CELEX: 62007CC0418
Language: et
Date: 2008-09-04
Title: Kohtujuristi ettepanek - Kokott - 4. september 2008. # Société Papillon versus Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique. # Eelotsusetaotlus: Conseil d’État - Prantsusmaa. # Asutamisvabadus - Otsene maksustamine - Ettevõtte tulumaks - Kontserni maksustamine - Residendist emaettevõtja - Residendist allühing, keda kontrollitakse mitteresidendist tütarettevõtja kaudu. # Kohtuasi C-418/07.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      JULIANE KOKOTT
      esitatud 4. septembril 20081(1)
      
      Kohtuasi C‑418/07
      Société Papillon
      versus
      Ministère du budget, des comptes publics et de la fonction publique
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Conseil d’État (Prantsusmaa))
      Asutamisvabadus – Ettevõtte tulumaks – Kontserni maksustamine – Residendist emaettevõtja, kes vahelülina tegutseva mitteresidendist äriühingu kaudu kontrollib residendist allühingutI.      Sissejuhatus
      1.        Käesoleva Conseil d’État’ eelotsusetaotluse esemeks on Prantsuse Code général des impôts’ (Prantsuse üldine maksuseadustik,
         edaspidi „CGI”) sätted kontserni maksustamise kohta.
      
      2.        CGI‑s sätestatud „maksude koondamise” (intégration fiscale) põhieesmärk on ema- ja tütarettevõtjatest koosneva kontserni võrdsustamine mitut alalist üksust omava äriühinguga. Kontserni
         maksustamise süsteem võimaldab emaettevõtjal kõigi kontserni kuuluvate äriühingute kasumit ja kahjumit tasaarvestada, mistõttu
         ettevõtte tulumaksu peab maksma vaid kontserni kogutulult.
      
      3.        Põhikohtuasja hageja, Prantsuse õiguse alusel asutatud äriühing soovis „koondada maksud” oma tütarettevõtjale kuuluvate allühingutega.
         Selle juhtumi eripära seisneb selles, et neid allühinguid kontrollib ta ühe Madalmaade tütarettevõtja kaudu. Prantsuse maksuamet
         ei nõustunud selle emaettevõtja ja tema tütarettevõtjale kuuluvate allühingute „maksude koondamisega”, kuna kaasatud on tütarettevõtja,
         keda Prantsusmaal ettevõtte tulumaksuga ei maksustata.
      
      4.        Seetõttu soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas käesoleval juhul on tegemist asutamisvabaduse põhjendamatu piiramisega.
      
      5.        Esmalt tuleb selgituseks märkida, et käesoleva eelotsusetaotluse esemeks ei ole küsimus, kas „maksude koondamisel” tuleb kaasata
         ka Madalmaade tütarettevõtja. Kontserni emaettevõtja, mis on asutatud Prantsuse õiguse alusel, taotles vaid „maksude koondamist”
         oma tütarettevõtjale kuuluvate Prantsuse allühingutega. Käesolev juhtum erineb seega nendest juhtumitest, millega oli tegemist
         näiteks kohtuotsuste Oy AA(2) ja Marks & Spencer(3) puhul. Seda seetõttu, et viimati nimetatud puudutasid kontserni kuuluvate, eri liikmesriikide residentidest ettevõtjate piiriülest kasumi ja kahjumi arvessevõtmist. Käesoleval juhul on küsimus ainult selles, kas mitteresidendist äriühing, kes tegutseb
         vahelülina, kujutab endast sellist seost, mis võimaldab residendist emaettevõtja ja tema tütarettevõtjale kuuluvate allühingute
         „maksude koondamist”.
      
      II.    Õiguslik raamistik
      6.        CGI artikkel 223 A sätestab põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal kehtinud redaktsioonis:
      
      „Äriühing […] võib olla ainsana maksukohustuslane ettevõtte tulumaksu suhtes, mida tuleb tasuda kogu kontserni tulult, kuhu
         kuulub nimetatud äriühing ja need äriühingud, milles tal on majandusaasta jooksul jätkuvalt vähemalt 95%‑line otsene või kontserni
         kuuluvate äriühingute abil kaudne osalus. […] Kontserni kuuluvatel äriühingutel säilib kohustus esitada oma deklaratsioon,
         mida võib kontrollida livre des procédures fiscales’i (maksumenetluse juhendid) artiklites L. 13, L. 47 ja L. 57 ette nähtud
         tingimustel […]. Kontserni võivad kuuluda ainult need äriühingud, kes on andnud oma nõusoleku ja kelle tulult arvestatakse
         ettevõtte tulumaksu. […]”
      
      7.        Põhimõtteliselt võib emaettevõtja vabalt kindlaks määrata konsolideeritavate äriühingute ringi, samuti võib ta määrata, millised
         äriühingud osalevad „maksude koondamises”. Eelotsusetaotluse kohaselt tuleneb CGI artikli 223A sõnastusest siiski, et kontserni
         emaettevõtja võib kaasata kontserni äriühingu, milles ta omab ainult kaudset osalust, kontserni ulatuse kindaksmääramisel
         vaid juhul, kui see äriühing, mille kaudu ta omab seda osalust, on ise ka kontserni liige ja on seetõttu kohustatud Prantsusmaal
         tasuma ettevõtte tulumaksu.
      
      8.        CGI artikkel 223 B näeb ette, et „[e]maettevõtja arvutab kogutulu, liites kokku kõigi kontserni kuuluvate ettevõtjate tulud,
         mis on kindlaks määratud üldnormide alusel või artiklis 217bis ette nähtud korras […]”.
      
      9.        Eelotsusetaotlusest ilmneb, et CGI artiklites 223B, 223D ja 223F on sätestatud, et arvesse võtmata jäetakse sellised kontsernisisesed
         tehingud nagu ebatõenäoliste nõuete või kontserni ettevõtjate vaheliste riskide tagatised, kontsernisisene nõuetest loobumine
         või toetused, reserv juhuks, kui osaluse väärtus kontserni teistes äriühingutes langeb, ning põhivara võõrandamine kontserni
         sees.
      
