CELEX: 62019CC0437
Language: ro
Date: 2021-06-03
Title: Concluziile avocatului general J. Kokott prezentate la 3 iunie 2021.#État du Grand-duché de Luxembourg împotriva L.#Cerere de decizie preliminară formulată de Cour administrative (Luxemburg).#Trimitere preliminară – Cooperare administrativă în domeniul fiscal – Directiva 2011/16/UE – Articolul 1 alineatul (1), articolul 5 și articolul 20 alineatul (2) – Cerere de informații – Decizie prin care se dispune furnizarea de informații – Refuz de a da curs deciziei prin care se dispune furnizarea de informații – Sancțiune – Caracter «în mod previzibil relevant» al informațiilor solicitate – Lipsa identificării nominale și individuale a contribuabililor vizați – Noțiunea de «identitatea persoanei care face obiectul examinării sau al anchetei» – Motivarea cererii de informații – Conținut – Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene – Articolul 47 – Dreptul la o cale de atac efectivă împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații – Articolul 52 alineatul (1) – Limitare – Respectarea substanței dreptului.#Cauza C-437/19.

CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
   DOAMNA JULIANE KOKOTT
   prezentate la 3 iunie 2021 (
         1
      )
   
      Cauza C‑437/19
   
   État luxembourgeois
   împotriva
   L
   
      [cerere de decizie preliminară formulată de Cour administrative (Curtea Administrativă, Luxemburg)]
   
   „Trimitere preliminară – Legislație fiscală – Directiva 2011/16/UE – Cooperare administrativă în domeniul fiscal – Articolul 1 alineatul (1) – Articolul 5 – Articolul 20 – Cerere de informații a autorității fiscale a unui alt stat membru – Decizie prin care se impune furnizarea de informații adresată autorității fiscale solicitate – Relevanța previzibilă a informațiilor solicitate – Cerere de informații referitoare la un grup – Persoană identificată sau identificabilă – Informații minime – Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene – Articolul 47 – Dreptul la o cale de atac efectivă în fața unei instanțe judecătorești – Motivarea deciziei prin care se impune furnizarea de informații – Cunoașterea informațiilor minime”
   
      I. Introducere
   
   
            1.
         
         
            În urma schimbului din ce în ce mai mare de informații între administrațiile fiscale ale statelor membre în temeiul Directivei privind asistența reciprocă (denumită în continuare „Directiva 2011/16”) se ridică tot mai multe întrebări referitoare la interpretarea acestei directive, precum și a drepturilor persoanelor vizate, în lumina Cartei drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare „carta”). În această privință, prezenta cerere de decizie preliminară este strâns legată de deciziile pronunțate de Curte în cauzele Berlioz Investment Fund (
                  2
               ) și État luxembourgeois (Cale de atac formulată împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (
                  3
               ).
         
      
            2.
         
         
            În aceste cauze, Curtea a statuat deja că „relevanța previzibilă” a informațiilor solicitate pentru impozitarea în statul solicitant este o condiție pe care trebuie să o îndeplinească cererea de informații. De această dată trebuie să se stabilească dacă o cerere îndeplinește această cerință și atunci când informațiile solicitate privesc numai un grup de contribuabili identificabili, dar care nu sunt identificați nominal și individualizați. În acest sens, trebuie mai întâi să se stabilească modul concret și precis în care trebuie formulată cererea cu privire la contribuabili pentru ca autoritatea fiscală solicitată să poată aprecia „relevanța previzibilă” a informațiilor solicitate pentru procedura fiscală din celălalt stat membru.
         
      
            3.
         
         
            În plus, trebuie să se precizeze care este protecția jurisdicțională de care beneficiază persoana vizată. În acest context, se ridică printre altele problema dacă, în temeiul articolului 47 din cartă, este necesară acordarea de către statul solicitat a unui termen de examinare a deciziei prin care se dispune furnizarea de informații, înainte de impunerea unei sancțiuni administrative de către acest stat. Această problemă devine deosebit de acută atunci când, precum în speță, destinatarul deciziei prin care se dispune furnizarea de informații ia cunoștință de informațiile minime prevăzute la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16 numai în cursul procedurii judiciare.
         
      
      II. Cadrul juridic
   
   
      A. Dreptul Uniunii
   
   
      
         1.
       
         Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene
      
   
   
            4.
         
         
            Articolul 47 din cartă („Dreptul la o cale de atac eficientă și la un proces echitabil”) prevede:
            „Orice persoană ale cărei drepturi și libertăți garantate de dreptul Uniunii sunt încălcate are dreptul la o cale de atac eficientă în fața unei instanțe judecătorești, în conformitate cu condițiile stabilite de prezentul articol.
            Orice persoană are dreptul la un proces echitabil, public și într‑un termen rezonabil, în fața unei instanțe judecătorești independente și imparțiale, constituită în prealabil prin lege. Orice persoană are posibilitatea de a fi consiliată, apărată și reprezentată. […]”
         
      
      
         2.
       
         Directiva 2011/16
      
   
   
            5.
         
         
            În considerentul (9) al Directivei 2011/16 (
                  4
               ) se menționează:
            „[…] Standardul «relevanței previzibile» are rolul de a crea condițiile pentru schimbul de informații în domeniul fiscal în cea mai mare măsură posibilă și, în același timp, de a clarifica faptul că statele membre nu au posibilitatea de a se implica în «anchete pentru găsirea probelor» sau de a solicita informații puțin probabil a fi relevante pentru veniturile impozabile ale unui contribuabil dat. Articolul 20 din prezenta directivă cuprinde cerințe procedurale; aceste dispoziții ar trebui interpretate într‑un mod mai larg, pentru a nu împiedica schimbul efectiv de informații.”
         
      
            6.
         
         
            Articolul 1 alineatul (1) stabilește obiectul Directivei 2011/16:
            „Prezenta directivă prevede normele și procedurile conform cărora statele membre cooperează între ele în vederea realizării unui schimb de informații care este în mod previzibil relevant pentru administrarea și aplicarea legilor interne ale statelor membre în privința taxelor și impozitelor menționate la articolul 2.”
         
      
            7.
         
         
            Articolul 5 din Directiva 2011/16 prevede procedura aplicabilă schimbului de informații la cerere:
            „La cererea autorității solicitante, autoritatea solicitată comunică autorității solicitante orice informații la care se face referire la articolul 1 alineatul (1) pe care le deține sau pe care le obține în urma anchetelor administrative.”
         
      
            8.
         
         
            Articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16 („Formulare‑tip și formate electronice”) prevede:
            „Formularul‑tip menționat la alineatul (1) include cel puțin următoarele informații care trebuie furnizate de către autoritatea solicitantă:
            
                     (a)
                  
                  
                     identitatea persoanei care face obiectul examinării sau al anchetei;
                  
               
                     (b)
                  
                  
                     scopul fiscal urmărit.
                  
               În măsura cunoscută și în acord cu evoluțiile internaționale, autoritatea solicitantă poate furniza numele și adresa oricărei persoane despre care se crede că deține informațiile solicitate, precum și orice element care poate facilita colectarea de informații de către autoritatea solicitată. […]”
         
      
      B. Dreptul internațional convențional
   
   
      
         1.
       
         Modelul de convenție al OCDE pentru evitarea dublei impuneri
      
   
   
            9.
         
         
            Consiliul OCDE a adoptat, la 30 iulie 1963, o Recomandare privind evitarea dublei impuneri (denumită în continuare „Modelul de convenție al OCDE”) (
                  5
               ). Articolul 26 alineatul (1) din Modelul de convenție al OCDE, referitor la schimbul de informații, prevede:
            „Autoritățile competente ale statelor contractante schimbă informațiile care sunt previzibil relevante pentru aplicarea dispozițiilor prezentei convenții sau pentru administrarea ori aplicarea legislației interne referitoare la impozitele, indiferent de tipul sau denumirea dată acestora, impuse în numele statelor contractante, al subdiviziunilor lor politice sau al autorităților locale, în măsura în care regimul de impozitare pe care îl prevede nu este contrar convenției. […]”
         
      
      
         2.
       
         Convenția fiscală între Luxemburg și Franța
      
   
   
            10.
         
         
            La data solicitării de informații, era în vigoare Convenția fiscală dintre Luxemburg și Franța din 1 aprilie 1958, astfel cum a fost modificată la 24 noiembrie 2006, 3 iunie 2009 și 5 septembrie 2014. Articolul 22 alineatul (1) din convenția fiscală reglementează schimbul de informații și corespunde articolului 26 alineatul (1) din Modelul de convenție al OCDE.
         
      
      C. Dreptul luxemburghez
   
   
      
         1.
       
