CELEX: 62009CC0402
Language: pl
Date: 2011-01-27
Title: Opinia rzecznika generalnego Sharpston przedstawione w dniu 27 stycznia 2011 r. # Ioan Tatu przeciwko Statul român prin Ministerul Finanţelor şi Economiei i inni. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunalul Sibiu - Rumunia. # Podatki wewnętrzne - Artykuł 110 TFUE - Podatek od zanieczyszczeń pobierany przy pierwszej rejestracji pojazdów samochodowych - Neutralność podatkowa w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych pochodzących z przywozu oraz podobnych pojazdów znajdujących się już na danym rynku krajowym. # Sprawa C-402/09.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      ELEANOR SHARPSTON
      przedstawiona w dniu 27 stycznia 2011 r.(1)
      
      Sprawa C‑402/09
      Ioan Tatu
      przeciwko
      Statul român prin Ministerul Finanţelor şi Economiei,
      Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu,
      Administraţia Finanţelor Publice Sibiu,
      Administraţia Fondului pentru Mediu
      i
      Ministerul Mediului
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymzłożony przez Tribunalul Sibiu, Secţia comercială şi de contencios administrativ (Rumunia)]
      
      Swobodny przepływ towarów – Podatek od zanieczyszczeń nakładany na używane pojazdy z przywozu przy pierwszej rejestracji – Zgodność z art. 110 TFUE1.        W niniejszej sprawie Tribunalul Sibiu, Secţia comercială şi de contencios administrativ (sąd w Sibiu, wydział handlowy i administracyjny)
         (Rumunia) zwraca się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zgodności z art. 110 TFUE (dawniej art. 90 WE)(2) podatku (opisanego jako podatek od zanieczyszczeń) nakładanego na używane samochody z przywozu.
      
       Ustawodawstwo Unii Europejskiej
      2.        Artykuł 110 TFUE stanowi:
      
      „Żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych
         jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.
      
      Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio
         chronią inne produkty”.
      
       Normy emisji
      3.        Europejskie normy emisji określają dopuszczalne limity emisji spalin dla nowych pojazdów silnikowych wprowadzanych do obrotu
         w państwach członkowskich. W odniesieniu do samochodów osobowych i dostawczych o masie do 3,5 t pierwsza taka norma (znana
         jako euro 1) została wprowadzona na podstawie dyrektywy 91/441(3), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1992 r. Od tego czasu normy były stopniowo zaostrzane, w celu poprawy jakości powietrza
         w Unii Europejskiej.
      
       Ustawodawstwo krajowe
      4.        Artykuł 3 Ordonanţă de Urgenţă a Guvernului (zwanego dalej „OUG”) nr 50/2008 wprowadza podatek (nazwany „podatkiem od zanieczyszczeń”)
         od pojazdów silnikowych kategorii od M1 do M3 oraz od N1 do N3(4).
      
      5.        Zgodnie z art. 4 lit. a) OUG nr 50/2008 podatek należy uiścić przy pierwszej rejestracji pojazdu silnikowego w Rumunii, bez
         rozróżnienia między pojazdami wyprodukowanymi w Rumunii i za granicą, ani między pojazdami nowymi i używanymi.
      
      6.        Artykuł 6 ust. 1 OUG nr 50/2008 określa sposób obliczania wysokości podatku. Stanowi on:
      
      „1.      Wysokość podatku jest zależna od czynników wymienionych w załącznikach 1–4 i jest obliczana w następujący sposób:
      a)      w przypadku pojazdów silnikowych kategorii M1 spełniających normę emisji euro 3, euro 4, euro 5 lub euro 6:
      1)      w przypadku pojazdów silnikowych spełniających normę emisji euro 4 lub euro 3 podatek jest obliczany na podstawie emisji dwutlenku
         węgla (CO2), podatku specjalnego wyrażonego w euro za gram CO2 przewidzianego w załączniku 1 oraz klasy czystości i podatku specjalnego wyrażonego w euro za centymetr sześcienny przewidzianego
         w załączniku 2, po uwzględnieniu ewentualnego obniżenia podatku zgodnie z drugą kolumną tabeli w załączniku 4, według następującego
         wzoru:
      
      Kwota do zapłaty = [(A×B×30/100) + (C×D×70/100)] × (100–E),
      gdzie:
      A = wielkość emisji CO2, wyrażona w gramach na km;
      
      B = podatek specjalny, wyrażony w euro na gram CO2, przewidziany w trzeciej kolumnie tabeli w załączniku 1;
      
      C = pojemność silnika (objętość skokowa);
      D = podatek specjalny od pojemności silnika przewidziany w trzeciej kolumnie tabeli w załączniku 2;
      E = procentowe obniżenie podatku przewidziane w drugiej kolumnie tabeli w załączniku 4;
      2.)      w przypadku pojazdów silnikowych spełniających normę emisji euro 5 lub euro 6 podatek jest obliczany według wzoru określonego
         w pkt 1, od dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych do rozporządzenia (WE) nr 715/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady
         z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie homologacji typu pojazdów silnikowych w odniesieniu do emisji zanieczyszczeń pochodzących
         z lekkich pojazdów pasażerskich i użytkowych (euro 5 i euro 6) oraz w sprawie dostępu do informacji dotyczących naprawy i utrzymania
         pojazdów;
      
      b)      dla pojazdów silnikowych kategorii M1, które nie spełniają żadnej europejskiej normy emisji, albo spełniają normę euro 1 lub
         euro 2, zgodnie z następującym wzorem:
      
      Wysokość podatku      =      C×D×(100–E)/100
      gdzie:
      C = pojemność silnika (objętość skokowa);
      D = podatek specjalny od pojemności silnika przewidziany w trzeciej kolumnie tabeli w załączniku 2;
      E = procentowe obniżenie podatku przewidziane w drugiej kolumnie tabeli w załączniku 4.
      […]”.
      7.        Artykuł 6 ust. 3 OUG nr 50/2008 dotyczy utraty wartości pojazdu. Stanowi on:
      
      „Procentowe obniżenie podatku przewidziane w załączniku 4 określa się w zależności od wieku pojazdu, średniego rocznego przebiegu,
         stanu technicznego i wyposażenia. Przy obliczaniu podatku należy otrzymaną kwotę dodatkowo obniżyć, jeżeli czynniki wzięte
         pod uwagę w celu obliczenia podatku odbiegają od przeciętnej, na zasadach określonych w rozporządzeniu wykonawczym do niniejszego
         pilnego rozporządzenia”.
      
