CELEX: 62021CC0227
Language: ro
Date: 2022-05-05
Title: Concluziile avocatului general J. Kokott prezentate la 5 mai 2022.###

Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 5 mai 2022(1)

Cauza C‑227/21

UAB „HA.EN.”

împotriva

Valstybinė mokesčių inspekcija

[cerere de decizie preliminară formulată de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei, Lituania)]
„Cerere de decizie preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată – Domeniul de aplicare al așa‑numitei jurisprudențe în materie de fraudă – Existența unui abuz de drept – Refuzul dreptului de deducere pentru motivul că destinatarul prestației a știut sau ar fi trebuit să știe că prestatorul, din cauza situației sale financiare, nu va putea plăti TVA‑ul generat către trezoreria statului – Impunerea TVA‑ului în cazul compensării prețului cu datoriile existente”

I.      Introducere

1.        Prezenta procedură preliminară ne‑ar putea duce cu gândul la un pasaj din „Ucenicul vrăjitor” al lui Johann Wolfgang von Goethe: „Duhurile tale,/Doamne,‑și fac de cap/Le‑am chemat, și‑acuma/Nu mai pot să scap!” Aceasta deoarece prezenta procedură preliminară relevă, o  dată în plus, incertitudinile și problemele care apar atunci când materia TVA‑ului este înțeleasă într‑un sens mai puțin clasic, dar în jurisprudență este și folosită ca mijloc pentru combaterea fraudei și a abuzului.

2.        Potrivit acestei direcții jurisprudențiale, administrația fiscală ar fi, printre altele, îndrituită sau chiar obligată să refuze unei persoane impozabile dreptul la deducerea TVA‑ului, în cazul în care aceasta știa sau ar fi trebuit să știe că o operațiune dintr‑un lanț de operațiuni, intervenită în amonte sau în aval, a fost implicată într‑o fraudă în materie de TVA(2). Sancționarea fraudei prin reglementarea fiscală, în afara dispozițiilor penale prevăzute în acest scop, ridică deja probleme în legătură cu drepturile (fundamentale) ale persoanelor impozabile, cu atât mai mult(3) în cazul în care ar fi suficient ca persoana impozabilă să știe sau să fi trebuit să știe că este posibil ca cocontractantul să nu plătească TVA‑ul datorat. Pe de o parte, simpla posibilitate de neplată a unui impozit nu constituie fraudă fiscală, pe de altă parte, operațiunile cu întreprinderile în dificultate financiară (și anume, cele aflate în insolvență sau în pragul insolvenței) ar fi practic imposibile din această cauză. 

3.        Unei întreprinderi care preia bunuri de la debitorul său, care îi datorează sume mari de bani, în scopul acoperirii unei părți din datorie, i se poate totdeauna imputa că ar fi trebuit să știe că debitorul nu va plăti (sau nu va putea plăti) probabil TVA‑ul generat ca urmare a înstrăinării bunului. În Lituania, se pare că aceasta a devenit între timp practica constantă a administrației fiscale. Dobândirea de bunuri aparținând unei întreprinderi în dificultate financiară este calificată drept abuzivă în această țară, refuzându‑se astfel dreptul de deducere.

4.        În această măsură, Curtea are în speță ocazia de a preciza limitele „jurisprudenței sale în materie de fraudă”. 
II.    Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii

5.        Cadrul juridic al Uniunii este dat de Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”)(4).

6.        Articolul 168 litera (a) din Directiva TVA reglementează domeniul de aplicare material al deducerii:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a)      TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;”

7.        Articolul 199 alineatul (1) litera (g) din Directiva TVA lasă statelor membre posibilitatea de a repercuta TVA‑ul asupra destinatarului prestației:
„(1)      Statele membre pot prevedea ca persoana obligată la plata TVA să fie persoana impozabilă destinatară a următoarelor operațiuni: 
(g)      livrarea unui bun imobil vândut de un debitor împotriva căruia s‑a pronunțat o hotărâre în cadrul unei proceduri de vânzare silită.”

8.        În schimb, articolul 273 din Directiva TVA prevede posibilitatea statelor de combatere, printre altele, a evaziunii fiscale:
„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor. […]”
B.      Dreptul lituanian

9.        Articolul 58 alineatul (1) punctul 1 din Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Legea Republicii Lituania privind taxa pe valoarea adăugată) (în versiunea Legii nr. IX-751 din 5 martie 2020) prevede:
„Persoana impozabilă identificată în scopuri de TVA are dreptul să deducă TVA‑ul aferent intrărilor și/sau importului datorat pentru bunuri și/sau servicii dobândite și/sau importate, dacă aceste bunuri și/sau servicii sunt destinate a fi utilizate în scopul următoarelor activități ale acesteia: […] livrarea de bunuri și/sau prestarea de servicii supuse TVA‑ului […]”

10.      Articolul 719 alineatul (1) din Lietuvos Respublikos Civilinio proceso kodeksas (Codul de procedură civilă al Republicii Lituania) (astfel cum a fost modificat prin Legea nr. XII‑889 din 15 mai 2014) are următorul conținut:
„În cazul în care o procedură de licitație este declarată nulă ca urmare a faptului că nu a participat niciun ofertant […], bunul este transferat persoanei care solicită executarea la prețul inițial la care bunul a fost scos la vânzare în cadrul licitației.”
III. Situația de fapt și procedura preliminară

11.      Printr‑un contract de credit din 21 septembrie 2007, „Medicinos bankas” UAB (denumită în continuare „banca”) a acordat un împrumut „Sostinės būstai” UAB (denumită în continuare „vânzătorul”) pentru a desfășura activități de dezvoltare imobiliară. În scopul asigurării bunei executări a contractului, vânzătorul a constituit prin contract în favoarea băncii o ipotecă asupra unei parcele de teren situate în orașul Vilnius (Lituania), pe care se afla o clădire în construcție.

