CELEX: 62017CC0090
Language: cs
Date: 2018-03-07 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta M. Szpunara přednesené dne 7. března 2018.#Turbogás Produtora Energética SA v. Autoridade Tributária e Aduaneira.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD).#Řízení o předběžné otázce – Směrnice 2003/96 – Zdanění energetických produktů a elektřiny – Článek 21 odst. 5 třetí pododstavec – Subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití – Malí výrobci elektřiny – Článek 14 odst. 1 písm. a) – Energetické produkty použité k výrobě elektřiny – Povinné osvobození od daně.#Věc C-90/17.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      MACIEJE SZPUNARA
      přednesené dne 7. března 2018 (
            1
         )
      
         
            Věc C‑90/17
         
      
      
         Turbogás Produtora Energética SA
      
      
         proti
      
      
         Autoridade Tributária e Aduaneira
      
      
         (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD] [arbitrážní soud pro daňové věci (centrum správní arbitráže) (Portugalsko)])
      
      „Řízení o předběžné otázce – Zdanění energetických produktů a elektřiny – Směrnice 2003/96/ES – Článek 14 odst. 1 písm. a) – Osvobození energetických produktů a elektřiny použitých k výrobě elektřiny od daně – Článek 21 odst. 5 třetí pododstavec – Subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití – Osvobození malých výrobců elektřiny od daně“
      
         Úvod
      
      
               1.
            
            
               V projednávané věci předložil portugalský soud předběžné otázky týkající se výkladu jednoho z ustanovení směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (
                     2
                  ). Odpověď na tyto otázky nepůsobí významné obtíže. Problém ovšem spočívá v tom, že odpověď, která bude užitečná pro vyřešení sporu projednávaného před předkládajícím soudem, vyžaduje výklad i jiných ustanovení směrnice, než je to, jež předkládající soud zohlednil ve své žádosti. Dle mého názoru by tak Soudní dvůr měl rozšířit analýzu i na tato další ustanovení.
            
         
         Právní rámec
      
      
         
            Unijní právo
         
      
      
               2.
            
            
               Článek 1 směrnice 2003/96 stanoví:
               „Členské státy zdaní energetické produkty a elektřinu v souladu s touto směrnicí.“
            
         
               3.
            
            
               V souladu s čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice platí, že:
               „Kromě obecných ustanovení obsažených ve směrnici 92/12/EHS[ (
                     3
                  )] o osvobození od daně určitých způsobů použití výrobků, které jsou předmětem daně, a aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství, osvobodí členské státy za podmínek, které samy stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, od zdanění tyto výrobky:
               
                        a)
                     
                     
                        energetické produkty a elektřinu používané [použité] k výrobě elektřiny a elektřinu používanou [použitou] k udržení schopnosti vyrábět elektřinu. Členské státy však mohou z důvodu ochrany životního prostředí podrobit tyto výrobky zdanění, aniž by musely dodržovat minimální úrovně zdanění stanovené v této směrnici. […].“
                     
                  
         
               4.
            
            
               Konečně podle čl. 21 odst. 5 prvního a třetího pododstavce směrnice 2003/96 platí, že:
               „Pro účely článků 5 a 6 směrnice 92/12/EHS podléhají elektřina a zemní plyn zdanění a jsou zdanitelné v okamžiku dodání distributorem nebo redistributorem. […]
               […]
               Subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití se považuje za distributora. Bez ohledu na čl. 14 odst. 1 písm. a) mohou členské státy osvobodit malé výrobce elektřiny od daně, pokud jsou zdaněny energetické produkty používané [použité] pro výrobu této elektřiny“.
            
         
         
            Portugalské právo
         
      
      
               5.
            
            
               V souladu s čl. 4 odst. 1 písm. b) Código dos Impostos Especiais de Consumo (zákon o zvláštních spotřebních daních, dále jen „CIEC“), jsou plátci spotřební daně z elektřiny, mimo jiné, subjekty vyrábějící elektřinu pro vlastní použití („autoprodutores“). V souladu s čl. 9 odst. 1 CIEC se propuštěním elektřiny ke spotřebě rozumí mimo jiné její výroba pro vlastní použití. Článek 89 odst. 2 písm. a) CIEC osvobozuje od daně elektřinu použitou k výrobě elektřiny a k udržení schopnosti vyrábět elektřinu. Konečně čl. 96A odst. 1 CIEC vyžaduje registraci distributorů elektřiny za účelem výběru spotřební daně.
            
