CELEX: 62015CC0646
Language: mt
Date: 2016-12-21
Title: Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali J. Kokott, ippreżentati fil-21 ta’ Diċembru 2016.#Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements vs Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs.#Talba għal deċiżjoni preliminari, imressqa mill-First-tier Tribunal (Tax Chamber).#Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Tassazzjoni diretta – Libertà ta’ stabbiliment – Libertà li jiġu pprovduti servizzi – Moviment liberu tal-kapital – Trust – Trustees – Persuni ġuridiċi oħra – Kunċett – Taxxa fuq il-qligħ kapitali relatata mal-assi miżmuma fi ‘trust’ minħabba t-trasferiment tal-post tar-residenza fiskali tat-‘trustees’ lejn Stat Membru ieħor – Determinazzjoni tal-ammont tat-taxxa fil-mument ta’ dan it-trasferiment – Ħlas immedjat tat-taxxa – Ġustifikazzjoni – Proporzjonalità.#Kawża C-646/15.

KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fil-21 ta’ Diċembru 2016 (1)

Kawża C-646/15

Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements

vs

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-First-tier Tribunal (Tax Chamber) tar-Renju Unit]
“Leġiżlazzjoni fiskali – Tassazzjoni diretta – Tassazzjoni ta’ ħruġ – Applikazzjoni tal-libertajiet fundamentali għal trust li ma għandha l-ebda personalità ġuridika distinta – Proporzjonalità ta’ tassazzjoni ta’ ħruġ minkejja li tkompli teżisti possibbiltà ta’ tassazzjoni – Assenza ta’ possibbiltà ta’ differiment – Rilevanza tal-bidliet sussegwenti fil-valur – Teħid inkunsiderazzjoni ta’ possibbiltà ta’ tassazzjoni sussegwenti”

I –    Introduzzjoni

1.        Fil-każ preżenti, il-Qorti tal-Ġustizzja, inter alia, hija adita bil-kwistjoni dwar jekk trust (forma ta’ organizzazzjoni fl-għamla ta’ trust li hija komuni prinċipalment fir-Renju Unit) tistax tinvoka l-libertajiet fundamentali stabbiliti fit-TFUE. Sa issa din il-kwistjoni ġiet deċiża biss mill-Qorti tal-EFTA, f’kawża differenti (2).

2.        Din il-kwistjoni qamet fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ qligħ kapitali li ma sarx (l-hekk imsejħa riżervi moħbija) fil-kuntest ta’ tip partikolari ta’ tassazzjoni ta’ ħruġ. Din it-taxxa tirriżulta meta l-maġġoranza tat-trustees tat-trust jittrasferixxu r-residenza tagħhom barra l-pajjiż jew jinħatru trustees li l-maġġoranza tagħhom jirrisjedu barra l-pajjiż. Sadanittant teżisti ġurisprudenza estensiva dwar it-tassazzjoni ta’ ħruġ (3). Bħala prinċipju, tali tassazzjoni hija permessa. It-tluq ma jistax ifisser li l-Istat ta’ oriġini għandu jirrinunzja għad-dritt tiegħu li jintaxxa qligħ kapitali li nkiseb fil-kuntest tas-setgħa ta’ tassazzjoni tiegħu qabel dan it-trasferiment (4). L-istess għandu japplika għad-dritt li jiġi korrett ħelsien mit-taxxa mogħti preċedentement għal deprezzament, jekk dan ukoll ikun wassal għall-ħolqien ta’ riżervi moħbija. Madankollu, maż-żmien il-ġurisprudenza żviluppat ċerti kundizzjonijiet li għalihom it-tassazzjoni ta’ ħruġ hija suġġetta. Il-leġiżlatur Ewropew ukoll orjenta ruħu ma’ dawn ir-rekwiżiti meta reċentement, fl-Artikolu 5 tad-Direttiva (UE) 2016/1164 (5), li minkejja dan ma huwiex applikabbli għall-każ preżenti, fil-fatt introduċa obbligu korrispondenti ta’ tassazzjoni ta’ ħruġ (6). Dan tal-aħħar juri biċ-ċar li saret bidla fil-kuxjenza legali maż-żmien, li jista’ jkollha impatt ukoll fuq l-evalwazzjoni legali ex post (7).

3.        Fil-każ preżenti, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha tiddeċiedi jekk jeżistix ukoll dritt ta’ tassazzjoni meta, minkejja t-tluq, tkun għadha teżisti ċerta possibbiltà ta’ tassazzjoni tal-Istat ta’ ħruġ. Għandu jiġi deċiż ukoll jekk meta jitwettqu riżervi moħbija b’mod volontarju qabel il-maturità tat-taxxa dovuta iżda wara l-istabbiliment tal-ammont tat-taxxa, dan jistax ikollu impatt fuq din l-evalwazzjoni.
II – Il-kuntest ġuridiku

A –    Id-dritt tal-Unjoni

4.        Il-kuntest ġuridiku fid-dritt tal-Unjoni huwa kkostitwit mil-libertajiet fundamentali previsti fl-Artikoli 49, 56, 63 u l-Artikolu 54 TFUE (l-ex Artikoli 43, 49, 56 u 48 KE) (8). L-Artikolu 54 f’dan ir-rigward jirregola l-applikabbiltà tal-libertà ta’ stabbiliment u tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi (flimkien mal-Artikolu 62 TFUE) għall-kumpanniji:
“Il-kumpanniji jew ditti stabbiliti konformement mal-liġijiet ta’ Stat Membru u li jkollhom l-uffiċju [sede] reġistrati jew it-tmexxija ċentrali jew is-sede prinċipali ġewwa l-Unjoni, għandhom, għall-fini ta’ dan il-Kapitolu ikunu meqjusa bħala persuni fiżiċi ċittadini ta’ l-Istati Membri.
‘Kumpanniji jew ditti’ ifissru kumpanniji jew ditti stabbiliti skond il-liġijiet ċivili jew kummerċjali, inklużi s-soċjetajiet koperattivi u persuni ġuridiċi oħra regolati bid-dritt pubbliku jew privat, ħlief għal dawk bla skop ta’ qligħ”.

B –    Id-dritt nazzjonali

5.        Skont il-qorti tar-rinviju, it-tassazzjoni tal-qligħ kapitali fir-Renju Unit prinċipalment hija rregolata mit-Taxation of Chargeable Gains Act tal-1992 (liġi tal-1992 dwar it-tassazzjoni ta’ qligħ taxxabbli, iktar ’il quddiem it-“TCGA”). Skont it-Taqsima 2(1) tat-TCGA (9), il-qligħ taxxabbli li persuna tagħmel matul sena ta’ taxxa, li matulha hija fi kwalunkwe żmien kellha r-residenza tagħha fir-Renju Unit jew li matulha hija kellha r-residenza abitwali tagħha fir-Renju Unit, jiġifieri kienet toqgħod regolarment hemmhekk, huwa suġġett għat-taxxa fuq il-qligħ kapitali. Skont it-Taqsima 69 tat-TCGA, fil-verżjoni applikabbli għall-fatti tal-kawża prinċipali, it-trustees għandhom jiġu ttrattati bħala “grupp ta’ persuni uniku u kontinwu”, distint mill-persuni li minn żmien għal żmien iwettqu l-funzjoni ta’ trustees. It-Taqsima 69 tipprovdi wkoll li “dan il-grupp għandu jiġi ttrattat bħala residenti u abitwalment residenti fir-Renju Unit, sakemm l-amministrazzjoni ġenerali tat-trust ma tkunx barra mir-Renju Unit, u t-trustees jew il-biċċa l-kbira minnhom ma jkunux residenti jew abitwalment residenti fir-Renju Unit”.

6.        Skont it-Taqsima 15(2) tat-TCGA, il-qligħ kollu huwa suġġett għat-taxxa fuq il-qligħ kapitali. Fost l-attivi koperti mit-taxxa hemm il-forom kollha ta’ proprjetà intanġibbli, inklużi l-azzjonijiet fil-kumpanniji [Taqsima 21(1)].

