CELEX: 62000CO0264
Language: it
Date: 2002-03-21
Title: Ordinanza della Corte (Sesta Sezione) del 21 marzo 2002. # Gründerzentrum-Betrieb-GmbH contro Land Baden-Württemberg. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Amtsgericht Müllheim/Baden - Germania. # Art. 104, n. 3, del regolamento di procedura - Raccolta di capitali - Direttiva 69/335/CEE - Diritti riscossi per la redazione di un atto notarile attestante la costituzione di una società di capitali. # Causa C-264/00.

Avis juridique important

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62000O0264

Ordinanza della Corte (Sesta Sezione) del 21 marzo 2002.  -  Gründerzentrum-Betrieb-GmbH contro Land Baden-Württemberg.  -  Domanda di pronuncia pregiudiziale: Amtsgericht Müllheim/Baden - Germania.  -  Art. 104, n. 3, del regolamento di procedura - Raccolta di capitali - Direttiva 69/335/CEE - Diritti riscossi per la redazione di un atto notarile attestante la costituzione di una società di capitali.  -  Causa C-264/00.  

raccolta della giurisprudenza 2002 pagina I-03333

PartiMotivazione della sentenzaDecisione relativa alle speseDispositivo
Parole chiave

1. Questioni pregiudiziali - Soluzione risultante chiaramente dalla giurisprudenza - Applicazione dell'art. 104, n. 3, del regolamento di procedura(Regolamento di procedura della Corte, art. 104, n. 3)2. Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Imposta ai sensi della direttiva 69/335 - Nozione - Onorari riscossi da un notaio dipendente statale per un'operazione rientrante nella direttiva e in parte versati per finanziare il bilancio dello Stato - Inclusione(Direttiva del Consiglio 69/335)3. Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Atto notarile attestante la costituzione di una società di capitali - Formalità sostanziale - Riscossione di tasse - Inammissibilità[Direttiva del Consiglio 69/335, art. 10, lett. c)]4. Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Atto notarile attestante la costituzione di una società di capitali - Tasse aventi carattere remunerativo - Nozione - Tasse direttamente proporzionali al capitale sottoscritto - Esclusione - Tasse con un massimale - Rilevanza[Direttiva del Consiglio 69/335, art. 12, n. 1, lett. e)] 

Parti

Nel procedimento C-264/00,avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell'art. 234 CE, dall'Amtsgericht Müllheim/Baden (Germania) nella causa dinanzi ad esso pendente traGründerzentrum-Betriebs-GmbHeLand Baden-Württemberg,domanda vertente sull'interpretazione della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (GU L 156, pag. 23),LA CORTE (Sesta Sezione),composta dalla sig.ra F. Macken, presidente di sezione, dalla sig.ra N. Colneric e dai sigg. R. Schintgen (relatore), V. Skouris e J.N. Cunha Rodrigues, giudici,avvocato generale: L.A. Geelhoedcancelliere: R. Grassdopo aver informato il giudice del rinvio dell'intenzione di statuire con ordinanza motivata, conformemente all'art. 104, n. 3, del regolamento di procedura,dopo aver invitato gli interessati di cui all'art. 20 dello Statuto CE della Corte di giustizia a presentare eventuali osservazioni al riguardo,sentito l'avvocato generale,ha emesso la seguenteOrdinanza 

