CELEX: 62009CJ0106
Language: sl
Date: 2011-11-15
Title: Sodba Sodišča (veliki senat) z dne 15. novembra 2011.#Evropska komisija (C-106/09 P) in Kraljevina Španija (C-107/09 P) proti Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska.#Pritožba - Državne pomoči - Materialna selektivnost - Davčna ureditev - Gibraltar - ‚Offshore‘ družbe.#Združeni zadevi C-106/09 P in C-107/09 P.

Združeni zadevi C-106/09 P in C-107/09 P
      Evropska komisija 
      proti
      Government of Gibraltar
      in
      Združenemu kraljestvu Velika Britanija in Severna Irska 
      ter
      Kraljevina Španija 
      proti 
      Government of Gibraltar
      in
      Združenemu kraljestvu Velika Britanija in Severna Irska 
      „Pritožba – Državne pomoči – Materialna selektivnost – Sistem obdavčitve – Gibraltar – Družbe ‚offshore‘“
      Povzetek sodbe
      1.        Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Priznanje ugodnejše davčne obravnave nekaterim podjetjem s strani javnih organov
            – Vključitev – Davčna olajšava, ki je splošen ukrep, ki se uporablja brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte – Izključitev
      (člen 87(1) ES)
      2.        Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektiven ukrep – Obdavčitev, ki je odvisna od dobička, ki ga ustvari davčni zavezanec,
            in omejena v skladu z nekaterimi merili – Neobstoj
      (člen 87(1) ES)
      3.        Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektiven ukrep – Presoja, ki temelji na upoštevanju uporabljene zakonodajne tehnike
            – Izključitev
      (člen 87(1) ES)
      4.        Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektiven ukrep – Davčni režim, ki skupini podjetij omogoča, da se kot taka izognejo
            davčni osnovi – Vključitev
      (člen 87(1) ES)
      5.        Pomoči, ki jih dodelijo države – Pregled Komisije – Preizkus režima pomoči, upoštevanega v celoti – Dopustnost
      (člena 87 ES in 88 ES)
      6.        Pomoči, ki jih dodelijo države – Pregled Komisije – Združljivost pomoči s skupnim trgom – Presoja zaradi obvestila o državnih
            pomočeh na davčnem področju – Obseg
      (člena 87 ES in 88 ES; Obvestilo Komisije 98/C 384/03)
      7.        Pomoči, ki jih dodelijo države – Prepoved – Odstopanja – Pomoči, ki se lahko štejejo za združljive s skupnim trgom – Presoja
            glede na člen 87 ES – Upoštevanje predhodne prakse – Izključitev
      (člen 87(1) ES)
      8.        Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Razlikovanje med podjetji glede dajatev – Izključitev – Zahteva
      (člen 87(1) ES)
      9.        Pomoči, ki jih dodelijo države – Prepoved – Odstopanja – Obveznost sodelovanja države članice, ki zahteva izjemo
      (člen 87(2) ES)
      10.      Pravo Unije – Načela – Pravica do obrambe – Uporaba za upravne postopke, ki jih začne Komisija – Preiskava načrtovanih pomoči
            – Obseg
      (člen 88(2) ES)
      1.        Pojem državne pomoči je v skladu z ustaljeno sodno prakso splošnejši od pojma subvencije, ker zajema ne le aktivna ravnanja,
         kot so subvencije, ampak tudi državne ukrepe, ki v različnih oblikah zmanjšujejo obremenitve, ki jih po navadi nosijo podjetja
         in ki torej imajo, ne da bi bile subvencije v strogem smislu besede, enako naravo in enake učinke. 
      
      Mogoče je sklepati, da ukrep, s katerim javni organi nekaterim podjetjem priznajo ugodnejšo davčno obravnavo, ki čeprav ne
         zajema prenosa državnih sredstev, upravičence postavlja v ugodnejši finančni položaj od položaja drugih davčnih zavezancev,
         pomeni državno pomoč v smislu člena 87(1) ES.
      
      Nasprotno, prednosti, ki izvirajo iz splošnega ukrepa, ki se uporablja brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte, niso
         državna pomoč v smislu člena 87 ES.
      
      (Glej točke od 71 do 73.)
      2.        Člen 87(1) ES nalaga, naj se ugotovi, ali je nacionalni ukrep v okviru določene pravne ureditve take vrste, da daje prednost
         „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi podjetji in proizvodnjo drugega blaga, ki
         bi bila glede na cilj, ki si ga prizadeva doseči zadevna ureditev, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.
      
      Ukrep, ki določa, da je obdavčenje zaradi davka na število zaposlenih in na poslovne prostore za dejavnosti naloženo le, če
         davčni zavezanec ustvarja dobiček, in je obdavčenje zaradi teh davčnih osnov ne daje selektivne prednosti. Pogoj ustvarjanja
         dobička in omejitev obdavčenja dobička sta sama po sebi splošna ukrepa, ki se uporabljata brez razlikovanja za vse gospodarske
         subjekte in torej ne moreta dajati selektivnih prednosti. 
      
      (Glej točke 75, 77 in 80.)
      3.        Člen 87(1) ES ne razlikuje glede na vzroke ali cilje državnih intervencij, ampak jih opredeljuje glede na njihove učinke in
         torej ne glede na uporabljene tehnike.
      
      Pristop, ki temelji zgolj na upoštevanju uporabljene zakonodajne tehnike, ne omogoča preizkusa učinkov zadevnega davčnega
         ukrepa in a priori izključuje vsako možnost opredeliti neobstoj katerega koli obdavčenja določenih davčnih zavezancev kot „selektivno prednost“.
         
      
      Te ugotovitve veljajo predvsem za davčni sistem, ki – kot v obravnavani zadevi – namesto da bi določil splošna pravila za
         vsa podjetja, na podlagi katerih za nekatera podjetja ne velja, vodi do enakega izida s spremembo in kombiniranjem davčnih
         pravil tako, da njihova sama uporaba vodi v različno davčno breme za različna podjetja. 
      
      (Glej točke 87 in 88 ter 93.)
      4.        Davčno breme, ki izvira iz uporabe „splošne“ davčne ureditve, gotovo samo po sebi ni dovolj za ugotovitev selektivnosti obdavčenja
         za namene člena 87(1) ES. Tako morajo biti merila davčnega sistema, ki sestavljajo davčno osnovo, da bi bilo mogoče šteti,
         da dajejo selektivne prednosti, tudi primerna za opredelitev podjetij upravičencev – na podlagi lastnosti, ki so značilne
         zanje – kot privilegirane skupine, kar omogoča, da se taka ureditev opredeli tako, da daje prednosti „posameznim“ podjetjem
         ali proizvodnji „posameznega“ blaga v smislu člena 87(1) ES. 
      
      Okoliščina, da tako imenovane „offshore“ družbe niso obdavčene, ni naključna posledica zadevne ureditve, temveč neizogibna
         posledica dejstva, da so davčne osnove ravno zasnovane tako, da te „offshore“ družbe, ki po svoji naravi ne zaposlujejo delavcev
         in ne zasedajo poslovnih prostorov, nimajo davčne osnove v smislu davčnih osnov iz osnutka davčne reforme. Tako okoliščina,
         da te družbe, ki v zvezi z davčnimi osnovami iz osnutka davčne reforme sestavljajo skupino družb, ki se bodo izognile obdavčenju
         ravno zaradi posebnih značilnosti te skupine, omogoča ugotovitev, da te družbe uživajo selektivno prednost. 
      
      (Glej točke od 103 do 107.)
      5.        Komisija lahko v skladu z ustaljeno sodno prakso v primeru programa pomoči preizkusi le splošne značilnosti obravnavanega
         programa in ni dolžna obravnavati vsakega posameznega primera uporabe, da bi preverila, ali ta ureditev vsebuje elemente državne
         pomoči. 
      
      (Glej točko 122.)
      6.        Obvestila o državnih pomočeh na davčnem področju kot notranjega ukrepa, ki ga je sprejela uprava, ni mogoče opredeliti kot
         pravno pravilo. To obvestilo izraža pravilo ravnanja, ki kaže na prakso, ki ji je treba slediti in od katere Komisija v konkretnem
         ne more odstopiti brez navedbe razlogov, ki bi bili združljivi z načelom enakega obravnavanja.
      
      (Glej točko 128.)
      7.        Naravo državne pomoči določenega ukrepa je treba presojati le v okviru člena 87(1) ES, ne pa glede domnevne dosedanje prakse
         odločanja Komisije.
      
      (Glej točko 136.)
      8.        Pojem državne pomoči ne vključuje državnih ukrepov, ki uvajajo razlikovanje med podjetji in so zato vnaprej selektivni, kadar
         to razlikovanje izvira iz narave ali sistematike sistema, v katerega spadajo.
      
      Država članica, ki je uvedla tako razlikovanje med podjetji, mora dokazati, da je to razlikovanje glede bremen dejansko utemeljeno
         z naravo in ureditvijo zadevnega sistema.
      
      (Glej točki 145 in 146.)
      9.        Država članica, ki zaprosi za možnost dodelitve pomoči z odstopanjem od pravil Pogodbe, ima obveznost sodelovanja s Komisijo.
         Na podlagi te obveznosti je zlasti dolžna posredovati vse podatke, na podlagi katerih bo lahko ta institucija preverila, ali
         so izpolnjeni vsi pogoji za uporabo izjeme.
      
      (Glej točko 147.)
      10.      Spoštovanje pravice do obrambe v okviru formalnega postopka preizkusa na podlagi člena 88(2) ES zahteva, da se zadevni državi
         članici omogoči, da primerno sporoči svoje stališče o resničnosti in ustreznosti dejstev in zatrjevanih okoliščin in o dokumentih,
         ki jih je pridobila Komisija v podporo svojemu zatrjevanju glede obstoja kršitve prava Unije, ter o pripombah, ki so jih v
         skladu s členom 88(2) ES predstavile tretje zainteresirane stranke. Če pa država članica ni imela možnosti dati pripomb k
         tem ugotovitvam, jih Komisija ne more uporabiti v svoji odločbi proti tej državi. 
      
      Kar zadeva zainteresirane stranke, ki niso zadevne države članice, imajo te v postopku nadzora državnih pomoči le možnost,
         da Komisiji posredujejo vse informacije, ki ji bodo pomagale pri nadaljnjih ukrepih. Zato same ne morejo sodelovati v kontradiktorni
         razpravi s Komisijo, kot to lahko stori ta država članica.
      
      (Glej točki 165 in 181.)
SODBA SODIŠČA (veliki senat)
      z dne 15. novembra 2011(*)
      
      Kazalo
      I –  Pravni okvirI – 4
      II –  Dejansko stanjeI – 4
      A –  Ozadje reforme davka od dobička pravnih oseb, ki jo je uvedla Government of GibraltarI – 4
      B –  Reforma davka od dobička pravnih oseb, ki jo je uvedla Government of GibraltarI – 5
      III –  Upravni postopek in sporna odločbaI – 7
      IV –  Postopek na prvi stopnji in izpodbijana sodbaI – 9
      V –  Postopek pred Sodiščem in predlogi strankI – 10
      VI –  PritožbiI – 11
      A –  Edini pritožbeni razlog Komisije in osmi pritožbeni razlog Kraljevine ŠpanijeI – 12
      1.  Obrazložitev izpodbijane sodbeI – 12
      2.  Trditve strankI – 13
      3.  Presoja SodiščaI – 17
      a)  Pogoj ustvarjanja dobička in zgornja meja obdavčenjaI – 19
      b)  Prednosti v korist „offshore“ družbI – 19
      VII –  Tožbi pred Splošnim sodiščemI – 22
      A –  Drugi tožbeni razlog Government of Gibraltar in Združenega kraljestva in drugi del tretjega tožbenega razloga Government
         of GibraltarI – 23
      
      1.  Drugi del drugega tožbenega razlogaI – 23
      2.  Drugi del tretjega tožbenega razloga, ki ga je navedla Government of GibraltarI – 24
      3.  Prvi del drugega tožbenega razlogaI – 24
      a)  Trditve strankI – 24
      b)  Presoja SodiščaI – 25
      4.  Tretji del drugega tožbenega razlogaI – 26
      a)  Trditve strankI – 26
      b)  Presoja SodiščaI – 27
      B –  Tretji tožbeni razlog Združenega kraljestva in prvi del tretjega tožbenega razloga Government of Gibraltar, ki se nanašata
         na kršitev pravice do obrambeI – 29
      
      1.  Trditve strankI – 29
      2.  Presoja SodiščaI – 30
      C –  Prvi tožbeni razlog v zvezi z regionalno selektivnostjoI – 32
      VIII –  StroškiI – 33
      „Pritožba – Državne pomoči – Materialna selektivnost – Davčna ureditev – Gibraltar – ‚Offshore‘ družbe“
      V združenih zadevah C‑106/09 P in C‑107/09 P,
      zaradi dveh pritožb na podlagi člena 56 Statuta Sodišča, vloženih 16. marca 2009,
      Evropska komisija, (C-106/09 P), ki jo zastopajo R. Lyal, V. Di Bucci in N. Khan, zastopniki, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,
      
      pritožnica,
      drugi stranki v postopku sta
      Government of Gibraltar, ki jo zastopajo J. Temple Lang, solicitor, M. Llamas, barrister, in A. Petersen, odvetnik,
      
      Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska, ki ga zastopa I. Rao, zastopnica, skupaj z D. Andersonom, QC, in M. Gray, barrister,
      
      tožeči stranki na prvi stopnji,
      ob intervenciji
      Irske, ki jo zastopata D. O’Hagan, zastopnik, skupaj z B. Dohertyjem, barrister, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,
      
      intervenientka v pritožbenem postopku,
      Kraljevina Španija, ki jo zastopa N. Díaz Abad, zastopnica, in J. M. Rodríguez Cárcamo, zastopnik, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,
      
      intervenientka v postopku na prvi stopnji
      in
      Kraljevina Španija, (C-107/09 P), ki jo zastopata N. Díaz Abad, zastopnica, in J. M. Rodríguez Cárcamo, zastopnik, z naslovom za vročanje v
         Luxembourgu,
      
      tožeča stranka,
      druge stranke v postopku so
      Evropska komisija, ki jo zastopajo R. Lyal, V. Di Bucci in N. Khan, zastopniki, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,
      
      tožena stranka na prvi stopnji,
      Government of Gibraltar, ki jo zastopajo J. Temple Lang, solicitor, M. Llamas, barrister, in A. Petersen, odvetnik,
      
      Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska, ki ga zastopa I. Rao, zastopnica, skupaj z D. Andersonom, QC, in M. Gray, barrister,
      
      tožeči stranki na prvi stopnji,
      SODIŠČE (veliki senat),
      v sestavi V. Skouris, predsednik, A. Tizzano, J. N. Cunha Rodriguez, K. Lenaerts, J.-C. Bonichot, predsedniki senatov, A. Prechal,
         predsednica senata, A. Rosas, K. Schiemann, E. Juhász, T. von Danwitz (poročevalec), D. Šváby, sodniki, M. Berger, sodnica,
         in E. Jarašiūnas, sodnik,
      
      generalni pravobranilec: N. Jääskinen,
      sodna tajnica: L. Hewlett, glavna administratorka,
      na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 16. novembra 2010,
      po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 7. aprila 2011
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        Evropska komisija in Kraljevina Španija s pritožbama predlagata razveljavitev sodbe Sodišča prve stopnje Evropskih skupnosti
         (zdaj Splošno sodišče) z dne 18. decembra 2008 v združenih zadevah Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo proti Komisiji
         (T‑211/04 in T‑215/04, ZOdl., str. II‑3745, v nadaljevanju: izpodbijana sodba), s katero je to ugotovilo ničnost Odločbe Komisije
         2005/261/ES z dne 30. marca 2004 o shemi pomoči, ki jo Združeno kraljestvo namerava izvajati glede reforme davka od dobička
         pravnih oseb, ki jo je uvedla vlada Gibraltarja (UL 2005, L 85, str. 1, v nadaljevanju: sporna odločba).
      
      I –  Pravni okvir
      2        Člen 6 Uredbe Sveta (ES) 659/1999 z dne 22. marca 1999 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena [88] ES (UL, L 83, str.
         1) določa:
      
      „Formalni postopek preiskave 
      1.      Odločba o začetku formalnega postopka preiskave vsebuje povzetek bistvenih dejanskih in pravnih vprašanj, vključuje predhodno
         oceno Komisije o značaju pomoči predlaganega ukrepa in izpostavi dvome o njegovi združljivosti s skupnim trgom. Odločba od
         zadevne države članice in drugih zainteresiranih strank zahteva, da pošljejo pripombe v predpisanem roku, ki navadno ni daljši
         od enega meseca. V ustrezno upravičenih primerih lahko Komisija predpisano obdobje podaljša.
      
      2.      Prejete pripombe se pošljejo državi članici. Če zainteresirana stranka tako zahteva zaradi morebitne škode, je mogoče njeno
         identiteto tej državi članici prikriti. Država članica lahko na pripombe odgovori v predpisanem roku, ki navadno ni daljši
         od enega meseca. V ustrezno upravičenih primerih lahko Komisija predpisano obdobje podaljša.“
      
      II –  Dejansko stanje
      A –  Ozadje reforme davka od dobička pravnih oseb, ki jo je uvedla Government of Gibraltar
      3        Komisija se je 11. julija 2001 odločila, da bo na podlagi člena 88(2) ES uvedla formalni postopek preiskave v zvezi s praviloma,
         ki se uporabljata v Gibraltarju v zvezi z davkom od dobička pravnih oseb ter se nanašata na „izvzete družbe“ (UL 2002, C 26,
         str. 13) in „ustrezne družbe“ (UL 2002, C 26, str. 9).
      
      4        Da bi podjetje uživalo status izvzete družbe, je moralo izpolnjevati več pogojev. Eden od teh pogojev je bila prepoved opravljanja
         trgovinske ali kakršne koli druge dejavnosti v Gibraltarju, razen z drugimi izvzetimi ali ustreznimi družbami. Razen nekaterih
         izjem je bila izvzeta družba oproščena davka od dobička pravnih oseb v Gibraltarju in je morala plačati samo letni pavšalni
         davek 225 GBP.
      
      5        Pogoji za uživanje statusa ustrezne družbe so bili v bistvu enaki pogojem za dodelitev statusa izvzete družbe. Ustrezne družbe
         so plačevale davek po stopnji, ki je bila dogovorjena z gibraltarskimi davčnimi organi in je znašala od 2 % do 10 % dobička.
      
      6        Splošno sodišče je s sodbo z dne 30. aprila 2002 v zadevi Government of Gibraltar proti Komisiji (T‑195/01 in T‑207/01, Recueil,
         str. II‑2309) po eni strani razglasilo ničnost odločbe o uvedbi formalnega postopka preiskave v zvezi z izvzetimi družbami,
         ker je Komisija ureditev, ki se uporablja za te družbe, opredelila kot popolnoma novo pomoč, po drugi strani pa zavrnilo predlog
         za razglasitev ničnosti odločbe o uvedbi tega postopka v zvezi z ustreznimi družbami.
      
      7        Postopek v zvezi z izvzetimi družbami se je končal z odločbo Komisije z dne 19. januarja 2005 o izvajanju ustreznih ukrepov,
         ki jo je Združeno kraljestvo sprejelo 18. februarja 2005 (UL 2005, C 228, str. 9). Komisija je po postopku v zvezi z ustreznimi
         družbami 30. marca 2004 sprejela Odločbo 2005/77/ES o programu pomoči, ki ga je Združeno kraljestvo uvedlo v korist gibraltarskih
         kvalificiranih podjetij (UL 2005, L 29, str. 24), v kateri je ugotovila, da je ureditev v zvezi s temi družbami nezdružljiva
         s skupnim trgom.
      
      B –  Reforma davka od dobička pravnih oseb, ki jo je uvedla Government of Gibraltar
      8        Government of Gibraltar je 27. aprila 2002 ne glede na vprašanje, ali sta bili davčni ureditvi v zvezi z izvzetimi in ustreznimi
         družbami državni pomoči, napovedala, da namerava razveljaviti vso svojo zakonodajo na področju predpisov o davku od dobička
         pravnih oseb in uvesti popolnoma novo davčno ureditev za vse družbe v Gibraltarju. Ta reforma davka od dobička pravnih oseb,
         ki jo je uvedla Government of Gibraltar, je predmet tega spora. 
      
      9        Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska je z dopisom z dne 12. avgusta 2002 Komisiji na podlagi člena 88(3) ES
         priglasilo osnutek reforme davka od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju: osnutek davčne reforme), ki jo je nameravala izvesti
         Government of Gibraltar. 
      
      10      Da bi Government of Gibraltar lahko izvedla davčno reformo, jo je pred tem morala sprejeti gibraltarska House of Assembly.
         V okviru te reforme je morala biti zakonodaja, ki je do takrat urejala izvzete in ustrezne družbe, razveljavljena s takojšnjim
         učinkom.
      
      11      Ta osnutek davčne reforme obsega, kot je razvidno iz točke 18 izpodbijane sodbe, sistem obdavčenja, ki se uporablja za vse
         družbe s sedežem v Gibraltarju, in dodatni ali kazenski davek („top‑up tax“), ki se uporablja samo za družbe, ki opravljajo
         storitve v sektorju finančnih storitev, in javne gospodarske službe, ki vključujejo podjetja v sektorjih telekomunikacij,
         električne energije in vode.
      
      12      Lastnosti davčnega sistema, ki je moral biti uveden s tem osnutkom, so predstavljene v točkah od 21 do 25 izpodbijane sodbe:
      
      „21      Sistem obdavčitve, ki je bil uveden z davčno reformo in se uporablja za vse družbe s sedežem v Gibraltarju, vključuje davek
         na število zaposlenih (payroll tax), davek na poslovne prostore za dejavnost (business property occupation tax) in pristojbino
         za registracijo (registration fee): 
      
      –        davek na število zaposlenih: vse družbe v Gibraltarju bodo zavezane plačati davek na število zaposlenih, in sicer 3000 GBP
         na zaposlenega na leto; vsak ‚delodajalec‘ v Gibraltarju bo moral plačati davek na število zaposlenih za vse svoje ‚zaposlene‘,
         ki delajo s polnim delovnim časom ali skrajšanim delovnim časom in so ‚zaposleni v Gibraltarju‘; zgoraj navedeni izrazi so
         opredeljeni v zakonodaji v zvezi z davčno reformo; 
      
      –        davek na poslovne prostore za dejavnost (Business Property Occupation Tax, v nadaljevanju: BPOT): vse družbe, ki imajo v Gibraltarju
         poslovne prostore za poslovne dejavnosti, bodo morale plačati davek na poslovne prostore za dejavnost po stopnji, enakovredni
         odstotku njihove zavezanosti splošni stopnji davka od premoženja v Gibraltarju; 
      
      –        pristojbina za registracijo: vse družbe v Gibraltarju bodo morale plačati letno pristojbino za registracijo v znesku 150 GBP
         za družbe, ki niso namenjene ustvarjanju prihodka, in 300 GBP za družbe, ki so namenjene ustvarjanju prihodka. 
      
      22      Zavezanost davku na število zaposlenih ali BPOT bo omejena na 15 % dobička. Iz uvedbe te zgornje meje izhaja, da bodo družbe
         plačale davek na število zaposlenih in BPOT le, če bodo imele dobiček in če znesek davka ne bo presegal 15 % navedenega dobička.
         
      
      […]
      23      Nekatere dejavnosti, in sicer finančne storitve in dejavnosti javnih gospodarskih služb, bodo zavezane dodatnemu (ali kazenskemu)
         davku na dobiček, ki bo ustvarjen s temi dejavnostmi. Dodatni davek bo veljal samo za dobičke, ki jih je mogoče pripisati
         tem dejavnostim.
      
      24      Tako bodo morale družbe finančnih storitev poleg davka na število zaposlenih in BPOT plačati dodatni (ali kazenski) davek
         na dobiček od dejavnosti finančnih storitev po stopnji med 4 % in 6 % dobička (izračunanega v skladu z mednarodno sprejetimi
         računovodskimi standardi); skupna obdavčitev teh družb (davek na število zaposlenih, BPOT in dodatni davek) bo omejena na
         15 % navedenega dobička. 
      
      25      Podjetja javnih gospodarskih služb bodo morala poleg davka na število zaposlenih in BPOT plačati dodatni (ali kazenski) davek
         na dobiček, ustvarjen z njihovimi dejavnostmi, ki bo enak 35 % dobička (izračunanega v skladu z mednarodno sprejetimi računovodskimi
         standardi). Ta podjetja bodo lahko davek na število zaposlenih in BPOT odštela od svojega dodatnega davka. Čeprav bo skupna
         letna obdavčitev javnih gospodarskih služb (davek na število zaposlenih in BPOT) prav tako omejena na 15 % dobička, bo obveznost
         dodatnega davka za podjetja javnih gospodarskih služb zagotovila, da bodo ta vedno plačala davek, enak 35 % njihovega dobička.“
      
      III –  Upravni postopek in sporna odločba
      13      Komisija je po tem, ko je Združeno kraljestvo z dopisom z dne 16. oktobra 2002 priglasilo davčno reformo, to državo članico
         obvestila o svoji odločbi o uvedbi postopka iz člena 88(2) ES (v nadaljevanju: odločba o začetku formalnega postopka) in zainteresirane
         stranke pozvala k predložitvi pripomb (UL 2002, C 300, str. 2).
      
      14      Ta odločba se sklicuje na točko 9 Obvestila Komisije o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčenje
         ustvarjenega dohodka (UL 1998, C 384, str. 3, v nadaljevanju: obvestilo o državnih pomočeh na davčnem področju). Komisija
         je v točkah od 29 do 33 in od 37 do 44 navedene odločbe predstavila štiri elemente osnutka davčne reforme, glede katere šteje,
         da zagotavlja materialno selektivne prednosti, in sicer pogoj ustvarjanja dobička, ki zagotavlja prednosti družbam, ki ne
         ustvarjajo dobička, različne zgornje meje obdavčenja, ki zagotavljajo prednosti družbam, ki imajo koristi od te zgornje meje,
         oprostitev plačila davka za podjetja na nekaterih območjih Gibraltarja in, nazadnje, oprostitev obresti, prejetih na podlagi
         danih posojil za doseganje nekaterih ciljev. V njem ni navedeno, da bodo „offshore“ družbe pridobile selektivno prednost.
      
      15      Komisija je v točki 60(f) odločbe o začetku formalnega postopka od Združenega kraljestva zahtevala, naj ji predloži te podatke:
      
      „Ocena števila, velikosti in vrste dejavnosti:
      –        družb, ki ne bodo ustvarjale dobička in se bodo zato izognile odgovornosti za plačilo davka na izplačane plače in BPOT,
      –        družb, ki ustvarjajo dobiček, brez zaposlenih (to je enote zaposlenih, obdavčljive z nično stopnjo), 
      –        družb, ki ustvarjajo dobiček, z manj kot enim zaposlenim (razen tistih brez zaposlenih).“
      16      Komisija je prejela pripombe Združenega kraljestva, Confederación Española de Organizaciones Empresariales (španska konfederacija
         gospodarskih organizacij), Ålands Landskapsstyrelse (izvršilni organ Ålandskega otočja, Finska), Kraljevine Španije in Government
         of Gibraltar. 
      
