CELEX: 62014CC0522
Language: fi
Date: 2015-11-26
Title: Julkisasiamies M. Szpunarin ratkaisuehdotus 26.11.2015.#Sparkasse Allgäu vastaan Finanzamt Kempten.#Bundesfinanzhofin esittämä ennakkoratkaisupyyntö.#Ennakkoratkaisupyyntö – Sijoittautumisvapaus – SEUT 49 artikla – Jäsenvaltion sääntely, jonka mukaan luottolaitosten on annettava veroviranomaisille tietoja kuolleiden asiakkaidensa varoista perintöveron kantamista varten – Kyseisen sääntelyn soveltaminen sellaisessa toisessa jäsenvaltiossa sijaitseviin sivuliikkeisiin, jossa pankkisalaisuus kieltää periaatteessa tällaisten tietojen toimittamisen.#Asia C-522/14.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      MACIEJ SZPUNAR
      26 päivänä marraskuuta 2015 (
            1
         )
      Asia C‑522/14
      Sparkasse Allgäu
      vastaan
      Finanzamt Kempten
      
         (Ennakkoratkaisupyyntö – Bundesfinanzhof (ylimmän asteen verotuomioistuin, Saksa))
      
      ”Sijoittautumisvapaus — Jäsenvaltion sääntely, jonka mukaan pankkien on ilmoitettava veroviranomaisille kuolleiden asiakkaiden varoista perintöveron kantamista varten — Kyseisen sääntelyn soveltaminen sellaisessa toisessa jäsenvaltiossa perustettuihin sivuliikkeisiin, jossa pankkisalaisuus kieltää tällaisten tietojen toimittamisen”
      
         Johdanto
      
      
               1.
            
            
               Sijoittautumisvapaus, joka on yksi yhtenäismarkkinoiden perusvapauksista, tekee muun muassa yhdessä jäsenvaltiossa kotipaikan omaaville yrityksille mahdolliseksi perustaa sivuliikkeen toisessa jäsenvaltiossa. Tällaisella rajat ylittävällä liiketoimien harjoittamisen muodolla on epäilemättä useita etuja paitsi talouden toimijoiden, myös asiakkaiden näkökulmasta. Samalla se aiheuttaa vaikeuksia, koska ulkomainen sivuliike on kahden jäsenvaltion lainsäädännön alainen – lähtövaltion ja vastaanottavan jäsenvaltion. Mainitun vapauden käyttämisen rajoitukset saattavat johtua näiden kahden oikeusjärjestyksen välisistä eroavuuksista.
            
         
               2.
            
            
               Näin on nyt esillä olevassa asiassa. Ristiriitainen Saksan ja Itävallan sääntely haittaa rajat ylittävää pankkitoiminnan harjoittamista sivuliikkeen muodossa ja voi jopa estää sen. Unionin tuomioistuimen on siis pohdittava, onko sitä pidettävä luonnollisena seurauksena jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistamisen puuttumisesta vaiko myös sijoittautumisvapauden rajoituksena, joka voidaan lukea jäsenvaltion syyksi ja joka kyseisen jäsenvaltion pitäisi tämän johdosta poistaa.
            
         
         Asiaa koskevat oikeussäännöt
      
      
         Unionin lainsäädäntö
      
      
               3.
            
            
               Käsiteltävä asia kuuluu SEUT 49 artiklan, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa (sijoittautumisvapaus), soveltamisalaan.
            
         
               4.
            
            
               Pankkisektoria koskevat sijoittautumisvapauden käyttämisen säännöt on lueteltu luottolaitosten liiketoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta 14.6.2006 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2006/48/EY (
                     2
                  ) säännöksissä. Erityisesti direktiivin 2006/48 16 ja 23 artiklassa, 26 artiklan 1 kohdassa ja 31 artiklassa säädetään seuraavaa:
               ”16 artikla
               Vastaanottavat jäsenvaltiot eivät saa vaatia toimilupaa tai perustamispääomaa muussa jäsenvaltiossa toimiluvan jo saaneen luottolaitoksen sivukonttorilta – –.
               – –
               23 artikla
               Jäsenvaltioiden on huolehdittava, että toisessa jäsenvaltiossa toimivaltaisilta viranomaisilta toimiluvan saanut ja niiden valvoma luottolaitos saa harjoittaa liitteessä I lueteltuja toimia niiden alueella 25 artiklan, 26 artiklan 1–3 kohdan, 28 artiklan 1 ja 2 kohdan ja 29–37 artiklan mukaisesti joko perustamalla sivukonttorin tai tarjoamalla suoraan palveluja edellyttäen, että toimilupa käsittää nämä toimet.
               – –
               26 artikla
               1.   Ennen kuin luottolaitoksen sivukonttori aloittaa toimintansa vastaanottavan jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten on – – järjestettävä luottolaitoksen valvonta – – ja tarvittaessa ilmoitettava ne yleiseen etuun liittyvät edellytykset, joiden mukaisesti toimintaa on harjoitettava vastaanottavassa jäsenvaltiossa.
               – –
               31 artikla
               Mitä 29 ja 30 artiklassa säädetään, ei vaikuta vastaanottavan jäsenvaltion oikeuteen toteuttaa aiheelliset toimenpiteet ehkäistäkseen yleisen edun suojelemiseksi annettujen säännösten vastaista toimintaa tai rangaistakseen siitä. Tähän kuuluu mahdollisuus estää rikkomuksen tehneitä luottolaitoksia aloittamasta uutta toimintaa jäsenvaltion alueella.”
            
         
         Saksan lainsäädäntö
      
      
               5.
            
            
               Perintö- ja lahjaverolain (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, jäljempänä ErbStG) 33 §:n 1 momentin mukaan toisen varallisuutta kaupallisessa tarkoituksessa säilyttävien tai hoitavien tahojen on perintö- ja lahjaverotusta varten ilmoitettava toimivaltaiselle veroviranomaiselle säilyttämänsä varallisuuserät ja itseensä kohdistuvat saatavat, jotka perinnönjättäjän kuollessa kuuluivat hänen varallisuuteensa.
            
         
         Itävallan lainsäädäntö
      
      
               6.
            
            
               Pankkitoiminnasta annetun lain 9 §:n 1 ja 7 momentin mukaan (Bankwesengesetz, jäljempänä BWG) muiden jäsenvaltioiden luottolaitokset, joilla on sivuliike Itävallassa, saavat harjoittaa toimia Itävallassa, mutta niiden on toiminnassaan noudatettava useita Itävallan lainsäädännön säännöksiä, joihin BWG:n 38 § lukeutuu.
            
         
               7.
            
            
               Tällä jälkimmäisellä säännöksellä luodaan niin sanottu pankkisalaisuus. Sen mukaan luottolaitokset sekä niiden osakkaat, toimielinten jäsenet, työntekijät ja muut luottolaitosten puolesta toimivat henkilöt eivät saa ilmaista tai hyödyntää salaisuuksia, jotka heille on uskottu tai joihin heillä on pääsy yksinomaan asiakassuhteiden perusteella. BWG:n 38 §:n 2 momentissa luetellaan pankkisalaisuutta koskevat poikkeukset, joiden joukossa ei ole vastaavaa veroviranomaisille tehtävää ilmoitusta koskevaa velvollisuutta kuin Saksan lainsäädännössä.
            
         
               8.
            
            
               BWG:n 101 §:ssä on säädetty rikosoikeudellinen seuraamus pankkisalaisuuden rikkomisesta.
            
         
         Tosiseikat, asian käsittely kansallisessa tuomioistuimessa ja ennakkoratkaisukysymys
      
      
               9.
            
            
               Sparkasse Allgäu on direktiivissä 2006/48 tarkoitettu luottolaitos, joka toimii Saksan liittotasavallassa annetun toimiluvan perusteella. Sillä on sivuliike muun muassa Itävallassa.
            
         
               10.
            
            
               Finanzamt Kempten (Kemptenin verovirasto, toimivaltainen Saksan veroviranomainen) kehotti Sparkasse Allgäuta 25.9.2008 tekemään ErbStG:n 33 §:n mukaisen ilmoituksen 1.1.2001 alkaen sen itävaltalaisen sivuliikkeen asiakkaista, jotka ovat Saksassa asuvia henkilöitä.
            
         
               11.
            
            
               Sparkasse Allgäu teki kyseistä päätöksestä oikaisuvaatimuksen, joka hylättiin, kuten myös sen ensimmäisen asteen tuomioistuimeen jättämä kanne. Tässä tilanteessa pääasian kantaja teki Revision-valituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.
            