12.      Prin contractul de cesiune de creanță din 27 noiembrie 2015, UAB „HA.EN” (denumită în continuare  „reclamanta”) a achiziționat de la bancă, cu titlu oneros, toate creanțele financiare rezultate din contractul de credit, precum și toate drepturile constituite pentru garantarea executării obligațiilor, inclusiv ipoteca menționată anterior. Prin încheierea acestui contract, reclamanta a confirmat, printre altele, că a luat cunoștință de situația economică și financiară a vânzătorului și de statutul juridic al acestuia și că știa că vânzătorul se afla în stare de insolvență și că făcea obiectul unei proceduri de reorganizare.

13.      Prin ordonanța executorului judecătoresc din 23 mai 2016, a fost anunțată vânzarea la licitație a unei părți din bunul imobil al vânzătorului, însă niciun cumpărător nu și‑a manifestat interesul pentru respectivul bun imobil. Ca urmare a eșecului licitației, în cadrul procedurii de licitație publică, reclamantei i‑a fost prezentată o ofertă de preluare a acestui bun al vânzătorului (denumit în continuare „bunul imobil”), fiind astfel satisfăcută o parte a drepturilor de creanță ale reclamantei. Curtea nu cunoaște dacă îndestularea a avut loc până la concurența sumei nete (și anume, a valorii aferente fără TVA) sau a sumei brute (și anume, a valorii aferente cu TVA). Reclamanta și‑a exercitat dreptul și a preluat proprietatea.

14.      În acest scop, la 21 iulie 2016, a fost întocmit un act de transfer către o persoană care solicită executarea, prin care executorul judecătoresc a transferat reclamantei bunul imobil la prețul de 5 468 000 de euro.

15.      La 5 august 2016, vânzătorul a emis o factură cu TVA în care se arăta că bunul imobil este transferat pentru suma de 4 519 008,26 euro plus TVA în cuantum de 948 991,74 euro. Reclamanta a introdus în contabilitate factura cu TVA și a dedus în declarația aferentă anului 2016 acest TVA cu titlu de TVA achitat în amonte. Și vânzătorul a introdus factura cu TVA în evidențele sale contabile și a declarat în declarația de TVA aferentă lunii august 2016 TVA‑ul indicat în factura cu TVA cu titlu de datorie TVA, fără a plăti însă TVA‑ul. La 1 octombrie 2016, împotriva vânzătorului a fost deschisă procedura insolvenței.

16.      La 20 decembrie 2016, reclamanta a depus o cerere la Valstybinė mokesčių inspekcija (Inspectoratul fiscal de stat, denumit în continuare „autoritatea fiscală”) pentru rambursarea excedentului de TVA care a rezultat din TVA‑ul deductibil declarat. În urma efectuării unui control fiscal la reclamantă, autoritatea fiscală a constatat că reclamanta, prin faptul că a efectuat operațiuni de achiziționare a bunului imobil și a știut sau ar fi trebuit să știe că vânzătorul nu va plăti TVA‑ul pentru o astfel de operațiune, a acționat în mod necinstit și abuziv și, prin urmare, nu a dobândit dreptul de deducere a TVA‑ului. Pentru acest motiv, prin decizia din 12 iulie 2017, reclamantei i s‑a refuzat dreptul de deducere a TVA‑ului în cuantum de 948 980 de euro, i s‑au perceput dobânzi în valoare de 38 148,46 euro pentru plata cu întârziere a TVA‑ului și i‑a fost aplicată o amendă de TVA în cuantum de 284 694 de euro.

17.      Reclamanta a formulat o contestație împotriva acestei decizii a autorității fiscale în fața Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisia pentru Litigii Fiscale din cadrul Guvernului Republicii Lituania, denumită în continuare „Comisia pentru Litigii Fiscale”), care, prin decizia din 22 ianuarie 2018, a anulat în parte decizia autorității fiscale în ceea ce privește dobânzile de întârziere solicitate și amenda aplicată, confirmând însă decizia în măsura în care a constatat că reclamanta a acționat în mod abuziv.

18.      Reclamanta a formulat o acțiune împotriva acestei din urmă părți a deciziei Comisiei pentru Litigii Fiscale în fața Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunalul Administrativ Regional din Vilnius, Lituania), care a respins‑o ca nefondată prin hotărârea din 14 noiembrie 2018.

19.      Prin ordonanța din 13 mai 2020, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei) a admis în parte apelul formulat de reclamantă, arătând că prima instanță trebuie să verifice, printre altele, care sunt condițiile pentru existența abuzului de drept și dacă există în speță indicii în acest sens.

20.      Tribunalul Administrativ Regional din Vilnius, după reexaminarea litigiului fiscal, a constatat din nou, prin hotărârea din 3 septembrie 2020, că reclamanta acționase abuziv, autoritatea fiscală refuzând în mod întemeiat să îi recunoască dreptul la deducere. Împotriva acestei hotărâri, reclamanta a formulat, la rândul său, apel la Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei). Această instanță a suspendat judecata în cauză și a formulat o cerere de decizie preliminară în temeiul articolului 267 TFUE prin care a adresat Curții următoarea întrebare:
Directiva 2006/112 în coroborare cu principiul neutralității fiscale trebuie interpretată în sensul că interzice sau nu o practică a autorităților naționale în temeiul căreia dreptul unei persoane impozabile de a deduce TVA‑ul aferent intrărilor este refuzat atunci când aceasta, la achiziționarea unui bun imobil, știa (sau ar fi trebuit să știe) că furnizorul, din cauza stării sale de insolvență, nu va plăti (sau nu va putea plăti) TVA‑ul aferent ieșirilor către bugetul statului?

