CELEX: 62005CC0076
Language: lv
Date: 2006-09-21 00:00:00
Title: Ģenerāladvokātes Stix-Hackl secinājumi, sniegti 2006. gada 21.septembrī. # Herbert Schwarz un Marga Gootjes-Schwarz pret Finanzamt Bergisch Gladbach. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Finanzgericht Köln - Vācija. # EK līguma 8.a pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem - EKL 18. pants) - Eiropas Savienības pilsonība - EK līguma 59. pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem - EKL 49. pants) - Pakalpojumu sniegšanas brīvība - Tiesību akti ienākuma nodokļa jomā - Mācību maksa - Tiesības atskaitīt no nodokļa tikai to mācību maksu, kas samaksāta valsts privātām iestādēm. # Lieta C-76/05.

ĢENERĀLADVOKĀTES KRISTĪNES ŠTIKSAS‑HAKLAS [CHRISTINE STIX‑HACKL] SECINĀJUMI,
      
      sniegti 2006. gada 21. septembrī 1(1)
      
      Apvienotās lietas
      C‑76/05
      Herbert Schwarz
      Marga Gootjes‑Schwarz
      pret
      Finanzamt Bergisch Gladbach
      (Finanzgericht Köln (Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      un
      C‑318/05
      Eiropas Kopienu Komisija
      pret
      Vācijas Federatīvo Republiku
      
      
      Satura rādītājs
      
      I –   Ievada piezīmes
      II – Atbilstošās tiesību normas
      A –   Kopienu tiesības
      B –   Valsts tiesības
      1)     Likums par ienākumu nodokli (turpmāk tekstā – “EStG”)
      2)     Vācijas Federatīvās Republikas Pamatlikums (turpmāk tekstā – “GG”)
      III – Par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu (lieta C‑76/05)
      A –   Fakti un pamata prāva
      B –   Galvenie lietas dalībnieku argumenti
      C –   Vērtējums
      1)     Ievada apsvērumi par izvērtēšanas gaitu
      2)     Par pakalpojumu sniegšanas brīvību atbilstoši EKL 49. un turpmākajiem pantiem
      a)     Piemērošanas joma
      b)     Par EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkta diskriminējošo raksturu
      i)     Par Pamatlikumā nostiprinātā aizlieguma skolēnus nošķirt pēc vecāku mantiskā stāvokļa nozīmi
      ii)   Par Vācijas un ārvalstu privāto izglītības iestāžu līdzvērtību
      c)     Pamatojums
      d)     Secinājumi
      IV – Par prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi (lieta C‑318/05)
      A –   Pirmstiesas procedūra un tiesvedība
      B –   Galvenie lietas dalībnieku argumenti
      C –   Vērtējums
      1)     Par apgalvoto pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpumu
      2)     Par apgalvoto darba ņēmēju brīvas pārvietošanās un brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpumu (EKL 39. un 43. pants)
      3)     Par apgalvoto vispārīgo tiesību uz brīvu pārvietošanos pārkāpumu (EKL 18. panta 1. punkts saistībā ar EKL 12. panta pirmo
         daļu)
      
      a)     Piemērošanas joma
      b)     Diskriminācija
      c)     Pamatojums
      d)     Secinājumi
      4)     Tiesāšanās izdevumi
      V –   Gala secinājumi
      Pakalpojumu sniegšanas brīvība – Brīva pārvietošanās – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļu tiesības – Ienākuma nodoklis – Mācību maksa – Nodokļu atskaitīšanas tiesību ierobežojums izdevumiem, kas veikti valsts privātajām iestādēm – Saistība ar dalībvalstu izglītības politikuI –    Ievada piezīmes
      1.     Izskatāmais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, kā arī izskatāmā prasība sakarā ar valsts pienākumu neizpildi – abi attiecas
         uz jautājumu, vai Kopienu tiesības – neraugoties uz principiālo dalībvalstu kompetenci izglītības jomā – pieļauj valsts tiesisko
         regulējumu, saskaņā ar kuru mācību maksas maksājumus noteiktās attiecīgās dalībvalsts izglītības iestādēs, taču ne maksājumus
         izglītības iestādēm pārējā Kopienas teritorijā var uzskatīt par īpašiem izdevumiem, par ko samazina ienākuma nodokli.
      
      2.     Līdz ar to analizējamā jautājuma nostādne atrodas tiešo nodokļu un izglītības politikas krustpunktā. Atbilstoši pašreizējam
         Kopienas tiesību stāvoklim abas jomas atrodas dalībvalstu kompetencē. Kā izriet no EKL 149. panta 1. punkta, dalībvalstu uzdevums
         ir izveidot savu izglītības sistēmu un noteikt paredzēto mācību saturu. Dalībvalstis var arī brīvi noteikt savas nodokļu sistēmas
         organizāciju un koncepciju (2).
      
      3.     Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru dalībvalstu kompetence tiešo nodokļu jomā, kaut arī nav atbilstošas EKL likumdošanas
         kompetences, ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (3). Tas, ka Kopienai nav likumdošanas kompetences izglītības politikas jomā, vēl nenozīmē, ka principiāli nav iespējama jebkura
         dalībvalstu lēmuma, kas attiecas uz izglītības politiku, saderīguma ar Kopienu tiesībām pārbaude (4). Iekšējā tirgū, kurā “visas dalībvalstis atceļ šķēršļus brīvai preču, personu, pakalpojumu un kapitāla apritei” (5), dalībvalstis vairs nevar neievērot no Kopienu tiesībām izrietošos pienākumus attiecībā uz valsts politikas jomu noteikšanu
         un piemērošanu.
      
      4.     Tādēļ, runājot par EK līgumā paredzēto pamatbrīvību piemērošanas jomu, izskatāmajās lietās varētu būt konflikts starp valsts
         izglītības politiku, kas cita starpā var noteikt mācību iestādēm finansējuma saņemšanas tiesību kritērijus, un tiesību, kas
         rodas no tām pašām pamata brīvībām – kā, piemēram, apmeklējot ārvalstu izglītības iestādi – izmantošanu. Tātad varētu rasties
         jautājums arī par to, kādā mērā var tikt nodrošināts līdzsvars starp valsts kompetenču saglabāšanu un iekšējā tirgus prasībām.
      
      5.     Līdz ar to sekojošās pārbaudes ietvaros katrā ziņā ir jāņem vērā, ka dalībvalstu kompetences nodokļu un izglītības politikas
         jautājumos ir jāaplūko īpaši uzmanīgi (6).
      
      II – Atbilstošās tiesību normas
      A –    Kopienu tiesības
      6.     Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa) lūdz interpretēt EKL 18., 39., 43. un 49. pantu. Procedūras sakarā ar valsts pienākumu neizpildi ietvaros
         Komisija lūdz atzīt, ka Vācijas Federatīvā Republika ir pārkāpusi tikko minētos pantus.
      
      B –    Valsts tiesības
      1)      Likums par ienākumu nodokli (7) (turpmāk tekstā – “EStG”)
      
      7.     EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts ir šāds:
      
      “Speciālie izdevumi [kas dod tiesības uz atskaitījumiem no ienākumu nodokļa] atbilst šādiem izdevumiem, ja vien tie nav ne
         ekspluatācijas izdevumi, ne reklāmas izdevumi:
      
      30 % no samaksas, ko nodokļu maksātājs veic par to, ka bērns, par kuru tas saņem atvieglojumus kā par apgādībā esošu bērnu
         vai ģimenes pabalstus, apmeklē alternatīvu izglītības iestādi, ko saskaņā ar Pamatlikuma 7. panta 4. punktu ir atzinusi valsts
         vai kas atzīta atbilstoši pavalsts (Land) tiesībām, izņemot uzturēšanās, aprūpes un ēdināšanas izmaksas.”
      
      2)      Vācijas Federatīvās Republikas Pamatlikums (8) (turpmāk tekstā – “GG”)
      
      8.     7. panta 4. punktā noteikts:
      “Tiek garantētas tiesības dibināt privātas izglītības iestādes. Privātām izglītības iestādēm, kas aizstāj publiskās izglītības
         iestādes, ir jāsaņem valsts atļauja, un tās ir pakļautas pavalstu (Länder) likumiem. Atļauja ir jāpiešķir, ja privātu izglītības iestāžu mācību programmas, iekārtojums un mācību spēku zinātniskā
         izglītība nav sliktāka kā publiskajās izglītības iestādēs un netiek veicināta skolēnu iedalīšana atkarībā no vecāku mantiskā
         stāvokļa. Atļauja ir jāatsaka, ja nav pietiekami nodrošināts mācību spēku ekonomiskais un tiesiskais stāvoklis.”
      
      III – Par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu (lieta C‑76/05)
      A –    Fakti un pamata prāva
      9.     Laulātie Herberts Švarcs [Herbert Schwarz] un Marga Gotjē‑Švarca [Marga Gootjes‑Schwarz] 1998. un 1999. gadā tika aplikti ar ienākuma nodokli kopā. Viņiem ir trīs kopīgi bērni, no kuriem abas meitas Lidija [Lydia] (dzimusi 1981. gadā) un Liliāna [Lilian] (dzimusi 1986. gadā) apmeklēja Cademuir International School Skotijā.
      
      10.   Tā kā laulātie sākotnēji neiesniedza nodokļu deklarācijas, tika noteikta nodokļu bāze. Par novērtēšanas lēmumu laulātie sūdzību
         iesniedza laikus.
      
