CELEX: 62017CC0090
Language: fi
Date: 2018-03-07
Title: Julkisasiamies M. Szpunarin ratkaisuehdotus 7.3.2018.#Turbogás Produtora Energética SA vastaan Autoridade Tributária e Aduaneira.#Tribunal Arbitral Tributárion (Centro de Arbitragem Administrativa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö.#Ennakkoratkaisupyyntö – Direktiivi 2003/96/EY – Energiatuotteiden ja sähkön verotus – 21 artiklan 5 kohdan kolmas alakohta – Yksikkö, joka tuottaa sähköä omaan käyttöönsä – Pienet sähköntuottajat – 14 artiklan 1 kohdan a alakohta – Sähkön tuottamiseen käytettävät energiatuotteet – Verovapautusta koskeva velvollisuus.#Asia C-90/17.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      MACIEJ SZPUNAR
      7 päivänä maaliskuuta 2018 (
            1
         )
      
         Asia C‑90/17
      
      
         Turbogás Produtora Energética SA
      
      
         vastaan
      
      
         Autoridade Tributária e Aduaneira
      
      
         (Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus), Portugali))
      
      Ennakkoratkaisupyyntö – Energiatuotteiden ja sähkön verotus – Direktiivi 2003/96/EY – 14 artiklan 1 kohdan a alakohta – Sähkön tuottamiseen käytettyjen energiatuotteiden ja sähkön vapauttaminen – 21 artiklan 5 kohdan kolmas alakohta – Sähköä omaan käyttöönsä tuottava yksikkö – Pienten sähköntuottajien verovapautus
      
         Johdanto
      
      
               1.
            
            
               Portugalilaisen tuomioistuimen käsiteltävässä asiassa esittämät ennakkoratkaisukysymykset koskevat energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY (
                     2
                  ) yhden säännöksen tulkintaa. Näihin kysymyksiin vastaaminen ei tuota olennaisia vaikeuksia. Ongelmana on kuitenkin se, että vastauksen antaminen, joka on hyödyllinen tässä tuomioistuimessa vireillä olevan asian ratkaisemiseksi, edellyttää myös tämän direktiivin muiden säännösten kuin vain sen, jonka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin otti huomioon pyynnössään, tulkintaa. Mielestäni unionin tuomioistuimen on siis laajennettava tarkastelu koskemaan näitä muita säännöksiä.
            
         
         Asiaa koskevat oikeussäännöt
      
      
         
            Unionin oikeus
         
      
      
               2.
            
            
               Direktiivin 2003/96 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
               ”Jäsenvaltioiden on kannettava energiatuotteista ja sähköstä veroa tämän direktiivin mukaisesti”.
            
         
               3.
            
            
               Tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
               ”Sen lisäksi, mitä direktiivissä 92/12/ETY[ (
                     3
                  )] säädetään veronalaisten tuotteiden vapauttamisesta verosta tiettyjen käyttötarkoitusten perusteella ja sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista, jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut tuotteet edellytyksin, jotka jäsenvaltioiden on vahvistettava verovapautuksien oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi:
               
                        a)
                     
                     
                        energiatuotteet ja sähkö, joita käytetään sähkön tuottamiseen, sekä sähkö, jota käytetään sähköntuotantokyvyn säilyttämiseen. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin ympäristöpoliittisista syistä määrätä näille tuotteille veroja ilman, että niiden tarvitsee noudattaa tässä direktiivissä vahvistettuja vähimmäisverotasoja – –.”
                     
                  
         
               4.
            
            
               Viimein direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä ja kolmannessa alakohdassa säädetään seuraavaa:
               ”Sovellettaessa direktiivin 92/12/ETY 5 ja 6 artiklaa sähkö ja maakaasu ovat verotettavia tuotteita, ja verosaatava syntyy jakelijan tai jälleenjakelijan toimittaessa tuotteen. – –
               – –
               Yksikköä, joka tuottaa sähköä omaan käyttöönsä, pidetään jakelijana. Poiketen siitä, mitä 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään, jäsenvaltiot voivat myöntää tällaisille pienille sähköntuottajille verovapautuksen edellyttäen, että ne verottavat kyseisen sähkön tuottamiseen käytettyjä energiatuotteita.”
            
