CELEX: 62006CC0281
Language: fi
Date: 2007-10-10 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Poiares Maduro 10 päivänä lokakuuta 2007. # Hans-Dieter Jundt ja Hedwig Jundt vastaan Finanzamt Offenburg. # Ennakkoratkaisupyyntö: Bundesfinanzhof - Saksa. # Palvelujen tarjoamisen vapaus - Sivutoiminen opetustoiminta - "Korvauksen" käsite - Kulukorvaus - Verovapautusta koskeva säännöstö - Edellytykset - Kotimaisen yliopiston maksama palkkio. # Asia C-281/06.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      M. POIARES MADURO
      10 päivänä lokakuuta 2007 1(1)
      
      Asia C-281/06
      
      Hans-Dieter Jundt ja
      
      Hedwig Jundt
      vastaan
      Finanzamt Offenburg
      (Bundesfinanzhofin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      1.        Esillä olevalla ennakkoratkaisupyynnöllä Bundesfinanzhof ennen kaikkea tiedustelee yhteisöjen tuomioistuimelta EY 49 artiklan,
         jolla taataan palvelujen tarjoamisen vapaus, soveltamisalasta ja perusteluista, joihin jäsenvaltio voi vedota tilanteissa,
         joissa yksityishenkilön oikeutta käyttää tätä vapautta rajoitetaan valtion tuloverosääntöjen seurauksena.
      
      I       Oikeudenkäyntimenettely kansallisessa tuomioistuimessa ja ennakkoratkaisukysymykset
      2.        Esillä olevan asian tosiseikasto on melko yksinkertainen. Pääasian valittaja (jäljempänä Jundt) on Saksan kansalainen, joka
         on ammatiltaan asianajaja ja asuu ja työskentelee Saksassa. Tuloverovelvollisuuden osalta häntä verotetaan yhdessä hänen vaimonsa
         kanssa, minkä vuoksi myös vaimo on asianosaisena tässä asiassa. Vuonna 1991 Jundt otti vastaan 16-tuntisen opetustehtävän
         Strasbourgin yliopistossa, josta maksettiin palkkiota 5 760 Ranskan frangia (FRF); Ranskan sosiaaliturvamaksujen vähentämisen
         jälkeen hän sai 4 814,79 FRF nettosuorituksen.
      
      3.        Kun Finanzamt (Saksan verovirasto) peri nettosuorituksesta tuloveroa, Jundt teki oikaisuvaatimuksen ja väitti, että Einkommensteuergesetzin
         (jäljempänä EStG) (tuloverolaki) 3 §:n 26 momenttia oli sovellettava. Tällä säännöksellä vapautetaan verosta enintään 2 400
         Saksan markan (DEM) (1 848 euron) tulot, jotka on saatu ”kulukorvauksena” sivutoimesta valmentajana, kouluttajana tai kasvattajana
         tai muussa vastaavassa toiminnassa taikka sivutoimisesta taiteellisesta toiminnasta tai sivutoimisesta vanhusten, sairaiden
         tai vammaisten hoidosta kansallisen julkisen oikeushenkilön tai voittoa tuottamatonta toimintaa, hyväntekeväisyyttä ja kirkollista
         toimintaa edistävän laitoksen palveluksessa tai sen toimeksiannosta.
      
      4.        Oikaisuvaatimus hylättiin, ja Jundt vei asian Finanzgerichtiin (verotuomioistuin), joka ratkaisi sen veroviraston hyväksi.
         Bundesfinanzhof (liittovaltion verotuomioistuin) myönsi Jundtille valitusluvan oikeuskysymyksistä. Jundtin pääasiallisena
         valitusperusteena on se, että kun veroviranomaiset epäävät häneltä verohelpotuksen, tämä on yhteisön oikeuden vastaista, koska
         sillä syrjitään muiden jäsenvaltioiden julkisoikeudellisten laitosten palveluksessa harjoitettua toimintaa.
      
      5.        Bundesfinanzhof lykkäsi asian käsittelyä ja esitti yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat kolme ennakkoratkaisukysymystä:
      
      ”1)       Onko EY:n perustamissopimuksen 59 artiklaa (josta on tullut EY 49 artikla) tulkittava siten, että sen suoja-alueeseen kuuluu
         myös sivutoiminen toiminta opettajana julkisoikeudellisen oikeushenkilön (yliopisto) palveluksessa tai sen toimeksiannosta
         silloin, kun tätä toimintaa harjoitetaan lähes vapaaehtoistyönä ainoastaan kulukorvausta vastaan?
      
      2)       Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitus, joka muodostuu siitä, että
         korvausten osalta myönnetään veronhuojennuksia ainoastaan silloin, kun korvausten maksajina ovat kyseisen jäsenvaltion julkisoikeudelliset
         oikeushenkilöt (tässä: Einkommensteuergesetzin (tuloverolaki) 3 §:n 26 momentti), perusteltu sen vuoksi, että kansallisen
         veronhuojennuksen peruste on se, että toimintaa harjoitetaan kyseisen jäsenvaltion jonkin julkisoikeudellisen oikeushenkilön
         hyväksi?
      
