CELEX: 32019D1252
Language: pt
Date: 2018-09-19 00:00:00
Title: Decisão (UE) 2019/1252 da Comissão, de 19 de setembro de 2018, relativa às decisões fiscais prévias SA.38945 (2015/C) (ex 2015/NN) (ex 2014/CP) concedidas pelo Luxemburgo à McDonald's Europe [notificada com o número C(2018) 6076] (Texto relevante para efeitos do EEE.)

23.7.2019   
               
               
                  PT
               
               
                  Jornal Oficial da União Europeia
               
               
                  L 195/20
               
            
         DECISÃO (UE) 2019/1252 DA COMISSÃO
         de 19 de setembro de 2018
         relativa às decisões fiscais prévias SA.38945 (2015/C) (ex 2015/NN) (ex 2014/CP) concedidas pelo Luxemburgo à McDonald's Europe
         
            
               [notificada com o número C(2018) 6076]
            
         
         (Apenas faz fé o texto em língua francesa)
         (Texto relevante para efeitos do EEE)
         A COMISSÃO EUROPEIA,
         Tendo em conta o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, nomeadamente o artigo 108.o, n.o 2, primeiro parágrafo,
         Tendo em conta o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, nomeadamente o artigo 62.o, n.o 1, alínea a),
         Após ter convidado as partes interessadas a apresentarem as suas observações em conformidade com as disposições supracitadas (1) e tendo em conta essas observações,
         Considerando o seguinte:
         1.   PROCEDIMENTO
         
         
                     (1)
                  
                  
                     Por ofício de 19 de junho de 2013, a Comissão enviou ao Grão-Ducado do Luxemburgo um pedido de informações pormenorizadas sobre as suas práticas em matéria de decisões fiscais prévias (2).
                  
               
                     (2)
                  
                  
                     Por ofício de 24 de junho de 2014, a Comissão enviou às autoridades luxemburguesas um novo pedido de informações sobre o grupo McDonald's, solicitando, nomeadamente, que o Luxemburgo fornecesse todas as decisões fiscais prévias emitidas pela sua administração fiscal a favor desse grupo.
                  
               
                     (3)
                  
                  
                     Em 4 de agosto de 2014, as autoridades luxemburguesas responderam ao pedido de informações da Comissão de 24 de junho de 2014. Forneceram, designadamente, duas decisões fiscais prévias dirigidas à McD Europe Franchising, S.à.r.l. (a seguir, «McD Europe»), respetivamente em 30 de março de 2009 (a «decisão fiscal prévia inicial») e em 17 de setembro de 2009 (a «decisão fiscal prévia revista») (conjuntamente designadas por «decisões fiscais prévias contestadas»). As autoridades luxemburguesas comunicaram ainda várias outras decisões fiscais prévias que a sua administração fiscal tinha emitido a favor de sociedades do grupo McDonald's (3).
                  
               
                     (4)
                  
                  
                     Na sua resposta de 4 de agosto de 2014, as autoridades luxemburguesas descreveram igualmente as práticas do Luxemburgo em matéria de decisões fiscais prévias, explicando por que motivo consideravam que as decisões emitidas a favor do grupo McDonald's não constituíam um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (a seguir designado por «Tratado»).
                  
               
                     (5)
                  
                  
                     Por ofício de 23 de março de 2015, a Comissão solicitou às autoridades luxemburguesas que formulassem observações sobre as informações recebidas de uma confederação de sindicatos (4) (a seguir designada por «confederação») sobre um auxílio estatal que tais autoridades teriam alegadamente concedido à McDonald's.
                  
               
                     (6)
                  
                  
                     Em 23 de abril de 2015, as autoridades luxemburguesas responderam ao pedido de informações apresentado pela Comissão em 23 de março de 2015.
                  
               
                     (7)
                  
                  
                     Por ofício de 18 de maio de 2015, a Comissão solicitou às autoridades luxemburguesas que lhe facultassem, nomeadamente, todos os documentos fornecidos pela McD Europe, desde a data da decisão fiscal prévia inicial, para justificar a obrigação que essa decisão lhe impunha de provar que os lucros das sucursais norte-americana e suíça da McD Europe foram declarados e tributados, respetivamente, nos Estados Unidos e na Suíça.
                  
               
                     (8)
                  
                  
                     Por ofício de 9 de junho de 2015, as autoridades luxemburguesas responderam a estes pedidos e informaram (apresentando os documentos solicitados) que, em 2014, a sucursal norte-americana da McD Europe tinha sido objeto de uma auditoria fiscal, nos Estados Unidos, por parte da administração fiscal americana (Internal Revenue Service, a seguir «IRS»), relativamente aos anos fiscais de 2009 e 2010, a qual confirmou que não era necessário alterar as declarações fiscais apresentadas pela sucursal norte-americana da McD Europe nos Estados Unidos.
                  
               
                     (9)
                  
                  
                     Em 3 de dezembro de 2015, a Comissão decidiu dar início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.o, n.o 2, do Tratado, relativamente às decisões fiscais prévias contestadas, com o fundamento de estas poderem constituir um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, suscetível de ser incompatível com o mercado interno (a seguir «decisão de início do procedimento»).
                  
               
                     (10)
                  
                  
                     Por ofício recebido em 4 de fevereiro de 2016, as autoridades luxemburguesas apresentaram as suas observações sobre a decisão de início do procedimento.
                  
               
                     (11)
                  
                  
                     Em 15 de julho de 2016, a decisão de início do procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (5). A Comissão convidou as partes interessadas a pronunciarem-se sobre a medida em causa. A confederação apresentou as suas observações por ofício de 5 de agosto de 2016 e a Comissão recebeu as observações da McDonald's por ofício de 9 de agosto de 2016.
                  
               
                     (12)
                  
                  
                     As autoridades luxemburguesas pronunciaram-se, por ofício de 30 de setembro de 2016, sobre as observações de terceiros recebidas pela Comissão em resposta à decisão de início do procedimento.
                  
               
                     (13)
                  
                  
                     Por ofício de 23 de novembro de 2016, a Comissão enviou um pedido de informações complementar às autoridades luxemburguesas.
                  
               
                     (14)
                  
                  
                     As autoridades luxemburguesas responderam a esse pedido em 14 de dezembro de 2016 e 12 de janeiro de 2017.
                  
               2.   DESCRIÇÃO PORMENORIZADA DA MEDIDA DE AUXÍLIO
         
         2.1.   Descrição do beneficiário
         
         
                     (15)
                  
                  
                     A McDonald's Corporation é uma sociedade anónima registada em Delaware, com a sua sede principal em Oak Brook, no Estado de Ilinóis, nos Estados Unidos. Está cotada na Bolsa de Nova Iorque. Constituída em 21 de dezembro de 1964, explora e concede o direito de explorar em franquia restaurantes McDonald's, que servem uma gama de alimentos e bebidas adaptada a nível local (6).
                  
               
                     (16)
                  
                  
                     A sociedade exerce a sua atividade nos seguintes setores: Estados Unidos, principais mercados internacionais (Alemanha, Austrália, Canadá, França e Reino Unido), mercados em grande crescimento (China, Coreia, Espanha, Itália, Países Baixos, Polónia, Rússia e Suíça) e o setor «Foundational Markets and Corporate» (7). Dos 37 241 restaurantes existentes em mais de 100 países, cerca de 34 108 são explorados em regime de franquia e 3 133 diretamente pela empresa (8). Quando as decisões fiscais prévias contestadas foram adotadas, 21 183 dos 31 677 restaurantes McDonald's existentes no mundo eram explorados por empresas em regime de franquia, 3 855 por empresas associadas e 6 639 pela McDonald's Corporation e as suas filiais (9). Por conseguinte, a McDonald's Corporation é, principalmente, um franquiador, sendo 80 % dos restaurantes McDonald's detidos e explorados por franquiados independentes (10). Em 2017, a McDonald's Corporation tinha cerca de 400 filiais, que empregavam 235 000 trabalhadores.
                  
               
                     (17)
                  
                  
                     Em 2017, a McDonald's registou um volume de negócios total de 22,8 mil milhões de dólares dos Estados Unidos (USD), sendo 12,7 mil milhões provenientes das vendas efetuadas nos restaurantes diretamente explorados pela empresa e 10,1 mil milhões correspondentes aos rendimentos das franquias. À data em que as decisões fiscais prévias contestadas foram adotadas, o volume de negócios total da McDonald's ascendia a 26,216 mil milhões de dólares dos Estados Unidos (USD) e a sociedade explorava 32 478 restaurantes (11).
                  
               
                     (18)
                  
                  
                     Do total das vendas efetuadas nos restaurantes diretamente explorados pela empresa, 3,260 mil milhões de dólares dos EUA provêm das vendas nos Estados Unidos, 4,080 mil milhões das vendas nos principais mercados internacionais (12), 4,592 mil milhões das vendas nos mercados em grande crescimento (13) e 0,787 mil milhões do setor «Foundational Markets & Corporate» (14).
                  
               
                     (19)
                  
                  
                     Fora dos Estados Unidos, a McDonald's Corporation e a sua filial norte-americana, McDonald's International Property Company (a seguir designada por «MIPCO»), concedem, em cada mercado, licenças relativas ao direito de desenvolver e explorar restaurantes McDonald's a empresas que, na maioria dos grandes mercados, são filiais diretas ou indiretas da McDonald's Corporation.
                  
               
                     (20)
                  
                  
                     Segundo as informações fornecidas pelas autoridades luxemburguesas, em dezembro de 2013, o grupo McDonald's controlava cinco sociedades no Luxemburgo: i) McD Europe; ii) McD Europe Holdings S.à.r.l.; iii) Luxembourg McD Investments S.à.r.l.; iv) Lux MC Holdings S.à.r.l.; e v) McD Luxembourg Holdings S.à.r.l.
                  
               
                     (21)
                  
                  
                     A McD Europe Holding S.à.r.l., a Luxembourg McD Investments S.à.r.l. e a Lux MC Holdings S.à.r.l. detinham participações noutras filiais da McDonald's na Europa e nos Estados Unidos, enquanto a McD Luxembourg Holdings S.à.r.l. servia de suporte legal a atividades de centralização de tesouraria ao abrigo de um contrato celebrado com um banco externo. A Luxembourg McD Investments S.à.r.l. detinha também participações na sociedade americana Golden Arches UK LLC, uma sociedade de responsabilidade limitada registada no estado de Delaware.
                  
               
                     (22)
                  
                  
                     A investigação da Comissão e a presente decisão concentram-se na McD Europe, que, à data da emissão das decisões fiscais prévias contestadas, era residente fiscal no Luxemburgo e possuía uma sucursal norte-americana e uma sucursal suíça. Tal como foi explicado nos pedidos de decisões fiscais prévias, a McD Europe pagou um direito de entrada para aceder a determinados direitos de franquia (preexistentes e futuros) desenvolvidos e detidos pela McDonald's Corporation e a MIPCO. Por conseguinte, a McD Europe adquiriu a propriedade efetiva de um certo número de ativos incorpóreos sob a forma de direitos de franquia (a seguir «direitos de franquia») (15). Em seguida, a McD Europe transmitiu os direitos de franquia, bem como as obrigações contratuais correspondentes, à sua sucursal norte-americana. Consequentemente, todos os royalties anteriormente recebidos pela McDonald's Corporation são, desde então, recebidos pela McD Europe através da sua sucursal norte-americana em Oak Brook, no estado de Ilinóis. A sucursal suíça, situada em Genebra, cede os direitos de franquia, sob licença, a franquiadores de diversos países europeus e presta diferentes serviços relacionados com esses direitos. Em contrapartida, a sucursal norte-americana paga à sucursal suíça uma comissão de serviço equivalente aos custos suportados pela sucursal suíça acrescidos de uma margem. À data das decisões fiscais prévias contestadas, a sucursal suíça empregava [0-10] trabalhadores, equivalente a [0-10] trabalhadores a tempo inteiro. A McD Europe e a sucursal norte-americana não tinham nenhum trabalhador. Em 2014, a McD Europe empregava [0-10] trabalhadores a tempo inteiro, a sucursal suíça [10-20] trabalhadores a tempo inteiro e a sucursal norte-americana não tinha nenhum trabalhador.
                  
               
                     (23)
                  
                  
                     Em 2015, a McDonald's anunciou uma importante reorganização da sua atividade à escala mundial, com o agrupamento dos diversos países de acordo com as características comuns do seu mercado e não com base na proximidade geográfica. Em dezembro de 2016, a McDonald's anunciou a sua decisão de criar uma nova estrutura de empresa integrada, sob a forma de uma nova estrutura de holding internacional, para se adaptar e apoiar a nova organização das suas atividades.
                  
