CELEX: 62009CC0262
Language: ro
Date: 2011-01-13 00:00:00
Title: Concluziile avocatului general Trstenjak prezentate la data de13 ianuarie 2011. # Wienand Meilicke și alții împotriva Finanzamt Bonn-Innenstadt. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Finanzgericht Köln - Germania. # Libera circulație a capitalurilor - Impozit pe venit - Atestat privind impozitul pe profit efectiv plătit aferent dividendelor din străinătate - Evitarea dublei impozitări a dividendelor - Credit fiscal pentru dividendele plătite de societăți rezidente - Probe solicitate cu privire la impozitul din străinătate deductibil. # Cauza C-262/09.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      VERICA TRSTENJAK
      prezentate la 13 ianuarie 2011(1)
      
      Cauza C‑262/09
      Wienand Meilicke
      Heidi Christa Weyde
      Marina Stöffler
      împotriva
      Finanzamt Bonn‑Innenstadt
      (cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Finanzgericht Köln [Germania])
      „Libera circulație a capitalurilor – Evitarea dublei impozitări a dividendelor – Impozit pe venit – Impozit pe profit – Dovada achitării în amonte a impozitului pe profit – Autonomia procedurală a statelor membre – Principiul echivalenței – Principiul efectivității”
      Cuprins
      
      I –   Introducere
      II – Cadrul juridic
      A –   Dreptul Uniunii
      B –   Dreptul național
      III – Situația de fapt și cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare
      A –   Situația de fapt
      B –   Prima cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare și Hotărârea din 6 martie 2007
      C –   A doua cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare
      IV – Procedura în fața Curții
      V –   Argumentele părților
      A –   Prima întrebare preliminară
      B –   A doua întrebare preliminară
      C –   A treia întrebare preliminară
      D –   A patra întrebare preliminară
      VI – Apreciere juridică
      A –   Observații introductive
      B –   Prima întrebare preliminară
      C –   A doua întrebare preliminară
      D –   A treia întrebare preliminară
      E –   A patra întrebare preliminară
      1.     Întrebarea 4b
      2.     Întrebarea 4a
      VII – Concluzie
      I –    Introducere
      1.        Prin prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare, Finanzgericht Köln se adresează pentru a doua oară Curții
         în cadrul unei cauze aflate pe rolul său cu privire la impozitarea dividendelor primite din străinătate. Acesta solicită în
         principiu explicații privind modul în care trebuie să transpună în practica judiciară criteriile stabilite de Curte în Hotărârea
         din 6 martie 2007, Meilicke(2), pronunțată ca răspuns la prima sa trimitere preliminară în această acțiune principală.
      
      2.        Acțiunea principală este un litigiu între domnul W. Meilicke, doamna H. C. Weyde și doamna M. Stöffler, moștenitori ai defunctului
         H. Meilicke, decedat la 3 mai 1997, în calitate de reclamanți, pe de o parte, și Finanzamt Bonn‑Innenstadt, în calitate de
         pârât, pe de altă parte. Unul din aspectele în litigiu este aplicarea unei reglementări naționale privind evitarea dublei
         impozitări în cazul dividendelor plătite defunctului H. Meilicke între anii 1995-1997 de societăți având sediul în Danemarca
         și în Olanda. 
      
      3.        În Hotărârea Meilicke, Curtea a stabilit în această privință că o reglementare națională privind evitarea dublei impuneri,
         conform căreia impozitele pe profit aplicate veniturilor din dividende pot fi compensate prin acordarea unui credit corespunzător
         impozitului pe profit plătit acționarilor plătitori de impozit pe venit rezidenți în Republica Federală Germania, trebuie
         să se aplice în mod similar pentru dividendele naționale și pentru dividendele din alte state UE.
      
      4.        Deși acest răspuns a oferit instanței de trimitere o explicație clară privind reglementările aplicabile în acțiunea principală,
         aceasta se vede confruntată în prezent cu problema dificultății calculării practice a impozitelor pe profit achitate pentru
         dividendele provenite din alte state UE. În acest context, instanța solicită Curții, în esență, indicații mai detaliate privind
         modul în care se realizează practic în acțiunea principală deducerea din impozitul pe venit a impozitelor pe profit aplicate
         pentru dividendele încasate din alte state UE și normele procedurale care trebuie respectate în acest sens. 
      
      II – Cadrul juridic
      A –    Dreptul Uniunii(3)
      
      5.        Colaborarea dintre administrațiile fiscale în cadrul Comunității face obiectul Directivei 77/799/CEE a Consiliului din 19
         decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării
         directe și al impozitării primelor de asigurare(4).
      
      6.        Conform articolului 2 alineatul (1) din această directivă, autoritatea competentă a unui stat membru poate solicita autorității
         competente a altui stat membru să îi înainteze informațiile necesare pentru o evaluare corectă a impozitelor pe venit și a
         taxelor pe capital. Autoritatea competentă a statului solicitat nu este obligată să răspundă solicitării, conform acestei
         prevederi, dacă autoritatea competentă a statului solicitant nu a epuizat sursele proprii de informații care puteau fi utilizate,
         potrivit împrejurărilor, pentru a obține informațiile solicitate fără riscul de a pune în pericol obținerea rezultatului căutat.
      
      7.        Conform articolului 2 alineatul (2) din Directiva 77/799, pentru a prezenta informațiile menționate, autoritatea competentă
         a statului membru căruia i se solicită informațiile organizează orice investigații necesare pentru a obține astfel de informații.
         Pentru a obține informațiile solicitate, autoritatea solicitată sau autoritatea administrativă la care aceasta din urmă apelează
         procedează ca și când ar acționa în nume propriu sau la cererea altei autorități din statul său membru.
      
      B –    Dreptul național
      8.        Conform articolelor 1, 2 și 20 din Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz) din 7 septembrie 1990(5), în versiunea în vigoare în anii avuți în vedere în litigiu (denumită în continuare „EStG”), dividendele distribuite de societățile
         de capital persoanelor impozabile cu domiciliul în Germania se impozitează în Germania ca venituri din capital.
      
      9.        Conform articolului 27 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetzes) din 11 martie 1991(6), în versiunea în vigoare în anii avuți în vedere în litigiu (denumită în continuare „KStG”), pentru capitalul propriu supus
         impozitului pe profit și distribuit sub formă de dividende de societățile de capital supuse impozitării pe profit integral
         în Germania se aplică o cotă de impozitare de 30 % pentru capitalul repartizat .
      
      10.      Conform articolului 36 alineatul 2 punctul 3 din EStG coroborat cu articolul 20 din EStG, persoanele impozabile pot deduce
         din impozitul pe venit datorat administrației fiscale germane 3/7 din dividendele care le‑au fost plătite de societăți sau
         asociații supuse impozitului pe profit în principal în Germania doar dacă acestea provin din distribuiri supuse impozitului
         pe profit și doar dacă impozitul pe profit deductibil este integrat în declarația de impunere ca venit impozabil.
      
      11.      Conform articolului 36 alineatul 2 punctul 3 litera b) din EStG, pentru deducerea impozitului pe profit, se impune prezentarea
         unui document justificativ privind plata impozitului pe profit în sensul articolelor 44 și 45 din KStG.
      
      12.      Conform articolului 175 alineatul 1 punctul 2 din Codul Fiscal (Abgabenordnung) din 16 martie 1976, în versiunea în vigoare
         în anii avuți în vedere în litigiu (denumit în continuare „AO”), este necesară eliberarea, anularea sau modificarea unei decizii
         de impunere în cazul producerii unui eveniment care are efect din punct de vedere fiscal pentru trecut (eveniment cu efect
         retroactiv). Prin Legea de transpunere a directivelor UE (EU‑Richtlinien‑Umsetzungsgesetz) din 9 decembrie 2004(7) (denumită în continuare „Legea de modificare din 9 decembrie 2004”), articolul 175 din AO a fost modificat, cu efect de la
         29 octombrie 2004, în sensul că eliberarea sau prezentarea ulterioară a unui certificat sau a unei adeverințe nu mai este
         considerată eveniment cu efect retroactiv. Nu este prevăzută o dispoziție tranzitorie în acest sens.
      
      III – Situația de fapt și cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare
      A –    Situația de fapt
      13.      Între anii 1995-1997, cetățeanul german H. Meilicke, cu domiciliul în Germania, a primit dividende în baza acțiunilor deținute
         la societăți cu sediul în Țările de Jos și în Danemarca. Aceste venituri din capital au fost supuse impozitului pe venit în
         Germania fără deducerea impozitelor pe profit aplicate în Țările de Jos și în Danemarca pentru profiturile societăților distribuite
         sub formă de dividende.
      
