CELEX: 62009CC0277
Language: lt
Date: 2010-09-30
Title: Generalinio advokato Mazák išvada, pateikta 2010 m. rugsėjo 30 d. # The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs prieš RBS Deutschland Holdings GmbH. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Court of Session (Scotland) (First Division, Inner House) - Jungtinė Karalystė. # Šeštoji PVM direktyva - Teisė į atskaitą - Automobilių įsigijimas ir naudojimas lizingo sandoriuose - Skirtumai tarp dviejų valstybių narių mokesčių schemų - Draudimas piktnaudžiauti. # Byla C-277/09.

GENERALINIO ADVOKATO
      JÁN MAZÁK IŠVADA,
      pateikta 2010 m. rugsėjo 30 d.(1)
      
      Byla C‑277/09
      Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      prieš
      RBS Deutschland Holdings GmbH
      (Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (Jungtinė Karalystė) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkto išaiškinimas – Sandoriai sudaryti siekiant vienintelio tikslo įgyti mokestinį pranašumą – Automobilių lizingo paslaugos, kurias Jungtinėje Karalystėje teikia šioje šalyje įsteigto banko dukterinė bendrovė Vokietijoje“I –    Įvadas
      1.        2009 m. liepos 10 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2009 m. liepos 21 d., Court of Session of Scotland (Jungtinė Karalystė) pagal EB 234 straipsnį Teisingumo Teismui pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą dėl 1977 m.
         gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės
         mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas(2) (toliau – Šeštoji direktyva) išaiškinimo.
      
      2.        Prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs (toliau – Commissioners) – Jungtinės Karalystės institucijos, atsakingos už pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) bei kitų mokesčių surinkimą,
         ir RBS Deutschland Holdings GmbH (toliau – RBSD), iškeltą dėl Commissioners atsisakymo leisti atskaityti PVM už motorinių transporto priemonių, skirtų naudoti tarpvalstybiniam lizingui Bendrijoje, pirkimą.
      
      3.        Šiais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas visų pirma nori išsiaiškinti, ar Šeštosios direktyvos
         17 straipsnio 3 dalies a punktą reikia aiškinti kaip suteikiantį valstybės narės mokesčių institucijoms teisę neleisti atskaityti
         (pirkimo) PVM perkant lengvuosius automobilius šios bylos aplinkybėmis, kai (pardavimo) PVM nebuvo apskaičiuotas už automobilių
         lizingo sandorius nei toje valstybėje narėje, nei kitoje susijusioje valstybėje narėje.
      
      4.        Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar nagrinėjamus sandorius reikia laikyti piktnaudžiavimu,
         remiantis Teisingumo Teismo Sprendimu Halifax ir kt.(3).
      II – Teisinis pagrindas
      A –    Šeštoji direktyva
      5.        Šeštosios direktyvos 5 straipsnyje išdėstytos šios šiai bylai svarbios nuostatos:
      
      „1. „Prekių tiekimas“ – tai teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas.
      <…>
      4. Tiekimu pagal 1 dalies apibrėžimą taip pat laikoma:
      <…>
      b)      faktiškas prekių perdavimas į rankas pagal prekių nuomos tam tikram laikotarpiui arba pagal prekių pardavimo atidedant apmokėjimo
         terminą sutartį, kurioje numatyta, kad, įvykiams normaliai klostantis, nuosavybės teisė pereis vėliausiai tuomet, kai bus
         įmokėta paskutinė įmoka;
      
      <…>“
      6.        Šeštosios direktyvos 6 straipsnyje nustatyta:
      
      „1. „Paslaugų teikimas“ – tai bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje.
      <…>“
      7.        Šeštosios direktyvos 8 straipsnyje nustatyta:
      
      „1. Prekių tiekimo vieta laikoma:
      a)      tiekėjo, arba asmens, kuriam tiekiama, arba trečiojo asmens išsiųstų ar gabenamų prekių atveju: vieta, kur prekės yra tuo
         metu, kai prasideda jų siuntimas ar gabenimas asmeniui, kuriam jos tiekiamos <…>
      
      b)       neišsiųstų ir netransportuojamų prekių atveju: vieta, kur prekės yra, kai vyksta tiekimas.
      <…>“
      8.        Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje nustatyta:
      
      „1. Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš
         kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba
         kur paprastai gyvena.
      
      <…>“
      9.        Šeštosios direktyvos 17 straipsnio „Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“ 1 ir 2 dalyse išdėstytos šios bylai svarbios
         nuostatos:
      
      „<…>
      2. Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo
         turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
      
      a) [PVM], apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas;
      <...>
      3. Valstybės narės taip pat suteikia kiekvienam apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti ar susigrąžinti 2 dalyje nurodytą
         pridėtinės vertės mokestį tiek, kiek prekės ir paslaugos yra naudojamos šiais tikslais:
      
      a)      sandoriams, susijusiems su 4 straipsnio 2 dalyje nurodyta kitoje šalyje vykdoma ekonomine veikla, už kuriuos mokestį būtų
         galima atskaityti, jei jie būtų sudaryti tos šalies teritorijoje;
      
      <…>“
      B –    Susiję nacionalinės teisės aktai
      10.      1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Value Added Tax Act 1994, toliau – PVM įstatymas) 4 priedo 1 dalies 2 punkte apibrėžta sąvoka „prekių tiekimas“:
      
      „Jeigu prekių valdymas perduodamas –
      a)      pagal prekių pardavimo sutartį arba
      b)      pagal sutartis, kuriose aiškiai numatyta, kad nuosavybė pereis ateityje tam tikru metu (nustatytu sutartyse ar pagal jas nustatytinu,
         tačiau bet kuriuo atveju ne vėliau kaip visiško atsiskaitymo už prekes momentu),
      
      tuomet abiem atvejais tai yra prekių tiekimas.“
      11.      Remiantis šia nacionalinės teisės taisykle, lizingas yra prekių tiekimas tik tuo atveju, jeigu ši paslauga teikiama galiojant
         tam tikroms sąlygoms, t. y. pasibaigus sutarties galiojimui, nuosavybės teisė į išnuomotas prekes turi pereiti naudotojui
         arba trečiosioms šalims. Kitais atvejais lizingas laikomas paslaugų teikimu pagal PVM įstatymo 5 straipsnio 2 dalies b punktą,
         kuriame nustatyta, kad bet kas, kas nėra prekių tiekimas, tačiau yra „atliekama už atlygį“, yra paslaugų teikimas.“
      
      III – Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
      12.      RBSD yra Vokietijoje įsteigta bendrovė, teikianti bankininkystės ir lizingo paslaugas. RBSD yra Royal Bank of Scotland Group narė. Jungtinėje Karalystėje ji neturi buveinės, tačiau ji ten yra įregistruota pridėtinės vertės mokesčio tikslais kaip neįsisteigęs
         apmokestinamasis asmuo.
      