         
               12.
            
            
               Kyseinen tuomioistuin esitti epäilyksen siitä, voiko pääasian kantaja tehokkaasti kyseenalaistaa edellä mainitun päätöksen vetoamalla SEUT 49 artiklaan. Tässä tilanteessa kyseinen tuomioistuin päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
               ”Onko sijoittautumisvapaus (SEUT 49 artikla, aiempi EY 43 artikla) esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan luottolaitoksen, jonka kotipaikka on kyseisessä jäsenvaltiossa, on siellä asuneen perinnönjättäjän kuoltua ilmoitettava toimivaltaiselle jäsenvaltion veroviranomaiselle perintöverotusta varten myös tämän perinnönjättäjän ne varallisuuserät, joita säilytetään tai hoidetaan toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevassa luottolaitoksen epäitsenäisessä sivuliikkeessä, jos kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa ei ole vastaavaa ilmoitusvelvollisuutta ja luottolaitoksiin sovelletaan pankkisalaisuutta, jonka rikkomisesta on säädetty rikosoikeudellisia seuraamuksia?”
            
         
               13.
            
            
               Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 19.11.2014. Kirjallisia huomautuksia esittivät pääasian asianosaiset, Saksan, Kreikan ja Puolan hallitukset sekä Euroopan komissio. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti unionin tuomioistuin päätti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.
            
         
         Asian tarkastelu
      
      
               14.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että Finanzamt Kemptenin Sparkasse Allgäulle osoittama vaatimus tietojen toimittamisesta on Saksan lainsäädännön mukainen. Tämän pankin ulkomaisella sivuliikkeellä ei nimittäin ole omaa oikeushenkilöllisyyttä, joten se on Saksan sääntelyn alainen, kuten myös pankin päätoimipaikka ja sen sivuliikkeet Saksassa. Toisaalta kuitenkin Itävallan viranomaiset totesivat direktiivin 2006/48 26 artiklan 1 kohdan perusteella kansallisen oikeuden pankkisalaisuutta koskevien säännösten kuuluvan niihin, joita Itävallassa toimintaa harjoittavien luottolaitosten sivuliikkeiden on noudatettava. Siten Sparkasse Allgäulla on edessään kahden keskenään ristiriitaisen velvollisuuden konflikti, mikä saattaa haitata liiketoiminnan harjoittamista Itävallassa ja siten sijoittautumisvapauden käyttämistä tai jopa estää sen.
            
         
               15.
            
            
               Näin ollen on pohdittava, onko kyseessä SEUT 49 artiklan vastainen rajoitus ja johtuuko kyseinen rajoitus ainoastaan kahden jäsenvaltion lainsäädännön päällekkäisyydestä, vai voidaanko toisen näistä jäsenvaltioista katsoa olevan vastuussa kyseisestä rajoituksesta. Jos todetaan, että tällainen rajoitus on tosiasiallisesti olemassa, on tutkittava, onko se oikeutettu yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä. Aloitan kuitenkin tutkimalla erästä tosiseikkoja koskevaa epäilystä, jonka pääasian vastaaja ja Saksan hallitus ovat esittäneet käsiteltävää asiaa koskevissa huomautuksissaan.
            
         
         Alustavat huomautukset
      
      
               16.
            
            
               Finanzamt Kempten ja Saksan hallitus esittävät huomautuksissaan epäilyksiä Sparkasse Allgäun toteamuksesta, jonka mukaan Itävallan lainsäädäntö estäisi sitä täyttämästä ErbStG:n 33 §:n mukaista tietojen toimittamisvelvollisuutta ja mahdollinen tämän velvollisuuden täyttäminen saattoi asettaa sen rikosoikeudelliseen vastuuseen. Ne katsovat, että yhtäältä Itävallan lainsäädäntö sallii tietojen toimittamisen asiakkaan suostumuksella ja toisaalta rikosoikeudellinen seuraamus uhkaa ainoastaan, jos pankkisalaisuutta rikotaan aineellisen hyödyn saamiseksi itselle tai toiselle henkilölle, mikä ei tapahdu silloin, kun tietoja toimitetaan veroviranomaisille.
            
         
               17.
            
            
               Nyt käsiteltävässä ennakkoratkaisupyynnössä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen lähtökohtana on kuitenkin selkeästi, että Sparkasse Allgäu ei pysty samalla noudattamaan Saksan ja Itävallan lainsäädäntöä. Mielestäni tämä lähtökohta on perusteltu. Yhtäältä, mitä tulee mahdolliseen asiakkaan suostumukseen, on todettava, että tiedot, joiden toimittamiseen ErbStG:n 33 § velvoittaa, koskevat kuolleita henkilöitä, jotka vääjäämättä eivät voi antaa tällaista suostumusta. Sparkasse Allgäu taasen ei voi vaatia tällaista suostumusta etukäteen asiakkailtaan ja liittää palvelujen tarjoamista itävaltalaisessa sivuliikkeessään suostumuksen antamiseen, koska sen johdosta pankkisalaisuutta koskevat säännökset menettäisivät merkityksensä. Toiseksi, Sparkasse Allgäuta pankkisalaisuutta rikottaessa uhkaavien mahdollisten seuraamusten osalta on riittävää todeta, että – tulkitsematta yksityiskohtaisesti Itävallan rikoslain säännöksiä – BWG:n 38 §:n 1 momentissa säädetty tietojen antamista koskevan kiellon sanamuoto on kategorinen ja, ellei kyseisen säännöksen 2 momentissa säädetyistä poikkeuksista muuta johdu, ehdoton. Direktiivin 2006/48 31 artiklan mukaan taasen jäsenvaltioilla on oikeus toteuttaa aiheelliset toimenpiteet ehkäistäkseen ulkomaisten luottolaitosten sivuliikkeiden toiminnan harjoittaminen niiden alueella, jos ne rikkovat näitä sivuliikkeitä velvoittavia säännöksiä, mukaan lukien oikeus mahdollisesti estää kyseisen toiminnan harjoittaminen.
            
         
               18.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toteamusten perusteella Sparkasse Allgäu ei siis voi harjoittaa Itävallan alueella toimintaa sivuliikkeen muodossa samanaikaisesti Saksan lainsäädännön säännösten, jotka liittyvät ErbStG:n 33 §:n säädettyyn tietojen toimittamista koskevaan velvollisuuteen, ja Itävallan lainsäädännön pankkisalaisuutta koskevien säännösten mukaisesti.
            
         
         Sijoittautumisvapauden rajoituksen olemassaolo
      
      Sijoittautumisvapaus ja sen rajoitukset pankkisektorilla
      
               19.
            
            
               Yhdessä jäsenvaltiossa annetun toimiluvan perusteella toimivat luottolaitokset, kuten Sparkasse Allgäu, ovat SEUT 54 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, joten ne käyttävät sijoittautumisvapautta SEUT 54 artiklan ensimmäisen kohdan perusteella.
            
         
               20.
            
            
               SEUT 49 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan sijoittautumisvapauteen kuuluu muun muassa oikeus perustaa kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä muiden jäsenvaltioiden kuin sen, missä kyseisen toimijan kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on, alueelle. (
                     3
                  ) Pankkisektorin osalta tämän vapauden käyttämistä säännellään vain osittain direktiivissä 2006/48. Sijoittautumisvapautta koskevia yleisiä sääntöjä on siis sovellettava silloin, kun ei sovelleta kyseisen direktiivin säännöksiä.
            
         
               21.
            
            
               Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on niin, että vaikka sijoittautumisvapautta koskevien EUT-sopimuksen määräysten tarkoituksena niiden sanamuodon mukaan on varmistaa se, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia, niiden vastaista on myös se, että lähtöjäsenvaltio estää omaa kansalaistaan tai oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon. (
                     4
                  )
            
         
               22.
            
            
               Lisäksi unionin tuomioistuin katsoo, että sijoittautumisvapauden rajoituksina on pidettävä kaikkia toimia, joilla kielletään tämän vapauden käyttäminen, haitataan sitä tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi, vaikka kyseisiä toimenpiteitä sovellettaisiinkin ilman kansalaisuuteen perustuvaa syrjintää. (
                     5
                  )
            
         
               23.
            
