CELEX: 62018CC0211
Language: et
Date: 2019-10-10
Title: Kohtujurist Szpunari ettepanek, 10.10.2019.#Idealmed III – Serviços de Saúde SA versus Autoridade Tributária e Aduaneira.#Eelotsusetaotlus, mille on esitanud Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD).#Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikli 132 lõike 1 punkt b – Maksuvabastused – Haiglaravi ja meditsiiniline abi – Haiglad – Avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes osutatud teenused – Artiklid 377 ja 391 – Erandid – Võimalus valida maksustamine – Maksustamise säilitamine – Tegevustingimuste muutumine.#Kohtuasi C-211/18.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
   MACIEJ SZPUNAR
   esitatud 10. oktoobril 2019 (
         1
      )
   
      Kohtuasi C‑211/18
   
   Idealmed III – Serviços de Saúde SA
   
      versus
   
   Autoridade Tributária e Aduaneira
   
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (vahekohus maksuasjades (haldusvaidluste arbitraažikeskus), Portugal))
   
   Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Käibemaks – Direktiiv 2006/112 – Artikli 132 lõike 1 punkt b – Maksuvabastused – Haiglaravi ja meditsiiniline abi – Teenused, mida osutatakse sotsiaalsetes tingimustes, mis on võrreldavad avalik-õiguslike institutsioonide suhtes kohaldatavatega – Artiklid 377 ja 391 – Erandid – Võimalus valida maksustamiskord – Tegevustingimuste muutmine
   
            1.
         
         
            Maksud on miski, mida igaüks üritab enamasti võimalikult suurel määral vältida, kuigi tuntud ütluse järgi on maksud surma kõrval üks kahest asjast, mida elus lõplikult vältida ei õnnestu. Kummalisel kombel tuleb siiski ette olukordi, milles makse käsitletakse millegi positiivse, isegi soovitavana. Nii on see muu hulgas õigussubjektide puhul, kes tegelevad käibemaksuga maksustatud tegevusega. Kuni sellist tegevust maksustatakse, on maksustamine maksukohustuslase jaoks neutraalne, sest tema majanduslik koormus kandub edasi järgmistele turustusetappidele ja lõpuks kannab seda koormust tarbija. Kui aga maksukohustuslase tehtavad tehingud on käibemaksust vabastatud, kannab see maksukohustuslane kauplemise varasematel etappidel arvestatud maksu koormust. Ettevõtjad maksavad seega meeleldi käibemaksu ja püüavad pigem vältida käibemaksuvabastust. Kui see vabastus on aga kohustuslik, siis selline võimalus puudub: ei ole võimalik sellest vabastusest loobuda ja vabatahtlikult käibemaksu maksta. Käesolevas asjas oli Euroopa Kohtul võimalus seda põhimõtet taas meelde tuletada.
         
      
      Õiguslik raamistik
   
   
      
         Liidu õigus
      
   
   
            2.
         
         
            Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
                  2
               ), artikli 132 lõike 1 punktis b on sätestatud:
            „Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
            […]
            
                     b)
                  
                  
                     haiglaravi ja meditsiiniline abi ning nendega otseselt seotud tegevus, mida teostavad avalik-õiguslikud organisatsioonid või avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes tegutsevad haiglad, meditsiini- või diagnostikakeskused ning teised nõuetekohaselt tunnustatud sama laadi asutused;
                  
               […]“.
         
      
            3.
         
         
            Selle direktiivi artikli 133 punktides a ja c on sätestatud:
            „Liikmesriigid võivad muudele kui avalik-õiguslikele organisatsioonidele artikli 132 lõike 1 punktides b, g, h, i, l, m ja n sätestatud maksuvabastuse andmise suhtes kohaldada iga juhtumi puhul üht või mitut järgmist tingimust:
            
                     a)
                  
                  
                     kõnealuste organisatsioonide eesmärk ei ole süstemaatiliselt kasumit teenida ning võimalikku tekkinud kasumit ei jagata kunagi, vaid kasutatakse osutatavate teenuste jätkamiseks või paremaks muutmiseks;
                  
               […]
            
                     c)
                  
                  
                     nende organisatsioonide hinnad on kinnitatud ametiasutuste poolt või jäävad selliselt kinnitatud hindade piiridesse või on hindade kinnitamist mittevajavate teenuste puhul madalamad kui muude sarnaste teenuste hinnad, kui neid osutavad käibemaksuga maksustatavad äriühingud;
                  
               […]“.
         