      13.      2000 m. sausio mėnesį Lombard North Central plc. pristatė RBSD Jungtinėje Karalystėje įsteigtą nesusijusią bendrovę Vinci plc (toliau – Vinci), tikėdamasi, kad RBSD teiks Vinci lizingo (finansinės nuomos) paslaugas. Tam 2001 m. kovo 28 dieną RBSD sudarė sutartis su Vinci Group.
      14.      RBSD pirmiausia nupirko transporto priemones iš Vinci dukterinės bendrovės Vinci Fleet Services (toliau – VFS). VFS buvo nupirkusi tas transporto priemones iš nesusijusių automobilių prekybos atstovų Jungtinėje Karalystėje.
      
      15.      Antra, RBSD ir VFS dėl šių automobilių sudarė „Put Option Agreement“ („Sutartis dėl reikalavimo nupirkti teises“). Pagal šios
         sutarties sąlygas VFS suteikė RBSD teisę reikalauti, kad VFS atpirktų automobilius, kurie yra RBSD ir Vinci grupei priklausančios bendrovės sudarytos lizingo sutarties dalykas.
      
      16.      Trečia, dvejų metų laikotarpiui, kuris galėjo būti pratęstas, buvo sudaryta „Pagrindinė lizingo sutartis“, kurioje buvo numatyta,
         kad įrangos, sutarties prieduose įvardytos kaip lengvieji automobiliai, atžvilgiu RBSD veikia kaip lizingo davėja, o Vinci – kaip lizingo gavėja. Pasibaigus lizingo sutarties galiojimui Vinci turėjo RBSD sumokėti sumą, lygią visai automobilio likutinei vertei. Tačiau jeigu, kaip buvo šalių numatyta, RBSD parduotų
         automobilį tretiesiems asmenims, Vinci galėtų reikalauti padengti arba pati privalėtų padengti gautos pardavimo kainos ir likutinės vertės skirtumą, atsižvelgiant
         į konkrečias aplinkybes.
      
      17.      Nuo 2001 m. kovo 28 d. iki 2002 m. rugpjūčio 29 d. RBSD iš Vinci gavo 335 977 GBP nuompinigių ir neapskaičiavo už juos PVM.
      
      18.       2002 m. rugpjūčio 29 d. RBSD perleido lizingo sutartis Royal Bank of Scotland Group Vokietijoje įsteigtai dukterinei bendrovei Lombard Leasing GmbH (toliau – LL), kuri nuo 2002 m. rugpjūčio 29 d. iki 2004 m. birželio 27 d. iš Vinci gavo 1 682 876 GBP nuompinigių ir neapskaičiavo už šiuos nuompinigius PVM.
      
      19.      Vėliau, iki 2004 m. gruodžio 15 d., LL pasinaudojo reikalavimo nupirkti teise dėl visų automobilių, kurie buvo lizingo sutarčių
         dalykas. VFS atpirko automobilius už 663 158 GBP ir LL iš jos gavo iš viso 116 052 GBP pardavimo mokesčio, kuris vėliau buvo
         sumokėtas Commissioners.
      20.      Nuompinigiai, kuriuos pirmiausia gavo RBSD, o vėliau – LL, nebuvo apmokestinami PVM Jungtinėje Karalystėje, kadangi pagal šios šalies įstatymus minėti sandoriai buvo paslaugų tiekimas,
         įvykęs Vokietijoje, t. y. ten, kur yra tiekėjo verslas. Jie nebuvo apmokestinami ir Vokietijoje, kadangi pagal Vokietijos
         teisę šie sandoriai buvo prekių tiekimas, įvykęs Jungtinėje Karalystėje, t. y. ten, kur buvo prekės tiekimo metu.
      
      21.      Taigi PVM už nuompinigius nebuvo sumokėtas nei vienoje iš šių dviejų valstybių narių. Tačiau, kaip jau buvo minėta(4), Jungtinėje Karalystėje pardavimo mokestis buvo apskaičiuotas už automobilių pardavimą, LL pasinaudojus reikalavimo nupirkti
         teise.
      
      22.      RBSD paprašė nacionalinių mokesčių institucijų atskaityti visą 314 056 GBP PVM, kurį jai apskaičiavo VFS, kai RBSD nupirko
         automobilius iš šios bendrovės(5). RBSD teigė, inter alia, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą ji turi teisę atskaityti pirkimo mokestį už šių prekių įsigijimą.
         Be to, piktnaudžiavimo teisėmis doktrinai taikyti būtinos sąlygos šiuo atveju nebuvo patenkintos, kadangi tai buvo lizingo
         sandoriai, sudaryti tarp nepriklausomų šalių, veikiančių pagal ištiestos rankos principą.
      
      23.      Commissioners neleido RBSD atskaityti PVM, kaip ši prašė, ir pareikalavo grąžinti RBSD įskaitytą pirkimo mokestį, iš esmės tvirtindami,
         kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą negalima atskaityti pirkimo PVM, sumokėto už prekes, vėliau
         naudojamas sandoriams, kuriems netaikomas pardavimo PVM. Commissioners taip pat laikėsi požiūrio, kad RBSD piktnaudžiavo vykdydama savo veiklą, kadangi jos sudaryto teisinio susitarimo esminis
         tikslas buvo gauti mokestinį pranašumą, taip pažeidžiant direktyvos tikslą, ir kad lizingo sutarčių sąlygos buvo parengtos
         taip, kad būtų išnaudoti direktyvos įgyvendinimo Jungtinės Karalystės ir Vokietijos teisės aktuose skirtumai.
      
      24.      Dėl Commissioners sprendimo RBSD pateikė skundą Edinburgo VAT and Duttes Tribunal. 2007 m. birželio 24 d. sprendime VAT and Duties Tribunal nusprendė, kad fiskalinio neutralumo principas nereikalauja neleisti atskaityti PVM vien todėl, kad nėra atitinkamos prievolės
         mokėti pardavimo PVM. VAT and Duties Tribunal taip pat konstatavo, kad nagrinėjami susitarimai nebuvo piktnaudžiavimas.
      
      25.      Skundą, kurį Commissioners pateikė prieštaraudami minėtam sprendimui, turi išnagrinėti prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas.
      