21.      În procedura desfășurată în fața Curții au depus observații scrise reclamanta, Lituania, Republica Cehă și Comisia Europeană. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a hotărât că nu este necesar să se organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.
IV.    Apreciere juridică

A.      Cu privire la întrebarea preliminară și la cursul analizei

22.      Întrebarea preliminară se referă în esență la modul în care sunt tratate operațiunile de către prestatorul persoană impozabilă aflat în dificultate de plată. În speță, această problemă se ridică în legătură cu refuzul dreptului de deducere al destinatarului prestației (articolul 168 din Directiva TVA).

23.      Tratamentul din punctul de vedere al TVA‑ului al operațiunilor impozabile dintre întreprinderi, dintre care una se află în dificultate de plată, pare a prezenta, în general, probleme pentru administrațiile fiscale. Aceste dificultăți există și în cazul operațiunilor efectuate cu un destinatar al prestației aflat în dificultate de plată. Cu privire la această situație, există deja câteva hotărâri ale Curții. Acestea vor fi avute în vedere mai întâi pentru a obține o soluție consecventă (secțiunea B de mai jos).

24.      Ulterior, se va analiza dacă „jurisprudența în materie de fraudă” a Curții, pe care se sprijină în esență Republica Cehă, este într‑adevăr aplicabilă în speță (secțiunea C de mai jos) sau dacă, astfel cum consideră Lituania, trebuie să se pornească de la premisa unui comportament abuziv al destinatarului prestației (secțiunea D de mai jos). În final, este posibil ca deducerea să poată fi refuzată în temeiul articolului 273 din Directiva TVA (secțiunea E de mai jos).

25.      Este necesar să se diferențieze problema dacă condițiile pentru deducere potrivit articolului 168 litera (a) din Directiva TVA sunt într‑adevăr îndeplinite în cazul în care nu se plătește valoarea totală a prestației primite, ci se folosește integral pentru stingerea datoriilor pe care prestatorul le are față de destinatarul prestației. Chiar dacă instanța de trimitere nu adresează în mod expres întrebarea, îndeplinirea condițiilor pentru deducerea TVA‑ului reprezintă o cerință necesară pentru a se putea într‑adevăr avea în vedere refuzul dreptului de deducere. Prin urmare, răspunsul la această întrebare introductivă logică este util pentru soluționarea litigiului din procedura principală (secțiunea F de mai jos).
B.      Influența dificultăților de plată ale unei persoane impozabile asupra încasărilor deTVA

26.      Din punct de vedere material, TVA‑ul – ca taxă pe consum generală – nu ar trebui să se se aplice întreprinderii prestatoare, ci capacității financiare a consumatorului, care se reflectă în folosirea activelor în scopul obținerii unui beneficiu consumabil(5). Acest lucru devine clar în special în cazul dispoziției de la articolul 73 din Directiva TVA. Potrivit acestui articol, baza de impozitare include toate elementele ce reprezintă contrapartida „obținută sau care urmează să fie obținută” de furnizorul unui bun sau de prestatorul unui serviciu (cu alte cuvinte, de către prestator). 

27.      În mod consecvent, Curtea(6) a decis în mod expres în repetate rânduri că „suma care reprezintă baza de impozitare a TVA‑ului care trebuie perceput de autoritățile fiscale nu [poate] fi mai mare decât contravaloarea plătită efectiv de consumatorul final și pe baza căreia s‑a calculat TVA‑ul final suportat de acesta”. 

28.      În Directiva TVA se pornește de la premisa că, odată cu dispariția destinatarului prestației din cauza insolvenței sale, dispar și veniturile aferente dintr‑o taxă pe consum indirectă, care ar fi fost generată în caz contrar la plata prevăzută. În ceea ce privește veniturile din impozite, trezoreria statului suportă, așadar, riscul de insolvență al particularului interpus de ea în colectarea impozitelor. Curtea a clarificat deja în mod expres acest aspect pentru situația în care destinatarul prestației se află în insolvență(7).

29.      Astfel, problema decisivă din speță este dacă situația s‑ar schimba în cazul în care prestatorul, iar nu beneficiarul prestației ar ajunge în dificultate de plată. Nici acesta nu este, în calitatea sa de persoană impozabilă, decât un auxiliar al statului la colectarea impozitelor. În concluzie, în speță, se ridică de asemenea problema dacă statul sau partenerul comercial impozabil al persoanei impozabile răspunde pentru neefectuarea plăților din cauza insolvenței. În cazul de față, această problemă nu se ridică însă în legătură cu datoria fiscală, ci cu deducerea prevăzută la articolul 168 din Directiva TVA, ce are ca scop scutirea întreprinderii de TVA. Prin urmare, pentru răspunsul din speță este necesar să se țină seama și de principiul neutralității TVA‑ului.

30.      Acest principiu al neutralității reprezintă un principiu fundamental(8) al TVA‑ului. El presupune în special că, în calitate de colector de taxe în contul statului, întreprinderea trebuie, în principiu, eliberată de sarcina finală a TVA‑ului(9), în măsura în care activitatea economică are ca scop efectuarea de operațiuni supuse taxei(10).

31.      Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, nu are nicio influență asupra dreptului persoanei impozabile de a deduce TVA‑ul problema dacă TVA‑ul datorat pentru operațiunile de vânzare anterioare sau ulterioare care privesc bunurile în cauză a fost sau nu plătit către trezoreria statului(11), în cazul în care destinatarul prestației a suportat acest TVA.

