CELEX: 62002CC0292
Language: sv
Date: 2004-01-15
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Jacobs föredraget den 15 januari 2004. # Meiland Azewijn BV mot Hauptzollamt Duisburg. # Begäran om förhandsavgörande: Finanzgericht Düsseldorf - Tyskland. # Punktskatter - Mineraloljor som används inom jordbruksnäringen - Direktiv 92/81/EEG - Artikel 8a - Märkning i den medlemsstat där mineraloljan släpps för konsumtion - Förbud mot märkning i den medlemsstat där mineraloljan används - Direktiv 95/60/EG. # Mål C-292/02.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKATFRANCIS G. JACOBSföredraget den 15 januari 2004(1)
         Mål C-292/02 Meiland Azewijn BV mot Hauptzollamt Duisburg 
            
            
      
         
        1.       Finanzgericht (skattedomstolen) i Düsseldorf (Tyskland) har ställt ett antal frågor till domstolen rörande tolkningen av gemenskapslagstiftningen
      avseende punktskatter på mineraloljor.
      
      
        2.       Genom nämnda lagstiftning har medlemsstaterna getts möjlighet att undanta mineraloljor som används för vissa ändamål från
      skatt eller att tillämpa en nedsatt punktskattesats på dessa. Sådana mineraloljor måste emellertid märkas för beskattningsändamål.
      Om ett företag beläget i en medlemsstat som tillämpar en nedsatt skattesats på mineralolja som används för ett visst ändamål
      inhandlar lågbeskattad, och därmed märkt mineralolja i denna medlemsstat och därefter använder oljan för det aktuella ändamålet
      i en medlemsstat som inte tillämpar en nedsatt skattesats och som förbjuder sådan användning av märkt mineralolja kan konflikter
      uppenbarligen uppstå.
      
        Tillämplig gemenskapslagstiftning 
        Lagstiftning om punktskatt på mineralolja 
      
        3.       I rådets direktiv 92/12
         			(2)
         		 föreskrivs att mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker samt tobaksvaror, vilka definieras i senare direktiv, skall beläggas
      med punktskatt. Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion.
         			(3)
         		
      
        4.       Artikel 7 i direktiv 92/12 innehåller emellertid en annan regel för punktskattebelagda varor som släppts för konsumtion i
      en medlemsstat och därefter förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat. I sådana fall skall punktskatt tas ut
      i den medlemsstat där varorna förvaras.
         			(4)
         		 Närmare bestämt skall punktskatten, när sådana varor används i den sistnämnda medlemsstaten av en näringsidkare som bedriver
      verksamhet, tas ut i denna medlemsstat. Det är näringsidkaren som skall erlägga denna skatt.
         			(5)
         		 När sådana varor flyttas mellan olika medlemsstaters territorier skall de åtföljas av ett ledsagardokument innehållandes
      vissa uppgifter.
         			(6)
         		 Näringsidkaren skall a) innan varorna avsänds göra en deklaration till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten och
      garantera betalningen av punktskatten samt b) betala punktskatten.
         			(7)
         		 Den punktskatt som erlagts i den första medlemsstaten skall därefter återbetalas.
         			(8)
         		
      
        5.       I ingressen till rådets direktiv 92/81
         			(9)
         		 föreskrivs bland annat följande:
      ”För att den inre marknaden skall fungera riktigt är det viktigt att bestämma gemensamma definitioner för alla mineraloljeprodukter
      som skall underkastas det allmänna systemet för övervakning av punktskatter
      ...
      Det är ... lämpligt att tillåta medlemsstater som så önskar att frivilligt tillämpa vissa andra regler om skattebefrielse
      eller nedsatta skattesatser inom sitt eget territorium, såvida detta inte leder till konkurrenssnedvridningar.”10  –Tredje och sjätte skälen.
      
      
        6.       I artikel 1 i direktiv 92/81 stadgas att medlemsstaterna skall ta ut en harmoniserad punktskatt på mineraloljor och bestämma
      sina skattesatser i enlighet med rådets direktiv 92/82.
         			(11)
         		 Begreppet mineralolja omfattar enligt definitionen även dieselbrännolja.
         			(12)
         		
      
        7.       Artikel 8 i direktiv 92/81 gäller mineraloljor som undantas från punktskatt.
      
      
        8.       I artikel 8.1 a stadgas att medlemsstaterna skall undanta mineraloljor som används för andra ändamål än som motorbränsle eller
      för uppvärmning från punktskatt.
      
      
        9.       I artikel 8.2 ges medlemsstaterna rätt att helt eller delvis tillämpa regler om skattebefrielse eller nedsatta skattesatser
      för mineraloljor som under skattekontroll används för vissa andra ändamål. Bland annat omfattas mineraloljor som används ”uteslutande
      inom jordbruks[näringen]” (punkt f).
      
      
        10.     Enligt artikel 8.3 kan medlemsstaterna tillämpa en reducerad skattesats på dieselbrännolja som används under skattekontroll
      när denna används för vissa angivna ändamål. Bland annat omfattas punktskattesatserna för ”fordon som är avsedda att användas
      utanför allmän väg eller som inte fått tillstånd att användas huvudsakligen på allmän väg” (punkt c). Skattesatsen får inte
      understiga den minimiskattesats som fastställs i direktiv 92/82.
      
      
        11.     I artikel 8.8 föreskrivs följande:
      ”Medlemsstaterna skall ha möjlighet att tillämpa skattebefrielse eller skattenedsättning som anges i punkt 4 på så sätt att
      inbetalad punktskatt återbetalas.”
      