Motivazione della sentenza

1 Con ordinanza 20 giugno 2000, pervenuta in cancelleria il 29 giugno seguente, l'Amtsgericht Müllheim/Baden ha sottoposto alla Corte, a norma dell'art. 234 CE, una questione pregiudiziale vertente sull'interpretazione della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (GU L 156, pag. 23; in prosieguo: la «direttiva 69/335»).2 Tale questione è stata sollevata nell'ambito di una controversia tra la Gründerzentrum-Betriebs-GmbH (in prosieguo: la «Gründerzentrum») ed il Land Baden Württemberg (in prosieguo: il «Land») avente ad oggetto la liquidazione di diritti dovuti per la stesura di un atto notarile attestante la costituzione di una società di capitali.Ambito normativoNormativa comunitaria3 Come risulta dal primo considerando, la direttiva 69/335 mira a promuovere la libera circolazione dei capitali, considerata una condizione essenziale alla creazione di un'unione economica con caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno.4 Ai sensi del sesto considerando della direttiva 69/335 il perseguimento di tale obiettivo presuppone, per quanto riguarda l'imposizione sulla raccolta di capitali, la soppressione delle imposte indirette al momento vigenti negli Stati membri e l'applicazione, in sua vece, di un'imposta di pari livello in tutti gli Stati membri che venga riscossa una sola volta nel mercato comune.5 A tenore dell'art. 4 della direttiva 69/335:«1. Sono sottoposte all'imposta sui conferimenti le operazioni seguenti:a) la costituzione di una società di capitali;(...)c) l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura;(...)3. Non si considera costituzione di società ai sensi del paragrafo 1, lettera a), qualsiasi modifica dell'atto costitutivo o dello statuto di una società di capitali ed in particolare:a) la trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso;b) il trasferimento da uno Stato membro in un altro Stato membro della sede della direzione effettiva o della sede statutaria di una società, associazione o persona giuridica che è considerata, per l'applicazione dell'imposta sui conferimenti, come società di capitali in ciascuno di detti Stati membri;c) la modifica dell'oggetto sociale di una società di capitali;d) la proroga di una società di capitali».6 L'art. 7, nn. 1 e 2, della direttiva 69/335 così dispone:«1. Gli Stati membri esentano dall'imposta sui conferimenti le operazioni (...) che, alla data del 1° luglio 1984, erano esentate o assoggettate ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%.L'esenzione è sottoposta alle condizioni che a tale data erano applicabili per la concessione dell'esenzione o, se del caso, per l'assoggettamento ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%.(...)2. Gli Stati membri possono esentare dall'imposta sui conferimenti o assoggettare ad un'unica aliquota non superiore all'1% le operazioni diverse da quelle di cui al paragrafo 1».7 La direttiva 69/335 prevede inoltre, conformemente al suo ultimo considerando, la soppressione di altre imposte indirette che presentano le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti. Tali imposte, delle quali è vietata l'applicazione, sono specificamente elencate all'art. 10 della direttiva, che così recita:«Oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessun'altra imposizione, sotto qualsiasi forma:a) per le operazioni previste all'articolo 4;b) per i conferimenti, prestiti o prestazioni, effettuati nel quadro delle operazioni previste all'articolo 4;c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica».8 L'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335 precisa quanto segue:«1. Gli Stati membri possono applicare, in deroga alle disposizioni degli articoli 10 e 11:(...)e) diritti di carattere remunerativo».Normativa nazionale9 L'art. 2, n. 1, prima frase, del Gesetz betreffend die Gesellschaften mit bescränkter Haftung (legge sulle società a responsabilità limitata), del 20 aprile 1892 (RGBl. 1898, pag. 846), come modificato dal Gesetz zur Neuregelung des Kaufmanns- und Firmenrechts und zur Änderung anderer handels- und gesellschaftsrechtlicher Vorschriften (legge di riordino del diritto commerciale e recante modifica di alcune altre disposizioni del diritto commerciale e del diritto societario), del 22 giugno 1998 (BGBl. 1998 I, pag. 1474), richiede la forma dell'atto notarile per i contratti che costituiscono società a responsabilità limitata.10 In conformità del Beurkundungsgesetz (legge sulla redazione degli atti pubblici), del 