      8.        Artykuł 10 OUG nr 50/2008 przewiduje odwołanie, umożliwiające dochodzenie uwzględnienia wyższego stopnia utraty wartości pojazdu
         niż to wynika z drugiej kolumny tabeli w załączniku 4. W skrócie, w takim przypadku wartość pojazdu jest określana przez niezależnego
         eksperta, którego wynagrodzenie określa taryfa wynagrodzeń. Na podstawie ekspertyzy przedstawionej przez podatnika organ dokona
         ponownego obliczenia podatku. Od decyzji tej przysługuje skarga do właściwego sądu.
      
      9.        Zgodnie z art. 14 OUG nr 50/2008 weszło ono w życie z dniem 1 lipca 2008 r. Podatek dotyczył tylko pojazdów po raz pierwszy
         rejestrowanych w Rumunii po tym dniu. Nie dotyczył pojazdów już zarejestrowanych i będących w ruchu.
      
      10.      Skala zawarta w załączniku 4 ma charakter stały. Zawiera dwie kolumny – pierwsza wskazuje wiek pojazdu, druga określa procentowe
         obniżenie podatku dla każdej kategorii wiekowej. Dla pojazdu nowszego niż miesiąc obniżenie wynosi 3%. Największe obniżenie
         podatku, dla samochodu starszego niż 15 lat, wynosi 95%.
      
      11.      Przepisy wykonawcze, o których mowa w art. 6 ust. 3 OUG nr 50/2008, zostały ustanowione w Norma Metodologica de aplicare a Ordonantei
         de urgentă a Guvernului nr. 50/2008 pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule (rozporządzeniu wykonawczym do
         OUG nr 50/2008, zwanym dalej „rozporządzeniem wykonawczym”) z dnia 24 czerwca 2008 r., ogłoszonym w Monitorul Oficial (dzienniku urzędowym) dnia 30 czerwca 2008 r. Rozdział IV rozporządzenia wykonawczego (zatytułowany „Obliczanie podatku”)
         zawiera przepisy powiększające podstawę, według której oblicza się wysokość obniżenia podatku przewidzianego w drugiej kolumnie
         tabeli w załączniku 4 do OUG nr 50/2008. W szczególności wprowadza domniemanie co do średniego rocznego przebiegu, stanu technicznego
         i wyposażenia, na których oparta jest skala. Nie wzięto pod uwagę marki i modelu samochodu ani rodzaju napędu. Rozdział V
         (zatytułowany „Określenie rzeczywistej utraty wartości używanego samochodu”) obejmuje sytuacje, gdy podatnik twierdzi, że
         pojazd utracił wartość w większym stopniu, niż to wynika z drugiej kolumny tabeli w załączniku 4.
      
      12.      OUG nr 50/2008 zostało zmienione przez OUG nr 208/2008 pentru stabilirea unor măsuri privind taxa pe poluare pentru autovehicule
         (wprowadzające przepisy dotyczące podatku od zanieczyszczeń od pojazdów silnikowych). Zgodnie z tym rozporządzeniem pojazdy
         o pojemności nieprzekraczającej 2000 cm3 zarejestrowane po raz pierwszy w Rumunii lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej po dniu 15 grudnia 2008 r. zostały
         zwolnione z podatku od zanieczyszczeń od pojazdów silnikowych przewidzianego w OUG nr 50/2008. Przepisy te weszły w życie
         w dniu 31 grudnia 2009 r.
      
      13.      OUG nr 208/2008 zostało uchylone przez OUG nr 218/2008 privind modificarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008
         pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule [które ponownie zmieniło OUG nr 50/2008]. Rozporządzenie to wprowadziło
         między innymi szereg dalszych zwolnień w odniesieniu do niektórych kategorii pojazdów silnikowych rejestrowanych po raz pierwszy
         (czy to w Rumunii, czy w innym państwie członkowskim) pomiędzy 15 grudnia 2008 r. a 31 grudnia 2009 r.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
      14.       Ioan Tatu, skarżący w sprawie przed sądem krajowym, nabył w lipcu 2008 r. w Niemczech używany samochód marki Mercedes Benz.
         Samochód został wyprodukowany w 1997 r. Należy on do kategorii M1, ma silnik o pojemności 2155 cm3 i spełnia normę emisji euro 2. Cena wynosiła 6600 EUR.
      
      15.      Zgodnie z OUG nr 50/2008 I. Tatu zapłacił władzom rumuńskim należny podatek od zanieczyszczeń w dniu 27 października 2008 r.
         W uwagach na piśmie I. Tatu twierdzi, że podatek wynosił 7595 RON (około 2054 EUR).
      
      16.      Uznawszy ten podatek za sprzeczny, między innymi, z art. 90 WE (obecnie art. 110 TFUE), I. Tatu wniósł do Tribunalul Sibiu
         skargę w celu uzyskania zwrotu zapłaconego podatku. Podniósł w szczególności, że podatek ten ma charakter dyskryminujący wobec
         używanych pojazdów sprowadzanych z innych państw członkowskich, jako że w przypadku przywozu pojazdu podatek jest pobierany
         w pełnej wysokości przy pierwszej rejestracji w Rumunii, podczas gdy w przypadku pojazdów zarejestrowanych w Rumunii przed
         wprowadzeniem tego podatku rzeczywiste obciążenie podatkowe jest zerowe.
      
      17.      Tribunalul Sibiu postanowił wystąpić do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
      
      „Czy przepisy OUG nr 50/2008, z późniejszymi zmianami, są sprzeczne z przepisem [art. 110 TFUE] i czy wprowadzony środek jest
         rzeczywiście w sposób oczywisty dyskryminujący?”.
      
      18.      I. Tatu, rządy czeski i rumuński oraz Komisja Europejska przedstawili uwagi na piśmie. I. Tatu, rząd rumuński oraz Komisja
         byli reprezentowani na rozprawie i przedstawili stanowiska.
      
       Uwagi wstępne
       Właściwa podstawa traktatowa
      19.      Jakkolwiek pytanie prejudycjalne wymienia wyłącznie obecny art. 110 TFUE, w postanowieniu sądu krajowego wspomina się także
         o stanowisku I. Tatu w postępowaniu przed tym sądem, gdzie wskazuje on inne postanowienia traktatu, konkretnie art. 30 TFUE
         i 34 TFUE (dawniej art. 25 WE, 28 WE). Dla porządku odniosę się pokrótce do tych dwóch postanowień w kontekście możliwości
         ich zastosowania w sporze przed sądem krajowym.
      
      20.      Jest oczywiste, że sporny podatek nie stanowi opłaty celnej w ścisłym znaczeniu. Jednakże opłata (niezależnie od jej nazwy
         i sposobu, w jaki jest pobierana) nakładana na towary wyłącznie w związku z przekroczeniem przez nie granicy stanowi opłatę
         o skutku równoważnym z punktu widzenia art. 28 TFUE i 30 TFUE (dawniej art. 23 WE, 25 WE)(5).
      
