CELEX: 62012CJ0259
Language: lv
Date: 2013-06-20
Title: Tiesas (astotā palāta) 2013. gada 20. jūnija spriedums.#Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite – Plovdiv pret Rodopi-M 91 OOD.#Administrativen sad Plovdiv lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu.#Nodokļi – PVN – Direktīva 2006/112/EK – Nodokļu neitralitātes un samērīguma principi – Novēlota rēķina atcelšanas iegrāmatošana un deklarēšana – Pienākuma neizpildes novēršana – Nodokļa samaksa – Valsts budžets – Kaitējuma neesamība – Administratīvais sods.#Lieta C‑259/12.

Puses
               Sprieduma pamatojums
               Rezolutīvā daļa
               
            
            Puses
            Lieta C-259/12
            par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Administrativen sad Plovdiv  (Bulgārija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2012. gada 15. maijā un kas Tiesā reģistrēts 2012. gada 24. maijā, tiesvedībā
            Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite – Plovdiv 
            pret
            Rodopi-M 91 OOD .
            TIESA (astotā palāta)
            šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs E. Jarašūns [ E. Jarašiūnas ], tiesneši A. O'Kīfs [ A. Ó Caoimh ] un K. G. Fernlunds [ C. G. Fernlund ] (referents),
            ģenerāladvokāts M. Vatelē [ M. Wathelet ],
            sekretārs A. Kalots Eskobars [ A. Calot Escobar ],
            ņemot vērā rakstveida procesu,
            ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
            – Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite – Plovdiv  vārdā – S. Marinov , direktors,
            – Rodopi-M 91 OOD  vārdā – M. Ekimdzhiev , K. Boncheva , G. Chernicherska  un S. Hadzhieva , advokāti,
            – Eiropas Komisijas vārdā – C. Soulay  un D. Roussanov , pārstāvji,
            ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
            pasludina šo spriedumu.
            Spriedums 
            
