CELEX: 62015CC0648
Language: cs
Date: 2017-04-27
Title: Stanovisko generálního advokáta P. Mengozziho přednesené dne 27. dubna 2017.#Rakouská republika v. Spolková republika Německo.#Článek 273 SFEU – Spor mezi členskými státy předložený Soudnímu dvoru na základě rozhodčí smlouvy – Daně – Dvoustranná smlouva o zamezení dvojímu zdanění – Zdanění úroků z převoditelných cenných papírů – Pojem ‚pohledávky s účastí na zisku‘.#Věc C-648/15.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
PAOLA MENGOZZIHO
přednesené dne 27. dubna 2017(1)

Věc C‑648/15

Rakouská republika

proti

Spolkové republice Německo

„Článek 273 SFEU – Spor mezi členskými státy předložený Soudnímu dvoru na základě rozhodčí smlouvy – Pravomoc – Daně – Výklad smlouvy o zamezení dvojímu zdanění – Zdanění některých cenných papírů nebo finančních nástrojů (Genussscheine) – Úroky z pohledávek – Pojem ‚příjmy z práv či pohledávek s účastí na zisku‘ – Kapitálové dluhopisy – Půjčky s podílem na zisku – Tichý společník“

I –    Úvod

1.        Projednávaná věc představuje první případ, kdy členský stát, v projednávaném případě Rakouská republika, předložil podle článku 273 SFEU Soudnímu dvoru „na základě rozhodčí smlouvy“ spor, „který souvisí s předmětem Smluv“, který vede s jiným členským státem, a sice se Spolkovou republikou Německo.

2.        Tento spor se týká výkladu a použití článku 11 Smlouvy ze dne 24. srpna 2000 mezi Rakouskou republikou a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojímu zdanění v oblasti daní z příjmu a z majetku(2) (dále jen „německo-rakouská smlouva“), pokud jde o zdanění úroků cenných papírů na jméno nazývaných „Genussscheine“, které nabyla UniCredit Bank Austria AG (dále jen „Bank Austria“), společnost se sídlem v Rakousku, od německé banky Westsdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, nyní Landesbank NRW (dále jen „WestLB“).

3.        V podstatě se jedná o to, že zatímco Rakouská republika má za to, že jakožto smluvní stát rezidence skutečného vlastníka vyplacených úroků může tyto příjmy zdanit podle čl. 11 odst. 1 německo-rakouské smlouvy pouze ona, Spolková republika Německo si rovněž nárokuje právo na zdanění uvedených příjmů jakožto smluvní stát zdroje uvedených úroků, neboť tyto úroky je třeba ve smyslu čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy kvalifikovat jako „příjmy z práv či pohledávek s účastí na zisku“. Tento výkladový rozpor vedl ke dvojímu zdanění úroků, které obdržela Bank Austria, což je základem sporu předloženého Soudnímu dvoru.

4.        Kromě vyřešení tohoto sporu technické povahy skýtá projednávaná věc obecně Soudnímu dvoru možnost, aby upřesnil obrysy pravomoci, kterou je nadán na základě článku 273 SFEU, a stran povahy sporu, který mu byl předložen, i procesní, výkladová a hmotněprávní ustanovení, která se v této souvislosti použijí.
II – Právní rámec

A –    Unijní a mezinárodní právo

5.        V článku 273 SFEU se stanoví, že Soudní dvůr má pravomoc rozhodovat všechny spory mezi členskými státy, které souvisejí s předmětem Smluv, jsou-li mu tyto spory předloženy na základě rozhodčí smlouvy.

6.        V článku 31 odst. 1 Vídeňské úmluvy ze dne 23. května 1969 o smluvním právu(3) je stanoveno, že smlouva musí být vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy.

7.        V článku 31 odst. 3 písm. c) Vídeňské úmluvy o smluvním právu je dále stanoveno, že spolu s celkovou souvislostí bude brán zřetel na každé příslušné pravidlo mezinárodního práva použitelného ve vztazích mezi stranami.

8.        V článku 11 odst. 1 vzorové dohody o zamezení dvojímu zdanění příjmů a majetku, kterou vypracovala Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „vzorová dohoda OECD“), ve znění z roku 1998, je stanoveno, že úroky mající zdroj v jednom smluvním státě, které byly vyplaceny rezidentovi druhého smluvního státu, podléhají zdanění v tomto druhém státě.

9.        V článku 11 odst. 2 vzorové dohody OECD je však stanoveno, že „úroky podléhají rovněž zdanění ve smluvním státě, z něhož pocházejí, a to podle právních předpisů tohoto státu, avšak jestliže skutečný vlastník úroků je rezidentem druhého smluvního státu, daň takto uložená nepřesáhne 10 % hrubé částky úroků“.

10.      V článku 11 odst. 3 vzorové dohody OECD je uvedena definice pojmu „úroky“. Tímto pojmem se rozumějí příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu, ať zajištěných či nezajištěných zástavním právem na nemovitosti či ustanovením o účasti na zisku dlužníka, a zvláště příjmy z vládních cenných papírů a příjmy z obligací nebo dluhopisů, včetně prémií a výher, které se vážou k těmto cenným papírům.

B –    Německo-rakouská smlouva

11.      Podle čl. 11 odst. 1 německo-rakouské smlouvy podléhají příjmy v podobě „úroků“ zdanění ve smluvním státě rezidence jejich skutečného vlastníka.

12.      Odchylně od čl. 11 odst. 1 německo-rakouské smlouvy je v odstavci 2 uvedeného článku stanoveno, že příjmy z práv či pohledávek s účastí na zisku, včetně příjmů získaných tichým společníkem z důvodu jeho tichého účastenství či příjmy z půjček s účastí na zisku či kapitálových dluhopisů mohou rovněž podléhat zdanění ve smluvním státě jejich zdroje, a to podle právních předpisů tohoto smluvního státu.

13.      V článku 11 odst. 3 německo-rakouské smlouvy je definován pojem „úroky“ jako příjmy z pohledávek jakéhokoli druhu, ať zajištěných či nezajištěných zástavním právem na nemovitosti či účastí na zisku dlužníka.

14.      K zamezení dvojímu zdanění těchto příjmů se oba smluvní státy rozhodly uplatňovat metodu tzv. „odpočtu“, vymezenou v článku 23 německo-rakouské smlouvy. Státu bydliště nebo usazení skutečného vlastníka úroků tudíž přísluší, aby od částky daně z příjmů tohoto skutečného vlastní, která má být odvedena v tomto státě, odpočítal příjmy, které již byly zdaněny ve státě jejich zdroje.

15.      V článku 25 německo-rakouské smlouvy je upraven postup urovnání sporu mezi příslušnými orgány smluvních států z podnětu osoby, která má za to, že je dotčena zdaněním, které je v rozporu s touto smlouvou. V článku 25 odst. 5 německo-rakouské smlouvy je stanoveno, že v případě problémů či pochybností, pokud jde o výklad nebo provádění uvedené smlouvy, které nelze vyřešit v rámci dohodovacího řízení mezi příslušnými orgány, které je vedeno v souladu s ustanoveními předcházejících odstavců článku 25, a to ve lhůtě tří let od zahájení uvedeného řízení, jsou smluvní státy povinny předložit na žádost osoby, která zahájila uvedené řízení, takový spor v rámci rozhodčího řízení Soudnímu dvoru na základě článku 239 SES (nyní článek 273 SFEU).

16.      V článku 30 německo-rakouské smlouvy je stanoveno, že nedílnou součástí této smlouvy je její protokol.

17.      V bodě 16 tohoto protokolu se stanoví, že smluvní ujednání německo-rakouské smlouvy, která jsou vypracována v souladu s příslušnými ustanoveními vzorové dohody OECD, mají v zásadě stejný význam, jaký je uveden v komentářích k článkům vzorové dohody OECD(4). V témže bodě protokolu se uvádí, že předchozí věta se nepoužije v případě těchto otázek:
–        všech připomínek, které učinily oba smluvní státy ke vzorové dohodě OECD, nebo komentářů k článkům uvedené vzorové dohody;
–        jakéhokoli opačného výkladu uvedeného v protokolu;
–        jakéhokoli opačného výkladu, který učinil některý ze smluvních států prostřednictvím zveřejněného prohlášení, které bylo uloženo u příslušného orgánu druhého smluvního státu před vstupem německo-rakouské smlouvy v platnost;
–        jakéhokoli opačného výkladu, který byl sjednán příslušnými orgány obou smluvních států po vstupu německo-rakouské smlouvy v platnost.

