CELEX: 62003CC0446
Language: hu
Date: 2005-04-07 00:00:00
Title: Poiares Maduro főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2005. április 7. # Marks & Spencer plc kontra David Halsey (Her Majesty's Inspector of Taxes). # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Egyesült Királyság. # EK 43. és EK 48. cikk - Társasági adó - Cégcsoportok - Adókedvezmény - Anyavállalatok nyeresége - Belföldi illetőségű leányvállalat veszteségének levonása - Engedély - Külföldi illetőségű leányvállalat másik tagállamban keletkezett veszteségének levonása - Kizárás. # C-446/03. sz. ügy

M. POIARES MADURO
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2005. április 7.(1)
      
      C‑446/03. sz. ügy
      Marks & Spencer plc
      kontra
      David Halsey (HM Inspector of Taxes)
      (A High Court of Justice [England & Wales], Chancery Division [Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal
         iránti kérelem)
      
      „Letelepedés szabadsága – Adózás – Társasági adó – Cégcsoport-kedvezmény – Az adórendszer koherenciája”
      1.     A jelen ügyben a Bíróságot annak meghatározására kérték, hogy milyen következményekkel járnak az EK‑Szerződés letelepedés
         szabadságáról szóló rendelkezései az egyik tagállam cégcsoportokra vonatkozó adózási rendszerére. A Bíróságnak arra a kérdésre
         kell választ adnia, hogy a közösségi jogba ütközik‑e az olyan – a brit jogrendszer „cégcsoport-kedvezményre” vonatkozó jogszabályához
         hasonló – tagállami jogszabály, amely a cégcsoporton belüli veszteség átadását akkor teszi lehetővé, ha az adott cégek az
         Egyesült Királyságban belföldi illetőséggel rendelkeznek, vagy ott gazdasági tevékenységet végeznek.
      
      2.     A Bíróságnak a kérdésre adandó válaszát a Szerződés rendelkezéseire és a nagyon széles körű adójogi ítélkezési gyakorlatában
         rögzített megoldásokra kell alapoznia. E területre vonatkozóan a másodlagos jog csak kevés támpontot ad. Igaz, létezik a különböző
         tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i tanácsi irányelv(2). Ennek szövegéből egyértelműen kitűnik, hogy a Közösség törekszik azon megkülönböztetés megszüntetésére, hogy a különböző
         tagállamokban letelepedett anya- és leányvállalatok közötti kapcsolatra vonatkozó adójogi rendelkezések rendszerint kevésbé
         kedvezőek, mint az ugyanazon tagállamban letelepedett anya- és leányvállalatokra alkalmazandóak.(3) Az irányelv azonban nem rendezi a cégcsoportok határokon átnyúló veszteségei elszámolásának speciális kérdését.(4)
      
      3.     Ugyanakkor ez a kérdés nem ismeretlen a közösségi intézmények előtt. 1990. december 6‑án a Bizottság előterjesztette a vállalkozások
         különböző tagállamokban működő leányvállalatai és telephelyei veszteségeinek figyelembevételéről szóló tanácsi irányelvre
         vonatkozó javaslatot.(5) Mivel e javaslat nem vezetett eredményre, a Bizottság visszavonta azt, és új tárgyalásokat kezdett meg a tagállamokkal. A
         Bizottság jelenleg azon az állásponton van, hogy a belső piac hatékony működésének egyik legfőbb gátja a cégcsoportok határokon
         átnyúló veszteségei elszámolására vonatkozó közösségi rendelkezés hiánya.(6)
      
      4.     A Tanácsnak valószínűleg komoly indoka van arra, hogy nem csatlakozik a Bizottság által javasolt állásponthoz. Ilyen körülmények
         között nem várható el a Bíróságtól, hogy a közösségi jogalkotó helyett cselekedjék. Ugyanakkor a Bíróságnak a tagállami jogszabályok
         harmonizálásának hiányában is el kell látnia feladatát: elő kell segítenie a Szerződés alapelveinek és alapvető céljainak
         megőrzését és érvényesülését.
      
      5.     Így a jelen ügyben észrevétellel élő holland kormány álláspontjával – amely szerint ezt a kérdést kizárólag a jogszabályok
         közelítésével lehetne megfelelően megoldani – ellentétesen a következő két pontra kell felhívni a figyelmet. Egyrészt a Bíróság
         ítélkezési gyakorlatából könnyűszerrel megállapítható, hogy a tagállamok adójogi szabályainak harmonizálása nem előfeltétele
         az EK 43. cikkben megfogalmazott letelepedés szabadsága érvényesülésének.(7) Másrészt a belső piac létrehozását elősegítő alapvető szabadságok tényleges megvalósítása folytán nem válik megalapozatlanná
         vagy okafogyottá a nemzeti jogszabályok közelítése. A jogszabályok harmonizációjának ugyanis célja lehet a mozgási szabadságok
         gyakorlásának megkönnyítése, más esetben viszont éppen az ezen szabadságok gyakorlásából származó torzulások kijavítására
         szolgálhat.
      
      6.     Mindent egybevetve, a Bíróságnak már volt alkalma a szóban forgó esethez hasonló ügyekben állást foglalni, akár a közösségi
         vállalkozások veszteségeinek kezeléséről,(8) akár a más tagállamokban létrehozott telephellyel rendelkező közösségi vállalkozásokra alkalmazandó adózási rendszerről legyen
         szó.(9) Igaz, hogy a jelen ügynek kétségkívül vannak egyedi sajátosságai. Az mégis ugyanarra az alapvető ellentmondásra mutat rá,
         mint a megelőző ügyek, amely ellentmondás a tagállamoknak a területükhöz kapcsolódó jövedelmek megadóztatásához való joga és a közösségi állampolgárok Közösségen belüli letelepedési szabadsága között áll fenn. Itt két egymásnak ellentmondó logika ütközik össze, és így szükségessé válik a tagállamok és a Közösség
         közötti hatáskörmegosztás egyensúlyának meghatározása.
      
      I –    Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      7.     Mielőtt rátérnénk ezekre a nehéz jogi kérdésekre, idézzük fel az egyszerű tényeket.
      8.     A Marks & Spencer plc (a továbbiakban M&S) az Egyesült Királyságban bejegyzett társaság, amely egy ruházat-, élelmiszer-,
         és háztartási cikk kiskereskedelemmel, valamint pénzügyi szolgáltatások értékesítésével foglalkozó cégcsoport legjelentősebb
         vállalkozása. Az M&S a hollandiai székhelyű holdingtársaságon keresztül leányvállalatokat tart fenn Németországban, Belgiumban
         és Franciaországban. Ezek a leányvállalatok az 1990‑es évek közepétől folyamatosan veszteségesek voltak. Az M&S 2001. március
         29‑én bejelentette, hogy kivonul az európai kontinens piacáról. A franciaországi leányvállalatot 2001. december 31‑vel értékesítették,
         míg a többi, így a belgiumi és németországi leányvállalat teljes mértékben beszüntette üzleti tevékenységét.
      
      9.     2000‑ben és 2001‑ben az M&S az Egyesült Királyságban cégcsoport-kedvezmény iránti kérelmet nyújtott be a brit adóhatósághoz
         a belgiumi, németországi és franciaországi leányvállalatainál az 1998., 1999., 2000. és 2001. üzleti év során keletkezett
         veszteségek elszámolására. A brit adószabályok ugyanis lehetővé teszik, hogy egy cégcsoport tagvállalata – bizonyos feltételek
         mellett – a nyereségébe beszámítsa a leányvállalatai által elszenvedett veszteségeket. Ennek ellenére az adóhatóság a 2001.
         augusztus 13‑i és a 2001. november 2‑i határozataival elutasította a kérelmeket, mégpedig arra hivatkozva, hogy a cégcsoport-kedvezmény
         nem vonatkozik az olyan leányvállalatokra, amelyek nem rendelkeznek belföldi illetőséggel az Egyesült Királyságban, és gazdasági
         tevékenységet sem végeznek ott.
      
      10.   Az M&S azonnal megtámadta az elutasító határozatot a Special Commissioners of Income Tax előtt (elsőfokú adóügyi bíróság).
         Annak megállapítását kérte, hogy az alkalmazandó brit adószabályozás ellentétes a közösségi joggal, különösen az EK 43. cikkel
         és az EK 48. cikkel. E bíróság 2002. december 17‑i határozatával elutasította a keresetet. A Special Commissionners of Income
         Tax a határozatában kimondta, hogy egyrészt a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következő, e területre vonatkozó alapelvek
         egyértelműek, és ezért felesleges az előzetes döntéshozatali kérdések előterjesztése, másrészt a brit adórendszer nem ellentétes
         a közösségi joggal, tehát az adóhatóság helyes döntést hozott.
      
      11.   A felperes fellebbezést nyújtott be e határozattal szemben a High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionhoz.
         E bíróság akként határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti
         a Bíróság elé:
      
      „1)      Figyelemmel az EK 48. cikkben foglaltakra, megvalósul‑e az EK 43. cikkben említett korlátozás abban az esetben, ha:
      –       az Egyesült Királyság cégcsoport-kedvezményre vonatkozó jogszabályához hasonló tagállami jogszabály kizárja, hogy az e tagállamban
         illetőséggel rendelkező anyavállalat a más tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalatainál keletkezett veszteség beszámításával
         csökkentse az előbbi tagállamban keletkezett adóköteles nyereségét, jóllehet a beszámítás lehetséges lenne, ha a leányvállalatok
         az anyavállalat székhelye szerinti illetőséggel rendelkeznének;
      
      –       az anyavállalat székhelye szerinti tagállam:
      –       társasági adót vet ki a területén székhellyel rendelkező társaságok teljes nyereségére, ideértve a más tagállamokban létrehozott
         fióktelepek nyereségét, azzal hogy különös rendelkezések a másik tagállamban megfizetett adó figyelembevételével lehetővé
         teszik a kettős adóztatás elkerülését, és e fióktelepek veszteségei elszámolhatók a társaságok adóköteles nyereségének meghatározása
         során;
      
      –       nem vet ki társasági adót a más tagállami illetőséggel rendelkező leányvállalatok ki nem osztott nyereségére;
      –       társasági adót vet ki az anyavállalat részére más tagállami illetőséggel rendelkező leányvállalatai által fizetett osztalékból
         származó jövedelemre, jóllehet nem adóköteles az anyavállalat székhelye szerinti illetőséggel rendelkező leányvállalatok által
         fizetett osztalékból származó jövedelem;
      
      –       lehetővé teszi az anyavállalat számára az osztalékra kivetett forrásadó, valamint a más tagállami illetőséggel rendelkező
         leányvállalatok által az osztalék alapját képező nyereség után megfizetett külföldi adó beszámítását a kettős adóztatás elkerülésének
         céljából?
      
      Igenlő válasz esetén, igazolható‑e ez a közösségi jog alapján?
      2)      a)     Az első kérdésre adandó válasz szempontjából jelentőséggel bír‑e az a körülmény, hogy a leányvállalat illetősége szerinti
         tagállam jogszabálya bizonyos esetekben lehetővé teszi e tagállamban az adott leányvállalat vesztesége teljes összegének vagy
         egy részének az adóköteles nyereségbe történő beszámítását?
      
               b)     Igenlő válasz esetén, milyen jelentőséget kell tulajdonítani a következő tényeknek:
      –       a másik tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat beszüntette tevékenységét, és jóllehet e tagállami jogszabályok
         bizonyos körülmények mellett lehetővé teszik a veszteségek beszámítását, nincs arra bizonyíték, hogy e kedvezményt az adott
         esetben igénybe vették;
      
      –       a másik tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalatot harmadik személy részére értékesítették, és – jóllehet e tagállam
         jogszabálya bizonyos körülmények mellett lehetővé teszi a veszteségek beszámítását a vevő számára – a jelen ügyben bizonytalan,
         hogy ez ténylegesen megtörtént‑e;
      
      –       az anyavállalat illetősége szerinti tagállamnak az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező leányvállalatok veszteségei
         elszámolását lehetővé tévő szabályai függetlenül alkalmazhatók attól, hogy a veszteség beszámítására vonatkozó kedvezményt
         a másik tagállam biztosítja‑e?
      
               c)     Befolyásolja‑e a kérdésre adandó választ az, ha kiderülne, hogy a leányvállalat illetősége szerinti tagállamban megadták a
         veszteség beszámítására vonatkozó kedvezményt, és amennyiben igen, releváns‑e az a körülmény, hogy a leányvállalatot megvásároló
         másik cégcsoport igénybe vette a kedvezményt?”
      
