CELEX: 62014CJ0010
Language: pt
Date: 2015-09-17
Title: Acórdão do Tribunal de Justiça (Terceira Secção) de 17 de setembro de 2015.#J. B. G. T. Miljoen e o. contra Staatssecretaris van Financiën.#Pedidos de decisão prejudicial apresentados pelo Hoge Raad der Nederlanden.#Reenvio prejudicial — Fiscalidade direta — Artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE — Livre circulação de capitais — Tributação dos dividendos de carteiras de ações — Retenção na fonte — Restrição — Carga fiscal definitiva — Elementos de comparação das cargas fiscais dos contribuintes residentes e dos contribuintes não residentes — Comparabilidade — Tomada em consideração do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre as sociedades — Convenções celebradas para evitar a dupla tributação — Neutralização da restrição por via convencional.#Processos apensos C-10/14, C-14/14 e C-17/14.

Partes
               Fundamentação jurídica do acórdão
               Parte decisória
               
            
            Partes
            Nos processos apensos C‑10/14, C‑14/14 e C‑17/14,
            que têm por objeto pedidos de decisão prejudicial apresentados, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos), por decisões de 20 de dezembro de 2013, que deram entrada no Tribunal de Justiça em 13 de janeiro de 2014, 15 de janeiro de 2014 e 16 de janeiro de 2014, nos processos
            J. B. G. T. Miljoen  (C‑10/14),
            X  (C‑14/14),
            Société Générale SA (C‑17/14)
            contra
            Staatssecretaris van Financiën, 
            O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),
            composto por: A. Ó Caoimh (relator), exercendo funções de presidente da Terceira Secção, K. Lenaerts, vice‑presidente do Tribunal de Justiça, exercendo funções de juiz da Terceira Secção, C. Toader, E. Jarašiūnas e C. G. Fernlund, juízes,
            advogado‑geral: N. Jääskinen,
            secretário: M. Ferreira, administradora principal,
            vistos os autos e após a audiência de 18 de março de 2015,
            vistas as observações apresentadas:
            – em representação de J. B. G. T. Miljoen, por E. Nijkeuter,
            – em representação de X, por N. de Haan, G. Meussen e S. Baum‑Sillé, advocaten,
            – em representação da Société Générale SA, por M. Sanders e A. Breuer, advocaten,
            – em representação do Governo neerlandês, por M. Bulterman, M. Gijzen e M. de Ree, na qualidade de agentes, assistidas por I. Siemonsma e H. Guiljam,
            – em representação do Governo alemão, por T. Henze e K. Petersen, na qualidade de agentes,
            – em representação do Governo sueco, por A. Falk, C. Meyer‑Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren K. Sparrman, L. Swedenborg, E. Karlsson e F. Sjövall, na qualidade de agentes,
            – em representação do Governo do Reino Unido, por J. Beeko, na qualidade de agente, assistida por S. Ford, barrister,
            – em representação da Comissão Europeia, por W. Roels e A. Cordewener, na qualidade de agentes,
            ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 25 de junho de 2015,
            profere o presente
            Acórdão 
            
            Fundamentação jurídica do acórdão
            1. Os pedidos de decisão prejudicial têm por objeto a interpretação do artigo 63.° TFUE.
            2. Estes pedidos foram apresentados no âmbito de litígios que opõem J. B. G. T. Miljoen, X e a Société Générale SA (a seguir «Société Générale») ao Staatssecretaris van Financiën (Secretário de Estado das Finanças), a respeito da retenção na fonte efetuada pela Administração Fiscal neerlandesa sobre os dividendos de origem neerlandesa distribuídos aos recorrentes nos processos principais.
            Quadro jurídico 
            Direito neerlandês 
            Lei relativa ao imposto sobre os dividendos
            3. O artigo 1.° da Lei relativa ao imposto sobre os dividendos (Wet op de dividendbelasting), na sua versão aplicável aos factos dos processos principais, tem a seguinte redação:
            «1. Sob a denominação de ‘imposto sobre os dividendos’ é cobrado um imposto direto a todos aqueles que, diretamente ou através de certificados, obtenham rendimentos de ações, de títulos obrigacionais de fruição e de empréstimos, conforme referidos no artigo 10.°, n.° 1, alínea d), da Lei de 1969 relativa ao imposto sobre as sociedades [(Wet op de vennootschapsbelasting 1969, a seguir ‘Lei relativa ao imposto sobre as sociedades’)], de sociedades anónimas, sociedades por quotas de responsabilidade limitada, sociedades em comandita e outras sociedades estabelecidas nos Países Baixos cujo capital esteja total ou parcialmente dividido em ações.
            2. Para efeitos da aplicação da presente lei, os títulos dos fundos comuns de investimento referidos no artigo 2.°, n.° 3, da [Lei do imposto sobre as sociedades], são equiparados a ações de sociedades cujo capital esteja total ou parcialmente dividido em ações, e os fundos são equiparados a sociedades.
            [...]»
            4. Nos termos do artigo 5.° da Lei relativa ao imposto sobre os dividendos, a taxa devida a título deste imposto é igual a 15% dos rendimentos.
            5. Nos termos do artigo 10.°, n.° 1, da referida lei:
            «Uma pessoa coletiva estabelecida nos Países Baixos e não sujeita ao imposto sobre as sociedades pode requerer ao Inspecteur que este tome uma decisão, suscetível de ser objeto de uma reclamação, para que seja autorizado o reembolso do imposto sobre os dividendos que lhe foram retidos ao longo de um ano civil [...]»
            Lei de 2001 relativa ao imposto sobre o rendimento
            6. A Lei de 2001 relativa ao imposto sobre o rendimento (Wet Inkomstenbelasting 2001, a seguir «Wet IB 2001»), na sua versão aplicável aos factos dos processos principais, define o regime de tributação dos rendimentos das pessoas singulares.
            7. O artigo 2.13 desta lei fixa em 30% a taxa de tributação aplicável ao rendimento proveniente da poupança e dos investimentos, o qual se enquadra na categoria dos rendimentos tributáveis que está qualificada de «secção 3» ou de «rubrica 3».
            8. O artigo 5.1 da referida lei prevê que os rendimentos tributáveis provenientes da poupança e dos investimentos consistem no «benefício resultante da poupança e dos investimentos subtraído da dedução pessoal».
            9. Nos termos do artigo 5.2 desta mesma lei, o rendimento proveniente da poupança e dos investimentos é fixado em 4% da média entre a base do rendimento no início do ano civil e a base do rendimento no fim do ano civil, nos casos em que esta média seja superior ao capital isento de imposto.
            10. O artigo 5.3, n.° 1, da Wet IB 2001 prevê que a base do rendimento é «o valor do ativo deduzido do valor do passivo». No artigo 5.3, n.° 2, da Wet IB 2001, considera‑se que são ativos:
            «a. os bens imóveis;
            b. os direitos que incidem direta ou indiretamente sobre bens imóveis;
            c. os bens móveis que o contribuinte ou o seu agregado familiar não utilizam nem consomem para fins pessoais, e os bens móveis que apesar de serem utilizados ou destinados a fins pessoais, servem principalmente para efeitos de investimento;
            d. os direitos sobre bens móveis;
            e. os direitos não reais, como dinheiro;
            f. os outros direitos patrimoniais que tenham valor comercial.»
            11. O artigo 5.3, n.° 3, da Wet IB 2001 especifica que «[o] passivo é constituído pelas obrigações que tenham valor económico».
