CELEX: 62021CC0056
Language: lv
Date: 2022-03-24
Title: Ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumi, 2022. gada 24. marts.###

Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2022. gada 24. martā (1)

Lieta C‑56/21

UAB “ARVI” ir ko

pret

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

(Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija, Lietuva) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību akti – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – 137. pants – Iespēja izvēlēties nodokļa režīmu no nodokļa atbrīvotu darījumu gadījumā – Izvēles tiesību īstenošanas nosacījumi – Dalībvalstu rīcības brīvība – Formas nozīme – Formālo prasību pārkāpuma sekas

I.      Ievads

1.        Jau 1858. gadā pazīstamais vācu jurists Rūdolfs fon Jērings [Rudolf von Jhering] ir teicis: “Forma ir patvaļas zvērināta ienaidniece un brīvības dvīņumāsa.” (2)

2.        Iespējams, arī šī iemesla dēļ Lietuva atsevišķas no PVN tiesību aktiem izrietošās materiāltiesiskās sekas ir sasaistījusi ar noteiktu formalitāšu ievērošanu. Tādējādi iespēja izvēlēties nodokļa režīmu pastāv tikai tāda darījuma gadījumā, kas tiek veikts ar reģistrētu PVN maksātāju. Šajā gadījumā pircēja reģistrāciju varēja veikt tikai mēnesi vēlāk. Tādēļ šis nosacījums darījuma brīdī nebija izpildīts. Līdz ar to saskaņā ar Lietuvas tiesību aktiem pakalpojuma sniedzējs nevarēja atteikties no darījuma atbrīvojuma no nodokļa. Tādēļ tam bija jākoriģē priekšnodokļa atskaitījums no ražošanas izmaksām pro rata temporis tikai tāpēc, ka nebija ievērotas formalitātes.

3.        Tomēr saskaņā ar Tiesas judikatūru PVN tiesībās atsevišķos gadījumos, it īpaši saistībā ar priekšnodokļa atskaitīšanu vai darījuma atbrīvojumu no nodokļa, priekšroka ir dodama vērtējumam pēc būtības, nevis formalitāšu ievērošanai (substance over form [saturs prevalē pār formu]) (3). Taču vai šo pieeju var attiecināt arī uz dalībvalstu izvēles iespējām? Šis gadījums ir par to, kāda nozīme ir formāliem nosacījumiem, ja dalībvalsts ir izmantojusi savas izvēles tiesības un paredzējusi iespēju piemērot nodokli. Komisija arī šajā situācijā atbalsta pilnībā pieeju pēc būtības.

4.        Savukārt Savienības likumdevējs pēdējā laikā drīzāk atbalsta tiesiskās drošības ideju, kas paredz formālu prasību ievērošanu. To parāda PVN direktīvas 138. panta 1. un 1.a punkta pārstrādātā redakcija (4), kas šajā gadījumā tomēr vēl nav piemērojama. Iespējams, ka arī Savienības likumdevējs šajā ziņā ir vadījies pēc iepriekš minētā citāta. Katrā ziņā Tiesai šajā gadījumā atkal ir dota iespēja izskatīt “formas nozīmi” PVN tiesībās (5) – šoreiz saistībā ar izvēles iespēju.
II.    Atbilstošās tiesību normas

A.      Savienības tiesības

5.        Tiesisko regulējumu veido Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (6) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).

6.        PVN direktīvas 135. panta 1. punkta j) apakšpunktā ir paredzēts šāds atbrīvojums:
“1.      Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
j)      ēkas vai ēkas daļu un zem tās esošās zemes piegādi, izņemot 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētos gadījumus.”

7.        Šajā ziņā PVN direktīvas 137. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir noteikts:
“Dalībvalstis nodokļa maksātājiem var piešķirt tiesības izvēlēties nodokļa režīmu attiecībā uz šādiem darījumiem:
b)      ēkas vai ēkas daļu un zem tās esošās zemes piegādi, izņemot 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā minēto piegādi.”

8.        PVN direktīvas 137. panta 2. punktā ir paredzēts:
“Dalībvalstis pieņem sīki izstrādātus noteikumus 1. punktā minēto izvēles tiesību izmantošanai. Dalībvalstis var ierobežot šo izvēles tiesību darbības jomu.”

9.        PVN direktīvas 168. panta a) punktā ir noteikti priekšnodokļa atskaitīšanas materiāltiesiskie nosacījumi:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kur[a] nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)      PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs.”

10.      PVN direktīvas 187. pants attiecas uz priekšnodokļa atskaitījuma koriģēšanu un ir formulēts šādi:
“1.      Attiecībā uz kapitālieguldījumu precēm koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tās ir iegādātas vai ražotas.
Tomēr dalībvalstis koriģēšanu var attiecināt uz pilnu piecu gadu laikposmu no šo kapitālieguldījumu preču pirmreizējās lietošanas.
Nekustamajam īpašumam, kas iegādāts kā kapitālieguldījumu prece, koriģēšanas laikposmu var pagarināt līdz pat 20 gadiem.
2.      Ikgadējo koriģēšanu veic tikai par vienu piektdaļu no PVN, kas maksājams par kapitālieguldījumu precēm vai, ja koriģēšanas laikposms ir bijis pagarināts, par tā attiecīgu daļu.
[..]”

11.      PVN direktīvas 188. pantā ir noteikts:
“1.      Ja kapitālieguldījumu preces piegādā koriģēšanas laikā, uzskata, ka nodokļa maksātājs tās vēl joprojām lieto savas saimnieciskās darbības vajadzībām līdz koriģēšanas laikposma beigām.
Pieņem, ka šai saimnieciskajai darbībai pilnībā uzliek nodokli, ja nodokli uzliek kapitālieguldījumu preču piegādei.
Pieņem, ka šī saimnieciskā darbība ir pilnībā atbrīvota no nodokļa, ja no nodokļa ir atbrīvota kapitālieguldījumu preču piegāde.
2.      Šā panta 1. punktā paredzēto koriģēšanu veic tikai vienreiz attiecībā uz visu atlikušo koriģēšanas laiku. Tomēr, ja kapitālieguldījumu preču piegāde ir atbrīvota no nodokļa, dalībvalstis var atcelt prasību veikt koriģēšanu, ja pircējs ir nodokļa maksātājs, kas attiecīgās kapitālieguldījumu preces izmanto vienīgi darījumiem, par kuriem PVN ir atskaitāms.”
B.      Lietuvas tiesības