      21.      Natomiast opłata tego rodzaju jak sporny podatek nie jest nakładana w związku z przekroczeniem przez pojazd granicy stosującego
         ją państwa członkowskiego, lecz w związku z rejestracją pojazdu na terytorium tego państwa w celu dopuszczenia go do ruchu.
      
      22.      Stąd podatek ten jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien zostać poddany
         ocenie w świetle art. 110 TFUE(6).
      
      23.      Jeśli chodzi o art. 30 TFUE, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że artykuł ten nie ma zastosowania do barier w wymianie handlowej
         objętych innymi postanowieniami traktatu(7). Ponieważ do spornego podatku zastosowanie znajdzie art. 110 TFUE, art. 30 TFUE nie będzie miał zastosowania w niniejszej
         sprawie.
      
       Sformułowanie pytania prejudycjalnego
      24.      Pytanie prejudycjalne, w brzmieniu sformułowanym przez sąd krajowy, dotyczy wykładni przepisów krajowych zawartych w OUG nr 50/2008.
         Jak zaś wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, nie jest on właściwy, w trybie art. 267 TFUE, do orzekania w przedmiocie
         zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Wykładnia prawa krajowego należy wyłącznie do sądów krajowych(8). Trybunał może natomiast dostarczyć sądowi krajowemu wszelkich wskazówek dotyczących wykładni prawa Unii, pozwalających temu
         sądowi dokonać oceny zgodności przepisów krajowych z prawem Unii(9). W tym celu konieczne może być przeformułowanie pytania prejudycjalnego(10).
      
      25.      Jednocześnie z postanowienia sądu krajowego wynika, że do zawisłej przed nim sprawy zastosowanie mają przepisy zawarte w OUG
         nr 50/2008 w pierwotnym brzmieniu, a nie w brzmieniu zmienionym. W związku z tym Trybunał, rozpatrując zagadnienia podniesione
         w postanowieniu sądu krajowego, winien brać pod uwagę pierwotne brzmienie przepisów, a nie ich późniejsze wersje. Zatem słowa
         „z późniejszymi zmianami” zawarte w pytaniu prejudycjalnym należy pominąć.
      
      26.      W pytaniu prejudycjalnym użyto sformułowania „w sposób oczywisty dyskryminujący”, jednakże z żadnego wyroku Trybunału dotyczącego
         art. 110 TFUE nie wynika, by naruszenie tego artykułu następowało tylko w przypadku, gdy dyskryminacja ma charakter „oczywisty”.
         Istotne jest jedynie, czy dyskryminacja ma miejsce. Zatem, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, należy pominąć
         również słowa „w sposób oczywisty”.
      
      27.      Dodam, że z postanowienia sądu krajowego nie wynika w żaden sposób, by opodatkowanie używanych samochodów nabywanych w innych
         państwach członkowskich niż Rumunia chroniło pośrednio inne produkty niż pojazdy silnikowe. Artykuł 110 akapit drugi TFUE
         znajduje zastosowanie tylko w przypadku opodatkowania wewnętrznego stanowiącego ten rodzaj ochrony(11). W związku z powyższym jest oczywiste, że do sprawy przed sądem krajowym zastosowanie ma wyłącznie art. 110 akapit pierwszy
         TFUE.
      
      28.      Okazuje się zatem, że sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy art. 110 akapit pierwszy TFUE zakazuje stosowania przepisów krajowych,
         które wprowadzają nowy podatek nakładany przy pierwszej rejestracji używanych pojazdów sprowadzanych z innych państw członkowskich,
         podczas gdy podobne pojazdy będące w obrocie na rynku krajowym przed wprowadzeniem tego podatku nie są nim obciążone.
      
      29.      Rozpatrzę więc pytanie w takim brzmieniu.
      
       Ocena
       Zakres zastosowania art. 110 TFUE
      30.      Celem art. 110 TFUE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi przy niezakłóconej konkurencji
         poprzez zakaz jakiejkolwiek formy ochrony wynikającej ze stosowania wobec towarów pochodzących z innych państw członkowskich
         podatków wewnętrznych o charakterze dyskryminacyjnym(12). Zdaniem Trybunału artykuł ten należy interpretować w sposób szeroki, obejmujący wszelkie rodzaje opodatkowania sprzeczne
         bezpośrednio lub pośrednio z zasadą równego traktowania towarów krajowych i pochodzących z przywozu. W związku z tym zakaz
         zawarty w tym artykule znajduje zastosowanie zawsze, gdy obciążenie podatkowe może utrudniać przywóz towarów z innego państwa
         członkowskiego, z korzyścią dla produkcji krajowej lub dla towarów obecnych na krajowym rynku(13).
      
      31.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału art. 110 TFUE ma skutek bezpośredni(14).
      
      32.      Zadaniem art. 110 TFUE nie jest zobowiązanie państw członkowskich do stosowania określonego systemu opodatkowania, gdyż zachowują
         one w znacznym stopniu swobodę i autonomię w nakładaniu podatków i innych danin publicznych oraz określaniu ich wysokości.
         Natomiast art. 110 TFUE zakazuje stosowania podatków wewnętrznych dyskryminujących, bezpośrednio lub pośrednio, towary pochodzące
         z przywozu w stosunku do towarów krajowych.
      
      33.      Postanowienie to jest niezbędne, nie w celu jakiejkolwiek harmonizacji krajowych systemów podatkowych państw członkowskich,
         lecz dlatego, że bez tego postanowienia art. 28–30 TFUE zostałyby pozbawione skuteczności. Gdyby bowiem każde państwo członkowskie
         mogło swobodnie nałożyć dyskryminacyjne podatki na towary pochodzące z przywozu po ich wprowadzeniu na jego terytorium, łatwo
         byłoby obejść zakaz stosowania ceł związanych z przekroczeniem przez te towary granicy.
      
       Orzecznictwo Trybunału dotyczące używanych pojazdów z przywozu
      34.      Z obszernego orzecznictwa Trybunału wynika w sposób oczywisty, że zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 110 TFUE może znaleźć
         zastosowanie do przywozu używanych samochodów do państwa członkowskiego, jeżeli w wyniku zastosowania podatku przywóz takich
         samochodów staje się mniej atrakcyjny od nabycia samochodu produkcji krajowej. Jednocześnie jest jasne, że nie każdy wewnętrzny
         podatek lub opłata, która podnosi koszt przywozu używanego samochodu, narusza ten artykuł.
      