            
               Syrjintätekijä ei siten ole välttämätön sijoittautumisvapauden rajoituksen edellytys. (
                     6
                  ) Tämä koskee myös lähtövaltion säännösten mukaisia rajoituksia. Merkityksetöntä on se, että niitä sovelletaan myös toimijan toimintaan lähtövaltiossa, jos ne samalla haittaavat tai estävät tätä toimijaa harjoittamasta toimintaa muissa jäsenvaltioissa eli näin ollen käyttämästä sijoittautumisvapautta. (
                     7
                  )
            
         
               24.
            
            
               SEUT 49 artiklan ensimmäisen kohdan toisen virkkeen mukaan sijoittautumisvapauden käyttöön kuuluu muun muassa oikeus valita se oikeudellinen muoto, jossa asianomainen toimija aikoo harjoittaa toimintaa vastaanottavassa jäsenvaltiossa (kauppaedustajan liike, sivuliike, tytäryhtiö). Kansalliset säännökset, jotka rajoittavat tätä valintaa tai vaikuttavat tietyn oikeudellisen muodon valintaan toisen sijasta, ovat siten sijoittautumisvapauden rajoitus. (
                     8
                  )
            
         
               25.
            
            
               Vapaus valita oikeudellinen muoto, jossa asianomainen toimija harjoittaa toimintaa toisessa jäsenvaltiossa, on erityisen keskeistä pankkisektorilla. Direktiivin 2006/48 (nykyisin direktiivi 2013/36) säännösten mukaan nimittäin luottolaitos, joka toimii yhdessä jäsenvaltiossa annetun toimiluvan nojalla, voi perustaa sivuliikkeen toisessa jäsenvaltiossa ainoastaan täyttämällä pienehköjä hallinnollisia muodollisuuksia. (
                     9
                  ) Toisista jäsenvaltioista kotoisin oleviin luottolaitoksiin sovelletaan nimittäin toimilupien vastavuoroisen tunnustamisen periaatetta. (
                     10
                  ) Sen sijaan liiketoiminnan aloittaminen tytäryhtiön muodossa eli siis oikeudellisesti erillisenä yrityksenä vaatii toimiluvan saamista jäsenvaltiossa, jossa kyseistä toimintaa harjoitetaan, ja perustamispääomaa sekä yhtiötä hallinnoivien henkilöiden ja omistajien tai jäsenien pätevyyttä koskevien vaatimusten täyttämistä. (
                     11
                  ) Ei ole myöskään sattumaa, että direktiivissä 2006/48 sivuliikkeen perustamisen katsotaan olevan luottolaitoksille sijoittautumisvapauden käyttämisen perusmuoto. (
                     12
                  )
            
         
               26.
            
            
               Luottolaitoksen liiketoiminnan aloittaminen toisessa jäsenvaltiossa tytäryhtiön muodossa on siis täysin eri luokkaa oleva taloudellinen yritys kuin sivuliikkeen avaaminen siellä. Se vaatii nimittäin verrattomasti suurempia organisatorisia ponnistuksia ja huomattavasti suurempaa taloudellista panostusta. Tytäryhtiön, joka yleensä on itsenäinen paitsi oikeudellisesti myös taloudellisesti ja organisatorisesti, perustaminen vaatii myös asianmukaista toiminnan mittakaavaa, joka mahdollistaa kyseisen yrityksen tällaisen taloudellisesti itsenäisen toiminnan. Lähtövaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan resursseihin nojaava sivuliike sen sijaan voi toimia huomattavasti pienemmässä mittakaavassa ja vastaanottavan jäsenvaltion markkinoiden tietyssä osassa, esimerkiksi ainoastaan raja-alueilla.
            
         
               27.
            
            
               Tämä tarkoittaa, että monissa tapauksissa, kun sivuliikkeen perustaminen toisessa jäsenvaltiossa olisi taloudellisesti järkevää, tytäryhtiön perustaminen saattaa osoittautua kannattamattomaksi. Toisin sanoen, asianomainen toimija, jolla ei ole mahdollisuutta perustaa toiseen jäsenvaltioon sivuliikettä, saattaa ylipäänsä luopua liiketoiminnan aloittamisesta siellä. Näin ollen oikeudellisen muodon valinnan rajoittaminen, erityisesti sivuliikkeen perustamisen haitat, ovat pankkisektorilla huomattavasti merkittävämpiä sijoittautumisvapauden rajoituksia kuin vähemmän säännöstellyillä sektoreilla. Ääritapauksessa sivuliikkeen perustamisen estäminen merkitsee siis ylipäätään olennaista sijoittautumisvapauden käyttämisen houkuttelevuuden vähentämistä eli siis tämän vapauden pääsisällön haittaa.
            
         ErbStG:n 33 §:n mukainen ilmoitusvelvollisuus sijoittautumisvapauden rajoituksena
      – Kansallisen kohtelun periaatteen rikkominen
      
               28.
            
            
               SEUT 49 artiklan toisen kohdan sanamuodon mukaan ”sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä – – niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia”. (
                     13
                  ) Toisin sanoen sijoittautumisvapautta käyttävän toimijan on voitava kilpailla tasavertaisesti paikallisten toimijoiden kanssa. (
                     14
                  ) Tämä tarkoittaa ennen kaikkea kieltoa syrjiä – suoraan tai välillisesti – toisista jäsenvaltioista peräisin olevia toimijoita vastaanottavassa jäsenvaltiossa.
            
         
               29.
            
            
               Kuitenkin, kuten totesin tämän ratkaisuehdotuksen 21 kohdassa, sijoittautumisvapauden rajoitusten kielto ei koske ainoastaan vastaanottavaa jäsenvaltiota vaan myös lähtövaltiota. Tämä merkitsee, että myös lähtövaltion on mahdollistettava toimijoille, joiden kotipaikka on sen alueella, liiketoiminnan harjoittaminen muissa jäsenvaltioissa samanlaisin ehdoin, joita kotimaiset toimijat käyttävät.
            
         
               30.
            
            
               Vaikka talouden toimijan organisaatiota, rekisteröintiä tai toimilupaa koskevat kysymykset voivat siis olla lähtövaltion lainsäädännön alaisia, itse palvelujen tarjoamisen edellytysten eli siis kyseisen toimijan ja asiakkaan välisten suhteiden tulisi kuulua vastaanottavan jäsenvaltion sääntelyn piiriin sikäläisten toimijoiden tapaan. Sen sijaan jokainen hallinnollinen lisärasitus, yhdessä sen täyttämistä koskevan vastuun kanssa, (
                     15
                  ) joka on asetettu sijoittautumisvapautta käyttäville toimijoille lähtövaltion oikeuden nojalla, aiheuttaa sen, että nämä toimijat ovat siis kotimaisia toimijoita huonommassa markkinatilanteessa.
            
         
               31.
            
            
               Katson, että ErbStG:n 33 §:n mukainen ilmoitusvelvollisuus haittaa ja tekee vähemmän houkuttelevaksi saksalaisille luottolaitoksille sijoittautumisvapauden käyttämisen perustamalla sivuliikkeen eli direktiivin 2006/48 mukaisessa perusmuodossa.
            
         
               32.
            
            
               Tältä osin on merkityksetöntä, kuten erityisesti Saksan hallitus huomautuksissaan toteaa, että kyseinen velvollisuus koskee syrjimättömästi sekä Saksan alueella perustettuja ja toimivia saksalaisten pankkien sivuliikkeitä että näiden pankkien sivuliikkeitä muissa jäsenvaltioissa. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan syrjintäperuste ei nimittäin ole ratkaiseva sijoittautumisvapauden rajoituksen arvioinnissa. (
                     16
                  )
            
         – Toiminnan oikeudellisen muodon valintaa koskevan vapauden rikkominen
      
               33.
            
            
               ErbStG:n 33 §:n mukainen velvollisuus toimittaa tietoja koskee saksalaisten luottolaitosten sivuliikkeitä muissa jäsenvaltioissa. Kuten ennakkoratkaisupyynnön tiedoista ilmenee, tämä liittyy siihen, että Saksan lainsäädäntö ulottaa Saksassa toimivia luottolaitoksia koskevan velvollisuuden koskemaan tällaisia sivuliikkeitä. A contrario, tämä velvollisuus ei siis koske saksalaisten luottolaitosten muissa jäsenvaltioissa perustamia tytäryrityksiä.
            
         
               34.
            
