CELEX: 61994CC0217
Language: fi
Date: 1996-05-02 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Elmer 2 päivänä toukokuuta 1996. # Eismann Alto Adige Srl vastaan Ufficio IVA di Bolzano. # Ennakkoratkaisupyyntö: Commissione tributaria di primo grado di Bolzano - Italia. # Arvonlisävero - Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 22 artiklan 8 kohdan tulkinta, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 91/680/ETY - Verovelvollisten suorittamien jäsenvaltioiden sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien yhdenvertainen kohtelu. # Asia C-217/94.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      MICHAEL B. ELMER
      2 päivänä toukokuuta 1996 (
            *1
         )
      Johdanto
      
               1.
            
            
               Commissione Tributaria di primo grado di Bolzano, Italia, on tässä asiassa esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle ennakkoratkaisukysymyksen siitä, onko kansallisten säännösten vaatimus, jonka mukaan jäsenvaltion sisäisissä kuljetuksissa kuljetettavien tavaroiden mukana on oltava tietty asiakirja, ristiriidassa neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (
                     1
                  ) (jäljempänä direktiivi) 22 artiklan 8 kohdan kanssa.
            
         Asiaa koskeva kansallinen lainsäädäntö
      
               2.
            
            
               Asiaa koskevan, 6.10.1978 annetun presidentin asetuksen nro 627 (jäljempänä presidentin asetus) 1 pykälän 1—3 momentissa ja 2 pykälässä säädetään seuraavaa:
               ”1 artikla
               Kuljetettavien tavaroiden mukana on kuljetuksen aikana oltava kuljctusasiakirja — —, jonka lähettäjä on antanut ennen kuljetuksen alkamista — —.
               Asiakirja on päivättävä ja numeroitava juoksevasti, ja siinä on aina oltava seuraavat tiedot: a)— —,b)— —,c)— —,d)— —,e)
               Asiakirja on annettava kolmena kappaleena ja liikenteenharjoittajan tai tämän edustajan on allekirjoituksellaan kuitattava se, kun tavarat otetaan kuljetettavaksi. Lähettäjän on säilytettävä asiakirjan yksi kappale ja annettava kaksi muuta liikenteenharjoittajalle, jonka on vastaanottajan allekirjoituksen saatuaan säilytettävä asiakirjan toinen kappale ja annettava toinen tavaroiden mukana vastaanottajalle.
               2 artikla
               Tullialueelle tuotavien tavaroiden osalta 1 pykälässä tarkoitetun asiakirjan korvaa lopullinen tuontitullausilmoitus tai muu tullausasiakirja, joka on tavaroiden saatteena, tai lasku, jonka ilmoittaja on allekirjoittanut ja jonka tulli on leimannut tuotaessa tavarat ensimmäisen kerran maan alueelle.
               Maasta vietävien tavaroiden saatteena on oltava vientitullausilmoitus tai lasku tai näiden puuttuessa 1 artiklassa tarkoitettu kuljetusasiakirja; viimeksi mainitussa tapauksessa liikenteenharjoittajan on palautettava lähettäjälle asiakirjan kappale, jonka ilmoittaja on allekirjoittanut ja jonka tulli on leimannut vietäessä tavarat tullialueelta.”
               Valtiovarainministeriön 5.1.1993 antamassa soveltamisohjeessa nro 2/58001 on seuraava täsmennys:
               ” — — yhteisön sisäisten rajojen avautumisen jälkeen [presidentin asetuksessa tarkoitettu] velvollisuus antaa kuljetettavia tavaroita koskeva kuljetusasiakirja koskee ainoastaan sisäisiä kuljetuksia, joiden lähtöja saapumispaikka on valtion alueella, sekä kuljetuksia kolmansiin maihin”.
            
         Tosiseikat
      
               3.
            
            
               Eismann Alto Adige Srh:n (jäljempänä yhtiö) kotipaikka on Bolzano ja se harjoittaa elintarvikepakasteiden ja vastaavien tuotteiden ovelta ovelle -myyntiä. Yhtiö käyttää myyjiä, jotka käyvät yksityisten kuluttajien luona hankkimassa tilauksia ja jotka toimittavat tilatut tavarat autossa olevan tavaravaraston mukaan joko myöhemmin tai heti.
            
         
               4.
            
            
               Vuonna 1993 Guardia di Finanzan virkamiehet huomasivat maantiellä suoritetussa tarkastuksessa ja myöhemmin yhtiön toimitiloihin tehdyssä tarkastuksessa, että edellä mainittuja, kuljetusasiakirjoja koskevia Italian verolainsäädännön säännöksiä oli vuosina 1992 ja 1993 rikottu useita kertoja. Tämän vuoksi yhtiölle määrättiin 18.10.1993 hallintomenettelyssä sakkoja, joiden määrät vaihtelivat 89124000 Italian liiran (ITL) ja 267372000 ITL:n välillä.
            