      14.      Decizia de impunere pentru anul 1995 a defunctului H. Meilicke din 16 februarie 1998 și decizia de impunere pentru anul 1996
         din 7 septembrie 1998 sunt încă deschise verificării. Decizia de impunere pentru anul 1997 a defunctului H. Meilicke din 26
         iulie 2000 nu mai poate fi supusă verificării.
      
      15.      Reclamanții din acțiunea principală sunt moștenitorii defunctului H. Meilicke, decedat în anul 1997.
      
      16.      Prin scrisoarea din 30 octombrie 2000, reclamanții din acțiunea principală au solicitat la Finanzamt deducerea impozitului
         pe profit din impozitul pe venit stabilit pe numele defunctului H. Meilicke pentru dividendele încasate din acțiunile deținute
         la societăți din Țările de Jos și din Danemarca în anii 1995-1997. 
      
      17.      Pârâtul din acțiunea principală a respins această cerere de deducere a impozitului pe profit printr‑o decizie din 30 noiembrie
         2000, împotriva căreia reclamanții din acțiunea principală au formulat o contestație în data de 16 ianuarie 2001. Prin decizia
         din 25 martie 2002 s‑a respins și această contestație. În decizia menționată, pârâtul din acțiunea principală și‑a menținut,
         prin urmare, opinia conform căreia, în temeiul legislației în vigoare în acea perioadă, doar impozitul pe profit datorat de
         societățile supuse impozitului pe profit în principal în Germania pentru dividendele distribuite poate fi dedus din impozitul
         pe venit datorat de acționari. Potrivit reclamanților din acțiunea principală, aceasta reprezintă o restricție nepermisă privind
         libera circulație a capitalurilor și libertatea de stabilire, astfel încât au formulat o acțiune la instanța de trimitere.
      
      B –    Prima cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare și Hotărârea din 6 martie 2007
      18.      Prin decizia primită de Curte la 9 iulie 2004, instanța de trimitere a dispus pentru prima dată suspendarea procedurii și
         a adresat Curții, în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare, întrebarea dacă articolul 36 alineatul 2 punctul 3 din
         EStG, în temeiul căruia numai impozitul pe profit al unei societăți sau al unei asociații supuse impozitului pe profit în
         principal în Germania se deduce din impozitul pe venit, în limita a 3/7 din venituri în sensul prevăzut de articolul 20 alineatul
         1 punctul 1 sau 2 din EStG, este compatibil cu articolul 56 alineatul (1) CE și cu articolul 58 alineatul (1) litera (a) și
         alineatul (3) CE.
      
      19.      Ca răspuns la această întrebare, Curtea a admis, în Hotărârea Meilicke(8), că articolele 56 CE și 58 CE trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislații fiscale în temeiul căreia, cu ocazia
         distribuirii de dividende de către o societate de capitaluri, un acționar supus la plata impozitului în principal într‑un
         stat membru beneficiază de un credit fiscal, calculat în funcție de cota impozitului pe profit aplicată profiturilor distribuite,
         atunci când societatea care distribuie dividendele este stabilită în același stat membru, dar nu și atunci când respectiva
         societate este stabilită într‑un alt stat membru.
      
      C –    A doua cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare
      20.      Având în vedere criteriile întemeiate pe dreptul Uniunii incluse în Hotărârea din 6 martie 2007, instanța de trimitere consideră
         că reclamanții din acțiunea principală îndeplinesc în principiu condițiile pentru deducerea din impozitul pe venit a impozitului
         pe profit datorat pentru dividendele distribuite de societățile din Danemarca și din Țările de Jos. Instanța de trimitere
         este însă nelămurită cu privire la modul în care se va efectua practic această deducere și la normele procedurale și la condițiile
         care trebuie respectate în acest sens. Se ridică în special problema în ce formă și care dintre părți trebuie să prezinte
         dovada privind plata impozitului pe profit în străinătate. Un alt ansamblu de întrebări cu care se confruntă instanța de trimitere
         este dacă – și, în acest caz, în ce mod – se va face deducerea din impozitul pe venit a impozitului pe profit datorat pentru
         dividendele din alte state UE dacă impozitul pe profit datorat efectiv sau achitat nu poate fi stabilit faptic și poate fi
         chiar mai mare decât impozitul pe profit datorat pentru dividendele primite de la societățile germane. În sfârșit, se pune
         de asemenea întrebarea dacă și în ce condiții se impune deducerea ulterioară a impozitelor pe profit plătite în amonte în
         alte state, în pofida deciziilor de impunere definitive de stabilire a impozitului pe venit.
      
      21.      În aceste circumstanțe instanța de trimitere a hotărât să suspende din nou procedura aflată pe rolul său și să adreseze Curții
         următoarele întrebări în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare:
      
      „1)      Libera circulație a capitalurilor, consacrată la articolul 56 alineatul (1) CE și la articolul 58 alineatul (1) litera (a)
         și alineatul (3) CE, precum și principiul efectivității și principiul efectului util se opun unei dispoziții precum articolul
         36 alineatul 2 a doua teză punctul 3 din EStG [Einkommensteuergesetz (Legea privind impozitul pe venit)] (în versiunea în
         vigoare în cursul exercițiilor fiscale în cauză), care prevede că impozitul pe profit se deduce din impozitul pe venit în
         limita a 3/7 din valoarea brută a dividendelor, în măsura în care acestea nu provin din plăți pentru care se consideră că
         a fost utilizat capitalul propriu menționat la articolul 30 alineatul 2 punctul 1 din KStG [Körperschaftsteuergesetz (Legea
         privind impozitul pe profit)] (în versiunea în vigoare în cursul exercițiilor fiscale în cauză), deși impozitul pe profit
         achitat în mod efectiv pentru dividendele plătite de o societate cu sediul într‑un alt stat membru nu poate, în practică,
         să fie determinat și poate fi mai mare?
      
      2)      Libera circulație a capitalurilor, consacrată la articolul 56 alineatul (1) CE și la articolul 58 alineatul (1) litera (a)
         și alineatul (3) CE, precum și principiul efectivității și principiul efectului util se opun unei dispoziții precum articolul
         36 alineatul 2 a doua teză punctul 3 a patra teză litera b) din EStG (în versiunea în vigoare în cursul exercițiilor fiscale
         în cauză), care prevede că, pentru a deduce impozitul pe profit, este necesară prezentarea unui certificat privind plata impozitului
         pe profit, menționat la articolul 44 și următorul din KStG (în versiunea în vigoare în cursul exercițiilor fiscale în cauză),
         care trebuie să indice printre altele cuantumul din impozitul pe profit deductibil, precum și modul în care este compusă plata,
         precizând diferitele părți din capitalul propriu utilizabil întemeiate pe repartizarea specială a capitalului propriu menționată
         la articolul 30 din KStG (în versiunea în vigoare în cursul exercițiilor fiscale în cauză), deși impozitul pe profit aplicat
         în străinătate și achitat efectiv, destinat să fie dedus, este în practică imposibil de determinat, iar certificatul aferent
         dividendelor obținute din străinătate este în practică imposibil de prezentat? 
      
      3)      Dacă certificatul privind plata impozitului pe profit menționat la articolul 44 din KStG (în versiunea în vigoare în cursul
         exercițiilor fiscale în cauză) este într‑adevăr imposibil de prezentat și dacă impozitul pe profit achitat în mod real pentru
         dividendele obținute din străinătate nu poate fi determinat, libera circulație a capitalurilor, consacrată la articolul 56
         alineatul (1) CE și la articolul 58 alineatul (1) litera (a) și alineatul (3) CE, impune să se aprecieze procentajul prelevat
         cu titlu de impozit pe profit și, eventual, să se ia în considerare în această privință impozitele indirecte aplicate în amonte
         cu titlu de impozit pe profit?
      
      4) a) În cazul unui răspuns negativ la a doua întrebare și dacă un certificat privind plata impozitului pe profit este într‑adevăr
         necesară: 
      
      Principiile efectivității și efectului util trebuie interpretate în sensul că se opun unei norme, precum cea care decurge
         din dispozițiile coroborate ale articolului 175 alineatul 2 a doua teză din AO [Abgabenordnung (Codul fiscal german)] și ale
         articolului 97 alineatul 9 al treilea paragraf din EGAO [Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (Legea privind introducerea
         Codului fiscal german)], care, de la data de 29 octombrie 2004, nu mai asimilează unui eveniment cu efect retroactiv, printre
         altele, prezentarea unui certificat privind plata impozitului pe profit, făcând astfel imposibilă din punct de vedere tehnic
         deducerea impozitului pe profit plătit în străinătate atunci când deciziile de impunere au rămas definitive, fără a prevedea
         un termen de tranziție care să permită solicitarea deducerilor pentru impozitul pe profit plătit în străinătate?
      
      b)      În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare și dacă nu este necesară prezentarea unui certificat privind plata impozitului
         pe profit:
      
      Articolul 56 CE și principiile efectivității și efectului util trebuie interpretate în sensul că se opun unei dispoziții precum
         articolul 175 alineatul 1 punctul 1 din AO, care prevede că o decizie de impunere trebuie modificată atunci când intervine
         un eveniment cu efect retroactiv, în special prezentarea unui certificat privind plata impozitului pe profit, permițând astfel
         deducerea impozitului pe profit pentru dividendele plătite de societățile germane chiar dacă deciziile de impunere sunt definitive,
         în timp ce această deducere nu ar fi posibilă pentru dividendele plătite de societăți străine în lipsa unui certificat privind
         plata impozitului pe profit?”
      