         Legea din 29 martie 2013
      
   
   
            11.
         
         
            Luxemburg a transpus Directiva 2011/16 prin Legea din 29 martie 2013 (
                  6
               ). Articolul 6 din Legea din 29 martie 2013 prevede:
            „La cererea autorității solicitante, autoritatea solicitată luxemburgheză îi comunică informațiile care sunt în mod previzibil relevante pentru administrarea și aplicarea legislației interne a statului membru solicitant în privința taxelor și impozitelor menționate la articolul 1, pe care le deține sau pe care le obține în urma unor anchete administrative.”
         
      
      
         2.
       
         Legea din 25 noiembrie 2014
      
   
   
            12.
         
         
            Ulterior, a fost adoptată Legea din 25 noiembrie 2014 privind procedura aplicabilă schimbului de informații la cerere în materie fiscală (
                  7
               ). Articolul 1 alineatul (1) din acesta prevede următoarele:
            „De la momentul intrării sale în vigoare, prezenta lege se aplică cererilor de schimb de informații formulate în materie fiscală și emise de autoritatea competentă a unui stat solicitant în temeiul: […]
            
                     4.
                  
                  
                     în conformitate cu Legea din 29 martie 2013 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal, astfel cum a fost modificată prin […]”
                  
               
      
            13.
         
         
            Articolul 2 alineatele (1) și (2) din Legea din 25 noiembrie 2014 prevede:
            „(1)   Administrațiile fiscale sunt autorizate să solicite informații de orice natură care sunt cerute pentru aplicarea schimbului de informații, astfel cum este prevăzut de convenții și de legi, de la deținătorul acestor informații.
            (2)   Deținătorul informațiilor are obligația de a furniza informațiile solicitate, în totalitate, în mod precis, fără denaturare, în termen de o lună de la notificarea deciziei prin care se dispune furnizarea informațiilor solicitate. Această obligație include transmiterea, fără denaturare, a documentelor care stau la baza informațiilor.”
         
      
            14.
         
         
            Articolul 3 alineatele (1) și (3) din Legea din 25 noiembrie 2014 în respectiva versiune are următorul cuprins:
            „(1)   Administrația fiscală competentă verifică dacă cererea de schimb de informații îndeplinește condițiile de formă. Cererea de schimb de informații îndeplinește condițiile de formă dacă aceasta conține indicarea temeiului juridic și a autorității competente emitente a cererii, precum și celelalte mențiuni prevăzute de convenții și de legi.
            (3)   Dacă administrația fiscală competentă nu deține informațiile solicitate, directorul administrației fiscale competente sau persoana delegată de acesta notifică prin scrisoare recomandată adresată deținătorului informațiilor decizia sa prin care se dispune furnizarea informațiilor solicitate. Notificarea deciziei deținătorului informațiilor solicitate constituie notificare în raport cu orice altă persoană vizată de aceasta.”
         
      
            15.
         
         
            Articolul 5 alineatul (1) din Legea din 25 noiembrie 2014 prevede:
            „În cazul în care informațiile solicitate nu sunt furnizate în termen de o lună de la notificarea deciziei prin care se dispune furnizarea informațiilor solicitate, poate fi aplicată deținătorului informațiilor o amendă administrativă fiscală de până la 250000 de euro. Cuantumul acesteia se stabilește de către directorul administrației fiscale competente sau de către persoana delegată de acesta.”
         
      
            16.
         
         
            Articolul 6 din Legea din 25 noiembrie 2014 prevedea:
            „(1)   Împotriva cererii de schimb de informații și a deciziei prin care se dispune furnizarea de informații prevăzute la articolul 3 alineatele (1) și (3) nu poate fi introdusă nicio acțiune.
            (2)   Deținătorul informațiilor poate introduce o acțiune în reformare în fața Tribunalului Administrativ împotriva deciziilor prevăzute la articolul 5. Această acțiune poate fi introdusă în termen de o lună de la notificarea deciziei deținătorului informațiilor solicitate. Acțiunea are efect suspensiv. Prin derogare de la legislația în materie de procedură în fața instanțelor administrative, fiecare parte poate depune cel mult un memoriu, inclusiv cererea de sesizare a instanței. Memoriul în răspuns trebuie formulat în termen de o lună de la data depunerii cererii de sesizare la grefa tribunalului. Cu toate acestea, în interesul instrumentării cauzei, președintele camerei sesizate cu soluționarea cauzei poate dispune din oficiu depunerea unor memorii suplimentare într‑un termen pe care îl stabilește. Tribunalul Administrativ se pronunță într‑un termen de o lună de la data depunerii memoriului în răspuns sau de la împlinirea termenului pentru depunerea memoriilor suplimentare.”
         
      
      
         3.
       
         Legea din 1 martie 2019
      
   
   
            17.
         
         
            Legea din 1 martie 2019 de modificare a Legii din 25 noiembrie 2014 (
                  8
               ) a intrat în vigoare la 9 martie 2019. Această lege a modificat în special articolul 3 alineatul (1) și articolul 6 alineatul (1) din Legea din 25 noiembrie 2014.
         
      
            18.
         
         
            Articolul 3 alineatul (1) din Legea din 25 noiembrie 2014, astfel cum a fost modificată prin Legea din 1 martie 2019, prevede:
            „Administrația fiscală competentă verifică dacă cererea de schimb de informații îndeplinește condițiile de formă. Cererea de schimb de informații îndeplinește condițiile de formă dacă aceasta conține indicarea temeiului juridic și a autorității competente emitente a cererii, precum și celelalte mențiuni prevăzute de convenții și de legi. Administrația fiscală competentă se asigură că informațiile solicitate nu sunt lipsite de orice relevanță previzibilă în ceea ce privește identitatea persoanei vizate de cererea de schimb de informații și a deținătorului informațiilor, precum și necesitățile controlului fiscal în cauză.”
         
      
            19.
         
         
            Articolul 6 alineatul (1) din Legea din 25 noiembrie 2014, astfel cum a fost modificată prin Legea din 1 martie 2019, prevede:
            „Deținătorul informațiilor dispune de posibilitatea de a formula o acțiune în anulare la Tribunalul Administrativ împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații, menționată la articolul 3 alineatul (3). […]”
         
      
      III. Procedura principală
   
   
            20.
         
         
            La originea procedurii principale se află o cerere de informații adresată de administrația fiscală franceză administrației fiscale luxemburgheze. Administrația fiscală franceză își întemeiază această cerere pe Convenția fiscală dintre Luxemburg și Franța încheiată la 1 aprilie 1958 și pe Directiva 2011/16.
         
      
            21.
         
         
            În cererea de informații din 27 aprilie 2017, autoritățile franceze au indicat că intenționează să efectueze o verificare a unei societăți F (cu sediul în Franța) care ar fi închiriat un bun imobil situat într‑o comună din Franța. Societatea L, stabilită în Luxemburg, nu ar fi numai societatea‑mamă indirectă a societății F (prin intermediul unei societăți de drept neerlandez), ci ar deține de asemenea, în mod direct, un alt bun imobil în aceeași comună din Franța. Autoritățile franceze au explicat că persoanele fizice care dețin, în mod direct sau indirect, bunuri imobile situate în Franța trebuie să le declare în vederea impozitării patrimoniului imobiliar și că intenția lor este să cunoască acționarii și beneficiarii economici ai societății L.
         
      
            22.
         
         
            Prin scrisoarea din 28 februarie 2018 (denumită în continuare „decizia prin care se dispune furnizarea de informații”), administrația fiscală luxemburgheză a solicitat societății L să îi furnizeze anumite informații, după cum urmează:
            „[…] La 27 aprilie 2017, autoritatea competentă a administrației fiscale franceze ne‑a transmis o cerere de informații în temeiul Directivei 2011/16 […], precum și al convenției fiscale dintre Luxemburg și Franța […]
            Persoana juridică vizată de cerere este societatea F, cu sediul [în Franța].
            Vă rugăm să aveți amabilitatea să ne furnizați, pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2012 și 31 decembrie 2016, următoarele informații și documente […]:
            
                     –
                  
                  
                     Vă rugăm să comunicați numele și adresele acționarilor societății L, precum și numele și adresele beneficiarilor reali, direcți și indirecți, indiferent de structurile interpuse, ai societății și repartizarea capitalului.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Vă rugăm să furnizați o copie a registrelor titlurilor societății L […]”
                  
               
      
            23.
         
         
            Societatea L a contestat pe cale ierarhică decizia prin care se dispune furnizarea de informații, chiar dacă, în temeiul articolului 6 din Legea din 25 noiembrie 2014, nu era posibilă nicio cale de atac. Prin decizia din 4 iunie 2018, această contestație a fost respinsă ca inadmisibilă. Societatea L a introdus o acțiune împotriva acestei decizii. Aceasta este în prezent pendinte la tribunal administratif (Tribunalul Administrativ, Luxemburg).
         
