CELEX: 62021CC0166
Language: ro
Date: 2022-07-07
Title: __[no-tr-for:concl-avg-civ-m]__ A. M. Collins __[no-tr-for:presentees-le]__ 7 ____[unreferenced:no-tr-for:mois-07.2]____ 2022.###

Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL ANTHONY M. COLLINS
prezentate la 7 iulie 2022(1)

Cauza C‑166/21

Comisia Europeană

împotriva

Republicii Polone

„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru – Accize la alcool și băuturi alcoolice – Directiva 92/83/CEE – Scutire de accize armonizate – Articolul 27 alineatul (1) litera (d) – Alcool folosit pentru producerea medicamentelor – Articolul 27 alineatul (6) – Condiție care prevede deplasarea produsului accizabil în regim suspensiv de accize – Proporționalitate – Sarcina probei”

I.      Introducere

1.        Prin articolul 27 alineatul (1) litera (d) din Directiva 92/83/CEE din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la alcool și băuturi alcoolice(2), alcoolul etilic folosit pentru producerea medicamentelor este scutit de accize.

2.        Pentru a aplica această scutire în mod simplu și pentru a preveni orice posibilă fraudă ori  evaziune sau orice posibil abuz, Republica Polonă o supune obligației ca produsul menționat anterior să se deplaseze în regim suspensiv de accize(3).

3.        Comisia Europeană consideră că această cerință este incompatibilă cu articolul 27 alineatul (1) litera (d) din Directiva 92/83 și că încalcă principiul proporționalității, întrucât este singurul mijloc prin care poate fi obținută această scutire. În consecință, Comisia a inițiat o acțiune împotriva Republicii Polone în temeiul articolului 258 TFUE, solicitând să se constate că acest stat membru nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin.
II.    Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii Europene

4.        Al nouăsprezecelea, al douăzecilea, al douăzeci  și  doilea și al douăzeci  și  treilea considerente ale Directivei 92/83 prevăd următoarele:
„întrucât trebuie prevăzute scutiri ce se aplică bunurilor care circulă între statele membre la nivelul Comunității;
întrucât, totuși, statelor membre trebuie să li se permită aplicarea opțională a scutirilor legate de utilizările finale pe teritoriul lor;
[…]
întrucât statele membre nu trebuie private de mijloacele de combatere a oricărei evaziuni, eludări sau abuz ce poate apărea în domeniul scutirii de accize;
întrucât statelor membre trebuie să li se permită valorificarea scutirilor de accize prevăzute de prezenta directivă prin rambursare”.

5.        Articolul 19 alineatul (1) din Directiva 92/83 prevede că statele membre aplică o acciză la alcoolul etilic(4) în conformitate cu această directivă.

6.        Secțiunea VII din Directiva 92/83, intitulată „Scutiri”, prevede la articolul 27 alineatul (1) litera (d) și la alineatul (6):
„(1)      Statele membre scutesc de accize produsele care intră sub incidența prezentei directive după îndeplinirea condițiilor stabilite de acestea în scopul asigurării aplicării corecte [a se citi «corecte și directe»] a respectivelor scutiri și al prevenirii oricărei evaziuni, evitări sau abuz
[…]
(d)      atunci când sunt folosite pentru producerea medicamentelor prevăzute în Directiva 65/65/CEE;
[…]
(6)      Statele membre sunt libere să aplice scutirile menționate anterior printr‑o rambursare a accizei plătite.”
B.      Dreptul polonez

7.        Potrivit articolului 30 alineatul 9 punctul 4) din ustawa o podatku akcyzowym (Legea privind accizele) din 6 decembrie 2008 (Dz. U. din 2009, nr. 254, poziția 11), în versiunea consolidată (Dz. U. din 2019, poziția 864, denumită în continuare „Legea privind accizele”), „scutirea de accize se acordă alcoolului etilic conținut în medicamente în sensul […] [prawo farmaceutyczne (Legea privind produsele farmaceutice)] din 6 septembrie 2001”.

8.        În măsura în care pare a fi relevant în sensul prezentelor concluzii, articolul 32 din Legea privind accizele prevede că:
„1.      Următoarele produse accizabile sunt scutite de accize în considerarea destinației lor:
[…]
3.      Scutirea prevăzută la alineatul 1 nu se aplică produselor în cauză decât în următoarele cazuri:
1)      livrarea către utilizator de la un antrepozit fiscal situat pe teritoriul național sau
[…]
4)      achiziția intracomunitară de către un destinatar înregistrat, cu excepția cazului în care acesta dispune de o autorizație pentru achiziția unică de produse accizabile în calitate de destinatar înregistrat, în vederea folosirii de către acesta în calitate de utilizator sau 
[…]
8)      folosirea de către operatorul antrepozitului fiscal în calitate de utilizator sau
[…]
4.      Sunt, de asemenea, scutite de accize, în considerarea destinației lor, următoarele produse:
[…]
3)      băuturile alcoolice folosite:
[…]
b)      pentru producerea medicamentelor menționate la articolul 30 alineatul 9 punctul 4,
[…]
–  numai în cazurile prevăzute la alineatul 3 punctul 1, 4 sau 8, dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute la alineatele 5- 6b, 12 și 13.
5.      Scutirea de accize în considerarea destinației produselor accizabile depinde de asemenea de îndeplinirea următoarelor condiții:
1)      produsele accizabile care intră sub incidența scutirii sunt acoperite de garanția pentru plata accizelor sau, în cazul importurilor, într‑o garanție constituită în conformitate cu reglementările vamale de operatorul antrepozitului fiscal, de intermediar sau de destinatarul înregistrat (cu excepția cazului în care acesta din urmă dispune de o autorizație de achiziționare punctuală a unor produse accizabile în calitate de destinatar înregistrat), în limita datoriei fiscale rezultate din utilizarea produselor în cauză care nu respectă obiectivul scutirii sau rezultate din nerespectarea condițiilor scutirii, până la momentul la care recepția bunurilor scutite a fost confirmată fie de utilizator, fie de intermediar; această condiție nu se aplică în situațiile prevăzute la alineatul 3 punctul 4 sau 8);
2)      produsele accizabile circulă pe baza unei eCMR [scrisoare electronică de însoțire] sau a unui document care înlocuiește eCMR, iar circulația acestora se încheie potrivit modalităților prevăzute la articolul 46b alineatul 2 și în termenul prevăzut la articolul 46b alineatul 3;
[…]”

