CELEX: 62003CC0305
Language: da
Date: 2005-02-24
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Kokott fremsat den 24. februar 2005. # Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland. # Traktatbrud - sjette momsdirektiv - artikel 2, nr. 1, artikel 5, stk. 4, litra c), artikel 12, stk. 3, og artikel 16, stk. 1 - transaktioner i indlandet - auktion af goder undergivet en ordning med midlertidig indførsel - auktionsholders kommission. # Sag C-305/03.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      JULIANE KOKOTT
      fremsat den 24. februar 2005 (1)
      
      Sag C-305/03
      Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber
      mod
      Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland
      »Merværdiafgift– reduceret afgiftssats – import af kunstværker, samlerobjekter og antikviteter – offentlig auktion af goder, der er undergivet en ordning med midlertidig indførsel – auktionsholders fortjenstmargin «I –    Indledning 
      1.     Det Forenede Kongerige, især London (2), er centrum for europæisk kunsthandel. Det forekommer ikke sjældent, at kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter (herefter
         sammenfattet under begrebet »kunstgenstande«) midlertidigt indføres til Det Forenede Kongerige fra tredjelande alene med henblik
         på salg ved auktion gennem et kunstauktionshus og efterfølgende på ny udføres til et tredjeland.
      
      2.     Indførsel og levering af goderne er fritaget for merværdiafgift, såfremt de undergives den særlige toldprocedure for varer
         til midlertidig indførsel i Fællesskabet. Kun hvis genstandene efter bortauktionering endeligt indføres til Fællesskabet,
         skal der pålægges moms. Det foreliggende traktatbrudssøgsmål er navnlig foranlediget af den uklarhed, der består med hensyn
         til rækkevidden af særordningen for midlertidigt indførte kunstgenstande.
      
      3.     I Det Forenede Kongerige er beskatningsgrundlaget auktionsprisen inkl. auktionsholderens fortjenestmargin. Dette beløb nedsættes
         i overensstemmelse med de særlige bestemmelser om indførsel af kunstgenstande, således at merværdiafgiften i realiteten svarer
         til 5% af prisen. Anderledes udtrykt er der følgelig tale om en effektiv afgiftssats  på 5%.
      
      4.     Efter Kommissionens opfattelse er denne praksis i strid med Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering
         af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (herefter
         »sjette direktiv«) (3). Kommissionen finder, at den sædvanlige afgiftssats på – i Det Forenede Kongerige – 17,5% skal finde anvendelse på auktionsholderens
         provision, idet denne skal behandles som en del af den modydelse, der skal præsteres for en levering i indlandet eller for
         en tjenesteydelse. Den reducerede sats bør alene finde anvendelse på importværdien, dvs. auktionsprovenuet med fradrag af
         auktionsholderens fortjenestmargin.
      
      II – Retsforskrifter 
      A –    Fællesskabsret 
      1.      Relevante bestemmelser i sjette direktiv 
      5.     Merværdiafgift pålægges i henhold til artikel 2:
      »1. Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder
         i denne egenskab. 
      
      2. Indførsel af goder.«
      6.     Ifølge artikel 5, stk. 4, litra c), omfatter levering også »overdragelse af et gode i henhold til en kommissionsaftale med
         henblik på køb eller salg«. 
      
      7.     Ved tjenesteydelse forstås ifølge artikel 6, stk. 1, »enhver transaktion, der ikke er en levering af et gode i henhold til
         artikel 5.« 
      
      8.     Udtrykket indførsel af et gode er nærmere defineret i artikel 7:
      »1. Ved »indførsel af et gode« forstås:
      a)      ankomst til Fællesskabet af et gode, der ikke opfylder betingelserne i artikel 9 og 10 i traktaten om oprettelse af Det Europæiske
         Økonomiske Fællesskab (nu artikel 23 og 24 EF) […] 
      
      b)      et godes ankomst til Fællesskabet fra et tredjelandsområde, bortset fra et gode nævnt under litra a).
      2. Indførslen af et gode sker i den medlemsstat, på hvis område godet befinder sig, når det ankommer til Fællesskabet. 
      3. Uanset stk. 2 sker indførsel af et i stk. 1, litra a), omhandlet gode, såfremt dette gode efter sin ankomst til Fællesskabet
         henføres under en af de i artikel 16, stk. 1, punkt B, litra a), b), c) og d), nævnte ordninger, under en ordning vedrørende
         fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel eller en ordning vedrørende ekstern forsendelse, i den
         medlemsstat, på hvis område godet ophører med at være dækket af disse ordninger. 
      
      Såfremt et i stk. 1, litra b), omhandlet gode efter sin ankomst til Fællesskabet henføres under en af de i artikel 33a, stk. 1,
         litra b) eller c), omhandlede ordninger, sker indførslen af godet i den medlemsstat, på hvis område godet ophører med at være
         dækket af disse ordninger.«
      
      9.     Sjette direktivs artikel 11, punkt B, stk. 1, indeholder følgende bestemmelser om beskatningsgrundlaget ved indførsel:
      »Beskatningsgrundlaget, inklusive for indførsel af de i artikel 7, stk. 1, litra b), omhandlede goder, er den værdi, der fastsættes
         som toldværdien i overensstemmelse med gældende fællesskabsbestemmelser.«
      
      10.   For så vidt angår kunstgenstande indeholder artikel 11, punkt B, stk. 6, følgende særordning:
      »Uanset stk. 1 til 4 kan de medlemsstater, der pr. 1. januar 1993 ikke gjorde brug af den i artikel 12, stk. 3, litra a),
         tredje afsnit, fastsatte mulighed, fastsætte, at beskatningsgrundlaget ved indførsel af kunstgenstande, samlerobjekter eller
         antikviteter som defineret i artikel 26a, punkt A, litra a), b) og c), er lig med en brøkdel af det beløb, der er fastlagt
         i overensstemmelse med stk. 1 til 4. 
      
      Denne brøkdel fastlægges på en sådan måde, at den merværdiafgift, der skyldes ved indførslen, under alle omstændigheder udgør
         mindst 5% af det beløb, der er fastlagt i overensstemmelse med stk. 1 til 4.« 
      
      11.   Artikel 12, stk. 3, indeholder følgende bestemmelser om afgiftssatser:
      »a)      Merværdiafgiftens normalsats fastsættes af hver enkelt medlemsstat som en procentsats af beskatningsgrundlaget og skal være
         ens for levering af goder og for levering af tjenesteydelser [...] 
      
      […]
      Medlemsstaterne kan ligeledes anvende en eller to reducerede satser. Disse satser fastsættes som en procentsats af beskatningsgrundlaget,
         som ikke må være mindre end 5%, og de må kun anvendes på levering af de kategorier af goder og tjenesteydelser, som er anført
         i bilag H.
      
      […]
      c)      medlemsstaterne kan vedtage, at den reducerede sats eller en af de reducerede satser, som de anvender i overensstemmelse med
         litra a), tredje afsnit, ligeledes finder anvendelse på indførsel af de kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter, der
         er omhandlet i artikel 26a, punkt A, litra a), b) og c).«
      
      12.   Sjette direktivs artikel 16, som affattet ved artikel 28c, punkt E (4), bestemmer følgende: 
      
      »1. Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser om skatter og afgifter kan medlemsstaterne, under forudsætning af at den
         i artikel 29 foreskrevne samrådsprocedure iagttages, træffe særlige foranstaltninger med henblik på at fritage følgende transaktioner
         eller nogle af disse for merværdiafgift under forudsætning af, at de ikke foretages med henblik på den endelige anvendelse
         og/eller det endelige forbrug samt af, at det merværdiafgiftsbeløb, der forfalder, når goderne forlader de i punkt A-E opregnede
         procedurer eller ordninger, svarer til det afgiftsbeløb, der ville have været skyldigt, hvis hver enkelt af disse transaktioner
         havde været beskattet i indlandet
      
      [...]
      E. levering:
      –       af de i artikel 7, stk. 1, litra a), omhandlede goder, der fortsat er undergivet ordningerne vedrørende fuldstændig fritagelse
         for importafgifter ved midlertidig indførsel eller vedrørende ekstern forsendelse
      
      [...]
      samt tjenesteydelser i forbindelse med disse leveringer.
      [...]
      Når goderne i forbindelse med indførsel som defineret i artikel 7, stk. 3, ophører med at være dækket af procedurerne og ordningerne
         i dette afsnit, træffer den importerende medlemsstat de nødvendige foranstaltninger for at undgå dobbeltbeskatning i indlandet
         [...]«.
      