      
            24.
         
         
            La 6 august 2018, administrația fiscală luxemburgheză a aplicat societății L o amendă pentru neexecutarea deciziei prin care se dispune furnizarea de informații. La 5 septembrie 2018, societatea L a introdus o acțiune împotriva acestei decizii la Tribunalul Administrativ. Societatea L arată în special că informațiile solicitate de administrația fiscală franceză nu ar fi „în mod previzibil relevante” și că în cadrul deciziei prin care se dispune furnizarea de informații nu a fost indicat scopul fiscal pentru care au fost solicitate informațiile.
         
      
            25.
         
         
            Prin hotărârea din 18 decembrie 2018, Tribunalul Administrativ a admis acțiunea și a anulat decizia de aplicare a unei amenzi din 6 august 2018 pentru motivul că decizia prin care se dispune furnizarea de informații ar fi deja lipsită de validitate. Tribunalul Administrativ s‑a întemeiat în esență pe existența unei contradicții între identitatea contribuabilului specificată în decizia prin care se dispune furnizarea de informații din 28 februarie 2018 și explicațiile furnizate de autoritățile franceze cu privire la scopul în care sunt solicitate informațiile. Prin urmare, ar persista îndoieli în legătură cu identitatea contribuabilului vizat de cererea de informații. Mai precis, potrivit Tribunalului Administrativ, explicațiile conținute în cererea de informații din 27 aprilie 2017 ar conduce la concluzia că ancheta în curs nu ar viza societatea F, menționată totuși în cererea de informații ca o persoană care ar face obiectul unei anchete în Franța, și impozitarea acesteia, ci mai degrabă beneficiarii economici, persoane fizice, ai societății L. În temeiul dreptului francez, acestea ar fi supuse obligației de declarare a bunurilor imobile pe care le dețin și care sunt situate pe teritoriul francez, în vederea impozitării patrimoniului imobiliar.
         
      
            26.
         
         
            La 21 decembrie 2018, Marele Ducat al Luxemburgului a declarat apel împotriva acestei hotărâri la Cour administrative (Curtea Administrativă, Luxemburg). Marele Ducat al Luxemburgului susține în special că informațiile solicitate de administrația fiscală franceză îndeplinesc condiția referitoare la „relevanța previzibilă” și că cererea franceză ar conține informațiile necesare prevăzute la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16. În plus, cerințele articolului 47 din cartă ar fi de asemenea respectate, întrucât societatea L ar fi introdus o acțiune atât împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații, cât și împotriva aplicării amenzii.
         
      
      IV. Decizia de trimitere și întrebările preliminare
   
   
            27.
         
         
            În aceste condiții, prin decizia din 23 mai 2019, Cour administrative (Curtea Administrativă) a suspendat judecarea cauzei și a adresat Curții, în prezenta cauză, următoarele întrebări preliminare în temeiul articolului 267 TFUE:
            
                     1)
                  
                  
                     Articolul 20 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2011/16 trebuie interpretat în sensul că o cerere de schimb de informații formulată de o autoritate a unui stat membru solicitant care definește contribuabilii care fac obiectul cererii de schimb pornind de la simpla lor calitate de acționar și de beneficiar economic al unei persoane juridice, fără ca acești contribuabili să fi făcut, în prealabil, obiectul unei identificări nominale și individuale din partea autorității solicitante, este conformă cu cerințele de identificare prevăzute de această dispoziție?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, articolul 1 alineatul (1) și articolul 5 din aceeași directivă trebuie interpretate în sensul că respectarea standardului relevanței previzibile presupune că, pentru a demonstra că nu există o anchetă pentru găsirea probelor în pofida neidentificării individuale a contribuabililor în cauză, autoritatea statului membru solicitant se poate întemeia pe explicații clare și suficiente potrivit cărora desfășoară o anchetă specifică cu privire la un grup limitat de persoane, iar nu o simplă anchetă de supraveghere fiscală generală, iar această anchetă este justificată de suspiciuni fondate pe neîndeplinirea unei obligații legale precise?
                  
               
                     3)
                  
                  
                     Articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretat în sensul că, în cazul în care
                     
                              1.
                           
                           
                              autoritatea competentă a statului membru solicitat a aplicat unei persoane o sancțiune administrativă pecuniară pentru nerespectarea unei decizii administrative prin care i s‑a impus să furnizeze informații în cadrul unui schimb de informații între administrații fiscale naționale în temeiul Directivei 2011/16, decizie care nu poate face ea însăși obiectul unei acțiuni în contencios în conformitate cu dreptul intern al statului membru solicitat, iar această persoană a contestat legalitatea deciziei pe cale incidentă în cadrul unei acțiuni în contencios îndreptate împotriva sancțiunii pecuniare și
                           
                        
                              2.
                           
                           
                              a luat cunoștință de informațiile minime prevăzute la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16 numai în cursul procedurii judiciare inițiate în urma acțiunii în contencios împotriva sancțiunii respective,
                           
                        în urma recunoașterii definitive, pe cale incidentă, a validității deciziei prin care se dispune furnizarea de informații și a celei de stabilire a unei amenzi emise în privința sa, persoanei respective trebuie să i se acorde un termen suspensiv pentru plata amenzii pentru a se putea conforma, după ce a luat astfel cunoștință de elementele referitoare la relevanța previzibilă confirmată definitiv de instanța competentă, deciziei prin care se dispune furnizarea de informații?
                  
               
      
      V. Procedura în fața Curții
   
   
            28.
         
         
            Prin Ordonanța din 15 ianuarie 2020, procedura a fost inițial suspendată până la pronunțarea, la 6 octombrie 2020, a Hotărârii în cauzele conexate C‑245/19 și C‑246/19. La 19 noiembrie 2020, procedura a fost reluată cu acordul instanței de trimitere.
         
      
            29.
         
         
            Pe lângă societatea L, în cadrul procedurii preliminare au depus observații scrise Marele Ducat al Luxemburgului, Republica Franceză, Regatul Spaniei, Republica Elenă, Republica Polonă, Republica Finlanda, Irlanda, Republica Italiană și Comisia și au răspuns în scris la întrebările adresate de Curte.
         
      
      VI. Apreciere juridică
   
   
      A. Cu privire la primele două întrebări preliminare
   
   
            30.
         
         
            Prin intermediul primelor două întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă și în ce condiții, având în vedere noțiunea de „relevanță previzibilă” prevăzută la articolul 1 alineatul (1) și la articolul 5, precum și dispoziția de la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16, o cerere de informații poate privi un grup de persoane identificabile, dar neindividualizate.
         
      
            31.
         
         
            Două particularități caracterizează cazul în speță. Pe de o parte, cererea administrației fiscale franceze nu vizează o singură persoană, ci un grup de persoane. Pe de altă parte, acest grup de persoane nu este identificat pe baza numelui sau a altor criterii (de exemplu numărul unei cărți de identitate, codul fiscal sau numărul de cont), ci poate fi identificat numai pe baza caracteristicilor comune (acționari și beneficiari economici ai societății L). Tocmai identificarea nominală constituie obiectul cererii de informații.
         
      
            32.
         
         
            În cauzele soluționate până în prezent de Curte cu privire la noțiunea de „relevanță previzibilă”, identitatea contribuabililor era cunoscută în fiecare caz (
                  9
               ). Erau solicitate informații suplimentare pentru a putea efectua o impozitare corectă sau o verificare a datelor contribuabilului în statul solicitant. În schimb, în cazul supus analizei în speță, este stabilit elementul de legătură pentru o impozitare în statul solicitant (terenul din Franța). Nu este clară însă identitatea persoanelor care trebuie să execute obligațiile fiscale legate de teren. În această privință, prezenta cerere de decizie preliminară se distinge de procedurile soluționate până în prezent de Curte.
         
      
            33.
         
         
            Primele două întrebări preliminare privesc exclusiv cererea de informații a autorității franceze, iar nu decizia administrației fiscale luxemburgheze prin care se dispune furnizarea de informații. Răspunsul la întrebările adresate este totuși relevant pentru aprecierea de către instanța de trimitere a legalității sancțiunii administrative aplicate, întrucât legalitatea sancțiunii aplicate de Luxemburg depinde, la rândul său, de legalitatea deciziei luxemburgheze prin care se dispune furnizarea de informații. Astfel, aceasta presupune o cerere legală de informații din partea autorităților franceze.
         
      
            34.
         
