CELEX: 62009CC0156
Language: pl
Date: 2010-07-29
Title: Opinia rzecznika generalnego Sharpston przedstawione w dniu 29 lipca 2010 r. # Finanzamt Leverkusen przeciwko Verigen Transplantation Service International AG. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Bundesfinanzhof - Niemcy. # Szósta dyrektywa VAT - Zwolnienia - Artykuł 13 część A ust. 1 lit. c) - Zwolnienia działalności w interesie publicznym - Świadczenia opieki medycznej - Oddzielanie i pomnażanie komórek chrząstkowych w celu ich ponownego wszczepienia pacjentowi. # Sprawa C-156/09.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      ELEANOR SHARPSTON
      przedstawiona w dniu 29 lipca 2010 r.(1)
      
      Sprawa C‑156/09
      Finanzamt Leverkusen
      przeciwko
      Verigen Transplantation Service International AG
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy)]
      Podatek VAT – Miejsce świadczenia usług – Zwolnienia – Pobieranie, pomnażanie i wszczepianie komórek chrzęstnych
      1.        Postępowanie przed sądem krajowym w niniejszej sprawie dotyczy traktowania pod względem podatku VAT technik hodowli tkanek
         ludzkich, w ramach których komórki wydzielane z materiału chrząstek stawowych, pobieranego od pacjenta, są pomnażane w laboratorium
         i przygotowywane (czy to obejmując wprowadzenie do błony kolagenowej, czy też nie) do przeszczepu do ciała pacjenta.
      
      2.        Bundesfinanzhof (związkowy trybunał skarbowy) (Niemcy)  zmierza do ustalenia, czy usługi laboratoryjne stanowią „prace, których
         przedmiotem są ruchomości” w rozumieniu prawodawstwa Unii Europejskiej w przedmiocie podatku VAT (odpowiedź twierdząca miałaby
         wpływ na miejsce, które należałoby uznać za miejsce dostawy, w przypadku gdy konsument i dostawca znajdują się w różnych państwach
         członkowskich) czy też, należy je klasyfikować jako „świadczenie opieki medycznej” (w którym to przypadku podlegałyby zwolnieniu
         z podatku VAT).
      
      I –    Właściwe przepisy prawa Unii Europejskiej dotyczące podatku VAT
      3.        Postępowanie przed sądem krajowym dotyczy usług świadczonych w 2002 r., a zatem właściwe przepisy unijne zawarte są w szóstej
         dyrektywie(2).
      
      4.        Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się zasadniczo miejsce, gdzie usługodawca
         ma siedzibę lub stały zakład, miejsce jego stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa(3).
      
      5.        Artykuł 9 ust. 2 lit. c) określa jednak, że za miejsce świadczenia usług odnoszących się między innymi do „prac, których przedmiotem
         są ruchomości” jest „miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane”(4).
      
      6.        Jednakże art. 28b część F dyrektywy stanowi:
      
      „W drodze odstępstwa od art. 9 ust. 2 lit. c) za miejsce świadczenia usług obejmujących wycenę rzeczy ruchomych lub prace
         dotyczące rzeczy ruchomych na rzecz klientów posiadających numer identyfikacyjny do celów podatku VAT w państwie członkowskim
         innym niż to, w którym usługi te są fizycznie wykonywane, uważa się terytorium państwa członkowskiego, które nadało klientowi
         numer identyfikacji podatkowej, pod którym usługa ta została dla niego wykonana.
      
      Odstępstwo to nie znajduje zastosowania, w przypadku gdy towary nie są wysyłane lub transportowane poza państwo członkowskie,
         w którym usługa była faktycznie świadczona”(5).
      
      7.        Artykuł 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy zawiera wykaz zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT „Zwolnienia niektórych rodzajów
         działalności w interesie publicznym”. Stanowi on w szczególności:
      
      „Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu
         zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu
         opodatkowania i nadużyciom:
      
      […]
      b)      opiek[ę] szpitaln[ą] i medyczn[ą], jak również działalność jej towarzysząc[ą] wykonywan[ą] przez instytucje zarządzane według
         prawa publicznego lub na warunkach porównywalnych z prawem publicznym, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne i inne
         oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze;
      
      c)      świadczenie opieki medycznej przy wykonywaniu zawodów medycznych i para‑medycznych, określonych przez zainteresowane państwo
      […]”(6).
      
