CELEX: 62006CC0132
Language: nl
Date: 2007-10-25
Title: Conclusie van advocaat-generaal Sharpston van 25 oktober 2007. # Commissie van de Europese Gemeenschappen tegen Italiaanse Republiek. # Niet-nakoming - Artikel 10 EG - Zesde btw-richtlijn - Verplichtingen in binnenlands verkeer - Controle van belastbare handelingen - Kwijtschelding. # Zaak C-132/06.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      SHARPSTON
      van 25 oktober 2007 (1)
      
      Zaak C‑132/06
      Commissie van de Europese Gemeenschappen
      tegen
      Italiaanse Republiek
      „Btw-kwijtschelding – Uitsluiting van controle – Verhouding tussen verschuldigde bedragen en geïnde bedragen – Verenigbaarheid met de Zesde richtlijn”1.        De Commissie verzoekt het Hof vast te stellen dat Italië, door uitdrukkelijk en algemeen te bepalen dat wordt afgezien van
         de controle van belastbare handelingen die gedurende een aantal belastingjaren zijn verricht, de verplichtingen die krachtens
         de Zesde btw-richtlijn(2) en artikel 10 EG op hem rusten, niet is nagekomen.
      
      2.        De betwiste nationale bepalingen voorzien in een btw-kwijtschelding die inhoudt dat, indien bepaalde aangiften worden gedaan
         en bepaalde bedragen onmiddellijk worden voldaan, niet wordt opgetreden tegen de verzuimde afrekening van de bedragen van
         verschillende belastingen gedurende de belastingjaren 1998 (en in sommige gevallen 1997) tot en met 2001, of ter zake geen
         onderzoek wordt ingesteld.(3)
      
      3.        De Commissie stelt dat, voor zover het de btw betreft, de kwijtschelding indruist tegen artikel 2 van de Zesde richtlijn,
         dat bepaalt dat transacties moeten worden belast, en tegen artikel 22 daarvan, dat verschillende verplichtingen betreffende
         de aangifte en de betaling van btw bevat.
      
      4.        Italië is van mening dat door de kwijtschelding niet op algemene en ongedifferentieerde wijze wordt afgezien van controle,
         dat er slechts door een beperkt gedeelte van de btw-plichtigen gebruik van is gemaakt en dat deze maatregel, gezien de hoogte
         van de alsnog geïnde belasting, uiterst productief is geweest, hetgeen betekent dat op doeltreffende wijze gebruik is gemaakt
         van beperkte hulpmiddelen. Derhalve valt de amnestie volgens Italië binnen de aan de lidstaten toegekende beoordelingsbevoegdheid.
      
       Gemeenschapsrecht
      5.        Overeenkomstig artikel 10 EG zijn de lidstaten verplicht „alle algemene of bijzondere maatregelen [te treffen] welke geschikt
         zijn om de nakoming van de uit dit Verdrag of uit handelingen van de instellingen der Gemeenschap voortvloeiende verplichtingen
         te verzekeren”, en de vervulling van haar taak te „vergemakkelijken”. Tegelijkertijd dienen zij zich „te onthouden [...] van
         alle maatregelen welke de verwezenlijking van de doelstellingen van dit Verdrag in gevaar kunnen brengen”.
      
      6.        Artikel 2 van de Zesde richtlijn bepaalt:
      
      „Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen:
      1.      de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder
         bezwarende titel worden verricht;
      
      2.      de invoer van goederen.”(4)
      
      7.        Het oorspronkelijke artikel 22 van de Zesde richtlijn is vervangen door een van de zogenoemde „overgangsbepalingen” in hoofdstuk XVI;
         de toepasselijke tekst is die van artikel 28 octies. Dit artikel, met het kopje „verplichtingen in het binnenlands verkeer”,
         is het langste van de gehele richtlijn.(5)
      
      8.        In verband met de onderhavige niet-nakoming verwijst de Commissie om te beginnen naar drie bepalingen van dit artikel, die
         zijn opgenomen in de leden 4, 5 en 8:
      
      „4.      a)     Iedere belastingplichtige moet binnen een door elke lidstaat vast te stellen termijn een aangifte indienen. [...]
      5.      Iedere belastingplichtige moet het nettobedrag van de belasting over de toegevoegde waarde bij de indiening van de periodieke
         aangifte voldoen. [...]
      
      [...]
      8.     De lidstaten kunnen [...] andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing
         van de belasting en ter voorkoming van fraude [...].”(6)
      
      9.        De Commissie vestigt de aandacht vervolgens op andere verplichtingen die de belastingplichtigen krachtens artikel 22 worden
         opgelegd. Zo moeten zij:
      
      –        opgave doen van het begin, de wijziging en de beëindiging van de activiteit als belastingplichtige (lid 1, sub a);(7)
      
      –        een boekhouding voeren welke voldoende gegevens bevat om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde en de controle
         daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken (lid 2, sub a);(8)
      
      –        een lijst indienen van de intracommunautaire transacties (lid 6, sub b).(9)
      
      10.      Tot slot verwijst de Commissie naar andere bepalingen van artikel 22, die de lidstaten verplichten:
      
      –        belastingplichtigen aan de hand van een individueel nummer te identificeren (lid 1, sub c, d en e);(10)
      
      –        de nodige maatregelen te treffen om te verzekeren dat de personen die in de plaats van een belastingplichtige geacht worden
         tot voldoening van de belasting te zijn gehouden, de verplichtingen van de belastingplichtige inzake aangifte en betaling
         nakomen (leden 7, 10 en 11)(11).
      
       Nationaal recht
      11.      De Commissie laakt de artikelen 8 en 9 van de Italiaanse begrotingswet 2003.(12) Volgens deze bepalingen hebben belastingplichtigen die geen volledige aangifte hebben ingediend, de mogelijkheid om door
         aanvullende aangiften te doen en een bepaald bedrag te betalen, zichzelf te bevrijden van verdere belastingschulden voor de
         betrokken periode, namelijk de belastingjaren 1998 (of in sommige gevallen 1997) tot en met 2001. De kwijtschelding geldt
         voor verschillende belastingen, maar het beroep van de Commissie betreft alleen de btw. De volgende samenvatting van de relevante
         bepalingen betreft dus alleen de situatie aangaande deze belasting.
      
       Artikel 8
      12.      Volgens artikel 8 mogen aangiften die vóór 31 oktober 2002 hadden moeten worden ingediend, worden „gecompleteerd”. De betrokken
         procedure kent twee varianten, die in de leden 3 en 4 worden geregeld.
      
      13.      Overeenkomstig artikel 8, lid 3, bestaat de completering uit een aanvullende aangifte voor elk van de betrokken belastingjaren
         en voldoening van de bijkomende bedragen die op grond van de voor ieder begrotingsjaar geldende bepalingen verschuldigd zijn.
         In bepaalde gevallen waarin de koper zelf de voorbelasting verschuldigd is, maar deze niet heeft aangegeven, heeft de procedure
         slechts betrekking op de niet-aftrekbare btw. De aanvullende aangifte is alleen maar geldig wanneer het daarin om bijkomende
         verschuldigde bedragen van ten minste 300 EUR per belastingjaar gaat. Wanneer de bedragen 3 000 EUR voor individuen en 6 000 EUR
         voor anderen overschrijden, kan de betaling in twee gelijke tranches worden verricht.
      
      14.      Er kan geen gebruik van artikel 8, lid 4, worden gemaakt ingeval de belastingplichtige voor geen van de betrokken belastingjaren
         aangifte heeft gedaan. Personen die er wel gebruik van kunnen maken, kunnen via bepaalde bevoegde instanties aangiften indienen
         en betalingen verrichten. De verschuldigde bedragen kunnen in maandelijkse termijnen worden voldaan, zij het tegen betaling
         van rente. De procedure is vertrouwelijk in zoverre dat de concrete bedragen die verschuldigd zijn, niet aan individuele belastingplichtigen
         zijn gekoppeld.
      
