CELEX: 62003CC0376
Language: pl
Date: 2004-10-26
Title: Opinia rzecznika generalnego Ruiz-Jarabo Colomer przedstawione w dniu 26 października 2004 r. # D. przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Gerechtshof te 's-Hertogenbosch - Niderlandy. # Ustawodawstwo podatkowe - Podatek majątkowy - Prawo do odliczenia - Odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów - Konwencja w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu # Sprawa C-376/03.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      DÁMASA RUIZA‑JARABA COLOMERA
      przedstawiona w dniu 26 października 2004 r.(1)
      
      Sprawa C‑376/03
      D.
      przeciwko
      Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch (Niderlandy)]
      Swobodny przepływ kapitału – Podatki bezpośrednie – Podatek majątkowy – Prawo do odliczenia – Różnica pomiędzy rezydentami i nierezydentami – Nierezydent, którego „podlegający opodatkowaniu majątek” znajduje się w całości w państwie opodatkowaniaI –    Wprowadzenie
      1.     Realizacja unii celnej we Wspólnocie wymagała wprowadzenia wspólnej zewnętrznej taryfy celnej, zaś swobodny przepływ osób
         wymusił harmonizację podatków pośrednich. Swobodny przepływ osób i kapitału musiał doprowadzić do zbliżenia podatków bezpośrednich,
         tak aby decyzja o zamieszkaniu tych osób lub lokalizacji kapitału nie była podejmowana ze względu na większy lub mniejszy
         ciężar podatkowy w różnych państwach członkowskich(2).
      
      2.     Państwa członkowskie zachowują jednak swoją suwerenność w zakresie tworzenia prawa dotyczącego takiego rodzaju podatków, która
         to dziedzina zasadniczo nie podlega porządkowi prawnemu Unii(3). Niemniej jednak wykonywanie tej kompetencji powinno następować z poszanowaniem przepisów prawa wspólnotowego(4), a zwłaszcza, co ma znaczenie w niniejszej sprawie, przepisów dotyczących swobody przepływu kapitału, która w sposób oczywisty
         sprzeciwia się przyjmowaniu przepisów, które zniechęcałyby jego mieszkańców do dokonywania inwestycji na terytorium innych
         państw członkowskich(5) lub też odwrotnie, co raczej byłoby zaskakujące, zniechęcałyby cudzoziemców do lokowania ich funduszy w obrębie państwa(6), i co się z tym wiąże, zakazującej przyjmowania przepisów podatkowych, które wywoływałyby takiego rodzaju skutki.
      
      3.     Niniejsze postępowanie prejudycjalne zasadniczo porusza kwestie dotyczące kompetencji podatkowych państw członkowskich i granic,
         jakie ustala dla tych kompetencji prawo wspólnotowe. Po pierwsze, Trybunał zostaje wezwany do ustalenia, czy doktryna, która
         wykształciła się na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, znajduje automatycznie zastosowanie do podatku majątkowego.
         Po drugie, wniesiono do Trybunału o rozważenie możliwości, w której za pomocą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jedno
         z państw członkowskich wprowadza odmienny sposób traktowania obywateli innych państw członkowskich. Wreszcie po raz kolejny
         przyjdzie Trybunałowi orzekać w przedmiocie zgodności krajowej regulacji procesowej z zasadą skuteczności prawa wspólnotowego.
      
      4.     Obowiązujący w Niderlandach system podatkowy dotyczący majątku przyznaje podatnikom rezydentom prawo do odliczenia od podstawy
         opodatkowania kwoty zwolnionej od podatku, podczas gdy mieszkańcy innych państw członkowskich mogą z niego skorzystać jedynie
         wtedy, gdy co najmniej 90% ich majątku znajduje się na terytorium Niderlandów. Czwarta izba podatkowa Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch(7) zastanawia się nad zgodnością tej regulacji ze swobodnym przepływem kapitału.
      
      Państwo to zawarło ponadto z Belgią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą mieszkańcy Belgii korzystają
         z odliczenia na tych samych warunkach co podatnicy zamieszkali na jego terytorium, bez względu na procent, jaki reprezentuje
         majątek niderlandzki w ich całym majątku. Sąd krajowy ma wątpliwości co do zgodności z prawem odmiennego traktowania, które
         ta umowa międzynarodowa wprowadza pomiędzy rezydentami Belgii oraz osobami zamieszkałymi w innych państwach członkowskich
         Unii Europejskiej.
      
      Wreszcie sąd krajowy porusza kwestię zgodności z zasadą skuteczności prawa wspólnotowego uregulowania krajowego dotyczącego
         kosztów, na podstawie którego koszty podlegające zwrotowi na rzecz skarżącego wygrywającego sprawę wytoczoną w celu dochodzenia
         jego praw zostały ograniczone do znikomej części faktycznie poniesionych kosztów.
      
      II – Ramy prawne
      A –    Prawo wspónotowe
      5.     Artykuł 56 WE (dawniej art. 73b traktatu WE) zakazuje ograniczeń w przepływie kapitału oraz w płatnościach pomiędzy państwami
         członkowskimi, a także pomiędzy tymi ostatnimi a państwami trzecimi z zastrzeżeniem przepisów ich prawa podatkowego traktujących
         odmiennie podatników ze względu na ich miejsce zamieszkania lub miejsce inwestowania kapitału [art. 58 ust. 1 lit. a) WE –
         dawniej art. 73d traktatu WE]. W każdym razie zastrzeżenie to nie może stanowić podstawy do przyjmowania środków stanowiących
         arbitralną dyskryminację lub ukryte ograniczenie wspomnianej swobody (art. 58 ust. 3 WE).
      
      6.     Z kolei art. 293 tiret drugie WE (dawniej art. 220 traktatu WE) upoważnia państwa członkowskie do tego, aby w drodze rokowań
         zapewniły swoim obywatelom, że nie będą dwukrotnie zobowiązani w obrębie Wspólnoty z tytułu tego samego zdarzenia podatkowego.
      
      B –    Prawo niderlandzkie
      1.      Odnośnie do podatku majątkowego
      7.     Podatek ten był pobierany w Niderlandach do 2000 r. Był on regulowany przez Wet op de vermogensbelasting 1964 (zwaną dalej „Wet VB”), której art. 1 definiował go jako podatek bezpośredni, któremu podlegają osoby fizyczne. Przepis ten
         wprowadzał rozróżnienie pomiędzy podatnikami rezydentami oraz podatnikami, którzy zamieszkując w innym państwie członkowskim,
         posiadali podlegający opodatkowaniu majątek w Niderlandach („podatnicy nierezydenci”).
      
      8.     Artykuł 3 stanowił, iż pierwsza kategoria podatników podlega podatkowi od całego majątku, podczas gdy, zgodnie z art. 12,
         podatnicy z drugiej kategorii zobowiązani byli do zapłaty podatku od majątku posiadanego przez nich w Niderlandach na początku
         roku kalendarzowego, przy czym w obu przypadkach wartość tego majątku ustalana była na podstawie wartości mienia pomniejszonego
         o zobowiązania.
      
      9.     Artykuł 14 ust. 2 stanowił, że podstawę opodatkowania w przypadku rezydentów stanowiła obliczona we wskazany sposób wartość
         majątku netto, pomniejszona o kwotę odliczenia wymienionego w kolejnym ustępie, podczas gdy nierezydenci zostali opodatkowani
         bez możliwości korzystania z jakichkolwiek odliczeń. Zgodnie z ust. 3 w 1998 r. wysokość odliczenia wynosiła 193 000 NLG w przypadku
         osób niepozostających w związku małżeńskim (kategoria I) oraz 241 000 NLG w przypadku małżonków (kategoria II).
      
      10.   Staatssecretaris van Financiën (ministerstwo finansów), w decyzji z dnia 18 kwietnia 2003 r., zezwoliło, aby art. 14 ust. 3
         Wet VB stosowany był również do nierezydentów, o ile co najmniej 90% ich majątku znajdowało się w Niderlandach(8).
      
      2.      Odnośnie do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Niderlandy
      a)      Z Belgią
      11.   Na podstawie tej dwustronnej umowy z dnia 19 października 1970 r. majątek składający się z nieruchomości opodatkowany jest
         w państwie, w którym są one położone (art. 23 ust. 1).
      
      12.   Artykuł 25 ust. 3 stanowi, że „osoby fizyczne będące rezydentami jednego z państw korzystają w drugim państwie z ulg osobistych,
         odliczeń i obniżek przyznanych przez to państwo osobom, które stale zamieszkują na jego terytorium z powodu ich sytuacji lub
         obowiązków rodzinnych”.
      
      13.   W ten sposób podatnicy zamieszkali w Belgii mogli korzystać z ulg podatkowych przyznanych przez Wet VB osobom zamieszkałym
         w Niderlandach.
      
      14.   W chwili zaistnienia okoliczności faktycznych postępowania przed sądem krajowym belgijski system podatkowy nie przewidywał
         podatku majątkowego.
      
      b)      Z Niemcami
      15.   Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Niderlandami a Niemcami w Hadze w dniu 16 czerwca 1959 r. nieruchomości podatnika mogą zostać
         opodatkowane podatkiem majątkowym w państwie, w którym zgodnie z umową pobiera się podatek od dochodów, które one przynoszą
         (art. 19).
      
      16.   Zgodnie z art. 4 ust. 1 dochody uzyskiwane przez obywatela jednego z państw z nieruchomości położonych w drugim państwie mogą
         zostać opodatkowane w tym drugim państwie.
      
      17.   Z dniem 1 stycznia 1997 r. podatek majątkowy został zniesiony w Niemczech. Bundesverfassungsgericht (Związkowy Trybunał Konstytucyjny)
         w wyroku z dnia 22 czerwca 1995 r. orzekł o niezgodności z konstytucją ustawy regulującej ten podatek, ponieważ była ona sprzeczna
         z zasadą równości, oraz zezwolił jednocześnie, aby pozostawała ona w mocy do dnia 31 grudnia 1996 r.
      
      3.      W kwestii zwrotu kosztów postępowania
      18.   Postępowanie sądowe w sprawach podatkowych regulowane jest w Niderlandach przez Algemene wet bestuursrecht (ustawę o ogólnym
         prawie administracyjnym, zwaną dalej „Awb”), która zezwala podatnikowi na działanie we własnym imieniu bez udziału adwokata.
         Zgodnie z art. 8:73 tej ustawy sąd może nakazać administracji podatkowej zapłatę odszkodowania na rzecz skarżącego z tytułu
         szkód spowodowanych przez niewłaściwy pobór podatku; naprawienie szkody powinno obejmować zwrot wydatków rzeczywiście poniesionych
         do chwili wniesienia skargi.
      
      19.   Koszty postępowania zostały uregulowane w art. 8:75 Awb, który odsyła do Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels
         betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures, regulacji mającej charakter rozporządzenia, która
         w art. 1 lit. a) do rozstrzygnięcia w zakresie kosztów zalicza między innymi wydatki związane z pomocą zawodowego prawnika,
         obliczone zgodnie z art. 2 w sposób ryczałtowy przy wykorzystaniu systemu punktów (w zależności od rodzaju czynności i ich
         złożoności), zamieszczonego w załączniku(9).
      20.   Zgodnie z art. 2 ust. 3 wspomnianej regulacji w wyjątkowych okolicznościach możliwe jest odstąpienie od opisanego systemu.
         Zdaniem Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch, sam fakt, iż dokonano poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, nie stanowi
         takiego rodzaju okoliczności.
      
      III – Okoliczności faktyczne w postępowaniu przed sądem krajowym
      21.   Pozostający w związku małżeńskim D. zamieszkuje w Niemczech i ma niemieckie obywatelstwo. W dniu 1 stycznia 1998 r. 10% jego
         majątku stanowiły nieruchomości położone w Niderlandach, podczas gdy pozostała część majątku znajdowała się w jego kraju i z tego
         powodu podlegał Wet BV jako podatnik nierezydent.
      
      22.   Po wezwaniu go do zapłaty podatku wniósł on, powołując się na prawo wspólnotowe, o zastosowanie odliczeń przewidzianych przez
         prawo niderlandzkie.
      
