CELEX: 62005CJ0318
Language: hu
Date: 2007-09-11
Title: A Bíróság (nagytanács) 2007. szeptember 11-i ítélete. # Az Európai Közösségek Bizottsága kontra Németországi Szövetségi Köztársaság. # Tagállami kötelezettségszegés - EK 18. , EK 39., EK 43. és EK 49. cikk - Jövedelemadóra vonatkozó szabályozás - Tandíj - A levonási jognak a nemzeti magánintézmények részére fizetett tandíjra való korlátozása. # C-318/05. sz. ügy

C‑318/05. sz. ügy
      Az Európai Közösségek Bizottsága
      kontra
      Németországi Szövetségi Köztársaság
      „Tagállami kötelezettségszegés – EK 18., EK 39., EK 43. és EK 49. cikk – Jövedelemadóra vonatkozó szabályozás – Tandíj – A levonási jognak a nemzeti magánintézmények részére fizetett tandíjra való korlátozása”
      C. Stix‑Hackl főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2006. szeptember 21.  
      A Bíróság ítélete (nagytanács), 2007. szeptember 11.  
      Az ítélet összefoglalása
      1.     Szolgáltatásnyújtás szabadsága – Szolgáltatások – Fogalom
      (EK 50. cikk)
      2.     Szolgáltatásnyújtás szabadsága – Korlátozások – Adójogszabályok
      (EK  49. cikk)
      3.     Személyek szabad mozgása – Munkavállalók – Letelepedés szabadsága – Adójogszabályok
      (EK 39. cikk és EK 43. cikk)
      4.     Európai uniós polgárság – A tagállamok területén való szabad tartózkodáshoz és szabad mozgáshoz való jog – Adójogszabályok
      (EK 18. cikk)
      1.     A közoktatási rendszerbe tartozó, teljesen vagy részben közpénzből finanszírozott intézmények által adott órák, kizártak az
         EK 50. cikk szerinti szolgáltatás fogalmából. Ugyanis az állam az általában közpénzből, és nem a tanulók vagy a szülők hozzájárulásaiból
         finanszírozott ilyen közoktatási rendszert kialakítva és fenntartva nem díjazás ellenében végzett tevékenységet kíván folytatni,
         hanem a lakossággal szemben, a szociális, kulturális és oktatási területen fennálló feladatait teljesíti.
      
      A főként magántőkéből – többek között a tanulók és szüleik által – finanszírozott oktatási intézmények által adott órák azonban
         az EK 50. cikk szerinti szolgáltatásnak minősülnek, ugyanis ezen intézmények célja, hogy díjazás ellenében nyújtsanak szolgáltatást.
         E tekintetben nem szükséges, hogy e magánfinanszírozás a tanulóktól vagy szüleiktől származzon. Az EK 50. cikk ugyanis nem
         írja elő, hogy a szolgáltatás jogosultjai fizessenek a szolgáltatásért.
      
      (vö. 68–70. pont)
      2.     Amennyiben valamely tagállam adóalanyai más tagállamban található, és nagyrészt magántőkéből finanszírozott iskolába íratják
         be gyermekeiket, az előbbi tagállam nem teljesíti az EK 49. cikkből eredő kötelezettségeit, ha általános jelleggel kizárja
         az ilyen iskola látogatásához kapcsolódó tandíjat a különleges kiadások címén járó jövedelemadó‑kedvezményből.
      
      Az ilyen szabályozás akadályozza az EK 49. cikkben szavatolt szolgáltatásnyújtás szabadságát, mivel visszatartja az érintett
         tagállamban illetőséggel rendelkező adóalanyokat attól, hogy gyermekeiket más tagállamban illetőséggel rendelkező iskolába
         írassák be. Korlátozza továbbá a más tagállamokban illetőséggel rendelkező oktatási magánintézményeket abban, hogy az előbbi
         tagállamban illetőséggel rendelkező adóalanyok gyermekeinek képzést kínáljanak.
      
      A vitatott adókedvezménynek a más tagállamban illetőséggel rendelkező iskolák számára fizetett tandíjra való kiterjesztése
         elutasítását nem igazolja azon cél, hogy anélkül biztosítsák a magániskolák működési költségét, hogy az államra ésszerűtlen
         teher háruljon, mivel e cél kevésbé korlátozó eszközökkel is elérhető. Ugyanis a túlzott pénzügyi teher elkerülése érdekében
         a tagállam szabadon korlátozhatja a tandíj címén levonható összeget meghatározott, az ezen állam által a területén található
         iskolák látogatásáért nyújtott adókedvezménynek megfelelő összegekre, figyelembe véve egyes, általa kialakított értékeket,
         ami a kérdéses adókedvezmény megtagadásához képest kevésbé korlátozó eszköz. Mindenesetre aránytalannak tűnik, hogy valamely
         másik tagállamban található iskoláknak fizetett tandíjat teljesen kizárják ezen adókedvezményből, függetlenül attól, hogy
         ezek az iskolák megfelelnek‑e az egyes tagállamokban meghatározott elvek alapján kialakított objektív feltételeknek, amelyek
         segítségével meghatározható, hogy mely típusú tandíj jogosít adókedvezményre.
      
      (vö. 80–81., 97–100., 139. pont és a rendelkező rész 1. pontja)
      3.     Nem teljesíti az EK 39. és az EK 43. cikkből eredő kötelezettségeit az a tagállam, amely a más tagállamban található iskola
         látogatásához kapcsolódó tandíjat általános jelleggel kizárja a különleges kiadások címén járó adókedvezményből.
      
      Az ilyen szabályozás ugyanis hátrányosan érinti többek között azon munkavállalókat és önálló vállalkozókat, akik az érintett
         tagállamba helyezték át lakóhelyüket, vagy akik ott dolgoznak, és akiknek gyermekei továbbra is valamely másik tagállamban
         lévő iskolába járnak. A belföldi illetőségűeket is hátrányos helyzetbe hozhatja, ha másik tagállamba helyezik át a lakóhelyüket,
         és gyermekük ott jár fizetős iskolába.
      
      (vö. 116., 118., 121., 139. pont és a rendelkező rész 1. pontja)
      4.     Amennyiben a valamely tagállamban adóköteles személy gyermekei más tagállamba járnak olyan iskolába, amelynek szolgáltatásai
         nem tartoznak az EK 49. cikk hatálya alá, az előbbi tagállam nem teljesíti az EK 18. cikkből eredő kötelezettségeit, ha az
         ilyen iskolába való beiskolázásért fizetett tandíjat általános jelleggel kizárja a különleges kiadások címén járó jövedelemadó‑kedvezményből.
      
      Az ilyen szabályozás azzal jár, hogy indokolatlanul hátrányos helyzetbe hozza e gyermekeket azokhoz viszonyítva, akik nem
         élnek a szabad mozgáshoz való jogukkal úgy, hogy más tagállamban járnak iskolába, és sérti az EK 18. cikk (1) bekezdésében
         biztosított jogaikat.
      
      (vö. 137., 139. pont és a rendelkező rész 1. pontja)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (nagytanács)
      2007. szeptember 11. (*)
      
      „Tagállami kötelezettségszegés – EK 18. , EK 39., EK 43. és EK 49. cikk – Jövedelemadóra vonatkozó szabályozás – Tandíj – A levonási jognak a nemzeti magánintézmények részére fizetett tandíjra való korlátozása”
      A C‑318/05. sz. ügyben,
      az EK 226. cikk alapján kötelezettségszegés megállapítása iránt a Bírósághoz 2005. augusztus 17‑én
      az Európai Közösségek Bizottsága (képviselik: K. Gross és R. Lyal, meghatalmazotti minőségben, kézbesítési cím: Luxembourg)
      
      felperesnek
      a Németországi Szövetségi Köztársaság (képviselik: M. Lumma és U. Forsthoff, meghatalmazotti minőségben)
      
      alperes ellen
      benyújtott keresete tárgyában,
      A BÍRÓSÁG (nagytanács),
      tagjai: V. Skouris elnök, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas (előadó) és K. Lenaerts tanácselnökök, J. N. Cunha Rodrigues,
         R. Silva de Lapuerta, K. Schiemann, J. Makarczyk, G. Arestis, A. Borg Barthet, M. Ilešič és J. Malenovský bírák,
      
      főtanácsnok: C. Stix‑Hackl,
      hivatalvezető: Fülöp B. tanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2006. május 2‑i tárgyalásra,
      a főtanácsnok indítványának 2006. szeptember 21‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1       Keresetlevelében az Európai Közösségek Bizottsága annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság
         – mivel a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező iskola látogatásáért fizetett tandíjat kivétel nélkül kizárja
         a jövedelemadóról szóló törvény (Einkommensteuergesetz, BGBl. 2002 I, 4210. o., a továbbiakban: EStG) 2002. október 19‑én
         kihirdetett változata 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában meghatározott különleges kiadások címén járó adókedvezményből
         – nem teljesítette az EK 18., az EK 39., az EK 43. és az EK 49. cikkből eredő kötelezettségeit.
      
       A kérdéses nemzeti szabályozás
      2       A német szabályozás értelmében eltartott gyermekek utáni adókedvezmény, valamint családi támogatás érvényesíthető a magániskola
         látogatásáért fizetendő tandíj tekintetében. Amennyiben a képzéshez kapcsolódó további költségek bentlakásos intézményben
         való elszállásolás miatt merülnek fel, e költségek az EstG 33a. §‑ának (2) bekezdésében szabályozott, képzés utáni átalányösszegű
         adókedvezményre jogosítanak. Ugyanez a helyzet a külföldi iskoláztatásból eredő további költségek esetében is.
      
      3       A különleges kiadások („Sonderausgaben”) címén történő tandíjlevonást illetően az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja
         előírja:
      
      „A működési vagy üzemi kiadások kivételével az alábbi kiadások minősülnek [jövedelemadó‑csökkentésre jogosító] különleges
         kiadásoknak:
      
      1.      […]
      9.      az adóalany által valamely olyan gyermeknek az alkotmány 7. cikke (4) bekezdésének megfelelően az állam által akkreditált
         vagy tartományi jog által engedélyezett helyettesítő iskola, illetve tartományi jog által elismert általános oktatást nyújtó
         kiegészítő iskola látogatásáért fizetett összeg 30%‑a – a szállás‑, a felügyeleti és az étkezési költségek kivételével –,
         aki után az adóalany az eltartott gyermekekért járó kedvezményben vagy családi támogatásban részesül.”
      
