CELEX: 62013CJ0039
Language: sk
Date: 2014-06-12 00:00:00
Title: Rozsudok Súdneho dvora (druhá komora) z 12. júna 2014.#Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen a i. proti SCA Group Holding BV a i.#Návrhy na začatie prejudiciálneho konania, ktoré podal Gerechtshof Amsterdam.#Sloboda usadiť sa – Daň z príjmov právnických osôb – Jediná daňová jednotka medzi spoločnosťami rovnakej skupiny – Žiadosť – Dôvody zamietnutia – Umiestnenie sídla jednej alebo viacerých sprostredkujúcich spoločností alebo materskej spoločnosti v inom členskom štáte – Neexistencia stálej prevádzkarne v štáte zdanenia.#Spojené veci C‑39/13 až C‑41/13.

ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (druhá komora)
      z 12. júna 2014 (
            *1
         )
      „Sloboda usadiť sa — Daň z príjmov právnických osôb — Jediná daňová jednotka medzi spoločnosťami rovnakej skupiny — Žiadosť — Dôvody zamietnutia — Umiestnenie sídla jednej alebo viacerých sprostredkujúcich spoločností alebo materskej spoločnosti v inom členskom štáte — Neexistencia stálej prevádzkarne v štáte zdanenia“
      V spojených veciach C‑39/13až C‑41/13,
      ktorých predmetom sú návrhy na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podané rozhodnutiami Gerechtshof te Amsterdam (Holandsko) zo 17. januára 2013 a doručené Súdnemu dvoru 25. januára 2013, ktoré súvisia s konaniami:
      
         Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen
      
      proti
      
         SCA Group Holding BV (C‑39/13);
      
         X AG,
      
      
         X1 Holding GmbH,
      
      
         X2 Holding GmbH,
      
      
         X3 Holding GmbH,
      
      
         D1 BV,
      
      
         D2 BV,
      
      
         D3 BV
      
      proti
      
         Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (C‑40/13),
      a
      
         Inspecteur van de Belastingdienst Holland‑Noord/kantoor Zaandam
      
      proti
      
         MSA International Holdings BV,
      
      
         MSA Nederland BV (C‑41/13),
      SÚDNY DVOR (druhá komora),
      v zložení: predsedníčka druhej komory R. Silva de Lapuerta, sudcovia J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis, J.‑C. Bonichot (spravodajca) a A. Arabadžiev,
      generálna advokátka: J. Kokott,
      tajomník: M. Ferreira, hlavná referentka,
      so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 9. januára 2014,
      so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
      
               —
            
            
               SCA Group Holding BV, v zastúpení: J. T. Schouten, S. C. W. Douma a G. F. Boulogne, poradcovia,
            
         
               —
            
            
               X AG, v zastúpení: J. M. van der Vegt a P. J. te Boekhorst, poradcovia,
            
         
               —
            
            
               MSA International Holdings BV, v zastúpení: H. T. P. M. van den Hurk, J. J. van den Broek, J. J. A. M. Korving, D. van Seggelen, J. van der Zande a T. Arts, poradcovia,
            
         
               —
            
            
               nemecká vláda, v zastúpení: T. Henze a K. Petersen, splnomocnení zástupcovia,
            
         
               —
            
            
               francúzska vláda, v zastúpení: J.‑S. Pilczer, splnomocnený zástupca,
            
         
               —
            
            
               holandská vláda, v zastúpení: K. Bulterman, M. Noort a B. Koopman, splnomocnené zástupkyne,
            
         
               —
            
            
               Európska komisia, v zastúpení: W. Roels, W. Mölls a P. Van Nuffel, splnomocnení zástupcovia,
            
         po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 27. februára 2014,
      vyhlásil tento
      
         Rozsudok
      
      
               1
            
            
               Návrhy na začatie prejudiciálneho konania sa týkajú výkladu článkov 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ.
            
         
               2
            
            
               Tieto návrhy boli podané v rámci troch sporov medzi, po prvé Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen a SCA Group Holding BV (ďalej len „SCA“), po druhé X AG (ďalej len „X“), X1 Holding GmbH, X2 Holding GmbH, X3 Holding GmbH (ďalej len „X3“), D1 BV (ďalej len „D1“), D2 BV (ďalej len „D2“), D3 BV a Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam a po tretie Inspecteur van de Belastingdienst Holland‑Noord/kantoor Zaandam a MSA International Holdings BV (ďalej len „MSA“) a MSA Nederland BV vo veci vytvorenia daňových jednotiek.
            
         
         Holandský právny rámec
      
      
               3
            
            
               V zmysle článku 13 ods. 1 zákona z roku 1969 o dani z príjmov právnických osôb (Wet op de venootschapsbelasting 1969):
               „Na účely určenia zisku sa nezohľadňujú výnosy z podielu ani náklady spojené s nadobudnutím alebo prevodom tohto podielu (oslobodenie podielu)“.
            