28 agosto 1969 (BGBl. 1969 I, pag. 1513), come modificato in base alle disposizioni del drittes Gesetz zur Änderung der Bundesnotarordnung und anderer Gesetze (terza legge di riforma del codice federale notarile che modifica diverse disposizioni di legge), del 31 agosto 1998 (BGBl. 1998 I, pag. 2585; in prosieguo: il «BeurkG»), l'atto notarile deve, in particolare, essere letto in presenza del notaio e dei contraenti, che devono dare il loro assenso e apporre la firma contemporaneamente al notaio.11 Ai sensi dell'art. 17, n. 1, del BeurkG, il notaio deve accertarsi della volontà delle parti, chiarire i fatti, istruire le parti in merito agli effetti giuridici dell'operazione e riportare nell'atto le dichiarazioni delle parti in termini chiari e inequivocabili. Egli deve inoltre assicurarsi che non vi siano malintesi e che le parti inesperte non siano svantaggiate. L'art. 17, n. 2, del BeurkG prevede che, nel caso in cui sussistano dubbi in merito alla legalità dell'operazione o all'effettiva volontà di uno dei contraenti, il notaio deve discuterne con le parti.12 L'art. 115 della Bundesnotarordnung (codice federale notarile), del 24 febbraio 1961 (BGBl. 1961, I, pag. 98), come modificato dal Gesetz zur Änderung des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung und anderer Gesetze (legge che modifica la legge introduttiva del codice del fallimento e altre diverse disposizioni di legge), del 19 dicembre 1998 (BGBl. 1998 I, pag. 3836; in prosieguo: la «BNotO», prevede che il detto codice non sia applicabile all'interno del distretto dell'Oberlandesgericht Karlsruhe (Germania) (Corte d'appello di Karlsruhe). In questo distretto tale codice viene sostituito dal Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit (legge regionale sulla giurisdizione volontaria), del 12 febbraio 1975 (GBl. für Baden-Württemberg 1975, pag. 116), come modificato dal Rechtsbereinigungsgesetz (legge di revisione della legislazione vigente), del 18 dicembre 1995 (GBl. für Baden-Württemberg, pag. 29), in forza del quale sono ammessi all'esercizio della professione notarile nel distretto dell'Oberlandsgericht di Karlsruhe solo i notai che prestano servizio nel Land come dipendenti pubblici. Nella rimanente area del Land, che corrisponde al distretto dell'Oberlandesgericht Stuttgart (Germania), sono ammessi all'esercizio della professione sia i notai dipendenti del Land sia i notai che esercitano la propria attività a titolo di liberi professionisti.13 Tuttavia, si deve precisare che, in forza dell'art. 20 della BNotO, la stesura di un atto pubblico può essere richiesta ad un qualsiasi notaio, dipendente pubblico o libero professionista, che rogita sul territorio tedesco, e la validità dell'atto così redatto deve essere riconosciuta nell'intero territorio nazionale.14 Gli importi dei diritti che possono venire riscossi dai notai sono fissati dal Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (Kostenordnung) (legge federale sulla tassazione degli atti di volontaria giurisdizione), del 26 luglio 1957 (BGBl. 1957 I, pag. 960), come modificato dalle disposizioni del già citato drittes Gesetz zur Änderung der Bundesnotarordung und anderer Gesetze, del 31 agosto 1998 (in prosieguo: la «KostO»). Tali importi vengono uniformemente applicati sull'intero territorio tedesco e valgono sia per i notai che esercitano la libera professione sia per i dipendenti pubblici.15 In forza della KostO i diritti dovuti per la redazione di un atto notarile vengono calcolati in considerazione di tre diversi fattori.16 Un primo fattore è rappresentato dal valore dell'operazione. Conformemente all'art. 39, n. 1, della KostO, tale valore è proporzionale al valore del negozio oggetto dell'atto pubblico. L'art. 39, n. 4, della KostO specifica tuttavia che, nel caso della redazione di una scrittura relativa a contratti, statuti e regolamenti societari, come ad esempio un atto costitutivo di società, per il valore dell'operazione è fissato un massimale di DEM 10 milioni.17 Il secondo fattore è rappresentato dalla tabella che fissa l'importo dei diritti di base, contenuta nell'art. 32 della KostO. Tale importo ammonta a DEM 20 per operazioni il cui valore è inferiore a DEM 2 000. Viene maggiorato di DEM 15 per ogni scaglione supplementare di DEM 2 000, per un valore compreso tra DEM 2 000 e 10 000; di DEM 10 per ogni ulteriore scaglione di DEM 5 000, per un valore compreso tra DEM 10 000 e 100 000; di DEM 30 per ogni scaglione ulteriore di DEM 20 000, per un