            12. O artigo 5.5 da Wet IB 2001, sob a epígrafe «Capital isento de imposto», dispõe, no seu n.° 1, que o capital isento de imposto ascende a 20 014 euros. Os n. os  2 a 4 deste artigo adaptam esta regra à situação específica de um contribuinte que tenha um companheiro ou uma companheira.
            13. O artigo 5.19, n.° 1, da Wet IB 2001, relativo à avaliação do ativo e do passivo, prevê que estes são avaliados com base no seu valor comercial.
            14. O artigo 7.1 da Wet IB 2001 dispõe:
            «Quando o contribuinte seja estrangeiro, o imposto sobre o rendimento é cobrado sobre:
            [...]
            b. os rendimentos tributáveis provenientes de uma participação importante numa sociedade estabelecida nos Países Baixos; e
            [...]
            tenham sido obtidos ao longo do ano civil».
            15. O artigo 9.2 da Wet IB 2001, relativo aos pagamentos por conta tributáveis, prevê, no seu n.° 1, que, para os contribuintes residentes, o imposto sobre os dividendos é qualificado de pagamento por conta. O n.° 8 deste artigo dispõe que, quando os contribuintes sejam estrangeiros, «é qualificado de pagamento por conta o imposto sobre os dividendos cobrado relativamente aos elementos constitutivos do rendimento global».
            Lei relativa ao imposto sobre as sociedades
            16. Nos termos do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Lei relativa ao imposto sobre as sociedades, na sua versão aplicável aos factos dos processos principais, o rendimento nos Países Baixos corresponde à soma total dos lucros tributáveis de uma empresa neerlandesa, isto é, todos os lucros obtidos por uma empresa ou por uma parte de uma empresa gerida através de um estabelecimento estável nos Países Baixos ou de um representante estável nos Países Baixos (empresa neerlandesa).
            17. O artigo 25.° da referida lei tem a seguinte redação:
            «1. Entende‑se por pagamentos por conta o imposto cobrado sobre os dividendos, com exceção do imposto cobrado ao abrigo do artigo 12.°, n.° 1, da [Lei relativa ao imposto sobre os dividendos], e o imposto cobrado sobre os prémios dos jogos de fortuna e azar, desde que esses impostos sejam cobrados sobre rendimentos ou prémios que não integrem os lucros tributáveis ou os rendimentos auferidos nos Países Baixos durante um determinado ano.
            2. Em derrogação ao disposto no n.° 1, o imposto sobre os dividendos não é considerado como pagamento por conta se o contribuinte junto do qual foi retido o imposto sobre os dividendos não for também o beneficiário efetivo dos rendimentos sobre os quais o imposto sobre os dividendos foi retido. Não é considerada beneficiário efetivo a pessoa que, no contexto do rendimento do qual beneficiou, prestou uma contraprestação que se inscreve num conjunto de operações, quando se possa presumir que:
            a. os rendimentos reverteram, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, a favor de uma pessoa singular ou coletiva intitulada em menor grau ao direito à dedução, ao reembolso ou à compensação do imposto sobre os dividendos do que a pessoa que prestou a contraprestação; e que 
            b. essa pessoa singular ou coletiva conserva ou obtém, direta ou indiretamente, uma posição em ações, títulos obrigacionais de fruição ou de empréstimos referidos no artigo 10.°, n.° 1, alínea d), da [Lei relativa ao imposto sobre as sociedades] comparável à posição que tinha com tais ações, títulos obrigacionais de fruição e de empréstimos antes do início de todas as operações. 
            3. Para efeitos da aplicação do n.° 2:
            a. pode igualmente estar em causa um conjunto de operações quando essas operações sejam realizadas num mercado regulamentado, na aceção do artigo 1.°, n.° 1, da Lei relativa ao controlo financeiro [Wet op het financieel toezicht] ou numa bolsa de valores regulamentada situada ou ativa num Estado que não seja membro da União Europeia;
            b. é equiparada a um conjunto de operações uma operação que tenha apenas por objeto a aquisição de um ou de mais cupões de dividendos ou a constituição de direitos de fruição a curto prazo sobre ações.
            4. O imposto sobre os dividendos que, por força do artigo 9.2, n.° 4, da [Wet IB 2001], não seja tomado em consideração como pagamento por conta é considerado como um pagamento por conta da instituição de crédito referida no artigo 19.° g, n.° 3, da Lei de 1964 relativa ao imposto sobre o rendimento [Wet op de loonbelasting 1964] se essa instituição transferir um montante equivalente a esse imposto sobre os dividendos para a conta bloqueada da pessoa em relação à qual esse imposto sobre os dividendos não é tomado em consideração como pagamento por conta. O imposto sobre os dividendos que, por força do artigo 9.2, n.° 4, da [Wet IB 2001], não é tomado em consideração como pagamento por conta é considerado um pagamento por conta do gestor do fundo de investimento referido no artigo 19.° g, n.° 3, da Lei de 1964 relativa ao imposto sobre o rendimento se esse gestor consagrar um montante equivalente a esse imposto sobre os dividendos à aquisição de um ou de mais direitos de participação bloqueados nesse fundo a favor da pessoa em relação à qual esse imposto sobre os dividendos não seja tomado em consideração como pagamento por conta.»
            Lei geral sobre os impostos do Estado 
            18. O artigo 15.° da Lei geral sobre os impostos do Estado (Algemene wet inzake rijksbelastingen), na sua versão aplicável aos factos dos processos principais, prevê que o pagamento por conta pode ser imputado no imposto sobre o rendimento global. Quando este não for suficiente para compensar o imposto sobre os dividendos que foi retido na fonte, o imposto sobre os dividendos é reembolsado.
            Convenção belgo‑neerlandesa 
            19. A convenção celebrada entre o Reino da Bélgica e o Reino dos Países Baixos para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre a fortuna, assinada no Luxemburgo, em 5 de junho de 2001 (a seguir «convenção belgo‑neerlandesa»), prevê no seu artigo 10.°:
            «1. Os dividendos pagos por uma sociedade que seja residente num dos Estados contratantes a uma pessoa que seja residente no outro Estado contratante são tributáveis neste último Estado.
            2. No entanto, estes dividendos também são tributáveis no Estado contratante no qual a sociedade que paga os dividendos é residente, nos termos da legislação deste Estado, mas se o beneficiário efetivo dos dividentos for residente no outro Estado contratante, o imposto assim liquidado não pode exceder:
            [...]
            b) 15% do montante bruto dos dividendos […]»
            20. O artigo 23.° da referida convenção, sob a epígrafe «Métodos para eliminar a dupla tributação», dispõe, no seu n.° 1, alínea b):
            «Sem prejuízo das disposições da legislação belga relativas à imputação no imposto belga dos impostos pagos no estrangeiro, quando um residente na Bélgica receber elementos de rendimento que estão incluídos no seu rendimento global sujeito ao imposto belga e que consistem em dividendos não isentos do imposto belga nos termos da alínea c) infra, em juros ou em receitas previstas no artigo 12.°, n.° 5, o imposto neerlandês cobrado sobre esses rendimentos é imputado no imposto belga respeitante aos referidos rendimentos».