         
               4
            
            
               Článok 15 tohto zákona stanovuje:
               „1.   Ak daňovník (materská spoločnosť) z ekonomického a právneho hľadiska vlastní minimálne 95 % podiel na splatenom základnom imaní iného daňovníka (dcérskej spoločnosti), obaja daňovníci môžu požiadať, aby boli zdanení tak, ako keby išlo o jediného daňovníka, teda ako keby činnosti a majetok dcérskej spoločnosti boli neoddeliteľnou súčasťou činností a majetku materskej spoločnosti. Daň sa bude vyberať od materskej spoločnosti. Daňovníci sú teda spoločne považovaní za jednu daňovú jednotku. Daňovú jednotku môže tvoriť viacero dcérskych spoločností. …
               3.   Odsek 1 sa uplatní len ak:
               …
               
                        b)
                     
                     
                        na účely výpočtu zisku sa uplatnia tie isté ustanovenia pre obidvoch daňovníkov;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        sú obidvaja daňovníci usadení v Holandsku, a v prípade, ak sa zákon o správe daní a poplatkov v kráľovstve [(Belastingregeling voor het Koninkrijk)] alebo dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia uplatní na jedného daňovníka, ak sa tento daňovník rovnako považuje za usadeného v Holandsku v zmysle tohto zákona alebo tejto dohody …;
                     
                  …
               4.   Všeobecným správnym opatrením možno stanoviť pravidlá, ktoré odchylne od odseku 3 písm. b) umožnia daňovníkom, na ktorých sa uvedené ustanovenia neuplatňujú na účely zistenia výšky ziskov, vytvoriť daňovú jednotku. Okrem toho odchylne od odseku 3 písm. c) môže daňovník, ktorý podľa vnútroštátnych právnych predpisov alebo podľa zákona o správe daní a poplatkov v kráľovstve, alebo tiež podľa dohody o zamedzení dvojitého zdanenia nemá sídlo v Holandsku, ale prevádzkuje podnik prostredníctvom stálej prevádzkarne v Holandsku, za podmienok stanovených všeobecným správnym opatrením tvoriť daňovú jednotku, ak právomoc zdaňovať zisky pochádzajúce z tohto podniku bola Holandsku priznaná podľa zákona o správe daní a poplatkov v kráľovstve alebo podľa dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, a ak:
               
                        a)
                     
                     
                        miesto skutočného vedenia tohto daňovníka sa nachádza v Holandských Antilách, v Arube, v členskom štáte Európskej únie alebo v štáte, s ktorým Holandsko uzavrelo platnú dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorá stanovuje zákaz diskriminácie stálych prevádzkarní;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        daňovník uvedený pod písmenom a) je akciovou spoločnosťou alebo spoločnosťou s ručením obmedzeným alebo podobnou spoločnosťou, pokiaľ ide o povahu a spôsob založenia, a
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        ak daňovník uvedený pod písmenom a) tvorí daňovú jednotku ako materská spoločnosť a obchodný podiel v dcérskej spoločnosti podľa odseku 1 patrí do majetku stálej prevádzkarne tejto materskej spoločnosti v Holandsku.
                     
                  …“
            
         
         Spory vo veciach samých a prejudiciálne otázky
      
      
         Veci C‑39/13 a C‑41/13
      
      
               5
            
            
               SCA a MSA sú spoločnosti so sídlom v Holandsku.
            
         
               6
            
            
               Tieto spoločnosti vlastnia spoločnosti so sídlom v Nemecku, buď priamo alebo prostredníctvom iných spoločností taktiež so sídlom v Nemecku.
            
         
               7
            
            
               Posledné uvedené spoločnosti vlastnia ako také spoločnosti so sídlom v Holandsku.
            
         
               8
            
            
               SCA a MSA, ako aj ich dcérske spoločnosti usadené v Holandsku žiadali, aby sa posudzovali ako jediná daňová jednotka v zmysle článku 15 zákona z roku 1969 o dani z príjmov právnických osôb.
            
         
               9
            
            
               Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen a Inspecteur van de Belastingdienst Holland‑Noord/kantoor Zaandam tieto žiadosti zamietli s odôvodnením, že sprostredkujúce spoločnosti neboli usadené v Holandsku alebo tu nemali stálu prevádzkareň.
            
         
               10
            
            
               Rechtbank Haarlem, ktorý konal o žalobe predloženej SCA a MSA, rozhodol, že toto zamietnutie bolo v rozpore so slobodou usadiť sa.
            
         
               11
            
            
               Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen a Inspecteur van de Belastingdienst Holland‑Noord/kantoor Zaandam podali proti tomuto rozsudku odvolanie na Gerechtshof te Amsterdam.
            
         
               12
            
            
               Za týchto podmienok Gerechtshof te Amsterdam rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
               Vo veci C‑39/13
               
                        „1.
                     
