CELEX: 32019D1252
Language: fi
Date: 2018-09-19 00:00:00
Title: Komission päätös (EU) 2019/1252, annettu 19 päivänä syyskuuta 2018, veropäätöksistä SA.38945 (2015/C) (ex 2015/NN) (ex 2014/CP), jotka Luxemburg on antanut McDonald's Europelle (tiedoksiannettu numerolla C(2018) 6076) (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti.)

23.7.2019   
               
               
                  FI
               
               
                  Euroopan unionin virallinen lehti
               
               
                  L 195/20
               
            
         KOMISSION PÄÄTÖS (EU) 2019/1252,
         annettu 19 päivänä syyskuuta 2018,
         veropäätöksistä SA.38945 (2015/C) (ex 2015/NN) (ex 2014/CP), jotka Luxemburg on antanut McDonald's Europelle
         
            
               (tiedoksiannettu numerolla C(2018) 6076)
            
         
         (Ainoastaan ranskankielinen teksti on todistusvoimainen)
         (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
         EUROOPAN KOMISSIO, joka
         ottaa huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 108 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan,
         ottaa huomioon sopimuksen Euroopan talousalueesta ja erityisesti sen 62 artiklan 1 kohdan a alakohdan,
         on mainittujen artiklojen mukaisesti kehottanut asianomaisia esittämään huomautuksensa (1) ja ottanut huomioon nämä huomautukset,
         sekä katsoo seuraavaa:
         1.   MENETTELY
         
         
                     (1)
                  
                  
                     Komissio lähetti Luxemburgin suurherttuakunnalle 19 päivänä kesäkuuta 2013 pyynnön toimittaa yksityiskohtaisia tietoja Luxemburgin veropäätöksiä koskevasta oikeuskäytännöstä (2).
                  
               
                     (2)
                  
                  
                     Komissio lähetti Luxemburgille 24 päivänä kesäkuuta 2014 päivätyllä kirjeellä McDonald's-yhtymää koskevan lisätietopyynnön. Se pyysi Luxemburgia muun muassa toimittamaan kaikki sen verohallinnon antamat, McDonald's-yhtymää koskevat veropäätökset.
                  
               
                     (3)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset antoivat 4 päivänä elokuuta 2014 vastauksensa komission 24 päivänä kesäkuuta 2014 lähettämään tietopyyntöön. Luxemburgin viranomaiset toimittivat erityisesti kaksi McD Europe Franchising, S.à.r.l. -yhtiölle, jäljempänä ’McD Europe’, annettua päätöstä, jotka oli päivätty 30 päivänä maaliskuuta 2009, jäljempänä ’alkuperäinen veropäätös’, ja 17 päivänä syyskuuta 2009, jäljempänä ’muutettu veropäätös’, yhdessä ’riidanalaiset veropäätökset’. Lisäksi Luxemburgin viranomaiset toimittivat useita muita veropäätöksiä, jotka Luxemburgin verohallinto oli antanut McDonald's-yhtymään kuuluville yhtiöille (3).
                  
               
                     (4)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset kuvailivat 4 päivänä elokuuta 2014 antamassaan vastauksessa myös Luxemburgin veropäätöskäytäntöä ja selvittivät, miksi ne katsovat, ettei McDonald's-yhtymälle annetuissa päätöksissä ole kyse Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen, jäljempänä ’SEUT’, 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta valtiontuesta.
                  
               
                     (5)
                  
                  
                     Komissio pyysi 23 päivänä maaliskuuta 2015 päivätyllä kirjeellä Luxemburgin viranomaisia esittämään huomautuksensa ammattiliittojen yhteenliittymältä (4), jäljempänä ’yhteenliittymä’, saamistaan tiedoista, jotka koskevat valtiontukea, jonka McDonald'sin väitetään saaneen Luxemburgin veroviranomaisilta.
                  
               
                     (6)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset antoivat 23 päivänä huhtikuuta 2015 vastauksensa komission 23 päivänä maaliskuuta 2015 lähettämään tietopyyntöön.
                  
               
                     (7)
                  
                  
                     Komissio pyysi 18 päivänä toukokuuta 2015 päivätyllä kirjeellä Luxemburgin viranomaisia muun muassa toimittamaan McD Europen antamat asiakirjat alkuperäisen veropäätöksen antamispäivästä lukien, sillä kyseisessä päätöksessä edellytettiin McD Europen osoittavan, että sen Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen ja Sveitsin palvelutoimintojen sivuliikkeen liiketulot on ilmoitettu ja verotettu Yhdysvalloissa ja Sveitsissä.
                  
               
                     (8)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset vastasivat 9 päivänä kesäkuuta 2015 päivätyllä kirjeellä näihin pyyntöihin ja ilmoittivat (liittäen vastaukseen asiaa koskevat asiakirjat), että Yhdysvaltain verovirasto Internal Revenue Service, jäljempänä ’IRS’, oli vuonna 2014 tehnyt verovuosia 2009 ja 2010 koskevan verotarkastuksen McD Europen Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeeseen Yhdysvalloissa ja että IRS oli vahvistanut, ettei McD Europen kyseisen sivuliikkeen Yhdysvalloissa jättämiin veroilmoituksiin ollut tarpeen tehdä muutoksia.
                  
               
                     (9)
                  
                  
                     Komissio teki 3 päivänä joulukuuta 2015 päätöksen riidanalaisia veropäätöksiä koskevan muodollisen tutkintamenettelyn aloittamisesta SEUT 108 artiklan 2 kohdan nojalla, koska se katsoi, että kyseiset päätökset voivat merkitä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua, sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea, jäljempänä ’menettelyn aloittamispäätös’.
                  
               
                     (10)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset esittivät 4 päivänä helmikuuta 2016 päivätyllä kirjeellä huomautuksensa aloittamispäätöksestä.
                  
               
                     (11)
                  
                  
                     Aloittamispäätös julkaistiin 15 päivänä heinäkuuta 2016Euroopan unionin virallisessa lehdessä (5). Komissio pyysi asianomaisia esittämään huomautuksensa toimenpiteestä. Ammattiliittojen yhteenliittymä esitti huomautuksensa 5 päivänä elokuuta 2016 päivätyllä kirjeellä. McDonald's lähetti komissiolle huomautuksensa 9 päivänä elokuuta 2016 päivätyllä kirjeellä.
                  
               
                     (12)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset esittivät 30 päivänä syyskuuta 2016 päivätyllä kirjeellä huomautuksensa, jotka liittyivät kolmansien osapuolten komissiolle lähettämiin, aloittamispäätöstä koskeviin huomautuksiin.
                  
               
                     (13)
                  
                  
                     Komissio lähetti 23 päivänä marraskuuta 2016 päivätyllä kirjeellä lisätietopyynnön Luxemburgin viranomaisille.
                  
               
                     (14)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset vastasivat tähän pyyntöön 14 päivänä joulukuuta 2016 ja 12 päivänä tammikuuta 2017.
                  
               2.   TUKITOIMEN YKSITYISKOHTAINEN KUVAUS
         
         2.1   Tuensaajan kuvaus
         
         
                     (15)
                  
                  
                     McDonald's-yhtymä on Delawaressa rekisteröity julkinen osakeyhtiö, jonka päätoimipaikka sijaitsee Oak Brookissa Illinoisin osavaltiossa Yhdysvalloissa ja joka on listattu New Yorkin pörssiin. Se perustettiin 21 päivänä joulukuuta 1964, ja se pitää McDonald's ravintoloita, joissa tarjotaan paikalliseen kysyntään sopivia ruokia ja juomia, sekä antaa tällaisiin ravintoloihin franchising-oikeuksia (6).
                  
               
                     (16)
                  
                  
                     Yhtiö on tehnyt jaottelun seuraaviin segmentteihin: Yhdysvallat, kansainväliset johtavat markkinat (International Lead Markets eli Australia, Kanada, Ranska, Saksa ja Yhdistynyt kuningaskunta), nopeasti kasvavat markkinat (High Growth Markets eli Kiina, Italia, Korea, Puola, Venäjä, Espanja, Sveitsi ja Alankomaat) ja perustason markkinat (Foundational Markets and Corporate) (7). Yli sadassa eri maassa sijaitsevista 37 241 ravintolasta noin 34 108 ravintolaan on annettu franchising-oikeudet, ja yhtiö itse pitää 3 133 ravintolaa (8). Riidanalaisten päätösten antamisen ajankohtana McDonald's-ravintoloita oli maailmanlaajuisesti 31 677, joista 21 183 ravintolaa piti franchising-yrittäjä, 3 855 ravintolaa osakkuusyhtiö ja 6 639 ravintolaa McDonald's-yhtymä tytäryhtiöineen (9). McDonald's-yhtymä on siten ensisijaisesti franchise-antaja, sillä McDonald's-ravintoloista yli 80 prosenttia on toimintaa harjoittavien itsenäisten franchising-yrittäjien omistuksessa (10). Vuonna 2017 McDonald's-yhtymällä oli noin 400 tytäryhtiötä ja 235 000 työntekijää.
                  
               
                     (17)
                  
                  
                     Vuonna 2017 McDonald's ilmoitti yhteenlasketuksi kokonaisliikevaihdoksi 22,8 miljardia Yhdysvaltain dollaria, josta 12,7 miljardia oli peräisin yhtiön omasta myynnistä ja 10,1 miljardia franchising-tuloista. Riidanalaisten veropäätösten ajankohtana McDonald'sin yhteenlaskettu kokonaisliikevaihto oli 26,216 miljardia Yhdysvaltain dollaria, ja yhtiöllä oli toiminnassa 32 478 ravintolaa (11).
                  
               
                     (18)
                  
                  
                     Yhtiön omaan toimintaan perustuvasta myynnistä 3,260 miljardia Yhdysvaltain dollaria on peräisin Yhdysvalloista, 4,080 miljardia kansainvälisiltä johtavilta markkinoilta (12), 4,592 miljardia nopeasti kasvavilta markkinoilta (13) ja 787 miljoonaa perustason markkinoilta (14).
                  
               
                     (19)
                  
                  
                     Yhdysvaltojen ulkopuolella McDonald's-yhtymä ja sen yhdysvaltalainen osakkuusyhtiö McDonald's International Property Company, jäljempänä ’MIPCO’, lisensioivat oikeuden kehittää ja harjoittaa ravintolatoimintaa markkinakohtaisesti yhteisöille, jotka useimmilla markkinoilla ovat McDonald's-yhtymän suoria tai epäsuoria tytäryhtiöitä.
                  
               
                     (20)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaisten antamien tietojen mukaan McDonald's-yhtymällä on ollut määräysvalta viidessä yhtiössä Luxemburgissa joulukuusta 2013 lukien: i) McD Europe; ii) McD Europe Holdings S.à.r.l.; iii) Luxembourg McD Investments S.à.r.l.; iv) Lux MC Holdings S.à.r.l.; ja v) McD Luxembourg Holdings S.à.r.l.
                  
               
                     (21)
                  
                  
                     McD Europe Holding S.à.r.l., Luxembourg McD Investments S.à.r.l. ja Lux MC Holdings S.à.r.l. omistivat muiden McDonald's-yhtymään kuuluvien eurooppalaisten ja yhdysvaltalaisten tytäryhtiöiden osakkeita, ja McD Luxembourg Holdings S.à.r.l. puolestaan toimi erillisyhteisönä, jolla on keskitetty käteisvarojen hallinnointisopimus pankin kanssa. Luxembourg McD Investments S.à.r.l.:n hallussa oli myös yhdysvaltalaisen Golden Arches UK LLC -nimisen, Delawaressa rekisteröidyn osakeyhtiön osakkeita.
                  
               
                     (22)
                  
                  
                     Komission tutkimukset ja tämä päätös keskittyvät McD Europeen, jonka verotuksellinen kotipaikka riitautettujen veropäätösten antamisen aikaan oli Luxemburgissa ja jolla oli Yhdysvalloissa franchising-toimintaa harjoittava sivuliike ja Sveitsissä palvelutoimintojen sivuliike. Kuten ennakkoratkaisuhakemuksissa on selvitetty, McD Europe hankki oikeudet tiettyihin olemassa oleviin ja tulevaisuudessa kehitettäviin franchising-oikeuksiin, joiden omistajia ovat McDonald's-yhtymä ja MIPCO. Tämän seurauksena McD Europesta tuli useiden aineettomien franchising-oikeuksien, jäljempänä ’franchising-oikeudet’, tosiasiallinen omistaja (15). Tämän jälkeen McD Europe luovutti franchising-oikeudet ja niihin liittyvät velvoitteet Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeelleen. Kaikki McDonald's-yhtymän aiemmin saamat rojaltit sai sittemmin McD Europe Oak Brooksiin Illinoisiin sijoittautuneen yhdysvaltalaisen franchising-sivuliikkeensä kautta. Genevessä Sveitsissä sijaitseva palvelutoimintojen sivuliike lisensioi franchising-oikeudet franchise-antajille useissa Euroopan maissa ja tarjosi erilaisia franchising-oikeuksiin liittyviä palveluja. Vastineeksi näistä palveluista Yhdysvaltojen franchising-sivuliike maksoi Sveitsin palvelutoimintojen sivuliikkeelle palvelumaksun, joka vastasi tälle aiheutuneita kustannuksia lisättynä voittomarginaalilla. Riidanalaisten veropäätösten antamisen aikaan Sveitsin palvelutoimintojen sivuliikkeellä oli [0–10] työntekijää, joiden määrä kokoaikavastaaviksi muutettuna oli [0–10]. McD Europella ja Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeellä ei ollut työntekijöitä. Vuonna 2014 McD Europella oli [0–10] ja Sveitsin palvelutoimintojen sivuliikkeellä [10–20] kokoaikaista työntekijää, mutta Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeellä ei ollut yhtään työntekijää.
                  
               
                     (23)
                  
                  
                     Vuonna 2015 McDonald's ilmoitti liiketoimintansa merkittävästä uudelleenjärjestelystä, jossa maailman eri maat ryhmiteltiin markkinoiden yleisten ominaispiirteiden perusteella eikä niinkään maantieteellisen yhteenkuuluvuuden perusteella. Joulukuussa 2016 McDonald's ilmoitti päätöksestä luoda uusi integroitu kansainvälinen holdingyhtiörakenne, joka on sovitettu yhteen uuden liiketoimintarakenteen kanssa ja tukee sitä.
                  
