CELEX: 62012CC0026
Language: hu
Date: 2013-04-18
Title: Sharpston főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2013. április 18. # Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand kontra Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Gerechtshof te Leeuwarden - Hollandia. # Hozzáadottérték-adó - 77/388/EGK hatodik irányelv - A 17. cikk és a 13. cikk B. része d) pontjának 6. alpontja - Adómentességek - Az előzetesen megfizetett adó levonása - Nyugdíjalapok - A »befektetési alapok kezelésének« fogalma. # C-26/12. sz. ügy

ELEANOR SHARPSTON
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2013. április 18. (
            1
         )
      
         C-26/12. sz. ügy
      
      
         Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand
      
      
         kontra
      
      
         Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen
      
      
         (a Gerechtshof te Leeuwarden [Hollandia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      
      „Héa — A munkáltató által önálló jogalanyként létrehozott nyugdíjalap — A nyugdíjalaphoz kapcsolódó kezelési szolgáltatások után a munkáltatónak felszámított héa — Esetleges levonhatóság — E szolgáltatásoknak mint »befektetési alapok kezelésének« az esetleges héamentessége”
      
               1. 
            
            
               Egy héaköteles személy nyugdíjalapot hozott létre a munkavállalói számára. Amint a törvény megköveteli, az alap jogilag elkülönülő jogalany. Működésével kapcsolatban a munkaadó szerződéseket kötött, és kifizetéseket eszközölt bizonyos kezelési szolgáltatásokra vonatkozóan, amelyek után héát számítottak fel.
            
         
               2. 
            
            
               Két kérdés merül fel: a munkaadónak felszámított héa levonható-e, mivel a héaköteles tevékenységéhez közvetlenül kapcsolódik, és másodlagosan, a nyugdíjalap olyan befektetési alap-e, amelynek a kezelése héamentes.
            
         
         A releváns uniós jog
      
      
               3.
            
            
               2001-ben és 2002-ben, az alapügyben érintett adóévekben az első héairányelv (
                     2
                  ) 2. cikke a következőképpen határozta meg a héarendszert:
               „A közös hozzáadottértékadó-rendszer alapelve magában foglalja egy általános fogyasztási adónak az árukra és szolgáltatásokra történő alkalmazását, amely adó az áruk és a szolgáltatások árával pontosan arányban van, függetlenül azon ügyletek számától, amelyek a termelési és a forgalmazási folyamat során az adó felszámítási szakaszát megelőzően játszódnak le.
               A hozzáadottérték-adót minden ügylet esetében az áruk vagy szolgáltatások ára alapján, az adott árukra vagy szolgáltatásokra érvényes adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt hozzáadottértékadó-összeg levonását követően kell felszámítani.”
               […]”
            
         
               4.
            
            
               A hatodik irányelv (
                     3
                  ) szintén alkalmazandó volt a tényállás időpontjában. A 4. cikk (
                     4
                  ) többek között kimondja:
               „(1)   »Adóalany«: az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
               (2)   Az (1) bekezdésben említett gazdasági tevékenység a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét magában foglalja, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül azon tevékenység is, amely bevétel elérése érdekében materiális vagy immateriális javak tartós hasznosítását foglalja magában.”
            
         
               5.
            
            
               A hatodik irányelv 17. cikkének (
                     5
                  ) releváns része szerint:
               „Az adólevonási jog eredete [helyesen: keletkezése] és alkalmazási köre
               (1)   Az adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik.
               (2)   Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használja fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:
               
                        a)
                     
                     
                        az olyan, belföldön adóköteles termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó, amelyet részére egy másik adóalany szállított [helyesen: értékesített] vagy fog szállítani [helyesen: értékesíteni], illetve teljesített vagy fog teljesíteni;
                     
                  […]
               (5)   Amennyiben az adóalany termékeket és szolgáltatásokat olyan értékesítéshez használ fel, amelyre […] adólevonási jog áll fenn, és ezzel egyidejűleg olyan értékesítéshez is, amelyre nézve nem áll fenn az adólevonási jog, úgy a hozzáadottérték-adó levonását csupán addig a mértékéig lehet megengedni, amely az először említett értékesítésre vonatkozik. [helyesen: az adólevonás csak a héának az adóköteles tevékenységekkel arányos része tekintetében engedélyezhető].
               […]”
            
         
               6.
            