      26.      Manydamas, kad jam būtina pagalba aiškinant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalį bei galimą piktnaudžiavimo draudimo
         principo taikymą, Court of Session of Scotland nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
      
      „Tokiomis aplinkybėmis, kaip šioje byloje, kai:
      a)      Jungtinės Karalystės banko dukterinė bendrovė Vokietijoje įsigijo Jungtinėje Karalystėje automobilius, ketindama perduoti
         juos nesusijusiai Jungtinės Karalystės bendrovei pagal lizingo sutartį, ir sumokėjo už šį įsigijimą pridėtinės vertės mokestį;
      
      b)      pagal susijusius Jungtinės Karalystės teisės aktus automobilių nuoma buvo laikoma Vokietijoje atliekamu paslaugų teikimu ir
         todėl nebuvo apmokestinama pridėtinės vertės mokesčiu Jungtinėje Karalystėje. Pagal Vokietijos teisę tokia nuoma buvo laikoma
         Jungtinėje Karalystėje atliekamu prekių tiekimu ir todėl nebuvo apmokestinama pridėtinės vertės mokesčiu Vokietijoje. Taigi
         už šią nuomą pardavimo mokestis nebuvo apskaičiuotas nė vienoje valstybėje narėje;
      
      c)      Jungtinės Karalystės bankas pasirinko savo dukterinę bendrovę Vokietijoje lizingo davėja ir nustatė lizingo sutarčių galiojimo
         trukmę, siekdamas įgyti mokestinį pranašumą dėl už nuompinigius neapskaičiuotino PVM:
      
      1.      Ar Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą reikia aiškinti taip, kad pagal jį Jungtinės Karalystės mokesčių institucijos
         turi teisę neleisti Vokietijos dukterinei bendrovei atskaityti PVM, kurį ji sumokėjo Jungtinėje Karalystėje už automobilių
         įsigijimą?
      
      2.      Ar siekiant atsakyti į pirmąjį klausimą nacionaliniam teismui būtina išplėsti atliekamą analizę tiek, kad būtų apsvarstytas
         galimo piktnaudžiavimo draudimo principo taikymas?
      
      3.      Jeigu atsakymas į 2 klausimą yra teigiamas, ar pirkimo mokesčio už automobilių įsigijimą atskaita prieštarauja susijusių Šeštosios
         direktyvos nuostatų tikslui ir todėl atitinka pirmąją sąlygą piktnaudžiavimui nustatyti, aprašytą Teisingumo Teismo sprendimo
         Halifax, kuriame, be kitų principų, remiamasi apmokestinimo neutralumo principu, 74 punkte?
      
      4.      Be to, jeigu atsakymas į 2 klausimą yra teigiamas, ar teismas turėtų nuspręsti, kad pagrindinis sandorių tikslas yra įgyti
         mokestinį pranašumą ir todėl yra tenkinama antroji sąlyga piktnaudžiavimui nustatyti, kaip aprašyta minėto Teisingumo Teismo
         sprendimo 75 punkte, jeigu pagal ištiestos rankos principą veikiančioms šalims sudarant komercinį sandorį Vokietijos dukterinė
         bendrovė, kuri turi perduoti automobilius pagal lizingo sutartį Jungtinės Karalystės klientui, ir lizingo sutarčių sąlygos
         yra parenkamos taip, kad būtų įgytas mokestinis pranašumas neapskaičiuojant pardavimo mokesčio už nuompinigius?“
      
      IV – Teisinis vertinimas
      A –    Pradinės pastabos
      27.      Keturiais pateiktais klausimais iš esmės siekiama išsiaiškinti, ar šios bylos aplinkybėmis pagal Šeštąją direktyvą RBSD turi
         teisę atskaityti arba susigrąžinti PVM, kurį sumokėjo įsigijusi automobilius, naudojamus jos lizingo sandoriams, nepaisant
         to, kad dėl skirtingo šios direktyvos įgyvendinimo šiose dviejose valstybėse narėse pardavimo PVM už šiuos sandorius nebuvo
         apskaičiuotas nė vienoje iš šių valstybių narių.
      
      28.      Šiuos klausimus faktiškai galima suskirstyti į dvi pagrindines dalis, kurias nagrinėsiu tokia tvarka: pirma Šeštosios direktyvos
         17 straipsnio 3 dalies a punkto išaiškinimas (1 klausimas); antra, draudimo piktnaudžiauti vaidmuo ir taikymo sritis šios
         bylos aplinkybėmis (2–4 klausimai).
      
      29.      Priešingai nei galima būtų spręsti iš 2 klausimo formuluotės, šie du dalykai konceptualiu požiūriu yra atskiri, todėl juos
         nagrinėti reikėtų vieną po kito, o ne abu iškart.
      
      30.      Taigi pirmiausia reikia apsvarstyti, ar iš principo apmokestinamasis asmuo gali reikalauti atskaityti pirkimo PVM remdamasis
         atitinkamomis Šeštosios direktyvos nuostatomis, būtent 17 straipsnio 3 dalies a punktu, atlikdamas keletą tokių sandorių,
         kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje.
      
      31.      Tik tuomet, kai bus nustatyta, kad bent formaliai atitinkamomis Šeštosios direktyvos nuostatomis išdėstytos atskaitymo sąlygos
         yra iš esmės patenkintos, prireiks atlikti antrą veiksmą, t. y. išnagrinėti, ar apmokestinamasis asmuo konkrečiomis šios bylos
         aplinkybėmis siekia pasinaudoti šiomis nuostatomis piktnaudžiaudamas ar sukčiaudamas, kitaip tariant, ar nagrinėjama veikla,
         remiantis subjektyviais ir objektyviais kriterijais, kuriuos Teisingumo Teismas šiuo atžvilgiu suformulavo savo praktikoje(6), prilygsta piktnaudžiavimui(7).
      
      32.      Galiausiai teikiant pradines pastabas dar reikia pasakyti, kad šioje byloje prejudiciniai klausimai grindžiami prielaida,
         jog, pirma, pardavimas pagal nagrinėjamus lizingo sandorius laikytinas paslaugų teikimu, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos
         6 straipsnio 1 dalyje, ir dėl to, antra, remiantis Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi, Vokietija, kur įsteigta paslaugų
         tiekėja RBSD, turi būti laikoma tiekimo vieta.
      
      33.      Kadangi šie aspektai šiame procese pateiktuose klausimuose nebuvo paminėti ir juos išnagrinėti, remdamasis bylos faktais,
         turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas atlikdamas galutinę analizę(8), aš taip pat išnagrinėsiu klausimus, pateiktus darant prielaidą, kad svarstomos lizingo paslaugos buvo suteiktos Vokietijoje.
      
      B –    Dėl pirmojo klausimo
      34.      Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori sužinoti, ar Šeštosios direktyvos 17 straipsnio
         3 dalies a punktą reikia aiškinti kaip reiškiantį, kad valstybė narė gali neleisti apmokestinamajam asmeniui atskaityti ar
         susigrąžinti pirkimo PVM, sumokėtą už automobilius, nupirktus toje valstybėje narėje (toliau – „grąžinančioji valstybė narė“),
         tuo atveju, jei tie automobiliai yra naudojami lizingo sandoriams, vykdomiems kitoje valstybėje narėje (toliau –„valstybė
         narė, kurioje įvyko pardavimo sandoris“), kurie dėl įgyvendinimo skirtumų nebuvo apmokestinti PVM nei valstybėje narėje, kurioje
         įvyko pirkimo sandoris, nei valstybėje narėje, kurioje įvyko pardavimo sandoris.
      