      23.   Administracja niderlandzka oddaliła ten wniosek, w związku z czym D. wniósł skargę do Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch, sądu,
         który w celu rozstrzygnięcia sporu zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z przedstawionymi poniżej pytaniami prejudycjalnymi.
      
      24.   Wydatki, które poniósł D. w celu dochodzenia swoich praw, wynoszą 20 000 EUR, z czego wydatki w wysokości 10 000 EUR związane
         są z postępowaniem administracyjnym, zaś pozostałe z postępowaniem przed sądem krajowym. Kwotę tą należy powiększyć o kwotę
         2 500 EUR, odpowiadającą wydatkom związanym z występowaniem przed Trybunałem Sprawiedliwości. Zgodnie z postanowieniem odsyłającym
         nie można zasądzić tytułem zwrotu kosztów postępowania kwoty większej niż 2 000 EUR; koszty postępowania administracyjnego
         powinny zostać odzyskane na drodze postępowania odszkodowawczego.
      
      IV – Pytania prejudycjalne
      25.   Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch skierował następujące pytania prejudycjalne:
      1)         „1)      Czy prawo wspólnotowe, a w szczególności art. 56 i nast. WE sprzeciwia się takiej regulacji jak ta, której dotyczy postępowanie
         przed sądem krajowym, na podstawie której podatnikowi rezydentowi zawsze przysługuje odliczenie w ramach podatku majątkowego,
         podczas gdy podatnik nierezydent nie ma takiego prawa wówczas, gdy jego majątek zasadniczo znajduje się w państwie, którego
         jest rezydentem (gdzie nie pobiera się podatku majątkowego)?
      
      2)         2)      W przypadku odpowiedzi przeczącej, czy sytuacja, z jaką mamy do czynienia przed sądem krajowym, jest odmienna z uwagi na okoliczność,
         że Niderlandy na podstawie umowy dwustronnej przyznały prawo do takich odliczeń osobom zamieszkałym w Belgii (gdzie nie ma
         podatku majątkowego), które w pozostałym zakresie znajdują się w podobnych okolicznościach?
      
      3)         3)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na jedno z poprzedzających pytań, czy prawo wspólnotowe sprzeciwia się regulacji w dziedzinie
         kosztów postępowania, z jaką mamy do czynienia w postępowaniu przed sądem krajowym, a która przewiduje ograniczony zwrot kosztów
         postępowania, w przypadku gdy podmiot wygra postępowanie przed sądem krajowym z powodu naruszenia prawa wspólnotowego przez
         państwo członkowskie?”.
      
      V –    Postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości
      26.   Pisemne uwagi w terminie wskazanym w art. 20 statutu WE Trybunału Sprawiedliwości przedstawili D., Komisja oraz rządy niemiecki,
         belgijski, fiński, francuski, niderlandzki oraz Zjednoczonego Królestwa. W postępowaniu uczestniczył również pozwany organ
         administracji, który podziela uwagi rządu niderlandzkiego.
      
      27.   W dniu 14 września 2004 r. odbyła się rozprawa, w której w celu wygłoszenia swoich argumentów udział wzięli przedstawiciele
         D., rządów niemieckiego, niderlandzkiego i Zjednoczonego Królestwa, a także przedstawiciel Komisji.
      
      VI – Ocena pytań prejudycjalnych
      A –    Wstępne uwagi dotyczące przepisów wspólnotowych istotnych w niniejszej sprawie
      28.   W swoich pytaniach sąd krajowy odnosi się przede wszystkim do „prawa wspólnotowego” w ogólności, a następnie z należytą dokładnością,
         powołuje się na „art. 56 i nast. WE”.
      
      29.   Oczywiste jest, że samo odwołanie się do systemu prawnego Wspólnoty mogłoby skutkować niedopuszczalnością wniosku o wydanie
         orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jako niewystarczającego i pozbawionego uzasadnienia. W związku z tym ocena Trybunału Sprawiedliwości
         powinna ograniczyć się do ram wyznaczonych przez owo szczegółowe wskazanie, to znaczy do swobodnego przepływu kapitału, które,
         zgodnie z postanowieniem odsyłającym (pkt 4.2), jest dziedziną, na której D. oparł spór w postępowaniu przed sądem krajowym.
      
      B –    Pierwsze pytanie prejudycjalne
      30.   Przez to pytanie Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch zmierza do ustalenia, czy swobodny przepływ kapitału w Unii sprzeciwia się
         uregulowaniu, które tak jak uregulowanie niderlandzkie, przyznaje prawo do odliczenia w ramach podatku majątkowego wyłącznie
         podatnikom rezydentom oraz tym podatnikom, którzy nie będąc rezydentami, posiadają przynajmniej 90% majątku w Niderlandach.
         Komisja i uczestniczące w postępowaniu prejudycjalnym rządy uważają, że brak jest tu jakiejkolwiek niezgodności [z prawem
         wspólnotowym], podczas gdy D. twierdzi, że jest wprost przeciwnie.
      
      31.   W celu rozstrzygnięcia tego sporu pomocne okazuje się przyjrzenie się orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości dotyczącemu kompetencji
         państw członkowskich w ustanawianiu podatków bezpośrednich, rozpatrywanych w związku ze swobodami przepływu i przedsiębiorczości.
         Niemniej jednak z uwagi na to, że spór przed sądem krajowym dotyczy podatku ciążącego na osobie fizycznej, w celu zawężenia
         zakresu analizy należy ograniczyć ocenę do wyroków, które dotyczą tego rodzaju podatków od osób fizycznych, pomijając wyroki,
         które dotyczą spółek, ponieważ pomimo iż podlegają one tym samym zasadom, sytuacja jednych i drugich nie jest całkowicie porównywalna.
      
      1.      Orzecznictwo wspólnotowe dotyczące podstawowych swobód i podatków bezpośrednich od osób fizycznych
      32.   Nie po raz pierwszy Trybunał Sprawiedliwości wezwany został do oceny niderlandzkiej regulacji dotyczącej podatku majątkowego.
         W sprawie C‑251/98 Baars oceniał on przepisy, zgodnie z którymi udział osoby fizycznej w przedsiębiorstwie zostaje zwolniony
         z podatku do określonej wysokości, o ile spółka ma siedzibę w Niderlandach, aczkolwiek w wyroku(10) Trybunał ograniczył się do wydania orzeczenia w kontekście art. 43 WE oraz swobody przedsiębiorczości, stwierdzając, że sprzeciwiają
         się one regulacji takiego rodzaju.
      
      33.   Nie wydaje mi się, aby Trybunał wypowiadał się przy innej okazji w kwestii podstawowych swobód traktatowych, a w szczególności
         w kwestii swobody przepływu kapitału(11), w związku ze wspomnianym podatkiem; niemniej jednak wypowiadał się on wielokrotnie w przedmiocie podatku dochodowego.
      
      34.   Pierwszym wyrokiem dotyczącym tego zagadnienia był wyrok w sprawie Biehl(12), zgodnie z którym art. 48 traktatu WE (obecnie art. 39 WE), jako ustanawiający swobodny przepływ pracowników w ramach wspólnego
         rynku i sprzeciwiający się wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, nie zezwala na system podatkowy,
         który tak jak system luksemburski w rozpatrywanej wówczas sprawie, uniemożliwiałby podatnikowi nierezydentowi uzyskanie zwrotu
         nadpłaconych kwot. Trybunał powołał się na ukrytą dyskryminację, która wywołuje ten sam skutek co jawna dyskryminacja oparta
         na przynależności państwowej (pkt 13 i 14). Stanowisko to zostało potwierdzone kilka lat później w wyroku z dnia 26 października
         1995 r. w sprawie Komisja przeciwko Luksemburgowi(13).
      
      35.   Po kolejnej utracie okazji w sprawie Werner zakończonej wyrokiem z dnia 26 stycznia 1993 r.(14), Trybunał bezpośrednio zajął się tą kwestią w ww. sprawie Schumacker, w której zapadły wyrok stanowi punkt odniesienia w tej
         dziedzinie, i w którym stwierdził:
      
      4)         Artykuł 48 traktatu WE ogranicza kompetencje podatkowe państw członkowskich w zakresie, w jakim zakazuje im poddawania obywatela
         innego państwa członkowskiego, który skorzystał z przysługującej mu swobody przemieszczania się, systemowi mniej korzystnemu,
         niż system, któremu podlega ich obywatel znajdujący się w takiej samej sytuacji (pkt 24).
      
      5)         Zasady dotyczące równego traktowania zakazują nie tylko jawnej arbitralnej dyskryminacji opartej na przynależności państwowej,
         ale także wszelkich form ukrytej dyskryminacji, które posługując się innymi kryteriami rozróżnienia, prowadzą do tego samego
         rezultatu. Tak jest w przypadku przepisów podatkowych, które abstrahując od przynależności państwowej podatnika, posługują
         się kryterium miejsca zamieszkania, przyznając rezydentom korzyści, których odmawiają nierezydentom, ponieważ są oni najczęściej
         cudzoziemcami (pkt 26–28).
      
      6)         W dziedzinie podatków bezpośrednich sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest zasadniczo porównywalna. Dochód osiągnięty
         przez nierezydentów w państwie opodatkowania stanowi najczęściej jedynie część ich dochodów, które zazwyczaj koncentrują się
         w miejscu ich zamieszkania, gdzie też najłatwiej jest ocenić ich zdolność podatkową, jako że tam znajduje się centrum ich
         interesów osobistych i majątkowych. W związku z tym okoliczność, iż państwo członkowskie odmawia nierezydentom pewnych korzyści
         podatkowych, które przyznaje rezydentom, zasadniczo nie stanowi dyskryminacji (pkt 31–34).
      
      36.   Począwszy od wyroku w sprawie Schumacker, sprawy rozpatrywane przez Trybunał można podzielić na dwie kategorie. Pierwsza kategoria
         obejmuje sprawy, które doprowadziły do negatywnej oceny krajowych systemów podatkowych traktujących podatników w zróżnicowany
         sposób w zależności od ich miejsca zamieszkania. Druga kategoria obejmuje przypadki, w których oceniane uregulowania poddawały
         podatników różnemu systemowi w zależności od pochodzenia dochodów lub opodatkowanego majątku. Sprawa będąca przedmiotem postępowania
         przed sądem krajowym należy do pierwszej grupy, z którego to względu należy rozpocząć ocenę, uwzględniając właściwe orzecznictwo,
         nie lekceważąc jednak orzecznictwa dotyczącego drugiej kategorii, ponieważ, jak będzie można to zauważyć, jest ono pomocne
         dla rozstrzygnięcia w przedmiocie niniejszego pytania prejudycjalnego.
      
      a)      Różnice [w traktowaniu] oparte na miejscu zamieszkania podatnika
      37.   W wyroku w sprawie Wielockx(15), który zapadł w kilka miesięcy po wyroku w sprawie Schumacker, Trybunał stwierdził, że art. 52 traktatu WE (obecnie art. 43 WE)
         sprzeciwia się uregulowaniu państwa członkowskiego, które jedynie podatnikom rezydentom zezwala na odliczenie od podlegających
         opodatkowaniu dochodów kwot zainwestowanych w fundusz emerytalny, odmawiając tego prawa nierezydentom, pomimo że osiągają
         oni prawie całość swoich dochodów w tym państwie. W wydanym dziesięć miesięcy później wyroku w sprawie Asscher(16) uznano, iż doszło do naruszenia zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową, ustanowionej w tym przepisie,
         wówczas gdy system podatkowy nawet w obiektywnie identycznych sytuacjach przewiduje wyższą stawkę podatkową dla dochodów uzyskanych
         przez podatników nierezydentów.
      
      38.   W wyroku z dnia 14 września 1999 r. w sprawie Gschwind(17) posłużono się tym samym tokiem rozumowania w celu stwierdzenia, że swobodny przepływ pracowników nie stoi na przeszkodzie
         systemowi podatkowemu, który opodatkowując dochody, przyznaje małżonkom będącym rezydentami prawo wyboru metody „splitting”,
         podczas gdy nierezydenci w celu uzyskania tej korzyści powinni spełnić przesłankę, aby co najmniej 90% ich wszystkich dochodów
         podlegało opodatkowaniu w tym państwie, a jeżeli tak nie jest, aby dochody osiągane za granicą nie przekraczały określonej
         kwoty(18).
      
