CELEX: 62004CJ0409
Language: et
Date: 2007-09-27 00:00:00
Title: Euroopa Kohtu otsus (kolmas koda), 27. september 2007. # The Queen, taotluse alusel, mille esitasid Teleos plc ja teised versus Commissioners of Customs & Excise. # Eelotsusetaotlus: High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Administrative Court) - Ühendkuningriik. # Kuues käibemaksudirektiiv - Artikli 28a lõike 3 esimene lõige ja artikli 28c A osa punkti a esimene lõige - Ühendusesisene omandamine - Ühendusesisene tarne - Maksuvabastus - Teise liikmesriiki lähetatavad või veetavad kaubad - Tõendid - Siseriiklikud meetmed, mille eesmärk on võidelda maksupettustega. # Kohtuasi C-409/04.

Kohtuasi C-409/04
      The Queen, taotluse alusel, mille esitasid
      Teleos plc jt,
      versus
      Commissioners of Customs & Excise
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division)
      Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 28a lõike 3 esimene lõik ja artikli 28c A osa punkti a esimene lõik – Ühendusesisene omandamine – Ühendusesisene tarne – Maksuvabastus – Teise liikmesriiki lähetatavad või veetavad kaubad – Tõendid – Siseriiklikud meetmed, mille eesmärk on võidelda maksupettustega
      Kohtuotsuse kokkuvõte
      1.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Liikmesriikidevahelise kaubanduse maksustamise
            üleminekukord
      (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 28a lõike 3 esimene lõik ning artikli 28c A osa punkti a esimene lõik)
      2.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Liikmesriikidevahelise kaubanduse maksustamise
            üleminekukord
      (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 28c A osa punkti a esimene lõik)
      3.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Liikmesriikidevahelise kaubanduse maksustamise
            üleminekukord
      (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 28c A osa punkti a esimene lõik)
      1.        Kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem:
         ühtne maksubaas (muudetud direktiiviga 2000/65) artikli 28a lõike 3 esimest lõiku ning artikli 28c A osa punkti a esimest
         lõiku tuleb neis kahes sättes asuva mõiste „lähetab” osas tõlgendada nii, et ühendusesisene kauba omandamine toimub ja ühendusesisene
         tarne vabastatakse maksust vaid siis, kui õigus kaupa omanikuna käsutada on läinud omandajale üle ja kui tarnija tõendab,
         et see kaup on lähetatud või veetud teise liikmesriiki ja et selle lähetamise või veo tulemusel on kaup tarnija liikmesriigi
         territooriumilt füüsiliselt välja viidud.
      
      Kuuenda direktiivi XVIa jaotises sätestatud üleminekukorra rakendamise eeltingimus on tehingu ühendusesisene laad, nimelt
         kauba füüsiline liikumine ühest liikmesriigist teise. See liikmesriikidevaheliste piiride ületamist puudutav tingimus on ühendusesisese
         tehingu peamine element, mis eristab seda riigisisesest tehingust.
      
      Peale selle on sarnaselt teiste mõistetega, mis määratlevad kuuenda direktiivi alusel maksustatavad tehingud, ühendusesisese
         tarne ja ühendusesisese omandamise mõisted oma olemuselt objektiivsed ning neid kohaldatakse sõltumata asjaomaste tehingute
         eesmärkidest või tulemitest. Järelikult on vaja, et ühendusesisese tarnimise või omandamise kindlaksmääramine toimuks objektiivsete
         elementide alusel, nagu asjaomase kauba füüsiline liikumine liikmesriikide vahel.
      
      (vt punktid 37, 38, 40, 42, resolutsiooni punkt 1)
      2.        Kuuenda direktiivi 77/388 (muudetud direktiiviga 2000/65) artikli 28c A osa punkti a esimest lõiku tuleb tõlgendada nii, et
         sellega on vastuolus, kui tarnija liikmesriigi pädevad ametiasutused kohustavad tarnijat, kes tegutses heas usus ja esitas
         tõendid, mis toetavad esmapilgul tema õigust ühendusesisese kauba tarne maksust vabastamiseks, maksma hiljem neilt kaupadelt
         käibemaksu, kui need tõendid osutuvad võltsituks, ilma et kõnealuse tarnija osalemine maksupettuses oleks tõendatud, niivõrd
         kui tarnija võttis mõistlikkuse piires kõik tema võimuses olevad meetmed, tagamaks, et tema teostatud ühendusesisene tarne
         ei too kaasa tema osavõttu maksupettusest.
      
      Esiteks on õiguskindluse põhimõttega vastuolus see, kui liikmesriik, kes on kehtestanud tingimused ühendusesisese tarne maksust
         vabastamiseks, määrates eeskätt kindlaks nimekirja pädevatele ametivõimudele esitatavatest dokumentidest, ja kes kiitis esmalt
         heaks tarnija esitatud dokumendid kui tõendid, mis annavad õiguse maksuvabastuseks, võiks hiljem kohustada seda tarnijat maksma
         nimetatud tarnega seotud käibemaksu, kui selgub, et omandaja on toime pannud maksupettuse, millest tarnija midagi ei teadnud
         ega saanudki teada, ning mille tõttu ei ole asjaomane kaup tarnija liikmesriigi territooriumilt tegelikult välja viidud.
      
      Teiseks peab kolmanda isiku toime pandud pettuse korral jagunema tarnija ja maksuhalduri vaheline risk vastavalt proportsionaalsuse
         põhimõttele. Kord, mis paneb käibemaksu tasumise kohustuse täielikult tarnijale, sõltumata viimase osalemisest kõnealuses
         teos, ei kaitse ühist käibemaksusüsteemi tingimata omandaja pettuse ja kuritarvituse eest. Kui omandaja oleks vabastatud igasugusest
         vastutusest, võiks see teda ajendada mitte lähetama või vedama kaupa väljapoole tarnija liikmesriiki ning kaupa käibemaksuga
         maksustamise eesmärgil sihtliikmesriikides mitte deklareerima.
      
      Kolmandaks, kui tarnijad oleksid ise pidanud hiljem tasuma käibemaksu, ei oleks neutraalse maksustamise põhimõtet järgitud,
         kuna tarnijatel, kes sooritavad riigi piires tehinguid, ei lasu kunagi käibemaksukohustust, võttes arvesse, et tegemist on
         kaudse tarbimismaksuga. Järelikult oleksid maksukohustuslased, kes teostavad põhikohtuasjas toodud tingimustel ühendusesisest
         tehingut, ebasoodsamas olukorras kui need maksukohustuslased, kes teostavad riigisisest tehingut.
      
      Neljandaks ei ole vastavalt Euroopa Kohtu praktikale, mis on analoogia põhjal kohaldatav, ühenduse õigusega vastuolus nõue,
         et tarnija võtaks kõik meetmed, mida temalt võib mõistlikult nõuda, tagamaks, et tema sooritatav tehing ei too kaasa tema
         osalemist maksupettuses. Seega on asjaolud, et tarnija tegutses heas usus, et ta võttis kõik meetmed, mida temalt võis mõistlikult
         oodata, ning et tema osalemine maksupettuses on välistatud, olulised, otsustades võimaluse üle kohustada seda tarnijat maksma
         tagantjärele käibemaksu. Seevastu siis, kui tarnija on täitnud ühendusesisese tarne tõendamist puudutavad kohustused, sellal
         kui omandaja ei ole täitnud oma lepingulist kohustust lähetada või vedada kaup väljapoole tarnija liikmesriiki, on omandaja
         see, kes peaks olema kohustatud tasuma käibemaksu selles liikmesriigis.
      
      (vt punktid 50, 58, 60, 65–67, resolutsiooni punkt 2)
      3.        Asjaolu, et omandaja esitas sihtliikmesriigi maksuhaldurile deklaratsiooni kauba ühendusesisese omandamise kohta, võib endast
         kujutada täiendavat tõendit, mis kinnitab, et kaup on tarnija liikmesriigi territooriumilt tegelikult välja viidud, kuid seda
         ei saa käsitleda määrava tõendina ühendusesisese tarne käibemaksust vabastamiseks.
      