      II – Okoliczności faktyczne, postępowanie oraz przedłożone pytania
      8.        Bundesfinanzhof wyjaśnia, że Verigen Transplantation Service International AG (zwane dalej „Verigen”) jest przedsiębiorstwem
         biotechnologicznym z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, wykonującym działalność w zakresie hodowli tkankowej. Przedmiotem
         jego działalności jest badanie, rozwój, tworzenie oraz wprowadzanie na rynek technologii do diagnozowania i terapii schorzeń
         tkanek, w szczególności schorzeń chrząstki. Przedmiotem sporu są transakcje Verigen polegające na mnożeniu autologicznych
         chondrocytów (własne komórki chrząstek stawowych pacjenta) w przypadkach, w których klienci, na rzecz których świadczona jest
         usługa (lekarze lub kliniki), zamieszkują lub mają siedzibę w innych państwach członkowskich, natomiast Verigen umieścił ich
         numer identyfikacyjny VAT na swych fakturach.
      
      9.        Lekarz lub klinika przesyła Verigen pobrany od pacjenta w drodze biopsji materiał chrząstkowy. Verigen przetwarza tkankę w celu
         umożliwienia oddzielenia chondrocytów. Po przetworzeniu w środowisku własnej surowicy, komórki są pomnażane w inkubatorze
         w drodze hodowli, zazwyczaj w ciągu trzech – czterech tygodni. Otrzymane komórki mogą, lecz nie muszą, zostać wprowadzone
         do błony kolagenowej w taki sposób, że powstaje „plaster chrząstkowy”. W każdym wypadku są one przesyłane lekarzowi prowadzącemu
         lub klinice celem dokonania przeszczepu.
      
      10.      Verigen uznawał te usługi w ramach obrotu z klientami z innych państw członkowskich za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem
         VAT. Jednakże organ podatkowy uznał je za podlegające opodatkowaniu i wymierzył podatek za sporny rok.
      
      11.      We wszczętym postępowaniu Verigen stał na stanowisku, że pomnażanie liczby komórek chrzęstnych nie jest świadczeniem opieki
         medycznej. Chodzi tu raczej o „zwykłe usługi laboratoryjne”, które są wykonywane przez asystentów biologiczno‑technicznych
         lub medyczno‑technicznych. Niezbędne kontrole jakości są przeprowadzane przez farmaceutę i zewnętrznego chemika.
      
      12.      Finanzgericht (sąd ds. skarbowych) uwzględnił skargę Verigen w pierwszej instancji. Orzekł, że pomnażanie komórek stanowi
         usługę, którą należy oceniać jako „prace dotyczące rzeczy ruchomej”. Również organy pobrane do transplantacji stają się poprzez
         oddzielenie od ciała rzeczami ruchomymi. Na objęcie ich pojęciem rzeczy ruchomych w żaden sposób nie wpływa to, czy oddzielona
         część ciała jest wykorzystywana później do transplantacji własnej, czy też obcej. Z treści faktur wystawionych przez Verigen
         wynika, że klienci mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w innych państwach członkowskich stosowali numery identyfikacyjne
         VAT, które zostały im nadane w ich państwie członkowskim. Transakcje te nie podlegają zatem opodatkowaniu w Republice Federalnej
         Niemiec.
      
      13.      W uzasadnieniu kasacji organ podatkowy podnosi, że poprzez krótkotrwałe oddzielenie od ciała komórki nie stają się rzeczami
         ruchomymi, natomiast w przypadku pomnażania komórek nie chodzi o „prace”. Nie mamy także do czynienia ze „stosowaniem” numeru
         identyfikacyjnego VAT wydanego w innym państwie członkowskim – w tym celu konieczne byłoby wyraźne uzgodnienie przed wykonaniem
         usługi.
      