      39.   Również w kontekście art. 48 traktatu WE wyrok w sprawie Zurstrassen(19) powtórzył, że ustanowiona w tym przepisie podstawowa swoboda sprzeciwia się regulacji krajowej, w tym przypadku ponownie
         luksemburskiej, która w dziedzinie podatku dochodowego uzależnia wspólne opodatkowanie niebędących w separacji małżonków od
         tego, aby oboje mieszkali w Wielkim Księstwie, odmawiając tej możliwości pracownikowi zamieszkałemu w tym państwie, gdzie
         też uzyskuje on wszystkie dochody swojego gospodarstwa domowego, a którego żona pozostała w państwie pochodzenia. W wyroku
         tym odwołano się również do ukrytych form dyskryminacji i konieczności ich eliminowania, wskazując, że przypadek małżonków
         Zurstrassen jest porównywalny z sytuacją jakiejkolwiek innej pary, w której obydwie osoby mieszkają w Luksemburgu (pkt 18
         i nast.).
      
      40.   Wyrok z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie Gerritse(20) jest bardzo istotny, ponieważ powołując się na zasady utrwalane, począwszy od wyroku w sprawie Schumacker (pkt 43–45), stwierdzono
         w nim, że sprzeczne ze swobodą świadczenia usług (art. 59 traktatu WE, obecnie art. 49 WE) jest uregulowanie krajowe, które
         zasadniczo przy opodatkowaniu bierze pod uwagę przychody brutto nierezydentów, bez odliczania od nich wydatków związanych
         z wykonywaniem zawodu, podczas gdy podatnicy rezydenci opodatkowani są od przychodów netto, po odliczeniu tych wydatków.
      
      41.   Najnowsze wyroki, stosując te same zasady, są zgodne z wcześniejszą linią orzecznictwa. Wyrok z dnia 13 listopada 2003 r.
         w sprawie Schilling i Fleck‑Schilling(21) za sprzeczną ze swobodnym przepływem pracowników uznał regulację zakazującą funkcjonariuszom wspólnotowym pochodzącym z Niemiec,
         którzy w związku z pełnieniem swojej funkcji zamieszkują w Luksemburgu, odliczenia od podlegających opodatkowaniu dochodów
         w Niemczech wydatków związanych z zatrudnieniem pomocy domowej w Luksemburgu.
      
      42.   Wreszcie w wyroku z dnia 1 lipca 2004 r. sprawie Wallentin i Riksskatteverket(22) Trybunał poszedł w tym samym kierunku, uznając za sprzeczną ze swobodnym przepływem pracowników regulację szwedzką, która
         odmawia podatnikom niemającym miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Szwecji określonych korzyści podatkowych, które
         przyznaje podatnikom rezydentom. Wyrok ten ma szczególne znaczenie dla niniejszej sprawy, ponieważ dotyczy on przypadku, w którym
         mieszkaniec Niemiec, który uzyskiwał w swoim kraju dochody zwolnione z podatku dochodowego, dążył do otrzymania w Szwecji
         z tytułu osiąganych tam dochodów takiego statusu podatkowego jak rezydenci.
      
      43.   Wyżej wymienione orzeczenia dokonujące wykładni, wzorując się na wyroku w sprawie Schumacker, oscylują wokół następujących
         kwestii: 1) państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swojej kompetencji w dziedzinie podatków bezpośrednich z poszanowaniem
         prawa wspólnotowego i w związku z tym swobód przepływu i przedsiębiorczości; 2) owe podstawowe zasady organizacji rynku wewnętrznego
         zakazują wszelkiej jawnej lub ukrytej dyskryminacji opartej na przynależności państwowej, która przejawia się w nieuzasadnionym
         stosowaniu odmiennych zasad do podobnych sytuacji lub na poddawaniu różnych przypadków tym samym kryteriom; 3) w dziedzinie
         podatków bezpośrednich sytuacja rezydentów określonego państwa nie jest zasadniczo porównywalna z sytuacją nierezydentów,
         ponieważ istnieją pomiędzy nimi obiektywne różnice, zarówno z punktu widzenia źródeł przychodów, jak i zdolności podatkowej
         lub sytuacji osobistej lub rodzinnej; 4) niemniej jednak w wielu przypadkach (takich jak te, o których mowa w niektórych z wymienionych
         powyżej orzeczeń) ich pozycja jest porównywalna, a tym samym odmienne traktowanie może okazać się sprzeczne ze wspomnianymi
         swobodami.
      
      b)      Różnice oparte na pochodzeniu przychodów
      44.   Abstrahując od wyroku w sprawie Baars, pierwszym wyrokiem – w zakresie opodatkowania osób fizycznych – dotyczącym różnic ze
         względu na pochodzenie podlegających opodatkowaniu przychodów był wyrok z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie Verkooijen, w którym
         ponadto element „wspólnotowy” stanowił swobodny przepływ kapitału. Trybunał Sprawiedliwości orzekł w tej sprawie, czego nie
         uczynił w wyroku w sprawie Baars(23), iż obowiązujący w tym czasie art. 67 traktatu WE sprzeciwia się regulacji państwa członkowskiego, która opodatkowując wypłacone
         akcjonariuszom dywidendy, uzależnia przyznanie zwolnienia od przesłanki, aby spółki wypłacające dywidendy miały siedzibę na
         jego terytorium(24).
      
      45.   W wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie Skandia i Ramstedt(25) Trybunał również bronił swobody świadczenia usług wobec uregulowania szwedzkiego, które poddawało niekorzystnemu systemowi
         prawnemu w ramach podatku dochodowego umowy ubezpieczenia zawarte ze spółkami mającymi siedzibę w innych państwach członkowskich.
      
      46.   W wyroku z dnia 13 listopada 2003 r.(26) w sprawie Lindman Trybunał uznał ponadto za sprzeczne ze swobodą świadczenia usług ustawodawstwo fińskie, które poddaje temu
         podatkowi nagrody w loteriach organizowanych w innych państwach członkowskich, podczas gdy nagrody w loteriach organizowanych
         w tym państwie były zwolnione.
      
      47.   W wyroku z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie Komisja przeciwko Francji(27) stwierdził niewykonanie obowiązków wynikających z art. 49 WE i 56 WE, ponieważ państwo to w sposób całkowity uniemożliwiło
         dokonanie wyboru pomiędzy zapłatą podatku dochodowego, z jednej strony, a zastosowaniem odliczenia, z drugiej strony, w przypadku
         dochodów pochodzących od osób prawnych lub podmiotów utworzonych w innych państwach członkowskich w związku z określonymi
         inwestycjami finansowymi. Podobne stanowisko zajął w wyrokach z dnia 15 lipca tego samego roku w sprawach Lenz i Weidert‑Paulus(28), w których orzekł, że art. 56 WE i 58 ust. 1 lit. a) WE sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym (odpowiednio austriackiemu
         i luksemburskiemu), które poddają przychody uzyskane w innych państwach członkowskich mniej korzystnym warunkom niż przychody
         powstałe w kraju. Krytyka mniej korzystnego traktowania przyrostu wartości związanego ze spółkami mającymi siedzibę za granicą
         miała miejsce jeszcze wcześniej, bo w wyroku z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie X i Y(29).
      
      2.      Zastosowanie wcześniejszego orzecznictwa do sprawy przed sądem krajowym
      48.   Owo zastosowanie powoduje dwie wątpliwości. Po pierwsze, czy wyroki dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych mogą
         być odnoszone do podatku majątkowego. Po drugie, czy linia orzecznicza, która wykształciła się w celu dokonania wykładni swobód
         przepływu osób (pracowników najemnych i podmiotów prowadzących działalność na własny rachunek) oraz świadczenia usług, może
         zostać rozszerzona, jako taka, na swobodę przepływu kapitału. Ażeby rozstrzygnąć te dwie niewiadome, należy zbadać charakter
         tego podatku oraz przeprowadzić analizę art. 56 WE i art. 58 WE.
      
      a)      Charakter podatku majątkowego
      49.   Podobnie jak podatek dochodowy, również podatek majątkowy jest podatkiem bezpośrednim ciążącym na obywatelach. Innymi słowy,
         chodzi o podatki oparte na zdolności podatkowej podatnika, a co za tym idzie, o podatki o charakterze osobistym. Ustalenie
         kwoty podatku następuje na podstawie majątku, którego jest się właścicielem w chwili opodatkowania, jednakże przy uwzględnieniu,
         podobnie jak w Wet BV, pozostałych okoliczności, takich jak np. stan cywilny(30).
      
      50.   Pomiędzy obydwoma podatkami istnieje jednak różnica, która – o czym będziemy się mogli przekonać dalej – ma pewne znaczenie
         dla rozstrzygnięcia niniejszego pytania prejudycjalnego: podatek dochodowy istnieje w systemach podatkowych wszystkich państw
         członkowskich, podczas gdy podatek majątkowy został przewidziany w niektórych tylko systemach podatkowych(31). W ten sposób, jeżeli majątek osoby fizycznej znajduje się na terytorium dwóch państw, z których w jednym nie pobiera się
         podatku majątkowego, część znajdująca się w drugim państwie stanowi dla celów podatkowych całość jej majątku podlegającego
         opodatkowaniu.
      
      b)      Wykładnia art. 56 WE i art. 58 WE
      51.   Do czasu niedawnego wyroku w sprawie Manninen z dnia 7 września 2004 r.(32) orzecznictwo wspólnotowe nie wypowiedziało się w zdecydowany sposób odnośnie do tych przepisów w związku z kompetencją państw
         członkowskich do ustanowienia podatków bezpośrednich od osób fizycznych. Pomimo iż ww. wyrok w sprawie Verkooijen w pkt 43–45
         dokonał pewnych interesujących ustaleń dotyczących tych dwóch przepisów, to dotyczył on jednak art. 67 traktatu WE, ich bezpośredniego
         poprzednika(33). Z kolei wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, podobnie jak i wyrok w sprawie Weidert‑Paulus, obydwa już powołane powyżej,
         nie mają dla tej kwestii większego znaczenia, ponieważ nie dokonują analizy zakresu tych przepisów.
      
      52.   Pierwszą wskazówką w tym względzie jest to, że w odróżnieniu od tego, co zostało ustalone w odniesieniu do swobody przepływu
         osób i świadczenia usług, przy uregulowaniu swobody przepływu kapitału, traktat, po tym jak zakazuje jakiegokolwiek ograniczenia
         (art. 56 WE), łagodzi ów zakaz, stwierdzając, iż zakaz ten nie sprzeciwia się prawu państw członkowskich do stosowania przepisów
         podatkowych, które różnicują podatników ze względu na ich miejsce zamieszkania lub miejsce, w którym inwestują swój kapitał
         [art. 58 ust. 1 lit. a) WE], ściślej ujmując ze względu na okoliczności, wokół których – na co już wskazałem – oscyluje orzecznictwo
         wspólnotowe.
      
      53.   W niektórych wyrokach stwierdzono, że jedynym celem art. 58 ust. 1 WE jest wyznaczenie granicy władzy państwa wobec swobodnego
         przepływu kapitału w szczególności w dziedzinie podatków(34), co wydaje się oczywiste z uwagi na jego literalne brzmienie i strukturę(35). Niemniej jednak, czy owo twierdzenie oznacza, że państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tej swobody poza to co dozwolone
         w stosunku do pozostałych podstawowych zasad funkcjonowania rynku wewnętrznego, z którego to powodu odnośne orzecznictwo Trybunału
         nie będzie miało do niej zastosowania?
      