                     
                        Ide v prípade, ak sa daňovej dlžníčke neumožní uplatniť holandskú právnu úpravu daňovej jednotky na činnosti a majetok dcérskych spoločností druhého (tretieho stupňa) Alphabet Holding, HP Holding a Alpha Holding, usadené v Holandsku, o obmedzenie slobody usadiť sa v zmysle článku 43 ES v spojení s článkom 48 ES?
                        Je v tomto kontexte a s ohľadom na ciele, ktoré sleduje holandská právna úprava daňovej jednotky…, situácia dcérskych spoločností druhého (tretieho) stupňa Alphabet Holding, HP Holding a Alpha Holding objektívne porovnateľná… a) so situáciou spoločností usadených v Holandsku a sú dcérskymi spoločnosťami (druhého stupňa) vo vzťahu k sprostredkujúcej spoločnosti usadenej v Holandsku a ktorá sa nerozhodla pre začlenenie do daňovej jednotky so svojou materskou spoločnosťou usadenou v Holandsku, a preto ako dcérske spoločnosti druhého stupňa rovnako ako Alphabet Holding, HP Holding a Alpha Holding nemajú prístup k úprave daňovej jednotky výlučne so svojou (pra‑)materskou spoločnosťou, alebo… b) so situáciou dcérskych spoločností druhého stupňa usadených na území Holandska, ktoré sa so svojou materskou spoločnosťou usadenou v Holandsku a sprostredkujúcou spoločnosťou rozhodli vytvoriť daňovú jednotku s ich (pra‑)materskou spoločnosťou, a preto sa ich činnosť a majetok – na rozdiel od činností a majetku spoločností Alphabet Holding, HP Holding a Alpha Holding – daňovo konsolidujú…?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Má pre odpoveď na prvú otázku význam, že predmetné holandské spoločnosti vlastní jediná sprostredkujúca spoločnosť (na nadradenej úrovni v štruktúre skupiny) usadená v inom členskom štáte alebo – ako v prípade spoločností Alphabet Holding, HP Holding a Alpha Holding – dve (či viaceré) sprostredkujúce spoločnosti (na dvoch alebo viacerých vyšších úrovniach štruktúry skupiny) usadené v uvedenom inom členskom štáte?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Pokiaľ je odpoveď na prvú vetu prvej otázky kladná: možno uvedené obmedzenie v tomto prípade odôvodniť naliehavými dôvodmi verejného záujmu, predovšetkým nutnosťou zabezpečiť daňovú koherenciu vrátane zabránenia unilaterálnemu a bilaterálnemu dvojitému zohľadneniu straty…? Pôjde v tomto kontexte o inú situáciu, ak je v konkrétnom prípade zrejmé, že nedochádza k dvojitému zohľadneniu straty…?
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Pokiaľ je odpoveď na tretiu otázku kladná: treba obmedzenie považovať v tomto prípade za primerané…?“
                     
                  Vo veci C‑41/13,
               
                        „1.
                     
                     
                        Ide v prípade, ak sa daňovým dlžníčkam neumožní uplatniť holandskú právnu úpravu daňovej jednotky na činnosti a majetok dcérskej spoločnosti druhého stupňa/daňovej dlžníčky č. 2, usadenej v Holandsku, o obmedzenie slobody usadiť sa v zmysle článku 43 ES v spojení s článkom 48 ES?
                        Je v tomto rámci a s ohľadom na ciele, ktoré sleduje holandská právna úprava daňovej jednotky…, situácia dcérskej spoločnosti druhého stupňa/daňovej dlžníčky č. 2 objektívne porovnateľná… a) so situáciou spoločnosti usadenej v Holandsku a ktorá je dcérskou spoločnosťou sprostredkujúcej spoločnosti usadenej v Holandsku a ktorá sa nerozhodla pre začlenenie do daňovej jednotky so svojou materskou spoločnosťou usadenou v Holandsku, a preto ako dcérska spoločnosť druhého stupňa rovnako ako daňová dlžníčka č. 2 nemá prístup k režimu daňovej jednotky výlučne so svojou materskou spoločnosťou, alebo… b) so situáciou dcérskej spoločnosti druhého stupňa usadenej v Holandsku, ktorá sa spolu so svojou materskou spoločnosťou usadenou v Holandsku a sprostredkujúcou spoločnosťou rozhodla vytvoriť daňovú jednotku so svojou materskou spoločnosťou druhého stupňa, ktorá má sídlo v Holandsku, a preto sa ich činnosť a majetok – na rozdiel od činností a majetku daňovej dlžníčky č. 2 – daňovo konsolidujú?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Má pre odpoveď na prvú vetu prvej otázky význam to…, či predmetná zahraničná sprostredkujúca spoločnosť, pokiaľ v Holandsku nepôsobila prostredníctvom dcérskej spoločnosti, ale prostredníctvom stálej prevádzkarne, mala možnosť rozhodnúť sa – v súvislosti s majetkom a činnosťami jej holandskej stálej prevádzkarne – že so svojou materskou spoločnosťou usadenou v Holandsku, vytvorí daňovú jednotku?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Pokiaľ je odpoveď na prvú vetu prvej otázky kladná: možno uvedené obmedzenie v tomto prípade odôvodniť naliehavými dôvodmi verejného záujmu, predovšetkým nutnosťou zabezpečiť daňovú koherenciu vrátane zabránenia unilaterálnemu a bilaterálnemu dvojitému zohľadneniu straty…?
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Pokiaľ je odpoveď na tretiu otázku kladná: treba uvedené obmedzenie považovať v tomto prípade za primerané…?“
                     
                  
         
         Vec C‑40/13
      
      
               13
            
            
               X je spoločnosť so sídlom v Nemecku. Priamo alebo nepriamo vlastní spoločnosti X3, D1 a D2 so sídlom v Holandsku.
            