12.      Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Lietuvas Republikas Likums par pievienotās vērtības nodokli; turpmāk tekstā – “PVN likums”) 32. panta 3. punktā ir nostiprinātas PVN direktīvas 137. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētās dalībvalstu pilnvaras, un tajā ir noteikts:
“Nodokļa maksātājam ir tiesības šajā likumā noteiktajā kārtībā izvēlēties aprēķināt PVN attiecībā uz pēc būtības nekustamu lietu, kas saskaņā ar šī panta 1. vai 2. punktu nav apliekama ar PVN, ja lieta tiek pārdota vai citādi nodota reģistrētam PVN maksātājam [..], un šī izvēle ir spēkā attiecībā uz visiem attiecīgajiem darījumiem, ko nodokļa maksātājs noslēdzis vismaz 24 mēnešu laikā no dienas, kad tika paziņots par šo izvēli. Nodokļa maksātājs ziņo par savu izvēli centrālās nodokļu iestādes noteiktajā kārtībā. [..]”

13.      Saskaņā ar PVN likuma 58. panta 1. punktu “PVN maksātājam ir tiesības uz priekšnodokļa un/vai importa PVN atskaitīšanu attiecībā uz iegādātajām un/vai importētajām precēm un/vai pakalpojumiem, ja tiek paredzēts izmantot šīs preces un/vai pakalpojumus šādām PVN maksātāja darbībām: 1) ar PVN apliekamu preču un/vai pakalpojumu piegādei [..]”.

14.      PVN likuma 67. panta 2. punktā ir noteikts:
“PVN atskaitījumi ir jākoriģē saskaņā ar šajā pantā noteikto kārtību: attiecībā uz pēc būtības nekustamu lietu – 10 gadu laikā [..], skaitot no tā taksācijas perioda, kurā tika pilnībā vai daļēji veikts priekšnodokļa un/vai importa PVN atskaitījums attiecībā uz šo lietu (ēkas/būves atjaunošanas darbu gadījumā priekšnodokļa atskaitījums par šādā veidā izgatavotajiem materiālajiem pamatlīdzekļiem tiek koriģēts 10 gadu laikā no tā taksācijas perioda, kurā pabeigti atjaunošanas darbi). [..]”

15.      PVN likuma 67. panta 5. punktā ir noteikts:
“Ja atklājas, ka materiālie pamatlīdzekļi tiek izmantoti citām darbībām, kas nav norādītas šā likuma 58. panta 1. punktā, vai tie ir zaudēti, PVN atskaitījums ir jākoriģē PVN deklarācijā par taksācijas periodu, kurā tika atklāti norādītie apstākļi, palielinot budžetā iemaksājamā PVN summu (vai samazinot no budžeta saņemamo PVN summu) attiecīgi (proti, par priekšnodokļa vai importa PVN atskaitīto daļu, kas attiecas uz periodu, kurš palicis līdz tā termiņa beigām, kas paredzēts PVN atskaitījuma koriģēšanai).”

16.      Lietuvas Republika nav izvēlējusies direktīvas 188. panta 2. punktā paredzēto iespēju atteikties no prasības veikt koriģēšanu.
III. Pamatlieta

17.      Šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā ir strīds starp “ARVI” ir ko UAB (turpmāk tekstā – “ARVI”), kas ir sabiedrība ar ierobežotu atbildību, un Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Kauņas apriņķa Valsts nodokļu inspekcija, Lietuva; turpmāk tekstā – “Nodokļu inspekcija”).

18.      Arvi bija uzbūvējusi palīgēku “saimnieciskām vajadzībām” ar sporta zāli (turpmāk tekstā – “ēka”) uz zemesgabala, kas bija kvalificēts kā “zeme citiem mērķiem” un tika iznomāts dalībniekiem. ARVI 2013. gada janvāra PVN deklarācijā bija uzrādījusi ražošanas izmaksas un PVN.

19.      2015. gada 8. maijā ARVI pārdeva ēku par 371 582,48 EUR, ieskaitot PVN 64 489,52 EUR apmērā, “Investicijų ir inovacijų fondas, UAB”(turpmāk tekstā – “pircējs”). Lai gan pircējs pārdošanas brīdī bija nodokļa maksātājs, tomēr tas vēl nebija reģistrēts PVN maksātājs. Ir tiesa, ka līguma noslēgšanas brīdī pircējs jau bija iesniedzis pieteikumu reģistrācijai PVN maksātāja statusā. Tomēr šis (pirmais) reģistrācijas pieteikums Tiesai nezināmu iemeslu dēļ tika noraidīts. Pircējs kā PVN maksātājs tika reģistrēts tikai pēc mēneša (2015. gada jūnijā).

20.      Tomēr Nodokļu inspekcija uzskata, ka pircēja kā reģistrēta PVN maksātāja statuss ir obligāts nosacījums, lai nodokļa maksātājs varētu izvēlēties savu veikto piegādi aplikt ar nodokli. Tādēļ darījums obligāti bija jāuzskata par nekustamā īpašuma piegādi, kas ir atbrīvota no nodokļa. Savukārt tā sekas ir tādas, ka 2013. gada janvārī veiktais priekšnodokļa atskaitījums bija jākoriģē PVN deklarācijā par 2015. gada maiju. Līdz ar to ARVI bija jānorāda korekcijas summa, kas atbilst laikposmam no 2015. gada maija līdz 2022. gada decembrim. Tādēļ Nodokļu inspekcija pieprasīja ARVI samaksāt PVN 252 296 EUR apmērā, kā arī ar to saistītās soda naudas un nokavējuma procentus.