      11.   Sūdzības izskatīšanas procedūras laikā iesniegtajās nodokļu deklarācijās viņi norādīja īpašus maksājumus DEM 43 426,78 apmērā
         par 1998. gadu un DEM 64 549,79 apmērā par 1999. gadu. No tiem 1998. gadā DEM 33 867,79 un 1999. gadā DEM 27 415,62 attiecas
         uz abu meitu Cademuir International School apmeklējumu, kam ir nozīme prejudiciāla nolēmuma tiesvedībā.
      
      12.   Minētajās summās iekļauto mācību maksu, kas nav samaksa par uzturēšanos, aprūpi un ēdināšanu, kā norāda iesniedzējtiesa, laulātie
         līdz šim nav precīzi pierādījuši, taču tā gadā veido vismaz DEM 10 000.
      
      13.   Finanzamt Bergisch Gladbach (Bergišas Gladbahas Finanšu pārvalde), izskatot sūdzību, 2001. gada 13. septembrī grozīja paziņojumu par ienākuma nodokli
         attiecībā uz strīdīgajiem gadiem, kuru pamatā ir deklarētā nodokļu bāze bez norādītajiem īpašajiem maksājumiem. Tā kā laulātie
         savas sūdzības turpināja uzturēt, Finanšu pārvalde ar 2001. gada 6. decembra lēmumu tās noraidīja kā nepamatotas.
      
      14.   Pēc tam laulātie cēla Finanzgericht Köln prasību, kurā viņi cita starpā pakārtoti lūdza nodrošināt īpašo izdevumu atskaitīšanu no nodokļa saskaņā ar EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu.
      
      15.   Kā norāda Finanzgericht Köln, prasībai saskaņā ar valsts tiesībām tomēr nav izredzes tikt apmierinātai, jo EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts attiecas tikai uz noteiktu valsts izglītības iestāžu apmeklēšanu, taču nav piemērojams
         mācību maksas citu dalībvalstu skolās maksājumiem. Iespējams, ka no tiesību normu hierarhijā augstāk esošajām Kopienu tiesībām
         izdarāms cits secinājums.
      
      16.   Šādos apstākļos Finanzgericht Köln ar 2005. gada 27. janvāra lēmumu nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
      
      “Vai kārtība, saskaņā ar kuru mācību maksas maksājumus Vācijas izglītības iestādēm var uzskatīt par īpašiem izdevumiem, par
         ko samazina ienākuma nodokli atbilstoši Ienākumu nodokļa likuma 1998. un 1999. gada redakcijā 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktam,
         un kura neattiecas uz mācību maksas maksājumiem pārējā Kopienas teritorijā, ir pretrunā EK līguma 8.a pantam (jaunajā redakcijā –
         EKL 18. pants; brīva pārvietošanās), 48. pantam (jaunajā redakcijā – EKL 39. pants; darba ņēmēju brīva pārvietošanās), 52. pantam
         (jaunajā redakcijā – EKL 43. pants; brīvība veikt uzņēmējdarbību) vai 59. pantam (jaunajā redakcijā – EKL 49. pants (9); pakalpojumu sniegšanas brīvība)?”
      
      B –    Galvenie lietas dalībnieku argumenti
      17.   Vācijas valdība uzskata, ka strīdīgais valsts tiesiskais regulējums neietilpst pakalpojumu sniegšanas brīvības piemērošanas jomā. Kā tas
         izriet no Tiesas judikatūras (10), stundu pasniegšana izglītības iestādē tikai tad izņēmuma kārtā ir jāuzskata par pakalpojumu EKL 49. panta nozīmē, ja izglītības
         iestāde lielākoties tiek finansēta no privātiem līdzekļiem un tās mērķis ir gūt peļņu. Par attiecīgo izglītības iestādi, kas
         atrodas Apvienotajā Karalistē, tas nav ticis pierādīts.
      
      18.   Atšķirīgo attieksmi katrā ziņā pamato objektīvas atšķirības. Ja arī izglītības iestāde, uz kuru atsaucas prejudiciālā jautājuma
         procedūrā, tomēr sniedz pakalpojumus, to nevar salīdzināt ar izglītības iestādēm, kurām priekšrocības paredzētas EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā, jo gan apakšpunktā minētās alternatīvās izglītības iestādes, gan papildu izglītības iestādes
         parasti nevar darboties peļņas gūšanas nolūkā.
      
      19.   Turklāt no Tiesas judikatūras izriet (11), ka dalībvalstij nav aizliegts noteikt kritērijus, kas traucē nodokļu samazinājumam sasniegt līmeni, kādu dalībvalsts uzskata
         par nepieciešamu.
      
      20.   Kā uzskata Vācijas valdība, Līguma noteikumi par brīvu pārvietošanos (EKL 39. pants) un uzņēmējdarbības brīvību (EKL 43. pants),
         ņemot vērā lietas faktus, nav atbilstoši. Visbeidzot, arī no EKL 18. panta saistībā ar EKL 12. pantu neizriet nekādas prasītāju
         pamata prāvā tiesības.
      
      21.   Turpretim Komisija uzskata, ka ir noticis pasīvās pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpums. Pamatojoties uz Tiesas judikatūru (12), Komisija uzskata, ka pakalpojumu sniegšanas brīvības piemērošanas joma ir skaidri noteikta. Pakalpojumu sniegšanas brīvības
         piemērojamību atbilstoši Tiesas viedoklim neizslēdz tas, ka Vācijā izveidoto privāto izglītības iestāžu pašfinansēšana gandrīz
         nav iespējama, ņemot vērā skolēnu nošķiršanu vecāku mantiskā stāvokļa dēļ aizliegumu atbilstoši GG 7. panta 4. punktam, un šajā kontekstā attiecīgo izglītības pakalpojumu atlīdzības raksturs ir apšaubāms. Vērtējot atlīdzības
         raksturu, nav jāpievēršas tikai privātām izglītības iestādēm, kurām priekšrocības radījusi Vācijas valdība, bet pirmām kārtām
         arī ārvalstu privātām izglītības iestādēm, kurām priekšrocību nav.
      
      22.   Minēto valsts tiesisko regulējumu nepieļauj arī EKL 18. pants saistībā ar EKL 12. pantu.
      23.   Savukārt EKL 39. un 43. pants, balstoties uz prāvas rašanās faktiem, tomēr nav piemērojami.
      C –    Vērtējums
      1)      Ievada apsvērumi par izvērtēšanas gaitu
      24.   No prejudiciālā jautājuma formulējuma var secināt, ka Finanzgericht Köln vēlas noskaidrot, vai EKL 18., 39., 43. un 49. pants ir jāinterpretē tā, ka tie nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, ar kuru
         dalībvalsts, samazinot ienākuma nodokli, ņem vērā mācību maksas maksājumus, kas veikti noteiktām vietējām izglītības iestādēm,
         taču ne maksājumus izglītības iestādēm pārējā Kopienas teritorijā.
      
      25.   No EKL 39. un 43. panta interpretācijas turpmāk secinājumos var atteikties. Tā kā vecāki nav izmantojoši ne savas tiesības
         uzsākt algotu darbu kādā citā dalībvalstī, ne arī tiesības tur reģistrēties kā pašnodarbinātām personām, šajā tiesvedībā šīs
         tiesību normas acīmredzami nav piemērojamas.
      
      26.   Vēl rodas jautājums, vai šī lieta ietilpst vispārējo tiesību brīvi pārvietoties piemērošanas jomā atbilstoši EKL 18. panta
         1. punktam saistībā ar EKL 12. panta pirmajā daļā norādīto diskriminācijas aizliegumu. EKL 12. un 18. pants ir piemērojami
         attiecībā uz personām, jo pārrobežu kontekstā indivīds arī attiecībā pret savu paša izcelsmes valsti var atsaukties uz diskriminācijas
         aizliegumu (13).
      
      27.   Attiecīgajā lietā EKL 12. panta pirmajā daļā noteikto diskriminācijas aizliegumu var piemērot – šai gadījumā saistībā ar EKL
         18. panta 1. punktā norādītajām vispārējām tiesībām brīvi pārvietoties – “piemērojot šo Līgumu”, taču tikai “neskarot īpašos
         noteikumus” – kā, piemēram, EKL 49. pantu. Līdz ar to EKL 12. panta pirmajā daļā norādītais diskriminācijas aizliegums saistībā
         ar EKL 18. panta 1. punktu ir jāņem vērā tikai tad, ja jautājums neietilpst pakalpojumu sniegšanas brīvības piemērošanas jomā
         atbilstoši EKL 49. pantam un turpmākajiem pantiem, tāpēc ir jāsāk ar EKL 49. panta un turpmāko pantu pārbaudi.
      
      2)      Par pakalpojumu sniegšanas brīvību atbilstoši EKL 49. un turpmākajiem pantiem
      a)      Piemērošanas joma
      28.   Tātad vispirms rodas jautājums, vai šis jautājums ietilpst EKL 49. un turpmāko pantu piemērošanas jomā.
      29.   Tiesību norma katrā ziņā ir piemērojama personām, jo indivīds pārrobežu kontekstā arī attiecībā pret savu paša izcelsmes valsti
         var atsaukties uz EKL 49. pantu (14).
      
      30.   Attiecībā uz materiālo piemērošanas jomu pirmām kārtām ir jāņem vērā pasīvā pakalpojumu sniegšanas brīvība. Tās ietvaros pakalpojumu
         saņēmējs pārceļas uz citu dalībvalsti pie pakalpojumu sniedzēja. EKL 50. panta trešajā daļā ir paredzēta gan tikai aktīvā
         forma, kuras ietvaros pakalpojumu sniedzējs dodas pie saņēmēja. Tiesas pastāvīgajā judikatūrā ir atzīta tomēr arī pasīvā pakalpojumu
         sniegšanas brīvība (15). Tā veido nepieciešamo papildinājumu aktīvajai formai, kas atbilst mērķim aptvert visas atalgotās darbības, kas nav iekļautas
         brīvā personu, preču un kapitāla apritē. Pamata lietā runa ir par iespējas atskaitīt nodokli liegšanu, pamatojoties uz privātas
         izglītības iestādes apmeklēšanu, kura atrodas ārvalstīs – un līdz ar to iespējas izmantot pārrobežu izglītības iespēju liegšanu.
      