valore compreso tra DEM 100 000 e 10 milioni; di DEM 33 per ogni ulteriore scaglione di DEM 50 0000, per un valore compreso tra DEM 10 milioni e 50 milioni; di DEM 20 per ogni scaglione supplementare di DEM 100 000, per un valore compreso tra DEM 50 milioni e 100 milioni; di DEM 15 per ogni scaglione supplementare di DEM 500 000, per un valore compreso tra DEM 100 milioni e 500 milioni, ed infine di DEM 15 per ogni ulteriore scaglione di DEM 1 milione, per valori superiori a DEM 500 milioni. Dato che il valore di un'operazione, nel caso della redazione di scritture relative a contratti societari, incontra il limite di DEM 10 milioni, i diritti esigibili per questo tipo di atti, in forza della suddetta disposizione, non possono superare la somma di DEM 15 110.18 Il terzo fattore che viene preso in considerazione in sede di calcolo dell'importo di tali diritti è il coefficiente di tassazione. In forza dell'art. 36, n. 2, della KostO, agli atti pubblici relativi a contratti societari si applica un coefficiente pari al doppio del diritto di base. Si considera che tale fattore tenga conto della complessità dell'operazione di cui trattasi e del carico di lavoro che essa rappresenta. I diritti versati per la redazione di un atto notarile attestante la costituzione di una società di capitali non possono pertanto superare il limite di DEM 30 220.19 Dal fascicolo di causa risulta che i notai in servizio presso il Land non sono i creditori diretti dei diritti dovuti per la redazione di un atto notarile, che infatti spettano direttamente al Land e ne alimentano l'erario. I notai dipendenti percepiscono una retribuzione fissa, determinata in base agli stessi criteri che vengono applicati agli altri dipendenti del Land, alla quale si aggiunge un importo variabile, corrispondente ad una frazione dei diritti che essi generano. Attingendo dal proprio bilancio, il Land finanzia, in particolare, le spese inerenti alla formazione professionale dei notai, le spese previdenziali, le spese relative all'acquisto ed all'arredo dei locali, ed i notai non hanno alcun potere decisionale in merito alla destinazione di tali risorse. Infine, salvo i casi di colpa grave o dolo, i notai dipendenti non sono ritenuti personalmente responsabili degli errori commessi nell'esercizio delle loro funzioni, poiché il Land si fa carico di tale responsabilità.La causa principale20 La Gründerzentrum è una società a responsabilità limitata, che è stata costituita con atto pubblico, redatto il 27 ottobre 1999 dall'Ufficio notarile n. 1 di Müllheim. Dato che il capitale sociale della Gründerzentrum ammonta a EUR 285 000, i diritti dovuti per la redazione di tale atto notarile sono stati fissati a DEM 1 900. A tali diritti si sono aggiunti DEM 60 per le spese di scrittura nonché l'imposta sul valore aggiunto per un importo pari a DEM 313,60. In totale la Gründzentrum si è vista quindi reclamare la somma di DEM 2 273,60.21 Il 15 novembre 1999 la Gründerzentrum ha presentato opposizione dinanzi all'Amtsgericht Müllheim/Baden contro l'avviso di liquidazione dei diritti dovuti per la redazione dell'atto notarile. Richiamando la sentenza della Corte di giustizia 29 settembre 1999, causa C-56/98, Modelo (Racc. pag. I-6427), la Gründerzentrum ha asserito, in particolare, che tali diritti costituivano in realtà un'imposta, che il loro importo era sproporzionato rispetto al servizio prestato e che la loro riscossione era pertanto in contrasto con la direttiva 69/335.22 Dinanzi al giudice del rinvio, il Bezirksrevisor II beim Landgericht Freiburg (Germania) (revisore distrettuale presso il Tribunale di Friburgo), in qualità di rappresentante dell'erario statale, ha sostenuto in particolare che:- in considerazione degli obblighi di ampia portata che incombono al notaio in forza dell'art. 17, n. 1, del BeurkG, l'intervento di questo non costituirebbe una formalità ai sensi dell'art. 10, lett. c), della direttiva 69/335 e, di conseguenza, i diritti riscossi non potrebbero essere considerati un'imposta ai sensi di quest'ultima disposizione;- l'ordinamento nazionale contestato nella citata causa Modelo si distinguerebbe nettamente dal vigente ordinamento tedesco in quanto quest'ultimo riconosce, oltre alla figura del notaio pubblico dipendente, altre due figure, che esercitano in qualità di liberi professionisti. Nei limiti in cui i privati hanno la possibilità di rivolgersi a liberi professionisti, i diritti dovuti per la redazione di un atto notarile non verrebbero necessariamente