      54.   Pytanie takie, co do zasady, zasługuje na odpowiedź przeczącą.
      55.   Na wstępie należy zauważyć, że, na co zwracał uwagę Trybunał w wyroku w sprawie Manninen, art. 58 ust. 1 lit. a) WE podlega
         wykładni ścisłej, ponieważ przewiduje on wyjątek od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału (pkt 28). Należy dodać,
         że sam art. 58 WE stanowi w ust. 3, że odmienne traktowanie podatników, na które zezwala się państwom członkowskim Unii Europejskiej,
         ze względu na ich miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału nie może prowadzić do arbitralnej dyskryminacji ani do ukrytego
         ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału (pkt 28), o czym przypomniał Trybunał Sprawiedliwości w pkt 44 ww. wyroku w sprawie
         Verkooijen w odniesieniu do dawnego art. 73d ust. 3 traktatu WE. Odmienne traktowanie jest zatem dopuszczalne(36), o ile jest ono uzasadnione różnicami w stanie faktycznym lub też nadrzędnymi racjami interesu ogólnego(37). Posługując się słowami mojej koleżanki pani Kokott, zawartymi w opinii przedstawionej w dniu 18 marca 2004 r. w sprawie
         Manninen, zakończonej ww. wyrokiem, „przepis ten nie przyznaje państwom członkowskim swobody działania w zakresie ustanowienia
         w krajowym prawie podatkowym jakiegokolwiek odmiennego traktowania podatników ze względu na miejsce inwestowania kapitału”
         (pkt 36)(38).
      
      56.   W rzeczywistości bowiem, na co wskazano w pkt V. B. 1 niniejszej opinii oraz w pkt 43 wyroku w sprawie Verkooijen, art. 58
         ust. 1 lit. a) WE nadał prawny charakter zasadzie przyjętej w orzecznictwie. Jeżeli ów przepis, tak jak to ujmuje rzecznik
         generalna pani Kokott(39), stanowi „kodyfikację” orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego swobód przepływu osób i przedsiębiorczości, nic
         nie stoi na przeszkodzie, aby rozszerzyć ją na swobodę chroniącą niezakłócony przepływ kapitału na jednolitym rynku. Innymi
         słowy, rozpatrywane swobody powodują w dziedzinie podatków określone wspólne problemy(40).
      
      57.   W związku z tym „wyrok Schumacker” ustanawia granicę skuteczności art. 58 ust. 1 lit. a) WE, w taki sposób, że pomimo iż państwa
         członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia odmiennego traktowania pomiędzy rezydentami i nierezydentami, nie mogą dopuszczać
         się przy tym dyskryminacji, bezpośredniej lub pośredniej ze względu na przynależność narodową.
      
      c)      Przypadek skarżącego w postępowaniu przed sądem krajowym
      58.   Tak więc orzecznictwo Trybunału dotyczące granic, które swoboda przepływu osób i świadczenia usług wyznacza państwom członkowskim
         w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych, może być zastosowane w celu zapewnienia tej samej ochrony swobodzie przepływu
         kapitału, w przypadku gdy państwa członkowskie używają swojego władztwa w celu opodatkowania majątku.
      
      59.   Co do zasady jednostki posiadają większą część swojego majątku w państwie, w którym zamieszkują, zwłaszcza jeżeli chodzi o nieruchomości,
         i jedynie wyjątkowo osoba fizyczna posiada całość lub większą część swojego majątku w innym państwie członkowskim(41). Ponadto zgodnie z tym, co wskazano już w wyroku w sprawie Schumacker, państwo członkowskie, w którym zamieszkuje podatnik,
         znajduje się w najlepszej sytuacji do dokonania oceny jego zdolności podatkowej, a w związku z tym, także do określenia kwoty
         podatku stanowiącej wierne odbicie tej zdolności. Tym samym różnice na płaszczyźnie abstrakcyjnej pomiędzy rezydentami i nierezydentami
         wydają mi się uzasadnione.
      
      60.   Niemniej jednak, jeżeli odpowiedź udzielona sądowi odsyłającemu przez Trybunał ma być przydatna, powinna skoncentrować się
         ona na okolicznościach postępowania przed sądem krajowym, które zostały określone przez elementy dotyczące stanu prawnego
         i faktycznego. Stan prawny składa się z dwóch elementów: pierwszy dotyczy tego, iż uregulowanie niderlandzkie podatku majątkowego
         przewiduje odmienny system w zależności od miejsca zamieszkania podatnika, przyznając rezydentom prawo do zwolnienia, z którego
         mogą skorzystać również nierezydenci, o ile 90% ich majątku jest położone w Niderlandach; drugi element wynika z tego, że
         w Niemczech w 1998 r. nie istniał podatek o takim charakterze. Stan faktyczny jest taki, że D. posiadał jedynie 10% swojego
         majątku w Niderlandach, podczas gdy pozostała część majątku znajdowała się w państwie członkowskim, w którym miał miejsce
         zamieszkania.
      
      61.   Ponieważ z dyskryminacją mamy do czynienia wówczas, gdy bez wyraźnej przyczyny w odmienny sposób traktowane są sytuacje podobne
         lub wówczas, gdy stosuje się tę samą zasadę do różnych przypadków, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w tym względzie
         sytuacja D. może, pomimo odmiennego miejsca zamieszkania, być zrównana z sytuacją osoby zamieszkałej w Niderlandach, która
         ma prawo do zwolnienia.
      
      62.   Moim zdaniem, należy udzielić odpowiedzi zdecydowanie twierdzącej.
      63.   Po pierwsze, co podkreśla D. w swoich uwagach na piśmie, w obydwu przypadkach podstawa opodatkowania jest ustalana w ten sam
         sposób: wartość majątku pomniejszonego o długi z tą różnicą, że w stosunku do nierezydentów brane są pod uwagę jedynie składniki
         majątkowe znajdujące się w Niderlandach oraz długi powstałe na tym terytorium.
      
      64.   Po drugie, w odróżnieniu od tego, co utrzymują Komisja i rząd niderlandzki, w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma okoliczność,
         iż w Niemczech nie pobiera się takiego rodzaju podatku, ponieważ tym samym w odniesieniu do majątku w Niderlandach D. znajduje
         się w tej samej sytuacji, w której znajduje się rezydent, ponieważ w rzeczywistości 100% podlegającego opodatkowaniu majątku
         znajduje się w tym państwie, gdyż majątek, który posiada w miejscu swojego zamieszkania, nie ma znaczenia z podatkowego punktu
         widzenia. W ww. wyroku w sprawie Wallentin i Riksskatteverket Trybunał, odnosząc się do podatku dochodowego, zrównał sytuację
         podatnika, który w państwie członkowskim pochodzenia osiąga dochody niepodlegające opodatkowaniu, z sytuacją podatnika, który
         nie osiąga żadnych dochodów, przyjmując, iż należało zastosować „wyrok Schumacker”.
      
      65.   D. znajduje się w tej samej sytuacji co rezydent niderlandzki posiadający majątek o takiej samej wartości, ponieważ jego cały
         podlegający opodatkowaniu majątek znajduje się w Niderlandach; niemniej jednak nie przyznaje mu się prawa do jakiegokolwiek
         zwolnienia, a tym samym poddaje się go podatkowi od majątku znajdującego się w Niderlandach w wysokości wyższej niż stosowany
         w stosunku do rezydenta. Obiektywna równość i odmienne traktowanie stają się widoczne wówczas, gdy porówna się sytuację skarżącego
         w postępowaniu przed sądem krajowym z sytuacją rezydenta niderlandzkiego, który tak jak on będzie posiadał w swoim kraju 10%
         majątku, a resztę w Niemczech. Otóż rezydent niderlandzki nie zapłaci żadnego podatku w Republice Federalnej Niemiec, zaś
         Niderlandach odniesieniu majątku w Niderlandach przysługiwać mu będzie prawo do zwolnienia.
      
      66.   Owa różnica w traktowaniu stanowi dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową, jako że, iż osobami, które
         zazwyczaj zamieszkują w danym państwie członkowskim, są jego obywatele, a ponadto stanowi oczywistą przeszkodę w swobodnym
         przepływie kapitału, ponieważ zniechęca osoby zamieszkałe w Niemczech do lokowania ich kapitału w sąsiednim państwie. W rzeczywistości
         bowiem przypadek ten stanowi uzupełnienie sytuacji rozpatrywanej w wyroku w sprawie Veerkooijen, gdzie osoby fizyczne zniechęcane
         były do inwestowania swoich oszczędności w spółkach utworzonych w pozostałych państwach członkowskich Unii.
      
      67.   Taka sytuacja stanowi dyskryminację, ponieważ nic nie uzasadnia odmiennego sytemu opodatkowania. Uczestniczące w niniejszym
         postępowaniu prejudycjalnym rządy oraz Komisja nie przedstawiły powodów, które mogłyby wyjaśnić ową nieprawidłowość ustawodawstwa
         niderlandzkiego, ograniczając się, po zacytowaniu wyroków w sprawie Schumacker, Gschwind i Verkooijen, do stwierdzenia, iż
         nie jest ona sprzeczna z prawem wspólnotowym. Jedynie rząd belgijski umotywował swoją tezę, wyjaśniając, że pomiędzy przypadkiem
         D. a sytuacją osoby zamieszkałej w Niderlandach brak jest na tyle wyraźnych podobieństw, aby domagać się równości w opodatkowaniu.
      
      68.   Rząd belgijski dodaje, że prawo wspólnotowe nie zostało naruszone, ponieważ w przeciwieństwie do przypadku R. Schumackera,
         a tak jak to miało miejsce w przypadku małżeństwa Gschwind, okoliczności osobiste i rodzinne D. mogą zostać uwzględnione w Niemczech,
         gdzie posiada on znaczną część swojego majątku. Niemniej jednak twierdzenie to nie jest zgodne z prawdą, z tego prostego powodu,
         że – o czym już wyżej wspomniałem – w Niemczech nie było podatku majątkowego, a tym samym podatek ponoszony przez D. od całego
         „podlegającego opodatkowaniu majątku” nie odzwierciedla jego zdolności podatkowej.
      
      69.   Prawdą jest, że taki skutek był wynikiem okoliczności, iż w Niemczech nie pobierano podatku majątkowego, a tym samym 90% „rzeczywistego
         majątku D.” nie podlegało opodatkowaniu, niemniej jednak okoliczność ta jest bez znaczenia, ponieważ w każdym razie system,
         któremu on podlega w Niderlandach, a który zniechęca go do dokonywania tam inwestycji, nie znajduje logicznego uzasadnienia.
      
      70.   Ponadto art. 56 WE i art. 58 WE zakazują nieuzasadnionego odmiennego traktowania, aczkolwiek nie każdego, lecz tylko negatywnego,
         które wiąże się ze szkodą dla osoby, której dotyczy. Dyskryminacja pozytywna, która stymuluje inwestycje w innych państwach,
         oraz przepływ kapitału zasługują na uznanie i wsparcie. W związku z tym okoliczność, iż D. nie płacił żadnego podatku od majątku,
         który posiada w Niemczech, pozbawiona jest znaczenia, ponieważ nie płacą go również rezydenci innych państw członkowskich,
         w szczególności ci, którzy zamieszkują w Niderlandach, posiadając nieruchomość w Republice Federalnej Niemiec.
      
      71.   Z uwagi na powyższe rozważania sugeruję, aby Trybunał orzekł, że swobodny przepływ kapitału we Wspólnocie sprzeciwia się uregulowaniu
         krajowemu, które w dziedzinie podatku majątkowego przyznaje podatnikom rezydentom prawo do odliczenia, odmawiając go nierezydentom
         (chyba że 90% ich majątku znajduje się w tym państwie członkowskim), w sytuacji gdy nie posiadają oni innego „podlegającego
         opodatkowaniu majątku”, niż majątek, który znajduje się w tym kraju, ponieważ majątek posiadany przez nich w innych państwach
         nie podlega opodatkowaniu tego rodzaju podatkiem.
      
      C –    Drugie pytanie prejudycjalne
      1.      Pytanie retoryczne
      72.   Proponowana przeze mnie odpowiedź na pierwsze pytanie prejudycjalne Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch czyni zbędnym udzielenie
         odpowiedzi na pytanie drugie. Niemniej jednak, w razie gdyby Trybunał Sprawiedliwości przyjął inny kierunek, należy na wszelki
         wypadek dokonać kilku spostrzeżeń.
      