18.      V bodě 16 protokolu je rovněž uvedeno, že komentáře k článkům vzorové dohody OECD jsou výkladovým prostředkem německo-rakouské smlouvy ve smyslu Vídeňské úmluvy o smluvním právu.

19.      Německo-rakouská smlouva vstoupila v platnost dne 1. ledna 2003.
III – Skutkový základ sporu v původním řízení

20.      V období let 1996 až 1998 Bank Austria, společnost se sídlem v Rakousku, která podléhá v tomto členském státě neomezené daňové povinnosti, nabyla od německé banky WestLB cenné papíry na jméno, nazývané „Genussscheine“.

21.      Podle tvrzení Rakouské republiky, která Spolková republika Německo nezpochybnila, lze vlastnosti těchto cenných papírů, které vyplývají z jejich emisních podmínek, shrnout takto:
–        cenné papíry zakládají nárok na každoroční vyplacení částky, která odpovídá pevně stanovenému procentnímu podílu z jejich nominální hodnoty;
–        mohla-li by v důsledku každoročního vyplacení takové částky vzniknout účetní ztráta, je částka k výplatě přiměřeně snížena;
–        cenné papíry nicméně zakládají během doby své existence nárok na splacení nedoplatků v následujících letech, pakliže to nepovede ke vzniku účetní ztráty;
–        vyplacení úroků a splacení nedoplatků má přednost před platbami spojenými s vytvářením rezerv a uspokojením ručitelů;
–        částka kapitálu, který byl poskytnut emitentovi jako protiplnění za cenné papíry, je uhrazena protiplněním ve výši nominální hodnoty těchto cenných papírů;
–        vykáže-li se na základě rozvahy ztráta, dojde ovšem k přiměřenému snížení částky splácené pohledávky. V tomto případě je rovněž rozdíl oproti nominální ceně cenných papírů dorovnán v následujících letech, pokud tím nevznikne účetní ztráta;
–        cenné papíry nezakládají nárok na uspokojení z výnosu likvidace společnosti, která je emitovala;
–        emitent má právo na ukončení, pokud cenné papíry přestanou zakládat nárok na daňový odpočet.

22.      V souladu s emisními podmínkami se každoročně vyplácená částka navyšuje v závislosti na třech dotčených kategoriích cenných papírů, nazývaných T1, T2 a T3, a podle dotčených let na určitý procentní podíl nominální hodnoty cenných papírů v rozsahu od 4,36 % do 7,36 %(5).

23.      Je nesporné, že emitent dosahoval za celou dobu existence těchto cenných papírů zisku, a z tohoto důvodu byly stále vypláceny úroky podle každoroční pevné sazby stanovené v emisních podmínkách.

24.      Byť není zpochybňována ani skutečnost, že příjmy z těchto cenných papírů jsou „úroky“ ve smyslu článku 11 německo-rakouské smlouvy (a nikoli dividendy ve smyslu článku 10 této smlouvy), Rakouská republika a Spolková republika Německo se neshodují na tom, zda se na tyto příjmy vztahuje první, anebo druhý odstavec tohoto článku 11. Rakouská republika má zejména za to, že úhrada za dotčené cenné papíry nepředstavuje „účast na zisku“ emitenta ve smyslu uvedeného druhého odstavce, zatímco Spolková republika Německo tvrdí opak.

25.      Tento rozpor vedl oba členské státy k tomu, že si nárokovaly zdanění úroků, které obdržela Bank Austria, což vedlo ke dvojímu zdanění zisku této společnosti ve zdaňovacích obdobích let 2003 až 2009.

26.      Bank Austria předložila u rakouských orgánů podle článku 25 německo-rakouské smlouvy žádost o zahájení dohodovacího řízení. Toto řízení bylo Rakouskou republikou zahájeno, ovšem na konci roku 2011 bylo konstatováno, že skončilo neúspěšně.

27.      Bank Austria tudíž požádala Rakouskou republiku, aby spor předložila Soudnímu dvoru na základě čl. 25 odst. 5 německo-rakouské smlouvy.
IV – Návrhová žádání účastníků řízení a řízení před Soudním dvorem

28.      Rakouská republika navrhuje, aby Soudní dvůr:
–        rozhodl, že příjmy z cenných papírů, které jsou předmětem sporu, nemají být považovány za „pohledávky s účastí na zisku“ ve smyslu čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy, a že proto výlučné právo zdanit příjmy z cenných papírů, které nabyla Bank Austria, náleží Rakouské republice jakožto státu rezidence skutečného vlastníka;
–        rozhodl, že se Spolková republika Německo musí zdržet zdanění příjmů z cenných papírů, které jsou předmětem sporu, a vrátit daň, která již byla z těchto příjmů vybrána;
–        uložil Spolkové republice Německo náhradu nákladů řízení.

29.      Spolková republika Německo navrhuje, aby Soudní dvůr:
–        rozhodl, že příjmy z cenných papírů, které jsou předmětem sporu, mají být považovány za „pohledávky s účastí na zisku“ ve smyslu čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy, a že proto Spolkové republice Německo náleží výlučné právo zdanit příjmy z uvedených cenných papírů jakožto státu zdroje těchto příjmů;
–        rozhodl, že Rakouská republika musí zabránit dvojímu zdanění příjmů z cenných papírů, které jsou předmětem sporu, uplatněním jejich odpočtu a vrátit již vybranou daň z uvedených příjmů;
–        uložil Rakouské republice náhradu nákladů řízení.

30.      Řeči stran sporu byly vyslechnuty na jednání konaném dne 9. prosince 2016.
V –    Analýza

31.      Mám za to, že před analýzou podstaty sporu je třeba zkoumat otázku, zda má Soudní dvůr pravomoc rozhodnout v předloženém sporu. Třebaže se strany shodují na tom, že spor splňuje podmínky pro použití článku 273 SFEU, Soudnímu dvoru přísluší, aby ověřil, zda tomu tak skutečně je. Předně zásada, podle níž je soud oprávněn ověřit svou vlastní pravomoc, je nezbytnou součástí soudních a rozhodčích funkcí(6). Dále podle mého musí posouzení, které se týká pravomoci Soudního dvora rozhodnout tento spor, rovněž zahrnovat otázku, zda, jak uvádějí obě strany sporu v druhém bodě návrhového žádání, je Soudní dvůr oprávněn vydat vůči stranám soudní příkazy.

A –    K pravomoci Soudního dvora

32.      Jak bylo uvedeno v mých úvodních poznámkách, Soudnímu dvoru ještě nikdy nebyl předložen spor na základě článku 273 SFEU.

33.      V tomto článku jsou uvedeny tři podmínky pro uplatnění pravomoci Soudního dvora.

34.      Zaprvé ve sporu, který je předložen Soudnímu dvoru, proti sobě musí stát výlučně „členské státy“; tato podmínka je v projednávané věci bezpochyby splněna.

35.      Zadruhé spor musí být Soudnímu dvoru předložen „na základě rozhodčí smlouvy“.

36.      Soudní dvůr v rozsudku ze dne 27. listopadu 2012, Pringle (C−370/12, EU:C:2012:756, bod 172), připustil, že je sice odkazováno na pojem „rozhodčí smlouva“, avšak vzhledem k cíli tohoto ustanovení nic nebrání tomu, aby byl takový souhlas dán předem s odkazem na celou kategorii předem vymezených sporů, a to na základě ustanovení v podobě arbitrážní nebo rozhodčí doložky. Totiž, pokud dotyčné členské státy hodlají svěřit Soudnímu dvoru arbitrážní nebo rozhodčí pravomoc, nezáleží na tom, zda s tím souhlasily před vznikem sporu nebo poté.