            Sprieduma pamatojums
            1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
            2. Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite – Plovdiv (Valsts ieņēmumu aģentūras Plovdivas teritoriālā direkcija, turpmāk tekstā – “ Teritorialna direktsia ”) pret Rodopi-M 91 OOD (turpmāk tekstā – “ Rodopi ” ) saistībā ar Rodopi uzlikto naudas sodu par novēlotu rēķina atcelšanas iegrāmatošanu un deklarēšanu.
            Atbilstošās tiesību normas 
            Savienības tiesības 
            3. PVN direktīvas 184. pantā ir paredzēts:
            “Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.”
            4. PVN direktīvas 186. pantā ir noteikts:
            “Dalībvalstis paredz sīki izstrādātus noteikumus 184. un 185. panta piemērošanai.”
            5. PVN direktīvas 242. pants ir formulēts šādi:
            “Ikviens nodokļa maksātājs veic pietiekami precīzu uzskaiti, lai nodokļu iestādes varētu piemērot [pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”)] un pārbaudīt tā piemērošanu.”
            6. PVN direktīvas 273. pantā ir paredzēts:
            “Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
            Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”
            Bulgārijas tiesības 
            7. Likuma par pievienotās vērtības nodokli ( Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost , turpmāk tekstā – “ ZDDS ”) 72. panta 1. punktā ir paredzēts:
            “Atbilstoši šim likumam reģistrēta persona var izmantot savas tiesības atskaitīt priekšnodokli taksācijas periodā, kurā šīs tiesības ir radušās, vai kādā no sekojošajiem divpadsmit taksācijas periodiem.”
            8. ZDDS 78. pants ir formulēts šādi:
            “1. Gadījumā, ja mainās nodokļa bāze, tiek atcelts pārdošanas darījums vai mainās pārdošanas darījuma raksturs, reģistrētajai personai ir pienākums koriģēt atskaitītā priekšnodokļa apmēru.
            2. Koriģēšana notiek taksācijas periodā, kurā ir radušies 1. punktā minētie apstākļi, iegrāmatojot kreditoru reģistrā un nodokļu deklarācijā par atbilstošo taksācijas periodu dokumentu 115. panta izpratnē vai jaunu labotu dokumentu 116. panta izpratnē.”
            9. PVN likuma 112. panta 1. punktā ir paredzēts:
            “Nodokļa dokuments šī likuma izpratnē ir:
            1) rēķins;
            2) deklarācija attiecībā uz rēķinu;
            3) protokols.”
            10. ZDDS  115. pants ir formulēts šādi:
            “1. Ja mainās nodokļa bāze vai tiek atcelts pārdošanas darījums, par kuru ir izdots rēķins, piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam ir jāveic deklarēšana attiecībā šo rēķinu.
            2. Paziņojums ir jāsniedz piecu dienu laikā pēc 1. punktā paredzēto apstākļu iestāšanās.
            3. Ja nodokļa bāze palielinās, ir jāaizpilda debeta deklarācija, bet, ja nodokļa bāze samazinās vai piegāde tiek atcelta, jāizdod paziņojums par kreditēšanu.
            [..]”
            11. ZDDS  116. panta 1. punktā ir paredzēts:
            “Nav atļauts veikt labojumus un papildinājumus rēķinos un ar tiem saistītajos paziņojumos. Kļūdaini vai laboti dokumenti ir jāatceļ un jāizdod jauni dokumenti.”
            12. ZDDS  124. panta 4. punktā ir paredzēts:
            “Reģistrētajai personai pirkumu reģistrācijas grāmatā ir jānorāda nodokļu dokumenti, kurus tā ir saņēmusi, ne vēlāk kā divpadsmitajā taksācijas periodā pēc tā perioda, kurā tie ir tikuši izdoti, bet nepārsniedzot 72. panta 1. punktā paredzēto pēdējo taksācijas periodu.”
            13. ZDDS  182. pants ir formulēts šādi:
            “1. Ja reģistrētā persona neizdod nodokļa dokumentu vai grāmatvedības ierakstos par atbilstošo laikposmu nenorāda izdoto vai saņemto nodokļa dokumentu, kā rezultātā tiek noteikts mazāks nodoklis, tai tiek uzlikts naudas sods (fiziskai personai, kas nav komersants) vai finansiāls sods (juridiskai personai un individuālam komersantam) nesamaksātā nodokļa summas apmērā, bet ne mazāks par 1000 [BGN (Bulgārijas leva)].
            2. 1. punktā paredzētā pārkāpuma gadījumā, ja nodokļa maksātājs ir izdevis vai deklarējis nodokļa dokumentu nākamajā periodā pēc tā taksācijas perioda, kurā šis dokuments bija jāizdod vai jādeklarē, naudas sods vai finansiālais sods ir 25 % no nesamaksātā nodokļa summas, bet ne mazāks par BGN 250.”
            Pamattiesvedība un prejudiciālie jautājumi 
            14. Rodopi  ir saskaņā ar Bulgārijas tiesībām reģistrēta sabiedrība, kas ir PVN maksātāja.
            15. Šī sabiedrība atbilstošajā taksācijas periodā 2009. gada decembrī iegrāmatoja tās pirkumu reģistrā un [nodokļu] deklarācijā, ka tā ir saņēmusi sabiedrības Moda Shport EOOD 2009. gada 30. decembrī izdoto rēķinu. Attiecībā uz šo rēķinu norādītais PVN apmērs ir BGN 161 571,12 (aptuveni EUR 82 800).
            16. Minētais rēķins neesot bijis jāizdod. Atbilstoši valsts tiesību aktiem ar 2010. gada 15. oktobra protokolu attiecīgais rēķins tika atcelts.
            17. Rodopi  nav ņēmusi vērā šo protokolu ne savā grāmatvedībā, ne 2010. gada oktobra [nodokļu] deklarācijā. Tā to ir ņēmusi vērā 2010. gada decembrī, koriģējot saskaņā ar minēto rēķinu veikto atskaitījumu un samaksājot pilnu PVN summu, kas sākotnēji tika atskaitīta saskaņā ar atcelto rēķinu, kā arī ar to saistītos procentus.
            18. 2011. gada 22. februārī tika izdots akts par administratīvā pārkāpuma konstatēšanu, kurā būtībā ir norādīts, ka 2010. gada novembrī Teritorialna direktsia ir konstatējusi pārkāpumu. 2011. gada 17. jūnijā šī iestāde uzlika Rodopi  naudas sodu, kas ekvivalents attiecīgajā rēķinā norādītā PVN apmēram.
            19. Par šo sodu tika celta prasība pirmās instances tiesā Rayonen sad  (rajona tiesa).
            20. Tiesvedībā šajā tiesā Rodopi  norādīja, ka ZDDS  Īstenošanas noteikumu 12. pielikums, kurā attiecībā uz šo gadījumu paredzēts pienākums iegrāmatot attiecīgā rēķina atcelšanu 2010. gada oktobrī, ir pretrunā ZDDS 124. panta 4. punktam, kurā paredzēts, ka nodokļu maksātājam ir jāiegrāmato saņemtie nodokļu dokumenti savā pirkumu reģistrā ne vēlāk kā divpadsmitajā taksācijas periodā pēc tā perioda, kurā šie dokumenti ir tikuši izdoti, bet katrā ziņā pirms pēdējā taksācijas perioda, kurā tas var īstenot savas tiesības veikt atskaitījumu, beigām, proti, divpadsmit mēnešus pēc [taksācijas] perioda, kurā šīs tiesības ir radušās.
            21. Rayonen sad  nosprieda, ka Rodopi  šī rēķina atcelšana bija jāiegrāmato 2010. gada oktobrī, lai gan tā to bija veikusi tikai 2010. gada decembrī. Tomēr šī tiesa uzskatīja, ka Teritorialna direktsia pieņemtajā lēmumā par sodu ir pieļauts būtisku procesuālo normu pārkāpums, jo tajā nav ievērots Zakon za administrativnite narushenia i nakazania (Likums par administratīvajiem pārkāpumiem un sodiem) paredzētais termiņš, lai sagatavotu pārkāpumu konstatējošu aktu.
            22. Teritorialna direktsia iesniedza kasācijas sūdzību Administrativen sad Plovdiv .
            23. Tiesvedībā šajā tiesā Rodopi  norādīja, ka tai uzliktais naudas sods ir pretrunā Savienības tiesībām, konkrēti, nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem.
            24. Iesniedzējtiesa uzskata, ka šajā lietā ir jānosaka, vai Rodopi  uzliktais naudas sods novēlotas attiecīgā rēķina atcelšanas dēļ, ņemot vērā faktu, ka Rodopi  ir samaksājusi nodokli, kā arī ar to saistītos procentus, atbilst neitralitātes un samērīguma principiem.
            25. Šādos apstākļos Administrativen sad Plovdiv  nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
            “1) Vai nodokļu neitralitātes princips atļauj dalībvalstij uzlikt sodu par novēlotu rēķina atcelšanas deklarēšanu, lai gan atcelšana vēlāk ir iegrāmatota un attiecīgā persona ir samaksājusi atcelšanas rezultātā radušos nodokli kopā ar atbilstošajiem procentiem?
            Vai saistībā ar pirmo jautājumu ir nozīme šādiem apstākļiem:
            – termiņš, kurā anulēšana būtu bijusi jādeklarē, ir četrpadsmit dienas no mēneša, kurā anulēšana ir notikusi, beigām;
            – rēķina anulēšana faktiski ir deklarēta mēnesi pēc termiņa, kurā anulēšana bija jāveic, beigām;
            – atbilstošais PVN kopā ar atbilstošajiem procentiem ir iemaksāts valsts budžetā?
            2) Vai [PVN] direktīvas 242. un 273. pantā dalībvalstīm ir atļauts nodokļu maksātājam, kurš it kā nav savlaic īgi izpildījis savu pienākumu iegrāmatot elementus, kuriem ir nozīme PVN aprēķināšanai, uzlikt naudas sodu savlaicīgi nesamaksātā PVN apmērā, ja pēc tam pienākuma neizpilde ir novērsta un nodoklis ir samaksāts pilnā apmērā kopā ar atbilstošajiem procentiem?
            3) Vai ir nozīme faktam, ka valsts budžetam nav nodarīts nekāds kaitējums, jo attiecīgā persona pēc tam ir deklarējusi rēķina atcelšanu un samaksājusi visu nodokli kopā ar atbilstošajiem procentiem?
            4) Vai ar naudas soda uzlikšanu jau samaksātā nodokļa kopā ar procentiem pilnas summas apmērā tiek pārkāpts samērīguma princips?”
            Par prejudiciālajiem jautājumiem 
            Par pieņemamību 
            26. Teritorialna direktsia  apgalvo, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir nepieņemams, motivējot ar to, ka tam nav nozīmes pamatlietas iznākumam, tādēļ ka risinājumam minētajā lietā ir nozīme vienīgi atbildēm uz jautājumiem saistībā ar faktiem.