      
        12.     I artikel 8a.1 i direktiv 92/81 föreskrivs ett undantag från den allmänna regeln om att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat
      där varorna förvaras när punktskattebelagda varor, vilka redan släppts för konsumtion i en medlemsstat, förvaras för kommersiella
      ändamål i en annan medlemsstat.
         			(13)
         		 I bestämmelsen föreskrivs följande:
      ”1. Mineraloljor som frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som finns i standardtankar på kommersiella motorfordon[*]
      för att användas som bränsle i dessa fordon eller som medförs i specialcontainrar för att under transporten användas för att
      driva de system som hör till dessa containrar skall inte beläggas med punktskatt i en annan medlemsstat.” [* I överensstämmelse
      med terminologin i bland annat förslaget till rådets direktiv om ändring av direktiv 92/81 och direktiv 92/82 (KOM(2002) 410
      slutlig) används i stället för uttrycket ”kommersiella motorfordon” nedan ordet ”nyttofordon”. Övers. anm.]
      
      
        13.     Artikel 8a.2 innehåller följande definitioner som skall beaktas vid tillämpning av artikel 8a.1:
      ”I detta direktiv avses med standardtankar:
      – Tankar som av tillverkaren är fast monterade i alla motorfordon av samma typ som fordonet i fråga och vars fasta installation
      gör det möjligt att använda bränslet direkt, både för framdrivning och, i tillämpliga fall, för drift av kylsystem och övriga
      system.
      Gastankar som är installerade i motorfordon och avsedda för direkt användning av gas som bränsle och tankar anslutna till
      andra system som fordonet kan utrustas med skall också anses vara standardtankar.
      – Tankar som av tillverkaren är fast monterade i alla containrar av samma typ som containern i fråga och vars fasta installation
      gör det möjligt att använda bränslet direkt för att under transporten driva kylsystem och övriga system som specialcontainrar
      är utrustade med.
      specialcontainrar: containrar som är försedda med en särskilt utformad anordning för kylsystem, syrsättningssystem, system
      för termisk isolering eller andra system.”
      
      
        14.     Artikel 8a lades till genom direktiv 94/74.
         			(14)
         		 I ingressen till detta direktiv föreskrivs följande:
      ”För att inte hindra den fria rörligheten för personer och varor liksom för att motverka dubbelbeskattning, är det nödvändigt
      att ange, att mineraloljor som frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som finns i motorfordons bränsletankar för att
      användas som bränsle för dessa fordon är undantagna från punktskatt i en annan medlemsstat.”15  –Nittonde skälet.
      
         Lagstiftning om märkning av mineraloljor 
      
        15.     I artikel 9 i direktiv 92/81 föreskrivs att rådet skall införa gemenskapsregler för färgning eller märkning av sådana mineraloljor
      som är undantagna från skatt eller föremål för en reducerad skattesats såsom bränsle eller motorbränsle.
      
      
        16.     I artikel 1.1 i rådets direktiv 95/60
         			(16)
         		 åläggs medlemsstaterna att för beskattningsändamål märka ”alla typer av dieselbrännolja ... som släppts för konsumtion ...
      och som befriats från punktskatt eller belagts med punktskatt efter en [reducerad] skattesats”.
      
      
        17.     I artikel 3.1 föreskrivs följande:
      ”Medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att försäkra sig om att oriktig användning av märkta produkter undviks
      och särskilt att säkerställa att mineraloljorna i fråga inte kan användas för förbränning i motorn på fordon avsedda för vägtrafik,
      eller förvaras i bränsletankarna till sådana fordon, om inte medlemsstaternas behöriga myndigheter tillåter sådan användning
      i särskilda fall.”
      
        Tillämplig nationell lagstiftning 
      
        18.     En konflikt mellan nederländsk och tysk lagstiftning ligger till grund för förevarande tvist. Nederländerna tillämpar en reducerad
      punktskattesats på mineraloljor som används för vissa ändamål, inklusive som bränsle för jordbruksfordon, i enlighet med artikel
      8.2 f i direktiv 92/81. Sådan olja är följaktligen märkt. I Tyskland är det däremot förbjudet att använda märkt mineralolja
      som bränsle.
      
        Nederländsk lagstiftning 
      
        19.     I artikel 27.3 i Wet op de accijns (lag om punktskatt)
         			(17)
         		 stadgas att reducerad punktskatt skall tas ut på märkt dieselbrännolja som används för andra ändamål än som motorbränsle
      för vägtransportfordon eller fritidsbåtar.
      
      
        20.     Enligt artikel 91 i Wet op de accijns är det inte tillåtet att förvara märkt dieselbrännolja i de ovannämnda fordonens normala
      bränsletankar. I artikeln anges vidare att undantag från denna bestämmelse skall anges i allmänna myndighetsföreskrifter.
      I enlighet med detta föreskrivs det i artikel 40 i Uitvoeringsbesluit accijns (tillämpningsförordning för punktskatt
         			(18)
         		) att märkt dieselbrännolja får förvaras i bränsletankar i motorfordon som är avsedda att användas för annat än vägtrafik
      och som används uteslutande för jordbruksändamål.
      
        Tysk lagstiftning 
      
        21.     Enligt 3 § punkt 2 första momentet i Mineralölsteuergesetz (lag om beskattning av mineraloljor)
         			(19)
         		 tas reducerad punktskatt ut på dieselbrännolja som används för uppvärmning. I 3 § punkt 2 andra meningen anges att sådan
      dieselbrännolja skall märkas genom tillsättande av vissa kemiska tillsatsämnen.
      
