CELEX: 62017CC0581
Language: fi
Date: 2018-09-27
Title: Julkisasiamies M. Wathelet'n ratkaisuehdotus 27.9.2018.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      MELCHIOR WATHELET
      27 päivänä syyskuuta 2018 (
            1
         )
      
         Asia C-581/17
      
      Martin Wächtler
      vastaan
      Finanzamt Konstanz
      
         (Ennakkoratkaisupyyntö – Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württembergin verotuomioistuin, Saksa))
      
      Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Euroopan yhteisön ja sen jäsenvaltioiden sekä Sveitsin valaliiton sopimus henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta – Verotuksellisen kotipaikan siirtäminen Sveitsiin – Jäsenvaltion lainsäädäntö, jossa säädetään, että tällaisessa tapauksessa verotetaan yhtiöosuuksien piilevää arvonnousua
      
         I Johdanto
      
      
               1.
            
            
               Ennakkoratkaisupyynnössä on kyse siitä, miten olisi tulkittava henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehtyä Euroopan yhteisön ja sen jäsenvaltioiden sekä Sveitsin valaliiton välistä sopimusta, (
                     2
                  ) joka allekirjoitettiin Luxemburgissa 21.6.1999 ja joka tuli voimaan 1.6.2002 (jäljempänä henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehty sopimus).
            
         
               2.
            
            
               Pyyntö on esitetty asiassa, jossa on kantajana Martin Wächtler ja vastaajana Finanzamt Konstanz (Konstanzin verotoimisto, Saksa) ja joka koskee vastaajan päätöstä periä kantajalta, kun tämä siirsi kotipaikkansa Saksasta Sveitsiin, veroa piilevästä arvonnoususta, joka liittyy kantajan yhtiöosuuksiin Sveitsin oikeuden mukaan perustetussa yhtiössä, jossa kantaja myös toimii johtajana.
            
         
         II Asiaa koskevat oikeussäännöt
      
      
         
            A
          
            Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehty sopimus
         
      
      
               3.
            
            
               Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen johdanto-osassa todetaan, että sopimuspuolet ovat ”päättäneet toteuttaa henkilöiden vapaan liikkuvuuden välillään Euroopan [unionissa] sovellettavien säännösten perusteella”.
            
         
               4.
            
            
               Sopimuksen 1 artiklassa määrätään seuraavaa:
               ”Tämän sopimuksen tavoitteena on:
               
                        a)
                     
                     
                        myöntää Euroopan [unionin] jäsenvaltioiden ja Sveitsin kansalaisille maahantulo- ja oleskeluoikeus sekä oikeus ryhtyä harjoittamaan palkkatyötä, toimia itsenäisenä ammatinharjoittajana ja jäädä sopimuspuolten alueelle;
                     
                  – –”
            
         
               5.
            
            
               Saman sopimuksen 4 artiklassa, jonka otsikko on ”Oleskeluoikeus ja oikeus ryhtyä harjoittamaan taloudellista toimintaa”, määrätään, että oleskeluoikeus ja oikeus ryhtyä harjoittamaan taloudellista toimintaa taataan liitteen I määräysten mukaisesti.
            
         
               6.
            
            
               Sopimuksen 16 artiklassa, jonka otsikko on ”Viittaukset [unionin] oikeuteen”, määrätään seuraavaa:
               ”1.   Tämän sopimuksen tavoitteiden saavuttamiseksi sopimuspuolet toteuttavat kaikki tarvittavat toimenpiteet, jotta niihin Euroopan [unionin] säädöksiin, joihin viitataan, sisältyviä oikeuksia ja velvollisuuksia vastaavia oikeuksia ja velvollisuuksia sovelletaan niiden välisissä suhteissa.
               2.   Siinä määrin, kuin [unionin] oikeuden käsitteet liittyvät tämän sopimuksen soveltamiseen, huomioon otetaan asiaa koskeva Euroopan [unionin] tuomioistuimen oikeuskäytäntö, joka edeltää tämän sopimuksen allekirjoittamista. Tämän sopimuksen allekirjoittamisen jälkeinen oikeuskäytäntö annetaan tiedoksi Sveitsille. Sekakomitea määrittää sopimuspuolen pyynnöstä kyseisen oikeuskäytännön seuraukset sopimuksen moitteettoman soveltamisen varmistamiseksi.”
            
         
               7.
            
            
               Sopimuksen 21 artiklassa, jonka otsikko on ”Suhde kaksinkertaista verotusta koskeviin kahdenvälisiin sopimuksiin”, 2 ja 3 kohdassa määrätään seuraavaa:
               ”2.   Tämän sopimuksen määräyksiä ei voida tulkita siten, että ne estäisivät sopimuspuolia kohtelemasta eri tavalla verovelvollisia, joita koskevat olosuhteet eivät ole keskenään verrattavissa, erityisesti asuinpaikan osalta, kansallisen verotuslainsäädäntönsä asianmukaisia säännöksiä sovellettaessa.
               3.   Tämän sopimuksen määräykset eivät estä sopimuspuolia hyväksymästä tai soveltamasta toimenpiteitä, joiden tarkoituksena on verojen tosiasiallisen kantamisen, maksamisen ja perimisen varmistaminen tai veronkierron estäminen sopimuspuolen kansallisen verotuslainsäädännön taikka Sveitsin ja yhden tai useamman Euroopan [unionin] jäsenvaltion välisten kaksinkertaisen verotuksen estämisestä tehtyjen sopimusten taikka muiden verotukseen liittyvien järjestelyjen mukaisesti.”
            
         
               8.
            
            
               Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liite I koskee henkilöiden vapaata liikkuvuutta.
            
         
               9.
            
            
               Kyseisessä liitteessä olevassa 2 artiklassa, jonka otsikko on ”Oleskelu ja taloudellinen toiminta”, määrätään seuraavaa:
               ”1.   Sopimuspuolen kansalaisilla on oikeus oleskella ja harjoittaa taloudellista toimintaa toisen sopimuspuolen alueella II–IV luvussa määrättyjen yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti, sanotun kuitenkaan rajoittamatta tämän sopimuksen 10 artiklassa määrätyn siirtymäkauden ja tämän liitteen VII luvun määräysten soveltamista. – –”
            
         
               10.
            
            
               Liitteessä I olevan 9 artiklan, jonka otsikko on ”Yhdenvertainen kohtelu”, 2 kohdassa määrätään seuraavaa:
               ”Palkkatyöntekijä ja – – hänen perheensä jäsenet saavat samat sosiaaliset ja verotukseen liittyvät edut kuin kotimaiset työntekijät ja heidän perheenjäsenensä.”
            
         
               11.
            
            
               Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I oleva III luku sisältää liitteen 12–16 artiklan. Liitteessä I olevan 12 artiklan, jonka otsikko on ”Oleskelun sääntely”, sanamuoto on seuraava:
               ”1.   Sopimuspuolen kansalaiselle, joka haluaa sijoittautua toisen sopimuspuolen alueelle harjoittaakseen siellä itsenäistä ammattia (jäljempänä ’itsenäinen ammatinharjoittaja’), myönnetään oleskelulupa, joka on voimassa vähintään viisi vuotta sen myöntämisestä, jos hän esittää kansallisille toimivaltaisille viranomaisille todisteen siitä, että hän on sijoittautunut tai sijoittautuu tätä tarkoitusta varten.
               – –”
            
         
               12.
            
            
               Liitteessä I olevassa 15 artiklassa, jonka otsikko on ”Yhdenvertainen kohtelu”, määrätään seuraavaa:
               ”1.   Itsenäiseksi ammatinharjoittajaksi ryhtymisen ja itsenäisenä ammatinharjoittajana toimimisen osalta itsenäiselle ammatinharjoittajalle myönnetään vastaanottavassa valtiossa yhtä edullinen kohtelu kuin sen omille kansalaisille myönnetty kohtelu.
               2.   Tämän liitteen 9 artiklan määräyksiä sovelletaan soveltuvin osin tässä luvussa tarkoitettuihin itsenäisiin ammatinharjoittajiin.”
            
         
         
            B
          
      
               13.
            
            
               Sveitsin valaliitto ja Saksan liittotasavalta tekivät 11.8.1971 sopimuksen, jonka tarkoituksena on välttää kaksinkertainen verotus tulo- ja varallisuusverotuksen alalla (jäljempänä Saksan ja Sveitsin välinen sopimus). (
                     3
                  )
            
         
               14.
            
            
               Saksan ja Sveitsin välisen sopimuksen 4 artiklassa määrätään seuraavaa:
               ”(1)   Tässä sopimuksessa sanonnalla ’sopimusvaltiossa asuva henkilö’ tarkoitetaan henkilöä, joka tämän valtion lainsäädännön mukaan on kyseisessä valtiossa yleisesti verovelvollinen.
               – –”
            
         
               15.
            
            
               Saksan ja Sveitsin välisen sopimuksen 13 artiklassa määrätään seuraavaa:
               ”(1)   Voittoa, joka on saatu edellä 6 artiklan 2 kappaleessa määritellyn kiinteän omaisuuden luovutuksesta, voidaan verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa omaisuus sijaitsee.
               (2)   Voittoa, joka on saatu sellaisen kiinteän toimipaikan, joka sopimusvaltion yrityksellä on toisen sopimusvaltion alueella, varallisuudeksi luettavan irtaimen omaisuuden tai sellaisen irtaimen omaisuuden, joka kuuluu kiinteään laitokseen, joka sopimusvaltiossa asuvalla henkilöllä on toisessa sopimusvaltiossa vapaan ammatin harjoittamista varten, luovutuksesta, mukaan lukien tämän kaltainen voitto, joka on saatu kyseisen kiinteän toimipaikan (erillisen tai yhdessä koko yrityksen kanssa) tai kiinteän laitoksen luovutuksesta, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa. – –
               (3)   Voittoa, joka saadaan minkä tahansa muun kuin edellä 1 ja 2 kappaleessa mainitun omaisuuden luovutuksesta, voidaan verottaa vain siinä sopimusvaltiossa, jossa luovuttaja asuu.
               (4)   Edellä 3 kappaleeseen sisältyvistä määräyksistä huolimatta voittoa, joka on saatu merkittävän yhtiöosuuden tai sen osan luovutuksesta, voidaan verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa yhtiö asuu, jos luovuttaja on luonnollinen henkilö, joka asuu toisessa sopimusvaltiossa ja joka
               
                        a)
                     
                     
                        on asunut luovutusta edeltävien viiden vuoden aikana ensimmäisessä sopimusvaltiossa 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla ja
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        on toisessa sopimusvaltiossa vapautettu myyntivoittoverosta.
                     