      15.      Indien de procedure van artikel 8, lid 3 of lid 4, is gevolgd, bepaalt artikel 8, lid 6, dat, tot een plafond van het dubbele
         van de btw die volgens de aanvullende aangifte verschuldigd is, a) noch de belastingplichtige, noch een andere persoon die
         hoofdelijk aansprakelijk is, aan controle wordt onderworpen, b) eventuele fiscale straffen die hadden kunnen worden opgelegd,
         komen te vervallen, en c) bepaalde procedures met betrekking tot belastingfraude niet meer kunnen worden ingesteld (alhoewel
         strafrechtelijke procedures die reeds zijn ingeleid, niet worden beëindigd). Overeenkomstig artikel 8, lid 6 bis, kan echter
         belastingonderzoek worden uitgevoerd wanneer de verschuldigde bedragen het in artikel 8, lid 6, gespecificeerde bedrag overschrijden.
      
      16.      Volgens artikel 8, lid 9, zijn personen die van de vertrouwelijke procedure van artikel 8, lid 4, gebruik hebben gemaakt,
         vrijgesteld van iedere vorm van controle, met uitzondering van de controle van de coherentie van hun aanvullende verklaringen.
      
      17.      Overeenkomstig artikel 8, lid 10, is het gehele artikel niet van toepassing in gevallen waarin, op het tijdstip van inwerkingtreding
         van de wet, a) reeds een naheffingsaanslag was verzonden of b) reeds een strafrechtelijke procedure wegens belastingfraude
         met betrekking tot een bepaald belastingjaar was ingesteld. In sommige gevallen is het echter mogelijk om aan een vroegere
         naheffing te voldoen en voor andere perioden gebruik te maken van de procedure van artikel 8.
      
      18.      Volgens artikel 8, lid 12, kan de indiening van een aanvullende aangifte geen aangifte van een misdrijf vormen.
      
       Artikel 9
      19.      Artikel 9 heeft betrekking op de „automatische regularisatie” voor afgelopen jaren.(13) Belastingplichtigen die om een dergelijke regularisatie verzoeken, dienen vóór 31 oktober 2002 aangifte te doen voor alle belastingjaren waarin dit verplicht was.
      
      20.      Volgens artikel 9, lid 2, sub b, bestaat de automatische regularisatie uit de betaling, voor ieder belastingjaar, van een
         bedrag overeenkomend met 2 % van de btw over de leveringen van de belastingplichtige en 2 % van de als voorbelasting betaalde
         btw die in het betrokken jaar was afgetrokken. Dit percentage daalt naar 1,5 % wanneer de definitieve belasting of de voorbelasting
         meer dan 200 000 EUR bedraagt, en naar 1 % bij bedragen boven 300 000 EUR. Wanneer op grond van de bepaling een bedrag van
         meer dan 11 600 000 EUR moet worden betaald, wordt het gedeelte dat dit bedrag te boven gaat, met 80 % verminderd. Artikel 9,
         lid 6, legt evenwel een minimumbedrag voor de jaarlijkse betalingen vast van 500 EUR bij een omzet van minder dan 50 000 EUR,
         600 EUR bij een omzet tussen de 50 000 en de 180 000 EUR en 700 EUR bij een omzet van meer dan 180 000 EUR.
      
      21.      Voor individuele jaren waarvoor in het geheel geen aangifte is gedaan, dient overeenkomstig artikel 9, lid 8, per belastingjaar
         een forfaitair bedrag van 1 500 EUR voor natuurlijke personen en van 3 000 EUR voor ondernemingen en verenigingen te worden
         voldaan.
      
      22.      Volgens artikel 9, lid 9, kunnen bij de automatische regularisatie geen verdere bedragen worden afgetrokken of teruggegeven
         indien de belastingplichtige nog geen aanvraag ter zake had ingediend. Het sluit evenwel niet uit dat bepaalde controles worden
         verricht, met name betreffende de coherentie tussen de ingediende verklaringen en de betaalde bedragen en eerdere aanvragen
         voor teruggaaf van btw.
      
      23.      Artikel 9, lid 10, komt overeen met artikel 8, lid 6. Wanneer de procedure van artikel 9 is gevolgd, wordt a) noch de belastingplichtige,
         noch een andere persoon die hoofdelijk aansprakelijk is, aan onderzoek onderworpen, b) komen eventuele fiscale straffen die
         hadden kunnen worden opgelegd, te vervallen, en c) kunnen bepaalde procedures met betrekking tot belastingfraude niet meer
         worden ingesteld (alhoewel strafrechtelijke procedures die reeds zijn ingeleid, niet worden beëindigd). Anders dan in artikel 8,
         lid 6, zijn deze vrijstellingen echter niet beperkt tot een bepaald maximum van het alsnog betaalde of aangegeven bijkomende
         btw-bedrag.
      
      24.      Overeenkomstig artikel 9, lid 12, kan de betaling in twee gelijke tranches worden verricht indien het verschuldigde bedrag
         hoger ligt dan 3 000 EUR voor individuele personen en 6 000 EUR voor anderen.
      
      25.      Artikel 9, lid 13, komt overeen met artikel 8, lid 9. Bij degenen die voor de vertrouwelijke procedure hebben geopteerd, wordt
         uitsluitend de coherentie van hun aanvullende verklaringen gecontroleerd.
      
      26.      Artikel 9, lid 14, komt overeen met artikel 8, lid 10. Het bepaalt dat het gehele artikel niet van toepassing is in gevallen
         waarin bij de inwerkingtreding van de wet a) reeds een naheffingsaanslag was verzonden of b) reeds een strafrechtelijke procedure
         wegens belastingfraude met betrekking tot een bepaald belastingjaar is ingesteld. Het voegt echter nog een verdere uitsluiting
         toe voor gevallen waarin c) de belastingplichtige voor geen van de betrokken belastingjaren aangifte heeft gedaan.
      
      27.      Artikel 9, lid 15, beperkt de uitsluitingen van artikel 9, lid 14, sub a en b, tot de belastingjaren waarop zij betrekking
         hebben. Het bepaalt dat geen automatische regularisatie mogelijk is indien de gegevens niet overeenstemmen met die van de
         ingediende aangifte. Ten slotte bepaalt het, dat reeds voldane bedragen als vooruitbetaling op de verschuldigde belasting
         worden beschouwd en niet worden teruggegeven.
      
       Precontentieuze procedure
      28.      Aangezien de Commissie van mening was dat de artikelen 8 en 9 van de Italiaanse begrotingswet 2003 in strijd zijn met de artikelen 2
         en 22 van de Zesde richtlijn, heeft zij Italië op 19 december 2003 een schriftelijke aanmaning in de zin van artikel 226 EG
         doen toekomen. Italië antwoordde op 30 maart 2004 dat er zijns inziens geen sprake was van een onverenigbaarheid. Aangezien
         de Commissie dit antwoord onbevredigend achtte, zond zij op 13 oktober 2004 een met redenen omkleed advies waarin Italië werd
         opgeroepen binnen twee maanden zijn verplichtingen na te komen. Bij schrijven van 31 december 2005 deelde Italië mee nog steeds
         van mening te zijn dat er geen sprake was van onverenigbaarheid. Daarop heeft de Commissie op 8 maart 2006 het onderhavige
         beroep ingesteld.
      
       Conclusies van partijen
      29.      De Commissie verzoekt het Hof vast te stellen dat de Italiaanse Republiek, door in de artikelen 8 en 9 van wet nr. 289 van
         27 december 2002 (begrotingswet 2003) uitdrukkelijk en algemeen te bepalen dat wordt afgezien van de controle van belastbare
         handelingen die gedurende een aantal belastingjaren zijn verricht, de verplichtingen niet is nagekomen die op haar rusten
         krachtens de artikelen 2 en 22 van de Zesde richtlijn juncto artikel 10 EG. Tevens verzoekt zij Italië in de kosten te verwijzen.
      
