CELEX: 32004R2086
Language: cs
Date: 2004-11-19 00:00:00
Title: Nařízení Komise (ES) č. 2086/2004 ze dne 19. listopadu 2004, kterým se mění nařízení (ES) č. 1725/2003, kterým se v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 přijímají některé mezinárodní účetní standardy, pokud jde o vložení IAS 39Text s významem pro EHP

9.12.2004   
            
            
               CS
            
            
               Úřední věstník Evropské unie
            
            
               L 363/1
            
         
      NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 2086/2004
   ze dne 19. listopadu 2004,
   kterým se mění nařízení (ES) č. 1725/2003, kterým se v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 přijímají některé mezinárodní účetní standardy, pokud jde o vložení IAS 39
   (Text s významem pro EHP)
   KOMISE EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ,
   s ohledem na Smlouvu o založení Evropského společenství,
   s ohledem na nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (1), a zejména na čl. 3 odst. 1 uvedeného nařízení,
   vzhledem k těmto důvodům:
   
               (1)
            
            
               Nařízením Komise (ES) č. 1725/2003 (2) byly přijaty některé mezinárodní standardy a interpretace existující k 1. září 2002.
            
         
               (2)
            
            
               Dne 17. prosince 2003 Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) zveřejnila revidované mezinárodní účetní standardy (IAS) 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování v rámci své iniciativy zlepšit včas patnáct standardů tak, aby mohly být použity společnostmi, které přijmou IAS poprvé v roce 2005. Účelem této revize bylo další zlepšení kvality a soudržnosti soustavy stávajících mezinárodních účetních standardů.
            
         
               (3)
            
            
               Dne 31. března 2004 IASB vydala změnu IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování týkající se zajišťovacího účetnictví v reálných hodnotách pro zajištění portfolia rizika úrokových sazeb. Hlavním cílem změny je zjednodušit zavedení IAS 39 umožněním zajišťovacího účetnictví v reálných hodnotách („fair value hedge accounting“) pro zajištění portfolia („portfolio hedge“) rizika úrokových sazeb.
            
         
               (4)
            
            
               Podle nařízení (ES) č. 1606/2002 je cílem Komise vytvořit „stabilní platformu“ mezinárodních účetních standardů od 1. ledna 2005. Nicméně, některá důležitá ustanovení IAS 39 jsou i nadále předmětem probíhajících diskusí mezi IASB, Evropskou centrální bankou, finančními kontrolory a bankovním sektorem. Tato ustanovení se týkají možnosti oceňování reálnou hodnotou všech finančních aktiv a pasiv a zajišťovacího účetnictví. Každé z těchto ustanovení se vztahuje na oblasti, které jsou zcela samostatné, jasně rozlišené a oddělené od jiných částí standardu. Aby se dodrželo datum 1. ledna 2005, je nezbytné zavést IAS 39 s výjimkou takových ustanovení.
            
         
               (5)
            
            
               IAS 39 zavádí možnost oceňování reálnou hodnotou veškerých finančních aktiv a pasiv bez jakýchkoliv omezení. IASB však nedávno publikovala „Exposure Draft“ (konzultativní dokument), kterým navrhuje změnu IAS 39 ve smyslu omezení možnosti oceňování reálnou hodnotou obsažené ve standardu. Navrhovaná změna je přímou odezvou na připomínky Evropské centrální banky, finančních kontrolorů sdružených v Basilejském výboru i na připomínky regulátorů cenných papírů členských států, kteří se obávají, že by možnost oceňování reálnou hodnotou mohla být použita nepatřičně, zvláště v případě vlastních pasiv společnosti. Komise považuje tyto otázky za důležité a hodné dalšího přezkoumání. IASB k této navrhované změně obdržela mnoho připomínek a očekává se, že konečné rozhodnutí v této věci se učiní do konce roku 2004. Nařízení povoluje, aby se možnost oceňování reálnou hodnotou uplatňovala na veškerá finanční aktiva. Nicméně v případě finančních aktiv, s kterými není obchodováno na aktivním a likvidním trhu, by se společnosti měly postarat, aby na finanční aktiva uplatňovaly možnost oceňování reálnou hodnotou způsobem, který povede k spolehlivému ocenění.
            
         
               (6)
            
            
               Možnost oceňování reálnou hodnotou by se neměla uplatňovat do doby, než IASB nalezne řešení této otázky a než Komise uzná toto řešení odpovídajícím. Protože je možnost oceňování reálnou hodnotou pouze možností, ustanovení, která se jí týkají, jsou jasně rozšlitelná a oddělitelná od jiných částí standardu.
            
         
               (7)
            
            
               Pokud jde o zajišťovací účetnictví, probíhá diskuse, zda IAS 39 dostatečně zohledňuje způsob jakým evropské banky řídí svá pasiva/aktiva, zejména v oblasti pevné úrokové sazby. Sporná je otázka omezení zajišťovacího účetnictví a to buď na zajištění peněžními toky nebo na zajištění reálnou hodnotou a otázka přísných požadavků týkajících se účinnosti těchto zajištění.
            
         
               (8)
            
            
               Mnoho evropských bank argumentuje, že jim IAS 39 nedovoluje používat zajišťovací účetnictví jejich jistých vkladů na portfoliovém základě a nutil by je k provedení důležitých a nákladných změn jak v řízení aktiv/pasiv, tak v jejich účetních systémech. Zajištění portfolia je díky vnitřním interakcím a vysokému počtu právních předpisů odlišné od zajištění jednotlivého aktiva či pasiva, existují zde i argumenty, že umožnění portfolia zajišťovacího účetnictví jistých vkladů na základě oceňování reálnou hodnotou se shoduje se zásadou uvedenou v IAS 39, podle níž reálná hodnota finančního pasiva s charakterem pohledávky nemůže být menší než částka splatná na požádání.
            
         
               (9)
            
            
               Otázku, zda a jak má být utvářeno účetní ošetření zajištění portfolia tak, aby lépe odráželo specifičnosti bank operujících s pevnou úrokovou sazbou, shledala IASB závažným problémem. Pro jeho naléhavost byla vytvořena pracovní skupina, která přezkoumá návrhy evropských bank na zavedení nové metody zajišťovacího účetnictví (zajištění úrokovou mírou) do IAS 39, což by se více přiblížilo způsobu, jakým tyto banky řídí svá aktiva/pasiva.
            
         
               (10)
            
            
               Ustanovení IAS 39, která se přímo týkají účetního ošetření zajištění portfolia, by na této úrovni neměla být přijata k povinnému užívání, protože se nemohou považovat za konečná a v blízké budoucnosti se mohou změnit. Příslušná opatření, která jsou vyňata z povinného užívání, jsou jasně rozlišitelná a oddělitelná od zbývajících částí standardu. Týká se to těch opatření, která neodrážejí portfoliový přístup a zamezují tedy použití zajišťovacího účetnictví na portfolio jistých vkladů a těch opatření, která přizpůsobují riziko předčasného splacení riziku úrokových sazeb a především zabraňují v pokračování rizika řídících technik uznaných bankovními kontrolory za přijatelné. Společnosti však mají možnost uplatňovat uvedená opatření a mohou hlavně uplatňovat veškerá ustanovení v IAS 39 týkající se zajišťovacího účetnictví.
            
         
               (11)
            
            
               Existence účetního standardu o ošetření finančního nástroje v právních předpisech Společenství je základním prvkem základního souboru standardů, které by společnosti měly uplatňovat v roce 2005. Zejména cíl dospět co možná nejdříve – a pokud to vůbec bude možné, ne později než koncem roku 2005 – do situace, kdy bude Komise moci přijmout IAS 39 v plném rozsahu. Komise tedy znovu zhodnotí použitelnost IAS 39 z důvodu změny provedené IASB na ustanoveních vztahujících se úrokové sazbě a zajišťovacím účetnictví, a to nejpozději do 31. prosince 2005. Na řešení týkající se možnosti plné reálné hodnoty pracují IASB, Evropská centrální banka a bankovní kontroloři. Komise proto bude pozorně sledovat probíhající práce a pravidelně hodnotit použitelnost standardu. Přijetí v blízké budoucnosti příslušných ustanovení týkajících se zajišťovacího účetnictví je tudíž úzce spjato s pokrokem, kterého dosáhne pracovní skupina vytvořená IASB.
            
         
               (12)
            
            
               Společnosti, které sestavují účetní výkazy poprvé podle mezinárodních standardů pro účetní výkaznictví (IFRS) a používají IAS 39 ve verzi připojené k tomuto nařízení, by se měly považovat za „první osvojitele“ ve smyslu IFRS 1 přijatého nařízením (ES) č. 707/2004 a současného nařízení. Účelem IFRS 1 je zajistit, aby tyto náklady na přechod směrem k plnému IAS/IFRS nepřevyšovaly výhody pro uživatele účetních výkazů. Toto odůvodnění se nadále uplatňuje i v případě přiblížení se k plnému použití prosazovaných IAS. Odkazy v IFRS 1 na IAS/FRS, které byly přijaty nařízením Komise č. 707/2004, by se tedy měly považovat za odkazy na IAS/IFR přijaté na základě nařízení (ES) č. 1606/2002.
            
         
               (13)
            
            
               Přijetí IAS 39 si následně vyžaduje změny a doplnění č. IAS 12, 18, 19, 30, 36 a 37, jakož i SIC 27, které byly přijaté nařízením Komise (ES) č. 1725/2003, aby se zabezpečila konzistence mezi dotyčnými účetními standardami.
            
         
               (14)
            
            
               Komise tedy dospěla k závěru, že IAS 39 tak, jak je stanoven v příloze tohoto nařízení, splňuje kritéria pro přijetí uvedená v článku 3 nařízení (ES) č. 1606/2002.
            
         
               (15)
            
            
               Nařízení (ES) č. 1725/2003 by proto mělo být odpovídajícím způsobem pozměněno.
            
         
               (16)
            
            
               Opatření tohoto nařízení jsou v souladu se stanoviskem Regulativního výboru pro účetnictví,
            
         PŘIJALA TOTO NAŘÍZENÍ:
   Článek 1
   1.   Mezinárodní účetní standardy (IAS) 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování, s výjimkou určitých ustanovení o použití možnosti reálné hodnoty a některých ustanovení týkajících se zajišťovacího účetnictví, se vkládají do přílohy nařízení (ES) č. 1725/2003.
   Text k vložení, jak je uvedeno v prvním pododstavci, je uveden v příloze tohoto nařízení.
   2.   Společnosti se považují za „první osvojitele“ v souladu s odstavcem 1. Odkazy v IFRS 1 na IAS/IFRS se považují za odkazy na IAS/IFRS přijaté Komisí na základě nařízení (ES) č. 1606/2002.
   3.   IAS č. 12, 18, 19, 30, 36 a 37 a SIC–27, jakož i mezinárodní standard pro účetní výkaznictví č. 1 se mění v souladu s dodatkem B IAS 39 tak, jak je uvedeno v příloze tohoto nařízení.
   Článek 2
   Toto nařízení vstupuje v platnost dvacátým dnem po vyhlášení v Úředním věstníku Evropské unie.
   Použije se nejpozději ode dne 1. ledna 2005.
   
      V Bruselu dne 19. listopadu 2004.
      
         
            Za Komisi
         
         Frederik BOLKESTEIN
         
         
            člen Komise
         
      
   
   
      (1)  Úř. věst. L 243, 11.9.2002, s. 1.
   
      (2)  Úř. věst. L 261, 13.10.2003, s. 1. Nařízení ve znění nařízení (ES) č. 707/2004 (Úř. věst. L 111, 17.4.2004, s. 3).
   
      PŘÍLOHA
      MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY
      IAS č.
      
         Název
      
      
                  IAS 39
               
               
                  Finanční nástroje: účtování a oceňování
                  s výjimkou ustanovení o použití možnosti reálné hodnoty a některých ustanovení týkajících se zajišťovacího účetnictví
               
            
         Šíření dovoleno v rámci Evropského hospodářského prostoru. Mimo EHP jsou veškerá existující práva vyhrazena, s výjimkou práva na reprodukování pro účely osobního použití nebo jiného čestného zacházení. Další informace lze získat od IASB na adrese www.iasb.org.uk.
      
   
   
      MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 39
      Finanční nástroje: účtování a oceňování
      OBSAH
      Účel
      Rozsah působnosti
      Definice
      Vlozené deriváty
      Zaúčtování a odúčtování
      Prvotní zaúčtování
      Odúčtování finančního aktiva
      Převody, které splňují podmínky pro odúčtování
      Převody, které nesplňují podmínky pro odúčtování
      Trvající spoluodpovědnost v převáděných aktivech
      Veškeré převody
      Nákup nebo prodej finančního aktiva s obvyklým termínem dodání
      Odúčtování finančního závazku
      Oceňování
      Prvotní ocenění finančních aktiv a finančních závazků
      Přecenění finančního aktiva
      Přecenění finančního závazku
      Otázky týkající se oceňování reálnou hodnotou
      Reklasifikace
      Zisky a ztráty
      Snížení hodnoty a nedobytnost finančních aktiv
      Finanční aktiva účtovaná v zůstatkové hodnotě
      Finanční aktiva účtovaná v pořizovací ceně
      Realizovatelná finanční aktiva
      Zajištění (hedging)
      Zajišťovací nástroje
      Způsobilé nástroje
      Určení zajišťovacích nástrojů
      Zajištěné položky
      Způsobilé položky
      Použití finančních položek jako zajišťovaných položek
      Použití nefinančních položek jako zajišťovaných položek
      Použití skupiny položek jako zajišťovaných položek
      Účtování o zajištění
      Zajištění reálné hodnoty
      Zajištění peněžních toků
      Zajištění čisté investice
      Datum účinnosti a přechodná ustanovení
      Ukončení platnosti ostatních dokumentů
      Tento novelizovaný standard nahrazuje IAS 39 (novelizovaný roku 2000) Finanční nástroje: účtování a oceňování a měl by být používán v ročních obdobích začínajících 1. lednem 2005 nebo později. Dřívější aplikace je možná.
      ÚČEL
      
                  1.
               
               
                  Účelem tohoto standardu je stanovit principy účtování a oceňování finančních aktiv, finančních závazků a některých smluv o nákupu nebo prodeji nefinančních položek. Požadavky na vykazování a zveřejňování informací o finančních nástrojích jsou stanoveny v IAS 32 Finanční nástroje: zveřejnění a prezentace.
                  
               
            ROZSAH PŮSOBNOSTI
      
                  2.
               
               
                  
                     
                        Tento standard je určen pro všechny účetní jednotky a pro všechny typy finančních nástrojů, kromě:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    těch podílů v dceřinných podnicích, přidružených podnicích a společných podnicích, které jsou účtovány podle IAS 27 Konsolidované a nekonsolidované účetní závěrky, IAS 28 Investice do přidružených podniků nebo IAS 31 Účasti ve společných podnicích. Účetní jednotky musí ovšem tento standard aplikovat u účasti na dceřinné společnosti, přidružené společnosti nebo společném podniku, které se v souladu s IAS 27, IAS 28 nebo IAS 31 účtují podle tohoto standardu. Účetní jednotky by měly tento standard aplikovat také u derivátů na účast v dceřinné společnosti, přidružené společnosti nebo společném podniku, pokud derivát nenaplňuje definici kapitálového nástroje účetní jednotky v IAS 32.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    práv a závazků vyplývajících z pronájmu, které se účtují podle IAS 17 – Leasingy. Avšak:
                                 
                              
                              
                                          
                                             
                                                i)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                pro pohledávky vyplývající z pronájmu zaúčtované pronajímatelem platí ustanovení tohoto standardu týkající se odúčtování a snížení (viz odstavce 15–37, 58, 59, 63–65 a Dodatek A, odstavce AG36–AG52 a AG84–AG93);
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                ii)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                pro splatné pohledávky z finančního leasingu, které nájemce účtuje, platí ustanovení tohoto standardu o odúčtování (viz odstavce 39–42 a Dodatek A, odstavce AG57–AG63);
                                             
                                          
                                          
                                             a
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                iii)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                pro deriváty, které jsou vloženy v leasinzích, platí ustanovení tohoto standardu o vložených derivátech (viz odstavce 10–13 a Dodatek A, odstavce AG27–AG33).
                                             
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 
                                    c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    práv a závazků zaměstnavatelů vůči zaměstnancům, vyplývajícím z plánů zaměstnaneckých výhod, jejichž účtování upravuje IAS 19 – Zaměstnanecké požitky.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    d)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    práv a závazků vyplývajících z pojistných smluv. Účetní jednotky musí ovšem tento standard aplikovat u finančního nástroje, který má formu pojistné (nebo zajišťovací) smlouvy podle popisu v odstavci 6 standardu IAS 32, ale v podstatě se týká přenosu finančních rizik popsaného v odstavci 52 tohoto standardu. Navíc pro deriváty, které jsou vloženy v pojistných smlouvách, platí ustanovení tohoto standardu o vložených derivátech (viz odstavce 10–13 a Dodatek A, odstavce AG27–AG33).
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    e)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    účetní jednotkou vydaných finančních nástrojů naplňujících definici kapitálového nástroje podle IAS 32 (včetně opcí a práv na nákup akcií). Avšak držitel takových kapitálových nástrojů musí tento standard u těchto nástrojů aplikovat, pokud nesplňují výjimku uvedenou výše v (a).
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    f)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    smluv o finančních zárukách (včetně akreditivů a dalších úvěrových smluv), které umožňují provedení specifikovaných plateb coby náhrady ztráty, která držiteli vznikne, protože konkrétní dlužník neprovede platbu k datu splatnosti uvedenému v původních nebo upravených podmínkách úvěrového nástroje (viz odstavec 3). Výstavce takové smlouvy o finanční záruce musí tuto poprvé zaúčtovat v reálné hodnotě a následně ji oceňovat ve vyšší z těchto částek: (i) částka vykázaná podle IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky, nebo (ii) počátečně účtovaná částka mínus, kde je to vhodné, amortizace vykázaná podle IAS 18 Výnosy. Pro finanční záruky platí ustanovení tohoto standardu týkající se odúčtování (viz odstavce 39–42 a Dodatek A, odstavce AG57–AG63).
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    g)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    smluv o podmíněné úhradě při podnikových kombinacích (viz odstavce 65–67 IAS 22 – Podnikové kombinace). Tato výjimka se vztahuje pouze na nabyvatele.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    h)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    smluv, které vyžadují úhradu v souvislosti s klimatickými, geologickými nebo jinými fyzikálními faktory (viz Dodatek A odstavec AG1). Pro ostatní typy derivátů, které jsou v takových smlouvách vloženy, však platí ustanovení tohoto standardu o vložených derivátech (například pokud je úrokový swap závislý na klimatické proměnné jako je délka topné sezóny, prvek úrokového swapu je vložený derivát, který spadá do působnosti tohoto standardu — viz odstavce 10–13 a Dodatek A, odstavce AG27–AG33).
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    i)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    úvěrových příslibů popsaných v odstavci 4, které nelze vypořádat v čisté výši hotově nebo jiným finančním nástrojem. Úvěrový příslib není pokládán za vypořádaný v čisté výši pouze proto, že úvěr je splácen ve splátkách (například, hypoteční stavební úvěr, který je splácen po částech v souladu s postupem stavby). Výstavce příslibu poskytnutí půjčky za nižší než tržní úrokovou sazbu musí tuto poprvé zaúčtovat v reálné hodnotě a následně ji oceňovat ve vyšší z těchto částek: (i) částka vykázaná podle IAS 37 nebo (ii) počátečně účtovaná částky mínus, kde je to vhodné, amortizace vykázaná podle IAS 18. Výstavce úvěrových příslibů musí aplikovat IAS 37 u ostatních úvěrových příslibů, které nespadají do působnosti tohoto standardu. Pro úvěrové přísliby platí ustanovení tohoto standardu týkající se odúčtování (viz odstavce 15–42 a Dodatek A, odstavce AG36–AG63).
                                 
                              
                           
                        
            
                  3.
               
               
                  
                     
                        Pro smlouvy o finančních zárukách platí tento standard v případě, že zajišťují platby, které je třeba provést v důsledku změn úrokové sazby, ceny finančního nástroje, ceny komodity, směnného kurzu, v cenovém nebo úrokovém indexu nebo jiné proměnné (jíž se někdy říká „podkladové aktivum“). Například na smlouvu o finanční záruce, na jejímž základě se poskytuje plnění v případě, že úvěrový rating dlužníka poklesne pod určitou úroveň, se tudíž tento standard vztahuje.
                     
                  
               
            
                  4.
               
               
                  
                     
                        Úvěrové přísliby, které účetní jednotka vykáže jako finančních závazky v reálné hodnotě do zisku nebo ztráty, spadají do působnosti tohoto standardu. Účetní jednotka, která v minulosti prodávala aktiva pocházející ze jejích úvěrových příslibů krátce po jejich vydání, musí tento standard aplikovat na všechny své úvěrové přísliby ve stejné třídě.
                     
                  
               
            
                  5.
               
               
                  
                     
                        Tento standard musí být použit u těch smluv o nákupu nebo prodeji nefinanční položky, které lze vypořádat čistě v hotovosti nebo jiným finančním nástrojem, nebo výměnou finančních nástrojů, jako kdyby se jednalo o finanční nástroje, s výjimkou smluv, které byly uzavřeny a jsou drženy za účelem přijetí nebo dodání nefinanční položky v souladu s požadavky účetní jednotky na koupi, prodej nebo užívání.
                     
                  
               
            
                  6.
               
               
                  Existují různé způsoby, jak lze smlouvu o koupi nebo prodeji nefinanční položky vypořádat čistě v hotovosti nebo jiným finančním nástrojem nebo výměnou finančních nástrojů. To zahrnuje případy:
                  
                              a)
                           
                           
                              kdy podmínky smlouvy umožňují každé ze stran vypořádat se čistě v hotovosti nebo jiným finančním nástrojem nebo výměnou finančních nástrojů;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              kdy schopnost vypořádat se čistě v hotovosti nebo jiným finančním nástrojem nebo výměnou finančních nástrojů není v podmínkách smlouvy výslovně uvedena, ale účetní jednotka má praxi ve vypořádávání podobných smluv čistě v hotovosti nebo jiným finančním nástrojem nebo výměnou finančních nástrojů (ať již s protistranou, nebo uzavíráním derivátových smluv nebo prodejem smlouvy před její realizací nebo uplynutím);
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              pokud u podobných smluv účetní jednotka obvykle kupuje podkladovou proměnnou a prodává ji krátce po koupi za účelem vytvoření zisku z krátkodobých fluktuací ceny nebo marže obchodníka;
                              a
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              pokud je nefinanční položka, která je předmětem smlouvy, pohotově směnitelná na hotovost.
                           
                        Smlouva, na kterou se vztahuje (b) nebo (c), se neuzavírá za účelem koupě nebo prodeje nefinanční položky v souladu s nákupními, prodejními nebo užitnými požadavky účetní jednotky a tudíž spadá do působnosti tohoto standardu. Ostatní smlouvy, na které se vztahuje odstavec 5, jsou posuzovány tak, aby se zjistilo, zda byly uzavřeny a přetrvávají za účelem koupě nebo prodeje nefinanční položky v souladu s nákupními, prodejními nebo užitnými požadavky účetní jednotky a tudíž spadají do působnosti tohoto standardu.
               
            
                  7.
               
               
                  Písemné opční právo na nákup nebo prodej nefinanční položky, kterou nelze vypořádat čistě v hotovosti nebo jiným finančním nástrojem nebo výměnou finančních nástrojů, v souladu s odstavcem 6(a) nebo (d), spadají do působnosti tohoto standardu. Taková smlouva nesmí být uzavřena za účelem koupě nebo prodeje nefinanční položky v souladu s očekávanými nákupními, prodejními nebo užitnými požadavky účetní jednotky.
               
            DEFINICE
      
                  8.
               
               
                  Pojmy definované v IAS 32 se v tomto standardu používají s významy popsanými v odstavci 11 standardu IAS 32. IAS 32 definuje následující pojmy:
                  
                              —
                           
                           
                              finanční instrument
                           
                        
                              —
                           
                           
                              finanční aktivum
                           
                        
                              —
                           
                           
                              finanční závazek
                           
                        
                              —
                           
                           
                              kapitálový nástroj
                           
                        a poskytují vodítko pro použití těchto definic.
               
            
                  9.
               
               
                  
                     
                        V tomto standardu se používají následující pojmy s přesně stanoveným významem:
                     
                  
                  Definice derivátu
                  
                     Derivát je finanční nástroj nebo jiná smlouva spadající do působnosti tohoto standardu (viz odstavce 2–7) všemi třemi následujícími znaky:
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    jeho hodnota se mění v závislosti na změně úrokové sazby, ceny finančního nástroje, ceny komodity, měnového kurzu, cenového indexu, na úvěrovém ratingu nebo indexu, resp. v závislosti na jiné proměnné (tzv. „podkladová aktiva“);
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    nevyžaduje žádnou počáteční investici nebo počáteční investici nižší než jaká by byla požadována u ostatních typů smluv, u kterých by bylo možné očekávat podobnou reakci na změny tržních podmínek;
                                 
                              
                              
                                 a
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    bude vypořádán v budoucnosti.
                                 
                              
                           
                        Definice čtyř kategorií finančních nástrojů
                  
                     Finanční aktivum nebo finanční závazek v reálné hodnotě vykázaný do zisku nebo ztráty je finančním aktivem nebo finančním závazkem, který splňuje obě následující podmínky.
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Je klasifikován jako určený k obchodování. Finanční aktivum nebo finanční závazek jsou klasifikovány jako určené k obchodování, jestliže:
                                 
                              
                              
                                          
                                             
                                                i)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                jsou získány nebo vznikly v zásadě za účelem prodeje nebo zpětného odkupu v blízké době;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                ii)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                jsou součástí portfolia finančních nástrojů, které jsou společně řízeny, a u kterých je doloženo nedávné skutečné krátkodobé dosahování zisku;
                                             
                                          
                                          
                                             nebo
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                iii)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                jsou derivátem (kromě derivátu, který je určený a účinný zajišťovací nástroj).
                                             
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    […] Jakékoli finanční aktivum […] spadající do působnosti tohoto standardu lze určit, pokud je na počátku vykázán jako finanční aktivum […] v reálné hodnotě do zisku nebo ztráty, kromě investice do kapitálových nástrojů, které na aktivním trhu nemají ohlášenou tržní cenu, a jejichž reálnou hodnotu nelze spolehlivě změřit (viz odstavec 46(c) a Dodatek A, odstavce AG80 a AG81).
                                 
                              
                           
                        
                     Finanční investice držené do splatnosti jsou nederivátová finanční aktiva s pevně stanovenými nebo určitelnými platbami a pevnou dobou splatnosti, kterou si účetní jednotka hodlá a je schopna udržet až do splatnosti (viz Dodatek A, odstavce AG16–AG25), jiná než:
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    ta, která účetní jednotka při počátečním zaúčtování vykáže v reálné hodnotě do zisku nebo ztráty;
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    ta, která účetní jednotka označí jako připravená k prodeji;
                                 
                              
                              
                                 a
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    ta, která naplňují definici úvěrů a pohledávek.
                                 
                              
                           
                        
                     Účetní jednotka nezařadí žádné finanční aktivum jako držené do splatnosti, jestliže v běžném obchodním roce nebo ve dvou předchozích prodala, převedla nebo překlasifikovala větší než nevýznamný objem investic držených do splatnosti před splatností (větší než nevýznamný objem z hlediska celkového objemu investic držených do splatnosti) jiných než prodejů nebo reklasifikací, které:
                  
                  
                              
                                 
                                    i)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    jsou tak blízko datu splatnosti nebo možného uplatnění finančního aktiva (například méně než tři měsíce před datem splatnosti), že změny tržní úrokové míry by neměly významný vliv na reálnou hodnotu finančního aktiva;
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    ii)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    byly realizovány až poté, co účetní jednotka inkasovala na základě splátkového kalendáře nebo prostřednictvím záloh prakticky celou původní jistinu daného finančního aktiva;
                                 
                              
                              
                                 nebo
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    iii)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    byly realizovány kvůli ojedinělé události, která je mimo kontrolu účetní jednotky a zcela výjimečná, a nemohla být účetní jednotkou přiměřeně předpokládána.
                                 
                              
                           
                        
                     Poskytnuté úvěry a jiné pohledávky jsou nederivátová finanční aktiva s pevně stanovenými nebo určitelnými platbami, která nejsou kótována na aktivním trhu, jiná než:
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    ta, která účetní jednotka hodlá prodat hned nebo v blízkém období a která budou klasifikována jako držená pro obchodování, a ta, jejichž reálnou hodnotu účetní jednotka vykáže při výchozím zaúčtování v zisku nebo ztrátě;
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    ta, která účetní jednotka při výchozím uznání označí jako realizovatelná;
                                 
                              
                              
                                 nebo
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    ta, u kterých držitel nemůže získat zpět většinu své počáteční investice z jiného důvodu než pro zhoršení bonity úvěru a která musí být klasifikována jako realizovatelná.
                                 
                              
                           
                        
                     Podíl získaný na poolu aktiv, která nejsou úvěry ani pohledávkami (například, podíl v investičním nebo podobném fondu), není úvěrem ani pohledávkou.
                  
                  
                     Realizovatelná finanční aktiva jsou ta nederivátová finanční aktiva, která jsou určena jako realizovatelná nebo nejsou klasifikována jako (a) úvěry a pohledávky, (b) investice držené do splatnosti nebo (c) finanční aktiva v reálné hodnotě vykázaná zisku nebo ztrátě.
                  
                  Definice týkající se účtování a oceňování
                  
                     Zůstatková hodnota finančního aktiva nebo finančního závazku je částka, jíž jsou finanční aktiva nebo finanční závazky oceněny při prvotním zaúčtování, snížená o splátky jistiny a zvýšená nebo snížená o amortizaci pomocí efektivní úrokové sazby, tj. rozdílu mezi počáteční hodnotou a hodnotou při splatnosti, a dále snížená o jakýkoli pokles (přímo nebo prostřednictvím opravné položky) kvůli snížení jejich hodnoty či kvůli jejich nedobytnosti.
                  
                  
                     Metoda efektivní úrokové sazby je metoda výpočtu zůstatkové ceny finančního aktiva nebo finančního závazku (nebo skupiny finančních aktiv nebo finančních závazků) a alokace úrokového výnosu nebo úrokového nákladu za dané období. Efektivní úroková sazba je sazba, která přesně diskontuje odhadované budoucí peněžní platby nebo příjmy prostřednictvím očekávané doby trvání finančního nástroje nebo případně kratšího období na čistou účetní hodnotu finančního aktiva nebo finančního závazku. Při výpočtu efektivní úrokové sazby musí účetní jednotka odhadnout peněžní toky s uvážením všech smluvních podmínek finančního nástroje (například předplacené, call a podobné opce), ale nesmí brát v úvahu budoucí úvěrové ztráty. Výpočet zahrnuje všechny poplatky a úroky, které jsou placeny nebo přijaty mezi smluvními stranami, a které jsou nedílnou součástí efektivní úrokové sazby (viz IAS 18), transakční náklady a všechny ostatní prémie a diskonty. Předpokládá se, že peněžní toky a očekávanou délku trvání skupiny podobných finančních nástrojů lze spolehlivě odhadnout. Avšak ve výjimečných případech, kdy není možné peněžní toky nebo očekávanou dobu trvání finančního nástroje (nebo skupiny finančních nástrojů) spolehlivě odhadnout, účetní jednotka musí používat smluvní peněžní toky po celé smluvní trvání finančního nástroje (nebo skupiny finančních nástrojů).
                  
                  
                     Odúčtování je vyjmutí dříve zaúčtovaného finančního aktiva nebo finančního závazku z rozvahy účetní jednotky.
                  
                  
                     Reálná hodnota je částka, za kterou by mohlo být v transakcích mezi znalými a ochotnými stranami za obvyklých podmínek směněno aktivum nebo vyrovnán závazek. (1)
                     
                  
                  
                     Nákup nebo prodej s obvyklým termínem dodání je koupě nebo prodej finančního aktiva podle smlouvy, jejíž podmínky vyžadují dodání aktiva ve lhůtě stanovené v obecné rovině zákonem nebo konvencemi daného trhu.
                  
                  
                     Transakční náklady jsou přírůstkové náklady, které přímo souvisejí s nabytím, vystavením nebo pozbytím finančního aktiva nebo závazku (viz Dodatek A, odstavec AG13). Přírůstkový náklad je takový, který by nevznikl, pokud by účetní jednotka nenabyla, nevystavila ani nepozbyla finančního nástroje.
                  
                  Definice týkající se účtování o zajištění (hedgingu)
                  
                     Závazný příslib je závazná dohoda o výměně konkrétního objemu prostředků za konkrétní cenu ke konkrétnímu datu.
                  
                  
                     Očekávaná transakce je nezávazná, ale očekávaná budoucí transakce.
                  
                  
                     Zajišťovací nástroj je derivát nebo (pouze k zajištění rizika změn v měnových kurzech) a nederivátové finanční aktivum nebo nederivátový finanční závazek, u nichž se očekává, že reálná hodnota nebo peněžní toky z nich plynoucí budou kompenzovat změny reálné hodnoty zajišťované položky (definici zajišťovacího nástroje rozpracovávají odstavce 72–77 a Dodatek A, odstavce AG94–AG97).
                  