                  Yhtiöosuus katsotaan merkittäväksi, kun luovuttajan omistuksessa oli suoraan tai välillisesti yli neljännes yhtiön pääomasta.
               (5)   Jos sopimusvaltio verottaa alueellaan asuvan luonnollisen henkilön maastamuuton yhteydessä voittoa, joka on peräisin merkittävästä omistusosuudesta samassa sopimusvaltiossa asuvassa yhtiössä, toinen sopimusvaltio, jos se verottaa omistusosuuden myöhemmästä luovutuksesta saatavaa voittoa 3 kappaleen mukaisesti, määrittää tämän luovutusvoiton määrän käyttämällä perusteena hankintamenoina summaa, jonka ensimmäinen valtio on hyväksynyt tuloksi maastamuuttohetkellä.”
            
         
               16.
            
            
               Saksan ja Sveitsin välisen sopimuksen 27 artiklassa määrätään seuraavaa:
               ”(1)   Sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on vaihdettava keskenään sellaisia tietoja, jotka ovat todennäköisesti merkityksellisiä tämän sopimuksen täytäntöön panemiseksi taikka sopimusvaltioiden, niiden osavaltioiden, kantoneiden, alueiden, piirikuntien, kuntien tai kuntayhtymien lukuun kannettuja kaikenlaatuisia veroja koskevan sisäisen lainsäädännön soveltamiseksi tai täytäntöön panemiseksi, mikäli tämän lainsäädännön perusteella tapahtuva verotus ei ole tämän sopimuksen vastaista. Tämän sopimuksen 1 ja 2 artikla eivät rajoita tietojen vaihtoa.
               – –
               (3)   Tämän artiklan 1 ja 2 kappaletta ei ole tulkittava niin, että ne velvoittavat sopimusvaltiota
               
                        a)
                     
                     
                        ryhtymään hallinnollisiin toimenpiteisiin, jotka ovat vastoin sen tai toisen sopimusvaltion lainsäädäntöä ja hallintokäytäntöä;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        antamaan tietoja, joita ei sen tai toisen sopimusvaltion lainsäädännön mukaan tai tavanmukaisen hallintomenettelyn puitteissa voida hankkia;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        antamaan tietoja, jotka paljastaisivat liikesalaisuuden taikka kaupallisen, teollisen ja ammatillisen salaisuuden tai elinkeinotoiminnassa käytetyn menettelytavan, taikka tietoja, joiden ilmaiseminen olisi vastoin oikeusjärjestyksen perusteita (ordre public).
                     
                  (4)   Jos sopimusvaltio pyytää tietoja tämän artiklan nojalla, toinen sopimusvaltio käyttää sillä olevat mahdollisuudet saada pyydetyt tiedot, vaikka se ei tarvitsisi kyseisiä tietoja omiin verotustarkoituksiinsa. Edellisessä virkkeessä määrättyyn velvollisuuteen sovelletaan edellä 3 kappaleessa määrättyjä rajoituksia, jolloin niitä ei kuitenkaan ole koskaan tulkittava niin, että sopimusvaltio saa kieltäytyä toimittamasta näitä tietoja pelkästään sillä perusteella, että tiedot eivät koske tämän valtion kansallista etua.
               (5)   Edellä 3 kappaletta ei voida missään tapauksessa tulkita siten, että sopimusvaltio saa niiden nojalla kieltäytyä toimittamasta tietoja pelkästään sillä perusteella, että kyseiset tiedot ovat pankin, muun rahoituslaitoksen, valtuutetun, edustajan tai uskotun miehen hallussa tai että ne koskevat omistusosuuksia henkilössä. Sen estämättä, mitä määrätään 3 kappaleessa tai säädetään muissa kansallisen lainsäädännön vastakkaisissa säännöksissä, pyynnön vastaanottaneen sopimusvaltion veroviranomaisilla on, siltä osin kuin on tarpeen tässä kappaleessa määrättyjen velvollisuuksien täyttämiseksi, toimivalta hankkia tässä kohdassa tarkoitetut tiedot.”
            
         
         
            C
          
            Saksan oikeus
         
      
      
               17.
            
            
               Tuloverolain (Einkommensteuergesetz) (BGBl. 2009 I S., s. 3366 ja 3862; jäljempänä EStG) 1 §:n 1 momentin mukaan luonnolliset henkilöt, joiden kotipaikka tai tavanomainen asuinpaikka on Saksassa, ovat yleisesti tuloverovelvollisia.
            
         
               18.
            
            
               EStG:n 17 §:n 1 ja 2 momentissa säädetään seuraavaa:
               ”(1)   Elinkeinotoiminnan tulona pidetään myös pääomayhtiön osuuksien luovuttamisesta saatua voittoa silloin, kun luovuttaja on viiden edeltävän vuoden aikana omistanut yhtiöpääomasta suoraan tai välillisesti vähintään yhden prosentin. – –
               (2)   Edellä 1 momentissa tarkoitetuksi luovutusvoitoksi katsotaan myyntihinnan ja hankintamenojen välinen erotus, josta on vähennetty luovutusmenot. – –”
            
         
               19.
            
            
               Verotuksen ulkosuhteista annetun lain (Außensteuergesetz, jäljempänä AStG) 6 §:ssä säädetään seuraavaa:
               ”(1)   Luonnollisen henkilön, joka on ollut [EStG:n] 1 §:n 1 momentin nojalla verovelvollinen yhteensä vähintään kymmenen vuotta ja jonka yleinen verovelvollisuus päättyy kotipaikan tai tavanomaisen asuinpaikan siirtämisen johdosta, [EStG:n] 17 §:n 1 momentin ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettuihin osuuksiin on yleisen verovelvollisuuden päättyessä sovellettava [EStG:n] 17 §:ää myös siinä tapauksessa, että osuuksia ei luovuteta, jos kyseisen säännöksen edellytykset muuten täyttyvät osuuksien osalta tuona ajankohtana.
               – –
               (4)   Jollei jäljempänä 5 momentista muuta johdu, edellä 1 momentin nojalla maksettavaa tuloveroa on pyynnöstä lykättävä siten, että vero voidaan maksaa vakuuden antamista vastaan säännöllisissä erissä enintään viiden vuoden kuluessa ensimmäisen erän erääntymisestä lukien, mikäli veron välitön kantaminen johtaisi verovelvollisen kannalta huomattaviin vaikeuksiin. Lykkäys on peruttava, jos osuudet luovutetaan tai sijoitetaan piilevästi [EStG:n] 17 §:n 1 momentissa tarkoitettuun yhtiöön lykkäysajanjaksolla tai jos jokin [EStG:n] 17 §:n 4 momentissa tarkoitetuista tilanteista toteutuu. – –
               (5)   Jos edellä 1 momentin ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetussa tilanteessa oleva verovelvollinen on Euroopan unionin jäsenvaltion tai valtion, johon sovelletaan Euroopan talousalueesta tehtyä sopimusta, kansalainen ja häneen sovelletaan Saksan yleisen verovelvollisuuden päätyttyä jossakin tällaisessa valtiossa (vastaanottavassa valtiossa) Saksan yleiseen tuloverovelvollisuuteen verrattavaa verovelvollisuutta, edellä 1 momentin nojalla kannettavan veron maksamista on lykättävä korotta ja ilman vakuuden antamista. Tämän toimenpiteen edellytyksenä on, että hallinnollinen yhteistyö sekä keskinäinen avunanto verojen perinnässä on taattu Saksan liittotasavallan ja asianomaisen valtion välillä. – –
               Lykkäys on peruttava, jos
               
                        1.
                     
                     
                        verovelvollinen tai tämän edellä kolmannen virkkeen 1 kohdassa tarkoitettu oikeudellinen seuraaja luovuttaa osuudet tai sijoittaa ne piilevästi [EStG:n] 17 §:n 1 momentin ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettuun yhtiöön tai jos jokin [EStG:n] 17 §:n 4 momentissa tarkoitetuista tilanteista toteutuu;
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        osuudet siirretään sellaiselle henkilölle, joka ei ole yleisesti verovelvollinen ja johon ei sovelleta Saksan yleiseen tuloverovelvollisuuteen verrattavaa verovelvollisuutta Euroopan unionin jäsenvaltiossa tai valtiossa, johon sovelletaan ETA-sopimusta;
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        osuuksista peritään yksityiskäyttöönoton veroa tai niihin kohdistuu jokin muu toimenpide, joka kansallisen lainsäädännön nojalla johtaa osa-arvon tai käyvän arvon kirjaamiseen;
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        verovelvollinen tai tämän 1 kohdan kolmannessa virkkeessä tarkoitettu oikeudellinen seuraaja ei enää ole verovelvollinen ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetulla tavalla, koska hän on siirtänyt kotipaikkansa tai tavanomaisen asuinpaikkansa.”
                     
                  
         
         III Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
      
      
               20.
            
            
               Wächtler on Saksan kansalainen, joka työskentelee yhtiökumppaninsa kanssa informaatioteknologian konsultoinnin alalla. Wächtler on toiminut 1. helmikuuta 2008 alkaen toimitusjohtajana Sveitsin oikeuden mukaan perustetussa MWK-Consulting GmbH ‑yhtiössä (jäljempänä MKW-Consulting), jonka kotipaikka on Sveitsissä ja josta Wächtler on omistanut 50 prosenttia siitä lähtien, kun kyseinen yritys perustettiin heinäkuussa 2007.
            
         
               21.
            
            
               Wächtler asui aiemmin rajakaupungissa Konstanzissa (Saksa), mutta hän siirsi asuinpaikkansa Sveitsiin 1.3.2011 voidakseen käydä töissä ilman, että hänen tarvitsee ylittää raja päivittäin. AStG:n 6 §:n ja EStG:n 17 §:n mukaisesti asuinpaikan siirtämisestä Sveitsiin seurasi, että hänen MWK-Consultingista omistamansa osuuden realisoitumattomasta arvonnoususta tuli maksettavaksi tuloveroa, vaikka kyseistä varallisuutta ei ollut luovutettu.
            
         
               22.
            