      30.      Italië concludeert tot verwerping van het beroep, met verwijzing van de Commissie in de kosten.
      
       Beoordeling
       Ontvankelijkheid
      31.      Italië stelt dat de Commissie in het met redenen omkleed advies een nieuwe grief heeft aangevoerd, te weten schending van
         het beginsel van de btw-neutraliteit en verstoring van de mededinging als gevolg van de betwiste bepalingen. De Commissie
         betoogt dat zij naar aanleiding van de argumenten van Italië alleen maar heeft verwezen naar de rechtspraak van het Hof ter
         zake, die relevant is voor de beoordeling van een schending van de artikelen 2 en 22 van de Zesde richtlijn.
      
      32.      Aangezien de Commissie het Hof niet verzoekt vast te stellen dat de Italiaanse bepalingen specifiek het neutraliteitsbeginsel
         schenden of de mededinging verstoren, lijkt haar standpunt redelijk. Mijns inziens is het beroep dan ook zonder meer ontvankelijk.
      
       Ten gronde
      33.      De partijen twisten in casu over een aantal met elkaar verband houdende vraagstukken, die ik als volgt zou willen indelen:
         i) aard en strekking van de door de artikelen 2 en 22 van de Zesde richtlijn aan de lidstaten opgelegde verplichtingen, met
         bijzondere aandacht voor het toezicht op en de handhaving van de naleving van de bepalingen door de belastingplichtigen; ii)
         de praktische gevolgen van de betwiste kwijtscheldingsbepalingen in het licht van die verplichtingen; iii) de betekenis van
         de verschillende beperkingen op de kwijtscheldingsbepalingen in dat opzicht, en iv) de relatieve doeltreffendheid van de kwijtscheldingsbepalingen,
         in het bijzonder wat het gebruik van de beschikbare middelen in verhouding tot de geïnde bedragen betreft, de beoordelingsbevoegdheid
         van de lidstaten bij het beheer van de btw en de mate waarin de kwijtscheldingsbepalingen binnen die bevoegdheid vallen.
      
      34.      Alhoewel het mogelijk – en interessant – zou zijn een aantal andere algemenere vraagstukken betreffende de rechtmatigheid
         en/of wenselijkheid van btw-kwijtscheldingen te bespreken, waarvan er sommige in de loop van de procedure zijn aangestipt,
         ben ik van mening dat het niet zinvol zou zijn dat het Hof hierop dieper ingaat in het kader van de beoordeling van de vraag
         of de specifieke bepalingen die de Commissie bekritiseert, al dan niet in strijd zijn met de Zesde richtlijn. Ik zal mij in
         mijn beoordeling derhalve in wezen beperken tot de aspecten die voor de door de Commissie verzochte vaststelling relevant
         zijn, en de bredere vraagstukken slechts zijdelings vermelden.
      
       Uit de Zesde richtlijn voortvloeiende verplichtingen
      35.      Ik deel het standpunt van de Commissie waar het gaat om de verplichtingen die uit de Zesde richtlijn voor zowel belastingplichtigen
         als de lidstaten voortvloeien. Ook Italië is het blijkbaar op de hoofdpunten eens met haar weergave van die verplichtingen,
         alhoewel het bij zijn standpunt blijft dat de nadere uitwerking van de toepassing en inning onder de bevoegdheid van de lidstaten
         valt. Het standpunt van de Commissie kan als volgt worden samengevat.
      
      36.      Uit de considerans van de Zesde richtlijn volgt dat de eigen middelen van de Gemeenschappen „onder meer de ontvangsten uit
         de belasting over de toegevoegde waarde omvatten, verkregen door toepassing van een gemeenschappelijk percentage op een grondslag
         welke op uniforme wijze volgens communautaire voorschriften wordt vastgesteld”(14), dit „onder waarborging van de neutraliteit van het gemeenschappelijk stelsel van omzetbelasting met betrekking tot de oorsprong
         van de goederen en diensten, opdat uiteindelijk een gemeenschappelijke markt tot stand wordt gebracht waar een gezonde mededinging
         bestaat en waarvan de kenmerken analoog zijn aan die van een echte binnenlandse markt”.(15) Voorts wordt hierin aangegeven dat „de verplichtingen van degenen die tot voldoening van de belasting gehouden zijn, zoveel
         mogelijk moeten worden geharmoniseerd ten einde de nodige waarborgen te verkrijgen met betrekking tot de gelijkheid van de
         belastingheffing in alle lidstaten”.(16)
      
      37.      Bovendien moet volgens het Hof het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit worden
         geëerbiedigd bij de uitlegging van de Zesde richtlijn.(17) Dit beginsel verzet zich ertegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld bij de
         btw-heffing.(18)
      
      38.      De specifieke verplichtingen van artikel 22 van de Zesde richtlijn hebben tot doel te waarborgen dat de nationale autoriteiten
         over alle noodzakelijke informatie beschikken om de heffing en de inning van de btw en de controle daarvan door de belastingadministratie
         te verzekeren.(19) Deze verplichtingen zijn het logische gevolg van de vereiste van artikel 2, dat (zonder specifieke vrijstelling) alle transacties
         die onder de werkingssfeer ervan vallen, moeten worden belast. Dit is een algemene regel waarvan geen enkele lidstaat eenzijdig
         kan afwijken.(20) Ofschoon een lidstaat krachtens artikel 27 van de Zesde richtlijn(21) de Raad kan verzoeken om van de bepalingen van de richtlijn te mogen afwijken „teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen
         of bepaalde vormen van belastingfraude of ‑ontwijking te voorkomen”, mogen de vereenvoudigingsmaatregelen „geen noemenswaardige
         invloed hebben op de totale belastingopbrengst van de lidstaat” (in casu staat echter vast dat Italië de Raad niet om toestemming
         heeft verzocht).
      
      39.      Iedere lidstaat is dus verplicht alle wettelijke en administratieve maatregelen te nemen om te waarborgen dat de btw op zijn
         grondgebied volledig wordt geïnd, op dezelfde wijze als in de andere lidstaten. Hoewel deze verplichting in de Zesde richtlijn
         niet uitdrukkelijk is vastgelegd, vloeit zij toch noodzakelijkerwijs voort uit de richtlijn in haar geheel, uit artikel 10
         EG en de rechtspraak van het Hof.(22) En ofschoon de harmonisatie niet uitputtend is en bepaalde administratieve aspecten noodzakelijkerwijs aan de lidstaten zijn
         overgelaten, impliceren de verplichtingen van artikel 22 van de Zesde richtlijn niettemin een gedetailleerde harmonisatie
         op wetgevingsniveau.
      
      40.      Overeenkomstig die harmonisatie zijn de lidstaten verantwoordelijk voor de controle van de belastingaangiften, boekhouding
         en andere relevante documenten alsook voor de berekening en inning van de verschuldigde belasting. Zij beschikken over een
         zekere armslag bij de beoordeling van de vraag hoe zij de hun ter beschikking staande middelen het meest effectief en billijk
         bij de toepassing van deze belasting inzetten, althans in het concrete geval, maar deze beoordelingsbevoegdheid wordt ingeperkt
         doordat gewaarborgd moet zijn dat
      
      –        de eigen middelen van de Gemeenschap doeltreffend worden geïnd, en
      –        de behandeling van belastingplichtigen binnen een lidstaat of tussen lidstaten niet in belangrijke mate verschilt.
      41.      Italië ontkent niet dat de lidstaten verplicht zijn om, voor zover dat met de beschikbare middelen mogelijk is, de naleving
         van de btw-regels door de belastingplichtigen te bewaken en te controleren. Het ontkent echter wel dat de betwiste bepalingen
         de grenzen van de legitieme beoordelingsbevoegdheid waarover de lidstaten bij de uitoefening van deze taken beschikken, te
         buiten gaan.
      