      17      Kraljevina Španija je tako v točki 3 svojih pripomb, ki jih je Komisiji predložila 3. januarja 2003, menila:
      
      „[…]
      Poleg teh pripomb, ki potrjujejo ugovore, ki jih je predložila Komisija, ki so v bistvu same po sebi dovolj, da se podvomi
         o veljavnosti reforme, ki jo je v imenu Government of Gibraltar predlagalo Združeno kraljestvo, menimo, da je bistveno, da
         je treba presojo skladnosti sheme opraviti ob upoštevanju resničnih gospodarskih in davčnih okoliščin organa, ki jo predlaga.
      
      Predlagana davčna reforma vključuje nekaj zelo nenavadnih značilnosti, kot so:
      […]
      (c)      Za 28.800 družb, ki niso zavezane k plačilu dopolnilnih davkov iz točke (a) zgoraj, predlagani davčni sistem dejansko ni celotni
         davek na dobiček od pravnih oseb, ampak kombinacija različnih posameznih davkov (davek na izplačane plače, [BPOT] in pristojbine
         za registracijo), ki so predmet omejitev, ki davčno obveznost spremenijo tako, da je ali zelo majhna ali pa je sploh ni (reforma
         se v Gibraltarju imenuje ‚davek nične stopnje‘).
      
      Ob upoštevanju, da je večino od 28.800 registriranih družb mogoče obravnavati kot družbe ‚s poštnim predalom‘ ali družbe za
         upravljanje premoženja, bi morale plačati 3000 GBP na zaposlenega na leto, če bi imele dobiček. Ker ima večina samo enega
         zaposlenega (računovodjo ali revizorja), po navadi zaposlenega s krajšim delovnim časom, bodo plačale največ 3000 GBP davka
         na leto, če ne uporabljajo nepremičnine (kakor ponavadi tudi je), ker jim tako ne bo treba plačati [BPOT].
      
      […]
      (d)      ‚Offshore družbe‘ bi ostale zunaj dosega dveh novih davkov: okrog 8000 družb brez fizične prisotnosti v Gibraltarju bi tako
         bilo izvzetih;
      
      […]
      Davčna reforma vsebuje veliko posebnosti in ohranja davčni položaj podjetij brez zaposlenih ali prostorov v Gibraltarju.
      […]“
      18      Komisija je te pripombe posredovala Združenemu kraljestvu, ki ji je svoje pripombe poslalo z dopisom z dne 13. februarja 2003,
         ne da bi zavzelo stališče glede trditev Kraljevine Španije v zvezi z davčnim obravnavanjem „offshore“ družb.
      
      19      Komisija je v točki 163 sporne odločbe ugotovila, da „[osnutek davčne reforme] pomeni shemo državne pomoči v okviru pomena
         člena 87(1) Pogodbe ES. Nobena odstopanja, ki jih zagotavlja člen 87(2) in (3) Pogodbe ES, ne veljajo. Zato Združeno kraljestvo
         ni pooblaščeno za izvajanje te reforme“.
      
      20      Komisija meni – in kot je to razvidno iz točk od 98 do 152 sporne odločbe – da je osnutek davčne reforme regionalno in materialno
         selektiven. Regionalno selektiven naj bi bil, ker določa sistem davka od dobička pravnih oseb, na podlagi katerega so gibraltarske
         družbe na splošno obdavčene po nižji stopnji kot družbe v Združenem kraljestvu (točka 127 sporne odločbe).
      
      21      Komisija ugotavlja, da so nekateri vidiki osnutka davčne reforme materialno selektivni. Tako naj bi bila selektivna, prvič,
         pogoj ustvarjanja dobička preden je podjetje zavezano davku na število zaposlenih in BPOT, ker ta pogoj daje prednost podjetjem,
         ki ne ustvarjajo dobička (točke od 128 do 133 sporne odločbe), in drugič, zgornja meja 15 % dobička, ki se uporablja za zavezanost
         davku na število zaposlenih in BPOT, ker ta zgornja meja daje prednost podjetjem, ki imajo v zadevnem davčnem letu majhne
         dobičke v primerjavi s številom zaposlenih in zasedenostjo poslovnih prostorov (točke od 134 do 141 sporne odločbe). Tretjič
         in nazadnje, materialno selektivno naj bi bilo tudi dejstvo, da sta določena davek na število zaposlenih in BPOT, saj ta davka
         po naravi dajeta prednost „offshore“ družbam, ki dejansko fizično niso v Gibraltarju in ki zaradi tega niso zavezane davku
         od dobička pravnih oseb (točke od 142 do 144 in od 147 do 151 sporne odločbe).
      
      22      V členu 1 izreka sporne odločbe je določeno: 
      
      „Predlogi, ki jih je priglasilo Združeno kraljestvo za reformo sistema davka od dobička pravnih oseb v Gibraltarju, pomenijo
         shemo državne pomoči, ki ni združljiva s skupnim trgom.
      
      Zato se teh predlogov ne sme izvajati.“ 
      IV –  Postopek na prvi stopnji in izpodbijana sodba
      23      Government of Gibraltar – v zadevi T‑211/04 – in Združeno kraljestvo – v zadevi T‑215/04 – sta 9. junija 2004 pri sodnem tajništvu
         Splošnega sodišča vložila tožbi za razglasitev ničnosti sporne odločbe.
      
      24      Ti tožeči stranki sta v bistvu navedli tri tožbene razloge, ki so v obeh zadevah enaki. Prvi in drugi tožbeni razlog se nanašata
         na napačno uporabo prava in napake pri presoji v zvezi z uporabo merila regionalne selektivnosti in merila materialne selektivnosti.
         Tretji tožbeni razlog se nanaša na bistveno kršitev postopka pri preizkusu tretjega vidika osnutka davčne reforme v zvezi
         z „offshore“ družbami. Ta zadnji tožbeni razlog je razdeljen na dva dela, pri čemer se prvi nanaša na kršitev pravice do zaslišanja,
         na katero sta se sklicevala Združeno kraljestvo in Government of Gibraltar, drugi pa na kršitev obveznosti obrazložitve, na
         katero se je sklicevala zgolj Government of Gibraltar.
      
      25      S sklepoma predsednika tretjega senata Splošnega sodišča z dne 14. decembra 2004 in 15. februarja 2005 je bilo ugodeno predlogu
         za intervencijo Združenega kraljestva v podporo zahtevam Government of Gibraltar v zadevi T‑211/04 in predlogu za intervencijo
         Kraljevine Španije v podporo zahtevam Komisije v zadevi T‑215/04.
      
      26      Splošno sodišče je ugodilo prvemu tožbenemu razlogu v zvezi z regionalno selektivnostjo in drugemu tožbenemu razlogu v zvezi
         z materialno selektivnostjo. Tako Splošno sodišče ni nadaljevalo presoje tretjega tožbenega razloga, ki se nanaša na bistveno
         kršitev postopka.
      
      V –  Postopek pred Sodiščem in predlogi strank
      27      Zadevi C‑106/09 P in C‑107/09 P sta bili s sklepom predsednika Sodišča z dne 26. junija 2009 združeni za pisni in ustni postopek
         ter izdajo sodbe. 
      
      28      Irski je bila s sklepom predsednika Sodišča z dne 25. septembra 2009 v obravnavanih zadevah dovoljena intervencija v podporo
         zahtevam Združenega kraljestva in Government of Gibraltar.
      
      29      Komisija v pritožbi predlaga Sodišču, naj:
      
      –        primarno
      –        izpodbijano sodbo razveljavi; 
      –        zavrne ničnostni tožbi, ki sta ju vložila Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, ter
      –        Government of Gibraltar in Združenemu kraljestvu naloži plačilo stroškov;
      –        podredno
      –        vrne zadevi Splošnemu sodišču v ponovno odločanje in
      –        pridrži odločitev o stroških na obeh stopnjah.
      30      Kraljevina Španija v pritožbi predlaga Sodišču, naj:
      
      –        izpodbijano sodbo razveljavi; 
      –        ugotovi, da je sporna odločba v skladu s pravom, in 
      –        toženima strankama naloži plačilo stroškov.
      31       Government of Gibraltar predlaga Sodišču, naj:
      
      –        zavrne pritožbo, ki jo je vložila Komisija, in pritožbo, ki jo je vložila Kraljevina Španija, ter
      –        Komisiji in Kraljevini Španiji naloži plačilo stroškov Government of Gibraltar.
      32      Združeno kraljestvo predlaga Sodišču, naj:
      
      –        zavrne pritožbo, ki jo je vložila Komisija, in pritožbo, ki jo je vložila Kraljevina Španija, ter
      –        Komisiji in Kraljevini Španiji naloži plačilo stroškov.
      33      Irska predlaga Sodišču, naj:
      
      –        zavrne pritožbo, ki jo je vložila Komisija, in 
      –        Komisiji naloži plačilo stroškov.
      VI –  Pritožbi
      34      Komisija navaja en sam pritožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev člena 87(1) ES. Ta pritožbeni razlog v zvezi z ugotovitvami
         Splošnega sodišča glede materialne selektivnosti osnutka davčne reforme je razdeljen na šest delov. Kraljevina Španija navaja
         enajst pritožbenih razlogov, ki jih je mogoče razdeliti v tri skupine, prvič, v zvezi z regionalno selektivnostjo tega osnutka
         in zakonom Gibraltarja (prvih sedem pritožbenih razlogov in deveti pritožbeni razlog), drugič, v zvezi z materialno selektivnostjo
         (osmi pritožbeni razlog) in, nazadnje, v zvezi s postopkom pred Splošnim sodiščem (deseti in enajsti pritožbeni razlog).
      
      35      Najprej je treba preizkusiti pritožbena razloga v zvezi z materialno selektivnostjo, in sicer edini pritožbeni razlog Komisije
         in osmi pritožbeni razlog, ki ga je navedla Kraljevina Španija.
      
      A –  Edini pritožbeni razlog Komisije in osmi pritožbeni razlog Kraljevine Španije
      1.     Obrazložitev izpodbijane sodbe
      36      Splošno sodišče je pred preizkusom sporne odločbe v točkah od 143 do 146 izpodbijane sodbe postavilo analitični okvir, ki
         ga mora spoštovati Komisija ob preizkusu selektivnosti sistema davčnih pomoči. V zvezi s tem Splošno sodišče meni, da dejstvo,
         da Komisija davčni ukrep opredeli kot selektiven, zahteva, da najprej ugotovi „običajno“ ureditev davčnega sistema. Glede
         na to „običajno“ davčno ureditev bi morala Komisija nato presoditi in ugotoviti morebitno selektivnost prednosti, dodeljene
         z zadevnim davčnim ukrepom, tako, da dokaže, da ta ukrep odstopa od navedene „običajne“ ureditve. Tretjič, preizkusiti bi
         bilo treba, ali pri takih odstopanjih ukrep, ki povzroči razlikovanje med podjetji, kljub temu ne more biti „selektiven“,
         če izvira iz narave ali sheme sistema dajatev, v katerega spada.
      
      37      Splošno sodišče meni, da Komisija ne more opustiti prve in druge faze nadzora nad selektivnostjo zadevnega ukrepa, ne da bi
         prevzela vlogo države članice v zvezi z določitvijo davčnega sistema te države in „običajne“ ureditve tega sistema. Glede
         določitve zadevnega davčnega sistema Splošno sodišče meni, da neposredno obdavčenje v sedanjem stanju razvoja prava Unije
         spada v pristojnost držav članic. Tako so samo države članice in regionalne enote, ki imajo davčno avtonomijo, pristojne za
         oblikovanje sistemov davka od dobička pravnih oseb, ki se jim zdijo najprimernejši za potrebe njihovega gospodarstva.
      
      38      Splošno sodišče je v točki 148 izpodbijane sodbe spomnilo, da je „Komisija v izpodbijani odločbi ugotovila, da trije vidiki
         [osnutka davčne reforme] dajejo selektivno prednost družbam, ki jih koristijo, zato lahko pomenijo državno pomoč, in sicer
         so to, prvič, pogoj, da podjetje ustvari dobiček, preden je zavezano davku na število zaposlenih in BPOT; drugič, zgornja
         meja 15 % dobička, ki se uporablja za zavezanost davku na število zaposlenih in BPOT, ter tretjič, davek na število zaposlenih
         in BPOT po svoji naravi“.
      
      39      Splošno sodišče je nato nadaljevalo s preizkusom sporne odločbe glede analitičnega okvira, kot ga je postavilo v točkah od
         143 do 146 izpodbijane sodbe.
      
      40      V zvezi s tem je Splošno sodišče v točki 170 izpodbijane sodbe ugotovilo, da se glede na pojasnila Government of Gibraltar
         in Združenega kraljestva, v skladu s katerimi vsi elementi osnutka davčne reforme tvorijo samostojen davčni sistem, ki ga
         je treba obravnavati kot „običajno“ davčno ureditev, „Komisija ni mogla odpovedati izpolnitvi svoje naloge, kot je opisana
         zgoraj v točki 143 [izpodbijane sodbe], da najprej določi […] ‚običajno‘ ureditev priglašenega davčnega sistema in po potrebi
         izpodbija opredelitev te ureditve, ki so jo opravili organi Gibraltarja“. Splošno sodišče v točkah od 171 do 174 izpodbijane
         sodbe meni, da Komisija ni sledila fazam navedenega analitičnega okvira in je glede na pristojnost držav na davčnem področju
         prekoračila meje svojega nadzora.
      
      41      Poleg tega Splošno sodišče v točki 175 izpodbijane sodbe tudi poudarja, da „poleg tega, da Komisija ni upoštevala analitičnega
         okvira v zvezi z določitvijo selektivnosti, […] niti ugotovitve, povzete v [sporni] odločbi […], niti trditve Komisije in
         Kraljevine Španije med tem postopkom ne zadostujejo, da bi lahko ovrgli utemeljenost opredelitve […] ‚običajne‘ ureditve priglašenega
         davčnega sistema“.
      
