CELEX: 61998CC0310
Language: it
Date: 1999-12-09 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Mischo del 9 dicembre 1999. # Hauptzollamt Neubrandenburg contro Leszek Labis (C-310/98) e Sagpol SC Transport Miedzynarodowy i Spedycja (C-406/98). # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Bundesfinanzhof - Germania. # Libera circolazione delle merci - Operazione di transito esterno - Circolazione con carnet TIR - Infrazioni o irregolarità - Prova del luogo in cui l'infrazione o l'irregolarità è stata commessa - Termine per fornire la prova - Mezzi di prova ammissibili - Procedura di compensazione. # Cause riunite C-310/98 e C-406/98.

Avviso legale importante

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61998C0310

Conclusioni dell'avvocato generale Mischo del 9 dicembre 1999.  -  Hauptzollamt Neubrandenburg contro Leszek Labis (C-310/98) e Sagpol SC Transport Miedzynarodowy i Spedycja (C-406/98).  -  Domanda di pronuncia pregiudiziale: Bundesfinanzhof - Germania.  -  Libera circolazione delle merci - Operazione di transito esterno - Circolazione con carnet TIR - Infrazioni o irregolarità - Prova del luogo in cui l'infrazione o l'irregolarità è stata commessa - Termine per fornire la prova - Mezzi di prova ammissibili - Procedura di compensazione.  -  Cause riunite C-310/98 e C-406/98.  

raccolta della giurisprudenza 2000 pagina I-01797

Conclusioni dell avvocato generale

1 Le cause riunite C-310/98 e C-406/98 riguardano una serie di domande sottoposte alla Corte dal Bundesfinanzhof ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), volte ad ottenere una pronuncia pregiudiziale sull'interpretazione degli artt. 454 e 455 del regolamento (CEE) della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, che fissa talune disposizioni d'applicazione del regolamento  (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario (1)  (in prosieguo: il «regolamento d'applicazione»). I - Il contesto giuridico 2 Gli artt. 454, n. 3, e 455,  che si riferiscono ai trasporti internazionali di merci accompagnate da carnet TIR, sono formulati come segue: Art. 454, n. 3: «Qualora non sia possibile determinare il territorio in cui l'infrazione o l'irregolarità è stata commessa, si considera che essa sia stata commessa nello Stato membro in cui è stata accertata, a meno che, nel termine di cui all'articolo 455, paragrafo 1, non venga fornita la prova, ritenuta sufficiente dall'autorità doganale, della regolarità dell'operazione ovvero del luogo in cui l'infrazione o l'irregolarità è stata effettivamente commessa. Se, in mancanza di tale prova, detta infrazione o irregolarità è da considerarsi commessa nello Stato membro in cui è stata accertata, i dazi e le altre imposizioni inerenti alle merci in causa vengono riscossi da tale Stato membro conformemente alle disposizioni comunitarie o nazionali. Se, successivamente, è possibile determinare lo Stato membro in cui la suddetta infrazione o irregolarità è stata commessa, i dazi e le altre imposizioni - salvo quelli già riscossi, conformemente al secondo comma, a titolo di risorse proprie della Comunità - a cui le merci sono soggette in tale Stato membro gli sono rimborsati dallo Stato membro che aveva inizialmente proceduto alla loro riscossione. In tal caso l'eventuale eccedenza è rimborsata alla persona che aveva inizialmente pagato le imposizioni. Se l'importo dei dazi e delle altre imposizioni inizialmente riscossi e restituiti dallo Stato membro che aveva proceduto alla loro riscossione è inferiore all'importo dei dazi e delle altre imposizioni esigibili nello Stato membro in cui l'infrazione o l'irregolarità è stata effettivamente commessa, questo Stato membro procede alla riscossione della differenza, conformemente alle disposizioni comunitarie o nazionali». 3 L'art. 455 stabilisce che: «1. Quando si accerti un'infrazione o un'irregolarità commessa nel corso o in occasione di un trasporto effettuato con un carnet TIR o di un'operazione di transito effettuata con un carnet ATA, l'autorità doganale provvede ad informare di ciò il titolare del carnet TIR o del carnet ATA e l'associazione garante nei termini previsti, secondo i casi, all'articolo 11, paragrafo 1 della convenzione TIR o all'articolo 6, paragrafo 4 della convenzione ATA. 2. La prova della regolarità dell'operazione effettuata con un carnet TIR o con un carnet ATA, ai sensi dell'articolo 454, paragrafo 3, primo comma, deve essere fornita nel termine previsto, secondo i casi, all'articolo 11, paragrafo 2, della convenzione TIR o all'articolo 7, paragrafi 1 e 2, della convenzione ATA. 3. Tale prova può essere fornita, con soddisfazione dell'autorità doganale: a) esibendo un documento, autenticato dall'autorità doganale, attestante che le merci di cui trattasi sono state presentate all'ufficio di destinazione. Il documento deve contenere l'indicazione di dette merci; oppure b)  esibendo un documento doganale di immissione in consumo rilasciato da un paese terzo o la relativa copia o fotocopia; detta copia o fotocopia deve essere certificata conforme all'organismo che ha vistato il documento originale o dai servizi ufficiali del paese terzo interessato o dai servizi ufficiali di uno Stato membro. Il documento deve contenere l'identificazione delle merci in causa; oppure c) per quanto riguarda la convenzione ATA (...)». 4 Le disposizioni testé citate trovano applicazione fatte salve le disposizioni specifiche del regolamento (CEE) del Consiglio 25 luglio 1978, n. 2112, relativo alla conclusione della convenzione doganale relativa al trasporto internazionale di merci accompagnate da carnet TIR (convenzione TIR), fatta a Ginevra il 14 novembre 1975 (2). 5 L'art. 11 della convenzione TIR, di cui ci occuperemo in seguito, stabilisce che: «1.  Se un carnet TIR non è stato scaricato o è stato scaricato con riserve, le autorità competenti possono esigere dall'associazione garante il pagamento delle somme di cui all'articolo 8, paragrafi 1 e 2 soltanto se entro un termine di un anno, a decorrere dall'accettazione del carnet TIR da parte delle autorità doganali, esse hanno notificato per iscritto all'associazione garante che il carnet non è stato scaricato o che è stato scaricato con riserve. Detta disposizione è applicabile anche allorché lo scarico è stato ottenuto abusivamente o fraudolentemente, ma in tal caso il termine per la notificazione è di due anni. 2. La richiesta di pagare le somme di cui all'articolo 8, paragrafi 1 e 2 dev'essere inviata all'associazione garante al più presto tre mesi e al più tardi due anni dopo, a contare dal giorno in cui l'associazione è stata informata che il carnet non è stato scaricato o che è stato scaricato con riserve, oppure che l'attestazione di scarico è stata ottenuta abusivamente o fraudolentemente. Tuttavia, trattandosi di casi deferiti ad un tribunale durante il succitato termine di due anni, la richiesta di pagamento dovrà essere notificata entro il termine di un anno, a decorrere dal giorno in cui la sentenza è passata in giudicato. 3. L'associazione garante deve pagare gli importi richiesti entro un termine di tre mesi, a contare dalla data della richiesta di pagamento. Gli importi pagati saranno restituiti all'associazione garante allorché entro un termine di due anni, a decorrere dalla data della richiesta di pagamento, si comprovi a soddisfazione delle autorità doganali che durante la rispettiva operazione di trasporto non è stata commessa nessuna irregolarità». 6 Gli artt. 454, n. 3, e 455, citati, fanno inoltre riferimento alla convenzione ATA (3) che è, tuttavia, estranea al caso di specie. II - Fatti e procedimento 7 I fatti all'origine delle presenti cause sono emblematici di una serie di altri casi molto simili attualmente pendenti dinanzi ai giudici tedeschi e possono essere riassunti come segue. 8 Nel 1994 le imprese di trasporti polacche Sagpol e Met-Trans hanno effettuato, con partenza dalla Polonia e nell'ambito del transito esterno con carnet TIR, l'una, un trasporto di burro e l'altra, una consegna di zucchero, verso una destinazione situata sul territorio doganale comunitario. 