            
               Verotusmenettelyssä Wächtler väitti, ettei kyseinen vero ollut yhteensopiva henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen kanssa, koska kyseisessä sopimuksessa taataan luonnollisille henkilöille sijoittautumisvapaus unionin ja Sveitsin välillä. Wächtler katsoo, että piilevän eli vielä realisoitumattoman arvonnousun verottaminen on omiaan saamaan luonnollisen henkilön luopumaan asuinpaikkansa muuttamisesta Sveitsiin, varsinkin kun otetaan huomioon, ettei Wächtler ole tosiasiassa luovuttanut osuuksiaan MWK-Consultingissa ja saanut luovutuksesta varoja eikä hänellä siten ole käteisvaroja kyseisen veron maksamista varten. Wächtler väittää myös, että arvonnousun verottaminen tällä tavalla ilman oikeutta hyötyä AStG:n 6 §:n 5 momentissa tarkoitetusta lykkäysjärjestelmästä ylittää sen, mikä on tarpeen veronkierron estämiseksi.
            
         
               23.
            
            
               Verotoimiston mukaan arvonnousua on verotettava samalla tavalla riippumatta siitä, muuttaako saksalainen verovelvollinen asuinpaikkansa unionin jäsenvaltioon vai valtioon, johon sovelletaan ETA-sopimusta. AStG:n 6 §:n 5 momentissa säädetään tässä yhteydessä mahdollisuudesta lykätä arvonnoususta perittävän veron maksamista koroitta ja ilman vakuuden antamista varallisuuden tosiasialliseen luovutukseen asti edellyttäen, että uusi asuinvaltio auttaa ja tukee veron perinnässä. Verotoimiston mukaan Sveitsin kanssa ei kuitenkaan ole tehty sopimusta avunannosta veron perinnässä, mikä oikeuttaa kyseiseen valtioon asuinpaikkansa siirtävien verovelvollisten epäedullisemman kohtelun. Verotoimisto katsoo myös, ettei kaksinkertaisen verotuksen vaaraa ole, koska Sveitsissä ei verotettu arvonnousua.
            
         
               24.
            
            
               Wächtler nosti kanteen Finanzgericht Baden-Württembergissa (Baden-Württembergin verotuomioistuin, Saksa), joka on epävarma esillä olevan kansallisen lainsäädännön yhteensopivuudesta SEUT 21 artiklan 1 kohdan, SEUT 45 artiklan ja SEUT 49 artiklan sekä henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen johdanto-osan, 1, 2, 4, 6, 7, 16 ja 21 artiklan ja sopimuksen liitteessä I olevan 9 artiklan kanssa.
            
         
               25.
            
            
               Näin ollen Finanzgericht Baden-Württemberg päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
               ”Onko [henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehtyä sopimusta], – – ja erityisesti sen johdanto-osaa sekä 1, 2, 4, 6, 7, 16 ja 21 artiklaa ja sen liitteessä I olevaa 9 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään verotuksen aineellisen perustan supistumisen estämiseksi, että yhtiöosuuksien piilevää, vielä realisoitumatonta arvonnousua verotetaan (ilman lykkäystä), jos kyseisen jäsenvaltion yleisesti verovelvollinen kansalainen siirtää kotipaikkansa kyseisestä valtiosta Sveitsiin eikä Euroopan unionin jäsenvaltioon tai valtioon, johon sovelletaan Euroopan talousalueesta [ETA] tehtyä sopimusta?”
            
         
         IV Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa
      
      
               26.
            
            
               Ennakkoratkaisupyyntö toimitettiin unionin tuomioistuimeen 4.10.2017. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Wächtler, Saksan, Espanjan ja Itävallan hallitukset sekä Euroopan komissio.
            
         
               27.
            
            
               Unionin tuomioistuin pyysi 31.5.2018 komissiota toimittamaan 15.6.2018 mennessä kaikki henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen valmisteluasiakirjat sekä kaikki muut neuvotteluprosessiin liittyvät seikat, joista ilmenee, millaisen merkityksen sopimuspuolet ovat halunneet antaa kyseisen sopimuksen 1 artiklan a alakohdassa tarkoitetulle sijoittautumisen käsitteelle etenkin saman sopimuksen 10 artiklassa säädetyn siirtymäkauden päätyttyä. Komissio vastasi pyyntöön unionin tuomioistuimen asettaman määräajan kuluessa.
            
         
               28.
            
            
               Wächtler, Saksan ja Espanjan hallitukset sekä komissio esittivät suullisia huomautuksia 2.7.2018 pidetyssä istunnossa.
            
         
         V Asian tarkastelu
      
      
               29.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksessään, onko henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 1, 2, 4, 6, 7, 16 ja 21 artiklaa sekä sen liitteessä I olevaa 9 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään, että yhtiöosuuksien piilevää, vielä realisoitumatonta arvonnousua verotetaan (välittömästi), jos kyseisen jäsenvaltion yleisesti verovelvollinen kansalainen siirtää kotipaikkansa kyseisestä valtiosta Sveitsiin, kun taas silloin, kun kotipaikka siirretään toiseen unionin jäsenvaltioon tai valtioon, johon sovelletaan ETA-sopimusta, samanlaista arvonnousua koskevan veron maksamista lykätään koroitta ja ilman vakuuden antamista edellyttäen, että keskinäinen avunanto ja tuki veron perinnässä on taattu Saksan ja kyseisen valtion välillä.
            
         
         
            A
          
            Tiivistelmä osapuolten huomautuksista
         
      
      
               30.
            
            
               Wächtler katsoo, että henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa annetaan hänelle sijoittautumisvapaus, joka on verrattavissa SEUT 49 artiklassa taattuun sijoittautumisvapauteen unionin alueella. Tällä perusteella hän riitauttaa piilevästä, vielä realisoitumattomasta arvonnoususta perittävän veron, jonka maksua ei ole mahdollista lykätä, yhteensopivuuden asiaa käsittelevän unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa.
            
         
               31.
            
            
               Komissio katsoo samansuuntaisesti, että Wächtler on henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevassa 12 artiklassa tarkoitettu itsenäinen ammatinharjoittaja ja että hänelle määrätty vero muodostaa suhteettoman esteen kyseisessä määräyksessä annetun sijoittautumisvapauden käyttämiselle.
            
         
               32.
            
            
               Saksan hallitus, jota tukevat Espanjan ja Itävallan hallitukset, sen sijaan katsoo, että henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa ulotetaan EUT-sopimuksessa määrätty sijoittautumisvapaus koskemaan unionin ja Sveitsin valaliiton välisiä suhteita vain osittain ja henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa määrätyin erityisrajoituksin.
            
         
               33.
            
            
               Saksan hallituksen mukaan se, että Wächtler on perustanut Sveitsiin yrityksen ja johtaa sitä, ei kuulu henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen soveltamisalaan, koska kyseisessä toiminnassa ei ole kyse henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevassa 12 artiklassa tarkoitetusta itsenäisen ammatin harjoittamisesta.
            
         
               34.
            
            
               Saksan hallitus katsoo myös, ettei käsiteltävässä asiassa riidanalaisella verotuksella ole loukattu oikeuksia, jotka henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen mukaisesti kuuluvat Wächtlerille palkkatyöntekijänä.
            
         
         
            B
          
            Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen henkilöllinen soveltamisala: onko Wächtler palkkatyöntekijä vai itsenäinen ammatinharjoittaja?
         
      
      
               35.
            
            
               Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 1 artiklan a alakohdassa myönnetään unionin ja Sveitsin kansalaisille maahantulo- ja oleskeluoikeus sekä oikeus ryhtyä harjoittamaan palkkatyötä, toimia itsenäisenä ammatinharjoittajana ja jäädä sopimuspuolten alueelle.
            
         
               36.
            
            
               Näin ollen on tutkittava, kuuluuko Wächtler henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen soveltamisalaan palkkatyöntekijänä tai itsenäisenä ammatinharjoittajana. (
                     4
                  )
            
         
               37.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan Wächtlerin ammattitoimintaa on pidettävä palkkatyönä, koska Wächtler saa kyseisen yhtiön johtajana palkkaa.
            
         
               38.
            
            
               En yhdy tähän olettamukseen. Päinvastoin katson Itävallan hallituksen ja komission tavoin, ettei Wächtler ole työsuhteessa, jolle on ominaista alisteisuussuhde, huolimatta siitä, että hän saa palkkaa vastikkeena johtajana tekemistään suorituksista. (
                     5
                  )
            
         
               39.
            
            
               Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, Wächtler on yrittäjä, joka harjoittaa itsenäisesti yritystoimintaa informaatioteknologian konsultoinnin alalla. Se, että Wächtler on päättänyt perustaa taloudellista toimintaansa varten yrityksen ja nostaa palkkaa johtajana tekemistään suorituksista, ei muuta sitä tosiseikkaa, että hän omistaa 50 prosenttia kyseisestä yhtiöstä eikä siten ole siihen nähden alisteisuussuhteessa. (
                     6
                  )
            
         
               40.
            
            
               Lisäksi käsiteltävässä asiassa esillä oleva Saksan lainsäädäntö, jonka nojalla Saksan verohallinto peri Wächtleriltä veroa piilevästä arvonnoususta, joka liittyy hänen omistusosuuksiinsa omassa yhtiössään, ei koske Wächtleriä työntekijänä vaan kyseisen yhtiön osakkaana.
            
         
               41.
            
            
               Saksan hallitus, jota tukevat Espanjan ja Itävallan hallitukset, kuitenkin katsoo, ettei omistusosuuksien hallinnointi kuulu käsitteen ”itsenäinen ammatinharjoittaminen” soveltamisalaan henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevassa 12 artiklassa tarkoitetulla tavalla.
            
         
               42.
            
            
               Saksan hallitus tukeutuu tässä väitteessään julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotukseen Picart (C-355/16, EU:C:2017:610) 67–71 kohtaan, joissa katsottiin, että siltä osin kuin yrityksen perustaminen ja johtaminen eroaa itsenäisestä ammatinharjoittamisesta – kuten ilmenee SEUT 49 artiklan toisesta kohdasta – mikään henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen asiayhteydessä ja päämäärässä ei anna perustetta olettaa, että sopimuspuolet olisivat halunneet antaa käsitteelle ”itsenäisen ammatin harjoittaminen” jonkin muun kuin sen tavanomaisen merkityksen, eli kyse on sellaisen taloudellisen toiminnan harjoittamisesta, joka ei ole palkkatyötä. (
                     7
                  )
            
         
               43.
            
            
               Mielestäni tämä väite on tehoton, koska toiminnassa, jota Wächtler harjoittaa Sveitsissä, ei ole kyse Christian Picartin harjoittaman toiminnan kaltaisesta omistusosuuksien hallinnoinnista. Toisin kuin Picart, Wächtler ei ole sijoittaja tai pelkkä passiivinen osakkeenomistaja, vaan hän on itsenäinen yrittäjä, jonka taloudelliseen toimintaan kuuluu IT-konsultoinnin palvelujen tarjoaminen yrityksen kautta.
            
