CELEX: 62003CC0412
Language: lt
Date: 2004-11-23
Title: Generalinio advokato Ruiz-Jarabo Colomer išvada, pateikta 2004 m. lapkričio 23 d. # Hotel Scandic Gåsabäck AB prieš Riksskatteverket. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Regeringsrätten - Švedija. # Šeštoji PVM direktyva - 2 straipsnis, 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalis - Maisto tiekimas bendrovės valgykloje pigau nei savikaina - Apmokestinamoji vertė. # Byla C-412/03

GENERALINIO ADVOKATO
      DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER IŠVADA,
      pateikta 2004 m. lapkričio 23 d.(1)
      
      Byla C-412/03
      Hotel Scandic Gåsabäck AB
      prieš
      Riksskatteverket
      (Regeringsrätten prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Šeštoji PVM direktyva – Apmokestinamasis įvykis – Sandoriai, laikomi prekių tiekimu ir paslaugų teikimu už atlygį – Įmonės, veikiančios viešbučių ir restoranų sektoriuje, maisto tiekimas savo darbuotojams pigiau nei savikaina – 2 straipsnio, 5 straipsnio 6 dalies ir 6 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimas“I –    Įžanga
      1.     Švedijos Regeringsrätten (Vyriausiasis administracinis teismas) nagrinėjama byla yra dėl metodo, kaip turėtų būti traktuojamas viešbučių ir restoranų
         bendrovės pigiau nei savikaina savo darbuotojams tiektas maistas pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) tikslais.
      
      2.     Tam, kad galėtų priimti sprendimą, jam būtina žinoti, ar Šeštajai direktyvai(2), būtent jos 2 straipsniui, 5 straipsnio 6 daliai ir 6 straipsnio 2 dalies b punktui, neprieštarauja nacionalinės teisės aktas,
         kuris panaudojimu privatiems poreikiams laiko ne tik neatlygintinus sandorius, bet taip pat atvejus, kai apmokestinamasis
         asmuo perduoda prekes ar teikia paslaugas už mažesnę kainą nei prekių pirkimo kaina ar paslaugų teikimo savikaina.
      
      II – Teisės aktai
      A –    Bendrijos teisė: Šeštoji direktyva
      3.     Jos taikymo sritį apibrėžia 2 straipsnio 1 dalis nustatydama, kad: „Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas: prekių tiekimas
         ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas
         kaip toks“. Šios dvi teisinių sandorių rūšys yra apibrėžtos toliau, atitinkamai 5 straipsnio 1 dalyje ir 6 straipsnio 1 dalyje.
         
      
      4.     Apmokestinamąją vertę sudaro viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios
         šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina (11 straipsnio
         A dalies 1 punkto a papunktis).
      
      5.     Panašiai prekių, kurios sudaro apmokestinamojo asmens verslui skirto turto dalį, panaudojimas apmokestinamojo asmens ar jo
         darbuotojų privatiems poreikiams, arba jų perdavimas neatlygintinai, arba jų panaudojimas ne savo verslo tikslais, kai pridėtinės
         vertės mokestis už tas prekes ar jų sudedamąsias dalis buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas, turi būti apmokestinamas (5 straipsnio
         6 dalis).
      
      6.     Tokiomis aplinkybėmis apmokestinamąją vertę sudaro prekių įsigijimo kaina arba, jos nesant, – pagaminimo savikaina tiekimo
         metu (11 straipsnio A dalies 1 punkto b papunktis).
      
      7.     Pagal 6 straipsnio 2 dalies b punktą paslaugų teikimu už atlygį laikomi apmokestinamojo asmens paslaugų teikimo jo paties
         arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba neatlygintinai apskritai ne verslo tikslais atvejai, kuriais apmokestinama visa
         paslaugų teikimo kaina (11 straipsnio A dalies 1 punkto c papunktis).
      
      B –    Švedijos teisė: Lagen om medvärdesskatt
      8.     Pagal Lagen om medvärdesskatt (1994:200) – Švedijos įstatymą, reglamentuojantį PVM, prekių panaudojimas privatiems poreikiams reiškia prekių perdavimą
         trečiajam asmeniui nemokamai arba už atlyginimą, mažesnį nei pirkimo kaina arba, jei ta kaina nežinoma, už savikainą perdavimo
         momentu (2 skyriaus 2 straipsnio 2 dalis, nagrinėjama kartu su 7 skyriaus 3 straipsnio 2 dalies a punktu).
      
      9.     Paslaugų panaudojimas privatiems poreikiams reiškia, kad apmokestinamasis asmuo atlieka, organizuoja teikimą ar kaip nors
         kitaip teikia paslaugą sau pačiam arba savo darbuotojams, turėdamas privatų ar nekomercinį tikslą, kai paslauga suteikiama
         nemokamai arba už atlygį, mažesnį nei paslaugų teikimo išlaidos panaudojimo momentu (2 skyriaus 5 straipsnio pirmosios pastraipos
         pirmasis sakinys, nagrinėjamas kartu su 7 skyriaus 3 straipsnio 2 dalies b punktu).
      