            Convenção franco‑neerlandesa 
            21. A convenção celebrada entre o Governo da República Francesa e o Governo do Reino dos Países Baixos para evitar as duplas tributações e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre a fortuna, assinada em Paris, em 16 de março de 1973 (a seguir «convenção franco‑neerlandesa»), estipula, no seu artigo 10.°:
            «1. Os dividendos pagos por uma sociedade que seja residente num dos Estados contratantes a um residente do outro Estado são tributáveis nesse outro Estado.
            2. Todavia, estes dividendos podem ser tributados no Estado de que é residente a sociedade que paga os dividendos nos termos da legislação deste Estado, mas o imposto assim liquidado não pode exceder:
            [...]
            b) 15 [%] do montante bruto dos dividendos […]»
            22. O artigo 24.° desta convenção intitula‑se «Disposições para eliminar as duplas tributações». Este artigo 24.°, B, alínea b), dispõe:
            «No que respeita aos rendimentos mencionados [no artigo] 10.° […] sobre os quais incidiu o imposto neerlandês em conformidade com as disposições [deste artigo], a França atribui às pessoas residentes em França e que recebem esses rendimentos um crédito de imposto num montante igual ao imposto neerlandês. 
            Este crédito de imposto, que não pode exceder o montante do imposto cobrado em França sobre os rendimentos em questão, é imputado nos impostos referidos no artigo 2.°, n.° 3, alínea b), em cuja base os referidos rendimentos são incluídos.»
            Litígios nos processos principais e questões prejudiciais 
            Processo C‑10/14 
            23. J. B. G. T. Miljoen, cidadão neerlandês residente na Bélgica, detinha ações em três sociedades cotadas em bolsa nos Países Baixos.
            24. No decurso do ano de 2007, foram distribuídos a J. B. G. T. Miljoen, a título das referidas ações, dividendos no valor de 4 852 euros. Sobre este montante incidiu, nos Países Baixos, o imposto sobre os dividendos à taxa de 15%, no valor de 729 euros.
            25. Na sua declaração do imposto sobre os rendimentos recebidos nos Países Baixos em 2007, J. B. G. T. Miljoen declarou um rendimento global igual a zero euro e não indicou o montante do imposto sobre os dividendos a imputar no imposto sobre os rendimentos.
            26. Com base nesta declaração, a Administração Fiscal neerlandesa emitiu um aviso de liquidação do imposto sobre os rendimentos. J. B. G. T. Miljoen apresentou a esta autoridade uma reclamação contra o referido aviso e pediu o reembolso do imposto sobre os dividendos, no montante de 438 euros, pelo facto de considerar que, enquanto contribuinte não residente, tinha sido objeto de um tratamento discriminatório, proibido pelo artigo 63.° TFUE. Na sequência desta reclamação, a Administração Fiscal tomou uma decisão que confirmou o referido aviso de liquidação.
            27. J. B. G. T. Miljoen interpôs recurso desta decisão no Rechtbank te Breda (Tribunal de Primeira Instância de Breda), que incidiu nomeadamente sobre a questão de saber se a diferença de tratamento fiscal entre residentes e não residentes, por si invocada, constitui uma restrição à livre circulação de capitais na aceção do artigo 63.° TFUE. Tendo aquele órgão jurisdicional decidido que, no caso vertente, não existia uma restrição, J. B. G. T. Miljoen interpôs recurso de cassação no Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos).
            Processo C‑14/14 
            28. X, cidadã neerlandesa residente na Bélgica, detinha 2 das 95 ações que constituem o capital social da sociedade A Holding BV, estabelecida nos Países Baixos, que correspondem a 2,1% desse capital. Em 2007, foram‑lhe pagos dividendos no montante de 107 372 euros, a título da sua participação. Sobre este montante foi feita uma retenção de 16 105,80 euros a título de imposto sobre os dividendos. 
            29. Enquanto residente belga e em sede do imposto sobre os rendimentos das pessoas singulares, foi‑lhe aplicada na Bélgica uma taxa de imposto de 25%, a que corresponde o montante de 22 816,22 euros, sobre o valor líquido dos dividendos. Todavia, no âmbito desta tributação, obteve uma dedução parcial do imposto sobre os dividendos pago nos Países Baixos. Resulta dos autos que lhe foi restituído um montante de 4 026 euros a este título.
            30. X apresentou, junto da Administração Fiscal neerlandesa, uma reclamação contra a retenção do imposto sobre os dividendos na qual alegou que recebeu um tratamento discriminatório enquanto contribuinte não residente. A Administração Fiscal indeferiu esta reclamação por decisão de 29 de março de 2010.
            31. X interpôs recursos no Rechtbank te Breda, que os julgou parcialmente procedentes. X e o Staatssecretaris van Financiën interpuseram recurso da decisão no Gerechtshof te’s‑Hertogenbosch (Tribunal de Segunda Instância de ’s‑Hertogenbosch) que, em parte, confirmou aquela decisão. X e o Staatssecretaris van Financiën interpuseram recurso de cassação desse acórdão no órgão jurisdicional de reenvio.
            Processo C‑17/14 
            32. A Société Générale é uma sociedade estabelecida em França. Através do seu fundo de investimento igualmente estabelecido em França, deteve, entre 2000 e 2008, lotes de ações que representavam menos de 5% do capital social de sociedades neerlandesas cotadas em bolsa. Ao longo desses anos, foram pagos dividendos à Société Générale, depois de a Administração Fiscal neerlandesa proceder a uma retenção na fonte de 15% a título de imposto sobre os dividendos.
            33. Relativamente aos anos entre 2000 e 2007, a Société Générale pôde imputar integralmente o imposto sobre os dividendos retido nos Países Baixos no imposto sobre as sociedades pago em França.
            34. Tendo a Société Générale sofrido prejuízos durante o exercício de 2008, o imposto sobre os dividendos retido nos Países Baixos naquele ano não foi imputado no imposto sobre as sociedades pago em França. A Société Générale entende que a totalidade do imposto sobre os dividendos retido nos Países Baixos lhe deve ser restituída, uma vez que as sociedades residentes neste Estado‑Membro têm o direito de deduzir este imposto do imposto sobre as sociedades, sendo certo que esta possibilidade não existe para os acionistas não residentes. Por conseguinte, a Société Générale considera que lhe foi conferido um tratamento discriminatório por ser contribuinte não residente.
            35. No que diz respeito ao pedido de imputação ou de reembolso do imposto sobre os dividendos retido nos anos de 2007 e 2008, o Rechtbank te Haarlem (Tribunal de Primeira Instância de Haarlem) negou provimento ao recurso interposto pela recorrente no processo principal por considerar que, no que diz respeito ao exercício de 2007, a Administração Fiscal francesa tinha imputado integralmente o montante do imposto neerlandês sobre os dividendos no montante do imposto sobre as sociedades e que, em relação ao exercício de 2008, a Société Générale não conseguiu provar que a carga fiscal neerlandesa que incide sobre os dividendos era mais elevada do que teria sido numa situação interna. O Gerechtshof te Amsterdam (Tribunal de Segunda Instância de Amesterdão) também considerou que a comparação entre a situação fiscal de um contribuinte residente e a situação de um contribuinte não residente se devia limitar ao imposto sobre os dividendos e que não ficou provado que a sujeição ao imposto sobre os dividendos da Société Générale era diferente daquela a que está sujeita um contribuinte residente. A Société Générale interpôs, no órgão jurisdicional de reenvio, recurso de cassação do acórdão do Gerechtshof te Amsterdam.