      (vt punkt 72, resolutsiooni punkt 3)
EUROOPA KOHTU OTSUS (kolmas koda)
      27. september 2007(*)
      
      Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 28a lõike 3 esimene lõige ja artikli 28c A osa punkti a esimene lõige – Ühendusesisene omandamine – Ühendusesisene tarne – Maksuvabastus – Teise liikmesriiki lähetatavad või veetavad kaubad – Tõendid – Siseriiklikud meetmed, mille eesmärk on võidelda maksupettustega
      Kohtuasjas C‑409/04,
      mille ese on High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division’i (Administrative Court) (Ühendkuningriik) 6. mai
         2004. aasta otsusega EÜ artikli 234 alusel esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 24. septembril 2004, menetluses
      
      The Queen, taotluse alusel, mille esitasid:
      
      Teleos plc,
      Unique Distribution Ltd,
      Synectiv Ltd,
      New Communications Ltd,
      Quest Trading Company Ltd,
      Phones International Ltd,
      AGM Associates Ltd,
      DVD Components Ltd,
      Fonecomp Ltd,
      Bulk GSM Ltd,
      Libratech Ltd,
      Rapid Marketing Services Ltd,
      Earthshine Ltd,
      Stardex (UK) Ltd,
      
      versus
      Commissioners of Customs & Excise,
      
      EUROOPA KOHUS (kolmas koda),
      koosseisus: koja esimees A. Rosas, kohtunikud A. Borg Barthet, J. Malenovský, U. Lõhmus (ettekandja) ja A. Ó Caoimh,
      kohtujurist: J. Kokott,
      kohtusekretär: vanemametnik L. Hewlett,
      arvestades kirjalikus menetluses ja 15. juunil 2006 toimunud kohtuistungil esitatut,
      arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
      –        Teleos plc, Unique Distribution Ltd, Synectiv Ltd, New Communications Ltd, Quest Trading Company Ltd, Phones International
         Ltd, AGM Associates Ltd, DVD Components Ltd, Fonecomp Ltd, Bulk GSM Ltd, Libratech Ltd, Rapid Marketing Services Ltd, Earthshine
         Ltd ja Stardex (UK) Ltd, esindajad: N. Pleming, QC, M. Conlon, QC, ning E. Sharpston, QC, barrister P. Hamilton, barrister P. Moser ja barrister A. Young ning advokaat D. Waelbroeck,
      
      –        Ühendkuningriigi valitsus, esindaja: C. Jackson, keda abistasid barrister R. Anderson ja barrister R. Haynes,
      
      –        Kreeka valitsus, esindajad: V. Kyriazopoulos, I. Bakopoulos, K. Georgiadis ja M. Tassopoulou,
      –        Prantsuse valitsus, esindajad: G. de Bergues ja C. Jurgensen-Mercier,
      –        Iirimaa, esindaja: D. O’Hagan, keda abistasid E. Fitzsimons, SC, ja B. Conway, BL,
      
      –        Itaalia valitsus, esindaja: I. M. Braguglia, keda abistas avvocato dello Stato G. De Bellis,
      
      –        Portugali valitsus, esindajad: L. Fernandes ja C. Lança,
      –        Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: R. Lyal ja A. Weimar,
      olles 11. jaanuari 2007. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
      teeb järgmise
      otsuse
      1        Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
         õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23),
         mida on muudetud nõukogu 17. oktoobri 2000. aasta direktiiviga 2000/65/EÜ (EÜT L 269, lk 44; ELT eriväljaanne 09/01, lk 338)
         (edaspidi „kuues direktiiv”), artikli 28a lõike 3 esimese lõigu ning artikli 28c A osa punkti a esimese lõigu tõlgendamist.
      
      2        Käesolev taotlus esitati kohtuvaidluse raames, milles pooled olid Teleos plc, Unique Distribution Ltd, Synectiv Ltd, New Communications
         Ltd, Quest Trading Company Ltd, Phones International Ltd, AGM Associates Ltd, DVD Components Ltd, Fonecomp Ltd, Bulk GSM Ltd,
         Libratech Ltd, Rapid Marketing Services Ltd, Earthshine Ltd ja Stardex (UK) Ltd (edaspidi „Teleos jt”) ja käibemaksu asjades
         pädev Ühendkuningriigi ametiasutus Commissioners of Customs & Excise (edaspidi „commissioner’id” (maksuhaldurid)) ning mis puudutab ühendusesiseste tarnete käibemaksust vabastamist.
      
       Õiguslik raamistik
       Ühenduse õigusnormid
      3        Kuuenda direktiivi artikli 2 kohaselt maksustatakse käibemaksuga kauba tarnimine ja teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil
         maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb, ning kauba import.
      
      4        Kuues direktiiv sisaldab XVIa jaotist pealkirjaga „Liikmesriikidevahelise kaubanduse maksustamise üleminekukord”, mis lisati
         sellesse direktiivi nõukogu 16. detsembri 1991. aasta direktiiviga 91/680/EMÜ, millega täiendatakse maksupiiride kaotamise
         eesmärgil ühist käibemaksusüsteemi ning muudetakse direktiivi 77/388 (EÜT L 376, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 160), ja
         mis koosneb artiklitest 28a–28m.
      
      5        Kuuenda direktiivi artikkel 28a sätestab:
      
      „1.      Käibemaksuga maksustatakse ka:
      a)      ühendusesisene kauba omandamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb, või mittemaksukohustuslasest
         juriidilise isiku poolt, kui müüja on maksukohustuslane ja tegutseb sellena ning tema suhtes ei kohaldata artiklis 24 sätestatud
         maksuvabastust ega artikli 8 lõike 1 punkti a teises lauses ega artikli 28b B osa lõikes 1 ettenähtud protseduure.
      
      […]
      3.      Ühendusesisene kauba omandamine – õiguse omandamine käsutada omanikuna materiaalset vallasvara, mille müüja või kauba omandaja
         või ühe neist arvel tegutsev isik lähetab või veab kaupa omandavale isikule muusse liikmesriiki kui see, kust kaup lähetatakse
         või veetakse.
      
      Kui kaup, mille omandaja on mittemaksukohustuslasest juriidiline isik, lähetatakse või veetakse kolmandalt territooriumilt
         ning kui nimetatud mittemaksukohustuslasest juriidiline isik impordib nimetatud kauba muusse liikmesriiki kui kauba lähetamise
         või veo sihtliikmesriik, loetakse kaup lähetatuks või veetuks importivast liikmesriigist. Nimetatud liikmesriik tagastab artikli 21
         lõikes 4 määratletud importijale kauba importimisel makstud käibemaksu, niivõrd kuivõrd importija tõendab, et omandamiselt
         on makstud käibemaks kauba lähetamise või veo sihtliikmesriigis.
      
      […]
      5.      Kaubatarneks tasu eest loetakse järgmised tarned:
      b)      kauba toimetamine maksukohustuslase poolt oma ettevõttest teise liikmesriiki.
      […]”
      6        Kuuenda direktiivi artikkel 28b A osa sätestab:
      
      „1.      Ühendusesisese kauba omandamise kohaks loetakse koht, kus kaup asub omandajale lähetamisel või veo lõppemisel.
      2.      Ilma et see piiraks lõike 1 kohaldamist, loetakse artikli 28a lõike 1 punktis a nimetatud ühendusesisese kauba omandamise
         koht asuvaks siiski selle liikmesriigi territooriumil, kes väljastas käibemaksukohustuse registrinumbri, mille alusel kauba
         omandaja kauba omandas, kui kauba omandaja ei tõenda, et omandamine on maksustatud lõike 1 kohaselt.
      
