CELEX: 62005CJ0170
Language: pt
Date: 2006-12-14
Title: Acórdão do Tribunal de Justiça (Primeira Secção) de 14 de Dezembro de 2006.#Denkavit Internationaal BV e Denkavit France SARL contra Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie.#Pedido de decisão prejudicial: Conseil d'État - França.#Liberdade de estabelecimento - Imposto sobre as sociedades - Distribuição de dividendos - Isenção dos dividendos pagos a sociedades residentes - Retenção na fonte efectuada sobre os dividendos pagos a sociedades não residentes - Convenção fiscal para evitar a dupla tributação - Possibilidade de imputar o montante retido ao imposto devido noutro Estado-Membro.#Processo C-170/05.

Processo C‑170/05
      Denkavit Internationaal BV
      e
      Denkavit France SARL
      contra
      Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie
      [pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Conseil d'État (França)]
      «Liberdade de estabelecimento – Imposto sobre as sociedades – Distribuição de dividendos – Isenção dos dividendos pagos a sociedades residentes – Retenção na fonte efectuada sobre os dividendos pagos a sociedades não residentes – Convenção fiscal para evitar a dupla tributação – Possibilidade de imputar o montante retido no imposto devido noutro Estado‑Membro»
      Conclusões do advogado‑geral L. A. Geelhoed apresentadas em 27 de Abril de 2006 
      Acórdão do Tribunal de Justiça (Primeira Secção) de 14 de Dezembro de 2006 
      Sumário do acórdão
      1.     Livre circulação de pessoas – Liberdade de estabelecimento – Legislação fiscal 
      (Artigos 43.º CE e 48.º CE)
      2.     Livre circulação de pessoas – Liberdade de estabelecimento – Legislação fiscal 
      (Artigos 43.º CE e 48.º CE)
      1.     Os artigos 43.° CE e 48.° CE opõem‑se a uma legislação nacional que, na medida em que faz suportar o encargo de uma tributação
         dos dividendos a uma sociedade‑mãe não residente, ao passo que isenta quase totalmente desta tributação as sociedades‑mãe
         residentes, constitui uma restrição discriminatória à liberdade de estabelecimento.
      
      Com efeito, semelhante diferença de tratamento fiscal dos dividendos entre as sociedades‑mãe, em função do local da sua sede
         torna menos atraente o exercício da liberdade de estabelecimento pelas sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros, as
         quais poderiam, consequentemente, renunciar à aquisição, à criação ou à manutenção de uma filial no Estado‑Membro que promulga
         esta medida, e, constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento, em princípio proibida pelos artigos 43.º CE e 48.º CE.
      
      É certo que, relativamente às medidas previstas por um Estado-Membro a fim de prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou
         a dupla tributação dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os accionistas beneficiários residentes não se encontram
         necessariamente numa situação comparável à dos accionistas beneficiários residentes noutro Estado‑Membro. Todavia, a partir
         do momento em que um Estado‑Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não
         só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade
         residente, a situação dos referidos accionistas não residentes aproxima-se da dos accionistas residentes.
      
      Tendo um Estado‑Membro optado por preservar os seus residentes da tributação em cadeia dos lucros das filiais que são distribuídos
         na forma de dividendos às respectivas sociedades‑mãe por isenção desses dividendos, deve alargar esta medida aos não residentes,
         desde que uma tributação análoga incidente sobre estes resulte do exercício da sua competência fiscal sobre os mesmos.
      
      (cf. n.os 29, 30, 34, 35, 37, 41, disp. 1)
      
      2.     Os artigos 43.° CE e 48.° CE opõem-se a uma legislação nacional que prevê, unicamente para as sociedades‑mãe não residentes,
         uma tributação através de retenção na fonte dos dividendos distribuídos por filiais residentes, mesmo no caso de uma convenção
         fiscal celebrada entre o Estado‑Membro em causa e outro Estado‑Membro, que autoriza essa retenção na fonte, prever a possibilidade
         de imputar no imposto devido neste outro Estado o encargo suportado em aplicação da referida legislação nacional, quando uma
         sociedade‑mãe está impossibilitada, neste outro Estado‑Membro, de proceder à imputação prevista na referida convenção.
      
      Seja qual for a sua amplitude, a diferença de tratamento fiscal que resulta da aplicação desta convenção e desta legislação
         constitui uma discriminação em detrimento das sociedades‑mãe, em razão da localização da respectiva sede, incompatível com
         a liberdade de estabelecimento garantida pelo Tratado.
      
