CELEX: 62019CC0521
Language: lt
Date: 2021-03-04
Title: Generalinio advokato G. Hogan išvada, pateikta 2021 m. kovo 4 d.#CB prieš Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia.#Tribunal Superior de Justicia de Galicia prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – Mokestinis patikrinimas – Paslaugų teikimas vykdant meno agento veiklą – PVM apmokestinami sandoriai – Mokesčių administratoriui nedeklaruoti sandoriai, dėl kurių neišrašyta sąskaita faktūra – Sukčiavimas – Pajamų mokesčio bazės nustatymas iš naujo – PVM neutralumo principas – PVM įtraukimas į iš naujo nustatytą mokesčio bazę.#Byla C-521/19.

GENERALINIO ADVOKATO
   GEHARD HOGAN IŠVADA,
   pateikta 2021 m. kovo 4 d. (
         1
      )
   
      Byla C‑521/19
   
   CB
   prieš
   Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia
   
      (Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Galisijos aukštesnysis teisingumo teismas, Ispanija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
   
   „Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Direktyva 2006/112/EB – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – Administracinis ekonominis skundas dėl mokestinės nepriemokos ir gyventojų pajamų mokesčiu grindžiamų sankcijų taikymo – Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinami sandoriai, dėl kurių nebuvo išrašytos sąskaitos faktūros – Apmokestinamoji vertė – Įtraukimas į šalių suderintą kainą“
   
      I. Įvadas
   
   
            1.
         
         
            Kokių priemonių turi imtis mokesčių administratorius (ir ar jis jų turi imtis), nustatęs, kad tam tikri apmokestinamieji asmenys (t. y. sandorio šalis, kuri nėra galutinis vartotojas) apgaule nuslėpė sandorį? Be to, ar turi būti laikoma, kad norint išsiaiškinti, kaip reikėtų elgtis tokiomis aplinkybėmis, pakanka vadovautis ankstesniame 2013 m. lapkričio 7 d. Teisingumo Teismo sprendime Tulică ir Plavoşin (C‑249/12 ir C‑250/12, EU:C:2013:722) išdėstytais argumentais? Šie ir kiti klausimai keliami šiame prašyme priimti prejudicinį sprendimą, pateiktame nagrinėjant fizinio asmens CB ir Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (Galisijos regiono ekonominis administracinis teismas, Ispanija) ginčą Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Galisijos aukštesnysis teisingumo teismas, Ispanija).
         
      
            2.
         
         
            Vis dėlto prieš pradedant nagrinėti faktines aplinkybes pirmiausia reikia nurodyti svarbų teisinį pagrindą.
         
      
      II. Teisinis pagrindas
   
   
      
         A.
       
         Sąjungos teisė
      
   
   
            3.
         
         
            2006 m. lapkričio 28 d. Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
                  2
               ) 25, 26 ir 39 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:
            
                     „25)
                  
                  
                     Apmokestinamoji vertė turėtų būti suderinta taip, kad būtų galima palyginti PVM taikymo apmokestinamiesiems sandoriams rezultatus visose valstybėse narėse.
                  
               
                     26)
                  
                  
                     Siekiant išvengti mokestinių pajamų netekimo, kai mokestinės naudos tikslu pasinaudojama susijusiais asmenimis, konkrečiomis aplinkybėmis valstybėms narėms turėtų būti sudaryta galimybė įsikišti sprendžiant klausimus dėl prekių tiekimo ar paslaugų teikimo apmokestinamosios vertės nustatymo ir prekių įsigijimo Bendrijos viduje, susijusio su tokia tiekėjų ir gavėjų kategorija.
                  
               <…>
            
                     (39)
                  
                  
                     Turėtų būti suderintos PVM atskaitą reglamentuojančios taisyklės atsižvelgiant į tai, kad jos daro įtaką faktiškai surenkamoms sumoms. Atskaitoma procentinė dalis turėtų būti apskaičiuojama panašia tvarka visose valstybėse narėse.“
                  
               
      
            4.
         
         
            Direktyvos 2006/112 1 straipsnyje nustatyta:
            „1.   Šia direktyva nustatoma bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema.
            2.   Pagal bendros PVM sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nors daugelis sandorių vykdomi gamybos ir paskirstymo metu iki to etapo, kai skaičiuojamas mokestis.
            Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.
            Bendra PVM sistema taikoma visuose etapuose, įskaitant ir mažmeninę prekybą.“
         
      
            5.
         
         
            Direktyvos 2006/112 VII antraštinėje dalyje „Apmokestinamoji vertė“ esančiame 72 straipsnyje nustatyta:
            „Šioje direktyvoje „atviros rinkos kaina“ – visa suma, kurią, siekdamas gauti atitinkamas prekes ar paslaugas, tuo pardavimo metu, kuriuo įvyksta prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo turėtų sumokėti nepriklausomam tiekėjui ar teikėjui sąžiningos konkurencijos sąlygomis tos valstybės narės, kurioje tiekimas yra apmokestinamas, teritorijoje.
            Kai negalima nustatyti palyginamo prekių tiekimo ar prekių teikimo, „atviros rinkos kaina“ – tai:
            
                     1)
                  
                  
                     prekių atveju – suma, nemažesnė už tų prekių ar panašių prekių įsigijimo kainą, arba, nesant įsigijimo kainos, tiekimo metu nustatyta savikaina;
                  
               
                     2)
                  
                  
                     paslaugų atveju – suma, nemažesnė už visas apmokestinamojo asmens, teikiančio paslaugas, išlaidas.“
                  
               
      
            6.
         
         
            Direktyvos 2006/112 73 straipsnyje įtvirtinta:
            „Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
         
      
            7.
         
         
            Direktyvos 2006/112 74 straipsnyje nustatyta:
            „Kai apmokestinamasis asmuo naudoja ar perleidžia jo veiklai skirto turto dalį sudarančias prekes, ar kai tos prekės lieka apmokestinamajam asmeniui ar jo teisių perėmėjui, kai nutraukiama šio asmens apmokestinamoji ekonominė veikla, kaip nurodyta 16 ir 18 straipsniuose, šių prekių apmokestinamoji vertė yra šių prekių ar panašių prekių pirkimo kaina arba, nesant pirkimo kainos, panaudojimo, realizavimo metu ar tuo metu, kai prekės lieka apmokestinamajam asmeniui ar jo teisių perėmėjui, nustatyta savikaina.“
         
      
            8.
         
         
            Direktyvos 2006/112 77 straipsnyje įtvirtinta:
            „Kai apmokestinamasis asmuo paslaugas teikia savo verslo tikslais, kaip nurodyta 27 straipsnyje, apmokestinamoji vertė yra suteiktos paslaugos atviros rinkos kaina.“
         
      
            9.
         
         
            Direktyvos 2006/112 78 straipsnyje nustatyta:
            „Apmokestinamoji vertė apima:
            
                     a)
                  
                  
                     mokesčius, muitus ir rinkliavas, išskyrus patį PVM;
                  
               
                     b)
                  
                  
                     atsitiktines išlaidas, pavyzdžiui, komisinius mokesčius, pakavimo, gabenimo ir draudimo išlaidas, kurias tiekėjui turi padengti prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo.
                     Taikant pirmos pastraipos b punktą valstybės narės atsitiktinėmis išlaidomis gali laikyti išlaidas, dėl kurių sudarytas atskiras susitarimas.“
                  
               
      
            10.
         
         
            Direktyvos 2006/112 273 straipsnyje įtvirtinta:
            „Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
            Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų‑faktūrų išrašymu susijusias prievoles be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“
         
      
      
         B.
       
         Ispanijos teisė
      
   
   
            11.
         
         
            1992 m. gruodžio 28 d.Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. 37/1992) (
                  3
               ) (toliau – Įstatymas Nr. 37/1992) 78 straipsnio „Apmokestinamoji vertė. Bendroji taisyklė“ 1 dalyje nustatyta:
            „Apmokestinamąją vertę sudaro bendra atlygio, gauto iš vartotojo ar trečiųjų asmenų už šiuo mokesčiu apmokestinamus sandorius, suma.“
         
      
            12.
         
         
            Įstatymo Nr. 37/1992 88 straipsnyje „Mokesčio perkėlimas“ įtvirtinta:
            „1.   Apmokestinamieji asmenys mokesčio sumą turi visiškai perkelti tam asmeniui, kuriam yra skirtas apmokestinamasis sandoris, ir šis privalo jį sumokėti, kai perkėlimas atitinka šio įstatymo nuostatas, kad ir kokie būtų galiojantys jų tarpusavio susitarimai.
            Tiekiant prekes ir teikiant paslaugas, kurios apmokestinamos ir neatleistos nuo mokesčio ir kurių gavėjai yra viešieji subjektai, laikoma, kad apmokestinamieji asmenys, formuluodami savo ekonominius pasiūlymus, nors jie ir būtų žodiniai, į juos įtraukė pridėtinės vertės mokestį, kuris prireikus turi būti perkeltas kaip savarankiška dalis mokėjimui pateiktuose dokumentuose, dėl perkelto mokesčio nepadidinant bendros sutarties sumos.
            2.   Mokesčio perkėlimas turi būti atliekamas sąskaitoje faktūroje laikantis teisės aktuose numatytų sąlygų ir reikalavimų. Šiuo tikslu perkeliama suma nurodoma atskirai nuo apmokestinamosios vertės, įskaitant tada, kai kainos yra nustatytos administracine tvarka, nurodant taikomą mokesčio tarifą. Teisės aktuose numatytiems sandoriams šios dalies ankstesnių pastraipų nuostatos netaikomos.
            3.   Mokesčio perkėlimas turi būti atliekamas išrašant ir pateikiant atitinkamą sąskaitą faktūrą.
            4.   Teisės į perkėlimą netenkama, kai praeina vieni metai nuo prievolės mokėti mokestį atsiradimo momento.
            5.   Asmuo, kuriam skirtas pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas sandoris, šio perkelto mokesčio neprivalo sumokėti prieš prievolės jį mokėti atsiradimo momentą.
            6.   Ginčai, kurie gali kilti dėl mokesčio perkėlimo, tiek dėl jo kilmės, tiek dėl dydžio yra laikomi mokestinio pobūdžio ginčais, atitinkamus reikalavimus reiškiant ekonomine administracine tvarka.“
         
      
            13.
         