7.        Skont it-Taqsima 80 tat-TCGA, ikun hemm bejgħ fittizju meta l-maġġoranza tat-trustees ta’ trust fi kwalunkwe punt la jkollhom ir-residenza u lanqas ir-residenza abitwali tagħhom fir-Renju Unit. F’ċirkustanzi bħal dawn jiġi mistħajjel li eżattament qabel huma biegħu ċerti “assi ddefiniti” tat-trust u li reġgħu akkwistawhom immedjatament, bil-valur tas-suq. It-taxxa hija dovuta fil-31 ta’ Jannar tas-sena ta’ wara. It-trustees ma għandhomx il-possibbiltà li jiddiferixxu l-ħlas tat-taxxa lil hinn minn din id-data jew li jħallsuha bin-nifs.

8.        Skont l-informazzjoni mogħtija mill-qorti tar-rinviju, it-Taqsima 87 tat-TCGA tipprovdi li l-qligħ kapitali magħmul mit-trustees li ma humiex residenti jew abitwalment residenti fir-Renju Unit, madankollu huwa attribwibbli lill-benefiċjarji sa fejn dawn isirulhom ħlasijiet f’kapital. F’dan ir-rigward, il-qligħ kapitali magħmul minn trustees mhux residenti jiġi kkalkolat daqslikieku huma residenti fir-Renju Unit. Dan id-dħul mill-kapital kollu kemm hu mbagħad jiġi attribwit lill-benefiċjarji, li jirċievu ħlasijiet ta’ kapital mingħand it-trustees. Il-benefiċjarji li huma residenti fir-Renju Unit għandhom iħallsu t-taxxa fuq il-qligħ kapitali b’rabta mal-qligħ fir-rigward tal-ħlas ta’ kapital attribwit lilhom.
III – It-tilwima fil-kawża prinċipali

9.        It-tilwima fil-kawża prinċipali tikkonċerna erba’ trusts, li t-trustees oriġinali tagħhom kienu residenti fir-Renju Unit, iżda iktar tard parzjalment ġew issostitwiti minn trustees oħrajn, biex b’hekk imbagħad il-maġġoranza tat-trustees kienu residenti Ċipru. Ir-rikorrenti huma t-trustees attwali, li jirrisjedu Ċipru, tal-erba’ trusts.

10.      P. Panayi, (imwieled Ċipru), stabbilixxa l-erba’ trusts fl-1992 għall-benefiċċju tat-tlett itfal tiegħu u membri oħra tal-familja tiegħu (iktar ’il quddiem il-“benefiċjarji”). Huwa, l-istess bħal martu tul ħajtu, ma humiex benefiċjarji tat-trust. Madankollu, huwa rriżerva d-dritt, bħala “protettur”, li jaħtar trustees ġodda jew addizzjonali għat-trust. Il-benefiċjarji ma għandhomx id-dritt li jaħtru trustees.

11.      Meta P. Panayi stabbilixxa t-trust fl-1992, huwa, martu kif ukoll it-tfal tiegħu kienu kollha jirrisjedu fir-Renju Unit.

12.      Qabel, P. Panayi kien waqqaf impriża ekonomika ta’ suċċess fir-Renju Unit (“Cambos”). Meta ħoloq it-trusts, huwa ttrasferixxa 40 % tal-azzjonijiet li huwa kellu fil-kumpannija holding ta’ din l-impriża ekonomika fit-trust. It-trustees oriġinali tat-trusts kienu P. Panayi u kumpannija tat-trusts residenti fir-Renju Unit bl-isem ta’ KSL Trustees Ltd. (iktar ’il quddiem “KSL”). Il-mara tiegħu żdiedet bħala trustee fl-2003.

13.      Fil-bidu tal-2004, is-Sur u s-Sinjura Panayi ddeċidew li jitilqu mir-Renju Unit u li jirritornaw b’mod permanenti Ċipru. Għalkemm ma jeżisti l-ebda obbligu legali f’dan is-sens, it-tnejn li huma rrinunzjaw għall-pożizzjoni tagħhom bħala trustees tat-trust fid-19 ta’ Awwissu 2004. Fl-istess jum P. Panayi ħatar tliet trustes ġodda, li kollha kienu residenti Ċipru. Minħabba dawn il-ħatriet, l-amministrazzjoni tat-trust ġiet irrilokata Ċipru. Peress li l-maġġoranza tat-trustees tal-erba’ trusts inkwistjoni ma kinux għadhom residenti fir-Renju Unit mid-19 ta’ Awwissu 2004, il-bejgħ fittizju skont it-Taqsima 80 sar f’dan il-jum. B’riżultat ta’ dan, kellha titħallas it-taxxa fuq il-qligħ kapitali għall-qligħ kapitali tal-attivi li rriżulta sad-19 ta’ Awwissu 2004, li kien jinsab fil-fond tal-erba’ trusts. Minn dan irriżulta qligħ kapitali taxxabbli għas-sena ta’ taxxa 2004/2005. It-taxxa kienet dovuta fil-31 ta’ Jannar 2006. Kif diġà ntqal, it-trustees ma kellhomx l-possibbiltà li jiddifferixxu l-ħlas tat-taxxa lil hinn min din id-data jew li jħallsuha bin-nifs.

14.      Fl-1 ta’ Settembru 2004, is-Sinjura Panayi telqet mir-Renju Unit u marret tgħix Ċipru flimkien mal-iżgħar wild tagħha. Iż-żewġt itfal ikbar fl-età għall-ewwel baqgħu r-Renju Unit, sabiex itemmu l-istudji universitarji tagħhom. Kien biss sussegwentement li dawn marru joqogħdu Ċipru. P. Panayi segwihom fit-23 ta’ Marzu 2005.

15.      Fl-14 ta’ Diċembru 2005, KSL irtirat il-pożizzjoni tagħha ta’ trustee mill-erba’ trusts. Fid-19 ta’ Diċembru 2005, it-trustees biegħu l-azzjonijiet f’Cambos miżmuma mit-trusts. Is-sehem tagħhom mid-dħul nett mill-bejgħ b’kollox kien jammonta għal madwar GBP 30 miljun.

16.      Fil-11 ta’ Mejju 2006, P. Panayi u martu reġgħu nħatru bħala trustees tat-trusts. It-trustees attwali kollha minn dakinhar huma residenti Ċipru.
IV – Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja

17.      Fit-3 ta’ Diċembru 2013, il-First-tier Tribunal (Tax Chamber) tar-Renju Unit, li hija adita b’din il-kawża, għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi li ġejjin skont l-Artikolu 267 TFUE sabiex tittieħed deċiżjoni preliminari:
1.      Il-fatt li Stat Membru jadotta u jżomm leġiżlazzjoni bħal dik prevista fl-Artikolu 80 tat-Taxation of Chargeable Gains Act tal-1992 (liġi tal-1992 dwar it-tassazzjoni ta’ qligħ taxxabbli) li jipprevedi li taxxa għandha tiġi imposta fuq il-qligħ kapitali moħbi magħmul mill-attivi inklużi fi trust fund jekk f’xi mument it-trustees ta’ trust ma jibqgħux jirrisjedu jew ma jibqgħux jirrisjedu abitwalment f’dan l-Istat Membru, huwa kompatibbli mal-libertà ta’ stabbiliment, mal-moviment liberu tal-kapital u mal-libertà li jiġu pprovduti servizzi?
2.      Jekk jiġi preżunt li tali taxxa tirrestrinġi l-eżerċizzju tal-libertà inkwistjoni, din hija ġustifikabbli abbażi tat-tqassim ekwilibrat tas-setgħa ta’ tassazzjoni u hija proporzjonata, meta l-leġiżlazzjoni ma tagħtix lit-trustees l-għażla li jiddifferixxu l-ħlas tat-taxxa jew li jħallsuha bin-nifs u lanqas ma tieħu inkunsiderazzjoni telf sussegwenti fil-valur tal-attivi tat-trust?
B’mod partikolari saru d-domandi li ġejjin:
3.      Tidħol inkwistjoni waħda mil-libertajiet fundamentali meta Stat Membru jipprevedi taxxa fuq il-qligħ kapitali moħbi magħmul miż-żieda fil-valur tal-attivi miżmuma mit-trusts fid-data li fiha l-maġġoranza tat-trustees ma jibqgħux iktar residenti jew ma jibqgħux iktar residenti abitwali f’dan l-Istat Membru?
4.      Restrizzjoni għal din il-libertà kkawżata minn din it-taxxa ta’ ħruġ hija ġġustifikata sabiex jinżamm it-tqassim ekwilibrat tas-setgħa ta’ tassazzjoni, f’ċirkustanzi li fihom kien possibbli li t-taxxa fuq il-qligħ kapitali tista’ tiġi imposta wkoll fuq il-qligħ kapitali magħmul, iżda biss jekk fil-futur iqumu ċirkustanzi partikolari?
5.      Il-proporzjonalità għandha tiġi ddeterminata fid-dawl tal-fatti tal-każ? B’mod partikolari, ir-restrizzjoni kkawżata minn tali taxxa hija proporzjonata:
a)      f’ċirkustanzi li fihom il-leġiżlazzjoni ma tipprevedix l-għażla li l-ħlas tat-taxxa jiġi ddifferit jew li t-taxxa titħallas bin-nifs, u lanqas li telf sussegwenti fil-valur tal-attivi tat-trust wara l-ħruġ jittieħed inkunsiderazzjoni,
b)      iżda meta fiċ-ċirkustanzi partikolari tal-evalwazzjoni tat-taxxa li hija s-suġġett tar-rikors, l-attivi nbiegħu qabel mat-taxxa kienet dovuta u ma naqsux fil-valur bejn ir-rilokazzjoni tat-trust u d-data tal-bejgħ?