            
               A hatodik irányelv 13. cikke B. része (
                     6
                  ) vonatkozó része a következőképpen rendelkezik:
               „Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
               […]
               
                        d)
                     
                     
                        a következő ügyletek:
                     
                  […]
               
                        6.
                     
                     
                        a tagállamok által meghatározott különleges befektetési alapok [helyesen: a tagállamok által meghatározott befektetési alapok] kezelése;
                     
                  […]”
            
         
         A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      
      
               7.
            
            
               A PPG Industries Fiber Glass BV (a továbbiakban: PPG Fiber Glass) a tényállás idején (2001. és 2002. adóév) a PPG Holdings BV (a továbbiakban: PPG Holdings), egy adózási szempontból integrált hollandiai csoport tagja volt.
            
         
               8.
            
            
               A holland jog előírta a munkáltatóknak, hogy hozzanak létre egy rendszert a munkavállalóik öregségi nyugdíjára vonatkozóan. A törvény előírta, hogy az e célból létrehozott bármely alapnak a PPG-től jogilag (
                     7
                  ), és így a héa szempontjából is el kell különülnie. Az nem képezheti a PPG Holding adócsoport részét. A tárgyaláson kiderült, hogy a tényállás idején alkalmazandó holland jog szerint a munkáltatók választhattak, hogy maguk hoznak létre ilyen alapot, vagy kötelezettségeiket biztosítótársaságoknak szervezik ki, amelynek a hozzájárulásaikat fizetik, és amely felelős a nyugdíjazott alkalmazottak nyugdíjának a fizetéséért. Azonban nem volt lehetőségük arra, hogy „házon belüli” öregségi nyugdíjrendszert tartsanak fenn.
            
         
               9.
            
            
               E célból a PPG Holdings vállalkozásai létrehoztak egy alapot (
                     8
                  ) (a továbbiakban: alap), amelybe hozzájárulásokat fizettek. A nyugdíjakat és a finanszírozási költségeket e hozzájárulások és a befektetésekből származó jövedelmek fedezték. A munkavállalók nem fizettek járulékot. Az észrevételekből kitűnik, hogy az alap ellátásalapú rendszer volt, vagyis olyan, amelyben az ellátások összegét egy előre megállapított képlet alapján határozták meg, és az nem változott a befektetések hozama alapján.
            
         
               10.
            
            
               A PPG Fiber Glass különböző szolgáltatásnyújtóval szerződést kötött az alapnak nyújtandó alapkezelési, vagyonkezelési, könyvvizsgálói és tanácsadási szolgáltatások tekintetében. Vállalta e szolgáltatások fizetését, beleértve a felszámított héát is.
            
         
               11.
            
            
               A felszámított héa a 2001. és 2002. évre a következő volt: 18102,19 euró a nyugdíjalap-kezelés esetében, 61843,61 euró a vagyonkezelés esetében, 5572,58 euró a könyvvizsgálat esetében, 19950 euró az alapkezeléshez kapcsolódó tanácsadás esetében és 33835,85 euró a tanácsadás esetében, összesen tehát 139304,23 euró.
            
         
               12.
            
            
               Héabevallásában a PPG Holdings levonta ezen teljes összeget az értékesítések után fizetendő adóból. Az adóhatóság úgy vélte, hogy azok nem levonhatók, és utólagos adómegállapítást bocsátott ki. Az ezen adómegállapítással szembeni panaszt elutasították, és a jogvita jelenleg a Gerechtshof te Leeuwarden (leeuwardeni fellebbviteli bíróság) előtt folyik. A PPG Holding azzal érvel, hogy i. a munkavállalók javát szolgáló kiadások az adóköteles általános gazdasági tevékenységének a részét képezik, és így levonhatók a hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdése alapján, ii. másodlagosan pedig az alap a 13. cikk B. része d) pontja 6. alpontja értelmében vett befektetési alapnak minősül, így a kezelésének héamentesnek kell lennie.
            