      1.      Esminės šalių pozicijos
      35.      Šioje byloje rašytines pastabas pateikė RBSD, Danijos, Italijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės, Airija ir Komisija. Visos
         minėtos šalys, išskyrus Danijos vyriausybę, taip pat Vokietijos vyriausybė dalyvavo 2010 m. birželio 17 d. posėdyje.
      
      36.      Danijos, Italijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Airija laikosi nuomonės, jog teisingai aiškinant Šeštosios direktyvos
         17 straipsnio 3 dalies a punktą apmokestinamasis asmuo, atsidūręs šioje byloje nagrinėjamoje situacijoje, neturi teisės atskaityti
         PVM, todėl į pirmąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti teigiamai.
      
      37.      Remiantis jų argumentais (kurių čia išsamiai neišdėstysiu), leidimas apmokestinamajam asmeniui atskaityti pirkimo PVM už sandorį,
         kuriam nebuvo taikytas atitinkamas pardavimo PVM, pažeistų PVM sistemos sandarą ir ypač teisės į atskaitą, numatytos Šeštosios
         direktyvos 17 straipsnyje, paskirtį – užtikrinti visišką fiskalinį neutralumą. Remiantis ir 17 straipsnio formuluote ir fiskalinio
         neutralumo principo reikalavimais, išaiškintais Teisingumo Teismo praktikoje, tik apmokestinami sandoriai paprastai suteikia
         teisę į atskaitą. Todėl šiuo atveju RBSD galėtų reikalauti leisti atskaityti įsigyjant automobilius sumokėtą PVM tik tuomet,
         jei būtų faktiškai deklaravusi PVM už šiuos lizingo sandorius Vokietijoje.
      
      38.      Vokietijos vyriausybė, nors ir konkrečiai neatsako į pirmąjį pateiktą klausimą, prieštaraudama Komisijai tvirtina, jog nesuklydo
         perkeldama ar taikydama Šeštąją Direktyvą, būtent jos 5 straipsnio 4 dalies b punktą. Tačiau ji sutinka, kad šiuo atveju Jungtinės
         Karalystės mokesčių institucijos turi teisę neleisti atlikti atskaitos.
      
      39.      Tačiau RBSD ir Komisija teigia, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktu valstybių narių mokesčių institucijoms
         nesuteikiama teisė neleisti atlikti atskaitos tokiu atveju, kaip nagrinėjamasis šioje byloje. Todėl į pirmąjį prejudicinį
         klausimą reikia atsakyti neigiamai.
      
      40.      Konkrečiai kalbant, Komisija teigia, jog tinkamai aiškinant Šeštosios direktyvos 5 straipsnį, RBSD įvykdytus lizingo sandorius
         Vokietijos mokesčių institucijos turėjo priskirti paslaugų teikimui ir todėl apmokestinti Vokietijoje. Tačiau nei neteisingas
         šio reikalo sprendimas Vokietijoje, nei faktas, jog rezultatas yra tikrai nepriimtinas ir prieštaraujantis PVM reglamentuojančių
         teisės aktų sistemai bei fiskalinio neutralumo principui, negali paneigti to, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies
         a punktas, remiantis jo geneze ir formuluote, negali būti aiškinamas kaip pagrindas mokesčių institucijoms neleisti atlikti
         atskaitos čia nagrinėjamomis aplinkybėmis.
      
      41.      Pritardama Komisijai, RBSD pabrėžia, kad jei Vokietija išties neteisingai įgyvendino Šeštąją direktyvą arba jei, šiaip ar
         taip, ši direktyva Jungtinėje Karalystėje ir Vokietijoje įgyvendinama skirtingai, mokesčių mokėtojas turi teisę tuo pasinaudoti,
         o Jungtinės Karalystės institucijos neturi jokios teisės neleisti taikyti atskaitos remdamosi tuo, kad PVM derinimas visoje
         Europos Sąjungoje dar neužbaigtas. RBSD teigia, kad fiskalinio neutralumo principas nėra absoliutus ir nebūtinai reikalauja
         sumokėti faktinį pardavimo mokestį, kad būtų galima atskaityti pirkimo mokestį.
      
      2.      Vertinimas
      42.      Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą kiekvienas PVM apmokestinamas asmuo šios direktyvos 4 straipsnio
         1 dalies prasme turi teisę atskaityti ar susigrąžinti PVM tiek, kiek prekės ir paslaugos, kurias perkant buvo sumokėtas šis
         mokestis, yra naudojamos sandoriams, susijusiems su 4 straipsnio 2 dalyje nurodyta kitoje valstybėje vykdoma ūkine veikla,
         už kuriuos mokestį būtų galima atskaityti, jeigu jie būtų vykdomi tos valstybės narės teritorijoje(9).
      
      43.      Todėl reikia pabrėžti, kaip, be jokios abejonės, matyti iš šios nuostatos formuluotės, jog nustatyti, ar galima atskaityti
         PVM, sumokėtą už prekes, naudojamas kitoje valstybėje narėje vykdomiems sandoriams, reikia atsižvelgiant į valstybę narę,
         kurioje įvyko atitinkami pirkimo sandoriai, o ne valstybę narę, kurioje įvyko atitinkami pardavimo sandoriai.
      
      44.      Taigi teisė atskaityti pirkimo PVM užsienio pardavimo sandorių atžvilgiu vadovaujantis Šeštosios direktyvos 17 straipsnio
         3 dalies a punktu tampa priklausoma nuo to, ar teisė į atskaitą egzistuotų, jeigu atitinkami pardavimo sandoriai įvyktų grąžinančioje
         valstybėje narėje(10).
      
      45.      Šiuo atveju neginčijama, kad nagrinėjamas lizingo paslaugas reikia laikyti ekonomine veikla, kuri suteiktų teisę atskaityti
         nagrinėjamą pirkimo PVM Jungtinėje Karalystėje, jeigu ji būtų vykdyta šios šalies teritorijoje.
      
      46.      Todėl manau, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktas suteikia teisę į pirkimo PVM atskaitą nagrinėjamos
         bylos aplinkybėmis.
      
      47.      Tačiau prejudiciniuose klausimuose nurodytas problemas tikriausiai lemia tai, kad nagrinėjamiems lizingo sandoriams pardavimo
         mokesčiai Vokietijoje tikrai nebuvo taikomi, nors šie sandoriai yra laikomi įvykę jos teritorijoje, ir dėl to šiuo atveju
         atskaitos reikalaujantis tiekėjas išvis nesumokėjo pardavimo PVM.
      