      73.   Sąd krajowy zastanawia się, czy twierdzenie, że system podatkowy Wet BV nie narusza art. 56 WE, może zostać podważone w świetle
         umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Niderlandami a Belgią, która przyznaje obywatelom belgijskim posiadającym
         nieruchomości w Niderlandach korzyści podatkowe przewidziane przez ustawodawstwo niderlandzkie dla rezydentów, w ten sposób,
         że obywatele belgijscy korzystają z odliczenia przewidzianego dla rezydentów.
      
      74.   Pytanie to opiera się na założeniu, iż na pytanie pierwsze udzielono odpowiedzi przeczącej, ponieważ aby orzec o równości
         z perspektywy swobodnego przepływu kapitału, Trybunał musiałby stwierdzić, że z punktu widzenia podatku majątkowego w Niderlandach,
         sytuacja rezydenta niemieckiego nie jest porównywalna do sytuacji obywatela niderlandzkiego nawet wówczas, gdy posiadają oni
         w tym państwie pewien majątek o tej samej wartości, który stanowi ich cały podlegający opodatkowaniu majątek. Wraz z tym stwierdzeniem
         odpowiedź na pytanie drugie stałaby się zbyteczna, ponieważ porównywalna sytuacja nie istniałaby również i wtedy, gdyby właściciele
         tego samego mienia mieli miejsce zamieszkania, jeden – w Niemczech, a drugi – w Belgii.
      
      75.   Niemniej jednak, jeżeli przyjmie się, że dwa rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym przypadki (przypadek D. oraz
         przypadek podatnika zamieszkałego w Niderlandach) mogą zostać zrównane, to również należałoby zrównać dwie sytuacje, których
         dotyczy pytanie drugie (sytuację D. i sytuację podatnika niderlandzkiego, który jest rezydentem belgijskim), a co za tym idzie,
         pytanie to należy poddać ocenie w sposób wyłącznie hipotetyczny i pomocniczy, przy czym wynik tej oceny nie powinien znaleźć
         żadnego odzwierciedlenia w sentencji orzeczenia prejudycjalnego.
      
      76.   W 1998 r. w konsekwencji ww. umowy dwustronnej rezydent belgijski posiadający nieruchomości w Niderlandach został potraktowany
         w tym kraju pod względem podatkowym w sposób o wiele bardziej korzystny niż rezydent niemiecki posiadający nieruchomości w tym
         kraju o takiej samej wartości, ponieważ miał prawo do odliczenia, z którego obywatel niemiecki nie mógł skorzystać, podczas
         gdy żaden z nich nie płacił podatku majątkowego w kraju pochodzenia. W rezultacie tego porozumienia międzynarodowego niderlandzki
         porządek prawny zniechęcał Niemców do inwestowania swoich oszczędności w Niderlandach, w porównaniu z rezydentami Belgii.
      
      77.   W celu ustalenia, czy prawo wspólnotowe może tolerować taką sytuację, należy rozważyć znaczenie art. 293 WE.
      2.      Prawo państw członkowskich do zniesienia podwójnego opodatkowania we Wspólnocie za pomocą umów dwustronnych
      78.   Zlikwidowanie fenomenu podwójnego opodatkowania stanowi jeden z celów traktatu(42), nierozerwalnie związany z utworzeniem rynku wewnętrznego(43).
      
      79.   Niemniej jednak zgodnie z tym, na co wskazał Trybunał w wyroku w sprawie Gilzy, do dnia dzisiejszego, abstrahując od konwencji
         z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie zniesienia podwójnego opodatkowania dochodów spółek stowarzyszonych(44), nie przyjęto w Unii żadnego środka ujednolicającego lub harmonizującego zmierzającego do zniesienia podwójnego opodatkowania.
      
      80.   Artykuł 293 WE upoważnia państwa członkowskie do podjęcia rokowań w tym celu(45). W braku wielostronnego traktatu podpisanego przez wszystkie państwa Wspólnoty, państwa te zawierały umowy dwustronne, w których
         godziły się na ograniczenie suwerenności podatkowej, zrzekając się jej częściowo. Innymi słowy, przedmiotem tych porozumień
         jest podział kompetencji do ustalania kryteriów opodatkowania zdarzeń podatkowych.
      
      81.   Wykonywanie tego uprawnienia może przebiegać w różny sposób, zważywszy na to, że brak jest harmonizacji krajowych zasad podatkowych(46).
      
      82.   Ponadto zgodność z prawem wykonywania tego uprawnienia zależy od tego, czy jest ono wykonywane w ramach granic, w jakich zostało
         udzielone, i w związku z tym jakiekolwiek ich przekroczenie jest nieuzasadnione. Z drugiej strony, zgodnie z tym, co już podniosłem,
         uprawnienie państw członkowskich do zawierania umów dwustronnych, takich jak w postępowaniu przed sądem krajowym, ma na celu
         podział kompetencji w zakresie władztwa podatkowego, tak że w sytuacji gdy brak jest przedmiotu podziału, umowa owa traci
         sens. Ponieważ podatek majątkowy nie istnieje w Belgii, art. 25 ust. 3 konwencji z Niderlandami(47) w zakresie, w jakim przyznaje rezydentom belgijskim korzyść w postaci odliczenia przyznanego rezydentom niderlandzkim, staje
         się w sposób jasny i oczywisty przywilejem bez świadczenia z drugiej strony i bez wzajemności, z którego to względu kontrola
         jego „wspólnotowości” powinna być o wiele bardziej dokładna. Powody i konsekwencje, które omówię pokrótce poniżej, podniesione
         z pewnym niepokojem przez uczestniczące w postępowaniu rządy, rozpraszają się niczym słup dymu, ponieważ wspomniana regulacja
         nie ma nic wspólnego ze szczególną treścią porozumień, które zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania na płaszczyźnie
         międzynarodowej.
      
      83.   W związku z tym wprowadzone przez niderlandzki system podatkowy, którego część stanowi wspomniana konwencja, odmienne traktowanie
         podatników rezydentów belgijskich i podatników zamieszkałych w Niemczech, stanowiąc utrudnienie dla swobodnego przepływu kapitału
         pomiędzy Niemcami a Niderlandami, nie jest zgodne z art. 56 WE i 58 WE.
      
      84.   Nawet jeżeli przyjmiemy, że krajowy system podatkowy, taki jak ten omówiony powyżej, wynika z samego tylko wykonania kompetencji
         w zakresie władztwa podatkowego służącej zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, nie przesądza to o jego zgodności z prawem
         wspólnotowym. W tym celu ponownie należy odwołać się do orzecznictwa wspólnotowego.
      
      3.      Stanowisko Trybunału w kwestii wykonywania przez państwa członkowskie uprawnienia przewidzianego w art. 293 WE
      85.   Zgodnie z tym, o czym już wspominałem, państwa członkowskie mogą swobodnie wykonywać swoje władztwo podatkowe, niemniej jednak
         zarówno wówczas, gdy działają pojedynczo, jak i wówczas gdy działają wspólnie, powinny przestrzegać prawa wspólnotowego(48). Zachęta zawarta we wspomnianym przepisie traktatu nie zmierza do przeciwnego rezultatu niż pożądany, to znaczy utworzenia
         wspólnego rynku w drodze realizacji podstawowych swobód przepływu, ponieważ okoliczność, iż zdarzenie podatkowe dwukrotnie
         podlegałoby opodatkowaniu, stanowi najpoważniejszą przeszkodę w przekraczaniu granic wewnętrznych przez podmioty prawne i ich
         kapitał.
      
      86.   W przypadkach, w których Trybunał oceniał treść umów dwustronnych tego rodzaju, punktem odniesienia była zawsze osoba będąca
         rezydentem jednego z umawiających się państw członkowskich, która skarżyła się na to, że stosowanie umowy spowodowało jej
         dyskryminację w innym państwie. W sprawie Gilly oceniano sposób obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych należnego
         w Niemczech przez małżeństwo zamieszkujące we Francji, na podstawie zasad określonych w umowie zawartej w dniu 21 lipca 1959 r.
         pomiędzy obydwoma państwami. Z kolei wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie De Groot(49) dotyczył sytuacji rezydenta niderlandzkiego, który w 1994 r. wykonywał pracę jako pracownik najemny na rzecz spółek należących
         do tej samej grupy w Niderlandach i w trzech innych państwach członkowskich (Niemczech, Francji i Zjednoczonym Królestwie),
         z którymi Niderlandy zawarły umowy [o unikaniu podwójnego opodatkowania].
      
      87.   Niemniej jednak panorama ulega zmianie w odniesieniu do osób prawnych. W powoływanej już sprawie Metallgesellschaft i inni
         rozpatrywane było pytanie, czy władze państwa członkowskiego mogą odmówić kredytu podatkowego spółce innego kraju wspólnotowego,
         w sytuacji gdy przyznają taki kredyt swoim własnym spółkom oraz spółkom mającym siedzibę w państwach członkowskich, z którymi
         zawarły umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rzeczywistości sąd krajowy oczekiwał wyjaśnienia, czy umowa o takim charakterze
         może powodować dyskryminację pomiędzy spółkami różnych państw Wspólnoty. Niestety Trybunał uznał, iż brak było konieczności
         udzielania odpowiedzi na to pytanie (pkt 97).
      
      88.   Podobny stan faktyczny był przedmiotem sprawy Saint‑Gobain ZN, na którą również już się powoływałem. Otóż stałe przedsiębiorstwo
         w Niemczech spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim chciało skorzystać z ulgi przyznanej spółkom krajowym w zakresie
         opodatkowania dywidendy otrzymanej od spółek mających siedzibę w pozawspólnotowych państwach trzecich (Konfederacja Szwajcarska
         i Stany Zjednoczone Ameryki Północnej), na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych z tymi państwami.
      
      89.   Jak można zauważyć, obydwie wymienione powyżej sprawy są w pewien sposób podobne do sprawy D., który domaga się tego samego
         traktowania w Niderlandach, jakie stosuje się na mocy dwustronnej umowy wobec rezydentów belgijskich. Tym samym Trybunał Sprawiedliwości
         musi udzielić wyczerpującej odpowiedzi zgodnej z wymogami prawa wspólnotowego na pytanie dotyczące trójstronnego stosunku
         zawierającego dwa zagraniczne porównywane elementy (niemiecki i belgijski).
      
      4.      Zasada niedyskryminacji i klauzula najwyższego uprzywilejowania
      90.   Biorące udział w niniejszym postępowaniu rządy i Komisja sprzeciwiły się jednomyślnie temu, aby Trybunał Sprawiedliwości na
         podstawie wspomnianej konwencji dokonał wykładni art. 56 WE jako ustanawiającego wymóg, iż rezydenci niemieccy powinni być
         traktowani w ten sam sposób jak rezydenci belgijscy.
      
      91.   W szczególności rząd niderlandzki przedstawił w sposób szczegółowy różnice pomiędzy niniejszą sprawą a sprawami, które zakończyły
         się wymienionymi powyżej wyrokami w sprawie Saint‑Gobain ZN, oraz w sprawie Gottardo(50), w których pod jurysdykcją podatkową jednego państwa członkowskiego znajdowali się obywatele innych państw Wspólnoty i w których
         chodziło o ustalenie tego, czy należało na podstawie umów międzynarodowych zawartych z państwami trzecimi stosować wobec nich
         korzyści podatkowe przyznane rezydentom danego państwa członkowskiego. W rzeczywistości czynnik ten stanowi jedyną istniejącą
         różnicę, ponieważ niniejsza sprawa dotyczy umowy dwustronnej z innym państwem członkowskim. W pozostałym zakresie stan faktyczny
         jest identyczny.
      