      
            4.
         
         
            Sama direktiivi artiklis 377 kehtestatakse järgmine erand:
            „Portugal võib jätkata X lisa B osa punktides 2, 4, 7, 9, 10 ja 13 nimetatud tehingute maksust vabastamist selles liikmesriigis 1. jaanuaril 1989 kehtinud tingimuste kohaselt.“
         
      
            5.
         
         
            Ülaltoodud direktiivi artiklis 391 on sätestatud:
            „Liikmesriigid, kes vabastavad käibemaksust artiklites […] 377, […] nimetatud tehingud, võivad anda maksukohustuslastele võimaluse valida nimetatud tehingute maksustamine.“
         
      
            6.
         
         
            Direktiivi 2006/112 X lisa B osa punktis 7 on nimetatud „haiglate tehtavad tehingud, mis ei kuulu artikli 132 lõike 1 punkti b alla.“
         
      
      
         Portugali õigus
      
   
   
            7.
         
         
            Direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastus võeti Portugali õigusesse üle käibemaksuseadustiku (Código do IVA) artikli 9 punktis 2.
         
      
            8.
         
         
            Selle seadustiku 31. märtsil 2016 jõustunud redaktsiooni artikli 12 lõike 1 punktis b on ette nähtud, et sellest maksuvabastusest võivad loobuda haiglad, kliinikud, ambulatoorse ravi asutused, mis ei kuulu riikliku tervishoiusüsteemi liidetud avalik-õiguslike organisatsioonide ega eraõiguslike institutsioonide omandisse. Sama seadustiku kuni 31. märtsini 2016 kehtinud redaktsioonis on eraõiguslike asutuste maksuvabastusest loobumise võimalus piiratud teenustega, mida ei osutata riigiga tervishoiusüsteemi valdkonnas sõlmitud lepingu raames.
         
      
            9.
         
         
            Selle seadustiku artikli 12 lõike 3 kohaselt valib maksukohustuslane maksustamiskorra vähemalt viieks aastaks.
         
      
      Faktilised asjaolud, menetlus ja eelotsuse küsimused
   
   
            10.
         
         
            Idealmed III – Serviços de Saúde SA, mis on Portugali õiguse alusel loodud äriühing (edaspidi „äriühing Idealmed”), käitab tulu teenimise eesmärgil viit meditsiinikeskust.
         
      
            11.
         
         
            Tegevuse alustamise deklaratsioonis, mis on esitatud 6. jaanuaril 2012, taotles äriühing, et tema suhtes kohaldataks tavapärast käibemaksukorda.
         
      
            12.
         
         
            Alates septembrist 2012 sõlmis äriühing Idealmed mitu lepingut avalike asutustega, mis kuuluvad tervishoiusüsteemi mitmesugustesse allsüsteemidesse, meditsiiniteenuste osutamiseks ette kindlaksmääratud hindadega.
         
      
            13.
         
         
            Kontrolli käigus tuvastas maksuhaldur, et ajavahemikus aprill 2014 kuni juuni 2016 toimus märkimisväärne osa äriühingu Idealmed tegevusest nende lepingute raames. Seetõttu leidis maksuhaldur, et kõnealuse äriühingu tegevusele tuleb kohaldada maksuvabastust, mis on sätestatud direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis b, ilma võimaluseta sellest maksuvabastusest loobuda. Maksuhaldur andis ex officio välja otsuse äriühingu Idealmed maksustamisstaatuse muutmise kohta kehtivusega alates 1. oktoobrist 2012 ja nõudis alusetult mahaarvatud käibemaksu tagastamist summas 2009944,90 eurot koos viivistega.
         
      
            14.
         
         
            27. juunil 2017 esitas äriühing Idealmed taotluse maksuküsimuste vahekohtu moodustamiseks, et tunnistada ülaltoodud otsus kehtetuks.
         
      
            15.
         
         
            Neil asjaoludel otsustas Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (vahekohus maksuasjades (haldusvaidluste arbitraažikeskus), Portugal) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
            
                     „1.
                  