      (cf. n.os 49, 56, disp. 2)
      
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)
      14 de Dezembro de 2006 (*)
      
      «Liberdade de estabelecimento – Imposto sobre as sociedades – Distribuição de dividendos – Isenção dos dividendos pagos a sociedades residentes – Retenção na fonte efectuada sobre os dividendos pagos a sociedades não residentes – Convenção fiscal para evitar a dupla tributação – Possibilidade de imputar o montante retido no imposto devido noutro Estado-Membro»
      No processo C-170/05,
      que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Conseil d’État (França),
         por decisão de 15 de Dezembro de 2004, entrado no Tribunal de Justiça em 8 de Fevereiro de 2005, no processo
      
      Denkavit Internationaal BV,
      Denkavit France SARL
      contra
      Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie,
      O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
      composto por: P. Jann, presidente de secção, K. Lenaerts (relator), E. Juhász, K. Schiemann e E. Levits, juízes,
      advogado-geral: L. A. Geelhoed,
      secretário: K. Sztranc-Sławiczek, administradora,
      vistos os autos e após a audiência de 19 de Janeiro de 2006,
      vistas as observações apresentadas:
      –       em representação da Denkavit Internationaal BV e da Denkavit France SARL, por B. Soubeille, avocat,
      –       em representação do Governo francês, por  G. de Bergues, J. C. Gracia e C. Jurgensen, na qualidade de agentes,
      –       em representação do Governo neerlandês, por H. G. Sevenster e D. J. M. de Grave, na qualidade de agentes,
      –       em representação do Governo do Reino Unido, por C. White, na qualidade de agente, assistida por J. Stratford, barrister,
      –       em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por J.‑P. Keppenne e R. Lyal, na qualidade de agentes,
      –       em representação do Órgão de Fiscalização da EFTA, por P. Bjørgan e N. Fenger, na qualidade de agentes,
      ouvidas as conclusões do advogado-geral na audiência de 27 de Abril de 2006,
      profere o presente
      Acórdão
      1       O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 43.° CE no que respeita à legislação fiscal francesa
         que, à época dos factos, previa uma retenção na fonte em caso de distribuição de dividendos por uma filial residente a uma
         sociedade-mãe não residente, ao passo que os dividendos distribuídos por uma filial residente a uma sociedade-mãe residente
         estavam quase totalmente isentos do imposto sobre as sociedades.
      
      2       Este pedido foi apresentado no quadro de um litígio, pendente no Conseil d’État, referente à tributação de dividendos pagos
         pela Denkavit France SARL (a seguir «Denkavit France») e pela Agro Finances SARL (a seguir «Agro Finances»), ambas estabelecidas
         em França, à sua sociedade-mãe, Denkavit Internationaal BV (a seguir «Denkavit Internationaal»), estabelecida nos Países Baixos.
      
       Quadro jurídico
       Legislação nacional
      3       Por força do n.° 2 do artigo 119.° bis do Code général des impôts (Código Geral Tributário francês, a seguir «CGI»), na sua
         versão em vigor à época dos factos, os dividendos distribuídos por uma sociedade residente a uma pessoa singular ou colectiva
         sem domicílio fiscal nem sede em França conduziam à aplicação de uma retenção na fonte, à taxa de 25%. Para os dividendos
         distribuídos por uma sociedade residente a um accionista residente, não estava prevista qualquer retenção na fonte.
      
      4       Em aplicação dos artigos 145.° e  216.° do CGI, uma sociedade-mãe com sede ou estabelecimento estável em França podia, no
         âmbito da tributação do rendimento das sociedades, beneficiar, em certas condições, de uma isenção quase total dos dividendos
         distribuídos pela sua filial. Com efeito, com excepção de uma percentagem de 5%, estes dividendos eram deduzidos do lucro
         líquido tributável da sociedade-mãe e, portanto, eram isentos de imposto no que a esta dizia respeito. A referida percentagem
         de 5% mantinha‑se incluída no lucro líquido tributável da sociedade-mãe e sujeita à taxa do imposto sobre as sociedades.
      