            27. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valsts tiesas iesniegto lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesa tomēr var noraidīt tikai tad, kad ir acīmredzams, ka lūgtajai Kopienu tiesību interpretācijai nav nekādas saiknes ar pamattiesvedības faktiskajiem apstākļiem vai tās priekšmetu, kad problēma ir hipotētiska, vai arī kad Tiesai nav zināmi faktiskie vai tiesību apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (2008. gada 11. septembra spriedums lietā C-11/07 Eckelkamp  u.c., Krājums, I-6845. lpp., 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
            28. Ir jākonstatē, ka šajā gadījumā tas tā nav. Lūgtajai interpretācijai par nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem, kā arī par PVN direktīvas 242. un 273. panta interpretāciju ir tieša saikne ar pamattiesvedības priekšmetu, kura reālo raksturu, šķiet, nav iespējams apstrīdēt. Turklāt iesniedzējtiesas lēmumā ir ietverti pietiekami faktiskie un tiesību apstākļi, lai Tiesa varētu sniegt noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem. Tādēļ lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir jāatzīst par pieņemamu.
            Par lietas būtību 
            29. Ar saviem jautājumiem, kas ir jāvērtē kopumā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai nodokļu neitralitātes un samērīguma principi, kā arī PVN direktīvas 242. un 273. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj, ka dalībvalsts nodokļu iestādes nodokļu maksātājam, kurš valsts tiesību aktos paredzētajā termiņā nav izpildījis savu pienākumu iegrāmatot un deklarēt elementus, kam ir nozīme PVN, kas tam ir jāmaksā, aprēķināšanā, uzliek naudas sodu, kura apmērs atbilst šī minētajā termiņā nesamaksātā nodokļa apmēram, tādēļ ka pēc tam šis nodokļu maksātājs ir novērsis pienākuma neizpildi un pilnībā samaksājis attiecīgo nodokli kopā ar procentiem.
            30. Atbilstoši PVN direktīvas 242. pantam ikvienam nodokļa maksātājam ir jāveic pietiekami precīza uzskaite, lai nodokļu iestādes varētu piemērot PVN un pārbaudīt tā piemērošanu. Turklāt saskaņā ar PVN direktīvas 273. panta pirmo daļu dalībvalstis var noteikt citus, ne tikai šajā direktīvā paredzētus pienākumus, kurus tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu.
            31. PVN direktīvā nav tieši paredzēta sodu sistēma šajā direktīvā minēto pienākumu, kuri ir jāpilda nodokļu maksātājiem, neizpildes gadījumā. Tomēr saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, ja nav veikta Savienības tiesību saskaņošana attiecībā uz piemērojamajām sankcijām par tādu nosacījumu neievērošanu, kas paredzēti ar šīm tiesībām izveidotajā sistēmā, dalībvalstu kompetencē ir izvēlēties sankcijas, ko tās uzskata par piemērotām. Tomēr tām to kompetence ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un to vispārējos principus (šajā ziņā skat. 2012. gada 19. jūlija spriedumu lietā C-263/11 Rēdlihs, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
            32. Tādējādi ar sodiem, ko dalībvalstis var paredzēt, lai nodrošinātu pareizu PVN iekasēšanu un novērstu krāpšanu un, it īpaši, lai garantētu, ka nodokļu maksātāji izpilda savus pienākumus attiecībā uz to grāmatvedības koriģēšanu pēc tam, kad ir atcelts rēķins, pamatojoties uz kuru tie ir veikuši atskaitīšanu, pirmkārt, nevar tikt apdraudēta PVN neitralitāte, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips un nepieļauj, ka pret šiem saimnieciskās darbības subjektiem, kas veic tādas pašas darbības, būtu atšķirīga attieksme PVN iekasēšanas jomā (šajā ziņā skat. 2010. gada 29. jūlija spriedumu lietā C-188/09 Profaktor Kulesza , Frankowski , Jóźwiak , Orłowski , Krājums, I-7639. lpp., 26. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2012. gada 29. marta spriedumu lietā C-500/10 Belvedere Costruzioni , 22. punkts).
            33. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka atskaitīšanas koriģēšanas sistēma ir ar PVN direktīvu ieviestās sistēmas pamatelements, ciktāl tās mērķis ir nodrošināt atskaitīšanas pareizību un attiecīgi nodokļa maksāšanas pienākuma neitralitāti (2006. gada 30. marta spriedums lietā C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki , Krājums, I-3039. lpp., 26. punkts).
            34. Šajā gadījumā no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka attiecīgais sods pamatlietā, mudinot nodokļu maksātājus pēc iespējas ātrāk koriģēt maksājamā nodokļa apmēru gadījumā, kad ir atcelts atskaitīšanas pamatā bijušais darījums, ir vērsts uz to, lai tiktu nodrošināta pareiza nodokļa iekasēšana, it īpaši pareiza atskaitīšana, un novērsta krāpšana, nekādi nekaitējot tiesību uz atskaitīšanu principam.
            35. Turklāt, kā to ir norādījusi Komisija, pirmkārt, nodokļa maksātājs, izdarot tādu pārkāpumu kā pamatlietā, ņemot vērā mērķi nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu un novērst krāpšanu, ir atšķirīgā situācijā salīdzinājumā ar nodokļa maksātāju, kas ir ievērojis savus nodokļu maksāšanas pienākumus.
            36. Otrkārt, naudas sods pamatlietā nav uzlikts par kaut kādu darījumu, bet tādēļ, ka nodokļa maksātājs novēloti ir koriģējis atskaitīšanu, ko tas bija veicis un kas bija zaudējusi savu pamatu. Tātad nevar tikt uzskatīts, ka runa ir par nodokli, kas, pretēji nodokļu neitralitātes principam, izraisa dubultu nodokļa uzlikšanu (šajā ziņā un pēc analoģijas skat. 2003. gada 11. septembra spriedumu lietā C-155/01 Cookies World , Recueil , I-8785. lpp., 60. punkts, un 2009. gada 15. janvāra spriedumu lietā C-502/07 K-1 , Krājums, I-161. lpp., 17.–19. punkts).
            37. No iepriekš minētā izriet, ka nodokļu neitralitātes princips pieļauj, ka tāds naudas sods kā pamatlietā tiek uzlikts tādos apstākļos, kādi ir atgādināti šī sprieduma 29. punktā.
            38. Otrkārt, ir jāatgādina, ka šī sprieduma 32. punktā paredzētajiem sodiem nav jāpārsniedz tas, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķus nodrošināt pareizu nodokļa iekasēšanu un novērst krāpšanu. Lai izvērtētu, vai sods atbilst samērīguma principam, ir jāņem vērā tostarp pārkāpuma, par kuru tiek paredzēts uzlikt šo sodu, raksturs un smagums, kā arī soda apmēra noteikšanas nosacījumi (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Rēdlihs, 46. un 47. punkts un tajos minētā judikatūra).
            39. Tomēr tas, vai soda apmērs nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai īstenotu iepriekšējā punktā norādītos mērķus, ir jāizvērtē valsts tiesai.
            40. Attiecībā uz konkrētā soda noteikšanas nosacījumiem ir jākonstatē, ka tāds soda apmērs, kāds ir paredzēts ZDDS  182. panta 1. un 2. punktā, ir progresīvs. Lai gan koriģēšana notiek vien mēnesi vēlāk, naudas sods ir tikai 25 % no maksājamā PVN apmēra. Vienīgi tad, ja [koriģēšana] tiek novēlota vairāk par mēnesi, sods tiek palielināts līdz 100 % no maksājamā PVN apmēra. Tādējādi šāds sods, šķiet, var mudināt nodokļu maksātājus iespējami ātri koriģēt atskaitījumus, kurus tie ir veikuši, bet kuriem vairs nav pamata, un ar to līdz ar to var tikt īstenots mērķis nodrošināt pareizu nodokļa iekasēšanu.
            41. Turklāt valsts tiesai ir jāpārbauda, vai novēlota attiecīgā rēķina deklarēšana neietver krāpšanu attiecībā uz PVN. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru indivīdi nevar krāpšanas nolūkā vai ļaunprātīgi pamatoties uz Savienības tiesību normām. Tāpat arī Savienības tiesiskais regulējums nevar tikt paplašināts tā, lai aptvertu darījumus, kas ir veikti ar mērķi ļaunprātīgi izmantot Savienības tiesībās paredzētās priekšrocības (skat. 2007. gada 27. septembra spriedumu lietā C-146/05 Collée , Krājums, I-7861. lpp., 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
            42. Tomēr ir jāuzsver, ka novēlota PVN samaksa pati par sevi nevar tikt pielīdzināta krāpšanai (skat. 2012. gada 12. jūlija spriedumu lietā C-284/11 EMS-Bulgaria Transport , 74. punkts un tajā minētā judikatūra).
            43. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild tādējādi, ka nodokļu neitralitātes princips pieļauj, ka dalībvalsts nodokļu iestādes nodokļa maksātājam, kas valsts tiesību aktos paredzētajā termiņā nav izpildījis savu pienākumu iegrāmatot un deklarēt elementus, kuriem ir ietekme uz PVN, kas tam jāmaksā, aprēķināšanu, uzliek naudas sodu, kas atbilst šī minētajā termiņā nesamaksātā nodokļa apmēram, gadījumā, kad pēc tam šis nodokļa maksātājs ir novērsis pienākuma neizpildi un samaksājis pilnu maksājamā nodokļa summu, kā arī procentus. Valsts tiesai, ņemot vērā PVN direktīvas 242. un 273. pantu, ir jāizvērtē, vai, ievērojot pamatlietas apstākļus, it īpaši termiņu, kurā šis pārkāpums ticis novērsts, šī pārkāpuma smagumu un iespējamo krāpšanas vai uz nodokļa maksātāju attiecināmo piemērojamo tiesību aktu apiešanas esamību, uzliktā soda apmērs nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai īstenotu mērķus nodrošināt pareizu nodokļa iekasēšanu un novērst krāpšanu.
            Par tiesāšanās izdevumiem 
            44. Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
            