      II – A nemzeti szabályozás
      12.   A nyereség- és társasági adóról szóló 1998. évi törvény (Income and Corporation Tax Act 1988., a továbbiakban: ICTA) tartalmazza
         a nemzeti jog alapügyre vonatkozó rendelkezéseit. Szükséges röviden felidézni a törvénynek a kért értelmezés szempontjából
         releváns rendelkezéseit.
      
      13.   Az Egyesült Királyság a társaságok nyereségének világszintű adóztatási rendszerét vezette be. Az ICTA 8. cikkének (1) bekezdése
         alapján a belföldi illetőségű társaságok világszinten elért teljes nyeresége társaságiadó-köteles. Ebből következően a külföldi
         fióktelepek és képviseletek eredménye közvetlenül a belföldi társaság adóalapjának részét képezi. A kettős adóztatás elkerülése
         érdekében a belföldi társaság a külföldi nyereségek után fizetett adónak megfelelő nagyságú adójóváírással élhet. Ezzel szemben
         a külföldi illetőségű társaságoknak csak az Egyesült Királyságban működő telephelyeik által elért nyereségéből származó jövedelme
         társaságiadó-köteles az Egyesült Királyságban.
      
      14.   A cégcsoportokra egyedi adózási rendszer vonatkozik. A csoporton belül minden vállalkozás önállóan adózik a saját nyeresége
         után, az adózási területen is érvényesülő személyiség elve alapján. A brit adójogban főszabály szerint nincs lehetőség a cégcsoporton
         belül eredménykonszolidálásra.
      
      15.   Ugyanakkor ezen alapelv két megszorítással érvényesül.(10) Először is a külföldi leányvállalatoknak módjában áll a nyereségüket osztalék formájában kifizetni az Egyesült Királyságban
         letelepedett anyavállalatnak. Ebben az esetben a leányvállalatok által kifizetett osztalék az Egyesült Királyságban illetőséggel
         rendelkező vállalkozás nyereségének minősül. A kettős adóztatás adójóváírás alkalmazásával kerülhető el. Másodszor a cégcsoportok
         veszteségeinek kezelésére egyedi rendszer került bevezetésre. A „cégcsoport-kedvezménynek” (group relief) nevezett e rendszer
         szerint a cégcsoportba tartozó valamely társaság a veszteségét átadhatja (átadó társaság) az ugyanezen cégcsoportba tartozó
         másik társaságnak (átvevő társaság), amely levonhatja azt az adóköteles nyereségéből. Ugyanakkor az átadó társaság adójogi
         szempontból már nem veheti figyelembe az átengedett veszteséget, így többek között nem számolhatja azt el a későbbi üzleti
         évek nyeresége terhére. A jelen ügyben ezt a rendszert kérdőjelezik meg.
      
      16.   Mi a célja ennek a kedvezménynek? A cégcsoportok létrehozását hátráltató, az adózás területén érvényesülő negatív hatások
         csökkentése. A cél annak elkerülése, hogy a fióktelepek helyett leányvállalatokat létrehozó vállalkozások hátrányos helyzetbe
         kerüljenek. A veszteségek átadásáról szóló rendelkezés célja, hogy a cégcsoportok adóztatását a lehető legsemlegesebbé tegye
         azzal, hogy megengedi valamely vállalkozás negatív eredményének az ugyanazon cégcsoportba tartozó másik vállalkozás részére
         történő átadását egy adóéven belül.
      
      17.   E rendszer ugyan semlegesít bizonyos, a cégcsoportba tartozó vállalkozások jogi önállóságából eredő hatásokat, mindazonáltal
         nem teremt egyenlő adózási feltételeket a különböző vállalkozási formák számára. Az állandó telephellyel rendelkező vállalkozásokra
         alkalmazandó rendszerrel ellentétben a cégcsoportokra vonatkozó rendszer nem teszi lehetővé az adózási konszolidációt. Adózási
         konszolidáción azt értjük, hogy valamely csoport összes tevékenységének az eredménye, ideértve a nyereségeket és a veszteségeket
         is, adózási szempontból az anyavállalat eredményének részét képezi. A cégcsoport tehát teljes adózási egységnek tekinthető.
         A cégcsoport-kedvezmény rendszerében nem ez a helyzet. Annak alapján csak a leányvállalatok veszteségei számíthatók be az
         anyavállalat eredményébe egy adott adóévben. A leányvállalatoknak bele kell egyezniük a veszteségek átadásába, továbbá abba,
         hogy az átadott veszteségeket nem határolják el későbbi üzleti évekre. Ezért ugyan úgy tekinthető, hogy a cégcsoport-kedvezmény
         rendszer tényleges gazdasági egységként is kezeli a cégcsoportot, mégsem hoz létre adózási egységet. Ebben a rendszerben a
         leányvállalatok nemcsak a jogi, de adózási önállóságukat is megőrzik.
      
      18.   E rendszer alkalmazási feltételei sokat fejlődtek. Az ICTA‑ban lefektetett rendszerben a cégcsoport-kedvezmény csak azon feltétel
         teljesülése esetén alkalmazható, ha az érintett vállalkozások az Egyesült Királyságban rendelkeznek illetőséggel. Ugyanakkor
         e feltételről az ICI‑ügyben hozott ítéletben megállapításra került, hogy ellentétes a Közösségen belül letelepedett vállalkozások
         letelepedési szabadságát biztosító EK 43. cikkel.(11) Az ítélet folyományaként a brit jogszabályt úgy módosították, hogy ugyanezt a kedvezményt igénybe vehessék az Egyesült Királyságban
         fióktelep vagy képviselet formájában kereskedelmi tevékenységet végző külföldi illetőségű vállalkozások is.(12) Az ICTA új 402. cikke szerint a cégcsoport-kedvezmény csak akkor érvényesíthető, ha az átadó társaság és az átvevő társaság
         egyaránt „vagy az Egyesült Királyságban belföldi illetőségű, vagy az Egyesült Királyságban fióktelep vagy képviselet formájában
         kereskedelmi tevékenységet végző külföldi illetőségű társaság”. Nem illeti meg tehát a kedvezmény azon külföldi vállalkozásokat,
         amelyek nem végeznek gazdasági tevékenységet az Egyesült Királyságban. Az M&S leányvállalatai ez utóbbi csoportba tartoznak.
      
      III – Elemzés
      19.   A kérdést előterjesztő bíróság a jelen ügyben lényegében három kérdésre vár választ a Bíróságtól: sérti‑e a letelepedés szabadságát
         az, ha a más tagállamokban fiókteleppel rendelkező vállalkozásokra vonatkozó adókonszolidációs rendszert nem alkalmazhatják
         azok a vállalkozások, amelyeknek más tagállamokban fióktelepet tartanak fenn? Sérti‑e a letelepedés szabadságát az, ha a székhelyük
         szerinti tagállamban leányvállalattal rendelkező vállalkozásokra vonatkozó cégcsoport-kedvezményt nem alkalmazhatják azok
         a vállalkozások, amelyeknek más tagállamokban vannak a leányvállalatai? Amennyiben a brit jogrendszer a Szerződésbe ütköző
         korlátozást tartalmaz, az igazolható‑e a közösségi jog által elfogadott valamely jogos okkal?
      
      20.   A Bíróság elé terjesztett észrevételek némi bizonytalanságról tanúskodnak azt illetően, hogy milyen megközelítésben kell megvizsgálni
         e kérdéseket. Igaz, hogy a Bíróság folyamatosan fejlesztette az erre vonatkozó álláspontját. Hasznos lehet tehát röviden felidézni
         azokat az alapelveket, amelyeket a Bíróság a Szerződés alapvető adójogi rendelkezéseinek értelmezése céljából alakított ki.
         Ezen elemzés fényében foglalkozom egymás után a kérdést előterjesztő bíróság három kérdésével.
      
      A –    Értelmezési alapelvek
      1.      Premisszák
      21.   „Ugyan maguk a közvetett adók nem tartoznak a Közösség hatáskörébe, mindazonáltal a tagállamoknak a megtartott hatásköreiket
         a közösségi jog figyelembevételével kell gyakorolniuk.” A Bíróság ezt a klasszikussá vált elvet a Schumacker‑ügyben(13) 1995. február 14‑én hozott ítéletében fogalmazta meg.
      
      22.   A Bíróság ezen elvben azt fejezi ki, hogy a tagállamok által megőrzött hatáskör nem korlátlan. Ezt a hatáskört csak az EK‑Szerződéshez
         történő csatlakozáskor elfogadott kötelezettségek tiszteletben tartásával lehet gyakorolni, amelyek között szerepel az egyik
         tagállam állampolgárai valamely más tagállam területén történő szabad letelepedéséhez való jogának biztosítása. E szabadságot
         az EK 43. cikk szavatolja, amely a Bíróság szerint a „közösségi jog egyik alapvető rendelkezése”.(14) Ennek alapján a közösségi állampolgárok jogosultak önálló vállalkozói tevékenység megkezdésére vagy folytatására, továbbá
         vállalkozás alapítására és irányítására a letelepedés tagállamának joga által a saját állampolgáraira előírtakkal azonos feltételek
         szerint, továbbá e jog az EK 48. cikknek megfelelően magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályainak megfelelően
         létrehozott társaságok – amelyek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye
         a Közösség területén található – tevékenységet folytathatnak az érintett tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet
         útján.(15)
      
      23.   A Bíróság ezen elvvel a tagállamok részére ekként rögzített határok terjedelmét is meghatározza. Ebből következően egyrészt
         a közösségi jogból folyó határok csak a tagállamok által gyakorolt hatáskörökre vonatkoznak. A tagállamok tehát továbbá is szabadon határozhatják meg az adórendszerük rendszerét és szerkezetét,(16) és az adóztatási jogkör egymás közötti felosztásának szükségességét.(17) Másrészt azok a nehézségek, amelyekkel a gazdasági szereplők – az e területre vonatkozó nemzeti jogszabályok összehangolásának
         hiányában – a tagállamok adórendszerének különbözőségei miatt szembesülnek, kívül esnek a Szerződés hatályán.(18) A Bíróság többek között kimondta, hogy a tagállami jogszabályok közötti eltérések nem minősülnek a Szerződés által tiltott
         hátrányos megkülönböztetésnek.(19)
      
      24.   Így nem is lehet kétséges, hogy a tagállamok lényegében számos hatáskört megőriztek az adózás területén.(20) Ugyanakkor kénytelenek szembenézni a cselekvési lehetőségeiket behatároló korlátokkal. Ellenőrizniük kell, hogy az adózási
         területen meghozott döntéseik milyen következményekkel járnak a belső piac megfelelő működésére. Ezen körülmények között a
         Bíróság feladata annak megvizsgálása, hogy nem érintik‑e hátrányosan a nemzeti jogszabályok a tagállamok közötti szabad mozgás
         gyakorlásához kapcsolódó „transznacionális helyzeteket”.(21)
      
      2.      A Bíróság közvetlen adóztatásra vonatkozó ítélkezési gyakorlata
      25.   Kezdetben a Bíróság az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalmának elvére helyezte a hangsúlyt a
         nemzeti hatáskörök tiszteletben tartása és a belső piac követelményrendszere közötti egyensúly fenntartása céljából. E megközelítésben
         a letelepedés szabadsága lényegében a nemzeti bánásmód elvére szűkül, amely szerint a tagállamok kötelesek adózási szempontból
         a saját állampolgáraikkal azonos módon kezelni a más tagállamok állampolgárait.(22)
      
