CELEX: 62021CC0056
Language: el
Date: 2022-03-24
Title: Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott της 24ης Μαρτίου 2022.###

Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της  24ης  Μαρτίου  2022 (1)

Υπόθεση C‑56/21

UAB «ARVI» ir ko

κατά

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

[αίτηση της Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (επιτροπής φορολογικών διαφορών που υπάγεται  στην Κυβέρνηση της Δημοκρατίας της Λιθουανίας, Λιθουανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος προστιθεμένης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ– Άρθρο 137 – Δυνατότητα επιλογής της φορολόγησης πράξεων απαλλασσόμενων από τον ΦΠΑ – Προϋποθέσεις του δικαιώματος επιλογής – Διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών – Περί του νοήματος των διατυπώσεων – Συνέπειες της παράβασης διατάξεων που αφορούν τον τύπο»

I.      Εισαγωγή

1.        Ήδη το 1858, ο γνωστός Γερμανός νομομαθής Rudolf von Jhering επισήμανε ότι «ο τύπος είναι ο ορκισμένος εχθρός της αυθαιρεσίας και ο δίδυμος αδελφός της ελευθερίας» (2).  

2.        Αυτός είναι, ενδεχομένως, ένας από τους λόγους για τους οποίους η Λιθουανία εξαρτά ορισμένα ουσιαστικά έννομα αποτελέσματα της νομοθεσίας περί ΦΠΑ από την τήρηση συγκεκριμένων διατυπώσεων. Ειδικότερα, η επιλογή της φορολόγησης μιας πράξης είναι δυνατή μόνον αν η πράξη πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο που έχει εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ. Στην υπό κρίση περίπτωση, η εγγραφή του αγοραστή κατέστη δυνατή έναν μήνα αργότερα. Η εν λόγω προϋπόθεση δεν πληρούνταν, δηλαδή, κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της πράξης. Συνεπώς, κατά το λιθουανικό δίκαιο, ο προμηθευτής δεν είχε τη δυνατότητα να επιλέξει τη φορολόγηση της πράξης. Επομένως αναγκάστηκε να προβεί σε pro rata temporis διακανονισμό της έκπτωσης φόρου  για τις δαπάνες κατασκευής αποκλειστικά και μόνο λόγω μη τήρησης των τυπικών προϋποθέσεων.

3.        Ωστόσο, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, στον τομέα του ΦΠΑ η ουσία υπερισχύει του τύπου («substance over form») (3) σε ορισμένες περιπτώσεις, ιδίως όσον αφορά την έκπτωση του φόρου ή την απαλλαγή μιας πράξης από τη φορολόγηση. Μπορεί, όμως, η εν λόγω προσέγγιση να εφαρμοστεί και στις περιπτώσεις όπου τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια επιλογής; Στην υπό κρίση περίπτωση ερευνάται η σημασία τυπικών προϋποθέσεων όταν ένα κράτος μέλος έχει κάνει χρήση της διακριτικής του ευχέρειας και έχει επιλέξει την προαιρετική φορολόγηση. Η Επιτροπή τάσσεται και στην περίπτωση αυτή υπέρ της αμιγώς ουσιαστικής προσέγγισης.

4.        Αντιθέτως, ο νομοθέτης της Ένωσης τείνει να προκρίνει  προσφάτως την ασφάλεια δικαίου μέσω της τήρησης των διατυπώσεων. Αυτό προκύπτει από τη –μη εφαρμοστέα στην υπό κρίση υπόθεση– αναδιατύπωση του άρθρου 138, παράγραφοι 1 και  1α, της οδηγίας ΦΠΑ (4). Ίσως ο νομοθέτης της Ένωσης να εμπνεύστηκε εν προκειμένω από την προπαρατεθείσα ρήση. Σε κάθε περίπτωση, το Δικαστήριο έχει άλλη μια ευκαιρία να ασχοληθεί με το «νόημα των διατυπώσεων» στον τομέα του ΦΠΑ (5), αυτή τη φορά σε σχέση με την ευχέρεια επιλογής.
II.    Το νομικό πλαίσιο

Α.      Το δίκαιο της Ένωσης

5.        Το νομικό πλαίσιο παρέχει η οδηγία  2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (6) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ). 

6.        Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει την ακόλουθη απαλλαγή:
«1.      Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
ι)      τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, εκτός αυτών του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ».

7.        Το άρθρο 137, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει συναφώς τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να χορηγούν στους υποκείμενους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολόγησης για τις ακόλουθες πράξεις:
β)      τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, εκτός αυτών του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο α)».

8.        Το άρθρο 137, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη καθορίζουν τον τρόπο άσκησης του δικαιώματος επιλογής που προβλέπεται στην παράγραφο 1. Τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίζουν την έκταση του εν λόγω δικαιώματος.»

9.        Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ρυθμίζει την ουσιαστική έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».

10.      Το άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ αφορά τον διακανονισμό των εκπτώσεων και έχει ως εξής:
«1.      Σχετικά με τα αγαθά επένδυσης, ο διακανονισμός διενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου του έτους, κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάσθηκε το αγαθό.
Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιούν ως βάση για τον διακανονισμό μια περίοδο πέντε ακέραιων ετών από την έναρξη της χρησιμοποίησης του αγαθού.
Όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, η διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών μπορεί να επεκτείνεται έως  20 έτη.
2.      Κάθε έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο ή, σε περίπτωση παράτασης της περιόδου διακανονισμού, το αντίστοιχο τμήμα του ΦΠΑ, ο οποίος επιβάρυνε τα αγαθά επένδυσης.
[…]»

11.      Το άρθρο 188 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1.      Σε περίπτωση παράδοσής του κατά τη διάρκεια της περιόδου του διακανονισμού, το αγαθό επένδυσης θεωρείται σαν να είχε χρησιμοποιηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο για την οικονομική δραστηριότητά του έως τη λήξη της περιόδου διακανονισμού.
Η οικονομική δραστηριότητα θεωρείται ως εξ ολοκλήρου φορολογούμενη στην περίπτωση κατά την οποία η παράδοση του αγαθού επένδυσης φορολογείται.
Η οικονομική δραστηριότητα θεωρείται ως εξ ολοκλήρου απαλλασσόμενη στην περίπτωση κατά την οποία η παράδοση του αγαθού επένδυσης απαλλάσσεται από τον φόρο.
2.      Ο διακανονισμός της παραγράφου 1 γίνεται μια φορά μόνο για όλον τον εναπομένοντα χρόνο της περιόδου διακανονισμού. Εντούτοις, εφόσον η παράδοση του αγαθού επένδυσης απαλλάσσεται από τον φόρο, τα κράτη μέλη μπορούν να μην απαιτούν διακανονισμό όταν ο αποκτών είναι υποκείμενος στον φόρο και χρησιμοποιεί το εν λόγω αγαθό επένδυσης αποκλειστικά για πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ.»
Β.      Το λιθουανικό δίκαιο

12.      Κατ’ ενάσκηση της ευχέρειας που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 137, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, το άρθρο 32, παράγραφος 3, του Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (νόμου της Δημοκρατίας της Λιθουανίας περί ΦΠΑ, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) ορίζει τα εξής: 
«Στον υποκείμενο στον φόρο παρέχεται το δικαίωμα να επιλέξει αν θα υποβάλει σε ΦΠΑ, σύμφωνα με τις λεπτομέρειες που προβλέπονται στον παρόντα νόμο, την πώληση ή για άλλο λόγο μεταβίβαση ακινήτου, η οποία απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ κατά τις παραγράφους 1 ή  2 του παρόντος άρθρου, προς έτερο πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο, εγγεγραμμένο στο οικείο φορολογικό μητρώο […], η δε επιλογή αυτή ισχύει για χρονικό διάστημα τουλάχιστον  24 μηνών, αρχόμενο από την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης της επιλογής, για το σύνολο των συναφών πράξεων που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο. Η δήλωση της επιλογής από τον υποκείμενο στον φόρο υποβάλλεται στις διατυπώσεις που καθορίζει η κεντρική φορολογική αρχή.  […]»

13.      Κατά το άρθρο 58, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, «ο υποκείμενος σε ΦΠΑ δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και/ή η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, εφόσον τα εν λόγω αγαθά και/ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ακόλουθες δραστηριότητες του υποκείμενου στον ΦΠΑ: 1. την προμήθεια αγαθών και/ή την παροχή υπηρεσιών που βαρύνονται με ΦΠΑ [...]».

