CELEX: 62020CC0141
Language: ro
Date: 2022-01-13
Title: Concluziile avocatului general L. Medina prezentate la 13 ianuarie 2022.###

Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA LAILA MEDINA
prezentate la 13 ianuarie 2022(1)

Cauza C‑141/20

Finanzamt Kiel

împotriva

Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH

[cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania)]
„Cerere de decizie preliminară – TVA – Grupuri TVA – Desemnarea ca persoană impozabilă a unui membru al unui grup TVA – Activități economice desfășurate în mod independent – Hotărârea Larentia + Minerva (C‑108/14 și C‑109/14)”

1.        Prezenta cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) privește interpretarea articolului 4 alineatele (1) și (4), precum și a articolului 21 alineatul (1) litera (a) și alineatul (3) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului(2). Aceasta a fost formulată în cadrul unui litigiu între Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH (denumită în continuare „NGD”), pe de o parte,  și Finanzamt Kiel (Administrația Fiscală din Kiel, Germania, denumită în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte,  în legătură cu desemnarea ca persoană impozabilă a unui grup în scopuri de taxă pe valoarea adăugată (TVA).

2.        Grupurile TVA reprezintă o ficțiune juridică în scopuri de TVA potrivit celei de A șasea directive care permite acestor grupuri să fie tratate în același mod ca o persoană impozabilă unică înregistrată separat în scopuri de TVA. Acestea au ca scop simplificarea respectării obligațiilor în materie de TVA (și anume facilitarea semnificativă a raportării TVA din partea grupurilor de societăți care, astfel, pot depune o singură declarație de TVA consolidată privind activitățile tuturor membrilor grupului) și combaterea abuzurilor fiscale. În plus, TVA‑ul nu trebuie să fie contabilizat pentru bunurile și serviciile furnizate între membrii grupului.

3.        Cu toate acestea, regimul grupului TVA în Germania fost descris în doctrină ca fiind similar basmelor fraților Grimm: „[acest regim] amintește [de unul din] merele otrăvite oferite de regina cea rea dulcii Albă ca Zăpada. Deși a fost conceput ca o măsură de facilitare, grupul TVA a devenit un punct central de audit pentru autoritățile fiscale germane […] a condus la numeroase acțiuni în instanță […] ceea ce a dus la o junglă birocratică pentru contribuabili, care se simt adesea pierduți atunci când se întreabă dacă presupusul lor grup TVA este capabil să reziste unui audit”(3).

4.        Prezentele concluzii trebuie coroborate cu alte concluzii prezentate într‑o cauză paralelă, C‑269/20, Finanzamt T, în special deoarece domeniul de aplicare al primei întrebări adresate de Camera a XI‑a a Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) în prezenta cauză corespunde cu prima întrebare adresată de Camera a V‑a a acestei instanțe în cauza C‑269/20.
I.      Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii Europene

5.        A șasea directivă a fost înlocuită, de la 1 ianuarie 2007, prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului(4). Ratione temporis, A șasea directivă rămâne aplicabilă în litigiul principal.

6.        Articolul 4 din A șasea directivă, intitulat „Persoane plătitoare de impozit”, prevedea:
„(1)      «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
[…]
(4)      Termenul «independent» utilizat  la alineatul (1) exclude de la plata TVA salariații și alte persoane în măsura în care acestea sunt legate față de un angajator printr‑un contract de muncă sau prin alte legături juridice care dau naștere relației angajator‑angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea și răspunderea angajatorului.
Sub rezerva consultărilor prevăzute la articolul 29, fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul unei țări care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele  prin legături financiare, economice și organizaționale.
[…]” [traducere neoficială]

7.        Articolul 21 din A șasea directivă, intitulat „Persoane obligate la plata TVA”, prevedea în special:
„(1)      În cadrul sistemului intern, taxa pe valoarea adăugată se plătește:
(a)      de orice persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, cu excepția cazurilor prevăzute la literele (b) și (c).
[…]
(3)      În situațiile prevăzute la alineatele (1) și (2), statele membre pot prevedea ca o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA să fie ținută răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA. 
[…]” [traducere neoficială]
B.      Dreptul național

8.        Articolul 2 din Umsatzsteuergesetz (Legea privind taxa pe valoarea adăugată, denumită în continuare „UStG”), intitulat „Întreprinzători, întreprinderi”, prevede:
„(1)      Este întreprinzător acela care exercită în mod independent o activitate industrială, comercială sau profesională. Întreprinderea cuprinde întreaga activitate industrială, comercială sau profesională a întreprinzătorului. Prin «activitate industrială, comercială sau profesională» se înțelege orice activitate permanentă exercitată pentru a obține venituri, chiar dacă intenția de a obține profit lipsește sau dacă o grupare de persoane își exercită activitățile numai față de membrii acesteia.
(2)      Activitatea industrială, comercială sau profesională nu se exercită în mod independent:
[…]
2. dacă, având în vedere ansamblul relațiilor efective, o persoană juridică este integrată pe plan financiar, economic și organizațional în întreprinderea organizației‑umbrelă (unitate fiscală, «Organschaft»). Efectele unității fiscale sunt limitate la prestații interne între filialele întreprinderii care au sediul în [Germania]. Aceste filiale trebuie să fie considerate  ca o singură întreprindere. În cazul în care conducerea organizației‑umbrelă este în străinătate, filiala cea mai importantă din [Germania], din punct de vedere economic, a întreprinderii este considerată ca fiind întreprinzătorul.
[…]”
II.    Situația de fapt aflată la originea litigiului principal și întrebările preliminare

9.        Părțile sunt în dezacord cu privire la existența, în anul 2005 (anul în litigiu), a unei unități fiscale în scopuri de TVA între „A”, în calitate de organizație‑umbrelă, și NGD, reclamanta din litigiul principal, în calitate de sucursală a acesteia.

10.      NGD este o Gesellschaft mit beschränkter Haftung (societate cu răspundere limitată) de drept german, constituită prin actul notarial din 29 august 2005. Acționarii săi sunt A (în proporție de 51 %) și C eV (în proporție de 49 %). A este un organism de drept public. C eV este o asociație înregistrată. În anul în litigiu, administrator unic al NGD era E, care  era și asociat unic al A și director executiv membru în consiliul de administrație al C eV.

11.      Înainte de înființarea NGD, două versiuni ale actului său constitutiv au fost prezentate Finanzamt, pentru ca aceasta să se pronunțe cu privire la existența unei unități fiscale între A și C eV. Finanzamt a informat NGD că numai a doua versiune a acestui act constitutiv îndeplinea condițiile aplicabile în ceea ce privește integrarea financiară. Cu toate acestea, NGD a fost înființată pe baza primei versiuni a actului constitutiv. A doua versiune a actului constitutiv a făcut obiectul unui act notarial și a fost înscrisă în registrul comerțului abia în anul 2010.

12.      În cursul unui audit extern al NGD, auditorul a ajuns la concluzia că, în anul în litigiu, între NGD și A nu a existat o unitate fiscală în scopuri de TVA, deoarece NGD nu era integrată pe plan financiar în societatea deținută de A. Cu toate că A deținea o participație majoritară de 51 % în capitalul social al NGD, nu avea majoritatea drepturilor de vot, din cauza reglementărilor din actul constitutiv, și, prin urmare, nu putea să își impună deciziile asupra NGD.

13.      La 30 decembrie 2013, NGD a depus declarația de TVA pentru anul 2005. În această declarație, NGD și‑a exprimat rezervele în ceea ce privește rezultatul unui eventual control ulterior cu privire la aspectul dacă această societate constituia o unitate fiscală împreună cu A.