      
        22.     I första meningen i 19 § punkt 2 i Mineralölsteuergesetz anges att när mineralolja som frisläppts för konsumtion i en medlemsstat
      förs in på tyskt skatteterritorium skall punktskatt tas ut om det är första gången som oljan förvaras eller används för kommersiella
      ändamål på detta territorium. Enligt tredje meningen omfattas inte bränsle i standardtankar i bland annat jordbruks- och skogsbruksfordon
      av denna bestämmelse.
      
      
        23.     I 26 § punkt 4 i Mineralölsteuergesetz stadgas att märkt mineralolja inte får blandas med annan mineralolja. Märkt mineralolja
      får inte heller förvaras, säljas, transporteras eller användas som bränsle annat än i särskilt angivna undantagsfall. Inget
      av undantagen har relevans för förevarande tvist. I 26 § punkt 5 anges att märkt mineralolja som inte är avsedd att användas
      för något av de tillåtna ändamålen inte får föras in, säljas eller användas på tyskt skatteterritorium. Enligt 26 § punkt
      6 skall varje person som innehar, säljer, transporterar eller använder märkt mineralolja som bränsle erlägga punktskatt för
      den mängd olja som motsvarar fordonets bränsletanks kapacitet eller en standardtanks kapacitet.
      
      
        24.     Enligt den hänvisande domstolen utgör inte undantaget i 19 § punkt 2 tredje meningen något hinder mot skatteplikt i de fall
      som avses i 26 § punkt 6.
      
        Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 
      
        25.     VOF Bod Giesen slogs samman med Meiland Azewijn BV i maj år 2002. Den sammanslagna enheten kallas nedan Meiland.
      
      
        26.     Meiland har sedan år 1991 från Nederländerna tillhandahållit jordbrukstjänster åt företag i Nederländerna och Tyskland. Meilands
      arbetsfordon tankades varje kväll inför nästa dags arbete. Tankningen utfördes i Nederländerna varmed bränsletankarna innehöll
      märkt dieselbränsle. Vid tankningen kände företaget sällan till var fordonen skulle användas följande dag eftersom det hände
      att uppdragsgivare avbokade tjänster med kort varsel på grund av väderförhållandena och eftersom utrustning gick sönder och
      behövde ersättas. Följden av detta var att fordon som användes i Tyskland vid dagens början hade märkt bränsle i tanken. Det
      var inte praktiskt möjligt att ersätta det märkta bränsle som hade fyllts på i Nederländerna med omärkt bränsle, vilket är
      det enda bränsle som lagligen får användas för det aktuella ändamålet i Tyskland. Detta berodde dels på att en del fordon
      användes i båda medlemsstaterna under en och samma dag, dels på att det vore alltför tidskrävande att tömma eller byta ut
      individuella bränsletankar. På grund av verksamhetens storlek kunde Meiland inte heller hålla sig med skördemaskiner och traktorer
      som endast användes på den tyska marknaden.
      
      
        27.     Den 29 september 2000 kontrollerade anställda vid svarandens mobila kontrollenhet två traktorer och en skördetröska som användes
      av Meiland i Tyskland för att skörda majs. Det visade sig att maskinerna drevs med märkt dieselbränsle (dieselbrännolja).
      
      
        28.     Svaranden ålade Meiland att erlägga punktskatt beräknad på grundval av bränsletankens kapacitet samt skattesatsen för beskattat
      dieselbränsle. Meiland begärde omprövning av beslutet med hänvisning till att det stred mot gemenskapsrätten. Svaranden slog
      i ett beslut av den 18 januari 2001 fast att sökandens begäran saknade grund eftersom märkt dieselbrännolja enligt Mineralölsteuergesetz
      som regel endast får användas för uppvärmningsändamål inom Tysklands beskattningsterritorium och import av märkt dieselbränsle
      från andra medlemsstater för användning i motorfordon eller för drift av jordbruksmaskiner inte var tillåten.
      
      
        29.     Meiland överklagade beslutet till den hänvisande domstolen och gjorde i huvudsak gällande att skattekravet stred mot gemenskapsrätten
      med anledning av att det i artikel 8.2 f i direktiv 92/81 föreskrivs att mineraloljor som uteslutande används för jordbruksarbete
      skall undantas från skatteplikt samt att tysk lagstiftning strider mot artikel 49 EG genom att hindra den fria rörligheten
      för tjänster mellan Nederländerna och Tyskland.
      
      
        30.     I enlighet med detta vilandeförklarade den hänvisande domstolen tvisten och ställde följande tolkningsfrågor till domstolen:
      ”1. Skall artikel 8a.1 i direktiv 92/81/EEG tolkas på så sätt att mineralolja som är avsedd att användas som motorbränsle
      i en medlemsstat till vilken den transporterats i en standardtank på ett nyttofordon efter det att den frisläppts för konsumtion
      i en annan medlemsstat är befriad från punktskatt?
      2. Om den första frågan besvaras jakande, är artikel 8a.1 i direktiv 92/81/EEG i sådana fall direkt tillämplig på klaganden
      med hänsyn till bestämmelsen i 19 § punkt 2 i Mineralölsteuergesetz (lag om beskattning av mineraloljor)?
      3. Regleras förvaltnings- eller kontrollförfarandena avseende den i artikel 8.2 f i direktiv 92/81/EEG tillåtna nedsättningen
      av punktskatten av artikel 8.8 i direktiv 92/81/EEG ─ vilket skulle innebära att märkning inte krävs ─ eller av artikel 1.1
      i direktiv 95/60/EG?
      4. Om den tredje frågan skall besvaras på så sätt att medlemsstater som använder sig av befogenheten i artikel 8.2 f i direktiv
      92/81/EEG i ett fall som det förevarande är skyldiga att bevilja skattenedsättning även i form av återbetalning av punktskatt,
      innebär då en nedsättning av punktskatten för jordbruksrelaterade arbeten ett åsidosättande av friheten att tillhandahålla
      tjänster, när nämnda nedsättning är knuten till ett märkningssystem enligt artikel 1.1 i direktiv 95/60/EG, vilket andra medlemsstater
      inte tillämpar i detta sammanhang, när dessa medlemsstater tar ut punktskatterelaterade straffavgifter för märkningar som
      inte omfattas av den egna rättsordningen?
      5. Om den fjärde frågan skall besvaras jakande, medför då åsidosättandet av friheten att tillhandahålla tjänster att skatteplikten
      bortfaller, eller måste klaganden för att befrias från skattskyldighet be om att få köpa omärkt mineralolja och ansöka om
      återbetalning av punktskatten i den medlemsstat där han köper märkt dieselbrännolja till nedsatt skatt?”
      