         
               14
            
            
               Spoločnosti X3, D1 a D2 spoločným návrhom žiadali, aby boli zlúčené do jedinej daňovej jednotky.
            
         
               15
            
            
               Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam zamietol ich žiadosť s odôvodnením, že ich spoločná materská spoločnosť X nie je usadená v Holandsku ani tam nemá stálu prevádzkareň.
            
         
               16
            
            
               Rechbank Haarlem zamietol žalobu proti tomuto rozhodnutiu.
            
         
               17
            
            
               Uvedené spoločnosti sa proti tomuto rozsudku odvolali na Gerechtshof te Amsterdam.
            
         
               18
            
            
               Za týchto podmienok Gerechtshof te Amsterdam rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ide v prípade, ak sa daňovým dlžníčkam neumožní uplatniť holandskú úpravu daňovej jednotky na činnosti a majetok sesterských spoločností [X3], [D1] a [D2] usadené v Holandsku, o obmedzenie slobody usadiť sa v zmysle článku 43 ES v spojení s článkom 48 ES?
                        Je v tomto kontexte a s ohľadom na ciele, ktoré sleduje holandská právna úprava daňovej jednotky… situácia spoločností [X3], [D1] a [D2] objektívne porovnateľná… a) so situáciou sesterských spoločností usadených v Holandsku a ktoré sa nerozhodli pre začlenenie do daňovej jednotky so svojou spoločnou materskou spoločnosťou/svojimi spoločnými materskými spoločnosťami so sídlom v Holandsku, a preto ako sesterské spoločnosti rovnako ako daňové dlžníčky nemajú prístup k režimu daňovej jednotky, alebo… b) so situáciou sesterských spoločností usadených v Holandsku, ktoré sa rozhodli vytvoriť daňovú jednotku so svojou spoločnou materskou spoločnosťou/svojimi spoločnými materskými spoločnosťami so sídlom v Holandsku, a preto sa ich činnosť a majetok – na rozdiel od činností a majetku daňových dlžníčok – daňovo konsolidujú…?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Má pre odpoveď na prvú vetu prvej otázky význam to…, či a) predmetné spoločnosti – ako v prípade spoločností [D1] a [D2] – majú (priamu) spoločnú materskú spoločnosť v inom členskom štáte, alebo b) ako v prípade spoločnosti [X3] na jednej strane a spoločností [D1] a [D2] na strane druhej – majú rôzne (priame) materské spoločnosti v inom členskom štáte, takže až na vyššej úrovni skupiny – ktorá sa však nachádza v uvedenom inom členskom štáte – možno hovoriť o spoločnej (nepriamej) materskej spoločnosti týchto rôznych spoločností?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Pokiaľ je odpoveď na prvú vetu prvej otázky kladná: možno uvedené obmedzenie v tomto prípade odôvodniť naliehavými dôvodmi verejného záujmu, predovšetkým nutnosťou zabezpečiť daňovú koherenciu vrátane zabránenia unilaterálnemu a bilaterálnemu dvojitému zohľadneniu straty…?
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Pokiaľ je odpoveď na tretiu otázku kladná: treba dané obmedzenie považovať v tomto prípade za primerané…?“
                     
                  
         
         O prejudiciálnych otázkach
      
      
         O prejudiciálnych otázkach vo veciach C‑39/13 a C‑41/13
      
      
               19
            
            
               Svojimi prejudiciálnymi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či články 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ treba vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, podľa ktorej materská spoločnosť rezident môže vytvoriť jedinú daňovú jednotku so svojou dcérskou spoločnosťou druhého stupňa rezidentom, ak túto spoločnosť vlastní prostredníctvom jednej alebo viacerých spoločností rezidentov, ale takúto jednotku nemôže vytvoriť, ak svoju dcérsku spoločnosť druhého stupňa vlastní prostredníctvom spoločností nerezidentov, ktoré v tomto členskom štáte nemajú stálu prevádzkareň.
            
         O existencii obmedzenia
      
               20
            
            
               Sloboda usadiť sa, ktorú článok 49 ZFEÚ priznáva štátnym príslušníkom Únie, zahŕňa právo týchto osôb na prístup a výkon samostatne zárobkovej činnosti, ako aj právo založiť a spravovať podniky za rovnakých podmienok, aké určuje právna úprava členského štátu usadenia sa pre vlastných štátnych príslušníkov. V súlade s článkom 54 ZFEÚ zahŕňa aj právo spoločností, ktoré sú založené v súlade s právnou úpravou členského štátu a majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Európskej únii, vykonávať ich činnosť v dotknutom členskom štáte prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia (rozsudok Felixstowe Dock and Railway Company a i., C‑80/12, EU:C:2014:200, bod 17, ako aj citovaná judikatúra).
            
