CELEX: 62021CC0295
Language: sk
Date: 2022-04-28
Title: Návrhy prednesené 28. apríla 2022 – generálny advokát A. Rantos.###

Predbežné znenie
NÁVRHY  GENERÁLNEHO  ADVOKÁTA
ATHANASIOS  RANTOS
prednesené  28. apríla  2022(1)

Vec C‑295/21

Allianz Benelux SA

proti

État belge, SPF Finances

[návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania,  ktorý  podal  Cour  d’appel  de  Bruxelles  (Odvolací  súd  Brusel,  Belgicko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Smernica 90/435/EHS – Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch – Článok 4 – Zákaz zdaňovať prijaté zisky – Prenos prebytkov definitívne zdanených príjmov do neskorších zdaňovacích období – Zánik spoločnosti, ktorá prijala zisk, zlúčením s inou spoločnosťou – Vnútroštátna právna úprava obmedzujúca prevod týchto prebytkov na nástupnickú spoločnosť“

I.      Úvod

1.        Prejednávaným  návrhom  na  začatie  prejudiciálneho  konania  Cour  d’appel  de  Bruxelles  (Odvolací  súd  Brusel)  žiada  Súdny  dvor,  aby  rozhodol o súlade  belgickej  praxe,  ktorá  obmedzuje  sumu  prebytkov  definitívne  zdanených  príjmov  (ďalej  len  „DZP“),  ktorá  sa  pri  zlúčení  spoločností  prevádza  zo  zanikajúcej  spoločnosti  do  nástupnickej  spoločnosti, s článkom 4  smernice  90/435/EHS(2) v spojení  so  smernicou  78/855/EHS(3),  ako  aj  so  smernicou  82/891/ES(4).

2.        Uvedený  návrh  bol  podaný v rámci  sporu  medzi  poisťovňou  Allianz  Benelux  SA,  so  sídlom v Belgicku, a Service  Public  Fédéral  Finances  (Federálna  daňová  správa,  Belgicko)  vo  veci  stanovenia  zdaniteľného  zisku  tejto  spoločnosti  na  účely  dane z príjmov  právnických  osôb  za  zdaňovacie  obdobia  rokov  2004  až  2007.

3.        Súdny dvor sa už pri viacerých príležitostiach zaoberal belgickým systémom zdaňovania príjmov právnických osôb, a najmä ustanovením týkajúcim sa definitívne zdanených príjmov (ďalej len „DZP“), ktoré za konkrétne vymedzených podmienok umožňuje vykonať odpočet príslušných ziskov od základu dane spoločnosti.(5) Prejednávaný  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania  síce  nadväzuje  na  veci,  ktoré  boli  Súdnemu  dvoru  predložené  už  skôr a týkali  sa  prevodu  prebytkov  DZP  medzi  spoločnosťami  patriacimi  do  tej  istej  skupiny,  avšak  vyznačuje  sa  odlišným  skutkovým  kontextom,  keďže  sa  týka  prevodu  prebytkov  DZP  medzi  spoločnosťami z tej  istej  skupiny,  ktoré  však  pochádzajú  od  spoločností,  ktoré  boli  predtým  nezávislé.  Vzniká  teda  otázka,  či  sa  zásady  stanovené  judikatúrou  Súdneho  dvora  môžu  uplatniť  pri  spore,  ktorého  predmetom  je  predovšetkým  určenie  súladu  obmedzenia  prenosu  daňového  odpočtu  pri  jeho  prevode v rámci  zlúčenia s právom  Únie.

4.        Z dôvodov  uvedených v týchto  návrhoch  sa  domnievam,  že  na  položenú  otázku  treba  odpovedať  záporne.
II.    Právny rámec

A.      Právo Únie

1.      Smernica 90/435

5.        Treba  uviesť,  že  vnútroštátny  súd  neuvádza  znenie  smernice  90/435  uplatniteľné v prejednávanej  veci.  Keďže  sa  však  sporné  zdaňovacie  obdobia  týkali  rokov  2004  až  2007,  uplatní  sa  tak  pôvodné  znenie,  ako  aj  zmenené a doplnené  znenie(6) tejto  smernice.  Zmeny a doplnenia  vykonané v článku 4  smernice  90/435  smernicou  2003/123  však  nemajú v prejednávanej  veci  žiaden  význam.

6.        V treťom  odôvodnení  smernice  90/435  sa  uvádza:
„Keďže  existujúce  daňové  predpisy,  ktoré  upravujú  vzťahy  medzi  materskými  spoločnosťami a dcérskymi  spoločnosťami  rozličných  členských  štátov,  sa v jednotlivých  členských  štátoch  značne  líšia a vo  všeobecnosti  sú  menej  výhodné  než  predpisy,  ktoré  sa  vzťahujú  na  materské  spoločnosti a ich  dcérske  spoločnosti z toho  istého  členského  štátu;  keďže  je  týmto  spolupráca  spoločností  rozličných  členských  štátov  znevýhodnená v porovnaní  so  spoluprácou  medzi  spoločnosťami z toho  istého  členského  štátu;  keďže  je  potrebné  odstrániť  túto  nevýhodu  zavedením  spoločného  systému s cieľom  uľahčiť  zoskupovanie  spoločností.“

7.        Článok 1  ods. 1  tejto  smernice  znel  takto:
„Každý  členský  štát  uplatňuje  túto  smernicu:
–        na  rozdeľovanie  zisku  prijatého  spoločnosťami  tohto  štátu,  ktorý  pochádza  od  dcérskych  spoločností  iných  členských  štátov,
–        na  rozdeľovanie  zisku  dcérskymi  spoločnosťami z tohto  štátu  svojim  materským  spoločnostiam v iných  členských  štátoch,
…“