         
            Įstatymo Nr. 37/1992 89 straipsnyje „Perkeltų mokesčio sumų ištaisymas“ įtvirtinta:
            „1.   Apmokestinamieji asmenys privalo ištaisyti perkeltas mokesčio sumas, kai jų dydis buvo nustatytas klaidingai arba kai susidaro aplinkybės, dėl kurių, remiantis šio įstatymo 80 straipsnio nuostatomis, reikia pakeisti apmokestinamąją vertę.
            Taisymas turi būti atliekamas tuo metu, kai pastebimos klaidingo sumų nustatymo priežastys arba kai atsiranda kitos ankstesnėje pastraipoje nurodytos aplinkybės, su sąlyga, kad nėra praėję ketveri metai nuo tada, kai atsirado prievolė mokėti atitinkamą mokestį už sandorį arba atitinkamu atveju – kai susidarė minėtame 80 straipsnyje nurodytos aplinkybės.
            2.   Ankstesnės dalies nuostatos taip pat taikytinos, kai, neperkėlus jokio mokesčio, už sandorį buvo išrašyta atitinkama sąskaita faktūra.
            3.   Neatsižvelgiant į ankstesnių dalių nuostatas, perkeltų mokesčio sumų taisymas negalimas šiais atvejais:
            1) kai taisymas nėra pagrįstas šio įstatymo 80 straipsnyje numatytomis priežastimis, kai tai reiškia perkeltos sumos padidėjimą, o asmenys, kuriems skirti sandoriai, neveikia kaip verslininkai ar profesinę veiklą vykdantys asmenys, išskyrus teisės aktų nustatytus mokesčių tarifų padidinimo atvejus, kada ištaisymas gali būti atliekamas tą mėnesį, kurį įsigalioja nauji mokesčio tarifai, ir kitą mėnesį;
            2) kai mokesčių administratorius pagal atitinkamus patikrinimus nustato, kad mokėtinos ir neperkeltos mokesčių sumos yra didesnės nei apmokestinamojo asmens deklaruotos, ir objektyviais duomenimis įrodyta, jog šis apmokestinamasis asmuo sukčiavo ar kad jis žinojo ar turėjo žinoti, elgdamasis deramai rūpestingai, jog jis sudarė sandorį, kuris buvo sukčiavimo dalis.“
         
      
      III. Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą
   
   
            14.
         
         
            Pareiškėjas pagrindinėje byloje CB yra savarankiškai dirbantis asmuo, vykdantis meno agento veiklą, kuri iš esmės apmokestinama PVM. Vykdydamas šią veiklą jis teikė paslaugas įmonių grupei Lito – tam pačiam asmeniui priklausančių įmonių, atsakingų už Galisijos religinių ir kaimų švenčių infrastruktūros ir jose koncertuojančių orkestrų valdymą, grupei. Konkrečiai kalbant, CB susisiekdavo su švenčių komitetais (neformaliomis gyventojų grupėmis, atsakingomis už švenčių organizavimą) ir įmonių grupės Lito vardu derėdavosi dėl orkestrų pasirodymo.
         
      
            15.
         
         
            Šiomis aplinkybėmis švenčių komitetų mokėjimai įmonių grupei Lito paprastai buvo atliekami grynaisiais pinigais be sąskaitos faktūros ir jų neįtraukiant į apskaitą. Jie nebuvo įtraukiami į pelno mokesčio ir PVM deklaracijas. CB gaudavo 10 % nuo įmonių grupės Lito pajamų grynaisiais pinigais ir šių sumų nedeklaruodavo. CB nevykdė apskaitos ir nevedė oficialaus registro, neišrašydavo ir negaudavo sąskaitų faktūrų, todėl neteikė PVM deklaracijų.
         
      
            16.
         
         
            2014 m. liepos 14 d. atlikęs mokestinį patikrinimą mokesčių administratorius konstatavo, kad į sumas, kurias CB gavo kaip atlygį už savo, kaip tarpininko, veiklą įmonių grupėje Lito, būtent 64414,90 EUR 2010 m., 67565,40 EUR 2011 m. ir 60692,50 EUR 2012 m., nebuvo įtrauktas PVM. Taigi, jo nuomone, PVM ir pajamų mokestis turėjo būti apskaičiuotas atsižvelgiant į visą CB, kaip apmokestinamojo asmens, gautą sumą.
         
      
            17.
         
         
            Pareiškėjas apskundė mokesčių administratoriaus sprendimą, bet 2018 m. gegužės 10 d. jo skundas buvo atmestas.
         
      
            18.
         
         
            CB apskundė šį sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Jis tvirtino, kad pajamoms priskirtų sumų a posteriori apmokestinimas PVM prieštarauja, be kita ko, 2013 m. lapkričio 7 d. Teisingumo Teismo sprendimui Tulică ir Plavoşin (C‑249/12 ir C‑250/12, EU:C:2013:722), pagal kurį, jeigu mokesčių administratorius nustato sandorius, iš esmės apmokestinamus PVM, kurie nebuvo deklaruoti ir dėl jų nebuvo išrašytos sąskaitos faktūros, turi būti laikoma, kad PVM yra įskaičiuotas į tų sandorių šalių sutartą kainą. Taigi, CB mano: kadangi pagal Ispanijos teisę jis negali susigrąžinti PVM, kurio negalėjo perkelti dėl savo elgesio, vertinamo kaip mokesčių teisės pažeidimas, turi būti laikoma, kad PVM yra įskaičiuotas į jo suteiktų paslaugų kainą.
         
      
            19.
         
         
            Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad siekdamas išspręsti pagrindinėje byloje nagrinėjamą ginčą jis turi nustatyti, ar nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyta, kad tais atvejais, kai ekonominės veiklos vykdytojai savo noru veikdami kartu sudaro sandorius, pagal kuriuos atsiskaitoma grynaisiais pinigais ir dėl kurių neišrašomos sąskaitos faktūros bei nedeklaruojamas PVM, turi būti laikoma, kad į tokias sumokėtas sumas įskaičiuotas PVM, yra suderinami su Direktyva 2006/112.
         
      
            20.
         
         
            Šiomis aplinkybėmis Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Galisijos aukštesnysis teisingumo teismas) sustabdė bylos nagrinėjimą ir pateikė Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
            „Ar [Direktyvos 2006/112] 73 ir 78 straipsniai, atsižvelgiant į neutralumo, draudimo slėpti mokesčius, piktnaudžiauti teisėmis ir neteisėtai iškraipyti konkurenciją principus, turi būti aiškinami taip, kad jiems prieštarauja nacionalinės teisės aktai ir juos aiškinanti jurisprudencija, pagal kuriuos tais atvejais, kai mokesčių administratorius nustato nuslėptus pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamus sandorius, dėl kurių neišrašyta sąskaita faktūra, turi būti laikoma, kad į šalių sutartą šių sandorių kainą jau įskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis?
            Ar todėl sukčiavimo atvejais, kai sandoris buvo nuslėptas nuo mokesčių administratoriaus, siekiant tinkamai apskaičiuoti mokesčius ir skirti tinkamą sankciją, gali būti laikoma, kad, kaip galėtų būti suprantama atsižvelgiant į 2016 m. liepos 28 d. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo sprendimą Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614), 2016 m. spalio 5 d. Sprendimą Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740) ir 2018 m. kovo 7 d. Sprendimą Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161), į sumokėtas ir gautas sumas pridėtinės vertės mokestis nėra įskaičiuotas?“
         
      
      IV. Analizė
   
   
      
         A.
       
         Pirminės pastabos
      
   
   
            21.
         
         
            Pirmiausia, turi būti pažymėta, kad nacionalinis teismas savo klausimą formuluoja remdamasis prielaida, kad nacionalinėje teisėje yra numatyta tai, ką teigia esant pareiškėjas, t. y. kad kai mokesčių administratorius nustato paslėptą sandorį, kuris apmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu ir dėl kurio neišrašyta sąskaita faktūra, turi būti laikoma, jog PVM įtrauktas į šalių sutartą kainą. Vis dėlto reikia prisiminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją (
                  4
               ), direktyva negali būti nustatytos pareigos asmeniui ir todėl ja negali būti remiamasi prieš jį. (
                  5
               ) Todėl siūlau performuluoti klausimą: ar Direktyvos 2006/112 73 ir 78 straipsniai, siejami su neutralumo, draudimo slėpti mokesčius, piktnaudžiauti teisėmis ir neteisėtai iškraipyti konkurenciją principais, gali būti aiškinami taip, kad jiems prieštarauja nacionalinės teisės aktai ir juos aiškinanti jurisprudencija, pagal kuriuos tais atvejais, kai mokesčių administratorius nustato nuslėptus pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamus sandorius, dėl kurių neišrašyta sąskaita faktūra, turi būti laikoma, kad į šalių sutartą šių sandorių kainą neįskaičiuotas PVM.
         