      31.   Tomēr ir jāpārbauda, vai attiecīgais izglītības piedāvājums ietver sevī pakalpojumus. Atbilstoši EKL 50. panta pirmajai daļai
         tas būtu gadījumā, ja tie būtu “pakalpojumi, ko parasti sniedz par atlīdzību”.
      
      32.   Taču šajā lietā ir apstrīdēts, ka ir sniegti šādi pakalpojumi par atlīdzību. Pārbaudes galvenais punkts līdz ar to ir jautājums,
         vai mācību maksas maksāšanu var uzskatīt par “atlīdzību” un stundu pasniegšanu par “pakalpojumu”.
      
      33.   Šajā ziņā Tiesa lietā Humbel (16) attiecībā uz mācību maksu, kas bija jāmaksā valsts izglītības sistēmas ietvaros, konstatēja, ka atlīdzības būtība ir tā,
         ka tā veido finansiālo atlīdzību par attiecīgo pakalpojumu. Tomēr valsts izglītības sistēmas ietvaros pasniegtai stundai šādas
         pazīmes nav, jo valsts šajā gadījumā nevēlas iesaistīties peļņu nesošās darbībās, bet izpilda sociālos, kultūras un izglītības
         uzdevumus un parasti arī finansē sistēmu no valsts budžeta. Šīs darbības raksturā nekas nemainītos arī tad, ja skolēniem vai
         viņu vecākiem dažreiz būtu jāmaksā mācību maksa, lai zināmā mērā segtu izdevumus sistēmas uzturēšanai.
      
      34.   Tiesa attiecīgo judikatūru ir sīkāk precizējusi spriedumā lietā Wirth (17). Vispirms Tiesa noskaidroja, ka attiecībā uz mācību maksas maksājumiem izstrādātie principi piemērojami arī attiecībā uz
         samaksāto augstākās izglītības studiju maksu. Taču Tiesa turpinājumā izskaidro, ka ir universitātes, ko galvenokārt finansē
         no privātiem līdzekļiem, it īpaši no studentu vai viņu vecāku līdzekļiem, un kas mēģina gūt peļņu. Tur pasniegtās stundas
         ir jāuzskata par pakalpojumu EKL 50. panta izpratnē. Tikko aprakstīto Tiesas konstatējumu piemērojot pretējā virzienā, šie
         apgalvojumi tad arī atkal ir jāatzīst par piemērojamiem mācības maksas maksājumiem.
      
      35.   Līdz ar to izšķirošie kritēriji pieņēmumam par pakalpojuma atlīdzības raksturu un līdz ar to EKL 49. panta un turpmāko pantu
         materiālo piemērojamību izskatāmajā tiesvedībā ir izglītības iestādes finansēšana no privātiem līdzekļiem, sedzot būtisku
         izdevumu daļu, un tās nolūks gūt peļņu.
      
      36.   No lēmuma par prejudiciālo jautājumu uzdošanu tieši nevar secināt, ka faktos minētā Apvienotās Karalistes izglītības iestāde
         atbilst šiem nosacījumiem. Tomēr, kā izriet no iesniedzējas Finanšu tiesas paskaidrojumiem, tikai mācību maksa vien par abiem
         bērniem gadā bija vismaz DEM 10 000 un kopējās izmaksas par apmeklētu mācību iestādi 1998. un 1999. gadā sasniedza DEM 33 867
         un DEM 27 415. Neraugoties uz šo summu apmēru, no tā tomēr nevar secināt, ka attiecīgā izglītības iestāde darbojas peļņas
         gūšanas nolūkos. Atbilstoši Vācijas valdības argumentācijai jāņem vērā, ka šādu summu apmērs ievērojami pārsniedz to mācību
         maksu, kādu pieprasa privātas izglītības iestādes, kurām EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā ir piešķirtas priekšrocības un kuras atrodas Vācijā. Tātad tomēr nav izslēgts, ka attiecīgā
         Apvienotās Karalistes izglītības iestāde tiek finansēta privāti, nosedzot būtisku izdevumu daļu, un darbojas peļņas nolūkā.
         Visbeidzot, valsts tiesas kompetencē ir izdarīt atbilstošus secinājumus par faktiem.
      
      37.   Turpretim EKL 49. un turpmāko pantu piemērošana nedrīkstētu būt atkarīga no tā, ka izglītības iestādes pakalpojuma saņēmēja
         dalībvalstī – šajā gadījumā Vācijā – balstoties uz konstitucionālo tiesību vai vienkārši likumu prasībām parasti nesniedz
         pakalpojumus par atlīdzību EKL 50. panta pirmās daļas definīcijas izpratnē, jo tās nedarbojas peļņas gūšanas nolūkos un galvenokārt
         tiek finansētas no valsts budžeta (18). 2006. gada 16. maija spriedumā lietā Watts (19) Tiesa saistībā ar līdzīgu argumentāciju kontekstā ar pabalstiem natūrā britu veselības aizsardzības sistēmā atzina, ka nav
         obligāti jāpārbauda, “vai stacionārās aprūpes pakalpojumi, kas ir sniegti tādā valsts veselības aprūpes dienestā kā NHS (Valsts veselības aprūpes dienests, National Health Service), paši par sevi ir pakalpojumi Līguma noteikumu par pakalpojumu sniegšanas brīvību nozīmē [..]”.
      
      38.   Tas ir Tiesas virspalātas jaunākais spriedums, kurā turklāt ir skaidri izvērtēts jautājums par pakalpojumu kvalifikāciju atbilstoši
         pakalpojumu jēdzienam Kopienu tiesībās kontekstā ar valstu sistēmām medicīniskās aprūpes izdevumu segšanai, ja pārrobežu faktisko
         apstākļu gadījumā vismaz vienā no attiecīgajām dalībvalstīm nav paredzēti naudas maksājumi.
      
      39.   Es uzskatu, ka šī viedokļa par tiesībām secinājumi ir problemātiski: pirmkārt, no tā izriet ar dalībvalstu suverenitāti grūti
         savienojama tālejoša liberalizācija tādā veidā, ka Līguma pamatbrīvības ir piemērojamas jau tad, ja pakalpojums kaut vai vienā
         citā dalībvalstī tiek sniegts atbilstoši tirgus ekonomikas principiem. Proti, no pamatbrīvību piemērošanas vēl neizriet, ka
         noteikti valsts tiesību akti nav saderīgi ar Kopienu tiesībām; attiecīgajai dalībvalstij šai gadījumā šādi tiesību akti jāpamato,
         kas ievērojami ierobežo tās rīcības brīvību, nosakot tās politikas, kas neietilpst Kopienas kompetencē. Otrkārt un galvenokārt,
         šāda liberalizācija diez vai ir savienojama ar Tiesas judikatūru par uzņēmuma jēdzienu Kopienu konkurences tiesībās tiktāl,
         ciktāl Tiesa uzskata, ka shēma, kas balstīta uz nacionālās solidaritātes principu (20), principā neietilpst uzņēmuma jēdzienā. Šajā gadījumā gan netiek apstrīdēts, ka uzņēmuma jēdziens ir aplūkojams citādāk nekā
         pakalpojumu sniegšanas jēdziens tiktāl, ciktāl, kvalificējot kā uzņēmumu, jāņem vērā tikai valsts tiesību akti – neņemot vērā
         pārrobežu faktu un līdz ar to tiesību kolīziju risku. Iespēja izmantot EK līguma pamatbrīvības ir “atkāpšanās iespēja” no
         nacionālās solidaritātes slēgtās sistēmas – vai tā būtu sociālās apdrošināšanas nozare vai, piemēram, neapdrošināmo risku
         kompensācijas fonds – katrā ziņā pati par sevi kaitē nacionālās solidaritātes idejai, ierobežojot riska sadali.
      
      40.   Ja man arī būtu pārdomas par šo judikatūru, maz ticami ir sagaidīt, ka, ņemot vērā, ka tas ir relatīvi nesens virspalātas
         spriedums, Tiesa uzskatīs, ka Watts lietas pamatā esošais viedoklis par tiesībām būtu jāpārbauda tieši šajā brīdī.
      
      Ņemot vērā risinājumu spriedumā lietā Watts, EKL 49. pants tomēr principā būtu piemērojams.
      
      b)      Par EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkta diskriminējošo raksturu
      
      41.   EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts nebūtu diskriminējošs tad, ja atšķirīgā attieksme nodokļu jomā pret mācību maksas maksājumiem
         valsts un ārvalstu privātām izglītības iestādēm būtu objektīvi pamatota un, proti, it īpaši – ja abas izglītības iestāžu kategorijas
         nebūtu salīdzināmas.
      
      i)      Par Pamatlikumā nostiprinātā aizlieguma skolēnus nošķirt pēc vecāku mantiskā stāvokļa nozīmi
      42.   Kā izriet no Finanšu tiesas apsvērumiem, atbilstoši EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktam mācību maksas maksājumi izglītības iestādēm kādā citā dalībvalstī vispārīgi nav jāatzīst
         par ienākuma nodokli samazinošiem īpašiem izdevumiem (21). Atbilstoši Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa) jaunākajai judikatūrai vienīgie izņēmumi no tā ir valsts kultūras un izglītības ministru konferences
         atzītās vācu ārvalstu izglītības iestādes (22), kā arī Eiropas skolas (23). Kā uzskata Bundesfinanzhof, iemesls tam ir tāds, ka vācu ārvalstu izglītības iestādes – tāpat kā vietējās izglītības iestādes – ir pakļautas Vācijas
         izglītības iestādes inspekcijai, savukārt Eiropas skolu statuss atbilst valsts atzītas izglītības iestādes statusam.
      