            Questões prejudiciais 
            36. Nos três processos principais, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a questão de saber se a legislação nacional cria uma diferença de tratamento fiscal entre acionistas não residentes, que são pessoas singulares ou coletivas que recebem dividendos sujeitos a uma retenção na fonte, e acionistas residentes, cujos dividendos recebidos também estão sujeitos a uma retenção na fonte, mas que podem imputar esta retenção na fonte no imposto sobre os rendimentos ou no imposto sobre as sociedades, interrogando‑se igualmente aquele órgão jurisdicional sobre a questão de saber se essa legislação constitui uma restrição à livre circulação de capitais.
            37. Em especial, o referido órgão jurisdicional explica que a taxa do imposto sobre os dividendos aplicada é idêntica para os acionistas residentes e os acionistas não residentes. Para estes últimos, trata‑se de um imposto definitivo, ao passo que, para os acionistas residentes, o imposto sobre os dividendos é imputado no imposto sobre os rendimentos ou no imposto sobre as sociedades. O mesmo órgão jurisdicional observa que, para proceder à comparação entre residentes e não residentes, é essencial saber se essa imputação deve ser tomada em consideração.
            38. O órgão jurisdicional de reenvio questiona‑se igualmente sobre a forma de fixar a base tributável do imposto sobre os rendimentos no caso de a referida imputação dever ser tomada em consideração.
            39. Caso o Tribunal de Justiça decida que as situações dos acionistas residentes e dos acionistas não residentes devem ser comparadas à luz do imposto sobre os rendimentos, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se, em primeiro lugar, sobre o período de referência que deve ser considerado para proceder a essa comparação. Com efeito, um residente neerlandês será tributado a uma taxa fixa a título do imposto sobre os dividendos, incluindo sobre os anos em que não recebe dividendos. Assim, o referido órgão jurisdicional procura saber se a apreciação da carga fiscal neerlandesa deve tomar em consideração os impostos que incidiram sobre todos os dividendos das ações neerlandesas pagas a um não residente durante um período de referência de um ano ou mais ou se, na apreciação dessa carga fiscal, há que considerar de forma separada, para cada empresa neerlandesa que distribui dividendos, os impostos que incidiram sobre os dividendos pagos no decurso desse período de referência. Em segundo lugar, no processo C‑14/14, o referido órgão jurisdicional coloca a questão de saber se há que tomar em consideração, para efeitos da referida comparação, a isenção, que é concedida aos contribuintes residentes, do imposto sobre o capital prevista no artigo 5.5 da Wet IB 2001. Em terceiro lugar, no processo C‑17/14, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se devem ser tidos em conta, para os mesmos efeitos, todos os custos economicamente relacionados com as ações que deram origem aos dividendos, ou, em alternativa, se deve ser tida em conta a eventual dedução do dividendo incluído no preço de aquisição das ações e o eventual encargo financeiro resultante da detenção das ações em causa.
            40. Além disso, nos processos C‑14/14 e C‑17/14, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre se a natureza discriminatória de uma retenção na fonte é suscetível de ser validamente neutralizada por uma convenção para evitar a dupla tributação, como as que estão em causa nos processos principais, que prevê ou uma redução do imposto no Estado‑Membro de residência através da imputação, nesse imposto, do imposto retido na fonte, ou que o imposto devido pelo contribuinte não residente não seja mais elevado do que aquele que o contribuinte residente tem de pagar.
            41. Nestas condições, o Hoge Raad der Nederlanden decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais: 
            – No processo C‑10/14:
            «1) Para efeitos de aplicação do artigo 63.° TFUE, numa situação como a presente, em que uma distribuição de dividendos é objeto de retenção do imposto sobre os dividendos pelo Estado de origem dos dividendos, deve a comparação entre um não residente e um residente abranger […] o imposto sobre o rendimento que incidir sobre os rendimentos dos dividendos, ao qual, no caso dos residentes, é deduzido o imposto sobre os dividendos?
            2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão: para [determinar] se a carga fiscal efetiva de um não residente é superior à carga fiscal de um residente, deve [comparar‑se] o imposto sobre os dividendos [neerlandês] retido [a cargo de um] não residente[…] com o imposto sobre o rendimento [neerlandês] devido por um residente, calculado [com base num] rendimento presumido que, no ano da distribuição dos dividendos, pode ser imputado ao total de ações [detidas] em sociedades [neerlandesas], ou deve ser utilizado outro critério de comparação por força do direito da União Europeia?»
            – No processo C‑14/14: 
            «1) Para efeitos de aplicação do artigo 63.° TFUE, numa situação como a presente, em que uma distribuição de dividendos é [objeto de] retenção do imposto sobre os dividendos [pelo Estado de origem dos rendimentos, deve] a comparação [entre] um não residente [e] um residente […] abranger o imposto sobre o rendimento que incid[ir] sobre os rendimentos de dividendos, ao qual, no caso dos residentes, é deduzido o imposto sobre os dividendos?
            2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão: para [determinar] se a carga fiscal efetiva de um não residente é superior à carga fiscal de um residente, deve [comparar‑se o] imposto sobre os dividendos [neerlandês] retido [a cargo de um] não residente com o imposto sobre o rendimento [neerlandês] devido por um residente, calculado [com base num] rendimento presumido que, no ano da distribuição dos dividendos, pode ser atribuído ao total de ações […] detidas em sociedades [neerlandesas], ou […] deve ser utilizado outro critério de comparação [por força do direito da União Europeia]? No âmbito desta comparação, deve também ser considerada a isenção fiscal dos capitais de que beneficiam os residentes? Em caso afirmativo, em que medida (acórdão Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662)? 
            3) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão: para […] determinar se uma retenção na fonte eventualmente discriminatória é [validamente] neutralizada com base numa convenção sobre a dupla tributação celebrada pelo Estado de origem, é suficiente que: i) a convenção [em causa] preveja um desagravamento fiscal no Estado‑Membro de residência através da dedução do imposto pago por retenção na fonte, e que, embora esta possibilidade não seja incondiciona[l], ii) no caso concreto, o desagravamento fiscal concedido pelo Estado‑Membro de residência, pelo facto de só ser tributado o dividendo líquido recebido, assegure a compensação integral da parte discriminatória [do imposto retido] na fonte?»
            – No processo C‑17/14:
            «1) Para efeitos de aplicação do artigo 63.° TFUE, numa situação como a presente, em que uma distribuição de dividendos é [objeto de] retenção do imposto sobre os dividendos [pelo Estado de origem dos dividendos, deve] a comparação [entre] um não residente [e] um residente […] abranger o imposto sobre as sociedades que incide sobre os rendimentos de dividendos, ao qual, no caso dos residentes, é deduzido o imposto sobre os dividendos?
            2) a)	Em caso de resposta afirmativa à primeira questão: devem ser tidos em conta, na comparação, todos os custos economicamente relacionados com as ações que deram origem ao[s] dividendo[s]?
             b) Em caso de resposta negativa à questão anterior: devem ser tidos em conta a eventual [dedução] do dividendo adquirido [(incluído no preço de aquisição das ações)] e o encargo financeiro resultante da detenção das ações em causa?
            3) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão: para [determinar] se uma retenção na fonte eventualmente discriminatória é efetivamente neutralizada com base numa convenção sobre a dupla tributação celebrada pelo Estado de origem é suficiente que: i) [uma disposição dessa natureza esteja prevista para esse efeito na] convenção de tributação aplicável [em causa] e que, embora esta possibilidade não seja incondicional[l], ii) no caso concreto, o desagravamento fiscal concedido lev[e] a que a carga fiscal suportada nos Países Baixos por um não residente não seja superior à suportada pelos residentes? No caso de a compensação ser insuficiente no ano em que os dividendos são auferidos, a possibilidade de reporte do défice e de dedução nos anos subsequentes é relevante para a apreciação dessa neutralização?»