9 L'ufficio doganale di partenza, sito a Pomellen in Germania, aveva impartito loro un termine entro il quale le merci dovevano essere ripresentate presso gli uffici doganali di destinazione, a Madrid (Spagna) quanto al trasporto del burro e a Porto (Portogallo) quanto alla consegna dello zucchero. 10 Da ricerche e verifiche effettuate dallo Hauptzollamt del Nuovo Brandeburgo (in prosieguo: lo «Hauptzollamt») è emerso che, in entrambi i casi, le merci in transito non erano mai state ripresentate agli uffici doganali di destinazione. In realtà, nelle due cause, la matrice del tagliando n. 2 dei carnet TIR in esame, che doveva essere trasmessa dall'ufficio doganale di destinazione all'ufficio doganale di partenza per concludere l'operazione di transito, non è stata inviata. 11 Nel corso delle indagini effettuate dallo Hauptzollamt, si sono ritrovate le matrici del tagliando n. 2, ma si è riscontrato che vi erano apposti timbri falsi e che una di esse conteneva una firma falsa. 12 In entrambe le cause lo Hauptzollamt ha informato le imprese di trasporti sia della mancata ripresentazione delle merci sia dell'impossibilità di determinare il luogo in cui era stata commessa l'infrazione. 13 Ha quindi impartito loro un termine di tre mesi, entro il quale potevano dimostrare il luogo effettivo dell'infrazione. 14 Entro tale termine la Met-Trans ha cercato di dimostrare il luogo in cui era stata commessa l'infrazione, inviando allo Hauptzollamt le fatture e i contratti di trasporto nonché una dichiarazione testimoniale dell'autista che aveva effettuato il trasporto. 15 Lo Hauptzollamt ha tuttavia respinto tali mezzi di prova ritenendoli non sufficienti ed ha emesso un avviso di accertamento nei confronti della Met-Trans. Dopo aver infruttuosamente presentato reclamo contro tale avviso di accertamento, l'impresa trasportatrice ha proposto ricorso dinanzi al Finanzgericht, il quale ha ritenuto che lo Hauptzollamt non fosse competente ad emettere tale avviso poiché la Met-Trans aveva dimostrato, nei termini e in modo soddisfacente, che il luogo effettivo dell'infrazione era Porto. 16 Anche alla società Sagpol, che non si era espressa entro il termine impartitole, è stato notificato un avviso di accertamento. 17 Essa ha presentato reclamo facendo valere una copia della lettera di vettura CMR e tutti i documenti di cui disponeva - tra cui le fatture del carburante - che potevano dimostrare che la merce era stata effettivamente condotta a Madrid. Ha inoltre prodotto una dichiarazione testimoniale del suo autista. 18 In seguito al rigetto del suo reclamo, la Sagpol ha presentato ricorso dinanzi al Finanzgericht, che ha stabilito che lo Hauptzollamt non era competente ad emettere l'avviso di accertamento di cui trattasi, poiché la ricorrente aveva, nei termini fissati, dimostrato in modo idoneo che il luogo effettivo dell'infrazione era Madrid. 19 In entrambe le cause, lo Hauptzollamt ha proposto ricorso in cassazione («Revision») dinanzi al Bundesfinanzhof, il quale ha sottoposto alla Corte cinque questioni pregiudiziali. III - Le questioni pregiudiziali 20 Le questioni sollevate in merito alla causa Sagpol sono formulate come segue: «1) a) Se sia compatibile con l'art. 454, n. 3, primo comma, e con l'art. 455, n. 1, del regolamento (CEE) della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, che fissa talune disposizioni d'applicazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario (GU 1993, L 253, pag. 1), il fatto che, qualora non venga ripresentata merce posta in regime di transito esterno con carnet TIR, le autorità doganali dello Stato membro di partenza impartiscano al titolare del carnet un termine di decadenza di tre mesi per fornire la prova sufficiente del luogo in cui l'infrazione è stata effettivamente commessa, con la conseguenza che le prove presentate successivamente lasciano impregiudicata la competenza dello Stato membro di partenza per quanto riguarda la riscossione dei tributi. b) In caso di soluzione negativa della questione di cui sopra, quale sia il termine entro il quale il titolare del carnet TIR può fornire la prova del luogo in cui l'infrazione è stata effettivamente commessa. 2) Nei limiti in cui dalla soluzione delle questioni sub 1) dovesse risultare che il titolare del carnet non ha rispettato il termine per fornire la prova del luogo in cui l'infrazione è stata effettivamente commessa: a quali requisiti debba rispondere, per essere ritenuta sufficiente dall'autorità doganale, la prova del luogo in cui è effettivamente avvenuta l'infrazione nel corso del trasporto effettuato con carnet TIR [art. 454, n. 3, primo comma, del regolamento (CEE) n. 2454/93]. Se ai fini di tale prova siano sufficienti la dichiarazione del titolare del carnet e la testimonianza dell'autista del camion che ha effettuato il trasporto per conto del detto titolare del carnet, oppure se tale prova possa essere fornita solo mediante documenti dai quali risulti chiaramente che le competenti autorità dell'altro Stato membro hanno accertato che l'infrazione era stata commessa nel loro territorio. 3) Nell'ipotesi in cui la Corte di giustizia dovesse considerare come fornita tempestivamente la prova del luogo effettivo dell'infrazione e ritenere che la prova del luogo in cui l'infrazione è stata effettivamente commessa possa essere fornita nel modo sopra descritto: se l'art. 454, n. 3, commi terzo e quarto, del regolamento n. 2454/93 debba essere interpretato nel senso che esso sia applicabile anche nel caso in cui i dazi e le altre imposizioni siano stati riscossi nello Stato membro in cui l'infrazione è stata accertata, benché, entro il termine a tal fine impartito ai sensi dell'art. 454, n. 3, primo comma, e dell'art. 455, n. 1, del regolamento n. 2454/93, sia stata fornita la prova sufficiente che il luogo in cui l'infrazione è stata effettivamente commessa si trovava in un altro Stato membro». 21 Le questioni pregiudiziali relative alla causa Met-Trans sono formulate come segue: «1) A quali requisiti debba rispondere la prova del luogo in cui è effettivamente avvenuta l'infrazione nel corso di un trasporto effettuato con un carnet TIR [art. 454, n. 3, primo comma, del regolamento (CEE) della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, GU L 253, pag. 1] per essere ritenuta sufficiente dalle autorità doganali. Se, ai fini di tale prova, siano sufficienti la dichiarazione del titolare del carnet e la testimonianza dell'autista del camion che ha effettuato il trasporto per conto del detto titolare del carnet, oppure se tale prova possa essere fornita solo mediante documenti dai quali risulti chiaramente che le competenti autorità dell'altro Stato membro hanno accertato che l'infrazione era stata commessa nel loro territorio. 2) Nell'ipotesi in cui la Corte ammettesse la possibilità di fornire la prova del luogo effettivo dell'infrazione a mezzo di dichiarazioni del titolare del carnet e della testimonianza dell'autista del camion che ha effettuato il trasporto, se l'art. 454, n. 3, commi terzo e quarto, del regolamento (CEE) n. 2454/93 debba essere interpretato nel senso che tali disposizioni sono applicabili anche nel caso in cui i dazi siano stati riscossi nello Stato membro in cui è stata accertata l'infrazione, benché sia stata fornita la prova sufficiente del fatto che il luogo effettivo dell'infrazione si trovava in un altro Stato membro». 22 Leggendo le questioni sollevate dal Bundesfinanzhof, risulta evidente che la seconda questione nella causa Sagpol corrisponde alla prima nella causa Met-Trans. Inoltre, l'oggetto della terza questione nella causa Sagpol è identico a quello della seconda questione nella causa Met-Trans. 