CELEX: 62002CC0255
Language: lv
Date: 2005-04-07 00:00:00
Title: Ģenerāladvokāta Poiares Maduro apvienotie secinājumi, sniegti 2005. gada 7. aprīlī. # Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd un County Wide Property Investments Ltd pret Commissioners of Customs & Excise. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: VAT and Duties Tribunal, London - Apvienotā Karaliste. # Sestā PVN direktīva - 2. panta 1. punkts, 4. panta 1. un 2. punkts, 5. panta 1. punkts un 6. panta 1. punkts - Saimnieciska darbība - Preču piegāde - Pakalpojumu sniegšana - Ļaunprātīga rīcība - Darījumi, kuru vienīgais mērķis ir panākt fiskālas priekšrocības. # Lieta C-255/02. # BUPA Hospitals Ltd un Goldsborough Developments Ltd pret Commissioners of Customs & Excise. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Apvienotā Karaliste. # Sestā PVN direktīva - 10. panta 2. punkts - PVN iekasējamība - Iemaksa - Iepriekšēji maksājumi par farmaceitisku produktu un protēžu paredzētu piegādi. # Lieta C-419/02. # University of Huddersfield Higher Education Corporation pret Commissioners of Customs & Excise. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: VAT and Duties Tribunal, Manchester - Apvienotā Karaliste. # Sestā PVN Direktīva - 2. panta 1. punkts, 4. panta 1. un 2. punkts, 5. panta 1. punkts un 6. panta 1. punkts - Saimnieciskā darbība - Preču piegāde - Pakalpojumu sniegšana - Darbības, kas veiktas tikai ar mērķi gūt nodokļu priekšrocības. # Lieta C-223/03.

ĢENERĀLADVOKĀTA L. M. POJAREŠA MADURU [L. M. POIARES MADURO] SECINĀJUMI, 
      
      sniegti 2005. gada 7 aprīlī (1)
      
      Lieta C‑255/02
      Halifax plc,
      Leeds Permanent Development Services Ltd,
      County Wide Property Investments Ltd
      pret
      Commissioners of Customs un Excise
      [Value Added Tax and Duties Tribunal, London (Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]
      
      Lieta C‑419/02
      1) BUPA Hospitals Ltd,
      2) Goldsborough Developments Ltd
      pret
      Commissioners of Customs un Excise
      [High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division) (Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]
      
      Lieta C‑223/03
      University of Huddersfield Higher Education Corporation
      pret
      Commissioners of Customs un Excise
      [Value Added Tax and Duties Tribunal, Manchester (Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]
      
      Sestā PVN direktīva – 2. panta 1. punkts, 4. panta 1. un 2. punkts, 5. panta 1. punkts, 6. panta 1. punkts, 10. panta 2. punkts un 17. pants – Pakalpojumu sniegšana un preču piegāde – Saimnieciskā darbība – Ļaunprātīga tiesību izmantošana – Darījumi, kuru vienīgais mērķis ir fiskālas priekšrocības iegūšana1.      VAT and Duties Tribunal (London) [PVN un citu nodokļu tiesa, Londona] (turpmāk tekstā – “VAT and Duties Tribunal, London”), High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division) (turpmāk tekstā – “High Court”) un VAT and Duties Tribunal (Manchester Tribunal Centre) [PVN un citu nodokļu tiesa (Mančesteras tiesu centrs)] (turpmāk tekstā – “VAT and Duties Tribunal, Manchester”) ar trīs dažādiem lēmumiem Kopienu Tiesai ir iesniegušas lūgumus sniegt prejudiciālu nolēmumu par vairākiem jautājumiem,
         kas skar Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma
         nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), ar grozījumiem,
         interpretāciju (2).
      
      2.     Šīs trīs lietas attiecas uz darījumiem, kas veikti, lai gūtu fiskālu priekšrocību attiecībā uz tiesībām atskaitīt priekšnodoklī
         samaksāto PVN. Pēc būtības Tiesai tiek lūgts, pirmkārt, noteikt, vai darījums, kas veikts tikai, lai varētu atgūt priekšnodoklī
         samaksāto naudu, var tikt uzskatīts par “saimniecisku darbību” Sestās direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē. Otrkārt, Tiesai
         tiek lūgts apsvērt to, vai attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli ir iespējams piemērot “ļaunprātīgas tiesību izmantošanas”
         teoriju, kā rezultātā varētu noraidīt pieteikumus par PVN atskaitīšanu, ja tos iesniedz tādos apstākļos, kādi ir pašreizējās
         lietās. 
      
      I –    Kopienu tiesiskais regulējums, kas attiecas uz visām trim lietām
      3.     Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu PVN jāmaksā “par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību
         [..] veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
      
      4.     Sestās direktīvas 4. panta 1. punkts nosaka, ka ““nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic
         jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta”, un 4. panta 2. punkts nosaka,
         ka šādas saimnieciskas darbības “aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības [..]”.
      
      5.     Saskaņā ar 5. panta 1. punktu ““preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”, un 6. panta
         1. punkts definē “pakalpojumu sniegšanu” kā “jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē”.
      
      6.     Sestās direktīvas 13. panta A punkta 1. apakšpunkts atbrīvo no PVN vairākas darbības, to skaitā slimnīcas un medicīnisko aprūpi,
         nosakot, ka: 
      
      “Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienu noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem,
         ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu,
         apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
      
      [..]
      b) slimnīcas un medicīnisko aprūpi, kā arī ar tām cieši saistītas darbības, ko veic publisko tiesību subjekti vai, sociālos
         apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, – slimnīcas, medicīniskās aprūpes vai diagnostikas
         centri, vai arī citas pienācīgā kārtā atzītas līdzīgas iestādes.” 
      
      7.     Sestās direktīvas 13. panta B punkta b) apakšpunkts 13. panta A punkta 1. apakšpunktam identiskā formulējumā nosaka, ka no
         PVN atbrīvo “nekustamā īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu”. Direktīvas 13. panta B punkta d) apakšpunkts 13. panta A punkta
         1. apakšpunktam identiskā formulējumā uzskaita vairākas darbības finansiālo pakalpojumu jomā, ko dalībvalstīm arī jāatbrīvo
         no PVN. 
      
      8.     Attiecībā uz atskaitījumiem 17. panta 1. punkts nosaka, ka “atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis
         kļūst iekasējams”. Sestās direktīvas 17. panta 2. punkts nosaka, ka, “ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto
         ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā [..], pievienotās vērtības nodokli,
         kas ir jāmaksā vai samaksāts valsts teritorijā par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājis vai piegādās cits nodokļu
         maksātājs” (3).
      
      9.     Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan darījumiem, par kuriem PVN ir atskaitāms, gan darījumiem,
         par kuriem PVN nav atskaitāms, 17. panta 5. punkta pirmais apakšpunkts nosaka, ka “atskaitāma ir tikai tā pievienotās vērtības
         nodokļa daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem”. Direktīvas 17. panta 5. punkta otrā daļa nosaka, ka “šo daļu saskaņā
         ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs”.
      
      10.   Direktīvas 27. panta 1. punkts, kas attiecas uz vienkāršošanas procedūru (4), nosaka, ka “Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu var atļaut jebkurai dalībvalstij ieviest īpašus pasākumus,
         lai atkāptos no šīs direktīvas noteikumiem nolūkā vienkāršot procedūru, kādā iekasē nodokli, vai novērst noteiktu veidu nodokļu
         nemaksāšanu vai apiešanu. Pasākumi, kas vērsti uz to, lai vienkāršotu kārtību, kādā iekasē nodokli, nedrīkst ietekmēt gala
         patēriņa stadijā maksājamo nodokli, izņemot gadījumus, kad tas notiek niecīgā apjomā”.
      
      II – Pamata prāvu fakti, Tiesai iesniegtie jautājumi un Kopienu un valsts tiesiskais regulējums, kas attiecas uz katru no lietām
      A –    Lieta C‑255/02 
      11.   Halifax ir banka. Saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B punkta d) apakšpunktu lielākā daļa tās veikto darījumu ir no nodokļa atbrīvoti
         finansiāli pakalpojumi. Halifax  komercdarbības mērķiem četrās dažādās Apvienotās Karalistes vietās vēlējās uzbūvēt četrus klientu apkalpošanas pa telefonu
         centrus (call centres) uz Halifax  piederošiem vai nomātiem zemes gabaliem. Saskaņā ar 17. panta 5. punktā aprakstītajiem pro rata noteikumiem Halifax būtu varējusi atgūt apmēram 5 % no PVN, kas samaksāts par celtniecības darbiem. Tomēr tās nodokļu konsultanti izveidoja plānu,
         saskaņā ar kuru pēc virknes darījumu, kuros iesaistījās dažādi Halifax grupas uzņēmumi, Halifax varēja atgūt praktiski visu par celtniecības darbiem priekšnodoklī samaksāto PVN.
      
      12.   Visas sabiedrības, kas bija iesaistītas šajā operācijā, bija Halifax  pilnībā piederošas meitas sabiedrības: Leeds Permanent Development Services (turpmāk tekstā – “LPDS”) – kas ir “specifisku nolūku sabiedrība” (special purpose company), kas iepriekš darbojās attīstības projektu pārvaldē un neietilpa Halifax PVN grupā; County Wide Property Investments (turpmāk tekstā – “CWPI”) – nekustamo īpašumu attīstības un investīciju sabiedrība, un, visbeidzot, Halifax Property Investment Ltd (turpmāk tekstā – “HPIL”), kas atšķirībā no iepriekš minētajām sabiedrībām nebija reģistrēta PVN maksātāja. 
      
      13.   Plāns attiecās uz četriem dažādiem objektiem, bet darījumi attiecībā uz katru no šiem objektiem tika slēgti pēc vienota parauga.
         Halifax vispirms noslēdza līgumu, ar kuru aizdeva LPDS naudu, kas vajadzīga, lai iegūtu nepieciešamās tiesības uz šiem objektiem un lai veiktu celtniecības darbus. Vienlaicīgi
         saskaņā ar citu līgumu LPDS apņēmās attiecīgajā objektā veikt nelielas vērtības celtniecības darbus. Halifax samaksāja LPDS apmēram GBP 164 000 par četros objektos veikto darbu, to skaitā gandrīz GBP 25 000 PVN, par ko atskaitījās LPDS un par ko Halifax  saņēma atbrīvojumu tikai attiecībā uz nelielu proporcionāli aprēķinātu daļu, par ko tai bija tiesības saņemt atskaitījumu.
         
      
      14.   LPDS no savas puses noslēdza nekustamā īpašuma attīstības un finansējuma līgumu ar CWPI, saskaņā ar kuru CWPI bija katrā objektā jāveic celtniecības darbi vai jānoorganizē to izpilde. Šajos darbos ietilpa nelielās vērtības celtniecības
         darbi, par kuru izpildi LPDS bija vienojusies ar Halifax. Izmantojot avansu, ko Halifax bija izmaksājusi LPDS saskaņā ar aizdevuma līgumu, LPDS izmaksāja CWPI avansā par veicamajiem darbiem lielu naudas summu (kopsummā apmēram 48 miljonus GBP par četriem objektiem, tajā skaitā vairāk
         kā 7 miljonus GBP PVN). 
      
      15.   Visi šie darījumi tika veikti vienā un tajā pašā dienā LPDS finansiālā gada, kas beidzās 2000. gada 31. martā, robežās (5). Šī gada laikā LPDS tika sniegusi nelielas vērtības celtniecības pakalpojumus, kam piemērojama nodokļa standarta likme, un nebija veikusi piegādes
         vai sniegusi pakalpojumus, kas ir atbrīvoti no nodokļa. Tādējādi LPDS lūdza atmaksāt PVN vairāk kā 7 miljonu GBP apmērā par ieguldījumiem tajā pašā gadā, kas atbilda summai, kas tika izmaksāta
         CWPI par objektos veiktajiem celtniecības darbiem. No savas puses CWPI atskaitījās par PVN attiecībā uz šiem LPDS sniegtajiem pakalpojumiem, bet beigu beigās tai būtu tiesības atskaitīt PVN, kas būtu jāmaksā celtniecības darbos iesaistītajiem
         līgumstrādniekiem un speciālistiem.
      
      16.   2000. gada 6. aprīlī Halifax  par atlīdzību (premium) iznomāja visus objektus LPDS, un LPDS noslēdza līgumu, ar kuru cedēja visus šos nomas līgumus HPIL, un katrs no šiem cesijas līgumiem stātos spēkā pirmajā darba dienā pēc celtniecības darbu pabeigšanas attiecīgajā objektā.
         Vēl joprojām tajā pašā dienā HIPL noslēdza līgumu par visos objektos atrodošos telpu apakšnomu Halifax par atlīdzību (premium). Šie darījumi tika veikti nākamajā gadā, kad LPDS tika daļēji atbrīvota no nodokļa maksāšanas, un saskaņā ar 13. panta B punkta b) apakšpunktu tie tika uzskatīti par piegādēm,
         kas ir atbrīvotas no nodokļa.
      
      17.   No savas puses celtniecības darbu veikšanai visos objektos CWPI nolīga neatkarīgus būvuzņēmējus un dažāda veida speciālistus. Tā kā LPDS bija samaksājusi CWPI avansā, CWPI maksāja neatkarīgajiem būvuzņēmējiem darbu veikšanas laikā un pēc to pabeigšanas.
      
      18.   Commissioners noraidīja LPDS  lūgumu atmaksāt PVN attiecībā uz tās ieguldījumiem un CWPI lūgumu attiecībā uz PVN, ko tā izmaksājusi neatkarīgajiem būvuzņēmējiem. Saskaņā ar Commissioners teikto, ja darījums tiek veikts tikai ar nolūku izvairīties no PVN maksāšanas, tad neatkarīgi no tā patiesā rakstura tas
         pats par sevi attiecībā uz PVN aprēķināšanu nav ne “pakalpojums”, ne arī “saimnieciskas darbības” gaitā sperts solis. Tādējādi
         LPDS saistības pret Halifax un CWPI veiktie celtniecības pakalpojumi LPDS labā netika uzskatīti par “pakalpojumiem” Sestās direktīvas izpratnē. Turklāt Commissioners norāda, ka darījumus, kas veikti tikai un vienīgi, lai izvairītos no PVN maksāšanas, var uzskatīt par “ļaunprātīgu tiesību
         izmantošanu”, un šī iemesla dēļ tos var neņemt vērā attiecībā uz PVN aprēķināšanu. Ņemot vērā vai nu pirmo, vai otro pieeju,
         ir skaidrs, ka vienīgos īstos celtniecības pakalpojumus veica neatkarīgie būvuzņēmēji tieši Halifax.
      
      19.   Halifax, LPDS un CWPI (turpmāk tekstā – “Halifax prasītāji”) apstrīdēja Commissioners noraidījumus VAT and Duties Tribunal, London kura šīs prasības noraidīja. Halifax prasītāji pēc tam iesniedza apelācijas sūdzību High Court (England and Wales) (Chancery Division), kas atcēla spriedumu un nosūtīja lietu atpakaļ VAT and Duties Tribunal ar norādījumu citu jautājumu starpā noteikt, vai, veicot attiecīgos darījumus, LPDS un CWPI vienīgais nolūks bija izvairīšanās no PVN maksāšanas. Šī tiesa atbildēja uz šo jautājumu apstiprinoši un piedevām uzdeva
         Tiesai šādus jautājumus:
      
      “1)      a)     Vai attiecīgajos apstākļos darījumi,
      i)      ko visi dalībnieki veikuši ar vienīgo nolūku panākt fiskālas priekšrocības un
      ii)      kuriem nav neatkarīga saimnieciska mērķa,
      PVN sakarā ir piegādes vai pakalpojumi, ko veikuši dalībnieki vai kas ir veikti to labā to saimnieciskās darbības ietvaros?
      b)      Attiecīgajos apstākļos kādi ir elementi, kas ir jāņem vērā, lai noteiktu piegāžu vai pakalpojumu, ko snieguši neatkarīgie
         būvuzņēmēji, saņēmējus?
      
      2)      Vai tiesību ļaunprātīgas izmantošanas teorija, kā to ir formulējusi Tiesa, liek noraidīt prasītāju lūgumus atgūt vai atskaitīt
         priekšnodokli, kas izriet no attiecīgo darījumu īstenošanas?” 
      
      B –    Lieta C‑419/02
      20.   BUPA Hospitals Ltd (turpmāk tekstā – “BHL”) ir BUPA uzņēmumu grupas daļa (turpmāk tekstā – “BUPA grupa”), un tās pārvaldībā atrodas privātas slimnīcas. Šiem pakalpojumiem tika piemērota nulles procenta likme. Tā rezultātā
         BHL varēja atgūt priekšnodokli, ko tā maksāja, pērkot zāles un protēzes no saviem piegādātājiem, bet tai nebija pienākuma atskaitīties
         par apgrozījuma nodokli šo zāļu un protēžu pārdošanas rezultātā saviem klientiem. 
      
      21.   Apvienotās Karalistes valdība paziņoja par nodomu steidzami pieņemt tiesību aktus, kas šādu preču pārdošanu izslēdz no darbībām,
         kam tiek piemērota nulles procenta likme, un šīs tiesību normas stājās spēkā 1998. gada 1. janvārī. Šo izmaiņu rezultātā tika
         izslēgta privātu piegādātāju veikta attiecīgo preču iepirkšana no nulles procenta likmes piemērošanas režīma, kuru Apvienotā
         Karaliste drīkstēja piemērot saskaņā ar Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunktu (6), un tai tika piemērots parastais 13. panta A punktā noteiktais režīms, saskaņā ar kuru tai būtu piemērojami atbrīvojumi no
         nodokļa, bet ne priekšnodoklī samaksātās naudas atmaksa.
      
      22.   Laika posmā starp valdības paziņojumu un jauno tiesību aktu spēkā stāšanos BUPA grupa izplānoja un īstenoja darījumu virkni, kas ietvēra iepriekšēju maksājumu veikšanu, kas aizkavēja jaunās likumdošanas
         ietekmi uz BHL finansiālo pozīciju. Plāns bija pirms jauno tiesību aktu spēkā stāšanās samaksāt avansā par lielu daudzumu iepriekš nenoteiktu
         zāļu un protēžu.
      
      23.   Iepriekšēju maksājumu veikšana, kas atļauj BHL atgūt priekšnodokli, kas samaksāts par tās pirkumiem, balstās uz Sestās direktīvas 10. un 17. pantu. Direktīvas 17. panta
         1. punkts nosaka, ka “atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams”. Saskaņā ar 17. panta
         2. punkta a) apakšpunktu, “ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir
         tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā: [..] pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm
         vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs”.
      
      24.   Direktīvas 10. pants nosaka:
      “1) a) “Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis” nozīmē notikumu, kura dēļ juridiskais stāvoklis atbilst tam, lai nodoklis kļūtu
         iekasējams;
      
      b) nodoklis kļūst “iekasējams” tad, kad nodokļu iestādei saskaņā ar likumu rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli
         no personas, kurai tas jāmaksā, neatkarīgi no tā, ka samaksas laiku var pagarināt.
      
      2) Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek, un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad preces ir piegādātas vai pakalpojumi
         ir sniegti. Preču piegādes, izņemot 5. panta 4. punkta b) apakšpunktā minētās preces, un pakalpojumu sniegšanu, kas rada vēlākus
         rēķinu pārskatus vai maksājumus, uzskata par pabeigtu, kad beidzas laiks, uz kuru attiecas šādi rēķinu pārskati vai maksājumi.
         [..]
      