         
               5.
            
            
               Yhtiö nosti tämän jälkeen Commissione Tributaria di primo grado di Bolzanossa kanteen, jossa se vaati sakkoja koskevan määräyksen kumoamista sillä perusteella, että kuljetusasiakirjoja koskevat säännökset ovat ristiriidassa direktiivin 22 artiklan 8 kohdan kanssa, sellaisena kuin kyseinen kohta on muutettuna neuvoston direktiivillä 91/680/ETY (jäljempänä muutosdirektiivi).
            
         Asiaa koskevat yhteisön oikeuden säännökset
      
               6.
            
            
               Muutosdirektiivi on annettu sisämarkkinoiden toteuttamiseksi 1.1.1993 mennessä.
            
         
               7.
            
            
               Perustamissopimuksen 7 a artiklassa (
                     2
                  ) todetaan seuraavaa:
               ”Yhteisö hyväksyy toimenpiteet, joiden tarkoituksena on toteuttaa sisämarkkinat asteittain 31 päivänä joulukuuta 1992 päättyvän kauden kuluessa tämän artiklan ja— — 99 — — artiklan mukaisesti, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta tämän sopimuksen muiden määräysten soveltamista.
               Sisämarkkinat käsittävät alueen, jolla ei ole sisäisiä rajoja ja jolla tavaroiden, henkilöiden, palvelujen ja pääomien vapaa liikkuvuus taataan tämän sopimuksen määräysten mukaisesti.”
            
         
               8.
            
            
               Perustamissopimuksen 99 artiklassa todetaan seuraavaa:
               ”Neuvosto antaa yksimielisesti komission ehdotuksesta sekä Euroopan parlamenttia ja talous- ja sosiaalikomiteaa kuultuaan säännökset liikevaihtoveroja, valmisteveroja ja muita välillisiä veroja koskevan lainsäädännön yhdenmukaistamisesta siltä osin kuin yhdenmukaistaminen on tarpeen sisämarkkinoiden toteuttamisen ja toiminnan varmistamiseksi 7 a artiklassa mainitussa määräajassa.”
            
         
               9.
            
            
               Perustamissopimuksen 99 artiklan nojalla annetun muutosdirektiivin johdanto-osaan sisältyvät muun muassa seuraavat perustelukappaleet (2, 3, 7, 8, 9 ja 12):
               ”sisämarkkinoiden toteutuminen edellyttää verotuksellisten rajojen poistamista jäsenvaltioiden väliltä, ja sen vuoksi tuonnin verollisuus ja viennin verottomuus on lopullisesti lakkautettava jäsenvaltioiden välisessä kaupassa,
               jäsenvaltioiden välisten liiketoimien verotukselliset tarkastukset sisäisillä rajoilla lakkautetaan näin ollen lopullisesti 1 päivästä tammikuuta 1993,
               — —
               11 päivänä huhtikuuta 1967 annetun ensimmäisen neuvoston direktiivin (
                     3
                  ), sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna kuudennella direktiivillä 77/388/ETY, 4 artiklassa tarkoitetun tavoitteen saavuttaminen edellyttää, että jäsenvaltioiden välisen kaupan verotus perustuu periaatteeseen verotuksen toimittamisesta luovutettujen tavaroiden ja suoritettujen palvelujen alkuperäjäsenvaltiossa, sanotun kuitenkaan vaikuttamatta yhteisön sisäisiin verovelvollisten välisiin liiketoimiin sovellettavaan periaatteeseen, jonka mukaan
               lopullisessa kulutusvaiheessa kannettavasta verosta saatavat verotulot kertyvät sille jäsenvaltiolle, jossa lopullinen kulutus tapahtuu, lopullisten yksityiskohtaisten sääntöjen vahvistaminen jäsenvaltioiden välisten tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten yhteisen arvonlisäverojärjestelmän tavoitteiden toteuttamiseksi edellyttää kuitenkin sellaisten edellytysten olemassaoloa, jotka eivät voi kokonaan täyttyä 31 päivästä joulukuuta 1992,
               sen vuoksi on määrättävä 1 päivästä tammikuuta 1993 alkava kestoltaan rajoitettu siirtymäkausi, jonka aikana annetaan keskipitkän aikavälin tavoitteena olevaan lopulliseen jäsenvaltioiden välisen kaupan verotusjärjestelmään siirtymistä helpottavat säännökset,
               — —
               pyrkimys — — yritysten hallinnollisten ja tilastollisten muodollisuuksien vähentämiseksi olisi sopeutettava tehokkaiden tarkastustoimenpiteiden toteuttamiseen sekä taloudellisten että verotuksellisten syiden vaatimaan yhteisön tilastollisten menetelmien laadun välttämättömään ylläpitämiseen”.
            