            
               Saksalaisen pankin sivuliike toisessa jäsenvaltiossa on siis sitä ErbStG:n 33 §:n nojalla koskevan tietojen toimitusvelvollisuuden johdosta epäedullisemmassa tilanteessa kuin tällaisen pankin tytäryhtiö. Tämä velvollisuus, siltä osin kuin se koskee myös muissa jäsenvaltioissa perustettuja sivuliikkeitä, vaikuttaa näin ollen saksalaisten pankkien toiminnan oikeudellisen muodon valintaan muissa jäsenvaltioissa haittaamalla sivuliikkeen perustamista tai tekemällä sen vähemmän houkuttelevaksi.
            
         
               35.
            
            
               Kuten siis totesin edellä, vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhtäältä sijoittautumisvapauden rajoitusten kieltäminen ei koske ainoastaan vastaanottavaa jäsenvaltiota vaan myös lähtövaltiota (
                     17
                  ) ja toiseksi tämän vapauden rajoituksena on pidettävä muun muassa säännöksiä, jotka vaikuttavat rajat ylittävän toiminnan oikeudellisen muodon valintaan, erityisesti suosimalla tytäryhtiötä sivuliikkeeseen verrattuna. (
                     18
                  ) Jos näitä periaatteita tulkitaan yhdessä, tuntuu loogiselta, että sijoittautumisvapauden rajoitusten kieltäminen koskee myös sitä, että lähtöjäsenvaltio kohtelee vähemmän edullisesti yritystensä muihin jäsenvaltioihin perustettuja sivuliikkeitä kuin näiden yritysten tytäryhtiöitä.
            
         – Saksan lainsäädännön ja vastaanottavan jäsenvaltion sääntelyn päällekkäisyys
      
               36.
            
            
               Tilannetta pahentaa se, että ainakin tietyissä jäsenvaltioissa saattaa osoittautua, että ErbStG:n 33 §:n mukaista velvollisuutta ei voida sovittaa yhteen niiden kansallisen oikeuden säännösten kanssa, joita niiden alueella toimivien muista jäsenvaltioista, eli siis myös Saksasta, olevien luottolaitosten sivuliikkeiden on direktiivin 2006/48 26 artiklan 1 kohdan mukaan noudatettava. Tässä tapauksessa saksalaisten luottolaitosten sivuliikkeen perustaminen näihin valtioihin ei pelkästään vaikeudu ja tule vähemmän houkuttelevaksi vaan on täysin mahdotonta. Koska, kuten totesin tämän ratkaisuehdotuksen 27 kohdassa, sivuliikettä ei voi valita toiminnan harjoittamisen muodoksi, sijoittautumisvapauden käyttämisestä saattaa tulla ylipäätään taloudellisesti kannattamatonta, oikeudellisen muodon valitsemisvapauden rajoittaminen saattaa kokonaan estää sijoittautumisvapauden käyttämisen.
            
         – Päätelmä
      
               37.
            
            
               ErbStG:n 33 §:n mukainen velvollisuus on siten sijoittautumisvapauden rajoitus, sillä ensinnäkin se asettaa saksalaisille muissa jäsenvaltioissa liiketoimintaa harjoittaville luottolaitoksille lisävelvollisuuksia, joita ei ole säädetty kyseisten jäsenvaltioiden oikeudessa. Toiseksi se rajoittaa kyseisen toiminnan oikeudellisen muodon valinnan vapautta suosimalla tytäryhtiötä sivuliikkeeseen verrattuna ja kolmanneksi, potentiaalisesti, mutta – kuten nyt esillä oleva asia osoittaa – ei ainoastaan hypoteettisesti, se voi estää rajat ylittävän toiminnan harjoittamisen sivuliikkeen muodossa ja siten myös tehdä sijoittautumisvapauden käyttämisestä taloudellisesti kannattamatonta.
            
         Mahdollisuus soveltaa unionin tuomioistuimen jäsenvaltioiden verolainsäädännön päällekkäisyyttä koskevaa oikeuskäytäntöä
      
               38.
            
            
               Saksan hallitus ja Euroopan komissio ehdottavat huomautuksissaan, että nyt käsiteltävänä olevassa asiassa sovellettaisiin analogian perusteella unionin tuomioistuimen kahden jäsenvaltion välittömiä veroja koskevan verolainsäädännön päällekkäisyyttä käsittelevää oikeuskäytäntöä. (
                     19
                  )
            
         
               39.
            
            
               Unionin tuomioistuin on nimittäin todennut, että valtion ei voida edellyttää ottavan oman verolainsäädäntönsä soveltamiseksi huomioon mahdollisia haitallisia vaikutuksia, jotka aiheutuvat erityispiirteistä muun valtion säännöstössä, jota sovelletaan kyseisen valtion alueella sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, joka kuuluu yhtiölle, jonka kotipaikka on ensin mainitun valtion alueella. (
                     20
                  ) Sijoittautumisvapautta ei siis voida ymmärtää siten, että jäsenvaltio olisi pakotettu laatimaan verosääntönsä jonkin toisen jäsenvaltion verosäännöt huomioon ottaen varmistaakseen kaikissa tilanteissa verotuksen, joka poistaa kaikki kansallisista verolainsäädännöistä johtuvat eroavuudet. (
                     21
                  )
            
         
               40.
            
            
               Kuitenkin ensinnäkin, kuten totesin tämän ratkaisuehdotuksen 28–35 kohdassa, ErbStG:n 33 §:n perusteella saksalaisten pankkien sivuliikkeitä muissa jäsenvaltioissa koskeva velvollisuus on itsessään sijoittautumisvapauden rajoitus. Sen mahdollinen päällekkäisyys muiden jäsenvaltioiden lainsäädännön kanssa voi ainoastaan pahentaa tilannetta ja mahdollisesti estää kokonaan tämän vapauden käyttämisen.
            
         
               41.
            
            
               Toiseksi, toisin kuin asioissa, jotka koskevat jäsenvaltioiden välittömiä veroja koskevan säännöstön päällekkäisyyttä, (
                     22
                  ) nyt käsiteltävänä olevassa asiassa tarkasteltavat kansalliset säännökset eivät koske toimijan, joka käyttää sijoittautumisvapautta, verotusta. Vaikka ErbStG:n 33 §:n säännöksen, kuten pääasiassa vastaajana oleva viranomainen toteaa huomautuksissaan, on tarkoitus helpottaa verojen kantoa, tämä koskee pankkien asiakkaiden ja heidän perinnönsaajiensa eikä itse pankkien veroja. Tilanne olisi samanlainen, jos mainitun säännöksen perusteella toimitetut tiedot eivät palvelisi verojen kantoa vaan esimerkiksi rahanpesun torjuntaa. Sen sijaan pankkisalaisuutta sääntelevät Itävallan säännökset eivät ylipäänsä koske verotusta.
            
         
               42.
            
            
               Edellisessä kohdassa tarkoitetuissa tuomiossa tarkasteltiin siis sijoittautumisvapauden rajoituksia, jotka johtuvat verovelvollisten ja toimivaltaisten veroviranomaisten suhteita sääntelevistä säännöksistä, kun taas nyt käsiteltävässä asiassa on kyse liiketoiminnan harjoittamista koskevia periaatteita sääntelevistä säännöksistä, jotka siis koskevat suoraan talouden toimijan ja asiakkaiden suhteita. Siten tässä ei ole mitään analogiaa, joka oikeuttaisi kyseisen oikeuskäytännön soveltamiseen käsiteltävään asiaan.
            
         
               43.
            
            
               Kolmanneksi jäsenvaltioiden toimivalta välittömien verojen alalla perustuu kansainvälisessä oikeudessa selkeästi määritettyihin ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tunnustettuihin periaatteisiin. Jäsenvaltiot ovat nimittäin toimivaltaisia verottamaan verotuksellisesti asuvia yhtiöitä kaikesta niiden tulosta (yleinen verovelvollisuus) ja toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvia yhtiöitä tuloista, jotka perustuvat niiden toimintaan mainitussa valtiossa. (
                     23
                  ) Siten myös jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan yksi perusteista, joilla voidaan oikeuttaa yhtenäismarkkinoiden vapauksien, mukaan lukien sijoittautumisvapaus, rajoittaminen. (
                     24
                  )
            
         
               44.
            
            
               Välittömät verot ovat tältä osin erityinen ala, ne koskevat nimittäin yhtä suvereenien valtioiden perustoimivaltaa ja niiden budjettitulojen yhtä keskeistä lähdettä. Unionin lainsäätäjä ei tähän mennessä ole yhdenmukaistanut tätä alaa, ja mahdollisten haittojen torjunta, kuten esimerkiksi kaksinkertainen verotus, on jätetty jäsenvaltioiden säädeltäväksi kahdenvälisin sopimuksin. Kyseisen yhdenmukaistamisen puuttumisen vuoksi on vaikea soveltaa välittömien verojen alalla tiukasti kaikkien sijoittautumisvapauden rajoitusten poistamista vaativia periaatteita. Tämä johtaisi nimittäin jäsenvaltioiden suvereenien oikeuksien kyseenalaistamiseen. (
                     25
                  )
            
         
               45.
            