         
         Skutkový stav, původní řízení a předběžná otázka
      
      
               6.
            
            
               Turbogás – Produtora Energética SA (dále jen „společnost Turbogás“) je společnost založená podle portugalského práva, která působí v oblasti výroby elektřiny pomocí spalování zemního plynu. Výrobní závod společnosti Turbogás disponuje výkonem 990 MW, což mu umožňuje vyrobit přibližně 9 % z celkového objemu elektrické energie vyrobené v Portugalsku.
            
         
               7.
            
            
               Společnost Turbogás spotřebovává část elektřiny, kterou vyrábí, k této výrobě. Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, tato společnost neměla nárok na osvobození elektřiny spotřebované pro vlastní použití od spotřební daně. Společnost ovšem tuto elektřinu ke zdanění nepřiznala a neodvedla z ní daň.
            
         
               8.
            
            
               Na základě kontroly ohodnotily daňové orgány množství elektřiny spotřebované společností Turbogás v letech 2012 a 2013 pro vlastní použití a rozhodnutím ze dne 4. srpna 2014 nařídily zaplacení daňového nedoplatku ve výši 71197,17 eura navýšeného o úroky ve výši 4986,52 eura. Odvolání proti tomuto rozhodnutí bylo zamítnuto dne 7. ledna 2016. Dne 20. dubna 2016 podala společnost Turbogás návrh na o ustavení rozhodčího soudu s cílem určit neplatnost rozhodnutí ze dne 4. srpna 2014. Rozhodčí soud byl ustaven dne 1. července 2016.
            
         
               9.
            
            
               Společnost Turbogás ve svém návrhu především tvrdí, že nemůže být považována za subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití („autoprodutor“) ve smyslu článku 4 odst. 1 písm. b) CIEC. Společnost opírá toto tvrzení o portugalskou verzi článku 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice 2003/96, které ve druhé větě používá výraz „estes pequenos produtores“ („těch malých výrobců“). Podle společnosti Turbogás použití této formulace znamená, že se ustanovení článku 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice 2003/96 vztahuje výhradně na malé výrobce elektřiny, a tedy pouze tito výrobci jsou považováni za distributory elektřiny a podléhají zdanění. Jelikož společnost Turbogás nepochybně není malým výrobcem elektřiny, neměla by být považována za distributora elektřiny, kterou spotřebovává pro vlastní použití, a tudíž by neměla podléhat zdanění.
            
         
               10.
            
            
               Za těchto okolností se Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [arbitrážní soud pro daňové věci (centrum správní arbitráže) (Portugalsko)] rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
               
                        „1)
                     
                     
                        Je třeba mít za to, že ve smyslu a pro účely čl. 21 odst. 5 směrnice [2003/96] je k tomu, aby byl subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití považován za distributora a podléhal tudíž dani na základě čl. 21 odst. 5 prvního pododstavce této směrnice, nutné, aby byl malým výrobcem, a že všechny ostatní subjekty (které nejsou malými výrobci) vyrábějící elektřinu pro vlastní použití nemohou být považovány za distributory, nebo jsou za distributory podléhající dani na základě čl. 21 odst. 5 prvního pododstavce této směrnice považovány všechny subjekty vyrábějící elektřinu pro vlastní použití (bez ohledu na jejich velikost a na to, zda tuto elektřinu vyrábějí v rámci hlavní hospodářské činnosti nebo vedlejší), které tudíž nemohou být osvobozeny od daně jakožto malí výrobci ve smyslu druhé věty třetího pododstavce výše uvedeného čl. 21 odst. 5 směrnice?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Je konkrétně možné, aby byl takový subjekt, jako je subjekt dotčený ve věci v původním řízení, který je velkým výrobcem elektřiny vyrábějícím přibližně 9 % energie na celostátní úrovni za účelem jejího prodeje do vnitrostátní sítě, považován za ‚subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití‘ ve smyslu čl. 21 odst. 5 směrnice [2003/96], za předpokladu, že k vlastní výrobě nové elektřiny spotřebuje pouze malou část elektřiny, kterou vyrobí, jako součást výrobního procesu v daném zařízení?“
                     
                  
         
               11.
            