         
         
            Portugalin lainsäädäntö
         
      
      
               5.
            
            
               Kulutusveroista 21.6.2010 annetun lain nro 73/2010 (Código dos Impostos Especiais de Consumo, jäljempänä CIEC) 4 §:n 1 momentin b kohdan mukaan verovelvollisia, joilta peritään valmisteveroa sähköstä, ovat muun muassa sähköä omaan käyttöönsä tuottavat yksiköt (”autoprodutores”). CIEC:n 9 §:n 1 momentin mukaan sähkön kulutukseen luovuttamisena pidetään muun muassa sen tuottamista omaan käyttöön. CIEC:n 89 §:n 2 momentin a kohdassa vapautetaan verosta sähkö, jota käytetään sähkön tuottamiseen ja sähköntuotantokyvyn säilyttämiseen. Viimein CIEC:n 96A §:n 1 momentissa edellytetään sähkönjakelijoiden rekisteröitymistä valmisteveron kantamiseksi.
            
         
         Tosiseikat, oikeudenkäyntimenettely ja ennakkoratkaisukysymykset
      
      
               6.
            
            
               Turbogás – Produtora Energética SA (jäljempänä Turbogás) on Portugalin oikeuden mukaan perustettu yhtiö, joka harjoittaa maakaasun polttoprosessiin perustuvaa sähköntuotantoa. Turbogásin tuotantolaitoksen asennettu kapasiteetti on 990 megawattia, mikä vastaa noin 9:ää prosenttia Portugalin koko sähköntuotannosta.
            
         
               7.
            
            
               Turbogás käyttää osan tuottamastaan sähköstä tähän tuotantoon liittyvässä tarkoituksessa. Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, kyseisellä yhtiöllä ei ollut oikeutta vapautukseen valmisteverosta sähkön oman kulutuksen osalta. Yhtiö ei ilmoittanut kuitenkaan tätä sähköä verotusta varten eikä suorittanut siitä veroa.
            
         
               8.
            
            
               Veroviranomaiset arvioivat tarkastuksen perusteella Turbogásin vuosina 2012 ja 2013 omaan käyttöön tuotetun sähkön määrän ja 4.8.2014 tehdyllä päätöksellä määräsivät maksamaan suorittamatta olevan veron 71197,17 euroa ja koron 4986,52 euroa. Päätöstä koskeva oikaisuvaatimus hylättiin 7.1.2016. Turbogás teki 20.4.2016 hakemuksen välimiesoikeuden perustamiseksi 4.8.2014 tehdyn päätöksen kumoamiseksi. Välimiesoikeus perustettiin 1.7.2016.
            
         
               9.
            
            
               Turbogás katsoo hakemuksessaan ennen kaikkea, ettei sitä voida pitää CIEC:n 4 §:n 1 momentin b kohdassa tarkoitettuna sähköä omaan käyttöönsä tuottavana yksikkönä (”autoprodutor”). Yhtiö perustaa tämän toteamuksen direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan portugalinkielisen version sanamuotoon, jossa toisessa virkkeessä käytetään ilmausta ”estes pequenos produtores” (”nämä pienet sähköntuottajat”). Turbogásin mielestä tämän ilmauksen käyttäminen tarkoittaa, että koko direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan säännös koskee ainoastaan pieniä sähköntuottajia, minkä johdosta ainoastaan tällaisia tuottajia pidetään tämän sähkön jakelijoina ja verovelvollisina. Koska Turbogás taasen eittämättä ei ole pieni sähköntuottaja, sitä ei tule pitää sellaisen sähkön jakelijana, jota se kuluttaa omiin tarpeisiinsa, eikä sitä tule myöskään verottaa.
            
         
               10.
            