      13.   Artikel 26a (5) indeholder bl.a. nedenfor anførte særordning for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter:
      
      »A. Definitioner
      […]
      e)      en »afgiftspligtig videreforhandler«: en afgiftspligtig person, der som led i sin økonomiske virksomhed køber eller udtager
         til brug for sin virksomhed eller indfører brugte genstande og/eller kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter med
         henblik på videresalg, uanset om denne afgiftspligtige person handler for egen regning eller for en andens regning i henhold
         til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg
      
      f)      en »auktionsholder ved offentlige auktioner«: enhver afgiftspligtig person, der som led i sin økonomiske virksomhed tilbyder
         et gode til bortsalg ved en offentlig auktion med henblik på at overdrage det til den højestbydende 
      
      g)      en »kommittent for en auktionsholder ved offentlige auktioner«: enhver person, der overdrager et gode til en auktionsholder
         ved offentlige auktioner i henhold til en kommissionsaftale med henblik på salg på følgende betingelser: 
      
      –       auktionsholderen ved offentlige auktioner tilbyder godet til bortsalg ved en offentlig auktion i sit navn, men for kommittentens
         regning
      
      –       auktionsholderen ved offentlige auktioner overdrager godet i sit navn, men for kommittentens regning til den højestbydende,
         som får meddelt hammerslag for godet ved offentlig auktion. 
      
      […]
      C. Særordning for offentlige auktioner
      1. Som undtagelse fra punkt B kan medlemsstaterne i overensstemmelse med følgende bestemmelser fastlægge beskatningsgrundlaget
         for leveringer af brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter, der foretages af en auktionsholder
         ved offentlige auktioner, der handler i eget navn i henhold til en kommissionsaftale med henblik på salg af disse goder for
         regning af:
      
      […]
      2. Beskatningsgrundlaget for de leveringer af goder, der er omhandlet i stk. 1, er det samlede beløb, som auktionsholderen
         ved offentlige auktioner i henhold til stk. 4 fakturerer køberen med fradrag af: 
      
      –       det nettobeløb, som auktionsholderen ved offentlige auktioner betaler eller skal betale kommittenten i overensstemmelse med
         stk. 3, og
      
      –       den afgift, som auktionsholderen ved offentlige auktioner skal erlægge ved leveringen. 
      3. Det nettobeløb, som auktionsholderen ved offentlige auktioner betaler eller skal betale sin kommittent, er lig med forskellen
         mellem: 
      
      –       den pris, ved hvilken der er givet hammerslag for godet ved offentlig auktion, og
      –       den kommission, som auktionsholderen ved offentlige auktioner får eller vil få af kommittenten i henhold til en kommissionsaftale
         med henblik på salg. 
      
      […]
      7. Levering af et gode til en afgiftspligtig auktionsholder ved offentlige auktioner anses for at være foretaget samtidig
         med, at selve bortsalget af dette gode ved offentlig auktion finder sted.«
      
      14.   Artikel 28 indeholder endelig følgende overgangsbestemmelser:
      »1a. Indtil den 30. juni 1999 kan Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland ved indførsel af kunstgenstande, samlerobjekter
         og antikviteter, der pr. 1. januar 1993 var omfattet af en fritagelse, anvende artikel 11, punkt B, stk. 6, således, at den
         merværdiafgift, der skyldes ved indførslen, under alle omstændigheder er lig med 2,5% af det beløb, der er fastlagt i overensstemmelse
         med artikel 11, punkt B, stk. 1 til 4.«
      
      2.      Toldretlige bestemmelser
      15.   Da artikel 11, punkt B, stk. 1, bestemmer, at fastlæggelsen af beskatningsgrundlaget ved indførsel sker på grundlag af toldværdien,
         henvises endvidere til artikel 29 i toldkodeksen (6), der bl.a. indeholder følgende bestemmelse:
      
      »Toldværdien af indførte varer er transaktionsværdien, dvs. den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne
         ved salg til udførsel til Fællesskabets toldområde, i givet fald justeret i henhold til artikel 32 og 33, når: 
      
      […]
      3. a) Den pris, der faktisk er betalt eller skal betales, er den fulde betaling, som køberen yder eller skal yde sælgeren
         eller yde til fordel for denne, for de indførte varer, og som omfatter alle de betalinger, som er erlagt eller skal erlægges
         som betingelse for salget af de indførte varer af køberen til sælgeren eller af køberen til en tredjepart for at opfylde en
         af sælgerens forpligtelser.«
      
      16.   Yderligere bestemmelser om medregning af provisioner ved fastsættelsen af toldværdien findes i toldkodeksens artikel 32 og
         33:
      
      »Artikel 32
      1. Ved fastsættelse af toldværdi i henhold til artikel 29 lægges til den pris, der faktisk er betalt eller skal betales for
         de indførte varer:
      
      a)      følgende elementer, i den udstrækning de afholdes af køberen, men ikke er indbefattet i den pris, der faktisk er betalt eller
         skal betales for varerne:
      
      i)      provision og mæglerhonorar, dog ikke indkøbsprovision
      […]
      4. I dette kapitel forstås ved »indkøbsprovision« beløb, som en importør betaler sin agent for en tjenesteydelse, som har
         bestået i, at denne har repræsenteret ham ved indkøb af de varer, der skal værdiansættes. 
      
      Artikel 33 
      1. Toldværdien omfatter ikke følgende elementer, hvis de er særskilt angivet i forhold til den pris, der faktisk er betalt
         eller skal betales for de indførte varer: 
      
      […]
      e)      indkøbsprovision
      […]«
      17.   Ifølge sjette direktivs artikel 7 og 16 afhænger fritagelse for merværdiafgift for genstande, der midlertidigt indføres i
         Fællesskabet, af den pågældende toldretlige procedure. For kunstgenstande, der indføres med henblik på auktionssalg, findes
         fritagelsen for importafgifter i artikel 576, stk. 3, i forordning nr. 2454/93 om gennemførelse af toldkodeksen (herefter
         »toldgennemførelsesforordningen«) (7):
      
      »Fuldstændig fritagelse for importafgifter bevilges for følgende varer: 
      a)      kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter, som er anført i bilag I i direktiv 77/388/EØF, og som indføres for at blive
         udstillet med henblik på salg 
      
      b)      andre ikke nyfremstillede varer, som indføres med henblik på salg ved auktion.«
      18.   Endelig indeholder toldgennemførelsesforordningens artikel 582, stk. 1, følgende supplerende bestemmelse:
      »Når varer er henført under proceduren i henhold til artikel 576, og proceduren afsluttes ved deres overgang til fri omsætning,
         fastsættes det, hvor stort et beløb der skyldes, på grundlag af de for disse varer relevante vurderingselementer på det tidspunkt,
         hvor angivelsen til fri omsætning antages.«
      
      B –    National ret
      19.   Ifølge artikel 3 i Value Added Tax (Treatment of Transaction) Order 1995 (S.I. 1995/958) (britisk bekendtgørelse fra 1995
         om moms – transaktioners behandling) skal overdragelse af ejendomsretten til brugte genstande, der midlertidigt indføres fra
         tredjelande med henblik på salg ved auktion, og kunstgenstande, der midlertidigt indføres med henblik på udstilling og eventuelt
         med henblik på salg, hverken betragtes som leveringer eller tjenesteydelser. Det Forenede Kongerige har ifølge det oplyste
         med denne bestemmelse gjort brug af muligheden for fritagelse i sjette direktivs artikel 16.
      