      4       A Németországi Szövetségi Köztársaság 1949. május 23‑i alkotmánya (Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, a továbbiakban:
         alkotmány) hivatkozott 7. cikkének (4) bekezdése kimondja:
      
      „(4)      Az alkotmány biztosítja a magániskolák alapításához való jogot. Az állami iskolákat helyettesítő magániskolák alapítása állami
         akkreditációhoz kötött, e magániskolák a tartományi jog hatálya alá tartoznak. Az akkreditáció feltétele, hogy a magániskolák
         az oktatási program, a felszereltség, a szakképzés és a tanári kar tudományos képzettsége tekintetében ne maradjanak el az
         állami iskoláktól, valamint a tanulók kiválasztása ne a szüleik anyagi helyzete alapján történjen. Az akkreditációt meg kell
         tagadni, ha a tanári kar gazdasági körülményei és jogi helyzete nem megfelelően biztosított.”
      
       A pert megelőző eljárás
      5       Mivel úgy vélte, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság – azzal, hogy a valamely másik tagállamban lévő iskola látogatásáért
         fizetett tandíjat kivétel nélkül kizárta az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában meghatározott, különleges kiadások
         címén járó adókedvezményből – nem teljesítette az EK 18., az EK 39., az EK 43. és az EK 49.cikkből eredő kötelezettségeit,
         a Bizottság az EK 226. cikk első bekezdése szerinti kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárást indított. A Bizottság
         e rendelkezésnek megfelelően, és miután 2002. július 19‑én felszólította a Németországi Szövetségi Köztársaságot arra, hogy
         terjessze elő észrevételeit, 2004. január 7‑én indokolással ellátott véleményt adott ki, amelyben felhívta e tagállamot arra,
         hogy az értesítésétől számított két hónapos határidőn belül tegye meg az említett kötelezettségeknek való megfeleléshez szükséges
         intézkedéseket.
      
      6       Mivel a Bizottság a német hatóságok szóban forgó indokolással ellátott véleményre adott válaszát nem találta kielégítőnek,
         benyújtotta a jelen keresetet.
      
      7       Időközben az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjából eredő rendszer közösségi joggal való összeegyeztethetősége kérdésében
         előzetes döntéshozatal iránti kérelmet nyújtottak be (a C‑76/05. sz., Schwarz és Gootjes Schwarz ügyben a mai napon hozott
         ítélet [EBHT 2007., I‑0000. o.).
      
       A keresetről
      8       Keresetlevelében a Bizottság előadja, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában meghatározott rendszer, amely a tandíj
         levonhatóságát az egyes német iskolák látogatásáért fizetett tandíjra korlátozza, az érintett adóalanyok tekintetében előnyösebb
         adózáshoz vezet, mivel az adóköteles jövedelem és így annak adóterhe csökkenését eredményezi. Adókedvezményre jogosít az érintett
         tartományban meglévő vagy tervezett közintézmény helyettesítésére szolgáló, államilag akkreditált vagy e tartomány jogszabályaiban
         engedélyezett helyettesítő iskoláknak, valamint a kiegészítő iskoláknak – amelyek a helyettesítő iskoláktól eltérő, a tartományi
         jogszabályokban általános oktatást nyújtó kiegészítő iskolaként elismert német intézmények – fizetett tandíj.
      
      9       A Bizottság arra az állításra alapozza a keresetét, amely szerint a tandíj levonhatóságának az egyes német iskolák látogatásáért
         fizetett tandíjra való korlátozása nem egyeztethető össze a közösségi joggal. Az ilyen korlátozás ellentétes egyrészt a munkavállalók
         szabad mozgáshoz való jogával és a letelepedés szabadságával (az első kifogás első része), valamint a német állampolgároknak
         és az Unió egyéb állampolgárainak a szabad mozgáshoz való általános jogával (az első kifogás második része). Korlátozza továbbá
         a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező magániskoláknak, valamint az érintett németországi illetőségű szülőknek
         a szolgáltatásnyújtás szabadságához fűződő jogát (második kifogás). Végül indokolatlanul korlátozza a valamely másik tagállamban
         illetőséggel rendelkező magániskolák letelepedési szabadságát (harmadik kifogás).
      
      10     Ellenkérelmében a Németországi Szövetségi Köztársaság úgy érvel, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában meghatározott
         rendszer összeegyeztethető a közösségi joggal. E rendszer, amely csak azon magániskolákra alkalmazható, amelyek az alkotmányban
         és a vonatkozó tartományi jogszabályokban meghatározott egyes feltételeknek megfelelnek, és amelyek ennélfogva akkreditáltak,
         engedélyezettek vagy elismertek, nem sérti sem a másik tagállamban illetőséggel rendelkező magániskoláknak, sem pedig a szülőknek
         a szolgáltatásnyújtás szabadságához fűződő jogát. E rendszer nem sérti a munkavállalók szabad mozgáshoz való jogát, a letelepedés
         szabadságát vagy a szülőknek a szabad mozgáshoz való általános jogát. Nem sérti a másik tagállamban lévő magániskolák letelepedési
         szabadságát sem.
      
      11     Válaszában a Bizottság teljes egészében fenntartja a keresetlevelében előadott kérelmeket.
      12     Megjegyzi, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság ellenkérelme szinte kizárólag a szolgáltatásnyújtás szabadsága elvének
         esetleges megsértésére vonatkozik. Ami a munkavállalók szabad mozgását, a letelepedés szabadságát vagy az érintett szülőknek
         a szabad mozgáshoz való általános jogát és a valamely másik tagállamban található magániskolák letelepedési szabadságát illeti,
         az EK‑Szerződés vonatkozó rendelkezésinek esetleges megsértét anélkül vitatja, hogy bármilyen igazolást előterjesztene. A
         Bizottság, miután előadja, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadsága az EK 50. cikknek megfelelően másodlagos szabadság a többi
         alapvető szabadsághoz képest, úgy véli, hogy nem meggyőző ez az érvelés, és keresetlevelének azon pontjaira utal, amelyekben
         részletesen hivatkozik a szabad mozgáshoz kapcsolódó egyéb jogok megsértésére.
      
      13     A szolgáltatásnyújtás szabadságát illetően a Bizottság pontosítja, hogy keresetlevelében elfogadta, hogy a Németországban
         akkreditált, elismert vagy engedélyezett magániskolák által meghatározott tandíj összege túlságosan alacsony ahhoz, hogy az
         ezen iskolák által nyújtott szolgáltatásokat visszterhes szolgáltatásoknak tekinthessük. Megemlítette azonban annak lehetőségét,
         hogy valamely magánintézmény maga viselje a tandíj által nem fedezett valamennyi költséget.
      
      14     Ebben az összefüggésben megjegyzi, hogy 1999. augusztus 12‑i ítéletében (BSTBl. 2000., II., 65. o.) a Bundesfinanzhof úgy
         ítélte meg, hogy a valamely magániskolát támogató szervezetnek nyújtott szülői támogatás szolgáltatásért nyújtott díjazásnak
         minősül, nem pedig adomány címén levonható hozzájárulásnak. Ez az eset állna fenn, ha a tandíj csekély összege miatt csupán
         valamely támogató szervezet által biztosított támogatások révén működhetne az iskola. Nem lehetne tehát különbséget tenni
         az iskola kezelőjének fizetett tandíj, valamint az e szervezettől származó adományok között.
      
      15     A Bizottság ebből arra a következtetésre jut, hogy amennyiben az ilyen szervezet valamely német magániskolát támogat, az ezen
         iskola által nyújtott szolgáltatások visszterhes jellegének értékelésekor a szoros értelemben vett tandíjon kívül a szóban
         forgó szervezetnek fizetett hozzájárulásokat is figyelembe kell venni. Az e magániskola által adott órák ténylegesen díjazás
         ellenében nyújtott szolgáltatásnak minősülhetnek a tandíj és a támogató szervezetnek fizetett hozzájárulások együttes összege
         miatt, mivel ez utóbbi jelentős is lehet, hiszen az ilyen iskolákra nem vonatkozik a tanulók vagyon alapján történő kiválasztásának
         elkerülésére irányuló kötelezettség.
      
      16     A Bizottság előadja továbbá, hogy nem meggyőzőek a Németországi Szövetségi Köztársaságnak a szóban forgó szabályozás igazolására
         felhozott érvei. Úgy véli többek között, hogy a másik tagállamban található magániskolák és a német iskolák nem különböznek
         oly mértékben, hogy általában véve eltérő adójogi bánásmódban kellene részesíteni tandíjaikat.
      
      17     Viszonválaszában a német kormány fenntartja az ellenkérelmében kifejezett álláspontját. Szerinte a jogvita központi kérdése
         a szolgáltatásnyújtás szabadságát érinti. A Németországi Szövetségi Köztársaság anyagilag nem támogathatja a területén kívül
         található magániskolákat, mivel a tagállam kizárólag a saját hatáskörébe tartozó területen nyújthat állami támogatást. A másik
         tagállamban illetőséggel rendelkező magániskolák nem részesülnek hátrányos megkülönböztetésben, ha valamely állam nem tejeszt
         ki európai szintre valamely állami támogatást.
      
      18     Meg kell állapítani, hogy a német kormány a beadványaiban, majd a tárgyalás során hivatkozott arra, hogy a szintén az EStG 10. §‑a
         (1) bekezdése 9. pontjának hatálya alá tartozó, a valamely másik tagállamban lévő német iskoláknak, valamint az Európai Közösségek
         tisztviselőinek és alkalmazottainak gyermekeit foglalkoztató iskoláknak (a továbbiakban: európai iskolák) fizetett tandíj
         sajátos jellemzőkkel bír.
      
      19     Így 2004. december 14‑i ítéletében (XI R 32/03) a Bundesfinanzhof elismerte, hogy a tartományok oktatási és kulturális minisztériumainak
         állandó konferenciája által elismert, valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező német iskolák által kivetett tandíj
         az EStG 10 §‑a (1) bekezdése 9. pontjának megfelelően különleges kiadások címén levonható. Ugyanígy a Bundesfinanzhof 2006. április 5‑i
         ítéletéből (XI R 1/04) következik, hogy a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező európai iskolák ugyanolyan jogállással
         rendelkeznek, mint a német állam által akkreditált iskolák, így az ilyen iskolának tandíjat fizető adóalanyok – kivételt képezve
         azon szabály alól, amely szerint a másik tagállamokban található magániskoláknak fizetett tandíj nem tekintendő adókedvezményre
         jogosító különleges kiadásnak – részesülhetnek az EStG ugyanezen rendelkezése szerinti kedvezményben.
      