               
                     (24)
                  
                  
                     Tämän johdosta luotiin yhtenäinen Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittuva rakenne, jonka vastuulla on yhtiön immateriaalioikeuksien merkittävän osan lisensiointi Yhdysvaltojen ulkopuolella. Rakenteeseen kuuluu Yhdistyneessä kuningaskunnassa rekisteröityjä yhtiöitä ja Yhdysvalloissa rekisteröityjä yhtiöitä, jotka säilyvät Yhdysvaltoihin rekisteröityneinä. Myös näiden yhdysvaltalaisten yhtiöiden verotuksellinen kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Tämä muutos johti yhtiön Genevessä sijaisevien toimintojen lopettamiseen. Yhtiön muut toimipaikat Sveitsissä ovat edelleen toiminnassa, ja Luxemburgin toimipaikalla säilyi vastuu Luxemburgissa toimivista ravintoloista (16).
                  
               2.2   Riidanalaiset veropäätökset
         
         
                     (25)
                  
                  
                     Annettava päätös koskee kahta Luxemburgin verohallinnon McD Europelle vuonna 2009 antamaa veropäätöstä: alkuperäinen veropäätös ja muutettu veropäätös, jotka kumpikin koskevat McD Europen verotuksellista asemaa Luxemburgissa.
                  
               
                     (26)
                  
                  
                     McDonald's teki 11 päivänä helmikuuta 2009 ennakkoratkaisuhakemuksen ja täydensi sitä 10 päivänä maaliskuuta 2009 toimitetuilla asiakirjoilla, minkä jälkeen Luxemburgin verohallinto antoi alkuperäisen veropäätöksen 30 päivänä maaliskuuta 2009. McD Europen veroneuvoja, jäljempänä ’veroneuvoja’, vastasi alkuperäiseen veropäätökseen ja teki Luxemburgin verohallinnolle 27 päivänä heinäkuuta 2009 pyynnön veropäätöksen muuttamisesta. Luxemburgin verohallinto antoi tämän pyynnön johdosta muutetun veropäätöksen 17 päivänä syyskuuta 2009.
                  
               2.2.1   Alkuperäinen veropäätös
         
         2.2.1.1   Alkuperäisessä veropäätöksessä kuvattu McDonald'sin yhtiörakenne
         
         
                     (27)
                  
                  
                     McDonald'sin 11 päivänä helmikuuta 2009 tekemässä alkuperäisessä ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvataan McDonald's-yhtymän rakenne ja sen Luxemburgiin sijoittuvat toiminnot. Lisäksi siinä kuvataan McDonald's-yhtymän franchising-oikeuksien ja McD Europen Yhdysvalloissa ja Sveitsissä sijaitsevan kahden sivuliikkeen uudelleenjärjestely. Siinä kuvataan myös tämän uudelleenjärjestelyn verotukselliset seuraukset Luxemburgissa Luxemburgin verolainsäädännön sekä Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen (17) perusteella.
                  
               
                     (28)
                  
                  
                     Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvataan erityisesti, että Eurooppaa koskevien McD Europen franchising-oikeuksien valvonnan ja hallinnoinnin keskittämiseksi McD Europe teki ostosopimuksen (Buy-In Agreement) ja kustannustenjakoa koskevan järjestelyn (Qualified Cost Sharing Arrangement, jäljempänä ’kustannustenjakosopimus’), McDonald's-yhtymän ja MIPCOn kanssa. Kuten ennakkoratkaisuhakemuksissa on selvitetty, McD Europe hankki oikeudet tiettyihin olemassa oleviin ja tulevaisuudessa kehitettäviin franchising-oikeuksiin, jotka ovat McDonald's-yhtymän ja MIPCOn omistuksessa (18). Tämän johdosta McD Europesta tuli näiden oikeuksien tosiasiallinen omistaja. Tämän jälkeen McD Europe luovutti franchising-oikeudet niihin liittyvine velvoitteineen Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeelleen McD Europen ja Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen yhteisen ilmoituksen nojalla. Kaikki McDonald's-yhtymän aiemmin saamat rojaltit sai sittemmin McD Europe Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeensä kautta. Lisäksi alkuperäisen ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan oletuksena oli, että kaikki McDonald'sin franchising-oikeuksien uudelleenjärjestelyyn Euroopassa liittyvät tarpeelliset toimenpiteet saadaan päätökseen viimeistään 1 päivänä maaliskuuta 2009.
                  
               
                     (29)
                  
                  
                     Alkuperäisen ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan McD Europen Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen toimipaikka on Oak Brookissa Illinois'n osavaltiossa Amerikan Yhdysvalloissa. Sivuliikkeen vastuulla on useita franchising-oikeuksien kehittämiseen liittyviä taloudellisia riskejä ja niihin liittyvät kustannukset. Näitä kustannuksia jaettaessa Yhdysvaltojen franchising-sivuliike osallistuu ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan tosiasiallisesti McDonald's-yhtymän ja MIPCOn kanssa tehtyyn kustannustenjakosopimukseen. Tähän liittyvien McDonald's-yhtymän (tai sen osakkuusyhtiöiden) toimien, joista Yhdysvaltojen franchising-sivuliike maksaa korvauksen, johtamisesta ja toteutuksesta vastaavat McDonald's-yhtymän työntekijät.
                  
               
                     (30)
                  
                  
                     Yhdysvaltojen franchising-sivuliike hallinnoi toimintoja Yhdysvalloissa, ja sen toiminnasta vastaa Yhdysvaltoihin sijoittautunut sivuliikkeen johtaja (19), joka valvoo tiettyjä franchising-oikeuksiin liittyviä toimia (20) ja jonka McDonald's-yhtymä on osoittanut sivuliikkeen käyttöön osa-aikaisesti palvelusopimuksen mukaisesti siten, että vastike määräytyy palvelusopimuksessa määriteltyjen kustannusten ja voittolisän perusteella. Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen johtamispalvelut ovat sivuliikkeen johtamiseen liittyviä palveluja (21), joista Yhdysvaltojen franchising-sivuliike maksaa McDonald's-yhtymälle [10 000–20 000] Yhdysvaltain dollaria vuosittain.
                  
               
                     (31)
                  
                  
                     Alkuperäisen ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan McD Europen sveitsiläisen palvelutoimintojen sivuliikkeen rekisteröity toimipaikka on Genevessä Sveitsissä. Kyseinen sivuliike lisensioi franchising-oikeudet franchise-antajille useissa Euroopan maissa (22), jäljempänä ’pääasialliset franchise-antajat’, saa rojaltituloa pääasiallisilta franchise-antajilta ja tarjoaa hallinto-, tuki- ja kehityspalveluja sekä muita vastaavia, franchising-oikeuksiin liittyviä palveluja (23). Vastineeksi näistä palveluista Yhdysvaltojen franchising-sivuliike maksaa Sveitsin palvelutoimintojen sivuliikkeelle palvelumaksun, joka vastaa tälle aiheutuneita kustannuksia lisättynä [0–10] prosentin suuruisella voittomarginaalilla (24).
                  
               
                     (32)
                  
                  
                     Varsinaiset palveluksessa olevat, lähetetyt tai sopimussuhteessa olevat henkilöt Sveitsin palvelutoimintojen sivuliikkeen palveluksessa muodostavat Euroopan toimintojen johdon. Vaikka Sveitsin palvelutoimintojen sivuliike maksaa näistä henkilöistä aiheutuvat kustannukset, mukaan lukien palkka- ja bonuskulut, alkuperäisen ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan nämä kustannukset jäävät viime kädessä Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen kannettaviksi Sveitsin sivuliikkeen Yhdysvaltojen sivuliikkeelle maksamiin rojalteihin kohdistuvan vähennyksen johdosta.
                  
               
                     (33)
                  
                  
                     Alkuperäisen ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan McD Europe, jonka pääasiallinen toimipaikka on Luxemburgissa, tuottaa yleisiä ja hallinnollisia palveluja, laatii liiketoiminnan strategioita ja tuottaa muita tukipalveluja, joista päätetään sen johdon kokouksissa. Yhdysvaltojen franchising-sivuliike maksaa McD Europelle vuosittain [400 000–500 000] euron suuruisen palkkion näistä palveluista (25).
                  
               2.2.1.2   Alkuperäisessä ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatut verovaikutukset Luxemburgissa
         
         
                     (34)
                  
                  
                     Veroneuvojan mukaan McD Europen verotuksellisena kotipaikkana tulisi Luxemburgin tuloverolain 159 §:n 1 momentin mukaan pitää Luxemburgia (26). McD Europe on siten yrityksen liiketulosta yleisesti verovelvollinen Luxemburgissa. Koska McD Europen verotuksellinen kotipaikka on Luxemburgissa, se hyötyy myös Luxemburgin kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemien sopimusten määräyksistä.
                  
               
                     (35)
                  
                  
                     Veroneuvojan mukaan Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 5 artiklan mukaan on lisäksi katsottava, että Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen liiketoimet on suoritettu Yhdysvalloissa. Näin ollen Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen tuottamaa liiketuloa verotetaan soveltuvin osin ainoastaan Yhdysvalloissa, ja ne on vapautettu Luxemburgin yhtiöverosta Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 7 ja 25 artiklan nojalla.
                  
               
                     (36)
                  
                  
                     Samalla tavoin Sveitsin palvelutoimintojen sivuliikkeen suorittamat liiketoimet eli franchising-oikeuksien lisensiointi pääasiallisille franchise-antajille on veroneuvojan mukaan katsottava Sveitsissä suoritetuksi Luxemburgin ja Sveitsin kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemän sopimuksen 5 artiklan nojalla (27). Näin ollen Sveitsin palvelutoimintojen sivuliikkeen tuottamaa liiketuloa verotetaan ainoastaan Sveitsissä, ja se on vapautettu Luxemburgin yhteisöverosta Luxemburgin ja Sveitsin välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 7 ja 25 artiklan nojalla.
                  
               
                     (37)
                  
                  
                     Alkuperäisen ennakkoratkaisuhakemuksen lopuksi Luxemburgin verohallintoa pyydetään vahvistamaan, että se yhtyy veroneuvojan näkemykseen ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattujen liiketoimien verovaikutuksista Luxemburgissa.
                  
               2.2.1.3   Luxemburgin verohallinnon vahvistus
         
         
                     (38)
                  
                  
                     Luxemburgin verohallinto vahvisti 30 päivänä maaliskuuta 2009 päivätyssä kirjeessä (alkuperäinen veropäätös), että McD Europen verotuksellisena kotipaikkana pidetään Luxemburgia ja että se tällöin voi vedota kyseisenä ajankohtana voimassa oleviin, Luxemburgin tekemiin sopimuksiin kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi. Lisäksi Luxemburgin verohallinto vahvisti, että alkuperäisessä ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn selvityksen valossa Sveitsin palvelutoimintojen sivuliike ja Yhdysvaltojen franchising-sivuliike näyttävät kumpikin muodostavan kiinteän toimipaikan. Luxemburgin verohallinto katsoo siten, että McD Europen liiketuloja, jotka on luettava näihin kahteen sivuliikkeeseen kuuluviksi, verotetaan kulloinkin sivuliikkeen maassa, ja että ne on vapautettu verosta Luxemburgissa. Alkuperäisessä veropäätöksessä todetaan tämän jälkeen, että ”yhtiön [McD Europe] on toimitettava vuosittain näyttö siitä, että kyseiset liiketulot on sisällytetty veroilmoituksiin ja niitä verotetaan Sveitsissä ja Yhdysvalloissa, jotta se voi vedota verovapautuksiin Luxemburgissa” (28).
                  
               2.2.2   Muutettu veropäätös
         
         2.2.2.1   Veropäätöksen muuttamista koskeva pyyntö
         
         
                     (39)
                  
                  
                     Veroneuvoja esitti alkuperäisen veropäätöksen johdosta Luxemburgin verohallinnolle yksityiskohtaisen analyysin, jossa tarkastellaan, onko Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen liiketulo verollista Yhdysvalloissa ja muodostaako Yhdysvaltojen franchising-sivuliike kiinteän toimipaikan Yhdysvaltojen näkökulmasta.
                  
               
                     (40)
                  
                  
                     Mitä tulee kysymykseen Yhdysvaltojen franchising sivuliikkeen liiketulon verollisuudesta Yhdysvalloissa, veroneuvoja selittää, että ulkomaisen yhteisön (siis McD Europen) tulisi harjoittaa kauppaa tai liiketoimintaa Yhdysvalloissa, jotta se olisi siellä verovelvollinen. Tästä on kyse, jos ulkomaisella yhteisöllä katsotaan olevan toimintaan tosiasiassa liittyvää tuloa, joka on Yhdysvalloissa verollista. Veroneuvojan mukaan … ulkomaisella yhteisöllä tulisi olla Yhdysvalloissa kauppaa tai liiketoimintaa (sen tulisi harjoittaa Yhdysvalloissa kauppaa tai liiketoimintaa) ja kyseiseen toimintaan tosiasiassa liittyviä tuloja. Veroneuvoja toteaa sitten, että Yhdysvalloissa harjoitettavaa toimintaa ei katsota Yhdysvalloissa harjoitettavaksi kaupaksi tai liiketoiminnaksi: vaikka a) sivuliikkeellä on yhtymän Euroopan toimintoihin liittyvät franchising-oikeudet, b) sen vastuulla on useita saatujen franchising-oikeuksien kehittämiseen ja ylläpitämiseen liittyviä taloudellisia riskejä ja c) se suorittaa tiettyjä franchising-oikeuksiin liittyviä toimia, maailmanlaajuinen McDonald's-organisaatio katsoo, että pääasiallisia liiketoimia suorittavat yhtymän muut jäsenet ja etteivät sivuliikkeen toiminnot muodosta Yhdysvalloissa harjoitettavaa kauppaa tai liiketoimintaa (29).
                  