      35.      W opinii w sprawie Nádasdi(15) dokonałam przeglądu orzecznictwa Trybunału od wyroku w sprawie Komisja przeciwko Danii(16) z 1990 r. do wyroku w sprawie Weigel(17) z 2004 r. Dla oszczędności miejsca odsyłam do tej opinii i nie będę tutaj powtarzać tamtej analizy. Od sprawy Weigel Trybunał
         wydał cztery wyroki w sprawach dotyczących używanych samochodów z przywozu(18). Potwierdzają one i częściowo rozwijają dotychczasowe orzecznictwo.
      
      36.      Z orzecznictwa Trybunału w kwestii będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym wyciągam poniższe wnioski.
      
      37.      Po pierwsze, w prawie Unii nie ma zasady zakazującej państwom członkowskim wprowadzania generalnego systemu podatków obciążających,
         w oparciu o obiektywne kryteria, określone rodzaje towarów, na przykład pojazdy silnikowe(19). Jednakże w sytuacji gdy państwo członkowskie obciąża podatkiem używane samochody z przywozu, zgodnie z art. 110 TFUE podatek
         ten nie może dyskryminować takich samochodów poprzez uprzywilejowanie, bezpośrednie lub pośrednie, pojazdów pochodzących z tego
         państwa(20). Jest to nadrzędna zasada, z której wynikają wszelkie dalsze ustalenia(21).
      
      38.      Po drugie, jeżeli podatek ma charakter dyskryminacyjny, jego środowiskowy charakter lub cel w postaci ograniczenia zanieczyszczenia
         środowiska nie ma wpływu na stwierdzenie naruszenia zobowiązań traktatowych. Działania zmierzające do poprawy stanu środowiska
         należy oczywiście popierać. Nie mogą one jednak powodować dyskryminacji towarów pochodzących z przywozu(22).
      
      39.      Po trzecie, ustalenie, czy podatek od używanych samochodów z przywozu ma charakter dyskryminacyjny, wymaga wzięcia pod uwagę
         nie tylko stawki podatku, lecz także podstawy opodatkowania oraz szczegółowych zasad jego poboru(23). Jeżeli z analizy tych czynników wynika, iż podatek obciążający pojazdy pochodzące z przywozu jest wyższy niż pobierany od
         podobnych pojazdów krajowych, podatek ten jest dyskryminacyjny i w związku z tym sprzeczny z art. 110 TFUE(24).
      
      40.      Po czwarte, jeżeli podatek jest pobierany jednokrotnie, przy pierwszej rejestracji, oceniając jego dyskryminacyjny charakter
         trzeba też wziąć pod uwagę rezydualną kwotę podatku zawartą w wartości używanych samochodów znajdujących się na rynku krajowym,
         od których zapłacono już podatek. Kwota tego podatku obniża się proporcjonalnie do utraty wartości pojazdu. Z tego względu
         podatek pobierany od podobnych samochodów pochodzących z przywozu musi uwzględniać rzeczywistą utratę ich wartości(25).
      
      41.      Po piąte, przy ocenie wartości używanego pojazdu z przywozu dla celów podatkowych, istotna nie jest cena, jaką zapłacił importer,
         ani wartość pojazdu w kraju wywozu. Trzeba raczej brać pod uwagę wartość pojazdu w kraju przywozu, gdyż tylko na tej podstawie
         można stwierdzić, iż nie ma dyskryminacji między używanymi samochodami z przywozu a podobnymi pojazdami znajdującymi się na
         rynku krajowym(26). Z tego powodu kwestia ewentualnego podatku zapłaconego w kraju wywozu jest nieistotna. Rezydualna kwota tego podatku nie
         jest bowiem zawarta w wartości pojazdu po jego przyjeździe do kraju przywozu.
      
      42.      Po szóste, przy ocenie wartości samochodu nie ma potrzeby dokonywania specjalistycznej wyceny każdego przywożonego pojazdu
         podlegającego opodatkowaniu. Gdyby właściwe organy państw członkowskich miały to robić, oznaczałoby to bardzo znaczne obciążenie
         administracyjne. Organy te mogą stosować stałe wskaźniki, oparte na takich kryteriach jak wiek, przebieg, stan techniczny,
         rodzaj napędu oraz marka i model(27), w celu ustalenia wartości poszczególnych modeli używanych samochodów, która co do zasady będzie bardzo zbliżona do ich rzeczywistej
         wartości. Ta lista kryteriów nie jest wyczerpująca(28). Mogą istnieć inne metody prowadzące do tego samego rezultatu(29). System oceny wartości musi być jednak skonstruowany w taki sposób, by przy zastosowaniu racjonalnych uproszczeń niezbędnych
         w każdym systemie tego rodzaju nie powodował w żaden sposób dyskryminacji(30).
      
      43.      Po siódme, wymaganie, by system był skonstruowany w sposób wykluczający jakąkolwiek dyskryminację, oznacza, iż kryteria, na
         których opiera się metoda obliczania wartości, muszą być znane zainteresowanym oraz iż właściciel używanego pojazdu pochodzącego
         z innego państwa członkowskiego musi mieć możliwość odwołania od zastosowanej metody obliczenia wartości tego pojazdu(31). Organy krajowe mogą pobierać opłaty z tytułu zastosowania procedury odwoławczej, pod warunkiem że wysokość tej opłaty nie
         została określona na poziomie zniechęcającym do korzystania z niej(32).
      
      44.      Wreszcie, jeżeli chodzi o nowy podatek, okoliczność, że w państwie członkowskim opodatkowania znajdują się w ruchu pojazdy,
         które nie były nim objęte, w związku z czym nie jest on zawarty w ich wartości rynkowej, jest bez znaczenia i nie stanowi
         dyskryminacji(33).
      
       Zastosowanie do sprawy przed sądem krajowym
      45.      Jeżeli chodzi o postępowanie przed sądem krajowym, do tego sądu będzie należało ustalenie, czy przepisy OUG nr 50/2008 są
         zgodne z powyższymi zasadami.
      
      46.      Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi poczynię następujące uwagi, oparte wyłącznie na informacjach
         przekazanych Trybunałowi w ramach postępowania.
      
      47.      Po pierwsze, badanie zgodności z art. 110 TFUE ma charakter obiektywny. Czy sporny podatek dyskryminuje w rzeczywistości towary
         pochodzące z przywozu? Tylko w takiej sytuacji narusza on wspomniany artykuł traktatu. Stąd moim zdaniem argumenty tego rodzaju,
         jak przedstawione na rozprawie w imieniu I. Tatu (i zakwestionowane przez rząd rumuński), mające na celu wykazanie, że rzeczywistym
         celem wprowadzenia tego podatku była ochrona krajowego przemysłu motoryzacyjnego, są bez znaczenia.
      