      Tomēr, ja maksājums izdarāms uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojumu izpildes, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma
         saņemšanu un par saņemto summu.” (7)
      
      25.   Ņemot vērā šīs tiesību normas, iepriekšēju maksājumu veikšana sasniegtu savu mērķi, jo, pat ja preču specifikācijas tiktu
         nosūtītas un preces tiktu saņemtas pēc nulles procenta likmes režīma atcelšanas, PVN nekļūtu iekasējams, jo par precēm būtu
         bijis samaksāts laikā, kad vēl bija iespējams atgūt samaksāto priekšnodokli. 
      
      26.   Lai novērstu risku, kas ir saistīts ar liela apmēra iepriekšēju maksājumu veikšanu ar uzņēmumu grupu nesaistītiem piegādātājiem,
         BUPA grupa nolēma noslēgt līgumu par iepriekšēju maksājumu veikšanu ar vienu no savām meitas sabiedrībām, kas neietilpst BUPA PVN grupā. Izvēlētā sabiedrība bija Goldsborough Group locekle. BUPA grupa bija nesen iegādājusies šo uzņēmumu grupu, kuras pārvaldībā arī bija dažas privātas slimnīcas. Šo meitas sabiedrību
         tika izlemts pārdēvēt par BUPA Medical Supplies Ltd (turpmāk tekstā – “BMSL”). Tās statūtos noteiktie mērķi tika grozīti un tā saņēma licenci farmaceitisku produktu izplatīšanai.
      
      27.   Lai izvairītos no grūtībām ar likvīdajiem līdzekļiem tā rezultātā, ka BMSLCommissioners būtu jāsamaksā naudas summa, kas ir vienāda ar apgrozījuma nodokli, par kuru tai būtu jāatskaitās, vēl viena BUPA grupas meitas sabiedrība – Goldsborough Developments Ltd (turpmāk tekstā – “GDL”) noslēdza simetrisku līgumu par iepriekšēju tādas pašas summas samaksu un tādā pašā grāmatvedības uzskaites laika posmā
         ar piegādātāju, kas ietilpa BUPA PVN grupā. Arī šis piegādātājs bija viena no BUPA grupas sabiedrībām – BUPA Gatwick Park Hospital Ltd (turpmāk tekstā – “Gatwick Park”), kuras statūtos noteiktie mērķi arī tika grozīti un kura saņēma licenci farmaceitisku produktu izplatīšanai.
      
      28.   Līgumi par iepriekšēju maksājumu veikšanu starp BHL un BMSL un starp GDL un Gatwick Park tika parakstīti 1997. gada 5. septembrī. BHL apņēmās samaksāt BMSL 100 miljonus GBP par nenoteiktu zāļu (60 miljonu GBP apmērā, kam pieskaitīts PVN 10,5 miljonu GBP apmērā) un protēžu (40 miljonu GBP
         apmērā, kam pieskaitīts PVN 7 miljonu GBP apmērā) piegādi. Tajā pašā dienā BMSL nosūtīja atbilstošos rēķinus BHL. Šķiet, ka šie apjomi bija pietiekami, lai apmierinātu BHL zāļu un protēžu vajadzības piecu līdz astoņu gadu garumā. Tāpat 1997. gada 5. septembrī GDL apņēmās samaksāt Gatwick Park 100 miljonus GBP par nenoteiktu zāļu (50 miljonu GBP apmērā, kam pieskaitīts PVN 8,75 miljonu GBP apmērā) un protēžu (50 miljonu GBP
         apmērā, kam pieskaitīts PVN 8,75 miljonu GBP apmērā) piegādi. Tajā pašā dienā Gatwick Park nosūtīja atbilstošos rēķinus GDL. Attiecībā uz šo pēdējo līgumu par iepriekšēju maksājumu veikšanu izskatās, ka tas zāļu un protēžu apjoms, par ko tika panākta
         vienošanās, bija pietiekams, lai apmierinātu GDL vajadzības attiecībā uz šādām precēm uz laiku no 50 līdz 100 gadiem.
      
      29.   Divu iepriekš aprakstīto simetrisko līgumu par iepriekšēju maksājumu veikšanu rezultātā attiecīgā grāmatvedības uzskaites
         laika posma beigās neradās pienākums maksāt nodokļus Commissioners. Pēc būtības BUPA PVN grupai bija jāmaksā apgrozījuma nodoklis 17,5 miljonu GBP apmērā par piegādēm no Gatwick Park, bet šo summu kompensēja prasība par priekšnodokļa atmaksu 17,5 miljonu GBP apmērā par BMSL piegādēm. Tajā pašā laikā Goldsborough PVN grupai bija jāmaksā apgrozījuma nodoklis 17,5 miljonu GBP apmērā par piegādēm no BMSL, bet arī šo summu kompensēja prasība par priekšnodokļa atmaksu 17,5 miljonu GBP apmērā par Gatwick Park piegādēm. Tādējādi abas PVN grupas varēja nemaksāt PVN 17,5 miljonu GBP apmērā, jo tām bija tiesības uz tādas pašas summas
         atmaksu, kas bija samaksāta priekšnodoklī. BUPA Investments Ltd, kas ir vēl viena BUPA grupas sabiedrība, nodrošināja šīs operācijas veikšanai nepieciešamo finansējumu un pārskaitīja to līgumos par iepriekšēju
         maksājumu veikšanu iesaistītajām pusēm. Attiecībā uz BHL jaunie iepirkšanas līgumi sāka darboties 1998. gada septembrī. Attiecībā uz priekšapmaksas darījumiem starp GDL un Gatwick Park tie tika īstenoti 2001. gadā.
      
      30.   Commissioners atteicās atļaut atskaitīt priekšnodokli, ko bija samaksājuši BHL un GDL. BUPA prasītāji pārsūdzēja Commissioners lēmumu Londonas VAT and Duties Tribunal. VAT and Duties Tribunal, London viņu prasības noraidīja, norādot, ka BMSL un Gatwick Park netika veikuši saimniecisku darbību vai snieguši pakalpojumus attiecībā uz PVN aprēķināšanu. Tomēr tā noraidīja Commissioners apgalvojumu, ka varētu tikt piemērota vispārēja ļaunprātīgas tiesību izmantošanas teorija. Pēc tam prasītāji iesniedza apelācijas
         sūdzību High Court Chancery Division  un Commissioners iesniedza pretapelācijas sūdzību.
      
      31.   High court nolēma iesniegt Tiesai lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
      
      “1)      Kā, ņemot vērā atbilstošos apstākļus, atbilstošās darbības un pārdevēju uzņēmumu stāvokli, ir interpretējams Direktīvas 77/388/EEK
         par PVN (turpmāk – “Direktīva”) 4. panta 1. un 2. punktā izmantotais jēdziens “saimnieciskā darbība”? 
      
      2)      Kā, ņemot vērā atbilstošos apstākļus, atbilstošās darbības un pārdevēju uzņēmumu stāvokli, ir interpretējams Direktīvas 5. panta
         1. punktā izmantotais jēdziens “preču piegāde”?
      
      3)      a)     Vai pastāv ļaunprātīgas tiesību un/vai likumu izmantošanas princips, pamatojoties uz kuru (neatkarīgi no Direktīvas interpretācijas)
         būtu iespējams zaudēt tiesības uz priekšnodokļa atskaitījumu?
      
      b)      Ja šāds princips pastāv, kādos apstākļos tas ir piemērojams?
      c)      Vai tas ir piemērojams tādos apstākļos, kādus ir norādījusi VAT and Duties Tribunal?
      
      4)      Vai atbilde uz 1.–3. jautājumu būtu citādāka, ja ar atbilstošajām darbībām saistītais maksājums būtu veikts laikā, kad visas
         turpmākās preču piegādes būtu atbrīvotas no nodokļa, saņemot atpakaļ PVN, kas samaksāts iepriekšējā posmā, kā to paredz Direktīvas
         28. panta 2. punkta a) apakšpunkts?
      
      5)      Kā ir interpretējama Direktīva šādu jautājumu īpašajā kontekstā? Vai tādos apstākļos, kādi pastāv šajā gadījumā, un saistībā
         ar tādām darbībām, par kādām ir runa šajā gadījumā, piegādes ir jāuzskata par tādām, ko:
      
      a)      pircējām sabiedrībām ir veikuši ārēji piegādātāji, uzskatot, ka piegādes nav saņēmušas vai nav veikušas pārdevējas sabiedrības;
      vai
      b)      pārdevējām sabiedrībām ir veikuši ārēji piegādātāji, uzskatot, ka piegādes pircējām sabiedrībām nav veikušas pārdevējas sabiedrības?
      6)      Kā ir interpretējams Direktīvas 17. pants un ar atskaitīšanu saistītās normas, ja katra pārdevēja sabiedrība, veicot saimniecisko
         darbību, veic piegādes pircējai sabiedrībai un ja
      
      a)      pircējas sabiedrības ir noslēgušas līgumus ar pārdevējām sabiedrībām par preču piegādi; ja
      b)      par šīm precēm rēķini tika izrakstīti un maksājumi par tām tika veikti pirms piegādes; ja
      c)      PVN rēķins tika izrakstīts, jau veicot iepriekšēju maksājumu atbilstoši Direktīvas 10. panta 2. punkta otrajai daļai; ja
      d)      pircējām sabiedrībām preces ir jāizmanto, lai veiktu piegādes, kas, ja tās būtu veiktas maksājuma izdarīšanas brīdī, būtu
         atbrīvotas no nodokļa, pastāvot tiesībām saņemt atpakaļ arī iepriekš samaksāto priekšnodokli, bet ja
      
      e)      katrai no pircējām sabiedrībām ir nodoms saņemt līgumos paredzēto preču piegādi tikai tad, ja tiesību aktos tiktu izdarīti
         grozījumi, pēc kuriem pircēja sabiedrība preces varētu izmantot tikai tādu piegāžu veikšanai, kas ir atbrīvotas no nodokļa,
         nepastāvot tiesībām uz atskaitījumu?
      
      (Attiecībā uz e) punktu ir jānorāda, ka, ja tiesību aktos netiktu izdarīti minētie grozījumi, pircējām sabiedrībām būtu tiesības
         atkāpties no līgumiem, ko tās noslēgušas ar pārdevējām sabiedrībām, un pieprasīt atmaksāt samaksātās summas, jo līgumos, kuri
         noslēgti starp pircējām sabiedrībām un pārdevējām sabiedrībām saistībā ar atbilstošajām darbībām, bija iekļauti noteikumi,
         kas pieļāva šādu atkāpšanos.)
      
      7)      VAT and Duties Tribunal (sava lēmuma 89. punktā) ir atzinusi, ka “nevienai no personām, kas ir atbildīgas par [BMSL un Gatwick Park] lēmumu pieņemšanu, [..] nebija neviena cita iemesla, ne arī reāla mērķa kā tikai īstenot plānu, lai izvairītos no PVN maksāšanas”.
         Lietas dalībnieki apelācijas tiesvedībā savā apelācijas sūdzībā High Court  apstrīdēja šo faktu konstatējumu. Vai, ja pieņem, ka šis konstatējums būtu noraidīts apelācijas tiesvedībā, atbilde uz 1.–6. jautājumu
         būtu citādāka, un kāda tā būtu?”
      
      C –    Lieta C‑223/03
      32.   The University of Huddersfield [Hadersfīldas Universitāte] (turpmāk tekstā – “Universitāte”) ir Augstākās izglītības uzņēmums [Higher Education Corporation], kas sniedz no nodokļiem atbrīvotus izglītības pakalpojumus. Tā vēlējās atjaunot divas ēkas (West Mill un East Mill), kurās tā bija iegādājusies nomas tiesības (leasehold estate). Atbilstoši atvieglotai likmei, kura 1996. gadā bija 14,56 % un kura kopš tā laika ir kritusies līdz 6,04 %, bija iespējams
         atgūt priekšnodokli, kas bija samaksāts par atjaunošanas darbiem. Tomēr Universitātes nodokļu konsultanti izstrādāja vairākus
         plānus, kuros darījumu virknē tika iesaistītas atsevišķas juridiskas personas, kā rezultātā Universitāte varēja atgūt visu
         par atjaunošanas darbiem samaksāto PVN.
      
      33.   Šim iemeslam tika nodibināts diskrecionārs trasts (turpmāk tekstā – “Trasts”), kura pilnvarotos iecēla un atsauca Universitāte.
         Attiecībā uz East Mill, kas ir pamata prāvā tieši apspriestā ēka, Universitāte izvēlējās maksāt nodokli par East Mill nomu un iznomāja to Trastam 1996. gada 22. novembrī (8). Sākotnējā nomas maksa par gadu tika noteikta simboliskas summas – GBP 12,50 – apmērā. Trasts izvēlējās maksāt PVN par saviem
         pakalpojumiem un tajā pašā dienā noslēdza apakšnomas līgumu par šīs ēkas iznomāšanu atpakaļ Universitātei ar simbolisku sākotnējo
         gada nomas maksu 13,00 GBP apmērā. Tajā pašā laikā Universitātei pilnībā piederoša meitas sabiedrība, kas nebija tās pašas
         PVN grupas locekle – The University of Huddersfield Properties Ltd (turpmāk tekstā – “Huddersfield Properties”) – Universitātei nosūtīja rēķinu par 3,5 miljoniem GBP, kam pieskaitīts PVN GBP 612 500 apmērā par East Mill nākotnē veicamajiem būvniecības darbiem. Drīz pēc tam Huddersfield Properties noslēdza līgumu ar Universitāti par East Mill atjaunošanu un Universitāte samaksāja naudas summu, kas bija norādīta Huddersfield Properties izrakstītajā rēķinā. Šī sabiedrība galu galā par tirgus cenām pieņēma darbā līgumdarbiniekus nepieciešamo celtniecības darbu
         veikšanai East Mill atjaunošanā. Darbs pie East Mill atjaunošanas tika pabeigts 1998. gada septembrī. Pēc tam naudas summas, kas bija jāmaksā saskaņā ar nomas un apakšnomas līgumu,
         tika attiecīgi palielinātas uz GBP 400 000 un GBP 415 000 gadā.
      
      34.   Šī plāna rezultātā Universitātei radās atskaitīšanas tiesības attiecībā uz PVN deklarāciju par 1997. gada janvāri par attiecībā
         uz celtniecības darbiem priekšnodoklī samaksāto PVN, jo tas tika samaksāts attiecībā uz Trastam nākotnē attiecībā uz East Mill sniedzamo pakalpojumu (9). Tomēr 2000. gada 26. janvārī Commissioners pieprasīja Universitātei samaksāt 612 500 GBP par 1997. gada janvāri par PVN attiecībā uz Huddersfield Properties sniegtajiem būvniecības pakalpojumiem East Mill objektā un 2,28 GBP apjomā par PVN attiecībā uz Trastam samaksāto nomas maksu par East Mill. Universitāte pārsūdzēja šo PVN aprēķinu VAT and Duties Tribunal, Manchester.
      
      35.   Commissioners pamatā apgalvo, ka darījums, kas īstenots tikai vai galvenokārt tāpēc, lai izvairītos no PVN maksāšanas, nav “pakalpojums”.
         Tāpat tas nav solis, kas sperts, veicot “saimniecisku darbību”. Pakārtoti Commissioners apgalvo, ka saskaņā ar vispārējo tiesību principu, kas aizliedz “tiesību ļaunprātīgu izmantošanu”, šāds darījums nav jāņem
         vērā, bet gan Sestās direktīvas noteikumi jāpiemēro attiecīgo darījumu patiesajai nozīmei. No savas puses Universitāte inter alia apgalvoja, ka attiecīgie darījumi netika veikti “tikai vai galvenokārt, lai izvairītos no PVN maksāšanas”. Kaut gan ir taisnība,
         ka saskaņā ar Universitātes faktu interpretāciju tai bija tiesības saņemt nozīmīgu priekšnodokļa atmaksu “avansā”, šie paši
         fakti liek maksāt nozīmīga apmēra PVN par nomas maksām zināmā laika posmā. 
      
      36.   Iesniedzējtiesa konstatēja, ka vienīgais iemesls, kura dēļ attiecībā uz East Mill tika izmantots Trasts, noslēdzot nomas līgumu, saskaņā ar kuru Universitāte iznomāja East Mill Trastam, un apakšnomas līgumu, saskaņā ar kuru Trasts iznomāja East Mill atpakaļ Universitātei, bija fiskālas priekšrocības iegūšana. Turklāt tā uzskatīja, ka Universitāte bija iecerējusi pilnībā
         izvairīties no PVN maksāšanas, pārtraucot vienošanos attiecībā uz par East Mill maksājamo PVN kādu laiku pēc tam, kad būtu sācis ritēt nomas termiņš (tādējādi arī pārtraucot PVN maksājumus attiecībā uz
         nomas maksu). Tomēr iesniedzējtiesa secināja arī, ka visi šie darījumi bija īsti un nevis krāpnieciski, jo to rezultātā nolīgtie
         pakalpojumi patiešām tika sniegti.
      
      37.   Šādos apstākļos VAT and Duties Tribunal, Manchester izlēma apturēt tiesvedību un lūgt Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādu jautājumu:
      
      “Ja
      i)      universitāte atsakās no tiesībām nemaksāt PVN par preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu saistībā ar konkrētu tai piederošu
         nekustamo īpašumu un iznomā šo īpašumu tās izveidotam un kontrolētam trastam,
      
      ii)      trasts atsakās no tiesībām nemaksāt PVN par preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu saistībā ar attiecīgo nekustamo īpašumu
         un nodod apakšnomā šo īpašumu universitātei,
      
      iii)      nomas un apakšnomas līgumus universitāte noslēdz un īsteno tikai nolūkā gūt fiskālas priekšrocības un šīm darbībām nav cita
         saimnieciska mērķa,
      
      iv)      noma un atgriezeniska noma, kā to bija paredzējusi universitāte un trasts, ir pielīdzināma atlikšanas shēmai (PVN maksāšanas
         atlikšanas sistēmai) ar šai shēmai raksturīgu īpatnību, kas ļauj vēlākā laika posmā ietaupīt visu nodokļa summu,
      
      a)      vai saskaņā ar Sesto PVN direktīvu noma un apakšnoma ir ar nodokli apliekami pakalpojumi?
      b)      vai saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 4. panta 2. punkta otro teikumu šādu nomu un apakšnomu var kvalificēt kā “saimniecisku
         darbību”?”
      
      III – Vērtējums
      38.   Lai gan izvēlētie nodokļa samazināšanas plāni ir dažādi, šīs lietas izvirza identiskas tiesiskas problēmas. Pēc būtības iesniedzējtiesas
         vēlas saņemt padomus attiecībā uz diviem jautājumiem. Pirmkārt, Tiesai tiek jautāts, vai attiecīgie darījumi var tikt uzskatīti
         par saimnieciskām darbībām Sestās direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē un vai tie atbilst “preču piegādei vai pakalpojumu
         sniegšanai”, ko “par atlīdzību veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas” direktīvas 2. panta izpratnē (10).
      
      39.   Ar otro jautājumu tiek vaicāts, vai lūgumi par iepriekš samaksātā PVN atmaksu vai abtrīvojumu no tā var tikt noraidīti, pamatojoties
         uz Kopienu tiesību teoriju par ļaunprātīgu tiesību izmantošanu (11).
      