         
            Având în vedere că cea de a doua întrebare preliminară se pune ca o consecință logică a primei întrebări preliminare, iar cele două întrebări vizează în esență interpretarea dispozițiilor Directivei 2011/16, acestea pot face obiectul unui răspuns comun.
         
      
      
         1.
       
         Cu privire la noțiunea de „relevanță previzibilă”
      
   
   
            35.
         
         
            Potrivit articolului 1 alineatul (1) din Directiva 2011/16, statele membre cooperează între ele în vederea realizării unui schimb de informații care este „în mod previzibil relevant” pentru administrarea și aplicarea legislației lor fiscale interne. În temeiul articolului 5 din directivă, numai astfel de informații trebuie să fie comunicate la cerere în cadrul schimbului de informații.
         
      
            36.
         
         
            Revine, așadar, autorității care conduce ancheta ce se află la originea cererii de informații sarcina de a aprecia, în funcție de împrejurările cauzei, relevanța previzibilă a informațiilor solicitate în scopul acestei anchete, în funcție de evoluția procedurii și, în conformitate cu articolul 17 alineatul (1) din Directiva 2011/16, de utilizarea surselor uzuale de informații.
         
      
            37.
         
         
            Deși autoritatea solicitantă deține o marjă de apreciere în această privință, ea nu poate totuși să solicite informații care nu prezintă nicio relevanță pentru ancheta în discuție. Prin urmare, „relevanța previzibilă” a informațiilor solicitate constituie o condiție a unei cereri legale de informații (
                  10
               ).
         
      
            38.
         
         
            Rezultă că noțiunea de „relevanță previzibilă” prevăzută la articolul 5 trebuie interpretată în coroborare cu articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2011/16. Astfel, trebuie să se examineze, mai întâi, modul de redactare și contextul normativ [a se vedea secțiunea a)], precum și finalitatea [a se vedea secțiunea b)] acestor dispoziții. Având în vedere modificarea comentariului cu privire la Modelul de convenție al OCDE după adoptarea Directivei 2011/16 [a se vedea secțiunea c)] și a modului de redactare a directivei la 22 martie 2021 [a se vedea secțiunea d)], se impune și abordarea relevanței acestor modificări în speță.
         
      
      
         a)
       
         Modul de redactare și contextul normativ al articolului 1 coroborat cu articolul 5 și cu articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16
      
   
   
            39.
         
         
            Astfel cum a arătat deja Curtea, expresia „în mod previzibil relevant”, care figurează la articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2011/16, urmărește să permită autorității solicitante să obțină toate informațiile despre care poate considera în mod previzibil că prezintă pertinență în scopul anchetei sale, fără însă a fi autorizată să depășească în mod vădit cadrul acesteia și fără a impune o sarcină excesivă autorității solicitate (
                  11
               ).
         
      
            40.
         
         
            Articolul 5 din Directiva 2011/16 se referă la aceste informații și prevede că autoritatea solicitată comunică autorității solicitante orice informații la care se face referire la articolul 1 alineatul (1) pe care le deține sau pe care le obține în urma anchetelor administrative. Astfel, articolul 5 impune o obligație autorității solicitate.
         
      
            41.
         
         
            Din modul de redactare a acestor dispoziții rezultă că termenii „în mod previzibil relevant” desemnează nivelul de calitate pe care trebuie să îl îndeplinească informațiile solicitate. În această privință, din modul de redactare a articolului 5 coroborat cu articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2011/16 nu rezultă o limitare potrivit căreia cererea de informații nu poate privi decât contribuabili individuali și contribuabili identificați nominal.
         
      
            42.
         
         
            Noțiunea de „relevanță previzibilă” trebuie interpretată ținând seama și de considerentul (9) al Directivei 2011/16. Potrivit acestuia, standardul „relevanței previzibile” are rolul de a crea condițiile pentru schimbul de informații în domeniul fiscal în cea mai mare măsură posibilă. În același timp, se clarifică faptul că statele membre nu au posibilitatea de a se implica în „anchete pentru găsirea probelor” sau de a solicita informații puțin probabil a fi relevante pentru veniturile impozabile ale unui contribuabil dat.
         
      
            43.
         
         
            Din formularea „unui contribuabil dat” nu reiese că o cerere privind un grup de contribuabili este inadmisibilă și nici că contribuabilii trebuie să fie identificați nominal. Dimpotrivă, aspectul determinant este constituit de existența unui contribuabil dat – și anume a unei persoane supuse obligațiilor fiscale în statul solicitant – și ca această persoană să fie identificabilă cu precizie.
         
      
            44.
         
         
            În ceea ce privește interpretarea noțiunii de „relevanță previzibilă”, trebuie amintit de asemenea că, potrivit jurisprudenței Curții, autoritatea solicitată trebuie să verifice dacă informațiile solicitate nu sunt lipsite de orice „relevanță previzibilă” pentru ancheta desfășurată de autoritatea solicitantă (
                  12
               ).
         
      
            45.
         
         
            Astfel cum Curtea a statuat deja, în această privință este necesar a se face referire la articolul 20 alineatul (2) din directivă, care menționează elementele relevante pentru scopurile controlului respectiv (
                  13
               ). Potrivit articolului 20 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2011/16, formularul‑tip care trebuie furnizat de către autoritatea solicitantă trebuie să includă cel puțin „die Bezeichnung der Person” [„desemnarea” persoanei în versiunea în limba germană a directivei] care face obiectul examinării sau al anchetei. În versiunea în limba engleză se face referire la „identity of the person” și, în versiunea în limba franceză, la „l’identité de la personne”.
         
      
            46.
         
         
            Noțiunile „Bezeichnung”, respectiv „identity/identité” se referă inclusiv, dar nu exclusiv, la o identificare nominală. Din modul de redactare a articolului 20 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2011/16 nu reiese că o cerere de informații poate privi numai un contribuabil unic. Din acest mod de redactare nu reiese nici că este necesară o identificare nominală a contribuabilului sau a contribuabililor.
         
      
            47.
         
         
            Dimpotrivă, expresia „desemnare”, respectiv „identitate” trebuie interpretată în sensul că vizează, în general, toate calitățile sau caracteristicile care disting o persoană de celelalte. Or, identificarea sau desemnarea unei persoane se poate face și prin alte caracteristici decât numele, dacă în acest mod este de asemenea exclusă confuzia.
         
      
            48.
         
         
            Prin urmare, este suficient ca statul solicitant să comunice toate elementele de fapt și caracteristicile care permit statului solicitat să identifice contribuabilul.
         
      
            49.
         
         
            Rezultă, așadar, din modul de redactare și din contextul normativ al articolului 1 alineatul (1) coroborat cu articolul 5 și cu articolul 20 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2011/16 că o cerere de informații poate privi și un grup de contribuabili și că contribuabilul sau contribuabilii trebuie să poată fi identificați, pe baza informațiilor furnizate de autoritatea solicitantă, dar nu neapărat să fie identificați nominal.
         
      
      
         b)
       
         Spiritul și finalitatea noțiunii de „relevanță previzibilă”
      
   
   
            50.
         
         
            Această concluzie este confirmată de spiritul și de finalitatea noțiunii de „relevanță previzibilă”. Astfel, având în vedere relevanța materială a informațiilor, Curtea a statuat deja că autoritatea solicitantă poate determina, în cadrul anchetei sale, informațiile de care consideră că are nevoie în raport cu dreptul său național pentru a stabili în mod corect cuantumul impozitelor și al taxelor pe care trebuie să le încaseze (
                  14
               ).
         
      
      1) Distincția dintre cererile legale referitoare la grupuri în raport și anchetele nelegale pentru găsirea probelor
   
   
            51.
         
         
            Rezultă că o cerere de informații în temeiul articolului 1 alineatul (1) coroborat cu articolul 5 din Directiva 2011/16 nu trebuie să vizeze în mod necesar furnizarea documentelor (de exemplu contracte, facturi și plăți). În plus, Curtea a statuat deja că informațiile nu sunt în mod vădit lipsite de orice „relevanță previzibilă”, chiar și atunci când privesc contracte, facturări și plăți care, deși nu sunt identificate în mod precis, sunt delimitate prin intermediul unor criterii (
                  15
               ). Acest standard poate fi transpus și în cazul cererilor care privesc persoane.
         
      
            52.
         
