CELEX: 62005CJ0330
Language: sv
Date: 2007-11-15 00:00:00
Title: Domstolens dom (första avdelningen) den 15 november 2007.#Brottmål mot Fredrik Granberg.#Begäran om förhandsavgörande: Hovrätten för Övre Norrland - Sverige.#Punktskatter - Mineraloljor - Ovanliga transportsätt.#Mål C-330/05.

Mål C‑330/05
      Brottmål
      mot
      Fredrik Granberg
      (begäran om förhandsavgörande från Hovrätten för Övre Norrland)
      ”Punktskatter – Mineraloljor – Ovanliga transportsätt”
      Förslag till avgörande av generaladvokat V. Trstenjak föredraget den 27 februari 2007 
      Domstolens dom (första avdelningen) av den 15 november 2007 
      Sammanfattning av domen
      1.     Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Punktskatter – Direktiv 92/12– Punktskattepliktiga
            varor – Fastställelse av i vilken medlemsstat skatten kan tas ut 
      (Rådets direktiv 92/12, artikel 9.3)
      2.     Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Punktskatter – Direktiv 92/12– Punktskattepliktiga
            varor – Fastställelse av i vilken medlemsstat skatten kan tas ut
      (Rådets direktiv 92/12, artikel 9.3)
      3.     Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Punktskatter – Direktiv 92/12– Punktskattepliktiga
            varor – Fastställelse av i vilken medlemsstat skatten kan tas ut 
      (Rådets direktiv 92/12, artiklarna 7.4 och 9.3)
      1.     Artikel 9.3 i direktiv 92/12 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av
         sådana varor medför inte någon möjlighet att generellt föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen
         sker, i fall där en enskild person har förvärvat eldningsolja för eget bruk i en annan medlemsstat och själv har transporterat
         den till den medlemsstat där förbrukningen sker, oavsett på vilket sätt transporten sker. 
      
      En medlemsstat kan nämligen inte använda sig av den möjlighet som ges i denna bestämmelse, när varan transporteras av den
         enskilde med ett transportsätt som inte omfattas av begreppet ovanliga transportsätt enligt den definition som ges i nämnda
         bestämmelse.
      
      (se punkterna 31 och 32 samt punkt 1 i domslutet)
      2.     En enskild persons transport av 3 000 liter eldningsolja med hjälp av tre så kallade IBC‑behållare i en skåpbils lastutrymme
         utgör en sådan förflyttning med ovanligt transportsätt som avses i artikel 9.3 i direktiv 92/12 om allmänna regler för punktskattepliktiga
         varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor.
      
      (se punkt 41 och punkt 2 i domslutet)
      3.     Artikel 7.4 i direktiv 92/12 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av
         sådana varor utgör inte hinder för att det i lagstiftningen i en destinationsmedlemsstat där punktskatt skall erläggas, vilket
         är tillåtet enligt artikel 9.3 i direktivet, föreskrivs en skyldighet för varje enskild person, som själv och för eget bruk
         i en annan medlemsstat, där den släppts för konsumtion, har förvärvat eldningsolja och själv förflyttar den till destinationsmedlemsstaten
         med ovanliga transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet, att ställa säkerhet för betalningen av punktskatt
         samt att medföra ett ledsagardokument och bevis om ställande av säkerhet för punktskatt. 
      
      Såsom framgår av trettonde skälet och av artikel 18 i direktivet är syftet med ledsagardokumentet nämligen bland annat att
         de transporterade varorna skall kunna identifieras och att försändelsens skattestatus skall kunna identifieras. Det kan således
         inte uteslutas att en destinationsmedlemsstat kan kräva att en enskild person som förflyttar eldningsolja med ett ovanligt
         transportsätt medför sådana dokument. 
      