      20.   Artikel 12 i Value Added Tax (Special Provisions) Order 1995 (S.I. 1995/1268) (britisk momsbekendtgørelse fra 1995 indeholdende
         særlige bestemmelser) regulerer beskatning af den såkaldte fortjenstmargin ved levering af kunstgenstande, samlerobjekter
         og antikviteter (8) som bestemt i sjette direktivs artikel 26a.
      
      III – Sagens faktiske omstændigheder, den administrative procedure og parternes påstande
      21.   De transaktioner, som sagsøgtes myndigheder ifølge Kommissionen afgiftsbelægger i strid med sjette direktiv, kan beskrives
         således:
      
      22.   Auktionshuse, der er etableret i Det Forenede Kongerige, indfører kunstgenstande fra tredjelande med henblik på salg ved auktion.
         I denne forbindelse fritages goderne for importafgifter i henhold til proceduren for goder til midlertidig indførsel i Fællesskabet
         ifølge toldkodeksens artikel 137 ff., sammenholdt med toldgennemførelsesforordningens artikel 576, stk. 3. I henhold til sjette
         direktivs artikel 16 skal der heller ikke straks pålægges moms.
      
      23.   Objekterne sælges ved auktion, medens de endnu befinder sig i denne told- og momsretlige »karantæne«. Auktionsholderen beholder
         en vis procentdel af den pris, der blev opnået ved auktionen (hyppigt mellem 7 og 20%) som provision (seller’s commission). Foruden denne pris skal køberen normalt tillige betale et tillæg til auktionsholderen (buyer’s premium). I britisk retspraksis og teori betragtes auktionsholderen derfor som sælgerens repræsentant (agent), indtil der er givet hammerslag, og derefter som køberens repræsentant (9). 
      
      24.   Såfremt kunstgenstanden efter auktionen ikke udføres til et tredjeland, men endeligt indføres i Fællesskabet, opkræver afgiftsmyndighederne
         moms af importen. Afgiftsgrundlaget er auktionsprovenuet (hammer price), inkl. auktionsholderens provision. Formelt set er det den normale afgiftssats, der anvendes i denne forbindelse. Afgiftsgrundlaget
         reduceres imidlertid i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 11, punkt B, stk. 6, fiktivt, således, at den effektive
         afgiftssats andrager 5%.
      
      25.   Som følge af denne praksis fremsendte Kommissionen den 17. marts 1997 en første åbningsskrivelse til Det Forenede Kongerige.
         Det gjordes heri gældende, at der forelå en tilsidesættelse af artikel 28, stk. 1, litra a), og artikel 28c, punkt E, stk. 1
         (dvs. artikel 16 i sjette direktivs nye affattelse). Den reducerede afgiftssats på (dengang endnu) 2,5% på midlertidigt indførte
         og bortauktionerede kunstgenstande må ikke anvendes på auktionsholderens fortjenstmargin.
      
      26.   Efter at Det Forenede Kongerige den 15. maj 1997 havde fremsendt sine bemærkninger, fremsendte Kommissionen den 10. august
         1998 en supplerende åbningsskrivelse, der indeholdt en mere udførlig retlig gennemgang. Heri gjorde Kommissionen gældende,
         at Det Forenede Kongerige foruden overtrædelse af de allerede nævnte bestemmelser gjorde sig skyldig i tilsidesættelse af
         sjette direktivs artikel 2, nr. 1, artikel 5, stk. 4, litra c), artikel 12, stk. 3, samt artikel 26a. De britiske afgiftsmyndigheder
         behandlede med urette hele auktionssalget som en indførselstransaktion. Ifølge Kommissionen var der foruden indførsel tillige
         tale om en levering i indlandet. Auktionsholderens fortjenstmargin er ifølge sjette direktivs artikel 26a en del af modydelsen
         for leveringen, hvorfor normalsatsen skal finde anvendelse.
      
      27.   Da Kommissionen ikke fandt, at Det Forenede Kongeriges svar af 12. oktober 1998 var overbevisende, fremsendte den den 3. august
         2000 en begrundet udtalelse, hvori den i det væsentlige gjorde gældende, at der forelå en tilsidesættelse af de bestemmelser,
         som var anført i åbningsskrivelsen. Alene tilsidesættelsen af sjette direktivs artikel 28, stk. 1a, var udeladt, idet Det
         Forenede Kongeriges regering ved skrivelse af 16. november 1999 havde meddelt, at den reducerede sats for indførsel af kunstgenstande
         på 2,5% var blevet hævet til 5%. Den oprindeligt hævdede tilsidesættelse af sjette direktivs artikel 26a opretholdes heller
         ikke i den begrundede udtalelse.
      
      28.   Efter at Det Forenede Kongerige på ny havde bekræftet sin opfattelse i skrivelse af 16. november 2000, anlagde Kommissionen
         den 16. juli 2003 sag i henhold til artikel 226 EF. Kommissionen har nedlagt følgende påstande:
      
      1)      Det fastslås, at Det Forenede Kongerige har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 2, nr. 1, artikel 5, stk. 4,
         litra c), artikel 12, stk. 3, samt artikel 16, stk. 1, i Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes
         lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, idet det har undergivet
         auktionsholderes kommission ved auktionssalg af kunstværker, antikviteter og samlerobjekter, importeret i henhold til en ordning
         for midlertidig indførsel, en reduceret merværdiafgiftssats.
      
      2)      Det Forenede Kongerige tilpligtes at betale sagens omkostninger.
      29.   Det Forenede Kongerige har nedlagt følgende påstande:
      1)      Frifindelse.
      2)      Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber tilpligtes at betale sagens omkostninger.
      30.   Efter afslutningen af den skriftlige forhandling stillede Domstolen spørgsmål til sagens parter, hvilke de besvarede ved skrivelser
         af 19. november 2004. Sagens mundtlige forhandling fandt sted den 16. december 2004.
      
      IV – Parternes argumentation
      31.   Kommissionen har understreget, at en anvendelse af proceduren for midlertidig indførsel ikke må føre til en gunstigere afgiftsmæssig
         behandling end indførsel og efterfølgende auktionssalg. I henhold til sjette direktivs artikel 16, stk. 1, er det en betingelse
         for fritagelse, at det afgiftsbeløb, der skyldes ved en efterfølgende endelig indførsel, er det samme som ved beskatning af
         indenlandske transaktioner.
      
      32.   Den reducerede afgift ved indførsel af kunstgenstande gælder alene genstandenes værdi inden auktionssalget, dvs. som auktionsprovenuet
         med fradrag af auktionsholderens fortjenstmargin. Normalsatsen skal finde anvendelse på auktionsholderens provision.
      
      33.   Det Forenede Kongeriges regering finder derimod, at der ikke er tale om nogen levering i indlandet, men om »salg til udførsel«
         inden for Fællesskabets toldområde (10), idet auktionssalget finder sted inden den (endelige) indførsel til Fællesskabet.
      
      34.   Kommissionens holdning er ikke i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 11, punkt B, stk. 1, sammenholdt med toldkodeksens
         artikel 29, stk. 1. Herefter er det transaktionsværdien, inkl. auktionsholderens provision, der er afgørende for beskatningen.
         Ifølge artikel 11, punkt B, stk. 3, litra b), skal tillige tillægget medregnes ved beregningen af indførselsværdien. Det ville
         føre til dobbeltbeskatning, såfremt provisionen blev beskattet som levering i indlandet, uanset at denne allerede er blevet
         pålagt afgift som en del af indførselsværdien.
      
      35.   Det Forenede Kongeriges afgiftspraksis udgør en lovlig særordning i henhold til sjette direktivs artikel 16, stk. 1. Det Forenede
         Kongerige efterkommer således særligt sin forpligtelse ifølge artikel 16, stk. 1, punkt E, sidste led, til at undgå dobbeltbeskatning.
         Bestemmelsen omhandler endvidere alene opkrævning af merværdiafgift ved indførsel, ikke den angiveligt krævede beskatning
         ved levering i indlandet.
      