         
               10.
            
            
               Muutosdirektiivin 1 artiklan 22 kohdalla direktiiviin lisättiin XVI a osasto ja 28 a—28 m artikla seuraavasti:
               ”XVI a OSASTO
               Jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmä
               — —
               28 h artikla
               Veronmaksuvelvollisten velvoitteet
               Korvataan 22 artikla seuraavasti:
               ’22 artikla
               Sisäisen järjestelmän velvoitteet
               — —
               
                        8.
                     
                     
                        Jäsenvaltiot voivat säätää muista veron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja veropetosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvoitteista, jollei verovelvollisten suorittamien jäsenvaltioiden sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta muuta johdu, ja jos nämä velvoitteet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.
                        — —’
                     
                  — — ”
            
         Ennakkoratkaisukysymys
      
               11.
            
            
               Commissione Tributaria di primo grado di Bolzano on 12.7.1994 tekemällään päätöksellä esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
               ”Loukataanko sillä, että Italia 1.1.1993 alkaen soveltaa presidentin asetuksen nro 627 säännöksiä ainoastaan valtion sisäisiin liiketoimiin mutta ei jäsenvaltioiden välisiin liiketoimiin, yhdenvertaisen kohtelun periaatetta, sellaisena kuin tämä ilmenee 17.5.1977 annetun kuudennen direktiivin 22 artiklan 8 kohdasta, sellaisena kuin kyseinen kohta on muutettuna?”
            
         Tutkittavaksi ottaminen
      
               12.
            
            
               Italian hallitus on vaatinut, että asia on jätettävä tutkimatta sillä perusteella, että ennakkoratkaisukysymys on ilmeisen merkityksetön kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian ratkaisun kannalta, koska asiassa on kysymys siitä, onko verovelvollisen harjoittamaa kaupallista toimintaa presidentin asetuksen soveltamisen kannalta pidettävä niin sanottuna vähittäismyyntinä vai niin sanottuna liikkuvana kauppana. Presidentin asetuksen 3 pykälän mukaan kuljetettaville tavaroille on annettava kuljetusasiakirja, kun on kysymys liikkuvasta kaupasta. Yhtiö on kuitenkin kansallisessa tuomioistuimessa väittänyt, että kyse on vähittäiskaupasta, jota varten presidentin asetuksen 4 pykälän mukaan ei tarvitse antaa kuljetusasiakirjoja.
            
         
               13.
            
            
               Komissio on todennut, että sen arvioiminen, onko ennakkoratkaisu tarpeen pääasian ratkaisemiseksi, kuuluu ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.
            
         
               14.
            
            
               Korostan, että perustamissopimuksen 177 artiklan mukaisen yhteistoimintamenettelyn mukaan kansallisen tuomioistuimen on arvioitava, onko sen pyydettävä ennakkoratkaisua, jotta se voi antaa ratkaisun pääasiassa. Asiassa 83/78, Pigs Marketing Board, antamassaan tuomiossa (
                     4
                  ) yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa:
               ”Perustamissopimuksen 177 artiklalla toteutettu, kansallisten tuomioistuinten ja yhteisöjen tuomioistuimen välinen oikeudellisen toimivallan jako huomioon ottaen kansallinen tuomioistuin, jolla yksin on välitön tieto asian tosiseikoista sekä osapuolten esittämistä perusteista ja jonka on vastattava annettavasta ratkaisusta, voi kaikki asiaan liittyvät olosuhteet tuntien paremmin arvioida, onko sen käsiteltävänä olevan asian yhteydessä esiin tulleilla oikeuskysymyksillä merkitystä asian kannalta ja onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi.”
               Asiassa C-387/93, Banchero, antamassaan tuomiossa (
                     5
                  ) yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa:
               ”Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on kunkin asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen yhteisöjen tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta (ks. erityisesti asia C-30/93, AC-ATEL Electronics Vertriebs, tuomio 2.6.1994, Kok. 1994, s. I-2305, 18 kohta).”
            
         
               15.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole ennakkoratkaisupyynnössä ottanut kantaa siihen, kuuluuko kyseinen asia presidentin asetuksen liikkuvaa kauppaa koskevien säännösten vai vähittäismyyntiä koskevien säännösten soveltamisalaan. Kansallisen tuomioistuimen on otettava siihen tarkemmin kantaa, kun se ratkaisee pääasian. Kansallinen tuomioistuin on kuitenkin katsonut, että kuljetusasiakirjoja koskevan Italian lainsäädännön ja direktiivin 22 artiklan 8 kohdan välistä suhdetta koskeva, yhteisöjen tuomioistuimelta pyydetty ennakkoratkaisu on merkityksellinen asiaan annettavan ratkaisun kannalta. Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ei näin ollen ole perusteltua, että yhteisöjen tuomioistuin kieltäytyisi vastaamasta esitettyyn ennakkoratkaisukysymykseen, koska se ei ole ilmeisen merkityksetön kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevan asian ratkaisemisen kannalta.
            