37.      V projednávané věci je věc Soudnímu dvoru předložena na základě rozhodčí doložky, která je uvedena v čl. 25 odst. 5 německo-rakouské smlouvy. V tomto ustanovení se zejména uvádí, že „v případě problémů či pochybností, pokud jde o výklad nebo provádění [německo-rakouské smlouvy], které nelze vyřešit v rámci dohodovacího řízení […], jsou smluvní státy povinny předložit […] takový spor v rámci rozhodčího řízení Soudnímu dvoru na základě článku [273 SFEU]“.

38.      Není-li pochyb jednak o tom, že formální podmínky, které jsou stanoveny v článku 25 německo-rakouské smlouvy, které musí být splněny před povinným předložením sporu Soudnímu dvoru, byly splněny, a jednak o tom, že smluvní státy této smlouvy souhlasily s tím, aby Soudní dvůr měl výlučnou pravomoc ohledně řešení problémů či pochybností, pokud jde o výklad nebo provádění uvedené smlouvy, které nebyly vyřešeny v rámci dohodovacího řízení, je splněna rovněž druhá podmínka, která je stanovena v článku 273 SFEU.

39.      Zatřetí v článku 273 SFEU se vyžaduje, aby „spor“ předložený Soudnímu dvoru „souvisel s předmětem Smluv“(7).

40.      Mám za to, že tuto hmotněprávní podmínku, je i přes její obecnou formulaci třeba vymezit s dostatečnou přesností. V opačném případě by totiž mohly členské státy, které se rozhodly, že pro urovnání sporů využijí způsobu zakotveného v článku 273 SFEU, čelit dvojímu riziku.

41.      Zaprvé riziko spočívá v tom, že oblast, stran které členské státy sjednaly možnost urovnat svůj spor na základě článku 273 SFEU, může ve skutečnosti spadat mezi oblasti, v nichž má Soudní dvůr výlučnou pravomoc na základě jiných ustanovení SFEU. Jednalo by se o spor o výklad nebo provádění Smluv ve smyslu článku 344 SFEU(8). Přitom je zřejmé, jak připouští Rakouská republika, že členské státy nemohou využít článek 273 SFEU pro řešení sporů, na které se vztahuje postup stanovený v článku 259 SFEU, podle kterého může členský stát předložit věc Soudnímu dvoru, má-li za to, že jiný členský stát nesplnil některou z povinností, které pro něj vyplývají ze Smluv. Pokud by byl Soudnímu dvoru takový spor nicméně na základě článku 273 SFEU předložen, musel by Soudní dvůr prohlásit nedostatek pravomoci pro jeho projednání z důvodu nesprávného právního základu žaloby, která mu byla podána.

42.      Z toho vyplývá, že na základě článku 273 SFEU lze založit na základě rozhodčí smlouvy pravomoc Soudního dvora stran sporů, které se netýkají unijního práva, neboť v takovém případě by spadaly do jeho výlučné pravomoci stanovené v článku 344 SFEU, ale které se týkají mezinárodního práva, a to za předpokladu, že oblast dotčeného mezinárodního práva souvisí s předmětem Smluv.

43.      Posledně uvedené upřesnění mě dále vede k tomu, abych uvedl druhé riziko, kterému mohou čelit členské státy, a sice riziko spočívající ve svěření pravomoci Soudnímu dvoru na základě článku 273 SFEU, které nesplňuje požadovanou podmínku souvislosti s předmětem Smluv. Kritérium „souvislosti“ nelze zajisté vykládat příliš restriktivně. Řada jazykových verzí článku 273 SFEU odkazuje pouze na pojmy „vazba“ či „vztah“ k předmětu Smluv(9), což upozorňuje na vztah k tomuto předmětu, který by mohl být vzdálenější či volnější, než jak navozuje pojem „souvislost“(10). Dále mám za to, že jelikož se unijní právo ze své povahy stále rozvíjí, posouzení stran vztahu sporu k předmětu Smluv musí být dostatečně obecné, aby byl zajištěn užitečný účinek jak článku 273 SFEU, tak i volby členských států podřídit tento spor pravomoci Soudního dvora.

44.      Procesní prostředek podle článku 273 tedy nelze použit k urovnání mezistátních sporů, které by byly předmětu Smluv cizí nebo velmi vzdálené. Takto by proto volba členských států spočívající ve využití tohoto ustanovení pro vyřešení sporu, který by se týkal jejich příslušné pozemní, námořní či ostrovní svrchovanosti, podle mne čelila mimořádně závažným problémům, pokud jde o splnění podmínky souvislosti s předmětem Smluv.

45.      Aby se tomu zamezilo, musí existovat mezi sporem ve smyslu článku 273 SFEU a činností či cíli Evropské unie dostatečný a objektivně vymezitelný vztah.

46.      Mám za to, že se o tento případ jedná v projednávané věci.

47.      Spor ohledně výkladu takové dvoustranné daňové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, která je základem projednávané věci, aniž by spadal pod předmět Smluv, totiž vykazuje zjevnou souvislost s předmětem Smluv.

48.      V této souvislosti je třeba připomenout, že Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že neexistují-li sjednocující nebo harmonizační opatření v rámci Společenství(11), zachovávají si členské státy i nadále pravomoc vymezit prostřednictvím dohod nebo jednostranně kritéria dělby své daňové pravomoci zejména za účelem odstranění dvojího zdanění a že jim přísluší přijmout opatření nezbytná k zamezení situacím dvojího zdanění zejména tím, že uplatní kritéria používaná v mezinárodní daňové praxi(12). Unijní právo totiž za současného stavu a v takové situaci, jako je situace dotčená v projednávané věci, nestanoví obecná kritéria pro rozdělení pravomocí mezi členské státy, pokud jde o vyloučení dvojího zdanění v rámci Unie(13).

49.      Soudní dvůr z výše uvedeného vyvodil procesní důsledek, podle něhož nemá v rámci žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podle článku 267 SFEU pravomoc k tomu, aby se vyslovil k případnému porušení ustanovení dvoustranných smluv uzavřených členskými státy, které slouží k vyloučení nebo ke zmírnění negativních dopadů vyplývajících z koexistence vnitrostátních daňových systémů(14).

50.      Soudní dvůr rovněž konstatoval, že nemůže ani přezkoumávat vztah mezi vnitrostátním opatřením a ustanoveními dvoustranné smlouvy uzavřené za účelem zamezení dvojímu zdanění, jelikož taková otázka nespadá do výkladu unijního práva(15).

51.      Byť spor týkající se výkladu ustanovení smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi členskými státy nespadá pod předmět Smluv, týká se nicméně cíle vytvoření vnitřního trhu, který je stanoven v čl. 3 odst. 3 SEU, jelikož odstranění dvojího zdanění či předcházení dvojímu zdanění má usnadnit naplnění posledně uvedeného cíle a výkon svobod volného pohybu(16).

52.      Mám za to, že toto konstatování platí i nadále, a to i přesto, že Lisabonskou smlouvou byla zrušena druhá odrážka článku 293 ES, v níž byly členské státy vybízeny k tomu, aby mezi sebou v případě potřeby zahájily jednání s cílem zajistit ve prospěch svých státních příslušníků zamezení dvojímu zdanění uvnitř Společenství.

53.      Ač účelem tohoto článku není zakotvit právní pravidlo, které by bylo samo o sobě uplatnitelné(17), jeho zrušení nic nemění na konstatování, podle kterého k dotvoření vnitřního trhu přispívá skutečnost, že dva členské státy uzavřou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, neboť účelem takového nástroje je vyloučit či zmírnit negativní dopady, které vyplývají z nekoordinovaného výkonu daňové pravomoci mezi těmito členskými státy, který omezuje nebo odrazuje od uplatnění svobod volného pohybu, které jsou stanoveny ve Smlouvě o FEU, či je činí méně atraktivními.