            
               Tässä tilanteessa Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus), Portugali) päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
               
                        ”1)
                     
                     
                        Onko direktiivin [2003/96] 21 artiklan 5 kohdan kolmannessa alakohdassa tarkoitettujen sähköä omaan käyttöönsä tuottavien yksiköiden oltava pieniä sähköntuottajia, jotta niitä pidettäisiin jakelijoina ja verotettaisiin 21 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaisesti, minkä seurauksena muut sähköä omaan käyttöönsä tuottavat yksiköt (jotka eivät ole pieniä sähköntuottajia) jäävät kyseisen jakelijan määritelmän ulkopuolelle, vai onko jakelijoina ja 21 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettuina verovelvollisina pidettävä kaikkia yksiköitä, jotka tuottavat sähköä omaan käyttöönsä (riippumatta niiden koosta sekä siitä, onko toiminta pääasiallista vai sivutoimista liiketoimintaa) ja joita ei vapauteta verosta pieninä sähköntuottajina kyseisen direktiivin 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan toisen virkkeen nojalla?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Voidaanko nyt käsiteltävän asian kohteena olevan kaltaista suurta sähköntuotantoyksikköä, jonka tuottama ja kansalliseen sähköverkkoon myymä sähkö vastaa noin 9:ää prosenttia maan sähkönkulutuksesta, pitää direktiivin [2003/96] 21 artiklan 5 kohdassa tarkoitettuna sähköä omaan käyttöönsä tuottavana yksikkönä, kun se käyttää uuden sähkön tuottamiseen osana tuotantoprosessiaan ainoastaan pienen osan itse tuottamastaan sähköstä?”
                     
                  
         
               11.
            
            
               Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 21.2.2017. Kirjallisia huomautuksia esittivät Turbogás, Portugalin hallitus ja Euroopan komissio.
            
         
         Asian tarkastelu
      
      
         
            Alustavat huomautukset
         
      
      
               12.
            
            
               Turbogás perustaa näkemyksensä ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa vireillä olevassa oikeusriidassa direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan tulkintaan. Ennakkoratkaisukysymykset koskevat siis myös tätä säännöstä. Pääasian kohteena ei ole kuitenkaan Turbogásin aseman määrittäminen sähköä omaan käyttöönsä tuottavana yksikkönä, mitä mainittu säännös sääntelee, vaan sen 4.8.2014 tehdyn päätöksen, jolla vaaditaan tätä yhtiötä maksamaan valmisteveroa sähköstä, jota kyseinen yhtiö tuottaa ja kuluttaa harjoittamansa tuotannon tarkoituksiin, lainmukaisuuden arviointi. Tästä näkökulmasta puolestaan merkitykselliseltä tuntuu direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan tulkinta.
            
         
               13.
            
            
               Ennakkoratkaisukysymyksissä selkeästi mainittujen kysymysten tarkastelun jälkeen viittaan siis myös kysymykseen, jota ei ole niissä suoraan käsitelty, nimittäin tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan tulkintaan ja suhteeseen sen 21 artiklan 5 kohdan kolmanteen alakohtaan. Mielestäni tällainen ennakkoratkaisukysymyksissä käsitellyn kysymyksenasettelun laajentaminen on mahdollista, sillä vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen välille SEUT 267 artiklalla luodussa yhteistyömenettelyssä unionin tuomioistuimen tehtävänä on antaa kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen vastaus, jonka perusteella kansallinen tuomioistuin voi ratkaista siinä vireillä olevan asian. Unionin tuomioistuimen on tämän vuoksi tarvittaessa muotoiltava sille esitetyt kysymykset uudelleen. Unionin tuomioistuin saattaa myös joutua ottamaan huomioon sellaisia unionin oikeuden normeja, joihin kansallinen tuomioistuin ei ole ennakkoratkaisukysymyksiä esittäessään viitannut. (
                     4
                  ) Nähdäkseni käsiteltävässä asiassa ei tulkittaessa tämän direktiivin 21 artiklan 5 kohdan kolmatta alakohtaa taasen voida antaa ennakkoratkaisukysymyksiin hyödyllistä vastausta varsinkaan toiseen kysymykseen ottamatta huomioon direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan tulkintaa.
            
         
         
            Direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmas alakohta
         
      
      
               14.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa selvittää käsiteltävässä asiassa esittämällään ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellä, pidetäänkö direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan säännöksen valossa sähkönjakelijoina ainoastaan sähköä omaan käyttöönsä tuottavia yksiköitä, jotka ovat pieniä tuottajia.
            
         
               15.
            