            
               Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla Soudnímu dvoru doručena dne 21. února 2017. K věci se písemně vyjádřily společnost Turbogás, portugalská vláda a Evropská komise.
            
         
         Analýza
      
      
         
            Úvodní poznámka
         
      
      
               12.
            
            
               Společnost Turbogás založila svou argumentaci ve sporu před předkládajícím soudem na výkladu článku 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice 2003/96. Tohoto ustanovení se týkají i předběžné otázky. Předmětem původního řízení však není určení postavení společnosti Turbogás jako subjektu vyrábějícího elektřinu pro vlastní použití, které upravuje uvedené ustanovení, nýbrž posouzení, zda rozhodnutí ze dne 4. srpna 2014 ukládající této společnosti uhradit spotřební daň z elektřiny, kterou společnost vyrábí a spotřebovává pro účely vlastní výroby, je v souladu s právními předpisy. Z tohoto pohledu se jeví jako důležitý výklad čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96.
            
         
               13.
            
            
               Po posouzení záležitostí výslovně uvedených v předběžných otázkách se vyjádřím rovněž k záležitosti, která v nich nebyla výslovně zmíněna, a to k výkladu čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice a jeho vztahu k čl. 21 odst. 5 třetímu pododstavci. Takovéto rozšíření problematiky uvedené v předběžných otázkách je dle mého názoru přípustné, jelikož podle ustálené judikatury platí, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska Soudnímu dvoru přísluší, aby otázky, které jsou mu položeny, případně přeformuloval. Soudní dvůr může kromě toho zohlednit i normy unijního práva, na které vnitrostátní soud ve své otázce neodkázal (
                     4
                  ). Na otázky položené v projednávané věci, a zejména na druhou otázku, nelze dle mého názoru poskytnout užitečnou odpověď, aniž je při výkladu čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice 2003/96 zohledněn výklad čl. 14 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice.
            
         
         
            K článku 21 odst. 5 třetímu pododstavci směrnice 2003/96
         
      
      
               14.
            
            
               První předběžnou otázkou se předkládající soud v projednávané věci táže, zda za distributory elektřiny ve smyslu ustanovení čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice 2003/96 lze považovat pouze subjekty vyrábějící elektřinu pro vlastní použití, které jsou zároveň malými výrobci.
            
         
               15.
            
            
               Pro připomenutí, společnost Turbogás tvrdí, že jelikož směrnice 2003/96 používá v portugalské verzi druhé věty čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce obrat „těch malých výrobců“, týká se toto ustanovení pouze malých výrobců elektřiny. Dle názoru společnosti Turbogás se uvedené ustanovení nevztahuje na velké výrobce elektřiny, kteří část elektřiny, kterou vyrobí, použijí pro její výrobu.
            
         
               16.
            
            
               Tuto argumentaci lze jen obtížně přijmout.
            
         
               17.
            
            
               Zaprvé podle mých informací se obrat „těch malých výrobců“ vyskytuje kromě portugalské verze směrnice 2003/96 pouze ve verzi španělské. Nevyskytuje se určitě konkrétně ve francouzské, anglické, německé ani polské jazykové verzi. Proto již doslovný výklad tohoto ustanovení s přihlédnutím nejen k jedné, ale ke všem jazykovým verzím neumožňuje přijmout tezi společnosti Turbogás.
            
         
               18.
            
            
               K podobným závěrům vede systematický a teleologický výklad čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice 2003/96.
            
         
               19.
            
            
               V souladu s čl. 21 odst. 1 směrnice 2003/96 ve spojení s ustanoveními směrnice 92/12 (
                     5
                  ) je zdanitelným plněním, se kterým souvisí vznik daňové povinnosti k dani z výrobků, na něž se vztahuje směrnice 2003/96, zásadně jejich výroba nebo jejich použití jako pohonné hmoty nebo paliva. Výjimkou je elektřina (a zemní plyn), v jejímž případě daňová povinnost vzniká až v okamžiku jejího dodání distributorem konečnému uživateli. Tuto otázku upravuje čl. 21 odst. 5 první pododstavec směrnice 2003/96. Toto ustanovení doplňuje osvobození energetických produktů a elektřiny použitých k výrobě elektřiny o daně, které je stanoveno v čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice. Díky tomu je elektřina zdaněna pouze jednou, a to ve fázi distribuce.
            