      IV – Procedura în fața Curții 
      22.      Decizia de trimitere din 14 mai 2009 a fost primită la grefa Curții la 13 iulie 2009. În procedura scrisă au depus observații
         reclamanții din acțiunea principală, pârâtul din acțiunea principală, guvernul german și Comisia Europeană. La ședința din
         27 octombrie 2010 au participat reprezentanții reclamanților din acțiunea principală, ai pârâtului din acțiunea principală,
         ai guvernului german și ai Comisiei.
      
      V –    Argumentele părților
      A –    Prima întrebare preliminară
      23.      Prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă o reglementare națională
         privind evitarea dublei impozitări a profiturilor societăților distribuite ca dividende este compatibilă cu dreptul Uniunii
         dacă, potrivit acestei reglementări, impozitul pe profit achitat pentru dividendele distribuite atât de societățile naționale,
         cât și de societățile din alte state UE este dedus din impozitul pe venit sub forma unui credit în limita a 3/7 din valoarea
         brută a dividendelor, chiar dacă impozitul pe profit achitat efectiv pentru dividendele repartizate de o societate dintr‑un
         alt stat UE nu poate fi stabilit în practică sau poate fi chiar mai mare decât cota de impozitare de 30 % stabilită pentru
         dividendele distribuite de societățile germane. 
      
      24.      În opinia Comisiei, instanța de trimitere dorește să clarifice prin această întrebare dacă suma plătită ca impozit pe profit în alte state care
         va fi dedusă în baza criteriilor din Hotărârea Meilicke trebuie stabilită, în principiu, în baza impozitului efectiv achitat
         pentru dividendele distribuite sau, dimpotrivă, în baza cotei, stabilite prin lege, de 3/7 din valoarea brută a dividendelor.
         În situația în care se iau în calcul în principiu impozitele efectiv achitate, instanța de trimitere solicită să se stabilească
         totodată dacă, în cazul în care în practică este imposibilă sau nejustificată stabilirea acestor impozite achitate, se poate
         apela la alte criterii.
      
      25.      Comisia afirmă că impozitul pe profit deductibil aferent dividendelor obținute din alte state ar trebui calculat în funcție
         de impozitul efectiv achitat pentru aceste distribuiri. Acesta nu trebuie să depășească însă cota de distribuție deductibilă
         în cazul dividendelor obținute de la societăți germane. Dacă în anumite cazuri stabilirea acestor impozite achitate este imposibilă
         sau nu poate fi realizată în mod rezonabil, acest lucru nu ar schimba cu nimic faptul că impozitul efectiv achitat reprezintă
         valoarea de referință relevantă. În special, acest lucru nu ar determina aplicarea valorilor de referință alternative, precum
         cota de 3/7 din dividende prevăzută la articolul 36 alineatul 2 punctul 3 din EStG.
      
      26.      Potrivit guvernului german și pârâtului din acțiunea principală, deducerea impozitului pe profit datorat într‑un alt stat membru trebuie să se facă într‑un cuantum echivalent impozitului
         efectiv, fără a se lua în calcul impozitele plătite indirect în amonte. În plus, suma deductibilă se limitează la impozitul
         pe venit datorat de acționar pentru dividendele respective.
      
      27.      Reclamanții din acțiunea principală afirmă, prin urmare, că impozitul pe profit deductibil ar trebui calculat în funcție de impozitul datorat în principiu de
         societatea care face distribuirea și care este perceput în mod direct sau indirect pentru dividendele repartizate. În acest
         sens, suma deductibilă nu ar trebui în niciun caz să se limiteze la impozitul pe venit datorat de acționar aferent dividendelor
         respective.
      
      B –    A doua întrebare preliminară
      28.      Prin intermediul celei de a doua întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă și în ce condiții
         prezentarea unui certificat privind plata impozitului pe profit conform modelului administrativ prevăzut, care este impus
         prin lege pentru deducerea impozitului pe profit plătit pentru dividendele obținute de la societăți germane din impozitul
         pe venit datorat de acționar, poate fi considerată o condiție și pentru deducerea impozitului pe profit plătit în amonte pentru
         dividendele obținute de la societăți din alte state UE.
      
      29.      În opinia Comisiei, pentru a răspunde la cea de a doua întrebare preliminară, care este aceea dacă contribuabilului i se poate solicita un certificat
         referitor la plata impozitului pe profit, în sensul articolului 44 și următorului din KStG, pentru dividendele obținute de
         la societăți din alte state UE, trebuie să se facă o diferențiere între dovezile necesare în sine și prevederile detaliate
         ale articolului 44 și următorului din KStG. În această privință, este valabil faptul că, în mod normal, dreptul Uniunii nu
         obligă statele membre să acorde avantaje fiscale fără documentele justificative necesare. Acest lucru nu înseamnă însă că
         un stat membru, într‑o situație precum cea în cauză, poate stabili la alegere formele care trebuie respectate și mijloacele
         utilizabile ca dovezi. Mai degrabă ar trebui să se limiteze la ceea ce este absolut necesar având în vedere scopul reglementării
         naționale în vigoare și corespunde, așadar, unui interes justificat privind informațiile. În acest context, statul membru
         respectiv nu poate solicita ca toate informațiile relevante să provină dintr‑un singur document uniform emis de societate
         și care să corespundă întocmai modelului prevăzut de articolul 44 din KStG. Ar trebui să fie suficient ca documentele justificative
         și informațiile relevante să fie prezentate administrației financiare într‑o formă utilă acesteia. În plus, statul membru
         respectiv nu poate insista să i se prezinte informații și documente justificative din care să reiasă că nu sunt relevante
         în cazul respectiv. Și o astfel de cerință ar fi exagerată.
      
      30.      Guvernul german consideră că nu constituie o încălcare a prevederilor articolelor 56 CE și 58 CE și nici a principiului echivalenței și a
         principiului efectivității să i se ceară contribuabilului care solicită acordarea unui credit fiscal prezentarea unui certificat
         privind plata impozitului pe profit, respectiv a unor dovezi similare privind plata impozitului pe profit într‑un alt stat.
         Chiar dacă aceste dovezi nu trebuie să corespundă neapărat unui model anume, în principiu se va accepta ca bază pentru deducere
         doar o dovadă care oferă în mod clar și inteligibil informații cu privire la impozitul pe profit efectiv aplicat dividendelor
         obținute. În rest, autoritățile fiscale nu sunt obligate să apeleze la mijloace de asistență internațională, conform Directivei
         77/799, pentru completarea datelor și a dovezilor contribuabilului.
      
      31.      Cu privire la cea de a doua întrebare preliminară, pârâtul din acțiunea principală a afirmat în observațiile sale scrise că nici articolele 56 CE și 58 CE și nici principiile efectivității și efectului util
         nu se opun unei reglementări naționale conform căreia, pentru deducerea impozitului pe profit aferent dividendelor primite
         din alte state membre UE din impozitul pe venit, ar fi necesară prezentarea unui certificat privind plata impozitului pe profit,
         în sensul articolului 44 și următorului din KStG. Fiind întrebat în cadrul procedurii orale cu privire la aceasta, pârâtul
         din acțiunea principală și‑a revizuit totuși părerea, adoptând în final opinia Comisiei.
      
      32.      Reclamanții din acțiunea principală afirmă, în concluzie, că prezentarea unui certificat privind plata impozitului pe profit, în sensul articolului 44 și următorului
         din KStG, nu poate fi impusă ca o condiție pentru deducerea din impozitul pe venit a impozitului pe profit aferent dividendelor
         primite din alte state membre UE.
      