      14.      Sąd krajowy utrzymuje, że przekazanie pomnożonych komórek chrzęstnych lekarzowi prowadzącemu lub klinice nie stanowi dostawy
         towarów, natomiast mnożenie komórek stanowi usługę, ponieważ Verigen nie może swobodnie dysponować materiałem chrząstkowym
         jak właściciel, lecz zobowiązany jest do zwrotu komórek po rozmnożeniu. Mnożenie komórek nie podlega w Republice Federalnej
         Niemiec opodatkowaniu, jeśli miejsce świadczenia usługi znajduje się w innym państwie członkowskim. Jednakże byłoby tak jedynie
         wówczas, gdyby przy zastosowaniu prawidłowej wykładni, art. 28b część F szóstej dyrektywy obejmował usługi świadczone przez Verigen. Jeśli taka wykładnia art. 28b część F nie byłaby prawidłowa,
         wówczas transakcja musiałaby zostać opodatkowana w Republice Federalnej Niemiec, chyba że można by było uznać ją za stanowiącą
         świadczenie opieki medycznej w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. c).
      
      15.      W związku z powyższym Bundesfinanzhof zmierza do uzyskania orzeczenia w przedmiocie następujących pytań:
      
      „1.      Czy art. 28b część F akapit pierwszy [szóstej dyrektywy] należy rozumieć w ten sposób, że:
      a)      pobrany od człowieka materiał chrząstkowy […] który został przekazany przedsiębiorcy w celu mnożenia liczby komórek, a następnie
         zwrócony zainteresowanemu pacjentowi w drodze przeszczepu, stanowi »rzecz ruchomą« w rozumieniu tego przepisu,
      
      b)      oddzielanie komórek chrząstek stawowych z materiału chrząstkowego, a następnie pomnażanie liczby komórek stanowi »prace« dotyczące
         rzeczy ruchomych w rozumieniu tego przepisu,
      
      c)      usługę uznaje się za wykonaną na rzecz klienta »posiadającego numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej«,
         gdy numer ten został umieszczony na fakturze dostawcy usługi bez wyraźnego, pisemnego porozumienia dotyczącego jego wykorzystania?
      
      2. W przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi przeczącej:
      Czy art. 13 część A ust. 1 lit. c) [szóstej dyrektywy] należy rozumieć w ten sposób, że oddzielanie komórek chrząstek stawowych
         z materiału chrząstkowego, a następnie pomnażanie liczby komórek stanowi »świadczenie opieki medycznej przy wykonywaniu zawodów
         medycznych«, jeżeli komórki uzyskane z pomnożenia komórek na powrót zostaną wszczepione dawcy?”.
      
      16.      Uwagi na piśmie przedłożyły rządy niemiecki i hiszpański oraz Komisja. Nie wniesiono o przeprowadzenie rozprawy, a zatem rozprawa
         nie została przeprowadzona. Trybunał wydał postanowienie w przedmiocie odroczenia wydania niniejszej opinii w celu uwzględnienia
         wyroków w sprawach CopyGene(7) i Future Health Technologies(8) dotyczących zagadnień związanych z pytaniem drugim. Wyroki te wydano w dniu 10 czerwca 2010 r.
      
      III – Ocena
      17.      Chociaż sąd krajowy zadał pytanie drugie jedynie w przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi przeczącej, kolejność
         pytań może równie dobrze zostać odwrócona. Jeśli, zgodnie z sugestią Komisji, sporna usługa w istocie stanowi świadczenie
         opieki medycznej w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, transakcje zostaną zwolnione z opodatkowania
         bez względu na to, gdzie są (gdzie poczytuje się je za) wykonywane. W związku z powyższym w pierwszej kolejności zajmę się
         rozpatrzeniem pytania drugiego.
      
       W przedmiocie pytania drugiego
      18.      Jeśli chodzi o orzecznictwo, pojęcie opieki medycznej lub świadczenia opieki medycznej zostało ostatnio wyjaśnione w wyrokach
         w sprawach CopyGene i Future Health Technologies(9) i można je przedstawić w następujący sposób.
      
      19.      Zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii Europejskiej, które służą
         unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ich celem nie jest zwolnienie
         z podatku VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została
         w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób. Używane pojęcia powinny być interpretowane w sposób ścisły,
         ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie
         przez podatnika. Jednakże interpretacja powyższych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień oraz powinna spełniać wymogi
         zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji
         nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie
         zakładanych przez nie skutków.
      
