CELEX: 61994CJ0306
Language: el
Date: 1996-07-11 00:00:00
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 11ης Ιουλίου 1996. # Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL κατά Ministre du Budget. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Cour administrative d'appel de Lyon - Γαλλία. # Φόρος προστιθεμένης αξίας - Ερμηνεία του άρθρου 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ - Έκπτωση προκαταβληθέντος φόρου - Παρεπόμενες χρηματοοικονομικές πράξεις - Υπολογισμός της αναλογίας της εκπτώσεως. # Υπόθεση C-306/94.

Avis juridique important

|

61994J0306

Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 11ης Ιουλίου 1996.  -  Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL κατά Ministre du Budget.  -  Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Cour administrative d'appel de Lyon - Γαλλία.  -  Φόρος προστιθεμένης αξίας - Ερμηνεία του άρθρου 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ - Έκπτωση προκαταβληθέντος φόρου - Παρεπόμενες χρηματοοικονομικές πράξεις - Υπολογισμός της αναλογίας της εκπτώσεως.  -  Υπόθεση C-306/94.  

Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1996 σελίδα I-03695

ΠερίληψηΔιάδικοιΣκεπτικό της απόφασηςΑπόφαση για τα δικαστικά έξοδαΔιατακτικό
Λέξεις κλειδιά

++++Φορολογικές διατάξεις * Εναρμόνιση των νομοθεσιών * Φόροι κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας * Έκπτωση του προκαταβληθέντος φόρου * Αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται τόσο για πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και για πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα * Έκπτωση κατ' αναλογία * Υπολογισμός * Τόκοι που εισπράττει μια επιχείρηση διαχειρίσεως ακινήτων ως αμοιβή για τοποθετήσεις ποσών που καταβάλλουν οι ιδιοκτήτες και οι μισθωτές * Περιλαμβάνονται  (Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 19  PAR  2)  

Περίληψη

Δυνάμει του άρθρου 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, επιχείρηση η οποία χρησιμοποιεί αγαθά για πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και για πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως μπορεί να εκπέσει από τον φόρο που οφείλει να καταβάλει, τον φόρο που έχει ήδη καταβάλει, εντός των ορίων μιας αναλογίας που εκφράζεται με κλάσμα το οποίο έχει ως αριθμητή το συνολικό ποσό κύκλου εργασιών που αντιπροσωπεύουν οι πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και οι πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, αφαιρουμένου, κατά την παράγραφο 2 της διατάξεως, του κύκλου εργασιών που αντιστοιχεί σε πράξεις απαλλασσόμενες δυνάμει του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ', όταν πρόκειται για παρεπόμνες πράξεις.  Η προαναφερθείσα παράγραφος 2 έχει την έννοια ότι τα χρηματοοικονομικά προϊόντα που εισπράττει επιχείρηση διαχειρίσεως ακινήτων ως αμοιβή για τις τοποθετήσεις που πραγματοποιεί, για ίδιο λογαριασμό, ποσών καταβαλλομένων από τους ιδιοκτήτες ή τους μισθωτές πρέπει να περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του ανωτέρω κλάσματος. Πράγματι, τα χρηματοοικονομικά αυτά προϊόντα αποτελούν αντιπαροχή για τις υπηρεσίες που υπόκεινται σε φόρο προστιθεμένης αξίας και απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ', αλλά οι εν λόγω τοποθετήσεις δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως παρεπόμενες πράξεις, καθόσον η είσπραξη χρηματοοικονομικών προϊόντων από τις τοποθετήσεις αυτές συνιστά την άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση της φορολογούμενης δραστηριότητας των επιχειρήσεων διαχειρίσεως ακινήτων.  