       A convenção fiscal franco-neerlandesa
      5       O artigo 10.°, n.° 1, da Convenção entre o Governo da República Francesa e o Governo do Reino dos Países Baixos para evitar
         a dupla tributação e a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre a fortuna, assinada em Paris em 16
         de Março de 1973 (a seguir «convenção franco-neerlandesa»), determina que os dividendos pagos por uma sociedade residente
         num dos Estados contratantes a um residente noutro Estado são tributáveis neste outro Estado. Por força do artigo 10.°, n.° 2,
         desta convenção, estes dividendos podem, todavia, ser tributados, no Estado de residência da sociedade que os distribui, a
         uma sociedade-mãe que detenha pelo menos 25% do capital da filial, a uma taxa máxima de 5%.
      
      6       Ao abrigo do artigo 24.°, A, n.os  1 e 3, da convenção franco-neerlandesa, o Reino dos Países Baixos pode incluir, na base tributária dos seus residentes, os
         elementos do rendimento que são tributáveis em França em conformidade com esta convenção. No que toca aos elementos do rendimento
         que são tributáveis em França ao abrigo do artigo 10.°, n.° 2, da referida convenção, o Reino dos Países Baixos concede uma
         redução igual ao montante do imposto cobrado em França, sem que esta redução possa exceder o imposto neerlandês devido por
         estes elementos do rendimento.
      
       Litígio no processo principal e questões prejudiciais
      7       À época dos factos, a Denkavit Internationaal detinha 50% do capital da Denkavit France e 99,9% do capital da Agro Finances,
         a qual detinha, por sua vez, 50% do capital da Denkavit France.
      
      8       Durante os anos de 1987 a 1989, a Denkavit France e a Agro Finances, que posteriormente se fundiram, pagaram à Denkavit Internationaal
         dividendos no montante total de 14 500 000 FRF.
      
      9       Em aplicação das disposições conjugadas do artigo 119.° bis, n.° 2, do CGI e do artigo 10.°, n.° 2, da convenção franco-neerlandesa,
         foram cobrados, por retenção na fonte, 5% do montante destes dividendos, ou seja, 725 000 FRF.
      
      10     Na sequência de um recurso interposto para o tribunal administratif de Nantes, a Denkavit Internationaal obteve a restituição
         do montante do imposto retido na fonte. Por acórdão de 13 de Março de 2001, a cour administrative d’appel de Nantes anulou,
         porém, a sentença do tribunal administratif de Nantes e condenou a Denkavit Internationaal no pagamento da quantia de 725 000 FRF.
      
      11     A Denkavit Internationaal e a Denkavit France interpuseram recurso de cassação deste último acórdão para o Conseil d’État.
         Perante este órgão jurisdicional, sustentam, nomeadamente, que a legislação fiscal francesa em causa é contrária ao artigo
         43.° CE.
      
      12     Considerando que a retenção na fonte prevista pela legislação fiscal francesa em causa não é suportada pela sociedade residente
         que distribui os dividendos, mas pela sociedade-mãe não residente à qual estes são pagos, ao passo que uma sociedade-mãe residente
         pode, no quadro da tributação do rendimento das sociedades, beneficiar de uma isenção quase total dos dividendos pagos pelas
         suas filiais, o órgão jurisdicional de reenvio levanta a questão de saber se, tendo em conta esta diferença de tratamento
         fiscal, uma sociedade-mãe residente e uma sociedade-mãe não residente se encontram numa situação objectivamente comparável
         no tocante ao mecanismo da retenção na fonte sobre os dividendos.
      
      13     O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se ainda sobre a incidência da convenção franco-neerlandesa, com o fim de apreciar
         a compatibilidade da retenção na fonte com a liberdade de estabelecimento.
      
      14     Por um lado, dado que, por força do artigo 24.° da referida convenção, uma sociedade-mãe residente nos Países Baixos, que
         receba dividendos de uma sociedade residente em França, pode, em princípio, deduzir o imposto suportado em França do montante
         do imposto a pagar nos Países Baixos, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a retenção na fonte, autorizada pela
         convenção franco-neerlandesa através da fixação de uma taxa‑limite e da imputação desta retenção no imposto devido pelo accionista
         neerlandês que recebe esses dividendos, pode ser considerada um simples modo de repartição da tributação dos dividendos entre
         a República Francesa e o Reino dos Países Baixos, sem incidência na carga fiscal global da sociedade‑mãe neerlandesa e, consequentemente,
         na liberdade de estabelecimento desta sociedade.
      