         Pääasia
      
               16.
            
            
               Ennakkoratkaisukysymys on kuitenkin muotoiltu siten, että siinä pyydetään yhteisöjen tuomioistuinta ottamaan kantaa siihen, onko Italian lainsäädäntö yhteensopiva yhteisön oikeuden kanssa. Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, ettei yhteisöjen tuomioistuin ennakkoratkaisuasiassa voi ratkaista, onko kansallinen toimenpide yhteisön oikeuden mukainen. Ainoastaan kansallinen tuomioistuin voi ratkaista tämän seikan. Yhteisöjen tuomioistuin voi kuitenkin esittää kansalliselle tuomioistuimelle yhteisön oikeuden tulkintaan liittyviä seikkoja, jotka ovat välttämättömiä, jotta kansallinen tuomioistuin kykenisi arvioimaan, ovatko kansalliset säännökset yhteisön oikeuden mukaisia. (
                     6
                  ) Ennakkoratkaisukysymys on siten muotoiltava uudelleen.
            
         
               17.
            
            
               Kansallinen tuomioistuin haluaa tosiasiassa tietää, onko direktiivin 22 artiklan 8 kohdassa asetettua yhdenvertaisen kohtelun vaatimusta tulkittava siten, että sellaiset kansalliset säännöt ovat ristiriidassa kyseisen vaatimuksen kanssa, joiden mukaan kyseisen jäsenvaltion sisäisissä liiketoimissa on käytettävä kuljetusasiakirjoja, mikäli vastaava vaatimus ei koske jäsenvaltioiden välisiä liiketoimia.
            
         
               18.
            
            
               On korostettava, että esitetty kysymys koskee ainoastaan sitä, ovatko tällaiset kansalliset säännökset ristiriidassa 22 artiklan 8 kohdan mukaisen yhdenvertaisen kohtelun vaatimuksen kanssa. Esitetty kysymys ei siis koske 22 artiklan 8 kohdan sen osan tulkintaa, jossa kielletään rajanylitykseen liittyvät muodollisuudet.
               Komissio on selvittänyt, että komission käsityksen mukaan tätä kieltoa rikotaan, mikäli kuljetusasiakirjoja vaaditaan käytettäväksi sellaisissa kuljetuksissa, jotka ovat osa jäsenvaltioiden välisiä liiketoimia. Tässä yhteydessä ratkaisevaa ei ole se, tapahtuuko yksittäinen kuljetus eri jäsenvaltioissa sijaitsevien paikkakuntien välillä, koska esimerkiksi myös sellaiset kuljetukset, jotka erikseen tarkasteltuina tapahtuvat yhdessä jäsenvaltiossa sijaitsevien paikkakuntien välillä, voivat kokonaisuutena tarkastellen olla osa tavaran kuljetusta jäsenvaltiosta toiseen, esimerkiksi silloin, kun myyjä lähettää tavaran Kööpenhaminasta ostajalle Roomaan ja tavara kuljetetaan ensin Genovaan, jossa se varastoinnin jälkeen lastataan toiseen kuorma-autoon, joka kuljettaa sen edelleen Roomaan.
               Tämän osalta totean ainoastaan, että koska kansallinen tuomioistuin on muotoillut kysymyksen tällä tavalla, yhteisöjen tuomioistuimen ei pidä ottaa kantaa rajanylitykseen liittyvien muodollisuuksien kiellon tarkempaan sisältöön eikä siten myöskään siihen, voiko tarkastus (valvonta), jota ci suoriteta rajalla vaan maan sisällä, olla tämän kiellon vastainen,
            
         Asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa
      
               19.
            
            
               
                  Yhtiö on väittänyt muun muassa, että velvollisuus antaa kuljetusasiakirja Italiassa suoritettavien kuljetusten yhteydessä merkitsee sitä, että rikotaan direktiivin 22 artiklan 8 kohdassa asetettua vaatimusta kohdella jäsenvaltion sisäisiä liiketoimia ja jäsenvaltioiden välisiä liiketoimia yhdenvertaisesti. Támä säännös on ehdoton ja riittävän täsmällinen, joten sillä on välitön oikeusvaikutus, jolloin yksityiset oikeussubjektit voivat kansallisissa tuomioistuimissa vedota yhdenvertaisen kohtelun vaatimukseen kyseistä jäsenvaltiota vastaan.
            
         
               20.
            
