CELEX: 62015CC0040
Language: sv
Date: 2015-12-23
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat J. Kokott föredraget den 23 december 2015.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      JULIANE KOKOTT
      av den 23 december 2015 (
            1
         )
      Mål C‑40/15
      Minister Finansów
      mot
      Aspiro SA, tidigare BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.
      
         (begäran om förhandsavgörande från Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen)
      
      ”Skattelagstiftning — Mervärdesskatt — Artikel 135.1 a i direktiv 2006/112/EG — Undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner och tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter — Försäkringsgivarens utläggande av skadereglering på en tredje part”
      
               1. 
            
            
               Är tjänster rörande skadereglering efter försäkringsfall undantagna från mervärdesskatt om en försäkringsgivare inte själv utför dessa tjänster, utan lägger ut dem på en tredje part? Domstolens praxis beträffande undantag från mervärdesskatt för försäkringstjänster (
                     2
                  ) ger ännu inget entydigt svar på den frågan.
            
         I – Tillämpliga bestämmelser
      
      A – Unionsrätt
      
      
               2.
            
            
               ”Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap” ska vara föremål för mervärdesskatt enligt artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
                     3
                  ) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
            
         
               3.
            
            
               Enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna emellertid undanta följande transaktioner från skatteplikt:
               
                        ”a)
                     
                     
                        Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.”
                     
                  
         
               4.
            
            
               Bestämmelsen motsvarar artikel 13 B a i sjätte direktivet som tillämpas fram till den 31 december 2016 (
                     4
                  ). Domstolens praxis beträffande denna bestämmelse kan därför också beaktas i förevarande mål.
            
         
               5.
            
            
               Fram till den 14 januari 2005 reglerades verksamheten för försäkringsagenter och försäkringsmäklare av direktiv 77/92/EEG (
                     5
                  ). I dess artikel 2.1 definieras tillämpningsområdet i utdrag enligt följande:
               ”Detta direktiv skall gälla följande verksamheter … :
               
                        a)
                     
                     
                        Yrkesmässig verksamhet utövad av personer som, med avseende på försäkring eller återförsäkring av risker, och med full frihet att välja företag, uppträder som förmedlare mellan personer som söker sådan försäkring och försäkringsföretag eller återförsäkringsföretag, utför förberedande arbete inför ingående av sådana försäkringsavtal och, då så är lämpligt, bistår vid administrering och fullgörande av avtalen, särskilt vid försäkringsfall.
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        Yrkesmässig verksamhet utövad av personer som genom ett eller flera avtal fått i uppdrag att, eller som bemyndigats att, i ett eller flera försäkringsföretags namn och för deras räkning, eller endast för deras räkning, framlägga och ge förslag till försäkringsavtal, utföra arbete inför eller vid slutande av försäkringsavtal, eller bistå vid administrering och fullgörande av sådant avtal, särskilt vid försäkringsfall.
                     
                  …”
            
         
               6.
            
            
               Direktiv 77/92 (
                     6
                  ) har senare ersatts av direktiv 2002/92/EG. I dess artikel 2.3 definieras begreppet försäkringsförmedling enligt följande:
               ”… verksamhet som består i att lägga fram, föreslå eller utföra annat förberedande arbete inför ingåendet av försäkringsavtal, eller att ingå sådana avtal, eller att bistå vid förvaltning och fullgörande av sådana avtal, särskilt vid skada.
               …
               Tillhandahållande av information i enskilda fall inom ramen för annan yrkesverksamhet förutsatt att denna verksamhet inte syftar till att bistå kunden med ingåendet eller fullgörandet av ett försäkringsavtal, yrkesmässig handläggning av ett försäkringsföretags skador samt värdering och reglering av skador skall inte heller anses vara försäkringsförmedling.”
            
         B – Polsk rätt
      
      
               7.
            
            
               I artikel 43.1 punkt 37 i den polska mervärdesskattelagen (Ustawa o podatku od towarów i usług) av den 11 mars 2004 (nedan kallad den polska mervärdesskattelagen) föreskrivs följande enligt dess i det aktuella fallet relevanta lydelse:
               ”Försäkrings- och återförsäkringstjänster, förmedling av tillhandahållande av försäkrings- och återförsäkringstjänster och även sådana tjänster som tillhandahålls av försäkringstagaren inom ramen för försäkringsavtal som denna ingått för tredje man, med undantag för överlåtelse av rättigheter som förvärvats i samband med fullgörandet av försäkringsavtal och återförsäkringsavtal, ska undantas från skatteplikt.”
            
