CELEX: 62016CC0203
Language: lt
Date: 2017-12-20
Title: Generalinio advokato N. Wahl išvada, pateikta 2017 m. gruodžio 20 d.#Dirk Andres prieš Europos Komisiją.#Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Vokietijos mokesčių teisės nuostatos, susijusios su nuostolių perkėlimu į būsimus mokestinius metus („sanavimo sąlyga“) – Sprendimas, kuriuo pagalba pripažinta nesuderinama su vidaus rinka – Ieškinys dėl panaikinimo – Priimtinumas – SESV 263 straipsnio ketvirta pastraipa – Konkrečiai susijęs asmuo – SESV 107 straipsnio 1 dalis – Sąvoka „valstybės pagalba“ – Atrankinio pobūdžio sąlyga – Referencinio pagrindo nustatymas – Teisinis faktinių aplinkybių kvalifikavimas.#Byla C-203/16 P.

GENERALINIO ADVOKATO
      NILS WAHL IŠVADA,
      pateikta 2017 m. gruodžio 20 d. (
            1
         )
      
         Byla C‑203/16 P
      
      Dirk Andres (Heitkamp BauHolding GmbH administratorius), buvusi Heitkamp BauHolding GmbH,
      prieš
      Europos Komisiją
      „Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Vokietijos mokesčių teisės aktai, susiję su galimybe perkelti nuostolius į kitus mokestinius metus – Sprendimas, kuriuo valstybės pagalba pripažinta nesuderinama su vidaus rinka – Ieškinys dėl panaikinimo – Priimtinumas – SESV 263 straipsnio ketvirta pastraipa – Konkreti sąsaja – Valstybės pagalbos sąvoka – Atrankinis pobūdis – Referencinė sistema – Palyginimas – Pateisinimas“
      
               1.
            
            
               
                  Heitkamp BauHolding GmbH administratorius (toliau – apeliantė, arba HBH) apeliaciniu skundu Teisingumo Teismo prašo panaikinti Bendrojo Teismo sprendimą, priimtą byloje T‑287/11 (
                     2
                  ). Tuo sprendimu Bendrasis Teismas atmetė apeliantės ieškinį dėl Komisijos sprendimo 2011/527/ES (
                     3
                  ) panaikinti valstybės pagalbą, kurią Vokietija suteikė pagal mokestinių nuostolių perkėlimo, kai restruktūrizuojamos finansinių sunkumų patiriančios bendrovės, schemą.
            
         
               2.
            
            
               Apeliaciniame skunde keliami du klausimai, susiję su pačia ES valstybės pagalbos teisės esme.
            
         
               3.
            
            
               Pirmasis klausimas procedūrinis. Jis susijęs su SESV 263 straipsnio ketvirtoje pastraipoje nurodytais privatiems ieškovams taikomais reikalavimais: ar apeliantė yra konkrečiai susijusi su ginčijamu sprendimu, kaip tai suprantama pagal jurisprudenciją, kurios ištakos – Teisingumo Teismo sprendimas Plaumann (
                     4
                  )? Konkrečiai kalbant, jeigu galutiniu mokesčių administratoriaus sprendimu nenustatyta, kad dėl ginčijamos nacionalinės priemonės sutaupyta mokesčių, ar įmonė vis dėlto gali atitikti konkrečios sąsajos kriterijų? Šiuo požiūriu Teisingumo Teismui suteikta galimybė išsiaiškinti, ko gera, neapibrėžtą ribą tarp įmonių, kurios gali pareikšti ieškinį dėl mokesčių priemonių ir kurios to padaryti negali.
            
         
               4.
            
            
               Antrasis klausimas yra materialinio pobūdžio. Jis susijęs su vienu iš valstybės pagalbos sudėtinių elementų. Kaip, konkrečiai kalbant apie tiesioginių mokesčių priemones, reikėtų aiškinti atrankinio pobūdžio sąvoką? Teisingumo Teismas gali tęsti Sprendime World Duty Free (
                     5
                  )atliktą analizę ir nurodyti, kokie kriterijai turėtų turėti įtakos įprastos mokesčių sistemos (referencinės sistemos) nustatymui. Šis klausimas ypač svarbus, turint galvoje tai, kad referencinė sistema yra atskaitos taškas, į kurį atsižvelgiant turi būti vertinamas mokesčių priemonės atrankinis pobūdis (
                     6
                  ).
            
         
         I. Bylos aplinkybės
      
      
               5.
            
            
               Atsižvelgiant į ginčijamą ir skundžiamą sprendimus, galima nustatyti toliau nurodytas šios bylos aplinkybes.
            
         
         A. Nacionalinis teisinis pagrindas
      
      
               6.
            
            
               Vokietijoje įmonės apmokestinamos visų pirma pagal Einkommensteuergesetz (Pajamų mokesčio įstatymas) ir Körperschaftsteuergesetz (Pelno mokesčio įstatymas, toliau – KStG).
            
         
               7.
            
            
               Pajamų mokesčio įstatymo 10d straipsnio 2 dalyje numatyta, kad per mokestinius metus patirtus nuostolius galima perkelti į vėlesnius mokestinius metus. Tai reiškia, kad būsimų mokestinių metų apmokestinamąsias pajamas galima sumažinti iš jų atskaitant nuostolius (toliau – nuostolių perkėlimo taisyklė). KStG 8 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad nuostolių perkėlimo taisyklė taikoma ir įmonėms, kurios apmokestinamos pelno mokesčiu.
            
         
               8.
            
            
               Dėl galimybės perkelti nuostolius buvo įsigyjama vadinamųjų priedangos bendrovių (angl. empty‑shell companies), vien siekiant sumažinti mokestinius įsipareigojimus. Tokios bendrovės seniai nebevykdė jokios komercinės veiklos, bet vis dar galėjo perkelti nuostolius.
            
         
               9.
            
            
               Siekiant užkirsti kelią tokių bendrovių pirkimui, 1997 m. priimta KStG 8 straipsnio 4 dalis. Pagal šią nuostatą nuostolius galėjo perkelti tik įmonės, teisiškai ir ekonomiškai buvusios tapačios su nuostolių patyrusiomis įmonėmis (toliau – ankstesnioji teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė). Nors šioje nuostatoje nebuvo pateikta sąvokos „ekonomiškai tapatus“ apibrėžtis, joje buvo pateikta pavyzdžių – vienas neigiamas ir du teigiami:
               
                        a)
                     
                     
                        ekonominio tapatumo nėra, jei daugiau kaip pusė kapitalo bendrovės akcijų perduodama, o kapitalo bendrovė komercinę veiklą tęsia ar iš naujo pradeda, turėdama daugiausia naują turtą;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        ekonominis tapatumas, priešingai, yra, jei naujas investuotas apyvartinis kapitalas skirtas įmonei, dėl kurios atsirado neatskaitytų mokesčių, restruktūrizuoti ir subjektas per kitus penkerius metus tęsia šios įmonės veiklą tokiu mastu, kuris atitinka jos bendrą padėtį, prilygstančią bendram ekonominės padėties vaizdui;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        ekonominis tapatumas yra ir tuo atveju, jei įgijėjas, užuot investavęs į apyvartinį kapitalą, kompensuoja į nuostolingos įmonės apskaitą įtrauktus nuostolius.
                     
                  
         
               10.
            
            
               Teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklės išlyga (b ir c punktai) buvo bendrai vadinama Sanierungsklausel – sąlyga, pagal kurią leidžiama restruktūrizuoti finansinių sunkumų patiriančias bendroves.
            
         
               11.
            
            
               2008 m. sausio mėn. KStG 8 straipsnio 4 dalyje numatyta ankstesnioji teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė buvo panaikinta. Į KStG buvo įtraukta nauja 8c straipsnio 1 dalis (toliau – teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė). Šia nuostata ribojama galimybė perkelti nuostolius, jei įsigyjama 25 % arba daugiau bendrovės akcijų (toliau – žalingas akcijų įsigijimas). Konkrečiai kalbant, jeigu perduodama 25 %–50 % bendrovės pasirašyto kapitalo, dalininko teisių, bendrovės valdymo teisių arba balsavimo teisių, nepanaudotų nuostolių nebegalima atskaityti proporcingai pagal minėtų teisių perdavimą. Jeigu įgijėjui perduodama daugiau kaip 50 % bendrovės pasirašyto kapitalo, dalininko teisių, bendrovės valdymo teisių arba balsavimo teisių, nepanaudotų nuostolių nebegalima atskaityti visiškai.
            
         
               12.
            
            
               Tuo metu, kai įsigaliojo teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė, nebuvo numatyta jokių jos išimčių. Tačiau susiklosčius žalingo akcijų perėmimo, kuriuo siekiama restruktūrizuoti sunkumų patiriančias įmones, situacijai mokesčių institucijos, laikydamosi teisingumo principo, galėjo atleisti nuo mokesčio pagal 2003 m. kovo 27 d. Vokietijos Federalinės finansų ministerijos priimtą restruktūrizavimo dekretą.
            
         
               13.
            
            
               2009 m. birželio mėn. į KStG įtraukta dar viena nuostata, būtent 8c straipsnio 1a dalis. Pagal šią nuostatą nuostolius ir toliau leista perkelti, jeigu sunkumų patirianti bendrovė perkama restruktūrizavimo reikmėms (toliau – restruktūrizavimo sąlyga arba ginčijama priemonė).
            
         
               14.
            
            
               Konkrečiai kalbant, pagal šią sąlygą įsigyta įmonė gali perkelti nuostolius taip pat ir žalingo akcijų įsigijimo atveju šiomis sąlygomis: i) akcijos įsigytos įmonei restruktūrizuoti; ii) bendrovė akcijų įsigijimo metu yra nemoki arba pernelyg įsiskolinusi, arba jai gresia tapti nemokiai arba pernelyg įsiskolinusiai; iii) išlaikomos bendrovės pagrindinės veiklos struktūros; iv) per penkerius metus nuo akcijų įsigijimo bendrovė nepakeičia savo veiklos srities; ir v) akcijų įsigijimo metu bendrovė nesustabdė veiklos.
            
         
               15.
            
            
               Restruktūrizavimo sąlyga įsigaliojo 2009 m. liepos 10 d. Ji taikoma atgaline data nuo 2008 m. sausio 1 d., t. y. nuo tos pačios dienos, kurią įsigaliojo teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė.
            
         
         B. Ginčijamas sprendimas
      
      
               16.
            
            
               Ginčijamas sprendimas priimtas 2011 m. sausio 26 d. Jo 1 straipsnyje nurodyta, kad valstybės pagalbos schema, kurią Vokietija neteisėtai taikė pagal KStG 8c straipsnio 1a dalį pažeisdama SESV 108 straipsnio 3 dalies nuostatas, yra nesuderinama su vidaus rinka.
            
         
               17.
            
            
               Dėl valstybės pagalbos, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnį, suteikimo Komisija visų pirma manė, kad restruktūrizavimo sąlyga yra bendrosios taisyklės, pagal kurią pasikeitus akcininkams nepanaudotų nuostolių perkėlimo galimybės netenkama, išimtis. Komisijos manymu, aptariama nuostata galėjo būti suteiktas atrankusis pranašumas reikalavimus atitinkančioms bendrovėms. Toks skirtingas požiūris nebuvo pateisinamas sistemos prigimtimi arba bendrąja schema. Be to, ginčijamame sprendime nurodyta, kad restruktūrizavimo sąlyga buvo siekiama suvaldyti ekonomikos ir finansų krizės keliamas problemas, o tai yra mokesčių sistemai nebūdingas tikslas.
            
         
               18.
            
            
               Vis dėlto ginčijamo sprendimo 2 ir 3 straipsniuose buvo pripažinta, kad pagal 8c straipsnio 1a dalyje nurodytą restruktūrizavimo schemą tam tikriems gavėjams suteikta ribota pagalba suderinama su vidaus rinka, jeigu įvykdytos tam tikros sąlygos.
            
         
               19.
            
            
               Ginčijamo sprendimo 4 ir 6 straipsniuose Komisija nurodė Vokietijai iš gavėjų išieškoti su vidaus rinka nesuderinamą pagalbą, suteiktą pagal ginčijamą priemonę, ir pateikti Komisijai pagalbos pagal aptariamą schemą gavėjų sąrašą.
            
         
         C. Apeliacinio skundo faktinis pagrindas
      
      
               20.
            
            
               Tuo metu, kai buvo priimtas ginčijamas sprendimas, HBH buvo kilęs nemokumo pavojus. 2009 m. vasario 20 d. HBH patronuojančioji bendrovė Heitkamp KG išpirko HBH akcijas, siekdama sujungti abi bendroves. Aptariamo sandorio sudarymo dieną apeliantė atitiko restruktūrizavimo sąlygos taikymo reikalavimus. Tai matyti iš 2009 m. lapkričio 11 d.Finanzamt Herne (Hernės mokesčių administratorius, Vokietija) pateiktos privalomosios informacijos (toliau – privalomoji informacija). Be to, 2010 m. balandžio 29 d. apeliantė gavo mokesčių administratoriaus pranešimą dėl pelno mokesčio perskaičiavimo už 2009 mokestinius metus, kuriame buvo atsižvelgta į pagal restruktūrizavimo sąlygą perkeltus nuostolius.
            
         
               21.
            
            
               2010 m. vasario 24 d. Komisija pranešė Vokietijos Federacinei Respublikai apie savo sprendimą pradėti SESV 108 straipsnio 2 dalyje numatytą procedūrą dėl ginčijamos priemonės. 2010 m. balandžio 30 d. Vokietijos finansų ministerija nurodė mokesčių administratoriui nebetaikyti restruktūrizavimo sąlygos.
            
         
               22.
            
            
               2010 m. gruodžio 27 d.2010 m. balandžio 29 d. pranešimas dėl pelno mokesčio perskaičiavimo buvo pakeistas nauju pranešimu dėl pelno mokesčio perskaičiavimo už 2009 mokestinius metus. Šiame pranešime nebuvo atsižvelgta į restruktūrizavimo sąlygą.
            
         
               23.
            
            
               2011 m. balandžio 1 d. HBH gavo sprendimus dėl apmokestinimo pelno mokesčiu ir baziniu profesiniu mokesčiu 2009 mokestiniais metais. Kadangi nebuvo taikoma restruktūrizavimo sąlyga, apeliantė negalėjo perkelti 2008 m. gruodžio 31 d. buvusių nuostolių.
            