                  
                     Kas direktiivi [2006/112] artikli 132 lõike 1 punktiga b on vastuolus, kui lähtutakse seisukohast, et haigla, mis kuulub eraõiguslikule äriühingule, mis on sõlminud riigiga ja avalik-õiguslike juriidiliste isikutega tervishoiuteenuste osutamise lepingud, hakkab tegutsema sotsiaalsetes tingimustes, mis on võrreldavad selles õigusnormis nimetatud avalik õiguslikele organisatsioonidele kehtivate tingimustega, kui on täidetud järgmised nõuded:
                     
                              –
                           
                           
                              rohkem kui 54,5% käibest, sh summad, mille kohta esitatakse arved vastavatele teenusesaajatest kasutajatele, teenitakse riigi asutustelt ja riiklikelt kindlustusseltsidelt nendega sõlmitud lepingutes ja kokkulepetes kindlaksmääratud hindadega;
                           
                        
                              –
                           
                           
                              rohkem kui 69% kasutajatest on riiklikes kindlustusseltsides kindlustatud või saavad kasutada teenuseid, mida osutatakse riigi asutustega sõlmitud lepingute raames;
                           
                        
                              –
                           
                           
                              rohkem kui 71% meditsiinitoimingutest tehakse riiklike kindlustusseltsidega ja riigi asutustega sõlmitud lepingute alusel, ja
                           
                        
                              –
                           
                           
                              nende tegevus on tähtis üldistes avalikes huvides?
                           
                        
               
                     2.
                  
                  
                     Arvestades, et Portugal otsustas vastavalt direktiivi [2006/112] artiklile 377 jätta selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b nimetamata haiglate tehingud käibemaksuvabaks, et ta andis nendele maksukohustuslastele vastavalt direktiivi artiklile 391 võimaluse valida nimetatud tehingute maksustamine, tingimusel et nad säilitavad maksustamiskorra vähemalt viis aastat, ja et ta näeb ette, et neile võib uuesti maksuvabastuse korda kohaldada ainult siis, kui nad selleks sõnaselgelt soovi avaldavad, siis kas artikliga 391 ja/või omandatud õiguste ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte, võrdõiguslikkuse ja diskrimineerimiskeelu, neutraalsuse ning konkurentsi moonutamise keelu põhimõtetega kasutajate ja maksukohustuslaste suhtes, kes on avalik-õiguslikud organisatsioonid, on vastuolus, et maksu- ja tolliamet kohustab kohaldama maksuvabastuse korda enne, kui nimetatud tähtaeg on möödas, alates hetkest, kui ta leiab, et maksukohustuslane on hakanud osutama teenuseid avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes?
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Kas direktiivi [2006/112] nimetatud artikliga 391 ja/või eespool nimetatud põhimõtetega on vastuolus, et uus seadus kohustab kohaldama maksukohustuslastele, kes on enne valinud maksustamiskorra, maksuvabastuse korda enne nimetatud viieaastase tähtaja möödumist?
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Kas direktiivi [2006/112] nimetatud artikliga 391 ja eespool nimetatud põhimõtetega on vastuolus õigusnorm, mille kohaselt maksukohustuslane, kes on valinud maksustamiskorra kohaldamise, sest sel ajal, kui ta selle korra valis, ei osutanud ta tervishoiuteenuseid avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes, võib säilitada selle korra, kui ta hakkab neid teenuseid osutama avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes?“
                  
               
      
            16.
         
         
            Eelotsusetaotlus laekus Euroopa Kohtule 26. märtsil 2018. Oma kirjalikud seisukohad esitasid äriühing Idealmed, Portugali valitsus ja Euroopa Komisjon. Needsamad huvitatud isikud olid kohal ka 17. juunil 2019 toimunud kohtuistungil.
         
      
      Analüüs
   
   
            17.
         