         
               8.
            
            
               I artikel 43.13 i den polska mervärdesskattelagen föreskrivs dessutom följande:
               ”Undantag från skatteplikt ska även tillämpas på tillhandahållande av tjänster som utgör en del av de tjänster som avses i artikel 43.1 punkt 7 och punkterna 37–41 som i sig utgör en avgränsad enhet och är ändamålsenlig och nödvändig för att tillhandahålla den tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 43.1 punkt 7 och punkterna 37–41.”
            
         II – Förfarandet vid den nationella domstolen och vid EU‑domstolen
      
      
               9.
            
            
               Det nationella målet avser frågan huruvida den verksamhet som det polska bolaget Aspiro SA (nedan kallat Aspiro) utövar ska vara undantagen från mervärdesskatt. På en försäkringsgivares uppdrag tillhandahåller Aspiro tjänster rörande komplett skadereglering efter försäkringsfall. Gentemot försäkringstagarna agerar Aspiro i försäkringsgivarens namn eller för dennes räkning.
            
         
               10.
            
            
               Aspiro registrerar närmare bestämt skadeanmälningar och företar utredningar i samband med dessa. Företaget tar kontakt med de försäkrade, med vilka det självt inte står i något avtalsförhållande, och gör i förekommande fall bedömningar och protokollerar skadan. Efter att ha prövat alla handlingar genomför Aspiro skaderegleringen och beslutar om begäran om ersättning. Därutöver genomför Aspiro regressförfaranden och prövar klagomål avseende skaderegleringen. I samband med denna verksamhet utför Aspiro dessutom olika andra uppgifter av administrativ och teknisk karaktär.
            
         
               11.
            
            
               Den polska skatteförvaltningen ansåg att undantag från mervärdesskatt endast kom i fråga för prövning av ansökningar om skadereglering och genomförande av dessa. Däremot ansåg skatteförvaltningen att den övriga verksamheten inte var karakteristisk för ett försäkringsföretags verksamhet och skulle därför inte undantas från mervärdesskatt enligt artikel 43.13 i den polska mervärdesskattelagen.
            
         
               12.
            
            
               Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen), som nu har att pröva målet, finner att unionsrätten ska tillämpas och hänsköt den 2 februari 2015 följande fråga till domstolen för förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF:
               ”Ska artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att sådana tjänster, såsom de som är i fråga i förevarande fall – som tillhandahålls till försäkringsföretag av tredje man i försäkringsgivarens namn eller för dennes räkning, vilken inte har något rättsförhållande med försäkringstagaren – omfattas av det undantag från skatteplikt som avses i denna bestämmelse?”
            
         
               13.
            
            
               Republiken Polen, Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland samt Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden i förfarandet vid domstolen. Aspiro, den polska skatteförvaltningen, Republiken Polen och kommissionen deltog i den muntliga förhandlingen den 2 december 2015.
            
         III – Rättslig bedömning
      
      
               14.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har ställt tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida skadereglering som en tredje part, som inte står i något avtalsförhållande med de försäkrade, utför i försäkringsgivarens namn och för dennes räkning ska vara undantagen från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
            
         A – Huruvida tolkningsfrågan kan tas upp till sakprövning
      
      
               15.
            
            
               Aspiro har till att börja med gjort gällande att tolkningsfrågan inte kan tas upp till sakprövning.
            
         
               16.
            
            
               Enligt Aspiro avser det nationella målet tolkningen av nationella bestämmelser om undantag från mervärdesskatt, för vilkas tillämpning villkoren är uppfyllda i Aspiros fall. Mervärdesskattedirektivet kan inte åberopas mot Aspiro, eftersom skyldigheten att tolka de nationella bestämmelserna mot bakgrund av detta direktiv i varje fall inte får läggas till grund för en tolkning contra legem. Tolkningen av artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet är således inte relevant för prövningen av det nationella målet.
            