      48.      Po drugie, art. 6 ust. 1 lit. b) OUG nr 50/2008 stanowi, że podatek stosowany wobec samochodów tej samej kategorii co samochód
         I. Tatu obliczany jest z uwzględnieniem właściwej kategorii pojazdu (w tym wypadku M1), europejskiej normy emisji (euro 2),
         pojemności silnika, liczby cylindrów i wieku. W mojej ocenie wszystkie te kryteria spełniają wymóg obiektywizmu, o którym
         wspominam w pkt 37 powyżej(34).
      
      49.      Po trzecie, w zakresie, w jakim skarga na sporny podatek oparta jest na twierdzeniu o jego dyskryminacyjnym charakterze (ponieważ
         używane pojazdy pochodzące z innych państw członkowskich obciążone zostały podatkiem po jego wprowadzeniu, podczas gdy porównywalne
         pojazdy sprzedawane na rynku krajowym, zarejestrowane po raz pierwszy przed jego wprowadzeniem, nie), nie może ona zostać
         uwzględniona z powodów wskazanych w pkt 44 powyżej.
      
      50.      Muszę w tej kwestii dodać, że podczas rozprawy pełnomocnik I. Tatu twierdził, iż liczba nowych samochodów rejestrowanych w Rumunii
         jest bardzo mała, w sumie rocznie wynosi około 5% wszystkich samochodów w kraju. W związku z tym może minąć wiele lat, zanim
         rzeczywiście porównywalne towary, w postaci używanych samochodów krajowych obciążonych podatkiem, pojawią się na rynku. Do
         tego czasu, jak można domniemywać, na rynku będzie nadmiar podobnych używanych samochodów nieobciążonych podatkiem i to te
         samochody będą, z oczywistych względów, wybierali kupujący, zamiast samochodów z przywozu.
      
      51.      Czy zasada, zgodnie z którą państwa członkowskie mają kompetencję do wprowadzania nowych podatków tego rodzaju jak sporny
         podatek, ma charakter bezwzględny? Czy mogą występować sytuacje, w których zasady tej nie można zastosować, zważywszy na praktyczne
         skutki wprowadzenia podatku? Trybunał orzekł przecież(35), że używane pojazdy znajdujące się już na rynku krajowym i pojazdy nabywane w innych państwach członkowskich to towary „podobne”.
         Jednakże, o ile takie krajowe pojazdy mogą być podobne, o tyle nie mogą służyć jako punkt odniesienia, nie są więc „porównywalne”.
      
      52.      Jest oczywiste, że stosowanie powyższej zasady może w pewnych okolicznościach powodować sytuacje wyglądające na dyskryminacyjne.
         Rozumiem więc do pewnego stopnia argumentację podnoszoną w imieniu I. Tatu.
      
      53.      Uważam jednak, że nie można jej przyjąć.
      
      54.      Żeby ta argumentacja mogła przeważyć, trzeba by albo przekonać Trybunał do zmiany dotychczasowej linii orzecznictwa w kwestii
         wprowadzania nowych podatków, określonej w wyroku w sprawie Nádasdi i Németh, albo skonstruować wiarygodne i funkcjonalne
         podstawy zastosowania wyjątku od tego orzecznictwa. Jeśli chodzi o pierwsze z tych rozwiązań, nie widzę żadnych uzasadnionych
         podstaw do zmiany orzecznictwa. Państwa członkowskie nadal mają znaczny zakres swobody w dziedzinie podatkowej w ogólności.
         Od czasu wydania przez Trybunał wspomnianego wyroku w 2006 r. nie wydarzyło się nic, co mogłoby zmienić jego stanowisko.
      
      55.      W odniesieniu do drugiego rozwiązania konieczne byłoby określenie parametrów takiego wyjątku, które byłyby zarazem wiarygodne,
         to znaczy uzasadniające wyjątek, oraz funkcjonalne w tym sensie, żeby było jasne, kiedy wyjątek ten znajduje zastosowanie.
         Pierwsze kryterium można określić stosunkowo łatwo. Wystarczyłoby wykazać, że nałożenie podatku spowodowało istotną różnicę
         między używanymi samochodami z przywozu a podobnymi używanymi samochodami z rynku krajowego. Drugie kryterium jest znacznie
         trudniejsze, a w mojej ocenie wręcz niemożliwe do określenia. Trzeba by wykazać, że wprowadzony podatek spowodował takie różnice
         nie w krótkim okresie (co powinno być dopuszczalne; w innym razie orzecznictwo Trybunału mogło okazać się nie do utrzymania),
         lecz w dłuższej perspektywie (co już dopuszczalne nie jest). Co jeszcze trudniejsze, trzeba by wykazać z wystarczającym prawdopodobieństwem,
         że tego rodzaju długotrwałe różnice były nieuniknioną konsekwencją systemu podatkowego już w momencie jego wprowadzenia.
      
      56.      Moim zdaniem wyjątek taki jest nie do zastosowania, gdyż mamy tu po prostu do czynienia ze zbyt dużą liczbą niewiadomych.
         Wpływ podatku na rynek towarów, których dotyczy, byłby często bardzo trudny, jeśli nie niemożliwy, do określenia z choćby
         minimalną dokładnością. Wydaje mi się, że tego rodzaju zasada postawiłaby w sytuacji bez wyjścia państwa członkowskie, a także
         wymiar sprawiedliwości, zmuszony rozstrzygać prawdopodobnie wielką, jak można sobie wyobrazić, liczbę sporów.
      
      57.      Stwierdzam więc, choć nie bez zastrzeżeń, że zasadę, zgodnie z którą państwa członkowskie mają swobodę we wprowadzaniu nowych
         podatków tego rodzaju, jak sporny podatek, należy uznać za bezwzględną.
      
      58.      Po czwarte, I. Tatu nabył samochód w miesiącu, w którym podatek został wprowadzony, to jest w lipcu 2008 r., i zgłosił do
         rejestracji w Rumunii niedługo po tym(36). W tej sytuacji jest możliwe, a nawet prawdopodobne, że nie było na rynku krajowym wystarczającej liczby podobnych używanych
         samochodów obciążonych podatkiem, by dokonać porównania opartego na rzeczywistej wartości.
      
      59.      W takim razie sąd krajowy musi dokonać teoretycznej projekcji w przyszłość i ustalić, czy w tym świetle można mówić o dyskryminacyjnym
         opodatkowaniu używanych pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich(37).
      
      60.      Innymi słowy, trzeba porównać samochód, który został obciążony podatkiem w Rumunii, po jego wprowadzeniu, jako nowy i następnie
         sprzedany w Rumunii jako używany, z samochodem w tym samym wieku i tego samego typu nabytym jako używany w innym państwie
         członkowskim i sprowadzonym do Rumunii, przy założeniu, że obie transakcje mają miejsce w tym samym czasie (w przyszłości).
         Przedmiotem porównania będzie rezydualna kwota podatku zawarta w wartości pierwszego samochodu i kwota podatku nałożona na
         drugi samochód. Jeśli ta druga kwota jest wyższa, mamy do czynienia z dyskryminacją.
      