      15     Suscita, por outro lado, a questão da necessidade de se tomar em conta o facto de a sociedade residente nos Países Baixos
         só poder beneficiar desta imputação se o imposto por ela devido nos Países Baixos for superior à redução de imposto de que
         pode beneficiar por força do artigo 24.° da convenção franco‑neerlandesa.
      
      16     Considerando, nestas condições, que a solução do litígio no processo principal exige a interpretação do direito comunitário,
         o Conseil d’État decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
      
      «1)      Uma medida que sujeita as sociedades‑mãe não residentes em França ao pagamento de imposto sobre os dividendos recebidos, dele
         isentando as sociedades‑mãe residentes em França, é contrária à liberdade de estabelecimento?
      
      2)      Uma tal medida de retenção na fonte é, por si só, contrária ao princípio da liberdade de estabelecimento ou, nos casos em
         que uma convenção fiscal entre França e outro Estado‑Membro autorize esta retenção na fonte e preveja a possibilidade de a
         imputar no imposto devido naquele outro Estado‑Membro, deve esta convenção ser tomada em consideração na apreciação da compatibilidade
         da medida com o princípio da liberdade de estabelecimento?
      
      3)      No caso de ser dada resposta afirmativa à segunda parte da alternativa colocada na segunda questão, a existência da referida
         convenção significa que a medida impugnada deve ser considerada um simples mecanismo de repartição da matéria tributável entre
         os dois Estados em causa, sem incidência nas empresas, ou a circunstância de uma sociedade‑mãe não residente em França poder
         estar impossibilitada de proceder à imputação prevista na convenção significa que se deve considerar que a medida viola o
         princípio da liberdade de estabelecimento?» 
      
       Quanto às questões prejudiciais
      17     Assinale‑se, a título liminar, que o litígio no processo principal respeita a factos anteriores à adopção da Directiva 90/435/CEE
         do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mãe e sociedades afiliadas de
         Estados‑Membros diferentes (JO L 225, p. 6). Por conseguinte, as respostas às questões prejudiciais fundar-se-ão unicamente
         nas relevantes disposições do Tratado CE.
      
       Quanto à primeira questão
      18     Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, essencialmente, saber se o artigo 43.° CE se opõe a
         que uma legislação nacional sujeite a imposto os dividendos pagos por filiais residentes à sua sociedade-mãe estabelecida
         noutro Estado-Membro, ao passo que as sociedades‑mãe residentes estão quase integralmente isentas desse imposto. A primeira
         questão deve, portanto, ser entendida como respeitando também ao artigo 48.° CE.
      
      19     A título preliminar, deve recordar‑se que, de acordo com jurisprudência assente, embora a fiscalidade directa seja da competência
         dos Estados‑Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência no respeito do direito comunitário (acórdãos de 14 de
         Fevereiro de 1995, Schumacker, C‑279/93, Colect., p. I-225, n.° 21; de 16 de Julho de 1998, ICI, C‑264/96, Colect., p. I-4695,
         n.° 19; e de 23 de Fevereiro de 2006, Keller Holding, C‑471/04, Colect., p. I‑2107, n.° 28) e abster‑se de qualquer discriminação
         em razão da nacionalidade (acórdãos de 11 de Agosto de 1995, Wielockx, C‑80/94, Colect., p. I‑2493, n.° 16; de 29 de Abril
         de 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Colect., p. I‑2651, n.° 19; e de 8 de Março de 2001, Metallgesellschaft e o., C‑397/98
         e C‑410/98, Colect., p. I‑1727, n.° 37).
      
      20     Ora, a liberdade de estabelecimento, que o artigo 43.° CE reconhece aos nacionais da Comunidade e que compreende tanto o acesso
         às actividades não assalariadas e o seu exercício como a constituição e a gestão de empresas, nas mesmas condições que as
         definidas na legislação do Estado‑Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais, inclui, nos termos do artigo
         48.° CE, para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado‑Membro e que tenham a sua sede social,
         a administração central ou o estabelecimento principal na Comunidade, o direito de exercer a sua actividade no Estado‑Membro
         em causa através de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência (acórdão de 21 de Setembro de 1999, Saint‑Gobain ZN, C‑307/97,
         Colect., p. I‑6161, n.° 35, e acórdão Keller Holding, já referido, n.° 29).
      