      20.      Jeśli chodzi o świadczenia o charakterze medycznym, art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy dotyczy świadczeń przeprowadzonych
         w warunkach szpitalnych, podczas gdy lit. c) tego ustępu obejmuje świadczenia medyczne realizowane poza szpitalem, zarówno
         w mieszkaniu prywatnym osoby świadczącej usługi, mieszkaniu pacjenta, czy też w jakimkolwiek innym miejscu. Wynika z tego,
         że lit. b) i c) art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy, których zakresy zastosowania są odrębne, mają na celu uregulowanie
         wszystkich zwolnień świadczeń medycznych w znaczeniu ścisłym.
      
      21.      W konsekwencji pojęcie „opieki medycznej” zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy i pojęcie „świadczenie
         opieki medycznej” zawarte w lit. c) tego samego ustępu odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę
         możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Choć obie usługi powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie
         wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Co więcej, obu zwolnieniom
         z opodatkowania przyświeca cel w postaci redukcji kosztów opieki medycznej.
      
      22.      W niniejszej sprawie zarówno Komisja, jak i rząd niemiecki sądzą, że sporna usługa ma cel terapeutyczny. Rząd hiszpański nie
         zgadza się z powyższym z tej prostej przyczyny, że usługa ta obejmuje wyłącznie zwykłe usługi laboratoryjne w zakresie hodowli
         tkankowej. Osobiście przychylam się do stanowiska Komisji oraz rządu niemieckiego.
      
      23.      Nie zakwestionowano – i nie może zostać poddane pod wątpliwość – że opisana procedura, polegająca na oddzielaniu, pomnażaniu
         i powtórnym wszczepieniu autologicznych chondrocytów, ma ogólnie cel terapeutyczny. Konkretne usługi świadczone przez Verigen
         stanowią naturalnie jedynie część całej procedury. Niemniej jednak są one zasadniczym, samoistnym oraz nieodłącznym elementem
         postępowania, którego żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych.
      
      24.      Sporne usługi mają zatem charakter usług, które objęte są zakresem pojęcia „świadczenia opieki medycznej” z art. 13 część A
         ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. Nie ma też żadnego powodu, by wyłączyć je ze zwolnienia na tej podstawie, że są przeprowadzane
         przez personel laboratorium, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu medycznego. Jak podnosi Komisja, nie jest konieczne,
         aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny(10). Stwierdzono bowiem wyraźnie, że badania medyczne zalecone przez lekarzy ogólnych i wykonane przez prywatne laboratorium
         zewnętrzne mogą być objęte pojęciem opieki medycznej lub świadczeń opieki medycznej, nawet jeśli będą mieć charakter poprzedzający
         wobec orzeczonej konieczności zastosowania odpowiedniej terapii(11).
      
      25.      Co więcej, jak podnosi rząd niemiecki, nie jest konieczne uzależnianie uznania spornych usług za opiekę medyczną lub świadczenia
         opieki medycznej (jak mogłoby sugerować brzmienie pytania przedłożonego przez sąd krajowy) od wszczepienia na powrót pomnożonych
         komórek pacjentowi, od którego je pierwotnie pobrano. Transfuzje krwi oraz transplantacje organów z ciała jednej osoby do
         ciała innej osoby bezspornie stanowią opiekę medyczną lub świadczenia opieki medycznej(12).
      
      26.      Niemniej jednak rząd niemiecki sugeruje również – jednakże bez wysuwania propozycji przyjęcia wiążącego wniosku – że klasyfikowanie
         spornych usług jako świadczenia opieki medycznej mogłoby okazać się sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej (w rozumieniu
         unikania zakłócania konkurencji)(13) pod tym względem, że wytworzony „plaster chrząstkowy” w aspekcie funkcjonalnym porównywalny jest z produktem farmaceutycznym,
         który nie byłby zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT, a jedynie mógłby podlegać stawce obniżonej(14).
      