      
        31.     Meiland, svaranden, Nederländernas regering och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Meiland och kommissionen
      var representerade vid förhandlingen. Meiland har i yttrandet nöjt sig med att redogöra för det praktiskt omöjliga i att ändra
      företagets vanor för att säkerställa att jordbruksfordon inte drivs med märkt dieselbrännolja som införskaffats i Nederländerna
      vid arbeten i Tyskland.
      
        Den första tolkningsfrågan 
      
        32.     Den hänskjutande domstolen önskar genom den första frågan få klarhet i om medlemsstaterna enligt artikel 8a.1 i direktiv 92/81
      är skyldiga att undanta mineralolja som används som motorbränsle från punktskatt i den medlemsstat till vilken oljan förs
      i en standardtank tillhörande ett nyttofordon efter det att oljan har frisläppts för konsumtion i en annan medlemsstat.
      
      
        33.     Lydelsen av artikel 8a.1 tycks inte lämna något utrymme för tvivel. Det stadgas klart och tydligt att de mineraloljor som
      omfattas av bestämmelsen ”inte [skall] beläggas med punktskatt” i någon annan medlemsstat än i den i vilken de frisläpptes
      för konsumtion. Med tanke på att formuleringen av frågan är snarlik formuleringen av bestämmelsen skall frågan besvaras jakande,
      precis som Nederländernas regering och kommissionen har gjort gällande.
      
      
        34.     Av beslutet om hänskjutande framgår emellertid att den hänskjutande domstolen ställde den första frågan, om än i mycket allmänna
      ordalag, eftersom den är osäker på om artikel 8a.1 verkligen är tillämplig på tvisten vid den nationella domstolen. Skälen
      för denna osäkerhet är två.
      
      
        35.     Till att börja med undrar den nationella domstolen om ett tvingande undantag enligt artikel 8a.1 även kan omfatta bränsle
      som, efter att ha förts från en medlemsstat till en annan, används vid kommersiellt arbete vilket utförs med hjälp av jordbruksmaskiner.
      Den nationella domstolen har åberopat målet med direktiv 92/81. Artikel 8a.1 tycks endast syfta till att skydda den fria rörligheten
      för personer och varor samt till att undvika dubbelbeskattning. Den nationella domstolen anser att nittonde skälet i ingressen
         			(20)
         		 till det aktuella direktivet stöder denna uppfattning. I enlighet med detta anser domstolen i fråga att endast import bör
      vara befriad från punktskatt. Kommersiellt nyttjande som sträcker sig bortom import, i förevarande fall kommersiellt arbete
      utfört med hjälp av jordbruksmaskiner, omfattas rimligtvis inte av undantaget.
      
      
        36.     Enligt min mening är den nationella domstolens tolkning av kravet i artikel 8a.1 på att mineraloljan skall ”användas som bränsle
      i [nyttofordon]” onödigt restriktiv. Även om nyttofordonet används för kommersiella ändamål, i förevarande fall jordbruksarbete,
      används mineralolja för att driva fordonet och utgör därmed bränsle. En extensiv tolkning överensstämmer såväl med lydelsen
      av som med syftet med artikel 8a. Precis som kommissionen har gjort gällande skulle förbudet mot att ta ut punktskatt på mineralolja
      i standardtankar på nyttofordon, om det endast gällde den del av oljan som användes som bränsle i snävare bemärkelse, det
      vill säga som energi vid linjär rörelse, och inte för arbete med fordonens jordbruksmaskiner, göra det nödvändigt att skilja
      på dessa båda användningsområden för mineralolja. Till att börja med skulle det vara nödvändigt att räkna ut exakt hur mycket
      mineralolja som använts. På den olja som använts för att driva maskinen skulle därefter skatt tas ut i den medlemsstat där
      maskinen använts. Återbetalningen av den skatt som erlagts i den medlemsstat där oljan frisläpptes för konsumtion skulle därefter
      ske i enlighet med lagstadgade villkor. Under förevarande omständigheter skulle emellertid iakttagandet av dessa villkor vara
      oproportionellt betungande. En sådan tolkning av artikel 8a.1 skulle utan tvivel stå i strid med friheten att tillhandahålla
      tjänster över medlemsstaternas gränser.
      
      
        37.     Det bör också nämnas att det omfattande tillämpningsområdet för artikel 8a, vilken uttryckligen gäller mineralolja avsedd
      att användas för att driva system som hör till specialcontainrar och för drift av kylsystem och övriga system, också stöder
      den vidare tolkning som jag förordar.
      