         
               21
            
            
               V tomto ohľade možnosť priznaná holandským právom materským spoločnostiam rezidentom a ich dcérskym spoločnostiam rezidentom podliehať zdaneniu tak, ako by tvorili jedinú daňovú jednotku, t. j. možnosť podliehať integrovanému daňovému režimu, predstavuje pre dotknuté spoločnosti výhodu likvidity. Tento režim najmä umožňuje v rámci materskej spoločnosti konsolidovať zisky a straty spoločností začlenených do daňovej jednotky a zachovať daňovú neutralitu transakcií vykonávaných v rámci skupiny (pozri rozsudok X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 18).
            
         
               22
            
            
               Holandské právo rozširuje možnosť využitia režimu daňovej jednotky a výhody, ktoré z neho vyplývajú, na materské spoločnosti rezidentov, ktoré chcú byť zdanené spolu s ich dcérskymi spoločnosťami druhého stupňa, avšak pod podmienkou, že sprostredkujúce dcérske spoločnosti sú samé rezidentmi alebo majú v Holandsku stálu prevádzkareň.
            
         
               23
            
            
               Takáto podmienka má za následok rozdielne zaobchádzanie s materskými spoločnosťami rezidentmi, ktoré vlastnia dcérske spoločnosti druhého stupňa, ktoré sú rezidentmi, prostredníctvom sprostredkujúcich dcérskych spoločností rezidentov na jednej strane a s materskými spoločnosťami rezidentmi, ktoré vlastnia dcérske spoločnosti druhého stupňa, ktoré sú rezidentmi, prostredníctvom dcérskych spoločností nerezidentov na druhej strane.
            
         
               24
            
            
               Dotknutá právna úprava vo veci samej tak vytvára rozdiel v zaobchádzaní, pokiaľ ide o možnosť vybrať si režim daňovej jednotky podľa toho, či materská spoločnosť vlastní svoje podiely nepriamo prostredníctvom dcérskej spoločnosti usadenej v Holandsku, alebo v inom členskom štáte (pozri analogicky rozsudok Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, bod 22).
            
         
               25
            
            
               Na rozdiel od názoru, ktorý zastávajú niektorí účastníci konania, v tomto ohľade nie je relevantná skutočnosť, že aj v situácii výlučne vnútroštátnej povahy, nemôže materská spoločnosť vytvoriť daňovú jednotku s dcérskymi spoločnosťami druhého stupňa bez toho, aby využila sprostredkujúcu dcérsku spoločnosť. Aj keď totiž holandská materská spoločnosť, ktorá vlastní holandské dcérske spoločnosti druhého stupňa prostredníctvom dcérskej spoločnosti nerezidenta vôbec nemá možnosť vytvoriť daňovú jednotku s týmito dcérskymi spoločnosťami druhého stupňa, pričom holandská materská spoločnosť, ktorá vlastní holandské dcérske spoločnosti druhého stupňa prostredníctvom dcérskej spoločnosti rezidenta, má naopak takúto možnosť vždy.
            
         
               26
            
            
               Analogické rozdielne zaobchádzanie existuje v situácii, keď tak ako vo veci C‑39/13, nejde o dcérske spoločnosti druhého stupňa, ale o dcérske spoločnosti tretieho stupňa, ktoré sú rezidentmi a ktorých začlenenie do daňovej jednotky s materskou spoločnosťou rezidentom nie je možné z dôvodu, že sprostredkujúca dcérska spoločnosť, ako aj sprostredkujúca dcérska spoločnosť druhého stupňa sú usadené v inom členskom štáte.
            
         
               27
            
            
               Keďže predmetné ustanovenia zákona z roku 1969 o dani z príjmu právnických osôb vo veci samej znevýhodňujú z daňového hľadiska cezhraničné situácie v porovnaní s vnútroštátnymi situáciami, predstavujú obmedzenie, ktoré v zásade zakazujú ustanovenia Zmluvy o FEÚ týkajúce sa slobody usadiť sa (rozsudok Papillon, EU:C:2008:659, bod 32).
            
         O odôvodnení obmedzenia
      
               28
            
            
               Na to, aby bolo takéto rozdielne zaobchádzanie zlučiteľné s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa slobody usadiť sa, je nevyhnutné, aby sa vzťahovalo na situácie, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, pričom porovnateľnosť cezhraničnej a vnútroštátnej situácie treba preskúmať vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutými vnútroštátnymi ustanoveniami, alebo aby bolo toto rozdielne zaobchádzanie odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu (pozri v tomto zmysle rozsudok Felixstowe Dock and Railway Company a i., EU:C:2014:200, bod 25, ako aj citovanú judikatúru).
            
         
               29
            
            
               Pokiaľ ide o porovnateľnosť, treba zdôrazniť, že ustanovenia zákona z roku 1969 o dani z príjmov právnických osôb, ktorý je predmetom konania vo veci samej, majú za cieľ v čo možno najväčšom rozsahu priblížiť podnik s viacerými prevádzkarňami skupiny tvorenej materskou spoločnosťou a jej dcérskymi spoločnosťami a dcérskymi spoločnosťami druhého stupňa prostredníctvom umožnenia daňovej konsolidácie výsledkov hospodárenia všetkých týchto spoločností.
            