         
               20.
            
            
               V případě subjektů, které vyrábějí elektřinu pro vlastní použití, k distribuci nedochází, neboť je elektřina spotřebovávána tím subjektem, který ji vyrobil. Výrobce elektřiny je zároveň jejím uživatelem, a to bez účasti zprostředkovatele v podobě distributora. Z tohoto důvodu čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec první věta směrnice 2003/96 stanoví, že se subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití považuje za distributora. To je třeba chápat v tom smyslu, že tento subjekt je považován za distributora pro účely ustanovení čl. 21 odst. 5 prvního pododstavce této směrnice, tedy pro účely stanovení okolností rozhodných pro vznik daňové povinnosti. Vzhledem k tomu, že v souladu s čl. 21 odst. 5 třetí pododstavcem první větou směrnice 2003/96 se subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití považuje za distributora, spotřeba této elektřiny pro vlastní použití tímto subjektem zakládá vznik daňové povinnosti v souladu s čl. 21 odst. 5 prvním pododstavcem této směrnice. Toto řešení brání vzniku mezery ve zdanění, která souvisí s tím, že v této situaci distributor neexistuje.
            
         
               21.
            
            
               Avšak čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec druhá věta směrnice 2003/96 umožňuje členským státům vyloučit z působnosti výše uvedeného mechanismu malé výrobce energie. Tito malí výrobci proto nemusí být považováni za distributory a elektřina, kterou vyrábějí, tedy v tomto případě nemusí podléhat zdanění, jelikož u nich neexistuje zdanitelné plnění ve formě distribuce. Mezeru ve zdanění v této situaci odstraňuje požadavek, taktéž obsažen v uvedeném ustanovení, aby členské státy, které využívají tohoto oprávnění, prostřednictvím výjimky od osvobození stanovené v čl. 14 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice, zdanily energetické produkty použité těmito malými výrobci k výrobě elektřiny pro vlastní použití. Toto řešení umožňuje subjektům, kterých se týká, jakož i daňovým orgánům členských států, aby se vyhnuly administrativním nákladům souvisejícím se zdaněním elektřiny a jeho kontrolou, které by v případě malých výrobců mohly překročit daňové příjmy. Podobným způsobem uvažování se řídí například ustanovení čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 (
                     6
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Začlenění ustanovení čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce první a druhé věty směrnice 2003/96 do jedné redakční části tohoto právního aktu znamená pouze to, že se administrativní zjednodušení obsažené ve druhé větě vztahuje pouze na ty malé výrobce elektřiny, kteří využívají elektřinu pro vlastní použití, tedy z podstaty věci podléhají normě obsažené v první větě. Nic však nesvědčí o tom, že se celý čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec vztahuje výhradně na malé výrobce elektřiny. Pravidlem vyplývajícím z tohoto ustanovení je totiž zdanění výroby elektřiny pro vlastní použití, a to tím, že výrobci této elektřiny jsou považováni za distributory. Uvedené pravidlo pouze předpokládá určitou výjimku pro případy, ve kterých by zdanění z důvodu malého rozsahu výroby elektřiny nebylo racionální, a to s ohledem na související náklady a administrativní zátěž. Pokud bychom přijali názor prezentovaný společností Turbogás, vedlo by to k neopodstatněnému daňovému osvobození subjektů, které vyrábějí elektřinu pro vlastní použití, ale nejsou malými výrobci.
            
         
               23.
            
            
               Navrhuji proto, aby Soudní dvůr odpověděl na první předběžnou otázku tak, že čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec směrnice 2003/96 musí být vykládán v tom smyslu, že se vztahuje rovněž na subjekty, které vyrábějí elektřinu pro vlastní použití a nejsou malými výrobci elektřiny.
            
         
               24.
            
            
               Směrnice 2003/96 nedefinuje pojem „malý výrobce elektřiny“ a ponechává tuto záležitost vnitrostátní úpravě členských států. V původním řízení je podle mého názoru nesporné, že společnost Turbogás není malým výrobcem, když se na celostátní výrobě elektřiny podílí podstatou částí. Tato záležitost ovšem nemá význam pro rozhodnutí v projednávané věci, což se pokusím dále vysvětlit.
            
         
         
            K výkladu čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice 2003/96 ve spojení s čl. 14 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice
         
      
      
               25.
            