21.      Savukārt ARVI uzskata, ka PVN likuma 32. panta 3. punktā paredzētais nosacījums, saskaņā ar kuru pircējam ir jābūt ne tikai nodokļa maksātājam, bet arī reģistrētam PVN maksātājam, ir PVN neitralitātes principa pārkāpums un nekādā ziņā nav saderīgs ar direktīvas mērķiem un Tiesas judikatūru. Tādēļ ARVI iesniedza sūdzību centrālajai nodokļu iestādei. Tā tika noraidīta. ARVI pārsūdzēja šo lēmumu Nodokļu strīdu komisijā.
IV.    Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā

22.      Ar 2020. gada 16. oktobra lēmumu Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija, Lietuva), kas izskata sūdzību, Tiesai uzdeva šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Vai tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru PVN maksātājam var būt tiesības izvēlēties aprēķināt PVN par ar PVN neapliekamu nekustamo īpašumu tikai tad, ja īpašums ir nodots nodokļa maksātājam, kas darījuma noslēgšanas brīdī ir reģistrēts kā PVN maksātājs, ir saderīgs ar direktīvas 135. un 137. panta interpretāciju un fiskālās neitralitātes un efektivitātes principiem?
2)      Gadījumā, ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai valsts tiesību noteikumu interpretācija, saskaņā ar kuru nekustamā īpašuma piegādātājam ir jākoriģē atskaitījums attiecībā uz PVN par nodotā nekustamā īpašuma iegādi, ja tas ir izvēlējies iekasēt PVN par nekustamā īpašuma piegādi, bet šāda izvēle nav iespējama saskaņā ar valsts tiesību prasībām viena nosacījuma dēļ, proti, tādēļ, ka pircējam nebija reģistrētā PVN maksātāja statusa, atbilst direktīvas noteikumiem, kuros paredzētas piegādātāja tiesības atskaitīt PVN un veikt atskaitījuma koriģēšanu, un PVN neitralitātes un efektivitātes principiem?
3)      Vai administratīvā prakse, saskaņā ar kuru tādos apstākļos kā pamatlietā nekustamā īpašuma piegādātājam ir jākoriģē atskaitījums, kas attiecas uz PVN priekšnodokli par nekustamā īpašuma iegādi/ražošanu, jo šī īpašuma pārdošanas darījums tiek uzskatīts par ar PVN neapliekamu nekustamā īpašuma piegādi tāpēc, ka nepastāv tiesības izvēlēties PVN aprēķināšanu (darījuma noslēgšanas brīdī pircējam nebija reģistrētā PVN maksātāja identifikācijas numura), lai arī darījuma noslēgšanas brīdī nekustamā īpašuma pircējs bija iesniedzis pieteikumu par reģistrāciju PVN maksātāja statusā un tika reģistrēts kā PVN maksātājs vienu mēnesi pēc darījuma noslēgšanas, atbilst direktīvas noteikumiem, kuros paredzētas piegādātāja tiesības atskaitīt PVN un veikt atskaitījuma koriģēšanu, un PVN neitralitātes principam? Šajā gadījumā ir svarīgi noteikt, vai nekustamā īpašuma pircējs, kas ir reģistrējies kā PVN maksātājs pēc darījuma, faktiski izmantoja iegādāto īpašumu darbībām, kuras apliekamas ar PVN, un vai nav nekādu norāžu par krāpšanu vai ļaunprātīgu izmantošanu?”

23.      Tiesvedībā Tiesā ARVI, Lietuva un Eiropas Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
V.      Tiesiskais vērtējums

A.      Par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību

24.      Lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu ir iesniegusi Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija. Tā ir pirmstiesas iestāde nodokļu strīdu izskatīšanai. 2010. gadā Tiesa attiecībā uz šo komisiju gan ir atzinusi, ka tā ir tiesa, kurai ir tiesības iesniegt lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu LESD 267. panta izpratnē (7). Tomēr, ņemot vērā jaunāko Tiesas judikatūru, var būt nepieciešams pārskatīt toreizējos apsvērumus (8).

25.      Šaubas par to, vai ir tādas tiesas statuss, kurai ir tiesības iesniegt lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, šajā gadījumā rodas tādēļ, ka Nodokļu strīdu komisijas lēmumu abas puses nevar apstrīdēt vienādā apmērā. Nodokļu inspekcija to var pārsūdzēt tikai īpašos apstākļos (komisijai un Nodokļu inspekcijai atšķirīgi interpretējot nodokļu tiesību aktus). Tādējādi komisijas lēmuma galvenais mērķis, šķiet, ir nodrošināt vienveidīgu tiesību aktu interpretāciju Nodokļu inspekcijā. Tas arī izskaidrotu, kādēļ tā atrodas nevis tiesu varas, bet izpildvaras (valdības) pakļautībā, un tikai pēc tam tiesas lemj par atlikušajiem strīdiem.

26.      Tomēr Komisijas locekļi ir neatkarīgi eksperti, un katrā ziņā nodokļu maksātājs lēmumu tiesā var apstrīdēt bez ierobežojumiem. Šajā ziņā faktiskie apstākļi, salīdzinot ar 2010. gada lēmumu, šķiet, nav būtiski mainījušies, un neviena no iesaistītajām pusēm nav paudusi šaubas par tiesībām lūgt prejudiciālu nolēmumu. Tādējādi Tiesas rīcībā nav jaunas, precīzas informācijas. Līdz ar to es joprojām pieņemu, ka Nodokļu strīdu komisijai ir tiesības lūgt prejudiciālu nolēmumu.
B.      Par prejudiciālajiem jautājumiem

27.      Visi trīs prejudiciālie jautājumi galu galā attiecas uz to, vai PVN direktīvai ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru iespēju uzskatīt darījumu, kas pats par sevi ir atbrīvots no PVN, arī par darījumu, kas apliekams ar nodokli, dalībvalsts pakārto nosacījumam, ka saņēmējs ir reģistrēts nodokļa maksātājs.

28.      Tā kā šī nosacījuma neievērošanas sekas ir tādas, ka pakalpojuma sniedzējam ir proporcionāli jākoriģē savs priekšnodokļa atskaitījums, iesniedzējtiesa izvirza jautājumu par neitralitātes un samērīguma principu pārkāpumu. Pēdējais jautājums iesniedzējtiesai, šķiet, ir īpaši būtisks, jo nosacījums tika izpildīts jau pēc mēneša, saņēmējs veic darījumus, kas dod tiesības atskaitīt priekšnodokli, un, kā uzskata iesniedzējtiesa, nav krāpšanas vai ļaunprātīgas izmantošanas gadījuma.