            Rezolutīvā daļa
            Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:
            Nodokļu neitralitātes princips pieļauj, ka dalībvalsts nodokļu iestādes nodokļa maksātājam, kas valsts tiesību aktos paredzētajā termiņā nav izpildījis savu pienākumu iegrāmatot un deklarēt elementus, kuriem ir ietekme uz pievienotās vērtības nodokļa, kas tam jāmaksā, aprēķināšanu, uzliek naudas sodu, kas atbilst šī minētajā termiņā nesamaksātā nodokļa apmēram, gadījumā, kad pēc tam šis nodokļa maksātājs ir novērsis pienākuma neizpildi un samaksājis pilnu maksājamā nodokļa summu, kā arī procentus. Valsts tiesai, ņemot vērā Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 242. un 273. pantu, ir jāizvērtē, vai, ievērojot pamatlietas apstākļus, it īpaši termiņu, kurā šis pārkāpums ticis novērsts, šī pārkāpuma smagumu un iespējamo krāpšanas vai uz nodokļa maksātāju attiecināmo piemērojamo tiesību aktu apiešanas esamību, uzliktā soda apmērs nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai īstenotu mērķus nodrošināt pareizu nodokļa iekasēšanu un novērst krāpšanu. 
         
      
    ---documentbreak--- 
      
         TIESAS SPRIEDUMS (astotā palāta)
      2013. gada 20. jūnijā (
            *1
         )
      “Nodokļi — PVN — Direktīva 2006/112/EK — Nodokļu neitralitātes un samērīguma principi — Novēlota rēķina atcelšanas iegrāmatošana un deklarēšana — Pienākuma neizpildes novēršana — Nodokļa samaksa — Valsts budžets — Kaitējuma neesamība — Administratīvs sods”
      Lieta C-259/12
      par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Administrativen sad Plovdiv (Bulgārija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2012. gada 15. maijā un kas Tiesā reģistrēts 2012. gada 24. maijā, tiesvedībā
      
         
            Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite – Plovdiv
         
      
      pret
      
         
            Rodopi-M 91 OOD .
         