               
                     (24)
                  
                  
                     Essa reestruturação levou à criação de uma estrutura unificada, situada no Reino Unido, que foi encarregada de ceder, sob licença, a maioria dos direitos de propriedade intelectual da empresa à escala mundial, fora dos Estados Unidos. Esta estrutura é constituída por diversas sociedades britânicas registadas no Reino Unido e por sociedades norte-americanas que continuam a estar registadas nos Estados Unidos. As sociedades norte-americanas também são residentes fiscais no Reino Unido. Esta mudança levou à cessação das atividades da sociedade situada em Genebra. O outro escritório suíço da empresa continua em atividade e o do Luxemburgo mantém a responsabilidade pelos restaurantes luxemburgueses (16).
                  
               2.2.   As decisões fiscais prévias contestadas
         
         
                     (25)
                  
                  
                     A presente decisão diz respeito às duas decisões fiscais prévias que a administração fiscal luxemburguesa emitiu em 2009 a favor da McD Europe, ou seja, a decisão fiscal prévia inicial e a decisão fiscal prévia revista, ambas referentes ao estatuto fiscal da McD Europe no Luxemburgo.
                  
               
                     (26)
                  
                  
                     A decisão fiscal prévia inicial foi emitida pela administração fiscal luxemburguesa em 30 de março de 2009, na sequência de um pedido de decisão fiscal prévia da McDonald's de 11 de fevereiro de 2009, completado por outros documentos apresentados em 10 de março de 2009. Em resposta à decisão fiscal prévia inicial, o consultor fiscal da McD Europe (a seguir «consultor fiscal») apresentou um pedido de decisão fiscal prévia revista à administração fiscal luxemburguesa em 27 de julho de 2009. Esse pedido conduziu à decisão fiscal prévia revista, que foi emitida pela administração fiscal luxemburguesa em 17 de setembro de 2009.
                  
               2.2.1.   A decisão fiscal prévia inicial
         
         2.2.1.1.   Estrutura organizativa da McDonald's descrita no pedido de decisão fiscal prévia inicial
         
         
                     (27)
                  
                  
                     O pedido de decisão fiscal prévia inicial da McDonald's, de 11 de fevereiro de 2009, descreve a estrutura do grupo McDonald's e a sua presença no Luxemburgo. Descreve igualmente a reestruturação dos direitos de franquia da McDonald's Corporation e as duas sucursais da McD Europe, respetivamente, nos Estados Unidos e na Suíça. Descreve ainda as consequências fiscais dessa reestruturação para o Luxemburgo, com base na aplicação da legislação fiscal luxemburguesa e da convenção em matéria de dupla tributação entre o Luxemburgo e os Estados Unidos (a seguir designada «CDT Luxemburgo — Estados Unidos») (17).
                  
               
                     (28)
                  
                  
                     O pedido de decisão fiscal prévia explica, em particular, que, para centralizar o controlo e a gestão dos direitos de franquia europeus na McD Europe, esta celebrou com a McDonald's Corporation e a MIPCO um «Buy-in Agreement» (acordo que prevê o pagamento de um direito de entrada) e um «Qualified Cost Sharing Arrangement» (acordo de partilha dos custos sujeito a critérios predefinidos, a seguir designado por «acordo QCS»). Nos termos do Buy-in Agreement, a McD Europe paga um direito de entrada para aceder a determinados direitos de franquia (preexistentes ou futuros) desenvolvidos e detidos pela McDonald's Corporation e pela MIPCO (18). A McD Europe adquiriu, assim, a propriedade efetiva desses direitos, transmitindo-os, em seguida, bem como as obrigações contratuais correspondentes, à sua sucursal norte-americana, em conformidade com uma declaração assinada entre a McD Europe e a sucursal norte-americana. Todos os royalties anteriormente recebidos pela McDonald's Corporation são, por conseguinte, recebidos pela McD Europe através da sua sucursal norte-americana. Por último, segundo o pedido de decisão fiscal prévia inicial, todas as etapas necessárias, relacionadas com a reestruturação dos direitos de franquia da McDonald's para a região europeia, deviam ser completadas até 1 de março de 2009, o mais tardar.
                  
               
                     (29)
                  
                  
                     De acordo com o pedido de decisão fiscal prévia inicial, a sucursal norte-americana da McD Europe está sediada em Oak Brook, no estado de Ilinóis, nos Estados Unidos da América. Essa sucursal assume diversos riscos económicos decorrentes do desenvolvimento dos direitos de franquia e suporta os custos correspondentes. Segundo o pedido de decisão fiscal prévia, ao suportar esses custos, a sucursal norte-americana participa efetivamente no acordo QCS, juntamente com a McDonald's Corporation e a MIPCO. As atividades conexas da McDonald's Corporation (ou das suas filiais) reembolsadas pela sucursal norte-americana são dirigidas e exercidas por trabalhadores da McDonald's Corporation.
                  
               
                     (30)
                  
                  
                     A sucursal norte-americana desenvolve as suas atividades nos Estados Unidos e é controlada por um gerente de sucursal (19) estabelecido nos Estados Unidos, que supervisiona determinadas atividades associadas aos direitos de franquia (20), sendo destacado a tempo parcial pela McDonald's Corporation no âmbito de um contrato de prestação de serviços, em contrapartida de uma remuneração baseada nos custos majorados definida nesse contrato. Os serviços de gestão da sucursal norte-americana estão relacionados com a sua gestão quotidiana (21) e a sucursal paga pelos mesmos [10 000 - 20 000] USD por ano à McDonald's Corporation.
                  
               
                     (31)
                  
                  
                     O pedido de decisão fiscal prévia inicial informa que a sucursal suíça da McD Europe está sediada em Genebra, na Suíça. Essa sucursal cede, sob licença, os direitos de franquia a franquiadores de diversos países europeus (22) (a seguir «franquiadores principais»), recebe os rendimentos resultantes dos royalties pagos pelos franquiadores principais e presta serviços de gestão, apoio e desenvolvimento, bem como outros serviços semelhantes ou conexos associados aos direitos de franquia (23). Em contrapartida, a sucursal norte-americana concede à sucursal suíça uma comissão de serviço equivalente aos custos por esta suportados, acrescidos de uma margem de [0-10] por cento (24).
                  
               
                     (32)
                  
                  
                     O principal pessoal empregado, destacado ou contratado pela sucursal suíça faz parte da «Key European Management». Embora a sucursal suíça tome a seu cargo os custos de pessoal correspondentes, nomeadamente as despesas com salários e bónus, o pedido de decisão fiscal prévia inicial sustenta que tais custos são, em última instância, suportados pela sucursal norte-americana através de uma redução dos royalties que lhe são pagos pela sucursal suíça.
                  
               
                     (33)
                  
                  
                     Por último, segundo o pedido de decisão fiscal prévia inicial, a McD Europe, cuja sede principal está localizada no Luxemburgo, prestará, nas suas reuniões de gestão, serviços gerais e administrativos, bem como outros serviços de apoio, além de elaborar estratégias comerciais. A sucursal norte-americana deve pagar uma comissão de [400 000 - 500 000] EUR por ano à McD Europe por estes serviços (25).
                  
               2.2.1.2.   Consequências fiscais para o Luxemburgo descritas no pedido de decisão fiscal prévia inicial
         
         
                     (34)
                  
                  
                     No entender do consultor fiscal, a McD Europe deve ser considerada um contribuinte residente no Luxemburgo, em conformidade com o artigo 159.o, n.o 1, da lei luxemburguesa do imposto sobre o rendimento (26) (a seguir designada por «LIR»). A McD Europe está, por conseguinte, integralmente sujeita ao imposto sobre as sociedades luxemburguês. Todavia, enquanto contribuinte residente no Luxemburgo, beneficia também de todas as disposições das convenções em matéria de dupla tributação celebradas por este país.
                  
               
                     (35)
                  
                  
                     O consultor fiscal afirma ainda que, nos termos do artigo 5.o da CDT Luxemburgo — Estados Unidos, é considerado que as atividades da sucursal norte-americana são exercidas nos Estados Unidos. Por conseguinte, os lucros gerados pela sucursal norte-americana só são potencialmente tributáveis nos Estados Unidos, estando isentos do imposto sobre as sociedades luxemburguês ao abrigo dos artigos 7.o e 25.o da CDT Luxemburgo — Estados Unidos.
                  
               
                     (36)
                  
                  
                     Do mesmo modo, segundo o consultor fiscal, considera-se que as atividades da sucursal suíça, a saber a cessão de sublicenças para os direitos de franquia aos franquiadores principais, são exercidas na Suíça, nos termos do artigo 5.o da convenção em matéria de dupla tributação entre o Luxemburgo e a Suíça (27) («CDT Luxemburgo — Suíça»). Por conseguinte, os lucros gerados pela sucursal suíça apenas são tributáveis na Suíça, estando isentos do imposto luxemburguês sobre o rendimento das pessoas coletivas ao abrigo dos artigos 7.o e 25.o da CDT Luxemburgo — Suíça.
                  
               
                     (37)
                  
                  
                     O pedido de decisão fiscal prévia inicial conclui solicitando à administração fiscal luxemburguesa que confirme se concorda com a interpretação do consultor fiscal sobre as consequências fiscais para o Luxemburgo das transações que nele são descritas.
                  
               2.2.1.3.   Confirmação dada pela administração fiscal luxemburguesa.
         
         
                     (38)
                  
                  
                     Em ofício de 30 de março de 2009 (a decisão fiscal prévia inicial), a administração fiscal luxemburguesa confirmou que a McD Europe é considerada como um contribuinte residente no Luxemburgo e que pode beneficiar, enquanto tal, das convenções em matéria de dupla tributação em vigor nesse país. Além disso, a administração fiscal luxemburguesa confirma que, à luz das explicações fornecidas no pedido de decisão fiscal prévia inicial, a sucursal suíça e a sucursal norte-americana parecem constituir estabelecimentos estáveis. A administração fiscal luxemburguesa aceita, portanto, que os lucros da McD Europe imputáveis a essas duas sucursais possam ser tributados nos respetivos países e isentos do imposto sobre as sociedades no Luxemburgo. A decisão fiscal prévia inicial conclui, assim, o seguinte: «A fim de beneficiar destas isenções no Luxemburgo, a sociedade [McD Europe] deve fazer anualmente prova de que esses rendimentos e bens foram declarados e sujeitos a imposto, respetivamente, na Suíça e aos Estados Unidos» (28).
                  
               2.2.2.   A decisão fiscal prévia revista
         
         2.2.2.1.   Pedido de decisão fiscal prévia revista
         
         
                     (39)
                  
                  
                     Em resposta à decisão fiscal prévia inicial, o consultor fiscal apresentou uma análise pormenorizada à administração fiscal luxemburguesa para determinar se a sucursal norte-americana é tributável nos Estados Unidos e se constitui um estabelecimento estável do ponto de vista norte-americano.
                  
               
                     (40)
                  
                  
                     No que se refere à questão de saber se os rendimentos da sucursal norte-americana são tributáveis nos Estados Unidos, o consultor fiscal explica que, para uma entidade estrangeira (ou seja, a McD Europe) poder ser tributada nos Estados Unidos, tem de exercer uma atividade industrial ou comercial nesse país. É o que acontece quando se considera que a entidade estrangeira tem rendimentos efetivamente relacionados com uma atividade comercial ou industrial e tributáveis nos Estados Unidos. No entender do consultor fiscal: «…para ter rendimentos efetivamente relacionados tributáveis nos Estados Unidos, uma entidade estrangeira deverá exercer uma atividade industrial ou comercial nos Estados Unidos e ter rendimentos efetivamente relacionados com essa atividade». O consultor fiscal afirma, seguidamente, que a atividade exercida nos Estados Unidos não constitui uma atividade industrial ou comercial nesse país: «embora a sucursal a) detenha os direitos de franquia relativos à região europeia do grupo, b) suporte diversos riscos económicos associados ao desenvolvimento e à manutenção dos direitos de franquia adquiridos, e c) exerça determinadas atividades relacionadas com os direitos de franquia, a organização McDonald's, na sua globalidade, entende que as principais operações comerciais são realizadas através de outros membros do grupo e não considera que as atividades da sucursal constituam uma atividade industrial ou comercial nos Estados Unidos» (29).
                  
               
                     (41)
                  
                  
                     No que diz respeito à questão de saber se, do ponto de vista norte-americano, a sucursal norte-americana constitui um estabelecimento estável na aceção da CDT Luxemburgo — Estados Unidos, o consultor fiscal explica que «é necessário consultar o direito nacional americano para determinar se uma entidade possui efetivamente um estabelecimento estável na aceção [da CDT Luxemburgo — Estados Unidos]». Embora a sucursal norte-americana tenha uma instalação fixa através da qual o gerente da sucursal exerce determinadas atividades, o consultor fiscal esclarece que, para existir um estabelecimento estável, as «atividades comerciais no país de tributação [deverão ser] suficientemente importantes para constituir um estabelecimento estável ou bases fixas». O direito nacional norte-americano exige, portanto, que as atividades da sucursal norte-americana «ultrapassem um determinado limiar», que, segundo a conclusão do consultor fiscal, não é atingido neste caso.
                  