      92.   E. Gottardo, narodowości włoskiej, lecz posiadająca obywatelstwo francuskie na skutek zawarcia związku małżeńskiego, chciała,
         aby wysokość jej emerytury w państwie pochodzenia, została obliczona z uwzględnieniem nie tylko okresów składkowych w tych
         dwóch państwach, ale także okresów składkowych w Szwajcarii, zgodnie z umową włosko‑szwajcarską o zabezpieczeniu społecznym,
         która przy ustalaniu wysokości emerytury dla Włocha przewiduje uwzględnienie czasu przepracowanego w Konfederacji. Sprawa
         Saint‑Gobain ZN dotyczyła spółki utworzonej we Francji, która po zapłacie w Niemczech podatków dochodowego i majątkowego od
         oddziału mającego siedzibę w tym kraju chciała skorzystać z ulg podatkowych przyznanych spółkom mającym siedzibę w Niemczech,
         zgodnie zarówno z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą ze Szwajcarią, jak i umową o unikaniu podwójnego opodatkowania
         zawartą ze Stanami Zjednoczonymi. D. jest rezydentem niemieckim podlegającym opodatkowaniu w Niderlandach z tytułu posiadanych
         tam nieruchomości; chciałby skorzystać z ulgi podatkowej przyznanej przez porządek prawny tego państwa członkowskiego rezydentom
         belgijskim posiadającym nieruchomości w Niderlandach na podstawie umowy zawartej z Belgią.
      
      93.   Niemniej jednak różnica ta nie jest wystarczająca, aby doprowadzić do odmiennego rozwiązania.
      94.   W rzeczywistości bowiem umowa, z którą mamy do czynienia w postępowaniu przed sądem krajowym, różni się od umów, o które chodziło
         w sprawach Saint‑Gobain ZN i Gottardo, ponieważ konwencja ta w pełni należy do zakresu zastosowania traktatu (art. 293 WE),
         w taki sposób, że jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że jej literalna wykładnia uniemożliwi wykonanie jednego z przepisów
         prawa wspólnotowego, państwa członkowskie, w jeszcze szerszym zakresie niż w powołanych wyżej sprawach, mają obowiązek uczynienia
         wszystkiego, co niezbędne dla uniknięcia takiego skutku. Może wydawać się to zbyteczne, niemniej jednak po zapoznaniu się
         z uwagami uczestniczących w postępowaniu rządów muszę przypomnieć po raz kolejny, że przy wykonywaniu swojego władztwa podatkowego
         państwa członkowskie powinny przestrzegać prawa wspólnotowego, niezależnie od rodzaju zastosowanego instrumentu prawnego:
         ustawy, rozporządzenia, umowy międzynarodowej, wewnątrzwspólnotowej lub umowy z państwem trzecim. Z uwagi na te okoliczności
         w wyroku w sprawie Gottardo Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że „przy wykonywaniu zobowiązań zaciągniętych na podstawie umów
         międzynarodowych, zarówno gdy chodzi umowę zawartą pomiędzy państwami członkowskimi, jak i umowę zawartą pomiędzy państwem członkowskim i jednym
            lub kilkoma państwami trzecimi(51), państwa członkowskie powinny, z zastrzeżeniem postanowień art. 307 WE, przestrzegać zobowiązań, które na nich ciążą na mocy
         prawa wspólnotowego” (pkt 33).
      
      95.   W związku z powyższym, przyjmując, że sytuacja D. i sytuacja podatnika zamieszkałego w Belgii są jednakowe z punktu widzenia
         zapłaty w Niderlandach podatku od posiadanych tam nieruchomości, to pierwszemu przysługiwać będzie prawo do korzyści przyznanej
         drugiemu podatnikowi przez umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy obydwoma państwami, w przypadku gdy
         niezastosowanie tej konwencji mogłoby stanowić nieuzasadnioną przeszkodę w przepływie kapitału.
      
      96.   Zgadzam się z biorącymi udział w niniejszym postępowaniu prejudycjalnym rządami, co do tego, że klauzula najwyższego uprzywilejowania
         nie może być automatycznie przeniesiona na grunt rozpatrywanej aktualnie dziedziny lub, innymi słowy, że zasada niedyskryminacji
         ze względu na przynależność państwową, jako zasada służąca swobodom przepływu, nie wymaga tego, aby obywatel innego państwa
         członkowskiego był traktowany w innym państwie w sposób najlepszy z możliwych, niezależnie od tego, czy jest to konieczne
         dla utworzenia jednolitego rynku. Stanowisko to opiera się na rozważaniach przedstawionych przeze mnie w pkt 66 i 67 opinii
         w sprawie Gilly, gdzie stwierdziłem, odnosząc się do podatku dochodowego od osób fizycznych, że celem dwustronnej umowy o unikaniu
         podwójnego opodatkowania jest zapobieżenie temu, aby dochody opodatkowane już w jednym państwie członkowskim zostały ponownie
         opodatkowane w drugim, nie zaś na przyznaniu podatnikowi takiego statusu podatkowego, który w każdym przypadku będzie dla
         niego najkorzystniejszy.
      
      97.   Niemniej jednak nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby w przypadku gdy stosowanie przepisów umowy przez jedno państwo członkowskie
         utrudnia swobodny przepływ kapitału bez uzasadnienia, traktując w odmienny sposób rezydentów innych państw członkowskich (którzy
         jako obywatele europejscy mają, zgodnie z art. 12 WE akapit pierwszy, prawo do tego, aby nie być dyskryminowanymi w sposób
         pośredni lub bezpośredni ze względu na swoją przynależność państwową), sytuacja ta została skorygowana przez prawo wspólnotowe,
         w celu położenia kresu nierówności(52). Innymi słowy, w przypadku gdy, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, mamy do czynienia ze stosunkiem trójstronnym,
         sytuacja podatnika w państwie opodatkowania może zostać ukształtowana w oparciu o klauzulę najwyższego uprzywilejowania, ale
         także w oparciu o istnienie ograniczenia swobód przepływu. W rzeczywistości bowiem podatnik będzie zmierzał do tego, tak jak
         to czyni D., aby objąć go korzyścią przewidzianą w umowie dla rezydentów belgijskich, które to roszczenie może zostać oparte
         na pojęciu swobody przepływu kapitału, jeżeli wyższy podatek i negatywne konsekwencje zostaną uznane za sprzeczne ze wspólnotowym
         porządkiem prawnym. Podsumowując, zaciągnięcie zobowiązania wzajemnego wobec innego państwa członkowskiego, które ogranicza
         swobody przepływu przysługujące obywatelom innych państw członkowskich, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym(53). Nie można zapominać o tym, że przepisy krajowe, do których zaliczają się ważnie zawarte i ratyfikowane umowy międzynarodowe,
         nie mogą naruszać podstawowych wolności europejskiego systemu prawnego.
      
      98.   Rządy, które przedstawiły uwagi w niniejszej sprawie, zdecydowanie sprzeciwiają się powyższemu twierdzeniu, podnosząc różne
         powody.
      
      99.   Wskazują na brak możliwości porównania sytuacji D. z sytuacją podatnika będącego rezydentem belgijskim. Otóż umowy zawarte
         w ramach art. 293 WE są wynikiem rokowań, w których uwzględniane są struktura i treść poszczególnych systemów podatkowych,
         a tym samym, aby stwierdzić tożsamość w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej, nie można brać pod uwagę odosobnionego
         przepisu ani też nawet umowy w pełnym jej brzmieniu, lecz cały krajowy system podatkowy. Zgodnie z tym, na co wyraźnie wskazuje
         Komisja, niektóre systemy wynikające z umów tworzą odmienne sytuacje, które nie są porównywalne.
      
      100. Przyjęcie takiego szerokiego podejścia nie doprowadziłoby do wydania orzeczenia w sprawach Gottardo i Saint‑Gobain ZN, a także
         przeprowadzenia jakiegokolwiek testu na istnienie tożsamości sytuacji, ponieważ jeżeli poza podobieństwem pomiędzy stanem
         faktycznym i stosowanym przepisem wymagano by podobieństwa celu przyjęcia przepisów, motywów, procesu jego przyjęcia oraz
         podobieństwa porządków prawnych, w skład którego wchodziłyby porównywane przepisy, nigdy nie można by orzec o tożsamości sytuacji
         i nigdy lub prawie nigdy nie istniałyby przypadki porównywalne. W rzeczywistości bowiem ocena tożsamości jest o wiele bardziej
         prosta i o ograniczonym zasięgu, ponieważ zmierza do ustalenia tego, czy dwie jednostki znajdujące się w porównywalnej sytuacji
         faktycznej są bez uzasadnienia poddane odmiennym zasadom, a w ramach badania owych odmiennych zasad, jedyne istotne pytanie
         dotyczy tego, czy ich stosowanie powoduje niekorzystne skutki dla jednej z nich.
      
      101. Mam świadomość zagrożenia, jakie stanowią wcześniejsze rozważania dla równowagi i wzajemności, które przewodzą systemowi umów
         o unikaniu podwójnego opodatkowania, niemniej jednak owe niedogodności nie mogą przekształcić się w przeszkodę dla utworzenia
         wspólnego rynku. Po pierwsze, państwa członkowskie przy ustalaniu w takich umowach kryteriów podlegania opodatkowaniu w celu
         podziału kompetencji w zakresie władztwa podatkowego powinny działać z większą ostrożnością, unikając przepisów, które mogą
         zniweczyć ten cel. Po drugie, prawo do równego traktowania ma własny i autonomiczny charakter wobec wzajemności, a zatem,
         w przypadku konfliktu, przysługuje mu pierwszeństwo przed zobowiązaniami dwustronnymi. Jeżeli wzajemność zobowiązań zawartych
         w umowie jest takiego rodzaju, iż sprzeciwia się ona podstawowym ideom, które prowadzą do utworzenia zjednoczonej Europy,
         odnośne państwa mają obowiązek poszukiwania innych form dla osiągnięcia zamierzonego celu, które nie przynoszą szkody, z naruszeniem
         prawa wspólnotowego, obywatelom innych państw członkowskich. Wymaga tego zasada proporcjonalności.
      
      102. Rząd brytyjski podnosi, że klauzula najwyższego uprzywilejowania wiąże się z niebezpieczeństwem unikania opodatkowania, wówczas
         gdy podatnik powołuje się na mniej restrykcyjną normę z zakresu przepisów zapobiegających obejściu prawa, które zostały zawarte
         przez dane państwo członkowskie w umowach z innymi państwami.
      
      103. Niemniej jednak argument ten jest bezzasadny. Po pierwsze, nie chodzi o to, aby stosować zasadę traktowania w sposób najbardziej
         korzystny, jaki został przewidziany w prawie krajowym, lecz o skuteczność podstawowych zasad prawa wspólnotowego, które wielokrotnie
         prowadzą do rezultatu podobnego do wspomnianej zasady. Po drugie, wspomniane niebezpieczeństwo jest czysto hipotetyczne w sprawie
         będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, ponieważ D. nie zmierza do uniknięcia kontroli podatkowej, lecz dochodzi
         konkretnej i określonej korzyści podatkowej.
      
      104. Wreszcie, jeżeli zapobieganie unikaniu opodatkowania urosłoby do rangi nadrzędnej racji interesu powszechnego w celu uzasadnienia
         przeszkód w swobodnym przepływie, do dnia dzisiejszego dyskutowano by nad możliwością poddania wewnątrzwspólnotowego przepływu
         kapitału systemowi uprzedniego zezwolenia. W opinii przedstawionej w sprawie Komisja przeciwko Francji, zakończonej wyżej
         powołanym już wyrokiem, wskazałem (w pkt 27), że walka z oszustwem podatkowym nie stanowi upoważnienia in blanco wystawionego
         na rzecz państw członkowskich w celu ograniczenia tych swobód; przeciwnie, podobnie jak każdy wyjątek od podstawowej zasady
         konstrukcji wspólnotowej, powinien być on interpretowany i stosowany z poszanowaniem wymogów wspomnianej zasady proporcjonalności.
         Zatem trudności związane z administrowaniem poborem i kontrolą podatków nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla przepisów
         ograniczających owe podstawowe wolności w bezwzględny sposób i niezależnie od istnienia innych, mniej radykalnych środków,
         które jednocześnie byłyby mniej uciążliwe i które umożliwiłyby osiągnięcie tego samego celu.
      
      105. Twierdząca odpowiedź na drugie pytanie prejudycjalne miałaby negatywny wpływ na złożony system dwustronnych umów o unikaniu
         podwójnego opodatkowania we Wspólnocie, ale nie byłby to pierwszy raz, kiedy wyrok Trybunału sprzeciwiłby się systemowi prawnemu
         państw członkowskich.
      