         
               17.
            
            
               Det är visserligen riktigt att en tolkningsfråga enligt artikel 267 FEUF måste vara relevant för det nationella målet för att kunna tas upp till sakprövning, men det som är avgörande är den hänskjutande domstolens bedömning, (
                     7
                  ),vilken EU-domstolen i princip inte prövar med undantag av uppenbara fel. (
                     8
                  )
            
         
               18.
            
            
               Några sådana fel föreligger inte i det aktuella fallet. Det nationella målet avser undantag från mervärdesskatt på en försäkringsrelaterad tjänst. Detta område omfattas av artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet. Den hänskjutande domstolen är enligt unionsrätten skyldig att tolka de nationella bestämmelserna mot bakgrund av direktivet. (
                     9
                  ) Det går inte att se att ordalydelsen i de relevanta polska bestämmelserna skulle utgöra hinder för detta. I synnerhet anges inte uttryckligen i artikel 43.13 i den polska mervärdesskattelagen att sådana tjänster som de som Aspiro tillhandahåller ska vara undantagna från skatteplikt. Bestämmelsen reglerar bara abstrakta villkor, vilka kräver en tolkning och på vilka kraven i de unionsrättsliga bestämmelserna utan vidare tycks kunna beaktas
            
         
               19.
            
            
               Tolkningsfrågan kan därmed tas upp till sakprövning.
            
         B – Prövning av tolkningsfrågan
      
      
               20.
            
            
               Sådana tjänster som de som Aspiro tillhandahåller ska enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet undantas från skatteplikt, om det rör sig om försäkrings- eller återförsäkringstransaktioner (se punkt 1 nedan) eller om tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare eller försäkringsagenter (se punkt 2 nedan).
            
         1. Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner
      
               21.
            
            
               Unionslagstiftaren definierade varken begreppet försäkringstransaktioner enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet eller hänvisade till den nationella rätten. Begreppet ska tillmätas självständig, unionsrättslig betydelse. (
                     10
                  )
            
         
               22.
            
            
               En försäkringstransaktion kännetecknas enligt fast rättspraxis av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsfall inträffar. (
                     11
                  ) Begreppet omfattar också försäkringsskydd som ges av en skattskyldig person som själv inte är försäkringsgivare, men ger sina kunder sådant skydd genom att anlita en försäkringsgivare. (
                     12
                  ) Det som är avgörande är med andra ord att risken bärs mot betalning. Det krävs ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den försäkrade. (
                     13
                  )
            
         
               23.
            
            
               De villkoren är inte uppfyllda i det aktuella fallet. Aspiro ger inte de försäkrade försäkringsskydd genom att företaget självt åtar sig att täcka riskerna och står inte heller i något avtalsförhållande med de försäkrade.
            
         
               24.
            
            
               Till skillnad från vad några deltagare i förfarandet har anfört kommer undantag från skatteplikt inte heller i fråga, eftersom den tjänst som Aspiro tillhandahåller för det första utgör ”en avgränsad enhet” som för det andra uppfyller de ”specifika och väsentliga funktionerna” hos de försäkringstransaktioner som ska undantas från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
            
         
               25.
            
            
               Under dessa villkor kan visserligen, vilket domstolen vid upprepade tillfällen har fastslagit på området undantag från skatteplikt för finansiella tjänster enligt artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet, också enskilda delar av en skattefri tjänst vara undantagna från skatteplikt. (
                     14
                  ) En förutsättning för detta är emellertid alltid att den undantagna tjänsten över huvud taget kan delas upp i olika tjänster enligt undantagets ordalydelse. (
                     15
                  )
            
         
               26.
            
            
               Så är dock inte fallet när det gäller försäkringstransaktioner. Artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet avser till exempel inte generellt sett transaktioner inom försäkringsverksamhet (
                     16
                  ) eller förvaltning av försäkringar (
                     17
                  ) , utan enligt bestämmelsens ordalydelse enbart försäkringstransaktioner i egentlig bemärkelse, vilket domstolen vid upprepade tillfällen har fastslagit. (
                     18
                  ) Det riskåtagande som en sådan försäkringstransaktion i sig innebär enligt rättspraxis kan inte delas upp i enskilda tjänster.
            