      III. Asjaolud ja menetlus põhikohtuasjas 
      10.      Põhikohtuasja hageja, Société Papillon (edaspidi „Papillon”) on äriühing, mille asukoht on Prantsusmaal. Papillonile kuulub
         100% Madalmaade äriühingu Artist Performance and Communication (APC) BV (edaspidi „APC”) kapitalist. APC‑le omakorda kuulub
         99,99% osalus SARL Kiron’is (edaspidi „Kiron”), mille asukoht on Prantsusmaal. Kiron kontrollib omalt poolt teisi Prantsuse
         õiguse alusel asutatud äriühinguid.
      
      11.      Papillon valis alates 1. jaanuarist 1989 „koondatud maksude” korra. Papillon võttis üle kontserni juhtimise ja kaasas sellesse
         Kironi ja mitu Kironile kuuluvat Prantsuse tütarettevõtjat. Maksuamet vaidlustas aga tagantjärele „maksude koondamise” korra
         kohaldamise. Seda põhjendati sellega, et Papillon ei saa moodustada kontserni äriühingutega, mida ta omab kaudselt Madalmaades
         asuva äriühingu kaudu, kuna viimast ei maksustata Prantsusmaal ettevõtte tulumaksuga ja seega ei saa ta osaleda „maksude koondamises”.
         Papillonile määrati maks tema enda teenitud kasumi alusel, ilma et ta oleks saanud seda „maksude koondamise” teel tasaarvestada
         kontserni teiste ettevõtjate majandustulemustega. 
      
      12.      Papillon esitas talle kolme aasta osas täiendavalt määratud ettevõtte tulumaksu ning intressi kohta kaebuse. Tribunal administratif
         de Paris(4) jättis 9. veebruari 2004. aasta otsusega Papilloni kaebuse rahuldamata, olles kõigepealt tuvastanud, et kohtumenetluse jooksul
         maksuhalduri vähendatud maksusumma osas ei pea kohtuotsust tegema. Ka Cour administrative d’appel de Paris(5), kes samuti tuvastas, et kohtumenetluse jooksul vähendatud maksusumma osas ei pea kohtuotsust tegema ning vabastas äriühingu
         osaliselt vaidlusalusest maksust ja intressist, jättis teise astmena ülejäänud Papilloni nõuded rahuldamata.
      
      13.      Cour administrative d’appel de Paris’ kohtuotsuse peale esitas Papillon kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule,
         Conseil d’État’le.
      
      IV.    Eelotsusetaotlus
      14.      10. juuli 2007. aasta kohtuotsusega, mis saabus Euroopa Kohtusse 12. septembril 2007, peatas Conseil d’État menetluse põhikohtuasjas
         ja esitas Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused: 
      
      „1.      Kuna „koondatud maksude” korrast tuleneva maksusoodustuse mõju avaldub kontserni emaettevõtja maksustamises, sest ta saab
         tasaarvestada koondatud kontserni kõigi ettevõtjate teenitud kasumi ja kahjumi ning kasutada ära kontsernisiseste tehingute
         arvesse võtmata jätmist, siis kas see, et code général des impôts artiklis 223A ja järgmistes artiklites määratletud korra
         kohaselt ei ole võimalik maksualaselt koondatud kontserni kaasata emaettevõtja allühingut, kui osalus selles kuulub talle
         sellise tütarettevõtja kaudu, kes on asutatud mõnes teises Euroopa Ühenduse liikmesriigis ega tegutse Prantsusmaal ning ei
         ole seetõttu Prantsusmaal maksustatud ettevõtte tulumaksuga ega või järelikult ise sellesse kontserni kuuluda, kujutab endast
         asutamisvabaduse piirangut sellise maksualase tagajärje tõttu, mis tuleneb emaettevõtja valikust omada allühingut Prantsuse
         tütarettevõtja või pigem teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtja kaudu?
      
      2.      Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas selline piirang võib olla õigustatud vajadusega säilitada „koondatud maksude”
         süsteemi ühtsus ja eelkõige kontsernisiseste tehingute maksustamata jätmise kord, kui võtta arvesse sellise süsteemi tagajärgi,
         mille puhul käsitletaks teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtjat kontserni kuuluvana vaid allühingus kaudse osaluse omamise
         tingimuse täitmiseks, kuigi kontserni kord paratamatult sellele tütarettevõtjale ei laiene, kuna teda Prantsusmaal ei maksustata;
         või mis tahes üldisest huvist tuleneval ülekaalukal põhjusel?”
      
      15.      Euroopa Kohtu menetluses esitasid Papillon, Prantsuse, Madalmaade ja Saksamaa valitsus ning Euroopa Ühenduste Komisjon kirjalikke
         ja suulisi märkusi. Lisaks esitas Hispaania valitsus suulise märkuse.
      
      V.      Õiguslik hinnang
      16.      Mõlema eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas vaidlusalused Prantsuse õiguse sätted
         kujutavad endast asutamisvabaduse piirangut ja kui see on nii, siis kas need piirangud on õigustatud.
      
      A.      Sissejuhatavad märkused
      17.      Vaidlusaluste sätete esemeks on äriühingute maksustamine ja seega otsene maks. Selles osas tuleb kõigepealt meenutada Euroopa
         Kohtu väljakujunenud praktikat, millest nähtub, et kuigi otsesed maksud kui sellised ei kuulu ühenduse pädevusse, on liikmesriigid
         sellegipoolest kohustatud neile jäetud pädevuse kasutamisel järgima ühenduse õigust.(6)
      
      18.      Järgmiseks tuleb välja selgitada, kas eelotsusetaotluse esitanud kohus lähtus õigesti sellest, et käsitletavad asjaolud kuuluvad
         EÜ artiklis 43 sätestatud asutamisvabaduse, mitte EÜ artikli 56 lõike 1 kohase kapitali vaba liikumise kohaldamisalasse.
      