14.      Prin decizia din 30 mai 2014, Finanzamt a aprobat poziția auditorului extern și, ca urmare, a ridicat rezerva cu privire la controlul ulterior.

15.      Contestația formulată de NGD împotriva acestei decizii a fost respinsă ca neîntemeiată de Finanzamt, la 3 februarie 2017, pe motiv că nu a existat un regim de unitate fiscală între NGD și A, din cauza lipsei integrării financiare.

16.      Totuși, acțiunea formulată de NGD împotriva acestei decizii a fost admisă de Schleswig‑Holsteinisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Schleswig‑Holstein, Germania), în hotărârea din 6 februarie 2018, prin care cuantumul TVA‑ului solicitat acestei societăți a fost stabilit la 0 euro. Potrivit acestei instanțe, condiția referitoare la integrarea financiară cu organizația‑umbrelă A era de asemenea îndeplinită de prima versiune a actului constitutiv al NGD, care era în vigoare în cursul anului fiscal în cauză. Prin urmare, Finanzamt a considerat în mod eronat că nu exista un regim de integrare în materie fiscală. În această privință, această instanță a făcut trimitere la punctele 44 și 45 din Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrts (C‑108/14 și C‑109/14,EU:C:2015:496, denumită în continuare „Hotărârea Larentia + Minerva”). În consecință, această instanță a statuat că cerința Finanzamt – potrivit căreia organizația‑umbrelă trebuie nu numai să aibă o participație majoritară, ci trebuie de asemenea să dețină majoritatea drepturilor de vot în cadrul NGD – depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care urmăresc prevenirea practicilor sau a comportamentelor abuzive ori combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale.

17.      Finanzamt a formulat o cerere de recurs („Revision”) împotriva acestei hotărâri în fața Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, respectiv instanța de trimitere).

18.      Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală), întrunită în Camera a XI‑a, a declarat de la bun început că, dacă litigiul din procedura principală ar trebui să fie examinat numai în lumina dreptului național aplicabil, recursul ar fi întemeiat, întrucât această clasificare ca unitate fiscală depinde de condiția referitoare la integrarea financiară, care presupune ca organizația‑umbrelă să dețină majoritatea drepturilor de vot. În urma Hotărârii Larentia + Minerva nu a intervenit nicio modificare legislativă. Cerința referitoare la relația de autoritate și de subordonare între organizația‑umbrelă și societatea controlată este în continuare impusă în dreptul german, în pofida precizărilor aduse în această privință de Curte în hotărârea menționată.

19.      Având în vedere aceste elemente, instanța de trimitere adresează întrebarea, în primul rând, dacă regimul german în materie de integrare fiscală („Organschaft”) este compatibil cu dreptul Uniunii și în special dacă condiția de integrare financiară, astfel cum este prevăzută la articolul 2 alineatul (2) punctul 2 prima teză din UStG, poate fi în continuare menținută ca atare(5). În al doilea rând, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă regimul german în materie de integrare fiscală poate fi justificat prin coroborarea articolului 4 alineatul (1) din A șasea directivă cu articolul 4 alineatul (4) primul paragraf din aceasta(6).

20.      Prin urmare, Camera a XI‑a a Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      Articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf coroborat cu articolul 21 alineatul (1) litera (a) și alineatul (3) din [A șasea directivă] trebuie să fie interpretate în sensul că permit unui stat membru să desemneze ca persoană impozabilă în locul grupului TVA (al unității fiscale [«Organkreis»]) un membru al grupului TVA (organizația‑umbrelă [«Organträger»])?
2)      În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare: articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf coroborat cu punctul 21 alineatul (1) litera (a) și alineatul (3) din [A șasea directivă] pot fi invocate în această privință?
3)      Atunci când este efectuată aprecierea prevăzută la [punctele 44 și 45 din Hotărârea Larentia + Minerva] privind aspectul dacă cerința integrării financiare prevăzută la articolul 2 alineatul (2) punctul 2 prima teză din [UStG] constituie o măsură permisă, care este necesară și adecvată pentru realizarea obiectivelor de prevenire a practicilor sau a comportamentelor abuzive ori combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale, trebuie utilizat un criteriu mai strict sau unul mai generos?
4)      Dispozițiile prevăzute la articolul 4 alineatul (1) și alineatul (4) primul paragraf din [A șasea directivă] trebuie interpretat în sensul că permit unui stat membru să considere, prin standardizare, că o persoană nu este independentă în sensul articolului 4 alineatul (1) din [directiva menționată] în cazul în care această persoană este integrată din punct de vedere financiar, economic și organizațional în întreprinderea unui alt întreprinzător (organizație‑umbrelă [«Organträger»]), astfel încât organizația‑umbrelă își poate pune în aplicare voința față de această persoană, împiedicând astfel formarea unei voințe diferite a persoanei?”
III. Analiză

21.      În conformitate cu solicitarea Curții, ne vom concentra doar asupra primei și celei de a patra întrebări preliminare.
A.      Expunere sumară a argumentelor părților

22.      NGD, guvernele german și italian, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise.
1.      Cu privire la prima întrebare preliminară

23.      NGD consideră că instanța de trimitere a arătat în mod corect că aprecierea efectuată în temeiul punctelor 45 și 46 din Hotărârea Larentia + Minerva – cu scopul de a stabili dacă condiția integrării financiare, prevăzută de dreptul german, este necesară și adecvată pentru obiectivele care urmăresc prevenirea practicilor abuzive sau combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale – este pertinentă numai atât timp cât prima teză a articolului 2 alineatul (2) punctul 2 din UStG nu este contrară dreptului Uniunii (atunci când desemnează persoana impozabilă prin derogare de la dreptul Uniunii). În cazul în care s‑ar accepta această abordare, recursul formulat de Finanzamt ar fi respins de la bun început pentru motivul că această dispoziție este incompatibilă cu dreptul Uniunii.

24.      Guvernul german contestă admisibilitatea primei întrebări preliminare. Acesta susține că întrebarea nu este relevantă pentru soluționarea litigiului principal, care se referă în esență la existența sau nu a unei integrări financiare suficiente între NGD și organizația‑umbrelă A.

25.      Cu titlu subsidiar, acesta prezintă observații atât cu privire la chestiunea referitoare la conformitatea regimului național în materie de integrare fiscală („Organschaft”) cu dreptul Uniunii, cât și cu privire la chestiunea referitoare la legalitatea acestui regim care desemnează un anumit membru al grupului TVA ca fiind persoana impozabilă unică ce reprezintă acest grup. 

26.      În ceea ce privește prima chestiune menționată la punctul precedent, regimul german în materie de integrare fiscală, astfel cum este prevăzut la articolul 2 alineatul (2) punctul 2 prima teză din UStG, corespunde în toate privințele cu cel prevăzut la articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă coroborat cu articolul 21 alineatul (1) litera (a) și alineatul (3) din această directivă, potrivit căruia toți membrii unui grup TVA trebuie să fie considerați ca o persoană impozabilă unică și trebuie să depună o declarație de TVA comună. Nu are consecințe în ceea ce privește conformitatea cu dreptul Uniunii faptul că, în conformitate cu legislația națională, aceste roluri nu sunt îndeplinite de unitatea fiscală (grupul TVA) în sine, ci de organizația‑umbrelă a acestuia. 

27.      În ceea ce privește a două chestiune menționată la punctul 25 din prezentele concluzii, guvernul german subliniază că introducerea regimului de impozitare a grupurilor TVA este opțională pentru statele membre și că normele detaliate care reglementează funcționarea unui astfel de sistem sunt lăsate la latitudinea acestora.