      A –    Saimnieciskas darbības gaitā veiktas preču piegādes vai pakalpojuma sniegšanas jēdziens
      40.   Kopienu kopējajā PVN sistēmā atskaitījumu sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no visas uzņēmējdarbības gaitā maksājamā
         vai samaksātā PVN (12). Ir zināms, ka Sestās direktīvas 4. panta 2. punktā lietotā jēdziena “saimnieciskā darbība” piemērošanas joma ir ļoti plaša
         un tam ir objektīvs raksturs (13). Kā Tiesa atzina Rompelman lietā, “pievienotās vērtības nodokļa kopējā sistēma [..] nodrošina, ka visas saimnieciskās darbības neatkarīgi no to mērķa
         vai rezultāta [..] tiek apliktas ar nodokli pilnīgi neitrālā veidā” (14). Attiecīgi direktīvas 4. panta 1. punkts skaidri attiecas uz jebkuru darbību “neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta”.
         1987. gada 26. marta spriedumā lietā Komisija/Nīderlande, Tiesa norādīja, ka, lai noteiktu, vai darbība ir saimnieciska darbība
         kopējās PVN sistēmas izpratnē, “darbība tiek aplūkota pati par sevi neatkarīgi no tās mērķiem vai rezultātiem” (15). Tādēļ ir nepieciešams apskatīt darbību objektīvi un per se, lai noteiktu tās raksturīgās iezīmes un izlemtu, vai tā pēc būtības ir saimnieciska darbība, un nevis, aplūkojot darījuma
         iespējamo mērķi vai pušu nolūkus (16).
      
      41.   Šī pieeja ir balstīta uz principu, ka kopējai PVN sistēmai jābūt neitrālai, un uz tiesiskās drošības principu, kas pieprasa,
         lai Kopienu tiesību aktu piemērošana būtu iepriekš paredzama personām, kurām tie tiek piemēroti (17). Šī ar tiesisko drošību saistītā prasība vēl stingrāk ir jāievēro to noteikumu gadījumā, kuri var radīt finansiālas sekas,
         lai skartās personas varētu precīzi paredzēt savu tiesību un pienākumu apjomu (18).
      
      42.   Tomēr Apvienotās Karalistes valdība, ko lielā mērā atbalsta Īrijas, Nīderlandes un Itālijas valdības, norāda, ka tādi darījumi,
         kādi ir tikuši veikti šajās lietās, kuri ir veikti vienīgi, lai atgūtu samaksāto priekšnodokli un tādējādi aizkavētu PVN maksāšanu
         vai izvairītos no PVN maksāšanas, kas normāli būtu jāmaksā, nav saimnieciskas darbības kopējās PVN sistēmas izpratnē un tādēļ
         tos nevar uzskatīt par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu tiesību aktu par PVN izpratnē. Tā apgalvo, ka, ja vienīgais
         attiecīgajos darījumos iesaistīto pušu nolūks ir bijis iesaistīties plānā, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas, šādas darbības
         ir pilnīgi pretējas Sestās direktīvas mērķiem un tādējādi nevar tikt uzskatītas par saimnieciskām darbībām. 
      
      43.   Analizējot Apvienotās Karalistes valdības šajā sakarā iesniegtos argumentus, ir vērts pievērst uzmanību trim jautājumiem.
         Pirmkārt, es aplūkošu jautājumu, vai, kā apgalvo Apvienotās Karalistes valdība, pašreizējās lietās ir piemērojama Tiesas izstrādātā
         atšķirība starp likumīgām un nelikumīgām darbībām, lai noteiktu, cik tālu sniedzas saimniecisku darbību jēdziena piemērošanas
         joma. Otrkārt, es apskatīšu, cik svarīga nozīme, lai izslēgtu darījumus no saimniecisko darbību jēdziena, ir darījumu noslēgšanas
         mērķiem, uz ko norāda Apvienotās Karalistes valdība. Treškārt, es aplūkošu, kādas plašākas sekas varētu rasties no tā, ja
         tiktu pieņemta Apvienotās Karalistes valdības interpretācija, kas, ierobežojot pašu PVN tiesību normu aptverto jomu, cenšas
         aizkavēt plānus, lai izvairītos no PVN maksāšanas.
      
       1.     Saimnieciskas darbības jēdziens un atšķirība starp likumīgām un nelikumīgām darbībām
      44.   Apvienotās Karalistes spriešanas gaita, kam nepiekrīt prasītāji trijās lietās un Komisija, pēc būtības ir balstīta uz analoģiju
         ar Kopienu Tiesas pastāvīgo judikatūru, saskaņā ar kuru atsevišķas pretlikumīgas darbības neietilpst PVN noteikumu piemērošanas
         jomā (19). Pēc manām domām, šī judikatūra neatbalsta Apvienotās Karalistes valdības izvirzīto argumentu.
      
      45.   No pastāvīgās judikatūras izriet, ka finanšu neitralitātes princips aizliedz vispārīgi nošķirt likumīgas un pretlikumīgas
         darbības (20). Principā pat nelikumīgi darījumi ietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā un ir apliekami ar PVN (21). Vienīgais izņēmums ir tad, ja darbība pilnīgi ir ārpus likumīgu saimniecisku darbību sfēras (22). Tomēr šis izņēmums attiecas tikai uz tādu preču vai pakalpojumu tirdzniecību, kuru tirdzniecība Kopienā ir pilnīgi aizliegta
         un kurus to būtības un specifisku īpašību dēļ nevar tirgot vai iekļaut ekonomikas procesos (23). Piemēram, Sestās direktīvas piemērošanas jomā neietilpst narkotisku vielu vai viltotas naudas piegāde (24). Tas neattiecas uz pašreizējā lietā apskatāmajām darbībām, kas attiecas uz attīstības un investīciju pakalpojumiem, protēžu
         un zāļu piegādi un nekustamā īpašuma nomu. Tādējādi apskatāmie darījumi pēc savas būtības ir likumīgi neatkarīgi no tā, vai
         tie ir tikuši veikti, lai aizkavētu nodokļu maksāšanu vai izvairītos no tās. Tādēļ judikatūra, kas attiecas uz nelikumīgām
         darbībām, nav piemērojama pašreizējām lietām pretēji Apvienotās Karalistes valdības argumentiem (25).
      
       2.     Mērķa nozīmīgums attiecībā uz saimnieciskas darbības klasifikāciju
      46.   Apvienotā Karaliste norāda, ka, lai varētu noteikt darbības patieso dabu, ir jāņem vērā visi apstākļi, pie kuriem tiek veikts
         apskatāmais darījums (26), un ka šajos apstākļos jāietilpst darījuma noslēgšanas mērķim (27).
      
      47.   Šajā sakarā tā balstās uz tādām lietām kā Stockholm Lindöpark, Faaborg-Gelting  un Sinclair Collis. Tomēr šajās lietās nebija šaubu, ka apskatītās darbības pēc savas dabas bija saimnieciskas. Faaborg-Gelting Linien lietā jautājums bija par to, vai restorānā notiekošie darījumi ir atzīstami par preču piegādi vai par pakalpojumu sniegšanu
         Sestās direktīvas nozīmē (28). Stockholm Lindöpark lieta attiecās uz jautājumu par to, vai golfa laukuma pārvaldīšanu vajadzētu uzskatīt par nekustamā īpašuma nomu vai par
         tādu pakalpojumu sniegšanu, kas saistīti ar sportu vai fizisko izglītošanu, lai noteiktu, vai šī darbība ir atbrīvojama no
         PVN samaksas (29). Sinclair Collis lieta attiecās uz jautājumu par to, vai tas, ka telpu īpašnieks savās telpās atļāva cigarešu tirdzniecības automāta īpašniekam
         šo automātu uzstādīt, darbināt un apkopt, jāuzskata par nekustāmā īpašuma nomu (30). Visās šajās lietās Tiesa aplūkoja apstākļus, pie kuriem tika veiktas saimnieciskās darbības, lai noteiktu, kā tās pareizi
         klasificēt saskaņā ar Sesto direktīvu, un nevis, lai noteiktu, vai šīs darbības ietilpa Sestās direktīvas darbības jomā. Ne
         no vienas no šīm lietām nevar secināt, ka darbība pātrauc būt par “saimniecisku darbību”, ja tā tiek veikta, lai aizkavētu
         PVN maksāšanu vai no tās izvairītos.
      
      48.   Ir taisnība, ka pašreizējās lietās apskatāmie darījumi izskatās tikai kā instrumenti vai netieši darījumi, kas veikti, lai
         īstenotu sarežģītus plānus, kas iecerēti, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas. Tomēr izvairīšanās no nodokļu maksāšanas jebkurā
         gadījumā nav darbība, kas ir tieši saistīta ar dažādajiem uzņēmējdarbības soļiem, kas tika sperti par atlīdzību katrā no apskatāmajiem
         darījumiem. Tādējādi izvairīšanās no nodokļu maksāšanas ir ārējs apstāklis, kas nemaina visu šo darījumu raksturīgo un objektīvo
         dabu (31). Lai pārliecinātos, vai ir notikusi preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana apmaiņā pret ekonomisku atlīdzību un sekojoši
         noteiktu šādu darījumu raksturīgo un objektīvo dabu, tie jāapskata atsevišķi uz attiecīgo objektīvo apstākļu fona.
      
      49.   Līdzīgi apstāklis, ka Sestā direktīva neattiecas uz nodokļu maksātāja privātajām darbībām, tāpat nepalīdz Apvienotās Karalistes
         valdības argumentam. Wellcome Trust lietā Tiesa analizēja jautājumu par to, vai, pārvaldot savu investīciju portfeli, Wellcome darbojās kā privāts investors vai arī veica uzņēmējdarbību. Tiesa ņēma vērā lietas apstākļus un secināja, ka Wellcome bija jāuzskata par gala patērētāju un nevis par “nodokļu maksātāju, kas kā tāds rīkojas” Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta
         izpratnē. Enkler lietā (32) jautājums bija par to, vai autofurgona iznomāšana bija uzskatāma par ilglaicīgu materiāla īpašuma izmantošanu “nolūkā gūt
         no tā ienākumus” Sestās direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē. Tiesa uzskatīja, ka autofurgons “pēc savas dabas [..] var
         tikt lietots gan saimnieciskiem, gan privātiem mērķiem ”(33). Lai noteiktu, vai šāds īpašums tiek lietots saimnieciskiem mērķiem, Tiesa izlēma, ka jāņem vērā tādi apstākļi kā preču daba,
         laika posma ilgums, uz kuru attiecīgais īpašums tika iznomāts, klientu skaits un peļņas apjoms (34). Tomēr šajās lietās netiek apgalvots, ka attiecīgie darījumi ir tikuši veikti, darbojoties kā privātpersonām. Šie darījumi
         ir uzņēmējdarbības darbības, neatkarīgi no tā, ka tie ir tikuši veikti tādu plānu ietvaros, kas iecerēti, lai izvairītos no
         PVN maksāšanas.
      
      50.   Tāpat, pretēji Apvienotās Karalistes uzskatam, no Tiesas nostājas Breitsohl (35) un INZO (36) spriedumos neizriet, ka darbībai zūd tās saimnieciskais raksturs, ja vienīgais tās veikšanas mērķis ir fiskālas priekšrocības
         iegūšana. Šajās lietās apskatītais jautājums bija par personas, kas lūdz atskaitīt PVN, situāciju, ja šī persona nepatiesi
         norāda sevi kā nodokļu maksātāju. Tiesa atzina, ka “krāpšanas vai ļaunprātīgas izmantošanas gadījumos, kuros attiecīgā persona,
         piemēram, aizbildinoties ar noteiktas saimnieciskas darbības veikšanu, faktiski mēģina iegūt savā īpašumā preces, attiecībā
         uz kurām varētu veikt atskaitījumu, nodokļu iestāde var pieprasīt atmaksāt naudas summas ar atpakaļejošu spēku, pamatojoties
         uz to, ka šie atskaitījumi veikti, balstoties uz nepatiesiem apgalvojumiem” (37).
      
      51.   Šajās lietās netiek apgalvots, ka prasītāji ir centušies atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN, pamatojoties uz nepatiesiem apgalvojumiem.
         Bez tam jāizšķir starp nolūku iesaistīties saimnieciskās darbībās, kas ir nepieciešams, lai iegūtu nodokļu maksātāja statusu,
         un šādu darbību mērķi, kas, saskaņā ar Sestās direktīvas 4. panta 1. punktu, nav būtisks. Atšķirībā no Breitsohl un INZO lietām, pašreizējās lietas attiecas uz prasītāju veikto saimniecisko darbību mērķi, nevis uz jautājumu, vai prasītāji patiesi
         bija iecerējuši veikt šīs darbības kā nodokļu maksātāji. Pakalpojumi tika patiešām sniegti un preces tika patiešām piegādātas
         apmaiņā pret atlīdzību, lai gan tas tika darīts rūpīgi izplānota plāna ietvaros, kas bija iecerēts, lai radītu iespēju atgūt
         samaksāto priekšnodokli.
      
      52.   Saskaņā ar Apvienotās Karalistes valdības ieteikto attiecīgo direktīvas normu interpretāciju, lai noteiktu, vai no darījuma
         izrietoša preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir nodokļu maksātaja veikta preču piegāde vai sniegts pakalpojums Sestās
         direktīvas izpratnē, ir nepieciešams ņemt vērā darījuma pušu nolūkus. Šāda interpretācijas gaita ir pretrunā “saimnieciskas
         darbības” jēdziena objektīvajam raksturam, kas ir neatņemama PVN sistēmas daļa, ko nosaka tiesiskās drošības princips un kas
         nedrīkst būt atkarīgs no iesaistīto tirgotāju nolūkiem (38).
      
       3.     Izvairīšanās no PVN maksāšanas novēršana, ierobežojot PVN noteikumu piemērošanas jomu 
      53.   Šķiet, ka iesakot šo interpretācijas pieeju, Apvienotās Karalistes valdība cenšas apkarot PVN nemaksāšanas plānus, sašaurinot
         pašas PVN sistēmas robežas. Citiem vārdiem sakot, ja tiek atklāti darījumi, kas veikti ar mērķi atlikt vai pilnībā izvairīties
         no PVN maksāšanas, tie vienkārši neietilptu PVN sistēmas piemērošanas jomā. Pēc manām domām, Tiesai nevajadzētu piekrist šādai
         pieejai, jo tā ir pretrunā tās judikatūrai. Bez tam, ja Tiesa ir iecerējusi atkāpties no savas pašreizējās pieejas un izvēlēties
         Apvienotās Karalistes piedāvāto apgalvojumu, tai pilnībā jāņem vērā problēmas, kas izriet no šīs interpretācijas gaitas un
         ko es īsi aprakstīšu turpmākajos punktos. Visbeidzot, jāpievērš uzmanība efektīvas nodokļu nemaksāšanas plānu apkarošanas
         mazāk radikālu alternatīvu ekistencei, kas vairāk atbilst kopējās PVN sistēmas garam un dabai. Šis jautājums tiks apskatīts
         zemāk, sadaļā ar virsrakstu “Ļaunprātīga tiesību izmantošana”.
      
      54.   Apvienotās Karalistes viedoklis, ka jāņem vērā darījuma mērķis, pēc būtības noved pie paradoksa, ka Sestā direktīva nebūtu
         piemērojama šādiem darījumiem tikai un tieši tāpēc, ka darījuma puses ir centušās atlikt vai pilnībā izvairīties no PVN maksāšanas.
         Kā Tiesas sēdē norādīja Komisija, šādu interpretācijas gaitu savā labā varētu izmantot ne tikai nodokļu administrācija, kā
         tas notiktu pašreizējās lietās, bet arī nodokļu maksātāji. Principā arī pēdējie varētu apgalvot, ka, ņemot vērā atsevišķa
         darījuma mērķi, zināma darbība netika veikta saimnieciskas darbības gaitā un attiecīgi neietilpst PVN sistēmas piemērošanas
         jomā. Tas būtu iespējams, piemēram, Halifax lietā, kur starp Halifax un LPDS tika noslēgts atsevišķs darījums par celtniecības pakalpojumu sniegšanu un kura rezultātā Halifax  patiešām samaksāja apmēram GBP 164 000, tai skaitā apmēram GBP 25 000 PVN. Arī šis darījums, līdzīgi pārējiem, tika veikts
         tikai, lai izvairītos no PVN maksāšanas (39). Tādēļ saskaņā ar Apvienotās Karalistes valdības ieteikto pieeju šis darījums acīmredzot būtu bijis jāatstāj ārpus PVN sistēmas
         piemērošanas jomas, kaut gan tā rezultātā patiesi tika samaksāts PVN. Man nav pilnīgi skaidrs, kā saskaņā ar Apvienotās Karalistes
         valdības ieteikto pieeju, kas orientēta uz darījuma mērķi, būtu jārīkojas attiecībā uz šo atsevišķo darījumu, lai tam varētu
         turpināt piemērot Sesto direktīvu. Tas ir cieši saistīts ar vēl vienu problēmu, kas rodas no Apvienotās Karalistes valdības
         ieteiktās interpretācijas. 
      
      55.   Patiesībā, kā redzams no iesniedzējtiesas lēmuma Halifax lietā, ja darījumi, kas veikti, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas, tiek ignorēti, atstājot tos ārpus PVN sistēmas piemērošanas
         jomas, tad lai noskaidrotu, kuriem preču vai pakalpojumu saņēmējiem ir jāmaksā PVN, kļūst nepieciešams rekonstruēt piegāžu
         virkni. Visticamāk, ka šo piegāžu saņēmēji nebūs tie, kuri ir norādīti līgumos un rēķinos, kas attiecas uz ignorētajiem darījumiem.
         Šāda rekonstrukcija ir ļoti problemātiska.
      
      56.   Pirmkārt, tā pieņem, ka pastāv viens parastais veids, kā, piemēram, veikt celtniecības darbus Halifax un Huddersfield lietās un iegādāties zāles un protēzes BUPA lietā. Šāda veida parasts darījums ietilptu PVN sistēmā, bet pastāv risks, ka tas varētu nebūt nekas vairāk kā tikai fantāzijas
         auglis, jo principā nepastāv viens parasts veids, kādā veikt saimniecisku darbību. Pēc būtības nav nekā neparasta tajā, ka,
         piemēram, banka celtniecības pakalpojumu veikšanai izmanto investīciju un nekustamā īpašuma attīstības sabiedrību starpniecību
         tā vietā, lai noslēgtu līgumus nepastarpināti ar būvuzņēmējiem. Neviens no šiem uzņēmējdarbības veikšanas veidiem nevar tikt
         uzskatīts par parastāku kā otrs. Viena vai otra izvēle, lai aizvietotu darījumus, ko puses patiesībā ir veikušas, bet kas
         ir tikuši ignorēti attiecībā uz PVN, būtu tīri patvaļīga izvēle.
      
      57.   Otrkārt, tā ignorē patiesu īpašuma tiesību nodošanu vai pakalpojumu sniegšanu apmaiņā pret ekonomisku atlīdzību, tā vietā
         koncentrējoties uz operācijas gala rezultātu, par ko tiek uzskatīts, ka tam jāpiemēro PVN. Tas ir pretrunā ar pamatprincipu,
         kas raksturīgs kopējai PVN sistēmai un kas ir ietverts Pirmās un Sestās direktīvas 2. pantā, saskaņā ar kuru PVN tiek piemērots
         katram darījumam, atsaucoties uz katru piegādi visā darījumu virknē (40).
      