      20     Helytelen lenne tehát azt állítani, amint a Bizottság teszi, hogy a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező iskola
         látogatásáért fizetett tandíj ki van zárva a különleges kiadásoknak az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja szerinti levonási
         lehetőség alól.
      
      21     A Bizottság tudomásul veszi a Bundesfinanzhof német kormány által hivatkozott ítélkezési gyakorlatából eredő kivételeket.
         Ezen ítélkezési gyakorlat lehetővé teszi, hogy megszüntessék azt a sérelmet, ami a német és európai iskolákat a német területen
         kívüli letelepedésük miatt ért, fennmaradna azonban a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező magániskolák hátrányos
         megkülönböztetése.
      
       Az EK 18. cikkre és az uniós polgárok szabad mozgáshoz való általános jogára vonatkozó előzetes észrevételek
       A felek érvei
      22     A Bizottság szerint az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjából eredő rendszer korlátozza az érintett szülők szabad mozgását,
         többek között az uniós polgárok szabad mozgáshoz való általános jogát.
      
      23     Először is e rendszer alkalmas arra, hogy megsértse a másik tagállamokból származó szülők németországi, magáncélból való letelepedéséhez
         való jogát. A hátrányos adóztatási bánásmód, amelyben akkor részesülnek, ha származási államukban kívánják iskolába járatni
         gyermekeiket, visszatarthatja őket a németországi letelepedéstől. Az e tagállamban való letelepedésük mindenesetre nehezebbé
         válik.
      
      24     E hátrányos bánásmódban részesülnek továbbá azon német állampolgárok – amennyiben Németországban továbbra is teljes körű adókötelezettséggel
         rendelkeznek, jóllehet valamely másik tagállamban telepedtek le –, akik helyi magániskolába, valamely német iskolába vagy
         éppen e másik tagállamban található európai iskolába kívánják járatni gyermekeiket.
      
      25     Végül a gyermekeiket másik tagállamokban lévő magániskolákba beírató németországi illetőségű német állampolgárok szintén hivatkozhatnak
         a szabad mozgáshoz való általános jogra. A Bizottság ugyanis úgy véli, hogy e szülők gyermekeik révén élnek e jogukkal, és
         ezt nem kérdőjelezi meg az, hogy az utóbbiak pusztán általános képzést nyújtó ottani iskola látogatása okán tartózkodnak rendszeresen
         valamely másik tagállamban.
      
      26     Az EK 12. cikk első bekezdésének és az EK 18. cikk (1) bekezdésének együttes olvasatából kitűnik, hogy a szóban forgó német
         állampolgárok, mivel legalábbis közvetve – gyermekeik révén – éltek a szabad mozgáshoz való jogukkal, hivatkozhatnak a belföldi
         állampolgároknak járóval megegyező bánásmódhoz való jogukra.
      
      27     Az EK 18. cikk ezen megsértése nem igazolható.
      28     A Bizottság e tekintetben előadja, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja nem állít fel objektív feltételeket annak
         meghatározásához, hogy mely esetben vonható le a jövedelemadó címén a német és a valamely másik tagállamban található iskolák
         által követelt tandíj. E rendelkezés a tandíjlevonás lehetőségét kizárólag az érintett magániskola németországi akkreditálásához
         vagy elismeréséhez köti. A levonás lehetőségének meghatározó feltétele ahhoz kapcsolódik, hogy az érintett magániskola Németország
         területén található‑e. A valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező iskolák a kivetett tandíj összegétől függetlenül
         automatikusan ki vannak zárva az adókedvezményből, azaz még akkor is, ha működésük nagymértékben megegyezik a Németországban
         elismert vagy akkreditált magániskola működésével.
      
      29     Nincs objektív indok arra, hogy az adókedvezményt a Németországi Szövetségi Köztársaság területén található magániskola látogatásához
         kössék, mivel e tagállam a közösségi jog szerint szabadon korlátozhatja egyes intézményekre vagy meghatározott összegekre
         a tandíjlevonás lehetőségét. Ehhez egyszerűen az szükséges, hogy a levonás e lehetőségét objektív feltételek mellett, és ne
         az iskola elhelyezkedésétől függően nyújtsák.
      
      30     A Bizottság ebből azt a következtetést vonja le, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja sérti a német állampolgárok
         és az Unió egyéb polgárainak az EK 18. cikkből eredő szabad mozgáshoz való általános jogát.
      
      31     A német kormány vitatja azt az érvelést, amely szerint az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja sérti a szóban forgó szülők
         szabad mozgáshoz való általános jogát. Amennyiben érintik e jog alkalmazási területét, e sérelem mindenesetre igazolt az EStG
         e rendelkezése által érintett magániskolák és a valamely másik tagállamban található magániskolák között meglévő objektív
         különbségek révén.
      
       A Bíróság álláspontja
      32     Ami az EK 18. cikknek a vitatott nemzeti rendelkezésre való alkalmazhatóságát illeti, emlékeztetni kell, hogy a következetes
         ítélkezési gyakorlat szerint az EK 18. cikknek, amely általános értelemben rögzíti minden uniós polgár azon jogát, hogy a
         tagállamok területén szabadon mozogjon és tartózkodjon, különleges kifejeződései a szolgáltatásnyújtás szabadságát biztosító
         rendelkezések (a C‑92/01. sz. Stylianakis‑ügyben 2003. február 6–án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑1291. o.] 18. pontja és a
         C‑208/05. sz. ITC‑ügyben 2007. január 11‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑0000. o.] 64. pontja).
      
      33     Következésképpen, ha a vitatott nemzeti szabályozás az EK 49. cikk hatálya alá tartozik, nem szükséges, hogy a Bíróság határozzon
         az EK 18. cikk értelmezéséről (lásd a fent hivatkozott Stylianakis‑ügyben hozott ítélet 20. pontját és a fent hivatkozott
         ITC‑ügyben hozott ítélet 65. pontját).
      
      34     Tehát kizárólag annyiban kell az EK 18. cikk (1) bekezdése alapján határozni, amennyiben a kérdéses szabályozás nem tartozik
         az EK 49. cikk hatálya alá.
      
      35     Ugyanígy az EK 18. cikknek, amely általánosan megfogalmazza minden uniós állampolgár jogát, hogy szabadon mozogjon és tartózkodjon
         a tagállamok területén, különös kifejeződése az EK 43. cikk a letelepedés szabadsága tekintetében és az EK 39. cikk a munkavállalók
         szabad mozgása tekintetében (a C‑345/05. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2006. október 26‑án hozott ítélet [EBHT 2006.,
         I‑10633. o.] 13. pontja és a C‑104/06. sz., Bizottság kontra Svédország ügyben 2007. január 18‑án hozott ítélet [EBHT 2007.,
         I‑0000. o.] 15. pontja).
      
      36     Így, amennyiben a vitatott nemzeti szabályozás az EK 39. cikk vagy az EK 43. cikk hatálya alá tartozik, nem szükséges, hogy
         a Bíróság határozzon az EK 18. cikk értelmezéséről.
      
      37     Következésképpen elsősorban meg kell vizsgálni, hogy ellentétes‑e az EK 49. cikkel – amelyre a felek észrevételeinek a nagy
         része vonatkozik – az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjából eredő nemzeti szabályozás (második kifogás), valamint másodsorban,
         hogy ellentétes‑e az EK 39. cikkel és/vagy az EK 43. cikkel az ilyen szabályozás (az első kifogás első része és a harmadik
         kifogás).
      
       A szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozására alapított második kifogásról
       A felek érvei
      38     A Bizottság szerint az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjából eredő rendszer korlátozza a szolgáltatásnyújtás szabadságát
         azon németországi illetőségű adóalanyok tekintetében, akik másik tagállamban lévő magániskolába kívánják járatni gyermekeiket,
         valamint a másik tagállamban lévő magániskolák vonatkozásában, amelyek németországi illetőségű adóalanyoknak kívánják szolgáltatásaikat
         felajánlani.
      
      39     A vitatott rendszer elsősorban korlátozza a szolgáltatásnyújtásnak az ítélkezési gyakorlat által régen elismert ún. „passzív”
         szabadságát (szolgáltatás igénybevétele). A szóban forgó helyzet a következő: a szolgáltatás jogosultjai, azaz a németországi
         illetőségű adóalanyok gyermekei a szolgáltatóhoz utaznak, a jelen esetben a másik tagállamban található magániskolához.
      
      40     A szolgáltatásnyújtás szabadságának a másik tagállamokban letelepedett magániskolákat illető ún. „aktív” joga szintén érintett.
         A levonást lehetővé tevő vitatott rendszer létezése miatt a német magániskolát választó adóalanyokhoz viszonyítva hátrány
         éri azokat az adóalanyokat, akik valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező magániskolába íratják be gyermekeiket.
         A másik tagállami illetőségű magánintézmények nagyobb nehézségek árán tudják hatékonyan felajánlani szolgáltatásaikat a német
         ügyfeleknek. A határokon átnyúló képzési és oktatási szolgáltatások hátrányos megkülönböztetésben részesülnek a tisztán belföldi
         szolgáltatásokhoz viszonyítva.
      
      41     A Bizottság szerint a fiatalok képzése és oktatása a Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján szolgáltatásnyújtásnak minősülhet.
      42     A 263/86. sz., Humbel és Edel ügyben 1988. szeptember 27‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 5365. o.) 18. pontjából, valamint a
         C‑109/92. sz. Wirth‑ügyben 1993. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 1993., I‑6447. o.) 17. pontjából következik, hogy a visszterhes
         szolgáltatásnyújtás fő jellemzőjét az adja, hogy a tanuló vagy valamely harmadik személy az oktatási költségek jelentős részét
         fedező tandíjat fizet. Amennyiben ez a helyzet áll fenn, akkor az oktatási szolgáltatások felajánlása kereskedelmi tevékenységnek
         minősül.
      
      43     Ezzel ellentétben az említett intézmény szerint nem minősül visszterhes szolgáltatásnyújtásnak az állam szociális és politikai
         feladatai közé tartozó közoktatás, amely költségének nagy részét ez utóbbi biztosítja. Ilyen minősítéshez nem elegendő az
         a tény, hogy a tanuló tandíj fizetésével esetlegesen hozzájárul a költségekhez.
      