18.      It-trustees tal-erba’ trusts stabbiliti minn P. Panayi, ir-Repubblika tal-Awstrija, l-Awtorità ta’ Sorveljanza tal-EFTA , il-Gvern Norveġiż, ir-Renju Unit kif ukoll il-Kummissjoni ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub dwar dawn id-domandi. It-trusties tal-erba’ trusts stabbiliti minn P. Panayi, l-Awtorità ta’ Sorveljanza tal-EFTA, ir-Renju Unit kif ukoll il-Kummissjoni pparteċipaw fis-seduta tal-20 ta’ Ottubru 2016.
V –    Analiżi legali

A –    Fuq l-ammissibbiltà

19.      Ir-Repubblika tal-Awstrija ssostni li d-domanda 5(a) dwar it-teħid inkunsiderazzjoni ta’ telf sussegwenti fil-valur hija ipotetika, peress li fil-każ speċifiku, il-biċċa l-kbira tal-attiv inbiegħet u sadanittant ma ġiex iddikjarat telf fil-valur. 

20.      Skont ġurisprudenza stabbilita, id-domandi preliminari magħmula minn qorti nazzjonali jgawdu minn preżunzjoni ta’ rilevanza. Dan huwa minnu meta hija tagħmel domandi dwar l-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni fil-kuntest leġiżlattiv u fattwali li hija tiddefinixxi taħt ir-responsabbiltà tagħha, u li ma huwiex il-kompitu tal-Qorti tal-Ġustizzja li tivverifika l-eżattezza tiegħu (10). Il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tirrifjuta li tiddeċiedi dwar domanda magħmula minn qorti nazzjonali biss meta jkun jidher b’mod manifest li l-interpretazzjoni mitluba tad-dritt tal-Unjoni ma għandha l-ebda relazzjoni mar-realtà jew mas-suġġett tat-tilwima fil-kawża prinċipali. L-istess japplika meta l-problema tkun ta’ natura ipotetika jew meta l-Qorti tal-Ġustizzja ma jkollhiex il-punti ta’ fatt u ta’ liġi neċessarji sabiex tirrispondi b’mod utli għad-domandi li jkunu sarulha (11).

21.      Bid-domanda 5(a), il-qorti tar-rinviju tistaqsi dwar il-proporzjonalità tal-miżura (it-tassazzjoni fil-mument tat-tluq), meta l-att li hija bbażata t-tassazzjoni fuqu ma jkun jipprevedi l-ebda possibbiltà ta’ teħid inkunsiderazzjoni ta’ telf sussegwenti fil-valur. Madankollu, l-evalwazzjoni tal-proporzjonalità tat-tassazzjoni meta jiġi stabbilit l-ammont tat-taxxa tista’ tassew tiġi evalwata f’dan il-mument, u b’hekk indipendentement miċ-ċirkustanzi li jirriżultaw sussegwentement fil-kuntest tal-ġbir tat-taxxa inkwistjoni. Għaldaqstant, id-domanda tal-qorti tar-rinviju fi kwalunkwe każ ma hijiex manifestament ta’ natura purament ipotetika.

B –    Evalwazzjoni tal-mertu tad-domandi preliminari

1.      Fuq l-ewwel sat-tielet domanda preliminari
a)      It-trust bħala persuna ġuridika oħra

22.      L-ewwel u t-tielet domandi preliminari, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, l-ewwel nett iqajmu l-kwistjoni dwar jekk “entità” bħalma huwa trust (imwaqqfa skont id-dritt tar-Renju Unit) fil-każ preżenti tistax tinvoka waħda mil-libertajiet fundamentali.

23.      Dan jiddependi minn jekk trust huwiex “persun[a] ġuridi[ka] oħra” fis-sens tal-Artikolu 54 TFUE. Il-Qorti tal-Ġustizzja għadha ma tatx deċiżjoni f’dan ir-rigward. Il-Qorti tal-EFTA għall-kuntrarju affermat l-applikabbiltà tal-libertajiet fundamentali għal trust stabbilit fil-Liechtenstein, li l-“parteċipanti” tiegħu kienu ntaxxati fin-Norveġja (12).

24.      Il-punt tat-tluq biex tingħata risposta għal din id-domanda huwa l-fatt li l-Artikolu 54 TFUE jestendi l-kamp ta’ applikazzjoni tal-libertajiet fundamentali inkwistjoni għal atturi oħrajn minbarra persuni fiżiċi. B’mod partikolari, il-kumpanniji stabbiliti skont il-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru, u li jkollhom is-sede, it-tmexxija ċentrali jew l-istabbiliment prinċipali tagħhom fi ħdan l-Unjoni, huma ttrattati bl-istess mod bħal persuni fiżiċi.

25.      B’hekk, huma meqjusa bħala benefiċjarji kemm il-persuni fiżiċi li jużaw it-trust bħala ċittadini ta’ Stat Membru (ta’ oriġini) kif ukoll it-trust innifsu. Dan tal-aħħar madankollu japplika biss meta t-trust ikun jista’ jitqies bħala kumpannija fis-sens tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 54 TFUE.

26.      Skont it-tieni sentenza tal-Artikolu 54 TFUE, kumpanniji jew ditti jfissru kumpanniji jew ditti stabbiliti skont il-liġijiet ċivili u kummerċjali, inklużi s-soċjetajiet korporattivi u persuni ġuridiċi oħra rregolati mid-dritt pubbliku jew privat. Il-karatteristika ta’ trust tikkonsisti mill-fatt li skont kif huwa mfassal, huwa jikkonsisti “biss” fil-ġestjoni tal-attiv ta’ oħrajn favur terz. 

27.      Is-sempliċi obbligu kuntrattwali ta’ ġestjoni tal-attiv ta’ terzi (l-hekk imsejħa trust) ma huwiex suffiċjenti fil-prinċipju sabiex joħloq kumpannija li għandha tiġi distinta mill-amministratur (trustee) fis-sens tal-Artikolu 54 TFUE. Barra minn hekk, it-trust inkwistjoni f’din il-kawża ma għandu l-ebda personalità ġuridika proprja skont id-dritt nazzjonali, kif jargumentaw b’mod konsistenti l-qorti tar-rinviju, il-Kummissjoni u l-Gvern tan-Norveġja.

28.      Madankollu, fil-kuntest tal-Artikolu 54 TFUE ma hijiex meħtieġa personalità ġuridika proprja. Inkella, kull leġiżlatur nazzjonali jkun jista’ jwessa’ jew jirrestrinġi b’mod arbitrarju l-kamp ta’ applikazzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment u l-libertà li jiġu pprovduti servizzi, permezz tal-għoti jew l-irtirar ta’ personalità ġuridika proprja. Fi kwalunkwe każ, ma tantx huwa possibbli li jiġi ddeterminat x’inhi d-differenza bejn personalità ġuridika proprja u s-“sempliċi” kapaċità ġuridika (13)..

