CELEX: 62016CC0203
Language: lv
Date: 2017-12-20
Title: Ģenerāladvokāta N. Vāla [N. Wahl] secinājumi, 2017. gada 20. decembris.#Dirk Andres pret Eiropas Komisiju.#Apelācija – Valsts atbalsts – Vācijas nodokļu tiesiskais regulējums par noteiktu zaudējumu pārnešanu uz nākamajiem taksācijas gadiem (“sanācijas klauzula”) – Lēmums, ar kuru atbalsta shēma atzīta par nesaderīgu ar iekšējo tirgu – Prasība atcelt tiesību aktu – Pieņemamība – LESD 263. panta ceturtā daļa – Individuāli skarta persona – LESD 107. panta 1. punkts – Jēdziens “valsts atbalsts” – Selektivitātes kritērijs – Atsauces sistēmas noteikšana – Faktu juridiskā kvalifikācija.#Lieta C-203/16 P.

ĢENERĀLADVOKĀTA NILSA VĀLA [NILS
         WAHL]SECINĀJUMI,
      sniegti 2017. gada 20. decembrī (
            1
         )
      
         Lieta C‑203/16 P
      
      
         Dirk Andres (Heitkamp BauHolding GmbH maksātnespējas procesa administrators), iepriekš – Heitkamp BauHolding GmbH
      
      pret
      Eiropas Komisiju
      Apelācijas sūdzība – Valsts atbalsts – Vācijas nodokļu tiesiskais regulējums par zaudējumu pārnešanas iespēju uz nākamajiem taksācijas gadiem – Lēmums, ar kuru atbalsts atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu – Prasība atcelt tiesību aktu – Pieņemamība – LESD 263. panta ceturtā daļa – Individuāls skārums – Valsts atbalsta jēdziens – Selektīvs raksturs – Atsauces sistēma – Salīdzinājums – Pamatojums
      
               1.
            
            
               Ar savu apelācijas sūdzību Heitkamp BauHolding GmbH maksātnespējas procesa administrators (turpmāk tekstā – “apelācijas sūdzības iesniedzējs” vai “HBH”) lūdz atcelt Vispārējās tiesas spriedumu lietā T‑287/11 (
                     2
                  ). Ar minēto spriedumu Vispārējā tiesa noraidīja apelācijas sūdzības iesniedzēja prasību atcelt Komisijas Lēmumu 2011/527/ES (
                     3
                  ) par valsts atbalstu, ko Vācija īstenojusi saskaņā ar Shēmu, kas ļauj pārnest zaudējumus grūtībās nonākušu uzņēmumu pārstrukturēšanas gadījumā.
            
         
               2.
            
            
               Apelācijas sūdzībā ir izvirzītas divas problēmas, kas skar Savienības valsts atbalsta tiesību pašu pamatu.
            
         
               3.
            
            
               Pirmā problēma ir procesuāla. Tā attiecas uz LESD 263. panta ceturtajā daļā paredzētajām prasības celšanas tiesībām privātiem prasītājiem: vai apelācijas sūdzības iesniedzēju individuāli skar apstrīdētais lēmums no Tiesas sprieduma Plaumann pārņemtās judikatūras nozīmē (
                     4
                  )? Vēl jo vairāk, ja nodokļa uzkrājums, kas rodas apstrīdētā valsts pasākuma rezultātā, nav ticis konstatēts galīgajā nodokļu lēmumā, vai uzņēmums tomēr var atbilst individuāla skāruma kritērijam? Šajā ziņā šī lieta dod iespēju Tiesai saistībā ar nodokļu pasākumiem izskatīt pilnīgi neskaidro robežšķirtni starp uzņēmumiem, kuriem ir tiesības celt prasību, un uzņēmumiem, kuriem to nav.
            
         
               4.
            
            
               Otra problēma ir pēc būtības. Tā attiecas uz vienu no valsts atbalsta pamatelementiem. Kā selektivitātes jēdzienu vajadzētu interpretēt saistībā ar konkrētajiem tiešo nodokļu pasākumiem? Pēc sprieduma World Duty Free (
                     5
                  ) Tiesa šajā lietā var dot norādījumus par parametriem, kam vajadzētu raksturot parastā aplikšanas ar nodokļiem režīma (atsauces sistēmas) noteikšanu. Šis jautājums ir īpaši svarīgs, ņemot vērā to, ka atsauces sistēma ir etalons, atbilstoši kuram ir jāpārbauda nodokļu pasākuma selektivitāte (
                     6
                  ).
            
         
         I. Tiesvedības priekšvēsture
      
      
               5.
            
            
               Par šīs tiesvedības priekšvēsturi no apstrīdētā lēmuma un pārsūdzētā sprieduma var izdarīt turpmāk minētos secinājumus.
            
         
         A. Valsts tiesiskais regulējums
      
      
               6.
            
            
               Uzņēmumu aplikšanu ar nodokļiem Vācijā galvenokārt nosaka Einkommensteuergesetz (Likums par ienākuma nodokli) un Körperschaftsteuergesetz (Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “KStG”).
            
         
               7.
            
            
               Saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 10.d panta 2. punktu ir atļauts pārnest nodokļu gadā radušos zaudējumus uz nākamajiem nodokļu gadiem. Tas nozīmē, ka ar nodokļiem apliekamos ienākumus nākamajos nodokļu gados var samazināt, kompensējot zaudējumus (turpmāk tekstā – “zaudējumu pārnešanas noteikums”). Saskaņā ar KStG 8. panta 1. punktu zaudējumu pārnešanas noteikums attiecas arī uz sabiedrībām, kuras apliek ar uzņēmumu ienākuma nodokli.
            
         
               8.
            
            
               Iespēja pārnest zaudējumus izraisīja “fiktīvu uzņēmumu” iegādi, kas tika veikta tikai nodokļu ekonomijas nolūkos. Šajos uzņēmumos jau sen bija pārtraukta saimnieciskā darbība, bet tie joprojām saglabāja pārnestos zaudējumus.
            
         
               9.
            
            
               Lai novērstu tirdzniecību ar šādiem uzņēmumiem, 1997. gadā tika ieviests KStG 8. panta 4. punkts. Ar šo noteikumu zaudējumu pārnešanas iespēja tika atļauta vienīgi tiem uzņēmumiem, kuri bija juridiski un ekonomiski identiski struktūrai, kas bija cietusi zaudējumus (turpmāk tekstā – “iepriekšējais zaudējumu atsavināšanas noteikums”). Šajā noteikumā nav ietverta jēdziena “ekonomiski identisks” definīcija, taču ir sniegts viens negatīvs un divi pozitīvi piemēri:
               
                        “a)
                     
                     
                        uzņēmums nav ekonomiski identisks, ja vairāk nekā puse tā kapitālsabiedrības daļu ir nodotas īpašumā citam [uzņēmumam] un ja tas turpina saimniecisko darbību vai to atsāk ar galvenokārt jauniem aktīviem;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        tomēr uzņēmums ir ekonomiski identisks, ja jaunu aktīvu ieguldījumu veic vienīgi zaudējumus cietušās struktūras pārstrukturēšanas nolūkā un ja darbību, kas izraisījusi nesegto zaudējumu pārnešanu, salīdzināmā apmērā turpina nākamos piecus gadus;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        uzņēmums arī ir ekonomiski identisks, ja jaunu aktīvu ieguldīšanas vietā iegādātāja sabiedrība sedz zaudējumus, kas ir uzkrāti zaudējumus cietušajā sabiedrībā.”
                     
                  
         
               10.
            
            
               Zaudējumu atsavināšanas izņēmums (b) un c) apakšpunkts) vispārīgi tika saukts par Sanierungsklausel (grūtībās nonākušu uzņēmumu pārstrukturēšanas klauzula).
            
         
               11.
            
            
               2008. gada janvārī tika atcelts KStG 8. panta 4. punktā paredzētais iepriekšējais zaudējumu atsavināšanas noteikums. KStG tika iekļauts jaunais 8.c panta 1. punkts (turpmāk tekstā – “zaudējumu atsavināšanas noteikums”). Ar šo normu tika ierobežota iespēja pārcelt zaudējumus gadījumā, kad tiek iegādāti 25 % vai vairāk sabiedrības daļu (turpmāk tekstā – “zaudējumus radošs kapitāldaļu pirkums”). Precīzāk, ja tiek nodoti no 25 % līdz 50 % parakstītā kapitāla, no sabiedrības dalības izrietošo tiesību, īpašumtiesību vai balsstiesību, neizmantotos zaudējumus atsavina proporcionāli veiktajām izmaiņām. Zaudējumus atsavina pilnībā, ja pircējam tiek nodoti vairāk nekā 50 % no parakstītā kapitāla, no sabiedrības dalības izrietošo tiesību, īpašumtiesību vai balsstiesību.
            
         
               12.
            
            
               Zaudējumu atsavināšanas noteikuma spēkā stāšanās brīdī tajā nebija paredzēts neviens izņēmums. Tomēr nodokļu iestādes zaudējumus radoša kapitāldaļu pirkuma gadījumā, kura mērķis bija grūtībās nonākušu uzņēmumu sanācija, piemērojot Vācijas Finanšu ministrijas 2003. gada 27. marta sanācijas dekrētu, varēja tikt piešķirts atbrīvojums no nodokļa pēc taisnīguma.
            
         
               13.
            
            
               2009. gada jūnijā KStG tika iekļauta vēl viena tiesību norma, proti, 8.c panta 1.a punkts. Saskaņā ar šo normu zaudējumi joprojām var tikt pārcelti līdz brīdim, kad grūtībās esošs uzņēmums tiek nopirkts tā sanācijas nolūkā (turpmāk tekstā – “pārstrukturēšanas klauzula” vai “apstrīdētais pasākums”).
            
         
               14.
            
            
               Konkrētāk, saskaņā ar šo klauzulu iegādātā kapitālsabiedrība var pārnest zaudējumus arī tad, ja ir noticis zaudējumus radošs kapitāldaļu pirkums, ar šādiem nosacījumiem: 1) kapitāldaļu iegāde notiek sabiedrības sanācijas nolūkā; 2) uzņēmums iegādes laikā ir maksātnespējīgs vai tāds var kļūt, vai arī tam ir vai, iespējams, var būt pārmērīgu parādsaistību nasta; 3) ir saglabātas uzņēmuma uzņēmējdarbības pamatstruktūras; 4) uzņēmums nemaina darbības nozari piecus gadus pēc kapitāldaļu iegādes; 5) uzņēmums kapitāldaļu iegādes laikā nav pārtraucis darbību.
            
         
               15.
            
            
               Pārstrukturēšanas klauzula stājās spēkā 2009. gada 10. jūlijā. Tā piemērojama ar atpakaļejošu spēku no 2008. gada 1. janvāra, proti, datuma, kad stājās spēkā zaudējumu atsavināšanas noteikums.
            
         
         B. Apstrīdētais lēmums
      
      
               16.
            
            
               Apstrīdētais lēmums tika pieņemts 2011. gada 26. janvārī. Saskaņā ar tā 1. pantu valsts atbalsts, kas piešķirts, pamatojoties uz KStG 8.c panta 1.a punktu, un ko Vācija ir īstenojusi, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu, ir nesaderīgs ar iekšējo tirgu.
            
         
               17.
            
            
               Par valsts atbalsta esamību LESD 107. panta nozīmē Komisija it īpaši uzskatīja, ka pārstrukturēšanas klauzula bija izņēmums no vispārējas normas, kurā noteikta sabiedrību ar līdzdalības izmaiņām neizmantoto zaudējumu atsavināšana. Komisija uzskatīja, ka līdz ar to ar minēto klauzulu var tikt piešķirta izvēles priekšrocība uzņēmumiem, kuri ir izpildījuši tās saņemšanas nosacījumus. Šī atšķirīgā attieksme nevar tikt attaisnota ar tās raksturu vai sistēmas vispārējo struktūru. Turklāt saskaņā ar apstrīdēto lēmumu pārstrukturēšanas klauzulas mērķis bija cīnīties ar problēmām, kas radušās ekonomikas un finanšu krīzes rezultātā, un tas ir ar nodokļu sistēmu nesaistīts mērķis.
            
         
               18.
            
            
               Tomēr apstrīdētā lēmuma 2. un 3. pantā atsevišķs atbalsts, kas piešķirts konkrētiem uzņēmumiem saskaņā ar pārstrukturēšanas shēmu atbilstoši 8.c panta 1.a punktam, atzīts par saderīgu ar iekšējo tirgu, ja ir izpildīti zināmi nosacījumi.
            
         
               19.
            
            
               Apstrīdētā lēmuma 4. un 6. pantā Komisija noteica pienākumu Vācijai atgūt saskaņā ar apstrīdēto lēmumu piešķirto nesaderīgo atbalstu un paziņot Komisijai atbalsta shēmas saņēmēju sarakstu.
            
         
         C. Apelācijas sūdzības pamatā esošie fakti
      
      
               20.
            
            
               Apstrīdētā lēmuma pieņemšanas laikā HBH bija maksātnespējas riska situācijā. 2009. gada 20. februārī HBH mātesuzņēmums Heitkamp KG nopirka HBH kapitāldaļas, lai apvienotu abas sabiedrības. Minētā darījuma datumā apelācijas sūdzības iesniedzējs atbilda nosacījumiem pārstrukturēšanas klauzulas piemērošanai. Tas izriet no Finanzamt Herne (Hernes Nodokļu iestāde, Vācija) 2009. gada 11. novembra saistošās izziņas (turpmāk tekstā – “saistošā izziņa”). Turklāt 2010. gada 29. aprīlī apelācijas sūdzības iesniedzējs saņēma no nodokļu iestādes paziņojumu par avansa maksājumu saistībā ar uzņēmumu ienākuma nodokli par 2009. taksācijas gadu, kurā bija ņemti vērā atbilstoši pārstrukturēšanas klauzulai pārnestie zaudējumi.
            
         
               21.
            
            
               2010. gada 24. februārī Komisija informēja Vācijas Federatīvo Republiku par lēmumu saistībā ar attiecīgo pasākumu uzsākt LESD 108. panta 2. punktā paredzēto procedūru. Vācijas Finanšu ministrija ar 2010. gada 30. aprīļa vēstuli izdeva rīkojumu nodokļu iestādei nepiemērot pārstrukturēšanas klauzulu.
            
         
               22.
            
            
               2010. gada 29. aprīļa paziņojums par avansa maksājumu 2010. gada 27. decembrī tika aizstāts ar jaunu paziņojumu attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokli par 2009. taksācijas gadu. Minētajā paziņojumā nebija ņemta vērā pārstrukturēšanas klauzula.
            
         
               23.
            