      21     A supressão das restrições à liberdade de estabelecimento estende‑se às restrições à criação de agências, sucursais ou filiais
         pelos nacionais de um Estado‑Membro estabelecidos no território de outro Estado‑Membro (acórdão de 28 de Janeiro de 1986,
         Comissão/França, 270/83, Colect., p. 273, n.° 13, e acórdão Royal Bank of Scotland, já referido, n.° 22).
      
      22     Quanto às sociedades, importa observar que a sua sede, na acepção do artigo 48.° CE, serve para determinar, à semelhança da
         nacionalidade das pessoas singulares, a sua subordinação à ordem jurídica de um Estado (v. acórdão Metallgesellschaft e o.,
         já referido, n.° 42, e a jurisprudência aí referida). Admitir que o Estado‑Membro de estabelecimento da filial residente pudesse
         livremente aplicar um tratamento diferente à referida filial, unicamente pelo facto de a sede da sua sociedade-mãe estar situada
         noutro Estado‑Membro, esvaziaria o artigo 43.° CE do seu conteúdo (v., neste sentido, acórdãos Comissão/França, já referido,
         n.° 18; de 13 de Julho de 1993, Commerzbank, C‑330/91, Colect., p. I‑4017, n.° 13; Metallgesellschaft e o., já referido, n.° 42;
         e de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Colect., p. I‑10837, n.º 37). A liberdade de estabelecimento visa
         assim garantir o benefício do tratamento nacional no Estado‑Membro de acolhimento da filial, ao proibir qualquer discriminação,
         ainda que mínima, baseada no local da sede das sociedades (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Comissão/França, n.° 14,
         e Saint-Gobain ZN, n.° 35).
      
      23     É certo que o Tribunal de Justiça já declarou que, em direito fiscal, a residência dos contribuintes pode constituir um factor
         justificador das normas nacionais que implicam uma diferença de tratamento entre contribuintes residentes e contribuintes
         não residentes (acórdão Marks & Spencer, já referido, n.° 37).
      
      24     Uma diferença de tratamento entre contribuintes residentes e contribuintes não residentes não pode, por conseguinte, ser qualificada,
         enquanto tal, de discriminação na acepção do Tratado (v., neste sentido, acórdão Wielockx, já referido, n.° 19).
      
      25     Todavia, uma diferença de tratamento entre estas duas categorias de contribuintes deve ser qualificada de discriminação, na
         acepção do Tratado, quando não exista qualquer diferença de situação objectiva, susceptível de justificar a referida diferença
         de tratamento (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Schumacker, n.os  36 a 38, e Royal Bank of Scotland, n.° 27).
      
      26     No caso em apreço, resulta da legislação nacional em causa no processo principal, independentemente da incidência da convenção
         franco-neerlandesa, uma diferença de tratamento fiscal dos dividendos distribuídos por uma filial residente à sua sociedade-mãe,
         consoante esta última seja residente ou não residente.
      
      27     Com efeito, enquanto as sociedades‑mãe residentes podem beneficiar de uma isenção quase total dos dividendos recebidos, as
         sociedades‑mãe não residentes são, pelo contrário, sujeitas a uma tributação, por retenção na fonte, que ascende a 25% do
         montante dos dividendos distribuídos.
      
      28     Os dividendos pagos às sociedades‑mãe não residentes, diversamente dos pagos às sociedades‑mãe residentes, são, portanto,
         objecto de uma tributação em cadeia nos termos da legislação fiscal francesa, na medida em que, como salientou o advogado-geral
         nos n.os  16 a 18 das suas conclusões, estes dividendos são tributados, uma primeira vez, a título de imposto sobre as sociedades a
         cargo da filial residente que procede à sua distribuição e, uma segunda vez, a título da retenção na fonte a que está sujeita
         a sociedade-mãe não residente beneficiária dos referidos dividendos.
      
      29     Semelhante diferença de tratamento fiscal dos dividendos entre as sociedades‑mãe, em função do local da sua sede, constitui
         uma restrição à liberdade de estabelecimento, em princípio proibida pelos artigos 43.º CE e 48.º CE.
      
      30     Com efeito, a medida  fiscal em causa no processo principal torna menos atraente o exercício da liberdade de estabelecimento
         pelas sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros, as quais poderiam, consequentemente, renunciar à aquisição, à criação
         ou à manutenção de uma filial no Estado-Membro que promulga esta medida (v., neste sentido, acórdãos de 12 de Dezembro de
         2002, Lankhorst‑Hohorst, C‑324/00, Colect., p. I‑11779, n.º 32, e Keller Holding, já referido, n.º 35).
      