      26.   Hosszú időn át ez a megközelítés megegyezett a Bíróságnak a letelepedés szabadságára vonatkozó általános álláspontjával.(23) Ebből következően az állampolgárságon alapuló minden közvetlen vagy közvetett hátrányos megkülönböztetés tilos volt.(24) Ugyanakkor a Bíróság 1993‑ban felhagyott ezzel a megközelítéssel. A Kraus‑ügyben 1993. március 31‑én hozott ítéletének 32. pontjában
         a Bíróság már nem úgy értelmezi az EK 43. cikket, mint amely csak a tagállami állampolgárok hátrányos megkülönböztetését tiltja.
         A Bíróság ugyanis elismerte, hogy a „48. és 52. cikkel ellentétes minden olyan nemzeti intézkedés, […] amely – még ha nem
         is eredményez állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetést – alkalmas arra, hogy megzavarja vagy kevésbé vonzóvá tegye
         a Szerződés által biztosított szabadságoknak a közösségi állampolgárok általi gyakorlását, beleértve az intézkedést meghozó
         állam állampolgárait is”.(25) Mindazonáltal meg kell jegyezni, hogy a Bíróság vonakodott kiterjeszteni ezt az ítélkezési gyakorlatot a közvetlen adókra.(26)
      
      27.   Jelenleg a Bíróság elismeri, hogy az állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetésen túl is létezhetnek a letelepedés
         szabadságát korlátozó adójogi rendelkezések. Így az ICI‑ügyben hozott ítéletében kimondta, hogy „habár a letelepedés szabadságáról
         szóló rendelkezések célja – megfogalmazásuk alapján –, hogy nemzeti bánásmódot biztosítsanak a fogadó tagállamban, e rendelkezésekkel
         ellentétes az, ha a származási állam megakadályozza valamely állampolgárának vagy valamely – a joga szerint létrehozott –
         vállalkozásnak valamely másik tagállamban történő letelepedését”.(27)
      
      28.   A Bíróság az összes további ítéletében, amelyben szükségesnek látta, hogy meghaladja a nemzeti bánásmód szabályát, szerepel
         a hátrányos megkülönböztetés tilalmának elve.(28) De itt már nem az állampolgárság kritériumához kapcsolódik. Az inkább a szabad mozgáshoz való jogon nyugszik.(29) A szóban forgó nemzeti jogszabályt azért kifogásolják, mert hátrányos helyzetbe hozza azokat a gazdasági szereplőket, akik
         a Közösségen belül kívánnak mozogni vagy letelepedni. A cél tehát azon közösségi állampolgárokkal szembeni hátrányos megkülönböztetés feltárása, akik a mozgási szabadságokhoz való jogukatgyakorolni kívánják.
      29.   Habár érthető, hogy az adott tárgykörben az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalmára alapozott
         megközelítés előnyt élvez, mégsem válhat ez a megközelítés kizárólagossá. Igaz, hogy ez jobban tiszteletben tartja a nemzeti
         adórendszerek önállóságát. E megközelítés ugyanis nem szab a nemzeti adórendszereknek több korlátot, mint amennyit a nemzetközi
         adójog már úgyis rájuk kényszerít.(30) Látszólag ugyanis az összes nemzetközi adójogi egyezményben megtalálható, a hátrányos megkülönböztetés tilalmára vonatkozó
         záradékra hasonlít.(31) Mindenesetre kevésbé szigorú nézőpontot képvisel, mint a letelepedési szabadság egyszerű korlátozásának fogalma.
      
      30.   Mindezek ellenére az ilyen értelmezés hibás. Az ilyen megközelítés sokkal inkább formális, mint lényegi. Ugyanis elég nagy
         a távolság a hátrányos megkülönböztetés tilalmának a nemzetközi adójogi egyezményekben szereplő korlátozó megközelítése és
         a Bíróság adózásra vonatkozó ítélkezési gyakorlatában használatos kiterjesztő értelmezés között. Erről tanúskodik többek között
         a Schumacker‑ügyben hozott ítélet, amely szerint tekintettel kell lenni a vizsgált helyzetek közötti „objektív különbségekre”.(32) A Bíróság nem elégszik meg a belföldi és külföldi illetőséggel rendelkező személyek közötti formális különbségtétellel, hanem
         azt kéri, hogy a tagállamok az érintett személyek tényleges helyzetét vegyék alapul. Ily módon a hátrányos megkülönböztetés
         tilalmának közösségi alapelve sokkal szigorúbbnak tűnik, mint általában az adóegyezmények által támasztott követelmények.(33)
      
      31.   Tegyük hozzá, hogy a letelepedés szabadságának az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalmára történő
         leszűkítése két nagy hibával jár.
      
      32.   Először is, e szabály az érvényesülését nem könnyű ellenőrizni. E szabály ugyanis azt feltételezi, hogy a kérdéses helyzetek
         összehasonlíthatók. A főszabály viszont továbbra is az, hogy „a közvetlen adók esetében a valamely államban belföldi, illetve
         külföldi illetőséggel rendelkező személyek helyzete nem hasonlítható össze”.(34) Amennyiben az összehasonlítás megalapozottnak tekinthető, előbb meg kell vizsgálni a jogvita tárgyát képező intézkedés célját,
         majd ellenőrizni kell azt, hogy az említett intézkedésből származó különbség szükséges‑e az általa kitűzött cél eléréséhez,
         és arányban áll‑e az érintett helyzetek közötti különbséggel. E vizsgálat pontos mérlegelést igényel, és megköveteli, hogy
         az intézkedést igazoló indokok már a megkülönböztetés létrejöttekor fennálljanak. Ezen túlmenően a vizsgálat különösen nehézkes
         az olyan esetekben, amikor valamely tagállam korlátozza az alapvető szabadságokhoz való jogukkal élő vagy élni kívánó állampolgárait.
         Ebben az esetben ugyanazon tagállam különböző állampolgárait kell összehasonlítani az alapján, hogy e tagállamban maradnak,
         vagy a Közösség területén belül mozognak. Ez a helyzet a jelen ügyben is, amelyben az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező
         két anyavállalat között került sor állítólag hátrányos megkülönböztetésre, amelyek helyzete csak a leányvállalataik letelepedési
         helyét illetően különbözik.
      
      33.   Másodszor ez a megközelítés bizonyos ellentmondásokhoz vezet a szabad mozgást akadályozó szabályokat alátámasztó elméletekben.
         Léger főtanácsnok már emlékeztetett arra, hogy a Bíróság adózási területen elfogadja „hogy egyes hátrányosan megkülönböztető
         nemzeti jogszabályokat igazolhat a Szerződésből foglaltaktól eltérő olyan kényszerítő ok, mint az adórendszer koherenciája”.(35) Ezen ítéletek azonban ellentmondanak egy sokkal általánosabb, de adózási kérdésekben is alkalmazott ítélkezési gyakorlatnak,(36) amely megerősíti, hogy valamely hátrányosan megkülönböztető intézkedést kizárólag a Szerződésben szereplő kivételt engedő
         rendelkezések igazolhatnak.(37) Hasznos lenne, ha a Bíróság véget vetne e bizonytalanságoknak.(38)
      
      34.   A gyakorlati megfontolásoktól függetlenül úgy vélem, hogy az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalma
         önmagában nem képes megvédeni a belső piac létrehozásával kitűzött célok összességét. A belső piac célja, hogy az Unió állampolgárainak
         biztosítsa a mozgási szabadságok tényleges gyakorlásából eredő összes előnyt. Ez tehát az európai állampolgárság egyik dimenziója,
         a transznacionális dimenzió.
      
      35.   Ezen indokok alapján szükséges, hogy az adójog területén ugyanúgy értelmezzük a letelepedés szabadsága korlátozásának fogalmát,
         mint a többi területen. Így korlátozásnak kell minősíteni „minden olyan intézkedést, amely e szabadság gyakorlását tiltja,
         korlátozza vagy kevésbé vonzóvá teszi”.(39) Ugyanakkor szükséges még ennek a fogalomnak az egyes mozgási szabadságok összefüggésében történő értelmezése,(40) szem előtt tartva azoknak a területeknek az egyedi sajátosságait, amelyeken ezek a szabadságok érvényesülnek.
      
      36.   Tehát a jelen esetben szükséges tekintetbe venni azt, hogy tiszteletben kell tartani a tagállamok adóztatási joghatóságát.
         Nekem azonban úgy tűnik, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata megfelelő eszközöket kínál ennek elvégzéséhez: mégpedig egyrészt
         a korlátozás megfelelő kritériumait, másrészt a tagállamok adórendszerének koherenciájára alapított igazolás fogalmát.(41)
      
      3.      A letelepedés szabadsága korlátozásának kritériumai
      37.   A belső piacon, amelyet „az áruk, a személyek, a szolgáltatások és a tőke tagállamok közötti szabad mozgását gátló akadályok
         eltörlése” jellemez,(42) a tagállamok kénytelenek tudomásul venni az ebből következő és a nemzeti politikáik meghatározására és alkalmazására kiható
         korlátokat. A Bíróság nem vitathatja az összes olyan tagállami jogszabályt, amely közvetett módon vagy csak véletlenszerűen
         érinti a mozgási szabadságok gyakorlását.(43) Nem a Bíróság feladata ugyanis a tagállamok politikáinak ellenőrzése. A mozgási szabadságok gyakorlását tiltó, zavaró vagy
         kevésbé vonzóvá tevő intézkedések bírósági felülvizsgálata inkább annak biztosítására szolgál, hogy e döntések meghozatalakor
         figyelembe veszik azoknak a transznacionális helyzetekre gyakorolt esetleges hatását. Az elfogadott politikák nem eredményezhetik
         azt, hogy a transznacionális helyzetek hátrányosabb bánásmódban részesülnek, mint a tisztán nemzeti helyzetek. Számomra ez
         a felülvizsgálat kerete és célja. Csak ilyen értelmezés mellett egyeztethető össze a tagállami hatáskörök tiszteletben tartásának
         elve az európai állampolgárok jogait védő belső piac kialakításának céljával.
      
      38.   Ez az értelmezés önmagában nem fogalmaz meg egyetlen olyan konkrét kritériumot sem, amely felhasználható a mozgási szabadságok
         korlátainak értékelése során. Azonban útmutatást adhat a Bíróság által elfogadott kritériumok kifejtését és értelmezését illetően.
      
      39.   Mindent egybevetve úgy tűnik, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatában kialakított különböző kritériumok beleillenek ebbe az
         értelmezésbe. Igaz ez az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalmának kritériumára(44), a közösségi állampolgárokat sújtó többletköltség kritériumára(45) vagy a piacra jutás kritériumára(46). E különböző kritériumokat különböző körülmények között kell alkalmazni. De mind ugyanabból a gondolatból fakad, amely az
         álláspontom szerint az, hogy a tagállamokat meg kell akadályozni abban, hogy a belföldi kereskedelmet a Közösségen belüli
         kereskedelemmel szemben előnyben részesítő intézkedéseket hozzanak vagy tartsanak fenn. Az ilyen korlátozás többféle formát
         is ölthet. Lehet például a belföldi állampolgárokat előnyben részesítő megkülönböztetés eredménye. Lehet a belföldi piacon
         letelepedett gazdasági szereplők pozícióját védő, az új szereplők piacra lépését korlátozó intézkedés következménye. Ilyen
         korlátozást eredményez az olyan szabályozás, amely nehezebbé teszi a tagállamok közötti kereskedelmet az adott tagállam belföldi
         kereskedelménél.(47)
      
      40.   Nekem úgy tűnik, hogy a közösségen belüli kereskedelem ilyen korlátozására utal a Bíróság akkor, amikor tiltani kívánja a
         „mozgási szabadságok gyakorlását tiltó, zavaró vagy kevésbé vonzóvá tevő intézkedéseket”. E tekintetben szeretnénk arra emlékeztetni, hogy a gazdasági vagy
         kereskedelmi szabadság korlátozása nem minősül minden esetben a mozgási szabadságok korlátozásának.(48) Ugyanis ez utóbbi mindig magában foglal egyfajta „megkülönböztetést”, amely abból ered, hogy a tagállamok intézkedéseik meghozatalakor
         nincsenek tekintettel azoknak a transznacionális helyzetekre való hatására. A Szerződés csak az ilyen korlátozásokat tiltja.
      
      B –    A korlátozás kritériumainak a letelepedés szabadságára történő alkalmazása
      41.   A jelen esetben a brit szabályozás két szempontból is támadható: egyrészt mivel nem ugyanazokat az előnyöket biztosítja az
         anyavállalatok számára attól függően, hogy külföldi leányvállalattal vagy külföldi fiókteleppel rendelkeznek, másrészt hátrányban
         részesíti a külföldön letelepedni szándékozó cégcsoportokat az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező cégcsoportokkal
         szemben. Ha helyesen akarjuk alkalmazni a Bíróság által elfogadott kritériumokat, külön kell választani a két kérdést.
      