      C –    A treia întrebare preliminară
      33.      Prin intermediul celei de a treia întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită clarificarea faptului dacă articolele
         56 CE și 58 CE impun unei instanțe naționale estimarea impozitului pe profit aferent dividendelor primite din alte state membre
         UE dacă nu este posibilă prezentarea unui certificat privind plata impozitului pe profit în sensul articolului 44 din KStG
         și nu poate fi stabilit impozitul pe profit achitat efectiv. Instanța de trimitere solicită de asemenea să se stabilească
         dacă în cadrul acestei evaluări trebuie luate în considerare și impozitele pe profit achitate în mod indirect.
      
      34.      În opinia Comisiei, o astfel de obligație de estimare a impozitului pe profit achitat în amonte pentru dividendele primite din alte state membre
         UE poate rezulta din dreptul Uniunii coroborat cu prevederile naționale generale privind evaluarea bazelor de impozitare.
         O astfel de obligație există doar dacă un contribuabil aflat într‑o situație similară strict națională poate beneficia de
         pe urma acestei evaluări. Indiferent de prevederile naționale privind această evaluare, conform articolului 56 CE, autoritatea
         fiscală ar trebui totuși să deducă un astfel de impozit doar în măsura în care contribuabilul a oferit dovezi suficiente în
         acest sens, chiar dacă nu s‑a putut stabili suma exactă a impozitelor achitate. 
      
      35.      În ceea ce privește luarea în calcul a impozitelor pe profit achitate indirect pentru dividendele primite de la societăți
         din alte state membre UE, Comisia afirmă că, în conformitate cu articolul 56 CE, un acționar plătitor de impozit are dreptul
         să i se ia în calcul impozitele plătite în amonte de filialele societăților care distribuie dividendele doar dacă acel contribuabil
         poate deduce astfel de impozite plătite și pentru dividendele primite de la societățile din statul său.
      
      36.      Guvernul german afirmă, pe de o parte, că luarea în calcul a impozitelor pe profit achitate indirect în amonte pentru dividendele primite
         de la societăți din alte state membre UE ar trebui exclusă, deoarece sistemul german anterior de aplicare a impozitului pe
         profit avea deja în vedere evitarea dublei impozitări economice a dividendelor la nivelul imediat superior celui al acționarilor.
         Se vor deduce doar impozitele pe profit achitate de societatea care repartizează dividendele. În plus, pentru deducerea din
         impozitul pe venit al acționarului a impozitului pe profit aferent dividendelor primite de la societățile din statul respectiv,
         este necesară prezentarea unui certificat privind plata impozitului pe profit. Astfel, impozitul pe profit datorat într‑un
         alt stat poate fi dedus din impozitul pe venit al acționarului doar dacă acesta prezintă dovezi din care să reiasă în mod
         clar și inteligibil impozitul pe profit datorat efectiv.
      
      37.      Și în opinia pârâtului din acțiunea principală este exclusă luarea în calcul a impozitelor pe profit achitate indirect în amonte pentru dividendele primite de la societăți
         din alte state membre UE. În plus, pentru dovedirea impozitelor plătite indirect în amonte, ar fi necesară, chiar și în situații
         transfrontaliere, prezentarea unui certificat privind plata impozitului pe profit. La întrebarea dacă autoritățile fiscale
         naționale care impozitează beneficiarul dividendelor trebuie să se adreseze, conform Directivei 77/799, autorităților altui
         stat membru pentru a obține informațiile care lipsesc, răspunsul este negativ.
      
      38.      Reclamanții din acțiunea principală aprobă, prin urmare, posibilitatea estimării impozitelor pe profit achitate în amonte pentru dividendele primite de la societăți
         din alte state membre UE care nu pot fi stabilite cu exactitate. În această privință, s‑ar impune luarea în considerare și
         a impozitelor pe profit achitate indirect în amonte.
      
      D –    A patra întrebare preliminară
      39.      Prin intermediul celei de a patra întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită să se stabilească, pe de o parte,
         dacă este compatibilă cu dreptul Uniunii interpretarea articolului 175 din AO, în versiunea în vigoare până la 28 octombrie
         2004, conform căreia o decizie de impunere rămasă definitivă poate fi rectificată prin prezentarea ulterioară a unui certificat
         privind plata impozitului pe profit, în sensul articolului 44 și următorului din KStG, o astfel de rectificare fiind însă
         exclusă în cazul prezentării declarațiilor sau a certificatelor din alte state care nu corespund din punct de vedere formal
         prevederilor articolului 44 și următorului din KStG (întrebarea preliminară 4b). Instanța de trimitere solicită totodată să
         se stabilească dacă excluderea cu efect retroactiv a acestei posibilități prevăzute de articolul 175 din AO, de rectificare
         a deciziilor de impunere definitive, este compatibilă cu dreptul Uniunii (întrebarea preliminară 4a).
      
      40.      În opinia Comisiei, articolul 175 din AO este o normă de procedură, care, în consecință, ar trebui să fie conformă principiului echivalenței.
         Potrivit Comisiei, o dispoziție națională precum articolul 175 din AO contravine dreptului Uniunii dacă permite, în cazul
         dividendelor primite de la societăți naționale, deducerea impozitului pe profit chiar și după rămânerea definitivă a deciziei
         de impunere relevante, prin prezentarea unui certificat privind plata impozitului pe profit ca dovadă privind dreptul de a
         solicita deducerea impozitului achitat, nepermițând însă aceeași rectificare în cazul dividendelor primite de la societăți
         din alte state membre UE, chiar dacă cererea de deducere este susținută prin prezentarea altor documente justificative relevante.
         
      
      41.      În plus, dreptul Uniunii se opune modificării retroactive a articolului 175 din AO prezentate de instanța de trimitere dacă
         din aceasta rezultă că prezentarea ulterioară a documentelor necesare pentru deducerea impozitului pe profit achitat nu mai
         poate determina rectificarea deciziilor de impunere definitive cu privire la dividendele obținute din alte state membre UE,
         fără a se prevedea o reglementare tranzitorie cu un termen adecvat în care să poată fi prezentate aceste documente în vederea
         solicitării deducerii.
      
      42.      În opinia guvernului german și a pârâtului din acțiunea principală, o reglementare națională conform căreia prezentarea ulterioară a unui certificat privind plata impozitului pe profit, în sensul
         articolului 44 și următorului din KStG, reprezintă baza procedurală a unei rectificări a deciziilor de impunere definitive,
         o astfel de rectificare fiind însă exclusă în cazul prezentării declarațiilor sau a certificatelor din alte state care nu
         corespund din punct de vedere formal cerințelor articolului 44 și următorului din KStG, este în mod categoric compatibilă
         cu dreptul Uniunii. În plus, abrogarea retroactivă a acestei reglementări în condițiile speciale din acțiunea principală este
         compatibilă cu dreptul Uniunii și în cazul în care, ca urmare a acestui fapt, s‑ar elimina baza procedurală a unei deduceri
         ulterioare a impozitului pe profit achitat în alte state membre UE fără a se dispune o reglementare tranzitorie. În acest
         sens, trebuie să se țină cont de faptul că normele de impozitare aplicabile ratione temporis în cadrul acțiunii principale cu privire la deducerea impozitului pe profit achitat în amonte pentru dividende – așa‑numita
         procedură a deducerii integrale – au fost în vigoare doar până în 2001. Astfel, din punctul de vedere al dreptului Uniunii,
         este absolut incontestabil că legislația germană a efectuat, la aproximativ patru ani de la abrogarea procedurii deducerii
         integrale, anumite modificări procedurale cu impact asupra acestui sistem. 
      
      43.      În opinia reclamanților din acțiunea principală, pentru răspunsul la cea de a patra întrebare este decisiv faptul că Republica Federală Germania nu a întocmit până în prezent
         un model de certificat privind plata impozitului pe profit pentru dividendele obținute din alte state. Deoarece Republica
         Federală Germania a solicitat prezentarea unui astfel de certificat pentru deducerea impozitelor pe profit achitate pentru
         dividendele primite de la societăți din alte state membre UE, exercitarea drepturilor garantate de dreptul Uniunii ar fi imposibilă
         sau excesiv de dificilă dacă termenul de tranziție pentru rectificarea articolului 175 din AO ar fi stabilit în așa fel încât
         prezentarea unui certificat privind plata impozitului pe profit conform modelului oficial pentru dividendele primite de la
         societăți din alte state nu ar mai putea determina rectificarea deciziilor de impunere definitive înainte ca un astfel de
         model de certificat să fie efectiv pus la dispoziție.
      
      VI – Apreciere juridică
      A –    Observații introductive
      44.      Cele patru întrebări preliminare la care se solicită răspuns în cadrul prezentei proceduri de pronunțare a unei hotărâri preliminare
         sunt formulate cu referire la diferite prevederi fiscale naționale, fiind, așadar, redactate foarte tehnic. Pentru o mai bună
         înțelegere a acestora, considerăm necesar să redăm pe scurt contextul fiscal național al acestor întrebări. În plus, acest
         lucru ne va permite să reducem întrebările preliminare la esența lor relevantă din punctul de vedere al dreptului Uniunii.
      