      106. W związku z powyższym, uwzględniając to, iż pytanie drugie ma charakter pomocniczy oraz z uwagi na odpowiedź udzieloną na
         pytanie pierwsze proponuję Trybunałowi, aby nie udzielał odpowiedzi w tym względzie, a w każdym bądź razie aby udzielając
         odpowiedzi kierował się wskazówkami przedstawionymi na poprzedzających stronach.
      
      D –    Trzecie pytanie prejudycjalne
      107. Zastanawiając się nadal nad zgodnością regulacji niderlandzkiej z prawem wspólnotowym, sąd krajowy opuszcza dziedzinę podatków,
         aby zagłębić się w arkana prawa procesowego.
      
      108. W szczególności sąd ten zmierza do ustalenia tego, czy zasada skuteczności prawa wspólnotowego dopuszcza uregulowanie krajowe,
         które ogranicza do minimum, w odniesieniu do poniesionych kosztów, kwotę którą skarżący może odzyskać w przypadku nakazania
         administracji zapłaty kosztów postępowania.
      
      109. Ostatnio miałem okazję wypowiadać się w kwestii wspomnianej zasady i granic, które moim zdaniem należy wytyczyć właściwości
         sądowej Trybunału przy gwarantowaniu skuteczności przepisów składających się na wspólnotowy porządek prawny. Aby nie wydłużać
         niniejszej opinii, i tak już wystarczająco obszernej, odsyłam do rozważań przedstawionych w opiniach z dnia 14 marca 2002 r.
         i 11 grudnia 2003 r., odpowiednio w sprawach Grunding Italiana (pkt 26–30)(54) oraz Recheio (pkt 23–35)(55).
      
      110. Zgodnie z przedstawioną wówczas przeze mnie tezą Trybunał Sprawiedliwości powinien ograniczyć się w odpowiedzi na ostatnie
         pytanie prejudycjalne do stwierdzenia, iż prawo wspólnotowe, a w szczególności zasada wymagająca jego skuteczności, sprzeciwiają
         się przepisom prawa państwa członkowskiego, które dla dochodzenia roszczenia o zwrot sprzecznie z nim pobranych podatków ustanawiają
         w dziedzinie kosztów postępowania system, który w praktyce czyni nadmiernie utrudnionym dochodzenie prawa do zwrotu. W sytuacji
         gdy odzyskanie niesłusznie naliczonej i zapłaconej kwoty podatku stanowi dla podatnika zbyt wygórowany wydatek, można uznać,
         iż został on zniechęcony do dochodzenia prawa oraz że wykonywanie przysługujących mu praw zostało w sposób bezzasadny utrudnione.
         Kosztowny system sądowy, podobnie jak powolny, są sprzeczne z prawem do skutecznego sądownictwa.
      
      111. Ocena dotycząca samego systemu postępowania oraz ocena spełnienia tych przesłanek należą do sądu krajowego, tak ze względów
         merytorycznych, jak i ze względów pragmatycznych. Sąd ten nie dość że znajduje się w lepszej sytuacji, aby dokonać oceny własnego
         prawa krajowego, a tym samym, do działania, to także dysponuje narzędziami, aby to uczynić w świetle znanych mu elementów
         faktycznych i prawnych.
      
      112. W każdym bądź razie, z uwagi na dotychczasowe doświadczenia prawdopodobne jest, że tak jak w wyrokach z dnia 24 września 2002 r.
         oraz z dnia 17 czerwca 2004 r. wydanych odpowiednio w sprawach Grunding Italiana i Recheio Trybunał nie podąży w ślad za moimi
         zaleceniami i spróbuje zająć pozycję sędziego krajowego. Wobec takiej ewentualności, tytułem pomocniczym stwierdzam, że uregulowanie
         procesowe, które umożliwia jedynie zwrot kwoty nieznacznie przekraczającej 2000 EUR z całej kwoty 12 500 EUR(56), poniesionej w postępowaniu sądowym w celu uzyskania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, może stanowić naruszenie zasady
         skuteczności prawa wspólnotowego, ponieważ jest w stanie uczynić bezproduktywnym występowanie przed sądem i zniechęcić do
         obrony uprawnionych z tytułu praw wynikających ze wspólnotowego porządku prawnego.
      
      VII – Wnioski
      113. Zgodnie z przedstawionymi powyżej rozważaniami proponuję, aby Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział w następujący sposób na
         pierwsze pytanie prejudycjalne:
      
      „Artykuły 56 WE i 58 WE dotyczące swobody przepływu kapitału we Wspólnocie sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które
         w dziedzinie podatku majątkowego przyznaje podatnikom rezydentom prawo do odliczenia, odmawiając go nierezydentom (chyba że
         90% ich majątku znajduje się w tym państwie członkowskim), w sytuacji gdy nie posiadają oni innego »podlegającego opodatkowaniu
         majątku«, niż majątek, który posiadają w tym kraju, ponieważ majątek posiadany przez nich w innych państwach nie podlega opodatkowaniu
         tego rodzaju podatkiem.
      
      Prawo wspólnotowe, a w szczególności zasada wymagająca jego skuteczności, sprzeciwia się przepisom prawa państwa członkowskiego,
         które dla dochodzenia roszczenia o zwrot niezgodnie z nim pobranych podatków ustanawiają w dziedzinie kosztów postępowania
         system, który w praktyce czyni nadmiernie utrudnionym dochodzenie prawa do zwrotu, przy czym to do sądu krajowego należy ustalenie,
         czy w świetle znanych mu okoliczności faktycznych i prawnych sporne uregulowanie krajowe jest zgodne z tą zasadą”.
      
      
      1 –	Język oryginału: hiszpański.
      
      2 –	Odnośnie do tej kwestii zob. S. Álvarez García oraz M.C. Arizaga Junquera „Libertad de movimientos de capitales y unión
         monetaria: implicaciones para la armonización de la fiscalidad directa de los países comunitarios” w Noticias de la Unión Europea,  nr 144, styczeń 1997, str. 79–87. Zobacz również A. Aparicio Pérez „La libre circulación de capitales en la Unión Europea.
         Especial referencia a la fiscalidad”, praca opublikowana w tym samym numerze ww. czasopisma, str. 59–78.
      
      3 –	Jedyną podstawą prawną, która zezwala Wspólnocie na interwencję w tej dziedzinie, jest art. 94 WE (dawniej art. 100 traktatu WE),
         który zezwala na harmonizację przepisów w dziedzinach, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie wspólnego rynku. Przykładem
         jest tu dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy władz państw członkowskich w dziedzinie
         podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, str. 15). Innym przykładem są dyrektywy Rady 90/434/EWG i 90/435/EWG przyjęte w dniu
         23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia
         aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz systemu mającego zastosowanie w przypadku
         spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 225, odpowiednio str. 1 i 6). Poza wymienionymi
         powyżej dyrektywami należy wskazać dyrektywy Rady 2003/48/WE oraz 2003/49/WE, z których pierwsza dotyczy opodatkowania dochodów
         z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, natomiast druga dotyczy wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek
         oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.U. L 57, odpowiednio str. 38 i 49).
      
      4 –	W ten sposób wypowiedział się po raz pierwszy Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93
         Schumacker, Rec. str. I‑225, pkt 21, posługując się wyrażeniem, które zyskało uznanie poprzez powtórzenie go w innych wyrokach,
         jak na przykład w wyroku z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C‑264/96 ICI, Rec. str. I‑4695, pkt 19; z dnia 21 września 1999 r.
         w sprawie C‑307/97 Saint‑Gobain ZN, Rec. str. I‑6161, pkt 58; z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Rec.
         str. I‑4071, pkt 32; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C‑397/97 i C‑410/98 Metallgesellschaft i in., Rec.
         str. I‑1727, pkt 37.
      
      5 –	Zobacz podobnie wyrok z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C‑478/98 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I‑7587, pkt 18 i przywołane
         tam orzecznictwo.
      
      6 –	Co, jak będzie się można o tym później przekonać, ma miejsce w niniejszej sprawie.
      
      7 –	Miasto w Brabancji, blisko Antwerpii, w którym ok. 1450 r. urodził się Hieronim Bosch.
      
      8 –	Zgodnie z postanowieniem odsyłającym owa decyzja administracyjna oznaczona nr CPP2003980 (BNB 2003/237) została podjęta
         na podstawie wyroku Gerechtshof te s’Gravenhage z dnia 18 lipca 2000 r. (BK‑99/01421), w którym orzeczono, iż pomiędzy sytuacją
         podatnika będącego rezydentem Hiszpanii nieposiadającego w tym kraju żadnego lub prawie żadnego składnika majątku i którego
         podlegające opodatkowaniu mienie znajduje się w całości w Niderlandach oraz sytuacją podatnika zamieszkałego w Niderlandach,
         gdzie też znajduje się cały jego majątek, nie istnieje żadna obiektywna różnica, która uzasadniałaby odmowę pierwszemu podatnikowi
         prawa do odliczenia kwoty wolnej od podatku.
      
      9 –	Zgodnie z tym załącznikiem jeden punkt przyznaje się za wniesienie skargi; tę samą liczbę punktów przyznaje się za uczestniczenie
         w posiedzeniu, za sporządzenie repliki przyznaje się pół punktu; zarówno przedstawienie pisemnych uwag, jak i uczestnictwo
         w rozprawie w postępowaniu prejudycjalnym wiążą się z przyznaniem dwóch punktów. Każdy punkt jest warty 322 euro. Wreszcie
         stosuje się kryterium oceny oparte na trudności sprawy, które oscyluje pomiędzy 0.25 w przypadku spraw prostych, a 2.00 w przypadku
         złożonych postępowań.
      
      10 –	Wyrok z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. str. I‑2787.
      
      11 –	Przed wejściem w życie Traktatu o Unii Europejskiej, który dodał do traktatu WE art. 73 b i nast. (obecnie art. 56 i nast. WE),
         załącznik I do dyrektywy 88/361/EWG w sprawie wykonania art. 67 traktatu (Dz.U. L 178, str. 5) za przepływ kapitału uważał
         inwestycje w nieruchomości na terytorium danego państwa członkowskiego dokonywane przez nierezydentów. Zgodnie z orzecznictwem
         wspólnotowym załącznik ten nadal służy za wskazówkę przy definiowaniu pojęcia przepływu kapitału (wyroki z dnia 16 marca 1999 r.
         w sprawie C‑222/97 Trummer i Mayer, Rec. str. I‑1661, pkt 21; oraz z dnia 23 września 2003 r. w sprawie C‑452/01 Ospelt i Schlössle
         Weissenberg, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 7).
      
      12 –	Wyrok z dnia 8 maja 1990 r. w sprawie C‑175/88 Biehl Rec. str. I‑1779.
      
      13 –	Wyrok z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C‑151/94 Komisja przeciwko Luksemburgowi, Rec. str. I‑3685.
      
      14 –	Wyrok z dnia 26 stycznia 1993 r. w sprawie C‑112/91 Werner, Rec. str. I‑429. W tej sprawie wątpliwości Finanzgericht Köln
         (sądu w Kolonii) dotyczące zgodności obowiązującego wówczas ustawodawstwa niemieckiego dotyczącego podatku dochodowego ze
         wspomnianym swobodnym przepływem pracowników nie zostały wyjaśnione, ponieważ spór dotyczył czysto wewnętrznej sytuacji.
      
      15 –	Wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94 Wielockx, Rec. str. I‑2493.
      
      16 –	Wyrok z dnia 27 czerwca 1996 r. w sprawie C‑107/94 Asscher, Rec. str. I‑3089.
      
      17 –	Wyrok z dnia 14 września 1999 r. w sprawie C‑391/97 Gschwind, Rec. str. I‑5451.
      
      18 –	Sprawa dotyczyła systemu niemieckiego, który w 1996 r. został zmieniony w celu dostosowania go do wymogów wynikających z wyroku
         w sprawie Schumacker.
      
      19 –	Wyrok z dnia 16 maja 2000 r. w sprawie C‑87/99 Zurstrassen, Rec. str. I‑3337.
      
      20 –	Wyrok z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑234/01 Gerritse, Rec. str. I‑5933.
      