         
               44.
            
            
               Tätä arviota tukee kansainvälisen tapaoikeuden säännön mukainen tulkinta henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdystä sopimuksesta; kyseistä sääntöä ilmentää valtiosopimusoikeutta koskevan Wienin yleissopimuksen (
                     8
                  ) 31 artikla, joka sitoo unionin toimielimiä ja on osa unionin oikeusjärjestystä. (
                     9
                  ) Kyseisen säännön mukaisesti kansainvälistä sopimusta on tulkittava vilpittömässä mielessä ja antamalla kyseisessä sopimuksessa käytetyille sanonnoille niille kuuluvassa yhteydessä niiden tavallinen merkitys sekä kyseisen sopimuksen tarkoituksen ja päämäärän valossa. (
                     10
                  ) Kyseisen määräyksen mukaisesti valtiosopimuksessa käytetty ilmaisu voidaan ymmärtää erityisellä tavalla, jos osoitetaan, että tämä oli sopimuspuolten tarkoitus. (
                     11
                  )
            
         
               45.
            
            
               Vaikka henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevan 12 artiklan 1 kohdassa katsotaan itsenäiseksi ammatinharjoittajaksi ”sopimuspuolen [kansalainen], joka haluaa sijoittautua toisen sopimuspuolen alueelle harjoittaakseen siellä itsenäistä ammattia”, saman sopimuksen johdanto-osasta, 1 artiklan a alakohdasta ja 16 artiklan 2 kohdasta käy ilmi, että sopimuksen ”tarkoituksena on toteuttaa Euroopan unionin jäsenvaltioiden ja Sveitsin valaliiton kansalaisille henkilöiden vapaa liikkuvuus kyseisen sopimuksen osapuolten alueella unionissa sovellettavien säännösten, joiden käsitteitä on tulkittava unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisella tavalla, perusteella”. (
                     12
                  )
            
         
               46.
            
            
               SEUT 49 artiklan osalta ja ennen henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen allekirjoittamista unionin tuomioistuin on katsonut, että ilmaisun ”itsenäisen ammatin harjoittaminen” oli tulkittava sisältävän luonnollisen henkilön toiminta johtajana yhtiössä, jonka ainoa osakkeenomistaja hän on, tai yhtiössä, jonka osakkeita hän ei omista. (
                     13
                  ) En näe mitään syytä poiketa tästä näkemyksestä Wächtlerin toiminnan osalta, kun otetaan huomioon, että hän toimii MWK-Consultingin johtajana ja omistaa 50 prosenttia kyseisen yhtiön osakkeista.
            
         
               47.
            
            
               Päinvastainen tulkinta, jolla suljettaisiin Wächtler käsitteen ”itsenäinen ammatinharjoittaja” ja siten lähtökohtaisesti myös henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen soveltamisalan ulkopuolelle, ei olisi yhteensopiva mainitun sopimuksen tarkoituksen ja päämäärän kanssa, eikä tulkintaa myöskään olisi tehty vilpittömässä mielessä, koska se veisi kyseiseltä sopimukselta tehokkaan vaikutuksen.
            
         
               48.
            
            
               Koska henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa yhtäältä erotetaan toisistaan palkkatyöntekijät, (
                     14
                  ) itsenäiset ammatinharjoittajat, (
                     15
                  ) palvelujen tarjoajat (
                     16
                  ) ja henkilöt, jotka eivät harjoita taloudellista toimintaa, (
                     17
                  ) ja toisaalta luokitellaan henkilöt näihin pääryhmiin, (
                     18
                  ) sen tarkoitus on kattaa kaikki luonnollisten henkilöiden ryhmät, joihin unionin oikeudessa sovelletaan henkilöiden vapaata liikkuvuutta ja sijoittautumisvapautta. Jos Wächtleriä ei katsottaisi itsenäiseksi ammatinharjoittajaksi, hänet suljettaisiin henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa tarkoitettujen neljän henkilöryhmän ulkopuolelle.
            
         
               49.
            
            
               Tätä tulkintaa tukevat myös henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehtyä sopimusta koskevat neuvotteluasiakirjat, jotka komissio toimitti unionin tuomioistuimen pyynnöstä.
            
         
               50.
            
            
               Sveitsin valaliiton osalta 21.4.1995 päivätystä sopimusluonnoksesta ilmenee, että kyseistä sopimusta oli tarkoitus soveltaa kaikkeen ansiotoimintaan (activités lucratives) ja sillä oli tarkoitus myöntää sopimuspuolten kansalaisille oikeus harjoittaa vastaavaa toimintaa toisen sopimuspuolen alueella. Ansiotoiminnan harjoittajat oli jaettu vain kahteen ryhmään, palkkatyöntekijöihin ja itsenäisiin ammatinharjoittajiin, vaikka Sveitsi tuki neuvottelujen alkaessa yksityiskohtaisempaa jaottelua, jonka mukaisesti sopimuksessa olisi erotettu toisistaan kausityöntekijät, rajatyöntekijät, muut palkkatyöntekijät, itsenäiset ammatinharjoittajat, palvelujen tarjoajat sekä henkilöt, jotka ovat työvoiman ulkopuolella; unioni kuitenkin hyväksyi tämän erottelun vain harkittavien asioiden luetteloon. (
                     19
                  )
            
         
               51.
            
            
               Unionin ja sen jäsenvaltioiden taholla neuvosto antoi 31.10.1994 valtuuden neuvotella Sveitsin kanssa henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevasta kahdenvälisestä sopimuksesta, ja neuvotteluvaltuutuksen mukaan kyseisessä sopimuksessa olisi määrättävä, että kyseisellä alalla sovelletaan Euroopan
                  yhteisön säännöstöä kokonaisuudessaan erityisesti työntekijöiden vapaan liikkuvuuden ja sijoittautumisvapauden osalta.
            
         
               52.
            
            
               Neuvottelujen edetessä käsite ”ansiotoiminta” korvattiin ensin käsitteellä ”taloudellisen toiminnan harjoittaminen palkkatyöntekijänä tai itsenäisenä ammatinharjoittajana” (activité économique salariée et non salariée), (
                     20
                  ) kunnes lopulta päädyttiin 1 artiklan a alakohdassa käytettyihin ilmaisuihin ”harjoittaa palkkatyötä” (activité économique salariée) ja ”oikeus toimia itsenäisenä ammatinharjoittajana” (droit d’établissement en tant qu’indépendant).
            
         
               53.
            
            
               Lisäksi itsenäinen ammatinharjoittaja määriteltiin alun perin ”sopimuspuolen kansalaiseksi, joka haluaa sijoittautua toisen sopimuspuolen alueelle toimiakseen siellä itsenäistä yritystoimintaa” (activité indépendante), (
                     21
                  ) mutta tämä määritelmä korvattiin lopulta seuraavalla henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevan 12 artiklan 1 kohtaan sisällytetyllä määritelmällä: ”sopimuspuolen kansalainen, joka haluaa sijoittautua toisen sopimuspuolen alueelle harjoittaakseen siellä itsenäistä ammattia”. (
                     22
                  )
            
         
               54.
            
            
               Mielestäni edellä esitetyt seikat osoittavat, että vaikka itsenäinen ammatinharjoittaminen määriteltiin muuksi toiminnaksi kuin palkkatyöksi, sopimuspuolten yhteinen aikomus oli kattaa palvelujen tarjoamista lukuun ottamatta kaikki käsitteen ”palkkatyöntekijä” soveltamisalan ulkopuolelle jäävien luonnollisten henkilöiden harjoittama taloudellinen tai ansiotoiminta, minkä takia ilmaisu ”itsenäinen yritystoiminta” (activité indépendante) korvattiin lopulta ilmaisulla ”itsenäisen ammatin harjoittaminen” (activité non salariée). Näin ollen jopa sijoittaja kuuluu henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen soveltamisalaan, koska kyseessä on henkilö, joka harjoittaa itsenäistä ammattia.
            
         
               55.
            
            
               Ei siis ole kovin yllättävää, että antaessaan henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen Sveitsin liittokokouksen käsiteltäväksi Sveitsin liittoneuvosto kuvaili kyseisen sopimuksen sisältöä itsenäisten ammatinharjoittajien osalta viittaamalla unionin oikeuteen seuraavin sanamuodoin:
               ”Henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevan sopimuksen periaatteet – sellaisena kuin niitä jo sovelletaan [unionissa] – pätevät lähtökohtaisesti myös Sveitsissä siirtymäkauden päätyttyä – –.
               Henkilöiden vapaa liikkuvuus – joka määriteltiin jo ETY:n perustamissopimuksen 48 artiklassa [ja sitä seuraavissa artikloissa] – käsittää sekä palkkatyöntekijät että itsenäiset ammatinharjoittajat; toisin sanoen kaikki unionin kansalaiset voivat valita vapaasti työskentely- ja oleskelupaikkansa unionin alueella ja saavat samat oikeudet kuin kyseisen maan kansalaiset. Oleskeluoikeuden edellytyksenä on kuitenkin se, että henkilö harjoittaa ansiotoimintaa joko palkkatyöntekijänä tai itsenäisenä ammatinharjoittajana – –.
               – –
               Yhteisön säännöstön mukaisesti vapaa liikkuvuus koskee myös sellaisia itsenäisiä ammatinharjoittajia, jotka sijoittautuvat toiseen jäsenvaltioon tai tarjoavat palveluja rajojen yli. Sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus aloittaa voittoa tavoitteleva itsenäinen ansiotoiminta ja toimia itsenäisenä ammatinharjoittajana sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä sijoittautumisvaltion lainsäädännössä kyseisen maan omille kansalaisille asetetuin edellytyksin. Itsenäisillä ammatinharjoittajilla on palkkatyöntekijöiden tavoin oikeus perheenyhdistämiseen.
               – –” (
                     23
                  )
            
         
               56.
            
            
               Vaikka sopimuspuolet olisivatkin halunneet sulkea tietyt itsenäiset ammatinharjoittajat henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen soveltamisalan ulkopuolelle heidän harjoittamansa toiminnan ja sitä koskevan organisaation perusteella, sopimuspuolten näkemys oli neuvottelujen alkaessa sen verran laaja, että halu soveltaa sittenkin rajallisempaa lähestymistapaa olisi varmasti käynyt ilmi komission toimittamista asiakirjoista. Toimitetut asiakirjat eivät kuitenkaan anna viitteitä tällaisesta.
            