      10.   Abiem atvejais būtina, kad sumažinimas nebūtų taikomas dėl komercinių priežasčių; remiantis 7 skyriaus 2 straipsnio pirmąja
         pastraipa, pagal vieną iš nurodytų būdų nustatyta sandorio vertė sudaro apmokestinamąją vertę.
      
      III – Bylos aplinkybės, pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
      11.   Hotel Scandic Gåsabäck AB (toliau – Scandic) teikia viešbučio ir restorano paslaugas; darbo dienos metu jis savo darbuotojams (23–25 asmenims) teikia pietus už mažesnę
         nei savikaina kainą(3). Darbuotojai gauna maistą ir jį nusineša į valgyklą. Baigę pietauti, jie surenka indus bei stalo įrankius ir padeda juos
         į šiam tikslui įrengtas lentynas.
      
      12.   Norėdamas sužinoti apibūdintoms paslaugoms taikytiną apmokestinimo schemą, Scandic pateikė Skatterättsnämnden (institucija, atsakinga už nuomonės pateikimą mokesčių klausimais) du klausimus. Pirmajame jis klausė, ar jos turėtų būti
         laikomos maisto produktų tiekimu (apmokestinamas 12 %) ar maisto paruošimo ir teikimo paslaugomis (apmokestinamos 25 %). Antrasis
         buvo dėl apmokestinamosios vertės ir klausta, ar ji turėtų būti nustatoma pagal darbuotojo sumokėtą sumą, ar pagal taisykles,
         numatytas Švedijos įstatyme dėl panaudojimo privatiems poreikiams.
      
      13.   2002 m. birželio 10 d. nuomonėje minėta institucija atsakė, kad tai yra maisto paruošimo ir teikimo paslaugos, kurių apmokestinamoji
         vertė turėtų būti apskaičiuojama pagal Lagen om medvärdesskatt 2 skyriaus 5 straipsnio pirmosios pastraipos pirmąjį sakinį, nagrinėjamą kartu su 7 skyriaus 3 straipsnio 2 dalies b punktu.
      
      14.   Scandic  nesutiko su tokiu vertinimu ir pateikė ieškinį Regeringsrätten tvirtindamas, kad maistą reikėtų laikyti prekių tiekimu ir kad apmokestinamoji vertė turėtų būti nustatoma pagal darbuotojų
         mokamą atlygį.
      
      15.   Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja, ar Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalyje ir 6 straipsnio
         2 dalies b punkte vartojama sąvoka „panaudojimas“ apima tik operacijas, atliekamas nemokamai, ar, kaip ir Švedijos įstatymas,
         taip pat apima panaudojimą, kai gavėjas moka simbolinį atlygį arba atlygį, kuris yra artimas savikainai. Norėdamas išsklaidyti
         abejones, jis pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
      
      „1.      Tuo atveju, jei Regeringsrätten byloje nuspręstų, kad bendrovės tiekimas yra prekių tiekimas, ar Šeštosios direktyvos 2 straipsnis ir 5 straipsnio 6 dalis
         turi būti aiškinami kaip draudžiantys valstybės narės teisės akte nustatyti, kad tai, jog apmokestinamasis asmuo tiekia prekes
         trečiam asmeniui už atlygį, mažesnį nei prekių ar panašių prekių įsigijimo kaina, o jei nėra tokios kainos, – mažesnį nei
         pagaminimo kaina, reiškia prekių panaudojimą?
      
      2.      Tuo atveju, jei Regeringsrätten byloje nuspręstų, kad bendrovės tiekimas yra maisto paruošimo ir teikimo paslauga, ar Šeštosios direktyvos 2 straipsnis ir
         6 straipsnio 2 dalies b punktas turi būti aiškinami kaip draudžiantys valstybės narės teisės akte nustatyti, kad tai, jog
         apmokestinamasis asmuo atlieka, susitaria atlikti ar kitaip teikia paslaugą jo paties arba jo darbuotojų privatiems poreikiams
         arba ne savo verslo tikslais, jei už šią paslaugą atlygis yra mažesnis nei paslaugos teikimo išlaidos, reiškia paslaugų panaudojimą
         privatiems tikslams?“ 
      
      IV – Procesas Teisingumo Teisme
      16.   Europos Komisija, taip pat, kaip ir Švedijos, Danijos bei Graikijos vyriausybės, pastabas raštu pateikė per EB Teisingumo
         Teismo statuto 20 straipsnyje nustatytą terminą.
      
      17.   2004 m. spalio 21 d. posėdyje Komisijos atstovas ir Švedijos, Graikijos bei Suomijos atstovai pateikė pastabas žodžiu.
      V –    Teisingumo Teismui pateiktų prejudicinių klausimų analizė
      A –    Pirminės pastabos: teisinė sandorio kvalifikacija
      18.   Kaip matyti, Regeringsrätten neprašo Teisingumo Teismo nuomonės dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamo sandorio pobūdžio, nes jis to paties klausia dviejų
         skirtingų situacijų atžvilgiu, priklausančių nuo to, ar maisto tiekimas Scandic  darbuotojams yra laikytinas prekių tiekimu ar paslaugų teikimu. Pagal užduočių pasidalijimą, kurį apima prejudicinio sprendimo
         priėmimo procedūra, bylos aplinkybes turės įvertinti nacionalinis teismas; jei jam reikės taikyti Bendrijos teisę, jis turės
         vadovautis Teisingumo Teismo nustatytomis aiškinimo gairėmis.
      