      (se punkterna 54–56, punkt 3 i domslutet)
DOMSTOLENS DOM (första avdelningen)
      den 15 november 2007 (*)
      
      ”Punktskatter – Mineraloljor – Ovanliga transportsätt”
      I mål C‑330/05,
      angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Hovrätten för Övre Norrland (Sverige) genom
         beslut av den 22 augusti 2005, som inkom till domstolen den 6 september 2005, i brottmålet mot
      
      Fredrik Granberg,
      
      meddelar
      DOMSTOLEN (första avdelningen)
      sammansatt av avdelningsordföranden P. Jann samt domarna A. Tizzano (referent), R. Schintgen, M. Ilešič och E. Levits,
      generaladvokat: V. Trstenjak,
      justitiesekreterare: biträdande justitiesekreteraren H. von Holstein,
      efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 23 november 2006,
      med beaktande av de yttranden som avgetts av:
      –       Fredrik Granberg, genom L. Lindström, advokat,
      –       Sveriges regering, genom K. Norman och A. Kruse, båda i egenskap av ombud,
      –       Greklands regering, genom S. Spyropoulos, N. Dafniou, Z. Chatzipavlou och S. Trekli, samtliga i egenskap av ombud,
      –       Italiens regering, genom I.M. Braguglia, i egenskap av ombud, biträdd av G. Albenzio, avvocato dello Stato,
      –       Polens regering, genom J. Pietras, i egenskap av ombud,
      –       Europeiska unionens råd, genom E. Karlsson och M.‑M. Josephides, båda i egenskap av ombud,
      –       Europeiska gemenskapernas kommission, genom W. Mölls och L. Ström van Lier, båda i egenskap av ombud,
      och efter att den 27 februari 2007 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
      följande
      Dom
      1       Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 7.4 och 9.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992
         om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1;
         svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992
         (EGT L 390, s. 124; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 129) (nedan kallat direktivet). Begäran om förhandsavgörande
         avser även giltigheten av den senare bestämmelsen. 
      
      2       Begäran har framställts i ett brottmål mot Fredrik Granberg sedan denne åtalats för att olagligen ha fört in brännolja till
         Sverige. Brännoljan utgör en mineralolja i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet. 
      
      I –  Tillämpliga bestämmelser
       De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
      3       I femte, sjätte, sjunde, tolfte och trettonde skälen i direktivet anges följande:
       ”Varje leverans, innehav med syfte på leverans eller användning för en näringsidkares räkning som driver självständig verksamhet
         eller arbetar åt ett offentligrättsligt reglerat organ och som äger rum i en annan medlemsstat än den där varan släpps för
         konsumtion utlöser punktskatteplikten i den förstnämnda medlemsstaten.
      
      Då punktskattebelagda varor förvärvats av enskilda personer för deras eget bruk och transporterats av dem, måste skatten påföras
         i det land där de förvärvats.
      
      För att fastställa att punktskattebelagda varor inte innehas för privata utan för kommersiella ändamål, måste medlemsstaterna
         ta hänsyn till ett antal kriterier.
      
      …
      För att tillförsäkra skatteuppbörd enligt de skattesatser som fastställts av medlemsstaterna bör ett förfarande inrättas för
         flyttning av sådana varor under punktskatteuppskov.
      
      I detta hänseende bör åtgärder först vidtas för att göra varje försändelse lätt att identifiera. Åtgärder bör vidare vidtas
         för att göra det möjligt att omedelbart identifiera försändelsens skattestatus. Det är därför nödvändigt att införa ett ledsagardokument
         som kan fylla dessa behov. Detta kan vara antingen en officiell handling eller ett handelsdokument. Det handelsdokument som
         används måste innehålla samma väsentliga beståndsdelar som den officiella handlingen.”
      
      4       Enligt artikel 3.1 skall direktivet på gemenskapsnivå tillämpas på mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker samt tobaksvaror.
         
      
      5       I artikel 6.1 i direktivet föreskrivs följande:
      ”Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion …
      Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av 
      a)      varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna,
      b)      all tillverkning, inklusive otillåten tillverkning, av sådana varor utom ramen för uppskovsreglerna, 
      c)      all införsel, inklusive otillåten införsel, av sådana varor om de inte omfattas av uppskovsregler.”
      6       Artikel 7 i direktivet har följande lydelse:
      ”1. Då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan
         medlemsstat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. 
      
      …
      4. De varor som avses i punkt 1 som flyttas mellan olika medlemsstaters territorier skall åtföljas av ett ledsagardokument
         som upptar de väsentliga uppgifterna från den handling som avses i artikel 18.1. Ledsagardokumentets form och innehåll skall
         fastställas i överensstämmelse med det förfarande som fastställs i artikel 24 i detta direktiv.
      
      …”
      7       I artikel 8 i direktivet föreskrivs följande:
      ”Vad beträffar varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats av dem själva följer av principen
         för den inre marknaden att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats.”
      