9.        Potrivit articolului 40 alineatul 1 din Legea privind accizele:
„Regimul suspensiv de accize se aplică în următoarele situații:
1)      produselor accizabile:
a)      aflate într‑un antrepozit fiscal, inclusiv după ce au fost returnate către acesta de intermediar sau de utilizator;
b)      care circulă între antrepozite fiscale situate pe teritoriul național;
c)      care circulă, în vederea exportului, între un antrepozit fiscal situat pe teritoriul național și un post vamal situat pe teritoriul național care verifică ieșirea efectivă a acestora de pe teritoriul Uniunii;
d)      care circulă între antrepozitul fiscal situat pe teritoriul național și persoana impozabilă care beneficiază de scutirea de accize în temeiul articolului 31 alineatul 1;
[…]”
III. Procedura precontencioasă și concluziile părților

10.      Într‑o scrisoare de punere în întârziere adresată Republicii Polone la 8 decembrie 2016, Comisia a arătat că anumite dispoziții din Legea privind accizele încalcă articolul 27 alineatul (1) litera (d) din Directiva 92/83 și principiul proporționalității. În răspunsul său din 7 februarie 2017, Republica Polonă a explicat motivul pentru care nu este de acord cu poziția Comisiei.

11.      La 7 iunie 2019, Comisia a adresat Republicii Polone un aviz motivat în care a reiterat poziția exprimată în scrisoarea de punere în întârziere. Această scrisoare invita statul membru respectiv să ia măsurile necesare pentru a asigura conformitatea dreptului său național cu avizul menționat. Într‑o scrisoare adresată Comisiei la 31 iulie 2019, Republica Polonă și‑a menținut poziția.
IV.    Procedura în fața Curții

12.      Comisia a introdus prezenta acțiune la 30 octombrie 2020. Comisia solicită constatarea faptului că Republica Polonă nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul dreptului Uniunii și solicită de asemenea obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată. În memoriul în apărare, Republica Polonă solicită respingerea acțiunii ca nefondată și obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.

13.      La 22 iulie 2021 a fost admisă cererea de intervenție a Republicii Cehe în susținerea concluziilor Republicii Polone. Părțile au prezentat observații orale  și au răspuns la întrebările Curții în cadrul unei ședințe care a avut loc la 4 mai 2022.
V.      Argumentele părților

A.      Comisia

14.      Punctul de vedere prezentat de Comisie este în sensul că obiectivul scutirilor stabilite la articolul 27 alineatul (1) din Directiva 92/83 este acela de a neutraliza impactul accizelor asupra alcoolului etilic atunci când acesta este utilizat ca element intermediar în fabricarea altor produse. Aplicarea acestor scutiri de către statele membre depinde, așadar, de folosirea finală a produsului în cauză(5).

15.      Comisia admite că articolul 27 alineatul (1) din Directiva 92/83 coroborat cu al douăzeci  și  doilea considerent al acesteia prevede în mod expres că statele membre pot stabili condiții în scopul asigurării aplicării corecte a scutirilor prevăzute de această dispoziție, precum și al prevenirii oricărei fraude ori  evaziuni sau a oricărui abuz. Aceasta subliniază totuși că, potrivit jurisprudenței Curții, aplicarea scutirii în cazul produselor menționate la articolul 27 alineatul (1) din Directiva 92/83 constituie principiul, iar refuzul aplicării unei astfel de scutiri reprezintă excepția. Exercitarea posibilității pe care această dispoziție o recunoaște statelor membre nu poate afecta caracterul necondiționat al obligației de scutire(6).

16.      Rezultă că, în cadrul exercitării posibilității conferite de articolul 27 alineatul (1) din Directiva 92/83, revine statului membru în cauză sarcina de a invoca elemente concrete, obiective și verificabile care să dovedească existența unui risc serios de fraudă, de evaziune sau de abuz, iar condițiile stabilite de acest stat membru în temeiul posibilității care îi este astfel recunoscută pot să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor descrise în această dispoziție(7). În consecință, statele membre nu pot condiționa aplicarea scutirii prevăzute la articolul 27 alineatul (1) litera (d) din această directivă de respectarea unor condiții a căror necesitate pentru a asigura aplicarea corectă și simplă a acestei scutiri și pentru a preveni orice fraudă, evaziune sau abuz nu este susținută cu dovezi concrete, obiective și verificabile.