      42      Glede zadnjenavedenega je Splošno sodišče, prvič, v točkah od 176 do 178 izpodbijane sodbe ugotovilo, da Komisija ni uspela
         dokazati, da je treba pogoj za obdavčenje, in sicer ustvarjanje dobička, in zgornjo mejo davka 15 % dobička šteti za odstopanje
         in zato davčno ureditev za selektivno.
      
      43      Drugič, Splošno sodišče je v točkah od 179 do 181 izpodbijane sodbe ugotovilo, da niti dejstvo, da Komisija šteje, da je ta
         davčni sistem „hibriden“, niti okoliščina, da se podjetje, ki „fizično“ ni v Gibraltarju, izogne davku na število zaposlenih
         in BPOT, ne dokazujeta selektivnosti zadevne davčne ureditve.
      
      44      Tretjič, v točkah od 182 do 184 izpodbijane sodbe je navedeno, da so ugotovitve Komisije glede različnih meril sporne ureditve
         za obdavčenje podjetja preveč nejasne, da bi se podvomilo o opredelitvi „običajne“ ureditve, kot so jo v osnutku davčne reforme
         podali organi Gibraltarja.
      
      45      Splošno sodišče je v točki 185 izpodbijane sodbe ugotovilo, da glede nobenega od vidikov osnutka davčne reforme, ki jih je
         ugotovila Komisija, ni mogoče šteti, da daje selektivno prednost v smislu člena 87(1) ES, ker Komisija ni pravno zadostno
         dokazala, da pomenijo odstopanja od „običajne“ davčne ureditve.
      
      46      Nazadnje, Splošno sodišče v točki 186 izpodbijane sodbe poudarja, da „primerjave domnevnih učinkov davčnega sistema, uvedenega
         z [osnutkom davčne reforme], z učinki [prejšnjega] davčnega sistema […], kot jo je opravila Komisija v tabeli 1 in [točki] 150
         [sporne] odločbe, v obravnavanem primeru ni mogoče sprejeti za uporabo člena 87(1) ES“.
      
      2.     Trditve strank
      47      Komisija v pritožbi navaja en sam pritožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev člena 87(1) ES in na presojo materialne selektivnosti,
         ki jo je opravilo Splošno sodišče. Ta pritožbeni razlog je razdeljen na šest delov.
      
      48      Komisija v prvem delu tega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče slabo presodilo razmerje med členom 87(1) ES in
         obsegom pristojnosti držav članic na davčnem področju. Komisija v zvezi s tem meni, da so pristojnosti držav članic na davčnem
         področju urejene z omejitvami, določenimi s pravom Unije, zlasti s členom 87(1) ES, in da samo to, da nacionalno pravilo spada
         pod davčno pravo, tega pravila ne more izvzeti iz upoštevanja navedenega člena, ker v njem državni ukrepi niso opredeljeni
         glede na njihov vzrok ali cilje, ampak glede na njihove učinke.
      
      49      Komisija v drugem delu edinega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče nepravilno menilo, da bi morala najprej opredeliti
         „običajno“ ureditev davčnega sistema, vsebovano v osnutku reforme, in nato dokazati, da zadevni ukrepi pomenijo odstopanje
         v primerjavi s to ureditvijo. Pri takem pristopu se ne upošteva možnost, da država članica uvede davčni sistem, ki je že po
         svoji strukturi inherentno diskriminacijski. Gibraltar naj bi namreč s preudarno izbiro meril, ki jih je treba uporabiti v
         njegovem tako imenovanem „običajnem“ sistemu obdavčenja, uspel večinoma ustvariti učinke ureditve, ki bi očitno vključevala
         državno pomoč v korist nekaterih kategorij podjetij.
      
      50      Komisija v tretjem delu edinega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče kršilo načela v zvezi z razlago pojma državne
         pomoči, v skladu s katerimi je treba nacionalne ukrepe preizkusiti glede na njihove učinke, ne pa glede na cilj, ki mu sledi,
         ali določeno zakonodajno tehniko.
      
      51      Komisija v četrtem delu tega pritožbenega razloga navaja, da pristop Splošnega sodišča vodi do mnenja, da vsaka značilnost
         sistema, ne glede na prednost, ki jo daje nekaterim upravičencem, samodejno pomeni sestavni del sistema, ne pa odstopanja,
         ter se zato izogne uporabi pravil o državnih pomočeh.
      
      52      Komisija v petem delu navedenega pritožbenega razloga Splošnemu sodišču očita, da je nepravilno menilo, da Komisija ni niti
         opredelila „običajne“ davčne ureditve niti dokazala, da dane značilnosti osnutka davčne reforme pomenijo odstopanja od te
         ureditve. Komisija naj bi namreč jasno in pravilno opredelila davčni sistem, ki je bil priglašen kot sistem, ki temelji na
         obdavčenju zaposlene delovne sile in poslovnih prostorov. Poleg tega Komisija poudarja, da razlog, iz katerega je Splošno
         sodišče sporno odločbo razglasilo za nično, ni bil nezadostna obrazložitev, ampak napačna uporaba prava. 
      
      53      Komisija v šestem delu edinega pritožbenega razloga trdi, da Splošno sodišče ni preizkusilo treh elementov selektivnosti,
         navedenih v sporni odločbi, ker ni analiziralo ugotovitev Komisije, ki temeljijo na konkretnih učinkih osnutka davčne reforme,
         in sicer da določa različne stopnje obdavčenja za različne sektorje gibraltarskega gospodarstva in da zagotavlja selektivno
         prednost „offshore“ podjetjem, ki nimajo zaposlenih in ne zasedajo poslovnih prostorov v Gibraltarju.
      
      54      Čeprav je Splošno sodišče v točkah od 156 do 162 izpodbijane sodbe povzelo upoštevne odlomke iz sporne odločbe, ni sprejelo
         stališča do tako opredeljenih selektivnih vidikov osnutka davčne reforme. Splošno sodišče naj v točki 186 izpodbijane sodbe
         ne bi upoštevalo upoštevnosti primerjave osnutka davčne reforme s prejšnjim davčnim sistemom. Poudariti je treba, da je Komisija
         s sklicevanjem na prejšnji sistem poudarila, da je namen ureditve, obravnavane v sporni odločbi, nadaljevati prejšnji položaj
         z ustvarjanjem enakih učinkov kljub uporabi drugačne tehnike. Tako naj bi bili pri pristopu Splošnega sodišča odločilni razmisleki
         o davčni tehniki v škodo presoje glede učinkov ukrepa.
      
      55      Kraljevina Španija v osmem pritožbenem razlogu trdi, da je Splošno sodišče nepravilno menilo, da ni bil izpolnjen pogoj materialne
         selektivnosti. Večini družb s sedežem v Gibraltarju, to je 28.798 od 29.000, naj bi namreč uspelo doseči nično stopnjo obdavčenja.
         Zato naj bi bila ureditev, ki jo je Splošno sodišče opredelilo kot splošno, v resnici posebna ureditev, ki ustvarja „ de facto selektivnost“.
      
      56      Kraljevina Španija v odgovoru na pritožbo Komisije podpira pritožbeni razlog, ki ga je navedla Komisija. Resničen cilj, ki
         mu sledi osnutek davčne reforme, naj bi bil nadaljevanje pritegnitve tujega kapitala, katerega imetniki poskušajo obiti sisteme
         običajnega obdavčenja, ki bi zanje veljali v njihovi matični državi. Poleg tega, ker analiza davka od dobička pravnih oseb
         pomeni operacijo, ki zahteva zapleteno ekonomsko analizo, naj bi Splošno sodišče ekonomsko presojo Komisije nepravilno nadomestilo
         s svojo presojo glede elementov selektivnosti, ki jih je ugotovila Komisija v sporni odločbi. 
      
      57      Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo najprej navajata, da je Splošno sodišče pravilno zavrnilo pristop Komisije
         v sporni odločbi. Ta pristop naj bi bil nepravilen in v nasprotju z običajnim pristopom Komisije, kot je razvidno zlasti iz
         obvestila o državnih pomočeh na davčnem področju. Ta novi pristop bi imel za posledico izničenje davčne suverenosti, ki je
         priznana državam članicam v Pogodbi ES in ustaljeni sodni praksi Sodišča, in naj bi Komisiji omogočal uskladitev neposrednih
         davkov.
      
      58      Glede prvega dela edinega pritožbenega razloga Komisije Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo menita, da ta vzbuja
         dvom o pristojnosti držav članic na davčnem področju in temelji na nepravilnem razumevanju izpodbijane sodbe, saj naj Splošno
         sodišče ne bi zanemarilo okvira davčne suverenosti držav članic, ki ga postavlja pravo Unije.
      
      59      Enako naj bi trditev, navedena v podporo drugemu delu edinega pritožbenega razloga Komisije, vzbudila dvom o davčni suverenosti
         držav članic. Zgolj okoliščina, da davčna ureditev ustvarja prednost za nekatera podjetja, sama po sebi ni dovolj, da bi se
         ta ureditev štela za selektivno, ker bi bilo prej treba opredeliti običajno ureditev. To naj bi bilo potrjeno z obvestilom
         o državnih pomočeh na davčnem področju, na katero naj bi bila Komisija vezana na podlagi načela varstva zaupanja v pravo.
      
      60      Komisija naj bi tudi v okviru tretjega dela svojega edinega pritožbenega razloga nepravilno razlagala izpodbijano sodbo s
         trditvijo, da je Splošno sodišče pravilno navedlo, da se je Komisija morala opreti na cilje, ki so jih navedli nacionalni
         ali regionalni organi, namesto da bi preizkusila resnično vsebino zadevnih pravil.
      
      61      Trditev Komisije v okviru četrtega dela njenega edinega pritožbenega razloga, v skladu s katero se v „običajnem“ davčnem sistemu
         ne more uporabiti več kot eno merilo obdavčenja, naj bi bila tudi nezdružljiva z davčno suverenostjo držav članic. Te države
         bi morale namreč imeti možnost prosto sprejeti davke, ki se jim zdijo najprimernejši za njihove potrebe, in izbrati davčne
         osnove, ki jih želijo, tako, da v njihova davčna pravila vključijo običajne in potrebne določbe v zvezi s plačilno sposobnostjo
         davčnih zavezancev, ki bi bili skupna značilnost davkov. Dejstvo, da ima davčna ureditev več kot en cilj, je popolnoma upravičeno.
      
      62      Poleg tega je trditev iz petega dela edinega pritožbenega razloga Komisije nepravilna. Davčnega sistema, ki temelji na uporabi
         več davčnih osnov in ki vključuje tudi določbe o plačilni sposobnosti davčnih zavezancev, ni mogoče šteti za nedoslednega.
         Poleg tega je trditev Komisije, v skladu s katero naj bi opravila analizo v treh fazah, nepravilna.
      
      63      Nazadnje, glede šestega dela edinega pritožbenega razloga Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo trdita, da je trditev
         Komisije, v skladu s katero je treba davčno ureditev šteti za selektivno, ker tako imenovano „offshore“ gospodarstvo ni obdavčeno,
         nepravilna. V nobenem davčnem sistemu namreč družbe, ki nimajo osnove, kot je opredeljena z nacionalno davčno ureditvijo,
         ne plačajo davka na podlagi tega sistema. Tako bi trditev Komisije pomenila, da morajo države članice sprejeti njeno stališče
         v zvezi z izbiro davčne osnove, s čimer je kršena njihova davčna suverenost. Zgolj dejstvo, da različne vrste družb plačujejo
         različne zneske davkov, ne zadostuje za ugotovitev selektivnosti osnutka davčne reforme.
      
      64      Glede osmega pritožbenega razloga, ki ga je navedla Kraljevina Španija v zvezi z materialno selektivnostjo tega osnutka, Government
         of Gibraltar in Združeno kraljestvo naprej poudarjata, da zgolj dejstvo, da nekatere družbe ne plačujejo davka, ne zadostuje
         za ugotovitev selektivnosti davčnega obravnavanja, ki jim je zagotovljeno, in za ugotovitev, da te družbe prejemajo državno
         pomoč. Poleg tega naj bi opredelitev elementov davčne osnove spadala v davčno suverenost držav članic. Pristojni organi naj
         med drugim ne bi bili zavezani niti dohodkov niti dobička uporabiti kot davčno osnovo. Poleg tega Government of Gibraltar
         in Združeno kraljestvo poudarjata, da je tristopenjski preizkus davčnega ukrepa, kot je določen v obvestilu o državnih pomočeh
         na davčnem področju in kot ga je sprejelo Splošno sodišče v izpodbijani sodbi, potreben za opredelitev selektivnih prednosti,
         ki jih zagotavlja ta ukrep. Nazadnje, Združeno kraljestvo je glede trditve Kraljevine Španije, v skladu s katero naj bi 28.798
         od 29.000 družb s sedežem v Gibraltarju na podlagi osnutka davčne reforme uspelo dejansko doseči „nično stopnjo“ obdavčenja,
         izrazilo pomisleke, in sicer glede pravilnosti teh številk. Government of Gibraltar, ne da bi posebej izrazila stališče o
         tej trditvi Kraljevine Španije, navaja, da je težko oceniti, koliko družb bo ohranilo sedež v Gibraltarju, ko se bo osnutek
         davčne reforme začel izvajati, in v odgovoru na intervencijo opozarja, da je od 24.000 družb, registriranih v Gibraltarju,
         približno 3000 družb „izvzetih“ družb v smislu prejšnje davčne ureditve, približno 260 družb je družb, ki opravljajo dejavnost
         javne službe ali finančne storitve, in 18.000 je nedelujočih družb, ki razpolagajo s premoženjem.
      
