CELEX: 62008CJ0473
Language: et
Date: 2010-01-28 00:00:00
Title: Euroopa Kohtu otsus (kolmas koda), 28. jaanuar 2010.#Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz versus Finanzamt Dresden I.#Eelotsusetaotlus: Sächsisches Finanzgericht - Saksamaa.#Kuues käibemaksudirektiiv - Artikli 13 A osa lõike 1 punkt j - Maksuvabastus - Õpetajate antav eraõpe kooli- või ülikoolihariduse raames - Kolmandast isikust asutuse korraldatud tööalase täienduskoolituse raames osutatud vabakutselise õpetaja teenused.#Kohtuasi C-473/08.

Kohtuasi C‑473/08
      Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz
      versus
      Finanzamt Dresden I
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Sächsisches Finanzgericht)
      Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 13 A osa lõike 1 punkt j – Maksuvabastus – Õpetajate antav eraõpe kooli- või ülikoolihariduse raames – Kolmandast isikust asutuse korraldatud tööalase täienduskoolituse raames osutatud vabakutselise õpetaja teenused
      Kohtuotsuse kokkuvõte
      1.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Kuuenda direktiiviga ette nähtud maksuvabastused
            – Kooli- või ülikoolihariduse raames õpetajate antava eraõppe maksuvabastus
      (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 13 A osa lõike 1 punkt j)
      2.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Kuuenda direktiiviga ette nähtud maksuvabastused
            – Kooli- või ülikoolihariduse raames õpetajate antava eraõppe maksuvabastus
      (Nõukogu direktiiv 77/388, artikkel 4 ja artikli 13 A osa lõike 1 punkt j)
      1.        Kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta artikli 13 A osa
         lõike 1 punkti j tuleb tõlgendada nii, et õppetöö, mida diplomeeritud insener viib läbi eraõigusliku ühinguna tegutsevas õppeasutuses
         tööalase täienduskoolituse kursustest osavõtjatele, kellel on juba vähemalt kõrgkooli arhitektuurialane või inseneriharidus
         või samaväärne haridus, kusjuures kursused lõpevad eksamiga, võib selle sätte tähenduses olla „[…]õpe kooli- või ülikoolihariduse
         raames”. Sellise õppega võib samuti tegemist olla muu tegevuse puhul peale õpetamise kui sellise, eeldusel et põhiliselt tegutsetakse
         õppejõu ja õpilaste või üliõpilaste vahel toimuva teadmiste ja oskuste edasiandmise piires kooli- või ülikoolihariduse raames.
         Siseriiklik kohus peab vajalikul määral kontrollima, kas õpetaja kogu asjaomane tegevus kujutab endast nimetatud sätte tähenduses
         „õpet” „kooli- või ülikoolihariduse” raames.
      
      (vt punkt 38, resolutsiooni punkt 1)
      2.        Kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta artikli 13 A osa
         lõike 1 punkti j tuleb tõlgendada nii, et iseseisvat isikut, kes on seltsingu seltsinglane ja kes osutab teenuseid kolmandast
         isikust asutuse pakutud koolituskursuste raames, tuleb pidada selle sätte mõttes „eraõpet” andvaks, kuna see asutus – mitte
         asjaomane õpetaja – vastutab õppeasutuse eest, kus neid tunde anti, ning osutas koolitusteenust nimetatud kursustel osalejatele.
         Viimati nimetatud asjaolu on iseenesest selline, et see välistab võimaluse, et õpetajat – ja seega seltsingut, mille seltsinglane
         ta on – võiks pidada kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j tähenduses „eraõpet” andvaks.
      
      Sellega seoses ei saa pelgalt asjaolu, et teostatakse „iseseisvalt” majandustegevust ning täidetakse teisi kuuenda direktiivi
         artiklis 4 esitatud tingimusi selleks, et isikut peetaks käibemaksukohustuslaseks, viia järelduseni, et õpetaja, kes ei ole
         seotud töölepinguga ega sellisest lepingust tuleneva suhtega sarnase alluvussuhtega, teostab majandustegevust „iseseisvalt”
         selle direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j tähenduses.
      
      (vt punktid 48, 52, 53, 55, resolutsiooni punkt 2)
EUROOPA KOHTU OTSUS (kolmas koda)
      28. jaanuar 2010(*)
      
      Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 13 A osa lõike 1 punkt j – Maksuvabastus – Õpetajate antav eraõpe kooli- või ülikoolihariduse raames – Kolmandast isikust asutuse korraldatud tööalase täienduskoolituse raames osutatud vabakutselise õpetaja teenused
      Kohtuasjas C‑473/08,
      mille ese on EÜ artikli 234 alusel Sächsisches Finanzgerichti (Saksamaa) 13. oktoobri 2008. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus,
         mis saabus Euroopa Kohtusse 5. novembril 2008, menetluses
      
      Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz
      versus
      Finanzamt Dresden I,
      