32.      În concluzie, destinatarul prestației poate în principiu să deducă în continuare TVA‑ul, chiar dacă prestatorul nu folosește suma primită pentru plata TVA‑ului datorat și trezoreria statului nu poate recupera cu succes creanța din cauza lipsei de active patrimoniale.
C.      Jurisprudența Curții referitoare la combaterea fraudei fiscale

33.      Este totuși posibil să rezulte o altă concluzie, dacă se poate aplica jurisprudența Curții referitoare la combaterea fraudei în materie de TVA, astfel cum susține Republica Cehă. După cum reiterează Curtea în mod constant, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva TVA(12).

34.      Pentru combaterea evaziunii fiscale nu trebuie – spre deosebire(13) de combaterea abuzurilor (secțiunea D de mai jos) – ca persoana impozabilă să săvârșească ea însăși evaziune fiscală(14). Dimpotrivă, este suficient dacă a știut sau ar fi trebuit să știe(15) că a participat la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul. În această situație, în sensul Directivei TVA, trebuie să se considere că această persoană a participat la această fraudă(16). Acest lucru obligă statele membre să refuze persoanei impozabile deducerea TVA‑ului (atunci când ea este destinatarul prestației, precum în speță)(17).

35.      Această situație – participarea la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul – nu se regăsește în speță, astfel cum precizează și Comisia. Plata efectuată cu întârziere sau omisiunea de plată a TVA‑ului declarat nu poate fi considerată evaziune fiscală sau fraudă privind TVA‑ul în sensul jurisprudenței citate mai sus.

36.      Astfel cum a statuat deja Marea Cameră a Curții în cauza Scialdone, citată anterior, trebuie să se facă distincția între simpla neplată a TVA‑ului și nedeclararea TVA‑ului de către persoana obligată la plata taxei(18). În această privință, faptul că TVA‑ul declarat nu este achitat în termenele stabilite de lege nu oferă niciun avantaj persoanei impozabile, din moment ce aceasta continuă să fie obligată la plata taxei. Prin urmare – arată Curtea(19) mai departe – asemenea neplăți ale TVA‑ului declarat nu prezintă același grad de gravitate precum fraudele privind această taxă.

37.      În consecință, nu există fraudă fiscală atunci când persoana impozabilă aflată în dificultate de plată – precum în speță – înstrăinează bunuri pentru a‑și stinge datoriile, declarând TVA‑ul datorat pentru această operațiune, dar pe care, ulterior, nu îl plătește sau nu îl plătește integral. Prin urmare, reclamantei nu i se poate imputa nici faptul că știa sau ar fi trebuit să știe că este implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul.
D.      Cu privire la existența unui abuz la dobândirea de bunuri aparținând unei întreprinderi aflate în dificultate de plată

38.      În continuare, se ridică problema dacă se poate reproșa reclamantei săvârșirea unui abuz de drept. Abuzul ar putea consta în cumpărarea imobilului de către reclamantă în cadrul executării silite, deși cunoștea faptul că vânzătorul se află în dificultate de plată, existând astfel posibilitatea ca obligația fiscală născută să nu poată fi achitată integral.

39.      Potrivit jurisprudenței Curții, pentru a se putea reține abuzul de drept, trebuie îndeplinite două condiții. Pe de o parte, este necesar ca operațiunile în cauză să aibă ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin Directiva TVA și, pe de altă parte, trebuie ca, dintr‑un ansamblu de elemente obiective, să reiasă că scopul exclusiv sau esențial(20) al operațiunilor în cauză este obținerea acestui avantaj fiscal(21).
1.      Modul de redactare și evaluarea Directivei TVA

40.      „Avantajul” care ar putea fi reținut în speță ar fi doar cel rezultat din dreptul de deducere al reclamantei concomitent cu obligația fiscală a vânzătorului insolvabil. Însuși modul de redactare a Directivei TVA contrazice în mod clar afirmația că avantajul fiscal ar fi contrar scopului urmărit prin Directiva TVA. Acest lucru este indicat în special de articolul 199 alineatul (1) litera (g) din Directiva TVA, care permite statelor membre să prevadă, în cazul vânzării silite a bunurilor imobile, posibilitatea unei taxări inverse asupra destinatarului prestației. Din această decizie legislativă pot fi astfel desprinse trei afirmații.

41.      În primul rând, spre deosebire de administrația fiscală din Lituania, legiuitorul Uniunii consideră că dobândirea de bunuri de la o întreprindere ale cărei active sunt vândute silit (deci ale unei întreprinderi ce are dificultăți financiare) nu constituie un abuz de drept. În caz contrar, legiuitorul Uniunii nu ar permite statelor membre posibilitatea taxării inverse. 

42.      În al doilea rând, legiuitorul Uniunii a recunoscut problema că trezoreria statului întâmpină dificultăți în a stabili și a executa obligația fiscală a unei persoane impozabile față de care a fost deschisă procedura de vânzare silită. Acesta este motivul pentru care a fost prevăzută taxarea inversă facultativă. Nu există o lacună legislativă neprevăzută care să creeze pentru administrația fiscală riscul major de a nu‑și putea recupera creanțele.

43.      În al treilea rând, legiuitorul Uniunii a prevăzut posibilitatea taxării inverse numai în cazul vânzării silite a bunurilor imobile. Rezultă per a contrario că celelalte bunuri dobândite în cadrul unei vânzări silite sunt supuse regimului obișnuit (obligație fiscală suportată de prestator). Dacă legiuitorul Uniunii pornește însă de la premisa că persoana impozabilă rămâne debitorul urmărit în procedura de vânzare silită, este greu de admis că dobândirea de bunuri în cadrul unei proceduri de vânzare silită de către o întreprindere (de regulă, insolvabilă în momentul respectiv) ar fi abuzivă. Acest lucru este subliniat și de Comisie. 