8.        Článok 4  uvedenej  smernice  stanovoval:
„1.      Keď  materská  spoločnosť  alebo  jej  stále  sídlo  na  základe  združenia  materskej  spoločnosti s jej  dcérskou  spoločnosťou  dostáva  prerozdelené  zisky,  štát  materskej  spoločnosti a štát  jej  stáleho  sídla,  okrem  prípadu  likvidácie  dcérskej  spoločnosti,  buď:
–        upustí  od  zdanenia  takýchto  ziskov,  alebo
–        zdaní  tieto  zisky,  pričom  udelí  materskej  spoločnosti a stálemu  sídlu  [povinnosť – neoficiálny  preklad]  odrátať  si  od  dane  zlomok  [časť – neoficiálny  preklad]  dane z príjmu  právnických  osôb  spojenú s týmito  ziskami a platenú  dcérskymi  spoločnosťami a všetkými  úrovňami,  ktoré  sú  pod  nimi,  za  podmienky,  že  sa  na  všetkých  úrovniach  splnia  požiadavky  ustanovené v článku 2 a 3,  do  výšky  limitu  zodpovedajúcej  dane.
–        …
2.      Každý  členský  štát  si  však  ponecháva  možnosť  ustanoviť,  že  akékoľvek  poplatky  [výdavky – neoficiálny  preklad]  vzťahujúce  sa  na  podiel a akékoľvek  straty  pochádzajúce z rozdelenia  ziskov  dcérskej  spoločnosti  nemožno  odrátať  zo  zdaniteľných  ziskov  materskej  spoločnosti.  Tam,  kde  sú  náklady  na  riadenie  týkajúce  sa  podielu v takomto  prípade  určené  paušálne,  určené  množstvo  nemôže  presiahnuť  5 % ziskov  rozdelených  dcérskou  spoločnosťou.
…“

9.        Smernica  90/435  bola  zrušená  smernicou  2011/96/EÚ(7),  ktorá  nadobudla  účinnosť  18. januára  2012.  Vzhľadom  na  deň  skutkových okolností sporu vo veci samej sa  na  tieto  skutkové  okolnosti  uplatní  ratione  temporis  smernica  90/435.
2.      Smernica 78/855

10.      Článok 19  ods. 1  smernice  78/855  stanovuje:
„1.      Zlúčenie  má  tieto  právne  dôsledky,  ktoré  nastanú  súčasne:
a)      prechod, a to  tak  vo  vzťahoch  medzi  nadobúdanou  [zanikajúcou–  neoficiálny  preklad]  spoločnosťou a nadobúdajúcou  [nástupnickou – neoficiálny  preklad]  spoločnosťou a vo  vzťahoch k tretím  osobám,  všetkých  aktív a pasív  nadobúdanej  [zanikajúcej – neoficiálny  preklad]  spoločnosti  na  nadobúdajúcu  [nástupnickú – neoficiálny  preklad]  spoločnosť;
…“
B.      Belgická právna úprava

11.      Článok 202  code des impôts sur les revenus de 1992 (zákon o daniach z príjmov z roku  1992) v znení  účinnom v čase  skutkových  okolností  sporu  vo  veci  samej  (ďalej  len  „CIR z roku  1992“)  stanovuje,  pokiaľ  ide o režim  DZP:
„1.      Zo zisku za zdaňovacie obdobie sa takisto odpočítajú v rozsahu, v akom do neho patria:
(1)      dividendy s výnimkou príjmov dosiahnutých pri prevode vlastných akcií alebo podielov na inú spoločnosť, alebo pri úplnom alebo čiastočnom rozdelení obchodného majetku spoločnosti;
…“

12.      Podľa  článku 204  prvého  odseku  CIR z roku  1992:
„Odpočítateľné príjmy podľa článku 202 ods. 1 bodov 1, 3 a 4 sa považujú za zisky za zdaňovacie obdobie v rozsahu 95 % prijatej alebo získanej sumy, ktorá môže byť prípadne zvýšená o skutočnú alebo fiktívnu zrážkovú daň z príjmov z hnuteľného majetku…“

13.      Článok 205  ods. 2  CIR z roku  1992  znie  takto:
„Odpočet podľa článku 202 je obmedzený na sumu zisku dosiahnutého v zdaňovacom období, ktorý ostane po uplatnení článku 199…“

14.      Článok 206  ods. 1  CIR z roku  1992,  ktorý sa týka odpočtu skorších strát, stanovuje:
„Skoršie straty z podnikania sa postupne odpočítavajú od príjmov z podnikania každého z nasledujúcich zdaňovacích období.“

15.      Článok 206  ods. 2  druhý  pododsek  CIR z roku  1992  stanovuje:
„V prípade  zlúčenia  podľa  článku 211  ods. 1  straty z podnikania,  ktoré  vznikli  zanikajúcej  spoločnosti  pred  týmto  zlúčením,  ostávajú  odpočítateľné v nástupníckej  spoločnosti  pomerne k podielu,  ktorý  predstavujú  čisté  daňové  aktíva  zlučovaných  častí  zanikajúcej  spoločnosti  pred  zlúčením  na  súčte,  tiež  pred  zlúčením,  čistých  daňových  aktív  nástupníckej  spoločnosti a čistej  daňovej  hodnoty  zlučovaných  častí…“
III. Spor vo veci samej, prejudiciálna otázka a konanie na Súdnom dvore

16.      V roku  1995  sa  dve  zanikajúce  belgické  poisťovne  zlúčili s poisťovňou  AGF  L’Escaut  SA. V roku  1999  sa  AGF  L’Escaut a ďalších  päť  zanikajúcich  poisťovní  zlúčilo s poisťovňou  Assubel‑Vie  SA.

17.      Spoločnosti,  ktoré  zanikli  zlúčením  so  spoločnosťami  AGF L’Escaut a Assubel‑Vie,  ktoré  sú v súčasnosti  zlúčené  pod  obchodným  menom  Allianz Benelux,  mali  prebytky  DZP,  ktoré  sa  mohli  preniesť  do  neskorších  zdaňovacích  období.  Pred  týmito  zlúčeniami  teda  dostávali  dividendy  zo  svojich  podielov v iných  spoločnostiach a súčasne  im  vznikali  straty.

18.      Allianz  Benelux  vykonala  celkový  prenos  týchto  prebytkov  DZP v priebehu  zdaňovacích  období  rokov  2004  až  2007.  Daňová  správa  tento  celkový  prenos  zamietla.