      44     A Bizottság úgy véli, hogy a szolgáltatásnyújtás visszterhes jellegének megítélése nem alapozható kizárólag a német jogszabályok
         által előnyben részesített magániskolák vizsgálatára, és az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában meghatározott előnyből
         kizárt, valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező magániskolák helyzetét is figyelembe kell venni.
      
      45     A többi tagállamban a magániskolák szervezete néha jelentős mértékben eltér a német modelltől. Vannak tehát olyan magániskolák,
         amelyek állami támogatás nélkül tartják fenn magukat, vagy üzleti vállalkozásként működnek. Ezen intézmények tagadhatatlanul
         visszterhes szolgáltatást nyújtanak. A Bizottság szerint az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjából eredő rendszer – mivel
         általános jelleggel kizárja az általa meghatározott adókedvezményből a másik tagállamban illetőséggel rendelkező iskolákat
         – olyan jellegű, hogy általában korlátozza, hogy a kereskedelmi jellegű iskolák határokon átnyúlóan nyújtsanak szolgáltatást.
      
      46     Nem releváns, hogy a másik tagállamban illetőséggel rendelkező magániskola eleget tesz‑e a német szabályozásban előírt követelményeknek.
         Mivel e magániskolák egyike sem teljesíti az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában meghatározott feltételeket, a Bizottság
         úgy véli, hogy a hátrányos megkülönböztetés fennállásának megállapításához nincs értelme asszerint különbséget tenni a valamely
         másik tagállamban található magánintézmények között, hogy elméletileg összehasonlíthatók‑e a német magániskolákkal.
      
      47     A vitatott rendszerben hátrányban részesített iskolák között szerepelnek mindenesetre a kizárólag a tandíjból és a kapcsolódó
         gazdasági tevékenységekből finanszírozott intézmények, amelyek tagadhatatlanul visszterhes szolgáltatást nyújtanak. Hátrányos
         megkülönböztetésük sérti a szolgáltatásnyújtás szabadságát.
      
      48     A Bizottság szerint nem igazolható a szolgáltatásnyújtás szabadságához való jog megsértése. E tekintetben a szabad mozgással
         kapcsolatban általánosan felhozott érvelésére hivatkozik. Hozzáteszi, hogy az EK 49. cikkből eredő kötelezettségek nem teljesítése
         súlyosságát fokozza, hogy az EK 149. cikk (2) belezdésének első és második franciabekezdése értelmében a tagállamok nyelveinek
         terjesztése és a diákok mobilitásának ösztönzése az Európai Közösség kifejezett célja közé tartozik.
      
      49     A német kormány elsődlegesen úgy érvel, hogy a jelen esetben nem korlátozzák a szolgáltatásnyújtás szabadságát, mivel nem
         teljesülnek e szolgáltatásnyújtás szabadságának a feltételei. Másodlagosan előadja, hogy mindenesetre igazolható a szolgáltatásnyújtás
         szabadságának esetleges korlátozása.
      
      50     Elsősorban e kormány szerint a szolgáltatásnyújtás szabadságának feltételei azért nem teljesülnek, mivel az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének
         9. pontjában meghatározott követelményeknek eleget tevő iskolák a Szerződés értelmében nem nyújtanak szolgáltatást.
      
      51     A szolgáltatásnyújtás szabadsága gazdasági tevékenység folytatását feltételezi, amint az az EK 50. cikk „díjazás ellenében”
         fordulatából kitűnik. Márpedig a fent hivatkozott Humbel és Edel ügyben hozott ítéletben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a
         szóban forgó szolgáltatás gazdasági ellentételezését képező díjazás fő jellemzője hiányzik a nemzeti oktatási rendszer keretében
         adott órák esetében.
      
      52     A német kormány szerint kizárólag valamely iskola magánjellegéből nem következik, hogy gazdasági tevékenységet folytat, és
         az EK 49. és EK 50. cikk szerinti szolgáltatást nyújt. A Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy az a tény, hogy
         a szülők a rendszer működési költségeihez való bizonyos mértékű hozzájárulásként tandíjat fizetnek, nem befolyásolja a végzett
         tevékenység szolgáltatásnyújtásnak való minősítését (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Humbel és Edel ügyben hozott
         ítélet 19. pontját és a fent hivatkozott Wirth‑ügyben hozott ítélet 15. pontját).
      
      53     A szóban forgó kormány szerint a Bíróság ítélkezési gyakorlatában kifejtett elveket figyelembe véve meg kell állapítani, hogy
         az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában érintett német iskolák az EK 49. és EK 50. cikk szerint nem nyújtanak szolgáltatást,
         és az említett iskoláknak megfelelő, a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező iskolák által biztosított oktatás
         ugyanezen cikkek értelmében szintén nem minősül szolgáltatásnyújtásnak.
      
      54     Másodsorban a német kormány úgy érvel, hogy több tekintetben is igazolható a szolgáltatásnyújtás szabadságának esetleges korlátozása.
      55     E kormány szerint a szolgáltatásnyújtás szabadságából nem következik a valamely másik tagállam oktatási rendszerébe tartozó
         iskolai intézmények finanszírozására irányuló kötelezettség. Az oktatáspolitika minden államban a fő feladatok közé tartozik,
         szerkezete pedig tagállamonként jelentősen eltér.
      
      56     Mivel a Németországi Szövetségi Köztársaság nem bír befolyással a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező magániskolák
         szervezetére, különösen az alkalmazott iskolai programra, nem kötelezhető arra, hogy az őt megillető adóbevételről lemondva
         támogassa ezen iskolák működését.
      
      57     A szóban forgó kormány arra is hivatkozik, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságának elve nem kötelezi arra a Németországi
         Szövetségi Köztársaságot, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja alapján nyújtott adókedvezményt kiterjessze a valamely
         másik tagállamban található magániskoláknak fizetett tandíjra. E kötelezettség híján igazolható az eltérő adózási bánásmód,
         mivel a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező olyan iskolák, amelyek az EK 49. és EK 50. cikk alapján szolgáltatást
         nyújtanak, objektív módon elkülöníthetők a német iskoláktól, amelyek látogatása az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában
         meghatározott adókedvezményre jogosít.
      
      58     Először is ez utóbbi iskolák nem üzleti vállalkozásként működnek, ellentétben a valamely másik tagállamban található magániskolák
         esetével, ha azokra érvényes lenne a szolgáltatásnyújtás szabadsága. A másik tagállamban található ilyen magániskolák helyzete
         pontosan megfelel azon német magániskolák helyzetének, amelyek nem részesülnek az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja
         szerinti támogatásban. A szolgáltatásnyújtás szabadságának elvére való hivatkozással nem kerülhető meg a Németországi Szövetségi
         Köztársaság azon döntése, amely szerint e rendelkezés értelmében kizárólag azon iskolákat támogatja, amelyek képzési ajánlataik
         révén az államra háruló oktatási feladatokat hajtják végre, és a nemzeti oktatási rendszerbe tartoznak, így nem haszonszerzési
         céllal működnek.
      
      59     Másodszor a német kormány úgy véli, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjából eredő rendszer az e rendelkezés által
         érintett iskolákra háruló teher részbeni kiegenlítésére szolgáló állami támogatásnak minősül. Az alkotmány kötelezi az államot
         arra, hogy anyagilag támogassa ezen iskolákat a velük szemben támasztott követelmények ellentételezéseként. E támogatás nagyrészben
         közvetlen támogatások formájában valósul meg. Így a szóban forgó iskolák a hasonló állami iskoláknak folyósított összeg körülbelül
         80%‑át kapják. Az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja konkretizálja ezen alkotmányos támogatási kötelezettséget, miközben
         lehetővé teszi, hogy a német állam tandíj címén nyújtott adókedvezmény révén közvetetett módon támogassa a szóban forgó iskolákat.
      
      60     Nem áll fenn kapcsolat a szóban forgó állam által előírt követelmények és a megfelelő állami támogatás között a valamely másik
         tagállamban illetőséggel rendelkező olyan magániskolák esetében, amelyek az EK 49. és EK 50 . cikk értelmében szolgáltatást
         nyújtanak. Mivel a német állam nem ró terhet ezen iskolákra, nem hárul rá azok anyagi támogatására irányuló kötelezettség.
      
      61     Harmadszor, ha a Németországi Szövetségi Köztársaság a követelt tandíj összegétől függetlenül köteles lenne biztosítani az
         EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában meghatározott adókedvezményt, előnyben részesítené azokat az iskolákat, amelyek
         a magas tandíj miatt a szülők vagyonára alapítva választják ki a tanulókat. Magasabb támogatást kellene nyújtania továbbá
         ezen iskoláknak az adókedvezményre jogosító iskolákhoz képest, amennyiben e tandíj jelentősen magasabb az utóbbi iskolák által
         követelt tandíj összegénél.
      
      62     Negyedszer, a tandíj címén járó adókedvezménynek a valamely másik tagállamban lévő magániskolák tekintetében történő nyújtására
         irányuló kötelezettség az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában előírt adókedvezmény teljes összegének egyértelmű emelkedéséhez
         vezetne.
      
      63     Márpedig a C‑209/03. sz. Bidar‑ügyben 2005. március 15‑én hozott ítéletének (EBHT 2005., I‑2119. o.) 56. pontjában a Bíróság
         úgy ítélte meg, valamennyi tagállam számára megengedett, hogy gondoskodjon arról, hogy a másik tagállambeli hallgatók megélhetési
         költségeinek fedezésére szolgáló támogatások nyújtása ne váljék indokolatlan teherré, amely az adott tagállam által nyújtható
         támogatások általános szintjére is hatással lehet. A német kormány úgy véli, hogy a tagállam ugyanígy jogosan kötheti valamely
         adókedvezmény nyújtását olyan feltételekhez, amelyek lehetővé teszik, hogy e kedvezmény ne emelkedjen a tagállam által szükségesnek
         vélt szint fölé.
      
      64     Ötödször, a Németországban lévő egyes magániskoláknak tandíj címén nyújtott adókedvezményt igazolja az a tény, hogy ezek akkreditált,
         engedélyezett vagy elismert iskolák. Márpedig a valamely másik tagállamban található magániskolák esetében (figyelemmel a
         valamely másik tagállamban található német iskolák és európai iskolák különleges esetére) főszabály szerint nem létezik ennek
         megfelelő akkreditáció, engedélyezés vagy elismerés. A német iskolai hatóságok által végzett ellenőrzés kizárólag a német
         területen található iskolákra korlátozódik.
      