      EUROOPA KOHUS (kolmas koda),
      koosseisus: teise koja esimees J. N. Cunha Rodrigues kolmanda koja esimehe ülesannetes, kohtunikud A. Rosas, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh
         (ettekandja) ja A. Arabadjiev,
      
      kohtujurist: E. Sharpston,
      kohtusekretär: R. Grass,
      arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
      –        Finanzamt Dresden I, esindaja: P. Zimmermann-Hübner,
      –        Saksamaa valitsus, esindajad: M. Lumma ja C. Blaschke,
      –        Kreeka valitsus, esindajad: G. Kanellopoulos, S. Trekli ja M. Tassopoulou,
      –        Euroopa Ühenduste Komisjon, esindaja: D. Triantafyllou,
      arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
      on teinud järgmise
      otsuse
      1        Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate
         käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145,
         lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 13 A osa lõike 1 punkti j.
      
      2        Taotlus on esitatud Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitzi (edaspidi „Eulitz GbR”) ja Finanzamt Dresden I (edasidi
         „Finanzamt”) vahelise kohtuvaidluse raames, mis käsitleb viimati nimetatu keeldumist vabastada käibemaksust Eulitz GbR seltsinglase
         Thomas Eulitzi tegevus kolmandast isikust asutuse korraldatud tööalase täienduskoolituse raames.
      
       Õiguslik raamistik
       Ühenduse õigusnormid
      3        Kuuenda direktiivi artikli 2 lõike 1 kohaselt maksustatakse käibemaksuga „kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest
         riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb”.
      
      4        Selle direktiivi artikli 4 lõike 1 kohaselt on maksukohustuslane iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt lõikes 2
         sätestatud mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
      
      5        Nimetatud direktiivi artikli 4 lõike 4 esimeses lõigus on täpsustatud, et „[l]õikes 1 kasutatud sõna „iseseisvalt” vabastab
         maksust töötajad ja teised isikud, kui nad on tööandjaga seotud töölepingu või muude õiguslike suhete kaudu, mis loovad töötingimusi,
         töötasu ning tööandja vastutust käsitleva suhte tööandja ja töötaja vahel”.
      
      6        Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõige 1 sätestab:
      
      „Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk
         on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise
         vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
      
      […]
      i)      laste ja noorte haridus, kooli- või ülikooliharidus, kutseõpe või ümberõpe, sh nendega otseselt seotud teenused ja kaup, mida
         osutavad või tarnivad nimetatud eesmärkidel tegutsevad avalik-õiguslikud organisatsioonid või teised asjaomases liikmesriigis
         sarnastel eesmärkidel tegutsevana tunnustatud organisatsioonid;
      
      j)      õpetajate antav eraõpe kooli- või ülikoolihariduse raames;
      [...]”
       Siseriiklikud õigusnormid
      7        Põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal nägi käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz, edaspidi „UStG”) § 4 „Tarnete ja muude
         teenuste maksuvabastus” punkt 21 ette, et käibemaksust on vabastatud:
      
      „a)      vahetult koolituse ja hariduse eesmärgil osutatavad teenused, mida pakuvad erakoolid ja teised üldharidus- või kutseõppeasutused,
         
      
      aa)      kui nad on põhiseaduse [(Grundgesetz)] artikli 7 lõike 4 kohaselt saanud koolitusloa või on lubatud liidumaa seadusega või
      bb)      kui liidumaa pädev ametiasutus kirjalikult tõendab, et nad valmistavad nõuetekohaselt ette teatud ametiks või teatud avalik-õiguslikule
         juriidilisele isikule sooritatavaks eksamiks,
      
      b)      vabakutseliste õpetajate õpetamisteenus, mis on osutatud vahetult koolituse ja hariduse eesmärgil
      aa)      ülikoolides ülikooli raamseaduse [(Hochschulrahmengesetz)] §‑de 1 ja 70 tähenduses ja avalikes üldharidus- või kutseõppekoolides
         või
      
      bb)      erakoolides ja teistes üldharidus- või kutseõppeasutustes, kui need vastavad alapunktis a esitatud tingimustele.”
      8        UStG § 4 punkti 22 alapunkti a kohaselt on maksuvabad loengud, kursused ja muud teaduslikud või õppeüritused, mida viivad
         läbi avalik-õiguslikud juriidilised isikud, avaliku halduse ja majanduskõrgkoolid, rahvaülikoolid või avalikes või kutseliitude
         huvides tegutsevad asutused, kui tulusid kasutatakse peamiselt kulude katmiseks.
      
       Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
      9        Seltsingul Eulitz GbR on Dresdenis (Saksamaa) inseneribüroo.
      
      10      Eulitz GbR-i seltsinglane T. Eulitz on diplomeeritud insener ennetava tuleohutuse alal. Põhikohtuasjas vaatluse all oleval
         ajavahemikul aastatel 2001–2005 viis viimane eraõiguslikus ühingus Europäisches Institut für postgraduale Bildung an der Technischen
         Universität Dresden (EIPOS e.V.) (edaspidi „EIPOS”) läbi kursusi ja võttis eksamikomisjonide liikmena vastu eksameid.
      