                  
                     Předmět zajištění je aktivum, závazek, pevný příslib, vysoce pravděpodobná předpokládaná transakce nebo čistá investice do zahraniční operace, která (a) vystavuje účetní jednotku riziku změn v reálné hodnotě nebo budoucích peněžních tocích a (b) je vymezena jako zajišťovaná (odstavce 78–84 a Dodatek A, odstavce AG98–AG101, dále rozvádějí definici předmětů zajištění).
                  
                  
                     Účinnost zajišťovacího nástroje je stupeň, ve kterém lze změny reálné hodnoty nebo peněžních toků zajišťované položky kompenzovat změnami reálné hodnoty nebo peněžními toky zajišťovacího nástroje (viz Dodatek A, odstavce AG105–AG113).
                  
               
            VLOZENÉ DERIVÁTY
      
                  10.
               
               
                  Vložený derivát je komponentou hybridního (kombinovaného) nástroje, která obsahuje také nederivátovou hostitelskou smlouvu – s tím účinkem, že některé peněžní toky kombinovaného nástroje se mění podobným způsobem jako u samostatného derivátu. Z vloženého derivátu plyne část nebo veškeré peněžní toky, které by jinak podle smlouvy musely být modifikovány podle příslušné úrokové sazby, ceny finančního nástroje, ceny komodity, směnného kurzu, cenového nebo sazebního indexu, úvěrového ratingu nebo indexu nebo podle jiné proměnné. Derivát, který je připojen k finančnímu nástroji, ale lze jej smluvně převést nezávisle na nástroji nebo má jinou protistranu než daný nástroj, není vloženým derivátem, ale samostatným finančním nástrojem.
               
            
                  11.
               
               
                  
                     
                        Vložený derivát musí být oddělen od hostitelské smlouvy a zaúčtován jako derivát dle tohoto standardu pouze tehdy, jestliže:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    ekonomické rysy vloženého derivátu a rizika s ním spojená nesouvisejí úzce s ekonomickými rysy hostitelské smlouvy a s riziky s ní spojenými (viz Dodatek A, odstavce AG30 a AG33);
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    samostatný nástroj se stejnými podmínkami jako vložený derivát by vyhověl definici derivátu;
                                 
                              
                              
                                 a
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    hybridní (kombinovaný) nástroj není oceňován reálnou hodnotou se změnami v reálné hodnotě vykazovanými v zisku nebo ztrátě (tj. derivát, který je vložen ve finančním aktivu nebo finančním závazku v reálné hodnotě prostřednictvím zisku nebo ztráty, není oddělen).
                                 
                              
                           
                        
                     V případě, že se o vloženém derivátu účtuje samostatně, o hostitelské smlouvě se bude účtovat podle tohoto standardu, pokud je sama finančním nástrojem, nebo v souladu s jinými příslušnými standardy, pokud není finančním nástrojem. Tento standard se nezabývá tím, zda musí být vložený derivát prezentován v účetních závěrkách odděleně.
                  
               
            
                  12.
               
               
                  
                     
                        Pokud je účetní jednotka podle tohoto standardu povinna účtovat zvlášť o vloženém derivátu a o hostitelské smlouvě, ale není schopna vložený derivát samostatně ocenit při jeho nabytí nebo k pozdějšímu rozvahovému dni, musí účtovat o celé kombinované smlouvě jako o finančním nástroji nebo finančním závazku drženém pro účely obchodování.
                     
                  
               
            
                  13.
               
               
                  V případě, že účetní jednotka nemůže spolehlivě stanovit reálnou hodnotu vloženého derivátu na základě jeho podmínek (například proto, že je vložený derivát založen na nekótovaném kapitálovém nástroji), reálná hodnota vloženého derivátu je rozdíl mezi reálnou hodnotou hybridního nástroje a reálnou hodnotou hostitelské smlouvy, pokud je lze určit dle tohoto standardu. Pokud účetní jednotka nemůže reálnou hodnotu vloženého derivátu určit pomocí této metody, platí odstavec 12 a kombinovaný nástroj je pokládán za určený k obchodování.
               
            ZAÚČTOVÁNÍ A ODÚČTOVÁNÍ
      Prvotní zaúčtování
      
                  14.
               
               
                  
                     
                        Účetní jednotka zaúčtuje finanční aktivum nebo finanční závazek v rozvaze, jakmile se stane stranou dle smluvního ustanovení týkajícího se nástroje. (Nákupy s obvyklým termínem dodání viz odstavec 38.)
                     
                  
               
            Odúčtování finančního aktiva
      
                  15.
               
               
                  V konsolidovaných účetních závěrkách jsou odstavce 16–23 a Dodatek A, odstavce AG34–AG52, použity na úrovni konsolidovaného celku. Proto účetní jednotka nejdříve konsoliduje všechny dceřinné podniky v souladu s IAS 27 a SIC–12 – Konsolidace — jednotky zvláštního určení a u výsledné skupiny potom použije odstavce 16–23 a Dodatek A, odstavce AG34–AG52.
               
            
                  16.
               
               
                  
                     
                        Před posouzením zda vůbec a do jaké míry je odúčtování správné podle odstavců 17–23, zjišťuje účetní jednotka, zda má tyto odstavce použít u části finančního aktiva (nebo u části skupiny podobných finančních aktiv) nebo u finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv) jako celku, a to následovně.
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Odstavce 17–23 se použijí u části finančního aktiva (nebo části skupiny podobných finančních aktiv) pouze tehdy, jestliže část zvažovaná k odúčtování splňuje jednu z následujících tří podmínek.
                                 
                              
                              
                                          
                                             
                                                i)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Část obsahuje pouze konkrétně identifikované peněžní toky z finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv). Například když účetní jednotka uzavře úrokový strip, jímž protistrana získá právo na úrokové peněžní toky, ale nikoli toky jistiny z úvěrového nástroje, použijí se na úrokové peněžní toky odstavce 17–23.
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                ii)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Část obsahuje pouze plně poměrný (pro rata) podíl na peněžních tocích z finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv). Například pokud účetní jednotka uzavře dohodu, jíž protistrana nabude práva na 90 procentní podíl ze všech peněžních toků úvěrového nástroje, u 90 procent z těchto peněžních toků se použijí odstavce 17–23. Jestliže je více než jedna protistrana, žádná z nich nemusí mít alikvotní podíl na peněžních tocích, a to za předpokladu, že postupující účetní jednotka má zcela alikvotní podíl.
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                iii)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Část obsahuje pouze plně poměrný (pro rata) podíl na specificky identifikovaných peněžních tocích z finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv). Například pokud účetní jednotka uzavře dohodu, jíž protistrana nabude práva na 90 procentní podíl z úrokových peněžních toků finančního aktiva, u 90 procent z těchto úrokových peněžních toků se použijí odstavce 17–23. Jestliže je více než jedna protistrana, žádná z nich nemusí mít alikvotní podíl na specificky identifikovaných peněžních tocích, a to za předpokladu, že postupující účetní jednotka má zcela alikvotní podíl.
                                             
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Ve všech ostatních případech se na finanční aktivum jako celek (nebo skupinu podobných finančních aktiv jako celku) použijí odstavce 17–23. Například jestliže účetní jednotka převede (i) práva na prvních nebo posledních 90 procent peněžních inkas z finančního aktiva (nebo skupiny finančních aktiv) nebo (ii) práva na 90 procent peněžních toků ze skupiny pohledávek, ale poskytne kupujícímu záruku za jakékoli úvěrové ztráty až do výše 8 procent z jistiny pohledávek, použijí se u finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv) jako celku odstavce 17–23.
                                 
                              
                           
                        
                     V odstavcích 17–26 se pojem „finanční aktivum“ vztahuje buď na část finančního aktiva (nebo část skupiny podobných finančních aktiv) jak bylo popsáno v (a) výše nebo na finanční aktivum (nebo skupinu podobných finančních aktiv) jako celku.
                  
               
            
                  17.
               
               
                  
                     
                        Účetní jednotka musí finanční aktivum odúčtovat tehdy a jedině tehdy, když:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    smluvní práva na peněžní toky z finančního aktiva vyprší;
                                 
                              
                              
                                 nebo
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    převede finanční aktivum jak je uvedeno v odstavcích 18 a 19 a převod splňuje podmínky pro odúčtování podle odstavce 20
                                 .
                           
                        
                     (Prodeje finančních aktiv s obvyklým termínem dodání viz odstavec 38.)
                  
               
            
                  18.
               
               
                  
                     
                        Účetní jednotka převede finanční aktivum pouze tehdy, když:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    převede smluvní práva na obdržení peněžních toků z finančního aktiva;
                                 
                              
                              
                                 nebo
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    si ponechá smluvní práva na obdržení peněžních toků z finančního aktiva, ale přijme smluvní závazek platit peněžní toky jednomu nebo více příjemcům formou dohody, která splňuje podmínky odstavce 19.
                                 
                              
                           
                        
            
                  19.
               
               
                  
                     
                        Jestliže si účetní jednotka ponechá smluvní práva na obdržení peněžních toků z finančního aktiva („původní aktivum“), ale přijme smluvní závazek platit tyto peněžní toky jedné nebo více účetním jednotkám („případní příjemci“), účetní jednotka nakládá s transakcí jako s převodem finančního aktiva, a to pouze tehdy, jestliže jsou splněny všechny tři následující podmínky.
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Účetní jednotka nemá povinnost platit částky případným příjemcům, pokud nebude inkasovat ekvivalentní částky z původního aktiva. Krátkodobé zálohy přijaté účetní jednotkou s právem na plné vrácení vypůjčené částky, navýšené o dlužný úrok ve výši obvyklé na trhu, tuto podmínku neporušují.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Účetní jednotka na základě smlouvy o převodu nesmí původní aktivum prodat ani zastavit jinak než jako záruku případným příjemcům za závazek platit jim peněžní toky.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Účetní jednotka je povinna poukazovat případným příjemcům všechny inkasované platby bez výrazného prodlení. Navíc, účetní jednotka není oprávněna takové peněžní toky reinvestovat, kromě investic do hotovosti nebo ekvivalentů hotovosti (dle definice v IAS 7 Výkazy peněžních toků), během krátkého období vypořádání mezi datem inkasa a datem požadovaného poukázání případným příjemcům, a úrok získaný z takových investic je předán případným příjemcům.
                                 
                              
                           
                        
            
                  20.
               
               
                  
                     
                        Když účetní jednotka převádí finanční aktivum (viz odstavec 18), musí posoudit míru, do které si ponechá rizika a odměny z vlastnictví finančního aktiva. V takovém případě:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    jestliže účetní jednotka přenese v podstatě všechna rizika a odměny spojené s vlastnictvím finančního aktiva, musí odúčtovat finanční aktivum a zaúčtovat zvlášť jako aktiva nebo pasiva jakákoli práva a závazky vzniklé nebo zachované při převodu.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    jestliže si účetní jednotka ponechá v podstatě všechna rizika a odměny spojené s vlastnictvím finančního aktiva, musí nadále toto finanční aktivum vykazovat.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    jestliže účetní jednotka nepřevede ani si neponechá v podstatě všechna rizika a odměny spojené s vlastnictvím finančního aktiva, musí zjistit, zda si zachovala kontrolu nad finančním aktivem. V takovém případě:
                                 
                              
                              
                                          
                                             
                                                i)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                jestliže si účetní jednotka kontrolu nezachovala, musí finanční aktivum odúčtovat a zaúčtovat zvlášť jako aktiva nebo pasiva jakákoli práva a závazky vzniklé nebo zachované při převodu.
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                ii)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                jestliže si účetní jednotka zachovala kontrolu, musí nadále vykazovat finanční aktivum v rozsahu své trvající spoluodpovědnosti ve finančním aktivu (viz odstavec 30).
                                             
                                          
                                       
                                    
                        
            
                  21.
               
               
                  Převod rizik a odměn (viz odstavec 20) je posuzován porovnáním míry rizika pro účetní jednotku před a po převodu s variabilitou částek a načasování čistých peněžních toků převáděného aktiva. Účetní jednotka si ponechala v podstatě všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví finančního aktiva, jestliže míra jejích rizik plynoucích z variability současné hodnoty budoucích čistých peněžních toků z finančního aktiva se v důsledku převodu významně nemění (např. proto, že účetní jednotka prodala finanční aktivum na základě dohody, že jej odkoupí zpět za sjednanou cenu nebo za prodejní cenu navýšenou o výnos z investice). Účetní jednotka převedla v podstatě všechna rizika a odměny spojené s vlastnictvím finančního aktiva, jestliže míra jejích rizik plynoucích z takové variability není nadále významná ve vztahu k celkové variabilitě čisté současné hodnoty budoucích čistých peněžních toků spojených z finančním aktivem (např. proto, že účetní jednotka prodala finanční aktivum pouze s opcí na zpětný odkup za reálnou hodnotu k datu zpětného odkupu, nebo převedla zcela alikvotní podíl peněžních toků z většího finančního aktiva ujednáním jako je např. spoluúčast na úvěru, která splňuje podmínky odstavce 19).
               
            
                  22.
               
               
                  Často bude zřejmé, zda účetní jednotka převedla nebo si ponechala v podstatě všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví, a nebude tedy zapotřebí provádět jakékoli výpočty. V ostatních případech bude nutné spočítat a porovnat míru rizik plynoucích účetní jednotce z variability současné hodnoty budoucích čistých peněžních toků před převodem a po převodu. Výpočet a porovnání se provádí s použitím aktuální tržní úrokové míry jako diskontní sazby. Bere se v úvahu veškerá přiměřeně možná variabilita v čistých peněžních tocích s tím, že ty výstupy, které jsou pravděpodobnější, dostanou vyšší váhu.
               
            
                  23.
               
               
                  To, jestli si účetní jednotka zachovala kontrolu (viz odstavec 20(c)) nad přenášeným aktivem, závisí na schopnosti přejímajícího aktivum prodat. Jestliže má přejímající praktickou možnost prodat aktivum jako celek nespřízněné straně a je schopen tuto možnost realizovat jednostranně a bez potřeby uplatňovat další restrikce převodu, účetní jednotka si kontrolu nezachovala. Ve všech ostatních případech si účetní jednotka kontrolu zachovala.
               
            Převody, které splňují podmínky pro odúčtování
      (viz odstavec 20(a) a (c)(i))
      
                  24.
               
               
                  
                     
                        Jestliže účetní jednotka převede finanční aktivum převodem, který splňuje jako celek podmínky pro odúčtování, a zachová si právo zajišťovat dluhovou službu u finančního aktiva za poplatek, musí zaúčtovat umořovací aktivum nebo umořovací pasivum u dané smlouvy o správě úvěru. Jestliže se u poplatku, který má být obdržen, neočekává, že bude účetní jednotce adekvátně kompenzovat dluhovou službu, umořovací odpovědnost za závazek se musí zaúčtovat ve své reálné hodnotě. Jestliže se očekává, že poplatek, který má být obdržen, bude více než adekvátní náhradou za dluhovou službu, aktivum plynoucí z nároku na správu úvěrů se musí zaúčtovat pro právo na správu pohledávek v částce určené na základě alokace účetní hodnoty většího finančního aktiva v souladu s odstavcem 27.
                     
                  
               
            
                  25.
               
               
                  
                     
                        Jestliže je finanční aktivum v důsledku převodu odúčtováno jako celek, ale převod způsobí, že účetní jednotka získá nové finanční aktivum nebo přijme nový finanční závazek nebo umořovací povinnost, účetní jednotka musí zaúčtovat nové finanční aktivum, finanční závazek nebo umořovací povinnost v reálné hodnotě.
                     
                  
               
            
                  26.
               
               
                  
                     
                        Při odúčtování finančního aktiva jako celku se musí rozdíl mezi:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    účetní hodnotou
                                 
                              
                              
                                 a
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    souhrnem (i) přijaté protihodnoty (včetně jakéhokoli nově nabytého aktiva, bez jakéhokoli nového přijatého závazku) a (ii) jakéhokoli kumulovaného zisku nebo ztráty, které byly zaúčtovány přímo do vlastního kapitálu (viz odstavec 55(b))
                                 
                              
                           
                        
                     zaúčtovat jako zisk nebo ztráta.
                  
               
            
                  27.
               
               
                  
                     
                        Jestliže je převáděné aktivum součástí většího finančního aktiva (např. když účetní jednotka převede peněžní toky plynoucí z úroků, které jsou součástí dluhového nástroje, viz odstavec 16(a)) a přenášená část splňuje podmínky pro odúčtování jako celku, předchozí účetní hodnota většího finančního aktiva musí být alokována mezi část, která bude nadále vykazována, a část, která je odúčtována, a to na základě relativních reálných hodnot těchto částí k datu převodu. Za tímto účelem se musí s uchovaným aktivem plynoucím z nároku na správu úvěru nakládat jako s částí, která bude nadále vykazována. Rozdíl mezi:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    účetní hodnotou přiřazenou odúčtované části
                                 
                              
                              
                                 a
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    souhrnem (i) přijaté protihodnoty za odúčtovanou část (včetně jakéhokoli nově nabytého aktiva, bez jakéhokoli nového přijatého závazku) a (ii) jakéhokoli jí přiřazeného kumulovaného zisku nebo ztráty, které byly zaúčtovány přímo do vlastního kapitálu (viz odstavec 55(b))
                                 
                              
                           
                        
                     se musí zaúčtovat jako zisk nebo ztráta. Kumulovaný zisk nebo ztráta, které byly účtovány ve vlastním kapitálu, jsou alokovány mezi část, která bude nadále vykazována a část, která je odúčtována, a to na základě relativních reálných hodnot těchto částí.
                  
               
            
                  28.
               
               
                  Když účetní jednotka alokuje předchozí účetní hodnotu většího finančního aktiva mezi část, která bude nadále vykazována, a část, která je odúčtována, je nutné určit reálnou hodnotu části, která bude nadále vykazována. Pokud účetní jednotka v minulosti prodávala části podobné té, která bude nadále účtována, nebo pro takové části existují podobné tržní transakce, nejlepší odhad reálné hodnoty dané části poskytují nedávné ceny při skutečných transakcích. Pokud nejsou dostupné žádné cenové odhady ani nedávné tržní transakce pro určení reálné hodnoty části, která bude nadále vykazována, nejlepším odhadem reálné hodnoty je rozdíl mezi reálnou hodnotou většího finančního aktiva jako celku a úhrady přijaté od přejímajícího za odúčtovanou část.
               
            Převody, které nesplňují podmínky pro odúčtování
      (viz odstavec 20(b))
      
                  29.
               
               
                  
                     
                        Jestliže převod nevede k odúčtování, protože účetní jednotka si uchovala v podstatě všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví převáděného aktiva, musí účetní jednotka i nadále vykazovat převáděné aktivum jako celek a musí zaúčtovat finanční závazek z přijatého plnění. V následujících obdobích musí účetní jednotka vykázat jakýkoli příjem plynoucí z převáděného aktiva a jakýkoli náklad vynaložený na finanční závazek.
                     
                  
               
            Trvající spoluodpovědnost v převáděných aktivech
      (viz odstavec 20(c)(ii))
      
                  30.
               
               
                  
                     
                        Jestliže účetní jednotka nepřevede ani si neponechá významnou část všech rizik a odměn plynoucích z vlastnictví převáděného aktiva a ponechá si kontrolu nad převáděným aktivem, bude i nadále vykazovat převáděné aktivum v rozsahu své trvající spoluodpovědnosti. Rozsah trvající spoluodpovědnosti účetní jednotky v převáděném aktivu je míra, do které je účetní jednotka vystavena změnám v hodnotě převáděného aktiva. Například:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    pokud trvající spoluodpovědnost účetní jednotky nabude formy ručení za převáděné aktivum, rozsah trvající spoluodpovědnosti účetní jednotky je určen nižší z těchto částek: (i) částka aktiva a (ii) maximální částka přijatého plnění, jejíž splacení by po jednotce mohlo být požadováno („garanční částka“).
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    pokud trvající spoluodpovědnost účetní jednotky nabude formy prodané nebo zakoupené opce (nebo obou) na převáděné aktivum, mírou trvající spoluodpovědnosti účetní jednotky je částka převáděného aktiva, kterou může účetní jednotka zpětně odkoupit. Avšak v případě vystavení prodejní opce na aktivum, která je oceněna reálnou hodnotou, je míra trvající spoluodpovědnosti účetní jednotky limitována na buď na částku reálné hodnoty převáděného aktiva nebo na vypořádací cenu opce, podle toho, která z těchto částek je nižší (viz odstavec AG48).
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    pokud trvající spoluodpovědnost účetní jednotky nabude formy v hotovosti vypořádané opce nebo podobné operace na převáděné aktivum, míra trvající spoluodpovědnosti se ocení stejným způsobem jako ta, která plyne z opcí nevypořádaných v hotovosti, uvedených výše v (b).
                                 
                              
                           
                        
            
                  31.
               
               
                  
                     
                        Pokud účetní jednotka nadále vykazuje aktivum v rozsahu své trvající spoluodpovědnosti, vykazuje také související závazek. Navzdory ostatním požadavkům na oceňování, uvedeným v tomto standardu, se převáděné aktivum a související závazek oceňují na základě, který reflektuje práva a povinnosti, které si účetní jednotka uchovala. Související závazek se oceňuje takovým způsobem, že čistá účetní hodnota převáděného aktiva a souvisejícího závazku je:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    zůstatková cena práv a povinností, které si účetní jednotka zachová, jestliže se převáděné aktivum oceňuje v zůstatkové ceně;
                                 
                              
                              
                                 nebo
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    rovna reálné hodnotě práv a povinností, které si účetní jednotka uchová při oceňování na samostatné bázi, jestliže je převáděné aktivum oceňováno reálnou hodnotou.
                                 
                              
                           
                        
            
                  32.
               
               
                  
                     
                        Účetní jednotka musí pokračovat ve vykazování jakýchkoli příjmů plynoucích z převáděného aktiva, a to v rozsahu své trvající spoluodpovědnosti, a musí zaúčtovat jakýkoli náklad vynaložený na související závazek.
                     
                  
               
            
                  33.
               
               
                  
                     
                        Pro potřeby následného oceňování se zaúčtované změny v reálné hodnotě převáděného aktiva a souvisejícího závazku účtují konzistentně v souladu s odstavcem 55 a nesmí se vzájemně kompenzovat.
                     
                  
               
            
                  34.
               
               
                  
                     
                        Jestliže je účetní jednotka nadále zapojena pouze v části finančního aktiva (např. pokud si účetní jednotka zachová možnost zpětného odkupu části převáděného aktiva nebo pokud si uchová zbytkový podíl, z něhož nevyplyne zachování převážné části rizik a odměn plynoucích z vlastnictví přičemž si účetní jednotka udrží kontrolu), alokuje potom předchozí účetní hodnotu finančního aktiva mezi část, kterou bude nadále vykazovat v rámci trvající spoluodpovědnosti, a část, kterou již nadále nevykazuje, a to na základě relativních reálných hodnot těchto části k datu převodu. Pro tyto účely se použijí požadavky odstavce 28. Rozdíl mezi:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    účetní hodnotou přiřazenou části, která není nadále vykazována;
                                 
                              
                              
                                 a
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    souhrnem (i) přijaté protihodnoty za část, která není nadále vykazována, a (ii) jakéhokoli jí přiřazeného kumulovaného zisku nebo ztráty, které byly zaúčtovány přímo do vlastního kapitálu (viz odstavec 55(b))
                                 
                              
                           
                        
                     se musí zaúčtovat jako zisk nebo ztráta. Kumulovaný zisk nebo ztráta, které byly účtovány ve vlastním kapitálu, jsou alokovány mezi část, která bude nadále vykazována a část, která není nadále vykazována, a to na základě relativních reálných hodnot těchto částí.
                  
               
            
                  35.
               
               
                  […]
               
            Veškeré převody
      
                  36.
               
               
                  
                     
                        Jestliže je převáděné aktivum nadále vykazováno, toto aktivum a související závazek se nesmí vzájemně kompenzovat. Podobně, účetní jednotka nesmí kompenzovat žádný příjem plynoucí z převáděného aktiva žádným nákladem vynaloženým na související závazek (viz IAS 32, odstavec 42).
                     
                  
               
            
                  37.
               
               
                  
                     
                        Jestliže převádějící poskytne přejímajícímu zajištění nepeněžními prostředky (jako jsou úvěrové nebo kapitálové nástroje), účetní zachycení takového zajištění převádějícím nebo přejímajícím závisí na tom, zda má přejímající právo prodat nebo opětovně zastavit zajištění a zda převádějící nedodržel závazek. Převádějící i přejímající musí zajištění účetně zachytit následujícím způsobem:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Jestliže má přejímající ze smlouvy nebo ze zvyklosti právo prodat nebo opětovně zastavit zajištění, potom předávající musí toto aktivum reklasifikovat ve své rozvaze (např. jako zapůjčené aktivum, zastavené kapitálové nástroje nebo pohledávku z opětovného zastavení) odděleně od ostatních aktiv.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    jestliže přejímající prodá jemu zastavené zajištění, musí zaúčtovat příjmy z prodeje a reálnou hodnotou oceněný závazek vrátit zajištění.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    jestliže převádějící nesplní závazek plynoucí z podmínek smlouvy a nemá nadále právo odkoupit zajištění, musí zajištění odúčtovat a přejímající musí zajištění zaúčtovat jako své aktivum původně oceněné reálnou hodnotou, nebo jestliže již zajištění prodal, odúčtovat svůj závazek vrátit zajištění.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    d)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Kromě toho, co je uvedeno v (c), musí převádějící nadále vést zajištění jako své aktivum a přejímající nesmí zajištění zaúčtovat jako aktivum.
                                 
                              
                           
                        
            Nákup nebo prodej finančního aktiva s obvyklým termínem dodání
      
                  38.
               
               
                  
                     
                        Nákup nebo prodej finančních aktiv s obvyklým termínem dodání se musí zaúčtovat nebo odúčtovat s použitím účtování k datu obchodu nebo účtování k datu vypořádání (viz Dodatek A, odstavce AG53–AG56).
                     
                  
               
            Odúčtování finančního závazku
      
                  39.
               
               
                  
                     
                        Účetní jednotka vyjme finanční závazek (resp. jeho část) z rozvahy pouze v případě, že finanční závazek zanikne – tedy v případě, že je povinnost definovaná smlouvou splněna, zrušena nebo skončí její platnost.
                     
                  
               
            
                  40.
               
               
                  
                     
                        Výměna mezi stávajícím dlužníkem a věřitelem dluhového nástroje s výrazně rozdílnými podmínkami se musí zaúčtovat jako zánik původního finančního závazku a zaúčtování nového finančního závazku. Podobně podstatná modifikace podmínek stávajícího závazku nebo jeho části (ať je již možné ji přičíst finančním potížím dlužníka nebo nikoli) se musí zaúčtovat jako zánik původního finančního závazku a zaúčtování nového.
                     
                  
               
            
                  41.
               
               
                  
                     
                        Rozdíl mezi účetní hodnotou finančního závazku (nebo jeho části), který zanikl nebo byl převeden na jiný subjekt, a zaplacenou protihodnotou, včetně jakýchkoli nehotových převedených aktiv nebo přijatých závazků, se musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty.
                     
                  
               
            
                  42.
               
               
                  Jestliže účetní jednotka zpětně odkoupí finanční závazek, musí alokovat jeho předchozí účetní hodnotu mezi část, která bude nadále vykazována, a část, která je odúčtována, a to na základě relativních reálných hodnot těchto částí k datu zpětného odkupu. Rozdíl mezi (a) účetní hodnotou alokovanou odúčtované části a (b) zaplacenou protihodnotou, včetně všech převedených nepeněžních aktiv nebo přijatých závazků u odúčtované části se musí zaúčtovat jako zisk nebo ztráta.
               
            OCEŇOVÁNÍ
      Prvotní ocenění finančních aktiv a fißnančních závazků
      
                  43.
               
               
                  
                     
                        Při prvotním zaúčtování finančního aktiva nebo finančního závazku musí účetní jednotka tyto ocenit reálnou hodnotou navýšenou v případě finančního aktiva nebo finančního závazku nevedeného v reálné hodnotě jako zisk nebo ztráta o transakční náklady, které lze přímo přiřadit pořízení nebo vystavení finančního aktiva nebo finančního závazku.
                     
                  
               
            
                  44.
               
               
                  Pokud účetní jednotka použije účtování podle data vypořádání u aktiva, které je přeceněno pořizovacími náklady nebo zůstatkovou cenou, aktivum je prvotně zaúčtováno v reálné hodnotě k datu obchodu (viz Dodatek A, odstavce AG53–AG56).
               
            Přecenění finančního aktiva
      
                  45.
               
               
                  Pro účely přecenění klasifikuje tento standard finanční aktiva do následujících čtyř kategorií definovaných v odstavci 9:
                  
                              a)
                           
                           
                              finanční aktiva v reálné hodnotě v zisku nebo ztrátě;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              investice držené do splatnosti;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              poskytnuté úvěry a pohledávky;
                              a
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              realizovatelná finanční aktiva.
                           
                        Tyto kategorie se vztahují k oceňování a zaúčtování zisku nebo ztráty dle tohoto standardu. Účetní jednotka může při uvádění údajů ve finančních výkazech použít jiné deskriptory těchto kategorií nebo jiné kategorizace. Účetní jednotka musí v komentáři uvést údaje požadované IAS 32.
               
            
                  46.
               
               
                  
                     
                        Účetní jednotka přeceňuje finanční aktiva včetně derivátů, které jsou aktivy, reálnou hodnotou. Tato reálná hodnota se nesnižuje o transakční náklady, které by podniku mohly vzniknout v souvislosti s prodejem nebo jiným způsobem pozbytí finančních aktiv. Výjimku představují následující finanční aktiva:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    poskytnuté půjčky a pohledávky dle definice v odstavci 9, které se musí ocenit v zůstatkové ceně za použití metody efektivní úrokové sazby;
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    investice držené do splatnosti dle definice v odstavci 9, které se musí ocenit v zůstatkové ceně za použití metody efektivní úrokové sazby;
                                 
                              
                              
                                 a
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    investice do kapitálových nástrojů, které nemají cenu kotovanou na aktivním trhu, a jejichž reálnou hodnotu nelze spolehlivě ocenit, a derivátů, které souvisejí s takovými nekotovanými kapitálovými nástroji a musí být vypořádány dodáním těchto nástrojů oceněných pořizovacími náklady (viz Dodatek A, odstavce AG80 a AG81).
                                 
                              
                           
                        
                     Finanční aktiva určená jako zajištěné položky se oceňují v souladu s ustanoveními týkajícími se účtování o hedgingu v odstavcích 89–102. Všechna finanční aktiva kromě těch, která jsou oceňována v reálné hodnotě v zisku nebo ztrátě, podléhají posouzení, zda nedošlo ke snížení jejich hodnoty podle odstavců 58–70 a Dodatku A, odstavců AG84–AG93.
                  
               
            Přecenění finančního závazku
      
                  47.
               
               
                  
                     
                        Po prvotním zaúčtování musí účetní jednotka ocenit všechny finanční závazky zůstatkovou cenou, a to za použití metody efektivní úrokové sazby, kromě:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    finančního aktiva v reálné hodnotě v zisku nebo ztrátě. Takové závazky, včetně derivátů, které jsou závazky, se musí ocenit reálnou hodnotou s výjimkou derivátových závazků, které souvisejí s nekotovaným kapitálovým nástrojem, jehož reálnou hodnotu není možné spolehlivě stanovit. Tyto derivátové závazky se oceňují pořizovací cenou.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    finančních závazků, které vzniknou, pokud převod finančního aktiva nesplňuje podmínky pro odúčtování nebo je účtován za použití přístupu trvající spoluodpovědnosti. Při oceňování takových finančních závazků se použijí odstavce 29 a 31.
                                 
                              
                           
                        
                     Finanční závazky určené jako zajištěné položky se oceňují v souladu s požadavky týkajícími se účtování o hedgingu, jež jsou definovány v odstavcích 89–102 tohoto standardu.
                  
               
            Otázky týkající se oceňování reálnou hodnotou
      
                  48.
               
               
                  
                     
                        Při určování reálné hodnoty finančního aktiva nebo finančního závazku pro účely použití tohoto standardu nebo IAS 32 musí účetní jednotka použít odstavce AG69–AG82 Dodatku A.
                     
                  
               
            
                  49.
               
               
                  Reálná hodnota finančního závazku s funkcí na požádání (např. vklad na požádání) není nižší než částka splatná na požádání, diskontovaná od prvního data, kdy mohlo být zažádáno její vyplacení.
               
            Reklasifikace
      
                  50.
               
               
                  
                     
                        Účetní jednotka nesmí reklasifikovat finanční nástroj do nebo z reálné hodnoty přes kategorii zisku nebo ztráty, dokud je tento držen nebo vydáván.
                     
                  
               
            
                  51.
               
               
                  
                     
                        Jestliže není v důsledku změny úmyslu nebo schopnosti nadále vhodné klasifikovat investici jako drženou do splatnosti, musí se reklasifikovat jako realizovatelná a přecenit reálnou hodnotou, a rozdíl mezi její účetní a reálnou hodnotou se musí účtovat v souladu s odstavcem 55(b).
                     
                  
               
            
                  52.
               
               
                  
                     
                        Kdykoli prodej nebo reklasifikace více než nevýznamného objemu investic držených do splatnosti nesplňuje podmínky uvedené v odstavci 9, jakékoli zbývající investice držené do splatnosti se musí reklasifikovat jako realizovatelné. U takových reklasifikací se rozdíl mezi účetní a reálnou hodnotou musí účtovat v souladu s odstavcem 55(b).
                     
                  
               
            
                  53.
               