      3)       Jos toiseen kysymykseen vastataan kieltävästi, onko EY:n perustamissopimuksen 126 artiklaa (josta on tullut EY 149 artikla)
         tulkittava siten, että vero-oikeudellinen sääntely, jonka avulla täydennetään koulutusjärjestelmän järjestämistä (kuten tässä
         Einkommensteuergesetzin 3 §:n 26 momentti), on sallittu, kun otetaan huomioon, että jäsenvaltioilla on edelleen vastuu tältä
         osin?”
      
      II     Ensimmäinen kysymys: EY 49 artiklan soveltamisala 
      6.        Asianosaiset ovat yhtä mieltä siitä, että kyseinen kansallinen sääntö rajoittaa EY:n perustamissopimuksen 49 artiklassa taattua
         Jundtin vapautta tarjota palvelujaan toisessa jäsenvaltiossa sikäli kuin sillä evätään häneltä veroetu, jonka hän olisi saanut,
         mikäli hän olisi tarjonnut samoja palveluja omassa maassaan oleville vastaanottajille. On selvää, että jos Jundt olisi saanut
         saman rahasumman sivutoimisena opettajana saksalaisessa julkisessa yliopistossa, EStG:n 3 §:n 26 momenttia olisi sovellettu
         ja hänet olisi vapautettu verosta.
      
      7.        Bundesfinanzhof epäilee, kuuluuko Jundtin toiminta EY 49 artiklan soveltamisalaan, koska EStG:n 3 §:n 26 momentissa viitataan
         ”kulukorvauksiin”. EY 50 artiklan mukaan tässä sopimuksessa ”palveluilla tarkoitetaan suorituksia, joista tavallisesti maksetaan
         korvaus – –”. Näin ollen jotta toiminta luokiteltaisiin ”palveluksi” ja saisi EY 49 artiklan mukaista suojaa, palvelun tarjoamista
         harjoittavan henkilön on saatava korvaus. Jos palvelun tarjoajalle maksetaan ainoastaan korvausta toimintaan liittyvien ”kulujen”
         kattamiseksi, mutta hän ei saa voittoa, Bundesfinanzhof kysyy, ollaanko edelleen perustamissopimuksen käsitteen ”palvelut”
         alalla? Tai toisin muotoiltuna, onko ”kulukorvaus” ”korvaus” siten, että kyseessä oleva toiminta kuuluu EY 49 ja EY 50 artiklan
         soveltamisalaan?
      
      8.        Ensinnäkin yhteisöjen tuomioistuin on omaksunut laajan tulkinnan siitä, mikä katsotaan perustamissopimuksessa tarkoitetuksi
         ”korvaukseksi”, ja keskittynyt kyseessä olevan toiminnan taloudelliseen luonteeseen. Asiassa Bond van Adverteerders 26.4.1988
         annetussa tuomiossa,(2) joka koski radio- ja televisio-ohjelmien rajat ylittävää lähettämistä, se katsoi, että se seikka, että lähettävän valtion
         lähetystoiminnan harjoittajat eivät maksaneet ohjelmiensa välittämisestä vastaanottavan jäsenvaltion kaapeliverkkotoiminnan
         harjoittajille, ei merkinnyt sitä, ettei palvelua tarjottu korvausta vastaan, koska kaapeliverkkotoiminnan harjoittajien asiakkaat
         maksoivat heille eikä EY:n perustamissopimuksen 60 artiklassa (josta on tullut EY 50 artikla) edellytetä, että palvelusta
         maksavat ne, joille palvelu suoritetaan.
      
      9.        Asiassa Steymann 5.10.1988 annetussa tuomiossa(3) kantaja suoritti erilaisia ruumiillisia työtehtäviä, kuten putkimiehentyötä ja yleisiä kotitaloustöitä sellaisen uskonnollisen
         yhdyskunnan palveluksessa, jonka jäsen hän oli ja joka vuorostaan huolehti hänen aineellisista tarpeistaan. Yhteisöjen tuomioistuin
         katsoi, että hänen työnsä, joka oli yhteisöön kuulumisen olennainen osa, voisi olla ”taloudellista toimintaa” ja hänen ryhmältä
         saamansa palvelut ”välillistä vastiketta” hänen työstään. Ratkaisussa ilmaistaan selkeästi, että korvauksen ei tarvitse olla
         rahallinen maksu vaan se voi olla myös luontoissuoritus ja liittyä vain välillisesti tarjottuihin palveluihin. 
      