            
               Druhou předběžnou otázkou se předkládající soud táže, zda takový subjekt jako je společnost Turbogás, jehož hlavní činnost spočívá ve výrobě elektřiny, přičemž pouze malou část této elektřiny používá pro její výrobu, lze považovat za subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití ve smyslu článku 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice 2003/96.
            
         
               26.
            
            
               Portugalská vláda navrhuje, aby na tuto otázku bylo odpovězeno kladně, přičemž uznává, že pro tu část elektřiny, kterou společnost Turbogás spotřebovává pro účely vlastní výroby, je subjektem vyrábějícím elektřinu pro vlastní použití ve smyslu uvedeného ustanovení stejně jako jakýkoliv jiný subjekt. Podle mého názoru není tato záležitost až tak jednoduchá.
            
         
         Vztah čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice 2003/96 a čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice
      
      
               27.
            
            
               Podle mého názoru je odpověď na tuto otázku záporná, avšak nikoli z důvodů, na které se odvolává společnost Turbogás v původním řízení. Důvody, proč společnost Turbogás nepodléhá úpravě čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice 2003/96, nespočívají pouze v rovině výkladu tohoto ustanovení, ale vyplývají z jeho vztahu k ustanovení čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice. V tomto ohledu plně sdílím názor Komise uvedený v jejím vyjádření v této věci.
            
         
               28.
            
            
               Jak jsem již výše uvedl (
                     7
                  ), směrnice 2003/96 přesným způsobem upravuje zdanění elektřiny. Zásady tohoto zdanění se přitom liší od zásad zdanění jiných produktů, na něž se uvedená směrnice vztahuje.
            
         
               29.
            
            
               Systém zavedený směrnicí 2003/96 předpokládá zdanění elektřiny distributorem ve fází distribuce konečným uživatelům, a to v souladu s čl. 21 odst. 5 prvním pododstavcem této směrnice. Daně harmonizované směrnicí 2003/96 jsou přitom nepřímými daněmi, distributoři tedy samozřejmě přesouvají daňovou zátěž na uživatele elektřiny a zahrnují daň do ceny.
            
         
               30.
            
            
               Stejný mechanismus přenesení daňové zátěže do dalších fází obchodní výměny se týká i dalších energetických produktů zdaněných podle směrnice 2003/96, a to v souladu s povahou těchto nepřímých daní. Tyto produkty jsou přitom zdaněny ve fázi jejich výroby nebo jejich použití jako pohonných hmot nebo paliv.
            
         
               31.
            
            
               Elektřina je z hlediska směrnice 2003/96 specifickým produktem. Na jedné straně se jedná o produkt zdaněný v souladu s ustanoveními této směrnice. Na druhé straně je v Evropské unii do značné míry vyráběna při spalování energetických produktů, které zásadně rovněž podléhají zdanění. Pokud by energetické produkty použité k výrobě elektřiny byly zdaněny stejným způsobem jako ostatní produkty, na něž se směrnice 2003/96 vztahuje, čelili by uživatelé elektřiny dvojímu daňovému zatížení: z titulu zdanění energetických produktů a z titulu zdanění samotné elektřiny.
            
         
               32.
            
            
               Za účelem zamezení takovému dvojímu zdanění předpokládá čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 povinné osvobození od daně pro energetické produkty použité k výrobě elektřiny. Stejné osvobození od daně se uplatní pro elektřinu použitou k výrobě elektřiny. Toto osvobození se týká elektřiny získávané od třetích osob i elektřiny vyrobené subjektem, který elektřinu vyrábí a následně používá pro účely této výroby.
            
         
               33.
            
            
               Osvobození od daně stanovené v čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 je v zásadě povinné. Členské státy zajisté mohou v souladu s druhou větou uvedeného ustanovení zdanit energetické produkty a elektřinu použitou k výrobě elektřiny z důvodů ochrany životního prostředí. Ze spisu v projednávané věci nicméně nevyplývá, že by Portugalsko této možnosti využilo.
            
         
               34.
            
            
               Jak jsem již uvedl výše (
                     8
                  ), cílem ustanovení obsažených v článku 21 směrnice 2003/96 není stanovit zdanění nebo osvobození od produktů od daně, ale určit okamžik, kdy dochází ke zdanění v podobě určení okolnosti, která je zdanitelným plněním. Určení okamžiku, kdy dochází ke zdanění, se z povahy věci týká pouze zdaněných produktů, a nikoli produktů osvobozených od daně.
            