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-306/94,  που έχει ως αντικείμενο αίτηση του cour administrative d' appel de Lyon (Γαλλία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ  Regie dauphinoise * Cabinet A. Forest SARL  και  Ministre du Budget,  η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 42),  ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),  συγκείμενο από τους D. A. O. Edward, πρόεδρο τμήματος, J.-P. Puissochet, J. C. Moitinho de Almeida (εισηγητή), C. Gulmann και M. Wathelet, δικαστές,  γενικός εισαγγελέας: C. O. Lenz  γραμματέας: L. Hewlett, υπάλληλος διοικήσεως,  λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:  * η Regie Dauphinoise * Cabinet A. Forest SARL, εκπροσωπούμενη από τον δικηγόρο J.-C. Cavaille, του δικηγορικού συλλόγου της Lyon,  * η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την E. Belliard, αναπληρώτρια διευθύντρια στη διεύθυνση νομικών υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών Υποθέσεων, και τον J.-L. Falconi, γραμματέα εξωτερικών υποθέσεων στην ίδια διεύθυνση,  * η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Β. Κοντόλαιμο, πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, και την Α. Ροκοφύλλου, ειδική σύμβουλο του αναπληρωτή υπουργού εξωτερικών,  * η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από την Η. Michard και τον E. Traversa, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας,  έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,  αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Regie Dauphinoise * Cabinet A. Forest SARL, εκπροσωπούμενης από τον J.-C. Cavaille και τον J.-C. Bouchard, δικηγόρο Hauts-de-Seine, της Γαλλικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον F. Pascal, charge de mission στη διεύθυνση νομικών υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών Υποθέσεων, της Ελληνικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον Β. Κοντόλαιμο και την Α. Ροκοφύλλου, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από την H. Michard, κατά τη συνεδρίαση της 11ης Ιανουαρίου 1996,  αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 15ης Φεβρουαρίου 1996,  εκδίδει την ακόλουθη  Απόφαση  