14.      Το άρθρο 67, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:  
«Οι εκπτώσεις του ΦΠΑ υπόκεινται σε διακανονισμό κατά τα προβλεπόμενα στο παρόν άρθρο: εκπτώσεις που αφορούν ακίνητα περιουσιακά στοιχεία υπόκεινται σε δεκαετή διακανονισμό, […], με αφετηρία τη φορολογική περίοδο εντός της οποίας διενεργήθηκε η ολική ή μερική έκπτωση του ΦΠΑ εισροών και/ή εισαγωγών που αφορά το ακίνητο (σε περίπτωση ουσιαστικής βελτίωσης κτιρίου/κατασκευής, η έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών για τα παραχθέντα ενσώματα αγαθά επένδυσης υπόκειται σε δεκαετή διακανονισμό, με αφετηρία τη φορολογική περίοδο εντός της οποίας αποπερατώθηκαν οι εργασίες βελτίωσης). […]»

15.      Το άρθρο 67, παράγραφος 5, του νόμου περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Αν διαπιστωθεί ότι τα ενσώματα αγαθά επένδυσης χρησιμοποιούνται για δραστηριότητα διαφορετική από εκείνες που αναφέρονται ειδικώς στο άρθρο 58, παράγραφος 1, του παρόντος νόμου, ή ότι έχουν απολεσθεί, τότε ο διακανονισμός της έκπτωσης ΦΠΑ γίνεται με τη δήλωση ΦΠΑ για τη φορολογική περίοδο κατά την οποία συνέβη το σχετικό γεγονός, οπότε το ποσό του ΦΠΑ που οφείλεται στο δημόσιο ταμείο (ή πρέπει να επιστραφεί από το δημόσιο ταμείο) αυξάνεται (ή μειώνεται) ανάλογα (ήτοι, κατά το μέρος του ΦΠΑ εισροών ή εισαγωγών που έχει εκπέσει και αντιστοιχεί στο χρονικό διάστημα που εναπομένει μέχρι το πέρας του διακανονισμού της έκπτωσης του ΦΠΑ)».

16.      Η Δημοκρατία της Λιθουανίας επέλεξε να μην ασκήσει τη διακριτική ευχέρεια που προβλέπει το άρθρο 188, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ.
III. Η διαφορά της κύριας δίκης

17.      Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης «ARVI» ir ko UAB (στο εξής: ARVI) και της Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (εθνικής φορολογικής διεύθυνσης της περιφέρειας Κάουνας, Λιθουανία, στο εξής: φορολογική διοίκηση).

18.      Η ARVI είχε κατασκευάσει ένα βοηθητικό κτίριο «για οικιστική χρήση» με αίθουσα γυμναστηρίου (στο εξής: ακίνητο) επί οικοπέδου προοριζόμενου «για λοιπές χρήσεις», το εκμίσθωσε  δε στους εταίρους. Η ARVI περιέλαβε το κόστος παραγωγής αγαθών επένδυσης και τον αναλογούντα ΦΠΑ στην περιοδική δήλωση ΦΠΑ μηνός  Ιανουαρίου  2013.

19.      Στις 8 Μαΐου 2015 η ARVI πώλησε το ακίνητο στην εταιρία «Investicijų ir inovacijų fondas, UAB» (στο εξής: αγοραστής) έναντι τιμήματος 371 582,48 ευρώ, περιλαμβανομένου ΦΠΑ ύψους 64 489,52 ευρώ. Κατά τον χρόνο της πώλησης, ο αγοραστής ήταν μεν υποκείμενος στον φόρο, πλην όμως δεν είχε εγγραφεί ακόμη στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ. Ειδικότερα, κατά τον χρόνο σύναψης της σύμβασης πώλησης, ο αγοραστής είχε ήδη υποβάλει αίτηση εγγραφής στο οικείο φορολογικό μητρώο. Ωστόσο, η εν λόγω (αρχική) αίτηση δεν είχε γίνει δεκτή για λόγους οι οποίοι δεν είναι γνωστοί στο Δικαστήριο. Ο αγοραστής εγγράφηκε στο οικείο φορολογικό μητρώο τον επόμενο μήνα (Ιούνιο  2015).

20.      Κατά την άποψη της φορολογικής διοίκησης, η εγγραφή του αγοραστή στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ αποτελεί αναγκαία προϋπόθεση προκειμένου ο υποκείμενος στον φόρο να έχει δικαίωμα επιλογής της φορολόγησης της προς αυτόν παράδοσης. Ως εκ τούτου, η πράξη έπρεπε να θεωρηθεί αναγκαστικά ως παράδοση ακινήτου απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ. Επομένως, κατά τη φορολογική διοίκηση, η έκπτωση του φόρου που πραγματοποιήθηκε τον  Ιανουάριο του  2013 έπρεπε να διακανονιστεί στην περιοδική δήλωση ΦΠΑ Μαΐου  2015. Ως εκ τούτου, η ARVI όφειλε να δηλώσει ένα ποσό διακανονισμού που θα αντιστοιχούσε στο χρονικό διάστημα από τον Μάιο του  2015 έως τον Δεκέμβριο του  2022. Για τον λόγο αυτό η φορολογική διοίκηση υποχρέωσε την ARVI να καταβάλει ΦΠΑ ύψους 252 296 ευρώ, πλέον των αναλογούντων προσαυξήσεων και τόκων υπερημερίας.