19.      Na  základe  sťažnosti,  ktorú  podala  Allianz  Benelux  proti  tomuto  zamietnutiu,  príslušný  regionálny  riaditeľ  daňovej  správy  rozhodnutím z 19. decembra  2012  uznal  prevod  prebytkov  DZP  do  nástupníckej  spoločnosti,  ale  len v pomere  zodpovedajúcom  nahraditeľným  stratám  tejto  spoločnosti v rámci  zlúčenia.(8) Čiastočné  zamietnutie  prenosu  prebytkov  DZP  sa  potom  prejavilo  zvýšením  základu  dane  uvedenej  spoločnosti  na  celkovú  výšku  približne  13,6  milióna  eur  za  zdaňovacie  obdobia  rokov  2004  až  2007.

20.      Allianz  Benelux  podala  proti  tomuto  rozhodnutiu  žalobu  na  Tribunal  de  première  instance  francophone  de  Bruxelles  (Frankofónny  súd  prvého  stupňa  Brusel,  Belgicko).  Uvedený  súd  rozsudkom z 20. mája  2016  zamietol  návrh  na  celkový  prenos  prebytkov  DZP.

21.      Allianz  Benelux  podala  proti  tomuto  rozsudku  odvolanie  na  vnútroštátny  súd.  Táto  spoločnosť  tvrdila,  že  nevykonanie  celkového  prenosu  DZP,  ktoré  možno  preniesť a ktorými  disponovala  zanikajúca  spoločnosť,  do  nástupnickej  spoločnosti,  vedie  po  prvé k zdaneniu  týchto  príjmov,  po  druhé k porušeniu  článku 4  ods. 1  smernice  90/435 a po  tretie k porušeniu  zásady  daňovej  neutrality.

22.      Za  týchto  podmienok  Cour  d’appel  de  Bruxelles  (Odvolací  súd  Brusel)  rozhodol  prerušiť  konanie a položiť  Súdnemu  dvoru  túto  prejudiciálnu  otázku:
„Má  sa  článok 4  ods. 1  smernice  [90/435],  prípadne v spojení s ustanoveniami  smerníc  [78/855] a [82/891] vykladať v tom  zmysle,  že  bráni  vnútroštátnej  právnej  úprave,  ktorá  stanovuje,  že  rozdelené  zisky  uvedené v smernici  sú  zahrnuté  do  základu  dane  spoločnosti,  ktorej  boli  dividendy  vyplatené,  pred  ich  odpočítaním  zo  základu  dane  do  výšky  95 % ich  hodnoty a sú  prípadne  presunuté  do  neskorších  zdaňovacích  období,  ale  ktorá  má  za  následok – v prípade  absencie  osobitného  ustanovenia  stanovujúceho v prípade  reštrukturalizácie  spoločností,  že  takto  prenesené  odpočty v zanikajúcej  spoločnosti  sú v celom  rozsahu  prevedené  na  nástupnícku  spoločnosť  –,  že  dotknuté  zisky  sú  nepriamo  zdanené  pri  tejto  transakcii z dôvodu  uplatnenia  ustanovenia  obmedzujúceho  prevod  uvedených  odpočtov  pomerne k podielu,  ktorý  predstavujú  čisté  daňové  aktíva  pred  transakciou  zlučovaných  častí  zanikajúcej  spoločnosti  na  súčte,  tiež  pred  transakciou,  čistých  daňových  aktív  nástupníckej  spoločnosti a čistej  daňovej  hodnoty  zlučovaných  častí?“

23.      Písomné  pripomienky  predložili  belgická  vláda a Európska  komisia.  Títo  účastníci  konania,  ako  aj  Allianz  Benelux  sa  okrem  toho  vyjadrili  na  pojednávaní,  ktoré  sa  konalo  3. februára  2022.
IV.    Analýza

A.      O prípustnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania

24.      Hneď  na  úvod  by  som  chcel  poukázať  na  to,  že  vnútroštátny  súd  vo  svojej  prejudiciálnej  otázke  odkazuje  na  článok 4  ods. 1  smernice  90/435,  ale  aj  na  smernice  78/855 a 82/891,  pričom  však  neuvádza  konkrétne  ustanovenia  týchto  smerníc  ani  dôvody,  pre  ktoré  odkazuje  na  tieto  smernice.

25.      Po  prvé,  pokiaľ  ide o smernicu  82/891,  treba  poznamenať,  že  táto  smernica  upravuje  iba  právo  obchodných  spoločností v rámci  rozdeľovania  akciových  spoločností, a preto  sa  nemôže  uplatniť v prejednávanej  veci,  ktorá  sa  týka  zlúčenia.

26.      Po  druhé,  pokiaľ  ide o smernicu  78/855,  táto  sa  týka  iba  súkromnoprávnych  aspektov  zlúčenia a splynutia  spoločností a neobsahuje  ustanovenia  daňovej  povahy  uplatniteľné  na  spor  vo  veci  samej.(9) Toto  konštatovanie  je  navyše  potvrdené  skutočnosťou,  že  daňové  aspekty  zlúčení  alebo  splynutí v rámci  Únie  boli v čase  skutkových  okolností  vo  veci  samej  upravené  smernicou  90/434/EHS(10).

27.      Pokiaľ  ide o smernicu  90/435,  treba  spresniť,  že  jej  cieľom  je  zamedziť  dvojitému  zdaneniu  ziskov  rozdeľovaných  dcérskou  spoločnosťou  so  sídlom v jednom  členskom  štáte  jej  materskej  spoločnosti  so  sídlom v inom  členskom  štáte, a tým  uľahčiť  zoskupovanie  spoločností  na  úrovni  Únie.(11) Na  tento  účel  článok 4  ods. 1  tejto  smernice  stanovuje,  že  tam, kde materská spoločnosť so sídlom v členskom štáte prijme zisk rozdelený jej dcérskou spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte,  členský  štát  materskej  spoločnosti  buď  upustí od zdanenia takéhoto zisku (systém  oslobodenia),  alebo  oprávni materskú spoločnosť odrátať z hodnoty daňovej povinnosti tú časť dane z príjmov právnických osôb platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky (systém  započítania).