      31     O Governo francês alega, porém, que a possibilidade de se beneficiar de uma isenção quase total dos dividendos também é conferida
         às sociedades‑mãe não residentes que dispõem de um estabelecimento estável em França. Ora, tendo em conta um mecanismo de
         retenção na fonte como o que está em causa no processo principal, a situação das sociedades‑mãe não residentes que não dispõem
         em França de um estabelecimento estável não é comparável com a das sociedades‑mãe residentes ou das sociedades‑mãe não residentes
         que dispõem em França de um estabelecimento estável.
      
      32     OO Governo francês acrescenta que, em conformidade com o princípio da territorialidade, a isenção dos dividendos pagos por
         filiais residentes a sociedades‑mãe não residentes que não dispõem em França de um estabelecimento estável permitiria a estas
         últimas escaparem totalmente à tributação destes rendimentos, tanto em França como nos Países Baixos, e poria em causa a repartição
         das competências fiscais entre a República Francesa e o Reino dos Países Baixos.
      
      33     Estes argumentos não procedem.
      34     É certo que, relativamente às medidas previstas por um Estado-Membro a fim de prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou
         a dupla tributação dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os accionistas beneficiários residentes não se encontram
         necessariamente numa situação comparável à dos accionistas beneficiários residentes noutro Estado-Membro (v., neste sentido,
         acórdão de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Colect., p. I‑0000, n.os   57 a 65).
      
      35     Todavia, a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre
         o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam
         de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes aproxima-se da dos accionistas residentes
         (acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido, n.° 68).
      
      36     No caso em apreço, no que toca à tributação em França dos dividendos distribuídos por filiais residentes, as sociedades‑mãe
         beneficiárias encontram-se numa situação comparável, quer recebam estes dividendos como sociedades‑mãe residentes ou como
         sociedades‑mãe não residentes, mas que dispõem em França de um estabelecimento estável, quer ainda como sociedades‑mãe não
         residentes que não dispõem em França de um estabelecimento estável. Com efeito, em todas estas hipóteses, a República Francesa
         sujeita a imposto os dividendos recebidos de uma sociedade residente.
      
      37     A este respeito, há que considerar que a isenção dos dividendos em benefício das sociedades‑mãe residentes tem por finalidade
         a prevenção da tributação em cadeia dos lucros das filiais que são distribuídos na forma de dividendos às respectivas sociedades‑mãe.
         Ora, como salientou o advogado-geral no n.° 22 das suas conclusões, tendo a República Francesa optado por preservar os seus
         residentes de semelhante tributação, deve alargar esta medida aos não residentes, desde que uma tributação análoga incidente
         sobre estes resulte do exercício da sua competência fiscal sobre os mesmos (v., neste sentido, acórdão Test Claimants in Class
         IV of the ACT Group Litigation, já referido, n.° 70).
      
      38     Neste contexto, o mecanismo de retenção na fonte aplicável aos dividendos pagos por filiais residentes unicamente às sociedades‑mãe
         não residentes que não disponham em França de um estabelecimento estável não pode ser justificado pela necessidade de impedir
         que estas sociedades escapem totalmente à tributação sobre estes dividendos, em França e nos Países Baixos, uma vez que as
         sociedades‑mãe residentes também não são sujeitas a uma tributação posterior que incida sobre estes dividendos.
      
      39     Ao recusar conceder às sociedades‑mãe não residentes o tratamento fiscal nacional, mais vantajoso, que é concedido às sociedades‑mãe
         residentes, a legislação nacional em causa no processo principal constitui uma medida discriminatória incompatível com o Tratado,
         porquanto prevê uma tributação dos dividendos pagos por filiais residentes a sociedades‑mãe neerlandesas mais pesada do que
         a incidente sobre os mesmos dividendos quando pagos a sociedades‑mãe francesas.
      
      40     Uma vez que o Governo francês não invocou outras razões justificativas, há que considerar que as disposições nacionais em
         causa no processo principal constituem medidas discriminatórias, em razão da localização da sede das sociedades‑mãe, em França
         ou noutro Estado‑Membro, contrárias aos artigos 43.° CE e 48.° CE.
      