            
               
                  Italian hallitus, jota Portugalin hallitus tukee, on muun muassa väittänyt, että direktiivin 22 artiklan 8 kohdan mukainen yhdenvertaisen kohtelun periaate on ymmärrettävä siten, että jäsenvaltioiden välisiin liiketoimiin ei voida soveltaa ankarampia muodollisuuksia kuin jäsenvaltioiden sisäisiin liiketoimiin. Muutosdirektiivillä oli tarkoitus varmistaa, että jäsenvaltioiden välisten liiketoimien valvonta ei heikkene verotuksellisten rajojen poistamisen yhteydessä. Portugalin hallitus on erityisesti korostanut, että muutosdirektiivillä on otettu käyttöön siirtymäkauden järjestely, ja tämän siirtymäkauden aikana on toteutettava toimenpiteitä, joilla helpotetaan lopulliseen jäsenvaltioiden välisen kaupan verotusjärjestelmään siirtymistä. Muutosdirektiivillä ei sen sijaan ollut tarkoitus muuttaa tai yksinkertaistaa jäsenvaltioiden sisäisiä liiketoimia koskevia sääntöjä. Direktiivin 22 artiklan 8 kohdan ei voida katsoa näin ollen sisältävän sellaista vaatimusta, että sisäisiin liiketoimiin ei saa soveltaa muita tai ankarampia muodollisuuksia kuin jäsenvaltioiden välisiin liiketoimiin.
            
         
               21.
            
            
               
                  Komissio on korostanut, että arvonlisäveroa koskevaa lainsäädäntöä ei vielä ole täysin yhdenmukaistettu ja että XVI a osasto, joka lisättiin direktiiviin muutosdirektiivillä, sisältää ainoastaan siirtymäkauden järjestelyn, jonka pääasiallisena tavoitteena on säännellä jäsenvaltioiden välisiä liiketoimia. Muutosdirektiivin päämääränä on poistaa verotukselliset rajat, ja tämä tekee välttämättömäksi tehokkaiden tarkastustoimenpiteiden toteuttamisen ja yhteisön tilastollisten menetelmien laadun ylläpitämisen, mikä ilmenee muutos-direktiivin johdanto-osan perustelukappaleista.
            
         
               22.
            
            
               Siltä osin kuin lainsäädäntöä ei ole yhdenmukaistettu, jäsenvaltioiden on edelleen varmistettava veron kannon toimittaminen ja verotukselliset tarkastukset, ja nimenomaan tätä tarkoitetaan 22 artiklan 8 kohdassa olevalla pääsäännöllä, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat säätää muista veron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja veropetosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvoitteista. Ilmaisu ”muista velvoitteista” osoittaa, että sillä viitataan sellaisiin veronkanto- ja tarkastustarkoituksessa käyttöönotettuihin muodollisuuksiin, joita ei vielä ole säännelty 22 artiklan 1—7 kohdan erittäin yksityiskohtaisilla säännöksillä. Lisäksi näissä säännöksissä tietyssä määrin säädetään sellaisista jäsenvaltioiden välisiä liiketoimia koskevista muodollisuuksista, jotka eivät koske jäsenvaltioiden sisäisiä liiketoimia.
            
         
               23.
            
            
               Kun 22 artiklan 8 kohdassa rajoitetaan oikeutta säätää muista muodollisuuksista asettamalla velvollisuus kohdella jäsenvaltioiden sisäisiä ja jäsenvaltioiden välisiä liiketoimia yhdenvertaisesti, tämän on tulkittava muutosdirektiivin tarkoituksen perusteella tarkoittavan sitä, että jäsenvaltioiden välisiin liiketoimiin ei saa soveltaa muita tai ankarampia muodollisuuksia kuin kyseisen jäsenvaltion sisäisiin liiketoimiin. Direktiivin 22 artiklan 8 kohdan mukaan sallittua on muun muassa se, että jäsenvaltio määrää, että verovelvollisen on annettava arvonlisäveron maksamisen vakuudeksi pankkitakaus, jolloin vaatimus yhdenvertaisesta kohtelusta merkitsee sitä, että jäsenvaltio ei voi jäsenvaltioiden välisten liiketoimien yhteydessä vaatia suurempaa pankkitakausta kuin sisäisten liiketoimien yhteydessä.
            
         
               24.
            
            
               Komission käsityksen mukaan se, että sisäisille liiketoimille asetetaan muita tai ankarampia vaatimuksia kuin jäsenvaltioiden välisille liiketoimille, ei sen sijaan ole ristiriidassa tämän säännön kanssa. Se, että direktiivissä ei ole kielletty niin kutsuttua käänteistä syrjintää, on yhteydessä siihen, että käytännössä oletetaan, että sellainen käänteinen syrjintä verotuksen alalla, jonka perusteella kotimaisille tuotteille määrätään korkeampi vero kuin muista jäsenvaltioista peräisin oleville tuotteille, ei ole ristiriidassa perustamissopimuksen kanssa. Käänteistä syrjintää voi sitäkin suuremmalla syyllä esiintyä jäsenvaltioiden laatimissa veron kantoa koskevissa muotosäännöksissä, siltä osin kuin niitä ei ole yhdenmukaistettu.
            