      10.      Korvauksen käsitettä pohdittiin myöhemmin asiassa Geraets-Smits ja Peerbooms 12.7.2001 annetussa tuomiossa(4) sairaanhoitopalveluiden tarjoamisen osalta. Joukko jäsenvaltioita väitti, että korvauksesta ei ole kyse silloin, kun potilas
         saa hoitoa sairaalassa maksamatta siitä itse tai siten, että hän saa korvauksen sairausvakuutusjärjestelmästä. Yhteisöjen
         tuomioistuin kuitenkin hylkäsi tämän näkemyksen ja katsoi, että se, että vakuutuksenantaja maksaa hoidosta välittömästi ja
         kiinteämääräisesti, ei merkitse sitä, että tämä hoito jäisi yhteisön oikeuden soveltamisalan ulkopuolelle. Selittäessään oikeaa
         lähestymistapaa korvauksen käsitteeseen yhteisöjen tuomioistuin toisti periaatteen, jonka mukaan ”korvauksen olennainen piirre
         on se, että se on kyseisen suorituksen taloudellinen vastike”, ja katsoi, että ”sairausvakuutuskassojen – – suorittamat –
         vaikkakin kiinteämääräiset – maksut ovat sairaalalaitosten suorituksista maksettavia taloudellisia vastikkeita, joten niitä
         on epäilemättä pidettävä sairaalan saamina korvauksina, koska sairaala harjoittaa tämänkaltaista taloudellista toimintaa” (kursivointi tässä).(5)
      
      11.      Lisäksi mikään – sen enempää perustamissopimuksessa kuin yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössäkään – ei viittaa siihen,
         että henkilön olisi saatava voittoa hyötyäkseen perustamissopimuksen takuusta, joka koskee palvelujen tarjoamisen vapautta.
         Komissio esittää huomautuksissaan perustellusti, että ”korvaus” ja ”voitto” ovat kaksi eri käsitettä ja EY 50 artiklassa viitataan
         ainoastaan korvaukseen merkkinä taloudellisen toiminnan olemassaolosta. Asiassa Geraets-Smits ja Peerbooms tietyt jäsenvaltiot
         olivat väittäneet, että palvelu voi kuulua EY 50 artiklan soveltamisalaan vain, jos sitä tarjoava yksityishenkilö tarjoaa
         sitä voiton tavoittelutarkoituksessa, mutta yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi tämän väitteen. Kuten julkisasiamies Jacobs totesi,
         ”toiminta ei – – välttämättä lakkaa olemasta taloudellista vain siksi, ettei sillä tavoitella voittoa”.(6) Voitonhankintatarkoituksen puuttuminen ei itsessään aiheuta sitä, että toiminta jää EY 50 artiklan soveltamisalan ulkopuolelle.
      
      12.      Ratkaisevana tekijänä, joka tuo toiminnan palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten soveltamisalaan,
         on sen taloudellinen luonne: toimintaa ei saa harjoittaa ilman vastiketta, mutta harjoittajan ei tarvitse tavoitella voittoa.
      
      13.      Lopuksi komissio väittää, että esillä olevassa asiassa Strasbourgin yliopiston Jundtille suorittamat maksut eivät mitenkään
         rajoittuneet hänen tosiasiallisiin kuluihinsa. Tämä on tosiseikkoja koskeva kysymys, joka kuuluu kansallisen tuomioistuimen
         ratkaistavaksi. Joka tapauksessa kun otetaan huomioon edellä oleva keskustelu ”korvauksen” käsitteestä, tätä asiaa on tarpeetonta
         tutkia erikseen.
      
      14.      Ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa ensimmäiseen kysymykseen seuraavaa: ”Sivutoiminen opetustoiminta, josta kouluttaja
         saa kulukorvausta, julkisen oikeushenkilön palveluksessa tai sen toimeksiannosta, kuuluu EY 49 artiklan soveltamisalaan.”
      
      III  Toinen kysymys: Palvelujen tarjoamisen vapauden rajoituksen perustelut
      15.      Jäsenvaltion on mahdollista toteuttaa toimenpiteitä, joilla rajoitetaan palvelujen tarjoamisen vapautta, jos toimenpiteet
         perustellaan yleiseen etuun liittyvillä syillä ja jos ne ovat oikeasuhteisia tavoiteltuun, oikeutettuun päämäärään nähden.(7) Bundesfinanzhof tiedustelee, onko se, että kyseistä verohelpotusta sovelletaan ainoastaan kansallisen julkisoikeudellisen
         oikeushenkilön hyväksi, tällainen syy. Sen arvioinnin painopisteenä on tarve säilyttää verojärjestelmän yhdenmukaisuus. Lisäksi
         Saksan hallitus väittää, että kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö voidaan perustella toimenpiteenä, jolla edistetään koulutusta,
         tutkimusta ja kehitystä Saksan julkisissa yliopistoissa.
      