29.      Għalhekk, id-distinzjoni li xi kultant wieħed jiltaqa’ magħha fid-dritt nazzjonali skont l-istrutturi organizzattivi b’personalità ġuridika jew mingħajrha, b’mod differenti minn dak li jsostni r-Renju Unit fis-seduta, ma tistax tiġi trasposta għad-dritt tal-Unjoni. Konsegwentement, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kklassifikat kumpannija, li ma kellha l-ebda personalità ġuridika skont id-dritt nazzjonali, bħala “persuna ġuridika fid-dritt privat” (14).

30.      Barra minn hekk, l-Artikolu 54 TFUE, u b’hekk ukoll il-kunċett ta’ “persuni ġuridiċi oħra” ma jistgħux jiġu interpretati b’mod restrittiv (15). L-estensjoni tal-libertajiet fundamentali għall-kumpanniji fuq kollox tieħu inkunsiderazzjoni l-fatt li operaturi ekonomiċi prinċipali huma organizzati fl-għamla ta’ kumpanniji. Tali estensjoni tikkontribwixxi għall-ilħuq tal-għan tas-suq intern tal-Artikolu 26(2) TFUE. Dan l-għan huwa favur l-inklużjoni ta’ forom ta’ organizzazzjoni bħalma huma t-trusts. Huwa minnu li fl-assenza tal-Artikolu 54 TFUE, fi kwalunkwe każ l-azzjonisti ta’ kumpannija jkunu jistgħu jinvokaw il-libertajiet fundamentali. Madankollu, dan ikun inkonvenjenti ħafna u jwassal sabiex kumpannija tkun tista’ tassew taġixxi direttament fir-relazzjonijiet legali, imma ma tkunx tista’ tinvoka l-libertajiet fundamentali bħala tali, iżda tkun tista’ tagħmel dan biss indirettament permezz tal-azzjonisti tagħha.

31.      L-Artikolu 54 TFUE għalhekk għandu jiżgura li l-persuni individwali jkunu jistgħu jfittxu l-interessi tagħhom, li huma protetti mil-libertajiet fundamentali, anki permezz tal-istabbiliment jew l-akkwist ta’ “persuna ġuridika oħra”. Dan jikkontribwixxi għall-organizzazzjoni effettiva ta’ attività ekonomika u għalhekk jiffaċilita l-eżerċizzju tal-libertajiet fundamentali. Ma humiex il-persuni li jaġixxu permezz ta’ kumpannija jew “persuna ġuridika oħra” li għandhom jallegaw ksur, iżda l-attur ekonomiku li huwa primarjament affettwat minn dan.

32.      Għall-kuntrarju ta’ dak li ssostni n-Norveġja, il-kunċett ta’ “persuni ġuridiċi oħra” fis-sens tal-Artikolu 54 TFUE għandu jiġi interpretat b’mod awtonomu fid-dawl ta’ dan l-għan. Huwa ma jirreferix biss għal kumpanniji b’personalità ġuridika proprja, li għandha titqies fid-dawl tad-diversi ordinamenti ġuridiċi nazzjonali.

33.      Għaldaqstant, kull unità organizzattiva, li permezz tagħha l-membri tagħha (jiġifieri l-persuni li jużawha) ikunu jistgħu jipparteċipaw f’relazzjonijiet legali taqa’ taħt il-kunċett tad-dritt tal-Unjoni ta’ “persuna ġuridika oħra”. Madankollu, sabiex l-unità organizzattiva (b’mod differenti minn kull membru individwali) tkun tista’ tkun ikkonċernata bħala tali, hija għandu jkollha ċerta indipendenza li tippermettilha tipparteċipa fir-relazzjonijiet legali bħala tali. Barra minn hekk, għandu jkollha l-kapaċità li tieħu deċiżjonijiet b’mod koerenti, u b’hekk li tiddistingwi ruħha mill-persuni li jużawha.

34.      Fir-rigward tal-kwistjoni dwar jekk tali atturi fis-suq humiex differenti mill-persuni li jagħmlu użu minnhom, madankollu, għandu jsir riferiment għall-ordinament ġuridiku nazzjonali rispettiv. Sa fejn id-dritt nazzjonali jikkonferixxi jew jimponi drittijiet u obbligi awtonomi fuq l-entità individwali (f’dan il-każ it-trust), din tal-aħħar taġixxi bħala tali fir-relazzjonijiet legali. Din il-kwistjoni, kif sostna r-Renju Unit fis-seduta, hija kwistjoni preliminari, li fl-istat attwali tad-dritt tal-Unjoni tista’ tingħata risposta biss b’riferiment għad-dritt nazzjonali applikabbli, u ma tistax tiġi deċiża mill-Qorti tal-Ġustizzja f’kull każ individwali (16). Iżda f’din il-kawża hemm indikazzjonijiet, kif sostnew ukoll ir-rikorrenti, il-Kummissjoni u r-Repubblika tal-Awstrija, li inter alia, abbażi tal-formulazzjoni tat-Taqsima 69 tat-TCGA, huwa t-trust bħala tali (l-attribuzzjoni ta’ residenza għat-trustees kollha kemm huma), u mhux biss it-trustees bħala persuni individwali li jaġixxi fir-relazzjonijiet legali. 

35.      Huwa kompitu tal-qorti tar-rinviju li tiddeċiedi jekk f’din il-kawża huwiex it-trust bħala tali jew biss it-trustees bid-drittijiet u l-obbligi proprji tagħhom li jistgħu jaġixxu fir-relazzjonijiet legali. Jekk it-trust jaġixxi bħala tali, allura dan għandu jitqies ukoll bħala “persun[a] ġuridi[ka] oħra” fis-sens tat-tieni sentenza tal-Artikolu 54 TFUE.
b)      Il-libertà ta’ stabbiliment

36.      Barra minn hekk, għandu jiġi deċiż liema libertà fundamentali tista’ tiġi invokata mit-trust jew it-trustees, meta r-riżervi moħbija jiġu ntaxxati biss minħabba li s-sede amministrattiva tat-trust (jew ir-residenza jew ir-residenza abitwali tal-maġġoranza tat-trustees), bis-saħħa tal-funzjoni tad-dritt nazzjonali tiġi rrilokata fi Stat Membru ieħor. Il-partijiet ikkonċernati hawnhekk jinvokaw il-moviment liberu tal-kapital, il-libertà li jiġu pprovduti s-servizzi u l-libertà ta’ stabbiliment.

37.      Skont l-Artikolu 43 KE (issa l-Artikolu 49 TFUE), il-libertà ta’ stabbiliment tinkludi d-dritt għal ċittadin ta’ Stat Membru li jibda u jeżerċita attivitajiet bħala persuna li taħdem għal rasha fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor (17). Anke jekk, skont il-kliem tagħhom, id-dispożizzjonijiet tat-Trattat dwar il-libertà ta’ stabbiliment huma intiżi sabiex jiżguraw il-benefiċċju tat-trattament nazzjonali fl-Istat Membru ospitanti, dawn jipprekludu wkoll li l-Istat Membru ta’ oriġini jostakola l-istabbiliment fi Stat Membru ieħor ta’ wieħed miċ-ċittadini tiegħu jew ta’ kumpannija stabbilita skont il-leġiżlazzjoni tiegħu (18).

38.      Il-ġestjoni ta’ attivi ta’ terzi permezz ta’ trust jew it-trustees tiegħu hija attività bħala persuna li taħdem għal rasha. Ikun hemm ukoll il-parteċipazzjoni meħtieġa fil-ħajja ekonomika, peress li għal dan hija suffiċjenti ġestjoni attiva tal-attivi (19). 