      
      1. Bendros PVM sistemos apibūdinimas
   
   
            22.
         
         
            Pirmiausia reikia priminti, kad Direktyvos 2006/112 73 straipsnyje sąvoka „apmokestinamoji vertė“ apibrėžta kaip už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą faktiškai gautas atlygis. Pagal Direktyvos 2006/112 78 straipsnį ši apmokestinamoji vertė apima atsitiktines išlaidas, mokesčius, muitus ir rinkliavas, išskyrus patį PVM. Tuomet ši apibrėžtis taikoma kiekviename prekybos grandinės etape, siekiant apskaičiuoti tiekėjui priklausantį ir pirkėjo mokėtiną PVM. Vis dėlto, nors taip PVM apskaičiuojamas kiekviename prekybos grandinės etape, jis galiausiai tenka ne tarpiniams pirkėjams, o tik galutiniam vartotojui (
                  6
               ). Iš tiesų mokėjimo dalimis principo nereikia painioti su klausimu, kam tenka mokesčio našta.
         
      
            23.
         
         
            Pagal šį principą, užuot vieną kartą apmokestinus pardavimą galutiniams vartotojams, PVM renkamas kiekviename gamybos ir paskirstymo proceso etape. Taigi, pagal šį mokėjimo dalimis principą PVM renkamas proporcingai apmokestinamajam asmeniui už jo tiekiamas prekes arba teikiamas paslaugas mokamai kainai, todėl neatsižvelgiama į anksčiau sudarytų sandorį skaičių. Tačiau nereikia pamiršti, kad tiekėjas tik renka mokestį, kuris vėliau pervedamas atitinkamai valstybei narei. Būtent pirkėjas sumoka PVM.
         
      
            24.
         
         
            Vis dėlto, kadangi PVM turi būti taikomas neutraliai, pirkėjas gali atskaityti PVM, kurį jis turėjo sumokėti nuo prekių tiekėjo arba paslaugų teikėjo apskaičiuotos kainos, jeigu ketina panaudoti atitinkamą prekę arba paslaugą apmokestinamajai veiklai (
                  7
               ). Siekiant apriboti bendros PVM sistemos poveikį apmokestinamųjų asmenų pinigų srautams, bendroje PVM sistemoje nustatyta, kad kiekvienas pirkėjas, kuris yra apmokestinamasis asmuo, privalo sumokėti atitinkamai valstybei narei PVM, kuris jam bus sumokėtas už jo paties įvykdytus PVM apmokestinamus pardavimo sandorius, ir atskaitytino PVM, kurį jis sumokėjo vykdydamas šiuo mokesčiu apmokestinamą veiklą, skirtumą (
                  8
               ).
         
      
            25.
         
         
            Kitame etape pirkėjas, jeigu jis yra apmokestinamasis asmuo, daro tą patį, ir tai tęsiasi iki galutinio etapo, kai prekė arba paslauga parduodama neapmokestinamajam asmeniui arba apmokestinamajam asmeniui, bet veiklai, kurią vykdant neatsiranda teisės į atskaitą. Darytina išvada, kad visas surinktas PVM priklauso ne nuo gamybos grandinės etapų skaičiaus, o nuo galutinės pardavimo kainos. Vis dėlto, kadangi PVM deklaracijų nepateikimas tarpiniuose grandinės etapuose prieštarauja šiems mechanizmams, toks nepateikimas laikomas neteisėtu (
                  9
               ).
         
      
      2. Dėl priemonių, kurių valstybės narės turi imtis bendros PVM sistemos pažeidimo atveju
   
   
            26.
         
         
            Priemonės, kurių turi imtis valstybės narės, kai asmenys pažeidžia Sąjungos teisę, gali būti skirstomos į dvi kategorijas, t. y. į sankcijas ir restitucines priemones (
                  10
               ). Sankcijos yra baudžiamojo ir atgrasomojo pobūdžio. Restitucinių priemonių tikslas – atkurti padėtį, kuri būtų buvusi, jeigu nebūtų pažeidimo, ir jos dažniausiai taikomos kaip žalos atlyginimas arba restitucija.
         
      
            27.
         
         
            Dėl priemonių, kuriomis siekiama ištaisyti neteisėtos veikos pasekmes apmokestinimo srityje, Teisingumo Teismas, pavyzdžiui, Sprendime Fontana, pažymėjo, kad tokios veikos kvalifikavimas kaip sukčiavimo reiškia, kad nustačiusios neteisėtą sandorį valstybės narės privalo imtis priemonių, būtinų siekiant „atkurti padėtį, kuri būtų egzistavusi nesant [mokesčių slėpimo]“ (
                  11
               ). Dėl sankcijų Teisingumo Teismas Sprendime Menci konstatavo, kad „pagal SESV 325 straipsnį valstybės narės privalo kovoti su neteisėta veikla, keliančia grėsmę Europos Sąjungos finansiniams interesams, atgrasomosiomis ir veiksmingomis priemonėmis ir, konkrečiai kalbant, jas įpareigoja imtis tų pačių priemonių kovojant su sukčiavimu, kuris kelia grėsmę Sąjungos finansiniams interesams, kaip ir priemonės, kurių jos imasi kovodamos su sukčiavimu, keliančiu grėsmę jų pačių interesams“ (
                  12
               ).
         
      
            28.
         
         
            Nors Teisingumo Teismas tik labai retai mini šį skirtumą mokesčių srityje, jis vis tiek svarbus. Pirma, nors abu įpareigojimai taikyti taisomąsias priemones ir skirti sankcijas kyla iš Sąjungos teisės viršenybės (
                  13
               ) ir yra valstybių narių pareigos užtikrinti visišką Direktyvos 2006/112 veiksmingumą pasekmė (
                  14
               ), jas taikančiai valstybei narei suteikiama nevienoda diskrecija. Iš tiesų, kiek tai susiję su pareiga ištaisyti padėtį, kadangi tai yra pareiga pasiekti tam tikrą rezultatą, valstybės narės privalo imtis priemonių, būtinų bent jau padėčiai, kuri turėjo egzistuoti, atkurti (
                  15
               ), o dėl pareigos atgrasyti nuo bet kokio kito PVM taisyklių pažeidimo Direktyvoje 2006/112 nenurodyta, kokio pobūdžio sankcijos turi būti taikomos, todėl valstybė narė turi konkrečiai nustatyti taikytinas sankcijas, kurios, kaip jau minėta, turi būti veiksmingos, atgrasomos ir proporcingos (
                  16
               ). Antra, valstybės narės privalo nustatyti, kad pirmosios priemonės taikomos be kaltės, o sankcijas mokesčių mokėtojams jos turi taikyti tik jeigu šie elgėsi bent jau aplaidžiai (
                  17
               ).
         
      
            29.
         
         
            Šiomis aplinkybėmis, mano nuomone, šioje byloje nereikia pamiršti, kad nagrinėjama problema turi būti laikoma nesusijusia su klausimu, ar suinteresuotiesiems asmenimis riekia skirti sankciją už bendro PVM mechanizmo taisyklių pažeidimą. Iš tiesų Teisingumo Teismo nagrinėjami klausimai susiję su priemonėmis, kurios turi būti taikomos atsižvelgiant į sąvoką „apmokestinamoji vertė“, siekiant atkurti padėtį, kuri būtų buvusi, jeigu nebūtų buvę sukčiavimo. Todėl šiuos klausimus išnagrinėsiu tiesiogiai, nesigilindamas į klausimą dėl sankcijų, kurios galėtų būti taikomos siekiant nubausti ir atgrasyti mokesčių mokėtojus, neįvykdžiusius savo mokestinių pareigų, nustatytų PVM sistemoje (
                  18
               ).
         
      
      3. Dėl sąvokos „apmokestinamoji vertė“
   
   
            30.
         
         
            Direktyvos 2006/112 25 konstatuojamojoje dalyje aiškiai nurodyta, kad vienas iš jos tikslų – taip suderinti sąvoką „apmokestinamoji vertė“, kad būtų galima palyginti PVM taikymo apmokestinamiesiems sandoriams rezultatus visose valstybėse narėse. Taigi, ši sąvoka turi būti laikoma savarankiška Sąjungos teisės sąvoka, kuri visoje Europos Sąjungoje turi būti aiškinama vienodai (
                  19
               ).
         
      
            31.
         
         
            Vis dėlto Sprendime Tulică ir Plavoşin, kaip ir šioje byloje, aptariamu atveju iš esmės kalbama ne apie pačią sąvoką „apmokestinamoji vertė“, o apie priemones, kurių reikia imtis šiai apmokestinamajai vertei, t. y. kainai neatskaičius mokesčių, atkurti. Šioje byloje aptariamu atveju už suteiktas paslaugas sumokėta kaina žinoma, tačiau kadangi lieka neaišku, ar PVM buvo gautas ir nepervestas, taigi, ar į šią kainą įskaičiuotas PVM, manytina, kad šią apmokestinamąją vertę vis tiek reikia atkurti.
         
      
      
         B.
       
         Dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo ir pareiškėjo nurodytos Teisingumo Teismo jurisprudencijos svarbos
      
   
   
      1. Sprendimai „Astone“, „Dobre“ ir „Marinova“
   
   
            32.
         
         
            Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar, atsižvelgiant į tris sprendimus, būtent sprendimus Astone (
                  20
               ), Dobre (
                  21
               ) ir Marinova (
                  22
               ), galima daryti išvadą, kad į vykdant nuslėptą sandorį sumokėtas ir gautas sumas įskaičiuotas nesumokėtas PVM, todėl iš esmės mokestis, kurį, kaip nurodo šis teismas, paslaugų teikėjas turėtų pervesti, turi būti apskaičiuotas atsižvelgiant į mažesnę už taip nustatytą apyvartą apmokestinamąją vertę.
         