21.      Αντιθέτως, η ARVI θεωρεί ότι η προβλεπόμενη  στο άρθρο 32, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ προϋπόθεση, κατά την οποία δεν αρκεί να είναι ο αγοραστής υποκείμενος στον φόρο, αλλά πρέπει να έχει εγγραφεί και στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ, παραβιάζει την  αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ και δεν συνάδει επίσης με τους σκοπούς της οδηγίας και τη νομολογία του Δικαστηρίου. Υπό αυτές τις συνθήκες, η ARVI άσκησε διοικητική προσφυγή ενώπιον της κεντρικής φορολογικής αρχής. Η εν λόγω προσφυγή απορρίφθηκε. Κατά της απορριπτικής απόφασης της κεντρικής φορολογικής αρχής ασκήθηκε από την ARVI προσφυγή ενώπιον της επιτροπής φορολογικών διαφορών.
IV.    Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

22.      Με απόφαση της 16ης  Οκτωβρίου 2020, η Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπή φορολογικών διαφορών που υπάγεται  στην Κυβέρνηση της Δημοκρατίας της Λιθουανίας, Λιθουανία), ενώπιον της οποίας εκκρεμεί η εν λόγω προσφυγή, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
1)      Είναι σύμφωνη με την ερμηνεία των άρθρων 135 και  137 της οδηγίας και με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αποτελεσματικότητας εθνική νομοθεσία κατά την οποία ο υποκείμενος στον ΦΠΑ μπορεί να έχει το δικαίωμα επιλογής υποβολής ή μη σε ΦΠΑ για απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ [παράδοση] ακινήτου μόνον αν το ακίνητο μεταβιβάζεται σε έτερο υπόχρεο που έχει ήδη εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ κατά τον χρόνο σύναψης της πράξεως;
2)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, συνάδει με τις διατάξεις της οδηγίας που διέπουν το δικαίωμα του πωλητή να εκπέσει τον ΦΠΑ και να διακανονίσει την έκπτωσή του, καθώς και με τις αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αποτελεσματικότητας, ερμηνεία των διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας σύμφωνα με την οποία ο πωλητής ακινήτου οφείλει –σε περίπτωση που έχει προβεί στην επιλογή να υποβάλει σε ΦΠΑ την παράδοση του ακινήτου, αλλά η επιλογή αυτή δεν επιτρέπεται κατά τις διατάξεις του εθνικού δικαίου, αποκλειστικά λόγω της μη συνδρομής μίας συγκεκριμένης προϋποθέσεως, ήτοι, λόγω του ότι ο αποκτών δεν έχει εγγραφεί στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ– να διακανονίσει την έκπτωση του ΦΠΑ που βάρυνε την εκ μέρους του απόκτηση του μεταβιβαζόμενου ακινήτου;
3)      Συνάδει με τις διατάξεις της οδηγίας που διέπουν το δικαίωμα του πωλητή να εκπέσει τον ΦΠΑ και να διακανονίσει την έκπτωσή του, καθώς και με την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, διοικητική πρακτική κατά την οποία –υπό περιστάσεις όπως εκείνες της υποθέσεως της κύριας διαδικασίας– ο πωλητής ακινήτου υποχρεούται να διακανονίσει την έκπτωση του φόρου που βάρυνε την αγορά ή την κατασκευή ακινήτου, εφόσον η πράξη της πώλησης του ακινήτου αυτού θεωρείται παράδοση ακινήτου που απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ διότι δεν υφίσταται δικαίωμα επιλογής υποβολής ή μη σε ΦΠΑ (δεδομένου ότι δεν έχει χορηγηθεί στον αποκτώντα αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ κατά τον χρόνο σύναψης της πράξης), μολονότι κατά τον χρόνο σύναψης της πράξεως ο αποκτών το ακίνητο είχε ήδη υποβάλει αίτηση εγγραφής στο οικείο μητρώο, στο οποίο και εγγράφηκε έναν μήνα μετά την πραγματοποίηση της πράξεως; Είναι δε κρίσιμο, στην περίπτωση αυτή, αν ο αποκτών το ακίνητο, ο οποίος εγγράφηκε στο οικείο μητρώο μετά την πραγματοποίηση της πράξεως, χρησιμοποίησε πράγματι το αποκτηθέν ακίνητο στο πλαίσιο δραστηριοτήτων υποκείμενων στον ΦΠΑ και δεν υφίστανται ενδείξεις φοροδιαφυγής ή κατάχρησης;

23.      Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου η ARVI, η Λιθουανία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο έκρινε ότι παρέλκει η διεξαγωγή προφορικής διαδικασίας κατά το άρθρο 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
V.      Νομική εκτίμηση

Α.      Επί του παραδεκτού της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως

24.      Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως έχει υποβληθεί από την επιτροπή φορολογικών διαφορών που υπάγεται  στην Κυβέρνηση της Δημοκρατίας της Λιθουανίας. Πρόκειται για αρχή αρμόδια για την προδικαστική εξέταση φορολογικών διαφορών. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε το έτος  2010 ότι η εν λόγω επιτροπή αποτελεί δικαστήριο νομιμοποιούμενο να υποβάλει προδικαστικό ερώτημα κατά την έννοια του άρθρου 267 ΣΛΕΕ (7). Εντούτοις, λαμβανομένης υπόψη της πρόσφατης νομολογίας του Δικαστηρίου, οι τότε εκτιμήσεις χρήζουν ενδεχομένως επανεξέτασης (8).

25.      Εν προκειμένω, αμφιβολίες ως προς την ιδιότητα της ως άνω επιτροπής ως νομιμοποιούμενου προς υποβολή προδικαστικών ερωτημάτων δικαστηρίου εγείρει το γεγονός ότι η απόφαση της επιτροπής φορολογικών διαφορών δεν δύναται να προσβληθεί στην ίδια έκταση από αμφότερους τους διαδίκους. Η φορολογική διοίκηση δύναται να προσβάλει την απόφαση μόνο σε ειδικές περιπτώσεις (διαφορετική ερμηνεία της φορολογικής νομοθεσίας από την επιτροπή και τη φορολογική διοίκηση). Επομένως, η απόφαση της επιτροπής φαίνεται να έχει ως πρωταρχικό σκοπό τη διασφάλιση της ενιαίας ερμηνείας της νομοθεσίας εντός της φορολογικής διοίκησης. Τούτο εξηγεί και για ποιον λόγο η επιτροπή δεν υπάγεται στη δικαστική εξουσία, αλλά στην εκτελεστική (κυβέρνηση), τα δε δικαστήρια επιλαμβάνονται μόνον των εναπομενουσών διαφορών.

26.      Εξάλλου, τα μέλη της επιτροπής είναι ανεξάρτητοι εμπειρογνώμονες και ο υποκείμενος στον φόρο δύναται εν πάση περιπτώσει  να προσβάλει την απόφαση ενώπιον της τακτικής δικαιοσύνης για οποιονδήποτε λόγο. Στο πλαίσιο αυτό, τα πραγματικά περιστατικά δεν έχουν μεταβληθεί ουσιωδώς σε σχέση με την απόφαση του 2010, ουδείς δε από τους μετέχοντες στη διαδικασία εξέφρασε αμφιβολίες ως προς τη δυνατότητα υποβολής προδικαστικού ερωτήματος από την εν λόγω επιτροπή. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο δεν διαθέτει νέα συγκεκριμένα στοιχεία. Κατά συνέπεια, φρονώ ότι η επιτροπή φορολογικών διαφορών εξακολουθεί να έχει τη δυνατότητα υποβολής προδικαστικών ερωτημάτων.
Β.      Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

27.      Σε τελική ανάλυση, και τα τρία προδικαστικά ερωτήματα αφορούν το ζήτημα αν η οδηγία ΦΠΑ αντιτίθεται σε εθνική νομοθετική ρύθμιση, βάσει της οποίας το κράτος μέλος εξαρτά τη δυνατότητα υποβολής σε ΦΠΑ μιας per se απαλλασσόμενης πράξης από την προϋπόθεση ότι ο αποκτών είναι εγγεγραμμένος στο οικείο φορολογικό μητρώο. 

28.      Δεδομένου ότι η μη τήρηση της εν λόγω προϋπόθεσης έχει ως αποτέλεσμα ότι  ο παρέχων υποχρεούται να διακανονίσει pro rata temporis την  εκ μέρους του έκπτωση φόρου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν τυχόν παραβιάζονται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και η αρχή της αναλογικότητας. Το ερώτημα αυτό φαίνεται να προβληματίζει ιδιαιτέρως  το αιτούν δικαστήριο διότι η εν λόγω προϋπόθεση πληρώθηκε  μόλις έναν μήνα αργότερα, ο δε αποδέκτης πραγματοποιεί πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και, κατά το αιτούν δικαστήριο, δεν προκύπτει απάτη ή κατάχρηση. 