      
        38.     Den hänskjutande domstolen undrar också om en medlemsstat som Tyskland, som valt att inte sänka punktskatten på mineraloljor
      som används i jordbruksarbete med stöd av artikel 8.2 f i direktiv 92/81 och som med stöd av artikel 3 i direktiv 95/60 har
      inrättat ett förbud mot att använda märkt mineralolja som motorbränsle, är skyldig att tillåta att sådan mineralolja används
      som motorbränsle när oljan lagligen har införskaffats för detta ändamål, med erläggande av en reducerad punktskatt, i den
      medlemsstat där oljan frisläpptes för konsumtion. Om Tyskland tillät sådan användning skulle medlemsstaten emellertid eventuellt
      åsidosätta artikel 3 i direktiv 95/60, i vilken medlemsstaterna åläggs att vidta nödvändiga åtgärder för att försäkra sig
      om att oriktig användning av märkt mineraloja undviks och särskilt att säkerställa att mineraloljan i fråga inte kan användas
      för förbränning i motorn på ett fordon avsett för vägtrafik, eller förvaras i bränsletanken till ett sådant fordon.
      
      
        39.     Om Tyskland skulle vara förpliktat att tillåta att mineralolja som märkts och frisläppts för konsumtion i Nederländerna används
      i jordbruksfordon i Tyskland trots att det är otillåtet att använda mineralolja som märkts och frisläppts i Tyskland i sådana
      motorfordon, skulle detta mycket riktigt kunna komplicera det kontrollsystem som Tyskland är skyldigt att inrätta enligt artikel
      3 i direktiv 95/60 för att säkerställa att märkt mineralolja används i enlighet med gällande lagstiftning. Den konflikt som
      föreligger mellan bestämmelserna om märkning i detta direktiv och kravet i artikel 8a i direktiv 92/81 på att sådan användning
      skall befrias från punktskatt i den medlemsstat till vilken mineraloljan förs är resultatet av att de materiella och formella
      bestämmelserna i gemenskapens punktskattesystem har harmoniserats i olika utsträckning. Precis som kommissionen har gjort
      gällande skall en sådan konflikt lösas till förmån för de materiella bestämmelserna.
         			(21)
         		 I artikel 8a föreskrivs att mineraloljan under vissa förutsättningar skall undantas från skatteplikt i den medlemsstat där
      mineraloljan konsumeras. Denna bestämmelse är både entydig och nödvändig för att garantera fri rörlighet för personer och
      varor, frihet att tillhandahålla tjänster samt för att undvika dubbelbeskattning. Artikelns räckvidd kan därmed inte begränsas
      genom förfaranden vilka syftar till att förbättra kontrollen och förebygga missbruk.
      
      
        40.     Dessutom nämns endast kontroll av ”oriktig användning” av märkt mineralolja i artikel 3 i direktiv 95/60. Medlemsstaterna
      åläggs närmare bestämt att säkerställa att sådan olja inte kan användas för förbränning i motorer tillhörande fordon avsedda
      för vägtrafik, eller förvaras i bränsletankarna till sådana fordon, ”om inte medlemsstaternas behöriga myndigheter tillåter
      sådan användning i särskilda fall”. Enligt min mening råder det inget tvivel om att användning som tillåts av en medlemsstat
      i enlighet med gemenskapsrätten inte kan anses vara ”oriktig” i den mening som avses i artikel 3. Denna tolkning stöds av
      målen med direktiv 95/60. Enligt direktivets ingress är åtgärderna i fråga ”inte bara nödvändiga utan oumbärliga för att förverkliga
      målen med den inre marknaden” och nödvändiga ”[f]ör att den inre marknaden skall kunna fungera tillfredsställande”.
         			(22)
         		 En tolkning av artikel 3, enligt vilken användningen av mineralolja som bränsle i en medlemsstat kan kvalificeras som oriktig
      och därför kan förbjudas, trots att oljan införskaffats för detta ändamål på laglig väg i en annan medlemsstat, skulle strida
      mot dessa mål.
      
      
        41.     Jag vidhåller därmed att medlemsstaterna enligt artikel 8a.1 är skyldiga att undanta mineralolja avsedd att användas som motorbränsle
      från punktskatt i den medlemsstat till vilken oljan förs i en standardtank tillhörande ett nyttofordon när oljan har införskaffats
      på laglig väg med en reducerad punktskattesats i en annan medlemsstat.
      
      
        42.     Denna tolkning löser emellertid inte nödvändigtvis det problem som ligger bakom den hänskjutande domstolens första fråga.
      Artikel 8a är relevant endast om de aktuella fordonen (två traktorer och en skördetröska) är att betrakta som ”nyttofordon”
      i den mening som avses i artikeln. Svaranden har gjort gällande att så inte är fallet. Svaranden har medgett att begreppet
      inte definieras i direktiv 92/81 men har analogt stött sig på definitioner av detta begrepp i annan gemenskapslagstiftning,
      i synnerhet i rådets direktiv 68/297
         			(23)
         		 och rådets förordning nr 918/83.
         			(24)
         		
      
        43.     I artikel 2 i direktiv 68/297 definieras ”nyttofordon” som ”ett motordrivet vägfordon som i fråga om konstruktion och utrustning
      är lämpligt och avsett för transport, mot eller utan vederlag, av a) mer än nio personer, föraren inräknad, och b) gods”.
      I artikel 112.2 a i förordning nr 918/83 definieras begreppet på följande sätt:
      ”nyttofordon: alla slags motordrivna fordon (inklusive traktorer med eller utan släp) som på grund av sin konstruktion och
      utrustning är avsedda för och har möjlighet att mot betalning eller kostnadsfritt transportera
      mer än nio personer inklusive föraren,
      varor.
      Som nyttofordon betecknas också alla fordon för andra särskilda ändamål än egentlig transport”.
      Svaranden har dragit slutsatsen att artikel 8a i direktiv 92/81 endast omfattar vägfordon som används för transport av personer
      och varor och således inte traktorer och skördetröskor.
      