               
                     (41)
                  
                  
                     Mitä tulee kysymykseen siitä, muodostaako Yhdysvaltojen franchising-sivuliike Yhdysvaltojen näkökulmasta kiinteän toimipaikan Luxemburgin ja Yhdysvaltojen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemän sopimuksen 5 artiklan mukaan, veroneuvoja selittää, että on tarkasteltava Yhdysvaltojen kansallista lakia, jotta voidaan varmistua siitä, onko yhteisöllä tosiasiassa kiinteä toimipaikka [Yhdysvaltojen ja Luxemburgin kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemän sopimuksen] mukaan. Vaikka Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeellä on pysyvä liikepaikka, josta käsin sivuliikkeen johtaja toteuttaa tiettyjä toimia, veroneuvoja selittää, että kiinteän toimipaikan syntyminen edellyttää, että liiketoimien [tulisi olla] verottavassa maassa riittävän merkittäviä, jotta kiinteä toimipaikka tai pysyvä liikepaikka muodostuisi. Yhdysvaltojen kansallisessa laissa edellytetään näin ollen, että Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen liiketoimet ylittävät tietyn merkittävyyden kynnyksen, mitä veroneuvojan näkemyksen mukaan ei ole tapahtunut.
                  
               
                     (42)
                  
                  
                     Arvioitaessa puolestaan kysymystä siitä, muodostaako Yhdysvaltojen franchising-sivuliike kiinteän toimipaikan Luxemburgin verotuksen näkökulmasta, veroneuvoja selittää, että arvioitaessa, muodostaako McD Europen Yhdysvaltojen sivuliike kiinteän toimipaikan Luxemburgin verotuksen näkökulmasta, riippuu viime kädessä siitä, pidetäänkö sivuliikkeen toimintaa ”liiketoimintana” Luxemburgin kansallisen lain mukaan (30). ”Liiketoiminnan” käsitettä ei ole määritelty Luxemburgin ja Yhdysvaltojen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemässä sopimuksessa, mutta saman sopimuksen 3 artiklan 2 kohdan mukaan olisi käytettävä merkitystä, joka käsitteellä on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta soveltavan sopimusvaltion, siis Luxemburgin, kansallisen lain mukaan. McD Europen veroneuvoja toteaa lisäksi, että jos Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen toiminta Luxemburgin lain mukaan kuuluu ”liiketoiminnan” tai ”kiinteän toimipaikan” määritelmän piiriin, Luxemburg olettaisi, että kyseistä tuloa voidaan verottaa Yhdysvalloissa, koska sitä voidaan Luxemburgin verotuksen näkökulmasta pitää sivuliikkeenä. Edellytyksenä ei kuitenkaan ole, että toinen sopimusvaltio (Yhdysvallat) tosiasiassa verottaa tätä tuloa. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 25 artiklan 2 kohdan a alakohdassa määrätään, että Luxemburg vapauttaa verosta tulon, jota ”voidaan verottaa Yhdysvalloissa”. Veroneuvojan mukaan säännöksessä ei edellytetä, että verotuksen tulisi tosiasiassa tapahtua (31).
                  
               
                     (43)
                  
                  
                     Lisäksi veroneuvoja viittaa näkemyksensä tueksi Luxemburgin Cour Administrativen asiassa La Coasta, jäljempänä ’La Coasta -tapaus’ (32), antamaan ratkaisuun, jossa on kyse Luxemburgin ja Ranskan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemän sopimuksen (33) erilaisista tulkinnoista ja jossa viime kädessä päädyttiin kaksinkertaiseen verottamatta jättämiseen. Veroneuvojan mukaan Cour Administrative vahvisti, että merkitystä ei ollut sillä seikalla, ettei Ranskaan syntynyt kiinteää toimipaikkaa Ranskan näkökulmasta tarkasteltuna eikä Luxemburg voi palauttaa verotusoikeutta tuloon yksinomaan sillä perusteella, että Ranska ei pidä sitä verollisena.
                  
               
                     (44)
                  
                  
                     McD Europen veroneuvoja jatkaa tämän jälkeen analyysiä siitä, onko Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen toiminta katsottava ”liiketoiminnaksi” Luxemburgin lain mukaan. Veroneuvoja katsoo, että kyseessä olevan tapauksen tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella Yhdysvaltojen franchising-sivuliike harjoittaa vakiintunutta liiketoimintaa pysyvässä liikepaikassa ja että sen katsotaan muodostavan kiinteän toimipaikan Luxemburgin lain mukaan. Veroneuvojan mukaan Steueranpassungsgesetzin (verojen mukauttamista koskeva laki, jäljempänä ’StAnpG’) 16 §:n mukaan Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen toiminta on tarkemmin sanottuna vakiintunutta liiketoimintaa, jota harjoitetaan pysyvässä liikepaikassa (34). Liiketoiminta muodostuu Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen ”immateriaalioikeuksiin liittyvistä toimista”, jotka voidaan edelleen jaotella seuraavasti: i) omaisuuserien omistaminen; ii) riskivastuut eli franchising-oikeuksien kehittämiseen ja ylläpitoon liittyvät taloudelliset riskit ja kustannusvastuut, joiden osalta tosiasiallisesti sovelletaan McDonald's-yhtymän kanssa tehtyä kustannustenjakosopimusta; iii) franchising-oikeuksien valvonta, esimerkiksi kustannustenjakosopimukseen liittyvä koordinointi ja Euroopan toimintojen johdon toimista aiheutuvien kustannusten korvaamisen seuranta; iv) kirjanpitotoiminnot. Veroneuvojan mukaan Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen tulkinta huomioon ottaen Luxemburgin verotuksen näkökulmasta on tultava siihen johtopäätökseen, että Yhdysvaltojen ja Luxemburgin välisen verosopimuksen 5 artiklan nojalla [Yhdysvaltojen franchising-sivuliike] harjoittaa immateriaalioikeuksiin liittyvää toimintaa Yhdysvalloissa olevasta kiinteästä toimipaikasta (35).
                  
               
                     (45)
                  
                  
                     Veroneuvojan analyysin johdosta Luxemburgin verohallintoa pyydetään vahvistamaan, että se on johtopäätöksestä samaa mieltä. Analyysi päättyy toteamukseen, jonka mukaan [t]ämä kirje korvaisi 30 päivänä maaliskuuta 2009 lähettämänne vahvistuskirjeen. Tämän vuoksi toivomme, että vahvistaisitte tässä kirjeessä tulkintamme Luxemburgin verovaikutuksista siten kuin ne on kuvattu 11 päivänä helmikuuta 2009 päivätyssä kirjeessämme (36).
                  
               2.2.2.2   Luxemburgin verohallinnon antama muutettu veropäätös
         
         
                     (46)
                  
                  
                     Luxemburgin verohallinto vahvisti 17 päivänä syyskuuta 2009 päivätyssä kirjeessä, että se yhtyy veroneuvojan näkemykseen Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen tulkinnasta, kun tarkastellaan McD Europen Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen tuottamien liiketulojen verokohtelua Luxemburgin lain mukaan.
                  
               3.   MERKITYKSELLISEN OIKEUDELLISEN KEHYKSEN KUVAUS
         
         
                     (47)
                  
                  
                     Luxemburgin yhteisöveroa koskevat yleiset säännöt sisältyvät Luxemburgin tuloverolakiin (”loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenuloi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu”). Tuloverolain 159 §:n 1 kohdassa säädetään seuraavaa: ”L'impôt sur le revenu des collectivités porte sur l'ensemble des revenus du contribuable.” Tuloverolain 160 §:ssä säädetään seuraavaa: ”Sont passibles de l'impôt sur le revenu des collectivités pour leur revenu indigène au sens de l'article 156, les organismes à caractère collectif de l'article 159 qui n'ont ni leur siège statutaire, ni leur administration centrale sur le territoire du Grand-Duché.”
                  
               
                     (48)
                  
                  
                     Tuloverolain 163 §:ssä säädetään, että Luxemburgin yhteisöveroa sovelletaan verovelvollisen verotettavaan tuloon kyseessä olevana vuonna (37). Ennen vuotta 2013 kaikkien Luxemburgissa verovelvollisten yhtiöiden verotettavaan tuloon sovellettiin 28,8 prosentin yleistä verokantaa (38). Vuodesta 2013 lähtien yleinen verokanta on ollut 29,22 prosenttia.
                  
               
                     (49)
                  
                  
                     Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten voimaansaattaminen perustuu tuloverolain 134 §:ään, luettuna yhdessä tuloverolain 162 §:n ja 3 päivänä joulukuuta 1969 annetun suurherttuakunnan asetuksen kanssa.
                  
               
                     (50)
                  
                  
                     Tuloverolain 134 §:ssä säädetään henkilöiden osalta seuraavaa: ”Lorsqu'un contribuable résident a des revenus exonérés, sous réserve d'une clause de progressivité prévue par une convention internationale contre les doubles impositions ou une autre convention interétatique, ces revenus sont néanmoins incorporés dans une base imposable fictive pour déterminer le taux d'impôt global qui est applicable au revenu imposable ajusté au sens de l'article 126”.
                  
               
                     (51)
                  
                  
                     Tuloverolain 162 §:n (39) ja 3 päivänä joulukuuta 1969 annetun suurherttuakunnan asetuksen (40) mukaan tuloverolain 134 §:ää sovelletaan myös yhtiöihin, jotka ovat velvollisia maksamaan Luxemburgin yhtiöveroa liiketulostaan (”IRC” tai ”Impôt sur le revenu des collectivités”).
                  
               
                     (52)
                  
                  
                     StAnpG:n 16 §:ssä määritellään Luxemburgin verolaeissa tarkoitettu kiinteän toimipaikan käsite ja viitataan tällöin mihin tahansa pysyvään rakenteeseen tai paikkaan, joka palvelee vakiintunutta ”yritystä” tai ”liiketoimintaa” (41).
                  
               
                     (53)
                  
                  
                     Luxemburg ja Yhdysvallat allekirjoittivat 3 päivänä huhtikuuta 1996 sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi: Amerikan Yhdysvaltojen hallituksen ja Luxemburgin suurherttuakunnan hallituksen välinen sopimus tulo- ja pääomaveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veronkierron estämiseksi (42). Se saatettiin osaksi Luxemburgin kansallista lainsäädäntöä 5 päivänä maaliskuuta 1999 annetulla lailla (43) ja se tuli voimaan kummassakin sopimusvaltiossa 20 päivänä joulukuuta 20001 päivänä joulukuuta 2001 alkavin vaikutuksin.
                  
               
                     (54)
                  
                  
                     Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyt sopimukset ovat kahden itsenäisen valtion välisiä kansainvälisiä sopimuksia (44). Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyt sopimukset ovat useimmiten kahdenvälisiä, mutta on olemassa myös monenvälisiä sopimuksia, kuten veroasioissa annettavasta keskinäisestä virka-avusta tehty monenvälinen yleissopimus (45).
                  
               
                     (55)
                  
                  
                     Sopimuksia kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdään rajat ylittävän kaupan ja kansainvälisten investointien tehostamiseksi siten, että niillä poistetaan tai vähennetään kahdessa sopimusvaltiossa kauppaa harjoittaville tai investointeja tekeville yrityksille tai henkilöille aiheutuvia verotuksellisia esteitä. Rajat ylittävistä toimista saatavan saman tulon verottaminen kahdessa maassa voisi mahdollisesti olla uhkana kaupan kehitykselle tai vähentää halukkuutta investointeihin kahden itsenäisen valtion välillä. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten tärkeimpänä tavoitteena on siten kaksinkertaisen verotuksen välttäminen tai poistaminen soveltuvin osin (46).
                  
               
                     (56)
                  
                  
                     Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen yleinen soveltamisala määritellään sen 1 artiklan 1 kohdassa seuraavasti: Tätä sopimusta sovelletaan ainoastaan henkilöihin, jotka asuvat sopimusvaltiossa tai molemmissa sopimusvaltiossa, jollei tässä sopimuksessa määrätä toisin.
                  
               
                     (57)
                  
                  
                     Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 3 artiklan 2 kohdassa määrätään yleisistä määritelmistä seuraavaa: Kun sopimusvaltio soveltaa tätä sopimusta, katsotaan käsitteillä, joita ei ole sopimuksessa määritelty, olevan se merkitys, joka niillä on tämän valtion niitä veroja koskevan lainsäädännön, joihin sopimusta sovelletaan, jollei asiayhteydestä johdu muuta tai elleivät toimivaltaiset viranomaiset sovi käsitteelle annettavasta yhteisestä merkityksestä 27 artiklan (keskinäinen sopimusmenettely) määräysten nojalla.
                  
               
                     (58)
                  
                  
                     Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 5 artiklan 1 kohdassa määritellään kiinteän toimipaikan käsite: Tätä sopimusta sovellettaessa ”kiinteällä toimipaikalla” tarkoitetaan pysyvää liikepaikkaa, josta yrityksen liiketoimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan.
                  
               
                     (59)
                  
                  
                     Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 7 artiklan 1 kohdassa määrätään liiketulon osalta seuraavaa: Liiketuloa, jonka sopimusvaltiossa oleva yritys saa, verotetaan vain siinä valtiossa, jollei yritys harjoita liiketoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos yritys harjoittaa liiketoimintaa edellä sanotuin tavoin, voidaan yrityksen liiketuloa verottaa toisessa valtiossa, mutta ainoastaan niin suuresta tulon osasta, joka on luettava tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi.
                  
               
                     (60)
                  
                  
                     Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 25 artiklan otsikkona on Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen, ja 25 artiklan 2 kohdassa määrätään seuraavaa: Kaksinkertainen verotus poistetaan Luxemburgissa seuraavasti: a) Milloin Luxemburgissa asuva henkilö saa tuloa tai omistaa varallisuutta, jota tämän sopimuksen määräysten mukaisesti voidaan verottaa Yhdysvalloissa, Luxemburg vapauttaa, ellei b ja c alakohdasta johdu muuta, kyseisen tulon tai varallisuuden verosta, mutta voi kyseisen Luxemburgissa asuvan henkilön muusta tulosta tai pääomasta kannettavan veron määrän laskemiseksi soveltaa samaa verokantaa, jota sovellettaisiin, jos tuloa tai varallisuutta ei olisi vapautettu verosta.
                  
               4.   MUODOLLISEN TUTKINTAMENETTELYN ALOITTAMISEN SYYT
         
         
                     (61)
                  
                  
                     Komissio päätti aloittaa muodollisen tutkintamenettelyn, koska sen alustavan näkemyksen mukaan riidanalaiset veropäätökset merkitsivät SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea McD Europelle ja se epäili riidanalaisten verotoimenpiteiden yhteensopivuutta sisämarkkinoiden toiminnan kanssa.
                  