      45.      Acțiunea principală prezintă aspecte privind impozitarea dividendelor distribuite de societățile de capital supuse integral
         impozitului pe profit acționarilor lor plătitori de impozit pe venit în Republica Federală Germania. Din decizia de trimitere
         și din observațiile prezentate de părți reiese că, potrivit dreptului național aplicabil ratione temporis, dividendele obținute la nivel național sunt considerate dividende plătite din capitalul propriu al acestor societăți utilizabil
         pentru astfel de distribuiri. Înainte de repartizare, aceste dividende sunt supuse de regulă impozitului pe profit datorat
         de societate, iar în urma distribuirii sunt supuse impozitului pe venit datorat de acționarul plătitor de impozit pe venit.
         
      
      46.      În vederea evitării dublei impozitări a unor astfel de distribuiri, dreptul fiscal german aplicabil în perioada respectivă
         conține o reglementare complexă conform căreia, în cazul impozitului pe profit datorat pentru dividendele distribuite de societăți,
         acționarilor plătitori de impozit pe venit li rambursează o cotă de 3/7 din valoarea brută a dividendelor sub forma unui credit
         fiscal(9). 
      
      47.      O caracteristică importantă a acestui sistem de deducere este faptul că respectivele cote variabile ale impozitelor pe profit
         aplicabile pentru capitalul propriu utilizabil pentru distribuiri se adaptează la cota creditului fiscal de 3/7 din valoarea
         brută a dividendelor. Acest lucru se realizează în principiu prin faptul că, în cazul distribuirii dividendelor, impozitul
         pe profit achitat pentru aceste dividende se majorează sau se reduce, stabilindu‑se, prin urmare, o „cotă de impozitare a
         dividendelor” legată de impozitul pe profit echivalentă cu 30 % din valoarea brută a dividendelor. Cu toate acestea, unele
         sume parțiale din distribuirile scutite de plata impozitului pe profit fac excepție de la aplicarea acestui „impozit pe dividende”,
         rămânând astfel scutite de impozitul pe profit. În cazul distribuirii unui astfel de capital neimpozabil, acționarului nu
         i se acordă, în principiu, niciun credit fiscal. Astfel, deducerea aferentă impozitului pe profit, în valoare de 3/7 din dividende,
         corespunde în general impozitului pe profit plătit de societatea care a distribuit dividendele(10).
      
      48.      Pentru a permite administrațiilor fiscale competente pentru întocmirea declarației de impunere a fiecărui acționar stabilirea
         valorii exacte a creditului fiscal, acționarii sunt obligați să prezinte un certificat privind plata impozitului pe profit,
         care trebuie eliberat, conform modelului oficial, de societatea care distribuie dividendele. Acest certificat permite calcularea
         efectivă a impozitului pe profit plătit pentru dividende. Dacă nu se prezintă acest certificat privind plata impozitului pe
         profit, legea interzice deducerea impozitului pe profit plătit pentru dividende. 
      
      49.      În fine, un alt aspect al acestei reglementări este faptul că deducerea impozitului pe profit datorat se face indiferent dacă
         acesta a fost efectiv plătit. Conform observațiilor instanței de trimitere, reglementarea fiscală germană are totuși de obicei
         ca rezultat în practică faptul că impozitul pe profit deductibil în cotă de 3/7 din valoarea brută a dividendelor corespunde
         impozitului pe profit plătit efectiv de societatea care distribuie dividendele.
      
      B –    Prima întrebare preliminară
      50.      Prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă impozitul
         pe profit achitat în amonte pentru dividendele repartizate de societățile din alte state UE trebuie sau poate fi dedus din
         impozitul pe venit datorat de acționar sub forma unui credit în limita a 3/7 din valoarea brută a dividendelor dacă impozitul
         pe profit achitat efectiv în amonte pentru dividendele repartizate de o societate dintr‑un alt stat membru UE nu poate fi
         stabilit și, în consecință, poate fi chiar mai mare decât cota de impozitare de 30 % stabilită pentru dividendele distribuite
         de societățile naționale.
      
      51.      Pentru a formula răspunsul la această întrebare, trebuie să ne referim la faptul că, în Hotărârea Meilicke(11), Curtea a stabilit că o reglementare fiscală conform căreia un acționar ale cărui venituri sunt supuse impozitului pe venit
         integral în Republica Federală Germania poate beneficia, în cazul distribuirii de dividende de către o societate, de acordarea
         unui credit fiscal calculat în funcție de cota impozitului pe profit aplicată veniturilor din dividende dacă societatea care
         distribuie dividendele are sediul în acest stat membru, nu însă și dacă are sediul într‑un alt stat membru, contravine articolelor
         56 CE și 58 CE(12).
      
      52.      Astfel, din Hotărârea Meilicke reiese că impozitul pe profit achitat în amonte pentru dividendele obținute din alte state
         membre UE trebuie dedus, la fel ca impozitul pe profit achitat pentru dividendele obținute de la societăți naționale, din
         impozitul pe venit datorat de acționarii plătitori de impozit pe venit.
      
      53.      Această obligație poate fi îndeplinită prin aplicarea mai multor soluții de procedură fiscală(13). În formularea acestei întrebări, instanța de trimitere pornește de la premisa că sistemul aplicabil pentru acordarea creditelor
         fiscale pentru dividendele obținute de la societăți naționale poate fi aplicat și pentru dividendele obținute de la societăți
         din alte state UE. O astfel de metodă este compatibilă în principiu cu dreptul Uniunii.
      
      54.      În ceea ce privește dividendele obținute de la societăți naționale, evitarea dublei impozitări se face în principal prin deducerea
         impozitului pe profit aplicat în amonte asupra dividendelor prin acordarea unui credit fiscal al cărui cuantum se stabilește
         în funcție de cota impozitului pe profit aplicabilă efectiv profiturilor distribuite: creditul fiscal „fix” în limita a 3/7
         din valoarea brută a dividendelor obținute de la societăți naționale corespunde în principiu impozitului pe profit achitat
         efectiv în amonte de 30 %(14). De aici rezultă în mod direct că și acordarea creditelor fiscale în vederea evitării dublei impozitări a dividendelor obținute
         de la societăți din alte state UE trebuie să fie legată de impozitele efective plătite în amonte pentru aceste dividende.
         Prin impozitele efective plătite în amonte se înțelege în acest context impozitul pe profit plătit efectiv, sau care urmează
         a fi plătit, pentru dividendele distribuite de societatea respectivă.
      
      55.      Dacă impozitul pe profit efectiv achitat în amonte pentru dividendele obținute din alte state membre UE este de 30 % sau mai
         redus, rezultă din aceste observații că trebuie acordat un credit fiscal în raport cu acest impozit. În cazul în care se face
         dovada achitării în amonte a impozitului pe profit în cotă de 20 % pentru dividendele obținute din alte state membre UE, atunci
         este suficient să li se acorde acționarilor plătitori de impozit pe venit un credit fiscal în limita a 2/8 din valoarea brută
         a dividendelor. În cazul în care se face dovada achitării în amonte a impozitului pe profit în cotă de 25 % pentru dividende,
         atunci acesta se va deduce printr‑un credit fiscal de 25/75 din valoarea brută a dividendelor. 
      
      56.      În acest context, doar în cazul în care se face dovada achitării unui impozit pe profit de 30 %, dreptul Uniunii îi asigură
         beneficiarului plătitor de impozit pe venit care primește dividende din alte state membre UE dreptul de a obține un credit
         fiscal nominal de 3/7 din valoarea brută a dividendelor, corespunzător situației la nivel național. Acest lucru este de altfel
         logic, deoarece libera circulație a capitalurilor nu impune o situație mai avantajoasă din punct de vedere fiscal a dividendelor
         distribuite de societățile din alte state. 
      
      57.      Libera circulație a capitalurilor nu interzice însă nici un tratament mai avantajos din punct de vedere fiscal al dividendelor
         distribuite de societăți din alte state UE, astfel încât, în cazul în care impozitul pe profit achitat în amonte pentru dividendele
         obținute din alte state membre UE este de 30 % sau mai redus, s‑ar impune, prin urmare, ca acordarea unui credit fiscal „proporțional”
         cu acest impozit sau eventual o deducere forfetară în valoare de 3/7 din dividendele distribuite să fie considerată conformă
         dreptului Uniunii.
      
      58.      În schimb, în cazul în care se face dovada achitării unui impozit pe profit mai mare de 30 % pentru dividendele obținute din
         alte state membre UE, situația se apreciază diferit. 
      