      
            33.
         
         
            Vis dėlto nė viename iš trijų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytų sprendimų į šį klausimą tiesiogiai neatsakyta. Iš tiesų sprendimai Astone ir Dobre susiję su teise į atskaitą, o ne su apmokestinamosios vertės, į kurią atsižvelgiant prireikus būtų apskaičiuotas mokėtinas PVM, nustatymu. Sprendime Mava Marinova Teisingumo Teismas tikrai nusprendė, kad „[Direktyvos 2006/112] 2 straipsnio 1 dalies a punktą, 9 straipsnio 1 dalį, 14 straipsnio 1 dalį, 73 ir 273 straipsnius ir mokesčių neutralumo principą reikia aiškinti taip, kad jie nedraudžia tokių nacionalinės teisės nuostatų <…> pagal kurias <…> mokesčių administratorius gali <…> nustatyti šių prekių pardavimų apmokestinamąją vertę pagal administratoriaus turimus faktinius įrodymus, taikydamas šioje direktyvoje nenumatytas taisykles“ (
                  23
               ). Vis dėlto pažymėtina, kad tame sprendime aptartu atveju mokesčių administratorius nesužinojo vykdant nuslėptus sandorius pirkėjo faktiškai sumokėtos kainos. Taigi, Teisingumo Teismas neturėjo pareikšti nuomonės dėl to, ar, jeigu ši kaina būtų žinoma, turėtų būti laikoma, kad į ją įskaičiuotas PVM.
         
      
      2. Sprendimas „Tulică ir Plavoşin“
   
   
            34.
         
         
            Pareiškėjas remiasi Sprendimu Tulică ir Plavoşin (
                  24
               ), susijusiu su dviem fiziniais asmenimis, sudariusiais daug žemės sklypų ir kito nekilnojamojo turto pirkimo‑pardavimo sutarčių, dėl kurių nebuvo apskaičiuotas PVM (
                  25
               ). Vėliau mokesčių administratorius konstatavo, kad šių fizinių asmenų vykdyta veikla turėjo ekonominės veiklos ypatybių, todėl šie sandoriai iš tiesų buvo apmokestinami PVM. Mokesčių administratorius jiems išsiuntė pranešimus apie mokesčio dydį, juose pareikalavo sumokėti PVM, kurio apmokestinamoji vertė buvo sutarties šalių sutarta kaina kartu su delspinigiais. Šiomis aplinkybėmis nacionalinis teismas abiejose nagrinėjamose bylose iš esmės klausė, ar Direktyvos 2006/112 73 ir 78 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad tuo atveju, kai šalys turto kainą nustatė be nuorodos į PVM, o to turto tiekėjas buvo apmokestinamasis asmuo, sutarta kaina turėjo būti laikoma kaina, į kurią įskaičiuotas PVM, ar kaina be PVM, prie kurios turėjo būti pridėtas šis mokestis.
         
      
            35.
         
         
            Šiose sujungtose bylose Teisingumo Teismas nusprendė, kad Direktyvos 2006/112 73 ir 78 straipsniai aiškintini taip, kad kai šalys nustato turto kainą be nuorodos į pridėtinės vertės mokestį, o šio turto tiekėjas yra privalantis mokėti už apmokestinamąjį sandorį mokėtiną pridėtinės vertės mokestį asmuo, tuo atveju, kai tiekėjas neturi galimybės susigrąžinti iš pirkėjo mokesčių administratoriaus reikalaujamo PVM, turi būti laikoma, kad sutarta kaina jau apima PVM.
         
      
            36.
         
         
            Vis dėlto šiuos argumentus reikia išnagrinėti išsamiau ir galbūt net papildomai patikslinti. Jeigu kol kas paliktume nuošaly to sprendimo punktus, kuriuose tik pakartoti tam tikri pagrindiniai PVM principai, būtų galima teigti, kad Teisingumo Teismas savo išvadas grindė tik dviem argumentais: pirmasis nurodytas 34–35 punktuose, o antrasis – 36 punkte.
         
      
            37.
         
         
            Pagal pirmąjį argumentą laikytina, kad sąskaitoje faktūroje nurodytoje kainoje yra įtrauktas PVM; taigi tiekėjui tenkanti PVM našta yra kuo mažesnė remiantis principu, jog PVM našta turi tekti vien galutiniam vartotojui.
         
      
            38.
         
         
            Remiantis antruoju argumentu, pagal kurį, jeigu mokesčių administratorius turėtų pripažinti, kad PVM nebuvo įtrauktas į apskaičiuotą kainą, taip būtų pažeista „taisyklė, pagal kurią mokesčių administratorius neturi gauti didesnės PVM sumos, nei gavo apmokestinamasis asmuo“.
         
      
            39.
         
         
            Nors Teisingumo Teismo vartojami žodžiai „suma, [kurią] gavo apmokestinamasis asmuo“ yra dviprasmiški, nes jie gali būti suprantami kaip reiškiantys už prekes arba paslaugas sumokėtą sumą (atlygį) arba pirkėjo sumokėtą PVM, manau, kad sąvoką „suma“ reikia suprasti kaip aiškiai susijusią su apskaičiuotu PVM (
                  26
               ). Todėl nurodytą taisyklę reikia suprasti taip: mokesčių administratorius negali iš atitinkamo prekių tiekėjo gauti daugiau PVM nei tas, kurį šis teisingai apskaičiavo ir nurodė pirkėjui išrašytoje sąskaitoje faktūroje. Taigi, šis argumentas panašus į Teisingumo Teismo nurodytą pirmąjį argumentą, grindžiamą mokesčių neutralumo principu, kuris šiomis aplinkybėmis suprantamas „vertikaliu požiūriu“ (
                  27
               ). Iš tiesų abiem atvejais siekiama pasakyti, kad PVM našta neturi tekti ekonominės veiklos vykdytojams.
         
      
            40.
         
         
            Šiuo klausimu šis sprendimas galėtų kelti sumaištį, jeigu, kaip galėtų atrodyti dėl to, kad nėra aiškiai nurodytos bylos aplinkybės, jis turėtų būti taikomas visais atvejais, kai sandoriai neatitinka PVM taisyklių. Taip būtų ir tuomet, kai, kaip šioje byloje aptariamu atveju, du apmokestinamieji asmenys susitartų nuslėpti tarpusavyje sudaromus sandorius nuo mokesčių institucijų. Vis dėlto tokiu atveju logiška teigti: kadangi nuslėpė sandorį, jie neatsižvelgė į PVM. Kadangi jie abu žino, kad sandoris nebus apmokestintas PVM, taigi, pirkėjas negalės atskaityti PVM nuo sumokėtos kainos, logiška, kad, pirkėjo požiūriu, ši kaina atitinka išlaidas, kurių jis priešingu atveju būtų patyręs, be PVM, kurį jis iš esmės būtų sumokėjęs iš anksto, o tiekėjo požiūriu, ji atitinka atlygį, kurį šis būtų gavęs, be PVM, kuris įprastu atveju būtų apskaičiuotas (
                  28
               ). Iš tiesų, kai du apmokestinamieji asmenys susitaria nuslėpti vykdant apmokestinamąją veiklą tarpusavyje sudarytą sandorį, paprastai jie siekia tiesiog išvengti pajamų mokesčio, o ne paties PVM, nes būtent dėl neutralumo principo PVM jiems iš esmės yra neutralus. Jie nedeklaruoja PVM vien tam, kad išvengtų oficialaus sandorio įforminimo valstybės biudžeto pajamų (įskaitant pajamų mokestį) surinkimo tikslais.
         
      
            41.
         
         
            Kitaip yra tuo atveju, kai pirkėjas nežino, kad tiekėjas PVM neperves. Iš tiesų tokiu atveju pirkėjas iš esmės yra pasirengęs sumokėti kainą, atitinkančią tą, kurią jis būtų sumokėjęs už panašią prekę arba paslaugą, su PVM, nes pirkėjas yra arba galutinis vartotojas – tokiu atveju jis tikisi sumokėti PVM, arba apmokestinamasis asmuo – taigi, sumokėjęs PVM vėliau galės jį atskaityti (
                  29
               ).
         
      
            42.
         
         
            Vis dėlto pažymiu, kad net ir tokiu atveju pagal ekonominę logiką tam tikromis aplinkybėmis į sumokėtą kainą negali būti įskaičiuotas PVM. Iš tiesų prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas gali nuspręsti nepervesti PVM būtent todėl, kad sumažintų pardavimo kainą, nesumažindamas savo pelno, ir taip greitai parduoti didelį prekių arba paslaugų kiekį (dažniausiai prieš pradingdamas).
         
      
            43.
         
         
            Mano nuomone, yra dar vienas atvejis, kai nebūtinai taikomas požiūris, kurio laikomasi Sprendime Tulică ir Plavoşin – taip yra, kai mokesčių administratorius tiesiog neturi informacijos apie sumokėtą kainą. Atsižvelgiant į šiai kainai atkurti naudojamą metodą, visų pirma kai atliekamas palyginimas, laikoma, kad arba PVM yra įtrauktas į atkurtą kainą, arba ne. Viskas priklauso nuo to, kaip atliekamas palyginimas (
                  30
               ).
         
      
            44.
         