      41     Por conseguinte, há que responder à primeira questão que os artigos 43.° CE e 48.° CE devem ser interpretados no sentido de
         que se opõem a uma legislação nacional que, na medida em que faz suportar o encargo de uma tributação dos dividendos a uma
         sociedade-mãe não residente, ao passo que isenta quase totalmente desta tributação as sociedades‑mãe residentes, constitui
         uma restrição discriminatória à liberdade de estabelecimento.
      
       Quanto às segunda e terceira questões
      42     Com as suas segunda e terceira questões, que importa examinar conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, no
         essencial, saber se a resposta à primeira questão pode ser diferente por, ao abrigo da convenção franco‑neerlandesa, a sociedade‑mãe
         residente nos Países Baixos poder, em princípio, imputar no imposto por si devido neste Estado o imposto cobrado em França
         e, portanto, a retenção na fonte provir simplesmente da repartição das competências fiscais entre os referidos Estados‑Membros,
         a qual não pode ser criticada à luz dos artigos 43.° CE e 48.° CE, mesmo que a sociedade‑mãe residente nos Países Baixos esteja
         impossibilitada de proceder à imputação prevista pela referida convenção.
      
      43     A este respeito, há que começar por recordar que, na falta de medidas de harmonização comunitária ou de convenções celebradas
         entre todos os Estados‑Membros nos termos do artigo 293.°, segundo travessão, CE, os Estados‑Membros continuam a ser competentes
         para determinar os critérios de tributação dos rendimentos, com vista a eliminar, eventualmente por via convencional, a dupla
         tributação. Neste contexto, os Estados‑Membros são livres de fixar, no âmbito de convenções bilaterais celebradas para prevenir
         a dupla tributação, os factores de conexão para efeitos da repartição da competência fiscal (v., neste sentido, acórdãos Saint-Gobain
         ZN, já referido, n.° 57, e de 19 de Janeiro de 2006, Bouanich, C‑265/04, Colect., p. I‑923, n.° 49).
      
      44     Porém, há também que referir que, no que toca ao exercício do poder tributário assim repartido, os Estados-Membros não podem
         eximir-se ao respeito das regras comunitárias, tendo em conta o princípio recordado no n.° 19 do presente acórdão (acórdão
         Saint-Gobain ZN, já referido, n.° 58). Mais especificamente, esta repartição da competência fiscal não permite que os Estados‑Membros
         introduzam uma discriminação contrária às regras comunitárias (acórdão Bouanich, já referido, n.° 50).
      
      45     No caso em apreço, uma vez que o regime fiscal resultante da convenção franco‑neerlandesa faz parte do quadro jurídico aplicável
         ao processo principal e que foi apresentado como tal pelo órgão jurisdicional de reenvio, o Tribunal de Justiça deve tê‑lo
         em consideração, de modo a dar uma interpretação do direito comunitário que seja útil ao órgão jurisdicional nacional (v.,
         neste sentido, acórdãos de 7 de Setembro de 2004, Manninen, C‑319/02, Colect., p. I‑7477, n.° 21, Bouanich, já referido, n.° 51,
         e Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido, n.° 71).
      
      46     No que respeita ao tratamento fiscal resultante da convenção franco‑neerlandesa, há que recordar que uma sociedade não residente,
         como a Denkavit Internationaal, está em princípio autorizada, ao abrigo desta convenção, a imputar no imposto por si devido
         nos Países Baixos a retenção na fonte de 5% cobrada sobre os dividendos de origem francesa. Esta imputação não pode, todavia,
         exceder o montante do imposto neerlandês normalmente devido sobre estes dividendos. Ora, é pacífico que as sociedades‑mãe
         neerlandesas estão isentas pelo Reino dos Países Baixos do imposto sobre os dividendos de origem estrangeira, e portanto de
         origem francesa, pelo que não é concedida qualquer redução pela retenção na fonte francesa.
      
      47     Assim, há que concluir que a aplicação conjugada da convenção franco‑neerlandesa e da legislação neerlandesa pertinente não
         permite neutralizar os efeitos da restrição à liberdade de estabelecimento referida no quadro da resposta à primeira questão.
      
      48     Com efeito, em aplicação da convenção franco-neerlandesa e da legislação neerlandesa pertinente, uma sociedade-mãe estabelecida
         nos Países Baixos, que recebe dividendos de uma filial estabelecida em França, está sujeita a tributação através de retenção
         na fonte, limitada, é certo, pela referida convenção, a 5% do montante dos dividendos em questão, ao passo que uma sociedade-mãe
         estabelecida em França, como foi referido no n.° 4 do presente acórdão, está quase totalmente isenta dessa tributação.
      