44.      Situația este aceeași și atunci când cel care dobândește bunuri în cadrul unei proceduri de vânzare silită știe în mod cert că debitorul urmărit (și anume prestatorul) este atât de îndatorat, încât nu și‑ar putea achita obligația fiscală. Prezumția existenței unui abuz de drept în această situație ar fi contrară voinței autorului directivei.
2.      Aplicarea constatărilor din cauza ALTI?

45.      Nici cele mai recente constatări detaliate ale Curții în cauza ALTI(22) nu schimbă cu nimic această situație. Curtea a precizat în motivarea acestei hotărâri că un „cocontractant, care se prezumă că, prin efectul participării sale voluntare la un abuz în materie de TVA, a subscris încă de la început la intenția nelegală [a persoanei obligate la plata taxei] de a nu achita taxa menționată, [are obligația de a] răspunde și pentru efectele legate de întârzierea plății acesteia, pentru care are și el o parte de răspundere”.

46.      Pe de o parte, această afirmație se referea totuși „numai” la problema privind întinderea răspunderii care rezultă din articolul 205 din Directiva TVA, despre care nu este însă vorba în speță. Pe de altă parte, în cazul unei întreprinderi în dificultate de plată, este greu de avut în vedere o „intenție nelegală […] de a nu achita taxa”. Nu se poate prezuma nici un „abuz în materie de TVA”, atunci când sunt realizate numai acte juridice cu operatori economici aflați în dificultate de plată. Acest lucru este cu atât mai mult valabil atunci când dobândirea are loc – precum în speță – în cadrul sau ca urmare a unei proceduri de vânzare silită organizată de stat. 

47.      Dacă s‑ar ține seama de afirmația Curții din Hotărârea ALTI, finalitatea procedurii de vânzare silită ar fi dusă la absurd. Valorificarea activelor unei întreprinderi debitoare urmărite ar mai fi posibilă de facto numai prin înstrăinarea lor către persoanele fizice (și întreprinderile care nu realizează operațiuni cu drept de deducere), întrucât acestora nu li se poate restrânge dreptul de deducere. Aceasta ar restrânge considerabil cercul potențialilor dobânditori, ceea ce ar fi contrar scopului procedurii de vânzare silită. Acest scop constă în încercarea de a obține valorificarea optimă a bunurilor economice, pentru a mai putea îndestula încă creditorii cât mai bine posibil.
3.      Aranjament pur artificial?

48.      Curtea a stabilit că, pentru a exista un abuz, este, în plus, necesar să existe operațiuni pur formale sau artificiale, lipsite de orice justificare economică și comercială, în scopul esențial de a beneficia de un avantaj necuvenit(23).  Acceptarea unei oferte existente într‑o procedură de vânzare silită a statului nu este artificială.

49.      De asemenea, în speță, prezumția unui abuz nu este pertinentă nici în raport cu consecința juridică. În cazul în care se stabilește existența unei practici abuzive în materie de TVA, operațiunile implicate trebuie recalificate astfel încât să fie restabilită situația care ar fi existat în lipsa operațiunilor ce constituie practica abuzivă respectivă(24).

50.      În speță, nu există, pentru destinatarul prestației, nicio alternativă pe care acesta să o fi evitat în mod abuziv și de care să se poată apoi ține seama. El nu poate să plătească numai prețul net și să achite el însuși TVA‑ul dacă nu este debitorul fiscal. Nu se poate lua în considerare în serios faptul de a i se imputa că, în scopul stingerii datoriilor, a preluat bunul debitorului în loc să cumpere un bun similar de la un terț care ar fi putut plăti apoi taxa.
4.      Interdicții de tranzacționare impuse în materia TVA‑ului?

51.      În sfârșit, reținerea unui abuz în prezenta situație ar echivala cu o interdicție de a tranzacționa cu anumite persoane (care nu săvârșesc infracțiuni), ceea ce este mai străin materiei TVA‑ului decât sancționarea comportamentului infracțional sau sancționarea cunoașterii comportamentului infracțional al altor persoane(25).  Și o întreprindere în dificultate financiară exercită o activitate economică (licită) în sensul articolului 9 din Directiva TVA, pentru care datorează TVA, pe care trebuie să îl menționeze în mod distinct (a se vedea articolul 226 punctul 10 din Directiva TVA) în factură (a se vedea articolul 220 din Directiva TVA). 

52.      Refuzul de a acorda destinatarului prestației deducerea pentru această operațiune, pentru simplul motiv că știa că cocontractantul său avea dificultăți financiare și,  așadar,  nu ar (fi putut) plăti, probabil, TVA‑ul, ar bloca accesul acestor persoane impozabile la o mare parte din piață și ar reprezenta astfel o piedică la intrarea pe piață. Aceasta se opune considerațiilor care stau la baza principiului neutralității care, ca și întreaga reglementare din materia TVA‑ului, nu face diferența între întreprinderi de succes sau cu mai puțin succes, stabilite deja pe piață sau în curs de constituire, performante financiar sau foarte îndatorate. 

53.      În plus, jurisprudența Curții în discuție în prezenta cauză(26) a fost dezvoltată în considerarea susceptibilității speciale a TVA‑ului de a face obiectul fraudei. În speță, nu este însă vorba despre această susceptibilitate specială care, potrivit jurisprudenței Curții, impune întreprinderilor implicate obligații de diligență sporite. Dimpotrivă, este vorba despre alocarea riscului de insolvență (în privința TVA‑ului) în tranzacțiile efectuate cu întreprinderi aflate în dificultate financiară.