            
               2011. gada 1. aprīlīHBH saņēma paziņojumu par nodokļa piemērošanu saistībā ar uzņēmumu ienākuma nodokli un profesionālo pamatnodevu par 2009. taksācijas gadu. Tā kā pārstrukturēšanas klauzula netika piemērota, apelācijas sūdzības iesniedzējs nevarēja pārcelt 2008. gada 31. decembrī pastāvošos zaudējumus.
            
         
               24.
            
            
               2011. gada 19. aprīlī nodokļu iestāde atcēla saistošo izziņu.
            
         
               25.
            
            
               2011. gada 22. jūlijā Vācijas Federatīvā Republika saskaņā ar apstrīdētā lēmuma nosacījumiem paziņoja Komisijai to uzņēmumu sarakstu, kas bija apstrīdētā pasākuma saņēmēji. Tā nosūtīja Komisijai arī to uzņēmumu sarakstu, par kuriem tika atcelta saistošā izziņa attiecībā uz grūtībās nonākušu uzņēmumu pārstrukturēšanas klauzulas piemērošanu. HBH bija iekļauts pēdējā minētajā sarakstā.
            
         
               26.
            
            
               Apelācijas sūdzības iesniedzējs pārsūdzēja iepriekš minētos paziņojumus par avansa maksājumu un lēmumu par nodokļa piemērošanu nodokļu iestādē un kompetentajā valsts tiesā. Ar 2011. gada 1. augusta rīkojumu Finanzgericht Münster (Minsteres Finanšu tiesa, Vācija) apturēja minētā paziņojuma piemērošanu.
            
         
         II. Tiesvedība Vispārējā tiesā un pārsūdzētais spriedums
      
      
               27.
            
            
               Ar 2011. gada 6. jūnija prasības pieteikumu HBH cēla prasību Vispārējā tiesā par apstrīdētā lēmuma atcelšanu.
            
         
               28.
            
            
               Ar atsevišķu dokumentu, kas iesniegts 2011. gada 16. septembrī, Komisija cēla iebildi par nepieņemamību.
            
         
               29.
            
            
               Ar dokumentu, kas iesniegts 2011. gada 29. augustā, Vācijas Federatīvā Republika lūdza atļauju iestāties šajā lietā prasītāja prasījumu atbalstam. Ar 2011. gada 5. oktobra rīkojumu [Vispārējās tiesas] otrās palātas priekšsēdētājs atļāva tai iestāties lietā.
            
         
               30.
            
            
               Ar 2014. gada 21. maija rīkojumu iebilde par nepieņemamību tika pievienota pamatlietai.
            
         
               31.
            
            
               Prasības pamatojumā HBH norādīja divus pamatus: pirmkārt, ka apstrīdētais lēmums nebija selektīvs un, otrkārt, ka to pamatoja sistēmas raksturs un uzbūve.
            
         
               32.
            
            
               Savas iebildes par nepieņemamību pamatojumā Komisija norāda, ka HBH nav tiesību celt prasību LESD 263. panta ceturtās daļas izpratnē. It īpaši tā apgalvo, ka apstrīdētais lēmums neskāra HBH individuāli un ka tas ir saistīts ar izpildes pasākumiem. Turklāt Komisija apgalvo, ka HBH nebija intereses celt prasību tādēļ, ka tas nebija atbalsta saņēmējs.
            
         
               33.
            
            
               Pārsūdzētajā spriedumā Vispārējā tiesa vispirms noraidīja iebildi par nepieņemamību. Šajā ziņā tā uzskatīja, ka apstrīdētais lēmums skar HBH tieši un individuāli. Tad Vispārējā tiesa noraidīja HBH celto prasību kā nepamatotu.
            
         
         III. Tiesvedība Tiesā un lietas dalībnieku prasījumi
      
      
               34.
            
            
               Apelācijas sūdzībā HBH lūdz Tiesu:
               
                        –
                     
                     
                        atcelt pārsūdzēto spriedumu, ciktāl tajā prasība noraidīta kā nepamatota (sprieduma rezolutīvās daļas 2. un 3. punkts), un atcelt apstrīdēto lēmumu;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        pakārtoti – atcelt pārsūdzēto spriedumu, ciktāl ar to prasība ir noraidīta kā nepamatota (sprieduma rezolutīvās daļas 2. un 3. punkts), un lietu nosūtīt atkārtotai izskatīšanai Vispārējā tiesā;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
                     
                  
         
               35.
            
            
               Komisija lūdz Tiesu noraidīt apelācijas sūdzību un piespriest HBH atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
            
         
               36.
            
            
               Pretapelācijas sūdzībā Komisija lūdz Tiesu:
               
                        –
                     
                     
                        atcelt pārsūdzētā sprieduma rezolutīvās daļas 1. punktu;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        noraidīt kā nepieņemamu pirmajā instancē celto prasību;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        noraidīt apelācijas sūdzību;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        atcelt pārsūdzētā sprieduma rezolutīvās daļas 3. punktu, ar kuru piespriests Komisijai segt vienu trešdaļu no saviem tiesāšanās izdevumiem;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        piespriest HBH atlīdzināt tiesāšanās izdevumus Vispārējā tiesā un Tiesā.
                     
                  
         
               37.
            
            
               
                  HBH lūdz Tiesu pretapelācijas sūdzību noraidīt kā nepamatotu un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
            
         
               38.
            
            
               
                  HBH, Komisija un Vācijas valdība sniedza mutvārdu apsvērumus tiesas sēdē, kas notika 2017. gada 19. oktobrī.
            
         
         IV. Vērtējums
      
      
               39.
            
            
               Apelācijas sūdzības pamatošanai HBH izvirza divus pamatus. Pirmajā pamatā apgalvots, ka pārsūdzētajā spriedumā Vispārējā tiesa nav izpildījusi pienākumu norādīt pamatojumu. Pārsūdzētajā spriedumā šķietami ir pieļauta nepietiekama vai pretrunīga argumentācija. Otrajā pamatā apgalvots, ka Vispārējā tiesa nepareizi interpretējusi LESD 107. panta 1. punktu. Tajā identificētas vairākas kļūdas tiesību piemērošanā, vērtējot aplūkojamā pasākuma selektivāti.
            
         
               40.
            
            
               Komisija apgalvo, ka abi pamati ir jānoraida kā nepieņemami vai nepamatoti.
            
         
               41.
            
            
               Arī Komisija ir iesniegusi pretapelācijas sūdzību par pārsūdzēto spriedumu. Vienīgajā pamatā tā apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā, ļaujot HBH celt prasību par tiesību akta atcelšanu. Tas ir tāpēc, ka HBH neesot tiesību celt prasību: apstrīdētais lēmums to individuāli neskar. Tādējādi HBH pirmajā instancē celtā prasība būtu bijusi jānoraida kā nepieņemama.
            
         
               42.
            
            
               
                  HBH uzskata, ka pretapelācijas sūdzība jānoraida kā nepamatota.
            
         
               43.
            
            
               Procesuālu iemeslu dēļ vispirms izskatīšu pretprasību.
            
         
         A. Pretapelācijas sūdzība: vai apelācijas sūdzības iesniedzēju apstrīdētais lēmums skar individuāli?
      
      
               44.
            
            
               Komisija uzskata, ka pārsūdzētajā spriedumā Vispārējā tiesa ir nepareizi interpretējusi individuāla skāruma jēdzienu LESD 263. panta ceturtās daļas nozīmē (
                     7
                  ). It īpaši, dodot HBH tiesības celt prasību, ar pārsūdzēto spriedumu [Vispārējā tiesa] novirzās no Tiesas pastāvīgās judikatūras attiecībā uz šo kritēriju īpaši saistībā ar prasībām par Komisijas pieņemtu lēmumu atcelšanu, ar kuriem atbalsta shēmas ir atzītas par nesaderīgām ar iekšējo tirgu.
            
         
               45.
            
            
               Komisija apgalvo, ka pārsūdzētajā spriedumā ir sajaukta judikatūrā noteiktā skaidrā atšķirība starp atbalsta faktiskajiem saņēmējiem, kuriem ir tiesības celt prasību, un iespējamiem nākošajiem saņēmējiem, kuriem tās nav. Konkrētāk, tā apstrīd to, ka Vispārējā tiesa savā vērtējumā par individuāla skāruma kritēriju pamatojās uz apgalvojumu, ka HBH bija “iegūtas tiesības” uz nodokļa uzkrājumu.
            
         
               46.
            
            
               
                  HBH tam nepiekrīt.
            
         
               47.
            
            
               Lai paskaidrotu, kāpēc uzskatu, ka HBH ir tiesības celt prasību, sākšu ar dažiem ievada apsvērumiem par individuāla skāruma kritēriju, it īpaši saistībā ar valsts atbalsta tiesībām.
            
         
         
            1.
          
            Ievada piezīmes par individuāla skāruma kritēriju valsts atbalsta tiesībās
         
      
      
               48.
            
            
               Piekļuve tiesām un, paplašināti, pārbaude tiesā ir tiesību sistēmas pamatprincips, kas balstīts uz atbildīguma un tiesiskuma principa ievērošanu. Tādēļ jautājums par privāto prasītāju tiesībām iesniegt prasību Savienības tiesību aktos ir diezgan pamatoti saistījis Savienības tiesību kopienas iztēli kopš (ja ne vēl pirms) Tiesas pirmā sprieduma šajā jomā Plaumann (
                     8
                  ) lietā. Šajā spriedumā tika noteikti pamati, kas joprojām sniedz informāciju par LESD 263. panta ceturtajā daļā noteikto tiesību iesniegt prasību interpretācijas noteikumiem.
            
         
               49.
            
            
               Parasti, lai uzsāktu tiesvedību par Savienības iestāžu izdotu tiesību aktu, privātam prasītājam, kas nav attiecīgā tiesību akta adresāts, ir jāpierāda, ka to tieši un individuāli skar šis tiesību akts. Tas tā ir, izņemot konkrētā reglamentējoša akta gadījumu, kas nav saistīts ar LESD 263. panta ceturtajā daļā minētajiem īstenošanas pasākumiem. Attiecībā uz šādiem reglamentējošiem aktiem pietiek ar to, ka tiek konstatēts tiešs skārums.
            
         
               50.
            
            
               Ar valsts atbalstu saistītu lēmumu gadījumā tomēr ir jāpierāda tiešs un individuāls skārums, ja uzņēmums vēlas celt prasību atcelt Komisijas pieņemto lēmumu, ar kuru atbalsts atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu (
                     9
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Tiesai ir bijusi stingra nostāja attiecībā uz tiesību iesniegt prasību noteikumiem, kas skar privātus prasītājus. Individuāla skāruma kritēriju ir īpaši grūti ievērot.
            
         
               52.
            
            
               Spriedumā Plaumann lietā Tiesa nosprieda, ka personas, kas nav lēmuma adresāti, var uzskatīt par individuāli skartām tikai tad, ja šis lēmums tās ietekmē šīm personām raksturīgu īpašu pazīmju dēļ vai tādu faktisku apstākļu dēļ, kas šīs personas atšķir no visām citām personām un līdz ar to tās individuāli izceļ tieši tāpat kā tiesību akta adresātus (
                     10
                  ).
            
         
               53.
            
            
               Tiesa ir palikusi nelokāma savā attieksmē, neskatoties uz aicinājumiem pārskatīt minēto kritēriju un priekšlikumiem, kuros izklāstītas tā alternatīvas (
                     11
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Šis tests ir arī pielāgots valsts atbalsta tiesību īpašajam kontekstam, kurā Komisijas pieņemtie lēmumi ir adresēti vienīgi attiecīgajai dalībvalstij.
            
         
               55.
            
            
               Šajos konkrētajos apstākļos uzņēmums, kas vēlas celt prasību par Komisijas lēmumu, ar kuru aizliegta atbalsta shēma, neatbildīs kritērijam par individuālu skārumu tikai tāpēc vien, ka minētais uzņēmums pieder pie attiecīgās nozares un ir iespējamais ieguvējs no šīs shēmas (
                     12
                  ). Šajā ziņā Tiesa ir izskaidrojusi, ka iespēja vairāk vai mazāk precīzi noteikt tieši tās personas, kurām piemērojams šis pasākums, automātiski nenozīmē, ka minētais pasākums tās skar individuāli (
                     13
                  ).
            
         
               56.
            
            
               Konkrētāk, lai persona būtu skarta individuāli, tai jāpieder slēgtai, identificējamai grupai laikā, kad ir ticis pieņemts apstrīdētais lēmums (
                     14
                  ). Tā ir it īpaši gadījumā ar faktiskajiem atbalsta saņēmējiem, proti, tiem uzņēmumiem, kuri ir ieguvuši pozitīvu labumu (
                     15
                  ). Tomēr tas nav vienīgais gadījums. Tiesa pie noteiktiem apstākļiem ir atļāvusi arī atbalsta saņēmēju konkurentu prasības valsts atbalsta pasākumu lietās (
                     16
                  ).
            
         
               57.
            
            
               No Tiesas pieejas valsts atbalsta tiesībām izriet, ka spriedumā Plaumann minētais individuāla skāruma kritērijs ir ievērots, ja prasītāju, kas ir privātpersona, var individualizēt, pamatojoties uz noteiktām īpašām pazīmēm. Šīs pazīmes tostarp var būt saistītas ar atbalsta būtisko ietekmi uz konkurenta stāvokli tirgū vai ar to, ka šis uzņēmums faktiski ir ieguvis pozitīvu priekšrocību no valsts līdzekļiem.
            
         
               58.
            
            
               Pārsūdzētajā spriedumā Vispārējā tiesa uzskatīja, ka, ņemot vērā HBH piemērojamos īpašos faktiskos un tiesiskos apstākļus, minēto uzņēmumu apstrīdētais lēmums skar individuāli sprieduma Plaumann nozīmē. Šo secinājumu Vispārējā tiesa pamatoja ar to, ka HBH būtu guvis priekšrocību no pārstrukturēšanas klauzulas līdz fiskālā gada beigām (2009. gadā). Vācijas iestādes nesaglabāja nekādu rīcības brīvību šīs klauzulas piemērošanai. Šajā ziņā Vispārējā tiesa īpaši tika uzsvērusi HBH“iegūtās tiesības”, ko apliecināja Vācijas iestādes saistošās izziņas veidā. Ar to tas būtiski atšķiras no jebkura cita uzņēmuma, kas izpildījis nosacījumus priekšrocību gūšanai no pārstrukturēšanas klauzulas (
                     17
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Komisija uzskata, ka, šādi rīkojoties, Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā. Tomēr – pretēji Komisijas ierosinātajam – noteikt to, vai prasītāju, kas ir privātpersona, individuāli skar Komisijas lēmums valsts atbalsta jomā, nekādā gadījumā nav aritmētisks vingrinājums – judikatūras pamatā nav binārā loģika, kas balstītos uz atšķirību starp potenciālajiem un faktiskajiem atbalsta saņēmējiem. Tālāk raksturošu, kā saskaņā ar sprieduma Plaumann kritēriju (kā to piemēro saistībā ar valsts atbalsta tiesībām) izšķiroša nozīme ir tam, ka prasītāju var atšķirt no citiem uzņēmumiem, pamatojoties uz īpašām iezīmēm. Šīs iezīmes dažādos gadījumos var būt dažādas.
            