         
            Käesolevas asjas esitas eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtule neli küsimust selliste meditsiiniteenuste käibemaksuvabastuse kohta, mida osutavad eraettevõtjad, aga tingimustes, mis on võrreldavad sarnaseid teenuseid osutavate avalik-õiguslike organisatsioonide tegevustingimustega. Olulise tähendusega on siin esimene küsimus ja sellest alustan ka käesolevas asjas ilmnenud õiguslike probleemide analüüsi. Ülejäänud küsimused puudutavad pigem tehnilisi aspekte ehk seda, kas liikmesriigil on õigus maksukohustuslase staatust muuta ja mis hetkel selline muudatus peaks toimuma.
         
      
      
         Esimene eelotsuse küsimus
      
   
   
            18.
         
         
            Esimene eelotsuse küsimus puudutab seda, millistel asjaoludel tuleks asuda seisukohale, et eraettevõtja osutatavaid haiglaravi- ja meditsiiniteenuseid osutatakse „avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes“ direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti b tähenduses ning seega kehtib neile teenustele selles õigusnormis ette nähtud käibemaksuvabastus.
         
      
            19.
         
         
            See küsimus esitati menetluses, mis puudutab eraettevõtjate käitatavaid haiglaid, mis osutavad osa meditsiiniteenustest tervishoiusüsteemi avalik-õiguslike organisatsioonidega sõlmitud lepingu raames. Eelotsusetaotluse esitanud kohus juhib oma küsimuses tähelepanu riikliku tervishoiusüsteemi raames osutatud teenuste ja kõigi kõnealuse organisatsiooni osutatud teenuste osakaalule. Ma ei leia aga, et see osakaal peaks mõjutama ülaltoodud, direktiivis 2006/112 sätestatud maksuvabastuse kasutamist.
         
      
            20.
         
         
            Maksuvabastus, mis on ette nähtud direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis b, on oma ülesehituselt sarnane teiste selles artiklis käsitletud maksuvabastustega ehk on nii subjektiivse kui ka objektiivse iseloomuga.
         
      
            21.
         
         
            Eelkõige puudutab see maksuvabastus haiglaravi ja meditsiinilist abi, (
                  3
               ) mida osutavad avalik-õiguslikud organisatsioonid. Kõnealuses õigusnormis ei ole täpsustatud, millistel põhimõtetel tuleb neid teenuseid osutada, piisab sellest, et neid osutab avalik-õiguslik organisatsioon.
         
      
            22.
         
         
            Teises järjekorras hõlmab see vabastus haiglaravi- ja meditsiiniteenuseid, mida osutavad muud kui avalik-õiguslikud organisatsioonid „avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes“. Siinkohal tuleb pöörata tähelepanu asjaolule, et avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavate sotsiaalsete tingimuste nõue puudutab teenuseid, millele peaks kohaldama maksuvabastust, mitte aga kõnealuse organisatsiooni tegevust üldiselt. Seega on sellel maksuvabastusel muude kui avalik-õiguslike organisatsioonide puhul objektiivne iseloom: maksuvabastus kehtib vaid teenustele, mida osutatakse avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes, muid sama üksuse osutatavaid teenuseid maksustatakse aga üldistel tingimustel.
         
      
            23.
         
         
            See tähendab, et sellistes võrreldavates tingimustes osutatud teenuste osakaal võrreldes kõigi huvitatud organisatsiooni osutatud teenustega, ükskõik kuidas seda mõõta, ei ole kõnealuse maksuvabastuse kohaldamise seisukohalt oluline, sest maksuvabastus puudutab konkreetseid teenuseid, mitte organisatsiooni kogu tegevust kui sellist.
         
      
            24.
         
         
            See tähendab loomulikult ka seda, et muu kui avalik-õiguslik organisatsioon, kes osutab meditsiiniteenuseid nii avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti b tähenduses kui ka muudes tingimustes, muutub nn sega-maksukohustuslaseks ehk maksukohustuslaseks, kes teeb nii maksustatavaid kui ka maksuvabastusega hõlmatud tehinguid. See hõlmab ka täiendavat halduskoormust, mis on vajalik käibemaksu (nii sisendkäibemaksu kui ka maksmisele kuuluva käibemaksu) nõuetekohaseks arvestamiseks (
                  4
               ). See on aga käibemaksust vabastatud tegevusega tegelemise vältimatu tagajärg.
         
      
            25.
         