      8       Artikel 9.3 i direktivet har följande lydelse:
      ”Medlemsstaterna får också föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker vid förvärv av
         mineraloljor som redan släppts för förbrukning i en annan medlemsstat, om dessa produkter transporteras med ovanliga transportsätt
         av enskilda individer eller för deras räkning. Med ’ovanliga transportsätt’ avses transport av bränslen på annat sätt än i
         fordons tankar eller lämpliga reservdunkar liksom transport av flytande eldningsbränsle på annat sätt än med tankrar[*] som
         används vid yrkesmässig handel.” [*I överensstämmelse med övriga språkversioner används nedan begreppet tankfordon, försåvitt
         inte domstolen specifikt hänför sig till den svenska versionen av direktivet. Övers. anm.]
      
      9       I artikel 18 i direktivet föreskrivs följande:
      ”1. Oavsett eventuell användning av datoriserade förfaranden, skall alla punktskattepliktiga varor som flyttas mellan medlemsstater
         under skatteuppskov, inbegripet dem som flyttas till sjöss eller med flyg direkt från en hamn eller flygplats i gemenskapen
         till en annan, åtföljas av ett dokument som upprättas av avsändaren. Detta dokument kan vara antingen en officiell handling
         eller ett handelsdokument. Dess form och innehåll, liksom det förfarande som skall följas när dess användning objektivt sett
         är olämplig, skall fastställas i enlighet med det förfarande som fastställs i artikel 24.
      
      2. För att göra det möjligt att identifiera varorna och utföra kontroller, bör kollina numreras och varorna beskrivas med
         hjälp av det dokument som avses i punkt 1. Vid behov skall varje behållare förseglas av avsändaren när transportmedlet av
         avsändarmedlemsstaterna är erkänt som lämpat för försegling. Alternativt skall kollina förseglas av avsändaren. 
      
      3. I de fall då mottagaren inte är godkänd lagerhavare eller näringsidkare med punktskatteregistrering måste trots vad som
         sägs i artikel 17 det dokument som avses i punkt 1 åtföljas av ett dokument som intygar att punktskatt har erlagts i destinationsmedlemsstaten
         eller att något annat förfarande för uppbörd av punktskatt har följts i överensstämmelse med de villkor som fastställs av
         destinationsmedlemsstatens behöriga myndigheter. 
      
      Detta dokument skall ange följande: 
      –       adressen till ifrågavarande kontor vid destinationsmedlemsstatens skattemyndigheter, 
      –       datum för och uppgifter om betalningen eller skattekontorets godkännande av betalningsgarantin.
      …”
       Den nationella lagstiftningen
      10     I 1 kap 4 § lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter
         (nedan kallad LPK) föreskrivs följande:
      
      ”Med skattskyldig avses den som är skattskyldig enligt 
      …
      3.       4 kap. 1 § första stycket 1–5 eller 7 eller 2 § lagen (1994:1776) om skatt på energi [nedan kallad LSE].”
      11     I 4 kap 1 § LSE föreskrivs följande: 
      ”Skyldig att betala energiskatt … är
      …
      5.      den som … från ett annat EG-land till Sverige för in eller tar emot leverans av bränsle,
      …”
      12     I 4 kap 1 a § LSE föreskrivs följande:
      ”Skattskyldighet enligt 1 § 5 föreligger inte för 
      …
      3. motorbränsle som förs in till Sverige för privat bruk i fordonstank, bränsletank på fartyg eller luftfartyg eller i reservdunk
         som rymmer högst 10 liter”.
      
      13     I 1 kap 6 § LPK föreskrivs följande:
      ”En punktskattepliktig vara får förflyttas endast om de krav i fråga om ledsagardokument, säkerhet, bevis om ställd säkerhet
         och anmälningsskyldighet är uppfyllda som följer av de lagar som anges i 2 § eller av bestämmelser som avses i 5 a §.” 
      
      14     Enligt 5 kap 1 § LPK gäller att den som uppsåtligen i strid med 1 kap 6 § LPK för in punktskattepliktiga varor till Sverige
         från ett område som tillhör Europeiska gemenskapens punktskatteområde, och därigenom ger upphov till fara för att en myndighets
         kontrollverksamhet med avseende på varuförflyttningen allvarligt försvåras, döms för olovlig förflyttning av punktskattepliktiga
         varor till fängelse i högst två år. Om brottet är att anse som ringa döms till böter. 
      