      19.      Lahendamaks küsimust, kas siseriiklikud õigusnormid jäävad ühe või teise põhivabaduse kohaldamisalasse, tuleb arvesse võtta
         kõnealuste siseriiklike õigusnormide eset.(7)
      
      20.      Siseriiklikud sätted, mida kohaldatakse ainult selliste osaluste suhtes äriühingu kapitalis, mis võimaldavad kindlalt mõjutada
         teise äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle, kuuluvad asutamisvabaduse kohaldamisalasse.(8) Kui õigusnorm puudutab ainult äriühingute kontserni sisesuhteid, riivab see peamiselt asutamisvabadust.(9) Isegi kui sellised sätted avaldavad mõju ka kapitali vabale liikumisele, ei õigusta see nende õigusnormide eraldi kontrollimist
         EÜ artikli 56 ja järgmiste artiklite alusel, kuna sellist mõju tuleb pidada asutamisvabaduse võimaliku piirangu vältimatuks
         tagajärjeks.(10)
      
      21.      Seetõttu on käesoleval juhul asjakohane vaid asutamisvabadus. Seda seetõttu, et vaidlusaluste sätete kohaselt on „maksude
         koondamine” võimalik ainult selliste äriühingute puhul, mille emaettevõtjale kuulub otseselt või kaudselt vähemalt 95% nende
         kapitalist. Niivõrd suur osalus võimaldab kindlalt ja otsustavalt mõjutada selle äriühingu otsuseid, milles osalust omatakse.
      
      B.      Asutamisvabaduse piiramine
      22.      Vastavalt mõne liikmesriigi seadusele asutatud ja Euroopa Ühenduse piires registrijärgset asukohta, juhatuse asukohta või
         peamist tegevuskohta omavate äriühingute asutamisvabadus hõlmab õigust tegutseda vastavas liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali
         või esinduse kaudu.(11)
      
      23.      Isegi kui EÜ asutamislepingus sisalduvate asutamisvabadust käsitlevate sätete eesmärk on nende sõnastuse kohaselt tagada vastuvõtvas
         liikmesriigis välismaiste kodanike ja ettevõtjate võrdne kohtlemine selle riigi kodanike ja ettevõtjatega, keelavad nad samas
         päritoluriigil takistada oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi õigusnormidele asutatud äriühingute teise liikmesriiki
         asumist.(12)
      
      24.      Selgituseks tuleb veel kord märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei küsi seda, kas asutamisvabadust piirab see, et
         Madalmaades asutatud tütarettevõtjat ei lubatud kaasata „maksude koondamisse”. Eelotsusetaotluse esemeks on pigem see, kas
         piirang seisneb selles, et Prantsusmaal asutatud emaettevõtja ei saa „makse koondada” koos talle kuuluvate, samuti Prantsuse
         õiguse alusel asutatud allühingutega juhul, kui nende vahelüliks on mitteresidendist tütarettevõtja.
      
      25.      Nagu ilmneb ka eelotsuse küsimusest, annab „maksude koondamise” kord emaettevõtjale maksusoodustuse, kuna võimaldab kõigi
         kontserni kuuluvate ettevõtjate kasumi ja kahjumi tasaarvestamist. Sellise tasaarvestuse abil võib kontsern ühe äriühingu
         kahjumi kohe ära kasutada ka juhul, kui asjaomane äriühing ise ei ole üldse kasumit teeninud. Ilma „maksude koondamiseta”
         saaks sellise kahjumi vaid üle kanda ja seda kasutada alles järgmiste majandusaastate jooksul.
      
      26.      CGI artikli 223A ja järgmiste artiklite sätete kohaselt ei anta aga sellist maksusoodustust, kui asutamisvabadust teostav
         Prantsuse emaettevõtja kontrollib sellise tütarettevõtja kaudu, kes asub teises liikmesriigis ja kes ei tegutse Prantsusmaal,
         oma allühingut, kes on samuti asutatud Prantsusmaal.
      
      27.      „Maksude koondamise” korra kohaldamine on seotud nimelt kahe eeldusega. Esiteks saab need äriühingud, milles emaettevõtjal
         on ainult kaudne osalus, kaasata „maksude koondamisse” vaid juhul, kui neis omab osalust selline tütarettevõtja, kes ka ise
         „maksude koondamises” osaleb. Seega peab osaluste puhul esinema „katkematu ahel”. Teiseks võivad „maksude koondamises” osaleda
         vaid sellised äriühingud, keda maksustatakse Prantsusmaal ettevõtte tulumaksuga.
      
      28.      Prantsuse emaettevõtja, kes kontrollib mitteresidendist tütarettevõtja kaudu talle kuuluvaid, Prantsusmaal asutatud allühinguid,
         ei vasta seega mitte kunagi „maksude koondamiseks” vajalikele eeldustele. Kuna mitteresidendist tütarettevõtjat Prantsusmaal
         ettevõtte tulumaksuga ei maksustata, ei saa ta ka osaleda „maksude koondamises”. Seega ei vasta esimesele eeldusele põhimõtteliselt
         ka ema‑ ja tütarettevõtjad. Mitteresidendist tütarettevõtja kaasamise tõttu ei moodusta nad „katkematut ahelat”.
      
      29.      Prantsuse emaettevõtjal on seevastu võimalik „maksud koondada” koos tema tütarettevõtjale kuuluvate Prantsuse allühingutega
         juhul, kui see tütarettevõtja on asutatud Prantsusmaal.
      
      30.      Põhikohtuasjas vaidlustatud õigusnormid tekitavad seetõttu, et annavad „maksude koondamise” valikuvõimaluse, ebavõrdset kohtlemist
         lähtuvalt sellest, kas emaettevõtjal on kaudne osalus residendist või mitteresidendist tütarettevõtja kaudu.
      