23 Le cinque questioni sottoposte alla Corte si riducono, pertanto, a tre, relative: - ai termini per fornire la prova del luogo effettivo dell'infrazione; - ai mezzi di prova ammissibili al riguardo; - alle conseguenze del riconoscimento dell'idoneità delle prove presentate dopo la scadenza del termine regolamentare. A - Sul termine per fornire la prova (Prima questione sollevata nell'ambito della causa Sagpol) 24 La prima questione  sollevata dal Bundesfinanzhof è volta, in sostanza, a chiedere se l'art. 454, n. 3, primo comma, e l'art. 455, n. 1, del regolamento d'applicazione debbano essere interpretati nel senso che, qualora una partita di merci in regime di transito esterno con carnet TIR non sia stata presentata all'ufficio doganale di destinazione, le autorità doganali dello Stato membro di partenza abbiano il diritto di impartire al titolare del carnet un termine perentorio di tre mesi per fornire la prova sufficiente del luogo in cui l'infrazione è stata effettivamente commessa. 25 Il Bundesfinanzhof vorrebbe sapere, inoltre, se i mezzi di prova presentati successivamente possano incidere sulla competenza dello Stato membro di partenza per quanto concerne la riscossione dei dazi. 26 Il Bundesfinanzhof ritiene che, sebbene l'art. 454, n. 3, primo comma, in combinato disposto con l`art. 455, n. 1, del regolamento d'applicazione facciano riferimento all'art. 11, n. 1, della convenzione TIR, resta quantomeno dubbio che il termine previsto all'art. 11, n. 1, possa essere applicato alla prova del luogo effettivo in cui è stata commessa l'infrazione. Esso fonda le sue perplessità su varie considerazioni ricavate dallo stesso testo degli articoli in esame. Il Bundesfinanzhof rileva che il termine previsto all'art. 11, n. 1, della convenzione TIR è un termine che deve essere rispettato dalle autorità doganali, mentre il termine previsto all'art. 454, n. 3, primo comma, del regolamento d'applicazione deve essere osservato dal debitore dell'obbligazione doganale. Inoltre, il termine previsto dall'art. 11, n. 1, della convenzione TIR non inizia a decorrere dal momento della comunicazione inviata dall'autorità doganale all'associazione garante, bensì dal momento della presa in carico del carnet TIR, mentre il termine previsto all'art. 454, n. 3, primo comma, del regolamento d'applicazione dovrebbe ragionevolmente decorrere solo dal momento della comunicazione emessa dall'autorità doganale. 27 L'impresa Sagpol, dal canto suo, afferma che, poiché tanto l'art. 454, n. 3, primo comma, quanto l'art. 455, n. 1, fanno riferimento alle disposizioni dell'art. 11, n. 1, della convenzione TIR, il termine entro il quale il titolare del carnet TIR può fornire la prova del luogo in cui è stata commessa l'infrazione deve essere di un anno. 28 La Commissione e i governi che hanno presentato le osservazioni fanno valere, per contro, un accordo amministrativo secondo il quale gli Stati membri hanno stabilito che il termine per fornire la prova sia di tre mesi. Questo corrisponderebbe, d'altronde, al termine fissato, per quanto concerne il regime del transito comunitario esterno, dall'art. 379 del regolamento, ed al principio di efficacia  delle norme comunitarie, in quanto un termine più lungo potrebbe impedire la riscossione dei dazi a causa della prescrizione. Valutazione 29 E' indubbio che i testi cui occorre fare riferimento siano confusi e che la Commissione parli giustamente al riguardo di «negligenza giuridica». 30 Ricordo che l'art. 454, n. 3, primo comma, del regolamento d'applicazione stabilisce che: «Qualora non sia possibile determinare il territorio in cui l'infrazione o l'irregolarità è stata commessa, si considera che essa sia stata commessa nello Stato membro in cui è stata accertata, a meno che, nel termine di cui all'articolo 455, paragrafo 1, non venga fornita la prova, ritenuta sufficiente dall'autorità doganale, della regolarità dell'operazione ovvero del luogo in cui l'infrazione o l'irregolarità è stata effettivamente commessa». 31 Emerge dal tenore stesso della disposizione che il legislatore comunitario ha voluto assoggettare ad un termine identico la prova della regolarità dell'operazione e la prova del luogo dell'infrazione o dell'irregolarità. 32 L'art. 454, n. 3, primo comma, fa riferimento, in proposito, all'art. 455, n. 1, e quest'ultimo rinvia all'art. 11, n. 1, della citata convenzione TIR. 33 Ma l'art. 455, n. 2, del regolamento d'applicazione prevede, dal canto suo, che «la prova della regolarità dell'operazione (...) ai sensi dell'articolo 454, paragrafo 3, primo comma» deve essere fornita nel termine previsto all'art. 11, n. 2, della convenzione TIR. 34 L'applicazione puramente meccanica dei rinvii successivi conduce ad una situazione assurda nella quale il termine da osservare è assoggettato, contemporaneamente, a durate diverse, a seconda che il rinvio preso in considerazione sia quello fatto all'art. 11, n. 1, ovvero all'art. 11, n. 2, della convenzione TIR. 35 Siamo dunque obbligati a concludere che gli autori del regolamento di applicazione devono aver commesso uno dei due seguenti errori: - hanno, erroneamente, previsto all'art. 454, n. 3, che il termine per la prova della regolarità dell'operazione dovesse essere anche quello a cui rinvia l'art. 455, n. 1, vale a dire quello dell'art. 11, n. 1, della convenzione TIR; in tal caso, non hanno realmente voluto assoggettare le due prove allo stesso termine; - hanno, erroneamente, previsto all'art. 455, n. 2, che il termine per la prova della regolarità dell'operazione dovesse essere quello indicato all'art. 11, n. 2, della convenzione TIR. 36 Ebbene, da numerosi elementi si evince che è stato commesso il primo dei due errori. 37 Si è indotti a constatare, in primo luogo, che il contenuto sostanziale dell'art. 455, n. 1, del regolamento d'applicazione non ha alcun rapporto diretto con il contenuto dell'art. 454, n. 3, primo comma. 38 Infatti, l'art. 455, n. 1, non menziona da nessuna parte il termine per la prova della regolarità dell'operazione o del luogo dell'infrazione. 39 Come sottolinea il Bundesfinanzhof, tale disposizione riguarda unicamente il termine entro il quale le autorità doganali devono notificare al titolare del carnet TIR ed all'associazione garante la comunicazione che è stata commessa un'infrazione o una irregolarità nel corso o in occasione di un trasporto effettuato con un carnet TIR. 40 Se non vi fosse il rinvio che l'art. 454, n. 3, primo comma, opera verso l'art. 455, n. 1, nessuno penserebbe di far  riferimento a  quest'ultimo paragrafo per ricercarvi il termine per la prova della regolarità dell'operazione o del luogo dell'infrazione. 41 Per contro, il rapporto tra il contenuto dell'art. 455, n. 2, e quello dell'art. 454, n. 3, primo comma, risulta evidente. 42 L'art. 455, n. 2, è infatti dedicato interamente al problema della fissazione del termine per la prova della regolarità dell'operazione ai sensi  dell'art. 454, n. 3, primo comma. 43 Vi è quindi motivo di concludere che il legislatore abbia inavvertitamente inserito, nell'art. 454, n. 3, primo comma, un rinvio all'art. 455, n. 1, e che tale rinvio avrebbe dovuto essere fatto all'art. 455, n. 2. 44 Ne deriva che, sia per quanto riguarda il termine per la prova della regolarità del procedimento sia per quanto riguarda il termine per la prova del luogo effettivo dell'infrazione, occorre far riferimento all'art. 455, n. 2, e al rinvio che esso attua all'art. 11, n. 2, della convenzione TIR. 45 Il Bundesfinanzhof fa tuttavia osservare che «non si potrebbe ricavare dall'art. 11, n. 2, della convenzione TIR (...) un termine valido per una normativa riguardante la competenza, poiché tale articolo presuppone che l'avviso di accertamento sia stato emesso dall'autorità competente». 46 La Commissione fa propria tale riflessione del Bundesfinanzhof scrivendo che: «(...) neanche l'art. 11, n. 2, della convenzione TIR, cui detto paragrafo fa riferimento, permette di ricavare un termine valido per determinare quale sia l'autorità competente - come ha già spiegato giustamente il Bundesfinanzhof nella sua ordinanza di rinvio - poiché presuppone che l'avviso di accertamento venga emesso da un'autorità competente». 47 Esiste tuttavia una disposizione che, a mio parere, disciplina la questione della competenza. L'art. 215, n. 3, del codice doganale prevede quanto segue: «Allorché un regime doganale non è appurato per una merce, si ritiene che l'operazione doganale sia sorta: - nel luogo in cui la merce è stata assoggettata a tale regime». 