      1.      A külföldi letelepedéshez választott jogi formából eredő hátrányról
      42.   A High Court of Justice által a jelen ügyben feltett első kérdés egyik része arra a hátrányra vonatkozik, amely az M&S‑t azért
         éri, mert más tagállamokban nem fióktelepeket, hanem leányvállalatokat hozott létre.
      
      43.   Ne feledjük, hogy a Bíróság már kimondta: a letelepedés szabadsága magában foglalhatja a gazdasági szereplők által választható
         különböző letelepedési formák közötti hátrányos megkülönböztetés tilalmát. Ez következik többek között a Bizottság kontra
         Franciaország(49), a Royal Bank of Scotland(50) és a Saint-Gobain ügyekből(51). De meg kell jegyeznünk, hogy ezekben az ügyekben a jogvita tárgyát képező nemzeti szabályozás adózási szempontból ugyanúgy
         kezelte a különböző érintett letelepedési formákat.
      
      44.   Az első ügyben a francia vállalkozások által fizetett osztalék jogosultjainak járó „avoir fiscalnak” nevezett adójóváírás
         feltételeiről rendelkező francia szabályozást támadták meg. Azonban megállapításra került, hogy a francia rendszer egyáltalán
         nem tesz különbséget a nyereség megadóztatásának feltételeit és módjait illetően a külföldi vállalkozások franciaországi fióktelepei
         és képviseletei, valamint a francia vállalkozások között. A területi adóztatás elve által meghatározott ezen körülmények között
         ugyanúgy kell kezelni az adójóváírásra való jogosultság szempontjából a két letelepedési formát. Ebben az összefüggésben a
         Bíróság kimondja, hogy „hátrányosan megkülönböztető adójogi rendelkezések nem korlátozhatják a gazdasági szereplők [valamely
         másik tagállamban való gazdasági tevékenységeik gyakorlásához megfelelő jogi formának] a szabad megválasztását”.(52)
      
      45.   A Royal Bank of Scotland ügyben, amelyben a vállalkozások nyereségadójára vonatkozó görög szabályozást támadták meg, a Bíróság
         a következőkre emlékeztetett: „az adóalap meghatározásának módszerét illetően a görög szabályozás nem tesz olyan különbséget
         a görögországi székhelyű vállalkozások és a más tagállami székhelyű, de Görögországban telephellyel rendelkező vállalkozások
         között, amely alkalmas lenne arra, hogy megalapozza a két vállalkozástípus közötti eltérő bánásmódot”. Még ha e két vállalkozástípusra
         Görögországban eltérő adókötelezettségek is vonatkoznak, a Bíróság megállapította, hogy az adóalap meghatározásának módszere
         azonos. Ennélfogva különböző adókulcs alkalmazása tilos, és a jogi forma különbözőségére alapított érvelést el kell vetni.(53)
      
      46.   A harmadik, a Saint-Gobain ZN ügyben a Bíróság a fentiekkel egyezően úgy döntött, hogy a „külföldi illetőségű társaságok fióktelepeivel
         szemben a belföldi társaságokhoz képest alkalmazott eltérő bánásmódot, valamint a másodlagos letelepedés formája megválasztásának
         szabadságát érő korlátozást a Szerződés 52. és 58. cikke egységes megsértésének kell tekinteni”.(54) A német szabályozás csak a Németországban illetőséggel rendelkező vállalkozások számára tartott fenn egyes – a részesedések
         adóztatásához vagy osztalékfizetéshez kapcsolódó – adókedvezményeket, kizárva ebből a körből a Németországban állandó telephelyeket
         üzemeltető külföldi illetőségű vállalkozásokat. Ezen eltérő bánásmód azonban hátrányos megkülönböztetést eredményez, mivel
         az osztalékok Németországban történő adóztatása szempontjából a belföldi és külföldi illetőségű vállalkozások objektíve összehasonlítható
         helyzetben vannak.(55)
      
      47.   Világosan látszik, hogy ezen esetek mindegyikében a letelepedési forma alapján történő hátrányos megkülönböztetés elválaszthatatlan
         az illetőség helye alapján történő hátrányos megkülönböztetéstől. Ez abból származik, hogy az érintett tagállam a területén
         történő adóztatás szempontjából ugyanarra az alapra helyezi a különböző letelepedési formákat. Ha ebben az esetben mégis megállapításra
         kerül az eltérő bánásmód, annak az az oka, hogy, az valójában a letelepedési formákat működtető vállalkozások illetősége alapján
         történő hátrányos megkülönböztetést takar.
      
      48.   A jelen ügyben különböző adózási rendszer vonatkozik a külföldi fióktelepekre és a külföldi leányvállalatokra. Ugyanakkor
         ezen eltérő bánásmód nem csak abból fakad, hogy mások az adókötelezettségeik. A brit társaságiadó-rendszer szerkezetéből is
         származik. E rendszerben az eltérő bánásmód közvetlenül a telephely jogi formájának megválasztásához kapcsolódik. A cégcsoportok
         nem élhetnek az állandó telephelyek jövedelmére alkalmazandó adókonszolidáció lehetőségével. E tekintetben a cégcsoport-kedvezmény,
         habár a csoportot alkotó vállalkozások egyéni adóztatásának elvét enyhíti, mégsem vezet a leányvállalatok és a fióktelepek
         helyzetének azonos módon való kezeléséhez. A veszteségek átadása ugyanis ebben a rendszerben különleges elbírálásban részesül;
         nincs közös konszolidált adózás. Mégpedig ez azzal magyarázható, hogy a leányvállalatokat mindig független jogi és adózási
         egységként kezelik. Ebből következően a két letelepedési forma közötti eltérő bánásmód nem csak abban áll, hogy a külföldön
         leányvállalatot létrehozó vállalkozás nem részesülhet bizonyos előnyökben. Az eltérés a különböző letelepedési formákra alkalmazandó
         adószabályok különbözőségében gyökerezik.
      
      49.   A letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések azonban nem zárják ki, hogy különböző jogi helyzetben lévő természetes
         vagy jogi személyek eltérő adójogi bánásmódban részesüljenek. E rendelkezéseknek nem az a célja, hogy a különböző letelepedési
         formákra alkalmazandó rendszereket egységesítsék. Ebben az összefüggésben azok pusztán biztosítani kívánják a Közösség területén
         történő letelepedés joga gyakorlásának adósemlegességét. Bármely más megoldás a tagállamok legkorlátozóbb adózási rendszerének
         megkérdőjelezéséhez vezetne, még ha az kifejezetten nem is irányulna transznacionális helyzetre. Ez nem lehet a Szerződés
         szabad mozgásra vonatkozó rendelkezéseinek a célja.
      
      50.   E tekintetben megállapítható, hogy a brit adószabályok nem tiltják meg, hogy a brit társaságok más tagállamokban leányvállalatokat
         hozzanak létre. Ezért az egyetlen helyénvaló kérdés ebben az ügyben az, hogy éri‑e az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező
         cégcsoportot és anyavállalatot a leányvállalatok valamely másik tagállamban történő létrehozása miatt olyan hátrány, amely
         nem sújtaná azokat akkor, ha az illetőségük országában hoznák létre a leányvállalatokat.
      
      2.      A leányvállalatok letelepedési helyéből eredő hátrányról
      51.   A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint valamely adókedvezmény elutasítása a Szerződésbe ütköző korlátozásnak tekinthető,
         ha bebizonyosodik, hogy az alapvetően a letelepedés jogának gyakorlásához kapcsolódik.(56)
      
      52.   Habár a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdések csak az alapeljárásban felperesként szereplő anyavállalat helyzetére
         vonatkoznak, a csoport helyzetét kell megvizsgálni ahhoz, hogy az olyan szabályozásnak a letelepedés szabadságával való összeegyeztethetőségéről
         nyilatkozni lehessen, mint amilyen a jelen ügyben felmerült. Ebből a szempontból nem kétséges hogy a brit cégcsoport-kedvezmény
         rendszerének alkalmazása adókedvezményt jelent az arra jogosult cégcsoport számára. A veszteségeket átvevő társaság számára
         keletkező kedvezmény pusztán a cégcsoportnak juttatott kedvezmény következménye. A cégcsoportba tartozó vállalkozások adóköteles
         nyeresége csökken az adott adóév folyamán. Azonban a vizsgált nemzeti szabályozás szerint az olyan cégcsoport, amelynek fő
         telephelye az Egyesült Királyságban található, és amely egy másik tagállamban kíván leányvállalatokat létrehozni, nem részesülhet
         ebben a kedvezményben. Ez az elutasítás a jelen esetben egyedül annak a következménye, hogy az M&S élt a letelepedés szabadságához
         való jogával.
      
      53.   Ebben az esetben könnyű minősíteni a korlátozást. Annak típusa már ismert a Bíróság előtt. E típus egy sor olyan ítéletben
         megtalálható, amely minden olyan tagállami intézkedést megtilt, amely korlátozza az adott tagállam állampolgárainak a Közösségen
         belüli szabad mozgását.(57) A jelen esetben alkalmazott elutasítás „kimeneti korlátozás”, amely a más tagállamokban leányvállalatot létrehozni kívánó
         vállalkozásokat sújtó hátrányos bánásmóddal jellemezhető.(58) Itt még nincs annak jelentősége, hogy az M&S leányvállalatai az őket befogadó tagállamokban részesülnek‑e valamilyen kedvezményben.
         Elegendő azt megállapítani, hogy a brit szabályozás már önmagában olyan akadályt gördít az Egyesült Királyságban letelepedett
         cégek elé, amely visszatarthatja őket attól, hogy más tagállamokban leányvállalatot hozzanak létre.
      
      54.   Ennélfogva azt a kérdést sem szükséges vizsgálni, hogy ez a szabályozás állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetést
         jelent‑e. Mivel a kérdéses intézkedés korlátozó volta megállapításra került, felesleges azt elemezni – amint azt a jogvitában
         álló felek teszik –, hogy a külföldi illetőségű leányvállalatok, amikor a nyereségük egy részét felosztják az anyavállalat
         számára, az anyavállalat szempontjából hasonló helyzetben vannak‑e az Egyesült Királyságban letelepedett leányvállalatokkal.
      
      55.   Viszont továbbra is szükséges azt megvizsgálni, hogy ez a korlátozás a közösségi jog szempontjából igazolható‑e. Az állandó
         ítélkezési gyakorlatból ugyanis az következik, hogy az EK 43. cikk nem tiltja a korlátozó intézkedéseket, ha azok a Szerződéssel
         összeegyeztethető jogos célt szolgálnak, és azokat nyomós közérdek igazolja. Ez esetben még az szükséges, hogy az intézkedés
         biztosítsa a kérdéses cél megvalósulását, és ne haladja meg a cél eléréséhez szükséges mértéket.(59)
      
      C –    A korlátozó intézkedés igazolása
      56.   Mindenekelőtt el kell utasítani a német kormány érvelését, amely szerint a nem elfogadható a veszteségeknek az érintett állam
         általi figyelembevétele, mivel az az adóbevételek csökkenéséhez vezetne, és következésképpen e tagállamnak komoly költségvetési
         nehézségeket okozna. A Bíróság többször is kimondta, hogy „az adóbevételek csökkenése nem tekinthető olyan nyomós közérdeknek,
         amelyre valamely alapvető szabadsággal elvben ellentétes intézkedés igazolása érdekében hivatkozni lehet”.(60)
      
      57.   Ezzel szemben komolyabban meg kell fontolni azokat az érveket, amelyek az érintett tagállam adójogi joghatósága csorbításának
         vagy adórendszere feletti ellenőrzése elvesztésének veszélyére hívják fel a figyelmet. Ehhez kétfajta igazolás kapcsolódik:
         az első a területi adóztatás elvének alkalmazásán, a második pedig a brit adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességén
         alapul.
      