29.      Tā kā visi trīs jautājumi ir atkarīgi no tā, cik plaša tiesības ir dalībvalstij paredzēt šādu iespēju un saistīt to ar formālām prasībām, tos visus var izskatīt kopā. Šajā sakarā es vispirms tuvāk aplūkošu PVN direktīvas 137. panta 1. punktā minēto izvēles tiesību jēgu un mērķi (par to C iedaļā). Pēc tam izklāstīšu regulatīvo pilnvaru robežas attiecībā uz sīki izstrādātajiem noteikumiem izvēles tiesību izmantošanai, kas dalībvalstīm ir atzītas PVN direktīvas 137. panta 2. punktā (par to D iedaļā).
C.      PVN direktīvas 137. panta 1. punktā paredzēto izvēles tiesību jēga un mērķis

30.      PVN direktīvas 137. panta 1. punktā dalībvalstīm ir atļauts saviem nodokļa maksātājiem piešķirt tiesības izvēlēties nodokļa režīmu noteiktiem darījumiem, kas faktiski ir atbrīvoti no nodokļa.

31.      Nepieciešamību atteikties no atbrīvojuma no nodokļa var izskaidrot ar to, ka atbrīvojumu no PVN mērķis nav radīt priekšrocību pakalpojuma sniedzējam uzņēmumam, bet gan pakalpojuma saņēmējam (9). Tas izriet no PVN kā vispārēja patēriņa nodokļa rakstura, kas ar PVN paredz apgrūtināt nevis pakalpojuma  sniedzēju uzņēmumu (nodokļa maksātāju), bet gan  pakalpojuma saņēmēju (faktisko nodokļa maksātāju) (10).

32.      Tomēr sekas šādai priekšrocības piešķiršanai pakalpojuma saņēmējam ir tādas, ka pakalpojuma sniedzējs, šajā gadījumā tas ir ARVI, nevar atskaitīt priekšnodokli. Ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta j) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu šī nekustamā īpašuma pārdošana ARVI  gan ir atbrīvota no nodokļa. Tomēr sekas tam ir tādas, ka nav iespējams atskaitīt priekšnodokli no ēku būvniecības izmaksām (vai, kā šajā gadījumā, tas ir jākoriģē). Līdz ar to pakalpojuma sniedzējam šīs izmaksas ir jāiekļauj cenā. Tomēr tās tas nevar uzrādīt atsevišķi, jo pakalpojums ir atbrīvots no nodokļa. Tādējādi jebkuram pircējam tiek uzlikts šis PVN no būvniecības izmaksām, bez iespējas saņemt atbrīvojumu no tā. Atbrīvojums vienmēr netiks piešķirts, jo par ar nodokli apliekamu pakalpojumu nav izrakstīts rēķins ar atsevišķi norādītu PVN (11).

33.      Tomēr, ja pircējs ir uzņēmējs, kuram ir tiesības atskaitīt priekšnodokli, tad viņam nav ekonomiski izdevīgi apbūvēto zemesgabalu iegādāties no ARVI, nemaksājot nodokli. Tā vietā tas iegādātos neapbūvētu zemesgabalu un pats uzbūvētu ēku. Proti, pēdējā minētajā gadījumā tam būtu tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu attiecībā uz ēkas būvniecības izmaksām. Rezultātā neviens nodokļa maksātājs, kam ir tiesības atskaitīt priekšnodokli, neiegādātos no ARVI apbūvētu zemesgabalu, bet vienmēr to apbūvētu pats.

34.      Tādējādi personai, kas nodokļa maksātājiem, kuriem ir tiesības atskaitīt priekšnodokli, piedāvā no nodokļa atbrīvotu pakalpojumu (apbūvētu zemesgabalu), rodas neizdevīgāki konkurences apstākļi. Tiem ir izdevīgāk zemesgabalu apbūvēt pašiem, jo tad tie var PVN atskaitīt kā priekšnodokli. Tomēr, ja nodokļu maksātājam pašapgāde ir izdevīgāka nekā cita nodokļu maksātāja veikta apgāde, tad komerciāli piedāvātāji (kā šajā gadījumā ARVI) šajā tirgū (pārdošana uzņēmumiem, kuriem ir tiesības atskaitīt priekšnodokli) vairs nevar piedalīties.

35.      Attiecīgi ar PVN direktīvas 137. pantā paredzēto izvēles iespēju tiek nodrošināts, ka pakalpojuma sniedzējam (šajā gadījumā ARVI) netiek liegta piekļuve šim tirgum. Atteikšanās no atbrīvojuma no nodokļa mērķis ir novērst neizdevīgākus konkurences apstākļus pakalpojuma sniedzējam jomās, uz kurām attiecas PVN direktīvas 137. pants. Šķiet, ka Savienības likumdevējs tieši darījumos ar nekustamo īpašumu ir saskatījis iespēju, ka tiks izkropļota konkurence attiecībā uz profesionāliem tirgotājiem un iznomātājiem, un tāpēc ir devis iespēju dalībvalstīm to novērst.
D.      PVN direktīvas 137. panta 2. punktā paredzētās regulējuma izstrādes iespējas robežas

36.      Saskaņā ar PVN direktīvas 137. panta 2. punktu dalībvalstis pieņem sīki izstrādātus noteikumus 1. punktā minēto izvēles tiesību izmantošanai. Šajā ziņā tās var ierobežot šo izvēles tiesību darbības jomu. No tā izriet, kā to vairākkārt apstiprinājusi Tiesa (12), ka dalībvalstīm ir “plaša rīcības brīvība”, kā to ir uzsvērusi arī Lietuva. Tām faktiski pašām ir jānovērtē, vai būtu lietderīgi piešķirt izvēles tiesības, ņemot vērā konkrētajā laika posmā valstī pastāvošos apstākļus (13). Tādēļ tās var arī atcelt ieviestās izvēles tiesības (14). Saskaņā ar Tiesas judikatūru dalībvalstis var izstrādāt noteikumus par izvēles tiesību izmantošanu un pat šo tiesību dzēšanu (15).

37.      Saskaņā ar Tiesas judikatūru tas nozīmētu, piemēram, arī nepieciešamību pēc skaidra, iepriekš sniegta paziņojuma par izvēli (16), bet ne papildu termiņu priekšnodokļa atskaitīšanai pēc efektīvas atteikuma īstenošanas (17). PVN direktīvas 137. panta 2. punktā ir arī atļauts, ka dalībvalstis, īstenojot savu diskrecionāro varu piešķirt izvēles tiesības, var atsevišķus darījumus vai atsevišķas nodokļu maksātāju kategorijas izslēgt no šo tiesību piemērošanas jomas (18).