54.      Acest risc de insolvență suportat de stat ar putea fi în orice moment redus de legiuitorul Uniunii. Acum mai bine de 10 ani, au existat deja inițiative corespunzătoare ale statelor membre pentru tranziția la un sistem de taxare directă a operațiunilor dintre întreprinderi (taxarea inversă), pe care legiuitorul Uniunii le‑a abandonat însă(27). Legiuitorul Uniunii a luat această decizie în cunoștință de cauză, deoarece există motive întemeiate pentru colectarea fracționată indirectă a taxei. Încă din anul 2008, Comisia preciza: „Un sistem de taxare inversă generalizată este în mod evident un concept nou, care poate antrena consecințe atât pozitive, cât și negative”(28). Nu s‑a dorit în mod vădit asumarea acestor consecințe negative.

55.      Faptul că legiuitorul Uniunii renunță la astfel de măsuri de combatere a riscurilor de insolvență nu înseamnă că persoanelor impozabile li se poate imputa săvârșirea unui abuz de drept atunci când realizează operațiuni cu întreprinderile în dificultate financiară, pentru simplul motiv că ar fi putut să știe (sau chiar că au știut) că riscul de insolvență existent se va putea realiza.

56.      În plus, legiuitorul Uniunii a recunoscut totuși statelor membre opțiunea de taxare inversă. Lituania s‑ar fi putut prevala de posibilitatea oferită la articolul 199 alineatul (1) litera (g) din Directiva TVA. În acest caz, nu s‑ar fi pierdut veniturile din taxa datorată pentru operațiunea imobiliară, iar reclamantei i s‑ar fi recunoscut necondiționat dreptul de deducere.
5.      Concluzie

57.      Prin urmare, extinderea jurisprudenței menționate mai sus asupra imputării unui abuz de drept în situația realizării de operațiuni cu întreprinderile în dificultate financiară este, în opinia noastră,  incompatibilă cu Directiva TVA.
E.      Cu privire la existența unei măsuri pentru asigurarea unei colectări în mod corect a taxei

58.      Dacă nu este însă posibil să se refuze deducerea pentru motivul inexistenței fraudei din partea prestatorului și a abuzului din partea destinatarului prestației, statul membru (în speță, Lituania) se va putea în orice caz prevala de articolul 273 din Directiva TVA pentru a refuza deducerea.

59.      Acest articol permite luarea unor măsuri pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru a preveni evaziunea. Nu există deja o evaziune.  Același lucru este valabil în cazul asigurării colectării în mod corect a taxei. Taxa datorată de prestator trebuie colectată de la acesta, dacă, precum în speță, nu este vorba despre un caz de taxare inversă. Prin urmare, refuzul de a recunoaște destinatarului prestației dreptul de deducere nu asigură colectarea în mod corect a taxei.

60.      În plus, măsurile luate în temeiul articolului 273 din Directiva TVA nu trebuie nici să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective, nici să repună în discuție neutralitatea TVA‑ului(29). Acesta ar fi însă cazul atunci când destinatarul prestației rămâne în continuare obligat la plata taxei pentru simplul fapt că știa (sau că trebuia să știe) că cocontractantul său avea dificultăți financiare, întrucât nu poate controla dacă acesta nu va plăti taxa generată și nici dacă administrația fiscală va putea impune și executa cu succes TVA‑ul datorat. 
F.      Întrebare preliminară logică: sunt îndeplinite condițiile pentru deducere?

61.      Prin urmare, este cunoscut faptul că Directiva TVA coroborată cu principiul neutralității fiscale trebuie interpretată în sensul că se opune unei practici a autorităților naționale de a refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA‑ul atunci când această persoană știa (sau ar fi trebuit să știe), la momentul dobândirii unui bun imobil, că, din cauza stării de insolvență, furnizorul nu va plăti (sau nu va putea plăti) TVA‑ul către bugetul statului.

62.      Acest lucru nu înseamnă însă și că, în speță, sunt întrunite condițiile deducerii în temeiul articolului 168 litera (a) din Directiva TVA. Chiar dacă instanța de trimitere nu a întrebat expressis verbis, o analiză mai amănunțită a acestui aspect ar putea fi de folos la formularea unui răspuns util. Îndeplinirea condițiilor pentru deducere este, așadar, o cerință logică pentru întrebarea adresată de instanța de trimitere, referitoare la refuzul deducerii. În opinia noastră, este neclar dacă, în speță, sunt într‑adevăr îndeplinite condițiile deducerii în persoana reclamantei – astfel cum sugerează în mod vădit instanța de trimitere.

63.      Scopul deducerii este doar de a degreva destinatarul prestației de obligația de plată a TVA‑ului(30). Prin urmare, deducerea permite în principiu numai deducerea sumelor achitate efectiv de persoana impozabilă furnizorului său (sau administrației fiscale în cadrul taxării inverse) cu titlu de TVA pentru operațiunea corespunzătoare(31). În speță, nu a avut loc decât o compensare cu datoriile existente față de reclamantă (ca beneficiar al prestației). Acest lucru ar putea fi considerat ca sarcină suficientă de plată a TVA‑ului, pentru că, în cele din urmă, creanțele au fost stinse în proporție corespunzătoare.

64.      Totuși, această abordare intră în conflict cu sistemul Directivei TVA și cu funcționarea întreprinderii prestatoare în cadrul regimului legal al TVA‑ului, subliniată de Curte în jurisprudența sa constantă. Potrivit jurisprudenței, întreprinderea prestatoare (în speță, vânzătorul)  acționează „în calitate de colecto[are] de taxe în contul statului și în interesul autorităților fiscale”(32).