48 Tale disposizione non prevede espressamente anche che l'autorità doganale del luogo in cui sorge il debito sia competente a calcolarne l'importo esatto e a riscuoterlo, ma non si vede come potrebbe essere altrimenti (4). 49 Spetta quindi all'ufficio di partenza riscuotere i dazi e i le tasse applicabili ad un'operazione di transito comunitario non liquidata. 50 L'art. 454 del regolamento d'applicazione offre ancora, tuttavia, la possibilità al titolare del carnet TIR (e quindi anche all'associazione garante) di mettere in discussione la competenza dell'ufficio di partenza (5) dimostrando che, malgrado tutto, l'operazione è stata liquidata o che un'infrazione è stata commessa in un dato luogo. 51 E' quindi in quanto autorità dello Stato «competente fino a prova contraria» che l'ufficio di partenza fa decorrere il termine durante il quale può essere fornita la prova della competenza di un altro Stato membro. 52 Tale termine può essere desunto, come ho segnalato sopra, dall'art. 11, n. 2, della convenzione TIR. 53 Emerge da tale disposizione che l'autorità competente del paese di partenza dell'operazione invierà all'associazione garante la richiesta di pagamento delle somme dovute «al più presto tre mesi dopo, a contare dal giorno in cui l'associazione è stata informata che il carnet non è stato scaricato». 54 L'associazione dispone quindi automaticamente di un termine di tre mesi per dimostrare la regolarità dell'operazione o il luogo in cui l'infrazione è stata commessa, in quanto, prima della decorrenza di tale termine, nessuna richiesta di pagamento può esserle inviata. 55 Certamente, l'art. 11, n. 2, non prevede che l'ufficio di partenza debba impartire all'associazione garante o al titolare del carnet TIR un termine di tre mesi, ma sicuramente gli consente di farlo, poiché un tale termine si ricava indirettamente dal divieto di inoltrare una richiesta di pagamento prima che sia decorso detto periodo. 56 Inoltre, la stessa soluzione si desume da un ragionamento per analogia che si può svolgere rispetto al regime del transito comunitario esterno (6). La disposizione pertinente di tale regime, vale a dire l'art. 379, n. 2, del regolamento d'applicazione stabilisce quanto segue: «La notifica di cui al paragrafo 1 deve indicare, in particolare, il termine entro il quale può essere fornita all'ufficio di partenza la prova considerata sufficiente dall'autorità doganale, della regolarità dell'operazione di transito o del luogo in cui l'infrazione o l'irregolarità è stata effettivamente commessa. Il termine è di tre mesi dalla data della notificazione di cui al paragrafo 1 (...)». 57 Ricordo, peraltro, che, se non fossero già state assoggettate al carnet TIR in Polonia, le merci provenienti da tale paese terzo e destinate ad essere trasportate in un dato luogo del territorio doganale comunitario in regime di transito sarebbero state assoggettate al regime del transito comunitario esterno. 58 Se dovesse applicarsi un termine per la prova più lungo nell'ambito del regime TIR, ciò potrebbe avere l'effetto di incoraggiare l'impiego di tale regime al solo scopo di evitare le disposizioni più severe dell'art. 379, n. 2. 59 Infine, il Bundesfinanzhof e la Commissione ci informano che, a fini di chiarimento, tra gli Stati membri è stato concluso un accordo amministrativo e che questo è stato accettato dal comitato di transito della Comunità. Secondo tale accordo, gli Stati membri hanno disposto che nell'ambito del transito TIR il termine per la prova della regolarità dell'operazione sia di tre mesi. Tale accordo è stato inserito nella «Raccolta degli accordi amministrativi». E' allegato alla memoria della Commissione. 60 Il Bundesfinanzhof e la Commissione fanno anche riferimento ad una lettera che la Commissione ha inviato al Ministero federale delle finanze, in data 16 marzo 1998, secondo la quale il termine stabilito nell'accordo amministrativo doveva essere applicato anche alla prova del luogo dell'infrazione. 61 Non ci resta, quindi, che chiederci quale sia il valore giuridico di tali linee direttrici o di una tale lettera adottate escludendo qualsiasi pubblicità e che, al di fuori dei normali meccanismi che permettono al legislatore comunitario di legiferare, dovrebbero servire, se non a colmare le lacune dei regolamenti, quanto meno ad interpretarli. 62 Poiché esse rappresentano tuttavia l'opinione unanime dei membri del Consiglio, che è l'autore del codice doganale,  e della Commissione, che è l'autore del regolamento d'applicazione di tale codice, tali linee direttrici confermano che l'interpretazione dei testi che ho proposto sopra corrisponde effettivamente all'intenzione dei loro autori. 63 Non vi è quindi da stupirsi se i governi che hanno presentato osservazioni in merito alla prima questione, cioè i governi francese e finlandese e, all'udienza, il governo danese, abbiano proposto una soluzione affermativa della questione. 64 Per quanto riguarda infine le osservazioni dell'impresa Sagpol, occorre constatare che quest'ultima non ha avanzato considerazioni tratte dalla particolare natura del regime TIR che potrebbero dimostrare la necessità di applicare, nell'ambito di tale regime, un termine per la prova diverso da quello applicabile nell'ambito del regime del transito comunitario esterno. 65 I principi della proporzionalità, della certezza del diritto e della parità di trattamento, fatti valere dalla Sagpol, non potrebbero condurre la Corte ad una soluzione diversa della prima questione. 66 Un'impresa di trasporti internazionali che utilizzi il regime TIR deve sapere che il suo principale compito è portare a buon fine tale regime presentando le merci agli uffici doganali del paese di destinazione. Essendo disponibile l'elenco di tali uffici per lo meno all'ufficio di partenza, l'impresa deve indicare al suo autista l'indirizzo esatto di tale ufficio e avvertirlo di non rimuovere i sigilli prima di aver ricevuto l'autorizzazione in tale ufficio. Si presume inoltre che l'impresa conosca le conseguenze che possono derivarle da una mancata conclusione del regime TIR. L'impresa deve necessariamente dedurre da tutti questi obblighi che, nel caso venga commessa un'infrazione o una irregolarità, essa ha l'onere di presentare, al più presto possibile, tutti gli mezzi di prova che possano dimostrare in quale luogo è stata commessa l'infrazione o l'irregolarità. La fissazione di un termine di tre mesi per riunire e presentare tali mezzi di prova non viola, pertanto, il principio di proporzionalità. 67 Quanto al principio della certezza del diritto, anch'esso richiede che l'esito di una operazione di questo tipo sia chiarito il più rapidamente possibile, ed a questo contribuisce l'aver stabilito un termine di tre mesi. 68 Infine, non è violato nemmeno il principio di eguaglianza, poiché le stesse norme si applicano a tutti i trasportatori che si trovano in una situazione analoga. 69 Nell'ambito della stessa questione, il Bundesfinanzhof chiede anche se il diritto, per uno Stato membro, di impartire un tale termine di decadenza di tre mesi abbia come conseguenza che i mezzi di prova che siano forniti successivamente non incidano sulla competenza dello Stato membro di partenza per quanto riguarda la riscossione dei dazi. 70 Orbene, risulta da quanto precede che, se al termine di tale periodo di tre mesi non è fornita la prova del luogo effettivo dell'infrazione o se i mezzi di prova addotti non stabiliscono in modo soddisfacente per le «autorità doganali» il luogo dell'infrazione, viene definitivamente stabilita la competenza dello Stato membro dell'ufficio di partenza, e ciò permette a tale Stato membro di riscuotere i dazi e le tasse dovuti. 71 Poiché è pacifico che il pagamento di tali imposizioni è dovuto e che il problema verte unicamente sull'identificazione dello Stato membro che ha il diritto di riscuoterle, l'efficacia del sistema richiede che le prove presentate «successivamente», vale a dire dopo la decorrenza dei tre mesi, diano luogo solo a trasferimenti tra gli Stati membri e, nel caso vi sia stata un'eccedenza di pagamento,  a un rimborso nei confronti dell'operatore. 