      […]”
      7        Kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punkti a esimene lõige on sõnastatud järgnevalt:
      
      „Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk
         on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida võimalikke maksupettusi, maksudest kõrvalehoidumist
         ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised toimingud:
      
      a)      kaubatarned, nagu on määratletud artiklis 5, mille müüja või kauba omandaja või neist ühe arvel tegutsev isik lähetab või
         veab ühenduse territooriumil, kuid väljapoole artiklis 3 nimetatud territooriumi teisele maksukohustuslasele või mittemaksukohustuslasest
         juriidilisele isikule, kes sellena tegutseb muus liikmesriigis kui kauba lähetamise või veo lähteliikmesriik. [Täpsustatud
         tõlge]
      
      […]”
      8        Kuuenda direktiivi artikli 28d lõige 1 sätestab:
      
      „Maksustatav teokoosseis tekib ühendusesisese kauba omandamise hetkel. Ühendusesisene kauba omandamine loetakse toimunuks
         hetkel, mil samalaadse kauba tarne riigi territooriumil loetakse toimunuks.”
      
      9        Kuuenda direktiivi artikli 22 tekst, mis asub sama direktiivi artiklis 28h, paneb maksu tasumise eest vastutavatele isikutele
         mitmeid kohustusi, mis puudutavad eelkõige raamatupidamisarvestust, arvete väljastamist, deklaratsioonide esitamist ning kokkuvõtlikku
         deklaratsiooni, mille need isikud peavad esitama maksuhaldurile. Selle artikli lõige 8 on sõnastatud järgnevalt:
      
      „Liikmesriigid võivad maksukohustuslaste siseriiklike ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides
         kehtestada maksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksupettuste ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi tingimusel,
         et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.”
      
       Siseriiklikud õigusnormid
      10      1994. aasta käibemaksuseaduse (Value Added Tax Act 1994, edaspidi „1994. aasta käibemaksuseadus”) artikli 30 lõige 8 sätestab:
      
      „Määrusega võib ette näha nullmäära kohaldamise kaubatarnele või määruses täpsemalt määratletud kaupade tarnele, kui:
      a)      commissioner’id on veendunud, et kaup eksporditi või eksporditakse väljaspoole liikmesriigi territooriumit asuvasse kohta või et tarne
         korral
      
      i)      viiakse kaup Ühendkuningriigist välja, ning
      ii)      kauba omandab teises liikmesriigis isik, keda maksustatakse kauba omandamisel vastavalt liikmesriigi õigusnormidele […]
      b)      täidetud on määruses sätestatud või commissioner’ide määratud muud tingimused.”
      
      11      1995. aasta käibemaksumääruse (Value Added Tax Regulations 1995) artikkel 134 sätestab:
      
      „Kui commissioner’id on veendunud, et:
      
      a)      maksukohustuslase poolt kauba tarnimisega kaasneb kauba Ühendkuningriigist väljaviimine,
      b)      tarne on ette nähtud teise liikmesriigi maksukohustuslasele,
      c)      kaup on viidud teise liikmesriiki ja
      d)      nimetatud kaup ei ole see, millele maksukohustuslane valis [1994. aasta käibemaksuseaduse] artikli 50 A osa kohaselt tarne
         kasumimarginaali alusel käibemaksukohustuse,
      
      maksustatakse tarne nullmääraga, kui täidetud on kõik tingimused, mida commissioner’id on pädevad kehtestama.”
      
      12      Muud ühendusesisese tarne maksust vabastamise tingimused on sätestatud juhistes nr 725 ja 703, mis eelotsusetaotluse kohaselt
         omavad osaliselt seadusjõudu.
      
      13      Kõigile ühendusesiseses kaubanduses tegutsevatele ettevõtjatele suunatud juhis nr 703 sätestab muu hulgas:
      
      „8.4      Nullmäära kohaldamise tingimused tarnele teise liikmesriiki
      Kui te tarnite kauba mõnes teises [Euroopa Liidu] liikmesriigis registreeritud käibemaksukohustuslasest kliendile, võite oma
         tarnele kohaldada Ühendkuningriigis nullmäära tingimusel, et:
      
      –        te olete saanud ja märkinud oma käibemaksuga müüki puudutavale arvele oma kliendi ühendusesisese käibemaksukohustuslase numbri,
         sealhulgas kliendi riigi kahetähelise koodi;
      
      –        kaup saadetakse või veetakse Ühendkuningriigist välja sihtkohaga mõnda teise [liidu] liikmesriiki, ja
      –        kolme kuu jooksul alates tarnest te saite ning säilitasite kehtivad kaubadokumendid, mis tõendavad, et kaup on Ühendkuningriigist
         välja viidud.
      
      […]
      Kui teie teisest liikmesriigist pärit klient tuleb ise kaubale järele või kui ta laseb seda enda eest teha ning kauba Ühendkuningriigist
         välja viia, peate te:
      
      –        saama kinnituse, kuidas kaup Ühendkuningriigist välja viidi ning milline tõend kauba väljaviimise kohta teile esitatakse,
         ja
      
      –        kaaluma oma kliendilt tagatise nõudmist summas, mis on võrdne käibemaksuga, mis teil tuleb tasuda, kui te ei saa tõendit kauba
         Ühendkuningriigist väljaviimise kohta. (Tagatis makstakse kauba Ühendkuningriigist väljaviimise tõendi saamisel tagasi).”
      
       Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
      14      Teleos jt müüsid 2002. aastal mobiiltelefone Hispaania äriühingule Total Telecom España SA/Ercosys Mobil SA (edaspidi „TT”).
         Müügilepingutes oli kauba sihtkohana kokku lepitud enamasti Prantsusmaa, üksikutel juhtudel ka Hispaania. Peaaegu kõigil juhtudel
         olid lepingud sõlmitud tarnetingimusel „hangitud tehasest” (ex‑works või EXW), mis on üks Rahvusvahelise Kaubanduskoja kehtestatud tarnetingimustest („Incoterms 2000” tarnetingimused) ning mis
         tähendab, et Teleos jt olid kohustatud vaid kauba TT‑le Ühendkuningriigis asuvas laos kättesaadavaks tegema, viimati nimetatud
         äriühing aga vastutas kauba edasise veo eest kokkulepitud liikmesriiki. Ladu kuulus Euro-Cellars Ltd-le, mis on tolliladustamise
         ja turustamisega tegelev äriühing.
      
      15      Iga tehingu puhul said Teleos jt mõni päev pärast müüki TT‑lt tembeldatud ja allkirjastatud CMR‑saatelehe originaali (saateleht,
         mis on koostatud Genfis 19. mail 1956 allkirjastatud rahvusvahelise kaupade autoveolepingu konventsiooni alusel, mida on muudetud
         5. juuli 1978. aasta protokolliga), milles kirjeldati kaupa ja näidati ära tarne aadress, sõiduki juhi nimi ja sõiduki registreerimisnumber.
         Niisugune saateleht, millel oli TT allkiri, pidi tõendama mobiiltelefonide jõudmist ettenähtud sihtkohta.
      
      16      Esialgu kiitsid commissioner’id nimetatud dokumendid kui tõendid kauba Ühendkuningriigist eksportimise kohta heaks, vabastasid need tarned nullmäära kohaldades
         käibemaksust ning Teleosel jt-l lubati arvata sisendkäibemaks maha. Hilisemate kontrollide käigus avastasid commissioner’id, et mõnel juhul oli CMR‑saatelehtedel märgitud sihtkoht vale, saatelehtedel mainitud vedajaid kas ei eksisteerinud või
         ei tegelenud nad mobiiltelefonide vedamisega ning näidatud registreerimisnumbritega sõidukeid ei olnud tegelikkuses olemas
         või ei sobinud need sellise kauba vedamiseks. Commissioner’id järeldasid sellest, et mobiiltelefone ei ole kunagi Ühendkuningriigist välja viidud, ja nõudsid seetõttu mainitud tarnetega
         seotud käibemaksu tasumist mitme miljoni Inglise naela ulatuses, mööndes siiski, et Teleos jt ei olnud kuidagi maksupettusega
         seotud.
      