      1.      A területi adóztatás elvén alapuló igazolás
      58.   A brit kormány fenntartja, hogy a szóban forgó adókedvezmény elutasítása megfelel a nemzetközi adózási gyakorlatban és a Bíróság
         ítélkezési gyakorlatában elfogadott területiség elvének. Szerinte ez az elv azt jelenti, hogy a brit kormány nem adhat adókedvezményt
         ott, ahová nem terjed ki az adóztatási hatásköre. Mivel nincs hatásköre a nem az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező
         leányvállalatok jövedelmének adóztatására, nem veheti figyelembe ugyanezen leányvállalatok veszteségeit azért, hogy kedvezményt
         nyújtson azon cégcsoport részére, amelyhez tartoznak. E kormány ebből arra a következtetésre jut, hogy a cégcsoport-kedvezmény
         csak a területén letelepedett vagy ott gazdasági tevékenységet végző társaságokra vonatkozik.
      
      59.   Ez az érvelés a területiség közösségi elvének hibás olvasatáról árulkodik. Igaz, hogy a Bíróság a Futura Participations és
         Singer ügyben(61) hozott ítéletében kimondta, hogy a területi adóztatás elvét alkalmazni kell a közösségi jogban is. Ezen az alapon a Bíróság
         úgy ítélte meg, hogy nem valósít meg a Szerződés által tiltott hátrányos megkülönböztetést az a luxemburgi rendszer, amely
         az e tagállamban fióktelepet fenntartó, de ott illetőséggel nem rendelkező adózó által kért veszteségelhatárolás engedélyezését
         attól a feltételtől teszi függővé, hogy az elhatárolt veszteség gazdasági kapcsolatban legyen az ezen adózó által e tagállamban
         elért jövedelemmel.
      
      60.   Ugyanakkor nem szabad félreértenünk ezen elv Bíróság általi értelmezését. A Bíróság ezzel egyszerűen elismeri, hogy figyelembe
         kell venni a tagállamok adóztatási szuverenitásának egymás melletti fennállásából következő korlátokat.(62) E korlátok arra késztetik az egyes tagállamokat, hogy megegyezzenek a velük versengő adózási szuverenitással rendelkező tagállamokkal.(63) A nemzetközi jog követelményeinek megfelelően az egyes tagállamok adóztatási joghatóságának gyakorlásához az szükséges, hogy
         kapcsolat álljon fenn vagy az adóalany állampolgárságával, vagy az adóköteles jövedelem ezen államhoz történő hozzárendelésével.
         Ebből következően egy állam a területén belföldi illetőséggel rendelkező adózókat ugyan korlátlan adókötelezettségnek vetheti
         alá, a külföldi adózókat azonban kizárólag a területéhez kapcsolódó jövedelmei alapján adóztathatja meg. Így a Bíróság a Royal
         Bank of Scotland ügyben hozott ítéletében kimondta, hogy a Görögországban belföldi illetőséggel rendelkező, valamint a külföldi
         illetőségű, de Görögországban gazdasági tevékenységet végző vállalkozásoknak azért nem ugyanazok az adókötelezettségeik, mert
         a „jövedelem származási helye szerinti állam adóztatási szuverenitása korlátozott azon tagállaméhoz képest, ahol a vállalkozás
         székhelye található”.(64) A közösségi jognak azonban sem nem szándéka, sem nem célja az adóztatási jogkörben rejlő korlátok megkérdőjelezése vagy az
         adóztatási joghatóság tagállamok közötti felosztása rendjének megzavarása. Emlékeztetni kell arra, hogy közösségi harmonizáció
         hiányában a Bíróságnak nincs hatásköre arra, hogy beavatkozzon a tagállami adórendszerek kialakításába és megszervezésébe.(65)
      
      61.   A fent hivatkozott Futura Participations és Singer ügy a luxemburgi jövedelemadó működését kérdőjelezte meg. A luxemburgi
         rendszerben a veszteségek elhatárolhatók az adóalanyok későbbi nyereségének terhére. Azonban a nemzetközi jogban kialakult
         szabályok szerint a tagállamok nem rendelkeznek hatáskörrel a külföldi illetőségű adózók külföldről származó jövedelmének
         megadóztatására. Következésképpen Luxemburg elutasította az ilyen adózók külföldről származó veszteségeinek elhatárolását.
         Így feltételként határozta meg, hogy gazdasági kapcsolatnak kell fennállnia az adózás országában elhatárolható veszteségek
         és az adózás országából származó jövedelem között. Ez a feltétel teljes mértékben igazolható volt. Az ugyanazon adózóra vonatkozó
         két tagállami adóztatási jogkör valójában az adóztató tagállam és az adózó székhelyének tagállama adóztatási jogköre összehangolásának
         igényéből fakadt.
      
      62.   A területi adóztatás elve megakadályozza a tagállami adóztatási joghatóságok összeütközését. A tagállamok azonban nem hivatkozhatnak
         arra annak érdekében, hogy kivonják magukat a közösségi kötelezettségeik teljesítése alól. A közösségi jogban az adóztatási
         szuverenitás tiszteletben tartása nem értelmezhető sem egyfajta „adóautarkia” elveként, sem a korlátlan szabadság elvének
         megnyilvánulásaként. A Szerződés aláírásával a tagállamok alárendelték magukat a személyek Közösségen belüli szabad mozgását
         biztosító rendszernek, és ez bizonyos korlátozásokkal jár. Ez a rendszer többek között arra kötelezi a tagállamokat, hogy
         legyenek tekintettel a transznacionális helyzetekre az adórendszereik alkalmazásakor, és azt megfelelően igazítsák hozzá e
         helyzetekhez.
      
      63.   Ezen feltételek mellett az Egyesült Királyság nem állíthatja, hogy valamely adókedvezmény megítélése a megfelelő adóztatási
         jogkör fennállásától és attól függ, hogy abból előny szerezhető‑e. Ez az értelmezés ellentétes a letelepedés alapvető szabadságának
         elvével. Ebben a fázisban csak azt kell megvizsgálni, hogy a kedvezmény megítélése veszélyeztetheti‑e a tagállamok adóztatási
         szuverenitásának egymás melletti fennállását. Márpedig a jelen ügyben semmi sem zárja ki, hogy az Egyesült Királyság kiterjessze
         a cégcsoport-kedvezményt a külföldi illetőségű leányvállalatokat működtető anyavállalatokra. Ugyanis a kérelem az Egyesült
         Királyság által elfogadott cégcsoport–rendszer keretébe illeszkedik. A kérelem nem egyetlen belföldi illetőségű és főtevékenységét
         külföldön végző adózó adóztatására vonatkozik, hanem az ugyanazon cégcsoporthoz tartozó vállalkozások közötti veszteség átadására.(66) A kérelmet a cégcsoporton belül az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező anyavállalat nyújtotta be, amelyet e minőségénél
         fogva ebben az országban korlátlan adókötelezettség terhel.(67) A tagállam adóztatási hatásköre e társasággal szemben nem korlátozott. Ilyen körülmények között az Egyesült Királyság nem
         hivatkozhat a területiség elvére abból a célból, hogy megtagadja a területén illetőséggel rendelkező cégcsoportba tartozó
         vállalkozás számára a veszteség átadásához kapcsolódó adókedvezmény biztosítását.
      
      64.   Az Egyesült Királyság ezen érve a nézetem szerint annak elfogadására irányul, hogy a kedvezményt azért nem kaphatja meg a
         kérelmező anyacég, mert azt az átadó leányvállalat megadóztatásának lehetősége nem ellensúlyozza. A brit kormány véleménye
         szerint is a területiség elvén nyugvó ezen érvelés valójában a az adórendszer koherenciájának a Bíróság a fent hivatkozott
         Bachmann‑ügyben hozott ítéletben elismert elvéhez kapcsolódik Ezért tehát e kérdést a második igazolás keretében kell megvizsgálni.
      
      2.      Az adórendszer koherenciájának biztosításán nyugvó igazolás
      65.   A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az adórendszer koherenciájának biztosítása igazolhat egy olyan szabályozást, amely
         korlátozhatja a közösségi szabadságokat.(68)
      
      66.   Az adórendszer koherenciájának fogalma fontos korrekciós szerepet tölt be a közösségi jogban. Ez hivatott a közösségi szabadságok
         kiterjesztésének a tagállami adórendszerekre – amelyek kialakítása főszabály szerint a tagállamok kizárólagos hatáskörébe
         tartozik – gyakorolt hatásait korrigálni. El kell ugyanis kerülni azt, hogy a mozgási szabadságok gyakorlása indokolatlanul
         csorbítsa a nemzeti adórendszerek rendszertani szerkezetét. A Bíróság által megfogalmazottak szerint az adórendszer koncepciójának
         kialakítása „az egyes tagállamokra hárul”.(69) Ilyen körülmények között a tagállamoknak nyilvánvalóan jogos érdekük fűződik ahhoz, hogy biztosítsák adórendszerük sértetlenségét
         és méltányosságát. Ebből azonban nem következik, hogy e fogalom felhasználható a belső piac keretében kitűzött célokkal való
         szembehelyezkedés alátámasztására. Nem fogadhatunk el egy olyan adórendszert, amely a belföldi gazdasági szereplőket vagy
         a belföldi helyzeteket részesíti előnyben. Tehát az adórendszer koherenciájának a célja a nemzeti adórendszerek sértetlenségének megőrzése, feltéve hogy az nem akadályozza e nemzeti adórendszereknek a belső piac rendszerébe való beilleszkedését.
      
      67.   E kényes egyensúly a „kettős semlegesség” szabályával fejezhető ki. Egyrészt a nemzeti adószabályoknak a mozgási szabadságok
         gyakorlása szempontjából semlegeseknek kell lenniük. E tekintetben fel kell idéznünk, hogy az EK 43. cikk előírja a vállalkozások
         letelepedésének adójogi semlegességét a Közösségen belül. Viszont másrészt a mozgási szabadságok gyakorlásának a lehető legsemlegesebbnek
         kell lennie a tagállamok által elfogadott adórendelkezések szempontjából. A gazdasági szereplők nem gyakorolhatják a letelepedés
         jogát kizárólag abból a célból, hogy veszélyeztessék a nemzeti adórendszerek egyensúlyát és koherenciáját. Ez lenne a helyzet,
         ha e szereplők a nemzeti szabályozás visszaélésszerű kikerülése vagy az egyes nemzeti szabályozások közötti különbségek mesterséges
         kihasználása céljából élnének ezen jogukkal.(70) Az adórendszer koherenciájának fogalma azt hivatott biztosítani, hogy a közösségi állampolgárok ne hivatkozhassanak a közösségi
         rendelkezésekre annak érdekében, hogy olyan előnyre tegyenek szert, amely nem kapcsolódik a szabad mozgás gyakorlásához.(71)
      
      68.   E feltételek mellett a Bíróság emlékeztet arra, hogy „azt az érvet, amely az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségén
         alapul, a szóban forgó adójogi szabályozás által elérni kívánt cél tekintetében is ellenőrizni kell”.(72) Ha e szabályozás rendszertani szerkezete alapján úgy tűnik, hogy közvetlen és szükségszerű kapcsolat áll fenn az adókedvezmény
         megítélése és e kedvezménynek valamely meghatározott adóteher által történő ellensúlyozása között, akkor a kedvezmény megítélése
         megtagadható azon az alapon, hogy ezen ellensúlyozás nem alkalmazható. Ezért a fent hivatkozott Bachmann‑ügyben hozott ítéletben
         a Bíróság megállapította, hogy a belga szabályozásban közvetlen kapcsolat állt fenn az életbiztosítási díjak levonhatósága
         és a biztosító által a biztosítási szerződések teljesítése alapján fizetendő összegek megadóztatása között. Mivel H.‑M. Bachmann
         Németországban kötött biztosítási szerződést, amelynek teljesítése után Belgiumban nem lehetett adót kivetni, a belga hatóságoknak
         jogukban állt tőle megtagadni az ezen szerződésekhez kapcsolódóan befizetett díjak utáni adólevonás lehetőségét.
      
      69.   Mi a helyzet a mi esetünkben? Az ügyben észrevételt tevő kormányok egyhangúlag azon az állásponton vannak, hogy következetes
         megoldás lenne a cégcsoport-kedvezményt csak abban az esetben megadni, ha lehetőség nyílik a kedvezményben részesülő vállalkozások
         nyereségének megadóztatására. A kérdéses rendszerben kapcsolat állapítható meg az átvevő vállalkozásnak nyújtott kedvezmény
         és az átadó társaság jövedelme megadóztatásának lehetősége között.
      