       A Bíróság álláspontja
      65     A Szerződés szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek a vitatott adójogi szabályozásra való alkalmazását
         illetően először is emlékeztetni kell arra, hogy míg az EK 50. cikk harmadik bekezdése csak a szolgáltatásnyújtás aktív szabadságát
         említi, amelynek keretében a szolgáltásnyújtó utazik a szolgáltatást igénybevevőhöz, az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik,
         hogy a szolgáltatásnyújtás szabadsága magában foglalja a szolgáltatást igénybevevők azon szabadságát, hogy a szolgáltató helye
         szerinti valamely másik tagállamba utazzanak a szolgáltatás igénybevétele érdekében (lásd a 286/82. és 26/83. sz., Luisi és
         Carbone egyesített ügyekben 1984. január 31‑én hozott ítélet [EBHT 1984., 377. o.] 10. és 16. pontját). A jelen esetben a
         vitatott nemzeti szabályozás alkalmazása azt eredményezi, hogy a tagállam azzal az indokkal tagadja meg az adókedvezményt,
         hogy a látogatott magániskola valamely másik tagállamban rendelkezik illetőséggel. Következésképpen a szolgáltatásnyújtás
         szabadságába beletartozik, hogy a valamely másik tagállamban letelepedett magániskola képzését igénybe vegyék.
      
      66     Mindazonáltal meg kell vizsgálni, hogy ezek a képzési ajánlatok szolgáltatásnyújtásra irányulnak‑e. E célból meg kell határozni,
         hogy a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező magániskola által adott órák az EK 50. cikk első bekezdése szerinti
         „rendszerint díjazás ellenében nyújtott szolgáltatás”‑nak minősülnek‑e
      
      67     A Bíróság már korábban úgy ítélte meg, hogy ez utóbbi rendelkezés értelmében a díjazás lényegi jellemzője abban áll, hogy
         az a kérdéses szolgáltatás gazdasági ellentételezését képezi (lásd a fent hivatkozott Humbel és Edel ügyben hozott ítélet
         17. pontját, a C‑157/99. sz., Smits és Peerbooms ügyben 2001. július 12‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑5473. o.] 58. pontját,
         a C‑136/00. sz. Danner‑ügyben 2002. október 3‑án hozott ítélet [EBHT 2002., I‑8147. o.] 26. pontját, a C‑355/00. sz. Freskot‑ügyben
         2003. május 22‑én hozott ítélet [EBHT 2003., I‑5263. o.] 55. pontját, valamint a C‑422/01. sz., Skandia és Ramstedt ügyben
         2003. június 26‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑6817. o.] 23. pontját).
      
      68     A Bíróság így a közoktatási rendszerbe tartozó, teljesen vagy részben közpénzből finanszírozott egyes intézmények által adott
         órákat kizárta az EK 50. cikk szerinti „szolgáltatás” fogalmából (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Humbel és Edel
         ügyben hozott ítélet 17. és 18. pontját, valamint a fent hivatkozott Wirth‑ügyben hozott ítélet 15–16. pontját). A Bíróság
         pontosította, hogy az állam az általában közpénzből, és nem a tanulók vagy a szülők hozzájárulásaiból finanszírozott ilyen
         közoktatási rendszert kialakítva és fenntartva nem díjazás ellenében végzett tevékenységet kívánt folytatni, hanem a lakossággal
         szemben, a szociális, kulturális és oktatási területen fennálló feladatait teljesítette.
      
      69     A Bíróság viszont úgy határozott, hogy az ezen, főként magántőkéből – többek között a tanulók és szüleik által – finanszírozott
         oktatási intézmények által adott órák az EK 50. cikk szerinti szolgáltatásnak minősülnek, ugyanis ezen intézmények célja,
         hogy díjazás ellenében nyújtsanak szolgáltatást (a fent hivatkozott Wirth‑ügyben hozott ítélet 17. pontja).
      
      70     Ebben az összefüggésben pontosítani kell, hogy nem szükséges, hogy e magánfinanszírozás a tanulóktól vagy szüleiktől származzon.
         Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis az EK 50. cikk nem írja elő, hogy a szolgáltatás jogosultjai fizessenek a
         szolgáltatásért (lásd különösen a 352/85. sz., Bond van Adverteerders és társai ügyben 1988. április 26‑án hozott ítélet [EBHT 1988.,
         2085. o.] 16. pontját, a C‑51/96 és C‑191/97. sz., Deliège egyesített ügyekben 2000. április 11‑én hozott ítélet [EBHT 2000.,
         I‑2549. o.] 56. pontját, a fent hivatkozott Smits és Peerbooms ügyben hozott ítélet 57. pontját, valamint a fent hivatkozott
         Skandia és Ramstedt ügyben hozott ítélet 24. pontját).
      
      71     Nem vitatott, hogy a közoktatási rendszerbe tartozó, nagyrészben közpénzből finanszírozott iskolák mellett, amelyek keretében
         az állam teljesíti a szociális, kulturális és oktatási területen fennálló feladatait, egyes tagállamokban vannak olyan iskolák,
         amelyek nem tartoznak ilyen közoktatási rendszerbe, és amelyeket nagyrészben magántőkéből finanszíroznak.
      
      72     Az ilyen iskolák által biztosított oktatást díjazás ellenében nyújtott szolgáltatásnak kell tekinteni.
      73     Hozzá kell tenni, hogy annak megállapításához, hogy alkalmazandó‑e az EK 49. cikk a vitatott nemzeti szabályozásra, nem releváns
         annak megállapítása, hogy a szolgáltatás igénybevevőjének tagállamában – a jelen esetben a Németországi Szövetségi Köztársaságban
         – lévő, az ebben az államban az említett rendelkezés szerint akkreditált, engedélyezett vagy elismert iskolák szolgáltatást
         nyújtanak‑e az EK 50. cikk első bekezdése értelmében. Kizárólag az a körülmény a meghatározó, hogy a másik tagállamban illetőséggel
         rendelkező magániskolát visszterhes szolgáltatásokat nyújtónak lehessen tekinteni.
      
      74     A Bíróság a szolgáltatásnyújtásnak minősülő orvosi ellátásra vonatkozó C‑372/04. sz. Waats‑ügyben 2006. május 6‑án hozott
         ítélet (EBHT 2006., I‑4325. o.) 90. pontjában ugyanis úgy ítélte meg, hogy az EK 49. cikk hatálya alá tartozik az Egyesült
         Királyságban élő olyan beteg helyzete, akinek egészségi állapota kórházi ellátás igénybevételét teszi szükségessé, és aki
         másik tagállamba utazik annak érdekében, hogy ott díjazás ellenében vegye igénybe a szóban forgó ellátásokat, majd a nemzeti
         egészségügyi ellátástól kéri költségeinek megtérítését, jóllehet az Egyesült Királyság nemzeti egészségügyi rendszere ingyenesen
         nyújt azonos jellegű ellátást.
      
      75     Ezen ítélet 91. pontjában a Bíróság úgy ítélte meg, hogy anélkül, hogy a jelen esetben meg kellene határozni, hogy az ítélet
         alapját képező ügyben felmerült nemzeti egészségügyi szolgáltatások keretében nyújtott kórházi ellátások – a Szerződésnek
         a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezései értelmében – önmagukban szolgáltatásnak minősülnek‑e, úgy kell
         tekinteni, hogy az alapügyben szereplő eset – amelyben az egészségi állapota alapján kórházi ellátást igénylő személy másik
         tagállamba utazik, és díjazás ellenében ott veszi igénybe a szóban forgó ellátásokat – e rendelkezések hatálya alá tartozik.
      
      76     Következésképpen alkalmazni kell az EK 49. cikket a vitatott nemzeti szabályozásra, amennyiben a magániskola, amelybe az érintett
         tagállam adóalanyai beíratják gyermekeiket, másik tagállamban rendelkezik illetőséggel, és ezen iskolát visszterhes szolgáltatást
         nyújtónak, azaz alapvetően magántőkéből finanszírozottnak lehet tekinteni.
      
      77     Meg kell vizsgálni, hogy ilyen körülmények között a vitatott adójogi szabályozás a Bizottság álláspontjával megegyezően korlátozza‑e
         a szolgáltatásnyújtás szabadságát.
      
      78     E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a szóban forgó szabályozás ahhoz a feltételhez köti az adókedvezmény nyújtását, hogy
         a tandíjat német állam által akkreditált, vagy az alkalmazandó tartományi jogban engedélyezett, illetve elismert magániskoláknak
         fizessék be, ami azonban feltételezi, hogy a magániskola a Németországi Szövetségi Köztársaságban telepedett le.
      
      79     E szabályozás általános jelleggel kizárja a Németországban adóköteles adóalanyok esetében, hogy adóköteles jövedelmükből levonják
         a gyermekeiknek – a valamely másik tagállamban, a tartományok oktatási és kulturális minisztériumainak állandó konferenciája
         által elismert német iskoláknak vagy az európai iskoláknak fizetett tandíj kivételével – a német területen kívül illetőséggel
         rendelkező magániskola látogatásából eredő tandíj egy részét, jóllehet az egyes német magániskolának fizetett tandíj esetében
         fennáll ez a lehetőség. Ezen adóalanyok tekintetében tehát jelentősebb adóterhet eredményez abból az okból, hogy másik tagállamban
         található magániskolába íratják be gyermekeiket, nem pedig belföldi illetőséggel rendelkező magániskolába.
      
      80     Az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjából eredő szabályozás azzal jár, hogy visszatartja a németországi illetőségű adóalanyokat
         attól, hogy gyermekeiket másik tagállamban illetőséggel rendelkező iskolába írassák be. Korlátozza továbbá a másik tagállamokban
         illetőséggel rendelkező oktatási magánintézményeket abban, hogy a németországi illetőségű adóalanyok gyermekeinek képzést
         kínáljanak.
      
      81     Az ilyen szabályozás akadályozza az EK 49. cikkben szavatolt szolgáltatásnyújtás szabadságát. E cikkbe ütközik ugyanis minden
         olyan nemzeti szabályozás alkalmazása, amely a tagállamok közötti szolgáltatásnyújtást nehezebbé teszi a tisztán valamely
         tagállamon belüli szolgáltatásnyújtásnál (lásd különösen a C‑118/96. sz. Safir‑ügyben 1998. április 28‑án hozott ítélet [EBHT 1998.,
         I‑1897. o.] 23. pontját, a fent hivatkozott Smits és Peerbooms ügyben hozott ítélet 61. pontját, a fent hivatkozott Danner‑ügyben
         hozott ítélet 29. pontját, a C‑334/02. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2004. március 4‑én hozott ítélet [EBHT 2004.,
         I‑2229. o.] 23. pontját, a fent hivatkozott Watts‑ügyben hozott ítélet 94. pontját, valamint a C‑444/05. sz. Stamatelaki‑ügyben
         2007. április 19‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑0000. o.] 25. pontját).
      