54.      Podle mne z výše uvedeného vyplývá, že Soudnímu dvoru byl platně předložen návrh na základě článku 273 SFEU.

55.      Zbývá posoudit, jak jsem uvedl v bodě 31 tohoto stanoviska, zda je Soudní dvůr v rámci článku 273 SFEU, jak uvádějí oba státy, které jsou stranami sporu, v druhém bodě návrhového žádání, oprávněn vydat vůči těmto státům soudní příkazy, a sice aby buď Spolkové republice Německo uložil zákaz zdanění dotčených úroků a povinnost vrátit přeplatek daně, jak požaduje Rakouská republika, nebo aby uložil Rakouské republice povinnost zamezit dvojímu zdanění těchto úroků a vyplatit přeplatek daně, jak požaduje Spolková republika Německo.

56.      Mám za to, že není pochybnosti o tom, že oba členské státy tím, že se rozhodly podřídit vyřešení sporů týkajících se výkladu a použití německo-rakouské smlouvy pravomoci Soudního dvora podle článku 273 SFEU, rovněž souhlasily s tím, aby Soudní dvůr v případě neexistence jiných ustanovení v této smlouvě použil veškerá ustanovení unijního práva, kterými se řídí jeho pravomoc a postupy.

57.      Přitom, kromě případu předběžných opatření nařízených soudcem, který rozhoduje o předběžných opatřeních podle článku 279 SFEU, stran nichž Soudní dvůr připustil, že mohou zahrnovat vhodné soudní příkazy určené druhé ze stran sporu(18), a to i pokud jsou tato opatření, ač nepředjímají ani neneutralizují důsledky rozhodnutí, které bude poté vydáno ve věci samé, vedlejšími k žalobě na určení, že určitý členský stát nesplnil povinnosti, které pro něj vyplývají ze Smluv(19), žádná z ustanovení Smluv nepřiznávají Soudnímu dvoru pravomoc uložit členskému státu, aby se určitým způsobem choval či určitého chování zanechal.

58.      Pokud jde konkrétně o věci, v nichž je Soudní dvůr vyzván, aby určil, že určitý členský stát nesplnil povinnosti, které pro něj vyplývají ze Smluv (články 258 a 259 SFEU), nebo prohlásil určitý akt přijatý orgánem, institucí nebo jiným subjektem Unie za neplatný (článek 263 SFEU), v článcích 260 a 266 SFEU se stanoví, že členské státy (v případě článku 260 SFEU) a orgány, instituce nebo jiné subjekty Unie (v případě článku 266 SFEU) mají povinnost přijmout opatření, která vyplývají z vyneseného rozsudku. Toto konstatování tedy vede unijní soud k tomu, aby potvrdil, že při výkonu své pravomoci mu ustanovení Smluv neumožňují, aby uložil orgánům Unie či členským státům soudní příkaz(20).

59.      Je jistě pravda, že se znění článku 273 nepodobá znění článků 260 a 266 SFEU. Mám ovšem za to, že nelze a contrario a ze skutečnosti, že článek 273 SFEU tuto otázku neupravuje, dovodit, že Vysoké smluvní strany zamýšlely svěřit Soudnímu dvoru pravomoc uložit soudní příkaz v rámci urovnání sporů, na které se vztahuje článek 273 SFEU. Soudní dvůr je stejně jako veškeré unijní orgány vázán zásadou svěření pravomocí, jak je v podstatě připomenuta v čl. 13 odst. 2 SEU. Mám za to, že pravomoc uložit členskému státu, aby přijal určité chování, by musela jednoznačně vyplývat z ustanovení Smluv. Tak tomu však není.

60.      Nicméně nevylučuji, že výjimečně by členské státy, které by byly stranami sporu, mohly na základě článku 273 SFEU podle rozhodčí smlouvy, na jejímž základě by se obrátily na Soudní dvůr, svěřit tomuto soudu pravomoc vydat soudní příkaz. V projednávané věci ovšem z žádného ustanovení německo-rakouské smlouvy nevyplývá, že by se o takový případ jednalo, ani že by pravomoc Soudního dvora, která se vztahuje nejen na výklad, ale, jak připomínám, i na „provádění“ uvedené smlouvy, mohla zahrnovat takovou pravomoc uložit soudní příkaz.

61.      Za těchto okolností mám za to, že Soudní dvůr nemá pravomoc, aby některému z členských států, které jsou stranami německo-rakouské smlouvy, uložil, aby se choval určitým stanoveným způsobem. Tyto členské státy mají v duchu své rozhodčí smlouvy a podle zásady dobré víry povinnost vyvodit z rozsudku veškeré důsledky tak, aby jednaly takovým způsobem a přijaly taková opatření, která z něj pro ně vyplývají.

B –    K věci samé

62.      Jak bylo konstatováno v úvodu tohoto stanoviska, spor mezi členskými státy, které jsou stranami německo-rakouské smlouvy, se týká výkladu a dosahu výrazu „příjmy z […] pohledávek s účastí na zisku [dlužníka]“, který je uveden v čl. 11 odst. 2 této smlouvy. Za předpokladu, že příjmy, které jsou základem sporu, spadají do kategorie „úroků“, která je stanovena v čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy, podléhaly by zdanění „rovněž“ v členském státě jejich zdroje, tj. v Německu. V opačném případě by tyto příjmy spadaly do obecné kategorie „úroků“, která je stanovena v čl. 11 odst. 1 uvedené smlouvy, a podléhaly by zdanění v členském státě rezidence jejich vlastníka, tj. v Rakousku.

63.      Logicky tedy Rakouská republika hájí postoj, který lze pro zjednodušení kvalifikovat jako „restriktivní“ výklad výrazu „příjmy z […] pohledávek s účastí na zisku [dlužníka]“, který je uveden v čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy, zatímco Spolková republika Německo hájí „široký“ výklad tohoto výrazu.

64.      Než přistoupím k podrobnému přezkumu argumentů, které uvádějí oba členské státy, které jsou stranami sporu, na podporu svých příslušných tezí, je třeba připomenout, že se oba tyto státy shodují na skutečnosti, že dotčené cenné papíry (Genussscheine), které jsou základem věci předložené Soudnímu dvoru, lze přirovnat k obligacím či dluhopisům, a nikoli ke kapitálové účasti ve společnosti, která je emitovala. Projednávaná věc se tedy netýká rozporu stran právní kvalifikace úhrady za finanční nástroje, které jsou základem sporu, podle které by tuto úhradu považoval jeden ze smluvních států německo-rakouské smlouvy za „dividendy“, zatímco druhý stát by ji považoval za „úroky“.

65.      Je tedy nesporné, že příjmy plynoucí z cenných papírů, které jsou základem sporu, musí být kvalifikovány nikoli jako „dividendy“ ve smyslu článku 10 německo-rakouské smlouvy, ale jako „úroky“ ve smyslu čl. 11 odst. 3 této smlouvy, jelikož představují odměnu za pohledávku, tj. poskytnutí finančních prostředků, jež je třeba splatit(21).

66.      Mám za to, že důsledky, které z tohoto konstatování plynou, mají určitý dopad na jeden z klíčových aspektů sporu, a sice na otázku, zda má, jak tvrdí Rakouská republika, převážit autonomní výklad německo-rakouské smlouvy či alespoň výrazu „příjmy z […] pohledávek s účastí na zisku [dlužníka]“, nebo je naopak třeba definovat tento výraz přednostně odkazem na vnitrostátní právo členského státu zdroje příjmu, čehož se zjevně dovolává Spolková republika Německo.

67.      V článku 11 odst. 3 německo-rakouské smlouvy jsou „úroky“ definovány mimo jiné jako příjmy z pohledávek jakéhokoli druhu s právem účasti na zisku dlužníka nebo bez něj.

68.      Tato definice je obdobná definici, která je uvedena v čl. 11 odst. 3 vzorové dohody OECD. Totiž ve dvou jazycích, v nichž byla uvedená vzorová dohoda vypracována, ve francouzštině a v angličtině, tato vzorová dohoda OECD definuje „úroky“ v jejím francouzském znění takto: „les revenus de créances de toute nature, assorties ou non […] d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur […]“ (a v anglickém znění následovně: „income from debt-claims of every kind, whether or not […] carrying a right to participate in the debtor’s profits“).