      11      Lisaks õppejõu ning eksamineerija tegevusele vastutas T. Eulitz selles ühingus osade koolitusprogrammide erialase ja organisatoorse
         tegevuse üldise juhtimise eest. Nii pidi ta sõlmima kokkuleppeid teiste õppejõududega nende kursuste sisu ja tunniplaani kohta
         ning oli nende koolituste osas peamine kontaktisik kursustest osavõtjate jaoks.
      
      12      T. Eulitzi tegevus hõlmas erinevaid koolitusprogramme, mis kõik käsitlesid ennetavat tuleohutust. Kõigis neis koolitusprogrammides
         oli osalejatele seatud vastuvõtutingimuseks vähemalt ülikooli- või rakenduskõrgkooli arhitektuurialane või inseneriharidus
         või kaheaastane praktiline kutsealane tegevus tuleohutuse projekteerimise valdkonnas või vajaduse korral vähemalt kaheaastane
         praktiline kutsealane tegevus ehitusvaldkonnas. Eksperdi koolitusprogrammi läbimisel sai lõpetaja taotluse korral Industrie-
         und Handelskammeri (tööstus- ja kaubanduskoda) poolt määratud ennetava tuleohutuse eksperdiks.
      
      13      Finanzamt arvestas käibemaksu Eulitz GbR-i käibelt, mis tal oli tekkinud T. Eulitzi mainitud tegevusest, leides, et sellele
         tegevusele ei kohaldata maksuvabastust UStG § 4 punktide 21 või 22 alusel.
      
      14      Pärast selle otsuse peale Eulitz GbR-i poolt esitatud vaide rahuldamata jätmist esitas viimane põhikohtuasja kaebuse, milles
         nõutakse sellise asjaomase käibe maksust vabastamist, mis Eulitz GbR-i arvates on tekkinud T. Eulitzi kui eraõpetaja tegevusega
         tema enda arvel ja omal vastutusel.
      
      15      Finanzamt leiab seevastu, et maksuvabastus kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktide i või j kohaselt on välistatud.
         Esiteks ei ole Eulitz GbR ei avalik-õiguslik organisatsioon, mis annaks laste ja noorte, kooli- või ülikooliharidust, kutseõpet
         või ümberõpet, ega ka muu asjaomases liikmesriigis sarnastel eesmärkidel tegutsev tunnustatud organisatsioon. Teiseks ei saa
         vaidlusaluseid teenuseid vaadelda kooli- ja ülikoolihariduse raames õpetaja antava eraõppena. T. Eulitz andis tunde EIPOS-e
         poolt pakutavate koolituskursuste raames ja seega antud instituudi vastutusel ja arvel.
      
      16      Sächsisches Finanzgericht (Saksimaa maksukohus) märgib eelkõige, et Eulitz GbR on iseseisvalt tegutsev ettevõtja UStG § 2
         lõike 1 tähenduses, kuid Saksamaa siseriikliku õiguse kohaselt ei ole tal vaidlusaluste teenuste osas õigust käibemaksuvabastusele.
         Koolitusprogrammides osalejatele ei osutanud neid teenuseid mitte Eulitz GbR, vaid EIPOS. Lisaks ei ole EIPOS-el ega ka Eulitz
         GbR-il UStG § 4 punkti 21 alapunkti b alapunktis bb ette nähtud tõendit, mis tõendab, et nad valmistavad nõuetekohaselt ette
         teatud ametiks või teatud avalik-õiguslikule juriidilisele isikule sooritatavaks eksamiks. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu
         arvates välistab viimati nimetatud asjaolu selle, et põhikohtuasjas saaks kohaldada kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1
         punktis i ette nähtud maksuvabastust, kuna Eulitz GbR ei ole selle sätte tähenduses asjaomases liikmesriigis „tunnustatud
         organisatsioon”. Sama lõike punkti j osas väljendab eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtlust selles osas, kas T. Eulitzi
         puhul on tegemist õpetaja antava „eraõppega”.
      
      17      Neil asjaoludel ning paludes seisukohta nimetatud direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis j ette nähtud maksuvabastuse
         põhikohtuasjas kohaldamise osas, otsustas Sächsisches Finanzgericht menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised
         eelotsuse küsimused:
      
      „1.      Kas õppetöö ja eksamid, mida diplomeeritud insener viib läbi eraõigusliku ühinguna tegutsevas õppeasutuses tööalase täienduskoolituse
         kursustest osavõtjatele, kellel on juba vähemalt kõrgkooli arhitektuurialane või inseneriharidus või samaväärne haridus, kusjuures
         kursused lõpevad eksamiga, on direktiivi 77/388[…] artikli 13 A osa lõike 1 punkti j mõistes „kooli- ja ülikooliharidus”?
      