      19.   Kaip rašytinėse pastabose teigia Komisija, Šeštosios direktyvos kontekste sąvokos „prekių tiekimas“ ir „paslaugų teikimas“
         reikalauja vienodo aiškinimo, taigi ir Teisingumo Teismo prejudicinio sprendimo. Todėl, nors Švedijos teismas to neprašė,
         yra būtina remtis atitinkamos Teisingumo Teismo praktikos nustatytomis gairėmis.
      
      20.   Šiuo klausimu sprendime Faaborg-Gelting Linien(4) nurodyta, kad nustatant, ar sandorį sudaro prekių arba paslaugų teikimas, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis
         buvo sudarytas nagrinėjamas sandoris, norint identifikuoti jam būdingas savybes (12 punktas)(5). Atsižvelgdamas į šią taisyklę, Teisingumo Teismas nusprendė, kad restorano operacijos vykdomos keltuose, teikiančiuose reguliarias
         paslaugas tarp Faaborg (Danija) ir Gelting (Vokietija) uostų, yra paslaugos (15 punktas), nes tokios rūšies sutarties sudedamosios
         dalys dominavo, o maisto tiekimas sudarė tik mažą viso sandorio dalį (13 ir 14 punktai)(6).
      
      21.   Todėl neįmanoma suskaidyti apmokestinamojo sandorio į kelias atskiras dalis, norint jas apmokestinti PVM atskirai. Teisingumo
         Teismas, laikydamasis „tiekimo vienovės“(7) principo, vadovaujasi visuma, kurią jis vienaip ar kitaip apibrėžia, atsižvelgdamas į dominuojančias sudedamąsias dalis.
         Vadovaudamasis šiuo kriterijumi, Regeringsrätten, norėdamas Scandic veiksmus, kurių šis ėmėsi savo darbuotojų labui, priskirti prekių tiekimui ar paslaugų teikimui, turi apskritai juos išnagrinėti,
         atkreipdamas dėmesį į dominuojantį elementą.
      
      B –    Panaudojimas privatiems poreikiams ir PVM
      22.   Bylos esmė susijusi su išaiškinimu, ar Šeštoji direktyva leidžia nacionalinės teisės akte, kaip panaudojimą privatiems poreikiams
         apibrėžti, pagrindinėje byloje nagrinėjamą situaciją, kuo remdamiesi Scandic darbuotojai už maistą įmonei moka tam tikrą sumą, net jeigu ji yra mažesnė už savikainą.
      
      23.   Šeštosios direktyvos tekstas bei prasmė, taigi – ir Bendrijos įstatymų leidėjo ketinimai yra orientuoti priešinga kryptimi
         nei ši galimybė.
      
      1.      Kodėl apmokestinamas panaudojimas privatiems poreikiams?
      24.   Panaudojimo privatiems poreikiams prilyginimas prekių tiekimui ir paslaugų teikimui už atlygį atitinka neutralumo principą,
         esminį bendrosios PVM sistemos elementą(8), skirtą užtikrinti, kad apmokestinimas neturėtų įtakos gamybos procesui(9), visas komercines veiklos rūšis traktuojant vienodai, nekeičiant jų kainos(10). Sistema yra paprasta: PVM apskaičiuojamas nuo vartojimo veiksmų, kurie yra netiesioginė žmonių ekonominio pajėgumo išraiška,
         apmokestinant prekiautojų ir verslininkų sandorius, perkeliančius mokesčių naštą galutiniam vartotojui. Taip apmokestinamieji
         asmenys yra apmokestinami „neutraliu“ mokesčiu: mokestis tenka paskutiniam grandinės elementui, kuris yra gaunantis prekes
         arba pasinaudojantis paslaugomis asmuo(11).
      
      25.   Atsižvelgiant į minėtą principą, vienodos situacijos neturi būti traktuojamos skirtingai. Kiek tai susiję su nagrinėjamu klausimu,
         galutiniai gavėjai ir bet kas, nesantis galutiniu gavėju, iš esmės yra panašioje padėtyje ir turi būti apmokestinami pagal
         vienodą PVM sistemą, kad prekiautojai ir verslininkai, veikiantys kaip galutiniai pirkėjai ar vartotojai, būtų tokiais laikomi;
         be to, jų teisiniai veiksmai turi būti vertinami atitinkamai, siekiant „neleisti apmokestinamųjų asmenų privačiam vartojimui
         išvengti“ mokesčio(12). 
      
      26.   Taip pat sprendime De Jong, kurį miniu 12 išnašoje, buvo pažymėta, kad Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalis užtikrina vienodą požiūrį į apmokestinamąjį
         asmenį, kuris panaudoja prekes, sudarančias jo verslo turto dalį, privatiems poreikiams, ir į paprastą vartotoją, kuris perka
         tokios pat rūšies prekes (15 punktas)(13). Sprendimai Enkler(14) ir Fillibeck(15) tokį patį tikslą priskiria 6 straipsnio 2 dalies a punktui, prilyginančiam turto naudojimą tokiais tikslais paslaugų teikimui
         už atlygį.
      