         
               35.
            
            
               Pokud tedy čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec směrnice 2003/96 nařizuje uznat subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití za distributora elektřiny pro účely uplatnění prvního pododstavce tohoto odstavce (
                     9
                  ), může se to týkat pouze výrobců elektřiny, kteří podléhají zdanění podle jiných ustanovení této směrnice. Avšak vzhledem k tomu, že v souladu s čl. 14 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice elektřina použitá k výrobě elektřiny je od daně osvobozena, čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec této směrnice se na výrobce takovéto elektřiny neuplatní.
            
         
               36.
            
            
               Jinými slovy, čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec směrnice 2003/96 se vztahuje pouze na subjekty vyrábějící elektřinu, která je poté použita k jiným účelům, než je výroba elektřiny. Na druhou stranu, pokud hlavní činností takového subjektu je právě výroba elektřiny, a pokud tento subjekt používá část elektřiny, kterou vyrobí, pro účely její výroby, uvedené ustanovení se na tento subjekt neuplatní.
            
         
               37.
            
            
               Je pravda, jak jsem uvedl ve svém nedávném stanovisku ve věci Koppers Denmark (
                     10
                  ), že čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 má v praxi účinek podobný k osvobození od daně. Toto ustanovení stanoví, že spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, který vyrábí energetické produkty, se nepovažuje za zdanitelné plnění, jsou-li spotřebovávány energetické produkty vyrobené ve vlastních prostorách podniku. Vzhledem k tomu, že neexistuje jiný možný okamžik zdanění, znamená tato norma ve skutečnosti osvobození těchto produktů od daně. Z tohoto praktického účinku článku 21 odst. 3 uvedené směrnice nelze ale dovodit závěr, že uplatnění článku 21 odst. 5 třetího pododstavce této směrnice na subjekty, které využívají elektřinu pro účely vlastní výroby elektřiny, by mohlo vést ke zdanění této elektřiny, čímž by byla ohrožena účinnost osvobození od daně stanoveného v čl. 14 odst. 1 písm. a) téže směrnice.
            
         
               38.
            
            
               S ohledem na výše uvedené je třeba na otázku předkládajícího soudu odpovědět tak, že čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec směrnice 2003/96 ve spojení s čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že takový subjekt, jako je společnost Turbogás, který při výrobě elektřiny používá část elektřiny, kterou vyrobil, pro účely této výroby, nelze považovat za distributora elektřiny ve smyslu uvedeného ustanovení.
            
         
         Proč není společnost Turbogás osvobozena od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96?
      
      
               39.
            
            
               Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí v projednávané věci, portugalské daňové orgány nepřiznaly společnosti Turbogás osvobození od daně na základě právních předpisů, kterými je do portugalského práva proveden čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 ve vztahu k elektřině, kterou tato společnost vyrábí, a poté používá pro vlastní výrobu elektřiny. Důvody, proč nebylo osvobození od daně přiznáno, mají být formální pochybení ze strany společnosti Turbogás spočívající v tom, že se tato společnost neregistrovala jako distributor elektřiny a nedisponovala měřicími přístroji, které by umožnily určit množství elektřiny spotřebované touto společností pro vlastní použití. Když portugalské daňové orgány dospěly k závěru, že společnost Turbogás nesplňuje podmínky pro osvobození od daně, kvalifikovaly tuto společnost jako distributora elektřiny, kterou tato společnost vyrábí a spotřebovává pro vlastní použití, a nařídily doplatit daň.
            
         
               40.
            
            
               Stejně jako Komise se domnívám, že takový postup je z hlediska souladu s ustanoveními směrnice 2003/96 chybný.
            
         
               41.
            
            
               Jak jsem již uvedl výše, osvobození od daně stanovené v čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 má obligatorní povahu s výhradou možnosti rozhodnout se pro zdanění z důvodů ochrany životního prostředí. Portugalsko ale tuto možnost nevyužilo. Navíc toto osvobození není výsadou výrobců elektřiny, ale tvoří součást systému zdanění elektřiny. Umožňuje totiž zdanit elektřinu ve fázi distribuce, aniž zatěžuje odběratele dvojím zdaněním.
            
         
               42.
            