39.      Anki meta l-ġestjoni attiva ta’ attivi ta’ terzi f’ċerti ċirkustanzi ma taqax fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni tal-VAT (20), din xorta waħda hija attività ekonomika bħala persuna li taħdem għal rasha. Għall-kuntrarju ta’ dak li jsostni l-Gvern Norveġiż, waqt l-evalwazzjoni ta’ attività ekonomika bħala persuna li taħdem għal rasha bħala prerekwiżit għal-libertà ta’ stabbiliment ma għandhomx jiġu applikati l-prinċipji tal-leġiżlazzjoni tal-VAT sabiex jiġi stabbilit jekk attività hijiex suġġetta għaliha. Dan huwa minnu mhux l-inqas minħabba li l-libertajiet fundamentali, permezz tat-tneħħija tal-ostakoli fis-suq intern, u l-leġiżlazzjoni tal-VAT permezz tat-tassazzjoni tal-konsumatur finali, isegwu għanijiet differenti. Sempliċi kumpannija holding (l-hekk imsejħa holding finanzjarja), skont il-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja (21) fil-fatt ma titqiesx bħala persuna taxxabbli fis-sens tal-Artikolu 9 tad-Direttiva tal-Kunsill 2005/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (22). Iżda fil-kuntest tat-taxxa fuq id-dħul hija xorta waħda tista’ tinvoka l-libertà ta’ stabbiliment abbażi tat-trasferiment tas-sede tagħha (23).

40.      Minkejja dan, il-libertà ta’ stabbiliment tippreżupponi l-eżerċizzju effettiv ta’ attività ekonomika permezz ta’ stabbiliment fiss fl-Istat Membru ospitanti għal perijodu indefinit (24).F’din il-kawża, ma rriżultawx indikazzjonijiet fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja li l-attivitajiet tat-trust jew tat-trustees jibqgħu ristretti biss għar-Renju Unit u li l-ebda attività ma kienet jew ma hija eżerċitata f’Ċipru. Madankollu, dik hija kwistjoni li għandha tiġi ddeterminata mill-qorti tar-rinviju (25). 

41.      Jekk f’Ċipru effettivament tiġi eżerċitata attività ekonomika, hawnhekk finalment il-kwistjoni dwar jekk huwiex applikabbli wkoll il-moviment liberu tal-kapital tat-trust jew tat-trustees ikkonċernati mit-tassazzjoni jew possibbilment libertajiet fundamentali oħra, tista’ titħalla miftuħa. Kjarifika tar-relazzjoni kompetittiva jkollha impatt fuq is-soluzzjoni tat-tilwima biss meta l-kawża jkollha rabtiet ma’ stati terzi, b’tali mod li l-kamp ta’ applikazzjoni estiż tal-moviment liberu tal-kapital jikseb importanza. F’sitwazzjonijiet purament intra-Komunitarji, bħal fil-każ preżenti, il-kwistjoni tar-relazzjoni bejn il-libertà ta’ stabbiliment u l-moviment liberu tal-kapital, kif ukoll il-libertà li jiġu pprovduti servizzi ma teħtieġx risposta, peress li l-kriterji għall-evalwazzjoni ta’ dawn il-libertajiet fundamentali huma fil-biċċa l-kbira identiċi (26).
c)      Restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment

42.      Jekk it-trust (jew it-trustees) jeżerċita attività ekonomika permezz tal-ġestjoni tal-attivi favur il-benefiċjarji f’Ċipru, għandha tingħata risposta għall-kwistjoni dwar jekk it-tassazzjoni ta’ qligħ li ma sarx (jiġifieri t-tassazzjoni ta’ riżervi moħbija) flimkien mat-trasferiment tas-sede, tikkostitwixxix restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment.

43.      Ir-restrizzjonijiet għal-libertà ta’ stabbiliment, skont ġurisprudenza stabbilita, huma dawk il-miżuri kollha li jipprojbixxu, jostakolaw jew jirrendu inqas attraenti l-eżerċizzju ta’ din il-libertà (27). Il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat kemm-il darba li anki t-tassazzjoni ta’ riżervi moħbija fil-każ tat-trasferiment tas-sede hija restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment, jekk tali taxxa fuq il-qligħ moħbi ma tiġix imposta f’sitwazzjoni domestika (jiġifieri fl-assenza tat-trasferiment tas-sede) (28).

44.      F’dan ir-rigward, diġà jkun hemm restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment meta jiġi stabbilit l-ammont tat-taxxa, li jseħħ għalkemm ma jkun sar l-ebda qligħ konkret. Dan għaliex minħabba l-istabbiliment tal-ammont tat-taxxa, il-persuna taxxabbli diġà jkollha tħallas it-taxxa, u b’hekk iġġarrab piż anki meta t-taxxa tkun għadha ma hijiex dovuta. F’dan ir-rigward, il-ġbir tat-taxxa jikkostitwixxi sempliċement l-att li jikkompleta r-restrizzjoni.

45.      Fil-kawża prinċipali, it-trust (jew it-trustees), li jkun jixtieq jittrasferixxi s-sede tiegħu barra mir-Renju Unit (jew li t-trasferiment tiegħu jiġi mistħajjel skont id-dritt nazzjonali fil-każ ta’ “tluq” tal-maġġoranza tat-trustees), iġarrab żvantaġġ f’termini ta’ likwidità meta mqabbel ma’ atturi simili li jżommu s-sede effettiva tagħhom fir-Renju Unit. Dan għaliex skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali kkontestata fil-kawża prinċipali, it-trasferiment tas-sede tat-trust fi Stat Membru ieħor tiskatta t-tassazzjoni immedjata (29) tal-qligħ kapitali mhux magħmul fil-każ ta’ ċerti attivi. Għall-kuntrarju, tali qligħ kapitali ma jiġix intaxxat jekk trust jirriloka s-sede tiegħu fi ħdan ir-Renju Unit. F’dan il-każ, tassazzjoni sseħħ biss jekk jitwettqu r-riżervi moħbija. Din id-differenza fit-trattament (it-tassazzjoni immedjata ta’ qligħ kapitali mhux magħmul fil-każ tat-tluq) kapaċi tiskoraġġixxi trust (jew it-trustees tiegħu) milli jirriloka s-sede tiegħu fi Stat Membru ieħor. Dan japplika anki jekk it-trust ikollu biżżejjed assi fi flus kontanti sabiex ikun jista’ jħallas it-taxxa mingħajr ma jitwettqu r-riżervi moħbija.

46.      Għaldaqstant, għall-ewwel u t-tielet domandi għandha tingħata risposta fis-sens li l-libertà ta’ stabbiliment hija ristretta jekk trust (jew it-trustees tiegħu) jiġi ntaxxat fil-mument tat-trasferiment tas-sede fi Stat Membru ieħor, filwaqt li fil-każ ta’ trasferiment tas-sede fit-territorju nazzjonali din it-tassazzjoni ma sseħħx.
2.      Fuq it-tieni, ir-raba’ u l-ħames domandi preliminari
a)      Ġustifikazzjoni

47.      Restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment tista’ tkun iġġustifikata biss minħabba raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali. Barra minn hekk, hija għandha tkun adatta biex tiggarantixxi l-ilħuq tal-għan inkwistjoni, u ma għandhiex tmur lil hinn minn dak li hu meħtieġ biex jinkiseb dan l-għan (30).

48.      Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet kemm-il darba li Stat Membru għandu, skont il-prinċipju ta’ territorjalità fiskali assoċjat ma’ element ratione temporis, jiġifieri r-residenza fiskali tal-persuna taxxabbli fit-territorju nazzjonali matul il-perijodu li fih tnissel il-qligħ kapitali moħbi, id-dritt li jintaxxa l-imsemmi qligħ kapitali fil-mument tat-tluq ta’ din il-persuna taxxabbli (31). Tali miżura għandha tipprevjeni sitwazzjonijiet li jistgħu jippreġudikaw id-dritt tal-Istat Membru ta’ oriġini li jeżerċita s-setgħa ta’ tassazzjoni tiegħu fir-rigward tal-attivitajiet imwettqa fit-territorju tiegħu, u għalhekk tista’ tiġi ġġustifikata għal raġunijiet tal-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri (32).

49.      Iżda l-kundizzjoni hija li t-tluq tal-persuna taxxabbli jipperikola effettivament is-setgħa ta’ tassazzjoni tal-Istat ta’ ħruġ. Dan huwa minnu fi kwalunkwe każ meta tintemm is-setgħa ta’ tassazzjoni (33). Madankollu, ir-rikorrenti jesprimu dubji dwar it-telf tas-setgħa ta’ tassazzjoni tar-Renju Unit, minħabba li skont id-dritt nazzjonali tkun għadha sseħħ tassazzjoni sakemm il-benefiċjarji jkunu għadhom residenti fit-territorju nazzjonali, u sakemm jirċievu ħlasijiet permezz tat-trust (jew it-trustees).