         
               24.
            
            
               2011 m. balandžio 19 d. mokesčių administratorius panaikino privalomąją informaciją.
            
         
               25.
            
            
               2011 m. liepos 22 d. Vokietijos Federacinė Respublika nusiuntė Komisijai bendrovių, kurios pasinaudojo ginčijama priemone, sąrašą, kaip reikalaujama pagal ginčijamą sprendimą. Be to, ji nusiuntė Komisijai bendrovių, dėl kurių buvo panaikinta privalomoji informacija, susijusi su restruktūrizavimo sąlygos taikymu, sąrašą. Į šį sąrašą buvo įtraukta ir HBH.
            
         
               26.
            
            
               Apeliantė apskundė minėtus pranešimus dėl mokesčių perskaičiavimo ir sprendimą dėl apmokestinimo mokesčių administratoriui ir kompetentinguose teismuose. 2011 m. rugpjūčio 1 d. nutartimi Finanzgericht Münster (Miunsterio finansų teismas, Vokietija) sustabdė šių pranešimų vykdymą.
            
         
         II. Procesas Bendrajame Teisme ir skundžiamas sprendimas
      
      
               27.
            
            
               2011 m. birželio 6 d. HBH pareiškė ieškinį dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo Bendrajame Teisme.
            
         
               28.
            
            
               2011 m. rugsėjo 16 d. Komisija atskiru dokumentu pateikė prieštaravimą dėl priimtinumo.
            
         
               29.
            
            
               2011 m. rugpjūčio 29 d. Vokietijos Federacinė Respublika paprašė leisti įstoti į šią bylą palaikyti ieškovės reikalavimų. 2011 m. spalio 5 d. nutartimi Bendrojo Teismo antrosios kolegijos pirmininkas patenkino šį prašymą įstoti į bylą.
            
         
               30.
            
            
               2014 m. gegužės 21 d. nutartimi prieštaravimas dėl priimtinumo buvo prijungtas prie pagrindinės bylos.
            
         
               31.
            
            
               Pareikštą ieškinį HBH grindė dviem pagrindais: pirma, aplinkybe, kad ginčijama priemonė nėra atrankinio pobūdžio, ir, antra, kad ji pateisinama atsižvelgiant į sistemos pobūdį arba bendrą jos struktūrą.
            
         
               32.
            
            
               Pateikdama prieštaravimą dėl priimtinumo Komisija nurodė, kad HBH neturėjo teisės pareikšti ieškinio, kaip tai suprantama pagal SESV 263 straipsnio ketvirtą pastraipą. Ji būtent nurodė, kad HBH nebuvo konkrečiai susijusi su ginčijamu sprendimu ir kad ginčijamame sprendime įtvirtintos įgyvendinimo priemonės. Be to, Komisija nurodė, kad HBH nebuvo pagalbos gavėja, todėl ji nebuvo suinteresuota pareikšti ieškinio.
            
         
               33.
            
            
               Bendrasis Teismas skundžiamu sprendimu pirmiausia atmetė prieštaravimą dėl priimtinumo. Dėl šio klausimo jis manė, kad ginčijamas sprendimas buvo tiesiogiai ir konkrečiai susijęs su HBH. Tuomet Bendrasis Teismas atmetė HBH pareikštą ieškinį kaip nepagrįstą.
            
         
         III. Procesas Teisingumo Teisme ir šalių reikalavimai
      
      
               34.
            
            
               Apeliaciniu skundu HBH Teisingumo Teismo prašo:
               
                        –
                     
                     
                        panaikinti skundžiamą sprendimą tiek, kiek juo ieškinys atmestas kaip nepagrįstas (sprendimo rezoliucinės dalies 2 ir 3 punktai), taip pat panaikinti ginčijamą sprendimą,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        arba atmesti skundžiamą sprendimą tiek, kiek juo ieškinys atmestas kaip nepagrįstas (sprendimo rezoliucinės dalies 2 ir 3 punktai), taip pat grąžinti bylą nagrinėti Bendrajam Teismui,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
                     
                  
         
               35.
            
            
               Komisija Teisingumo Teismo prašo atmesti apeliacinį skundą ir iš HBH priteisti bylinėjimosi išlaidas.
            
         
               36.
            
            
               Priešpriešiniu apeliaciniu skundu Komisija Teisingumo Teismo prašo:
               
                        –
                     
                     
                        panaikinti skundžiamo sprendimo rezoliucinės dalies 1 punktą,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        atmesti pirmojoje instancijoje pareikštą ieškinį kaip nepriimtiną,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        atmesti apeliacinį skundą,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        panaikinti skundžiamo sprendimo rezoliucinės dalies 3 punktą, kuriuo Komisijai nurodyta padengti vieną trečiąją savo bylinėjimosi išlaidų,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        priteisti iš HBH bylinėjimosi Bendrajame Teisme ir Teisingumo Teisme išlaidas.
                     
                  
         
               37.
            
            
               HBH prašo Teisingumo Teismo atmesti priešpriešinį apeliacinį skundą kaip nepagrįstą ir priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
            
         
               38.
            
            
               Per 2017 m. spalio 19 d. teismo posėdį HBH, Komisija ir Vokietijos vyriausybė išdėstė pastabas žodžiu.
            
         
         IV. Analizė
      
      
               39.
            
            
               HBH apeliacinį skundą grindžia dviem pagrindais. Apeliacinio skundo pirmasis pagrindas susijęs su tuo, kad skundžiamame sprendime Bendrasis Teismas nesilaikė pareigos motyvuoti. Ji teigia, kad skundžiamame sprendime nurodyta nepakankamai motyvų arba jie yra prieštaringi. Apeliacinio skundo antrasis pagrindas susijęs su tuo, kad Bendrasis Teismas neteisingai aiškino SESV 107 straipsnio 1 dalį. Prie šio pagrindo nurodytos kelios teisės klaidos, padarytos vertinant priemonės atrankinį pobūdį.
            
         
               40.
            
            
               Komisija teigia, kad abu apeliacinio skundo pagrindai turėtų būti atmesti kaip nepriimtini arba nepagrįsti.
            
         
               41.
            
            
               Be to, Komisija pateikė priešpriešinį apeliacinį skundą dėl skundžiamo sprendimo. Jis grindžiamas vieninteliu pagrindu, susijusiu su tuo, kad skundžiame sprendime Bendrasis Teismas suklydo, kai leido HBH pareikšti ieškinį dėl panaikinimo. Taip yra todėl, kad HBH greičiausiai neturi teisės pareikšti ieškinio: skundžiamas sprendimas nėra konkrečiai su ja susijęs. Todėl HBH pirmojoje instancijoje pareikštą ieškinį reikėjo atmesti kaip nepriimtiną.
            
         
               42.
            
            
               HBH manymu, priešpriešinis apeliacinis skundas turėtų būti atmestas kaip nepagrįstas.
            
         
               43.
            
            
               Dėl procedūrinių priežasčių pirmiausia išnagrinėsiu priešpriešinį apeliacinį skundą.
            
         
         A. Priešpriešinis apeliacinis skundas: ar ginčijamas sprendimas konkrečiai susijęs su apeliante?
      
      
               44.
            
            
               Komisija nurodo, kad skundžiamame sprendime Bendrasis Teismas neteisingai aiškino konkrečios sąsajos sąvoką, kaip tai suprantama pagal SESV 263 straipsnio ketvirtą pastraipą (
                     7
                  ). Visų pirma, kadangi skundžiamame sprendime pripažinta HBH teisė pareikšti ieškinį, šiuo sprendimu nukrypta nuo suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos dėl šio kriterijaus taikymo, kalbant apie ieškinius dėl Komisijos priimtų sprendimų, kuriais pagalbos schemos pripažįstamos nesuderinamomis su vidaus rinka, panaikinimo.
            
         
               45.
            
            
               Komisija teigia, kad skundžiamame sprendime panaikinta jurisprudencijoje nustatyta riba tarp faktinių pagalbos gavėjų, kurie turi teisę pareikšti ieškinį, ir galimų būsimų pagalbos gavėjų, kurie tokios teisės neturi. Konkrečiai kalbant, ji ginčija aplinkybę, kad vertindamas konkrečios sąsajos kriterijų Bendrasis Teismas rėmėsi teiginiu, jog HBH turėjo „įgytą teisę“ sutaupyti mokesčių.
            
         
               46.
            
            
               HBH su tuo nesutinka.
            
         
               47.
            
            
               Siekdamas paaiškinti, kodėl manau, kad HBH turėjo teisę pareikšti ieškinį, pradėsiu nuo įvadinių pastabų dėl konkrečios sąsajos kriterijaus valstybės pagalbos teisės specifiniame kontekste.
            
         
         
            1.
          
            Pirminės pastabos dėl konkrečios sąsajos kriterijaus valstybės pagalbos teisėje
         
      
      
               48.
            
            
               Teisė kreiptis į teismus ir su ja susijusi platesnės apimties teisė pasinaudoti teismine kontrole yra atskaitomybės principu grindžiamos teisės sistemos ir teisinės valstybės pagrindas. Todėl ES teisėje numatytos privačių ieškovų teisės pareikšti ieškinį klausimas ne šiaip sau aptarinėjamas ES teisininkų bendruomenėje nuo to laiko (jeigu ne nuo dar anksčiau), kai buvo priimtas pamatinis Teisingumo Teismo sprendimas Plaumann (
                     8
                  ). Tame sprendime suformuotas pagrindas, kuris vis dar turi įtakos SESV 263 straipsnio ketvirtoje pastraipoje numatytų su teise pareikšti ieškinį susijusių reikalavimų aiškinimui.
            
         
               49.
            
            
               Pagal bendrą taisyklę, jeigu privatus ieškovas, kuriam nėra skirtas ES institucijų priimtas aktas, siekia pareikšti ieškinį dėl tokio akto, jis privalo įrodyti, kad aktas tiesiogiai ir konkrečiai su juo susijęs. Ši taisyklė netaikoma konkrečiai kalbant apie SESV 263 straipsnio ketvirtoje pastraipoje nurodytus reglamentuojamojo pobūdžio teisės aktus, dėl kurių nereikia patvirtinti įgyvendinimo priemonių. Dėl tokių reglamentuojamojo pobūdžio teisės aktų pakanka įrodyti, kad jie tiesiogiai susiję su asmeniu.
            
         
               50.
            
            
               Vis dėlto dėl sprendimų, susijusių su valstybės pagalba, pažymėtina, kad jeigu įmonė siekia pareikšti ieškinį dėl Komisijos priimto sprendimo, kuriuo pagalba pripažinta nesuderinama su vidaus rinka, panaikinimo, jis turi įrodyti tiesioginę ir konkrečią sąsają (
                     9
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Teisingumo Teismas laikosi griežto požiūrio į reikalavimus, susijusius su privačių asmenų teise pareikšti ieškinį. Ypač sudėtinga atitikti konkrečios sąsajos kriterijų.
            
         
               52.
            
            
               Sprendime Plaumann Teisingumo Teismas nurodė, kad subjektai, kuriems sprendimas nėra skirtas, gali manyti, jog jie konkrečiai susiję su šiuo sprendimu tik tokiu atveju, jei tas sprendimas juos paveikia dėl tam tikrų ypatingų savybių arba dėl faktinių aplinkybių, kurios išskiria juos iš kitų asmenų ir taip juos individualizuoja analogiškai kaip ir asmenį, kuriam šis sprendimas skirtas (
                     10
                  ).
            
         
               53.
            
            
               Teisingumo Teismas tvirtai laikėsi savo požiūrio, nepaisydamas raginimų persvarstyti šį kriterijų ir pasiūlymų taikyti alternatyvius kriterijus (
                     11
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Šis kriterijus taip pat pritaikytas prie specifinių su valstybės pagalba susijusių aplinkybių, kuriomis Komisijos priimti sprendimai skiriami tik atitinkamai valstybei narei.
            
         
               55.
            
            
               Šiomis konkrečiomis aplinkybėmis įmonė, norinti apskųsti Komisijos sprendimą, kuriuo draudžiama pagalbos schema, negali atitikti konkrečios sąsajos kriterijaus vien todėl, kad priklauso atitinkamam sektoriui ir potencialiai gali gauti naudos iš tos schemos (
                     12
                  ). Šiuo požiūriu Teisingumo Teismas yra išaiškinęs, kad galimybė daugiau arba mažiau tiksliai nustatyti, kokiems asmenims priemonė taikoma, automatiškai nereiškia, kad tokia priemonė yra konkrečiai su jais susijusi (
                     13
                  ).
            
         
               56.
            
            
               Konkrečiai kalbant, tam, kad būtų galima nustatyti konkrečią sąsają, būtina, kad tuo metu, kai buvo priimtas ginčijamas sprendimas, asmuo būtų priklausęs uždarai grupei, kurią galima nustatyti (
                     14
                  ). Tai ypač taikytina kalbant apie faktinius pagalbos gavėjus, kitaip tariant – apie įmones, kurios yra gavusios teigiamos naudos (
                     15
                  ). Tačiau taip yra ne vien šiuo atveju. Teisingumo Teismas specifinėmis aplinkybėmis yra pripažinęs ir naudos iš valstybės pagalbos priemonių gavėjų konkurentų pareikštus ieškinius (
                     16
                  ).
            
         
               57.
            
            
               Pagal požiūrį, kurio Teisingumo Teismas laikosi valstybės pagalbos teisės srityje, Sprendime Plaumann nurodytas konkrečios sąsajos kriterijus įvykdomas, jeigu privatus ieškovas gali būti individualizuotas remiantis tam tikrais specifiniais požymiais. Tokie požymiai gali būti susiję, be kita ko, su faktiniu pagalbos poveikiu konkurento padėčiai rinkoje arba su aplinkybe, kad subjektas faktiškai gavo teigiamos naudos iš valstybės išteklių.
            
         
               58.
            