               
                     (42)
                  
                  
                     Quanto à análise para determinar se a sucursal norte-americana constitui um estabelecimento estável do ponto de vista fiscal luxemburguês, o consultor fiscal afirma que «a análise para determinar se a sucursal norte-americana da McD Europe constitui um estabelecimento estável do ponto de vista fiscal luxemburguês depende, em última instância, de as atividades da sucursal serem ou não qualificadas como “atividades” na aceção do direito nacional luxemburguês» (30). Uma vez que o termo «atividades» não está definido na CDT Luxemburgo — Estados Unidos, o artigo 3.o, n.o 2, dessa convenção dispõe que se deve fazer referência ao significado que lhe é atribuído pelo direito nacional do Estado contratante responsável pela aplicação da convenção em matéria de dupla tributação, ou seja, o direito nacional luxemburguês. O consultor fiscal da McD Europe especifica igualmente que, se as atividades da sucursal norte-americana estivessem abrangidas pela definição de «atividade» ou de «estabelecimento estável» prevista no direito nacional luxemburguês, «o Luxemburgo esperaria que os rendimentos fossem tributados nos Estados Unidos, visto que a sucursal pode ser tratada como um estabelecimento estável do ponto de vista fiscal luxemburguês. Nada obriga, porém, o outro Estado contratante (os Estados Unidos) a tributar efetivamente esses rendimentos. O artigo 25.o, n.o 2, alínea a), da convenção em matéria de dupla tributação dispõe que o Luxemburgo isentará do imposto os rendimentos que “puderem ser tributados nos Estados Unidos”», mas, na opinião do consultor fiscal, «nada indica que eles tenham de ser efetivamente tributados» (31).
                  
               
                     (43)
                  
                  
                     Para fundamentar o seu ponto de vista, o consultor fiscal remete ainda para um acórdão do Tribunal Administrativo do Luxemburgo, no processo La Coasta (a seguir «acórdão La Coasta») (32), relativo às diferentes interpretações da convenção em matéria de dupla tributação entre o Luxemburgo e a França (33) e que conduz, em última instância, a uma dupla não tributação. Segundo o consultor fiscal, o Tribunal Administrativo confirmou que «a ausência de um estabelecimento estável do ponto de vista francês não é pertinente, pelo que o Luxemburgo não pode recuperar o seu direito de tributar os rendimentos unicamente pelo facto de a França não os considerar tributáveis».
                  
               
                     (44)
                  
                  
                     O consultor fiscal da McD Europe procede então a uma análise destinada a determinar se, nos termos do direito fiscal luxemburguês, as atividades da sucursal norte-americana constituem «atividades», concluindo, com base nos factos e circunstâncias do caso em apreço, que a sucursal norte-americana exerce uma atividade comercial, de forma duradoura, através de uma instalação fixa e constitui um estabelecimento estável nos termos do direito luxemburguês. Mais concretamente, o consultor fiscal sustenta que, nos termos do n.o 16 da lei Steueranpassungsgesetz (Lei da Adaptação Fiscal ou «StAnpG»), as atividades da sucursal norte-americana são atividades comerciais exercidas, duradouramente, através de uma instalação fixa (34). Tais atividades consistem em «atividades relacionadas com a propriedade intelectual» da sucursal norte-americana, mais especificamente: i) a detenção de ativos; ii) a responsabilidade por determinados riscos, designadamente os riscos económicos associados ao desenvolvimento e à manutenção dos direitos de franquia, cujos custos suporta, participando desse modo efetivamente no acordo QCS com a McDonald's Corporation; iii) a supervisão dos direitos de franquia, designadamente a coordenação do acordo QCS e o acompanhamento do reembolso dos custos suportados pela «Key European Management»; iv) funções contabilísticas. O consultor fiscal alega que, do ponto de vista luxemburguês e em conjugação com a interpretação da CDT Luxemburgo — Estados Unidos, «deve concluir-se que [a sucursal norte-americana] exerce atividades relacionadas com a propriedade intelectual através de um estabelecimento estável norte-americano, nos termos do artigo 5.o da convenção Estados Unidos — Luxemburgo» (35).
                  
               
                     (45)
                  
                  
                     O consultor fiscal conclui a sua análise solicitando à administração fiscal luxemburguesa que confirme a sua concordância com esta conclusão. A frase de conclusão da análise refere que: «[e]esse ofício substituirá o vosso ofício de confirmação, de 30 de março de 2009. Por conseguinte, ficaríamos muito gratos se o ofício confirmasse igualmente a interpretação que fazemos das consequências fiscais para o Luxemburgo, tal como descritas no nosso ofício de 11 de fevereiro de 2009» (36).
                  
               2.2.2.2.   Decisão fiscal prévia revista emitida pela administração fiscal luxemburguesa.
         
         
                     (46)
                  
                  
                     Por ofício de 17 de setembro de 2009, a administração fiscal luxemburguesa confirmou que concordava com a interpretação da CDT Luxemburgo — Estados Unidos feita pelo consultor fiscal, no pedido de decisão fiscal prévia revista, no que diz respeito ao tratamento fiscal dado, nos termos do direito luxemburguês, aos lucros gerados nos Estados Unidos pela sucursal norte-americana da McD Europe.
                  
               3.   DESCRIÇÃO DO QUADRO JURÍDICO APLICÁVEL
         
         
                     (47)
                  
                  
                     As regras gerais em matéria de tributação das sociedades no Luxemburgo são definidas na LIR. O artigo 159.o, n.o 1, da LIR dispõe que: «[o] imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas incide sobre a totalidade dos rendimentos do contribuinte». O artigo 160.o da LIR dispõe que: «[e]stão sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas pelo seu rendimento local na aceção do artigo 156.o os organismos de caráter coletivo do artigo 159.o que não têm nem a sua sede social nem a sua administração central no território do Grão-Ducado».
                  
               
                     (48)
                  
                  
                     O artigo 163.o da LIR dispõe que o imposto luxemburguês sobre o rendimento das pessoas coletivas incide sobre o rendimento tributável realizado pelo contribuinte durante um determinado ano (37). Até 2013, todas as sociedades sujeitas ao imposto no Luxemburgo eram tributadas sobre os seus rendimentos tributáveis à taxa normal de 28,80 % (38). A partir de 2013, a taxa de imposto normal é de 29,22 %.
                  
               
                     (49)
                  
                  
                     A incorporação na legislação luxemburguesa das convenções em matéria de dupla tributação baseia-se no artigo 134.o e no artigo 162.o da LIR, em conjugação com o Regulamento Grão-Ducal de 3 de dezembro de 1969.
                  
               
                     (50)
                  
                  
                     O artigo 134.o da LIR dispõe, em relação às pessoas singulares, que: «[a]inda que os rendimentos de um contribuinte residente estejam isentos de imposto, sem prejuízo da aplicação de uma cláusula de progressividade prevista por uma convenção internacional contra a dupla tributação ou outra convenção bilateral, são incorporados numa matéria coletável virtual para efeitos da determinação da taxa de imposto global aplicável ao rendimento tributável ajustado na aceção do artigo 126.o».
                  
               
                     (51)
                  
                  
                     O artigo 162.o da LIR (39) e o Regulamento Grão-Ducal de 3 de dezembro de 1969 (40) tornam o artigo 134.o da LIR igualmente aplicável às empresas sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas («IRC») luxemburguês.
                  
               
                     (52)
                  
                  
                     O n.o 16 da StAnpG define o conceito de «estabelecimento estável» na aceção do direito fiscal luxemburguês e faz referência, nesse contexto, a qualquer equipamento ou instalação fixa utilizado/a para o exercício de uma atividade «industrial» ou «comercial» duradoura (41).
                  
               
                     (53)
                  
                  
                     Em 3 de abril de 1996, o Luxemburgo e os Estados Unidos celebraram uma convenção em matéria de dupla tributação: Convenção entre o Governo do Grão-Ducado do Luxemburgo e o Governo dos Estados Unidos da América destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património (42). Esta convenção foi transposta para o direito nacional luxemburguês pela lei de 5 de março de 1999 (43) e entrou em vigor nos dois Estados contratantes em 20 de dezembro de 2000, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2001.
                  
               
                     (54)
                  
                  
                     As convenções em matéria de dupla tributação são acordos internacionais entre dois Estados soberanos (44). Estas convenções são, na sua maioria, bilaterais, mas também existem convenções fiscais multilaterais, como a Convenção Multilateral sobre Assistência Administrativa Mútua em Matéria Fiscal (45).
                  
               
                     (55)
                  
                  
                     As convenções em matéria de dupla tributação visam melhorar as transações transfronteiras e o investimento internacional, eliminando ou reduzindo as barreiras fiscais para as empresas e as pessoas singulares que desenvolvem atividades comerciais ou de investimento nos dois Estados contratantes. A tributação por dois países dos mesmos rendimentos provenientes de operações transfronteiras poderia ameaçar o desenvolvimento do comércio ou desincentivar os investimentos entre dois Estados soberanos. O principal objetivo de uma convenção em matéria de dupla tributação é, por conseguinte, evitar ou eliminar eventuais situações de dupla tributação (46).
                  
               
                     (56)
                  
                  
                     O âmbito de aplicação geral da CDT Luxemburgo — Estados Unidos é definido no artigo 1.o, n.o 1, que dispõe o seguinte: «A presente Convenção é exclusivamente aplicável a pessoas residentes num dos Estados contratantes ou em ambos, salvo disposição em contrário.»
                  
               
                     (57)
                  
                  
                     O artigo 3.o, n.o 2, da CDT Luxemburgo — Estados Unidos, referente às «Definições gerais» dispõe o seguinte: «Para efeitos da aplicação da Convenção por um Estado contratante, qualquer expressão que nesta não esteja definida terá o significado que lhe é atribuído pelo direito desse Estado no que diz respeito aos impostos aos quais a Convenção é aplicável, a menos que o contexto exija uma interpretação diferente, ou que as autoridades competentes não cheguem a acordo sobre um significado comum, em conformidade com o disposto no artigo 27.o (Procedimento amigável).»
                  
               
                     (58)
                  
                  
                     O artigo 5.o, n.o 1, da CDT Luxemburgo — Estados Unidos, define o conceito de estabelecimento estável: «Na aceção da presente Convenção, a expressão “estabelecimento estável” designa uma instalação fixa através da qual uma empresa exerce, no todo ou em parte, a sua atividade.»
                  
               
                     (59)
                  
                  
                     O artigo 7.o, n.o 1, da CDT Luxemburgo — Estados Unidos afirma, a respeito da tributação dos lucros das empresas: «Os lucros de uma empresa de um Estado contratante apenas podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado contratante através de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.»
                  
               
                     (60)
                  
                  
                     O artigo 25.o da CDT Luxemburgo — Estados Unidos, intitulado «Eliminação da dupla tributação» dispõe o seguinte no n.o 2: «No Luxemburgo, a dupla tributação é eliminada da seguinte forma: a) quando um residente no Luxemburgo aufere rendimentos ou possui património que, nos termos das disposições da presente convenção, possam ser tributados nos Estados Unidos, o Luxemburgo isenta esses rendimentos ou ativos patrimoniais de imposto, sem prejuízo do disposto nas alíneas b) e c), mas pode, para calcular o montante dos impostos a cobrar pelos demais rendimentos ou património desse residente, aplicar as mesmas taxas que aplicaria se os rendimentos ou ativos patrimoniais em questão não tivessem sido isentos.»
                  
               4.   MOTIVOS PARA DAR INÍCIO AO PROCEDIMENTO
         
         
                     (61)
                  
                  
                     A Comissão decidiu dar início ao procedimento formal de investigação por ter considerado, a título preliminar, que as decisões fiscais prévias contestadas constituíam um auxílio estatal à McD Europe na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, e expressou dúvidas quanto à compatibilidade dessas medidas com o mercado interno.
                  
               
                     (62)
                  
                  
                     As dúvidas da Comissão diziam respeito, em especial, à aplicação inadequada, pela decisão fiscal prévia, do artigo 25.o, n.o 2, da CDT Luxemburgo — Estados Unidos, da qual teria resultado a concessão de uma vantagem seletiva à McD Europe.
                  
               
                     (63)
                  
                  
                     A Comissão aplicou um teste em três etapas para determinar se a decisão fiscal prévia revista era seletiva prima facie. Em primeiro lugar, considerou que o sistema de referência era o sistema geral luxemburguês de tributação das sociedades, cujo objetivo é a tributação dos lucros de todas as empresas sujeitas a imposto no Luxemburgo. Considerou igualmente que o sistema luxemburguês de tributação das sociedades abrangia as convenções em matéria de dupla tributação em que o Luxemburgo é parte.
                  