      82     Mivel megállapítható a szolgáltatásnyújtás szabadsága korlátozásának fennállása, meg kell vizsgálni, vajon objektíve igazolható‑e.
      83     A német kormány számos érvet hoz fel e korlátozás igazolására.
      84     Először is e kormány szerint indokolt a szolgáltatásnyújtás szabadságának esetleges korlátozása, mivel a szolgáltatásnyújtás
         szabadságának elvéből nem következik, hogy a tagállam oktatási rendszerébe tartozó iskolák esetében nyújtott adókedvezményt
         ki kell terjeszteni a valamely másik tagállam oktatási rendszerébe tartozó iskolákra (lásd a jelen ítélet 55. pontját).
      
      85     E tekintetben meg kell jegyezni, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja érinti a tandíj adójogi elszámolását. Az
         állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban a közösségi
         jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni e hatáskörüket (lásd különösen a fent hivatkozott Danner‑ügyben hozott ítélet
         28. pontját, a C‑374/04. sz., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet
         [EBHT 2006., I‑11673. o.] 36. pontját és a C‑524/04, sz., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben 2007. március 13‑án
         hozott ítélet [EBHT 2007., I‑0000. o.] 25. pontját).
      
      86     Ugyanígy, még ha nem vitatott is, hogy a közösségi jog nem sérti a tagállamoknak egyrészt az oktatás tartalmára és az oktatási
         rendszer szervezeti felépítésére vonatkozó hatáskörét, valamint a kulturális és nyelvi sokszínűségét (az EK 149. cikk [1] bekezdése),
         másrészt a szakképzés tartalmát és szervezeti felépítését (az EK 150. cikk [1] bekezdése), e hatáskör gyakorlása során a tagállamok
         kötelesek tiszteletben tartani a közösségi jogot, különösen a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéseket (lásd
         értelemszerűen a fent hivatkozott Watts‑ügyben hozott ítélet 92. és 147. pontját).
      
      87     Továbbá, ami a német kormány azon érvelését illeti, amely szerint a tagállam nem köteles támogatni a másik tagállam oktatási
         rendszerébe tartozó iskolákat, elegendő megjegyezni, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja nem azt írja elő, hogy
         a német állam nyújtson közvetlen támogatást az érintett iskolák számára, hanem adókedvezményben részesíti a szülőket az említett
         iskolák számára a gyermekeik után fizetett tandíj címén.
      
      88     Másodszor a német kormány szerint az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában előírt adókedvezmény másik tagállamban illetőséggel
         rendelkező magániskolák számára fizetett tandíjra való kiterjesztésének elutasítását igazolja az a tény, hogy az e cikkben
         érintett német iskolák, valamint az olyan másik tagállamban lévő magániskolák, amelyek az EK 49. és az EK 50. cikk értelmében
         szolgáltatást nyújtanak, nincsenek objektíve összehasonlítható helyzetben (lásd a jelen ítélet 57. pontját).
      
      89     Így az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában érintett iskolák az alkotmány 7. cikke (4) bekezdésének megfelelően kötelesek
         elkerülni a gyermekeknek a szüleik vagyona alapján történő kiválasztását oly módon, hogy a tandíj mértékét úgy határozzák
         meg, hogy az nem teszi lehetővé ezen iskolák költségeinek a lefedését, és így a német állam köteles anyagilag támogatni ezen
         iskolákat. Az állam által előírt követelmények és a megfelelő állami támogatás között nincsen kapcsolat a másik tagállamban
         illetőséggel rendelkező olyan magániskolák esetében, amelyek az EK 49. és az EK 50. cikk értelmében szolgáltatást nyújtanak
         (lásd a jelen ítélet 60. pontját). Az adókedvezménynek az olyan iskolák által kivetett tandíjra való kiterjesztése, amelyek
         nem tesznek eleget az EStG 10. §‑a (1) bekezdése 9. pontjában meghatározott követelményeknek, ellentétes az alkotmány 7. cikke
         (4) bekezdésében meghatározott azon követelménnyel, hogy a magániskola köteles elkerülni a gyermekeknek a szüleik vagyona
         alapján történő kiválasztását (lásd a jelen ítélet 61. pontját).
      
      90     Ezen érvelésnek nem lehet helyt adni. Meg kell jegyezni ugyanis, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja a tandíj
         egy részének levonhatóságát az érintett magániskola németországi akkreditálásához, engedélyezéséhez vagy elismeréséhez köti,
         nem állít fel azonban objektív feltételeket annak meghatározásához, hogy a német iskolák által követelt tandíjak mely esetben
         vonhatók le.
      
      91     Következésképpen minden másik tagállamban illetőséggel rendelkező magániskola, kizárólag azon az alapon, hogy nem németországi
         illetőségű, attól függetlenül automatikusan ki van zárva az alapügyben felmerült adókedvezményből, hogy teljesíti–e az olyan
         feltételeket, mint például olyan összegű tandíj kivetése, amely nem teszi lehetővé a gyermekeknek a szülők anyagi helyzete
         alapján való kiválasztását.
      
      92     A német kormány annak érdekében, hogy igazolja a szolgáltatásnyújtás szabadságának a vitatott nemzeti szabályozással történő
         korlátozását, a fent hivatkozott Bidar‑ügyben hozott ítéletre hivatkozva azt is előadja, hogy a tagállam jogosan kötheti valamely
         támogatás vagy adókedvezmény nyújtását olyan feltételekhez, amelyek lehetővé teszik, hogy e támogatás vagy kedvezmény ne emelkedjen
         a tagállam által szükségesnek vélt szint fölé (lásd a jelen ítélet 62. és 63. pontját).
      
      93     E kormány szerint a szóban forgó ítéletben a hallgatók megélhetési költségeinek fedezésére szolgáló támogatások odaítélésével
         és az uniós polgárok szabad mozgásával kapcsolatban felhozott érveket általános összefüggésbe kell illeszteni abban az értelemben,
         hogy amennyiben korlátozottak a közpénzek, az adókedvezményre való jogosultság kiterjesztése az adózási szempontból semleges
         művelet végrehajtása érdekében szükségképpen maga után vonja a magánszemélyeknek nyújtott egyéni kedvezmények összegének csökkenését.
         A német kormány e tekintetben úgy érvel, hogy az állami költségvetésre többletteher hárulna az EStG 10. §‑a (1) bekezdése
         9. pontjának az egyes másik tagállamban illetőséggel rendelkező iskolák számára fizetett tandíjra való kiterjesztése esetén.
      
      94     Ezen érvelés azonban az alábbi okokból nem helytálló.
      95     Először is a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az adóbevételek csökkenésének megelőzése nem szerepel az EK 55. cikkel
         együtt értelmezett EK 46. cikkben felsorolt okok között, és nem tekinthető nyomós közérdeknek sem.
      
      96     A német kormány azon érvelését illetően, amely szerint valamennyi tagállam számára megengedett, hogy gondoskodjon arról, hogy
         a tandíjra vonatkozó támogatások nyújtása ne váljék olyan indokolatlan teherré, amely az adott tagállam által nyújtható támogatások
         általános szintjére is hatással lehet, e kormány megjegyzéseiből kitűnik, hogy az adókedvezménynek az egyes másik tagállamban
         lévő iskolák számára fizetett tandíjra való kiterjesztése által – véleménye szerint – okozott túlzott pénzügyi teher azt eredményezné,
         hogy az ezen iskoláknak nyújtott közvetlen támogatások jóval meghaladnák a Németországban akkreditált, engedélyezett vagy
         elismert oktatási intézményeknek nyújtott közvetlen támogatásokat, amennyiben a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező
         iskolák a magas tandíjak révén önfinanszírozásra kötelesek.
      
      97     Még ha feltételezzük is, hogy a fent hivatkozott Bidar‑ügyben hozott ítéletben felhozott érveléssel azonos érvelés alkalmazandó
         a tandíjjal kapcsolatos adókedvezmény nyújtása esetében, e tekintetben meg kell jegyezni, hogy – a Bizottság állításának megfelelően
         – a vitatott adókedvezmény valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező iskolák számára fizetett tandíjra történő kiterjesztése
         elutasításának célja, azaz hogy anélkül biztosítsák a magániskolák működési költségét, hogy az államra ésszerűtlen teher háruljon,
         a fent hivatkozott Bidar‑ügyben hozott ítéletben követett elemzésnek megfelelően kevésbé korlátozó eszközökkel is elérhető.
      
      98     Amint azt a főtanácsnok indítványának 62. pontjában ugyanis megjegyezte, a túlzott pénzügyi teher elkerülése érdekében a tagállam
         szabadon korlátozhatja a tandíj címén levonható összeget meghatározott, az állam által a területén található iskolák látogatásáért
         nyújtott adókedvezménynek megfelelő összegekre, figyelembe véve egyes, általa kialakított értékeket, ami a kérdéses adókedvezmény
         megtagadásához képest kevésbé korlátozó eszköz.
      
      99     Végül aránytalannak tűnik, hogy a Németországban jövedelemadó‑köteles adóalanyok által a Németországi Szövetségi Köztársaságtól
         eltérő tagállamban található iskoláknak fizetett tandíjat teljesen kizárják az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában
         előírt adókedvezményből. Így eljárva ugyanis a vitatott adókedvezményből ki vannak zárva a szóban forgó adóalanyok által valamely
         másik tagállamban található iskoláknak fizetett tandíjak, függetlenül attól, hogy ezek az iskolák megfelelnek‑e az egyes tagállamokban
         meghatározott elvek alapján kialakított objektív feltételeknek, amelyek segítségével meghatározható, hogy mely típusú tandíj
         jogosít adókedvezményre.
      
      100   A fenti megfontolásokra tekintettel a Bizottság által keresetének alátámasztására felhozott második kifogást megalapozottnak
         kell tekinteni, és meg kell állapítani, hogy abban ez esetben, amikor a Németországban jövedelemadó‑köteles adóalanyok másik
         tagállamban található, és nagyrészt magántőkéből finanszírozott iskolába íratják be gyermekeiket, a Németországi Szövetségi
         Köztársaság – mivel általános jelleggel kizárja az ilyen iskola látogatásához kapcsolódó tandíjat az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének
         9. pontjában meghatározott különleges kiadások címén járó adókedvezményből – nem teljesítette az EK 49. cikkből eredő kötelezettségeit.
      