72 Gli interessi dell'operatore sono, in ogni caso, tutelati quando si accerti, anche dopo la decorrenza del termine di tre mesi, che i dazi e le tasse sono stati, in realtà, saldati nel paese di destinazione delle merci. 73 In questa ipotesi si applica, infatti, l'art. 11, n. 3, seconda frase, della convenzione TIR, da cui risulta che «gli importi pagati saranno restituiti all'associazione garante allorché entro un termine di due anni, a decorrere dalla data della richiesta di pagamento, si comprovi a soddisfazione delle autorità doganali che durante la rispettiva operazione di trasporto non è stata commessa nessuna irregolarità». 74 E' nell'ambito della terza questione che esaminerò la situazione in cui i mezzi di prova forniti entro il termine ma considerati non sufficienti dalle autorità doganali siano, malgrado tutto, riconosciuti sufficienti da un giudice dopo la decorrenza del termine di tre mesi. 75 Per i motivi che precedono, propongo di risolvere la prima questione sollevata dal Bundesfinanzhof  nella causa Sagpol come segue: «E' compatibile con l'art. 454, n. 3, primo comma, e con l'art. 455, n. 1, del regolamento d'applicazione del codice doganale, il fatto che, qualora una partita di merci assoggettata al regime del transito esterno, accompagnata da un carnet TIR, non sia stata ripresentata all'ufficio di destinazione, le autorità doganali impongano al titolare del carnet TIR un termine di decadenza di tre mesi per fornire una prova sufficiente del luogo in cui l'infrazione è stata effettivamente commessa, con la conseguenza che i mezzi di prova forniti successivamente non incidono sulla competenza dello Stato membro di partenza in merito alla riscossione dei dazi». B - Sui mezzi di prova ammissibili (Prima questione nella causa Met-Trans e seconda questione nella causa Sagpol) 76 Il Bundesfinanzhof  desidera sapere in che cosa possa consistere la prova del luogo effettivo dell'infrazione commessa nel corso di un trasporto con carnet TIR, da considerarsi sufficiente ai sensi dell'art. 454, n. 3, primo comma, del regolamento d'applicazione. Chiede se le dichiarazioni del titolare del carnet e la testimonianza dell'autista del camion che ha effettuato il trasporto per suo conto siano sufficienti a costituire tale prova o se questa possa essere fornita solo attraverso documenti da cui risulti chiaramente che le autorità competenti dell'altro Stato membro hanno accertato che l'infrazione era stata commessa sul loro territorio. 77 Inizio col chiarire due punti che saranno alla base del mio ragionamento. 78 Il Bundesfinanzhof constata, al punto II, lett. 4 b), della sua ordinanza nella causa Met-Trans, «che i mezzi di prova ammessi per dimostrare il luogo effettivo dell'infrazione non vengono disciplinati, a differenza di quanto accade all'art. 455, n. 3, del regolamento n. 2454/93 per la prova della regolarità del trasporto con un carnet TIR. Quindi, se ci si riferisce al tenore di tale articolo, sono ammessi tutti i mezzi di prova da cui risulti, con una verosimiglianza al limite della certezza, che l'infrazione si è verificata in un luogo determinato». Il Bundesfinanzhof spiega in seguito perché ritiene che non tutti i mezzi di prova dovrebbero ciò nonostante essere ammessi, ed è su questo punto che si concentrerà essenzialmente il prosieguo dell'analisi. 79 In questa fase, tuttavia, si può già ricordare, in accordo con il Bundesfinanzhof, che i documenti previsti all'art. 455, n. 3, riguardano solo la prova della regolarità dell'operazione e che il regolamento  non ne prescrive altri per fornire la prova del luogo dell'infrazione. Questo, d'altronde, non è stato contestato nel corso del procedimento dinanzi alla Corte. 80 In secondo luogo, occorre esaminare se la Corte possa dare un orientamento al Bundesfinanzhof in merito alla portata che occorre attribuire all'espressione «glaubhaft nachweisen» (letteralmente: apportare la prova  in modo credibile), nozione resa nelle altre versioni linguistiche con l'espressione «apportare la prova, con soddisfazione dell'autorità doganale». 81 Il  Bundesfinanzhof fa osservare che nella versione tedesca dell'art. 378, n. 1, del regolamento d'applicazione, relativo al regime del transito comunitario esterno, non compare il termine «glaubhaft». Ne deduce che in questo caso l'operatore deve fornire la piena prova di quanto afferma (essendo il termine «Nachweis» da solo, a quanto pare, più forte di «glaubhafter Nachweis»). Ebbene, non sarebbe concepibile che nell'ambito del regime TIR possano essere imposti criteri meno rigorosi riguardo alla prova del luogo dell'infrazione. Il Bundesfinanzhof ne conclude che, nelle due ipotesi, l'operatore dovrebbe fornire alle autorità «l'impressione di una verosimiglianza al limite della certezza» («die an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit») quanto al fatto affermato e non soltanto «l'impressione della grande verosimiglianza» del fatto («den Eindruck der überwiegenden Wahrscheinlichkeit»), nel senso del diritto civile tedesco. 82 Penso tuttavia che non sia possibile un'interpretazione così ricca di sfumature dei testi in esame, tenuto conto del fatto che le diverse versioni linguistiche fanno ugualmente fede e che esse non sono del tutto concordanti nel caso di specie. 83 Così, ad esempio, si può rilevare che nelle versioni inglese, spagnola, francese, italiana, olandese e portoghese  dell'art. 378, n. 1, compaiono proprio i termini «con soddisfazione dell'autorità doganale», che corrispondono a «glaubhaft». 84 Inoltre, è opportuno segnalare che, a proposito dell'analoga formula «in maniera soddisfacente per le autorità competenti», che si trovava anche all'art. 2, lett. d), della direttiva del Consiglio 25 giugno 1979, 79/623/CEE, relativa all'armonizzazione delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l'obbligazione doganale (7), abrogata nel frattempo, la Corte aveva dichiarato, al punto 24 della sua sentenza 17 settembre 1996 (8), che «la locuzione (...) in maniera soddisfacente per le autorità competenti (...) di cui all'art. 2, lett. d), della direttiva 79/623, di per sé superflua, sottolinea unicamente il compito di accertamento che incombe comunque alle autorità nazionali competenti sotto il controllo dei giudici nazionali». 85 La versione tedesca dell'art. 2, lett. d), della direttiva 79/623 non impiegava il termine «glaubhaft» per rendere l'idea della «soddisfazione», ma enunciava: «(...) es sei denn, daß sich diese Unterlassungen nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der betreffenden vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben». 86 Non bisogna quindi attribuire un significato particolare al termine «glaubhaft» quale si rinviene all'art. 454, n. 3, primo comma, del regolamento d'applicazione. Occorre attribuire all'insieme della frase il senso che gli elementi presentati per stabilire il luogo dell'infrazione saranno accolti solo se convincenti. Una prova che non convinca le autorità doganali né i giudici che le controllano non può considerarsi tale. Se il criterio ricavato al riguardo dalla giurisprudenza tedesca è quello della «impressione di una verosimiglianza al limite della certezza», non vedo che cosa impedisca la sua applicazione nell'ambito dell'art. 454. 87 Rimane da sapere se sia possibile dedurre dagli artt. 454 e 455 che solo taluni mezzi di prova sono ammissibili per dimostrare «con soddisfazione» dell'autorità doganale che l'infrazione è stata commessa in un dato luogo. 88 Poiché tanto la competenza degli Stati membri in ordine al recupero del debito doganale quanto l'importo di tale debito dipendono da tale prova, il Bundesfinanzhof si chiede se le dichiarazioni del titolare del carnet TIR, le testimonianze e i documenti quali le fatture e gli ordini di trasporto siano prove sufficienti, poiché esse si sottrarrebbero «in larga misura ad un controllo giuridico oggettivo». Il Bundesfinanzhof afferma che «in caso di infrazione deve garantirsi per quanto possibile il recupero dei dazi all'importazione» e questo non si potrebbe realizzare se non «imponendo la prova del luogo effettivo dell'infrazione non solo allo Stato membro nel quale essa è stata accertata, ma anche allo Stato membro nel quale si presume che l'infrazione sia stata realmente commessa».  