28.      Pokiaľ  ide o uplatniteľnosť  smernice  90/435  na  spor  vo  veci  samej,  je  dôležité  uviesť  nasledujúce  spresnenia.

29.      Na  jednej  strane,  ako  bolo  uvedené v bode 27  vyššie,  cieľom  smernice  90/435  je  zamedziť  dvojitému  zdaneniu  ziskov  rozdeľovaných  medzi  spoločnosťami z rôznych  členských  štátov,  ktoré  patria  do  tej  istej  skupiny.  Žiadne  ustanovenie  tejto  smernice  teda  výslovne  nestanovuje  jej  uplatnenie v rámci  zlúčení  medzi  (predtým  nezávislými)  spoločnosťami.  Hoci  medzi  ciele  sledované  uvedenou  smernicou  patrí  samozrejme  cieľ  „uľahčiť  zoskupovanie  spoločností  [na  úrovni  Únie]“,  nič  to  nemení  na  tom,  že  zoskupovanie,  na  ktoré  odkazuje  tá  istá  smernica,  treba  chápať  predovšetkým  ako  zoskupovanie  „vnútornej“  povahy,  ktoré  sa  týka  len  spoločností  patriacich  do  tej  istej  skupiny.

30.      Na  druhej  strane  sa  článok 1  smernice  90/435  týka  rozdeľovania  zisku  prijatého  spoločnosťami z jedného  členského  štátu,  ktorý  pochádza  od  ich  dcérskych  spoločností  so  sídlom v iných  členských  štátoch.  Okrem  toho z judikatúry  Súdneho  dvora  vyplýva,  že  článok 4  ods. 1  prvá  zarážka  tejto  smernice v zásade  neupravuje  situáciu,  keď  sa  sídlo  spoločnosti,  ktorá  rozdeľuje  dividendy,  nachádza v tom  istom  členskom  štáte  ako  sídlo  spoločnosti,  ktorá  tieto  dividendy  prijíma.(12)

31.      Keďže  však z návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  nevyplýva  pôvod  dividend  prijatých  zanikajúcimi  spoločnosťami,  zjavne  nie  je  možné  určiť,  či  sú  také  transakcie, o aké  ide  vo  veci  samej,  upravené  smernicou  90/435, a najmä  či  nepredstavujú  čisto  vnútroštátnu  situáciu,  ktorá  sa  týka  len  belgických  spoločností.

32.      Poznamenávam  však,  že  na  jednej  strane v súlade s ustálenou  judikatúrou  pre  prejudiciálne  otázky  týkajúce  sa  výkladu  práva  Únie  platí  prezumpcia  relevantnosti.(13) Na  druhej  strane  Súdny  dvor  už  uznal  existenciu  odkazu  belgického  vnútroštátneho  práva,  pokiaľ  ide o režim  DZP,  na  smernicu  90/435, a teda  aj  prípustnosť  návrhov  na  začatie  prejudiciálneho  konania  na  základe  tohto  odkazu,  keď  rozhodol,  že  význam  odkazu  stanoveného  vnútroštátnym  právom  na  právo  Únie  je  otázkou,  ktorá  je  upravená  výlučne  vnútroštátnym  právom,  čo  teda v zásade  znamená  možnosť  odkázať  na  ustanovenia  práva  Únie v prípade  vnútroštátnych  situácií,  ktorých  sa  netýka  ratione  materiae právna  úprava  Únie,  na  ktorú  sa  odkazuje.(14)

33.      V prejednávanej  veci  pritom z návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  vyplýva,  že  belgická  daňová  správa  svoje  rozhodnutie  založila  výslovne  na  judikatúre  Súdneho  dvora v oblasti  DZP.

34.      Vzhľadom  na  vyššie  uvedené  sa  domnievam,  že  prejudiciálna  otázka  je  prípustná,  ale  že  ju  treba  posúdiť  výlučne z hľadiska  smernice  90/435.
B.      O veci samej

1.      Úprava belgického režimu DZP v súlade s judikatúrou Súdneho dvora

35.      Hneď  na  úvod  zdôrazňujem,  že  Súdny  dvor  mal  pri  rôznych  príležitostiach  možnosť  preskúmať  zlučiteľnosť  belgického  režimu  DZP  so  smernicou  90/435.

36.      V rozsudku  Cobelfret  tak  Súdny  dvor  konštatoval,  že  belgický  režim  odpočítania  DZP  uplatniteľný v čase  skutkových  okolností  nie  je  zlučiteľný s článkom 4  ods. 1  smernice  90/435,  keďže  jeho  úplné  priznanie  záviselo  od  podmienky,  ktorá  nebola  touto  smernicou  stanovená, a síce,  že  zdaňovacie  obdobie, v ktorom  boli  dividendy  vyplatené,  muselo  byť  ukončené  kladným  alebo  nulovým  výsledkom. V prípade  nesplnenia  tejto  podmienky  išlo  podľa  Súdneho  dvora o nepriame  zdanenie  dividend  prijatých v neskorších  zdaňovacích  obdobiach z dôvodu  zníženia  strát,  ktoré  spôsobilo  predchádzajúce  zahrnutie  prijatých  dividend  do  základu  dane.(15)

37.      Z tejto  judikatúry  vyplýva,  že v prípade,  že  zdaniteľný  zisk  za  predmetné  zdaňovacie  obdobie  nepostačuje  na  zabezpečenie  celkového  odpočtu  DZP,  musí  sa  neodpočítateľný  prebytok  ihneď  presunúť  do  nasledujúcich  období  bez  časového  obmedzenia.

38.      Treba  tiež  spresniť,  že v tomto  rozsudku  Súdny  dvor  uznal  priamy  účinok  článku 4  ods. 1  smernice  90/435.

39.      V nadväznosti  na  uznesenie  vo  veci  KBC,  ktoré  potvrdil  rozsudok  Cobelfret,  bol  belgický  režim  DZP  zmenený  tak,  že  sa  zaviedol  časovo  neobmedzený  presun  odpočtu  DZP,  ktoré  nebolo  možné  ihneď  odpočítať z dôvodu  nedostatočného  zisku,  do  neskorších  zdaňovacích  období.