      70.   Az alapeljárás felperese nem ért egyet ezzel az érveléssel. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatára hivatkozik, amely szerint
         csak ugyanazon adónem és ugyanazon adózó tekintetében állhat fenn közvetlen kapcsolat.(73) Ilyen jellegű kapcsolatról azonban nincs szó a jelen esetben. Az anyavállalatoknak nyújtott kedvezmény és a leányvállalatokra
         kiszabható adóteher két különálló adórendszerben két különböző adózót érint.(74)
      
      71.   Ha tehát ezek az adórendszer koherenciáján nyugvó érvelés korlátai, akkor a jelen esetben ezt az érvelést el kell vetni. Ugyanakkor
         érdemes megvizsgálni az adórendszer koherenciájának ily módon való alkalmazását. Amint azt Kokott főtanácsnok kifejtette a
         fent hivatkozott Manninen‑ügyben előterjesztett indítványában, az adórendszer koherenciájának ezen idejétmúlt koncepciója
         túlságosan merev kritériumokon nyugszik, amelyek nem mindig irányadóak a kérdéses szabályozás célja szempontjából.(75) Ebből következően a tagállamoknak az adórendszerük igazolása érdekében biztosított mozgástere jelentősen leszűkült. Ezért
         tűnik nekem fontosnak – amint azt Kokott főtanácsnok is javasolta – ezen kritériumok rugalmasabbá tétele. Ezért azt javaslom,
         hogy térjünk vissza a kérdéses szabályozás céljára vonatkozó kritériumhoz. A koherenciát először is a vizsgált adórendszer
         célja és rendszertani szerkezete szempontjából kell megítélni.
      
      72.   Azonban ne feledjük, hogy a brit cégcsoport-kedvezmény rendszerének célja, hogy adózási szempontból közömbösítse acégcsoportok létrehozásának hatásait. Nem szabad, hogy a cégcsoportok létrehozása jelentős hátrányhoz vezessen, tekintettel a társaságok adózására vonatkozó általános
         szabályokra. E cél akkor valósul meg, ha lehetséges a veszteségek cégcsoporton belüli mozgása. Ugyanakkor ez azt is jelenti,
         hogy abból nem származhat további előny a cégcsoport számára. Ezzel magyarázható az, hogy miért tilos az átadott veszteségek
         kétszeres elszámolása. Ez a rendszer tehát a cégcsoport szintjén összefüggést állít fel a cégcsoporton belüli veszteségátadás
         és az ugyanezen veszteségek adózási célokra való felhasználásának tilalma között. A veszteségeket az egyik vállalkozás átadja
         egy másiknak, aminek folytán az átadó vállalkozás elveszti azt a jogát, hogy ugyanezen veszteségeket a társasági adó rendszerében
         még egyszer felhasználhassa. Az átvevő társaságnak nyújtott adókedvezményt közömbösíti az átadó társaságra kirótt teher.
      
      73.   Így tehát az Egyesült Királyságnak kell bizonyítania, hogy a külföldi leányvállalatok veszteségei figyelembevételének a cégcsoport
         rendszerén belül történő módszeres elutasítása alkalmas e rendszer szerkezetének megóvására.
      
      74.   Ebből a szempontból egyértelmű, hogy ha a külföldi leányvállalatok veszteségei átadhatók vagy elhatárolhatók a letelepedés
         szerinti tagállamban, a cégcsoport-rendszer céljának érvényesülését veszélyezteti az Egyesült Királyságban kapott cégcsoport-kedvezmény.
         A veszteségeknek a letelepedés szerinti tagállamban történő átadása vagy elhatárolása ugyanis ezzel egyenértékű kedvezményt
         jelenthet az egész cégcsoport számára. Így például ahhoz vezethet, hogy a veszteségeket kétszer is elszámolják a cégcsoporton
         belül. Az ilyen kedvezmény azonban ellentétes a rendszer által elérni kívánt semlegesség elvével. Ebben az esetben igazolhatónak
         tűnik a külföldi veszteségeknek az anyavállalat eredménye terhére történő elszámolására vonatkozó tilalom.
      
      75.   Meg kell még bizonyosodnunk arról, hogy ez a veszély valóban fennáll‑e. Az érintett tagállam nem tilthatja meg teljes körűen
         a veszteség átadását pusztán azzal az indokkal, hogy lehetetlen a külföldi leányvállalatok megadóztatása. Amennyiben így tenne,
         az alkalmazott korlátozás jócskán meghaladná a cégcsoport-rendszere koherenciájának megóvása érdekében szükséges mértéket.
         E korlátozás következtében valójában a rendszer szerkezetétől idegen célok kerülnek a rendszerbe, gondoljunk csak akár az
         érintett tagállam bevételeinek védelmére, akár a teljes gazdasági tevékenységüket a tagállam területén bonyolító cégcsoportok
         előnyben részesítésére. Ezek a célok mindenképpen ellentétesek a közösségi joggal.
      
      76.   A jelen ügyben felmerült körülmények között az érintett tagállamnak figyelembe kell vennie azt, hogy miként kezeli a leányvállalatok
         székhelye szerinti tagállam azok veszteségeit.(76) A cégcsoport-kedvezmény rendszerének koherenciájára alapított igazolás csak akkor fogadható el, ha a külföldi veszteségek
         azok eredetének tagállamában egyenértékű kezelésben részesülnek.
      
      77.   A Bíróság már kialakított egy ilyen – az egyes tagállamokban nyújtott bánásmód összevetésén és egyenértékűségén nyugvó – megoldást
         a nemzeti társadalombiztosítási rendszerek egészségügyi szolgáltatásai vonatkozásában.(77) Úgy tűnik, hogy e megoldást adózási területen is alkalmazni kell, amely ugyanazokon a premisszákon nyugszik.(78) Az EK 43. cikk hatékony érvényesülése azt feltételezi, hogy a jelen ügy tárgyát képező adókedvezmény megítélése során az
         illetékes hatóságoknak figyelemmel kell lenniük azokra a kedvezményekre, amelyeket a cégcsoport leányvállalatainak székhelye
         szerinti állam adhat.(79) Logikus, hogy bizonyos esetekben a cégcsoport-kedvezmény elutasítható, azonban az elutasítást igazolni kell, és annak figyelembe
         kell vennie a leányvállalatok helyzetét a székhelyük szerinti tagállamban.
      
      78.   A Holland Királyság viszont tiltakozik e megoldás ellen. Úgy véli, hogy a külföldi veszteségeknek a tagállamok által elfogadott
         cégcsoport-rendszerek keretében történő engedélyezése általános zavart idézne elő a nemzeti rendszerekben. Elképzelhető, hogy
         a cégcsoportok módszeresen alkalmaznák a veszteségek csoporton belüli átadását, és az kizárólag a legmagasabb adókulccsal
         rendelkező tagállamokban letelepedett vállalkozások felé irányulna. Ennek az az oka, hogy az átadott veszteségeknek e tagállamokban
         van a legnagyobb értékük. Ez egy közösségi szintű „veszteség-kereskedelem” kialakulásának veszélyét hordozza magában.(80) Ez a megoldás nemcsak a cégcsoport-rendszerek megbízhatóságát, hanem az érintett tagállamok költségvetési egyensúlyát is
         veszélyeztetné. Az tönkretenné a gazdasági és szociális rendszereik alapjait.
      
      79.   Bizonyos, hogy ezt a veszélyt nem szabad elhanyagolni. Nem szabad azonban túlértékelni sem. Ez könnyen megoldható azon követelmény
         előírásával, miszerint a cégcsoport-kedvezmény megítélését azon feltétel teljesítésétől kell függővé tenni, hogy a külföldi
         leányvállalatok veszteségei ne részesülhessenek kedvező adójogi bánásmódban a székhelyük szerinti államban. Amennyiben a külföldi leányvállalatok székhelye szerinti állam
         megengedi e leányvállalatok veszteségének valamely másik személynél történő beszámítását vagy más adóévekre történő elhatárolását,
         az Egyesült Királyság jogosult e veszteségek határokon túlra történő átruházására vonatkozó kérelem elutasítására. Ilyenkor
         tehát a székhely szerinti tagállamban kell kérni a cégcsoport-kedvezményt. Ebből következően a vállalkozások nem választhatják
         majd meg szabadon a veszteségeik levonásának helyét.
      
      80.   E feltétel igazolható az EK 43. cikk alapján. Jogos, ha elsőbbséget élveznek a székhely szerinti állam szabályai, amennyiben
         a cégcsoport számára ugyanolyan bánásmódban részesítik a veszteségeket. Egyrészről a letelepedés kétségtelenül lehetővé teszi,
         hogy a „közösségi állampolgár állandó és folyamatos jelleggel részt vegyen a saját államától eltérő másik tagállam gazdasági
         életében”,(81) de egyúttal bizonyos korlátokat is jelent, amelyek főszabály szerint továbbra is vonatkoznak a gazdasági szereplőre.(82) Amennyiben a veszteségek kezelése egységes a cégcsoport számára, e korlátok nem érintik a letelepedés szabadságát. Ilyen
         körülménynek között az az eltérő bánásmód, amely a cégcsoportot emiatt érheti, kizárólag a nemzeti adószabályok közötti különbségekből
         adódhat. Másrészről ez a feltétel lehetővé teszi, hogy a cégcsoport-kedvezményt alkalmazó nemzeti adórendszerek megőrizhessék
         koherenciájukat és sértetlenségüket.
      
      81.   Talán az kifogásolható, hogy az Egyesült Királyság rendkívül nehezen tudná ellenőrizni, hogy másik tagállamban létezik‑e cégcsoport-kedvezmény.
         E tekintetben emlékeztetnünk kell arra, hogy a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adóztatás területén történő kölcsönös
         segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv(83) számos eszközt kínál a tagállamok közötti megerősített együttműködésre a közvetlen adóztatás területén. E rendelkezések alapján
         a tagállamok illetékes hatósága bekérheti a másik tagállam illetékes hatóságától a társasági adó helyes megállapításához szükséges
         összes információt. E hivatali együttműködés „a szükséges információ megszerzésének olyan lehetőségeit kínálja, amelyhez hasonlóak
         az adóhatóságok között nemzeti szinten léteznek”.(84) Az álláspontom szerint nem kizárt továbbá, hogy az érintett tagállam a cégcsoport-kedvezmény iránti kérelmet előterjesztő
         társaságot információszolgáltatásra kötelezze e társaság cégcsoportjának adózási helyzetéről és különösen a veszteségek leányvállalatok
         székhelye szerinti tagállamban való elszámolhatóságának lehetőségéről. Ebben az esetben viszont biztosítani kell, hogy e kötelezettségek
         ne haladják meg a kért információ megszerzéséhez fűződő cél eléréséhez szükséges mértéket.(85)
      
      IV – Az elemzés eredménye
      82.   A fenti elemzésből az következik, hogy nem ellentétes az EK 43. cikkel és az EK 48. cikkel az az alapeljárásban felmerült
         tagállami szabályozás, amely kizárja a más tagállamokban fióktelepeket működtető anyavállalatokra alkalmazandó rendszerből
         a más tagállamokban leányvállalatokat fenntartó anyavállalatokat. Ugyanakkor ellentétes ezen rendelkezésekkel az az alapeljárásban
         felmerült a tagállami szabályozás, amely azzal az indokkal zárja ki az e tagállamban letelepedett vállalkozást a cégcsoport-kedvezményből,
         hogy a leányvállalatai más tagállamokban rendelkeznek belföldi illetőséggel, míg e kedvezményt biztosítaná akkor, ha a leányvállalatok
         e tagállamban rendelkeznének belföldi illetőséggel, vagy végeznének gazdasági tevékenységet. Viszont nem ellentétes ugyanezen
         rendelkezésekkel az a nemzeti szabályozás, amely a cégcsoport-kedvezményhez való jogot ahhoz a feltételhez köti, hogy megállapítható
         legyen, hogy a más tagállamokban illetőséggel rendelkező leányvállalatok veszteségei nem részesülhetnek e tagállamokban a
         cégcsoport-kedvezménnyel egyenértékű adójogi bánásmódban. Megjegyezzük, hogy ilyen bánásmódnak minősül a veszteségek harmadik
         személynek történő átadása vagy a veszteségek ugyanazon adóalanynál történő valamely másik adóévre történő elhatárolása is.
      