      17      Eelotsusetaotlusest nähtub, et on olemas tõendid, mille kohaselt esitas TT Hispaania pädevale maksuhaldurile maksudeklaratsioonid
         mobiiltelefonide ühendusesisese omandamise kohta. Kõnealune äriühing deklareeris samuti nende kaupade järgneva tarne kui maksuvaba
         ühendusesisese tarne ning taotles sisendkäibemaksu tagastamist.
      
      18      Eelotsusetaotluse esitanud kohus loeb tuvastatuks, et Teleosel jt‑l puudus igasugune põhjus kahelda CMR‑saatelehtede andmetes
         või nende õigsuses ning et need äriühingud ei osalenud mingil viisil maksupettuses ega teadnud, et mobiiltelefone ei viidud
         Ühendkuningriigist välja. Eelotsusetaotluse esitanud kohus jõudis ka järeldusele, et peale seda, kui Teleos jt olid ostja
         usaldusväärsuses veendumiseks tõsiselt ja põhjalikult uurinud nii TT kui Euro-Cellars Ltd tausta, ei olnud neil ühtegi muud
         vahendit, mis võimaldaks tuvastada, et nendes saatelehtedes sisalduvad andmed ei ole täpsed. Kõnealuse kaubanduse laadi arvestades
         ei ole peale CMR‑saatelehtede võimalik mõistlikkuse piires saada ühtegi täiendavat tõendit.
      
      19      Teleos jt esitasid eelotsusetaotluse esitanud kohtule hagi commissioner’ide otsuste peale, mis puudutavad käibemaksu sissenõudmist, tuues põhjenduseks, et otsustega ei ole järgitud kuuenda direktiivi
         sätteid.
      
      20      Nendel asjaoludel otsustas High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) menetluse
         peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
      
      „1.      Kas [põhikohtuasja] asjaoludel tuleb [kuuenda direktiivi] artikli 28a lõikes 3 (ühendusesisene kauba omandamine) kasutatud
         mõistet „lähetab” tõlgendada nii, et ühendusesisese omandamisega on tegemist siis, kui:
      
      a)      õigus kaupa omanikuna käsutada läheb üle omandajale (kes on käibemaksukohustuslasena registreeritud teises liikmesriigis)
         ja tarnija annab tarnitud kauba omandaja käsutusse tarnija liikmesriigis asuvas turvalises laos müügilepingu alusel, milles
         on tarnetingimusena kokku lepitud „hangitud tehasest”, mille kohaselt kohustub omandaja viima kauba tarnija liikmesriigist
         teise liikmesriiki, ning lepingudokumendid või muud tõendid viitavad sellele, et lepinguosaliste tahte kohaselt tuleb kaup
         hiljem vedada teises liikmesriigis asuvasse sihtkohta, kuid kaup ei ole veel füüsiliselt tarnija liikmesriigist välja viidud,
         või kui
      
      b)      õigus kaupa omanikuna käsutada läheb omandajale üle ja kaup alustab teise liikmesriiki oma teekonda, mida tingimata ei viida
         lõpuni (eriti kui kaup ei ole veel füüsiliselt tarnija liikmesriigist välja viidud), või kui
      
      c)      õigus kaupa omanikuna käsutada on omandajale üle läinud, kaup on tarnija liikmesriigist füüsiliselt välja viidud ja on teel
         teise liikmesriiki?
      
      2.      Kas [kuuenda direktiivi] artikli 28c A osa punkti a tuleb tõlgendada nii, et kaubatarned on käibemaksust vabastatud, kui:
      –        kaup tarnitakse omandajale, kes on käibemaksukohustuslasena registreeritud teises liikmesriigis, ja
      –        omandaja kohustub lepingu alusel ostma kauba ning peale seda, kui temale on tarnija liikmesriigis üle läinud õigus kaupa omanikuna
         käsutada, vedama kauba tarnija liikmesriigist teise liikmesriiki, ja
      
      a)      õigus kaupa omanikuna käsutada on omandajale üle läinud ja tarnija annab tarnitud kauba omandaja käsutusse tarnija liikmesriigis
         asuvas turvalises laos müügilepingu alusel, milles on tarnetingimusena kokku lepitud „hangitud tehasest”, mille kohaselt kohustub
         omandaja viima kauba tarnija liikmesriigist teise liikmesriiki, ning lepingudokumendid või muud tõendid viitavad sellele,
         et lepinguosaliste tahte kohaselt tuleb kaup hiljem vedada teises liikmesriigis asuvasse sihtkohta, kuid kaup ei ole veel
         füüsiliselt tarnija liikmesriigist välja viidud, või kui
      
      b)      õigus kaupa omanikuna käsutada on omandajale üle läinud ja kaup on alustanud, kuid ei ole tingimata lõpetanud oma teekonda
         teise liikmesriiki (eriti kui kaup ei ole veel füüsiliselt tarnija liikmesriigist välja viidud), või kui
      
      c)      õigus kaupa omanikuna käsutada on omandajale üle läinud, kaup on füüsiliselt tarnija liikmesriigist välja viidud ja on teel
         teise liikmesriiki, või kui
      
      d)      õigus kaupa omanikuna käsutada on omandajale üle läinud ja on võimalik ka tõendada, et kaup on tegelikult sihtliikmesriiki
         kohale jõudnud?
      
      3.      Millistel [põhikohtuasja] asjaoludel (kui üldse) võivad olukorras, kus heauskne tarnija esitas tagastusnõude esitamise järel
         oma liikmesriigi pädevale ametiasutusele objektiivsed tõendid, mis toetasid nende esitamise hetkel ilmselgelt tarnija õigust
         sellele, et kaup vabastataks [kuuenda direktiivi] artikli 28c A osa punkti a alusel käibemaksust, ning mida pädevad ametiasutused
         esialgu aktsepteerisid maksuvabastuse andmisel, need samad pädevad ametiasutused hiljem siiski nõuda tarnijalt sellelt kaubalt
         käibemaksu maksmist, kui neile saavad teatavaks täiendavad tõendid, mis a) lubavad kahelda varasemate tõendite õigsuses või
         b) tõendavad, et eelnevalt oli esitatud valeandmeid sisaldavaid tõendeid, ilma et tarnija oleks sellest teadnud või tema osalus
         selles tuvastatud?
      
      4.      Kas vastust kolmandale küsimusele mõjutab asjaolu, et on olemas tõendid selle kohta, et omandaja on sihtliikmesriigi maksuhaldurile
         esitanud deklaratsioonid, mis kajastavad käesolevas asjas kõne all olevate kaupade ühendusesisest omandamist, ning et omandaja
         on deklareerinud omandamisel tasumisele kuuluva käibemaksu summa ja selle sisendkäibemaksuna maha arvanud kuuenda direktiivi
         artikli 17 lõike 2 punkti d alusel?”
      
       Eelotsuse küsimused
       Esialgsed märkused
      21      Kõigepealt tuleb meenutada, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimused on seotud ühendusesisesele kaubandusele kohalduva
         käibemaksu üleminekukorraga, mis on kehtestatud direktiiviga 91/680, võttes arvesse sisepiiride kaotamist 1. jaanuaril 1993.
         Alates sellest kuupäevast kaotati liikmesriikidevahelises kaubanduses lõplikult impordimaks ja ekspordi maksuvabastus (direktiivi
         teine ja kolmas põhjendus).
      