65.      Dacă reclamanta ar fi plătit vânzătorului prețul menționat în factură (4 519 008,26 euro plus TVA în cuantum de 948 991,74 euro), vânzătorul ar fi putut achita cu această sumă numai datoriile reclamantei în cuantum de 4 519 008,26 euro, dacă și‑ar fi îndeplinit obligația de colectoare de taxe în contul statului. Suma de 948 991,74 euro ar fi trebuit utilizată de vânzător pentru achitarea obligației de plată a TVA‑ului generate astfel.

66.      Rezultatul ar fi identic dacă Lituania s‑ar fi prevalat de articolul 199 alineatul (1) litera (g) din Directiva TVA și ar fi prevăzut taxarea inversă a reclamantei. Nici în speță nu ar fi fost posibilă decât stingerea obligației până la concurența sumei nete (4 519 008,26 euro), deoarece reclamanta ar fi trebuit să folosească suma de 948 991,74 euro pentru stingerea propriei sale obligații fiscale.

67.      Prin urmare, în cadrul operațiunii în discuție,  s‑ar fi stins de fiecare dată numai datorii ale vânzătorului față de reclamantă până la concurența sumei nete. Rezultatul poate fi diferit dacă contraprestația convenită este folosită imediat pentru stingerea obligațiilor pe care prestatorul le are față de destinatarul prestației? 

68.      Credem că nu. Modul de colectare a taxei – taxare indirectă, unde prestatorul este debitorul taxei sau taxare directă prin taxarea inversă a destinatarului prestației – nu este decât o chestiune ce ține de tehnica de taxare. Aceasta nu schimbă cu nimic faptul că, pentru plata datoriilor prestatorului față de debitorul prestației, nu este disponibilă, în orice caz, decât suma netă. Astfel cum subliniază în mod corect Lituania, TVA‑ul generat este destinat de la bun început, în ambele cazuri, plății efectuate către stat. În cele din urmă, într‑un sistem de taxare indirectă precum cel din speță, TVA‑ul este plătit prestatorului ca administrator care acționează în calitate de colector al taxei în numele statului. 

69.      Dacă ne bazăm pe această idee de administrare, dreptul de deducere al reclamantei ar putea fi avut în vedere numai în cazul în care,  pe lângă suma (netă) destinată stingerii datoriilor, reclamanta ar fi plătit prestatorului TVA‑ul generat. Numai în acest caz destinatarul prestației are sarcina de a suporta TVA‑ul. Cu toate aceste, dreptul de deducere există și atunci când destinatarul prestației pornește sau a trebuit să pornească de la premisa că prestatorul nu folosește această sumă pentru achitarea TVA‑ului datorat, ci, de exemplu, pentru stingerea altor datorii. Nici în acest caz, destinatarului prestației nu i se poate refuza dreptul la deducere, nici pe temeiul abuzului, nici pe cel al faptului că avea cunoștință de vreo fraudă sau altă faptă similară.
V.      Concluzie

70.      Prin urmare, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei) după cum urmează:
1)      Articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112/CE coroborat cu principiul neutralității fiscale trebuie interpretat în sensul că se opune unei practici a autorităților naționale de a refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA‑ul atunci când această persoană știa (sau ar fi trebuit să știe), la dobândirea unui bun imobil, că, din cauza stării de insolvență, furnizorul nu va plăti (sau nu va putea plăti) TVA‑ul către bugetul statului.
2)      Cu toate acestea, revine instanței de trimitere sarcina de a decide dacă, în speță, persoana impozabilă (destinatarul prestației) este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, pe care prestatorul a colectat‑o de la ea. Acest lucru nu este posibil dacă destinatarul prestației nu a pus niciodată la dispoziția prestatorului debitor fiscal mijloacele necesare pentru achitarea obligației de plată a TVA‑ului.

1      Limba originală: germana.

2      A se vedea în acest sens referințele ample de la nota de subsol 15 și următoarele.

3      Pentru perspectiva critică, a se vedea Concluziile avocatului general Cruz Villalón prezentate în cauza R (C‑285/09, EU:C:2010:381, punctul 58 și următoarele și punctul 104 și următoarele); tot din perspectivă critică, a se vedea de exemplu și opinia președintelui uneia dintre cele două camere fiscale ale BFH (Curtea Federală Fiscală, Germania), Wäger, C., Der Kampf gegen die Steuerhinterziehung, UR 2015, p. 81 și următoarele.

4      Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), în versiunea în vigoare în anul litigiului (2016).

5      A se vedea de exemplu Hotărârea din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punctul 62), Hotărârea din 11 octombrie 2007, KÖGÁZ și alții (C‑283/06 și C‑312/06, EU:C:2007:598, punctul 37 – „Stabilirea cuantumului acestuia proporțional cu contravaloarea plătită de persoana impozabilă în schimbul bunurilor și serviciilor furnizate”), și Hotărârea din 18 decembrie 1997, Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punctele 20 și 23).

6      Hotărârea din 15 octombrie 2020, E. (TVA – Reducerea bazei de impozitare) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punctul 21), Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punctul 19), în mod similar și Hotărârea din 16 ianuarie 2003, Yorkshire Co‑operatives (C‑398/99, EU:C:2003:20, punctul 19), și Hotărârea din 15 octombrie 2002, Comisia/Germania (C‑427/98, EU:C:2002:581, punctul 30), precum și Concluziile avocatului general Léger prezentate în cauza MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:283, punctul 69).

7      Hotărârea din 15 octombrie 2020, E. (TVA – Reducerea bazei de impozitare) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punctul 53 coroborat cu punctele 48 și 50).

8      În Hotărârea din 13 martie 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punctul 43), Curtea vorbește despre un principiu de interpretare.