      V –    Retlig vurdering 
      A –    Indledende bemærkninger vedrørende sagens genstand 
      36.   Den afgiftsmæssige kvalificering af de auktionstransaktioner, der er genstand for den foreliggende sag, afhænger navnlig af,
         om auktionsholderen sælger kunstgenstandene i eget navn eller i fremmed navn, hvilket også bekræftes af parternes svar på Domstolens spørgsmål.
      
      37.   Kun i tilfælde, hvor auktionarius handler i eget navn, foretager han en levering i sjette direktivs artikel 4’s forstand. Den afgiftspligtige levering sker i denne forbindelse
         normalt ved overdragelse af »retten til som ejer at råde over et gode« (sjette direktivs artikel 2, nr. 1, sammenholdt med
         artikel 5). Sjette direktivs artikel 5, stk. 4, litra c), sidestiller overdragelse af et gode i henhold til en kommissionsaftale
         med levering. Dette er konsekvent, idet sælgeren overlader varen til kommissionæren, således at denne i eget navn kan sælge
         den til tredjemand, uanset at han ikke er ejer.
      
      38.   Sjette direktivs artikel 26a, punkt C, indrømmer medlemsstaterne mulighed for, hvor auktionarius handler i eget navn, alene
         at opkræve moms af dennes fortjenstmargin, og ikke af hele auktionsprisen. 
      
      39.   Såfremt auktionsholderen derimod handler i fremmed navn, finder overdragelsen sted direkte mellem sælgeren af godet (auktionarius’ opdragsgiver) og erhververen. Auktionsholderen
         skal i dette tilfælde ikke opkræve moms af leveringen, det påhviler derimod sælgeren (såfremt han sælger kunstgenstanden som
         led i sin erhvervsmæssige beskæftigelse, f.eks. som kunsthandler). Auktionsholderen beskattes imidlertid af den tjenesteydelse,
         som han har præsteret. Beskatningsgrundlaget er i denne forbindelse den tilsvarende modydelse, der tilflyder auktionsholderen
         i form af hans provision. Ved handler i fremmed navn er det normalt også kun auktionsholderens fortjenstmargin der i realiteten
         beskattes.
      
      40.   I denne situation er sjette direktivs artikel 26a, punkt C, ikke anvendelig, hvilket allerede fremgår af ordlyden af bestemmelsens
         første afsnit. Det er heller ikke påkrævet at anvende en særordning på transaktioner, der udføres af auktionsholderen, idet
         denne allerede ifølge de almindelige bestemmelser alene skal beskattes for så vidt angår fortjenstmarginen som modydelse for
         den af ham præsterede tjenesteydelse. En anvendelse af sjette direktivs artikel 5, stk. 4, er heller ikke relevant.
      
      41.   Om auktionsholderen handler i eget navn eller i fremmed navn afhænger af det konkrete kontraktforhold mellem parterne. Ifølge
         oplysninger fra Det Forenede Kongeriges regering giver national ret mulighed for begge kontraktkonstellationer. Kommissionen
         deler denne opfattelse. Det er imidlertid dens opfattelse, at auktionsholderen for det meste handler som »undisclosed agent« (rettere agent of an undisclosed principal), dvs. en repræsentant, som ikke afslører, hvem der er hans opdragsgiver.
      
      42.   I situationen undisclosed agency handler auktionsholderen efter begge parters opfattelse i eget navn. Det er ikke til hinder herfor, at erhververen eventuelt
         måtte antage, at auktionsholderen i realiteten handler for en anonym opdragsgiver. Denne opfattelse er overbevisende, i hvert
         fald i relation til merværdiafgiftsspørgsmålet, idet den giver mulighed for uden problemer at bestemme, hvem der er afgiftspligtig.
         De civilretlige relationer mellem parterne skal eventuelt bedømmes anderledes.
      
      43.   Det er irrelevant, hvorledes aftalerne konkret er udformet, og hvilke kontraktsformer, der sædvanligvis anvendes i Det Forenede
         Kongerige. Det er under alle omstændigheder klart, at det foreliggende traktatbrudssøgsmål alene vedrører den situation, at
         auktionsholderen handler i eget navn.
      
      44.   Kommissionen har nemlig under hele sagens forløb alene henvist til dette tilfælde og har lagt til grund, at auktionsholderen
         præsterer leveringen. Dette ses bl.a. af, at den i sin begrundede udtalelse gjorde gældende, at der forelå en tilsidesættelse
         af sjette direktivs artikel 26a, og at den har fastholdt, at der er tale om overtrædelse af sjette direktivs artikel 5, stk. 4.
         Begge bestemmelser er – som nævnt – kun anvendelige på handler i eget navn.
      
      45.   Kommissionen har kun i replikkens punkt 15 nævnt, at det er uden betydning for den foreliggende sag, om auktionsholderens
         ydelse kvalificeres som tjenesteydelse eller som levering i sjette direktivs artikel 26a’s forstand. Da begge former for ydelser
         kan tages i betragtning ved anvendelsen af sjette direktivs artikel 16, er Kommissionens argumentation den samme.
      
      46.   Det er ganske vist muligt, at tjenesteydelser, der præsteres af en auktionarius (ved salg ved auktion i fremmed navn), eller
         levering i eget navn som omfattet af sjette direktivs artikel 16 skal bedømmes ens. Kommissionen har imidlertid overhovedet
         ikke før end i replikken gjort gældende, at direktivet er tilsidesat, hvis den af auktionsholderen erlagte ydelse afgiftsbelægges
         som tjenesteydelse. Såfremt det havde været Kommissionens hensigt med den citerede passage at gøre dette klagepunkt gældende,
         kan det ikke admitteres, idet sagens genstand på dette trin af sagen ikke længere må ændres eller udvides (11).
      
      47.   Herefter skal det alene afgøres, hvorvidt Det Forenede Kongerige har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til traktaten,
         idet det ikke i overensstemmelse med sjette direktiv har afgiftsbelagt salg ved auktion af kunstgenstande, der er indført
         midlertidigt, og hvor auktionsholderen handler i eget navn.
      
      B –    Formaliteten
      48.   Det Forenede Kongeriges regering har i sin duplik og under den mundtlige forhandling gjort gældende, at Kommissionen i replikken
         har ændret sin retsopfattelse i forhold til den begrundede udtalelse og stævningen.
      
      49.   Kommissionen havde oprindelig gjort indsigelse mod, at auktionsholderens provision blev medregnet i beregningsgrundlaget for
         merværdiafgift ved indførslen og ikke blev pålagt afgift som modydelse for en levering i indlandet. Kommissionen medgav derimod
         i replikken, at provisionen skulle betragtes som en del af indførselsværdien. Samtidig fremførte den et nyt klagepunkt om,
         at der var tale om en angiveligt urigtig beregningsmetode for merværdiafgift af indførsel, hvilket ikke kan admitteres.
      
      50.   Det følger af fast retspraksis, at genstanden for et traktatbrudssøgsmål, afgrænses af den administrative procedure, således
         at søgsmålet derfor kan være mindre omfattende end den begrundede udtalelse, men ikke kan udvides i forhold til denne (12). Navnlig er det således ikke muligt at fremsætte nye anbringender i replikken. 
      
      51.   I det væsentlige har Kommissionen under hele den administrative procedure samt under sagens behandling for Domstolen gjort
         gældende, at auktionsholderens provision ikke pålægges afgift med den normale sats, uanset at denne ydelse er en levering
         i indlandet. Bagsiden af medaljen er, at Kommissionen kræver, at den reducerede afgiftssats på indførsel af kunstgenstande
         alene skal finde anvendelse på auktionsprisen med fradrag af fortjenstmarginen (13).
      