      27.      Powyższa argumentacja nie przekonuje mnie.
      
      28.      Klasyfikacja usługi jako opieki zdrowotnej lub świadczenia opieki zdrowotnej nie może zostać uzależniona od dostępności zamiennika
         farmaceutycznego. Niektóre rodzaje takiej opieki obecnie mogą już posiadać alternatywę farmaceutyczną, natomiast inne nie,
         jednakże jest to możliwe w przyszłości, a zatem obie kategorie podlegają ciągłej ewolucji. W istocie wiele rodzajów towarów
         i usług może mieć charakter zastępczy wobec innych w różnych kategoriach opodatkowania podatkiem VAT w określonych okolicznościach.
         Niemniej jednak (bez naruszenia przysługującego każdemu z państw członkowskich, w ramach swobody uznania dopuszczonej szóstą
         dyrektywą, prawa uzależnienia niektórych zwolnień od warunków wprowadzonych celem uniknięcia zakłócenia konkurencji – co nie
         zostało zasugerowane w niniejszej sprawie), to czy usługa stanowi opiekę zdrowotną, czy też świadczenie opieki zdrowotnej
         może być uzależnione wyłącznie od jej własnego charakteru, a nie od charakteru zamienników.
      
      29.      Co więcej pragnę zauważyć, że co najmniej nieoczywiste jest to, czy zwolniona usługa (która nie jest obciążona należnym podatkiem
         VAT, jednakże w przypadku której od składników kosztów nie może zostać odliczony podatek naliczony) znalazłaby się w uprzywilejowanej
         sytuacji w porównaniu z produktem opodatkowanym należnym podatkiem VAT po obniżonej stawce, w przypadku którego przysługuje
         prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego, czy też w sytuacji gorszej.
      
      30.      W związku z powyższym sądzę, że usługi o przedstawionym charakterze objęte są pojęciem opieki zdrowotnej lub świadczenia opieki
         zdrowotnej zawartym w art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy i w związku z powyższym powinny zostać zwolnione z opodatkowania
         podatkiem VAT zgodnie z lit. b) lub c), w zależności od przypadku. Zbędne jest ustalanie miejsca świadczenia takich usług,
         ponieważ są one objęte zwolnieniem bez względu na miejsce świadczenia.
      
       W przedmiocie pytania pierwszego
      31.      W świetle proponowanej przeze mnie odpowiedzi na drugie pytanie zadane przez sąd krajowy nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi
         na pytanie pierwsze. Niemniej jednak pragnę przedstawić następujący zwięzły komentarz na wypadek, gdyby Trybunał postanowił
         udzielić odpowiedzi na to pytanie.
      
      32.      Część pierwsza pytania zmierza do ustalenia, czy materiał chrząstkowy pochodzący z biopsji stanowi „rzecz ruchomą” w rozumieniu
         art. 28b część F szóstej dyrektywy. Wszyscy uczestnicy postępowania przedstawiający uwagi sądzą, że tak jest i również ja
         podzielam ich pogląd.
      
      33.      Komórki chrzęstne niezaprzeczalnie stanowią rzecz (jak podnosi rząd niemiecki, kwestia sporna powstaje wyłącznie z tego powodu,
         że są one przesyłane z jednego państwa członkowskiego do innego) ruchomą i choć komórki ludzkie może nie stanowią najbardziej
         typowego rodzaju „rzeczy” lub „towarów”(15), niemniej jednak jasne jest, że z łatwością mogą zostać objęte zakresem tej kategorii(16).
      
      34.      Druga część pytania zmierza do ustalenia, czy postępowanie przeprowadzane przez Verigen stanowi „pracę” dotyczącą tych komórek
         w rozumieniu przywołanego przepisu. Również w tym przypadku uczestnicy przedstawiający uwagi sądzą, że tak i również w tym
         przypadku (jeśli na pytanie drugie należałoby udzielić odpowiedzi przeczącej) zgadzam się w powyższym stanowiskiem.
      