17.      Legislația poloneză impune ca, pentru a obține scutirea prevăzută la articolul 27 alineatul (1) litera (d) din Directiva 92/83, produsul în cauză trebuie să se deplaseze în regim suspensiv de accize. Potrivit Comisiei, această condiție privează comercianții care utilizează alcool etilic pentru producerea de medicamente de beneficiul unei scutiri necondiționate atunci când produsul respectiv nu circulă în regim suspensiv de accize. Republica Polonă nu a demonstrat prin dovezi concrete, obiective și verificabile că cerința de a recurge la un regim suspensiv de accize este necesară pentru a asigura aplicarea corectă și simplă a scutirii și pentru a preveni orice fraudă, evaziune sau abuz.

18.      În plus, Comisia afirmă că regimul suspensiv de accize încalcă principiul proporționalității întrucât frauda, evaziunea sau abuzul pot fi prevenite într‑un mod care nu obligă operatorii să suporte costul adăugat al produsului care circulă sub acest regim. Atunci când produsul circulă după plata accizei, ca în cazul unui regim de rambursare, nu mai există riscul de fraudă. Un asemenea risc de fraudă, în măsura în care există, poate  fi evitat prin obligarea comercianților să furnizeze documente și certificate care să demonstreze utilizarea produsului.

19.      În răspunsul său, Comisia admite că regimul suspensiv de accize aplicat chiar de Republica Polonă îndeplinește cerințele prevăzute de articolul 27 alineatul (1) litera (d) din Directiva 92/83. Cu toate acestea, pentru a remedia nerespectarea obligațiilor care îi revin, Republica Polonă este obligată să introducă un sistem paralel prin care comercianții care nu pot obține o scutire de la plata accizelor în temeiul acestei dispoziții, deoarece produsul în cauză nu a fost deplasat în regim suspensiv de accize, să poată beneficia de această scutire prin restituirea accizelor plătite.
B.      Republica Polonă și Republica Cehă

20.      Republica Polonă, susținută de Republica Cehă, împărtășește opinia Comisiei potrivit căreia articolul 27 alineatul (1) litera (d) din Directiva 92/83 prevede o scutire necondiționată de accize. Republica Polonă arată totuși că, în temeiul acestei directive, revine statelor membre sarcina de a stabili condițiile care permit prevenirea oricărei posibile fraude ori  evaziuni sau a oricărui posibil abuz. Articolul 27 alineatul (6) din această directivă prevede în mod expres că statele membre sunt libere să pună în aplicare scutirea prin intermediul unui sistem de rambursare. Este evident că această dispoziție nu impune unui stat membru să introducă un sistem de rambursare a accizelor plătite.

21.      Republica Polonă arată că sistemul pe care îl aplică se bazează pe sistemul Uniunii de deplasare a produselor accizabile în regim suspensiv de accize, al cărui obiectiv este printre altele prevenirea fraudei(8). Circulația produselor se realizează între antrepozite fiscale exploatate de persoane autorizate, care sunt obligate să respecte numeroase obligații și să dea dovadă de un înalt grad de profesionalism și de prudență(9). Autoritățile fiscale monitorizează circulația mărfurilor în cadrul sistemului prin utilizarea documentației electronice, care facilitează intervenția în cazul în care există un risc concret de fraudă. Cerința ca alcoolul etilic folosit pentru producerea de medicamente să se deplaseze în regim suspensiv de accize pentru a beneficia de scutirea de accize nu exclude, așadar, nicidecum posibilitatea ca operatorii economici să beneficieze de această scutire. De asemenea, din probele furnizate Curții reiese cu claritate că sistemul implementat în Polonia elimină practic riscul de fraudă, de evaziune și de abuz. În contextul specific al scutirii alcoolului etilic utilizat pentru producerea medicamentelor, Republica Polonă a pus la dispoziție date furnizate de ministrul de finanțe pentru a demonstra că în anul 2019 au fost efectuate 165 de controale vamale și fiscale, 545 în anul 2020 și 194 în anul 2021. Au fost raportate nereguli în două cazuri. Ținând seama de riscul grav de fraudă în ceea ce privește alcoolul etilic scutit de accize, obligația de deplasare a alcoolului etilic folosit pentru producerea de medicamente în temeiul unui regim suspensiv de accize respectă cerințele Directivei 92/83 și principiul proporționalității.

22.      Ca răspuns la argumentul Comisiei potrivit căruia un regim suspensiv de accize impune costuri mai ridicate operatorilor economici, Republica Polonă explică faptul că, într‑un astfel de regim, accizele nu sunt niciodată achitate. În schimb, cerința de a plăti în avans această acciză, inerentă unui sistem de rambursare a accizelor, poate avea implicații oneroase asupra fluxului de numerar al comercianților. Astfel, Republica Polonă consideră că regimul suspensiv de accize este avantajos din punct de vedere administrativ, că aplică scutirea în mod corect și că face acest lucru într‑un mod care previne orice fraudă, evaziune sau abuz.