      27.   Trumpai sakant, siekiama neleisti apmokestinamajam asmeniui išvengti mokesčio mokėjimo ir kartu naudotis privalumais, kurie
         jam nepriklauso, palyginti su paprastu vartotoju, perkančiu prekes ir už jas mokančiu atitinkamą mokestį, kai apmokestinamasis
         asmuo atskaito PVM nuo jo įsigyto verslui naudojamo turto, kurį jis „naudoja“ privatiems poreikiams (5 straipsnio 6 dalis
         ir 6 straipsnio 2 dalies a punktas)(16).
      
      28.   Neutralumo principas ir sistemos vienodumas mokesčių suderinamumo požiūriu verčia priimti tokį patį sprendimą dėl prekiautojo
         neatlygintinai jo paties arba jo darbuotojų privatiems poreikiams suteiktų paslaugų, nurodytų 6 straipsnio 2 dalies b punkte.
         Jei tikslas yra toks, kad panašiose situacijose ūkio subjektams turėtų tekti lygiavertė mokesčių našta, prekiautojas, kuris
         pats asmeniškai naudojasi su savo verslu susijusiomis paslaugomis, yra, kiek tai susiję su PVM, tokioje pat padėtyje kaip
         ir privatūs gavėjai, turintys už jas mokėti: abu yra paskutiniai grandinės elementai.
      
      29.   Taigi apmokestinamasis asmuo gali panaudoti (5 straipsnio 6 dalis) arba naudoti (6 straipsnio 2 dalies a punktas) verslo turtą
         kitais nei savo verslo tikslais. Jeigu jį pirkdamas jis atskaitė PVM, vėliau, tapęs galutiniu vartotoju ir nesumokėjęs mokesčio,
         jis naudojasi privalumu, kuris jam nepriklauso, palyginti su paprastais pirkėjais ar vartotojais, privalančiais jį sumokėti(17). Kuomet jis neatlygintinai ir panašiais tikslais naudojasi paslauga, esančia jo verslo dalimi (6 straipsnio 2 dalies b punktas),
         nemokėdamas jokių mokesčių, jis sau leidžia vartojimą, atleistą nuo mokesčių, privilegijuotą ir pažeidžiantį neutralumo principą.
      
      30.   Siekiant palengvinti siūlomo aiškinimo supratimą, tikslinga pateikti keletą pavyzdžių(18).
      
      31.   Verslininkas, kuris verčiasi automobilių prekybą, vienu jų naudojasi privatiems poreikiams arba jį padovanoja draugui. Šis
         perleidimas yra apmokestinamas PVM (1000 eurų), nes kitaip būtų išvengta galutinio suvartojimo, dėl kurio buvo įvestas šis
         mokestis, apmokestinimo. Tačiau jei prekybos agentas, įsigydamas automobilį, neatskaitė sumokėto PVM, būtų apmokestintas panaudojimas
         privatiems poreikiams, o automobiliui, pažeidžiant neutralumo principą, tektų dviguba mokesčio našta (2000 eurų); jeigu, kita
         vertus, mokestis buvo atskaitytas, šis principas reikalauja sumokėti mokestį, siekiant neleisti jo išvengti, atsitikus apmokestinamajam
         įvykiui. Todėl Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalies a punktas numato panaudojimo privatiems
         poreikiams apmokestinimą su sąlyga, kad buvo atskaitytas sumokėtas PVM.
      
      32.   Kita vertus, architektas sau parengia projektą šeimos namui statyti. Tokiu atveju „gamybos grandinė“ prasideda ir baigiasi
         paslaugos suteikimu, nesant ankstesnių stadijų, kurios būtų galėjusios tapti pagrindu apmokestinti PVM, todėl šios operacijos
         apmokestinimas nepriklauso nuo ankstesnių mokesčių, kurie nebuvo sumokėti, atskaitymo. Tačiau nuostatos (6 straipsnio 2 dalies
         b punktas) tikslas yra toks pats: „neleisti apmokestinamajam asmeniui iš savo įmonės gauti neapmokestinamą komercinę paslaugą,
         nuo kurios privatus asmuo turėtų sumokėti PVM“(19).
      
      2.      Apmokestinamoji vertė panaudojimo privatiems poreikiams atvejais
      33.   Paprastai apmokestinamąją vertę sudaro tiekėjo už prekes ar paslaugas gauto atlygio suma (Šeštosios direktyvos 11 straipsnio
         A dalies 1 punkto a papunktis). Kita vertus, panaudojimo privatiems poreikiams atveju tai yra tų prekių arba panašių prekių
         įsigijimo kaina ar savikaina arba apmokestinamojo asmens išlaidos, patirtos teikiant šias paslaugas (11 straipsnio A dalies
         1 punkto b ir c papunkčiai).
      
      34.   Todėl čia nėra tarpinės išeities. Iš minėtų nuostatų formuluotės galima daryt išvadą, kad panaudojimo privatiems tikslams
         atžvilgiu remiamasi kitu pagrindu, nes gavėjas nemoka ir bet kuri operacija, kuri nėra neatlygintina, čia nepatenka.
      