      65      Irska, ki je intervenirala v podporo predlogom Združenega kraljestva v zadevi C‑106/09 P, meni, da bi bilo treba pritožbo
         Komisije razglasiti za nedopustno v delu, v katerem presega elemente, ki so bili predstavljeni v sporni odločbi in izpodbijani
         sodbi. Irska meni, da Komisija s prvim delom svojega edinega pritožbenega razloga poskuša državam članicam naložiti dokazno
         breme glede skladnosti narave in strukture njihovih davčnih sistemov s pravom Unije. Poleg tega opozarja, da Komisija poskuša
         opreti svojo utemeljitev v zvezi s tem na načelo prepovedi diskriminacije, čeprav pravila na področju državnih pomoči ne izvirajo
         iz tega načela, temveč iz pojma lojalne konkurence na skupnem trgu. Glede drugih delov edinega pritožbenega razloga Komisije
         Irska meni, da je Komisija na podlagi načel pravne varnosti in zaupanja v pravo vezana na svoje obvestilo o državnih pomočeh
         na davčnem področju. Šteti davčni sistem za inherentno diskriminatoren zaradi njegovih učinkov, ne da bi bilo mogoče ugotoviti
         običajno davčno stopnjo, bi bilo v nasprotju z ustaljeno sodno prakso in davčno suverenostjo držav članic. Poleg tega ne bi
         bilo dovolj zlasti opredeliti davčnega sistema kot „hibridnega“, da bi se na podlagi tega ugotovilo, da podjetja, ki uživajo
         prednost na podlagi tega sistema, prejemajo državno pomoč.
      
      3.     Presoja Sodišča
      66      V nasprotju s tem, kar trdi Irska, je edini pritožbeni razlog Komisije dopusten, ker se v skladu s členom 113 Poslovnika Sodišča
         nanaša na razveljavitev izpodbijane sodbe, brez cilja, da bi se predmet postopka pred Splošnim sodiščem spremenil. Komisija
         namreč zato očita Splošnemu sodišču, da je kršilo člen 87 ES, ker je nepravilno štelo, da nobeden od treh elementov, ki so
         bili v sporni odločbi ugotovljeni kot selektivni, ne daje selektivnih prednosti.
      
      67      Najprej je treba zavrniti očitek Komisije, ki ga je navedla v okviru drugega dela edinega pritožbenega razloga, s katerim
         očita Splošnemu sodišču, da se je nepravilno oprlo na obvestilo o državnih pomočeh na davčnem področju, vsebino katerega naj
         bi nepravilno presodilo.
      
      68      Glede na sklicevanje v točkah 143 in 146 izpodbijane sodbe na navedeno obvestilo namreč zadostuje ugotoviti, da Splošno sodišče
         iz tega ni izpeljalo nobene pravne ali dejanske posledice, kot je razvidno iz uporabe izrazov „kot navaja Komisija“ in „poleg
         tega“ v navedenih točkah, temveč se je v utemeljitev svojega pristopa oprlo, kot je pojasnjeno v točkah od 143 do 146 izpodbijane
         sodbe, na sodno prakso Sodišča in na razdelitev pristojnosti na davčnem področju med Unijo in državami članicami.
      
      69      V teh okoliščinah očitek Komisije, ki se nanaša na to omembo obvestila o državnih pomočeh na davčnem področju, ni upošteven
         (glej v tem smislu sodbo z dne 2. oktobra 2003 v zadevi Salzgitter proti Komisiji, C-182/99 P, Recueil, str. I‑10761, točki
         54 in 55), tako da na tej stopnji ni treba preizkusiti vsebine in obsega navedenega obvestila.
      
      70      Za preizkus edinega pritožbenega razloga Komisije in osmega pritožbenega razloga Kraljevine Španije je treba spomniti na sodno
         prakso Sodišča v zvezi s pojmom selektivne prednosti na davčnem področju.
      
      71      Pojem državne pomoči je v skladu z ustaljeno sodno prakso splošnejši od pojma subvencije, ker zajema ne le aktivna ravnanja,
         kot so subvencije, ampak tudi državne ukrepe, ki v različnih oblikah zmanjšujejo obremenitve, ki jih po navadi nosijo podjetja
         in ki torej imajo, ne da bi bile subvencije v strogem smislu besede, enako naravo in enake učinke (glej sodbi z dne 8. novembra
         2001 v zadevi Adria-Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Recueil, str. I-8365, točka 38, in z
         dne 8. septembra 2011 v združenih zadevah Paint Graphos in drugi, od C-78/08 do C-80/08, še neobjavljena v ZOdl., točka 45
         in navedena sodna praksa). 
      
      72      Mogoče je sklepati, da ukrep, s katerim javni organi nekaterim podjetjem priznajo ugodnejšo davčno obravnavo, ki čeprav ne
         zajema prenosa državnih sredstev, upravičence postavlja v ugodnejši finančni položaj od položaja drugih davčnih zavezancev,
         pomeni državno pomoč v smislu člena 87(1) ES (glej sodbo z dne 15. marca 1994 v zadevi Banco Exterior de España, C-387/92,
         Recueil, str. I-877, točka 14, in zgoraj navedeno sodbo Paint Graphos in drugi, točka 46 in navedena sodna praksa).
      
      73      Nasprotno, prednosti, ki izvirajo iz splošnega ukrepa, ki se uporablja brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte, niso
         državna pomoč v smislu člena 87 ES (glej v tem smislu sodbi z dne 19. septembra 2000 v zadevi Nemčija proti Komisiji, C‑156/98,
         Recueil, str. I‑6857, točka 22, in z dne 15. junija 2006 v združenih zadevah Air Liquide Industries Belgium, C‑393/04 in C‑41/05,
         ZOdl., str. I‑5293, točka 32 in navedena sodna praksa). 
      
      74      Ugotoviti je treba, ali je osnutek davčne reforme selektiven, saj je selektivnost sestavni del pojma državne pomoči (glej
         sodbo z dne 6. septembra 2006 v zadevi Portugalska proti Komisiji, C‑88/03, ZOdl., str. I‑7115, točka 54).
      
      75      Glede presoje pogoja selektivnosti je iz ustaljene sodne prakse razvidno, da je v členu 87(1) ES naloženo, naj se ugotovi,
         ali je nacionalni ukrep v okviru določene pravne ureditve take vrste, da daje prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji
         posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi podjetji in proizvodnjo drugega blaga, ki bi bila glede na cilj, ki si ga prizadeva
         doseči zadevna ureditev, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (zgoraj navedena sodba Adria-Wien Pipeline in Wietersdorfer
         & Peggauer Zementwerke, točka 41, in sodba z dne 22. decembra 2008 v zadevi British Aggregates proti Komisiji, C‑487/06 P,
         ZOdl., str. I‑10515, točka 82 in navedena sodna praksa).
      
      76      Glede na to sodno prakso je treba preizkusiti, ali je Splošno sodišče kršilo člen 87(1) ES, kot ga razlaga Sodišče, ker je
         razsodilo, da nobeden od treh elementov, ki so bili v sporni odločbi ugotovljeni kot selektivni, ne daje selektivnih prednosti.
      
      a)     Pogoj ustvarjanja dobička in zgornja meja obdavčenja
      77      Splošno sodišče je glede prvih dveh elementov selektivnosti zadevnega ukrepa, ugotovljenih v sporni odločbi, in sicer dejstva,
         da je obdavčenje zaradi davka na število zaposlenih in BPOT naloženo le, če davčni zavezanec ustvarja dobiček, in je obdavčenje
         zaradi teh dveh davčnih osnov omejeno na 15 % dobička, ugotovilo, da Komisija ni uspela dokazati, da ti elementi dajejo selektivne
         prednosti.
      
      78      Ta ugotovitev Splošnega sodišča ni pravno nepravilna.
      
      79      Kot je bilo opozorjeno v točki 73 te sodbe, se pojem državne pomoči nanaša zgolj na selektivne prednosti, ne pa prednosti,
         ki izvirajo iz splošnega ukrepa, ki se uporablja brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte.
      
      80      Pogoj ustvarjanja dobička in omejitev obdavčenja dobička sta sama po sebi splošna ukrepa, ki se uporabljata brez razlikovanja
         za vse gospodarske subjekte in torej ne moreta dajati selektivnih prednosti.
      
      81      Trditev Komisije, v skladu s katero je merilo dobička tuje notranji logiki davčnega sistema, ki temelji na davku na število
         zaposlenih in BPOT, ne pomeni, da to merilo, ki je samo po sebi nevtralno, postane selektivno.
      
      82      Splošno sodišče je torej brez napačne uporabe prava razsodilo, da pogoj ustvarjanja dobička in omejitev obdavčenja na 15 %
         dobička ne dajeta selektivnih prednosti. 
      
      83      Prednosti, ki jih je navedla Komisija in ki izvirajo iz ukrepov, ki se uporabljajo brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte,
         namreč iz pogoja ustvarjanja dobička v korist manj donosnih subjektov in iz omejitve obdavčenja v korist zelo donosnih subjektov,
         namreč ne omogočajo, da bi se za obravnavano davčno ureditev štelo, da povzroča selektivne učinke. Ti učinki niso take vrste,
         da dajejo prednost „posameznim podjetjem“ ali „proizvodnji posameznega blaga“ v smislu člena 87(1) ES, temveč so izključno
         posledica naključnega dejstva, da je zadevni subjekt v obdobju napovedi malo ali zelo donosen.
      
      84      Iz navedenega izhaja, da je treba zavrniti očitke zoper ugotovitev Splošnega sodišča, v skladu s katero Komisija ni uspela
         dokazati, da prva dva elementa, ki sta bila ugotovljena v sporni odločbi, in sicer pogoj ustvarjanja dobička in omejitev obdavčenja
         na 15 % dobička, dajeta selektivne prednosti.
      
      b)     Prednosti v korist „offshore“ družb
      85      Splošno sodišče je v točki 185 izpodbijane sodbe ugotovilo neobstoj selektivnih prednosti v korist „offshore“ družb. Ker Komisija
         ni upoštevala analitičnega okvira v zvezi z določitvijo selektivnosti davčnega ukrepa, kot predstavljeno v točkah od 143 do
         146 izpodbijane sodbe in omenjeno v točkah 36 in 37 te sodbe, ni uspela dokazati, da „offshore“ družbe, ki po svoji naravi
         niso fizično prisotne v Gibraltarju, uživajo selektivne prednosti.
      
      86      To razlogovanje je pravno nepravilno.
      
      87      V zvezi s tem je treba namreč, prvič, spomniti na ustaljeno sodno prakso, v skladu s katero člen 87(1) ES ne razlikuje glede
         na vzroke ali cilje državnih intervencij, ampak jih opredeljuje glede na njihove učinke in torej ne glede na uporabljene tehnike
         (glej zgoraj navedeno sodbo British Aggregates proti Komisiji, točki 85 in 89 ter navedena sodna praksa, in sodbo z dne 8.
         septembra 2011 v zadevi Komisija proti Nizozemski, C‑279/08 P, še neobjavljena v ZOdl., točka 51).
      
      88      Pristop, ki ga je izbralo Splošno sodišče in ki temelji zgolj na upoštevanju zakonodajne tehnike, ki je bila uporabljena v
         osnutku davčne reforme, ne omogoča preizkusa učinkov zadevnega davčnega ukrepa in a priori izključuje vsako možnost opredeliti neobstoj katerega koli obdavčenja „offshore“ družb kot „selektivno prednost“. Zato ta
         pristop nasprotuje sodni praksi, navedeni v točki 87 te sodbe.
      
      89      Drugič, ugotoviti je treba, da pristop Splošnega sodišča niti ni v skladu s sodno prakso, ki je bila omenjena v točki 71 te
         sodbe, v skladu s katero obstoj selektivne prednosti v korist podjetja predpostavlja, da so obremenitve, ki jih po navadi
         to podjetje nosi, zmanjšane.
      
      90      Sodišče je v točki 56 zgoraj navedene sodbe Portugalska proti Komisiji gotovo menilo, da ima določitev referenčnega okvira
         poseben pomen pri davčnih ukrepih, ker je sam obstoj prednosti mogoče dokazati le, če se primerja s tako imenovanim „običajnim“
         obdavčenjem.
      
      91      Vendar v nasprotju z razlogovanjem Splošnega sodišča ter trditvijo Government of Gibraltar in Združenega kraljestva ta sodna
         praksa opredelitve davčnega sistema kot „selektivnega“ ne pogojuje z dejstvom, da je ta zasnovan tako, da za podjetja, ki
         morebiti uživajo selektivno prednost, na splošno veljajo enaka davčna bremena kot za druga podjetja, temveč imajo korist od
         pravil odstopanja, tako da je mogoče selektivno prednost opredeliti kot razliko med običajnim davčnim bremenom in bremenom,
         ki ga nosijo prva podjetja.
      
      92      Tako razumevanje merila selektivnosti bi v nasprotju s sodno prakso, omenjeno v točki 87 te sodbe, namreč predpostavljalo,
         da je davčna ureditev, da bi jo bilo mogoče opredeliti kot selektivno, zasnovana z določeno zakonodajno tehniko, kar bi povzročilo,
         da se nacionalna davčna pravila izognejo nadzoru na področju državnih pomoči le zato, ker spadajo v okvir druge zakonodajne
         tehnike, čeprav povzročajo pravno in/ali dejansko enake učinke.
      
      93      Te ugotovitve veljajo predvsem za davčni sistem, ki – kot v obravnavani zadevi – namesto da bi določil splošna pravila za
         vsa podjetja, na podlagi katerih za nekatera podjetja ne velja, vodi do enakega izida s spremembo in kombiniranjem davčnih
         pravil tako, da njihova sama uporaba vodi v različno davčno breme za različna podjetja. 
      