38.      Ja dalībvalstis izmanto tiesības ierobežot izvēles tiesību apjomu un šo tiesību izmantošanas nosacījumus, tad tām ir jāievēro PVN direktīvas mērķi un vispārējie principi, it īpaši nodokļu neitralitātes princips un prasība paredzētos atbrīvojumus piemērot pareizi, godīgi un vienveidīgi (19), kā arī samērīguma princips (20).
1.      Dalībvalstu pilnvaru robežas attiecībā uz to saturu

39.      Ar 137. panta 2. punktu dalībvalstīm ir atļauts noteikt sīki izstrādātus noteikumus 1. punktā minēto izvēles tiesību izmantošanai, ja tās nodokļu maksātājam piešķir šādu iespēju atteikties. Šīs pilnvaras attiecas uz kārtību, kādā tiek īstenots atteikums savam darījumam piemērot atbrīvojumu no nodokļa un izvēles tiesību apjomu (21).

40.      Savukārt saskaņā ar Tiesas judikatūru dalībvalstis nevar izmantot šīs pilnvaras, lai atceltu jau iegūtas tiesības uz atskaitīšanu (22). PVN atskaitījumu ierobežošana ar nodokli apliekamos darījumos pēc tam, kad ir īstenotas izvēles tiesības, skar nevis izvēles tiesību “darbības jomu”, ko dalībvalstis var ierobežot saskaņā ar PVN direktīvas 137. panta 2. punkta otro teikumu, bet šo tiesību izmantošanas sekas (23).

41.      Tādēļ, piemēram, no PVN tiesību viedokļa arī pakalpojuma sniedzējam nebūtu iespējams  ar atpakaļejošu spēku vienpusēji atsaukt atteikumu par sliktu pakalpojuma saņēmējam. Proti, atteikuma atsaukšanas iespēja ar atpakaļejošu spēku neattiecas uz pakalpojuma sniedzēja veiktā atteikuma īstenošanas nosacījumiem, bet tikai uz sekām priekšnodokļa atskaitīšanas tiesībām, kuras jau ir izmantojis pakalpojuma  saņēmējs. Turklāt Tiesa uzskata, ka tiesiskās paļāvības aizsardzības un tiesiskās drošības principi nepieļauj, ka tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu tiek atceltas ar atpakaļejošu spēku, izdarot grozījumus tiesību aktos pēc pakalpojuma sniegšanas (24).

42.      Tomēr šī atteikuma tiesību regulējuma izstrādes pilnvaru ierobežošana attiecībā uz to saturu neskar šajā gadījumā ARVI veiktā priekšnodokļa atskaitījuma korekciju. Proti, tā a posteriori nemaina prasības attiecībā uz atteikuma izmantošanas noteikumiem (25) vai tā tiesiskajām sekām. Attiecīgā korekcija drīzāk ir vienkārši atbrīvojuma no nodokļa sekas (spēkā esoša) atteikuma neesamības dēļ. Tās (skat. PVN direktīvas 188. panta 1. punktu) būtu iestājušās pat tad, ja Lietuva vispār nebūtu paredzējusi atteikuma iespēju, jo tā izriet no pašas direktīvas un tās īstenošanas.

43.      Tādēļ, kā jau pirms 18 gadiem ir norādījis ģenerāladvokāts L. A. Hēlhuds [L. A. Geelhoed] (26), šī ietekme (t.i., jau veikta priekšnodokļa atskaitījuma korekcija sakarā ar pārdošanu, kas atbrīvota no nodokļa) nav izskaidrojama ar valsts noteikumiem, bet gan ar nodokļu maksātāju rīcību (šajā gadījumā nekustamā īpašuma pārdošana, ko veic nodokļa maksātājs (vēl) nereģistrētam nodokļa maksātājam). Līdz ar to nav pārkāptas dalībvalstu pilnvaru robežas attiecībā uz to saturu, kuras izriet no PVN direktīvas 137. panta 2. punkta.
2.      Neitralitātes princips

44.      Tomēr ir iespējams, ka ar nosacījumu, ka attiecīgā nekustamā īpašuma piegādes saņēmējam ir jābūt ne tikai nodokļa maksātājam, bet arī reģistrētam nodokļa maksātājam, tiek pārkāpts PVN tiesībās noteiktais neitralitātes princips.

45.      Neitralitātes princips liedz pret uzņēmējiem, kas veic vienādas darbības, attiekties dažādi PVN iekasēšanas ziņā (27).

46.      Šajā gadījumā šo vienlīdzīgo konkurences apstākļu pārkāpums nav acīmredzams. Tas tādēļ, ka izvēles iespēja, kā norādīts iepriekš C iedaļā, ir tieši paredzēta, lai novērstu to, ka pakalpojuma sniedzējs tiek nostādīts neizdevīgākos konkurences apstākļos.

47.      Lietuvas tiesību aktos paredzētā prasība, ka darījuma brīdī pircējam ir jābūt reģistrētam nodokļa maksātājam, tajā neko nemaina. Tas tādēļ, ka visiem nekustamā īpašuma piegādātājiem atteikums vienādi ir saistīts ar nosacījumu, ka pircējam ir jābūt reģistrētam nodokļa maksātājam (28). Neviens cits nekustamā īpašuma pārdevējs šajā gadījumā nevarētu efektīvi izvēlēties uzņemties nodokļu saistības.
3.      Samērīguma princips

48.      Tomēr paredzēt pienākumu nodokļa maksātājam koriģēt jau veikto priekšnodokļa atskaitījumu tikai tāpēc, ka tā pircējs nav reģistrējies – vai šajā gadījumā ir reģistrējies tikai vienu mēnesi par vēlu – kā nodokļa maksātājs, varētu būt nesamērīgi. Tas nozīmē, ka reģistrācijas prasība nav piemērota, lai nodrošinātu tās mērķa īstenošanu, vai pārsniedz to, kas ir nepieciešams šā mērķa sasniegšanai (29).