      48.      Šiuo požiūriu šis prejudicinio sprendimo procesas nėra tinkama vieta aiškintis, ar, kaip teigia Komisija, skirtingą nagrinėjamų
         lizingo paslaugų apmokestinimo vietos nustatymą išties lėmė tai, kad Vokietija neteisingai perkėlė ar taikė Šeštąją direktyvą,
         ypač jos 5 straipsnį, kuriame apibrėžiamas prekių tiekimas, ar galbūt tai, kad direktyvą neteisingai taikė Jungtinės Karalystės
         mokesčių institucijos. Pakaks pažymėti, jog nevienodas Šeštosios direktyvos taikymas yra šios bylos priežastis.
      
      49.      Kaip teisingai pažymėjo Vokietijos vyriausybė, neatitikimo problema, su kuria susiduriama šioje byloje, bet kokiu atveju yra
         bendresnė Bendrijos vidaus sandorių problema, iškylanti ne tik tuomet, kai valstybė narė išties neteisingai taiko Šeštąją
         direktyvą. Be minėto atvejo, gali pasitaikyti situacijų, kai konkretų sandorį viena valstybė laiko PVM objektu, nors tas pats
         sandoris nebūtų apmokestinamas PVM kitoje valstybėje narėje.
      
      50.      Tokia situacija susidaro dėl to, kad Šeštąja direktyva ir prieš tai galiojusiomis direktyvomis nepavyko visiškai suderinti
         visų apmokestinimo PVM aspektų, taip pat dėl to, kad taip nustatyta Bendrijos PVM sistema akivaizdžiai palieka valstybėms
         narėms šiek tiek veiksmų laisvės tam tikrais direktyvos įgyvendinimo klausimais, pavyzdžiui, valstybėms narėms suteiktos tam
         tikros pasirinkimo galimybės PVM taikymo srityje(11), kaip antai pasirinkimo galimybės atleidžiant nuo mokesčių, numatytos Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C dalyje bei 28 straipsnio
         3 dalyje(12).
      
      51.      Vis dėlto tokiu atveju, kai pardavimo sandoris nėra laikomas apmokestintinu valstybėje narėje, kur jis vykdomas, ar vis tiek
         išlieka teisė į atskaitą pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą, nepaisant to, kad pardavimo mokestis
         netaikomas?
      
      52.      Kita vertus, šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad, remiantis pagal Šeštąją direktyvą nustatyta atskaitos sistema bei šia sistema
         įtvirtintu fiskalinio neutralumo principu, teisė atskaityti pirkimo mokestį paprastai siejama su pardavimo mokesčio surinkimu(13).
      
      53.      Konkrečiau kalbant, Teisingumo Teismas ne kartą nagrinėdamas šį klausimą konstatavo, kad direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje
         numatyta atskaitos teise, kuri susijusi su pirkimo mokesčiu už apmokestinamojo asmens apmokestinamiems sandoriams naudojamas
         prekes ir paslaugas, siekiama visiškai atleisti verslininką nuo bet kokios jo ekonominės veiklos atveju mokėtino ar sumokėto
         PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, su sąlyga, kad pati
         ši veikla iš principo apmokestinama PVM(14).
      
      54.       Be to, remiantis nusistovėjusia teismo praktika, mokesčių neutralumo principas ir ypač teisė į atskaitą kaip sudedamoji PVM
         sistemos dalis yra pagrindinis Europos Sąjungos teisės aktais nustatytos bendros PVM sistemos principas(15).
      
      55.      Todėl iš tiesų, kaip tvirtina dauguma šios bylos šalių, leidimas atskaityti pirkimo mokestį pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio
         3 dalies a punktą, nors nebuvo sumokėtas atitinkamas pardavimo mokestis, iš pirmo žvilgsnio prieštarauja Šeštąja direktyva
         nustatytai PVM sistemai, būtent atskaitos sistemai, bei šia sistema įtvirtintam fiskalinio neutralumo principui.
      
      56.      Kita vertus reikia pripažinti, kaip teigia RBSD, jog Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalyje, kurioje yra ši nagrinėjama
         nuostata, aiškiai numatytos taisyklės, jog teisė į pirkimo PVM atskaitą gali būti taikytina tik apmokestinamiems sandoriams,
         išimtys. Taigi 17 straipsnio 3 dalies b ir c punktuose numatyta galimybė atskaityti PVM už prekes bei paslaugas, naudojamas
         sandoriuose, kuriems galioja išimtis(16).
      
      57.      Todėl Šeštojoje direktyvoje numatytos nuo bendrosios atskaitos sistemos sandaros ir fiskalinio neutralumo principo, kurio
         laikymąsi siekiama užtikrinti šia sistema, nukrypti leidžiančios nuostatos bei apribojimai(17).
      
      58.      Šiomis aplinkybėmis, man regis, jog visų pirma Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkto negalima aiškinti taip,
         kad teisė į atskaitą taptų priklausoma nuo to, ar pardavimo sandoris išties apmokestinamas PVM toje valstybėje narėje, kur
         sandoris įvyko – tai panaikintų nuostatos prasmę, nes toks aiškinimas prieštarautų jos aiškiai formuluotei, pagal kurią atskaita
         leistina, jei teisė į atskaitą yra grąžinančiojoje valstybėje narėje.
      
      59.      Antra, man atrodo, kad taisyklė, reikalaujanti teisę į atskaitą nustatyti remiantis hipotetiniu pardavimo sandorio apmokestinimu
         (grąžinančiojoje valstybėje narėje), o ne remiantis faktiniu pardavimo sandorio apmokestinimu (valstybėje narėje, kurioje
         įvyko sandoris), reiškia, jog tiek, kiek Šeštąja direktyva nustatytoje PVM sistemoje vis dar leistini tam tikri apmokestinimo
         skirtumai tarp valstybių narių, tokie atvejai, kokius čia nagrinėjame, galimi tuomet, kai pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio
         3 dalies a punktą teisė į atskaitą suteikiama, nepaisant to, kad pardavimo PVM už atitinkamą sandorį faktiškai nebuvo sumokėtas.
      
      60.      Kitaip tariant, patvirtindami šią nuostatą Bendrijos teisės aktų leidėjai suvokė pavojų, kad ji tiek, kiek pagal Šeštosios
         direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą tomis konkrečiomis aplinkybėmis leidžiama atskaityti pirkimo PVM, nors netaikomas
         ir pardavimo PVM, yra nuostata, leidžianti nukrypti nuo atskaitos sistemos, nustatytos visų pirma Šeštosios direktyvos 17 straipsnio
         2 dalimi, taigi ir nuo fiskalinio neutralumo principo.
      