      52.   I sin replik imødegår Kommissionen den indsigelse, som Det Forenede Kongeriges regering har fremført om, at dens retsopfattelse
         ville føre til dobbeltbeskatning af fortjenstmarginen, nemlig først i forbindelse med opkrævning af merværdiafgift ved importen
         og dernæst som modværdi for en levering i indlandet. Regeringen henviser herved, som i dens tidligere processkrift, alene
         til, at det kræves, at beregningsgrundlaget opdeles i to led, på hvilke der skal anvendes forskellige afgiftssatser. Det er
         ikke klart, i hvilket omfang denne fremstilling modsiger den tidligere argumentation.
      
      53.   Det klagepunkt, som Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, og hvorefter Kommissionen har ændret sin retsopfattelse
         under sagens forløb og har fremsat nye anbringender, må derfor forkastes.
      
      C –    Realiteten
      54.   Det foreliggende traktatbrudssøgsmål er navnlig foranlediget af den uklarhed, der består med hensyn til rækkevidden af særordningen
         for kunstgenstande, der indføres midlertidigt med henblik på salg ved auktion. Indledningsvist skal jeg kort gennemgå denne
         særordning.
      
      1.      Særordningen for kunstgenstande, der indføres med henblik på salg ved auktion
      55.   Den momsordning, som sjette direktiv giver mulighed for for så vidt angår kunstgenstande, der indføres med henblik på salg
         ved auktion, har karakter af undtagelse i tre henseender.
      
      56.   For det første kan medlemsstaterne i henhold til sjette direktivs artikel 16, stk. 1, punkt E, ved indførsel på Fællesskabets
         område fritage goder for den merværdiafgift, der skulle pålægges i henhold til artikel 2, nr. 2, sammenholdt med artikel 7.
         Den momsretlige behandling knyttes herved til toldproceduren for midlertidig indførsel. 
      
      57.   Begrundelsen for fritagelsen for told og moms er, at det inden auktionen endnu ikke er klart, om kunstgenstandene forbliver
         i Fællesskabet eller om de på ny udføres til tredjestater. I tilfælde af genudførsel skal den midlertidige indførsel være
         afgiftsneutral, således at auktionssalg i Fællesskabet ikke fordyres og medfører ulemper for de europæiske lokaliteter i den
         internationale konkurrence.
      
      58.   Den anden særordning kommer til anvendelse, når kunstgenstandene ikke på ny forlader Fællesskabets told- og afgiftsområde
         efter auktionssalget, men endeligt indføres. I så tilfælde anvendes den reducerede afgiftssats i henhold til sjette direktivs
         artikel 12, stk. 3, litra a) og c). I de medlemsstater – herunder Det Forenede Kongerige – i hvilke der ikke pr. den 1. januar
         1993 gjaldt en reduceret sats ved indførsel af kunstgenstande, opnås samme resultat gennem en fiktiv nedsættelse af afgiftsgrundlaget
         i henhold til sjette direktivs artikel 11, punkt B, stk. 6.
      
      59.   For det tredje giver sjette direktivs artikel 26a medlemsstaterne mulighed for ved handel (hvilket også omfatter salg ved
         auktion) med brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter alene at beskatte videreforhandlerens, dvs.
         auktionsholderens fortjenstmargin. Selve godets værdi fritages således for afgift. Ethvert gode er nemlig allerede en gang
         blevet pålagt afgift, nemlig første gang det erhverves af en endelig forbruger. Uden ordningen med beskatning af fortjenstmarginen
         ville der være risiko for dobbelt afgiftspålæggelse, såfremt samme gode efter at være blevet erhvervet og benyttet af en endelig
         forbruger igen tilbageføres i det økonomiske kredsløb og på ny sælges af en afgiftspligtig person (14). 
      
      60.   Sagens parter er i det væsentlige enige om, at ordningen med afgift på fortjenstmarginen ikke medfører problemer i den foreliggende
         sag. Ifølge Det Forenede Kongeriges regering følger dette allerede af, at der efter regeringens opfattelse ikke er tale om
         en levering i indlandet, der ville være undergivet afgift på fortjenstmarginen. Uanset at Kommissionen på dette punkt har
         en anden opfattelse, finder den også, at anvendelsen af sjette direktivs artikel 26a er uproblematisk.
      
      2.      Gennemgang af de omtvistede bestemmelser 
      61.   Sagens parter er navnlig uenige om, hvorvidt auktionsholdernes fortjenstmargin ved auktionssalg af kunstgenstande, der fortsat
         er omfattet af proceduren for midlertidig indførsel, skal afgiftsbelægges med normalsatsen som levering i indlandet. Kommissionen
         lægger herved vægt på overtrædelsen af sjette direktivs artikel 16, stk. 1.
      
      62.   Endvidere gøres det gældende, at der er tale om overtrædelse af sjette direktivs artikel 2, nr. 1, artikel 5, stk. 4, litra
         c), samt artikel 12, stk. 3. Inden det nærmere undersøges, om den omtvistede afgiftspraksis er i strid med artikel 16, stk. 1,
         er det nødvendigt at gennemgå betydningen af de øvrige bestemmelser, der er blevet gjort gældende, i relation til den foreliggende
         retstvist.
      
      –       Sjette direktivs artikel 2, nr. 1 
      63.   Ifølge sjette direktivs artikel 2, nr. 1, pålægges der moms ved levering af goder, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab. Sjette direktivs artikel 3, stk. 2, angiver nærmere, hvad der
         forstås ved »indland«, nemlig medlemsstaternes område, inden for hvilket EF-traktaten finder anvendelse. Ifølge bestemmelsens
         ordlyd kan det antages, at der foreligger en levering i indlandet, fordi kunstgenstandene på tidspunktet for auktionssalget
         rent fysisk befinder sig i Fællesskabet.
      
      64.   I denne situation ville auktionsholderens ydelse ikke være fritaget for afgift ifølge sjette direktivs artikel 14, stk. 1,
         litra i). Denne fritagelse omhandler nemlig tjenesteydelser i forbindelse med indførsel af goder, såfremt tjenesteydelsens
         værdi indgår i beskatningsgrundlaget i overensstemmelse med artikel 11, punkt B, stk. 3, litra b). Dette omfatter f.eks. formaliteter
         i forbindelse med godets indførsel. Afholdelse af auktion har imidlertid ikke direkte forbindelse med indførslen, men med
         leveringen.
      
      65.   Det er imidlertid tvivlsomt, hvorvidt der er tale om levering i indlandet, idet godet ganske vist befinder sig på Fællesskabets
         område, men ikke de jure er (endeligt) indført, når det sælges ved auktion. Muligheden for en sådan uoverensstemmelse mellem
         den faktiske og den (told)retlige stilling skyldes særordningen for midlertidig indførsel.
      
      66.   Betydningen af anvendelsen af denne særlige toldordning i henseende til opkrævning af merværdiafgift reguleres udtømmende
         ved lex specialis-bestemmelsen i artikel 16. Denne bestemmelse gør det for det første nærliggende at antage, at der ikke kan
         være tale om en levering i indlandet, såfremt endelig indførsel ikke finder sted. For det andet kræves det imidlertid ifølge
         denne bestemmelse, at transaktioner, der finder sted under den midlertidige indførselsordning, sidestilles med transaktioner
         i indlandet. Afgørelsen af, hvorvidt der er tale om en tilsidesættelse af sjette direktivs artikel 2, nr. 1, afhænger således
         i realiteten af betingelserne for denne sidestilling ifølge artikel 16. 
      
      –       Sjette direktivs artikel 5, stk. 4, litra c) 
      67.   Det kan heller ikke uafhængigt af artikel 16 fastslås, om der er tale om en tilsidesættelse af sjette direktivs artikel 5,
         stk. 4, litra c), som bestemmer, at såvel overdragelse af et gode fra kommittenten til kommissionæren samt godets videreoverdragelse
         til erhververen skal betragtes som levering i direktivets forstand.
      