         
            În consecință, nu este necesar ca statul solicitant să fi identificat deja nominal persoanele vizate. De regulă, o cerere intervine într‑o fază a anchetei al cărei obiect este tocmai colectarea informațiilor pe care, în principiu, autoritatea solicitantă nu le cunoaște în mod precis și complet. Tocmai identificarea persoanelor vizate constituie finalitatea solicitării de informații. Eficacitatea schimbului de informații (în special în combaterea fraudei fiscale și a evitării obligațiilor fiscale) ar fi, așadar, limitată în mod considerabil dacă cererea nu ar putea privi decât persoane care sunt deja cunoscute nominal. Deși în trecut, Elveția a fost cunoscută mai degrabă pentru un schimb restrictiv de informații, însuși Schweizerisches Bundesgericht (Tribunalul Federal Elvețian) consideră că astfel de cereri referitoare la grupuri pot fi, prin urmare, admisibile (
                  16
               ).
         
      
            53.
         
         
            În schimb, reiese din noțiunea de „relevanță previzibilă” că statele membre nu pot participa la simple anchete pentru găsirea probelor (
                  17
               ). Este necesar să existe, așadar, o anumită legătură cu un caz specific. Cererea nu trebuie să fie speculativă.
         
      
            54.
         
         
            Cu toate acestea, în cazul în care cererea de informații privește un grup de contribuabili neidentificați, riscul unei anchete pentru găsirea probelor este deosebit de ridicat. Astfel, în lipsa unei identificări anterioare, statul solicitant nu va putea, în mod normal, să facă trimitere la o procedură de impozitare concretă împotriva acestor persoane.
         
      
            55.
         
         
            Prin urmare, pentru ca informațiile solicitate să îndeplinească condiția referitoare la „relevanța previzibilă” – cu alte cuvinte să existe așadar o cerere admisibilă referitoare la grupuri –, statul solicitant este supus unor obligații specifice de motivare și de precizare. Acest lucru este necesar și ca urmare a faptului că, astfel cum Curtea a statuat deja (
                  18
               ), autoritatea solicitată trebuie să verifice dacă informațiile solicitate nu sunt complet lipsite de „relevanță previzibilă” pentru ancheta desfășurată de autoritatea solicitantă. În acest sens, cerințele referitoare la obligația de motivare cresc odată cu întinderea și cu gradul de sensibilitate a informațiilor solicitate (
                  19
               ).
         
      
            56.
         
         
            Astfel cum am arătat deja cu altă ocazie (
                  20
               ), pentru a delimita o anchetă nelegală pentru găsirea probelor de o cerere legală de informații, trebuie luați în considerare diverși factori. Mai întâi, prezintă importanță obiectul anchetei autorității solicitante, precum și acuzația în materie fiscală care a determinat această anchetă. În continuare, este de asemenea relevant comportamentul anterior al contribuabilului. Elemente concrete care să indice o nerespectare a obligațiilor fiscale justifică mai degrabă un schimb de informații decât simple speculații.
         
      
      2) Cerința de precizie a cererii de informații
   
   
            57.
         
         
            În consecință, problema care se ridică aici este cea a preciziei cu care trebuie formulată cererea cu privire la un grup de contribuabili neindividualizați pentru ca autoritatea solicitată să se poată conforma acestei obligații. La această întrebare trebuie să se răspundă în esență prin interpretarea articolului 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16. Acesta conține informațiile minime pe care trebuie să le conțină o cerere de informații din partea statului solicitant.
         
      
            58.
         
         
            Potrivit articolului 20 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2011/16, persoana care face obiectul examinării sau al anchetei trebuie identificată. Astfel cum am arătat deja, pentru a verifica dacă informațiile solicitate nu sunt lipsite de orice „relevanță previzibilă”, nu este necesară o identificare nominală a contribuabilului sau a contribuabililor în această privință. Dimpotrivă, aspectul determinant este ca grupul respectiv de contribuabili să fie descris într‑un mod suficient de concret și de complet pentru a permite statului solicitat să efectueze o identificare clară.
         
      
            59.
         
         
            În plus, în temeiul articolului 20 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2011/16, statul solicitant trebuie să indice scopul fiscal urmărit. Cu alte cuvinte, statul solicitat trebuie să poată identifica obligațiile fiscale cărora le este supus grupul de contribuabili în statul solicitant și faptele aflate la originea cererii.
         
      
            60.
         
         
            În plus, în ceea ce privește cererile referitoare la grupuri în legătură cu persoane care nu au fost încă identificate, rezultă că statul membru solicitant este obligat să explice motivele pentru care există o bănuială rezonabilă că persoanele vizate nu au respectat anumite obligații legale. Chiar dacă, în principiu, informațiile sunt „în mod previzibil relevante” independent de aspectul dacă persoana în cauză s‑a conformat sau nu s‑a conformat legii, deseori, schimbul de informații nu face de asemenea decât să confirme un comportament conform legii.
         
      
            61.
         
         
            Cu toate acestea, o cerere privind un grup de contribuabili neidentificați prezintă anumite particularități. Pe de o parte, dat fiind că statul solicitant nu este în măsură să identifice persoanele, acestea nu ar trebui, în principiu, să fie deja înregistrate în scopurile fiscale în cauză în statul solicitant. Pe de altă parte, dat fiind că informațiile solicitate trebuie să fie „în mod previzibil relevante” pentru o impozitare în statul solicitant, grupul trebuie să fie supus unor obligații fiscale concrete în statul solicitant. Aceste două aspecte, luate împreună, implică faptul că persoanele din acest grup s‑au conformat legii.
         
      
            62.
         
         
            În concluzie, cererile privind un grup de contribuabili identificabili, dar care nu au fost încă identificați, sunt admisibile. Cu toate acestea, statul solicitant trebuie (i) să descrie grupul într‑un mod cât mai concret și cât mai complet posibil, (ii) să precizeze care sunt obligațiile fiscale la care este supus grupul de contribuabili în statul solicitant și care sunt faptele ce stau la baza cererii, precum și (iii) să prezinte motivele pentru care este necesar să se considere că grupul nu s‑a conformat legii.
         
      
            63.
         
         
            În această privință, distincția necesară dintre cererea legală referitoare la grupuri și ancheta nelegală pentru găsirea probelor trebuie efectuată în cadrul unei aprecieri globale a tuturor împrejurărilor speței, iar această sarcină revine instanței de trimitere.
         
      
            64.
         
         
            Potrivit elementelor de fapt comunicate Curții, cererea de informații a administrației fiscale franceze vizează în mod explicit acționarii și beneficiarii economici ai societății L. Aceste caracteristici permit, în principiu, identificarea persoanelor vizate. În plus, trebuie de asemenea să se țină seama de faptul că, în cerere, autoritatea franceză pare să fi explicat că societatea L ar fi societatea‑mamă indirectă a societății F, care ar deține un bun imobil în Franța. De asemenea, societatea L ar deține în mod direct un alt bun imobil în Franța. Din observațiile autorităților franceze ar reieși de asemenea că persoanele fizice care dețin direct sau indirect bunuri imobile situate în Franța ar fi obligate să le declare, ceea ce în mod evident nu s‑a întâmplat până în prezent. Astfel, sub rezerva aprecierii globale efectuate de instanța de trimitere, cererea de informații pare să îndeplinească condițiile menționate mai sus (punctul 62).
         
      
            65.
         
         
            În plus, nu ar trebui să existe nici îndoieli cu privire la caracterul necesar al cererii de informații conform articolului 17 din Directiva 2011/16. În special, astfel cum a arătat Franța, la data cererii de informații, registrul de transparență care trebuia întocmit în temeiul Directivelor 2015/849 (
                  21
               ) și 2018/843 (
                  22
               ) nu era încă realizat în Luxemburg, astfel încât administrația fiscală franceză nu a fost în măsură să identifice ea însăși beneficiarii economici. Curtea nu are cunoștință despre posibilitatea unei executări fiscale alternative, în temeiul dreptului fiscal francez, la fel de eficace în privința terenului în cauză care ar elimina eventual și caracterul necesar al cererii de informații.
         
      
      
         c)
       
         Relevanța comentariului cu privire la Modelul de convenție al OCDE
      
   
   
            66.
         
         
            Această interpretare potrivit căreia o cerere referitoare la grupuri nu prezintă o relevanță previzibilă decât în condițiile enumerate la punctul 62 este confirmată și de comentariul revizuit al articolului 26 din Modelul de convenție al OCDE.
         
      
            67.
         
         
            Desigur, Modelul de convenție al OCDE nu este un tratat multinațional obligatoriu din punct de vedere juridic, ci numai un act unilateral al unei organizații internaționale, care ia forma unor recomandări adresate statelor membre ale acesteia (
                  23
               ). Cu atât mai mult, nici comentariul cu privire la Modelul de convenție al OCDE nu este obligatoriu din punct de vedere juridic pentru Curte. Autorii acestui comentariu ajung totuși la o concluzie corectă.
         
      
            68.
         