50.      Minkejja dan, in-natura partikolari ta’ din is-setgħa ta’ tassazzjoni li r-Renju Unit iżomm wara t-trasferiment tas-sede tat-trust tikkonsisti mill-fatt li din tiddependi biss mid-deċiżjonijiet tat-trust u/jew tal-benefiċjarji. Anki l-Kummissjoni u r-Renju Unit indikaw dan fis-seduta. Jekk it-trust ma jagħmel l-ebda pagament lill-benefiċjarji residenti fir-Renju Unit jew il-benefiċjarji, kif huwa l-każ hawnhekk, jitilqu mir-Renju Unit, is-setgħa ta’ tassazzjoni tiegħu li tkun għadha teżisti ma jkollhiex effett. Konsegwentement, ma jkunx għadu f’idejn l-Istat Membru li jiddeċiedi jekk jistax jibqa’ jeżerċita dritt ta’ tassazzjoni. Din is-sitwazzjoni hija l-istess bħal dik fejn, minħabba t-trasferiment tas-sede, l-Istat Membru ma jkun għad għandu l-ebda dritt ta’ tassazzjoni awtonomu.

51.      Għaldaqstant, għall-ewwel parti tat-tieni domanda u r-raba’ domanda għandha tingħata risposta lill-qorti tar-rinviju fis-sens li tassazzjoni ta’ ħruġ bħal dik inkwistjoni f’din il-kawża fil-prinċipju hija permessa sabiex tiggarantixxi t-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni, anki jekk f’ċerti ċirkustanzi li ma għadhomx jistgħu jiġu deċiżi mill-Istat Membru, tkun għad tista’ tirriżulta tassazzjoni parzjali.

52.      Minkejja dan, il-fatt li f’ċerti ċirkustanzi tkun għadha tista’ sseħħ tassazzjoni jista’ jkollu impatt fuq il-proporzjonalità ta’ tassazzjoni. F’dan ir-rigward, jeżisti fil-fatt riskju ta’ tassazzjoni doppja biss mill-Istat ta’ ħruġ. Iż-żieda fil-valur mhux magħmula diġà tiġi ntaxxata b’mod sħiħ fil-mument tat-tluq u meta jsir il-ħlas lill-benefiċjarji jistgħu jiġu ntaxxati żidiet oħrajn fil-valur. Dan għandu japplika, għalkemm issa fil-fatt l-Istat ta’ destinazzjoni jkun jista’ jaċċessa dawn iż-żidiet fil-valur, minħabba li t-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni jiġġustifika t-tassazzjoni ta’ ħruġ. Hawnhekk tassew ikun neċessarju li tittieħed inkunsiderazzjoni t-tassazzjoni ta’ ħruġ fil-każ tat-tassazzjoni tad-destinatarju. Iżda din il-kwistjoni ma tqumx f’dan il-każ, minħabba li r-riżervi moħbija diġà twettqu u l-benefiċjarji ma għadhomx jirrisjedu fir-Renju Unit.
b)      Il-proporzjonalità

53.      Il-ħames domanda tal-qorti tar-rinviju hija dwar kif għandha tiġi evalwata l-proporzjonalità tat-tassazzjoni ta’ ħruġ f’din il-kawża. Minn naħa, hija kkonċernata l-assenza ta’ għażla ta’ differiment tat-taxxa dovuta [i, fuq id-domanda 5(a)] u min-naħa l-oħra l-fatt li r-riżervi moħbija twettqu mingħajr telf fil-valur wara l-istabbiliment tat-taxxa, iżda qabel kienet dovuta t-taxxa [ii, fuq id-domanda 5(b)]. Barra minn hekk, huwa kkonċernat in-nuqqas ta’ teħid inkunsiderazzjoni ta’ telf sussegwenti fil-valur [iii, fuq id-domanda 5(a)] fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ ħruġ.

54.      L-amministrazzjoni fiskali tar-Renju Unit hawnhekk prinċipalment tinvoka ċ-ċirkustanza partikolari li l-persuna taxxabbli fil-fatt kisbet il-valur tal-attivi permezz tal-bejgħ ta’ dawn tal-aħħar qabel kienet dovuta t-taxxa. Peress li l-qligħ iġġenerat minn dan kien suffiċjenti sabiex titħallas it-taxxa dovuta preċedentement minħabba li r-riżervi ġew magħmula b’mod fittizju, it-tassazzjoni ta’ ħruġ f’dan il-każ speċifiku hija proporzjonata.
i)      Assenza ta’ differiment

55.      Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet diversi drabi li l-persuna taxxabbli għandha tingħata l-għażla bejn, minn naħa, il-ħlas immedjat tat-taxxa, u, min-naħa l-oħra, il-ħlas iddifferit tal-ammont tal-imsemmija taxxa, flimkien, skont il-każ, l-interessi skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali applikabbli (34). F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset bħala proporzjonat l-irkupru t-taxxa fuq ir-riżervi moħbija f’diversi stadji fuq ħames snin minflok ġbir immedjat (35). Fid-dritt nazzjonali tar-Renju Unit, madankollu, din ir-regola ta’ differiment hija nieqsa. Konsegwentement, it-taxxa dovuta fir-rigward ta’ riżervi moħbija mhux magħmula titnissel immedjatament. Din is-sitwazzjoni tal-aħħar hija sproporzjonata, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja.
ii)    It-twettiq tar-riżervi moħbija wara l-istabbiliment tal-ammont tat-taxxa iżda qabel din issir dovuta

56.      It-tassazzjoni fil-mument tat-tluq tibqa’ sproporzjonata anki kieku l-amministrazzjoni fiskali tar-Renju Unit kellha tieħu bħala punt ta’riferiment iċ-ċirkustanza – pjuttost aċċidentali tal-Istat li jintaxxa – li r-riżervi moħbija jitwettqu b’suċċess wara l-istabbiliment tal-ammont tat-taxxa u qabel ma din tkun dovuta. Anki f’dak il-każ ikun għad hemm differenza fit-trattament fi tqabbil mas-sitwazzjoni nazzjonali. Meta r-riżervi jitwettqu mingħajr tluq, din l-istess taxxa kienet issir dovuta iktar tard (ikkalkolata mill-mument tat-twettiq: f’dan il-każ eżatt sena wara).

57.      Barra minn hekk, l-evalwazzjoni tal-proporzjonalità tal-att tal-istat, hawnhekk l-istabbiliment tal-ammont tat-taxxa u l-maturità tat-taxxa dovuta, ma tistax tiddependi mid-deċiżjoni tal-persuna kkonċernata, li preċiżament id-drittijiet tagħha ġew ippreġudikati. Inkella tkun biss il-persuna taxxabbli li tirrifjuta li tħallas it-taxxa dovuta u għalhekk ma tbigħx l-attivi bir-riżervi moħbija tagħhom, li tkun tista’ tallega n-nuqqas ta’ proporzjonalità tar-restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment. Għall-kuntrarju, il-persuna kkonċernata li tobdi l-ordni ta’ ħlas maħruġ mill-istat u twettaq ir-riżervi moħbija għal dan l-għan, ma jkollhiex il-possibbiltà li toġġezzjona n-natura sproporzjonata tar-restrizzjoni għal-libertajiet fundamentali tagħha.

58.      It-tassazzjoni fil-każ preżenti għalhekk tibqa’ sproporzjonata minkejja li twettqu r-riżervi moħbija qabel kienet dovuta t-taxxa, minħabba li fil-mument tal-istabbiliment tal-ammont tat-taxxa ma kienet teżisti l-ebda possibbiltà ta’ differiment. Tali possibbiltà ta’ differiment mhux bilfors tkun tammonta għall-perijodu ta’ ħames snin (36) imsemmi fil-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (37). Għall-kuntrarju, il-leġiżlatur fir-Renju Unit seta’ minflok jikkombina din il-possibbiltà ta’ differiment mat-twettiq tar-riżervi moħbija qabel jiskadi dan it-terminu [kif huwa stabbilit ukoll fl-Artikolu 5(4) tad-Direttiva (UE) 2016/1164 (38)].