Il Bundesfinanzhof ritiene, quindi, che occorra rendere oggettiva la prova del luogo effettivo dell'infrazione ammettendo «solo taluni mezzi di prova  del luogo effettivo dell'infrazione conformemente allo spirito ed alla finalità di tale articolo, allo stesso modo dell'art. 455, n. 3», i quali possono «consistere in documenti scritti da cui emerga chiaramente che le autorità competenti di un altro Stato membro abbiano accertato che è stata commessa un'infrazione sul loro territorio nell'ambito di un trasporto con un carnet TIR». 89 I governi francese, olandese e finlandese, nonché la Commissione, condividono l'opinione del Bundesfinanzhof. 90 Il governo svedese eccepisce, per contro, che «il fatto che si debbano fornire alle autorità doganali (...) mezzi di prova sufficienti quanto al luogo in cui l'infrazione o l'irregolarità è stata commessa, implica di per sé che vi è spazio per diversi mezzi di prova e diverse valutazioni di tali mezzi di prova». 91 Non è possibile stabilire un parallelismo tra l'art. 454 e l'art. 455, n. 3, poiché le due disposizioni riguardano situazioni differenti e l'art. 455, n. 3, non costituisce nemmeno una disposizione esauriente circa le prove ammissibili. 92 In mancanza di una qualsiasi indicazione nel regolamento comunitario su ciò che si intende per «prova (...) con soddisfazione delle autorità», spetta al giudice nazionale valutare, in base al diritto processuale nazionale, cosa si debba considerare come prova sufficiente per le autorità e che non occorra, nel caso di specie, limitare i mezzi di prova al solo documento ufficiale suggerito dal Bundesfinanzhof allorché una tale restrizione non emerge dall'atto giuridico stesso. Se il diritto di produrre le prove dovesse essere limitato in un modo o nell'altro, occorrerebbe chiedere l'intervento del legislatore. 93 Quando ha presentato in udienza le sue osservazioni, il governo danese ha dichiarato di condividere essenzialmente l'opinione espressa dal governo svedese e dalle imprese convenute nella causa a qua. Tale governo non può accettare che si possa dedurre dall'espressione «con soddisfazione dell'autorità doganale» un inasprimento dell'onere della prova. 94 Quando non esiste alcun obbligo esplicito nel diritto comunitario, né nell'atto pertinente, né nella giurisprudenza della Corte, spetta agli Stati membri, nell'ambito del loro diritto processuale, determinare le prove necessarie, a condizione che applichino gli stessi criteri utilizzati nella riscossione delle imposte nazionali. 95 Ammettere, a titolo di prova, solo documenti ufficiali provenienti dalle autorità dello Stato membro di cui trattasi equivarrebbe a chiedere l'impossibile. Né sarebbe facile definire cosa si intenda per mezzo di prova oggettivo e mezzo di prova soggettivo. Valutazione 96 Il ragionamento per analogia che propongono vari governi e la Commissione non mi convince. L'analisi della struttura logica degli artt. 454 e 455 suggerisce un ragionamento a contrario piuttosto che un ragionamento per analogia. 97 L'art. 454, n. 3, primo comma, afferma che l'infrazione si considera  commessa nello Stato membro in cui è stata accertata, a meno che non venga fornita la prova, ritenuta sufficiente dall'autorità doganale, - della regolarità dell'operazione - ovvero del luogo in cui l'infrazione o l'irregolarità è stata effettivamente commessa. 98 L'art. 455, n. 3,  enuncia poi che la prova della regolarità dell'operazione può (nella versione francese «notamment», segnatamente) essere fornita con i documenti ivi elencati. Per contro, non si trova alcuna indicazione riguardante le modalità di prova del luogo dell'infrazione. 99 Di fronte a tali testi, la reazione più logica è quella di concludere che la prova del luogo dell'infrazione o dell'irregolarità deve quindi anch'essa essere fornita con documenti (ragionamento per analogia) ovvero che non occorre fornire la prova del luogo dell'irregolarità attraverso documenti, poiché il testo non prevede niente di simile  e, all'epoca dei fatti,  anche la prova della regolarità poteva essere fornita con altri mezzi (ragionamento a contrario)? E' sicuramente la seconda risposta che, a mio parere, occorre scegliere. 100 Nel 1997 (9) la Commissione ha limitato i mezzi di prova della regolarità delle operazioni ai documenti indicati, sopprimendo (nella versione francese) il termine «notamment» (segnatamente).  Questa avrebbe potuto essere l'occasione per stabilire anche il principio della prova del luogo dell'irregolarità mediante un documento ufficiale. 101 Le tesi avanzate in favore di questa soluzione nell'ambito del presente procedimento - e che sono tutt'altro che prive di valore - erano certamente già conosciute all'epoca. Dato che questo non è stato fatto, è lecito concludere che si voleva mantenere, al riguardo, una certa flessibilità, in particolare per consentire al trasportatore in buona fede di scagionarsi. 102 Così, nella sentenza pronunciata nella causa Sagpol, il Finanzgericht ha ricordato che, pertanto, a partire dal momento in cui il luogo dell'infrazione può essere determinato, il trasportatore in buona fede ha in genere un interesse - in molti casi esistenziale - a che, in tale luogo, vengano identificati i responsabili della frode che possano essere presi in considerazione quali debitori solidali ai sensi dell'art. 213 del codice doganale (10). 103 E' giocoforza, peraltro, riconoscere, da una parte, che è molto difficile per un'autorità ufficiale dimostrare il luogo di un'infrazione che le è stata - per definizione - scientemente occultata, e, dall'altra, che non è totalmente impossibile dimostrare il luogo in cui un'infrazione è stata commessa attraverso diversi mezzi di prova. 104 Infatti, solo eccezionalmente l'autorità doganale o di polizia del paese (presunto) dell'infrazione saranno in grado di certificare, ad esempio, - che le merci sono state ritrovate nel capannone di un'impresa equivoca che non poteva dimostrare il pagamento dei dazi e delle tasse e che stava per porle in commercio al di fuori dei normali circuiti commerciali; - che talune persone sono state arrestate perché si era accertato che si erano procurate uniformi da doganiere e timbri falsi per effettuare uno pseudo-sdoganamento di un trasporto TIR; - che alcuni doganieri vengono perseguiti giudizialmente perché sospettati di essersi fatti corrompere da operatori criminali per effettuare pseudo-sdoganamenti senza riscuotere dazi e tasse. 105 All'inverso, sebbene le dichiarazioni del titolare del carnet e la testimonianza dell'autista del camion debbano necessariamente essere valutate con cautela, non può escludersi che l'autorità competente giunga alla conclusione che sia dimostrato, in modo per lei convincente, che l'infrazione o l'irregolarità sono state commesse in un dato luogo allorché è in presenza di una serie di indizi concordanti, quali: - l'identificazione del luogo di destinazione sul carnet TIR; - l'esistenza di ordini e fatture di trasporto; - dichiarazioni del titolare del carnet e dell'autista che siano altamente convincenti; - fatture di carburante e pedaggi autostradali; - l'assenza di elementi che suggeriscano che le merci avrebbero potuto essere già  scaricate nel paese dell'ufficio di partenza o in uno degli altri paesi attraversati. 106 Propongo pertanto di risolvere la prima questione nella causa Met-Trans e la seconda questione nella causa Sagpol nel seguente modo:$ «Perché sia soddisfacente per le autorità doganali di uno Stato membro ai sensi dell'art. 454, n. 3, primo comma, del regolamento n. 2454/93, la prova del luogo effettivo dell'infrazione commessa nel corso di un trasporto con un carnet TIR non deve necessariamente essere fornita attraverso documenti da cui risulti chiaramente che le autorità competenti dell'altro Stato membro hanno accertato che l'infrazione si era verificata sul loro territorio». C - Sulle prove accettate dopo la scadenza del termine (Seconda questione nella causa Met-Trans e terza questione nella causa Sagpol) 107 L'art. 454, n. 3, del regolamento d'applicazione dispone ai suoi terzo e quarto comma come si deve procedere quando lo Stato membro in cui è stata commessa l'infrazione venga determinato dopo la scadenza del termine che era stato impartito al trasportatore o all'associazione garante. 