29.      Τα τρία ερωτήματα επιδέχονται από κοινού εξέταση, δεδομένου ότι όλα εξαρτώνται από την έκταση της ευχέρειας που έχει ένα κράτος μέλος να προβλέπει ένα τέτοιο δικαίωμα επιλογής και να το συναρτά με τυπικές απαιτήσεις. Ως εκ τούτου, θα αναλύσω, καταρχάς, διεξοδικότερα τη σημασία και τον σκοπό του δικαιώματος επιλογής που προβλέπεται στο άρθρο 137, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (υπό Γ). Στη συνέχεια θα παρουσιάσω τα όρια της κανονιστικής ευχέρειας που παρέχεται στα κράτη μέλη, με το άρθρο 137, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, να  καθορίζουν τον τρόπο άσκησης του δικαιώματος επιλογής (υπό Δ).
Γ.      Σημασία και σκοπός του δικαιώματος επιλογής κατά το άρθρο 137, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ

30.      Το άρθρο 137, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να παρέχουν στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα επιλογής της φορολόγησης ορισμένων πράξεων οι οποίες κανονικά απαλλάσσονται του φόρου. 

31.      Η ανάγκη παροχής της δυνατότητας παραιτήσεως από τη φορολογική απαλλαγή εξηγείται από το γεγονός ότι οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ δεν τίθενται προς όφελος της παρέχουσας επιχείρησης, αλλά προς όφελος του λήπτη της παροχής (9). Τούτο προκύπτει από τη φύση του ΦΠΑ ως γενικού φόρου κατανάλωσης, σκοπός του οποίου είναι να μην επιβαρύνει την παρέχουσα επιχείρηση (υποκείμενο στον φόρο) αλλά τον λήπτη της παροχής (φέροντα το βάρος του φόρου) (10).

32.      Εντούτοις, το εν λόγω πλεονέκτημα που παρέχεται στον λήπτη της παροχής συνεπάγεται τον αποκλεισμό της εκπτώσεως του ΦΠΑ από τον παρέχοντα, εν προκειμένω την ARVI. Πράγματι, δυνάμει της απαλλαγής του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, η πώληση του εν λόγω ακινήτου από την ARVI απαλλάσσεται του φόρου. Αυτό όμως έχει ως συνέπεια ότι δεν είναι δυνατή (ή, εν προκειμένω, πρέπει να διακανονιστεί) η έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών για τις δαπάνες ανέγερσης των κτιρίων. Ως εκ τούτου, ο παρέχων πρέπει να λάβει υπόψη τις εν λόγω δαπάνες κατά τον υπολογισμό της τιμής πώλησης. Ωστόσο, δεν μπορεί να τις αναγράψει χωριστά, δεδομένου ότι η παράδοση απαλλάσσεται του φόρου. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, κάθε αποκτών επιβαρύνεται με τον ΦΠΑ των δαπανών ανέγερσης χωρίς να έχει τη δυνατότητα να απαλλαγεί από αυτόν. Σε όλες τις περιπτώσεις, η απαλλαγή είναι αδύνατη λόγω της έλλειψης τιμολογίου στο οποίο αναγράφεται χωριστά ο ΦΠΑ (11) για ορισμένη υποκείμενη στον φόρο παροχή.

33.      Σε περίπτωση όμως που ο αποκτών είναι επιχείρηση η οποία έχει δικαίωμα έκπτωσης, θα του ήταν ασύμφορο να αποκτήσει το δομημένο οικόπεδο από την ARVI χωρίς καταβολή του ΦΠΑ. Θα ήταν προτιμότερο να αγοράσει ένα μη δομημένο οικόπεδο και να ανεγείρει ο ίδιος το κτίριο. Πράγματι, στην τελευταία αυτή περίπτωση θα είχε δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ για τη δαπάνη ανέγερσης του κτιρίου. Κατά συνέπεια, ουδείς υποκείμενος στον φόρο με δικαίωμα έκπτωσης θα αγόραζε δομημένο οικόπεδο από την ARVI, αλλά θα ανήγειρε ο ίδιος το κτίριο. 

34.      Υφίσταται, επομένως, ένα ανταγωνιστικό μειονέκτημα για τον προσφέροντα απαλλασσόμενη παροχή (δομημένο οικόπεδο) σε άλλους υποκειμένους στον φόρο που έχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ. Στους εν λόγω υποκειμένους στον φόρο συμφέρει περισσότερο να ανεγείρουν οι ίδιοι το κτίριο επί του οικοπέδου για να μπορούν να εκπέσουν τον ΦΠΑ. Αν, όμως, είναι πιο συμφέρουσα για τον υποκείμενο στον φόρο η εξ ιδίων κάλυψη των αναγκών του αντί της προμήθειας από έτερο υποκείμενο στον φόρο, δεν θα είναι πλέον δυνατή η πρόσβαση των επαγγελματιών παρόχων (όπως εν προκειμένω η ARVI) στην εν λόγω αγορά (πώληση σε επιχειρήσεις που έχουν δικαίωμα έκπτωσης). 

35.      Κατά συνέπεια, το προβλεπόμενο  στο άρθρο 137 της οδηγίας ΦΠΑ δικαίωμα επιλογής εγγυάται τον μη αποκλεισμό της πρόσβασης του παρέχοντος (εν προκειμένω της ARVI) στην εν λόγω αγορά. Ο σκοπός της παραίτησης από τη φορολογική απαλλαγή έγκειται στην αποτροπή ανταγωνιστικών μειονεκτημάτων εις βάρος του παρέχοντος στους τομείς που καλύπτονται από το άρθρο 137 της οδηγίας ΦΠΑ. Προφανώς, ο νομοθέτης της Ένωσης διέκρινε το ενδεχόμενο νόθευσης του ανταγωνισμού  εις βάρος επαγγελματιών εμπόρων και εκμισθωτών στην περίπτωση πράξεων που αφορούν ακίνητα και, ως εκ τούτου, παρέσχε στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να αποτρέψουν τον κίνδυνο αυτόν.
Δ.      Όρια της ευχέρειας των κρατών μελών κατ’ άρθρο 137, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ

36.      Το άρθρο 137, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι τα κράτη μέλη καθορίζουν τον τρόπο άσκησης του δικαιώματος επιλογής που προβλέπεται στην παράγραφο 1. Στο πλαίσιο αυτό μπορούν να περιορίζουν την έκταση του εν λόγω δικαιώματος. Εξ αυτού συνάγεται, όπως έχει επιβεβαιώσει σε πολλές περιπτώσεις το Δικαστήριο (12) και όπως τονίζει και η Λιθουανία, ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν «ευρύ περιθώριο εκτιμήσεως». Πράγματι, σ’ αυτά εναπόκειται να εκτιμήσουν αν πρέπει να θεσπίσουν ή όχι το δικαίωμα επιλογής, ανάλογα με το αν το θεωρούν σκόπιμο σε συνάρτηση προς την κατάσταση που υφίσταται στη χώρα τους σε δεδομένο χρονικό σημείο (13). Ως εκ τούτου, μπορούν  ακόμη και να καταργήσουν το δικαίωμα επιλογής που έχουν ήδη θεσπίσει (14). Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, τα κράτη μέλη έχουν δικαίωμα να καθορίζουν τον τρόπο άσκησης του δικαιώματος επιλογής, ακόμη δε και να το αποκλείσουν (15).