28.      Această poziție este confirmată și de istoricul legislativ al celei de A șasea directive. În plus, desemnarea organizației‑umbrelă ca persoană impozabilă unică este adecvată, având în vedere că, în calitatea sa de organ ierarhic superior, este singura entitate capabilă să asigure executarea efectivă a obligațiilor fiscale pentru întregul grup. În orice caz, nu există nicio diferență în ceea ce privește sarcina fiscală dacă persoana impozabilă unică este desemnată ca fiind grupul TVA sau organizația‑umbrelă a acestuia. 

29.      Guvernul italian susține în esență că articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că permite statelor membre să considere ca persoană impozabilă unică o societate tratată în mod separat, chiar dacă aceasta are legături strânse din punct de vedere financiar, economic și organizațional cu alte societăți, atunci când această situație este justificată de considerente legate de obiectivul de prevenire a fraudei și evaziunii fiscale.

30.      Comisia consideră în esență că, deși organizația‑umbrelă a unui grup TVA poate fi persoana impozabilă și unicul interlocutor al acestui grup, cerința prevăzută de legea germană potrivit căreia organizația‑umbrelă trebuie să dețină majoritatea drepturilor de vot în cadrul acestui grup este contrară articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă.
2.      Cu privire la a patra întrebare preliminară

31.      NGD consideră că răspunsul la această întrebare trebuie să fie negativ, și anume că A șasea directivă nu permite unui stat membru să stabilească, prin standardizare, că anumite unități nu sunt independente atunci când sunt integrate din punct de vedere financiar, economic și organizațional în organizația‑umbrelă a unui grup TVA.

32.      Guvernul german susține, în principal, că a patra întrebare preliminară este de asemenea inadmisibilă, întrucât nu permite formularea unor concluzii cu privire la îndeplinirea cerinței de integrare financiară într‑o situație în care, precum în speță, organizația‑umbrelă, deși are o participație majoritară, nu deține majoritatea drepturilor de vot. Prin urmare, în opinia sa, această întrebare nu este decisivă pentru soluționarea litigiului principal.

33.      Cu titlu subsidiar, acest guvern consideră că, în cazul în care Curtea ar statua că această întrebare este admisibilă, ar trebui să primească un răspuns afirmativ. Acest lucru se datorează faptului că articolul 4 alineatul (1) din A șasea directivă și articolul 4 alineatul (4) primul paragraf din aceasta permit unui stat membru să considere, prin standardizare, că o entitate nu este independentă în temeiul articolului 4 alineatul (1) din directiva menționată, atunci când entitatea respectivă este integrată din punct de vedere financiar, economic și organizațional într‑o altă societate (organizația‑umbrelă), astfel încât aceasta din urmă este capabilă să își pună în aplicare voința față de cea dintâi și să o împiedice pe aceasta să acționeze într‑un mod alternativ. Guvernul german adaugă, în acest context, că, la momentul transpunerii acestei dispoziții, statele membre dispun de o anumită marjă de apreciere în ceea ce privește stabilirea gradului de independență de care se bucură o entitate în desfășurarea unei activități economice.

34.      Guvernul italian susține în esență că a patra întrebare preliminară este inadmisibilă, întrucât nu are nicio legătură cu situația de fapt din cauza principală. Cu toate acestea, în cazul în care se consideră că întrebarea este admisibilă, ar trebui să se răspundă că articolul 4 alineatul (1) din A șasea directivă nu poate fi interpretat ca fiind de natură să se opună considerării ca fiind persoană impozabilă a unei entități care desfășoară o activitate economică în mod independent din punct de vedere juridic, chiar dacă are legături strânse din punct de vedere financiar, economic și organizațional cu o altă entitate, de natură să creeze o situație de dependență sau de integrare economică în raport cu entitatea respectivă.

35.      Comisia, după ce a abordat toate întrebările preliminare împreună, nu a prezentat în mod separat observații cu privire la această întrebare.
B.      Apreciere

1.      Cu privire la admisibilitate

36.      Guvernul german contestă admisibilitatea primei și a celei de a patra întrebări preliminare (a se vedea punctele 24 și 32 din prezentele concluzii), în timp ce guvernul italian susține că a patra întrebare este inadmisibilă.

37.      Considerăm că aceste argumente trebuie respinse. În primul rând, răspunsurile la întrebările preliminare sunt în mod evident necesare pentru soluționarea cauzei principale. În al doilea rând, faptul că două camere ale Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, în prezenta cauză, Camera a XI‑a, iar în cauza C‑269/20, Camera a V‑a) s‑au referit la interpretări diametral diferite cu privire la dispozițiile pertinente din A șasea directivă(7) demonstrează existența unei nevoi reale de îndrumări din partea Curții cu privire la aceste dispoziții. Acest lucru se reflectă și în divergența semnificativă a jurisprudenței naționale a acestor două camere ale unei instanțe de un grad atât de înalt [în special în ceea ce privește modul în care articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă ar trebui să fie transpus în dreptul intern]. Acest aspect este subliniat și în doctrina citată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) în cele două cereri de decizie preliminară.
2.      Cu privire la fond

38.      Prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă coroborat cu articolul 21 alineatul (1) litera (a) și alineatul (3) din această directivă trebuie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să desemneze ca persoană impozabilă în scopuri de TVA nu grupul TVA propriu‑zis („Organkreis”), ci un membru al acestui grup, și anume organizația‑umbrelă a grupului respectiv („Organträger”).

39.      Prin intermediul celei de a patra întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 4 alineatul (1) din A șasea directivă coroborat cu articolul 4 alineatul (4) primul paragraf din această directivă trebuie interpretat în sensul că permite unui stat membru să definească, prin standardizare, anumite entități ca nefiind independente, atunci când acestea sunt integrate din punct de vedere financiar, economic și organizațional în organizația‑umbrelă a unui grup TVA.

40.      Aceste întrebări trebuie să fie examinate împreună, iar chestiunile pe care acestea lea ridică le vom analiza în trei etape. Prima etapă va reflecta condițiile prevăzute de dreptul Uniunii pentru constituirea unui grup TVA. În etapa a doua vom discuta normele referitoare la statutul grupului TVA și al membrilor săi, inclusiv relațiile grupului cu autoritățile fiscale, odată ce grupul este înființat și funcționează. Vom încheia cu etapa a treia, în care vom examina dacă guvernul german poate deroga de la normele de drept al Uniunii privind grupurile TVA pentru a menține regimul intern al grupurilor TVA.
a)      Observații introductive

41.      Potrivit concluziilor definitive ale instanței de trimitere în decizia de trimitere, raționamentul urmat în Germania pentru a justifica existența unei unități fiscale este legat, atât din punctul de vedere conceptual și istoric, cât și din punct de vedere al concepției generale a legislației germane, de caracteristica de independență în exercitarea unei activități economice.

42.      De mai mulți ani persistă îndoieli serioase cu privire la conformitatea dispozițiilor relevante din UStG cu A șasea directivă, prezentate atât în jurisprudența instanțelor germane(8) cât și în doctrină(9). După cum vom arăta în concluziile noastre, aceste îndoieli sunt justificate.

43.      O parte din jurisprudența Curții care este relevantă pentru prezenta cauză se referă la articolul 11 din Directiva 2006/112, dat fiind că articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă a fost preluat în textul acestei dispoziții  și corespunde acesteia.