23.      Republica Cehă adaugă că obligația de deplasare a produselor în regim suspensiv de accize este fundamental diferită de cele pe care Curtea le‑a considerat incompatibile cu dreptul Uniunii din cauza lipsei unei legături cu obiectivul combaterii fraudei. Republica Cehă reproșează Comisiei că a sancționat drept disproporționate condițiile impuse de Republica Polonă pentru simplul motiv că acestea din urmă nu prevăd un sistem de rambursare. Comisia nu a făcut dovada că sistemul pe care îl preferă este mai puțin împovărător pentru operatori decât regimul suspensiv de accize.

24.      Potrivit Republicii Polone, cererea Comisiei de a introduce un sistem de rambursare în paralel cu sistemul de suspendare a accizelor pe care îl aplică ar priva‑o de libertatea, prevăzută în mod expres de Directiva 92/83, de a stabili condițiile de aplicare a scutirilor prevăzute la articolul 27 din aceasta. În plus, consideră că nu este obligată să ofere comercianților posibilitatea de a alege mecanismele prin care să poată beneficia de scutirea prevăzută la articolul 27 alineatul (1) litera (d) din Directiva 92/83. Într‑adevăr, funcționarea unui astfel de sistem paralel ar compromite ea însăși prevenirea fraudei.
VI.    Apreciere juridică

A.      Cu privire la încălcarea articolului 27 alineatul (1) litera (d) din Directiva 92/83

1.      Articolul 27 alineatul (1) litera (d)

25.      Textul articolului 27 alineatul (1) din Directiva 92/83 este clar. Acesta impune statelor membre să „scutească” de la plata accizei armonizate produsele care intră sub incidența Directivei 92/83. Statele membre îndeplinesc această obligație prin adoptarea unor condiții „stabilite” în două scopuri: asigurarea aplicării corecte a scutirilor și prevenirea oricărei fraude ori evaziuni sau a oricărui abuz. În același sens este și cel de al douăzeci  și  doilea considerent al Directivei 92/83, în care se arată că statele membre nu trebuie private de mijloacele de combatere a oricărei fraude sau  evaziuni sau a oricărui abuz ce poate apărea în domeniul scutirii de accize. Articolul 27 alineatul (1) din această directivă conține în continuare o listă de scutiri specifice, printre care litera (d), în ceea ce privește alcoolul etilic folosit pentru producerea medicamentelor.

26.      Astfel, Directiva 92/83 impune statelor membre o obligație primară, pe care jurisprudența o califică drept necondiționată(10), de a acorda scutirile enumerate de aceasta, precum și o obligație secundară de a adopta condițiile de aplicare a acestei obligații primare. Caracterul necondiționat al scutirii coexistă astfel cu obligația secundară a statelor membre de a adopta asemenea condiții și, prin urmare, nu o lasă fără efecte.

27.      Jurisprudența Curții pare să indice că, atunci când statele membre exercită competența de a stabili condiții care să permită punerea în aplicare a obligației principale prevăzute la articolul 27 alineatul (1) din Directiva 92/83, acestea trebuie să prezinte elemente concrete, obiective și verificabile care să dovedească existența unui risc serios de fraudă, de evaziune sau de abuz. Astfel de condiții nu pot depăși ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv(11).

28.      Pentru două motive, ne întrebăm dacă cerința potrivit căreia statele membre trebuie, în circumstanțele specifice ale acestei cauze, să prezinte dovezi concrete, obiective și verificabile ale unui risc grav de fraudă, evaziune sau abuz pentru a adopta condiții în temeiul articolului 27 alineatul (1) din Directiva 92/83 le depășește pe cele impuse de această dispoziție.

29.      În primul rând, nu există niciun indiciu privind această cerință în conținutul articolului 27 alineatul (1) din Directiva 92/83, care prevede că statele membre previn orice fraudă, evaziune sau abuz, indicând astfel că statele membre dispun de o anumită marjă de apreciere în ceea ce privește forma și conținutul condițiilor pe care le adoptă.

30.      În al doilea rând, în susținerea afirmației de la punctul 51 din Hotărârea Repertoire Culinaire(12), astfel cum a fost descrisă la punctul 26 din prezentele concluzii, Curtea a citat o hotărâre anterioară, și anume Hotărârea Italia/Comisia(13), care a avut ca obiect o acțiune în anulare a Deciziei 98/617/CE(14). În conformitate cu articolul 27 alineatul (5) din Directiva 92/83, un stat membru poate refuza acordarea unei scutiri sau poate retrage o scutire deja acordată în cazul în care constată că un produs care a fost scutit în temeiul articolului 27 alineatul (1) litera (a) sau litera (b) din aceasta dă naștere la fraudă, evaziune sau abuz. Statul membru informează Comisia, care transmite această comunicare celorlalte state membre. O decizie finală este adoptată  ulterior în conformitate cu procedura prevăzută la articolul 24 din Directiva 92/12/CEE(15). În acea cauză, Italia a încercat să introducă o obligație de a utiliza alcool pur pentru fabricarea de parfumuri și produse cosmetice, dar Comisia a decis că nicio dispoziție din Directiva 92/83 nu impune ca produsele scutite în temeiul articolului 27 alineatul (1) litera (b) din aceasta să fie derivate din alcool pur;  nici utilizarea alcoolului folosit pentru produse care intră sub incidența scutirii prevăzute la acest articol nu constituie fraudă, evaziune sau abuz. Prin urmare, scutirea solicitată de Italia nu intra în domeniul de aplicare al condițiilor pe care articolul 27 alineatul (1) din această directivă permitea statelor membre să le impună.