         
               13.
            
            
               A Gerechtshof két kérdést terjeszt előzetes döntéshozatalra:
               
                        „1)
                     
                     
                        Az az adóalany, amely a nemzeti nyugdíjszabályozás előírásai szerint önálló nyugdíjalapot hozott létre annak érdekében, hogy a nyugdíjalaphoz csatlakozott jelenlegi és korábbi munkavállalói öregségi nyugdíját biztosítsa, levonhatja-e a [hatodik irányelv] 17. cikke alapján az ezen öregséginyugdíj-rendszer működtetésével és a nyugdíjalap igazgatásával kapcsolatban részére teljesített szolgáltatások után [általa fizetett] adót?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        A [hatodik irányelv] 13. cikke B. része [d)] pontjának 6. alpontja értelmében vett »befektetési alapnak« tekintendő-e az a nyugdíjalap, amelyet azzal a céllal hoztak létre, hogy az a lehető legkisebb költség mellett tegye lehetővé a nyugdíjalap tagjainak járó öregségi nyugdíj kifizetését, és amelybe a tagok vagy azok nevében mások tőkét vittek és fektettek be, és amelynek hozama felosztásra kerül?”
                     
                  
         
               14.
            
            
               Írásbeli észrevételt a PPG, Hollandia, az Egyesült Királyság és az Európai Bizottság terjesztett elő, és a 2013. február 6-i tárgyaláson valamennyien megjelentek, hogy érveiket előadják.
            
         
         Értékelés
      
      
         A második kérdés
      
      
               15.
            
            
               Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból egyértelműen kiderül, hogy a nemzeti eljárásban a második kérdés csak az első kérdésre adott nemleges válasz esetén merül fel. Ezenkívül a Bíróság lényegében megválaszolta a második kérdést a Wheels Common Investment Fund és társai ügyben nemrég hozott ítéletben. (
                     9
                  )
            
         
               16.
            
            
               Ezen ítéletben a Bíróság megállapította, hogy az öregségi nyugdíjrendszer eszközeit összegyűjtő befektetési alap nem minősül a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontja és a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének g) pontja értelmében vett „befektetési alapnak”, amelynek a kezelése ezen irányelvek célkitűzésének és az adósemlegesség elvének a fényében héamentes lehet, ha a tagok nem viselik az említett alap kezelésének kockázatát, és ha a munkáltató által az öregségi nyugdíjrendszerbe befizetett hozzájárulások annak egy módját jelentik számára, hogy teljesítse a munkavállalói felé fennálló törvényi kötelezettségeit.
            
         
               17.
            
            
               Következésképpen, mivel úgy tűnik, hogy a jelen ügybeli alap az említett ítélet mindhárom kritériumának eleget tesz – az öregségi nyugdíjrendszer (vagy rendszerek) eszközeit gyűjti össze, a tagok nem viselik a kezelésének kockázatát, és a munkavállaló fizeti a hozzájárulásokat a munkavállalói felé fennálló törvényi kötelezettségeinek teljesítése céljából –, az alapügybeli szolgáltatások a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontja alapján nem héamentesek.
            
         
         Az első kérdés
      
      
               18.
            
            
               A tárgyaláson előadottakból kitűnik, hogy az alapot a PPG Holdings valamennyi vállalata együttesen hozta létre abból a célból, hogy a munkavállalóiknak nyugdíjat biztosítsanak, azonban e csoporton belül a PPG Fiber Glass volt az a társaság, amely a szóban forgó szolgáltatásokra szerződéseket kötött, és fizette azokat. Ezenkívül a kérdés szövege rávilágít arra, hogy a kérdést előterjesztő bíróság szerint nem kell különbséget tenni a csoport és a tagjai között. A kérdés vizsgálata során tehát abból indulok ki, hogy egyetlen munkavállaló egyetlen nyugdíjalapot hozott létre a saját munkavállalói számára úgy, hogy a hozzájárulásokat és a költségeket e munkáltató egymaga fizeti, így ettől kezdve egyszerűen PPG-ként hivatkozom rá.
            