44.      Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, pentru a stabili domeniul de aplicare al unei dispoziții de drept al Uniunii, este necesar să se țină seama atât de termenii săi, cât și de contextul și de scopurile sale(10).
b)      Prima etapă: condițiile prevăzute de dreptul Uniunii pentru grupurile TVA

45.      Textul articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă este următorul: „Sub rezerva consultărilor prevăzute la articolul 29, fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică  orice persoane stabilite pe teritoriul unei țări care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.”

46.      În general, A șasea directivă oferă statelor membre îndrumări destul de limitate cu privire la modul de punere în aplicare a regimului grupului TVA în legislația lor internă. Numeroase detalii sunt lăsate la latitudinea statelor membre, ceea ce riscă să perturbe aplicarea unitară a regimului TVA în întreaga Uniune Europeană. Directiva 2006/112 nu a ameliorat această situație. Într‑adevăr, au fost observate mari divergențe între statele membre(11).

47.      În special, în ceea ce privește legislația germană (UStG), esența problemei cu privire la această legislație constă în faptul că, în temeiul celei de A șasea directive, societățile independente care sunt strâns legate între ele în scopuri de TVA nu își pierd calitatea de persoane impozabile doar din cauza legăturii care le unește. Noțiunea de grup TVA nu are în niciun caz drept consecință faptul că fiecare persoană impozabilă din grupul respectiv este înlocuită de un singur membru al acelui grup.
1)      Contextul și formularea dispozițiilor în discuție

48.      Curtea a precizat deja că „[t]ermenii utilizați la articolul 4 alineatul (1) primul paragraf din A șasea directivă și la articolul 9 alineatul (1) din [Directiva 2006/112], în special formularea «orice persoană», dau noțiunii «persoană impozabilă» o definiție largă, axată pe independența în desfășurarea unei activități economice, în sensul că toate persoanele fizice sau juridice, atât publice, cât și private, precum și entitățile lipsite de personalitate juridică, dar care, în mod obiectiv, îndeplinesc criteriile care figurează în această dispoziție trebuie considerate ca fiind impozabile în scopuri de TVA”(12).

49.      De asemenea, persoana în cauză trebuie să acționeze în nume propriu, pe cont propriu și pe propria răspundere și trebuie să își asume riscul economic inerent activităților pe care le desfășoară în mod independent în orice loc(13).

50.      În plus, articolul 4 alineatul (1) din A șasea directivă prevede că o „persoană impozabilă” își desfășoară activitatea economică în mod independent, în orice loc, indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective.

51.      Având în vedere că articolul 4 alineatul (1) din A șasea directivă, precum și articolul 4 alineatul (4) primul paragraf din aceasta definesc domeniul de aplicare al expresiei „în mod independent(14) desfășoară […] o activitate economică”, trimiterea la „noțiunea de grup TVA” de la articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf impune ca această noțiune să fie înțeleasă ca o concretizare a conceptului de desfășurare a unei activități economice în mod independent.

52.      Cu alte cuvinte, articolul 4 alineatul (4) primul paragraf din A șasea directivă definește în continuare expresia „în mod independent” și se referă apoi, la al doilea paragraf, la noțiunea de grup TVA, a cărei punere în aplicare a fost conferită statelor membre în temeiul competenței lor discreționare de transpunere.

53.      Includerea noțiunii de grup TVA la articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă impune ca această noțiune să fie înțeleasă, în conformitate cu economia generală a directivei menționate, ca o concretizare a noțiunii de independență. În temeiul articolului 4 alineatul (4) din directiva menționată, și persoanele independente din punct de vedere juridic pot fi considerate împreună, ca persoană impozabilă unică, în situația în care, în lipsa unei legături suficiente între aceste persoane, obligația de plată a impozitului nu ar putea fi justificată în temeiul articolului 4 alineatul (1) din aceasta. 

54.      În continuare, este important să se compare formularea dispozițiilor relevante din UStG cu cele din A șasea directivă.

55.      În ceea ce privește articolul 2 alineatul (2) punctul 2 prima teză din UStG, această dispoziție nu ține seama de faptul că articolul 4 alineatul (4) din A șasea directivă nu prevede condiții suplimentare cu privire la calitatea de persoană impozabilă a diferitor membri ai grupului TVA. Mai mult, această din urmă dispoziție nu impune ca membrul care acționează în numele și în contul acestui grup să fie exclusiv o societate‑mamă care deține atât pachetul majoritar de acțiuni, cât și majoritatea drepturilor de vot sau, de fapt, orice alte condiții legate de capacitatea juridică, de proprietatea sau de drepturile inerente proprietății asupra unei persoane juridice.

56.      Articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă prevede că „fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul unei țări care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale”.

57.      În timp ce articolul 2 alineatul (2) punctul 2 din UStG prevede că „activitatea industrială, comercială sau profesională nu este exercitată în mod independent, […] 2. dacă, având în vedere ansamblul relațiilor efective, o persoană juridică [(i)] este integrată [(ii)] pe plan financiar, economic și organizațional în întreprinderea organizației‑umbrelă [(iii)]  (unitate fiscală, «Organschaft»). Efectele unității fiscale sunt limitate la prestații interne între filialele întreprinderii care au sediul în [Germania]. Aceste filiale trebuie să fie considerate  ca o singură întreprindere […]”(15).

58.      Este evident că norma de drept german care transpune A șasea directivă este excesiv de restrictivă, întrucât prevede că grupul TVA (și, ca urmare a acestei transpuneri, organizația‑umbrelă) este persoana impozabilă unică, în timp ce articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă este mai general, în sensul că permite doar ca persoane independente, dar care sunt legate între ele prin conexiuni financiare, economice și organizaționale, să fie considerate o persoană impozabilă unică în scopuri de TVA.

59.      Astfel, formularea cuprinsă în articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă este următoarea: „fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică [(iii)] orice persoane [(i)] stabilite pe teritoriul unei țări care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele [(ii)] prin legături financiare, economice sau organizaționale”(16).

60.      Analiza textului evidențiază diferențe între: „o persoană juridică” și „o persoană” (i)(17); „integrarea unei filiale în organizația‑umbrelă” și „persoanele juridice independente care sunt strâns legate între ele” (ii) precum și „doar organizația‑umbrelă” și „grupul TVA” ca persoană impozabilă unică (iii).

61.      Toate cele trei elemente ale comparației de mai sus, și anume între dispozițiile legii germane și însăși formularea celei de A șasea directive, arată că UStG depășește dispozițiile directivei menționate.

62.      În această privință, din jurisprudența Curții rezultă că, atunci când stabilesc anumite condiții și modalități pentru grupurile TVA, exercitând astfel opțiunea care le este conferită prin articolul 4 alineatul (4) din A șasea directivă, statele membre nu pot modifica fundamental natura noțiunii de grup TVA(18) și obiectivul acestei dispoziții(19).  O analogie poate fi stabilită cu jurisprudența Curții(20) în sensul că, prin transpunerea celei de A șasea directive și prin definirea modalităților care concretizează drepturile pe care grupurile TVA și persoanele le pot deduce din articolul 4 alineatul (4) din directiva menționată, legislația statelor membre nu poate lipsi anumite grupuri TVA și anumite persoane, care îndeplinesc cerințele prevăzute de această directivă, de beneficiul acestor drepturi (așa cum se întâmplă, în realitate, în cazul persoanelor din prezenta cauză și din cauza C‑269/20). După cum se menționează în doctrină, atunci când pun în aplicare opțiunea grupului TVA, statele membre ar trebui să analizeze întinderea libertății legislative care le este acordată în temeiul directivei menționate, pentru a nu o depăși(21).