      61.      Todėl iš esmės pritariu Komisijai, kad būtent teisės aktų leidėjai turėtų ištaisyti šią teisinę situaciją, lėmusią šią spragą
         arba nuo Bendrijos PVM sistemos nukrypti leidžiančią nuostatą, kaip jau buvo minėta. Kadangi ši teisę į atskaitą suteikianti
         nukrypti leidžianti nuostata šiame PVM sistemos derinimo etape yra galiojančio Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies
         a punkto dalis, jos galiojimo negalima panaikinti remiantis įprasta pagal šią direktyvą nustatytos atskaitos sistemos sandara
         bei fiskalinės nepriklausomybės principu(18).
      
      62.      Galiausiai pritariu Komisijai, kad Sprendimas Debouche nėra įtikinamas argumentas šiai išvadai prieštaraujančiam išaiškinimui, kuriam pritaria šioje byloje pastabas pateikusios
         vyriausybės, pagrįsti vien todėl, kad, nekalbant apie gausius faktinių tos ir šios bylos aplinkybių skirtumus, pavyzdžiui,
         susijusius su pažyma dėl apmokestinamojo asmens statuso, Sprendimas Debouche nesusijęs su Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktu, kuriame teisės į atskaitą nustatymas susietas su grąžinančiąja
         valstybe nare ir aiškiai apibrėžiama šioje byloje svarstoma teisinė situacija(19).
      
      63.      Atsižvelgdamas į visus išdėstytus argumentus, siūlau į pirmąjį prejudicinį klausimą atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio
         3 dalies a punktu valstybės narės mokesčių institucijoms nesuteikiama teisė neleisti apmokestinamajam asmeniui atskaityti
         pirkimo PVM, sumokėto už prekes, naudojamas teikiant lizingo paslaugas kitoje valstybėje narėje, vien dėl to, kad už šias
         paslaugas šioje valstybėje faktiškai nebuvo sumokėtas pardavimo PVM.
      
      C –    Dėl antrojo, trečiojo ir ketvirtojo klausimų
      64.      Antruoju, trečiuoju ir ketvirtuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs
         teismas iš esmės prašo paaiškinti, ar apmokestinamajam asmeniui galima neleisti įgyvendinti teisės į atskaitą tokiomis kaip
         šios bylos aplinkybėmis, remiantis piktnaudžiavimo draudimo principu, nustatytu Teisingumo Teismo sprendime Halifax(20).
      
      1.      Esminės šalių pozicijos
      65.      Kadangi atsakydamos į pirmąjį prejudicinį klausimą jos teigė, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą
         apmokestinamasis asmuo, esantis tokioje padėtyje, kokioje atsidūrė RBSD, neturi teisės atskaityti PVM, dauguma vyriausybių,
         pateikusių pastabas, laikosi nuomonės, kad šios bylos svarstyti dar ir pagal piktnaudžiavimo draudimo principą nereikia.
      
      66.      Tačiau tuo atveju, jeigu Teisingumo Teismas nepritartų jų siūlomam aiškinimui, Danijos, Vokietijos ir Jungtinės Karalystės
         vyriausybės bei Airija laikosi bendros nuomonės, kad piktnaudžiavimo draudimo principas šiuo atveju taikytinas. Jos iš esmės
         sutinka, kad šie sandoriai, atsižvelgiant į jų dirbtinį pobūdį ir siekį įgyti mokestinį pranašumą, gali pažeisti minėtą principą,
         o nustatyti, ar visos Teisingumo Teismo sprendime Halifax(21) nustatytos „piktnaudžiavimo“ sąlygos patenkintos, turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atlikdamas
         galutinę analizę, kaip pažymėjo kai kurios iš šių vyriausybių.
      
      67.      Komisija laikosi nuomonės, jog tuomet, kai yra faktinis komercinis šalių, veikiančių pagal ištiestos rankos principą, sandoris,
         to fakto, kad paslaugas teikia bendrovė, įsteigta kitoje valstybėje narėje, taip pat fakto, kad sutarties sąlygos parengtos
         siekiant naudos iš to, kad valstybė narė palankiai aiškina Bendrijos PVM reglamentuojančius teisės aktus, negalima laikyti
         piktnaudžiavimu teise. Kaip pažymi Komisija, jeigu nacionalinis teismas nuspręs, kad RBSD išties teikia nagrinėjamas paslaugas
         iš tikros buveinės Vokietijoje, tai reikš, jog vykdoma faktinė ekonominė veikla, todėl būtų sunku padaryti išvadą, kad pagrindinis
         sandorių tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą.
      
      68.      Iš esmės pritardama Komisijos požiūriui RBSD tvirtina, jog prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui nebūtina
         nagrinėti piktnaudžiavimo draudimo principo taikymo. Ji neigia, jog svarstomi sandoriai yra dirbtiniai, ir pabrėžia, kad jie
         įvyko vykdant įprastą komercinę veiklą ir ne tik tam, kad būtų įgytas mokestinis pranašumas. Pagrindinis šių sandorių tikslas
         buvo automobilių lizingas siekiant komercinio pelno, o ne vien mokestinio pranašumo.
      
      2.      Vertinimas
      69.      Visų pirma reikia pažymėti, ypač kalbant apie antrąjį prejudicinį klausimą, jog tuomet, kai būtina, nacionalinis teismas,
         nagrinėdamas šią bylą, turi atsižvelgti į piktnaudžiavimo draudimo principą, kadangi šis principas taikomas ir PVM sričiai
         ir šiomis aplinkybėmis visų pirma draudžia bet kokią apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą PVM, jei sandoriai,
         kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant(22).
      
      70.      Toliau reikia priminti, kad piktnaudžiavimo teisėmis draudimo principas, remiantis nusistovėjusia teismo praktika, yra skirtas
         užtikrinti, ypač PVM srityje, kad Bendrijos teisės aktų taikymas nebūtų išplėstas tiek, kad apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą
         t. y. operacijas, kurios vykdomos ne dėl įprastų verslo sandorių, bet dėl vienintelio tikslo – piktnaudžiaujant pasinaudoti
         Bendrijos teisės numatytu pranašumu(23).
      
      71.      Taigi šiuo principu siekiama uždrausti visiškai dirbtinus, ekonomiškai nepagrįstus darinius, kuriais siekiama vien įgyti mokestinį
         pranašumą(24).
      