      2.      a)     Kas isik, kes muidu täidab [selle] sätte tähenduses „eraõpet” andva õpetaja tingimusi, jääb sellest isikute ringist välja,
         kui:
      
      –      ta saab (terves mahus või osaliselt) tasu oma kursuste eest ka siis, kui konkreetseks tööalase täienduskoolituse kursuseks
         ei ole registreerunud ükski osavõtja, kuid ta on selleks juba ettevalmistustöö ära teinud, või
      
      –      talle tehakse küllaltki pika ajavahemiku jooksul korduvalt ja järjest ülesandeks viia läbi vastavat õppetööd ja eksameid või
      –      tal on oma vahetu õpetajatöö kõrval asjaomaste koolituskursuste teiste õppejõududega võrreldes erialaselt ja/või organisatoorselt
         erandlik positsioon?
      
      b)      Kas [sellest isikute ringist] väljajätmine on võimalik juba siis, kui on täidetud vaid üks neist tingimustest, või alles siis,
         kui on täidetud kaks või kõik kolm tingimust?”
      
       Eelotsuse küsimused
      18      Nende kahe küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt kindlaks teha, kas selline tegevus nagu põhikohtuasjas
         kaebuse esitaja seltsinglase tegevus on sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas hõlmatud mõistega „õpetajate antav eraõpe
         kooli- või ülikoolihariduse raames” kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j tähenduses.
      
      19      Sissejuhatuseks tuleb sarnaselt Euroopa Ühenduste Komisjoniga märkida, et ilmneb, et Saksa õiguse kohaselt ei ole põhikohtuasjas
         vaatluse all olevat tegevust teostanud Eulitz GbR kui iseseisev õigussubjekt, vaid tema seltsinglane T. Eulitz. Neil asjaoludel
         on eelotsusetaotluse esitanud kohus huvitatud nimetatud seltsinglase tegevusest, kuna seda tegevust võib samastada ühingu
         kui sellise tegevusega.
      
       Esimene küsimus
      20      Esimese küsimusega küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt seda, kas kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1
         punkti j tuleb tõlgendada nii, et õppetöö ja eksamid, mida diplomeeritud insener viib läbi eraõigusliku ühinguna tegutsevas
         õppeasutuses tööalase täienduskoolituse kursustest osavõtjatele, kellel on juba vähemalt kõrgkooli arhitektuurialane või inseneriharidus
         või samaväärne haridus, kusjuures kursused lõpevad eksamiga, on selle sätte tähenduses „kooli- ja ülikooliharidus”?
      
      21      Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j saksakeelses versioonis kasutatud sõnastus ehk siis „von Privatlehrern
         erteilten Schul- und Hochschulunterricht” (sõna-sõnalt: eraõpetajate antav kooli- või ülikooliharidus) erineb sõnastuse osas
         kõikidest teistest keeleversioonidest, milles kuues direktiivi esialgu vastu võeti, selle poolest, et teistes versioonides
         ei ole selles sättes viidatud maksuvabastuses otse viidatud „kooli- või ülikooliharidusele”, vaid seotud mõistele, mida prantsuse
         keeles on väljendatud sõnadega „leçons [...] portant sur”, st õpe sellise hariduse raames.
      
      22      Sellega seoses tuleb meenutada, et kooskõlas väljakujunenud kohtupraktikaga välistab ühenduse õigusakti ühetaolise kohaldamise
         ja järelikult ka ühetaolise tõlgendamise nõue selle akti ühe versiooni teistest versioonidest eraldiseisva käsitlemise, kuid
         eeldab selle tõlgendamist tulenevalt nii akti vastuvõtja tegelikust tahtest kui ka viimase poolt taotletavast eesmärgist ja
         seda eelkõige kõiki keeleversioone arvesse võttes (vt eelkõige 12. novembri 1969. aasta otsus kohtuasjas 29/69: Stauder, EKL 1969,
         lk 419, punkt 3, ja 22. oktoobri 2009. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑261/08 ja C‑348/08: Zurita García ja Choque Cabrera,
         EKL 2009, lk I‑10143, punkt 54).
      
      23      Seega tuleb esimest küsimust mõista nii, et sisuliselt soovitakse teada saada, kas kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1
         punkti j tuleb tõlgendada nii, et sellise tegevuse puhul nagu põhikohtuasjas võib tegemist olla „[…]õppega kooli- või ülikoolihariduse
         raames” selle sätte tähenduses.
      
      24      Järgmiseks peab meenutama, et kuues direktiiv määrab käibemaksu väga laia kohaldamisala, mis hõlmab tootjate, ettevõtjate
         või teenuseid osutavate isikute kogu majandustegevust. Selle direktiivi artikkel 13 vabastab siiski teatavad tegevused käibemaksust
         (vt 16. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑253/07: Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club, EKL 2008,
         lk I‑7821, punkt 15).
      