      A       Koulutuksen, tutkimuksen ja kehityksen edistäminen
      16.      Saksan hallituksen esittämän perustelun ydin on, että EStG:n 3 §:n 26 momentin tavoitteena on koulutuksen ja tutkimuksen edistäminen,
         joka, kuten yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, voi olla yleistä etua koskeva pakottava syy.(8) Tällä säännöksellä mahdollistetaan se, että julkiset yliopistot houkuttelevat opettajia, jotka suostuvat opettamaan sivutoimisesti
         pienehköä, tuloverosta vapaata korvausta vastaan. Siten se toimii kannustimena sille, että pätevät henkilöt ryhtyvät yliopisto-opetuksen
         ja -tutkimuksen kaltaiseen toimintaan, josta on hyötyä yleisölle, ja saavat korvauksena palveluistaan maksun, jolla katetaan
         heidän ammatilliset kulunsa. Tällä tavalla yliopistot pystyvät hoitamaan tehtäviään joutumatta kilpailemaan keskenään riittävän
         pätevistä opettajista käyttämällä rajallisia varojaan siten, että opettajille tarjotaan taloudellisia kannustimia. Tätä perustelua
         jatketaan toteamalla, että Saksalla on oikeus käyttää verojärjestelmää omien kansallisten yliopistojensa tukemiseen mutta
         sillä ei ole velvollisuutta tarjota samankaltaista tukea muiden jäsenvaltioiden yliopistoille vapauttamalla tuloverosta korvaukset,
         joita muiden jäsenvaltioiden yliopistot maksavat opettajille, joita verotetaan Saksassa. Tämä on seurausta siitä seikasta,
         että sekä välitön verotus että koulutusjärjestelmän järjestäminen ovat aloja, joita yhä säännellään pääasiallisesti kansallisella
         oikeudella ja joiden osalta jäsenvaltioilla on erittäin laaja harkintavalta niiden antaessa asiaa koskevia kansallisia säännöksiä.
      
      17.      Tämä perustelu on hylättävä. Vaikka jäsenvaltiot voivat ottaa käyttöön menettelytapoja ja toimenpiteitä koulutuksen ja tutkimuksen
         edistämiseksi akateemisissa laitoksissaan, niiden on menetellessään näin toimittava tavalla, joka on yhteisön oikeuden mukainen.
         EY 149 artiklan 1 kohdassa määrätään, että ”yhteisö myötävaikuttaa korkealaatuisen koulutuksen kehittämiseen rohkaisemalla
         jäsenvaltioiden välistä yhteistyötä sekä tarvittaessa tukemalla ja täydentämällä jäsenvaltioiden toimintaa – –”, ja EY 149
         artiklan 2 kohdassa todetaan, että ”yhteisön toiminnalla pyritään – – edistämään opiskelijoiden ja opettajien liikkuvuutta”.
         Kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö on selvästi näiden tavoitteiden vastainen, koska sillä houkutellaan opettajia olemaan
         käyttämättä perusvapauttaan tarjota palvelujaan muussa kuin omassa jäsenvaltiossaan epäämällä heiltä veroetu, jonka he olisivat
         saaneet, jos he olisivat jääneet kotimaahansa. On ilmeistä, että silloin, kun Saksassa verovelvollinen opettaja joutuu valitsemaan,
         jääkö hän Saksaan ja saa verovapaan palkkion vai meneekö Ranskaan ja maksaa veron samasta palkkiosta, hän on taipuvainen jäämään
         Saksaan. Asiassa komissio vastaan Itävalta 7.7.2005 annetussa tuomiossa,(9) joka koski opiskelijoiden liikkuvuutta ja pääsyä yliopistokoulutukseen, yhteisöjen tuomioistuin ilmaisi, ettei se hyväksy
         tämänkaltaista kansallista toimenpidettä, ja totesi seuraavaa: ”Perustamissopimuksessa liikkumisvapauden alalla annetut mahdollisuudet
         eivät saa täyttä vaikutustaan, jos henkilö joutuu epäedulliseen asemaan pelkästään sen vuoksi, että hän on käyttänyt näitä
         mahdollisuuksiaan. Tällä seikalla on erityinen merkitys koulutuksen alalla, kun otetaan huomioon EY 3 artiklan 1 kohdan q
         alakohdan ja EY 149 artiklan 2 kohdan toisen luetelmakohdan tavoitteet eli opiskelijoiden ja opettajien liikkuvuuden edistäminen”
         (44 kohta). Esillä olevassa asiassa kyseessä oleva kansallisen oikeuden säännös voitaisiin perustella ainoastaan vetoamalla
         pakottaviin syihin, joiden vuoksi tämä nimenomainen toimenpide olisi välttämätön koulutuksen ja tutkimuksen edistämiseksi
         saksalaisissa yliopistoissa. Ilmeisesti on kuitenkin mahdollista saavuttaa tämä tavoite käyttämällä vaihtoehtoisia keinoja,
         joilla ei keinotekoisesti vääristetä opettajien sitä koskevaa valintaa, missä he tarjoavat palvelujaan, eikä Saksan hallitus
         ole esittänyt perusteluja, joilla osoitetaan, että sen tavoittelemaa oikeutettua päämäärää ei voida saavuttaa, ellei kyseistä
         verotoimenpidettä sallita.
      