         
               27.
            
            
               Ett förslag till direktiv som kommissionen har presenterat och som skulle kunna förstås så, att det bara ska klargöra att de principer som domstolen har utvecklat beträffande behandling i skattehänseende av verksamhet som har lagts ut på entreprenad på området för vissa finansiella tjänster också ska gälla för försäkringstransaktioner, (
                     19
                  ) är inte relevant i detta sammanhang. Eftersom rådet inte antog förslaget har det inte vunnit laga kraft och är därför inte relevant för tolkningen av gällande rätt – vilket också gäller för den uppfattning som kommissionen uttryckte i förslaget.
            
         
               28.
            
            
               Det går inte att dra några andra slutsatser av principen om mervärdesskattens neutralitet, enligt vilken likartade varor eller tjänster inte får behandlas olika. (
                     20
                  ) Aspiro stöder sig på denna princip för att kunna tillämpa domstolens nämnda praxis beträffande delar av en finansiell tjänst vilka är undantagna från skatteplikt och har lagts ut på en tredje part på undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner. Såsom domstolen emellertid vid upprepade tillfällen har förklarat tillåter denna princip inte att giltighetsområdet för undantag från skatteplikt utökas utan att det finns någon entydig bestämmelse om detta i direktivet. (
                     21
                  )
            
         
               29.
            
            
               De tjänster som Aspiro tillhandahåller omfattas därför inte av begreppet försäkringstransaktion enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet. Det föreligger inte heller någon återförsäkringstransaktion, eftersom detta är en särskild form av försäkringstransaktion i vilken två försäkringsgivare är involverade. (
                     22
                  )
            
         2. Tjänster med anknytning
      
               30.
            
            
               Det återstår följaktligen att undersöka huruvida Aspiros verksamhet ska undantas från skatteplikt, eftersom det är fråga om tjänster som hör till försäkringstransaktioner och tillhandahålls av en försäkringsmäklare eller försäkringsagent.
            
         a) Tjänster med anknytning till försäkringstransaktioner
      
               31.
            
            
               Enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet ska bara ”tjänster med anknytning till” försäkrings- och återförsäkringstransaktioner undantas från skatteplikt. Uttrycket kan enligt dess ordalydelse tolkas brett och i princip omfatta alla tjänster som har samband med en försäkring. (
                     23
                  ) När det gäller en verksamhet som skadereglering efter försäkringsfall finns utan tvivel detta samband.
            
         b) En tjänst som tillhandahålls av försäkringsmäklare och försäkringsagenter
      
               32.
            
            
               Tjänsten i fråga måste emellertid dessutom tillhandahållas av en försäkringsmäklare eller försäkringsagent i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
            
         
               33.
            
            
               I beslutet om hänskjutande fastslog den hänskjutande domstolen visserligen uttryckligen att Aspiro inte är vare sig försäkringsmäklare eller försäkringsagent. I förfarandet vid EU-domstolen har emellertid särskilt Förenade kungariket helt riktigt förklarat att det råder tvivel om huruvida den hänskjutande domstolens bedömning är korrekt i juridiskt hänseende.
            
         
               34.
            
            
               För att det ska anses vara fråga om en försäkringsmäklare eller försäkringsagent krävs det nämligen enligt domstolens praxis inte att personen är skattskyldig, utan det som är avgörande är vad verksamheten består i. (
                     24
                  ) I förevarande mål ska jag följaktligen också undersöka huruvida de tjänster som Aspiro tillhandahåller på området skadereglering till sitt innehåll motsvarar en försäkringsmäklares eller försäkringsagents verksamhet i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
            
         i) Kontakt med försäkringsgivare och försäkringstagare
      
               35.
            
            
               Enligt fast rättspraxis måste tillhandahållaren av tjänsten till att börja med stå ”i kontakt” med både en eller – när det gäller försäkringsmäklare (
                     25
                  ) – flera försäkringsgivare och med försäkringstagare. (
                     26
                  )
            
         
               36.
            