      72.      Atitinkami kriterijai, skirti piktnaudžiavimui PVM srityje nustatyti, kuriais verta remtis ir šioje byloje, buvo išdėstyti
         Teisingumo Teismo sprendime Halifax(25):
      
      –        nagrinėjamais sandoriais, nepaisant formalaus atitinkamų Šeštosios direktyvos nuostatų ir šią direktyvą į nacionalinę teisę
         perkeliančių nacionalinės teisės aktų taikymo, įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas prieštarautų šiomis nuostatomis
         siekiamam tikslui,
      
      –        pagal visas objektyvias aplinkybes nagrinėjamais sandoriais iš esmės siekiama įgyti mokestinį pranašumą.
      73.      Šiuo požiūriu, atsižvelgiant į trečiojo ir ketvirtojo prejudicinių klausimų formulavimą, svarbu pažymėti, kad vadovaujantis
         EB 234 straipsnyje (dabar – SESV 267 straipsnis) nustatytu kompetencijos paskirstymu būtent nacionalinis teismas turi pritaikyti
         minėtus kriterijus konkrečiomis jo nagrinėjamos bylos aplinkybėms ir patikrinti, ar šioje byloje yra tokių piktnaudžiavimo
         požymių(26).
      
      74.      Tačiau, atsižvelgiant į specifinius nagrinėjamos bylos požymius, toliau pateikti argumentai gali padėti prašymą priimti prejudicinį
         sprendimą pateikusiam teismui taikyti minėtus kriterijus(27).
      
      75.      Kalbant apie pirmąjį kriterijų, kuris yra trečiojo prejudicinio klausimo objektas, faktas, jog leidimas atskaityti pirkimo
         mokestį šiuo atveju iš esmės kertasi su Šeštosios direktyvos tikslais ir ypač su piktnaudžiavimo draudimo principu, man regis,
         negali pats savaime lemti išvados, kad atskaita prieštarautų Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktui, kadangi,
         kaip jau minėjau(28), šios nuostatos formuluotėje yra nuostatų, leidžiančių nukrypti nuo šia direktyva nustatytos PVM sistemos, ypač atskaitos
         sistemos ir fiskalinio neutralumo principo.
      
      76.      Kitaip tariant, jei apmokestinamasis asmuo pasinaudoja tokia PVM sistemos spraga ar nenuoseklumu, kokį nagrinėjame šioje byloje,
         kurį vis dėlto lėmė pati sistema, tiksliau šios sistemos taikymo atitinkamose valstybėse narėse skirtumai, ne kiekvienas atvejis,
         kai tokia galimybe apmokestinamasis asmuo „pasinaudoja“, gali būti automatiškai laikomas „piktnaudžiavimu“.
      
      77.      Dėl antrojo kriterijaus, nurodyto ketvirtajame prejudiciniame klausime, nacionalinis teismas, atlikdamas būtiną vertinimą,
         neturi pamiršti, jog, pirma, kaip Teisingumo Teismas yra ne kartą pareiškęs, rinkdamasis atleistus nuo mokesčio arba apmokestinamuosius
         sandorius apmokestinamasis asmuo gali remtis daugeliu veiksnių, taip pat ir PVM sistemai būdingais mokestinio pobūdžio sumetimais.
         Apmokestinamajam asmeniui turint galimybę rinktis iš dviejų sandorių, Šeštoji direktyva nereikalauja iš jo pasirinkti didžiausio
         PVM sumą lemiančio sandorio. Atvirkščiai, apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti tokį veiklos planą, kad sumažintų savo
         mokestinę skolą(29).
      
      78.      Mano nuomone, iš to galima spręsti, jog šioje byloje faktas, kad sandorį įvykdyti buvo pavesta užsienyje įsteigtai dukterinei
         bendrovei, o ne tiekėjui, esančiam atitinkamoje valstybėje, ir dėl to atsirado mokestinis pranašumas, negali lemti išvados,
         kad pagrindinis svarstomų lizingo sandorių tikslas buvo tiesiog įgyti mokestinį pranašumą.
      
      79.      Vertindamas, ar pagrindinis atitinkamų sandorių tikslas buvo įgyti mokestinį pranašumą, nacionalinis teismas gali išnagrinėti,
         ar susitarimai dėl svarstomų lizingo paslaugų atrodo visiškai dirbtini, jei, be mokestinio pranašumo siekimo, jų negalima
         pagrįsti jokiais kitais motyvais, kaip antai ekonominiais tikslais, susijusiais, pavyzdžiui, su rinkodaros, organizavimo ir
         taupymo sumetimais. Vertindamas nagrinėjamų sandorių nenatūralumą, nacionalinis teismas taip pat gali atsižvelgti į atitinkamus
         ūkio subjektus siejančius teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius santykius(30).
      
      80.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau į antrąjį, trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus atsakyti, kad būtent nacionalinis
         teismas turi, atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo sprendime Halifax(31) suformuluotus kriterijus ir atitinkamus pirma pateiktus mano nurodymus, nustatyti, ar, taikant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio
         3 dalies a punktą, pagrindinėje byloje nagrinėjami sandoriai gali būti laikomi piktnaudžiavimu pagal Šeštąją direktyvą ir
         ar dėl to nacionalinės mokesčių institucijos gali neleisti apmokestinamajam asmeniui atskaityti pirkimo PVM, sumokėto vykdant
         šiuos sandorius.
      
      V –    Išvada
      81.      Todėl siūlau Teisingumo Teismui į prejudicinius klausimus atsakyti taip:
      
      1.      1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
         pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 17 straipsnio 3 dalies a punktu valstybės narės mokesčių
         institucijoms nesuteikiama teisė neleisti apmokestinamajam asmeniui atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokesčio, sumokėto
         už prekes, naudojamas teikiant lizingo paslaugas kitoje valstybėje narėje, vien dėl to, kad už šias paslaugas šioje valstybėje
         faktiškai nebuvo sumokėtas pardavimo pridėtinės vertės mokestis.
      
      2.      Nacionalinis teismas turi, atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo sprendime Halifax ir kt. (C‑255/02, Rink. p. I.‑1609) suformuluotus kriterijus ir atitinkamus pirma pateiktus mano nurodymus, nustatyti ar, taikant
         Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą, pagrindinėje byloje nagrinėjami sandoriai gali būti laikomi piktnaudžiavimu
         pagal Šeštąją direktyvą ir ar dėl to nacionalinės mokesčių institucijos gali neleisti apmokestinamajam asmeniui atskaityti
         pirkimo pridėtinės vertės mokesčio, sumokėto vykdant šiuos sandorius.
      
            Šiuo požiūriu, nors leidimas atskaityti pirkimo mokestį šioje byloje nagrinėjamu atveju, kai pardavimo mokestis nebuvo sumokėtas,
         iš esmės prieštarauja Šeštąja direktyva nustatytai atskaitos sistemai ir ypač fiskalinio neutralumo principui, tai savaime
         negali lemti išvados, kad atskaita prieštarauja Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktui. Be to, faktas, kad
         sandorį įvykdyti pavesta užsienyje įsteigtai dukterinei bendrovei, o ne tiekėjui, esančiam atitinkamoje valstybėje, ir dėl
         to atsirado mokestinis pranašumas, negali lemti išvados, kad pagrindinis svarstomų lizingo sandorių tikslas buvo tiesiog įgyti
         mokestinį pranašumą.
      