      
      TIESA (astotā palāta)
      šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs E. Jarašūns [E. Jarašiūnas], tiesneši A. O'Kīfs [A. Ó Caoimh] un K. G. Fernlunds [C. G. Fernlund] (referents),
      ģenerāladvokāts M. Vatelē [M. Wathelet],
      sekretārs A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
      ņemot vērā rakstveida procesu,
      ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
      
               —
            
            
               
                  Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite – Plovdiv vārdā – S. Marinov, direktors,
            
         
               —
            
            
               
                  Rodopi-M 91 OOD vārdā – M. Ekimdzhiev, K. Boncheva, G. Chernicherska un S. Hadzhieva, advokāti,
            
         
               —
            
            
               Eiropas Komisijas vārdā – C. Soulay un D. Roussanov, pārstāvji,
            
         ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
      pasludina šo spriedumu.
      
         Spriedums
      
      
               1
            
            
               Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
            
         
               2
            
            
               Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite – Plovdiv (Valsts ieņēmumu aģentūras Plovdivas teritoriālā direkcija, turpmāk tekstā – “Teritorialna direktsia”) pret Rodopi-M 91 OOD (turpmāk tekstā – “Rodopi”) saistībā ar Rodopi uzlikto naudas sodu par novēlotu rēķina atcelšanas iegrāmatošanu un deklarēšanu.
            
         
         Atbilstošās tiesību normas
      
      
         Savienības tiesības
      
      
               3
            
            
               PVN direktīvas 184. pantā ir paredzēts:
               “Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.”
            
         
               4
            
            
               PVN direktīvas 186. pantā ir noteikts:
               “Dalībvalstis paredz sīki izstrādātus noteikumus 184. un 185. panta piemērošanai.”
            
         
               5
            
            
               PVN direktīvas 242. pants ir formulēts šādi:
               “Ikviens nodokļa maksātājs veic pietiekami precīzu uzskaiti, lai nodokļu iestādes varētu piemērot [pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”)] un pārbaudīt tā piemērošanu.”
            
         
               6
            
            
               PVN direktīvas 273. pantā ir paredzēts:
               “Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
               Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”
            
         
         Bulgārijas tiesības
      
      
               7
            
            
               Likuma par pievienotās vērtības nodokli (Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost, turpmāk tekstā – “ZDDS”) 72. panta 1. punktā ir paredzēts:
               “Atbilstoši šim likumam reģistrēta persona var izmantot savas tiesības atskaitīt priekšnodokli taksācijas periodā, kurā šīs tiesības ir radušās, vai kādā no sekojošajiem divpadsmit taksācijas periodiem.”
            
         
               8
            
            
               
                  ZDDS 78. pants ir formulēts šādi:
               “1.   Gadījumā, ja mainās nodokļa bāze, tiek atcelts pārdošanas darījums vai mainās pārdošanas darījuma raksturs, reģistrētajai personai ir pienākums koriģēt atskaitītā priekšnodokļa apmēru.
               2.   Koriģēšana notiek taksācijas periodā, kurā ir radušies 1. punktā minētie apstākļi, iegrāmatojot kreditoru reģistrā un nodokļu deklarācijā par atbilstošo taksācijas periodu dokumentu 115. panta izpratnē vai jaunu labotu dokumentu 116. panta izpratnē.”
            
         
               9
            
            
               PVN likuma 112. panta 1. punktā ir paredzēts:
               “Nodokļa dokuments šī likuma izpratnē ir:
               
                        1)
                     
                     
                        rēķins;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        deklarācija attiecībā uz rēķinu;
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        protokols.”
                     
                  
         
               10
            
            
               
                  ZDDS 115. pants ir formulēts šādi:
               “1.   Ja mainās nodokļa bāze vai tiek atcelts pārdošanas darījums, par kuru ir izdots rēķins, piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam ir jāveic deklarēšana attiecībā šo rēķinu.
               2.   Paziņojums ir jāsniedz piecu dienu laikā pēc 1. punktā paredzēto apstākļu iestāšanās.
               3.   Ja nodokļa bāze palielinās, ir jāaizpilda debeta deklarācija, bet, ja nodokļa bāze samazinās vai piegāde tiek atcelta, jāizdod paziņojums par kreditēšanu.
               [..]”
            
         
               11
            
            
               
                  ZDDS 116. panta 1. punktā ir paredzēts:
               “Nav atļauts veikt labojumus un papildinājumus rēķinos un ar tiem saistītajos paziņojumos. Kļūdaini vai laboti dokumenti ir jāatceļ un jāizdod jauni dokumenti.”
            
         
               12
            
            
               
                  ZDDS 124. panta 4. punktā ir paredzēts:
               “Reģistrētajai personai pirkumu reģistrācijas grāmatā ir jānorāda nodokļu dokumenti, kurus tā ir saņēmusi, ne vēlāk kā divpadsmitajā taksācijas periodā pēc tā perioda, kurā tie ir tikuši izdoti, bet nepārsniedzot 72. panta 1. punktā paredzēto pēdējo taksācijas periodu.”
            
         
               13
            
            
               
                  ZDDS 182. pants ir formulēts šādi:
               “1.   Ja reģistrētā persona neizdod nodokļa dokumentu vai grāmatvedības ierakstos par atbilstošo laikposmu nenorāda izdoto vai saņemto nodokļa dokumentu, kā rezultātā tiek noteikts mazāks nodoklis, tai tiek uzlikts naudas sods (fiziskai personai, kas nav komersants) vai finansiāls sods (juridiskai personai un individuālam komersantam) nesamaksātā nodokļa summas apmērā, bet ne mazāks par 1000 [BGN (Bulgārijas leva)].
               2.   1. punktā paredzētā pārkāpuma gadījumā, ja nodokļa maksātājs ir izdevis vai deklarējis nodokļa dokumentu nākamajā periodā pēc tā taksācijas perioda, kurā šis dokuments bija jāizdod vai jādeklarē, naudas sods vai finansiālais sods ir 25 % no nesamaksātā nodokļa summas, bet ne mazāks par BGN 250.”
            
