CELEX: 62011CJ0557
Language: pl
Date: 2012-10-25 00:00:00
Title: Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 25 października 2012 r. # Maria Kozak przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Naczelny Sąd Administracyjny - Polska. # Podatek VAT - Dyrektywa 2006/112/WE - Artykuły 306-310 - Procedura szczególna dla biur podróży - Usługi przewozu świadczone przez biuro podróży we własnym zakresie - Pojęcie pojedynczej usługi - Artykuł 98 - Obniżona stawka podatku VAT. # Sprawa C-557/11.

Zbiór Orzeczeń

                                         WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba)

                                           z dnia 25 października 2012 r. *

        Podatek VAT — Dyrektywa 2006/112/WE — Artykuły 306–310 — Procedura szczególna dla biur
             podróży — Usługi przewozu świadczone przez biuro podróży we własnym zakresie —
                 Pojęcie pojedynczej usługi — Artykuł 98 — Obniżona stawka podatku VAT

     W sprawie C-557/11

     mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie
     prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia
     31 sierpnia 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 4 listopada 2011 r., w postępowaniu:

     Maria Kozak

     przeciwko

     Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie,

                                             TRYBUNAŁ (szósta izba),

     w składzie: A. Rosas, pełniący obowiązki prezesa szóstej izby, U. Lõhmus i C.G. Fernlund
     (sprawozdawca), sędziowie,

     rzecznik generalny: E. Sharpston,

     sekretarz: A. Calot Escobar,

     uwzględniając procedurę pisemną,

     rozważywszy uwagi przedstawione:

     — w imieniu M. Kozak przez A. Bartosiewicza i R. Kamińskiego, doradców podatkowych,

     — w imieniu rządu polskiego przez M. Szpunara i B. Majczynę, działających w charakterze
       pełnomocników,

     — w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i K. Herrmann, działające w charakterze
       pełnomocników,

     podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

     wydaje następujący

     * Język postępowania: polski.

PL
             ECLI:EU:C:2012:672                                                                      1
 ---pagebreak---                                      WYROK Z DNIA 25.10.2012 R. – SPRAWA C-557/11
                                                      KOZAK

                                                      Wyrok

1   Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 98 dyrektywy Rady
    2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
    (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą o podatku VAT”), w związku z załącznikiem III do tej
    dyrektywy oraz jej art. 306–310.

2   Wniosek ten został złożony w ramach sporu między M. Kozak a Dyrektorem Izby Skarbowej
    w Lublinie w przedmiocie decyzji o ustaleniu wymiaru podatku od wartości dodanej (zwanego dalej
    „podatkiem VAT”) w odniesieniu do prowadzonej przez M. Kozak działalności biura podróży.

    Ramy prawne

    Prawo Unii Europejskiej

3   Artykuł 98 dyrektywy o podatku VAT, znajdujący się w jej tytule VIII rozdział 2 sekcja 2 „Stawki
    obniżone”, stanowi:

    „1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

    2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których
    kategorie są określone w załączniku III.

    […]”.

4   Załącznik III do dyrektywy o podatku VAT, zatytułowany „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług,
    do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, przewiduje:

    „[…]

    5)     przewóz osób oraz ich bagażu;

    […]”.

5   Artykuły 306–310 dyrektywy o podatku VAT, znajdujące się w jej tytule XII rozdział 3 „Procedura
    szczególna dla biur podróży”, stanowią:

    „Artykuł 306

    1. Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do
    transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec
    nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone
    przez innych podatników.

    […]

    2. Do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura
    podróży.

    2                                                                               ECLI:EU:C:2012:672
 ---pagebreak---                                    WYROK Z DNIA 25.10.2012 R. – SPRAWA C-557/11
                                                    KOZAK

    Artykuł 307

    Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie
    realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

    Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma
    siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego
    świadczy usługi.

    Artykuł 308

    W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania
    i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę
    między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami
    poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych
    podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

    […]

    Artykuł 310

    [Podatek] VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których
    mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani
    zwrotowi w żadnym państwie członkowskim”.

    Prawo polskie

6   Artykuł 119 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54,
    poz. 535), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych sprawy przed sądem
    krajowym (zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”), stanowi:

    „1. Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona
    o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

    […]

    5. W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych
    podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we
    własnym zakresie, zwanych dalej »usługami własnymi«, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania
    dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla
    bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje
    się odpowiednio przepisy art. 29.

    6. W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej
    ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla
    bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

    […]”.

7   Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz z pkt 144 załącznika nr 3 do tej ustawy usługi
    pasażerskiego transportu lądowego są opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 7%,
    podczas gdy stawka podstawowa wynosi 22%.