31.      Hotărârea Italia/Comisia(16) a fost, astfel, pronunțată în condițiile în care Italia a încercat să obțină o decizie a Comisiei pentru a justifica refuzul de a acorda o scutire pentru anumite produse. Curtea a statuat că revenea Italiei sarcina de a convinge Comisia cu privire la temeinicia acțiunii sale(17). Totuși, Comisia nu a oferit nicio explicație cu privire la motivele pentru care această alocare a sarcinii probei poate fi transpusă în circumstanțe foarte diferite în care un stat membru își exercită o competență conferită în mod legal. În lumina principiului cooperării loiale(18), se poate argumenta că, atunci când Comisia încearcă să conteste o exercitare aparent validă a unei astfel de competențe, aceasta ar trebui să aibă cel puțin sarcina de a demonstra existența unei cauze prima facie în acest sens(19).

32.      Cu toate acestea, în speță, Comisia admite că aplicarea unui regim suspensiv de accize de către Republica Polonă respectă cerințele articolului 27 alineatul (1) litera  (d) din Directiva 92/83. În asemenea împrejurări, nu este clar de ce Republica Polonă are obligația să prezinte elemente de probă concrete, obiective și verificabile cu privire la existența unui risc grav de fraudă, evaziune sau abuz pentru a justifica recurgerea la acest regim, cu atât mai mult în cadrul unei proceduri în cadrul căreia sarcina probei revine Comisiei(20).

33.      În plus, hotărârile Curții la care Comisia face trimitere în memoriile sale nu susțin teza conform căreia prin faptul că impune deplasarea produselor potrivit regimului suspensiv de accize, Republica Polonă depășește limitele competențelor pe care i le conferă articolul 27 alineatul (1) litera (d) din Directiva 92/83.

34.      În Hotărârea Repertoire Culinaire(21), condițiile prevăzute de reglementarea națională în discuție au constat într‑o limitare a persoanelor autorizate să introducă o cerere de rambursare a accizelor, un termen de patru luni pentru prezentarea unei asemenea cereri și stabilirea unei valori maxime de rambursare. În lipsa unor elemente concrete, obiective și verificabile cu privire la aspectul dacă aceste condiții erau necesare pentru a asigura aplicarea corectă și directă a scutirii prevăzute la articolul 27 alineatul (1) litera (f) din Directiva 92/83 și pentru a preveni orice posibilă fraudă ori evaziune sau orice posibil abuz, Curtea a considerat că aceste condiții nu intrau în domeniul de aplicare al posibilității pe care articolul 27 alineatul (1) din Directiva 92/83 a conferit‑o statelor membre(22).

35.      Urmând același raționament ca cel din Hotărârea Repertoire Culinaire(23), în Ordonanța Asprod(24)Curtea a statuat că o reglementare națională ce refuză scutirea pentru motivul că operatorul nu a obținut o decizie a administrației fiscale prin care să se stabilească o limită maximă autorizată pentru utilizarea băuturilor alcoolice în producerea de produse de cofetărie nu intră în domeniul de aplicare al posibilității pe care articolul 27 alineatul (1) din Directiva 92/83 a conferit‑o statelor membre(25).

36.      Articolul 14 alineatul (1) din Directiva 2003/96/CE(26) este formulat în termeni similari cu cei ai articolului 27 alineatul (1) din Directiva 92/83(27). În Hotărârea Polihim‑SS(28), Curtea a statuat că refuzul autorităților naționale de a scuti de accize păcura grea doar pentru faptul că persoana declarată de antrepozitarul autorizat ca fiind destinatarul acestora nu are calitatea de consumator final autorizat de dreptul național să primească produse energetice scutite de accize, fără să se fi verificat, pe baza probelor prezentate, dacă cerințele de fond impuse pentru ca această păcură grea să fie utilizată în scopuri care dau dreptul la scutire sunt îndeplinite în momentul ieșirii acesteia din antrepozitul fiscal, depășește ceea ce este necesar pentru a asigura aplicarea corectă și clară a acestor scutiri și pentru a preveni frauda, evaziunea sau abuzul.

37.      În sfârșit, în Hotărârea Vakarų Baltijos laivų statykla(29), în care Curtea a interpretat din nou articolul 14 alineatul (1) din Directiva 2003/96, s‑a statuat că o reglementare națională care subordonează aplicarea unei scutiri condiției respectării unor cerințe de formă care nu au legătură cu utilizarea reală a produselor energetice în cauză, nici cu condițiile de fond impuse de această dispoziție pune în discuție caracterul necondiționat al obligației de scutire prevăzute la dispoziția menționată și încalcă principiul proporționalității.