         
               57.
            
            
               Näin ollen katson, että Wächtler kuuluu henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen soveltamisalaan itsenäisenä ammatinharjoittajana.
            
         
         
            C
          
            Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa itsenäisille ammatinharjoittajille annetun sijoittautumisvapauden rajoituksen olemassaolo
         
      
      
               58.
            
            
               Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 1 artiklan a alakohdan sanamuodon mukaisesti sopimuksen yhtenä tavoitteena on myöntää unionin jäsenvaltioiden ja Sveitsin kansalaisille oikeus toimia itsenäisenä ammatinharjoittajana niiden alueella. Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 4 artiklassa määrätään, että itsenäisen ammatinharjoittamisen edellytykset vahvistetaan sopimuksen liitteessä I.
            
         
               59.
            
            
               Kyseisessä liitteessä olevan 2 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä kohdassa annetaan sopimuspuolten kansalaisille oikeus oleskella ja harjoittaa taloudellista toimintaa toisen sopimuspuolen alueella – itsenäisten ammatinharjoittajien osalta III luvussa määrättyjen yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti.
            
         
               60.
            
            
               Samassa liitteessä olevassa 15 artiklassa määrätään, että itsenäiseksi ammatinharjoittajaksi ryhtymisen ja itsenäisenä ammatinharjoittajana toimimisen osalta itsenäiselle ammatinharjoittajalle myönnetään vastaanottavassa valtiossa yhtä edullinen kohtelu kuin sen omille kansalaisille myönnetty kohtelu ja että kyseisen liitteen 9 artiklan määräyksiä palkkatyöntekijöistä sovelletaan soveltuvin osin itsenäisiin ammatinharjoittajiin. Kyseisen artiklan 2 kohdan mukaisesti itsenäistä ammattia harjoittava saa vastaanottavassa valtiossa samat veroedut kuin ne itsenäiset ammatinharjoittajat, jotka harjoittavat ammattia kyseisessä valtiossa ja asuvat siinä. (
                     24
                  )
            
         
               61.
            
            
               Onkin tutkittava, kielletäänkö henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa lähtökohtaisesti kaikki itsenäisten ammatinharjoittajien sijoittautumisvapauteen kohdistuvat rajoitukset, mukaan lukien lähtömaan asettamat rajoitukset, huolimatta siitä, että kyseisen sopimuksen aineellisissa määräyksissä, erityisesti sen liitteessä I olevan 9 artiklan 2 kohdassa ja samassa liitteessä olevan 15 artiklan 1 kohdassa, viitataan nimenomaisesti vain vastaanottavaan valtioon.
            
         
               62.
            
            
               Heti aluksi on syytä todeta – kuten unionin tuomioistuin on muistuttanut – että henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen johdanto-osasta, 1 artiklan a alakohdasta ja 16 artiklan 2 kohdasta käy ilmi, että ”sopimuksen tarkoituksena on toteuttaa Euroopan unionin jäsenvaltioiden ja Sveitsin valaliiton kansalaisille henkilöiden vapaa liikkuvuus kyseisen sopimuksen osapuolten alueella unionissa sovellettavien säännösten, joiden käsitteitä on tulkittava unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisella tavalla, perusteella”. (
                     25
                  )
            
         
               63.
            
            
               Unionin sisämarkkinoita koskeville unionin oikeuden oikeussäännöille annettua tulkintaa ei siis voida automaattisesti soveltaa henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen tulkintaan, paitsi jos sopimuksen määräyksissä nimenomaisesti määrätään tällaisesta soveltamisesta, (
                     26
                  ) kuten tehdäänkin kyseisen sopimuksen 16 artiklan 2 kohdassa, jonka mukaisesti sijoittautumisvapauden käsitettä, johon viitataan henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 1 artiklan a alakohdassa, on tulkittava sopimuksen allekirjoittamisen ajankohtana olemassa olleen unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella.
            
         
               64.
            
            
               Jo 1988 annetussa tuomiossa katsottiin ETY:n perustamissopimuksen määräyksistä, joissa taataan sijoittautumisvapaus, että ”vaikka näiden määräysten tarkoituksena niiden sanamuodon mukaan on varmistaa, että muiden jäsenvaltioiden kansalaisia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin kyseisen jäsenvaltion omia kansalaisia, niiden vastaista on myös se, että jäsenvaltio estää oman kansalaisensa – – sijoittautumisen toiseen jäsenvaltioon”. (
                     27
                  )
            
         
               65.
            
            
               Asettaessaan henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen tavoitteeksi muun muassa sen, että sopimuksella taataan sijoittautumisvapaus itsenäisille ammatinharjoittajille, sopimuspuolet tiesivät varsin hyvin, että kyseinen oikeus sisältäisi oikeuksia sekä vastaanottavaan valtioon että lähtövaltioon nähden, eivätkä sopimuspuolet rajanneet kyseisessä sopimuksessa annettuja oikeuksia koskemaan nimenomaisesti vain vastaanottavaa valtiota.
            
         
               66.
            
            
               Vastaavasti se, että henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehtyä sopimusta tulkitaan valtiosopimusoikeutta koskevan Wienin yleissopimuksen 31 artiklan mukaisesti vilpittömässä mielessä ja ottaen huomioon sekä sopimuksessa käytettyjen käsitteiden tavallisen merkityksen niiden asiayhteydessä että sopimuksen tarkoituksen ja päämäärän, johtaa siihen päätelmään, ettei lähtömaa voi toteuttaa rajoittavia toimenpiteitä, joiden seurauksena henkilöt jättävät käyttämättä sijoittautumisvapautta koskevaa oikeutta. Tällaiset toimenpiteet olisivat nimittäin selvästi henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen ”hengen” (
                     28
                  ) vastaisia.
            
         
               67.
            
            
               On nimittäin niin, että ”[henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa taattua sijoittautumisvapautta] rajoitettaisiin, jos sopimuspuolen kansalaiselle aiheutuisi haittaa hänen lähtömaassaan yksinomaan siksi, että hän on käyttänyt liikkumisoikeuttaan”. (
                     29
                  ) Jos tämä kerran pätee henkilöön, joka palaa lähtömaahansa tätä oikeutta käytettyään, se pätee sitä suuremmalla syyllä myös henkilöön, joka aikoo käyttää sitä sijoittautuakseen toiseen valtioon mutta jota lähtövaltio estää tekemästä näin.
            
         
               68.
            
            
               Näin ollen myös itsenäinen ammatinharjoittaja, joka on sopimuspuolen kansalainen, voi vedota yhdenvertaisen kohtelun periaatteeseen, joka sisältyy lukuisiin henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen määräyksiin, kuten sopimuksen liitteessä I olevan 9 artiklan 2 kohtaan, johon viitataan myös saman liitteen 15 artiklan 2 kohdassa, suhteessa valtioon, josta hän on peräisin. (
                     30
                  )
            
         
               69.
            
            
               Näin ollen on tutkittava, onko Wächtleriä, joka on käyttänyt oikeuttaan toimia Sveitsissä itsenäisenä ammatinharjoittajana, kohdeltu tässä yhteydessä verotuksellisesti epäedullisemmin kuin muita itsenäisinä ammatinharjoittajina toimivia Saksan kansalaisia, jotka omistavat osakkeita sveitsiläisistä yrityksistä mutta jotka eivät ole Wächtlerin tavoin siirtäneet kotipaikkaansa Saksan ulkopuolelle tai ovat siirtäneet kotipaikkansa johonkin toiseen unionin jäsenvaltioon tai valtioon, johon sovelletaan ETA-sopimusta.
            
         
               70.
            
            
               Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, jossa käsitellään piilevän arvonnousun verottamista tilanteessa, jossa verovelvollinen siirtää kotipaikkansa asuinvaltionsa ulkopuolelle, on peräisin henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen allekirjoittamisen jälkeiseltä ajalta. (
                     31
                  )
            
         
               71.
            
            
               Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 16 artiklan 2 kohdassa määrätään, että sopimuksen allekirjoittamisen jälkeinen oikeuskäytäntö on annettava tiedoksi Sveitsille ja että sekakomitea määrittää sen mahdolliset vaikutukset. Sekakomitea ei kuitenkaan ole tehnyt ainuttakaan tätä oikeuskäytäntöä koskevaa aloitetta.
            
         
               72.
            
            
               Katson siis komission tavoin, että siltä osin kuin henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa viitataan unionin oikeudessa käytettyihin käsitteisiin, kyseisen sopimuksen allekirjoittamisen jälkeen annettu unionin tuomioistuimen merkityksellinen oikeuskäytäntö on otettava huomioon, jos siinä ei poiketa mainitun sopimuksen allekirjoittamispäivänä olemassa olleessa oikeuskäytännössä aiemmin kehitellyistä periaatteista.
            
         
               73.
            
            
               Mielestäni 11.3.2004 annettu tuomio de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138) täyttää tämän edellytyksen.
            
         
               74.
            
            
               Mikään kyseisessä tuomiossa ei nimittäin anna viitteitä siitä, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö olisi muuttunut, vaan mainittu tuomio päinvastoin perustuu oikeuskäytännössä ennen vuotta 1999 kehiteltyihin periaatteisiin, kuten komissiokin toteaa kirjallisten huomautustensa 40 kohdassa. Kyseisessä pääasiassa vastaajana ollut Ranskan tasavalta ei myöskään riitauttanut sijoittautumisvapauden sovellettavuutta suhteessa lähtömaahan eikä edes itse rajoituksen olemassaoloa, vaan se keskitti analyysinsa kyseiseen vapauteen kohdistuvan rajoituksen mahdollisiin oikeuttamisperusteisiin. (
                     32
                  ) Lisäksi asia käsiteltiin kolmen tuomarin kokoonpanossa toimivassa jaostossa, mikä antaa viitteitä siitä, ettei kyse ollut niin tärkeästä kysymyksestä, että se olisi pitänyt käsitellä suuremmassa kokoonpanossa. Julkisasiamies Mischo oli myös päätynyt ratkaisuehdotuksessaan (
                     33
                  ) samaan lopputulokseen kuin tuomioistuin tuomiossaan, mikä sekin antaa olettaa, ettei annettu ratkaisu ollut yllättävä.
            
         
               75.
            
            
               Vaikka unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä piilevän arvonnousun verottamisesta (
                     34
                  ) on myöhemmin suhtauduttu avoimemmin erilaisiin oikeuttamisperusteisiin, oikeuskäytäntö ei ole muuttunut siltä osin kuin on kyse vapaata liikkuvuutta koskevaan perusvapauteen kohdistuvan rajoituksen toteamisesta.
            