      61.      Po piąte, przepisy będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym biorą za podstawę oceny wartości używanego pojazdu z przywozu
         stałą skalę. Do takiej podstawy, samej w sobie, trudno mieć zastrzeżenia(38).
      
      62.      Jednakże skala ta musi odzwierciedlać wartość przywożonego samochodu i musi istnieć skuteczna droga odwoławcza(39).
      
      63.      Jeśli chodzi o pierwszą kwestię, skala określona w załączniku 4 do OUG nr 50/2008 jest oparta wyłącznie na wieku pojazdu.
         Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 3 OUG nr 50/2008 procentowe obniżenie podatku wynikające z zastosowania tej skali uwzględnia
         nie tylko wiek, ale także średni roczny przebieg, stan techniczny i wyposażenie samochodu(40). Dalsze przepisy dotyczące tych aspektów znajdują się nie w samym OUG nr 50/2008, lecz w rozporządzeniu wykonawczym(41).
      
      64.      Czy te parametry są wystarczające z punktu widzenia wymogów wynikających z orzecznictwa Trybunału(42)?
      
      65.      Moim zdaniem nie.
      
      66.      Lista określona w wyroku w sprawie Gomes Valente(43) zawiera również rodzaj napędu oraz markę lub model pojazdu wśród czynników, jakie należy wziąć pod uwagę. Jak już wskazałam,
         nie uważam tej listy za wyczerpującą(44). Można dodać inne parametry lub zastąpić te parametry innymi, pozostając w zgodzie z nadrzędną zasadą, by przyjęte czynniki
         odzwierciedlały (na tyle, na ile jest to w ogóle możliwe przy użyciu stałej skali) rzeczywistą wartość pojazdu z przywozu.
      
      67.      Moim zdaniem bez uwzględnienia rodzaju napędu oraz marki lub modelu pojazdu, albo stosownych odpowiedników, stała skala nie
         daje wystarczająco dokładnego przybliżenia rzeczywistej wartości używanego pojazdu z przywozu.
      
      68.      W mojej ocenie, jeżeli ustawodawstwo krajowe opiera się na skali, która nie spełnia nadrzędnego wymogu zapewnienia wystarczająco
         dokładnego przybliżenia rzeczywistej wartości używanego pojazdu z przywozu, okoliczność, że istnieje możliwość odwołania,
         nie wystarcza do stwierdzenia zgodności tego ustawodawstwa z prawem Unii(45).
      
      69.      Orzecznictwo wymaga istnienia możliwości odwołania od wyniku zastosowania skali. Wynika to z faktu, że nieuniknionym skutkiem
         zastosowania tego rodzaju rozwiązania jest przybliżenie rzeczywistej wartości(46). Nabywca nieusatysfakcjonowany zastosowaniem skali w jego konkretnej sprawie musi mieć możliwość wszczęcia procedury prowadzącej
         do osiągnięcia poprawnego wyniku. Jednakże odwrócenie sprawy i postawienie tezy, że ponieważ istnieje możliwość odwołania,
         nie ma znaczenia, iż skala jest oparta na niekompletnym zestawie kryteriów, wydaje mi się niedorzeczne.
      
      70.      Co się tyczy odwołania od wyniku zastosowania stałej skali, w szczególności, czy pozwala ono wziąć pod uwagę wszystkie istotne
         czynniki, musi to stwierdzić sąd krajowy.
      
      71.      Ja zaś uznaję, że ustawodawstwo krajowe wprowadzające nowy podatek obciążający przy pierwszej rejestracji używane pojazdy
         przywożone z innego państwa członkowskiego nie narusza art. 110 TFUE z tego tylko powodu, że podobne pojazdy znajdujące się
         już na rynku krajowym przed wprowadzeniem tego podatku nie zostały nim obciążone.
      
      72.      Tego rodzaju podatek jest natomiast zakazany przez art. 110 TFUE, jeżeli kwota podatku nałożona na używany pojazd z przywozu
         przekracza rezydualną kwotę podatku zawartą w cenie sprzedaży podobnego używanego pojazdu, który został obciążony podatkiem,
         gdy był rejestrowany jako nowy.
      
      73.      W celu uniknięcia takiego nadmiernego opodatkowania należy obniżać kwotę podatku nakładanego na pojazdy rejestrowane po raz
         pierwszy jako używane o wielkość możliwie dokładnie równą utracie wartości w stosunku do ceny nowego pojazdu. Wszelka stała
         skala utraty wartości oparta wyłącznie na wieku pojazdu, bez uwzględnienia przebiegu lub innych mających na nią wpływ czynników,
         jest prawdopodobnie niewystarczająca.
      
       Uwagi końcowe
      74.      Mimo że sąd krajowy nie podnosi tej kwestii w postanowieniu odsyłającym, dodam, żeby udzielić kompletnej odpowiedzi, na wypadek
         gdyby podatek będący przedmiotem sprawy okazał się dyskryminacyjny, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału jednostkom przysługuje
         prawo zwrotu podatków krajowych pobranych z naruszeniem prawa Unii(47). Krajowy porządek prawny każdego państwa członkowskiego określa sądy właściwe i szczegółowe procedury w tej materii(48).
      
      75.      Na koniec zwracam uwagę, że jakkolwiek niniejsza opinia dotyczy wyłącznie skargi wniesionej przez I. Tatu w związku z podatkiem
         nałożonym na używany samochód sprowadzony przez niego z Niemiec, nie można nie zauważyć licznych wniosków o wydanie orzeczenia
         w trybie prejudycjalnym złożonych przez sądy rumuńskie, a dotyczących tej samej kwestii. Gdyby podatek był pobierany w niższej
         wysokości, być może wiązałoby się z nim mniej kontrowersji i mniej sporów sądowych. W niniejszej sprawie podatek, sięgający
         około 30% wartości przywożonego samochodu, został określony niewątpliwie na wysokim poziomie. Jednakże stawki podatków wewnętrznych
         należą do wyłącznej kompetencji zainteresowanych państw członkowskich. Ponieważ art. 110 TFUE nie daje podstawy do oceny nadmiernej
         wysokości podatków stosowanych przez państwa członkowskie w odniesieniu do poszczególnych towarów, kwestia ta nie ma wpływu
         na sformułowane powyżej wnioski(49).
      
       Wnioski
      76.      W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi udzielenie następujących odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedstawione
         przez Tribunalul Sibiu, Secţia comercială şi de contencios administrativ:
      
      1)      Ustawodawstwo krajowe wprowadzające nowy podatek obciążający przy pierwszej rejestracji używane pojazdy przywożone z innego
         państwa członkowskiego nie narusza art. 110 TFUE z tego tylko powodu, że podobne pojazdy znajdujące się już na rynku krajowym
         przed wprowadzeniem tego podatku nie zostały nim obciążone.
      