      58.   Vēl viena un, pēc manām domām, neatrisināta, problēma, kas rodas no Apvienotās Karalistes valdības ieteiktās interpretācijas,
         ir jautājums, vai, lai izslēgtu darbības no Sestās direktīvas piemērošanas jomas, visām plānā iesaistītajām pusēm jābūt kopējam
         nolūkam iegūt fiskālu priekšrocību. Kā Komisija minēja Tiesas sēdē, pastāv reālas briesmas, ka nevainīgas trešās puses var
         tikt nelabvēlīgi ietekmētas tā rezultātā, ka tās veic vai saņem preču piegādi vai pakalpojumus darījumos, kuru vienīgais mērķis
         ir fiskālu priekšrocību iegūšana. Pēc manām domām, šo problēmu var apmierinoši atrisināt tikai, tieši atsakoties pieņemt Apvienotās
         Karalistes piedāvāto interpretāciju jēdzienam nodokļu maksātāja saimniecisku darbību laikā veikta preču piegāde vai pakalpojumu
         sniegšana.
      
      59.   Augšminēto apsvērumu dēļ es uzskatu, ka Tiesai jāsniedz atbilde iesniedzējtiesām, ka jēdzieni “saimnieciska darbība” un “preču
         piegāde vai pakalpojumu sniegšana”, ko veicis “nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”, Padomes 1977. gada 17. maija Sestās
         direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības
         nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze – 2. un 4. panta izpratnē jāinterpretē tādējādi, ka katrs no apskatāmajiem darījumiem
         jāanalizē objektīvi un per se. Ņemot to vērā, fakts, ka preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir tikusi veikta vienīgi nolūkā iegūt fiskālu priekšrocību,
         ir nebūtisks.
      
      B –    Ļaunprātīga tiesību izmantošana
      60.   Iesniedzējtiesas vēlas noskaidrot, vai ļaunprātīgas tiesību izmantošanas jēdziens, ko Tiesa iepriekš ir atzinusi citās Kopienu
         tiesību jomās, ir piemērojams arī PVN jomā. Šīs teorijas rezultātā nodokļu maksātāji nevarētu iegūt fiskālu priekšrocību tādu
         darījumu rezultātā, kas ir tikuši noslēgti un veikti vienīgi nolūkā iegūt šo fiskālo priekšrocību.
      
      61.   Tiesai daudzās lietās ir bijusi iespēja izteikt savu viedokli par tā sauktās “ļaunprātīgas tiesību izmantošanas” vai plašāk
         – vienkārši “ļaunprātīgas izmantošanas” jautājumu. Apvienotās Karalistes valdība, ko atbalsta Īrijas, Nīderlandes un Francijas
         valdība, kā arī Komisija, pamatojoties uz šo judikatūru, apgalvo, ka šī teorija ir piemērojama arī PVN jomā. 
      
       1.     Ļaunprātīgas izmantošanas jēdziens Tiesas judikatūrā
      62.   Tiesas judikatūras analīze attiecībā uz ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu Kopienu tiesībās konsekventi atklāj vairākus saplūstošus
         elementus. Sākot pamatbrīvību kontekstā, Tiesa atzina, ka nav pieļaujams, ka dalībvalsts tiesību normas tiek nelikumīgi apietas,
         ekspluatējot šīs brīvības (41). Tiesa ir apstiprinājusi šo domu arī citos specifiskos kontekstos, kā, piemēram, sociālā nodrošinājuma jomā, kur tā arī ir
         atzinusi, ka pabalstus nedrīkst iegūt ļaunprātīgas izmantošanas vai krāpniecisku darbību rezultātā (42). Citās lietās, kas attiecas uz lauksaimniecības politikas jomu, Tiesa tāpat ir norādījusi, ka attiecīgo tiesību normu piemērošana
         eksporta kompensācijām “nekādā gadījumā nedrīkst sniegties tiktāl, lai tās būtu piemērojamas eksportētāja ļaunprātīgām darbībām (43)”. Citā lietā, kura attiecās uz to pašu jomu, kurā tika apspriesta kompensācijas summu izmaksa par Vācijā no trešās valsts
         importētu sieru, Tiesa atzīmēja, ka, “ja varētu pierādīt, ka siera importēšana un eksportēšana atpakaļ netika veiktas kā bona fide uzņēmējdarbības darbības, bet gan tikai, lai nelikumīgi gūtu labumu no finansiālu kompensācijas summu piešķiršanas”, nebūtu
         tiesību saņemt šādu maksājumu (44). Citā judikatūras līnijā, kas attiecās uz uzņēmējdarbības tiesībām, Tiesa atzina arī, ka akcionārs nedrīkst paļauties uz
         Kopienu tiesību normu, lai ļaunprātīgi gūtu priekšrocības, kas ir skaidri pretējas attiecīgās tiesību normas mērķiem (45). Nesenāk, Centros lietā, kurā tika apspriesta iespējama ļaunprātīga uzņēmējdarbības veikšanas tiesību izmantošana, Tiesa apstiprināja savu
         pozīciju, norādot, ka “dalībvalstij ir tiesības veikt pasākumus, lai novērstu atsevišķu pilsoņu centienus, izmantojot ar Līgumu
         nodibinātās tiesības, apiet valsts tiesību aktus, vai lai atturētu pilsoņus ļaunprātīgi vai negodīgi savā labā izmantot Kopienu
         tiesību normas”  (46).
      
      63.   Pēdējais arguments atspoguļo divus galvenos kontekstus, kuros Tiesa ir analizējusi ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu. Pirmkārt,
         gadījumi, kad Kopienu tiesību normas tiek ļaunprātīgi izmantotas, lai apietu valsts tiesību aktus. Otrkārt, kad Kopienu tiesību
         normas tiek ļaunprātīgi izmantotas, lai gūtu labumu tādā veidā, kas ir pretrunā šo pašu tiesību normu mērķiem un jēgai (47).
      
      64.   Pēc manām domām, var noteikti uzskatīt, ka no šīs judikatūras izriet Kopienu tiesību vispārējais princips (48). Tiesa to ir sintezējusi, norādot, ka “uz Kopienu tiesību normām nevar balstīties krāpnieciskā vai ļaunprātīgā nolūkā” (49). Tomēr šis princips, kas ir izteikts tik plašā un samērā riņķveidīgā veidā, pats par sevi nav noderīgs, lai noteiktu, vai
         no specifiskas Kopienu tiesību normas izrietošās tiesības tiek izmantotas ļaunprātīgi. Lai tas būtu iedarbīgs, ir nepieciešama
         detalizētāka teorija vai tests, lai noteiktu, vai ir notikusi ļaunprātīga izmantošana (50).
      
      65.   Šajā sakarā no iepriekšējās judikatūras izriet, ka Tiesa cenšas uzmanīgi balansēt starp to, lai atstātu pienākumu izvērtēt
         ļaunprātīgu izmantošanu valstu tiesām saskaņā ar viņu pašu attiecīgajām valstu tiesību normām (51), un to, lai nodrošinātu, ka šis novērtējums neapdraud to Kopienu tiesību normu pilnīgu un viendabīgu piemērošanu, par kurām
         tiek apgalvots, ka tās ir tikušas izmantotas ļaunprātīgi (52). Tā rezultātā Tiesa ir izstrādājusi parametru, saskaņā ar kuru tiek veikts izvērtējums valstu līmenī. Pirmkārt, ļaunprātīgas
         izmantošanas izvērtējums jābalsta uz objektīviem pierādījumiem. Otrkārt un vissvarīgāk, tas jāveic saskaņā ar tās Kopienu
         tiesību normas jēgu un mērķiem, par kuru tiek apgalvots, ka tā ir tikusi piemērota ļaunprātīgi (53). Šajā sakarā, ciktāl šādu mērķu noteikšana ir atkarīga no interpretācijas, Tiesa vairākās lietās ir tieši noraidījusi apgalvojumu,
         ka ir notikusi ļaunprātīga izmantošana (54).
      
      66.   Tomēr savā spriedumā Emsland Stärke (55) lietā Tiesa spēra nākošo soli, lai formulētu pilnīgāku Kopienu tiesību teoriju attiecībā uz ļaunprātīgu izmantošanu. Tiesai
         tika uzdots jautājums par to, vai eksportētājam drīkst atņemt tiesības saņemt eksporta kompensāciju, kaut gan viņš bija izpildījis
         Komisijas 1979. gada 29. novembra Regulas (EEK) Nr. 2730/79, ar kuru nosaka kopējus sīki izstrādātus noteikumus lauksaimniecības
         produktu eksporta kompensāciju režīma piemērošanai, formālās prasības eksporta kompensācijas saņemšanai (56). Būtībā šajā lietā apskatāmās preces tika izmantotas plānā, kura izpildes laikā tās tika eksportētas un nodotas patēriņam
         trešā valstī, bet bez jebkādu izmaiņu veikšanas un ar tiem pašiem transportlīdzekļiem tika nekavējoties importētas atpakaļ
         Kopienā.
      
      67.   Tiesa izlēma, ka attiecīgās Kopienu tiesību normas jāinterpretē tādējādi, ka ļaunprātīgas izmantošanas gadījumā tiek zaudētas
         tiesības uz kompensāciju. Tādēļ Tiesa piedāvāja testu, lai noteiktu, vai ir notikusi ļaunprātīga izmantošana, kas sastāvēja,
         pirmkārt, no “objektīvu apstākļu kopuma, kuram pastāvot, neskatoties uz formālu Kopienu noteikumos paredzēto nosacījumu ievērošanu,
         ar šo tiesisko regulējumu sasniedzamais mērķis nav sasniegts” (57) un, otrkārt, no “subjektīva elementa, proti, nolūka gūt labumu no Kopienu tiesībām, mākslīgi radot tā iegūšanai nepieciešamos
         priekšnosacījumus.” (58) Apvienotās Karalistes valdība norāda, ka praktiski šo pašu testu vajadzētu piemērot kopējai PVN sistēmai neatkarīgi no tā,
         ka ne Sestajā direktīvā, ne valsts likumdošanā nepastāv tiesību normas, kas to tieši noteiktu.
      
      68.   Pēc būtības no augšminētās judikatūras attiecībā uz ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu (kas ne vienmēr tiek minēts kā ļaunprātīga
         tiesību izmantošana) izriet konsekventa attieksme, kā rezultātā ļaunprātīgas izmantošanas izvērtēšana balstās uz to, vai piesauktās
         tiesības ir saskaņā ar to tiesību normu jēgu, no kurām tās formāli izriet (59). Personai, kura apgalvo, ka tai ir kādas tiesības, šīs tiesības tiek liegtas tikai tiktāl, ciktāl atsauce uz to Kopienu tiesību
         normu, no kuras šīs tiesības formāli izriet, tiek izdarīta, lai gūtu “ļaunprātīgu priekšrocību, kas ir skaidrā pretrunā šīs
         tiesību normas mērķiem” (60). Tātad, ja tiesību izmantošana notiek attiecīgās Kopienu tiesību normas mērķu un iecerēto rezultātu robežās, nenotiek ļaunprātīga
         izmantošana, bet gan tikai šo tiesību likumīga izmantošana (61). 
      
      69.   Tādēļ es uzskatu, ka šis ļaunprātīgas tiesību izmantošanas jēdziens darbojas kā Kopienu tiesību interpretācijas princips, kā Komisija ir norādījusi savos rakstveida apsvērumos (62). Izšķirošais faktors ļaunprātīgas izmantošanas noteikšanā šķiet pielietoto Kopienu tiesību normu teleoloģiskā darbības joma (63), kas jānosaka, lai varētu secināt, vai no attiecīgajām tiesību normām patiešām izriet piesauktās tiesības, ciktāl tās nav
         acīmredzami ārpus šo tiesību normu piemērošanas jomas. Tas izskaidro to, kāpēc Tiesa bieži atsaucas vienkārši uz ļaunprātīgu
         izmantošanu un nevis uz ļaunprātīgu tiesību izmantošanu.
      
      70.   Šajā sakarā tas, kas Emsland lietā tiek minēts kā ļaunprātīgas izmantošanas subjektīvais elements, neietekmē Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas
         jēdziena interpretatīvo dabu (64). Emsland lietā Tiesa sasaistīja šo subjektīvo elementu ar secinājumu, ka situācija, kurā bija jāpiemēro atsevišķa Kopienu tiesību
         norma, bija tīri mākslīga. Pēc manām domām, šādu secinājumu par situācijas mākslīgumu nedrīkstētu balstīt uz to personu subjektīvo
         nolūku izvērtējumu, kuras apgalvo, ka tām ir kādas Kopienu tiesības. Atsevišķu notikumu vai darījumu subjektīvā daba noteikti
         jānosaka, balstoties uz objektīvu apstākļu kopu, kas jāpārbauda katrā atsevišķā lietā. Tas bez tam atbilst Tiesas atsaucei
         – atkal Emsland lietā – uz darbības vai uzvedības “vienīgo mērķi”, kam jābūt centrālajam elementam, secinājuma, ka patiešām ir notikusi Kopienu
         tiesību ļaunprātīga izmantošana, atbalstam (65). Ja Tiesa uzskatītu, ka ļaunprātīga izmantošana notiek katrā gadījumā, kad attiecīgajai darbībai nevar būt cita mērķa vai
         attaisnojuma kā vien tāds Kopienu tiesību normu pielietojums, kas ir pretējs to mērķim, pēc manām domām, tas būtu līdzvērtīgi
         objektīva kritērija pieņemšanai ļaunprātīgas izmantošanas izvērtēšanai. Ir taisnība, ka šie objektīvie elementi, visticamāk,
         atklās, ka personai vai personām, kas bija iesaistītas darbībā, bija nodoms ļaunprātīgi izmantot Kopienu tiesības. Tomēr ļaunprātīgas
         izmantošanas izvērtēšanai izšķirošais faktors nav šāds nolūks. Šim faktoram jābūt objektīvam pašas darbības izvērtējumam.
         Šajā sakarā pietiek iedomāties, piemēram, gadījumu, kad A bez jebkādas apdomāšanās izlemj paļauties uz B padomu un veikt darbību,
         kurai nevar būt cita izskaidrojuma kā vien fiskālas priekšrocības nodrošināšana A labā. Tas fakts, ka A nebija subjektīva
         nolūka ļaunprātīgi izmantot Kopienu tiesības, noteikti nebūs būtisks, lai noteiktu, vai ir notikusi ļaunprātīga izmantošana.
         Nozīme ir nevis A patiesajam nolūkam, bet gan faktam, ka, objektīvi raugoties, šai darbībai nevar būt cita izskaidrojuma kā
         vien fiskālas priekšrocības nodrošināšana.
      
      71.   Tādējādi, pēc manām domām, Emsland lietā minētā subjektīvā elementa eksistenci nevajadzētu noteikt grūti atrodamo pušu subjektīvo nodomu meklējumu rezutātā.
         Tā vietā pušu nolūku ļaunprātīgi gūt priekšrocības no Kopienu tiesībām var secināt vienkārši no situācijas mākslīgā rakstura,
         kas jāizvērtē objektīvo apstākļu kopuma gaismā. Ja tiek secināts, ka šie objektīvie apstākļi patiešām pastāv, ir jāsecina,
         ka persona, kas balstās uz Kopienu tiesību normas burtisku tulkojumu, lai iegūtu tiesības, kas ir pretējas šīs normas mērķiem,
         šo tiesību atzīšanu nav pelnījusi. Pie šādiem apstākļiem attiecīgā tiesību norma jāinterpretē pretēji tās burtiskajai nozīmei,
         tas ir, tā, ka tā nepiešķir attiecīgās tiesības. Pēc manām domām, Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas teorijas pamatā
         ir Kopienu tiesību normu un veikto darbību objektīvo mērķu analīze un nevis cilvēku subjektīvo nodomu analīze. Tādēļ es uzskatu,
         ka termina “tiesību ļaunprātīga izmantošana”, kas saskaņā ar Tiesas judikatūru pēc būtības ir Kopienu tiesību interpretācijas
         princips, lietošana var būt maldinoša (66). Tāpēc es dodu priekšroku terminam “Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums” un minēšu “ļaunprātīgu tiesību
         izmantošanu” tikai, ja tas būs nepieciešams vienkāršības labad.
      
      72.   Tagad es pievērsīšos jautājumam šajās lietās par šī Kopienu tiesību interpretācijas principa piemērojamību specifiskajā saskaņotās
         kopējās PVN sistēmas jomā, un, ja šis princips ir piemērojams, tad es pievērsīšos tā piemērošanas kritēriju formulēšanai šajās
         lietās.
      
       2.     Principa, kas aizliedz Kopienu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, piemērojamība kopējajā PVN sistēmā 
      73.   Kā norādīja ģenerāladvokāts Tezauro, “jebkurā tiesību sistēmā, kas cenšas panākt minimālu pabeigtības līmeni, jābūt pašaizsardzības
         pasākumiem, lai nodrošinātu, ka tiesības, ko tā piešķir, netiek izmantotas ļaunprātīgā, pārmērīgā vai izkropļotā veidā. Šī
         prasība nepavisam nav sveša Kopienu tiesībās” (67). Es uzskatu, ka arī kopējai PVN sistēmai nav imunitātes pret katrā tiesību sistēmā klātesošo risku, ka var tikt veiktas darbības,
         kas formāli atbilst tiesību normas prasībām, tomēr to rezultātā šīs tiesību normas sniegtās iespējas tiek ļaunprātīgi izmantotas
         pretēji tās mērķiem un jēgai.
      
      74.   Tādēļ ir grūti iztēloties PVN kopējo sistēmu kā kādu no ļaunprātīgas izmantošanas brīvu Kopienu tiesību sistēmas sfēru, kurā
         šis princips nebūtu jāpiemēro. Nav iemesla, kādēļ šajā jomā šādam vispārējam Kopienu tiesību principam vajadzētu būt atkarīgam
         no tā, vai likumdevējs tieši norāda, ka arī PVN direktīvām jāpiemēro Tiesas konsekventi apstiprinātais princips, ka nav atļauts
         formāli balstīties uz Kopienu tiesību normu, lai gūtu priekšrocības, kas ir skaidri pretējas šādas tiesību normas jēgai un
         mērķiem. Šāds princips, kas tiek uztverts kā interpretācijas princips, ir neaizvietojams drošības vārsts, kas nodrošina to,
         ka visas Kopienu tiesību normas tiek aizsargātas pret to formālu piemērošanu, kas balstīta tikai uz to burtisku interpretāciju (68). Doma, ka šis jēdziens ir piemērojams arī PVN jomā, ir pilnīgi saskanīga ar Tiesas nesen pieņemto pozīciju Gemeente Leusden lietā, saskaņā ar kuru “cīņa pret krāpšanu, nodokļu nemaksāšanu un iespējamu ļaunprātīgu rīcību ir mērķis, ko atzīst un veicina
         Sestā direktīva” (69).
      
      75.   Ciktāl šis princips tiek uzskatīts par vispārēju interpretācijas principu, nav nepieciešams, lai Kopienu likumdevējs tieši
         nosaka, ka tas ir piemērojams Sestās direktīvas normām. Tikai tāpēc, ka Sestajā direktīvā nav iekļauta norma, kas nosaka principu,
         saskaņā ar kuru tiek aizliegta ļaunprātīga izmantošana, mēs nevaram secināt, ka Kopienu likumdevējs bija iecerējis nepiemērot
         šo principu Sestajai direktīvai – kā Īrijas valdība norādīja Tiesas sēdē, tādi paši secinājumi būtu izdarāmi, piemēram, attiecībā
         uz tiesiskās drošības principu un tiesiskās paļāvības aizsardzības principu. No otras puses, pat ja Sestajā direktīvā būtu
         norma, kas tieši nosaka šo principu, kā norādīja Komisija, to varētu uzskatīt vienkārši par jau pastāvoša vispārēja principa
         deklarāciju vai kodifikāciju (70).
      
