CELEX: 62018CC0211
Language: hu
Date: 2019-10-10
Title: M. Szpunar főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2019. október 10.#Idealmed III – Serviços de Saúde SA kontra Autoridade Tributária e Aduaneira.#A Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD) (Portugália) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem.#Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – A 132. cikk (1) bekezdésének b) pontja – Adómentességek – Kórházi és orvosi gyógykezelés – Kórházi létesítmények – A közjogi intézményekkel szociális tekintetben hasonló feltételek mellett nyújtott szolgáltatások – 377. és 391. cikk – Eltérések – Az adózás választásának lehetősége – Az adózás fenntartása – A tevékenység gyakorlása feltételeinek módosítása.#C-211/18. sz. ügy.

MACIEJ SZPUNAR
   FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
   Az ismertetés napja: 2019. október 10. (
         1
      )
   
      C‑211/18. sz. ügy
   
   Idealmed III ‑ Serviços de Saúde SA
   kontra
   Autoridade Tributária e Aduaneira
   
      (a Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD] [adóügyi választottbíróság {közigazgatási választottbírósági központ}, Portugália] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
   
   „Előzetes döntéshozatal – Adók – Hozzáadottérték‑adó – 2006/112 irányelv – A 132. cikk (1) bekezdésének b) pontja – Adómentességek – Kórházi és orvosi gyógykezelés – A közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett nyújtott szolgáltatások – 377. és 391. cikk – Eltérések – Az adózás választásának lehetősége – A tevékenységre vonatkozó feltételek megváltozása”
   
            1.
         
         
            Az adó olyasvalami, amit általában mindenki próbál a lehető legnagyobb mértékben elkerülni, bár egy ismert mondás szerint az adó a halál mellett a két dolog egyike, amelyet végezetül nem lehet elkerülni. Érdekes módon vannak olyan helyzetek, amikor az adózás pozitív dolognak, sőt, kívánatosnak is minősül. Ez a helyzet áll fenn többek között a hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) hatálya alá tartozó tevékenységeket végző jogalanyok esetében is. Mindaddig, amíg az ilyen tevékenység adóköteles, ez az adó az adóalany szempontjából semleges marad, mivel gazdasági terhe az értékesítési lánc későbbi szakaszaira, végső soron pedig a fogyasztókra hárul. Ha azonban az adóalany által teljesített ügyletek a héamentesség hatálya alá tartoznak, akkor ezen adóalany viseli az előzetesen felszámított adó gazdasági terhét. A gazdasági szereplők ezért gyakran inkább alávetik magukat az adózásnak, és kerülik az adómentességet. Ha azonban ez a mentesség kötelező, ezt nem lehet megtenni: nem lehet arról lemondani, és az adókötelezettség nem lesz választható. A jelen ügyben a Bíróságnak lehetősége lesz felidézni ezt a szabályt.
         
      
      Jogi háttér
   
   
      
         Az uniós jog
      
   
   
            2.
         
         
            A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
                  2
               ) 132. cikke (1) bekezdésének b) pontja a következőképpen rendelkezik:
            „A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
            […]
            
                     b)
                  
                  
                     kórházi és orvosi gyógykezelés, valamint az ehhez szorosan kapcsolódó olyan tevékenységek, amelyeket közintézmények, illetve az ilyen közintézményekkel szociális tekintetben hasonló feltételek [helyesen: az ilyen közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek] mellett működő intézmények, kórházak, rendelőintézetek, egészségügyi ellátási és diagnosztikai központok [helyesen: kórházak, orvosi gyógykezelési és diagnosztikai központok] és egyéb hasonló jellegű jogszabályban elismert intézmények végeznek;
                  
               […]”.
         
      
            3.
         
         
            Az említett irányelv 133. cikkének a) és c) pontja értelmében:
            „A tagállamok a közintézménynek nem minősülő intézmények esetén a 132. cikk (1) bekezdésének b), g), h), i), l), m) és n) pontjában említett adómentességek megadását minden egyes esetben a következő feltételek teljesítésétől tehetik függővé:
            
                     a)
                  
                  
                     az adott intézmények nem törekedhetnek rendszeres nyereség elérésére, az esetleges nyereséget nem oszthatják fel, hanem azt a nyújtott szolgáltatások fenntartására vagy javítására kell felhasználni;
                  
               […]
            
                     c)
                  
                  
                     az intézményeknek hatósági árakat kell alkalmazniuk, illetve olyanokat, amelyek nem haladják meg a hatósági árakat, valamint az olyan tevékenységek esetében, amelyekre nincs hatósági ár, olyan árakat kell alkalmazni, amelyek alacsonyabbak a HÉA hatálya alá tartozó üzleti vállalkozások hasonló ügyleteinek árainál;
                  
               […]”.
         
      
            4.
         
         
            Ugyanezen irányelv 377. cikke a következő eltérést engedő rendelkezést vezeti be:
            „Portugália az általa 1989. január 1‑jén alkalmazott feltételek mellett továbbra is mentesítheti a X. melléklet B. részének 2., 4., 7., 9., 10. és 13. pontjában felsorolt ügyleteket.”
         
      
            5.
         
         
            Az említett irányelv 391. cikke kimondja:
            „A […] 377. cikkben […] meghatározott ügyleteket mentesítő tagállamok lehetővé tehetik az adóalanyoknak, hogy az említett ügyletek tekintetében adózást válasszanak.”
         
      
            6.
         
         
            Végül a 2006/112 irányelv X. melléklete B. részének 7. pontja említi „a 132. cikk (1) bekezdésének b) pontjában nem említett kórházak ügyletei[t]”.
         
      
      
         A portugál jog
      
   
   
            7.
         
         
            A 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában előírt mentességet a Código do IVA (héatörvénykönyv) 9. cikkének 2. pontja ültette át a portugál jogba.
         
      
            8.
         
         
            E törvénykönyv 12. cikke (1) bekezdése b) pontjának 2016. március 31‑ig hatályos változata úgy rendelkezett, hogy lemondhatnak erről az adómentességről azon kórházak, klinikák, rendelőintézetek és hasonló egyéb központok, amelyek nem képezik a nemzeti egészségügyi rendszerbe tartozó, közjog szerinti jogi személyek vagy magánintézmények tulajdonát. Ugyanezen rendelkezés 2016. március 31‑től hatályos változata a magánintézmények adómentességről való lemondásának lehetőségét azon szolgáltatásokra korlátozza, amelyeket nem az egészségügy területén az állammal kötött szerződések keretében végeznek.
         
      
            9.
         
         
            Ugyanezen törvénykönyv 12. cikkének (3) bekezdése értelmében az adóalany az adózási szabályozást legalább ötéves időtartamra választja.
         
      
      A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
   
   
            10.
         
         
            A portugál jog hatálya alá tartozó Idealmed III ‑ Serviços de Saúde SA (a továbbiakban: Idealmed) haszonszerzési célból öt orvosi gyógykezelési központot működtet.
         
      
            11.
         
         
            E társaság a tevékenységének megkezdéséről szóló, 2012. január 6‑i nyilatkozatában kérte, hogy a héa általános szabályainak hatálya alá kerüljön.
         
      
            12.
         
         
            2012 szeptemberétől az Idealmed számos szerződést kötött az egészségügyi rendszer különböző alrendszereihez tartozó közintézményekkel, orvosi szolgáltatások előre meghatározott áron történő nyújtására.
         
      
            13.
         
         
            Az ellenőrzések eredményeképpen az adóhatóságok megállapították, hogy 2014. április és 2016. június között az Idealmed tevékenységeinek nagy részét a fenti szerződések keretében folytatta. E hatóságok ezért arra a megállapításra jutottak, hogy e társaság tevékenysége a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában említett adómentesség hatálya alá tartozik, az említett adómentességről való lemondás lehetősége nélkül. Az adóhatóság a fentiek nyomán határozatot hozott, amellyel 2012. október 1‑jei hatállyal hivatalból megváltoztatták az Idealmed adózási státuszát, és a 2009944,90 euró összegben jogtalanul levont héa kamatokkal együtt történő visszatérítését rendelték el.
         
      
            14.
         
         
            2017. június 27‑én az Idealmed az említett határozat érvénytelenségének megállapítása érdekében adóügyi választottbíróság felállítását kérte.
         
      
            15.
         
         
            E körülmények között a Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (adóügyi választottbíróság; közigazgatási választottbírósági központ, Portugália) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
            
                     „1)
                  
                  
                     A [2006/112] irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjával ellentétes‑e annak megállapítása, hogy az olyan magánjog szerinti gazdasági társaság tulajdonát képező kórház, amely az állammal és közjogi jogi személyekkel egészségügyi ellátás szolgáltatására megállapodásokat kötött, az említett szabályozásban megjelölt közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett fogja végezni tevékenységét, ha az alábbi feltételek teljesülnek:
                     
                              –
                           
                           
                              a számlázás több mint 54,5%‑a, beleértve a kedvezményezett igénybe vevőknek kiszámlázott összegeket, állami szervezetekkel és közigazgatási kölcsönös egészségpénztárakkal, az ezekkel kötött megállapodásokban és szerződésekben rögzített árakon történik;
                           
                        
                              –
                           
                           
                              az igénybe vevők több mint 69%‑a a közigazgatási kölcsönös egészségpénztárak kedvezményezettje, vagy az állami szervezetekkel kötött megállapodások keretében nyújtott szolgáltatásokban részesülnek;
                           
                        
                              –
                           
                           
                              az orvosi kezelések több mint 71%‑a a közigazgatási kölcsönös egészségpénztárakkal és állami szervezetekkel kötött megállapodások alapján történik; és
                           
                        
                              –
                           
                           
                              a végzett tevékenység nyomós általános közérdekű jellegű?
                           
                        
               
                     2)
                  
                  
                     Tekintetbe véve, hogy Portugália a héairányelv 377. cikke alapján úgy döntött, hogy fenntartja a héamentességet az ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában nem említett kórházak által végzett ügyletek tekintetében, hogy az irányelv 391. cikke alapján lehetővé tette e jogalanyok számára, hogy az említett ügyletek tekintetében adózást válasszanak, feltéve hogy legalább öt évig fenntartják ezen adózási szabályozást, és hogy előírja, hogy csak akkor térhetnek vissza az adómentes szabályozás hatálya alá, ha kifejezetten így rendelkeznek, ellentétes‑e a 391. cikkel és/vagy a szerzett jogok védelmének, a bizalomvédelem, az egyenlőség és hátrányos megkülönböztetés tilalmának, a semlegesség és a verseny torzítása tilalmának elvével a közintézménynek minősülő igénybe vevőkkel és adóalanyokkal kapcsolatban az a körülmény, hogy az adó‑ és vámhatóság előírja a mentességi szabályozás alkalmazását az említett határidő letelte előtt, azon időponttól fogva, amikor megállapítja, hogy az adóalany a közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett kezdett el szolgáltatásokat nyújtani?
                  
               
                     3)
                  
                  
                     Ellentétes‑e az irányelv hivatkozott 391. cikkével és/vagy a fent említett elvekkel az a körülmény, hogy az új törvény a mentességi szabályozás alkalmazását a hivatkozott ötéves időszak lejárta előtt olyan adóalanyok számára írja elő, amelyek korábban az adózást választották?
                  
               
                     4)
                  
                  
                     Ellentétes‑e az irányelv hivatkozott 391. cikkével és a fent említett elvekkel az olyan szabályozás, amely szerint az adóalany, amely azért választotta az adózási szabályozás alkalmazását, mert a választás idején nem a közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett nyújtott egészségügyi szolgáltatásokat, e szabályozás hatálya alatt maradhat, ha a közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett nyújt ilyen szolgáltatásokat?”
                  
               
      
            16.
         
         
            Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2018. március 26‑án érkezett a Bírósághoz. Az Idealmed, a portugál kormány és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be. Ugyanezen felek képviseltették magukat a 2019. június 17‑i tárgyaláson.
         
      
      Elemzés
   
   
            17.
         
         
            Jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság négy kérdést terjesztett a Bíróság elé a magánintézmények által a hasonló szolgáltatásokat nyújtó közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szabályok alapján nyújtott orvosi szolgáltatások héamentességével kapcsolatban. Kulcsfontosságú ebből a szempontból az első kérdés, és ezért a jelen ügyben felmerült jogi kérdések vizsgálatát e kérdéssel kezdem. A fennmaradó kérdések inkább a tagállam jogának technikai kérdéseihez kapcsolódnak, az adóalany jogállásának módosítására és az időpontra, amikor e változás bekövetkezhet.
         
      
      
         Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
      
   
   
            18.
         
         
            Az első kérdés arra vonatkozik, hogy milyen körülmények között kell megállapítani azt, hogy a kórházi és orvosi gyógykezelésekre irányuló, magánintézmény által nyújtott szolgáltatásokat a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdése b) pontjának megfelelően a „közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett” nyújtják, és ezért az e rendelkezés által előírt héamentesség hatálya alá esnek.
         
      
            19.
         
         
            E kérdést olyan gazdasági társaság által működtetett kórházakat érintő eljárás során vetették fel, amelyek az orvosi szolgáltatások egy részét az egészségügyi rendszer közintézményeivel kötött szerződések keretében nyújtják. A kérdést előterjesztő bíróság kérdésében felhívja a figyelmet a közegészségügyi rendszer keretében nyújtott szolgáltatásoknak az említett intézmény által nyújtott szolgáltatások összességéhez viszonyított arányára. Nem gondolom azonban, hogy ez az arány a 2006/112 irányelv fent említett rendelkezésében említett adómentesség alkalmazása szempontjából lényeges lenne.
         
      
            20.
         
         
            A 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában előírt adómentesség kialakítását tekintve hasonlít az e cikkben említett többi adómentességhez, azaz alanyi, és tárgyi jelleggel egyaránt rendelkezik.
         
      
            21.
         
         
            Ez az adómentesség elsődlegesen a kórházi és orvosi gyógykezelésekre (
                  3
               ) irányuló, közintézmények által nyújtott szolgáltatásokra vonatkozik. Az említett rendelkezés nem határozza meg azokat a szabályokat, amelyek alapján ezeket a szolgáltatásokat nyújtani kell, elegendő, ha azokat közintézmény nyújtja.
         
      
            22.
         
         
            Másodszor, ez az adómentesség a közintézményeknek nem minősülő intézmények által a „közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett” nyújtott, kórházi és orvosi gyógykezelésekre irányuló szolgáltatásokra is vonatkozik. Fontos megjegyezni, hogy a közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek követelménye olyan szolgáltatásokra vonatkozik, amelyek esetleg adómentesek lehetnek, nem pedig általánosságban az érintett intézmény tevékenységére. Ez az adómentesség tehát a közintézményeknek nem minősülő intézmények esetében tárgyi hatályú: csak a közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett nyújtott szolgáltatásokra vonatkozik, míg az ugyanazon intézmény által nyújtott egyéb szolgáltatások az általános adózás szabályainak hatálya alá esnek.
         
      
            23.
         
         
            Ez azt jelenti, hogy az ilyen összehasonlítható feltételek mellett nyújtott szolgáltatásoknak az érintett intézmény által nyújtott összes szolgáltatáshoz viszonyított aránya – legyen bármekkora is – lényegtelen a szóban forgó adómentesség alkalmazása szempontjából, mivel az adómentesség egyes szolgáltatásokra, és nem az intézmény tevékenységére mint olyanra vonatkozik.
         
      
            24.
         
         
            Ez természetesen azt is jelenti, hogy az olyan, közintézménynek nem minősülő intézmény, amely a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében vett, közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett, és egyéb feltételek mellett is nyújt orvosi szolgáltatásokat, úgynevezett vegyes tevékenységű adóalannyá válik, azaz olyan adóalannyá, aki adóköteles és adómentes ügyleteket egyaránt végez. Ez mind az áthárított, mind az előzetesen felszámított héa helyes elszámolásához szükséges további adminisztratív terheket von maga után. (
                  4
               ) Ez azonban a héamentesség hatálya alá tartozó tevékenység megkezdésének elkerülhetetlen következménye.
         
      
            25.
         
         
            Úgy tűnik, hogy az alapeljárásban részt vevő felek nem értenek egyet abban, hogy az Idealmed által nyújtott szolgáltatásokat a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében a közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett nyújtják‑e. A társaság ugyanis azt állítja, hogy a közintézményekkel kötött szerződések alapján általa nyújtott szolgáltatások nem tartoznak az általános portugál egészségbiztosítási rendszer hatálya alá, azokat a biztosított személyek egy meghatározott csoportjának (vagyis köztisztviselőknek) nyújtják, és inkább a magán‑egészségbiztosítással hasonlíthatók össze.
         
      
            26.
         
         
            Ez a kérdés a nemzeti jog értelmezésére, illetve a tények értékelésére vonatkozik, és teljes mértékben a kérdést előterjesztő bíróság hatáskörébe tartozik. A 2006/112 irányelv rendelkezéseit azonban – amennyire lehetséges – egységes módon kell értelmezni az Unió egészében, még akkor is, ha azok alkalmazásához a nemzeti jogrendszerre kell hivatkozni. Ezért úgy vélem, hogy ha egy intézmény kötelező vagy a biztosított személy által kötelezően választandó alternatív egészségbiztosítási rendszer egyikének keretében nyújt orvosi szolgáltatásokat, amely egészségbiztosítási rendszernek az orvosi ellátás alapvető szükségleteinek kielégítése a célja, akkor nagyon valószínű, hogy e szolgáltatásokat a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontja szerint a közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett nyújtott szolgáltatásoknak kell tekinteni.
         
      
            27.
         
         
            A jelen ügyben tett észrevételeiben a Bizottság egy további kérdést vet fel az említett rendelkezésben foglalt további feltétel vonatkozásában, mégpedig a tekintetben, hogy az adott esetben adómentes szolgáltatásokat nyújtó intézménynek „hivatalosan elismertnek” kell lennie. Úgy tűnik azonban, hogy ez a követelmény az „egyéb hasonló jellegű intézményekre” vonatkozik, miközben az Idealmed kórházakat üzemeltet. Mindenesetre a Bíróságnak már volt alkalma megállapítani, hogy e követelmény nem teszi szükségessé az intézmény említett rendelkezésben meghatározott adómentesség hatálya alá tartozóként történő hivatalos elismerését. (
                  5
               ) Úgy tűnik számomra, hogy az a körülmény, hogy az intézmény jogosult orvosi szolgáltatásokat nyújtani, és azokat az egészségbiztosítási rendszer közintézményeivel kötött szerződések alapján biztosítja, tökéletesen elégséges annak megállapításához, hogy ezen intézmény a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében „hivatalosan elismert”.
         
      
            28.
         
         
            A 2006/112 irányelv 133. cikke lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy a többek között a 132. cikk (1) bekezdésének b) pontjában említett adómentességeket meghatározott feltételek adóalany általi teljesítésétől tegyék függővé, különösen az arra vonatkozó feltételtől, hogy az adóalany nem törekedhet rendszeres nyereség elérésére. Jelen ügy irataiból kitűnik azonban, hogy a portugál jog ilyen feltételt nem ír elő. Ilyen feltételt a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontja sem tartalmaz, ellentétben a szóban forgó irányelv más, héamentességet előíró rendelkezéseivel. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint ugyanakkor – ha sem az irányelv, sem pedig a nemzeti jog nem tartalmaz ilyen feltételt – az említett irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában előírt adómentesség alkalmazását nem zárja ki pusztán az a tény, hogy egy tevékenységet nyereségszerzés céljából folytatnak. (
                  6
               )
         
      
            29.
         
         
            Ezért az a tény, hogy az Idealmed nyereségszerzés céljából nyújt orvosi szolgáltatásokat, nem befolyásolja a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában foglalt adómentesség alkalmazását a társaság tekintetében.
         
      
            30.
         
         
            A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre azt a választ adja, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy a kórházi és orvosi gyógykezelésekre irányuló, közintézménynek nem minősülő magánintézmény által a közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett nyújtott szolgáltatások – az e szolgáltatásoknak az intézmény által nyújtott összes szolgáltatáshoz viszonyított arányától függetlenül – az e rendelkezésben megállapított adómentesség hatálya alá tartoznak. A nemzeti bíróság feladata annak megállapítása, hogy a szolgáltatásokat a közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett nyújtják‑e. Az említett bíróságnak az értékelés során különösen azt kell figyelembe vennie, hogy az említett szolgáltatásokat kötelező vagy a biztosított személy által kötelezően választandó alternatív egészségbiztosítási rendszer egyikének keretében nyújtják‑e, amely egészségbiztosítási rendszernek az orvosi ellátás alapvető szükségleteinek kielégítése a célja.
         
      
      
         Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második, harmadik és negyedik kérdésről
      
   
   
            31.
         
         
            Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második, harmadik és negyedik kérdés arra a kérdésre vonatkozik, hogy ellentétes‑e a 2006/112 irányelv 391. cikkével összefüggésben értelmezett 377. cikkével, valamint a szerzett jogok védelme, a bizalomvédelem, az egyenlőség és hátrányos megkülönböztetés tilalma, a semlegesség és a versenytorzítás tilalma elvével az, hogy az intézmény, amely az említett irányelv 391. cikkét átültető nemzeti rendelkezések alapján az általános szabályok szerinti adózást választotta, az említett irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában előírt adómentességben részesült azon időszak lejárta előtt, amely idő alatt fenn kellett volna tartania az általa választott adózási szabályozást. E kérdéseket együttesen kell megvizsgálni.
         
      
            32.
         
         
            Szeretném felhívni a figyelmet arra, hogy a 2006/112 irányelv 377. cikkének értelmében Portugália az említett irányelv általános szabályaitól eltérve továbbra is mentesítheti a többek között az irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában előírt adómentesség hatálya alá nem tartozó orvosi szolgáltatásokat. Ugyanakkor a 2006/112 irányelv 391. cikke úgy rendelkezik, hogy ebben a helyzetben a tagállamok lehetővé tehetik az adóalanyoknak, hogy az adómentes ügyletek tekintetében az adózást válasszák. A portugál jog biztosít ilyen lehetőséget: az egészségügyi szolgáltatók választhatnak az adómentesség és az általános szabályok szerinti adózás között, amelynek során ez a választás főszabály szerint legalább öt évre szól. Az Idealmed társaság élt ezzel a lehetőséggel, és az általános szabályok szerinti adózást választotta. Kiderült azonban, hogy az adóhatóság szerint az e társaság által nyújtott szolgáltatások egy részét a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében a közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett nyújtják, ami e szolgáltatások adómentességét eredményezi, tekintet nélkül az adózás módjának társaság általi kiválasztására. Ebből ered a kérdést előterjesztő bíróság második, harmadik és negyedik kérdése.
         
      
            33.
         
         
            E kérdések tekintetében először is meg kell jegyezni, hogy az adózás választásának a 2006/112 irányelv 391. cikkében foglalt joga kizárólag azokra az adómentességekre vonatkozik, amelyeket a tagállamok az említett irányelv 370–390c. cikkében foglalt különös rendelkezések alapján alkalmaznak, és amelyek eltérnek az említett irányelv általános szabályaitól. Olyan ügyletek adómentességéről van tehát szó, amelyek az irányelv más rendelkezései, például annak 132. cikke (1) bekezdésének b) pontja alapján, nem adómentesek.
         
      
            34.
         
         
            Kifejezetten az orvosi szolgáltatások tekintetében a 2006/112 irányelv 377. cikkében foglalt felhatalmazás alapján Portugália által hatályban tartott adómentesség az említett irányelv 391. cikke szerinti adózás adóalany általi választásának lehetőségével együtt kizárólag a közintézménynek nem minősülő intézmények által a közintézményekre alkalmazandókkal nem összehasonlítható szociális feltételek mellett nyújtott szolgáltatásokra vonatkozhat. Mindez egyértelműen kitűnik a 2006/112 irányelv X. melléklete B. része 7. pontjának szövegéből. A 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdése b) pontjának hatálya alá tartozó szolgáltatások tekintetében ugyanakkor e rendelkezés közérdekből kötelező adómentességet ír elő, és ettől az adómentességtől sem Portugália, mint tagállam, sem pedig az adóalanyok nem térhetnek el.
         
      
            35.
         
         
            Ezen túlmenően szeretnék rámutatni arra, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában foglalt adómentesség konkrét ügyletekre, nem pedig az intézmény tevékenységére mint egészre vonatkozik. Az érintett intézmény ezért továbbra is adózhat azon ügyletek után, amelyek nem tartoznak az említett adómentesség hatálya alá.
         
      
            36.
         
         
            Ezért a 2006/112 irányelv 391. cikkével összefüggésben értelmezett 377. cikkével nem ellentétes az, hogy az az intézmény, amely az említett irányelv 391. cikkének átültetését jelentő nemzeti rendelkezések alapján a tevékenységének általános szabályok szerinti adózását választotta, az ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdése b) pontjának foglalt adómentességben részesüljön azon időszak lejárta előtt, amely idő alatt fenn kellett volna tartania az általa választott adózási szabályozást, mivel a 2006/112 irányelv ez utóbbi rendelkezésében meghatározott szabályok alapján nyújtott szolgáltatások nem tartoznak az említett irányelv 377. és 391. cikkének hatálya alá.
         
      
            37.
         
         
            Ezt a következtetést nem kérdőjelezik meg a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdésekben említett általános elvek.
         
      
            38.
         
         
            A bizalomvédelem elve tekintetében az Idealmed azt állítja, hogy a portugál jogszabályi rendelkezések, amelyek szerint legalább öt évig fenn kellene tartania az általa választott adózási szabályozást, jogos elvárást keltettek benne arra vonatkozóan, hogy ezt az adózási szabályozást az adóhatóságok határozata sem változtathatja meg.
         
      
            39.
         
         
            Ez az elvárás azonban csak annyiban indokolt, amennyiben a szóban forgó társaság által végrehajtott ügyletekre a 2006/112 irányelv 391. cikkével összefüggésben értelmezett 377. cikkében meghatározott jogi szabályozás vonatkozik. Az adóalany kizárólag az említett szabályozás alapján jogosult ügyletei adózási módjának megválasztására. Ha azonban az adóalany olyan tevékenységet folytat, amelyre az említett irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában foglalt kötelező adómentesség vonatkozik, nem támaszthat jogos elvárást a tekintetben, hogy továbbra is jogosult lesz az adózási mód megválasztására, olyan szabályok alapján, amelyek ilyen jogot nem biztosítanak. Ezért az adómentesség alkalmazása az Idealmed tekintetében, még annak az időszaknak a lejárta előtt is, amely idő alatt köteles volt a választása szerinti adózási szabályozást fenntartani, nem sérti az említett elvet.
         
      
            40.
         
         
            Ugyanez vonatkozik az egyenlőség és a hátrányos megkülönböztetés tilalmának elvére, amelyek a közös héarendszer tekintetében az adósemlegesség elvében nyilvánulnak meg. (
                  7
               ) Ez az elv egyenesen megerősíti a jelen indítványban foglalt következtetéseket. Ezzel az elvvel összhangban a fogyasztó szempontjából hasonló, következésképpen egymással versenyző árukat vagy szolgáltatásokat a héa szempontjából nem lehet eltérően kezelni. (
                  8
               ) Így amennyiben a 2006/112 irányelv bizonyos szolgáltatások esetében kötelező adómentességet ír elő, annak ki kell terjednie az említett adómentesség hatálya alá tartozó valamennyi ügyletre, függetlenül az adóalany által előzetesen választott adózási szabályozástól.
         
      
            41.
         
         
            A héa vonatkozásában az adósemlegesség elve azt is jelenti, hogy a gazdasági szereplők nem viselik a héa terhét, mivel azt teljes mértékben a fogyasztóra hárítják át. Ezen eredmény elérését a kereskedelmi forgalom korábbi szakaszaiban felszámított adó levonási rendszere biztosítja. (
                  9
               ) Ez a rendszer azonban csak akkor működik, ha maga a gazdasági szereplő adóköteles ügyleteket végez. Ha azonban adómentes ügyleteket végez, a héarendszer szempontjából a fogyasztóhoz hasonlóan a forgalom utolsó láncszemévé válik, és elveszíti az előzetesen felszámított adó levonásának jogát, viselve annak gazdasági terhét.
         
      
            42.
         
         
            Az adósemlegesség elvével tehát nem ellentétes az, hogy az Idealmed a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontja alapján adómentes szolgáltatások tekintetében elveszítse az előzetesen felszámított adó levonásának jogát. Megilleti azonban az általa az említett szolgáltatások után megfizetett, kamatokkal növelt adó visszatérítéséhez való jog, mivel ezt az adót jogalap nélkül kivetettnek kell tekinteni. (
                  10
               )
         
      
            43.
         
         
            Következésképpen az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második, harmadik és negyedik kérdésre azt a választ kell adni, hogy sem a 2006/112 irányelv 391. cikkével összefüggésben értelmezett 377. cikkével, sem a szerzett jogok védelme, a bizalomvédelem, az egyenlőség és hátrányos megkülönböztetés tilalma, a semlegesség és a versenytorzítása tilalma elvével nem ellentétes az, hogy az az intézmény, amely az említett irányelv 391. cikkét átültető nemzeti rendelkezések alapján az általános szabályok szerinti adózást választotta, az említett irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában előírt adómentességben részesüljön azon időszak lejárta előtt, amely idő alatt fenn kellett volna tartania az általa választott adózási szabályozást.
         
      
      Végkövetkeztetések
   
   
            44.
         
         
            A fentiek összességére figyelemmel azt javaslom, hogy Bíróság a Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (adóügyi választottbíróság; közigazgatási választottbírósági központ, Portugália) által előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
            
                     1)
                  
                  
                     A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy a kórházi és orvosi gyógykezelésekre irányuló, közintézménynek nem minősülő magánintézmény által a közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett nyújtott szolgáltatások – az e szolgáltatásoknak az intézmény által nyújtott összes szolgáltatáshoz viszonyított arányától függetlenül – az e rendelkezésben megállapított adómentesség hatálya alá tartoznak. A nemzeti bíróság feladata annak megállapítása, hogy a szolgáltatásokat a közintézményekre alkalmazandókkal összehasonlítható szociális feltételek mellett nyújtják‑e. Az említett bíróságnak az értékelés során különösen azt kell figyelembe vennie, hogy az említett szolgáltatásokat kötelező vagy a biztosított személy által kötelezően választandó alternatív egészségbiztosítási rendszer egyikének keretében nyújtják‑e, amely egészségbiztosítási rendszernek az orvosi ellátás alapvető szükségleteinek kielégítése a célja.
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Sem a 2006/112 irányelv 391. cikkével összefüggésben értelmezett 377. cikkével, sem a szerzett jogok védelme, a bizalomvédelem, az egyenlőség és hátrányos megkülönböztetés tilalma, a semlegesség és a versenytorzítás tilalma elvével nem ellentétes az, hogy az az intézmény, amely az említett irányelv 391. cikkét átültető nemzeti rendelkezések alapján az általános szabályok szerinti adózást választotta, az említett irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában előírt adómentességben részesüljön azon időszak lejárta előtt, amely idő alatt fenn kellett volna tartania az általa választott adózási szabályozást.
                  
               
      (
         1
      )	Eredeti nyelv: lengyel.
   (
         2
      )	HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335. 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.
   
   (
         3
      )	Továbbá az azokhoz szorosan kapcsolódó tevékenységek.
   (
         4
      )	Az adóköteles ügyletektől eltérően, az adóalanynak nem áll jogában az adómentes ügyletek tekintetében az előzetesen felszámított adót levonni.
   (
         5
      )	2003. november 6‑iDornier ítélet (C‑45/01, EU:C:2003:595, 64–67. pont).
   (
         6
      )	Lásd analógia útján: 2005. május 26‑iKingscrest Associates és a Montecello ítélet (C‑498/03, EU:C:2005:322, 40. pont).
   (
         7
      )	Lásd különösen: 2011. november 10‑iThe Rank Group ítélet (C‑259/10 és C‑260/10, EU:C:2011:719, 61. pont).
   (
         8
      )	Lásd legutóbb: 2019. szeptember 5‑iRegards photographiques ítélet (C‑145/18, EU:C:2019:668, 36. pont).
   (
         9
      )	2012. november 15‑iZimmermann ítélet (C‑174/11, EU:C:2012:716, 46. pont).
   (
         10
      )	Lásd különösen: 2012. július 19‑iLittlewoods Retail és társai ítélet (C‑591/10, EU:C:2012:478, 24–26. pont).