      21 –	Wyrok z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C‑209/01 Schilling i Fleck‑Schilling, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze.
      
      22 –	Wyrok z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie C‑169/03 Wallentin i Riksskatteverket, dotychczas niepublikowany w Zbiorze.
      
      23 –	Pomimo iż chodziło o dwa różne podatki, to sporna regulacja niderlandzka w obydwu przypadkach była jednakowa. W wyroku w sprawie
         Baars chodziło o przepis, który uzależniał zwolnienie udziałów w spółkach od podatku majątkowego od warunku posiadania przez
         spółkę siedziby w Niderlandach. W sprawie Verkooijen chodziło o zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, które
         zależało od miejsca siedziby przedsiębiorstwa stanowiącego źródło przychodów.
      
      24 –	Uznanie kompetencji państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, przestrzeganie prawa wspólnotowego jako granic
         jej wykonywania, a także odrzucenie wszelkiej regulacji, która stawia obywateli innych państw członkowskich Wspólnoty w gorszej
         sytuacji, niż sytuacja własnych obywateli, zostały poruszone w postanowieniu z dnia 12 września 2002 r. wydanego w sprawie
         C‑431/01 Martens, Rec. str. I‑7073, w którym skrytykowano uregulowanie belgijskie, które zezwalało jedynie podatnikowi rezydentowi
         prowadzącemu na terytorium Belgii działalność gospodarczą na własny rachunek na odliczenie od podlegającego opodatkowaniu
         dochodu w danym roku strat poniesionych w roku poprzedzającym, w sytuacji gdy nie mógł ich potrącić z wynagrodzenia otrzymanego
         w danym roku podatkowym jako pracownik najemny w innym państwie członkowskim. Takie orzeczenie opiera się na okoliczności,
         iż w ten sposób zneutralizowane straty nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu dochodu w żadnym z odnośnych
         państw członkowskich, podczas gdy odliczenie jest możliwe, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą na własny rachunek
         i wykonuje pracę najemną tylko w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania.
      
      25 –	Wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑422/01 Skandia i Ramstedt, Rec. str. I‑6817.
      
      26 –	Wyrok z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C‑42/02 Lindman, Rec. str. I‑13519; dotychczas nieopublikowny.
      
      27 –	Wyrok z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C‑334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑2229 (również nieopublikowany do
         dnia przedstawienia niniejszej opinii).
      
      28 –	Wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑315/02 Lenz, Rec. str. I‑7063 oraz C‑242/03 Weidert‑Paulus, Rec. str. I‑7379,
         dotychczas nieopublikowane w Zbiorze.
      
      29 –	Wyrok z dnia 21 listopada 2001 r. w sprawie C‑436/00, X i Y, Rec. str. I‑10829. Postanowienie z dnia 8 czerwca 2004 r.
         w sprawie C‑268/03, De Baeck, Rec. str. I‑5961, dotychczas nieopublikowane w Zbiorze, również poddało krytyce uregulowanie
         belgijskie, które za zwolnione od podatku uznaje jedynie dochody uzyskane w związku z odpłatnym przeniesieniem akcji lub udziałów
         w spółce, dokonanym poza działalnością gospodarczą, o ile przeniesienie następuje na rzecz spółek, stowarzyszeń, przedsiębiorstw
         lub podmiotów belgijskich.
      
      30 –	Państwa członkowskie, wskazane w kolejnym przypisie, które stosują takiego rodzaju podatek, biorą pod uwagę stan cywilny
         podatnika, a niekiedy także i osoby pozostające na jego utrzymaniu.
      
      31 –	Jedynie w sześciu z piętnastu państw członkowskich Unii Europejskiej (Hiszpanii, Finlandii, Francji, Luksemburgu, Niderlandach
         i Szwecji) na dzień wszczęcia niniejszego postępowania w trybie prejudycjalnym porządek prawny przewiduje podatek majątkowy
         od osób fizycznych.
      
      32 –	Wyrok z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen, Rec. str. I‑7477, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze.
      
      33 –	Artykuł 67 traktatu WE stanowił, że „w okresie przejściowym państwa członkowskie znoszą stopniowo w zakresie niezbędnym
         do sprawnego funkcjonowania wspólnego rynku ograniczenia w przepływie kapitału”, podczas gdy art. 56 WE w sposób bardziej
         stanowczy postanawia, że „zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału”.
      
      34 –	A.M. García‑Moncó, A.M. w Libre circulación de capitales en la Unión Europea: problemas tributarios,  Editorial Civitas, Madryt, 1999, str. 141.
      
      35 –	Pod lit. b) dokonuje tego samego zastrzeżenia na rzecz kompetencji prawodawczej w szczególności w sferze podatkowej, koniecznej
         w celu zagwarantowania bezpieczeństwa i porządku publicznego, jak również na rzecz kompetencji prawodawczej w zakresie gromadzenia
         informacji dotyczących przepływu kapitału.
      
      36 –	Oczywiście odnoszę się do dyskryminacji negatywnej, ponieważ dyskryminacja pozytywna, która uprzywilejowuje mieszkańców
         innych państw członkowskich, w zakresie, w jakim wspiera przepływ kapitału pomiędzy różnymi członkami Unii, nie tylko jest
         dopuszczalna, ale wręcz pożądana. A.M. García‑Moncó op. cit., str. 146 i 147, twierdzi, że na przyjęcie w Maastricht art. 73d ust. 1 lit. a) większy wpływ miało istnienie polityki zmierzającej
         do zapewnienia konkurencji podatkowej poprzez dyskryminację pozytywną niż możliwość pojawienia się dyskryminacji negatywnej.
      
      37 –	Stanowisko wyrażone przez rzecznika generalnego Tizzana w pkt 44 opinii przedstawionej przez niego w sprawie C‑516/99 Schmid,
         w której zapadł wyrok w dniu 30 maja 2002 r., Rec. str. I‑4573. Trybunał oparł się na tym stanowisku w pkt 29 wyroku w sprawie
         Manninen.
      
      38 –	Takie stanowisko umożliwiło Trybunałowi Sprawiedliwości potwierdzenie w pkt 39 wyroku w sprawie Manninen, że „zasada terytorialności
         nigdy nie może uzasadniać różnicy w traktowaniu dywidend wypłacanych przez spółki utworzone w Finlandii oraz dywidend wypłacanych
         przez spółki mające siedzibę w innych państwach członkowskich, jeżeli rodzaje dywidend, których dotyczy owa różnica w traktowaniu
         znajdują się w jednakowej obiektywnej sytuacji”.
      
      39 –	W ten sposób wyraziła się rzecznik generalna w pkt 38 opinii w sprawie Manninen, powtarzając pkt 27 opinii przedstawionej
         przeze mnie w sprawie C‑242/03 Weidert‑Paulus, w której w dniu 15 lipca 2004 r. zapadł wyrok, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze.
      
      40 –	P. Martin w „La portée fiscale des libertés communautaires de circulation (travailleurs, établissement, prestation de services,
         capitaux): réflexions au regard du droit interne”, Revue de droit fiscal, nr 44, listopad, 2000, str. 1444–1448, w szczególności ta ostatnia strona.
      
      41 –	Jeżeli chodzi o nieruchomości i w zakresie, w jakim nie osiągnięto pożądanej harmonizacji w dziedzinie podatków bezpośrednich,
         najbardziej właściwe rozwiązanie służące utworzeniu wspólnego jednolitego rynku bez ograniczeń polega, moim zdaniem, na tym,
         aby decydujące znaczenie miało miejsce położenia nieruchomości, tak aby prawo do ich opodatkowania przysługiwało państwu członkowskiemu,
         w którym się one znajdują, natomiast by państwo członkowskie miejsca zamieszkania nie mogło wziąć ich pod uwagę nawet przy
         obliczaniu wartości całego majątku podatnika dla celów podatkowych. Właśnie z tego powodu konwencja modelowa Organizacji Bezpieczeństwa
         i Współpracy w Europie (OBWE) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje w art. 22, że nieruchomości, które rezydent
         państwa członkowskiego posiada w innym państwie członkowskim, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.
      
      42 –	W wyroku z dnia 11 lipca 1985 r. w sprawie 137/84 Mutsch, Rec. str. 2681, pkt 11 Trybunał wskazał, że art. 220 traktatu WE
         zobowiązywał państwa członkowskie do rozciągnięcia na obywateli innych państw członkowskich gwarancji, których udzielają swoim
         własnym obywatelom. W wyroku z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C‑336/96 Gilly, Rec. str. I‑2793, pkt 16 wskazał dokładniej,
         że „zniesienie podwójnego opodatkowania we Wspólnocie należy do [….] celów traktatu”.
      
      43 –	W ten sposób wypowiada się z charakterystyczną dla niego jasnością i zwięzłością Melchior Wathelet, były sędzia Trybunału,
         w pracy zatytułowanej „Les conventions de double imposition dans la jurisprudente de notre Cour”, stanowiącej jego wkład do
         książki będącej hołdem na rzecz Gila Carlosa Rodrígueza Iglesiasa Une communauté de droit, Berliner Wissenschafts‑Verlag,
         2003, str. 445.
      
      44 –	Dz.U. L 225, str. 10.
      
      45 –	W opinii przedstawionej w dniu 20 listopada 1997 r. w sprawie Gilly przypomniałem, że przepis ten przyznaje państwom członkowskim
         szeroki margines swobodnego uznania w zakresie podjęcia decyzji o rozpoczęciu rokowań (pkt 35).
      
      46 –	W ten sposób ujął to Trybunał Sprawiedliwości w pkt 30 wyroku w sprawie Gilly.
      
      47 –	Konwencja modelowa OECD nie zawiera podobnego przepisu.
      
      48 –	Trybunał podtrzymuje to stanowisko od czasu wyroku z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko Francji,
         sprawa znana pod nazwą „kredyt podatkowy”, Rec. str. 273, pkt 26.
      
      49 –	Wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑385/00 De Groot, Rec. str. I‑11819.
      
      50 –	Wyrok z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C‑55/00 Gottardo, Rec. str. I‑413, w którym chodziło o umowę dwustronną zawartą
         z państwem trzecim w dziedzinie zabezpieczenia społecznego. W sprawie tej Trybunał przyjął propozycje przedstawione przeze
         mnie w opinii z dnia 5 kwietnia 2001 r.
      
      51 –	Kursywa jest moja.
      
      52 –	Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, które było powtarzane na tyle często, iż zbyteczne staje się cytowanie przeze mnie poszczególnych
         orzeczeń, zamiarem było, aby art. 12 WE stosowany był w sposób autonomiczny jedynie w tych sytuacjach regulowanych przez prawo
         wspólnotowe, dla których traktat nie przewiduje szczególnych przepisów dotyczących niedyskryminacji. Otóż w odróżnieniu od
         swobód przepływu pracowników (art. 39 ust. 2 WE), przedsiębiorczości (art. 43 akapit pierwszy WE) i swobody świadczenia usług
         (art. 49 akapit pierwszy WE), przepływ kapitału nie jest przedmiotem szczególnych przepisów mających taki charakter (art. 56 WE),
         w ten sposób, że jedyne odniesienie do dyskryminacji zostało zawarte w art. 58 ust. 3 WE, jako granica uprawnienia przyznanego
         w ust. 1 tego przepisu do przyjęcia określonych środków, ponieważ ze względu na swój szeroki zakres obejmuje każdy rodzaj
         nieuzasadnionego odmiennego traktowania, włącznie z odmiennym traktowaniem przewidzianym w art. 12 WE.
      
      53 –	Zobacz F. A. García Prats „Convenios de doble imposición, establecimientos permanentes y derecho comunitario (Consideraciones
         en torno a los casos Royal Bank of Scotland y Saint‑Gobain)”, Noticias de la Unión Europea,  nr 191, grudzień 2000, str. 9‑54, w szczególności str. 49.
      
      54 –	Rec. str. I‑8003.
      
      55 –	Opinie te dotychczas nie zostały opublikowane w Zbiorze.
      
      56 –	Odzyskanie 10 000 EUR odpowiadających wydatkom poniesionym w postępowaniu administracyjnym zależy od wyniku postępowania
         o odszkodowanie.