      
        44.     Jag kan emellertid inte godta denna slutsats. Precis som kommissionen påtalade vid förhandlingen skiljer sig de två definitionerna
      av ”nyttofordon” som har åberopats av svaranden åt. Definitionen i förordning nr 918/83 omfattar nämligen såväl traktorer
      som ”alla fordon för andra särskilda ändamål än egentlig transport”. Dessutom, vilket har större betydelse, syftar den av
      svaranden åberopade lagstiftningen till att uppnå andra mål än direktiv 92/81. Direktiv 68/297 grundades på artiklarna 75
      och 99 i EG-fördraget (nu artiklarna 71 EG och 93 EG). I artikel 75 gavs rådet befogenhet att lagstifta i syfte att genomföra
      artikel 74, vilken rör den gemensamma transportpolitiken. Direktivet gäller införandet av gemensamma regler för internationella
      transporter som går till, från eller via en medlemsstat.
         			(25)
         		 Av sammanhanget framgår tydligt att direktivet rör fordon som är involverade i internationella transporter av passagerare
      och varor. Det är knappast förvånande att traktorer och skördetröskor inte omfattas av direktivet. Förordning nr 918/83 är
      däremot grundad på artiklarna 28, 43 och 235 i EG-fördraget (nu artiklarna 26 EG, 37 EG och 308 EG). Artikel 28 rörde tullar
      och artikel 43 den gemensamma jordbrukspolitiken. Förordningen behandlar befrielse från tullar och jordbruksavgifter och berör
      ett stort antal olika varor (från brudutstyrslar, kistor, biodlingsutrustning och mänskligt blod till gåvor till regerande
      monarker
         			(26)
         		). Artikel 112 återfinns under den allmänna rubriken ”Bränsle och smörjmedel i motorfordon på land [och i särskilda behållare]”
      och omfattar bränsle som förvaras i standardtankar tillhörande privata fordon och nyttofordon och motorcyklar. Det är inte
      heller förvånande att lagstiftning med så omfattande räckvidd också omfattar bränsle i tankar tillhörande traktorer.
      
      
        45.     Dessa olikheter tyder på att begreppet nyttofordon saknar en bestämd innebörd i gemenskapsrätten. Enligt min mening kan räckvidden
      av begreppet i direktiv 92/81 inte bestämmas med hänvisning till annan lagstiftning. Begreppet skall snarare bedömas självständigt
      mot bakgrund av direktivets systematik och mål.
      
      
        46.     Direktiv 92/81 syftar till att gynna den inre marknaden.
         			(27)
         		 Införandet av artikel 8a i direktiv 92/81 genom direktiv 94/74 syftade till att gynna den fria rörligheten för personer och
      varor.
         			(28)
         		 Som redan diskuterats
         			(29)
         		 skulle en tolkning av artikel 8a, enligt vilken det är otillåtet att, under de aktuella omständigheterna, i en medlemsstat
      använda mineralolja som införskaffats för detta ändamål på laglig väg i en annan medlemsstat, innebära att ett företag som
      Meiland skulle vara skyldigt att erlägga punktskatt i Tyskland på mineralolja som införskaffats i Nederländerna och som förvaras
      i fordonets bränsletank. Denna skyldighet åtföljs i och för sig av en rätt till återbetalning av i Nederländerna erlagd skatt.
      För att ha rätt till sådan återbetalning skulle emellertid Meiland vara tvungen att i varje enskilt fall tillhandahålla ett
      dokument med den information som avses i artikel 7.4 i direktiv 92/12. Det råder ingen tvekan om att en sådan ordning skulle
      inverka negativt på företags intresse av att tillhandahålla tjänster utanför den egna medlemsstaten.
      
      
        47.     Den första frågan bör i enlighet med det ovan anförda besvaras på följande sätt: Medlemsstaterna är enligt artikel 8a.1 i
      direktiv 92/81 skyldiga att från punktskatteplikt undanta såväl märkt som omärkt mineralolja som befinner sig i standardtanken
      på ett nyttofordon och är avsedd att användas som motorbränsle i detta fordon, när oljan har frisläppts för konsumtion i en
      annan medlemsstat när oljan införskaffades där för där lagliga ändamål. Det saknar betydelse om mineraloljan används uteslutande
      för att driva fordonet eller om den också används för att utföra kommersiellt arbete med hjälp av fordonet i den medlemsstat
      till vilken mineraloljan har förts.
      
        Den andra tolkningsfrågan 
      
        48.     Den hänskjutande domstolen önskar genom den andra frågan få klarhet i om artikel 8a.1 i direktiv 92/81 har direkt effekt.
      Den andra frågan är endast aktuell om den första frågan besvaras jakande.
      
      
        49.     Den hänskjutande domstolen har i beslutet om hänskjutande uppgett att den i princip inte tvivlar på att artikeln har direkt
      effekt eftersom innehållet i artikel 8a både är ovillkorat och tillräckligt precist för att kunna åberopas inför nationell
      domstol.
      
      
        50.     Nederländernas regering och kommissionen delar den hänskjutande domstolens mening i denna fråga och har åberopat domen i målet
      Becker
         			(30)
         		 och i målet Braathens Sverige
         			(31)
         		.
      