         
               19.
            
            
               Továbbá megjegyzem, hogy nyugdíjalap létrehozása és annak kezelése szükségszerűen különböző költségekkel jár. A jelen ügyben e költségek közvetlenül a PPG-nél merültek fel, azonban ha azok közvetlenül az alapnál keletkeztek volna, közvetve szintén a PPG-t mint az alap egyetlen hozzájárulóját terhelték volna.
            
         
               20.
            
            
               A kérdés az, hogy az alapügybeli szolgáltatásokat – vagyis az alappal kapcsolatban nyújtott, azonban a PPG által igénybe vett és fizetett alapkezelési, vagyonkezelési, tanácsadási és könyvvizsgálói szolgáltatásokat – a PPG-nek a hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdése értelmében vett adóköteles ügyletei céljára vették-e igénybe.
            
         
               21.
            
            
               Állandó ítélkezési gyakorlat az, hogy a hatodik irányelv 17. cikkében említett adólevonási jog a héarendszer szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható. Az adólevonási jogot a beszerzési ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében haladéktalanul gyakorolni kell. Az adólevonások rendszerének ugyanis az a célja, hogy az adóalanyt teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer következésképpen céljától vagy eredményétől függetlenül valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a teljes semlegességet, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek. (
                     10
                  )
            
         
               22.
            
            
               Ezen ítélkezési gyakorlat alkalmazása azonban bizonyos feltételektől függ. Ahhoz, hogy a héa levonható legyen, az igénybe vett tevékenységeknek közvetlen és azonnali kapcsolatban kell állniuk a más részére végzett, héalevonásra jogosító tevékenységekkel. A beszerzett termékeket vagy igénybe vett szolgáltatásokat terhelő héa levonásának joga ezért azt feltételezi, hogy az ezek beszerzése vagy igénybevétele érdekében felmerült költségek az adólevonásra jogosító, más részére végzett adóköteles tevékenységek árának alkotóelemét képezzék. Az adóalany azonban akkor is jogosult az adólevonásra, ha nem áll fenn közvetlen és azonnali kapcsolat a konkrét beszerzési ügylet és a levonásra jogosító értékesítési ügylet vagy ügyletek között, amennyiben a szóban forgó szolgáltatások az adóalany általános költségeinek részét képezik, és mint ilyenek, az adóalany termékei vagy szolgáltatásai árának alkotóelemei. Az ilyen költségek ugyanis közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak az adóalany gazdasági tevékenységének egészével. Ilyen kapcsolatnak mindig fenn kell állnia a beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások, illetve a levonásra jogosító értékesítési ügyletek között. E tekintetben az adóalany által követett végső cél nem releváns. (
                     11
                  ) Márpedig az adóalany költségeire előzetesen felszámított héa nem jogosíthat adólevonásra, ha olyan tevékenységekhez kapcsolódik, amelyek nem gazdasági jellegüknél fogva nem tartoznak a hatodik irányelv hatálya alá. (
                     12
                  )
            
         
               23.
            