      2)      Tego rodzaju podatek jest natomiast zakazany przez art. 110 TFUE, jeżeli kwota podatku nałożona na używany pojazd z przywozu
         przekracza rezydualną kwotę podatku zawartą w cenie sprzedaży podobnego używanego pojazdu, który został obciążony podatkiem,
         gdy był rejestrowany jako nowy.
      
      3)      W celu uniknięcia takiego nadmiernego opodatkowania należy obniżać kwotę podatku nakładanego na pojazdy rejestrowane po raz
         pierwszy jako używane o wielkość możliwie dokładnie równą utracie wartości w stosunku do ceny nowego pojazdu. Wszelka stała
         skala utraty wartości oparta wyłącznie na wieku pojazdu, bez uwzględnienia przebiegu lub innych mających na nią wpływ czynników,
         jest prawdopodobnie niewystarczająca.
      
      1 –	Język oryginału: angielski.
      
      2 –	Mimo że okoliczności faktyczne sprawy przed sądem krajowym miały miejsce przed zmianą numeracji artykułów traktatu związaną
         z wejściem w życie traktatu z Lizbony w dniu 1 grudnia 2009 r., używam obecnej numeracji, co powinno ułatwić odszukanie stosownych
         przepisów.
      
      3 –	Uregulowania te są złożone i nie mam zamiaru ich tutaj w całości streszczać. Jeśli chodzi konkretnie o samochód będący
         przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, norma euro 2 została wprowadzona na podstawie dyrektywy Rady z dnia 26 czerwca 1991 r.
         zmieniającej dyrektywę 70/220/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do działań, jakie
         mają być podjęte w celu ograniczenia zanieczyszczania powietrza przez emisje z pojazdów silnikowych (Dz.U. L 242, s. 1), z mocą
         od dnia 1 stycznia 1996 r. Na podstawie późniejszych uregulowań wprowadzono kolejne normy. Obecnie obowiązująca norma znana
         jest jako euro 5, a nowa norma euro 6 wejdzie w życie w 2014 r. [zob. rozporządzenie (WE) nr 715/2007 Parlamentu Europejskiego
         i Rady z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie homologacji typu pojazdów silnikowych w odniesieniu do emisji zanieczyszczeń pochodzących
         z lekkich pojazdów pasażerskich i użytkowych (euro 5 i euro 6) oraz w sprawie dostępu do informacji dotyczących naprawy i utrzymania
         pojazdów (Dz.U. L 171, s. 1)]. Zobacz także rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 443/2009 z dnia 23 kwietnia
         2009 r. określające normy emisji dla nowych samochodów osobowych w ramach zintegrowanego podejścia Wspólnoty na rzecz zmniejszenia
         emisji CO2 z lekkich pojazdów dostawczych (Dz.U. L 140, s. 1).
      
      4 – 	Kategoria M obejmuje „pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów”.
         Kategoria N obejmuje „pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i zbudowane do przewozu towarów”.
         Zobacz załącznik II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy
         dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych
         do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) (Dz.U. L 263, s. 1). Kategorie te dzielą się następnie według liczby miejsc i masy całkowitej
         (kategoria M) lub tylko według masy całkowitej (kategoria N).
      
      5 –	Zobacz między innymi wyrok z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑213/96 Outokumpu, Rec. s. I‑1777, pkt 20.
      
      6 –	Zobacz wyrok z dnia 5 października 2006 r. w sprawach połączonych C‑290/05 i C‑333/05 Nádasdi i Németh, Zb.Orz. s. I‑10115,
         pkt 41.
      
      7 –	Zobacz wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C‑313/05 Brzeziński, Zb.Orz. s. I‑513, pkt 50.
      
      8 –	Zobacz między innymi wyroki: z dnia 7 lipca 1994 r. w sprawie C‑130/93 Lamaire, Rec. s. I‑3215, pkt 10; z dnia 12 października
         1993 r. w sprawie C‑37/92 Vanacker i Lesage, Rec. s. I‑4947, pkt 7.
      
      9 –	Zobacz między innymi ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Lamaire, pkt 10. 
      
      10 –	Zobacz między innymi wyrok z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C‑62/00 Marks & Spencer, Rec. s. I‑6325, pkt 32.
      
      11 –	Zobacz między innymi ww. w przypisie 7 wyrok w sprawie Brzeziński, pkt 30.
      
      12 –	Zobacz opinia rzecznika generalnego A. Tizzana w sprawach połączonych C‑393/04 i C‑41/05 Air Liquide Industries Belgium,
         Zb.Orz. s. I‑5293, pkt 86.
      
      13 –      Zobacz podobnie wyrok z dnia 3 marca 1988 r. w sprawie 252/86 Bergandi, Rec. s. 1343, pkt 25.
      
      14 –	Zobacz między innymi wyroki: z dnia 16 czerwca 1966 r. w sprawie 57/65 Lütticke, Rec. s. 293; z dnia 22 lutego 2001 r.
         w sprawie C‑393/98 Gomes Valente, Rec. s. I‑1327, pkt 33.
      
      15 –	Sprawa C‑290/05, Zb.Orz. s. I‑10118. Zobacz pkt 4–22 opinii.
      
      16 –	Wyrok z dnia 11 grudnia 1990 r. w sprawie 47/88, Rec. s. I‑4509.
      
      17 –	Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑387/01, Rec. s. I‑4981.
      
      18 –	Zobacz ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Nádasdi i Németh; ww. w przypisie 7 wyrok w sprawie Brzeziński, wyrok z dnia 20 września
         2007 r. w sprawie C‑74/06 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I‑7585; wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie 2/09 Kalinchev,
         Zb.Orz. s. I‑4939.
      
      19 –	Zobacz między innymi wyrok z dnia 9 marca 1995 r. w sprawie C‑345/93 Nunes Tadeu, Rec. s. I‑479, pkt 11.
      
      20 –	Zobacz podobnie ww. w przypisie 16 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 9.
      
      21 –	Odzwierciedla to generalną zasadę ustanowioną w orzecznictwie w odniesieniu do art. 110 TFUE, zgodnie z którą „celem art. [110
         TFUE] jako całości jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi w warunkach niezakłóconej
         konkurencji, poprzez eliminację wszelkich form ochrony, jakie mogą wynikać ze stosowania podatków wewnętrznych dyskryminujących
         towary pochodzące z innych państw członkowskich” (zob. ww. w przypisie 16 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 9).
      