      42.      Derhalve moet om te beginnen worden onderzocht welke praktische gevolgen deze bepalingen hebben.
      
       Gevolgen van de betwiste bepalingen
      43.      De Commissie stelt dat de betwiste bepalingen de normale rechtsverhoudingen op btw-vlak vervangen door nieuwe die de btw-plichtigheid
         definitief afschaffen en vervangen door een andersoortige verplichting tot betaling van bedragen die vrijwel geen verband
         houden met de bedragen die volgens de normale btw-regels hadden moeten worden berekend en afgedragen. Zij is van mening dat
         met de kwijtschelding „algemeen, ongedifferentieerd en bij voorbaat” wordt afgezien van het recht op controle en verificatie,
         terwijl volgens de richtlijn kwijtscheldingsregelingen voor belastingplichtigen van geval tot geval behoren te worden getroffen.
         Bovendien is er haars inziens sprake van een ernstige schending van het beginsel van btw-neutraliteit en van de gelijke behandeling
         van belastingplichtigen.
      
      44.      Het lijdt geen twijfel dat de bepalingen zeer complex zijn. In de loop van de procedure is gebleken dat de partijen wat de
         praktische gevolgen ervan betreft van mening verschillen. In het licht van hun antwoorden op verzoeken van het Hof om nadere
         informatie, denk ik echter dat die gevolgen als volgt kunnen worden samengevat.
      
      45.      Indien een belastingplichtige voor geen enkel van de betrokken belastingjaren een btw-aangifte heeft ingediend, heeft hij
         geen aanspraak op kwijtschelding volgens de artikelen 8, lid 4, of 9. Kwijtschelding volgens artikel 8 of artikel 9 is echter
         wel mogelijk indien de belastingplichtige a) een (volledige of onvolledige) aangifte heeft ingediend voor één of meer van
         de betrokken belastingjaren, maar niet voor de andere, of b) voor alle betrokken belastingjaren aangifte heeft gedaan, maar
         sommige van deze aangiften of ook alle onvolledig of onjuist waren.
      
      46.      Indien een belastingplichtige voor een bepaald belastingjaar een aanvullende aangifte indient volgens de procedure van artikel 8,
         waarin een hoger bedrag aan belastbare toegevoegde waarde is vermeld (verschil tussen de belasting op ontvangen belaste handelingen
         en die op verrichte belastbare handelingen) dan oorspronkelijk was aangegeven, dient hij a) een bedrag te voldoen dat overeenkomt
         met de btw die over het bijkomende bedrag verschuldigd is (met een minimum van 300 EUR), en b) wordt hij vrijgesteld van naheffing
         van de voor dat jaar verschuldigde belasting, tot een limiet van het dubbele van het bedrag van de alsnog betaalde bijkomende
         btw.
      
      47.      De procedure van artikel 9 leidt tot verschillende resultaten al naargelang of oorspronkelijk al dan niet een aangifte was
         ingediend en welk bedrag aan voorbelasting is afgetrokken. In elk geval dient echter voor ieder van de betrokken jaren een
         betaling te worden verricht (los van de vraag of voor het betrokken jaar al dan niet een aangifte was ingediend en of deze
         al dan niet juist was) en is geen verdere aftrek mogelijk. Voor jaren waarvoor een aangifte was ingediend, beloopt het te
         betalen bedrag 1 à 2 % van de oorspronkelijk afgetrokken voorbelasting plus 1 à 2 % van de oorspronkelijk voor dat jaar aangegeven belasting(23), met een minimum van 500, 600 of 700 EUR, afhankelijk van de hoogte van de omzet. Voor elk jaar waarvoor oorspronkelijk geen
         aangiften waren ingediend, dient een forfaitair bedrag van 1 500 EUR voor individuele personen en 3 000 EUR voor ondernemingen
         te worden betaald, ongeacht de werkelijke hoogte van het bedrag waarvan niet naar behoren dan wel geheel geen aangifte is
         gedaan.
      
      48.      Dit komt erop neer dat een belastingplichtige die gebruik maakt van de procedure van artikel 8, een bedrag betaalt dat overeenkomt
         met de volledige btw over de eerst niet, maar later alsnog aangegeven toegevoegde waarde, maar alleen voor de jaren waarvoor
         hij geen volledige en juiste aangifte heeft ingediend. Hij geniet dan echter bescherming tegen naheffing van verschuldigde
         bedragen tot het dubbele van dat bedrag. Het lijkt dan ook in de praktijk niet erg waarschijnlijk dat hij meer dan de helft
         van zijn daarvóór niet aangegeven toegevoegde waarde zal aangeven. Dit betekent dat de belastingdienst maximaal de helft van
         de eigenlijk verschuldigde btw int en tegelijkertijd afziet van iedere mogelijkheid om alsnog de andere helft te innen.
      
      49.      Een belastingplichtige die gebruik maakt van de procedure van artikel 9 moet voor ieder jaar van de betrokken periode een
         bedrag voldoen, ongeacht of de oorspronkelijke aangifte voor dat jaar juist was. Indien een (juiste of onjuiste) aangifte
         was ingediend, hoeft slechts een klein gedeelte (maximaal 2 %) van de oorspronkelijk aangegeven voorbelasting en verschuldigde btw te worden betaald. Indien geen aangifte was ingediend, moet een forfaitair
         bedrag van 1 500 EUR of 3 000 EUR worden voldaan, ongeacht het bedrag van de btw waarvan geen aangifte is gedaan. In beide
         gevallen geniet de belastingplichtige vervolgens vrijstelling van naheffing.
      
      50.      Wanneer een belastingplichtige tussen de twee procedures kan kiezen (en van één ervan gebruik wenst te maken), zal hij redelijkerwijs
         die kiezen die hem het minst kost. Blijft de te laag of niet aangegeven btw binnen de perken (en is er dus wellicht eerder
         sprake van een echte vergissing), lijkt de procedure van artikel 8, die vrijstelling van verdere controle biedt tegen betaling
         van de helft van de verschuldigde btw, aantrekkelijker. Is het bedrag van de niet aangegeven btw hoger (hetgeen eerder te
         wijten zou kunnen zijn aan opzettelijke fraude), biedt de procedure van artikel 9 vrijstelling tegen betaling van een bedrag
         dat overeenkomt met een klein (in extreme gevallen zelfs vrijwel nihil(24)) gedeelte van de verschuldigde maar niet afgerekende belasting.
      
      51.      De Commissie benadrukt dat artikel 9 elke belastingplichtige de mogelijkheid biedt om ieder risico van controle of naheffing
         voor een aantal belastingjaren uit de weg te ruimen tegen betaling van een bedrag dat vrijwel geen verband houdt met het bedrag
         van de bij een tarief van 20 % normaliter verschuldigde btw. De kwijtscheldingsregeling van artikel 8 beschermt de belastingplichtige
         eveneens tegen verder controle of naheffing, zij het tegen betaling van een hoger bedrag. Doordat de belastingdienst zo algemeen
         afstand doet van zijn controlebevoegdheid, wordt de neutraliteit van het gemeenschappelijke btw-stelsel in de ogen van de
         Commissie ernstig in het gedrang gebracht. Belastingplichtigen die vergelijkbare handelingen verrichten, worden zeer uiteenlopend
         behandeld waardoor de gezonde mededinging wordt ondermijnd.
      