               
                     (64)
                  
                  
                     Em segundo lugar, a Comissão examinou se a decisão fiscal prévia revista implicou uma derrogação do sistema de referência conducente a um tratamento favorável da McD Europe em relação os operadores económicos que se encontram em situação factual e jurídica semelhante. Considerou que, em princípio, a McD Europe está sujeita ao imposto luxemburguês sobre as sociedades no que diz respeito aos seus lucros a nível mundial, salvo se for aplicável uma convenção em matéria de dupla tributação que isente os lucros das sucursais estrangeiras de tal imposto. A Comissão expressou dúvidas quanto à observância, por parte da decisão fiscal prévia revista, dos artigos 7.o e 25.o da CDT Luxemburgo — Estados Unidos, bem como da legislação luxemburguesa que transpõe essa convenção para o direito nacional e que, segundo o seu princípio diretor, exige uma tributação dos lucros a nível mundial.
                  
               
                     (65)
                  
                  
                     O artigo 25.o da CDT Luxemburgo — Estados Unidos dispõe que, quando um residente no Luxemburgo recebe rendimentos provenientes do estrangeiro que, «nos termos das disposições da presente Convenção, possam ser tributados nos Estados Unidos», o Luxemburgo isenta esses rendimentos de qualquer tributação. Para determinar se os rendimentos «podem ser tributados nos Estados Unidos»«nos termos das disposições da presente Convenção», deve consultar-se o artigo 7.o da CDT Luxemburgo — Estados Unidos.
                  
               
                     (66)
                  
                  
                     A Comissão observou que, nos termos do artigo 7.o da CDT Luxemburgo — Estados Unidos, os Estados Unidos (Estado de origem) apenas «podem» tributar os rendimentos correspondentes (ou seja, os lucros gerados pela sucursal norte-americana da McD Europe em resultado da exploração dos direitos de franquia), se existir um estabelecimento estável ao qual esses lucros possam ser imputados, caso contrário, tais lucros só podem ser tributados no Luxemburgo. Observou, em seguida, que os lucros imputados à sucursal norte-americana não podem ser tributados nos Estados Unidos, uma vez que esta não constitui um estabelecimento estável na aceção do direito fiscal norte-americano. Por outras palavras, não é possível que esses lucros sejam «tributáveis» nos Estados Unidos na aceção do artigo 25.o, n.o 2, da CDT Luxemburgo — Estados Unidos. Considerando que as autoridades fiscais luxemburguesas estavam plenamente cientes da impossibilidade dessa tributação, a Comissão afirma que elas não deveriam ter aceitado isentar os rendimentos imputados à sucursal norte-americana do imposto sobre as sociedades luxemburguês.
                  
               
                     (67)
                  
                  
                     Por conseguinte, a Comissão considerou que, para evitar conceder uma vantagem seletiva, a administração fiscal luxemburguesa só deveria ter aceitado isentar esses rendimentos do imposto sobre as sociedades na medida em que estes pudessem ser tributados nos Estados Unidos, em conformidade com as disposições da CDT Luxemburgo — Estados Unidos. Segundo o ponto de vista expresso pela Comissão na decisão de início do procedimento, o facto de a administração fiscal luxemburguesa estar plenamente ciente, no momento em que emitiu a decisão fiscal prévia revista, de que a sucursal norte-americana não constituía um estabelecimento estável na aceção do direito fiscal norte-americano, significa que ela também sabia perfeitamente que os rendimentos gerados pelas atividades dessa sucursal não podiam ser tributados nos Estados Unidos em conformidade com a CDT Luxemburgo — Estados Unidos, e que, por conseguinte, a confirmação pelas autoridades fiscais luxemburguesas da isenção dos rendimentos em causa do imposto sobre as sociedades luxemburguês, ao abrigo do artigo 25.o, n.o 2, alínea a), dessa convenção, assenta numa aplicação inadequada desta disposição.
                  
               
                     (68)
                  
                  
                     Tendo em conta a ausência de justificação para o tratamento seletivo da McD Europe resultante da decisão fiscal prévia revista, e uma vez que todas as outras condições da existência de auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado se encontravam preenchidas, a Comissão chegou à conclusão preliminar de que a decisão fiscal prévia revista emitida pela administração fiscal luxemburguesa a favor da McD Europe constituía um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado. Como preenchiam, além disso, as condições para serem consideradas um auxílio ao funcionamento, a Comissão tinha dúvidas quanto à compatibilidade das medidas contestadas com o mercado interno à luz do artigo 107.o, n.o 2 ou n.o 3 do Tratado.
                  
               5.   OBSERVAÇÕES DAS AUTORIDADES LUXEMBURGUESAS SOBRE A DECISÃO DE INÍCIO DO PROCEDIMENTO
         
         
                     (69)
                  
                  
                     As autoridades luxemburguesas apresentaram as suas observações sobre a decisão de início do procedimento em 4 de fevereiro de 2016, afirmando, em primeiro lugar, que a Comissão não determinou o quadro jurídico corretamente; em segundo lugar, que os argumentos da Comissão, na decisão de início do procedimento, se baseiam em falsos pressupostos; e, por último, que a Comissão não demonstrou a existência de uma vantagem seletiva.
                  
               5.1.   Observações das autoridades luxemburguesas sobre o quadro jurídico
         
         
                     (70)
                  
                  
                     As autoridades luxemburguesas começam por descrever o objetivo e o conteúdo da convenção em matéria de dupla tributação, designadamente repartir o direito de tributação de modo a prevenir situações (reais ou potenciais) de dupla tributação, mas não assegurar a tributação efetiva do contribuinte por um dos dois Estados contratantes ou por um Estado terceiro. Uma convenção em matéria de dupla tributação não implica uma tributação que não esteja prevista pelo direito nacional. O exercício do poder fiscal é da competência exclusiva do Estado contratante ao qual esse poder é atribuído por força da repartição prevista pela convenção. Na ausência de uma «switch-over-clause» (47) ou do método de imputação (48), um Estado contratante não pode resolver unilateralmente um problema de inexistência de tributação se o outro Estado não exercer o seu poder fiscal. No entender das autoridades luxemburguesas, as situações de não tributação só podem ser resolvidas através de uma alteração da convenção em matéria de dupla tributação.
                  
               
                     (71)
                  
                  
                     As autoridades luxemburguesas explicam igualmente que uma convenção em matéria de dupla tributação é interpretada de forma autónoma por cada Estado contratante. Por conseguinte, não é possível exigir que o Luxemburgo interprete a CDT Luxemburgo — Estados Unidos por referência ao direito norte-americano.
                  
               
                     (72)
                  
                  
                     No que diz respeito ao direito nacional e à jurisprudência do Luxemburgo, as autoridades luxemburguesas esclarecem que, nem a CDT Luxemburgo — Estados Unidos, nem o texto jurídico que transpõe essa convenção para o direito luxemburguês, nem ainda qualquer outro texto legislativo do direito interno luxemburguês estabelecem um princípio de tributação efetiva. Referem, em seguida, o acórdão La Coasta (49), o qual reconheceu a possibilidade de ocorrer uma situação de dupla não tributação mesmo que a aplicação de uma convenção em matéria de dupla tributação seja correta, visto que cada Estado contratante é independente do outro na interpretação da convenção.
                  
               
                     (73)
                  
                  
                     No caso em apreço, as autoridades luxemburguesas explicam que o facto de a sucursal norte-americana não ser tributada nos Estados Unidos se deve à aplicação do direito interno norte-americano e do conceito de «rendimentos efetivamente relacionados». A inexistência de tributação nos Estados Unidos decorre do facto de este país não fazer uso do direito fiscal que lhe foi atribuído pela CDT Luxemburgo — Estados Unidos, situação que o Luxemburgo não pode pôr em causa. Além disso, no entender do Luxemburgo, a Comissão não é competente para (re)interpretar uma convenção internacional e estará a violar os artigos 4.o e 5.o do Tratado da União Europeia caso se pronuncie sobre a interpretação «correta» de uma convenção internacional bilateral entre um Estado-Membro e um Estado terceiro.
                  
               5.2.   Observações das autoridades luxemburguesas sobre os argumentos da Comissão
         
         
                     (74)
                  
                  
                     As autoridades luxemburguesas consideram que os argumentos da Comissão se baseiam em dois pressupostos falsos. Em primeiro lugar, o pressuposto de que, à data da decisão fiscal prévia, as autoridades fiscais luxemburguesas sabiam ou deveriam saber que a sucursal norte-americana não podia ser tributada ao abrigo do direito norte-americano. Em segundo lugar, o facto de a Comissão considerar que, se as autoridades fiscais luxemburguesas soubessem que a sucursal norte-americana não podia ser tributada nos Estados Unidos ao abrigo do direito fiscal norte-americano, tinham a obrigação de tributar a McD Europe.
                  
               
                     (75)
                  
                  
                     No que se refere ao primeiro pressuposto da Comissão, as autoridades luxemburguesas dizem não ter competência para avaliar e interpretar um direito fiscal estrangeiro. Além disso, não podiam saber se a sucursal norte-americana seria efetivamente tributada ou não pela administração fiscal norte-americana, em primeiro lugar, porque não receberam dessa administração fiscal qualquer documento ou informação juntamente com o pedido de decisão fiscal prévia e, em segundo lugar, porque a opinião subjetiva de um consultor fiscal privado não pode ser equiparada a uma tomada de posição por parte das autoridades fiscais norte-americanas.
                  
               
                     (76)
                  
                  
                     Quanto ao segundo pressuposto da Comissão, as autoridades luxemburguesas sustentam que, se do ponto de vista do direito luxemburguês, a McD Europe não é tributável, pouco importa saber se esse contribuinte pode ou não ser tributado ao abrigo do direito norte-americano, visto que o Luxemburgo não recupera o seu direito de tributação. A repartição dos direitos de tributação é incondicional e definitiva.
                  
               5.3.   Observações das autoridades luxemburguesas sobre a análise efetuada pela Comissão com base no artigo 107.o do Tratado
         
         
                     (77)
                  
                  
                     As autoridades luxemburguesas não concordam com a análise jurídica da Comissão que conclui pela existência de uma vantagem seletiva. No que diz respeito à determinação do sistema de referência, este último é apenas constituído pela convenção sobre a dupla tributação e pelas regras e práticas luxemburguesas em matéria de convenções contra a dupla tributação em geral, tal como interpretadas pelos tribunais do Luxemburgo.
                  
               
                     (78)
                  
                  
                     As autoridades luxemburguesas salientam ainda que, na sua decisão de início do procedimento, a Comissão apenas refere o artigo 159.o da LIR, ao passo que uma referência correta à tributação, a nível mundial, das sociedades sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, tem de mencionar também a aplicação do artigo 160.o da LIR. Além disso, a incorporação das convenções sobre a dupla tributação no direito luxemburguês baseia-se no artigo 134.o da LIR, em conjugação com o seu artigo 162.o e com o Regulamento Grão-Ducal de 3 de dezembro de 1969, mas a Comissão não o refere na sua decisão de início do procedimento. Na opinião das autoridades luxemburguesas, essa falta de clareza contraria os requisitos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
                  
               
                     (79)
                  
                  
                     Segundo as autoridades luxemburguesas, a Comissão não conseguiu também demonstrar a existência de qualquer derrogação à convenção sobre a dupla tributação e/ou à legislação do Luxemburgo, tal como interpretada pelos tribunais, nem às práticas luxemburguesas.
                  
               
                     (80)
                  
                  
                     Por último, as autoridades luxemburguesas discordam da constatação, por parte da Comissão, da existência de uma vantagem. Em primeiro lugar, a questão da vantagem deve ser independente da decisão das autoridades norte-americanas de tributar ou não a empresa. Em segundo lugar, mesmo admitindo a tese de que incumbe ao Luxemburgo uma obrigação de tributação para evitar uma situação de dupla isenção, a existência de uma vantagem só seria concebível se, à data da decisão fiscal prévia revista, as autoridades fiscais luxemburguesas soubessem de forma segura que a sucursal norte-americana não seria efetivamente tributada pelas autoridades dos EUA. Ora, as autoridades fiscais norte-americanas só tomaram posição sobre a tributação da sucursal norte-americana nos Estados Unidos no âmbito de uma auditoria realizada pelo IRS em 2014, quase 5 anos depois da decisão fiscal prévia. As autoridades fiscais luxemburguesas não podiam ter conhecimento dessa posição quando emitiram as decisões fiscais prévias contestadas. Em terceiro lugar, no entender das autoridades luxemburguesas, a Comissão nunca teria contestado o mérito das decisões fiscais prévias se o IRS tivesse chegado à conclusão, no termo da sua auditoria, que a sucursal norte-americana era tributável nos Estados Unidos. Uma vez que os Estados Unidos aplicam um sistema de tributação mundial, os rendimentos da McD Europe seriam tributados depois de repatriados para os Estados Unidos, apenas existindo assim, de facto, um diferimento fiscal. Por conseguinte, foi a não tributação dos rendimentos da sucursal norte-americana pelas autoridades fiscais norte-americanas, após a emissão das decisões fiscais prévias contestadas que, segundo a Comissão, originou uma vantagem a favor da McD Europe.
                  