37.      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, στην εν λόγω ευχέρεια των κρατών μελών θα μπορούσε, για παράδειγμα, να υπαχθεί η  απαίτηση προηγούμενης υποβολής ρητής δήλωσης επιλογής (16),  όχι όμως και η πρόβλεψη πρόσθετης προθεσμίας για την έκπτωση του φόρου κατόπιν έγκυρης άσκησης του δικαιώματος παραίτησης (17).  Το άρθρο 137, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει επίσης στα κράτη μέλη, κατά την άσκηση της εξουσίας εκτιμήσεως που διαθέτουν σχετικά με την παροχή του δικαιώματος επιλογής, να αποκλείουν ορισμένες πράξεις ή ορισμένες κατηγορίες υποκειμένων στον φόρο από το πεδίο εφαρμογής του εν λόγω δικαιώματος (18).

38.      Οσάκις τα κράτη μέλη κάνουν χρήση της δυνατότητας που έχουν να περιορίζουν το δικαίωμα επιλογής και να θεσπίζουν όρους για την άσκησή του, πρέπει απλώς να σέβονται τους σκοπούς και τις γενικές αρχές της οδηγίας ΦΠΑ, ιδίως δε την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και την επιταγή της ορθής, απλής και ομοιόμορφης εφαρμογής των προβλεπόμενων απαλλαγών (19), καθώς και την αρχή της αναλογικότητας (20).  
1.      Οριοθέτηση του περιεχομένου της ευχέρειας των κρατών μελών

39.      Το άρθρο 137, παράγραφος 2, επιτρέπει στα κράτη μέλη να καθορίζουν τον τρόπο άσκησης του δικαιώματος επιλογής που προβλέπεται στην παράγραφο 1,  όταν παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο την εν λόγω δυνατότητα παραίτησης. Η εν λόγω ευχέρεια αφορά τον τρόπο άσκησης της παραίτησης από την απαλλαγή των ίδιων πράξεων και την έκταση του δικαιώματος επιλογής (21).

40.      Αντιθέτως, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να χρησιμοποιούν την ευχέρεια αυτή για να ανακαλέσουν ένα κεκτημένο δικαίωμα εκπτώσεως (22). Πράγματι, ο περιορισμός των εκπτώσεων ΦΠΑ που συνδέονται με φορολογούμενες δραστηριότητες, μετά την άσκηση του δικαιώματος επιλογής, δεν θα αφορούσε την «έκταση» του δικαιώματος επιλογής, το οποίο μπορούν να περιορίζουν τα κράτη μέλη δυνάμει του άρθρου 137, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά τις συνέπειες της ασκήσεως του δικαιώματος αυτού (23).

41.      Κατά συνέπεια, δεν είναι για παράδειγμα δυνατή, βάσει της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, ούτε η μονομερής ανάκληση της παραίτησης από τον παρέχοντα εις βάρος του λήπτη της παροχής με αναδρομική ισχύ. Και τούτο διότι η δυνατότητα ανάκλησης της παραίτησης με αναδρομική ισχύ δεν αφορά τον τρόπο άσκησης του δικαιώματος παραίτησης από τον παρέχοντα, αλλά μόνον τις συνέπειες του δικαιώματος έκπτωσης που έχει ήδη ασκήσει ο λήπτης της παροχής. Εξάλλου, κατά το Δικαστήριο, οι αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου δεν επιτρέπουν την αναδρομική στέρηση του δικαιώματος εκπτώσεως με νομοθετική μεταβολή μεταγενέστερη της παροχής (24).

42.      Ωστόσο, η κατά τα ως άνω οριοθέτηση του περιεχομένου της ευχέρειας διαμόρφωσης του δικαιώματος παραίτησης δεν αφορά τον διακανονισμό της έκπτωσης φόρου από την ARVI στην υπό κρίση περίπτωση. Και τούτο διότι ο εν λόγω διακανονισμός δεν μεταβάλλει εκ των υστέρων τις προϋποθέσεις άσκησης της παραίτησης (25) ή τις έννομες συνέπειές της. Αντιθέτως, είναι απλώς η συνέπεια της υφιστάμενης φορολογικής απαλλαγής λόγω μη (έγκυρης) παραίτησης. Θα συνέβαινε (πρβλ. άρθρο 188, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ) ακόμη και αν η Λιθουανία δεν είχε προβλέψει τη δυνατότητα παραίτησης, διότι προκύπτει από την ίδια την οδηγία και τη  νομοθεσία μεταφοράς της στην εθνική έννομη τάξη. 

43.      Ως εκ τούτου, όπως παρατήρησε ο γενικός εισαγγελέας L. A. Geelhoed προ  18 ετών (26), η συγκεκριμένη συνέπεια (δηλαδή, ο διακανονισμός μιας ήδη πραγματοποιηθείσας έκπτωσης φόρου βάσει απαλλασσόμενης μεταβίβασης) δεν επέρχεται λόγω των εθνικών διατάξεων αλλά λόγω της συμπεριφοράς του φορολογουμένου [εν προκειμένω, της πώλησης ακινήτου από υποκείμενο στον φόρο σε έτερο  υποκείμενο στον φόρο  ο οποίος δεν έχει (εισέτι) εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ]. Συνεπώς δεν παραβιάζονται τα όρια του περιεχομένου της ευχέρειας των κρατών μελών που προκύπτουν από το άρθρο 137, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ.
2.      Η αρχή της ουδετερότητας

44.      Εντούτοις, η προϋπόθεση κατά την οποία,  στην περίπτωση παράδοσης ακινήτου,  ο λήπτης δεν αρκεί να είναι υποκείμενος στον φόρο, αλλά πρέπει να έχει επίσης εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ, παραβιάζει ενδεχομένως την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ. 

45.      Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως, από απόψεως επιβολής του ΦΠΑ, επιχειρηματίες που ενεργούν τις ίδιες πράξεις (27).  

46.      Στην υπό κρίση περίπτωση δεν φαίνεται να θίγονται οι ίσοι όροι ανταγωνισμού. Και τούτο διότι σκοπός του δικαιώματος επιλογής είναι αντιθέτως  –όπως εξηγείται ανωτέρω υπό Γ–  η αποτροπή ανταγωνιστικών μειονεκτημάτων εις βάρος του παρέχοντος. 

47.      Η προϋπόθεση που θέτει το λιθουανικό δίκαιο να είναι ο αποκτών υποκείμενος στον φόρο  εγγεγραμμένος, κατά τον χρόνο σύναψης της πράξης, στο μητρώο ΦΠΑ  ουδόλως μεταβάλλει την εκτίμηση αυτή. Και τούτο διότι η παραίτηση τελεί εξίσου για όλους τους προμηθευτές ακινήτων υπό την ίδια προϋπόθεση, ήτοι της εγγραφής του αποκτώντος στο μητρώο ΦΠΑ (28). Ουδείς άλλος πωλητής ακινήτου θα μπορούσε να επιλέξει εγκύρως τη φορολόγηση της πράξης στην υπό κρίση περίπτωση.
3.      Η αρχή της αναλογικότητας

48.      Η υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να προβεί σε διακανονισμό της ήδη πραγματοποιηθείσας έκπτωσης για τον λόγο και μόνον ότι ο λήπτης της παροχής του δεν είχε εγγραφεί  –ή, όπως εν προκειμένω, εγγράφηκε μόλις έναν μήνα μετά–  στο μητρώο ΦΠΑ, ενδέχεται να μη συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας. Τούτο προϋποθέτει ότι η απαίτηση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ δεν είναι ικανή να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού ή υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο μέτρο (29).  