            
               A jelen ügyben lehet érvelni amellett, hogy egy nyugdíjalap munkavállalók számára történő létrehozásához és a vagyon-, illetve alapkezelésének a megszervezéséhez kapcsolódó költségek nincsenek közvetlen és azonnali kapcsolatban az olyan munkáltató, mint a PPG gazdasági tevékenységével vagy adóköteles értékesítési ügyleteivel, amely munkáltató gazdasági tevékenysége különböző termékek értékesítéséből áll. Alapvetően ezen az állásponton van a holland kormány. Más szempontból azonban a PPG-t törvény kötelezi arra, hogy nyugdíjrendszert hozzon létre munkavállalói számára, akik nélkül nem tudná gazdasági tevékenységét gyakorolni, vagy nem tudna adóköteles értékesítési ügyleteket végezni, és így a felmerült költségek szükségszerűen az általa értékesített termékek árának alkotóelemei. Ezt az álláspontot képviseli a PPG és a Bizottság. Az Egyesült Királyság azzal érvel, hogy bizonyos felmerült költségek (mint az alap létrehozásának a költségei és az alap munkavállaló tagjainak az adminisztrációs költségei) betudhatók a PPG tevékenységébe, és így levonhatók. A fennmaradó rész azonban kizárólag az alaphoz kapcsolódik, amely adózás szempontjából önálló jogalany, és ezért nem vonatkozik rá a PPG adólevonási joga.
            
         
               24.
            
            
               Nagymértékben osztom a PPG és a Bizottság véleményét. Ha a munkáltató valamennyi értékesítési ügylete héaköteles, személyzeti költségei ennélfogva ezen ügyletek árának az alkotóelemei, anélkül hogy közvetlen és azonnal kapcsolatot kellene megállapítani az egyes költségek és az egyes értékesítési ügyletek között. Ugyanez érvényes az öregségi nyugdíj biztosítására befizetett bármely összegre is, amely nyugdíj a fizetés halasztott formájának minősül. Azonban az ilyen költségek maguk nem héakötelesek, így nincs előzetesen felszámított adó, amely levonható lenne az értékesítések után fizetendő adóból. E tekintetben a tárgyaláson jelenlévő valamennyi fél elfogadta azt, hogy ha a PPG biztosítótársasággal kötött volna szerződést a nyugdíjrendszerének kiszervezését illetően, és ha e társaság a PPG-nek héaköteles szolgáltatásokat számlázott volna ki, (
                     13
                  ) ezen adó levonható lett volna a PPG által az értékesítések után fizetendő adóból. Így az, hogy „az adósemlegesség elve – amely a közös HÉA-rendszer alapelve – tiltja egyfelől, hogy az egymással versenyző hasonló szolgáltatásokat a héa szempontjából eltérően kezeljék”, (
                     14
                  ) mintha megkövetelné azt, hogy az alapügybeli szolgáltatások utáni héa hasonló módon legyen levonható.
            
         
               25.
            
            
               Azonban a két tagállam és különösen az Egyesült Királyság észrevételei számomra helyesnek tűnnek annyiban, amennyiben az alap és a PPG jogi és adózási szempontból való elkülönülését hangsúlyozzák, ami lehetővé teszi annak megállapítását, hogy a szóban forgó héa nem vonható le olyan körülmények között, mint amelyekről az alapügyben szó van.
            
         
               26.
            
            
               Egyértelműek azok az okok, amelyek miatt megkövetelik az ilyen jogi és adózási szempontból való elkülönülést: a kedvezményezetteknek nemcsak a munkáltató fizetésképtelenségével, hanem bármely azon lehetőséggel szembeni védelme is, hogy az alap eszközeit „kifosszák” akár ideiglenes likviditási probléma miatt, vagy azokat az eredeti céljuktól egyéb módon eltérítsék. Az elkülönülést ma az uniós jog követeli meg, azonban azt Hollandia már a tényállás időpontjában előírta. A PPG egyes eszközei és az alap közötti, áthatolhatatlan felosztás erősen amellett szól, hogy elkerüljenek az e kettő közötti bármiféle adózási átjárást.
            
         
               27.
            
            
               Lehet természetesen azzal érvelni, hogy a PPG kötött szerződést a szóban forgó szolgáltatásokra, és fizette azokat, így azokat a PPG gazdasági tevékenységéhez kell kapcsolni (amely részben, ha nem kizárólag adóköteles), sokkal inkább, mint az alap tevékenységéhez (amely úgy tűnik, nem tartalmaz adóköteles elemet, mivel lényegében abból áll, hogy a PPG által fizetett nyugdíj-hozzájárulásokat és befektetési jövedelmeket kap, és nyugdíjat fizet a kedvezményezetteknek).
            