            
               Edellä esitettyjä argumentteja ei sovelleta kansallisiin säännöksiin, jotka eivät sääntele, kuten totesin tämän ratkaisuehdotuksen 42 kohdassa, verovelvollisten ja toimivaltaisten veroviranomaisten suhteita vaan liiketoiminnan harjoittamisen periaatteita. Tältä osin jäsenvaltiot sitoutuivat EUT-sopimuksella takaamaan tämän toiminnan harjoittamisen vapauden rajat ylittävissä tilanteissa. Siten niitä voidaan vaatia määrittelemään kansallisten säännösten alueellinen laajuus siten, että nämä säännökset eivät ole ristiriidassa muiden jäsenvaltioiden säännösten kanssa.
            
         
               46.
            
            
               Viimein neljänneksi kansallisista säännöksistä johtuen sijoittautumisvapauden rajoitusten luonne erottaa nyt esillä olevan asian asioista, jotka koskevat kahden jäsenvaltion lainsäädännön samanaikaista soveltamista välittömien verojen alalla. Epäedullisempi verokohtelu voi tietenkin olla kyseiselle talouden toimijalle taloudellisesti rajoittavaa. Se ei kuitenkaan haittaa eikä myöskään estä sitä, että toimija ylipäänsä harjoittaa toimintaa tai harjoittaa sitä tietyssä oikeudellisessa muodossa. Se vaikuttaa korkeintaan tämän toiminnan kannattavuuden arviointiin, mutta tältä osin verotuksen taso on kuitenkin ainoastaan yksi monesta tekijästä, joiden joukossa markkinatilanteen (kysyntätaso, kilpailu, toimintakulut, hintataso) merkitys on huomattavasti suurempi. Eri jäsenvaltioiden verotusjärjestelmien väliset erot eivät sitä paitsi aina ole epäedullisia valtioiden rajojen yli toimiville yrityksille – kyseiset yritykset ovat usein edullisemmassa tilanteessa kuin kotimaiset toimijat. Lisäksi talouden toimijoilla on tietty liikkumavara, joka mahdollistaa niille verorasituksen kompensoinnin alentamalla kuluja tai nostamalla hintoja. Verokohtelun tapa ei siis yleensä ole tekijä, joka ratkaisee rajat ylittävän liiketoiminnan aloittamisen. Julkisasiamies Geelhoodin sanamuotoa käyttäen ne ovat pikemminkin ”kvasirajoituksia”. (
                     26
                  )
            
         
               47.
            
            
               Kyseiset kvasirajoitukset on erotettava todellisista rajoituksista, esimerkiksi sellaisista, jotka koskevat itse toiminnan harjoittamisen edellytyksiä. Yhtäältä talouden toimijoilla on tältä osin hyvin pieni soveltamisvara tai sitä ei ole ollenkaan – periaatteessa ne voivat vain sopeutua voimassa oleviin säännöksiin tai luopua toiminnasta. Toisaalta toiminnan harjoittamisen edellytyksiä koskevat säännökset voivat haitata toimintaa siinä määrin, että siitä tulee, kuten käsiteltävänä olevassa asiassa, käytännössä mahdotonta tai täysin kannattamatonta. Toiminnan harjoittamisen edellytyksiä koskevien sijoittautumisvapauden rajoitusten vaikutus tämän vapauden käyttämistä koskevaan päätökseen on siten huomattavasti suurempi kuin rajoitusten, jotka ovat luonteeltaan ainoastaan verotuksellisia.
            
         
               48.
            
            
               Edellä esitetyistä syistä katson, että unionin tuomioistuimen kahden jäsenvaltion lainsäädännön samanaikaista soveltamista koskevassa oikeuskäytännössä välittömien verojen alalla määrittämiä sääntöjä (
                     27
                  ) ei voida pitää horisontaalisina sääntöinä, joita sovelletaan kaikenlaisiin sijoittautumisvapauden rajoituksiin. Tämän johdosta niitä ei myöskään voida soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa.
            
         
               49.
            
            
               Komissio esittää näkemyksensä tueksi vielä tuomion Hervein ym., (
                     28
                  ) joka koskee toista alaa, nimittäin sosiaalivakuutuksia. Unionin tuomioistuin totesi kyseisessä tuomiossa, että jäsenvaltioiden sosiaaliturvalainsäädäntöjen välisten eroavuuksien johdosta EUT-sopimuksessa ei taata työntekijälle, että mikäli hän toimii useassa jäsenvaltiossa tai siirtää toimintojaan toiseen jäsenvaltioon, tätä kohdeltaisiin neutraalisti sosiaaliturvan alalla. (
                     29
                  ) On kuitenkin huomattava, että sosiaaliturvamaksut ovat luonteeltaan välittömien verojen kaltaisia julkisia maksuja. Tässä sovelletaan siis samoja argumentteja, joita käsittelin tämän ratkaisuehdotuksen 40–47 kohdassa. (
                     30
                  ) Tuomio Hervein ym. ei myöskään tue sitä, että oikeuskäytännössä määriteltyjen, jäsenvaltioiden välittömiä veroja koskevien säännösten päällekkäisyyttä koskevien periaatteiden soveltaminen laajennettaisiin liiketoiminnan harjoittamisen ehtoja koskeviin sijoittautumisvapauden rajoituksiin.
            
         Itävallan oikeussäännöt itsenäisenä sijoittautumisvapauden rajoituksena
      
               50.
            
            
               Mahdollisesti voitaisiin katsoa, kuten huomautuksissaan toteavat pääasiassa vastaajana oleva viranomainen ja Saksan hallitus, että Itävallan pankkisalaisuutta koskevat säännökset ovat myös sijoittautumisvapauden rajoituksia niiltä osin, kuin ne koskevat toisista jäsenvaltioista olevien luottolaitosten sivuliikkeitä ja estävät näiden sivuliikkeiden suoriutumisen mahdollisista kyseisen salaisuuden kanssa ristiriidassa olevista lähtövaltion oikeudessa säädetyistä velvollisuuksista.
            
         
               51.
            
            
               Tästä ei kuitenkaan ole kyse nyt esillä olevassa asiassa, joten en tarkastele tätä kysymystä pidempään. Kiinnitän ainoastaan huomiota siihen, että pankkisalaisuutta koskevat säännökset ovat todellisuudessa tietty velvoite pankille, mutta samalla kuitenkin asiakkaat voivat pitää niitä hyödyllisinä. Toisten jäsenvaltioiden luottolaitosten sivuliikkeiden vapauttaminen tästä salaisuudesta saattaisi siis aiheuttaa sen, että ne olisivat kotimaisiin pankkeihin nähden huonommassa kilpailuasemassa. Siten halutessamme poistaa yhden sijoittautumisvapauden rajoituksen ottaisimme käyttöön toisen. Katson, että tämä paradoksi vahvistaa, että käsiteltävässä tapauksessa tämän vapauden rajoittamista on paremminkin etsittävä Saksan säännöstön puolelta.
            
         
               52.
            
            
               Riippumatta kuitenkaan edellä esitetyistä näkökohdista, vaikka katsottaisiin Itävallan puolella olevan rinnakkainen sijoittautumisvapauden rajoitus, kyseessä ei olisi yksi Saksan ja Itävallan säännösten päällekkäisyydestä johtuva rajoitus, vaan kaksi toisistaan riippumatonta rajoitusta. En kuitenkaan katso, että yhden yhtenäismarkkinoiden vapauden mahdollisen rajoituksen olemassaolo vastaanottavassa jäsenvaltiossa olisi riittävä syy luopua tällaisen rajoituksen poistamisesta lähtövaltiossa. Jos nyt käsiteltävässä asiassa katsottaisiin, että Sparkasse Allgäun pitäisi pikemminkin kääntyä Itävallan tuomioistuinten puoleen riitauttaakseen sen itävaltalaiseen sivuliikkeeseen sovellettavien Itävallan liikesalaisuutta koskevien säännösten soveltamisen yhdenmukaisuuden unionin oikeuden kanssa, kyseiset tuomioistuimet saattaisivat hylätä tämän kanteen ja katsoa, että ongelma koskee kuitenkin ErbStG:n 33 §:ää ja Saksan tuomioistuinten tulisi se poistaa.
            