            
               Pokud tedy členské státy uplatňují osvobození od daně stanovené v čl. 14 odst. 1 směrnice 2003/96 „za podmínek, které samy stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu“, tyto podmínky nesmějí podmínit nárok na osvobození od daně splněním určitých formálních požadavků, a to za situace, kdy nic nenasvědčuje tomu, že došlo k daňovým únikům nebo zneužití daňového režimu. Výraz „podmínky“ je tedy třeba chápat jako pravidla, podle kterých je uplatňováno osvobození od daně, a nikoli okolnosti, na kterých závisí existence nároku na toto osvobození. Samotný nárok na osvobození od daně zde existuje jako nepodmíněný.
            
         
               43.
            
            
               Můžeme zde uplatnit určitou, byť nedokonalou, analogii k nároku na odpočet daně uhrazené v dřívější fázi transakčního řetězce v systému daně z přidané hodnoty. Také tento nárok na odpočet je nedílnou součástí tohoto systému. Na osvobození od daně stanovené v čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 můžeme analogicky uplatnit závěr Soudního dvora, podle něhož porušení formálních pravidel pro odpočet uhrazené daně z přidané hodnoty může být spojeno se správními sankcemi, avšak nemůže zpochybnit samotný nárok na odpočet (
                     11
                  ). Taktéž v případě elektřiny použité k výrobě elektřiny může mít nesplnění formálních požadavků ze strany zúčastněného subjektu za následek správní sankce odpovídající k povaze pochybení, nemůže ale zapříčinit odmítnutí nároku na osvobození této elektřiny od daně v souladu s čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96.
            
         
               44.
            
            
               Tím spíše takovýto postup nemůže vést k tomu, že se na tento subjekt použije čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec této směrnice, který slouží k určení zdanitelného plnění ohledně zdaněných produktů, a nikoli k zdanění produktů, které by podle jiných ustanovení této směrnice měly být osvobozeny od daně.
            
         
               45.
            
            
               Takový subjekt, jako je společnost Turbogás, by tedy měl mít nárok na osvobození od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96, pokud jde o část jím vyrobené elektřiny, kterou použije pro účely výroby elektřiny.
            
         
         Závěry
      
      
               46.
            
            
               S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na otázky položené Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [arbitrážní soud pro daňové věci (centrum správní arbitráže) (Portugalsko)] odpověděl následovně:
               
                        „1)
                     
                     
                        Článek 21 odst. 5 třetí pododstavec směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, musí být vykládán v tom smyslu, že se vztahuje i na subjekty, které vyrábějí elektřinu pro vlastní použití a které nejsou malými výrobci elektřiny.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Článek 21 odst. 5 třetí pododstavec směrnice 2003/96 ve spojení s čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že subjekt vyrábějící elektřinu, který část vyrobené elektřiny použije pro účely této výroby, nelze považovat za distributora této elektřiny ve smyslu uvedeného ustanovení. Takový subjekt by měl mít nárok na osvobození od daně stanovené v čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice, pokud jde o část jím vyrobené elektřiny, kterou použije pro účely výroby elektřiny.“
                     
                  
         (
            1
         ) – Původní jazyk: polština.
      (
            2
         ) – Úř. věst. 2003, L 283, s. 51; Zvl. vyd. 09/01, s. 405.
      (
            3
         ) – Směrnice Rady ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst. 1992, L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179).
      (
            4
         ) – Z nedávné doby viz rozsudek ze dne 13. října 2016, M. a S. (C‑303/15, EU:C:2016:771, bod 16 a citovaná judikatura).
      (
            5
         ) – S účinností od 15. ledna 2009 byla tato směrnice nahrazena směrnicí Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12).
      (
            6
         ) – Toto ustanovení umožňuje nezdaněné použití energetických produktů k výrobě energetických produktů.
      (
            7
         ) – Viz bod 19 tohoto stanoviska.
      (
            8
         ) – Viz body 19 a 20 tohoto stanoviska.
      (
            9
         ) – Připomínám, že na druhou stranu čl. 21 odst. 5 první pododstavec směrnice 2003/96 určuje jako zdanitelné plnění okamžik distribuce elektřiny.
      (
            10
         ) – Viz mé stanovisko ze dne 22. února 2018 ve věci Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:93, bod 38).
      (
            11
         ) – Viz rozsudek ze dne 15. září 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, bod 41).