         
               30
            
            
               Tento cieľ však možno dosiahnuť tak v prípade materskej spoločnosti, ktorá je rezidentom členského štátu a ktorá vlastní dcérske spoločnosti druhého stupňa, ktoré sú tiež rezidentmi tohto štátu, prostredníctvom dcérskej spoločnosti, ktorá je rovnako rezidentom, ako aj v prípade materskej spoločnosti rezidenta v tom istom členskom štáte, ktorá vlastní dcérske spoločnosti druhého stupňa, ktoré sú tiež rezidentmi tohto štátu, ale prostredníctvom jednej alebo viacerých dcérskych spoločností usadených v inom členskom štáte (pozri v tomto zmysle rozsudok Papillon, EU:C:2008:659, bod 29).
            
         
               31
            
            
               Tieto dve situácie sú tiež objektívne porovnateľné, pokiaľ v oboch prípadoch celky tvorené materskou spoločnosťou a dcérskymi spoločnosťami druhého stupňa sledujú výhody režimu daňovej jednotky.
            
         
               32
            
            
               Vnútroštátny súd sa pýta, či obmedzenie možno odôvodniť naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu vyplývajúceho z koherencie holandského daňového systému v spojení s predchádzaním dvojitému zohľadneniu strát.
            
         
               33
            
            
               Z tohto hľadiska treba pripomenúť, že hoci z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že nevyhnutnosť zachovať koherenciu daňového systému môže odôvodniť obmedzenie výkonu základných slobôd garantovaných Zmluvou, na to, aby takéto odôvodnenie mohlo byť prípustné, sa vyžaduje priamy vzťah medzi dotknutou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody vo forme určitého daňového zaťaženia (pozri najmä rozsudok Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, bod 59 a citovanú judikatúru).
            
         
               34
            
            
               Je pravda, že Súdny dvor vo veci, ktorá viedla k rozsudku Papillon (EU:C:2008:659), pripustil, že takýto priamy vzťah existuje v zásade medzi možnosťou preniesť straty medzi spoločnosťami jednej skupiny na jednej strane a neutralizáciou niektorých transakcií medzi spoločnosťami, akými sú krytie sporných pohľadávok alebo krytie rizík, vzdanie sa pohľadávok, subvencie, krytie na zníženie hodnoty podielov a prevod investičného majetku, na druhej strane. V tomto rozsudku Súdny dvor vychádzal zo skutočnosti, že cieľom neutralizácie týchto transakcií v rámci koncernu bolo vyhnúť sa dvojitému zohľadneniu strát v daňovom systéme dotknutého členského štátu na úrovni spoločností rezidentov patriacich do režimu daňovej integrácie a zároveň zachovať koherenciu tohto daňového systému (rozsudok Papillon, EU:C:2008:659, body 6 a 43 až 50).
            
         
               35
            
            
               Ak by totiž právna úprava dotknutého členského štátu v rozsudku Papillon (EU:C:2008:659) priznala možnosť daňovej integrácie v prípade, keď sprostredkujúca spoločnosť nebola rezidentom, mohlo by dôjsť k tomu, že strata dcérskej spoločnosti druhého stupňa, ktorá je rezidentom, by sa zohľadnila prvýkrát na úrovni materskej spoločnosti rezidenta prostredníctvom daňovej integrácie a druhýkrát na úrovni sprostredkujúcej dcérskej spoločnosti, ktorá nie je rezidentom prostredníctvom zníženia hodnoty vyplývajúcej z tých istých strát na jej podieloch v tejto dcérskej spoločnosti druhého stupňa alebo jej pohľadávok v tejto spoločnosti. Toto zníženie hodnoty by nebolo neutralizované, pretože úkony neutralizácie nemožno uplatniť na sprostredkujúcu spoločnosť nerezidenta.
            
         
               36
            
            
               Jedna skutočnosť však jemne odlišuje právny rámec v predchádzajúcej veci od právneho rámca v konaní vo veci samej.
            
         
               37
            
            
               Článok 13 zákona z roku 1969 o dani z príjmov právnických osôb stanovuje všeobecné pravidlo nazývané „oslobodenie podielu“, ktoré sa uplatní na podiely vyššie ako 5 % imania. Toto pravidlo sa rozšíri na všetky daňové jednotky, pričom pre takéto rozšírenie sa vyžaduje podiel na imaní vo výške aspoň 95 %.
            
         
               38
            
            
               Na základe oslobodenia podielu sa pri stanovení zdaniteľného príjmu daňovej jednotky nezohľadňujú zisky a straty vyplývajúce z vlastníctva, nadobudnutia alebo prevodu podielu. Holandský daňový systém sa tak prostredníctvom tohto všeobecného pravidla oslobodenia, a nie na základe osobitných ustanovení o neutralizácii niektorých transakcií tak, ako v systéme, ktorého sa týkalo konanie, ktoré viedlo k vydaniu rozsudku vo veci Papillon, snaží predchádzať dvojitému zohľadneniu strát v rámci jednej daňovej jednotky.
            