               
                     (62)
                  
                  
                     Komissio esitti erityisesti epäilyksiä sen suhteen, että muutetussa veropäätöksessä sovellettiin virheellisesti Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 25 artiklan 2 kohtaa ja siten annettiin valikoiva etu McD Europelle.
                  
               
                     (63)
                  
                  
                     Komissio sovelsi kolmivaiheista analyysiä määrittääkseen, onko muutettu veropäätös alustavan tarkastelun perusteella valikoiva. Ensinnäkin se katsoi, että viitejärjestelmänä on pidettävä Luxemburgin yleistä yhtiöverojärjestelmää, jonka tarkoituksena on kaikkien Luxemburgissa verovelvollisten yritysten liiketulon verottaminen. Se totesi myös, että Luxemburgin yhtiöverojärjestelmään kuuluu kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjä sopimuksia, joissa Luxemburg on osapuolena.
                  
               
                     (64)
                  
                  
                     Toiseksi komissio selvitti, johtaako muutettu veropäätös viitejärjestelmästä poikkeavaan tulokseen ja siten McD Europen edullisempaan kohteluun verrattuna talouden toimijoihin, jotka tosiasiallisesti ja oikeudellisesti ovat samanlaisessa tilanteessa. Se katsoi, että periaatteessa McD Europe on velvollinen maksamaan yhtiöveroa Luxemburgissa maailmanlaajuisesta liiketulostaan, ellei Luxemburg sovellettavan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen perusteella vapauta ulkomaiselle sivuliikkeelle luettavaa tuloa Luxemburgin yhtiöverosta. Komissio epäili, onko muutettu veropäätös yhteensopiva Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 7 ja 25 artiklan ja Luxemburgin lain kanssa, jolla kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus saatetaan osaksi kansallista lainsäädäntöä ja jossa johtavana periaatteena edellytetään liiketulon verottamista maailmanlaajuisesti.
                  
               
                     (65)
                  
                  
                     Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 25 artiklassa määrätään, että Luxemburg vapauttaa verosta tulon, jonka Luxemburgissa asuva henkilö on saanut ulkomailta ja joka tämän sopimuksen määräysten mukaisesti voidaan verottaa Yhdysvalloissa. Jotta voitaisiin määrittää, onko kyse tulosta, joka tämän sopimuksen määräysten mukaisesti voidaan verottaa Yhdysvalloissa, on tarkasteltava Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 7 artiklaa.
                  
               
                     (66)
                  
                  
                     Komissio totesi, että Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 7 artiklan nojalla Yhdysvallat (lähdevaltio) voi verottaa asianomaista tuloa (eli McD Europen Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen franchising-oikeuksien hyödyntämisestä saamaa tuloa) vain siltä osin kuin liiketulo on luettava kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi, ja muussa tapauksessa tämä liiketulo verotetaan vain Luxemburgissa. Tämän jälkeen komissio totesi, ettei Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen liiketuloa voida verottaa Yhdysvalloissa, koska Yhdysvaltojen franchising-sivuliike ei muodosta kiinteää toimipaikkaa Yhdysvaltojen verotuksessa. Toisin sanoen ei ole mahdollista, että kyseistä liiketuloa voidaan verottaa Yhdysvalloissa Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 25 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Koska Luxemburgin veroviranomaiset olivat täysin tietoisia siitä, ettei verottaminen ole mahdollista, komissio katsoo, ettei veroviranomaisten olisi tullut myöntää Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen tulolle vapautusta Luxemburgin yhtiöverosta.
                  
               
                     (67)
                  
                  
                     Komissio näin ollen katsoi, että Luxemburgin verohallinnon olisi tullut vapauttaa tulot yhtiöverosta ainoastaan siltä osin kuin tuloa voidaan verottaa Yhdysvalloissa Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen määräysten mukaisesti, jotta vältettäisiin valikoivan edun myöntäminen. Komission menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esittämien näkemysten mukaan se seikka, että Luxemburgin verohallinto oli muutettua veropäätöstä antaessaan täysin tietoinen siitä, ettei Yhdysvaltojen franchising-sivuliike muodosta kiinteää toimipaikkaa Yhdysvaltojen verotuksessa, merkitsee, että se oli myös täysin tietoinen siitä, ettei elinkeinotuloa voida verottaa Yhdysvalloissa Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan ja että sen johdosta Luxemburgin veroviranomaisten vahvistus siitä, että tulo vapautetaan yhtiöverosta kyseisen verosopimuksen 25 artiklan 2 kohdan a alakohdan nojalla, perustuu tämän määräyksen virheelliseen tulkintaan.
                  
               
                     (68)
                  
                  
                     Ottaen huomioon, että muutetusta veropäätöksestä johtuvalle McD Europen valikoivalle kohtelulle ei esitetty perusteluja ja kaikki muut SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaiset valtiontuen edellytykset täyttyivät, komissio teki alustavan päätelmän, jonka mukaan Luxemburgin verohallinnon McD Europelle antama muutettu veropäätös oli katsottava SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi. Koska tuki katsottiin toimintatueksi, komissio epäili lisäksi riidanalaisen toimenpiteen yhteensopivuutta SEUT 107 artiklan 2 ja 3 kohdan kanssa.
                  
               5.   LUXEMBURGIN VIRANOMAISTEN HUOMAUTUKSET MENETTELYN ALOITTAMISTA KOSKEVAAN PÄÄTÖKSEEN
         
         
                     (69)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset esittivät huomautuksia menettelyn aloittamista koskevaan päätökseen 4 päivänä helmikuuta 2016. Luxemburgin viranomaiset väittävät ensinnäkin, että komissio on yksilöinyt virheellisesti oikeudellisen kehyksen; toiseksi, että komission perustelut menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä ovat perustavalla tavalla puutteellisia; ja kolmanneksi, että komissio ei ole esittänyt näyttöä valikoivan edun olemassaolosta.
                  
               5.1   Oikeudellista kehystä koskevat Luxemburgin viranomaisten huomautukset
         
         
                     (70)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset viittaavat ensin kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen tavoitteeseen ja sisältöön, jotka liittyvät verotusoikeuden jakamiseen (tosiasiallisen tai mahdollisen) kaksinkertaisen verotuksen estämiseen, mutta eivät sen varmistamiseen, että jompikumpi sopimusvaltio tai kolmas valtio tosiasiassa verottaa verovelvollista. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus ei perusta verotusoikeutta, jos verollisuudesta ei ole säädetty kansallisessa laissa. Verotusoikeuden käyttäminen on sopimusvaltion, jolle tämä oikeus on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa osoitettu, yksinomaiseen toimivaltaan kuuluva asia. Jos ns. switch-over -lauseketta (47) ei ole eikä hyvitysmenetelmää (48) sovelleta, toinen sopimusvaltio ei voi yksipuolisesti ratkaista verottamatta jättämisen ongelmaa tilanteessa, jossa toinen valtio ei käytä verotusoikeuttaan. Luxemburgin viranomaisten mukaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen muuttaminen on ainoa tapa ratkaista verottamatta jättämiseen liittyvät tilanteet.
                  
               
                     (71)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset selittävät myös, että kukin sopimusvaltio tulkitsee itsenäisesti kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta. Luxemburgin ei siten voida odottaa tulkitsevan Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta Yhdysvaltojen lainsäädäntöön viitaten.
                  
               
                     (72)
                  
                  
                     Mitä tulee Luxemburgin kansalliseen lainsäädäntöön ja oikeuskäytäntöön, Luxemburgin viranomaiset selittävät, ettei tosiasiallisen verottamisen periaatteesta säädetä Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisessä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa eikä säännöksissä, joilla kyseinen verosopimus saatetaan osaksi Luxemburgin lainsäädäntöä, eikä missään muussakaan Luxemburgin kansallisessa säädöksessä. Luxemburgin viranomaiset viittaavat tämän jälkeen La Coasta -tuomioon (49), jossa tunnustetaan, että kaksinkertainen verottamatta jättäminen voi tapahtua huolimatta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen oikeasta soveltamisesta, sillä kukin sopimusvaltio tulkitsee verosopimusta toiseen sopimusvaltioon nähden itsenäisesti.
                  
               
                     (73)
                  
                  
                     Nyt käsiteltävässä tapauksessa Luxemburgin viranomaiset selittävät, että Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen verottamatta jättäminen Yhdysvalloissa johtuu Yhdysvaltojen kansallisen lain soveltamisesta ja ”tosiasiassa liittyvien tulojen” käsitteestä. Verottamatta jättäminen Yhdysvalloissa johtuu siitä seikasta, että Yhdysvallat ei käytä verotusoikeutta, joka sille Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisessä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa on osoitettu, eikä Luxemburg voi riitauttaa tätä seikkaa. Lisäksi Luxemburg väittää, ettei komissio ole toimivaltainen tulkitsemaan (uudelleen) kansainvälistä sopimusta ja että se rikkoo Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 4 ja 5 artiklaa, jos se päättää jäsenvaltion ja kolmannen maan kahdenvälisen kansainvälisen sopimuksen ”oikeasta” tulkinnasta.
                  
               5.2   Komission perusteluja koskevat Luxemburgin viranomaisten huomautukset
         
         
                     (74)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset katsovat, että komission näkemys perustuu kahteen virheelliseen olettamaan: Ensinnäkin Luxemburgin veroviranomaiset tiesivät tai niiden olisi pitänyt tietää, ettei Yhdysvaltojen franchising-sivuliikettä veroteta Yhdysvaltojen lain mukaan veropäätöksen antamispäivänä. Toiseksi jos Luxemburgin veroviranomaiset olivat tienneet, ettei Yhdysvaltojen franchising-sivuliike ollut Yhdysvalloissa verovelvollinen Yhdysvaltojen verolakien mukaan, niillä oli velvollisuus verottaa McD Europea.
                  
               
                     (75)
                  
                  
                     Mitä tulee komission ensimmäiseen olettamaan, Luxemburgin viranomaiset vahvistavat, ettei niillä ole toimivaltaa arvioida ja tulkita ulkomaisia verolakeja. Luxemburgin veroviranomaiset eivät myöskään voineet tietää, verottaisivatko Yhdysvaltojen veroviranomaiset tosiasiassa Yhdysvaltojen franchising-sivuliikettä, koska ne eivät ensinnäkään saaneet asiakirjoja tai tietoja Yhdysvaltojen veroviranomaisilta veropäätöstä koskevaan pyyntöön ja koska toiseksi yksityisen veroneuvojan subjektiivinen näkemys ei voi korvata Yhdysvaltojen veroviranomaisten kantaa.
                  
               
                     (76)
                  
                  
                     Mitä tulee komission toiseen olettamaan, Luxemburgin viranomaiset esittävät, että jos McD Europe ei ole verovelvollinen Luxemburgin lain näkökulmasta, ei ole tarpeen tietää, verotetaanko sitä Yhdysvaltojen lain mukaan vai ei, koska verotusoikeus ei palaudu Luxemburgille. Verotusoikeuden jakautuminen on ehdoton ja lopullinen.
                  
               5.3   Luxemburgin viranomaisten huomautukset SEUT 107 artiklan mukaisesta komission arvioinnista
         
         
                     (77)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset eivät ole samaa mieltä valikoivan edun muodostumista koskevasta komission oikeudellisesta arvioinnista. Viitejärjestelmän määritelmän osalta se kattaa ainoastaan Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen sekä verosopimuksia koskevat Luxemburgin säännöt ja käytännön, siten kuin Luxemburgin tuomioistuimet ovat niitä tulkinneet.
                  
               
                     (78)
                  
                  
                     Lisäksi Luxemburgin viranomaiset huomauttavat, että menettelyn aloittamista koskevassa komission päätöksessä viitataan ainoastaan Luxemburgin tuloverolain 159 §:ään ja että yhtiöverovelvollisten yhtiöiden maailmanlaajuisen verotuksen osalta on tarpeen viitata myös tuloverolain 160 artiklan soveltamiseen. Lisäksi kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten voimaansaattaminen perustuu tuloverolain 134 ja 162 §:ään, luettuna yhdessä 3 päivänä joulukuuta 1969 annetun suurherttuakunnan asetuksen kanssa, eikä menettelyn aloittamista koskevassa komission päätöksessä ole mainittu mitään näistä säännöksistä. Luxemburgin viranomaisten mukaan tällainen epäselvyys on vastoin SEUT 107 artiklan 1 kohdan vaatimuksia.
                  
               
                     (79)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaisten mukaan komissio ei ole myöskään osoittanut poikkeamista kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdystä sopimuksesta ja/tai laeista, siten kuin niitä tulkitaan Luxemburgin tuomioistuimissa ja verotuskäytännössä.
                  
               
                     (80)
                  
                  
                     Viimeisenä mutta ei vähiten merkityksellisenä todetaan, että Luxemburgin viranomaiset eivät ole komission kanssa samaa mieltä edun määrittämisestä. Etua koskevaa kysymystä on ensinnäkin tarkasteltava erillisenä yhtiön verottamista koskevasta Yhdysvaltojen viranomaisten päätöksestä. Toiseksi jos oletetaan, että Luxemburgilla on velvollisuus verottaa yhtiötä kaksinkertaiseen verottamatta jättämiseen johtavan tilanteen estämiseksi, etu olisi olemassa vain, jos Luxemburgin veroviranomaiset olisivat varmuudella tienneet muutetun veropäätöksen antamispäivänä, että Yhdysvaltojen viranomaiset eivät tosiasiassa verottaneet Yhdysvaltojen franchising-sivuliikettä. Yhdysvaltojen veroviranomaiset ottivat kuitenkin kantaa Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen verovelvollisuuteen Yhdysvalloissa vasta viisi vuotta muutetun veropäätöksen antamisen jälkeen eli IRS:n vuonna 2014 tekemän verotarkastuksen yhteydessä. Luxemburgin veroviranomaiset eivät olisi voineet tietää tätä riidanalaisia veropäätöksiä antaessaan. Kolmanneksi komissio ei Luxemburgin viranomaisten mukaan olisi koskaan riitauttanut riidanalaisia veropäätöksiä, jos IRS olisi todennut verotarkastuksen päätteeksi, että Yhdysvaltojen franchising-sivuliike on verovelvollinen Yhdysvalloissa. Koska Yhdysvallat soveltaa maailmanlaajuisen verotuksen järjestelmää, McD Europen tuloa olisi verotettu, kun se palautuu Yhdysvaltoihin. Tuloksena on näin ollen pelkästään veronlykkäys. Se seikka, että McD Europelle on komission mukaan myönnetty etu, johtuu näin ollen siitä, etteivät Yhdysvaltojen veroviranomaiset ole riitautettujen veropäätösten antamisen jälkeen verottaneet Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen tuloa.
                  