            
               Palautan mieleen Turbogásin katsovan, että koska direktiivin 2003/96 portugalinkielisessä versiossa käytetään 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan toisessa virkkeessä ilmausta ”nämä pienet sähköntuottajat”, tämä koko säännös koskee ainoastaan pieniä sähköntuottajia. Turbogásin mielestä sitä ei siis sovelleta suuriin sähköntuotantoyksiköihin, jotka käyttävät osan tuottamastaan sähköstä tähän tuottamiseen.
            
         
               16.
            
            
               Tätä perustelua on kuitenkin vaikea hyväksyä.
            
         
               17.
            
            
               Ensinnäkin, käsitykseni mukaan ilmaus ”nämä pienet sähköntuottajat” esiintyy direktiivin 2003/96 portugalinkielisen version lisäksi ainoastaan espanjankielisessä versiossa. Varmasti se ei esiinny etenkään ranskan-, englannin-, saksan- eikä puolankielisessä versiossa. Turbogásin esittämän näkemyksen hyväksymisen estää jo siis itsessään mainitun säännöksen sanamuodon mukainen tulkinta, otettaessa huomioon kaikki kieliversiot, ei yhtä.
            
         
               18.
            
            
               Direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan systemaattinen ja teleologinen tulkinta johtavat vastaaviin päätelmiin.
            
         
               19.
            
            
               Direktiivin 2003/96 21 artiklan 1 kohdan mukaan, luettuna yhdessä direktiivin 92/12 (
                     5
                  ) säännösten kanssa, verotettava tapahtuma direktiivin 2003/96 soveltamisalaan kuuluvien tuotteiden veron osalta on lähtökohtaisesti niiden tuottaminen tai niiden käyttäminen moottori- tai lämmityspolttoaineina. Poikkeuksena on tässä sähkö (sekä maakaasu), jonka osalta verotettava tapahtuma toteutuu jakelijan toimittaessa tuotteen loppukäyttäjälle. Tästä säädetään direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa. Tähän liittyy tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetty energiatuotteiden ja sähkön tuotantoon käytetyn sähkön vapauttaminen. Tämän perusteella sähköä verotetaan ainoastaan kerran, juuri jakeluvaiheessa.
            
         
               20.
            
            
               Sähköä omaan käyttöönsä tuottavien toimijoiden osalta ei ole kyse jakelusta, koska tätä sähköä käyttää sama toimija, joka sen tuottaa. Sähkön tuottaja on samalla sen käyttäjä, ilman jakelijana toimivaa välittäjää. Tästä syystä direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetään, että toimijaa, joka tuottaa sähköä omaan käyttöönsä, pidetään jakelijana. Tämä on ymmärrettävä siten, että toimijaa pidetään jakelijana tämän direktiivin 21 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan säännösten soveltamista varten eli verotettavan tapahtuman määrittelemiseksi. Koska direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan ensimmäisen virkkeen mukaan toimijaa, joka tuottaa sähköä omaan käyttöönsä, pidetään jakelijana, se, että toimija käyttää tätä sähköä omiin tarpeisiin, synnyttää verosaatavan tämän direktiivin 21 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaisesti. Tämä ratkaisu estää sellaisten aukkojen syntymisen verotuksessa, jotka liittyvät tällaisessa tilanteessa sähköä toimittavan jakelijan puuttumiseen.
            
         
               21.
            
            
               Direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan toisessa virkkeessä sallitaan sen sijaan jäsenvaltioiden sulkea pienet sähköntuottajat edellä mainitun mekanismin ulkopuolelle. Tällaisia pieniä tuottajia ei voida siis pitää jakelijoina, minkä johdosta niiden tuottama sähkö ei ole veronalaista, sillä verotettavaa tapahtumaa sähkön jakelun muodossa ei ole. Tällaisessa tilanteessa verotuksen aukkojen syntymistä estää mainittuun säännökseen myös sisältyvä edellytys, että poiketen kyseisen direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetystä vapautuksesta tätä oikeutta käyttävät jäsenvaltiot verottaisivat energiatuotteita, joita nämä pienet tuottajat käyttävät sähkön tuottamiseen omaan käyttöön. Tämä ratkaisu sallii sekä toimijoiden, joita se koskee, että jäsenvaltioiden veroviranomaisten välttää tällaisen sähkön verottamisen ja sen valvonnan hallinnollisia kustannuksia, jotka pienten tuottajien osalta voisivat jopa ylittää tältä osin saatavat verotulot. Vastaava ajatusmalli tuntuu ohjanneen esimerkiksi direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan säännöstä. (
                     6
                  )
            
         
               22.
            