         
         
            2.
          
            Individuāla skāruma noteikšana saistībā ar nodokļu pasākumiem – konkrētā lieta
         
      
      
               60.
            
            
               Kā uzskatāmi pierādīts konkrētajā lietā, tiek apspriests strīdīgais jautājums par to, kā atbalsta faktiskā saņēmēja jēdzienu vajadzētu interpretēt konkrēti saistībā ar nodokļiem. Patiešām, šajā ziņā īpaši grūta var izrādīties skaidra potenciālo un faktisko saņēmēju nošķiršana. Tas ir tāpēc, ka nodokļu pasākumi reti tiek saistīti ar konkrētu atbalsta maksājumu.
            
         
               61.
            
            
               Būtībā Komisija apgalvo, ka minētā atšķirība ir būtiska, jo tikai faktiskie saņēmēji, kuri ir tiešām saņēmuši atbalstu, atbilst individuālā skāruma kritērijam. Tā apgalvo, ka tikai šie saņēmēji var iesniegt prasību atcelt lēmumu, ar kuru atbalsts tika atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu.
            
         
               62.
            
            
               Judikatūrā šī Komisijas nostāja netiek atbalstīta. Patiesībā man šķiet, ka Komisija no Tiesas judikatūras cenšas samāksloti ekstrapolēt vispārīgu noteikumu, kāda tur vienkārši nav.
            
         
               63.
            
            
               Lai pamatotu savu nostāju, Komisija būtībā atsaucas uz diviem judikatūras virzieniem. Tās interpretācijas pamatā ir atziņas, kas izriet no Tiesas spriedumiem Itālija un Sardegna Lines (
                     18
                  ) un Comitato “Venezia vuole vivere” (
                     19
                  ). Abās lietās Tiesa piekrita, ka individuālu atbalstu, kas piešķirti atbilstoši atbalsta shēmai un ko Komisija ir uzdevusi atgūt, saņēmēji šī iemesla dēļ ir tikuši individuāli skarti LESD 263. panta ceturtās daļas izpratnē. Turklāt no sprieduma Itālija un Sardegna Lines izriet, ka pretstatā šādiem saņēmējiem tiesību iesniegt prasību nav potenciālajiem saņēmējiem, kuri tikai pieder pie attiecīgās nozares (
                     20
                  ).
            
         
               64.
            
            
               Manuprāt, no minētajām lietām var gūt visai ierobežotu mācību. No vienas puses, minētās lietas apliecina, ka faktiskajiem atbalsta saņēmējiem (tas ir, tiem, kas ir tiešām saņēmuši atbalstu, kuru ir pieprasīts atgūt) būtu jāļauj celt prasību par lēmumu, ar kuru atbalsts atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu. No otras puses, šīs tiesības neattiecas arī uz uzņēmumiem, kuri vienkārši ir potenciālie atbalsta shēmas izmantotāji nākotnē.
            
         
               65.
            
            
               Iekšējā loģika šeit ir tāda, ka faktisko saņēmēju grupu – sprieduma Plaumann izpratnē – var atšķirt no uzņēmumiem, kas nav saņēmuši atbalstu. Protams, šī atšķirība ir īpaši noderīga saistībā ar atbalsta shēmām, kurās notiek valsts līdzekļu pārskaitīšana attiecīgajiem uzņēmumiem.
            
         
               66.
            
            
               Tomēr, manuprāt, no minētajām lietām nevar izdarīt galīgo secinājumu attiecībā uz citiem uzņēmumiem, ko, iespējams, konkrētos apstākļos var individuāli skart lēmums, ar kuru atbalsts ir atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu.
            
         
               67.
            
            
               Būtībā atšķirība starp faktisko un potenciālo atbalsta saņēmēju ir vienkārši terminoloģijas instruments, ko izmanto, lai abstrakti atšķirtu noteiktu kategoriju uzņēmumus, kurus šāds lēmums vai nu individuāli skar, vai neskar.
            
         
               68.
            
            
               Manuprāt, attiecīgā juridiskā pārbaude vēl arvien ir spriedumā Plaumann noteiktais kritērijs: vai prasītājs pieder noslēgtai grupai, kuru var identificēt, ņemot vērā īpašas pazīmes, kas to atšķir no visām citām personām?
            
         
               69.
            
            
               Raugoties no šī viedokļa, ir skaidrs, ka minētajā vērtējumā var būt nozīmīgas citas pazīmes, kas nav saistītas ar prasītāja kā faktiska atbalsta saņēmēja statusu. Acīmredzot šīs pazīmes ir jautājums, kuru nevar atrisināt abstrakti. Drīzāk šis vērtējums ir ļoti atkarīgs no apstākļiem.
            
         
               70.
            
            
               Tādēļ man ir grūti piekrist Komisijas argumentam, ka šajos apstākļos nevar atsaukties uz spriedumiem Beļģija un Forum 187 (
                     21
                  ) un FrieslandCampina (
                     22
                  ). Minētās lietas, kuras radās saistībā ar pārejas pasākumiem attiecībā uz atbalstu, kas atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu, liecina par Tiesas gatavību piešķirt tiesības iesniegt prasību prasītājiem, kuri ir veikuši nepieciešamos pasākumus, lai izmantotu apstrīdēto valsts pasākumu, faktiski negūstot labumu (
                     23
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Pretēji tam, ko apgalvo Komisija, nesaprotu arī to, kāpēc šajā lietā nav nozīmes spriedumiem Stichting Woonpunt (
                     24
                  ) un Stichting Woonlinie (
                     25
                  ). Minētajās lietās Tiesa uzskatīja, ka individuāls skārums ir izsecināts no apstākļa, ka pirms attiecīgā lēmuma pieņemšanas prasītājas bija ieguvuši tiesības izmantot finanšu priekšrocības, kuras vēlāk atzina par nesaderīgām ar iekšējo tirgu (
                     26
                  ).
            
         
               72.
            
            
               Ņemot vērā šajā lietā izskatāmā pasākuma raksturu, ir saprotams, ka Vispārējā tiesa iedvesmojās no iepriekš minētajām lietām. Patiesībā, kad apstrīdētais lēmums tika pieņemts, HBH ne tikai atbilda vispārīgajiem nosacījumiem, lai abstrakti piemērotu pārstrukturēšanas klauzulu. Tas bija saņēmis arī saistošo izziņu un paziņojumu par avansa maksājumu saistībā ar uzņēmumu ienākuma nodokli par 2009. taksācijas gadu, kurā bija ņemti vērā atbilstoši pārstrukturēšanas klauzulai pārnestie zaudējumi. To Vispārējā tiesa raksturoja kā “iegūtās tiesības”.
            
         
               73.
            
            
               Tieši saistošās izziņas un paziņojuma par avansa maksājumu dēļ HBH nostāja būtiski atšķiras no uzņēmumiem, kuri vienkārši atbilst pārstrukturēšanas klauzulas piemērošanas vispārīgajiem nosacījumiem (
                     27
                  ). Tāpēc apelācijas sūdzības iesniedzējs atbilst individuāla skāruma kritērijam.
            
         
               74.
            
            
               Protams, Vispārējā tiesa izvēlējusies neveiksmīgu formulējumu. Kā liecina Komisijas argumenti, minētā izvēle var izraisīt nevēlamas paralēles ar tiesiskās paļāvības aizsardzības principu, kas izriet no Savienības tiesībām. Tomēr, manuprāt, atsaucē uz “iegūtajām tiesībām” vienkārši ir mēģināts aprakstīt faktiskos un tiesiskos apstākļus, kas atšķir HBH no citiem uzņēmumiem saistībā ar individuālu skārumu sprieduma Plaumann nozīmē šajā konkrētajā lietā.
            
         
               75.
            
            
               Es vēlētos norādīt, ka saistībā ar nodokļu sistēmu var būt īpaši grūti noteikt izšķirošo punktu, kurā uzņēmums faktiski ir saņēmis atbalstu. Saistība ar attiecīgo brīdī ir zināmā mērā patvaļīga. Vai tas ir brīdis, kad tika izdota saistošā izziņa, vai brīdis, kad HBH saņēma paziņojumu par avansa maksājumu? Vai arī tas, atbilstoši Komisijas apgalvojumam, ir brīdis, kad galīgajā nodokļu lēmumā ir konstatēts nodokļu uzkrājums (ņemot vērā, ka šādu lēmumu var konstatēt vairākus gadus pēc attiecīgā taksācijas gada)? Vai tas ir kāds cits brīdis?
            
         
               76.
            
            
               Skaidrs, ka, nosakot, vai uzņēmumu individuāli skar lēmums, ar kuru atbalsts atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu, neapšaubāmi pastāv neskaidrības un patvaļība, izvēloties jebkuru no minētajām alternatīvām vai galu galā kādu citu alternatīvu.
            
         
               77.
            
            
               Ņemot vērā šīs neskaidrības, jautājumam par to, vai prasītājs faktiski ir saņēmis atbalstu, šajā lietā jābūt tikai sekundāra nozīmei. Drīzāk, kā skaidri noteikts judikatūrā, individuāla skāruma kritērijs ir ievērots, ja prasītāju, pamatojoties uz īpašām pazīmēm, var atšķirt no citiem uzņēmumiem (
                     28
                  ). Tieši tāds ir HBH gadījums.
            
         
               78.
            
            
               Visu minēto iemeslu dēļ es pārsūdzētajā spriedumā nesaskatu nekādus pārkāpumus attiecībā uz individuāla skāruma novērtējumu LESD 263. panta ceturtās daļas nozīmē. Līdz ar to Komisijas iesniegtā pretapelācijas sūdzība ir jānoraida kā nepamatota.
            
         
         B. Par apelācijas sūdzību: Vai Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu, uzskatot, ka ar apstrīdēto pasākumu tiek piešķirtas selektīvas priekšrocības grūtībās nonākušiem uzņēmumiem?
      
      
               79.
            
            
               Apelācijas sūdzības pamatošanai HBH izvirza divus pamatus. Šie pamati ir cieši saistīti.
            
         
               80.
            
            
               Ar pirmo pamatu apelācijas sūdzības iesniedzējs kritizē Vispārējās tiesas argumentāciju. Tas apgalvo, ka pārsūdzētajā spriedumā ir pieļautas procesuālas kļūdas, kas saistītas ar pienākumu norādīt pamatojumu, jo Vispārējās tiesas argumentācija ir nepietiekama vai pretrunīga attiecībā uz: 1) atsauces sistēmas noteikšanu; 2) to uzņēmumu, kuri ir jāpārstrukturē, tiesiskās un faktiskās situācijas un pārstrukturēšanas klauzulas kā “vispārēja pasākuma” vērtējumu; 3) apstrīdētā pasākuma pamatojumu.
            
         
               81.
            
            
               Otrajā pamatā ir kritizēti tie paši sprieduma aspekti, bet no materiālo tiesību viedokļa. Šajā pamatā HBH apgalvo, ka pārsūdzētajā spriedumā ir pārkāpts LESD 107. panta 1. punkts kļūdu tiesību piemērošanā vai valsts tiesību sagrozīšanas dēļ attiecībā uz: 1) atsauces sistēmas noteikšanu; 2) to uzņēmumu, kuri ir jāpārstrukturē, tiesiskās un faktiskās situācijas un pārstrukturēšanas klauzulas kā “vispārēja pasākuma” novērtējumu; 3) apstrīdētā pasākuma pamatojumu.
            
         
               82.
            
            
               Komisija iebilst pret apelācijas sūdzības iesniedzēja argumentiem. Par pirmo pamatu, kas attiecas uz argumentāciju, Komisija būtībā uzskata, ka minētais pamats ir balstīts uz pārsūdzētā sprieduma kļūdainu interpretāciju. No otras puses, par otro pamatu Komisija apgalvo, ka šis pamats ir nepieņemams. Pakārtoti Komisija apgalvo, ka otrais pamats nav pamatots.
            
         
               83.
            
            
               Ņemot vērā abu pamatu pārklāšanos, izskatīšu tos kopā un pakāpeniski. Tas ir nepieciešams it īpaši tāpēc, ka pirmajā pamatā nevis tiek apgalvota pamatojuma nenorādīšana, bet gan netieši apšaubīts Vispārējā tiesā veiktais vērtējums pēc būtības.
            
         
               84.
            
            
               Pirmkārt, es izvērtēšu argumentus par atsauces sistēmas noteikšanu. Turpmāk aprakstīto iemeslu dēļ uzskatu, ka otrā pamata pirmā daļa ir pamatota. Tādēļ pārsūdzētais spriedums, kā arī apstrīdētais lēmums būtu jāatceļ, ciktāl atsauces sistēma apstrīdētā pasākuma selektivitātes novērtēšanai bija noteikta kļūdaini.
            
         
               85.
            
            
               Gadījumā, ja Tiesa nepiekritīs manam vērtējumam par otrā pamata pirmo daļu, īsi izskatīšu arī citus apelācijas sūdzības iesniedzēja izteiktos argumentus.
            
         
               86.
            
            
               Otrkārt, es tādēļ izskatīšu argumentus attiecībā uz uzņēmumu, kuri ir jāpārstrukturē, tiesiskās un faktiskās situācijas un pārstrukturēšanas klauzulas kā “vispārēja pasākuma” novērtējumu. Treškārt, kā pēdējos izskatīšu norādītos argumentus par apstrīdētā pasākuma pamatojumu.
            
         
               87.
            
            
               Bet pirms tam tomēr ir jāizsaka dažas ievada piezīmes par selektivitātes jēdzienu it īpaši saistībā ar nodokļiem.
            
         
         
            1.
          
            Ievada piezīmes par selektivitātes vērtēšanu saistībā ar tiešajiem nodokļu pasākumiem
         
      
      
         
            a)
          
            Selektivitātes jēdziens – novērtējuma trīs posmi
         
      
      
               88.
            
            
               Pirmkārt, ir lietderīgi izteikt dažus apsvērumus par selektivitātes jēdziena pamatojumu un mērķi, kam tas kalpo. Ir noderīgi arī atgādināt analītisko sistēmu, kura raksturo selektivitātes novērtējumu un grūtības, kas rodas, piemērojot šo sistēmu saistībā ar tiešo nodokļu pasākumiem.
            