40.      Belgický  režim  DZP  bol  opätovne  preskúmaný  Súdnym  dvorom o niekoľko  rokov  neskôr v rámci  rozsudku  Brussels  Securities, v ktorom  išlo o metódu  prenosu  odpočtov  DZP,  presnejšie o poradie  pre  započítanie  daňových  odpočtov  pri  dani z príjmov  právnických  osôb,  ako  bolo v tom  čase  stanovené  belgickým  právom. V tomto  rozsudku  Súdny  dvor  konštatoval,  že  prednostné  uplatnenie  presunu  odpočtu  DZP  môže  viesť k strate  možnosti  využiť  iné  druhy  prenosov  odpočtov,  ktoré  boli  časovo  obmedzené.(16) Vzhľadom na to, že môže existovať vplyv na daňové zaťaženie materskej spoločnosti, Súdny  dvor  usúdil,  že  táto  spoločnosť  nepriamo  podlieha  zdaneniu  dividend,  ktoré  jej  vypláca  jej  dcérska  spoločnosť, v rozpore s článkom 4  ods. 1  smernice  90/435.(17)
2.      Predstavuje obmedzenie prenosu prebytkov DZP v rámci zlúčenia nepriame zdanenie?

41.      Pripomínam,  že v prejednávanej  veci  daňová  správa  analogicky  uplatnila  na  prevod  prebytkov  DZP  zanikajúcich  spoločností  do  nástupnickej  spoločnosti  článok 206  ods. 2  CIR z roku  1992,  ktorý  sa  týka  prenosu  strát,  ktoré  vznikli  zanikajúcej  spoločnosti  pred  zlúčením,  na  nástupnícku  spoločnosť.  Treba  preto  určiť,  či  toto  zníženie  prebytkov  DZP  predstavuje  priame  alebo  nepriame  zdanenie  dividend  oslobodených  od  dane  podľa  článku 4  ods. 1  prvej  zarážky  smernice  90/435.(18)

42.      Rovnako  ako  Komisia a belgická  vláda  zastávam  názor,  že  na  prejudiciálnu  otázku  treba  odpovedať  záporne.

43.      V prvom  rade  poznamenávam,  že  judikatúra  Súdneho  dvora,  pokiaľ  ide o zlučiteľnosť  belgického  režimu  DZP s článkom 4  ods. 1  prvou  zarážkou  smernice  90/435 – opísaná v bodoch 36  až  40  vyššie – bola  vydaná v odlišnom  skutkovom a právnom  kontexte.

44.      Vo  vyššie  citovaných  veciach  Súdny  dvor  preskúmal  zlučiteľnosť  belgického  režimu  DZP  uplatniteľného v čase  skutkových  okolností s právom  Únie v skutkovom  rámci,  ktorý  celkovo  patril  do  pôsobnosti  tohto  ustanovenia v tom  zmysle,  že v týchto  veciach  išlo o platby  medzi  „dcérskou  spoločnosťou“ a „materskou  spoločnosťou“ v rámci  tej  istej  skupiny.  Prejednávaná  vec  sa  pritom  týka  prípadu,  keď  prebytky  DZP  nie  sú  priamo  prevádzané z dcérskej  spoločnosti  do  materskej  spoločnosti,  ale  zanikajúca  spoločnosť  prevádza  prebytky  DZP,  ktoré  má z dôvodu  svojho  (predošlého)  podielu v iných  spoločnostiach,  do  (materskej)  spoločnosti, s ktorou  sa v neskoršom  štádiu  zlúčila.

45.      Vzniká  teda  otázka,  či  túto  judikatúru  možno  uplatniť v prejednávanej  veci,  ktorá  sa  netýka  prenosu  prebytkov  DZP  medzi  spoločnosťami  patriacimi  do  tej  istej  skupiny,  ale  „prenosu“  prebytkov  DZP  zo  spoločnosti,  ktorá  bola  predtým  nezávislá,  do  inej  spoločnosti v nadväznosti  na  zlúčenie.

46.      Lenže  treba  konštatovať,  že  jednak  článok 4  ods. 1  smernice  90/435  nestanovuje  možnosť  pripustiť  nepodmienený  prenos  prebytkov  DZP  zanikajúcej  spoločnosti  do  nástupnickej  spoločnosti a jednak  judikatúru  Súdneho  dvora – a najmä  rozsudok  Cobelfret – nemožno  vykladať v tomto  zmysle,  ako  to  nesprávne  tvrdí  Allianz  Benelux.(19) Domnievam  sa  teda,  že  neexistuje  žiadna  skutočnosť,  ktorá  by  mohla  viesť k rozšíreniu  pôsobnosti  článku 4  ods. 1  smernice  90/435 a vyššie  uvedenej  judikatúry  Súdneho  dvora  na  prejednávanú  vec.

47.      V druhom  rade  treba  konštatovať,  že  podľa  všetkého  žiadne  iné  ustanovenie  práva  Únie  nezakotvuje  právo  na  nepodmienený  presun  prebytkov  DZP  zo  zanikajúcej  spoločnosti  do  nástupníckej  spoločnosti,  ktoré  si  uplatňuje  Allianz  Benelux. V tejto  súvislosti  poznamenávam,  že  smernica  90/434,  ktorá  sa  síce  týka  daňových  aspektov  zlúčení a splynutí,  však  takisto  neobsahuje  ustanovenia  umožňujúce  prenos  strát  alebo  prebytkov  DZP  (alebo  iných  daňových  výhod) v rámci  zlúčení.  Výklad  tejto  smernice  Súdnym  dvorom  vo  veciach,  ktoré  majú  spoločné  znaky s vecou  samou a týkajú  sa  prenosu  strát  (a iných  daňových  výhod) v rámci  zlúčení,  okrem  toho  nepripúšťa  výklad  podaný  spoločnosťou  Allianz  Benelux.(20)

48.      V treťom  rade  treba  preskúmať,  či  režim  DZP, o ktorý  ide v kontexte  prejednávanej  veci,  vedie k priamemu  alebo  nepriamemu  zdaneniu,  ktoré  je  nezlučiteľné s článkom 4  ods. 1  prvou  zarážkou  smernice  90/435.