49.      Pakalpojuma saņēmēja reģistrācijas prasības mērķis ir atvieglot Nodokļu inspekcijai atteikuma kontroli, jo, kā paskaidrots iepriekš C iedaļā, tam ir jēga tikai attiecībā uz nodokļu maksātāju, kam ir tiesības atskaitīt priekšnodokli. Turklāt tās mērķis ir tiesiskā drošība (30) un juridiskā skaidrība. Tādējādi, pamatojoties uz reģistrācijas apliecinājumu, pakalpojuma sniedzējs var skaidri redzēt, vai ir izpildīti atteikuma īstenošanas nosacījumi, līdz ar to nav jākoriģē tā veiktais priekšnodokļa atskaitījums. To, vai kāds jau darbojas kā nodokļa maksātājs PVN tiesību aktu izpratnē, citai privātpersonai (un dažkārt arī Nodokļu inspekcijai), ja nav šādas reģistrācijas pazīmes, ir grūti noteikt, it īpaši saimnieciskās darbības sākumā.

50.      Gan efektīva PVN administrēšana un kontrole, kam Tiesas ieskatā ir tieša ietekme uz Eiropas Savienības finansējumu (31), gan tiesiskā drošība ir leģitīmi mērķi. Sekmīgas reģistrācijas ņemšana vērā nav nepiemērota šo mērķu sasniegšanai.

51.      Tādējādi vēl ir jāpārbauda, vai pastāv līdzvērtīgs, mazāk ierobežojošs pasākums, un, ja tāds nepastāv, vai ir ievērota mērķu un līdzekļu attiecība. Šajā gadījumā es nesaskatu līdzvērtīgu, mazāk ierobežojošu pasākumu. To, vai nodokļa maksātāja statusa esamība pēc būtības ir ņemta vērā, ir daudz grūtāk pārbaudīt gan Nodokļu inspekcijai, gan pakalpojuma sniedzējam. Tādējādi tā tiem nav nedz mazāk ierobežojoša, nedz līdzvērtīga iepriekš minēto mērķu sasniegšanai.

52.      Arī izsverot (mērķu un līdzekļu attiecība) attiecīgās  juridiskajās intereses (tiesiskā drošība, efektīvāka administrēšana, no vienas puses, un pakalpojuma  sniedzēja interese par atteikumu, lai nebūtu jākoriģē priekšnodoklis, no otras puses), nevar secināt, ka pakalpojuma saņēmēja reģistrācijas ņemšana vērā būtu nesamērīga.

53.      Man nešķiet nesamērīgi no nodokļa maksātāja, kurš šajā tiesiskajā situācijā darījumu, kas faktiski ir atbrīvots no nodokļa, vēlas uzskatīt par apliekamu ar nodokli, prasīt apliecinājumu par pakalpojuma saņēmēja kā PVN maksātāja reģistrāciju. Tas tādēļ, ka tad, ja pakalpojuma saņēmējs tam to neapliecina, tad gaidāmo priekšnodokļa korekciju tas var iekļaut pirkuma cenā, lai viņam nerastos zaudējumi. Ja pakalpojuma saņēmējs nevēlas maksāt šo, domājams, augstāko, cenu, tam ir jāapliecina sava reģistrācija. Bez šā apliecinājuma pakalpojuma sniedzējs var vai nu meklēt citu pircēju, vai arī nogaidīt ar darījuma noslēgšanu, līdz tiks pabeigta, iespējams, jau pieprasītā reģistrācija.

54.      Līdz ar to pircējs pats var ietekmēt nekustamā īpašuma piegādei piemēroto PVN režīmu (32), uzsākot reģistrācijas procesu un sagaidot tā pabeigšanu. Savukārt pārdevējs var redzēt, kad tam ir darīšana ar reģistrētu nodokļa maksātāju un kad nav. Uz to viņš var balstīt pirkuma cenas aprēķinu. Šajā ziņā šie (pagaidu) ierobežojumi attiecībā uz iespēju atteikties nav nesamērīgi ar izvirzītajiem mērķiem (efektīva administrēšana un iesaistīto dalībnieku tiesiskā drošība).

55.      Tātad, rezultātā valsts tiesību aktos paredzētais nosacījums, ka, lai pārdevējs varētu spēkā esoši atteikties no sava izpildījuma atbrīvošanas no nodokļa, pircējam ir jābūt reģistrētam nodokļa maksātājam, ir samērīgs.

56.      Tiesas judikatūra, saskaņā ar kuru PVN maksātājam nevar liegt izmantot tā tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tāpēc, ka tas nav reģistrējies kā PVN maksātājs pirms iegādāto preču izmantošanas savas ar nodokļiem apliekamās saimnieciskās darbības nolūkā (33), neļauj izdarīt citādu secinājumu. Tas tādēļ, ka šajā gadījumā runa nav par priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību īstenošanu, bet gan par to, vai ir spēkā atteikums no atbrīvojuma no nodokļa attiecībā uz pircēju, kas nav reģistrēts nodokļu maksātājs.

57.      Tiesas tā dēvētā “substance over form” judikatūra (34), kuras piemērošanas joma ir plašāka, nevar novest pie cita rezultāta. Saskaņā ar to nodokļu neitralitātes princips paredz, ka atbrīvojums no PVN (vai priekšnodokļa atskaitījums) tiek piešķirts, ja ir izpildīti tā materiāltiesiskie nosacījumi, pat ja nodokļa maksātājs nav izpildījis noteiktas formālās prasības.

58.      Tādējādi ir jājautā, vai, ņemot vērā likumdošanas izmaiņas saistībā ar PVN direktīvu, šo judikatūru var turpināt piemērot tās līdzšinējā formā. Likumdevējs, tostarp reaģējot arī uz Tiesas judikatūru (35), PVN direktīvas 138. panta 1. punktā tagad ir skaidri noteicis, ka (materiāltiesisks) nosacījums tam, lai piegāde Kopienas iekšienē būtu atbrīvota no nodokļa, ir tas, ka piegādes saņēmējs piegādātājam ir paziņojis savu PVN identifikācijas numuru.

59.      Turklāt Tiesa jau ir precizējusi savu “substance over form” pieeju. Saskaņā ar to atsevišķām formalitātēm var būt lielāka nozīme nekā citām, un tāpēc tās ir jāizpilda, neraugoties uz to formālo raksturu (36).