         
               89.
            
            
               Saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu ar iekšējo tirgu nav saderīgs nekāds atbalsts, ko piešķir dalībvalstis vai ko jebkādā citā veidā piešķir no valsts līdzekļiem un kas rada vai draud radīt konkurences izkropļojumus, dodot priekšroku konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai, ciktāl tāds atbalsts iespaido tirdzniecību starp dalībvalstīm. Attiecīgi ir jābūt izpildītiem četriem kumulatīviem kritērijiem, lai uz dalībvalsts pasākumu attiektos šī tiesību norma. Pirmkārt, jābūt priekšrocībai. Otrkārt, šai priekšrocībai jābūt selektīvai Treškārt, tai jābūt saistītai ar valsts iejaukšanos vai valsts līdzekļu izmantošanu. Ceturtkārt, šim iejaukšanās gadījumam jābūt tādam, kas var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm.
            
         
               90.
            
            
               Saistībā ar aplikšanu ar nodokļiem acīmredzami visstrīdīgākais ir jautājums ir par to, kas ir selektīva priekšrocība.
            
         
               91.
            
            
               Vispārīgi runājot, selektivitātes kritērijs tiek izmantots, lai identificētu pasākumus, kas dod priekšroku atsevišķiem uzņēmumiem (nodokļu maksātājiem) vai atsevišķu preču ražošanai salīdzinājumā ar citām.
            
         
               92.
            
            
               Par valsts atbalstu nav uzskatāma nodokļu priekšrocība, kura izriet no “vispārēji piemērojama pasākuma”, kas vienādi ir piemērojams visiem saimnieciskās darbības subjektiem. Tas ir tāpēc, ka šāds pasākums nav selektīvs. Savukārt pasākums, kas rada saņēmējiem finansiāli izdevīgāku stāvokli salīdzinājumā ar pārējiem nodokļu maksātājiem, var sniegt selektīvu priekšrocību tā saņēmējiem un tātad tas ir kvalificējams par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē (
                     29
                  ).
            
         
               93.
            
            
               Tādēļ selektivitātes novērtējuma būtība ir uzņēmumu salīdzināšana. Kā Tiesa jau ir nospriedusi, jāatbild uz jautājumu, vai pasākums Līguma 107. panta 1. punkta izpratnē dod priekšroku konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai salīdzinājumā ar citiem uzņēmumiem, kuri ir salīdzināmā juridiskā un faktiskā situācijā (
                     30
                  ).
            
         
               94.
            
            
               Tomēr, lai varētu novērtēt, vai saņēmēji un citi uzņēmumi ir salīdzināmā situācijā, ir jānosaka atsauces sistēma.
            
         
               95.
            
            
               Tiesas nesenajā spriedumā World Duty Free (
                     31
                  ) ir noteikti parametri, uz kuru pamata ir jānovērtē nodokļu pasākuma selektivitāte. Patiesībā Tiesa ir izšķīrusi trīs posmus nodokļu pasākumu selektivitātes novērtējumā.
            
         
               96.
            
            
               Tiesa uzskata, ka, lai klasificētu kādu nodokļu pasākumu par selektīvu, ir jāidentificē vispārējais vai normālais nodokļu režīms, kas ir piemērojams attiecīgajā dalībvalstī (pirmais posms). Pēc tam ir jāpierāda, ka attiecīgais nodokļu pasākums ir atkāpe no minētā vispārējā režīma, ciktāl ar to tiek ieviestas atšķirības subjektu starpā, kuri, ievērojot ar attiecīgo vispārējo režīmu izvirzīto mērķi, atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā (otrais posms) (
                     32
                  ). Ja tā ir, tad ir jāpārbauda, vai šāda diferenciācija izriet no sistēmas, kurā tie ietilpst, rakstura vai uzbūves (trešais posms) (
                     33
                  ).
            
         
               97.
            
            
               Konkrētāk, Tiesa paskaidroja, ka selektivitātes nosacījums ir izpildīts, ja Komisija var pierādīt, ka strīdīgais pasākums ir atkāpe no vispārējā vai “normālā” nodokļu režīma, kas ir piemērojams attiecīgajā dalībvalstī, ciktāl attiecīgais nodokļu pasākums ir atkāpe [no minētā vispārējā režīma], jo ar to tiek ieviestas atšķirības starp subjektiem, lai gan subjekti, kuri var saņemt nodokļu priekšrocību, gan subjekti, kuriem tā nepienāks, atrastos, ievērojot ar attiecīgo dalībvalsts nodokļu režīmu izvirzīto mērķi, faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā (
                     34
                  ).
            
         
               98.
            
            
               Šajā apelācijas sūdzībā uzskatāmi ir parādītas grūtības noteikt nodokļu pasākuma (būtisko) selektīvo raksturu, pamatojoties uz minētajiem parametriem. It īpaši tajā ir uzsvērtas grūtības, kas saistītas ar atsauces sistēmas noteikšanu pirmajam posmam, pamatojoties uz objektīvu kritēriju kopumu (
                     35
                  ). Tādēļ ir lietderīgi izteikt arī dažas ievada piezīmes par kritēriju noteikšanu, kam vajadzētu raksturot atsauces sistēmu, pirms tiek sīkāk izskatīta apelācijas sūdzība.
            
         
         
            b)
          
            Atsauces sistēmas izšķirošā nozīme selektivitātes vērtējumā un šīs sistēmas noteikšanā izmantojamie kritēriji
         
      
      
               99.
            
            
               Selektivitātes kritērijs tiek izmantots, lai identificētu pasākumus, kas ietver nepamatotu atšķirīgu attieksmi pret uzņēmumiem, kuri atrodas juridiski un faktiski salīdzināmā situācijā. Tomēr šādam salīdzinājumam ir jēga tikai attiecībā pret etalonu. Tādēļ pareizai atsauces sistēmas identifikācijai ir izšķiroša nozīme, lai novērtētu selektivitāti (
                     36
                  ).
            
         
               100.
            
            
               Tomēr Tiesas judikatūrā nav pateikts, kā attiecīgā atsauces sistēma būtu jānosaka. Tiesa ir vienkārši paskaidrojusi, ka atsauces sistēma ir vispārējais vai “normālais” nodokļu režīms, kas ir piemērojams attiecīgajā dalībvalstī (
                     37
                  ). Šis apgalvojums ir ļoti nelietderīgs kā vērtējuma kritērijs.
            
         
               101.
            
            
               Neskatoties uz to, nav pārsteidzoša Tiesas nevēlēšanās izstrādāt precīzus kritērijus. Tas ir tāpēc, ka atsauces sistēmas noteikšana nozīmē, ka ir jāidentificē vispārējais nodokļu līmenis, kas tiek piemērots uzņēmumiem saskaņā ar valsts nodokļu sistēmu. Atšķirībā no cita veida atbalsta shēmām šādā kopējā vispārēji piemērojamā sistēmā ir daudz neskaidrību saistībā ar nodokļu jomu. Atceroties jebkuras nodokļu sistēmas sarežģītību un mainīgos rādītājus, kas saistīti ar uzņēmumu nodokļu nastas noteikšanu, šķiet, nav iespējams noteikti zināt, kāda ir “normāla situācija”.
            
         
               102.
            
            
               Citādi ir ar pozitīvajiem ieguvumiem. Piemēram, izdevīgu aizdevumu nosacījumu vai izrakteņu ieguves atļauju gadījumā, kuru iegūst tikai ierobežots uzņēmumu skaits, “normālās situācijas” identificēšana, kas pastāvēja pirms apstrīdētā pasākuma pieņemšanas, vēl arvien ir samērā vienkāršs uzdevums.
            
         
               103.
            
            
               Komisija apraksta, ka atsauces sistēmu veido konsekvents to noteikumu kopums, kuri ir vispārēji – uz objektīvu kritēriju pamata – piemērojami visiem uzņēmumiem, kas ietilpst sistēmas tvērumā atbilstoši tās mērķim: ar minētajiem noteikumiem ir definēts ne tikai sistēmas tvērums, bet arī tās piemērošanas nosacījumi, uzņēmumu, uz kuriem tā attiecas, tiesības un pienākumi, kā arī sistēmas darbības tehniskie aspekti. It īpaši attiecībā uz nodokļu pasākumiem atsauces sistēma balstās uz tādiem elementiem kā nodokļa bāze, nodokļa maksātāji, ar nodokli apliekamais notikums un nodokļa likmes (
                     38
                  ).
            
         
               104.
            
            
               Neapšaubāmi, ka šim aprakstam var atbilst jebkurš fiskālo noteikumu vai arī to kombināciju skaits.
            
         
               105.
            
            
               Šajā sakarā Komisijai tiesas sēdē tika uzdots jautājums. Iztaujājot Komisiju par kritērijiem, kādi jāizmanto atsauces sistēmas noteikšanā, tā nevarēja izskaidrot, uz kāda pamata tā nosaka atsauces sistēmu. Komisija aprakstīja šo procesu kā loģikas meklēšanu sistēmā. Drīzāk Komisijas atbilde, šķiet, apstiprina, ka atsauces sistēmas noteikšana konkrētajā lietā patiesībā nav pamatota ar objektīvu kritēriju kopumu.
            
         
               106.
            
            
               To zinot, no Tiesas judikatūras var izdarīt attiecīgus secinājumus. Minētās judikatūras rūpīga izpēte liecina, ka atsauces sistēmas noteikšanai ir jāizmanto plaša pieeja. Šādā pieejā tiek ņemtas vērā visas būtiskās likumdošanas normas kopumā vai pēc iespējas plašāks atskaites punkts (
                     39
                  ). Turklāt no judikatūras izriet, ka atsauces sistēmas noteikšanai nevajadzētu kļūt par formālu pasākumu (
                     40
                  ).
            
         
               107.
            
            
               Piemēram, jānorāda, ka spriedumā World Duty Free Tiesa apstiprināja Komisijas viedokli par to, ka attiecīgais etalons ir nevis noteikumi, kas reglamentē ieguldījumus ārvalstīs, bet drīzāk Spānijas uzņēmumu nodokļa sistēma kopumā. Salīdzinot ar šo etalonu, Komisija bija secinājusi, ka selektīvas priekšrocības ir tikušas piešķirtas noteiktai uzņēmumu kategorijai. Pret Spānijā ar nodokli apliekamiem uzņēmumiem, kuri iegūst kapitāla daļas ārvalstīs reģistrētos uzņēmumos vismaz 5 % apmērā, bija labvēlīgāka attieksme nekā pret Spānijā ar nodokli apliekamiem uzņēmumiem, kuri iegūst identisku kapitāla daļu daudzumu Spānijā reģistrētos uzņēmumos, kaut gan abas šīs uzņēmumu kategorijas atrodas faktiski un juridiski salīdzināmās situācijās atbilstoši Spānijas uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējā regulējuma mērķim (
                     41
                  ).
            
         
               108.
            
            
               Savukārt spriedumā Gibraltar Tiesa apstiprināja, ka atsauces sistēma var sastāvēt no vairākiem atšķirīgiem nodokļu noteikumiem. Uz šāda pamata Komisijas secināja, ka atsevišķiem uzņēmumiem (ārzonas sabiedrībām) ir piešķirta selektīva priekšrocība. Tas tā bija, lai arī formāli šiem uzņēmumiem tika noteikti tādi paši nodokļu maksājumi kā citiem uzņēmumiem. Konkrētajā lietā Tiesa arī apstiprināja, ka, nosakot atsauces sistēmu, nevajadzētu piešķirt nozīmi regulējuma metodei (
                     42
                  ).
            
         
               109.
            
            
               Vienkārši sakot, no judikatūras var secināt, ka Tiesa ir atbalstījusi pieeju, ar kuru cenšas apzināt visu noteikumu kopumu, kas ietekmē uzņēmumu nodokļu slogu. Manuprāt, šāda pieeja ir attaisnojama. Tā nodrošina, ka nodokļu pasākuma selektīvais raksturs tiek izvērtēts attiecībā pret sistēmu, kurā ietverti visi būtiskie noteikumi, nevis attiecībā pret noteikumiem, kas ir samāksloti atdalīti no plašāka tiesiskā regulējuma. Tā nodrošina arī to, ka, vērtējot selektīvo raksturu, pirmais un otrais posms nav apvienoti. Tas ir tāpēc, ka pie šaurākas pieejas būtu jāidentificē uzņēmumi, kuri ir salīdzināmā juridiskā un faktiskā situācijā. Protams, nevajadzētu aizmirst, ka atsauces sistēma ir jānosaka pirms uzņēmumu salīdzināšanas.
            
         
               110.
            
            
               Izskatīšu šo apelācijas sūdzību, ņemot vērā minētos apsvērumus.
            
         
         
            2.
          
            Pirmais posms: atsauces sistēmas noteikšana
         
      
      
         
            a)
          
            Lietas dalībnieku argumenti
         
      
      
               111.
            
            
               Apelācijas sūdzības pirmā pamata pirmajā daļā HBH apgalvo, ka Vispārējās tiesas argumentācija attiecībā uz atsauces sistēmas noteikšanu nav pietiekama vai ir pretrunīga (
                     43
                  ). Apelācijas sūdzības iesniedzējs uzskata, ka tas ir tādēļ, ka pārsūdzētajā spriedumā pārstrukturēšanas klauzulas selektivitāte tiek vērtēta saistībā ar zaudējumu atsavināšanas noteikumu, lai arī Vispārējā tiesa atzina, ka apstrīdētais pasākums ir jāvērtē, vadoties no vispārīgāka noteikuma, proti, zaudējumu pārnešanas noteikuma (
                     44
                  ).
            
         
               112.
            
            
               Komisija uzskata, ka Vispārējās tiesas motīvi ir pamatoti un nekādā ziņā nav pretrunīgi.
            
         
               113.
            
            
               Apelācijas sūdzības otrā pamata pirmajā daļā HBH apgalvo, ka Vispārējā tiesa nepareizi interpretējusi LESD 107. panta 1. punktu kļūdu dēļ, kas saistītas ar atsauces sistēmas noteikšanu (
                     45
                  ). Apelācijas sūdzības iesniedzējs arī apgalvo, ka Vispārējā tiesa pārsūdzētajā spriedumā nepareizi apvienojusi selektivitātes vērtēšanas pirmo un otro posmu (
                     46
                  ).
            
         
               114.
            