63.      Într‑adevăr, faptul că UStG și jurisprudența națională sunt prea restrictive a fost deja demonstrat într‑o altă situație referitoare la grupurile TVA: după ce Curtea a fost sesizată în prezenta cauză, a avut ocazia să se pronunțe în sensul că UStG a împiedicat în mod nelegal societățile de persoane, care nu erau persoane integrate exclusiv din punct de vedere financiar în întreprinderea organizației‑umbrelă, să fie membre ale unui grup TVA. Acesta a fost obiectul Hotărârii M‑GmbH.
c)      A doua etapă: normele referitoare la statutul grupului TVA și al membrilor acestuia, odată ce grupul este constituitși funcționează, inclusiv în ceea ce privește relațiile grupului cu autoritățile fiscale

64.      Din normele cuprinse în A șasea directivă referitoare la statutul grupului TVA și al membrilor acestuia rezultă că persoanele impozabile care aparțin unui grup TVA rămân de asemenea persoane impozabile în mod individual. Obligațiile în materie de TVA subzistă pentru fiecare persoană în mod independent (și anume în afara cadrului grupului TVA). Grupul TVA constituit în temeiul articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă are ca unic scop simplificarea regimului TVA. În practică, autoritatea fiscală ar trebui să primească o singură declarație de TVA, care să constituie o agregare a declarațiilor individuale ale fiecărui contribuabil care face parte din grup.
1)      Istoricul legislativ

65.      La punctul 2, cu referire la articolul 2, în forma sa din propunere, din anexa A la propunerea Comisiei(22) care a condus la adoptarea celei de A doua directive(23), legiuitorul Uniunii a stabilit că, în temeiul acestei directive, unitățile fiscale nu ar trebui să fie asimilate cu lipsa de independență.

66.      La acest punct se precizează că „expresia «pe cont propriu» este menită să excludă în special impozitarea salariaților legați de angajatorul lor printr‑un contract de muncă, inclusiv a persoanelor care lucrează la domiciliul propriu. Această formulare lasă de asemenea fiecărui stat membru libertatea de a considera persoanele independente din punct de vedere juridic, dar legate între ele prin legături economice, financiare sau organizaționale, nu ca pe niște contribuabili separați, ci ca pe un singur contribuabil. Cu toate acestea, un stat membru care intenționează să adopte un astfel de tratament trebuie să se angajeze în consultări în conformitate cu articolul 13”.

67.      Este adevărat că, la momentul adoptării celei de A doua directive, obiectivul era de a legitima, în temeiul dreptului Uniunii, normele statelor membre, cum ar fi regimul german al entității fiscale unice, pentru a evita necesitatea de a introduce în mod expres conceptul de grup TVA în dreptul german.

68.      Propunerea sus‑menționată a Comisiei pentru A doua directivă menționată mai sus a explicat la „ad articolul 2” că:
„În conformitate cu legislația în vigoare în prezent în anumite state membre, persoanele care sunt independente din punct de vedere juridic, dar care sunt legate între ele în mod organic prin legături economice, financiare și organizaționale, sunt considerate ca fiind o persoană impozabilă unică, astfel încât operațiunile efectuate între ele nu constituie, în general, operațiuni impozabile. Având în vedere cele arătate, întreprinderile care constituie o «Organschaft» sunt, prin urmare, supuse acelorași condiții fiscale ca o întreprindere integrată care constituie o singură persoană juridică.
Trebuie să se observe că, în cazul în care sistemul privind TVA este aplicat în mod corect, regimul fiscal sus‑menționat nu oferă avantaje concurențiale față de un sistem fiscal care consideră membrii unei «Organschaft» ca fiind persoane impozabile distincte.
În aceste împrejurări, se pare că nu există impedimente majore ca unele state membre să considere în continuare o «Organschaft» ca fiind o persoană impozabilă unică, iar altele să nu procedeze astfel. Cu toate acestea, în prima situație, statul membru în cauză trebuie să desfășoare consultări preliminare, pentru a examina dacă regimul propus nu provoacă perturbări ale concurenței între statele membre [COM(65)  144 final, p. 7  și 8].”

69.      A doua directivă a fost înlocuită de A șasea directivă, iar aceste argumente au rămas valabile (așa cum sunt, de altfel, și în temeiul Directivei 2006/112, care, la rândul său, a înlocuit A șasea directivă).

70.      Din istoricul legislativ al articolului 4 din A șasea directivă reiese în mod clar că noțiunea de unitate fiscală nu determină încetarea exercitării de către membrii săi constitutivi a unor activități economice independente și că articolul 4 alineatul (1) din această directivă nu se opune ca o societate să rămână persoană impozabilă în scopuri de TVA chiar dacă este controlată sau deținută de o altă societate.
2)      Un exemplu practic de grup TVA

71.      Un exemplu simplificat de grup TVA, compus din numai doi membri, care a fost invocat de Comisie, este edificator în această privință. Societatea A exercită controlul asupra societății B; B cumpără bunuri de la persoane impozabile terțe în valoare de 100 de euro, din care se pot deduce 20 de euro (la o cotă de TVA de 20 %). B revinde bunurile către A la prețul de cost. Ulterior, A vinde bunurile la prețul de 200 de euro unor persoane fizice neimpozabile și facturează 40 de euro cu titlu de TVA. În cazul în care se efectuează o singură plată pentru grup, TVA‑ul datorat de diferitele societăți care compun grupul TVA se determină după cum urmează.

72.      (i) B a dedus 20 de euro pentru bunurile achiziționate de la terți (minus 20 de euro); (ii) B vinde bunurile la prețul de cost lui A și primește 20 euro (plus 20 de euro); (iii) A înregistrează în contabilitatea sa achiziția bunurilor de la B și deduce 20 de euro (minus 20 de euro); A înregistrează în contabilitatea sa TVA‑ul perceput pentru revânzarea bunurilor către terți (200  ×  20 % = 40; prin urmare, plus 40 de euro). Rezultă că TVA‑ul total datorat de grupul TVA este de 20 de euro.

73.      A achită obligațiile fiscale ale membrilor grupului TVA și plătește TVA‑ul datorat de grup. Operațiunile între persoanele impozabile menționate la punctele (ii) și (iii) sunt complet neutralizate. În cazul în care B vinde bunurile sale către A, TVA‑ul perceput de B este egal cu TVA‑ul pe care A îl poate deduce. Prin urmare, aceste operațiuni nu sunt luate în considerare la stabilirea cuantumului TVA‑ului datorat de grupul TVA. În conformitate cu articolul 4 alineatul (1) din A șasea directivă, A desfășoară activități economice în mod independent. În calitate de persoană impozabilă, A a încasat 40 de euro cu titlu de TVA. A a vândut bunurile către consumatorii finali și a putut deduce o taxă în amonte de 20 euro pentru această achiziție. Pentru această operațiune, A trebuie să plătească TVA în valoare de 20 de euro. B nu este obligată să plătească TVA pentru operațiunea de revânzare, întrucât această operațiune a fost efectuată la prețul de cost.

74.      Toți membrii unui grup TVA sunt răspunzători în solidar pentru datoriile de TVA ale grupului, chiar dacă, în practică, doar membrul care reprezintă grupul este cel care plătește suma datorată (în comun) ca TVA. În ceea ce privește grupurile TVA, A șasea directivă nu reglementează repartizarea răspunderii – referitor la suma datorată de grup cu titlu de TVA – între membrii acestuia și nici modalitățile de exercitare a acestei răspunderi.