         
            Visa tai rodo, kad, kalbant apie priemones, kurių reikia imtis siekiant atkurti padėtį, turėjusią susiklostyti, jeigu nebūtų buvę pažeidimo, nėra vieno metodo, kuris galėtų būti taikomas visais atvejais (
                  31
               ). Konkrečiai kalbant, požiūris, kurio Teisingumo Teismas laikėsi Sprendime Tulică ir Plavoşin, yra pagrįstas tik jeigu sandoris sudarytas su pirkėjais, kurie, kaip galima pagrįstai tikėtis, nežinojo, kad sandoris buvo apmokestinamas PVM. Iš tiesų tik tokiu atveju galima pagrįstai manyti, kad sumokėta kaina būtų buvusi tokia pati, kokia būtų buvusi sumokėta, jeigu toks sandoris būtų apmokestintas PVM.
         
      
            45.
         
         
            Taigi, mano nuomone, požiūrį, kurio laikomasi Sprendime Tulică ir Plavoşin, reikia suprasti taip, kad jis taikytinas tik tuo atveju arba bent jau grindžiamas prezumpcija, kurią mokesčių administratorius gali nuginčyti, jeigu paaiškėja, pavyzdžiui, kad sumokėta kaina buvo panašesnė į kainą be mokesčio, nustatytą už panašias prekes arba paslaugas (
                  32
               ).
         
      
      3. Dėl požiūrio, taikytino nustatant priemones, kurių reikia imtis
   
   
            46.
         
         
            Gali kilti pagunda eiti dar toliau ir laikytis požiūrio, kad, kai apmokestinamieji asmenys (t. y. sandorio šalis, kurios nėra galutinis vartotojas) apgaule nuslepia sandorį, PVM mokėti nereikia. Iš tiesų ekonominiu požiūriu vertinant visą prekybos grandinę iš neutralumo principu grindžiamo argumento logiškai išplauktų, kad tam tikromis aplinkybėmis visiškai nebūtina mokėti PVM tam tikrai valstybei narei, kad būtų atkurta tokia padėtis, kokia turėjo būti (
                  33
               ).
         
      
            47.
         
         
            Konkrečiai kalbant, iš tiesų, kai sandorį sudaro du apmokestinamieji asmenys, kaip šioje byloje aptariamu atveju (Sprendime Tulică ir Plavoşin nenurodyta, ar pirkėjai buvo PVM apmokestinami asmenys), ir jis tinkamai įvykdomas, pirkėjas sumoka PVM prekių tiekėjui arba paslaugų teikėjui, o šis jį perveda atitinkamai valstybei narei. Vis dėlto pirkėjas taip pat atskaitytų tą PVM iš mokesčio, kuris jam būtų sumokėtas, jeigu jis pats įvykdytų pardavimo sandorį (arba jam būtų grąžinta PVM permoka) (
                  34
               ). Taigi, kaip jau paaiškinta, galiausiai valstybės narės surinktas PVM bus lygus PVM, sumokėtam paskutinio sandorio, t. y. sandorio, sudaryto su pirkėju, kuris neketina prekių arba paslaugų naudoti savo apmokestinamajai veiklai, etape (
                  35
               ). Štai kodėl (remiantis jurisprudencija) PVM, kuris yra netiesioginis vartojimo mokestis, galiausiai tenka tik vartotojui (
                  36
               ).
         
      
            48.
         
         
            Šiomis aplinkybėmis, kai valstybė narė reikalauja, kad PVM sumokėtų tiekėjas, kuris a priori jo neįtraukė į pardavimo kainą, todėl pirkėjas jo vėliau neatskaitė, pažymėtina, kad pirmiausia pirkėjas galėtų surinkti daugiau PVM nei tuo atveju, jeigu nebūtų sukčiaujama. Antra, toks reikalavimas neišvengiamai sumažintų tiekėjo pelną, jeigu jis šio mokesčio negalėtų perkelti pirkėjui – tai, ko gero, prieštarauja šios išvados 38 punkte minėtam neutralumo principui (
                  37
               ).
         
      
            49.
         
         
            Tiesa, Sprendime Tulică ir Plavoşin Teisingumo Teismas pripažino, kad priemonių, kurių reikia imtis padėčiai ištaisyti, klausimas gali skirtis atsižvelgiant į tai, ar tiekėjas turi teisę iš pirkėjo susigrąžinti mokesčių administratoriaus reikalaujamą PVM, būtent siekiant užtikrinti šį neutralumą. Vis dėlto tokia galimybė problemos neišsprendžia – veikiau dėl jos problema gali būti perkelta pirkėjui, kuris galbūt veikė sąžiningai. Iš tiesų pirkėjas galėjo pagrįstai nežinoti, kad, pavyzdžiui, tiekėjas neįtraukė PVM į kainą arba įtraukė, bet nepervedė. Taigi, pirkėjas galėjo sumokėti kainą, tapačią tai, kurią būtų sumokėjęs, jeigu sandoris ab initio būtų buvęs apmokestintas PVM, ir taip pasinaudoti teise į išrašytoje sąskaitoje faktūroje nurodytos PVM sumos atskaitą, kai tiekėjas ketina prašyti grąžinti PVM, kurio reikalauja mokesčių institucijos (
                  38
               ).
         
      
            50.
         
         
            Žinoma, savo ruožtu būtų galima teigti, kad tokiu atveju pirkėjui turėtų būti leista antrą kartą atskaityti tam tikru būdu sumokėtą PVM, kad jis šiam pirkėjui liktų neutralus. Vis dėlto tuomet nukentėtų valstybė narė, nes pirkėjo atskaityta suma viršytų pervestą PVM (
                  39
               ). Manau, kad nei pirkėjai, nei valstybės narės (taigi, netiesiogiai – mokesčių mokėtojai) neturėtų nukentėti dėl tiekėjų net ir sąžiningai įvykdyto pažeidimo pasekmių. Šiuo požiūriu, jeigu turėtų būti laikoma, kad PVM galiausiai sumoka vartotojai, kaip to reikalaujama pagal neutralumo principą, siekiant atkurti padėtį, kuri turėjo susiklostyti, jeigu nebūtų buvę padaryto pažeidimo, pirmiausia reikėtų įvertinti, ar būtina pervesti PVM, atsižvelgiant į gamybos etapą, kuriame buvo padarytas pažeidimas, ir į padaryto pažeidimo pobūdį (
                  40
               ).
         
      
            51.
         
         
            Nors šis požiūris yra nuoseklus, jeigu vertintume vien ekonominį aspektą, kuris neišvengiamai daugiausia susijęs su visa prekybos grandine ir su visos PVM sistemos teoriniais pagrindais, mano nuomone, reikėtų vadovautis sistemos praktine tikrove grindžiamu požiūriu, kai pagrindinis dėmesys sutelkiamas į kiekvienam apmokestinamajam asmeniui tenkančias pareigas.
         
      
            52.
         
         
            Iš tiesų teisiniu požiūriu klausimas, kokių priemonių reikia imtis padėčiai ištaisyti, turi būti sprendžiamas vien atsižvelgiant į atitinkamo asmens neįvykdytas pareigas (
                  41
               ). Nebūtina aiškintis, ar vėliau PVM būtų buvęs atskaitytas ir ar valstybės narės galiausiai gautų daugiau PVM, nei būtų gavusios nesant sukčiavimo. Vienintelis svarbus klausimas yra tas, ar, kai nuslepiami sandoriai, su šiais sandoriais susijęs mokestis turi būti apskaičiuotas remiantis prielaida, kad PVM buvo įtrauktas į tiekėjo už šiuos sandorius gautas sumas.
         
      
            53.
         
         
            Iš esmės, kadangi kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi laikytis PVM taisyklių, jeigu sandoriai nebuvo apmokestinti PVM, situacijos atkūrimas reiškia, kad asmuo privalo pervesti atitinkamą PVM sumą. Šiuo požiūriu pareigos ištaisyti padėtį sąvoka siekiama ne neutralizuoti padaryto pažeidimo pasekmes, o veikiau tiesiog įpareigoti apmokestinamąjį asmenį laikytis teisės aktų PVM srityje, nepaisant jokių argumentų, susijusių su mokesčio deklaravimu arba konkurenciniu neutralumu.
         
      
            54.
         
         
            Nors šis klausimas niekada nebuvo aiškiai iškeltas Teisingumo Teisme, jeigu būtų laikomasi požiūrio, kad priemonės, kurių reikia imtis tam tikrai padėčiai atkurti, turi būti vertinamos atsižvelgiant į sukčiavimo poveikį visoje prekybos grandinėje, tai būtų gana radikalus prieštaravimas esamai jurisprudencijai. Iš tiesų, net jeigu pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją atsižvelgimas į ekonominę ir komercinę realybę yra pagrindinis kriterijus bendrai PVM sistemai taikyti (
                  42
               ), man atrodo, kad Teisingumo Teismas visada netiesiogiai laikėsi požiūrio, bent jau kiek tai susiję su šio mokesčio mokėjimu, kad priemonės, kurių reikia imtis siekiant atkurti padėtį, turi būti nustatytos atsižvelgiant į kiekvieną konkretų apmokestinamąjį asmenį, taigi, į kiekvieną etapą prekybos grandinėje (
                  43
               ).
         
      
            55.
         