      22 –	Zobacz ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 53. Zobacz również pkt 66 mojej opinii w ww. w przypisie
         15 sprawie Nádasdi.
      
      23 –	Zobacz między innymi ww. w przypisie 16 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 18.
      
      24 –	Zobacz podobnie ww. w przypisie 16 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 21.
      
      25 –	Zobacz podobnie ww. w przypisie 19 wyrok w sprawie Nunes Tadeu, pkt 12 i nast. Zobacz również pkt 14 opinii rzecznika generalnego
         F.G. Jacobsa w tej sprawie, gdzie stwierdził on, że „z wyroku w sprawie Komisja przeciwko Danii jasno wynika, że podatek od
         używanych samochodów z przywozu nie może przekraczać rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości krajowych używanych samochodów
         o podobnych właściwościach. W celu obliczenia rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości krajowych używanych samochodów
         należy wziąć pod uwagę ich wartość rynkową przy założeniu, że kwota podatku zmniejsza się wprost proporcjonalnie do utraty
         wartości samochodu. Stąd, jeśli wartość nowego samochodu wprowadzonego na rynek w Portugalii w 1987 r. wynosiła 1 mln ESC,
         w tym 200 tys. ESC podatku od samochodu, a w 1990 r. wartość tego samochodu wynosiła 600 tys. ESC, to rezydualna kwota podatku
         zawartego w tej wartości była równa 120 tys. ESC […]”. Kwota podatku jako część wartości samochodu pozostaje w stałej proporcji
         do tej wartości w miarę jej spadku (zob. moja opinia w ww. w przypisie 7 sprawie Brzeziński, , pkt 41).
      
      26 –	Zobacz podobnie opinia rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w ww. w przypisie 19 sprawie Nunes Tadeu, pkt 18. W części, w jakiej
         opinia ta sugeruje, że ponowne obliczenie wartości samochodu w kraju przywozu nie jest konieczne, muszę się z całym szacunkiem
         z nią nie zgodzić, oczywiście z zastrzeżeniem sytuacji, gdy wartość używanych samochodów w kraju wywozu i w kraju przywozu
         jest na tyle bliska, że roboczo można je uznać za identyczne.
      
      27 –	Zobacz ww. w przypisie 14 wyrok w sprawie Gomes Valente, pkt 28. Przez kryterium oparte na skali „stałej” rozumiem odniesienie
         do skali opartej na szeregu wartości, które nie zmieniają się w zależności od okoliczności indywidualnego przypadku, lecz
         są stosowane w jednakowy sposób we wszystkich sprawach jednego rodzaju.
      
      28 –	Zobacz ww. w przypisie 18 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 37.
      
      29 –	Zobacz moja opinia w ww. w przypisie 7 sprawie Brzeziński, pkt 44.
      
      30 –	Zobacz ww. w przypisie 14 wyrok w sprawie Gomes Valente, pkt 24, 26.
      
      31 –	Zobacz wyrok z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C‑101/00 Tulliasiamies i Siilin, Rec. s. I‑7487, pkt 87, 88.
      
      32 –	Zobacz ww. w przypisie 18 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 52 i nast.
      
      33 –	Zobacz ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 49. Zobacz również pkt 51 mojej opinii w ww. w przypisie
         15 sprawie Nádasdi, gdzie zauważam, iż różnice wynikające z wprowadzenia nowego podatku są nie do uniknięcia oraz że wobec
         suwerenności państw członkowskich w tym zakresie badanie zgodności z prawem Unii musi dotyczyć kwestii, czy każdy kolejny
         podatek (lub stawka) jest dyskryminacyjny sam w sobie. Gdyby używane samochody z przywozu uznać za podobne do używanych samochodów
         będących w ruchu w państwie członkowskim przed wprowadzeniem podatku, nie byłoby w ogóle możliwości ustanowienia w państwie
         członkowskim nowego podatku tego rodzaju jak w sprawie przed sądem krajowym.
      
      34 –	Wiem, że gdy chodzi o podatek od zanieczyszczeń, obniżanie kwoty podatku w zależności od wieku pojazdu może się wydawać trudne do pogodzenia z faktem, iż im starszy pojazd, tym bardziej
         zanieczyszcza środowisko. Jakkolwiek argument ten nie jest bezpodstawny, trudno sobie wyobrazić, w jaki sposób ustawodawca
         rumuński mógł inaczej skonstruować przepisy wobec jasnego wymogu sformułowanego w orzecznictwie, by brać pod uwagę utratę
         wartości pojazdu. Wiek pojazdu jest tutaj w sposób oczywisty właściwym kryterium.
      
      35 –	Zobacz na przykład ww. w przypisie 7 wyrok w sprawie Brzeziński, pkt 30.
      
      36 –	Postanowienie sądu krajowego nie wskazuje dokładnej daty złożenia wniosku o rejestrację. Zgodnie z uwagami na piśmie rządu
         rumuńskiego nastąpiło to 27 października 2008 r.
      
      37 –	Zobacz moja opinia w ww. w przypisie 15 sprawie Nádasdi, pkt 51.
      
      38 –	Zobacz pkt 42 powyżej.
      
      39 –	Zobacz pkt 43 powyżej.
      
      40 –	Nie jest do końca jasne, w jaki sposób osiąga się ten rezultat. Zakładam, że chodzi o to, iż procentowa obniżka podatku
         przewidziana w kolumnie drugiej tabeli w załączniku 4 jest obliczana z uwzględnieniem stanu technicznego i wyposażenia typowego
         dla pojazdów w takim wieku jak pojazd, którego dotyczy sprawa. Do sądu krajowego należy oczywiście analiza ustawodawstwa i określenie
         rzeczywistego znaczenia tego przepisu.
      
      41 –	Zobacz pkt 11 powyżej.
      
      42 –	Zobacz pkt 42 powyżej.
      
      43 –	Wyżej wymieniony w przypisie 14.
      
      44 –	Zobacz pkt 42 powyżej.
      
      45 –	Zobacz podobnie ww. w przypisie 18 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 43.
      
      46 –      Zobacz podobnie ww. w przypisie 31 wyrok w sprawie Tulliasiamies i Siilin, pkt 89. Zobacz również między innymi ww. w przypisie
         18 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji, gdzie mowa o skali stałej jako mającej na celu osiągnięcie wyniku „co do zasady
         bardzo bliskiego rzeczywistej wartości [pojazdu]” (pkt 29).
      
      47 –	Zobacz podobnie między innymi ww. w przypisie 10 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 30.
      
      48 –	Ibidem, pkt 34. Dalsze uwagi w tej kwestii – zob. opinia rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w ww. w przypisie 19 sprawie
         Nunes Tadeu, pkt 23.
      
      49 –	Zobacz podobnie ww. w przypisie 16 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 10.