            
               Så är fallet när det gäller Aspiro, eftersom detta företag både har kontakt i rättsligt hänseende med försäkringsgivaren och håller kontakt med de försäkrade, vilket sker i samband med regleringen av deras skador. En sådan enbart faktisk kontakt som typiskt råder mellan en försäkringsagent och en försäkrad är tillräcklig i detta avseende.
            
         ii) Utövande av en försäkringsmäklares eller försäkringsagents huvudverksamhet
      
               37.
            
            
               Därutöver måste tillhandahållaren av tjänster med anknytning till försäkringstransaktioner åtminstone utöva en försäkringsmäklares eller försäkringsagents huvudverksamhet. Domstolen talar i detta avseende särskilt i domen i målet Arthur Andersen om ”vissa väsentliga inslag” som är kännetecknande för en sådan verksamhet som består i att söka upp potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren för att ingå försäkringsavtal. (
                     27
                  ) Det är nämligen just detta som en försäkringsmäklares eller försäkringsagents verksamhet består i.
            
         
               38.
            
            
               Bara en tolkning som kräver, såsom villkor för undantag från skatteplikt enligt det andra alternativet i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet, att det förekommer verksamhet i samband med ingåendet av försäkringsavtal, uppfyller också det krav på en restriktiv tolkning som har bekräftats i fast rättspraxis i samband med syftet med detta undantag från skatteplikt. (
                     28
                  )
            
         
               39.
            
            
               Syftet med undantag från skatteplikt framgår visserligen inte klart av vare sig själva direktivet eller förarbetena, (
                     29
                  ) men domstolen har funnit ett samband mellan undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 a och artikel 401 i mervärdesskattedirektivet. Den senare bestämmelsen tillåter fortfarande att medlemsstaterna tar ut ”skatter på försäkringsavtal”. Undantaget från skatteplikt för försäkringsmäklares och försäkringsagenters försäkringstransaktioner och tjänster med anknytning till sådana transaktioner ska därför förhindra dubbelbeskattning av den slutliga konsumenten i sådana fall. (
                     30
                  )
            
         
               40.
            
            
               Detta syfte uppnås i tillräckligt hög grad mot bakgrund av kravet på en restriktiv tolkning, om tjänster undantas som har direkt samband med ingåendet av ett försäkringsavtal. Bara om en sådan verksamhet beskattades skulle mervärdesskatt nämligen direkt påföras den slutliga konsumenten.
            
         
               41.
            
            
               Om en försäkringsgivare däremot – så som i det aktuella fallet – bara lägger ut delar av sina arbetsuppgifter i samband med den löpande försäkringen på en tredje part påförs till att börja med bara försäkringsgivaren den mervärdesskatt som härigenom uppkommer. Enbart den omständigheten att en försäkringsgivares verksamhet lades ut på en tredje part var därför inte heller tillräckligt för att domstolen i domen i målet Arthur Andersen skulle klassificera detta som en försäkringsagents verksamhet. (
                     31
                  )
            
         
               42.
            
            
               Enligt fast rättspraxis kan visserligen också en försäkringsmäklares eller försäkringsagents verksamhet som inte enbart går ut på att ingå försäkringsavtal beviljas undantag från skatteplikt. För undantag krävs emellertid att verksamheten har samband med en mäklares eller agents huvudverksamhet, nämligen att söka upp potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren. (
                     32
                  )
            
         
               43.
            
            
               Aspiros verksamhet uppfyller dock inte detta krav i det aktuella fallet. Aspiros verksamhet består uteslutande i skadereglering, och det förekommer inga inslag som syftar till att ingå försäkringsavtal.
            
         
               44.
            
            
               Det kan således fastslås att Aspiros verksamhet inte utgör vare sig en försäkringsmäklares eller en försäkringsagents verksamhet i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet, eftersom Aspiro inte utövar den huvudverksamhet som bedrivs av försäkringsmäklare eller försäkringsagenter.
            
         iii) Direktiv avseende fri rörlighet för försäkringsförmedlare
      
               45.
            
            
               Någon annan slutsats följer inte av de direktiv som avser den fria rörligheten för försäkringsförmedlare och som Förenade kungariket har anfört som bevis för att skadereglering efter försäkringsfall hör till den verksamhet som är karakteristisk för försäkringsmäklare och försäkringsagenter. Förenade kungariket har i detta avseende särskilt hänvisat till artikel 2.1 i direktiv 77/92 och artikel 2.3 i direktiv 2002/92.
            