         
         Pamattiesvedība un prejudiciālie jautājumi
      
      
               14
            
            
               
                  Rodopi ir saskaņā ar Bulgārijas tiesībām reģistrēta sabiedrība, kas ir PVN maksātāja.
            
         
               15
            
            
               Šī sabiedrība atbilstošajā taksācijas periodā 2009. gada decembrī iegrāmatoja tās pirkumu reģistrā un [nodokļu] deklarācijā, ka tā ir saņēmusi sabiedrības Moda Shport EOOD2009. gada 30. decembrī izdoto rēķinu. Attiecībā uz šo rēķinu norādītais PVN apmērs ir BGN 161571,12 (aptuveni EUR 82 800).
            
         
               16
            
            
               Minētais rēķins neesot bijis jāizdod. Atbilstoši valsts tiesību aktiem ar 2010. gada 15. oktobra protokolu attiecīgais rēķins tika atcelts.
            
         
               17
            
            
               
                  Rodopi nav ņēmusi vērā šo protokolu ne savā grāmatvedībā, ne 2010. gada oktobra [nodokļu] deklarācijā. Tā to ir ņēmusi vērā 2010. gada decembrī, koriģējot saskaņā ar minēto rēķinu veikto atskaitījumu un samaksājot pilnu PVN summu, kas sākotnēji tika atskaitīta saskaņā ar atcelto rēķinu, kā arī ar to saistītos procentus.
            
         
               18
            
            
               2011. gada 22. februārī tika izdots akts par administratīvā pārkāpuma konstatēšanu, kurā būtībā ir norādīts, ka 2010. gada novembrī Teritorialna direktsia ir konstatējusi pārkāpumu. 2011. gada 17. jūnijā šī iestāde uzlika Rodopi naudas sodu, kas ekvivalents attiecīgajā rēķinā norādītā PVN apmēram.
            
         
               19
            
            
               Par šo sodu tika celta prasība pirmās instances tiesā Rayonen sad (rajona tiesa).
            
         
               20
            
            
               Tiesvedībā šajā tiesā Rodopi norādīja, ka ZDDS Īstenošanas noteikumu 12. pielikums, kurā attiecībā uz šo gadījumu paredzēts pienākums iegrāmatot attiecīgā rēķina atcelšanu 2010. gada oktobrī, ir pretrunā ZDDS 124. panta 4. punktam, kurā paredzēts, ka nodokļu maksātājam ir jāiegrāmato saņemtie nodokļu dokumenti savā pirkumu reģistrā ne vēlāk kā divpadsmitajā taksācijas periodā pēc tā perioda, kurā šie dokumenti ir tikuši izdoti, bet katrā ziņā pirms pēdējā taksācijas perioda, kurā tas var īstenot savas tiesības veikt atskaitījumu, beigām, proti, divpadsmit mēnešus pēc [taksācijas] perioda, kurā šīs tiesības ir radušās.
            
         
               21
            
            
               
                  Rayonen sad nosprieda, ka Rodopi šī rēķina atcelšana bija jāiegrāmato 2010. gada oktobrī, lai gan tā to bija veikusi tikai 2010. gada decembrī. Tomēr šī tiesa uzskatīja, ka Teritorialna direktsia pieņemtajā lēmumā par sodu ir pieļauts būtisku procesuālo normu pārkāpums, jo tajā nav ievērots Zakon za administrativnite narushenia i nakazania (Likums par administratīvajiem pārkāpumiem un sodiem) paredzētais termiņš, lai sagatavotu pārkāpumu konstatējošu aktu.
            
         
               22
            
            
               
                  Teritorialna direktsia iesniedza kasācijas sūdzību Administrativen sad Plovdiv.
            
         
               23
            
            
               Tiesvedībā šajā tiesā Rodopi norādīja, ka tai uzliktais naudas sods ir pretrunā Savienības tiesībām, konkrēti, nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem.
            
         
               24
            
            
               Iesniedzējtiesa uzskata, ka šajā lietā ir jānosaka, vai Rodopi uzliktais naudas sods novēlotas attiecīgā rēķina atcelšanas dēļ, ņemot vērā faktu, ka Rodopi ir samaksājusi nodokli, kā arī ar to saistītos procentus, atbilst neitralitātes un samērīguma principiem.
            
         
               25
            
            
               Šādos apstākļos Administrativen sad Plovdiv nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
               
                        “1)
                     
                     
                        Vai nodokļu neitralitātes princips atļauj dalībvalstij uzlikt sodu par novēlotu rēķina atcelšanas deklarēšanu, lai gan atcelšana vēlāk ir iegrāmatota un attiecīgā persona ir samaksājusi atcelšanas rezultātā radušos nodokli kopā ar atbilstošajiem procentiem?
                        Vai saistībā ar pirmo jautājumu ir nozīme šādiem apstākļiem:
                        
                                 —
                              
                              
                                 termiņš, kurā anulēšana būtu bijusi jādeklarē, ir četrpadsmit dienas no mēneša, kurā anulēšana ir notikusi, beigām;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 rēķina anulēšana faktiski ir deklarēta mēnesi pēc termiņa, kurā anulēšana bija jāveic, beigām;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 atbilstošais PVN kopā ar atbilstošajiem procentiem ir iemaksāts valsts budžetā?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Vai [PVN] direktīvas 242. un 273. pantā dalībvalstīm ir atļauts nodokļu maksātājam, kurš it kā nav savlaicīgi izpildījis savu pienākumu iegrāmatot elementus, kuriem ir nozīme PVN aprēķināšanai, uzlikt naudas sodu savlaicīgi nesamaksātā PVN apmērā, ja pēc tam pienākuma neizpilde ir novērsta un nodoklis ir samaksāts pilnā apmērā kopā ar atbilstošajiem procentiem?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Vai ir nozīme faktam, ka valsts budžetam nav nodarīts nekāds kaitējums, jo attiecīgā persona pēc tam ir deklarējusi rēķina atcelšanu un samaksājusi visu nodokli kopā ar atbilstošajiem procentiem?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Vai ar naudas soda uzlikšanu jau samaksātā nodokļa kopā ar procentiem pilnas summas apmērā tiek pārkāpts samērīguma princips?”
                     