      76.   Tieši to pašu iemeslu dēļ es nevaru piekrist argumentam, ko izvirza prasītāji šajās lietās, ka tam, vai Sestās direktīvas
         kontekstā ir piemērojams vispārējais princips, kas aizliedz ļaunprātīgu izmantošanu, jābūt atkarīgam no tā, vai katra dalībvalsts
         saskaņā ar Sestās direktīvas 27. pantā noteikto procedūru ievieš valsts tiesībās nodokļu nemaksāšanas novēršanai piemērotas
         tiesību normas (71). Ja tiktu pieņemts šāds viedoklis, PVN kopējā sistēma kļūtu par īpatnēju tiesību jomu, kurā tiktu pieļauta praktiski jebkāda
         oportūnistiska nodokļu maksātāju uzvedība, kas paļaujas uz tās tiesību normu burtisku tulkojumu, lai ļaunprātīgi gūtu fiskālas
         priekšrocības attiecībā pret nodokļu administrāciju, ja vien dalībvalstis iepriekš nav ieviesušas likumdošanas pasākumus,
         kas šādu uzvedību aizliedz.
      
      77.   Īsāk sakot, es neredzu nekādu iemeslu, kāpēc PVN tiesību normas nebūtu jāinterpretē saskaņā ar vispārējo principu, kas aizliedz
         Kopienu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Ir taisnība, ka nodokļu tiesību jomā bieži parādās pamatotas bažas attiecībā uz tiesisko
         drošību, kas it sevišķi ceļas no nepieciešamības nodrošināt to, lai nodokļu maksātājiem uzliktā finansiālā nasta būtu iepriekš
         paredzama, un no principa, ka nedrīkst uzlikt nodokļus, nenodrošinot pārstāvību. Tomēr pietiek veikt dalībvalstu tiesību normu
         salīdzinošu analīzi, lai pārliecinātos, ka šādas bažas nevar liegt atsevišķu vispārēju noteikumu un nenoteiktu jēdzienu piemērošanu
         nodokļu tiesību jomā, lai novērstu nelikumīgu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (72). Tiesiskajai drošībai jābūt līdzsvarā ar citām tiesību sistēmas vērtībām. Nodokļu tiesībām nevajadzētu kļūt par kaut ko līdzīgu
         tiesību “mežonīgajiem rietumiem”, kur jāpiecieš praktiski jebkāda oportūnistiska uzvedība, ja vien tā atbilst stingri formālistiskai
         attiecīgo nodokļu tiesību normu interpretācijai un likumdevējs nav tieši ieviesis pasākumus, lai aizkavētu šādu uzvedību.
      
      78.   Sestās direktīvas 27. pants neaizliedz pieņemt ļaunprātīgas izmantošanas teoriju kopējo PVN noteikumu interpretācijai. Ir
         taisnība, ka Tiesa ir konsekventi atzinusi, ka dalībvalstīm jāievēro visi Sestās direktīvas noteikumi, un tās nedrīkt nodokļu
         maksātājiem piemērot tiesību normas, kas atkāpjas no direktīvas struktūras, ja vien šāda atkāpe nav tikusi pieņemta saskaņā
         ar 27. pantu (73). Nepieciešamība novērst nodokļu nemaksāšanu vai apiešanu nevar attaisnot tādu valsts pasākumu ieviešanu, kas atkāpjas no direktīvas noteikumiem citādi kā vien saskaņā ar tās 27. pantā noteikto procedūru (74). Bez tam tiek pieļautas tikai tādas atkāpes, kas ir samērīgas un nepieciešamas 27. pantā expressis verbis noteikto mērķu sasniegšanai (75).
      
      79.   Tomēr Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums kā interpretācijas princips nedod iemeslu atkāpēm no Sestās direktīvas
         noteikumiem. Tā piemērošanas rezultāts ir tāds, ka nevar uzskatīt, ka interpretētā tiesību norma rada attiecīgās tiesības, jo šīs tiesības skaidri pārsniedz ļaunprātīgi izmantotās tiesību normas mērķus un
         jēgu. Šajā sakarā un vissvarīgāk ir tas, ka šī interpretācijas principa darbības rezultāts nav tāds, ka veiktās saimnieciskās
         darbības būtu jāignorē attiecībā uz PVN, vai tām būtu jābūt ārpus Sestās direktīvas piemērošanas jomas. Sestās direktīvas
         interpretācijai saskaņā ar šo principu var būt tikai visacīmredzamākās sekas, ko var sagaidīt tiesību interpretācijas kontekstā
         – ka pretēji tiesību normas burtiskajai nozīmei tā nepiešķir attiecīgās tiesības. Ja šādas interpretācijas rezultātā rodas
         jebkāda atkāpe, tad tā ir atkāpe tikai no tiesību normas teksta un nevis no pašas tiesību normas, kas ir kaut kas vairāk,
         nekā tikai tās tiešā nozīme. Bez tam šī Kopienu interpretācijas principa piemērošana pilnībā ņem vērā viendabīgas PVN noteikumu piemērošanas visās dalībvalstīs mērķi, kas
         ir valstu pasākumu, kas tiek pieņemti, lai novērstu noteiktu veidu nodokļu nemaksāšanu vai apiešanu, pieņemšanai ar 27. pantu
         uzlikto procesuālo nosacījumu un ierobežojumu pamatā.
      
      80.   Tādējādi nepastāv pretruna starp Kopienu tiesību interpretācijas principa, kas aizliedz PVN kopējās sistēmas ļaunprātīgu izmantošanu,
         piemērošanu un 27. pantā paredzēto procedūru, saskaņā ar kuru dalībvalstis drīkst ieviest īpašus pasākumus, lai atkāptos no Sestās direktīvas noteikumiem nolūkā novērst noteiktu veidu nodokļu nemaksāšanu vai apiešanu.
      
      81.   Tāpat es nepiekrītu dažu prasītāju izteiktajam iebildumam, saskaņā ar kuru šāds Kopienu tiesību interpretācijas princips,
         kas aizliedz ļaunprātīgu izmantošanu, nevar darboties attiecībā uz tiesībām atskaitīt priekšnodokli, jo šīs tiesības rodas
         no valsts normām, kuras ievieš Sesto direktīvu. Atskaitīšanas tiesības rodas no Sestās direktīvas. Tās ir Kopienu tiesības,
         kuru tiesiskais pamats ir Sestās direktīvas 17. pants un kuru saturs bez tam neatstāj dalībvalstīm nekādu rīcības brīvību
         attiecībā uz to ieviešanu (76). Ja Kopienu tiesību normas cenšas sasniegt konkrētus mērķus un rezultātus, valsts iestādēm valsts tiesību normas, kas tās
         ievieš, jāinterpretē un jāpiemēro saskaņā ar šiem mērķiem (77). Tādējādi, tā kā šis Kopienu tiesību interpretācijas princips cenšas panākt to, lai netiktu izkropļoti Kopienu tiesību un
         it sevišķi to Sestās direktīvas tiesību normu, kuru rezultātā rodas priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, mērķi un jēga, šī
         pieeja interpretācijai ir jāņem vērā arī valsts iestādēm, kad tās piemēro savus valsts tiesību noteikumus attiecībā uz priekšnodokļa
         atskaitīšanu (78). Bez tam es piekrītu Komisijai, kad tā norāda, ka, piemēram, nav jāņem vērā apstāklis, ka Tiesa attīstīja ļaunprātīgas izmantošanas
         jēdzienu spriedumā Emsland lietā regulas kontekstā un situācijā, kas attiecās uz Kopienu fondiem un nevis Sestās direktīvas kontekstā. Jāņem vērā tas,
         ka PVN regulē vienota sistēma un ka tās tiesību normas jāintepretē vienoti. Man jānorāda, ka spriedumā Gemeente Leusden lietā Tiesa jau ir tieši atsaukusies uz spriedumā Emsland lietā formulēto ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu, aplūkojot ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu Sestās direktīvas kontekstā (79).
      
      82.   Galvenās grūtības un iebildumi attiecībā uz šāda interpretācijas principa piemērošanu Sestajai direktīvai attiecas uz tādu
         kritēriju formulēšanu, saskaņā ar kuriem tam būtu jādarbojas šajā specifiskajā jomā. Šajā sakarā ir jāņem vērā tiesiskās drošības
         un tiesiskās paļāvības principi.
      
       3.     Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas jēdziena interpretācija attiecībā uz tā piemērošanu PVN sistēmai saskaņā ar tiesiskās
         drošības un nodokļu maksātāju tiesiskās paļāvības principiem.
      
      83.   Kritēriji interpretācijas principa, kas aizliedz Kopienu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, piemērošanai PVN jomā jānosaka,
         ņemot vērā šīs saskaņotās sistēmas specifiskās īpašības un iezīmes. Spriedumā Emsland Stärke lietā formulētais tests ļaunprātīgas izmantošanas noteikšanai šajā sakarā sniedz vērā ņemamus ieteikumus, tomēr tā īpatnība,
         ka PVN ir objektīva rakstura nodoklis, nozīmē, ka automātiska pārņemšana nav ieteicama. Bez tam tas, ka nepastāv vienots tests
         ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma darbībai visās Kopienu tiesību jomās, jāuzskata par kaut ko pilnīgi dabīgu attiecībā
         uz Kopienu tiesībām, tāpat kā tas ir jebkuras valsts tiesību sistēmā (80). 
      
      84.   Lai noteiktu šī Kopienu tiesību principa piemērošanas jomu attiecībā uz kopējo PVN sistēmu, beigu beigās ir jānosaka to PVN
         direktīvu tiesību normu robežas, kas nodokļu maksātājiem piešķir zināmas tiesības. Šajā sakarā jālīdzsvaro objektīva ļaunprātīgas
         izmantošanas analīze un tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības principi, kas arī “ir Kopienu tiesību sistēmas daļa” (81), un saskaņā ar kuriem ir jāinterpretē Sestās direktīvas noteikumi (82). No šiem principiem izriet, ka nodokļu maksātājiem jābūt tiesībām iepriekš zināt, kādi būs tiem piemērojamie nodokļi, un
         šim mērķim paļauties uz PVN likumdošanas aktos lietoto vārdu tiešo nozīmi (83).
      
      85.   Bez tam Tiesa saskaņā ar dalībvalstu vispārēji pieņemto pozīciju nodokļu jomā ir konsekventi lēmusi, ka nodokļu maksātājam
         ir tiesības izvēlēties tādu savas darbības struktūru, kas tam ļauj samazināt savu nodokļu nastu. Spriedumā lietā BLP Group Tiesa norādīja, ka “uzņēmēja izvēle starp ar nodokli neapliekamiem un apliekamiem darījumiem var balstīties uz elementu kopumu,
         tostarp uz fiskāliem apsvērumiem, kas saistīti ar PVN režīmu” (84). Nepastāv tiesisks pienākums veikt uzņēmējdarbību tādējādi, lai maksimizētu valsts nodokļu ieņēmumus. Pamatprincips ir tāds,
         ka ir atļauts izvēlēties veidu, kādā veikt uzņēmējdarbību tādējādi, lai būtu jāmaksā vismazākais nodokļu daudzums, nolūkā
         samazināt izmaksas (85). No otras puses, šāda izvēles brīvība pastāv tikai PVN režīma sniegto likumīgo iespēju robežās. Principa, saskaņā ar kuru
         tiek aizliegta ļaunprātīga izmantošana PVN sistēmā, mērķis ir tieši tās izvēļu jomas definēšana, ko kopējie PVN noteikumi
         atļauj lietot nodokļu maksātājiem. Šādai definīcijai jāņem vērā tiesiskās drošības un nodokļu maksātāju tiesiskās paļāvības
         principi.
      
      86.   Šo principu dēļ Kopienu tiesību interpretācijas principa, kas aizliedz PVN noteikumu ļaunprātīgu izmantošanu, iedarbības joma
         jādefinē tādējādi, lai tā neietekmētu labticīgu tirdzniecību. Tomēr šādu iespējamu negatīvu iedarbību var novērst, ja ļaunprātīgas
         izmantošanas aizliegums tiek saprasts tādējādi, ka tiesības, uz kurām atsaucas nodokļu maksātājs, tiek liegtas tikai tad,
         ja attiecīgajai veiktajai saimnieciskajai darbībai objektīvi nav cita izskaidrojuma kā vien prasības radīšana pret nodokļu
         iestādēm, un šo tiesību atzīšana būtu pretrunā attiecīgo PVN kopējās sistēmas tiesību normu iecerētajiem mērķiem un rezultātiem.
         Šāda veida saimniecisku darbību, kaut gan tā nav pretlikumīga, neaizsargā Kopienu tiesību tiesiskās drošības un tiesiskās
         paļāvības principi, jo tās vienīgais ticamais mērķis ir pašas tiesību sistēmas mērķu apdraudēšana.
      
      87.   Tādēļ es uzskatu, ka Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas jēdziens, kad tas tiek piemērots PVN sistēmai, darbojas saskaņā
         ar testu, kas sastāv no diviem elementiem. Lai noteiktu, ka šajā jomā ir notikusi Kopienu tiesību ļaunprātīga izmantošana,
         jābūt izpildītiem abiem elementiem. Pirmais attiecas uz subjektīvo elementu, kuru Tiesa minēja Emsland lietā, bet tas ir subjektīvs tikai tiktāl, cik tas cenšas noskaidrot attiecīgo darbību mērķi. Šis mērķis – kuru nedrīkst
         sajaukt ar šo darbību dalībnieku subjektīvo nodomu – ir objektīvi jānosaka, pamatojoties uz to, ka darbībai nav cita ekonomiska
         attaisnojuma kā vien fiskālas priekšrocības gūšana. Attiecīgi šo elementu var uzskatīt par autonomijas elementu. Kad valsts iestādes to piemēro, tām jānoskaidro, vai attiecīgajai darbībai ir kāds autonoms pamats, kas, ja neņem vērā nodokļu
         apsvērumus, lietas apstākļos var tai dot kādu ekonomisku attaisnojumu.
      
      88.   Otrais piedāvātā testa elements atbilst Emsland lietā minētajam tā sauktajam objektīvajam elementam. Tas patiesībā ir teleoloģisks elements, saskaņā ar kuru tiek salīdzināti
         iespējami ļaunprātīgi izmantoto Kopienu tiesību normu mērķi un jēga un attiecīgās darbības sasniegtie mērķi un rezultāti.
         Šis otrais elements ir svarīgs ne tikai tāpēc, ka tas nosaka standartu, saskaņā ar kuru ir jāizvērtē attiecīgās darbības mērķi
         un rezultāti. Tas arī dod drošības garantiju tādos gadījumos, ja vienīgais darbības mērķis varētu būt bijis nodokļu saistību
         samazināšana, bet šis mērķis patiesībā izriet no izvēles starp vairākiem nodokļu režīmiem, ko Kopienu likumdevējs ir iecerējis
         atstāt kā pieejamus. Tādēļ, ja nav pretrunas starp nodokļu maksātāja prasības apmierināšanu un piesauktās tiesību normas mērķiem
         un rezultātiem, nevar secināt, ka ir notikusi ļaunprātīga izmantošana.
      
      89.   Ļaunprātīgas rīcības aizliegumam kā interpretācijas principam vairs nav nozīmes, ja attiecīgajiem darījumiem var būt cits
         izskaidrojums nekā tikai fiskālu priekšrocību iegūšana pret nodokļu iestādēm. Ja šādos gadījumos attiecīgo tiesību normu,
         pamatojoties uz ar nerakstītu vispārēju principu, drīkstētu interpretēt kā tādu, no kuras nerodas šāda priekšrocība, nodokļu
         iestādēm tiktu piešķirta pārāk plaša rīcības brīvība attiecībā uz lēmumu pieņemšanu par to, kurus attiecīgā darījuma mērķus
         jāuzskata par galvenajiem. Tas radītu pārāk lielu neskaidrību attiecībā uz uzņēmēju veiktām likumīgām izvēlēm un negatīvi
         ietekmētu saimnieciskas darbības, kas, kā skaidri saprotams, ir pelnījušas aizsardzību, ja vien tās vismaz kaut kādā mērā
         tiek veiktas parastu uzņēmējdarbības mērķu sasniegšanai.
      
      90.   Nav šaubu, ka jāatzīst iespēja, ka arī tādās lietās, kur darbības tiek veiktas daļēji nodokļu un daļēji – citu apsvērumu dēļ,
         prasījumiem, kas izriet no darbībām, kas dažādās pakāpēs galvenokārt cenšas gūt fiskālas priekšrocības, varētu tikt piemēroti
         turpmāki ierobežojumi. Tomēr tam būtu nepieciešams ieviest attiecīgus valsts pasākumus. Tikai interpretācija vien nebūtu pietiekama.
         Šādu pasākumu starpā varētu būt vispārējākas ļaunprātīgu izmantošanu aizliedzošas tiesību normas, kādas ir tikušas pieņemtas
         dažās dalībvalstīs, kas inter alia ir piemērojamas attiecībā uz PVN un kas pēc to piemērošanas jomas, modus operandi vai sekām var būt atšķirīgas no Kopienu tiesību interpretācijas principa, kas aizliedz ļaunprātīgu izmantošanu, darbības
         PVN jomā (86). Jebkurā gadījumā šādai likumdošanai jāatbilst 27. pantā aprakstītajai procedūrai un ierobežojumiem, ko šajā sakarā ir noteikusi
         Tiesa (87).
      
      91.   Pamatojoties uz augšminēto analīzi, es uzskatu, ka eksistē Kopienu tiesību interpretācijas princips, kas aizliedz Kopienu
         tiesību normu ļaunprātīgu izmantošanu un kas ir piemērojams arī Sestajai direktīvai. Saskaņā ar šo principu Sestās direktīvas
         tiesību normas jāinterpretē tādējādi, ka, ja tiek izpildīti divi objektīvi elementi, tās nepiešķir tiesības, kas var šķietami
         izrietēt saskaņā ar šo tiesību normu burtisku interpretāciju. Pirmais elements ir, ka to tiesību normu, no kurām formāli izriet
         piesauktā fiskālā priekšrocība, mērķi un rezultāti tiktu negatīvi ietekmēti, ja šīs tiesības tiktu piešķirtas. Otrs elements
         ir, ka piesauktās tiesības rodas no saimnieciskām darbībām, kurām objektīvi nav cita izskaidrojuma kā vien piesaukto tiesību
         radīšana. 
      
       4.     Sestās direktīvas tiesību normu, kas attiecas uz atskaitīšanas tiesībām, mērķis un to interpretācija saskaņā ar principu,
         kas aizliedz Kopienu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu
      
      92.   Šīs trīs lietas attiecas uz iespējamu Kopienu tiesību normu, kas dod tiesības uz priekšnodoklī samaksātā atskaitīšanu, ļaunprātīgu
         izmantošanu. Saskaņā ar iepriekš aprakstīto ļaunprātīgas izmantošanas testu, pirmkārt ir jānosaka to Sestās direktīvas tiesību
         normu mērķi un jēga, kas regulē atskaitīšanas tiesības. Pēc tam iesniedzējtiesas varēs noteikt, vai to izskatāmajās lietās
         šie mērķi tiktu sasniegti, ja tiktu atzīts, ka prasītājiem tajos apstākļos, pie kuriem tie to lūdz, ir tiesības atskaitīt
         vai atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN. 
      