         
            Astfel cum reiese în mod corect de la punctul 5.1 din comentariul la articolul 26 din Modelul de convenție al OCDE, o cerere de informații nu constituie o anchetă nelegală pentru găsirea probelor pentru simplul motiv că aceasta nu conține numele sau adresa contribuabilului vizat de anchete. În acest caz, statul solicitant nu trebuie să furnizeze decât informații suplimentare care să permită identificarea contribuabilului în statul solicitat.
         
      
            69.
         
         
            În plus, punctul 5.2 din comentariu indică în mod întemeiat că standardul „relevanței previzibile” se aplică atât în cazul unui contribuabil individual, cât și în cazul unei cereri referitoare la un grup. Cu toate acestea, dacă cererea vizează un grup de contribuabili care nu sunt identificați individual, statul solicitant trebuie să descrie grupul într‑un mod cât mai concret și cât mai complet posibil. De asemenea, statul solicitant trebuie să precizeze dreptul aplicabil, precum și elementele de fapt și circumstanțele care au condus la cererea de informații.
         
      
            70.
         
         
            În sfârșit, potrivit punctului 5.2 din comentariu, statul solicitant trebuie să explice motivele pentru care trebuie să se considere că grupul nu s‑a conformat legislației prezentate și în ce măsură informațiile solicitate sunt de natură să stabilească respectarea obligațiilor în cadrul grupului. Acest lucru corespunde condițiilor enunțate mai sus (punctul 62) care erau aplicabile și înainte de modificarea comentariului cu privire la Modelul de convenție din anul 2014. Prin urmare, preocupările de principiu invocate de instanța de trimitere cu privire la extinderea ulterioară a condiției de legalitate privind relevanța previzibilă prin actualizarea comentariului cu privire la Modelul de convenție al OCDE sunt nefondate.
         
      
      
         d)
       
         Modificarea Directivei 2011/16 la 22 martie 2021
      
   
   
            71.
         
         
            Nici inserarea ulterioară a articolului 5a alineatul (3) din Directiva 2011/16 nu modifică această interpretare. Directiva 2021/514 a Consiliului din 22 martie 2021 (
                  24
               ) stabilește pentru prima dată, la articolul 5a alineatul (3) din Directiva 2011/16, un temei juridic specific pentru cererile referitoare la grupuri. Statele membre trebuie să transpună în dreptul național directiva modificată până la 31 decembrie 2022. Prin urmare, articolul 5a alineatul (3) din Directiva 2011/16, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2021/514, nu afectează în mod direct soluția din prezenta cauză.
         
      
            72.
         
         
            Totuși, din considerentul (4) al Directivei 2021/514 reiese că, prin noua dispoziție, administrațiile fiscale trebuie să continue să utilizeze cererile de informații referitoare la grupuri într‑un cadru juridic clar. Chiar din această formulare rezultă că este vorba despre o modificare declarativă a directivei, cererile referitoare la grupuri fiind, așadar, admisibile și înainte. Modificarea a intervenit din motive de securitate juridică și de claritate juridică, atât pentru contribuabili și entitățile supuse obligației de a furniza informații, cât și pentru administrațiile fiscale.
         
      
            73.
         
         
            Astfel, nici inserarea, prin intermediul articolului 5a alineatul (3) din Directiva 2011/16, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2021/514, a unei dispoziții specifice privind cererile referitoare la grupuri nu se opune interpretării autonome, în dreptul Uniunii, a noțiunii de „relevanță previzibilă” reținute mai sus (a se vedea punctul 62).
         
      
      
         2.
       
         Concluzie
      
   
   
            74.
         
         
            În concluzie, articolul 1 alineatul (1) și articolul 5 coroborat cu articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16 trebuie interpretate în sensul că o cerere de informații poate viza și un grup de persoane neidentificate, dar identificabile pe baza calității lor de acționari și de beneficiari economici ai unei persoane juridice.
         
      
            75.
         
         
            În această privință, condiția referitoare la „relevanța previzibilă” impune totuși ca, în cererea de informații, statul solicitant (i) să descrie grupul într‑un mod cât mai concret și cât mai complet posibil, (ii) să precizeze care sunt obligațiile fiscale la care este supus grupul de contribuabili în statul solicitant și care sunt faptele ce stau la baza cererii, precum și (iii) să prezinte motivele pentru care este necesar să se considere că grupul nu s‑a conformat legii.
         
      
      B. Cu privire la a treia întrebare preliminară
   
   
            76.
         
         
            Prin intermediul celei de a treia întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă destinatarului deciziei prin care se dispune furnizarea de informații (
                  25
               ) trebuie să i se acorde un termen pentru plata unei amenzi aplicate pentru nerespectarea deciziei prin care se dispune furnizarea de informații, după încheierea procedurii îndreptate împotriva amenzii. Această întrebare a fost ridicată de instanța de trimitere, întrucât destinatarul nu a dispus de o cale de atac directă împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații și a luat cunoștință de informațiile minime prevăzute la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16 (a se vedea în această privință în mod detaliat punctul 57 și următoarele, în special punctul 62) numai în cursul procedurii judiciare.
         
      
            77.
         
         
            Mai întâi se ridică problema compatibilității dreptului procedural luxemburghez cu articolul 47 din cartă. Întrucât societatea L nu a dispus de nicio cale de atac directă împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații, aceasta nu putea decât să aștepte o sancțiune administrativă și să solicite controlul legalității deciziei prin care se dispune furnizarea de informații, pe cale incidentă, în cadrul acțiunii îndreptate împotriva amenzii.
         
      
            78.
         
         
            În măsura în care această acțiune nu este admisă, întrucât cererea de informații și decizia prin care se dispune furnizarea de informații aflată la baza acesteia au fost legale și nici în rest nu există o obiecție întemeiată împotriva amenzii, societatea L va fi obligată să plătească amenda. Cu toate acestea, dacă societatea L ar fi dispus de o cale de atac directă împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații, ca urmare a efectului suspensiv, acesteia i‑ar fi rămas suficient timp pentru a se conforma deciziei prin care se dispune furnizarea de informații. Astfel, ea ar fi putut evita aplicarea unei sancțiuni administrative. În acest caz, o amânare suplimentară a plății – astfel cum este avută în vedere de instanța de trimitere în cea de a treia întrebare – nici măcar nu ar fi fost necesară.
         
      
            79.
         
         
            A treia întrebare adresată de instanța de trimitere ridică de asemenea îndoieli cu privire la împrejurarea că societatea L a luat cunoștință de informațiile minime prevăzute la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16 numai în cursul procedurii judiciare. În acest sens, problema care se ridică în final – cu privire la care Curtea nu a statuat încă – este dacă din dreptul fundamental la o protecție jurisdicțională efectivă (articolul 47 din cartă) decurg de asemenea anumite cerințe în ceea ce privește decizia statului solicitat prin care se dispune furnizarea de informații. Astfel, în acest caz se are în vedere cerința unei motivări suficiente a deciziei prin care se dispune furnizarea de informații care să permită destinatarului (în speță, societatea L) să aprecieze relevanța previzibilă. Aceasta i‑ar permite să decidă dacă o cale de atac directă împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații sau o cale de atac indirectă împotriva unei amenzi aplicate ulterior poate fi cu adevărat admisă.
         
      
      
         1.
       
         Încălcarea articolului 47 din cartă
      
   
   
            80.
         
         
            În ceea ce privește destinatarul deciziei prin care se dispune furnizarea de informații, prin Legea din 1 martie 2019, Luxemburg a introdus o posibilitate de formulare a unei căi de atac directe împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații. Aceasta nu afectează însă admisibilitatea celei de a treia întrebări preliminare, întrucât societatea L introdusese deja o acțiune înainte de intrarea în vigoare a Legii din 1 martie 2019. Faptul că societatea L a introdus efectiv și în mod direct o acțiune împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații nu schimbă nimic în această privință. Astfel, după cum arată Marele Ducat al Luxemburgului, această cale de atac nu era prevăzută de lege, fiind de la bun început inadmisibilă.
         
      
            81.
         
         
            Având în vedere că din jurisprudența Curții reiese deja că este aplicabilă carta (
                  26
               ), trebuie analizat dacă a avut loc o încălcare a articolului 47 din cartă. În această privință, trebuie să se distingă între excluderea unei căi de atac directe [a se vedea secțiunea a)] și cerințele referitoare la conținutul necesar al deciziei prin care se dispune furnizarea de informații [a se vedea secțiunea b)].
         
      
      
         a)
       
         Încălcarea articolului 47 din cartă prin excluderea unei căi de atac
      
   
   
            82.
         