49.      Σκοπός της απαίτησης εγγραφής του λήπτη της παροχής στο μητρώο ΦΠΑ είναι η διευκόλυνση της φορολογικής διοίκησης κατά τον έλεγχο της παραίτησης, καθόσον, όπως επισημαίνεται ανωτέρω υπό Γ, η παραίτηση έχει νόημα μόνον έναντι υποκειμένου στον φόρο που έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ. Η απαίτηση αυτή συμβάλλει επίσης στην ασφάλεια δικαίου (30) και τη νομική σαφήνεια. Για παράδειγμα, το αποδεικτικό της εγγραφής στο μητρώο επιτρέπει στον παρέχοντα να γνωρίζει σαφώς αν πληρούνται οι προϋποθέσεις της παραίτησης, ώστε να μην  απαιτείται διακανονισμός μιας ήδη πραγματοποιηθείσας έκπτωσης φόρου. Ιδίως κατά την έναρξη μιας οικονομικής δραστηριότητας, ένας ιδιώτης  (ενίοτε δε και η φορολογική διοίκηση) μπορεί δυσχερώς να διαπιστώσει, όταν δεν υφίσταται υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο, ότι ένα άλλο πρόσωπο ασκεί ήδη ορισμένη δραστηριότητα ως υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του δικαίου του ΦΠΑ.

50.      Τόσο η αποτελεσματική διαχείριση και ο αποτελεσματικός έλεγχος του ΦΠΑ που, κατά το Δικαστήριο, έχουν άμεσο αντίκτυπο στη χρηματοδότηση της Ευρωπαϊκής Ένωσης (31) όσο και η αρχή της ασφάλειας δικαίου είναι θεμιτοί σκοποί. Η δε απαίτηση επιτυχούς εγγραφής στο μητρώο είναι πρόσφορο μέσο για την επίτευξη των σκοπών αυτών.

51.      Απομένει, συνεπώς, να εξεταστεί αν υπάρχει κάποιο άλλο, εξίσου πρόσφορο, αλλά ηπιότερο μέσο, και, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, αν έχει τηρηθεί η αναλογικότητα μεταξύ σκοπού και μέσου. Φρονώ ότι δεν υπάρχει εν προκειμένω άλλο εξίσου πρόσφορο αλλά ηπιότερο μέσο. Είναι πολύ δυσχερέστερη, τόσο για τη φορολογική διοίκηση όσο και για τον παρέχοντα,  η επαλήθευση  της ιδιότητας ενός προσώπου ως υποκειμένου στον φόρο βάσει ουσιαστικών κριτηρίων. Ως εκ τούτου, μια τέτοια επιλογή δεν θα αποτελούσε ηπιότερο αλλά και εξίσου πρόσφορο μέσο για την επίτευξη των ως άνω σκοπών. 

52.      Ούτε από τη στάθμιση (εξίσωση της αναλογικότητας μεταξύ σκοπού και μέσου) των εμπλεκόμενων εννόμων αγαθών (αφενός, της ασφάλειας δικαίου και της αποτελεσματικότερης διοίκησης και, αφετέρου, του συμφέροντος του παρέχοντος να παραιτηθεί ώστε να μην απαιτείται διακανονισμός της έκπτωσης φόρου) προκύπτει ότι η απαίτηση εγγραφής του αποδέκτη της παροχής στο μητρώο συνιστά δυσανάλογο μέσο. 

53.      Κατά τη γνώμη μου, δεν είναι υπέρμετρο βάρος για τον υποκείμενο στον φόρο που επιθυμεί, υπό το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο, τη φορολόγηση μιας per se απαλλασσόμενης από τον φόρο πράξης, να ζητεί απόδειξη για την εγγραφή του αποδέκτη της παροχής στο μητρώο ΦΠΑ. Και τούτο διότι, εάν ο αποδέκτης της παροχής δεν του προσκομίσει την απόδειξη αυτή, ο παρέχων θα μπορεί να λάβει υπόψη, κατά τον υπολογισμό της τιμής πώλησης, τον επικείμενο διακανονισμό του φόρου ώστε να μην υποστεί ζημία. Εάν ο αποδέκτης της παροχής δεν θέλει να καταβάλει αυτό το  –μάλλον υψηλότερο–  τίμημα, θα πρέπει να αποδείξει την εγγραφή του στο μητρώο. Αν λείπει αυτή η απόδειξη, ο παρέχων είτε θα αναζητήσει άλλον αγοραστή είτε θα περιμένει να ολοκληρωθεί η  –ενδεχομένως ήδη αιτηθείσα–  εγγραφή για να πραγματοποιήσει τη συναλλαγή. 

54.      Συνεπώς, ο αποδέκτης της παροχής μπορεί ο ίδιος να επηρεάσει τη φορολογική μεταχείριση της παράδοσης του ακινήτου (32) κινώντας τη διαδικασία εγγραφής και αναμένοντας την ολοκλήρωσή της. O δε παρέχων είναι σε θέση να γνωρίζει πότε συναλλάσσεται με εγγεγραμμένο υποκείμενο στον φόρο και πότε όχι. Έχει επίσης τη δυνατότητα να προσδιορίσει αναλόγως την τιμή πώλησης. Ως εκ τούτου, οι εν λόγω (πρόσκαιροι) περιορισμοί της δυνατότητας παραίτησης δεν είναι δυσανάλογοι σε σχέση με τους επιδιωκόμενους σκοπούς (αποτελεσματική διοίκηση και ασφάλεια δικαίου για τους  ενδιαφερομένους).

55.      Είναι, συνεπώς, σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας η προβλεπόμενη από το εθνικό δίκαιο προϋπόθεση ότι ο αποδέκτης της παροχής πρέπει να είναι υποκείμενος στον φόρο εγγεγραμμένος στο μητρώο ΦΠΑ προκειμένου να είναι ο παρέχων σε θέση να παραιτηθεί εγκύρως από την απαλλαγή της παροχής του από τον ΦΠΑ.

56.      Η νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία ο υποκείμενος σε ΦΠΑ δεν δύναται να εμποδιστεί να ασκήσει το δικαίωμά του εκπτώσεως, με το αιτιολογικό ότι δεν είχε αποκτήσει αριθμό μητρώου ΦΠΑ πριν χρησιμοποιήσει τα αποκτηθέντα αγαθά στο πλαίσιο φορολογητέας δραστηριότητάς του (33), δεν αναιρεί το συμπέρασμα αυτό.  Και τούτο διότι η υπό κρίση περίπτωση δεν αφορά την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο, αλλά την ισχύ της παραίτησης από την απαλλαγή έναντι λήπτη ο οποίος δεν έχει εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ.

57.      Διαφορετικό συμπέρασμα δεν μπορεί να συναχθεί ούτε από την  –ευρύτερη ως προς το πεδίο εφαρμογής της–  νομολογία του Δικαστηρίου που προκρίνει την ουσία έναντι του τύπου (κατά τη ρήση «substance over form») (34).  Κατά τη νομολογία αυτή, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ (ή έκπτωσης του ΦΠΑ) εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και αν παραλείφθηκε από τους υποκειμένους στον φόρο η τήρηση ορισμένων τυπικών προϋποθέσεων.