      22      Olles tuvastanud, et veel ei ole täidetud tingimused, mis võimaldaksid rakendada tarnitava kauba päritoluliikmesriigis maksustamise
         põhimõtet, ilma et see piiraks põhimõtte rakendamist, mille kohaselt peaks maksutulu laekuma liikmesriigile, kus toimub lõpptarbimine,
         nägi ühenduse seadusandja kuuenda direktiivi XVIa jaotises ette liikmesriikidevahelise kaubanduse maksustamise üleminekukorra,
         mis põhineb uue maksustatava teokoosseisu kehtestamisel, milleks on ühendusesisene kauba omandamine (direktiivi 91/680 seitsmes
         ja kümnes põhjendus).
      
      23      Selles osas tuleb sedastada, et ühendusesisene kauba tarne ja omandamine kujutavad endast tegelikkuses üht ja sama majandustehingut,
         kuigi viimasest tekivad erinevad õigused ja kohustused nii tehingu pooltele kui ka asjaomaste liikmesriikide maksuhalduritele.
      
      24      Nii kaasneb igasuguse ühendusesisese kauba omandamisega, mida maksustatakse kauba ühendusesisese lähetamise või veo sihtliikmesriigis
         kuuenda direktiivi artikli 28a lõike 1 punkti a esimese lõigu alusel, tarne, mis on ühendusesisese lähetamise või veo lähteliikmesriigis
         maksust vabastatud sama direktiivi artikli 28c A osa punkti a esimese lõigu kohaselt (Euroopa Kohtu 6. aprilli 2006. aasta
         otsus kohtuasjas C‑245/04: EMAG Handel Eder, EKL 2006, lk I‑3227, punkt 29).
      
      25      Sellest tuleneb, et ühendusesisese omandamisega seotud ühendusesisese tarne maksust vabastamine võimaldab vältida topeltmaksustamist
         ja järelikult ühisele käibemaksusüsteemile omase neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumist.
      
       Esimene ja teine küsimus
      26      Oma kahe esimese küsimusega, mida tuleb uurida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kuuenda
         direktiivi artikli 28a lõike 3 esimest lõiku ja artikli 28c A osa punkti a esimest lõiku tuleb neis sätetes asuva mõiste „lähetab”
         osas tõlgendada nii, et ühendusesisene kauba omandamine toimub ja ühendusesisene tarne vabastatakse maksust vaid siis, kui
         õigus kaupa omanikuna käsutada on läinud omandajale üle ja kui tarnija tõendab, et see kaup on lähetatud või veetud teise
         liikmesriiki ja et selle lähetamise või veo tulemusel on kaup tarnija liikmesriigi territooriumilt füüsiliselt välja viidud.
      
      27      Kuuenda direktiivi artikkel 28a sätestab tingimused, mis peavad olema täidetud, et lugeda tehing ühendusesiseseks omandamiseks
         ning maksustada käibemaksuga. Lisaks sama artikli lõike 1 punktis a esitatud tingimustele, mis täpsustavad müüja ja omandaja
         seisundit, seab sama artikli lõike 3 esimene lõik ühendusesisesele omandamisele kaks tingimust, need on esiteks materiaalse
         vallasvara omanikuna käsutamise õiguse üleminek omandajale ja teiseks müüja või kauba omandaja või neist ühe arvel tegutseva
         isiku poolt selle kauba lähetamine või vedamine kaupa omandavale isikule „muusse liikmesriiki kui see, kust kaup lähetatakse
         või veetakse”.
      
      28      Tarne, mis kaasneb ühendusesisese omandamisega, see tähendab ühendusesisene tarne, vabastatakse käibemaksust, kui see tehing
         vastab kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punktis a sätestatud tingimustele. Erinevalt ühendusesisesele omandamisele kehtestatud
         tingimustest näeb see säte ette, et ühendusesisese tarne maksust vabastamiseks tuleb kaup lähetada või vedada „ühenduse territooriumil
         väljapoole artiklis 3 nimetatud territooriumi”, see tähendab, et lähetamine või vedu peab toimuma liikmesriigist, mis on osa
         ühenduse territooriumist, kus kehtib ühine käibemaksusüsteem, ühenduse teise liikmesriiki.
      
      29      Euroopa Kohtule esitatud dokumentidest nähtub, et ühendusesisese omandamisega seotud esimene tingimus, nimelt vara omanikuna
         käsutamise õiguse üleminek, on eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul täidetud. Põhikohtuasja poolte vahel on sellegipoolest
         vaidlus teise tingimuse üle, millele selline omandamine peab vastama. Lahkheli puudutab kuuenda direktiivi artikli 28a lõike 3
         esimeses lõigus ja artikli 28c A osa punkti a esimeses lõigus sisalduva mõiste „lähetamine” tõlgendust.
      
      30      Teleos jt leiavad, et mõiste „lähetab” tähendab, et asjaomane kaup saadetakse konkreetsesse sihtkohta või kauba konkreetsele
         saajale. Teleos jt tuginevad selle mõiste grammatilisele tõlgendamisele ja väidavad, et kõigi keeleversioonide võrdlusest
         nähtub, et neis versioonides kasutatav mõiste paneb rõhu lähetamise protsessi algusele ning ei tähenda kauba täielikku füüsilist
         vedu väljapoole tarnija liikmesriiki.
      
      31      Teleos jt on seetõttu seisukohal, et ühendusesisene kauba tarne on toimunud, kui tarnija on andnud kauba omandaja käsutusse
         tarnetingimusel „hangitud tehasest”, mille kohaselt viimane kohustub vedama kauba teise liikmesriiki, ning kui tõendid viitavad
         sellele, et poolte tahte kohaselt tuleb kaup seejärel vedada teises liikmesriigis asuvasse sihtkohta, isegi kui kaup ei ole
         veel füüsiliselt tarnija liikmesriigi territooriumilt välja viidud.
      
      32      Euroopa Kohtule oma märkused esitanud liikmesriigid ning Euroopa Ühenduste Komisjon leiavad seevastu, et mõiste „lähetab”
         kasutamine tähendab, et kaup on füüsiliselt tarnija liikmesriigi territooriumilt välja viidud või kaup on sihtliikmesriiki
         kohale jõudnud.
      
      33      Kuigi vastab tõele, et grammatilise tõlgenduse kohaselt paneb kuuenda direktiivi artikli 28a lõike 3 esimeses lõigus sisalduv
         väljend „lähetab või veab […] liikmesriiki” rõhu lähetamise või vedamise protsessi algusele, nagu seda väidavad Teleos jt,
         on samuti tõsi, nagu leiab enamik Euroopa Kohtule märkusi esitanud liikmesriike, et sama direktiivi artikli 28c A osa punkti a
         esimeses lõigus asuv väljend „lähetab või veab […] väljapoole [liikmesriigi] territooriumi” tähendab seda, et kaup on tegelikult
         tarnija liikmesriigist välja viidud.
      
      34      Neil asjaoludel ja võttes arvesse ühendusesisese tarnimise ja omandamise vastastikust seost, tuleb eelmises punktis nimetatud
         kahte sätet tõlgendades anda neile sama tähendus ja ulatus.
      
      35      Mõiste paljude võimalike grammatiliste tõlgenduste tõttu tuleb selle ulatuse kindlaksmääramisel lähtuda kontekstist, milles
         see esineb, võttes arvesse kuuenda direktiivi eesmärke ja ülesehitust (vt selle kohta 26. juuni 1990. aasta otsus kohtuasjas C‑185/89:
         Velker International Oil Company, EKL 1990, lk I‑2561, punktid 16 ja 17; 5. juuni 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑2/95: SDC,
         EKL 1997, lk I‑3017, punkt 22, ja 19. aprilli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑455/05: Velvet & Steel Immobilien, kohtulahendite
         kogumikus veel avaldamata, punkt 20).
      
      36      Kuuenda direktiivi XVIa jaotises sätestatud üleminekukorraga taotletavast eesmärgist – maksutulu ülekandmine liikmesriiki,
         kus toimub tarnitud kauba lõpptarbimine (vt eespool viidatud kohtuotsus EMAG Handel Eder, punkt 40) – tuleneb, et kõnealune
         kord loodi selleks, et reguleerida eeskätt kauba ühendusesisest liikumist.
      