               
                  
                     
                        Jestliže bude k dispozici spolehlivé ocenění finančního aktiva nebo finančního závazku, u kterého takové ocenění dříve k dispozici nebylo, a aktivum nebo závazek musí být v případě možnosti spolehlivého ocenění oceněny reálnou hodnotou (viz odstavce 46(c) a 47), musí se aktivum nebo závazek přecenit reálnou hodnotou a rozdíl mezi jejich účetní hodnotou a reálnou hodnotou se musí účtovat v souladu s odstavcem 55.
                     
                  
               
            
                  54.
               
               
                  
                     
                        Jestliže je v důsledku změny úmyslu podniku, ztráty jeho schopnosti investici držet nebo ve výjimečném případě kvůli tomu, že již není možné spolehlivě stanovit reálnou hodnotu finančního aktiva (viz odstavce 46(c) a 47), nebo proto, že dva předchozí obchodní roky zmiňované v odstavci 9 uplynuly, třeba zaúčtovat finanční aktivum nebo finanční závazek v pořizovací ceně nebo v zůstatkové hodnotě, a nikoliv v reálné hodnotě, reálná účetní hodnota finančního aktiva k tomuto datu bude zaúčtována jako jeho nová pořizovací cena nebo zůstatková hodnota. O případných předchozích ziscích nebo ztrátách souvisejících s tímto aktivem, které byly v souladu s odstavcem 55(b) zaúčtovány přímo do vlastního kapitálu, se bude účtovat takto:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    V případě, že se jedná o finanční aktivum s pevnou dobou splatnosti, zisk nebo ztráta se bude odepisovat do zisku nebo ztráty po zbývající dobu trvání investice držené do splatnosti, a to za použití metody efektivní úrokové sazby. Případné rozdíly mezi novou zůstatkovou hodnotou a hodnotou při splatnosti se odepisují po zbývající dobu trvání finančního aktiva s použitím metody efektivní úrokové sazby, obdobně jako se odepisuje prémie a diskont. Jestliže dojde následně k poklesu hodnoty finančního aktiva, jakýkoli zisk nebo ztráta, které byly zaúčtovány přímo do vlastního kapitálu, se zaúčtují do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 67.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    V případě finančního aktiva bez pevné doby splatnosti musí zisk nebo ztráta zůstat ve vlastním kapitálu až do prodeje nebo jiného vyřazení finančního aktiva, pokud má být zaúčtováno do zisku nebo do ztráty. Jestliže dojde následně k poklesu hodnoty finančního aktiva, jakýkoli předchozí zisk nebo ztráta, které byly zaúčtovány přímo do vlastního kapitálu, se zaúčtují do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 67.
                                 
                              
                           
                        
            Zisky a ztráty
      
                  55.
               
               
                  
                     
                        Zisk nebo ztráta vyplývající ze změny reálné hodnoty finančního aktiva nebo finančního závazku, jež nejsou součástí hedgingového vztahu (viz odstavce 89–102), se zaúčtují takto:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    zisk nebo ztráta z finančního aktiva nebo z finančního závazku klasifikovaných v reálné hodnotě jako zisk nebo ztráta se musí zaúčtovat do zisku nebo do ztráty.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    zisk nebo ztráta z realizovatelného finančního aktiva se musí zaúčtovat přímo do vlastního kapitálu, a to s použitím výkazu změn vlastního kapitálu (viz IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky), kromě ztrát ze snížení hodnoty (viz odstavce 67–70) a kurzových zisků a ztrát (viz Dodatek A, odstavec AG83), a to až do odúčtování finančního aktiva. K tomuto datu se musí kumulovaný zisk nebo ztráta dříve zaúčtované do vlastního kapitálu zaúčtovat do zisku nebo ztráty. Avšak úrok vypočítaný s použitím metody efektivní úrokové sazby (viz odstavec 9) se zaúčtuje do zisku nebo ztráty (viz IAS 18 Výnosy). Dividendy z realizovatelného kapitálového nástroje se zaúčtují do zisku nebo ztráty, jakmile účetní jednotce vznikne právo na přijetí platby (viz IAS 18).
                                 
                              
                           
                        
            
                  56.
               
               
                  
                     
                        U finančních aktiv a finančních závazků vedených v zůstatkové hodnotě (viz odstavce 46 a 47) se zisk nebo ztráta účtuje do zisku nebo ztráty v okamžiku, kdy je finanční aktivum nebo finanční závazek odúčtován nebo kdy dojde ke snížení jeho hodnoty či při amortizaci. Avšak u finančních aktiv nebo finančních závazků, které jsou zajišťovanými položkami (viz odstavce 78–84 a Dodatek A, odstavce AG98–AG101), se musí při účtování zisku nebo ztráty postupovat podle odstavců 89–102.
                     
                  
               
            
                  57.
               
               
                  
                     
                        Jestliže účetní jednotka zaúčtuje finanční aktiva pomocí účtování podle data vypořádání (viz odstavec 38 a Dodatek A, odstavce AG53 a AG56), jakákoli změna reálné hodnoty aktiva, která má být obdržena v období mezi datem obchodu a datem vypořádání, se neúčtuje u aktiv vedených v zůstatkových cenách (jiné než ztráty ze snížení hodnoty). U aktiv vedených v reálné hodnotě se nicméně změna reálné hodnoty musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty nebo do vlastního kapitálu, vhodně dle odstavce 55.
                     
                  
               
            Snížení hodnoty a nedobytnost finančních aktiv
      
                  58.
               
               
                  
                     
                        Účetní jednotka vždy k rozvahovému dni posoudí, zda neexistují objektivní důkazy o tom, že došlo ke snížení hodnoty finančního aktiva nebo skupiny aktiv. Jestliže takový důkaz existuje, účetní jednotka musí použít odstavec 63 (u finančních aktiv vedených v zůstatkové ceně), odstavec 66 (u finančních aktiv vedených v pořizovací ceně) nebo odstavec 67 (u realizovatelných finančních aktiv) k určení výše ztráty ze snížení hodnoty.
                     
                  
               
            
                  59.
               
               
                  Hodnota finančního aktiva nebo skupiny finančních aktiv se snížila nebo ke ztrátám ze snížení hodnoty došlo pouze tehdy, když existuje objektivní důkaz snížení hodnoty v důsledku jedné nebo více událostí, ke kterým došlo po prvotním zaúčtování aktiva („ztrátová událost“), a když tato ztrátová událost (nebo události) má dopad na odhadované budoucí peněžní toky finančního aktiva nebo skupiny finančních aktiv, které lze spolehlivě odhadnout. Někdy nemusí být možné určit jednotlivou nespojitou událost, která snížení hodnoty způsobila. Snížení hodnoty mohlo být spíše způsobeno kombinovaným účinkem více událostí. Ztráty očekávané v důsledku budoucích událostí, bez ohledu na jejich pravděpodobnost, se nezaúčtovávají. Objektivní důkazy o tom, že došlo ke snížení hodnoty finančního aktiva nebo skupiny aktiv, zahrnují zjistitelné informace, které má držitel aktiva k dispozici a které svědčí o:
                  
                              a)
                           
                           
                              významných finančních problémech emitenta nebo dlužníka;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              porušení smlouvy, jako např. prodlení s platbami úroků nebo jistiny či jejich nezaplacení;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              úlevě, udělené věřitelem dlužníkovi z ekonomických či jiných právních důvodů souvisejících s finančními obtížemi dlužníka, kterou by jinak věřitel neudělil;
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              pravděpodobnosti konkurzu či jiné finanční restrukturalizaci dlužníka;
                           
                        
                              e)
                           
                           
                              zániku aktivního trhu pro toto finanční aktivum z důvodu finančních potíží;
                              nebo
                           
                        
                              f)
                           
                           
                              zjistitelných údajích značících, že došlo k měřitelnému poklesu odhadovaných budoucích peněžních toků ze skupiny finančních aktiv od doby prvotního zaúčtování těchto aktiv, přestože zatím není možné tento pokles zjistit u jednotlivých finančních aktiv ve skupině, včetně:
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          nepříznivých změn v platební situaci dlužníků ve skupině (např. zvýšený objem opožděných plateb nebo zvýšený objem dlužníků z kreditních karet, kteří dosáhli svého úvěrového limitu a splácejí minimální měsíční částku);
                                          nebo
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          hospodářských podmínek, které korelují se prodleními u aktiv ve skupině (např. nárůst míry nezaměstnanosti v geografické oblasti dlužníků, pokles cen investic u hypoték v dané oblasti, pokles cen ropy u úvěrových aktiv pro výrobce ropy, nebo nepříznivé změny v průmyslových podmínkách, které ovlivňují dlužníky ve skupině).
                                       
                                    
                        
            
                  60.
               
               
                  Ukončení existence aktivního trhu z toho důvodu, že finanční nástroje účetní jednotky již dále nejsou veřejně obchodovány, samo o sobě nesvědčí o snížení hodnoty. Snížení úvěrového ratingu účetní jednotky samo o sobě nesvědčí o snížení hodnoty, avšak může takovým důkazem být při posouzení v kombinaci s dalšími dostupnými informacemi. Pokles reálné hodnoty finančního aktiva pod pořizovací cenu nebo pod zůstatkovou cenu nemusí nutně svědčit o snížení hodnoty (např. pokles reálné hodnoty investice do dluhového nástroje, která vyplyne z nárůstu bezrizikové úrokové sazby).
               
            
                  61.
               
               
                  Kromě typů událostí uvedených v odstavci 59 patří mezi objektivní důkazy o snížení hodnoty investice do kapitálového nástroje informace o významných změnách s nepříznivým dopadem, ke kterým došlo v technologickém, ekonomickém nebo právním prostředí, ve kterém výstavce operuje, a které naznačují, že náklady spojené s pořízením investice do kapitálového nástroje nelze získat zpět. Objektivním důkazem snížení hodnoty je i významný nebo dlouhotrvající pokles reálné hodnoty investice do kapitálového nástroje pod jeho pořizovací hodnotu.
               
            
                  62.
               
               
                  V některých případech mohou být zjistitelné údaje požadované k odhadu objemu ztráty ze snížení hodnoty finančního aktiva za daných okolností omezeny nebo nadále ne zcela relevantní. Například může jít o případ, kdy má dlužník finanční potíže a o podobných dlužnících existuje jen málo dostupných historických dat. V takových případech použije účetní jednotka k odhadu objemu ztráty ze snížení hodnoty úsudek založený na zkušenostech. Podobně účetní jednotka použije úsudek založený na zkušenostech k úpravě zjistitelných údajů o skupině finančních aktiv tak, aby tyto odrážely stávající okolnosti (viz odstavec AG89). Použití zdůvodněných odhadů je podstatnou součástí přípravy účetní závěrky a neznamená snížení její spolehlivosti.
               
            Finanční aktiva účtovaná v zůstatkové hodnotě
      
                  63.
               
               
                  
                     
                        Jestliže existuje objektivní důkaz o tom, že došlo ke ztrátě ze snížení hodnoty u poskytnutých půjček a jiných pohledávek nebo investic držených do splatnosti, jež jsou vedeny v zůstatkové ceně, výše ztráty se měří jako rozdíl mezi účetní hodnotu aktiva a současnou hodnotou odhadovaných budoucích peněžních toků (vyjma budoucích úvěrových ztrát, ke kterým nedošlo) diskontovaných původní efektivní úrokovou sazbou finančního aktiva (tj. efektivní úrokovou sazbou vypočtenou při výchozím uznání). Účetní hodnota aktiva se musí snížit přímo nebo s použitím účtu opravné položky. Částka ztráty se musí zaúčtovat do zisku nebo do ztráty.
                     
                  
               
            
                  64.
               
               
                  Účetní jednotka nejprve posoudí, zda individuálně existuje objektivní důkaz o snížení hodnoty pro individuálně významná finanční aktiva, a individuálně nebo společně pro finanční aktiva, která nejsou individuálně významná (viz odstavec 59). Jestliže účetní jednotka zjistí, že neexistuje žádný objektivní důkaz o snížení hodnoty individuálně hodnoceného aktiva, ať již je významné nebo nikoli, zahrne toto aktivum do skupiny finančních aktiv s podobnými charakteristikami úvěrových rizik a společně je posoudí ohledně snížení hodnoty. Aktiva, která jsou jednotlivě posuzována ohledně snížení hodnoty, a u kterých je nebo nadále bude účtována ztráta ze snížení hodnoty, nejsou ve společném posuzování snížení hodnoty zahrnuta.
               
            
                  65.
               
               
                  
                     
                        Pokud v následujícím účetním období ztráta ze snížení hodnoty poklesne a tento pokles je možné objektivně vztáhnout k události, která nastala po rozpoznání snížení hodnoty (jako např. zvýšení úvěrového ratingu dlužníka), bude toto dříve zaúčtované snížení hodnoty stornováno, a to buď přímo, nebo prostřednictvím účtu opravných položek. V důsledku tohoto storna však nesmí dojít k tomu, že účetní hodnota finančního aktiva k datu storna snížení hodnoty bude vyšší, než by byla jeho zůstatková hodnota v případě, že by snížení hodnoty zaúčtováno nebylo. Částka storna se musí zaúčtovat do zisku nebo do ztráty.
                     
                  
               
            Finanční aktiva účtovaná v pořizovací ceně
      
                  66.
               
               
                  
                     
                        Jestliže existuje objektivní důkaz, že došlo ke ztrátě ze snížení hodnoty nekotovaného kapitálového nástroje, který není veden v reálné hodnotě z důvodu nemožnosti tuto hodnotu spolehlivě změřit, nebo u derivátového aktiva, které je spojeno s takovým nekotovaným kapitálovým nástrojem a musí být vypořádáno jeho doručením, měří se výše ztráty ze snížení hodnoty jako rozdíl mezi účetní hodnotou finančního aktiva a současnou hodnotou odhadovaných budoucích peněžních toků, diskontovaných stávající tržní mírou návratnosti podobného finančního aktiva (viz odstavec 46(c) a Dodatek A, odstavce AG80 a AG81). Takové ztráty ze snížení hodnoty nelze stornovat.
                     
                  
               
            Realizovatelná finanční aktiva
      
                  67.
               
               
                  
                     
                        Pokud byl pokles reálné hodnoty realizovatelného finančního aktiva zaúčtován přímo do vlastního kapitálu a neexistuje objektivní důkaz o snížení hodnoty aktiva (viz odstavec 59), kumulovaná ztráta, která byla zaúčtována přímo do vlastního kapitálu, musí být z vlastního kapitálu vyňata a zaúčtována do zisku nebo ztráty, a to přestože finanční aktivum nebylo odúčtováno.
                     
                  
               
            
                  68.
               
               
                  
                     
                        Výše kumulované ztráty vyjmuté z vlastního kapitálu a zaúčtované v zisku nebo ztrátě podle odstavce 67 musí být rozdílem mezi pořizovacími náklady (vyčištěnými od splátek jistiny a amortizace) a současnou reálnou hodnotou, sníženým o ztrátu ze snížení hodnoty daného finančního aktiva, která byla předtím zaúčtována v zisku nebo ztrátě.
                     
                  
               
            
                  69.
               
               
                  
                     
                        Ztráty ze snížení hodnoty, zaúčtované v zisku nebo ztrátě u investice do kapitálového nástroje klasifikovaného jako realizovatelné, nesmí být stornovány přes zisk nebo ztrátu.
                     
                  
               
            
                  70.
               
               
                  
                     
                        Jestliže se v následujícím období zvýší reálná hodnota dluhového nástroje klasifikovaného jako realizovatelný a toto zvýšení lze objektivně vztáhnout k události, ke které došlo po zaúčtování ztráty ze snížení hodnoty do zisku nebo ztráty, ztráta ze snížení hodnoty se musí stornovat se zaúčtováním stornované částky v zisku nebo ztrátě.
                     
                  
               
            ZAJIŠTĚNÍ (HEDGING)
      
                  71.
               
               
                  
                     
                        Jestliže je mezi zajišťovacím nástrojem a zajišťovanou položkou vymezený zajišťovací vztah, jak je uvedeno v odstavcích 85–88 a v Dodatku A, v odstavcích AG102–AG104, při účtování o zisku nebo ztrátě ze zajišťovacího nástroje a zajišťované položky se musí postupovat podle odstavců 89–102.
                     
                  
               
            Zajišťovací nástroje
      Způsobilé nástroje
      
                  72.
               
               
                  Tento standard neomezuje okolnosti, za nichž je možné používat deriváty jako zajišťovací nástroje. Musí být ovšem splněny podmínky definované v odstavci 88, vyjma některých prodaných opcí (viz Dodatek A, odstavec AG94). Nicméně nederivátové finanční aktivum nebo nederivátový finanční závazek lze použít jako zajišťovací nástroj pouze pro účely zajištění kurzového rizika.
               
            
                  73.
               
               
                  Pro účely účtování o zajištění mohou funkci zajišťovacích nástrojů plnit pouze nástroje vystavené nespřízněným subjektem (tj. mimo skupinu, segment nebo jednotlivou účetní jednotku, o které se účtuje). Jednotlivé účetní jednotky ve skupině nebo divizi v rámci účetní jednotky mohou samozřejmě také realizovat zajišťovací transakce s jinými účetními jednotkami ve skupině nebo s jinými divizemi v rámci téže účetní jednotky, avšak jakékoli takové transakce v rámci skupiny budou při konsolidaci vyloučeny. Z tohoto důvodu takové zajišťovací transakce nesplňují podmínky pro účtování o hedgingu v konsolidované účetní závěrce skupiny. Nicméně mohou splňovat podmínky pro účtování o hedgingu v individuálních nebo nekonsolidovaných účetních závěrkách jednotlivých účetních jednotek v rámci skupiny nebo ve vykazování podle segmentů, a to za předpokladu, že nejsou spřízněny s danou účetní jednotkou nebo segmentem, o kterém se vykazuje.
               
            Určení zajišťovacích nástrojů
      
                  74.
               
               
                  Reálná hodnota zajišťovacího nástroje se obvykle vyčísluje jako celek jednotným způsobem a faktory, které způsobují změny v reálné hodnotě, jsou vzájemně provázané. Účetní jednotka tedy přiřazuje zajišťovací vztah zajišťovacímu nástroji jako celku. Jediné povolené výjimky jsou:
                  
                              a)
                           
                           
                              oddělení vnitřní hodnoty a časové hodnoty opční smlouvy a označení pouze změny vnitřní hodnoty opce jako zajišťovacího nástroje a vyloučení změny časové hodnoty;
                              a
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              oddělení úrokové složky a spotové ceny forwardové smlouvy.
                           
                        Tyto výjimky jsou povoleny, protože vnitřní hodnotu opce a prémii u forwardové transakce je obvykle možné měřit odděleně. Dynamická hedgingová strategie, která je založena na hodnocení vnitřní i časové hodnoty opční smlouvy, splňuje podmínky pro účtování o zajištění.
               
            
                  75.
               
               
                  Pro účely zajišťovacího vztahu je možné jako zajišťovací nástroj použít část celého zajišťovacího nástroje, např. 50 % jeho nominální hodnoty. Zajišťovací vztah však nemůže trvat jen část období, po které zajišťovací nástroj existuje.
               
            
                  76.
               
               
                  Jednotlivý zajišťovací nástroj lze použít k zajištění více typů rizik za předpokladu, že (a) je možné jasně identifikovat zajišťovaná rizika; (b) je možné prokázat účinnost zajištění; a (c) je možné zajistit, aby existovalo specifické určení zajišťovacího nástroje a různých rizikových pozic.
               
            
                  77.
               
               
                  Dva nebo více derivátů, resp. jejich části (nebo v případě zajištění měnového rizika dva nebo více nederivátů nebo jejich části nebo kombinace derivátů a nederivátů nebo jejich částí), je možné vzájemně kombinovat a použít společně jako jeden zajišťovací nástroj, včetně případu, když riziko (nebo rizika) vyplývající z některých derivátů kompenzuje (kompenzují) rizika plynoucí z jiných. Úrokový collar či jiný derivátový nástroj, který kombinuje prodanou a zakoupenou opci, však nesplňuje podmínky pro zajišťovací nástroj, jestliže se v tomto případě jedná o čistou prodanou opci (tj. takovou, za kterou je obdržena čistá opční prémie). Podobně, dva nebo více nástrojů (resp. jejich části) je možné použít jako zajišťovací nástroje pouze tehdy, když ani jeden z nich není prodanou nebo čistou zakoupenou opcí.
               
            Zajištěné položky
      Způsobilé položky
      
                  78.
               
               
                  Předmětem zajištění může být zaúčtované aktivum nebo pasivum, nezaúčtovaný pevný příslib, vysoce pravděpodobná očekávaná transakce nebo čistá investice do zahraniční aktivity. Zajišťovanou položkou může být (a) jednotlivé aktivum, pasivum, pevný příslib, vysoce pravděpodobná očekávaná transakce nebo čistá investice do zahraničních aktivit, nebo (b) skupina aktiv, pasiv, pevných příslibů, vysoce pravděpodobných očekávaných transakcí nebo čistých investic do zahraničních aktivit s podobnými charakteristikami rizik nebo (c) v případě portfolia, kde je zajištěna pouze úrokové sazba, části portfolia finančních aktiv nebo finančních závazků, mezi které je zajišťované riziko rozloženo.
               
            
                  79.
               
               
                  Narozdíl od poskytnutých úvěrů a jiných pohledávek nemohou být investice držené do splatnosti použity jako zajišťované položky pro účely zajištění úrokových rizik nebo rizik předčasného splácení, protože určení investice jako držené do splatnosti vyžaduje úmysl držet investici až do data splatnosti, a to bez ohledu na změny reálné hodnoty nebo peněžních toků takové investice, které lze přičítat změnám v úrokových sazbách. Naproti tomu investice držená do splatnosti může být zajištěnou položkou pro účely zajištění kurzových a úvěrových rizik.
               
            
                  80.
               
               
                  Pro účely účtování o zajištění mohou funkci zajišťovaných položek plnit pouze aktiva, pasiva, pevné přísliby nebo vysoce pravděpodobně očekávané transakce, které nejsou vystaveny spřízněným subjektem. Z toho vyplývá, že účtování o zajištění lze použít u transakcí mezi účetními jednotkami nebo segmenty v rámci jedné skupiny pouze v individuálních nebo nekonsolidovaných účetních závěrkách těchto účetních jednotek nebo segmentů a nikoli v konsolidované účetní závěrce skupiny. Výjimkou je kurzové riziko u vnitroskupinové peněžní položky (např. splatné/pohledávané mezi dvěma dceřinými podniky), které může plnit funkce zajišťované položky v konsolidované účetní závěrce, jestliže bude mít za následek kurzové zisky nebo ztráty, které nejsou plně vyloučeny z konsolidace na základě IAS 21 Dopady změn směnných kurzů cizích měn. Podle IAS 21 nejsou kurzové zisky a ztráty z vnitroskupinových peněžních položek plně vyloučeny z konsolidace, pokud se transakce s vnitroskupinovou peněžní položkou uskutečňuje mezi dvěma účetními jednotkami ve skupině s různými používanými měnami.
               
            Použití finančních položek jako zajišťovaných položek
      
                  81.
               
               
                  Jestliže je zajišťovanou položkou finanční aktivum nebo finanční závazek, může být tato použita jako zajišťovací položka se zřetelem na rizika spojená pouze s částí jejích peněžních toků nebo reálné hodnoty (jako jsou jeden nebo více vybraných smluvních peněžních toků nebo jejich částí nebo procentuální podíl z jejich reálné hodnoty), a to za předpokladu, že je možné změřit účinnost. Například identifikovatelná a samostatně měřená část úrokové angažovanosti banky v aktivu nebo závazku přinášejícím úrok může být použita jako zajišťované riziko (jako je bezriziková úroková sazba nebo komponent základní úrokové sazby celkové úrokové angažovanosti banky v zajišťovacím nástroji).
               
            
                  81A.
               
               
                  U zajištění reálné hodnoty úrokové angažovanosti banky v portfoliu finančních aktiv nebo finančních závazků (a to pouze u takovéhoto zajištění) lze použít zajišťovanou část vyjádřenou částkou měny (např. částka v dolarech, euro, librách nebo randech) spíše než jednotlivými aktivy (nebo pasivy). Portfolio může pro účely řízení rizika zahrnovat aktiva i pasiva, avšak použitá částka je objem aktiv nebo objem pasiv. Použití čisté částky zahrnující aktiva i pasiva není dovoleno. Účetní jednotka může zajistit část úrokového rizika spojeného s touto použitou částkou. Například v případě zajištění portfolia obsahujícího aktiva s možností předčasného splacení se účetní jednotka může zajistit proti změně reálné hodnoty vyplývající ze změny zajištěné úrokové míry na základě očekávaných místo smluvních termínů přecenění. […].
               
            Použití nefinančních položek jako zajišťovaných položek
      
                  82.
               
               
                  
                     
                        Nefinanční aktivum nebo závazek může být zajištěnou položkou pro účely zajištění (a) kurzových rizik nebo (b) jako celek pro zajištění všech rizik, protože je obtížné oddělit a kvantifikovat příslušnou část peněžních toků nebo změny reálné hodnoty přiřaditelnou k jiným než kurzovým rizikům.
                     
                  
               
            Použití skupiny položek jako zajišťovaných položek
      
                  83.
               
               
                  Podobná aktiva nebo podobné závazky se mohou agregovat a zajistit jako skupina pouze pokud jsou jednotlivá aktiva nebo jednotlivé závazky ve skupině vystaveny stejnému riziku, které je označeno jako zajišťované. Navíc, změna reálné hodnoty jednotlivých položek skupiny plynoucí ze zajištěného rizika bude přibližně v proporcionálním poměru k celkové změně reálné hodnoty zajišťovaného rizika celé skupiny položek.
               
            
                  84.
               
               
                  Vzhledem k tomu, že účetní jednotka posuzuje účinnost zajištění porovnáním změny reálné hodnoty nebo peněžního toku zajišťovacího nástroje (nebo skupiny podobných zajišťovacích nástrojů) se zajišťovanou položkou (nebo skupinou podobných zajišťovaných položek), porovnání zajišťovacího nástroje s celkovou pozicí netto (např. rozdíl všech aktiv a závazků s fixní sazbou a podobnou lhůtou splatnosti) a nikoli se specifickou zajišťovanou položkou nelze považovat za účtování o zajištění.
               
            Účtování o zajištění
      
                  85.
               
               
                  Při účtování o zajištění se zaúčtovává vzájemně kompenzovaný dopad, který mají změny v reálné hodnotě zajišťovacího nástroje a zajišťované položky na zisk nebo ztrátu.
               
            
                  86.
               
               
                  
                     
                        Existují tři typy zajišťovacího vztahu:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    zajištění reálné hodnoty: zajištění změn reálné hodnoty aktiva nebo závazku nebo nezaúčtovaného pevného příslibu, nebo identifikované části takového aktiva, závazku nebo pevného příslibu, které jsou důsledkem konkrétního rizika a které budou mít vliv na zisk nebo ztrátu.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    zajištění peněžních toků: zajištění změn peněžních toků (i) plynoucích z konkrétních rizik spojených s aktivem nebo závazkem (jako jsou veškeré nebo některé budoucí platby úroků s proměnlivou úrokovou sazbou) nebo vysoce pravděpodobnou očekávanou transakcí, a (ii) které mohou ovlivnit zisk nebo ztrátu.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    zajištění čisté investice do zahraniční aktivity, jak je definována v IAS 21.
                                 
                              
                           
                        
            
                  87.
               
               
                  Zajištění kurzových rizik z pevného příslibu je možné účtovat jako zajištění reálné hodnoty nebo jako zajištění peněžních toků.
               
            
                  88.
               
               
                  
                     
                        O zajišťovacím vztahu se účtuje jako o zajištění podle odstavců 89–102 pouze v případě, že jsou splněny všechny následující podmínky.
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Na počátku zajištění je formální vznik a zdokumentování zajišťovacího vztahu, cílů účetní jednotky v oblasti řízení rizik a strategie při realizaci zajištění. Toto zdokumentování musí obsahovat identifikaci zajišťovacího nástroje, zajišťované položky nebo transakce, podstatu zajišťovaných rizik a toho, jak bude účetní jednotka posuzovat účinnost zajišťovacího nástroje při kompenzaci změn reálné hodnoty nebo peněžních toků vyplývajících ze zajišťované položky, které budou důsledkem zajišťovaného rizika.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Očekává se, že zajištění bude při kompenzaci změn reálné hodnoty nebo změn peněžních toků souvisejících se zajišťovaným rizikem vysoce účinné (viz Dodatek A, odstavce AG105–AG113), v souladu s původní dokumentací týkající se strategie podniku při řízení rizik pro daný zajišťovací vztah.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    U zajištění peněžních toků musí být očekávaná transakce, která je předmětem zajištění, vysoce pravděpodobná a musí představovat riziko, že v peněžních tocích dojde ke změnám, které v konečném důsledku budou mít vliv na zisk nebo ztrátu.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    d)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Účinnost zajištění je možné spolehlivě změřit, tj. je možné spolehlivě změřit reálnou hodnotu nebo peněžní toky ze zajišťované položky, které plynou ze zajišťovaného rizika a reálné hodnoty zajišťovacího nástroje (stanovení reálné hodnoty viz odstavce 46 a 47 a Dodatek A, odstavce AG80 a AG81).
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    e)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    V průběhu účetního období, ve kterém je použito, je zajištění průběžně posuzováno a hodnoceno jako vysoce účinné.
                                 
                              
                           
                        
            Zajištění reálné hodnoty
      
                  89.
               
               
                  
                     
                        Pokud zajištění reálné hodnoty splňuje v průběhu účetního období podmínky definované v odstavci 88, účtuje se o něm následujícím způsobem:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    zisk nebo ztráta z přecenění zajišťovacího nástroje reálnou hodnotou (u derivátového zajišťovacího nástroje), nebo cizoměnová složka jeho účetní hodnoty měřená v souladu s IAS 21 (u nederivátového zajišťovacího nástroje) se musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty;
                                 
                              
                              
                                 a
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    zisk nebo ztráta ze zajištěné položky související se zajištěným rizikem bude mít vliv na účetní hodnotu zajištěné položky a zaúčtuje se do zisku nebo ztráty. Platí to v případě, že zajištěná položka je jinak oceněna pořizovací cenou. Zaúčtování zisku nebo ztráty vyplývající ze zajištěného rizika do zisku nebo ztráty se použije, pokud je zajištěná položka realizovatelné finanční aktivum.
                                 
                              
                           
                        
            
                  89A.
               
               
                  U zajištění reálné sazby úrokové angažovanosti banky v části portfolia finančních aktiv nebo finančních závazků (a pouze při takovém zajištění) lze splnit požadavek odstavce 89(b) vykázáním zisku nebo ztráty plynoucích ze zajišťované položky buď:
                  
                              a)
                           
                           
                              na zvláštním řádku v rámci aktiv, pro ta období změn úrokové míry, pro která je zajištěná položka aktivem;
                              nebo
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              na zvláštním řádku v rámci pasiv, pro ta období změn úrokové míry, pro která je zajištěná položka pasivem.
                           
                        Zvláštní řádky uvedené výše v (a) a (b) musí být vykazovány vedle finančních aktiv nebo finančních závazků. Částky uvedené na těchto zvláštních řádcích musí být vyjmuty z rozvahy při odúčtování aktiv nebo závazků, ke kterým jsou vztaženy.
               
            
                  90.
               
               
                  Jestliže se zajišťují pouze konkrétní rizika související se zajištěnou položkou, zjištěné změny reálné hodnoty zajištěné položky, které nesouvisejí se zajišťovaným rizikem, se zaúčtují dle požadavků uvedených v odstavci 55.
               
            
                  91.
               
               
                  
                     
                        Účetní jednotka přestane účtovat o zajištění definovaném v odstavci 89, jestliže:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    uplyne doba platnosti zajišťovacího nástroje nebo je tento zajišťovací nástroj prodán, ukončen nebo uplatněn (pro tento účel se náhrada nebo transformace zajišťovacího nástroje na jiný zajišťovací nástroj nepovažuje za vypršení nebo skončení nástroje, pokud je tato náhrada nebo transformace součástí zajišťovací strategie účetní jednotky);
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    zajištění již nesplňuje kritéria pro účtování o zajištění, definovaná v odstavci 88;
                                 
                              
                              
                                 nebo
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    účetní jednotka odvolá určení.
                                 
                              
                           
                        
            
                  92.
               
               
                  
                     
                        Jakákoli z odstavce 89(b) vznikající úprava účetní hodnoty zajištěného finančního nástroje, který je oceněn zůstatkovou cenou (nebo, v případě zajištění úrokového rizika u portfolia, úprava zvláštní řádky v rozvaze, popsaná v odstavci 89A), se musí umořit do zisku nebo ztráty. S odepisováním se začne nejdříve v okamžiku úpravy a nejpozději v okamžiku, kdy již zajištěná položka nebude upravována o změny reálné hodnoty vyplývající ze zajištěného rizika. Odpis bude vycházet z efektivní úrokové sazby stanovené k datu zahájení odepisování. Avšak jestliže v případě zajištění reálné hodnoty úrokové angažovanosti banky v portfoliu finančních aktiv nebo finančních závazků (a pouze u takových zajištění) není odepisování s použitím přepočítané efektivní úrokové sazby schůdné, úpravu je nutné odepisovat lineární metodou. Úprava musí být odepsána v plné výši k datu splatnosti finančního nástroje nebo, v případě zajištění úrokového rizika u portfolia, k datu vypršení příslušného období fixace.
                     