      31.      Madalmaade valitsus viitas õigesti sellele, et „katkematu ahela” eeldus kehtib ka puhtalt Prantsuse õiguse alusel tegutsevate
         kontsernide puhul. Samas on Prantsuse emaettevõtjal, kes kontrollib oma allühinguid Prantsusmaal asutatud tütarettevõtja kaudu,
         vabalt võimalik kaasata „maksude koondamisse” ka nimetatud tütarettevõtja ja sellega nn ahel sulgeda. Juhul kui ta kontrollib
         oma allühinguid mitteresidendist tütarettevõtja kaudu, ei ole tal seevastu põhimõtteliselt võimalust nn osalusahelat tütarettevõtja
         kaasamisega sulgeda. Seda seetõttu, et tütarettevõtjat ei saa kaasata „maksude koondamisse” juhul, kui teda Prantsusmaal ettevõtte
         tulumaksuga ei maksustata.
      
      32.      Madalmaade valitsus on seetõttu asunud seisukohale, et käesoleval juhul ei ole tegemist piiranguga nn katkematu ahela eelduse
         tõttu, vaid pigem asjaolu tõttu, et mitteresidendist tütarettevõtjat ei saa kaasata „maksude koondamisse”.
      
      33.      Ka nn katkematu ahela eeldusest lähtudes kujutab see endast nende Prantsuse äriühingute diskrimineerimist, kes omavad osalust
         välismaiste äriühingute kaudu. Ja nagu eespool juba märgitud, on vaid see eelotsuse küsimuse esemeks. Sest üldjuhul peavad
         vaid Prantsuse emaettevõtjad, kellele kuuluvad teistes liikmesriikides asutatud tütarettevõtjad, taotlema kontserni maksustamist,
         jättes välja tütarettevõtja, sest on juba ette teada, et teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtjaid ei saa kaasata. Puhtalt
         siseriiklikud kontsernid võivad seevastu takistusteta luua nn katkematu ahela.
      
      34.      Prantsuse valitsus märkis, et need kaks olukorda, mida Prantsuse õigusnormid erinevalt käsitlevad, ei ole võrreldavad. Põhjenduseks
         viitab Prantsuse valitsus sellele, et sellisel juhul nagu põhikohtuasjas on tegemist teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtjaga,
         mida seetõttu Prantsusmaal ettevõtte tulumaksuga ei maksustata.
      
      35.      Nende kahe olukorra võrreldamatust ei saa aga põhjendada ainult sellega, et selle tütarettevõtja asukoht, kelle kaudu osalust
         omatakse, ei ole Prantsusmaal. Kui lubatakse seda, et liikmesriik võib äriühinguid kohelda erinevalt vaid seetõttu, et äriühingu
         registrijärgne asukoht on mõnes teises liikmesriigis, muutuksid asutamisvabadust puudutavad sätted sisutühjaks.(13)
      
      36.      Ainuüksi asjaolu, et tütarettevõtjat ettevõtte tulumaksuga Prantsusmaal ei maksustata, kuna ta asub Madalmaades, ei välista
         veel nende kahe olukorra võrreldavust. Pigem on määrav see, kas need olukorrad on võrreldavad, lähtudes kontserni maksustamist
         käsitlevate Prantsuse õigusnormidega seatud eesmärkidest.(14)
      
      37.      Vaidlusaluste sätete eesmärk on ema‑ ja tütarettevõtjatest koosneva kontserni võimalikult ulatuslik võrdsustamine äriühinguga,
         millel on mitmeid alalisi üksusi. Selleks on antud võimalus konsolideerida kõigi äriühingute kasum. See võib pakkuda huvi
         Prantsuse emaettevõtjale, kes soovib konsolideerida kasumi talle kuuluvate Prantsuse allühingutega, sõltumata sellest, kas
         ta kontrollib neid residendist või mitteresidendist tütarettevõtja kaudu. Järelikult on mõlemad olukorrad omavahel võrreldavad.
      
      38.      Kokkuvõtlikult tuleb siinkohal märkida, et Prantsuse õiguse alusel on selle emaettevõtja maksualane seisund, kes kontrollib
         talle kuuluvaid allühinguid mitteresidendist tütarettevõtja kaudu, ebasoodsam selle emaettevõtja omast, kes kontrollib talle
         kuuluvaid allühinguid residendist tütarettevõtja kaudu. Seega on emaettevõtja valik kontrollida talle kuuluvaid allühinguid
         mitteresidendist tütarettevõtja kaudu talle maksualaselt kahjulik.
      
      39.      Residendist tütarettevõtjate erinev kohtlemine nende emaettevõtja asukoha alusel kujutab endast asutamisvabaduse piirangut
         juhul, kui see muudab asutamisvabaduse kasutamise vähem huvipakkuvaks, nii et emaettevõtjad võivad seetõttu loobuda tütarettevõtja
         omandamisest, asutamisest või pidamisest teises liikmesriigis.(15)
      
      C.      Piirangu lubatavus
      40.      Asutamisvabaduse piirang võib olla lubatud ainult siis, kui seda õigustab ülekaalukas avalik huvi. Lisaks peaks see olema
         vajalik kõnealuse eesmärgi saavutamiseks ega tohi minna kaugemale, kui on eesmärgi saavutamiseks vajalik.(16)
      
      1.      Liikmesriikide vahel maksustamisõiguse jaotuse säilitamine 
      41.      Saksmaa ja Madalmaade valitsus on seisukohal, et Prantsuse õigusnormidest tulenevat asutamisvabaduse piirangut õigustab vajadus
         säilitada maksustamisõiguse jaotus liikmesriikide vahel. Lisaks on see vajalik selleks, et vältida kahjumi kahekordset arvessevõtmist
         ja maksude vältimise ohtu.
      