         
               46.
            
            
               Det kan dock lämnas öppet huruvida verksamhetsbeskrivningarna i de direktiven faktiskt har avgörande betydelse för tolkningen av begreppen försäkringsmäklare och försäkringsagent i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet. Även om domstolen i några tidigare avgöranden redan har hänvisat till direktiv 77/92, (
                     33
                  ) bör ändå hänsyn tas till att de nämnda direktiven avser den fria rörligheten för försäkringsförmedlare, (
                     34
                  ) medan det undantag från skatteplikt som har undersökts i det aktuella fallet, såsom visats ovan, (
                     35
                  ) tjänar andra syften. I en jämförbar situation har domstolen därför till exempel fastslagit att ett direktiv om underlättande av läkares fria rörlighet inte är relevant för undantag från mervärdesskatt. (
                     36
                  )
            
         
               47.
            
            
               Det finns emellertid ingenting i vare sig direktiv 77/92 eller i direktiv 2002/92, som har ersatt direktiv 77/92, som ger anledning att ifrågasätta slutsatsen att enbart reglering av skador efter försäkringsfall inte utgör en försäkringsmäklares eller försäkringsagents verksamhet i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
            
         
               48.
            
            
               I beskrivningen av försäkringsmäklares och försäkringsagenters yrkesmässiga verksamhet i direktiv 77/92 och i samband med förteckningen över vad som kännetecknar begreppet ”försäkringsförmedling” i direktiv 2002/92 anges visserligen att verksamheten består i att bistå vid förvaltning av försäkringsavtal vid skada, alltså att bistå vid skadereglering. (
                     37
                  ) Det är därmed bara fråga om en stödjande verksamhet som framför allt avser de försäkringsavtal som har kommit till stånd på yrkesutövarnas initiativ.
            
         
               49.
            
            
               Detta bör klart särskiljas från genomförandet av den fullständiga skaderegleringen för en försäkringsgivare, såsom den som genomförs av Aspiro i det aktuella fallet. I artikel 2 punkt 3 tredje stycket i direktiv 2002/92 anges likaså uttryckligen att ”yrkesmässig handläggning av ett försäkringsföretags skador” inte ska anses vara försäkringsförmedling i den mening som avses i detta direktiv.
            
         c) Slutsats i denna del
      
               50.
            
            
               Sammantaget följer av det ovan anförda att en sådan skadereglering efter försäkringsfall som den som Aspiro utför inte heller ska undantas från skatteplikt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet som tjänst med anknytning till försäkrings- eller återförsäkringstransaktioner som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller försäkringsagenter.
            
         3. Principen om skatteneutralitet
      
               51.
            
            
               Jag vill till sist klargöra att min slutsats inte strider mot principen om skatteneutralitet som har särskild betydelse i domstolens praxis.
            
         
               52.
            
            
               Av denna princip följer det visserligen att aktörerna måste kunna välja den organisation som ur rent ekonomisk synvinkel passar dem bäst, utan att riskera att deras transaktioner utestängs från det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet. (
                     38
                  ) Det skulle kunna ifrågasättas att försäkringsgivarna har frihet att välja organisation, eftersom de inte kan lägga ut handläggningen av skador på ett annat företag utan att behöva betala mervärdesskatt. Anledningen till detta skatteuttag är att det andra företagets tjänster, såsom visats ovan, inte ska undantas från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet och försäkringsgivaren på grund av att hans egna transaktioner ska undantas från skatteplikt enligt denna bestämmelse aldrig har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt enligt artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet när det gäller det andra företagets tjänster.
            
         
               53.
            
            
               Dessa konsekvenser beror emellertid på att det beviljade undantaget från skatteplikt – med undantag för försäkringsverksamhet utanför unionen (
                     39
                  ) – inte ger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Detta medvetna beslut av unionslagstiftaren inskränker som sådant försäkringsgivarnas frihet att välja organisation. Varje tjänst som erhålls från en tredje part får generellt till följd att försäkringsgivaren påförs mervärdesskatt. Detta är, vilket generaladvokaten Poiares Maduro tidigare har fastslagit, en normal följd av det gemensamma systemet för mervärdesskatt. (
                     40
                  )
            
         
               54.
            