      35.   Toks požiūris atitinka Teisingumo Teismo praktiką dėl atlygio sąvokos, pagal kurią tarp pardavėjo (arba paslaugų teikėjo)
         ir pirkėjo (arba paslaugų gavėjo) turi egzistuoti teisinis ryšys, pagal kurį yra atliekamas abipusis įvykdymas; pirmojo gautas
         atlygis sudaro faktinę antrojo gautos naudos vertę(20), ir tai yra subjektyvi vertė, kuri kiekvienu atveju atitinka faktiškai gautą, bet ne pagal objektyvius kriterijus nustatytą
         sumą(21). Todėl aplinkybė, kad ekonominė veikla yra vykdoma už didesnę ar mažesnę kainą nei savikaina, yra nereikšminga tą veiklą
         apibūdinant kaip atliekamą už atlygį.
      
      36.   Be to, kaip pažymi Komisija, nei Šeštojoje direktyvoje, nei Teisingumo teismo praktikoje nėra jokios nuostatos, kuri reikalautų
         apmokestinamąją sumą nustatyti, nepaisant sumokėtos sumos, pagal apmokestinamojo sandorio rinkos kainą. 11 straipsnyje šiuo
         klausimu numatoma, kad nustatant mokėtiną mokestį į apmokestinamąją vertę neįskaičiuojamas kainos sumažinimas ir nuolaidos
         (11 straipsnis A dalis 3 punktas), ir kad apmokestinamoji vertė yra sumažinama atsisakymo, grąžinimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo
         atvejais, arba kai kaina sumažinama jau po tiekimo (11 straipsnis C dalis 1 punktas). Apmokestinamoji vertė visuomet nustatoma
         pagal gautą atlygį(22); tai taisyklė, kuri taip pat yra pagrįsta neutralumo principu ir šio mokesčio, kaip netiesioginio, apskaičiuojamo nuo suvartojimu
         išreikšto ekonominio pajėgumo, kuris reikalauja, kad mokestis būtų nustatytas pagal faktiškai ekonominio proceso paskutinėje
         stadijoje „pridėtą“ vertę, pobūdžiu(23).
      
      37.   Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalyje ir 6 straipsnio 2 dalies b punkte įtvirtinta sistema apima tik neatlygintinus sandorius;
         kiti, netgi sudarytieji už mažesnę kainą nei savikaina, turi būti laikomi sudarytais už atlygį pagal 2 straipsnio 1 dalį.
         Vadinasi, šios nuostatos draudžia nacionalinius įstatymus, kurie „nuostolingus pardavimus“ traktuoja kaip panaudojimą privatiems
         poreikiams.
      
      38.   Švedijos vyriausybė atmeta šį argumentą tvirtindama, kad tarp už simbolinę kainą ir neatlygintinai sudaromų sandorių nėra
         jokio skirtumo. Jos tvirtinimai yra perdaug retoriški ir nesusiję su nagrinėjama byla, nes iš prašymo priimti prejudicinį
         sprendimą matyti, kad Scandic darbuotojai už maistą moka didesnę kainą nei įmonės savikaina; nors ateityje „ji gali būti mažesnė“, tačiau nė karto jame
         nėra paminėta „simbolinės kainos“ sąvoka.
      
      39.   Tame argumente ir Graikijos bei Suomijos vyriausybių nuomonėse pareikštas nuogąstavimas dėl mokesčių vengimo yra nepateisinamas,
         nes nepaisoma aplinkybės, jog Bendrijos teisės aktų leidėjas įvertino tokią galimybę Šeštosios direktyvos 27 straipsnyje,
         palikdamas valstybėms narėms teisę tam tikrais atvejais jos netaikyti; ir taip yra neatsižvelgiama į aplinkybę, kad, neleidžiant
         tyčiotis iš įstatymo, teisinis interesas neturi būti iškeliamas kaip absoliuti priežastis, paverčianti išimtį (apmokestinamosios
         vertės nustatymas už neatlygintinai sudarytus sandorius pagal rinkos kainą) bendrąja taisykle bei išplečianti mokesčio nuostatos
         prasmę, nes, kaip bus toliau paaiškinta, šioje teisės srityje negalima taikyti pagrindinių principų analogijos.
      
      40.   Bet kuriuo atveju Švedijos vyriausybės argumentas, nors jis ir turi tikslą apsaugoti mokesčio neutralumą, nėra priimtinas.
         Pagal jos pateiktas pastabas: jeigu įmonė savo darbuotojams subsidijuoja maistą net ir kitoje maitinimo įstaigoje, ji perveda
         šiai įstaigai subsidijos sumą, papildydama šią darbuotojų sumokėta suma. Ši įmoka būtų tiesiogiai susijusi su kaina ir pagal
         Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punkto a papunktį įskaičiuojama į apmokestinamąją vertę. Ji mano, kad darbdavys,
         kuris prisideda prie darbuotojų maitinimo, panaudodamas savo paslaugas, turėtų būti traktuojamas taip pat, tačiau tai neįmanoma,
         kai yra apmokestinama tik darbuotojų sumokėta suma.
      