            
               Komisija galvenokārt norāda, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja norādītie argumenti attiecas uz fakta konstatēšanu un ir jānoraida kā nepieņemami. Pakārtoti Komisija norāda, ka minētie argumenti nav pamatoti. Nekas no lietas materiāliem nepamato HBH nostāju, ka zaudējumu pārnešanas noteikumu vajadzētu uzskatīt par attiecīgo noteikumu pārstrukturēšanas klauzulas selektivitātes vērtēšanai.
            
         
               115.
            
            
               Sākšu ar jautājuma par pieņemamību izskatīšanu.
            
         
         
            b)
          
            Vērtējums
         
      
      
         1) Atsauces sistēmas noteikšana ir tiesību jautājums, kas pārskatāms apelācijas kārtībā
      
      
               116.
            
            
               Kā jau ierasts apelācijas sūdzībās Tiesā, Komisija apstrīd apelācijas sūdzības iesniedzēja argumentācijas pieņemamību. Tā apgalvo, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja argumenti, kas saistīti ar atsauces sistēmas noteikšanu, nav pārbaudāmi Tiesā. Tas ir tāpēc, ka tie attiecas uz faktu konstatēšanu.
            
         
               117.
            
            
               Komisijas argumenti ir pilnībā jānoraida.
            
         
               118.
            
            
               Taisnība, ka, ievērojot Tiesas statūtu 58. punktu un LESD 256. pantu, tikai Vispārējās tiesas kompetencē ir konstatēt faktus un novērtēt šos faktus. Patiešām, apelācijas sūdzības Tiesā ir ierobežotas līdz tiesību jautājumiem. Šajā ziņā, atbilstoši konsekventajai judikatūrai, valsts tiesību satura noteikšana ietilpst faktu vērtējumā, kas nav pārbaudāms apelācijas ietvaros (
                     47
                  ).
            
         
               119.
            
            
               Tomēr Tiesa var pārbaudīt šo faktu juridisko raksturojumu un tiesiskās sekas, kuras Vispārējā tiesa ir paredzējusi (
                     48
                  ). Tā var arī noteikt, vai ir notikusi valsts tiesību sagrozīšana, ja iespējamo sagrozīšanu var atklāt, no jauna neizvērtējot faktus un pierādījumus (
                     49
                  ).
            
         
               120.
            
            
               
                  HBH izvirzītos argumentus par atsauces sistēmas noteikšanu nevar nepārskatīt apelācijas instancē.
            
         
               121.
            
            
               Šeit nedrīkst nerēķināties ar to, ka lietas dalībnieki ir vienisprātis par valsts tiesību saturu. Tomēr tiem ir domstarpības par šo tiesību mērķi. Pastāv arī domstarpības par minēto tiesību juridisko raksturojumu, ņemot vērā Savienības valsts atbalsta noteikumus. Konkrētāk, attiecībā uz selektivitātes vērtējuma pirmo posmu jautājums ir par selektivitātes juridisku novērtējumu, kuru Vispārējā tiesa veica, pamatojoties uz attiecīgajiem faktiem.
            
         
               122.
            
            
               Skaidrs, ka selektivitātes jēdziena pareiza interpretācija ir tiesību, nevis faktu jautājums.
            
         
               123.
            
            
               Stingras pieejas piemērošana, kuru atbalsta Komisija, nozīmētu, ka Tiesas jurisdikcija sistemātiski neattiektos uz būtiski svarīgu jautājumu selektivitātes novērtēšanai. Ņemot vērā to, ka atsauces sistēmas noteikšanai ir izšķiroša ietekme uz diviem nākošajiem posmiem, vērtējot selektivitāti, šāda pieeja, manā skatījumā, nebūtu apstiprināma. Kā jau paskaidroju, tieši atsauces sistēma ir etalons, salīdzinājumā ar kuru ir jāpārbauda nodokļu pasākuma selektivitāte.
            
         
         2) Vispārējā tiesa ir kļūdījusies, nosakot atsauces sistēmu
      
      
         i) Tiesiskais regulējums, kurā apstrīdētais pasākums darbojas, un Vispārējās tiesas argumentācija
      
      
               124.
            
            
               Tiesiskais regulējums, kura daļa ir pārstrukturēšanas klauzula, aptver trīs noteikumu kopumus.
            
         
               125.
            
            
               Pirmkārt, zaudējumu pārnešanas noteikums attiecas uz visiem uzņēmumiem saskaņā ar KStG 8. panta 1. punktu. Tajā ir atspoguļots princips, ka nodokļu maksātāji tiek aplikti ar nodokli, pamatojoties uz to maksātspēju. Otrkārt, zaudējumu atsavināšanas noteikums, kā noteikts KStG 8.c panta 1. punktā, ir izņēmums no šī noteikuma. Tas ir tāpēc, ka ar to no vispārējā noteikuma tvēruma tiek izslēgts zaudējumus radošs (25 % vai vairāk) kapitāldaļu pirkums. Treškārt, kā noteikts KStG 8.c panta 1.a punktā, ar pārstrukturēšanas klauzulu no izņēmuma (proti, no zaudējumu atsavināšanas noteikuma) tvēruma ir izslēgtas konkrētas īpašas situācijas. Šī pasākuma dēļ uz tajā definētajām situācijām (proti, grūtībās nonākušu uzņēmumu pārstrukturēšanu) vairs neattiecas zaudējumu atsavināšanas noteikums. Uz minētām situācijām atkal attiecas vispārīgāks noteikums, kas ļauj uzņēmumam pārnest zaudējumus.
            
         
               126.
            
            
               Ņemot vērā izvēlēto likumdošanas metodi, apstrīdētā pasākuma selektivitāte ir ļoti atkarīga no skatupunkta. Faktiski atkarībā no tā, vai vispārīgais noteikums par zaudējumu pārnešanu vai izņēmums no šī noteikuma, proti, zaudējumu atsavināšanas noteikums, tiek izmantots kā etalons, lai novērtētu pārstrukturēšanas klauzulas selektivitāti, secinājums par selektivitāti būs pavisam citāds (
                     50
                  ).
            
         
               127.
            
            
               Konkrētāk, ja zaudējumu atsavināšanas noteikums ir atdalīts no plašākā zaudējumu pārnešanas noteikuma likumdošanas konteksta, pārstrukturēšanas klauzula kļūst par izņēmumu no zaudējumu atsavināšanas noteikuma. Savukārt, ja zaudējumu pārnešanas noteikums tiek iekļauts atsauces sistēmā, pārstrukturēšanas klauzula vairs nav acīmredzama atkāpe no atsauces sistēmas, kas var piešķirt selektīvas priekšrocības konkrētiem uzņēmumiem. Drīzāk tā kļūst par neatņemamu daļu no pašas atsauces sistēmas.
            
         
               128.
            
            
               Šajā ziņā pārsūdzētais spriedums nav skaidrības paraugs.
            
         
               129.
            
            
               It īpaši neskaidrību var radīt šāds paziņojums: “[..] ir jākonstatē, ka zaudējumu atsavināšanas noteikums, tāpat kā zaudējumu pārnešanas noteikums, ietilpst tiesību aktu sistēmā, kurā iekļaujas apstrīdētais pasākums. Citiem vārdiem, šajā lietā atbilstošās tiesību normas veido vispārējais zaudējumu pārnešanas noteikums, kas tiek ierobežots ar zaudējumu atsavināšanas noteikumu, un tieši šajā kontekstā ir jāpārbauda, vai ar apstrīdēto pasākumu tiek ieviesta tādu komersantu nošķiršana, kas ir salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā [..]” (
                     51
                  ).
            
         
               130.
            
            
               Izskatot atsevišķi, minētais apgalvojums varētu tikt interpretēts (kā to dara apelācijas sūdzības iesniedzējs) tādējādi, ka Vispārējā tiesa uzskatīja, ka zaudējumu pārnešanas noteikums un zaudējumu atsavināšanas noteikums kopā veido atsauces sistēmu. Tomēr, manuprāt, apelācijas sūdzības iesniedzēja argumenti par nepietiekamu vai pretrunīgu pamatojumu balstās uz pārsūdzētā sprieduma kļūdainu interpretāciju.
            
         
               131.
            
            
               Aplūkojot tuvāk pārsūdzēto spriedumu, atklājas, ka Vispārējā tiesa kā izejas punktu pieņēma to, ka atsauces sistēmu veido zaudējumu atsavināšanas noteikums.
            
         
               132.
            
            
               Vispārējā tiesa patiešām atzina, ka pastāv vispārīgāks noteikums (zaudējumu pārnešanas noteikums). Tā arī norādīja, ka Komisijas noteiktā atsauces sistēma ir izņēmums no minētā vispārīgā noteikuma. Tomēr Vispārējā tiesa tālāk izskaidroja iemeslus, kāpēc tā uzskata, ka zaudējumu atsavināšanas noteikums ir pārstrukturēšanas klauzulas selektivitātes novērtēšanas atbilstošā atsauces sistēma.
            
         
               133.
            
            
               It īpaši Vispārējā tiesa paskaidroja, ka zaudējumu atsavināšanas noteikums ierobežo zaudējumu pārnešanas noteikuma izmantošanu, ja tiek iegādāti 25 % vai vairāk kapitāldaļu, un to atceļ, ja tiek iegādāti vairāk par 50 % kapitāldaļu. Tātad šī pēdējā minētā norma ir sistemātiski piemērojama visos gadījumos, kad līdzdalība mainās par 25 vai vairāk procentiem, nešķirojot pēc attiecīgo uzņēmumu rakstura vai īpašībām (
                     52
                  ). Vispārējā tiesa tālāk norādīja, ka pārstrukturēšanas klauzula ir formulēta kā izņēmums no zaudējumu atsavināšanas noteikuma un tā ir piemērojama tikai konkrēti definētām situācijām, kuras ir noteiktas šajā pēdējā minētajā normā (
                     53
                  ). Pamatojoties uz to, Vispārējā tiesa uzskatīja, ka Komisija ir pareizi noteikusi, ka atsauces sistēmu veido zaudējumu atsavināšanas noteikums (
                     54
                  ).
            
         
               134.
            
            
               Šajā ziņā pārsūdzētajā spriedumā es nevaru identificēt nekādu procesuālu kļūdu, kas attiektos uz pienākumu norādīt pamatojumu. Tomēr uzskatu, ka pārsūdzētajā spriedumā ir pieļauta būtiska kļūda tiesību piemērošanā attiecībā uz atsauces sistēmas noteikšanu. Šī kļūda ir LESD 107. panta 1. punkta nepareiza piemērošana.
            
         
               135.
            
            
               Lai saprastu, kāpēc tas tā ir, jāapskata arī apstrīdētajā lēmuma izskaidrotie iemesli. Tas ir tāpēc, ka Vispārējā tiesa atkārtoti apstiprināja Komisijas vērtējumu par tiesisko regulējumu, kurā darbojas pārstrukturēšanas klauzula.
            
         
         ii) Vispārējā tiesa noteica atsauces sistēmu, ņemot vērā izmantoto likumdošanas metodi un, to darot, apvienoja pirmo un otro posmu
      
      
               136.
            
            
               Pēc valsts tiesiskā regulējuma un tajā veikto grozījumu izklāsta to hronoloģiskā secībā Komisija apstrīdētajā lēmumā paskaidroja, ka KStG 8.c panta 1.a punktā paredzētā pārstrukturēšanas klauzula no iepriekšējā noteikuma atšķiras ar vienu būtisku aspektu. Komisija norāda, ka šim aspektam bija izšķiroša nozīme valsts atbalsta izpratnē (
                     55
                  ).
            
         
               137.
            
            
               Konkrētāk, Komisija paskaidroja, ka saskaņā ar KStG 8.c panta 1. punktu uzņēmums pilnībā atsavina savu zaudējumu pārnešanu tikai tad, ja tiek nodota vairāk nekā puse tā akciju, ja vien nevar piemērot pārstrukturēšanas klauzulu. Tādēļ vispārīgais noteikums ir zaudējumu atsavināšana būtisku īpašumtiesību pārmaiņu gadījumā un KStG 8.c panta 1.a punktā paredzētā pārstrukturēšanas klauzula ir izņēmums no vispārīgā noteikuma (
                     56
                  ).
            
         
               138.
            
            
               Turpretim saskaņā ar iepriekšējo zaudējumu atsavināšanas noteikumu (paredzēts atceltajā KStG 8. panta 4. punktā), vispārīgais noteikums bija zaudējumu pārnešanas turpināšana būtisku īpašumtiesību izmaiņu gadījumā, ja uzņēmums bija ekonomiski identisks. Šī izņēmuma nolūks bija novērst tiesību normas ļaunprātīgu izmantošanu, piemēram, veicot tirdzniecību ar fiktīviem uzņēmumiem. (
                     57
                  )
            
         
               139.
            
            
               Pirmšķietami skaidrojums, kāpēc par atsauces sistēmu būtu jāuzskata zaudējumu atsavināšanas noteikums, šķiet pievilcīgs. Tomēr, aplūkojot to tuvāk, kļūst skaidrs, ka šī skaidrojuma pamatā esošajai atšķirībai nav nozīmes.
            
         
               140.
            
            
               Tas ir tāpēc, ka vienīgā atšķirība starp veco un jauno sistēmu ir pasākuma veids. Norādītā atšķirība ir atkarīga no attiecīgās dalībvalsts izmantotās likumdošanas metodes. Paturot prātā Tiesas sprieduma Gibraltar judikatūru, šāda pieeja nebūt nav apmierinoša (
                     58
                  ).
            
         
               141.
            
            
               Nevajadzētu aizmirst, ka pārsūdzētajā spriedumā zaudējumu atsavināšanas noteikums tiek uzskatīts par attiecīgo atsauces sistēmu, jo pārstrukturēšanas klauzula ir izņēmums no šī noteikuma. Tas tā nebija saskaņā ar iepriekšējo zaudējumu atsavināšanas noteikumu.
            
         
               142.
            
            
               Iepriekšējā zaudējumu atsavināšanas noteikuma salīdzinājums ar jauno noteikumu atklāj trūkumus argumentācijā, kuras pamatā ir likumdošanas metode. Tas pierāda, ka šajos divos noteikumos jautājums par zaudējumu pārnešanas ierobežošanu vienkārši tiek apskatīts no dažādiem viedokļiem.
            
         
               143.
            
            
               Iepriekšējā zaudējumu atsavināšanas noteikumā uzsvars tika likts uz iegūtā uzņēmuma ekonomisko identitāti. Lai gan ekonomiski identiskām sabiedrībām zaudējumus bija atļauts pārnest, tas nebija ļauts sabiedrībām, kam īpašumtiesību maiņas rezultātā bija mainījusies ekonomiskā identitāte. Pārstrukturēšanas klauzula, izteikta kā “ekonomiski identiskā” piemērs, bija agrākā zaudējumu atsavināšanas noteikuma neatņemama sastāvdaļa (
                     59
                  ).
            