               6.   ALOITTAMISPÄÄTÖSTÄ KOSKEVAT ASIANOMAISTEN HUOMAUTUKSET
         
         6.1   McD Europen huomautukset
         
         
                     (81)
                  
                  
                     McD Europe toimitti huomautuksensa 9 päivänä huhtikuuta 2016. Ensinnäkin McD Europe riitauttaa komission toimivallan tulkita kansainvälisiä ja kansallisia verosääntöjä. Toiseksi se viittaa useisiin puutteisiin Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välistä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta koskevassa komission tulkinnassa. Kolmanneksi se väittää, ettei komissio ole osoittanut McD Europelle myönnetyn valtiontuen olemassaoloa.
                  
               6.1.1   McD Europen huomautukset komission toimivallasta tulkita kansainvälisiä ja kansallisia verosääntöjä
         
         
                     (82)
                  
                  
                     McD Europe väittää, että jäsenvaltioilla on SEUT 113, 114 ja 115 artiklan perusteella yksinomainen toimivalta määritellä yhtiöverojärjestelmänsä ja tehdä kansainvälisiä sopimuksia. Näin ollen komission pyrkimys saattaa voimaan oma tulkintansa Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen kaltaisesta kansainvälisestä sopimuksesta loukkaa Luxemburgin verotuksellista itsemääräämisoikeutta. McD Europen mukaan komissio jättää etenkin huomiotta Luxemburgin veroviranomaisten kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta koskevan (oikean) tulkinnan katsoessaan, että i) kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen kiinteää toimipaikkaa koskevaa edellytystä olisi tullut arvioida Yhdysvaltojen lain valossa ja ii) Luxemburgin veroviranomaisten olisi tullut ottaa huomioon Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen liiketulon verollisuus ennen kuin ne tekevät päätöksen siitä, ettei kyseisiä tuloja veroteta Luxemburgissa.
                  
               6.1.2   McD Europen huomautukset puutteista, jotka liittyvät komission tulkintaan Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisestä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdystä sopimuksesta
         
         
                     (83)
                  
                  
                     McD Europe väittää, että Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välistä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta koskeva komission tulkinta on puutteellinen, sillä i) kiinteän toimipaikan käsitettä koskevassa komission tulkinnassa ei oteta huomioon tapaa, jolla kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjä sopimuksia yleensä tulkitaan/sovelletaan, ja tämä tulkinta on vastoin perussopimuksen määräyksiä; ii) komissio lisää kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyyn sopimukseen vaatimuksen siitä, että Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen liiketuloa pitäisi verottaa Yhdysvalloissa; iii) komissio viittaa sellaisiin OECD:n malliverosopimuksen (50) määräyksiin, joita ei sovelleta Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan ja/tai jotka eivät ole relevantteja.
                  
               
                     (84)
                  
                  
                     Ensimmäisen kohdan osalta McD Europe väittää, että kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus ei itsessään luo verotusoikeutta, jos sitä ei ole olemassa kansallisen lain nojalla. Kukin sopimusvaltio on myös itsenäinen toiseen sopimusvaltioon nähden kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen tulkinnassa. Näin ollen tulkinta, joka tietylle käsitteelle annetaan Yhdysvaltojen lain mukaan on vailla merkitystä Luxemburgissa, vaikka sopimusvaltioiden väliset ristiriitaiset tulkinnat voivatkin johtaa kaksinkertaiseen verottamatta jättämiseen. McD Europen mukaan ainoa keino tällaisen kaksinkertaisen verottamatta jättämisen ratkaisemiseksi on se, että neuvotellaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen muuttamisesta.
                  
               
                     (85)
                  
                  
                     Kiinteän toimipaikan käsitteen tulkinnan osalta McD Europe väittää, että Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen sanamuoto ja erityisesti sen 3 artikla vahvistavat, että on verosopimusta soveltavan sopimusvaltion tehtävänä tulkita sopimusta sen oman oikeusjärjestyksen lähtökohdista. Tässä tapauksessa Luxemburgin veroviranomaiset ovat siis voineet tulkita Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välistä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta oman oikeusjärjestyksensä lähtökohdista ja arvioida, että Yhdysvaltojen franchising-sivuliike muodostaa kiinteän toimipaikan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta sovellettaessa. IRS:n vuonna 2014 tekemän verotarkastuksen päätelmillä ei ole merkitystä, sillä Luxemburgin veroviranomaiset eivät olisi voineet olla tietoisia IRS:n kannasta riidanalaisten veropäätösten antamisen aikaan vuonna 2009, eikä se olisi voinut takautuvasti vaikuttaa veropäätöksiin.
                  
               
                     (86)
                  
                  
                     Toiseksi Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 7 artiklan 2 kohdassa ja 25 artiklan 2 kohdan a alakohdassa ei vaadita, että kiinteän toimipaikan tulo on veronalaista Yhdysvalloissa. McD Europen mukaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen määräyksiä oikein luettaessa sillä, että sopimusvaltio, jolla verosopimuksen mukaan on verotusoikeus (tässä tapauksessa Yhdysvallat), myöhemmin katsoo kansallisten sääntöjensä nojalla, ettei liiketulo ole verollista, ei ole merkitystä toisen sopimusvaltion (Luxemburg) kannalta, joka on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla menettänyt oikeutensa verottaa kyseisiä tuloja.
                  
               
                     (87)
                  
                  
                     Kolmanneksi se, että komissio viittaa vuonna 2000 annettuihin OECD:n selityksiin perustellakseen päätelmän, jonka mukaan Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen tulojen verottamatta jättämisen johdosta Luxemburgin viranomaisten olisi tullut verottaa näitä tuloja, on vailla merkitystä, koska kyseessä oleva määräys ei ollut voimassa, kun sopimus kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtiin vuonna 1996. OECD:n selitysten uutta versiota, jolla muutetaan OECD:n malliverosopimuksen 23 A artiklan sisältöä, voidaan soveltaa ainoastaan vuonna 2000 tehdyn OECD:n malliverosopimuksen muutoksen jälkeen ratifioituihin verosopimuksiin. Lisäksi McD Europe korostaa, ettei OECD:n malliverosopimus ole lain nojalla sitova, vaan lähinnä suosituksen luonteinen.
                  
               6.1.3   McD Europen huomautukset komission analyysistä SEUT 107 artiklan nojalla
         
         
                     (88)
                  
                  
                     McD Europen mukaan komission perustelut perustuvat virheelliseen lähtökohtaan siitä, että veropäätös koskee valtion varojen käyttämistä. Toiseksi McD Europe ei ole saanut minkäänlaista etua, koska Luxemburgin veroviranomaiset eivät olisi voineet verottaa Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeeseen kuuluvia tuloja. Kolmanneksi komissio ei ole osoittanut, että McD Europe oli ainoa yritys, joka hyötyi kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen soveltamisesta, eikä etenkään sitä, että se kuului ryhmään valikoituja yrityksiä.
                  
               
                     (89)
                  
                  
                     Ensimmäisen seikan osalta McD Europe katsoo, ettei veropäätöksiä ole katsottava valtiontueksi, koska niissä on pikemminkin kyse yleisten verotussääntöjen tulkinnasta ja käytännön soveltamisesta yksittäistapauksiin. Ne voivat olla valtiontukea ainoastaan, jos ne hallinnollisen harkintavallan käytön vuoksi poikkeavat yleisistä säännöistä. Puheena olevassa tapauksessa veropäätösten tarkoituksena oli vahvistaa, ettei Luxemburg verota Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen tuloa Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla. Veropäätöksellä ei vähennetty McD Europen verorasitetta, sillä ilman veropäätöstä McD Europen verorasite Luxemburgissa olisi ollut sama. Veropäätös ei muuta tai paranna McD Europen verotuksellista asemaa.
                  
               
                     (90)
                  
                  
                     Toiseksi McD Europen mukaan komissio on päätellyt virheellisesti, että Luxemburgin veroviranomaiset olisivat soveltaneet virheellisesti Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välistä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta, ja sen perusteella katsonut, että McD Europelle on koitunut etua. Myöskään se seikka, että Yhdysvallat lopulta päätti olla verottamatta rojaltituloa Yhdysvaltojen kansallisten verosääntöjen nojalla, ei voi täyttää valtion tuelle unionin oikeudessa asetettuja edellytyksiä. Yhdysvaltaisen franchising-sivuliikkeen verotusoikeus ei siirtynyt takaisin Luxemburgille sen johdosta, ettei sama tulo ollut veronalaista Yhdysvaltojen lain mukaan. McD Europe viittaa Luxemburgin viranomaisten tavoin La Coasta -tuomioon perustellakseen periaatteen, jonka mukaan Luxemburgin veroviranomaiset eivät voi ottaa huomioon toisen sopimusvaltion tekemiä tulkintoja. Vaikka komission perustelu hyväksyttäisiin, McD Europen Luxemburgin veroviranomaisilta mahdollisesti saama etu olisi kuitenkin tosiasiassa ollut seurausta IRS:n vuonna 2014 tekemästä päätöksestä jättää verottamatta Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen tuloja. Edun mahdollinen olemassaolo ei voi kuitenkaan riippua kolmannen maan suhtautumisesta asiaan.
                  
               
                     (91)
                  
                  
                     Valikoivuuden ja erityisesti poikkeavaa luonnetta koskevan kysymyksen osalta McD Europe toteaa, että Luxleaks-tapauksen (51) johdosta saatavilla olevien julkisten tietojen mukaan näyttää siltä, että useat yritykset ovat hyötyneet samasta kohtelusta kuin McD Europe. Tämä ei olisi yllättävää, sillä veropäätöksessä Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välistä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta tulkitaan juuri Luxemburgin lain soveltamisen edellyttämällä tavalla. Muut ns. LuxLeaks-päätökset osoittavat, että Luxemburgin viranomaiset ovat tulkinneet johdonmukaisesti kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta, jota sovelletaan kaikkiin samassa viitejärjestelmässä vastaavassa tilanteessa oleviin verovelvollisiin. Missään muissa veropäätöksissä ei aseteta ehtoa liiketulon verottamisesta kiinteän toimipaikan tasolla.
                  
               
                     (92)
                  
                  
                     Lopuksi McD Europe väittää, että valikoiva etu voi olla perusteltu kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja ettei toimenpidettä sen vuoksi ole pidettävä valtiontukena.
                  
               6.2   Muiden asianomaisten osapuolten huomautukset
         
         
                     (93)
                  
                  
                     Yhteenliittymä esitti 5 päivänä elokuuta 2016 huomautuksensa, joissa se ilmaisi tukensa tutkinnalle.
                  
               
                     (94)
                  
                  
                     Se katsoo, että kaikenlainen McDonald'sille myönnettävä tuki saattaisi vääristää kilpailua ja vaikuttaa unionin sisäiseen kauppaan, kun otetaan huomioon McDonald'sin määräävä asema Euroopassa. Yhteenliittymän mukaan McDonald'sin vuoden 2008 lopussa ja vuoden 2009 alussa toteuttamat, yhtymän rakennetta koskevat muutokset, joiden jälkeen verotusta koskevat ennakkoratkaisuhakemukset tehtiin, liittyivät verotukseen, ja niiden tavoitteena oli kaksinkertainen verottamatta jättäminen Luxemburgissa ja Yhdysvalloissa ja siten kilpailuedun saavuttaminen kilpailijoihin nähden.
                  
               
                     (95)
                  
                  
                     Yhteenliittymän mukaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten tulkinnat johtavat kaksinkertaiseen verottamatta jättämiseen, eikä näiden tulkintojen voida katsoa vastaavan tällaisten verosopimusten sanamuotoa ja henkeä.
                  
               
                     (96)
                  
                  
                     Lopuksi yhteenliittymä vetoaa väärinkäytön vastaisia sääntöjä soveltaviin jäsenvaltioihin, jotta ne tutkisivat McDonald'sin verojen välttämiseksi optimoidun yhtiöverorakenteen. Yhteenliittymän mukaan McDonald'sin tapaus on tyypillinen esimerkki siitä, että verohallintojen on välttämätöntä vaihtaa keskenään monikansallisten yhtiöiden verokohtelua koskevia tietoja ja ottaa käyttöön julkinen maakohtainen raportointi.
                  
               7.   LUXEMBURGIN VIRANOMAISTEN HUOMAUTUKSET KOLMANNEN OSAPUOLEN ESITTÄMISTÄ HUOMAUTUKSISTA
         
         
                     (97)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset esittivät huomautuksia McD Europen ja yhteenliittymän menettelyn aloittamista koskevan päätöksen johdosta esittämistä huomautuksista 30 päivänä syyskuuta 2016.
                  
               
                     (98)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset totesivat, että McD Europen analyysi vastasi suurelta osin sen omaa analyysiä.
                  
               
                     (99)
                  
                  
                     Yhteenliittymän esittämien huomautusten osalta se katsoi, etteivät huomautukset koske kysymystä McD Europelle mahdollisesti myönnetystä valtiontuesta vaan pikemminkin kohdistuvat McDonald'sin maailmanlaajuisiin toimintatapoihin ja kritisoivat sen harjoittamaa vero-, sosiaali- ja palkkapolitiikkaa.
                  
               
                     (100)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaiset huomauttavat, että toisin kuin yhteenliittymä on väittänyt, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen tarkoituksena on kaksinkertaisen verotuksen poistaminen eikä tosiasiallisen verotuksen varmistaminen. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdystä sopimuksesta johtuen verotusoikeus jakautuu kahden sopimusvaltion välillä lopullisesti ja ehdottomasti. Näin ollen jos Luxemburgin veroviranomaiset sopimuksella luopuvat verotusoikeudestaan, ne eivät saa verotusoikeuttaan takaisin sillä perusteella, että toinen sopimusvaltio ei tosiasiassa verota kyseistä tuloa.
                  