      
        51.     Av ovannämnda rättspraxis framgår att artikel 8a.1 uppfyller de krav som ställs för att en bestämmelse i ett direktiv skall
      ha direkt effekt. Domstolen har slagit fast att enskilda, när genomförandeåtgärder inte vidtagits inom de angivna tidsfristerna,
      kan åberopa bestämmelser i direktiv som framstår som ovillkorliga och tillräckligt precisa gentemot alla nationella föreskrifter
      som är oförenliga med direktivet. Enskilda kan också åberopa dessa bestämmelser om de fastställer rättigheter som enskilda
      kan göra gällande gentemot staten.
         			(32)
         		 Vad avser direktiv 92/81 har domstolen slagit fast att direktivet i fråga visserligen lämnar medlemsstaterna ett mer eller
      mindre stort handlingsutrymme vad avser genomförandet av vissa av direktivets bestämmelser, men att man för den skull inte
      kan förvägra enskilda rätten att åberopa bestämmelser som kan frigöras från övriga bestämmelser och tillämpas separat.
         			(33)
         		 I artikel 8a.1 anges klart och tydligt att medlemsstaterna är skyldiga att undanta mineralolja avsedd att användas som motorbränsle
      för det nyttofordon i vars standardtank oljan förvaras när oljan har frisläppts för konsumtion i en medlemsstat. Därmed uppfyller
      artikel 8a.1 de krav som ställs för att en bestämmelse skall ha direkt effekt.
      
        Den tredje tolkningsfrågan 
      
        52.     Den hänskjutande domstolen önskar genom den tredje frågan få klarhet i om förvaltnings- och kontrollförfarandena vid nedsättning
      av punktskatt med stöd av artikel 8.2 f i direktiv 92/81 regleras av artikel 8.8 i samma direktiv, vilket skulle innebära
      att märkning inte krävs, eller av artikel 1.1 i direktiv 95/60. Den tredje frågan är endast aktuell om någon av de två första
      frågorna besvaras nekande.
      
      
        53.     Med hänsyn till de föreslagna svaren på de två första frågorna är den tredje frågan inte aktuell. Jag tar emellertid upp den
      tredje frågan kortfattat då både den nederländska regeringen och kommissionen har inkommit med yttranden härom.
      
      
        54.     Av beslutet om hänskjutande framgår att den tredje frågan föranleddes av att den hänskjutande domstolen ansåg att det var
      omöjligt att av gemenskapsrätten utläsa huruvida en medlemsstat som önskar reducera skattesatsen med stöd av artikel 8.2 f
      skall göra detta genom återbetalning av punktskatt i enlighet med artikel 8.8 i direktiv 92/81 eller om den skall märka den
      berörda mineraloljan i enlighet med artikel 1.1 i direktiv 95/60.
      
      
        55.     Precis som Nederländerna och kommissionen har anfört kan en medlemsstat som utnyttjar möjligheten i artikel 8.2 f i direktiv
      92/81 gå till väga på två olika sätt. Medlemsstaten kan antingen föreskriva att skatt enligt en reducerad skattesats skall
      tas ut på mineralolja som används för tillåtna ändamål i samband med att oljan släpps för konsumtion eller, genom att använda
      sig av möjligheten i artikel 8.8, fastställa att sedvanlig punktskatt skall tas ut på mineralolja när denna släpps för konsumtion
      och i efterhand återbetala erlagd punktskatt. För det fall en medlemsstat väljer återbetalning i enlighet med artikel 8.8
      och tar ut sedvanlig punktskatt på mineralolja som släpps för konsumtion kan oljan av naturliga skäl inte anses utgöra mineralolja
      som ”släppts för konsumtion ... och som befriats från punktskatt eller belagts med punktskatt efter en ... [reducerad] skattesats”
      i den mening som avses i artikel 1.1 i direktiv 95/60. I enlighet med detta omfattas mineraloljan inte av bestämmelsen i fråga
      och det är inte heller nödvändigt att använda ett märkningssystem.
      
      
        56.     Det problem som ligger till grund för den hänskjutande domstolens tredje fråga uppstår enligt min mening endast om medlemsstaterna
      skulle vara skyldiga att sätta i kraft regler om skattebefrielse eller nedsatta punktskattesatser genom att återbetala inbetald
      skatt i enlighet med artikel 8.8. Av lydelsen av denna bestämmelse (”Medlemsstaterna skall ha rätt att sätta i kraft ... regler
      om skattebefrielse eller nedsättning ... genom att återbetala inbetalad punktskatt”
         			(34)
         		) framgår emellertid tydligt att det är fråga om ett alternativ. Om en medlemsstat väljer att inte utnyttja denna möjlighet
      och i stället undantar mineralolja från punktskatt eller fastställer att reducerad punktskatt skall tas ut på mineralolja
      som släpps för konsumtion blir artikel 1.1 i direktiv 95/60 tillämplig och medlemsstaten är då skyldig att använda ett märkningssystem
      för mineralolja.
      
        Den fjärde och den femte tolkningsfrågan 
      
        57.     Den hänskjutande domstolens fjärde och femte tolkningsfrågor avser den nationella lagstiftningens överensstämmelse med fördragsbestämmelserna
      om frihet att tillhandahålla tjänster. Den fjärde frågan är endast aktuell om den tredje frågan skall besvaras så, att medlemsstater
      vilka med stöd av artikel 8.2 f i direktiv 92/81 beslutar om skattebefrielse eller nedsättning av skattesatsen på mineraloljor
      som exempelvis används för jordbruksarbeten är skyldiga att genomföra denna skattebefrielse eller nedsättning genom återbetalning
      av erlagd skatt. Den femte frågan är endast aktuell om den fjärde frågan besvaras jakande.
      
      
        58.     Med hänsyn till det föreslagna svaret på den tredje frågan är det inte nödvändigt att besvara vare sig den fjärde eller den
      femte frågan.
      