      43.   Neņemot vērā šos īpašos gadījumus, izglītības iestādes, kas atrodas ārvalstīs (turpmāk tekstā – “ārvalstu izglītības iestādes”),
         nav tieši pakļautas Vācijas izglītības iestāžu inspekcijai, tāpēc nodokļu priekšrocības saistībā ar mācību maksas maksājumiem,
         kas veikti šādām skolām, nav piemērojamas tieši šī iemesla dēļ. EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā nav izvirzīti gandrīz nekādi objektīvi kritēriji, pamatojoties uz kuriem būtu nosakāms,
         vai Vācijas un ārvalstu izglītības iestāžu mācību maksas ir atskaitāmas. Sasaistes punkts nodokļu priekšrocībām drīzāk ir
         vienīgi reģistrācija [Vācijas] Federatīvajā Republikā (izņemot vācu ārvalstu izglītības iestādes un tām pilnībā pielīdzināmās
         Eiropas skolas). Tāpēc ārvalstu izglītības iestādes, neatkarīgi no to mācību maksas apmēra, ir automātiski izslēgtas no nodokļa
         atskaitīšanas. Ja līdz ar to formālais reģistrācijas kritērijs ir izšķirošs, lai piešķirtu nodokļu priekšrocības, atšķirības,
         apliekot ar nodokli, nevar pamatot ar skolēnu nošķiršanas atbilstoši mantiskajam stāvoklim materiālo kritēriju.
      
      ii)    Par Vācijas un ārvalstu privāto izglītības iestāžu līdzvērtību
      44.   Tā kā EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkta diskriminējošais raksturs izriet no reģistrācijas formālā kritērija, papildus ir tikai
         jāanalizē Vācijas valdības apgalvojums, ka Vācijas un ārvalstu privātās izglītības iestādes nav līdzvērtīgas.
      
      45.   Kopienu tiesības atzīst dalībvalstu rīcības brīvību, organizējot nacionālās izglītības sistēmu. Kā jau norādīts ievada piezīmēs,
         izveidot un noteikt izglītību ir dalībvalstu uzdevums. Realizējot to, dalībvalstis var izvirzīt savus, nacionālajam priekšstatam
         atbilstošus kritērijus, kuru izpildi dalībvalstis, lai veiktu savu uzdevumu, sagaida no izglītības iestādēm.
      
      46.   Netieša valsts atbalsta, garantējot nodokļu samazinājumu, sasaiste ar šo kritēriju izpildi (24), pēc kuriem tad ir jāvērtē izglītības iestādes arī citās ES dalībvalstīs, no Kopienu tiesību viedokļa – ciktāl tās vispār
         ir piemērojamas, balstoties uz attiecīgo izglītības pakalpojumu atlīdzības raksturu – tātad nav jāapstrīd. Ja ārvalstu izglītības
         iestādes neatbilst izvirzītajām prasībām, tās pašlaik nespēj atbilstoši piedalīties valsts uzdevumu izglītības jomā īstenošanā
         atbilstoši konkrētās dalībvalsts priekšstatiem, kurus atzīst Kopienu tiesības. Šādā gadījumā diferencēšana nodokļu ziņā neveido
         ierobežojumu, jo šim mērķim principā nav nepieciešamās līdzvērtības ar vietējām izglītības iestādēm, kurām ir dotas priekšrocības.
      
      47.   Apšaubāms ir, vai šajā lietā nepieciešamā līdzvērtība nepastāv tāpēc, ka EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts, kā uzskata Vācijas valdība, ietver izglītības iestādes, kas nav orientētas uz peļņas gūšanu un kas ir pārsvarā finansētas no valsts budžeta. Tad pamata prāvā
         apskatāmas ir tikai tādas ārvalstu izglītības iestādes, kuras (kā acīmredzot prāvas rašanās faktos minētās izglītības iestādes)
         sniedz pakalpojumus EKL 50. panta nozīmē un tātad lielā mērā tiek privāti finansētas, kā arī tās, kuras uzrāda nolūku gūt
         peļņu; pretējā gadījumā pamatbrīvība nebūtu piemērojama (25).
      
      48.   Nepieciešamā līdzvērtība katrā ziņā izriet jau no tā, ka vietējās izglītības iestādes, kurām priekšrocības paredzētas EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā, kā izriet no norādes uz GG 7. panta 4. punktu, tāpat kā attiecīgās ārvalstu izglītības iestādes, ir privāti uzņēmumi un nekādā ziņā nav valsts izglītības
         iestādes. Jo minētās vietējās izglītības iestādes, neraugoties uz to privāto uzbūvi, parasti nevar piedzīt maksājumus, kas
         segtu izdevumus, tā kā uz tām attiecas aizliegums nošķirt skolēnus pēc vecāku mantiskā stāvokļa. Tieši tam atbilst būtiska
         valsts atbalsta prasība. Tā tas attiecībā uz “valsts atzītām alternatīvām izglītības iestādēm” tieši izriet no GG 7. panta 4. punkta trešā teikuma un attiecībā uz pārējām izglītības iestādēm, kurām piemēro EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu, to var secināt no attiecīgās atļaujas un atzīšanas atbilstoši pavalsts tiesībām.
      
      49.   Tomēr nav jāizslēdz, ka ir vietējās izglītības iestādes, kas ir gan pakalpojuma sniedzēji EKL 49. un turpmāko pantu nozīmē,
         gan izpilda EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā paredzētos materiālos nosacījumus un tātad apmierina līdzvērtības prasību, kā bija skaidri
         redzams no tiesas sēdē minētajiem piemēriem.
      
      50.   Tie gan nav tipiski gadījumi, bet tā ir pilnīgi iespējams abos turpmāk norādītos gadījumos. Pirmkārt, mācību maksas maksājumi,
         kas nesasniedz nošķiršanas aizlieguma līmeni, ar privātas organizācijas pabalstiem (26) var tikt papildināti tik daudz, ka izglītības iestādes var darboties peļņas gūšanas nolūkos. Otrkārt, izņēmuma gadījumos
         izglītības iestāde var arī tikt finansēta pārsvarā no iemaksām un tomēr atbilstoši EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktam būt finansiāli atbalstāma, tā kā šajos noteikumos skaidri nav noteikts, ka tie attiecas
         uz izglītības iestādēm, kas pārsvarā tiek uzturētas no valsts budžeta līdzekļiem.
      
      51.   Kas attiecas uz pirmo variantu, var norādīt uz iespējamu privātas izglītības iestādes privāti jauktu finansējumu no privātu
         organizāciju iemaksām un maksājumiem, lai panāktu izdevumu segšanu (27). Tas, ka izglītības iestādi tikai daļēji finansē skolēni un viņu vecāki, to nekavē. Kā izriet no iepriekš minētajiem spriedumiem
         lietās Humbel un Wirth, EKL 50. panta nozīmē atlīdzības raksturs ir tad, ja skolēni vai viņu vecāki privāti finansē tikai “it īpaši” (28). Lai apgalvotu, ka šāds atlīdzības raksturs pastāv, pietiek, ka mācību maksas maksājumi sedz nozīmīgu daļu no nepieciešamā
         finansējuma un tos papildina citu privātpersonu, kā, piemēram, veicināšanas biedrību papildu maksājumi, kuri, protams, ievērojamā
         daļā tiek saņemti no vecāku ziedojumiem. Drīzāk nozīme ir vienīgi tam, ka finansēšana no valsts maksājumiem būtībā netiek
         apstrīdēta (29). Tas cita starpā atbilst arī Tiesas judikatūrai citās EKL 49. panta jomās, saskaņā ar kuru izšķirošais nav tas, ka atlīdzību
         maksā persona, kurai pakalpojums dod labumu (30).
      
      52.   GG 7. panta 4. punkta trešā teikuma kontekstā attiecībā uz otru variantu izslēdzama alternatīva izglītības iestāde, kuru pārsvarā
         finansē no mācību maksas. Nošķiršanas aizliegums un līdz ar to valsts atbalsta prasība konstitucionālo tiesību nozīmē attiecas
         tikai uz alternatīvām izglītības iestādēm un nav piemērojama papildu izglītības iestādēm, kas tāpat ir iekļautas EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā atbilstoši šīs normas formulējumam (31), no kura izriet vismaz iespēja minētās papildu izglītības iestādes privāti finansēt plašāk.
      
      53.   Vienīgi no minētā nevar secināt, ka alternatīvām izglītības iestādēm, kuras arī lielākoties finansē no maksas, vispārīgi ir
         priekšrocības nodokļu ziņā, jo nākamais priekšrocību nosacījums ir atzīšana saskaņā ar pavalsts tiesībām. Izmantojot šo instrumentu,
         atbilstoši federālās valdības paskaidrojumiem, pavalstīm ir iespēja pakļaut papildu izglītības iestādes tiesiskajam režīmam,
         kas ir līdzīgs valsts atļautajām alternatīvajām izglītības iestādēm. Ka tas tomēr nav neierobežoti noticis, secināms no federālās
         valdības 2002. gada 26. augusta paziņojuma procedūras sakarā ar valsts pienākumu neizpildi ietvaros (32) un no prasītāja norādītajiem piemēriem pamata prāvā.
      