         
               28.
            
            
               Azonban szerintem lehetetlen nem észrevenni vagy figyelmen kívül hagyni azt a tényt, hogy a szolgáltatásokat az alap azon céljára vették igénybe, hogy befektetéseiből jövedelmet szerezzen, és így azok közvetlenül és azonnal kapcsolódtak az alap tevékenységéhez, és csak közvetetten és végső esetben a PPG tevékenységéhez. Még ha a PPG gazdasági tevékenysége is az az adóköteles tevékenység, amelyhez a szolgáltatások a legszorosabban (bár csak közvetve) kapcsolódnak, ezen nem változtat az, hogy e szolgáltatások közvetlen és azonnali kapcsolatban vannak az alap (nem adóköteles) tevékenységével, amely az igénybe vett szolgáltatások és a PPG gazdasági tevékenysége között helyezkedik el. Az, hogy az előzetesen felszámított adó levonható-e, vagy sem, azon tevékenység jellegétől függ, amellyel az adóval terhelt áruk vagy szolgáltatások vannak közvetlen és azonnali kapcsolatban. Meghatározó elemnek a legszorosabb kapcsolatnak, nem pedig a legszorosabb adóköteles kapcsolatnak kell lennie. Ha nem így lenne, könnyen megkerülhető lenne az az elv, hogy az előzetesen felszámított adó nem vonható le, ha a beszerzett árukat és igénybe vett szolgáltatásokat adómentes vagy olyan ügyletekhez használják fel, amelyek nem tartoznak a héa hatálya alá.
            
         
               29.
            
            
               A helyzetet jobban illusztrálja az Egyesült Királyság által a tárgyaláson bemutatott példa. Ha az alap a kizárólag értékpapírokba vagy más pénzügyi eszközökbe történő befektetések helyett ingatlanba kívánna befektetni, hogy a bérbeadásból jövedelmet szerezzen (és ez nem lehetetlen feltevés), a bérbeadási tevékenysége héaköteles lenne (ami szintén elképzelhető), ha a hatodik irányelv 13. cikke C. részének a) pontja szerinti adózást választaná. (
                     15
                  ) Ebben az esetben bármely, az alap bérbeadási tevékenysége céljából felhasznált könyvvizsgálói, tanácsadási, vagyon- vagy alapkezelési szolgáltatás közvetlenül ezen adóköteles tevékenységnek lenne betudható, és az e szolgáltatások után felszámított héa levonható lenne abból a héából, amelyet az alapnak az értékesítések után kell elszámolnia. Az nem lenne levonható a PPG által az értékesítések után fizetendő adóból, mivel a szolgáltatásokat az alap – és nem a PPG – adóköteles ügyletei céljaira használták volna fel akkor is, ha PPG fizetett volna értük. A betudhatósági láncra tekintettel nem tudom elképzelni, hogy a helyzet más lenne csupán azért, mert az alap tevékenysége nem héaköteles.
            
         
               30.
            
            
               Ezért úgy tűnik számomra, hogy annak a ténynek kell meghatározónak lennie, hogy a szolgáltatásokat az alap a saját tevékenységének a céljaira vette igénybe, amely nemcsak teljesen különbözik, hanem jogilag és adózási szempontból is elkülönül a PPG tevékenységétől. Nem lehet releváns az, hogy a PPG fizetett a szolgáltatásokért. E körülményt háromféleképpen lehet nézni: mint a szolgáltatások igénybevételének és nyújtásának kettős ügylete, amint a hatodik irányelv 6. cikkének (4) bekezdésében szerepel, (
                     16
                  ) amely esetben a PPG-nek az adót az alapra kell hárítania; mint a harmadik féltől kapott ellenérték, amely adóalapnak minősül a szolgáltatások alap általi igénybevétele szempontjából, amint a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában szerepel; (
                     17
                  ) vagy mint a PPG által az alapnak nyújtott ajándék, amely nem tartozik a héa hatálya alá. Ez azonban nem jelentheti azt, hogy a PPG a szolgáltatásokat saját adóköteles tevékenysége céljából vette igénybe.
            