      41.   Švedijos vyriausybė sąvokai „subsidija“ priskiria taikymo sritį, kuri jos neatitinka, nes Šeštojoje direktyvoje ji vartojama
         kaip paskatinimo priemonė technine ir teisine prasme, kad valstybė galėtų paskatinti tam tikrą sektorių, suteikdama asmenims
         finansinį pranašumą. Dėl šios priežasties Teisingumo Teismas reikalauja, kad subsidiją suteiktų institucija. Tai sąlyga, kuri
         besąlygiškai reiškia, kad yra trys santykio šalys: institucija, kuri suteikia subsidiją, prekiautojas, kuris iš to turi naudos,
         ir galutinis vartotojas(24). Taigi apibendrinus, Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punkto a papunktis „apima tik subsidijas, kurios sudaro
         visą ar dalį atlygio už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą ir kurios yra trečiosios šalies išmokamos pardavėjui arba tiekėjui“(25).
      
      42.   Iš tiesų Švedijos vyriausybė nepaiso esminės teisėtumo principo taikymo srities mokesčių teisėje, kuris, kaip ir baudžiamojoje
         teisėje laisvės atžvilgiu, numato, kad įstatymų leidėjas, kuriam priklauso aukščiausia valdžia, turėtų būti vienintelė įgaliota
         institucija piliečių turtui riboti(26). Būtinas šio principo priklausinys yra draudimas analogišką mokesčių nuostatų aiškinimą taikyti mokesčių mokėtojo nenaudai,
         kad tie, kurie jas taiko bendrai, ypač teismai, neviršytų įstatyme įtvirtintų ketinimų bei nereikalautų mokesčių tais atvejais,
         kurių neapima jų formuluotė. Siūlydama išplėsti Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punkto a papunktyje esančią
         subsidijos sąvoką, Švedijos vyriausybė naudoja šį aiškinimo metodą, tačiau toks mokesčių normų esminės taikymo srities išplėtimas
         yra aiškiai uždraustas kai kurių valstybių narių teisės sistemose(27).
      
      VI – Išvada
      43.   Remdamasis tuo, kas išdėstyta, aš siūlau Teisingumo Teismui į Regeringsrätten  pateiktus klausimus atsakyti taip:
      
      „1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės
         vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 2 straipsnis, 5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalies b punktas
         turėtų būti aiškinami kaip draudžiantys nacionalinės teisės aktą, pagal kurį sandoriai, kurie nėra neatligintini ir kuriuos
         sudarant mokama kaina, netgi kai ji yra mažesnė už tiekiamų prekių įsigijimo ar panašių prekių arba už suteiktų paslaugų vertę,
         yra laikomi prekių panaudojimu privatiems poreikiams.“ 
      
      1 –	Originalo kalba: ispanų.
      
      2 –	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva (EEB) Nr. 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo
         – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; toliau – Šeštoji direktyva). 
      
      3 –	Iš tikrųjų, kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nutarties, darbuotojai moka šiek tiek
         didesnę kainą nei savikaina, tačiau ateityje ji bus sumažinta. Dėl mokesčio pateikta nuomonė, dėl kurios buvo pradėta pagrindinė
         byla, yra pagrįsta antrąja hipoteze.
      
      4 –	1996 m. gegužės 2 d. Sprendimas Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, Rink. p. I‑2395).
      
      5 –	Toks pats kriterijus, pagal kurį atsižvelgiama į visas sandorio sudarymo aplinkybes, buvo taikomas 1993 m. lapkričio 17 d.
         Sprendime Komisija prieš Prancūziją (C‑68/92, Rink. p. I‑5881, 16–19 punktai) tam tikriems sandoriams, kaip antai „reklamos paslaugoms“, apibrėžti.
      
      6 –	Teisingumo Teismas pažymėjo, kad paruošto maisto ir gėrimų tiekimas suvartoti vietoje buvo kelių paslaugų, pradedant maisto
         gaminimu ir baigiant jo fiziniu patiekimu induose, rezultatas; tuo pačiu metu klientas galėjo naudotis reikiama infrastruktūra
         (valgykla, rūbinė, baldai, indai). Tačiau, jis nurodė, kad yra kitaip, kai sandoriai sudaromi dėl maisto „išsineštinai“, kurie
         nėra derinami su paslaugomis, skirtomis pagerinti vartojimą vietoje, atitinkamoje aplinkoje (sprendimo Faaborg-Gelting Linien 13 ir 14 punktai).
      
      7 –	Ši formuluotė („Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung“) yra P. Haunold vartotų terminų parafrazė: „Der Steuergegenstand“,
         EuGH‑Rechsprechung und Umsatzsteuerpraxis, Viena 2001, p. 111.
      
      8 –	1989 m. birželio 27 d. Sprendimas Kühne (50/88, Rink. p. 1925, 12 punktas) ir 1993 m. gegužės 25 d. Sprendimas Mohsche (C‑193/91, Rink. p. I‑2615, 9 punktas) minėtą principą apibūdina kaip „būdingą“ PVM.
      
      9 –	C. Lohse, „Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht“, EuGH- Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, Viena 2001, p. 49.
      
      10 –	Pasekmė, kurią nurodo L. Mochón López ir A. Jabalera Rodríguez savo bendro darbo įvadinėje dalyje El impuesto sobre el valor añadido. Comentarios a sus normas reguladoras, editorial Comares, Granada, 2001, p. 14, yra neutralumo principo raison d’être.
      