69.      Definice, která je uvedena v čl. 11 odst. 3 vzorové dohody OECD, je relevantní stran definice, která je uvedena v čl. 11 odst. 3 německo-rakouské smlouvy. Totiž na základě bodu 16 protokolu k této smlouvě platí, že smluvní ujednání německo-rakouské smlouvy, která jsou vypracována v souladu s příslušnými ustanoveními vzorové dohody OECD, mají, neuvedou-li smluvní státy německo-rakouské smlouvy jinak, stejný význam, jaký je uveden v komentářích k článkům vzorové dohody OECD(22).

70.      V bodě 21 uvedených komentářů se uvádí, že definice úroků, která je uvedena v čl. 11 odst. 3 první věty vzorové dohody OECD, je taxativní a že se jako vhodnější jevilo, aby do tohoto znění nebyla doplňována formulace obsahující následný odkaz na vnitrostátní právo. Uváděné důvody jsou tyto: a) tato definice pokrývá téměř veškeré druhy příjmů, které jsou podle různých vnitrostátních právních řádů považovány za úroky; b) použitá formulace skýtá největší právní jistotu a chrání smlouvy před následnými změnami ve vnitrostátních právních řádech, a c) ve vzorové dohodě OECD je třeba se co nejvíce vyhýbat odkazům na vnitrostátní právo.

71.      Mám za to, že již tato skutečnost představuje hledisko, které hovoří ve prospěch teze Rakouské republiky, podle níž je třeba pojem „úroky“, který je použit v článku 11 německo-rakouské smlouvy, a zejména výraz „příjmy z […] pohledávek s účastí na zisku [dlužníka]“, který je uveden v čl. 11 odst. 2 a 3 uvedené smlouvy, vykládat autonomně, odděleně od výkladu, který by případně vyplýval z vnitrostátního práva některé ze stran uvedené smlouvy.

72.      Toto konstatování je podporováno povahou německo-rakouské smlouvy, která, jak připouštějí oba smluvní státy, které jsou stranami sporu, je mezinárodní smlouvou, jejíž výkladová pravidla se řídí zásadami zakotvenými ve Vídeňské úmluvě o smluvním právu. V této souvislosti je přitom třeba připomenout, že v čl. 31 odst. 1 Vídeňské úmluvy o smluvním právu se stanoví, že smlouva musí být vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy(23), zatímco v odst. 3 písm. c) tohoto článku se stanoví, že při výkladu smlouvy je třeba brát zřetel na každé příslušné pravidlo mezinárodního práva použitelné ve vztazích mezi stranami(24).

73.      Za těchto okolností je třeba uvést, bez ohledu na to, jaká je podle mezinárodního práva obecná závaznost komentářů k článkům vzorové dohody OECD, že z bodu 16 poslední věty protokolu k německo-rakouské smlouvě vyplývá, že smluvní strany této smlouvy souhlasily s tím, že budou považovat uvedené komentáře za výkladová pravidla německo-rakouské smlouvy ve smyslu Vídeňské úmluvy o smluvním právu.

74.      Tyto úvahy tudíž podle mne podporují tezi, podle níž je třeba pojem „úroky“, včetně výrazu „příjmy z […] pohledávek s účastí na zisku [dlužníka]“, vykládat autonomně v souvislosti se zvláštními výkladovými pravidly, která se použijí v případě mezinárodních smluv, a nezávisle na vnitrostátním právu členských států, které jsou stranami sporu(25).

75.      Mám za to, že odkaz na „právní předpisy“ státu zdroje – jimiž jsou v projednávané věci právní předpisy Spolkové republiky Německo – který je uveden v čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy, nemůže toto konstatování změnit. Spolková republika Německo ostatně netvrdila, že by tomuto odkazu k vnitrostátnímu právu zdroje příjmů, který je uveden v čl. 11 odst. 2 této smlouvy, měla být taková působnost přiznána.

76.      V článku 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy se totiž v podstatě stanoví, že „příjmy z práv či pohledávek s účastí na zisku […] mohou podléhat zdanění ve smluvním státě jejich zdroje, a to podle právních předpisů tohoto smluvního státu“(26). Účelem čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy není stanovit definici pojmu „úroky“ či výrazu „příjmy z […] pohledávek s účastí na zisku [dlužníka]“, ale upřesnit rozdělení daňových pravomocí mezi oběma smluvními státy této smlouvy.

77.      Výraz „podle právních předpisů“ státu zdroje příjmů se tudíž týká pouze skutečnosti, že tento členský stát má na výběr („mohou být zdaněny“), zda uplatní daňovou pravomoc spočívající ve zdanění dotčených příjmů či nikoli. Stát zdroje se totiž může bezpochyby vzdát uplatnění takového zdanění ve vztahu k veškerým či některým příjmům, na které se vztahuje oblast působnosti čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy.

78.      Stejně tak skutečnost, že si smluvní státy německo-rakouské smlouvy zvolily rozdělit daňovou pravomoc v rámci čl. 11 odst. 1 a 2 této smlouvy odlišně, než jak vyplývá z čl. 11 odst. 1 a 2 vzorové dohody OECD, nemá dopad na definici pojmu „úroky“, která je společná pro oba tyto nástroje.

79.      Potřebu autonomního výkladu pojmu „příjmy z […] pohledávek s účastí na zisku [dlužníka]“, který je nezávislý na právu smluvních států německo-rakouské smlouvy, nevyvrací ani argument Spolkové republiky Německo, který je založen na čl. 3 odst. 2 této smlouvy.

80.      V článku 3 odst. 2 německo-rakouské smlouvy se stanoví, že „pokud jde o provádění smlouvy v jakémkoli čase některým ze smluvních států, bude mít každý pojem či výraz, který v ní není definován, pokud souvislost nevyžaduje odlišný výklad, takový význam, jenž mu náleží v tomto čase podle právních předpisů tohoto státu pro účely daní, na které se vztahuje smlouva […]“(27).

81.      Jak jsem však uvedl, německo-rakouská smlouva odkazem na vzorovou dohodu OECD a na komentáře k jejím článkům, které zdůrazňují potřebu taxativní definice pojmu „úroky“, která je nezávislá na vnitrostátním právu, dává najevo, že přinejmenším stran definice tohoto pojmu, včetně výrazu „příjmy z […] pohledávek s účastí na zisku [dlužníka]“, který je uveden v jejím čl. 11 odst. 2 a 3, se nemá vycházet z vnitrostátního práva státu zdroje uvedených příjmů.

82.      Mám za to, že za těchto okolností by výklad čl. 3 odst. 2 a čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy v takovém smyslu, podle něhož by vnitrostátní právo smluvních států této smlouvy vymezovalo definici a dosah pojmu „úroky“, byl v rozporu se společnou vůlí smluvních států, která byla vyjádřena v bodě 16 protokolu prostřednictvím odkazu na vzorovou dohodu OECD a její komentáře, oddělit uvedený pojem, včetně výrazu „příjmy z […] pohledávek s účastí na zisku [dlužníka]“, od významu, který by mu přisuzovalo vnitrostátní právo těchto států(28).

83.      Tento závěr je konečně argumentem a contrario podporován definicí pojmu „dividendy“, která je uvedena v čl. 10 odst. 3 německo-rakouské smlouvy, která podobně jako čl. 10 odst. 3 vzorové dohody OECD odkazuje k právním předpisům státu zdroje, tj. k právu státu, v němž je rozdělující společnost rezidentem.

84.      Vzhledem k výše uvedenému je třeba nyní přikročit k posouzení jádra sporu předloženého Soudnímu dvoru, které se týká výrazu „příjmy z […] pohledávek s účastí na zisku [dlužníka]“, který je uveden v čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy.

85.      Stejně jako obdobný výraz, který je uveden v čl. 11 odst. 3 vzorové dohody OECD, není ani tento výraz v německo-rakouské smlouvě definován.