58.      Τίθεται, επομένως, το ερώτημα αν, λαμβανομένης υπόψη της τροποποίησης της οδηγίας ΦΠΑ από τον νομοθέτη, η εν λόγω νομολογία μπορεί να παραμείνει ως έχει. Ο ενωσιακός νομοθέτης,  αντιδρώντας, μεταξύ άλλων, στη νομολογία του Δικαστηρίου (35), όρισε πλέον ρητά στο άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ότι η απαλλαγή από τον φόρο των ενδοκοινοτικών παραδόσεων τελεί υπό την (ουσιαστική) προϋπόθεση ότι ο αποδέκτης της παροχής έχει γνωστοποιήσει τον δικό του αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στον παρέχοντα.

59.      Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει ήδη μετριάσει την προσέγγισή του «substance over form». Στο πλαίσιο αυτό, δέχθηκε ότι ορισμένες τυπικές προδιαγραφές μπορεί να έχουν μεγαλύτερη σημασία από άλλες και, συνεπώς, πρέπει να πληρούνται παρά τον τυπικό χαρακτήρα τους (36).

60.      Όσον αφορά τα δικαιώματα επιλογής, το Δικαστήριο έχει μάλιστα ρητώς αποφανθεί ότι η τήρηση ορισμένης διαδικασίας (το Λουξεμβούργο είχε θεσπίσει μια διαδικασία έγκρισης από τη φορολογική διοίκηση ως προϋπόθεση για την αποτελεσματική άσκηση του δικαιώματος επιλογής) δεν συνιστά ακριβώς περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως (37).  Αλλά ούτε και η μη αναδρομικότητα μιας τέτοιας διαδικασίας την καθιστούσε, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, δυσανάλογα αυστηρή σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό (38). Κατά συνέπεια, στην υπό κρίση περίπτωση είναι άνευ σημασίας το γεγονός ότι ο αποδέκτης της παροχής της ARVI απέκτησε την ιδιότητα του  εγγεγραμμένου υποκειμένου στον φόρο έναν μήνα αργότερα (και όχι αναδρομικά).

61.      Επομένως, η νομολογία του Δικαστηρίου περί της ήσσονος σημασίας των τυπικών στοιχείων στο δίκαιο του ΦΠΑ δεν ασκεί επιρροή στα δικαιώματα των κρατών μελών να κάνουν ή όχι χρήση της ευχέρειας που διαθέτουν και να καθορίζουν τον τρόπο άσκησής της.
VI.    Πρόταση

62.      Ως εκ τούτου, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε η Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (επιτροπή φορολογικών διαφορών που υπάγεται  στην Κυβέρνηση της Δημοκρατίας της Λιθουανίας) ως εξής:
1)      Το άρθρο 137 της οδηγίας  2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να θέτουν ως προϋπόθεση για την έγκυρη  παραίτηση του παρέχοντος από φορολογική απαλλαγή προβλεπόμενη στο εν λόγω άρθρο ότι ο αποδέκτης της παροχής πρέπει να είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο ΦΠΑ υποκείμενος στον φόρο. Η απαίτηση τήρησης της εν λόγω «τυπικής» προϋπόθεσης δεν παραβιάζει ούτε την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ούτε  την αρχή της αναλογικότητας.
2)      Η έννομη συνέπεια του διακανονισμού της έκπτωσης από τον παρέχοντα λόγω μη τήρησης της εν λόγω «τυπικής προϋποθέσεως» απορρέει από την προβλεπόμενη στην οδηγία ΦΠΑ απαλλαγή της μεταβίβασης από τον ΦΠΑ. Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από  το γεγονός ότι ο αποδέκτης της παροχής, πρώτον, εγγράφηκε στο μητρώο έναν μήνα αργότερα, δεύτερον, χρησιμοποίησε το αγαθό για την πραγματοποίηση φορολογούμενων πράξεων και, τρίτον, δεν συντρέχει επίσης περίπτωση απάτης.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2      Rudolf von Jhering, Geist des Römischen Rechts auf den verschiedenen Stufen seiner Entwicklung, τμήμα 2, τόμος 2, Λειψία, 1858, Haften an der Äußerlichkeit. III. Der Formalismus. § 45, σ. 497 (32) – 1η  έκδοση.

3      Βλ., για  παράδειγμα, αποφάσεις  της 20ής  Οκτωβρίου 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, σκέψεις 39 επ.), της 9ης  Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψεις 60 επ.), και  της 11ης  Δεκεμβρίου 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, σκέψεις 41 επ.), της 27ης  Σεπτεμβρίου 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, σκέψεις 45 επ.), και  της 27ης  Σεπτεμβρίου 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 29).

4      Προστέθηκε με την οδηγία του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2018, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά την εναρμόνιση και απλούστευση ορισμένων κανόνων στο σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας για τη φορολόγηση των συναλλαγών μεταξύ κρατών μελών (EE 2018, L 311, σ. 3) (σε ισχύ από 27ης Δεκεμβρίου 2018).

5      Ως  προς  το  θέμα  αυτό, βλ. λεπτομερώς  και Kokott, J., «Vom Sinn der Form», Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918-2018, Κολωνία, 2018, σ. 109 επ.

6      Οδηγία του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως ίσχυε κατά το κρίσιμο για την υπό κρίση υπόθεση έτος (2015).

7      Απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, σκέψεις 34 επ.).

8      Βλ. ρητώς, σε σχέση με τα ισπανικά όργανα εξέτασης προσφυγών (TEAC), απόφαση του Δικαστηρίου (τμήμα μείζονος συνθέσεως) της 21ης Ιανουαρίου 2020, Banco de Santander (C‑274/14, EU:C:2020:17, σκέψη 55).

9      Βλ., γενικώς, απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2015, VDP Dental Laboratory κ.λπ. (C‑144/13 και C‑160/13, EU:C:2015:116, σκέψη 43). Ειδικά όσον αφορά τον σκοπό της απαλλαγής υπηρεσιών εκπαίδευσης, βλ. αποφάσεις της 28ης Νοεμβρίου 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, σκέψη 23), και της 20ής Ιουνίου 2002, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑287/00, EU:C:2002:388, σκέψη 47).

10      Βλ. αποφάσεις της 10ης Απριλίου 2019, PSM «K» (C‑214/18, EU:C:2019:301, σκέψη 40), της 18ης Μαΐου 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, σκέψη 69), της 7ης Νοεμβρίου 2013, Tulică και Plavoşin (C‑249/12 και C‑250/12, EU:C:2013:722, σκέψη 34), και της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψη 19).

11      Ως προς την εν λόγω απαίτηση, βλ. αναλυτικά τις προτάσεις μου στην υπόθεση Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, σημεία 55 επ.) και στην υπόθεση Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, σημεία 46 επ.).

12      Διάταξη της 18ης Μαΐου 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, σκέψη 39), αποφάσεις της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, σκέψη 48), της 12ης Ιανουαρίου 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, σκέψη 29), της 9ης Σεπτεμβρίου 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, σκέψη 21), της 4ης Οκτωβρίου 2001, «Goed Wonen» (C‑326/99, EU:C:2001:506, σκέψη 45), και της 3ης Δεκεμβρίου 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, σκέψη 17).

13      Βλ., ρητώς, αποφάσεις της 12ης Ιανουαρίου 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, σκέψη 29), και της 3ης Δεκεμβρίου 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, σκέψη 17).

14      Απόφαση της 3ης Δεκεμβρίου 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, σκέψεις 17 επ.).