         
               76.
            
            
               Nyt käsiteltävässä asiassa saksalaisia verovelvollisia, jotka omistavat osakkeita sveitsiläisistä yhtiöistä ja jotka siirtävät kotipaikkansa Sveitsiin, kohdellaan eri tavalla kahdessa suhteessa: heitä kohdellaan yhtäältä eri tavalla kuin saksalaisia verovelvollisia, jotka omistavat samanlaisia osakkeita mutta jotka säilyttävät kotipaikkansa Saksassa, ja toisaalta eri tavalla kuin saksalaisia verovelvollisia, jotka omistava samanlaisia osakkeita mutta jotka siirtävät kotipaikkansa toiseen unionin jäsenvaltioon tai valtioon, johon sovelletaan ETA-sopimusta.
            
         
               77.
            
            
               Ensin mainitun erilaisen kohtelun tilanteessa arvonnousua verotetaan vasta sen realisoituessa eli silloin, kun varallisuus luovutetaan. (
                     35
                  ) Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämässä kysymyksessä ei kuitenkaan puututa tähän erilaisen kohtelun tilanteeseen, vaan siinä keskitytään toiseen tilanteeseen, jossa arvonnousun verottamista lykätään koroitta ja ilman vakuuden antamista siihen saakka, että varallisuus luovutetaan, jos verovelvolliseen sovelletaan vastaanottavassa valtiossa Saksan tuloverolakiin verrattavissa olevaa verotusta ja hallinnollinen avunanto ja keskinäinen avunanto veron perinnässä on taattu Saksan liittotasavallan ja asianomaisen valtion välillä, (
                     36
                  ) kun taas lykkäys ei ole mahdollista silloin, kun kotipaikka siirretään johonkin muuhun kuin AStG:n 6 §:n 5 momentissa mainittuun valtioon, mistä aiheutuu vähintään kassavirtaan liittyvää haittaa. (
                     37
                  )
            
         
               78.
            
            
               Pääasiassa kyseessä olevan Saksan lainsäädännön kaltainen kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään vielä realisoitumattoman arvonnousun välittömästä verottamisesta verovelvollisen siirtäessä kotipaikkansa, on omiaan saamaan verovelvolliset, jotka haluavat asettua Sveitsiin, pidättäytymään tästä ja rajoittaa näin ollen sijoittautumisvapautta, joka verovelvollisille annetaan henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa. (
                     38
                  )
            
         
         
            D
          
            Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyssä sopimuksessa itsenäisille ammatinharjoittajille annettuun sijoittautumisvapauteen kohdistuvan rajoituksen oikeuttaminen
         
      
      
         1 Verovelvollisten objektiivisten tilanteiden rinnastettavuus asuinpaikan perusteella
      
      
               79.
            
            
               Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 21 artiklan 2 kohdassa määrätään, ettei sopimuksen määräyksiä voida tulkita siten, että ne estäisivät sopimuspuolia kohtelemasta eri tavalla verovelvollisia, joita koskevat olosuhteet eivät ole keskenään verrattavissa, erityisesti asuinpaikan osalta, kansallisen verotuslainsäädäntönsä asianmukaisia säännöksiä sovellettaessa. (
                     39
                  )
            
         
               80.
            
            
               Unionin tuomioistuin on toistaiseksi tarkastellut piilevän arvonnousun verotusta ainoastaan sen suhteen, ovatko jäsenvaltiosta toiseen kotipaikkansa siirtäneen verovelvollisen tilanne ja ensimmäisessä jäsenvaltiossa kotipaikkansa säilyttävän verovelvollisen tilanteet rinnastettavissa toisiinsa, kun on kyse arvonnoususta, joka on syntynyt ensimmäisen jäsenvaltion alueella ennen kotipaikan siirtoa.
            
         
               81.
            
            
               Unionin tuomioistuin on katsonut, että ”kun on kyse sellaisesta jäsenvaltion lainsäädännöstä, jonka tarkoituksena on verottaa kyseisen jäsenvaltion alueella syntyneitä arvonnousuja, – – kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon siirtävän [verovelvollisen] tilanne vastaa nimittäin myös – – kotipaikkansa kyseisessä jäsenvaltiossa säilyttävän [verovelvollisen] tilannetta siltä osin kuin on kyse [heidän varojensa] sellaisten arvonnousujen verotuksesta, jotka ovat syntyneet ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa ennen kotipaikan siirtoa. (
                     40
                  )
            
         
               82.
            
            
               On siis tutkittava, päteekö tämä myös kotipaikkansa jäsenvaltiosta Sveitsiin siirtäviin verovelvollisiin sellaisen arvonnousun osalta, joka on syntynyt Sveitsissä ennen kotipaikan siirtoa, (
                     41
                  ) siinä tapauksessa, ettei heidän tilannettaan verrata kotipaikkansa verotusjäsenvaltiossa säilyttävän verovelvollisen tilanteeseen vaan tilanteeseen, jossa verovelvollinen siirtää kotipaikkansa toiseen unionin jäsenvaltioon tai valtioon, johon sovelletaan ETA-sopimusta.
            
         
               83.
            
            
               Mielestäni pääasiassa esillä olevan kansallisen lainsäädännön aiheuttama ongelma ei siten liity paikkaan vaan ajankohtaan, jona arvonnousu on syntynyt.
            
         
               84.
            
            
               Käsiteltävässä asiassa piilevän arvonnousun verottaminen ei nimittäin liity siihen, että kyseinen arvonnousu olisi syntynyt Saksan liittotasavallan alueella (eikä näin olekaan käsiteltävässä asiassa), vaan se liittyy arvonnousun syntymisajankohtaan, jolloin Wächtler Saksassa asuvana oli Saksassa yleisesti verovelvollinen, eli verovelvollisuus koski kaikkia hänen tulojaan niiden alkuperästä riippumatta.
            
         
               85.
            
            
               Tämä ilmenee Saksan ja Sveitsin välisen sopimuksen 13 artiklan 3 kappaleesta (
                     42
                  ) luettuna yhdessä AStG:n 6 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen kanssa.
            
         
               86.
            
            
               Saksan ja Sveitsin välisen sopimuksen 13 artiklan 3 kappaleessa nimittäin annetaan sille valtiolle, jossa luovuttaja asuu – tässä tapauksessa Saksalle – verotusvalta suhteessa yhtiöosuuksien piilevään arvonnousuun, koska AStG:n 6 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen (
                     43
                  ) mukaan arvonnousun verotuksessa ratkaiseva ajankohta on se ajankohta, jona kotipaikka siirretään pois Saksasta. Tuolloin yleinen verovelvollisuus Saksassa päättyy.
            
         
               87.
            
            
               Näin ollen Saksan liittotasavalta käyttää verotusvaltaansa saman oikeusperustan, eli AStG:n 6 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen, nojalla molemmissa tapauksissa, eli sekä sveitsiläisen yhtiön osakkeita omistavan saksalaisen verovelvollisen siirtäessä kotipaikkansa Saksasta Sveitsiin että samanlaisia osakkeita omistavan saksalaisen verovelvollisen siirtäessä kotipaikkansa Saksasta toiseen unionin jäsenvaltioon tai valtioon, johon sovelletaan ETA-sopimusta, ja samasta arvonnoususta peritään sama, samalla tavalla määritetty vero.
            
         
               88.
            
            
               Edellä kuvattujen verovelvollisten tilanteet ovat siten mielestäni objektiivisesti rinnastettavissa toisiinsa riippumatta siitä, missä arvonnousu on syntynyt. (
                     44
                  )
            
         
         2 Yleistä etua koskevat pakottavat syyt
      
      
               89.
            
            
               Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 21 artiklan 3 kohdan mukaan sopimuksen määräykset eivät estä sopimuspuolia hyväksymästä tai soveltamasta toimenpiteitä, joiden tarkoituksena on verojen tosiasiallisen kantamisen, maksamisen ja perimisen varmistaminen tai veronkierron estäminen sopimuspuolen kansallisen verotuslainsäädännön taikka Sveitsin ja yhden tai useamman Euroopan yhteisön jäsenvaltion välisten kaksinkertaisen verotuksen estämisestä tehtyjen sopimusten taikka muiden verotukseen liittyvien järjestelyjen mukaisesti.
            
         
               90.
            
            
               Kyseisessä määräyksessä annetaan sopimuspuolille oikeus ottaa käyttöön sijoittautumisvapauteen kohdistuvia rajoituksia, joiden tarkoituksena on verojen tosiasiallisen kantamisen, maksamisen ja perimisen varmistaminen tai veronkierron estäminen. Tällainen rajoitus voidaan kuitenkin sallia vain siinä tapauksessa, että se on omiaan takaamaan sillä tavoiteltavan päämäärän toteutumisen eikä sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi. (
                     45
                  )
            
         
               91.
            
            
               Espanjan ja Itävallan hallitukset katsovat, että kyseistä rajoitusta voidaan perustella tarpeella säilyttää verotusvallan tasapuolinen jako jäsenvaltioiden välillä. Saksan hallitus on puolestaan sitä mieltä, että kyseistä rajoitusta voidaan perustella tarpeella varmistaa verojen tosiasiallinen periminen.
            
         
         a) Tarve säilyttää verotusvallan tasapuolinen jako jäsenvaltioiden välillä
      
      
               92.
            
            
               Siltä osin kuin on kyse tästä oikeuttamisperusteesta ja riippumatta siitä, onko kyseiseen perusteeseen vetoaminen yhteensopivaa henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 16 artiklan 2 kohdan kanssa, (
                     46
                  ) mikään ei estä Saksan liittotasavaltaa käyttämästä verotusvaltaansa sellaiseen Sveitsin lainsäädännön nojalla perustun yhtiön osakkeiden piilevään arvonnousuun, joka on syntynyt aikana, jolloin tämän arvonnousun saaja asui Saksassa ja oli siellä yleisesti verovelvollinen.
            
         
               93.
            
            
               Verotusvallan tasapuolinen jakautuminen on lisäksi omiaan oikeuttamaan erilaisen kohtelun arvonnousun verotuksessa vain kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon siirtävien verovelvollisten ja verotusvaltiossa kotipaikkansa säilyttävien verovelvollisten välillä.
            
         
               94.
            