86.      V této souvislosti je třeba uvést, že oba členské státy shodně tvrdí, že k tomu, aby se na úroky vztahovala oblast působnosti čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy, musí výnosy z pohledávek záviset na zisku.

87.      Rakouská republika a Spolková republika Německo se naproti tomu neshodují v otázce intenzity vztahu závislosti.

88.      Spolková republika Německo sice uvádí, že účastí na zisku se rozumí situace, kdy se určitá osoba podílí na kladných hospodářských výsledcích jiné osoby, nicméně má za to, že ke splnění tohoto vztahu závislosti stačí, aby platby sjednaných úroků záležely na skutečnosti, že dlužník disponuje dostatečnou likviditou nebo dosáhl dostačujícího zisku. Podle tohoto členského státu nelze ve věci, která byla základem tohoto sporu, ze skutečnosti, že byly vypláceny pouze úroky ve výši pevně stanovené sazby vyjádřené ve vztahu k nominální hodnotě cenných papírů, dovozovat, že tyto úroky nejsou podmíněny ziskem dlužníka, neboť podle emisních podmínek dotčených cenných papírů je sjednaná úhrada podmíněna výsledky hospodaření jejich emitenta nebo existencí dostatečného zisku ve zdaňovacím období dlužníka, které opravňují k zaplacení uvedených úroků, jelikož tyto úroky nejsou vypláceny v případě účetní ztráty.

89.      Rakouská republika naopak tvrdí, že musí být splněna ještě jedna dodatečná a rozhodující podmínka, a sice že vztah podmíněnosti musí být konkretizován alespoň zaplacením dodatečného úroku, který je podmíněn ziskem dlužníka, nad rámec pevně stanovené úrokové sazby podle emisních podmínek cenného papíru. Podle ní ve věci, která je základem tohoto sporu, je úhrada protiplnění sjednaná v podobě pevné úrokové sazby vázána pouze na případné ztráty, neboť v případě účetní ztráty dochází k pozastavení vyplácení úroků či k přiměřenému snížení, pokud by již v důsledku této úhrady mohla vzniknout účetní ztráta, a provází ji nárok na splacení nedoplatků v následujících letech. Rakouská republika má proto za to, že se nejedná o situaci, která se vyznačuje „účastí na zisku“ ve smyslu čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy, ale „účastí na ztrátě“, která spadá pod čl. 11 odst. 1 této smlouvy.

90.      Jak již bylo uvedeno, v čl. 31 odst. 1 Vídeňské úmluvy o smluvním právu se stanoví, že smlouva musí být vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy.

91.      V rámci zkoumání obvyklého významu výrazu „příjmy z […] pohledávek s účastí na zisku [dlužníka]“ je třeba předně uvést, že tomuto výrazu byla dána přednost před výrazy „příjmy z […] pohledávek v závislosti na zisku“ nebo „příjmy z […] pohledávek s účastí na výsledcích“, které podle mého mají širší dosah.

92.      Jak tvrdí Rakouská republika, jejíž definice, které vyplývají z obvyklého významu sporného výrazu a které jsou uvedeny v její žalobě, v tomto ohledu Spolková republika Německo nezpochybňuje, právo „účasti na zisku“ odkazuje k právu získat část či podíl ze zisku podniku(29).

93.      Mám za to, že tato myšlenka je podporována dvěma příklady finančních nástrojů, které jsou uvedeny v čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy.

94.      Kapitálové dluhopisy („Gewinnobligationen“; v anglickém jazyce „profit-sharing bonds“) jsou tak, jak v podstatě tvrdí Rakouská republika, obecně definovány jako dluhopisy, které zakládají kromě pevné úrokové sazby, kterou nabízejí, i právo na podíl na zisku emitenta(30).

95.      Stejně se tak „půjčky s podílem na zisku“ (v německém jazyce „partiarische Darlehen“ a v anglickém jazyce „profit-participating loans“) často vyznačují základní úrokovou sazbou, která může být pevná či pohyblivá, kterou doplňuje úrok vázaný na výši zisku dlužníka(31).

96.      Je naopak složitější dovodit konkrétní význam z odkazu na účast „tichého společníka“ (v německém jazyce „stiller Gesellschafter“; v anglickém jazyce „silent partnership“), neboť tento právní institut je zjevně vlastní vnitrostátnímu právu obou smluvních států německo-rakouské smlouvy. Kromě toho se zdá, že přinejmenším německé právo samo v rámci tohoto právního institutu dále rozlišuje mezi typickým tichým společníkem („typischer stiller Gesellschafter“) a atypickým tichým společníkem („atypischer stiller Gesellschafter“), kdy je hlavním rozdílem zřejmě míra vázanosti na společnost a intenzita společných zájmů mezi poskytovatelem finančních prostředků (tichý společník) a subjektem, který je jejich příjemcem, přičemž příslušná kvalifikace závisí na veškerých okolnostech každé věci(32). Schematicky to lze vyjádřit tak, že byť si typický tichý společník zachovává postavení srovnatelné s věřitelem, podílí se i na zisku dlužníka, tj. na zisku a ztrátě posledně uvedeného, neboť s ním sdílí určitá rizika. Atypickému tichému společníkovi jsou svěřeny určité rozhodovací pravomoci v rámci společnosti, která je dlužníkem, a podílí se v zásadě rovněž na skrytých rezervách a skrytých čistých rezervách, čímž se jeho postavení blíží postavení společníka(33).

97.      V článku 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy je obecně zmíněn pouze tichý společník bez ohledu na formu typického či atypického tichého společenství. Není však zřejmě pochyb o tom, že tichý společník, bez ohledu na formu typického či atypického společenství, se přinejmenším podílí na zisku dlužníka, jak tvrdí Rakouská republika, aniž by to Spolková republika Německo zpochybňovala.

98.      V závěru mám za to, že na základě zkoumání výrazu „příjmy z […] pohledávek s účastí na zisku [dlužníka]“, který je uveden v čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy, rovněž při zohlednění finančních nástrojů, které mají posloužit k lepšímu porozumění tomuto výrazu, je třeba dát přednost tezi, podle které se účast na zisku konkretizuje odměnou za prostředky, které byly poskytnuty dlužníkovi, která je – byť jen částečně – proměnlivá v závislosti na výši zisku dlužníka.

99.      Tento restriktivní výklad sporného výrazu, který rovněž vymezuje oblast působnosti čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy, se mi jeví být v souladu se systematikou článku 11 této smlouvy a s rozdělením daňových pravomocí, které si sjednaly smluvní státy stran kategorie „úroků“.

100. V článku 11 odst. 1 německo-rakouské smlouvy je totiž stanovena zásada, podle níž jsou „úroky“ zdaňovány ve státu rezidence skutečného vlastníka, zatímco odstavec 2 tohoto článku pouze formou výjimky („nicméně“) připouští zdanění „příjmů z […] pohledávek s účastí na zisku“ státem zdroje. Toto rozdělení daňové pravomoci mezi oba členské státy stran této kategorie příjmů se ve dvou aspektech liší od rozdělení, které vyplývá z čl. 11 odst. 1 a 2 vzorové dohody OECD. Zaprvé, vzorová dohoda OECD přiznává právo na zdanění těchto příjmů jak státu rezidence, tak i státu zdroje u veškerých kategorií příjmů, které jsou kvalifikovány jako „úroky“ ve smyslu uvedené vzorové dohody, zatímco čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy omezuje právo státu zdroje na úroky, které představují účast na zisku dlužníka. Zadruhé, vzorová dohoda OECD omezuje právo na zdanění přiznané státu zdroje na 10 % hrubé částky úroků, kdežto v čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy není uvedena žádná horní mez.