15      Διάταξη της 18ης Μαΐου 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, σκέψη 39), αποφάσεις της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, σκέψη 48), της 12ης Ιανουαρίου 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, σκέψεις 27 επ.), της 9ης Σεπτεμβρίου 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, σκέψη 21), της 4ης Οκτωβρίου 2001, «Goed Wonen» (C‑326/99, EU:C:2001:506, σκέψη 45), και της 3ης Δεκεμβρίου 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, σκέψεις 16 επ.).

16      Απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, σκέψεις 26 επ.).

17      Βλ. απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, σκέψεις 43 επ.).

18      Βλ., ρητώς, απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, σκέψη 30).

19      Διάταξη της 18ης Μαΐου 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, σκέψη 40), απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, σκέψη 31).

20      Και αυτή η γενική αρχή διέπει το δίκαιο του ΦΠΑ, πρβλ. αποφάσεις της 26ης Οκτωβρίου 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, σκέψη 57), και της 27ης Ιανουαρίου 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, σκέψη 52).

21      Διάταξη της 18ης Μαΐου 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, σκέψη 39), αποφάσεις της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, σκέψη 49), και της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, σκέψη 46).

22      Αποφάσεις της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, σκέψη 48), και της 3ης Δεκεμβρίου 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, σκέψεις 24 και 26).

23      Αποφάσεις της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, σκέψη 49), και της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, σκέψη 46).

24      Αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2000, Schloßstrasse (C‑396/98, EU:C:2000:303, σκέψη 47), και της 3ης Δεκεμβρίου 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, σκέψεις 24 και 26).

25      Βλ. απόφαση της 26ης Νοεμβρίου 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, σκέψεις 48 επ. και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

26      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα L. A. Geelhoed στην υπόθεση Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, σημείο 51).

27      Πρβλ. αποφάσεις  της 16ης  Οκτωβρίου 2008, Canterbury Hockey Club και  Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, σκέψη 30), της 7ης  Σεπτεμβρίου 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, σκέψη 20),  και  της 11ης  Ιουνίου 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, σκέψη 22).

28      Ως προς αυτό διαφέρει η προκειμένη περίπτωση π.χ. από την περίπτωση που αφορούσε η επισήμανση του Δικαστηρίου στην απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, σκέψη 47).

29      Βλ. αποφάσεις της 26ης Οκτωβρίου 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, σκέψη 57), και της 27ης Ιανουαρίου 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, σκέψη 52).

30      Όσον αφορά το συγκεκριμένο κριτήριο, βλ. και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα L. A. Geelhoed στην υπόθεση Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, σημείο 49).

31      Το επιχείρημα αυτό απαντά σε μια σειρά αποφάσεων του Δικαστηρίου (πρβλ. αποφάσεις της 17ης Ιανουαρίου 2019, Dzivev κ.λπ. (C‑310/16, EU:C:2019:30, σκέψη 26), της 5ης Δεκεμβρίου 2017, M.A.S. και M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936), σκέψη 31), της 8ης Σεπτεμβρίου 2015, Taricco κ.λπ. (C‑105/14, EU:C:2015:555, σκέψη 38), και της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, σκέψη 26). Ωστόσο, έχει τεθεί υπό αμφισβήτηση με πρόσφατες δηλώσεις της Επιτροπής και με την τρέχουσα διαμόρφωση του χρηματοδοτικού μηχανισμού της ΕΕ. Βλ. πρόταση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής της 24ης Απριλίου 2019 για την έκδοση οδηγίας για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας και της οδηγίας 2008/118/ΕΚ σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης όσον αφορά την αμυντική προσπάθεια στο πλαίσιο της Ένωσης, COM(2019) 192 τελικό, σ. 10 (ελληνική έκδοση: «Με την επέκταση του πεδίου εφαρμογής των απαλλαγών ΦΠΑ, η πρόταση θα μπορούσε να περιορίσει τα έσοδα από τον ΦΠΑ που εισπράττουν τα κράτη μέλη και, συνεπώς, τους ίδιους πόρους ΦΠΑ. Ενώ δεν θα υπάρξουν αρνητικές επιπτώσεις για τον προϋπολογισμό της ΕΕ, καθώς οι ίδιοι πόροι που βασίζονται στο ακαθάριστο εθνικό εισόδημα (ΑΕΕ) αντισταθμίζουν οποιαδήποτε έξοδα δεν καλύπτονται από τους παραδοσιακούς ίδιους πόρους και τους ίδιους φόρους ΦΠΑ, οι μη εισπραττόμενοι ίδιοι πόροι ΦΠΑ από ορισμένα κράτη μέλη θα έπρεπε να αντισταθμίζονται από όλα τα κράτη μέλη μέσω των ίδιων πόρων του ΑΕΕ.»)

32      Σε σχέση με αυτό το επιχείρημα, βλ. επίσης προτάσεις του γενικού εισαγγελέα L. A. Geelhoed στην υπόθεση Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, σημείο 51) και απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, σκέψεις 26 επ.).

33      Αποφάσεις της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, σκέψη 33), της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 61), και της 21ης Οκτωβρίου 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, σκέψη 51).

34      Ως  προς  το  θέμα  αυτό, βλ. λεπτομερώς  και Kokott, J., «Vom Sinn der Form», Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918-2018, Κολωνία, 2018, σ. 109 επ.
      Σε  σχέση  με  την  έκπτωση  φόρου, βλ. αποφάσεις  της 21ης  Νοεμβρίου 2018, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, σκέψη 41), της 15ης  Σεπτεμβρίου 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, σκέψη 38), της 9ης  Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψεις 60 επ.), και  της 11ης  Δεκεμβρίου 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, σκέψεις 41 επ.). 
      Σε σχέση με τις φορολογικές απαλλαγές, βλ. αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, σκέψεις 39 επ.), της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, σκέψεις 45 επ.), και της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 29).

35      Αυτή είναι, προφανώς, η έννοια των αιτιολογικών σκέψεων 3 και 7 της οδηγίας (ΕΕ) 2018/1910 του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2018, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά την εναρμόνιση και απλούστευση ορισμένων κανόνων στο σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας για τη φορολόγηση των συναλλαγών μεταξύ κρατών μελών (EE 2018, L 311, σ. 3): 
      (3) «[…] το Συμβούλιο κάλεσε την Επιτροπή να επιφέρει συγκεκριμένες βελτιώσεις στους ενωσιακούς κανόνες περί ΦΠΑ όσον αφορά τις διασυνοριακές πράξεις, σχετικά με τον ρόλο του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο πλαίσιο της απαλλαγής των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών […]»
      (7) «[...] προτείνεται η συμπερίληψη του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος [...] να αποτελεί πλέον ουσιαστική προϋπόθεση για την εφαρμογή της απαλλαγής και όχι τυπική απαίτηση».

36      Βλ. απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870, σκέψη 82). Δυστυχώς, το Δικαστήριο δεν διευκρίνισε ποια είναι τα αναγκαία τυπικά στοιχεία ενός τιμολογίου προκειμένου αυτό να αποτελεί τιμολόγιο. Βλ., όμως, συναφώς τις προτάσεις μου στην υπόθεση Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, σημεία 89 επ.) και στην υπόθεση Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, σημεία 77 επ.).

37      Απόφαση  της 9ης  Σεπτεμβρίου 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, σκέψη 28).

38      Απόφαση  της 9ης  Σεπτεμβρίου 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, σκέψη 29).