38.      În fiecare dintre aceste hotărâri, Curtea a arătat că statul membru în cauză a depășit limitele competenței sale de a adopta condiții pentru a scuti produsele accizabile, din moment ce condițiile pe care acestea le‑au impus nu asigurau aplicarea corectă și directă a scutirilor și nu preveneau orice fraudă, evaziune sau abuz, aducând astfel atingere caracterului fără rezerve al scutirii în cauză. Astfel cum au subliniat Republica Polonă și Republica Cehă în ședință, argumentele Comisiei în prezenta procedură nu privesc faptul că autoritățile poloneze refuză scutirea pentru motivul că nu sunt îndeplinite anumite condiții și fără a verifica dacă sunt îndeplinite condițiile de fond pentru obținerea scutirii. Dimpotrivă, Comisia nu contestă faptul că regimul suspensiv de accize aplicat de Republica Polonă asigură aplicarea corectă a scutirii.
2.      Articolul 27 alineatul (6) din Directiva 92/83

39.      Articolul 27 alineatul (6) din Directiva 92/83 prevede că statele membre „sunt libere să aplice” scutirile prevăzute la articolul 27 alineatul (1) din aceasta printr‑o rambursare a accizei plătite. Al douăzeci  și  treilea considerent al Directivei 92/83 („statelor membre trebuie să li se permită valorificarea scutirilor de accize prevăzute de prezenta directivă prin rambursare”) confirmă formularea expresă a articolului 27 alineatul (6) din aceasta.

40.      În pofida termenilor clari ai acestei dispoziții, Comisia pare să considere că natura necondiționată a scutirilor se extinde la modul în care statele membre le pun la dispoziție. Pentru a se conforma prevederilor articolului 27 alineatul (1) litera (d) din Directiva 92/83, Republica Polonă poate pune în aplicare această scutire prin intermediul unui regim suspensiv de accize, dar trebuie să facă acest lucru și prin rambursarea accizelor plătite. Astfel, Comisia invită Curtea să interpreteze articolul 27 alineatul (6) din această directivă în sensul că impune statelor membre o obligație de a pune în aplicare scutirile pentru rambursarea accizelor plătite.

41.      În opinia noastră, această propunere se confruntă cu două obstacole insurmontabile.

42.      Pe de o parte, astfel cum s‑a arătat la punctele 25 și 26 din prezentele concluzii, articolul 27 alineatul (1) litera (d) din Directiva 92/83 lasă statelor membre o marjă de apreciere în ceea ce privește alegerea mijloacelor prin care pun în aplicare scutirile prevăzute de aceasta. Or, Comisia nu a demonstrat că alegerile făcute de Republica Polonă depășesc această dispoziție.

43.      În al doilea rând, articolul 27 alineatul (6) din Directiva 92/83 prevede că statele membre „sunt libere să aplice scutirile menționate anterior printr‑o rambursare a accizei plătite”. Până în prezent, Curtea nu a interpretat această dispoziție. Din fericire, acest deziderat nu presupune dificultăți deosebite, sensul literal al alineatului neputând fi mai clar. Termenul „scutire” este înțeles în mod obișnuit ca „dispensa de la aplicarea unei obligații sau a unei cerințe legale”. În domeniul fiscal, sensul său obișnuit implică faptul că, în măsura în care se realizează o scutire, obligația fiscală nu mai există. Articolul 27 alineatul (6) din Directiva 92/83 prevede că scutirile instituite de această dispoziție pot fi puse în aplicare prin rambursarea accizelor plătite. Termenii „sunt libere” indică în mod clar că nu impun statelor membre obligația de a pune în aplicare o scutire prin rambursarea accizei plătite(30).

44.      În ședință, Comisia a susținut că jurisprudența Curții, în special Hotărârea Repertoire Culinaire(31), a restrâns domeniul de aplicare al puterii de apreciere pe care articolul 27 alineatul (6) din Directiva 92/83 o conferă statelor membre. În Hotărârea Repertoire Culinaire nu a fost interpretat articolul 27 alineatul (6) din această directivă, din moment ce statul membru în cauză a pus în aplicare scutirea prevăzută la articolul 27 alineatul (1) litera (f) din directiva menționată prin intermediul unei rambursări a accizei plătite. Prin urmare, această hotărâre nu este în măsură să susțină propunerea invocată de Comisie.
3.      Concluzie

45.      Propunem Curții să hotărască în sensul că Comisia nu a dovedit că Republica Polonă nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 27 alineatul (1) litera (d) din Directiva 92/83.
B.      Încălcarea principiului proporționalității

46.      Comisia susține de asemenea că obligația de a recurge la un regim suspensiv de accize pentru a obține o scutire de accize pentru alcoolul etilic folosit pentru producerea de medicamente încalcă principiul proporționalității, întrucât frauda, evaziunea sau abuzul pot fi prevenite într‑un mod care nu obligă operatorii să suporte costul adăugat al deplasării produsului în regim suspensiv de accize. Atunci când produsul circulă după plata accizei, ca în cazul unui regim de rambursare, nu mai există riscul de fraudă. Un asemenea risc de fraudă, în măsura în care există, poate fi evitat prin obligarea operatorilor să furnizeze documente și certificate care dovedesc utilizarea produsului.

47.      Al doilea aspect al cererii Comisiei trebuie să fie apreciat în lumina sarcinii probei în cadrul procedurii prevăzute la articolul 258 TFUE.
1.      Sarcina probei în cadrul procedurii prevăzute la articolul 258 TFUE

48.      Curtea a statuat în mod constant că o procedură în temeiul articolului 258 TFUE trebuie să se bazeze pe o constatare obiectivă potrivit căreia un stat membru nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul TFUE sau al unui act de drept derivat(32).

49.      De asemenea, potrivit unei jurisprudențe constante, Comisia trebuie să dovedească existența pretinsei neîndepliniri a obligațiilor și să furnizeze Curții elementele necesare pentru ca aceasta să verifice existența încălcării. În acest sens, Comisia nu se poate baza pe prezumții(33).