      11 –	Panašias sąvokas aš vartojau pateiktų išvadų 2004 m. sausio 13 d. ir kovo 25 d. byloje Lipjes (2004 m. gegužės 27 d. Sprendimas, C‑68/03, Rink. p. I‑0000) ir tų pačių metų rugsėjo 16 d. byloje Cimber Air (2004 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas, C‑382/02, Rink. p. I‑0000) atitinkamai 33 ir 38 punktuose.
      
      12 –	Generalinio advokato F. G. Jacobs išvada, pateikta 1992 m. vasario 27 d. byloje De Jong (C‑20/91, Rink. p. I‑2847, 10 punktas).
      
      13 –	1999 m. balandžio 27 d. Sprendimas Kuwait Petroleum (C‑48/97, Rink. p. I‑2323) ir 2001 m. kovo 8 d. Sprendimas Bakcsi (C‑415/98, Rink. p. I‑1831) pabrėžė tą patį tikslą (atitinkamai 21 ir 42 punktai).
      
      14 –	1996 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Enkler (C‑230/94, Rink. p. I‑4517, 33 punktas).
      
      15 –	1997 m. spalio 16 d. Sprendimas Fillibeck (C‑258/95, Rink. p. I‑5577, 25 punktas).
      
      16 –	Žr. minėtų sprendimų De Jong 15 punktą, Enkler 33 punktą ir Bakcsi 42 punktą.
      
      17 –	Ši mintis yra paslėpta, a sensu contrario, minėtame sprendime Kühne, kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punktas turi būti aiškinamas kaip
         draudžiantis apmokestinti įmonės prekių nusidėvėjimą jų naudojimo privatiems tikslams atveju, kai PVM nuo tokių prekių nebuvo
         atskaitytas, nes šios buvo įsigytos iš neapmokestinamojo asmens (11 punktas). Taip pat minėtas sprendimas Bakcsi yra priimtas remiantis tokiais pat pagrindais (44 punktas).
      
      18 –	Aš juos pagrindžiau, nors su keliais pakeitimais, A. M. López Molino pateiktais pavyzdžiais: „Entregas de bienes y prestaciones
         de servicios sujetos al IVA“, El impuesto sobre el valor añadido. Comentarios a sus normas reguladoras,  Editorial Comares, Granada 2001, p. 49 ir t. t.
      
      19 –	Tai generalinio advokato F. G. Jacobs žodžiai iš jo minėtos išvados byloje Mohsche (22 punktas).
      
      20 –	Tai patvirtina 1994 m. kovo 3 d. Sprendimas Tolsma (C‑16/93, Rink. p. I‑743, 14 punktas) ir 1998 m. liepos 14 d. Sprendimas First Nacional Bank of Chicago (C‑172/96, Rink. p. I‑4387, 26 punktas).
      
      21 –	Minėto sprendimo Fillibeck 13 punktas; 1996 m. spalio 24 d. Sprendimas Elida Gibbs (C‑317/94, Rink. p. I‑5339, 27 punktas) ir 2001 m. kovo 29 d. Sprendimas Komisija prieš Prancūziją (C‑404/99, Rink. p. I‑2667, 38 punktas).
      
      22 –	Tai nuolat pažymima Bendrijos teismų praktikoje. Žr. 2001 m. gegužės 29 d. Sprendimą Freemans (C‑86/99, Rink. p. I‑4167, 27 punktas) ir jame minimus sprendimus.
      
      23 –	Kitas pavyzdys (šį kartą aš pateikiu L. Mochón López, ir A. Jabalera Rodríguez, nurodytą atvejį op. cit,  p. 13): prekiautojas B už rinkos kainą (150 eurų) parduoda tam tikrą prekę, įsigytą iš prekiautojo A už 100 eurų. Įsigyjant
         prekę PVM sudarė 16 eurų (mokesčio tarifas 16 %), o parduodant 24 eurų sumą, kurią sumoka vartotojas. Suma, kurią turi sumokėti
         prekiautojas, yra lygi gauto ir sumokėto mokesčio skirtumui (24 – 16 = 8 eurų), o galutinis vartotojas moka visą mokesčio
         sumą (24 eurus). Kaip matyti, prekiautojo B atžvilgiu mokestis yra neutralus. Iš pradžių mokestis sudarė išlaidas (16 eurų),
         vėliau tapo pajamomis (24 eurai), bet vėliau prekiautojas prarado šį skirtumą (8 eurus), sumokėdamas jį į biudžetą. Taigi
         mokestis neturi jokios įtakos juo apmokestinamų prekių ar paslaugų kainai, nes jis nėra nei įmonės išlaidos, nei pelnas. Tačiau
         jei dėl kažkokių priežasčių prekiautojas B už 90 eurų parduoda prekę, įsigytą už 100 eurų, nuo kurių sumokėjo 16 eurų PVM,
         PVM negali būti apskaičiuojamas nuo rinkos vertės (150 eurų), neatsižvelgiant į tikrąją sandorio kainą (90 eurų), nes mokestis
         būtų 24 eurai, vietoj 14,4 eurų; tai būtų nuostolinga prekiautojui B, ir neutralumas, kuris turi dominuoti šioje netiesioginio
         apmokestinimo sistemoje, būtų prarastas.
      