      42.      Neid õigustatuse aluseid tunnustas Euroopa Kohus kohtuotsuses Marks & Spencer.(17) Nimetatud kohtuotsuses ja sellele järgnenud kohtuotsustes käsitleti siiski vaid kasumi ja kahjumi piirülese arvessevõtmise
         võimalust.
      
      43.      Käesolev juhtum on eespool viidatust erinev. Nimelt ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuse ese see, kas Madalmaade
         äriühingu peab kaasama „maksude koondamise” süsteemi, st kas selle ettevõtja kasumit ja kahjumit tuleb maksude konsolideerimisel
         arvesse võtta. Sellisel juhul võiks põhjendustena kahtlemata arvesse tulla liikmesriikide maksustamisõiguse jaotus ning kahjumi
         kahekordne arvessevõtmine.
      
      44.      Saksamaa ja Madalmaade valitsus peavad vajalikuks märkida, et käesoleval juhul on järgmiseks vaja kaaluda, kas tuleb lubada
         ka piiriülest „maksude koondamist”. Nad uurivad seda, kas asutamisvabadus eeldab põhimõtteliselt ka Madalmaade tütarettevõtja
         kaasamist „maksude koondamisse”. See ei anna aga siiski lõplikku vastust esitatud eelotsuse küsimusele. Eelotsuse küsimuse
         ese on nimelt vaid see, kas asutamisvabaduse piirangut kujutab endast see, et Prantsuse õigusnormide alusel ei ole võimalik
         kahe Prantsuse äriühingu „maksude koondamine” juhul, kui nende vahelüliks on mitteresidendist äriühing. Mitteresidendist äriühing
         ei saa seega ise osaleda „maksude koondamises”, vaid saab olla vaid vahelüliks emaettevõtja ja tema tütarettevõtjatele kuuluvate
         allühingute vahel.
      
      45.      See, et mitteresidendist äriühing ei saa osaleda „maksude koondamises”, ei tekita otseselt probleeme maksustamisõiguse jaotamisel
         eri liikmesriikide vahel. Käesoleval juhul ei esine ühtegi põhjust, mis peaks Madalmaade äriühingu kasumit ja kahjumit Prantsusmaal
         piiriüleselt arvesse võtma.
      
      46.      Eelkõige ei saa Madalmaade äriühingut kaasata Prantsusmaal „maksude koondamisse”. Kohtuasjas Marks & Spencer käsitletud kahjumi
         kahekordse arvessevõtmise ohtu seega ei esine. Euroopa Kohtu senine praktika kahjumi kahekordse arvessevõtmise takistamise
         osas käsitles selle kahjumi arvessevõtmist kahes erinevas liikmesriigis. See on ka loogiline, kuna kahjumi kahekordse arvessevõtmise
         takistamine on otseselt seotud maksustamisõiguse jaotamisega.(18) Seega on tegemist sellesama kahjumi arvessevõtmisega kahe erineva, maksualaselt iseseisva liikmesriigi poolt. Käesoleval
         juhul viitab Prantsusmaa valitsus vaid ohule, et Prantsuse äriühingu kahjumit võetakse Prantsusmaal mitu korda arvesse.
      
      47.      Kuna käesoleval juhul ei ole otseselt küsimus Madalmaade äriühingu „maksude koondamises”, ei ole põhjust arvata, et vaidlusalused
         õigusnormid on vajalikud maksude vältimise takistamiseks.
      
      48.      Vahejäreldusena tuleb seega märkida, et miski ei viita sellele, et vaidlusalust õigusnormi saaks õigustada maksustamisõiguse
         jaotamist, kahjumi kahekordset arvessevõtmist või maksude vältimist puudutavate põhjendustega. Eelotsusetaotluse esitanud
         kohus ja Prantsuse ja Hispaania valitsus ei viita seega peamiselt mitte neile põhjendustele, vaid tuginevad vajadusele säilitada
         maksususüsteemi ühtsus.
      
      2.      Maksusüsteemi ühtsus 
      49.      Prantsuse valitsus viitab sellele, et vaidlusalused õigusnormid on vajalikud „koondatud maksude” süsteemi ühtsuse säilitamiseks.
         Prantsuse valitsus märgib, et „koondatud maksude” süsteemi eesmärk on äriühingute maksualane konsolideerimine. Tasakaalustav
         on see, et CGI artiklite 223B, 223D ja 223F alusel jäetakse kontserni kuuluvate äriühingute vahelised teatud tehingud arvesse
         võtmata. Mitteresidendist äriühingu vahelülina kaasamine integreeritud äriühingute ahelasse takistab kontsernisiseste tehingute
         neutraliseerimist ja võib tuua kaasa selle, et kontserni kogutulemuse kindlaksmääramisel võetakse näiteks kahjumit mitu korda
         arvesse.
      
      50.      Euroopa Kohus on põhimõtteliselt tunnustanud seda, et maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadus võib õigustada asutamislepinguga
         tagatud põhivabaduste teostamise piirangut.(19) Euroopa Kohus on aga selle põhjenduse kohaldamise sidunud suurte kitsendustega, mistõttu on mõnikord arvatud, et Euroopa
         Kohus on sellest põhjendusest loobunud. Euroopa Kohus on seda siiski ka hiljutistes otsustes käsitlenud.(20)
      
      51.      Selle põhjenduse kasutamisele seab Euroopa Kohus eelduse, et igal juhul peab olema tõendatud otsene seos asjaomase maksusoodustuse
         ja selle soodustuse teatud maksuga tasakaalustamise vahel.(21) Asjaomaste maksuõigusnormidega taotletavat eesmärki silmas pidades tuleb mahaarvamise ja maksustamise tihedast omavahelisest
         seosest puudutatud konkreetsete maksumaksjate tasandil tuvastada, et tegu on otsese seosega.(22)
      
      52.      Tundub, et Euroopa Kohus on kohtuotsusega Manninen loobunud teisest eeldusest,(23) et maksusoodustus ja soodustust tasakaalustav maks peavad olema määratud ühele ja samale maksukohustuslasele.(24) Pealegi peaks see eeldus käesoleval juhul olema igal juhul täidetud, kuna see oleks kunstlik, kui kontserni äriühinguid –
         mis otseselt taotlevad seda, et neid käsitataks maksualaselt ühtsena – ei käsitataks „sama” maksukohustuslasena viidatud kohtupraktika
         tähenduses.
      