            
               Mot denna bakgrund skulle lagstiftarens avsikt motverkas om all verksamhet som en försäkringsgivare lägger ut på en tredje part undantogs från skatteplikt för försäkringstransaktioner. Detta skulle nämligen också gälla för en försäkringsgivares kontorsmateriel som en tredje part köper in, eftersom försäkringsgivarens organisationsmodell kännetecknas av att den kontorsmateriel som behövs inte tillverkas i det egna företaget.
            
         
               55.
            
            
               Hänsyn kan därför bara tas till de skattskyldigas frihet att välja organisation i den mån den verksamhet som har lagts ut på en tredje part också är undantagen från skatteplikt. Detta beror i sin tur på undantagets ordalydelse, systematik och mål. I det aktuella fallet har beaktandet av dessa aspekter emellertid medfört att undantag från skatteplikt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet inte gäller när handläggningen av skador läggs ut på en tredje part som inte utövar någon verksamhet som innebär ingående av försäkringsavtal.
            
         IV – Förslag till avgörande
      
      
               56.
            
            
               Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att den fråga som Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen) har hänskjutit för förhandsavgörande besvaras enligt följande:
               Reglering av skador efter försäkringsfall vilken utförs i en försäkringsgivares namn och för dennes räkning av en tredje part som inte står i något avtalsförhållande med de försäkrade och vars verksamhet inte består i att söka upp potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren, omfattas inte av undantag från skatteplikt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
            