      54.   Turklāt šajā sakarā Vācijas federālās valdības uzskatu, ka iepriekš prasītā līdzvērtība nav sasniegta, ja tikai dažas no vietējām privātām izglītības iestādēm, kam piešķirtas priekšrocības, tiek finansētas no maksas, iesniegtie pierādījumi
         nepierāda (33).
      
      55.   Ģenerāladvokāta Slinna [Slynn] (34) viedoklis, ka valsts audzināšanas pieskaitīšanu neekonomiskai jomai neietekmē tas, ka no pakalpojuma saņēmēja tiek prasīta
         samaksa, kas parasti ir nenozīmīga, bet izņēmuma gadījumā var gandrīz nosegt pakalpojuma izdevumus, varētu apstiprināt Vācijas
         valdības viedokli. Tomēr tas ir vispārīgs apgalvojums, kuram nav nekāda sakara ar šajā lietā nozīmīgo līdzvērtības problēmu.
      
      56.   Tādējādi konstatējumu, ka kāda pamatā valsts finansēta izglītības iestāde, kas izņēmuma veidā saņem privātus līdzekļus, tāpēc
         nezaudē savu iestādes, kas darbojas bez atlīdzības, raksturu, nez vai var attiecināt uz šajā lietā esošo līdzvērtības problēmu:
         it īpaši no tā nevar secināt, ka izglītības iestādes, kuras lielākoties tiek finansētas privāti, nav jāuzskata par privātām
         izglītības iestādēm tikai tāpēc, ka ievērojamu tādu izglītības iestāžu skaitu, kurām ir priekšrocības nodokļu ziņā, finansē
         valsts.
      
      57.   Visbeidzot, pretēja Vācijas valdības viedoklim ir arī Tiesas judikatūra, saskaņā ar kuru, lai konstatētu neatļautas atšķirības,
         tikai noteiktos gadījumos pietiek arī ar nostādīšanu nelabvēlīgākā situācijā (35).
      
      58.   Līdz ar to ir jākonstatē, ka EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts tiktāl ir jāuzskata par diskriminējošu, ciktāl ar to šajā normā noteiktās nodokļu priekšrocības
         noteiktām privātām izglītības iestādēm tiek piešķirtas atkarībā no šo izglītības iestāžu atrašanās vietas un līdz ar to rada
         atšķirības starp izglītības iestādēm, kas citādi ir līdzvērtīgas. No tā izriet EKL 49. panta pārkāpums.
      
      c)      Pamatojums
      59.   Lai pamatotu diskriminēšanu, norādot uz lietu Bidar (36), tiek uzsvērts, ka Tiesa atzīst par leģitīmu, ka dalībvalsts, lai nodrošinātu atbalstu uzturēšanās izdevumu segšanai studentiem
         (tas attiecas arī uz nodokļu priekšrocību nodrošināšanu), nosaka kritērijus, kuri novērš, ka atbalsts (vai attiecīgi priekšrocību)
         nesasniedz līmeni, kuru dalībvalsts atzīst par nepieciešamu. Kā uzskata Vācijas federālā valdība, tas ir jāskata tādā kontekstā,
         ka ierobežotu valsts finanšu līdzekļu gadījumā, lai nodrošinātu nodokļu neitralitāti, nodokļu priekšrocības paplašināšanās
         summas ziņā pazeminātu individuālo priekšrocību apmēru. Līdz ar to Vācijas valdība būtībā atsaucas uz valsts budžeta papildu
         finanšu noslodzi, ja EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts ir jāpiemēro arī mācību maksai, kas samaksāta noteiktām ārvalstu izglītības iestādēm.
      
      60.   Tomēr šis iebildums nav neapstrīdams. Tiesas pastāvīgajā judikatūrā nodokļu ienākumu zaudējumi nav uzskatāmi ne par EKL 46. pantā
         saistībā ar EKL 55. pantu minētajiem iemesliem, ne arī tie ir jāņem vērā kā primāras vispārējo interešu prasības (37). Tātad, ciktāl Vācijas federālā valdība uzskata, ka mācību maksas atskaitīšana no nodokļa attiecībā uz noteiktām ārvalstu
         izglītības iestādēm ir problemātiska, jo tas rada nodokļu ienākumu zaudējumus, šķiet, ka iztirzātā ietekme uz pakalpojumu
         sniegšanas brīvību nav pamatota.
      
      61.   Turklāt rodas jautājums, vai Tiesas apsvērumi lietā Bidar ir attiecināmi uz nodokļu priekšrocību garantēšanu kontekstā ar EK līgumā paredzētajām pamatbrīvībām. Tie tomēr var noderēt,
         proti, ja mērķi, kāds ir izslēdzot ārvalstu izglītības iestādes no nodokļu atvieglojumiem, kas noteikti EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā, proti, segt izdevumus – atbilstoši spriedumam lietā Bidar – tomēr varētu panākt, izmantojot samērīguma principa izpratnē mazāk stingrus līdzekļus.
      
      62.   Kā izriet no Vācijas valdības norādēm, finanšu noslogotība, attiecinot atvieglojumus uz noteiktām ārvalstu izglītības iestādēm,
         rodas tieši no tā, ka atbalsta summas šīm izglītības iestādēm būtu daudz augstākas nekā vietējām mācību iestādēm, jo pirmās
         sevi finansē ar lielu mācību maksu. Lai no tā izvairītos, kā mazāk stingrs, vienādi iedarbīgs līdzeklis dalībvalstij, kam
         Kopienas tiesības tomēr neliek šķēršļus, ir noteikt mācību maksas atskaitīšanu vietējām un ārvalstu izglītības iestādēm ar
         konkrētu (orientētu uz līdzšinējiem rādītājiem valstī) apmēru. Līdz ar to dalībvalsts var neļaut kāpināt kopējos izdevumus,
         vienlaikus konkrētā gadījumā nodrošinot atbalstu, kādu dalībvalsts uzskata par piemērotu un neizslēdzot ārvalstu izglītības
         iestādes. Tāpēc pilnīga ārvalstu izglītības iestāžu izslēgšana saskaņā ar EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu, šķiet, ir katrā ziņā nesamērīga, tāpēc pamatjautājums par sprieduma lietā Bidar attiecināšanu var palikt neizšķirts.
      
      63.   Cits pamatojums ārvalstu izglītības iestādes diskriminācijai nav saskatāms (38). Šajā sakarā Komisija atgādina, ka atbilstoši EKL 149. panta otrajai daļai dalībvalstu valodu popularizēšana un studentu
         mobilitātes veicināšana ir jāuzskata par Kopienas mērķiem.
      
      d)      Secinājumi
      64.   Tāpēc uz Finanzgericht Köln prejudiciālo jautājumu (lieta C‑76/05) ir jāatbild, ka EKL 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka pasīvā pakalpojumu sniegšanas
         brīvība nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru mācību maksas maksājumi noteiktām vietējām izglītības iestādēm
         ir atskaitāmi no nodokļa, taču maksājumi izglītības iestādēm pārējā Kopienas teritorijā nav atskaitāmi. Atbilstoši Kopienu
         tiesību pašreizējam stāvoklim valsts likumdevējs var ierobežot nodokļu priekšrocību privātām izglītības iestādēm apmēru vai
         attiecīgi ieviest objektīvus kritērijus, lai noteiktu tiesības šādām izglītības iestādēm saņemt finansējumu.
      
      IV – Par prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi (lietaC‑318/05)
      A –    Pirmstiesas procedūra un tiesvedība
      65.   2002. gada 19. jūlija brīdinājuma vēstulē Komisija pirmo reizi darīja zināmas federālajai valdībai savas šaubas par EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkta saderīgumu ar Kopienu tiesībām. Norādot uz publisko izglītības iestāžu sistēmā ietilpstošo
         Vācijas privāto izglītības iestāžu īpašo raksturu, federālā valdība ar 2002. gada 26. augusta paziņojumu uz to atbildēja,
         ka priekšrocību radīšana noteiktām vietējām izglītības iestādēm nepārkāpj EK līgumu.
      
      66.   Saglabājot savu pozīciju, Komisija 2004. gada 9. janvārī sniedza argumentēto atzinumu, uz kuru federālā valdība vispirms paziņoja,
         ka vēlas svītrot EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu, to neaizstājot ne ar ko citu. Tomēr vēlāk 2005. gada 3. februāra paziņojumā tā informēja
         Komisiju, ka vairākums neatbalsta minēto tiesību normas svītrošanu.
      
      67.   Tā kā turpmākām sarunām nebija panākumu, Komisija 2005. gada 16. augustā cēla prasību Tiesā.
      68.   Komisijas prasījumi Tiesai ir šādi:
      –       atzīt, ka, izslēdzot pilnīgi visus mācību maksas maksājumus par mācību iestādes ārvalstīs apmeklēšanu no EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā paredzētajiem īpašajiem no nodokļiem atskaitāmajiem izdevumiem, Vācijas Federatīvā Republika
         nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 18., 39., 43. un 49. pants;
      
      –       piespriest Vācijas Federatīvajai Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
      B –    Galvenie lietas dalībnieku argumenti
      69.   Komisija uzskata, ka ar EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu tiek pārkāpts EKL 49. pants. Pirmkārt, tas skar pasīvo pakalpojumu sniegšanas brīvību.
         Šajā ziņā var norādīt uz Komisijas apsvērumiem, kas sniegti prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā (lieta C‑76/05) (39). Turklāt šajā sakarā Komisija norāda, ka tieši saskaņā ar apstrīdēto tiesisko regulējumu atbalstīto izglītības iestāžu privātā
         organizācija liecina par labu pieņēmumam par pakalpojumu par atlīdzību.
      