            42. Por decisões do presidente do Tribunal de Justiça de 2 de abril de 2014, os processos C‑10/14, C‑14/14 e C‑17/14 foram apensados para efeitos da fase escrita, da fase oral e do acórdão.
            Quanto às questões prejudiciais 
            43. Com as suas questões, que há que apreciar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa nos processos principais, que impõe uma retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade residente tanto aos contribuintes residentes como aos contribuintes não residentes, e que prevê um mecanismo d e dedução ou de reembolso dessa retenção unicamente a favor dos contribuintes residentes, ao passo que, para os contribuintes não residentes, independentemente de se tratar de pessoas singulares ou coletivas, essa retenção constitui um imposto definitivo.
            Quanto à existência de uma restrição à livre circulação de capitais na aceção do artigo 63.°, n.° 1, TFUE 
            44. Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que as medidas proibidas pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investirem num Estado‑Membro ou de dissuadir os residentes desse Estado‑Membro de investirem noutros Estados (acórdão Santander Asset Management SGIIC e o., C‑338/11 a C‑347/11, EU:C:2012:286, n.° 15 e jurisprudência referida).
            45. No que respeita à questão de saber se uma legislação de um Estado‑Membro como a que está em causa nos processos principais constitui uma restrição aos movimentos de capitais, há que recordar que, nos termos desta legislação, tanto os dividendos distribuídos a um contribuinte não residente como aqueles que são distribuídos a um contribuinte residente estão sujeitos a uma retenção na fonte à taxa de 15%. Todavia, no que diz respeito ao contribuinte não residente que beneficia dos dividendos, essa retenção é feita a título definitivo, ao passo que, para o contribuinte residente que beneficia dos dividendos, independentemente de ser uma pessoa singular ou coletiva, se trata, respetivamente, de um pagamento por conta do seu imposto sobre os rendimentos ou de um pagamento por conta do seu imposto sobre as sociedades.
            46. Com efeito, no que diz respeito, por um lado, aos dividendos pagos a uma pessoa singular residente nos Países Baixos, resulta dos elementos dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que a retenção na fonte constitui um pagamento por conta do imposto sobre os rendimentos abrangido pela «rubrica 3», cuja taxa é fixada em 30% e cuja base tributável corresponde ao rendimento estabelecido, de modo fixo, em 4% da média do valor das ações ao qual é subtraído o valor do passivo calculado no início e no fim do ano civil em causa. Resulta igualmente destes elementos que um residente poderá obter uma restituição dessa retenção quer deduzindo esse pagamento por conta do seu imposto sobre os rendimentos quer obtendo o reembolso dessa retenção na fonte, nos casos em que o montante do imposto sobre os rendimentos de que é devedor seja inferior à referida retenção.
            47. Por outro lado, no que diz respeito aos dividendos pagos a uma sociedade estabelecida nos Países Baixos, resulta dos referidos elementos que a tributação dos seus dividendos, após dedução de despesas, é feita à taxa de 25,5% para o escalão mais elevado. Nesse caso, essa sociedade pode, nos termos do artigo 25.° da Lei relativa ao imposto sobre as sociedades, imputar o imposto sobre os dividendos, retido a título de pagamento por conta, no imposto sobre as sociedades ao qual se encontra sujeita nos Países Baixos. Quando o montante deste último imposto seja insuficiente para compensar o montante do imposto sobre os dividendos, a referida sociedade poderá obter o reembolso desse imposto. Pelo contrário, quando a sociedade detentora de participações sociais ou de ações não seja residente, o imposto sobre os dividendos, retido a título de pagamento por conta, é definitivo.
            48. Para apreciar se uma legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa nos processos principais, é compatível com o artigo 63.° TFUE, incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio, que é o único a poder conhecer os factos sobre os quais deverá decidir, verificar se, no que diz respeito aos dividendos em causa, a aplicação aos recorrentes nos processos principais da retenção na fonte de 15% prevista na legislação nacional conduz a uma situação na qual os recorrentes suportam, a título definitivo, uma carga fiscal mais elevada nos Países Baixos do que aquela que é suportada pelos residentes relativamente aos mesmos dividendos. 
            49. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se quanto aos elementos que deverá tomar em consideração para efeitos da comparação das cargas fiscais, respetivamente, dos contribuintes residentes e não residentes no Estado‑Membro em que têm origem os dividendos e, para esse efeito, procede a uma distinção entre as cargas fiscais que incidem sobre os contribuintes pessoas singulares (processos C‑10/14 e C‑14/14) e as cargas fiscais que incidem sobre as sociedades (processo C‑17/14).
            Quantos aos elementos a tomar em consideração para efeitos da comparação da carga fiscal dos contribuintes pessoas singulares que sejam residentes e a carga fiscal dos contribuintes pessoas singulares que não sejam residentes
            50. Nos processos C‑10/14 e C‑14/14, o órgão jurisdicional de reenvio, antes de mais, para comparar as cargas fiscais definitivas dos contribuintes residentes e não residentes, questiona‑se sobre a duração, de um ano ou mais, do período de referência. Em seguida, aquele órgão jurisdicional questiona‑se sobre se há que tomar em consideração todos os dividendos recebidos durante esse período, englobando todas as ações que o contribuinte detém em sociedades neerlandesas, ou se haverá que distingui‑los consoante a sociedade neerlandesa que os distribuiu. Por último, no processo C‑14/14, o referido órgão jurisdicional procura saber se o capital isento de imposto sobre os rendimentos deve ser tomado em consideração.
            51. Em primeiro lugar, no que respeita à duração do período de referência para comparar as cargas fiscais definitivas dos contribuintes residentes e dos contribuintes não residentes que sejam pessoas singulares, importa constatar que, relativamente aos primeiros, o período tomado em consideração para efeitos da tributação é o ano civil, nos termos do artigo 5.2 da Wet IB 2001. Por conseguinte, é este o período de tempo que deve ser considerado para efeitos da comparação.
            52. Em segundo lugar, quanto à questão de saber se se deve tomar em consideração todos os dividendos recebidos durante o referido período ou se estes devem ser considerados em separado, para comparar as cargas fiscais definitivas dos contribuintes residentes e não residentes, resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que a tributação das pessoas singulares residentes é feita com base nos rendimentos globais de todas as ações detidas em sociedades neerlandesas. Por conseguinte, há que atender a todas essas ações para comparar as referidas cargas.
            53. Em terceiro lugar, relativamente à questão de saber se, para esses efeitos, o capital isento de imposto sobre os rendimentos deve ser tomado em consideração, a legislação nacional aplicável no processo C‑14/14 prevê que o rendimento, que, nos termos do artigo 5.2 da Wet IB 2001, é estabelecido de modo fixo, só é retido se for superior ao capital isento do referido imposto, que ascende a 20 014 euros. A este respeito, importa referir que não constitui um benefício individual relacionado com a situação pessoal do contribuinte uma isenção, como a que está em causa no processo principal, de que beneficiam todos os contribuintes residentes, independentemente da sua situação pessoal. Como referiu o advogado‑geral no n.° 83 das suas conclusões, na medida em que tal isenção altera a base tributável dos rendimentos recebidos pelos contribuintes residentes, é necessário que esta seja tomada em consideração para comparar as cargas fiscais definitivas dos contribuintes residentes e as dos contribuintes não residentes.