60.      Attiecībā uz izvēles tiesībām Tiesa ir pat skaidri noteikusi, ka konkrētas procedūras ievērošana (Luksemburga bija noteikusi, ka iepriekšēja piekrišanas procedūra nodokļu administrācijā ir priekšnoteikums, lai izvēle būtu spēkā) tieši nav uzskatāma par priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību ierobežojumu (37). Tas, ka šādai procedūrai nav atpakaļejoša spēka, Tiesas ieskatā patiesi nav pamats arī tās nesamērīgumam (38). Tādēļ šajā gadījumā nav nozīmes tam, ka ARVI  pakalpojuma saņēmējs reģistrēta ieguva nodokļa maksātāja statusu vienu mēnesi vēlāk – bez atpakaļejoša spēka.

61.      Tādējādi Tiesas judikatūra par to, ka formāliem aspektiem PVN tiesībās lielā mērā nav būtiskas nozīmes, neattiecas uz dalībvalstu izvēles un regulējuma izstrādes tiesībām.
VI.    Secinājumi

62.      Līdz ar to es ierosinu Tiesai uz Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)      Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 137. pantā ir paredzēta iespēja dalībvalstij noteikt, ka tas, vai pastāv spēkā esošs pakalpojuma sniedzēja atteikums no tajā minētā atbrīvojuma no nodokļa, ir pakārtots nosacījumam, vai pakalpojuma saņēmējs ir reģistrēts nodokļa maksātājs. Šī “formālā” nosacījuma ievērošana nav pretrunā neitralitātes principam un nav arī nesamērīga.
2)      Tiesiskās sekas šai “formalitātes” neievērošanai, kas ir pakalpojuma sniedzēja veiktā priekšnodokļa atskaitījuma korekcija, izriet no tā, ka PVN direktīvā pārdošana ir atbrīvota no nodokļa. Tajā neko nemaina arī tas, ka, pirmkārt, pakalpojuma saņēmējs tika reģistrēts vienu mēnesi vēlāk, otrkārt, lietu tas ir izmantojis ar nodokli apliekamiem darījumiem, un, treškārt, nav krāpšanas gadījuma.

1      Oriģinālvaloda – vācu.

2      Rudolf von Jhering, Geist des Römischen Rechts auf den verschiedenen Stufen seiner Entwicklung, 2. daļa, 2. sēj., Leipciga, 1858, Haften an der Aeußerlichkeit. III. Der Formalismus. 45. punkts, 497. lpp. (32), 1. izdevums.

3      Skat., piemēram, spriedumus, 2016. gada 20. oktobris, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, 39. un nākamie punkti); 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 60. un nākamie punkti), un 2014. gada 11. decembris, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, 41. un 42. punkts); 2012. gada 27. septembris, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, 45. un 46. punkts), un 2007. gada 27. septembris, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, 29. punkts).

4      Iekļauti ar Padomes 2018. gada 4. decembra  Direktīvu, ar ko groza Direktīvu 2006/112/EK attiecībā uz atsevišķu pievienotās vērtības nodokļa sistēmas noteikumu saskaņošanu un vienkāršošanu tirdzniecībā starp dalībvalstīm, OV 2018, L 311, 3. lpp. (spēkā no 2018. gada 27. decembra).

5      Šajā nozīmē  detalizēti skat. arī: Kokott, J., “Vom Sinn der Form”, Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918–2018, Ķelne, 2018, 109. un nākamās lpp.

6      Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva, OV 2006, L 347, 1. lpp., redakcijā, kas bija spēkā gadā, par kuru ir strīds (2015).

7      Spriedums, 2010. gada 21. oktobris, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, 34. un nākamie punkti).

8      Saistībā ar Spānijas pārsūdzības iestādēm (TEAC) skat. nepārprotami Tiesas virspalātas spriedumu, 2020. gada 21. janvāris, Banco de Santander (C‑274/14, EU:C:2020:17, 55. punkts).

9      Vispārīgi skat. spriedumu, 2015. gada 26. februāris, VDP Dental Laboratory u.c. (C‑144/13 un C‑160/13, EU:C:2015:116, 43. punkts). Konkrēti par mērķi izglītības pakalpojumu atbrīvojumam no nodokļa skat. spriedumus, 2013. gada 28. novembris, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 23. punkts), un 2002. gada 20. jūnijs, Komisija/Vācija (C‑287/00, EU:C:2002:388, 47. punkts).

10      Skat. spriedumus, 2019. gada 10. aprīlis, PSM “K” (C‑214/18, EU:C:2019:301, 40. punkts); 2017. gada 18. maijs, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, 69. punkts); 2013. gada 7. novembris, Tulică un Plavoşin (C‑249/12 un C‑250/12, EU:C:2013:722, 34. punkts), un 1996. gada 24. oktobris, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, 19. punkts).

11      Par šo nepieciešamību sīkāk skat. manus secinājumus lietā Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, 55. un nākamie punkti) un lietā Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, 46. un nākamie punkti).

12      Rīkojums, 2021. gada 18. maijs, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, 39. punkts); spriedumi, 2018. gada 28. februāris, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 48. punkts); 2006. gada 12. janvāris, Turn‑ und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, 29. punkts); 2004. gada 9. septembris, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, 21. punkts); 2001. gada 4. oktobris, “Goed Wonen” (C‑326/99, EU:C:2001:506, 45. punkts), un 1998. gada 3. decembris, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, 17. punkts).

13      Tā, nepārprotami, spriedumi, 2006. gada 12. janvāris, Turn– und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, 29. punkts), un 1998. gada 3. decembris, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, 17. punkts).

14      Spriedums, 1998. gada 3. decembris, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, 17. un nākamie punkti).

15      Rīkojums, 2021. gada 18. maijs, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, 39. punkts); spriedumi, 2018. gada 28. februāris, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 48. punkts); 2006. gada 12. janvāris, Turn‑ und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, 27. un 28. punkts); 2004. gada 9. septembris, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, 21. punkts); 2001. gada 4. oktobris, “Goed Wonen” (C‑326/99, EU:C:2001:506, 45. punkts), un 1998. gada 3. decembris, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, 16. un 17. punkts).

16      Spriedums, 2004. gada 9. septembris, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, 26. un nākamie punkti).

17      Tā, šķiet, spriedums, 2006. gada 30. marts, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, 43. un nākamie punkti).

18      Tā, nepārprotami, spriedums, 2006. gada 12. janvāris, Turn‑ und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, 30. punkts).