         
               39
            
            
               Ako uviedla holandská vláda na pojednávaní, mechanizmus oslobodenia podielov je teda navrhnutý takým spôsobom, aby materská spoločnosť rezident nemohla za žiadnych okolností zohľadniť stratu spojenú s podielom v niektorej z jej dcérskych spoločností, a to aj v tom prípade, ak má táto dcérska spoločnosť svoje sídlo v inom členskom štáte.
            
         
               40
            
            
               Nemožno preto založiť žiadny priamy vzťah medzi poskytnutím daňovej výhody spočívajúcej vo vytvorení daňovej jednotky a kompenzáciou tejto výhody vo forme určitého daňového zaťaženia.
            
         
               41
            
            
               Z toho vyplýva, že obmedzenie slobody usadiť sa vyplývajúce z vnútroštátnej právnej úpravy nemožno považovať za odôvodnené na základe naliehavých dôvodov všeobecného záujmu vyplývajúceho zo zachovania koherencie daňovej neutrality.
            
         
               42
            
            
               Okrem toho, hoci sa holandská vláda snažila odôvodniť predmetné obmedzenie vo veci samej rizikom daňových únikov, z ustálenej judikatúry vyplýva, že tento dôvod sám osebe nepredstavuje samostatné odôvodnenie daňového obmedzenia slobody usadiť sa, ak sa neuvádza v spojení s osobitným cieľom zamedziť vytváraniu vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality s cieľom vyhnúť sa inak splatnej dani (v tomto zmysle pozri najmä rozsudky ICI C‑264/96, EU:C:1998:370, bod 26, ako aj Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 55). V prípade obmedzenia stanoveného v režime daňovej jednotky zjavne nejde o takýto cieľ.
            
         
               43
            
            
               Z vyššie uvedeného vyplýva, že články 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ treba vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, podľa ktorej materská spoločnosť rezident môže vytvoriť jedinú daňovú jednotku so svojou dcérskou spoločnosťou druhého stupňa rezidentom, ak túto spoločnosť vlastní prostredníctvom jednej alebo viacerých spoločností rezidentov, ale takúto jednotku nemôže vytvoriť, ak svoju dcérsku spoločnosť druhého stupňa vlastní prostredníctvom spoločností nerezidentov, ktoré v tomto členskom štáte nemajú stálu prevádzkareň.
            
         
         O otázkach vo veci C‑40/13
      
      
               44
            
            
               Svojimi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa články 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ majú vykladať v tom zmysle že bránia právnej úprave členského štátu, na základe ktorej sa režim jedinej daňovej jednotky priznáva materskej spoločnosti rezidentovi, ktorá vlastní dcérske spoločnosti rezidentov, ale je vylúčený pre sesterské spoločnosti rezidentov, ktorých spoločná materská spoločnosť nemá v tomto členskom štáte sídlo, ani stálu prevádzkareň.
            
         O existencii obmedzenia
      
               45
            
            
               Treba pripomenúť, že pokiaľ ide o spoločnosti, ich sídlo v zmysle článku 54 ZFEÚ slúži, podobne ako štátna príslušnosť fyzických osôb, na určenie ich spojitosti s právnym poriadkom členského štátu. Pripustenie skutočnosti, že by členský štát usadenia mohol voľne uplatňovať rozdielne zaobchádzanie len z dôvodu, že sídlo spoločnosti sa nachádza v inom členskom štáte, by zbavilo článok 49 ZFEÚ jeho podstaty. Sloboda usadiť sa teda sleduje zabezpečenie výhody vnútroštátneho zaobchádzania v hostiteľskom členskom štáte, pričom zakazuje akúkoľvek diskrimináciu na základe miesta sídla spoločností (pozri rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, bod 43; Denkavit Internationaal a Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, bod 22, ako aj Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, bod 77).
            
         
               46
            
            
               Režim daňovej jednotky, o aký ide vo veci samej, predstavuje pre dotknuté spoločnosti daňovú výhodu. Tým, že urýchľuje zúčtovanie strát stratových spoločností prostredníctvom ich okamžitého odpočítania od príjmov iných spoločností skupiny, poskytuje tejto skupine koncernu výhodu likvidity (rozsudok Marks & Spencer, EU:C:2005:763, bod 32).
            
         
               47
            
            
               Právna úprava vo veci samej teda stanovuje rozdielne zaobchádzanie medzi materskými spoločnosťami so sídlom v Holandsku, ktoré môžu vďaka režimu jedinej daňovej jednotky najmä na účely stanovenia ich zdaniteľného zisku priamo odpočítať straty svojich stratových dcérskych spoločností od príjmov svojich ziskových dcérskych spoločností na jednej strane a materskými spoločnosťami, ktoré tiež vlastnia dcérske spoločnosti v Holandsku, ale majú svoje sídlo v inom členskom štáte a v Holandsku nemajú stálu prevádzkareň, ktoré sú vylúčené z využitia režimu daňovej jednotky, a teda výhody likvidity, ktorú tento režim umožňuje, na druhej strane.
            