            54. Resulta do exposto que, em circunstâncias como as que estão em causa nos processos principais, na apreciação da carga fiscal dos contribuintes pessoas singulares que sejam residentes e da dos não residentes, no que respeita à tributação dos rendimentos das ações detidas em sociedades neerlandesas, deverão, em cada ano civil, ser tomados em consideração todos os dividendos, embora deva ser tida em conta a isenção do capital prevista na legislação nacional.
            Quantos aos elementos a tomar em conta para efeitos da comparação da carga fiscal das sociedades residentes com a carga fiscal das sociedades não residentes
            55. No processo C‑17/14, para efeitos da comparação da carga fiscal das sociedades residentes com a das sociedades não residentes, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a questão de saber se devem ser tidos em conta todos os custos que estejam economicamente relacionados com as ações que deram origem aos dividendos, ou, em alternativa, se deve ser deduzido dos rendimentos tributáveis o dividendo incluído no preço de aquisição das ações ou o eventual encargo financeiro resultante da detenção das ações em causa.
            56. A Société Générale alega que, em caso de cobertura de um risco financeiro («hedging » ), devem ser tomados em consideração não apenas os custos diretamente imputáveis aos dividendos mas também os resultados negativos dos câmbios e das operações sobre outras ações ou posições diferentes daquelas que deram origem aos dividendos e que com estes estão relacionadas.
            57. A este respeito, é jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que, no que diz respeito às despesas, tais como as despesas profissionais diretamente ligadas a uma atividade que gerou os rendimentos tributáveis num Estado‑Membro, os residentes e os não residentes neste Estado estão numa situação comparável, de modo que uma regulamentação do referido Estado que, em matéria de tributação, recusa aos não residentes a dedução dessas despesas, mas, ao invés, a concede aos residentes, corre o risco de funcionar principalmente em detrimento dos nacionais de outros Estados‑Membros e comporta, pois, uma discriminação indireta em razão da nacionalidade (acórdão Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, n.° 40 e jurisprudência referida).
            58. Em especial, estando em causa um rendimento auferido sob a forma de dividendos, essa relação só existe se os referidos custos, podendo, se for caso disso, estar diretamente relacionados com o montante pago numa operação de transação de títulos, estiverem diretamente relacionados com a própria obtenção desse rendimento (v., neste sentido, acórdão Comissão/Alemanha, C‑600/10, EU:C:2012:737, n.° 20).
            59. Daqui resulta que só os custos diretamente relacionados com a aquisição, em si mesma, dos dividendos devem ser tomados em conta para efeitos da comparação da carga fiscal que incide sobre as sociedades.
            60. Os custos identificados pelo órgão jurisdicional de reenvio na sua questão prejudicial no processo C‑17/14 não apresentam essa relação. Com efeito, no que diz respeito, por um lado, à dedução do dividendo incluído no preço de aquisição das ações, resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que essa dedução se destina a determinar o real preço de aquisição das ações. Assim, a citada dedução não se refere a custos que estão diretamente relacionados com a obtenção, em si mesma, dos dividendos dessas ações. Por outro lado, os encargos financeiros igualmente mencionados pelo órgão jurisdicional de reenvio referem‑se à detenção de ações enquanto tal e também não se relacionam diretamente com a obtenção, em si mesma, dos dividendos provenientes das ações.
            61. Em conclusão, no caso de o órgão jurisdicional de reenvio concluir que, nos processos principais, da aplicação de uma retenção na fonte de 15% sobre os dividendos dos contribuintes não residentes resulta que estes suportam, nos Países Baixos, uma carga fiscal definitiva mais elevada do que aquela que é suportada por residentes relativamente a dividendos idênticos, há que considerar que tal diferença de tratamento fiscal entre os contribuintes em função do seu local de residência é suscetível de dissuadir os contribuintes não residentes de investirem em sociedades sediadas nos Países Baixos e, por conseguinte, constitui uma restrição à livre circulação de capitais, que, em princípio, é proibida pelo artigo 63.° TFUE.
            Quanto à existência de uma justificação à restrição à livre circulação de capitais ao abrigo do artigo 65.° TFUE 
            62. De acordo com o artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, «[o] disposto no artigo 63.° [TFUE] não prejudica o direito de os Estados‑Membros [...] [a]plicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido». 
            63. Esta disposição, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita. Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar onde residam ou do Estado‑Membro onde invistam os seus capitais será automaticamente compatível com o Tratado FUE. Com efeito, a própria derrogação prevista no artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE é limitada pelo disposto no n.° 3 desse mesmo artigo, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.° 1 «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo [63.° TFUE]» (v., neste sentido, acórdão Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, n. os  42, 43 e jurisprudência referida).
            64. Assim, há que distinguir as diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE das discriminações proibidas pelo artigo 65.°, n.° 3, TFUE. Ora, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que uma legislação fiscal nacional, como a que está em causa nos processos principais, possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objetivamente ou que se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdão Santander Asset Management SGIIC e o., C‑338/11 a C‑347/11, EU:C:2012:286, n.° 23 e jurisprudência referida).
            Quanto à comparabilidade das situações em causa
            65. Para apreciar a comparabilidade das situações, o órgão jurisdicional de reenvio questiona‑se sobre se há que tomar em consideração apenas o imposto sobre os dividendos retidos na fonte ou também o imposto sobre os rendimentos ou o imposto sobre as sociedades nos quais é imputado, para os contribuintes residentes, o imposto sobre os dividendos.
            66. Os Governos neerlandês, sueco e do Reino Unido alegam que, no que diz respeito ao imposto sobre os rendimentos ou ao imposto sobre as sociedades, a tributação dos dividendos de um não residente se distingue objetivamente da tributação dos dividendos de que os residentes beneficiam, na medida em que o contribuinte residente é tributado sobre a totalidade dos seus rendimentos, ao passo que um não residente só é tributado, no Estado‑Membro em que têm origem os dividendos, sobre os rendimentos que provêm dos dividendos pagos nesse Estado.
            67. A este respeito, importa recordar que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a partir do momento em que um Estado‑Membro sujeita, de modo unilateral ou por via convencional, ao imposto sobre os rendimentos não só os contribuintes residentes mas também os contribuintes não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos contribuintes não residentes assemelha‑se à dos contribuintes residentes (v., neste sentido, acórdãos Denkavit Internationaal e Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, n.° 35; Comissão/Itália, C‑540/07, EU:C:2009:717, n.° 52; Comissão/Espanha, C‑487/08, EU:C:2010:310, n.° 51; Comissão/Alemanha, C‑284/09, EU:C:2011:670, n.° 56; e despacho Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, n.° 31).
            68. Com efeito, é o mero exercício por esse mesmo Estado da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado‑Membro, cria um risco de tributação em cadeia ou de dupla tributação económica. Nesses casos, para que os contribuintes beneficiários não residentes não sejam confrontados com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 63.° TFUE, o Estado‑Membro de residência da sociedade distribuidora deve certificar‑se de que, em relação ao mecanismo previsto no seu direito nacional para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, os contribuintes não residentes sejam submetidos a um tratamento equivalente àquele de que beneficiam os contribuintes residentes (v., neste sentido, despacho Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, n.° 32 e jurisprudência referida).