      68.   Det er imidlertid en betingelse for, at der foreligger en afgiftspligtig transaktion i artikel 5’s forstand, at denne overhovedet
         er omfattet af anvendelsesområdet for sjette direktiv i henhold til dettes artikel 2, nr. 1, idet der er tale om en levering
         i indlandet. Dette afhænger – som allerede nævnt – af, hvilke momsmæssige konsekvenser, der i henhold til artikel 16 følger
         af, at proceduren med midlertidig indførsel finder anvendelse.
      
      –       Sjette direktivs artikel 12, stk. 3 
      69.   Sjette direktivs artikel 12, stk. 3, foreskriver hvilken normalsats, der mindst skal finde anvendelse, og indeholder de nærmere
         bestemmelser om størrelsen af og betingelserne for anvendelse af reducerede afgiftssatser. Kommissionen har gjort denne bestemmelse
         gældende, idet Det Forenede Kongerige angiveligt ikke i den foreliggende situation anvender normalsatsen på auktionsholderens
         provision.
      
      70.   Det kan allerede her konstateres, at dette klagepunkt ikke er begrundet. Det er ganske vist korrekt, at importværdien inkl.
         auktionsholderens provision alene er undergivet en effektiv sats på 5%. Dette resultat fremkommer imidlertid gennem en fiktiv reduktion af beskatningsgrundlaget ifølge sjette direktivs
         artikel 11, punkt B, stk. 6. Det således korrigerede beskatningsgrundlag belægges imidlertid herefter med merværdiafgift i
         henhold til den normale, og ikke den reducerede sats.
      
      71.   Det kan imidlertid være tvivlsomt, hvorvidt Det Forenede Kongerige ikke i henhold til sjette direktivs artikel 11, punkt A,
         stk. 1, litra a), skulle have ladet hele værdien af den modydelse, som præsteredes af auktionsholderen, indgå i grundlaget
         for afgiften uden at udvide korrektionsmekanismen i henhold til artikel 11, punkt B, stk. 6, for indførsel af kunstgenstande
         til at omfatte denne. Da Kommissionen imidlertid ikke har gjort gældende, at der foreligger en tilsidesættelse af sjette direktivs
         artikel 11, er det ikke fornødent at undersøge, om denne bestemmelse eventuelt er tilsidesat.
      
      3.      Tilsidesættelse af sjette direktivs artikel 16, stk. 1
      72.   Sjette direktivs artikel 16, stk. 1, bestemmer, at medlemsstaterne kan fritage transaktioner med goder for merværdiværdiafgift
         ved midlertidig indførsel. Det er en forudsætning herfor, at den moms, der opkræves, når goderne endeligt ophører med at være
         omfattet af særordningen samt ved endelig indførsel, svarer til det beløb, der ville have været skyldigt af indenlandske transaktioner.
      
      73.   Ifølge Kommissionen er denne betingelse ikke opfyldt med den beskatning, der finder anvendelse i Det Forenede Kongerige. Kommissionen
         støtter denne antagelse på en sammenligning med den, der kræves ifølge artikel 16, stk. 1. Kommissionen sammenholder salg
         ved auktion af midlertidigt indførte kunstgenstande, der først endeligt indføres senere, med følgende situation: Kunstgenstande
         indføres endeligt og sælges efterfølgende ved auktion i indlandet, hvor de allerede er i fri omsætning.
      
      74.   I dette eksempel pålægges godet først merværdiafgift ved indførsel med den effektive sats på 5%. Herefter pålægges leveringen
         fra auktionsholderen merværdiafgift, hvilken ifølge sjette direktivs artikel 26a skal beregnes af dennes fortjenestmargin.
         Fortjenstmarginen skulle pålægges 17,5% moms. Afgiftspraksis i Det Forenede Kongerige med hensyn til kunstgenstande, der først
         indføres midlertidigt, og derefter sælges ved auktion, og kunstgenstande, der efterfølgende endeligt indføres, fører ikke
         til samme afgiftsbeløb som i eksemplet, idet auktionsholderens fortjenstmargin i dette tilfælde kun er undergivet en effektiv
         afgiftssats på 5%.
      
      75.   For at opnå samme beskatningsgrad i begge tilfælde finder Kommissionen, at det er nødvendigt at følge følgende fremgangsmåde:
         Beregningsgrundlaget (auktionsprisen) opdeles i to elementer: Auktionsholderens fortjenstmargin, der skal afgiftsbelægges
         med normalsatsen, og prisen med fradrag af fortjenstmarginen, der svarer til importværdien. Den reducerede sats på 5% skal
         alene finde anvendelse på den fiktive importværdi.
      
      76.   Det Forenede Kongeriges regering har anført en række indsigelser mod Kommissionens opfattelse, som gennemgås i det følgende:
      –       Særordningens fakultative karakter 
      77.   Det Forenede Kongeriges regering har for det første henvist til, at første led af artikel 16, stk. 1, er fakultativt, idet
         det giver medlemsstaterne mulighed for at træffe særlige foranstaltninger med henblik på at fritage de berørte transaktioner. I henhold til den tidligere affattelse
         af artikel 16 (15) blev den britiske praksis betragtet som en lovmedholdelig særlig foranstaltning i denne forstand. De små ændringer af artikel
         16’s ordlyd, som blev indført ved direktiv 95/7 (16), ændrer ikke dette forhold.
      
      78.   Det er ganske vist korrekt, at artikel 16 ikke har præceptiv karakter, idet den overlader det til medlemsstaterne, om de vil
         træffe særlige foranstaltninger for så vidt angår varer, der er omfattet af ordninger med henblik på midlertidig indførsel.
         Det anvendte udtryk »særlige foranstaltninger« viser endvidere også klart, at artikel 16 tillader, at medlemsstaterne indfører
         undtagelser fra sjette direktivs almindelige regler.
      
      79.   Såfremt en medlemsstat imidlertid gør brug af denne mulighed, skal den opfylde de ufravigelige krav, som artikel 16 foreskriver
         med hensyn til udformningen af de særlige foranstaltninger, således som Kommissionen med rette har anført. Herefter består
         der navnlig en pligt til efter særordningens ophør at pålægge varerne afgift i samme omfang som tilsvarende transaktioner
         i indlandet.
      
      80.   Det ses ikke, hvorvidt den britiske praksis ifølge den tidligere affattelse af sjette direktivs artikel 16, stk. 1, snarere
         var lovmedholdelig end efter den gældende affattelse. Dette spørgsmål kan imidlertid henstå ubesvaret, idet den verserende
         sag skal afgøres på grundlag af gældende ret.
      
      –       Fastlæggelse af beregningsgrundlaget og undgåelse af dobbeltbeskatning 
      81.   Det Forenede Kongeriges regering understreger endvidere, at sjette direktivs artikel 16, stk. 1, sidste afsnit, forpligter
         medlemsstaterne til at træffe foranstaltninger med henblik på at undgå dobbeltbeskatning, når varer forlader ordningen for
         midlertidig indførsel og endeligt indføres. Da auktionsholderens fortjenstmargin i henhold til sjette direktivs artikel 11,
         punkt B, stk. 1, sammenholdt med toldkodeksens artikel 29, udgør en del af indførselsværdien, skal der opkræves importmoms
         af dette beløb. Det er uforeneligt med forbuddet mod dobbeltbeskatning, såfremt fortjenstmarginen på ny beskattes som levering
         i indlandet.
      
      82.   Der må gives Det Forenede Kongeriges regering medhold i, at forbuddet mod dobbeltbeskatning i artikel 16, stk. 1, sidste afsnit,
         binder medlemsstaterne ved udformningen af de særlige foranstaltninger. Det er også korrekt, at i hvert fald den kommission,
         som sælgeren skal betale (seller’s commission), indgår som et element i toldværdien ifølge toldkodeksens artikel 29. Afgørende for toldskylden er ifølge toldgennemførelsesforordningens
         artikel 582, stk. 1, nemlig beregningsgrundlaget på tidspunktet for angivelsen til fri omsætning. På dette tidspunkt er den
         transaktionsværdi, som skal lægges til grund for anvendelsen af toldkodeksens artikel 29, fastsat. Den omfatter salgskommission.
      