101. Široký či extenzivní výklad výrazu „účast na zisku“, který je uveden v čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy, by státu zdroje umožnil, jelikož v této smlouvě není stanovena příslušná horní mez, vybírat daň z úroků vyplácených osobě povinné k dani usazené ve druhém smluvním státě, a to aniž by byla sazba těchto úroků, byť v části, proměnlivá v závislosti na zisku dlužníka Takový výklad by tak opravňoval k zásahu do takové pravomoci státu rezidence skutečného vlastníka úroků, která je stanovena v čl. 11 odst. 1 německo-rakouské smlouvy. Navíc, jelikož sazba daně, kterou by mohl vybírat stát zdroje, není podle článku 11 německo-rakouské smlouvy omezena horní mezí, ale odvíjí se výlučně od vnitrostátního práva tohoto státu, mohl by se smluvní stát rezidence ocitnout v situaci, kdy by ve značném rozsahu nemohl zabránit dvojímu zdanění při uplatnění metody odpočtu, která je stanovena v čl. 23 odst. 2 písm. b) německo-rakouské smlouvy.

102. Z toho podle mne s ohledem na obvyklý význam, souvislosti, v nichž byl použit výraz „příjmy z […] pohledávek s účastí na zisku“ a cíl sledovaný článkem 11 německo-rakouské smlouvy vyplývá, že tento výraz musí být vykládán restriktivně a omezovat se na situace, v nichž je úročení pohledávky alespoň částečně proměnlivé v závislosti na výši zisku dlužníka.

103. Ve věci, která je základem tohoto sporu, je nesporné, že podle emisních podmínek zakládají cenné papíry T1, T2 a T3 nárok na vyplácení každoročních úroků podle pevné sazby vypočítané z nominální hodnoty uvedených cenných papírů a předem stanovené k okamžiku úpisu uvedených cenných papírů. V emisních podmínkách nebylo nijak stanoveno, že by úroková sazba měla být přinejmenším doplněna o proměnlivý prvek, který by představoval část či procentní podíl zisku dosaženého dlužníkem. Tudíž, ať by činila výše zisku dosaženého dlužníkem jeden milion eur či deset milionů eur, úroková sazba při úročení upsaného dluhopisu by byla taková, jak ji stanovily emisní podmínky, a vycházela by výlučně z nominální hodnoty cenných papírů.

104. Je jistě pravda, jak připouští Rakouská republika, že úroková sazba může být podle emisních podmínek snížena až na 0 %, pokud dlužník vykáže ztrátu.

105. Nicméně v případě, že v následujících letech ztráta vykázána nebude, vzniká věřiteli v následujících letech nárok na splacení nedoplatků, jelikož se v uvedených letech dorovnává rozdíl podle nominální hodnoty cenných papírů, a nikoli, byť částečně, podle výše zisků následně dosažených dlužníkem. Jedná se tedy spíše o ustanovení týkající se odložené platby úroků v případě ztráty než o ustanovení o účasti na zisku dlužníka.

106. Je jistě pravda, že stran emisních podmínek nelze popřít, že se upisovatel cenných papírů zavazuje nést určité riziko, a sice riziko vzniku ztráty u emitenta v jednom nebo více zdaňovacích obdobích. Mám však za to, že takovou asymetrii ve výnosu z cenných papírů, a sice úrok, jehož sazba je proměnlivá v případě ztráty, ale která nezávisí na výši zisku dosaženého dlužníkem, nelze považovat za výnos, který v plném rozsahu či zčásti přiznává věřiteli část či procentní podíl na zisku dlužníka. Za těchto podmínek se nejedná o „příjmy z […] pohledávek s účastí na zisku [dlužníka]“ ve smyslu čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy.

107. Okolnost, které se důrazně dovolává Spolková republika Německo ve svém písemném vyjádření, totiž že Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) dospěl ve svém rozsudku ze dne 26. srpna 2010 k opačnému zjištění(34), nemůže tento závěr změnit. V souvislosti s použitím článku 273 SFEU totiž Soudní dvůr nemůže být vázán posouzením soudu jednoho ze smluvních států, které jsou stranami sporu, protože jinak by hrozilo, že rozhodčí smlouva, podle níž se tyto státy rozhodly svěřit Soudnímu dvoru, aby tento spor vyřešil, bude zbavena veškerého užitečného účinku. Jelikož se tato smlouva týká výkladu a použití německo-rakouské smlouvy, má Soudní dvůr v projednávané věci naprostou volnost, aby tuto smlouvu vyložil s ohledem na výkladové zásady, které vyplývají z Vídeňské úmluvy o smluvním právu.

108. Na základě všech těchto úvah mám za to, že je třeba vyhovět návrhovým žádáním Rakouské republiky. Proto navrhuji, aby Soudní dvůr prohlásil, že výraz „příjmy z práv či pohledávek s účastí na zisku“, který je uveden v čl. 11 odst. 2 německo-rakouské smlouvy, musí být vykládán v tom smyslu, že zahrnuje příjmy, které přiznávají věřiteli část či procentní podíl ze zisku dlužníka, ale nezahrnuje příjmy, které mohou být proměnlivé pouze v případě ztráty uvedeného dlužníka.
VI – K nákladům řízení

109. Článek 137 jednacího řádu Soudního dvora stanoví, že o nákladech řízení se rozhoduje v rozsudku nebo usnesení, jímž se končí řízení. Dále se v článku 138 uvedeného jednacího řádu stanoví, že se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval.

110. Vzhledem k tomu, že podle mého názoru nemůže být návrhovému žádání Spolkové republiky Německo vyhověno a že Rakouská republika požadovala, aby byla Spolkové republice Německo uložena náhrada nákladů řízení, navrhuji, aby Soudní dvůr vyhověl tomuto návrhovému žádání Rakouské republiky.
VII – Závěry

111. Na základě výše uvedeného navrhuji Soudnímu dvoru, aby rozhodl takto:
–        výraz „příjmy z práv či pohledávek s účastí na zisku“, který je uveden v čl. 11 odst. 2 Smlouvy ze dne 24. srpna 2000 mezi Rakouskou republikou a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojímu zdanění v oblasti daní z příjmu a z majetku, musí být vykládán v tom smyslu, že zahrnuje příjmy, které přiznávají věřiteli část či procentní podíl ze zisku dlužníka, ale nezahrnuje příjmy, které mohou být proměnlivé pouze v případě ztráty uvedeného dlužníka.
–        Spolkové republice Německo se ukládá náhrada nákladů řízení.

1 – Původní jazyk: francouzština.

2 –      BGBl. III, 182/2002 (Rakousko) a BGBl. 2002 II, s. 735 (Německo), dBStBl I 2002, 584 (Německo).

3 –      Sbírka smluv Organizace spojených národů, sv. 1155, s. 331.

4 –      Komentáře k článkům vzorové dohody OECD vypracovává Výbor OECD pro daňové záležitosti, v němž působí odborníci vlád členských států OECD. Tyto komentáře jsou často používány jako pramen výkladu dvoustranných daňových smluv, jejichž základem je vzorová dohoda OECD. Odkazuje na ně i Soudní dvůr, a to i v souvislosti se žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce, zejména pokud jsou tyto komentáře součástí právního rámce původního řízení. Viz rozsudek ze dne 19. ledna 2006, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, body 51, 52 a 56). Viz rovněž rozsudek ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, bod 48).

5 –      Konkrétně se každoročně vyplácená částka zvýšila v případě cenných papírů T1 na 4,36 % za rok 1996, na 5,36 % v letech 1997 a 1998 a na 7,36 % v následujících letech. U cenných papírů T2 se tato částka zvýšila za všechny roky na 5,60 % a u cenných papírů T3 se rovněž za všechny roky zvýšila na 5,65 % z nominální hodnoty cenných papírů.

6 –      V tomto smyslu viz zejména Mezinárodní trestní tribunál pro bývalou Jugoslávii, Žalobce v. Tadić, č. IT‑94-1-AR72, rozhodnutí odvolacího senátu ze dne 2. října 1995, bod 18, a nález Rozhodčího soudu (rozhodčí řízení týkající se pozemní a námořní hranice), Chorvatská republika v. Republika Slovinsko ze dne 30. června 2016, body 148 až 157.

7–      Viz rovněž rozsudek ze dne 27. listopadu 2012, Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, bod 173).