         
               48
            
            
               Keďže predmetné ustanovenia zákona z roku 1969 o dani z príjmu právnických osôb vo veci samej znevýhodňujú z daňového hľadiska situácie na úrovni Spoločenstva v porovnaní s vnútroštátnymi situáciami, predstavujú obmedzenie, ktoré v zásade zakazujú ustanovenia Zmluvy týkajúce sa slobody usadiť sa (rozsudok Papillon, EU:C:2008:659, bod 32).
            
         
               49
            
            
               Existenciu tohto obmedzenia nespochybňuje skutočnosť, že spoločná materská spoločnosť dcérskych spoločností, ktoré sa majú konsolidovať, je na vyššej úrovni v štruktúre skupiny, keďže sprostredkujúce spoločnosti, ktorých sídlo sa nenachádza v Holandsku a nemajú tu ani stálu prevádzkareň, sa samy osebe nemôžu začleniť do daňovej jednotky tak, ako vyplýva z bodu 4 tohto rozsudku.
            
         O odôvodnení obmedzenia
      
               50
            
            
               Čo sa týka porovnateľnosti v zmysle judikatúry uvedenej v bode 28 tohto rozsudku, nemecká vláda tvrdí, že cieľom holandského režimu daňovej jednotky je konsolidácia celkových výsledkov skupiny v rámci najvyššie postavenej materskej spoločnosti, a teda situácia skupiny, ktorej materská spoločnosť má sídlo v Holandsku nie je porovnateľná so situáciou skupiny, ktorej materská spoločnosť má sídlo v inom členskom štáte.
            
         
               51
            
            
               Cieľ predmetného režimu daňovej jednotky vo veci samej, ktorým je umožniť spoločnostiam jednej skupiny, aby sa z daňového hľadiska posudzovali ako jediný daňovník, však môžu dosiahnuť jednak skupiny, ktorých materská spoločnosť je rezidentom, a jednak skupiny, ktorých materská spoločnosť nie je rezidentom, prinajmenšom pokiaľ ide o zdanenie samotných dcérskych spoločností, ktoré sú zdaniteľné v Holandsku. Tak ako zdôraznila generálna advokátka v bode 86 svojich návrhov, zákon z roku 1969 o dani z príjmov právnických osôb umožňuje v prípade skupiny, ktorej materská spoločnosť je rezidentom, konsolidáciu dcérskych spoločností s vylúčením materskej spoločnosti.
            
         
               52
            
            
               Rozdielne zaobchádzanie, pokiaľ ide o možnosť daňovej integrácie sesterských spoločností, teda nie je odôvodnené objektívne odlišnou situáciou.
            
         
               53
            
            
               Okrem toho nie je odôvodnené ani naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu vyplývajúceho z koherencie daňového systému v spojení s predchádzaním dvojitému zohľadneniu strát, ktoré uvádza vnútroštátny súd.
            
         
               54
            
            
               Ani z rozhodnutia vnútroštátneho súdu, ani z pripomienok predložených Súdnemu dvoru, ani z pojednávania nevyplýva, že možnosť využiť daňovú jednotku sesterskými spoločnosťami by narušila akýkoľvek priamy vzťah medzi daňovou výhodou a určitým daňovým zaťažením v zmysle judikatúry uvedenej v bodoch 34 a 35 tohto rozsudku.
            
         
               55
            
            
               Okrem toho, ako Súdny dvor pripomenul v bode 42 tohto rozsudku, naliehavý dôvod všeobecného záujmu vyplývajúci z predchádzania nebezpečenstvu daňových únikov nemožno namietať samostatne.
            
         
               56
            
            
               Z vyššie uvedeného vyplýva, že články 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle že bránia právnej úprave členského štátu, na základe ktorej sa režim jedinej daňovej jednotky priznáva materskej spoločnosti rezidentovi, ktorá vlastní dcérske spoločnosti rezidentov, ale je vylúčený pre sesterské spoločnosti rezidentov, ktorých spoločná materská spoločnosť nemá v tomto členskom štáte sídlo ani stálu prevádzkareň.
            
         
         O trovách
      
      
               57
            
            
               Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
            
          
            
               Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:
            
          
            
               
                        
                           1.
                        
                     
                     
                        
                           Vo veciach C‑39/13 a C‑41/13 sa články 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, na základe ktorej materská spoločnosť rezident, môže vytvoriť jedinú daňovú jednotku so svojou dcérskou spoločnosťou druhého stupňa rezidentom, ak túto spoločnosť vlastní prostredníctvom jednej alebo viacerých spoločností rezidentov, ale takúto jednotku nemôže vytvoriť, ak svoju dcérsku spoločnosť druhého stupňa vlastní prostredníctvom spoločností nerezidentov, ktoré v tomto členskom štáte nemajú stálu prevádzkareň.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2.
                        
                     
                     
                        
                           Vo veci C‑40/13 sa články 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, na základe ktorej sa režim jedinej daňovej jednotky priznáva materskej spoločnosti rezidentovi, ktorá vlastní dcérske spoločnosti rezidentov, ale je vylúčený pre sesterské spoločnosti rezidentov, ktorých spoločná materská spoločnosť nemá v tomto členskom štáte sídlo ani stálu prevádzkareň.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Podpisy
                  
               
            (
            *1
         )	Jazyk konania: holandčina.