            69. Nos processos principais, há que constatar que o Reino dos Países Baixos optou por exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos distribuídos por sociedades residentes a contribuintes residentes noutros Estados‑Membros. Consequentemente, os contribuintes não residentes beneficiários desses dividendos encontram‑se numa situação comparável à dos contribuintes residentes no que respeita ao risco de tributação em cadeia dos dividendos distribuídos pelas sociedades residentes (v., por analogia, acórdãos Comissão/Espanha, C‑487/08, EU:C:2010:310, n.° 53, e Comissão/Alemanha, C‑284/09, EU:C:2011:670, n.° 58, e despacho Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, n.° 33).
            70. Deve ser rejeitado o argumento dos governos que apresentaram as suas observações ao Tribunal de Justiça, baseado no acórdão Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), e segundo o qual a diferença de tratamento dos contribuintes residentes e dos contribuintes não residentes mais não faz do que refletir a diferença das situações em que esses contribuintes se encontram, na medida em que os primeiros podem imputar o imposto sobre os dividendos noutro imposto, embora esse imposto sobre os dividendos constitua um encargo definitivo para os segundos. É certo que, nas circunstâncias do caso que deu origem ao referido acórdão, o Tribunal de Justiça admitiu que podem ser aplicadas, aos beneficiários de rendimentos de capitais, técnicas de tributação diferentes consoante estes beneficiários sejam ou não residentes, sendo que essa diferença de tratamento diz respeito a situações que não são objetivamente comparáveis (v., neste sentido, acórdão Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, n.° 41). Tendo em conta que a referida diferença de tratamento não confere necessariamente uma vantagem aos beneficiários residentes, o Tribunal de Justiça decidiu que a mesma não constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento (v., neste sentido, acórdão Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, n. os  49 e 50).
            71. Contudo, cumpre constatar que, por um lado, nos processos principais, a alegada restrição não resulta de uma diferença entre a técnica de cobrança aplicada aos contribuintes residentes e aquela que é aplicada aos contribuintes não residentes, resultando de um benefício que é concedido aos contribuintes residentes que não se aplica aos contribuintes não residentes. 
            72. Por outro lado, no processo que deu origem ao acórdão Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), o pagamento por conta respeitante aos valores mobiliários em causa incidia apenas sobre os juros pagos às sociedades beneficiárias não residentes. Ora, nos processos principais, a legislação aplicável sujeita tantos os contribuintes residentes como os contribuintes não residentes à mesma modalidade de cobrança do imposto sobre os dividendos, a saber, a uma retenção na fonte.
            73. Por conseguinte, em circunstâncias como as dos processos principais, a diferença de tratamento entre os contribuintes residentes sujeitos ao imposto sobre os rendimentos ou ao imposto sobre as sociedades e os contribuintes não residentes que sofrem uma retenção na fonte sobre tais dividendos não pode ser justificada por uma diferença de situação pertinente para efeitos da aplicação do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE. Com efeito, para aplicar esta disposição, não basta tomar em conta o imposto sobre os dividendos, enquanto tal, devendo a apreciação englobar todos os impostos que incidem sobre os rendimentos das pessoas singulares ou sobre os lucros das sociedades que têm origem na detenção de ações em sociedades estabelecidas nos Países Baixos.
            74. Daqui resulta que, quando um imposto sobre os dividendos é retido na fonte por um Estado‑Membro sobre os dividendos pagos por sociedades estabelecidas nesse Estado, a comparação entre o tratamento fiscal de um contribuinte não residente e o tratamento fiscal de um contribuinte residente deve ser feita à luz, por um lado, do imposto sobre os dividendos devido pelo contribuinte não residente e, por outro lado, do imposto sobre os dividendos ou do imposto sobre as sociedades devido pelo contribuinte residente e que inclui, na sua base de tributação, os rendimentos provenientes das ações de que decorrem os dividendos.
            Quanto à justificação resultante da aplicação de uma convenção para evitar a dupla tributação
            75. Com as suas terceiras questões nos processos C‑14/14 e C‑17/14, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se, em substância, sobre se a eventual rest rição à livre circulação dos capitais poderá ser justificada, através de uma neutralização, por uma disposição do Estado‑Membro de residência do contribuinte ou por uma convenção bilateral para evitar a dupla tributação celebrada entre esse Estado e o Estado‑Membro em que têm origem os dividendos. Além disso, no processo C‑17/14, o referido órgão jurisdicional de reenvio pergunta, para apreciar se os efeitos dessa restrição são neutralizados por uma semelhante convenção, se, caso a desvantagem de um não residente não possa ser compensada no ano em que os dividendos foram pagos, é possível que se proceda a essa compensação nos anos subsequentes.
            76. Há que recordar que, na falta de medidas de unificação ou de harmonização adotadas pela União, os Estados‑Membros continuam a ser competentes para definir, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder de tributação, com vista, designadamente, a eliminar duplas tributações, e que a preservação desta repartição é um objetivo legítimo reconhecido pelo Tribunal de Justiça (v., designadamente, acórdão Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.° 27 e jurisprudência referida).
            77. O Tribunal de Justiça já declarou que um Estado‑Membro não pode invocar a existência de uma vantagem concedida unilateralmente por outro Estado‑Membro para se eximir às obrigações que lhe incumbem por força do Tratado (acórdão Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, n.° 78).
            78. Em contrapartida, não se pode excluir que um Estado‑Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado através da celebração de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado‑Membro (acórdãos Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, n.° 71; Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, n.° 79; e Comissão/Espanha, C‑487/08, EU:C:2010:310, n.° 58). 
            79. Para esse efeito, é necessário que a aplicação de semelhante convenção permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. Assim, o Tribunal de Justiça declarou que só no caso de o imposto retido na fonte nos termos da legislação nacional poder ser imputado no imposto devido noutro Estado‑Membro até ao montante da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional é que desaparece a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes (v. acórdão Comissão/Espanha, C‑487/08, EU:C:2010:310, n.° 59 e jurisprudência referida).
            80. A este respeito, há que recordar que o Tribunal de Justiça já declarou que, para alcançar o objetivo de neutralização, a aplicação do método de dedução deve permitir que o imposto sobre os dividendos cobrado pelo Estado‑Membro em que têm origem os dividendos seja inteiramente deduzido do imposto devido no Estado‑Membro de residência do contribuinte beneficiário, de tal forma que, se sobre esses dividendos incidir, no final, uma tributação superior à que incide sobre os dividendos pagos aos contribuintes residentes no Estado‑Membro em que tais dividendos têm a sua origem, essa carga fiscal superior já não seja imputável a esse último Estado, mas ao Estado de residência do contribuinte beneficiário que exerceu o seu poder tributário (v., neste sentido, acórdão Comissão/Espanha, C‑487/08, EU:C:2010:310, n.° 60).
            81. No presente caso, no que diz respeito à situação em causa no processo C‑14/14 decorrente da aplicação da convenção belgo‑neerlandesa, é facto assente que, por força do artigo 23.°, n.° 1, desta convenção, a imputação dos impostos pagos nos Países Baixos incumbe às autoridades belgas e é feita ao abrigo do direito belga.
            82. Ora, sendo a referida imputação concedida unilateralmente pelo Reino da Bélgica, o Reino dos Países Baixos não pode, de acordo com a jurisprudência referida no n.° 77 do presente acórdão, invocar essa mesma convenção para alegar que neutralizou a restrição em causa.