                  
               
            
                  93.
               
               
                  V případě určení nezaúčtovaného pevného příslibu jako zajištěné položky se následná celková změna reálné hodnoty pevného příslibu vyplývající ze zajištěného rizika zaúčtuje jako aktivum nebo závazek a odpovídající zisk nebo ztráta se zaúčtuje do zisku nebo ztráty (viz odstavec 89(b)). Do zisku nebo ztráty se zaúčtují také změny reálné hodnoty zajišťovacího nástroje.
               
            
                  94.
               
               
                  Pokud účetní jednotka uzavře pevný příslib k pořízení aktiva nebo přijetí závazku, který je zajišťovanou položkou v zajištění reálné hodnoty, počáteční účetní hodnota aktiva nebo závazku, která vyplyne z toho, že účetní jednotka splní pevný příslib, se upraví o kumulativní změnu reálné hodnoty pevného příslibu vyplývající ze zajištěného rizika zaúčtovaného v rozvaze.
               
            Zajištění peněžních toků
      
                  95.
               
               
                  
                     
                        Pokud zajištění peněžní toků splňuje v průběhu účetního období podmínky definované v odstavci 88, účtuje se o něm následujícím způsobem:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    část zisku nebo ztráty ze zajišťovacího nástroje, který je hodnocen jako účinné zajištění (viz odstavec 88), se prostřednictvím výkazu vlastního kapitálu vykáže přímo ve vlastním kapitálu (viz IAS 1);
                                 
                              
                              
                                 a
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    neúčinná část zisků a ztrát plynoucích ze zajišťovacího nástroje se musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty.
                                 
                              
                           
                        
            
                  96.
               
               
                  O zajištění peněžních toků se konkrétně účtuje takto:
                  
                              a)
                           
                           
                              samostatná složka vlastního kapitálu, která souvisí se zajišťovanou položkou, se upraví na nižší ze dvou dále uvedených hodnot (v absolutních hodnotách):
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          kumulovaný zisk nebo ztráta plynoucí ze zajišťovacího nástroje na počátku zajišťovacího vztahu;
                                          a
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          kumulovaná změna reálné hodnoty (současné hodnoty) předpokládaných budoucích peněžních toků souvisejících se zajištěnou položkou od začátku zajištění;
                                       
                                    
                        
                              b)
                           
                           
                              jakýkoli zůstatkový zisk nebo ztráta plynoucí ze zajišťovacího nástroje nebo jeho určené složky (které nejsou účinnými zajišťovacími nástroji) se zaúčtuje do zisku nebo ztráty;
                              a
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              pokud strategie řízení rizik, jak si ji účetní jednotka definovala pro daný hedgingový vztah, nezahrnuje určitou specifickou složku zisku nebo ztráty nebo peněžní toky související se zajišťovacím nástrojem do posouzení účinnosti zajištění (viz odstavce 74, 75 a 88(a)), tato nezahrnovaná složka zisku nebo ztráty se zaúčtuje v souladu s odstavcem 55.
                           
                        
            
                  97.
               
               
                  
                     
                        Jestliže zajištění očekávané transakce následně vyústí v zaúčtování finančního aktiva nebo finančního závazku, související zisky nebo ztráty zaúčtované přímo do vlastního kapitálu v souladu s odstavcem 95 se musí přeřadit do zisku nebo ztráty ve stejném období nebo stejných obdobích, ve kterých pořízené aktivum nebo přijatý závazek ovlivnil zisk nebo ztrátu (např. v období, kdy se účtuje o úrokových příjmech nebo úrokových nákladech). Avšak jestliže účetní jednotka očekává, že ztráta (celá nebo její část) zaúčtovaná přímo do vlastního kapitálu nebude v jednom nebo více budoucích obdobích nahrazena, musí částku, u které nepředpokládá navrácení, převést do zisku nebo ztráty.
                     
                  
               
            
                  98.
               
               
                  
                     
                        Jestliže zajištění očekávané transakce následně vyústí v zaúčtování nefinančního aktiva nebo nefinančního závazku, nebo pokud se z očekávané transakce u nefinančního aktiva nebo nefinančního závazku stane pevný příslib, u kterého se použijí zásady účtování o zajištění reálné hodnoty, potom účetní musí postupovat podle níže uvedených bodů (a) nebo (b):
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    převede související zisky a ztráty, které byly zaúčtovány přímo do vlastního kapitálu v souladu s odstavcem 95, do zisku nebo ztráty za stejné (stejná) období, během kterého (kterých) pořízené aktivum nebo přijatý závazek ovlivnil zisk nebo ztrátu (např. v období, kdy se účtuje o odpisových nákladech nebo nákladech na prodej). Avšak jestliže účetní jednotka očekává, že ztráta (celá nebo její část) zaúčtovaná přímo do vlastního kapitálu nebude v jednom nebo více budoucích obdobích nahrazena, musí částku, u které nepředpokládá navrácení, převést do zisku nebo ztráty.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    vyřadí související zisky a ztráty, které byly zaúčtovány přímo do vlastního kapitálu v souladu s odstavcem 95, a zahrne je do pořizovacích nákladů nebo jiné účetní hodnoty aktiva nebo závazku.
                                 
                              
                           
                        
            
                  99.
               
               
                  
                     
                        Účetní jednotka musí přijmout účetní pravidla definovaná v bodu (a) nebo (b) v odstavci 98 a musí je používat konzistentně u všech zajišťovacích vztahů, na které se odstavec 98 vztahuje.
                     
                  
               
            
                  100.
               
               
                  
                     
                        U těch případů zajištění peněžních toků, které nejsou popsány v odstavcích 97 a 98, se částky, které byly zaúčtovány přímo do vlastního kapitálu, zahrnou do zisku nebo ztráty ve stejném období nebo obdobích, během nichž má zajištěná očekávaná transakce vliv na zisk nebo ztrátu (např. když skutečně dojde k očekávanému prodeji).
                     
                  
               
            
                  101.
               
               
                  
                     
                        Za jakékoli z následujících okolností účetní jednotka přestane účtovat o zajištění definovaném v odstavcích 95–100:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    uplyne doba platnosti zajišťovacího nástroje nebo je tento zajišťovací nástroj prodán, ukončen nebo uplatněn (pro tento účel se náhrada nebo transformace zajišťovacího nástroje na jiný zajišťovací nástroj nepovažuje za vypršení nebo skončení nástroje, pokud je tato náhrada nebo transformace součástí zajišťovací strategie účetní jednotky). V tomto případě zůstane souhrnný zisk nebo ztráta ze zajišťovacího nástroje, který byl původně v době účinnosti zajištění zaúčtován přímo do vlastního kapitálu (viz odstavec 95(a)), vyčleněn ve vlastním kapitálu, dokud nedojde k realizaci očekávané transakce. Jakmile k transakci dojde, platí ustanovení odstavců 97, 98 a 100.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    zajištění již nesplňuje kritéria pro účtování o zajištění, definovaná v odstavci 88. V tomto případě zůstane souhrnný zisk nebo ztráta ze zajišťovacího nástroje, který byl původně v době účinnosti zajištění zaúčtován přímo do vlastního kapitálu (viz odstavec 95(a)), vyčleněn ve vlastním kapitálu, dokud nedojde k realizaci očekávané transakce. Jakmile k transakci dojde, platí ustanovení odstavců 97, 98 a 100.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    očekávaná transakce již není očekávána. V takovém případě je nutné jakýkoli související kumulovaný zisk nebo ztrátu plynoucí ze zajišťovacího nástroje, který je nadále účtován přímo ve vlastním kapitálu od doby účinnosti zajištění (viz odstavec 95(a)) zaúčtovat do zisku nebo ztráty. Očekávaná transakce, která již není vysoce pravděpodobná (viz odstavec 88(c)), ale její uskutečnění je možné očekávat.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    d)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    účetní jednotka odvolá určení. U zajištění očekávané transakce zůstane kumulovaný zisk nebo ztráta ze zajišťovacího nástroje, který byl původně v době účinnosti zajištění zaúčtován přímo do vlastního kapitálu (viz odstavec 95(a)), vyčleněn ve vlastním kapitálu, dokud nedojde k realizaci očekávané transakce nebo dokud se již její uskutečnění neočekává. Jakmile k transakci dojde, platí ustanovení odstavců 97, 98 a 100. Pokud se již uskutečnění transakce neočekává, kumulovaný zisk nebo ztráta zaúčtované přímo ve vlastním kapitálu se musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty.
                                 
                              
                           
                        
            Zajištění čisté investice
      
                  102.
               
               
                  
                     
                        Zajištění čisté investice do zahraniční aktivity, včetně zajištění peněžní položky, která se účtuje jako součást čisté investice (viz IAS 21), se budou účtovat podobně jako zajištění peněžních toků:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    část zisku nebo ztráty ze zajišťovacího nástroje, který je hodnocen jako účinné zajištění (viz odstavec 88), se prostřednictvím výkazu vlastního kapitálu vykáže přímo ve vlastním kapitálu (viz IAS 1);
                                 
                              
                              
                                 a
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    neúčinná část se musí zaúčtovat jako zisk nebo ztráta.
                                 
                              
                           
                        
                     Zisk nebo ztráta ze zajišťovacího nástroje související s účinnou částí zajištění, která byla zaúčtována přímo ve vlastním kapitálu, se zaúčtuje do zisku nebo ztráty v okamžiku ukončení zahraniční operace.
                  
               
            DATUM ÚČINNOSTI A PŘECHODNÁ USTANOVENÍ
      
                  103.
               
               
                  
                     
                        Účetní jednotka musí tento standard používat (včetně změn vydaných v březnu roku 2004) pro roční období počínající 1. lednem 2005 nebo později. Dřívější aplikace je možná. Účetní jednotka nesmí tento standard použít (včetně změn vydaných v březnu roku 2004) v ročních obdobích počínajících před 1. lednem 2005, pokud nepoužívá zároveň IAS 32 (vydaný v prosinci 2003). Pokud bude účetní jednotka aplikovat tento standard v obdobích předcházejících 1. lednu 2005, tuto skutečnost zveřejní.
                     
                  
               
            
                  104.
               
               
                  
                     
                        Tento standard je nutné uplatnit i zpětně, kromě případů uvedených v odstavci 105–108. Počáteční stav nerozděleného zisku nejdřívějšího vykazovaného období a všechny ostatní srovnatelné částky se musí upravit jako kdyby tento standard byl používán vždy, pokud by nebylo nemožné provést přepracování a vykázání. Jestliže přepracování a vykázání není možné, účetní jednotka musí tuto skutečnost zveřejnit a uvést rozsah, v jakém byly údaje přepracovány.
                     
                  
               
            
                  105.
               
               
                  
                     
                        Při prvním použití tohoto standardu může účetní jednotka určit dříve zaúčtované finanční aktivum nebo finanční závazek jako finanční aktivum nebo finanční závazek v reálné hodnotě prostřednictvím zisku nebo ztráty nebo jako realizovatelné, a to navzdory požadavku uvedenému v odstavci 9, aby bylo toto určení učiněno při počátečním zaúčtování. U jakéhokoli takového finančního aktiva určeného jako realizovatelné musí účetní jednotka účtovat všechny kumulované změny reálné hodnoty jako samostatné položky vlastního kapitálu až do následného odúčtování nebo snížení hodnoty v případě, že má tento kumulovaný zisk nebo ztrátu převést do zisku nebo ztráty. U jakéhokoli finančního nástroje, jehož reálná hodnota je vedena v zisku nebo ztrátě, nebo jako realizovatelná položka, musí účetní jednotka:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    přepočítat a vykázat finanční aktivum nebo finanční závazek s použitím nového určení ve srovnatelných účetních závěrkách;
                                 
                              
                              
                                 a
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    zveřejnit reálnou hodnotu finančních aktiv nebo finančních závazků zařazených v každé kategorii a klasifikaci a účetní hodnotu z předchozích účetních závěrek.
                                 
                              
                           
                        
            
                  106.
               
               
                  
                     
                        Kromě situací povolených v odstavci 107 musí účetní jednotka použít prospektivně požadavky na odúčtování uvedené v odstavcích 15–37 a v Dodatku A, v odstavcích AG36–AG52. Proto tedy, kdyby účetní jednotka odúčtovala finanční aktiva podle IAS 39 (novelizováno roku 2000) v důsledku transakce realizované před 1. lednem 2004, a tato aktiva by podle tohoto standardu nebyla odúčtována, nesmí tato aktiva zaúčtovat.
                     
                  
               
            
                  107.
               
               
                  
                     
                        Nehledě na odstavec 106 může účetní jednotka požadavky na odúčtování uvedené v odstavcích 15–37 a v odstavcích AG36–AG52 Dodatku A aplikovat retrospektivně ode dne, kdy si to účetní jednotka stanoví, a to za předpokladu, že byly informace potřebné k aplikaci standardu IAS 39 u aktiv a závazků odúčtovaných v důsledku minulých transakcí získány v době prvotního účtování o těchto transakcích.
                     
                  
               
            
                  108.
               
               
                  
                     
                        Účetní jednotka nesmí upravovat účetní hodnotu nefinančních aktiv a nefinančních závazků tak, aby nezahrnovala zisky a ztráty související se zajištěními peněžních toků, které byly zahrnuty v účetní hodnotě před počátkem účetního roku, ve kterém byl tento standard aplikován poprvé. Na počátku účetního období, ve kterém je tento standard použit poprvé, se musí jakákoli částka zaúčtovaná přímo do vlastního kapitálu k zajištění pevného příslibu, který je podle tohoto standardu účtován jako zajištění reálné hodnoty, znovu klasifikovat jako aktivum nebo závazek, s výjimkou zajištění kurzového rizika, se kterým se musí i nadále nakládat jako se zajištěním peněžního toku.
                     
                  
               
            UKONČENÍ PLATNOSTI OSTATNÍCH DOKUMENTů
      
                  109.
               
               
                  Tento standard nahrazuje IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování, novelizovaný v říjnu 2000.
               
            
                  110.
               
               
                  Tento standard a doprovodná Implementační příručka nahrazují Implementační příručku vydanou Výborem pro implementační příručku k IAS 39 (Implementation Guidance Committee), založeným bývalým IASC.
               
            
         (1)  Odstavce 48, 49 a AG69–AG82 v Dodatku A obsahují požadavky pro určení reálné hodnoty finančního aktiva nebo finančního závazku.
   
   
      DODATEK A
      Implementační příručka
      
         Tento dodatek je nedílnou součástí standardu.
      
      Rozsah působnosti (odstavce 2–7)
      
                  AG1.
               
               
                  Smlouvy, které vyžadují úhradu v souvislosti s klimatickými, geologickými nebo jinými fyzikálními faktory, se obvykle používají jako pojistky. (Těm, které pokrývají klimatické faktory, se říká též klimatické deriváty.) Na základě těchto smluv vychází splatná částka z výše ztráty vzniklé pojištěné účetní jednotce. Práva a povinnosti vyplývající z pojistných smluv, které nezahrnují zejména převody finančních rizik, jsou na základě odstavce 2(d) vyloučeny z rozsahu působnosti tohoto standardu. Na základě některých smluv, vyžadujících platbu založenou na klimatických, geologických nebo jiných fyzikálních faktorech, nesouvisí vyplacení s výší ztráty pojištěné účetní jednotky. Takové smlouvy jsou na základě odstavce 2(h) vyloučeny z rozsahu působnosti tohoto standardu.
               
            
                  AG2.
               
               
                  Tento standard nemění požadavky týkající se plánů zaměstnaneckých požitků v souladu s IAS 26 Penzijní plány a týkající se autorských smluv založených na velikosti příjmů z prodejů nebo služeb, které jsou vykazovány podle standardu IAS 18 Příjmy.
               
            
                  AG3.
               
               
                  V některých případech účetní jednotka se strategickým záměrem investuje do majetkových cenných papírů emitovaných jinou účetní jednotkou s cílem vybudovat s touto účetní jednotkou dlouhodobý podnikatelský vztah. Zda je ekvivalenční metoda účtování vhodná pro takovouto investici se rozhodne na základě standardu IAS 28 Investice do přidružených podniků. Zda se o investici bude účtovat metodou poměrné konsolidace nebo ekvivalenční metodou se rozhodne na základě standardu IAS 31 – Účasti ve společných podnicích. Pokud není vhodná ani ekvivalenční metoda ani metoda poměrné konsolidace, bude účetní jednotka účtovat o investici v souladu s tímto standardem.
               
            
                  AG4.
               
               
                  Tento standard upravuje také účtování o finančních aktivech a závazcích pojišťoven, s výjimkou práv a závazků vyplývajících z pojistných smluv, které jsou z působnosti tohoto standardu vyloučeny ustanovením odstavce 2(d).
               
            Definice (odstavce 8–9)
      Efektivní úroková míra
      
                  AG5.
               
               
                  V některých případech jsou finanční aktiva získána s výraznou slevou zohledňující vzniklé úvěrové ztráty. Při kalkulaci efektivní úrokové míry zahrnují účetní jednotky tyto vzniklé úvěrové ztráty do odhadovaných peněžních toků.
               
            
                  AG6.
               
               
                  Při aplikaci efektivní úrokové metody účetní jednotka obyčejně umořuje v průběhu předpokládané životnosti nástroje veškeré poplatky, placené i přijaté úroky, transakční náklady a jiné prémie nebo diskonty obsažené v kalkulaci efektivní úrokové míry. Pokud je však období, ke kterému se vztahují poplatky, placené i přijaté úroky, transakční náklady, prémie a diskonty, kratší, pak se použije toto období. To nastane v případě, když proměnná, ke které se vztahují poplatky, placené nebo přijaté úroky, transakční náklady, prémie nebo diskonty, je fixována podle aktuální tržní sazby před ukončením předpokládané životnosti nástroje. V takovém případě se nástroj bude odepisovat do data příští fixace. Pokud například prémie nebo diskont na finanční nástroj s pohyblivou úrokovou sazbou zohledňuje úrok, který se v nástroji akumuluje od doby jeho poslední platby, nebo pokud zohledňuje změny v tržních mírách od doby, kdy se pohyblivá úroková sazba upravila na tržní úroveň, bude umořován do data příští úpravy pohyblivého úroku na tržní úroveň. Je to proto, že prémie nebo diskont se vztahuje k období do příštího data úpravy úroku, protože k tomuto datu je proměnná, ke které se vztahuje prémie nebo diskont (tzn. úroková míra), upravena na tržní úroveň. Pokud je však prémie nebo diskont důsledkem změny úrokového rozpětí oproti pohyblivé sazbě u daného nástroje nebo důsledkem jiných proměnných, které nejsou upraveny na tržní úroveň, pak je nástroj umořován po dobu jeho předpokládané životnosti.
               
            
                  AG7.
               
               
                  U finančních aktiv a finančních závazků s pohyblivou sazbou mění efektivní úrokovou míru periodické přepočty peněžních toků s cílem zohlednit pohyby tržních úrokových měr. Pokud jsou finanční aktiva nebo finanční závazky s pohyblivou sazbou zpočátku vykázány v částce rovnající se jistinné pohledávce nebo závazku při splatnosti, nemá obyčejně přepočet budoucích úrokových plateb výrazný účinek na účetní hodnotu aktiva nebo závazku.
               
            
                  AG8.
               
               
                  Pokud účetní jednotka reviduje své propočty plateb nebo tržeb, měla by přizpůsobit účetní hodnotu finančního aktiva nebo finančního závazku (nebo skupiny finančních nástrojů), aby zohlednila skutečné a revidované odhadované peněžní toky. Účetní jednotka přepočítá účetní hodnotu přepočtem současné hodnoty odhadovaných budoucích peněžních toků při původní platné úrokové míře finančního nástroje. Úprava se vykáže jako příjem nebo výdaj v zisku nebo ztrátě.
               
            Deriváty
      
                  AG9.
               
               
                  Typickými příklady derivátů jsou futures a forwardové, swapové a opční smlouvy. Derivát má obvykle určitou nominální hodnotu, která je vyjádřena částkou měny, počtem akcií, počtem hmotnostních nebo objemových jednotek nebo jinými jednotkami definovanými smlouvou. Povinností držitele nebo upisovatele derivátového nástroje však není investovat nebo přijmout při uzavření smlouvy tuto nominální hodnotu. Jinak však může být na základě derivátu požadována fixní platba nebo platba částky, která se může měnit (ale ne úměrně se změnou podkladového nástroje) v souvislosti s nějakou budoucí událostí, která se nevztahuje k nominální hodnotě. Například smlouva může požadovat částku ve výši 1 000 CU (1) v případě, že se úroková sazba šestiměsíční LIBOR zvýší o 100 základních bodů. Taková smlouva je derivátem i přesto, že nominální hodnota není specifikována.
               
            
                  AG10.
               
               
                  Definice derivátu v tomto standardu zahrnuje smlouvy, které jsou vypořádány brutto při dodávce podkladové položky (např. forwardová smlouva o nákupu dluhového nástroje s fixní sazbou). Účetní jednotka může mít smlouvu o nákupu nebo prodeji nefinanční položky, která může být vypořádána netto v penězích nebo jiným finančním nástrojem nebo výměnou finančních nástrojů (např. smlouva o koupi nebo prodeji komodity k určitému datu v budoucnosti za fixní cenu) Taková smlouva patří do rozsahu působnosti tohoto standardu, pokud však nebyla uzavřena a není stále držena za účelem dodávky nefinanční položky v souladu s očekávanými nákupními, prodejními nebo spotřebními požadavky účetní jednotky (viz odstavce 5–7).
               
            
                  AG11.
               
               
                  Jednou z popisných charakteristik derivátu je, že jeho počáteční čistá investice je menší, než je požadováno u jiných typů smluv, u kterých se očekává podobná odezva na změny tržních faktorů. Opční smlouva odpovídá definici, protože prémie je menší než investice, která je požadována k získání podkladového finančního nástroje, se kterým je opce propojena. Měnový swap, který vyžaduje počáteční směnu různých měn stejné reálné hodnoty, odpovídá definici, protože má nulovou čistou počáteční investici.
               
            
                  AG12.
               
               
                  Nákup nebo prodej s obvyklým termínem dodání dávají vzniknout závazku fixní ceny mezi datem obchodu a datem vypořádání, což odpovídá definici derivátu. Avšak vzhledem ke krátkému trvání závazku se o takové smlouvě neúčtuje jako o derivátovém finančním nástroji. Tento standard spíše upravuje tyto smlouvy s běžným termínem dodání speciálním účetním předpisem (viz odstavec 38 a AG53–AG56).
               
            Transakční náklady
      
                  AG13.
               
               
                  Transakční náklady zahrnují poplatky a provize obchodním zástupcům (včetně zaměstnanců, kteří působí jako obchodní zástupci), poradcům, makléřům a prodejcům, dále odvody regulačním orgánům a burzám a daně a cla. Transakční náklady naproti tomu nezahrnují prémie nebo diskonty, náklady na financování, interní správní náklady nebo náklady na držbu.
               
            Finanční aktiva a finanční závazky držené za účelem obchodování
      
                  AG14.
               
               
                  Obchodování většinou odráží aktivní a časté nakupování a prodeje a finanční nástroje držené za účelem obchodování jsou většinou používány s cílem generování zisku z krátkodobých cenových fluktuací nebo obchodní marže.
               
            
                  AG15.
               
               
                  Finanční závazky držené za účelem obchodování zahrnují:
                  
                              a)
                           
                           
                              derivátové závazky, které nejsou vykázány jako zajišťovací nástroje (zajištěné před ztrátou);
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              závazky dodat finanční aktiva zapůjčená baissistou (tzn. účetní jednotkou, která prodává vypůjčená finanční aktiva a tato aktiva nevlastní);
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              finanční závazky, které vznikly se záměrem jejich zpětného odkupu v brzké době (např. kotované dluhové nástroje, které jejich emitent může znovu odkoupit v brzké době v závislosti na změnách jejich reálné hodnoty);
                              a
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              finanční závazky, které jsou součástí portfolia společně spravovaných identifikovaných finančních nástrojů, jež v poslední době vykázaly známky obchodování.
                           
                        Skutečnost, že závazek je používán k financování obchodních aktivit ještě neznamená, že je držen za účelem obchodování.
               
            Investice držené do splatnosti
      
                  AG16.
               
               
                  Účetní jednotka nemá v úmyslu držet investici do doby splatnosti ve finančních aktivech s fixní splatností, pokud:
                  
                              a)
                           
                           
                              zamýšlí držet finanční aktivum po dobu neurčitou;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              je připravena prodat finanční aktivum (a to nikoliv v případě, který je naprosto výjimečný a který účetní jednotka nemohla předpokládat) jako reakci na změny tržní úrokové sazby, na změny tržních rizik, z důvodu potřeby likvidních prostředků, kvůli změnám v dostupnosti nebo výnosech alternativních investic, kvůli změnám ve finančních zdrojích a podmínkách jejich poskytování nebo kvůli změnám týkajícím se kurzových rizik;
                              nebo
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              emitent má právo vypořádat finanční aktivum částkou, která je výrazně nižší než jeho zůstatková cena.
                           
                        
            
                  AG17.
               
               
                  Dlužný cenný papír s variabilní úrokovou sazbou může splňovat kritéria pro investici drženou do splatnosti. Majetkové cenné papíry nelze zařadit jako investice držené do splatnosti, a to buď proto, že mají neomezenou dobu platnosti (jako např. kmenové akcie), nebo proto, že částky, které držiteli plynou, se mohou lišit způsobem, který není předem stanoven (např. akciové opce, opční poukázky a podobná práva). S ohledem na definici investic držených do splatnosti jsou fixní nebo stanovitelná platba a pevný termín splatnosti dány smlouvou, která držiteli cenného papíru definuje výši plateb a termín jejich splatnosti, jako například splátky úroků a jistiny. Výrazné riziko nesplacení nevylučuje zařazení finančního aktiva do kategorie aktiv držených do splatnosti, pokud jsou její smluvní platby fixovány nebo určitelné a jsou splněna ostatní kritéria této klasifikace. Pokud však věčný dluhový nástroj zajišťuje úrokové platby po dobu neurčitou, není jej možné zařadit do kategorie investic držených do splatnosti, protože nemá pevnou splatnost.
               
            
                  AG18.
               
               
                  Finanční aktivum, u nějž má emitent právo odkupu, splňuje kritéria pro investici drženou do splatnosti v případě, že jeho držitel má v úmyslu držet toto aktivum až do uplatnění kupní opce nebo až do jeho splatnosti. Další podmínkou je, že držitel získá zpět téměř celou zůstatkovou hodnotu aktiva. Kupní opce emitenta, pokud je realizována, pouze zkrátí dobu splatnosti takového aktiva. Pokud však při uplatnění kupní opce držitel finančního aktiva nezíská zpět celou jeho zůstatkovou hodnotu, nemůže být takové finanční aktivum klasifikováno jako držené do splatnosti. Při posuzování návratnosti zůstatkové hodnoty finančního aktiva musí účetní jednotka zohlednit i vyplacenou prémii a aktivované transakční náklady.
               
            
                  AG19.
               
               
                  Finanční aktivum s prodejní opcí (tzn. držitel má právo požadovat, aby emitent vypořádal finanční aktivum před splatností) nemůže být klasifikováno jako investice držená do splatnosti, protože platba za prodejní opci ve finančním aktivu je nekonzistentní s vyjádřením záměru držet finanční aktivum do doby splatnosti.
               
            
                  AG20.
               
               
                  Pro většinu finančních aktiv je reálná hodnota vhodnějším způsobem ocenění než zůstatková hodnota. Investice držené do splatnosti představují výjimku, kterou je však možné využít pouze v případě, že účetní jednotka má v úmyslu držet investice do splatnosti. Pokud kroky podniknuté účetní jednotkou zpochybní její záměr a způsobilost držet takovou investici do splatnosti, ustanovení odstavce 9 znemožní na přiměřenou dobu tuto výjimku uplatnit.
               
            
                  AG21.
               
               
                  Velmi málo pravděpodobný katastrofický scénář typu „útoku“ klientů na banku či podobné situace v případě pojišťovny nemůže účetní jednotka předvídat, při rozhodování o svém záměru a schopnosti držet investici do splatnosti.
               
            
                  AG22.
               
               
                  Prodeje před splatností mohou splnit podmínku odstavce 9 – a tím zpochybnit záměr účetní jednotky držet ostatní investice do splatnosti – lze–li je přičíst některému z následujících bodů:
                  
                              a)
                           
                           
                              významné zhoršení úvěrové bonity emitenta. Například prodej, který následuje po snížení odhadu úvěruschopnosti provedeného externí ratingovou agenturou, nutně nezpochybní záměr účetní jednotky držet jiné investice do splatnosti. Podmínkou však je, aby snížení úvěrového ratingu svědčilo o významném zhoršení úvěrové bonity emitenta oproti jeho úvěrovému ratingu při prvotním zaúčtování. Podobně také pokud podnik používá pro posouzení rizik interní rating, jeho změny mu budou sloužit k identifikaci těch emitentů, u nichž došlo k významnému zhoršení úvěrové bonity za předpokladu, že interní klasifikace je konzistentním, spolehlivým a objektivním nástrojem pro oceňování úvěrové kvality emitentů. Je–li zřejmé, že finanční aktivum je poškozeno (viz odstavce 58 a 59), považuje se často zhoršení úvěrové bonity za výrazné.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              změna daňových zákonů, která ruší nebo významně omezuje vynětí úroků z investice držené do splatnosti z předmětu daně (ale nikoliv změna daňových zákonů týkající se daňových sazeb pro výnosové úroky).
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              významná transakce, jejímž předmětem je podniková kombinace nebo prodej (například prodej podnikového segmentu), v souvislosti s níž je nutné uskutečnit prodej nebo převod investic držených do splatnosti, aby si účetní jednotka zachovala stávající míru úrokového rizika či aby dodržela zásady řízení úvěrových rizik (i když podnikové kombinace samy o sobě jsou událostí, nad níž má účetní jednotka kontrolu, změny v investičním portfoliu zaměřené na udržení stávajícího úrokového rizika či na dodržování zásad řízení úvěrových rizik mohou být důsledkem podnikových kombinací, které účetní jednotka nepředvídala).
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              změna legislativních požadavků, která zásadním způsobem ovlivní to, co se považuje za povolenou investici, resp. za její maximální objem, v důsledku čehož je účetní jednotka nucena investici drženou do splatnosti vyřadit.
                           
                        
                              e)
                           
                           
                              výrazný nárůst průmyslových regulačních kapitálových požadavků, které podněcují účetní jednotku ke snižování stavu prodejem investic držených do splatnosti.
                           
                        
                              f)
                           
                           
                              významné zvýšení rizikových vah investic držených do splatnosti, které se používají pro výpočet kapitálové přiměřenosti.
                           
                        
            
                  AG23.
               
               
                  Účetní jednotka nemá projevenou schopnost držet investici do doby splatnosti ve finančních aktivech s fixní splatností, pokud:
                  
                              a)
                           
                           
                              nemá finanční zdroje, aby investici dále financovala až do její splatnosti;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              podléhá právnímu nebo jinému donucovacímu prostředku, který může zmařit její záměr držet finanční aktivum do doby splatnosti. (Emitentova kupní opce však nutně nezmaří záměr účetní jednotky držet finanční aktivum do doby splatnosti – viz odstavec AG18.)
                           
                        
            
                  AG24.
               
               
                  Okolnosti jiné než, ty, jež jsou popsány v odstavcích AG16–AG23 mohou naznačovat, že jednotka nemá pozitivní záměr či schopnost držet investici až do splatnosti.
               
            
                  AG25.
               
               
                  Účetní jednotka posuzuje svůj úmysl a způsobilost držet investici klasifikovanou jako drženou do splatnosti až do její splatnosti nejen při pořízení investice, ale vždy k rozvahovému dni.
               
            Půjčky a pohledávky
      
                  AG26.
               
               
                  Veškerá nederivátová finanční aktiva s fixní nebo stanovitelnou dobou splatnosti (včetně půjček, obchodních pohledávek, investic do dluhových nástrojů a vkladů držených v bankách) mohou potenciálně odpovídat definici půjček a pohledávek. Avšak finanční aktivum, které je kotováno na aktivním trhu (jako např. kotovaný dluhový nástroj – viz odstavec AG71), nevyhovuje klasifikaci půjčky nebo pohledávky. Finanční aktiva, která nevyhovují definici půjčky nebo pohledávky mohou být klasifikována jako investice do splatnosti, pokud splní podmínky této klasifikace (viz odstavce 9 a AG16–AG25). Při počátečním zaúčtování finančního aktiva, které by jinak bylo klasifikováno jako půjčka nebo pohledávka, může účetní jednotka toto aktivum označit za finanční aktivum a ocenit je v reálné hodnotě do zisku nebo ztráty, nebo nabídnout k prodeji.
               
            Vložené deriváty (odstavce 10–13)
      
                  AG27.
               
               
                  Pokud hostitelská smlouva nemá stanovenou splatnost a představuje zbytkový podíl na čistých aktivech účetní jednotky, pak její ekonomické charakteristiky a rizika jsou vlastní kapitálovému nástroji a vložený derivát by musel mít charakteristiky kapitálu této účetní jednotky, aby mohl být posouzen jako úzce související. Pokud hostitelská smlouva není kapitálovým nástrojem a splňuje definici finančního nástroje, pak její ekonomické charakteristiky a rizika jsou vlastní dluhovému nástroji.
               
            
                  AG28.
               