       Brottmålet vid den nationella domstolen samt tolknings- och giltighetsfrågorna
      15     Fredrik Granberg stoppades den 7 december 2003 vid den svenska tullstationen i Övertorneå när han var på väg från Finland
         i en skåpbil. Vid kontroll påträffades i hans fordon 3 000 liter brännolja som säljs i Finland som eldningsolja. Brännoljan
         transporterades i en täckt skåpbils lastutrymme i tre så kallade IBC-behållare. IBC-behållarna var av en typ som används vid
         yrkesmässiga transporter av bland annat hydraulolja. Oljan skulle användas för uppvärmning av en villa som ägs av Fredrik
         Granberg och var således avsedd för hans privata bruk. Enligt 4 kap 1 § LSE jämförd med 1 kap 4 § LPK omfattas den aktuella
         varan av punktskatteplikt. 
      
      16     Fredrik Granberg står åtalad för att allvarligt ha försvårat myndighets kontrollverksamhet genom att inte ha gjort anmälan
         till beskattningsmyndigheten innan transporten av brännoljan påbörjades, inte ha ställt säkerhet för skatten och inte ha medfört
         bevis om ställd säkerhet samt förenklat ledsagardokument. Den 4 maj 2004 dömdes han av Haparanda tingsrätt till böter för
         olovlig förflyttning av punktskattepliktig vara.
      
      17     Fredrik Granberg överklagade domen till Hovrätten för Övre Norrland. Han har vitsordat att han förfarit på sätt som anges
         i åklagarens gärningsbeskrivning, men bestritt ansvar för brott. Den svenske lagstiftaren har enligt Fredrik Granberg, genom
         att föreskriva att punktskatt skall utgå vid all införsel av eldningsolja utan att ange något undantag för förflyttningar
         som sker på annat sätt än med ovanliga transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet, underlåtit att implementera
         bestämmelserna i direktivet, eller i vart fall implementerat dem på ett felaktigt sätt. 
      
      18     Hovrätten för Övre Norrland lät under dessa omständigheter målet vila och beslutade att ställa följande tolknings- och giltighetsfrågor
         till EG-domstolen: 
      
      ”1.      Medför artikel 9.3 i direktivet … en möjlighet för medlemsstaterna att generellt undanta eldningsolja från tillämpning[s]området
         för artikel 8 i direktivet, så att en medlemsstat får föreskriva att en enskild person som själv och för eget bruk har förvärvat
         eldningsolja i en annan medlemsstat, där den släppts för konsumtion, och transporterat den själv till destinationsmedlemsstaten
         skall betala punktskatt där, oavsett på vilket sätt eldningsoljan har transporterats?
      
      2.      Om svaret på fråga 1 är jakande, är då artikel 9.3 i direktivet förenlig med de grundläggande principerna i fördraget om fri
         rörlighet för varor och med proportionalitetsprincipen, mot bakgrund av att syftet med artikel 9.3 i direktivet förefaller
         att vara att förmå enskilda personer att avstå från att transportera mineraloljor genom att föreskriva en avvikelse från principen
         om att när varor förvärvats av enskilda personer för deras eget bruk och transporterats av dem själva skall punktskatt tas
         ut i den medlemsstat där varorna förvärvats, och är ett sådant syfte förenligt med den av [Europeiska unionens råd] åberopade
         rättsliga grunden för direktivet, eller är artikel 9.3 i direktivet ogiltig?
      
      3.      Om svaret på fråga 1 är nekande, utgör då en enskild persons transport av 3 000 liter eldningsolja med hjälp av tre s.k. IBC-behållare,
         vilka i sig kan vara godkända för yrkesmässiga transporter av farligt gods, bl.a. vätskor, i en skåpbils lastutrymme en sådan
         förflyttning med ovanligt transportsätt som avses i artikel 9.3 i direktivet?
      
      4.      Är det förenligt med artikel 7.4 i direktivet att i en medlemsstats lagstiftning föreskriva en skyldighet för en enskild person,
         som själv och för eget bruk i en annan medlemsstat, där den släppts för konsumtion, har förvärvat eldningsolja och förflyttat
         den själv till destinationsmedlemsstaten med ovanliga transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet, att
         ställa säkerhet för betalningen av punktskatt samt medföra ett förenklat ledsagardokument och bevis om ställande av säkerhet
         för punktskatt vid förflyttningen?”
      