               
                     (101)
                  
                  
                     Sikäli kuin yhteenliittymä viittaa veronkierron estämiseksi tarkoitettujen välineiden vahvistamiseen, Luxemburgin viranomaiset toteavat, että ne ovat täysin sitoutuneita tähän tavoitteeseen ja että avoimuuteen ja jäsenvaltioiden väliseen tietojenvaihtoon liittyvistä toimenpiteistä olisi keskusteltava ja ne olisi hyväksyttävä asianmukaisessa muodossa ja asiaankuuluvia menettelyjä noudattaen.
                  
               8.   ARVIOINTI
         
         
                     (102)
                  
                  
                     Tutkittuaan asiaa tarkasti ja harkittuaan huolellisesti menettelyn aloittamista koskevan päätöksen johdosta saamiaan huomautuksia, komissio katsoo, että menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitetyt huolenaiheet eivät anna aihetta tehdä päätelmää, että riidanalaisilla veropäätöksillä on myönnetty valtiontukea.
                  
               8.1   Tuen olemassaolo
         
         
                     (103)
                  
                  
                     SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpiteen määrittäminen valtiontueksi edellyttää ensinnäkin sitä, että kyse on valtion toimenpiteestä tai valtion varoilla toteutetusta toimenpiteestä. Toiseksi toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava yritykselle valikoivaa etua. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua (52).
                  
               
                     (104)
                  
                  
                     Toimenpiteen luokitteleminen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi edellyttää, että kaikki kyseisessä määräyksessä tarkoitetut edellytykset täyttyvät (53). Seuraavaksi komissio tulee arvioinnissaan keskittymään siihen, annetaanko riidanalaisilla veropäätöksillä valikoivaa etua McD Europelle. Jos valikoivaa etua ei ole annettu, komission ei ole tarpeen arvioida muiden edellytysten täyttymistä, koska kyse ei olisi SEUT 107 artiklassa tarkoitetusta valtiontuesta.
                  
               8.2   Valikoivan edun antaminen McD Europelle
         
         
                     (105)
                  
                  
                     Jos valtion hyväksymä toimenpide parantaa yrityksen nettorahoitusasemaa, etu on olemassa SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla (54). Kun etu on todettu, on syytä tutkia itse toimenpiteen vaikutusta (55). Verotustoimenpiteillä etu voidaan myöntää pienentämällä eri tavoin tietyn yrityksen verotaakkaa ja etenkin alentamalla sen veroperustetta tai maksettavan veron määrää (56).
                  
               
                     (106)
                  
                  
                     Unionin tuomioistuin on laatinut edun valikoivuuden arvioimista varten kolmivaiheisen analyysin, jolla määritellään, onko toimenpide valikoiva (57). Kolmivaiheisessa arvioinnissa yksilöidään ensin yleinen tai kyseisessä jäsenvaltiossa tavallisesti sovellettava verojärjestelmä eli viitejärjestelmä. Tämän jälkeen on selvitettävä, poikkeaako kyseinen verotoimenpide viitejärjestelmästä, koska sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos toimenpide poikkeaa viitejärjestelmästä, on kolmannessa vaiheessa määritettävä, onko kyseinen toimenpide perusteltu viitejärjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen vuoksi. Verotoimenpide, joka poikkeaa viitejärjestelmästä, voi olla perusteltu, mikäli kyseessä oleva jäsenvaltio voi osoittaa, että toimenpide on suora seuraus jäsenvaltion verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista (58). Jos näin on, verotoimenpide ei ole valikoiva. Kolmannessa vaiheessa todistustaakka on kyseisellä jäsenvaltiolla.
                  
               
                     (107)
                  
                  
                     On tarpeen korostaa, että menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitetyt epäilykset perustuivat alustavaan määrittelyyn, jonka mukaan viitejärjestelmä on Luxemburgin yleinen yhtiöverojärjestelmä, mukaan lukien kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyt sopimukset, joissa Luxemburg on osapuolena. Komissio katsoi, että McD Europelle saattoi koitua valikoivaa etua, joka johtui Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen virheellisestä soveltamisesta. Tarkemmin sanottuna Luxemburgin veroviranomaisten vahvistuksen, joka koski McD Europen Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen elinkeinotulon vapauttamista Luxemburgin yhtiöverosta Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 5 ja 7 artiklan ja 25 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan, katsottiin mahdollisesti perustuvan mainittujen määräysten virheelliseen soveltamiseen. Menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä ei havaittu muuntyyppistä syrjintää tai virheellistä soveltamista.
                  
               
                     (108)
                  
                  
                     Seuraavassa analyysissä keskitytään menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitettyihin epäilyksiin, ottaen huomioon, että komissio ei ole Luxemburgin ja muiden asianomaisten osapuolten esittämien huomautusten sekä tutkinnan aikana kerättyjen tietojen johdosta laajentanut muodollista menettelyä tässä nimenomaisessa tapauksessa, jossa käsitellään ainoastaan McD Europelle annettuja päätöksiä sekä Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 5 artiklan, 7 artiklan 1 kohdan ja 25 artiklan 2 kohdan mahdollisesti virheellistä soveltamista. On myös pidettävä mielessä, että valikoivan edun olemassaoloa koskeva todistustaakka on komissiolla (lukuun ottamatta sitä, onko toimenpide perusteltavissa kyseisen verojärjestelmän perusperiaatteilla tai johtavilla periaatteilla).
                  
               
                     (109)
                  
                  
                     Ei ole osoitettu, että riidanalaiset veropäätökset muodostavat poikkeuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa vahvistetuista säännöistä. Kyse olisi tällaisesta poikkeuksesta, jos riidanalaisissa veropäätöksissä sovellettaisiin virheellisesti kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen sääntöjä (eli poikettaisiin siitä) McD Europen verovastuita vähentäen ja siten syrjittäisiin McD Europeen nähden muita yrityksiä, jotka ovat oikeudellisesti ja tosiasiallisesti vastaavassa asemassa.
                  
               
                     (110)
                  
                  
                     McD Europen verotuksellinen kotipaikka on Luxemburgissa. Luxemburgin tuloverolain 159 ja 160 §:n mukaan McD Europe on lähtökohtaisesti velvollinen maksamaan yhtiöveroa Luxemburgissa sen maailmanlaajuisesta liiketulosta. Sen Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeelle kohdistetun liiketulon osalta sovelletaan kuitenkin Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välistä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta, joka on saatettu osaksi Luxemburgin lainsäädäntöä tuloverolain 134 ja 162 §:n nojalla, luettuna yhdessä 3 päivänä joulukuuta 1969 annetun suurherttuakunnan asetuksen kanssa. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa rajoitetaan Luxemburgin verotusoikeutta siten, että tietyt Yhdysvalloissa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tulot verotetaan verosopimuksen mukaan Yhdysvalloissa eikä Luxemburgissa.
                  
               
                     (111)
                  
                  
                     Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn verosopimuksen 25 artiklan 2 kohdan a alakohdassa vapautetaan verosta tulot […] joita tämän sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa Yhdysvalloissa. Sen määrittämiseksi, mitä voidaan verottaa Yhdysvalloissa, Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 7 artiklan 1 kohdassa määrätään, että sopimusvaltiossa olevan yrityksen liiketuloa verotetaan siinä valtiossa, jollei tuloa ole luettava toisessa sopimusvaltiossa sijaitsevan kiinteään toimipaikan tuottamaksi tai siihen kuuluvaksi. Tällöin ensimmäinen sopimusvaltio voi olettaa, että kyseiseen kiinteään toimipaikkaan kuuluvia tuloja voidaan verottaa toisessa sopimusvaltiossa ja että ne vastaavasti vapautetaan verosta mahdollisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi.
                  
               
                     (112)
                  
                  
                     Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla on siten ratkaisevaa, muodostaako McD Europen Yhdysvaltojen franchising-sivuliike Yhdysvalloissa kiinteän toimipaikan, joka tuottaa Luxemburgin verosta vapautettua liiketuloa. Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 5 artiklan 1 kohdassa määritellään kiinteä toimipaikka pysyväksi liikepaikaksi, josta yrityksen liiketoimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Kiinteän toimipaikan käsite on määritelty Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisessä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa, mutta ”liiketoiminnan” käsitettä ei. Kyseisen verosopimuksen 7 artikla sisältää myös ”liiketulon” käsitteen, jota ei ole määritelty.
                  
               
                     (113)
                  
                  
                     Tältä osin mainitun verosopimuksen 3 artiklan 2 kohdassa todetaan, että siinä määrittelemättömille käsitteillä annetaan merkitys, joka niillä on verosopimusta soveltavan valtion, siis tässä tapauksessa Luxemburgin, lain mukaan. Kuten johdanto-osan 119–121 kappaleessa tarkemmin selitetään ja toisin kuin komissio väitti menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä, ratkaisevaa ei ole, kun Luxemburg soveltaa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta ja kun sopimusvaltiot tulkitsevat sopimusta tai arvioivat tosiseikkoja eri tavoin, muodostaako Yhdysvaltojen franchising-sivuliike kiinteän toimipaikan Yhdysvaltojen kansallisen verolainsäädännön mukaan (59), eikä myöskään se, tiesivätkö Luxemburgin veroviranomaiset, ettei liiketuloa veroteta Yhdysvalloissa (60). Jos Yhdysvaltojen franchising-sivuliike Luxemburgin kansallisten verolakien mukaan muodostaa Yhdysvalloissa liiketoimintaa harjoittavan kiinteän toimipaikan, johon voidaan kohdistaa liiketuloja, kyseiset tulot vapautetaan Luxemburgin verolakien mukaisista veroista Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 25 artiklan 2 kohdan a alakohdan nojalla.
                  
               
                     (114)
                  
                  
                     Luxemburgin verolakien osalta kiinteän toimipaikan käsite määritellään StAnpG:n 16 §:ssä, jossa viitataan tässä tarkoituksessa mihin tahansa pysyvään rakenteeseen tai paikkaan, joka palvelee vakiintunutta ”yritystä” tai ”liiketoimintaa”. Veroneuvoja soveltaa ennakkoratkaisuhakemuksessaan StAnpG:n 16 §:n kriteerejä Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen harjoittaman liiketoiminnan ominaispiirteisiin (61) ja katsoo, että kriteerit täyttyvät. Tällöin Luxemburgin verotuksen näkökulmasta on tultava siihen johtopäätökseen, että Yhdysvaltojen ja Luxemburgin välisen verosopimuksen 5 artiklan nojalla [Yhdysvaltojen franchising-sivuliike] harjoittaa immateriaalioikeuksiin liittyvää toimintaa Yhdysvalloissa olevasta kiinteästä toimipaikasta (62).
                  
               
                     (115)
                  
                  
                     Luxemburgin viranomaisilta ja McD Europelta vastauksena menettelyn aloittamista koskevaan päätökseen saatujen huomautusten mukaisesti (63) komissio katsoo, ettei ole syytä kiistää veroneuvojan arviota siitä, että Yhdysvaltojen franchising-sivuliike muodostaa kiinteän toimipaikan StAnpG:n 16 §:n mukaisesti. Luxemburgin lain näkökulmasta yhtiöllä on Yhdysvalloissa kiinteä toimipaikka, eikä ole osoitettu, että Luxemburgin veroviranomaiset olisivat soveltaneet virheellisesti kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta katsoessaan, että Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen tuloa voidaan verottaa Yhdysvalloissa Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 7 artiklan 1 kohdan ja 25 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan.
                  
               
                     (116)
                  
                  
                     Luxemburgin kansallisen oikeuskäytännön osalta veroneuvoja sekä Luxemburg ja McDonald's viittaavat menettelyn aloittamista koskevan päätöksen (64) johdosta antamissaan huomautuksissa La Coasta -tuomioon, joka koskee Luxemburgin ja Ranskan välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen erilaisia tulkintoja. Kyseisessä tuomiossa Luxemburgin hallinto-oikeus hyväksyi sen, että kaksinkertainen verottamatta jättäminen voi tapahtua huolimatta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen oikeasta soveltamisesta, sillä kukin sopimusvaltio tulkitsee tällaista verosopimusta toiseen sopimusvaltioon nähden itsenäisesti. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen ensisijaisena tarkoituksena on sekä tosiasiallisen että mahdollisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen. Se ei aina varmista verotuksen tosiasiallista tapahtumista (65).
                  
               
                     (117)
                  
                  
                     Tässä tapauksessa verottamatta jättäminen johtuu pääasiassa siitä seikasta, että Yhdysvallat ei käytä sille kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla osoitettua verotusoikeutta Yhdysvaltojen verolaissa olevan ”liiketoiminnan” käsitteen tulkinnan vuoksi. Komissio pohti menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä, johtuiko McD Europen franchising-tulon kaksinkertainen verottamatta jättäminen Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen tulkintaeroista vai kyseisen verosopimuksen soveltamiseen liittyvästä määrittelyristiriidasta. Erityisesti Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisen, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 25 artiklan 2 kohdan a alakohdan sanamuoto (”Luxemburgissa kaksinkertainen verotus poistetaan seuraavasti”) näytti edellyttävän, että Luxemburg ainoastaan vapauttaa tulon kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi (66).
                  
               
                     (118)
                  
                  
                     Näin ollen alustavan tutkimuksen yhteydessä nousi esiin kysymys siitä, johtuiko kaksinkertainen verotus, jos kyse ei olisi virtuaalisesta kaksinkertaisesta verotuksesta (67), tässä tapauksessa määrittelyristiriidasta ja voisiko Luxemburg tällaisen ristiriidan vuoksi saada takaisin verotusoikeutensa. Menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä määrittelyristiriidan osalta tehty viittaus OECD:n malliverosopimusta koskeviin selityksiin ja erityisesti sen 32.6 kohtaan (68) tulisi ymmärtää tässä asiayhteydessä.
                  
               
                     (119)
                  
                  
                     Määrittelyristiriidalla viitataan tilanteeseen, jossa sopimusvaltiot soveltavat kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen eri artikloja kansallisen lain ja verosopimuksen välisen yhteisvaikutuksen johdosta (69). OECD:n selitysten mukaan määrittelyristiriitatapauksissa asuinvaltion (Luxemburg) on otettava huomioon lähdevaltion (Yhdysvallat) tekemä määrittely (70). Toisin sanoen jos lähdevaltion näkökulmasta kyseisellä valtiolla ei ole verotusoikeutta tuloon kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan, asuinvaltiolla ei ole velvollisuutta vapauttaa tuloa verosta (71).
                  