      94      Tretjič, ugotoviti je treba, da je Splošno sodišče v točkah od 184 do 186 izpodbijane sodbe Komisiji nepravilno očitalo, da
         ni dokazala obstoja selektivne prednosti v korist „offshore“ družb, ker v sporni odločbi ni določila referenčnega okvira,
         na katerega je mogoče ugotoviti obstoj selektivne prednosti.
      
      95      V zvezi s tem je namreč treba poudariti, da je v nasprotju s tem, kar je Splošno sodišče razsodilo glede točk 143, 144 in
         150 sporne odločbe, iz teh točk razvidno, da je Komisija preizkusila obstoj selektivnih prednosti v korist „offshore“ družb
         glede zadevnega davčnega sistema, ki se formalno uporablja za vsa podjetja. Očitno je torej, da je v sporni odločbi ta ureditev
         opredeljena kot referenčni okvir, na podlagi katerega naj bi bile „offshore“ družbe dejansko obravnavane ugodneje.
      
      96      Četrtič, ugotoviti je treba, da je Komisija v nasprotju s tem, kar je razsodilo Splošno sodišče, v sporni odločbi pravno zadostno
         dokazala, da „offshore“ družbe glede tega referenčnega okvira uživajo selektivne prednosti v smislu sodne prakse, omenjene
         v točki 75 te sodbe. 
      
      97      Ob neobstoju ureditve Unije na tem področju so države članice ali regionalne enote, ki imajo davčno avtonomijo, gotovo pristojne
         za določitev davčnih osnov in razdelitev davčnega bremena na različne proizvodne dejavnike in različne gospodarske sektorje,
         kot je to ugotovilo Splošno sodišče v točki 146 izpodbijane sodbe.
      
      98      Vendar je Splošno sodišče opustilo presojo zadevne ureditve kot celote in ni upoštevalo elementov, na katere je Komisija oprla
         presojo zadevne ureditve v sporni odločbi.
      
      99      V zvezi s tem je treba spomniti na stalne lastnosti zadevne ureditve, kot je opisana v točkah od 21 do 25 izpodbijane sodbe.
      
      100    Značilnost te ureditve je, po eni strani, kombinacija davka na število zaposlenih in BPOT, kot edinima davčnima osnovama,
         ki sta vezani na pogoj ustvarjanja dobička, katerega obdavčenje je omejeno na 15 %, in po drugi strani, neobstoj splošno veljavne
         davčne osnove, ki določa obdavčenje vseh družb, na katere se nanaša ta ureditev.
      
      101    Glede na značilnosti te ureditve, omenjene v prejšnji točki, je očitno, da sporna ureditev s kombinacijo teh osnov, čeprav
         temeljijo na merilih, ki so sama po sebi splošna, dejansko diskriminira med družbami, ki so v primerljivem položaju glede
         na cilj, ki mu sledi osnutek davčne reforme, to je uvedba splošnega sistema obdavčenja za vse družbe s sedežem v Gibraltarju.
      
      102    Tako kombinacija teh davčnih osnov ne povzroča le obdavčenja, ki je odvisno od števila zaposlenih in velikosti zasedenih poslovnih
         prostorov, temveč izključuje vsakršno obdavčenje – zaradi neobstoja drugih davčnih osnov – „offshore“ družb, ker nimajo zaposlenih
         niti ne zasedajo poslovnih prostorov.
      
      103    V skladu s sodno prakso, navedeno v točki 73 te sodbe, različno davčno breme, ki izvira iz uporabe „splošne“ davčne ureditve,
         gotovo samo po sebi ni dovolj za ugotovitev selektivnosti obdavčenja za namene člena 87(1) ES. 
      
      104    Tako morajo biti merila davčnega sistema, ki sestavljajo davčno osnovo, da bi bilo mogoče šteti, da dajejo selektivne prednosti,
         tudi primerna za opredelitev podjetij upravičencev – na podlagi lastnosti, ki so značilne zanje – kot privilegirane skupine,
         kar omogoča, da se taka ureditev opredeli tako, da daje prednosti „posameznim“ podjetjem ali proizvodnji „posameznega“ blaga
         v smislu člena 87(1) ES.
      
      105    Ravno to se je zgodilo v tem primeru. 
      
      106    V zvezi s tem je treba pripomniti, da okoliščina, da „offshore“ družbe niso obdavčene, ni naključna posledica zadevne ureditve,
         temveč neizogibna posledica dejstva, da so davčne osnove ravno zasnovane tako, da „offshore“ družbe, ki po svoji naravi ne
         zaposlujejo delavcev in ne zasedajo poslovnih prostorov, nimajo davčne osnove v smislu davčnih osnov iz osnutka davčne reforme.
      
      107    Tako okoliščina, da „offshore“ družbe, ki v zvezi z davčnimi osnovami iz osnutka davčne reforme sestavljajo skupino družb,
         ki se bodo izognile obdavčenju ravno zaradi posebnih značilnosti te skupine, omogoča ugotovitev, da te družbe uživajo selektivno
         prednost.
      
      108    Iz vsega navedenega je razvidno, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ker je štelo, da osnutek davčne reforme ne
         daje selektivnih prednosti „offshore“ družbam v smislu člena 87(1) ES.
      
      109    Zato sta edini pritožbeni razlog Komisije in osmi pritožbeni razlog Kraljevine Španije glede tega utemeljena, tako da je treba
         izpodbijano sodbo razveljaviti.
      
      110    Iz navedenega izhaja, da ni več treba preizkusiti prvih sedmih pritožbenih razlogov in devetega pritožbenega razloga Kraljevine
         Španije v zvezi z regionalno selektivnostjo in zakonom Gibraltarja. Ni več treba preizkusiti niti desetega in enajstega pritožbenega
         razloga navedene države članice v zvezi s postopkom pred Splošnim sodiščem.
      
      VII –  Tožbi pred Splošnim sodiščem
      111    V skladu s členom 61(1), drugi stavek, Statuta Sodišča lahko Sodišče Evropske unije pri razveljavitvi odločitve Splošnega
         sodišča samo dokončno odloči o zadevi, če to dovoljuje stanje postopka.
      
      112    V tem primeru Sodišče meni, da stanje postopka dovoljuje, da lahko samo dokončno odloči o tožbah za razglasitev ničnosti sporne
         odločbe, ki sta ju vložili tožeči stranki na prvi stopnji.
      
      113    Zato je treba preizkusiti tožbi, ki sta ju pri Splošnem sodišču vložila Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo.
      
      114    Tožeči stranki na prvi stopnji sta v bistvu navedli tri tožbene razloge. Prvi in drugi tožbeni razlog, ki se delita na tri
         dele, se nanašata na napake pri presoji v zvezi z uporabo merila regionalne in materialne selektivnosti. Tretji tožbeni razlog
         se nanaša na bistveno kršitev postopka pri preizkusu, ki ga je opravila Komisija glede „offshore“ družb. Ta zadnji tožbeni
         razlog je razdeljen na dva dela, prvi je v zvezi s kršitvijo pravice do obrambe, na katero sta se sklicevala tako Government
         of Gibraltar kot Združeno kraljestvo, drugi pa v zvezi z napačno obrazložitvijo, ki jo je navedla le Government of Gibraltar.
      
      115    Najprej je treba obravnavati tri dele drugega tožbenega razloga v zvezi z materialno selektivnostjo in drugi del tretjega
         tožbenega razloga Government of Gibraltar, ki se ravno tako nanaša na element v zvezi z materialno selektivnostjo. Nato je
         treba preizkusiti prvi del tretjega tožbenega razloga v zvezi s pravico do obrambe. Nazadnje je treba odločiti o prvem tožbenem
         razlogu v zvezi z regionalno selektivnostjo.
      
      A –  Drugi tožbeni razlog Government of Gibraltar in Združenega kraljestva in drugi del tretjega tožbenega razloga Government of
            Gibraltar 
      116    Drugi tožbeni razlog, ki sta ga navedli tožeči stranki na prvi stopnji v zvezi z materialno selektivnostjo, je sestavljen
         iz treh delov. Tožeči stranki v prvem delu očitata Komisiji, da se je oddaljila od svoje dosedanje prakse odločanja in od
         obvestila o državnih pomočeh na davčnem področju. Navedeni tožeči stranki v drugem delu, ki je bil edini obravnavan v sodbi,
         trdita, da nobeden od treh elementov, ki so bili ugotovljeni v sporni odločbi, ne daje selektivnih prednosti. Nazadnje, cilj
         tretjega dela je dokazati, da v navedeni odločbi ni bilo upoštevano dejstvo, da morebitne selektivne prednosti v vsakem primeru
         upravičujeta narava in ureditev zadevnega davčnega sistema. Government of Gibraltar se je v drugem delu tretjega tožbenega
         razloga sklicevala na napačno obrazložitev sporne odločbe.
      
      1.     Drugi del drugega tožbenega razloga 
      117    V zvezi z očitki, ki so bili navedeni v okviru drugega dela drugega tožbenega razloga v zvezi z opredelitvijo treh elementov,
         ugotovljenih v sporni odločbi, je treba spomniti, da je iz ugotovitev iz točk od 86 do 100 te sodbe razvidno, da Komisija
         ni kršila člena 87(1) ES s tem, da je v sporni odločbi menila, da zadevna davčna ureditev zagotavlja selektivne prednosti.
      
      118    Čeprav je iz točk od 77 do 84 te sodbe razvidno, da Splošno sodišče z ugotovitvijo, da prva dva elementa, ugotovljena v sporni
         odločbi, in sicer pogoj ustvarjanja dobička in omejitev obdavčenja na 15 % dobička, ne dajeta selektivnih prednosti, ni napačno
         uporabilo prava, namreč še vedno velja, da je Komisija glede tretjega elementa, ugotovljenega v sporni odločbi v zvezi z davčnim
         obravnavanjem „offshore“ družb, pravilno ugotovila, da imajo te družbe koristi od take prednosti.
      
      119    Čeprav je iz sporne odločbe razvidno, da zadevna davčna ureditev zagotavlja selektivne prednosti, je ta ugotovitev pravno
         zadostno upravičena z obstojem selektivnih prednosti v korist „offshore“ družb, ne da bi bilo potrebno, da druga dva elementa,
         ki sta v tej odločbi ugotovljena kot selektivna, prav tako dajeta selektivne prednosti (glej v tem smislu sodbo z dne 15.
         decembra 2005 v zadevi Italija proti Komisiji, C-66/02, ZOdl., str. I‑10901, točka 98). Tako drugi del drugega tožbenega razloga
         ni upošteven.
      
      120    Drugi del drugega tožbenega razloga Government of Gibraltar in Združenega kraljestva, navedenega na prvi stopnji zoper sporno
         odločbo, je treba zato zavrniti.
      
      2.     Drugi del tretjega tožbenega razloga, ki ga je navedla Government of Gibraltar
      121    Najprej je treba takoj zavrniti drugi del tega tretjega tožbenega razloga Government of Gibraltar, ki se nanaša na napačno
         obrazložitev, ker naj Komisija ne bi pojasnila, katere družbe sestavljajo „obsežni ‚offshore‘ sektor“, na katerega se je sklicevala
         v točki 143 sporne odločbe, saj ni navedla posamezne družbe, števila posameznih podjetij ali gospodarskega sektorja, ki bi
         domnevno imeli koristi od osnutka davčne reforme.
      
      122    V zvezi s tem zadostuje ugotoviti, da Komisija lahko v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča v primeru programa pomoči preizkusi
         le splošne značilnosti obravnavanega programa in ni dolžna obravnavati vsakega posameznega primera uporabe, da bi preverila,
         ali ta ureditev vsebuje elemente državne pomoči (sodba z dne 9. junija 2011 v združenih zadevah Comitato „Venezia vuole vivere“
         in drugi proti Komisiji, C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, še neobjavljena v ZOdl., točka 130 in navedena sodna praksa).
      
      3.     Prvi del drugega tožbenega razloga
      a)     Trditve strank
      123    Tožeči stranki na prvi stopnji v prvem delu drugega tožbenega razloga očitata Komisiji, da se je v sporni odločbi oddaljila
         od obvestila o državnih pomočeh na davčnem področju. Government of Gibraltar poleg tega trdi, da ta odločba ni v skladu s
         prakso odločanja Komisije.
      
      124    Glede obsega obvestila o državnih pomočeh na davčnem področju tožeči stranki navajata, da je iz točke 13 navedenega obvestila
         razvidno, da so države članice pristojne za izbiro take ekonomske politike, za katero menijo, da je zanje najprimernejša,
         in zlasti za tako razporeditev davčne obremenitve po različnih proizvodnih dejavnikih, kot se jim zdi primerna. Poleg tega
         bi bilo v skladu s točkama 9 in 16 tega obvestila potrebno, da Komisija ugotovi, da davčni ukrep v korist nekaterih podjetij
         držav članic določa izjemo od uporabe davčnega sistema, kar naj bi pomenilo, da mora biti najprej ugotovljena veljavna skupna
         ureditev, od katere so nato določena odstopanja. Nazadnje, v skladu s točko 14 tega obvestila naj dejstvo, da nekatera podjetja
         ali nekateri sektorji uživajo večje ugodnosti kot drugi zaradi določenega davčnega ukrepa, ne bi pomenilo, da ta ukrep spada
         na področje uporabe pravil o državnih pomočeh.
      
      125    Pristop Komisije v sporni odločbi glede prednosti, ki jih uživajo „offshore“ družbe, naj bi bil nezdružljiv z usmeritvami,
         ki naj bi bile razvidne iz navedenega obvestila. Komisija naj bi z odmikom od navedenega obvestila kršila načelo varstva zaupanja
         v pravo.
      
      126    Government of Gibraltar v podporo očitku, ki ga je navedla le ta tožeča stranka, v skladu s katerim naj bi Komisija razvila
         novo načelo materialne selektivnosti, ki ni v skladu z njeno dosedanjo prakso odločanja, navaja nekaj odločb Komisije.
      