            
               Unionin tuomioistuin on katsonut, että arvonnousun verottaminen asuinpaikan siirtohetkellä on omiaan takaamaan verotusvallan tasapuolisen jaon, koska sillä pyritään asettamaan lähtöjäsenvaltion tuloveron alaisiksi ne realisoitumattomat arvonnousut, jotka ovat syntyneet kyseisen jäsenvaltion verotusvallan piirissä ennen asuinpaikan siirtoa, kun taas siirron jälkeen realisoituneista arvonnousuista verotetaan pelkästään vastaanottavassa jäsenvaltiossa, jossa ne ovat syntyneet. (
                     47
                  )
            
         
               95.
            
            
               Käsiteltävässä asiassa erilainen kohtelu arvonnousun verotuksessa kohdistuu kuitenkin kotipaikkansa Saksasta ulkomaille siirtäviin verovelvollisiin sen mukaan, onko kohdevaltiona jäsenvaltio tai valtio, johon sovelletaan ETA-sopimusta, vai kolmas maa.
            
         
         b) Tarve varmistaa veron tosiasiallinen perintä
      
      
               96.
            
            
               Tämä henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 21 artiklan 3 kohdassa tarkoitettu peruste on ainut peruste, johon Saksan hallitus vetoaa.
            
         
               97.
            
            
               Tältä osin unionin tuomioistuin on katsonut, että tilanteessa, jossa arvonnousua koskeva vero määritetään lopullisesti silloin, kun verovelvollinen siirtää kotipaikkansa ulkomaille, verotusvaltion tarvitsema apu vastaanottavalta jäsenvaltiolta ei koske veron asianmukaista määrittämistä vaan pelkästään sen kantamista. (
                     48
                  )
            
         
               98.
            
            
               Jäsenvaltioiden välillä tämä avunanto oli varmistettu pääasian tosiseikkojen tapahtuma-ajankohtana keskinäisestä avunannosta tiettyihin maksuihin, tulleihin, veroihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä 26.5.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/55/EY, (
                     49
                  ) joka on sittemmin kumottu ja korvattu keskinäisestä avunannosta veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä 16.3.2010 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/24/EU. (
                     50
                  )
            
         
               99.
            
            
               Unionin tuomioistuin on todennut arvonnoususta määrätyn veron perintää koskevan jäsenvaltioiden keskinäisen avunannon perusteella, että ”jäsenvaltio voi ottaa huomioon [riskin siitä, että kyseinen vero jää perimättä,] verovelkojen lykättyyn maksamiseen sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössään pankkitakauksen antamisen kaltaisilla toimenpiteillä”. (
                     51
                  )
            
         
               100.
            
            
               Käsiteltävässä asiassa Saksan hallitus on asianmukaisesti huomauttanut, ettei Saksan ja Sveitsin välillä ole käytössä keskinäisen avunannon mekanismia verojen perintää varten.
            
         
               101.
            
            
               Direktiivejä 2008/55 ja 2010/24 ei nimittäin sovelleta Saksan ja Sveitsin välillä ja Saksan ja Sveitsin välisen sopimuksen 27 artiklassa määrätään keskinäisestä avunannosta pelkästään tietojenvaihdon yhteydessä, eikä se kata veron kantamista.
            
         
               102.
            
            
               Lisäksi on niin, että vaikka Saksa ja Sveitsi ovat riidanalaisten tosiseikkojen tapahtuma-ajan jälkeen ratifioineet veroasioissa annettavasta keskinäisestä virka-avusta Strasbourgissa 25.1.1988 tehdyn yleissopimuksen, (
                     52
                  ) ne päättivät jättää soveltamatta kyseisen yleissopimuksen 11–16 artiklaa, jotka koskevat keskinäistä avunantoa verojen perinnässä, jättämällä tätä koskevan varauman ratifiointiasiakirjoihinsa.
            
         
               103.
            
            
               Vaikka pääasiassa kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö soveltuu veron tosiasiallisen perinnän varmistamista koskevaan tavoitteeseen, sillä ylitetään mielestäni se, mikä on tarpeen kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi.
            
         
               104.
            
            
               Erilainen kohtelu johtuu nimittäin käsiteltävässä asiassa siitä, ettei arvonnoususta kannettavan veron maksua suostuttu lykkäämään kyseisen varallisuuden luovutushetkeen saakka, vaikka tällainen etuus myönnetään saksalaisille verovelvollisille, jotka siirtävät kotipaikkansa Saksasta toiseen jäsenvaltioon tai valtioon, johon sovelletaan ETA-sopimusta.
            
         
               105.
            
            
               Mikäli on tarpeen varmistaa veron tosiasiallinen perintä eikä Saksan ja vastaanottavan maan välillä ole käytössä tätä alaa koskevaa keskinäisen avunannon mekanismia, mikään ei estäisi Saksaa vaatimasta, että verovelvollinen antaa pankkitakauksen, koska tällaisella toimenpiteellä voidaan unionin tuomioistuimen mukaan vähentää riskiä siitä, että vero jää perimättä. (
                     53
                  )
            
         
               106.
            
            
               Arvonnoususta kannettavan veron maksaminen välittömästi voisi nimittäin aiheuttaa verovelvolliselle vakavia käteisvaroihin liittyviä vaikeuksia ja saattaisi pakottaa tämän myymään kyseisen varallisuuden, vaikka hänellä ei verotusvaltiosta lähtiessään ollut tällaista aikomusta eivätkä mitkään muut taloudelliset seikat myöskään edellyttäneet sitä.
            
         
               107.
            
            
               Huomautan lisäksi, että AStG:n 6 §:n 4 momentin mukaisesti arvonnoususta perittävä vero on voitava maksaa porrastetusti säännöllisin väliajoin useissa erissä viiden vuoden kuluessa ensimmäisen erän erääntymisestä lukien, mikäli veron välitön kantaminen johtaisi verovelvollisen kannalta huomattaviin vaikeuksiin. Tämän mahdollisuuden hyödyntäminen edellyttää verovelvolliselta vakuuden antamista.
            
         
               108.
            
            
               AStG:n 6 §:n 4 momentissa tarkoitettu lykkäys ei kuitenkaan vastaa sellaista todellista automaattista lykkäystä (koroitta ja ilman vakuuden antamista), josta säädetään AStG:n 6 §:n 5 momentissa. Tämä johtuu ensinnäkin siitä, että sitä sovelletaan vain siinä tapauksessa, että veron maksamisesta aiheutuu verovelvolliselle huomattavia vaikeuksia, kun taas AStG:n 6 §:n 5 momentissa säädetty lykkäys on automaattinen verovelvollisen taloudellisesta tilanteesta riippumatta. Toiseksi verovelvollisen on annettava vakuus, kun taas AStG:n 6 §:n 5 momentissa tarkoitetussa tapauksessa sitä ei edellytetä. Kolmanneksi ja viimeiseksi veron maksaminen säännöllisin väliajoin erissä (
                     54
                  ) alkaa välittömästi ja vero on maksettava kokonaan viiden vuoden kuluessa, vaikka kyseistä varallisuutta ei luovutettaisi, kun taas AStG:n 6 §:n 5 momentissa säädetään veronkannon lykkäämisestä luovutukseen asti.
            
         
               109.
            
            
               Näin ollen se, noudatetaanko pääasiassa esillä olevassa Saksan kansallisessa lainsäädännössä suhteellisuusperiaatetta, riippuu ensisijaisesti tosiseikkoja koskevasta arvioinnista, jonka yhteydessä on tutkittava – Wächtleriltä arvonnoususta perittävän veron määrän huomioon ottaen – voisiko asianmukaisen vakuuden antaminen varmistaa veron maksamisen siinä vaiheessa, kun Wächtler luopuu omistamistaan MWK-Consultingin osakkeista.
            
         
               110.
            
            
               Tämän tarkistaminen on mielestäni ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä.
            
         
         VI Ratkaisuehdotus
      
      
               111.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Finanzgericht Baden-Württembergin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
               Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn Euroopan yhteisön ja sen jäsenvaltioiden sekä Sveitsin valaliiton välisen sopimuksen 1 artiklan a alakohtaa sekä sen liitteessä I olevaa 12 ja 15 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään, että yhtiöosuuksien piilevää, vielä realisoitumatonta arvonnousua verotetaan välittömästi, jos kyseisessä jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollinen siirtää kotipaikkansa kyseisestä valtiosta Sveitsiin.
            