riscossi dallo Stato e, pertanto, non costituirebbero un'imposta ai sensi della direttiva 68/335;- l'importo dei diritti riscossi in applicazione della KostO per la redazione di atti notarili attestanti operazioni che rientrano nell'ambito di applicazione della direttiva 69/335 sarebbe, da un lato, soggetto ad un massimale e, dall'altro, sensibilmente inferiore all'importo controverso nella citata causa Modelo;- i suddetti diritti sarebbero connessi ai costi del servizio prestato e non sarebbero pertanto incompatibili con la direttiva 69/335.23 L'Amtsgericht Müllheim/Baden, condividendo l'analisi della Gründerzentrum e, quindi, nutrendo dubbi, nell'ambito di un sistema come quello applicato nel distretto dell'Oberladesgericht Karlsruhe, circa la compatibilità della KostO con il diritto comunitario, ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:«Se i diritti dovuti per la redazione degli atti pubblici e le autenticazioni da parte dei notai in servizio nel Land Baden-Württemberg, nel distretto dell'Oberladesgericht di Karlsruhe, relativi alle operazioni previste all'art. 4, n. 3, della direttiva 69/335/CEE, siano soggetti al divieto di cui all'art. 10 della stessa direttiva, nel senso che possono essere riscossi unicamente diritti calcolati in base alle spese effettivamente sostenute dai notai per l'espletamento della relativa prestazione».Sulla questione pregiudiziale24 Nella prospettiva di risolvere utilmente tale questione, occorre anzitutto esaminare se la riscossione dei diritti dovuti per la redazione, da parte di un notaio dipendente pubblico, di un atto pubblico attestante la costituzione di una società di capitali possa essere considerata un'imposta ai sensi della direttiva 69/335. In caso affermativo, occorre accertare successivamente se tali diritti ricadano nel divieto sancito all'art. 10, lett. c), della direttiva 69/335. Infine, si deve stabilire se il fatto che diritti il cui importo aumenta in modo direttamente proporzionale al valore del capitale sociale sottoscritto non possano superare un limite massimo sia tale da incidere sul carattere remunerativo di tali diritti, ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335.25 La Corte, considerato che le soluzioni di questi tre aspetti della questione pregiudiziale possono venire dedotte con chiarezza dalla giurisprudenza, ha, conformemente all'art. 104, n. 3, del regolamento di procedura, comunicato al giudice a quo la sua intenzione di statuire con ordinanza motivata ed ha invitato gli interessati di cui all'art. 20 dello Statuto CE della Corte di giustizia a presentare eventuali osservazioni al riguardo.26 La Gründerzentrum, il governo spagnolo e la Commissione non hanno sollevato alcuna obiezione circa l'intenzione della Corte di statuire con ordinanza motivata; per contro, il Land ed il governo tedesco hanno espresso parere contrario.27 Per quanto riguarda il primo aspetto della questione, si deve ricordare che la Corte ha già dichiarato, al punto 23 della citata sentenza Modelo, che la direttiva 69/335 dev'essere interpretata nel senso che gli onorari riscossi per la redazione di un atto notarile attestante un'operazione prevista dalla direttiva, in una situazione caratterizzata dal fatto che i notai sono dipendenti statali e gli onorari sono in parte versati allo Stato per finanziare talune sue funzioni, costituiscono un'imposta ai sensi della detta direttiva.28 Orbene, la stessa soluzione si impone nel caso di un sistema come quello vigente nel distretto dell'Oberlandesgericht Karlsruhe, anch'esso caratterizzato dal fatto che i notai sono dipendenti pubblici e che i diritti riscossi per la redazione di un atto notarile attestante un'operazione prevista dalla direttiva 69/335 vengono in parte versati alla pubblica amministrazione, che li gestisce ed utilizza per finanziare le funzioni che le competono.29 Quanto al secondo aspetto della questione, al punto 26 della citata sentenza Modelo la Corte ha statuito che, dovendo l'aumento del capitale sociale di una società di capitali, nell'ordinamento portoghese, formare necessariamente l'oggetto di un atto notarile, si deve constatare che tale atto costituisce una formalità essenziale connessa alla forma giuridica della società e che esso è condizione per l'esercizio e la prosecuzione dell'attività di quest'ultima. Al punto 28 della stessa sentenza la Corte ha concluso che gli onorari riscossi per la redazione di atti notarili che attestano l'aumento del capitale sociale nonché la modifica