            
               Direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan ensimmäisen ja toisen virkkeen säännösten sisällyttäminen tämän säädöksen yhteen osaan tarkoittaa ainoastaan, että toisessa virkkeessä säädetty hallinnon yksinkertaistaminen koskee ainoastaan niitä pieniä sähköntuottajia, jotka käyttävät tätä sähköä omiin tarpeisiin ja jotka tämän johdosta lähtökohtaisesti kuuluvat ensimmäiseen virkkeeseen sisältyvän säännön soveltamisalaan. Mikään ei sen sijaan puolla sitä, että koko direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan katsottaisiin koskevan ainoastaan pieniä sähköntuottajia. Tässä säännöksessä säädetty sääntö on nimittäin verottaa sähkön tuotantoa omaan käyttöön pitämällä tällaisia tuottajia jakelijoina. Tähän sääntöön sisältyy ainoastaan tietty poikkeus sellaisten tilanteiden osalta, joissa – vähäisen sähköntuotannon johdosta – verottaminen ei olisi järkevää, kun otetaan huomioon tähän verotukseen liittyvät kustannukset ja hallinnolliset vaikeudet. Turbogásin esittämän näkemyksen hyväksyminen johtaisi taasen toimijoiden, jotka tuottavat sähköä omaan käyttöönsä, mutta eivät ole pieniä tuottajia, perustelemattomaan vapauttamiseen verotuksesta.
            
         
               23.
            
            
               Ehdotan siis ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastattavaksi, että direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmatta alakohtaa on tulkittava siten, että se koskee myös sähköä omaan käyttöönsä tuottavia yksiköitä, jotka eivät ole pieniä sähköntuottajia.
            
         
               24.
            
            
               Direktiivissä 2003/96 ei tosin määritellä pienten sähköntuottajien käsitettä ja tämä kysymys jätetään jäsenvaltioiden kansallisessa lainsäädännössä säänneltäväksi. Pääasiassa ei tunnu kuitenkaan kiistanalaiselta, että Turbogás ei ole pieni tuottaja, sillä se vastaa merkittävästä osasta koko kansallista energiantuotantoa. Tällä ongelmalla ei ole kuitenkaan merkitystä käsiteltävän asian ratkaisun kannalta, kuten pyrin osoittamaan jäljempänä.
            
         
         
            Direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan, luettuna yhdessä tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan kanssa, tulkinta
         
      
      
               25.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa selvittää toisella ennakkoratkaisukysymyksellään, voidaanko Turbogásin kaltaista toimijaa, joka harjoittaa pääasiallisesti sähköntuotantoa ja käyttää vähäisen osan tästä sähköstä tähän tuottamiseen, pitää direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannessa alakohdassa tarkoitettuna sähköä omaan käyttöönsä tuottavana yksikkönä.
            
         
               26.
            
            
               Portugalin hallitus ehdottaa, että kysymykseen vastataan myönteisesti, ja katsoo, että sähkön sen osan osalta, jonka Turbogás käyttää harjoittamaansa tuottamiseen, se on mainitussa säännöksessä tarkoitettu sähköä omaan käyttöönsä tuottava yksikkö, yhdenvertaisesti jokaisen muun tällaisen yksikön kanssa. Minusta asia ei kuitenkaan ole näin yksinkertainen.
            
         
         Direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan ja 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan välinen suhde
      
      
               27.
            
            
               Mielestäni vastaus tähän kysymykseen on kielteinen, mutta ei syistä, joihin Turbogás vetoaa pääasiassa. Syyt, joiden johdosta Turbogásiin ei sovelleta direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan säännöstä, eivät nimittäin liity ainoastaan tämän säännöksen tulkintaan, vaan johtuvat sen suhteesta tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan säännökseen. Yhdyn tässä kysymyksessä täysin komission käsiteltävässä asiassa huomautuksissaan ilmaisemiin näkemyksiin.
            
         
               28.
            