75.      În conformitate cu sistemul privind TVA stabilit de A șasea directivă, fiecare persoană impozabilă răspunde pentru propriile obligații în materie de TVA. Având în vedere că, în conformitate cu dispozițiile articolului 4 alineatul (4) din A șasea directivă, membrii unui grup TVA nu își pierd calitatea de persoane impozabile individuale, repartizarea obligațiilor privind TVA între membrii grupului TVA ține de dreptul național în materie de contracte și de răspundere civilă delictuală.

76.      Spre deosebire de regimul grupurilor TVA prevăzut de A șasea directivă, regimul instituit de articolul 2 alineatul (2) punctul 2 din UStG prevede că membrii grupului TVA nu mai sunt considerați persoane impozabile – chiar și atunci când continuă să livreze bunuri și să presteze servicii cu titlu oneros și fac acest lucru în mod independent și atunci când fiecare dintre ei este o persoană impozabilă care acționează ca atare în sensul articolului 2 din A șasea directivă.

77.      În această privință, împărtășim opinia Comisiei potrivit căreia, în cadrul acestui sistem național, societatea B din exemplul de mai sus nu ar fi (deloc) luată în considerare ca persoană impozabilă în scopuri de TVA. Aceasta ar fi considerată pur și simplu ca o filială a societății A. Cu toate acestea, B achiziționează bunuri în calitate de persoană impozabilă care acționează ca atare în conformitate cu articolul 2 alineatul (1) din A șasea directivă. A ar fi singura persoană impozabilă din grupul TVA. Totuși, articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă nu permite ca B, în calitate de membru al unui grup TVA, să nu mai fie considerată persoană impozabilă, în măsura în care continuă să desfășoare activități economice în mod independent în sensul articolului 4 alineatul (1) din această directivă.

78.      Prin urmare, este important să se țină seama de faptul că membrii unui grup TVA nu își pierd calitatea de „persoană impozabilă” atât timp cât nu încetează să desfășoare activități economice independente. Astfel cum am arătat mai sus, articolul 4 alineatul (1) din A șasea directivă nu exclude ipoteza ca o societate să rămână persoană impozabilă în situația în care este controlată de altă societate sau în care este deținută integral sau parțial de aceasta din urmă.

79.      În cazul în care mai mulți membri, independenți din punct de vedere juridic, ai unui grup TVA constituie împreună o persoană impozabilă unică, trebuie să existe un singur interlocutor, care să își asume obligațiile acestui grup în materie de TVA față de autoritățile fiscale. Această sarcină ar putea fi îndeplinită de organizația‑umbrelă (astfel cum prevede legislația germană). Cu toate acestea, considerăm (asemenea Comisiei) că cerința potrivit căreia, în sensul grupului TVA, organizația‑umbrelă trebuie să dețină majoritatea drepturilor de vot și o participație majoritară la societatea controlată în cadrul grupului TVA este contrară articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă.

80.      După cum s‑a menționat mai sus, organizația‑umbrelă poate îndeplini obligațiile fiscale ale diferitor persoane impozabile din cadrul grupului TVA. Cu toate acestea, în conformitate cu A șasea directivă, nu există obligația conform căreia numai membrul care are calitatea de organizație‑umbrelă a grupului TVA poate fi interlocutorul care reprezintă grupul în fața autorităților fiscale. În exemplul simplificat menționat la punctele 71-73 de mai sus, este posibil, de pildă, ca societatea B să aibă o lichiditate mai mare. Există, prin urmare, un interes ca B să plătească TVA‑ul datorat de grup, pentru ceilalți membri ai grupului, care pot avea mai puține lichidități disponibile. Într‑adevăr, membrii pot încheia de asemenea un contract cu privire la remunerarea interlocutorului pentru relația cu autoritățile fiscale.
3)      Cerințele dreptului Uniunii privind persoana impozabilă din cadrul grupului TVA

81.      În Comunicarea sa(24), Comisia se referă la grupurile TVA ca fiind o „ficțiune”.

82.      Prin urmare, instanța de trimitere este îndreptățită, după cum vom vedea, să considere că nu este relevant faptul că legiuitorul german nu a prevăzut încă în dreptul național grupul TVA ca formă a unei societăți.

83.      Într‑adevăr, considerația notată de Comisie în comunicarea sus‑menționată – potrivit căreia „un grup TVA poate fi descris ca o «ficțiune» creată în scopuri de TVA, conținutul economic prevalând față de forma legală. Grupul de TVA este un tip special de persoană impozabilă care există doar în scopuri de TVA. Acesta se bazează pe legăturile financiare, economice și organizaționale existente între societăți. În timp ce fiecare membru al grupului își menține propria formă juridică, în scopuri exclusive de TVA, se acordă întâietate formării grupului de TVA față de formele juridice conform, de exemplu, dreptului civil sau comercial […]” – dovedește în mod corect supremația dreptului Uniunii în materie de TVA față de dreptul național civil sau comercial (aceasta este și opinia instanței de trimitere – a se vedea punctul 58 din decizia de trimitere).

84.      Astfel cum a arătat chiar instanța de trimitere, în primul rând, din jurisprudența Curții reiese că, în cazul în care un stat membru își exercită competența prevăzută la articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă, legislația națională de punere în aplicare trebuie să permită ca persoana impozabilă să fie o persoană impozabilă unică și să se acorde un singur număr de TVA pentru grup ca întreg(25). Deși din această jurisprudență nu rezultă că trebuie să fie vorba despre o persoană anume, Curtea a precizat totuși ulterior că, în cazul în care există un grup TVA, acesta este cel obligat la plata TVA-ului(26).

85.      Astfel, în temeiul dreptului Uniunii, persoana impozabilă care datorează această taxă este grupul TVA în sine, și nu doar organizația‑umbrelă a acestui grup, adică un anumit membru al acestuia, așa cum este cazul în dreptul german. Într‑adevăr, o parte considerabilă a doctrinei germane în materie fiscală a subliniat că, din acest motiv, articolul 2 alineatul (2) punctul 2 prima teză din UStG contravine celei de A  șasea directive(27).

86.      În plus, considerăm că dispoziția de mai sus din UStG depășește în mod vădit simplificarea impozitării societăților care sunt legate între ele, prin faptul că prevede că organizația‑umbrelă este persoana impozabilă. Această modalitate de redactare a UStG ignoră, în primul rând, personalitatea juridică independentă a societăților legate între ele și, în al doilea rând, potențialele particularități ale acestora în calitate de organisme publice (acest aspect este evidențiat în concluziile noastre paralele în cauza C‑269/20). În plus, dispoziția de mai sus din UStG restricționează libertatea unității fiscale (grupul TVA) de a‑și desemna reprezentantul.
4)      Cu privire la eventuala încălcare a principiului neutralității fiscale

87.      De asemenea, articolul 2 alineatul (2) punctul 2 din UStG ar putea fi considerat contrar principiului neutralității fiscale, din care rezultă că „operatorii trebuie să poată alege modelul de organizare care, din punct de vedere strict economic, le este cel mai avantajos, fără să riște ca operațiunile lor să fie excluse de la scutirea [scutirile] prevăzută [prevăzute] în […] A șasea directivă”(28).

88.      Într‑adevăr, Curtea a statuat că, în principiu, în materie de TVA, „identitatea operatorilor […]  și forma juridică […] sunt lipsite de relevanță”(29), cu excepția cazului în care A șasea directivă sau jurisprudența prevăd contrariul.