      18.      Yhteisöjen tuomioistuin on hiljattain käsitellyt tämän perustelun vaikutusta tutkimuslaitosten osalta asiassa Laboratoires
         Fournier antamassaan tuomiossa.(10) Kyseessä olleessa kansallisessa oikeudessa myönnettiin teollisuuden ja kaupan alan yrityksille tutkimuskuluja koskeva verovähennys,
         mutta ainoastaan, jos tutkimusta harjoitettiin Ranskassa. Yhtenä perusteluista, joihin Ranskan hallitus vetosi, oli tarve
         edistää tutkimusta ja kehitystä. Vaikka yhteisöjen tuomioistuin myönsi, että tämä voisi olla oikeutettu yleiseen etuun liittyvä
         syy, se katsoi, että tällä syyllä ei voitu perustella kyseisiä toimenpiteitä, koska toimenpide oli EY 163 artiklassa, jossa,
         kuten EY 149 artiklassa koulutuksen osalta, korostetaan jäsenvaltioiden välisen yhteistyön tarvetta sisämarkkinoiden täysimääräisten
         mahdollisuuksien hyödyntämiseksi,(11) nimenomaisesti ilmaistujen yhteisön politiikan tavoitteiden vastainen. Saksan hallitus on väittänyt, että esillä oleva asia
         olisi erotettava asiassa Laboratoires Fournier annetusta tuomiosta, koska mainitussa asiassa kansallinen oikeus vaikutti yritysten
         investointipäätöksiin, kun tässä asiassa taas EStG:n 3 §:n 26 momentin vaikutuksena on objektiivisen edun antaminen saksalaisille
         yliopistoille vaikuttamatta millään tavalla sellaisten ulkomaisten yliopistojen toimintaan, jotka haluavat käyttää saksalaisia
         opettajia. Mielestäni tämä osoittaa, että esillä olevan asian merkitys on ymmärretty väärin. Kuten olen jo selittänyt, kyseessä
         olevan kansallisen oikeuden säännöksen ongelmana on, että sillä tavoitellaan lähtökohtaisesti oikeutettua tavoitetta vääristämällä
         opettajien valintaa tavalla, joka on ristiriidassa perustamissopimuksen kanssa. EStG:n 3 §:n 26 momentilla harjoitetaan samankaltaista
         vaikuttamista opettajien päätökseen siitä, missä he tarjoavat palvelujaan Euroopan yhteisössä, kuin asiassa Laboratoires Fournier
         annetussa tuomiossa kyseessä olleella kansallisella lainsäädännöllä.
      
      19.      Lopuksi on todettava, että Saksan hallitus on oikeassa todetessaan, että millään jäsenvaltiolla ei ole velvollisuutta tukea
         toisen jäsenvaltion akateemisia laitoksia tai koulutuslaitoksia. Tämä ei kuitenkaan ole pätevä syy puuttua perustamissopimuksessa
         taattujen perusvapauksien käyttöön. Se, että jäsenvaltiolla ei ole velvollisuutta tukea tiettyjä toimintoja muissa jäsenvaltioissa,
         on eri asia kuin se, että evätään tiettyjä taloudellisia etuja omilta kansalaisilta tai toisen jäsenvaltion kansalaisilta
         pelkästään siitä syystä, että he ovat käyttäneet oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen. Euroopan unionin kaltaisessa hankkeessa
         ja erityisesti vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten mukaisten oikeuksien käyttämisen seurauksena
         on väistämätöntä, että jotkut jäsenvaltioiden varat hyödyttävät myös muista jäsenvaltioista olevia henkilöitä tai laitoksia.
         Kuten yhteisöjen tuomioistuin selitti asiassa Grzelczyk 20.9.2001 antamassaan tuomiossa, ”tietty tämän jäsenvaltion kansalaisten
         taloudellinen solidaarisuus muiden jäsenvaltioiden kansalaisia kohtaan” on tarpeen.(12) Tämän lähestymistavan taustalla olevana ajatuksena on, että vaikka kansallisilla hallituksilla on yksinomainen toimivalta
         säännellä sosiaaliturvan tai koulutuspolitiikan kaltaisia aloja, ne eivät voi rajoittaa perustamissopimuksessa taattujen oikeuksien
         käyttöä varmistaakseen, että kyseessä olevia varoja käytetään ainoastaan niiden omien kansalaisten hyväksi.(13)
      
      B       Verojärjestelmän johdonmukaisuus 
      20.      Asiassa Bachmann 28.1.1992 antamassaan tuomiossa(14) yhteisöjen tuomioistuin tutki kansallisen lainsäädännön, jolla sallittiin eläke- ja henkivakuutusmaksujen vähennys verotettavasta
         tulosta, jos ne oli maksettu Belgiassa, muttei siinä tapauksessa, että ne oli maksettu toisessa jäsenvaltiossa, yhteensoveltuvuutta
         työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten kanssa. Se katsoi, että säännös voitiin perustella tarpeella varmistaa
         verojärjestelmän johdonmukaisuus, koska maksujen vähennyskelpoisuuden ja vakuutuksenantajien maksamien summien verollisuuden
         välillä oli välitön yhteys, sillä vakuutusmaksujen vähentämisestä aiheutuva verotulojen menetys korvattiin verottamalla vakuutuksenantajien
         maksamia eläkkeitä, elinkorkoja ja pääomia.
      
      21.      Myöhemmissä ratkaisuissa on tehty selväksi, että vaatimus, joka koskee välitöntä yhteyttä kyseessä olevan verovähennyksen
         ja sen erityisellä verolla tapahtuvan korvaamisen välillä, on melko hankala edellytys, jota ei ole helppo täyttää. Jäsenvaltiot
         ovat vedonneet useissa yhteyksissä tarpeeseen säilyttää verotuksen johdonmukaisuus, mutta yhteisöjen tuomioistuin on hylännyt
         tämän perustelun katsomalla, että mitään tällaista välitöntä yhteyttä ei ole.(15) Jopa niissä harvoissa asioissa, joissa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että yhteys saattoi lähtökohtaisesti olla olemassa,
         se hylkäsi väitetyn perustelun, koska vastaajina olleet hallitukset eivät olleet osoittaneet, että kansallinen toimenpide
         oli tarpeellinen.(16)
      
      22.      Esillä olevan asian ennakkoratkaisupyynnössä Bundesfinanzhof toteaa, että EStG:n 3 §:n 26 momentin tarkoituksena on vapauttaa
         Saksan valtio tietyistä sen velvoitteista verotoimenpiteellä: toisaalta opettajille myönnetään verohelpotus, jos he opettavat
         julkisissa yliopistoissa; toisaalta Saksan valtio saa vastaavan hyödyn, koska se voi saada näiden yliopistojen opetus- ja
         tutkimustarpeet katetuiksi edulliseen hintaan. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin päättelee siten, että verohelpotuksen
         ja valtion laitoksen hyväksi harjoitettavan opetustoiminnan välillä on välitön yhteys.
      
      23.      Mielestäni asiassa Bachmann annetun tuomion jälkeisen oikeuskäytännön perusteella asia ei voi olla näin. Tarkastellessaan
         perusvapauksien käyttöön vaikuttavaa kansallista lainsäädäntöä yhteisöjen tuomioistuin on johdonmukaisesti katsonut, että
         verohelpotuksen ja erityisen veron, jolla se korvataan, välillä on oltava selvä yhteys. Esillä olevassa asiassa esitetään,
         että vapautus tuloverosta korvataan hyödyllä, jonka Saksan valtio saa sivutoimisten opettajien opetus- ja tutkimustoiminnasta.
         Tällainen yleinen, epämääräinen ja etäinen yhteys yksityishenkilön saaman verohelpotuksen ja valtion saaman hyödyn välillä
         ei kuitenkaan täytä asiassa Bachmann annetussa tuomiossa asetettuja edellytyksiä.(17)
      
      24.      Näin ollen mielestäni EStG:n 3 §:n 26 momenttia ei voida perustella viittaamalla tarpeeseen varmistaa verojärjestelmän johdonmukaisuus.
      
      25.      Ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa toiseen kysymykseen seuraavaa: ”Sillä, että valtion verohelpotusta sovelletaan
         ainoastaan, jos toiminnasta on etua kansalliselle julkisoikeudelliselle oikeushenkilölle, ei voida perustella palvelujen tarjoamisen
         vapauden rajoitusta.”
      
      IV     Kolmas kysymys: koulutusjärjestelmän järjestäminen
      26.      EY 149 artiklan 1 kohdassa määrätään, että ”yhteisö myötävaikuttaa korkealaatuisen koulutuksen kehittämiseen rohkaisemalla
         jäsenvaltioiden välistä yhteistyötä sekä tarvittaessa tukemalla ja täydentämällä jäsenvaltioiden toimintaa pitäen täysin arvossa
         jäsenvaltioiden vastuuta opetuksen sisällöstä ja koulutusjärjestelmän järjestämisestä sekä niiden sivistyksellistä ja kielellistä
         monimuotoisuutta”. Bundesfinanzhof kysyy, voidaanko EStG:n 3 §:n 26 momentti säästää ilmentymänä jäsenvaltioiden toimivallasta
         ratkaista itse, miten niiden koulutusjärjestelmät on järjestettävä. Bundesfinanzhof katsoo, että tähän toimivaltaan kuuluu
         vapaus rajata verohelpotus toimintaan, jota harjoitetaan kansallisen julkisen yliopiston palveluksessa tai sen toimeksiannosta.
         Bundesfinanzhofin mukaan EStG:n 3 §:n 26 momentin tavoitteena ei ole rajoittaa palvelujen tarjoamisen vapautta vaan kannustaa
         ihmisiä osallistumaan lähes palkatta kulukorvausta vastaan julkisten laitosten tarjoamaan opetustoimintaan.
      