      127    Komisija trdi, da tožeči stranki na prvi stopnji nepravilno razlagata obvestilo o državnih pomočeh na davčnem področju. Navaja
         tudi, da ni odstopila od svoje prakse odločanja in da pristop, ki je bil sprejet v sporni odločbi, spada v okvir sodne prakse
         Sodišča.
      
      b)     Presoja Sodišča
      128    Prvič, glede očitka, v skladu s katerim naj bi se Komisija v sporni odločbi oddaljila od obvestila o državnih pomočeh na davčnem
         področju, je kljub vsemu treba spomniti, da navedeno obvestilo, ki ga kot notranji ukrep, ki ga je sprejela uprava, ni mogoče
         opredeliti kot pravno pravilo, izraža pravilo ravnanja, ki kaže na prakso, ki ji je treba slediti in od katere ta v konkretnem
         ne more odstopiti brez navedbe razlogov, ki bi bili združljivi z načelom enakega obravnavanja (glede smernic o državni pomoči
         glej sodbo z dne 9. junija 2011 v združenih zadevah Diputación Foral de Vizcaya in drugi proti Komisiji, od C‑465/09 P do
         C‑470/09 P, še neobjavljena v ZOdl., točka 120 in navedena sodna praksa).
      
      129    Tako je treba preizkusiti, ali se je Komisija glede preizkusa selektivnosti zadevne ureditve dejansko oddaljila od navedenega
         obvestila.
      
      130    V zvezi s tem je najprej treba ugotoviti, da v nasprotju s tem, kar trdita tožeči stranki na prvi stopnji, točke 13 navedenega
         obvestila ni mogoče razumeti tako, da izvzema iz vsakršnega nadzora v zvezi s pravili na področju državnih pomoči možnost
         držav članic, da porazdelijo davčno breme na različne proizvodne dejavnike. V navedeni točki 13 je namreč le pojasnjeno, da
         „davčni ukrepi, ki so na voljo vsem gospodarskim subjektom“, niso državna pomoč, medtem ko v tem primeru davčne ugodnosti,
         ki jih uživajo „offshore“ družbe, niso dejansko na voljo vsem gospodarskim subjektom, kot je razvidno iz točke 102 te sodbe.
      
      131    Dalje, glede točk 9 in 16 tega obvestila o državnih pomočeh na davčnem področju je treba poudariti, da v nasprotju s tem,
         kar trdita tožeči stranki na prvi stopnji, iz njiju ni razvidno, da obstoja prednosti ni mogoče dokazati drugače kakor z ugotovitvijo
         odstopanja od običajne davčne ureditve.
      
      132    Po eni strani so v navedeni točki 9 namreč navedeni le primeri selektivnih prednosti, ki so zelo razširjene. Po drugi strani
         pa je v točki 16 pojasnjeno, da se lahko prednosti, ki izvirajo iz navidezno splošnega ukrepa, vendarle priznajo kot selektivne.
         Ta ugotovitev je potrjena v točki 13 navedenega obvestila, ki je prva točka, v kateri je obravnavano razlikovanje med državnimi
         pomočmi in splošnimi ukrepi in v kateri je jasno navedeno, da morajo biti splošni ukrepi „učinkovito […] na voljo vsem podjetjem
         na osnovi enakega dostopa in [da se jim ne sme] dejansko znižati obseg“.
      
      133    Nazadnje, trditev tožečih strank na prvi stopnji, v skladu s katero naj bi se Komisija oddaljila od obvestila o državnih pomočeh
         na davčnem področju, ni potrjena niti s točko 14 tega obvestila. Že iz izrazov „ne pomeni nujno, da so vključeni v pravila
         o konkurenci, ki urejajo državne pomoči“, je razvidno, da namen te točke ni kategorično izključiti nekaterih ukrepov uporabe
         pravil na področju državnih pomoči. 
      
      134    Zato je treba očitek, v skladu s katerim se je Komisija v sporni odločbi oddaljila od obvestila od državnih pomočeh na davčnem
         področju, zavrniti.
      
      135    Drugič, očitek, ki ga je navedla Government of Gibraltar, v skladu s katerim naj bi Komisija v sporni odločbi odstopila od
         svoje prakse odločanja, je treba zavrniti.
      
      136    V zvezi s tem zadostuje ugotoviti, da je treba naravo državne pomoči določenega ukrepa v skladu s sodno prakso presojati le
         v okviru člena 87(1) ES, ne pa glede domnevne dosedanje prakse odločanja Komisije (glej v tem smislu sodbo z dne 21. julija
         2011 v zadevi Freistaat Sachsen in Land Sachsen-Anhalt proti Komisiji, C-459/10 P, točka 50). 
      
      137    Glede na navedeno je treba prvi del drugega tožbenega razloga zavrniti.
      
      4.     Tretji del drugega tožbenega razloga 
      a)     Trditve strank
      138    Tožeči stranki na prvi stopnji v tretjem delu drugega tožbenega razloga v bistvu trdita, da je Komisija kršila člen 87(1)
         ES, ker ni ugotovila, da sta narava in ureditev sistema upravičevali selektivno prednost v korist „offshore“ družb. 
      
      139    Po mnenju teh strank značilnosti osnutka davčne reforme odražajo obstoj davčne uprave majhnega pomena v Gibraltarju in šibko
         gibraltarsko davčno osnovo, ki nalaga neizbežne in neločljivo povezane omejitve za delovanje in učinkovitost gibraltarske
         davčne ureditve.
      
      140    Uporaba plač in poslovnih prostorov kot davčnih osnov je logična izbira glede na posebne značilnosti Gibraltarja, saj bi taka
         davčna ureditev vodila do določitve preprostega davka, ki ga je mogoče enostavno nadzirati, ima nizke stroške pobiranja in
         je podoben drugim davkom, ki jih mala gibraltarska davčna uprava po navadi pobira. Government of Gibraltar tudi trdi, da bodo
         na podlagi osnutka davčne reforme vse gospodarske družbe obdavčene. Okoliščina, da negospodarske družbe, ki imajo samo denarna
         sredstva, ne bodo obdavčene, bi izpolnjevala pravilo na področju davčnih sistemov.
      
      141    Komisija – ob intervenciji Kraljevine Španije – meni, da narava in splošna ureditev osnutka davčne reforme ne moreta upravičevati
         selektivnih prednosti, ki jih uživajo „offshore“ družbe, ker ta po svoji naravi ustvarja sistem, ki de facto vzpostavlja davčne stopnje, ki se razlikujejo za različne vrste podjetij.
      
      142    Čeprav lahko osnutek davčne reforme pomeni razumno strateško izbiro Government of Gibraltar, bi vendarle bil selektiven. Poleg
         tega tožeči stranki na prvi stopnji ne pojasnjujeta, koliko bi bilo treba – za izogibanje prekomernemu obdavčenju številnih
         malih podjetij – obdavčiti nekatera od teh podjetij ob izključitvi drugih, brez upoštevanja plačilne sposobnosti teh podjetij.
         Trditev, v skladu s katero bi morala Government of Gibraltar uporabiti preprost davek, ki ga je mogoče učinkovito nadzirati,
         ne more upravičiti tega, da je veliko družb v Gibraltarju oproščenih plačila davka.
      
      b)     Presoja Sodišča 
      143    Za presojo tretjega dela drugega tožbenega razloga tožečih strank na prvi stopnji je treba poudariti, da v sporni odločbi
         ni obravnavano vprašanje morebitne utemeljitve prednosti, ki jo uživajo „offshore“ družbe, z naravo ali ureditvijo davčnega
         sistema.
      
      144    Tako je treba preizkusiti, ali se je morala Komisija v sporni odločbi izreči o morebitni utemeljitvi selektivne prednosti,
         ki jo uživajo „offshore“ družbe, z naravo in ureditvijo davčnega sistema.
      
      145    V skladu z ustaljeno sodno prakso pojem državne pomoči ne vključuje državnih ukrepov, ki uvajajo razlikovanje med podjetji
         in so zato vnaprej selektivni, kadar to razlikovanje izvira iz narave ali sistematike sistema, v katerega spadajo (glej v
         tem smislu zlasti zgoraj navedene sodbe Adria-Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, točka 42; Portugalska
         proti Komisiji, točka 52, in British Aggregates proti Komisiji, točka 83).
      
      146    Država članica, ki je uvedla tako razlikovanje med podjetji, mora dokazati, da je to razlikovanje glede bremen dejansko utemeljeno
         z naravo in ureditvijo zadevnega sistema (sodba z dne 29. aprila 2004 v zadevi Nizozemska proti Komisiji, C‑159/01, Recueil,
         str. I‑4461, točka 43, in zgoraj navedena sodba Komisija proti Nizozemski, točka 77).
      
      147    Država članica, ki zaprosi za možnost dodelitve pomoči z odstopanjem od pravil Pogodbe, ima obveznost sodelovanja s Komisijo.
         Na podlagi te obveznosti je zlasti dolžna posredovati vse podatke, na podlagi katerih bo lahko ta institucija preverila, ali
         so izpolnjeni vsi pogoji za uporabo izjeme (glej sodbi z dne 28. aprila 1993 v zadevi Italija proti Komisiji, C-364/90, Recueil,
         str. I‑2097, točka 20, in z dne 29. aprila 2004 v zadevi Italija proti Komisiji, C‑372/97, Recueil, str. I‑3679, točka 81).
      
      148    Nazadnje je treba spomniti, da je Komisija dolžna v interesu dobrega delovanja pravil v zvezi z državnimi pomočmi skrbno in
         nepristransko preizkusiti elemente, s katerimi razpolaga (glej zlasti sodbo z dne 2. aprila 1998 v zadevi Komisija proti Sytraval
         in Brink’s France, C‑367/95 P, Recueil, str. I‑1719, točka 62).
      
      149    Glede tega je treba po eni strani poudariti, da se Združeno kraljestvo niti v obvestilu o osnutku davčne reforme niti v formalnem
         postopku preiskave ni sklicevalo na utemeljitev selektivnih prednosti, ki jih uživajo „offshore“ družbe. Ni namreč sporno,
         da se Združeno kraljestvo med formalnim postopkom preiskave osnutka davčne reforme ni izreklo o trditvah Kraljevine Španije
         glede teh prednosti.
      
      150    Po drugi strani tožeči stranki na prvi stopnji v tožbah pred Splošnim sodiščem niti ne trdita, da je Komisija razpolagala
         z elementi, na podlagi katerih bi morala v sporni odločbi preizkusiti morebitno utemeljitev selektivne prednosti, ki jo uživajo
         „offshore“ družbe.
      
      151    Zato je treba ugotoviti, da Komisiji ni treba preizkusiti morebitne utemeljitve selektivnih prednosti v korist „offshore“
         družb z naravo in ureditvijo davčnega sistema, tako da Komisiji ni mogoče očitati, da tega v sporni odločbi ni obravnavala.
         
      
      152    V teh okoliščinah je treba trditev tožečih strank na prvi stopnji, v skladu s katero je Komisija kršila člen 87(1) ES s tem,
         da ni ugotovila, da je bila selektivna prednost v korist „offshore“ družb upravičena z naravo in ureditvijo sistema, zavrniti.
      
      153    Tretji del drugega tožbenega razloga je torej treba zavrniti.
      
      154    Glede na vse navedeno je treba drugi tožbeni razlog v celoti in drugi del tretjega tožbenega razloga, ki ga je navedla Government
         of Gibraltar, zavrniti.
      
      B –  Tretji tožbeni razlog Združenega kraljestva in prvi del tretjega tožbenega razloga Government of Gibraltar, ki se nanašata
            na kršitev pravice do obrambe
      155    Združeno kraljestvo v tretjem tožbenem razlogu in Government of Gibraltar v prvem delu tretjega tožbenega razloga, ki sta
         ju navedla pred Splošnim sodiščem zoper sporno odločbo, navajata kršitev njune pravice do obrambe.
      
      1.     Trditve strank
      156    Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo trdita, da je Komisija kršila njuno pravico do obrambe, ker je prvič v sporni
         odločbi omenila vprašanje materialne selektivnosti z vidika domnevno ugodnejšega obravnavanja „offshore“ družb, saj je to
         vprašanje drugačne narave kakor vprašanja, ki so bila analizirana pri predhodni oceni, opravljeni v odločbi o začetku postopka.
      
      157    Komisija bi morala pri vodenju postopka preizkusa državne pomoči upoštevati legitimno pričakovanje, ki so ga lahko ustvarile
         navedbe v odločbi o začetku formalnega postopka, kar pomeni, da svoje končne odločbe ne bo utemeljila s preudarki, glede katerih
         se zadevne stranke glede na te navedbe niso mogle izreči. V zvezi s tem se tožeči stranki na prvi stopnji sklicujeta zlasti
         na točko 126 sodbe Splošnega sodišča z dne 5. junija 2001 v zadevi ESF Elbe-Stahlwerke Feralpi proti Komisiji (T‑6/99, Recueil,
         str. II‑1523) in točko 88 sodbe Splošnega sodišča z dne 18. novembra 2004 v zadevi Ferriere Nord proti Komisiji (T‑176/01,
         Recueil, str. II‑3931).
      
      158    Niti vprašanje za Združeno kraljestvo v točki 60(f) navedene odločbe, ki se nanaša na družbe, ki ne ustvarjajo nikakršnega
         dobička ali ki nimajo zaposlenih, niti dejstvo, da se je Kraljevina Španija v svojih pripombah, predloženih po sprejetju odločbe
         o začetku formalnega postopka, sklicevala na „offshore“ sektor, Government of Gibraltar in Združenemu kraljestvu ne bi omogočila
         sklepanja, da bo Komisija preizkusila materialno selektivnost tudi z vidika „offshore“ družb.
      