         
               53.
            
            
               Siten syntyisi sellainen ristiriitainen tilanne, että nämä vastaanottavan jäsenvaltion tai lähtövaltion lainsäädännöstä johtuvat yhtenäismarkkinoiden vapauksien rajoitukset ovat suhteellisen helposti ja pakottavasti poistettavissa, mutta silloin, kun tällainen rajoitus johtuu samalla ja itsenäisesti molempien näiden jäsenvaltioiden lainsäädännöstä, sitä ei voida poistaa, koska ei tiedetä, kumman kyseisistä jäsenvaltioista pitäisi se tehdä ensin.
            
         Rajoituksen olemassaoloa koskeva päätelmä
      
               54.
            
            
               Edellä esitettyjen seikkojen perusteella teen sen päätelmän, että ErbStG:n 33 §:n mukaista ilmoitusvelvollisuutta, siltä osin kuin se sitoo myös muissa jäsenvaltioissa perustettuja saksalaisten luottolaitosten sivuliikkeitä, on lähtökohtaisesti pidettävä kiellettynä sijoittautumisvapauden rajoituksena SEUT 49 artiklan perusteella.
            
         
         Rajoituksen oikeuttaminen
      
      
               55.
            
            
               Unionin tuomioistuimen vakiintuneessa oikeuskäytännössä on todettu, että sijoittautumisvapautta voidaan rajoittaa siinä tapauksessa, että kyseinen rajoitus voidaan oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, se takaa kyseessä olevan tavoitteen toteutumisen eikä se ylitä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi. (
                     31
                  ) Tämän johdosta on tutkittava, täyttääkö ErbStG 33 §:stä johtuva sijoittautumisvapauden rajoitus nämä edellytykset.
            
         Syrjintää koskeva kysymys
      
               56.
            
            
               Ennen kyseistä tutkimista on tarkasteltava kansallisen säännöstön mahdollinen syrjivyys. Sekä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin päätöksessään että Saksan hallitus nyt esillä olevassa asiassa esitetyissä huomautuksissa toteavat, että ErbStG:n 33 §:n säännös ei ole syrjivä, koska sitä sovelletaan erottelematta saksalaisten pankkien sivuliikkeisiin muissa jäsenvaltioissa ja Saksan alueella toimintaa harjoittaviin pankkeihin. Tämä toteamus ei kuitenkaan täysin ratkaise syrjintäkysymystä. Epäilemättä kyseessä ei ole kansalaisuuteen perustuva suora syrjintä, koska kotimaisia ja rajat ylittäviä tilanteita kohdellaan muodollisesti samalla tavoin.
            
         
               57.
            
            
               Syrjinnän käsite ei unionin oikeudessa rajoitu kuitenkaan suoraan syrjintään. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan syrjintää on se, että toisiinsa rinnastettavia tilanteita kohdellaan eri tavalla (
                     32
                  ) ja erilaisia tilanteita kohdellaan samalla tavalla, (
                     33
                  ) ellei sekä ensimmäisessä ja toisessa tapauksessa tällainen kohtelu ole objektiivisesti perusteltua.
            
         
               58.
            
            
               Tästä näkökulmasta nyt käsiteltävä asia, jossa on kyse lähtövaltion ulkomaisten sivuliikkeiden ja niiden asiakkaiden välisiä suhteita sääntelevistä säännöksistä, herättää epäilyksiä kolmen kysymyksen osalta. 1) Onko saksalaisten luottolaitosten ulkomaisten sivuliikkeiden ja näiden samojen laitosten Saksan alueella sijaitsevien sivuliikkeiden samanlainen kohtelu oikeutettua, kun ulkomaiset sivuliikkeet harjoittavat toimintaa toisessa taloudellisessa ja oikeudellisessa ympäristössä? 2) Onko oikeutettua kohdella saksalaisten luottolaitosten ulkomaisia sivuliikkeitä toisin kuin luottolaitoksia, joiden kotipaikka on muissa jäsenvaltioissa ja jotka harjoittavat taloudellista toimintaa samoilla markkinoilla kuin nämä sivuliikkeet? 3) Onko oikeutettua kohdella saksalaisia muissa jäsenvaltioissa sivuliikkeen muodossa toimintaa harjoittavia luottolaitoksia eri tavoin kuin samanlaisia luottolaitoksia, jotka harjoittavat rajat ylittävää toimintaa tytäryhtiön muodossa?
            
         
               59.
            
            
               Mielestäni tätä ongelmaa voidaan lähestyä kahdella tapaa.
            
         
               60.
            
            
               Ensimmäinen lähestymistapa perustuu sivuliikkeen erityiseen oikeudelliseen ja organisatoriseen tilanteeseen toiminnan harjoittamisen oikeudellisena muotona. Sivuliikkeellä ei ole erillistä oikeushenkilöllisyyttä, se on ainoastaan osa oikeushenkilöä, joka pääyritys on. Tämä yritys on yhdessä kaikkien kotimaisten ja ulkomaisten sivuliikkeidensä kanssa lähtökohtaisesti kotipaikkansa oikeusjärjestyksen alainen. Toisin sanoen kotipaikan jäsenvaltion oikeuden mukaiset velvollisuudet koskevat luonnollisesti myös yrityksen ulkomaisia sivuliikkeitä. Tämän johdosta nämä sivuliikkeet ovat yhtäältä objektiivisesti kotimaisten yritysten tilanteeseen verrattavissa olevassa tilanteessa ja toisaalta objektiivisesti erilaisessa tilanteessa kuin sekä ulkomaiset yritykset että kotimaisten yritysten ulkomaiset tytäryhtiöt. Tällaisessa lähestymistavassa saksalaisten luottolaitosten muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien ulkomaisten sivuliikkeiden kohteleminen samalla tavalla kotimaisten yritysten kanssa ja eri tavalla ulkomaisten toimijoiden ja kotimaisten toimijoiden ulkomaisten tytäryhtiöiden kanssa olisi objektiivisesti oikeutettua.
            
         
               61.
            
            
               Mielestäni toinen mahdollinen lähestymistapa mainittuun ongelmaan perustuu ulkomaisen sivuliikkeen taloudelliseen sisältöön yhtenä mahdollisena rajat ylittävän taloudellisen toiminnnan muotona sijoittautumisvapauden puitteissa. Tältä kannalta ulkomainen sivuliike, vaikka se on oikeudellisesti yhteydessä yrityksen kotipaikan valtioon, on toiminnallisesti ulkomainen yritys ja sitä pitäisi siis kohdella samoin kuin muita ulkomaisia yrityksiä (mukaan lukien kotimaisten yritysten ulkomaisia tytäryhtiöitä). Oikeudellinen yhteys yrityksen (päätoimipaikan) kotipaikan jäsenvaltioon menettää siis objektiivisen erottelutekijän arvon ja muuttuu ainoastaan toisarvoiseksi piirteeksi, joka ei oikeuta erilaista kohtelua. Tällaisessa lähestymistavassa saksalaisten luottolaitosten muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien ulkomaisten sivuliikkeiden kohteleminen samalla tavalla kotimaisten yritysten kanssa mutta eri tavalla ulkomaisten toimijoiden ja kotimaisten toimijoiden ulkomaisten tytäryhtiöiden kanssa tarkoittaa tosiasiallista syrjintää.
            
         
               62.
            
            
               Valinta näiden lähestymistapojen välillä vaikuttaa mielestäni mahdollisuuteen oikeuttaa ErbStG:n 33 §:stä johtuva sijoittautumisvapauden rajoitus.
            
         Oikeuttaminen
      
               63.
            
            
               Sekä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin että Saksan hallitus toteavat huomautuksissaan ErbStG:n 33 §:n säännöksen olevan oikeutettu, koska on tarpeen turvata verovalvonnan tehokkuus ja verojen tehokas kantaminen. Kyseinen säännös nimittäin auttaa yhtäältä valvomaan, että pankin kuolleen asiakkaan perinnönsaaja täyttää perintöveroon liittyvät velvoitteet, ja toisaalta valvomaan, että kyseinen asiakas elinaikanaan täytti pankissa olevien varojensa johdosta syntyneet verovelvoitteensa. Tämä oikeutus on otettu huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä (
                     34
                  ) sekä sijoittautumisvapauden että muiden yhtenäismarkkinoiden vapauksien suhteen.
            