      59.      În cadrul unei analize care pune unilateral accentul pe impactul libertăților fundamentale, s‑ar putea afirma că o valoare
         a creditului fiscal de 3/7 din dividendele obținute la nivel național corespunde în totalitate cotei de 30 %, astfel încât
         impozitul pe profit achitat pentru dividendele obținute la nivel național este dedus din impozitul pe venit fără limită maximă
         legală. Din aceasta s‑ar putea concluziona că nici pentru impozitul pe profit achitat pentru dividendele obținute din alte
         state membre UE nu ar trebui să existe o limită maximă legală. În această logică, un impozit pe profit achitat efectiv în
         amonte de 40 % pentru dividendele obținute din alte state membre UE ar asigura, conform dreptului Uniunii, beneficiarului
         plătitor de impozit pe venit dreptul de obținere a unui credit fiscal în valoare de 4/6 din aceste dividende(15).
      
      60.      O astfel de analiză ar pierde însă din vedere faptul că sistemul german al deducerilor fiscale se bazează în cele din urmă
         pe decizia Republicii Federale Germania, adoptată în exercitarea suveranității sale fiscale, de a stabili o cotă unică de
         impozitare pe profit de 30 % aplicată capitalului propriu folosit la distribuirea de dividende. Deoarece creditul fiscal acordat
         acționarilor, în valoare de 3/7 din dividendele distribuite, vizează, prin urmare, compensarea impozitelor pe profit aferente
         dividendelor distribuite, această decizie fundamentală adoptată de Republica Federală Germania prevede aplicarea unei cote
         unice de impozit pe profit de 30 % pentru dividendele distribuite. 
      
      61.      Dacă însă Republica Federală Germania ar fi obligată să deducă impozitul pe profit achitat pentru dividendele obținute din
         alte state membre UE și peste cota de impozitare de 30 %, acest lucru ar însemna că ar trebui să majoreze nivelul impozitului
         pe profit achitat pentru dividendele obținute din alte state membre UE peste nivelul impozitului pe profit achitat pentru
         dividendele obținute la nivel național. Aceasta ar pune, prin urmare, Republica Federală Germania în situația de a fi nevoită
         să compenseze la nivelul impozitului pe venit urmările deciziei unui alt stat membru, adoptată în exercitarea suveranității
         sale fiscale, de a impozita veniturile din dividende la un nivel mai mare de 30 %. 
      
      62.      O astfel de obligație amplă nu poate rezulta din libertățile fundamentale. Dacă dividendele obținute din alte state membre
         UE au fost supuse unui impozit pe profit mai mare de 30 %, acționarului plătitor de impozit pe venit la nivel național îi
         revine doar dreptul, derivat din dreptul Uniunii, de a beneficia de un credit fiscal în valoare de 3/7 din aceste dividende
         repartizate. Diferențele de deducere a acestui impozit din impozitul pe venit în raport cu dividendele obținute la nivel național
         trebuie clasificate, în acest context, ca dezavantaje rezultate din diferențele dintre normele fiscale privind impozitul pe
         profit ale statelor membre avute în vedere. Ținând cont de competențele acordate statelor membre în domeniul fiscalității
         directe(16), aceste dezavantaje trebuie acceptate ca atare de contribuabilii în cauză(17). 
      
      63.      În această privință se face referire în special la Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation(18), în care Curtea s‑a confruntat, printre altele, cu o prevedere națională pentru evitarea impozitării multiple a dividendelor
         distribuite de o societate rezidentă. Această reglementare prevedea, pentru plata de dividende de către o societate rezidentă,
         o scutire de la plata impozitului a acestor dividende, iar în cazul plății dividendelor de către o societate din alt stat,
         deducerea impozitului plătit. În opinia Curții, un astfel de sistem este compatibil cu libertățile fundamentale în cazul în
         care, pe de o parte, dividendele obținute din surse externe nu sunt impozitate cu o cotă mai mare decât dividendele obținute
         din surse interne și, pe de altă parte, se evită impozitarea multiplă a dividendelor obținute din surse externe prin faptul
         că impozitul plătit de o societate dintr‑un alt stat care distribuie dividende poate fi dedus din impozitul datorat de societatea
         beneficiară rezidentă în limita impozitului menționat anterior(19). În ceea ce privește aplicarea concretă a acestei deduceri, Curtea a precizat în continuare că, în cazul în care profiturile
         din dividende obținute din surse externe sunt impozitate prin aplicarea unor cote mai reduse în statul membru în care se află
         societatea care face distribuția decât în statul membru în care se află societatea beneficiară, se va acorda un credit fiscal
         în limita impozitului plătit de societatea care distribuie dividendele în statul în care are sediul. În cazul în care însă
         aceste venituri sunt impozitate în statul membru în care se află societatea care distribuie dividendele potrivit unei cote
         mai mari decât în statul membru în care se află societatea beneficiară, statul membru menționat anterior trebuie să acorde
         un credit fiscal doar până la limita impozitului pe profit datorat de societatea beneficiară(20). 
      
      64.      Ținând cont de contextul deosebit în care se înscria acțiunea principală, în Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation,
         Curtea a stabilit că obligația, care rezultă din libertățile fundamentale, de a evita dubla impozitare nu implică faptul că
         societatea beneficiară rezidentă care primește dividende dintr‑un alt stat trebuie să beneficieze de o deducere mai mare decât
         nivelul de impozitare național. În această privință, din perspectiva dreptului Uniunii, trebuie evitată dubla impozitare doar
         în limita cotei prevăzute la nivel național(21).
      
      65.      În opinia noastră, și în prezenta procedură ar trebui considerat că obligația, rezultată din libera circulație a capitalurilor,
         de evitare a dublei impozitări a dividendelor obținute din alte state membre UE nu înseamnă că beneficiarului dividendelor
         obținute din alte state membre plătitor de impozit pe venit în Germania trebuie să i se acorde un credit fiscal mai mare decât
         cota unică a impozitului pe profit la nivel național și mai mare decât limita corespunzătoare de deducere din impozitul pe
         venit.
      
      66.      Pe baza acestor aprecieri, concluzionăm că beneficiarii dividendelor obținute din alte state membre plătitori de impozit pe
         venit în Germania în cazul cărora cota efectivă a impozitului pe profit plătit depășește 30 % au dreptul la o deducere a acestui
         impozit în limita cotei impozitului pe profit de 30 % aplicabilă la nivel național. Într‑o astfel de situație, acordarea unui
         credit fiscal în cotă de 3/7 din dividendele distribuite trebuie, prin urmare, să fie considerată conformă dreptului Uniunii.
      
      67.      Dacă însă Curtea ar ajunge la concluzia contrară că se impune deducerea integrală a impozitului pe profit achitat în cotă
         mai mare de 30 % pentru dividendele obținute din alte state membre UE, aceasta ar însemna că un impozit pe profit plătit efectiv
         de 40 % ar determina un credit fiscal de 4/6 din dividendele distribuite; o cotă de impozitare de 50 % ar da dreptul la un
         credit de 1/2 din dividendele distribuite.
      
      68.      Luând în calcul consecințele potențial grave ale unei astfel de soluții, ar fi necesar să se analizeze, în plus, dacă obligația
         de deducere integrală a impozitului pe profit achitat pentru dividendele obținute din alte state membre UE subminează coerența
         sistemului fiscal național și, în acest caz, care sunt consecințele care ar putea rezulta. 
      
      69.      În acest context, s‑ar impune de asemenea să se analizeze dacă stabilirea cotei impozitului pe profit pentru distribuirea
         de dividende interne la 30 % în Germania și creditul fiscal corelat de 3/7 din valoarea brută a dividendelor determină în
         mod normal un credit fiscal mai redus decât impozitul pe venit aplicabil pentru dividende. În acest caz, și în procesul concret
         de deducere a impozitului pe profit pentru dividendele obținute din alte state membre UE ar trebui să se verifice întotdeauna
         dacă valoarea creditului fiscal care se acordă este mai mare decât impozitul pe venit aferent acestor dividende datorat de
         acționar. În cazurile în care creditul fiscal depășește efectiv această datorie fiscală, acest lucru ar putea prejudicia coerența
         sistemului fiscal german. În baza justificării generale a garantării coerenței sistemului fiscal național(22) ar trebui verificat de asemenea dacă Republicii Federale Germania ar trebui să i se permită în astfel de cazuri limitarea
         creditului fiscal pentru dividendele obținute din alte state membre UE la impozitul pe venit datorat de acționar pentru astfel
         de dividende. 
      