108 Tali due commi sono formulati, ricordiamolo, nel seguente modo: «Se, successivamente, è possibile determinare lo Stato membro in cui la suddetta infrazione o irregolarità è stata commessa, i dazi e le altre imposizioni - salvo quelli già riscossi, conformemente al secondo comma, a titolo di risorse proprie della Comunità - a cui le merci sono soggette in tale Stato membro gli sono rimborsati dallo Stato membro che aveva inizialmente proceduto alla loro riscossione. In tal caso, l'eventuale eccedenza è rimborsata alla persona che aveva inizialmente pagato le imposizioni. Se l'importo dei dazi e delle altre imposizioni inizialmente riscossi e restituiti dallo Stato membro che aveva proceduto alla loro riscossione è inferiore all'importo dei dazi e delle altre imposizioni esigibili nello Stato membro in cui l'infrazione o l'irregolarità è stata effettivamente commessa, questo Stato membro procede alla riscossione della differenza, conformemente alle disposizioni comunitarie o nazionali». 109 Il Bundesfinanzhof desidera sapere se le disposizioni appena citate si applichino anche nel caso in cui i dazi e le altre imposizioni siano stati riscossi nello Stato membro ove è stata accertata l'infrazione, nonostante sia stato dimostrato in modo sufficiente, nel termine impartito, che il luogo effettivo dell'infrazione era in un altro Stato membro. 110 Occorre precisare, in primo luogo, la portata dell'espressione «entro il termine impartito», che figura solo nella terza questione della causa Sagpol. Va da sé che, se la prova sufficiente del luogo dell'infrazione viene fornita e accettata dall'autorità doganale nel termine di tre mesi, tale autorità non procederà al ricupero dei dazi e che la questione dell'applicazione dell'art. 454, n. 3, terzo comma non si pone. 111 La questione quindi riguarda solo l'ipotesi in cui le autorità doganali abbiano effettuato la riscossione dei dazi e delle altre imposizioni, poiché hanno ritenuto che le prove addotte entro il termine impartito non fossero sufficienti e sia stato stabilito successivamente, con decisione giudiziale, che le prove in questione dovevano essere accolte. 112 In tale caso la riscossione dei dazi e degli altri tributi deve considerarsi nulla e non avvenuta, con la conseguenza che quello che è stato riscosso deve essere rimborsato all'operatore economico? Oppure, la riscossione deve considerarsi valida, con la conseguenza che i dazi e i tributi (salvo quelli riscossi a titolo di risorse proprie della Comunità) devono semplicemente essere trasmessi dallo Stato membro che li ha riscossi allo Stato membro in cui alla fine è risultata essere stata commessa l'infrazione (e l'operatore economico potrebbe vedersi rimborsare solo l'eventuale eccedenza derivante da un'aliquota di tassazione più elevata nel paese dell'ufficio di partenza)? 113 Il Bundesfinanzhof ritiene possibile fare appello, al di là del tenore dell'art. 454, n. 3, terzo e quarto comma, al suo spirito ed alla sua finalità per concludere che, in un caso simile, gli importi riscossi non devono essere rimborsati. Questo permetterebbe di evitare che il termine di prescrizione previsto all'art. 221, n. 3, del codice doganale impedisca, nella fattispecie, la riscossione dei dazi da parte dello Stato infine rivelatosi competente. 114 Il Bundesfinanzhof esprime, tuttavia, «seri dubbi sulla legittimità di una interpretazione così ampia delle disposizioni citate». 115 Il governo francese (causa Sagpol) è del parere che il meccanismo della compensazione tra Stati previsto all'art. 454, n. 3, terzo e quarto comma, del regolamento d'applicazione si applichi in ogni caso, e questo in base all'art. 217, n. 1, del codice doganale («ogni importo di dazi all'importazione o di dazi all'esportazione risultante da un'operazione doganale (...) deve essere calcolato dall'autorità doganale non appena disponga degli elementi necessari (...)» e in nome della «certezza del diritto degli operatori che potrebbero vedersi reclamare, entro il termine di prescrizione, dazi e tasse in uno Stato membro quando li hanno già pagati in un altro Stato membro». 116 Il governo finlandese ritiene che la decisione di recupero adottata ai sensi dell'art. 454, nn. 2 e 3, dalle autorità doganali la cui incompetenza, nel caso di specie, sia stata dichiarata a posteriori, non debba essere annullata in quanto illegittima, poiché il trasferimento dei dazi tra Stati membri è organizzato con l'attuazione del procedimento di rimborso di cui all'art. 454, n. 3, terzo e quarto comma. 117 Il governo olandese è dell'opinione che l'art. 454, n. 3, terzo e quarto comma, trovi applicazione, non fosse che per analogia, anche per il fatto che la sua mancata applicazione condurrebbe praticamente in tutti i casi, tenuto conto del periodo già trascorso durante il procedimento, all'impossibilità di recuperare i dazi  e i tributi in esame, a causa del termine di prescrizione stabilito dall'art. 221, n. 3, del codice doganale. 118 La Commissione adotta lo stesso ragionamento. Essa considera che lo spirito e la finalità dell'art. 454, n. 3, sembrano imporre di interpretare il terzo comma nel senso che vi sia stato un «ulteriore accertamento» del luogo effettivo dell'infrazione. 119 Le società Met-Trans e Sagpol sostengono che, dal momento in cui viene considerata sufficiente la prova, quand'anche fosse trascorso molto tempo dalla scadenza del termine, l'avviso di accertamento deve essere annullato e le somme eventualmente pagate devono essere rimborsate. Valutazione 120 Ricordo, anzitutto, che non ci troviamo nell'ipotesi in cui sia la regolarità dell'operazione ad essere stabilita dopo lo scadere del termine di tre mesi: in questo caso il debitore (trasportatore o associazione garante) sarà riuscito a dimostrare che ha effettivamente sdoganato le merci nel paese di destinazione, e si vedrà rimborsare le somme che sono state riscosse una seconda volta nel paese dell'ufficio di partenza, poiché la prova della regolarità non aveva potuto essere fornita entro il termine di tre mesi (art. 11, n. 3, della convenzione TIR). 121 Non siamo neppure nella situazione in cui il debitore presenti, solo dopo il termine di tre mesi, la prova del luogo in cui l'infrazione è stata commessa. In questa ipotesi, l'art. 454, n. 3, terzo comma, del regolamento d'applicazione prevede che i dazi e le altre imposizioni - salvo quelli riscossi a titolo di risorse proprie della Comunità - di cui siano passibili le merci nello Stato in cui è stata commessa l'infrazione vengano «restituiti» a tale Stato da parte dello Stato membro che aveva inizialmente provveduto alla loro riscossione. Il trasportatore che all'inizio aveva pagato le imposte potrà essere rimborsato solo dell'eventuale eccedenza che risulti dalla differenza tra i dazi e gli altri tributi esigibili, rispettivamente, nello Stato membro di partenza e nello Stato membro in cui è stata commessa l'infrazione. Se i dazi sono maggiori in quest'ultimo Stato, il debitore dovrà versargli la differenza. 122 Per quanto rigorosa appaia questa soluzione, non bisogna dimenticare che il trasportatore non è stato diligente e questo giustifica che venga data una priorità assoluta alla riscossione dei dazi e delle tasse. 123 E' tuttavia giusto riservare lo stesso trattamento al trasportatore che ha addotto, nel termine impartito, prove ritenute insufficienti dall'autorità doganale e successivamente riconosciute sufficienti dall'autorità giudiziaria? 124 Non penso lo sia. Anzitutto, in forza di un principio generale del diritto, quando sia annullata una decisione di un'autorità o una valutazione  che abbia prodotto conseguenze giuridiche, le parti si ritrovano poste nella situazione anteriore. (E' la ragione per cui, d'altronde, i termini di prescrizione vengono interrotti da un'azione giudiziaria). Una prova fornita entro i termini, che tuttavia è stata ritenuta sufficiente solo successivamente, deve quindi essere considerata come dedotta in modo sufficiente prima della scadenza del termine, con tutte le conseguenze che ne derivano. 