               6.   OBSERVAÇÕES DAS PARTES INTERESSADAS SOBRE A DECISÃO DE INÍCIO DE PROCEDIMENTO
         
         6.1.   Observações da McD Europe
         
         
                     (81)
                  
                  
                     A McD Europe apresentou as suas observações em 9 de agosto de 2016. Em primeiro lugar, a McD Europe contesta a competência da Comissão para interpretar as regras fiscais internacionais e nacionais; em segundo lugar, destaca várias lacunas na interpretação da CDT Luxemburgo — Estados Unidos feita pela Comissão; e, em terceiro lugar, afirma que a Comissão não demonstrou a existência de um auxílio estatal à McD Europe.
                  
               6.1.1.   Observações da McD Europe sobre a competência da Comissão para interpretar as regras fiscais internacionais e nacionais
         
         
                     (82)
                  
                  
                     A McD Europe afirma que, nos termos dos artigos 113.o, 114.o e 115.o do Tratado, só os Estados-Membros têm competência para determinar o seu regime de tributação das sociedades e para celebrar convenções internacionais. Por conseguinte, a tentativa da Comissão de impor a sua própria interpretação de uma convenção como a CDT Luxemburgo — Estados Unidos constitui uma violação da soberania fiscal do Luxemburgo. Em especial, no entender da McD Europe, a Comissão ignora a interpretação (correta) que as autoridades fiscais luxemburguesas fazem da convenção sobre a dupla tributação, ao considerar que i) as condições da existência de um estabelecimento estável prevista pela CDT deviam ter sido analisadas à luz do direito norte-americano e ii) que a tributação nos Estados Unidos dos rendimentos da sucursal norte-americana devia ter sido examinada pelas autoridades fiscais luxemburguesas antes de decidirem que tais rendimentos não deviam ser tributados no Luxemburgo.
                  
               6.1.2.   Observações da McD Europe sobre a interpretação, feita pela Comissão, da CDT Luxemburgo — Estados Unidos
         
         
                     (83)
                  
                  
                     A McD Europe alega que a interpretação feita pela Comissão da CDT Luxemburgo — Estados Unidos está errada, na medida em que i) a interpretação que a Comissão faz do conceito de estabelecimento estável ignora a forma como as convenções em matéria de dupla tributação são geralmente interpretadas/aplicadas e contraria as disposições do Tratado, ii) a Comissão introduz na CDT a necessidade de os rendimentos da sucursal norte-americana serem tributados nos Estados Unidos; iii) a Comissão faz referência a disposições do modelo da convenção fiscal da OCDE (50) que não são aplicáveis à CDT Luxemburgo — Estados Unidos e/ou não são pertinentes no caso em apreço.
                  
               
                     (84)
                  
                  
                     No que diz respeito ao primeiro ponto, a McD Europe afirma que uma convenção em matéria de dupla tributação não cria, por si só, um direito de tributação, se não existir nenhum direito de tributação no direito interno. Acresce que cada Estado contratante é independente do outro quanto à interpretação da CDT e que a interpretação que possa ser feita de um determinado conceito no direito norte-americano não é pertinente para o Luxemburgo, mesmo que a divergência de interpretações entre os Estados contratantes conduzam a uma dupla não tributação. Na opinião da McD Europe, a única forma de corrigir essa situação de dupla não tributação será negociar uma alteração da CDT.
                  
               
                     (85)
                  
                  
                     No que diz respeito à interpretação do conceito de estabelecimento estável, a McD Europe alega que a formulação da CDT Luxemburgo — Estados Unidos, nomeadamente, do artigo 3.o, confirma que é ao Estado contratante que aplica a CDT que compete interpretar a convenção por referência ao seu próprio sistema jurídico. Por conseguinte, no caso em apreço, competia à administração luxemburguesa interpretar a CDT Luxemburgo — Estados Unidos por referência ao seu próprio sistema jurídico e considerar que a sucursal norte-americana constituía um estabelecimento estável para efeitos da CDT. A conclusão da auditoria realizada em 2014 pelo IRS é irrelevante, dado que as autoridades fiscais luxemburguesas não poderiam ter estado ao corrente da posição do IRS quando emitiram as decisões fiscais prévias, em 2009, e que essa posição não teria podido afetar retroativamente as decisões fiscais prévias.
                  
               
                     (86)
                  
                  
                     Em segundo lugar, o artigo 7.o, n.o 2, e o artigo 25.o, n.o 2, alínea a), da CDT Luxemburgo — Estados Unidos não exigem que os rendimentos do estabelecimento estável sejam tributáveis nos Estados Unidos. A McD Europe alega que uma leitura correta das disposições da CDT leva a concluir que o facto de o Estado contratante ao qual é atribuído o poder de tributar, por força da convenção sobre dupla tributação (neste caso, os Estados Unidos), considerar, posteriormente, ao abrigo do seu direito interno, que os rendimentos não são tributáveis, não é pertinente para o outro Estado contratante (o Luxemburgo), que perde o direito de tributar os rendimentos por força da mesma convenção.
                  
               
                     (87)
                  
                  
                     Em terceiro lugar, a referência feita pela Comissão a um comentário introduzido pela OCDE em 2000 para fundamentar a sua conclusão de que as autoridades fiscais luxemburguesas deviam ter tributado os rendimentos da sucursal norte-americana, uma vez que estes não eram tributáveis nos Estados Unidos, não é pertinente porque a disposição em causa não existia quando a convenção sobre a dupla tributação foi celebrada, em 1996. Uma nova leitura dos comentários da OCDE que altere o significado do artigo 23.o-A do modelo de convenção fiscal da OCDE só pode ser aplicada às convenções ratificadas após a revisão do modelo de convenção fiscal da OCDE em 2000. A McD Europe sublinha ainda que o modelo de convenção fiscal da OCDE não é juridicamente vinculativo, mas antes considerado uma recomendação.
                  
               6.1.3.   Observações da McD Europe sobre a análise efetuada pela Comissão com base no artigo 107.o do Tratado
         
         
                     (88)
                  
                  
                     A McD Europe alega que a argumentação da Comissão se baseia no pressuposto falso de que a decisão fiscal prévia compromete recursos estatais. Em segundo lugar, a McD Europe não beneficiou de nenhuma vantagem, uma vez que as autoridades fiscais luxemburguesas não teriam podido tributar os rendimentos imputáveis à sucursal norte-americana. Em terceiro lugar, a Comissão não demonstrou que a McD Europe foi a única empresa beneficiada pela aplicação da CDT e ainda menos que fazia parte de um grupo seletivo de empresas.
                  
               
                     (89)
                  
                  
                     Relativamente ao primeiro ponto, a McD Europe afirma que as decisões fiscais prévias não constituem um auxílio estatal se estiverem em causa meras interpretações e aplicações práticas de regras fiscais gerais em casos específicos. Apenas poderão constituir auxílios estatais se divergirem das normas gerais devido ao exercício de um poder administrativo discricionário. No caso em apreço, o objetivo das decisões fiscais prévias era confirmar a ausência de tributação, no Luxemburgo, dos rendimentos imputados à sucursal norte-americana, ao abrigo da CDT Luxemburgo — Estados Unidos. A decisão fiscal prévia não reduziu a carga fiscal da McD Europe, uma vez que, se tal decisão não existisse, a McD Europe teria sido sujeita à mesma carga fiscal no Luxemburgo. A decisão fiscal prévia não altera nem melhora a situação fiscal da McD Europe.
                  
               
                     (90)
                  
                  
                     Em segundo lugar, a McD Europe alega que a Comissão cometeu um erro ao concluir que as autoridades fiscais luxemburguesas tinham aplicado a CDT Luxemburgo — Estados Unidos de forma incorreta e que, em consequência desse facto, existia uma vantagem a favor da McD Europe. Além disso, o facto de os Estados Unidos terem, subsequentemente, decidido não tributar os rendimentos resultantes dos royalties com base na legislação fiscal norte-americana não pode ser equiparado a um auxílio estatal nos termos do direito da União. O Luxemburgo não recuperou o seu direito de tributação da sucursal norte-americana pelo simples facto de os mesmos rendimentos não serem tributáveis nos termos do direito norte-americano. Tal como as autoridades luxemburguesas, a McD Europe cita o acórdão La Coasta em apoio do princípio de que as autoridades fiscais luxemburguesas não podem ter em conta as interpretações feitas pelo outro Estado contratante. Todavia, mesmo seguindo o raciocínio da Comissão, a eventual vantagem que a McD Europe teria recebido das autoridades fiscais luxemburguesas era, na verdade, resultante de uma decisão tomada pelo IRS, em 2014, de não tributar os rendimentos da sucursal norte-americana. Ora, a eventual existência de uma vantagem não pode depender da atitude de um país terceiro.
                  
               
                     (91)
                  
                  
                     No que se refere ao carácter seletivo e, em especial, à questão da derrogação, a McD Europe afirma que, segundo as informações divulgadas através dos LuxLeaks (51), há muitas empresas que parecem ter beneficiado do mesmo tratamento que a McD Europe. Tal não suscita surpresa, uma vez que a interpretação da CDT Luxemburgo — Estados Unidos na decisão fiscal prévia está em plena consonância com a aplicação do direito luxemburguês. As outras decisões fiscais prévias reveladas pelos LuxLeaks demonstram que as autoridades luxemburguesas seguiram uma interpretação coerente da CDT, aplicável a todos os contribuintes que se encontrem numa situação comparável dentro do mesmo sistema de referência. Nenhuma dessas outras decisões fiscais prévias impõe uma condição de tributação dos lucros ao nível do estabelecimento estável.
                  
               
                     (92)
                  
                  
                     Por último, a McD Europe afirma que a vantagem seletiva pode ser considerada justificável para evitar uma dupla tributação e que, por conseguinte, a medida não constitui um auxílio estatal.
                  
               6.2.   Observações de outras partes interessadas
         
         
                     (93)
                  
                  
                     Em 5 de agosto de 2016, a confederação apresentou as suas observações, nas quais expressa o seu apoio à investigação.
                  
               
                     (94)
                  
                  
                     A confederação afirma que, tendo em conta a posição dominante da McDonald's na Europa, qualquer auxílio concedido à McD Europe é suscetível de falsear a concorrência e afetar as trocas comerciais na União. No seu entender, as alterações introduzidas na estrutura empresarial da McDonald's no final de 2008 e início de 2009, seguidas dos pedidos de decisões fiscais prévias, foram motivadas por razões fiscais e pretendiam obter uma dupla não tributação no Luxemburgo e nos Estados Unidos, a qual lhe proporcionaria uma vantagem concorrencial face aos seus concorrentes.
                  
               
                     (95)
                  
                  
                     Na opinião da confederação, as interpretações das convenções em matéria de dupla tributação que deem lugar a uma dupla não tributação não devem ser consideradas conformes com a letra e o espírito das referidas convenções.
                  
               
                     (96)
                  
                  
                     Por último, a confederação insta os Estados-Membros que possuem legislação antiabuso a investigarem a McDonald's devido à otimização da sua estrutura fiscal empresarial com o intuito de evitar o pagamento de impostos. A confederação considera que o caso McDonald's demonstra a necessidade de as administrações fiscais trocarem informações sobre o tratamento fiscal das multinacionais e introduzirem declarações públicas por país.
                  
               7.   OBSERVAÇÕES DAS AUTORIDADES LUXEMBURGUESAS SOBRE AS OBSERVAÇÕES DE TERCEIROS
         
         
                     (97)
                  
                  
                     As autoridades luxemburguesas pronunciaram-se sobre as observações da McD Europe e da confederação a respeito da decisão de início do procedimento, por ofício de 30 de setembro de 2016.
                  
               
                     (98)
                  
                  
                     As autoridades luxemburguesas afirmaram que a análise da McD Europe coincidia, em grande medida, com a sua própria análise.
                  
               
                     (99)
                  
                  
                     No entender destas autoridades, as observações apresentadas pela confederação não incidem sobre a eventual concessão de um auxílio estatal à McD Europe, mas tomam essencialmente como alvo as práticas da McDonald's a nível mundial e criticam as suas políticas fiscais, sociais e salariais.
                  
               
                     (100)
                  
                  
                     As autoridades luxemburguesas salientam que, ao contrário do que a confederação afirma, o objetivo de uma convenção em matéria de dupla tributação é eliminar a dupla tributação e não garantir uma tributação efetiva. A repartição dos direitos de tributação entre dois Estados contratantes decorrente de uma convenção em matéria de dupla tributação é definitiva e não condicional. Por conseguinte, se as autoridades fiscais luxemburguesas renunciarem contratualmente aos seus direitos de tributação, não os recuperam unicamente pelo facto de o outro Estado contratante não tributar efetivamente os rendimentos em causa.
                  