       Prövning av tolknings- och giltighetsfrågorna
       Den första frågan
      19     Hovrätten för Övre Norrland har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida artikel 9.3 i direktivet medför en möjlighet
         att generellt föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker, i fall där en enskild person
         har förvärvat eldningsolja för eget bruk i en annan medlemsstat och själv har transporterat den till den medlemsstat där förbrukningen
         sker, oavsett på vilket sätt transporten sker. 
      
       Yttranden som har inkommit till domstolen
      20     Den polska regeringen, rådet och Europeiska gemenskapernas kommission har föreslagit att frågan skall besvaras nekande. 
      21     De anser att artikel 9.3 i direktivet medför en möjlighet för medlemsstaterna att undanta eldningsolja som en enskild person
         fört in på deras territorium för eget bruk från tillämpningsområdet för artikel 8 i direktivet endast om den enskilde då använder
         ett ovanligt transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3. 
      
      22     Eftersom artikel 9.3 utgör ett undantag från den allmänna regeln i artikel 8 i direktivet skall den enligt den polska regeringen
         och rådet tolkas restriktivt. Om gemenskapslagstiftaren hade haft för avsikt att tillåta att all eldningsolja som transporteras
         av enskilda individer undantas från tillämpningsområdet för artikel 8 skulle detta enligt rådet ha föreskrivits uttryckligen.
         
      
      23     Den svenska, den grekiska och den italienska regeringen anser tvärtom att medlemsstaterna får undanta flytande eldningsbränsle
         som transporteras av enskilda personer från tillämpningsområdet för artikel 8 i direktivet och att de följaktligen får föreskriva
         att punktskatt på sådana varor skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker, oavsett transportsätt.
      
      24     Den svenska regeringen har i huvudsak gjort gällande att det följer av lydelsen i artikel 9.3 i direktivet att det inte finns
         något utrymme för en enskild individ att transportera eldningsolja med vanligt transportsätt och därmed att undgå att betala
         punktskatt i den medlemsstat där förbrukningen sker. Bestämmelsen syftar nämligen till att ge medlemsstaterna en generell
         möjlighet att förhindra förekomsten av privata transporter av eldningsolja. 
      
      25     Den grekiska och den italienska regeringen har å sin sida påpekat att gemenskapslagstiftaren undantagit flytande eldningsbränsle
         från tillämpningsområdet för artikel 8 i direktivet på grund av dessa produkters särskilda natur. Till skillnad från andra
         punktskattepliktiga varor, som till exempel tobaksvaror och alkoholdrycker, transporteras flytande eldningsbränsle inte vanligtvis
         av enskilda personer för personligt bruk. Det kan därför antas att denna typ av produkter endast transporteras för kommersiella
         ändamål. 
      
       Domstolens svar
      26     Domstolen har redan fastställt att direktivet syftar till att fastställa ett antal regler vad gäller innehav, flyttning och
         övervakning av punktskattepliktiga varor, i synnerhet för att säkerställa att punktskatt tas ut på samma sätt i alla medlemsstater
         (dom av den 2 april 1998 i mål C-296/95, EMU Tabac m.fl., REG 1998, s. I-1605, punkt 22, av den 5 april 2001 i mål C-325/99, van de Water, REG 2001, s. I‑2729, punkt 39, av den 12 december 2002 i mål C-395/00, Cipriani, REG 2002, s. I‑11877, punkt 41, och av den 23 november 2006 i mål C‑5/05, Joustra, REG 2006, s. I‑11075, punkt 27).
      
      27     I artikel 8 i direktivet föreskrivs i detta avseende den generella principen att punktskatt för varor som förvärvats av enskilda
         individer för deras eget bruk och som transporterats av dem själva skall tas ut i den medlemsstat där varorna har förvärvats
         (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Joustra, punkterna 31 och 33).
      
      28     När det gäller förvärv av mineraloljor som redan släppts för förbrukning i en medlemsstat är det emellertid enligt artikel
         9.3 i direktivet möjligt att göra undantag från huvudregeln i artikel 8 i samma direktiv och föreskriva att punktskatt även
         skall tas ut i en annan medlemsstat dit dessa oljor transporterats för att förbrukas där. 
      