      1 –	Originalo kalba: anglų.
      
      2 –	OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23. Šiai bylai svarbi Šeštosios direktyvos versija,
         kuria remiamasi šioje išvadoje, buvo patvirtinta po pakeitimų, atliktų 1991 m. gruodžio 16 d. Direktyva 91/680/EEB, papildančia
         bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas
         (OL L 376, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 160), ir 1995 m. balandžio 10 d. Direktyva 95/7/EB
         (OL L 102, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 274).
      
      3 –	2006 m. vasario 21 d. Sprendimas Halifax ir kt. (C‑255/02, Rink. p. I‑1609) (toliau – Halifax).
      
      4 –	Žr. šios išvados 19 punktą.
      
      5 –	Žr. šios išvados 14 punktą.
      
      6 –	Visų pirma žr. šios išvados 72 punktą.
      
      7 –	Šiuo klausimu žr. 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Emsland‑Stärke (C‑110/99, Rink. p. I‑11569), ypač 46 punktą, siejant su 51 ir 52 punktais, taip pat 3 išnašoje minėto Sprendimo Halifax 68, 69 ir 74 punktus.
      8 –	Šiuo klausimu žr. 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Centralan Property (C‑63/04, Rink. p. I‑11087) 63 punktą.
      
      9 –	2009 m. liepos 2 d. Sprendimo EGN (C‑377/08, Rink. p. I‑5685) 23 punktas.
      
      10 –	Šiuo klausimu žr. 9 išnašoje minėto Sprendimo EGN 34 punktą; taip pat žr. generalinės advokatės J. Kokott 2006 m. rugsėjo 7 d. išvados byloje VDP Dental Laboratory (C‑401/05, Rink. p. I‑12121) 32 punktą.
      
      11 –	Šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 7 d. Sprendimo Eurodental (C‑240/05, Rink. p. I‑11479) 51 punktą; 1989 m. gruodžio 5 d. Sprendimo ORO Amsterdam Beheer ir Concerto (C‑165/88, Rink. p. I‑4081) 21 punktą; 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Wollny (C‑72/05, Rink. p. I‑8297) 28 punktą; 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Gemeente Leusden ir Holin Groep (C‑487/01 ir C‑7/02, Rink. p. I‑5337) 48 punktą.
      
      12 –	Šiuo klausimu žr., pavyzdžiui, 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Etienne Debouche, C‑302/93, Rink. p. I‑4495) 3 punktą.
      
      13 –	Šiuo klausimu žr., pavyzdžiui, 11 išnašoje minėto Sprendimo Wollny 20 punktą; taip pat 2006 m. kovo 30 d. Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04 (Rink. p. I‑3039) 24 punktą.
      
      14 –	Žr., inter alia, 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo NCC Construction Danmark (C‑174/08, Rink. p. I‑0000) 27 punktą; 2007 m. vasario 8 d. Sprendimo Investrand (C‑435/05, Rink. p. I‑1315) 22 punktą; 2001 m. vasario 22 d. Sprendimo Abbey National (C‑408/98, Rink. p. I‑1361) 24 punktą.
      
      15 –	Žr. 2008 m. liepos 10 d. Sprendimo Sosnowska (C‑25/07, Rink. p. I‑5129) 14 ir 15 punktus ir 2009 m. balandžio 23 d. Sprendimo PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, Rink. p. I‑3459) 15 punktą.
      
      16 –	Šiuo klausimu žr., pavyzdžiui, 1995 m. balandžio 6 d. Sprendimo BLP, C‑4/94 (Rink. p. I‑983) 22 ir 23 punktus; taip pat 11 išnašoje minėto Sprendimo Eurodental 33–36 punktus.
      
      17 –	Šiuo klausimu taip pat žr. 15 išnašoje minėto Sprendimo PARAT Automotive Cabrio 18 punktą.
      
      18 –	Šiuo klausimu taip pat žr. generalinio advokato Y. Bot išvados byloje NCC Construction Danmark, minėtoje 14 išnašoje, 86 punktą: „[Teisė į atskaitą] neturi viršesnės už įstatymą galios. <…> Nacionalinės teisės nuostata,
         kuria įgyvendinama Šeštojoje direktyvoje įtvirtinta išimtis, negali būti panaikinta ar pripažinta netaikoma dėl neutralumo
         principo ar teisės į atskaitą“.
      
      19 –     12 išnašoje minėtas Sprendimas Debouche, ypač 12–17 punktai.
      
      20 –	Minėtas 3 išnašoje.
      
      21 –	Minėtas 3 išnašoje.
      
      22 –	Šiuo atžvilgiu žr. 3 išnašoje minėto Sprendimo Halifax 70 punktą ir 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo University of Huddersfield (C‑223/03, Rink. p. I‑1751) 52 punktą.
      
      23 –	2008 m. gegužės 22 d. Sprendimo Ampliscientifica ir Amplifin (C‑162/07, Rink. p. I‑4019) 27 punktą ir 3 išnašoje minėto Sprendimo Halifax 69 ir 70 punktus.
      
      24 –	Šiuo klausimu žr. 23 išnašoje minėto Sprendimo Ampliscientifica ir Amplifin 28 punktą ir 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas,(C‑196/04, Rink. p. I‑7995) 55 punktą.
      
      25 –	Žr. 3 išnašoje minėto Sprendimo Halifax 74 ir 75 punktus; taip pat 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service (C‑425/06, Rink. p. I‑897) 42 ir 58 punktus.
      
      26 –	Šiuo klausimu žr. 3 išnašoje minėto Sprendimo Halifax 76 punktą ir 25 išnašoje minėto Sprendimo Part Service 63 punktą.
      
      27 –	Žr. 3 išnašoje minėto Sprendimo Halifax 77 punktą ir 25 išnašoje minėto Sprendimo Part Service 56 punktą
      
      28 –	Žr. šios išvados 58–60 punktus.
      
      29 –	Šiuo klausimu žr. 3 išnašoje minėto Sprendimo Halifax 73 punktą; 16 išnašoje minėto Sprendimo BLP 26 punktą; 25 išnašoje minėto Sprendimo Part Service 47 punktą.
      
      30 –      Šiuo klausimu žr. 3 išnašoje minėto Sprendimo Halifax 75 ir 81 punktus ir 25 išnašoje minėto Sprendimo Part Service 62 punktą.
      
      31 –	Minėtas 3 išnašoje.