      70.      Pe scurt, având în vedere toate aceste considerații, am ajuns la concluzia că articolele 56 CE și 58 CE trebuie interpretate
         în sensul că impun, într‑un caz precum cel din acțiunea principală, deducerea impozitului pe profit plătit în amonte pentru
         dividendele obținute din alte state membre UE din impozitul pe venit datorat de acționari, sub forma unui credit fiscal calculat
         proporțional cu impozitul pe profit plătit efectiv în amonte pentru dividendele menționate. Această deducere nu trebuie să
         depășească însă cota impozitului pe profit aplicabilă pentru dividendele obținute la nivel național. 
      
      C –    A doua întrebare preliminară
      71.      Prin intermediul celei de a doua întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită să stabilească dacă și în ce condiții
         prezentarea unui certificat privind plata impozitului pe profit, care trebuie emis, conform modelului legal prevăzut, de societatea
         care face distribuția, poate fi considerată o condiție pentru deducerea impozitului pe profit plătit pentru dividendele obținute
         de la societăți din alte state UE atunci când o astfel de obligație de prezentare a unui certificat există și pentru deducerea
         impozitului pe profit plătit pentru dividendele obținute la nivel național.
      
      72.      Pentru a răspunde la această întrebare, trebuie amintit mai întâi că, în Hotărârea Meilicke, Curtea a admis în final că un
         acționar plătitor de impozit pe venit în Germania care beneficiază de dividende de la societăți din alte state UE are dreptul,
         conform articolelor 56 CE și 58 CE și având în vedere aplicarea ratione temporis a legislației naționale, să i se acorde un credit fiscal, calculat în principiu în funcție de cota impozitului pe profit
         aplicată profiturilor distribuite. 
      
      73.      Punerea în aplicare a acestui drept al acționarilor vizați rezultat din dreptul Uniunii presupune totuși posibilitatea de
         a stabili impozitul pe profit plătit efectiv pentru dividende în statul membru în care societatea care distribuie dividendele
         este plătitoare de impozit.
      
      74.      În acest context, cea de a doua întrebare preliminară trebuie interpretată în sensul că i se solicită Curții lămuriri cu privire
         la faptul dacă o reglementare națională de drept procedural conform căreia achitarea impozitului pe profit pentru dividendele
         de la societăți obținute din alte state UE poate fi dovedită doar prin prezentarea unui certificat privind plata impozitului
         pe profit emis de societatea care distribuie dividendele conform un model detaliat, impus prin lege, este compatibilă cu dreptul
         Uniunii. 
      
      75.      Răspunsul la această întrebare trebuie formulat ținând cont de principiul autonomiei procedurale a statelor membre dezvoltat
         în jurisprudența Curții. 
      
      76.      Conform acestei jurisprudențe, în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie, revine ordinii juridice interne din fiecare
         stat membru atribuția de a stabili modalitățile procedurale aplicabile acțiunilor în justiție destinate să asigure protecția
         drepturilor conferite justițiabililor de dreptul Uniunii, cu condiția ca, pe de o parte, aceste modalități să nu fie mai puțin
         favorabile decât cele aplicabile unor acțiuni similare din dreptul intern (principiul echivalenței) și, pe de altă parte,
         să nu facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul
         efectivității)(23).
      
      77.      În acest context se pune în special întrebarea dacă cerința privind prezentarea unui certificat fiscal, în sensul articolului
         44 și următorului din KStG, ca dovadă a impozitului efectiv plătit pentru dividendele provenite din alte state UE nu face
         practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului – conferit de dreptul Uniunii – de deducere a acestui impozit
         din impozitul pe venit, încălcându‑se astfel principiul efectivității.
      
      78.      Chiar dacă răspunsul la această întrebare este în definitiv de competența instanței de trimitere, decizia de trimitere conține
         un ansamblu de indicii privind faptul că cerința prezentării unui certificat în sensul articolului 44 și următorului din KStG
         ca dovadă pentru impozitele plătite pentru dividendele obținute din alte state UE încalcă în mod cert principiul efectivității.
         Instanța de trimitere afirmă în mod explicit că certificatul privind plata impozitului pe profit în sensul articolului 44
         și următorului din KStG este legat în mod indisociabil de reglementarea complicată privind aplicarea unei cote de impozitare
         pentru dividende de 30 % din valoarea brută a dividendelor, deși există și unele excepții de la această reglementare. Deoarece
         certificatul fiscal privind plata impozitului pe profit reflectă în principiu acest sistem complicat, în mod normal, acesta
         poate fi emis numai de societățile care fac obiectul reglementării menționate.
      
      79.      Ținând cont de toate aceste aspecte, trebuie să se răspundă la a doua întrebare preliminară că o reglementare națională conform
         căreia, pentru deducerea din impozitul pe venit a impozitului pe profit plătit pentru dividendele provenite din alte state
         UE, este întotdeauna necesară prezentarea unui certificat în sensul articolului 44 și următorului din KStG pentru a dovedi
         plata acestui impozit încalcă principiul efectivității dacă această cerință face practic imposibilă sau excesiv de dificilă
         deducerea impozitului pe profit plătit în alte state UE. Stabilirea acestui aspect este de competența instanței de trimitere.
      
      D –    A treia întrebare preliminară
      80.      Prin intermediul celei de a treia întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită să stabilească dacă și în ce condiții
         articolele 56 CE și 58 CE impun estimarea impozitului pe profit aferent dividendelor primite din alte state membre UE în vederea
         deducerii acestuia dacă impozitul respectiv nu poate fi stabilit efectiv. Instanța de trimitere solicită de asemenea lămuriri
         cu privire la faptul dacă în cadrul acestei evaluări trebuie luate în calcul și impozitele pe profit achitate în mod indirect.
      
      81.      Deși prin intermediul acestei întrebări instanța de trimitere solicită doar să se stabilească dacă, și eventual în ce condiții
         și în ce mod, este posibilă sau necesară stabilirea estimativă a impozitului pe profit aferent dividendelor primite de la
         societăți din alte state membre UE, considerăm adecvat, în scopul oferirii unui răspuns corespunzător la această cerere de
         pronunțare a unei hotărâri preliminare, să abordăm în mod global, în cadrul analizării acestui aspect, problematica privind
         sarcina probei, riscul neobținerii probelor și evaluarea probelor într‑un caz precum cel din acțiunea principală. Instanța
         de trimitere și‑a exprimat, în cuprinsul a diferite puncte din cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare, îndoielile
         sale cu privire la mai multe aspecte privind sarcina probei și evaluarea probelor, astfel încât și părțile în cauză s‑au exprimat
         cu privire la aceste aspecte. În plus, deși Curtea nu este autorizată să aprecieze situația de fapt din acțiunea principală,
         poate totuși să ofere instanței de trimitere naționale toate indicațiile utile cu privire la aspectele speciale ale cauzei
         pentru a facilita soluționarea acțiunii principale. 
      
      82.      La întrebarea privind modul în care, într‑un caz precum cel din acțiunea principală, persoana plătitoare de impozit pe venit
         și autoritățile fiscale naționale trebuie să contribuie la stabilirea impozitului pe profit efectiv plătit pentru dividendele
         primite de la societăți din alte state membre UE și la întrebarea privind rolul instanței naționale în cadrul procedurii de
         obținere și de evaluare a probelor trebuie să se răspundă ținând cont de principiul autonomiei procedurale a statelor membre.
      
      83.      Astfel cum am arătat deja, principiul autonomiei procedurale a statelor membre trebuie interpretat în sensul că, în lipsa
         unei reglementări a Uniunii în materie, revine ordinii juridice interne din fiecare stat membru atribuția de a stabili modalitățile
         procedurale aplicabile acțiunilor în justiție destinate să asigure protecția drepturilor conferite justițiabililor de dreptul
         Uniunii, cu condiția respectării principiilor echivalenței și efectivității(24).
      
      84.      Din decizia de trimitere reiese că acționarul plătitor de impozit pe venit trebuie să dovedească existența și cuantumul impozitului
         pe profit plătit pentru dividende obținute de la societăți din statul de reședință prin prezentarea unui certificat fiscal.
         Dacă acesta nu poate prezenta un astfel de certificat, nu se efectuează deducerea. În acest scop, în conformitate cu sistemul
         fiscal german, contribuabilului îi revine nu doar obligația de a furniza probele, ci suportă și riscul reprezentat de neobținerea
         probelor. În plus, contribuabilul are la dispoziție un singur mijloc de probă, și anume certificatul fiscal privind plata
         impozitului pe profit în sensul articolului 44 și următorului din KStG.
      