      83.   Det er derimod uklart, hvorledes det tillæg, som køberen skal betale (buyer’s premium), skal kvalificeres. Der kan herved være tale om en indkøbsprovision i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i toldkodeksens
         artikel 32, stk. 1, litra a), nr. i), og stk. 4, samt artikel 33, stk. 1, litra e), som ikke udgør et element i toldværdien.
         Dette er tilfældet, såfremt tillægget skal betragtes som en godtgørelse for ydelser fra auktionsholderen i forhold til erhververen.
         Til støtte herfor taler navnlig, at auktionsholderen ifølge britisk teori også betragtes som erhververens repræsentant (17). Det Forenede Kongeriges regering bestrider imidlertid, at tillægget er en indkøbsprovision i toldretlig forstand.
      
      84.   Spørgsmålet om, hvorledes tillægget skal kvalificeres, kan imidlertid henstå ubesvaret, såfremt toldværdien som en undtagelse
         til sjette direktivs artikel 11, punkt B, stk. 1, ikke i den foreliggende sag ubegrænset skal lægges til grund ved fastsættelsen
         af den momsretlige indførselsværdi. Henvisningen i sjette direktivs artikel 11, punkt B, stk. 1, til toldværdien som beregningsgrundlag
         for indførselsværdien kan nemlig ikke fortolkes uafhængigt af direktivets artikel 16, stk. 1. Såfremt denne bestemmelse, der
         mere specifikt omhandler den midlertidige indførselsordning, fører til et andet beregningsgrundlag for merværdiafgift ved
         indførsel, skal denne bestemmelse foretrækkes.
      
      85.   Artikel 16 angiver to formål: For det første skal anvendelsen af den midlertidige importordning være afgiftsmæssig neutral,
         når kunstgenstanden senere indføres. Dette skal sikres gennem en (efterfølgende) ligestilling med indenlandske transaktioner.
         For det andet skal dobbeltbeskatning undgås. Kort udtrykt kunne man også sige, at anvendelsen af proceduren for midlertidig
         indførsel hverken skal føre til en bedre eller en dårligere behandling i forhold til direkte indførsel uden en mellemliggende
         brug af den midlertidige ordning.
      
      86.   Den metode, som finder anvendelse i Det Forenede Kongerige, tilgodeser kun det andet formål. Det førstnævnte formål forfejles.
         Mens auktionsholderens fortjenstmargin på goder, der befinder sig i fri omsætning, skal beskattes med normalsatsen, andrager
         merværdiafgiftssatsen efter britisk model ved auktionssalg af kunstgenstande under den midlertidige ordning kun 5%. Særordningen
         fører således som den anvendes i Det Forenede Kongerige alt i alt til en mere fordelagtig beskatning. Man kan – med andre
         ord – spare afgift, såfremt man først indfører en kunstgenstand midlertidigt, i stedet for straks at indføre den endeligt,
         og derefter sælger den ved auktion. Det er netop denne virkning, som sjette direktivs artikel 16, stk. 1, har til formål at
         udelukke.
      
      87.   Kommissionens opfattelse garanterer, at begge formål opfyldes. Med en opdeling af beregningsgrundlaget i to og anvendelse
         af forskellige afgiftssatser på hvert af disse sikres i vidt omfang en ligestilling med leveringer i indlandet og en dobbeltbeskatning
         undgås.
      
      88.   Den metode, som ifølge Kommissionen skal anvendes, er imidlertid ikke i overensstemmelse med reglerne for fastsættelse af
         indførselsværdien ifølge sjette direktivs artikel 11, punkt B, stk. 1. Herefter kræves navnlig, at den toldretligt relevante,
         ens transaktionsværdi, der skal lægges til grund for opkrævning af merværdiafgift, skal opdeles i to elementer. Der ses imidlertid
         ikke at findes noget andet middel, der kan sikre opfyldelsen af samtlige betingelser i sjette direktivs artikel 16, stk. 1.
         I sidste instans er denne atypiske momsberegningsmetode den eneste mulige løsning på den atypiske situation, der skyldes,
         at momspligten stilles i bero under den midlertidige indførsel.
      
      89.   I øvrigt begrænser denne metode anvendelsesområdet for særordningerne for kunstgenstande og tilgodeser derigennem den nævnte
         karakter af undtagelser, som disse ordninger har. Den faktisk reducerede afgiftssats ved import anvendes således ikke på en
         merværdi, som tilføres kunstgenstanden som følge af en ydelse, der leveres af auktionsholderen inden den endelige indførsel,
         men mens genstanden allerede befinder sig på Fællesskabets område. Dens anvendelse er derimod begrænset til den (fiktive)
         værdi, som varen havde ved grænsepassagen.
      
      –       Betydningen for konkurrencen 
      90.   Det Forenede Kongeriges regering har endvidere bestridt Kommissionens indsigelse om, at den britiske praksis sikrer de indenlandske
         auktionshuse konkurrencefordele. Det står de andre medlemsstater frit for at anvende en tilsvarende ordning. Sammenligner
         man beskatning af transaktioner med kunstgenstande, der indføres midlertidigt og sælges ved auktion, og de tilsvarende auktionstransaktioner
         i indlandet, er indenlandske auktionstransaktioner endog stillet gunstigere. I dette tilfælde skal der pålægges merværdiafgift
         af fortjenstmarginen, mens godets værdi normalt ikke skal beskattes. Ved indførte kunstgenstande skal selve værdien derimod
         ligeledes beskattes, uanset at dette sker til en (effektiv) reduceret sats.
      
      91.   Alle medlemsstater kan i realiteten indføre særordninger i henhold til sjette direktivs artikel 16. I denne forbindelse gælder
         der imidlertid samme betingelser for samtlige medlemsstater, navnlig princippet om afgiftsmæssig neutralitet ved fritagelse
         til fordel for midlertidigt indførte kunstgenstande. Såfremt en medlemsstat begunstiger auktionstransaktioner med sådanne
         kunstgenstande i strid med artikel 16, indebærer dette en retsstridig konkurrencefordel til fordel for auktionshuse, der er
         etableret i denne medlemsstat. Denne fordel kan ikke indrømmes af andre medlemsstater, uden at disse ligeledes handler i strid
         med fællesskabsretten.
      
      92.   Den omstændighed, at alene fortjenstmarginen er omfattet af merværdiafgift ved salg ved auktion af kunstgenstande i henhold
         til artikel 26a, punkt C, i Det Forenede Kongerige, kan ikke begrunde den britiske beskatningspraksis for så vidt angår salg
         ved auktion af midlertidigt indførte kunstgenstande. Artikel 16, stk. 1, har ikke til formål at sikre samme afgiftsbyrde af
         kunstgenstande, der indføres fra tredjestater, og kunstgenstande, der befinder sig i indlandet. Det Forenede Kongeriges regering
         modstiller her to ikke sammenlignelige størrelser.
      
      93.   Artikel 16 har derimod snarere til formål at sikre, at der ikke indtræder andre former for afgiftsbyrder i forbindelse med
         anvendelsen af ordningen med midlertidig indførsel, end såfremt godet indføres direkte, dvs. uden mellemkomst af den midlertidige
         ordning. Dette formål tilgodeses i vidt omfang med Kommissionens metode.
      
      94.   Der kan imidlertid forekomme mindre forskelle ved beskatningen i de to situationer. Såfremt et auktionshus nemlig endeligt
         indfører en kunstgenstand inden auktionen, og ikke først i forbindelse med denne, kan transaktionsværdien (med fradrag af
         auktionsholderens fortjenstmargin) ikke lægges til grund ved fastsættelsen af beregningsgrundlaget for merværdiafgiften ved
         indførslen. Denne værdi bliver nemlig først bekendt efter hammerslaget. Importværdien skal derimod fastslås ved hjælp af metoden
         ifølge toldkodeksens artikel 31. Herigennem sikres ikke, at der i begge tilfælde lægges præcis samme beregningsgrundlag til
         grund. Disse eventuelle afgiftsforskelle er imidlertid uundgåelige.
      