della denominazione sociale e della sede di una società di capitali, qualora costituiscano un'imposta ai sensi della direttiva 69/335, sono, in linea di principio, vietati in forza dell'art. 10, lett. c), della stessa.30 Tale ragionamento si applica anche ad una situazione come quella controversa nella causa principale in quanto, da un lato, la direttiva 69/335 accorda lo stesso trattamento alla costituzione di una società di capitali ed all'aumento del capitale sociale di una società del genere e, dall'altro, come nel caso delle operazioni oggetto della citata causa Modelo, la costituzione di una società di capitali nell'ordinamento tedesco deve necessariamente formare oggetto di un atto notarile.31 Per quanto riguarda il terzo aspetto della questione, da una giurisprudenza costante risulta, in primo luogo, che la distinzione tra le imposte vietate dall'art. 10 della direttiva 69/335 ed i diritti di carattere remunerativo la cui riscossione è autorizzata implica che questi ultimi comprendano soltanto le remunerazioni la cui entità sia calcolata in base al costo del servizio prestato. Una remunerazione la cui entità sia priva di qualsiasi nesso con il costo del servizio concretamente prestato ovvero sia calcolata in funzione non del costo dell'operazione di cui costituisce il corrispettivo, bensì dell'insieme dei costi di gestione e d'investimento dell'ufficio incaricato della detta operazione, dev'essere considerata come un tributo che può solo ricadere sotto il divieto di cui all'art. 10 della direttiva 69/335 (v., in particolare, sentenze 20 aprile 1993, cause riunite C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, Racc. pag. I-1915, punti 41 e 42; Modelo, citata, punto 29, e 21 giugno 2001, causa C-206/99, SONAE, Racc. pag. I-4679, punto 32).32 In secondo luogo, la Corte ha più volte ribadito che un diritto il cui importo aumenti direttamente e senza limiti in proporzione al capitale nominale sottoscritto non può, di per sé, costituire un diritto a carattere remunerativo ai sensi della direttiva 69/335. Infatti, pur potendo esistere, in determinati casi, un nesso tra la complessità del servizio reso e l'entità dei capitali sottoscritti, l'importo di tale imposta sarà generalmente privo di correlazione con le spese concretamente affrontate dall'amministrazione che ha prestato il servizio (v., in particolare, sentenza Modelo, citata, punto 30).33 Infine, al punto 36 della citata sentenza SONAE, la Corte ha precisato che, anche se la mancanza di un limite massimo costituisce, certo, un indizio attestante che un diritto calcolato in base al valore dell'atto registrato non ha carattere remunerativo ai sensi della direttiva 69/335, tuttavia l'esistenza di un siffatto limite, peraltro né prescritto né vietato da questa direttiva, non può, di per sé, conferire carattere remunerativo al suddetto diritto. Inoltre, come essa aggiunge al punto 37 della stessa sentenza, un limite massimo che non può essere considerato ragionevole rispetto al costo dell'operazione in oggetto non può modificare l'eventuale carattere non remunerativo del diritto riscosso come corrispettivo della detta operazione.34 Di conseguenza, la questione pregiudiziale dev'essere risolta come segue:- La direttiva 69/335 dev'essere interpretata nel senso che i diritti dovuti per la redazione di un atto notarile attestante un'operazione prevista dalla stessa direttiva, in una situazione caratterizzata dal fatto che i notai sono dipendenti pubblici e che i diritti sono in parte versati alla pubblica amministrazione che li gestisce e li utilizza per finanziare talune sue funzioni, come nel caso del sistema vigente nel distretto dell'Oberlandesgericht Karlsruhe, costituiscono un'imposta ai sensi della direttiva stessa.- I diritti dovuti per la redazione di un atto notarile attestante la costituzione di una società di capitali sono, qualora costituiscano un'imposta ai sensi della direttiva 69/335, in linea di principio vietati in forza dell'art. 10, lett. c), della direttiva stessa.- Il fatto che diritti dovuti per la redazione di un atto notarile attestante la costituzione di una società di capitali, il cui importo sia direttamente proporzionale al capitale sociale sottoscritto, non possano superare un limite massimo, non basta, di per sé, a conferire carattere remunerativo a tali diritti, ai sensi della direttiva 69/335, se il limite stabilito non è ragionevole rispetto al costo del servizio di cui gli stessi diritti costituiscono il corrispettivo. 