         
            Potrivit articolului 47 primul paragraf din cartă, orice persoană ale cărei drepturi și libertăți garantate de dreptul Uniunii sunt încălcate are dreptul la o cale de atac efectivă în fața unei instanțe judecătorești, în conformitate cu condițiile prevăzute de acest articol.
         
      
            83.
         
         
            În cauza État luxembourgeois (Cale de atac împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (
                  27
               ), Curtea a arătat deja că articolul 47 din cartă impune existența unei acțiuni directe în favoarea destinatarului împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații (
                  28
               ). Prin urmare, se ridică problema de a ști în ce măsură mai este necesar controlul incidental al legalității deciziei prin care se dispune furnizarea de informații în procedura îndreptată împotriva sancțiunii administrative pe care Curtea l‑a dedus din articolul 47 al doilea paragraf din cartă în cauza Berlioz Investment Fund (
                  29
               ). În opinia noastră, există motive întemeiate care pledează în favoarea faptului că destinatarul deciziei prin care se dispune furnizarea de informații, care poate introduce o acțiune directă împotriva acestei decizii, trebuie de asemenea să facă uz de această posibilitate cu prioritate, astfel încât un control incidental nu mai este necesar. Aceasta ține seama și de efectul definitiv al unei decizii neatacate prin care se dispune furnizarea de informații.
         
      
            84.
         
         
            În cele din urmă, examinarea acestui aspect nu este însă necesară în speță. Astfel, fie societatea L nu avea posibilitatea, prevăzută de lege, de a formula o cale de atac directă împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații, caz în care nu există decât posibilitatea unei protecții jurisdicționale incidente, fie o procedură corespunzătoare este încă pendinte în fața Tribunalului Administrativ – deși a fost exclusă o cale de atac directă împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații – și, prin urmare, decizia respectivă nu a rămas încă definitivă.
         
      
            85.
         
         
            În măsura în care articolul 47 din cartă impune existența unei căi de atac directe a destinatarului împotriva deciziei autorității solicitate prin care se dispune furnizarea de informații, iar dreptul luxemburghez nu prevedea o astfel de cale de atac, există deja o încălcare a articolului 47 din cartă.
         
      
      
         b)
       
         Incidența articolului 47 din cartă asupra conținutului necesar al deciziei prin care se dispune furnizarea de informații
      
   
   
            86.
         
         
            În plus, se ridică problema dacă articolul 47 din cartă impune ca informațiile necesare prevăzute la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16 să fie deja comunicate destinatarului deciziei prin care se dispune furnizarea de informații împreună cu aceasta din urmă.
         
      
            87.
         
         
            Nu este necesar să ne pronunțăm aici asupra aspectului dacă o astfel de obligație de motivare poate decurge și din dreptul la bună administrare consacrat la articolul 41 din cartă. Pe de o parte, instanța de trimitere ridică în mod explicit problema domeniului de aplicare al articolului 47 din cartă. Pe de altă parte, articolul 41 din cartă se adresează numai instituțiilor, organelor, oficiilor și agențiilor Uniunii, iar nu statelor membre (
                  30
               ). În plus, chiar dacă dreptul la bună administrare constituie un principiu general al dreptului Uniunii recunoscut de Curte (
                  31
               ), care este obligatoriu și pentru statele membre, recurgerea la acesta în temeiul articolului 47 din cartă nu este necesară în speță.
         
      
            88.
         
         
            Astfel, potrivit jurisprudenței Curții, efectivitatea controlului jurisdicțional garantat la articolul 47 din cartă impune de asemenea ca persoana interesată să poată lua cunoștință de motivele pe care se întemeiază decizia luată în privința sa de o autoritate administrativă (
                  32
               ). Numai în acest mod aceasta va putea să își apere efectiv drepturile și să decidă în deplină cunoștință de cauză dacă este util pentru ea să beneficieze de protecția jurisdicțională.
         
      
            89.
         
         
            În ceea ce privește procedura judiciară, Curtea a statuat deja că articolul 47 al doilea paragraf din cartă impune ca subiectul de drept administrativ să aibă acces la informațiile prevăzute la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16 pentru a‑și putea susține cauza în mod echitabil cu privire la condiția „relevanței previzibile” (
                  33
               ). În schimb, subiectul de drept administrativ nu dispune de un drept de acces la ansamblul cererii de informații, aceasta păstrându‑și caracterul de document secret, în conformitate cu articolul 16 din această directivă.
         
      
            90.
         
         
            Pentru ca destinatarul să poată decide dacă beneficiază sau nu beneficiază de protecție jurisdicțională împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații, aceste principii trebuie transpuse în privința deciziei prin care se dispune furnizarea de informații care trebuie să facă obiectul unui control jurisdicțional, după caz. Din acest punct de vedere, chiar dacă întreaga cerere de informații nu trebuie pusă la dispoziția destinatarului deciziei prin care se dispune furnizarea de informații împreună cu aceasta, statul solicitant este obligat, în principiu, să furnizeze statului solicitat informațiile minime prevăzute la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16.
         
      
            91.
         
         
            Deși, conform jurisprudenței Curții, destinatarul deciziei prin care se dispune furnizarea de informații trebuie să aibă acces la aceste informații în cadrul procedurii judiciare, nu pare să existe niciun motiv pentru care acestea nu trebuie să îi fie comunicate deja în decizia prin care se dispune furnizarea de informații. Această concluzie este susținută în special de faptul că, potrivit Curții, în ceea ce privește „relevanța previzibilă”, același criteriu de control se aplică pentru autoritatea solicitată și pentru instanța sesizată (
                  34
               ).
         
      
            92.
         
         
            În plus, acesta corespunde și principiului economiei procedurale – recunoscut de asemenea de Curte (
                  35
               ) – de a permite destinatarului accesul la informațiile minime deja împreună cu decizia prin care se dispune furnizarea de informații. Dacă, într‑o primă etapă, acesta ar trebui să introducă o acțiune pentru a cunoaște aceste informații, acțiunile împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații ar fi introduse în numeroase cazuri, deși nu ar exista niciun motiv pentru a proceda astfel dacă informațiile minime ar fi cunoscute.
         
      
            93.
         
         
            În sfârșit, potrivit jurisprudenței Curții, este nerezonabil ca o persoană să fie obligată să încalce o obligație juridică și să se expună sancțiunii aplicabile acestei încălcări numai pentru a avea acces la o instanță (
                  36
               ). Cu atât mai mult, nu este rezonabil ca destinatarul deciziei prin care se dispune furnizarea de informații să fie obligat să suporte riscurile și costurile unei proceduri judiciare pentru a avea acces la informațiile minime esențiale pentru aprecierea legalității deciziei prin care se dispune furnizarea de informații.
         
      
            94.
         
         
            Prin urmare, din articolul 47 din cartă rezultă că informațiile prevăzute la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16 trebuie puse la dispoziția destinatarului deciziei prin care se dispune furnizarea de informații fie împreună cu decizia prin care se dispune furnizarea de informații, fie, cel puțin din punctul de vedere al dreptului procedural, să existe posibilitatea pentru destinatar ca, după primirea acestor informații, să examineze și să se conformeze deciziei prin care se dispune furnizarea de informații într‑un termen rezonabil, fără a suporta cheltuieli și fără a se expune unor sancțiuni.
         
      
            95.
         
         
            Aspectul dacă decizia prin care se dispune furnizarea de informații a autorității fiscale luxemburgheze sau dacă dreptul procedural luxemburghez îndeplinește cerințele prezentate trebuie stabilit în cadrul unei aprecieri a tuturor împrejurărilor speței, iar această sarcină revine instanței de trimitere. Acesteia îi revine sarcina de a examina, pe cale incidentă, aspectele evocate, în cadrul examinării aplicării amenzii (
                  37
               ).
         
      
            96.
         
         
            În măsura în care, potrivit instanței de trimitere, societatea L a luat cunoștință de informațiile minime prevăzute la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16 numai în cursul procedurii judiciare inițiate în urma acțiunii în contencios împotriva sancțiunii respective, decizia prin care se dispune furnizarea de informații nu ar trebui să îndeplinească cerințele prezentate. Însă, în definitiv, este de competența instanței de trimitere să aprecieze acest aspect.
         
      
            97.
         
         
            Astfel, trebuie să se țină seama și de faptul că legalitatea cererii de informații și a deciziei prin care se dispune furnizarea de informații trebuie examinate separat. Chiar dacă legalitatea cererii de informații este o condiție esențială, aceasta nu este singura condiție de legalitate a deciziei prin care se dispune furnizarea de informații.
         
      
            98.
         