      25      Euroopa Kohtu praktika kohaselt kujutavad kuuenda direktiivi artiklis 13 nimetatud maksuvabastused endast ühenduse õiguse
         autonoomseid mõisteid, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (vt eelkõige 25. veebruari
         1999. aasta otsus kohtuasjas C‑349/96: CPP, EKL 1999, lk I‑973, punkt 15; 14. juuni 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑434/05:
         Horizon College, EKL 2007, lk I‑4793, punkt 15, ja 22. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑242/08: Swiss Re Germany Holding,
         EKL 2009, lk I‑10099, punkt 33).
      
      26      Lisaks nähtub väljakujunenud kohtupraktikast, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa eesmärk ei ole vabastada käibemaksust
         mitte kõik avalikes huvides tegevused, vaid üksnes need, mis on selles osas loetletud ja üksikasjalikult kirjeldatud (vt selle
         kohta eelkõige 11. juuli 1985. aasta otsus kohtuasjas 107/84: komisjon vs. Saksamaa, EKL 1985, lk 2655, punkt 17; 20. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑307/01: D’Ambrumenil ja Dispute Resolution
         Services, EKL 2003, lk I‑13989, punkt 54; 14. juuni 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑445/05: Haderer, EKL 2007, lk I‑4841, punkt 16
         ja seal viidatud kohtupraktika, ning eespool viidatud kohtuotsus Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club,
         punkt 18).
      
      27      Kuuenda direktiivi artiklis 13 sätestatud maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades
         seda, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane
         on tasu eest osutanud. Igal juhul peab nende terminite tõlgendamine olema kooskõlas nimetatud maksuvabastuste eesmärkidega
         ning pidama kinni neutraalse maksustamise põhimõtte nõuetest, mis on ühtse käibemaksusüsteemi lahutamatu osa. See kitsa tõlgendamise
         nõue ei tähenda seda, et nimetatud artiklis 13 loetletud maksuvabastusi määratlevaid termineid peaks tõlgendama nii, et nende
         toime kaob (vt eespool viidatud kohtuotsus Horizon College, punkt 16; eespool viidatud kohtuotsus Haderer, punkt 18 ja seal
         viidatud kohtupraktika, ning 19. novembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑461/08: Don Bosco Onroerend Goed, kohtulahendite
         kogumikus veel avaldamata, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika).
      
      28      Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkt j ei sisalda selle sätte jaoks mõiste „[…]õpe kooli- või ülikoolihariduse
         raames” määratlust.
      
      29      Selles väljendis sisalduva mõistega „kooli- või ülikooliharidus” seoses märkis Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuotsuse
         Haderer punktis 26 sellele mõistele täpset määratlust andmata, et see mõiste ei piirdu ainult haridusega, mille osaks on kvalifikatsiooni
         saamiseks või kutsetegevuse teostamiseks saadud õppe jaoks eksamite sooritamine, vaid see hõlmab ka teisi tegevusi, mille
         jaoks õpilaste või üliõpilaste teadmiste ja oskuste arendamiseks koolides või ülikoolides õpetust jagatakse, eeldades, et
         need tegevused ei ole olemuselt puhtalt meelelahutuslikud.
      
      30      Mis puudutab konkreetselt mõistet „haridus”, siis peab meelde tuletama, et Euroopa Kohus jõudis sisuliselt seisukohale, et
         kuigi õppejõu ja üliõpilaste vahel toimuv teadmiste ja oskuste edasiandmine on kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1
         punktis i ette nähtud hariduse eriti tähtis osa, koosneb see tegevus mitmest elemendist, mille hulka kuuluvad koostoimes nii
         need, mis puudutavad õppejõu ja üliõpilaste vahelisi suhteid, kui ka need, mis moodustavad haridusasutuse organisatsioonilise
         raamistiku (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Horizon College, punktid 18–20).
      
      31      Sama mõistet tuleb analoogilisel viisil mõista kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j raames.
      
      32      Nagu käesoleva kohtuotsuse punktis 21 välja toodi, ei viita viimati nimetatud sättes toodud maksuvabastus siiski otse „kooli-
         või ülikooliharidusele”, vaid muudes keeleversioonides peale saksakeelse versiooni seotud mõistele, mida prantsuse keeles
         on väljendatud sõnadega „leçons [...] portant sur”, st õpe sellise hariduse raames. Mõistet „õpe” tuleb selles kontekstis
         käsitada nii, et see hõlmab põhiliselt õppejõu ja õpilaste või üliõpilaste vahel toimuvat teadmiste ja oskuste edasiandmist.
      
      33      Sellest tuleneb, et kuigi teenused, mida õpetaja osutab õppeasutuses, ei kujuta kõiki teisi elemente kõrvale jättes endast
         tingimata „kooli- või ülikooliharidust” kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j tähenduses, võivad sellised teenused
         siiski olla hõlmatud mõistega „õpetajate antav […]õpe kooli- või ülikoolihariduse raames” sama sätte tähenduses, kui nende
         puhul on põhiliselt tegemist õppejõu ja õpilaste või üliõpilaste vahel toimuva teadmiste ja oskuste edasiandmisega kutsetegevuse
         teostamiseks saadud kutseõppe raames.
      