         
               31.
            
            
               Említettem az adósemlegesség elvét, amely (egyfelől) tiltja, hogy az egymással versenyző hasonló szolgáltatásokat a héa szempontjából eltérően kezeljék. Jeleztem azt is, hogy a saját alap felállítása helyett nyugdíjrendszerének biztosítótársaságra történő kiszervezésével a PPG levonhatta volna az e tekintetben igénybe vett szolgáltatások után számára előzetesen felszámított adót (bár nincs adat arra vonatkozóan, hogy mennyi héáról lett volna szó). Azonban az adósemlegesség elvének fényében ez a körülmény nem változtat azon a következtetésen, amelyre jutottam. Amint a Deutsche Bank-ügyben hozott ítéletben szerepel (
                     18
                  ), ez az elv nem elsődleges jogi szabály, és az egymással részben versengő tevékenységek a héa szempontjából eltérő bánásmódban részesülhetnek. Az elv korlátai ezenkívül a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következnek olyan értelemben, hogy az adóalanyok választhatják az üzleti tevékenység folytatásának legkevésbé adóztatott módját (
                     19
                  ), ami lehetetlen lenne, ha az egymással versengő valamennyi tevékenység héa szempontjából ugyanolyan bánásmódban részesülne.
            
         
               32.
            
            
               Ismét hangsúlyoznám azonban, hogy véleményemet arra alapítottam, hogy az alapügybeli szolgáltatásokat az alap a saját tevékenysége céljából veszi igénybe, amely eltér a PPG gazdasági tevékenységétől, és hogy az alap jogilag és adózási szempontból elkülönül a PPG-től. Elismerem, hogy a munkáltatónál azzal kapcsolatban felmerülő költségek, hogy alkalmazottai számára nyugdíjrendszert hozzon létre, közvetlenül és azonnal kapcsolódnak gazdasági tevékenységének egészéhez (így az e költségek utáni héa megfelelő körülmények között levonható), ha a költségek a munkáltató által felhasznált termékekhez vagy igénybe vett szolgáltatásokhoz kapcsolódnak. Ezért egyetértek az Egyesült Királyság azon érvelésével, miszerint a PPG levonhatja az alap felállításához, a munkavállalók nyugdíjalaphoz csatlakoztatásához és a saját hozzájárulásai időben való fizetésének a biztosításához stb. kapcsolódó beszerzések utáni héát. Az ilyen tevékenységek a PPG tevékenységének, és nem az elkülönült alap tevékenységének a körébe tartoznak.
            
         
         Végkövetkeztetések
      
      
               33.
            
            
               A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a Gerechtshof te Leeuwarden által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket a következőképpen válaszolja meg:
               
                        1)
                     
                     
                        A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 17. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azon adóalany, amely jogi és adózási szempontból elkülönült jogalanyként nyugdíjalapot hozott létre a jelenlegi és korábbi munkavállalói nyugdíjjogosultságának a biztosítása érdekében, nem jogosult az ezen alap kezelésével és működésével kapcsolatban nyújtott szolgáltatások után általa fizetett adó levonására. Az ilyen adót csak az alap maga vonhatja le a saját adóköteles ügyletei után általa esetlegesen fizetendő adóból.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Az öregségi nyugdíjrendszer eszközeit összegyűjtő befektetési alap nem minősül a 77/388/EGK irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontja értelemében vett befektetési alapnak, amelynek kezelése az ezen irányelv célkitűzésének és az adósemlegesség elvének a fényében héamentes lehet, ha a tagok nem viselik az említett alap kezelésének kockázatát, és ha a munkáltató által a nyugdíjrendszerbe befizetett hozzájárulások annak egy módját jelentik számára, hogy teljesítse a munkavállalói felé fennálló törvényi kötelezettségeit.
                     