      83.   E megoldás kétségkívül összetettnek tűnik. Megkívánja, hogy az érintett tagállam hatóságai vegyék figyelembe az e tagállam
         területén illetőséggel nem rendelkező vállalkozások adójogi helyzetét. De számomra úgy tűnik, hogy ez az egyetlen olyan megoldás,
         amely a közösségi harmonizáció hiányában is lehetővé teszi a tagállamok adóztatási joghatósága és a belső piacból következő
         szabadságok által támasztott követelmények közötti egyensúly fenntartását. Ilyen körülmények között nem a Bíróság feladata,
         hogy egységes rendszert határozzon meg valamennyi tagállam számára valamely nemzeti adórendszer vagy a közösségi intézmények
         által esetlegesen elfogadott javaslat modellje alapján. A Bíróság pusztán az érintett tagállamot a Közösséghez tartozása miatt
         terhelő kötelezettségek kereteit határozhatja meg.
      
      V –    Végkövetkeztetések
      84.   Ezen megfontolások alapján azt javaslom a Bíróságnak, hogy a High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Egyesült
         Királyság) által előterjesztett kérdésekre a következő válaszokat adja:
      
      „1)      Nem ellentétes az EK 43. cikkel és az EK 48. cikkel az az alapeljárásban felmerült tagállami szabályozás, amely azzal az indokkal
         zárja ki az adott tagállamban letelepedett anyavállalatot a cégcsoport-kedvezményhez való jog gyakorlásából, hogy a leányvállalatai
         más tagállamokban telepedtek le, míg e kedvezményt biztosítaná akkor, ha a leányvállalatok ugyanezen tagállamban rendelkeznének
         belföldi illetőséggel.
      
      2)      Nem ellentétes ugyanezen rendelkezésekkel az a nemzeti szabályozás, amely a cégcsoport-kedvezményhez való jogot – mint amelyet
         az alapeljárásban szereplő tagállam biztosított –, ahhoz a feltételhez köti, hogy megállapítható legyen, hogy a más tagállamokban
         illetőséggel rendelkező leányvállalatok veszteségei nem részesülhetnek e tagállamokban a fentivel egyenértékű adójogi bánásmódban.”
      
      1 –	Eredeti nyelv: portugál.
      
      2	A 90/435/EGK irányelv (HL L 225., 6. o., magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet 1. kötet 147. o.).
      
      3	Miként arra a Bíróság emlékeztetett a C‑168/01. sz. Bosal‑ügyben 2003. szeptember 18‑án hozott ítéletének (EBHT 2003., I‑9409. o.)
         22. pontjában.
      
      4	Fontos emlékeztetni arra, hogy a Bizottság 1969 óta javasol egy olyan konszolidált nyereségrendszert, amely a különböző tagállamokban
         lévő leányvállalatok veszteségeit is figyelembe veszi (a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó
         adóztatás közös rendszeréről szóló tanácsi irányelvre vonatkozó javaslat, HL 1969. C 39., 7. o.)
      
      5	COM/90/595 végleges (HL 1991. C 53., 30. o.). Ez a javaslat két alternatív módszert kínál mind a leányvállalatok, mind az
         állandó telephelyek tekintetében: a veszteségek későbbi hozzászámítás mellett történő levonásának módszerét, amely alapján
         a vállalkozás adóköteles nyereségéből le lehet vonni a más tagállamokban alapított képviselet veszteségét azzal a feltétellel,
         hogy ugyanezeknek a telephelyeknek későbbi nyereségét a korábban beszámított veszteség erejéig hozzá kell számítani a vállalkozás
         eredményéhez, vagy a beszámítás módszerét, amely alapján a vállalkozás eredményébe bele kell számítani a külföldi telephelyek
         összes eredményét.
      
      6	A Bizottságnak a Tanácshoz, az Európai Parlamenthez és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottsághoz intézett javaslata
         – A vállalkozások adózásához kapcsolódó akadályoktól mentes belső piac: megvalósítás, folyamatban lévő kezdeményezések és
         meglévő kihívások (COM(2003) 725 végleges)
      
      7	Hasonlóképpen lásd az EK 39. cikk vonatkozásában a C‑204/90. sz. Bachmann‑ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992.,
         I‑249. o.) 11. pontját. Lásd még a 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1986.,
         273. o.) 24. pontját, valamint a 193/80. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1981. december 9‑én hozott ítélet (EBHT 1981.,
         3019. o.) 17. pontját.
      
      8	Lásd például a C‑250/95. sz., Futura Participations és Singer ügyben 1997. május 15‑én hozott ítéletet (EBHT 1997., I‑2471. o.);
         a C‑264/96. sz. ICI‑ügyben 1998. július 16‑án hozott ítéletet (EBHT 1998., I‑4695. o.); a C‑200/98. sz., X és Y ügyben 1999.
         november 18‑án hozott ítéletet (EBHT 1999., I‑8261. o.) és a C‑141/99. sz. AMID‑ügyben 2000. december 14‑én hozott ítéletet
         (EBHT 2000., I‑11 619. o).
      
      9	Lásd a C‑330/91. sz. Commerzbank‑ügyben 1993. július 13‑án hozott ítéletet (EBHT 1993., I‑4017. o.); a C‑311/97. sz., Royal
         Bank of Scotland ügyben 1999. április 29‑én hozott ítéletet (EBHT 1999., I‑2651. o.); a C‑307/97. sz., Saint-Gobain ZN ügyben
         1999. szeptember 21‑én hozott ítéletet (EBHT 1999., I‑6161. o.); a C‑397/98. és C‑410/98. sz., Metallgeselschaft és társai
         egyesített ügyekben 2001. március 8‑án hozott ítéletet (EBHT 2001., I‑1727. o) és 3. lábjegyzetben hivatkozott Bosal‑ügyben
         hozott ítéletet.
      
      10	Fenn kell tartani a „CFS‑rendszer” („controlled foreign companies”) alkalmazását, amely kivételként és bizonyos körülmények
         teljesülése esetén lehetővé teszi külföldi leányvállalatok nyereségének az Egyesült Királyságban belföldi illetékességű anyavállalat
         nyereségébe történő beszámítását, a kifizetett osztalékokat leszámítva. Ezt a szabályt támadták meg a Bíróság előtt jelenleg
         folyamatban lévő C‑196/04. sz., Cadbury Schweppes ügyben.
      
      11	A 8. lábjegyzetben hivatkozott ICI-ügyben hozott ítélet.
      
      12	A reform részleteit illetően lásd Hickley, J. J. B., „Worldwide Groups and UK Taxation after the Finance Act 2000”, European Taxation,  2000. 466. o.
      
      13	A C‑279/93. sz. ítélet (EBHT 1995., I‑225. o.) 21. pontja. Végül lásd a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én
         hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7477. o.) 19. pontját.
      
      14	A C‑9/02. sz., Lasteyrie du Saillant ügyben 2004. március 11‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑2409. o.) 40. pontja.
      
      15	A 9. lábjegyzetben hivatkozott Saint-Gobain ZN ügyben hozott ítélet 35. pontja.
      
      16	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Bachmann‑ügyben hozott ítélet 23. pontja.
      
      17	A 9. lábjegyzetben hivatkozott Saint-Gobain ZN ügyben hozott ítélet 57. pontja. Lásd még a C‑451/99. sz., Cura Anlagen ügyben
         2002. március 21‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑3193. o.) 40. pontját.
      
      18	Lásd hasonlóképpen, a technikai szabályok vonatkozásában, a C‑379/92. sz. Peralta‑ügyben 1994. július 14‑én hozott ítélet
         (EBHT 1994., I‑3453. o.) 34. pontját. Ugyancsak az adózás területén lásd a C‑336/96. sz. Gilly‑ügyben 1998. május 12‑én hozott
         ítélet (EBHT 1998., I‑2793. o.) 47. pontját.
      
      19	E tekintetben lásd az 1/78. sz. Kenny-ügyben 1978. június 28‑án hozott ítélet (EBHT 1978., 1489. o.) 18. pontját. Az európai
         polgárság jogainak új öszefüggésében lásd ugyanebben a tekintetben a C‑365/02. sz. Lindfors‑ügyben 2004. július 15‑én hozott
         ítélet (EBHT 2004., I‑7183. o.) 34. pontját.
      
      20	Általánosságban az 55/83. sz., Olaszország kontra Bizottság ügyben 1985. február 27‑én hozott ítélet (EBHT 1985., 683. o.)
         11. pontja.
      
      21	Itt a transznacionális helyzetek kifejezés megfelelőbb, mint a határokon átnyúló ügyletek vagy helyzetek kifejezés, aminek
         az indokait a C‑72/03. sz., Carbonati Apuani ügyre vonatkozó indítványom (2004. szeptember 9‑én hozott ítélet, (EBHT 2004.,
         I‑8027. o.) 46. és azt követő pontjaiban fejtettem ki.
      
      22	A Bíróság szerint az EK 43. cikk „alapvetően az [EK 12.] cikkben foglalt egyenlő bánásmód elvét ülteti át a gyakorlatba a
         vállalkozói tevékenységek vonatkozásában” (a 9. lábjegyzetben hivatkozott Royal Bank of Scotland ügyben hozott ítélet 21. pontja).
      
      23	Lásd például a 2/74. sz. Reyners‑ügyben 1974. június 21‑én hozott ítélet (EBHT 1974., 631. o.) 16. pontját és a 197/84. sz.
         Steinhauser‑ügyben 1985. június 18‑án hozott ítélet (EBHT 1985., 1819. o.) 14. pontját. Tesauro főtanácsnok C‑288/89. sz.,
         Bizottság kontra Hollandia ügyre vonatkozó indítványának (1991. július 25‑én hozott ítélet, EBHT 1991., I‑4007. o.) 19. pontjában.
         még azt emeli ki a Bíróság ítélkezési gyakorlatából, hogy az állampolgárság alapján történő megkülönböztetés tilalmának „feltétlen
         és döntő szerepe” van a letelepedés szabadságának érvényesülésében (13. pont).
      
      24	E tekintetben lásd többek között a 13. lábjegyzetben idézett Schumacker‑ügyben hozott ítélet 26. pontját.
      
      25	A C‑19/92. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 1993., I‑1663. o.) 32. pontja.
      
      26	E tekintetben lásd Léger főtanácsnok C‑80/94. sz. Wielockx-ügyre vonatkozó indítványának (1995. augusztus 11‑én hozott ítélet,
         EBHT 1995., I‑2493. o.) 17. pontját.
      
      27	A 8. lábjegyzetben hivatkozott ICI–ügyben hozott ítélet 21. pontja. Lásd még a 81/87. sz., Daily Mail és General Trust ügyben
         1988. szeptember 27‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 5483. o.) 16. pontját.
      
      28	Lásd többek között a 8. lábjegyzetben idézett X és Y. ügyben hozott ítélet 27. pontját; a 3. lábjegyzetben idézett Bosal-ügyben
         hozott ítélet 27. pontját; a 8. lábjegyzetben idézett AMID‑ügyben hozott ítélet 23. pontját; a 14. lábjegyzetben idézett Lasteyrie
         du Saillant ügyben hozott ítélet 45. pontját és a tőke szabad mozgása vonatkozásában a C‑35/98. sz. Verkooijen‑ügyben 2000.
         június 6‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4071. o.) 34. pontját; a 13. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet
         22. pontját; a C‑315/02. sz. Lenz‑ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7063. o.) 20. pontját.
      
      29	Lásd e tekintetben Fennelly főtanácsnok C‑190/98. sz. Graf‑ügyre vonatkozó indítványának (2000. január 27‑én hozott ítélet,
         EBHT 2000., I‑493. o.) 21. pontját.
      
      30	Ezt a pontot illetően lásd Wattel, P. J. kritikus értelmezését: „The EC Court’s Attempts to Reconcile the Treaty Freedoms
         with International Tax Law”, Common Market Law Review,  1996. 223. o.
      