            
               Skundžiamame sprendime Bendrasis Teismas, atsižvelgdamas į specifines su HBH susijusias faktines ir teisines aplinkybes, nurodė, kad ginčijamas sprendimas buvo konkrečiai susijęs su šia įmone, kaip tai suprantama pagal Sprendimą Plaumann. Bendrasis Teismas šią išvadą grindė aplinkybe, kad baigiantis mokestiniams metams (2009 m.) HBH būtų gavusi naudos iš restruktūrizavimo sąlygos. Vokietijos institucijos neturėjo jokios diskrecijos spręsti dėl šios sąlygos taikymo. Šiuo požiūriu skundžiamame sprendime ypač akcentuojama HBH „įgyta teisė“, kurią privalomojoje informacijoje buvo patvirtinusios Vokietijos institucijos. Tai ją išskiria iš visų kitų įmonių, kurios atitiko naudojimosi restruktūrizavimo sąlyga reikalavimus (
                     17
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Komisijos manymu, taip Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą. Tačiau, priešingai, nei nurodo Komisija, užduotis nustatyti, ar Komisijos priimtas valstybės pagalbos srities sprendimas konkrečiai susijęs su privačiu ieškovu, jokiu būdu nėra aritmetinė: jurisprudencijoje nedaroma dvejetaine logika grindžiamų prielaidų, kurių pagrindas – galimų ir faktinių naudos gavėjų atskyrimas. Kaip atskleisiu toliau šioje išvadoje, taikant Sprendime Plaumann nurodytą kriterijų (valstybės pagalbos teisės kontekste) lemiamą reikšmę turi aplinkybė, kad ieškovą galima išskirti iš kitų subjektų pagal specialius požymius. Tokie požymiai kiekvienu atveju gali skirtis.
            
         
         
            2.
          
            Konkrečios sąsajos nustatymas, kalbant apie mokesčių priemones: ši byla
         
      
      
               60.
            
            
               Kaip rodo ši byla, kyla ginčų dėl to, kaip faktinio pagalbos gavėjo sąvoką reikėtų aiškinti konkrečiame apmokestinimo kontekste. Iš tiesų šiame kontekste gali pasirodyti itin sudėtinga aiškiai atskirti galimus ir faktinius naudos gavėjus. Taip yra todėl, kad mokesčių priemonės retai būna susijusios su konkrečiomis pagalbos išmokomis.
            
         
               61.
            
            
               Komisija iš esmės teigia, kad toks skirstymas turi lemiamos reikšmės, nes tik faktiniai pagalbos gavėjai, kurie ją iš tiesų yra gavę, atitinka konkrečios sąsajos kriterijų. Jos teigimu, tik tokie gavėjai gali pareikšti ieškinį dėl sprendimo, kuriuo pripažinta, kad pagalba nesuderinama su vidaus rinka, panaikinimo.
            
         
               62.
            
            
               Jurisprudencijoje tokiai Komisijos pozicijai nepritariama. Iš tiesų manau, kad Komisija mėgina iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos dirbtinai kildinti visuotinai taikomą taisyklę, kuri šioje jurisprudencijoje tiesiog nenurodyta.
            
         
               63.
            
            
               Kaip savo požiūrio patvirtinimu Komisija remiasi dviem sprendimais. Ji savo taikomą aiškinimą grindžia Teisingumo Teismo jurisprudencija, susijusia su sprendimais Italija ir Sardegna Lines (
                     18
                  ) ir Comitato „Venezia vuole vivere“ (
                     19
                  ). Abiejuose šiuose sprendimuose Teisingumo Teismas pripažino, kad pagal pagalbos schemą suteiktos individualios pagalbos, kurią Komisija nurodė susigrąžinti, gavėjai dėl šios aplinkybės yra konkrečiai susiję, kaip tai suprantama pagal SESV 263 straipsnio ketvirtą pastraipą. Be to, iš Sprendimo Italija ir Sardegna Lines išplaukia, kad, priešingai nei tokie gavėjai, galimi gavėjai, kurie tiesiog priklauso tam tikram sektoriui, neturi teisės pareikšti ieškinio (
                     20
                  ).
            
         
               64.
            
            
               Manau, kad galimybės pasimokyti iš šių sprendimų yra ribotos. Pirma, šiuose sprendimuose patvirtinta, kad faktiniams pagalbos gavėjams (t. y. tiems, kurie iš tiesų gavo pagalbą, kurią nurodyta susigrąžinti) turėtų būti leista pareikšti ieškinį dėl sprendimo, kuriuo pripažinta, kad pagalba nesuderinama su vidaus rinka. Antra, ši teisė nesuteikiama įmonėms, kurios tik gali pasinaudoti pagalbos schema ateityje.
            
         
               65.
            
            
               Šiuose sprendimuose remiamasi logika, kad faktinių pagalbos gavėjų grupę galima atskirti – kaip tai suprantama pagal Sprendimą Plaumann – nuo įmonių, kurios nepasinaudojo pagalba. Žinoma, šis skirstymas itin naudingas, kai kalbama apie pagalbos schemas, susijusias su valstybės lėšų pervedimu atitinkamoms įmonėms.
            
         
               66.
            
            
               Vis dėlto, mano manymu, atsižvelgiant į šias bylas negalima daryti galutinių išvadų dėl kitų įmonių, kurios specifinėmis aplinkybėmis gali būti konkrečiai susijusios su sprendimu, kuriuo pagalba pripažinta nesuderinama su vidaus rinka.
            
         
               67.
            
            
               Iš esmės faktinių ir galimų gavėjų atskyrimas tiesiog yra terminologinis įrankis, naudojamas siekiant teoriškai atskirti tam tikrų kategorijų įmones, kurios yra arba nėra konkrečiai susijusios su tokiu sprendimu.
            
         
               68.
            
            
               Kaip suprantu, ir toliau reikia taikyti Sprendime Plaumann nurodytą teisinį kriterijų: ar ieškovas priklauso uždarai grupei, kurią galima identifikuoti atsižvelgiant į būdingus požymius, kurie ją išskiria iš kitų?
            
         
               69.
            
            
               Šiuo požiūriu negalima atmesti, kad atliekant tokį vertinimą gali būti svarbūs požymiai, nesusiję su ieškovo kaip faktinio pagalbos gavėjo padėtimi. Akivaizdu, kad į klausimą, kokie tai požymiai, negalima atsakyti abstrakčiai. Priešingai – toks vertinimas labai priklauso nuo aplinkybių.
            
         
               70.
            
            
               Atsižvelgiant į tai, kas nurodyta, man sunku sutikti su Komisijos argumentu, kad šiomis aplinkybėmis negalima remtis sprendimais Belgija ir Forum 187 (
                     21
                  ) ir FrieslandCampina (
                     22
                  ). Šie sprendimai, priimti dėl pereinamojo laikotarpio priemonių, susijusių su pagalbos pripažinimu nesuderinama su vidaus rinka, iliustruoja Teisingumo Teismo norą suteikti teisę pareikšti ieškinį ieškovams, kurie yra ėmęsi būtinų priemonių, kad pasinaudotų užginčyta nacionaline priemone, bet faktiškai nėra gavę naudos (
                     23
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Priešingai, nei nurodo Komisija, man taip pat neaišku, kodėl sprendimai Stichting Woonpunt (
                     24
                  ) ir Stichting Woonlinie (
                     25
                  ) šiai bylai nesvarbūs. Tuose sprendimuose Teisingumo Teismas nurodė, kad konkrečią sąsają įrodė aplinkybė, jog prieš priimant ginčijamą sprendimą ieškovai buvo įgiję teisę pasinaudoti mokesčių lengvata, kuri vėliau pripažinta nesuderinama su vidaus rinka (
                     26
                  ).
            
         
               72.
            
            
               Atsižvelgiant į šioje byloje ginčijamos priemonės pobūdį, suprantama, kodėl Teisingumo Teismas rėmėsi minėtais sprendimais. Iš tiesų, kai buvo priimtas ginčijamas sprendimas, HBH ne tik teoriškai atitiko restruktūrizavimo sąlygos taikymo bendrąsias sąlygas. Ji jau buvo gavusi ir privalomąją informaciją bei pranešimą dėl pelno mokesčio perskaičiavimo už 2009 mokestinius metus, kuriame buvo atsižvelgta į nuostolius, perkeltus pagal restruktūrizavimo sąlygą. Tai Bendrasis Teismas ir apibūdino kaip „įgytą teisę“.
            
         
               73.
            
            
               Būtent dėl privalomosios informacijos ir pranešimo dėl mokesčio perskaičiavimo HBH padėtis iš esmės skiriasi nuo įmonių, kurios tiesiog atitinka restruktūrizavimo sąlygos taikymo bendrąsias sąlygas, padėties (
                     27
                  ). Štai kodėl ieškovas atitinka konkrečios sąsajos kriterijų.
            
         
               74.
            
            
               Reikia pripažinti, kad Bendrojo Teismo pasirinktos vartoti formuluotės netinkamos. Kaip matyti iš Komisijos išdėstytų argumentų, dėl tokio pasirinkimo gali būti brėžiamos nenumatytos paralelės su teisėtų lūkesčių principu, kuris kyla iš ES teisės. Vis dėlto, kaip suprantu, nuoroda į „įgytą teisę“ tiesiog mėginama apibūdinti faktines ir teisines aplinkybes, dėl kurių konkrečios sąsajos požiūriu, kaip tai suprantama pagal Sprendimą Plaumann, šioje byloje aptariamu atveju HBH buvo išskirta iš kitų įmonių.
            
         
               75.
            
            
               Pažymėtina, kad apmokestinimo srityje gali būti itin sudėtinga nustatyti lemiamą momentą, kuriuo įmonė faktiškai gavo pagalbą. Atitinkamas laiko momentas nustatomas šiek tiek savavališkai. Ar tai tas momentas, kai buvo pateikta privalomoji informacija, ar kai HBH gavo pranešimą dėl pelno mokesčio perskaičiavimo? O galbūt, kaip teigia Komisija, tai momentas, kai galutiniu sprendimu dėl apmokestinimo nustatoma, jog sutaupyta mokesčių (atsižvelgiant į tai, kad toks sprendimas gali būti priimtas praėjus keleriems metams po aptariamų mokestinių metų)? Arba galbūt tai koks nors kitas momentas?
            
         
               76.
            
            
               Akivaizdu, kad norint nustatyti, ar sprendimas, kuriuo pagalba pripažinta nesuderinama su vidaus rinka, yra konkrečiai susijęs su tam tikra įmone, tenka pasirinkti kažkurį iš šių arba net kurį kitą variantą ir toks pasirinkimas neišvengiamai yra neaiškus ir savavališkas.
            
         
               77.
            
            
               Atsižvelgiant į šiuos neaiškumus, klausimas, ar ieškovė faktiškai gavo pagalbą, šioje byloje turėtų būti laikomas tik antraeiliu. Kaip aiškiai nurodyta jurisprudencijoje, konkrečios sąsajos kriterijus tenkinamas, kai ieškovę pagal jai būdingus požymius galima atskirti nuo kitų įmonių (
                     28
                  ). Būtent taip yra, kalbant apie HBH.
            
         
               78.
            
            
               Dėl visų šių priežasčių nemanau, kad skundžiamame sprendime vertinant konkrečią sąsają, kaip tai suprantama pagal SESV 263 straipsnio ketvirtą pastraipą, padaryta klaida. Todėl Komisijos pateiktas priešpriešinis apeliacinis skundas turėtų būti atmestas kaip nepagrįstas.
            
         
         B. Apeliacinis skundas: ar Bendrasis Teismas suklydo, kai nurodė, kad ginčijama priemonė sunkumų patiriančioms bendrovėms suteikia atrankųjį pranašumą?
      
      
               79.
            
            
               HBH apeliacinis skundas grindžiamas dviem pagrindais. Šie pagrindai iš esmės susiję.
            
         
               80.
            
            
               Apeliacinio skundo pirmajame pagrinde apeliantė ginčija Bendrojo Teismo išdėstytus motyvus. Ji teigia, kad skundžiamame sprendime padaryta procedūrinių klaidų, susijusių su pareiga motyvuoti, nes Bendrojo Teismo išdėstytų motyvų nepakanka arba jie yra prieštaringi, kiek susiję: su 1) referencinės sistemos nustatymu; 2) įmonių, kurias būtina restruktūrizuoti, teisinės bei faktinės padėties vertinimu ir restruktūrizavimo sąlygos kvalifikavimu kaip „bendrosios priemonės“; ir 3) ginčijamos priemonės pateisinimu.
            
         
               81.
            
            
               Apeliacinio skundo antrajame pagrinde ginčijami tie patys sprendimo aspektai, tačiau materialiniu požiūriu. Pateikdama šį apeliacinio skundo pagrindą HBH teigia, kad skundžiamu sprendimu pažeista SESV 107 straipsnio 1 dalis, nes jame padaryta teisės klaidų arba iškraipyta nacionalinė teisė, kai buvo 1) nustatyta referencinė sistema; 2) įvertinta įmonių, kurias būtina restruktūrizuoti, teisinė bei faktinė padėtis ir restruktūrizavimo sąlygos kvalifikuota kaip „bendroji priemonė“; ir 3) nurodytas ginčijamos priemonės pateisinimas.
            
         
               82.
            
            
               Komisija atmeta apeliantės argumentus. Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo, susijusio su motyvavimu, ši institucija iš esmės mano, kad šis pagrindas išplaukia iš klaidingo skundžiamo sprendimo aiškinimo. O dėl apeliacinio skundo antrojo pagrindo Komisija teigia, kad jis nepriimtinas. Subsidiariai Komisija nurodo, kad apeliacinio skundo antrasis pagrindas yra nepagrįstas.
            
         
               83.
            
            
               Atsižvelgdamas į tai, kad šie du apeliacinio skundo pagrindai iš dalies sutampa, juos nagrinėsiu kartu etapais. Tai būtina visų pirma todėl, kad apeliacinio skundo pirmasis pagrindas nėra susijęs su motyvų nebuvimu, juo netiesiogiai ginčijamas Bendrojo Teismo atliktas vertinimas iš esmės.
            
         
               84.
            
            
               Pirmiausia įvertinsiu argumentus, susijusius su referencinės sistemos nustatymu. Dėl toliau nurodytų priežasčių manau, kad apeliacinio skundo antrojo pagrindo pirmas punktas pagrįstas. Todėl skundžiamas sprendimas, taip pat ginčijamas sprendimas turi būti panaikinti tiek, kiek buvo klaidingai nustatyta referencinė sistema, į kurią atsižvelgiant turi būti vertinamas ginčijamos priemonės atrankinis pobūdis.
            
         
               85.
            
            
               Jeigu Teisingumo Teismas nesutiktų su mano pateiktu apeliacinio skundo pirmojo ir antrojo pagrindų vertinimu, trumpai išnagrinėsiu ir kitus apeliantės pateiktus argumentus.
            