         (
            1
         )	Originalspråk: tyska.
      (
            2
         )	Se, i det avseendet, dom CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), dom Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140), dom Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), dom Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135), dom kommissionen/Grekland (C‑13/06, EU:C:2006:765), dom J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196), dom Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647), dom BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15) och dom Mapfre asistencia och Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488).
      (
            3
         )	EUT L 347, 2006, s. 1.
      (
            4
         )	Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).
      (
            5
         )	Rådets direktiv 77/92/EEG av den 13 december 1976 om åtgärder för att underlätta det effektiva utövandet av etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster vid verksamhet som försäkringsagent eller försäkringsmäklare (ur grupp 630 ISIC) och särskilt om övergångsbestämmelser för sådan verksamhet (EGT L 26, 1977, s. 14; svensk specialutgåva, område 6, volym 1, s. 191).
      (
            6
         )	Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/92/EG av den 9 december 2002 om försäkringsförmedling (EGT L 9, 2003, s. 3).
      (
            7
         )	Se, till exempel, dom Asociación Española de Banca Privada m.fl. (C‑67/91, EU:C:1992:330, punkt 25), dom Aprile (C‑125/94, EU:C:1995:309, punkt 16), dom PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, punkt 38), dom Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, punkt 40) och dom Križan m.fl. (C‑416/10, EU:C:2013:8, punkt 53).
      (
            8
         )	Se, bland annat, dom Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, punkt 61), dom PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, punkt 39), dom Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, punkt 20) och dom Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, punkt 26).
      (
            9
         )	Se, till exempel, dom Von Colson och Kamann (14/83, EU:C:1984:153, punkt 26), dom Pfeiffer m.fl. (C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, punkt 113) och dom Indėlių ir investicijų draudimas och Nemaniūnas (C‑671/13, EU:C:2015:418, punkt 56).
      (
            10
         )	Dom CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 15), dom Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 37), dom kommissionen/Grekland (C‑13/06, EU:C:2006:765, punkt 9), dom BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 56) och dom Mapfre asistencia och Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punkt 27).
      (
            11
         )	Dom CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 17), dom Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 39), dom kommissionen/Grekland (C‑13/06, EU:C:2006:765, punkt 10), dom Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 34), dom BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 58) och dom Mapfre asistencia och Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punkt 28).
      (
            12
         )	Se dom CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 22), dom BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 59) och dom Mapfre asistencia och Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punkt 30).
      (
            13
         )	Se dom Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, punkt 41), dom Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 41), dom Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 22), dom BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 58) och dom Mapfre asistencia och Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punkt 29).
      (
            14
         )	Se dom SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, punkt 66), dom CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, punkterna 25–27) och dom Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, punkt 24) beträffande nuvarande artikel 135.1 d och f vad gäller överföringar och aktierelaterade transaktioner; dom Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punkt 70) och dom GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, punkt 21) beträffande nuvarande artikel 135.1 g vad gäller förvaltning av särskilda investeringsfonder; dom Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punkt 36) beträffande nuvarande artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet i fråga om förmedling av krediter.
      (
            15
         )	Se dom SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, punkt 64), dom CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, punkt 23), dom Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punkt 67) och dom Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punkt 34).
      (
            16
         )	Se, i detta avseende, ordalydelsen beträffande undantag från skatteplikt i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.
      (
            17
         )	Se, i detta avseende, ordalydelsen beträffande undantag från skatteplikt i artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet.
      (
            18
         )	Se dom Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, punkt 36) och dom Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 43).
      (
            19
         )	Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i fråga om behandling av försäkringstjänster och finansiella tjänster (KOM(2007) 747 slutlig). Enligt förslaget ska ett stycke 1a med följande ordalydelse infogas i artikel 135 i mervärdesskattedirektivet: ”1a. Det undantag som föreskrivs i punkt 1 a–e ska tillämpas på tillhandahållande av varje inslag i en försäkringstjänst eller finansiell tjänst som utgör ett avgränsat helt och har den specifika och väsentliga karaktären hos den berörda, från skatteplikt, undantagna tjänsten.”
      (
            20
         )	Se dom Linneweber och Akritidis (C‑453/02 och C‑462/02, EU:C:2005:92, punkt 24), dom Rank Group (C‑259/10 och C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 32) och dom Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punkt 48).
      (
            21
         )	Se dom Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punkt 45), dom Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punkt 50); se även, beträffande giltighetsområdet för reducerade mervärdesskattesatser, dom kommissionen/Frankrike (C‑479/13, EU:C:2015:141, punkt 43) och dom kommissionen/Luxemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, punkt 51).
      (
            22
         )	Se dom Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 38).
      (
            23
         )	Se även generaladvokaten Fenellys förslag till avgörande CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, punkt 31) och generaladvokaten Maduros förslag till avgörande Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, punkt 20).
      (
            24
         )	Se dom Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 32) och dom J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punkterna 17 och 18).
      (
            25
         )	Se dom Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 29).
      (
            26
         )	Dom Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 44), dom Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 33) och dom J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punkt 20).
      (
            27
         )	Se, beträffande försäkringsagenter, dom Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 36); se även, för ett liknande resonemang, beträffande försäkringsmäklare, dom Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 45).
      (
            28
         )	Se, bland annat, dom Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, punkt 13), dom Cimber Air (C‑382/02, EU:C:2004:534, punkt 25), dom PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punkt 23) och dom De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, punkt 18).
      (
            29
         )	Se, i detta avseende, generaladvokaten Poiares Maduros förslag till avgörande Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, punkt 13) och generaladvokaten Jääskinens förslag till avgörande Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2010:788, punkt 22).
      (
            30
         )	Se dom CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 23) och dom BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 67).
      (
            31
         )	Se dom Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 38).
      (
            32
         )	Se dom J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punkt 18).
      (
            33
         )	Se dom Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 45), dom Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punkt 31) och dom J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punkt 19).
      (
            34
         )	Ett förslag från kommissionen (COM (2012) 360 final) om ändring av direktiv 2002/92, vilket också innehåller en utvidgning av begreppet ”försäkringsförmedling” syftar därutöver till att stärka konsumentskyddet (se skäl 9 och artikel 2 punkt 3 i direktivet i dess lydelse enligt förslaget från kommissionen).
      (
            35
         )	Se ovan punkt 39.
      (
            36
         )	Se dom Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625, punkt 37).
      (
            37
         )	Se artikel 2.1 a och b i direktiv 77/92 och artikel 2 punkt 3 första stycket i direktiv 2002/92.
      (
            38
         )	Se dom J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punkt 28).
      (
            39
         )	Se artikel 169 c i mervärdesskattedirektivet.
      (
            40
         )	Se generaladvokaten Poiares Maduros förslag till avgörande Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, punkt 39).