      53.      Nagu kohtujurist Poiares Maduro kohtuasjas Marks & Spencer tehtud ettepanekus õigesti on järeldanud, on siseriiklike maksusüsteemide
         ühtsust vaja tagada selleks, et kaitsta selliste maksusüsteemide terviklikkust, mille korraldus kuulub liikmesriikide pädevusse,
         tingimusel et need süsteemid ei mõjuta üle vajaliku määra siseturgu.(25) Ühtsust tuleb eelkõige hinnata vaidlustatud maksukorra eesmärgist ja loogikast lähtudes.(26)
      
      54.      Prantsuse „maksude koondamist” reguleerivate õigusnormide eesmärk on kontserni loomise mõju maksualane neutraliseerimine,
         st kontserni seadmine samasse olukorda äriühinguga, millele kuulub mitmeid alalisi üksusi. Eeliseks on kontserni liikmete
         majandustulemuste konsolideerimine – emaettevõtja tasandil liidetakse üksikute ettevõtjate kogu kasum ja kahjum kokku ning
         see konsolideeritud tulemus moodustab maksustatava summa. Kontsernile ei või aga tuleneda mingit muud eelist, mis võimaldaks
         tal konsolideerimise abil teatud kahjumit mitu korda deklareerida. Sellise konsolideerimisega kaasneb Prantsuse õigusnormide
         kohaselt loogiliselt see, et tuleb tagada, et kontsernisiseselt ei saaks sedasama kahjumit mitu korda arvesse võtta. Kahjumi
         kahekordne arvessevõtmine rikuks viidatud õigusnormidega seatud neutraalsuse eesmärki. Sellise rikkumise vältimiseks tuleb
         Prantsuse õiguse kohaselt jätta teatud tehingud arvesse võtmata.
      
      55.      Prantsuse valitsus esitas nende neutraliseerimismeetmete kirjeldamiseks muu hulgas järgmise näite. Emaettevõtja tütarettevõtjale
         kuuluv allühing jäi kahjumisse. See toob kaasa selle, et tütarettevõtja loob talle kuuluvas allühingus oma osaluse väärtuse
         languse katmiseks reservi. Emaettevõtja seevastu loob omalt poolt samal põhjusel oma tütarettevõtjas osaluse väärtuse languse
         katmiseks reservi. Seega kutsub allühingu kahjum esile reservide moodustamise nii tütar- kui ka emaettevõtja poolt. Juhul
         kui ema- ja tütarettevõtja on sealjuures „maksud koondanud”, võetaks nimetatud kahjumit konsolideerimise korral arvesse kaks
         korda. Esiteks otsese allühingu kahjumina ja siis veel kord sellesama kahjumi eest, mis seekord ilmneb emaettevõtja poolt
         tütarettevõtja kahjumi katmiseks loodud reservina.
      
      56.      Et sellist kahjumi kahekordset arvessevõtmist vältida, näevad „maksude koondamist” reguleerivad Prantsuse õigusnormid ette
         teatud neutraliseerimismeetmed. Nende kohaldamise tulemusena võetakse eespool kirjeldatud näite puhul kahjum arvesse vaid
         ühel korral. Juhul kui vahelülina on kaasatud mitteresidendist tütarettevõtja, toob see seevastu kaasa kahjumi kahekordse
         arvessevõtmise: esiteks allühingu otsese kahjumi kujul ja teiseks emaettevõtjale kuuluva osaluse väärtuse amortiseerimisest
         tekkiva kahjumi kujul, sest kuna mitteresidendist tütarettevõtja ei ole kontserni liige ei saa neutraliseerida sisetehinguid.
      
      57.      Seega tuleb siinjuures tõdeda, et „maksude koondamist” reguleerivate Prantsuse õigusnormide eesmärk ja ülesehitus nõuavad
         enne majandustulemuste konsolideerimist teatud kontsernisiseste meetmete neutraliseerimist. Kuid kas kontserni maksustamise
         tõttu saadava maksusoodustuse ja selle soodustuse teatud maksuga tasakaalustamise vahel on Euroopa Kohtu praktika mõttes otsene
         seos?
      
      58.      Kohtuotsuses Bachmann tuvastas Euroopa Kohus otsese seose kindlustusmaksete maksudest mahaarvamise ja nende väljamaksete maksustamise
         vahel, mis kindlustusandjad peavad asjaomase kindlustuslepingu täitmisel tegema. Kuna H.‑M. Bachmann oli sõlminud Saksamaal
         kindlustuslepingu, mille täitmist Belgias ei maksustatud, oli Belgia ametivõimude keeldumine selle lepingu alusel tehtavate
         maksete maksudest mahaarvamisest õigustatud.
      
      59.      Varasemates kohtuasjades, kus maksusüsteemi ühtsus oli määravaks õiguslikuks aluseks, tulenes selles mõttes ebasoodus tagajärg
         soodustuse teatud maksuga tasakaalustamisest, st maksustamisest. Käesoleval juhul on seevastu ebasoodsaks tagajärjeks teatud
         kontsernisiseste tehingute arvesse võtmata jätmine. Seda ei saa käsitada kitsas tähenduses maksukoormusena, kuna tehingute
         arvesse võtmata jätmist reguleerivad sätted ei kujuta endast maksu määramist. Samas võib neid sätteid pidada maksualaselt
         ebasoodsaks, kuna erinevalt üksiku äriühingu maksustamisest ei võeta siinjuures arvesse teatud meetmeid, näiteks teistes äriühingutes
         osaluste väärtuse osalist amortiseerimist. Tehingute arvesse võtmata jätmist reguleerivate sätete ja „maksude koondamise”
         vahel on samuti otsene seos. Erinevate kontserni kuuluvate ettevõtjate majandustulemuste konsolideerimist lubatakse vaid siis,
         kui samal ajal tagatakse, et seatud eesmärgist ei kalduta kõrvale teatud kahjumi korduva arvessevõtmise tõttu.
      