         
               86.
            
            
               Taigi, antra, išnagrinėsiu argumentus, susijusius su įmonių, kurias būtina restruktūrizuoti, teisinės ir faktinės padėties įvertinimu bei restruktūrizavimo sąlygos kvalifikavimu kaip „bendrosios priemonės“. Trečia, galiausiai išnagrinėsiu išdėstytus argumentus dėl ginčijamos priemonės pateisinimo.
            
         
               87.
            
            
               Vis dėlto prieš tai reikėtų pateikti kelias įvadines pastabas dėl atrankinio pobūdžio sąvokos konkrečiame apmokestinimo kontekste.
            
         
         
            1.
          
            Pirminės pastabos dėl atrankinio pobūdžio vertinimo tiesioginių mokesčių priemonių kontekste
         
      
      
         
            a)
          
            Atrankinio pobūdžio sąvoka – vertinimas trimis etapais
         
      
      
               88.
            
            
               Visų pirma naudinga pateikti kelias pastabas dėl atrankinio pobūdžio sąvokos loginio pagrindo ir jos tikslo. Taip pat naudinga prisiminti analitinį pagrindą, kuris turi įtakos atrankinio pobūdžio vertinimui, ir sunkumus, kylančius taikant šį pagrindą tiesioginių mokesčių priemonių kontekste.
            
         
               89.
            
            
               Pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį valstybės narės arba iš jos valstybinių išteklių bet kokia forma suteikta pagalba, kuri, palaikydama tam tikras įmones arba tam tikrų prekių gamybą, iškraipo konkurenciją arba gali ją iškraipyti, yra nesuderinama su vidaus rinka, kai ji daro įtaką valstybių narių tarpusavio prekybai. Taigi, tam, kad valstybės narės priemonė patektų į šios nuostatos taikymo sritį, ji turi atitikti keturis kriterijus. Pirma, turi būti tam tikras pranašumas. Antra, tas pranašumas turi būti atrankinio pobūdžio. Trečia, pranašumą turi teikti valstybė, arba jis turi būti teikiamas iš valstybės išteklių. Ketvirta, įsikišimas turi galėti paveikti valstybių narių tarpusavio prekybą.
            
         
               90.
            
            
               Apmokestinimo srityje klausimas, kas yra atrankusis pranašumas, tikriausiai kelia daugiausiai ginčų.
            
         
               91.
            
            
               Apskritai atrankumo kriterijus taikomas norint nustatyti priemones, kuriomis tam tikroms įmonėms (mokesčių mokėtojoms) arba tam tikrų prekių gamybai taikomos palankesnės sąlygos nei kitoms.
            
         
               92.
            
            
               Visiems be išimties ūkio subjektams taikoma bendrąja priemone suteikiamas mokestinis pranašumas nėra valstybės pagalba. Taip yra todėl, kad tokia priemonė nėra atrankinio pobūdžio. Ir priešingai, priemonė, dėl kurios gavėjai atsiduria palankesnėje padėtyje nei kiti mokesčių mokėtojai, gali suteikti gavėjams atrankųjį pranašumą, todėl ji gali būti laikoma valstybės pagalba, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį (
                     29
                  ).
            
         
               93.
            
            
               Taigi norint įvertinti atrankinį pobūdį svarbiausia palyginti įmones. Kaip yra konstatavęs Teisingumo Teismas, reikia išspręsti klausimą, ar tam tikra priemone palaikomos tam tikros įmonės arba tam tikrų prekių gamyba, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, palyginti su kitomis įmonėmis, kurių teisinė ir faktinė padėtis panaši (
                     30
                  ).
            
         
               94.
            
            
               Vis dėlto prieš vertinant, ar gavėjų ir kitų įmonių padėtis panaši, būtina nustatyti referencinę sistemą.
            
         
               95.
            
            
               Teisingumo Teismo neseniai priimtame Sprendime World Duty Free (
                     31
                  ) nurodyti kriterijai, pagal kuriuos turėtų būti nustatytas mokesčių priemonės atrankinis pobūdis. Teisingumo Teismas išskyrė tris mokesčių priemonių atrankinio pobūdžio įvertinimo etapus.
            
         
               96.
            
            
               Kaip nurodo Teisingumo Teismas, tam, kad mokesčių priemonę būtų galima kvalifikuoti kaip atrankinę, reikia nustatyti bendrą arba įprastą mokesčių sistemą, taikomą atitinkamoje valstybėje narėje (pirmasis etapas). Paskui būtina įrodyti, kad ginčijama mokesčių priemone nukrypstama nuo tokios bendros sistemos tiek, kiek pagal šią priemonę diferencijuojami ūkio subjektai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į tos sistemos tikslą, yra panaši (antrasis etapas) (
                     32
                  ). Jeigu taip yra, būtina patikrinti, ar tokia diferenciacija pateisinama tuo, kad ji atsiranda dėl sistemos, kuriai priklauso tokia priemonė, pobūdžio arba bendros struktūros (trečiasis etapas) (
                     33
                  ).
            
         
               97.
            
            
               Teisingumo Teismas konkrečiai paaiškino, kad atrankinio pobūdžio sąlyga tenkinama, jeigu Komisija gali įrodyti, kad ginčijama priemone nukrypstama nuo bendros arba „įprastos“ mokesčių sistemos, taikomos atitinkamoje valstybėje narėje, ir taip ja dėl jos konkretaus poveikio, atsižvelgiant į šios valstybės narės mokesčių sistemos tikslą, diferencijuojami panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje esantys ūkio subjektai, kurie naudojasi mokesčio lengvata, ir ūkio subjektai, kuriems ši lengvata netaikoma (
                     34
                  ).
            
         
               98.
            
            
               Šioje byloje pateiktas apeliacinis skundas rodo, su kokiais sunkumais susiduriama, norint pagal šiuos kriterijus nustatyti mokesčių priemonės (materialinį) atrankinį pobūdį. Juo visų pirma išryškinami sunkumai, kylantys pirmajame etape, kai siekiama pagal objektyvius kriterijus nustatyti referencinę sistemą (
                     35
                  ). Štai kodėl prieš detaliau nagrinėjant apeliacinį skundą naudinga pateikti tam tikrų įvadinių pastabų dėl kriterijų, į kuriuos turėtų būti atsižvelgta nustatant referencinę sistemą.
            
         
         
            b)
          
            Referencinės sistemos lemiama reikšmė atrankinio pobūdžio vertinimui ir kriterijai, pagal kuriuos turi būti nustatoma tokia sistema
         
      
      
               99.
            
            
               Atrankumo kriterijus taikomas, kai siekiama nustatyti priemones, susijusias su nepateisinamu skirtingu įmonių, kurių padėtis teisiniu ir faktiniu požiūriu yra panaši, vertinimu. Vis dėlto toks palyginimas turi prasmę tik kai atliekamas atsižvelgiant į tam tikrą atskaitos tašką. Štai kodėl norint įvertinti atrankinį pobūdį lemiamą reikšmę turi tinkamas referencinės sistemos nustatymas (
                     36
                  ).
            
         
               100.
            
            
               Teisingumo Teismo jurisprudencijoje nekalbama apie tai, kaip reikėtų nustatyti atitinkamą referencinę sistemą. Teisingumo Teismas tiesiog yra išaiškinęs, kad referencinė sistema yra bendra arba „įprasta“ mokesčių sistema, taikoma atitinkamoje valstybėje narėje (
                     37
                  ). Šis teiginys kaip vertinimo kriterijus visiškai nenaudingas.
            
         
               101.
            
            
               Vis dėlto Teisingumo Teismo nenoras suformuluoti tikslių kriterijų nekelia nuostabos. Taip yra todėl, kad norint nustatyti referencinę sistemą būtina nustatyti bendrą apmokestinimo, taikomo įmonėms pagal nacionalinę mokesčių sistemą, lygį. Priešingai, nei kalbant apie kitų rūšių pagalbos schemas, kai siekiama tiksliai nustatyti tokią bendrą visuotinai taikomą sistemą apmokestinimo srityje, kyla daug neaiškumų. Atsižvelgiant į bet kurios mokesčių sistemos sudėtingumą ir į kintamuosius, pagal kuriuos nustatoma įmonėms tenkanti mokesčių našta, atrodo neįmanoma užtikrintai žinoti, kokia yra „įprasta situacija“.
            
         
               102.
            
            
               To negalima pasakyti apie teigiamą naudą. Pavyzdžiui, kalbant apie palankias paskolos suteikimo sąlygas arba gavybos leidimus, kuriais gali pasinaudoti tik ribotas įmonių skaičius, nustatyti „įprastą situaciją“, kuri buvo susidariusi prieš priimant ginčijamą priemonę, yra palyginti nesudėtinga užduotis.
            
         
               103.
            
            
               Pagal Komisijos pateiktą apibūdinimą referencinę sistemą sudaro nuoseklus taisyklių rinkinys, kuris, remiantis objektyviais kriterijais, taikomas visoms į jo taikymo sritį, kuri apibrėžta jo tikslu, patenkančioms įmonėms: tose taisyklėse apibrėžiama ne tik sistemos taikymo sritis, bet ir sąlygos, kuriomis ta sistema taikoma, įmonių, kurioms ji taikoma, teisės ir pareigos, taip pat techniniai sistemos veikimo aspektai. Konkrečiai kalbant apie mokesčių priemones, referencinė sistema grindžiama tokiais elementais: mokesčių baze, apmokestinamaisiais asmenimis, apmokestinimo momentu ir mokesčių tarifais (
                     38
                  ).
            
         
               104.
            
            
               Ko gera, šį apibūdinimą galima pritaikyti bet kurioms mokesčių teisės nuostatoms arba jų rinkiniui.
            
         
               105.
            
            
               Komisijai per teismo posėdį buvo užduotas su tuo susijęs klausimas. Klausiama apie kriterijus, kuriuos reikia taikyti siekiant nustatyti referencinę sistemą, Komisija nesugebėjo paaiškinti, kuo remdamasi nustato referencinę sistemą. Šį procesą jį apibūdino kaip logikos paiešką sistemoje. Toks Komisijos atsakymas, atrodo, patvirtino, kad konkrečiu atveju referencinė sistema nustatoma neatsižvelgiant į objektyvų kriterijų rinkinį.
            
         
               106.
            
            
               Taigi, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo jurisprudenciją, galima padaryti tam tikras išvadas. Atidžiai išnagrinėjus šią jurisprudenciją galima teigti, kad norint nustatyti referencinę sistemą pirmenybė turi būti teikiama plačiam požiūriui. Taikant tokį požiūri atsižvelgiama į visas susijusias teisės aktų nuostatas kaip į visumą arba plačiausią įmanomą atskaitos tašką (
                     39
                  ). Be to, iš jurisprudencijos išplaukia, kad referencinės sistemos nustatymas neturėtų būti formalus veiksmas (
                     40
                  ).
            
         
               107.
            
            
               Pažymėtina, kad, pavyzdžiui, Sprendime World Duty Free Teisingumo Teismas pritarė Komisijos požiūriui, jog atitinkamas atskaitos taškas buvo ne nuostatos, kuriomis reglamentuojamos užsienio investicijos, o visa Ispanijos pelno mokesčio sistema. Atsižvelgdama į šį atskaitos tašką Komisija padarė išvadą, kad tam tikros kategorijos įmonėms buvo suteiktas atrankusis pranašumas. Ispanijoje apmokestinamoms įmonėms, kurios įsigydavo bent 5 % užsienyje įsteigtų bendrovių akcijų, buvo taikoma palankesnė apmokestinimo tvarka nei Ispanijoje apmokestinamoms įmonėms, kurios įsigydavo tą patį kiekį vietos bendrovių akcijų, nors šių dviejų kategorijų įmonių padėtis buvo panaši, atsižvelgiant į bendra Ispanijos pelno mokesčio sistema siekiamą tikslą (
                     41
                  ).
            
         
               108.
            
            
               Kita vertus, Sprendime Gibraltar Teisingumo Teismas patvirtino, kad referencinė sistema gali būti sudaryta iš kelių skirtingų mokesčių taisyklių. Remdamasi būtent šiuo teiginiu Komisija padarė išvadą, kad tam tikroms įmonėms (lengvatinio apmokestinimo bendrovėms) buvo suteiktas atrankusis pranašumas. Taip buvo, nepaisant aplinkybės, kad, formaliai kalbant, tokioms įmonėms teko tokia pati mokesčių našta kaip ir kitoms įmonėms. Toje byloje Teisingumo Teismas taip pat patvirtino, kad, kai siekiama nustatyti referencinę sistemą, nereikia teikti reikšmės reguliavimo technikai (
                     42
                  ).
            
         
               109.
            
            
               Paprastai kalbant, atsižvelgiant į jurisprudenciją galima daryti išvadą, kad Teisingumo Teismas pritaria požiūriui, pagal kurį reikia nustatyti visą taisyklių, kurios daro įtaką įmonėms tenkančiai mokesčių naštai, rinkinį. Manau, kad toks požiūris pagrįstas. Jį taikant užtikrinama, kad mokesčių priemonės atrankinis pobūdis būtų vertinamas atsižvelgiant į sistemą, kurią sudaro visos susijusios nuostatos, o ne į nuostatas, kurios dirbtinai ištrauktos iš platesnės teisės aktų sistemos. Be to, jį taikant užtikrinama, kad nebūtų sujungti atrankinio pobūdžio vertinimo pirmasis ir antrasis etapai. Taip yra todėl, kad taikant siauresnį požiūrį reikėtų nustatyti įmones, esančias panašioje teisinėje ir faktinėje padėtyje. Iš tiesų nereikėtų pamiršti, kad pirmiausia reikėtų nustatyti referencinę sistemą, tik tada palyginti įmones.
            
         
               110.
            
            
               Pateiktą apeliacinį skundą nagrinėsiu atsižvelgdamas į šias aplinkybes.
            
         
         
            2.
          
            Pirmasis etapas: referencinės sistemos nustatymas
         
      
      
         
            a)
          
            Šalių argumentai
         
      
      
               111.
            