            
               Kuten jo edellä totesin, (
                     7
                  ) direktiivissä 2003/96 määritellään tarkasti sähkön verotustapa. Tätä verotusta koskevat periaatteet poikkeavat tältä osin tämän direktiivin soveltamisalaan kuuluvien muiden tuotteiden verotusta koskevista periaatteista.
            
         
               29.
            
            
               Direktiivillä 2003/96 käyttöön otetun järjestelmän mukaan nimittäin sähköä verotetaan jakelijalta loppukäyttäjille tapahtuvan jakelun vaiheessa, tämän direktiivin 21 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaisesti. Direktiivillä 2003/96 yhdenmukaistetut verot ovat tältä osin välillisiä veroja, minkä johdosta jakelijat tietenkin vyöryttävät verorasituksen sähkön käyttäjille sisällyttäen veron sen hintaan.
            
         
               30.
            
            
               Tällainen samanlainen verorasituksen vyöryttämisen mekanismi seuraaviin vaihdannan vaiheisiin koskee myös muita direktiivin 2003/96 nojalla verotettavia energiatuotteita näiden verojen välillisten verojen luonteen mukaisesti. Näitä tuotteita verotetaan tältä osin tuotantovaiheessa tai siinä vaiheessa kun niitä käytetään moottori- tai lämmityspolttoaineina.
            
         
               31.
            
            
               Direktiivin 2003/96 näkökulmasta sähkö on erityistuote. Yhtäältä se on verotettava tuote tämän direktiivin säännösten nojalla. Toisaalta Euroopan unionissa sitä tuotetaan huomattavassa määrin sellaisten energiatuotteiden polttoprosessissa, jotka lähtökohtaisesti ovat myös verotettuja. Jos sähkön tuotantoon käytettyjä energiatuotteita verotettaisiin kuten muita direktiivin 2003/96 soveltamisalaan kuuluvia tuotteita, tämän sähkön käyttäjiin kohdistuisi kaksinkertainen verorasitus: energiatuotteiden verotukseen ja itse sähkön verotukseen perustuva.
            
         
               32.
            
            
               Tällaisen kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään pakollisesta sähkön tuottamiseen käytettyjen energiatuotteiden verovapautuksesta. Tällainen samanlainen vapautus koskee sähkön tuottamiseen käytettyä sähköä. Se koskee sekä kolmansilta toimijoilta ostettua sähköä että sähköä, jonka sähköä tuottava toimija tuottaa ja seuraavaksi käyttää itse tämän tuottamisen tarpeisiin.
            
         
               33.
            
            
               Direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetty vapautus on lähtökohtaisesti pakollinen. Kyseisen säännöksen toisen virkkeen mukaan jäsenvaltiot voivat kylläkin verottaa sähkön tuottamiseen käytettyjä energiatuotteita ja sähköä ympäristönsuojelullisista syistä. Käsiteltävän asian asiakirja-aineistosta ei kuitenkaan ilmene, että Portugali käyttäisi tätä mahdollisuutta.
            
         
               34.
            
            
               Kuten totesin edellä, (
                     8
                  ) direktiivin 2003/96 21 artiklaan sisältyvien säännösten tarkoitus ei ole ottaa käyttöön tuotteiden verotusta tai verovapautusta, vaan ainoastaan verottamisen ajankohdan määrittäminen osoittamalla verotettava tapahtuma. Verottamisen ajankohdan määrittäminen voi väistämättä koskea vain verotettavia tuotteita, ei sen sijaan verosta vapautettuja tuotteita.
            
         
               35.
            
            
               Jos siis direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan mukaan sähköä omaan käyttöönsä tuottavaa yksikköä on pidettävä tämän sähkön jakelijana sovellettaessa tämän kohdan ensimmäistä alakohtaa, (
                     9
                  ) se voi koskea ainoastaan sellaisen sähkön tuottajia, jota verotetaan muiden tämän direktiivin säännösten nojalla. Koska taasen mainitun direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan sähkön tuotantoon käytetty sähkö on vapautettu verosta, tämän direktiivin 21 artiklan 5 kohdan kolmatta alakohtaa ei sovelleta tällaisen sähkön tuottajiin.
            
         
               36.
            