      60.      Seega saab maksualase ühtsuse säilitamise eesmärgil pidada põhimõtteliselt õigustatuks õigusnormi, mis on kehtestatud kahjumi
         korduva arvessevõtmise takistamiseks.
      
      61.      Prantsuse õigusnormid peavad vastama veel ka proportsionaalsuse põhimõttele.
      
      62.      Eelkõige ei või esineda vähem piiravat meedet, millega samuti oleks võimalik saavutada seda, et kahjumit mitu korda maha ei
         arvestata. Samuti peab olema kindel, et juhul, kui emaettevõtja ja allühingu vahelüliks on mitteresidendist tütarettevõtja,
         ei saa nagu ainuüksi Prantsuse õiguse alusel reguleeritava juhtumi puhul teatud tehingute arvesse võtmata jätmisega tagada
         seda, et kahjumit mitu korda maha ei arvestata. Vähem piirava meetmena võib kõne alla tulla asjaomaste tehingute samal viisil
         arvesse võtmata jätmine nagu puhtalt Prantsuse õiguse alusel reguleeritava juhtumi puhul.
      
      63.      Prantsusmaa viitab siiski mitmetele parktikas üleskerkivatele raskustele, mis tekivad siis, kui mitteresidendist äriühingu
         kaasamise korral on vaja tuvastada, kas on tegemist kahjumi kahekordse arvessevõtmisega. Võimalikku kahekordset arvessevõtmist
         ei ole lihtne välja selgitada, sest reservi suurus ei vasta tavaliselt tütarettevõtja kahjumi suurusele. Lisaks sellele ei
         ole kuigi lihtne tuvastada reservi kantud summade täpset päritolu. Selleks et seda saavutada, on Prantsuse valitsuse arvates
         vaja muuta seadusi.
      
      64.      Selles osas tuleb esiteks meenutada, et praktikas üleskerkivad raskused ei õigusta veel asutamislepinguga tagatavate vabaduste
         rikkumist.(27)
      
      65.      Nagu ka komisjon märkis, annab ühenduse õigus direktiivist 77/799/EMÜ(28) tulenevalt liikmesriikidele võimaluse taotleda teiste liikmesriikide pädevatelt ametiasutustelt igasugust teavet, mida on
         vaja ettevõtjale tulumaksu määramiseks.
      
      66.      Lisaks tuleb välja selgitada, kas asjaomastel maksuametitel on võimalik nõuda emaettevõtjatelt endilt dokumente, mis on nende
         arvates vajalikud selleks, et hinnata, kas allühingu kahjumiga saab kaudselt seostada neid emaettevõtja reserve, mis loodi
         emaettevõtjale kuuluva vahelülina tegutseva ettevõtja osaluse väärtuse amortisatsiooni katmiseks.(29)
      
      67.      Esitatud teave seab tõsise kahtluse alla selle, kas emaettevõtja ja tema mitteresidendist tütarettevõtjale kuuluva allühingu
         „maksude koondamise” täielik ärakeelamine kujutab endast kõige vähem piiravat meedet kahjumi kahekordse arvessevõtmise takistamiseks
         ja seega maksusüsteemi ühtsuse säilitamiseks. Seega peab eelkõige eelotsusetaotluse esitanud kohus tegema lõpliku otsuse selle
         kohta, kas seatud eesmärki, st kahjumi kahekordse arvessevõtmise takistamist „maksude koondamise” raames, saab saavutada vähem
         piiravate neutraliseerimismeetmetega ka piiriülestel juhtumitel. 
      
      VI.    Ettepanek
      68.      Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Conseil d’État’ esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
      
      1.      Selline siseriiklik regulatsioon nagu Code général des impôts artiklist 223 A jj tulenev Prantsuse „koondatud maksude” kord,
         mille alusel Prantsuse emaettevõtja saab koondada maksud oma tütarettevõtjale kuuluva Prantsuse allühinguga vaid siis, kui
         ta kontrollib allühingut Prantsuse tütarettevõtja kaudu, mitte aga mitteresidendist tütarettevõtja kaudu, kujutab endast asutamisvabaduse
         piirangut.
      
      2.      Seda piirangut võib õigustada maksusüsteemi ühtsuse põhjendustega ainult juhul, kui selline välistamine on vajalik emaettevõtja
         ja tema tütarettevõtjale kuuluva allühingu majandustulemuste konsolideerimisel kahjumi kahekordse arvessevõtmise takistamiseks
         ning ei ületa selle eesmärgi saavutamiseks vajalikku.
      
      1 –	Algkeel: saksa.
      
      2 –	18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑231/05: Oy AA (EKL 2007, lk I‑6373).
      
      3 –	13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837).
      
      4 –	Pariisi esimese astme halduskohus.
      
      5 –	Pariisi teise astme halduskohus.
      
      6 –	Vt eelkõige 26. juuni 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑284/06: Burda (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 66);
         eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Oy AA (punkt 18); 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑374/04:
         Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (EKL 2006, lk I‑11673, punkt 35) ja 12. septembri 2006. aasta otsus
         kohtuasjas C‑196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I‑7995, punkt 40).
      
      7 –	Vt eelkõige 24. mai 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑157/05: Holböck (EKL 2007, lk I‑4051, punktid 22 ja 23); 13. märtsi
         2007. aasta otsus kohtuasjas C‑524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (EKL 2007, lk I‑2107, punktid 26–34)
         ja 3. oktoobri 2006. aasta kohtuasjas C‑452/04: Fidium Finanz (EKL 2006, lk I‑9521, punktid 34 ja 44–49).
      