         
            Vis dėlto ši požiūrių į taikytinas priemones, t. y. pirma, ekonominio ir bendro požiūrio, ir, antra, kiekvieno apmokestinamojo asmens individualia padėtimi grindžiamo teisinio požiūrio, priešprieša dėl pirma nurodytų priežasčių rodo, kad požiūrio, kurio laikomasi Sprendime Tulică ir Plavoşin, negalima pateisinti vien remiantis neutralumo principu. Iš tiesų, jeigu būtų manoma, kad priemonės, kurių reikia imtis, turi būti vertinamos kiekvieno apmokestinamojo asmens lygmeniu, nesiekiant nustatyti, ar sukčiavimas apskritai turėjo įtakos PVM pajamoms, priimti sprendimai nebūtinai būtų ekonomiškai neutralūs.
         
      
            56.
         
         
            Tai ypač akivaizdu, kalbant apie tame sprendime numatytą skirstymą, atsižvelgiant į tai, ar pagal nacionalinę teisę tiekėjas gali susigrąžinti iš pirkėjo PVM, kurio reikalauja mokesčių administratorius, nes sunku suprasti, kaip, remiantis tuo, kad tiekėjas gali susigrąžinti iš pirkėjo PVM, kurio reikalauja mokesčių administratorius, galima atmesti tikimybę, kad tiekėjas gavo PVM, bet jo nepervedė, todėl jis buvo įskaičiuotas į kainą, bet nepervestas. Atrodo sunku pateisinti išeitį, pagrįstą vien mokesčių neutralumo principu, nes Teisingumo Teismas nesiekė nustatyti, kokių pasekmių kils pirkėjui, kuris galbūt veikė sąžiningai, dėl to, kad tiekėjas turės teisę susigrąžinti iš pirkėjo mokesčių administratoriaus reikalaujamą PVM (
                  44
               ).
         
      
            57.
         
         
            Mano nuomone, vienintelis būdas visiškai laikytis neutralumo principo, kaip jis suprantamas Teisingumo Teismo sprendime Tulică ir Plavoşin, būtų reikalauti, kad valstybės narės nustatytų, pirma, kad tiekėjas gali susigrąžinti PVM, kurio reikalauja mokesčių administratorius, iš pirkėjo, bet tik jeigu atsižvelgiant į bylos aplinkybes galima pagrįstai daryti išvadą, kad šis mokestis nebuvo įskaičiuotas į kainą, ir, antra, kad, jeigu pirkėjas galėjo pagrįstai nežinoti apie sukčiavimą, jis gali atskaityti jau atskaityto PVM, apskaičiuoto atsižvelgiant į sumokėtą kainą, ir vėliau pareikalauto PVM skirtumą. Vis dėlto kadangi šioje byloje šis klausimas tiesiogiai nekyla, toliau jo nagrinėti nebūtina.
         
      
            58.
         
         
            Galima daryti išvadą, kad sukčiavimo bylose konkrečiais atvejais tinkamiausia yra įvertinti, ar akivaizdu, kad į sumokėtą kainą nebuvo įskaičiuotas PVM, nes ūkio subjektams nebūtų jokios prasmės į jį atsižvelgti. Šiuo klausimu požiūrį, kurio laikomasi Sprendime Tulică ir Plavoşin, reikia suprasti taip, kad jis grindžiamas prielaida, jog pirkėjas nežinojo apie tiekėjo daromą pažeidimą.
         
      
            59.
         
         
            Taigi, Teisingumo Teismo sprendime Tulică ir Plavoşin išdėstytus argumentus reikia suprasti taip, kad jie susiję tik su tais atvejais, kai pirkėjas neturi priežasčių įtarti, jog tiekėjas neketina pervesti PVM, ir kad pagal juos tokiu atveju taikoma prezumpcija, siekiant supaprastinti mokesčių administratoriui tenkančią užduotį (
                  45
               ). Vis dėlto turi būti laikoma, kad tokia prezumpcija yra nuginčijama, t. y. jeigu galima pateikti įrodymų (kuriuose nurodomos aptariamos prekės arba paslaugos įprastos kainos), kad į kainą nebuvo įskaičiuotas PVM, prezumpcija, kad į šalių suderintą kainą buvo įskaičiuotas PVM, turi būti atmesta.
         
      
            60.
         
         
            Atsižvelgiant į tai, kad, kaip paaiškinta anksčiau, iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, jog šalys susitarė nuslėpti savo sandorius, Sprendime Tulică ir Plavoşin nustatyta prezumpcija neturi būti taikoma. Šiomis aplinkybėmis veikiau reikia preziumuoti, kad į sumokėtą kainą PVM nebuvo įskaičiuotas, nebent, pavyzdžiui, šalys įrodytų, kad ši kaina panaši į tą, kuri būtų sumokėta, jeigu sandoris būtų apmokestintas PVM. Jeigu tokiu atveju CB gali įrodyti, kad jo už paslaugas gautas bendras atlygis iš esmės atitinka tokių paslaugų atitinkamą rinkos kainą (su PVM), kuri buvo taikoma tuo metu, mokesčių administratorius turėtų daryti prielaidą, kad į šią sumą tikrai įskaičiuotas PVM.
         
      
      V. Išvada
   
   
            61.
         
         
            Šiomis aplinkybėmis siūlau į Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Galisijos aukštesnysis teisingumo teismas, Ispanija) pateiktą klausimą atsakyti taip, kad pagal Direktyvos 2006/112 73 ir 78 straipsnius, siejamus su neutralumo, draudimo slėpti mokesčius, piktnaudžiauti teisėmis ir neteisėtai iškraipyti konkurenciją principais, nedraudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias tokiais atvejais, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje (būtent, kai du apmokestinamieji asmenys nuslepia sandorį, sudarytą vykdant veiklą, kai gali būti taikoma atskaita), mokėtinas PVM apskaičiuojamas remiantis prielaida, kad jis nebuvo įskaičiuotas į sumokėtą kainą. Vis dėlto šiomis aplinkybėmis nacionalinės teisės aktuose taip pat turi būti nustatyta, kad mokesčių mokėtojas gali užginčyti šią prielaidą, remdamasis priešingais įrodymais – sumokėtos kainos ir panašių prekių arba paslaugų vyraujančių kainų (su PVM) palyginimu.
         