            
               Direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmatta alakohtaa sovelletaan toisin sanoen ainoastaan toimijoihin, jotka tuottavat sähköä, jonka ne sen jälkeen käyttävät muihin tarkoituksiin kuin sähkön tuottamiseen. Jos tällaisen toimijan pääasiallinen toiminta on sitä vastoin juuri sähköntuotantoa ja jos se käyttää osaa tuottamastaan sähköstä tämän tuottamisen tarpeisiin, mainittua säännöstä ei sovelleta tällaiseen toimijaan.
            
         
               37.
            
            
               Kuten totesin äskettäin asiassa Koppers Denmark antamassani ratkaisuehdotuksessa, (
                     10
                  ) on totta, että direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan vaikutus on käytännössä samanlainen kuin verosta vapauttamisen vaikutus. Tämän säännöksen mukaan energiatuotteita tuottavan laitoksen alueella tuotettujen tuotteiden käyttöä kyseisen laitoksen alueella ei pidetä verotettavana tapahtumana. Koska muuta mahdollista verottamisen ajankohtaa ei ole, tämä normi merkitsee pääasiassa tällaisten tuotteiden vapautusta. Tästä direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan käytännön vaikutuksesta ei voida kuitenkaan päätellä, että mainitun direktiivin 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan soveltaminen toimijoihin, jotka käyttävät sähköä omaan sähkön tuottamiseen, voisi johtaa tämän sähkön verotukseen, heikentäen näin tämän saman direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetyn vapautuksen tehokkuutta.
            
         
               38.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmatta alakohtaa, luettuna yhdessä tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan kanssa, on tulkittava siten, että Turbogásin kaltaista toimijaa, joka sähköä tuottaessaan käyttää osan tuottamastaan sähköstä tähän tuottamiseen, ei voida pitää mainitussa säännöksessä tarkoitettuna tämän sähkön jakelijana.
            
         
         Turbogásin direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaisen vapautuksen puuttumisen ongelma
      
      
               39.
            
            
               Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä käsiteltävässä asiassa käy ilmi, Portugalin veroviranomaiset eivät myöntäneet Turbogásille vapautusta niiden säännösten nojalla, joilla direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan säännös on saatettu osaksi Portugalin lainsäädäntöä, sen sähkön osalta, jota tämä yhtiö tuottaa ja käyttää tämän jälkeen harjoittamaansa sähkön tuottamiseen. Syynä kyseisen vapautuksen puuttumiseen olisivat Turbogásin muodolliset virheet, joissa on kyse sähkönjakelijaksi rekisteröitymättä jättämisestä ja sellaisten mittalaitteiden puuttumisesta, joilla voidaan määrittää tämän yhtiön omiin tarpeisiin käyttämän sähkön määrä. Todettuaan vähennysoikeuden puuttumisen Portugalin veroviranomaiset pitivät siis Turbogásia omaan käyttöönsä tuottaman ja käyttämänsä sähkön jakelijana, ja määräsivät maksuun veron.
            
         
               40.
            
            
               Komission lailla katson, että tällainen menettely on virheellinen direktiivin 2003/96 säännösten kannalta.
            
         
               41.
            
            
               Kuten jo totesin, direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetty vapautus on pakollinen sillä varauksella, että verottaminen on mahdollista ympäristönsuojelullisista syistä. Portugali ei kuitenkaan käyttänyt tätä mahdollisuutta. Kyseinen vapautus ei sitä paitsi ole sähköntuottajien etuoikeus, vaan se on sähkön verojärjestelmän osatekijä. Se mahdollistaa nimittäin sähkön verotuksen jakeluvaiheessa, asettamatta sen vastaanottajille kaksinkertaista verorasitusta.
            
         
               42.
            
            
               Jos siis jäsenvaltiot soveltavat direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdassa säädettyä vapautusta ”edellytyksin, jotka jäsenvaltioiden on vahvistettava verovapautuksien oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi”, nämä edellytykset eivät kuitenkaan voi johtaa vapautusoikeuden sitomiseen määrättyjen muotovaatimusten täyttämiseen silloin, kun ei ole veropetoksiin tai väärinkäytöksiin viittaavia seikkoja. Edellytysten käsite on siis ymmärrettävä säännöiksi, joiden mukaan vapautusta sovelletaan, ei seikoiksi, joista vapautusoikeuden olemassaolo riippuu. Itse oikeus vapautukseen on tässä yhteydessä nimittäin ehdoton.
            