         
            Põhikohtuasja pooled tunduvad olevat eri meelt küsimuses, kas äriühingu Idealmed osutatavaid teenuseid osutatakse avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti b tähenduses. Äriühing väidab nimelt, et teenused, mida ta osutab avalik-õiguslike organisatsioonidega sõlmitud lepingute alusel, ei kuulu Portugali üldisesse tervisekindlustussüsteemi, vaid need on mõeldud spetsiifilisele kindlustatute rühmale (ametnikele) ja seega on need võrreldavad pigem era-tervisekindlustussüsteemiga.
         
      
            26.
         
         
            Küsimus on seotud liikmesriigi õiguse tõlgendamise ja faktiliste asjaolude hindamisega ning kuulub seega täielikult eelotsusetaotluse esitanud kohtu pädevusse. Direktiivi 2006/112 sätteid tuleks aga võimaluse piires tõlgendada kogu Euroopa Liidus ühtsel viisil, isegi kui nende rakendamine nõuab pöördumist liikmesriigi õigussüsteemi poole. Leian seega, et olukorras, kus organisatsioon osutab meditsiiniteenuseid tervisekindlustuse raames, mis on kohustusliku iseloomuga või on üks alternatiivsetest kindlustussüsteemidest, mille hulgast kindlustatud on kohustatud valima, ja kus teenuste eesmärk on rahuldada põhivajadused arstiabi valdkonnas, on olemas märkimisväärne tõenäosus, et sellised teenused tuleks lugeda osutatuteks avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti b tähenduses.
         
      
            27.
         
         
            Komisjon on oma tähelepanekutes käesoleva asja kohta tõstatanud ka küsimuse kõnealuses õigusnormis sisalduva lisatingimuse kohta: nimelt peaks maksuvabastusega hõlmatud teenuseid osutav organisatsioon olema „nõuetekohaselt tunnustatud“. Tundub aga, et see nõue puudutab „muid meditsiiniasutusi“, äriühingu Idealmed tegevus toimub aga haigla vormis. Igal juhul on Euroopa Kohus juba sedastanud, et sellest nõudest ei tulene vajadust tunnustada organisatsiooni formaalselt kõnealuses õigusnormis ette nähtud maksuvabastusega hõlmatud organisatsioonina (
                  5
               ). Tundub, et asjaolu, et organisatsioonil on volitus osutada meditsiiniteenuseid ja ta osutab neid riikliku tervisekindlustussüsteemi asutustega sõlmitud lepingute alusel, on täiesti piisav selleks, et üksus oleks „nõuetekohaselt tunnustatud“ direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti b tähenduses.
         
      
            28.
         
         
            Direktiivi 2006/112 artikkel 133 võimaldab liikmesriikidel kehtestada teatavad tingimused, millele maksukohustuslane peab muu hulgas selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastuste saamiseks vastama, eelkõige tingimus, et maksukohustuslase eesmärk ei oleks süsteemselt kasumit teenida. Nagu aga ilmneb käesoleva kohtuasja dokumentidest, ei näe Portugali õigus ette sellist tingimust. Sellist tingimust ei sisalda ka direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkt b ise erinevalt selle direktiivi mõnest teisest sättest, milles käsitletakse käibemaksuvabastust. Kuna aga Euroopa Kohtu praktika kohaselt selline tingimus puudub nii direktiivis kui ka liikmesriigi õiguses, ei saa tulundusliku eesmärgi järgimine välistada kõnealuse direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastuste kasutamist (
                  6
               ).
         
      
            29.
         
         
            Seega ei mõjuta asjaolu, et äriühing Idealmed osutab meditsiiniteenuseid tulu saamiseks, tema suhtes direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastuse kohaldamist.
         
      
            30.
         
         
            Võttes arvesse ülaltoodut, teen ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele, et direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et muude kui avalik-õiguslike organisatsioonide osutatavale haiglaravile ja meditsiinilise abi teenustele, mida osutatakse „avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes“, kohaldatakse selles õigusnormis ette nähtud käibemaksuvabastust, olenemata sellest, milline on selliste teenuste osakaal võrreldes kõigi organisatsiooni osutatavate teenustega. Hinnangu andmine sellele, kas teenuseid osutatakse avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes, kuulub liikmesriigi kohtu pädevusse. Sellist hinnangut andes peab kohus võtma arvesse eelkõige seda, kas kõnealuseid teenuseid osutatakse tervisekindlustuse raames, mis on kohustusliku iseloomuga või on üks alternatiivsetest kindlustussüsteemidest, mille hulgast kindlustatud on kohustatud valima, ja kas teenuste eesmärk on rahuldada põhivajadused arstiabi valdkonnas.
         