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 1994, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Νοεμβρίου 1994, το cour administrative d' appel de Lyon υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 42, στο εξής: έκτη οδηγία).  2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Regie Dauphinoise * Cabinet A. Forest (στο εξής: Regie) και του υπουργού επί του προϋπολογισμού σχετικά με το αν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, κατά τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως, τα χρηματοοικονομικά προϊόντα από τις τοποθετήσεις ταμειακών διαθεσίμων στις οποίες προβαίνει η Regie.  3 Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας ρυθμίζει το δικαίωμα εκπτώσεως. Κατά την παράγραφο 2, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως "κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του". 'Οσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και πράξεων που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, η έκπτωση γίνεται, κατά την παράγραφο 5 του ίδιου άρθρου, μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις φορολογούμενες πράξεις.  4 Η αναλογία αυτή υπολογίζεται σύμφωνα με το άρθρο 19, η παράγραφος 2 του οποίου προβλέπει ότι:  "Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, δεν λαμβάνεται υπόψη, για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών επενδύσεως, χρησιμοποιουμένων από τον υποκείμενο στον φόρο στην επιχείρησή του. Δεν υπολογίζεται, επίσης, το ποσό του κύκλου εργασιών, το οποίο αναφέρεται σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή χρηματοδοτικές, ή στις πράξεις που προβλέπονται από το άρθρο 13, υπό Β, περίπτωση δ', όταν πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις (...)."  5 Το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ', σημεία 1 και 3, ορίζει:  "Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:  (...)  δ) τις ακόλουθες πράξεις:  1. τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος τις εχορήγησε  (...)  3. τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων  (...)".  6 Η Regie έχει ως κύρια δραστηριότητά της τη διαχείριση ακινήτων. Η δραστηριότητα αυτή συνίσταται, αφενός, στη διαχείριση, ως εντολοδόχος των ιδιοκτητών, εκμισθωμένων ακινήτων και, αφετέρου, στην άσκηση των καθηκόντων του διαχειριστή της συνιδιοκτησίας. Στο πλαίσιο αυτό, περιέρχονται σ' αυτήν προκαταβολές που της εμπιστεύονται οι συνιδιοκτήτες και οι μισθωτές των οποίων τα ακίνητα διαχειρίζεται. Με τη σύμφωνη γνώμη των πελατών της, τοποθετεί τα ποσά αυτά, για ίδιο λογαριασμό, σε χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς. Κατά την προφορική διαδικασία διευκρινίστηκε ότι η Regie αποκτά την κυριότητα επί των εν λόγω ποσών από της καταθέσεώς τους στον λογαριασμό της. Υποχρεούται να τα αποδώσει, περιέρχονται όμως κατά κυριότητα σ' αυτήν τα προϊόντα των εν λόγω τοποθετήσεων, τα οποία στην προκειμένη περίπτωση αντιπροσώπευαν το 14 % περίπου των συνολικών ετησίων εσόδων της.  7 Κατά την κρίσιμη περίοδο, η οποία περιλαμβάνεται μεταξύ 1ης Ιουλίου 1983 και 30ής Ιουνίου 1986, η Regie εξέπεσε το σύνολο του προκαταβληθέντος ΦΠΑ.  8 Ωστόσο, κατόπιν γενικού ελέγχου των λογιστικών βιβλίων της Regie που πραγματοποιήθηκε το 1987, οι φορολογικές αρχές έκριναν ότι έπρεπε να εφαρμοστεί το άρθρο 212 του παραρτήματος ΙΙ του γαλλικού γενικού φορολογικού κώδικα, όπως αυτός τροποποιήθηκε με το διάταγμα 1163 της 29ης Δεκεμβρίου 1979, κατά το οποίο:  "Οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι δεν πραγματοποιούν αποκλειστικώς πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως μπορούν να εκπίπτουν κλάσμα του φόρου προστιθέμενης αξίας που βαρύνει παγιοποιημένα αγαθά, το οποίο ισούται προς το ποσό του εν λόγω φόρου πολλαπλασιαζομένου επί την αναλογία μεταξύ του ετήσιου ποσού των εσόδων που αφορούν πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως και του ετήσιου ύψους των εσόδων που αφορούν το σύνολο των πραγματοποιηθεισών πράξεων (...)."  9 Κατά την αρμόδια φορολογική αρχή, εφόσον τα χρηματοοικονομικά προϊόντα των τοποθετήσεων ταμειακών διαθεσίμων στις οποίες προβαίνει η Regie απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, κατ' εφαρμογή του άρθρου 261 C 1, στοιχεία a και d, του γενικού φορολογικού κώδικα, το οποίο έχει μεταφέρει στη γαλλική νομοθεσία το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ', σημεία 1 και 3, της έκτης οδηγίας, χωρούσε μόνο έκπτωση κατ' αναλογία. Εξάλλου, σύμφωνα με τις διοικητικές οδηγίες 3 D της 18ης Φεβρουαρίου 1981, που ίσχυαν κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, η φορολογική αρχή έκρινε ότι ο κύκλος εργασιών που αντιπροσωπεύουν οι πράξεις χρηματοπιστωτικών τοποθετήσεων δεν μπορούσε να εξαιρεθεί από τον υπολογισμό της αναλογίας ως "παρεπόμενες χρηματοδοτικές πράξεις", κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, εφόσον τα έσοδα αυτής της δραστηριότητας υπερέβαιναν το όριο του 5 % των συνολικών εσόδων της επιχειρήσεως.  