                  
         
         Par prejudiciālajiem jautājumiem
      
      
         Par pieņemamību
      
      
               26
            
            
               
                  Teritorialna direktsia apgalvo, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir nepieņemams, motivējot ar to, ka tam nav nozīmes pamatlietas iznākumam, tādēļ ka risinājumam minētajā lietā ir nozīme vienīgi atbildēm uz jautājumiem saistībā ar faktiem.
            
         
               27
            
            
               Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valsts tiesas iesniegto lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesa tomēr var noraidīt tikai tad, kad ir acīmredzams, ka lūgtajai Kopienu tiesību interpretācijai nav nekādas saiknes ar pamattiesvedības faktiskajiem apstākļiem vai tās priekšmetu, kad problēma ir hipotētiska, vai arī kad Tiesai nav zināmi faktiskie vai tiesību apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (2008. gada 11. septembra spriedums lietā C-11/07 Eckelkamp u.c., Krājums, I-6845. lpp., 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
            
         
               28
            
            
               Ir jākonstatē, ka šajā gadījumā tas tā nav. Lūgtajai interpretācijai par nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem, kā arī par PVN direktīvas 242. un 273. panta interpretāciju ir tieša saikne ar pamattiesvedības priekšmetu, kura reālo raksturu, šķiet, nav iespējams apstrīdēt. Turklāt iesniedzējtiesas lēmumā ir ietverti pietiekami faktiskie un tiesību apstākļi, lai Tiesa varētu sniegt noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem. Tādēļ lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir jāatzīst par pieņemamu.
            
         
         Par lietas būtību
      
      
               29
            
            
               Ar saviem jautājumiem, kas ir jāvērtē kopumā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai nodokļu neitralitātes un samērīguma principi, kā arī PVN direktīvas 242. un 273. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj, ka dalībvalsts nodokļu iestādes nodokļu maksātājam, kurš valsts tiesību aktos paredzētajā termiņā nav izpildījis savu pienākumu iegrāmatot un deklarēt elementus, kam ir nozīme PVN, kas tam ir jāmaksā, aprēķināšanā, uzliek naudas sodu, kura apmērs atbilst šī minētajā termiņā nesamaksātā nodokļa apmēram, tādēļ ka pēc tam šis nodokļu maksātājs ir novērsis pienākuma neizpildi un pilnībā samaksājis attiecīgo nodokli kopā ar procentiem.
            
         
               30
            
            
               Atbilstoši PVN direktīvas 242. pantam ikvienam nodokļa maksātājam ir jāveic pietiekami precīza uzskaite, lai nodokļu iestādes varētu piemērot PVN un pārbaudīt tā piemērošanu. Turklāt saskaņā ar PVN direktīvas 273. panta pirmo daļu dalībvalstis var noteikt citus, ne tikai šajā direktīvā paredzētus pienākumus, kurus tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu.
            
         
               31
            
            
               PVN direktīvā nav tieši paredzēta sodu sistēma šajā direktīvā minēto pienākumu, kuri ir jāpilda nodokļu maksātājiem, neizpildes gadījumā. Tomēr saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, ja nav veikta Savienības tiesību saskaņošana attiecībā uz piemērojamajām sankcijām par tādu nosacījumu neievērošanu, kas paredzēti ar šīm tiesībām izveidotajā sistēmā, dalībvalstu kompetencē ir izvēlēties sankcijas, ko tās uzskata par piemērotām. Tomēr tām to kompetence ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un to vispārējos principus (šajā ziņā skat. 2012. gada 19. jūlija spriedumu lietā C-263/11 Rēdlihs, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
            
         
               32
            
            
               Tādējādi ar sodiem, ko dalībvalstis var paredzēt, lai nodrošinātu pareizu PVN iekasēšanu un novērstu krāpšanu un, it īpaši, lai garantētu, ka nodokļu maksātāji izpilda savus pienākumus attiecībā uz to grāmatvedības koriģēšanu pēc tam, kad ir atcelts rēķins, pamatojoties uz kuru tie ir veikuši atskaitīšanu, pirmkārt, nevar tikt apdraudēta PVN neitralitāte, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips un nepieļauj, ka pret šiem saimnieciskās darbības subjektiem, kas veic tādas pašas darbības, būtu atšķirīga attieksme PVN iekasēšanas jomā (šajā ziņā skat. 2010. gada 29. jūlija spriedumu lietā C-188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, Krājums, I-7639. lpp., 26. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2012. gada 29. marta spriedumu lietā C-500/10 Belvedere Costruzioni, 22. punkts).
            
         
               33
            
            
               Šajā ziņā ir jāatgādina, ka atskaitīšanas koriģēšanas sistēma ir ar PVN direktīvu ieviestās sistēmas pamatelements, ciktāl tās mērķis ir nodrošināt atskaitīšanas pareizību un attiecīgi nodokļa maksāšanas pienākuma neitralitāti (2006. gada 30. marta spriedums lietā C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, Krājums, I-3039. lpp., 26. punkts).
            
         
               34
            
            
               Šajā gadījumā no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka attiecīgais sods pamatlietā, mudinot nodokļu maksātājus pēc iespējas ātrāk koriģēt maksājamā nodokļa apmēru gadījumā, kad ir atcelts atskaitīšanas pamatā bijušais darījums, ir vērsts uz to, lai tiktu nodrošināta pareiza nodokļa iekasēšana, it īpaši pareiza atskaitīšana, un novērsta krāpšana, nekādi nekaitējot tiesību uz atskaitīšanu principam.
            
         
               35
            
            
               Turklāt, kā to ir norādījusi Komisija, pirmkārt, nodokļa maksātājs, izdarot tādu pārkāpumu kā pamatlietā, ņemot vērā mērķi nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu un novērst krāpšanu, ir atšķirīgā situācijā salīdzinājumā ar nodokļa maksātāju, kas ir ievērojis savus nodokļu maksāšanas pienākumus.
            