49.      Pripomínam,  že  Belgické  kráľovstvo  si  zvolilo  systém  oslobodenia  od  dane  stanovený v článku 4  ods. 1  prvej  zarážke  tejto  smernice  na  účely  prebratia  tohto  opatrenia  do  svojho  vnútroštátneho  práva.

50.      V súlade s ustanoveniami  belgického  práva  preberajúcimi  smernicu  90/435  si  tak  materská  spoločnosť  môže  od  svojho  výsledku  odpočítať  95 % dividend,  ktoré  prijala  od  svojich  dcérskych  spoločností  na  základe  DZP.  Režim  DZP  stanovuje,  že  najprv  sa  dividendy  vyplácané  dcérskou  spoločnosťou  zahrnú  do  základu  dane  materskej  spoločnosti.  Následne  sa  tieto  dividendy  od  tohto  základu  dane  odpočítajú,  pokiaľ v danom  zdaňovacom  období  po  odpočítaní  ďalšieho  oslobodeného  zisku  zostane  zdaniteľný  zisk.

51.      V prejednávanej  veci  mali  zanikajúce  spoločnosti  pri  zlúčení s inou  spoločnosťou  prebytky  DZP a straty.  Pokiaľ  ide o straty,  uplatniteľná  belgická  právna  úprava  stanovila,  že  výška  prenesených a odpočítateľných  strát  sa v nástupnickej  spoločnosti  obmedzí  pomerne.(21)

52.      Treba  preto  určiť,  či  toto  zníženie  prebytkov  DZP  predstavuje  priame  alebo  nepriame  zdanenie  dividend  oslobodených  od  dane  podľa  článku 4  ods. 1  prvej  zarážky  smernice  90/435.

53.      Z vyššie  uvedeného  pritom  jasne  vyplýva,  že  režim  DZP  nevedie k priamemu  zdaneniu  nástupníckej  spoločnosti  vzhľadom  na  (takmer)  úplný  odpočet,  na  ktorý  má  nárok.

54.      Pokiaľ  ide o nepriame  zdanenie,  treba  určiť,  či  povinnosť  nezdanenia  stanovená v článku 4  ods. 1  prvej  zarážke  smernice  90/435  má  taký  dosah,  že  toto  ustanovenie  bráni  daňovým  účinkom  na  základ  dane  spoločnosti,  ktorej  boli  dividendy  vyplatené,  vyplývajúcim z obmedzenia  prenosu  prebytkov  DZP  pri  zlúčení.

55.      V tejto  súvislosti  uvádzam,  že  Súdny  dvor v rozsudku Brussels  Securities  na  účely  určenia existencie nepriameho zdanenia porovnal  situáciu, o ktorú  išlo v danej  veci, v rámci  ktorej  musela  materská  spoločnosť  pri  daňovom  odpočte  dodržať  prednostné  poradie  odpočtu  prebytku  vo  vzťahu k inému  daňovému  odpočtu,  so  situáciou,  ktorá  by  nastala,  ak  by  Belgické  kráľovstvo  uplatnilo  systém  oslobodenia  od  dane,  ktorý  by  spočíval  jednoducho  vo  vylúčení  dividend  zo  základu  dane.(22)

56.      Rovnako  ako  Komisia a belgická  vláda  sa  domnievam,  že  úvahy,  ktorými  sa  Súdny  dvor  riadil  vo  vyššie  uvedenej  veci,  sa  môžu  uplatniť  aj v prejednávanej  veci. Z toho  vyplýva,  že k nepriamemu  zdaneniu  môže  dôjsť  len v situácii,  keď  sa  prijímajúca  spoločnosť  nachádza v menej  priaznivom  postavení z dôvodu  uplatnenia  vnútroštátnej  právnej  úpravy,  než  keby  dividendy  prijaté  materskou  spoločnosťou  boli  jednoducho  vylúčené z výpočtu  základu  dane.

57.      Z tohto  porovnania  pritom  vyplýva,  že  situácia,  keď  sa  uplatní  pomerné  obmedzenie  tak  na  prenos  prebytkov  DZP,  ako  aj  na  prenos  strát v prípade  zlúčenia,  zrejme  nevedie k zdaneniu,  ktoré  by  bolo  vyššie  než v prípade,  keď  by  boli  dividendy  vylúčené  zo  základu  dane  prijímajúcej  spoločnosti.(23) Daňová  neutralita  je v oboch  situáciách  podľa  všetkého  dodržaná.

58.      Naopak,  ako  správne  zdôrazňuje  Komisia,  ak  sú  prebytky  DZP v celom  rozsahu  prevedené  do  nástupnickej  spoločnosti,  aj  keď  sa  pomerné  obmedzenie,  ako  je  obmedzenie  stanovené  vnútroštátnou  právnou  úpravou,  uplatní  na  prevod  strát,  táto  spoločnosť  sa  nachádza v priaznivejšej  situácii,  než v prípade,  ak  by  Belgické  kráľovstvo  stanovilo  jednoduché  oslobodenie  od  dane.

59.      V tejto  súvislosti  uvádzam,  že  ani  vnútroštátny  súd,  ani  Allianz  Benelux  nevedeli  uviesť  príklad,  na  ktorom  by  ilustrovali  nepriame  zdanenie  oslobodených  dividend.