89.      În acest context, suntem de acord cu avocatul general Mengozzi: „[…] nu putem înțelege prin ce ar fi necesară și adecvată pentru combaterea evaziunii și a fraudei fiscale o distincție în funcție de forma juridică sau de existența ori inexistența personalității juridice a întreprinderilor […] o asemenea distincție intră în conflict […] cu principiul neutralității fiscale […] Or, a priva de aceste avantaje operatori economici ca urmare a formei juridice prin intermediul căreia unul dintre acești operatori își desfășoară activitatea ar însemna să fie tratate în mod diferit operațiuni similare, care se găsesc, așadar, în concurență unele cu altele, făcând abstracție de faptul că trăsătura caracteristică a persoanei impozabile în scopuri de TVA este tocmai activitatea economică, iar nu forma juridică. […] Mecanismul grupului TVA trebuie să promoveze neutralitatea fiscală reflectând realitatea economică. Acesta nu trebuie să conducă […] la crearea de distincții artificiale în funcție de forma juridică pe care o îmbracă operatorii economici pentru a‑și desfășura activitatea”(30). Prin urmare, în mod similar condițiilor menționate mai sus referitoare la forma juridică și la personalitatea juridică, considerăm că asemenea condiții precum cele impuse de UStG în cazul de față (desemnarea exclusiv a membrului având calitatea de organizație‑umbrelă a unui grup TVA, care deține majoritatea drepturilor de vot și o participație majoritară la societatea controlată în cadrul acelui grup, ca reprezentant al grupului și ca persoană impozabilă în numele grupului, cu excluderea celorlalți membri ai grupului) par să depășească ceea ce este necesar și adecvat pentru a atinge obiectivele prevăzute de A șasea directivă.
d)      A treia etapă: poate guvernul german să invoce o derogare în temeiul normelor de drept al Uniunii privind grupurile TVA pentru a‑și justifica propriul regim?

90.      Ca regulă generală, în conformitate cu dreptul Uniunii, persoana impozabilă trebuie să fie o persoană definită în A șasea directivă și, prin urmare, vom analiza dacă normele de drept german care precizează faptul că persoana obligată la plata taxei poate fi doar organizația‑umbrelă servesc la prevenirea practicilor fiscale abuzive.

91.      Astfel cum a arătat Curtea în Hotărârea Larentia + Minerva (punctul 40), „[d]in motivele propunerii Comisiei (COM(73)  950 final[(31)]) care a condus la adoptarea celei de A șasea directive rezultă că, prin adoptarea articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din această directivă, legiuitorul Uniunii a vrut să permită statelor membre să nu asocieze în mod sistematic calitatea de persoană impozabilă cu noțiunea de independență pur juridică, fie în interesul simplificării administrative, fie pentru a evita anumite abuzuri, precum, de exemplu, divizarea unei întreprinderi între mai multe persoane impozabile, în scopul de a beneficia de un regim special”.

92.      Pe de altă parte, Curtea a statuat că „[…] articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că se opune ca o reglementare națională să rezerve posibilitatea de a constitui un grup TVA, astfel cum este prevăzută de dispoziția menționată, numai entităților care au personalitate juridică și sunt legate de organizația‑umbrelă a acestui grup printr‑un raport de subordonare, cu excepția cazului în care aceste două cerințe constituie măsuri necesare și adecvate pentru atingerea obiectivelor care urmăresc prevenirea practicilor sau a comportamentelor abuzive ori combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale […]” (punctul 46 din Hotărârea Larentia + Minerva)(32).

93.      Obiectivele articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă sunt prevenirea abuzurilor și combaterea fraudei și evaziunii fiscale și simplificarea operațiunilor administrative prin scutirea de TVA a tranzacțiilor intragrup.

94.      Astfel, obiectivul acestei dispoziții este acela de a defini persoana impozabilă unică a grupului TVA care este obligată să completeze declarația fiscală și să plătească TVA-ul în numele grupului respectiv, fără a elimina însă răspunderea fiscală a celorlalți membri ai acelui grup. Totuși, această dispoziție nu conține nicio precizare în ceea ce privește răspunderea solidară a diverșilor membri ai consorțiului. Totuși, în această privință, din articolul 21 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă reiese că statele membre pot prevedea ca o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA-ului să fie ținută răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA-ului. Rezultă că membrul grupului TVA care acționează în numele acestui grup poate fi ținut de asemenea răspunzător în mod solidar pentru plata acestei taxe.

95.      Astfel cum a arătat instanța de trimitere, articolul 21 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă nu face decât să autorizeze statele membre să desemneze și alte persoane ca fiind obligate în mod solidar la plata TVA-ului. Acesta nu permite statelor membre să desemneze prin derogare o persoană obligată la plata acestei taxe, alta decât grupul TVA propriu‑zis. Într‑adevăr, rezultă din jurisprudență că statele membre nu au dreptul de a adăuga condiții suplimentare la articolul 11 din Directiva 2006/112 [și, în consecință, la articolul 4 alineatul (4) din A șasea directivă](33).

96.      În continuare, instanța de trimitere dorește să afle dacă abordarea urmată de Curte în Hotărârea Larentia + Minerva trebuie interpretată în sensul că, pentru a preveni abuzurile sau pentru a combate evaziunea și frauda fiscală, statele membre pot desemna ca membru al unui grup TVA care acționează în numele acestui grup numai organizația‑umbrelă a acestui grup. Instanța de trimitere explică faptul că cerința referitoare la deținerea majorității drepturilor de vot a fost menită să faciliteze cooperarea membrilor grupului TVA, pentru a se asigura că aceștia își îndeplinesc obligațiile fiscale.

97.      Considerăm (asemenea Comisiei) că scopul condiției referitoare la deținerea majorității drepturilor de vot de către respectiva organizație‑umbrelă nu este de a preveni abuzurile sau de a combate evaziunea și frauda fiscală.

98.      Într‑adevăr, în primul rând, așa cum a statuat în această cauză Schleswig‑Holsteinisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Schleswig‑Holstein), în litigiul principal nu a fost prezentat niciun argument cu privire la pretinsa justificare potrivit dreptului Uniunii, și anume prevenirea abuzurilor și combaterea evaziunii și a fraudei fiscale, iar documentele aflate în fața acestei instanțe nu conțineau niciun element care să evidențieze un astfel de comportament al societăților care formează grupul TVA în cauză.

99.      În al doilea rând, suntem de acord cu instanța de trimitere atunci când afirmă că „nu vede cum faptul că un membru [anume] al grupului TVA este considerat persoană impozabilă, în locul grupului TVA [în sine], ar putea fi utilizat pentru a preveni practicile sau comportamentele abuzive sau pentru a combate frauda sau evaziunea fiscală, având în vedere că […] toți membrii acestui grup ar fi [în orice caz] răspunzători pentru această taxă în calitate de debitori solidari. Prin urmare, este firească îndoiala cu privire la faptul că o asemenea justificare permite o derogare” (punctul 56 din decizia de trimitere). Instanța de trimitere subliniază de asemenea în decizia de trimitere că, „în dreptul național, scopul unităților fiscale nu este de a căuta simplificarea administrativă, ci de a evita o muncă administrativă inutilă în economie”.

100. În cele din urmă, dorim să subliniem faptul că Curtea a respins deja argumente generale similare, precum cele invocate de guvernul german în Hotărârea M‑GmbH, atunci când a statuat că obiectivul de prevenire a evaziunii fiscale nu constituie o justificare pentru reglementarea germană excesiv de restrictivă a grupurilor TVA.