         
               36
            
            
               Otrkārt, naudas sods pamatlietā nav uzlikts par kaut kādu darījumu, bet tādēļ, ka nodokļa maksātājs novēloti ir koriģējis atskaitīšanu, ko tas bija veicis un kas bija zaudējusi savu pamatu. Tātad nevar tikt uzskatīts, ka runa ir par nodokli, kas, pretēji nodokļu neitralitātes principam, izraisa dubultu nodokļa uzlikšanu (šajā ziņā un pēc analoģijas skat. 2003. gada 11. septembra spriedumu lietā C-155/01 Cookies World, Recueil, I-8785. lpp., 60. punkts, un 2009. gada 15. janvāra spriedumu lietā C-502/07 K-1, Krājums, I-161. lpp., 17.–19. punkts).
            
         
               37
            
            
               No iepriekš minētā izriet, ka nodokļu neitralitātes princips pieļauj, ka tāds naudas sods kā pamatlietā tiek uzlikts tādos apstākļos, kādi ir atgādināti šī sprieduma 29. punktā.
            
         
               38
            
            
               Otrkārt, ir jāatgādina, ka šī sprieduma 32. punktā paredzētajiem sodiem nav jāpārsniedz tas, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķus nodrošināt pareizu nodokļa iekasēšanu un novērst krāpšanu. Lai izvērtētu, vai sods atbilst samērīguma principam, ir jāņem vērā tostarp pārkāpuma, par kuru tiek paredzēts uzlikt šo sodu, raksturs un smagums, kā arī soda apmēra noteikšanas nosacījumi (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Rēdlihs, 46. un 47. punkts un tajos minētā judikatūra).
            
         
               39
            
            
               Tomēr tas, vai soda apmērs nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai īstenotu iepriekšējā punktā norādītos mērķus, ir jāizvērtē valsts tiesai.
            
         
               40
            
            
               Attiecībā uz konkrētā soda noteikšanas nosacījumiem ir jākonstatē, ka tāds soda apmērs, kāds ir paredzēts ZDDS 182. panta 1. un 2. punktā, ir progresīvs. Lai gan koriģēšana notiek vien mēnesi vēlāk, naudas sods ir tikai 25 % no maksājamā PVN apmēra. Vienīgi tad, ja [koriģēšana] tiek novēlota vairāk par mēnesi, sods tiek palielināts līdz 100 % no maksājamā PVN apmēra. Tādējādi šāds sods, šķiet, var mudināt nodokļu maksātājus iespējami ātri koriģēt atskaitījumus, kurus tie ir veikuši, bet kuriem vairs nav pamata, un ar to līdz ar to var tikt īstenots mērķis nodrošināt pareizu nodokļa iekasēšanu.
            
         
               41
            
            
               Turklāt valsts tiesai ir jāpārbauda, vai novēlota attiecīgā rēķina deklarēšana neietver krāpšanu attiecībā uz PVN. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru indivīdi nevar krāpšanas nolūkā vai ļaunprātīgi pamatoties uz Savienības tiesību normām. Tāpat arī Savienības tiesiskais regulējums nevar tikt paplašināts tā, lai aptvertu darījumus, kas ir veikti ar mērķi ļaunprātīgi izmantot Savienības tiesībās paredzētās priekšrocības (skat. 2007. gada 27. septembra spriedumu lietā C-146/05 Collée, Krājums, I-7861. lpp., 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
            
         
               42
            
            
               Tomēr ir jāuzsver, ka novēlota PVN samaksa pati par sevi nevar tikt pielīdzināta krāpšanai (skat. 2012. gada 12. jūlija spriedumu lietā C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, 74. punkts un tajā minētā judikatūra).
            
         
               43
            
            
               Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild tādējādi, ka nodokļu neitralitātes princips pieļauj, ka dalībvalsts nodokļu iestādes nodokļa maksātājam, kas valsts tiesību aktos paredzētajā termiņā nav izpildījis savu pienākumu iegrāmatot un deklarēt elementus, kuriem ir ietekme uz PVN, kas tam jāmaksā, aprēķināšanu, uzliek naudas sodu, kas atbilst šī minētajā termiņā nesamaksātā nodokļa apmēram, gadījumā, kad pēc tam šis nodokļa maksātājs ir novērsis pienākuma neizpildi un samaksājis pilnu maksājamā nodokļa summu, kā arī procentus. Valsts tiesai, ņemot vērā PVN direktīvas 242. un 273. pantu, ir jāizvērtē, vai, ievērojot pamatlietas apstākļus, it īpaši termiņu, kurā šis pārkāpums ticis novērsts, šī pārkāpuma smagumu un iespējamo krāpšanas vai uz nodokļa maksātāju attiecināmo piemērojamo tiesību aktu apiešanas esamību, uzliktā soda apmērs nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai īstenotu mērķus nodrošināt pareizu nodokļa iekasēšanu un novērst krāpšanu.
            
         
         Par tiesāšanās izdevumiem
      
      
               44
            
            
               Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
            
          
            
               Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:
            
          
               
                  
                     Nodokļu neitralitātes princips pieļauj, ka dalībvalsts nodokļu iestādes nodokļa maksātājam, kas valsts tiesību aktos paredzētajā termiņā nav izpildījis savu pienākumu iegrāmatot un deklarēt elementus, kuriem ir ietekme uz pievienotās vērtības nodokļa, kas tam jāmaksā, aprēķināšanu, uzliek naudas sodu, kas atbilst šī minētajā termiņā nesamaksātā nodokļa apmēram, gadījumā, kad pēc tam šis nodokļa maksātājs ir novērsis pienākuma neizpildi un samaksājis pilnu maksājamā nodokļa summu, kā arī procentus. Valsts tiesai, ņemot vērā Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 242. un 273. pantu, ir jāizvērtē, vai, ievērojot pamatlietas apstākļus, it īpaši termiņu, kurā šis pārkāpums ticis novērsts, šī pārkāpuma smagumu un iespējamo krāpšanas vai uz nodokļa maksātāju attiecināmo piemērojamo tiesību aktu apiešanas esamību, uzliktā soda apmērs nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai īstenotu mērķus nodrošināt pareizu nodokļa iekasēšanu un novērst krāpšanu.
                  
               
             
               
                  
                     [Paraksti]
                  
               
            (
            *1
         )	Tiesvedības valoda – bulgāru.