      93.   No Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a contrario skaidri izriet, ka, ja nodokļu maksātājs preces vai pakalpojumus izmanto no PVN atbrīvotām darbībām, viņam nav tiesību atskaitīt
         priekšnodoklī samaksāto PVN, kas samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kas ir tikušas lietotas šīm piegādēm, kas ir atbrīvotas
         no nodokļa (88). Tiesa bez tam ir norādījusi, ka “attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem jābūt tieši un tūlītēji saistītiem ar darījumiem,
         kas ir apliekami ar nodokli” (89). Nav pietiekami, ja tie ir tikai netieši saistīti ar nodokļu maksātāja ar nodokli apliekamajiem darījumiem, jo šādā gadījumā
         būtu jānosaka nodokļu maksātāja galējais mērķis, kam šajā sakarā jābūt nebūtiskam (90). Nodokļu maksātāja tiesības no maksājamā apgrozījuma PVN atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN par precēm vai pakalpojumiem
         izriet no neitralitātes principa (91). Pēc būtības PVN ir netiešs vispārējs nodoklis par patēriņu, kas jāmaksā individuālajiem patērētājiem (92). Attiecīgi tas pats princips nosaka, ka nodokļu maksātājam nedrīkst būt tiesību atskaitīt vai atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN par precēm vai pakalpojumiem, ko tas saņēmis savu no nodokļa
         atbrīvoto darījumu veikšanai. Tā kā nodokļu maksātāju piegādātās preces vai sniegtie pakalpojumi netiek aplikti ar PVN, Sestā
         direktīva neizbēgami cenšas novērst to, ka nodokļu maksātāji varētu atgūt attiecīgo priekšnodoklī samaksāto PVN. Tā rezultātā
         rodas sekas, ko Komisija uzsvēra Tiesas sēdē, ka atbrīvošana no PVN Sestās direktīvas izpratnē nenozīmē, ka bija iecerēts,
         ka Sestā direktīva pilnībā atbrīvotu gala patērētāju no jebkādas nodokļu nastas (93). 
      
      94.   Tomēr trijās šeit apskatāmajās lietās no iesniedzējtiesu lēmumiem šķietami izriet, ka praksē tādi nodokļu maksātāji, kuri
         saskaņā ar tikko aprakstītajiem PVN atskaitīšanas sistēmas mērķiem nevarētu atskaitīt vai atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN,
         izņemot attiecībā uz nelielu izdarīto ieguldījumu daļu, ir iesaistījušies plānos, kas tiem ir atļāvuši apiet šo rezultātu
         un pilnībā atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN. BUPA lietā, kas ir nedaudz atšķirīga, šķiet, ka izstrādātais plāns patiesībā ļauj BUPA gūt labumu no nulles procenta likmes režīma, kas Apvienotajā Karalistē zaudēja spēku, sākot no 1998. gada 1. janvāra, un
         tika aizvietots ar atbrīvojumu režīmu bez tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu (94). 
      
      95.   Jebkurā gadījumā iesniedzējtiesām ir jānosaka, vai atzīšana, ka nodokļu maksātājiem, kuri apgalvo, ka viņiem ir tiesības atskaitīt
         vai atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN, šādas tiesības patiešām ir, ir saskaņā ar attiecīgo Sestās direktīvas tiesību normu
         iepriekš aprakstītajiem mērķiem un jēgu. Ja iesniedzējtiesas atzīst, ka šādi mērķi ir tikuši sasniegti tikai daļēji – tas
         ir, ja no nodokļiem atbrīvotajiem nodokļu maksātājiem ir tiesības atgūt kādu priekšnodoklī samaksātā PVN daļu –, tad Sestās
         direktīvas tiesību normas, kas attiecas uz atskaitīšanu, attiecībā uz šo PVN daļu jāinterpretē tādējādi, ka attiecīgajiem
         nodokļu maksātājiem ir tiesības atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN daļu. Šķiet, ka šāda situācija ir izveidojusies Halifax un Huddersfield lietās, kur abas šīs no nodokļiem daļēji atbrīvotās sabiedrības šķietami varēja atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN, lai gan
         tikai daļēji un saskaņā ar piemērojamo pro rata likmi.
      
      96.   Arī attiecībā uz otro interpretācijas principu, kas aizliedz Kopienu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, iesniedzējtiesu pienākums
         būs noteikt, vai izskatāmajās lietās attiecīgo nodokļu maksātāju veiktajām ekonomiskajām darbībām ir kāds cits uzdevums, izņemot
         fiskālas priekšrocības radīšanu. Citiem vārdiem sakot, iesniedzējtiesām būs jānosaka, vai var uzskatīt, ka attiecīgajām darbībām
         ir neatkarīgs ekonomisks pamatojums, kas nav saistīts vienīgi ar nolūku aizkavēt PVN maksāšanu vai izvairīties no tās.
      
      97.   Ja iesniedzējtiesas atzīst, ka šajās lietās šie divi elementi ir izpildīti, tad jāsecina, ka attiecīgās Sestās direktīvas
         tiesību normas, kas nosaka tiesības atskaitīt vai atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN, tās pareizi interpretējot saskaņā ar
         principu, kas aizliedz Kopienu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, nedod šādas tiesības vai arī dod tās tikai daļēji.
      
       5.     Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta interpretācija, ciktāl tas ir piemērojams BUPA lietā 
      
      98.   Savas analīzes noslēgumā es pievērsīšos atsevišķām īpatnībām BUPA lietā, kas, pēc manām domām, attaisno atsevišķu pieeju saskaņā ar Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otro daļu.
      
      99.   BUPA lietā attiecīgās vienošanās praksē atvieglina par preču piegādēm priekšnodoklī samaksāta PVN atgūšanu laika posmā, kad šīs
         tiesības vairs nebija pieejamas. Izveidotā PVN optimizācijas plāna izdošanās nodrošināšanā centrālu lomu spēlē līgumi par
         iepriekšēju maksājumu veikšanu. Šajā sakarā es vēlētos norādīt, ka, kā izriet no iesniedzējtiesas lēmuma, šie līgumi par iepriekšēju
         maksājumu veikšanu tieši attiecas uz jebkādām līgumu par iepriekšēju maksājumu veikšanu pielikumos vispārīgi uzskaitītām “zālēm
         [vai protēzēm], ko BHL [vai GDL] vēlētos iegādāties”. Šādas zāles un protēzes BHL vai GDL jāprecizē nākotnē, un bez tam jebkura no pusēm drīkst vienpusēji lauzt līgumu un šādas līguma laušanas rezultātā būtu pilnībā
         jāatmaksā visas iepriekš samaksātās naudas summas, kas vēl nav tikušas izmantotas zāļu vai protēžu iegādei.
      
      100. Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otrās daļas teksts attiecas uz situācijām, kad “maksājums izdarāms uz kontu pirms preču
         piegādes vai pakalpojumu izpildes”. Pēc manām domām, ja šī 10. panta 2. punkta otrā daļa tiek pareizi interpretēta, tā nosaka,
         ka, lai šī tiesību norma attiektos uz maksājumu uz kontu par preču piegādi vai pakalpojumu izpildi, laikā, kad tiek izdarīts
         maksājums uz kontu, šīm precēm un pakalpojumiem jābūt specifiski norādītām. Ja vienkārši tiek izdarīts maksājums uz kontu
         par precēm, kas vispārīgi norādītas sarakstā, no kura pircējs nākotnē var izvēlēties vienu vai vairākas vienības, vai arī
         vispār nevienu, pie apstākļiem, kad pircējam ir tiesības jebkurā laikā vienpusēji lauzt vienošanos un atgūt neizmantoto priekšapmaksātās
         summas pārpalikumu, nav pietiekamu iemeslu uzskatīt šo iepriekšējo maksājumu par “maksājumu [..] uz kontu” Sestās direktīvas
         10. panta 2. punkta otrās daļas izpratnē. Šādos apstākļos, ciktāl iesniedzējtiesa var raksturot tādus līgumus par iepriekšēju
         maksājumu veikšanu, kādi tiek apskatīti BUPA lietā, kā līgumus par pirkumiem nākotnē augšminētajā izpratnē, tiem nevar tikt piemērota Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta
         otrā daļa.
      
      101. Tomēr, ja iesniedzējtiesa uzskatītu, ka BUPA lietas fakti nav savietojami ar šeit piedāvāto Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta otrās daļas interpretāciju, vēl joprojām
         pastāvēs iespēja izvērtēt Kopienu tiesību, kas attiecas uz tiesībām atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, ļaunprātīgu izmantošanu.
         Pēc manām domām, šāda ļaunprātīga izmantošana pastāv, ja BUPA noslēgtie līgumi par iepriekšēju maksājumu veikšanu ir tikuši noslēgti bez jebkāda cita izskaidrojuma, ko objektīvi jāizvērtē
         iesniedzējtiesai, kā vien praksē sasniegt rezultātu, kas negatīvi ietekmē kopējā PVN atskaitīšanas režīma, kas piemērojams
         pēc 1998. gada 1. janvāra, mērķus, tas ir, atbrīvojumu no nodokļa bez atskaitīšanas tiesībām.
      
      IV – Secinājumi
      102. Ņemot vērā augšminētos apsvērumus, es uzskatu, ka Tiesai vajadzētu atbildēt uz VAT and Duties Tribunal, London, High Court un VAT and Duties Tribunal, Manchester iesniegtajiem jautājumiem šādi: 
      
      –       Lietās C‑255/02 un C‑223/03: 
      1)      Termini “saimnieciska darbība” un “preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana”, ko veicis “nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”,
         Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma
         nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze 2. panta un 4. panta izpratnē jāinterpretē
         tādējādi, ka katrs attiecīgais darījums jāapskata objektīvi un per se. Šajā sakarā fakts, ka preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir tikusi veikta vienīgi fiskālas priekšrocības gūšanas nolūkā,
         nav būtisks;
      
      2)      Sestā direktīva jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar Kopienu tiesību interpretācijas principu, kas aizliedz Kopienu tiesību
         normu ļaunprātīgu izmantošanu, tā nodokļu maksātājam nedod tiesības atskaitīt vai atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN, ja pēc
         iesniedzējtiesu domām pastāv divi objektīvi faktori. Pirmkārt, ka tiesību normu, no kurām šīs tiesības formāli izriet, mērķi
         un rezultāti tiktu negatīvi ietekmēti, ja tiktu atzīts, ka piesauktās tiesības patiešām pastāv. Otrkārt, ka piesauktās tiesības
         izriet no darbībām, kurām nav cita izskaidrojuma kā vien attiecīgo tiesību radīšana.
      
      –       Lietā C‑419/02:
      1)      Termini “saimnieciska darbība” un “preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana”, ko veicis “nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”,
         Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma
         nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze – 2. panta un 4. panta izpratnē jāinterpretē
         tādējādi, ka katrs attiecīgais darījums jāapskata objektīvi un per se. Šajā sakarā fakts, ka preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir tikusi veikta vienīgi fiskālas priekšrocības gūšanas nolūkā,
         nav būtisks;
      
      2)      Sestās direktīvas 10. panta 2. punkts jāinterpretē tādējādi, ka, ja tiek izdarīts maksājums uz kontu par precēm, kuras vispārīgi
         norādītas sarakstā, no kura pircējs nākotnē varētu izvēlēties vienu vai vairākas preces, vai arī vispār nevienu, pie apstākļiem,
         kad pircējs jebkurā brīdī var vienpusēji lauzt līgumu un atgūt visu samaksāto maksājumu, kas nav ticis izmantots sarakstā
         minēto, bet pircēja neprecizēto preču iegādei, jāuzskata, ka šāds maksājums nav ticis veikts “uz kontu pirms preču piegādes
         vai pakalpojumu izpildes” 10. panta 2. punkta otrās daļas izpratnē, un tādēļ PVN nekļūst “iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu
         un par saņemto summu”. 
      
      1 –	Oriģinālvaloda – portugāļu.
      
      2  –	OV L 145, 1. lpp.
      
      3  –	Ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.).
      
      4  –	Redakcijā, kas bija spēkā pirms grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2004. gada 20. janvāra Direktīvu 2004/7/EK (OV L 27,
         44. lpp.).
      
      5  –	Saskaņā ar Sestās direktīvas 19. panta 1. punkta otro daļu nodokļa atskaitāmo daļu nosaka ik gadu.
      
      6  –	Saskaņā ar šo pantu “atbrīvojumus ar iepriekšējā stadijā maksāto nodokļu atmaksāšanu, kā arī pazeminātas likmes, kas zemākas
         par zemāko likmi, kas noteikta 12. panta 3. punktā attiecībā uz pazeminātām likmēm, kuras bijušas spēkā 1991. gada 1. janvārī
         un saskan ar Kopienu tiesību aktiem, un atbilst Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrās direktīvas 17. panta pēdējā ievilkumā
         minētajiem nosacījumiem, var saglabāt”.
      
      7  –	1994. gada likuma par PVN (Value Added Tax Act 1994) 6. panta 4. punkts līdzīgi nosaka, ka: “ja līdz dienai, kas noteikta saskaņā ar šī panta 2. un 3. punktu, persona, kura
         veic piegādi, izraksta PVN rēķinu par minēto piegādi vai ja līdz dienai, kas noteikta saskaņā ar šī panta 2. punkta a) vai
         b) apakšpunktu vai 3. punktu, tā iekasē maksu par šo piegādi, jāuzskata, ka piegāde – atbilstoši rēķinā norādītajai vai iekasētajai
         summai – veikta dienā, kad tika izrakstīts rēķins vai iekasēta maksa”. Turklāt saskaņā ar 1994. gada likuma par PVN (Value Added Tax Act 1994) 10. panta 2. punktu “darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek, un nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces tiek piegādātas
         vai pakalpojumi tiek sniegti. [..] Tomēr, ja maksājums izdarāms uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas,
         nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu.”
      
      8  –	13. panta C punkta a) apakšpunkts nosaka, ka “dalībvalstis var dot nodokļa maksātājiem tiesības izvēlēties nodokli [..]
         nekustamā īpašuma izīrēšana[s] vai iznomāšana[s gadījumos]”.
      
      9  –	Saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punktu.
      
      10  –	Tas tā ir, kaut gan VAT and Duties Tribunal, Machester neuzdod jautājumus par attiecīgo Sestās direktīvas tiesību normu interpretāciju, bet drīzāk par tiesību normu piemērošanu
         lietas faktiem, kas, kā skaidri saprotams, ir jautājums, kas jārisina iesniedzējtiesām.
      
      11  –	VAT and Duties Tribunal, Machester neuzdeva šo jautājumu lietā C‑223/03 Huddersfield, jo sakaņā ar iesniedzējtiesas lēmumu tas Kopienu Tiesai jau bija ticis uzdots lietā C‑255/02 Halifax. VAT and Duties Tribunal, Machester tādēļ izlēma atļaut Tiesai risināt šo jautājumu un neuzskatīja par nepieciešamu lūgt prejudiciālu nolēmumu attiecībā uz šo
         atsevišķo jautājumu.
      
      12  –	1985. gada 14. februāra spriedums lietā 268/83 Rompelman (Recueil, 655. lpp., 19. punkts) un 1988. gada 21. septembra spriedums lietā 50/87 Komisija/Francija (Recueil, 4797. lpp., 15. punkts).
      
      13  –	Skat., piemēram, iepriekš minēto spriedumu lietā Rompelman, 19. punkts; 1987. gada 26. marta spriedumu lietā 235/85 Komisija/Nīderlande (Recueil, 1471. lpp., 8. punkts); Tiesas 1990. gada 4. decembra spriedumu lietā C‑186/89 Van Tiem (Recueil, I‑4363. lpp., 17. punkts) un 2003. gada 26. jūnija spriedumu lietā C‑305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (Recueil, I‑6729. lpp., 42. punkts). 
      
      14  –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Rompelman 19. punkts, un lietā 50/87 Komisija/Francija, 15. punkts.
      
      15  –	Spriedums lietā Komisija/Nīderlande, 8. punkts.
      
      16  –	Spriedums lietā 235/85, 8. punkts. Skat. arī 2000. gada 12. septembra spriedumus lietā C‑408/97 Komisija/Nīderlande (Recueil, I‑6417. lpp., 25. punkts), lietā C‑260/98 Komisija/Grieķija (Recueil, I‑6537. lpp., 26. punkts); lietā C‑359/97 Komisija/Apvienotā Karaliste (Recueil, I‑6355. lpp., 41. punkts); lietā C‑358/97 Komisija/Īrija (Recueil, I‑6301. lpp., 29. punkts) un lietā C‑276/97 Komisija/Francija (Recueil, I‑6251. lpp., 31. punkts). 
      
      17  –	Piemēram, 1984. gada 22. februāra spriedums lietā 70/83 Kloppenburg (Recueil, 1075. lpp., 11. punkts), 1987. gada 15. decembra spriedums lietā 348/85 Dānija/Komisija (Recueil, 5225. lpp., 19. punkts), 1998. gada 1. oktobra spriedums lietā C‑209/96 Apvienotā Karaliste/Komisija (Recueil, I‑5655. lpp., 35. punkts); 2001. gada 22. novembra spriedums lietā C‑301/97 Nīderlande/Padome (Recueil, I‑8853. lpp., 43. punkts); 2004. gada 29. aprīļa spriedums lietā C‑17/01 Sudholz (Recueil, I‑4243. lpp., 34. punkts).
      
      18  –	Skat. 1987. gada 15. decembra spriedumus lietā 325/85 Īrija/Komisija (Recueil, 5041. lpp., 18. punkts) un iepriekš minētos spriedumus lietā 326/85 Nīderlande/Komisija (Recueil, 5091. lpp., 24. punkts) un lietā Sudholz, 34. punkts, un 1981. gada 9. jūlija spriedumu lietā C‑169/80 Gondrand Frères un Garancini (Recueil, 1931. lpp., 17. punkts).
      
      19  –	Šajā sakarā Apvienotās Karalistes valdība atsaucas uz 1988. gada 5. jūlija spriedumiem lietā 269/86 Mol (Recueil, 3627. lpp.) un lietā 289/86 Happy Family (Recueil, 3655. lpp.) un 1998. gada 11. jūnija spriedumu lietā C‑283/95 Fischer (Recueil, I‑3369. lpp.).
      
      20  –	Skat., piemēram, spriedumu lietā Rompelman, 19. punkts; spriedumu lietā Fischer, 27. punkts. Skat. ģenerāladvokāta Fenelija [Fennelly] 1999. gada 11. marta secinājumu 12. punktu lietā C‑158/98 Coffeshop Siberië (1999. gada 29. jūnija spriedums, Recueil, I‑3971. lpp.).
      
      21  –	1984. gada 28. februāra spriedums lietā 294/82 Senta Einberger (Recueil, 1177. lpp.); 1993. gada 2. augusta spriedums lietā C‑111/92 Lange (Recueil, I‑4677. lpp., 16. punkts); Happy Family, 20. punkts; Mol, sprieduma 18. punkts; 1998. gada 28. maija spriedums lietā C‑3/97 Goodwin and Unstead (Recueil, I‑3257. lpp., 9. punkts); 1999. gada 29. jūnija spriedums lietā C‑158/98 Coffeshop Siberië (Recueil, I‑3971. lpp., 14. un 21. punkts) un 2000. gada 29. jūnija spriedums lietā C‑455/98 Salumets and Others (Recueil, I‑4993. lpp., 19. punkts).
      
      22  –	Spriedums lietā Happy Family, 20. punkts; spriedums lietā Mol, 18. punkts.
      
      23  –	Spriedums lietā Coffeshop Siberië, ģenerāladvokāta secinājumu 21. punkts, 1993. gada 2. augusta spriedums lietā C‑111/92 Lange (Recueil, I‑4677. lpp., 12. punkts), spriedums lietā Fischer, 20. punkts, un spriedums lietā Salumets and Others, 19. un 20. punkts.
      
      24  –	Spriedums lietā Senta Einberger; Happy Family, 23. punkts; 1990. gada 6. decembra spriedums lietā C‑343/89 Witzemann (Recueil, I‑4477. lpp., 20. punkts).
      