         
               25.
            
            
               Kuljetusasiakirjoja koskevia säännöksiä, joita sovelletaan ainoastaan jäsenvaltion sisäisiin liiketoimiin, voidaan komission mukaan näin ollen antaa direktiivin 22 artiklan 8 kohdassa asetetuin ehdoin.
            
         Kannanotto
      
               26.
            
            
               Kuten komissio on korostanut, yhteisöjen tuomioistuin on oikeuskäytännössään katsonut, että sellainen menettely, jonka mukaan jäsenvaltio määrää kotimaisille tuotteille korkeampia maksuja kuin maahan tuoduille tuotteille, ei ole ristiriidassa perustamissopimuksen kanssa. Asiassa 86/78, Peureux, antamansa tuomion (
                     7
                  ) 32 ja 33 kohdassa yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa:
               ” — — vaikka 95 artiklassa kielletään jäsenvaltioita määräämästä muiden jäsenvaltioiden tuotteille korkeampia maksuja, kuin ne määräävät kotimaisille tuotteille, siinä ei kielletä määräämästä kotimaisille tuotteille korkeampia maksuja kuin tuoduille tuotteille, — — tällaiset eroavuudet eivät kuuluu
               95 artiklan soveltamisalaan vaan ne ovat seurausta kansallisten lainsäädäntöjen erityispiirteistä yhdenmukaistamatta olevilla jäsenvaltioiden toimivaltaan kuuluvilla aloilla”.
               Tuomiolauselmassa yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa:
               ”Se, että jäsenvaltio määrää kotimaiselle tuotteelle — erityisesti tietyille väkeville alkoholijuomille — maan sisäisen veron, joka on korkeampi kuin muista jäsenvaltioista tuoduille vastaaville tuotteille määrätty vero, ei ole ristiriidassa sen enempää ETY:n perustamissopimuksen — —artiklan kuin 95 artiklankaan kanssa, riippumatta siitä, onko kotimainen tuote kaupallisen monopolin alainen.”
            
         
               27.
            
            
               Tämä verotuksen alalla vakiintunut oikeuskäytäntö vastaa oikeuskäytäntöä useilla muilla aloilla. Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että perustamissopimuksen 30 artiklassa asetettu kielto ei koskenut järjestelmää, jossa eri tuotteita koskivat eri edellytykset mutta joka ei estänyt vientiä tai tuotujen tai uudelleen tuotujen tuotteiden myyntiä. Yleisen syrjintäkiellon osalta yhteisöjen tuomioistuin on lisäksi todennut, että ”yhteisön oikeuden soveltamisalaan ei kuulu sellainen kansallisten tuotteiden epäedullisempi kohtelu verrattuna maahantuotuihin tuotteisiin tai kotimaisia tuotteita myyvien vähittäismyyjien epäedullisempi kohtelu verrattuna maahantuotuja tuotteita myyviin vähittäismyyjiin, jota jäsenvaltio soveltaa alalla, jota ei ole säännelty yhteisön lainsäädännöllä tai jonka osalta kansallisia lainsäädäntöjä ei ole yhdenmukaistettu”, ks. erityisesti asia Cognet (
                     8
                  ) (tuomion 10 ja 11 kohta) sekä asia 98/86, Mathot (
                     9
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Kuten komissio on korostanut, tämän perustamissopimuksen yleisiä määräyksiä koskevan oikeuskäytännön on lähtökohtaisesti katsottava olevan sovellettavissa myös jäsenvaltioiden mahdollisuuksiin säätää veronkanto- ja tarkastustarkoituksessa sisäisiä liiketoimia koskevista muodollisuuksista, jotka eivät koske jäsenvaltioiden välisiä liiketoimia. Tämä on kuitenkin vain lähtökohta, koska yhdenmukaistamissääntöjen — nyt käsiteltävänä olevassa asiassa arvonlisäveroa koskevien yhdenmukaistamissääntöjen — tarkoituksena voidaan ajatella olevan tyhjentävän sääntelyn aikaansaaminen sen osalta, mitä muodollisuuksia jäsenvaltiot voivat vaatia täytettäviksi myös kyseisen jäsenvaltion sisäisissä liiketoimissa. Tämän vuoksi on arvioitava, onko direktiivillä, sellaisena kun se on muutettuna muutosdirektiivillä, pyritty tällaiseen tyhjentävään yhdenmukaistamiseen, joka kattaa myös jäsenvaltioiden sisäiset liiketoimet, jolloin jäsenvaltiot eivät edellä mainitun lähtökohdan mukaisesti voi veronkanto- ja tarkastustarkoituksessa vaatia sisäisten liiketoimien yhteydessä tiettyjä muodollisuuksia, mikäli vastaavia vaatimuksia ei ole asetettu jäsenvaltioiden välisille liiketoimille.
            