      34      Nagu väidab Saksamaa valitsus, ei oma selles osas kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j tõlgendamiseks tähendust
         see, et nimetatud sättes ette nähtud maksuvabastuse sõnastus on nii saksa keeles kui ka teistes keeleversioonides kitsam sellest,
         mis on ette nähtud sama lõike punktis i, ja seda eelkõige osas, milles erinevalt viimasest punktist ei viita punkt j peale
         „kooli- või ülikoolihariduse” sõnaselgelt kutseõppele.
      
      35      Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus ise välja pakub, ei pea käibemaksu osas tegema vahet õppel, mida antakse kooli- või
         ülikoolihariduse algõpet läbivatele õpilastele või üliõpilastele ning õppel, mida antakse isikutele, kes on juba omandanud
         kooli- või ülikoolihariduse ja sellele diplomile toetudes end nüüd tööalaselt täiendavad. Sama kehtib ka selle hariduse raames
         antava õppe kohta.
      
      36      Nagu väidab komisjon, võib selline eristamine vastavalt õppevaldkondadele kujuneda raskeks. Kuigi on tõsi, et kuuenda direktiivi
         artikli 13 A osa lõike 1 punktis j osutatud maksuvabastuse kirjeldamiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada kitsalt, tooks
         mõiste „kooli- või ülikooliharidus” eriti kitsas tõlgendus kaasa käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erineva kohaldamise ohu,
         kuna liikmesriikide vastavad haridussüsteemid on korraldatud erinevate eeskirjade kohaselt. Sellised erinevused on kokkusobimatud
         käesoleva kohtuotsuse punktis 25 meelde tuletatud kohtupraktika nõuetega (vt eespool viidatud kohtuotsus Haderer, punkt 24).
      
      37      Sellest vaatepunktist lähtudes tuleb osas, mis puudutab T. Eulitzi muud tegevust peale õpetamise kui sellise ja milleks on
         näiteks nii „eksamineerija” kui ka käesoleva kohtuotsuse punktis 11 mainitud muu tegevus, märkida, et seda tegevust võib lugeda
         kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j mõttes mõistega „õpe” hõlmatuks ainult selles osas, milles seda võib
         lugeda põhiliselt tegutsemiseks õppejõu ja õpilaste või üliõpilaste vahel toimuva teadmiste ja oskuste edasiandmise raames.
         Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab vajalikul määral kontrollima, kas see kehtib põhikohtuasjas kõne all olevate teatud
         tegevuste kohta.
      
      38      Seega tuleb esimesena esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j tuleb tõlgendada
         nii, et õppetöö, mida diplomeeritud insener viib läbi eraõigusliku ühinguna tegutsevas õppeasutuses tööalase täienduskoolituse
         kursustest osavõtjatele, kellel on juba vähemalt kõrgkooli arhitektuurialane või inseneriharidus või samaväärne haridus, kusjuures
         kursused lõpevad eksamiga, võib selle sätte tähenduses olla „[…]õpe kooli- või ülikoolihariduse raames”. Sellise õppega võib
         samuti tegemist olla muu tegevuse puhul peale õpetamise kui sellise, eeldusel et põhiliselt tegutsetakse õppejõu ja õpilaste
         või üliõpilaste vahel toimuva teadmiste ja oskuste edasiandmise piires kooli- või ülikoolihariduse raames. Eelotsusetaotluse
         esitanud kohus peab vajalikul määral kontrollima, kas kõik põhikohtuasjas kõne all olevad tegevused kujutavad endast nimetatud
         sätte tähenduses „õpet” „kooli- või ülikoolihariduse” raames.
      
       Teine küsimus
      39      Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus põhiliselt kindlaks teha, kas sellistel asjaoludel, nagu on kõne
         all põhikohtuasjas, võib sellist isikut nagu T. Eulitz, kes on põhikohtuasjas kaebuse esitaja seltsinglane, pidada kuuenda
         direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j tähenduses „eraõpet” andvaks.
      
      40      Selle küsimuse sõnastusest nähtub, et eelotsusetaotluse esitanud kohus pidas a priori võimalikuks, et põhikohtuasjas saab Eulitz GbR-i T. Eulitzi kaudu pidada kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j
         tähenduses „eraõpet” andvaks, välja arvatud ainult siis, kui esinevad samas küsimuses loetletud tingimused.
      
      41      Nagu nähtub kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j sõnastusest, ei piisa selles sättes ette nähtud maksuvabastuse
         kohaldamiseks sellest, et õpe toimub kooli- või ülikoolihariduse raames, vaid nende puhul peab samuti tegemist olema „õpetajate
         antava eraõppega” (vt eespool viidatud kohtuotsus Haderer, punkt 28).
      