                  
         (
            1
         )	Eredeti nyelv: angol.
      (
            2
         )	A tagállamok forgalmi adókra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1967. április 11-i 67/227/EGK első tanácsi irányelv (HL L 71., 1301. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3. o.). Lásd jelenleg a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; a továbbiakban: 2006/112 irányelv) 1. cikkének (2) bekezdését.
      (
            3
         )	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o).
      (
            4
         )	Lásd jelenleg a 2006/112 irányelv 9. cikkének (1) bekezdését.
      (
            5
         )	Módosította a fiskális határok megszüntetésére tekintettel a hozzáadottérték-adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló, 1991. december 16-i 91/680/EGK tanácsi irányelv (HL 1991. L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.) által bevezetett 28f. cikk, és a 77/388/EGK irányelv módosításáról és a hozzáadottérték-adó tekintetében új egyszerűsítési intézkedések bevezetéséről – bizonyos adómentességek alkalmazási köre és azok végrehajtásával kapcsolatos gyakorlati intézkedésekről szóló, 1995. április 10-i 95/7/EK tanácsi irányelv (HL 1995. L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.). Lásd jelenleg a 2006/112 irányelv 167., 168. és 168a. cikkét.
      (
            6
         )	Lásd jelenleg a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének g) pontját.
      (
            7
         )	E követelmény jelenleg az uniós jog részét képezi. A foglalkoztatói nyugellátást szolgáltató intézmények tevékenységéről és felügyeletéről szóló, 2003. június 3-i 2003/41/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL 2003. L 235., 10. o.; magyar nyelvű különkiadás 5. fejezet, 4. kötet, 350. o.) 8. cikke előírja a tagállamoknak, hogy biztosítsák a „támogató vállalkozások” és a „foglalkoztatói nyugellátást szolgáltató intézmények” jogi elkülönítését.
      (
            8
         )	Stichting Pensioenfonds PPG Industries Nederland.
      (
            9
         )	A C-424/11. sz. ügyben 2013. március 7-én hozott ítélet.
      (
            10
         )	A C-465/03. sz. Kretztechnik-ügyben 2005. május 26-án hozott ítélet (EBHT 2005., I-4357. o.) 33. és 34. pontja, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            11
         )	Lásd a C-496/11. sz. Portugal Telecom ügyben 2012. szeptember 6-án hozott ítélet 36–38. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot. Lásd továbbá a C-104/12. sz. Becker-ügyben 2013. február 21-én hozott ítélet 19. és azt követő pontjait és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
      (
            12
         )	A C-437/06. sz. Securenta-ügyben 2008. március 13-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-1597. o.) 30. pontja.
      (
            13
         )	Emlékeztetni kell azonban arra, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontja adómentességet állapít meg a következők esetében: „biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek, beleértve az ehhez tartozó biztosítási ügynöki és közvetítői szolgáltatásokat” (lásd jelenleg a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontját).
      (
            14
         )	Lásd többek között a C-29/08. sz. SKF-ügyben 2009. október 29-én hozott ítélet (EBHT 2009., I-10413. o.) 67. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot. Az „adósemlegesség” héa keretében való jelentésével kapcsolatban lásd a C-44/11. sz. Deutsche Bank-ügyben hozott ítéletre vonatkozó indítványom 18. lábjegyzetét.
      (
            15
         )	Lásd jelenleg a 2006/112 irányelv 137. cikke (1) bekezdésének d) pontját.
      (
            16
         )	Lásd jelenleg a 2006/112/EK irányelv 28. cikkét.
      (
            17
         )	Lásd jelenleg a 2006/112/EK irányelv 73. cikkét.
      (
            18
         )	Lásd a 14. lábjegyzetet; az ítélet 45. pontja; indítványom 60. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            19
         )	Lásd legutóbb a C-103/09. sz. Weald Leasing-ügyben 2010. december 22-én hozott ítélet (EBHT 2010., I-13589. o.) 27. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.