            
               Apeliacinio skundo pirmojo pagrindo pirmame punkte HBH nurodo, kad dėl referencinės sistemos nustatymo Bendrojo Teismo nurodytų motyvų nepakanka arba jie yra prieštaringi (
                     43
                  ). Taip yra todėl, kad, apeliantės nuomone, skundžiamame sprendime restruktūrizavimo sąlygos atrankinis pobūdis vertinamas atsižvelgiant į teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklę, nors Bendrasis Teismas pripažino, kad ginčijama priemonė turėtų būti vertinama atsižvelgiant į bendresnio pobūdžio taisyklę, būtent į nuostolių perkėlimo taisyklę (
                     44
                  ).
            
         
               112.
            
            
               Komisija mano, kad Bendrojo Teismo išdėstyti motyvai pagrįsti ir jokiu būdu ne prieštaringi.
            
         
               113.
            
            
               Apeliacinio skundo antrojo pagrindo pirmame punkte HBH nurodo, kad dėl klaidų, susijusių su referencinės sistemos nustatymu, Bendrasis Teismas neteisingai aiškino SESV 107 straipsnio 1 dalį (
                     45
                  ). Apeliantė taip pat teigia, kad Bendrasis Teismas suklydo, kai skundžiamame sprendime sujungė atrankinio pobūdžio vertinimo pirmąjį ir antrąjį etapus (
                     46
                  ).
            
         
               114.
            
            
               Komisija visų pirma nurodo, kad apeliantės išdėstyti argumentai susiję su nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, todėl turėtų būti atmesti kaip nepriimtini. Subsidiariai Komisija nurodo, kad šie argumentai nepagrįsti. Bylos medžiagoje nėra informacijos, patvirtinančios HBH požiūrį, pagal kurį nuostolių perkėlimo taisyklė turėjo būti nagrinėjama kaip taisyklė, svarbi norint įvertinti restruktūrizavimo sąlygos atrankinį pobūdį.
            
         
               115.
            
            
               Pirmiausia išnagrinėsiu priimtinumo klausimą.
            
         
         
            b)
          
            Įvertinimas
         
      
      
         1) Referencinės sistemos nustatymas yra teisės klausimas, kurį galima nagrinėti per apeliacinį procesą
      
      
               116.
            
            
               Kaip jau tapo įprasta per apeliacinius procesus Teisingumo Teisme, Komisija ginčija apeliantės pateiktų argumentų priimtinumą. Ji teigia, kad Teisingumo Teismas negali vertinti su referencinės sistemos nustatymu susijusių apeliantės argumentų. Taip yra todėl, kad jie susiję su nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis.
            
         
               117.
            
            
               Komisijos argumentus reikėtų visiškai atmesti.
            
         
               118.
            
            
               Pagal Teisingumo Teismo statuto 58 straipsnį ir SESV 256 straipsnį Bendrajam Teismui iš tiesų suteikta išimtinė jurisdikcija nustatyti faktines aplinkybes ir jas įvertinti. Apeliaciniai skundai Teisingumo Teismui tikrai gali būti paduoti tik teisės klausimais. Šiuo požiūriu pagal suformuotą jurisprudenciją nacionalinės teisės turinio nustatymas yra faktinių aplinkybių vertinimo dalis ir jo negalima ginčyti apeliacine tvarka (
                     47
                  ).
            
         
               119.
            
            
               Vis dėlto Teisingumo Teismas gali patikrinti šių faktinių aplinkybių teisinį kvalifikavimą ir juo remiantis Bendrojo Teismo padarytas teisines išvadas (
                     48
                  ). Jis taip pat gali nustatyti, ar buvo iškraipyta nacionalinė teisė, jeigu tariamą iškraipymą galima nustatyti neatlikus naujo faktinių aplinkybių ir įrodymų vertinimo (
                     49
                  ).
            
         
               120.
            
            
               HBH nurodytus argumentus dėl referencinės sistemos nustatymo būtina išnagrinėti apeliacine tvarka.
            
         
               121.
            
            
               Šiuo atveju svarbu atkreipti dėmesį į tai, kad šalys sutaria dėl nacionalinės teisės turinio. Tačiau jos nesutaria dėl šios teisės tikslų. Taip pat nesutariama dėl tokių teisės aktų teisinio vertinimo atsižvelgiant į ES valstybės pagalbos teisės aktus. Konkrečiai kalbant, dėl pirmojo etapo kyla ginčų dėl atrankinio pobūdžio teisinio įvertinimo, kurį Bendrasis Teismas atliko atsižvelgdamas į susijusias faktines aplinkybes.
            
         
               122.
            
            
               Akivaizdu, kad atrankinio pobūdžio sąvokos tinkamas aiškinimas yra teisės, o ne fakto klausimas.
            
         
               123.
            
            
               Jeigu būtų taikomas nelankstus požiūris, kurį palaiko Komisija, tai reikštų, kad atrankinio pobūdžio vertinimui lemiamos reikšmės turintis klausimas niekada nepriklausytų Teisingumo Teismo jurisdikcijai. Atsižvelgdamas į tai, kad referencinės sistemos nustatymas turi lemiamos reikšmės kitiems dviem atrankinio pobūdžio vertinimo etapams, manau, kad tokiam požiūriui pritarti negalima. Kaip jau paaiškinau, referencinė sistema ir yra tas etalonas, į kurį atsižvelgiant turi būti vertinamas mokesčių priemonės atrankinis pobūdis.
            
         
         2) Bendrasis Teismas neteisingai nustatė referencinę sistemą
      
      
         i) Teisės sistema, kurioje veikia ginčijama priemonė, ir Bendrojo Teismo išdėstyti motyvai
      
      
               124.
            
            
               Teisės sistemą, kuriai priklauso restruktūrizavimo sąlyga, sudaro trys taisyklių rinkiniai.
            
         
               125.
            
            
               Pirma, nuostolių perkėlimo taisyklė taikoma visoms įmonėms pagal KStG 8c straipsnio 1 dalį. Ji atspindi principą, pagal kurį mokesčių mokėtojai apmokestinami pagal išgales mokėti mokesčius. Antra, KStG 8c straipsnio 1 dalyje pateikta teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė yra tos taisyklės išimtis. Taip yra todėl, kad pagal ją žalingas akcijų įsigijimas (25 % arba daugiau akcijų) nepatenka į bendrosios taisyklės taikymo sritį. Trečia, pagal restruktūrizavimo sąlygą iš išimties (teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklės) taikymo srities pašalintos tam tikros specifinės situacijos. Dėl šios priemonės joje nurodyti atvejai (būtent sunkumų patiriančių bendrovių restruktūrizavimas) nebepatenka į teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklės taikymo sritį. Tokiems atvejams vėl taikoma bendresnio pobūdžio taisyklė, pagal kurią įmonei leidžiama perkelti nuostolius.
            
         
               126.
            
            
               Atsižvelgiant į pasirinktą teisėkūros techniką, ginčijamos priemonės atrankinis pobūdis labai priklauso nuo požiūrio. Iš tiesų, atsižvelgiant į tai, kuri taisyklė – bendroji nuostolių perkėlimo taisyklė ar jos išimtis, būtent teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė – būtų laikoma atskaitos tašku, pagal kurį vertinamas restruktūrizavimo sąlygos atrankinis pobūdis, būtų padaryta labai skirtinga išvada dėl jo (
                     50
                  ).
            
         
               127.
            
            
               Konkrečiai kalbant, jeigu teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė suformuluota platesniame nuostolių perkėlimo taisyklės kontekste, restruktūrizavimo sąlyga tampa teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklės išimtimi. Ir priešingai, jeigu nuostolių perkėlimo taisyklė įtraukta į referencinę sistemą, restruktūrizavimo sąlyga nebėra akivaizdi nukrypti nuo referencinės sistemos leidžianti nuostata, dėl kurios tam tikroms įmonėms gali būti suteiktas atrankusis pranašumas. Priešingai – ji pati tampa referencinės sistemos dalimi.
            
         
               128.
            
            
               Šiuo požiūriu skundžiamas sprendimas nėra aiškumo pavyzdys.
            
         
               129.
            
            
               Visų pirma neaiškumų gali kilti dėl šio teiginio: „<…> reikia konstatuoti, kad teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė, kaip ir nuostolių perkėlimo taisyklė, yra ginčijamos priemonės teisinis pagrindas. Kitaip tariant, nagrinėjamu atveju taikytiną teisinį pagrindą sudaro bendra nuostolių perkėlimo taisyklė, apribota teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklės, ir būtent atsižvelgiant į šį pagrindą reikia patikrinti, ar pagal ginčijamą priemonę diferencijuojami ūkio subjektai, kurių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši <…>“ (
                     51
                  ).
            
         
               130.
            
            
               Jeigu šį teiginį nagrinėtume atskirai, jį būtų galima aiškinti taip (kaip jį aiškina apeliantė), kad Bendrasis Teismas manė, jog nuostolių perkėlimo taisyklė ir teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė kartu sudaro referencinę sistemą. Vis dėlto manau, kad apeliantės argumentai dėl nepakankamų ir prieštaringų motyvų grindžiami klaidingu skundžiamo sprendimo aiškinimu.
            
         
               131.
            
            
               Atidžiau išnagrinėjus skundžiamą sprendimą galima daryti išvadą, kad Bendrasis Teismas kaip atskaitos tašku remiasi aplinkybe, jog teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė yra referencinė sistema.
            
         
               132.
            
            
               Iš tiesų Bendrasis Teismas pripažino, kad yra bendresnio pobūdžio taisyklė (nuostolių perkėlimo taisyklė). Jis taip pat pažymėjo, kad Komisijos nustatyta referencinė sistema yra tokios bendrosios taisyklės išimtis. Vis dėlto toliau jis išaiškino, kodėl mano, kad teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė yra tinkama referencinė sistema, į kurią atsižvelgiant turi būti vertinamas restruktūrizavimo sąlygos atrankinis pobūdis.
            
         
               133.
            
            
               Bendrasis Teismas konkrečiai paaiškino, kad teisės perkelti nuostolius netekimo taisykle ribojamas nuostolių perkėlimo taisyklės taikymas tais atvejais, kai įsigyjama 25 % arba didesnė kapitalo dalis, ir galimybė ją taikyti iš viso panaikinama, kai įsigyjama didesnė nei 50 % kapitalo dalis. Todėl ši taisyklė sistemiškai taikoma visiems atvejams, kai pasikeičia 25 % arba didesnę kapitalo dalį valdantys akcininkai, nedarant jokio skirtumo dėl atitinkamų įmonių pobūdžio arba ypatybių (
                     52
                  ). Be to, Bendrasis Teismas nurodė, kad restruktūrizavimo sąlyga suformuluota kaip teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklės išimtis ir ji netaikoma [taikoma tik] konkrečiai apibrėžtiems atvejams, kuriems taikoma pastaroji taisyklė (
                     53
                  ). Remdamasis šia aplinkybe jis konstatavo, kad Komisija teisingai nurodė, jog referencinę sistemą sudaro teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė (
                     54
                  ).
            
         
               134.
            
            
               Šiuo požiūriu man nepavyksta skundžiamame sprendime rasti klaidų, susijusių su pareiga motyvuoti. Tačiau manau, kad skundžiamame sprendime padaryta materialinės teisės klaida, susijusi su referencinės sistemos nustatymu. Ši klaida reiškia, kad neteisingai pritaikyta SESV 107 straipsnio 1 dalis.
            
         
               135.
            
            
               Norint suprasti, kodėl taip yra, būtina išanalizuoti ginčijamame sprendime nurodytas priežastis. To reikia todėl, kad Bendrasis Teismas patvirtina Komisijos atliktą teisės sistemos, kurioje veikia restruktūrizavimo sąlyga, įvertinimą.
            
         
         ii) Bendrasis Teismas referencinę sistemą nustatė atsižvelgdamas į taikytą teisėkūros techniką ir taip sujungė pirmąjį ir antrąjį etapus
      
      
               136.
            
            
               Ginčijamame sprendime chronologine tvarka nurodžiusi nacionalinės teisės aktus ir padarytus jų pakeitimus Komisija paaiškino, kad KStG 8c straipsnio 1 dalyje pateikta restruktūrizacijos išlyga skiriasi nuo ankstesniosios taisyklės vienu svarbiu aspektu. Komisijos teigimu, šis aspektas vertinant pagalbą turi lemiamos reikšmės (
                     55
                  ).
            
         
               137.
            
            
               Konkrečiai kalbant, Komisija paaiškino, kad pagal KStG 8c straipsnio 1 dalį įmonė negali perkelti nuostolių, jei perduodama daugiau kaip pusė akcijų, nebent galima pritaikyti restruktūrizavimo išlygą pagal KStG 8c straipsnio 1 dalies a punktą. Taigi bendrąja taisykle sakoma, kad didele dalimi pasikeitus akcininkams nuostolių perkėlimo galimybės netenkama, o restruktūrizavimo išlyga yra bendrosios taisyklės išimtis (
                     56
                  ).
            
         
               138.
            
            
               O pagal ankstesniąją teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklę (pateiktą panaikintoje KStG 8 straipsnio 4 dalyje), bendroji taisyklė buvo ta, kad nuostolius perkelti buvo leidžiama ir didele dalimi pasikeitus akcininkams, esant ekonominiam įmonės tapatumui. Šia išimtimi siekta užkirsti kelią piktnaudžiavimui (pvz., perkant priedangos bendroves) (
                     57
                  ).
            
         
               139.
            
            
               Iš pirmo žvilgsnio išaiškinimas, kodėl teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė turėtų būti laikoma referencine sistema, atrodo patrauklus. Vis dėlto, labiau pasigilinus, tampa akivaizdu, kad šis išaiškinimas grindžiamas skirstymu, nesant skirtumų.
            
         
               140.
            
            
               Taip yra todėl, kad vienintelis senosios ir naujosios sistemų skirtumas susijęs su priemonės forma. Tariamą skirtumą lemia valstybės narės taikyta teisėkūros technika. Atsižvelgiant į Teisingumo Teismo sprendimą Gibraltar, toks požiūris nė iš tolo nėra tinkamas (
                     58
                  ).
            
         
               141.
            
            
               Nereikėtų pamiršti, kad skundžiamame sprendime teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė laikoma tinkama referencine sistema todėl, kad restruktūrizavimo sąlyga yra šios taisyklės išimtis. Pagal ankstesniąją teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklę taip nebuvo.
            
         
               142.
            