      27.      Tämän kysymyksen osalta tarvitsee todeta ainoastaan kaksi seikkaa. Ensinnäkin, kuten komissio perustellusti toteaa, EStG:n
         3 §:n 26 momentti ei ole toimenpide, joka kuuluu opetuksen tai koulutusjärjestelmän järjestämisen sisältöön. Se on pikemminkin
         yleinen verotoimenpide, jolla myönnetään verohelpotus tilanteessa, jossa yksityishenkilö harjoittaa toimintaa yleisön hyväksi.
         Opetus ja tutkimus, joiden edunsaajina ovat julkiset opetuslaitokset, kuuluvat tietenkin sen soveltamisalaan; sama kuitenkin
         pätee joukkoon muita toimintoja (taidehankkeisiin osallistumisesta vanhustenhoitoon) ja laitoksia (hyväntekeväisyysjärjestöistä
         kirkollisiin järjestöihin). Tällainen säännös ei selvästi ole ilmentymä jäsenvaltioiden toimivallasta järjestää koulutusjärjestelmänsä;
         muussa tapauksessa jokainen kansallisen laki, jonka voitaisiin sanoa jollakin tavalla liittyvän koulutukseen, kuuluisi EY
         149 artiklan soveltamisalaan.
      
      28.      Toiseksi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan silloinkin, kun jäsenvaltio sääntelee alaa, joka kuuluu sen yksinomaiseen toimivaltaan,
         sen on menetellessään näin toimittava tavalla, joka on yhteensopiva perustamissopimuksen ja erityisesti perusvapauksien kanssa.(18) Yhteisöjen tuomioistuin on hiljattain vahvistanut tämän periaatteen opetuksen järjestämisen osalta asiassa komissio vastaan
         Itävalta antamassaan tuomiossa.(19) Toista kysymystä koskevassa tarkastelussani olen jo selittänyt, että kyseessä olevalla kansallisen oikeuden säännöksellä
         määrätään keinotekoisista esteistä, jotka liittyvät opettajien sitä koskevaan valintaan, missä he tarjoavat palvelujaan. Näin
         ollen vaikka säännös olisi koulutusjärjestelmän järjestämiseen liittyvä toimenpide, se olisi silti perustamissopimuksen vastainen.
      
      29.      Ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa kolmanteen kysymykseen seuraavaa: ”EY 149 artiklaa, jossa määrätään, että jäsenvaltiot
         vastaavat koulutusjärjestelmiensä järjestämisestä, ei voida tulkita siten, että EStG:n 3 §:n 26 momentti ei kuulu palvelujen
         tarjoamisen vapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten soveltamisalaan tai että se merkitsisi sitä, että kyseessä
         olevan verohelpotuksen epääminen muiden jäsenvaltioiden yliopistoissa opettavilta opettajilta on laillista.”
      
      V       Ratkaisuehdotus
      30.      Näistä syistä ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin antaa Bundesfinanzhofin esittämiin kysymyksiin seuraavat vastaukset:
      
      1)      Sivutoiminen opetustoiminta, josta kouluttaja saa kulukorvausta, julkisen oikeushenkilön palveluksessa tai sen toimeksiannosta,
         kuuluu EY 49 artiklan soveltamisalaan.
      
      2)      Sillä, että valtion verohelpotusta sovelletaan ainoastaan, jos toiminnasta on etua kansalliselle julkisoikeudelliselle oikeushenkilölle,
         ei voida perustella palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitusta.
      
      3)      EY 149 artiklaa, jossa määrätään, että jäsenvaltiot vastaavat koulutusjärjestelmiensä järjestämisestä, ei voida tulkita siten,
         että tuloverolain 3 §:n 26 momentti ei kuulu palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten soveltamisalaan
         tai että se merkitsisi sitä, että kyseessä olevan verohelpotuksen epääminen muiden jäsenvaltioiden yliopistoissa opettavilta
         opettajilta on laillista.
      
      1 – 	Alkuperäinen kieli: englanti.
      
      2 – 	Asia 352/85, Bond van Adverteerders, tuomio 26.4.1988 (Kok. 1988, s. 2085, Kok. Ep. IX, s. 455, 16 kohta). Ks. myös yhdistetyt
         asiat C-51/96 ja C-191/97, Deliège, tuomio 11.4.2000 (Kok. 2000, s. I-2549).
      
      3 –	Asia 196/87, Steymann, tuomio 5.10.1988 (Kok. 1988, s. 6159, Kok. Ep. IX, s. 771).
      
      4 –	Asia C‑157/99, Geraets-Smits ja Peerbooms, tuomio 12.7.2001 (Kok. 2001, s. I-5473).
      