               
                     (101)
                  
                  
                     Quanto ao apelo da confederação no sentido de um reforço dos instrumentos de luta contra a evasão e a elisão fiscais, as autoridades luxemburguesas dizem subscrever inteiramente esse objetivo e que qualquer medida relativa à transparência e ao intercâmbio de informações entre Estados-Membros deve ser examinada e adotada sob a forma adequada e em conformidade com os procedimentos aplicáveis.
                  
               8.   APRECIAÇÃO
         
         
                     (102)
                  
                  
                     Na sequência de uma investigação aprofundada e após ter examinado atentamente as observações formuladas em resposta à decisão de início do procedimento, a Comissão considera que as dúvidas expressas na mesma não permitem concluir que tenha sido concedido um auxílio estatal através das decisões fiscais prévias contestadas.
                  
               8.1.   Existência de auxílio
         
         
                     (103)
                  
                  
                     De acordo com o disposto no artigo 107,.o, n.o 1, do Tratado, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções. Assim, é jurisprudência constante que, para que uma medida possa ser qualificada de auxílio estatal deve, em primeiro lugar, tratar-se de uma intervenção do Estado ou através de recursos estatais; em segundo lugar, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados-Membros; em terceiro lugar, deve conceder uma vantagem seletiva a uma empresa; e, em quarto lugar, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência (52).
                  
               
                     (104)
                  
                  
                     A qualificação de «auxílio», na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, requer que todos os requisitos previstos nesta disposição estejam preenchidos (53). A Comissão concentrará, em seguida a sua apreciação na questão de saber se as decisões fiscais prévias contestadas proporcionaram uma vantagem seletiva à McD Europe. Na falta de uma vantagem seletiva, a Comissão não deve apreciar se as outras condições estão preenchidas, dado que não existirá auxílio de Estado na aceção do artigo 107.o do Tratado.
                  
               8.2.   Existência de uma vantagem seletiva para a McD Europe
         
         
                     (105)
                  
                  
                     Sempre que uma medida adotada pelo Estado melhora a situação financeira líquida de uma empresa, existe uma vantagem na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado (54). Para determinar a existência de uma vantagem, há que ter em conta o efeito da própria medida (55). No que se refere às medidas fiscais, pode ser conferida uma vantagem através de diversos tipos de redução da carga fiscal de uma empresa e, em especial, através da redução da matéria coletável ou do montante do imposto devido (56).
                  
               
                     (106)
                  
                  
                     Para efeitos de análise do carácter seletivo, o Tribunal de Justiça da União Europeia estabeleceu um teste em três etapas para determinar se uma medida fiscal é seletiva (57). No âmbito desse teste, a primeira etapa consiste em definir o regime fiscal comum ou geral aplicável no Estado-Membro: o «sistema de referência». Numa segunda fase, é necessário determinar se a medida fiscal em causa constitui uma derrogação a esse sistema, na medida em que introduz uma diferenciação entre operadores económicos que, à luz dos objetivos intrínsecos ao sistema, se encontram numa situação factual e jurídica comparável. Se a medida constituir uma derrogação ao sistema de referência, determina-se então, na terceira etapa, se ela é justificada pela natureza ou pela economia geral do referido sistema. Uma medida fiscal que constitua uma derrogação à aplicação do sistema de referência pode ser justificada se o Estado-Membro em causa conseguir demonstrar que esta medida resulta diretamente dos princípios fundadores ou diretores desse sistema fiscal (58). Se for esse o caso, a medida fiscal não é seletiva. No que diz respeito a esta terceira etapa, o ónus da prova incumbe ao Estado-Membro.
                  
               
                     (107)
                  
                  
                     Importa sublinhar que as dúvidas expressas na decisão de início do procedimento se baseavam numa definição preliminar do sistema de referência correspondente ao sistema geral luxemburguês de imposto sobre as sociedades, incluindo as convenções em matéria de dupla tributação em que o Luxemburgo é parte. A Comissão considerou que podia existir uma vantagem seletiva a favor da McD Europe devido a uma aplicação inadequada da CDT Luxemburgo — Estados Unidos. Mais concretamente, a Comissão considerou que a confirmação, pelas autoridades fiscais luxemburguesas, da isenção dos rendimentos relacionados com as atividades da sucursal norte-americana da McD Europe do pagamento do imposto sobre as sociedades no Luxemburgo, ao abrigo do artigo 5.o, do artigo 7.o e do artigo 25.o, n.o 2, alínea a), da CDT Luxemburgo — Estados Unidos, podia resultar de uma aplicação inadequada destas disposições. Nenhum outro tipo de discriminação ou de aplicação inadequada foi considerado na decisão de início do procedimento.
                  
               
                     (108)
                  
                  
                     A análise seguinte concentra-se principalmente nas dúvidas expressas na decisão de início do procedimento, tendo em conta que as observações do Luxemburgo e das outras partes interessadas, bem como as informações recolhidas durante a investigação, não levaram a Comissão a alargar o procedimento formal no caso em apreço, circunscrevendo-o às decisões fiscais prévias emitidas a favor da McD Europe e a uma eventual aplicação inadequada do artigo 5.o, do artigo 7.o, n.o 1, e do artigo 25.o, n.o 2, da CDT Luxemburgo — Estados Unidos. Importa ter igualmente presente que o ónus da prova da existência de uma vantagem seletiva incumbe à Comissão (à exceção da justificação da medida com os princípios diretores em que o sistema fiscal se baseia).
                  
               
                     (109)
                  
                  
                     Não ficou demonstrado que as decisões fiscais prévias contestadas constituem uma derrogação às regras previstas pela CDT Luxemburgo — Estados Unidos. Tal derrogação existiria se essas decisões fiscais aplicassem uma disposição da CDT de forma inadequada (ou seja, se dela divergissem), reduzindo, deste modo, o imposto exigível à McD Europe e originando uma discriminação entre a McD Europe e as outras empresas que se encontram numa situação objetiva e juridicamente comparável.
                  
               
                     (110)
                  
                  
                     A McD Europe é residente fiscal no Luxemburgo. Em conformidade com os artigos 159.o e 160.o da LIR, a McD Europe está, em princípio, sujeita ao imposto luxemburguês sobre as sociedades no que diz respeito aos seus lucros mundiais. No que se refere, todavia, aos rendimentos imputados à sua sucursal norte-americana, é aplicável a CDT Luxemburgo — Estados Unidos, transposta para o direito luxemburguês nos termos dos artigos 134.o e 162.o da LIR, em conjugação com o Regulamento Grão-Ducal de 3 de dezembro de 1969. A CDT Luxemburgo — Estados Unidos limita os direitos de tributação do Luxemburgo na medida em que, nos termos dessa convenção, determinados rendimentos imputáveis a um estabelecimento estável nos Estados Unidos são tributáveis nesse país e não no Luxemburgo.
                  
               
                     (111)
                  
                  
                     O artigo 25.o, n.o 2, alínea a), da CDT Luxemburgo — Estados Unidos isenta do imposto «os rendimentos […] que, em conformidade com as disposições da presente Convenção, são tributáveis nos Estados Unidos». A fim de determinar os rendimentos que «são tributáveis nos Estados Unidos», o artigo 7.o, n.o 1, da CDT Luxemburgo — Estados Unidos dispõe que os lucros de uma empresa gerados num dos países contratantes são tributáveis nesse Estado, salvo se forem realizados por um estabelecimento estável, ou imputáveis a um estabelecimento estável, situado no outro Estado contratante. Nesse caso, o primeiro Estado contratante pode supor que os lucros imputáveis a esse estabelecimento estável são tributáveis no outro Estado contratante e isentar, assim, esses lucros do imposto para evitar uma eventual dupla tributação.
                  
               
                     (112)
                  
                  
                     Saber se a sucursal norte-americana da McD Europe constitui um estabelecimento estável nos Estados Unidos que gera lucros isentos de imposto no Luxemburgo é, por conseguinte, determinante no âmbito da CDT Luxemburgo — Estados Unidos. O artigo 5.o, n.o 1, da convenção define estabelecimento estável como «uma instalação fixa através da qual uma empresa exerce, no todo ou em parte, a sua atividade». Enquanto o termo «estabelecimento estável» é, assim, definido na CDT Luxemburgo — Estados Unidos, esta não define o termo «atividade». Do mesmo modo, o artigo 7.o da CDT Luxemburgo — Estados Unidos abrange a noção de «lucros das empresas», que não é definida.
                  
               
                     (113)
                  
                  
                     Nesta situação, o artigo 3.o, n.o 2, da CDT Luxemburgo — Estados Unidos considera que qualquer expressão que nela não se encontre definida tem o significado que lhe é atribuído pelo direito do Estado que aplica a convenção, neste caso, o Luxemburgo. Como se explica de forma mais pormenorizada nos considerandos 119 a 121, e ao contrário do que a Comissão afirmou na sua decisão de início do procedimento, se existirem diferenças de interpretação ou de apreciação factual entre os Estados contratantes, não basta para efeitos da aplicação da CDT pelo Luxemburgo que a sucursal norte-americana constitua um estabelecimento estável nos termos do direito interno norte-americano (59), nem que as autoridades fiscais luxemburguesas tenham tido conhecimento da não tributação dos rendimentos da sucursal nos Estados Unidos (60). Se a sucursal norte-americana constituir um estabelecimento estável que exerce uma atividade nos Estados Unidos segundo o direito fiscal interno luxemburguês e se, por conseguinte, tiver lucros que lhe sejam imputáveis, esses lucros estão isentos de tributação nos termos do direito fiscal luxemburguês, ao abrigo do artigo 25.o, n.o 2, alínea a), da CDT Luxemburgo — Estados Unidos.
                  
               
                     (114)
                  
                  
                     No que diz respeito ao direito fiscal luxemburguês, o n.o 16 da StAnpG define o conceito de «estabelecimento estável» e faz referência, nesse contexto, a qualquer equipamento ou instalação fixa utilizado(a) para o exercício de uma atividade «industrial» ou «comercial» duradoura. No seu pedido de decisão fiscal prévia, o consultor fiscal aplica os critérios do n.o 16 da StAnpG às características da atividade exercida pela sucursal norte-americana (61) e conclui que esses critérios se encontram preenchidos. Por conseguinte, do ponto de vista fiscal luxemburguês, «deve concluir-se que [a sucursal americana] exerce atividades relacionadas com a propriedade intelectual através de um estabelecimento estável americano, nos termos do artigo 5.o da convenção Estados Unidos — Luxemburgo» (62).
                  
               
                     (115)
                  
                  
                     Em conformidade com as observações recebidas das autoridades luxemburguesas e da McD Europe em resposta à decisão de início do procedimento (63), a Comissão não vê motivos para discordar da apreciação do consultor fiscal, segundo a qual a sucursal norte-americana constitui um estabelecimento estável nos termos do n.o 16 da StAnpG. Do ponto de vista do direito luxemburguês, existe um estabelecimento estável nos Estados Unidos e não foi demonstrado que as autoridades fiscais luxemburguesas aplicaram a CDT de forma inadequada ao considerarem que os rendimentos da sucursal norte-americana «são tributáveis» nos Estados Unidos, em conformidade com o artigo 7.o, n.o 1, e com o artigo 25.o, n.o 2, alínea a), da CDT Luxemburgo — Estados Unidos.
                  
               
                     (116)
                  
                  
                     No que diz respeito à jurisprudência nacional luxemburguesa, o consultor fiscal, bem como o Luxemburgo e a McDonald's, nas suas observações sobre a decisão de início do procedimento (64), fazem referência ao acórdão La Coasta, que trata das divergências de interpretação da convenção em matéria de dupla tributação entre o Luxemburgo e a França. Nesse acórdão, o Tribunal Administrativo do Luxemburgo reconheceu que poderia ocorrer uma situação de dupla não tributação, mesmo que a aplicação de uma convenção em matéria de dupla tributação fosse correta, visto que cada Estado contratante é independente do outro na interpretação da convenção. O objetivo principal de uma convenção em matéria de dupla tributação é a eliminação das situações de dupla tributação reais e potenciais, nem sempre garantindo uma tributação efetiva (65).
                  
               
                     (117)
                  
                  
                     A ausência de tributação no caso em apreço deve-se, principalmente, ao facto de os Estados Unidos não utilizarem o direito de tributação que lhes foi atribuído pela CDT devido à interpretação feita, no direito norte-americano, do termo «atividades». Na sua decisão de início do procedimento, a Comissão expressou as suas dúvidas sobre se a dupla não tributação dos rendimentos de franquia da McD Europe se devia a uma diferença de interpretação entre o Luxemburgo e os Estados Unidos ou a um conflito de qualificações no âmbito da aplicação da CDT Luxemburgo — Estados Unidos. Em especial, a formulação do artigo 25.o, n.o 2, alínea a), da CDT («[n]o Luxemburgo, a dupla tributação é eliminada da seguinte forma:») parece indicar que o Luxemburgo é obrigado a só isentar os rendimentos apenas para eliminar a dupla tributação (66).
                  