      29     Medlemsstaterna kan emellertid använda sig av denna möjlighet endast under förutsättning att vissa villkor är uppfyllda. Mineraloljor
         som är punktskattepliktiga enligt artikel 9.3 skall transporteras av enskilda individer eller för deras räkning ”med ovanliga
         transportsätt”. Med ovanliga transportsätt avses enligt samma bestämmelse ”transport av bränslen på annat sätt än i fordons
         tankar eller lämpliga reservdunkar liksom transport av flytande eldningsbränsle på annat sätt än med [tankfordon] som används
         vid yrkesmässig handel”. 
      
      30     Domstolen anmärker härvid att då bestämmelsen utgör ett undantag från en huvudregel skall den tolkas restriktivt (se, för
         ett liknande resonemang, bland annat dom av den 18 januari 2001 i mål C‑83/99, kommissionen mot Spanien, REG 2001, s. I‑445, punkt 19, av den 12 december 2002 i mål C‑5/01, Belgien mot kommissionen, REG 2002, s. I‑11991, punkt 56, och av den 26 maj 2005 i mål C-43/04, Stadt Sundern, REG 2005,
         s. I-4491, punkt 27).
      
      31     I motsats till vad den svenska regeringen har gjort gällande kan artikel 9.3 i direktivet därför inte tolkas så att den medger
         att punktskatt även skall utgå i den medlemsstat där förbrukningen sker vid all införsel av eldningsolja som en enskild person
         förvärvat för eget bruk, oavsett vilket transportsätt som har använts. En medlemsstat kan nämligen inte använda sig av den
         möjlighet som ges i denna bestämmelse, när varan transporteras av den enskilde med ett transportsätt som inte omfattas av
         begreppet ovanliga transportsätt enligt den definition som ges i nämnda bestämmelse, som domstolen erinrat om i punkt 29 ovan
         i denna dom.
      
      32     Den första frågan skall följaktligen besvaras på följande sätt. Artikel 9.3 i direktivet medför inte någon möjlighet att generellt
         föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker, i fall där en enskild person har förvärvat
         eldningsolja för eget bruk i en annan medlemsstat och själv har transporterat den till den medlemsstat där förbrukningen sker,
         oavsett på vilket sätt transporten sker. 
      
       Den andra frågan
      33     Med hänsyn till svaret på den första frågan saknas skäl att besvara den andra frågan. 
       Den tredje frågan
      34     Hovrätten för Övre Norrland har ställt sin tredje fråga för att få klarhet i huruvida en enskild persons transport av 3 000
         liter eldningsolja med hjälp av tre IBC-behållare i en skåpbils lastutrymme utgör en sådan förflyttning med ovanligt transportsätt
         som avses i artikel 9.3 i direktivet. 
      
       Yttranden som har inkommit till domstolen 
      35     Kommissionen har påpekat att de olika språkversionerna av artikel 9.3 i direktivet inte är fullständigt överensstämmande på
         denna punkt. Bestämmelsen skall därför tolkas utifrån sitt innehåll och det sammanhang i vilket den antogs samt utifrån principen
         om att undantag skall tolkas snävt. Endast om transporten av eldningsolja utförs för enskilds räkning av yrkesmässig transportör
         med tankfordon faller transporten utanför begreppet ovanligt transportsätt. Transport av eldningsolja som en enskild ombesörjer
         med hjälp av IBC-behållare faller däremot otvetydigt under detta begrepp. 
      
      36     Den italienska och den polska regeringen delar kommissionens inställning och har betonat att artikel 9.3 är avfattad på ett
         klart och tydligt sätt och därmed inte ger upphov till några tvivel i tolkningshänseende. 
      
       Domstolens svar
      37     Såsom domstolen påpekat i punkt 29 i denna dom avses med ovanliga transportsätt enligt den definition som ges i artikel 9.3
         i direktivet ”transport av bränslen på annat sätt än i fordons tankar eller lämpliga reservdunkar liksom transport av flytande
         eldningsbränsle på annat sätt än med [tankfordon] som används vid yrkesmässig handel”. 
      
      38     Det framgår av själva texten i bestämmelsen att all transport av flytande eldningsbränsle som inte utförs med tankfordon skall
         anses som ett ovanligt transportsätt.
      
      39     En sådan tolkning finner för övrigt stöd i bestämmelsens olika språkversioner. Så är fallet med i synnerhet uttrycket ”tankers”
         i den engelska versionen, ”autocisterne” i den italienska versionen och ”cystern” i den polska versionen. 
      