      70.   Arī iepriekš 18. punktā izklāstītais Vācijas valdības iebildums attiecībā uz EKL 49. panta pārkāpumu neko nemaina. EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā nav izvirzīti nekādi objektīvi kritēriji, kas ļautu noteikt, kādos apstākļos ir atskaitāma
         Vācijas un ārvalstu izglītības iestāžu mācību maksa.
      
      71.   Otrkārt, šajā gadījumā papildus pamata lietas faktiskajiem apstākļiem lietā C‑76/05 ir pārkāpta arī aktīvā pakalpojumu sniegšanas
         brīvība. Radot nodokļu atvieglojumus vietējām izglītības iestādēm, ir apgrūtināta ārvalstu privāto izglītības iestāžu iespēja
         sekmīgi piedāvāt savus pakalpojumus Vācijā.
      
      72.   Turklāt, kā uzskata Komisija, ir pārkāpts arī EKL 39., 43. un 18. pants. Tas attiecas tikpat labi uz darba ņēmējiem, kas ir
         no citām ES dalībvalstīm, pašnodarbinātajiem un vecākiem, kas uz dzīvi Vācijā pārcēlušies privātu iemeslu dēļ, turpinot savu
         bērnu izglītību mācību iestādēs savas izcelsmes dalībvalstī, kā arī uz Vācijas vecākiem, kuri pārcelšanās dēļ uz citu dalībvalsti
         savus bērnus tur sūta privātā izglītības iestādē.
      
      73.   Turklāt tas ir arī brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpums pret attiecīgajām ārvalstu privātām izglītības iestādēm. Atbilstoši
         EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktam tās ir spiestas reģistrēties [Vācijas] Federatīvajā Republikā, lai konkurencē ar Vācijas
         izglītības iestādēm neciestu zaudējumus.
      
      74.   Visbeidzot, ārvalstu izglītības iestādes apmeklēšanas izslēgšana no nodokļu atbrīvojuma ir pretrunā ar Kopienas mērķi, kas
         minēts EKL 10. pantā saistībā ar EKL 149. panta 2. punktu.
      
      75.   Turpretī Vācijas federālā valdība uzskata Kopienas tiesību pārkāpums nav noticis. Kas attiecas uz EKL 49. pantu, var norādīt uz tās apsvērumiem prejudiciālā
         nolēmuma tiesvedībā (lieta C‑76/05). Turklāt iebildumu rakstā ir norādīts, ka EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts var attiekties arī uz vācu izglītības iestādēm citās ES dalībvalstīs.
      
      76.   Arī EKL 18., 39. un 43. pants nav pārkāpts, jo tiesiskās sekas, atzīstot Kopienu tiesību pārkāpumu – tātad iespēja atskaitīt
         ārvalstu izglītības iestādēm samaksātās mācību maksas no nodokļa – būtu pretrunā tam, ka izglītības sistēmas organizēšana
         pati par sevi nav pakļauta Kopienas iestāžu kompetencei.
      
      C –    Vērtējums
      1)      Par apgalvoto pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpumu
      77.   Prasības sakarā ar valsts pienākumu neizpildi priekšmets ir tas pats valsts tiesiskais regulējums, kāds bija prejudiciālā
         nolēmuma tiesvedībā, proti, EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts.
      
      78.   Līdz ar to ir piemērojami iepriekš minētie apsvērumi par EKL 49. panta piemērošanas jomu (40) un par EKL 49. panta pārkāpumu, pamatojoties uz attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma diskriminējošo raksturu prejudiciālā
         nolēmuma tiesvedības ietvaros (lieta C‑76/05) (41).
      
      79.   Turklāt pasīvā pakalpojumu sniegšanas brīvība ir arī attiecināma uz privātām izglītības iestādēm, kuras izveidotas citās Kopienas
         valstīs, (aktīvo) pakalpojumu sniegšanas brīvību. Proti, vietējo privāto izglītības iestāžu nodokļu priekšrocības rada grūtības
         ārvalsts izglītības iestādei sekmīgi piedāvāt savus pakalpojumus Vācijā.
      
      80.   Pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, balstoties uz EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu, pamatojumam tomēr nav izmantojams (42).
      
      81.   Līdz ar to ir jākonstatē, ka Vācijas Federatīvā Republika ar EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu ir pārkāpusi aktīvo un pasīvo pakalpojumu sniegšanas brīvību.
      
      2)      Par apgalvoto darba ņēmēju brīvas pārvietošanās un brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpumu (EKL 39. un 43. pants)
      82.   Citādi nekā lietā C‑76/05 valsts pienākumu neizpildes procedūrā (lieta C‑318/05) ir arī jāpārbauda, vai ar EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu tiek pārkāpts EKL 39. un 43. pants.
      
      83.   EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts it īpaši nelabvēlīgā situācijā nostāda darba ņēmējus un pašnodarbinātās personas, kuri
         ir pārcēlušies uz Vāciju vai kuriem tur ir savas darba vietas un kuru bērni turklāt vēl apmeklē maksas izglītības iestādi
         citā dalībvalstī. Darba ņēmējiem, kas reģistrēti dalībvalsts teritorijā, atbilstoši EStG 1. panta 1. punkta pirmajam teikumam ir neierobežots pienākums maksāt ienākuma nodokli. To pašu var attiecināt arī uz tiem,
         kas ir vienīgi robežas šķērsotāji, kuru darbavietas atrodas Vācijā, kaut gan tur viņi nedzīvo. Saskaņā ar EStG 1. panta 3. punktu viņi pēc pieprasījuma tāpat ir pakļauti neierobežotam pienākumam maksāt ienākuma nodokli. EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts nepieļauj šīm personām īpašu nodokļu samazinājumu attiecībā uz samaksātās mācību maksas
         daļu, izņemot Vācijā izveidotas izglītības iestādes apmeklēšanas gadījumu, un līdz ar to rada nelabvēlīgu situāciju, kas var
         viņas atturēt no turpmākas savu tiesību, kas izriet no EKL 39. un 43. panta, izmantošanas.
      
      84.   Pretstatā tam – EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts nostāda nelabvēlīgā situācijā arī Vācijas pilsoņus, ja viņi pārceļas uz citu dalībvalsti
         un viņu bērni tur apmeklē maksas izglītības iestādes. Proti, viņiem, aizbraucot prom no [Vācijas] Federatīvās Republikas,
         parasti vairs nav pienākuma tur maksāt nodokļus, tāpēc, balstoties uz vācu nodokļu normām, nostādīšana nelabvēlīgā stāvoklī
         ir izslēgta. Saskaņā ar EStG 1. panta 2. punktu tas tomēr neattiecas uz ārvalstīs valsts dienestā nodarbinātajiem un, pamatojoties uz 1965. gada 8. aprīļa
         Protokola par privilēģijām un imunitāti Eiropas Kopienās (43) 14. pantu, arī uz Vācijas ES ierēdņiem. Ja viņu bērni apmeklē maksas izglītības iestādes ārvalstīs – izņemot tomēr vācu ārvalstu
         izglītības iestādes un Eiropas izglītības iestādes (44), EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts nepieļauj vecākiem nodokļu samazinājumu par samaksāto mācību maksu.
      
      85.   Turpretim, ciktāl EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā mācību maksas atskaitīšana noteikts atkarībā no izglītības iestādes atrašanās vietas,
         tas neietekmē tieši ārvalstu privāto izglītības iestāžu, uz kurām nodokļu priekšrocības neattiecas, brīvību veikt uzņēmējdarbību,
         kurām jāreģistrējas Vācijā, lai tām būtu priekšrocības nodokļu ziņā; runa ir drīzāk par viņu pasīvās pakalpojumu sniegšanas
         brīvības apdraudējuma otru pusi.
      
      86.   Norādītā nevienlīdzība arī nav jāpamato (45).
      
      87.   Līdz ar to ir jākonstatē, ka Vācijas Federatīvā Republika, izslēdzot no iespējas atskaitīt no nodokļa mācību maksas maksājumus
         ārvalstu izglītības iestādēm atbilstoši EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktam, ir pārkāpusi arī EKL 39. un 43. pantu.
      
      3)      Par apgalvoto vispārīgo tiesību uz brīvu pārvietošanos pārkāpumu (EKL 18. panta 1. punkts saistībā ar EKL 12. panta pirmo
         daļu)
      
      a)      Piemērošanas joma
      88.   Vispirms rodas jautājums, vai EKL 12. panta pirmā daļa un EKL 18. panta 1. punkts – tāpat kā prejudiciālā nolēmuma tiesvedības
         ietvaros (lieta C‑76/05) (46) – tāpēc vien nav piemērojams, ka priekšroka jādod īpašam Kopienu tiesību noteikumam. Ja vecāki, kā iesaka Komisija, netieši
         izmanto savas tiesības brīvi pārvietoties, savus bērnus sūtot izglītības iestādē uz citu dalībvalsti, šādai situācijai parasti
         tiek piemērota (pasīvā) pakalpojumu sniegšanas brīvība atbilstoši EKL 49. un turpmākajiem pantiem, tāpat kā lietā C‑76/05.
      
      89.   Turpinājumā Komisija katrā ziņā apgalvo, ka atbilstoši prāvas rašanās faktiem lietā C‑76/05 arī situācijai ar EK ārvalstniekiem,
         kuri pārcēlušies uz Vāciju privātu iemeslu dēļ un kuri savus bērnus atstāj privātās izglītības iestādēs izcelsmes valstī,
         piemēro EKL 18. panta 1. punktu saistībā ar EKL 12. panta pirmo daļu.
      