      –       Manglende forudseelighed af skyldig merværdiafgift 
      95.   Under den mundtlige forhandling henviste Det Forenede Kongeriges repræsentant endelig til, at erhververen ikke på tidspunktet
         for afgivelse af bud kan forudse afgiftsbyrden ved anvendelse af Kommissionens beregningsmetode.
      
      96.   Det er korrekt, at størrelsen af sælgerens provision ofte behandles fortroligt. I nogle auktionshuse synes den navnlig at
         afhænge af omfanget af de samlede transaktioner for den pågældende sælger. Erhververen ved således ikke præcis, hvilken andel
         provisionen udgør af auktionsprisen, og hvilket beløb der således er omfattet af den højere normalsats.
      
      97.   Dette problem gælder imidlertid helt generelt ved anvendelse af beskatning af fortjenstmargin. Selvom der ikke pålægges importmoms,
         kan køberen ikke uden kendskab til salgsprovisionens størrelse se, hvor meget moms der pålægges. Denne indsigelse kan følgelig
         ikke rejse tvivl om, at fortjenstmarginen skal afgiftsbelægges med normalsatsen, således som Kommissionen kræver.
      
      98.   Kommissionen har således godtgjort, at den beskatningspraksis, der følges i Det Forenede Kongerige med hensyn til auktionssalg
         i eget navn af midlertidigt indførte kunstgenstande er i strid med sjette direktivs artikel 16, stk. 1. Da denne bestemmelse
         kræver, at auktionsholderens fortjenstmargin behandles som en levering i indlandet, foreligger der samtidig tillige en overtrædelse
         af sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 5, stk. 4, litra c).
      
      99.   Der foreligger derimod ingen tilsidesættelse af sjette direktivs artikel 12, stk. 3, idet den reducerede afgiftssats ikke
         – i hvert fald formelt – finder anvendelse på de omtvistede transaktioner i Det Forenede Kongerige, idet reduktionen derimod
         opnås gennem en korrektion af beregningsgrundlaget ifølge sjette direktivs artikel 11, punkt B, stk. 6. Denne delvise frifindelse
         er imidlertid af underordnet betydning, idet anvendelse af den ukorrekte afgiftssats og den urigtige fastsættelse af beregningsgrundlaget
         i sidste instans er en følge af en urigtig anvendelse af sjette direktivs artikel 16, stk. 1. 
      
      VI – Sagens omkostninger
      100. Ifølge procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt
         påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand herom, og da Det Forenede Kongerige i det væsentlige har tabt sagen, bør
         det betale sagens omkostninger. 
      
      VII – Forslag til afgørelse 
      101. I betragtning af det således anførte foreslår jeg Domstolen at træffe følgende afgørelse:
      »1)      Det Forenede Kongerige har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 2, nr. 1, artikel 5, stk. 4, litra c), samt
         artikel 16, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om
         omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, idet det har undergivet auktionsholderes
         kommission ved auktionssalg i eget navn af kunstværker, antikviteter og samlerobjekter, importeret i henhold til en ordning
         for midlertidig indførsel, en reduceret merværdiafgiftssats.
      
      2)      I øvrigt frifindes Det Forenede Kongerige.
      3)      Det Forenede Kongerige betaler sagens omkostninger.«
      1 –	Originalsprog: tysk.
      
      2 –	Ifølge en rapport, som blev udarbejdet af Kommissionen i 1999, finder næsten 50% af transaktionerne inden for Fællesskabet
         sted dér. Såfremt man alene betragter kunstauktionssalg udgør den britiske andel sågar ca. 60% (jf. rapport af 28.4.1999 fra
         Kommissionen til Rådet om undersøgelsen af virkningen af de relevante bestemmelser i Rådets direktiv 94/5/EF på Fællesskabets
         kunstmarkeds konkurrenceevne i forhold til tredjelandes kunstmarkeder; KOM(1999)185 endelig udg., s. 6 f.) 
      
      3 –	EFT L 145, s. 1.
      
      4 –	Artikel 28c blev indsat ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10.4.1995 om ændring af direktiv 77/388/EØF og om nye forenklingsforanstaltninger
         vedrørende moms – anvendelsesområdet for visse fritagelser og reglerne for deres praktiske gennemførelse (EFT L 102, s. 18).
      
      5 –	Indsat ved Rådets direktiv 94/5/EF af 14.2.1994 om tilføjelse til det fælles merværdisystem og om ændring af direktiv 77/388/EØF
         – Særordning for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter (EFT L 60, s. 16).
      
      6 –	Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12.10.1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT L 302, s. 1, herefter »toldkodeksen«).
      
      7 –	Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2.7.1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EØF)
         nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT L 253, s. 1), som affattet ved Kommissionens forordning (EF) nr. 993/2001
         af 4.5.2001 (EFT L 141, s. 1, herefter »gennemførelsesordningen«).
      
      8 –	Jf. herved tillige bemærkningerne i HM Customs and Excise, Notice 718, Margin schemes for second-hand goods, works of art, antiques and collectors’ items (maj 2003) (www.hmce.gov.uk).
      
      9 –	Jf. Chitty on Contract, bind II (Beale m.fl., red.) 99. oplag, London 2004, 31-014; Beatson, Anson’s Law of Contract, 28. oplag, Oxford 2002, s. 672.
      
      10 –	Dette begreb er noget vildledende i den foreliggende kontekst. Der er normalt tale om salg til udførsel i Fællesskabet,
         når et gode sælges i en tredjestat med henblik på udførsel til Fællesskabet. Det Forenede Kongerige anvender imidlertid også
         dette begreb her, idet godet på salgstidspunktet endnu ikke er endeligt udført. Det befinder sig imidlertid heller ikke længere
         i en tredjestat, som det senere kan udføres fra.
      
      11 –	Dom af 20.3.1997, sag C-96/95, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 1653, præmis 23, af 10.5.2001, sag C-152/98, Kommissionen
         mod Nederlandene, Sml. I, s. 3463, præmis 23, og af 24.6.2004, sag C-350/02, Kommissionen mod Nederlandene, endnu ikke trykt
         i Samling af Afgørelser, præmis 20.
      
      12 –	Jf. de i fodnote 11 anførte henvisninger.
      
      13 –	Kommissionens holdning til spørgsmålet om, hvorvidt auktionsholderens fortjenstmargin skal medregnes i toldværdien, er
         imidlertid ikke ganske klar. Jf. eksempelvis stævningens punkt 41: »That is true notwithstanding the general rules of customs
         valuation laid down in Articles 29 and 144 of the Customs Code and the general rule laid down in Article 11 (B)(1) of the
         Sixth Directive. Article 16(1) of the Sixth Directive imposes the overriding requirement that the tax due on importation must
         correspond to the amount of tax which would have been due had the sale at auction been taxed within Community territory.«
      
      14 –	Jf. Kommissionens bemærkninger i forslag til direktiv 94/5, KOM(88) 846 (endelig udg.), s. 3. Domstolen havde allerede
         behandlet denne problemstilling i dom af 10.7.1985, sag 16/84, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. s. 2355, præmis 14 ff.
      
      15 –	Artikel 16, stk. 1, var oprindelig affattet således: »1. Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser om skatter og afgifter
         kan medlemsstaterne, under forudsætning af at den i artikel 29 foreskrevne samrådsprocedure iagttages, træffe særlige foranstaltninger
         med henblik på at fritage følgende transaktioner eller nogle af disse for merværdiafgift under forudsætning af, at de ikke
         foretages med henblik på den endelige anvendelse og/eller det endelige forbrug samt af, at det merværdiafgiftsbeløb, der opkræves
         ved afsætningen til forbrug svarer til det afgiftsbeløb, der skulle have været opkrævet, såfremt hver enkelt af disse transaktioner
         havde været beskattet ved indførselen eller i indlandet.«
      
      16 –	Nævnt ovenfor i fodnote 4.
      
      17 –	Jf. ovenfor, punkt 23.