59.      Għaldaqstant, għad-domanda 5(b) tal-qorti tar-rinviju għandha tingħata risposta fis-sens li l-proporzjonalità ta’ miżura għandha tiġi evalwata skont il-każ speċifiku fil-mument li fih tirriżulta t-taxxa minħabba t-tluq. Dan huwa l-każ indipendentement minn jekk l-attivi kkonċernati jiġux mibjugħa qabel tkun dovuta t-taxxa u mingħajr ma jkun hemm telf fil-valur, jekk mingħajr it-tluq it-taxxa ssir dovuta iktar tard u ma tkunx teżisti possibbiltà ta’ differiment.

60.      Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tistabbilixxi jekk eventwalment hemmx kwistjoni ta’ nuqqas ta’ proporzjonalità tal-leġiżlazzjoni permezz ta’ interpretazzjoni konformi mad-dritt tal-Unjoni ta’ dritt għal differiment previst fid-dritt nazzjonali tal-proċedura fiskali. Kif sostna r-rikorrent fil-kawża prinċipali fis-seduta, jidher li fir-Renju Unit ukoll hemm possibbiltajiet korrispondenti ta’ deċiżjoni diskrezzjonarja.
iii) Assenza ta’ teħid inkunsiderazzjoni ta’ telf sussegwenti fil-valur

61.      Skont il-prinċipju ta’ territorjalità, li huwa kriterju għat-tqassim tas-setgħat ta’ tassazzjoni, il-bażi taxxabbli tat-tassazzjoni tinkorpora l-qligħ u t-telf li jirriżultaw mill-attivitajiet f’dan l-Istat (39). It-teħid inkunsiderazzjoni tal-qligħ kif ukoll tat-telf f’dan il-pajjiż huwa wkoll konformi mal-prinċipju ta’ simmetrija (40). Ma’ dan jiżdiedu l-problemi amministrattivi sabiex jiġu ddeterminati ż-żidiet fil-valur kif ukoll it-telf, meta la l-attivi u lanqas il-persuna ma jkunu jinsabu jew jirrisjedu fit-territorju proprju tagħhom. Dan fil-fatt jeskludi li t-telf sussegwenti fil-valur fil-kuntest tat-tassazzjoni li ma hemmx l-obbligu li jittieħed inkunsiderazzjoni minħabba li jintemm id-dritt ta’ tassazzjoni (tassazzjoni ta’ ħruġ). Anki d-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/1164, tat-12 ta’ Lulju 2016, li tistabbilixxi regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa li jaffettwaw direttament il-funzjonament tas-suq intern (41), li madankollu fil-każ preżenti ma hijiex applikabbli, ma tipprevedi l-ebda obbligu bħal dan.

62.      Dan għaliex il-ġustifikazzjoni tat-tqassim ġust tas-setgħa ta’ tassazzjoni fost l-Istati Membri finalment tiddependi fuq l-allokazzjoni ta’ żidiet u telf fil-valur, li jirriżultaw minħabba l-prossimità territorjali sa ċerta data ta’ skadenza. Iżda anki hekk iż-żidiet u t-telf sussegwenti fil-valur fil-prinċipju ma għandhomx jittieħdu inkunsiderazzjoni fl-Istat ta’ ħruġ, iżda biss fl-Istat tal-istabbiliment (jiġifieri fl-Istat ta’ destinazzjoni).

63.      Il-Qorti tal-Ġustizzja kkonfermat dan l-approċċ – li ma hemm l-ebda obbligu ta’ teħid inkunsiderazzjoni ta’ telf – diversi drabi fis-sentenzi reċenti tagħha b’rabta mat-tassazzjoni ta’ ħruġ (42). L-unika eċċezzjoni kienet deċiżjoni fir-rigward tat-tassazzjoni ta’ ħruġ ta’ persuna fiżika fir-rigward tal-assi privati tagħha (fl-għamla ta’ parteċipazzjonijiet sostanzjali). Hawnhekk hija enfasizzat l-ħtieġa tat-teħid inkunsiderazzjoni ta’ telf fil-valur li possibbilment jirriżulta wara t-tluq (43). Fil-ġurisprudenza sussegwenti b’rabta mat-tassazzjoni ta’ ħruġ ta’ suġġetti ġuridiċi attivi ekonomikament u l-assi tan-negozju tagħhom, il-Qorti tal-Ġustizzja (44) ma ħaditx iktar dan l-approċċ tal-aħħar.

64.      Minkejja li l-ġurisprudenza reċenti kienet tikkonċerna b’mod partikolari unitajiet organizzattivi li għandhom personalità ġuridika, ma tistax tkun konvinċenti distinzjoni skont il-forma legali tal-persuna taxxabbli. Dan huwa partikolarment ċar f’dan il-każ, fejn skont l-istruttura tad-dritt nazzjonali it-trust għandu jitqies bħala “persuna ġuridika oħra” jew bħala numru ta’ persuni fiżiċi. Iżda finalment il-Qorti tal-Ġustizzja mhux tant għamlet distinzjoni bejn it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf fil-valur fil-każ ta’ persuni fiżiċi u ġuridiċi, iżda iktar bejn it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf ta’ assi privati u tan-negozju (45). Madankollu, jekk it-trust isegwi attività ekonomika, it-tassazzjoni tal-attivi tkun tikkonċerna assi tan-negozju. Għaldaqstant ma huwiex neċessarju li jiġi deċiż jekk wieħed għandux jadotta l-osservazzjonijiet magħmula fid-deċiżjoni “N” dwar it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf (46).

65.      Huwa biss jekk wieħed jasal għall-konklużjoni li l-attività tat-trust hija ġestjoni passiva ta’ assi u għalhekk ma hijiex attività ekonomika, li għandha tittieħed deċiżjoni korrispondenti. F’dak il-każ, ikollu jittieħed inkunsiderazzjoni l-fatt li huwa irrilevanti għall-ġustifikazzjoni tal-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, li hija kkonċernata hawnhekk, jekk l-attiv ikkonċernat huwiex assi privat jew tan-negozju.

66.      Għaldaqstant, id-domanda 5(a) għandha tingħata risposta fis-sens li, hawnhekk, il-prinċipju ta’ proporzjonalità ma jobbligax lill-Istat ta’ tluq jieħu inkunsiderazzjoni telf sussegwenti fil-valur.
VI – Konklużjoni

67.      Għaldaqstant nissuġġerixxi li tingħata risposta kif ġej għat-talba għal deċiżjoni preliminari tal-First-tier Tribunal (Tax Chamber) tar-Renju Unit:
1)      Għall-ewwel u t-tielet domandi għandha tingħata risposta fis-sens li trust jista’ jinvoka l-libertajiet fundamentali skont l-Artikolu 54 TFUE anki meta skont id-dritt nazzjonali huwa ma jkollu l-ebda personalità ġuridika proprja. Il-kundizzjoni għal dan hija li t-trust ikun jista’ jaġixxi bħala tali fir-relazzjonijiet ekonomiċi u f’dan ir-rigward jingħata drittijiet u obbligi proprji tiegħu taħt id-dritt nazzjonali. It-tassazzjoni ta’ qligħ kapitali mhux magħmul ta’ trust (jew tat-trustees) minħabba li d-dritt nazzjonali jqis b’mod fittizju li s-sede ġie ttrasferit lejn Stat Membru ieħor tikkostitwixxi restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment.
2)      It-tieni u r-raba’ domandi għandhom jingħataw risposta fis-sens li din ir-restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment fil-prinċipju tista’ tiġi ġġustifikata permezz tal-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri. Dan japplika wkoll jekk tkun għadha teżisti ċerta possibbiltà ta’ tassazzjoni tal-Istat ta’ ħruġ, iżda din ma tkunx għadha f’idejn dan l-Istat Membru biss, iżda essenzjalment tkun tiddependi mid-deċiżjonijiet tal-persuna taxxabbli.
3)      Għat-tieni u l-ħames domandi għandha tingħata risposta fis-sens li l-proporzjonalità tat-tassazzjoni ta’ qligħ kapitali mhux magħmul għandha tiġi evalwata skont il-każ speċifiku fil-mument tal-istabbiliment tal-ammont tat-taxxa. It-tassazzjoni tkun sproporzjonata jekk, bħalma huwa l-każ hawnhekk, ma tkun teżisti l-ebda possibbiltà ta’ differiment u jekk mingħajr it-tluq it-taxxa tkun dovuta iktar tard. Dan huwa l-każ indipendentement minn jekk l-attivi kkonċernati jkunux inbiegħu qabel il-maturità u mingħajr telf fil-valur. Il-prinċipju ta’ proporzjonalità ma jirrikjedix li l-Istat ta’ ħruġ jieħu inkunsiderazzjoni telf sussegwenti fl-assi tan-negozju. 