               
                  Vložený neopční derivát (jako např. vložený forward nebo swap) je oddělený od své hostitelské smlouvy na bázi stanovených nebo implikovaných hmotných podmínek, důsledkem čehož je jeho reálná hodnota při počátečním zaúčtování nulová. Vložený derivát na bázi opce (jako např. vložená opce kupní, prodejní, cap, floor nebo swaption) je oddělený od své hostitelské smlouvy na bázi stanovených podmínek opčního komponentu. Počáteční účetní hodnota hostitelského nástroje je zbytkovou hodnotou po oddělení vloženého derivátu.
               
            
                  AG29.
               
               
                  S mnohačetnými vloženými deriváty v jednotlivém nástroji je obecně nakládáno jako s jednou složkou, která je vloženým derivátem. Vložené deriváty, které jsou však klasifikovány jako vlastní kapitál (viz IAS 32 Finanční nástroje: Zveřejnění a prezentace) jsou vykazovány zvlášť od těch, které jsou klasifikovány jako aktiva a závazky. Má–li navíc nástroj více než jeden vložený derivát a tyto deriváty se vztahují k různým mírám rizika a jsou snadno oddělitelné a vzájemně nezávislé, jsou tyto deriváty vykazovány odděleně.
               
            
                  AG30.
               
               
                  Níže uvádíme příklady, kdy ekonomické rysy vloženého derivátu a rizika s ním spojená nesouvisejí úzce s ekonomickými rysy hostitelské smlouvy ani s riziky s ní spojenými (odstavec 11(a)). Za předpokladu, že jsou splněny i podmínky definované v odstavci 11(b) a (c), bude v souladu s tímto standardem účetní jednotka účtovat o vloženém derivátu odděleně od hostitelské smlouvy v těchto případech:
                  
                              a)
                           
                           
                              Prodejní opce vložená do nástroje, která umožňuje držiteli požadovat po emitentovi, aby opětovně získal nástroj za peněžní částku nebo jiná aktiva, a která se liší na bázi změny ceny nebo indexu vlastního kapitálu nebo komodity, úzce nesouvisí s hostitelským dluhovým nástrojem.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              Kupní opce vložená do kapitálového nástroje, která umožňuje emitentovi opětovně získat tento kapitálový nástroj za danou cenu, z pohledu držitele úzce nesouvisí s hostitelským kapitálovým nástrojem (z pohledu emitenta je kupní opce kapitálovým nástrojem za předpokladu, že splňuje podmínky této klasifikace podle standardu IAS 32, v kterémžto případě je vyloučena z rozsahu působnosti tohoto standardu.)
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              Opce nebo automatické ustanovení týkající se prodloužení doby trvání dluhového nástroje (datum splatnosti) úzce nesouvisí s hostitelskou úvěrovou smlouvou, pokud souběžně s prodloužením opce nedochází k úpravě tržní úrokové sazby; Pokud účetní jednotka vydá dluhový nástroj a držitel tohoto dluhového nástroje k němu vystaví kupní opci určenou třetí straně, pak emitent považuje kupní opci za činitele, který prodlužuje termín splatnosti dluhového nástroje za předpokladu, že emitent může být požádán účastnit se nebo usnadnit opětovného uvedení dluhového nástroje na trh, čímž se uplatní kupní opce.
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              Splátky úroku nebo jistiny přepočítané podle indexu vlastního kapitálu vložené do hostitelského dluhového nástroje nebo pojistné smlouvy – jimiž se výše úroku nebo jistiny přepočítává podle indexu kapitálového nástroje – úzce nesouvisejí s hostitelským nástrojem, protože rizika vlastní hostitelskému nástroji a vloženému derivátu jsou různá.
                           
                        
                              e)
                           
                           
                              Splátky úroků nebo jistiny přepočítané podle komoditního indexu vložené do hostitelského dluhového nástroje nebo pojistné smlouvy – jimiž se výše úroku nebo jistiny přepočítává podle indexu příslušné komodity (např. zlata) – úzce nesouvisejí s hostitelským nástrojem, protože rizika vlastní hostitelskému nástroji a vloženému derivátu jsou různá.
                           
                        
                              f)
                           
                           
                              Konvertibilita vlastního kapitálu vložená do směnitelného dluhového nástroje úzce nesouvisí – z pohledu držitele nástroje – s hostitelským dluhovým nástrojem (z pohledu emitenta je opční právo na konverzi vlastního kapitálu kapitálovým nástrojem a je vyloučeno z rozsahu působnosti tohoto standardu za předpokladu, že splňuje podmínky této klasifikace podle IAS 32).
                           
                        
                              g)
                           
                           
                              Nákupní, prodejní, vzdaná opce nebo opce předčasného splácení opce vložená do hostitelského dluhového nástroje úzce nesouvisí s hostitelským nástrojem, pokud se realizační cena opce přibližně rovná zůstatkové hodnotě dluhového nástroje ke každému datu uplatnění opce. Z pohledu emitenta směnitelného dluhového nástroje s vloženým komponentem kupní nebo prodejní opce se nejprve zhodnotí, zda kupní nebo prodejní opce úzce souvisí s hostitelským dluhovým nástrojem, a poté se podle standardu IAS 32 oddělí složka vlastního kapitálu.
                           
                        
                              h)
                           
                           
                              Úvěrové deriváty, které jsou vloženy do hostitelského dluhového nástroje, a které jedné ze stran („obmyšlenému, příjemci“) umožňují převést úvěrové riziko související s daným referenčním aktivem, ať už je tato strana ve skutečnosti vlastní, či nikoliv, na jinou stranu (na „ručitele“), úzce nesouvisejí s hostitelským dluhovým nástrojem. Tyto úvěrové deriváty umožňují ručiteli převzít na sebe úvěrové riziko související s daným aktivem bez jeho koupě.
                           
                        
            
                  AG31.
               
               
                  Příkladem hybridního nástroje je finanční nástroj, který dává držiteli právo vrátit finanční nástroj emitentovi výměnou za peněžní částku nebo jiná finanční aktiva, a který se liší na základě změny v indexu vlastního kapitálu nebo v indexu komodity, který může vzrůst anebo poklesnout (nástroj s prodejní opcí). […] Vyžaduje se oddělení vloženého derivátu (tzn. indexované jistinné platby) podle odstavce 11, protože hostitelská smlouva je dluhovým nástrojem podle odstavce AG27 a indexovaná jistinná platba úzce nesouvisí s hostitelským dluhovým nástrojem podle odstavce AG30(a). Protože jistinná platba může vzrůst nebo poklesnout, je vložený derivát derivátem neopčního charakteru, jehož hodnota je indexovaná k podkladové proměnné.
               
            
                  AG32.
               
               
                  V případě nástroje s prodejní opcí, který může být kdykoli vrácen za peněžní ekvivalent poměrného podílu čisté hodnoty aktiv účetní jednotky (jako např. jednotek otevřeného podílového fondu nebo jednotkových investičních produktů). je důsledkem oddělení vloženého derivátu a účtování o každém komponentu zvlášť zaúčtování kombinovaného nástroje v částce vyplacení, která je splatná k rozvahovému dni, pokud držitel uplatnil právo prodat nástroj zpátky vystaviteli.
               
            
                  AG33.
               
               
                  Ekonomické rysy vloženého derivátu a rizika s ním spojená souvisejí úzce s ekonomickými rysy hostitelské smlouvy a s riziky s ní spojenými v níže uvedených případech. V těchto případech nebude účetní jednotka účtovat o vloženém derivátu odděleně od hostitelské smlouvy:
                  
                              a)
                           
                           
                              Vložený derivát, v němž podstatnou roli hraje úroková míra nebo index úrokové míry, který může změnit výši úroku, který by jinak byl placen nebo získán z úročeného hostitelského dluhového nástroje, úzce souvisí s hostitelským nástrojem, pokud kombinovaný nástroj nemůže být vyrovnán tak, že držitel nezíská zpět v podstatě celou svou zaúčtovanou investici, nebo vložený derivát může alespoň zdvojnásobit držitelovu počáteční míru návratnosti z hostitelské smlouvy a může mít za následek míru návratnosti, která je přinejmenším dvojnásobná ve srovnání s tržní mírou, která by byla dosažena u smlouvy se stejnými podmínkami, jako má hostitelská smlouva.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              Vložená minimální nebo maximální úroková sazba dluhového nástroje úzce souvisí s hostitelským dluhovým nástrojem, pokud maximální úroková sazba je stejná nebo vyšší než sazba tržní a pokud minimální úroková sazba je stejná nebo nižší než tržní úroková sazba při emisi nástroje, a pokud vývoj maximální ani minimální úrokové sazby není vázán na hostitelský nástroj; Stejně tak ustanovení obsažená ve smlouvě o koupi nebo prodeji aktiva (např. komodity), která stanovují maximální a minimální cenu, která bude zaplacena nebo získána za aktivum, úzce souvisejí s hostitelskou smlouvou, pokud jak maximální, tak i minimální cena byly od počátku „out of the money“ a nejsou vázány.
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              Vložený zahraniční měnový derivát, který poskytuje platbu jistiny nebo úroku v cizí měně, a je vložený do hostitelského dluhového nástroje (např. duální měnový bond), úzce souvisí s hostitelským dluhovým nástrojem. Tento derivát se neodděluje od hostitelského nástroje, protože podle IAS 21 – Dopady změn směnných kurzů cizích měn je třeba účtovat kurzové zisky a ztráty z celé hostitelské položky do zisku nebo ztráty.
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              Vložený měnový derivát v hostitelské smlouvě, která není finančním nástrojem (jako např. smlouva o nákupu nebo prodeji nefinanční položky v cizí měně), úzce souvisí s hostitelskou smlouvou za předpokladu, že není vázána, neobsahuje opční komponentu a vyžaduje platby vyjádřené v jedné z těchto měn:
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          ve funkční měně kterékoliv významné smluvní strany;
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          v měně, v níž je cena daného zboží nebo služby, které jsou pořízeny nebo doručeny, obvykle vyjádřena při obchodních transakcích ve světě (např. v US dolarech za transakce se surovou ropou);
                                          nebo
                                       
                                    
                                          iii)
                                       
                                       
                                          v měně, která je běžně používána ve smlouvách o nákupu nebo prodeji nefinančních položek v ekonomickém prostředí, ve kterém se transakce odehrává (např. relativně stabilní a likvidní měna, která se běžně používá při místních obchodních transakcích nebo v zahraničním obchodě).
                                       
                                    (Taková smlouva není hostitelskou smlouvou s vloženým zahraničním měnovým derivátem.)
                           
                        
                              e)
                           
                           
                              Vložená opce předčasné platby, která je vložená do složky týkající se buď pouze úroků, nebo pouze jistiny, úzce souvisí s hostitelskou smlouvou za předpokladu, že hostitelská smlouva (i) původně vznikla v důsledku oddělení práva na peněžní toky plynoucí z finančního nástroje, jenž neobsahoval vložený derivát, a (ii) neobsahuje žádné podmínky, které nebyly zakotveny již v původním hostitelském dluhovém nástroji.
                           
                        
                              f)
                           
                           
                              Vložený derivát u smluv o pronájmu úzce souvisí s hostitelskou smlouvou, pokud je (i) indexem odrážejícím inflaci, jako je např. index splátek pronájmu v poměru k indexu spotřebitelských cen (za předpokladu, že pronájem není financován třetí stranou, a pokud index odráží inflaci ekonomiky, v níž daná účetní jednotka působí), (ii) podmíněná část nájemného na základě souvisejících tržeb a (iii) podmíněná část nájemného na základě měnící se úrokové sazby.
                           
                        
            Zaúčtování a odúčtování (odstavce 14–42)
      Počáteční zaúčtování (odstavec 14)
      
                  AG34.
               
               
                  Na základě odstavce 14 účetní jednotka vykazuje všechna svá smluvní práva a povinnosti týkající se derivátů v rozvaze samostatně jako aktiva a závazky, kromě derivátů, které zamezují, aby přesun finančních aktiv byl vykazován jako prodej (viz odstavec AG49). Pokud přesun finančního aktiva nesplňuje kritéria pro odúčtování, pak přijímající nevykazuje přesouvané aktivum jako své. (viz odstavec AG50).
               
            
                  AG35.
               
               
                  Níže uvádíme některé příklady uplatnění zásady definované v odstavci 14:
                  
                              a)
                           
                           
                              o nepodmíněných pohledávkách a závazcích se účtuje jako o aktivech a závazcích, pokud se účetní jednotka stala smluvní stranou a pokud v důsledku toho má právní nárok obdržet nebo právní závazek zaplatit finančními prostředky.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              aktiva k pořízení a závazky, které vzniknou jako důsledek pevného závazku nakoupit nebo prodat zboží nebo služby nejsou běžně vykazovány, dokud alespoň jedna ze stran nejednala podle dohody. Například účetní jednotka, která přijala závaznou objednávku, neúčtuje většinou o aktivu (a účetní jednotka, která objednávku zadala, neúčtuje o závazku) v době uzavření smlouvy, ale až v době dodání zboží nebo poskytnutí služeb; Pokud je pevný závazek nakoupit nebo prodat nefinanční položky v rámci působnosti tohoto standardu podle odstavců 5–7, jeho čistá reálná hodnota je vykázána jako aktivum nebo závazek v den uzavření závazku (viz (c) níže). Pokud navíc dříve nevykázaný pevný příslib plní funkci zajišťované položky při zajišťování reálné hodnoty, jakákoliv změna v čisté reálné hodnotě, kterou lze přičíst zajišťovanému riziku, je vykázána jako aktivum nebo závazek po zahájení zajišťovacího vztahu (viz odstavce 93 a 94).
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              forwardová smlouva, která patří do působnosti tohoto standardu (viz odstavce 2–7) je zaúčtována jako aktivum nebo závazek v den uzavření závazku nikoli v den vypořádání závazku. Pokud se účetní jednotka stane stranou forwardové smlouvy, jsou reálné hodnoty práv a povinností často rovné, takže čistá reálná hodnota forwardu je nulová. Pokud čistá reálná hodnota práv a povinností není nulová, pak je smlouva zaúčtována jako aktivum nebo závazek.
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              opční smlouvy, které patří do působnosti tohoto standardu (viz odstavce 2–7) jsou zaúčtovány jako aktiva nebo závazky, pokud se držitel nebo emitent stane stranou smlouvy.
                           
                        
                              e)
                           
                           
                              plánované budoucí transakce, bez ohledu na to jaké, nejsou aktivy a závazky, protože účetní jednotka se nestala smluvní stranou.
                           
                        
            Odúčtování finančního aktiva (odstavce 15–37)
      
                  AG36.
               
               
                  Následující vývojový diagram ukazuje, zda a do jaké míry je finanční aktivum odúčtováno.
                  
            
         Opatření, na základě kterých má účetní jednotka smluvní právo získat peněžní toky finančního aktiva, ale také přebírá smluvní závazek zaplatit hotovost jednomu nebo více příjemcům. (odstavec 18(b)).
      
      
                  AG37.
               
               
                  Situace popsaná v odstavci 18(b) (kdy účetní jednotka má smluvní právo získat peněžní toky finančního aktiva, ale také přebírá smluvní závazek zaplatit hotovost jednomu nebo více příjemcům) nastane, pokud je účetní jednotka například založena za zvláštním účelem nebo je trustem a emituje svým investorům uživatelský úrok z podkladových finančních aktiv, která vlastní a poskytuje u nich dluhovou službu. Jsou–li splněny podmínky odstavců 19 a 20, pak v tomto případě finanční aktiva splňují kritéria pro odúčtování.
               
            
                  AG38.
               
               
                  Vezmeme–li v úvahu odstavec 19, účetní jednotka může být například tvůrcem finančního aktiva nebo skupinou, která zahrnuje konsolidovanou účetní jednotku založenou za zvláštním účelem, která získala finanční aktivum a předávává dále peněžní toky nespřízněným investorům, kteří jsou třetími stranami.
               
            
         Zhodnocení přenosu rizik a odměn plynoucích z vlastnictví (odstavec 20)
      
      
                  AG39.
               
               
                  Příklady, kdy účetní jednotka převedla prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví, jsou:
                  
                              a)
                           
                           
                              nepodmíněný prodej finančního aktiva;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              prodej finančního aktiva spolu s opcí k zpětnému odkupu finančního aktiva za jeho reálnou hodnotu v čase zpětného odkupu;
                              a
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              prodej finančního aktiva spolu s prodejní nebo kupní opcí, která je hluboce „out of the money“ (tj. opcí, která je tak daleko „out of the money“, že je vysoce nepravděpodobné, že přejde do stavu „into the money“ před vypršením).
                           
                        
            
                  AG40.
               
               
                  Příklady, kdy účetní jednotka zadržela prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví jsou:
                  
                              a)
                           
                           
                              operace prodeje a zpětného odkupu, kde cena zpětného odkupu je fixní cena nebo prodejní cena plus věřitelský výnos;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              dohoda o zapůjčení cenných papírů;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              prodej finančního aktiva spolu se swapem celkových výnosů, který přesouvá tržní riziko zpět na účetní jednotku;
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              prodej finančního aktiva spolu s hluboce in–the–money prodejní nebo nákupní opcí, (tj. opcí, která je tak daleko „in the money“, že je vysoce nepravděpodobné, že přejde do stavu „out of the money“ před vypršením);
                              a
                           
                        
                              e)
                           
                           
                              prodej krátkodobých pohledávek, kterými účetní jednotka garantuje kompenzovat přijímajícímu úvěrové ztráty, které se mohou pravděpodobně objevit.
                           
                        
            
                  AG41.
               
               
                  Pokud účetní jednotka určí, že v důsledku převodu převedla prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví převáděného aktiva, pak znovu v budoucnosti nevykazuje převáděné aktivum, pokud jej znovu nenabude prostřednictvím nové transakce.
               
            
         Posouzení převodu kontroly
      
      
                  AG42.
               
               
                  Účetní jednotka si neponechala kontrolu nad převáděným aktivem, pokud přijímající má faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum. Účetní jednotka si ponechala kontrolu nad převáděným aktivem, pokud přijímající nemá faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum. Přijímající má faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum, je–li obchodováno na aktivním trhu, protože je může znovu nakoupit na trhu, pokud je potřebuje vrátit účetní jednotce. Přijímající může například mít faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum, pokud toto je předmětem opce, která účetní jednotce umožňuje zpětně je odkoupit, ale přijímající může na trhu snadno získat převáděné aktivum, je–li uplatněna opce. Přijímající nemá faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum, pokud si účetní jednotka ponechá tuto opci a přijímající nemůže snadno získat převáděné aktivum na trhu, pokud účetní jednotka uplatní svou opci.
               
            
                  AG43.
               
               
                  Přijímající má faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum, pouze pokud může prodat toto aktivum jako celek nespřízněné třetí straně a je schopen uplatnit tuto způsobilost jednostranně a bez uvalení dodatečných omezení na převod. Kritickou otázkou zůstává, co je schopen přijímající udělat ve skutečnosti, ne jaká smluvní práva má, pokud jde o to, co může udělat s převáděným aktivem nebo jaké existují smluvní zákazy. A to zejména:
                  
                              a)
                           
                           
                              smluvní právo disponovat převáděným aktivem má malý praktický účinek, pokud pro převáděné aktivum neexistuje vhodný trh;
                              a
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              způsobilost disponovat převáděným aktivem má malý praktický účinek, pokud nemůže být tato způsobilost volně uplatněna. Z toho důvodu:
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          způsobilost přijímajícího disponovat převáděným aktivem musí být nezávislá na jednání jiných (tzn. musí to být jednostranná způsobilost);
                                          a
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          přijímající musí být způsobilý disponovat převáděným aktivem bez toho, aby bylo potřeba připojit k převodu restriktivní podmínky (např. podmínky o tom, jak má být zacházeno se vypůjčeným aktivem nebo s opcí, která dává přijímajícímu právo zpětného odkupu aktiva).
                                       
                                    
                        
            
                  AG44.
               
               
                  To, že je nepravděpodobné, že přijímající prodá převáděné aktivum, samo o sobě neznamená, že převádějící si ponechal kontrolu nad převáděným aktivem. Pokud však prodejní opce nebo záruka odrazuje přijímajícího od prodeje převáděného aktiva, pak si převádějící ponechal kontrolu nad převáděným aktivem. Pokud je například prodejní opce nebo záruka dostatečně hodnotná, odrazuje přijímajícího od prodeje převáděného aktiva, protože přijímající by ve skutečnosti neprodal převáděné aktivum třetí straně bez připojení podobné opce nebo jiné restriktivní podmínky. Namísto toho by přijímající držel převáděné aktivum, aby získal platby ze záruky nebo prodejní opce. Za těchto okolností si převádějící ponechal kontrolu nad převáděným aktivem.
               
            Převody splňující kritéria odúčtování
      
                  AG45.
               
               
                  Účetní jednotka si může ponechat právo na část úrokových plateb z převáděných aktiv jako kompenzaci za udržování těchto aktiv. Část úrokových plateb, kterých se účetní jednotka zřekne po ukončení nebo převodu servisní smlouvy, je alokována aktivu plynoucímu z nároku na správu úvěrů nebo závazku vyplývajícímu z povinnosti spravovat úvěry. Část úrokových plateb, kterých se účetní jednotka nezřekne, je pohledávkou plynoucí z úroků. Pokud se například účetní jednotka při ukončení nebo převodu servisní smlouvy nezřekne úroku, pak je celkové úrokové rozpětí pohledávkou vyplývající pouze z úroků. Pro účely uplatnění odstavce 27 jsou reálné hodnoty servisního aktiva a úrokové pohledávky používány pro alokaci účetní hodnoty pohledávky mezi částí aktiva, která je odúčtována a tou částí, o které se stále účtuje. Pokud není servisní poplatek specifikován nebo se neočekává, že poplatek dostatečně odčiní účetní jednotku za prováděný servis, pak je servisní závazek účtován v reálné hodnotě.
               
            
                  AG46.
               
               
                  Při odhadování reálných hodnot části, o které se stále účtuje a části, která je odúčtována, účetní jednotka za účelem uplatnění odstavce 27 aplikuje požadavky ocenění reálnou hodnotou z odstavců 48,49 a AG69 – AG82 jako doplněk k odstavci 28.
               
            Převody nesplňující kritéria odúčtování
      
                  AG47.
               
               
                  Následující ustanovení je aplikací zásady popsané v odstavci 29. Pokud záruka poskytnutá účetní jednotkou na ztráty z prodlení u převáděného aktiva zabrání odúčtování převáděného aktiva, protože účetní jednotka zadržela prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví převáděného aktiva, pak se o převáděném aktivu nepřestává účtovat v celém jeho rozsahu a získané protiplnění je vykázáno v závazcích.
               
            Trvající spoluodpovědnost na převáděném aktivu
      
                  AG48.
               
               
                  Níže jsou uvedené příklady ocenění převáděného aktiva a příslušného závazku podle odstavce 30.
                  Všechna aktiva
                  
                              a)
                           
                           
                              Pokud záruka účetní jednotky zaplatit za ztráty z prodlení převáděného aktiva zamezí odúčtování převáděného aktiva ve výši trvající spoluodpovědnosti, pak je převáděné aktivum v den převodu oceněné nižší hodnotou z těchto dvou hodnot: (i) účetní hodnotou aktiva a (ii) maximální hodnotou protiplnění získaného v rámci převodu, o jehož opětovné zaplacení může být účetní jednotka požádána (záruční hodnota). Příslušný závazek je zpočátku oceněn součtem hodnoty záruky a reálné hodnoty záruky (což je obvykle protiplnění získané za záruku). Počáteční reálná hodnota záruky je následně zaúčtována do zisku nebo ztráty na bázi časového rozlišení (viz IAS 18) a účetní hodnota aktiva je snížena ztrátou ze snížení hodnoty.
                           
                        Aktiva oceněná zůstatkovou hodnotou
                  
                              b)
                           
                           
                              Pokud závazek prodejní opce (vystavený účetní jednotkou) nebo právo kupní opce (držené účetní jednotkou) zamezují odúčtování převáděného aktiva a účetní jednotka oceňuje převáděné aktivum zůstatkovou hodnotou, je příslušný závazek oceněn ve své hodnotě (tzn. získané protiplnění) upravené o umoření všech rozdílů mezi nákladem a zůstatkovou hodnotou převáděného aktiva k datu, kdy opce vyprší. Předpokládejme například, že zůstatková hodnota a účetní hodnota aktiva k datu převodu je 98 CU a získané protiplnění je 95 CU. Zůstatková hodnota aktiva k datu uplatnění opce bude 100 CU. Počáteční účetní hodnota příslušného závazku je 95 CU a rozdíl mezi 95 CU a 100 CU je vykázán do zisku nebo ztráty použitím efektivní úrokové metody. Pokud je opce uplatněna, jakýkoli rozdíl mezi účetní hodnotou příslušného závazku a realizační cenou je vykázán do zisku nebo ztráty.
                           
                        Aktiva oceněná v reálné hodnotě.
                  
                              c)
                           
                           
                              Pokud právo kupní opce držené účetní jednotkou zamezí odúčtování převáděného aktiva a účetní jednotka oceňuje převáděné aktivum v reálné hodnotě, pak se toto oceňování aktiva reálnou hodnotou zachová. Příslušný závazek je oceněn v (i) rozdílem realizační ceny opce a časové hodnoty opce, je–li opce „in“ nebo „at the money“, nebo v (ii) reálné hodnotě převáděného aktiva snížené o časovou hodnotu opce, pokud je opce „out of the money“. Úprava v ocenění příslušného závazku zajišťuje, že čistá účetní hodnota aktiva a příslušného závazku je reálná hodnota práva kupní opce. Pokud je například reálná hodnota daného aktiva 80 CU, realizační cena opce je 95 CU a časová hodnota opce je 5 CU, je účetní hodnota příslušného závazku 75 CU (80 CU – 5 CU) a účetní hodnota převáděného aktiva je 80 CU (tzn. jeho reálná hodnota).
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              Pokud prodejní opce vystavená účetní jednotkou zamezuje odúčtování převáděného aktiva a účetní jednotka oceňuje převáděné aktivum jeho reálnou hodnotou, je příslušný závazek oceněn realizační cenou opce, k níž je přičtena časová hodnota opce. Ocenění aktiva reálnou hodnotou je omezeno nižší z reálných hodnot a realizační cenou opce, protože účetní jednotka nemá právo na zvyšování reálné hodnoty převáděného aktiva nad realizační cenu opce. To zajišťuje, že čistá účetní hodnota aktiva a příslušného závazku je reálnou hodnotou závazku prodejní opce. Pokud je například reálná hodnota daného aktiva 120 CU, realizační cena opce je 100 CU a časová hodnota opce je 5 CU, je účetní hodnota příslušného závazku 105 CU (100 CU + 5 CU) a účetní hodnota aktiva je 100 CU (v tomto případě realizační cena opce).
                           
                        
                              e)
                           
                           
                              Pokud collar ve formě nakoupené nákupní a vystavené prodejní opce zamezí odúčtování převáděného aktiva a účetní jednotka oceňuje aktivum reálnou hodnotou, pokračuje v oceňování aktiva reálnou hodnotou i nadále. Příslušný závazek je oceněn v (i) částce realizační ceny kupní opce a reálnou hodnotou prodejní opce sníženou o časovou hodnotu kupní opce, pokud je kupní opce „in“ nebo „at the money“, nebo (ii) částkou reálné hodnoty aktiva a reálnou hodnotou prodejní opce sníženou o časovou hodnotu kupní opce, je–li kupní opce „out of the money“. Úprava příslušného závazku zajišťuje, že čistá účetní hodnota aktiva a příslušného závazku je reálná hodnota držených a prodaných opcí účetní jednotky. Předpokládejme například, že účetní jednotka převádí finanční aktivum, které je oceněno v reálné hodnotě, zatímco ve stejném okamžiku nakupuje kupní opci s realizační cenou 120 CU a prodává prodejní opci s realizační cenou 80 CU. Předpokládejme také, že reálná hodnota aktiva je 100 CU k datu jeho převodu. Časové hodnoty prodejní resp. kupní opce jsou 1 CU resp. 5 CU. V tomto případě účetní jednotka vykazuje aktivum v hodnotě 100 CU (reálná hodnota aktiva) a závazek v hodnotě 96 CU [(100 CU + 1 CU) – 5 CU]. Takže čistá hodnota aktiva je 4 CU, což je reálná hodnota účetní jednotkou držených a prodaných opcí.
                           
                        
            Veškeré převody
      
                  AG49.
               
               
                  Do té míry, do které převod finančního aktiva nesplňuje kritéria pro odúčtování, nejsou smluvní práva a povinnosti převádějícího související s převodem vykazovány zvlášť jako deriváty, pokud by zaúčtování jak derivátu, tak i buď převáděného aktiva nebo závazku vzešlého z převodu mělo za následek, že stejná práva a povinnosti jsou zaúčtovány dvakrát. Například kupní opce držená převádějícím může zamezit vykázání převodu finančního aktiva jako prodeje. V tomto případě není kupní opce vykázána zvlášť jako derivátové aktivum.
               
            
                  AG50.
               
               
                  Do té míry, do které přesun finančního aktiva nesplňuje kritéria pro odúčtování, přijímající nevykazuje přesouvané aktivum jako své. Přijímající odúčtovává hotovost nebo jiné placené protiplnění a zaúčtuje pohledávku převádějícího. Pokud má převádějící jak práva, tak i povinnosti k opětovnému získání kontroly nad převáděným aktivem v celém jeho rozsahu za fixní částku (např. na základě dohody o zpětném odkupu), může přijímající vykázat svou pohledávku jako půjčku nebo pohledávku.
               
            Příklady
      
                  AG51.
               
               
                  Následují příklady uplatnění zásad odúčtování tohoto standardu.
                  
                              a)
                           
                           
                              
                                 Dohody o zpětném odkupu a půjčky cenných papírů. Pokud je finanční aktivum prodáno na základě dohody o zpětném odkupu za fixní cenu nebo za prodejní cenu plus věřitelský výnos, nebo pokud je zapůjčeno na základě dohody o jeho navrácení převádějícímu, pak není odúčtováno, protože převádějící drží prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví. Pokud přijímající získá právo prodat nebo zastavit aktivum, převádějící překlasifikuje aktivum v rozvaze, například jako půjčené aktivum nebo pohledávku k zpětnému odkupu.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              
                                 Dohody o zpětném odkupu a půjčky cenných papírů – aktiva, která jsou prakticky stejného charakteru. Pokud je finanční aktivum prodáno na základě dohody o zpětném odkupu stejného nebo prakticky stejného aktiva za fixní cenu nebo za prodejní cenu plus věřitelský výnos, nebo pokud je finanční aktivum zapůjčeno na základě dohody o navrácení stejného nebo prakticky stejného aktiva převádějícímu, pak není odúčtováno, protože převádějící drží prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví.
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              
                                 Dohody o zpětném odkupu a půjčky cenných papírů – právo substituce. Pokud dohoda o zpětném odkupu za fixní původní kupní cenu nebo cenu rovnající se součtu prodejní ceny a věřitelského výnosu nebo podobná transakce týkající se půjčky cenných papírů dává přijímajícímu právo nahradit aktiva, která jsou v den zpětného odkupu podobná a mají stejnou reálnou cenu jako převáděné aktivum, pak prodané nebo zapůjčené aktivum na základě zpětného odkupu nebo půjčky cenných papírů není odúčtováno, protože převádějící drží prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví.
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              
                                 Právo prvního odmítnutí zpětného odkupu aktiva za reálnou cenu. Pokud účetní jednotka prodává finanční aktivum a ponechá si pouze právo prvního odmítnutí zpětně odkoupit převáděné aktivum za reálnou cenu, v okamžiku kdy jej přijímající následně prodává, účetní jednotka odúčtuje aktivum, protože převedla prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví.
                           
                        
                              e)
                           
                           
                              
                                 „Wash sale“ (praní finančního aktiva) Zpětný odkup finančního aktiva krátce po jeho prodeji je někdy nazývána jako praní finančního aktiva. Takový zpětný odkup nevylučuje odúčtování za předpokladu, že původní transakce splnila podmínky pro odúčtování. Pokud však dohoda o prodeji finančního aktiva vejde v platnost ve stejnou dobu jako dohoda o zpětném odkupu tohoto aktiva za fixní cenu nebo prodejní cenu plus věřitelský výnos, pak aktivum není odúčtováno.
                           
                        
                              f)
                           
                           
                              
                                 Prodejní a kupní opce, které jsou hluboce „in the money“. Pokud může být převáděné finanční aktivum zpětně odkoupeno převádějícím uplatněním kupní opce a kupní opce je hluboce „in the money“, převod nesplňuje kritéria pro odúčtování, protože převádějící drží prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví. Stejně tak pokud může být finanční aktivum zpětně prodáno přijímajícím uplatněním prodejní opce a prodejní opce je hluboce „in the money“, převod nesplňuje kritéria pro odúčtování, protože převádějící drží prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví.
                           
                        
                              g)
                           
                           
                              
                                 Prodejní a kupní opce, které jsou hluboce „out of the money“. Finanční aktivum, které je převáděným předmětem jen vzhledem k prodejní opci hluboce out–of–the–money držené přijímajícím nebo vzhledem k nákupní opci hluboce out–of–the–money držené převádějícím, je odúčtováno. Dochází k tomu proto, že převádějící převedl prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví.
                           