125 In secondo luogo, non si può trascurare il fatto che l'art. 215 del codice doganale e l'art. 454, n. 3, del regolamento d'applicazione stabiliscono solo una presunzione di competenza a favore dell'autorità doganale dello Stato in cui è stata accertata l'infrazione. Detta presunzione è relativa. Se, nel termine previsto,  viene fornita una prova sufficiente all'autorità doganale, la presunzione non opera più: lo Stato competente a riscuotere i dazi e le altre tasse sulle merci diventa quindi quello in cui è stata commessa l'infrazione. 126 Si deve procedere analogamente quando solo dopo la scadenza del termine per la prova impartito al debitore dell'obbligazione doganale si riconosca che i mezzi addotti hanno fornito «la prova del luogo dell'infrazione con soddisfazione dell'autorità doganale», dato che tale riconoscimento è basato su mezzi di prova forniti nel termine stabilito. 127 Anche in questo caso emerge dai mezzi di prova alla fine considerati sufficienti che lo Stato membro dell'ufficio di partenza non aveva la competenza necessaria per riscuotere i dazi e gli altri tributi. Deve, quindi, restituirli. 128 Se il Bundesfinanzhof, gli Stati membri intervenienti e la Commissione esitano ad accogliere tale conclusione è perché temono che, in questo caso, le autorità dello Stato membro in cui è stata commessa l'infrazione non abbiano più la possibilità di riscuotere i tributi a causa dello scadere del termine di prescrizione. 129 Il rischio di una tale perdita finanziaria per la Comunità e lo Stato membro competente non è, tuttavia, sufficiente ad infirmare il principio generale del diritto sopra evocato e il principio stabilito all'art. 454, n. 2, dove si legge quanto segue: «Quando si accerti che durante o in occasione di un trasporto effettuato con un carnet TIR (...) è stata commessa un'infrazione o un'irregolarità in un dato Stato membro, la riscossione dei dazi e delle altre imposizioni eventualmente esigibili è operata da tale Stato membro secondo le disposizioni comunitarie o nazionali, fatto salvo l'esercizio di azioni penali». 130 Poiché la terza questione parte dall'ipotesi che sia stato fatto un tale accertamento, occorre applicare la norma che abbiamo appena citato. 131 Infine, nella sua sentenza 21 ottobre 1999 (11), la Corte ha affrontato nuovamente il problema di sapere se il rischio della mancata riscossione di dazi e tasse fosse sufficiente a respingere l'eccezione d'incompetenza dell'autorità che li aveva riscossi. 132 Si trattava, in quel caso, del vecchio regolamento del Consiglio sul transito comunitario esterno che prescriveva già, come l'art. 379 del regolamento d'applicazione in esame nella presente causa, che l'ufficio di partenza doveva impartire al debitore principale un termine di tre mesi per fornire la prova del luogo in cui l'infrazione era stata effettivamente commessa. 133 Al punto 36 di tale sentenza questa Corte ha statuito quanto segue: «(...) risulta implicitamente dal dettato dell'art. 36, n. 3, terzo comma, del regolamento n. 222/77 che l'applicazione di tale disposizione presuppone che le autorità dello Stato membro da cui dipende l'ufficio di partenza siano abilitate al recupero dei dazi ed altri tributi. Orbene, risulta dalla risposta alla prima questione che, in mancanza di notifica all'obbligato principale del termine di tre mesi di cui all'art. 11, n. 2, del regolamento n. 1062/87, dette autorità non hanno potuto validamente ottenere la competenza a percepire i dazi relativi all'entrata delle merci. Esse non possono, di conseguenza, opporsi al rimborso di somme che non erano abilitate a ricevere, senza che sia necessario, del resto, come rilevato dall'avvocato generale ai paragrafi 70 e 71 delle sue conclusioni, determinare una distinzione tra i diritti percepiti come risorse proprie della Comunità e gli altri diritti e tributi». 134 Per i suesposti motivi, propongo di risolvere la questione nel senso che il terzo e quarto comma dell'art. 454 del regolamento d'applicazione non si applicano nel caso in cui i dazi e le altre imposizioni siano stati riscossi nello Stato membro in cui è stata accertata l'infrazione, e solo dopo la scadenza del termine di prova impartito al trasportatore i mezzi di prova, forniti nel termine prescritto, siano stati considerati sufficienti a dimostrare il luogo dell'infrazione. IV - Conclusione 135 Alla luce dei motivi esposti, propongo di risolvere le questioni sollevate dal Bundesfinanzhof nel modo seguente: «1) E' compatibile con l'art. 454, n. 3, primo comma, e con l'art. 455, n. 1, del regolamento (CEE) della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, che fissa talune disposizioni d'applicazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, che istituisce il codice doganale comunitario, il fatto che, qualora una partita di merci assoggettata al regime del transito esterno, accompagnata da carnet TIR, non sia stata ripresentata all'ufficio di destinazione, le autorità doganali impartiscano al titolare del carnet TIR un termine di decadenza di tre mesi per fornire una prova sufficiente del luogo effettivo dell'infrazione, con la conseguenza che le prove presentate oltre tale termine lasciano impregiudicata la competenza dello Stato membro di partenza a riscuotere il dazio. 2) Perché sia ritenuta sufficiente dalle autorità doganali di uno Stato membro ai sensi dell'art. 454, n. 3, primo comma, del citato regolamento n. 2454/93, la prova del luogo effettivo dell'infrazione commessa nel corso del trasporto con un carnet TIR non deve necessariamente essere fornita attraverso documenti da cui risulti chiaramente che le autorità competenti dell'altro Stato membro hanno accertato che l'infrazione era stata commessa sul loro territorio. 3) Il terzo e quarto comma dell'art. 454 del citato regolamento n. 2454/93 devono essere interpretati nel senso che non si applicano nel caso in cui i dazi e le altre imposizioni siano stati riscossi nello Stato membro in cui è stata accertata l'infrazione, e solo dopo la scadenza del termine di prova impartito al trasportatore i mezzi di prova, forniti nel termine stabilito, siano riconosciuti sufficienti a dimostrare il luogo dell'infrazione». (1) - GU L 253, pag. 1. Il regolamento (CEE) n. 2913/92 che istituisce il codice doganale comunitario è datato 12 ottobre 1992. E' stato pubblicato nella GU L 302, pag. 1. (2) - GU L 252, pag. 1. (3) - Convenzione doganale sul carnet ATA per l'ammissione temporanea di merci (convenzione ATA), fatta a Bruxelles il 6 dicembre 1961. (4) - Nel frattempo, per rendere ciò esplicito, l'art. 215 è stato modificato. V. il regolamento (CE) del Parlamento europeo e del Consiglio 13 aprile 1999, n. 955, che modifica il regolamento (CEE) n. 2913/92 per quanto riguarda il regime di transito esterno (GU L 119, pag. 1). (5) - Tale deroga disposta implicitamente dal regolamento d'applicazione al regolamento di base era evidentemente impugnabile ai gradi superiori, ma questo non ha un'implicazione pratica nel caso che stiamo trattando. Nel frattempo il problema è stato risolto con la modifica dell'art. 215 intervenuta nell'ambito del regolamento citato alla nota precedente. (6) - Sul ragionamento per analogia, v., segnatamente, le sentenze 19 giugno 1979, causa 180/78, Brouwer-Kaune (Racc. pag. 2111), e 12 dicembre 1985, causa 165/84, Krohn (Racc. pag. 3997). (7) - GU L 179, pag. 31. (8) - Sentenza Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio e a. (cause riunite da C-246/94 a C-249/94, Racc. pag. I-4373). (9) - V. regolamento (CE) della Commissione 18 dicembre 1996, n. 12/97, recante modificazione del regolamento n. 2454/93 (GU L 9, pag. 1). (10) - Art. 213 del codice doganale: «Quando per una medesima obbligazione doganale esistono più debitori, essi sono tenuti al pagamento dell'obbligazione in solido». (11) -  Sentenza Lensing e Brockhausen (causa C-233/98, Racc. pag. I-7349).