      90.   Tam ir jāpiekrīt: ja ārvalstu vecāki pārceļas uz Vācijas Federatīvo Republiku tikai privātu iemeslu dēļ, viņi izmanto savas
         vispārīgās tiesības brīvi pārvietoties (EKL 18. panta 1. punkts), ja viņiem pie tam Vācijā nav nekādas nodarbošanās (47). Turklāt nevar izslēgt, ka ienākuma nodoklis tiks pieprasīts, ņemot vērā citus ienākumus.
      
      91.   EKL 12. panta pirmās daļas un EKL 18. panta 1. punkta nepiemērojamību nepierāda arī tas, ka šādā gadījumā netiek veikta saimnieciskā
         darbība citas dalībvalsts teritorijā (48). Tātad atbilstoši EKL 12. pantam prāvas faktiem ir jāietilpst tā “piemērošanas jomā”. Tiesa agrākajos spriedumos ir konstatējusi,
         ka tikai tie noteikumi, kuri attiecas uz pieeju arodapmācībai, ietilpst Līguma piemērošanas jomā (49). EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts tomēr rada priekšrocības jebkura veida Vācijas privātām izglītības iestādām – tātad arī
         un pirmām kārtām vispārizglītojošām izglītības iestādēm. Bet pēc šī spriedumu pasludināšanas ar Līgumu par Eiropas Savienību
         ES pilsonība ir iekļauta EK līgumā un tā trešās daļas VIII sadaļa (kas kļuvusi par XI sadaļu) ir papildināta ar 3. nodaļu,
         kas īpaši veltīta izglītībai un arodmācībām, kā rezultātā ir paplašinājusies Līguma piemērošanas joma. Šī iemesla dēļ Eiropas
         Savienības pilsonis, kas likumīgi dzīvo uzņemošās dalībvalsts teritorijā, saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tagad var
         atsaukties uz EKL 12. pantu visos gadījumos, kas ietilpst Kopienu tiesību materiālajā piemērošanas jomā (50). Pie šiem gadījumiem it īpaši pieder gadījumi, kas attiecas uz EKL 18. pantā noteikto brīvību pārvietoties un dzīvot dalībvalstu
         teritorijā (51).
      
      92.   Tādējādi arī nodokļu priekšrocības mācību maksas maksājumiem vispārizglītojošās izglītības iestādēs var ietilpt EKL 12. panta
         pirmās daļas un 18. panta 1. punkta “piemērošanas jomā”.
      
      b)      Diskriminācija
      93.   No EKL 12. panta pirmās daļas un EKL 18. panta 1. punkta izriet, ka vecākiem, kuru bērni apmeklē izglītības iestādi citā Kopienas
         dalībvalstī, ir tiesības uz tādu pat attieksmi kā attiecīgās dalībvalsts pilsoņiem (52). Taču tas nav ņemts vērā valsts nodokļu tiesiskajā regulējumā, saskaņā ar kuru – kā jau norādīts attiecībā uz EKL 49. pantu
         lietā C‑76/05 (53) – vecākiem automātiski ir jāmaksā lielāki nodokļi, tāpēc ka viņu bērni apmeklē privātas izglītības iestādes ārvalstīs.
      
      c)      Pamatojums
      94.   Arī šajā ziņā var norādīt uz paskaidrojumiem par pakalpojumu sniegšanas brīvību lietā C‑76/05 (54). Ar vispārīgu norādi uz kompetences sadalījumu Līgumā nevar pamatot cita secinājuma izdarīšanu. Proti, principā par izglītību
         un arodmācību jārūpējas dalībvalstīm (55). Taču, kā noteikts jau minētajā EKL 149. panta 2. punktā, tas pilnībā neatbrīvo dalībvalstis no pienākuma izglītības pasākumu
         ietvaros ievērot Kopienu tiesību noteikumus.
      
      d)      Secinājumi
      95.   Tādējādi ir jākonstatē, ka Vācijas Federatīvā Republika, izslēdzot iespēju atskaitīt no nodokļa mācību maksas maksājumus ārvalstu
         izglītības iestādēm atbilstoši EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktam, tāpat ir pārkāpusi EKL 12. pantu saistībā ar EKL 18. pantu.
      
      4)      Tiesāšanās izdevumi
      96.   Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums nav labvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās
         izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā Komisija ir prasījusi piespriest Vācijas
         Federatīvajai Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tā kā tai spriedums nav labvēlīgs, tad Vācijas Federatīvajai Republikai
         jāpiespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
      
      V –    Secinājumi
      97.   Lietā C‑76/05 piedāvāju Tiesai uz Finanzgericht Köln prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka:
      
      EKL 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka pasīvā pakalpojumu sniegšanas brīvība nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā
         ar kuru mācību maksas maksājumi noteiktām vietējām izglītības iestādēm ir atskaitāmi no nodokļa, taču maksājumi izglītības
         iestādēm pārējā Kopienas teritorijā nav atskaitāmi.
      
      Atbilstoši Kopienu tiesību pašreizējam stāvoklim valsts likumdevējs var ierobežot nodokļu priekšrocību privātām izglītības
         iestādēm apmēru vai attiecīgi ieviest objektīvus kritērijus, lai noteiktu tiesības šādām izglītības iestādēm saņemt finansējumu.
      
      98.   Lietā C‑318/05 piedāvāju Tiesai atzīt, ka:
      –       izslēdzot pilnīgi visus mācību maksas maksājumus par mācību iestādes ārvalstīs apmeklēšanu no EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā paredzētajiem īpašajiem no nodokļiem atskaitāmajiem izdevumiem, Vācijas Federatīvā Republika
         nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 18., 39., 43. un 49. pants, un
      
      –       Vācijas Federatīvajai Republikai jāpiespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
      1 –	Oriģinālvaloda – vācu.
      
      2 –	Skat. vairāku spriedumu vietā Tiesas 1992. gada 28. janvāra spriedumu lietā C‑204/90 Bachmann (Recueil, I‑249. lpp., 23. punkts).
      
      3 –	Tiesas 2004. gada 7. septembra spriedums lietā C‑319/02 Manninen (Krājums, I‑7477. lpp., 19. punkts), 2004. gada 15. jūlija spriedums lietā C‑315/02 Lenz (Krājums, I‑7063. lpp., 19. punkts), 2002. gada 3. oktobra spriedums lietā C‑136/00 Danner (Recueil, I‑8147. lpp., 28. punkts) un 1998. gada 28. aprīļa spriedums lietā C‑118/96 Safir (Recueil, I‑1897. lpp., 21. punkts).
      
      4 –	Skat. šajā sakarā Tiesas 2005. gada 7. jūlija spriedumu lietā C‑147/03 Komisija/Austrija (Krājums, I‑5969. lpp., 31. un
         turpmākie punkti): atbilstoši šim spriedumam valsts tiesiskais regulējums par vidējās izglītības diplomu atzīšanu sakarā ar
         pieeju Austrijas universitātēm – pretēji Austrijas federālās valdības viedoklim – ietilpst EK līguma piemērošanas jomā.
      
      5 –	EKL 3. panta 1. punkta c) apakšpunkts.
      
      6 –	Skat. turklāt arī ģenerāladvokāta Pojareša Maduru [Poiares Maduro] 2005. gada 7. aprīlī sniegtos secinājumus lietā C‑446/03 Marks & Spencer (2005. gada 13. decembra spriedums, Krājums, I‑10837. lpp., 21.–40. punkts).
      
      7 –	BGBl. 1997 I, 821. lpp.; tiklab pamata strīda brīdī lietā C‑76/05, kā arī brīdinājuma vēstules brīdi lietā C‑318/05 EStG spēkā esošā redakcija attiecībā uz šajā lietā nozīmīgajiem noteikumiem neatšķiras no pašreiz spēkā esošās redakcijas.
      
      8 –	BGBl. 1949, 1. lpp.
      
      9 –      Turpinājumā visi līguma panti ir minēti kopš Amsterdamas līguma [pieņemšanas] spēkā esošajā numerācijā. Panti, kam ir nozīme
         tiesvedībā, kopš attiecīgā 1998. un 1999. gada satura ziņā nav grozīti.
      
      10 –	Tiesas 1988. gada 27. septembra spriedums lietā 263/86 Humbel (Recueil, 5365. lpp., 15.–19. punkts) un 1993. gada 7. decembra spriedums lietā C‑109/92 Wirth (Recueil, I‑6447. lpp., 17. punkts).
      
      11 –	Tiesas 2005. gada 15. marta spriedums lietā C‑209/03 Bidar (Krājums, I‑2119. lpp., 56. punkts).
      
      12 –	Šo secinājumu 10. zemsvītras piezīmē minētie Tiesas spriedumi lietā 263/86 (15.–19. punkts) un lietā C‑109/92 (17. punkts).
      
      13 –	Tiesas 2002. gada 11. jūlija spriedums lietā C‑224/98 D’Hoop (Recueil, I‑6191. lpp., 29.–31. punkts).
      
      14 –	Tiesas 1988. gada 19. janvāra spriedums lietā 292/86 Gullung (Recueil, 111. lpp., 11.–13. punkts).
      
      15 –	Tiesas 1999. gada 29. aprīļa spriedums lietā C‑224/97 Ciola (Recueil, I‑2517. lpp., 11. punkts), 1995. gada 10. maija spriedums lietā C‑384/93 Alpine Investments (Recueil, I‑1141. lpp., 22. punkts), 1989. gada 2. februāra spriedums lietā 186/87 Cowan (Recueil, 195. lpp., 15. punkts) un 1984. gada 31. janvāra spriedums apvienotajās lietās 286/82 un 26/83 Luisi un Carbone (Recueil, 377. lpp., 10. punkts).
      