      5 –	Ibid., tuomion 58 kohta.
      
      6 –	Asia C-5/05, Joustra, tuomio 23.11.2006 (Kok. 2006, s. I‑11075, 84 kohta). Käsittelin tätä asiaa myös ratkaisuehdotuksessani
         asiassa C-205/03, FENIN, tuomio 11.7.2006 (Kok. 2006, s. I-6295), joka koski ”yrityksen” käsitteen määritelmää kilpailuoikeuden
         kannalta. Kuten selitin mainitussa yhteydessä, ”silloinkin, kun mitään voittoa ei tavoitella, kyse voi olla sellaisesta markkinoihin
         osallistumisesta, joka voi vaarantaa kilpailuoikeuden tavoitteet”.
      
      7 –	Ks. esim. asia C-433/04, komissio v. Belgia, tuomio 9.11.2006 (Kok. 2006, s. I-10653, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      8 –	Asia C-39/04, Laboratoires Fournier, tuomio 10.3.2005 (Kok. 2005, s. I-2057, 23 kohta).
      
      9 –	Asia C-147/03, komissio v. Itävalta, tuomio 7.7.2005 (Kok. 2005, s. I-5969).
      
      10 –	Mainittu edellä alaviitteessä 8.
      
      11 –	EY 163 artiklan 1 kohdassa todetaan, että ”yhteisön tavoitteena on lujittaa yhteisön teollisuuden tieteellistä ja teknologista
         perustaa”, ja EY 163 artiklan 2 kohdassa todetaan, että ”tätä varten yhteisö edistää kaikkialla yhteisössä yrityksiä, – –
         tutkimuskeskuksia ja korkeakouluja niiden korkealaatuiseen tutkimukseen ja teknologiseen kehittämiseen liittyvissä pyrkimyksissä;
         se tukee niiden pyrkimyksiä keskinäiseen yhteistyöhön varsinkin – – poistamalla yhteistyön oikeudelliset ja verotukselliset
         esteet pyrkien erityisesti siihen, että yritykset voivat täysin käyttää hyväkseen sisämarkkinoiden tarjoamia mahdollisuuksia”.
      
      12 –	Asia C‑184/99, Grzelczyk, tuomio 20.9.2001 (Kok. 2001, s. I‑6193, 44 kohta). Ks. myös asia C‑209/03, Bidar, tuomio 15.3.2005
         (Kok. 2005, s. I-2119, 56 kohta) ja julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotuksen 53 kohta edellä alaviitteessä 9 mainitussa
         asiassa komissio v. Itävalta.
      
      13 –	Ks. Giubboni, S., ”Free Movement of Persons and European Solidarity”, European Law Journal, osa 13, 2007, nro 3, s. 360–379.
      
      14 –	Asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-249, Kok. Ep. XII, s. I-1). Ks. myös asia C-300/90, komissio
         v. Belgia, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-305).
      
      15 –	Ks. esim. asia C-347/04, Rewe Zentralfinanz, tuomio 29.3.2007 (62–64 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa)
         ja asia C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, tuomio 14.9.2006 (Kok. 2006, s. I-8203, 53 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      16 –	Asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I‑225); asia C-319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004 (Kok. 2004,
         s. I-7477) ja asia C-292/04, Meilicke ym., tuomio 6.3.2007 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      17 –	Asiassa C-446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005 (Kok. 2005, s. I-10837) esitin, että asiassa Bachmann esitetty arviointi
         on liian tiukka ja sitä olisi lievennettävä siten, että kansallisen lainsäädännön tavoitteesta tehtäisiin ratkaiseva peruste
         verotuksen johdonmukaisuutta koskevan arvioinnin osalta. Julkisasiamies Kokott teki samankaltaisen ehdotuksen em. asiassa
         Manninen antamassaan ratkaisuehdotuksessa. Yhteisöjen tuomioistuin ei kuitenkaan poikennut asiassa Bachmann omaksumastaan
         kannasta. Joka tapauksessa EStG:n 3 §:n 26 momenttia ei voida hyväksyä edes lievemmässä arvioinnissa, sillä vaikka periaatteessa
         hyväksytään, että sen tavoite ja logiikka ovat yhteisön oikeuden mukaisia, ei ole osoitettu, että puuttuminen Jundtin oikeuteen
         tarjota palvelujaan toisessa jäsenvaltiossa on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi.
      
      18 –	Ks. esim. edellä alaviitteessä 16 mainittu asia Manninen (välitön verotus); asia C-55/00, Gottardo, tuomio 15.1.2002 (Kok.
         2002, s. I-413) (sosiaaliturva); asia C-324/98, Teleaustria, tuomio 7.12.2000 (Kok. 2000, s. I-10745) (julkiset hankintasopimukset,
         jotka eivät kuulu hankintadirektiivien soveltamisalaan).
      
      19 –	Mainittu edellä alaviitteessä 9.