Decisione relativa alle spese

Sulle spese35 Le spese sostenute dai governi tedesco e spagnolo, nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. 

Dispositivo

Per questi motivi,LA CORTE (Sesta Sezione),statuendo sulla questione sottopostale dall'Amtsgericht Müllheim/Baden con ordinanza 20 giugno 2000, così provvede:La direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/335/CEE, dev'essere interpretata nel senso che i diritti dovuti per la redazione di un atto notarile attestante un'operazione prevista dalla direttiva 69/335, come modificata, in una situazione caratterizzata dal fatto che i notai sono dipendenti pubblici e che i diritti sono in parte versati alla pubblica amministrazione che li gestisce e li utilizza per finanziare talune sue funzioni, come nel caso del sistema vigente nel distretto dell'Oberlandesgericht Karlsruhe, costituiscono un'imposta ai sensi della direttiva 69/335, come modificata.I diritti dovuti per la redazione di un atto notarile attestante la costituzione di una società di capitali sono, qualora costituiscano un'imposta ai sensi della direttiva 69/335, come modificata, in linea di principio vietati in forza dell'art. 10, lett. c), della direttiva stessa.Il fatto che diritti dovuti per la redazione di un atto notarile attestante la costituzione di una società di capitali, il cui importo sia direttamente proporzionale al capitale sociale sottoscritto, non possano superare un limite massimo, non basta, di per sé, a conferire carattere remunerativo a tali diritti ai sensi della direttiva 69/335, come modificata, se il limite stabilito non è ragionevole rispetto al costo del servizio di cui gli stessi diritti costituiscono il corrispettivo.