            
               Ankstesniosios ir naujosios teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklių palyginimas atskleidžia teisėkūros technika grindžiamų argumentų trūkumus. Jis rodo, kad šiomis dviem taisyklėmis nuostolių perkėlimo apribojimo klausimas tiesiog spendžiamas atsižvelgiant į skirtingus aspektus.
            
         
               143.
            
            
               Pagal ankstesniąją teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklę buvo akcentuojamas įsigytos įmonės ekonominis tapatumas. Ekonomiškai tapatiems subjektams buvo leidžiama perkelti nuostolius, o tiems, kurių ekonominė tapatybė dėl akcininkų pasikeitimo pakito – ne. Restruktūrizavimo sąlyga buvo suformuluota per pateiktą „ekonominio tapatumo“ pavyzdį ir ji buvo šios taisyklės neatskiriama dalis (
                     59
                  ).
            
         
               144.
            
            
               Nors naujoji teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė neabejotinai suformuluota tiksliau (kaip ir restruktūrizavimo sąlyga), nesuprantu, kaip teisėkūros technikos pakeitimą – tikslesnes aptariamų taisyklių formuluotes – galima vertinti kaip turintį lemiamos reikšmės vertinant pagalbą. Iš tiesų (naująja) teisės perkelti nuostolius netekimo taisykle, kaip ir ankstesniąja, tik ribojama galimybė griežtai apibrėžtais su akcininkų pasikeitimu susijusiais atvejais ateityje atskaityti anksčiau patirtus nuostolius. Jeigu netaikoma ši išlyga, perkelti nuostolius ir toliau leidžiama.
            
         
               145.
            
            
               Taigi iš esmės restruktūrizavimo sąlyga tiesiog apribota teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklės taikymo sritis (
                     60
                  ). Šiuo požiūriu jos yra bendrosios taisyklės, būtent – nuostolių perkėlimo taisyklės, neatsiejama dalis.
            
         
               146.
            
            
               Bylos medžiagoje nėra jokios informacijos, išskyrus susijusią su taikyta teisėkūros technika, į kurią atsižvelgiant būtų galima paaiškinti, kodėl taikant aptariamą schemą nuostolių perkėlimo taisyklė neturėtų būti laikoma referencinės sistemos dalimi.
            
         
               147.
            
            
               Iš šių skundžiamo sprendimo nuostatų išplaukia dar viena problema. Skundžiamame sprendime taikomas siauras teisėkūros technika grindžiamas požiūris ir iš platesnės apimties teisinio pagrindo ištraukta teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė ir taip, be kita ko, sujungti atrankinio požiūrio vertinimo pirmasis bei antrasis etapai. Siekdamas nustatyti referencinę sistemą Bendrasis Teismas iš esmės rėmėsi įmonių, kurių akcininkai keičiasi, panašumu. Atidžiau pažvelgus matyti, kad Bendrasis Teismas, užuot pirmiausia nustatęs referencinę sistemą, dėstyti argumentus pradeda nuo prielaidos, kad visų įmonių, kurių akcininkai iš esmės pasikeitė, teisinė ir faktinė padėtis neišvengiamai yra panaši (
                     61
                  ). Iš esmės padaryti išvadą, kad nuostolių perkėlimo taisyklė nėra referencinės sistemos dalis, galima tik jeigu daroma prielaida, kad įmonių, kurių akcininkai keičiasi, padėtis panaši.
            
         
               148.
            
            
               Taigi manau, kad Bendrasis Teismas klaidingai nustatė referencinę sistemą. Konkrečiai kalbant, Bendrasis Teismas savo išvadą grindė taikoma teisėkūros technika bei įmonių, kurių akcininkai iš esmės pasikeitė, panašumu ir taip dirbtinai apribojo referencinę sistemą, kad ji neapimtų nuostolių perkėlimo taisyklės.
            
         
               149.
            
            
               Dėl šių priežasčių manau, kad apeliacinio skundo antrojo pagrindo pirmam punktui reikėtų pritarti.
            
         
               150.
            
            
               Baigdamas nagrinėti šį klausimą atkreipiu dėmesį į tai, kad skundžiamame sprendime teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė laikoma atskaitos tašku, į kurį atsižvelgiant vertinamas ginčijamos priemonės atrankinis pobūdis (antrasis ir trečiasis etapai). Jeigu Teisingumo Teismas mano siūlymu pritartų apeliacinio skundo antrojo pagrindo pirmam punktui, nebereikėtų nagrinėti likusių argumentų, susijusių su atrankinio pobūdžio vertinimo antruoju ir trečiuoju etapais. Taip yra todėl, kad ginčijamos priemonės likimas galiausiai priklauso nuo referencinės sistemos apibrėžties.
            
         
               151.
            
            
               Vis dėlto, jeigu Teisingumo Teismas su manimi nesutiktų, toliau pateiksiu pastabas dėl tokio vertinimo.
            
         
         
            3.
          
            Antrasis etapas: įmonių teisinės ir faktinės padėties palyginimas
         
      
      
         
            a)
          
            Šalių argumentai
         
      
      
               152.
            
            
               Apeliacinio skundo pirmojo pagrindo antrame punkte HBH nurodo, kad Bendrojo Teismo nurodytų motyvų nepakanka arba jie prieštaringi. Konkrečiai kalbant, apeliacinio skundo pirmojo pagrindo antro punkto pirmoje dalyje jis teigia, kad – atsižvelgiant į tai, kaip skundžiamame sprendime apibrėžta referencinė sistema – Bendrasis Teismas tinkamai nepaaiškino, kodėl įmonių, kurioms būtinas restruktūrizavimas, teisinę ir faktinę padėtį buvo galima palyginti su mokių įmonių teisine ir faktine padėtimi (
                     62
                  ). Antroje dalyje apeliantė ginčija skundžiamame sprendime nurodytus argumentus dėl to, kodėl restruktūrizavimo sąlygos nereikėtų laikyti „bendrąja priemone“, kuri potencialiai būtų taikoma visoms įmonėms (
                     63
                  ).
            
         
               153.
            
            
               Komisija teigia, kad Bendrojo Teismo argumentai pagrįsti ir pakankami.
            
         
               154.
            
            
               Apeliacinio skundo antrojo pagrindo antrame punkte HBH nurodo, kad pažeista SESV 107 straipsnio 1 dalis. Ji teigia, kad Bendrasis Teismas suklydo, kai vertino ginčijamos priemonės (prima facie) atrankinį pobūdį. Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nurodė, kad sunkumų patiriančių įmonių, kurioms būtinas restruktūrizavimas, ir mokių įmonių padėtis yra panaši atsižvelgiant į mokesčių schemos tikslą (
                     64
                  ).
            
         
               155.
            
            
               Konkrečiai kalbant, HBH teigia, kad Bendrasis Teismas klaidingai nurodė teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklės tikslą (pirma dalis) (
                     65
                  ). Be to, apeliantė nurodo, kad konstatavęs, jog ginčijama priemonė yra prima facie atrankinio pobūdžio, o ne „bendroji priemonė“, kuri potencialiai būtų taikoma visoms įmonėms, Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą (antra dalis) (
                     66
                  ). Taip iš esmės yra todėl, kad skundžiamu sprendimu nukrypta nuo Bendrojo Teismo sprendime Autogrill (
                     67
                  ) suformuotos jurisprudencijos.
            
         
               156.
            
            
               Komisija nemano, kad skundžiamame sprendime yra padaryta atrankinio pobūdžio vertinimo klaidų.
            
         
               157.
            
            
               Vis dėlto pirmiausia Komisija nurodo, kad apeliacinio skundo antrojo pagrindo antras punktas nepriimtinas. Pirma, jo pirmoje dalyje išdėstyti argumentai susiję su faktinių aplinkybių nustatymu ir vertinimu. Antra, jo antra dalis susijusi su klausimu, kuris nebuvo pirmojoje instancijoje išnagrinėto ginčo dalyko dalis. Todėl atsižvelgdamas į apeliantės argumentus dėl klausimo, susijusio su ginčijamos priemonės kvalifikavimu kaip bendrosios priemonės, Bendrasis Teismas veikė ultra petita (
                     68
                  ).
            
         
         
            b)
          
            Vertinimas
         
      
      
         1) Apeliantės argumentai, susiję su referencinės sistemos tikslo apibrėžimu
      
      
               158.
            
            
               Pirmiausia, HBH apeliacinio skundo pirmojo pagrindo antro punkto pirmoje dalyje išdėstyti argumentai dėl nepakankamų arba prieštaringų motyvų susiję su klausimu, kurį Bendrasis Teismas nagrinėjo siekdamas išsamumo. Be to, jie grindžiami ta pačia (klaidinga) prielaida kaip ir apeliacinio skundo pirmojo pagrindo pirmas punktas, būtent teiginiu, kad Bendrasis Teismas manė, jog nuostolių perkėlimo taisyklė ir teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė sudaro referencinę sistemą. Kaip jau nurodyta šioje išvadoje, skundžiamame sprendime Bendrasis Teismas nustatė, kad atitinkama referencinė sistema yra teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė (
                     69
                  ). Todėl šiuos argumentus reikėtų atmesti.
            
         
               159.
            
            
               Antra, apeliacinio skundo antrojo pagrindo antro punkto pirmoje dalyje apeliantės pateiktiems argumentams, susijusiems su SESV 107 straipsnio 1 dalies pažeidimu, taip pat negalima pritarti. Šie argumentai iš dalies nepriimtini ir iš dalies nepagrįsti.
            
         
               160.
            
            
               Pirma, šiais argumentais pakartota mintis, kad skundžiamame sprendime Bendrasis Teismas nurodė, jog nuostolių perkėlimo taisyklė ir teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė abi kartu sudaro referencinę sistemą. Kaip jau paaiškinau, šis požiūris grindžiamas klaidingu skundžiamo sprendimo aiškinimu.
            
         
               161.
            
            
               Antra, išdėstytuose argumentuose apeliantė ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklė skirta užtikrinti, kad nuostoliai nebūtų perkelti tais atvejais, kai įmonės, kuri patyrė nuostolių, akcininkai pasikeičia iš esmės (
                     70
                  ). Apeliantės manymu, šia nuostata tiesiog siekiama kovoti su piktnaudžiavimu, užkertant kelią priedangos bendrovių pirkimui.
            
         
               162.
            
            
               Žinoma, bet kuria mokesčių schema gali būti siekiama daugybės įvairiausių tikslų. Tokie tikslai, be kita ko, gali būti susiję su valstybės biudžeto pajamų gavimu, vartotojų ir įmonių elgesio valdymu, taip pat su kova su kylančiomis problemomis, kaip antai mokesčių vengimu. Mokesčių schema taip pat gali būti skirta ekonomikos nuosmukio padariniams kompensuoti.
            
         
               163.
            
            
               Mano manymu, panašiai kaip ir referencinės sistemos nustatymas, atrankinio pobūdžio vertinimo antrajame etape atliekamas mokesčių mokėtojų panašumo vertinimas atsižvelgiant į mokesčių sistemos tikslą yra teisės klausimas. Šis klausimas susijęs su atitinkamų nacionalinės teisės nuostatų teisiniu kvalifikavimu pagal ES valstybės pagalbą reglamentuojančius teisės aktus (
                     71
                  ).
            
         
               164.
            
            
               Vis dėlto šioje byloje apeliantė Teisingumo Teismo prašo (iš naujo) nustatyti teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklės tikslą. Manau, kad Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos nagrinėti tokio klausimo apeliacine tvarka. Sutinku su Komisija, kad Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos iš naujo įvertinti referencinės sistemos tikslo. Tai yra visiškai fakto klausimas, susijęs su nacionalinės teisės turinio vertinimu. Tokių klausimų persvarstyti negalima, išskyrus atvejus, kai iš bylos medžiagos akivaizdžiai matyti, kad buvo iškraipyta nacionalinė teisė. Šiuo atveju taip nėra.
            
         
               165.
            
            
               Galiausiai, trečia, apeliacinio skundo antrojo pagrindo antro punkto pirmoje dalyje HBH taip pat ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kurią jis padarė išnagrinėjęs klausimą vien dėl išsamumo. Skundžiamame sprendime Bendrasis Teismas išnagrinėjo ir HBH iškėlė hipotezę, kad svarbus referencinės sistemos tikslas – užkirsti kelią piktnaudžiavimui, nuostolių perkėlimo taisykle atgrasant nuo priedangos bendrovių pirkimo. Jame padaryta išvada, kad net jeigu ši hipotezė teisinga, mokių ir sunkumų patiriančių bendrovių, kurių akcininkai iš esmės pasikeičia, padėtis yra panaši (
                     72
                  ).
            
         
               166.
            
            
               Kadangi apeliantė neįrodė, jog Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai atliko pirminį vertinimą, dėl šio alternatyvaus vertinimo pateikti argumentai taip pat yra nepagrįsti.
            
         
         2) Apeliantės argumentai, susiję su Bendrojo Teismo išvada, kad restruktūrizavimo sąlyga nėra bendroji priemonė
      
      
               167.
            
            
               Apeliantės argumentus, susijusius su Bendrojo Teismo išvada, kad restruktūrizavimo sąlyga nėra „bendroji priemonė“, kuri potencialiai būtų taikoma visoms įmonėms, galima greitai atmesti.
            
         
               168.
            
            
               Visų pirma, kalbant apie apeliacinio skundo pirmojo pagrindo antro punkto antrą dalį (nepakankamo motyvavimo klausimas), skundžiamame sprendime trumpai, bet aiškiai išdėstytos priežastys, dėl kurių ginčijama priemonė nėra bendroji priemonė, kuri potencialiai taikoma visoms įmonėms: ji taikoma tik kategorijai įmonių, kurių padėtis yra specifinė, t. y. sunkumų patiriančioms įmonėms (
                     73
                  ).
            
         
               169.
            
            
               Dar labiau gilinantis į esmę, dėl skundžiamo sprendimo antrojo pagrindo antros dalies antro punkto galima nurodyti, kad skundžiamame sprendime Bendrasis Teismas teisingai taikę susijusią jurisprudenciją.
            
         
               170.
            
            
               Po to, kai šioje byloje buvo baigta rašytinė proceso dalis, Bendrojo Teismo sprendimas, kuriuo apeliantė remiasi šioje byloje, buvo panaikintas apeliacine tvarka (
                     74
                  ). Priešingai, nei nurodo HBH, iš jurisprudencijos neišplaukia, kad ginčijamos priemonės atrankinį pobūdį galima nustatyti tik tuo atveju, jeigu ja gali pasinaudoti tik tam tikros kategorijos įmonės.
            