8 –      V této souvislosti viz rozsudek ze dne 30. května 2006, Komise v. Irsko (C‑459/03, EU:C:2006:345, body 123 a 127).

9 –      Viz mimo jiné španělské jazykové znění („relacionada con el objeto de los Tratados“), anglické jazykové znění („which relates to the subject matter of the Treaties“), portugalské jazykové znění („relacionado com o objeto dos Tratados“), rumunské jazykové znění („în legătură cu obiectul tratatelor“), slovinské jazykové znění („ki se nanašajo na predmet Pogodb“) a finské jazykové znění („joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen“).

10 –      Byť je ve francouzštině použit stejný pojem jak v článku 273 SFEU, tak i například v čl. 54 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora, který se týká spojení věcí, které mají stejný předmět, v anglické verzi posledně uvedeného článku je na rozdíl od znění článku 273 SFEU použit pojem „connection“.

11 –      Je třeba upozornit na skutečnost, že směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států (Úř. věst. 2003, L 157, s. 49; Zvl. vyd. 09/01, s. 380) se na původní spor nepoužije, neboť Bank Austria a WestLB nejsou přidruženými společnostmi. Tuto směrnici kromě toho ani oba členské státy, které jsou stranami sporu, neuvádějí ve svých vyjádřeních, a proto se jí v tomto stanovisku nezabývám.

12 –      Viz zejména rozsudek ze dne 16. července 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, bod 30 a citovaná judikatura), rozsudek ze dne 8. prosince 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, bod 31), a usnesení ze dne 19. září 2012, Levy a Sebbag (C‑540/11, nezveřejněné, EU:C:2012:581, bod 19).

13 ‑      Viz obdobně rozsudek ze dne 16. července 2009,Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, bod 33 a citovaná judikatura).

14 –      Rozsudek ze dne 16. července 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, bod 22 a citovaná judikatura).

15 –      Rozsudek ze dne 16. července 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, bod 22 a citovaná judikatura).

16 ‑      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. října 1976, Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, bod 9).

17 –      Viz rozsudek ze dne 12. května 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, bod 15) a usnesení ze dne 19. září 2012, Levy a Sebbag (C‑540/11, nezveřejněné, EU:C:2012:581, bod 27).

18 –      Viz usnesení předsedy Soudního dvora ze dne 5. srpna 1983, CMC a další v. Komise (118/83 R, EU:C:1983:225, bod 53) a usnesení ze dne 24. dubna 2008, Komise v. Malta (C‑76/08 R, nezveřejněné, EU:C:2008:252, bod 19). Soudní dvůr rovněž konstatoval, že může nařídit předběžná opatření ve smyslu článku 279 SFEU v souvislosti se žalobou pro nesplnění povinnosti, kterou podal jeden členský stát vůči jinému členskému státu na základě článku 259 SFEU, viz rozsudek ze dne 30. května 2006, Komise v. Irsko (C‑459/03, EU:C:2006:345, bod 138).

19 –      Viz usnesení předsedy Soudního dvora ze dne 24. dubna 2008, Komise v. Malta (C‑76/08 R, nezveřejněné, EU:C:2008:252, body 17 a 19). V tomto smyslu viz rovněž usnesení Soudního dvora ze dne 28. března 1980, Komise v. Francie (24/80 R a 97/80 R, nezveřejněná, EU:C:1980:107, body 16 až 19).

20 –      Pokud jde o přezkum legality na základě článku 263 SFEU a žalobu pro nečinnost, která je stanovena v článku 265 SFEU, viz zejména usnesení ze dne 24. listopadu 2016, Petraitis v. Komise (C‑137/16 P, nezveřejněné, EU:C:2016:904, body 31 a 32 a citovaná judikatura) a usnesení ze dne 16. listopadu 2009, Goldman Management v. Komise a Bulharsko (T‑354/09, nezveřejněné, EU:T:2009:439, bod 17) a ze dne 26. června 2012, Szarvas v. Maďarsko (T‑129/12, nezveřejněné, EU:T:2012:319, bod 10).

21 –      Schematicky to lze vymezit tak, že „úroky“ spočívají v příjmech pocházejících z poskytnutí finančních prostředků (v podobě dlužné pohledávky), které plynou až do jejich splacení a které jsou vypláceny na smluvním základě a jejichž zdrojem je dluhové financování, zatímco „dividendy“ spočívají v odměně za vklad do rizikového kapitálu (kapitálová účast ve společnosti), která je vyplácena v souvislosti se vztahem vlastnictví akciových podílů a jejich zdrojem je financování vlastním kapitálem. V této souvislosti viz zejména Hoor, O., Le modèle OCDE de convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech, Lucemburk, 2016, s. 106.

22 –      Viz komentáře Výboru OECD pro daňové záležitosti, uveřejněno v Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, zkrácená verze, OECD, Paříž, 1998.

23 –      Pokud jde o respektování těchto výkladových pravidel v souvislosti s mezinárodními dohodami uzavíranými Unií, viz mimo jiné rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 94 a citovaná judikatura).

24 –      V této souvislosti viz mimo jiné rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Rada v. Front Polisario (C‑104/16 P, EU:C:2016:973, bod 86 a citovaná judikatura).

25 –      Někteří autoři ostatně uvádějí, že v téměř žádné z dvoustranných smluv o zamezení dvojímu zdanění, které uzavřela Spolková republika Německo od roku 1991, není v souvislosti s definicí pojmu „úroky“ uveden odkaz na právo státu zdroje: viz mimo jiné Bärsch, SE., The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model, Intertax, č. 6–7, 2014, s. 438.

26 –      Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

27 –      Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

28 –      Bod 12 komentářů k čl. 3 odst. 2 vzorové dohody OECD, z něhož vychází čl. 3 odst. 2 německo-rakouské smlouvy, potvrzuje, že pojem „souvislost“ je vyjádřen zejména záměrem smluvních stran v okamžiku uzavření daňové smlouvy.

29 –      Viz např. rovněž G., Cornu, Vocabulaire juridique, 9. vydání, PUF, Paříž, 2012, s. 733, v němž je uvedena tato definice tohoto výrazu: „nárok na určité procento zisku podniku nebo hospodářského subjektu, který může vznikat z různých titulů (společnost, půjčka, pracovní smlouva)“.

30 –      Mimo jiné viz rovněž G. G. Munn, F. L. Garcia a Charles J. Woelfel C. J., The Encyclopedia of Banking and Finance, 10. vyd., Salem Press, Chicago, 1993; F. Auckenthaler, Droit des marchés de capitaux, L. G. D.J, Paříž, 2004, s. 50, a J. Antoine a M. Capiau-Huart, Dictionnaire des marchés financiers, De Boeck & Larcier, Brusel, 2006, s. 361.

31 –      Kromě odkazů v německém jazyce, které uvádí Rakouská republika ve své žalobě, viz mimo jiné J. Bundgaard a K. J. Dyppel, ProfitParticipating Loans in International Tax Law, Intertax, č. 12, 2010, s. 644. Je třeba upozornit na to, že tito autoři používají výraz „profit-participating loans“ v obecném smyslu pro označení více druhů finančních nástrojů, včetně „Gewinnobligationen“ a „partiarischen Darlehen“. Viz rovněž U. Hasbargen a K. M. Johnsen, Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans, Intertax č.° 8/9, 1990, s. 377, kteří uvádějí, že „profit-participating loan“ „is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues“.

32 –      Stran problémů, jež tyto právní instituty vyvolávají v mezinárodním daňovém právu, viz v této souvislosti mimo jiné U. Hasbargen a K. M. Johnsen, Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans, Intertax č. 8/9, 1990; M. Heidemann a A. Knebel, Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership, Intertax, č. 3, 2010, s. 136; J. Schnaffer, Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, s. 349 až 352 a s. 444, a M. Lipp, The German Silent Partnership, European Taxation, 2015, s. 325.

33 –      Viz mimo jiné J. Schnaffer, Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, s. 349 až 352, a M. Lipp, The German Silent Partnership, European Taxation, 2015, s. 327.

34 –      GZ I R 53/09.