    ECLI:EU:C:2012:672                                                                                 3
 ---pagebreak---                                     WYROK Z DNIA 25.10.2012 R. – SPRAWA C-557/11
                                                     KOZAK

     Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne

8    M. Kozak prowadzi biuro podróży z siedzibą w Polsce. W 2007 r. świadczyła bezpośrednio na rzecz
     podróżnych, za cenę ryczałtową, usługi turystyczne obejmujące zakwaterowanie i wyżywienie, które
     nabywała od innych usługodawców, oraz przewóz, który zapewniała z wykorzystaniem własnej floty
     autokarów.

9    Obliczając wysokość podatku VAT w odniesieniu do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich,
     M. Kozak stosowała szczególną procedurę dla biur podróży, przyjmując za podstawę opodatkowania
     marżę biura podróży zgodnie z art. 308 dyrektywy o podatku VAT i poddając tę marżę podstawowej
     stawce podatku VAT w wysokości 22%. W odniesieniu do własnych usług przewozu stosowała ogólne
     zasady podatku VAT, w szczególności w zakresie stawki tego podatku, obejmując owe usługi obniżoną
     stawką 7% przewidzianą dla usług przewozu pasażerów.

10   Organy podatkowe uznały, że usługi przewozu stanowiły niezbędną część całościowych usług
     turystycznych oferowanych przez biuro podróży, w związku z czym należy je uznać za nierozerwalnie
     związane z owymi całościowymi usługami turystycznymi. Z tego względu zgodnie z przepisami ustawy
     o podatku VAT M. Kozak nie powinna była zdaniem organów podatkowych stosować obniżonej stawki
     podatku VAT do świadczonych przez siebie usług przewozu traktowanych jako odrębna usługa, lecz
     powinna poddać je takiej samej stawce jak pozostałe usługi, to jest podstawowej stawce w wysokości
     22%. W związku z tym wydano decyzję stwierdzającą nieprawidłowe obliczenie przez M. Kozak
     podatku VAT za maj i czerwiec oraz od października do grudnia 2007 r.

11   M. Kozak zakwestionowała taką wykładnię ustawy o podatku VAT i wniosła skargę na tę decyzję do
     Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd ten podtrzymał jednak stanowisko organów
     podatkowych. M. Kozak złożyła wobec tego kasację do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12   Sąd ten powziął wątpliwość co do prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego przez Wojewódzki Sąd
     Administracyjny w Lublinie, zgodnie z którym należy stosować stawkę 22% zarówno do własnych usług
     przewozu, jak do usług nabywanych od podmiotów trzecich, nawet jeżeli podstawą opodatkowania
     w obu tych sytuacjach jest co innego. Stawia on w szczególności pytanie o zasadność posługiwania się
     pojęciem „pojedynczej usługi”, użytym w pkt 45 wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99
     Primback, Rec. s. I-3833, w którym Trybunał orzekł, że w sytuacji transakcji złożonej z wielu
     elementów składowych stanowią one pojedynczą usługę w szczególności wtedy, gdy jeden z tych
     elementów można uznać za świadczenie główne, pozostałe zaś za świadczenia dodatkowe, traktowane
     tak samo jak świadczenie główne z punktu widzenia opodatkowania.

13   Mając wątpliwości co do wykładni art. 306–310 dyrektywy o podatku VAT, jak również co do wykładni
     art. 98 tej dyrektywy w związku z pkt 5 załącznika III do niej, Naczelny Sąd Administracyjny
     postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem
     prejudycjalnym:

     „Czy własna usługa przewozu wykonana przez biuro podróży w ramach ceny ryczałtowej pobranej od
     turysty z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi turystycznej opodatkowanej na podstawie przepisów
     art. 306–310 [dyrektywy o podatku VAT] normujących szczególną procedurę opodatkowania VAT dla
     biur podróży, podlega – stanowiąc element konieczny dla jej wykonania – opodatkowaniu podstawową
     stawką podatku właściwą dla usługi turystycznej, czy obniżoną stawką podatku właściwą dla usługi
     przewozu osób na podstawie art. 98 w związku z [pkt] 5 załącznika III [do] ww. dyrektywy?”.

     4                                                                                 ECLI:EU:C:2012:672
 ---pagebreak---                                     WYROK Z DNIA 25.10.2012 R. – SPRAWA C-557/11
                                                     KOZAK

     W przedmiocie pytania prejudycjalnego

     Uwagi przedstawione Trybunałowi

14   M. Kozak oraz Komisja twierdzą, że pojęcie pojedynczej usługi biura podróży obejmuje wyłącznie
     świadczenia nabywane od podmiotów trzecich, zgodnie z art. 306 dyrektywy o podatku VAT. Nie
     obejmuje ono natomiast usług własnych biura podróży. W związku z powyższym do własnych usług
     przewozu zastosowanie znajdują ogólne zasady opodatkowania podatkiem VAT, w tym przepisy
     dotyczące stawki podatku. W sytuacji takiej jak w sprawie przed sądem krajowym usługa przewozu
     powinna zatem podlegać obniżonej stawce podatku VAT przewidzianej w prawie krajowym, zgodnie
     z art. 98 dyrektywy o podatku VAT w związku z pkt 5 załącznika III do tej dyrektywy.