         
               43.
            
            
               Tässä voidaan nähdä tiettyä, vaikka epätäydellistä, yhtäläisyyttä arvonlisäverojärjestelmän aiemmassa vaihdannan vaiheessa maksetun veron vähennysoikeuteen. Kyseinen vähennysoikeus on myös tämän järjestelmän erottamaton osa. Direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädettyyn vapautukseen voidaan siten soveltaa analogisesti unionin tuomioistuimen päättelyä, jonka mukaan maksetun arvonlisäveron vähentämistä koskevien muodollisten sääntöjen rikkomiseen voi liittyä hallinnollisia seuraamuksia, mutta itse vähennysoikeutta ei voi kyseenalaistaa. (
                     11
                  ) Vastaavasti sähkön tuotantoon käytetyn sähkön osalta: se, että kyseinen toimija ei täytä muotovaatimuksia, voi aiheuttaa oikeassa suhteessa virheen vakavuuteen olevia hallinnollisia seuraamuksia, mutta siitä ei voi olla seurauksena vapautusoikeuden epääminen direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla tällaisen sähkön osalta.
            
         
               44.
            
            
               Tästä ei voi etenkään seurata se, että tällaiseen toimijaan sovelletaan tämän direktiivin 21 artiklan 5 kohdan kolmatta alakohtaa, jonka perusteella määritetään verotettava tapahtuma verollisten tuotteiden osalta, mutta ei sellaisten tuotteiden verotusta, jotka pitäisi vapauttaa tämän saman direktiivin muiden säännösten nojalla.
            
         
               45.
            
            
               Näin ollen Turbogásin kaltaiseen toimijaan on sovellettava direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädettyä vapautusta sen tuottaman sen sähkön osalta, jota se käyttää sähkön tuottamiseen.
            
         
         Ratkaisuehdotus
      
      
               46.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Tribunal Arbitral Tributárion (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
               
                        1)
                     
                     
                        Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY 21 artiklan 5 kohdan kolmatta alakohtaa on tulkittava siten, että se koskee myös sähköä omaan käyttöönsä tuottavia yksiköitä, jotka eivät ole pieniä sähköntuottajia.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Direktiivin 2003/96/EY 21 artiklan 5 kohdan kolmatta alakohtaa, luettuna yhdessä tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan kanssa, on tulkittava siten, että toimijaa, joka sähköä tuottaessaan käyttää osan tuottamastaan sähköstä tähän tuottamiseen, ei voida pitää mainitussa säännöksessä tarkoitettuna tämän sähkön jakelijana. Tällaiseen toimijaan on sovellettava tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädettyä vapautusta sen tuottaman sen sähkön osalta, jota se käyttää sähkön tuottamiseen.
                     
                  
         (
            1
         )	Alkuperäinen kieli: puola.
      (
            2
         )	EUVL 2003, L 283, s. 51.
      (
            3
         )	Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annettu neuvoston direktiivi 92/12/ETY (EYVL 1992, L 76, s. 1).
      (
            4
         )	Ks. viimeksi tuomio 13.10.2016, M. ja S. (C‑303/15, EU:C:2016:771, 16 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      (
            5
         )	Tämä direktiivi on 15.1.2009 korvattu valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/118/EY (EUVL 2009, L 9, s. 12).
      (
            6
         )	Tämä säännös mahdollistaa energiatuotteiden tuotantoon käytettyjen energiatuotteiden jättämisen verottamatta.
      (
            7
         )	Katso tämän ratkaisuehdotuksen 19 kohta.
      (
            8
         )	Katso tämän ratkaisuehdotuksen 19 ja 20 kohta.
      (
            9
         )	Muistutan, että direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan ensimmäinen alakohdan mukaan taasen verotettava tapahtuma on jakelun ajankohta.
      (
            10
         )	Ratkaisuehdotukseni Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:93, 38 kohta).
      (
            11
         )	Ks. viimeksi tuomio 15.9.2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, 41 kohta).