               
                     (120)
                  
                  
                     Erot tulkinnassa tai tosiseikkojen arvioinnissa liittyvät sitä vastoin siihen, miten sopimusvaltiot tulkitsevat verosopimusta tai soveltavat sitä tiettyihin tosiseikkoihin kansallisesta laista riippumatta. Tulkintaeroihin liittyvät tilanteet johtivat siihen, että OECD:n malliverosopimukseen sisällytettiin 23 A artiklan 4 kohta kaksinkertaiseen verottamatta jättämiseen liittyvien tilanteiden ratkaisemiseksi (72).
                  
               
                     (121)
                  
                  
                     Kuten johdanto-osan 112–117 kappaleessa on esitetty, komissio ei ole muodollisessa tutkinnassa löytänyt näyttöä, joka vahvistaisi epäilykset siitä, että käsiteltävässä tapauksessa voisi olla kyse määrittelyristiriidasta. ”Liiketoiminnan” käsitteen erilaiset tulkinnat Luxemburgin ja Yhdysvaltojen lakien mukaan eivät ole johtaneet siihen, että Luxemburg ja Yhdysvallat soveltaisivat kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen eri määräyksiä, vaan siihen, että ne soveltavat eri tavalla samaa määräystä eli kyseisen verosopimuksen 5 artiklaa. Jos kyse on tulkintaeroista, vuoden 1999 raportissa selvennetään, että asuinvaltiolla (Luxemburg) ei ole velvollisuutta hyväksyä lähdevaltion (Yhdysvallat) tekemää tulkintaa (73). Kaksinkertainen verottamatta jättäminen voi näin ollen tapahtua tapauksissa, joissa on kyse tulkintaeroista ja joissa kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi tehdyssä sopimuksessa (kuten Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välisessä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa) ei ole OECD:n malliverosopimuksen 23 A artiklan 4 kohtaa vastaavaa määräystä. Tällainen kaksinkertainen verottamatta jättäminen, joka johtuu kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen erilaisista tulkinnoista, voidaan ratkaista joko neuvottelemalla muutoksesta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyyn sopimukseen (74) tai käyttämällä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 27 artiklassa olevaa keskinäistä sopimusmenettelyä.
                  
               
                     (122)
                  
                  
                     Lisäksi komissio huomauttaa, että Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeen verottamatta jättäminen voitaisiin myös ratkaista muuttamalla StAnpG:n 16 §:ää, joka ei nykyisellään kata tilanteita, joissa liiketoiminnan katsotaan johtavan kiinteän toimipaikan muodostumiseen Luxemburgin lain mukaan mutta joissa merkittävyyden kynnys ei ylity siten, että kiinteä toimipaikka muodostuisi Yhdysvaltojen verolain mukaan (ks. johdanto-osan 41 kappale).
                  
               
                     (123)
                  
                  
                     Lopuksi todetaan, kuten McDonald's on ottanut esiin menettelyn aloittamista koskevasta päätöksestä antamissaan lausumissa (75), että muiden Luxemburgin antamien ja niin kutsutun Luxleaks-tapauksen (76) johdosta julkisesti saatavilla olevien veropäätösten analyysi osoittaa, että riidanalaiset veropäätökset eivät poikkea muiden verovelvollisten saamista veropäätöksistä, joissa Luxemburg on soveltanut tätä tulkintaa ja kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta. 25 muun veropäätöksen (77) arviointi osoittaa, että Luxemburgin veroviranomaiset ovat tulkinneet johdonmukaisesti kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta, jota sovelletaan kaikkiin vastaavassa tilanteessa oleviin verovelvollisiin samassa viitejärjestelmässä. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa ei ole tosiasiallista verottamista koskevaa ehtoa, eikä veropäätöksissä määrätä tällaisesta ehdosta sikäli kuin sitä ei ole nimenomaisesti sisällytetty asianomaiseen verosopimukseen.
                  
               8.2.1   Päätelmät
         
         
                     (124)
                  
                  
                     Tämän analyysin perusteella komissio tulee siihen johtopäätökseen, ettei tässä tapauksessa ei ole osoitettu, että Luxemburgin veroviranomaiset olisivat soveltaneet virheellisesti Luxemburgin ja Yhdysvaltojen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemää verosopimusta. Komissio ei näin ollen voi osoittaa, menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitettyjen epäilysten perusteella ja ottaen huomioon viitejärjestelmää koskevan määritelmän, että McD Europelle olisi annettu valikoiva etu sen johdosta, että Luxemburgin ja Yhdysvaltojen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemää verosopimusta olisi sovellettu virheellisesti riidanalaisissa veropäätöksissä.
                  
               
                     (125)
                  
                  
                     Ei ole tarpeen arvioida muita kriteerejä, koska SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisen valtiontuen olemassaololle asetetut edellytykset ovat kumulatiivisia,
                  
               9.   PÄÄTELMÄ TUEN OLEMASSAOLOSTA
         
         
                     (126)
                  
                  
                     Edellä esitetyt seikat huomioon ottaen komissio katsoo, etteivät Luxemburgin viranomaisten McD Europe Franchising S.à.r.l. -yhtiölle antamat riitautetut veropäätökset ole SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea,
                  
               ON HYVÄKSYNYT TÄMÄN PÄÄTÖKSEN:
         
            1 artikla
            Luxemburg ei ole soveltanut virheellisesti Luxemburgin ja Yhdysvaltojen välistä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta Luxemburgin viranomaisten McD Europe Franchising, S.à.r.l. -nimiselle yhtiölle 30 päivänä maaliskuuta 2009 ja 17 päivänä syyskuuta 2009 antamien riitautettujen veropäätösten johdosta, eikä kyseisiä veropäätöksiä ole näin ollen katsottava Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi.
         
         
            2 artikla
            Tämä päätös on osoitettu Luxemburgin suurherttuakunnalle.
         
         
            Tehty Brysselissä 19 päivänä syyskuuta 2018
            
               
                  Komission puolesta
               
               Margrethe VESTAGER
               
                  Komission jäsen
               
            
         
         
            (1)  EUVL C 258, 15.7.2016, s. 11.
         
            (2)  Kirje lähetettiin viitenumerolla HT.4020 – Pratiques en matière de ruling fiscal.
         
            (3)  Tämä tutkinta koskee kuitenkin ainoastaan riidanalaisia veropäätöksiä eikä sillä ole vaikutusta muihin Luxemburgin verohallinnon McDonald's-yhtymälle ja sen osakkuusyhtiöille antamien veropäätösten arviointiin.
         
            (4)  Ammattiliitot ovat Euroopan julkisten palvelujen ammattiliittojen federaatio (EPSU), European Federation of Food, Agriculture and Tourism Trade Unions (EFFAT) ja palvelualan työntekijöiden kansainvälinen järjestö (SEIU).
         
            (5)  EUVL C 258, 15.7.2016, s. 11.
         
            (6)  McDonald's-yhtymän Yhdysvaltojen arvopaperi- ja pörssikomitealle vuodelta 2017 toimittama lomake 10-K, s. 1.
         
            (7)  McDonald's-yhtymän Yhdysvaltojen arvopaperi- ja pörssikomitealle 18 päivänä syyskuuta 2015 toimittama lomake 8-K, s. 2.
         
            (8)  McDonald's-yhtymän Yhdysvaltojen arvopaperi- ja pörssikomitealle vuodelta 2017 toimittama lomake 10-K, s. 13.
         
            (9)  Alkuperäinen ennakkoratkaisuhakemus, s. 1.
         
            (10)  Perinteisessä franchising-järjestelyssä McDonald's-yhtymä omistaa maapohjan ja rakennukset tai takaa ravintolan pitkäaikaisen vuokrasopimuksen ja franchising-yrittäjä maksaa laitteistot, kyltit, istumapaikat ja sisustuksen.
         
            (11)  McDonald's-yhtymän Yhdysvaltojen arvopaperi- ja pörssikomitealle vuodelta 2009 toimittama lomake 10-K.
         
            (12)  Vakiintuneet markkinat, jotka käsittävät Australian, Kanadan, Ranskan, Saksan, Yhdistyneen kuningaskunnan ja liitännäiset markkinat.
         
            (13)  Markkinat, joilla yhtiö pitää ravintolatoiminnan laajentamisen ja franchising-toiminnan potentiaalia kohtalaisen korkeana ja jotka kattavat Alankomaat, Espanjan, Italian, Kiinan, Korean, Puolan, Sveitsin, Venäjän ja liitännäiset markkinat.
         
            (14)  Jäljellä olevien markkinoiden kuvaus McDonald'sin järjestelmässä. Useimmat toimijat toimivat franchising-mallilla.
         
            (15)  Franchising-oikeuksiin liittyviä aineettomia hyödykkeitä olivat tuotemerkin kehittäminen ja asemointi, mainonta ja markkinointi, ravintoloiden suunnittelu ja tekninen määrittely, ravintoloiden ulkoasun muuttaminen, annosten ja ruokalistojen kehittäminen, toimitusketju, toiminta-alusta ja järjestelmät (mukaan lukien kouluttamiseen liittyvät aineettomat hyödykkeet), järjestelmien toteutus, franchising-toiminnan hallinnointi, liiketoiminta-analyysit, laadunvarmistus, henkilöstöasiat ja lakiasiat.
         
            (16)  Lähde: McDonald'sin 18.6.2018 antama kirjallinen vastaus Euroopan parlamentin TAX3-komitean kysymyksiin.
         
            (17)  Amerikan yhdysvaltojen hallituksen ja Luxemburgin suurherttuakunnan hallituksen välinen sopimus tulo- ja pääomaveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veronkierron estämiseksi (Convention between the Government of the United States of America and the Government of the Grand Duchy of Luxembourg for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with respect to Taxes on Income and Capital), allekirjoitettu Luxemburgissa 3 päivänä huhtikuuta 1996.
         
            (18)  Ostosopimuksen ja kustannustenjakosopimuksen kattamat alueet käsittivät […].
         
            (19)  Luxemburgin komissiolle antamien tietojen mukaan Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeellä ei ole suoraan palveluksessaan työntekijöitä.
         
            (20)  Esimerkiksi McD Europen ja McDonald's-yhtymän välisen kustannustenjakosopimuksen koordinointi, joka kattaa McDonald'sin Euroopan alueeseen liittyvät franchising-oikeudet; sivuliikkeen osto- ja myyntireskontran hoito, sivuliikkeen tilien ylläpitäminen Yhdysvaltain tilinpäätösnormiston (US GAAP) mukaisesti.
         
            (21)  Alkuperäisen ennakkoratkaisuhakemuksen liite 4.
         
            (22)  [Luettelo Euroopan eri maissa toimivista franchise-antajista].
         
            (23)  Palvelujen, jotka kaikki liittyvät Euroopan toimintoihin, odotetaan erityisesti sisältävän johtamista ja taloudellisiin toimiin liittyvää strategista apua, toiminta-alustan hallinnointia, toimitusketjun suunnittelua, kiinteistöjen kehittämistä, ravintoloiden suunnittelua, ruokalistojen hallinnointia, paikallisten markkinasuuntausten analysointia, henkilöstöhallinnon palveluja, laadunvarmistusta ja markkinointia.
         
            (24)  Alkuperäisen ennakkoratkaisuhakemuksen liite 8.
         
            (25)  Alkuperäisen ennakkoratkaisuhakemuksen liite 6.
         
            (26)  Loi du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu.
         
            (27)  Convention entre le Grand-Duché de Luxembourg et la Confédération suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, allekirjoitettu Bernissä 21 päivänä tammikuuta 1993.
         
            (28)  Alkuperäinen ranskankielinen teksti: ”En vue de bénéficier de ces exonérations au Luxembourg, la société [McD Europe] doit annuellement apporter la preuve que ces revenus et biens ont été déclarés et soumis aux impôts respectivement en Suisse et aux Etats-Unis.”
         
            (29)  Muutettu veropäätös, s. 3.
         
            (30)  Muutettu veropäätös, s. 3.
         
            (31)  Muutettu veropäätös, s. 4.
         
            (32)  Tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg, Jugement du 3 décembre 2001, no. 12831 du rôle ja Cour administrative du Grand-Duché de Luxembourg, Jugement du 23 avril 2002, no. 14442c du rôle.
         
            (33)  Convention entre la France et le Grand-duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 1er avril 1958.
         
            (34)  Liiketoiminnan kuvauksen lisäksi veroneuvoja viittaa seuraaviin kriteereihin päätelmässään, jonka mukaan Yhdysvaltojen franchising-sivuliike harjoittaa vakiintunutta liiketoimintaa pysyvästä sivuliikkeestä: sivuliike vuokraa toimitiloja, joissa sivuliikkeen on mahdollista harjoittaa toimintaansa pysyvästä liikepaikasta; sivuliikkeellä on mahdollisuus käyttää palveluja, sillä on sivuliikkeen johtaja ja ”muita työntekijöitä”; sivuliikkeellä on muodollinen oikeus käyttää tiloja; oletuksena on, että toimitilat tulevat olemaan sivuliikkeen käytössä pitkän ajanjakson; sivuliike maksaa vuosittaisen maksun vuokranantajalle; sivuliike tullaan muodollisesti rekisteröimään Yhdysvalloissa; sillä on oma pankkitili, ja McD Europe tekee erillisen tilinpäätöksen Yhdysvaltojen franchising-sivuliikkeelle; henkilöstö tulee työskentelemään pääasiassa sivuliikkeen toimipaikassa; sivuliikkeellä on omat kirjelomakkeet; sivuliike maksaa vuosittain maksun sivuliikkeen johtajan palveluista; kaikki edellä mainitut kustannukset on kirjattu sivuliikkeen tileille.
         
            (35)  Muutettu veropäätös, s. 8.
         
            (36)  Muutettu veropäätös, s. 8.
         
            (37)  Tuloverolain 163 §:n 1 momentti kuuluu seuraavasti: ”L'impôt sur le revenu des collectivités frappe le revenu imposable réalisé par le contribuable pendant l'année du calendrier”.
         