      35.      W wyroku w sprawie Linthorst, Pouwels i Scheres(17) Trybunał orzekł, że wyrażenie „praca dotycząca rzeczy ruchomych” w potocznym rozumieniu przywołuje na myśl działanie o charakterze
         czysto fizycznym, które z samej swej istoty nie ma charakteru naukowego, ani też intelektualnego i nie obejmuje głównych obowiązków
         weterynarza polegających zasadniczo na leczeniu zwierząt zgodnie z regułami naukowymi, które nawet jeśli powoduje konieczność
         podjęcia działań fizycznych wobec zwierzęcia, nie wystarczy, by zostać określone pojęciem pracy.
      
      36.      Do sądu krajowego należeć będzie rozstrzygnięcie, czy postępowanie przeprowadzane przez Verigen ma charakter „naukowy”, czy
         też „intelektualny” w przedstawionym powyżej rozumieniu. Wydaje mi się, że linia demarkacyjna, którą Trybunał starał się wyznaczyć
         w tym zakresie leży pomiędzy jedynie zwykłym stosowaniem uznanej wiedzy naukowej lub umiejętności a stosowaniem innowacji
         w oparciu o taką wiedzę lub umiejętności, przykładowo w zakresie interpretowania danych lub przyjmowania procedur. Postanowienie
         odsyłające sugeruje, że sporne usługi wchodzą w zakres tej pierwszej kategorii.
      
      37.      Trzecia część pytania zmierza zasadniczo do ustalenia, czy wyrażenie „klien[ci] posiadający numer identyfikacyjny do celów
         podatku od wartości dodanej” zawarte w art. 28b część F szóstej dyrektywy dotyczy wszystkich klientów, których numer identyfikacyjny
         do celów podatku VAT jest umieszczony na fakturze, czy jedynie tych, którzy wyrazili na piśmie zgodę na stosowanie tego numeru
         na fakturze. W tym względzie rząd niemiecki i Komisja (rząd hiszpański nie przedstawił swojej opinii) nie są zgodne.
      
      38.      Rząd niemiecki podnosi zasadniczo, że odwołanie do numeru identyfikacyjnego do celów podatku VAT, „pod którym” wykonywana
         była usługa na rzecz klienta wymaga dorozumianego lub dwustronnego, wyraźnego porozumienia, iż opodatkowanie powinno podlegać
         rozwiązaniu ustanowionemu w art. 28b część F. Jego zdaniem wprowadziłoby to pewność prawną w przeciwieństwie do sytuacji jednostronnego
         wskazania (lub nie) przez dostawcę numeru identyfikacyjnego klienta do celów podatku VAT, pozostawiającego klienta w stanie
         niepewności, do chwili wystawienia faktury, co do tego, kto będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu.
      
      39.      Komisja podnosi, że system ustanowiony przez art. 28b część F dokonuje zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w państwie
         członkowskim, w którym usługa jest świadczona, jednocześnie obejmując klienta obowiązkiem w zakresie (podlegającego odliczeniu)
         podatku naliczonego w jego własnym państwie członkowskim – co stanowi uproszczenie procedury, która obowiązywałaby w przeciwnym
         razie na mocy ósmej dyrektywy(18). Powinno to znajdować zastosowanie w każdym przypadku informowania sprzedawcy przez klienta (przykładowo w pismach przy udzielaniu
         zamówienia), że posiada on numer identyfikacyjny do celów podatku VAT w swoim własnym państwie członkowskim. Nie są wymagane
         żadne inne warunki. Jeśli stosowanie systemu byłoby uzależnione od uzgodnienia pomiędzy stronami, wówczas miejsce dostawy
         nie byłoby już jednolite, zgodnie z zamiarem dyrektywy 95/7(19).
      
      40.      Popieram twierdzenia Komisji w tym zakresie.
      
      IV – Wnioski
      41.      W świetle powyższych rozważań wyrażam pogląd, iż Trybunał powinien udzielić następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne
         Bundesfinanzhof:
      
      Dokonując prawidłowej wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
         harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych: wspólny system podatku od wartości dodanej
         – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, oddzielanie komórek chrząstek stawowych z materiału chrząstkowego pobranego od człowieka
         w drodze biopsji, a następnie pomnażanie liczby komórek w celu dokonania wszczepienia do celów terapeutycznych stanowi „świadczenie
         opieki medycznej” bez względu na to, czy komórki uzyskane w drodze pomnażania są przeznaczone do powtórnego wszczepienia dawcy,
         czy innej osobie.
      