      
      
         Teine, kolmas ja neljas eelotsuse küsimus
      
   
   
            31.
         
         
            Teine, kolmas ja neljas eelotsuse küsimus puudutavad küsimust, kas direktiivi 2006/112 artikliga 377 koostoimes selle direktiivi artikliga 391 ning omandatud õiguste ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõttega, võrdsuse, diskrimineerimise keelu, neutraalsuse ja konkurentsi moonutamise keelu põhimõtetega on vastuolus olukord, kus organisatsiooni suhtes, mis on liikmesriigi õigusnormide alusel, millega võetakse üle selle direktiivi artikkel 391, valinud maksustamise üldiste põhimõtete alusel oma tegevuse maksustamise korra, kohaldatakse direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastust enne, kui möödus ajavahemik, mille vältel oli organisatsioon kohustatud jääma enda valitud maksustamiskorra juurde. Neid küsimusi tuleks käsitleda koos.
         
      
            32.
         
         
            Tuletan meelde, et direktiivi 2006/112 artikli 377 kohaselt on Portugalil, erandina selle direktiivi üldpõhimõtetest, õigus jätta kehtima maksuvabastus muu hulgas meditsiiniteenustele, mis ei ole hõlmatud selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastusega. Direktiivi 2006/112 artiklis 391 on omakorda sätestatud, et sellises olukorras võivad liikmesriigid anda maksukohustuslasele õiguse maksustada maksuvabastusega hõlmatud tehingud. Sellise võimaluse näeb ette ka Portugali õigus: meditsiiniteenuseid osutavad organisatsioonid võivad valida maksuvabastuse ja üldpõhimõtetel maksustamise vahel, seejuures teevad organisatsioonid selle valiku üldjuhul vähemalt viieks aastaks. Äriühing Idealmed kasutas seda võimalust ja valis üldpõhimõtetel maksustamise. Selgus aga, et maksuhalduri arvates osutatakse osa selle äriühingu teenuseid avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti b tähenduses, mistõttu on need hõlmatud maksuvabastusega, olenemata sellest, millise maksustamisviisi on kõnealune äriühing valinud. Sellest tulenevad ka eelotsusetaotluse esitanud kohtu teine, kolmas ja neljas eelotsuse küsimus.
         
      
            33.
         
         
            Seoses nende küsimustega tuleb eelkõige märkida, et direktiivi 2006/112 artiklis 391 ette nähtud maksustamiskorra valimise õigus puudutab eranditult vaid maksuvabastust, mida liikmesriigid kohaldavad selle direktiivi artiklites 370–390c sisalduvate erieeskirjade alusel, mis kujutavad endast erandeid direktiivi üldpõhimõtetest. Tegemist on selliste tehingute maksuvabastusega, mis ei ole maksust vabastatud kõnealuse direktiivi muude sätete, näiteks selle artikli 132 lõike 1 punkti b alusel.
         
      
            34.
         
         
            Kui aga rääkida konkreetselt meditsiiniteenustest, saab maksuvabastus, mille Portugal jättis kehtima direktiivi 2006/112 artikli 377 alusel, koos selle direktiivi artiklist 391 tuleneva võimalusega valida maksustamiskorda, hõlmata ainult teenuseid, mida osutavad muud kui avalik-õiguslikud organisatsioonid avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes. See tuleneb ka direktiivi 2006/112 X lisa B osa punkti 7 sõnastusest. See-eest teenuste puhul, mis on hõlmatud direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktiga b, on selles õigusnormis ette nähtud kohustuslik maksuvabastus avalikkuse huvides ning Portugal liikmesriigina ega maksukohustuslased ei saa sellest vabastusest loobuda.
         
      
            35.
         