         
               64.
            
            
               Kyseisen oikeuttamisperusteen hyväksymiseksi sen on kuitenkin täytettävä oikeasuhteisuutta koskeva edellytys. Siksi tarkasteltavan kansallisen säännöksen on ensinnäkin johdettava tavoitellun päämäärän saavuttamiseen, ja toiseksi se ei saa ylittää sitä, mikä on tarpeen sen saavuttamiseksi. (
                     35
                  ) Viime kädessä kansallinen tuomioistuin on toimivaltaisin arvioimaan tosiseikkoja ja siihen liittyen kansallisten säännösten oikeasuhteisuutta. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin esittää tätä koskevia ohjeita asian asiakirjoihin sisältyvien tietojen perusteella. (
                     36
                  )
            
         – Oikeuttamista koskeva ongelma, jos omaksutaan näkemys syrjinnän olemassaolosta
      
               65.
            
            
               ErbStG:n 33 §:n säännös koskee niiden luottolaitosten osalta, jotka voivat säilyttää ja hoitaa Saksassa asuvien henkilöiden varoja Saksan rajojen ulkopuolella, (
                     37
                  ) ainoastaan saksalaisten pankkien sivuliikkeitä. Sen sijaan se ei koske näiden pankkien tytäryhtiöitä eikä – ilmeisistä syistä – muiden jäsenvaltioiden pankkeja.
            
         
               66.
            
            
               Jos katsotaan, että ulkomaiset sivuliikkeet ovat muissa jäsenvaltioissa kotipaikan omaavien yritysten tilanteeseen rinnastettavassa tilanteessa, mielestäni mikään ei oikeuta Saksan säännösten soveltamisen rajoittamista ainoastaan sivuliikkeisiin. Tällaisessa tilanteessa nimittäin sijoittautumisvapauden rajoittamisen oikeuttamisen on nojattava objektiivisiin perusteisiin sen säännöksen näkökulmasta, joka on kyseinen rajoitus. Siten tästä näkökulmasta kaikki luottolaitokset, jotka voivat säilyttää ja hoitaa Saksassa asuvien henkilöiden varoja, ovat toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa, koska nämä varat ovat samalla tavoin perintöverovelvollisuuden alaisia ja vastaavissa määrin on tarpeen kyseisen velvollisuuden täyttämisen tehokas valvonta. Jos siis tarve turvata verovalvonnan tehokkuus saattaa oikeuttaa lisävelvollisuuksien asettamisen näille toimijoille, kuten velvollisuuden toimittaa tietoja veroviranomaisille, sivuliikkeiden erilainen kohtelu tältä osin vaatisi erillistä oikeutusta ja tällainen oikeutus puuttuu.
            
         
               67.
            
            
               Ulkomaisen sivuliikkeen yhteys lähtövaltion oikeusjärjestelmään on tällaisen käsityksen yhteydessä toissijainen seikka eikä oikeuta asettamaan kyseisille sivuliikkeille velvollisuuksia, jotka koskevat niiden palvelujen tarjoamista koskevia ehtoja. Lähtövaltion ei pitäisi siis asettaa tällaisia velvollisuuksia.
            
         – Oikeutuksen mahdollisuus, jos omaksutaan sivuliikkeiden erityistä tilannetta koskeva näkemys
      
               68.
            
            
               Katson kuitenkin, että on pikemminkin omaksuttava näkemys, jonka mukaan luottolaitosten sivuliikkeet muissa jäsenvaltioissa kuin yrityksen kotipaikan valtiossa ovat erilaisessa tilanteessa kuin ulkomaiset luottolaitokset, koska sivuliikkeillä on erityinen yhteys lähtövaltion oikeusjärjestelmään. Tämä erityinen yhteys oikeuttaa tiettyjen kotimaisia pankkeja koskevien velvollisuuksien ulottamisen myös niiden ulkomaisiin sivuliikkeisiin, vaikka ulkomaiset toimijat eivät ole näiden samojen velvollisuuksien alaisia. Näin on juuri silloin, kun kyseinen velvollisuus koskee nyt käsiteltävän asian tavoin ainoastaan ulkomaisen sivuliikkeen suhdetta asiakkaisiin, jotka ovat lähtövaltiossa asuvia henkilöitä. Näiden lähtövaltiossa asuvien henkilöiden on nimittäin helpompi avata tili kotimaisen pankin ulkomaisessa sivuliikkeessä kuin ulkomaisessa pankissa. Tässä tapauksessa verovalvonnan tehokkuuden turvaaminen oikeuttaa sijoittautumisvapauden rajoituksen, jos se johtaa tavoitellun päämäärän saavuttamiseen eikä ylitä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi.
            
         
               69.
            
            
               Mielestäni tietojen toimittamista koskevan velvollisuuden säätämisellä saavutetaan verovalvonnan tehokkuuden turvaamisen päämäärä. Pankilta saaduilla tiedoilla veroviranomaiset voivat nimittäin todentaa verovelvollisten heille veroilmoituksissa toimittamat tiedot. Jos verovelvollinen ei täytä tällaisen ilmoituksen antamista koskevaa velvollisuutta, veroviranomaiset voivat myös kyseisten tietojen avulla todeta tapahtuman, jonka johdosta syntyy verosaatava, ja ryhtyä toimiin maksettavan veron kantamiseksi.
            
         
               70.
            
            
               Katson myös, että mainittu Saksan lainsäädännön säännös ei ylitä sitä, mikä on tarpeen tavoitteen saavuttamiseksi. Ensinnäkään veroviranomaiset eivät nimittäin saa näitä samoja tietoja yhtä varmasti ja kokonaisvaltaisesti mistään muualta. Veroilmoituksessa olevien tietojen oikeellisuuden todentaminen vaikeutuisi näin ollen huomattavasti.
            
         
               71.
            
            
               Toiseksi on todettava, että pääasiassa kohteena olevassa päätöksessä tietojen toimittamista koskeva vaatimus Sparkasse Allgäun ulkomaiselle sivuliikkeelle rajattiin koskemaan tämän sivuliikkeen Saksassa asuvia asiakkaita koskevia tietoja. Mielestäni tämä näkökohta on tavattoman olennainen. Vaikka nimittäin perintöverovelvollisuuden soveltamisala on hieman laajempi, (
                     38
                  ) se epäilemättä käytännössä koskee ennen kaikkea Saksassa asuvien henkilöiden jättämiä perintöjä. Jos Saksan viranomaiset siis vaatisivat tietoja kaikista saksalaisten pankkien ulkomaisten sivuliikkeiden asiakkaista, kuten ne vaativat kotimaisilta sivuliikkeiltä, se olisi huomattava haitta ulkomaisten sivuliikkeiden toiminnan harjoittamiselle. Rajoittaessaan kyseisen vaatimuksen Saksassa asuvia henkilöitä koskeviin tietoihin Saksan viranomaiset sovelsivat siten sijoittautumisvapauden näkökulmasta vähiten rajoittavaa toimenpidettä. Tämän ansiosta saksalaisten luottolaitosten sivuliikkeet muissa jäsenvaltioissa voivat harjoittaa toimintaa sellaisten asiakkaiden osalta, jotka eivät ole Saksassa asuvia henkilöitä, aivan samoin periaattein kuin sikäläiset pankit.
            
         
               72.
            
            
               Näin ollen katson, että ErbStG:n 33 §:n säännös on oikeassa suhteessa päämääräänsä nähden, minkä johdosta sijoittautumisvapauden rajoitusta, johon tämä säännös johtaa, voidaan pitää oikeutettuna.
            
         – Itävallassa voimassa olevan pankkisalaisuuden ongelma
      
               73.
            
            
               Olen tietenkin tietoinen tällaisen ratkaisun puutteista sijoittautumisvapauden turvaamisen näkökulmasta. On vaikea nimittäin olla toteamatta, että jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin unionin tuomioistuimen tuomion perusteella katsoo ErbStG:n 33 §:n säännöksen olevan unionin oikeuden mukainen ja näin ollen pitää voimassa pääasian kohteena olevan päätöksen, tämä ei mitenkään ratkaise Sparkasse Allgäun ongelmia. Kyseisellä pankilla on nimittäin edelleen edessään kaksi ristiriitaista oikeudellista velvollisuutta. Näin on varsinkin, koska Saksan veroviranomaisen vaatimus koskee edellisten vuosien tietojen toimittamista eli kuolleita asiakkaita, jotka eivät esimerkiksi voi antaa suostumusta näiden tietojen toimittamiselle.
            