                        
                              h)
                           
                           
                              
                                 Běžně dostupná aktiva podléhající kupní opci, která není ani hluboce „in the money“ ani hluboce „out of the money“. Pokud účetní jednotka vlastní kupní opci na aktivum, které je snadno dostupné na trhu a opce není ani hluboce in the money ani hluboce out of the money, pak aktivum je odúčtováno. Dochází k tomu proto, že účetní jednotka (i) ani nezadržela, ani nepřevedla prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví, a (ii) neponechala si kontrolu. Pokud však aktivum není snadno dostupné na trhu, odúčtování je vyloučeno do výše hodnoty aktiva podléhající kupní opci, protože účetní jednotka si zachovala kontrolu nad aktivem.
                           
                        
                              i)
                           
                           
                              
                                 Nesnadno dostupné aktivum podléhající prodejní opci vystavené účetní jednotkou, která není ani hluboce „in the money“ ani hluboce „out of the money“. Pokud účetní jednotka převede finanční aktivum, které není snadno dostupné na trhu, a vystaví prodejní opci, která není hluboce out of the money, účetní jednotka nezadrží, ani nepřevede prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví, a to vzhledem k vystavené prodejní opci. Účetní jednotka si zachová kontrolu nad aktivem, pokud prodejní opce je dostatečně hodnotná, aby zabránila přijímajícímu v prodeji aktiva, v kterémžto případě se o aktivu nepřestává účtovat do rozsahu trvající spoluodpovědnosti převádějícího (viz odstavec AG44). Účetní jednotka převádí kontrolu nad aktivem, pokud prodejní opce není dostatečně hodnotná, aby zabránila přijímajícímu v prodeji aktiva, v kterémžto případě je aktivum odúčtováno.
                           
                        
                              j)
                           
                           
                              
                                 Aktiva, která podléhají prodejní nebo kupní opci nebo termínovanému zpětnému odkupu vyjádřenému v reálné hodnotě. Převod finančního aktiva, které je předmětem pouze prodejní nebo kupní opce nebo smlouvy o termínovaném zpětném odkupu, které mají realizační cenu resp. cenu zpětného odkupu rovnající se reálné hodnotě finančního aktiva v době, kdy zpětný odkup vede k odúčtování, protože došlo k převodu prakticky všech rizik a odměn plynoucích z vlastnictví.
                           
                        
                              k)
                           
                           
                              
                                 Nákupní nebo prodejní opce vypořádaná v hotovosti. Účetní jednotka posoudí převod finančního aktiva, které je předmětem prodejní nebo kupní opce nebo smlouvy o termínovaném zpětném odkupu, které budou vypořádány čistě v hotovosti, aby bylo možné určit, zda účetní jednotka zadržela nebo převedla prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví. Pokud účetní jednotka nezadržela prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví převáděného aktiva, určí, zda si ponechala kontrolu nad převáděným aktivem. To, že je prodejní nebo kupní opce, případně dohoda o termínovaném zpětném odkupu vypořádána čistě v hotovosti automaticky neznamená, že účetní jednotka převedla kontrolu (viz odstavce AG44 a (g), (h) a (i) výše).
                           
                        
                              l)
                           
                           
                              
                                 Ustanovení „removal of accounts“. Opatření „removal of accounts“ je (kupní) opcí nepodmíněného zpětného odkupu, která dává účetní jednotce právo požadovat navrácení převáděných aktiv podléhajících nějakým omezením. Za předpokladu, že taková opce způsobuje, že účetní jednotka nezadržuje, ani nepřevádí prakticky žádná rizika ani odměny plynoucí z vlastnictví, pak opce vylučuje odúčtování pouze do výše hodnoty podléhající zpětnému odkupu (za předpokladu, že přijímající nemůže aktivum prodat). Pokud například účetní hodnota a výnosy z převodu půjčeného aktiva jsou 100 000 CU a každá jednotlivá půjčka může být zpětně odkoupena, ale celková hodnota půjček, které mohou být zpětně odkoupeny, nemůže přesáhnout hodnotu 10 000 CU, pak hodnota půjček ve výši 90 000 CU splňuje kritéria pro odúčtování.
                           
                        
                              m)
                           
                           
                              
                                 Clean–up call opce. Účetní jednotka, která může být převádějícím, a která vykonává dluhovou službu převáděných aktiv, může držet tzv. „clean–up“ kupní opci k nákupu zbytkových převáděných aktiv, když množství nevyrovnaných aktiv klesne na určitou úroveň, na níž se náklad dluhové služby těchto aktiv stane břemenem ve srovnání s užitky plynoucími z dluhové služby. Za předpokladu, že tato opce způsobuje, že účetní jednotka nezadržuje ani nepřevádí prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví a přijímající nemůže aktiva prodat, pak tyto skutečnosti vylučují odúčtování pouze do výše hodnoty aktiv podléhající kupní opci.
                           
                        
                              n)
                           
                           
                              
                                 Podřízené zadržené úroky a úvěrové záruky. Účetní jednotka může poskytnout přijímajícímu rozšíření úvěru podřízením části nebo celého úroku zadrženého v převáděném aktivu. Nebo může účetní jednotka poskytnout přijímajícímu rozšíření úvěru ve formě úvěrové záruky, která může být neomezená nebo omezená určitou částkou. Pokud účetní jednotka zadrží prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví převáděného aktiva, o aktivu se stále účtuje v celém jeho rozsahu. Pokud účetní jednotka zadrží některá, ale ne prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví a ponechala si kontrolu, odúčtování je vyloučeno do výše hodnoty hotovosti nebo jiných aktiv, o jejichž platbu může být účetní jednotka požádána.
                           
                        
                              o)
                           
                           
                              
                                 Swap celkových výnosů. Účetní jednotka může prodat finanční aktivum přijímajícímu a vstoupit s ním do swapu celkových výnosů, pomocí něhož budou všechny peněžní toky úrokových plateb z daného aktiva postoupeny zpět účetní jednotce výměnou za fixní nebo pohyblivou platbu a všechna zvýšení nebo poklesy reálné hodnoty daného aktiva budou účetní jednotkou pohlceny. V tomto případě je odúčtování celého aktiva zakázáno.
                           
                        
                              p)
                           
                           
                              
                                 Úrokové swapy. Účetní jednotka může převést na přijímajícího finanční aktivum s fixní sazbou a vstoupit s ním do úrokového swapu za účelem získání fixní úrokové sazby a za účelem platby pohyblivé úrokové sazby založené na nominální hodnotě, která je rovna jistinné hodnotě převáděného finančního aktiva. Úrokový swap nevylučuje odúčtování převáděného aktiva za předpokladu, že swapové platby nejsou podmíněny platbami na převáděné aktivum.
                           
                        
                              q)
                           
                           
                              
                                 Odepisování úrokových swapů. Účetní jednotka může převést na přijímajícího finanční aktivum s fixní sazbou, které se v průběhu času umoří, a vstoupit s ním do amortizačního úrokového swapu za účelem získání fixní úrokové sazby a za účelem platby pohyblivé úrokové sazby založené na nominální hodnotě. Pokud se nominální hodnota swapu odepíše, takže je rovná jistinné hodnotě převáděného finančního aktiva nesplaceného v každém časovém okamžiku, pak swap obecně způsobí, že účetní jednotka zadrží podstatné riziko předčasného splacení, v kterémžto případě účetní jednotka buď pokračuje v účtování o celém převáděném aktivu nebo v jeho účtování do výše své trvající spoluodpovědnosti. Pokud naopak není umořování nominální hodnoty swapu spojeno s částkou jistiny, která je nesplacenou částí převáděného aktiva, pak takový swap nezpůsobí, že účetní jednotka zadrží riziko předčasného splacení aktiva. Proto tato skutečnost nevyloučí odúčtování převáděného aktiva za předpokladu, že swapové platby nejsou podmíněné úrokovými platbami z převáděného aktiva a swap nezpůsobí, aby účetní jednotka zadržela jiná závažná rizika a odměny plynoucí z vlastnictví převáděného aktiva.
                           
                        
            
                  AG52.
               
               
                  Tento odstavec znázorňuje využití přístupu trvající spoluodpovědnosti, má–li účetní jednotka trvající spoluodpovědnost v části finančního aktiva.
                  Předpokládejme, že účetní jednotka má portfolio půjček s možností předčasného splacení, jejichž kupón a efektivní úroková sazba je 10 %, a jejichž jistinná a zůstatková hodnota je 10 000 CU. Účetní jednotka zahájí transakci, v níž přijímající na oplátku za platbu ve výši 9 115 CU získá právo na 9 000 CU z veškerých inkas jistiny a přináležící úrok ve výši 9,5 %. Účetní jednotka má právo na částku 1 000 CU veškerých inkas jistiny plus přináležící úrok ve výši 10 % plus přebytkový rozsah ve výši 0,5 % ze zbývající hodnoty jistiny ve výši 9 000 CU. Inkasa z předčasných splátek jsou úměrně rozdělena účetní jednotku a přijímajícího v poměru 1:9, ale veškeré prodlevy v placení jsou odečteny z úroku účetní jednotky obnášejícího 1 000 CU až do vyčerpání úroku. Reálná hodnota půjček v den transakce je 10 100 CU a odhadovaná reálná hodnota přebytkového rozsahu je při 0,5 % 40 CU.Účetní jednotka udává, že převedla některá závažná rizika a odměny plynoucí z vlastnictví (například závažné riziko předčasného splacení), ale také že zadržela některá závažná rizika a odměny plynoucí z vlastnictví (vzhledem k svému úroku), a že si ponechala kontrolu. Proto účetní jednotka uplatňuje přístup trvající spoluodpovědnosti.Aby mohla účetní jednotka aplikovat tento standard, analyzuje transakci jako (a) zadržení plně proporčního zadrženého úroku ve výši 1 000 CU plus (b) jako podřízení tohoto zadrženého úroku, aby mohlo být přijímajícímu poskytnuto rozšíření úvěru za úvěrové ztráty.Účetní jednotka vypočítá, že hodnota 9 090 CU (90 % z 10 100 CU) ze získaného protiplnění ve výši 9 115 CU obnáší protiplnění za plně proporční 90 % podíl. Zbývající část získaného protiplnění (25 CU) obnáší získané protiplnění za podřízení vlastních zadržených úroků za účelem poskytnout přijímajícímu rozšíření úvěru za úvěrové ztráty. Přebytkový rozsah ve výši 0,5 % obnáší získané protiplnění za rozšíření úvěru. Takže celkové získané protiplnění za rozšíření úvěru je 65 CU (25 CU + 40 CU).Účetní jednotka vypočítá zisk nebo ztrátu při prodeji 90 % podílu peněžních toků. Za předpokladu, že oddělené reálné hodnoty 10 % převedené části a 90 % zadržené části nejsou k datu převodu dostupné, účetní jednotka rozdělí účetní hodnotu aktiva v souladu s odstavcem 28 následovně:
                                  
                              
                              
                                 
                                    Odhadovaná reálná hodnota
                                 
                              
                              
                                 
                                    Procenta
                                 
                              
                              
                                 
                                    Rozdělená účetní hodnota
                                 
                              
                           
                                 Převedená část
                              
                              
                                 9 090
                              
                              
                                 90 %
                              
                              
                                 9 000
                              
                           
                                 Zadržená část
                              
                              
                                 1 010
                              
                              
                                 10 %
                              
                              
                                 1 000
                              
                           
                                 
                                    Celkem
                                 
                              
                              
                                 
                                    10 100
                                 
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 
                                    10 000
                                 
                              
                           Účetní jednotka vypočítá svůj zisk nebo ztrátu při prodeji 90 % podílu peněžních toků odečtením převedené části rozdělené účetní hodnoty od získaného protiplnění, tzn. 90 CU (9 090 CU–9 000 CU). Účetní hodnota části zadržené účetní jednotkou je 1 000 CU.
                  Účetní jednotka navíc vykazuje trvající spoluodpovědnost, která vyplývá z podřízení jejího zadrženého úroku za úvěrové ztráty. Stejně tak účetní jednotka vykazuje aktivum v hodnotě 1 000 CU (maximální hodnota peněžních toků, které by nezískala na základě podřízení) a příslušný závazek v hodnotě 1 065 CU (což je maximální hodnota peněžních toků, které by nezískala na základě podřízení, tzn. 1 000 CU plus reálná hodnota podřízení ve výši 65 CU).Účetní jednotka použije všechny výše uvedené informace, aby vykázala transakci následovně:
                                  
                              
                              
                                 
                                    Má dáti
                                 
                              
                              
                                 
                                    Dal
                                 
                              
                           
                                 Původní aktivum
                              
                              
                                 —
                              
                              
                                 9 000
                              
                           
                                 Aktivum zaúčtované k podřízení nebo zbytkový úrok
                              
                              
                                 1 000
                              
                              
                                 —
                              
                           
                                 Aktivum k přijatému protiplnění ve formě přebytkového rozpětí
                              
                              
                                 40
                              
                              
                                 —
                              
                           
                                 Zisk nebo ztráta (zisk z převodu)
                              
                              
                                 —
                              
                              
                                 90
                              
                           
                                 Závazek
                              
                              
                                 —
                              
                              
                                 1 065
                              
                           
                                 Získaná hotovost
                              
                              
                                 9 115
                              
                              
                                 —
                              
                           
                                 
                                    Celkem
                                 
                              
                              
                                 
                                    10 155
                                 
                              
                              
                                 
                                    10 155
                                 
                              
                           Okamžitě po transakci je účetní hodnota aktiva 2 040 CU, což je částka skládající se z 1 000 CU, tj. rozdělený náklad zadržené části, a z 1 040 CU, což je dodatečná trvající spoluodpovědnost účetní jednotky vyplývající z podřízení jejího zadrženého úroku za úvěrové ztráty (což zahrnuje přebytkové rozpětí v hodnotě 40 CU).Později účetní jednotka účtuje o přijatém protiplnění za rozšíření úvěru (65 CU) na bázi časového rozlišení, akumuluje úrok ze zaúčtovaného aktiva použitím efektivní úrokové metody a účtuje o každém snížení úvěru ze zaúčtovaného aktiva. Příkladem posledně uvedeného budiž toto: předpokládejme, že v příštím roce dojde k úvěrové ztrátě ze snížení hodnoty podkladových půjček ve výši 300 CU. Účetní jednotka sníží vykázané aktivum o 600 CU (300 CU se vztahuje k zadrženému úroku a dále 300 CU k dodatečné trvající spoluodpovědnosti, která vzniká z podřízení zadrženého úroku za úvěrové ztráty) a dále sníží závazky o 300 CU. Čistým výsledkem je zaúčtování částky 300 CU obnášející snížení hodnoty úvěru do zisku nebo ztráty.
               
            Nákup nebo prodej finančního aktiva s obvyklým termínem dodání (odstavec 38)
      
                  AG53.
               
               
                  O nákupu nebo prodeji finančních aktiv s obvyklým termínem dodání se účtuje ke dni transakce nebo ke dni vypořádání podle odstavců AG55 a AG56. Použitá metoda se aplikuje důsledně pro všechny nákupy a prodeje finančních aktiv, která patří do stejné kategorie finančních aktiv definovaných v odstavci 9. Aktiva, která jsou držena za účelem obchodování, tvoří proto zvláštní kategorii odlišnou od aktiv oceněných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.
               
            
                  AG54.
               
               
                  Smlouva, která vyžaduje nebo povoluje čisté vypořádání změny hodnoty smlouvy, není smlouvou s obvyklým termínem dodání. Taková smlouva je namísto toho vykazována jako derivát v období mezi datem obchodu a datem vypořádání.
               
            
                  AG55.
               
               
                  Datum obchodu je datem, kdy se účetní jednotka zaváže odkoupit nebo prodat aktivum. Podstatou účtování k datu obchodu je (a) zaúčtování aktiva, jež má účetní jednotka přijmout, nebo závazku, který má účetní jednotka uhradit, k datu obchodu a (b) odúčtování prodaného aktiva a zaúčtování zisku nebo ztráty při vyřazení a zaúčtování pohledávky za kupujícím k datu obchodu. Obecně platí, že úrok se u aktiva a souvisejícího závazku akumuluje až od data vypořádání, kdy dojde k převodu vlastnických práv.
               
            
                  AG56.
               
               
                  Datum vypořádání je datem, kdy je aktivum dodáno účetní jednotce resp. účetní jednotkou. Podstatou účtování k datu vypořádání je (a) zaúčtování aktiva k datu jeho přijetí účetní jednotkou, a (b) odúčtování aktiva a zaúčtování zisku nebo ztráty při vyřazení k datu, kdy jej účetní jednotka dodá. Účtuje–li účetní jednotka o majetku k datu vypořádání, bude účtovat i o všech změnách reálné hodnoty aktiva mezi datem obchodu a datem vypořádání, a to stejným způsobem, jako se podle tohoto standardu účtuje o pořízeném aktivu. To znamená, že u aktiv oceněných pořizovací cenou nebo zůstatkovou hodnotou se o změně hodnoty neúčtuje; u aktiv klasifikovaných jako finanční aktiva v reálné hodnotě se změna hodnoty účtuje do zisku nebo ztráty; u aktiv klasifikovaných jako realizovatelná se změna hodnoty účtuje do kapitálu.
               
            Odúčtování finančního závazku (odstavce 39–42)
      
                  AG57.
               
               
                  Finanční závazek (nebo jeho část) zaniká, pokud dlužník:
                  
                              a)
                           
                           
                              splní svůj závazek (nebo jeho část) tím, že věřiteli uhradí, obvykle finančními prostředky, jiné finanční aktivum, zboží nebo služby;
                              nebo
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              je právně zproštěn své povinnosti uhradit závazek, a to buď na základě výsledku soudního řízení nebo z rozhodnutí věřitele. (Jestliže dlužník vystavil záruku, tato podmínka by přesto mohla být splněna.)
                           
                        
            
                  AG58.
               
               
                  Pokud emitent dluhového nástroje zpětně odkoupí tento nástroj, dluh zaniká i přesto, že emitent provozuje trh s tímto nástrojem, nebo že jej zamýšlí v blízké budoucnosti opět prodat.
               
            
                  AG59.
               
               
                  Pokud dlužník není svého závazku právně zproštěn, úhrada třetí straně, včetně svěřenské správy (anglicky někdy označovaná jako „in–substance defeasance“) sama o sobě nezbavuje dlužníka jeho primárního závazku vůči věřiteli.
               
            
                  AG60.
               
               
                  Pokud dlužník zaplatí třetí straně, aby převzala závazek, a oznámí svému věřiteli, že třetí strana převzala jeho dlužný závazek, neodúčtuje dlužník tento dlužný závazek, dokud není splněna podmínka v odstavci AG57(b). Pokud dlužník zaplatí třetí straně, aby převzala závazek a je svého závazku právně zproštěn svým věřitelem, pak dluh dlužníka zanikl. Pokud však dlužník souhlasí, že bude dluh splácet třetí straně anebo přímo původnímu věřiteli, zaúčtuje nový dluhový závazek vůči třetí straně.
               
            
                  AG61.
               
               
                  Přestože je dlužník svého závazku právně zproštěn, ať již na základě výsledků soudního řízení nebo z rozhodnutí věřitele, a má to za následek odúčtování závazku, může účetní jednotka zaúčtovat nový závazek, pokud nejsou splněna kritéria odúčtování převáděných finančních aktiv v odstavci 15–37. Pokud tato kritéria nejsou splněna, převáděná aktiva nejsou odúčtována a účetní jednotka v souvislosti s nimi zaúčtuje nový závazek.
               
            
                  AG62.
               
               
                  Pro účely odstavce 40 se významnou změnou podmínek rozumí případ, kdy diskontovaná současná hodnota peněžních toků za nových podmínek, včetně veškerých uhrazených poplatků snížených pomocí původní efektivní úrokové míry o veškeré přijaté poplatky, se liší minimálně o 10 % od diskontované současné hodnoty zbývajících peněžních toků plynoucích z původního finančního závazku. Jestliže se uzavření nového úvěru nebo změna úvěrových podmínek účtuje jako zánik závazku, veškeré náklady nebo poplatky, které účetní jednotce v této souvislosti vzniknou, se zaúčtují v rámci zisků a ztrát k datu zániku. Jestliže se uzavření nového úvěru nebo změna úvěrových podmínek neúčtuje jako zánik závazku, veškeré náklady nebo poplatky, které podniku vzniknou, budou mít vliv na účetní hodnotu závazku a budou se odepisovat po zbývající dobu trvání modifikovaného závazku.
               
            
                  AG63.
               
               
                  V některých případech může věřitel zprostit dlužníka jeho platebních závazků s tím, že dlužník na sebe vezme záruční závazek zaplatit v případě, že tak neučiní strana, která na sebe převzala primární zodpovědnost za uhrazení tohoto závazku. V tomto případě dlužník:
                  
                              a)
                           
                           
                              zaúčtuje nový finanční závazek rovnající se reálné hodnotě závazku dlužníka vyplývajícího ze záruky;
                              a
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              zaúčtuje zisk nebo ztrátu, a to na základě rozdílu mezi (i) veškerými zaplacenými výnosy a (ii) účetní hodnotou původního finančního závazku sníženou o reálnou hodnotu nového finančního závazku.
                           
                        
            Oceňování (odstavce 43–70)
      Prvotní ocenění finančních aktiv a finančních závazků (odstavec 43)
      
                  AG64.
               
               
                  Reálná hodnota finančního nástroje je při prvotním ocenění obvykle transakční cena (tzn. reálná hodnota poskytnutého nebo přijatého protiplnění, viz také odstavec AG76). Pokud je však část poskytnutého nebo přijatého protiplnění za něco jiného než za finanční nástroj, reálná hodnota finančního nástroje je odhadována pomocí oceňovací techniky (viz odstavce AG74–AG79). Například reálná hodnota dlouhodobé půjčky nebo pohledávky, která nenese úrok, může být odhadována jako současná hodnota budoucích peněžních tržeb diskontovaných podle převažující tržní úrokové sazby (sazeb) používané u obdobného nástroje (tj. obdobného z hlediska příslušné měny, podmínek, úrokové sazby či jiných faktorů) s obdobným úvěrovým ratingem. Každá dodatečná půjčená částka je nákladem nebo snížením výnosu, pokud není uznána jako nějaký jiný typ aktiva.
               
            
                  AG65.
               
               
                  Pokud účetní jednotka poskytne úvěr s netržní úrokovou sazbou (např. 5 %, zatímco tržní míra u podobných úvěrů je 8 %) a obdrží poplatek jako kompenzaci, pak účetní jednotka zaúčtuje úvěr v reálné hodnotě, tzn. bez obdrženého poplatku. Účetní jednotka akumuluje diskont do zisku nebo ztráty pomocí metody efektivní úrokové míry.
               
            Následné oceňování finančních aktiv (odstavce 45 a 46)
      
                  AG66.
               
               
                  Pokud je finanční nástroj, o kterém bylo původně účtováno jako o finančním aktivu, oceněn reálnou hodnotou a jeho reálná hodnota je nižší než nula, pak je finančním závazkem v souladu s odstavcem 47.
               
            
                  AG67.
               
               
                  Následující příklad ilustruje účtování o transakčních nákladech při prvotním a následném ocenění realizovatelného finančního aktiva. Aktivum je pořízeno za 100 CU plus nákupní provizi ve výši 2 CU. Aktivum je tedy nejprve vykázáno v hodnotě 102 CU. Další rozvahové datum nastane o den později, kdy kotovaná tržní cena aktiva je 100 CU. Pokud by aktivum bylo prodáno, byla by zaplacena provize ve výši 3 CU. K tomuto dni je aktivum oceněno ve výši 100 CU (bez ohledu na možnou provizi z prodeje) a ve vlastním kapitálu se vykáže ztráta ve výši 2 CU. Pokud má realizovatelné finanční aktivum fixní nebo určitelné platby, transakční náklady jsou umořeny do zisku nebo ztráty použitím metody efektivní úrokové sazby. Pokud realizovatelné finanční aktivum nemá fixní nebo určitelné platby, vykáží se transakční náklady do zisku nebo ztráty v okamžiku, kdy je aktivum odúčtováno nebo dojde ke snížení jeho hodnoty.
               
            
                  AG68.
               
               
                  Nástroje, které jsou klasifikovány jako půjčky a pohledávky, jsou oceněny v zůstatkové hodnotě bez ohledu na záměr účetní jednotky držet je do doby splatnosti.
               
            Problematika oceňování reálnou hodnotou (odstavce 48 a 49)
      
                  AG69.
               
               
                  Definice reálné hodnoty je založena na předpokladu trvání účetní jednotky bez existence záměru či nutnosti její likvidace, významného omezení rozsahu její činnosti či závazku jednotky realizovat transakci za nepříznivých podmínek. Reálná hodnota tudíž není částka, kterou by účetní jednotka dostala nebo zaplatila při vynucené transakci, nedobrovolné likvidaci nebo při prodeji uskutečněném v tísni. Reálná hodnota každopádně odráží úvěrovou kvalitu nástroje.
               
            
                  AG70.
               
               
                  V tomto standardu se používá termín „nabídková cena“ a „poptávková cena“ (bid price nebo asking price, někdy též current offer price – současná nabídková cena) ve významu kotované tržní ceny, a termín „rozptyl nabídky a poptávky“, který zahrnuje pouze transakční náklady. Jiné úpravy za účelem dosažení reálné hodnoty (např. pro riziko nesplnění závazku protistranou) nejsou v termínu „rozptyl nabídky a poptávky“ obsaženy.
               
            Aktivní trh: Kotovaná tržní cena
      
                  AG71.
               
               
                  Finanční nástroj se považuje za kotovaný na aktivním trhu, pokud jsou kotované tržní ceny snadno a pravidelně dostupné na burze, u dealerů, obchodníků s cennými papíry, průmyslových skupin, oceňovacích služeb nebo regulačních orgánů, a tyto ceny reprezentují aktuální a pravidelně se uskutečňující tržní transakce za obvyklých podmínek. Reálná hodnota je definována cenou, na které se dohodli ochotný kupující a ochotný prodejce za obvyklých podmínek. Cílem stanovování reálné hodnoty finančního nástroje, který je obchodován na aktivním trhu, je dosáhnout ceny, za kterou by se transakce k rozvahovému dni u tohoto nástroje vyskytla (tzn. bez úpravy nástroje) na nejvýhodnějším aktivním trhu, na který má účetní jednotka okamžitý přístup. Účetní jednotka však každopádně upravuje cenu na progresivnějším trhu, aby odrážela veškeré rozdíly v úvěrovém riziku spočívajícím v nesplnění závazku protistranou mezi nástroji obchodovanými na tomto trhu a těmi, které jsou oceňovány. Nejspolehlivějším důkazem o výši reálné hodnoty je obvykle veřejně ohlášená cena na aktivním veřejném trhu, která může být použita k ocenění finančního aktiva nebo finančního závazku.
               
            
                  AG72.
               
               
                  Tržní cenu drženého aktiva nebo emitovaného závazku představuje obvykle aktuální nabídková cena kupujícího (bid price) a tržní cenu aktiva, které má být předmětem akvizice, nebo drženého závazku představuje nabídková cena prodávajícího (asking price). Má–li účetní jednotka aktiva a závazky s vzájemně započitatelnými tržními riziky, může pro stanovení reálných hodnot vzájemného zápočtu rizik použít tržní ceny „střed“ a podle vhodnosti použít na čistou otevřenou pozici nabídkovou nebo poptávkovou cenu (bid or asking price). Pokud takové ceny k dispozici nejsou, může jako vodítko pro stanovení reálné hodnoty sloužit cena poslední transakce, avšak pouze za předpokladu, že od data uskutečnění transakce nedošlo k významné změně ekonomických podmínek. Pokud se od data transakce podmínky změnily (např. změna bezrizikové úrokové sazby po poslední cenové kotaci podnikových dluhopisů), pak reálná hodnota odráží změnu v podmínkách v porovnání s běžnými cenami nebo sazbami podobných finančních nástrojů. Pokud účetní jednotka může stejně tak prokázat, že cena poslední transakce není reálnou hodnotou (např. protože účetní jednotka zohlednila částku, kterou by získala nebo zaplatila při vynucené transakci, nedobrovolné likvidaci nebo prodeji realizovaném v tísni), pak je tato cena upravena. Reálná hodnota portfolia finančních nástrojů je dána počtem jednotek nástroje a jeho kotovanou tržní cenou. Pokud na aktivním trhu neexistuje zveřejněná cenová kotace u daného finančního nástroje jako celku, ale obchoduje se s jeho jednotlivými složkami, bude reálná hodnota stanovena na základě tržních cen těchto složek.
               
            
                  AG73.
               
               
                  Pokud je sazba (nikoli cena) kotována na aktivním trhu, účetní jednotka použije jako vstupní veličinu oceňovací techniky pro stanovení reálné hodnoty kotovanou tržní sazbu. Pokud kotovaná tržní sazba nezahrnuje úvěrové riziko nebo jiné činitele, které účastníci trhu zahrnují do oceňování nástroje, pak účetní jednotka tyto činitele pří oceňování zohlední.
               
            Neaktivní trh: Oceňovací technika
      
                  AG74.
               
               
                  Pokud je trh s finančním nástrojem neaktivní, účetní jednotka stanoví reálnou hodnotu použitím oceňovací techniky. Oceňovací techniky zahrnují použití dostupných posledních tržních transakcí uskutečňujících se za obvyklých podmínek mezi znalými a ochotnými stranami, porovnání s běžnou reálnou hodnotou jiného nástroje, který je prakticky stejného charakteru, analýzu diskontovaných peněžních toků a modely stanovení ceny opce. Pokud existuje oceňovací technika běžně používaná účastníky trhu k ocenění nástroje a tato technika prokázala, že může poskytnout spolehlivé odhady cen získané ze skutečných tržních transakcích, pak účetní jednotka použije tuto techniku.
               
            
                  AG75.
               
               
                  Cílem oceňovací techniky je stanovit, jaká by byla cena transakce v den ocenění při směně za obvyklých podmínek motivované běžnými obchodními úvahami. Reálná hodnota se odhaduje na základě výsledků oceňovací techniky, která maximálně využívá tržní vstupy, a co nejméně se spoléhá na vstupy konkrétně dané pro účetní jednotku. U oceňovací techniky se očekává, že dospěje ke stanovení realistického odhadu reálné hodnoty, pokud (a) přiměřeně zohledňuje pravděpodobné ocenění nástroje na trhu a (b) vstupní veličiny použité oceňovací technikou přiměřeně reprezentují tržní očekávání a míry faktorů rizikové návratnosti vlastní finančnímu nástroji.
               
            
                  AG76.
               
               
                  Proto oceňovací technika (a) zahrnuje všechny faktory, které účastníci trhu zohledňují při stanovování ceny a (b) je konzistentní s přijatými ekonomickými metodikami pro ocenění finančního nástroje. Účetní jednotka pravidelně ověřuje oceňovací techniku a přezkušuje její platnost pomocí cen z veškerých dostupných běžných tržních transakcí s tímto instrumentem (tj. bez úpravy) nebo na základě veškerých dostupných tržních údajů. Účetní jednotka získává tržní údaje stále na stejném trhu, na kterém byl nástroj vydán nebo byl nakoupen. Nejlepším důkazem reálné hodnoty finančního nástroje při prvotním zaúčtování je transakční cena (tj. reálná hodnota poskytnutého nebo přijatého protiplnění), pokud není reálná hodnota tohoto nástroje zjištěna porovnáním s jinými dostupnými běžnými tržními transakcemi tohoto nástroje (tzn. bez úprav) nebo na základě oceňovací techniky, jejíž proměnné zahrnují pouze údaje z dostupných trhů.
               
            
                  AG77.
               
               
                  Počáteční pořízení nebo vydání finančního aktiva nebo vznik finančního závazku je tržní transakce, která poskytuje základnu pro odhad reálné hodnoty finančního nástroje. Zvláště je–li finanční nástroj dluhovým nástrojem (jako např. půjčka), jeho reálná hodnota může být stanovena porovnáním s tržními podmínkami, které panovaly v době jeho pořízení nebo vydání a běžnými tržními podmínkami nebo úrokovými sazbami v současnosti používanými účetní jednotkou nebo jinými subjekty pro podobné dluhové nástroje (tzn. nástroje s podobnou zbytkovou dobou splatnosti, strukturou peněžních toků, měnou, úvěrovým rizikem, zajištěním a způsobem úročení). Jinou možností je, že pokud následně po vzniku dluhového nástroje nedojde u daných dlužníků a použitelného úvěrového rozpětí ke změně úvěrového rizika, lze stanovit stávající tržní úrokovou sazbu na základě standardní úrokové sazby pro kvalitnější úvěry než pro podkladový dluhový nástroj s použitím konstantní úvěrové marže, přičemž budou zohledněny změny, ke kterým u standardní sazby došlo od data vzniku dluhového nástroje. Pokud se podmínky od poslední tržní transakce změnily, odpovídající změna reálné hodnoty oceňovaného finančního nástroje je určena porovnáním s běžnými cenami nebo sazbami za podobné finanční nástroje, přičemž se přiměřeně vyrovnají jakékoli odlišnosti od oceňovaného nástroje.
               
            
                  AG78.
               