1 –      Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.

2 –      Sentenza tal-Qorti tal-EFTA tad-9 ta’ Lulju 2014, Fred. Olsen (E‑3/13, E‑20/13, EFTA Court Reports 2014, 400).

3 –      Sentenzi tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punt 53 u l-ġurisprudenza ċċitata), tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 49), tal-21 ta’ Mejju 015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 44 et seq), tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punt 46).

4 –      Sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 46).

5 –      Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/1164, tat-12 ta’ Lulju 2016, li tistabbilixxi regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa li jaffettwaw direttament il-funzjonament tas-suq intern (ĠU 2016, L 193, p. 1). 

6 –      L-Artikolu 5 tad-Direttiva (UE) 2016/1164 jipprovdi: “Kontribwent għandu jkun soġġett għat-taxxa f’ammont ugwali għall-valur tas-suq tal-assi trasferiti, fil-ħin tal-ħruġ tal-assi, bil-valur tagħhom għall-finijiet tat-taxxa mnaqqas, fi kwalunkwe waħda minn dawn iċ-ċirkustanzi li ġejjin: […] c) kontribwent jittrasferixxi r-residenza tat-taxxa tiegħu lejn Stat Membru ieħor […].”

7 –      Kif diġà ntqal minn Karl Doehring, “Die Wirkung des Zeitablaufs auf den Bestand völkerrechtlicher Regeln”, Jahrbuch der Max-Planck-Gesellschaft zur Förderung der Wissenschaften e.V., l-Amministrazzjoni Ġenerali tas-Soċjetà Max-Planck, Munich, 1964, p. 70 sa 89.

8 –      Hawnhekk ir-regoli tat-Trattat KE huma applikabbli temporanjament. Peress li l-kontenut tad-dispożizzjonijiet huwa identiku, iktar ’il quddiem ser nirreferi għan-numerazzjoni attwali, biex wieħed jifhem iktar faċilment.

9 –      Fil-verżjoni li kienet applikabbli fiż-żmien rilevanti għall-fatti tal-kawża prinċipali.

10 –      Ara, inter alia, is-sentenza tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 29).

11 –      Sentenzi tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 29), tat-22 ta’ Jannar 2015, Stanley International Betting u Stanleybet Malta (C‑463/13, EU:C:2015:25, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata).

12 –      Sentenza tal-Qorti tal-EFTA tad-9 ta’ Lulju 2014, Fred. Olsen (E‑3/13, E‑20/13, EFTA Court Reports 2014, 400).

13 –      Ara, pereżempju, is-sentenza tal-Bundesgerichtshof tad-29 ta’ Jannar 2001 – II ZR 331/00, NJW 2001, 1056 dwar il-“personalità ġuridika limitata” tas-soċjetajiet Ġermaniżi.

14 –      Ara s-sentenza tal-4 ta’ Ġunju 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, punt 74).

15 –      Ara wkoll is-sentenza tal-Qorti tal-EFTA tad-9 ta’ Lulju 2014, Fred. Olsen (E‑3/13, E‑20/13, EFTA Court Reports 2014, 400).

16 –      L-istess bħal fil-każ tal-kumpanniji: ara s-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 26).

17 –      Sentenzi tal-11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punt 40 u l-ġurisprudenza ċċitata), u tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 38).

18 –      Sentenzi tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 39), u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 31).

19 –      Ara wkoll is-sentenza tal-14 ta’ Settembru 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, EU:C:2006:568, punt 19).

20 –      Sentenza tal-20 ta’ Ġunju 1996, Wellcome Trust (C‑155/94, EU:C:1996:243, punt 34 et seq).

21 –      Ara, f’dan is-sens: is-sentenzi tal-20 ta’ Ġunju 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, punt 13), tal-14 ta’ Novembru 2000, Floridienne u Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, punt 17), tas-27 ta’ Settembru 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, punt 19), tat-30 ta’ Mejju 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, punt 35).

22 –      ĠU 2006, L 347, p. 1.

23 –      Ara wkoll is-sentenza tal-10 ta’ Jannar 2006, Cassa di Risparmio di Firenze et (C‑222/04, EU:C:2006:8, punt 107 et seq) dwar l-attività ekonomika ta’ kumpannija holding fil-qasam tal-għajnuna mill-Istat, li jista’ jkun ma tqisitx bħala persuna taxxabbli fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT. 

24 –      Sentenza tat-12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 54 u l-ġurisprudenza ċċitata).

25 –      Sentenza tat-12 ta’ Lulju 2012, VALE (C‑378/10, EU:C:2012:440, punt 35).

26 –      Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawża SGI (C‑311/08, EU:C:2009:545, punt 37 et seq); il-Qorti tal-Ġustizzja tat risposta fl-affermattiv biss fir-rigward tal-libertà ta’ stabbiliment - sentenza tal-21 ta’ Januar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 36).

27 –      Sentenzi tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 34), u tas-16 ta’ April 2015, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C‑591/13, EU:C:2015:230, punt 56 u l-ġurisprudenza ċċitata).

28 –      Sentenzi tal-11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punt 46), tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 33), tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 35), u tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punt 35).

29 –      Għall-kuntrarju tal-fehma tar-Renju Unit, il-fatt li fir-Renju Unit din it-taxxa kienet dovuta biss mill-31 ta’ Jannar tas-sena ta’ wara, ma jista’ jwassal għal ebda evalwazzjoni oħra, peress li dan it-terminu ta’ ħlas ikun japplika wkoll fil-każ ta’ tassazzjoni tar-riżervi moħbija magħmula (jiġifieri fil-każ nazzjonali), biex b’hekk it-teħid inkunsiderazzjoni tan-nuqqas ta’ likwidità ma jseħħx biss fil-każ barrani.

30 –      Sentenzi tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 42), tat-12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 47), u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 35).

31 –      Sentenzi tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punt 53 u l-ġurisprudenza ċċitata), tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 49), tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 44 et seq), u tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punt 46).

32 –      Sentenzi tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 45 et seq), tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 48), tal-21 ta’Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 47), u tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 60).

33 –      Kif indikat espressament: sentenzi tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 48), tal-25 ta’ April 2013, Il-Kummissjoni vs Spanja (C‑64/11, mhux ippubblikata, EU:C:2013:264, punt 31), u tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punt 60 u l-ġurisprudenza ċċitata).

34 –      Sentenzi tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 49), tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 56 et seq, 58, 62), u tas-16 ta’ April 2015, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C‑591/13, EU:C:2015:230, punt 67) u l-ġurisprudenza ċċitata.

35 –      Sentenzi tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punt 64), u tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 52).

36 –      Sentenzi tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punt 64), u tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 52).

37 –      Ara, f’dan ir-rigward ukoll, l-Artikolu 5(2) tad-Direttiva (UE) 2016/1164 – ĠU 2016, L 193, p. 1.

38 –      ĠU 2016, L 193, p. 1.

39 –      Sentenzi tal-15 ta’ Frar 2007, Centro Equestre (C‑345/04, EU:C:2007:1425, punt 22), tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 39), tal-15 ta’ Mejju 1997, Futura (C‑250/95, EU:C:1997:2471, punt 21 et seq).

40 –      Sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 56 et seq., 58, 62).

41 –      ĠU 2016, L 193, p. 1.

42 –      Sentenzi tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 43 et seq), u tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 56 et seq).

43 –      Sentenza tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punt 51 et seq).

44 –      Sentenzi tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 43 et seq), tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 56 et seq), u tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punt 45 et seq).

45 –      Hekk indikat il-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 57).

46 –      Sentenza tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punt 54).