      8 –	Vt eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (punktid 31 ja 32)
         ja eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punkt 27); eespool
         2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Oy AA (punkt 20); 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑436/00: X ja Y (EKL 2002,
         lk I‑10829, punkt 37), ja 13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑251/98: Baars (EKL 2000, lk I‑2787, punkt 22).
      
      9 –	Vt eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Burda (punkt 68); 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑446/04:
         Test Claimants in the FII Group Litigation (EKL 2006, lk I‑11753, punkt 118); eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punkt 33) ja eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Oy AA (punkt 23).
      
      10 –	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Oy AA (punkt 24); eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (punkt 33) ja eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants
         in the Thin Cap Group Litigation (punkt 34).
      
      11 –	Vt 15. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑414/06: Lidl Belgium (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 18); 23. veebruari
         2006. aasta otsus kohtuasjas C‑471/04: Keller Holding (EKL 2006, lk I‑2107, punkt 29); 14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑141/99:
         AMID (EKL 2000, lk I‑11619, punkt 20) ja 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑307/97: Saint–Gobain ZN (EKL 1999, lk I‑6161,
         punkt 35).
      
      12 –	Vt eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lidl Belgium (punkt 19); 6. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑298/05:
         Columbus Container Services (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 33) ja 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑264/96:
         ICI (EKL 1998, lk I‑4695, punkt 21).
      
      13 –	Vt selle kohta 8. märtsi 2001. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑397/98 ja C‑410/98: Metallgesellschaft jt (EKL 2001,
         lk I‑1727, punkt 42) ja 28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 270/83: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 1986, lk 273, punkt 18).
      
      14 –	Vt selle kohta eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Oy AA (punkt 38) ja eespool 13. joonealuses märkuses
         viidatud kohtuotsus Urteil Metallgesellschaft (punkt  60).
      
      15 –	Vt selle kohta eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lidl Belgium (punkt 25).
      
      16 –	Vt eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lidl Belgium (punkt 27); eespool 7. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punkt 64); eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (punkt 47) ja eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks &
         Spencer (punkt 35).
      
      17 –	Vt eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer (punkt 519. Küsimusele, kas selleks, et piirang
         oleks õigustatud, peavad kõik need kolm õigustatuse alust esinema koos, vastatakse eitavalt eespool 11. joonealuses märkuses
         viidatud kohtuotsuses Lidl Belgium (punkt 40) ja selles kohtuasjas esitatud kohtujurist Sharpstoni 14. veebruari 2008. aasta
         ettepanekus (ettepaneku punkt 18).
      
      18 –	Vt minu 12. septembri 2006. aasta ettepanek eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Oy AA (punkt 54).
      
      19 –	Vt 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I‑249, punkt 28) ja 28. jaanuari 1992. aasta
         otsus kohtuasjas C‑300/90: komisjon vs. Belgia (EKL 1992, lk I‑305, punkt 21). Vt ka 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Manninen (EKL 2004, lk I‑7477,
         punkt 42) ja eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Keller Holding (punkt 40).
      
      20 –	Vt 28. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑293/06: Deutsche Shell (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 37);
         8. novembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑379/05: Amurta (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 46); 11. oktoobri
         2007. aasta otsus kohtuasjas C‑443/06: Hollmann (EKL 2007, lk I‑8491, punkt 56) ja eespool 7. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punkt 68).
      
      21–	Vt 14. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑484/93: Svensson ja Gustavsson (EKL 1995, lk I‑3955, punkt 18) ja eespool
         12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus ICI (punkt 29). Vt lisaks eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         Manninen (punkt 42); eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Keller Holding (punkt 40) ning eespool 19. ja 20. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsused.
      
      22–	Vt eespool punktis 20 viidatud kohtuotsus Deutsche Shell (punkt 39), milles viidatakse 11. augusti 1995. aasta otsusele
         kohtuasjas C‑80/94: Wielockx (EKL 1995, lk I‑2493, punkt 24).
      
      23 –	Seda hinnangut jagab kohtujurist Geelhoed 29. juuni 2006. aasta ettepanekus eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas
         Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (ettepaneku punkt 88).
      
      24 –	Vt kriitika varasema kohtupraktika kohta, minu 18. märtsi 2004. aasta ettepanek eespool 19. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuasjas Manninen (ettepaneku punkt 53 jj). 
      
      25 –	Kohtujurist Poiares Maduro 7. aprilli 2005. aasta ettepanek eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Marks &
         Spencer (ettepaneku punkt 66).
      
      26 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtujuristi ettepanek (ettepaneku punkt 71).
      
      27 –	Vt selle kohta 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer (EKL 2006, lk I‑8203,
         punkt 48); 4. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑334/02: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2004, lk I‑2229, punkt 30); eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in FII Group
         Litigation (punktid 155–157) ja kohtujurist Sharpstoni 14. veebruari 2008. aasta ettepanek eespool 11. joonealuses märkuses
         viidatud kohtuasjas Lidl Belgium (ettepaneku punkt 31).
      
      28 –	Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise
         valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63).
      
      29 –	Vt selle kohta 29. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑347/04: Rewe Zentralfinanz (EKL 2007, lk I‑2647, punkt 57); eespool
         27. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Walter Stauffer (punkt 49); 11. oktoobri 2007. aasta otsus
         kohtuasjas C‑451/05: ELISA (EKL 2007, lk I‑8251, punkt 95), ja 30. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑150/04: komisjon
         vs. Taani (EKL 2007, lk I‑1163, punkt 54). Kohtuotsuse Rewe punktis 58 viidatakse eelkõige sellele, et emaettevõtja peab olema
         suuteline saama kõik vajalikud dokumendid otse talle kuuluvalt tütarettevõtjalt.