       
      I –  Förslag till avgörande 
      
        59.     Med hänsyn till ovanstående föreslår jag att Finanzgericht Düsseldorfs tolkningsfrågor besvaras på följande sätt:
      1) Medlemsstaterna är enligt artikel 8a.1 i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna
      för punktskatter på mineraloljor skyldiga att från punktskatteplikt undanta såväl märkt som omärkt mineralolja som befinner
      sig i standardtanken på ett nyttofordon och är avsedd att användas som motorbränsle i detta fordon, när oljan har frisläppts
      för konsumtion i en annan medlemsstat när oljan införskaffades där för där lagliga ändamål. Det saknar betydelse om mineraloljan
      används uteslutande för att driva fordonet eller om den också används för att utföra kommersiellt arbete med hjälp av fordonet
      i den medlemsstat till vilken mineraloljan har förts.
      2) Enskilda individer kan åberopa artikel 8a.1 i rådets direktiv 92/81/EEG inför nationell domstol för att bestrida nationella
      bestämmelser vilka är oförenliga med förbudet i denna artikel. 
      
      
       1 –
         
         Originalspråk: engelska.
      
      2 –
         
         Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning
            och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57).
            
         
      
      3 –
         
         Artiklarna 3.1, 5.1 och 6.1.
            
         
      
      4 –
         
         Artikel 7.1.
            
         
      
      5 –
         
         Artikel 7.2 och 7.3.
            
         
      
      6 –
         
         Artikel 7.4. Dokumentets utformning och innehåll regleras i kommissionens förordning (EEG) nr 3649/92 av den 17 december 1992
            om förenklade ledsagardokument vid flyttning inom gemenskapen av punktskattepliktiga varor som redan har frisläppts för konsumtion
            i den avsändande medlemsstaten (EGT L 369, 1992, s. 17; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 111).
            
         
      
      7 –
         
         Artikel 7.5.
            
         
      
      8 –
         
         Artikel 7.6.
            
         
      
      9 –
         
         Rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (EGT L
            316, 1992, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91), i ändrad lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den
            14 december 1992 (EGT L 390, 1992, s. 390; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 129), och 94/74/EG av den 22 december
            1994 (EGT L 365, 1994, s. 46; svensk specialutgåva, område 9, volym 3, s. 3).
            
         
      
      10 –
         
         Tredje och sjätte skälen.
            
         
      
      11 –
         
         Rådets direktiv 92/82/EEG av den 19 oktober 1992 om tillnärmning av punktskattesatser för mineraloljor (EGT L 316, 1992, s.
            19; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 98).
            
         
      
      12 –
         
         Artikel 2. I artikeln hänvisas till kombinerade nomenklaturen, vars materiella bestämmelser har bifogats kommissionens förordning
            (EG) nr 2551/93 av den 10 augusti 1993 om ändring av bilaga I till rådets förordning (EEG) nr 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen
            och om Gemensamma tulltaxan (EGT L 241, 1993, s. 1). 
            
         
      
      13 –
         
         Artikel 7.1 i direktiv 92/12. Se ovan punkt 4.
            
         
      
      14 –
         
         Se ovan fotnot 9.
            
         
      
      15 –
         
         Nittonde skälet.
            
         
      
      16 –
         
         Rådets direktiv 95/60/EG av den 27 november 1995 om märkning för beskattningsändamål av dieselbrännolja och fotogen (EGT L
            291, 1995, s. 46).
            
         
      
      17 –
         
         Lag av den 31 oktober 1991 (Staatsblad 561).
            
         
      
      18 –
         
         Förordning av den 20 december 1991 (Staatsblad 754).
            
         
      
      19 –
         
         Lag av den 21 december 1992 (BGBl. I, s. 2185).
            
         
      
      20 –
         
         Se ovan punkt 14.
            
         
      
      21 –
         
         Se domen i mål C-482/98, Italien mot kommissionen (REG 2000, s. I-10861), punkterna 50 och 51.
            
         
      
      22 –
         
         Första och andra skälen.
            
         
      
      23 –
         
         Rådets direktiv 68/297/EEG av den 19 juli 1968 om enhetliga föreskrifter för tullfri införsel av bränsle i nyttofordons bränsletankar
            (EGT L 175, 1968, s. 15 och 16; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 8), i ändrad lydelse enligt rådets direktiv 85/347/EEG
            av den 8 juli 1985 (EGT L 183, 1985, s. 22; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 124).
            
         
      
      24 –
         
         Rådets förordning (EEG) nr 918/83 av den 28 mars 1983 om upprättandet av ett gemenskapssystem för tullbefrielse (EGT L 105,
            1983, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 3, s. 146), i ändrad lydelse enligt rådets förordning (EEG) nr 1315/88 av
            den 3 maj 1988 (EGT L 123, 1988, s. 2; svensk specialutgåva, område 2, volym 6, s. 88).
            
         
      
      25 –
         
         Se första skälet i ingressen.
            
         
      
      26 –
         
         Artiklarna 11, 118, 39, 61 och 90.
            
         
      
      27 –
         
         Se tredje och sjätte skälen i ingressen till direktivet, vilka återges i punkt 5 ovan.
            
         
      
      28 –
         
         Se nittonde skälet i ingressen till direktivet, vilket återges i punkt 14 ovan. 
            
         
      
      29 –
         
         Se punkt 36.
            
         
      
      30 –
         
         Mål 8/81 (REG 1982, s. 53, punkt 5; svensk specialutgåva, volym 6, s. 285).
            
         
      
      31 –
         
         Mål C-346/97 (REG 1999, s. I-3419), punkterna 30–32.
            
         
      
      32 –
         
         Punkt 29 i domen i målet Braathens Sverige (se ovan fotnot 31).
            
         
      
      33 –
         
         Punkt 30 i domen i målet Braathens Sverige (se ovan fotnot 31).
            
         
      
      34 –
         
         På franska: ”Les Etats membres ont la faculté.” På tyska: ”Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt.”