      52.      Ook op dit punt moet ik de Commissie gelijk geven dat een wettelijke regeling die eerlijke en consciëntieuze handelaren het
         volle btw-bedrag laat betalen, maar frauduleuze of nalatige handelaren aan ieder verder onderzoek laat ontkomen tegen betaling
         van ten hoogste de helft en mogelijkerwijs veel minder dan de eigenlijk verschuldigde btw, niet in overeenstemming is met
         de verplichtingen die met name de artikelen 2 en 22 van de Zesde richtlijn aan de lidstaten opleggen. In het bijzonder gaan
         de regelingen van artikel 9 van de Italiaanse begrotingswet 2003 volledig voorbij aan de gedetailleerde bepalingen van artikel 22
         van de Zesde richtlijn waarnaar de Commissie(25) verwijst, omdat zij geen aangifte van daadwerkelijk verrichte transacties verlangen en de te betalen bedragen op geen enkele
         wijze verband houden met de belasting die over die transacties had moeten worden voldaan. De Commissie benadrukt ook geheel
         terecht dat de kwijtschelding ongedifferentieerd is, omdat geen onderscheid wordt gemaakt tussen incidentele en regelmatige
         te lage aangiften, tussen kleine en grote bedragen of tussen nalatigheid en fraude.
      
      53.      Italië verweert zich hoofdzakelijk met het argument dat de kwijtschelding slechts beperkt openstaat en een effectieve maatregel
         vormt, die binnen de beoordelingsbevoegdheid valt waarover de lidstaten beschikken met betrekking tot de inning van bedragen
         die anders voor de belastingdienst verloren zouden zijn. Derhalve moeten deze aspecten worden beoordeeld voordat een definitieve
         conclusie kan worden getrokken.
      
       Beperkt karakter van de kwijtscheldingsbepalingen
      54.      Volgens de Commissie komt de betwiste kwijtschelding erop neer dat de Italiaanse autoriteiten op algemene en ongedifferentieerde
         wijze afstand doen van hun recht op controle en naheffing. De Italiaanse regering stelt echter dat de betrokken bepalingen
         aan beperkingen onderhevig zijn, die zo wezenlijk zijn dat de kwijtschelding niet als algemeen of ongedifferentieerd kan worden
         gekwalificeerd.
      
      55.      Ten eerste geldt de kwijtschelding niet voor belastingplichtigen die voor de betrokken belastingjaren helemaal geen btw-aangifte
         hebben ingediend.(26) Volgens de Commissie zijn deze gevallen echter per definitie slechts marginaal.
      
      56.      Het is inderdaad alleen maar te hopen dat dergelijke gevallen niet vaak voorkomen, en Italië heeft ook geen aanstoot genomen
         aan de omschrijving „marginaal”. In de praktijk is het zeker denkbaar dat ondernemingen van zekere omvang, zelfs al willen
         zij de belastingdienst om de tuin leiden, aangiften indienen die plausibel genoeg zijn om niet de aandacht op zich te vestigen.
         Daarentegen kan het geheel achterwege laten van de aangifte zich vaker voordoen bij kleinere ondernemers, die zo hopen uiteindelijk
         onopgemerkt te blijven of die in ontduiking een soort morele de-minimisregel zien.(27) Bovendien is het waarschijnlijk dat tal van illegale activiteiten geheel niet worden aangegeven voor de btw, ook al zijn
         zij in beginsel aan deze belasting onderworpen.(28)
      
      57.      Ik ben er derhalve niet van overtuigd dat de uitsluiting globaal gezien marginaal is. Wat de zichtbare economie betreft ongetwijfeld
         wel, eenvoudig omdat iedereen die openlijk belastbare activiteiten verricht, althans zoveel belasting zal aangeven als noodzakelijk
         is om aan lastige controles te ontkomen; diegenen worden niet van de kwijtschelding uitgesloten. Dit gaat echter niet op voor
         de onzichtbare, of ondergrondse, economie, die volgens schattingen in Italië goed is voor meer dan 26 % van het BNP.(29)
      
      58.      Anderzijds zal een (in theorie) belastingplichtige die volledig aan de aandacht van de belastingdienst wil ontsnappen, minder
         geneigd zijn de bescherming van een kwijtschelding te zoeken, dan iemand die bij de belastingdienst al bekend is maar iets
         heeft verborgen. Ook zal hij minder snel door de belastingdienst worden gecontroleerd, in het bijzonder als deze slechts over
         beperkte middelen beschikt, zoals de Italiaanse regering argumenteert.
      
      59.      Globaal gezien acht ik het derhalve niet waarschijnlijk dat de uitsluiting van belastingplichtigen die helemaal geen aangifte
         voor de betrokken jaren hebben ingediend, significante betekenis heeft voor het aantal personen dat profiteert of probeert
         te profiteren van de kwijtschelding.
      
      60.      De Italiaanse regering stelt in de tweede plaats dat geen recht op kwijtschelding bestaat wanneer reeds onregelmatigheden
         aan het licht zijn gebracht.(30) De Commissie brengt hier tegenin dat de uitsluiting niet volledig is, aangezien in sommige gevallen gebruik kan worden gemaakt
         van een andere regularisatieprocedure uit hoofde van de artikelen 15 en 16 van wet nr. 289/2002 om naheffingsprocedures te
         beëindigen en de mogelijkheid van kwijtschelding te laten herleven. De Italiaanse regering stelt evenwel dat deze voorziening
         alleen van toepassing is op personen die in die procedures nog beroep kunnen instellen.
      
      61.      Uit de tekst van de artikelen 15 en 16 die Italië bij zijn dupliek heeft overgelegd, blijkt dat naheffingsprocedures die nog
         niet de fase van een definitieve beschikking of uitspraak hebben bereikt, door de betaling van een bedrag van minimaal 150
         EUR en maximaal 50 % van de gevorderde belasting kunnen worden beëindigd. Uit de artikelen 8, lid 10, en 9, lid 14, volgt
         voorts dat zodra een dergelijke betaling binnen de vastgestelde termijn is verricht, de belastingplichtige weer een verzoek
         om kwijtschelding uit hoofde van artikel 8 of artikel 9 kan indienen.
      
      62.      De door de Italiaanse regering aangevoerde uitsluiting heeft dus een beperkte reikwijdte. Het is niet meer dan normaal dat
         een belastingamnestie die erop gericht is vrijwillige betalingen te verkrijgen in plaats van de belastingbedragen die normaliter
         verschuldigd zouden zijn, waarvan de inning met andere middelen als moeilijk wordt beschouwd, niet ook nog kan inhouden dat
         ten gunste van de belastingplichtige procedures worden heropend, die reeds ten gunste van de belastingdienst zijn afgerond.
         Belastingplichtigen waartegen een procedure nog aanhangig is, kunnen echter in het genot van de kwijtschelding komen door
         betaling van een gedeelte van het in die procedure gevorderde bedrag, naast het bedrag dat voor kwijtschelding moet worden
         voldaan. De kwijtschelding is voor de betrokkenen nog steeds aantrekkelijk indien deze inhoudt dat zij vrijstelling verkrijgen
         tegen een lager totaalbedrag dan zij waarschijnlijk hadden moeten betalen wanneer de procedure in hun nadeel was afgesloten.
         Het gevolg is echter wel dat de belastingdienst minder ontvangt dan hij anders had kunnen innen, en tegelijkertijd afziet
         van de mogelijkheid van verdere controle.
      
      63.      Het derde argument dat de Italiaanse regering aanvoert(31), is dat het bedrag dat in het kader van de kwijtschelding wordt betaald, kan worden geverifieerd aan de hand van de reeds
         ingediende aangiften, en dat indien reeds aanvragen om teruggaaf zijn ingediend, de kwijtscheldingsprocedure zich niet verzet
         tegen onderzoek naar de juistheid van deze verzoeken.
      