      40     Transport av eldningsolja som en enskild person inte ombesörjer med hjälp av tankfordon utan med en skåpbil, såsom i målet
         vid den nationella domstolen, skall således anses utgöra ett ovanligt transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i
         direktivet. Att oljan i detta fall förvarades i tre IBC-behållare föranleder inte domstolen att göra någon annan bedömning.
         
      
      41     Den tredje frågan skall därför besvaras så att en enskild persons transport av 3 000 liter eldningsolja med hjälp av tre IBC-behållare
         i en skåpbils lastutrymme utgör en sådan förflyttning med ovanligt transportsätt som avses i artikel 9.3 i direktivet. 
      
       Den fjärde frågan
      42     Hovrätten för Övre Norrland har ställt sin fjärde fråga för att få klarhet i huruvida en medlemsstat enligt artikel 7.4 i
         direktivet har rätt att kräva att en enskild person som förflyttar eldningsolja för eget bruk med ett ovanligt transportsätt
         ställer säkerhet för betalningen av punktskatt samt medför bevis om ställande av säkerhet för punktskatt och ett ledsagardokument
         vid förflyttningen.
      
       Yttranden som har inkommit till domstolen
      43     Kommissionen har anfört att artikel 7.1 i direktivet, vari de varor som avses i artikel 7.4 definieras, endast omfattar varor
         som ”förvaras för kommersiella ändamål”. Följaktligen omfattas inte varor som enskilda har förvärvat för eget bruk av tillämpningsområdet
         för artikel 7.4 i direktivet. Denna bestämmelse är följaktligen inte tillämplig i målet vid den nationella domstolen. Kommissionen
         har vidare betonat att det följer av tredje, femte, sjätte och elfte skälen i direktivet att det i direktivet föreskrivs en
         klar skillnad mellan å ena sidan varor som förvaras för kommersiella ändamål och som under transporten skall åtföljas av ledsagardokument
         och å andra sidan varor som innehas för personligt bruk. Vad gäller de sistnämnda varorna krävs det inte något ledsagardokument
         då de transporteras till en annan medlemsstat.
      
      44     Kommissionen har tillagt att det ingenstans i direktivet anges att varor som åsyftas i artikel 9.3 bör åtföljas av något som
         helst dokument när de transporteras eller att de skall vara föremål för säkerhet för betalning av punktskatt.
      
      45     Det följer enligt den svenska och den polska regeringen tvärtom, av artikel 9 i direktivet, att alla ovanliga transportsätt
         sker för kommersiella ändamål. Den svenska regeringen anser att bestämmelsen grundas på principen att enskilda individer inte
         bör transportera mineraloljor. Alla transporter av sådan olja skall följaktligen anses ske för kommersiella ändamål, även
         om den transporteras av en enskild för privat bruk. De skyldigheter som föreskrivs i artikel 7.4 i direktivet är därför tillämpliga
         på transporten. 
      
       Domstolens svar
      46     Det skall inledningsvis påpekas att artikel 7.4 i direktivet, som behandlar förflyttning av punktskattepliktiga varor som
         skall åtföljas av ett ledsagardokument, hänvisar till artikel 18.1 i samma direktiv. Enligt artikel 18.1 skall alla punktskattepliktiga
         varor som flyttas mellan medlemsstater under skatteuppskov åtföljas av en officiell handling eller ett handelsdokument som
         upprättas av avsändaren.
      
      47     I artikel 18.3 i direktivet föreskrivs möjligheten att nämnda dokument åtföljs av ett annat dokument som intygar att punktskatt
         har erlagts i destinationsmedlemsstaten eller att något annat förfarande för uppbörd av punktskatt har följts i överensstämmelse
         med de villkor som fastställs av destinationsmedlemsstatens behöriga myndigheter. Detta dokument skall enligt samma bestämmelse
         bland annat ange datum för och uppgifter om betalningen eller om destinationsmedlemsstatens skattemyndigheters godkännande
         av betalningsgarantin. 
      
      48     Efter dessa preciseringar konstaterar domstolen att artikel 7.1 i direktivet, där de varor nämns som skall åtföljas av ett
         ledsagardokument enligt vad som föreskrivs i artikel 7.4, endast avser varor som ”förvaras för kommersiella ändamål”. 
      