         
            Peale selle tuletan meelde, et direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastus puudutab konkreetseid tehinguid, mitte organisatsiooni tegevust kui sellist. Huvitatud organisatsioon võib seega edasi maksustada tehinguid, mille kohta kõnealune maksuvabastus ei kehti.
         
      
            36.
         
         
            Seega ei ole direktiivi 2006/112 artikliga 377 koostoimes selle artikliga 391 vastuolus olukord, kus organisatsiooni suhtes, mis on liikmesriigi õigusnormide alusel, millega võetakse üle selle direktiivi artikkel 391, valinud maksustamise üldiste põhimõtete alusel oma tegevuse maksustamise korra, kohaldatakse direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastust enne, kui möödus ajavahemik, mille vältel oli organisatsioon kohustatud jääma enda valitud maksustamiskorra juurde, ning selles direktiivi 2006/112 määratletud tingimustel osutatud teenused jäävad välja selle direktiivi artiklite 377 ja 391 kohaldamisalast.
         
      
            37.
         
         
            Seda järeldust ei sea kahtluse alla üldpõhimõtted, mis on nimetatud eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustes.
         
      
            38.
         
         
            Mis puudutab õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet, siis äriühing Idealmed väidab, et Portugali õigusnormid, mille kohaselt äriühing peab jääma enda valitud maksustamiskorra juurde vähemalt viieks aastaks, on tekitanud äriühingu jaoks õiguspärase ootuse, et seda süsteemi ei muuda ka maksuhalduri otsus.
         
      
            39.
         
         
            See ootus on õiguspärane ainult sel määral, mil äriühingu tehtavad tehingud on hõlmatud direktiivi 2006/112 artiklist 377 koostoimes selle artikliga 391 tuleneva õiguskorraga. Ainult selle korra kohaselt on maksukohustuslasel õigus valida oma tehingute maksustamise viis. Kui aga maksukohustuslane tegeleb tegevusega, mis on hõlmatud kõnealuse direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b ette nähtud kohustusliku maksuvabastusega, ei saa tal olla õiguspärast ootust, et ta saab edasi kasutada õigust valida maksustamiskorda õigusnormide kohaselt, mis sellist valikuõigust ette ei näe. Maksuvabastuse kohaldamine maksukohustuslase suhtes, isegi enne selle perioodi lõppu, mille vältel ta pidi enda valitud maksustamiskorra juurde jääma, ei riku seega nimetatud põhimõtet.
         
      
            40.
         
         
            Sarnane on olukord võrdsuse ja diskrimineerimise keelu põhimõttega, mille väljenduseks ühtse käibemaksusüsteemi puhul on neutraalse maksustamise põhimõte (
                  7
               ). See põhimõte kinnitab käesoleva ettepaneku järeldusi. Selle põhimõtte kohaselt on aga keelatud keskmise tarbija jaoks sarnaste ja seega omavahel konkureerivate kaubatarnete või teenuste erinev kohtlemine käibemaksuga maksustamisel (
                  8
               ). Seega, kui direktiivis 2006/112 on ette nähtud määratletud teenuste kohustuslik maksuvabastus, peab see hõlmama kõiki tehinguid, mille kohta see vabastus kehtib, olenemata sellest, millise maksustamiskorra on maksukohustuslane varem valinud.
         
      
            41.
         
         
            Käibemaksu kontekstis tähendab neutraalsuse põhimõte lisaks seda, et ettevõtjad seda maksukoormust ei kanna ja see on täiel määral üle kantud tarbijatele. See tulemus saavutatakse muu hulgas tänu sisendkäibemaksu mahaarvamise korrale varasemates turustusetappides (
                  9
               ). See kord toimib aga eranditult vaid olukorras, kus ettevõtja ise teeb maksustatavaid tehinguid. Kui ta aga teeb käibemaksust vabastatud tehinguid, on ta käibemaksusüsteemi seisukohalt samamoodi tarbijaga turustamise viimane lüli ja kaotab seega õiguse sisendkäibemaks varasemates etappides maha arvata, kandes ise selle majanduslikku koormust.
         
      
            42.
         