60.      Po  štvrté a nakoniec  zastávam  názor,  že  hoci v prejednávanej  veci  nevzniká  otázka  odôvodnenia  dotknutého  belgického  opatrenia,  obmedzenie  zavedené  belgickým  právom,  pokiaľ  ide o dosah a rozsah  možnosti  odpočítať  sumy  zodpovedajúce  DZP  (v rámci  zlúčení),  sa  na  prvý  pohľad  javí  ako  odôvodnené  vzhľadom  na  legitímny  cieľ  boja  proti  zneužívaniu  práva a daňovým  podvodom,(24) samozrejme,  za  predpokladu,  že  vnútroštátne  opatrenie  je  nevyhnutné a rešpektuje  zásadu  proporcionality.(25)

61.      Treba  však  zdôrazniť,  že  otázka  odôvodnenia  by  vznikla  len  vtedy,  ak  by  sa  konštatovalo  porušenie  článku 4  ods. 1  prvej  zarážky  smernice  90/435,  čo  nie  je  prípad  prejednávanej  veci.  Okrem  toho  túto  otázku  nepredložil  ani  vnútroštátny  súd,  ani  účastníci  konania.  Domnievam  sa  preto,  že  sa  touto  otázkou  netreba  ďalej  zaoberať.

62.      Vzhľadom  na  vyššie  uvedené  navrhujem  odpovedať  na  prejudiciálnu  otázku  tak,  že  článok 4  ods. 1  smernice  90/435  sa  má  vykladať v tom  zmysle,  že  nebráni  právnej  úprave  členského  štátu,  ktorá  stanovuje,  že  dividendy  prijaté  spoločnosťou  sa  zahrnú  do  jej  základu  dane  a následne  sa z tohto  základu  dane  odpočítajú  do  výšky  95 % ich  hodnoty, a ktorá  prípadne  umožňuje  prenos  tohto  odpočtu  do  neskorších  zdaňovacích  období,  ale v prípade  zániku  tejto  spoločnosti  zlúčením s inou  spoločnosťou  jednako  obmedzuje  prenos  tohto  odpočtu  do  nástupnickej  spoločnosti  pomerne k podielu,  ktorý  predstavujú  čisté  daňové  aktíva  zanikajúcej  spoločnosti  na  súčte  čistých  daňových  aktív  nástupníckej  spoločnosti a zanikajúcej  spoločnosti.
V.      Návrh

63.      Vzhľadom  na  vyššie  uvedené  úvahy  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  odpovedal  na  prejudiciálnu  otázku,  ktorú  položil  Cour  d’appel  de  Bruxelles  (Odvolací  súd  Brusel,  Belgicko),  takto:
Článok 4  ods. 1  smernice  Rady  90/435/EHS z 23. júla  1990 o spoločnom  systéme  zdaňovania  uplatňovanom v prípade  materských  spoločností a dcérskych  spoločností v rozličných  členských  štátoch  sa  má  vykladať v tom  zmysle,  že  nebráni  právnej  úprave  členského  štátu,  ktorá  stanovuje,  že  dividendy  prijaté  spoločnosťou  sa  zahrnú  do  jej  základu  dane a následne  sa z tohto  základu  dane  odpočítajú  do  výšky  95 % ich  hodnoty, a ktorá  prípadne  umožňuje  prenos  tohto  odpočtu  do  neskorších  zdaňovacích  období,  ale v prípade  zániku  tejto  spoločnosti  zlúčením s inou  spoločnosťou  jednako  obmedzuje  prenos  tohto  odpočtu  do  nástupnickej  spoločnosti  pomerne k podielu,  ktorý  predstavujú  čisté  daňové  aktíva  zanikajúcej  spoločnosti  na  súčte  čistých  daňových  aktív  nástupníckej  spoločnosti a zanikajúcej  spoločnosti.

1      Jazyk  prednesu:  francúzština.

2      Smernica  Rady z 23. júla  1990 o spoločnom  systéme  zdaňovania  uplatňovanom v prípade  materských  spoločností a dcérskych  spoločností v rozličných  členských  štátoch  (Ú. v. ES L 225,  1990,  s. 6;  Mim.  vyd.  09/001,  s. 147).

3      Tretia  smernica  Rady z 9. októbra  1978 o zlúčení a splynutí  akciových  spoločností,  vychádzajúca z článku 54  ods. 3 písm. g)  zmluvy  (Ú. v. ES L 295,  1978,  s. 36;  Mim.  vyd.  17/001,  s. 295).  

4      Šiesta  smernica  Rady  zo  17. decembra  1982 o rozdelení  akciových  spoločností,  vychádzajúca z článku 54  ods. 3 písm. g)  zmluvy  (Ú. v. ES L 378,  1982,  s. 47;  Mim.  vyd.  17/001,  s. 50).

5      Pozri  najmä  rozsudok z 12. februára  2009,  Cobelfret  (C‑138/07,  ďalej  len  „rozsudok  Cobelfret“,  EU:C:2009:82);  uznesenie  zo  4. júna  2009,  KBC  Bank a Beleggen,  Risicokapitaal,  Beheer  (C‑439/07 a C‑499/07,  ďalej  len  „uznesenie  KBC“,  EU:C:2009:339),  ako  aj  rozsudok z 19. decembra  2019,  Brussels  Securities  (C‑389/18,  EU:C:2019:17 a C‑499/07,  ďalej  len  „uznesenie  KBC“,  EU:C:2009:339).

6      Smernica  Rady  2003/123/ES z 22. decembra  2003,  ktorou  sa  mení a dopĺňa  smernica  90/435  (Ú. v. EÚ L 7,  2004,  s. 41;  Mim.  vyd.  09/002,  s. 3).

7      Smernica  Rady z 30. novembra  2011 o spoločnom  systéme  zdaňovania  uplatňovanom v prípade  materských  spoločností a dcérskych  spoločností v rozličných  členských  štátoch  (Ú. v. EÚ L 345,  2011,  s. 8).

8      Vzhľadom  na  neexistenciu  právneho  základu  pre  presun  DZP v prípade  zlúčenia  bol  tento  obmedzený  presun  prebytkov  DZP  zo  zanikajúcich  spoločností  priznaný v pomere  stanovenom v článku 206  ods. 2  CIR z roku  1992,  pokiaľ  ide o nahraditeľné  straty.