      25  –	Jebkurā gadījumā Apvienotās Karalistes valdība savos apsvērumos tieši atzīst, ka, kaut gan attiecīgie darījumi tika veikti,
         lai apietu nodokļus, tie nebija pretlikumīgi.
      
      26  –	2001. gada 18. janvāra spriedums lietā C‑150/99 StockholmLindöpark (Recueil, I‑493. lpp.), 1996. gada 2. maija spriedums lietā C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien (Recueil, I‑2395. lpp.); 2003. gada 12. jūnija spriedums lietā C‑275/01 Sinclair Collis (Recueil, I‑5965. lpp.).
      
      27  –	Šajā sakarā Apvienotā Karaliste atsaucas uz 1996. gada 20. jūnija spriedumu lietā C‑155/94 Wellcome Trust (Recueil, I‑3013. lpp., 31.–36. punkts) un 1991. gada 20. jūnija spriedumu lietā C‑60/90 Polysar Investments (Recueil, 3111. lpp., 13. punkts).
      
      28  –	Tiesa atzina, ka restorānā notiekošie darījumi ir uzskatāmi par pakalpojumu sniegšanu, jo tiem raksturīgs īpašību un darbību
         kopums, kur ēdiena nodrošināšana ir tikai viena no darbībām un kur pārsvarā dominē pakalpojumu sniegšana (spriedums lietā
         Faaborg-Gelting Linien, 14. punkts).
      
      29  –	Tiesa atzina, ka “golfa laukuma pārvaldīšana parasti ietver ne tikai pasīvu darbību, padarot laukumu pieejamu, bet arī
         vairākas komerciālas darbības, piemēram, uzraudzību, vadību un nepārtrauktu uzturēšanu, ko veic pakalpojuma sniedzējs, citu
         iespēju nodrošināšanu un tamlīdzīgi”. Tādējādi, nepastāvot izņēmuma apstākļiem, golfa laukuma iznomāšanu nevar uzskatīt par
         galveno sniegto pakalpojumu (spriedums lietā Stockholm Lindöpark, 26. punkts).
      
      30  –	Tiesa atzina, ka, ņemot vērā apstākļus, kādos šis darījums tika veikts, šo tiesību piešķiršana nav jāuzskata par nekustamā
         īpašuma nomu. Attiecīgās telpu platības izmantošana bija tikai veids, kādā sniegt pakalpojumu, kas bija vienošanās priekšmets,
         “proti, garantija ekskluzīvajām tiesībām tirgot cigaretes attiecīgajās telpās, uzstādot un darbinot tirdzniecības automātus,
         apmaiņā pret peļņas daļu” (iepriekš minētais spriedums lietā Sinclair Collis, 30. un 31. punkts).
      
      31  –	Skat., a fortiori, Tiesas sprieduma iepriekš minētajā Coffeshop Siberië lietā 22. punktā minēto pamatojumu. Šajā lietā Tiesa uzskatīja, ka, pat ja krimināli sodāmu darbību dēļ nomas darījums būtu
         pretlikumīgs, tas nemainītu faktu, ka noma kā saimnieciska darbība ietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā.
      
      32  –	Tiesas 1996. gada 26. septembra spriedums lietā C‑230/94 Enkler (Recueil, I‑4517. lpp.).
      
      33  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Enkler, 27. punkts.
      
      34  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Enkler, 27. punkts.
      
      35  –	Tiesas 2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C‑400/98 Breitsohl (Recueil, I‑4321. lpp.).
      
      36  –	Tiesas 1996. gada 29. februāra spriedums lietā C‑110/94 INZO (Recueil, I‑857. lpp.).
      
      37  –	Iepriekš minētais spriedums lietā INZO, 24. punkts, iepriekš minētais spriedums lietā Breitsohl, 39. punkts, un 2000. gada 21. marta spriedums lietā C‑110/98 Gabalfrisa (Recueil, I‑1577. lpp.). 
      
      38  –	Šajā sakarā skat. arī 1995. gada 6. aprīļa spriedumu lietā C‑4/94 BLP (Recueil, I‑983. lpp., 24. punkts). Apvienotā Karaliste pareizi norāda, ka PVN jānosaka saskaņā ar patieso ekonomisko situāciju, un
         tam, kā darījums izskatās, nav nozīmes. Šajā sakarā tā atsaucas uz 1997. gada 20. februāra spriedumu lietā C‑260/95 DFDS (Recueil, I‑1605. lpp.), kurā Apvienotās Karalistes sabiedrība, kas bija Dānijas sabiedrībai pilnībā piederoša meitas sabiedrība,
         no kuras Dānijas sabiedrība sniedza savus pakalpojumus Apvienotajā Karalistē, tika uzskatīta par Dānijas sabiedrības pastāvīgu
         iestādi Apvienotajā Karalistē Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē. Bez tam tika uzskatīts, ka šai savienojuma vietai
         bija dodama priekšroka pār vietu, kur pakalpojumu sniedzējs bija dibinājis savu sabiedrību. Šajā kontekstā tika atzīts, ka,
         ņemot vērā pastāvošo ekonomisko situāciju, meitas sabiedrība darbojās vienkārši kā Dānijas mātes sabiedrības palīgorgāns.
         Tomēr DFDS mērķis nekādā gadījumā nebija atstāt ārpus Sestās direktīvas piemērošanas jomas tādas darbības, kas, objektīvi raugoties,
         pēc savas dabas bija saimnieciskas, tikai tāpēc, ka tās tika izplānotas un veiktas starp nodokļu maksātāju un citām juridiskām
         personām, kuras bija tā pilnā kontrolē, PVN apiešanas nolūkā. Nevar balstīties uz šo lietu, lai secinātu, ka darījumi, kas,
         objektīvi raugoties, pēc savas dabas ir saimnieciski, jāatstāj ārpus Sestās direktīvas piemērošanas jomas.
      
      39  –	Tas bez tam bija nodokļu apiešanas plāna centrālais elements, jo tas attiecās uz visiem LPDS attiecīgā nodokļu gada laikā sniegtajiem pakalpojumiem, kas ļāva LPDS lūgt tā priekšnodoklī samaksātā PVN atmaksu, kas bija samaksāts par celtnicības pakalpojumiem, ko CWPI bija sniegusi LPDS labā.
      
      40  –	1995. gada 6. jūlija spriedums lietā C‑62/93 BP Supergas (Recueil, I‑1883. lpp., 16.–18. punkts); 2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C‑98/98 Midland Bank (Recueil, I‑4177. lpp., 29. punkts) un 2001. gada 27. septembra spriedums lietā C‑16/00 Cibo Participations (Recueil, I‑6663. lpp., 30. punkts).
      
      41  –	Skat., piemēram, 1974. gada 3. decembra spriedumu lietā 33/74 Van Binsbergen (Recueil, 1299. lpp., 13. punkts); 1993. gada 3. februāra spriedumu lietā C‑148/91 Veronica (Recueil, I‑487. lpp., 12. punkts); 1994. gada 5. oktobra spriedumu lietā C‑23/93 TV10 (Recueil, I‑4795. lpp., 21. punkts) attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas brīvību; 1988. gada 21. jūnija spriedumu lietā 39/86 Lair (Recueil, 3161. lpp., 43. punkts) attiecībā uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos; 1985. gada 10. janvāra spriedumā lietā 229/83 Leclerc v Au blé vert (Recueil, 1. lpp., 27. punkts) attiecībā uz preču brīvu apriti. Tāpat 1979. gada 7. februāra spriedumu lietā 115/78 Knoors (Recueil, 399. lpp., 25. punkts) personu pārvietošanās brīvības un brīvības veikt uzņēmējdarbību kontekstā, Tiesa tieši atzina, ka
         “dalībvalstij var būt leģitīma interese aizkavēt zināmu tās pilsoņu ļaunprātīgu izvairīšanos no to valsts tiesību aktu ietekmes,
         pateicoties iespējām, kas radītas saskaņā ar Līgumu”. Skat. arī vēlāku šī secinājuma apstiprinājumu 1990. gada 3. oktobra
         spriedumā lietā C‑61/89 Bouchoucha (Recueil, I‑3551. lpp., 14. punkts) un 1992. gada 7. jūlija spriedumā lietā C‑370/90 Singh (Recueil, I‑4265. lpp., 24. punkts).
      
      42  –	1996. gada 2. maija spriedums lietā C‑206/94 Palletta (Recueil, I‑2357. lpp., 24. punkts).
      
      43  –	1977. gada 11. oktobra spriedums lietā 125/76 Cremer (Recueil, 1593. lpp., 21. punkts).
      
      44  –	1993. gada 3. marta spriedums lietā C‑8/92 General Milk Products (Recueil, I‑779. lpp., 21. punkts. Attiecībā uz kopējo zemkopības politiku skat. arī 1981. gada 27. oktobra spriedumu lietā 250/80
         Schumacher (Recueil, 2465. lpp., 16. un 18. punkts), kur Tiesa pielietoja tipisku teleoloģisku pieeju bez nepieciešamības pievērsties ļaunprātīgas
         tiesību izmantošanas teorijai.
      
      45  –	Skat. 1998. gada 12. maija spriedumu lietā C‑367/96 Kefalas (Recueil, I‑2843. lpp., 20. un 28. punkts) un 2000. gada 23. marta spriedumu lietā C‑373/97 Diamantis (Recueil, I‑1705. lpp., 33. punkts).
      
      46  –	1999. gada 9. marta spriedums lietā C‑212/97 Centros (Recueil, I‑2357. lpp., 24. punkts). Skat. vēlāk, iespējamas brīvības veikt uzņēmējdarbību ļaunprātīgas izmantošanas kontekstā 2003. gada
         30. septembra spriedumu lietā C‑167/01 Inspire Art (Recueil, I‑10155. lpp., 136. punkts) un arī 2002. gada 21. novembra spriedumu lietā C‑436/00 X and Y (Recueil, I‑10829. lpp., 41. un 45. punkts).
      
      47  –	Piemēram, iepriekš minētajās Kefalas un Diamantis lietās Tiesai bija jāanalizē arī problēmas saistībā ar to, ka iesniedzējtiesas piemēroja valstu noteikumus attiecībā uz tiesību
         ļaunprātīgu izmantošanu tādējādi, lai samazinātu no Kopienu tiesībām izrietošu tiesību izmantošanu.
      
      48  –	Skat. ģenerāladvokāta La Pergolas [La Pergola] secinājumu iepriekš minētā sprieduma Centros lietā 20. punktu.
      
      49  –	Skat., inter alia, iepriekš minētā sprieduma lietā Diamantis 33. punktu.
      
      50  –	Tas ir acīmredzams, piemēram, iepriekš minētā sprieduma lietā Kefalas 21. punktā, kur Tiesa atzīst, ka ir nepieciešami noteikumi, “lai noteiktu, vai no Kopienu tiesību normas izrietošu tiesību
         izmantošana ir ļaunprātīga”.
      
      51  –	Attiecībā uz to skat. ģenerāladvokāta Tezauro [Tesauro] secinājumu iepriekš minētajā lietā Kefalas  27. punktu, kurā viņš norādīja, ka “pēc būtības, Tiesa katras valsts tiesību sistēmai ir atļāvusi piemērot savas valsts tiesību
         normas (atļaujot “krāpniecisku izvairīšanos no likuma prasībām”, “nepatiesu faktu atspoguļojumu”, vai, kāpēc ne, pat “ļaunprātīgu
         tiesību izmantošanu”), atceļot tiesības balstīties uz Kopienu tiesību noteikumiem skaidri definētos gadījumos”.
      
      52  –	Šāda pieeja ir redzama, piemēram, iepriekš minētā sprieduma Palletta lietā 25. punktā, iepriekš minētā sprieduma lietā Kefalas 21. un 22. punktā, iepriekš minētā sprieduma lietā Diamantis 34. un 35. punktā un iepriekš minētā sprieduma lietā Centros  24. un 25. punktā.
      
      53  –	Iepriekš minētā sprieduma Centros lietā 25. punktā Tiesa norādīja, ka “valstu tiesas drīkst, apskatot katru lietu atsevišķi, ņemt vērā – pamatojoties uz objektīviem
         pierādījumiem – attiecīgo personu ļaunprātīgu vai krāpniecisku uzvedību, lai, kur tas ir vajadzīgs, liegtu tām gūt labumu
         no tiem Kopienu tiesību noteikumiem, uz kuriem tās cenšas balstīties. [Tomēr] jebkurā gadījumā valstu tiesām šāda uzvedība
         jāanalizē, ņemot vērā šo noteikumu mērķus.”
      
      54  –	Skat., piemēram, iepriekš minētā sprieduma lietā Kefalas 24., 25. un 29. punktu, un iepriekš minētā sprieduma lietā Centros 26., 27. un 30. punktu.
      
      55  –	2000. gada 14. decembra spriedums lietā C‑110/99 (Recueil, I‑11569).
      
      56  –	OV L 317, 1. lpp.
      
      57  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Emsland, 52. punkts.
      
      58  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Emsland, 53. punkts.
      
      59  –	Šajā sakarā skat. ģenerāladvokāta Albēra [Alber] secinājumu iepriekš minētajā Emsland Stärke lietā 69. punktu: “tādēļ kritērijs, pēc kura jānosaka atsevišķu importa un eksporta darījumu likumīgums, ir attiecīgo noteikumu
         mērķis”. Skat. arī sprieduma 52. punktu. Nesenāk ģenerāladvokāts Ticano [Tizzano] savos 2004. gada 18. maija secinājumos lietā C‑200/02 Zhu and Chen (Krājums, I‑9925. lpp.) 114. punktā arī norādīja, ka, lai varētu secināt, ka ir notikusi atsevišķu tiesību ļaunprātīga izmantošana,
         “jāpārliecinās, vai attiecīgā persona, atsaucoties uz Kopienu tiesību normu, kas piešķir attiecīgās tiesības, ir pārkāpusi
         tās jēgu un nozīmi”. Savu secinājumu 115. punktā viņš uzsvēra, ka, lai noteiktu, vai ir notikusi tiesību ļaunprātīga izmantošana,
         “būtībā ir jāpārbauda, vai tiek vai netiek sagrozītas Kopienu tiesību normas, kas piešķir attiecīgās tiesības, mērķi”.
      
      60  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Diamantis 33. punkts; 1996. gada 12. marta spriedums lietā C‑441/93 Pafitis (Recueil, I‑1347. lpp., 68. punkts) un iepriekš minētā sprieduma lietā Kefalas 22. punkts. 
      
      61  –	Šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Centros, kur Tiesa atzina, ka, ņemot vērā iemeslu, kura dēļ ir tikušas piešķirtas tiesības veikt uzņēmējdarbību, fakts, ka persona
         nodibina sabiedrību vienā dalībvalstī, lai nodibinātu filiāli citā dalībvalstī, nolūkā izvairīties no pēdējās stingrākajiem
         uzņēmējdarbības tiesību noteikumiem, “pats par sevi nevar tikt uzskatīts par tiesību veikt uzņēmējdarbību ļaunprātīgu izmantošanu”.
         Tiesību veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomas robežu noteikšanai tika ņemta vērā arī šajā sakarā Tiesas iepriekš noteikto
         interpretāciju 1986. gada 10. jūlija spriedumā lietā C‑79/85 Segers (Recueil, 2375. lpp., 16. punkts).
      
      62  –	Šajā sakarā, skat. Kjellgren A. On the Border of Abuse. European Business Law Review, 2000, 192. lpp. Pat lietā Emsland, kur ļaunprātīgas izmantošanas jēdziens tika vairāk attīstīts, Tiesa piegāja lietai, interpretējot attiecīgās tiesību normas.
         Šajā sakarā ir tipiski, ka sprieduma operatīvajā daļā Tiesa norāda, ka “Regula Nr. 2730/79 [..] jāinterpretē tādējādi, ka
         [..]”. Attiecībā uz izskatāmo lietu analīzi es uzskatu, ka nav svarīgi, vai attiecīgais princips pakāpeniski iegūst neatkarīga
         vispārēja Kopienu tiesību principa statusu, kā iesaka Simon, D. un Rigaux, A. La technique de consecration d’un nouveau principe
         general du droit communautaire: l’example de l’abus de droit. Melanges en homage à Guy Isaac, 50 ans de droit communautaire, 2. sējums, Presse de l’Université des Sciences Sociales, Toulouse, 2004, 579. lpp.
      
      63  –	Kā ir norādījis viens komentētājs (Kjellgren, On the border of abuse, minēts iepriekš, 193. lpp.), “Tiesas izstrādātā ļaunprātīgas izmantošanas teorija galvenokārt balstās uz pašu attiecīgo
         Kopienu noteikumu interpretāciju: ļaunprātīgas izmantošanas jautājums tādējādi pārvēršas jautājumā par to, vai iespējamā ļaunprātīgā
         izmantošana ietilpst attiecīgās tiesību normas piemērošanas jomā, vai arī ir ārpus tās”. Šajā sakarā skat. arī ģenerāladvokāta
         La Pergolas secinājumu iepriekš minētajā lietā Centros  20. punktu.
      
      64  –	Bez tam, ņemot vērā lietas Emsland apstākļus, atsauce uz subjektīvo elementu ir saprotama, jo attiecīgā darījuma puses no paša sākuma bija iecerējušas, ka preces
         tiks ievestas atpakaļ Kopienu teritorijā, un nepastāvēja nodoms patiešām eksportēt preces uz Šveici. Veiktā importa-eksporta
         procedūra bija tikai fasāde (kaut gan īsta fasāde), kas slēpa citādu patiesību, proti, ka pusēm nebija nolūka galīgi eksportēt
         preces ārpus Kopienu teritorijas. Tādējādi Emsland lietā veiktās darbības var uzskatīt par krāpšanu, jo visām iesaistītajām pusēm bija vienots nolūks, ka lietotajiem dokumentiem
         un veiktajām darbībām nebija iecerētas tādas tiesiskas sekas (tiesības un pienākumi), ko ar tām bija iecerēts parādīt trešām
         pusēm.
      
      65  –	Skat. iepriekš minētā sprieduma lietā Emsland 50. punktu, kas apraksta attiecīgo ļaunprātīgo izmantošanu kā “tīri formālu preču nosūtīšanu ārpus Kopienu teritorijas, kuras
         vienīgais nolūks bija gūt labumu no eksporta kompensācijas”. Citos gadījumos Tiesa ir uzskatījusi, ka atsevišķas darbības
         vai uzvedības objektīvais “vienīgais nolūks” var būt kritērijs ļaunprātīgas izmantošanas noteikšanai. Skat., piemēram, sprieduma
         lietā Leclerc 27. punktu, kurā ir norādīts, ka nav atļauts balstīties uz Kopienu tiesībām, ja preces tiek “eksportētas, vienīgi nolūkā tās importēt atpakaļ, lai apietu attiecīgās tiesību normas”, un sprieduma lietā Lair 43. punktu, saskaņā ar kuru, “ja uz objektīvu pierādījumu pamata ir iespējams secināt, ka darba ņēmējs ir iebraucis dalībvalstī
         vienīgi nolūkā pēc ļoti īsa profesionālas darbības veikšanas perioda gūt labumu no attiecīgās valsts studentu atbalsta programmas,
         jānorāda, ka attiecīgās Kopienu tiesību normas nav piemērojamas šādai ļaunprātīgai izmantošanai”. 
      