         
               171.
            
            
               Sprendime World Duty Free Teisingumo Teismas tai patvirtino. Jis nurodė, jog tam, kad mokesčių priemonė būtų atrankinio pobūdžio, ja nebūtinai turi būti išskirtos kokios nors konkrečios kategorijos įmonės, kurias galima atskirti dėl bendrų joms būdingų specifinių savybių. Priešingai, norint nustatyti priemonės atrankinį pobūdį iš esmės turi būti aiškinamasi, ar mokesčių lengvatos, kylančios iš priemonės, nukrypstančios nuo bendros mokesčių sistemos, netaikymas tam tikriems ūkio subjektams yra jų diskriminacija (
                     75
                  ).
            
         
               172.
            
            
               Tokį analitinį metodą Bendrasis Teismas taiko skundžiamame sprendime (
                     76
                  ). Todėl negalima teigti, kad skundžiamame sprendime neteisingai taikoma susijusi jurisprudencija dėl atrankinio pobūdžio vertinimo.
            
         
               173.
            
            
               Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta, darau išvadą, kad apeliacinio skundo pirmojo ir antrojo pagrindų antri punktai turi būti atmesti kaip iš dalies nepriimtini ir iš dalies nepagrįsti (
                     77
                  ).
            
         
         
            4.
          
            Trečiasis etapas: mokesčių sistemai būdingo pateisinimo vertinimas
         
      
      
         
            a)
          
            Šalių argumentai
         
      
      
               174.
            
            
               Apeliacinio skundo pirmojo pagrindo trečiame punkte apeliantė nurodo, kad Bendrasis Teismas nepakankamai paaiškino, kodėl atmetė apeliantės pirmojoje instancijoje nurodytą argumentą dėl restruktūrizavimo sąlygos pateisinimo, būtent tai, jog ginčijama priemone užtikrinama, kad būtų laikomasi apmokestinimo pagal išgales mokėti mokesčius principo (
                     78
                  ).
            
         
               175.
            
            
               Komisija nemano, kad Bendrojo Teismo išdėstyti motyvai netinkami.
            
         
               176.
            
            
               Apeliacinio skundo antrojo pagrindo trečiame punkte HBH nurodo, kad Bendrasis Teismas neteisingai aiškino SESV 107 straipsnio 1 dalį, nes nurodė, jog restruktūrizavimo sąlyga skirta sunkumų patiriančių įmonių restruktūrizavimui palengvinti, todėl ja siekiama mokesčių sistemai nebūdingo tikslo (
                     79
                  ).
            
         
               177.
            
            
               Komisija mano, kad Bendrasis Teismas teisingai nustatė ginčijamos priemonės tikslą, naudodamasis savo išimtine jurisdikcija nustatyti faktines aplinkybes. Dėl argumentų, susijusių su apmokestinimo pagal išgales mokėti mokesčius principu, Komisija nurodo, kad šie argumentai netinkami arba (subsidiariai) nepagrįsti.
            
         
         
            b)
          
            Įvertinimas
         
      
      
               178.
            
            
               Apeliacinio skundo pirmojo ir antrojo pagrindų trečiuose punktuose apeliantė konkrečiai ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad restruktūrizavimo sąlygos tikslas nėra būdingas mokesčių sistemai, būtent ja nesiekiama užtikrinti, kad būtų apmokestinama pagal mokesčių mokėtojų išgales mokėti.
            
         
               179.
            
            
               Pirmiausia, argumentą, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, nes neteisingai nustatė ginčijamos priemonės tikslą, reikia atmesti kaip nepriimtiną. Manau, kad, panašiai kaip ir referencinės sistemos tikslo nustatymas, restruktūrizavimo sąlygos tikslo nustatymas yra fakto klausimas (
                     80
                  ). Išskyrus akivaizdžius iškraipymus, Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos persvarstyti tokių išvadų. Atsižvelgiant į bylos medžiagą, šioje byloje nėra padaryta akivaizdžių iškraipymų.
            
         
               180.
            
            
               Antra, likusieji apeliantės argumentai netinkami. Iš tiesų argumentai, susiję su skundžiamame sprendime išdėstytuose motyvuose padarytomis tariamomis klaidomis ir su klaidingu HBH argumento, jog restruktūrizavimo sąlyga siekiama užtikrinti, kad būtų apmokestinama pagal mokesčių mokėtojų išgales mokėti mokesčius, vertinimu, susiję su klausimu, kurį Bendrasis Teismas nagrinėjo tik dėl išsamumo.
            
         
               181.
            
            
               Kitaip tariant, sutinku su Komisija, kad apeliacinio skundo pirmojo ir antrojo pagrindų trečiuose punktuose išdėstyti apeliantės argumentai yra iš dalies nepriimtini ir iš dalies netinkami.
            
         
               182.
            
            
               Kaip išvadą norėčiau nurodyti, kad išsaugoti mokesčių priemonę šiame trečiajame atrankinio pobūdžio vertinimo etape gali būti itin sudėtinga.
            
         
               183.
            
            
               Tiesą sakant, Teisingumo Teismas laikosi griežto požiūrio į pateisinimą. Leidžiamas tik toks pateisinimas, kuris kyla iš mokesčių sistemos pagrindinių arba svarbiausių principų. Kitaip tariant, jeigu nustatyta, kad priemonė yra a priori atrankinio pobūdžio, ją galima pateisinti tik remiantis pagrindais, susijusiais su mokesčių sistemos pobūdžiu arba bendra struktūra. Šiuo klausimu Bendrasis Teismas skiria, pirma, konkrečios mokesčių sistemos tikslus, kurie jai nebūdingi, ir, antra, pačiai mokesčių sistemai būdingus mechanizmus, kurie yra būtini siekiant šių tikslų (
                     81
                  ).
            
         
               184.
            
            
               Kad ir koks aiškus šis skirstymas gali atrodyti teoriškai, iš tiesų šis klausimas gerokai sudėtingesnis.
            
         
               185.
            
            
               Pirmiausia, šis skirstymas grindžiamas aplinkybe, kad pagrįstai galima remtis tik su mokesčio bazės išsaugojimu (kitaip tariant, su būtinybe užtikrinti valstybės biudžeto pajamas) susijusiais pagrindais. Tai iliustruoja Komisijos pateikti pavyzdžiai: pavyzdžiui, galimas pateisinimas, kuriuo siekiama išsaugoti mokesčių priemonę, galėtų būti grindžiamas būtinybe kovoti su mokesčių vengimu, būtinybe atsižvelgti į specialius apskaitos reikalavimus, administracinį valdomumą, mokesčių neutralumo principą, taip pat būtinybe vengti dvigubo apmokestinimo (
                     82
                  ). Vis dėlto nesu įsitikinęs, kad šias priežastis galima pagrįstai atskirti nuo kitų tikslų, kurių valstybė siekia per apmokestinimą. Nereikėtų užmiršti, kad šiuolaikiniame pasaulyje apmokestinimas yra ir priemonė, kurią valstybė taiko tam tikram elgesiui valdyti. Kitaip tariant, priežastys, kurios pagal Teisingumo Teismo taikomą klasifikaciją būdingos mokesčių sistemai, yra neatsiejamos nuo tikslų, susijusių su platesnio pobūdžio socialinėmis aplinkybėmis. Visų pirma kalbu apie tokius tikslus kaip būtinybę užtikrinti užimtumą, apsaugoti aplinką ir užtikrinti regionų plėtrą arba vienodą požiūrį į mokesčių mokėtojus.
            
         
               186.
            
            
               Antra, dar svarbiau yra tai, kad bet kuria mokesčių schema, kuria, kaip nustatyta, tam tikroms įmonėms suteikiamas (a priori) atrankusis pranašumas, griaunama mokesčio bazė. Taip yra todėl, kad atrankusis mokestinis pranašumas palengvina tam tikroms įmonėms tenkančią mokesčių naštą.
            
         
               187.
            
            
               Taigi nenuostabu, kad Teisingumo Teismas dar nėra patvirtinęs priežasčių, kuriomis valstybės narės remiasi atrankinio pobūdžio vertinimo trečiajame etape. Atsižvelgiant į tai galima daryti išvadą, kad šioje byloje nagrinėjama de facto nepaneigiama prielaida, jog, jeigu nustatyta, kad tam tikros mokesčių priemonės yra a priori atrankinio pobūdžio, jos iš tiesų yra atrankinio pobūdžio.
            
         
         C. Vertinimo pasekmės
      
      
               188.
            
            
               Pagal Teisingumo Teismo statuto 61 straipsnio pirmą pastraipą Teisingumo Teismas turi panaikinti Bendrojo Teismo sprendimą, jeigu apeliacinis skundas pagrįstas. Jis gali pats paskelbti galutinį sprendimą, jei toje bylos stadijoje tai galima padaryti. Jis taip pat gali grąžinti bylą Bendrajam Teismui.
            
         
               189.
            
            
               Jau padariau išvadą, kad apeliacinio skundo antrojo pagrindo pirmą punktą reikėtų pripažinti pagrįstu. Jeigu Teisingumo Teismas sutiktų su mano vertinimu, siūlyčiau Teisingumo Teismui priimti galutinį sprendimą šioje byloje.
            
         
               190.
            
            
               Aplinkybė, kad nustatyta teisės klaida, padaryta nustatant referencinę sistemą, reiškia, kad skundžiamas sprendimas turėtų būti panaikintas tiek, kiek juo apeliantės ieškinys atmestas kaip nepagrįstas. Taip yra todėl, kad ši teisės klaida turėjo įtakos ginčijamos priemonės atrankinio pobūdžio vertinimui. Be to, dėl šios teisės klaidos Bendrasis Teismas patvirtino, kad Komisija ginčijamame sprendime teisingai apibrėžė referencinę sistemą. Todėl restruktūrizavimo sąlygos atrankinis pobūdis buvo įvertintas atsižvelgiant į atskaitos tašką (teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklę), kuris, kaip nustačiau, teisiniu požiūriu yra klaidingas. Kitaip tariant, ginčijamame sprendime atliktas atrankinio pobūdžio įvertinimas grindžiamas klaidinga prielaida. Todėl šis sprendimas taip pat turi būti panaikintas.
            
         
               191.
            
            
               Jeigu Teisingumo Teismas vis dėlto nesutiktų su mano pateiktu šio klausimo vertinimu, reikėtų atmesti visą apeliacinį skundą.
            
         
         D. Išlaidos
      
      
               192.
            
            
               Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to reikalavo.
            
         
               193.
            
            
               Jeigu Teisingumo Teismas pritars mano pateiktam apeliacinio skundo vertinimui, pagal Procedūros reglamento 137, 138 ir 184 straipsnius Komisija turėtų padengti bylinėjimosi pirmosios instancijos ir apeliacinės instancijos teismuose išlaidas.
            
         
         V. Išvada
      
      
               194.
            
            
               Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui:
               
                        –
                     
                     
                        atmesti Komisijos priešpriešinį apeliacinį skundą,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        panaikinti 2016 m. vasario 4 d. Bendrojo Teismo sprendimą Heitkamp BauHolding / Komisija, T‑287/11, tiek, kiek juo ieškinys atmestas kaip nepagrįstas,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        panaikinti 2011 m. sausio 26 d. Komisijos sprendimą 2011/527/ES dėl valstybės pagalbos C 7/10 (ex CP 250/09 ir NN 5/10), kurią Vokietija suteikė pagal mokestinių nuostolių perkėlimo schemą (KStG, Sanierungsklausel),
                     