      31	Ekként az OECD a jövedelem- és vagyonadók területére vonatkozó modellegyezmény a 2000. április 29‑én kiadott változata 24. cikke
         (1) bekezdésében kimondja, hogy „az egyik állam állampolgárai a másik államban nem vethetők sem olyan adóztatás, sem pedig
         azzal összefüggő olyan kötelezettség alá, amely más vagy terhesebb, mint az, amelynek e másik állam – többek között a lakóhely
         szempontjából – azonos helyzetben lévő állampolgárai azonos körülmények között alá vannak vagy alá lehetnek vetve”.
      
      32	A 13. lábjegyzetben hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 37. pontja. Ugyanezen tekintetben a 26. lábjegyzetben hivatkozott
         Wielockx-ügyben hozott ítélet és a C‑107/94. sz. Asscher-ügyben 1996. június 27‑én hozott ítélet (EBHT 1996., I‑3089. o.).
      
      33	E tekintetben lásd Terra, B. J. M., és Wattel, P. J., European Tax Law, Deventer, harmadik kiadás, 2001., 46. o.
      
      34	Lásd végül a C‑169/03. sz. Wallentin‑ügyben 2004. július 1‑jén hozott ítélet (EBHT 2004., I‑6443. o.) 15. pontját.
      
      35	A 26. lábjegyzetben hivatkozott Wielockx‑ügyre vonatkozó indítvány 31. pontja (lásd a hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
         Ugyanebben a tekintetben Tesauro főtanácsnok C‑120/95. sz. Decker‑ügyre vonatkozó indítványának (1998. április 28‑án hozott
         ítélet, EBHT 1998., I‑1831. o.) 49. pontja.
      
      36	Lásd például a 9. lábjegyzetben hivatkozott Royal Bank of Scotland ügyben hozott ítélet 32. pontját. Alber főtanácsnok az
         erre az ügyre vonatkozó indítványa 39. pontjában az előző lábjegyzetben hivatkozott ítélkezési gyakorlatot azzal magyarázza,
         hogy a vitatott intézkedések közvetlen megkülönböztetésnek minősülnek. Főszabály szerint a közvetlen megkülönböztetést még
         a nyomós közérdek sem igazolhatja (39. pont).
      
      37	Lásd elsősorban az áruk szabad mozgása tárgyában a 113/80. sz., Bizottság kontra Írország ügyben 1981. június 17‑én hozott
         ítélet (EBHT 1981., 1625. o.) 21. pontját. Igaz ugyanakkor, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatában ettől az elvtől eltérő
         indokolásokra is találunk példát: lásd például a hulladékok tárgyában született C‑2/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben
         1992. július 9‑én hozott ítéletet (EBHT 1992., I‑4431. o.).
      
      38	Lásd e tekintetben Jacobs főtanácsnoknak a C‑136/00. sz. Danner‑ügyre vonatkozó indítványát (2002. október 3‑án hozott ítélet
         EBHT 2002., I‑8147. o.).
      
      39	Utolsóként lásd a C‑442/02. sz., CaixaBank France ügyben 2004. október 5‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑8961. o.) 11. pontját
         és a C‑250/03. sz. Mauri‑ügyben 2005. február 17‑én hozott végzés (EBHT 2005., I‑6443. o.) 40. pontját.
      
      40	Lásd a letelepedés szabadságának egyéni megközelítéseként Mischo, J., „Les restrictions à la liberté d’établissement: la
         nécessité d’une clarification”, Mélanges en hommage à F. Schockweiler,  Nomos, Baden-Baden, 1999., 445. o.
      
      41	Lásd ezen indítvány 65. és azt követő pontjait.
      
      42	EK 3. cikk, (1) bekezdés, c) pont.
      
      43	Lásd ugyanebben a tekintetben a 39. lábjegyzetben hivatkozott CaixaBank France ügyre vonatkozó, Tizzano főtanácsnok által
         előterjesztett indítványt.
      
      44	Lásd például a 7. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítéletet.
      
      45	Lásd például a C‑470/93. sz. Mars‑ügyben 1995. július 6‑án hozott ítéletet (EBHT 1995., I‑1923. o.).
      
      46	Lásd például a 39. lábjegyzetben hivatkozott CaixaBank France ügyben hozott ítéletet.
      
      47	Lásd például a szolgáltatások szabadságára vonatkozóan a C‑70/99. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2001. június 26‑án
         hozott ítélet (EBHT 2001., I‑4845. o.) 25–27. pontját.
      
      48	Lásd e tekintetben a C‑267/91. és C‑268/91. sz., Keck és Mithouard egyesített ügyekben 1993. november 24‑én hozott ítéletet
         (EBHT 1993., I‑6097), Tesauro főtanácsnok C‑292/92. sz., Hünermund és társai ügyre vonatkozó indítványát (1993. december 15‑én
         hozott ítélet, (EBHT 1993., I‑6787. o.) és a 39. lábjegyzetben hivatkozott CaixaBank France ügyre vonatkozó, Tizzano főtanácsnok
         által előterjesztett indítvány 62. és 63. pontját.
      
      49	Lásd a 7. lábjegyzetben szereplő hivatkozást.
      
      50	Lásd a 9. lábjegyzetben szereplő hivatkozást.
      
      51	Lásd a 9. lábjegyzetben szereplő hivatkozást.
      
      52	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 22. pontja.
      
      53	A 9. lábjegyzetben hivatkozott Royal Bank of Scotland ügyben hozott ítélet 29. és 30. pontja.
      
      54	A 9. lábjegyzetben hivatkozott Saint-Gobain ügyben hozott ítélet 44. pontja.
      
      55	48. pont.
      
      56	Lásd még a C‑251/98. sz. Baars‑ügyben 2000. április 13‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑2787. o.) 30. és 31. pontját és a
         32. lábjegyzetben hivatkozott Asscher-ügyben hozott ítélet 42. pontját.
      
      57	Lásd e tekintetben a 286/82. és 26/83. sz., Luisi és Carbone egyesített ügyekben 1984. január 31‑én hozott ítéletet (EBHT 1984.,
         377. o.); a 143/87. sz. Stanton‑ügyben 1988. július 7‑én hozott ítéletet (EBHT 1988., 3877. o.); a 27. lábjegyzetben hivatkozott
         Daily Mail and General Trust ügyben hozott ítéletet; a C‑370/90. sz. Singh‑ügyben 1992. július 7‑én hozott ítéletet (EBHT 1992.,
         I‑4265. o.); a C‑18/95. sz. Terhoeve‑ügyben 1999. január 26‑án hozott ítéletet (EBHT 1999., I‑345. o.) és a C‑224/98. sz.
         D’Hoop‑ügyben 2002. július 11‑én hozott ítéletet (EBHT 2002., I‑6191. o.).
      
      58	Lásd a 8. lábjegyzetben hivatkozott ICI‑ügyre vonatkozó, Tesauro főtanácsnok által előterjesztett indítvány 18. pontját.
      
      59	A 8. lábjegyzetben hivatkozott Futura Participations és Singer ügyben hozott ítélet 26. pontja.
      
      60	Lásd többek között a 13. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 49. pontját.
      
      61	Hivatkozás a 8. lábjegyzetben.
      
      62	A tagállamok adóztatási szuverenitásának határairól lásd még a 18. lábjegyzetben hivatkozott Gilly‑ügyben hozott ítélet 48. pontját.
      
      63	„A politikai és adózási szempontból szuverén állam teljes körű adóztatási jogkörrel rendelkezik a saját területén belül,
         amely úgymond a vadászterületének minősül; arról is dönthet, hogy a területén egymás mellett létezhet kettő vagy több – többé-kevésbé
         önálló – adórendszer, amelyek közötti viszonyokat adott esetben tisztán belföldi jogi egyezmények vagy megállapodások rendezik.
         Ugyanakkor az államnak nincs semmilyen adóztatási jogköre a területén kívül. Ezek az adóztatási szuverenitás fogalmának pozitív
         és negatív oldalai.” (Gest, G. és Texier, G., Droit fiscal international, P.U.F., Párizs, 2. kiadás, 1990., 17. o.).
      
      64	A 9. lábjegyzetben hivatkozott 29. pont.
      
      65	Lásd a 7. lábjegyzetben hivatkozott Bachmann‑ügyben hozott ítélet 23. pontját.
      
      66	Lásd ugyanebben az értelemben a 3. lábjegyzetben hivatkozott Bosal-ügyben hozott ítélet 38–40. pontját.
      
      67	Lásd ugyanebben a tekintetben a 13. lábjegyzetben hivatkozott Maninnen‑ügyben hozott ítélet 28. pontját.
      
      68	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Bachmann‑ügyben hozott ítélet és a C‑300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1992. január
         28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑305. o.).
      
      69	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Bachmann‑ügyben hozott ítélet 23. pontja.
      
      70	Lásd többek között a 9. lábjegyzetben hivatkozott Metalgesellschaft és társai ügyre vonatkozó, Fennelly főtanácsnok által
         előterjesztett indítványt.
      
      71	Másként fogalmazva el kell kerülni, hogy a „free movers”‑ek „free riders”‑ekké váljanak a belső piac céljait szolgáló szabadságoknak
         köszönhetően (Cordenewer, A., Dahlberg, M., Pistone, P., Reimer, E., Romano, C., „The Tax Treatment of Foreign Losses: Ritter, M & S, and the Way Ahead”, European Taxation, 2004., 221. o.).
      
      72	A 28. lábjegyzetben hivatkozott Lenz‑ügyben hozott ítélet 37. pontja.
      
      73	Lásd többek között a 3. lábjegyzetben hivatkozott Bosal‑ügyben hozott ítélet 30. pontját (és az ott hivatkozott ítélkezési
         gyakorlatot).
      
      74	Lásd mutatis mutandis a 3. lábjegyzetben hivatkozott Bosal‑ügyben hozott ítélet 31. pontját.
      
      75	A 13. lábjegyzetben hivatkozott, ezen ügyre vonatkozó indítványában Kokott főtanácsnok emlékeztet arra, hogy a Bíróság a
         7. lábjegyzetben hivatkozott Bachmann‑ügyben hozott ítélete leszűkítette az adórendszer koherenciájának fogalmát (53. pont).
         Ebből következően „az ugyanazon adózó kritériumához való szigorú ragaszkodás bizonyos esetekben önkényes megoldáshoz vezethet”
         (57. pont és az azt követő pontokban idézett példák).
      
      76	Hasonló érvelésként lásd a 13. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 54. pontját és a 9. lábjegyzetben
         hivatkozott Metalgesellschaft és társai ügyre vonatkozó, Fennelly főtanácsnok által előterjesztett indítvány 32. pontját.
      
      77	Lásd például a C‑56/01. sz. Inizan‑ügyben 2003. október 23‑án hozott ítéletet (EBHT 2003., I‑12 403. o.) és a C‑157/99. sz.,
         Smits és Perbooms ügyben 2001. július 12‑én hozott ítéletet (EBHT 2001., I‑5473. o.).
      
      78	Vagyis: a tagállamok részére fenntartott hatáskörök, a közösségi harmonizáció hiánya, a közösségi jogban biztosított alapvető
         szabadságokból eredő követelmények (lásd a jelen indítvány 21–24 pontját).
      
      79	Lásd ennek megfelelően Lenz főtanácsnok C‑1/93. sz., Halliburton Services ügyre vonatkozó indítványának (1994. április 12‑én
         hozott ítélet, EBHT 1994., I‑1137. o.) 40. pontját.
      
      80	A kifejezés Goldsmith, J.‑C., „Intégration et consolidation des résultats en droit fiscal comparé (à propos de la fiscalité
         des groupes de sociétés et des sociétés à vocation internationale)” című művéből származik, La Semaine juridique (édition commerce et industrie), 1971., 456. o.
      
      81	A C‑55/94. sz. Gebhard‑ügyben 1995. november 30‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I‑4165. o.) 25. pontja.
      
      82	E tekintetben a 18. lábjegyzetben hivatkozott Peralta‑ügyben hozott ítélet 52. pontja.
      
      83	HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o. Ezt az irányelvet nemrégiben a 2004. április 21‑i
         2004/56/EK tanácsi irányelv (HL L 127., 70. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 13. o.) módosította.
      
      84	A 13. lábjegyzetben hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 45. pontja.
      
      85	A 8. lábjegyzetben hivatkozott Futura Participations és Singer ügyben hozott ítélet 36. pontja.