      1 –	Język oryginału: angielski.
      
      2 –	Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
         do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1)
         zastąpiona ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2007 r. dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
         systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), która zawiera te same przepisy w innym brzmieniu z zastosowaniem
         odmiennej struktury.
      
      3 –	Zobacz art. 45 dyrektywy 2006/112.
      
      4 –	Zobacz art. 52 lit. c) dyrektywy 2006/112.
      
      5 –      Zobacz art. 55 dyrektywy 2006/112. Artykuł 28b część F został wprowadzony dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r.
         zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzającą nowe środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej –
         zakres niektórych zwolnień i praktyczne uregulowania wprowadzające w życie (Dz.U. L 102, s. 18), której motyw 10 stanowi,
         że celem było ułatwienie handlu wewnątrzwspólnotowego w dziedzinie prac dotyczących rzeczowego majątku ruchomego.
      
      6 –      Zobacz art. 131 i art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112.
      
      7 –	Wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C‑262/08 CopyGene, Zb.Orz. s. I‑5053.
      
      8 –	Wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C‑86/09 Future Health Technologies, Zb.Orz. s. I‑5215.
      
      9 –	Cytowane odpowiednio w przypisach 7 i 8. Zobacz szczególnie pkt 24‑30 ww. wyroku w sprawie CopyGene oraz pkt 28‑30, 36,
         37 i 40 ww. wyroku w sprawie Future Health Technologies i przytoczone tam orzecznictwo. Zobacz także moją opinię w ww. sprawie
         CopyGene, pkt 30 i następne.
      
      10 –	Zobacz wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C‑141/00 Kügler, Zb.Orz. s. I‑6833, w szczególności pkt 41.
      
      11 –	Zobacz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C‑106/05 L.u.P., Zb.Orz. s. I‑5123, w szczególności pkt 39.
      
      12 –	Zobacz analogicznie ww. wyrok w sprawie CopyGene, pkt 51 oraz pkt 46 i następne mojej opinii.
      
      13 –	Zauważyć można, że (choć nie ma to ścisłego związku z niniejszą analizą) art. 13 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy
         zezwala państwom członkowskim na uzależnienie przyznania instytucjom, które nie są instytucjami prawa publicznego, każdego
         zwolnienia przewidzianego między innymi w art. 13 część A ust. 1 lit. b) od pewnych warunków, w szczególności (tiret czwarte)
         od tego, by zwolnienie z podatku nie prowadziło do zakłócenia konkurencji, takiego jak postawienie w gorszej sytuacji przedsiębiorstw
         prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej.
      
      14 –	Artykuł 12 ust. 3 lit. a) tiret trzecie szóstej dyrektywy w związku z pkt 3 załącznika H do tej dyrektywy (art. 98 ust. 1
         i 2 dyrektywy 2006/112 i pkt 3 załącznika III do tej dyrektywy).
      
      15 –	Terminy „goods” i [„towary”] i property [„rzeczy”] zostały użyte w różnych przepisach angielskiej wersji językowej szóstej
         dyrektywy, najwyraźniej w sposób zamienny, natomiast inne wersje językowe stosują jeden termin. 
      
      16 –	Makabrycznym, tragicznym i kontrowersyjnym przykładem jest sprawa komórek HeLa pobranych pierwotnie z ciała kobiety, która
         zmarła w Stanach Zjednoczonych w 1951 r., które następnie pomnożono w ramach „linii nieśmiertelnych komórek” przeważających
         kilkakrotnie wagę jej ciała i wykorzystywanych do badań naukowych na całym świecie (zob. R. Skloot, The Immortal Life of Henrietta Lacks, Crown, New York 2010). 
      
      17 –	Wyrok z dnia 6 marca 1997 r. w sprawie C‑167/95 Linthorst, Pouwels i Scheres, Rec. s. I‑1195, pkt 15 i następne. 
      
      18 –	Ósma dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do
         podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U. 1979,
         L 331, s. 11).
      
      19 –	Zobacz przypis 5 powyżej.