10 Κατόπιν αυτού, εστάλη στη Regie συμπληρωματική πράξη καταβολής ΦΠΑ, την οποία αυτή προσέβαλε ενώπιον του tribunal administratif de Grenoble. Μετά την απόρριψη της προσφυγής της, η Regie άσκησε έφεση ενώπιον του cour administrative d' appel de Lyon.  11 Με την απόφασή του της 26ης Οκτωβρίου 1994 το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι, εφόσον δεν τήρησε χωριστά λογιστικά βιβλία για τις χρηματοοικονομικές της αυτές πράξεις και εφόσον δεν διέθεσε ειδικώς προς τούτο προσωπικό και υλικοτεχνική υποδομή, η Regie δεν μπορούσε να θεωρηθεί ως υποκείμενη στο σύνολο των υποχρεώσεων που συνεπάγεται η δημιουργία χωριστών τομέων. Συνεπώς, δεν μπορούσε να επικαλεστεί τη σύσταση τέτοιου τομέα για τις τοποθετήσεις ταμειακών διαθεσίμων.  12 Ωστόσο, το cour administrative d' appel de Lyon έκρινε αναγκαίο να ερωτήσει το Δικαστήριο αν η ερμηνεία που έδωσε η αρμόδια φορολογική αρχή στο άρθρο 212 του παραρτήματος ΙΙ του γενικού φορολογικού κώδικα συμβιβαζόταν με την έκτη οδηγία. Προς τούτο, ανέστειλε τη διαδικασία και ζήτησε από το Δικαστήριο να αποφανθεί προδικαστικώς:  "* Πρώτον, αν, εν όψει της διατυπώσεώς τους, οι προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι, όταν επιχείρηση υποκείμενη στον φόρο προστιθέμενης αξίας, η οποία εισπράττει χρηματοοικονομικά προϊόντα προερχόμενα από τοποθετήσεις ταμειακών πλεονασμάτων, ασκεί το δικαίωμά της προς έκπτωση, οι εν λόγω πράξεις τοποθετήσεως, καταρχήν, πρέπει ή δεν πρέπει να επηρεάζουν την άσκηση του δικαιώματος αυτού.  * Δεύτερον, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν τα χρηματοοικονομικά προϊόντα πρέπει να περιληφθούν στον αριθμητή του κλάσματος της κατ' αναλογία εκπτώσεως ή να αποκλεισθούν από αυτόν και το ύψος ή το ποσοστό τους να περιληφθεί στις συνολικές εισπράξεις, ως εκ της φύσεώς τους ή ως 'παρεπόμενες χρηματοοικονομικές συναλλαγές' της παραγράφου 2 του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας, ή ακόμη εξαιτίας του γεγονότος ότι οι επίδικες πράξεις συνιστούν άμεση και μόνιμη προέκταση της υποκείμενης στον φόρο δραστηριότητας ή, τέλος, για οποιονδήποτε άλλο λόγο."  13 Με τα δύο αυτά ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ' ουσίαν, αν το άρθρο 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι τα χρηματοοικονομικά προϊόντα που εισπράττει επιχείρηση διαχειρίσεως ακινήτων ως αμοιβή για τοποθετήσεις, πραγματοποιούμενες για ίδιο λογαριασμό, ποσών που της καταβάλλουν οι ιδιοκτήτες ή οι μισθωτές πρέπει να περιληφθούν στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως.  14 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει πρώτα να εξεταστεί αν οι εν λόγω τοποθετήσεις εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.  15 'Οπως προκύπτει σχετικώς από το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, το οποίο καθορίζει το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, υπόκεινται στον φόρο αυτόν μόνον οι δραστηριότητες που έχουν οικονομικό χαρακτήρα. Δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 1, θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο, μια από τις οικονομικές αυτές δραστηριότητες. Η έννοια της "οικονομικής δραστηριότητας" ορίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, ως περιλαμβάνουσα όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, καθώς και η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα. Τέλος, από το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι ένας υποκείμενος στον φόρο πρέπει να ενεργεί "υπό την ιδιότητά του αυτήν" ώστε να μπορεί μια πράξη να υπαχθεί στον φόρο προστιθέμενης αξίας.  16 Στην προκειμένη υπόθεση επιβάλλεται να τονιστεί, όπως ήδη υπογραμμίστηκε στη σκέψη 6 της παρούσας αποφάσεως, ότι η Regie αποκτά την κυριότητα επί των ποσών που της εμπιστεύονται οι συνιδιοκτήτες και οι μισθωτές των οποίων τα ακίνητα διαχειρίζεται, παρά την υποχρέωση που υπέχει να τα αποδώσει. Εξάλλου, η διαρκής ανανέωση των πράξεων τοποθετήσεως διασφαλίζει μια ορισμένη σταθερότητα του υπολοίπου των τραπεζικών λογαριασμών που ανοίγει η Regie. Οι τοποθετήσεις της στους χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς μπορούν, συνεπώς, να χαρακτηριστούν ως παροχές υπηρεσιών προς τους χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς συνισταμένων σε δανεισμό χρηματικού ποσού για ορισμένο χρόνο, έναντι του οποίου καταβάλλεται η δέουσα αμοιβή υπό μορφή τόκων.  