50.      În cadrul prezentei proceduri, Comisia trebuie să facă dovada că Republica Polonă nu a pus în aplicare în mod corect și proporțional articolul 27 alineatul (1) litera (d) din Directiva 92/83, condiționând scutirea de accize armonizate pentru alcoolul etilic folosit pentru producerea medicamentelor de deplasarea acestui produs în regim suspensiv de accize.

51.      În temeiul articolului 4 alineatul (3) TUE, statele membre sunt obligate să faciliteze Comisiei îndeplinirea misiunii sale. În conformitate cu articolul 17 alineatul (1) TUE, aceasta constă printre altele în asigurarea aplicării dispozițiilor TFUE și a măsurilor luate de instituții în temeiul acestuia(34). Statele membre sunt astfel obligate să furnizeze Comisiei informații clare și precise, care să indice fără echivoc actele cu putere de lege și actele administrative prin care consideră că a îndeplinit diferitele cerințe pe care i le impune o directivă(35). În plus, în cazul în care se ridică problema dacă dispozițiile naționale de punere în aplicare sunt transpuse corect în practică, Comisia se bazează în mare măsură pe informațiile furnizate de reclamanți și de statul membru în cauză.

52.      În speță, niciun element din memoriile scrise sau din dosarul prezentat Curții nu indică faptul că Republica Polonă nu și‑ar fi îndeplinit obligația de cooperare cu Comisia ori că nu ar fi furnizat informații clare și precise cu privire la dreptul național relevant sau la aplicarea acestuia în practică.
2.      Apreciere

53.      Aplicarea principiului proporționalității presupune o analiză efectuată de Curte prin care să stabilească dacă măsurile examinate depășesc limitele a ceea ce este adecvat și necesar pentru atingerea obiectivelor urmărite în mod legitim; atunci când este posibilă alegerea între mai multe măsuri adecvate, trebuie să se recurgă la cea mai puțin constrângătoare, iar inconvenientele cauzate nu trebuie să fie disproporționate în raport cu scopurile vizate(36).

54.      Comisia nu contestă că cerința ca produsul în cauză să circule în regim suspensiv de accize beneficiază de avantajele invocate de Republica Polonă.

55.      Comisia apreciază totuși că măsurile de transpunere instituite de Republica Polonă constituie un răspuns disproporționat, pe care acest stat membru trebuie să îl remedieze prin introducerea unui sistem paralel de scutire pentru restituirea taxelor achitate.

56.      În primul rând, Comisia susține că, prin plata anticipată a accizelor, asemenea sisteme de rambursare prezintă un risc mai puțin ridicat de fraudă, evaziune  și abuz. Apoi, revine autorităților naționale sarcina de a se asigura că rambursarea accizelor nu este efectuată pentru alcoolul care nu este utilizat pentru producerea medicamentelor.

57.      În al doilea rând, Comisia consideră că regimul suspensiv de accize îi împiedică pe unii operatori economici să beneficieze de scutire, întrucât impune utilizatorilor costuri mai ridicate decât un sistem de restituire, depășind astfel ceea ce este necesar pentru a preveni orice posibilă fraudă ori evaziune sau orice posibil abuz.

58.      Republica Polonă nu este de acord: toți comercianții pot beneficia de scutire prin deplasarea produsului în regim suspensiv de accize. Acesta nu este neapărat mai costisitor decât un sistem de restituire;  de asemenea, sistemul prezintă avantajul de a nu impune plata în avans a accizelor.

59.      Comisia nu a furnizat Curții niciun element de probă în susținerea afirmației sale potrivit căruia regimul suspensiv de accize ar fi mai constrângător decât un sistem de rambursare. Întrebată în această privință în ședință, Comisia a afirmat că nu era obligată să furnizeze asemenea dovezi. În observațiile sale, Republica Cehă a subliniat că teza Comisiei se întemeiază pe o prezumție pe care nu o poate invoca în cadrul unei proceduri în temeiul articolului 258 TFUE(37).

60.      Comisia are sarcina generală a probei în cadrul procedurii prevăzute la articolul 258 TFUE. Această sarcină nu se transferă în sarcina statului membru deoarece Comisia consideră, fără să prezinte nicio dovadă că un mecanism alternativ pentru atingerea obiectivului urmărit de o directivă este mai eficient și/sau mai puțin restrictiv decât cel pe care îl aplică statul membru pârât.

61.      În plus, este greu de înțeles cum se poate aștepta ca un stat membru să demonstreze că un sistem pe care nu l‑a  transpus este mai puțin restrictiv decât unul pe care l‑a  transpus. În cazul în care Comisia dorește să invoce un asemenea motiv în cadrul unei proceduri în temeiul articolului 258 TFUE, trebuie să furnizeze statului membru pârât date în susținerea acelei afirmații, pentru ca statul membru respectiv să poată lua poziție și, ulterior, să o prezinte Curții. Această situație nu se regăsește în prezenta cauză.

62.      Prin urmare, propunem Curții să constate că Comisia nu a dovedit corespunzător cerințelor legale că Republica Polonă a încălcat principiul proporționalității. În consecință, propunem Curții să respingă acțiunea Comisiei în totalitate.
VII. Cheltuieli de judecată

63.      Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât propunem Curții să admită concluziile Republicii Polone, se impune obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.

64.      Conform articolului 140 alineatul (1) din acest regulament, Republica Cehă suportă propriile cheltuieli de judecată.
VIII. Concluzie

65.      Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să dispună:
(1)      Respingerea acțiunii.
(2)      Obligarea Comisiei Europene la plata cheltuielilor de judecată efectuate de Republica Polonă.
(3)      Obligarea Republicii Cehe la plata propriilor cheltuieli de judecată.

1      Limba originală: engleza.

2      JO 1992, L 316, p. 21, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 152.

3      Capitolul IV din Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12) prevede deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize.

4      Conform definiției prevăzute la articolul 20 din Directiva 92/83.

5      Hotărârea din 9 decembrie 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punctele 48 și 49) (denumită în continuare „Hotărârea Repertoire Culinaire”).

6      Ibidem, punctele 50 și 51 și jurisprudența citată.

7      Ibidem, punctul 52.

8      A se vedea de exemplu Comunicatul de presă IP/08/241 al Comisiei, „Accize: Comisia propune măsuri de consolidare a luptei împotriva fraudei și de simplificare a anumitor reguli pentru achizițiile comerciale transfrontaliere în domeniul privat” (14 februarie 2008).

9      Antrepozitarul autorizat răspunde pentru toate riscurile inerente circulației produselor supuse accizelor și plasate într‑un astfel de regim și este desemnat ca fiind obligat la plata accizelor în cazul în care în timpul circulației produselor menționate a fost săvârșită o neregulă sau o infracțiune care determină exigibilitatea acestora [Hotărârea din 2 iunie 2016, Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, punctul 32)].

10      Hotărârea din 9 octombrie 2010 (C-163/09, EU:C:2010:752, punctul 51 și jurisprudența citată).

11      Ibidem, punctul 52.

12      Ibidem.

13      Hotărârea din 7 decembrie 2000 (C‑482/98, EU:C:2000:672).

14      Decizia Comisiei din 21 octombrie 1998 prin care se refuză Republicii Italiene competența de a refuza scutirea anumitor produse scutite de accize în temeiul Directivei [92/83] (JO 1998, L 295, p. 43).

15      Directiva Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO 1992, L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129).

16      Hotărârea din 7 decembrie 2000 (C‑482/98, EU:C:2000:672).

17      De aici rezultă constatarea de la punctul 52 din această hotărâre că, cel puțin, Italia trebuia să prezinte dovezi concrete ale unui risc grav de fraudă, evaziune sau abuz.

18      Articolul 4 alineatul (3) TUE. A se vedea prin analogie Concluziile avocatului general Sharpston prezentate în cauza Spania/Comisia (C‑114/17 P, EU:C:2018:309, punctul 79 și jurisprudența citată). 

19      Ceea ce este valabil și în cazul procedurii prevăzute la articolul 258 TFUE, astfel cum este descrisă la punctele 48-51 din prezentele concluzii.

20      A se vedea punctele 48 și 51 din prezentele concluzii.

21      Hotărârea din 9 decembrie 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752).

22      Hotărârea din 9 decembrie 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, punctele 53-55).

23      Ibidem.

24      Ordonanța din 3 decembrie 2014 (C‑313/14, nepublicată, EU:C:2014:2426).

25      Ordonanța din 3 decembrie 2014, Asprod (C‑313/14, nepublicată, EU:C:2014:2426, punctele 22-27).

26      Directiva Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității (JO 2003, L 283, p. 51, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 98).

27      „[S]tatele membre scutesc următoarele produse de la impozitare, în condițiile pe care le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și clară a acestor scutiri și de a preveni frauda, evaziunea sau abuzul”.

28      Hotărârea din 2 iunie 2016 (C‑355/14, EU:C:2016:403, punctul 62).

29      Hotărârea din 13 iulie 2017 (C‑151/16, EU:C:2017:537, punctul 51).

30      Alte versiuni lingvistice ale articolului 27 alineatul (6) și ale celui de al douăzeci  și  doilea considerent al Directivei 92/83, precum versiunile în limbile germană, franceză, italiană și neerlandeză reflectă de asemenea această poziție.

31      Hotărârea din 9 decembrie 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, punctul 51).

32      A se vedea printre altele Hotărârea din 10 noiembrie 2020, Comisia/Italia (Valori limită‑PM10)  (C‑644/18, EU:C:2020:895, punctul 70 și jurisprudența citată).

33      A se vedea printre altele Hotărârea din 5 septembrie 2019, Comisia/Italia (Bacteria Xylella fastidiosa) (C‑443/18, EU:C:2019:676, punctele 78 și 80 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 14 ianuarie 2021, Comisia/Italia (Contribuție pentru achiziția de carburanți) (C‑63/19, EU:C:2021:18, punctul 74 și jurisprudența citată).

34      A se vedea printre altele Hotărârea din 18 octombrie 2012, Comisia/Regatul Unit (C‑301/10, EU:C:2012:633, punctul 71 și jurisprudența citată).

35      Hotărârea din 16 iunie 2005, Comisia/Italia (C‑456/03, EU:C:2005:388, punctul 27 și jurisprudența citată).

36      Hotărârea din 9 martie 2010, ERG și alții (C‑379/08 și C‑380/08, EU:C:2010:127, punctul 86 și jurisprudența citată).

37      A se vedea punctul 49 din prezentele concluzii.