      64.      Zoals de Commissie geheel terecht benadrukt, is het eerste type controle puur formeel en volledig afhankelijk van de juistheid
         van de ingediende aangiften – die van haar kant ten gevolge van de kwijtscheldingsprocedure niet meer wordt geverifieerd.
      
      65.      Het tweede type controle heeft betrekking op verzoeken om teruggaaf van btw, dat wil zeggen situaties waarin de voorbelasting
         hoger is dan de verschuldigde belasting en het verschil tussen beide dus in het voordeel van de belastingplichtige en niet
         van de belastingdienst is. De Italiaanse regering stelt dat in dergelijke gevallen, ongeacht de kwijtschelding, de controles
         ook de leverancier kunnen bestrijken die de factuur met de voorbelasting heeft afgegeven, en die in ieder geval de belasting
         is verschuldigd als degene die de factuur heeft opgemaakt.(32)
      
      66.      Mijns inziens kan ook deze uitsluiting van de vrijstelling van controles marginaal zijn. Een handelaar die ten onrechte om
         teruggaaf van btw verzoekt, doet dit al dan niet met medewerking van zijn leveranciers, die de facturen hebben afgegeven waarin
         een bedrag aan voorbelasting is vermeld dat in feite niet aan de autoriteiten is betaald. Indien er van die medewerking sprake
         is, is het de vraag of hij, tenzij hij moet vrezen te worden ontdekt, überhaupt om kwijtschelding zal verzoeken, aangezien
         hij over documenten beschikt die hem prima facie recht geven op teruggaaf, en de kwijtscheldingsprocedure zou impliceren dat
         hij zijn bij de fraude betrokken partner(s) zou moeten blootgeven. In gevallen van fraude met „missende handelaren” (wanneer
         één of meer van de handelaren verdwijnen zonder de btw aan de autoriteiten te betalen) is het onderzoek naar de leveranciers
         per definitie zinloos. En indien geen sprake is van medeplichtigheid, is het nog minder waarschijnlijk dat bij onderzoek onregelmatigheden
         eerder in de transactieketen worden vastgesteld.
      
      67.      Over het geheel gezien zijn de door de Italiaanse regering aangevoerde beperkingen op de kwijtschelding weliswaar niet geheel
         illusoir, maar spelen zij toch geen wezenlijke rol.
      
       Doeltreffendheid van de inning en beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten
      68.      Vaststaat dat de lidstaten bij de huidige stand van de harmonisatie van het btw-stelsel verantwoordelijk zijn voor het toezicht
         op de naleving van de belastingplicht, de verificatie van de aangiften, facturen en alle andere relevante documenten, en de
         berekening en inning van de verschuldigde belasting. Voorts staat vast dat zij in dit opzicht over een zekere beoordelingsbevoegdheid
         beschikken voor zover het gaat om de meest doeltreffende manier om de hen ter beschikking staande middelen in te zetten.
      
      69.      Italië stelt dat de betwiste bepalingen ertoe leiden dat sommige belastingplichtigen thans spontaan aangifte doen van tot
         dusver niet aangegeven bedragen, waardoor mankracht en middelen vrijkomen die kunnen worden ingezet om hardnekkige fraudeurs
         aan te pakken, en in totaal de inkomsten hoger zijn dan anders het geval zou zijn. Dit valt binnen de grenzen van de beoordelingsbevoegdheid
         waarover de lidstaten ook volgens de Commissie beschikken bij de beslissing, hoe zij hun middelen inzetten om de naleving
         van de bepalingen te controleren en te handhaven.
      
      70.      De Italiaanse regering verklaart dat in totaal 162 000 belastingplichtigen gebruik hebben gemaakt van de kwijtscheldingsregeling
         van artikel 8 en 750 000 van die van artikel 9. Dit laatste cijfer komt neer op 13,37 % van de 5 309 654 belastingplichtigen
         die in 2001 in Italië geregistreerd waren.(33) In 2003 beliep het alsnog geïnde bedrag (1 938 miljoen EUR) ongeveer 1,9 % van de btw-opbrengst in dat jaar (101 890 miljoen
         EUR). De btw die in de periode 1999-2002 na conventioneel onderzoek alsnog was geïnd, was veel lager geweest, tussen 140 miljoen
         EUR en 357 miljoen EUR, met een totaal van slechts 1 049 miljoen EUR over de periode van vier jaar.(34) Uit deze cijfers blijkt volgens Italië hoe ongegrond het beroep is.
      
      71.      De Commissie brengt hier tegenin dat deze cijfers veeleer aantonen dat veel te veel belastingplichtigen gebruik hebben gemaakt
         van de kwijtschelding voor een veel te beperkt resultaat. De voordelen (hogere en doeltreffender geïnde inkomsten) die de
         kwijtschelding volgens Italië met zich brengt, zijn illusoir (het alsnog geïnde gedeelte is vrijwel nihil en het enige effect
         is dat de belastingdienst de mogelijkheid van controle verliest) en in elk geval eigenlijk niet relevant gezien het bindende
         karakter van het bepaalde in de artikelen 2 en 22 van de Zesde richtlijn.
      
      72.      Italië betoogt in dupliek dat de betwiste bepalingen spontane aangifte aanmoedigen, waardoor de beschikbare middelen kunnen
         worden ingezet voor de controle van belastingplichtigen die geen gebruik van die bepalingen maken. Voor de laatste categorie
         belastingplichtigen is de mogelijke controleperiode bij artikel 10 van de begrotingswet 2003 met twee jaar uitgebreid. De
         alsnog geïnde bedragen liggen voorts vele malen hoger dan anders het geval zou zijn geweest. De voordelen zijn dus reëel en
         kunnen niet als irrelevant worden beschouwd. Bovendien benadrukt Italië het volgende: a) de kwijtschelding heeft betrekking
         op gevallen waarin achterwegelating van de aangifte niet was ontdekt en eventueel nooit zou zijn ontdekt; b) de belastingplichtige
         is volgens artikel 9 verplicht voor ieder van de belastingjaren in de betrokken periode een bedrag te betalen, ook al is hij
         slechts in één jaar in gebreke gebleven; c) de belasting, ook al ligt deze lager dan het theoretisch verschuldigde bedrag,
         wordt onmiddellijk geïnd en niet pas na een lange onderzoeks‑ en inningsprocedure.
      
      73.      De Commissie lijkt niet principieel tegen btw-kwijtschelding, zij is echter fel gekant tegen de vorm waarin deze door de betwiste
         bepalingen is gegoten.
      
      74.      Het zou daarom wellicht een goede zaak zijn het verschijnsel als zodanig kort onder de loep te nemen. Normaliter houdt een
         belastingkwijtschelding in dat de betrokkene gevrijwaard wordt van strafrechtelijke sancties, boetes en betaling van (een
         gedeelte van of de gehele) de rente. De Commissie aanvaardt uitdrukkelijk dat dergelijke faciliteiten wat de btw betreft onder
         de bevoegdheid van de lidstaten vallen en losstaan van het gemeenschapsrecht. Maar normaal is ook, dat bij kwijtschelding
         betaling van het volledige verschuldigde bedrag vereist is en geen afstand wordt gedaan van de mogelijkheid van controle.
         Over het algemeen is het doel, vrijwillige betaling aan te moedigen door immuniteit van strafoplegging te garanderen (de strafbedreiging
         moet weliswaar de naleving van meet af aan aanmoedigen, maar kan een vertraagde naleving ook ontmoedigen, indien de prijs
         van het berouw te hoog is) zonder echter zo ver te gaan dat het voordeliger is te frauderen en vervolgens berouw te tonen,
         dan bij voorbaat een juiste en eerlijke aangifte te doen, en belastingontduikers voor de toekomst weer in het gareel te brengen.
      