17 Αντιθέτως προς την είσπραξη μερισμάτων από εταιρία χαρτοφυλακίου, ως προς την οποία το Δικαστήριο έκρινε, με την απόφαση της 22ας Ιουνίου 1993, C-333/91, Sofitam (Συλλογή 1993, σ. Ι-3513, σκέψη 13), ότι, εφόσον δεν αποτελεί αντάλλαγμα για μια οικονομική δραστηριότητα, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, οι τόκοι που εισπράττει μια επιχείρηση διαχειρίσεως ακινήτων ως αμοιβή για τοποθετήσεις, πραγματοποιούμενες για ίδιο λογαριασμό, ποσών που καταβάλλουν οι συνιδιοκτήτες ή οι μισθωτές, δεν μπορούν να αποκλεισθούν από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, εφόσον η καταβολή τόκων δεν προκύπτει από την απλή κυριότητα του αγαθού, αλλά συνιστά αντάλλαγμα για τη διάθεση κεφαλαίου σε τρίτον.  18 Οι παροχές υπηρεσιών, όπως οι τοποθετήσεις σε τράπεζες στις οποίες προβαίνει ένας διαχειριστής, δεν υπόκεινται βεβαίως σε φόρο προστιθέμενης αξίας όταν πραγματοποιούνται από πρόσωπα που δεν ενεργούν υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Ωστόσο, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η εκ μέρους διαχειριστή είσπραξη τόκων από τοποθετήσεις ποσών που εισπράττει από τους πελάτες του στο πλαίσιο διαχειρίσεως των ακινήτων τους συνιστά την άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση της φορολογούμενης δραστηριότητας, ώστε ο διαχειριστής αυτός να ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο όταν πραγματοποιεί μια τέτοια τοποθέτηση.  19 Κατά το μέτρο που οι τοποθετήσεις της Regie σε χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς μπορούν να χαρακτηριστούν ως παροχές υπηρεσιών εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι τοποθετήσεις αυτές απαλλάσσονται, δυνάμει του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ', σημεία 1 και 3, της έκτης οδηγίας.  20 Τίθεται, επομένως, το ερώτημα αν αυτές αποτελούν παρεπόμενες χρηματοοικονομικές πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2.  21 Επιβάλλεται σχετικώς να τονιστεί ότι ο μη συνυπολογισμός των παρεπομένων χρηματοοικονομικών πράξεων στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό της αναλογίας, σύμφωνα με το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας, αποβλέπει στη διασφάλιση του σκοπού της απόλυτης ουδετερότητας που εγγυάται το κοινό σύστημα του ΦΠΑ. 'Οπως παρατήρησε ο γενικός εισαγγελέας στην παράγραφο 39 των προτάσεών του, αν το σύνολο των αποτελεσμάτων των χρηματοπιστωτικών πράξεων του υποκειμένου στον φόρο που έχουν κάποια σχέση με τη φορολογούμενη δραστηριότητα περιλαμβανόταν στον εν λόγω παρονομαστή, ακόμα και στην περίπτωση που η πραγματοποίηση αυτών των αποτελεσμάτων δεν συνεπάγεται τη χρησιμοποίηση αγαθών ή υπηρεσιών για τις οποίες οφείλεται ΦΠΑ ή, τουλάχιστον, συνεπάγεται την πολύ περιορισμένη χρησιμοποίηση τους, θα αλλοιωνόταν ο υπολογισμός της εκπτώσεως.  22 Πρέπει πάντως να υπομνηστεί ότι οι τοποθετήσεις στις οποίες προβαίνουν επιχειρήσεις διαχειρίσεως ακινήτων στηρίζονται στις προκαταβολές που τους εμπιστεύονται οι συνιδιοκτήτες και οι μισθωτές των οποίων τα ακίνητα διαχειρίζονται. Με τη συναίνεση των πελατών τους, οι επιχειρήσεις αυτές έχουν τη δυνατότητα να τοποθετούν τα ποσά αυτά, για ίδιο λογαριασμό, σε χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς. Για τον λόγο αυτόν, όπως υπογράμμισε το Δικαστήριο στη σκέψη 18 της παρούσας αποφάσεως, η είσπραξη τόκων από τις τοποθετήσεις αυτές συνιστά την άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση της φορολογούμενης δραστηριότητας των επιχειρήσεων διαχειρίσεως ακινήτων. Συνεπώς, οι τοποθετήσεις αυτές δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως παρεπόμενες πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, το να λαμβάνονται δε υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως δεν επηρεάζει την ουδετερότητα του συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας.  23 Υπό τις συνθήκες αυτές, στα δύο προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι τα χρηματοοικονομικά προϊόντα που εισπράττει επιχείρηση διαχειρίσεως ακινήτων ως αμοιβή για τις τοποθετήσεις που πραγματοποιεί, για ίδιο λογαριασμό, ποσών καταβαλλομένων από τους ιδιοκτήτες ή τους μισθωτές πρέπει να περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως.  

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων  24 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ελληνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.  

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,  ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),  κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 1994 το cour administrative d' appel de Lyon, αποφαίνεται:  Το άρθρο 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι τα χρηματοοικονομικά προϊόντα που εισπράττει επιχείρηση διαχειρίσεως ακινήτων ως αμοιβή για τις τοποθετήσεις που πραγματοποιεί, για ίδιο λογαριασμό της, ποσών καταβαλλομένων από τους ιδιοκτήτες ή τους μισθωτές, πρέπει να περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως.