CELEX: 62016CC0387
Language: el
Date: 2017-10-05
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Szpunar της 5ης Οκτωβρίου 2017.#Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos κατά Nidera BV.#Αίτηση του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.#Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Έκπτωση του φόρου εισροών – Άρθρο 183 – Επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ – Καθυστερημένη επιστροφή – Ποσό των τόκων υπερημερίας που οφείλονται κατ’ εφαρμογή του εθνικού δικαίου – Μείωση του ποσού αυτού για λόγους ανεξάρτητους από τον υποκείμενο στον φόρο – Ζήτημα κατά πόσον επιτρέπεται – Φορολογική ουδετερότητα – Ασφάλεια δικαίου.#Υπόθεση C-387/16.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      MACIEJ SZPUNAR
      της 5ης Οκτωβρίου 2017 (
            1
         )
      
         Υπόθεση C‑387/16
      
      Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
      μετέχοντες στη διαδικασία:
      Nidera B.V.,
      Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
      
         [αίτηση του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Λιθουανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
      
      «Προδικαστική παραπομπή – Φόροι – Φόρος προστιθεμένης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 183 – Έκπτωση του φόρου εισροών – Επιστροφή του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος φόρου – Καταβολή τόκων λόγω εκπρόθεσμης επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού – Δυνατότητα μείωσης των οφειλόμενων τόκων για λόγους ανεξάρτητους από τον υποκείμενο στον φόρο – Ουδετερότητα του φόρου – Αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας – Ασφάλεια δικαίου και προστασία της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης»
      
         Εισαγωγή
      
      
               1.
            
            
               Το υπερβάλλον ποσό του καταβληθέντος φόρου πρέπει να επιστρέφεται στον υποκείμενο στον φόρο εντός εύλογης προθεσμίας. Στην περίπτωση όμως υπέρβασης της εν λόγω προθεσμίας, οφείλεται στον υποκείμενο στον φόρο αποζημίωση υπό τη μορφή τόκων υπερημερίας. Οι αρχές αυτές απορρέουν τόσο από τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης όσο και από τη νομολογία του Δικαστηρίου. Εντούτοις, σε ακραίες περιπτώσεις, η εφαρμογή των αρχών αυτών ενδέχεται να έχει ως συνέπεια ο υποκείμενος στον φόρο να εισπράξει τόκους πολύ μεγαλύτερου ποσού από εκείνο που πρέπει να του επιστραφεί. Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο στην υπό κρίση υπόθεση ζητεί να διευκρινιστεί αν, υπό τις ειδικές αυτές περιστάσεις, οι ανωτέρω αρχές υπόκεινται σε περιορισμό. Κατά τη γνώμη μου όχι, τούτο δε για τους λόγους που θα εκθέσω με τις παρούσες προτάσεις.
            
         
         Το νομικό πλαίσιο
      
      
         
            Το δίκαιο της Ένωσης
         
      
      
               2.
            
            
               Το άρθρο 183, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
                     2
                  ), ορίζει τα εξής:
               «Όταν το ποσό των εκπτώσεων υπερβαίνει τον οφειλόμενο ΦΠΑ για μία φορολογική περίοδο, τα κράτη μέλη μπορούν είτε να μεταφέρουν την επιπλέον διαφορά στην επόμενη φορολογική περίοδο είτε να προβαίνουν στην επιστροφή της με βάση τη διαδικασία που καθορίζουν».
            
         
         
            Το λιθουανικό δίκαιο
         
      
      
               3.
            
            
               Στο λιθουανικό δίκαιο, η αρχή της επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) θεσπίστηκε με το άρθρο 91, παράγραφος 10, του Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (νόμου της Δημοκρατίας της Λιθουανίας περί του φόρου προστιθέμενης αξίας). Η επιστροφή αυτή πραγματοποιείται βάσει των αρχών που θέτει ο Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (νόμος της Δημοκρατίας της Λιθουανίας περί δημοσιονομικής οργάνωσης).
            
         
               4.
            
            
               Κατά το άρθρο 87, παράγραφοι 6, 7 και 9 του νόμου αυτού, οι αχρεωστήτως εισπραχθέντες φόροι επιστρέφονται κατόπιν αίτησης του υποκείμενου στον φόρο, καταρχήν εντός προθεσμίας 30 ημερών. Σε περιπτώσεις κατά τις οποίες απαιτείται η διεξαγωγή διαδικασιών ελέγχου, η επιστροφή πρέπει να πραγματοποιηθεί εντός προθεσμίας 20 ημερών από την έκδοση απόφασης η οποία επιβεβαιώνει, μετά τη διενέργεια του ελέγχου, το βάσιμο της επιστροφής. Σε περίπτωση μη τήρησης των ανωτέρω προθεσμιών για την επιστροφή του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος φόρου, το ποσό της επιστροφής προσαυξάνεται με τόκους υπολογιζόμενους βάσει επιτοκίου αντίστοιχου προς το επιτόκιο των τόκων υπερημερίας επί των καθυστερημένων καταβολών φόρων από τους υποκείμενους στον φόρο.
            
         
               5.
            
            
               Κατά το άρθρο 99 του ίδιου αυτού νόμου, το ύψος των τόκων καθορίζεται από τον Υπουργό Οικονομικών, ο οποίος λαμβάνει υπόψη το μέσο ετήσιο επιτόκιο των κρατικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί κατά τους τρεις τελευταίους μήνες. Το ύψος των τόκων υπολογίζεται μέσω αύξησης του προμνησθέντος μέσου επιτοκίου κατά δέκα ποσοστιαίες μονάδες.
            
         
         Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και το προδικαστικό ερώτημα
      
      
               6.
            
            
               Η Nidera B.V., εταιρία ολλανδικού δικαίου (στο εξής: εταιρία Nidera), αγόρασε τον Φεβρουάριο και τον Μάιο του 2008 παρτίδες σιτηρών από Λιθουανούς παραγωγούς, καταβάλλοντας επί των παραδόσεων αυτών ΦΠΑ 11743259 λίτας (LTL) (περίπου 3400000 ευρώ). Η εταιρία Nidera εξήγαγε εν συνεχεία τα σιτηρά αυτά σε τρίτες χώρες, εφαρμόζοντας συντελεστή ΦΠΑ 0 %.
            
         
               7.
            
            
               Στις 12 Αυγούστου 2008 η εταιρία Nidera καταχωρίστηκε στα μητρώα ΦΠΑ της Λιθουανίας και ζήτησε, με δήλωση ΦΠΑ υποβληθείσα για την περίοδο από τις 12 μέχρι τις 31 Αυγούστου 2008, να της επιστραφεί ο ΦΠΑ τον οποίο είχε καταβάλει για τις πράξεις που είχε πραγματοποιήσει τον Φεβρουάριο και τον Μάιο του 2008. Ωστόσο, με απόφαση της 19ης Μαρτίου 2009, οι λιθουανικές φορολογικές αρχές αρνήθηκαν την εν λόγω επιστροφή, υποστηρίζοντας ότι, επειδή η εταιρία Nidera δεν ήταν εγγεγραμμένη ως υποκείμενος στον φόρο κατά την ημερομηνία πραγματοποίησης των οικείων πράξεων, δεν δικαιούνταν έκπτωση του φόρου εισροών.
            
         
               8.
            
            
               Η εταιρία Nidera κίνησε στην υπόθεση αυτή ένδικη διαδικασία, η οποία κατέληξε στην έκδοση προδικαστικής απόφασης από το Δικαστήριο (
                     3
                  ). Συνεπεία της απόφασης αυτής, στις 22 Δεκεμβρίου 2010 επιστράφηκε στην εταιρία Nidera ΦΠΑ ύψους 11743259 LTL, δηλαδή ποσού αντίστοιχου προς τον καταβληθέντα φόρο. Η εταιρία Nidera ζήτησε εν συνεχεία να της καταβληθούν τόκοι υπερημερίας σε σχέση με την επιστροφή του ΦΠΑ. Οι φορολογικές αρχές της κατέβαλαν το ποσό των 214902,27 LTL (περίπου 60000 ευρώ) ως τόκους υπερημερίας για την περίοδο από την ημερομηνία έκδοσης της απόφασης του Δικαστηρίου μέχρι την ημερομηνία της επιστροφής του φόρου. Η διοικητική προσφυγή που άσκησε η εταιρία Nidera κατά της απόφασης αυτής ενώπιον της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής απορρίφθηκε.
            
         
               9.
            
            
               Η εταιρία Nidera προσέφυγε εν συνεχεία ενώπιον του Vilniaus apygardos administracinis teismas (περιφερειακού διοικητικού δικαστηρίου του Βίλνιους, Λιθουανία), ζητώντας να ακυρωθεί η προαναφερθείσα απόφαση και να της καταβάλουν οι διοικητικές αρχές το ποσό των 3864706,66 LTL (περίπου 1100000 ευρώ) ως τόκους υπερημερίας για την περίοδο από τις 21 Νοεμβρίου 2008, ημερομηνία έναρξης του φορολογικού ελέγχου, μέχρι την ημερομηνία επιστροφής του ΦΠΑ. Το δικαστήριο αυτό δέχτηκε εν μέρει την προσφυγή της εταιρίας Nidera, επιδικάζοντάς της τόκους από τις 17 Φεβρουαρίου 2009. Η φορολογική αρχή άσκησε έφεση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Λιθουανία), το οποίο αποτελεί και το αιτούν δικαστήριο στην υπό κρίση υπόθεση.
            
         
               10.
            
            
               Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν έχει αρμοδιότητα να περιορίσει το ποσό των τόκων υπερημερίας σε περίπτωση επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, λαμβανομένου υπόψη του σημαντικού ύψους των τόκων σε σχέση με το κύριο ποσό και σε σχέση με τη ζημία την οποία όντως υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
               «Πρέπει το άρθρο 183 της οδηγίας [2006/112], υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του φόρου, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε μείωση των τόκων που κανονικά θα οφείλονταν, βάσει της εθνικής νομοθεσίας, επί του επιπλέον καταβληθέντος ΦΠΑ (πιστωτικού υπολοίπου) ο οποίος δεν επιστράφηκε (συμψηφίστηκε) εγκαίρως, για την οποία μείωση λαμβάνονται υπόψη περιστάσεις που δεν οφείλονται στον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο, όπως είναι η σχέση μεταξύ των τόκων και του ποσού του επιπλέον καταβληθέντος φόρου που δεν επιστράφηκε εγκαίρως, η χρονική περίοδος κατά τη διάρκεια της οποίας ο επιπλέον καταβληθείς φόρος δεν επιστράφηκε και οι σχετικοί λόγοι, καθώς και η ζημία την οποία πραγματικά υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο;».
            
         
               11.
            
            
               Η αίτηση προδικαστικής απόφασης περιήλθε στο Δικαστήριο στις 12 Ιουλίου 2016. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η εταιρία Nidera, οι Κυβερνήσεις της Λιθουανίας και της Τσεχίας και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Η εταιρία Nidera, η Λιθουανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή εκπροσωπήθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η οποία διεξήχθη στις 8 Ιουνίου 2017.
            
         
         Ανάλυση
      
      
               12.
            
            
               Με το προδικαστικό ερώτημά του στην παρούσα υπόθεση, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112, υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του φόρου, έχει την έννοια ότι επιτρέπει τη μείωση του ποσού των τόκων που οφείλονται στον υποκείμενο στον φόρο σε περίπτωση επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος ΦΠΑ, σε σχέση με το ποσό των τόκων το οποίο αυτός θα δικαιούνταν υπό κανονικές συνθήκες, για λόγους μη συνδεόμενους με τη συμπεριφορά του εν λόγω υποκείμενου στον φόρο, όπως είναι το σημαντικό ύψος των τόκων σε σχέση με το κύριο ποσό και σε σχέση με τη ζημία την οποία όντως υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο.
            
         
         
            Η υποχρέωση επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος φόρου
         
      
      
               13.
            
            
               Υπενθυμίζεται προκαταρκτικώς ότι η υποχρέωση επιστροφής, δυνάμει του άρθρου 183 της οδηγίας 2006/112, υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του φόρου, του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος ΦΠΑ –εντόκως, σε περίπτωση που η επιστροφή αυτή δεν πραγματοποιείται εντός εύλογης προθεσμίας– απορρέει από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου (
                     4
                  ). Προς τούτο, ως σημείο αφετηρίας για τον υπολογισμό του ποσού των τόκων πρέπει να λαμβάνεται, καταρχήν, η ημερομηνία κατά την οποία όφειλε να πραγματοποιηθεί η επιστροφή (
                     5
                  ). Η προθεσμία για την επιστροφή δύναται να μετατεθεί χρονικά λόγω της ανάγκης να διεξαχθεί έλεγχος προκειμένου να βεβαιωθεί το δικαίωμα επιστροφής του φόρου, ωστόσο στην περίπτωση κατά την οποία η διάρκεια του ελέγχου αυτού υπερβαίνει τον χρόνο που είναι απαραίτητος για την ολοκλήρωσή του, στον υποκείμενο στον φόρο οφείλονται εκτός των άλλων και τόκοι (
                     6
                  ).
            
         
               14.
            
            
               Ανάλογη αρχή, δηλαδή η υποχρέωση έντοκης επιστροφής, τυγχάνει εφαρμογής και σε σχέση με τον φόρο ο οποίος εισπράττεται αντιθέτως προς το δίκαιο της Ένωσης (
                     7
                  ). Θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η υποχρέωση αυτή αφορά και τον φόρο ο οποίος, όπως εν προκειμένω, εισπράχθηκε ορθώς και σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης, αλλά η άρνηση επιστροφής του ήταν αντίθετη προς το ίδιο αυτό δίκαιο.
            
         
               15.
            
            
               Επομένως, φρονώ ότι δεν αμφισβητείται ότι η εταιρία Nidera έχει δικαίωμα, δυνάμει του άρθρου 183 της οδηγίας 2006/112, υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του φόρου, να της επιστραφεί ο επίμαχος στην κύρια δίκη ΦΠΑ, πλέον τόκων υπολογιζόμενων από την –σύμφωνα με τα οριζόμενα στη λιθουανική νομοθεσία– ημερομηνία επιστροφής του φόρου αυτού μετά τη λήξη του φορολογικού ελέγχου (
                     8
                  ). Επομένως, η απόφαση περί άρνησης επιστροφής του φόρου την οποία εξέδωσαν οι λιθουανικές φορολογικές αρχές στις 19 Μαρτίου 2009 είναι αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης.
            
         
               16.
            
            
               Το αιτούν δικαστήριο, χωρίς καταρχήν να θέτει το δικαίωμα αυτό υπό αμφισβήτηση, ερωτά εντούτοις αν υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις της υπόθεσης της κύριας δίκης, όταν δηλαδή η μεγάλη καθυστέρηση επιστροφής του φόρου οδήγησε στην υπέρ του υποκείμενου στον φόρο γέννηση δικαιώματος να του καταβληθεί πολύ μεγάλο ποσό τόκων σε σχέση με το κύριο ποσό –ποσό τόκων που υπερβαίνει την ενδεχόμενη ζημία την οποία όντως υπέστη ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο εξαιτίας της μη επιστροφής του φόρου–, υπάρχει δυνατότητα περιορισμού του ποσού των τόκων αυτών μέσω δικαστικής απόφασης.
            
         
         
            Αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας
         
      
      
               17.
            
            
               Σύμφωνα με την αρχή της δικονομικής αυτοτέλειας, η νομοθεσία των κρατών μελών προβλέπει τους κανόνες που διέπουν την επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος ή του αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου, περιλαμβανομένου και του ύψους των ενδεχόμενων τόκων. Εντούτοις, οι κανόνες αυτοί πρέπει πάντοτε να τηρούν τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (
                     9
                  ).
            
         
         Η αρχή της ισοδυναμίας
      
      
               18.
            
            
               Σύμφωνα με την αρχή της ισοδυναμίας, οι κανόνες που διέπουν τις επιστροφές φόρου τις οποίες δικαιούνται οι υποκείμενοι στον φόρο δυνάμει του δικαίου της Ένωσης δεν πρέπει να είναι λιγότερο ευνοϊκοί από τους σχετικούς με ανάλογα δικαιώματα απορρέοντα από το εθνικό δίκαιο.
            
         
               19.
            
            
               Κατά τη γνώμη μου, από τις διατάξεις του λιθουανικού δικαίου τις οποίες παραθέτει η αίτηση προδικαστικής απόφασης δεν προκύπτει σαφής εξουσία των δικαστηρίων να μειώνουν το ποσό των τόκων υπερημερίας που καταβάλλονται στους υποκείμενους στον φόρο στο πλαίσιο επιστροφής φόρου σε σχέση με το ποσό των φόρων αυτών όπως υπολογίζεται βάσει των νομοθετικών διατάξεων. Η απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου δεν περιλαμβάνει πληροφοριακά στοιχεία ούτε ως προς την πρακτική των λιθουανικών δικαστηρίων στον τομέα αυτό. Επομένως, είναι δύσκολο να εκτιμηθεί αν η μείωση των τόκων σε περίπτωση επιστροφής φόρου δυνάμει του δικαίου της Ένωσης θα συνιστούσε λιγότερη ευνοϊκή μεταχείριση σε σχέση με τους κανόνες που διέπουν την επιστροφή φόρου βάσει του εθνικού δικαίου.
            
         
               20.
            
            
               Ως εκ τούτου, η εκτίμηση του ζητήματος του σεβασμού της αρχής της ισοδυναμίας απόκειται εν τέλει στο εθνικό δικαστήριο. Φρονώ ωστόσο ότι αν το λιθουανικό δίκαιο δεν περιέχει σαφείς διατάξεις οι οποίες να παρέχουν στα δικαστήρια την εξουσία μείωσης των τόκων και αν επίσης δεν υπάρχει πάγια δικαστηριακή πρακτική ελέγχου και εξαφάνισης των δικαστικών αποφάσεων που διατάσσουν τέτοια μείωση στις περιπτώσεις επιστροφής φόρου βάσει του εθνικού δικαίου, η μείωση των οφειλόμενων τόκων στο πλαίσιο επιστροφής φόρου βάσει του δικαίου της Ένωσης, ειδικότερα αν δημιουργεί προηγούμενο, προσκρούει στην αρχή της ισοδυναμίας. Αν το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει ότι αυτό όντως ισχύει, τούτο αρκεί κατά τη γνώμη μου για να δοθεί καταφατική απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα.
            
         
         Αρχή της αποτελεσματικότητας
      
      
               21.
            
            
               Σύμφωνα με την αρχή της αποτελεσματικότητας, οι κανόνες του εθνικού δικαίου που διέπουν την παροχή έννομης προστασίας δεν πρέπει να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η έννομη τάξη της Ένωσης. Η απάντηση στο ερώτημα αν, υπό το πρίσμα της αρχής της αποτελεσματικότητας, υπάρχει δυνατότητα μείωσης των τόκων υπερημερίας που οφείλονται στον υποκείμενο στον φόρο σε περίπτωση επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος φόρου απαιτεί εκτενέστερη ανάλυση.
            
         
               22.
            
            
               Όπως προκύπτει από την προπαρατεθείσα νομολογία, ο υποκείμενος στον ΦΠΑ έχει δικαίωμα, βάσει του άρθρου 183 της οδηγίας 2006/112, να του επιστραφεί ο φόρος που κατέβαλε σε περίπτωση κατά την οποία το ποσό του εν λόγω φόρου υπερβαίνει το ποσό του οποίου την έκπτωση δικαιούται ο υποκείμενος στον ΦΠΑ. Τούτο απορρέει από τη διάρθρωση του συστήματος του ΦΠΑ, ο οποίος πρέπει να επιβαρύνει την κατανάλωση αγαθών ή υπηρεσιών, και ο οποίος πρέπει να είναι ανεπαίσθητος για τους οικονομικούς φορείς. Από τη διάρθρωση αυτή απορρέει και η αρχή της ουδετερότητας του φόρου για τους υποκείμενος στον ΦΠΑ.
            
         
               23.
            
            
               Η επιστροφή του φόρου πρέπει να πραγματοποιείται εντός εύλογης προθεσμίας, κατά τα οριζόμενα στο εσωτερικό δίκαιο των κρατών μελών. Η υπέρβαση της εύλογης προθεσμίας για την επιστροφή αυτή πρέπει να έχει ως συνέπεια την αποκατάσταση της ζημίας που υφίσταται για τον λόγο αυτό ο υποκείμενος στον φόρο, ώστε να μην προκύπτει κανένας σχετικός χρηματοοικονομικός κίνδυνος για αυτόν (
                     10
                  ).
            
         
               24.
            
            
               Οι ζημίες τις οποίες ενδέχεται να υποστεί ο υποκείμενος στον φόρο λόγω της καθυστερημένης επιστροφής του φόρου μπορεί να είναι διαφόρων ειδών. Οφείλονται προπαντός στην αδυναμία διάθεσης των οικονομικών πόρων τους οποίους, υπό κανονικές συνθήκες, δηλαδή στην περίπτωση εμπρόθεσμης επιστροφής, θα είχε στην κατοχή του, και οι οποίοι παραμένουν «δεσμευμένοι» στον λογαριασμό της φορολογικής αρχής.
            
         
               25.
            
            
               Οι ζημίες αυτού του είδους δεν είναι εύκολο να υπολογιστούν επακριβώς, καθόσον συνίστανται κυρίως σε διαφυγόν κέρδος (lucrum cessans), το οποίο θα μπορούσε να αποκομίσει ο υποκείμενος στον φόρο επενδύοντας τους οικείους οικονομικούς πόρους, είτε στο πλαίσιο της δικής του δραστηριότητας είτε επίσης σε χρηματοοικονομικά προϊόντα. Επομένως, ανακύπτουν στην περίπτωση αυτή οι τυπικές δυσχέρειες του υπολογισμού εσόδων μελλοντικών, εκ φύσεως αβέβαιων και εξαρτώμενων από άλλες περιστάσεις.
            
         
               26.
            
            
               Για τον λόγο αυτό, ο γενικώς αποδεκτός τρόπος επανόρθωσης τέτοιου είδους ζημίας είναι η καταβολή τόκων, οι οποίοι λαμβάνουν τη μορφή κατ’ αποκοπή αποζημίωσης. Η μορφή αυτή αποζημίωσης εξασφαλίζει δίκαιη αμοιβή υπέρ του πιστωτή (εν προκειμένω, του υποκείμενου στον φόρο) χωρίς ανάγκη διεξαγωγής εξαιρετικά δυσχερούς αποδεικτικής διαδικασίας για την εξακρίβωση του ύψους της πραγματικής ζημίας, ταυτοχρόνως δε προστατεύει τον οφειλέτη από τον κίνδυνο να καταβάλει απρόβλεπτο και δυνητικά πολύ υψηλό ποσό.
            
         
               27.
            
            
               Οι τόκοι υπερημερίας διαδραματίζουν επίσης πρόσθετο ρόλο, δεδομένου ότι συνιστούν κύρωση δυνάμενη να παροτρύνει τον οφειλέτη να καταβάλει εμπροθέσμως στον πιστωτή το οφειλόμενο ποσό, καθώς σε αντίθετη περίπτωση το ποσό αυτό θα προσαυξηθεί με τόκους. Κατά τη γνώμη μου ωστόσο, όταν ο οφειλέτης είναι κράτος, και ο πιστωτής είναι υποκείμενος στον φόρο, η αναντιστοιχία οικονομικής ισχύος των δύο πλευρών συνεπάγεται ότι η αντισταθμιστική λειτουργία των τόκων αποκτά την πιο αποφασιστική σημασία. Συγκεκριμένα, ενώ για τον κρατικό προϋπολογισμό μία μόνον απαίτηση κατά συγκεκριμένου υποκείμενου στον φόρο μπορεί να αποτελεί αμελητέο μέγεθος, στον προϋπολογισμό του υποκείμενου στον φόρο αποτελεί συνήθως ουσιώδες στοιχείο, ορισμένες δε φορές μπορεί ακόμη και να επηρεάσει την οικονομική του ρευστότητα.
            
         
               28.
            
            
               Οι τόκοι υπερημερίας καθορίζονται συνήθως στο ύψος του μέσου κόστους χρήσης των οικονομικών πόρων που αντλούνται από την τραπεζική αγορά. Επομένως, η αποζημίωση υπό τη μορφή τόκων έχει ακόμη το πρόσθετο πλεονέκτημα ότι παρέχει στον πιστωτή τη δυνατότητα να χρησιμοποιήσει τους πόρους που του είναι απαραίτητοι μέσω της λήψης τραπεζικού δανείου, έχοντας εξασφαλίσει την ανάκτηση, υπό τη μορφή τόκων υπερημερίας, ενός ποσού αντίστοιχου σε γενικές γραμμές προς το κόστος λήψης του εν λόγω δανείου.
            
         
               29.
            
            
               Το ύψος των τόκων υπερημερίας καθορίζεται συνήθως με τις διατάξεις του εθνικού δικαίου των κρατών μελών. Από πλευράς δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη καθορίζουν το ύψος αυτό ελεύθερα στο εθνικό τους δίκαιο στο πλαίσιο της δικονομικής τους αυτοτέλειας, υπό τον όρο ότι αυτό δεν προσδιορίζεται σε ασυνήθιστα χαμηλό επίπεδο, πράγμα που θα ήταν αντίθετο προς την αρχή της αποτελεσματικότητας. Το κατ’ αυτόν τον τρόπο προσδιοριζόμενο ύψος των τόκων παρέχει τόσο στους πιστωτές όσο και στους οφειλέτες την ευχέρεια να προβλέπουν με ακρίβεια τα ποσά των μελλοντικών οικονομικών τους απαιτήσεων ή, αντιστοίχως, οφειλών. Επομένως, με αυτόν τον τρόπο εξασφαλίζεται η ασφάλεια δικαίου.
            
         
               30.
            
            
               Ως εκ τούτου, αν από το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112, υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του φόρου, απορρέει δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο να του επιστραφεί το υπερβάλλον ποσό του καταβληθέντος φόρου εντός εύλογης προθεσμίας, ενώ σε περίπτωση υπέρβασης της εν λόγω εύλογης προθεσμίας γεννάται επίσης δικαίωμα επανόρθωσης των προκληθεισών ζημιών λόγω της καθυστερημένης επιστροφής του φόρου, τούτο κατά τη γνώμη μου συνεπάγεται δικαίωμα είσπραξης τόκων υπερημερίας λόγω καθυστερημένης επιστροφής του φόρου, και δη κατά το πλήρες ποσό που ορίζει το εθνικό δίκαιο του ενδιαφερομένου κράτους μέλους. Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο περιορισμός του δικαιώματος είσπραξης τόκων παραβιάζει την αρχή της αποτελεσματικότητας, δεδομένου ότι καθιστά πρακτικώς αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση δικαιώματος παρεχόμενου από την έννομη τάξη της Ένωσης –και συνιστάμενου στο δικαίωμα αποζημίωσης για τη ζημία που προκαλείται από την καθυστερημένη επιστροφή του φόρου. Επιπλέον, ο περιορισμός αυτός προσκρούει επίσης στην αρχή της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθόσον ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος στη συγκεκριμένη περίπτωση αποτελεί πιστωτή των φορολογικών αρχών, έχει δικαίωμα να προσδοκά ότι θα εισπράξει στο ακέραιο το ποσό των τόκων που προβλέπει η νομοθεσία. Ο περιορισμός του δικαιώματος είσπραξης του συνολικού ποσού των τόκων είναι δυνατός αποκλειστικά και μόνο σε ειδικές περιπτώσεις, όπου η καθυστερημένη επιστροφή του φόρου οφείλεται σε λόγους αποδιδόμενους στην πλευρά του υποκείμενου στον φόρο. Αυτό δεν συμβαίνει στην υπό κρίση υπόθεση.
            
         
               31.
            
            
               Ως περιορισμός αντίθετος προς την αρχή της αποτελεσματικότητας πρέπει κατά τη γνώμη μου να θεωρηθεί και η δυνατότητα των δικαστηρίων να μειώνουν το ποσό των τόκων που οφείλονται στον υποκείμενο στον φόρο όταν η σημαντική αλλά μη καταλογιζόμενη στον τελευταίο καθυστερημένη επιστροφή του φόρου είχε ως αποτέλεσμα να γεννηθεί υπέρ αυτού δικαίωμα είσπραξης τόκων ιδιαιτέρως υψηλών σε σχέση με το κύριο ποσό, οι οποίοι υπερβαίνουν δυνητικώς την πραγματική ζημία που υπέστη ο ενδιαφερόμενος εξαιτίας της εν λόγω καθυστερημένης επιστροφής του φόρου.
            
         
               32.
            
            
               Συγκεκριμένα, μια τέτοια μείωση του ποσού των οφειλόμενων τόκων θα συνεπαγόταν αναπόφευκτα την ανάγκη για τον υποκείμενο στον φόρο να αποδείξει την εν λόγω πραγματική ζημία (
                     11
                  ). Όπως όμως επισήμανα ανωτέρω, η απόδειξη αυτή είναι ιδιαιτέρως δυσχερής, διότι πρόκειται για ζημίες υπό τη μορφή απολεσθέντων εισοδημάτων, οι οποίες, εκ φύσεως, δεν είναι εύκολο να υπολογιστούν και να αποδειχθούν επακριβώς. Επομένως, η ανάγκη διεξαγωγής τέτοιας αποδεικτικής διαδικασίας θα καθιστούσε υπέρμετρα δυσχερή, και σε πολλές περιπτώσεις πιθανώς ακόμη και αδύνατη, την εκ μέρους του υποκείμενου στον φόρο άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου πλέον αποζημίωσης για την ενδεχόμενη καθυστέρηση της επιστροφής αυτής. Οι δυσχέρειες που συναρτώνται με την ανωτέρω μέθοδο αποκατάστασης της ζημίας για την εν λόγω καθυστέρηση μπορούν να γίνουν καλύτερα αντιληπτές αν πραγματοποιηθεί σύγκριση με τον πολύ απλό μηχανισμό καταβολής τόκων υπερημερίας βάσει προκαθορισμένου επιτοκίου.
            
         
               33.
            
            
               Πράγματι, όπως εκτιμά το αιτούν δικαστήριο, σε ορισμένες περιπτώσεις το ποσό των τόκων ενδέχεται να υπερβαίνει την πραγματική ζημία που υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο. Ωστόσο, αυτό είναι σύνηθες φαινόμενο συνδεόμενο με την επιδίκαση αποζημίωσης υπό τη μορφή κατ’ αποκοπή ποσού, η οποία, ως εκ φύσεως, αντικατοπτρίζει την κατά προσέγγιση και στατιστικώς πιθανή ζημία που ενδέχεται να υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο, και όχι εκείνη την οποία αυτός όντως υπέστη. Η αποζημίωση υπό τη μορφή τόκων μπορεί σε συγκεκριμένες περιπτώσεις να είναι υψηλότερη ή χαμηλότερη από την πραγματική ζημία, το γεγονός όμως αυτό δεν δικαιολογεί κατά τη γνώμη μου την εγκατάλειψη της μεθόδου αυτής.
            
         
               34.
            
            
               Σε ειδικές περιπτώσεις, για παράδειγμα όταν η καθυστερημένη καταβολή οφειλής συνεπάγεται πτώχευση του πιστωτή, ο τελευταίος (ή οι νόμιμοι διάδοχοί του) δύναται να αξιώσει αποζημίωση υψηλότερη από το ποσό των τόκων υπερημερίας. Το ίδιο ισχύει και στις σχέσεις μεταξύ κράτους και υποκείμενων στον φόρο. Εντούτοις, η απόφαση αυτή εξαρτάται αποκλειστικά από τη βούληση του πιστωτή. Παρά ταύτα, η δυνατότητα προβολής αξίωσης αποζημίωσης υπερβαίνουσας το ποσό των τόκων δεν στερεί από τον πιστωτή την εξασφάλιση που αντιπροσωπεύουν οι τόκοι.
            
         
               35.
            
            
               Το ίδιο ισχύει όσον αφορά τη σχέση του ποσού των τόκων με το κύριο ποσό. Το ποσό των τόκων αποτελεί απόρροια του κύριου ποσού και της διάρκειας της καθυστέρησης επιστροφής του φόρου. Εφόσον η διάρκεια αυτή είναι ιδιαιτέρως μεγάλη, το ποσό των τόκων ενδέχεται να προσεγγίζει, ή ακόμη και να υπερβαίνει, το κύριο ποσό. Αυτό αντανακλά όμως μόνο τη μακρά περίοδο υπερημερίας. Ο θεσμός των τόκων υπερημερίας στηρίζεται στην υπόθεση ότι, αν ο πιστωτής είχε στη διάθεσή του, καθ’ όλη τη διάρκεια της υπερημερίας εξόφλησης της χρηματικής του απαίτησης, τους οφειλόμενους σε αυτόν χρηματικούς πόρους, θα μπορούσε να παραγάγει από αυτούς εισόδημα, του οποίου το σωρευτικό ποσό θα αποτελούσε συνάρτηση του χρόνου και το οποίο επίσης θα μπορούσε να φθάσει ή να υπερβεί το αρχικώς επενδυθέν ποσό. Επομένως, η χορήγηση σε αυτόν αντίστοιχου ποσού υπό τη μορφή τόκων δεν συνιστά αδικαιολόγητο πλουτισμό, αλλά απλώς επανόρθωση λόγω αδυναμίας παραγωγής εισοδήματος εξαιτίας της καθυστερημένης επιστροφής του κύριου ποσού.
            
         
               36.
            
            
               Τέλος, αξίζει να υπομνησθεί ότι, στο πλαίσιο της δικονομικής τους αυτοτέλειας, τα κράτη μέλη καθορίζουν το ύψος των τόκων υπερημερίας, συμπεριλαμβανομένων και των τόκων υπερημερίας που οφείλονται λόγω καθυστερημένης επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος φόρου. Επομένως, αν το κράτος θεωρεί ότι το ύψος των τόκων που προβλέπεται στο εθνικό δίκαιο υπερβαίνει το ποσό της δίκαιης αμοιβής για τη ζημία που προκλήθηκε από την καθυστέρηση αυτή, έχει τη δυνατότητα νομοθετικής μείωσης του ποσού αυτού. Για όσο διάστημα όμως δεν θεσπίζεται τέτοια μείωση, οι υποκείμενοι στον φόρο που αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης το δικαίωμά τους για επιστροφή του φόρου έχουν δικαίωμα είσπραξης τόκων κατά το πλήρες ποσό που προκύπτει από τις ισχύουσες διατάξεις.
            
         
         
            Παρατηρήσεις σχετικές με την επιχειρηματολογία της Λιθουανικής Κυβέρνησης
         
      
      
               37.
            
            
               Με τις γραπτές της παρατηρήσεις στην υπό κρίση υπόθεση, η Λιθουανική Κυβέρνηση επικαλείται επίσης το επιχείρημα ότι οι προβλεπόμενοι στο λιθουανικό δίκαιο τόκοι υπερημερίας σε περίπτωση επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος φόρου δεν συνιστούν επανόρθωση της ζημίας την οποία υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο εξαιτίας της καθυστερημένης επιστροφής του φόρου, αλλά έχουν απλώς χαρακτήρα κύρωσης, αποβλέπουν δε στο να παροτρύνουν τις φορολογικές αρχές να εκπληρώσουν το ταχύτερο δυνατόν την υποχρέωση επιστροφής του φόρου που υπέχουν. Η Λιθουανική Κυβέρνηση επικαλείται το γεγονός ότι οι τόκοι αυτοί ορίζονται στο ίδιο ακριβώς ύψος με αυτό των τόκων ποινής που οφείλουν οι υποκείμενοι στον φόρο σε περίπτωση καθυστερημένης καταβολής φόρου, ήτοι σε ύψος διπλάσιο του επιτοκίου υπερημερίας στις σχέσεις ιδιωτικού δικαίου. Συναφώς, κατά τη γνώμη της Λιθουανικής Κυβέρνησης, το επιτόκιο των αντισταθμιστικών τόκων πρέπει ακόμη να καθοριστεί από το αιτούν δικαστήριο στην υπόθεση της κύριας δίκης.
            
         
               38.
            
            
               Η επιχειρηματολογία αυτή δεν με πείθει για διάφορους λόγους.
            
         
               39.
            
            
               Πρώτον, από κανένα πληροφοριακό στοιχείο περιλαμβανόμενο στην αίτηση προδικαστικής απόφασης ή στις παρατηρήσεις των διαδίκων δεν μπορεί να συναχθεί ότι υπάρχει οποιαδήποτε δικαστική πρακτική βάσει της οποίας εφαρμόζεται το επιτόκιο των αντισταθμιστικών τόκων αντί του προβλεπόμενου στις διατάξεις του λιθουανικού δικαίου σε περίπτωση καθυστερημένης επιστροφής του φόρου. Ο εκπρόσωπος της Λιθουανικής Κυβέρνησης επιβεβαίωσε μάλιστα κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι, εξ όσων γνωρίζει, η υπό κρίση υπόθεση δημιουργεί προηγούμενο. Τούτο θα πρέπει να γίνει αντιληπτό υπό την έννοια ότι σε άλλες περιπτώσεις, συμπεριλαμβανομένου και όταν η επιστροφή του φόρου πραγματοποιείται αποκλειστικά και μόνο δυνάμει του εθνικού δικαίου, οι υποκείμενοι στον φόρο εισπράττουν τους νομοθετικώς προβλεπόμενους τόκους. Επομένως, η εν προκειμένω εφαρμογή της θεωρίας που προτείνει η Λιθουανική Κυβέρνηση συνεπάγεται λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση των αξιώσεων που στηρίζονται στο δίκαιο της Ένωσης, πράγμα που είναι αντίθετο προς την αρχή της ισοδυναμίας, και πρέπει, για τον λόγο αυτό και μόνον, να αποκλειστεί (
                     12
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Δεύτερον, όπως ήδη υπενθύμισα (
                     13
                  ), αν και οι τόκοι υπερημερίας έχουν συνήθως τόσο αντισταθμιστική λειτουργία όσο και λειτουργία κύρωσης, στις σχέσεις μεταξύ κράτους και υποκείμενων στον φόρο η βαρύτητα των δύο αυτών λειτουργιών είναι διαφορετική. Πράγματι, στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί ως οφειλέτης, η λειτουργία της κύρωσης έχει μεγαλύτερη βαρύτητα, καθόσον η ζημία του κρατικού προϋπολογισμού λόγω της μη καταβολής φόρου από έναν και μοναδικό υποκείμενο στον φόρο είναι σχετικά ήσσονος σημασίας. Διαφορετική είναι ωστόσο η αντίστροφη κατάσταση, κατά την οποία το κράτος είναι ο οφειλέτης του υποκείμενου στον φόρο στο πλαίσιο υποχρέωσης επιστροφής του φόρου. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση αυτή, η λειτουργία κύρωσης την οποία επιτελούν οι τόκοι έχει συνήθως αρκετά περιορισμένη αποτελεσματικότητα, ενώ πρωταρχική σημασία αποκτά η αντισταθμιστική λειτουργία, καθόσον οι ζημίες που υφίσταται ο υποκείμενος στον φόρο από την καθυστερημένη επιστροφή του φόρου ενδέχεται να είναι πολύ σημαντικές σε σχέση με τους συνολικούς χρηματοοικονομικούς του πόρους. Κατά συνέπεια, δεν μπορώ να συμφωνήσω με το επιχείρημα της Λιθουανικής Κυβέρνησης ότι οι τόκοι υπερημερίας τους οποίους οφείλει το κράτος στον υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο της επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος φόρου επιτελεί την ίδια ακριβώς λειτουργία που επιτελούν οι τόκοι υπερημερίας στο πλαίσιο καταβολής φόρου από τον υποκείμενο στον φόρο, ήτοι λειτουργία –αποκλειστικώς ή πρωταρχικώς– με χαρακτήρα κύρωσης. Το γεγονός ότι οι τόκοι αυτοί καθορίστηκαν στο ίδιο ακριβώς ύψος αποτελεί νομοτεχνική επιλογή του Λιθουανού νομοθέτη.
            
         
               41.
            
            
               Τρίτον, η άποψη την οποία υποστηρίζει η Λιθουανική Κυβέρνηση συνεπάγεται ότι το λιθουανικό δίκαιο κατ’ ουσίαν δεν καθορίζει καθόλου το επιτόκιο των τόκων υπερημερίας που οφείλονται στους υποκείμενους στον φόρο στο πλαίσιο επιστροφής του φόρου. Στις περιπτώσεις όμως που πρόκειται για επιστροφή δυνάμει του δικαίου της Ένωσης, τούτο αντίκειται στην προαναφερθείσα νομολογία (
                     14
                  ) και στην αρχή της αποτελεσματικότητας. Συγκεκριμένα, το δικαίωμα επιστροφής του φόρου, πλέον τόκων υπερημερίας, δεν συνιστά μόνον προσδοκία δικαιώματος ενδεχόμενης είσπραξης τόκων στο ύψος που θα ορίσει το δικαστήριο κατά τη διάρκεια της διαδικασίας, αλλά δικαίωμα είσπραξης τόκων προκαθορισμένου ύψους, προβλεπόμενου εκ των προτέρων στις νομοθετικές διατάξεις. Η Λιθουανική Κυβέρνηση φαίνεται όμως να υπερεκτιμά τη διακριτική ευχέρεια της οποίας απολαύουν τα κράτη μέλη στο πλαίσιο του καθορισμού των αρχών που διέπουν την επιστροφή του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, ναι μεν το άρθρο 183, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι τα κράτη μέλη καθορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες επιστρέφουν το υπερβάλλον ποσό του καταβληθέντος ΦΠΑ, πλην όμως ο τρόπος καθορισμού των εν λόγω προϋποθέσεων πρέπει να πληροί ορισμένα ελάχιστα κριτήρια προβλεψιμότητας και ασφάλειας δικαίου. Το ίδιο ισχύει για τον καθορισμό του ύψους των τόκων τους οποίους δικαιούται ο υποκείμενος στον φόρο σε περίπτωση καθυστερημένης επιστροφής του φόρου, καθόσον το δικαίωμα είσπραξης φόρων σε περίπτωση υπερημερίας αποτελεί στοιχείο του δικαιώματος επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος φόρου. Επομένως, ο καθορισμός των προϋποθέσεων επιστροφής, συμπεριλαμβανομένου του ύψους των τόκων, δεν μπορεί να πραγματοποιείται ad hoc, όπως επιθυμεί η Λιθουανική Κυβέρνηση, μέσω δικαστικών αποφάσεων σε μεμονωμένες υποθέσεις που αφορούν συγκεκριμένους υποκείμενους στον φόρο. Κατά τη γνώμη μου, ένας τέτοιος μηχανισμός είναι αντίθετος προς την αρχή της αποτελεσματικότητας, δεδομένου ότι απαραίτητο στοιχείο της αποτελεσματικής άσκησης δικαιωμάτων απορρεόντων από το δίκαιο της Ένωσης είναι η ασφάλεια όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής των εν λόγω δικαιωμάτων και η προστασία της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης στον τομέα αυτόν.
            
         
               42.
            
            
               Τέλος, η Λιθουανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι προβλεπόμενοι στο λιθουανικό δίκαιο τόκοι υπερημερίας στο πλαίσιο επιστροφής του φόρου είναι δυνατόν να μειωθούν μέσω περιορισμού τους σε ένα από τα συστατικά του επιτοκίου αυτών των τόκων, δηλαδή στο ύψος του μέσου επιτοκίου των κρατικών ομολόγων.
            
         
               43.
            
            
               Εντούτοις, εκτός από το πρόβλημα της πιθανής ασυμφωνίας της λύσης αυτής με την αρχή της ισοδυναμίας, τα κρατικά ομόλογα, ως χρηματοοικονομικά μέσα που θεωρούνται ιδιαιτέρως ασφαλή, έχουν συνήθως πολύ χαμηλό επιτόκιο, σημαντικά χαμηλότερο από το μέσο επιτόκιο δανεισμού στην τραπεζική αγορά. Επομένως, κατά τη γνώμη μου, αν το ύψος των τόκων υπερημερίας στο πλαίσιο επιστροφής του φόρου περιοριζόταν στο επίπεδο του επιτοκίου των κρατικών ομολόγων, οι τόκοι αυτοί δεν θα επιτελούσαν αντισταθμιστική λειτουργία, δεδομένου ότι δεν θα παρείχαν καν τη δυνατότητα αντιστάθμισης του κόστους απόκτησης των ελλειπόντων χρηματοοικονομικών πόρων στην τραπεζική αγορά. Ως εκ τούτου, οι τόκοι αυτοί δεν θα επιτελούσαν τη λειτουργία επανόρθωσης της ζημίας που υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο εξαιτίας της καθυστερημένης επιστροφής του φόρου, θα μετακύλιαν δε εν μέρει σε αυτόν τον χρηματοοικονομικό κίνδυνο που συναρτάται με την εν λόγω καθυστέρηση. Ως εκ τούτου, ο καθορισμός των τόκων σε τόσο χαμηλό επίπεδο προσκρούει στην αρχή της αποτελεσματικότητας.
            
         
         
            Σύνοψη
         
      
      
               44.
            
            
               Συνοψίζοντας, είμαι της άποψης ότι το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112, υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του φόρου καθώς και των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση που η φορολογική αρχή δεν καταβάλλει στον υποκείμενο στον φόρο το υπερβάλλον ποσό του καταβληθέντος ΦΠΑ εντός εύλογης και προβλεπόμενης στο εθνικό δίκαιο προθεσμίας, ο εν λόγω φόρος πρέπει να επιστραφεί στον υποκείμενο στον φόρο μαζί με τόκους, και δη κατά το πλήρες ποσό που προκύπτει από τις ισχύουσες εθνικές διατάξεις, εφόσον η καθυστέρηση δεν οφείλεται στον υποκείμενο στον φόρο.
            
         
         Πρόταση
      
      
               45.
            
            
               Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Λιθουανία) ως εξής:
               Το άρθρο 183, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του φόρου, έχει την έννοια ότι απαγορεύει τη μείωση του ποσού των τόκων υπερημερίας που οφείλονται στον υποκείμενο στον φόρο λόγω καθυστέρησης επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού του καταβληθέντος ΦΠΑ, σε σχέση με το ποσό το οποίο αυτός θα δικαιούνταν υπό κανονικές συνθήκες, όταν η μείωση οφείλεται σε λόγους μη συνδεόμενους με τη συμπεριφορά του.
            
         (
            1
         )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η πολωνική.
      (
            2
         )	ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.
      (
            3
         )	Απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627).
      (
            4
         )	Βλ. πρόσφατη απόφαση της 6ης Ιουλίου 2017, Glencore Agriculture Hungary (C‑254/16, EU:C:2017:522, σκέψεις 18-22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            5
         )	Όπ.π., σκέψη 23
      (
            6
         )	Όπ.π., σκέψη 24.
      (
            7
         )	Βλ. πρόσφατη απόφαση της 30ής Ιουνίου 2016, Toma και Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu-Vasile Cruduleci (C‑205/15, EU:C:2016:499, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            8
         )	Το ζήτημα της ημερομηνίας από την οποία πρέπει να υπολογιστούν οι επίμαχοι στην κύρια δίκη τόκοι δεν αποτελεί αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος. Υπενθυμίζω απλώς ότι το πρωτοβάθμιο δικαστήριο στην υπόθεση της κύριας δίκης διαπίστωσε ότι η ημερομηνία έναρξης υπολογισμού των τόκων είναι η 17η Φεβρουαρίου 2009. Εντούτοις, αξίζει να επισημανθεί ότι, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζουν οι λιθουανικές φορολογικές αρχές, η μη επιστροφή του επίμαχου φόρου ήταν εξαρχής αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης, και όχι μόνον από την ημερομηνία έκδοσης της απόφασης του Δικαστηρίου της 21ης Οκτωβρίου 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627). Συναφώς, οι προδικαστικές αποφάσεις που εκδίδει το δικαστήριο έχουν αναγνωριστικό χαρακτήρα και διευκρινίζουν την ερμηνεία των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, όπως αυτές θα πρέπει να εφαρμόζονται αφότου τέθηκαν σε ισχύ (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 27ης Μαρτίου 1980, Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, σκέψη 16, της 19ης Οκτωβρίου 1995, Richardson, C‑137/94, EU:C:1995:342, σκέψη 33, της 14ης Απριλίου 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, σκέψη 53). Κατ’ εξαίρεση, είναι βεβαίως δυνατός ο περιορισμός των διαχρονικών αποτελεσμάτων της απόφασης (βλ. απόφαση της 14ης Απριλίου 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, σκέψη 54), το Δικαστήριο ωστόσο δεν έπραξε κάτι τέτοιο με την απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627).
      (
            9
         )	Βλ. πρόσφατη απόφαση της 30ής Ιουνίου 2016, Toma και Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu-Vasile Cruduleci (C‑205/15, EU:C:2016:499, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            10
         )	Βλ. απόφαση της 6ης Ιουλίου 2017, Glencore Agriculture Hungary (C‑254/16, EU:C:2017:522, σκέψεις 20, 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            11
         )	Υπενθυμίζω την έλλειψη λεπτομερών διατάξεων στο λιθουανικό δίκαιο οι οποίες να καθορίζουν τους κανόνες μιας τέτοιας δικαστικής μείωσης των τόκων, καθώς και ότι δύσκολα μπορεί να γίνει αντιληπτό ότι το δικαστήριο δύναται να προβεί στη μείωσή τους κατά τρόπο εντελώς αυθαίρετο, χωρίς συνεκτίμηση της πραγματικής ζημίας που υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο.
      (
            12
         )	Βλ. σημείο 20 ανωτέρω.
      (
            13
         )	Βλ. σημείο 27 ανωτέρω.
      (
            14
         )	Βλ. σημεία 13 και 14 των παρουσών προτάσεων.