19      Rīkojums, 2021. gada 18. maijs, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, 40. punkts); spriedums, 2006. gada 12. janvāris, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, 31. punkts).

20      Arī šis ir PVN direktīvas tiesību princips: skat. spriedumus, 2010. gada 26. oktobris, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, 57. punkts), un 2009. gada 27. janvāris, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, 52. punkts).

21      Rīkojums, 2021. gada 18. maijs, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, 39. punkts); spriedumi, 2018. gada 28. februāris, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 49. punkts), un 2006. gada 30. marts, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, 46. punkts).

22      Spriedums, 2018. gada 28. februāris, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 48. punkts); šķiet, arī spriedums, 1998. gada 3. decembris, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, 24. un 26. punkts).

23      Spriedumi, 2018. gada 28. februāris, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 49. punkts), un 2006. gada 30. marts, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, 46. punkts).

24      Spriedums, 2000. gada 8. jūnijs, Schloßstrasse (C‑396/98, EU:C:2000:303, 47. punkts); šķiet, arī spriedums, 1998. gada 3. decembris, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, 24. un 26. punkts).

25      Skat. spriedumu, 2020. gada 26. novembris, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, 48. un nākamie punkti un tajos minētā judikatūra).

26      Ģenerāladvokāta L. A. Hēlhuda secinājumi lietā Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, 51. punkts).

27      Skat. spriedumus, 2008. gada 16. oktobris, Canterbury Hockey Club un Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, 30. punkts); 1999. gada 7. septembris, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, 20. punkts), un 1998. gada 11. jūnijs, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, 22. punkts).

28      Tas atšķir šo situāciju, piemēram, no situācijas, kas bija pamatā Tiesas norādei 2006. gada 12. janvāra spriedumā lietā Turn‑ und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, 47. punkts).

29      Šajā sakarā spriedumi, 2010. gada 26. oktobris, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, 57. punkts), un 2009. gada 27. janvāris, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, 52. punkts).

30      Par šo kritēriju skat. jau arī ģenerāladvokāta L. A. Hēlhuda secinājumus lietā Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, 49. punkts).

31      Šis arguments ir atrodams vairākos Tiesas nolēmumos (skat. spriedumus, 2019. gada 17. janvāris, Dzivev u.c. (C‑310/16, EU:C:2019:30, 26. punkts); 2017. gada 5. decembris,  M.A.S. un  M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, 31. punkts); 2015. gada 8. septembris, Taricco u.c. (C‑105/14, EU:C:2015:555, 38. punkts), un 2013. gada 26. februāris, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, 26. punkts). Tomēr nesenais Komisijas paziņojums un Savienības finansēšanas mehānisma faktiskā struktūra liek to apšaubīt. Skat. ES Komisijas 2019. gada 24. aprīļa Priekšlikumu direktīvai, ar ko attiecībā uz aizsardzības pasākumiem Savienībā groza Direktīvu 2006/112/EK un Direktīvu 2008/118/EK par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, COM(2019) 192 final, 10. lpp. (latviešu valodas versijā: “Paplašinot PVN atbrīvojumu piemērošanas jomu, ar šo priekšlikumu varētu tikt samazināti dalībvalstu iekasētie PVN ieņēmumi un tādējādi arī PVN pašu resursi. Lai gan nebūs negatīvas ietekmes uz ES budžetu, jo pašu resursi, kuru pamatā ir nacionālais kopienākums (NKI), kompensē visus izdevumus, ko nesedz tradicionālie pašu resursi un PVN pašu resursi, dažu dalībvalstu neiekasētie PVN pašu resursi būtu jākompensē visām dalībvalstīm, izmantojot NKI pašu resursus.”).

32      Attiecībā uz šo argumentu skat. arī ģenerāladvokāta L. A. Hēlhuda secinājumus lietā Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189; 51. punkts); spriedumu, 2004. gada 9. septembris, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, 26. un nākamie punkti).

33      Spriedumi, 2018. gada 7. marts, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 33. punkts); 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 61. punkts), un 2010. gada 21. oktobris, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, 51. punkts).

34      Šajā sakarā  detalizēti skat. arī Kokott, J., “Vom Sinn der Form”, Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918–2018, Ķelne, 2018, 109. un nākamās lpp.
      Saistībā ar priekšnodokļa atskaitīšanu skat. spriedumus, 2018. gada 21. novembris, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, 41. punkts); 2016. gada 15. septembris, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, 38. punkts); 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 60. un nākamie punkti), un 2014. gada 11. decembris, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, 41. un 42. punkts).
      Saistībā ar atbrīvojumiem no nodokļa skat. spriedumus, 2016. gada 20. oktobris, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, 39. un nākamie punkti); 2012. gada 27. septembris, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, 45. un 46. punkts), un 2007. gada 27. septembris, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, 29. punkts).

35      Šķiet, ka citādi nevar saprast paziņojumus, kas ietverti 3. un 7. apsvērumā Padomes 2018. gada 4. decembra  Direktīvā), ar ko groza Direktīvu 2006/112/EK attiecībā uz atsevišķu pievienotās vērtības nodokļa sistēmas noteikumu saskaņošanu un vienkāršošanu tirdzniecībā starp dalībvalstīm, OV 2018, L 311, 3. lpp.:
      (3) “Padome [..] aicināja Komisiju veikt dažus uzlabojumus Savienības PVN noteikumos par pārrobežu darījumiem, proti, attiecībā uz PVN identifikācijas numura nozīmi saistībā ar atbrīvojumu no nodokļa piegādēm Kopienas iekšienē [..].”
      (7) “tiek ierosināts, ka [..] pircēja PVN identifikācijas numura [..] iekļaušan[a] [..] kļūst par materiāltiesisku nosacījumu atbrīvojuma piemērošanai, nevis par formālu prasību.”

36      Skat. spriedumu, 2021. gada 21. oktobris, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870, 82. punkts). Diemžēl Tiesa ir atstājusi atklātu jautājumu par to, kāda formāla informācija ir obligāti jānorāda rēķinā, lai to varētu uzskatīt par rēķinu. Šajā sakarā  tomēr skat. manus secinājumus lietā Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, 89. un nākamie punkti) un lietā Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, 77. un nākamie punkti).

37      Spriedums, 2004. gada 9. septembris, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, 28. punkts).

38      Spriedums, 2004. gada 9. septembris, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, 29. punkts).