         
               144.
            
            
               Lai gan var apstrīdēt, ka jaunais noteikums par zaudējumu atsavināšanu ir precīzāks (tāpat kā pārstrukturēšanas klauzula), es nesaskatu, kādā veidā varētu uzskatīt, ka likumdošanas metodes izmaiņām un attiecīgo noteikumu palielinātai precizitātei varētu būt izšķiroša nozīme valsts atbalsta izpratnē. Patiešām, tāpat kā iepriekšējais zaudējumu atsavināšanas noteikums arī šis (jaunais) zaudējumu atsavināšanas noteikums tikai ierobežo iespēju atskaitīt iepriekš radušos zaudējumus nākotnē stingri noteiktās situācijās, kas attiecas uz īpašumtiesību maiņu. Aizliedzot minēto izņēmumu, paliek iespēja pārnest zaudējumus.
            
         
               145.
            
            
               Tādēļ būtībā pārstrukturēšanas klauzula vienkārši ierobežo zaudējumu atsavināšanas noteikuma tvērumu (
                     60
                  ). Šādā nozīmē pārstrukturēšanas klauzula ir vispārīgā noteikuma, proti, zaudējumu pārnešanas noteikuma, neatņemama sastāvdaļa.
            
         
               146.
            
            
               Izņemot izmantoto likumdošanas metodi, lietas materiālos nav nekā, kas palīdzētu izskaidrot, kādēļ saskaņā ar izskatāmo sistēmu zaudējumu pārnešanas noteikumam nebūtu jābūt atsauces sistēmas sastāvdaļai.
            
         
               147.
            
            
               Šajā ziņā var secināt, ka no pārsūdzētā sprieduma izriet papildu problēma. Izmantojot šauru pieeju, kuras pamatā ir likumdošanas metode, un atdalot zaudējumu atsavināšanas noteikumu no tā plašākā tiesiskā pamata, pārsūdzētajā spriedumā tika arī apvienots selektivitātes vērtējuma pirmais un otrais posms. Faktiski, lai noteiktu atsauces sistēmu, Vispārējā tiesa izmantoja to uzņēmumu salīdzināmību, kuros tiek veikta īpašumtiesību maiņa. Aplūkojot tuvāk, atklājas, ka Vispārējās tiesas argumentācija sākās vispirms nevis ar atsauces sistēmas identificēšanu, bet ar pieņēmumu, ka visi uzņēmumi, kuros ir notikušas būtiskas pārmaiņas īpašumtiesībās, ir juridiski un faktiski salīdzināmā situācijā (
                     61
                  ). Patiešām, ir iespējams secināt vienīgi to, ka zaudējumu pārnešanas noteikums nav daļa no atsauces sistēmas, ja tiek pieņemts, ka uzņēmumi, kuros notiek pārmaiņas īpašumtiesībās, ir salīdzināmā situācijā.
            
         
               148.
            
            
               Tādēļ uzskatu, ka Vispārējā tiesa ir kļūdījusies, nosakot atsauces sistēmu. Konkrēti, pamatojot savu secinājumu ar izmantoto likumdošanas metodi un to uzņēmumu salīdzināmību, kuri ir bijuši pakļauti būtiskām pārmaiņām īpašumtiesībās, Vispārējā tiesa samāksloti ierobežoja atsauces sistēmu, lai no tās izslēgtu zaudējumu pārnešanas noteikumu.
            
         
               149.
            
            
               Pamatojoties uz to, es uzskatu, ka otrā pamata pirmā daļa ir jāapmierina.
            
         
               150.
            
            
               Noslēgumā par šo jautājumu ir jāatzīmē, ka zaudējumu atsavināšanas noteikums pārsūdzētajā spriedumā ir izmantots kā etalons apstrīdētā pasākuma selektivitātes novērtēšanai (otrais un trešais posms). Ja Tiesa apmierinātu otrā pamata pirmo daļu, atbilstoši manam ierosinājumam, nav jāizskata atlikušie argumenti par selektivitātes novērtējumu attiecībā uz otro un trešo posmu. Tas ir tāpēc, ka galīgajā vērtējumā apstrīdētā pasākuma liktenis ir atkarīgs no atsauces sistēmas definīcijas.
            
         
               151.
            
            
               Tomēr gadījumā, ja Tiesa man nepiekrīt, izteikšu turpmāk minētos apsvērumus par šo vērtējumu.
            
         
         
            3.
          
            Otrais posms: uzņēmumu juridiskās un faktiskās situācijas salīdzinājums
         
      
      
         
            a)
          
            Lietas dalībnieku argumenti
         
      
      
               152.
            
            
               Apelācijas sūdzības pirmā pamata otrajā daļā HBH apgalvo, ka Vispārējās tiesas pamatojums ir nepietiekams vai pretrunīgs. Konkrētāk, pirmā pamata otrās daļas pirmajā sadaļā tas apgalvo, ka, paturot prātā to, kā atsauces sistēma bija definēta pārsūdzētajā spriedumā, Vispārējā tiesa nav pienācīgi izskaidrojusi, kāpēc bija iespējams salīdzināt to uzņēmumu, kuriem nepieciešama sanācija, un maksātspējīgu uzņēmumu juridisko un faktisko situāciju (
                     62
                  ). Otrajā daļā apelācijas sūdzības iesniedzējs apstrīd pārsūdzētajā spriedumā izklāstītos argumentus, lai paskaidrotu, kāpēc pārstrukturēšanas klauzula nav uzskatāma par “vispārēju pasākumu”, kas potenciāli pieejams visiem uzņēmumiem (
                     63
                  ).
            
         
               153.
            
            
               Komisija apgalvo, ka Vispārējās tiesas argumentācija ir pamatota un pietiekama.
            
         
               154.
            
            
               Apelācijas sūdzības otrā pamata otrajā daļā HBH apgalvo, ka ir pārkāpts LESD 107. panta 1. punkts. Tas argumentē, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu apstrīdētā pasākuma (prima facie) selektivitātes novērtējumā. Uzskatot, ka grūtībās nonākuši uzņēmumi, kam ir vajadzīga pārstrukturēšana, un maksātspējīgi uzņēmumi ir salīdzināmā situācijā nodokļu sistēmas mērķa ziņā, Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā (
                     64
                  ).
            
         
               155.
            
            
               Konkrētāk, HBH apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu, nosakot zaudējumu atsavināšanas noteikuma mērķi (pirmā daļa) (
                     65
                  ). Turklāt apelācijas sūdzības iesniedzējs apgalvo, ka, nospriežot, ka apstrīdētais pasākums bija prima facie selektīvs, nevis “vispārējs pasākums”, kas iespējami pieejams visiem uzņēmumiem, Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā (otrā daļa) (
                     66
                  ). Tas būtībā ir tāpēc, ka pārsūdzētajā spriedumā pieļauta atkāpe no judikatūras, kas izveidota Vispārējās tiesas spriedumā Autogrill (
                     67
                  ).
            
         
               156.
            
            
               Komisija uzskata, ka pārsūdzētajā spriedumā nav pārkāpumu attiecībā uz selektivitātes novērtējumu.
            
         
               157.
            
            
               Komisija ar savu galveno argumentu tomēr apgalvo, ka apelācijas sūdzības otrā pamata otrā daļa ir nepieņemama. No vienas puses, pirmajā daļā izteiktie argumenti attiecas uz faktu konstatējumu un vērtējumu. No otras puses, otrajā daļā tiek izskatīts jautājums, kas nebija daļa no strīda priekšmeta pirmajā instancē. Tādēļ, atļaujot apelācijas sūdzības iesniedzēja argumentāciju attiecībā uz jautājumu par apstrīdētā pasākuma raksturošanu kā vispārēju pasākumu, Vispārējā tiesa ir spriedusi ultra petita (
                     68
                  ).
            
         
         
            b)
          
            Vērtējums
         
      
      
         1) Apelācijas sūdzības iesniedzēja argumenti par atsauces sistēmas mērķa definēšanu
      
      
               158.
            
            
               No vienas puses, HBH argumenti par nepietiekamu vai pretrunīgu argumentāciju apelācijas sūdzības pirmā pamata otrās daļas pirmajā sadaļā attiecas uz jautājumu, ko Vispārējā tiesa izskatīja pilnīguma labad. Tie arī balstīti uz to pašu (kļūdaino) premisu kā pirmā pamata pirmā daļa; proti, ka Vispārējā tiesa par atsauces sistēmu uzskatīja gan zaudējumu pārnešanas noteikumu, gan zaudējumu atsavināšanas noteikumu. Kā paskaidrots iepriekš, Vispārējā tiesa pārsūdzētajā spriedumā konstatēja, ka zaudējumu atsavināšanas noteikums ir attiecīgā atsauces sistēma (
                     69
                  ). Tādēļ šie argumenti ir jānoraida.
            
         
               159.
            
            
               No otras puses, ir noraidāmi arī tie apelācijas sūdzības iesniedzēja argumenti, kas saistīti ar LESD 107. panta 1. punkta pārkāpumu otrā pamata otrās daļas pirmajā sadaļā. Minētie argumenti ir daļēji nepieņemami un daļēji neefektīvi.
            
         
               160.
            
            
               Pirmkārt, šajos argumentos ir atkārtota nostāja, ka Vispārējā tiesa ir uzskatījusi, ka zaudējumu pārnešanas noteikums un zaudējumu atsavināšanas noteikums kopā veido atsauces sistēmu. Kā jau paskaidrots, minētās pozīcijas pamatā ir pārsūdzētā sprieduma kļūdaina interpretācija.
            
         
               161.
            
            
               Otrkārt, ar saviem argumentiem apelācijas sūdzības iesniedzējs apstrīd Vispārējās tiesas secinājumu, ka zaudējumu atsavināšanas noteikums ir izstrādāts, lai nodrošinātu to, ka zaudējumi netiek pārnesti gadījumā, ja notiek būtiskas izmaiņas uzņēmuma, kam ir uzkrāti zaudējumi, īpašnieku sastāvā (
                     70
                  ). Apelācijas sūdzības iesniedzējs uzskata, ka šis noteikums ir paredzēts tikai ļaunprātīgas izmantošanas novēršanai, novēršot tirdzniecību ar fiktīviem uzņēmumiem.
            
         
               162.
            
            
               Protams, jebkurai nodokļu sistēmai var būt daudz dažādu mērķu. Minētie mērķi ietver, bet ne tikai, valsts budžeta ieņēmumu radīšanu, patērētāju un uzņēmumu rīcības vadīšanu un ļaunprātīgas izmantošanas, piemēram, izvairīšanās no nodokļu maksāšanas, novēršanu. Nodokļu sistēma var būt arī paredzēta ekonomiskās lejupslīdes seku izlīdzināšanai.
            
         
               163.
            
            
               Līdzīgi atsauces sistēmas noteikšanai nodokļu maksātāju salīdzināmība, ņemot vērā nodokļu sistēmas mērķi saskaņā ar selektivitātes novērtēšanas otro posmu, manuprāt, ir tiesību jautājums. Minētais jautājums attiecas uz attiecīgo valsts noteikumu juridisko raksturojumu atbilstoši Savienības noteikumiem valsts atbalsta jomā (
                     71
                  ).
            
         
               164.
            
            
               Tomēr šajā gadījumā apelācijas sūdzības iesniedzējs lūdz Tiesu (atkārtoti) noteikt zaudējumu atsavināšanas noteikuma mērķi. Manuprāt, šī jautājuma izskatīšana apelācijas instancē nav Tiesas kompetencē. Piekrītu Komisijai, ka Tiesas kompetence nav paplašināma līdz atsauces sistēmas mērķa atkārtotai izvērtēšanai. Tas ir tikai faktu jautājums, kas attiecas uz valsts tiesību satura novērtējumu. Šādi jautājumi nav pārskatāmi, ja vien no lietas materiāliem nav acīmredzama valsts tiesību sagrozīšana. Šis nav tas gadījums.
            
         
               165.
            
            
               Visbeidzot un treškārt, apelācijas otrā pamata otrās daļas pirmajā sadaļā HBH arī apstrīd jautājumu, kuru Vispārējā tiesa izskatīja pilnīguma labad. Pārsūdzētajā spriedumā Vispārējā tiesa arī izskatīja HBH izvirzīto hipotēzi, ka attiecīgais atsauces sistēmas mērķis ir novērst zaudējumu pārnešanas noteikuma ļaunprātīgu izmantošanu, novēršot “fiktīvu uzņēmumu” pirkšanu. Tajā secināts, ka pat saskaņā ar šādu hipotēzi maksātspējīgi un grūtībās nonākuši uzņēmumi, kuros būtiski mainījušās īpašumtiesības, ir salīdzināmā situācijā (
                     72
                  ).
            
         
               166.
            
            
               Ņemot vērā, ka apelācijas sūdzības iesniedzējs nav spējis sekmīgi pierādīt, ka Vispārējā tiesa sākotnējā vērtējumā ir pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā, izvirzītie argumenti saistībā ar šo alternatīvo vērtējumu vēl aizvien ir neefektīvi.
            
         
         2) Apelācijas sūdzības iesniedzēja argumenti par Vispārējās tiesas secinājumu, ka pārstrukturēšanas klauzula nav vispārējs pasākums
      
      
               167.
            
            
               Ātri var atspēkot apelācijas sūdzības iesniedzēja argumentus par Vispārējās tiesas secinājumu, ka pārstrukturēšanas klauzula nav “vispārējs pasākums”, kas potenciāli pieejams visiem uzņēmumiem.
            
         
               168.
            
            
               Pirmkārt, par pirmā pamata otrās daļas otro sadaļu (nepietiekama pamatojuma jautājumu) pārsūdzētajā spriedumā koncentrēti, bet skaidri ir atklāti iemesli, kāpēc apstrīdētais pasākums nav vispārējs pasākums, kas ir potenciāli pieejams visiem uzņēmumiem, – jo tas attiecas tikai uz vienas kategorijas uzņēmumiem, kuri atrodas īpašā situācijā, proti, grūtībās nonākušiem uzņēmumiem (
                     73
                  ).
            
         
               169.
            
            
               Tomēr attiecībā uz apelācijas sūdzības otrā pamata otrās daļas otro sadaļu daudz būtiskāk ir tas, ka Vispārējā tiesa ir pareizi piemērojusi attiecīgo judikatūru.
            
         
               170.
            
            
               Pēc rakstveida procedūras pabeigšanas šajā lietā Vispārējās tiesas spriedums, uz kuru apelācijas sūdzības iesniedzējs šeit atsaucas, apelācijas kārtībā tika atcelts (
                     74
                  ). Tādējādi pretēji HBH apgalvojumam no judikatūras neizriet, ka selektivitātei ir nepieciešams, lai apstrīdētais pasākums būtu pieejams tikai konkrētai uzņēmumu kategorijai.
            