         (
            1
         )	Alkuperäinen kieli: ranska.
      (
            2
         )	EYVL 2002, L 114, s. 6.
      (
            3
         )	Sveitsin valaliiton ja Saksan liittotasavallan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tulo- ja varallisuusverotuksen alalla 11.8.1971 tehty sopimus (BGBl. 1972 II, s. 1022), sellaisena kuin se on 27.10.2010 hyväksytyssä pöytäkirjaversiossa (BGBl. 2011 II, s. 1092).
      (
            4
         )	Wächtlerin tapauksessa ei selvästikään ole kyse henkilöstä, joka ei harjoita taloudellista toimintaa, eikä henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 5 artiklassa tarkoitetusta palvelujen tarjoajasta. Wächtler nimittäin tarjoaa ohjelmistokonsultoinnin palveluja MWK-Consultingin kautta enemmän kuin henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen 5 artiklan 1 kohdassa määrätty enimmäismäärä, joka on enintään 90 päivää tosiasiallista työskentelyä kalenterivuoden aikana. Ks. tuomio 12.11.2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, 44 kohta).
      (
            5
         )	Ks. tuomio 27.6.1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, 25 kohta); tuomio 20.11.2001, Jany ym. (C-268/99, EU:C:2001:616, 34, 37 ja 38 kohta) ja tuomio 28.2.2013, Petersen ja Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, 32 kohta).
      (
            6
         )	Ks. vastaavasti tuomio 27.6.1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, 10, 11, 26 ja 27 kohta), jossa katsottiin, ettei yhtiön johtaja ole työntekijä, vaan häntä on pidettävä SEUT 49 artiklassa tarkoitettuna itsenäisenä ammatinharjoittajana siinäkin tapauksessa, että hän ei omista kyseisen yhtiön osuuksia, kuten Asscher suhteessa Belgian oikeuden mukaan perustettuun Vereudia-yhtiöön.
      (
            7
         )	Unionin tuomioistuin ei katsonut tarpeelliseksi määrittää, onko omistusosuuksien hallinnointi itsenäisen ammatin harjoittamista. Ks. tuomio 15.3.2018, Picart (C-355/16, EU:C:2018:184, 21 kohta).
      (
            8
         )	Valtiosopimusoikeutta koskeva Wienin yleissopimus, tehty Wienissä 23.5.1969 (Yhdistyneiden kansakuntien sopimuskokoelma, nide 1155, s. 331).
      (
            9
         )	Ks. tuomio 27.2.2018, Western Sahara Campaign UK(C-266/16, EU:C:2018:118, 58 kohta).
      (
            10
         )	Ks. tuomio 15.7.2010, Hengartner ja Gasser (C-70/09, EU:C:2010:430, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      (
            11
         )	Ks. tuomio 27.2.2018, Western Sahara Campaign UK (C-266/16, EU:C:2018:118, 70 kohta).
      (
            12
         )	Tuomio 19.11.2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, 40 kohta). Ks. vastaavasti myös tuomio 15.7.2010, Hengartner ja Gasser (C-70/09, EU:C:2010:430, 37 kohta); tuomio 27.2.2014, Yhdistynyt kuningaskunta v. neuvosto (C-656/11, EU:C:2014:97, 55 kohta) ja tuomio 21.9.2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, 36 kohta).
      (
            13
         )	Ks. tuomio 27.6.1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, 10, 11, 26 ja 27 kohta).
      (
            14
         )	Ks. henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I oleva 6–11 artikla.
      (
            15
         )	Ks. henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I oleva 12–16 artikla.
      (
            16
         )	Ks. henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I oleva 17–23 artikla.
      (
            17
         )	Ks. henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I oleva 24 artikla.
      (
            18
         )	Ks. tuomio 12.11.2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, 34 kohta).
      (
            19
         )	Ks. yhteenveto henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevasta kokouksesta, joka pidettiin unionin ja Sveitsin välillä 15.2.1995.
      (
            20
         )	Ks. 11.4.1997 päivätyn (ja unionin ehdottamat muutokset sisältävän) sopimusluonnoksen 1 artikla.
      (
            21
         )	Ks. henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevan sopimusluonnoksen liitteessä I olevan 13 artiklan 1 kohta Sveitsin valtuuskunnan 11.7.1996 ja unionin valtuuskunnan 7.10.1996 tarkistamassa muodossa. Kursivointi tässä.
      (
            22
         )	Ks. henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen liitteessä I olevan 12 artiklan 1 kohta sellaisena kuin se esitetään 11.4.1997 päivätyssä luonnoksessa. Kursivointi tässä.
      (
            23
         )	Liittoneuvoston 23.6.1999 päivätty saate Sveitsin ja Euroopan yhteisön välisten alakohtaisten sopimusten hyväksymisestä (FF 1999 5440), s. 5617 ja 5618. Kursivointi tässä.
      (
            24
         )	Ks. tuomio 28.2.2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, 43 kohta).
      (
            25
         )	Tuomio 19.11.2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, 40 kohta; kursivointi tässä). Ks. vastaavasti myös tuomio 21.9.2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, 36 kohta).
      (
            26
         )	Ks. tuomio 15.3.2018, Picart (C-355/16, EU:C:2018:184, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      (
            27
         )	Ks. tuomio 27.9.1988, Daily Mail ja General Trust (81/87, EU:C:1988:456, 16 kohta). Ks. vastaavasti myös tuomio 16.7.1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, 21 kohta).
      (
            28
         )	Käytän tässä ilmaisua, jota kansainvälinen tuomioistuin käytti tarkastellessaan Amerikan yhdysvaltojen toimintaa Nicaraguassa suhteessa Managuassa 21.1.1956 tehtyyn Amerikan yhdysvaltojen ja Nicaraguan tasavallan väliseen ystävyys-, kauppa- ja merenkulkusopimukseen (Yhdistyneiden kansakuntien sopimussarja, nide 367, s. 3) 27.6.1986 antamassaan tuomiossa (Nicaragua v. Amerikan yhdysvallat), jossa oli kyse Nicaraguassa ja sitä vastaan toteutetuista sotilaallisista ja puolisotilaallisista toimista (Kansainvälisen tuomioistuimen oikeustapauskokoelma 1986, s. 14). Kansainvälinen tuomioistuin katsoi – painottamatta yhtä tiettyä määräystä kyseisessä sopimuksessa, jota Amerikan yhdysvaltojen väitettiin toiminnallaan rikkoneen – että ”tietyt Yhdysvaltain toimet ovat ristiriidassa tämän kahdenvälisen sopimuksen hengen kanssa, jonka tarkoituksena on edistää sopimuspuolina olevan kahden valtion välistä ystävyyttä” (mainitun tuomion 275 kohta; kursivointi tässä). Kyseiset toimet lueteltuaan kansainvälinen tuomioistuin lisäsi, että oli hankalaa kuvitella toimintaa, joka olisi tehottomampaa ajatellen kyseisen sopimuksen tavoitteen saavuttamista sellaisena kuin se kuvataan sopimuksen johdanto-osassa (ks. tuomion 275 kohta).
      (
            29
         )	Ks. tuomio 15.12.2011, Bergström (C-257/10, EU:C:2011:839, 28 kohta).
      (
            30
         )	Ks. tuomio 19.11.2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, 36 kohta) ja tuomio 21.9.2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, 40 kohta).
      (
            31
         )	Henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehty sopimus allekirjoitettiin 21.6.1999. Ensimmäinen tätä asiaa käsittelevä tuomio annettiin lähes viisi vuotta myöhemmin (ks. tuomio 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant,C-9/02, EU:C:2004:138).
      (
            32
         )	Ks. tuomio 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, 24 kohta).
      (
            33
         )	Ks. julkisasiamies Mischon ratkaisuehdotus de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2003:159).
      (
            34
         )	Ks. erityisesti tuomio 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, 35–39 kohta); tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785); tuomio 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20); tuomio 21.12.2016, komissio v. Portugali (C-503/14, EU:C:2016:979, 43–47 kohta) ja tuomio 14.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682).
      (
            35
         )	Ks. EStG:n 17 §.
      (
            36
         )	Ks. AStG:n 6 §:n 5 momentti.
      (
            37
         )	Kassavirtaan liittyvä haitta voi aiheuttaa vakavampia seurauksia. Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 106 kohta.
      (
            38
         )	Ks. siltä osin kuin on kyse luonnollisista henkilöistä tuomio 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, 45–48 kohta); tuomio 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, 35–39 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. Portugali (C-503/14, EU:C:2016:979, 43–47 kohta).
      (
            39
         )	Ks. vastaavasti tuomio 28.2.2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, 45 kohta).
      (
            40
         )	Tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 38 kohta). Kursivointi tässä. Ks. vastaavasti myös tuomio 14.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682, 49 kohta).
      (
            41
         )	Sellainen arvonnousu, joka on syntynyt Sveitsissä sen jälkeen, kun kotipaikka on siirretty Sveitsiin, ei voi estää henkilöä sijoittautumasta Sveitsiin, koska vero kannetaan vasta sitten, kun kotipaikka on siirretty kyseiseen valtioon, eikä verotus ole sidoksissa tähän siirtoon.
      (
            42
         )	Mielestäni Saksan liittotasavalta nimesi istunnossa virheellisesti Saksan ja Sveitsin välisen sopimuksen 13 artiklan 5 kappaleen oikeusperustaksi pääasiassa käsiteltävän arvonnousun verottamiselle, koska kyseisen määräyksen nojalla Saksan liittotasavalta voi verottaa merkittävästä yhtiöosuudesta saatua arvonnousua Saksan kansalaisen lähtiessä maasta vain siinä tapauksessa, että myös asianomainen yhtiö asuu Saksassa. Käsiteltävässä asiassa kyseinen yhtiö asuu Sveitsissä. Ks. vastaavasti myös 11.8.1971 päivätyn kirjeenvaihdon kohta 2, joka on olennainen osa Saksan ja Sveitsin välistä sopimusta ja jossa todetaan, että ”sopimuksen 13 artiklan 5 kappaleessa tarkoitettu ratkaisu perustuu periaatteeseen, jonka mukaan arvonnousua voidaan verottaa vain siinä tapauksessa, että se on saatu sellaisten yhtiöiden merkittävistä omistusosuuksista, jotka asuvat verotusvaltiossa” (kursivointi tässä).
      (
            43
         )	”Luonnollisen henkilön, joka on ollut [EStG:n] 1 §:n 1 momentin nojalla yleisesti verovelvollinen yhteensä vähintään kymmenen vuotta ja jonka yleinen verovelvollisuus päättyy kotipaikan tai tavanomaisen asuinpaikan siirtämisen johdosta, [EStG:n] 17 §:n 1 momentin ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettuihin osuuksiin on yleisen verovelvollisuuden päättyessä sovellettava [EStG:n] 17 §:ää myös siinä tapauksessa, että osuuksia ei luovuteta, jos kyseisen säännöksen edellytykset muuten täyttyvät osuuksien osalta tuona ajankohtana.” Kursivointi tässä.
      (
            44
         )	Ks. analogisesti tuomio 12.12.2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, 68 kohta); tuomio 14.12.2006, Denkavit Internationaal ja Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, 35 kohta); tuomio 8.11.2007, Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655, 38 kohta) ja tuomio 20.5.2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, 78 ja 79 kohta).
      (
            45
         )	Ks. tuomio 14.2.1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      (
            46
         )	Unionin tuomioistuin tunnusti tämän perusteen ensimmäistä kertaa 13.12.2005 antamassaan tuomiossa Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 45 kohta), eli vasta henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen allekirjoittamisen jälkeen. Käsittääkseni tätä tuomiota ei ole annettu tiedoksi Sveitsille eikä henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen mukainen sekakomitea ole määrittänyt sen vaikutuksia.
      (
            47
         )	Ks. tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 47 ja 48 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. Portugali (C-503/14, EU:C:2016:979, 57 kohta).
      (
            48
         )	Ks. tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 78 kohta).
      (
            49
         )	EUVL 2008, L 150, s. 28. Ks. vastaavasti myös tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 78 kohta).
      (
            50
         )	EUVL 2010, L 84, s. 1.
      (
            51
         )	Tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 74 kohta).
      (
            52
         )	Euroopan sopimussarja, nro 127.
      (
            53
         )	Ks. tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 74 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. Portugali (C-503/14, EU:C:2016:979, 59 kohta). Vaikka unionin tuomioistuin suhtautui tähän aluksi vastahakoisesti, se hyväksyi lopulta ainakin periaatteessa ajatuksen siitä, että arvonnoususta kannettavan veron maksamisen lykkäykselle asetetaan ehdoksi vakuuden antaminen. On verrattava keskenään tuomiota 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, 47 kohta) ja tuomiota 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 74 kohta).
      (
            54
         )	Ei ole selvää, lisätäänkö maksueriin korkoja. AStG:n 6 §:n 4 momentin sanamuoto ei sulje pois tätä mahdollisuutta.