         
            În această privință, va reveni de asemenea instanței de trimitere sarcina de a examina contradicția constatată de Tribunalul Administrativ între cererea de informații și decizia prin care se dispune furnizarea de informații. Formularea deciziei prin care se dispune furnizarea de informații a autorității luxemburgheze potrivit căreia cererea de informații ar viza societatea F nu pare a fi în concordanță cu elementele de fapt conținute în cererea de informații a autorităților franceze. Or, informațiile minime prevăzute la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16 trebuie să figureze atât în cererea de informații, cât și în decizia prin care se dispune furnizarea de informații.
         
      
      
         2.
       
         Concluzie
      
   
   
            99.
         
         
            În aceste condiții, se poate reține că articolul 47 din cartă impune atât existența unei căi de atac directe, în favoarea destinatarului, împotriva deciziei prin care se dispune furnizarea de informații, cât și indicarea informațiilor prevăzute la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16 în decizia prin care se dispune furnizarea de informații supusă unui control jurisdicțional. Acest lucru este necesar pentru a permite destinatarului deciziei prin care se dispune furnizarea de informații să o examineze și să i se conformeze, după primirea informațiilor menționate, fără a suporta cheltuieli și fără a se expune sancțiuni. În aceste condiții, nu este necesară o amânare suplimentară a plății.
         
      
      VII. Concluzii
   
   
            100.
         
         
            Propunem, așadar, să se răspundă la întrebările preliminare adresate de Cour administrative (Curtea Administrativă, Luxemburg) după cum urmează:
            
                     1.
                  
                  
                     Articolul 1 alineatul (1) și articolul 5 coroborat cu articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16 trebuie interpretate în sensul că o cerere de schimb de informații formulată de o autoritate a unui stat membru solicitant care definește contribuabilii care fac obiectul cererii de schimb pornind de la simpla lor calitate de acționar și de beneficiar economic al unei persoane juridice, fără ca acești contribuabili să fi făcut, în prealabil, obiectul unei identificări nominale și individuale din partea autorității solicitante, este conformă cu cerințele de identificare prevăzute de această dispoziție.
                     Respectarea standardului de relevanță previzibilă presupune însă ca, în cererea de informații, autoritatea statului membru solicitant (i) să descrie grupul într‑un mod cât mai concret și cât mai complet posibil, (ii) să precizeze care sunt obligațiile fiscale la care este supus grupul de contribuabili în statul solicitant și care sunt faptele ce stau la baza cererii, precum și (iii) să prezinte motivele pentru care este necesar să se considere că grupul nu s‑a conformat legii.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene impune ca informațiile prevăzute la articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2011/16 să fie puse la dispoziția destinatarului deciziei prin care se dispune furnizarea de informații fie împreună cu decizia prin care se dispune furnizarea de informații, fie, cel puțin din punctul de vedere al dreptului procedural, să existe posibilitatea pentru destinatar ca, după primirea acestor informații, să examineze și să se conformeze deciziei prin care se dispune furnizarea de informații într‑un termen rezonabil, fără a suporta cheltuieli și fără a se expune unor sancțiuni. În acest caz, nu este necesară o amânare suplimentară a plății.
                  
               
      (
         1
      )	Limba originală: germana.
   (
         2
      )	Hotărârea din 16 mai 2017 (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         3
      )	Hotărârea din 6 octombrie 2020 (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         4
      )	Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE (JO 2011, L 64, p. 1); în speță, versiunea directivei care prezintă relevanță este cea modificată prin Directiva (UE) 2016/2258 a Consiliului din 6 decembrie 2016 (JO 2016, L 342, p. 1).
   (
         5
      )	Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. Versiunea actuală a Modelului de convenție al OCDE datează din 21 noiembrie 2017.
   (
         6
      )	Legea de transpunere a Directivei 2011/16, Mémorial A 2013, p. 756.
   (
         7
      )	Mémorial A 2014, p. 4170.
   (
         8
      )	Mémorial A 2019, p. 112.
   (
         9
      )	Hotărârea din 6 octombrie 2020, État luxembourgeois (Cale de atac împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:795, punctul 24), și Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punctul 22).
   (
         10
      )	Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punctul 64).
   (
         11
      )	Hotărârea din 6 octombrie 2020, État luxembourgeois (Cale de atac împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:795, punctul 110), și Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punctul 68).
   (
         12
      )	Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punctul 78).
   (
         13
      )	Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punctul 79).
   (
         14
      )	Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punctul 69).
   (
         15
      )	Hotărârea din 6 octombrie 2020, État luxembourgeois (Cale de atac împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:795, punctul 124).
   (
         16
      )	Hotărârea Schweizerisches Bundesgericht din 12 septembrie 2016, 2C_276/2016, punctul 6.3.
   (
         17
      )	A se vedea considerentul (9) al Directivei 2011/16.
   (
         18
      )	Hotărârea din 6 octombrie 2020, État luxembourgeois (Cale de atac împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:795, punctul 115), și Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punctul 82).
   (
         19
      )	A se vedea de asemenea Concluziile noastre prezentate în cauzele conexate État luxembourgeois (Cale de atac împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:516, punctul 138); de asemenea, Hotărârea Schweizerisches Bundesgericht din 12 septembrie 2016, 2C_276/2016, punctul 6.3 în ceea ce privește caracterul detaliat al faptelor expuse.
   (
         20
      )	A se vedea în această privință Concluziile noastre prezentate în cauzele conexate État luxembourgeois (Cale de atac împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:516, punctul 135 și următoarele).
   (
         21
      )	Directiva Parlamentului European și a Consiliului din 20 mai 2015 privind prevenirea utilizării sistemului financiar în scopul spălării banilor sau finanțării terorismului, de modificare a Regulamentului (UE) nr. 648/2012 al Parlamentului European și al Consiliului și de abrogare a Directivei 2005/60/CE a Parlamentului European și a Consiliului și a Directivei 2006/70/CE a Comisiei (JO 2015, L 141, p. 73).
   (
         22
      )	Directiva Parlamentului European și a Consiliului din 30 mai 2018 de modificare a Directivei (UE) 2015/849 privind prevenirea utilizării sistemului financiar în scopul spălării banilor sau finanțării terorismului, precum și de modificare a Directivelor 2009/138/CE și 2013/36/UE (JO 2018, L 156, p. 43).
   (
         23
      )	Concluziile noastre prezentate în cauzele N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, punctul 50 și urm.), T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, punctul 81 și urm.), Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, punctul 81 și urm.), X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, punctul 50 și urm.), C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, punctul 50 și urm.) și Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, punctul 50 și urm.).
   (
         24
      )	Directiva (UE) 2021/514 a Consiliului din 22 martie 2021 de modificare a Directivei 2011/16/UE privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal (JO 2021, L 104, p. 1).
   (
         25
      )	În Hotărârea din 6 octombrie 2020, État luxembourgeois (Cale de atac împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:795), Curtea a denumit această persoană „deținător al informațiilor”, iar în Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373), „subiect de drept administrativ”.
   (
         26
      )	Hotărârea din 6 octombrie 2020, État luxembourgeois (Cale de atac împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:795, punctul 46), și Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punctul 42).
   (
         27
      )	Hotărârea din 6 octombrie 2020 (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         28
      )	Hotărârea din 6 octombrie 2020, État luxembourgeois (Cale de atac împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:795, punctul 69).
   (
         29
      )	Hotărârea din 16 mai 2017 (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         30
      )	A se vedea Hotărârea din 26 martie 2020, Hungeod și alții (C‑496/18 și C‑497/18, EU:C:2020:240, punctul 63), Hotărârea din 13 septembrie 2018, UBS Europe și alții (C‑358/16, EU:C:2018:715, punctul 28), și Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul 83).
   (
         31
      )	A se vedea în acest sens Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul 84), și Hotărârea din 8 mai 2014, H.N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, punctele 49 și 50).
   (
         32
      )	Hotărârea din 8 mai 2019, PI (C‑230/18, EU:C:2019:383, punctul 78), Hotărârea din 4 iunie 2013, ZZ (C‑300/11, EU:C:2013:363, punctul 53), și Hotărârea din 15 octombrie 1987, Heylens și alții (222/86, EU:C:1987:442, punctul 15).
   (
         33
      )	Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punctele 100 și 101).
   (
         34
      )	Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punctele 78, 85 și 86).
   (
         35
      )	A se vedea Hotărârea din 18 iunie 2020, Primart/EUIPO (C‑702/18 P, EU:C:2020:489, punctul 54), și Hotărârea din 26 noiembrie 2013, Groupe Gascogne/Comisia (C‑58/12 P, EU:C:2013:770, punctul 80).
   (
         36
      )	Hotărârea din 6 octombrie 2020, État luxembourgeois (Cale de atac împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:795, punctul 66).
   (
         37
      )	Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punctul 56).