9      Jediným  ustanovením,  ktoré  by  mohlo  byť  relevantné  pre  odpoveď  na  prejudiciálnu  otázku,  je  článok 19  ods. 1 písm. a)  smernice  78/855,  ktorý  stanovuje,  že  zlúčenie má  za  následok  prechod, a to tak vo vzťahoch medzi nadobúdanou spoločnosťou a nadobúdajúcou spoločnosťou a vo vzťahoch k tretím osobám, všetkých aktív a pasív nadobúdanej spoločnosti na nadobúdajúcu spoločnosť. V tejto  súvislosti,  hoci  teoreticky  môže  vzniknúť  otázka,  či  sa  predmetné  prebytky  DZP  (alebo  iné  daňové  výhody,  ako  sú  straty,  ktoré  možno  presunúť)  majú  považovať  za  súčasť  aktív  nadobúdanej  spoločnosti,  odpoveď  na  túto  otázku  nie  je  ani  zďaleka  zrejmá  na  základe  tejto  smernice,  ktorá  podľa  všetkého  neupravuje  daňové  dôsledky  zlúčenia.  

10      Smernica  Rady z 23. júla  1990 o spoločnom  systéme  zdaňovania  pri  zlúčeniach,  rozdeleniach,  prevodoch  majetku a výmene  akcií  týkajúcich  sa  spoločností  rôznych  členských  štátov  (Ú. v. ES L 225,  1990,  s. 1;  Mim.  vyd.  09/001,  s. 142).  Treba  však  spresniť,  ako  je  opísané v bode 47  vyššie,  že  smernica  90/434  podľa  všetkého  neobsahuje  ustanovenia,  ktoré  by  boli  uplatniteľné  na  spor  vo  veci  samej.  

11      Pozri  tretie  odôvodnenie  smernice  90/435.

12      Uznesenie  KBC  (bod 57).

13      Rozsudok z 19. decembra  2019,  Junqueras  Vies  (C‑502/19,  EU:C:2019:1115,  body 55 a 56,  ako  aj  citovaná  judikatúra).

14      Rozsudok z 18. októbra  2012,  Punch  Graphix  Prepress  Belgium  (C‑371/11,  EU:C:2012:647,  bod 26), a uznesenie  KBC  (body 58 a 59).

15      Rozsudok  Cobelfret  (body 33  až  41).

16      Rozsudok  Brussels  Securities  (bod 49).

17      Rozsudok  Brussels  Securities  (bod 53).

18      V tejto  súvislosti  poznamenávam,  že  analogické  uplatnenie  ustanovenia  daňového  práva  na  situáciu,  na  ktorú  sa v zásade  toto  ustanovenie  ratione  materiae  nevzťahuje,  vyvoláva  otázky z hľadiska  právnej  istoty,  ktorá  predovšetkým  vyžaduje,  aby  sa  daňové  ustanovenia  vykladali  reštriktívne.  

19      Pozri  body 27,  29 a 36  vyššie.

20      Pozri  bod 60  vyššie.

21      Keďže v čase  skutkových  okolností  neexistovalo  žiadne  ustanovenie  belgického  práva,  ktoré  by  upravovalo  prenos  prebytkov  DZP  zanikajúcich  spoločností  do  nástupnickej  spoločnosti,  daňová  správa  analogicky  uplatnila  to  isté  pravidlo  odpočítateľnej  sumy  na  prebytky  DZP.

22      Na  základe  týchto  úvah  Súdny  dvor  konštatoval,  že v určitých  situáciách  predmetná  vnútroštátna  právna  úprava  umožňuje,  aby  materská  spoločnosť  podliehala  vyššiemu  zdaneniu, než aké by sa na ňu uplatnilo, ak by takéto dividendy boli vylúčené zo základu dane.

23      V tejto  súvislosti  poznamenávam,  že  toto  konštatovanie  potvrdzujú  aj  číselné  príklady  porovnávajúce  obe  tieto  hypotézy  obsiahnuté v písomných  pripomienkach  belgickej  vlády a Komisie.  Napokon  Allianz  Benelux  na  pojednávaní  toto  konštatovanie  nepoprela.

24      Ak  by  bol v rámci  zlúčenia  povolený  neobmedzený  prenos  strát a prebytkov  DZP,  spoločnosti  by  mohli  vykonávať  (potenciálne  fiktívne)  spätné  odkúpenie  ďalších  spoločností  majúcich  takéto  straty  alebo  prebytky  DZP,  výhradne s cieľom  získať  finančnú  výhodu  alebo  vyhnúť  sa  daňovej  povinnosti.  Podľa  môjho  názoru  pritom  práve  stanovenie  objektívneho,  jasného a predvídateľného  kritéria,  ako  je  kritérium  (pomerného  obmedzenia),  odkazom  na  čisté  daňové  aktíva  zlučovaných  častí  zanikajúcej  spoločnosti  pred  zlúčením  na  súčte,  tiež  pred  zlúčením,  čistých  daňových  aktív  nástupníckej  spoločnosti a čistej  daňovej  hodnoty  zlučovaných  častí nástupníckej  spoločnosti  umožňuje  zabrániť  takémuto  zneužitiu  práva.  Treba  však  spresniť,  že z návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  ani z pripomienok  účastníkov  konania  nevyplýva,  že v prejednávanej  veci  ide  práve o takýto  prípad.

25      V tejto  súvislosti  Súdny  dvor  už  rozhodol,  že  opatrenie,  ktoré v rámci  zlúčenia  nepripúšťa  možnosť,  aby  si  materská  spoločnosť  so  sídlom v členskom  štáte  odpočítala  zo  svojho  zdaniteľného  zisku  straty  zlúčenej  dcérskej  spoločnosti  usadenej v inom  členskom  štáte,  môže  byť  odôvodnené  potrebou  zachovať  rozdelenie  daňovej  právomoci  medzi  členskými  štátmi a predchádzať  nebezpečenstvu  dvojitého uplatnenia strát a daňového úniku [pozri v tomto  zmysle  rozsudok z 21. februára  2013,  A  (C‑123/11,  EU:C:2013:8/11,  body 46  až  46)].  Poznamenávam,  že v prejednávanej  veci  nejde o problematiku  rozdelenia  daňovej  právomoci  medzi  členskými  štátmi,  keďže  príslušné  sú  len  belgické  daňové  orgány.