         
               29.
            
            
               Direktiivin 22 artiklan 8 kohdan ensimmäisen osa mielestäni osoittaa selvästi, että yhteisön oikeudessa ei ole pyritty sääntelemään tyhjentävästi sitä, mitä muotovaatimuksia arvonlisäveron osalta voidaan asettaa veronkanto- ja tarkastustarkoituksessa. Määräyksessähän nimenomaan todetaan, että jäsenvaltiot voivat säätää ”muista veronkannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja veropetosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvoitteista”. Nämä kysymykset kuuluvat siten periaatteessa edelleenkin jäsenvaltioiden toimivaltaan.
            
         
               30.
            
            
               Kun toisessa osassa määrätään, että jäsenvaltioiden oikeutta antaa tällaisia säännöksiä rajoittaa se edellytys, että jäsenvaltioiden sisäisiä ja jäsenvaltioiden välisiä liiketoimia on kohdeltava yhdenvertaisesti, tätä sanamuotoa on mielestäni loogisinta tulkita niin, että tässä määräyksessä lakiteknisistä syistä toistetaan perustamissopimuksessa oleva yleinen syrjintäkiellon periaate. Kuten edellä on todettu, tämä kielto ei estä sitä, että kotimaisille tuotteille määrätään korkeampia veroja kuin maahantuoduille tuotteille, ja tästä voidaan päätellä, että se vielä vähemmän estää sitä, että maan sisäisissä liiketoimissa on noudatettava muodollisuuksia, joita eivät koske jäsenvaltioiden välisiä liiketoimia.
            
         
               31.
            
            
               Ajatellaanpa, miltä 22 artiklan 8 kohdan määräys näyttäisi, jos sen toinen osa puuttuisi. Määräyksessä olisi siinä tapauksessa ainoastaan rajoitettu jäsenvaltioiden oikeutta säätää ”muista velvoitteista” siten, että tällaiset velvollisuudet eivät saa aiheuttaa rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa. Koska kyseessä on ainakin osittain yhdenmukaistettu ala, tästä olisi voinut syntyä epätietoisuutta sen osalta, koskeeko yleinen syrjintäkielto myös määräyksessä mainittuja ”muita velvoitteita”. Epätietoisuutta olisi lisännyt se, että 22 artiklan 1—7 kohdan määräykset ovat yksityiskohtaisia, joten tästä voisi syntyä se käsitys, että myös 8 kohta on tyhjentävä. Yleisesti tiedetään, että mitä enemmän jotakin alaa säännellään, sitä enemmän perusteita on vastakohtaispäätelmille. Toisen osan mukaan ottaminen 22 artiklan 8 kohtaan on mielestäni tämän vuoksi ollut lakiteknisesti perusteltua sen selventämiseksi, että yleinen syrjintäkielto on voimassa myös muilta osin kuin rajanylitykseen liittyvien muodollisuuksien osalta.
            
         
               32.
            
            
               Voidaan tietenkin todeta, että määräyksen toisessa osassa käytetään ilmaisua ”jäsenvaltioiden sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien yhdenvertainen kohtelu” ja että tämän on katsottava osoittavan, että siinä ei ole haluttu määrätä ainoastaan siitä, että jäsenvaltioiden välisiä liiketoimia on kohdeltava yhdenvertaisesti valtioiden sisäisten liiketoimien kanssa, vaan myös siitä, että valtioiden sisäisiä liiketoimia on kohdeltava yhdenvertaisesti jäsenvaltioiden välisten liiketoimien kanssa. Tällaisen käsityksen tueksi voitaisiin mahdollisesti lisäksi viitata siihen seikkaan, että arvonlisäveron vaikutuksen kotimaasta ja muista jäsenvaltioista peräisin oleviin tavaroihin ja palveluihin on oltava neutraali.
            
         
               33.
            
            
               Korostan kuitenkin, että direktiivin 22 artiklan 8 kohdan toista osaa, joka on poikkeus ensimmäisen osan pääsäännöstä, on yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tulkittava suppeasti.
            
         
               34.
            