      42      Sellega seoses tuleb meenutada, et käesoleva kohtuotsuse punktis 27 osutatud kuuenda direktiivi artiklis 13 välja toodud maksuvabastuste
         tõlgendamise nõuded kehtivad maksuvabastuste kohaldamisel nõutavate eritingimuste korral ning eriti selliste puhul, mis puudutavad
         maksuvabasid teenuseid osutava majandustegevuses osaleja staatust või olemust (vt selle kohta 7. septembri 1999. aasta otsus
         kohtuasjas C‑216/97: Gregg, EKL 1999, lk I‑4947, punktid 16‑20; 26. mai 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑498/03: Kingscrest
         Associates ja Montecello, EKL 2005, lk I‑4427, punkt 23, ja eespool viidatud kohtuotsus Haderer, punkt 19).
      
      43      Põhikohtuasjas on selge, et T. Eulitz andis põhiliselt tunde õpetajana. Igal juhul ei vaidlusta seda ei Finanzamt ega teised
         huvitatud isikud, kes on Euroopa Kohtu põhikirja artikli 23 alusel esitanud märkusi.
      
      44      Siiski tekib põhikohtuasjas küsimus, kas T. Eulitzi tegevus toimus „eraõppena” kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1
         punkti j tähenduses.
      
      45      Tuginedes eespool viidatud kohtuotsuse Haderer punktile 33, väidab komisjon sellega seoses, et kuna Saksa tsiviil- ja maksuõiguse
         seisukohast ilmneb, et T. Eulitzil on iseseisva ettevõtja staatus, siis tegutses ta enda nimel ning seega oli nimetatud sätte
         tähenduses tegemist „eraõppega”.
      
      46      Eelotsusetaotlusest nähtub ju, et põhikohtuasjas kõne all oleva ajavahemiku jooksul leidis Saksa maksuhaldur, et Eulitz GbR
         täidab T. Eulitzi kaudu kuuenda direktiivi artiklis 4 esitatud tingimusi selleks, et teda saaks pidada käibemaksukohustuslaseks,
         eelkõige osas, mis puudutab selle artikli lõikes 2 nimetatud majandustegevuse teostamist „iseseisvalt”.
      
      47      Siiski ei ole põhikohtuasjas kõne all oleva tegutsemise jaoks sellise EIPOS-e ja põhikohtuasjas kaebuse esitaja seltsinglase
         T. Eulitzi vahelise suhte puudumine, mis on sarnane kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 esimeses lõigus mainitud alluvussuhtega,
         iseenesest piisav selleks, et saaks asuda seisukohale, et nimetatud seltsinglase tegevus oli „eraõpe” kuuenda direktiivi artikli 13
         A osa lõike 1 punkti j tähenduses.
      
      48      Nagu Saksamaa valitsus rõhutab, ei saa pelgalt asjaolu, et teostatakse „iseseisvalt” majandustegevust ning täidetakse teisi
         kuuenda direktiivi artiklis 4 esitatud tingimusi selleks, et isikut peetaks käibemaksukohustuslaseks, viia järelduseni, et
         õpetaja, kes ei ole seotud töölepinguga ega sellisest lepingust tuleneva suhtega sarnase alluvussuhtega, teostab majandustegevust
         „iseseisvalt” selle direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j tähenduses. Kui see oleks nii, siis ei oleks mõistel „eraõpe”
         autonoomset tähendust, kuna kõik õpetajad, kes täidavad nimetatud direktiivi artiklis 4 esitatud tingimusi selleks, et neid
         pidada maksukohustuslaseks, oleksid automaatselt „eraõpetajad” sama direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j tähenduses.
      
      49      Võib olla tulenevad komisjoni argumendid, mis on esitatud käesoleva kohtuotsuse punktis 45, esiteks Saksa siseriikliku õiguse
         asjakohaste sätete sõnastusest ning teiseks asjaolust, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j saksakeelses
         versioonis kasutatavaid mõisteid on võimalik, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 21, käsitada nii, et viidatud on
         sellise õpetaja kõikidele kursustele, kes ei kuulu õppeasutuse palgatud personali hulka.
      
      50      Sellega seoses tuleb esiteks märkida, et tehingu käibemaksuga maksustamine või sellest vabastamine ei sõltu selle liigitamisest
         siseriiklikus õiguses (vt selle kohta eelkõige eespool viidatud kohtuotsused Kingscrest Associates ja Montecello, punkt 25
         ja seal viidatud kohtupraktika, ning Haderer, punkt 25). Teiseks tuleneb käesoleva kohtuotsuse punktist 22, et ühenduse direktiivide
         ühetaolise tõlgendamise vajadus välistab selle, et kahtluse korral tõlgendataks sätte sõnastust eraldatult, ning nõuab vastupidi,
         et seda oleks tõlgendatud ning kohaldatud teistes ametlikes keeltes koostatud versioone silmas pidades (vt samuti eespool
         viidatud kohtuotsused Kingscrest Associates ja Montecello, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 10. septembri 2009. aasta
         otsus kohtuasjas C‑199/08: Eschig, EKL 2009, lk I‑8295, punkt 54).
      