               
                  Ke každému dni oceňování nemohou být dostupné stejné informace. Například ke dni, kdy účetní jednotka uzavře půjčku nebo získá dluhový nástroj, který není aktivně obchodován, má tato účetní jednotka transakční cenu, která je zároveň tržní cenou. K následujícímu dni oceňování však nemusí být dostupné žádné nové informace o transakci a přestože účetní jednotka může zjistit všeobecnou hladinu tržních úrokových sazeb, nemůže vědět, jakou úroveň úvěrového nebo jiného rizika vezmou účastníci trhu v úvahu při oceňování nástroje k tomuto datu. Účetní jednotka nemusí mít informace o posledních transakcích pro stanovení vhodného úvěrového rozpětí základní úrokové sazby k použití při určování diskontní sazby pro výpočet současné hodnoty. Pokud neexistuje opačný důkaz, je rozumné předpokládat, že nedošlo k žádným změnám v rozpětí existujícím k datu uzavření půjčky. Od účetní jednotky se však očekává, že se bude snažit zjistit, zda existuje důkaz o změně těchto faktorů. Pokud existuje důkaz o změně, účetní jednotka uváží důsledky změn na stanovení reálné hodnoty finančního nástroje.
               
            
                  AG79.
               
               
                  Při použití metody diskontovaných peněžních toků použije účetní jednotka jednu nebo více diskontních sazeb stejných, jako je návratnost finančních nástrojů s principiálně stejnými podmínkami a vlastnostmi, včetně úvěrové kvality nástroje, zbývající doby trvání finančního nástroje, pro kterou je stanovena úroková sazba, zbývající doby do splatnosti jistiny a měny, v níž mají být platby realizovány. Krátkodobé pohledávky a závazky s neuvedenou úrokovou sazbou mohou být oceněny v hodnotě původní smlouvy, pokud budou výsledky diskontování nevýznamné.
               
            Neaktivní trh: Kapitálové nástroje Kapitálové nástroje
      
                  AG80.
               
               
                  Reálná hodnota investic do kapitálových nástrojů, které nemají kotovanou tržní cenu na aktivním trhu, a derivátů, které jsou připojeny k dodávce těchto nekotovaných kapitálových nástrojů a musí být dodávkou vypořádány (viz odstavce 46(c) a 47), je spolehlivě měřitelná, pokud (a) kolísání odhadů reálné hodnoty u tohoto nástroje je nevýznamné nebo (b) pravděpodobnosti různých odhadů mohou být rozumně stanoveny a použity při odhadování reálné hodnoty.
               
            
                  AG81.
               
               
                  Je mnoho situací, kdy kolísání přiměřených odhadů reálné hodnoty investic do kapitálových nástrojů, které nemají kotovanou tržní cenu a derivátů, které jsou připojeny k dodávce těchto nekotovaných kapitálových nástrojů a musí být dodávkou vypořádány (viz odstavce 46(c) a 47), je pravděpodobně nevýznamné. Obvykle lze stanovit reálnou hodnotu finančního aktiva, které účetní jednotka koupila od externího subjektu. Pokud je však rozmezí odhadů reálných hodnot významné a pravděpodobnosti různých odhadů nemohou být rozumně stanoveny, účetní jednotce je znemožněno, aby oceňovala nástroj reálnou hodnotou.
               
            Vstupy pro oceňovací techniku
      
                  AG82.
               
               
                  Vhodná technika pro odhad reálné hodnoty určitého finančního nástroje zahrnuje pozorovatelné tržní údaje o tržních podmínkách a jiných faktorech, které pravděpodobně ovlivňují reálnou hodnotu nástroje. Reálná hodnota finančního nástroje je založena na jednom nebo více z těchto faktorů (a možná i na jiných faktorech).
                  
                              a)
                           
                           
                              
                                 Časová hodnota peněz (tzn. úrok při základní nebo bezrizikové sazbě). Základní úrokové sazby mohou být obvykle odvozeny od dostupných cen státních dluhopisů a jsou často kotovány ve finančních publikacích. Tyto sazby se většinou liší očekávanými daty peněžních toků projektovaných do výnosové křivky úrokových sazeb pro různé časové horizonty. Z praktických důvodů může účetní jednotka použít dobře přijímanou a snadno dostupnou všeobecnou sazbu, jako např. LIBOR nebo swapovou sazbu jako sazbu standardní. (Protože sazba jako je LIBOR není bezrizikovou úrokovou sazbou, úprava úvěrového rizika příslušná k určitému finančnímu nástroji je stanovena na základě jejího úvěrového rizika ve vztahu k úvěrovému riziku této standardní sazby.) V některých zemích s ústřední vládou státní dluhopisy nesou významné úvěrové riziko a nemohou poskytovat stabilní standardní základní úrokovou sazbu pro nástroje vyjádřené v této měně. Některé účetní jednotky v těchto zemích mohou mít lepší úvěrovou pozici a nižší výpůjční sazbu než ústřední vláda. V takovém případě mohou být základní úrokové sazby lépe stanoveny porovnáním s úrokovými sazbami podnikových dluhopisů s nejvyšší úvěrovou bonitou vystavených v měně této legislativy.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              
                                 Úvěrové riziko. Účinek úvěrového rizika na reálnou hodnotu (tzn. prémie nad základní úrokovou sazbu za úvěrové riziko) může být odvozen z dostupných tržních cen za obchodované nástroje různé úvěrové kvality nebo z dostupných úrokových sazeb účtovaných poskytovateli výpůjčního kapitálu za půjčky různých úvěrových ratingů.
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              
                                 Ceny za směnu cizích měn. Pro většinu hlavních měn existují aktivní měnové trhy, kde ceny jsou denně kotovány ve finančních publikacích.
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              
                                 Ceny komodit. Pro mnoho komodit existují dostupné tržní ceny.
                           
                        
                              e)
                           
                           
                              
                                 Ceny kapitálu. Ceny (a indexy cen) obchodovaných kapitálových nástrojů jsou na některých trzích snadno dostupné. Techniky založené na současné hodnotě mohou být používány k odhadu současné tržní ceny kapitálových nástrojů, pro něž ceny nejsou dostupné.
                           
                        
                              f)
                           
                           
                              
                                 Volatilita (tzn. výše budoucích změn ceny finančního nástroje nebo jiné položky). Míra volatility aktivně obchodovaných položek může být obvykle odhadnuta na základě historických tržních údajů nebo použitím volatilit vyplývajících z běžných tržních cen.
                           
                        
                              g)
                           
                           
                              
                                 Riziko předčasného splacení a riziko odstoupení. Očekávané způsoby předčasného splacení finančních aktiv a očekávané způsoby odstoupení od finančních závazků mohou být odhadnuty z historických dat. (Reálná hodnota finančního závazku, od kterého může protistrana odstoupit, nemůže být nižší než současná hodnota částky, od které protistrana odstupuje – viz odstavec 49.)
                           
                        
                              h)
                           
                           
                              
                                 Náklady na údržbu finančního aktiva nebo finančního závazku. Náklady na údržbu mohou být odhadnuty porovnáním s běžnými poplatky účtovanými jinými účastníky trhu. Pokud jsou náklady na údržbu finančního aktiva nebo finančního závazku významné a jiní účastníci trhu čelí srovnatelným nákladům, vydavatel je vezme v úvahu při stanovování reálné hodnoty finančního aktiva nebo finančního závazku. Je pravděpodobné, že reálná hodnota při vzniku smluvního práva na budoucí poplatky se rovná původním nákladům zaplaceným za tyto poplatky, pokud budoucí poplatky a odpovídající náklady nejsou jiného druhu než srovnatelné tržní poplatky a náklady.
                           
                        
            Zisky a ztráty (odstavce 55–57)
      
                  AG83.
               
               
                  Účetní jednotka aplikuje IAS21 na finanční aktiva a finanční závazky, které jsou peněžními položkami v souladu se tímto standardem a jsou vyjádřené v cizí měně. Veškeré kurzové zisky a ztráty z peněžních aktiv a peněžních závazků se podle standardu IAS 21 účtují do zisku nebo ztráty. Výjimkou je peněžní položka, která slouží jako zajišťovací nástroj buď při zajišťování peněžních toků (viz odstavce 95–101) nebo při zajišťování čistých investic (viz odstavec 102). Pro účely zaúčtování kurzových zisků a ztrát se podle standardu IAS21 s peněžním realizovatelným finančním aktivem zachází tak, jako by bylo vedeno v zůstatkové hodnotě v cizí měně. Proto jsou kurzové rozdíly vyplývající ze změn v zůstatkové hodnotě u takového aktiva zaúčtovány do zisku nebo ztráty a jiné změny v účetní hodnotě jsou zaúčtovány v souladu s odstavcem 55(b). U realizovatelných finančních aktiv, která nejsou peněžními položkami podle standardu IAS21 (např. kapitálové nástroje), zahrnuje zisk nebo ztráta, která je zaúčtována přímo do vlastního kapitálu podle odstavce 55(b), veškeré související prvky zahraniční směny. Pokud je mezi nederivátovým peněžním aktivem a nederivátovým peněžním závazkem zajišťovací vztah, jsou kurzové změny těchto finančních nástrojů zaúčtovány do zisku nebo ztráty.
               
            Snížení hodnoty a nedobytnost finančních aktiv (odstavce 58–70)
      Finanční aktiva vedená v zůstatkové hodnotě (odstavce 63–65)
      
                  AG84.
               
               
                  Snížení hodnoty finančního aktiva vedeného v zůstatkové hodnotě se oceňuje s použitím původní efektivní úrokové sazby daného finančního nástroje, protože diskontování stávající tržní úrokovou sazbou by v konečném důsledku u aktiv, která se jinak oceňují zůstatkovou hodnotou, představovalo ocenění reálnou hodnotou. Pokud jsou podmínky půjčky, pohledávky nebo investice držené do doby splatnosti znovu projednávány nebo jinak upravovány vzhledem k finančním potížím dlužníka nebo emitenta, je oceněno snížení hodnoty použitím efektivní úrokové sazby platné před úpravou podmínek. Peněžní toky vztahující se ke krátkodobým pohledávkám nejsou diskontovány, pokud je účinek diskontování nevýznamný. Pokud má úvěr, pohledávka nebo investice do splatnosti pohyblivou úrokovou sazbu, jako diskontní sazba pro ocenění jakékoli ztráty ze snížení hodnoty použije (použijí) se souladu s odstavcem 63 stávající efektivní úroková (úrokové) sazba (sazby) stanovená (stanovené) podle dané smlouvy. Věřitel může snížení hodnoty finančního aktiva vedeného v zůstatkové hodnotě ocenit na základě reálné hodnoty nástroje použitím dostupných tržních cen. Výpočet současné hodnoty očekávaných budoucích peněžních toků zajištěného finančního aktiva zohledňuje peněžní toky, které mohou plynout ze zabavení zajištěného aktiva snížené o náklady na získání a prodej zajištění, bez ohledu na to, zda je toto zabavení pravděpodobné či nikoli.
               
            
                  AG85.
               
               
                  Při procesu odhadování snížení hodnoty se berou do úvahy všechna úvěrová rizika, nejen ta, která mají nízkou úvěrovou kvalitu. Pokud například účetní jednotka používá interní systém třídění úvěrů, bere do úvahy všechny úvěrové třídy, nejen ty, které zohledňují závažné zhoršení bonity úvěru.
               
            
                  AG86.
               
               
                  Proces odhadování velikosti ztráty ze zhoršení kvality může odhalit jedinou ztrátu nebo naopak velký rozsah možných ztrát. V posledně jmenovaném případě účetní jednotka zaúčtuje ztrátu ze snížení hodnoty rovnou nejlepšímu odhadu v rámci rozsahu možných výsledků (2), přičemž vezme do úvahy všechny relevantní informace dostupné před vydáním finančních výkazů o podmínkách existujících k rozvahovému dni.
               
            
                  AG87.
               
               
                  Pro účely kolektivního posouzení snížení kvality jsou finanční aktiva seskupována na základě podobných rysů úvěrových rizik svědčících o dlužníkově schopnosti zaplatit celou splatnou částku podle smluvních podmínek (např. na základě zhodnocení úvěrového rizika nebo procesu třídění, který posuzuje typ aktiva, průmyslového odvětví, zeměpisného umístění, typu zajištění, stavu po splatnosti a jiných relevantních faktorů). Vybrané rysy jsou relevantní odhadům budoucích peněžních toků skupiny těchto aktiv tím, že svědčí o dlužníkově schopnosti zaplatit celou splatnou částku podle smluvních podmínek posuzovaného aktiva. Pravděpodobnosti ztráty a jiné statistiky o ztrátě se liší na úrovní skupiny mezi (a) aktivy, jejichž snížení hodnoty bylo posuzováno jednotlivě a žádné snížení se nezjistilo a (b) aktivy, které nebyly posouzeny jednotlivě z hlediska snížení hodnoty s tím, že je potřeba do různé míry snížit hodnotu. Pokud účetní jednotka nemá skupinu aktiv s podobnými rizikovými rysy, neprovádí dodatečné posuzování.
               
            
                  AG88.
               
               
                  Ztráty ze snížení hodnoty vykázané ve skupině představují přechodný stupeň během procesu identifikace ztrát ze snížení hodnoty u jednotlivých aktiv ve skupině finančních aktiv, které jsou kolektivně posuzovány z hlediska snížení hodnoty. Jakmile jsou dostupné informace, které specificky identifikují tyto ztráty u jednotlivých aktiv ve skupině, jsou tato aktiva vyjmuta ze skupiny.
               
            
                  AG89.
               
               
                  Budoucí peněžní toky ve skupině finančních aktiv, které jsou kolektivně posuzovány z hlediska snížení hodnoty, jsou odhadovány na základě historické zkušenosti se ztrátou u aktiv s podobnými rysy úvěrového rizika skupinovým rysům. Účetní jednotky, které nemají zkušenost se ztrátou specifickou pro tyto účetní jednotky, nebo mají nedostatečnou zkušenost, využívají pro srovnatelnou skupinu finančních aktiv zkušenosti rovnocenné skupiny. Historická zkušenost se ztrátou je přizpůsobena na základě běžných dostupných údajů za účelem zohlednění účinků současných podmínek, které neovlivnily období, ke kterému je historická zkušenost vztažena, a za účelem odstranění účinků podmínek historického období, které v současnosti neexistují. Odhady změn budoucích peněžních toků odrážejí změny v souvisejících zjistitelných údajích za různá období (jako jsou např. změny v míře nezaměstnanosti, v cenách nemovitostí a komodit, v platební situaci nebo jiných faktorech, které svědčí o vzniklých ztrátách ve skupině a o jejich velikosti) jsou s těmito změnami řízeně konzistentní. Metodika a předpoklady použité pro odhad budoucích peněžních toků jsou pravidelně přezkoumávány s cílem zmenšit rozdíly mezi odhady ztrát a skutečnými ztrátami.
               
            
                  AG90.
               
               
                  Příkladem použití odstavce AG89 je situace, kdy účetní jednotka může na bázi historické zkušenosti stanovit, že jednou z hlavních příčin nesplácení půjček z kreditních karet je smrt dlužníka. Účetní jednotka může pozorovat, že úmrtnost se z jednoho roku na druhý nezměnila Někteří dlužníci ve skupině půjček z kreditních karet účetní jednotky však v tomto roce mohli zemřít, což naznačuje, že u těchto půjček vznikla ztráta ze snížení hodnoty, a to i pokud ke konci roku účetní jednotka ještě neví, kteří konkrétní dlužníci zemřeli. Bylo by vhodné, aby tyto vzniklé ale nevykázané ztráty ze snížení hodnoty byly také vykazovány. Není však vhodné vykazovat ztrátu ze snížení hodnoty u očekávaných úmrtí v budoucím období, protože událost nezbytná k vykázání ztráty (úmrtí dlužníka) ještě nenastala.
               
            
                  AG91.
               
               
                  Když se při odhadování budoucích peněžních toků používají historické míry ztrátovosti, je důležité, aby informace o těchto mírách byla aplikována na skupiny, které jsou definovány způsobem konzistentním se skupinami, u kterých byly historické míry ztrátovosti pozorovány. Použitá metoda má každé skupině umožnit propojení informací o bývalých zkušenostech se ztrátou ve skupinách aktiv s podobnými rysy úvěrových rizik a s relevantními dostupnými údaji, které zohledňují současné podmínky.
               
            
                  AG92.
               
               
                  Přístupy založené na vzorcích nebo statistické metody mohou být použity ke stanovení ztrát ze snížení hodnoty ve skupině finančních aktiv (např. u menších bilančních půjček), dokud jsou konzistentní s požadavky odstavců 63–65 a AG87–AG91. Jakýkoli použitý model zahrnuje účinek časové hodnoty peněz, bere v úvahu peněžní toky po zbytek životnosti aktiva (nejen další rok), stáří půjček v rámci portfolia a nedává vzniknout ztrátám ze snížení hodnoty při počátečním zaúčtování finančního aktiva.
               
            Úrokový výnos po zaúčtování snížení hodnoty
      
                  AG93.
               
               
                  Poté, co je finanční aktivum nebo skupina podobných finančních aktiv odepsána z důvodu ztráty ze snížení hodnoty, je zaúčtován úrokový výnos použitím úrokové sazby používané k diskontování budoucích peněžních toků za účelem ocenění ztráty ze snížení hodnoty.
               
            Hedging – zajištění (odstavce 71–102)
      Zajišťovací nástroje (odstavce 72–77)
      Nástroje, které mohou plnit zajišťovací funkci (odstavce 72 a 73)
      
                  AG94.
               
               
                  Potenciální ztráta z opce, kterou účetní jednotka emituje, může být výrazně vyšší než potenciální zisk z hodnoty související zajišťované položky. Jinými slovy, prodaná opce není účinná při snižování ziskového nebo ztrátového rizika zajišťované položky. Prodaná opce proto nesplňuje požadavky zajišťovacího nástroje, pokud neplní funkci kompenzace pořízené opce včetně té, která je vložená do jiného finančního nástroje (např. vystavená kupní opce používaná k zajištění vypověditelného závazku). Naproti tomu má pořízená opce potenciální zisky rovnající se ztrátám nebo vyšší a má tak možnost snížit zisk nebo riziko ztráty ze změn reálné hodnoty nebo peněžních toků. Pořízená opce tudíž může plnit funkci zajišťovacího nástroje.
               
            
                  AG95.
               
               
                  Do splatnosti držená investice vedená v zůstatkové hodnotě může plnit funkci zajišťovacího nástroje při zajištění rizika z kurzových ztrát.
               
            
                  AG96.
               
               
                  Investice do nekotovaného kapitálového nástroje, který není veden v reálné hodnotě, protože jeho reálná hodnota nemůže být spolehlivě zjištěna, nebo do derivátu, který je připojen k dodávce takového nekotovaného kapitálového nástroje a musí být s dodávkou vypořádán (viz odstavce 46(c) a 47), nemůže plnit funkci zajišťovacího nástroje.
               
            
                  AG97.
               
               
                  Nástroje vlastního kapitálu účetní jednotky nejsou finančními aktivy nebo finančními závazky této účetní jednotky, a proto nemohou plnit funkci zajišťovacího nástroje.
               
            Zajišťované položky (odstavce 78–84)
      Položky, které lze zajišťovat (odstavce 78–80)
      
                  AG98.
               
               
                  Pevný příslib týkající se akvizice podniku v souvislosti s podnikovými kombinacemi nemůže být předmětem zajištění, kromě případů zajištění kurzového rizika, protože ostatní rizika není možné přesně identifikovat a kvantifikovat. Tato ostatní rizika jsou tzv. všeobecná podnikatelská rizika.
               
            
                  AG99.
               
               
                  Účinnost takového zajištění by totiž nebylo možné vyčíslit, protože ani tato rizika nejsou spolehlivě kvantifikovatelná. Investice vykázaná ekvivalenční metodou nemůže být použita jako zajištěná položka pro účely zajištění reálné hodnoty, protože ekvivalenční metodou se vykazuje podíl investora na zisku nebo ztrátě, nikoli změny v reálné hodnotě investice. Z obdobného důvodu nemůže být zajištěnou položkou pro účely zajištění reálné hodnoty investice do dceřiného podniku zahrnutého do konsolidace, protože v rámci konsolidace se zaúčtovává zisk nebo ztráta dceřiného podniku, nikoli změny reálné hodnoty investice. Zajištění čisté investice v zahraniční operaci je rozdílné, protože jde o zajištění kurzového rizika nikoli o zajištění reálné hodnoty proti změně hodnoty investice.
               
            Určení finančních položek jako zajišťovaných položek(odstavce 81 a 81A)
      
                  AG99A.
               
               
                  […]Účetní jednotka nicméně může určit, že celkový objem peněžních toků celého finančního aktiva nebo finančního závazku bude plnit funkci zajišťované položky a může tyto toky zajistit pouze jedno určité riziko (např. pouze změny, které lze připsat na vrub změnám v sazbě LIBOR). Například v případě finančního závazku, jehož efektivní úroková sazba je 100 základních bodů pod sazbou LIBOR, může funkci zajišťované položky plnit celý závazek (tzn. jistina plus úrok podle sazby LIBOR minus 100 základních bodů) a zajistí se změna reálné hodnoty nebo peněžních toků celého tohoto závazku, kterou lze přičíst na vrub změnám v sazbě LIBOR. Účetní jednotka může také v rámci zlepšení účinnosti zajištění zvolit jiný zajišťovací poměr než je jedna k jedné (viz odstavec AG100).
               
            
                  AG99B.
               
               
                  Pokud je navíc finanční nástroj s fixní sazbou zajištěn až nějakou dobu po jeho emisi a úrokové sazby se mezitím změnily, může funkci zajišťované položky plnit část rovnající se standardní sazbě. […] Předpokládejme například, že účetní jednotka vytvoří finanční aktivum s fixní sazbou o hodnotě 100 CU, které má efektivní úrokovou sazbu rovnou 6 % v období, kdy sazba LIBOR je 4 %. Účetní jednotka začne zajišťovat toto aktivum o něco později v okamžiku, kdy sazba LIBOR vzrostla o 8 % a reálná hodnota aktiva poklesla o 90 CU. Účetní jednotka si spočítá, že kdyby pořídila aktivum v den, kdy jej poprvé určila zajišťovanou položkou, tzn. když jeho reálná hodnota byla 90 CU, pak by efektivní výnos byl 9,5 %. […] Funkci zajišťované položky může plnit část z osmiprocentní sazby LIBOR, která sestává částečně ze smluvních úrokových peněžních toků a částečně z rozdílu mezi současnou reálnou hodnotou (tzn. 90 CU) a částkou splatnou v době splatnosti (tzn. 100 CU).
               
            Použití nefinančních položek jako zajišťovaných položek (odstavec 82)
      
                  AG100.
               
               
                  Změna ceny součástí nebo složek nefinančního aktiva nebo závazku obecně nemá definovatelný, samostatně kvantifikovatelný dopad na cenu položky, který by byl srovnatelný se změnou tržních úrokových sazeb nebo kurzu obligací. Nefinanční aktivum nebo nefinanční závazek jsou tudíž zajišťovanou položkou pouze jako celek nebo jsou zajišťovány kurzové ztráty. Pokud existuje rozdíl mezi podmínkami zajišťovacího nástroje a zajišťované položky (např. u zajištění očekávané koupě brazilské kávy s použitím forwardové smlouvy o nákupu kolumbijské kávy za jinak stejných podmínek), zajišťovací vztah může přesto plnit funkci zajištění za předpokladu, že jsou splněny všechny podmínky v odstavci 88 včetně té, která očekává vysokou účinnosti zajištění. Za tímto účelem může být částka zajišťovacího nástroje buď vyšší nebo nižší než částka zajišťované položky, pokud to zvýší efektivitu zajišťovacího vztahu. Ke zjištění statistického vztahu mezi zajišťovanou položkou (např. transakce s brazilskou kávou) a zajišťovacím nástrojem (např. transakce s kolumbijskou kávou) se může například provést regresní analýza. Existuje–li mezi těmito dvěma proměnnými (tzn. mezi jednotkovými cenami brazilské a kolumbijské kávy) skutečný statistický vztah, sklon regresní přímky může být použit ke stanovení zajišťovacího poměru, který bude maximalizovat očekávanou účinnost. Pokud je například sklon regresní přímky 1,02, zajišťovací poměr založený na 0,98 množstevních jednotkách zajišťované položky k 1,00 množstevním jednotkám zajišťovacího nástroje maximalizuje očekávanou účinnost. Zajišťovací vztah však může vést k neefektivnosti, což se odrazí v zisku nebo ztrátě v průběhu trvání zajišťovacího vztahu.
               
            Použití skupin položek jako zajišťovaných položek (odstavce 83 a 84)
      
                  AG101.
               
               
                  Zajištění celkové netto pozice (např. všech aktiv a závazků s fixní sazbou netto a s podobnou dobou splatnosti), nikoli konkrétní zajišťované položky, nesplňuje podmínky účtování o zajištění. Téměř stejného účinku na zisk nebo ztrátu v účtování o zajištění může být u tohoto typu zajišťovacího vztahu dosaženo určením části podkladové položky zajišťovanou položkou. Pokud má například banka 100 CU aktiv a 90 CU závazků s riziky a podmínkami podobného druhu a zajišťuje riziko ve výši 10 CU netto, může plnit funkci zajišťované položky 10 CU z těchto aktiv. To lze udělat, pokud tato aktiva a závazky jsou nástroje s fixní sazbou (v takovém případě se jedná o zajištění reálné hodnoty) nebo pokud tato aktiva a závazky jsou nástroje s variabilní sazbou (v takovém případě jde o zajištění peněžních toků). Obdobně, pokud existuje pevný příslib účetní jednotky nakoupit v cizí měně za 100 CU a vedle toho jeho pevný příslib prodat v cizí měně za 90 CU, může zajistit rozdíl, tj. 10 CU, pořízením derivátu, který bude plnit funkci zajišťovacího nástroje pro 10 CU z pevného příslibu nakoupit cizí měnu v hodnotě 100 CU.
               
            Účtování o zajištění (odstavce 85–102)
      
                  AG102.
               
               
                  Příkladem zajištění reálné hodnoty je zajištění změn v reálné hodnotě dluhového nástroje s pevnou úrokovou sazbou, které jsou důsledkem změn úrokových sazeb. Toto zajištění může provést jak emitent, tak držitel.
               
            
                  AG103.
               
               
                  Příkladem zajištění peněžního toku je použití swapu ke změně úvěru s pohyblivou sazbou na úvěr s fixní sazbou (tzn. zajištění budoucí transakce, v níž zajišťované budoucí peněžní toky jsou budoucími úrokovými platbami).
               
            
                  AG104.
               
               
                  Zajištění pevného příslibu (např. zajištění změn ceny paliva u nezaúčtovaného smluvního závazku elektrárenské společnosti nakoupit palivo za pevnou cenu) je zajištěním změny reálné hodnoty. Takové zajištění je tudíž zajištěním reálné hodnoty. Pevný příslib zajištění kurzových rizik může však být také, na základě odstavce 87, vykazován jako zajištění peněžních toků.
               
            Posouzení účinnosti zajištění
      
                  AG105.
               
               
                  Zajištění je posuzováno jako vysoce účinné, pouze pokud jsou splněny obě tyto podmínky:
                  
                              a)
                           
                           
                              Při zahájení zajišťovacího vztahu a v následujících obdobích se očekává, že zajištění bude během období, na něž je pořízeno, vysoce účinné při dosahování kompenzačních změn reálné hodnoty nebo peněžních toků přiřaditelných k zajišťovanému riziku. Takové očekávání se může projevovat různými způsoby, např. porovnáním minulých změn reálné hodnoty nebo peněžních toků zajišťované položky přiřaditelných zajišťovanému riziku s minulými změnami v reálné hodnotě nebo peněžních tocích zajišťovací položky nebo se projevuje vysokou statistickou korelací mezi reálnou hodnotou nebo peněžními toky zajišťované položky a těmito veličinami u zajišťovací položky. Účetní jednotka může v rámci zlepšení účinnosti zajištění zvolit jiný zajišťovací poměr než je jedna k jedné (viz odstavec AG100).
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              Konečné výsledky zajištění se pohybují v rozmezí 80–125 %. Pokud jsou například konečné výsledky takové, že ztráta na zajišťovacím nástroji je 120 CU a zisk z peněžního nástroje je 100 CU, může být kompenzace měřena poměrem 120:100, což je 120 % nebo poměrem 100:120, což je 83 %. Za předpokladu, že zajištění v tomto případě splňuje podmínky článku (a) tohoto odstavce, účetní jednotka rozhodne, že zajištění bylo vysoce účinné.
                           
                        
            
                  AG106.
               
               
                  Účinnost zajištění se posuzuje minimálně při zpracování ročních nebo prozatímních účetních výkazů.
               
            
                  AG107.
               
               
                  Tento standard nedefinuje jedinou metodu pro posuzování účinnosti zajištění. Metoda, kterou si účetní jednotka zvolí pro posuzování účinnosti zajištění, závisí na zvolené strategii pro řízení rizik. Pokud je například strategií pro řízení rizik účetní jednotky upravovat periodicky částku zajišťovacího nástroje, aby byly zohledněny změny v zajišťované pozici, účetní jednotka potřebuje projevit, že se očekává, že zajištění bude vysoce účinné do doby, kdy bude částka zajišťovacího nástroje opětovně upravena. V některých případech účetní jednotka používá různé metody pro různé typy zajištění. Dokumentace účetní jednotky o zajišťovací strategii zahrnuje postupy posuzování účinnosti. Tyto postupy stanoví, zda se do posuzování zahrnuje veškerý zisk nebo ztráta zajišťovacího nástroje, nebo zda je vyloučena časová hodnota nástroje.
               
            
                  AG107A.
               
               
                  […].
               
            
                  AG108.
               
               
                  Pokud jsou základní podmínky zajišťovacího nástroje a zajišťovaného aktiva, závazku, pevného příslibu nebo s vysokou pravděpodobností očekávané transakce stejné, změny v reálné hodnotě a peněžních tocích přiřaditelné zajišťovanému riziku se budou pravděpodobně vzájemně úplně kompenzovat, a to jak při zahájení zajišťovacího vztahu, tak i později. Například úrokový swap bude pravděpodobně účinným typem zajištění, pokud budou mít zajišťovací nástroj i zajišťovaná položka stejnou nominální hodnotu i výši jistiny, stejnou dobu trvání, datum cenové fixace, datum příjmu a úhrady úroků a jistiny i stejný základ pro stanovení úrokových sazeb. Zajištění vysoce pravděpodobné plánované koupě komodity forwardovou smlouvou bude pravděpodobně vysoce účinné, pokud:
                  
                              a)
                           
                           
                              forwardová smlouva se týká nákupu stejného množství téže komodity ve stejném termínu a na stejném místě jako zajištěná očekávaná koupě;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              reálná hodnota forwardové smlouvy na počátku je nulová;
                              a
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              buď nebude změna slevy nebo prémie u forwardové smlouvy zahrnuta do posouzení účinnosti zajištění, ale přímo do zisku nebo ztráty, nebo bude změna v očekávaných peněžních tocích plynoucích z vysoce pravděpodobně očekávané transakce vycházet z forwardové ceny komodity.
                           
                        
            
                  AG109.
               
               
                  Zajišťovací nástroj někdy kompenzuje jen část zajišťovaného rizika. Například zajištění nebude plně účinné, pokud jsou zajišťovací nástroj a zajišťovaná položka v různých měnách a tyto měny přitom nekolísají společně. Ani zajištění úrokových rizik pomocí derivátu nebude plně účinné, pokud ke změně reálné hodnoty derivátu dojde částečně také kvůli úvěrovému riziku protistrany.
               
            
                  AG110.
               
               
                  Aby byly splněny podmínky pro účtování o zajištění, musí se zajištění týkat specifického rizika, které je možné identifikovat (nemůže jít pouze o všeobecné podnikatelské riziko), a musí v konečném důsledku ovlivňovat zisk nebo ztrátu účetní jednotky. Riziko zastarávání hmotného majetku nebo riziko vyvlastnění majetku státem nesplňuje podmínky pro účtování o zajištění; účinnost nemůže být měřena, protože tato rizika nejsou spolehlivě měřitelná.
               
            
                  AG111.
               
               
                  V případě úrokového rizika může být účinnost zajištění posouzena přípravou splátkového kalendáře finančních aktiv a finančních závazků, který zobrazuje čisté úrokové riziko pro každé období za předpokladu, že čisté riziko je spojeno s určitým aktivem nebo závazkem (nebo určitou skupinou aktiv nebo závazků nebo jejich určitou částí), z nichž riziko vyplývá, a účinnost zajištění je posouzena vůči tomuto aktivu nebo závazku.
               
            
                  AG112.
               
               
                  Při posuzování účinnosti zajištění musí účetní jednotka počítat s časovou hodnotou peněz. Pevná úroková sazba u zajištěné položky nemusí přesně odpovídat pevné úrokové sazbě u swapu, který plní funkci instrumentu zajišťujícího reálnou hodnotu. Ani pohyblivá úroková sazba u aktiva nebo závazku nemusí být stejná jako pohyblivá úroková sazba u swapu, který plní funkci instrumentu zajišťujícího peněžní toky. Reálná hodnota swapu vychází z jeho vypořádání. Pevnou i pohyblivou sazbu swapu je možné změnit, aniž by to mělo na jeho vypořádání vliv, pokud se obě sazby změní stejně.
               
            
                  AG113.
               
               
                  Pokud účetní jednotka nesplňuje kritéria účinnosti zajištění, přeruší účtování o zajištění ke dni, kdy bylo naposledy prokázáno splnění podmínek účinnosti zajištění. Pokud však účetní jednotka identifikuje událost nebo změnu v okolnostech, které způsobily, že zajišťovací vztah přestal odpovídat kritériím účinnosti a prokáže, že zajištění bylo před touto událostí nebo změnou okolností účinné, přeruší účtování o zajištění k datu události nebo změny v okolnostech.
               