      37      Asendades liikmesriikidevahelise impordi ja ekspordi süsteemi, nagu märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 21, eristub üleminekukord
         selgelt riigisiseseid tehinguid reguleerivast korrast. Kõnealuse korra rakendamise eeltingimus on tehingu ühendusesisene laad,
         nimelt kauba füüsiline liikumine ühest liikmesriigist teise. See liikmesriikidevaheliste piiride ületamist puudutav tingimus
         on ühendusesisese tehingu peamine element, mis eristab seda riigisisesest tehingust.
      
      38      Peale selle on sarnaselt teiste mõistetega, mis määratlevad kuuenda direktiivi alusel maksustatavad tehingud (vt 12. jaanuari
         2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑354/03, C‑355/03 ja C‑484/03: Optigen jt, EKL 2006, lk I‑483, punkt 44, ning 6. juuli
         2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑439/04 ja C‑440/04: Kittel ja Recolta Recycling, EKL 2006, lk I‑6161, punkt 41),
         ühendusesisese tarne ja ühendusesisese omandamise mõisted on oma olemuselt objektiivsed ning neid kohaldatakse sõltumata asjaomaste
         tehingute eesmärkidest või tulemitest.
      
      39      Vastupidi Teleose jt argumentidele, mille kohaselt on tarnija ja omandaja tahe sooritada ühendusesisene tehing piisav, et
         seda tehingut ühendusesiseseks kvalifitseerida, tuleb sedastada, et Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et maksuhalduri kohustus
         viia maksukohustuslase tahte kindlaksmääramiseks läbi uurimine on vastuolus ühise käibemaksusüsteemi eesmärkidega tagada õiguskindlus
         ja lihtsustada käibemaksu kohaldamisega seotud toiminguid, lähtudes, v.a erandjuhtudel, asjaomase tehingu objektiivsest olemusest
         (vt 6. aprilli 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑4/94: BLP Group, EKL 1995, lk I‑983, punkt 24, ning eespool viidatud kohtuotsused
         Optigen jt, punkt 45, ning Kittel ja Recolta Recycling, punkt 42).
      
      40      Järelikult on vaja, et ühendusesisese tarnimise või omandamise kindlaksmääramine toimuks objektiivsete elementide alusel,
         nagu asjaomase kauba füüsiline liikumine liikmesriikide vahel.
      
      41      Niisugust tõlgendust kinnitab ka kontekst, milles esinevad ühendusesisene kauba tarnimine ja omandamine. Tegelikult tuleneb
         juba kuuenda direktiivi jaotise XVIa pealkirjast, et üleminekukord on kohaldatav liikmesriikidevahelisele kaubandusele. Lisaks
         kasutavad mitmed nimetatud korda reguleerivad sätted väljendeid, mis annavad mõista, et vähemalt kaks liikmesriiki on seotud
         tehinguga, mis seisneb ühendusesiseses tarnes ja omandamises, ning et tehing peab puudutama kauba liikumist nende riikide
         vahel. Sellised konkreetsed väljendid nagu „muusse liikmesriiki kui see, kust kaup lähetatakse või veetakse”, „muusse liikmesriiki
         kui kauba lähetamise või veo sihtliikmesriik” ja „kauba toimetamine maksukohustuslase poolt oma ettevõttest teise liikmesriiki”
         asuvad nimelt kuuenda direktiivi artikli 28a lõigetes 3 ja 5.
      
      42      Eespool toodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esimesele ja teisele küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 28a
         lõike 3 esimest lõiku ja artikli 28c A osa punkti a esimest lõiku tuleb neis kahes sättes asuva mõiste „lähetab” osas tõlgendada
         nii, et ühendusesisene kauba omandamine toimub ja ühendusesisene tarne vabastatakse maksust vaid siis, kui õigus kaupa omanikuna
         käsutada on läinud omandajale üle ja kui tarnija tõendab, et see kaup on lähetatud või veetud teise liikmesriiki ja kui selle
         lähetamise või veo tulemusel on kaup tarnija liikmesriigi territooriumilt füüsiliselt välja viidud.
      
       Kolmas küsimus
      43      Oma kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kuuenda direktiivi artikli 28c A osa
         punkti a esimest lõiku tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus olukord, milles tarnija liikmesriigi pädevad ametiasutused
         kohustavad tarnijat, kes tegutses heas usus ja esitas tõendid, mis toetavad esmapilgul tema õigust ühendusesisese kauba tarne
         maksust vabastamiseks, maksma hiljem neilt kaupadelt käibemaksu, kui need tõendid osutuvad võltsituks, ilma et kõnealuse tarnija
         osalemine maksupettuses oleks tõendatud.
      
      44      Kõigepealt tuleb märkida, et isegi kui ühendusesisene kauba tarne ja omandamine on allutatud objektiivsele tingimusele, mis
         seisneb kauba füüsilises veos väljapoole tarnija liikmesriiki, nagu tuleneb vastusest kahele esimesele küsimusele, on maksuhalduril
         liikmesriikide vahel piirikontrolli kaotamise tõttu keeruline kindlaks teha, kas kaup on nimetatud liikmesriigi territooriumilt
         füüsiliselt välja viidud. Seetõttu viib maksuhaldur kontrolli läbi peamiselt maksukohustuslaste esitatud tõendite ja maksudeklaratsioonide
         alusel.
      
      45      Nagu tuleneb kuuenda direktiivi artikli 28c A osa sissejuhatavast lausest, on liikmesriikide ülesandeks kehtestada tingimused
         ühendusesisese tarne maksust vabastamiseks. Sellegipoolest tuleb meenutada, et liikmesriigid peavad oma pädevuse teostamisel
         kinni pidama õiguse üldpõhimõtetest, mis on osa ühenduse õiguskorrast ja mille hulka kuuluvad muu hulgas õiguskindluse ja
         proportsionaalsuse põhimõtted (vt selle kohta 18. detsembri 1997. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95
         ja C‑47/96: Molenheide jt, EKL 1997, lk I‑7281, punkt 48, ning 11. mai 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑384/04: Federation of
         Technological Industries jt, EKL 2006, lk I‑4191, punktid 29 ja 30).
      
      46      Samuti tuleneb Euroopa Kohtu praktikast käibemaksu tagantjärele sissenõudmise kohta, et meetmed, mida liikmesriigid võivad
         maksu täpse kogumise ja maksupettuste vältimise tagamiseks võtta, ei tohi seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust (vt
         selle kohta 21. märtsi 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑110/98–C‑147/98: Gabalfrisa jt, EKL 2000, lk I‑1577, punkt 52;
         19. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑454/98: Schmeink & Cofreth ja Strobel, EKL 2000, lk I‑6973, punkt 59, ning 21. veebruari
         2006. aasta otsus kohtuasjas C‑255/02: Halifax jt, EKL 2006, lk I‑1609, punkt 92).
      
      47      Teleos jt väidavad, et õiguskindluse, proportsionaalsuse ja neutraalse maksustamise põhimõtetega on vastuolus asjaolu, et
         liikmesriigi maksuhaldur paneb kogu tõendamiskoormuse ning käibemaksu tasumise kohustuse tarnijale, kes müüs kauba ühendusesisese
         tarne korra alusel, juhul kui pärast omandamist selgub, et omandaja pani toime pettuse ning kaup ei ole tegelikult tarnija
         liikmesriigi territooriumilt välja viidud. Teleos jt leiavad samuti, et maksuhalduri poolt nende vastu võetud meetmed ohustavad
         ühisturu nõuetekohast toimimist ja takistavad kaupade vaba liikumist.
      
      48      Esiteks tuleb õiguskindluse põhimõtte osas meenutada, et seda põhimõtet tuleb eriti rangelt järgida siis, kui tegemist on
         õigusnormidega, mis võivad tekitada rahalisi kohustusi, selleks, et võimaldada asjaomastel isikutel täpselt teada oma kohustuste
         ulatust (vt 15. detsembri 1987. aasta otsus kohtuasjas 326/85: Madalmaad vs. komisjon, EKL 1987, lk 5091, punkt 24, ning eespool viidatud kohtuotsus Halifax jt, punkt 72). Seetõttu on vajalik, nagu
         märgivad õigesti Teleos jt ning komisjon, et maksukohustuslane oleks teadlik oma maksukohustusest enne tehingu sõlmimist.
      
      49      Põhikohtuasjas tuleneb nii toimikust kui Euroopa Kohtule esitatud märkustest, et tõenäoliselt ei ole olemas tõendeid, mis
         võimaldaksid esiteks järeldada, et asjaomane kaup viidi väljapoole tarnija liikmesriigi territooriumi, ja teiseks välistada,
         et toime on pandud manipuleerimisi ja pettusi. Sellegipoolest on maksuvabastuse korrakohase ja lihtsa kohaldamise tagamiseks
         vajalik, et siseriiklikud ametivõimud kehtestaksid ühendusesiseste tarnete maksust vabastamise tingimused.
      
      50      Järelikult on õiguskindluse põhimõttega vastuolus see, kui liikmesriik, kes on kehtestanud tingimused ühendusesisese tarne
         maksust vabastamiseks, määrates eeskätt kindlaks nimekirja pädevatele ametivõimudele esitatavatest dokumentidest, ja kes kiitis
         esmalt heaks tarnija esitatud dokumendid kui tõendid, mis annavad õiguse maksuvabastuseks, võiks hiljem kohustada seda tarnijat
         maksma nimetatud tarnega seotud käibemaksu, kui selgub, et omandaja on toime pannud maksupettuse, millest tarnija midagi ei
         teadnud ega saanudki teada, ning mille tõttu ei ole asjaomane kaup tarnija liikmesriigi territooriumilt tegelikult välja viidud.
      
      51      Maksukohustuslase kohustamine esitada määrav tõend, mis kinnitab, et kaup on tarnija liikmesriigist füüsiliselt välja viidud,
         ei taga maksuvabastuse korrakohast ja lihtsat kohaldamist. Vastupidi, niisugune kohustus seab maksukohustuslase ebakindlasse
         olukorda seoses võimalusega kohaldada maksuvabastust oma ühendusesisesele tarnele või vajadusega lisada müügihinnale käibemaks.
      
      52      Teiseks tuleb proportsionaalsuse põhimõtte osas meenutada, et Euroopa Kohus leidis eespool viidatud kohtuotsuse Molenheide jt
         punktis 46, et selle põhimõtte kohaselt peavad liikmesriigid võtma meetmeid, mis võimaldades küll jõuda siseriigi õigusega
         taotletud eesmärgini, kahjustavad võimalikult vähe kõnealustes ühenduse õigusaktides sätestatud eesmärke ja põhimõtteid.
      
      53      Kuigi on õiguspärane, et liikmesriikide võetud meetmetega soovitakse kaitsta parimal võimalikul moel riigikassa huve, siis
         ei või need meetmed minna kaugemale, kui on selle eesmärgi täitmiseks vajalik (vt eespool viidatud kohtuotsused Molenheide jt,
         punkt 47, ning Federation of Technological Industries jt, punkt 30).
      
      54      Ühendkuningriigi ja Itaalia valitsused väidavad, et põhikohtuasjale on ülekantav kohtupraktika, mille kohaselt juhul, kui
         heauskne importija on kohustatud tasuma tollimakse seoses kauba impordiga, mille käigus eksportija pani toime tollieeskirjade
         rikkumise, kuigi importija ei osalenud mitte mingil moel selles rikkumises, on tegemist maksustamisega, mis ei ole ebaproportsionaalne
         ega vastuolus õiguse üldpõhimõtetega, mille järgimist Euroopa Kohus tagab (vt 14. mai 1996. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑153/94
         ja C‑204/94: Faroe Seafood jt, EKL 1996, lk I‑2465, punkt 114, ning 17. juuli 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑97/95: Pascoal & Filhos,
         EKL 1997, lk I‑4209, punkt 61).
      
      55      Selle argumentatsiooniga ei saa nõustuda.
      
      56      Nagu väidavad õigesti Teleos jt ning komisjon ja nagu seda on oma ettepaneku punktides 78–82 märkinud kohtujurist, ei ole
         tollimaksude kogumine väljastpoolt Euroopa Liitu pärinevalt impordilt ning ühendusesisese omandamise käibemaksuga maksustamine
         võrreldavad tehingud.
      
      57      Ühendusesisest kaubandust reguleeriv kord määrab kindlaks pädevuste jaotuse siseturul maksustamise valdkonnas ning võimaldab
         maksuhalduril käibemaksu sissenõudmiseks pöörduda nii tarnija kui omandaja poole, samal ajal kui ühise tollikorralduse puhul
         on maksu võimalik koguda vaid importijalt. Seetõttu ei ole käesoleva kohtuotsuse punktis 54 viidatud kohtupraktika ülekantav
         eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses olevale kohtuasjale. 
      
      58      On tõsi, et maksupettuste vältimise eesmärk lubab mõnikord seada tarnija kohustustele kõrgendatud nõudeid. Siiski peab kolmanda
         isiku toime pandud pettuse korral jagunema tarnija ja maksuhalduri vaheline risk vastavalt proportsionaalsuse põhimõttele.
         Selle asemel, et vältida maksupettusi, ei kaitse ka kord, mis paneb käibemaksu tasumise kohustuse täielikult tarnijale, sõltumata
         viimase osalemisest kõnealuses teos, ühist käibemaksusüsteemi tingimata omandaja pettuse ja kuritarvituse eest. Kui omandaja
         oleks vabastatud igasugusest vastutusest, võiks see teda ajendada mitte lähetama või vedama kaupa väljapoole tarnija liikmesriiki
         ning kaupa käibemaksuga maksustamise eesmärgil sihtliikmesriikides mitte deklareerima.
      
      59      Kolmandaks, mis puudutab neutraalse maksustamise põhimõtet, siis tuleb meenutada, et selle põhimõttega on vastuolus eelkõige
         omavahel konkureerivate sarnaste teenuste käibemaksu seisukohast erinev kohtlemine (vt 7. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑240/05:
         Eurodental, EKL 2006, lk I‑11479, punkt 46).
      
      60      Kui põhikohtuasjas asjaomased tarnijad oleksid ise pidanud hiljem tasuma käibemaksu, ei oleks seda põhimõtet järgitud, kuna
         tarnijatel, kes sooritavad riigi piires tehinguid, ei lasu kunagi käibemaksukohustust, võttes arvesse, et tegemist on kaudse
         tarbimismaksuga. Järelikult oleksid maksukohustuslased, kes teostavad põhikohtuasjas toodud tingimustel ühendusesisest tehingut,
         ebasoodsamas olukorras kui need maksukohustuslased, kes teostavad riigisisest tehingut (vt selle kohta mahaarvamisõiguse osas
         eespool viidatud kohtuotsus Eurodental, punkt 47).
      
      61      Neljandaks, Teleose jt argumendi osas, mille kohaselt takistavad Ühendkuningriigi võimude võetud meetmed kaupade vaba liikumist,
         tuleb sedastada, et ühelt poolt tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et maksupettuse, maksudest kõrvalehoidumise ning muude kuritarvituste
         vastane võitlus on kuuenda direktiivi tunnustatud ja soositud eesmärk (vt 29. aprilli 2004. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑487/01
         ja C‑7/02: Gemeente Leusden ja Holin Groep, EKL 2004, lk I‑5337, punkt 76, ning eespool viidatud kohtuotsus Kittel ja Recolta
         Recycling, punkt 54), mis võib teatavatel asjaoludel õigustada kaupade vaba liikumise piiranguid.
      
      62      Teiselt poolt on samuti oluline tagada, nagu seda leiab õigesti komisjon, et ettevõtjate olukord ei oleks vähem soodne kui
         see, mis neil oli enne liikmesriikide vahel piirikontrolli kaotamist, kuna see läheks vastuollu siseturu eesmärgiga hõlbustada
         liikmesriikidevahelist kaubandust.
      
      63      Võttes arvesse, et maksukohustuslased ei saa enam tugineda tollivõimude väljastatud dokumentidele, tuleb ühendusesisest tarnet
         ja omandamist tõendada muul viisil. Kuigi ühendusesisest kaubandust reguleeriv kord on tõepoolest muutunud avatumaks maksudest
         kõrvalehoidumisele, siis vastab tõele ka see, et liikmesriikide kehtestatud nõuded tõendamisele peavad arvestama EÜ asutamislepingus
         sätestatud põhivabadustega, milleks on näiteks kaupade vaba liikumine.
      
      64      Selles osas on samuti oluline rõhutada, et vastavalt kuuenda direktiivi artikli 22 lõikele 8 võivad liikmesriigid maksu nõuetekohaseks
         kogumiseks ning maksupettuste ärahoidmiseks kehtestada vajalikuks peetavaid kohustusi, ilma et sellised kohustused tooksid
         liikmesriikidevahelises kaubanduses piiriületamisel kaasa formaalsusi.
      
      65      Peale selle ei ole vastavalt Euroopa Kohtu praktikale, mis on analoogia põhjal põhikohtuasjas kohaldatav, ühenduse õigusega
         vastuolus nõue, et tarnija võtaks kõik meetmed, mida temalt võib mõistlikult nõuda, tagamaks, et tema sooritatav tehing ei
         too kaasa tema osalemist maksupettuses (vt „karusselli” tüüpi pettuse osas eespool viidatud kohtuotsused Federation of Technological
         Industries jt, punkt 33, ning Kittel ja Recolta Recycling, punkt 51).
      
      66      Seega on asjaolud, et tarnija tegutses heas usus, et ta võttis kõik meetmed, mida temalt võis mõistlikult oodata, ning et
         tema osalemine maksupettuses on välistatud, olulised, otsustades võimaluse üle kohustada seda tarnijat maksma tagantjärele
         käibemaksu.
      
      67      Seevastu siis, nagu märgib komisjon, kui tarnija on täitnud ühendusesisese tarne tõendamist puudutavad kohustused, sellal
         kui omandaja ei ole täitnud oma lepingulist kohustust lähetada või vedada kaup väljapoole tarnija liikmesriiki, on omandaja
         see, kes peaks olema kohustatud tasuma käibemaksu selles liikmesriigis.
      
      68      Seega tuleb kolmandale küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punkti a esimest lõiku tuleb tõlgendada
         nii, et sellega on vastuolus, kui tarnija liikmesriigi pädevad ametiasutused kohustavad tarnijat, kes tegutses heas usus ja
         esitas tõendid, mis toetavad esmapilgul tema õigust ühendusesisese kauba tarne maksust vabastamiseks, maksma hiljem neilt
         kaupadelt käibemaksu, kui need tõendid osutuvad võltsituks, ilma et kõnealuse tarnija osalemine maksupettuses oleks tõendatud,
         niivõrd kui tarnija võttis mõistlikkuse piires kõik tema võimuses olevad meetmed, tagamaks, et tema teostatud ühendusesisene
         tarne, ei too kaasa tema osavõttu maksupettusest.
      
       Neljas küsimus
      69      Oma neljanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas asjaolu, et omandaja esitas deklaratsiooni
         sihtliikmesriigi maksuhaldurile kauba ühendusesisese omandamise kohta, nagu see oli põhikohtuasjas, võib käsitleda määrava
         tõendina ühendusesisese tarne käibemaksust vabastamiseks.
      
      70      Arvestades kahele esimesele küsimusele antud vastust, tuleb sedastada, et peale tingimuste, mis puudutavad maksukohustuslase
         seisundit, vara omanikuna käsutamise õiguse üleminekut ning kauba füüsilist viimist ühest liikmesriigist teise, ei saa olla
         nõutav ükski muu tingimus, et liigitada tehing ühendusesiseseks kauba tarneks või omandamiseks.
      
      71      Selleks et tagada käibemaksu korrapärane laekumine, on ühendusesisese omandamise ja tarne üleminekukorra raames vajalik, et
         pädevad maksuhaldurid kontrolliksid üksteisest sõltumatult, kas ühendusesisese omandamise ning sellele vastava tarne maksust
         vabastamise tingimused on täidetud. Isegi kui ostja poolt ühendusesisese omandamise kohta maksudeklaratsiooni esitamine võib
         osutada kauba tegelikule väljaviimisele tarnija liikmesriigist, ei ole niisugusel deklaratsioonil siiski tõendina määravat
         tähendust ühendusesisese tarne käibemaksust vabastamiseks.
      
      72      Eespool toodust tuleneb, et neljandale küsimusele tuleb vastata, et asjaolu, et omandaja esitas sihtliikmesriigi maksuhaldurile
         deklaratsiooni kauba ühendusesisese omandamise kohta, nagu see oli põhikohtuasjas, võib endast kujutada täiendavat tõendit,
         mis kinnitab, et kaup on tarnija liikmesriigi territooriumilt tegelikult välja viidud, kuid seda ei saa käsitleda määrava
         tõendina ühendusesisese tarne käibemaksust vabastamiseks.
      
       Kohtukulud
      73      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
         kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
         ei hüvitata.
      
      Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
      1.      Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
            kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (muudetud nõukogu 17. oktoobri 2000. aasta direktiiviga 2000/65/EÜ) artikli 28a
            lõike 3 esimest lõiku ning artikli 28c A osa punkti a esimest lõiku tuleb neis kahes sättes asuva mõiste „lähetab” osas tõlgendada
            nii, et ühendusesisene kauba omandamine toimub ja ühendusesisene tarne vabastatakse maksust vaid siis, kui õigus kaupa omanikuna
            käsutada on läinud omandajale üle ja kui tarnija tõendab, et see kaup on lähetatud või veetud teise liikmesriiki ja et selle
            lähetamise või veo tulemusel on kaup tarnija liikmesriigi territooriumilt füüsiliselt välja viidud.
      2.      Kuuenda direktiivi 77/388 (muudetud direktiiviga 2000/65) artikli 28c A osa punkti a esimest lõiku tuleb tõlgendada nii, et
            sellega on vastuolus, kui tarnija liikmesriigi pädevad ametiasutused kohustavad tarnijat, kes tegutses heas usus ja esitas
            tõendid, mis toetavad esmapilgul tema õigust ühendusesisese kauba tarne maksust vabastamiseks, maksma hiljem neilt kaupadelt
            käibemaksu, kui need tõendid osutuvad võltsituks, ilma et kõnealuse tarnija osalemine maksupettuses oleks tõendatud, niivõrd
            kui tarnija võttis mõistlikkuse piires kõik tema võimuses olevad meetmed, tagamaks, et tema teostatud ühendusesisene tarne
            ei too kaasa tema osavõttu maksupettusest.
      3.      Asjaolu, et omandaja esitas sihtliikmesriigi maksuhaldurile deklaratsiooni kauba ühendusesisese omandamise kohta, nagu see
            oli põhikohtuasjas, võib endast kujutada täiendavat tõendit, mis kinnitab, et kaup on tarnija liikmesriigi territooriumilt
            tegelikult välja viidud, kuid seda ei saa käsitleda määrava tõendina ühendusesisese tarne käibemaksust vabastamiseks.
      Allkirjad
      * Kohtumenetluse keel: inglise.