            (38)  Luxemburgin yhtiövero muodostuu liiketulosta maksettavasta yhteisöjen tuloverosta (”impôt sur le revenu des collectivités” tai ”IRC”), jonka verokanta on 21 prosenttia, ja liiketulosta maksettavasta kunnallisesta elinkeinoverosta, jonka verokanta on 6,75 prosenttia ja jota sovelletaan yhtiöihin, joiden kotipaikka on Luxemburgin kaupungissa. Tuloverona kannetaan 21 prosentin verokannan lisäksi 5 prosentin suuruinen maksu työttömyysrahastolle. Vuonna 2012 solidaarisuuslisää korotettiin 5 prosentista 7 prosenttiin verovuodesta 2013 alkavin vaikutuksin. Verovuonna 2013 toteutettujen muutosten johdosta yritysten, joiden kotipaikka on Luxemburgissa, yhteenlaskettu tuloverokanta nousi 28,8 prosentista 29,22 prosenttiin. Lisäksi luxemburgilaiset yhtiöt ovat velvollisia maksamaan vuotuista varallisuusveroa, jota kannetaan 0,5 prosentin verokannan mukaan kunkin vuoden tammikuun 1 päivän mukaisesta yhtiön maailmanlaajuisesta nettovarallisuudesta.
         
            (39)  Tuloverolain 162 § kuuluu seuraavasti: 1. Les dispositions du titre Ier de la présente loi sont applicables pour la détermination du revenu imposable et des revenus nets qui le composent, pour la détermination du bénéfice de cession ou de liquidation et pour la déclaration, l'établissement et la perception de l'impôt, à moins qu'il n'en soit autrement disposé ci-après ou que l'application de ces dispositions ne se justifie pas, eu égard à la nature spéciale des organismes à caractère collectif. 2. En exécution de l'alinéa qui précède, un règlement grand-ducal spécifiera les dispositions applicables aux organismes à caractère collectif.
         
            (40)  Règlement grand-ducal du 3 décembre 1969 portant exécution de l'article 162 kuuluu seuraavasti: Les dispositions du titre I de la loi du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu qui sont applicables en vertu de l'article 162 de la même loi pour l'imposition des organismes à caractère collectif visés par le titre II de cette loi sont spécifiée à la liste annexée au présent règlement dont elle fait partie intégrante.
         
            (41)  Steueranpassungsgesetz vom 16. Oktober 1934, Rgesetzbl. I S. 925), jäljempänä ’StAnpG’. Sen alkuperäisen (saksankielisen) toisinnon 16 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa: ”Betriebsstätte im Sinn der Steuergesetze ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient.”
         
            (42)  Amerikan Yhdysvaltojen hallituksen ja Luxemburgin suurherttuakunnan hallituksen välinen sopimus tulo- ja pääomaveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veronkierron estämiseksi (Convention between the Government of the United States of America and the Government of the Grand Duchy of Luxembourg for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with respect to Taxes on Income and Capital), allekirjoitettu Luxemburgissa 3 päivänä huhtikuuta 1996.
         
            (43)  Loi du 5 mars 1999 portant approbation de la Convention entre le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg et le Gouvernement des Etats-Unis d'Amérique tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir la fraude fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Luxembourg, le 3 avril 1996, telle qu'elle a été modifiée par l'échange de lettres entre les deux Gouvernements du 28 août 1996, Journal Officiel du Grand-Duché du Luxembourg, 16 mars 1999, A – No25. Lakia muutettiin vuonna 2010 Loi du 31 mars 2010 portant approbation des conventions fiscales et prévoyant la procédure y applicable en matière d'échange de renseignements sur demande -nimisellä lailla, Journal Officiel du Grand-Duché du Luxembourg, A – No51, 6 avril 2010.
         
            (44)  Niitä kutsutaan usein myös kaksinkertaista verotusta koskeviksi sopimuksiksi tai konventioiksi.
         
            (45)  OECD:n ja Euroopan neuvoston vuoden 2011 yleissopimus veroasioissa annettavasta keskinäisestä virka-avusta.
         
            (46)  Sopimusvaltioiden käytettävissä on kaksi pääasiallista malliverosopimusta, joiden pohjalta ne voivat neuvotella kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtävän sopimuksen yksityiskohtaiset ehdot: Yhdistyneiden kansakuntien malliverosopimus ja OECD:n malliverosopimus. Ensimmäinen OECD:n malliverosopimus julkaistiin vuonna 1958, ja sitä on sen jälkeen säännöllisesti tarkistettu ja päivitetty. OECD:n malliverosopimusta on täydennetty OECD:n malliverosopimuksen selityksillä (OECD Model Tax Convention Commentaries), joissa selitetään ja tulkitaan OECD:n malliverosopimuksen määräyksiä ja joita tarkistetaan ja päivitetään säännöllisesti. OECD:n malliverosopimuksen selityksissä on myös joidenkin maiden huomautuksia kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten tietyistä näkökohdista ja tavasta, jolla nämä maat tulkitsevat kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten tiettyjä artikloja kansallisen lainsäädäntönsä nojalla.
         
            (47)  Niin kutsuttu switch-over -lauseke eli vapautusmenetelmästä hyvitysmenetelmään siirtymistä koskeva lauseke sallii sen, että sopimusvaltio siirtyy toiseen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaan menetelmään, jos toinen sopimusvaltio soveltaa verosopimusta tai kansallista lainsäädäntöä siten, että tietty tulo tai pääoma vapautetaan verosta, tai soveltaa alennettua lähdeverokantaa osinkoihin, korkoihin tai rojalteihin.
         
            (48)  Hyvitysmenetelmän, riippumatta siitä, perustuuko se yksipuoliseen soveltamiseen vai kahdenväliseen verosopimukseen, keskeinen piirre on se, että asuinvaltio kohtelee siellä asuvien verovelvollisten lähdevaltioon maksamaa ulkomaista tuloveroa siten kuin se olisi asuinvaltioon maksettua tuloveroa, tietyin lakisääteisin poikkeuksin. Jos ulkomainen verokanta on kotimaista verokantaa matalampi, asuinvaltioon maksetaan ainoastaan ulkomaisen veron ylittävä kotimaisen veron osuus. Jos ulkomainen vero on korkeampi kuin kotimainen, asuinvaltio ei kanna veroa lainkaan. Tosiasiallinen kokonaisverorasite vastaa kotimaista tai ulkomaista veroa, riippuen siitä, kumpi on korkeampi.
         
            (49)  Ks. johdanto-osan 43 kappale. Ranskan Conseil d'Etat'n 18 päivänä maaliskuuta 1994 antamassa ratkaisussa katsottiin, ettei Ranskalla ole verotusoikeutta luxemburgilaisen yhtiön luovutusvoittoihin, jotka luxemburgilainen yhtiö oli saanut Ranskassa sijaitsevan omaisuuden myynnistä, sillä pelkkä kiinteistön omistaminen ei muodostanut Ranskassa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa ja kyseistä elinkeinotuloa olisi verotettu Ranskassa vain, jos se olisi ollut ranskalaisen kiinteän toimipaikan tuloa. Tämän ratkaisun jälkeen Luxemburg pyrki verottamaan luxemburgilaisten yhtiöiden saamia, Ranskassa sijaitsevista kiinteistöistä peräisin olevia tuloja ja luovutusvoittoja. Luxemburgin hallinto-oikeus päätyi kuitenkin La Coasta -tapauksessa päinvastaiseen näkemykseen päättäessään, että Ranskan ja Luxemburgin välisessä, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa annettiin kiinteistötulojen osalta verotusoikeus sille valtiolle, jossa kiinteistö tosiasiassa sijaitsee eli kyseisessä tapauksessa Ranskalle.
         
            (50)  OECD:n malliverosopimus on kahdenvälisiä verosopimuksia tekeville maille tarkoitettu malli, ja sillä on keskeinen rooli verotukseen liittyvien esteiden poistamiseksi rajat ylittävässä kaupassa ja investoinneissa. Se on pohjana kahdenvälisissä verosopimusneuvotteluissa ja sopimuksen soveltamisessa maiden kesken, ja sen on tarkoitus tukea liiketoimintaa ja samalla auttaa veropetosten ja veronkierron estämisessä. OECD:n malliverosopimuksessa on myös määräyksiä kansainvälisessä kaksinkertaisessa verotuksessa useimmin esiintyvien ongelmien ratkaisemiseksi yhtenäisellä tavalla.
         
            (51)  Syksyllä 2014 yli 500 erityisesti PwC:n hankkimaa veropäätöstä vuodettiin ja julkaistiin Internetissä (Luxleaks-tapaus).
         
            (52)  Tuomio 23.10.2010, komissio v. Deutsche Post, C-399/08 P, ECLI:EU:C:2010:481, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
         
            (53)  Tuomio 23.10.2010, komissio v. Deutsche Post, C-399/08 P, ECLI:EU:C:2010:481, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
         
            (54)  Ks. komission tiedonanto Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta valtiontuen käsitteestä (”valtiontuen käsitettä koskeva tiedonanto”), EUVL C 262, 19.7.2016, s. 1, 67 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
         
            (55)  Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 2.7.1974, Italia v. komissio, C-173/73, ECLI:EU:C:1974:71, 13 kohta.
         
            (56)  Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 15.12.2005, Italia v. komissio, C-66/02, ECLI:EU:C:2005:768, 78 kohta; yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 10.1.2006, Cassa di Risparmio di Firenze SpA ym., C-222/04, ECLI:EU:C:2006:8, 132 kohta; yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 9.10.2004, Ministerio de Defensa ja Navantia SA, C-522/13, ECLI:EU:C:2014:2262, 21–31 kohta.
         
            (57)  Tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym., C-78/08–C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550.
         
            (58)  Tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym., C-78/08–C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, 65 kohta.
         
            (59)  Menettelyn aloittamista koskevan päätöksen johdanto-osan 84 kappale.
         
            (60)  Menettelyn aloittamista koskevan päätöksen johdanto-osan 91 kappale.
         
            (61)  Ks. johdanto-osan 44 kappale.
         
            (62)  Muutettu veropäätös, s. 8.
         
            (63)  Ks. johdanto-osan 70, 71, 76 ja 92 kappale.
         
            (64)  Ks. johdanto-osan 92 kappale.
         
            (65)  Ks. johdanto-osan 72 kappale.
         
            (66)  Ks. OECD:n malliverosopimuksen soveltamista koskeva OECD:n raportti The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6 (1999), jäljempänä ’vuoden 1999 raportti’, 116 kohta.
         
            (67)  Virtuaalisesta kaksinkertaisesta verotuksesta on kyse tilanteissa, joissa lähdevaltiolla on selkeä verotusoikeus tiettyyn tuloon kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan, mutta se päättää olla käyttämättä tätä oikeutta kansallisen verolain nojalla.
         
            (68)  OECD:n malliverosopimusta (2000) koskevien selitysten 32.6 kohdassa todetaan, että ilmaisua ”voidaan verottaa tämän verosopimuksen määräysten mukaisesti” on myös tulkittava suhteessa mahdollisiin kaksinkertaisen verottamatta jättämisen tapauksiin, joita voi esiintyä 23 A artiklan nojalla. Jos lähdevaltio katsoo, että verosopimuksen määräykset estävät sitä verottamasta tuloa tai varallisuutta, jonka verottamiseen sillä muutoin olisi oikeus, asuinvaltion tulisi 23 A artiklan 1 kohtaa sovellettaessa katsoa, että tuloa ei voida verottaa lähdevaltiossa verosopimuksen määräysten mukaisesti, vaikka asuinvaltio olisi soveltanut verosopimusta eri tavalla, ikään kuin sillä olisi oikeus verottaa kyseistä tuloa, jos se olisi ollut lähdevaltion asemassa. Asuinvaltiolla ei siten 1 kohdan mukaan ole velvollisuutta vapauttaa tuloa verosta, jos lopputulos on yhteensopiva 23 artiklan perustehtävän eli kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevan tavoitteen kanssa.
         
            (69)  Vuoden 1999 raportti, 94 kohta.
         
            (70)  Vuoden 1999 raportti, 105 kohta.
         
            (71)  Vuoden 1999 raportti, 109 kohta, joka kuuluu seuraavasti: Jos lähdevaltio katsoo, että verosopimuksen määräykset estävät sitä verottamasta tuloa, jota se muussa tapauksessa olisi verottanut, asuinvaltiolla […] ei ole velvollisuutta [23 A artiklan] 1 kohdan nojalla vapauttaa kyseistä tuloa verosta […].
         
            (72)  OECD:n malliverosopimuksen 23 A artiklan 4 kohta kuuluu seuraavasti: ”Tämän artiklan 1 kappaleen määräyksiä ei sovelleta sopimusvaltiossa asuvalle kertyvään tuloon tai hänen omistamaansa varallisuuteen, jos toinen sopimusvaltio soveltaa tämän sopimuksen määräyksiä vapauttaakseen tällaisen tulon tai varallisuuden verosta tai soveltaa tällaiseen tuloon 10 artiklan 2 kappaleen tai 11 artiklan 2 kappaleen määräyksiä.”
         
            (73)  Vuoden 1999 raportti, 108 kohta.
         
            (74)  Ks. johdanto-osan (70) kappale.
         
            (75)  Ks. johdanto-osan 91 kappale.
         
            (76)  Syksyllä 2014 yli 500 erityisesti PwC:n saamaa veropäätöstä vuodettiin ja julkaistiin Internetissä.
         
            (77)  McDonald's on arvioinut tässä yhteydessä julkiseksi tulleet ennakkoratkaisut ja havainnut 25 tilannetta, joissa Luxemburgin veroviranomaiset vahvistivat, ettei ulkomaiseen kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettu liiketulo ollut veronalaista Luxemburgissa asianomaisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla. Kiinteät toimipaikat sijoittuivat seuraaville lainkäyttöalueille: Alankomaat, Hongkong, Irlanti, Islanti, Japani, Ranska, Saksa, Sveitsi, Vietnam, Yhdistynyt kuningaskunta ja Yhdysvallat. Missään näistä verosopimuksista ei aseteta ehtoa liiketulon verottamisesta kiinteän toimipaikan tasolla.