      49     Seja qual for a sua amplitude, a diferença de tratamento fiscal que resulta da aplicação desta convenção e desta legislação
         constitui uma discriminação em detrimento das sociedades‑mãe, em razão da localização da respectiva sede, incompatível com
         a liberdade de estabelecimento garantida pelo Tratado.
      
      50     Com efeito, mesmo uma restrição à liberdade de estabelecimento, com pequeno impacto ou de menor importância, é proibida pelo
         artigo 43.° CE (v., neste sentido, acórdãos Comissão/França, já referido, n.° 21; de 15 de Fevereiro de 2000, Comissão/França,
         C‑34/98, Colect., p. I‑995, n.° 49; e de 11 de Março de 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Colect., p. I‑2409, n.° 43).
      
      51     A este respeito, o Governo francês alega que, segundo os princípios consagrados pelo direito fiscal internacional e como também
         decorre da convenção franco‑neerlandesa, é ao Estado de residência do contribuinte, e não ao da fonte dos rendimentos tributados,
         que incumbe corrigir os efeitos de uma dupla tributação.
      
      52     Esta argumentação não pode ser acolhida, dado que não é pertinente no presente contexto.
      53     Com efeito, a República Francesa não pode invocar a convenção franco‑neerlandesa, a fim de escapar às obrigações que lhe incumbem
         por força do Tratado (v., neste sentido, acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, já referido, n.° 26).
      
      54     Ora, a aplicação conjugada da convenção franco-neerlandesa e da legislação neerlandesa pertinente não permite evitar a tributação
         em cadeia a que está sujeita, diversamente de uma sociedade‑mãe residente, uma sociedade‑mãe não residente, nem, portanto,
         neutralizar os efeitos da restrição à liberdade de estabelecimento salientada no quadro da resposta à primeira questão submetida,
         como se concluiu nos n.os  46 a 48 do presente acórdão.
      
      55     Com efeito, enquanto as sociedades‑mãe residentes beneficiam de um regime fiscal que lhes permite evitar uma tributação em
         cadeia, como foi recordado no n.° 37 do presente acórdão, as sociedades‑mãe não residentes estão, pelo contrário, sujeitas
         a este tipo de tributação dos dividendos distribuídos pelas suas filiais estabelecidas em França.
      
      56     Há, portanto, que responder às segunda e terceira questões que os artigos 43.° CE e 48.° CE devem ser interpretados no sentido
         de que se opõem a uma legislação nacional que prevê, unicamente para as sociedades‑mãe não residentes, uma tributação através
         de retenção na fonte dos dividendos distribuídos por filiais residentes, mesmo no caso de uma convenção fiscal celebrada entre
         o Estado‑Membro em causa e outro Estado-Membro, que autoriza essa retenção na fonte, prever a possibilidade de imputar no
         imposto devido neste outro Estado o encargo suportado em aplicação da referida legislação nacional, quando uma sociedade‑mãe
         está impossibilitada, neste outro Estado‑Membro, de proceder à imputação prevista na referida convenção.
      
       Quanto às despesas
      57     Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
         nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
         ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
      
      Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
      1)      Os artigos 43.° CE e 48.° CE opõem‑se a uma legislação nacional que, na medida em que faz suportar o encargo de uma tributação
            dos dividendos a uma sociedade‑mãe não residente, ao passo que isenta quase totalmente desta tributação as sociedades‑mãe
            residentes, constitui uma restrição discriminatória à liberdade de estabelecimento.
      2)      Os artigos 43.° CE e 48.° CE opõem-se a uma legislação nacional que prevê, unicamente para as sociedades‑mãe não residentes,
            uma tributação através de retenção na fonte dos dividendos distribuídos por filiais residentes, mesmo no caso de uma convenção
            fiscal celebrada entre o Estado‑Membro em causa e outro Estado‑Membro, que autoriza essa retenção na fonte, prever a possibilidade
            de imputar no imposto devido neste outro Estado o encargo suportado em aplicação da referida legislação nacional, quando uma
            sociedade‑mãe está impossibilitada, neste outro Estado‑Membro, de proceder à imputação prevista na referida convenção.
      Assinaturas
      * Língua do processo: francês.