101. Într‑adevăr, Curtea a statuat în acea cauză că, „pentru a se putea concluziona că există o practică abuzivă, trebuie să rezulte dintr‑o serie de elemente obiective că scopul esențial al operațiunilor în cauză este obținerea unui avantaj fiscal […]  și, prin urmare, riscul de fraudă sau de evaziune fiscală, în sensul articolului 11 al doilea paragraf din (Directiva 2006/112 [articol care corespunde articolului 4 alineatul (4) din A șasea directivă]), nu trebuie să fie pur teoretic”(34).

102. Din jurisprudența Curții rezultă că sunt necesare justificări specifice atunci când se încearcă să se demonstreze că acele condiții restrictive impuse grupurilor TVA în temeiul regimului german prevăzut în UStG servesc efectiv scopului de combatere a fraudei sau a evaziunii fiscale. La fel ca în cauza în care a fost pronunțată Hotărârea M‑GmbH, considerăm că argumentele invocate de guvernul german în această privință nu sunt convingătoare în prezenta cauză.
IV.    Concluzii

103. Propunem Curții să răspundă la prima și la a patra întrebare preliminară adresate de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) după cum urmează:
Articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că permite ca persoanele strâns legate între ele, care sunt membre ale unui grup TVA, să fie considerate ca persoană impozabilă unică în scopul obligațiilor în materie de TVA.
Totuși, această dispoziție trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru prin care se desemnează exclusiv membrul care are calitatea de organizație‑umbrelă a unui grup – care deține majoritatea drepturilor de vot și o participație majoritară în societatea controlată în cadrul grupului de persoane impozabile – ca reprezentant al grupului TVA și persoană impozabilă a acestui grup, cu excluderea celorlalți membri ai grupului.

1      Limba originală: engleza.

2      A șasea directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000 (JO 2000, L 269, p. 44, denumită în continuare „A șasea directivă”).

3      Müller‑Lee, J.,  și Imhof, P., „VAT group requirements: a German fairy tale”, International Tax Review, 2014, p. 48. Cu privire la grupurile TVA în general, a se vedea: Pfeiffer, S., „VAT Grouping from a European Perspective”, IBFD Doctoral Series, vol. 34, 2015.

4      Directiva din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

5      Aceste aspecte fac obiectul primelor trei întrebări preliminare.

6      Această chestiune a fost ridicată în cadrul celei de a patra întrebări preliminare.

7      A se vedea, ex multis, Geraats, M., „Personengesellschaft als umsatzsteuerrechtliche Organgesellschaft – zugleich Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 15.04.2021 – C‑868/19”, Steueranwaltsmagazin, nr. 3, 2021, p. 87.

8      A se vedea Geraats, M., op. cit., p. 87. Acest aspect se reflectă, într‑o anumită măsură, și în cererile de decizie preliminară aflate la originea Hotărârii Larentia + Minerva și a Hotărârii din 15 aprilie 2021, M‑GmbH (C‑868/19, EU:C:2021:285, denumită în continuare „Hotărârea M‑GmbH”). 

9      Instanța de trimitere citează Birkenfeld, Umsatzsteuer‑Rundschau, 2014, p. 120 și 126. Putem cita de asemenea Stadie în Rau, Dürrwächter (editori), Umsatzsteuergesetz, § 2, iulie 2011, punctele 915 și 993, Reiss în Reiss, Kraeusel, Langer, UStG, § 2 UStG, punctele 98.6 și 98.17, Klenk în Sölch, Ringleb, UStG, § 2 UStG, punctul 89, Korn în Bunjes, UStG, § 2 UStG, 2013, punctul 110, Scharpenberg în Hartmann, Metzenmacher, UStG, § 2 UStG, punctul 325, Radeisen în Schwarz, Widmann, Radeisen, UStG, § 2 UStG, 2011, punctul 179, Meyer în Offerhaus, Söhn, Lange, UStG, § 2 UStG, 2011, punctul 64, Korf, MwStR, 2016, p. 257, și Lange, Umsatzsteuer‑Rundschau, 2016, p. 297, 299 și 302. A se vedea de asemenea Rust, M., „Neue und wiederkehrende Fragen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft”, Sächsischer Steuerkreis, 2021.

10      Hotărârea din 29 octombrie 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, punctul 23 și jurisprudența citată).

11      A se vedea Gryziak, B., „VAT Groups and the Right of Deduction across the European Union - Review and Analysis”, International VAT Monitor, vol. 32, 2021, p. 205. A se vedea Comunicarea Comisiei către Consiliu și Parlamentul European privind opțiunea de grup TVA menționată la articolul 11 din Directiva 2006/112/CE [fostul articol 4 alineatul (4) din A șasea directivă] privind sistemul comun al [TVA] [COM(2009) 325 final, p. 1].

12      Hotărârea din 12 octombrie 2016, Nigl și alții (C‑340/15, EU:C:2016:764, punctul 27 și jurisprudența citată).

13      A se vedea în acest sens Hotărârea din 27 ianuarie 2000, Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, punctul 18), și Hotărârea din 18 octombrie 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, punctul 23).

14      Sublinierea noastră.

15      Sublinierea noastră.

16      Sublinierea noastră.

17      A se vedea Hotărârea Larentia + Minerva, punctele 45 și 46).

18      A se vedea în acest sens Hotărârea din 4 octombrie 2001, „Goed Wonen” (C‑326/99, EU:C:2001:506, punctul 34), și Hotărârea din 5 iulie 2012, DTZ Zadelhoff (C‑259/11, EU:C:2012:423, punctul 34).

19      Sterzinger, C., „Notwendige Einbeziehung von Nichtsteuerpflichtigen in einen Organkreis”, Umsatzsteuer‑Rundschau, 2014, p. 139.

20      A se vedea prin analogie Hotărârea din 26 iunie 2001, BECTU (C‑173/99, EU:C:2001:356, punctul 52 și următoarele).

21      Korf, R., „Organschaft – quo vadis?”, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer‑Recht, 2008, p. 179.

22      Propunere pentru adoptarea unei A doua directive a Consiliului privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri privind structura și procedurile de aplicare a sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată (prezentată de Comisie Consiliului [COM(1965) 144 final]

23      A doua directivă 67/228/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Structură și modalități de aplicare a sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată [JO, Ediția specială în limba engleză 1967 (I) p. 1303].

24      A se vedea punctul 3.2 al doilea paragraf din Comunicarea Comisiei [COM(2009) 325 final].

25      Hotărârea din 22 mai 2008, Ampliscientifica și Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punctul 20).

26      Hotărârea din 17 septembrie 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, punctele 29, 35 și 37 și dispozitivul).

27      A se vedea notele de subsol 8 și 9 din prezentele concluzii.

28      Hotărârea din 3 aprilie 2008, J. C. M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punctul 28 și jurisprudența citată). A se vedea de asemenea de exemplu Hotărârea din 7 septembrie 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punctul 20), și Hotărârea din 23 octombrie 2003, Comisia/Germania (C‑109/02, EU:C:2003:586, punctul 23)

29      A se vedea în acest sens Hotărârea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group (C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctul 46). A se vedea de asemenea Hotărârea din 17 februarie 2005, Linneweber și Akritidis (C‑453/02 și C‑462/02, EU:C:2005:92, punctul 25).

30      A se vedea Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate la 26 martie 2015 în cauza Larentia + Minerva (C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:212, punctele 80-83).

31      Propunerea Comisiei pentru A șasea directivă a Consiliului privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al [TVA]: baza unitară de evaluare (JO 1973, C 80, p. 1).

32      A se vedea de asemenea Hotărârea M‑GmbH, punctul 47.

33      A se vedea în acest sens Hotărârea M‑GmbH, punctul 53.

34      A se vedea Hotărârea M‑GmbH, punctul 61 și jurisprudența citată.