      75.      In de rechtsleer(35) wordt verdedigd dat belastingkwijtscheldingen, om doeltreffend te zijn, onder meer een eenmalig karakter moeten hebben (aangezien
         herhaling de belastingbetalers ertoe zou kunnen aanzetten hun tactiek vooruitlopend op toekomstige kwijtscheldingen aan te
         passen), betaling van minimaal het verschuldigde bedrag en over het algemeen een bepaald bedrag aan rente moeten omvatten
         (aangezien ontduiking anders als lonend wordt beschouwd), en op zijn minst gepaard moeten gaan met een geloofwaardige aankondiging
         dat het toezicht zal worden verscherpt (aangezien anders de afweging tussen aangifte en ontdekking in het nadeel van aangifte
         uitvalt).
      
      76.      De betwiste belastingkwijtschelding vertoont geen enkele van deze kenmerken. Zij is meerdere malen verlengd voor opvolgende
         jaren(36), waardoor de verwachting kan zijn gewekt dat verdere kwijtscheldingen in het verschiet liggen en dus de waarschijnlijkheid
         dat de wet wordt nageleefd, is verminderd. Bovendien staat vast dat Italië in het verleden reeds op grote schaal gebruik heeft
         gemaakt van belastingkwijtscheldingen.(37) Sommige schrijvers zijn zelfs van mening dat de verwachting van komende kwijtscheldingen een van de oorzaken van de geringe
         naleving van de belastingplicht in Italië is.(38) Ook al zijn, zoals Italië ter terechtzitting heeft benadrukt, de btw-inkomsten in de daaropvolgende jaren feitelijk gestegen,
         zijn toch geen bewijzen voorgelegd waaruit blijkt dat dit specifiek te danken was aan de kwijtschelding (en niet aan een van
         de vele andere mogelijke oorzaken) noch dat deze stijging van duurzame aard is.
      
      77.      Italië stelt dat de geïnde bedragen bijna 2 % van de jaarlijkse btw-opbrengst uitmaken. Indien het btw-gat (het verschil tussen
         het theoretisch te innen bedrag en de daadwerkelijke opbrengst) in Italië op 35 à 40 % moet worden geschat(39), dan betekent dit dat de daadwerkelijke opbrengst slechts 3 à 4 % van het theoretisch verschuldigde, maar nooit aangegeven
         bedrag bedraagt.(40)
      
      78.      Het is een feit dat geen enkele belastingdienst ooit kan hopen alle belastingfraude te ontdekken, en het staat niet aan het
         Hof, zelfs al zou het over de noodzakelijke deskundigheid beschikken, om Italië aanbevelingen te doen over de wijze waarop
         het zijn middelen het best kan inzetten. Desalniettemin ben ik van mening dat een methode die ongeveer 3 à 4 % van de niet-geïnde
         belasting blijkt op te leveren (en dus ten minste 95 % van het niet-geïnde bedrag niet bereikt, waarvan een gedeelte zeker
         nooit zal kunnen worden geïnd) objectief niet een doeltreffend gebruik van de beschikbare middelen kan worden genoemd.
      
       Algemene beoordeling
      79.      Men kan niet serieus stellen dat de in de artikelen 8 en 9 van de Italiaanse begrotingswet 2003 geregelde methoden van belastinginning
         op enigerlei wijze stroken met de regels inzake btw-heffing die door de Zesde richtlijn aan de lidstaten worden opgelegd.
         Deze richtlijn bevat geen enkele bepaling die een lidstaat toestaat de btw slechts tegen de helft van het standaardtarief
         te heffen (waarop artikel 8 feitelijk neerkomt).(41) En de lidstaten wordt al helemaal niet toegestaan een bedrag te heffen dat overeenkomt met 2 % van de aangegeven voorbelasting
         plus 2 % van de aangegeven btw, in plaats van een geheel onbekend btw-bedrag dat ten onrechte niet is aangegeven. Ten slotte
         is het duidelijk dat, alhoewel de btw een „zelfberekende” belasting is, de lidstaten verplicht zijn de naleving van de belastingplicht
         te controleren en af te dwingen, en niet het recht hebben om zich ten aanzien van hele sectoren van de belastbare economische
         activiteit van hun verantwoordelijkheid te ontdoen.
      
      80.      De betwiste kwijtscheldingsregelingen zijn in theorie van toepassing op alle niet-aangegeven belastingplichtige handel in
         Italië, die, zoals door economen over het algemeen wordt aangenomen, een aanzienlijk gedeelte van het BNP van het land uitmaakt
         – wellicht tussen de 25 en de 40 %. Volgens de cijfers van de Italiaanse regering heeft in de praktijk meer dan 17 % van de
         belastingplichtigen gebruik gemaakt van de kwijtschelding.(42) De gevolgen van die regelingen zijn dus verre van onbelangrijk en betekenen een ernstige inbreuk op de juiste heffing van
         de btw overeenkomstig de harmonisatieregels van de Zesde richtlijn.
      
      81.      Ook het argument van een doeltreffend gebruik van de beschikbare middelen houdt in dit verband geen steek. Integendeel, zowel
         volgens het gezonde verstand als blijkens economische analyses werken kwijtscheldingen een slechtere naleving van de btw-voorschriften
         in de hand, (op zijn minst) op de middellange en lange termijn, omdat zij ontduiking lonender maken dan naleving en de betrokkenen,
         gezien de opgedane ervaringen in het verleden, redelijke hoop op een soortgelijke behandeling in de toekomst geven.
      
      82.      Het beroep van de Commissie moet daarom worden toegewezen.
      
       Kosten
      83.      Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen,
         voor zover dit is gevorderd. Aangezien ik van mening ben dat Italië in het ongelijk moet worden gesteld, dient het overeenkomstig
         de vordering van de Commissie in de kosten te worden verwezen.
      
       Conclusie
      84.      Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging:
      
      –        vast te stellen dat de Italiaanse Republiek, door in de artikelen 8 en 9 van wet nr. 289 van 27 december 2002 (begrotingswet
         2003) uitdrukkelijk en algemeen te bepalen dat wordt afgezien van de controle van belastbare handelingen die gedurende een
         aantal belastingjaren zijn verricht, de verplichtingen niet is nagekomen die op haar rusten krachtens de artikelen 2 en 22
         van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 juncto artikel 10 EG;
      
      –        de Italiaanse Republiek te verwijzen in de kosten.
      1 –	Oorspronkelijke taal: Engels
      
      2 –	Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake
         omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1,
         herhaaldelijk gewijzigd). Op 1 januari 2007 is de Zesde richtlijn ingetrokken en vervangen door richtlijn van de Raad 2006/112/EC
         van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1).
      
      3 –	De amnestie in kwestie is tot volgende jaren uitgebreid, en de Commissie heeft ook tegen deze verlenging beroep ingesteld
         (zaak C‑174/07). Dit is nog aanhangig bij het Hof.
      
      4 –      Deze bepalingen zijn thans opgenomen in artikel 2, lid 1, sub a en d, van richtlijn 2006/112.
      
      5 –	Dit artikel is vervangen door met name de artikelen 213‑271 van richtlijn 2006/112.
      
      6 –	De bepalingen zijn thans te vinden in de artikelen 252, lid 1, 206 en 273 van richtlijn 2006/112.
      
      7 –	Artikel 213, lid 1, van richtlijn 2006/112.
      
      8 –	Alhoewel de Commissie lid 3 noemt, is de relevante bepaling thans artikel 242 van richtlijn 2006/112.
      
      9 –	Artikelen 262 e.v. van richtlijn 2006/112.
      
      10 –	Artikelen 214‑216 van richtlijn 2006/112.
      
      11 –	Artikelen 207, 209, 210, 256-258 en 267 van richtlijn 2006/112.
      
      12 –	Legge 289/2002, GURI van 31 december 2002, zoals gewijzigd.
      