15   Rząd polski utrzymuje natomiast, że w sytuacji gdy własna usługa przewozu jest niezbędna do
     wykonania usługi turystycznej, należy ją uznać za dodatkowy element tej ostatniej usługi, która
     stanowi główny element pojedynczej usługi, objętej szczególną procedurą opodatkowania podatkiem
     VAT określoną w art. 306–310 dyrektywy o podatku VAT. Usługę przewozu należy z tego względu
     traktować z punktu widzenia opodatkowania tak samo jak usługę główną i zastosować do niej
     procedurę szczególną, uregulowaną w ww. artykułach, w zakresie miejsca opodatkowania i stawki
     podatku, natomiast zasady ogólne – w odniesieniu do podstawy opodatkowania, jako że art. 308
     dyrektywy nie znajduje zastosowania do usług własnych.

     Odpowiedź Trybunału

16   Należy przypomnieć, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306–310
     dyrektywy o podatku VAT stanowi co do istoty powtórzenie przepisów art. 26 szóstej dyrektywy Rady
     77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
     w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
     podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1). Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą
     uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad
     opodatkowania podatkiem VAT.

17   Zgodnie z art. 306 dyrektywy o podatku VAT państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji
     dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców
     oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych
     podatników.

18   Jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych
     podatników.

19   Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania
     podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów
     gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących
     świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r.
     w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I-6229, pkt 33). Zastosowanie
     zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku
     naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości
     i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności
     (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I-5723, pkt 14).

20   Procedurę uregulowaną w art. 306–310 dyrektywy o podatku VAT, będącą wyjątkiem od zasad
     ogólnych tej dyrektywy, należy stosować tylko w zakresie niezbędnym do osiągnięcia jej celu
     (ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 34).

     ECLI:EU:C:2012:672                                                                                5
 ---pagebreak---                                    WYROK Z DNIA 25.10.2012 R. – SPRAWA C-557/11
                                                    KOZAK

21   Trybunał orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje
     zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok
     w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35).

22   Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług
     przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie
     do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja
     przeciwko Niemcom, Rec. s. I-5437, pkt 26).

23   Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej
     procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego
     własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje
     zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach
     połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

24   W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308
     dyrektywy o podatku VAT. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników.
     Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi przytoczona przez sąd krajowy i wspomniana w pkt 12
     niniejszego wyroku znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT
     i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur
     podróży.

25   W związku z tym wskazana przez sąd krajowy okoliczność, iż własne usługi przewozu są niezbędne do
     świadczenia podróżnym całościowych usług turystycznych przez biuro podróży, niczego nie zmienia
     w powyższych rozważaniach. Niezależnie od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia
     całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu
     art. 307 i 308 dyrektywy o podatku VAT, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia
     opodatkowania w taki sam sposób.

26   W związku z powyższym własne usługi przewozu świadczone przez biuro podróży, jak usługi własne
     świadczone przez M. Kozak, nie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania transakcji
     dokonywanych przez biura podróży ani w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ani
     w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku VAT. Jeśli chodzi o stawkę podatku,
     zastosowanie znajdują przepisy tytułu VIII dyrektywy o podatku VAT. Zgodnie z art. 98 ust. 2
     w związku z pkt 5 załącznika III do tej dyrektywy państwa członkowskie mają prawo wprowadzić
     stawkę obniżoną dla usług przewozu osób i ich bagażu. Jak wynika z pkt 7 niniejszego wyroku,
     Rzeczpospolita Polska skorzystała z tego uprawnienia i stosuje do takich usług stawkę w wysokości
     7%.

27   Na postawione pytanie trzeba wobec tego odpowiedzieć, iż art. 306–310 dyrektywy o podatku VAT
     należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi
     turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie
     ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT,
     w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania
     transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo
     członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje
     zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży.

     6                                                                               ECLI:EU:C:2012:672
 ---pagebreak---                                     WYROK Z DNIA 25.10.2012 R. – SPRAWA C-557/11
                                                     KOZAK

     W przedmiocie kosztów

28   Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny,
     dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie
     o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione
     przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

     Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:

     Artykuły 306–310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
     wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że własne
     usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez
     biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają
     ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności
     w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji
     dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo
     członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu,
     stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży.

     Podpisy

     ECLI:EU:C:2012:672                                                                            7