      (
         1
      )	Originalo kalba: anglų.
   (
         2
      )	OL L 347, 2006, p. 1; klaidų ištaisymai OL L 335, 2007, p. 60 ir OL L 235, 2018, p. 26.
   (
         3
      )	BOE, Nr. 312, 1992 m. gruodžio 29 d., p. 44247.
   (
         4
      )	Žr., be kita ko, 1986 m. vasario 26 d. Sprendimo Marshall (152/84, EU:C:1986:84, 48 punktas); 1987 m. gegužės 12 d. Sprendimo Traen ir kt. (372/85-374/85, EU:C:1987:222, 24-26 punktai), 1994 m. liepos 14 d. Sprendimo Faccini Dori (C‑91/92, EU:C:1994:292, 20-23 punktai); 2004 m. sausio 7 d. Sprendimo Wells (C‑201/02, EU:C:2004:12, 56 punktas); 2010 m. spalio 21 d. Sprendimo Accardo ir kt. (C‑227/09, EU:C:2010:624, 45 punktas); 2012 m. sausio 24 d. Sprendimo Dominguez (C‑282/10, EU:C:2012:33, 37 punktas) ir 2015 m. sausio 15 d. Sprendimo Ryanair (C‑30/14, EU:C:2015:10, 30 punktas).
   (
         5
      )	Teisingumo Teismas priminė, kad draudimo piktnaudžiauti teisėmis principas, kaip antai taikomas PVM srityje ir kylantis iš jurisprudencijos 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121), nėra įtvirtintas direktyvoje, bet yra bendrasis teisės principas. Šiuo klausimu žr. 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt. (C‑251/16, EU:C:2017:881, 27 punktas). Vis dėlto ši byla nėra susijusi su piktnaudžiavimu, kuris turi konkrečią reikšmę Sąjungos teisėje (žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 74 punktą), bet kaip turi būti nustatyta apmokestinamoji vertė, kai atskleistas sukčiavimas. Visgi primintina, kad atsižvelgdami į nacionalinėje teisės įtvirtintus aiškinimo metodus, nacionaliniai teismai privalo išnagrinėti, ar teisės aktai gali būti aiškinami skirtingai siekiant pasiekti direktyvos tikslus. Šiuo klausimu žr. 2004 m. spalio 5 d. Sprendimą Pfeiffer ir kt. (C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, 108–118 punktai).
   (
         6
      )	Šiuo klausimu žr., pavyzdžiui, 2006 m. spalio 3 d. Sprendimą Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, 28 punktas).
   (
         7
      )	Išskyrus atvejus, kai nurodyta kitaip arba kai, kalbant apie galutinį vartotoją, šioje išvadoje daromos nuorodos į ekonominės veiklos vykdytojus turi būti suprantamos kaip nuorodos į apmokestinamuosius asmenis.
   (
         8
      )	Žr. Direktyvos 2006/112 168 ir 179 straipsnius.
   (
         9
      )	Žr., pavyzdžiui, 2016 m. spalio 5 d. Sprendimą Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740, 39 punktas).
   (
         10
      )	Pavyzdžiui, Europos žmogaus teisių teismas (EŽTT), siekdamas išaiškinti Europos žmogaus teisių konvencijos (EŽTK) 6 straipsnyje vartojamą sąvoką „kaltinamas nusikaltimo padarymu“ ir EŽTK 7 straipsnyje vartojamą sąvoką „bausmė“, atskyrė mokestines priemones, kuriomis siekiama nubausti mokesčių mokėtojus, nuo priemonių, kuriomis siekiama ištaisyti jų neteisėtų veikų pasekmes viešiesiems finansams. Žr., be kita ko, 1994 m. vasario 24 d. EŽTT sprendimą Bendenoun prieš Prancūziją (CE:ECHR:1994:0224JUD001254786, 47 punktas).
   (
         11
      )	Žr. 2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimą Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, 33 ir 34 punktai).
   (
         12
      )	Šiuo klausimu žr. 2018 m. kovo 20 d. Sprendimą Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, 19 punktas).
   (
         13
      )	Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją valstybės narės turi numatyti veiksmingas, proporcingas ir atgrasomas sankcijas už bet kokį Sąjungos teisės pažeidimą, net jeigu atitinkamame Sąjungos akte tai nėra aiškiai nurodyta. Žr. 1984 m. balandžio 10 d. Sprendimą von Colson ir Kamann (14/83, EU:C:1984:153, 28 punktas) ir 1989 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Komisija / Graikija (68/88, EU:C:1989:339, 24 punktas). Šiuo klausimu dėl bendros PVM sistemos žr. 2017 m. gruodžio 5 d. Sprendimą M. A. S. ir M. B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, 34 ir 35 punktai).
   (
         14
      )	Žinoma, Direktyvos 2006/112 273 straipsnyje nustatyta, kad valstybės „gali“ imtis tam tikrų priemonių, todėl jis turi būti suprantamas kaip suteikiantis valstybėms narėms įgaliojimus numatyti tam tikras papildomas priemones. Vis dėlto valstybių narių pareiga imtis veiksmų prieš sukčiavimą mokesčiais kyla iš SESV 310 straipsnio 6 dalies ir 325 straipsnio, taip pat apskritai iš valstybių narių pareigos užtikrinti visišką Sąjungos teisės veiksmingumą. Šiuo klausimu žr. 2017 m. gruodžio 5 d. Sprendimą M. A. S. ir M. B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, 30 punktas) ir dėl valstybių pareigos užtikrinti visišką Sąjungos teisės veiksmingumą PVM srityje – 2016 m. liepos 5 d. Sprendimą Ognyanov (C‑614/14, EU:C:2016:514, 34 punktas).
   (
         15
      )	Žr. 2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimą Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, 33 ir 34 punktai).
   (
         16
      )	Šiuo klausimu žr. 2017 m. gruodžio 5 d. Sprendimą M. A. S. ir M. B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, 33 punktas) arba 2018 m. kovo 20 d. Sprendimą Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, 20 punktas).
   (
         17
      )	Šiuo klausimu žr. 2012 m. birželio 21 d. Sprendimą Mahagében ir Dávid (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 47 punktas) ir 2012 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 41 ir 42 punktai).
   (
         18
      )	Mano nuomone, taip buvo padaryta ir 2013 m. lapkričio 7 d. Sprendime Tulică ir Plavoşin (C‑249/12 ir C‑250/12, EU:C:2013:722), kurį aptarsiu toliau.
   (
         19
      )	Žinoma, Direktyvos 2006/112 74–82 straipsniuose nustatytos tam tikros jos 73 straipsnyje pateiktos sąvokos „apmokestinamoji vertė“ apibrėžties išimtys, be kita ko, pagal šios direktyvos 26 konstatuojamąją dalį, siekiant išvengti mokestinių pajamų netekimo, kai pasinaudojama susijusiais asmenimis. Vis dėlto šios išimtys vienodai taikomos sandoriams, kuriems jos skirtos: jomis siekiama ne suteikti valstybėms narėms su tuo susijusią diskreciją, o pateikti alternatyvias apibrėžtis esant tam tikroms ypatingoms situacijoms, kai nėra mokama jokia kaina arba kai sumokėta kaina gali nevisiškai atitikti ekonominę tikrovę. Sąvokos „apmokestinamoji vertė“ suderinto pobūdžio nepaneigia ir Direktyvos 2006/112 273 straipsnis, kuriame nustatyta, kad „valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų“ (išskirta mano). Iš tiesų iš šios nuostatos teksto išplaukia, kad ja valstybėms narėms leidžiama tik nustatyti papildomas prievoles. Vis dėlto, mano nuomone, pagal ją valstybėms narėms neleidžiama nukrypti nuo galiojančių taisyklių, susijusių su apmokestinamąja verte. Bet kuriuo atveju, atsižvelgiant į Direktyvos 2006/112 273 straipsnio kontekstą, akivaizdu, kad 273 straipsnyje paminėtos „kitos prievolės“ susijusios su XI antraštinėje dalyje „Apmokestinamųjų asmenų ir tam tikrų neapmokestinamųjų asmenų prievolės“ nurodytomis prievolėmis.
   (
         20
      )	2016 m. liepos 28 d. Sprendimas Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614).
   (
         21
      )	2018 m. kovo 7 d. Sprendimas Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161).
   (
         22
      )	2016 m. spalio 5 d. Sprendimas Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740).
   (
         23
      )	Šio sprendimo 50 punktas.
   (
         24
      )	2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimas Tulică ir Plavoşin (C‑249/12 ir C‑250/12, EU:C:2013:722, toliau – Sprendimas Tulică ir Plavoşin).
   (
         25
      )	Ši aplinkybė buvo paminėta abiejuose prašymuose priimti prejudicinį sprendimą.
   (
         26
      )	Šiuo klausimu žr., be kita ko, 1997 m. liepos 3 d. Sprendimą Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, 15 punktas) ir 2012 m. balandžio 26 d. Sprendimą Balkan and Sea Properties ir Provadinvest (C‑621/10 ir C‑129/11, EU:C:2012:248, 44 punktas), kuriais Teisingumo Teismas remiasi Sprendime Tulică ir Plavoşin. Sprendimo Tulică ir Plavoşin versijoje anglų kalba pavartoti žodžiai „the amount paid by the taxable person“, rumunų kalba – „superioară celei primite de persoana impozabilă“ ir prancūzų kalba – „que l’assujetti a perçu’ (tai veikiau reiškia „sumokėta apmokestinamajam asmeniui“).
   (
         27
      )	Sąvoka „neutralumo principas“, kiek tai susiję su PVM, iš tiesų gali reikšti ir nediskriminavimo PVM srityje principo taikymą. Šiuo klausimu žr. 2012 m. lapkričio 15 d. Sprendimą Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, 48 punktas).
   (
         28
      )	Jeigu tiekėjas nėra įregistruotas kaip PVM mokėtojas ir pirkėjas nesiekė atskaityti PVM, logiška teigti, kad šis prekes pirko už kainą be taikytino PVM, kurią būtų sumokėjęs, jeigu sandoris būtų apmokestintas tuo mokesčiu, nes galima daryti prielaidą, kad pirkėjas žinojo, jog tokiu atveju būtų galėjęs atskaityti sumokėtą mokestį. Štai kodėl profesionalių subjektų verslo praktikoje komerciniuose pasiūlymuose kainos dažnai nurodomos be mokesčių, nes pirkėją domina būtent ši kaina.
   (
         29