            83. Além disso, resulta dos elementos dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que, embora a legislação belga permita deduzir o imposto pago no estrangeiro, como custo, da base tributável dos rendimentos, antes de ser aplicada uma taxa de tributação de 25% ao montante líquido dos dividendos que o contribuinte estabelecido na Bélgica recebeu, essa dedução não compensa inteiramente os efeitos de uma eventual restrição à livre circulação dos capitais que exista no Estado‑Membro em que têm origem os dividendos. A este respeito, no processo C‑14/14, X alegou, na audiência no Tribunal de Justiça, que beneficiou de uma compensação cujo montante corresponde a cerca de um quarto do imposto sobre os dividendos que pagou nos Países Baixos.
            84. Por conseguinte, há que considerar que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo C‑14/14, não se pode considerar que a alegada restrição à livre circulação dos capitais é justificada pelos efeitos da convenção belgo‑neerlandesa.
            85. No que respeita à situação em causa no processo C‑17/14, decorrente da aplicação da convenção franco‑neerlandesa, resulta dos elementos constantes dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que a alegada restrição foi inteiramente neutralizada pela imputação integral, em França, do imposto sobre os dividendos para os exercícios fiscais de 2000 a 2007, inclusive. Por conseguinte, há que considerar que as questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio incidem apenas sobre o tratamento fiscal do imposto sobre os dividendos pago nos Países Baixos pela Société Générale para o ano de 2008.
            86. A este respeito, resulta do artigo 24.°, B, alínea b), primeiro parágrafo, desta convenção que, no que respeita aos rendimentos sobre os quais incidiu o imposto neerlandês, a República Francesa atribui aos contribuintes residentes que receberam esses rendimentos um crédito de imposto num montante igual ao imposto neerlandês. Ora, na medida em que o segundo parágrafo dessa disposição prevê que esse crédito de imposto não pode exceder o montante do imposto cobrado em França sobre os rendimentos em questão, é possível que a totalidade do imposto sobre os rendimentos pago nos Países Baixos não seja neutralizada, o que não corresponde às exigências que decorrem da jurisprudência do Tribunal de Justiça referida no n.° 79 do presente acórdão. No entanto, incumbe ao órgão jurisdicional nacional verificar se é o que sucede no presente caso.
            87. Por conseguinte, há que considerar que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo C‑17/14, e sem prejuízo das verificações que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar, não se pode considerar que a alegada restrição à livre circulação dos capitais é justificada pelos efeitos da convenção franco‑neerlandesa.
            88. Por último, no que respeita à questão de saber se, nos casos em que a imputação do imposto sobre os dividendos retido no Estado‑Membro em que têm origem os dividendos não puder ser integralmente realizada no Estado de residência do contribuinte relativamente ao ano em que esses dividendos foram recebidos, a possibilidade de proceder a essa imputação durante os anos subsequentes poderá neutralizar os efeitos de uma restrição, há que constatar que, no seu pedido prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio afirma que não foi examinado nas instâncias que fixaram a matéria de facto se o direito a tal tributação havia sido concedido, em França, à Société Générale, no que respeita ao imposto neerlandês pago relativamente ao ano de 2008, e se podia ser invocado de forma útil. Nestas condições, há que considerar que esta questão reveste um caráter hipotético e que, por conseguinte, deve ser julgada inadmissível (acórdão Pohotovosť, C‑470/12, EU:C:2014:101, n.° 27 e jurisprudência referida).
            89. Por outro lado, importa recordar que, no caso de uma convenção relativa à dupla tributação não permitir neutralizar os efeitos da restrição em causa à livre circulação de capitais, essa restrição pode ainda, se for caso disso, ser justificada por razões imperiosas de interesse geral (v., designadamente, despacho Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, n.° 45 e jurisprudência referida). No entanto, cumpre referir que, nos processos principais, nem o órgão jurisdicional de reenvio nem o Governo neerlandês invocam tais razões.
            90. Nestas condições, há que responder às questões submetidas que os artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro que impõe uma retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade residente tanto aos contribuintes residentes como aos contribuintes não residentes, ao prever um mecanismo de dedução ou de reembolso desta retenção apenas para os contribuintes residentes, ao passo que, para os contribuintes não residentes, independentemente de serem pessoas singulares ou coletivas, essa retenção constitui um imposto definitivo, na medida em que a carga fiscal definitiva relativa a esses dividendos suportada, nesse Estado, pelos contribuintes não residentes é mais elevada do que aquela que onera os contribuintes residentes, facto que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar nos processos principais. Para determinar essas cargas fiscais, o órgão jurisdicional de reenvio deverá tomar em consideração, nos processos C‑10/14 e C‑14/14, a tributação dos residentes relativa a todas as ações detidas em sociedades neerlandesas ao longo do ano civil e o capital isento de imposto nos termos da legislação nacional e, no processo C‑17/14, os custos diretamente relacionados com a obtenção, em si mesma, dos dividendos.
            No caso de ficar provada a existência de uma restrição aos movimentos de capitais, esta pode ser justificada pelos efeitos de uma convenção bilateral destinada a evitar a dupla tributação, celebrada entre o Estado‑Membro de residência e o Estado‑Membro em que têm origem os dividendos, na condição de desaparecer a diferença de tratamento, relativa à tributação dos dividendos, entre os contribuintes residentes neste último Estado e aqueles que residem noutros Estados‑Membros. Em circunstâncias como as que estão em causa nos processos C‑14/14 e C‑17/14 e sem prejuízo das verificações que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar, a restrição à livre circulação dos capitais, na hipótese de vir a ser provada, não pode ser considerada justificada.
            Quanto às despesas 
            91. Revestindo o processo, quanto às partes nas causas principais, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
            
            Parte decisória
            Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
            Os artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro que impõe uma retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade residente tanto aos contribuintes residentes como aos contribuintes não residentes, ao prever um mecanismo de dedução ou de reembolso desta retenção apenas para os contribuintes residentes, ao passo que, para os contribuintes não residentes, independentemente de serem pessoas singulares ou coletivas, essa retenção constitui um imposto definitivo, na medida em que a carga fiscal definitiva relativa a esses dividendos suportada, nesse Estado, pelos contribuintes não residentes é mais elevada do que aquela que onera os contribuintes residentes, facto que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar nos processos principais. Para determinar essas cargas fiscais, o órgão jurisdicional de reenvio deverá tomar em consideração, nos processos C‑10/14 e C‑14/14, a tributação dos residentes relativa a todas as ações detidas em sociedades neerlandesas ao longo do ano civil e o capital isento de imposto nos termos da legislação nacional e, no processo C‑17/14, os custos diretamente relacionados com a obtenção, em si mesma, dos dividendos. 
            No caso de ficar provada a existência de uma restrição aos movimentos de capitais, esta pode ser justificada pelos efeitos de uma convenção bilateral destinada a evitar a dupla tributação, celebrada entre o Estado‑Membro de residência e o Estado‑Membro em que têm origem os dividendos, na condição de desaparecer a diferença de tratamento, relativa à tributação dos dividendos, entre os contribuintes residentes neste último Estado e aqueles que residem noutros Estados‑Membros. Em circunstâncias como as que estão em causa nos processos C‑14/14 e C‑17/14 e sem prejuízo das verificações que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar, a restrição à livre circulação dos capitais, na hipótese de vir a ser provada, não pode ser considerada justificada.