      49     Direktivet föreskriver härvid, såsom domstolen redan slagit fast, en skillnad mellan, å ena sidan, denna typ av varor och,
         å andra sidan, varor som innehas för personligt bruk och som kan transporteras utan några dokument (se, för ett liknande resonemang,
         domarna i de ovannämnda målen EMU Tabac m.fl., punkt 23, och Joustra, punkt 28). 
      
      50     Vad beträffar varor som innehas för personligt bruk krävs det nämligen, i den utsträckning det i artikel 8 i direktivet föreskrivs
         att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där varorna har förvärvats, enligt nämnda bestämmelse inte något ledsagardokument
         då de transporteras till en annan medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet EMU Tabac m.fl.,
         punkt 24).
      
      51     Domstolen finner emellertid att eldningsolja som en enskild person förvärvat för personligt bruk och som han själv transporterat
         med ett ovanligt transportsätt är en vara som innehas för personligt bruk. Med hänsyn till vad som anförts ovan krävs det
         under dessa omständigheter inte enligt artikel 7.4 i direktivet att varan åtföljs av ett ledsagardokument då den förflyttas.
         
      
      52     Härav följer emellertid inte att en medlemsstat inte får kräva att eldningsolja som innehas för personligt bruk skall åtföljas
         av ett sådant dokument då den transporteras. 
      
      53     En sådan skyldighet kan vara nödvändig vid transport av mineraloljor med ett ovanligt transportsätt om den medlemsstat där
         förbrukningen sker med stöd av artikel 9.3 i direktivet kräver betalning av punktskatt, så att nämnda medlemsstat kan kontrollera
         varornas skattemässiga status. 
      
      54     Såsom framgår av trettonde skälet och av artikel 18 i direktivet är syftet med ledsagardokumentet nämligen bland annat att
         de transporterade varorna skall kunna identifieras och att försändelsens skattestatus skall kunna identifieras. 
      
      55     Det kan således inte uteslutas att en destinationsmedlemsstat kan kräva att en enskild person som förflyttar eldningsolja
         med ett ovanligt transportsätt medför ett ledsagardokument och bevis om ställande av säkerhet för punktskatt. 
      
      56     Mot bakgrund av ovanstående överväganden skall den fjärde frågan besvaras enligt följande. Artikel 7.4 i direktivet utgör
         inte hinder för att det i lagstiftningen i en destinationsmedlemsstat där punktskatt skall erläggas, vilket är tillåtet enligt
         artikel 9.3 i direktivet, föreskrivs en skyldighet för varje enskild person, som själv och för eget bruk i en annan medlemsstat,
         där den släppts för konsumtion, har förvärvat eldningsolja och själv förflyttar den till destinationsmedlemsstaten med ovanliga
         transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet, att ställa säkerhet för betalningen av punktskatt samt att
         medföra ett ledsagardokument och bevis om ställande av säkerhet för punktskatt. 
      
       Rättegångskostnader
      57     Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
         mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till
         domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. 
      
      Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
      1)      Artikel 9.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav,
            flyttning och övervakning av sådana varor, i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992, medför
            inte någon möjlighet att generellt föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker, i fall
            där en enskild person har förvärvat eldningsolja för eget bruk i en annan medlemsstat och själv har transporterat den till
            den medlemsstat där förbrukningen sker, oavsett på vilket sätt transporten sker.
      2)      En enskild persons transport av 3 000 liter eldningsolja med hjälp av tre så kallade IBC-behållare i en skåpbils lastutrymme
            utgör en sådan förflyttning med ovanligt transportsätt som avses i artikel 9.3 i direktiv 92/12, i dess lydelse enligt direktiv 92/108.
      3)      Artikel 7.4 i direktiv 92/12, i dess lydelse enligt direktiv 92/108, utgör inte hinder för att det i lagstiftningen i en destinationsmedlemsstat där punktskatt skall erläggas, vilket är tillåtet
            enligt artikel 9.3 i direktivet, föreskrivs en skyldighet för varje enskild person, som själv och för eget bruk i en annan
            medlemsstat, där den släppts för konsumtion, har förvärvat eldningsolja och förflyttar den själv till destinationsmedlemsstaten
            med ovanliga transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet, att ställa säkerhet för betalningen av punktskatt
            samt att medföra ett ledsagardokument och bevis om ställande av säkerhet för punktskatt.
      Underskrifter
      * Rättegångsspråk: svenska.