      16 –	Tiesas spriedums lietā 263/86 (iepriekš minēts 10. zemsvītras piezīmē), 17.–19. punkts; tāpat ģenerāladvokāta G. van Gervena
         [Van Gerven] 1993. gada 13. janvārī sniegtie secinājumi lietā C‑19/92 Kraus (1993. gada 31. marta spriedums, Recueil, I‑1663. lpp., 19. punkts).
      
      17 –	Šo secinājumu 10. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā C‑109/92 (16. un turpmākie punkti).
      
      18 –	Tāpat Vācijas Federālā Finanšu tiesa izvirza argumentāciju, lai noliegtu Kopienu tiesību interpretācijas nozīmi strīda,
         kas ir pamata lietā, atrisinājumā saistībā ar EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunkta noteikumiem un līdz ar to lai noraidītu prejudiciāla jautājuma uzdošanu: skat. BFH 1997. gada 11. jūnija spriedumu XR 74/95 BStBl II 1997, 617. lpp.; un BFH 1998. gada 16. decembra spriedumu BFH‑NV 1999, 918. lpp.
      
      19 –	Lieta C‑372/04 (Krājums, I‑4325. lpp., 91. punkts).
      
      20 –	Skat. it īpaši Tiesas 2004. gada 16. marta spriedumu apvienotajās lietās C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 un C‑355/01 AOK Bundesverband u.c. (Recueil, I‑2493. lpp., 47. punkts) un 1993. gada 17. februāra spriedumu apvienotajās lietās C‑159/91 un C‑160/91 Poucet un Pistre (Recueil, I‑637. lpp., 15. un 18. punkts).
      
      21 –	Tāpat arī Söhn, Kirchhof un Söhn. Einkommensteuergesetz. Komentāri, 9. sējums, 10. panta 1. daļas 9. punkts, L 66, Heidelberga, 2005.
      
      22 –	Federālās Finanšu tiesas 2004. gada 14. decembra spriedums, AZ: XI R 32/03.
      
      23 –	Federālās Finanšu tiesas 2006. gada 5. aprīļa spriedums, AZ: XI R 1/04.
      
      24 –	Šajā nozīmē arī manos 2005. gada 15. decembrī sniegtajos secinājumos izskatāmajā lietā C‑386/04 Stauffer (91. un 93. punkts) paskaidrojumi par sabiedriski derīgu fondu, kas dibināti atbilstoši privāttiesībām, atzīšanu.
      
      25 –	Skat šo secinājumu 30. punktu.
      
      26 –	Šajā kontekstā arī Komisijas piezīmes tās prasības pieteikumā tiesvedībā saskaņā ar EKL 234. pantu (38. punkts, 14. zemsvītras
         piezīme), kā arī prasībā atbilstoši EKL 226. pantam (42. punkts, 22. zemsvītras piezīme).
      
      27 –	2006. gada 2. maija tiesas sēdē prasītāja procesuālais pārstāvis pamata tiesvedībā norādīja uz to, ka privātskolas zināmos
         gadījumos neatzīst, ka tās tiek finansētas ne tikai no skolas naudas maksājumiem, bet arī no veicināšanas biedrības pakalpojumiem,
         kuru ienākumi rodas no it īpaši vecāku “brīvprātīgajiem” ziedojumiem.
      
      28 –	Šo secinājumu 10. zemsvītras piezīmē minētie spriedumi lietā 263/86 (17. punkts) un lietā C‑109/92 (17. punkts).
      
      29 –	Šajā sakarā arī šo secinājumu 16. zemsvītras piezīmē minētie ģenerāladvokāta G. van Gervena secinājumi lietā C‑19/92 (20. punkts)
         un ģenerāladvokāta Slinna [Slynn] 1985. gada 16. janvārī sniegtie secinājumi lietā 293/83 Gravier (1985. gada 13. februāra spriedums, Recueil, 593. lpp.).
      
      30 –	Tiesas 2001. gada 12. jūlija spriedums lietā C‑157/99 Smits un Peerbooms (Recueil, I‑5473. lpp., 57. punkts), 2000. gada 11. aprīļa spriedums apvienotajās lietās C‑51/96 un C‑191/97 Deliège (Recueil, I‑2549. lpp., 56. punkts) un 1988. gada 26. aprīļa spriedums lietā 352/85 Bond van Adverteerders u.c. (Recueil, 2085. lpp., 16. punkts).
      
      31 –	Schmitt‑Kammler, Sachs. Grundgesetz. Komentāri, 7. pants, 62. punkts, Minhene, 1999; Gröschner, Dreier. Grundgesetz. Komentāri. I. sējums, 7. pants, 105. punkts, Tībingene, 1996; Robbers, Mangoldt un Klein/Starck. Das Bonner Grundgesetz. Komentāri, 1. sējums, 7. pants, 191., 199., 209. punkts, Minhene, 1999.
      
      32 –	Vācijas federālā valdība tajā ir uzsvērusi, ka privātās skolas, kas atbilstoši EStG 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktam atrodas labvēlīgā stāvoklī, nekādus pakalpojumus nesniedz, jo tās parasti nenodarbojas
         ar peļņas gūšanu. Tas, ka izņēmuma gadījumos, kuros dažas skolas atbilstoši federālās zemes tiesību aktos paredzētajiem nosacījumiem
         saņem apmēra ziņā nenozīmīgākas subsīdijas un tāpēc tām jānosaka lielāka skolas nauda, atbilstoši Vācijas valdības viedoklim
         vērtējumā neko negroza.
      
      33 –	Ģenerāladvokāta Slinna 1988. gada 15. martā sniegtie secinājumi lietā 263/86 (spriedums iepriekš minēts 10. zemsvītras
         piezīmē) un šī sprieduma 29. zemsvītras piezīmē minētie secinājumi lietā 293/83 (603. punkts).
      
      34 –	Šī sprieduma 33. zemsvītras piezīmē minētie secinājumi lietā 263/86.
      
      35 –	Tiesas 1998. gada 2. aprīļa spriedums lietā C‑213/96 Outokumpu (Recueil, I‑1777. lpp., 34. punkts), 1991. gada 26. jūnija spriedums lietā C‑152/89 Komisija/Luksemburga (Recueil, I‑3141. lpp., 20. punkts) un 1976. gada 17. februāra spriedums lietā 45/75 REWEZentrale (Recueil, 181. lpp., 17. punkts).
      
      36 –	Spriedums lietā C‑209/03 (iepriekš minēts 11. zemsvītras piezīmē), 56. punkts.
      
      37 –	Tiesas 2002. gada 21. novembra spriedums lietā C‑436/00 X un Y (Recueil, I‑10829. lpp., 50. punkts), lietā C‑136/00 (iepriekš minēts 3. zemsvītras piezīmē), 56. punkts, un 2000. gada 6. jūnija
         spriedums lietā C‑35/98 Verkooijen (Recueil, I‑4071. lpp., 59. punkts).
      
      38 –	Skat. arī Gonella, “Unvereinbarkeit des § 10, Absatz 1, Nr. 9 EStG mit Europarecht”, Der Betrieb, 1994, 28. burtnīca, 1395. lpp.
      
      39 –	Skat. šo secinājumu 21. punktu.
      
      40 –	Šo secinājumu 29. un turpmākie punkti.
      
      41 –	Šo secinājumu 41. un turpmākie punkti.
      
      42 –	Šo secinājumu 59. un turpmākie punkti.
      
      43 –	OV 1967, L 152, 13. un turpmākās lpp.
      
      44 –	Skat. jaunāko Bundesfinanzhof judikatūru (iepriekš minēta 22. un 23. zemsvītras piezīmē).
      
      45 –	Skat. iepriekš minētos skaidrojumus lietā C‑76/05, 59. un turpmākie punkti.
      
      46 –	Skat. iepriekš šo secinājumu 26. punktu.
      
      47 –	Pretējā gadījumā viņi būtu jāuzskata vai nu par darba ņēmējiem (EKL 39. pants) vai par pašnodarbinātām personām (EKL 43. pants).
      
      48 –	Atbilstoši Tiesas 2002. gada 17. septembra spriedumam lietā C‑413/99 Baumbast un R (Recueil, I‑7091. lpp., 80.–84. punkts) atsaukšanās uz EKL 12. panta pirmo daļu un EKL 18. panta 1. punktu nebūt nenozīmē, ka saimnieciska
         darbība atbilstoši EKL 39., 43. un 49. pantam tiek veikta citās dalībvalstīs.
      
      49 –	Tiesas 1988. gada 2. februāra spriedums lietā 24/86 Blaizot u.c. (Recueil, 379. lpp., 11. un 15. punkts) un šo secinājumu 29. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā 293/83 (25. punkts).
      
      50 –	Šo secinājumu 11. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā C‑209/03 (32. punkts), 2001. gada 20. septembra spriedums
         lietā C‑184/99 Grzelczyk (Recueil, I‑6193. lpp., 32. punkts) un 1998. gada 12. maija spriedums lietā C‑85/96 Martínez Sala (Recueil, I‑2691. lpp., 63. punkts).
      
      51 –	Tiesas 2003. gada 2. oktobra spriedums lietā C‑148/02 Garcia Avello (Recueil, I‑11613. lpp., 24. punkts) un 1998. gada 24. novembra spriedums lietā C‑274/96 Bickel un Franz (Recueil, I‑7637. lpp., 15. un 16. punkts).
      
      52 –	Šo secinājumu 50. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā C‑184/99 (30.–32. punkts).
      
      53 –	Skat. šo secinājumu 41. un turpmākos punktus.
      
      54 –	Skat. šo secinājumu 59. punktu.
      
      55 –	Skat. šo secinājumu 2. un 45. punktu.