      24 –	2001 m. lapkričio 22 d. Sprendimas Office des Produits Wallons (C‑184/00, Rink. p. I‑9115, 10 punktas). Toks pat požiūris įtvirtintas 2004 m. liepos 15 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją, (C‑381/01, Rink. p. I‑0000) ir sprendimo Komisija prieš Vokietiją (C‑144/02, Rink. p. I‑0000) atitinkamai 32 ir 31 punktuose.
      
      25 –	Minėto sprendimo Office des Produits Wallons rezoliucinė dalis.
      
      26 –	Lygybės principas baudžiamosios ir mokesčių teisės srityse buvo įtvirtintas vėlyvaisiais viduramžiais suvereno valdžiai
         apriboti. Ispanijoje comunidades, municipalitetai ir miestai galėjo priimti sprendimus dėl subsidijų skyrimo karališkajam iždui ir dėl baudimo už tam tikrą
         elgesį, pritarus atstovų susirinkimams, vadinamiesiems kortesams. „Konventų“ formavimasis tarp monarchijos ir „politinės bendruomenės“,
         kuris sutvirtino politinę valstybės sąrangą ir sustabdė bet kokį karališkos valdžios plėtimąsi ateityje, yra viduramžių Ispanijos
         karalysčių formavimosi konstanta, nors ir su dideliais  skirtumais bei niuansais. Aragonos ir Navaros kortesai biudžeto ir
         įstatymų leidybos kontrolės funkcijas įgijo XIII amžiaus pabaigoje–XIV amžiaus viduryje (žr. M. A. Ladero Quesada, „España:
         reinos y señoríos medievales“, España. Reflexiones sobre el ser de España,  Real Academia de la Historia, antrasis leidimas, Madridas, 1998, p. 95–129). Kastilijoje ši institucija, suklestėjusi XIV
         ir XV a., turėjo mažesnį autoritetą; ir netgi kai politiniame gyvenime jai teko svarbus vaidmuo, jos galios buvo labiau apribotos
         (J. Valdeón,, Los reinos cristianos a fines de la Edad Media“, Historia de España, Editorial Historia 16, Madridas, 1986, p. 391–455, ypač p. 414–423).
      
      27 –	Vienas pavyzdžių yra Ispanijos Ley General Tributaria 14 straipsnis (Ley 58/2003, 2003 m. gruodžio 18 d. Boletín Oficial del Estado), kuris draudžia taikyti analogiją, nepaisant jo griežtos formuluotės, apmokestinamojo įvykio sąvokai išplėsti. Vokietijoje
         Bundesfinanzhof (federalinis teismas mokesčių klausimais) atsisakė naudoti šį aiškinimo ir taikymo kriterijų apmokestinamųjų asmenų atžvilgiu
         (Bundesteuerblatt II 1972, 455, 457; Bundesteuerblatt II 1976, 246, 248; Bundesteuerblatt II 1977, 283, 287; Bundesteuerblatt II 1978, 346; Bundesteuerblatt II 1979, 347; Bundesteuerblatt II 1982, 618). Belgijos doktrina, atrodo, laikosi bendros nuomonės dėl nepritarimo taikyti analogiją aiškinant mokesčių nuostatas
         ir nurodo 1978 m. balandžio 13 d. Kasacinio teismo sprendimą (État belge, Ministre des Finances prieš Bodson Fr., A. et M., Pasicrisie belge  1978, 910). Pavyzdžiui, šios nuomonės laikosi A. Tiberghien ir kiti: Manuel de droit fiscal: 2000,  Editorial Larcier, dvidešimt pirmasis leidimas, Briuselis 2000, p. 69 ir 69, ir M. Dassesse, ir P. Minne Droit fiscal, principes généraux et impôts sur les revenus,  editorial Bruylant, penktasis leidimas. Briuselis 2001, p. 58 ir 59. Mažiau aiški yra padėtis Prancūzijoje, kur paskelbtos
         nuomonės skiriasi (žr. P. Marchesson: L’interpretation des textes fiscaux, Editorial Economica, Paryžius, 1980, p. 197–234; Philip, L.: Dictionnaire encyclopédique des finances publiques,  Editorial Economica, Paryžius, 1991, vol. II, p. 971 ir 972; L. Trotabas ir J. M. Cotteret, Droit Fiscal, Editorial Dalloz, aštuntasis leidimas, Paryžius, 1996, p. 272 ir 273; F. Donet, Contribution à l’étude de la sécurité juridique en droit fiscal interne français,  Editorial L.G.D.J., Paryžius, 1997, p. 157–164; ir M. Bouvier: Introduction au droit fiscal général et la théorie de l’impôt,  Editorial L.G.D.J., penktasis leidimas, Paryžius, 2003, p. 42-47), tačiau Kasacinis teismas nusprendė, kad šiuo atveju apmokestinimo
         srityje yra negalimas aiškinimas pagal analogiją (1975 m. spalio 25 d. Sprendimas Bull. III Nr. 309, 234).