      13 –	Deze regeling wordt aangeduid als „condono tombale” („grafkwijtschelding”), vermoedelijk omdat de belastingschulden „dood
         en begraven” zijn.
      
      14 –	Tweede overweging; achtste overweging van de considerans van richtlijn 2006/112.
      
      15 –	Vierde overweging; niet opgenomen in de considerans van richtlijn 2006/112.
      
      16 –	Veertiende overweging; vijfenveertigste overweging van de considerans van richtlijn 2006/112.
      
      17 –	Zie bijvoorbeeld arrest van 8 december 2005, Jyske Finans (C‑280/04, Jurispr. blz. I‑10683, punt 36).
      
      18 –	Arrest van 16 september 2004, Cimber Air (C‑382/02, Jurispr. blz. I‑8379, punt 24).
      
      19 –	Zie bijvoorbeeld arresten van 5 december 1996, Reisdorf (C‑85/95, Jurispr. blz. I‑6257, punt 24), en 17 september 1997,
         Langhorst (C‑141/96, Jurispr. I-5073, punten 17 en 28).
      
      20 –	Zie bijvoorbeeld arrest van 21 februari 1989, Commissie/Italië (203/87, Jurispr. blz. 371, punt 10).
      
      21 –	Artikel 395 van richtlijn 2006/112.
      
      22 –	Zowel Italië als de Commissie verwijst naar het arrest van 28 september 2006, Commissie/Oostenrijk (C‑128/05, Jurispr.
         blz. I‑9265), waarin het Hof oordeelde dat Oostenrijk zijn verplichtingen niet was nagekomen door bepaalde internationale
         vervoersondernemers geheel vrij te stellen van btw-verplichtingen. Zie ook arrest van 14 september 2006, Stradasfalti (C‑228/05,
         Jurispr. blz. I‑8391, met name punt 66); in die zaak benadrukte het Hof dat Italië belastingplichtigen niet eenzijdig een
         afwijking van het recht op btw-aftrek kan opleggen.
      
      23 –	Dit percentage is zelfs lager voor bedragen boven 11 600 000 EUR, die met 80 % worden verminderd – dat wil zeggen tot 0,2 %
         van de oorspronkelijk aangegeven voorbelasting en/of verschuldigde btw.
      
      24 –	De Commissie noemt het geval van een belastingplichtige die voor een bepaald belastingjaar waarin hij 600 000 EUR aan belasting
         verschuldigd was, geen aangifte heeft ingediend. Volgens de procedure van artikel 9 beloopt het maximale bedrag dat moet worden
         betaald om voor volledige vrijstelling in aanmerking te komen 3 000 EUR. Dit betekent dat de belastingdienst een bedrag van
         597 000 EUR derft. Ik zou hieraan toevoegen dat de gederfde inkomsten zelfs nog hoger zouden kunnen liggen, aangezien de bepaling
         expliciet van toepassing is op betalingen boven 11 600 000 EUR.
      
      25 –	Zie punten 8‑10 van deze conclusie.
      
      26 –	Artikelen 8, lid 4, en 9, lid 14, sub c.
      
      27 –	In tegenstelling tot sommige andere lidstaten kent Italië geen drempel voor de btw-registratie, hetgeen betekent dat ook
         de kleinste ondernemingen btw moeten afdragen.
      
      28 –	Zie bijvoorbeeld het arrest van 6 juli 1006, Kittel en Recolta Recycling (C‑439/04 en C‑440/04, Jurispr. blz. I‑6161, punt 50)
         en de daar aangehaalde rechtspraak.
      
      29 –	Zie bijvoorbeeld het rapport van de Europese waarnemingspost voor de werkgelegenheid, herfst 2004, met name blz. 77 en
         106-110.
      
      30 –	Artikelen 8, lid 10, en 9, lid 14.
      
      31 –	Gebaseerd op artikel 9, lid 9, en met name op de uitlegging daarvan in een arrest van het Constitutioneel Hof van 27 juli
         2005.
      
      32 –	Artikel 54 bis van presidentieel decreet nr. 633/72; zie artikel 21, lid 1, sub d, (in artikel 28 octies) van de Zesde
         richtlijn en artikel 203 van richtlijn 2006/112.
      
      33 –	Deze berekening klopt niet. 750 000 is gelijk aan 14,125 % van 5 309 654. De 162 000 personen die van artikel 8 gebruik
         hebben gemaakt, komen overeen met 3,05 % van het totale aantal belastingplichtigen.
      
      34 –	Bij vergelijking van deze cijfers met de door de Italiaanse regering verstrekte gegevens over de btw die in diezelfde periode
         van vier jaar is geïnd, stel ik vast dat de btw die naar aanleiding van controles alsnog is geïnd, 0,18 % à 0,38 % van de
         totale btw voor een bepaald jaar uitmaakt, ofwel 0,3 % van de totale btw-inkomsten voor de gehele periode.
      
      35 –	Bijvoorbeeld werkdocument 89/42 van het IMF, „An economic analysis of tax amnesties”, Peter Stella 1989; „Deferral en the
         utility of amnesty”, Craig M. Boise, George Mason University Law Review 2007, blz. 667, met name blz. 693 e.v.
      
      36 –	Zie voetnoot 3.
      
      37 –	Volgens een document van het Congres van de Verenigde Staten uit 1998 heeft Italië meer dan twaalf belastingkwijtscheldingen
         uitgevoerd, de afgelopen tijd ongeveer eens in de twee jaar. In een door de Commissie in haar verzoekschrift aangehaald artikel
         („Il condono fiscale tra genesi politica e limiti costituzionali”, De Mita, Diritto e pratica tributaria, 2004, Deel I, blz. 1449) wordt gesteld dat de kwijtschelding van 2003 de 58e sinds 1900 was.
      
      38 –	„Is One More Tax Amnesty Really That Bad? Some Empirical Evidence from the Italian 1991 VAT Amnesty”, M. Marè en C. Salleo,
         59e IIPF congres, Praag, augustus 2003. Zie ook „Gradual Recovery in Euroland”, Kai Carstensen, Klaus-Jürgen Gern, Christophe Kamps, Joachim Scheide, Kiel Diskussionspapiere 405: „in de eerste helft van 2003 heeft Italië bij een grootscheepse kwijtschelding extra inkomsten ontvangen die overeenkomen
         met ongeveer 0,8 % van het BNP. Op korte termijn kon Italië door deze eenmalige maatregel voorkomen dat het de drempel van
         het Groei‑ en Stabiliteitspact zou overschrijden. Op de middellange termijn neemt de waarschijnlijkheid dat de drempel van
         3 % wordt overschreden echter toe. De ervaring leert dat frequente belastingkwijtscheldingen – in Italië ging het om de derde
         kwijtschelding in 20 jaar – afbreuk doen aan de belastingeerlijkheid. Dit betekent wederom dat de belastingopbrengst op de
         middellange en de lange termijn lager is dan zij zonder de kwijtschelding zou zijn geweest.”
      
      39 –	IMF werkdocument 07/31, „VAT fraud en evasion: what do we know en what can be done”, Michael Keen en Stephen Smith, februari
         2007, blz. 19.
      
      40 –	2 % van de 60 à 65 % geïnde btw komt (ongeveer) overeen met 3 à 4 % van de 35 à 40 % van de btw die niet geïnd is.
      
      41 –	Ik wijs erop dat de helft van het in Italië geldende normale tarief van 20 % 10 % is, hetgeen lager is dan het minimale
         normale tarief van 15 % dat volgens artikel 12, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn is toegestaan.
      
      42 –	De Commissie heeft ter terechtzitting benadrukt dat het aantal personen dat gebruik heeft gemaakt van de kwijtschelding,
         aanzienlijk hoger ligt dan het totale aantal belastingplichtigen in een middelgrote lidstaat als België.