         
               171.
            
            
               Spriedumā World Duty Free Tiesa apstiprināja šo norādi. Tā uzskatīja, ka, lai nodokļu pasākums būtu selektīvs, tam ne vienmēr ir jāietekmē konkrēta uzņēmumu kategorija, kurus var atšķirt to kopīgo un vienīgi tiem piemītošo īpašo raksturiezīmju dēļ. Drīzāk pasākuma selektivitātes noteikšana ietver pārbaudi par to, vai konkrētu subjektu izslēgšana no tādu nodokļu priekšrocību saņemšanas, kas izriet no pasākuma, ar kuru ir paredzētas atkāpes no vispārējā nodokļu režīma, rada diskriminējošu attieksmi pret tiem (
                     75
                  ).
            
         
               172.
            
            
               Tāda ir analītiskā metode, kuru ir izmantojusi Vispārējā tiesa pārsūdzētajā spriedumā (
                     76
                  ). Tādēļ nevar apgalvot, ka pārsūdzētajā spriedumā attiecīgā judikatūra par selektivitātes vērtējumu ir tikusi piemērota nepareizi.
            
         
               173.
            
            
               Pamatojoties uz iepriekš minēto, secinu, ka apelācijas sūdzības pirmā un otrā pamata otro daļu vajadzētu noraidīt kā daļēji nepieņemamu un daļēji nepamatotu (
                     77
                  ).
            
         
         
            4.
          
            Trešais posms: nodokļu sistēmai raksturīga pamatojuma pastāvēšanas novērtējums
         
      
      
         
            a)
          
            Lietas dalībnieku argumenti
         
      
      
               174.
            
            
               Apelācijas sūdzības pirmā pamata trešajā daļā apelācijas sūdzības iesniedzējs apgalvo, ka Vispārējā tiesa neesot pietiekami izskaidrojusi iemeslus, kāpēc tā noraidīja argumentu, kuru apelācijas sūdzības iesniedzējs bija izvirzījis pirmajā instancē par pārstrukturēšanas klauzulas pamatojumu; proti, ka apstrīdētais pasākums nodrošina to, ka ir ievērots princips par nodokļu ieturēšanu atbilstoši maksātspējai (
                     78
                  ).
            
         
               175.
            
            
               Komisija nekonstatē trūkumus Vispārējās tiesas argumentācijā.
            
         
               176.
            
            
               Apelācijas sūdzības otrā pamata trešajā daļā HBH apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot nepareizi interpretējusi LESD 107. panta 1. punktu, ņemot vērā, ka pārstrukturēšanas klauzula ir paredzēta, lai sekmētu grūtībās nonākušu uzņēmumu pārstrukturēšanu, un tādēļ tā ir vērsta uz ar nodokļu sistēmu nesaistītu mērķi (
                     79
                  ).
            
         
               177.
            
            
               Komisija uzskata, ka Vispārējā tiesa ir pareizi identificējusi apstrīdētā pasākuma mērķi, pamatojoties uz tās ekskluzīvo kompetenci noskaidrot faktus. Attiecībā uz argumentu, kas attiecas uz nodokļu ieturēšanas atbilstoši maksātspējai principu, Komisija uzskata, ka minētie argumenti ir neefektīvi vai, pakārtoti, nepamatoti.
            
         
         
            b)
          
            Vērtējums
         
      
      
               178.
            
            
               Apelācijas sūdzības pirmā un otrā pamata trešajā daļā apelācijas sūdzības iesniedzējs īpaši apstrīd Vispārējās tiesas secinājumu, ka pārstrukturēšanas klauzulas mērķis nav raksturīgs nodokļu sistēmai, tas ir, nodrošināt, ka nodokļu ieturēšanas pamatā ir nodokļu maksātāja maksātspēja.
            
         
               179.
            
            
               Pirmkārt, arguments par to, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā, nepareizi identificējot apstrīdētā pasākuma mērķi, ir jānoraida kā nepieņemams. Līdzīgi atsauces sistēmas mērķa noteikšanai pārstrukturēšanas klauzulas mērķa identificēšana, manuprāt, ir faktu jautājums (
                     80
                  ). Ja vien nav acīmredzama sagrozīšana, Tiesa nav kompetenta pārskatīt šādi konstatēto. Šajā gadījumā lietas materiālos nav saskatāma sagrozīšana.
            
         
               180.
            
            
               Otrkārt, apelācijas sūdzības iesniedzēja pārējie argumenti ir neefektīvi. Patiesībā argumenti, kas attiecas uz iespējamām kļūdām pārsūdzētā sprieduma argumentācijā, un argumenti, kas saistīti ar kļūdainām HBH argumentu izvērtējumā, ka ar pārstrukturēšanas klauzulu ir paredzēts nodrošināt, lai nodokļu ieturēšanas pamatā būtu nodokļu maksātāja maksātspēja, attiecas uz jautājumu, kuru Vispārējā tiesa izskatīja pilnīguma labad.
            
         
               181.
            
            
               Citiem vārdiem, es piekrītu Komisijai, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja argumentācija apelācijas sūdzības pirmā un otrā pamata trešajā daļā ir daļēji nepieņemama un daļēji neefektīva.
            
         
               182.
            
            
               Nobeigumā jāpiebilst, ka var būt īpaši grūti saglabāt nodokļu pasākumu šajā selektivitātes vērtējuma trešajā posmā.
            
         
               183.
            
            
               Patiesībā Tiesai ir stingra nostāja attiecībā uz pamatojumu. Ir atļauts vienīgi pamatojums, kas izriet no nodokļu sistēmas pamatprincipiem. Proti, pasākumu, kas ir atzīts par a priori selektīvu, var pamatot vienīgi ar motīviem, kas saistīti ar nodokļu sistēmas raksturu un uzbūvi. Šajā ziņā Tiesa ir nošķīrusi, no vienas puses, mērķus, kas ir izvirzīti īpašajai nodokļu sistēmai un kas nav daļa no tās, un, no otras puses, mehānismus, kas ir ietverti pašā nodokļu sistēmā un kas ir nepieciešami, lai sasniegtu šos mērķus (
                     81
                  ).
            
         
               184.
            
            
               Lai cik skaidri noteikta šī atšķirība varētu šķist teorētiski, realitāte šajā jautājumā ir daudz sarežģītāka.
            
         
               185.
            
            
               Pirmkārt, šī atšķirība sākas, balstoties uz to, ka pamatoti var atsaukties tikai uz motīviem, kas saistīti ar nodokļu bāzes saglabāšanu (proti, nepieciešamību nodrošināt ieņēmumus valsts budžetā). To ilustrē Komisijas minētie piemēri: piemēram, nepieciešamība apkarot izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nepieciešamība ņemt vērā īpašas grāmatvedības prasības, administratīvā pārvaldāmība un nodokļu neitralitātes princips, kā arī nepieciešamība izvairīties no nodokļa dubultās uzlikšanas varētu pamatot iespējamo attaisnojumu, lai saglabātu nodokļu pasākumu (
                     82
                  ). Tomēr neesmu pārliecināts, ka šos iemeslus var apzināti atdalīt no citiem mērķiem, ko valsts cenšas sasniegt ar nodokļu iekasēšanu. Nevajadzētu ignorēt to, ka mūsdienu pasaulē nodokļu sistēma ir arī instruments, kuru valsts izmanto, lai ietekmētu darbības. Citiem vārdiem, iemesli, kas Tiesas klasifikācijā ir tipiski nodokļu sistēmai, ir nesaraujami saistīti ar mērķiem, kuriem sabiedrībā ir plašāks konteksts. Man prātā it īpaši ir konkrēti mērķi, tādi kā nepieciešamība saglabāt nodarbinātību, aizsargāt apkārtējo vidi un nodrošināt reģionālo attīstību, kā arī vienādu attieksmi pret nodokļu maksātājiem.
            
         
               186.
            
            
               Otrkārt un pat vēl svarīgāk – jebkura nodokļu sistēma, par kuru konstatēts, ka tā sniedz (a priori) selektīvas priekšrocības konkrētiem uzņēmumiem, samazina nodokļu bāzi. Tas ir tāpēc, ka selektīvas nodokļu priekšrocības mazina nodokļu slogu, kas gulstas uz dažiem uzņēmumiem.
            
         
               187.
            
            
               Tādēļ nav pārsteidzoši, ka, cik man zināms, Tiesai vēl ir jāpiekrīt iemesliem, uz kuriem atsaucas dalībvalstis saskaņā ar selektivitātes vērtējuma trešo posmu. No tā varētu secināt, ka mēs izskatām de facto neapstrīdamu pieņēmumu, ka nodokļu pasākumi, par kuriem konstatēts, ka tie ir a priori selektīvi, patiešām ir selektīvi.
            
         
         C. Vērtējuma sekas
      
      
               188.
            
            
               Saskaņā ar Tiesas statūtu 61. panta pirmo daļu gadījumā, ja apelācija ir pamatota, Tiesa atceļ Vispārējās tiesas spriedumu. Ja to ļauj tiesvedības stadija, tā var pati pieņemt galīgo spriedumu attiecīgā lietā. Tā var arī nodot lietu atpakaļ sprieduma pieņemšanai Vispārējā tiesā.
            
         
               189.
            
            
               Esmu secinājis, ka apelācijas sūdzības otrā pamata pirmā daļa ir jāapmierina. Ja Tiesa piekrīt manam vērtējumam, iesaku Tiesai taisīt galīgo spriedumu attiecīgā lietā.
            
         
               190.
            
            
               Atsauces sistēmas noteikšanā identificētā juridiskā kļūda nozīmē, ka pārsūdzētais spriedums ir jāatceļ, ciktāl ar to apelācijas sūdzības iesniedzēja prasība noraidīta kā nepamatota. Tas ir tāpēc, ka minētā juridiskā kļūda nelabvēlīgi ietekmē apstrīdētā pasākuma selektivitātes vērtējumu. Minētās juridiskās kļūdas dēļ Vispārējā tiesa apstiprināja, ka Komisija ir pareizi noteikusi apstrīdētā lēmuma atsauces sistēmu. Tādēļ pārstrukturēšanas klauzulas selektivitāte ir izvērtēta, salīdzinot to ar etalonu (zaudējumu atsavināšanas noteikums), par kuru esmu konstatējis, ka tas ir juridiski kļūdains. Citiem vārdiem, selektivitātes vērtējums apstrīdētajā lēmumā ir pamatots uz kļūdainu premisu. Tādēļ arī minētais lēmums ir jāatceļ.
            
         
               191.
            
            
               Ja Tiesa tomēr nepiekristu manam vērtējumam par šo jautājumu, apelācijas sūdzība būtu jānoraida kopumā.
            
         
         D. Tiesāšanās izdevumi
      
      
               192.
            
            
               Atbilstoši Tiesas Reglamenta 138. panta 1. punktam lietas dalībniekam, kuram nolēmums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram nolēmums ir labvēlīgs.
            
         
               193.
            
            
               Ja Tiesa piekristu manam apelācijas sūdzības vērtējumam, tad saskaņā ar Tiesas Reglamenta 137., 138. un 184. pantu būtu jāpiespriež Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus šajā tiesvedībā gan pirmajā instancē, gan apelācijas instancē.
            
         
         V. Secinājumi
      
      
               194.
            
            
               Ievērojot iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai:
               
                        –
                     
                     
                        noraidīt Komisijas pretapelācijas sūdzību;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        atcelt Vispārējās tiesas 2016. gada 4. februāra spriedumu lietā T‑287/11, Heitkamp BauHolding/Komisija, ciktāl ar to prasība noraidīta kā nepamatota;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        atcelt Komisijas 2011. gada 26. janvāra Lēmumu 2011/527/ES par valsts atbalstu C 7/10 (ex CP 250/09 un NN 5/10), ko Vācija īstenojusi saskaņā ar Shēmu nodokļu zaudējumu pārnešanai grūtībās nonākušu uzņēmumu pārstrukturēšanas gadījumā (“Sanierungsklausel”);
                     