            Účtování o zajištění reálné hodnoty úrokového rizika u portfolia
      
                  AG114.
               
               
                  Účetní jednotka splní požadavky tohoto standardu pro zajištění reálné hodnoty úrokového rizika spojeného s portfoliem finančních aktiv a finančních závazků, pokud vyhoví postupům uvedeným v článcích (a)–(i) a v odstavcích AG115–AG132 níže.
                  
                              a)
                           
                           
                              Součástí procesu řízení rizika je určení portfolia položek, jejichž úrokové riziko si účetní jednotka přeje zajistit. Portfolio může zahrnovat pouze aktiva, pouze závazky nebo jak aktiva, tak i závazky. Účetní jednotka může určit dvě nebo více portfolií (může např. seskupit svá realizovatelná aktiva do zvláštního portfolia), v kterémžto případě použije níže uvedené vodítko pro každé portfolio zvlášť.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              Účetní jednotka rozloží portfolio do období cenové fixace na základě očekávaných, nikoli smluvních, dat cenové fixace. Rozložení do období cenové fixace může být provedeno různými způsoby včetně rozvržení peněžních toků do období, v nichž se očekává jejich výskyt, nebo rozvržení nominálních jistinných částek do všech období předcházejících očekávané cenové fixaci.
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              Účetní jednotka se na základě tohoto rozboru rozhodne o částce, kterou si přeje zajistit. Funkci zajišťované položky plní (na základě rozhodnutí účetní jednotky) částky aktiv nebo závazků (ne však čisté částky) z určeného portfolia rovné částce, kterou si účetní jednotka přeje zajistit. […]
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              Účetní jednotka stanoví úrokové riziko, které zajišťuje. Zajišťovaným rizikem může být část úrokového rizika každé položky v zajišťované pozici, např. standardní úroková sazba (např. LIBOR).
                           
                        
                              e)
                           
                           
                              Pro každé období cenové fixace účetní jednotka určí jeden nebo více zajišťovacích nástrojů.
                           
                        
                              f)
                           
                           
                              Účetní jednotka při zahájení a v následných obdobích posuzuje pomocí vymezení subjektů a objektů zajišťovacího vztahu v článcích (c)–(e) tohoto odstavce, zda se očekává, že zajištění bude vysoce účinné během období, pro které je zajištění zřízeno.
                           
                        
                              g)
                           
                           
                              Účetní jednotka pravidelně měří změnu reálné hodnoty zajišťované položky (vymezené v článku (c)), kterou lze přičíst zajišťovanému riziku (vymezenému v článku (d)) […]. Za předpokladu, že zajištění je skutečně stanoveno tak, aby bylo vysoce účinné v okamžiku posuzování pomocí účetní jednotkou dokumentované metody posuzování účinnosti, zaúčtuje účetní jednotka změnu reálné hodnoty zajišťované položky do zisku nebo ztráty a do jedné nebo dvou řádkových položek v rozvaze podle popisu v odstavci 89A. Změna reálné hodnoty nemusí být alokována jednotlivým aktivům nebo závazkům.
                           
                        
                              h)
                           
                           
                              Účetní jednotka měří změnu reálné hodnoty zajišťovacího nástroje/nástrojů (vymezeného/vymezených v článku (e)) a zaúčtuje ji do zisku nebo ztráty. Reálná hodnota zajišťovacího nástroje/nástrojů je zaúčtována jako aktivum nebo závazek v rozvaze.
                           
                        
                              i)
                           
                           
                              Jakákoli neefektivnost (3) bude zaúčtována do zisku nebo ztráty jako rozdíl mezi změnou reálné hodnoty zmíněnou v článku (g) a změnou reálné hodnoty zmíněnou v článku (h).
                           
                        
            
                  AG115.
               
               
                  Tento přístup je podrobněji popsán níže. Tento přístup by měl být aplikován pouze při zajišťování reálné hodnoty úrokového rizika spojeného s portfoliem finančních aktiv nebo finančních závazků.
               
            
                  AG116.
               
               
                  Portfolio určené v odstavci AG114(a) může obsahovat aktiva a závazky. Může to být i portfolio obsahující jen aktiva nebo jen závazky. Portfolio se používá k určení částky aktiv nebo závazků, kterou si účetní jednotka přeje zajistit. Portfolio však není samo o sobě zajišťovanou položkou.
               
            
                  AG117.
               
               
                  Účetní jednotka určí při aplikaci odstavce AG114(b) očekávané datum cenové fixace položky na očekávanou dobu splatnosti nebo datum cenové fixace na tržní sazby podle toho, která událost nastane dříve. Očekávaná data cenové fixace jsou odhadována při zahájení zajišťovacího vztahu a během doby jeho trvání na základě historické zkušenosti a jiných dostupných informací včetně informací a očekávání týkajících se úrovně předčasných splátek, úrokových sazeb a jejich vzájemných interakcí. Účetní jednotky, které nemají zkušenost se ztrátou pro ně specifickou, nebo mají nedostatečnou zkušenost, využívají pro srovnatelné finanční nástroje zkušenosti rovnocenné skupiny. Tyto odhady jsou podle zkušenosti pravidelně revidovány a aktualizovány. V případě položky s fixní sazbou, kterou lze předčasně splatit, je očekávaným datem cenové fixace datum, ke kterému se očekává předčasné splacení položky, pokud tato není přeceněna na tržní sazby k dřívějšímu datu. Rozložení do časových období založené na očekávaných datech cenové fixace může mít u skupiny podobných položek podobu přidělení určitého procenta skupiny, nikoli jednotlivých položek, každému časovému období. Účetní jednotka může pro účely takového rozdělení použít i jiné metodiky. Může například pro rozdělení umořovaných půjček do časových období použít multiplikátor úrovně předčasných splátek na základě očekávaných dat cenové fixace. Metodika takového rozdělení musí být nicméně v souladu s postupy a cíli účetní jednotky v oblasti řízení rizika.
               
            
                  AG118.
               
               
                  Příkladem vymezení zajišťované položky uvedeného v odstavci AG114(c) je situace, kdy účetní jednotka v určitém období cenové fixace odhaduje, že vlastní aktiva s fixní sazbou v hodnotě 100 CU a závazky s fixní sazbou v hodnotě 80 CU, rozhodne se, že zajistí celou čistou pozici v hodnotě 20 CU a že funkci zajišťované položky budou plnit aktiva v hodnotě 20 CU (část aktiv). (4) Vymezení je vyjádřeno jako „částka měny“ (např. částka v dolarech, euro, librách nebo randech), nikoli jako jednotlivá aktiva. Z toho vyplývá, že všechna aktiva (nebo závazky), z kterých je zajišťovaná částka čerpána – tzn. celá hodnota aktiv ve výši 100 CU z výše zmíněného příkladu – musí být položkami, jejichž reálná hodnota se mění v reakci na změny zajišťované úrokové sazby […].
               
            
                  AG119.
               
               
                  Účetní jednotka také splňuje podmínky ostatních vymezení zajišťovacího vztahu a dokumentovaných požadavků uvedených v odstavci 88(a). Toto vymezení a dokumentace stanovují pro zajištění úrokového rizika portfolia postupy účetní jednotky pro všechny proměnné používané k určení zajišťované částky a způsobu měření účinnosti, včetně následujících skutečností:
                  
                              a)
                           
                           
                              která aktiva a závazky mají být zahrnuty do zajištění portfolia a jaká základna má být použita k jejich vyjmutí z portfolia.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              jak účetní jednotka odhaduje data cenové fixace včetně toho, jaké předpoklady úrokové sazby představují základnu pro odhady úrovní předčasného splácení a jaké představují základnu pro změnu těchto odhadů. Stejná metoda se používá jak pro počáteční odhady uskutečněné v období, kdy je aktivum nebo závazek zahrnut do zajišťovaného portfolia, tak i pro veškeré pozdější revize těchto odhadů.
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              počtu a trvání období cenové fixace.
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              jak často bude účetní jednotka ověřovat účinnost […].
                           
                        
                              e)
                           
                           
                              metodiky použité účetní jednotkou k určení částky aktiva nebo závazku, které jsou zajišťovanou položkou […].
                           
                        
                              f)
                           
                           
                              […] zda bude ověřovat účinnost u každého období cenové fixace zvlášť, u všech období dohromady nebo nějakou kombinací obojího.
                           
                        Postupy stanovené pro vymezení a dokumentaci zajišťovacího vztahu mají být v souladu s postupy a cíli účetní jednotky v oblasti řízení rizika. Změny v postupech by neměly být prováděny libovolně. Měly by být podložené změnami tržních podmínek a jiných faktorů a založené na s těmito podmínkami a faktory konzistentních postupech a cílech účetní jednotky v oblasti řízení rizika.
               
            
                  AG120.
               
               
                  Zajišťovací nástroj zmíněný v odstavci AG114(e) může být jednotlivým derivátem nebo portfoliem derivátů, z nichž všechny jsou vystaveny úrokovému riziku zajištěnému dle odstavce AG114(d) (např. portfolio úrokových swapů, z nichž všechny jsou vystaveny riziku ze sazby LIBOR). V tomto portfoliu může dojít k vzájemnému úrokovému zápočtu. Nemůže však obsahovat prodanou opci nebo prodanou opci netto, protože tento standard (5) nepovoluje, aby se takové opce staly zajišťovacím nástrojem (kromě případu, kdy je prodaná opce určena ke kompenzaci koupené opce). Pokud zajišťovací nástroj zajišťuje částku podle odstavce AG114(c) na více než jedno období cenové fixace, je částka rozdělena do všech zajišťovaných období. Celý zajišťovací nástroj musí však být rozdělen do těchto období cenové fixace, protože tento standard (6) nepovoluje, aby zajišťovací vztah trval pouze část období, po které zajišťovací nástroj existuje.
               
            
                  AG121.
               
               
                  Když účetní jednotka měří změnu reálné hodnoty položky s možností předčasného splacení v souladu s odstavcem AG114(g), změna v úrokových sazbách ovlivňuje reálnou hodnotu této položky dvěma způsoby: ovlivňuje reálnou hodnotu smluvních peněžních toků a reálnou hodnotu opce předčasné platby, která je součástí položky s možností předčasného splacení. Odstavec 81 tohoto standardu povoluje účetní jednotce zajistit část finančního aktiva nebo finančního závazku (přičemž bude sdílet běžné riziko) za předpokladu, že je možné měřit účinnost […].
               
            
                  AG122.
               
               
                  Standard neupřesňuje techniky použité k určení částky zmíněné v odstavci AG114(g), zejména změnu reálné hodnoty zajišťované položky, která je přiřaditelná zajišťovanému riziku. […] Není vhodné předpokládat, že se změny reálné hodnoty zajišťované položky rovnají změnám hodnoty zajišťovacího nástroje.
               
            
                  AG123.
               
               
                  Odstavec 89A požaduje, aby v případě, kdy je položka zajišťovaná po určité období cenové fixace aktivem, byla změna její hodnoty vykázána na zvláštním řádku v rámci aktiv. Naopak pokud je položka zajišťovaná po určité období cenové fixace závazkem, změna její hodnoty se vykáže na zvláštním řádku v rámci závazků. Toto jsou zvláštní řádky, na které se odkazoval odstavec AG114(g). Nevyžaduje se konkrétní alokace k jednotlivým aktivům (nebo závazkům).
               
            
                  AG124.
               
               
                  Odstavec AG114(i) upozorňuje na to, že neefektivnost vzniká v míře, do které se změna reálné hodnoty zajišťované položky, přiřaditelná zajišťovanému riziku, liší od změny reálné hodnoty zajišťovacího derivátu. Takový rozdíl může vzniknout z různých důvodů, například:
                  
                              a)
                           
                           
                              […];
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              u položek v zajištěném portfoliu dojde ke snížení hodnoty nebo jsou odúčtovány;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              data splatnosti zajišťovacího nástroje a zajišťované položky se liší;
                              a
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              jiné příčiny […].
                           
                        Taková neefektivnost (7) by měla být identifikována a zaúčtována jako zisk nebo ztráta.
               
            
                  AG125.
               
               
                  Účinnost zajištění se obecně vylepší:
                  
                              a)
                           
                           
                              jestliže účetní jednotka naplánuje položky s rozdílnými charakteristikami předčasného splácení způsobem, který zohledňuje rozdíly v průběhu předčasného splácení.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              je–li počet položek v portfoliu vyšší. Je–li v portfoliu obsažen pouze malý počet položek, je pravděpodobná relativně vysoká neefektivnost, jestliže je jedna z položek zaplacena dříve nebo později, než se očekává. Naopak, pokud portfolio obsahuje hodně položek, je možné předpovědět průběh předčasného splácení přesněji.
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              jestliže období cenové fixace jsou kratší (např. jednoměsíční oproti tříměsíčnímu období cenové fixace). Kratší období cenové fixace snižují vliv toho, že data fixace a termíny splatnosti (v rámci období cenové fixace) nenastávají pro zajišťovanou položku na straně jedné a pro zajišťovací nástroj na straně druhé ve stejné dny.
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              čím větší je frekvence, se kterou je částka zajišťovacího nástroje upravována, aby odrážela změny zajišťované položky (např. kvůli změnám v očekávání předčasných splátek).
                           
                        
            
                  AG126.
               
               
                  Účetní jednotka ověřuje účinnost periodicky. […]
               
            
                  AG127.
               
               
                  Při měření účinnosti účetní jednotka rozliší revize odhadovaných dat fixace existujících aktiv (nebo závazků) od vzniku nových aktiv (nebo závazků), z nichž pouze prvně zmíněné způsobují neefektivnost. […] Poté, co byla podle výše zmíněného zjištěna neefektivnost, účetní jednotka stanoví v každém období cenové fixace nový odhad celkových aktiv (nebo závazků) včetně nových aktiv (nebo závazků), které vznikly v době po posledním ověřování účinnosti, a vymezí novou částku jako zajišťovanou položku a nové procento jako zajišťované procento. […]
               
            
                  AG128.
               
               
                  Položky, které byly původně rozvrženy do období cenové fixace, mohou být odúčtovány kvůli dřívějšímu než očekávanému předčasnému splacení nebo kvůli odpisům způsobeným snížením hodnoty nebo prodejem. Pokud k tomu dojde, objem změny reálné hodnoty obsažené na zvláštním řádku uvedeném v odstavci AG114(g), spojený s odúčtovanou položkou, se musí vyjmout z rozvahy a zahrnout do zisku nebo ztráty, která vznikne při odúčtování položky. Za tímto účelem je zapotřebí znát období fixace, do kterého byla odúčtovaná položka zařazena, protože to určuje období fixace, ze kterého se vyjme, a tedy částku k odstranění ze zvláštního řádku uvedeného v odstavci AG114(g). Pokud lze po odúčtování položky určit, v kterém období byla zahrnuta, je tato položka z tohoto období vyloučena. Pokud ne, je tato položka vyloučena z nejbližšího období, pokud k odúčtování došlo z důvodu vyšších než očekávaných předčasných splátek, nebo je systematicky a racionálně rozdělena do všech období, ve kterých se vyskytla, pokud byla prodána nebo došlo ke snížení její hodnoty.
               
            
                  AG129.
               
               
                  Navíc jakákoli částka vztahující se k určitému období, která nebyla odúčtována po uplynutí období, je ke konci tohoto období zaúčtována do zisku nebo ztráty (viz odstavec 89A). […].
               
            
                  AG130.
               
               
                  […].
               
            
                  AG131.
               
               
                  Jestliže je zajištěná částka v období fixace snížena bez odúčtování souvisejících aktiv (nebo závazků), částka obsažená ve zvláštním řádku uvedeném v odstavci AG114(g), která souvisí se snížením, se musí odepsat v souladu s odstavcem 92.
               
            
                  AG132.
               
               
                  Účetní jednotka může chtít aplikovat přístup uvedený v odstavcích AG114–AG131 u zajištění portfolia, které bylo dříve účtováno jako zajištění peněžního toku podle IAS 39. Taková účetní jednotka by odvolala předchozí určení zajištění peněžního toku v souladu s odstavcem 101(d) a aplikovala požadavky v tomto odstavci uvedené. Také by nově určila zajištění jako zajištění reálné hodnoty a aplikovala by přístup uvedený v odstavcích AG114–AG131 prospektivně v následujících účetních obdobích.
               
            
         (1)  V tomto standardu jsou peněžní částky uváděny v měnových jednotkách (CU)
      
         (2)  Vodítko ke stanovení nejlepšího odhadu v rámci rozsahu možných výsledků je obsaženo ve standardu IAS 37, odstavec 39.
      
         (3)  V tomto kontextu platí stejná hlediska významnosti jako napříč celými IFRS.
      
         (4)  Standard povoluje účetní jednotce vymezit jakoukoli částku dostupných a vhodných aktiv nebo pasiv, tzn. v tomto případě částku aktiv mezi hodnotami 0 CU a 100 CU.
      
         (5)  viz odstavce 77 a AG94
      
         (6)  viz odstavec 75
      
         (7)  V tomto kontextu platí stejná hlediska významnosti jako napříč celými IFRS.
   
   
      DODATEK B
      Změny v ostatních dokumentech
      
         Změny v tomto dodatku jsou určeny k použití v ročních obdobích počínajících 1. ledna 2005 nebo později. Jestliže účetní jednotka použije tento standard pro dřívější období, musí tyto změny v tomto dřívějším období aplikovat.
      
      Změny v IFRS 1
      
                  B1.
               
               
                  IFRS 1 – první aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví se mění následovně.
                  Standard
                  Odstavce 25A, 27A, 36A a 47A jsou přidány a odstavce 13, 27 a 30 se mění na následující znění:
                  
                              13
                           
                           
                              Účetní jednotka si může zvolit využití jedné nebo více z následujících výjimek:
                              
                                          a)
                                       
                                       
                                          ….
                                       
                                    
                                          e)
                                       
                                       
                                          složené finanční nástroje (odstavec 23);
                                       
                                    
                                          f)
                                       
                                       
                                          aktiva a závazky dceřiných podniků, přidružených podniků a společných podniků (odstavce 24 a 25);
                                          a
                                       
                                    
                                          g)
                                       
                                       
                                          určení dříve zaúčtovaných finančních nástrojů (odstavec 25A).
                                       
                                    
                        Určení dříve zaúčtovaných finančních nástrojů
                  
                              25A
                           
                           
                              IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování umožňuje určit finanční nástroj při prvotním zaúčtování jako finanční aktivum nebo finanční závazek v reálné hodnotě prostřednictvím zisku nebo ztráty nebo jako realizovatelný. Nehledě na tento požadavek může účetní jednotka provést takové určení k datu přechodu na IFRS.
                           
                        
                              27
                           
                           
                              Vyjma možností povolených v odstavci 27A musí poprvé aplikující účetní jednotka použít požadavky na odúčtování uvedené v IAS 39 prospektivně u transakcí realizovaných k 1. lednu 2004 nebo později. Jinými slovy, pokud poprvé aplikující účetní jednotka odúčtuje nederivátová finanční aktiva nebo nederivátové finanční závazky podle svých předchozích GAAP v důsledku transakce realizované před 1. lednem 2004, nesmí tato aktiva a závazky zaúčtovat podle IFRS (pokud nesplňují podmínky pro zaúčtování coby výsledek pozdější transakce nebo události).
                           
                        
                              27A
                           
                           
                              Nehledě na odstavec 27 může účetní jednotka požadavky na odúčtování uvedené v IAS 39 aplikovat retrospektivně ode dne, který si stanoví, a to za předpokladu, že byly informace potřebné k aplikaci IAS 39 u finančních aktiv a finančních závazků odúčtovaných v důsledku minulých transakcí získány v době prvotního účtování o těchto transakcích.
                           
                        
                              30
                           
                           
                              Jestliže účetní jednotka před datem přechodu na IFRS určila transakci jako zajištění, ale toto zajištění nebude splňovat podmínky pro účtování o zajištění stanovené v IAS 39, musí přestat používat účtování o zajištění za použití odstavců 91 a 101 v IAS 39. Transakce uskutečněné před datem přechodu na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví) nesmí být zpětně označeny jako zajištění.
                           
                        Výjimka z požadavku na přehodnocení a opětovné vykázání srovnatelných údajů pro IAS 39
                  
                              36A
                           
                           
                              V první účetní závěrce podle IFRS musí účetní jednotka, která přijme IFRS před 1. lednem 2006, vykázat srovnatelné údaje minimálně za jeden rok, ale tyto srovnatelné údaje nemusí splňovat podmínky IAS 32 a IAS 39. Účetní jednotka, která se v prvním roce po přechodu rozhodne vykazovat srovnatelné údaje nesplňující podmínky IAS 32 a IAS 39, musí:
                              
                                          a)
                                       
                                       
                                          ve srovnatelných údajích použít své původní GAAP u finančních nástrojů spadajících do působnosti IAS 32 a IAS 39;
                                       
                                    
                                          b)
                                       
                                       
                                          tuto skutečnost zveřejnit spolu se základem použitým k přípravě těchto údajů;
                                          a
                                       
                                    
                                          c)
                                       
                                       
                                          zveřejnit podstatu hlavních úprav, které by uvedly údaje do souladu s IAS 32 a IAS 39. Účetní jednotka nemusí tyto úpravy kvantifikovat. Avšak účetní jednotka musí s jakoukoli úpravou mezi rozvahou k rozvahovému dni ve srovnatelném období (tj. rozvahou, která obsahuje srovnatelné údaje podle předchozí GAAP) a rozvahou k počátku prvního vykazovaného období IFRS (tj. prvního období, které obsahuje údaje splňující podmínky IAS 32 a IAS 39) naložit, jako kdyby vyplynula ze změny v účetních pravidlech, a musí zveřejnit údaje požadované v odstavci 28(a)–(f) v IAS 8. Odstavec 28(f) se vztahuje pouze na částky vykázané v rozvaze k datu rozvahy ve srovnatelném období.
                                       
                                    V případě účetní jednotky, která se rozhodne vykazovat srovnatelné údaje nesplňující podmínky IAS 32 a IAS 39, odkazy na „datum přechodu na IFRS“ budou znamenat, a to jen v případě IAS 32 a IAS 39, začátek prvního účetního období IFRS.
                           
                        Určení finančních aktiv a finančních závazků
                  
                              43A
                           
                           
                              Účetní jednotka může určit dříve zaúčtované finanční aktivum nebo finanční závazek jako finanční aktivum nebo finanční závazek v reálné hodnotě prostřednictvím zisku nebo ztráty nebo jako realizovatelné v souladu s odstavcem 25A. Účetní jednotka musí zveřejnit reálnou hodnotu všech finančních aktiv nebo finančních závazků zařazených v každé kategorii a klasifikaci a účetní hodnotu z předchozích účetních závěrek.
                           
                        
            Dodatek A
      Byla přidána následující definice:
      
                  
                     První účetní období dle IFRS
                  
               
               
                  Účetní období končící účetní jednotce k datu první účetní závěrky dle IFRS.
               
            Změny v IAS 12
      
                  B2.
               
               
                  IAS 12 – Daně ze zisku se mění následovně.
                  První věta odstavce 20 se mění na následující znění:
                  
                              20.
                           
                           
                              IFRS připouštějí nebo vyžadují, aby určitá aktiva byla vykázána v reálné hodnotě nebo aby byla přeceněna (viz např. IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, IAS 38 – Nehmotná aktiva, IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování a IAS 40 – Investice do nemovitostí).
                           
                        
            Změny v IAS 18
      
                  B3.
               
               
                  IAS 18 – Výnosy se mění následovně.
                  Odstavec 30 se mění na následující znění:
                  
                              30.
                           
                           
                              
                                 
                                    Výnosy se musí zaúčtovat podle následujících východisek:
                                 
                              
                              
                                          
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                úrok se musí zaúčtovat za použití metody efektivní úrokové sazby, jak je uvedeno v IAS 39, v odstavcích 9 a AG5–AG8;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                licenční poplatky se musí zaúčtovat na akruální bázi v souladu s podstatou příslušné smlouvy;
                                             
                                          
                                          
                                             a
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                c)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                dividendy se musí zaúčtovat, když vznikne právo akcionářů na přijetí platby.
                                             
                                          
                                       
                                    Odstavec 31 se ruší.
                           
                        
            Změny v IAS 19
      
                  B4.
               
               
                  [Změna prostého standardu není možná].
               
            Změny v IAS 30
      
                  B5.
               
               
                  IAS 30 – Zveřejnění v účetních závěrkách bank a podobných finančních institucí se mění následovně.
                  Odstavec 8 se mění na následující znění:
                  
                              8.
                           
                           
                              Banky používají pro zaúčtování a ocenění položek v účetní závěrce různých metod. Přestože harmonizace těchto metod je žádoucí, je mimo působnost tohoto standardu. K naplnění požadavků Mezinárodního účetního standardu IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky, který uživatelům umožňuje pochopit bázi, na níž je účetní závěrka banky sestavena, je třeba zveřejnit tyto účetní postupy:
                              ….
                              
                                          d)
                                       
                                       
                                          základnu ke stanovení ztrát z úvěrů a půjček a k odpisu nevymahatelných úvěrů a půjček (viz odstavce 43 až –49);
                                          a
                                       
                                    ….
                           
                        Odstavec 10 se mění na následující znění:
                  
                              10.
                           
                           
                              
                                 
                                    Mimo požadavky jiných standardů zahrnují údaje ve výsledovce nebo v komentáři k účetním výkazům mimo jiné tyto výnosy a náklady:
                                 
                              
                              
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                úrokové a obdobné výnosy,
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                úrokové a obdobné náklady,
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                výnosy z dividend,
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                výnosy z poplatků a provizí,
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                náklady na poplatky a provize,
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                čisté zisky (ztráty) z obchodních cenných papírů,
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                čisté zisky (ztráty) z investičních cenných papírů,
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                čisté zisky (ztráty) z obchodování s devizami,
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                jiné provozní výnosy,
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                ztráty ze snížení hodnoty úvěrů a půjček,
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                všeobecné správní náklady,
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                a
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                jiné provozní náklady.
                                             
                                          
                                       
                                    
                        Odstavec 13 se mění na následující znění:
                  
                              13.
                           
                           
                              
                                 
                                    Jednotlivé výnosy a náklady nelze kompenzovat, s výjimkou položek vztahujících se k zajištění (hedging) a k aktivům a závazkům, které byly kompenzovány v souladu s IAS 32.
                                 
                              
                           
                        Odstavec 14 se mění na následující znění:
                  
                              14.
                           
                           
                              Kompenzace v jiných případech než při zajišťování a při kompenzaci aktiv a závazků dle IAS 32 brání uživatelům zhodnotit výkonnost jednotlivých činností banky a návratnost jednotlivých druhů aktiv.
                           
                        Odstavec 23 se ruší.
                  Odstavce 24 a 25 se mění na následující znění:
                  
                              24.
                           
                           
                              
                                 
                                    Banka vykáže reálnou hodnotu svých finančních aktiv a závazků dle požadavků IAS 32 – Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace.
                              
                           
                        
                              25.
                           
                           
                              IAS 39 rozlišuje čtyři kategorie finančních aktiv: poskytnuté úvěry a jiné pohledávky, investice držené do splatnosti, finanční aktiva v reálné hodnotě prostřednictvím zisku nebo ztráty, a realizovatelná finanční aktiva. Banka musí vykázat reálné hodnoty minimálně pro tyto čtyři kategorie svých finančních aktiv.
                           
                        V odstavci 26 se ruší pododstavce (b)(iv) a (v).
                  V odstavci 28 se ruší poslední věta.
                  Odstavce 43 a 44 se mění na následující znění:
                  
                              43.
                           
                           
                              
                                 
                                    Banka musí uvést tyto informace:
                                 
                              
                              
                                          
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                účetní pravidla popisující základnu pro vyčíslení nákladů z nezinkasovatelných úvěrů a půjček a jejich odpis.
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                podrobné pohyby na účtech opravných položek na ztráty ze snížení hodnoty úvěrů a půjček během období. Samostatně uvede výši účtovaných ztrát ze snížení hodnoty nezinkasovatelných úvěrů a půjček za období, výši odepsaných úvěrů a půjček a výši inkas z již odepsaných úvěrů a půjček přijatých za toto období;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                c)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                celkovou výši opravných položek na ztráty ze snížení hodnoty úvěrů a půjček k rozvahovému dni;
                                             
                                          
                                       
                                    
                        
                              44.
                           
                           
                              
                                 
                                    Jakékoli částky odložené ke krytí ztrát z úvěrů a půjček, které jsou nad rámec ztrát ze snížení hodnoty úvěrů a půjček, zaúčtovaných podle IAS 39, musí být účtovány jako rozdělení nerozděleného zisku. Jakékoliv zdroje pocházející ze snížení takto odložených částek zvyšují nerozdělený zisk a nejsou zahrnovány do zisku nebo ztráty za účetní období.
                                 
                              
                           
                        Odstavec 45 se ruší.
                  Odstavec 46 se mění na následující znění:
                  
                              46.
                           
                           
                              Místní okolnosti nebo legislativa mohou vyžadovat nebo umožňovat, aby si banka odložila částky pro ztráty ze snížení hodnoty úvěrů a půjček nad rámec ztrát, které byly zaúčtovány podle IAS 39. Všechny takovéto odložené částky představují rozdělení nerozděleného zisku, nikoliv náklad snižující zisk nebo zvyšující ztrátu. Obdobně jakékoliv zdroje pocházející ze snížení těchto částek zvyšují nerozdělený zisk a nejsou zahrnovány do zisku nebo ztráty.
                           
                        Odstavec 47 se mění na následující znění:
                  
                              47.
                           
                           
                              Uživatelé účetní závěrky banky potřebují znát dopad ztrát ze snížení hodnoty úvěrů a půjček na finanční pozici a výkonnost banky; tyto informace jim umožňují posoudit efektivitu využívání bankovních zdrojů. Proto banka uvádí celkovou částku opravných položek na ztráty ze snížení hodnoty úvěrů a půjček k rozvahovému dni a změny této opravné položky za účetní období. Změny opravné položky včetně částek původně odepsaných, které byly v účetním období inkasovány, jsou uváděny samostatně.
                           
                        Odstavec 48 se ruší.
                  Odstavec 49 se mění na následující znění:
                  
                              49.
                           
                           
                              Pokud úvěry a půjčky nelze inkasovat, jsou odepsány proti opravné položce na ztráty. V některých případech nejsou odepisovány, dokud nejsou dořešeny všechny právní náležitosti a výše ztráty ze snížení hodnoty není určena s konečnou platností. V jiných případech jsou odepisovány dříve, například když dlužník nesplácí splatné úroky nebo jistinu po určité období. Vzhledem k tomu, že se okamžik odpisu nezinkasovatelných úvěrů a půjček liší, může se za obdobných okolností významně lišit i hrubá výše úvěrů a půjček a výše opravných položek ke ztrátám. Proto banka uvádí pravidla pro odpis nezinkasovatelných úvěrů a půjček.
                           
                        V odstavci 58 se pododstavec (c) se mění na následující znění:
                  
                              (c)
                           
                           
                              výši nákladů zaúčtovaných v účetním období na ztráty ze snížení hodnoty úvěrů a půjček a výši opravné položky k rozvahovému dni;
                              a
                           
                        …
               
            Změny v IAS 32
      
                  B6.
               
               
                  IAS 32 Finanční nástroje: zveřejnění a prezentace se mění následovně.
                  Odstavec 96 se mění na následující znění (nový text je podtržen).
                  
                              96.
                           
                           
                              
                                 
                                    Podnik je povinen aplikovat tento standard na roční období začínající 1. lednem 2005. Dřívější aplikace je povolena. Podnik nesmí aplikovat tento standard na roční období začínající před 1. lednem 2005, pokud zároveň neaplikuje také IAS 39 (revidovaný v roce 2003), včetně změn vydaných v březnu 2004. Pokud bude podnik aplikovat tento standard na období předcházející prvnímu lednu 2005, tuto skutečnost zveřejní.
                                 
                              
                           
                        
            Změny v IAS 36
      
                  B6.
               
               
                  IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv se mění následovně:
                  Standard
                  Odstavec 1 se mění na následující znění:
                  
                              1.
                           
                           
                              
                                 
                                    Tento standard se musí použít v účetnictví pro snížení hodnot veškerých aktiv s výjimkou:
                                 
                              
                              
                                 …
                              
                              
                                          
                                             
                                                e)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                finančních aktiv, která jsou zahrnuta do rozsahu působnosti IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování;
                                          
                                       
                                    …
                           
                        
            Změny v IAS 37
      
                  B7.
               
               
                  IAS 37 – Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky se mění následovně.
                  Odstavce 1 a 2 se mění na následující znění:
                  
                              1.
                           
                           
                              
                                 
                                    Tento standard musí použít všechny účetní jednotky pro zúčtování rezerv, podmíněných závazků a podmíněných aktiv, s výjimkou těch, které:
                                 
                              
                              
                                          
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                vyplývají ze zmařených smluv, s výjimkou smluv nevýhodných;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                vznikají v pojišťovnách ze smluv s pojištěnci;
                                             
                                          
                                          
                                             a
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                c)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                upravuje jiný standard.
                                             
                                          
                                       
                                    
                        
                              2.
                           
                           
                              Tento standard se nevztahuje na finanční nástroje (včetně záruk), které spadají do působnosti IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a odepisování. Pro finanční záruky vyjmuté z působnosti IAS 39 se tento standard použije tak, jak je uvedeno v odstavci 2(f) IAS 39.
                           
                        
            Změny v SIC 27
      
                  B8.
               
               
                  [Změna prostého standardu není možná]