      159    Po eni strani navedeno vprašanje namreč ne bi bilo povezano s podrobno analizo osnutka davčne reforme iz točk od 2 do 59 odločbe
         o začetku formalnega postopka. Po drugi strani pa bi bila pojasnila Kraljevine Španije zgolj formalna in Komisija ni v nobenem
         trenutku z ničemer nakazala, da je ta element opredelila kot upošteven za njen preizkus.
      
      160    Če bi ju Komisija primerno opozorila na vidik davčnega obravnavanja „offshore“ družb, bi bil lahko izid postopka preizkusa
         drugačen.
      
      161    Komisija ob intervenciji Kraljevine Španije ugotavlja, da pravica do obrambe Government of Gibraltar in Združenega kraljestva
         ni bila kršena.
      
      162    Primarno trdi, da je bilo vprašanje selektivnosti obdavčenja „offshore“ družb navedeno v točki 60(f) odločbe o začetku formalnega
         postopka in da ga je navedla tudi Kraljevina Španija v svojih pripombah, ki jih je predložila med formalnim postopkom preizkusa,
         glede katerih sta imela Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo možnost dati pripombe.
      
      163    Komisija podredno ugotavlja, da izid postopka ne bi bil drugačen tudi ob predpostavki, da je bila pravica do obrambe Government
         of Gibraltar in Združenega kraljestva kršena.
      
      2.     Presoja Sodišča
      164     Najprej je treba preizkusiti, ali je bila kršena pravica do obrambe Združenega kraljestva.
      
      165    V skladu z ustaljeno sodno prakso spoštovanje pravice do obrambe v okviru formalnega postopka preizkusa na podlagi člena 88(2)
         ES zahteva, da se zadevni državi članici omogoči, da primerno sporoči svoje stališče o resničnosti in ustreznosti dejstev
         in zatrjevanih okoliščin in o dokumentih, ki jih je pridobila Komisija v podporo svojemu zatrjevanju glede obstoja kršitve
         prava Unije (glej v tem smislu sodbi z dne 10. julija 1986 v zadevi Belgija proti Komisiji, 40/85, Recueil, str. 2321, točka
         28, in Belgija proti Komisiji, 234/84, Recueil, str. 2263, točka 27), ter o pripombah, ki so jih v skladu s členom 88(2) ES
         predstavile tretje zainteresirane stranke. Če pa država članica ni imela možnosti dati pripomb k tem ugotovitvam, jih Komisija
         ne more uporabiti v svoji odločbi proti tej državi (glej sodbe z dne 14. februarja 1990 v zadevi Francija proti Komisiji,
         C‑301/87, Recueil, str. I‑307, točka 30; z dne 21. marca 1990 v zadevi Belgija proti Komisiji, C‑142/87, Recueil, str. I‑959,
         točka 47, in z dne 5. oktobra 2000 v zadevi Nemčija proti Komisiji, C‑288/96, Recueil, str. I‑8237, točka 100).
      
      166    V zvezi s tem je treba spomniti, da v obravnavanem primeru ni sporno, da je Združeno kraljestvo imelo možnost primerno sporočiti
         svoje stališče o resničnosti in ustreznosti dejstev in zatrjevanih okoliščin ter o pripombah, ki so jih predstavile tretje
         zainteresirane stranke, kot so v obravnavanem primeru pripombe Kraljevine Španije, tako da so bile spoštovane obveznosti,
         ki izvirajo iz sodne prakse, navedene v prejšnji točki.
      
      167    V delu, v katerem Združeno kraljestvo trdi, da ni moglo primerno sporočiti svojega stališča, ker naj po eni strani predhodna
         ocena v odločbi o začetku formalnega postopka ne bi zajemala ugotovitev, ki se nanašajo na „offshore“ družbe, in ker naj po
         drugi strani Komisija v pogovorih z Government of Gibraltar in Združenim kraljestvom med formalnim postopkom preiskave ne
         bi pojasnila, da je menila, da „offshore“ družbe uživajo selektivne prednosti, ni mogoče sprejeti njegove utemeljitve.
      
      168    Prvič, glede okoliščine, da predhodna ocena ne zajema ugotovitev o „offshore“ družbah, je treba poudariti, da je Komisija
         gotovo zavezana jasno izraziti dvome o združljivosti pomoči, če začne formalni postopek preiskave, da bi lahko država članica
         in prizadeti nanje kar najbolje odgovorili (sodba z dne 8. maja 2008 v zadevi Ferriere Nord proti Komisiji, C‑49/05 P, točka 92).
      
      169    Vendar le okoliščina, da predhodna ocena priglašenega osnutka davčne reforme ni vsebovala ugotovitev o „offshore“ družbah,
         ne more pomeniti elementa, ki bi lahko pri Združenemu kraljestvu ustvaril legitimno pričakovanje, da bo Komisija omejila svoj
         preizkus le na vidike v navedenih predhodnih ocenah. Ta okoliščina niti ne pomeni, da je Komisija kršila svojo obveznost jasno
         izraziti svoje dvome.
      
      170    Najprej je namreč treba spomniti, da je odločba o začetku formalnega postopka v točki 60(f) vsebovala vprašanja, ki so se
         nanašala ravno na ta sektor, kljub temu da izraz „offshore“ ni bil uporabljen.
      
      171    Zato je bilo Združeno kraljestvo z odločbo o začetku samega postopka dovolj poučeno, da bi se lahko poglobljena preiskava
         med formalnim postopkom preizkusa osnutka davčne reforme nanašala tudi na sektorje, ki nimajo zaposlenih in prostorov ter
         se tako izognejo obdavčenju.
      
      172    Dalje je treba pripomniti, da je ocena, ki je v skladu s členom 6(1) Uredbe št. 659/1999 vključena v odločbo o začetku formalnega
         postopka, zgolj „predhodna ocena“, kot je razvidno iz samega besedila te določbe, ki pomeni začetek formalnega postopka preizkusa
         in pomeni predvsem možnost za zadevne stranke, da primerno sporočijo svoje stališče.
      
      173    Da bi bila ta možnost zlasti uporabna, se Komisiji ne more preprečiti, da v končni odločbi po koncu formalnega postopka preiskave
         dopolni svojo „predhodno“ oceno tako, da podpre stališče, ki so ga izrazile zadevne stranke.
      
      174    V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da zgolj okoliščina, da predhodna ocena priglašenega osnutka davčne reforme ni vsebovala
         posebnih ugotovitev glede „offshore“ družb, ne pomeni kršitve pravice do obrambe Združenega kraljestva. 
      
      175    Drugič, pripomniti je treba, da v nasprotju s tem, kar trdi Združeno kraljestvo, pripombe Kraljevine Španije med formalnim
         postopkom preiskave ne vsebujejo zgolj dejanskih trditev, temveč je njihov namen ravno dokazati, da je osnutek davčne reforme
         tudi selektiven, ker daje prednost „offshore“ družbam, ki uživajo popolno oprostitev plačila davka.
      
      176    Komisija je navedena stališča sporočila Združenemu kraljestvu, ki je v dopisu z dne 13. februarja 2003 podalo svoje pripombe,
         vendar ni podala stališča glede „offshore“ družb.
      
      177    Združeno kraljestvo s trditvijo, da ni moglo sporočiti svojega stališča, ker Komisija ni z ničemer nakazala, da je pripisala
         pomen pripombam Kraljevine Španije, sprejema utemeljitev, ki Komisiji nalaga obveznost, da se med formalnim postopkom preiskave
         opredeli glede pripomb, ki so jih prejele zadevne stranke.
      
      178    Obstoj take obveznosti ne izhaja iz Uredbe št. 659/1999. Člen 6(2) navedene uredbe namreč Komisiji nalaga le obveznost sporočiti
         zadevni državi članici pripombe, ki jih je prejela med formalnim postopkom, in tej obveznosti je Komisija v obravnavanem primeru
         popolnoma zadostila.
      
      179    Glede na navedeno je treba tretji tožbeni razlog Združenega kraljestva, ki se nanaša na kršitev njegove pravice do obrambe,
         zavrniti, ne da bi bilo treba preizkusiti, ali bi lahko bil izid postopka ob neobstoju domnevne nepravilnosti drugačen, kar
         je pogoj za to, da kršitev pravice do obrambe povzroči razglasitev ničnosti sporne odločbe (glej zgoraj navedene sodbe Francija
         proti Komisiji, točka 31; Belgija proti Komisiji z dne 21. marca 1990, točka 48, in Nemčija proti Komisiji, točka 101).
      
      180    Glede pravice do obrambe Government of Gibraltar je najprej treba poudariti, da je ta imela možnost poslati pripombe Komisiji,
         kar je tudi storila. Glede dela, v katerem Government of Gibraltar navaja v bistvu enake trditve kot Združeno kraljestvo,
         zadostuje spomniti, da pravica do obrambe te države članice ni bila kršena, kar velja tudi za pravico do obrambe Government
         of Gibraltar. Government of Gibraltar ima v skladu s členom 88(2) ES v vsakem primeru manj postopkovnih pravic kot Združeno
         kraljestvo, ki je zadevna država članica v formalnem postopku preizkusa.
      
      181    V zvezi s tem je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da imajo zainteresirane stranke, kot je v obravnavanem primeru Government
         of Gibraltar, ki niso zadevne države članice, v postopku nadzora državnih pomoči le možnost, da Komisiji posredujejo vse informacije,
         ki ji bodo pomagale pri nadaljnjih ukrepih, in zato same ne morejo sodelovati v kontradiktorni razpravi s Komisijo, kot to
         lahko stori ta država članica (glej zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Sytraval in Brink’s France, točka 59, in sodbo z
         dne 24. septembra 2002 v združenih zadevah Falck in Acciaierie di Bolzano proti Komisiji, C‑74/00 P in C‑75/00 P, Recueil,
         str. I‑7869, točki 80 in 82).
      
      182    Glede na vse navedeno je treba tretji tožbeni razlog Združenega kraljestva in prvi del tretjega tožbenega razloga Government
         of Gibraltar kot neutemeljena zavrniti.
      
      C –  Prvi tožbeni razlog v zvezi z regionalno selektivnostjo
      183    Tožeči stranki na prvi stopnji s prvim tožbenim razlogom trdita, da bil je s sporno odločbo kršen člen 87(1) ES, ker je bila
         v njej ugotovljena regionalna selektivnost osnutka davčne reforme.
      
      184    V zvezi s tem je treba spomniti, da je iz točk od 86 do 108 te sodbe razvidno, da je osnutek davčne reforme materialno selektiven,
         ker zagotavlja selektivne prednosti „offshore“ družbam.
      
      185    Že samo s to ugotovitvijo je mogoče upravičiti izrek sporne odločbe, na podlagi katerega je osnutek davčne reforme shema državne
         pomoči v smislu člena 87(1) ES, ki je Združeno kraljestvo ni pooblaščeno izvesti.
      
      186    V teh okoliščinah prvi tožbeni razlog tožečih strank v zvezi z regionalno selektivnostjo ne more povzročiti (niti delne) ničnosti
         sporne odločbe, ker ne vzbuja dvom o obstoju materialnih selektivnih prednosti (glej po analogiji sklep predsednika Sodišča
         z dne 25. junija 1998 v zadevi Antilles néerlandaises proti Svetu, C‑159/98 P(R), Recueil, str. I‑4147, točka 111).
      
      187    Tako je treba ugotoviti, da prvi tožbeni razlog, tudi če se domneva, da je utemeljen, ne more povzročiti razveljavitve sporne
         odločbe in je torej neutemeljen.
      
      188    Ob upoštevanju vsega zgoraj navedenega se tožbi, ki sta ju vložila Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, zavrneta.
      
      VIII –  Stroški
      189    Člen 122, prvi odstavek, Poslovnika določa, da če je pritožba utemeljena in če Sodišče samo dokončno odloči o sporu, odloči
         tudi o stroških. V skladu s členom 69(2) Poslovnika, ki se na podlagi njegovega člena 118 uporabi v postopku s pritožbo, se
         neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. Člen 69(4), prvi pododstavek, določa, da države članice,
         ki se kot intervenientke udeležijo postopka, nosijo svoje stroške.
      
      190    Ker je bilo pritožbam Komisije in Kraljevine Španije ugodeno in ker je treba tožbi Government of Gibraltar in Združenega kraljestva
         zoper sporno odločbo zavrniti, je treba Government of Gibraltar in Združenemu kraljestvu v skladu s predlogi Komisije in Kraljevine
         Španije naložiti, da poleg lastnih stroškov nosita stroške, ki sta jih Komisija in Kraljevina Španija priglasili v postopku
         s tema pritožbama, in stroške, ki jih je Komisija priglasila na prvi stopnji.
      
      191    Kraljevina Španija in Irska kot intervenientki v postopku pred Splošnim sodiščem in pred Sodiščem nosita svoje stroške.
      
      Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo:
      1.      Sodba Sodišča prve stopnje Evropskih skupnosti (zdaj Splošno sodišče) z dne 18. decembra 2008 v združenih zadevah Government
            of Gibraltar in Združeno kraljestvo proti Komisiji (T-211/04 in T-215/04) se razveljavi.
      2.      Pritožba Government of Gibraltar in pritožba Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska se zavrneta.
      3.      Government of Gibraltar in Združenemu kraljestvu Velika Britanija in Severna Irska se naloži, da poleg lastnih stroškov nosita
            stroške, ki sta jih Komisija in Kraljevina Španija priglasili v postopku s tema pritožbama, in stroške, ki jih je Komisija
            priglasila na prvi stopnji.
      4.      Kraljevina Španija in Irska kot intervenientki v postopku pred Splošnim sodiščem Evropske unije in pred Sodiščem Evropske
            unije nosita svoje stroške.
      Podpisi
      * Jezik postopka: angleščina.