         
               74.
            
            
               Tällaisessa tapauksessa vilpittömän yhteistyön periaate ja unionin oikeuden ensisijaisuus vaatisivat mielestäni Itävallan viranomaisilta sellaista pankkisalaisuutta koskevien säännösten tulkintaa tai sellaista niiden soveltamisen rajoittamista, että mahdollistettaisiin saksalaisten luottolaitosten Itävallan alueella toimiville sivuliikkeille tietojen toimittaminen ErbStG:n 33 §:n perusteella. (
                     39
                  ) Tämä koskee tietenkin velvollisuutta toimittaa näitä tietoja unionin oikeuden mukaisessa laajuudessa eli erityisesti rajattuna välttämättömään vähimmäismäärään.
            
         
         Ratkaisuehdotus
      
      
               75.
            
            
               Edellä esitettyjen seikkojen perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaisi Bundesfinanzhofin (ylimmän asteen verotuomioistuin, Saksa) esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
               SEUT 49 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa asetetaan muissa jäsenvaltioissa sijaitseville kotimaisten luottolaitosten sivuliikkeille velvollisuus ilmoittaa kyseisen jäsenvaltion veroviranomaisille näissä sivuliikkeissä säilytetyistä varoista mainitussa jäsenvaltioissa asuneen kyseisten varojen omistajan kuoltua, kunhan tämä velvollisuus on rajattu välttämättömään vähimmäismäärään, joka on tarpeen verovalvonnan tehokkuuden turvaamiseksi.
            
         (
            1
         )	Alkuperäinen kieli: puola.
      (
            2
         )	EUVL L 177, s. 1. Kyseinen direktiivi oli voimassa silloin, kun pääasian kohteena oleva päätös annettiin. Se korvattiin oikeudesta harjoittaa luottolaitostoimintaa ja luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten vakavaraisuusvalvonnasta, direktiivin 2002/87/EY muuttamisesta sekä direktiivien 2006/48/EY ja 2006/49/EY kumoamisesta 26.6.2013 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivillä 2013/36/EU (EUVL L 176, s. 338).
      (
            3
         )	Ks. erityisesti viimeksi tuomio Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 32 kohta).
      (
            4
         )	Ks. erityisesti tuomio Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, 16 kohta) ja tuomio Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 33 kohta).
      (
            5
         )	Ks. erityisesti tuomio Kraus (C‑19/92, EU:C:1993:125, 32 kohta); tuomio Attanasio Group (C‑384/08, EU:C:2010:133, 43 kohta) ja tuomio Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 34 kohta).
      (
            6
         )	Ks. myös esimerkiksi Barnard, C., The Substantive Law of the EU. The Four Freedoms, 4. painos, Oxford University Press, 2013, s. 309 ja sitä seuraavat sivut; Szwarc-Kuczer, M., SEUT 49 artiklaa koskevat huomautukset, teoksessa Wróbel, A. (toim.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz Lex, Varsova 2012, osa 1, s. 866–867.
      (
            7
         )	Ks. vastaavasti palvelujen tarjonnan vapaudesta, tuomio Alpine Investments (C‑384/93, EU:C:1995:126, 32–38 kohta).
      (
            8
         )	Ks. vastaavasti mm. tuomio komissio v. Ranska (270/83, EU:C:1986:37, 22 kohta) ja tuomio Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, 13 kohta).
      (
            9
         )	Ks. direktiivin 2006/48 25 ja 26 artikla.
      (
            10
         )	Ks. direktiivin 2006/48 johdanto-osan seitsemäs perustelukappale ja 16 artikla.
      (
            11
         )	Ks. direktiivin 2006/48 6–12 artikla.
      (
            12
         )	Direktiivin 2006/48 III osaston “Säännökset sijoittautumisoikeudesta ja palvelujen tarjoamisen vapaudesta” 3 jaksossa ”Sijoittautumisoikeuden käyttö” (25–27 artikla) säännellään sivuliikkeiden perustamista.
      (
            13
         )	Kursivointi tässä.
      (
            14
         )	Ks. vastaavasti tuomio komissio v. Italia (C‑565/08, EU:C:2011:188, 51 kohta) ja tuomio SC Volksbank România (C‑602/10, EU:C:2012:443, 80 kohta).
      (
            15
         )	Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ilmoita, millaisia seuraamuksia tarkalleen seuraa ErbStG:n 33 §:n mukaisen velvollisuuden täyttämättä jättämisestä. On kuitenkin selvää, että talouden toimija, varsinkin niin vahvasti säännellyllä alalla kuin pankkiala toimiva, ei voi väheksyä sille lain nojalla hallintoviranomaisia kohtaan kuuluvia velvollisuuksia.
      (
            16
         )	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 23 kohta.
      (
            17
         )	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 21 kohta.
      (
            18
         )	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
      (
            19
         )	Ks. erityisesti tuomio Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754); tuomio Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588) ja tuomio National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785).
      (
            20
         )	Ks. tuomio Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, 49 kohta).
      (
            21
         )	Ks. erityisesti tuomio National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 62 kohta).
      (
            22
         )	Ks. edellä alaviite 19.
      (
            23
         )	Ks. erityisesti tuomio Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 39 kohta).
      (
            24
         )	Ks. erityisesti tuomio National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 45 kohta).
      (
            25
         )	Ks. hyvin kiinnostavia pohdiskeluja tästä aiheesta em. Barnard, C., s. 347–349.
      (
            26
         )	Ks. julkisasiamies Geelhoedin ratkaisuehdotus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:139, 37–40 kohta).
      (
            27
         )	Ks. edellä alaviite 19.
      (
            28
         )	C‑393/99 ja C‑394/99, EU:C:2002:182.
      (
            29
         )	Ibidem, tuomion 51 kohta.
      (
            30
         )	Tähän vastaavuuteen kiinnitti huomiota myös julkisasiamies Geelhoed ratkaisuehdotuksessaan Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:139, tämän ratkaisuehdotuksen 46 kohdan alaviite 42).
      (
            31
         )	Ks. erityisesti tuomio Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, 37 kohta) ja viimeksi tuomio komissio v. Saksa (C‑591/13, EU:C:2015:230, 63 kohta).
      (
            32
         )	Ks. erityisesti tuomio Ruckdeschel ym. (117/76 ja 16/77, EU:C:1977:160, 7 kohta).
      (
            33
         )	Ks. erityisesti tuomio Sermide (106/83, EU:C:1984:394, 28 kohta).
      (
            34
         )	Ks. erityisesti tuomio Futura Participations ja Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, 31 kohta) ja tuomio Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, 71 kohta).
      (
            35
         )	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 55 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
      (
            36
         )	Ks. ratkaisuehdotukseni Trijber ja Harmsen (C‑340/14 ja C‑341/14, EU:C:2015:505, 80 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      (
            37
         )	ErbStG:n 33 §:n 1 momentin mukainen tietojen välittämistä koskeva velvollisuus koskee kaikkia Saksan lainsäädännön alaisia toimijoita, jotka ammattimaisesti säilyttävät tai hoitavat muille henkilöille kuuluvia varoja, ei ainoastaan ulkomaisia sivuliikkeitä. Sijoittautumisvapauden rajoittaminen ei kuitenkaan perustu tähän säännökseen sellaisenaan vaan ainoastaan sen soveltamiseen muissa jäsenvaltioissa oleviin saksalaisiin luottolaitoksiin. Kyseinen säännös, siltä osin kuin se koskee Saksassa toimivia saksalaisia pankkeja, ei ole nyt käsiteltävän asian kohde.
      (
            38
         )	Kuten ennakkoratkaisupyynnön tiedoista ilmenee, verovelvollisuus kohdistuu ErbStG:n nojalla kaikkeen saannon kohteena olevaan jäämistöön, jos perinnönjättäjä kuolinhetkellään tai perinnönsaaja ovat verovelvollisuuden syntymishetkellä (todennäköisesti siis kuolinhetkellä) Saksassa asuvia henkilöitä. Saksassa asuvina henkilöinä pidetään luonnollisia henkilöitä, joilla on asuinpaikka tai jotka oleskelevat tavallisesti Saksassa, sekä Saksan kansalaisia, jotka ovat asuneet ulkomailla alle viisi vuotta (ErbStG:n 2 §:n 1 momentin 1 kohta).
      (
            39
         )	Ks. vastaavasti tuomio Hervein ym. (C‑393/99 ja C‑394/99, EU:C:2002:182, 63 kohta).