                  
                        –
                     
                     
                        piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
                     
                  
         (
            1
         )	Oriģinālvaloda – angļu.
      (
            2
         )	Spriedums, 2016. gada 4. februāris, Heitkamp BauHolding/Komisija, T‑287/11, EU:T:2016:60 (turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”).
      (
            3
         )	2011. gada 26. janvāra Lēmums par valsts atbalstu C 7/10 (ex CP 250/09 un NN 5/10), ko Vācija īstenojusi saskaņā ar Shēmu nodokļu zaudējumu pārnešanai grūtībās nonākušu uzņēmumu pārstrukturēšanas gadījumā (Sanierungsklausel) (OV 2011, L 235, 26. lpp.; turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”).
      (
            4
         )	Spriedums, 1963. gada 15. jūlijs, Plaumann/Komisija, 25/62, EU:C:1963:17.
      (
            5
         )	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
      (
            6
         )	Spriedumi, 2006. gada 6. septembris, Portugāle/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56. punkts, un 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 55. punkts.
      (
            7
         )	Pārsūdzētā sprieduma 50.–79. punkts.
      (
            8
         )	Spriedums, 1963. gada 15. jūlijs, Plaumann/Komisija, 25/62, EU:C:1963:17.
      (
            9
         )	Jānorāda, ka Vispārējā tiesa nesen uzskatīja, ka Komisijas pieņemtais lēmums, ar kuru daļēji nav konstatēts nekāds valsts atbalsts un daļēji atbalsts atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu, bet nav izdots rīkojums to atlīdzināt, ir reglamentējošs akts, kas nav saistīts ar īstenošanas pasākumiem LESD 263. panta ceturtās daļas nozīmē. Skat. spriedumus, 2016. gada 15. septembris, Ferracci/Komisija, T‑219/13, EU:T:2016:485, 50.–55. punkts, un Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija, T‑220/13, nav publicēts, EU:T:2016:484. Tomēr Tiesa vēl nav pieņēmusi lēmumu par šo jautājumu apelācijas kārtībā (Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija, C‑622/16; Komisija/Scuola Elementare Maria Montessori, C‑623/16; un Komisija/Ferracci, C‑624/16, C 624/16, atrodas izskatīšanā).
      (
            10
         )	Spriedums, 1963. gada 15. jūlijs, Plaumann/Komisija, 25/62, EU:C:1963:17, 107. lpp.
      (
            11
         )	Galvenokārt ģenerāladvokāta F. Dž. Džeikobsa [F. G. Jacobs] secinājumi lietā Unión de Pequeños Agricultores/Padome, C‑50/00 P, EU:C:2002:197, 59. un nākamie punkti, un spriedums, 2002. gada 3. maijs, Jégo‑Quéré/Komisija, T‑177/01, EU:T:2002:112, 49. punkts. Turpretī likumdevējs ir bijis nedaudz vairāk atvērts iespējai atvieglot prasības iesniegšanas noteikumus privātiem prasītājiem. Par šo atvērtību apliecina “reglamentējošu aktu” kategorijas ieviešana 263. panta ceturtajā daļā ar Lisabonas līgumu.
      (
            12
         )	Tostarp skat. spriedumus, 1988. gada 2. februāris, Kwekerij van der Kooy u.c./Komisija, 67/85, 68/85 un 70/85, EU:C:1988:38, 15. punkts; 2000. gada 19. oktobris, Itālija un Sardegna Lines/Komisija, C‑15/98 un C‑105/99, EU:C:2000:570, 33. punkts, un 2013. gada 19. decembris, Telefónica/Komisija, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, 49. punkts.
      (
            13
         )	Spriedums, 2001. gada 22. novembris, Antillean Rice Mills/Padome, C‑451/98, EU:C:2001:622, 52. punkts.
      (
            14
         )	Spriedumi, 2014. gada 27. februāris, Stichting Woonpunt u.c./Komisija, C‑132/12 P, EU:C:2014:100, 59.–62. punkts, un 2014. gada 27. februāris, Stichting Woonlinie u.c./Komisija, C‑133/12 P, EU:C:2014:105, 46.–49. punkts.
      (
            15
         )	Spriedums, 2011. gada 9. jūnijs, Comitato Venezia vuole vivere u.c./Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P un C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 53. punkts.
      (
            16
         )	Skat., piemēram, spriedumus, 1986. gada 28. janvāris, Cofaz u.c./Komisija, 169/84, EU:C:1986:42, 25. punkts; 1993. gada 19. maijs, Cook/Komisija, C‑198/91, EU:C:1993:197, 23. punkts; 2005. gada 13. decembris, Komisija/Aktionsgemeinschaft Recht und Eigentum, C‑78/03 P, EU:C:2005:761, 37. punkts un tajā minētā judikatūra, un 2009. gada 9. jūlijs, 3F, C‑319/07 P, EU:C:2009:435, 34. punkts un tajā minētā judikatūra.
      (
            17
         )	Pārsūdzētā sprieduma 66.–79. punkts.
      (
            18
         )	Spriedums, 2000. gada 19. oktobris, Itālija un Sardegna Lines/Komisija, C‑15/98 un C‑105/99, EU:C:2000:570.
      (
            19
         )	Spriedums, 2011. gada 9. jūnijs, Comitato Venezia vuole vivere u.c./Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P un C‑76/09 P, EU:C:2011:368.
      (
            20
         )	Spriedumi, 2011. gada 9. jūnijs, Comitato Venezia vuole vivere u.c./Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P un C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 53. punkts, un 2000. gada 19. oktobris, Itālija un Sardegna Lines/Komisija, C‑15/98 un C‑105/99, EU:C:2000:570, 33. un 34. punkts.
      (
            21
         )	Spriedums, 2006. gada 22. jūnijs, Beļģija un Forum 187/Komisija, C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416.
      (
            22
         )	Spriedums, 2009. gada 17. septembris, Komisija/Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556.
      (
            23
         )	Spriedumi, 2006. gada 22. jūnijs, Beļģija un Forum 187/Komisija, C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416, 60.–63. punkts, un 2009. gada 17. septembris, Komisija/Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, 56.–58. punkts. Skat. arī spriedumu, 1985. gada 17. janvāris, Piraiki‑Patraiki u.c./Komisija, 11/82, EU:C:1985:18, 19. punkts.
      (
            24
         )	Spriedums, 2014. gada 27. februāris, Stichting Woonpunt u.c./Komisija, C‑132/12 P, EU:C:2014:100.
      (
            25
         )	Spriedums, 2014. gada 27. februāris, Stichting Woonlinie u.c./Komisija, C‑133/12 P, EU:C:2014:105.
      (
            26
         )	Spriedumi, 2014. gada 27. februāris, Stichting Woonpunt u.c./Komisija, C‑132/12 P, EU:C:2014:100, 59.–62. punkts, un 2014. gada 27. februāris, Stichting Woonlinie u.c./Komisija, C‑133/12 P, EU:C:2014:105, 46.–49. punkts.
      (
            27
         )	Īsas piebildes veidā vēlos arī norādīt, ka fakti, ar kuriem pamatots 2013. gada 19. decembra spriedums Telefónica/Komisija, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, arī ir būtiski atšķirīgi no izskatāmās lietas. Minētajā lietā prasītāja bija veikusi ieguldījumus, pamatojoties uz valsts pasākumu, kuru Komisija vēlāk atzina par nesaderīgu ar iekšējo tirgu. Tādējādi tā bija guvusi labumu no apstrīdētā valsts pasākuma. Tomēr ar to līdzība beidzas. Ieguldījumi, kurus bija veikusi prasītāja, tika īstenoti pirms attiecīgā beigu datuma: Komisijas lēmumā tika īpaši atļauts turpināt piemērot apstrīdēto valstu pasākumu ieguldījumiem, kas īstenoti pirms tika pieņemts lēmums par oficiālās izmeklēšanas procedūras uzsākšanu. Šajā nozīmē skat. 47.–50. punktu. Skat. arī rīkojumu, 2012. gada 21. marts, Telefónica/Komisija, T‑228/10, nav publicēts, EU:T:2012:140, 36.–40. punkts.
      (
            28
         )	Šā iemesla dēļ šeit nav nozīmes Komisijas iebildumam, ka apelācijas sūdzības iesniedzējs Vispārējā tiesā nav apgalvojis, ka ir saņēmis atbalstu.
      (
            29
         )	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 56. punkts un tajā minētā judikatūra.
      (
            30
         )	Pastāv dažas neatbilstības judikatūrā attiecībā uz jautājumu par to, vai uzņēmumu salīdzināmība būtu jānosaka, ņemot vērā kopējās nodokļu sistēmas vai apstrīdētā valsts pasākuma mērķi. Piemēram, spriedumā Adria‑Wien Pipeline Tiesa uzskatīja, ka uzņēmumi ir jāsalīdzina, ņemot vērā apstrīdētā pasākuma sasniedzamo mērķi (spriedums, 2001. gada 8. novembris, Adria‑Wien Pipeline un Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, 41. punkts un tajā minētā judikatūra). Savukārt pavisam nesen spriedumā World Duty Free Tiesa uzskatīja, ka uzņēmumi ir jāsalīdzina, ņemot vērā ar parasto nodokļu sistēmu sasniedzamo mērķi (spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57. punkts un tajā minētā judikatūra).
      (
            31
         )	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
      (
            32
         )	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57. punkts un tajā minētā judikatūra. Skat. arī spriedumu, 2013. gada 18. jūlijs, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, 19. punkts.
      (
            33
         )	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 58. punkts un tajā minētā judikatūra.
      (
            34
         )	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57. un 67. punkts.
      (
            35
         )	Par šīm grūtībām skat., piemēram, Peiffert, O., “Comparaison n’est pas raison: Pour une clarification du critère de sélectivité d’une aide d’État”, no: Concurrences, Nr. 3, 2017, 52., 60. lpp.
      (
            36
         )	Atšķirīgu viedokli par to, cik svarīgi ir identificēt parasto nodokļu sistēmu, skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumus lietā ANGED, C‑233/16, EU:C:2017:852, 88. punkts.
      (
            37
         )	Spriedumi, 2011. gada 8. septembris, Paint Graphos, no C‑78/08 līdz C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. punkts un tajā minētā judikatūra; 2013. gada 18. jūlijs, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, 19. punkts, un 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57. punkts.
      (
            38
         )	Komisijas paziņojums par Līguma par Eiropas Savienības darbību 107. panta 1. punktā minēto valsts atbalsta jēdzienu, C/2016/2946 (OV 2016, C 262, 1. lpp.), pieejams: http://eur‑lex.europa.eu/legal‑content/EN/TXT/?uri=uriserv:OJ.C_.2016.262.01.0001.01.ENG&toc=OJ:C:2016:262:TOC#ntc205‑C_2016262EN.01000101‑E0205, 133. un 134. punkts.
      (
            39
         )	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 22. jūnijs, Beļģija un Forum 187/Komisija, C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416, 95., 104., 107. un 122. punkts; 2006. gada 6. septembris, Portugāle/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56. punkts; 2009. gada 17. septembris, Komisija/Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, 2.–7. punkts, un 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 68. punkts.
      (
            40
         )	Spriedums, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste, C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 92. un 93. punkts.
      (
            41
         )	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 22. un 67.–69. punkts.
      (
            42
         )	Spriedums, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste, C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 92.–95. punkts.
      (
            43
         )	Pārsūdzētā sprieduma 103.–106. punkts.
      (
            44
         )	Pārsūdzētā sprieduma 107.–109. punkts.
      (
            45
         )	Pārsūdzētā sprieduma 103.–106. punkts.
      (
            46
         )	Pārsūdzētā sprieduma 104. punkts.
      (
            47
         )	Skat., piemēram, spriedumus, 2002. gada 24. oktobris, Aéroports de Paris/Komisija, C‑82/01 P, EU:C:2002:617, 63. punkts; 2011. gada 21. decembris, A2A/Komisija, C‑318/09 P, nav publicēts, EU:C:2011:856, 125. punkts, un 2014. gada 3. aprīlis, Francija/Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 78. un 79. punkts un tajos minētā judikatūra.
      (
            48
         )	Skat. tostarp spriedumus, 1998. gada 17. decembris, Baustahlgewebe/Komisija, C‑185/95 P, EU:C:1998:608, 23. punkts un tajā minētā judikatūra, un 2014. gada 3. aprīlis, Francija/Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 78. punkts un tajā minētā judikatūra.
      (
            49
         )	Spriedums, 2014. gada 3. aprīlis, Francija/Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 79. un 80. punkts un tajos minētā judikatūra.
      (
            50
         )	Līdzīgi skat. spriedumu, 2013. gada 18. jūlijs, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, 13. punkts, kurā Tiesa pārformulē iesniedzējtiesas nostāju attiecībā uz alternatīvām, kas pieejamas atsauces sistēmas noteikšanai.
      (
            51
         )	Pārsūdzētā sprieduma 106. punkts.
      (
            52
         )	Pārsūdzētā sprieduma 104. punkts.
      (
            53
         )	Pārsūdzētā sprieduma 105. punkts.
      (
            54
         )	Pārsūdzētā sprieduma 107. punkts.
      (
            55
         )	Apstrīdētā lēmuma preambulas 21. apsvērums.
      (
            56
         )	Apstrīdētā lēmuma preambulas 22. apsvērums.
      (
            57
         )	Apstrīdētā lēmuma preambulas 23. apsvērums.
      (
            58
         )	Patiešām, selektivitātes vērtējums nedrīkst būt atkarīgs no [pasākuma] veida. Līdzīgi skat. spriedumu, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste, C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 92. un 93. punkts.
      (
            59
         )	Skat. iepriekš 9. punktu.
      (
            60
         )	Šeit ir arī lietderīgi atzīmēt, ka pārstrukturēšanas klauzula nav vienīgā norma, kas ierobežo zaudējumu atsavināšanas noteikumu. 2009. gada decembrī tika ieviesti divi jauni izņēmumi no šī noteikuma. No vienas puses, attiecībā uz visu pārstrukturēšanu, kas veikta vienīgi uzņēmumu grupas ietvaros, kuru vada atsevišķa persona vai sabiedrība, kam pieder visas kapitāldaļas, bija jāsaglabā zaudējumu pārnešana. No otras puses, tā bija arī tad, ja zaudējumus radoša kapitāldaļu pirkuma laikā zaudējumi atbilda uzņēmuma aktīvu slēptajām rezervēm.
      (
            61
         )	Skat. iepriekš 133. punktu par Vispārējās tiesas argumentāciju.
      (
            62
         )	Pārsūdzētā sprieduma 133. un 134. punkts.
      (
            63
         )	Pārsūdzētā sprieduma 141. punkts.
      (
            64
         )	Pārsūdzētā sprieduma 126.–133. punkts.
      (
            65
         )	Pārsūdzētā sprieduma 128.–131. punkts.
      (
            66
         )	Pārsūdzētā sprieduma 141. punkts.
      (
            67
         )	Spriedums, 2014. gada 7. novembris, Autogrill España/Komisija, T‑219/10, EU:T:2014:939.
      (
            68
         )	Pārsūdzētā sprieduma 122. punkts.
      (
            69
         )	Skat. iepriekš 131. un nākamos punktus.
      (
            70
         )	Pārsūdzētā sprieduma 128. punkts.
      (
            71
         )	Skat. iepriekš 118. punktu.
      (
            72
         )	Pārsūdzētā sprieduma 132.–134. punkts.
      (
            73
         )	Pārsūdzētā sprieduma 141. punkts.
      (
            74
         )	Spriedumi, 2014. gada 7. novembris, Autogrill España/Komisija, T‑219/10, EU:T:2014:939, un 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
      (
            75
         )	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 69.–71. punkts un tajos minētā judikatūra.
      (
            76
         )	Pārsūdzētā sprieduma 140. un 141. punkts.
      (
            77
         )	Ņemot vērā, ka otrā pamata otrās daļas otrā sadaļa nav pamatota, nav jāizskata Komisijas arguments, ka Vispārējā tiesa ir pieņēmusi ultra petita nolēmumu.
      (
            78
         )	Pārsūdzētā sprieduma 165. un 166. punkts.
      (
            79
         )	Pārsūdzētā sprieduma 158.–160. punkts un 164.–170. punkts.
      (
            80
         )	Skat. iepriekš 164. punktu.
      (
            81
         )	Skat., piemēram, spriedumus, 2006. gada 6. septembris, Portugāle/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, 81. un 82. punkts; 2011. gada 8. septembris, Paint Graphos, no C‑78/08 līdz C‑80/08, EU:C:2011:550, 69. punkts; 2014. gada 9. oktobris, Ministerio de Defensa un Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 42. punkts, un 2013. gada 18. jūlijs, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, 29. punkts.
      (
            82
         )	Šos un citus piemērus skat. Komisijas paziņojumā, minēts iepriekš 138. punktā. No Tiesas sprieduma Paint Graphos papildus var secināt, ka dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu var uzskatīt par nodokļu sistēmas reālu pamatojumu (spriedums, 2011. gada 8. septembris, Paint Graphos, no C‑78/08 līdz C‑80/08, EU:C:2011:550, 71. punkts).