      51      Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j mitmest keeleversioonist peale saksakeelse versiooni nähtub, et käesoleva
         kohtuotsuse punktis 49 toodud tõlgendus selle sätte kohta ei põhine tegelikult selle sätte sõnastusel (vt eelkõige lisaks
         prantsuskeelsele versioonile ingliskeelset versiooni („tuition given privately by teachers and covering school or university
         education”), itaaliakeelset versiooni („le lezioni impartite da insegnanti a titolo personale e relative all’insegnamento
         scolastico o universitario”), poolakeelset versiooni („nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące edukację szkolna i
         uniwersytecką”), portugalikeelset versiooni („As lições dadas, a título pessoal, por docentes, relativas ao ensino escolar
         ou universitário”), soomekeelset versiooni („opettajan koulu- tai yliopisto-opetuksen tueksi antamat yksityisoppitunnit”)
         ja rootsikeelset versiooni („Undervisning som ges privat av lärare och omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning”)).
      
      52      Ilma et oleks vaja analüüsida teises eelotsuse küsimuses loetletud kolme asjaolu, tuleb igal juhul meenutada, et eelotsusetaotlusest
         tuleneb, et T. Eulitz tegutses õpetajana EIPOS‑e kui kolmandast isikust asutuse pakutud koolituskursuste raames. Eelotsusetaotluse
         esitanud kohtu järelduste kohaselt vastutas see asutus, mitte T. Eulitz õppeasutuse eest, kus neid tunde anti, ning osutas
         koolitusteenust nimetatud kursustel osalejatele.
      
      53      Nagu Saksamaa ja Kreeka valitsus väidavad, on nimetatud asjaolu iseenesest selline, et  see välistab võimaluse, et T. Eulitzit
         – ja seega Eulitz GbR-i – võiks pidada kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j tähenduses „eraõpet” andvaks.
         Teises eelotsuse küsimuses loetletud asjaolud koos või iseseisvalt võetuna ei või viia teistsuguse järelduseni.
      
      54      Euroopa Kohtu poolt eespool viidatud kohtuotsuses Haderer esitatud pidepunktid viitavad muu hulgas just sellele. Nimetatud
         kohtuotsuse punktides 33–35 märkis Euroopa Kohus sisuliselt, et nimetatud kohtuotsuse aluseks olnud kõiki asjaolusid arvestades
         näib – mille peab kindlaks tegema eelotsusetaotluse esitanud kohus –, et W. Haderer töötas õpetajana kolmandast isikust üksuse
         alluvuses, kes maksis talle selle üksuse hallatud haridussüsteemi kasuks osutatud teenuste eest tasu, nii et ei saa asuda
         seisukohale, et isik, kes on W. Hadereri olukorras, andis „eraõpet”.
      
      55      Seega tuleb teisena esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j tuleb tõlgendada
         nii, et sellistel asjaoludel, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei saa sellist isikut nagu T. Eulitz, kes on põhikohtuasjas
         kaebuse esitaja seltsinglane ja kes osutab teenuseid kolmandast isikust asutuse pakutud koolituskursuste raames, pidada selle
         sätte mõttes „eraõpet” andvaks.
      
       Kohtukulud
      56      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab
         kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
         ei hüvitata.
      
      Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
      1.      Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
            kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 A osa lõike 1 punkti j tuleb tõlgendada nii, et õppetöö, mida
            diplomeeritud insener viib läbi eraõigusliku ühinguna tegutsevas õppeasutuses tööalase täienduskoolituse kursustest osavõtjatele,
            kellel on juba vähemalt kõrgkooli arhitektuurialane või inseneriharidus või samaväärne haridus, kusjuures kursused lõpevad
            eksamiga, võib selle sätte tähenduses olla „[…]õpe kooli- või ülikoolihariduse raames”. Sellise õppega võib samuti tegemist
            olla muu tegevuse puhul peale õpetamise kui sellise, eeldusel et põhiliselt tegutsetakse õppejõu ja õpilaste või üliõpilaste
            vahel toimuva teadmiste ja oskuste edasiandmise piires kooli- või ülikoolihariduse raames. Eelotsusetaotluse esitanud kohus
            peab vajalikul määral kontrollima, kas kõik põhikohtuasjas kõne all olevad tegevused kujutavad endast nimetatud sätte tähenduses
            „õpet” „kooli- või ülikoolihariduse” raames.
      2.      Nimetatud direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j tuleb tõlgendada nii, et sellistel asjaoludel, nagu on kõne all põhikohtuasjas,
            ei saa sellist isikut nagu T. Eulitz, kes on põhikohtuasjas kaebuse esitaja seltsinglane ja kes osutab teenuseid kolmandast
            isikust asutuse pakutud koolituskursuste raames, pidada selle sätte mõttes „eraõpet” andvaks.
      Allkirjad
      * Kohtumenetluse keel: saksa.