               
                     (118)
                  
                  
                     Do mesmo modo, no âmbito do exame preliminar, colocou-se a questão de saber se, não havendo uma situação de dupla tributação virtual (67), a dupla não tributação se devia, neste caso, a um conflito de qualificações e se o Luxemburgo podia recuperar o seu direito de tributação devido a tal conflito. A referência feita na decisão de início do procedimento aos comentários relativos ao modelo de convenção fiscal da OCDE no que diz respeito aos conflitos de qualificações, nomeadamente o n.o 32.6 (68), deverá ser, assim, entendida nesse contexto.
                  
               
                     (119)
                  
                  
                     Designa-se por «conflito de qualificações» uma situação em que os Estados contratantes aplicam diferentes artigos da convenção sobre a dupla tributação em função da interação existente entre esta e o seu direito interno (69). Os comentários da OCDE indicam que, em caso de conflito de qualificações, o Estado de residência (Luxemburgo) deve ter em consideração a qualificação do Estado de origem (Estados Unidos) (70). Por outras palavras, quando o Estado de origem considera que não tem o direito de tributar um elemento de rendimento em conformidade com a convenção sobre a dupla tributação, o Estado de residência não é obrigado a isentar o rendimento (71).
                  
               
                     (120)
                  
                  
                     Pelo contrário, as diferenças de interpretação ou de apreciação factual remetem para a forma como os Estados contratantes interpretam a convenção ou a aplicam a um determinado conjunto de factos, sem relação com o direito interno. As situações geradas pelas diferenças de interpretação levaram à inclusão do artigo 23.o-A, n.o 4, no modelo de convenção fiscal da OCDE para corrigir esses casos de dupla não tributação (72).
                  
               
                     (121)
                  
                  
                     Como se explica nos considerandos 112 a 117, durante a investigação formal, a Comissão não encontrou elementos que possam corroborar as suas dúvidas quanto à possibilidade de se estar em presença de um conflito de qualificações, no caso em apreço. As diferentes interpretações do termo «atividades» no direito fiscal luxemburguês e no direito fiscal norte-americano não levaram o Luxemburgo e os Estados Unidos a aplicar disposições diferentes da CDT, mas sim a interpretar de forma diferente a mesma disposição, ou seja, o artigo 5.o da CDT Luxemburgo — Estados Unidos. Caso existam diferenças de interpretação, o relatório de 1999 especifica que o Estado de residência (Luxemburgo) não é obrigado a aceitar a interpretação proposta pelo Estado de origem (Estados Unidos) (73). Do mesmo modo, se existirem diferenças de interpretação e não houver na CDT nenhuma disposição que corresponda ao artigo 23.o-A, n.o 4, do modelo de convenção fiscal da OCDE (como é o caso da CDT Luxemburgo — Estados Unidos), é possível que se verifique uma situação de dupla não tributação. Essa dupla não tributação decorrente das divergências de interpretação da convenção sobre a dupla tributação pode ser resolvida através da negociação de um aditamento à mesma (74) ou do recurso ao procedimento amigável previsto no artigo 27.o da referida convenção.
                  
               
                     (122)
                  
                  
                     A Comissão observa ainda que a ausência de tributação dos rendimentos da sucursal norte-americana poderia também ser resolvida através de uma alteração do artigo 16.o da StAnpG, que atualmente não prevê as situações em que se considera que as atividades da empresa são exercidas por um estabelecimento estável à luz do direito luxemburguês, mas não atingem o limiar suficiente para a empresa ser considerada um estabelecimento estável nos termos do direito norte-americano [ver o considerando 41].
                  
               
                     (123)
                  
                  
                     Por último, como a McDonald's alegou nas suas observações sobre a decisão de início do procedimento (75), a análise de outras decisões fiscais prévias concedidas pelo Luxemburgo e divulgadas publicamente pelo caso Luxleaks (76) mostra que as decisões fiscais prévias contestadas não se afastam das decisões obtidas por outros contribuintes em conformidade com essa interpretação e essa aplicação da CDT pelo Luxemburgo. A análise de 25 outras decisões fiscais prévias (77) demonstra que as autoridades fiscais luxemburguesas seguiram uma interpretação coerente da CDT, aplicável a todos os contribuintes que se encontrem numa situação comparável. A CDT não prevê qualquer condição de tributação efetiva e as decisões fiscais prévias não impõem tal condição, na medida em que esta não está especificamente incluída na convenção aplicável.
                  
               8.2.1.   Conclusão
         
         
                     (124)
                  
                  
                     Com base nesta análise, a Comissão concluiu que, no caso em apreço, não ficou demonstrado que as autoridades fiscais luxemburguesas tenham aplicado a CDT Luxemburgo — Estados Unidos de forma inadequada. Por conseguinte, tendo em conta as dúvidas suscitadas na decisão de início do procedimento e a sua definição do sistema de referência, a Comissão não pode considerar que as decisões fiscais prévias contestadas conferiram uma vantagem seletiva à McD Europe devido a uma aplicação inadequada da CDT Luxemburgo — Estados Unidos.
                  
               
                     (125)
                  
                  
                     Como os critérios que permitem constatar a existência de um auxílio estatal com base no artigo 107.o, n.o 1, do Tratado são cumulativos, não é necessário examinar os outros critérios.
                  
               9.   CONCLUSÃO QUANTO À EXISTÊNCIA DE AUXÍLIO
         
         
                     (126)
                  
                  
                     À luz do que precede, a Comissão conclui que as decisões fiscais prévias contestadas emitidas pelas autoridades fiscais luxemburguesas a favor da McD Europe Franchising, S.à.r.l. não constituem um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado,
                  
               ADOTOU A PRESENTE DECISÃO:
         
            Artigo 1.o
            
            Uma vez que o Luxemburgo não procedeu uma aplicação incorreta da convenção em matéria de dupla tributação Luxemburgo — Estados Unidos nas decisões fiscais prévias contestadas, emitidas pelas autoridades fiscais luxemburguesas em 30 de março de 2009 e 17 de setembro de 2009 a favor da McD Europe Franchising, S.à.r.l., tais decisões fiscais prévias não constituem um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
         
         
            Artigo 2.o
            
            O Grão-Ducado do Luxemburgo é o destinatário da presente decisão.
         
         
            Feito em Bruxelas, em 19 de setembro de 2018.
            
               
                  Pela Comissão
               
               Margrethe VESTAGER
               
                  Membro da Comissão
               
            
         
         
            (1)  JO C 258 de 15.7.2016, p. 11.
         
            (2)  Esse ofício foi enviado com a referência HT.4020 — Práticas em matéria de decisões fiscais.
         
            (3)  A presente investigação cinge-se, todavia, às decisões fiscais prévias contestadas e não prejudica a apreciação das outras decisões fiscais prévias emitidas pela administração fiscal luxemburguesa a favor do grupo McDonald's e das suas filiais.
         
            (4)  Os sindicatos em causa são os seguintes: Federação Sindical Europeia dos Serviços Públicos (EPSU), European Federation of Food, Agriculture and Tourism Trade Unions (EFFAT) e Service Employees International Union (SEIU).
         
            (5)  JO C 258 de 15.7.2016, p. 11.
         
            (6)  Relatório «Form 10-K» apresentado pela McDonald's Corporation à Comissão das Bolsas de Valores dos EUA (US Securities and Exchange Commission) em relação a 2017, p. 1.
         
            (7)  Relatório «Form 8-K» apresentado pela McDonald's Corporation à Comissão das Bolsas de Valores dos EUA («US Securities and Exchange Commission») em 18 de setembro de 2015, p. 2.
         
            (8)  Relatório «Form 10-K» apresentado pela McDonald's Corporation à Comissão das Bolsas de Valores dos EUA («US Securities and Exchange Commission») em relação a 2017, p. 13.
         
            (9)  Pedido de decisão fiscal prévia inicial, p. 1.
         
            (10)  No âmbito de um contrato de franquia tradicional, a McDonald's Corporation é proprietária do terreno e do edifício, ou garante um contrato de locação a longo prazo para o aluguer do restaurante, e o franquiado paga o material, as insígnias, os assentos e a decoração.
         
            (11)  Relatório «Form 10-K» apresentado pela McDonald's Corporation à Comissão das Bolsas de Valores dos EUA («US Securities and Exchange Commission») em relação a 2009.
         
            (12)  Mercados estabelecidos, que incluem a Alemanha, a Austrália, o Canadá, a França, o Reino Unido e os mercados com eles relacionados.
         
            (13)  Mercados que, no entender da empresa, têm um potencial de expansão e de franquia de restaurantes relativamente mais elevado, nos quais se incluem a China, a Coreia, a Espanha, a Itália, os Países Baixos, a Polónia, a Rússia, a Suíça e os mercados com eles relacionados.
         
            (14)  Trata-se da denominação dada aos outros mercados do sistema McDonald's, cujo funcionamento se baseia maioritariamente num modelo franquiado.
         
            (15)  Os ativos incorpóreos relacionados com os direitos de franquia abrangem os seguintes elementos: o desenvolvimento e o posicionamento da marca, o marketing e a publicidade, o design e as especificações técnicas dos restaurantes, a renovação dos restaurantes, o desenvolvimento dos pratos e ementas, a cadeia de abastecimento, a plataforma e os sistemas operacionais (incluindo os ativos incorpóreos relacionados com a formação), a execução dos sistemas, a administração das franquias, a análise da atividade, o controlo de qualidade, os recursos humanos e o apoio jurídico.
         
            (16)  Fonte: Resposta dada, por escrito, pela McDonald's às perguntas da Comissão TAX3 do Parlamento Europeu, 18 de junho de 2018.
         
            (17)  Convention entre le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg et le Gouvernement des Etats-Unis d'Amérique tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir la fraude fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, assinada no Luxemburgo, em 3 de abril de 1996.
         
            (18)  Os territórios abrangidos pelo Buy-in Agreement e o acordo QCS são os seguintes: […].
         
            (19)  De acordo com as informações que as autoridades luxemburguesas forneceram à Comissão, a sucursal norte-americana não contrata diretamente o seu pessoal.
         
            (20)  Tais como coordenar o acordo QCS entre a McD Europe e a McDonald's Corporation, que abrange os direitos de franquia relativos à região europeia da McDonald's, e assegurar a função «contas credoras e devedoras» da sucursal, mantendo a conformidade das suas contas com os princípios contabilísticos norte-americanos geralmente aceites (US GAAP).
         
            (21)  Anexo n.o 4 do pedido de decisão fiscal prévia inicial.
         
            (22)  [Lista dos franquiadores de diversos países europeus]
         
            (23)  Está nomeadamente previsto que os serviços incluam uma ajuda estratégica e à gestão relacionada com as operações financeiras, uma gestão das plataformas operacionais, a conceção da cadeia de abastecimento, o desenvolvimento do parque imobiliário, o design dos restaurantes, a gestão das ementas, a análise das tendências nos mercados locais, os recursos humanos, o controlo de qualidade e o marketing; tudo isto no âmbito das atividades europeias.
         
            (24)  Anexo n.o 8 do pedido de decisão fiscal prévia inicial.
         
            (25)  Anexo n.o 6 do pedido de decisão fiscal prévia inicial.
         
            (26)  Lei do imposto sobre o rendimento, alterada, de 4 de dezembro de 1967.
         
            (27)  Convention entre le Grand-Duché de Luxembourg et la Confédération suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, assinada Berna, em 21 de janeiro de 1993.
         
            (28)  Texto original.
         
            (29)  P. 3 do pedido de decisão fiscal prévia revista.
         
            (30)  P. 3 do pedido de decisão fiscal prévia revista.
         
            (31)  P. 4 do pedido de decisão fiscal prévia revista.
         
            (32)  Acórdão do Tribunal Administrativo de Primeira Instância do Grão-Ducado do Luxemburgo, de 3 de dezembro de 2001, n.o 12831 do registo, seguido pelo acórdão do Tribunal Administrativo do Grão-Ducado do Luxemburgo, de 23 de abril de 2002, n.o 14442c do registo.
         
            (33)  Convention entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, de 1 de abril de 1958.
         
            (34)  Complementarmente à descrição da atividade, o consultor fiscal refere os critérios seguintes para fundamentar a conclusão de que a sucursal norte-americana exerce uma atividade estável através de uma sucursal fixa: a sucursal arrenda um espaço de escritórios que lhe permite exercer as suas atividades numa instalação fixa; a sucursal tem acesso aos serviços, a um gerente e a «outros trabalhadores»; a sucursal tem oficialmente direito a utilizar as instalações; está previsto que o espaço de escritórios esteja à disposição da sucursal durante um longo período; a sucursal paga uma renda anual ao senhorio; a sucursal está formalmente registada nos Estados Unidos; possui a sua própria conta bancária e a McD Europe realiza demonstrações financeiras separadas para a sucursal norte-americana; o pessoal efetua o seu trabalho principalmente nas instalações da sucursal; a sucursal possui papel timbrado próprio; a sucursal paga uma quantia anual pelos serviços do seu gerente; todos os custos acima mencionados figuram nas contas da sucursal.
         