                  
                        –
                     
                     
                        priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
                     
                  
         (
            1
         )	Originalo kalba: anglų.
      (
            2
         )	2016 m. vasario 4 d. Sprendimas Heitkamp BauHolding / Komisija, T‑287/11, EU:T:2016:60 (toliau – skundžiamas sprendimas).
      (
            3
         )	2011 m. sausio 26 d. Sprendimas dėl valstybės pagalbos C 7/10 (ex CP 250/09 ir NN 5/10), kurią Vokietija suteikė pagal mokestinių nuostolių perkėlimo schemą (KStG, Sanierungsklausel) (OL L 235, 2011, p. 26, toliau – ginčijamas sprendimas).
      (
            4
         )	1963 m. liepos 15 d. Sprendimas Plaumann / Komisija, 25/62, EU:C:1963:17.
      (
            5
         )	2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
      (
            6
         )	2006 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Portugalija / Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56 punktas ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 55 punktas.
      (
            7
         )	Skundžiamo sprendimo 50–79 punktai.
      (
            8
         )	1963 m. liepos 15 d. Sprendimas Plaumann / Komisija, 25/62, EU:C:1963:17.
      (
            9
         )	Pažymėtina, kad Bendrasis Teismas neseniai nurodė, jog Komisijos priimtas sprendimas – sprendimas, kuriame iš dalies konstatuotas valstybės pagalbos nebuvimas ir pagalba pripažinta iš dalies nesuderinama su vidaus rinka, tačiau nenurodyta jos susigrąžinti – yra reglamentuojamojo pobūdžio teisės aktas, dėl kurio nereikia priimti įgyvendinamųjų priemonių, kaip tai suprantama pagal SESV 263 straipsnio ketvirtą pastraipą. Žr. 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Ferracci / Komisija, T‑219/13, EU:T:2016:485, 50–55 punktus ir Sprendimą Scuola Elementare Maria Montessori / Komisija, T‑220/13, nepaskelbtas Rink., EU:T:2016:484. Tačiau Teisingumo Teismas dar turi išspręsti šį klausimą apeliacine tvarka (dar neišspręstos bylos Scuola Elementare Maria Montessori / Komisija, C‑622/16; Komisija / Scuola Elementare Maria Montessori, C‑623/16 ir Komisija / Ferracci, C‑624/16).
      (
            10
         )	1963 m. liepos 15 d. Sprendimo Plaumann / Komisija, 25/62, EU:C:1963:17, 107 punktas.
      (
            11
         )	Ypač žr. generalinio advokato F. G. Jacobs išvados, pateiktos byloje Unión de Pequeños Agricultores / Taryba, C‑50/00 P, EU:C:2002:197, 59 ir paskesnius punktus ir 2002 m. gegužės 3 d. Sprendimo Jégo‑Quéré / Komisija, T‑177/01, EU:T:2002:112, 49 punktą. O teisės aktų leidėjas šiek tiek palankiau vertina galimybę sušvelninti privatiems asmenims taikomus reikalavimus, susijusius su teise pareikšti ieškinį. Tokį požiūrį patvirtina aplinkybė, kad Lisabonos sutartimi į SESV 263 straipsnio ketvirtą pastraipą įtraukta „reglamentuoja[mojo] pobūdžio teisės aktų“ kategorija.
      (
            12
         )	Be daugelio kitų, žr. 1988 m. vasario 2 d. Sprendimo Kwekerij van der Kooy ir kt. / Komisija, 67/85, 68/85 ir 70/85, EU:C:1988:38, 15 punktą; 2000 m. spalio 19 d. Sprendimo Italija ir Sardegna Lines / Komisija, C‑15/98 ir C‑105/99, EU:C:2000:570, 33 punktą ir 2013 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Telefónica / Komisija, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, 49 punktą.
      (
            13
         )	2001 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Antillean Rice Mills / Taryba, C‑451/98, EU:C:2001:622, 52 punktas.
      (
            14
         )	2014 m. vasario 27 d. Sprendimo Stichting Woonpunt ir kt. / Komisija, C‑132/12 P, EU:C:2014:100, 59–62 punktai ir 2014 m. vasario 27 d. Sprendimo Stichting Woonlinie ir kt. / Komisija, C‑133/12 P, EU:C:2014:105, 46–49 punktai.
      (
            15
         )	2011 m. birželio 9 d. Sprendimo Comitato Venezia vuole vivere ir kt. / Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P ir C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 53 punktas.
      (
            16
         )	Pavyzdžiui, žr. 1986 m. sausio 28 d. Sprendimo COFAZ ir kt. / Komisija, 169/84, EU:C:1986:42, 25 punktą; 1993 m. gegužės 19 d. Sprendimo Cook / Komisija, C‑198/91, EU:C:1993:197, 23 punktą; 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Komisija / Aktionsgemeinschaft Rect und Eigentum, C‑78/03 P, EU:C:2005:761, 37 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją; taip pat 2009 m. liepos 9 d. Sprendimo 3F, C‑319/07 P, EU:C:2009:435, 34 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.
      (
            17
         )	Skundžiamo sprendimo 66–79 punktai.
      (
            18
         )	2000 m. spalio 19 d. Sprendimas Italija ir Sardegna Lines / Komisija, C‑15/98 ir C‑105/99, EU:C:2000:570.
      (
            19
         )	2011 m. birželio 9 d. Sprendimas Comitato Venezia vuole vivere ir kt. / Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P ir C‑76/09 P, EU:C:2011:368.
      (
            20
         )	2011 m. birželio 9 d. Sprendimo Comitato Venezia vuole vivere ir kt. / Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P ir C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 53 punktas ir 2000 m. spalio 19 d. Sprendimo Italija ir Sardegna Lines / Komisija, C‑15/98 ir C‑105/99, EU:C:2000:570, 33 ir 34 punktai.
      (
            21
         )	2006 m. birželio 22 d. Sprendimas Belgija ir Forum 187 / Komisija, C‑182/03 ir C‑217/03, EU:C:2006:416.
      (
            22
         )	2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimas Komisija / Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556.
      (
            23
         )	2006 m. birželio 22 d. Sprendimo Belgija ir Forum 187 / Komisija, C‑182/03 ir C‑217/03, EU:C:2006:416, 60–63 punktai ir 2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Komisija / Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, 56–58 punktai. Taip pat žr. 1985 m. sausio 17 d. Sprendimo Piraiki‑Patraiki ir kt. / Komisija, 11/82, EU:C:1985:18, 19 punktą.
      (
            24
         )	2014 m. vasario 27 d. Sprendimas Stichting Woonpunt ir kt. / Komisija, C‑132/12 P, EU:C:2014:100.
      (
            25
         )	2014 m. vasario 27 d. Sprendimas Stichting Woonlinie ir kt. / Komisija, C‑133/12 P, EU:C:2014:105.
      (
            26
         )	2014 m. vasario 27 d. Sprendimo Stichting Woonpunt ir kt. / Komisija, C‑132/12 P, EU:C:2014:100, 59–62 punktai ir 2014 m. vasario 27 d. Sprendimo Stichting Woonlinie ir kt. / Komisija, C‑133/12 P, EU:C:2014:105, 46–49 punktai.
      (
            27
         )	Dar trumpai pridurčiau, kad bylos, kurioje priimtas 2013 m. gruodžio 19 d. Sprendimas Telefónica / Komisija, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, faktinės aplinkybės taip pat iš esmės skiriasi nuo šios bylos aplinkybių. Toje byloje ieškovė buvo investavusi lėšų pagal nacionalinę priemonę, kurią Komisija vėliau paskelbė nesuderinama su vidaus rinka. Todėl ji gavo naudos iš ginčijamos nacionalinės priemonės. Tačiau čia panašumai ir baigiasi. Ieškovė lėšas investavo iki atitinkamo termino pabaigos: Komisijos sprendime buvo konkrečiai nurodyta, kad ginčijama nacionalinė priemonė gali būti toliau taikoma investicijoms, atliktoms iki sprendimo pradėti oficialią tyrimo procedūrą priėmimo dienos. Šiuo klausimu žr. 47–50 punktus. Taip pat žr. 2012 m. kovo 21 d. Nutarties Telefónica / Komisija, T‑228/10, nepaskelbta Rink., EU:T:2012:140, 36–40 punktus.
      (
            28
         )	Taigi Komisijos prieštaravimas, kad ieškovė Bendrajame Teisme nenurodė, jog gavo pagalbą, šiuo atveju nėra svarbus.
      (
            29
         )	2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 56 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija.
      (
            30
         )	Jurisprudencijoje klausimas, ar įmonių panašumas turėtų būti nustatytas atsižvelgiant į visos mokesčių sistemos, ar į ginčijamos nacionalinės priemonės tikslą, sprendžiamas šiek tiek prieštaringai. Pavyzdžiui, Sprendime Adria Wien Pipeline Teisingumo Teismas konstatavo, kad tos įmonės turi būti lyginamos atsižvelgiant į ginčijamos priemonės tikslą (2001 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Adria Wien Pipeline ir Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, 41 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). O vėliau priimtame Sprendime World Duty Free Teisingumo Teismas konstatavo, kad įmonės turėtų būti vertinamos atsižvelgiant į įprastos mokesčių sistemos tikslą (2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
      (
            31
         )	2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
      (
            32
         )	2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija. Taip pat žr. 2013 m. liepos 18 d. Sprendimo P, C-6/12, EU:C:2013:525, 19 punktą.
      (
            33
         )	2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 58 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija.
      (
            34
         )	2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57 ir 67 punktai.
      (
            35
         )	Apie tokius sunkumus kalbama, pavyzdžiui, O. Peiffert „Comparaison n’est pas raison: Pour une clarification du critère de sélectivité d’une aide d’État“, Concurrences, Nr. 3, 2017, 52, p. 60.
      (
            36
         )	Kitoks požiūris į bendros mokesčių sistemos nustatymo svarbą išdėstytas 2017 m. lapkričio 9 d. generalinės advokatės J. Kokott išvados, pateiktos byloje ANGED, C‑233/16, EU:C:2017:852, 88 punkte.
      (
            37
         )	2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Paint Graphos, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija; 2013 m. liepos 18 d. Sprendimo P, C‑6/12, EU:C:2013:525, 19 punktas; 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57 punktas.
      (
            38
         )	Komisijos pranešimo dėl Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 107 straipsnio 1 dalyje vartojamos valstybės pagalbos sąvokos, C/2016/2946 (OL C 262, 2016, p. 1), su kuriuo galima susipažinti: http://EUR-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=uriserv:OJ.C_.2016.262.01.0001.01.ENG&toc=OJ:C:2016:262:TOC#ntc205-C_2016262EN.01000101-E0205, 133 ir 134 punktai.
      (
            39
         )	Šiuo klausimu žr. 2006 m. birželio 22 d. Sprendimo Belgija ir Forum 187 / Komisija, C‑182/03 ir C‑217/03, EU:C:2006:416, 95, 104, 107 ir 122 punktus; 2006 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Portugalija / Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56 punktą; 2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Komisija / Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, 2–7 punktus ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 68 punktą.
      (
            40
         )	2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Komisija ir Ispanija / Gibraltaro vyriausybė ir Jungtinė Karalystė, C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 92 ir 93 punktai.
      (
            41
         )	2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 22 ir 67–69 punktai.
      (
            42
         )	2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Komisija ir Ispanija / Gibraltaro vyriausybė ir Jungtinė Karalystė, C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 92–95 punktai.
      (
            43
         )	Skundžiamo sprendimo 103–106 punktai.
      (
            44
         )	Skundžiamo sprendimo 107–109 punktai.
      (
            45
         )	Skundžiamo sprendimo 103–106 punktai.
      (
            46
         )	Skundžiamo sprendimo 104 punktas.
      (
            47
         )	Pavyzdžiui, žr. 2002 m. spalio 24 d. Sprendimo Aéroports de Paris / Komisija, C‑82/01 P, EU:C:2002:617, 63 punktą; 2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimo A2A / Komisija, C‑318/09 P, nepaskelbtas Rink., EU:C:2011:856, 125 punktą ir 2014 m. balandžio 3 d. Sprendimo Prancūzija / Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 78 ir 79 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją.
      (
            48
         )	Be daugelio kitų, žr. 1998 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Baustahlgewebe / Komisija, C‑185/95 P, EU:C:1998:608, 23 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją; taip pat 2014 m. balandžio 3 d. Sprendimo Prancūzija / Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 78 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.
      (
            49
         )	2014 m. balandžio 3 d. Sprendimo Prancūzija / Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 79 ir 80 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija.
      (
            50
         )	Panašus klausimas aptartas 2013 m. liepos 18 d. Sprendimo P, C‑6/12, EU:C:2013:525, 13 punkte, kuriame Teisingumo Teismas išdėstė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pastabas dėl galimų referencinės sistemos nustatymo variantų.
      (
            51
         )	Skundžiamo sprendimo 106 punktas.
      (
            52
         )	Skundžiamo sprendimo 104 punktas.
      (
            53
         )	Skundžiamo sprendimo 105 punktas.
      (
            54
         )	Skundžiamo sprendimo 107 punktas.
      (
            55
         )	Ginčijamo sprendimo 21 konstatuojamoji dalis.
      (
            56
         )	Ginčijamo sprendimo 22 konstatuojamoji dalis.
      (
            57
         )	Ginčijamo sprendimo 23 konstatuojamoji dalis.
      (
            58
         )	Iš tiesų atrankinio pobūdžio vertinimas neturėtų priklausyti nuo formos. Panašiai nurodyta 2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Komisija ir Ispanija / Gibraltaro vyriausybė ir Jungtinė Karalystė, C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 92 ir 93 punktuose.
      (
            59
         )	Žr. šios išvados 9 punktą.
      (
            60
         )	Šioje vietoje dar naudinga atkreipti dėmesį į tai, kad restruktūrizavimo sąlyga nėra vienintelė nuostata, kuria ribojama teisės perkelti nuostolius netekimo taisyklės taikymo sritis. 2009 m. gruodžio mėn. buvo nustatytos dvi naujos šios taisyklės išimtys. Pirma, visais restruktūrizavimo atvejais, įvykdytais išimtinai įmonių grupėje, kurios viršūnėje yra vienas asmuo arba bendrovė, valdantis 100 % akcijų, perkelti nuostolius ir toliau buvo leidžiama. Antra, juos perkelti buvo leidžiama ir tais atvejais, kai žalingo akcijų įsigijimo atveju tokie nuostoliai atitiko bendrovės apyvartinio kapitalo nematomus rezervus.
      (
            61
         )	Žr. šios išvados 133 punktą, kuriame nurodyti Bendrojo Teismo išdėstyti argumentai.
      (
            62
         )	Skundžiamo sprendimo 133 ir 134 punktai.
      (
            63
         )	Skundžiamo sprendimo 141 punktas.
      (
            64
         )	Skundžiamo sprendimo 126–133 punktai.
      (
            65
         )	Skundžiamo sprendimo 128–131 punktai.
      (
            66
         )	Skundžiamo sprendimo 141 punktas.
      (
            67
         )	2014 m. lapkričio 7 d. Sprendimas Autogrill España / Komisija, T‑219/10, EU:T:2014:939.
      (
            68
         )	Skundžiamo sprendimo 122 punktas.
      (
            69
         )	Žr. šios išvados 131 ir paskesnius punktus.
      (
            70
         )	Skundžiamo sprendimo 128 punktas.
      (
            71
         )	Žr. šios išvados 118 punktą.
      (
            72
         )	Skundžiamo sprendimo 132–134 punktai.
      (
            73
         )	Skundžiamo sprendimo 141 punktas.
      (
            74
         )	2014 m. lapkričio 7 d. Sprendimas Autogrill España / Komisija, T‑219/10, EU:T:2014:939 ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
      (
            75
         )	2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / World Duty Free Group ir kt., C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 69–71 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija.
      (
            76
         )	Skundžiamo sprendimo 140 ir 141 punktai.
      (
            77
         )	Kadangi apeliacinio skundo antrojo pagrindo antro punkto antra dalis nepagrįsta, nebūtina nagrinėti Komisijos argumento, kad Bendrasis Teismas priėmė sprendimą ultra petita.
      (
            78
         )	Skundžiamo sprendimo 165 ir 166 punktai.
      (
            79
         )	Skundžiamo sprendimo 158–160 ir 164–170 punktai.
      (
            80
         )	Žr. šios išvados 164 punktą.
      (
            81
         )	Pavyzdžiui, žr. 2006 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Portugalija / Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, 81 ir 82 punktus; 2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Paint Graphos, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 69 punktą; 2014 m. spalio 9 d. Sprendimo Ministerio de Defensa ir Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 42 punktą ir 2013 m. liepos 18 d. Sprendimo P, C‑6/12, EU:C:2013:525, 29 punktą.
      (
            82
         )	Šie ir kiti pavyzdžiai pateikti minėto Komisijos pranešimo 138 punkte. Be to, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo sprendimą Paint Graphos galima padaryti išvadą, kad dvigubo apmokestinimo vengimas gali būti laikomas mokesčių sistemai būdingu motyvu (2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimas Paint Graphos, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 71 punktas).