      66  –	Šajā sakarā es norādu, ka, piemēram, iepriekš minētajā Tiesas spriedumā Emsland lietā, netiek lietots termins “tiesību ļaunprātīga izmantošana”. Tā vietā Tiesa lietoja terminu “ļaunprātīga izmantošana”.
         Līdzīgā kārtā un jau atkal atsaucoties vienkārši uz ļaunprātīgu izmantošanu, Tiesa 2003. gada 23. septembra sprieduma lietā
         C‑109/01 Hacene Akrich (Recueil, I‑9607. lpp.),57. punktā norādīja, ka ir notikusi “ļaunprātīga izmantošana” un tādēļ “Regulas Nr. 1612/68 10. pants nav
         piemērojams, ja dalībvalsts un trešās valsts pilsoņi ir stājušies aprēķina laulībā, lai apietu noteikumus, kas attiecas uz
         trešo valstu pilsoņu iebraukšanu un uzturēšanos” (sprieduma operatīvās daļas 2. punkts). Šajā lietā ir skaidri saprotams,
         ka tika izmantots interpretācijas princips, kas aizliedz ļaunprātīgu izmantošanu. Ļaunprātīgas izmantošanas teorijas piemērošanas
         rezultātā netiek piemērota Kopienu tiesību norma un attiecīgi tiek secināts, ka no tās neizriet attiecīgās tiesības – jautājums
         nebija par to, ka varētu tikt ierobežota tādu tiesību izmantošana, kas patiešām izriet no Kopienu tiesību normas.
      
      67  –	Ģenerāladvokāta secinājumi Kefalas lietā, 24. punkts. Attiecībā uz šo pašu jautājumu skat. D. Simon un A. Rigaux, La technique de consécration d’un nouveau principe, minēts iepriekš, 568. lpp., kur autori norāda, ka “le système juridique communautaire n’échappe pas au risque, qu’on retrouve dans tout ordre juridique, de pratiques qui se
            conforment formellement à la règle, mais en détournent abusivement l’application”.
      68  –	Ir vispārpieņemts, ka katrai tiesību normai un katrām tiesībām līdzi nāk iespēja tās ļaunprātīgi izmantot un ka tiesību
         sistēma to principā nedrīkst pieļaut. Skat. Cadiet, L. un Tourneau, P. Abus de Droit. Recueil Dalloz (Droit Civil), 2002, 3. un 4. lpp., un Ghestin un Goubeaux, Traité de Droit civil, Introduction Générale, 3ème édition, LGDJ, Parīze, 1990, 673.–676. un 704. lpp., kuri atsaucas uz faktu, ka tādas teorijas kā “tiesību ļaunprātīga izmantošana”
         (un to pašu var teikt par “izvairīšanos no likuma”) tiesu judikatūrā tika sākotnēji izstrādātas, lai novērstu tiesību normu
         formālu un mehānisku piemērošanu, no kā izriet nepieņemami rezultāti attiecībā uz tiesību sistēmas mērķiem.
      
      69  –	2004. gada 29. aprīļa spriedums apvienotajās lietās C‑487/01 un C‑7/02 Gemeente Leusden (Recueil, I‑5337. lpp., 76. punkts). Skat. arī attiecībā uz to pašu ģenerāladvokāta Ticano secinājumus šajās pašās lietās, 98. un
         99. punkts un tajos minētā judikatūra.
      
      70  –	Šaja sakarā, skat. ģenerāladvokāta Albēra secinājumu iepriekš minētajā Emsland lietā 80. punktā pausto viedokli, ka Regulas Nr. 2988/95 par Eiropas Kopienu finanšu interešu aizsardzību 4. panta 3. punkts
         “nerada jaunu tiesību principu, bet gan vienkārši kodificē vispārēju tiesību principu, kas jau pastāv Kopienu tiesībās”. Tādēļ
         attiecīgajā lietā ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa piemērošana nebija atkarīga no vēlākās Regulas Nr. 2988/95
         spēkā stāšanās. 
      
      71  –	Turpat, 10. punkts.
      
      72  –	Skat., piemēram, Abgabenordnung 42. pantu Vācijā (skat. Kruse un Düren, Tipke un Kruse krājumā Abgabenordnung, Finanzordung, Otto Schmitdt, Köln, 2003, § 42), kurā ir ietverts tiesisko institūciju ļaunprātīgas izmantošanas jēdziens (“Steuerumgehung durch Miβbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten”); Bundesabgabenordnung (BGBl. Nr. 194/1961) 22. pantu ar grozījumiem Austrijā, kas arī ietver līdzīgu civiltiesību formu un struktūru ļaunprātīgas izmantošanas
         jēdzienu (“Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts”); Somijā, Laki verotusmenettelystä  1558/1995 28. pantu, kas tāpat piemēro ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu civiltiesību struktūrām nodokļu tiesībās; Luksemburgā,
         Loi d’adaptation fiscale, 1934, 6. panta 1. punktu, kas atkal piemēro līdzīgu ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu. Portugālē, Lei Geral Tributária (17. decembra Decreto Lei 398/98) 38. panta 2. punkts, pēc grozījumiem, kas izdarīti ar 27. jūnija Lei No 100/99 un turpmākajiem tiesību aktiem, satur vispārēju tiesību normu, kas vērsta pret likuma apiešanu un saskaņā ar kuru “tiesiskām
         darbībām, kas pēc būtības vai galvenokārt veiktas, izmantojot mākslīgus līdzekļus [..] vai ļaunprātīgi izmantojos tiesību
         formas”, lai samazinātu nodokļu parādu, nodokļu jomā nevar būt nekādu seku. Spānijā, Ley General Tributaria (2003. gada 17. decembra Ley 58/2003) 15. pants, kas attiecas uz konfliktiem attiecībā uz nodokļu tiesību normu piemērošanu (“Conflicto en la aplicación de la norma tributaria”), balstās uz tādiem jēdzieniem kā acīmredzami mākslīgas darbības vai darījumi; Francijā, Livre des procédures fiscales L. 64 pants nodokļu tiesībās piemēro tiesību ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu, kas sastāv no tiesību ļaunprātīgas izmantošanas
         krāpniecisku operāciju rezultātā un izvairīšanās no likuma piemērošanas rezultātā; Īrijā, 1997. gada Tax Consolidation Act 811. panta 2. punkts sadaļā par darījumiem, kas veikti, lai izvairītos no nodokļu parāda maksāšanas, satur vispārēju tiesību
         normu, kas vērsta pret nodokļu apiešanu un lieto tādus jēdzienus kā darījumi, “kas galvenokārt nav tikuši izpildīti vai plānoti
         citu iemeslu dēļ, kā vien lai radītu fiskālu priekšrocību” (skat. 811. panta 2. punkta c) apakšpunkta ii) daļu); Itālijā,
         Decreto Legge 600/1973 37.a pants, kas stājās spēkā saskaņā ar 1997. gada 8. oktobra Decreto Legislativo No 358 (1997. gada 24. oktobra Gazzetta Ufficiale n. 249), satur vispārēju tiesību normu, kas vērsta pret nodokļu apiešanu, kas balstīta uz tiesisku darbību bez likumīga ekonomiska
         attaisnojuma jēdzienu (“atti privi di valide ragioni economiche”); Zviedrijā, Lag om skatteflykt (1995:575) (Likums par nodokļu apiešanu) 2. pants satur vispārēju tiesību normu, kas vērsta pret nodokļu apiešanu, kas atsaucas
         uz to, ka fiskāla priekšrocība nedrīkst būt tiesiskas darbības galvenais iemesls. Nīderlandē tiesas bieži atsaucas uz no judikatūras izrietošo jēdzienu fraus legis nodokļu tiesībās, un tādējādi ir jāaplūko jautājums, vai darījuma vienīgais vai izšķirošais mērķis ir fiskālas priekšrocības
         gūšana.
      
      73  –	1985. gada 13. februāra spriedums lietā 5/84 Direct Cosmetics (Recueil, 617. lpp., 37. punkts).
      
      74  –	Iepriekš minētais spriedums lietā C‑50/87 Komisija/Francija, 22. punkts; 1991. gada 11. jūlija spriedums lietā C‑97/90
         Lennertz (Recueil, I‑3795. lpp., 35. punkts) un 2005. gada 20. janvāra spriedums lietā C‑412/03 Hotel Skandic Gåsabäck AB (Krājums, I‑743.lpp. 26. punkts).
      
      75  –	1984. gada 10. aprīļa spriedums lietā 324/82 Komisija/Beļģija (Recueil, 1861. lpp., 31. un 32. punkts). Attiecībā tieši uz nodokļu apiešanas novēršanu Tiesa savā 1988. gada 12. jūlija spriedumā
         apvienotajās lietās 138/86 un 139/86 Direct Cosmetics (Recueil, 3937. lpp., 21.–24. punkts) norādīja, ka dalībvalstīm ir atļauts ieviest īpašus pasākumus, lai atkāptos no Sestās direktīvas
         noteikumiem nolūkā novērst nodokļu apiešanu, pat tad, ja nodokļu maksātāja saimnieciskā darbība objektīvi tiek veikta bez
         nolūka gūt fiskālu priekšrocību. Tomēr jāpiezīmē, ka nodokļu nemaksāšanas, nodokļu apiešanas un nodokļu tiesību ļaunprātīgas
         izmantošanas jēdzieni atšķiras dažādās dalībvalstīs. Attiecībā uz nodokļu apiešanu tā Apvienotajā Karalistē ir likumīga atšķirībā
         no nodokļu nemaksāšanas, kas ir pretlikumīga. Tā kā Apvienotajā Karalistē nepastāv vispārējs nodokļu tiesību ļaunprātīgas
         izmantošanas jēdziens, citās dalībvalstīs nav iespējams izšķirt starp ļaunprātīgu nodokļu plānošanu (kas atbilst “évasion fiscale” Francijā), kas ir pretlikumīga, un vienkāršu nodokļu plānošanu (“habileté fiscale” Francijā), kas gan noteikti nav nodokļu iestāžu iecienīta, tomēr ir likumīga. Šajā sakarā skat. Frommel, S. N. United Kingdom tax law and abuse of rights, Intertax 1991/2, 54.–81. lpp., konkrēti 57. lpp.
      
      76  –	Skat. iepriekš minēto spriedumu BP Supergas lietā, 35. punktu: “17. panta 1. un 2. punkts apraksta apstākļus, kādos rodas atskaitīšanas tiesības un šo tiesību piemērošanas
         jomu. Tie dalībvalstīm neparedz rīcības brīvību attiecībā uz to ieviešanu.”
      
      77  –	Skat. 1990. gada 13. novembra spriedumu lietā C‑106/89 Marleasing (Recueil, I‑4135. lpp.), 8. punktu: “piemērojot valsts tiesisko regulējumu, kas pieņemts pirms vai pēc direktīvas stāšanās spēkā,
         tiesai, kurai ir lūgts šo regulējumu interpretēt, ir jādara viss iespējamais, lai, ņemot vērā direktīvas formulējumu un tās
         mērķus, īstenotu tās iecerēto rezultātu”. Šajā sakarā skat. Farmer, P. VAT Planning: Assessing the “Abuse of Rights” Risk.
         The Tax Journal, 2002. gada 27. maijs, 16. lpp.
      
      78  –	Skat. 2002. gada 11. jūlija spriedumu lietā C‑62/00 Marks & Spencer (Recueil, I‑6325. lpp., 27. punkts): “direktīvas sekas nebeidzas ar tādu valstu tiesību normu pieņemšanu, kas to pareizi ievieš. Dalībvalstīm
         turpina būt pienākums nodrošināt praksē pilnīgu direktīvas piemērošanu pat pēc šo tiesību normu pieņemšanas.” Skat. arī ģenerāladvokāta
         Hēlhuda [Geelhoed] secinājumu 42. punktu, kur viņš norāda, ka “gan tai iestādei, kuras pienākums ir ieviest direktīvu, gan tiesām ir pienākums
         nodrošināt, ka tiek sasniegts direktīvas iecerētais rezultāts”.
      
      79  –	 Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gemeente Leusden, 78. punkts.
      
      80  –	Pietiek norādīt, ka šāds princips var būt “tiesību ļaunprātīgas izmantošanas” un “likuma neievērošanas” specifisko privāttiesību
         teoriju daļa civilo tiesību sistēmās, bet, piemēram, nodokļu tiesībās, kaut gan nosaukumi ir līdzīgi, kritēriji, saskaņā ar
         kuriem tie darbojas, ir ļoti atšķirīgi. Piemēram, Francijā ļaunprātīgas izmantošanas jēdziens nodokļu tiesībās, kas ir ietverts
         72. zemsvītras piezīmē iepriekš minētā Livre des procédures fiscales L 64. pantā, ir ar divkāršu pielietojumu, jo tas attiecas uz “krāpnieciskiem” darījumiem un arī uz darbībām, kas attiecas
         uz “likuma neievērošanu”. Tādējādi Francijas nodokļu tiesībās ļaunprātīga tiesību izmantošana nenozīmē to pašu, ko Francijas
         īpašuma tiesībās vai saistību tiesībās. Skat. Cozian, M. La notion d’abus de droit en matière fiscale. Gazette du Palais, Doctrine, 1993, 50.–57. lpp., un salīdzinājumam starp Franciju un Apvienoto Karalisti – Frommel, S. United Kingdom tax law and abuse of rights, minēts iepriekš, 57. un 58. lpp.
      
      81  –	Skat. iepriekš minēto spriedumu Gemeente Leusden lietā, 57. punkts; 1998. gada 3. decembra spriedumu lietā C‑381/97 Belgocodex (Recueil, I‑8153. lpp., 26. punkts); 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā C‑396/98 Schloβstraβe (Recueil, I‑4279. lpp., 44. punkts) un iepriekš minēto spriedums lietā Marks & Spencer, 44. punkts.
      
      82  –	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gemeente Leusden, 58., 65. un 69. punkts.
      
      83  –	Skat. 1989. gada 22. februāra spriedumu apvienotajās lietās 92/87 un 93/87 Komisija/Francija un Apvienotā Karaliste (Recueil, 405. lpp., 22. punkts) un iepriekš minēto spriedumu Sudholz lietā, 34. punkts. Attiecībā uz to pašu skat. arī iepriekš 18. zemsvītras piezīmi, kas atsaucas uz judikatūru, kas pēc analoģijas
         ir piemērojama PVN.
      
      84  –	Iepriekš minētais spriedums lietā BLP Group, 26. punkts; 2001. gada 9. oktobra spriedums lietā C‑108/99 Cantor Fitzgerald (Recueil, I‑7257. lpp., 33. punkts) un arī iepriekš minētais spriedums lietā Gemeente Leusden, 79. punkts. 
      
      85  –	Nodokļu maksāšana noteikti ir izmaksa, ko tirgus dalībnieks, ja viņš izpilda viņam uzliktos nodokļu pienākumus, likumīgi
         drīkst ņemt vērā, veicot izvēli starp dažādiem veidiem, kādos viņš var veikt uzņēmējdarbību. Dažiem cilvēkiem var rasties
         šaubas par šādas brīvības ētiskumu, bet noteikti ne par tās likumību.
      
      86  –	Dažas no vairākās dalībvalstīs pieņemtajām vispārējajām tiesību normām, kas vērstas pret ļaunprātīgu izmantošanu (aprakstītas
         71. zemsvītras piezīmē), šajās dalībvalstīs ir vismaz principā piemērojamas arī attiecībā uz PVN. Tas tā ir Francijā, Vācijā,
         Austrijā, Spānijā, Somijā, Īrijā, Luksemburgā un Portugālē.
      
      87  –	Skat. iepriekš 78. punktu. Turklāt Tiesa 27. panta kontekstā ir pieļāvusi, ka “nekas neaizliedz formulēt tiesību normu
         samērā vispārīgi vai abstrakti”. Skat. 1997. gada 29. maija spriedumu lietā C‑63/96 Skripalle (Recueil, I‑2847. lpp., 29. punkts).
      
      88  –	Skat. iepriekš minēto spriedumu BLP Group lietā, 28. punkts; 1996. gada 26. septembra spriedumu lietā C‑302/93 Debouche (Recueil, I‑4495. lpp., 16. punkts); 1995. gada 4. oktobra spriedumu lietā C‑291/92 Ambrecht (Recueil, I‑2775. lpp., 27. un 28. punkts). Skat. arī Terra, B. un Kajus, J. A Guide to VAT, 802. lpp., un Farmer, P. un Lyal, R. EC Tax Law, 190. un 191. lpp.
      
      89  –	Iepriekš minētais spriedums BLP Group lietā, 19. punkts; iepriekš minētais spriedums Midland Bank lietā, 30.–33. punkts; iepriekš minētais spriedums Cibo Participations lietā, 31.–35. punkts. Skat. arī iepriekš minēto spriedumu Ambrech lietā, 29. punktu.
      
      90  –	Iepriekš minētais spriedums BLP Group lietā, 19. un 24. punkts; iepriekš minētais spriedums Midland Bank, lietā, 20. punkts, un iepriekš minētais spriedums Cibo Participations lietā, 29. punkts.
      
      91  –	Kā norādīts gan lietas C‑50/87 Komisija/Francija sprieduma 17. punktā, gan iepriekš minētā sprieduma Rompelman lietā 19. punktā, “ir iecerēts, ka atskaitīšanas sistēma atvieglotu uzņēmējam visas saimnieciskās darbības laikā maksājamā
         vai samaksātā PVN uzlikto nastu. Līdz ar to kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti visas saimnieciskās darbības aplikšanā
         ar nodokli, [..] ar nosacījumu, ka minētā saimnieciskā darbība kā tāda ir principā apliekama ar PVN”. (Izcēlums ir mans).
      
      92  –	Skat. Terra un Kajus, minēts iepriekš, 361.–365. lpp.
      
      93  –	Patiešām, zināma nodokļu maksātāju samaksātā neatskaitāmā PVN daļa tiks ietverta cenā, ko maksās gala patērētājs.
      
      94  –	Pastāv zināma līdzība starp pašreizējās lietās veiktajām darbībām un Tiesas 1998. gada 2. aprīļa spriedumā lietā C‑296/95
         EMU Tabac (Recueil, I‑1605. lpp)., analizēto operāciju, kura, saskaņā ar iesniedzējtiesas aprakstu, ļāva Apvienotās Karalistes iedzīvotājiem
         iegādāties Apvienotās Karalistes tabaku no Luksemburgas veikala, neizejot no savām mājām. Šajā gadījumā izstrādātais plāns
         bija saistīts ar aģentu izmantošanu un praksē atļāva individuāliem patērētājiem izvairīties no akcīzes nodevas maksāšanas
         Apvienotajā Karalistē, kur tā ir augstāka nekā Luksemburgā maksājamā. Kā ģenerāladvokāts Ruiss‑Harabo Kolomers [Ruiz-Jarabo Colomer] apstiprināja savu secinājumu 89. punktā, “ja pēc tā būtu galēja nepieciešamība, iesniedzējtiesa drīkstētu atteikties piemērot
         prasītāju norādīto noteikumu (nodokļa iekasēšana dalībvalstī, kur preces iegādājas), pamatojoties uz to, ka tā piemērošana
         pašreizējā lietā būtu pretrunā direktīvas [92/12/EEK] jēgai un mērķiem un tam būtu nelabvēlīga ietekme uz tās pārējo tiesību
         normu piemērošanu. Šāda rīcība vienkārši būtu saskaņā ar vispārējo tiesību principu, kas aizliedz krāpšanu attiecībā uz tiesību
         normām.” Tiesas atbilde bija balstīta uz direktīvas attiecīgo tiesību normu, precīzāk tās 8. panta interpretāciju, norādot,
         ka tas jāinterpretē tādējādi, ka tas nav piemērojams, ja ar nodokli apliekamo preču iegāde un/vai transports tiek veikta ar
         aģenta palīdzību (skat. sprieduma 37. punktu).