         
            Seega ei ole neutraalse maksustamise põhimõttega vastuolus see, et äriühing Idealmed kaotas õiguse sisendkäibemaks varasematel turustusetappidel maha arvata tehingute puhul, millele kehtib maksuvabastus direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti b kohaselt. See-eest on äriühingul õigus saada koos viivistega tagasi käibemaks, mille ta neilt teenustelt maksis, sest see tuleb lugeda alusetult sissenõutuks (
                  10
               ).
         
      
            43.
         
         
            Ülaltoodut arvesse võttes tuleks teisele, kolmandale ja neljandale eelotsuse küsimusele vastata nii, et ei direktiivi 2006/112 artikliga 377 koostoimes selle direktiivi artikliga 391 ega omandatud õiguste ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõttega, võrdsuse ja diskrimineerimise keelu, neutraalsuse ja konkurentsi moonutamise keelu põhimõtetega ei ole vastuolus olukord, kus organisatsiooni suhtes, mis on liikmesriigi õigusnormide alusel, millega võetakse üle selle direktiivi artikkel 391, valinud maksustamise üldiste põhimõtete alusel oma tegevuse maksustamise korra, kohaldatakse direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastust enne, kui möödus ajavahemik, mille vältel oli organisatsioon kohustatud jääma enda valitud maksustamiskorra juurde.
         
      
      Järeldused
   
   
            44.
         
         
            Võttes arvesse kõiki ülaltoodud kaalutlusi, teen ettepaneku vastata Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (vahekohus maksuasjades (haldusvaidluste arbitraažikeskus), Portugal) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
            
                     1.
                  
                  
                     Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 132 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et muude kui avalik-õiguslike organisatsioonide osutatavale haiglaravile ja meditsiinilise abi teenustele, mida osutatakse avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes, kohaldatakse selles õigusnormis ette nähtud käibemaksuvabastust, olenemata sellest, milline on selliste teenuste osakaal võrreldes kõigi organisatsiooni osutatavate teenustega. Hinnangu andmine sellele, kas teenuseid osutatakse avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes, kuulub liikmesriigi kohtu pädevusse. Sellist hinnangut andes peab kohus võtma arvesse eelkõige seda, kas kõnealuseid teenuseid osutatakse tervisekindlustuse raames, mis on kohustusliku iseloomuga või on üks alternatiivsetest kindlustussüsteemidest, mille hulgast kindlustatud on kohustatud valima, ja kas teenuste eesmärk on rahuldada põhivajadused arstiabi valdkonnas.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Ei direktiivi 2006/112 artikliga 377 koostoimes selle direktiivi artikliga 391 ega omandatud õiguste ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõttega, võrdsuse ja diskrimineerimise keelu, neutraalsuse ja konkurentsi moonutamise keelu põhimõtetega ei ole vastuolus olukord, kus organisatsiooni suhtes, mis on liikmesriigi õigusnormide alusel, millega võetakse üle selle direktiivi artikkel 391, valinud maksustamise üldiste põhimõtete alusel oma tegevuse maksustamise korra, kohaldatakse direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastust enne, kui möödus ajavahemik, mille vältel oli organisatsioon kohustatud jääma enda valitud maksustamiskorra juurde.
                  
               
      (
         1
      )	Algkeel: poola.
   (
         2
      )	ELT 2006, L 347, lk 1.
   (
         3
      )	Sama on lugu nende teenustega otseselt seotud tegevusega.
   (
         4
      )	Erinevalt maksustatavatest tehingutest ei ole maksuvabastusega hõlmatud tehingute puhul maksukohustuslasel õigust sisendkäibemaksu maha arvata.
   (
         5
      )	6. novembri 2003. aasta kohtuotsus Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, punktid 64–67).
   (
         6
      )	Vt analoogia alusel 26. mai 2005. aasta kohtuotsust Kingscrest Associates ja Montecello (C‑498/03, EU:C:2005:322, punkt 40).
   (
         7
      )	Vt eelkõige 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus The Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 61).
   (
         8
      )	Vt äsjane 5. septembri 2019. aasta kohtuotsus Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, punkt 36).
   (
         9
      )	15. novembri 2012. aasta kohtuotsus Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punkt 46).
   (
         10
      )	Vt eelkõige 19. juuli 2012. aasta kohtuotsus Littlewoods Retail jt (C‑591/10, EU:C:2012:478, punktid 24–26).