9      Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punctul 25), și Hotărârea din 1 aprilie 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, punctul 39).

10      Hotărârea din 13 martie 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punctul 41), Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, punctul 51), Hotărârea din 21 aprilie 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punctul 57), și Concluziile noastre prezentate în cauza Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, punctul 25).

11      Hotărârea din 11 noiembrie 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, punctul 56), Hotărârea din 9 noiembrie 2017, Wind Inovation 1 (C‑552/16, EU:C:2017:849, punctul 44), Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 28), și Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen și alții (C‑354/03, C‑355/03 și C‑484/03, EU:C:2006:16, punctul 54).

12      Hotărârea din 24 februarie 2022, SC Cridar Cons (C‑582/20, EU:C:2022:114, punctul 33), Ordonanța din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673, punctul 50), Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 34), și Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 35 și jurisprudența citată).

13      Cu privire la această diferențiere, a se vedea în mod expres Hotărârea din 11 noiembrie 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, punctul 46, pe de o parte, și punctul 54, pe de altă parte); a se vedea de asemenea Ordonanța din 14 aprilie 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20, EU:C:2021:266, punctul 35).

14      Hotărârea din 24 februarie 2022, SC Cridar Cons (C‑582/20, EU:C:2022:114, punctul 34), Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 35), și Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 38 și jurisprudența citată).

15      În câteva decizii mai vechi, Curtea vorbește încă despre „putea să știe” – a se vedea de exemplu Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling (C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctul 60). Această formulare prea largă, întemeiată exclusiv pe întrebarea preliminară, pare să fi fost între timp în mod corect abandonată.

16      Hotărârea din 20 iunie 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, punctul 94), Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punctul 48), Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, punctul 27), Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, punctul 54), Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 39), și Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling (C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctul 56).

17      A se vedea Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 34), Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punctul 47), Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455, punctul 62), Hotărârea din 13 martie 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, punctul 40), Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, punctul 26), Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 37), Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében (C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 42), și Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling (C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctele 59 și 61).

18      Hotărârea din 2 mai 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, punctele 39 și 40).

19      Hotărârea din 2 mai 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, punctele 41 și 42).

20      A se vedea în detaliu în acest sens și Concluziile avocatului general Pitruzzella prezentate în cauza W (Deducere de TVA legată de o contribuție de asociat) (C‑98/21, EU:C:2022:160, punctele 68, 78 și următoarele).

21      Hotărârea din 11 noiembrie 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, punctul 54); a se vedea printre altele Hotărârea din 18 iunie 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punctul 85), Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul 36), și Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții (C‑255/02, EU:C:2006:121, punctele 74 și 75).

22      Hotărârea din 20 mai 2021 (C‑4/20, EU:C:2021:397, punctul 43).

23      Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark și Y Denmark (C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctul 98), Concluziile avocatului general Pitruzzella prezentate în cauza W (Deducere de TVA legată de o contribuție de asociat) (C‑98/21, EU:C:2022:160, punctul 67) și Hotărârea din 22 mai 2008, Ampliscientifica și Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punctul 28), unde se folosește încă termenul „unic”.

24      Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens și alții (C‑251/16, EU:C:2017:881, punctul 46).

25      Similar, referitor la interdicția de tranzacționare, însă în acest caz cu mărfuri, a se vedea Ordonanța din 14 aprilie 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20, EU:C:2021:266, punctele 36 și 37).

26      A se vedea în mod expres Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455, punctul 62).

27      Solicitările formulate de Austria și de Germania în conformitate cu articolul 27 din A șasea Directivă TVA, de acordare a autorizației pentru introducerea unei derogări de la regimul stabilit la articolul 21 din această directivă, și anume, de introducere a unui mecanism generalizat de taxare inversă, în care taxa este transferată de la debitorul de până acum al taxei (prestatorul) la destinatarul prestațiilor, au fost respinse de Comisia Europeană la 19 iulie 2006.
      În cele din urmă, în anul 2007, Consiliul a solicitat Comisiei să analizeze opțiunea de aplicare a unui sistem general de taxare inversă, însă Comisia nu a putut fi convinsă; a se vedea Comunicarea Comisiei către Consiliu și către Parlamentul European privind măsurile de modificare a sistemului de TVA în vederea combaterii fraudei {SEC(2008) 249} din 22 februarie 2008 – COM(2008) 109 final, în special punctul 5.1.

28      Comunicarea Comisiei către Consiliu și către Parlamentul European privind măsurile de modificare a sistemului de TVA în vederea combaterii fraudei {SEC(2008) 249} din 22 februarie 2008 – COM(2008) 109 final, în special punctul 4.3.

29      A se vedea numai Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punctul 62 și jurisprudența citată).

30      Astfel cum am precizat deja în Concluziile noastre prezentate în cauza Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, punctul 44 și următoarele); a se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Campos Sánchez‑Bordona prezentate în cauza Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, punctul 64).

31      De exemplu, Hotărârea din 22 februarie 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punctul 24 și jurisprudența citată). A se vedea și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, punctul 35, la final). În versiunea în limba germană a hotărârii, Curtea folosește formularea „abgeführt [achitat]”. Deoarece este vorba despre destinatarul prestației care nu a achitat acest TVA la administrația fiscală, ci l‑a plătit prestatorului, este evident că s‑a referit la cel din urmă. Și în versiunea în limba franceză se folosește formularea „avoir été acquittée”, ceea ce poate fi tradus în mod neîndoielnic corect prin „gezahlt wurde [a fost plătit]”. Acest lucru devine limpede la lecturarea punctului 36, unde s‑a tradus de asemenea corect.

32      Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punctul 21), și Hotărârea din 20 octombrie 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punctul 25).