            
               Tällainen tulkinta vastaa lisäksi parhaiten sekä määräyksen sijaintia ”jäsenvaltioiden välisen kaupan” arvonlisäverotuksen siirtymäkauden järjestelyä koskevassa direktiivin XVI a osastossa että määräyksen tarkoitusta. Muutosdirektiivillä, jolla määräys muutettiin nyt voimassa olevaan muotoonsa, ei ole toteutettu jäsenvaltioiden arvonlisäverolainsäädännön täydellistä yhdenmukaistamista. Kyse on siirtymäkauden järjestelystä, joka on käytössä ennen kuin vahvistetaan lopulliset yksityiskohtaiset säännöt jäsenvaltioiden välisten tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten yhteisen arvonlisäverojärjestelmän tavoitteiden toteuttamiseksi (ks. muutosdirektiivin kahdeksas perustelukappale). Kuten muutosdirektiivin ensimmäisestä, toisesta ja kolmannesta perustelukappaleesta ilmenee, sen pääasiallinen tarkoitus on ollut sisämarkkinoiden toteuttaminen, verotuksellisten rajojen poistaminen jäsenvaltioiden väliltä, tuonnin verollisuuden ja viennin verottomuuden lakkauttaminen ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien verotuksellisten tarkastusten lakkauttaminen sisäisillä rajoilla. Tämä vastaa lisäksi direktiivin oikeudellisen perustan eli perustamissopimuksen 99 artiklan sisältöä, luettuna yhdessä perustamissopimuksen 7 a artiklan kanssa.
            
         
               35.
            
            
               Viittaan myös kahdenteentoista perustelukappaleeseen, joka on osoituksena siitä, että muun muassa 22 artiklan 8 kohdalla on ollut tarkoitus toteuttaa tehokkaita tarkastustoimenpiteitä vastapainoksi sille, että muun muassa yritysten hallinnollisia muodollisuuksia vähennetään. Direktiivin 22 artiklan 8 kohta on tässä yhteydessä ilmaus siitä, että niin kauan kuin arvonlisäverosäännöksiä ei ole täydellisesti yhdenmukaistettu, jäsenvaltioilla on jäsenvaltioiden sisäisten liiketoimien osalta parhaat mahdollisuudet päättää siitä, mitkä tarkastustoimenpiteet ovat välttämättömiä ja kaikkein sopivimpia varmistamaan jäsenvaltioiden olennaisen tärkeät verotukselliset ja taloudelliset intressit veron kannon oikean toimittamisen ja veropetosten torjumisen kannalta.
            
         
               36.
            
            
               Yhteenvetona katson edellä esitetyillä perusteilla, että ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava siten, että direktiivin 22 artiklan 8 kohdassa olevaa yhdenvertaisen kohtelun vaatimusta on tulkittava siten, että kansalliset säännöt, joissa vaaditaan käytettäväksi kuljetusasiakirjoja kyseisen jäsenvaltion sisäisissä liiketoimissa, vaikka jäsenvaltioiden välisille liiketoimille ei ole asetettu vastaavaa vaatimusta, eivät ole ristiriidassa kyseisen säännöksen kanssa.
            
         Ratkaisuehdotus
      
               37.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Commissione Tributaria di primo grado di Bolzanon esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
               ”Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta — yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16 päivänä joulukuuta 1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY, 22 artiklan 8 kohdassa olevaa yhdenvertaisen kohtelun vaatimusta on tulkittava siten, että kansalliset säännöt, joissa vaaditaan käytettäväksi kuljetusasiakirjoja kyseisen jäsenvaltion sisäisissä liiketoimissa, vaikka jäsenvaltioiden välisille liiketoimille ei ole asetettu vastaavaa vaatimusta, eivät ole ristiriidassa kyseisen säännöksen kanssa.”
            
         (
            *1
         )	Alkuperäinen kieli: tanska.
      (
            1
         )	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta — yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16 päivänä joulukuuta 1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1).
      (
            2
         )	Tässä asiassa kyseessä olevana ajankohtana kyseinen artikla oli 8 a artikla, mutta Euroopan unionista tehdyn sopimuksen tultua voimaan 1.11.1993 tästä artiklasta tuli 7 a artikla.
      (
            3
         )	EYVL N:o 71, 14.4.1967, s. 1301/67.
      (
            4
         )	Asm 83/78, Pigs Marketing Board, tuomio 29.11.1978 (Kok. 1978, s. 2347, 25 kohta).
      (
            5
         )	Asia C-387/93, Banchero, tuomio 14.12.1995 (Kok. 1995, s. I-4663, 15 kohta).
      (
            6
         )	Ks. viimeaikaisen oikeuskäytännön osalta asia C-55/94, Gebhard, tuomio 30.11.1995 (Kok. 1995, s. I-4165).
      (
            7
         )	Asia 86/78, Peureux, tuomio 13.3.1979 (Kok. 1979, s. 897).
      (
            8
         )	Asia 355/85, Cognet, tuomio 23.10.1986 (Kok. 1986, s. 3231).
      (
            9
         )	Asia 98/86, Mathot, tuomio 18.2.1987 (Kok. 1987, s. 809).