       A munkavállalók szabad mozgásának korlátozására alapított első kifogás első részéről, és a letelepedés szabadságának korlátozására
            alapított harmadik kifogásról
       A felek érvei
      101   A Bizottság szerint az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjából eredő rendszer sérti az adóalanyoknak a munkavállalók szabad
         mozgásából és a letelepedés szabadságából eredő jogait (az első kifogás első része).
      
      102   Egyrészt a szóban forgó rendszer korlátozhatja a másik tagállamból származó szülők azon jogát, hogy munkaviszonyt létesítsenek
         Németországban (EK 39. cikk), és ott önálló vállalkozóként telepedjenek le (EK 43. cikk). Ugyanis, ha gyermekeiket származási
         államukban kívánják iskoláztatni, a kedvezőtlenebb adójogi bánásmód visszatarthatja őket attól, hogy letelepedjenek Németországban,
         vagy határ menti ingázóként dolgozzanak. Mindenesetre nehezebb e szülők számára a németországi letelepedés vagy munkavállalás.
      
      103   Másrészt a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező, jóllehet valamely másik tagállamban letelepett német
         állampolgárok szintén hátrányos helyzetbe kerülnek, amennyiben úgy döntenek, hogy gyermekeiket e másik tagállamban található
         helyi magániskolába íratják be.
      
      104   Az EK 39. és EK 43. cikk ezen megsértése nem igazolható.
      105   A Bizottság e tekintetben megjegyzi, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja nem állít fel objektív feltételeket annak
         meghatározásához, hogy mely esetben vonható le a jövedelemadó címén a német és a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező
         iskolák által követelt tandíj. E rendelkezés e költségek levonási lehetőségét kizárólag az érintett magániskola németországi
         akkreditálásához vagy elismeréséhez köti. A levonás lehetőségének meghatározó feltétele ahhoz kapcsolódik tehát, hogy az érintett
         magániskola Németország területén található‑e. A valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező iskolák a kivetett tandíj
         összegétől függetlenül automatikusan ki vannak zárva az adókedvezményből, azaz még akkor is, ha működésük nagymértékben megegyezik
         a Németországban elismert vagy akkreditált magániskola működésével.
      
      106   Nincs objektív indok arra, hogy az adókedvezményt a Németországi Szövetségi Köztársaság területén található magániskola látogatásához
         kössék, mivel e tagállam a közösségi jog szerint szabadon korlátozhatja egyes intézményekre vagy meghatározott összegekre
         a tandíjlevonás lehetőségét. Ehhez egyszerűen az szükséges, hogy a levonás e lehetőségét objektív feltételek mellett, és ne
         az iskola elhelyezkedésétől függően nyújtsák.
      
      107   A Bizottság ugyanebben az értelemben harmadik kifogása keretében fenntartja, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjából
         eredő rendszer korlátozza a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező magániskolákat megillető letelepedési szabadságot.
         A Bizottság szerint ez a rendszer visszatartja ezen iskolákat attól, hogy Németországban telepedjenek le, vagy legalábbis
         ebben a tagállamban alakítsanak ki fióktelepet. A szóban forgó iskolák csak abban az esetben szerezhetik meg az államilag
         akkreditált vagy a vonatkozó tartományi jog által engedélyezett helyettesítő iskola, illetve a tartományi jog által elismert
         általános oktatást nyújtó kiegészítő iskola jogállását, ha a német területen kínálják szolgáltatásaikat. Ezen iskolák a német
         területen kell, hogy letelepedjenek ahhoz, hogy versenyhelyzetüket tekintve a német magánintézményekhez viszonyítva ne kerüljenek
         hátrányosabb helyzetbe.
      
      108   A letelepedés helyére vonatkozó ilyen korlátozás a Bizottság szerint az EK 43. cikkel ellentétes, nem igazolható eltérő bánásmódnak
         minősül.
      
      109   Ezen intézmény ebből azt a következtetést vonja le, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja korlátozza a munkavállalók
         EK 39. cikk szerinti szabad mozgáshoz és az EK 43. cikk szerinti letelepedés szabadságához való jogát.
      
      110   A német kormány a maga részéről vitatja, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja sérti a munkavállalók szabad mozgását
         és a letelepedés szabadságát. Amennyiben megsértik e szabadságok alkalmazási területét, e sérelem mindenesetre objektíve indokolt
         az EStG e rendelkezése által érintett német magániskolák és a valamely másik tagállamban lévő magániskolák között meglévő,
         korábban kifejtett objektív különbségek miatt.
      
      111   Ugyanígy, e kormány vitatja a valamely másik tagállamban lévő iskolákat megillető letelepedés szabadságának megsértését. Nem
         látja, hogy mennyiben érintené e szabadságot, a levonást lehetővé tevő vitatott rendszer. Ha a Bíróság azonban úgy ítéli meg,
         hogy fennáll a szóban forgó szabadság megsértése, e sérelem az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában érintett német magániskolák
         és a valamely másik tagállamban lévő magániskolák közötti, korábban kifejtett különbségekre tekintettel mindenesetre objektíven
         indokolt lenne.
      
       A Bíróság álláspontja
      112   Meg kell vizsgálni, hogy az EK 39. és az EK 43. cikkel ellentétes‑e az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjából eredő szabályozás.
      113   Első kifogása első részében a Bizottság fenntartja, hogy az érintett adóalanyokat hátrányos adójogi helyzetbe hozó ilyen szabályozás
         hatással van a valamely másik tagállamból származó munkavállalókra, vagy az önálló vállalkozó címén tevékenységet folytató
         adóalanyokra is, akik magánjellegű okokból németországi illetőséggel rendelkeznek, és gyermekeiket továbbra is származási
         államukban kívánják beiskolázni, valamint a német adóalanyokra, akik illetőségük valamely másik tagállamba való áttétele miatt
         ott íratták be gyermeküket magániskolába. E tekintetben e szabályozás ellentétes az EK 39. és az EK 43. cikkel.
      
      114   Az EK‑Szerződés személyek szabad mozgására vonatkozó rendelkezései összességének célja, hogy a közösségi tagállamok állampolgárai
         számára megkönnyítse bármilyen szakmai tevékenység gyakorlását a Közösség területén belül, és azokkal ellentétes minden olyan
         intézkedés, amely az állampolgárokat hátrányosan érinti, amikor ezek valamely másik tagállam területén kívánnak gazdasági
         tevékenységet gyakorolni (lásd a C‑464/02. sz., Bizottság kontra Dánia ügyben 2005. szeptember 15‑én hozott ítélet [EBHT 2005.,
         I‑7929. o.] 34. pontját és a hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, a fent hivatkozott Bizottság kontra Portugália ügyben hozott
         ítélet 15. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra Svédország ügyben hozott ítélet 17 pontját).
      
      115   Az olyan rendelkezések, amelyek megakadályozzák vagy visszatartják valamely tagállam állampolgárait attól, hogy a szabad mozgáshoz
         való jogukat gyakorolva elhagyják származási országukat, e szabadság akadályait képezik, még abban az esetben is, ha az érintett
         munkavállalók állampolgárságától függetlenül alkalmazandóak (a fent hivatkozott Bizottság kontra Dánia ügyben hozott ítélet
         35. pontja, a fent hivatkozott Bizottság kontra Portugália ügyben hozott ítélet 16. pontja, a fent hivatkozott Bizottság kontra
         Svédország ügyben hozott ítélet 18. pontja).
      
      116   Amint azt a főtanácsnok indítványának 83. pontjában kifejtette, a jelen esetben az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja
         hátrányosan érinti többek között azon munkavállalókat és önálló vállalkozókat, akik Németországba helyezték át lakóhelyüket,
         vagy akik ott dolgoznak, és akiknek gyermekei továbbra is valamely másik tagállamban lévő iskolába járnak. Az EstG 1. §‑a
         (1) bekezdésének első mondata alkalmazásában a német területen illetőséggel rendelkező munkavállalók teljes mértékben jövedelemadó‑kötelesek.
         Az EstG 1. §‑a (3) bekezdésének megfelelően a németországi illetőséggel nem rendelkező, de tevékenységet ott folytató határ
         menti ingázók kérelmükre szintén teljes mértékben jövedelemadó‑kötelesek. Az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja nem teszi
         lehetővé, hogy e munkavállalók adókedvezményben részesüljenek a fizetett tandíj egy része után, ellentétben azzal az esettel,
         ha gyermekeik németországi iskolába járnának.
      
      117   Ezen eltérő bánásmód olyan jellegű, hogy a szóban forgó munkavállalók számára megnehezíti, hogy éljenek az EK 39. vagy az
         EK 43. cikkben biztosított jogaikkal.
      
      118   Az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja a német állampolgárokat is hátrányos helyzetbe hozhatja, ha másik tagállamba helyezik
         át a lakóhelyüket, és gyermekük ott jár fizetős iskolába.
      
      119   Általában az ilyen német állampolgárok kétségtelenül nem jövedelemadó‑kötelesek Németországban, amikor elhagyják e tagállamot,
         így kizárt, hogy hátrányukra alkalmazandó a vitatott adójogi szabályozás. Mindazonáltal az EStG 1. §‑ának (2) bekezdése alapján
         e szabály nem alkalmazandó a másik tagállamban dolgozó tisztviselőkre, illetve az Európai Közösségek kiváltságairól és mentességeiről
         szóló, 1965. április 8‑i jegyzőkönyv (HL 1967., 152., 13. o.) 14. cikke értelmében nem alkalmazandó az Európai Közösségek
         tisztviselőire sem. Amennyiben német állampolgár tisztviselők valamely másik tagállamban található, fizetős iskolába járatják
         gyermekeiket – a német és az európai iskolák kivételével – az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja nem teszi lehetővé,
         hogy adóköteles jövedelemükből levonják a befizetett tandíj egy részét.
      
      120   A jelen ítélet 85–99. pontjában ismertetett okokból a német kormány által az alapvető szabadság korlátozásának igazolására
         felhozott érvek nem indokolják ezen egyenlőtlen elbánást.
      
      121   A Bizottság által felhozott első kifogás első részét megalapozottnak kell tehát tekinteni, és meg kell állapítani, hogy a
         Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel általában véve kizárja a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező iskola
         látogatásához kapcsolódó tandíjat az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában meghatározott különleges kiadások címén járó
         adókedvezményből – nem teljesítette az EK 39. és az EK 43. cikkből eredő kötelezettségeit.
      