            (35)  P. 8 do pedido de decisão fiscal prévia revista.
         
            (36)  P. 8 do pedido de decisão fiscal prévia revista.
         
            (37)  Artigo 163.o, n.o 1, da LIR. «O imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas incide sobre o rendimento tributável realizado pelo contribuinte durante o ano civil.»
         
            (38)  O imposto luxemburguês sobre o rendimento das pessoas coletivas consiste num imposto sobre os lucros («imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas» ou «IRC»), com uma taxa de 21 %, e, no caso das empresas estabelecidas na cidade do Luxemburgo, por um imposto comercial sobre os lucros (o «imposto comercial»), com uma taxa de 6,75 %. Além disso é aplicada uma sobretaxa de 5 % à taxa de imposto de 21 %, destinada a um fundo de emprego calculado com base no IRC. Em 2012, o imposto de solidariedade passou de 5 % para 7 %, com efeitos a partir do ano fiscal de 2013. Com as alterações introduzidas para 2013, a taxa de imposto sobre os rendimentos agregada passou de 28,80 % para 29,22 %, no caso das empresas estabelecidas na cidade do Luxemburgo. As empresas luxemburguesas estão ainda sujeitas a um imposto anual sobre o património, com uma taxa de 0,5 % sobre o valor líquido da empresa a nível mundial em 1 de janeiro de cada ano.
         
            (39)  O artigo 162.o da LIR dispõe que: «1. As disposições do título I da presente lei são aplicáveis à determinação do rendimento tributável e dos rendimentos líquidos que o compõem, à determinação do lucro de cessão ou de liquidação e à declaração, ao estabelecimento e à cobrança do imposto, salvo disposição subsequente em contrário ou se a aplicação dessas disposições não se justificar devido à natureza especial dos organismos de caráter coletivo. 2. Em execução do número anterior, um regulamento grão-ducal especificará as disposições aplicáveis aos organismos de caráter coletivo».
         
            (40)  O Regulamento Grão-Ducal de 3 de dezembro de 1969 que dá execução ao artigo 162.o dispõe que: «[a]s disposições do título I da Lei de 4 de dezembro de 1967 referentes ao imposto sobre o rendimento, que são aplicáveis nos termos do artigo 162.o da mesma lei à tributação dos organismos de caráter coletivo visados pelo seu título II, são especificadas na lista em anexo ao presente regulamento, do qual faz parte integrante».
         
            (41)  Steueranpassungsgesetz vom 16. Oktober 1934, Rgesetzbl. I, p. 925). Na sua versão original (em alemão), o n.o 16 dispõe o seguinte: «Betriebsstätte im Sinn der Steuergesetze ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient.»
         
            (42)  Convention entre le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg et le Gouvernement des Etats-Unis d'Amérique tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir la fraude fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, assinada no Luxemburgo, em 3 de abril de 1996.
         
            (43)  Loi du 5 mars 1999 portant approbation de la Convention entre le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg et le Gouvernement des États-Unis d'Amérique tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir la fraude fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune [Lei de 5 de março de 1999 relativa à aprovação da Convenção entre o Governo do Grão-Ducado do Luxemburgo e o Governo dos Estados Unidos da América destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património], assinada no Luxemburgo em 3 de abril de 1996, alterada pela troca de cartas de 28 de agosto de 1996 entre os dois Governos, Journal Officiel du Grand-Duché du Luxembourg, 16 de março de 1999, A — n.o 25. A lei foi alterada, em 2010, pela loi du 31 mars 2010 portant approbation des conventions fiscales et prévoyant la procédure y applicable en matière d'échange de renseignements sur demande [Lei de 31 de março de 2010 relativa à aprovação das convenções fiscais e que prevê o procedimento aplicável em matéria de troca de informações a pedido], Journal Officiel du Grand-Duché du Luxembourg, A — n.o 51, 6 de abril de 2010.
         
            (44)  Muitas vezes designadas também por «convenções fiscais» ou «acordos em matéria de dupla tributação».
         
            (45)  OCDE, Conselho da Europa, Convenção Multilateral sobre Assistência Administrativa Mútua em Matéria Fiscal, 2011.
         
            (46)  Há dois modelos principais de convenções fiscais para que os Estados contratantes possam negociar os termos e disposições exatos de uma convenção sobre dupla tributação: o modelo de convenção fiscal da ONU e o modelo de convenção fiscal da OCDE (a seguir designado por «MCF da OCDE»). O primeiro MCF da OCDE foi publicado em 1958, tendo sido regularmente revisto e atualizado desde então. O MCF da OCDE é completado pelos comentários sobre os artigos do modelo de convenção fiscal, que explicam e interpretam as suas disposições, sendo também regularmente atualizados e revistos. Os comentários da OCDE incluem observações de alguns países sobre aspetos específicos das convenções em matéria de dupla tributação e sobre a forma como esses países interpretam certos artigos dessas convenções no seu próprio direito interno.
         
            (47)  A «switch-over-clause» permite que um Estado contratante altere unilateralmente o método para evitar a dupla tributação, se o outro Estado contratante aplicar a convenção ou a sua legislação fiscal nacional de modo a isentar do imposto determinados rendimentos ou capitais ou se aplicar taxas reduzidas de retenção na fonte aos dividendos, juros ou royalties.
         
            (48)  O elemento essencial do método de imputação, quer este seja decidido unilateralmente ou por uma convenção fiscal bilateral, é que o Estado de residência trate um imposto sobre o rendimento gerado no estrangeiro pago no Estado de origem pelos seus residentes, dentro de certos limites regulamentares, como trataria um imposto sobre os rendimentos que lhe tivesse sido pago diretamente. Se a taxa do imposto estrangeiro for inferior à taxa nacional, só se deverá pagar no Estado de residência a diferença entre o imposto nacional e o imposto estrangeiro. Se o imposto estrangeiro for mais elevado, o Estado de residência não recebe qualquer imposto. A carga fiscal global efetiva é a que for mais elevada entre o imposto nacional e o imposto estrangeiro.
         
            (49)  Ver considerando 43. Inicialmente, num acórdão do Conselho de Estado francês de 18 de março de 1994, foi recusado à França o direito de tributar as mais-valias realizadas por uma sociedade luxemburguesa, sobre a cessão de um imóvel situado em França, com o argumento de que a mera posse de um imóvel não era suficiente para constituir um estabelecimento estável situado em França e de que os rendimentos comerciais só podiam ser tributados nesse país se fossem imputáveis a um estabelecimento estável francês. Na sequência deste acórdão, o Luxemburgo tentou tributar no seu território os rendimentos e mais valias imobiliárias de origem francesa das sociedades luxemburguesas. No seu acórdão La Coasta, o Tribunal Administrativo do Luxemburgo pronunciou-se contra essa pretensão, decidindo que a convenção fiscal franco-luxemburguesa atribuía os direitos de tributação dos rendimentos imobiliários ao Estado onde os imóveis estavam situados, nesse caso, a França.
         
            (50)  O modelo de convenção fiscal da OCDE destina-se aos países que celebram convenções fiscais bilaterais e desempenha um papel essencial na eliminação das barreiras fiscais ao comércio e aos investimentos transfronteiras. Serve de base à negociação e à aplicação das convenções fiscais bilaterais entre países, e visa ajudar as empresas, contribuindo simultaneamente para evitar a evasão e a elisão fiscais. O modelo de convenção fiscal da OCDE serve também para resolver, de modo uniforme, os problemas que surgem mais frequentemente no domínio da dupla tributação internacional.
         
            (51)  No outono de 2014, mais de 500 decisões fiscais prévias obtidas, nomeadamente pela PwC, foram alvo de fugas e publicadas na Internet (caso LuxLeaks).
         
            (52)  Ver processo C-399/08 P, Comissão/Deutsche Post ECLI:EU:C:2010:481, n.o 39, e a jurisprudência referida.
         
            (53)  Ver processo C-399/08 P, Comissão/Deutsche Post ECLI:EU:C:2010:481, n.o 38, e a jurisprudência referida.
         
            (54)  Ver Comunicação da Comissão sobre a noção de auxílio estatal nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (a seguir «Comunicação sobre a noção de auxílio») (JO C 262 de 19.7.2016, p. 1), n.o 67 e jurisprudência referida.
         
            (55)  Processo 173/73, Itália/Comissão, ECLI:EU:C:1974:71, n.o 13.
         
            (56)  Ver processo C-66/02, Itália/Comissão, ECLI:EU:C:2005:768, n.o 78; processo C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze SpA e outros, ECLI:EU:C:2006:8, n.o 132; e processo C-522/13, Ministerio de Defensa e Navantia, ECLI:EU:C:2014:2262, n.os 21 a 31.
         
            (57)  Ver processos apensos C-78/08 a C-80/08 Paint Graphos e outros ECLI:EU:C:2011:550.
         
            (58)  Ver processos apensos C-78/08 a C-80/08 Paint Graphos e outros ECLI:EU:C:2011:550, n.o 65.
         
            (59)  Considerando 84 da decisão de início do procedimento.
         
            (60)  Considerando 91 da decisão de início do procedimento.
         
            (61)  Ver considerando 44.
         
            (62)  P. 8 do pedido de decisão fiscal prévia revista.
         
            (63)  Ver considerandos 70, 71, 76 e 92.
         
            (64)  Ver considerando 92.
         
            (65)  Ver considerando 72.
         
            (66)  Ver OCDE, L'application du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE aux sociétés de personnes, Questions de fiscalité internationale, n.o 6 (1999) (a seguir designado por «relatório de 1999»), n.o 116.
         
            (67)  A dupla tributação virtual ocorre em situações em que o Estado de origem tem claramente o direito de tributar um elemento de rendimento em conformidade com a convenção sobre a dupla tributação, mas opta por não exercer esse direito com base no seu direito fiscal interno.
         
            (68)  O n.o 32.6 dos comentários relativos ao modelo de convenção fiscal da OCDE (2000) especifica que «a frase “em conformidade com as disposições da presente Convenção, são tributáveis” também deve ser interpretada em relação a eventuais casos de dupla isenção que podem resultar da aplicação do artigo 23.o Quando o Estado de origem considera que as disposições da Convenção o proíbem de sujeitar ao imposto um elemento de rendimento ou um ativo patrimonial que normalmente teria tido o direito de tributar, o Estado de residência deve considerar, para efeitos da aplicação do n.o 1 do artigo 23.o-A, que esse elemento de rendimento não é tributável pelo Estado de origem em conformidade com as disposições da Convenção, mesmo que ele próprio aplicasse a Convenção diferentemente, de modo a ter o direito de tributar esse rendimento, se fosse o Estado de origem. O Estado de residência não é, por conseguinte, obrigado pelo disposto no n.o 1 a isentar o elemento de rendimento, resultado que está conforme com a função de base do artigo 23.o, que consiste em eliminar a dupla tributação.»
         
            (69)  Relatório de 1999, n.o 94.
         
            (70)  Relatório de 1999, n.o 105.
         
            (71)  Relatório de 1999, n.o 109, que se lê da seguinte forma: «[q]uando o Estado de origem considera que as disposições da convenção o proíbem de sujeitar ao imposto um elemento de rendimento que teria normalmente tributado, o Estado de residência […] não é, por conseguinte, obrigado pelo n.o 1 [do artigo 23-A] a isentar o elemento de rendimento».
         
            (72)  O artigo 23.o-A, n.o 4, do modelo de convenção fiscal da OCDE dispõe que: «As disposições do n.o 1 não se aplicam ao rendimento recebido ou ao património detido por um residente de um Estado contratante quando o outro Estado contratante aplica as disposições da Convenção para isentar de imposto esse rendimento ou esse património, ou aplica o disposto no n.o 2 do artigo 10.o ou 11.o ao dito rendimento.»
         
            (73)  Relatório de 1999, n.o 108.
         
            (74)  Ver considerando 70.
         
            (75)  Ver considerando 91.
         
            (76)  No outono de 2014, mais de 500 decisões fiscais prévias, obtidas, nomeadamente, pela PwC, foram alvo de fugas e publicadas na Internet.
         
            (77)  A McDonald's analisou as decisões fiscais prévias divulgadas nesse contexto e apresentou à Comissão 25 casos em que as autoridades fiscais luxemburguesas confirmaram que os lucros da empresa imputados a um estabelecimento estável não eram tributáveis no Luxemburgo ao abrigo da convenção sobre a dupla tributação aplicável. Os estabelecimentos estáveis estavam situados nos seguintes países: Alemanha, Estados Unidos, França, Hong Kong, Irlanda, Islândia, Japão, Países Baixos, Reino Unido, Suíça e Vietname. Nenhuma dessas decisões fiscais prévias impõe uma condição de tributação dos lucros das empresas ao nível do estabelecimento estável.