      )	Vis dėlto nereikia pamiršti, jog tam, kad pirkėjas išsaugotų teisę į atskaitą sukčiavimo atveju, jis bent jau turi nesielgti aplaidžiai. Iš tiesų Teisingumo Teismas yra ne kartą nusprendęs, kad sukčiaudami arba piktnaudžiaudami asmenys negali remtis Sąjungos teisės normomis. Todėl nacionaliniai teismai ir teisminės institucijos turi neleisti pasinaudoti teise į atskaitą, jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad šia teise remiamasi sukčiaujant arba piktnaudžiaujant. Žr., pavyzdžiui, 2019 m. spalio 16 d. Sprendimą Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 34 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Jeigu taip yra tuo atveju, kai sukčiauja pats apmokestinamasis asmuo, taip yra ir tada, kai apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių jis dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiame sandoryje. Žr. 2012 m. birželio 21 d. Sprendimą Mahagében ir Dávid (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 46 punktas). Dėl apdairumo, kurio reikalaujama iš mokesčių mokėtojo, norinčio pasinaudoti teise į atskaitą, Teisingumo Teismas mano, kad mokesčių mokėtojas turi imtis visų priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sudaromas sandoris jo neįtraukia į sukčiavimą mokesčiais. Šiuo klausimu žr. 2017 m. spalio 19 d. Sprendimą Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 52 punktas). Be to, jeigu kyla įtarimas, kad yra pažeidimų ar sukčiaujama, apdairaus ūkio subjekto pagal konkretaus atvejo aplinkybes gali būti reikalaujama pasidomėti kitu ūkio subjektu, iš kurio ketina pirkti prekes ar paslaugas, siekiant užtikrinti jo patikimumą. Šiuo klausimu žr. 2012 m. birželio 21 d. Sprendimą Mahagében ir Dávid (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 60 punktas).
   (
         30
      )	Būtent taip suprantu požiūrį, kurio Teisingumo Teismas laikėsi Sprendime Fontana, kur iš esmės konstatavo, kad tuo atveju, kai nesilaikoma deklaravimo pareigų, galima kaip apmokestinamąja verte remtis įmonės apyvarta, apskaičiuota ekstrapoliacijos metodu pagal ministro dekretu patvirtintus sektoriaus tyrimus, nesivadovaujant požiūriu, kuriuo grindžiamas Sprendimas Tulică ir Plavoşin. Žr. 2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimą Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, 36 punktas).
   (
         31
      )	Pagal analogiją, kiek tai susiję su nustatymo priemonėmis, kurių Europos institucija, kurios sprendimas buvo panaikintas, turi imtis tam, kad grąžintų pareiškėją į padėtį, kur jis turėjo būti, jeigu nebūtų buvę pažeidimo, pažymiu, kad tam būtina išsamiai išnagrinėti situaciją. Žr. 1971 m. kovo 31 d. Sprendimą Komisija / Taryba (22/70, EU:C:1971:32, 60 punktas), 1979 m. kovo 6 d. Sprendimą Simmenthal / Komisija (92/78, EU:C:1979:53, 32 punktas), 1987 m. vasario 17 d. Sprendimą Samara / Komisija (21/86, EU:C:1987:88, 7 punktas) ir dar aiškesnį 2002 m. balandžio 23 d. Bendrojo Teismo sprendimą Campolargo / Komisija (T‑372/00, EU:T:2002:103, 109 punktas.)
   (
         32
      )	Šiuo klausimu pažymiu, kad rinkos kaina yra pačioje Direktyvoje 2006/112 numatytas kainų anomalijų ištaisymo metodas. Iš tiesų Direktyvos 2006/112 80 straipsnyje, kuris yra toje pačioje antraštinėje dalyje kaip 73 ir 78 straipsniai, nustatyta, kad, jeigu šalys yra susijusios, todėl sumokėta kaina gali neatspindėti tikrosios sandorio ekonominės vertės, valstybės narės gali vietoj sumokėtos kainos atsižvelgti į atviros rinkos kainą. Žr. Direktyvos 2006/112 26 konstatuojamąją dalį ir 77 straipsnį.
   (
         33
      )	Tiesa, 2020 m. liepos 2 d. Sprendimo Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520) 28 punkte Teisingumo Teismas konstatavo, kad „kai sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo laiku pašalina bet kokią mokestinių pajamų praradimo riziką, PVM neutralumo principas reikalauja, kad sąskaitoje faktūroje nepagrįstai nurodytą mokestį galima būtų koreguoti“. Vis dėlto nemanau, kad kalbėdamas apie mokestinių pajamų praradimą Teisingumo Teismas iš tikrųjų siekė bendrai išnagrinėti visas PVM taisyklių pažeidimo pasekmes.
   (
         34
      )	Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją tokius sandorius vykdančio apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM taip pat negali turėti įtakos aplinkybė, jog tiekimų grandinėje, kuriai priklauso šie sandoriai, šiam apmokestinamajam asmeniui nežinant ar negalint žinoti, kitas sandoris, ankstesnis ar vėlesnis, nei jo įvykdytasis, yra sukčiavimas PVM. Žr. 2006 m. liepos 6 d. Sprendimą Kittel ir Recolta Recycling (C‑439/04 ir C‑440/04, EU:C:2006:446, 45 punktas).
   (
         35
      )	Kaip pavyzdį įsivaizduokime įprastą prekės komercinio tiekimo grandinę, sudarytą iš trijų tarpininkų, kurių kiekvienas uždirba 10,00 EUR pelną. Tarkime, kad kiekvienas sandoris apmokestinamas 20 % PVM. Taigi, pirmą kartą ta prekė bus parduota už 12,00 EUR (su PVM) – tai reiškia, kad bus surinkta ir valstybei narei perversta 2,00 EUR PVM suma. Antrą kartą prekė bus perparduota už 24,00 EUR (su PVM), bus surinktas 4,00 EUR dydžio PVM, tačiau bus pervestas tik 2,00 EUR mokestis, nes sumokėtas 2,00 EUR pirkimo PVM atskaitomas. Kai ji bus parduota trečią kartą galutiniam vartotojui už 36,00 EUR (su PVM), bus surinktas 6,00 EUR mokestis, bet bus pervestas tik 2,00 EUR PVM (iš surinktų 6,00 EUR atėmus sumokėtą 4,00 EUR pirkimo PVM). Galiausiai bendra surinkto mokesčio suma sieks 6,00 EUR – lygiai tiek pat, kiek būtų surinkta, jeigu pirmasis mokesčių mokėtojas prekę tiesiogiai parduotų galutiniam vartotojui už 36,00 EUR (įskaitant PVM).
   (
         36
      )	Žr., pavyzdžiui, 2006 m. spalio 3 d. Sprendimą Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, 28 punktas).
   (
         37
      )	Šiuo požiūriu jeigu tam tikros PVM sumos nereikia mokėti tam, kad būtų atstatyti viešieji finansai, bet kokia tokia prievolę turi būti laikoma sankcija, o ne priemone situacijai atkurti.
   (
         38
      )	Iš tiesų pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją mokesčių administratorius negali atsisakyti suteikti apmokestinamajam asmeniui teisės atskaityti pridėtinės vertės mokestį, sumokėtą įsigyjant prekes, kurios jam buvo patiektos, motyvuodamas tuo, kad sąskaitų faktūrų, susijusių su šiais įsigijimais, negalima laikyti patikimomis. Žr. 2020 m. rugsėjo 3 d. Nutartį Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673, 66 punktas).
   (
         39
      )	Kadangi PVM būtų pervestas tik vieną kartą, nors jis būtų atskaitytas du kartus.
   (
         40
      )	Vertinant šiuo visiškai ekonominiu požiūriu, aplinkybės, kad vykdant pareigą ištaisyti padėtį tam tikrais atvejais gali nereikėti pervesti PVM, tikrai nepaneigia tai, kad PVM sistema grindžiama mokėjimo dalimis principu. Iš tiesų, kaip jau paaiškinta, šio principo įgyvendinimo mechanizmas neturi įtakos šio mokesčio deklaravimui ir juo veikiau siekiama kitų tikslų. Pirmiausia juo siekiama sumažinti mokestinių pajamų praradimo riziką tarpininko nemokumo atveju. Antra, tokios sistemos tikslas – pateikti mokesčių administratoriui apmokestinamojo asmens apyvartos ir jo tarpinio vartojimo apžvalgą, kuri leidžia šią informaciją susieti su kitų mokesčių deklaracijomis. Vis dėlto, jeigu jau įvykęs perpardavimas asmenims, kurie iš tiesų yra galutiniai vartotojai, jis jau apmokestintas PVM, todėl valstybė narė jau yra gavusi visą mokėtiną PVM, kaip šioje byloje aptariamu atveju, tad minėtas pirmasis tikslas netenka reikšmės, kiek tai susiję su taikytinomis padėties atkūrimo priemonėmis. Bet kuriuo atveju šiuo požiūriu jis visiškai nepraranda reikšmės, kalbant apie sankcijas, kurios turi būti taikomos asmenims, neteisėtai nuslėpusiems tam tikrus sandorius, nes sankcijomis turėtų būti siekiama atgrasyti kitus asmenis nuo tokių pat veikų. Dėl antrojo tikslo pažymėtina: kadangi nėra tiesiogiai susijęs su pačiu PVM principu, jis iš esmės gali būti svarbus tik nustatant taikytiną sankciją.
   (
         41
      )	Pagal tokį teisinį požiūrį skirtumas tarp priemonių, kuriomis siekiama atkurti padėtį, ir priemonių, sudarančių sankciją, priklauso ne nuo to, ar priemone siekiama ne vien atlyginti atitinkamos valstybės narės patirtą žalą; jis priklauso tik nuo nagrinėjamos priemonės tikslo kovoti su PVM nuslėpimu: sankciją sudaro administratoriaus reikalavimas atitinkamam asmeniui už PVM taisyklių pažeidimą šalia mokėtino PVM sumokėjimo, nepaisant to, ar šiuo mokėjimu siekiama daugiau nei vien atlyginti patirtą žalą.
   (
         42
      )	Žr., pavyzdžiui, 2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimą MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, 43 punktas) arba 2020 m. birželio 11 d. Sprendimą Vodafone Portugal (C‑43/19, EU:C:2020:465, 40 punktas).
   (
         43
      )	Iš tiesų, nors atrodo, kad PVM srityje Teisingumo Teismas atsižvelgia į apmokestinamųjų asmenų elgesio ekonomines pasekmes, iš jurisprudencijos šioje srityje bendrai matyti, kad jis vis dar teikia didelę reikšmę atitinkamos nuostatos, kuri buvo pažeista, laikymuisi, siekiant atkurti padėtį. Žr., pavyzdžiui, 2016 m. spalio 5 d. Sprendimą Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740, 48 punktas), kuriame Teisingumo Teismas kalba apie „visas individualias aplinkybes“.
   (
         44
      )	Šį skirtumą dar sunkiau suprasti todėl, kad, kaip jau paaiškinta, valstybių narių pareiga imtis priemonių, būtinų padėčiai atkurti, kyla iš tų pačių valstybių pareigos užtikrinti visišką Direktyvos 2006/112 veikimą, todėl jos negalima paneigti remiantis valstybių narių nacionaline teise. Šiuo klausimu pažymėtina, kad kai kuriuose sprendimuose Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad valstybės narės negali prieštarauti tam, kad pardavėjas pakoreguotų išrašytas sąskaitas faktūras (kurios yra komercinio sandorio, o ne nustatytos kainos sumokėjimo, įrodymas), jeigu yra pašalinta bet kokia mokestinių pajamų praradimo rizika. Žr. 2020 m. liepos 2 d. Sprendimą Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, 28 punktas). Šiomis aplinkybėmis, kadangi Teisingumo Teismas nusprendė, kad ši pareiga turi būti įvertinta atsižvelgiant į teisinio saugumo principą, jis iš esmės turėjo numatyti, kokiu atveju pagal šį principą valstybės narės privalo nesuteikti pardavėjams teisės perkelti mokesčio pirkėjams. Šiuo klausimu pagal analogiją žr. 2016 m. birželio 9 d. Sprendimą Wolfgang und dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C‑332/14, EU:C:2016:417, 53 ir 54 punktai).
   (
         45
      )	Šiuo klausimu žr. Direktyvos 2006/112 5 konstatuojamąją dalį.