      122   A valamely másik tagállamban található magániskolákat megillető letelepedés szabadságának megsértésére alapított harmadik
         kifogást illetően meg kell jegyezni, amint azt a főtanácsnok indítványának 85. pontjában tette, hogy az a körülmény, hogy
         az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja a tandíj címén járó adókedvezményben való részesülés lehetőségét az iskola letelepedésének
         helyétől teszi függővé, nem érinti közvetlenül a valamely másik tagállamban található magániskolák letelepedési szabadságát.
         Ez a körülmény önmaga nem nehezíti meg ezen iskolák németországi letelepedését.
      
      123   A Bizottság harmadik kifogását el kell tehát utasítani.
       Az uniós polgárok szabad mozgáshoz való általános jogának megsértésére alapított első jogalap második részéről
      124   A vitatott nemzeti szabályozást meg kell még vizsgálni az EK 18. cikk (1) bekezdése alapján az EK 39., az EK 43. és az EK 49. cikk
         hatálya alá nem tartozó helyzetek tekintetében.
      
      125   A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az uniós polgárság intézményének célja, hogy biztosítsa a tagállamok állampolgárainak
         alapvető jogállását, lehetővé téve az azonos helyzetben lévő tagállami állampolgárok számára, hogy állampolgárságuktól függetlenül
         és az e tekintetben kifejezetten előírt kivételek sérelme nélkül ugyanolyan jogi bánásmódban részesüljenek azokon a területeken,
         amelyekre a Szerződés tárgyi hatálya kiterjed (lásd különösen a C‑184/99. sz. Grzelczyk‑ügyben 2001. szeptember 20‑án hozott
         ítélet [EBHT 2001., I‑6193. o.] 31. pontját, a C‑224/98. sz. D’Hoop‑ügyben 2002. július 11‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑6191. o.]
         28. pontját, a C‑148/02. sz. Garcia Avello-ügyben 2003. október 2‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑11613. o.] 22. és 23. pontját,
         valamint a C‑224/02. sz. Pusa‑ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑5763. o.] 16. pontját).
      
      126   A közösségi jog tárgyi hatálya alá tartoznak többek között a Szerződés által szavatolt alapvető szabadságok gyakorlásának,
         különösen az EK 18. cikkben rögzített, a tagállamok területén való szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jog gyakorlásának
         esetei (lásd különösen a fent hivatkozott Grzelczyk‑ügyben hozott ítélet 33. pontját, a fent hivatkozott D’Hoop-ügyben hozott
         ítélet 29. pontját a fent hivatkozott Garcia Avello-ügyben hozott ítélet 24. pontját és a fent hivatkozott Pusa‑ügyben hozott
         ítélet 17. pontját).
      
      127   Amennyiben az Unió valamely polgárát jogilag ugyanolyan bánásmódban kell részesíteni valamennyi tagállamban, mint amelyet
         e tagállamok az ugyanolyan helyzetben lévő állampolgáraik részére biztosítanak, ellentétes lenne a szabad mozgáshoz való joggal,
         ha ezen polgár az állampolgársága szerinti tagállamban kedvezőtlenebb bánásmódban részesülne annál, mint amely akkor illetné
         meg, ha nem vette volna igénybe a Szerződés által a szabad mozgás tekintetében biztosított lehetőségeket (a fent hivatkozott
         D’Hoop‑ügyben hozott ítélet 30. pontja és a fent hivatkozott Pusa‑ügyben hozott ítélet 18. pontja).
      
      128   E lehetőségek ugyanis nem érvényesülhetnének teljes mértékben, ha vissza lehetne tartani a tagállami állampolgárt attól, hogy
         igénybe vegye azokat a nemzeti szabályozás által elé gördített olyan akadályokkal, amelyek kizárólag e lehetőségek gyakorlása
         miatt büntetik őt (lásd ebben az értelemben a C‑370/90. sz. Singh‑ügyben 1992. július 7‑én hozott ítélet [EBHT 1992., I‑4265. o.],
         23. pontját, a fent hivatkozott D’Hoop‑ügyben hozott ítélet 31 pontját és a fent hivatkozott Pusa‑ügyben hozott ítélet 19. pontját).
      
      129   A szabad mozgáshoz való jogukkal élnek az érintett német állampolgárok gyermekei, amikor másik tagállamba utaznak, hogy ott
         iskolába járjanak. A C‑200/02. sz., Zhu és Chen ügyben 2004. október 19‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑9925. o.) 20. pontjából
         következik, hogy a csecsemő- vagy kisgyermekkorban lévő gyermek is hivatkozhat a közösségi jog által számára biztosított szabad
         mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogára.
      
      130   A vitatott nemzeti szabályozás eltérő bánásmódot vezet be a Németországban jövedelemadó‑kötelezettség alá tartozó és a gyermekeiket
         e tagállamban található iskolába beírató adóalanyok, valamint a gyermekeiket másik tagállamban található iskolába küldő adóalanyok
         között.
      
      131   Mivel a tandíj címén járó adókedvezmény nyújtását ahhoz a feltételhez köti, hogy a tandíjat meghatározott feltételeknek megfelelő
         németországi magániskolának fizessék, és a gyermekeiket valamely másik tagállamban letelepedett iskolákba járató szülők esetében
         az említett kedvezmény elutasításához vezet, a vitatott nemzeti szabályozás hátrányosan érinti egyes állampolgárok gyermekeit
         pusztán azért, mert a szabad mozgáshoz való jogukkal élve másik tagállamba utaznak, hogy ott járjanak iskolába.
      
      132   Márpedig az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az olyan nemzeti szabályozás, amely egyes állampolgárait pusztán azért hozza
         hátrányos helyzetbe, mert éltek a valamely másik tagállamban való szabad mozgás és tartózkodás jogával, az EK 18. cikk (1) bekezdésében
         valamennyi uniós polgárnak biztosított szabadságok korlátozását jelenti (a C‑406/04. sz. De Cuyper‑ügyben 2006. július 18‑án
         hozott ítélet [EBHT 2006.,I‑6947] 39. pontja, valamint a C‑192/05. sz., Tas‑Hagen és Tas ügyben 2006. október 6‑án hozott
         ítélet [EBHT 2006., I‑10451. o.] 31. pontja).
      
      133   Ilyen korlátozás csak akkor igazolható a közösségi jogra tekintettel, ha az az érintett személyek állampolgárságától független
         objektív megfontolásokon alapul, amely arányos a nemzeti jog által elérni kívánt jogszerű céllal (a fent hivatkozott D’Hoop‑ügyben
         hozott ítélet 36. pontja a fent hivatkozott De Cuyper‑ügyben hozott ítélet 40. pontja, valamint a fent hivatkozott Tas‑Hagen
         és Tas ügyben hozott ítélet 33. pontja).
      
      134   Meg kell jegyezni, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságának a kérdéses szabályozás általi korlátozása igazolására a német
         kormány a jelen ítélet 55–64. pontjában kifejtett érvelést adta elő. Többek között a Bíróságnak a fent hivatkozott Bidar‑ügyben
         hozott ítéletben kifejtett, az EK 18. cikk értelmezésére vonatkozó elemzésére hivatkozott.
      
      135   A jelen ítélet 63. pontjában a Bíróság úgy ítélte meg, hogy valamennyi tagállam számára megengedett, hogy gondoskodjon arról,
         hogy a másik tagállambeli hallgatók megélhetési költségeinek fedezésére szolgáló támogatások nyújtása ne váljék indokolatlan
         teherré, amely az adott tagállam által nyújtható támogatások általános szintjére is hatással lehet.
      
      136   Mindazonáltal, még ha feltételezzük is, hogy azonos érvelés alkalmazandó a tandíjra vonatkozó adókedvezményre, ez nem változtat
         azon a helyzeten, hogy az olyan szabályozás, mint amilyen az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában található, aránytalannak
         tűnik az általa kitűzött célokhoz viszonyítva ugyanazon okok miatt, amelyek a jelen ítélet 99. pontjában e szabályozásnak
         a szolgáltatásnyújtás szabadsága elvére tekintettel való vizsgálata keretében kerültek bemutatásra.
      
      137   Ebből az következik, hogy amennyiben a valamely tagállamban adóköteles személy gyermekei másik tagállamba járnak olyan iskolába,
         amelynek szolgáltatásai nem tartoznak az EK 49. cikk hatálya alá, az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában találhatóhoz
         hasonló szabályozás azzal jár, hogy indokolatlanul hátrányos helyzetbe hozza e gyermekeket azokhoz viszonyítva, akik nem élnek
         a szabad mozgáshoz való jogukkal úgy, hogy másik tagállamban járnak iskolába, és sérti az EK 18. cikk (1) bekezdésében biztosított
         jogaikat.
      
      138   E körülmények között a Bizottság által felhozott első kifogás második részét is megalapozottnak kell tekinteni.
      139   A fenti megfontolásokra tekintettel meg kell állapítani, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel a valamely másik
         tagállamban található iskolába való beiskolázásért fizetett tandíjat általános jelleggel kizárta az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének
         9. pontjában meghatározott, különleges kiadások címén járó adókedvezményből – nem teljesítette az EK 18., az EK 39., az EK 43.
         és az EK 49.cikkből eredő kötelezettségeit. A Bíróság a keresetet ezt meghaladó részében – azaz a valamely másik tagállamban
         illetőséggel rendelkező magániskolákat megillető letelepedés szabadságának állítólagos megsértésére alapított kifogást – elutasítja.
      
       A költségekről
      140   Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes
         fél ezt kérte. A Németországi Szövetségi Köztársaságot, mivel lényegi kérelmei tekintetében pervesztes lett, a Bizottság kérelmének
         megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.
      
      A fenti indokok alapján a Bíróság (nagytanács) a következőképpen határozott:
      1)      A Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel a valamely másik tagállamban található iskolába való beiskolázásért fizetett
            tandíjat általános jelleggel kizárta a jövedelemadóról szóló törvény (Einkommensteuergesetz) 2002. október 19‑én hatályos
            változata 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában meghatározott, különleges kiadások címén járó adókedvezményből – nem teljesítette
            az EK 18., az EK 39., az EK 43. és az EK 49.cikkből eredő kötelezettségeit.
      2)      A Bíróság a keresetet ezt meghaladó részében elutasítja.
      3)      A Bíróság a Németországi Szövetségi Köztársaságot kötelezi a költségek viselésére.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: német.