      85.      După cum am arătat deja în răspunsul la cea de a doua întrebare, cerința prezentării unui certificat în sensul articolului
         44 și următorului din KStG ca dovadă privind plata impozitului pe profit pentru dividendele obținute din alte state membre
         UE constituie o încălcare a principiului efectivității dacă această solicitare face practic imposibilă sau extrem de dificilă
         exercitarea dreptului, conferit de dreptul Uniunii, de deducere a impozitului pe profit plătit în alte state UE(25). Acest lucru nu înseamnă însă că, eo ipso, repartizarea sarcinii probei și a riscului neobținerii probelor care stau la baza sistemului fiscal german ar trebui să fie
         considerată contrară dreptului Uniunii în situații transfrontaliere. 
      
      86.      În plus, se presupune că o reglementare conform căreia un acționar plătitor de impozit pe venit în statul de reședință poate
         solicita deducerea impozitului pe profit aferent dividendelor primite din alte state membre UE doar dacă și în măsura în care
         poate face dovada reală a plății efective a acestui impozit este compatibilă cu principiul efectivității. O astfel de repartizare
         a sarcinii probei și a riscului neobținerii probelor acționarului plătitor de impozit pe venit nu înseamnă în sine că exercitarea
         dreptului de deducere a impozitului pe profit plătit în alte state UE devine practic imposibilă sau extrem de dificilă(26).
      
      87.      În opinia instanței de trimitere, o astfel de repartizare a sarcinii probei și a riscului neobținerii probelor într‑un caz
         precum cel din acțiunea principală ar determina totuși, de facto, respingerea solicitării acționarilor privind acordarea creditului fiscal(27). Având în vedere sistemele de aplicare a impozitul pe profit aplicabile în Țările de Jos și în Danemarca în anii avuți în
         vedere în cauza principală, ar fi practic imposibilă sau excesiv de dificilă dovedirea impozitului pe profit plătit efectiv
         pentru dividendele în cauză distribuite de societățile din Țările de Jos și din Danemarca. 
      
      88.      În opinia noastră, aceste considerații practice ale instanței de trimitere nu contravin conformității cu dreptul Uniunii a
         unei reglementări privind deducerile în temeiul căreia sarcina probei și riscul neobținerii probelor în ceea ce privește dividendele
         primite din alte state membre UE incumbă acționarului plătitor de impozit pe venit. Aceste considerații practice se bazează
         pe normele sistemelor olandez și danez privind impozitul pe profit, care, în opinia instanței de trimitere, permit foarte
         greu determinarea efectivă a impozitelor pe profit aplicate asupra dividendelor. Întrucât în acest domeniu al impozitării
         directe nu s‑a realizat o armonizare la nivelul Uniunii, statele membre sunt totuși autorizate să definească unilateral aceste
         aspecte ale sistemelor de impozitare pe profit, cu respectarea dreptului Uniunii. Eventualele dezavantaje care pot apărea
         pentru contribuabil din faptul că statele membre și‑au exercitat aceste puteri în mod neconcertat nu constituie restricții
         interzise de dreptul primar, cu excepția cazului în care o astfel de exercitare are caracter discriminatoriu(28). Astfel, dreptul Uniunii nu prevede o obligație autonomă a statelor membre de a adopta un acord privind sistemele fiscale
         naționale în domeniile în care acestea și‑au păstrat autonomia fiscală în stadiul actual al armonizării(29).
      
      89.      Deoarece reglementarea germană în cauză privind repartizarea sarcinii probei și a riscului neobținerii probelor este, în opinia
         noastră, compatibilă cu principiul efectivității(30) și nu poate fi considerată, în sine, drept discriminare a acționarilor societăților din alte state membre UE, aprecierile
         instanței de trimitere privind imposibilitatea practică de a dovedi impozitul pe profit plătit efectiv pentru dividendele
         primite din alte state membre UE ca urmare a normelor sistemelor fiscale danez și olandez trebuie considerate, în concluzie,
         dezavantaje pentru acționarul plătitor de impozit pe venit, care, conform stadiului actual al dreptului Uniunii, nu reprezintă
         o restricție interzisă. 
      
      90.      În acțiunea principală se ridică de asemenea problema dacă, în temeiul Directivei 77/799, în situații transfrontaliere, se
         poate face un transfer al sarcinii probei de la acționarii plătitori de impozit pe venit către autoritățile fiscale. În opinia
         noastră, și răspunsul la această întrebare este negativ.
      
      91.      Conform unei jurisprudențe constante, Directiva 77/799 poate fi invocată de un stat membru pentru a obține de la autoritățile
         competente ale unui alt stat membru toate informațiile necesare pentru a‑i permite să stabilească în mod corect cuantumul
         taxelor care intră sub incidența acestei directive(31). În acest sens, articolul 2 alineatul (1) din această directivă prevede printre altele că autoritățile fiscale naționale
         pot solicita autorității competente a unui alt stat membru să le înainteze informații la care acestea nu au acces în mod direct.
         În opinia Curții, utilizarea termenului „pot” indică în acest context faptul că autoritățile fiscale naționale au posibilitatea
         de a solicita informații autorității competente a unui alt stat membru, fără însă a fi obligate să procedeze astfel. Prin
         urmare, este de competența fiecărui stat membru să aprecieze cazurile specifice în care nu există informații privind operațiunile
         efectuate de persoanele impozabile stabilite pe teritoriul său și să decidă dacă aceste cazuri justifică adresarea unei cereri
         de informații unui alt stat membru(32). 
      
      92.      În cadrul deciziilor privind transmiterea unei cereri de asistență în temeiul Directivei 77/799, statele membre sunt obligate
         să respecte întotdeauna principiul echivalenței. Dacă autoritățile naționale responsabile cu încasarea impozitului pe venit
         pentru dividendele distribuite de societăți interne solicită informații, conform practicii curente, autorităților responsabile
         cu încasarea impozitului pe profit aferent veniturilor repartizate, în cazul în care din diverse motive există dubii privind
         cuantumul impozitului pe profit plătit, se aplică principiul echivalenței, conform căruia, și în cazurile transfrontaliere,
         în situația în care există îndoieli, autoritățile responsabile cu încasarea impozitului pe venit solicită, în temeiul Directivei
         77/799, autorităților competente responsabile cu încasarea impozitului pe profit ale statului membru în care are sediul societatea
         care repartizează dividendele informații cu privire la impozitul pe profit achitat pentru dividendele în cauză.
      
      93.      La întrebarea prin ce mijloace de probă trebuie să facă acționarul plătitor de impozit pe venit dovada impozitului pe profit
         achitat pentru dividendele din alte state membre UE, am precizat deja că cerința de prezentare a unui certificat fiscal în
         conformitate cu articolul 44 și următorul din KStG este foarte probabil incompatibilă cu principiul efectivității. 
      
      94.      Principiul efectivității impune totodată ca, într‑un caz precum cel din acțiunea principală, acționarilor plătitori de impozit
         pe venit să li se ofere posibilitățile procedurale de a prezenta efectiv aceste probe(33). 
      
      95.      La întrebarea care probe trebuie admise în acest context într‑un caz precum cel din acțiunea principală nu se poate răspunde
         in abstracto. În mod normal, se poate porni de la premisa că unui acționar al unei societăți de capital cu sediul într‑un alt stat membru
         i‑ar fi extrem de dificil să aducă dovezi dacă nu ar fi acceptate ca probe declarații sau certificate emise de aceasta societate.
         Dificultățile administrative întâmpinate de administrația financiară la verificarea probelor obținute în străinătate nu sunt
         suficiente, în acest context, pentru a respinge total astfel de probe(34). Cu toate acestea, statele membre au posibilitatea să insiste asupra prezentării probelor relevante care permit în practică
         să se examineze cu suficientă precizie dacă și în ce măsură societatea care distribuie dividendele datorează impozit pe profit
         pentru dividendele din alte state membre UE(35). 
      
      96.      În acest context, aprecierea probelor rămâne în final în competența instanței naționale, cu respectarea principiilor efectivității
         și echivalenței.
      
      97.      Și la întrebarea instanței de trimitere dacă și, respectiv, în ce condiții articolele 56 CE și 58 CE impun estimarea impozitului
         pe profit efectiv aferent dividendelor primite din alte state membre UE dacă acesta nu poate fi stabilit cu certitudine, răspunsul
         poate veni doar ținând cont de sarcinile și de competențele instanței naționale referitoare la aprecierea probelor în proceduri
         fiscale similare privind doar situații de fapt interne. O estimare pe cale judiciară a impozitului pe profit aferent dividendelor
         primite din alte state membre UE ar fi necesară, cu respectarea principiului echivalenței, în cazul în care, în cadrul aprecierii
         probelor în proceduri fiscale similare privind doar situații de fapt interne, instanța națională este obligată de asemenea
         să estimeze impozitele achitate care nu pot fi stabilite concret.
      
      98.      În cazul în care, conform normelor naționale relevante de procedură fiscală, instanța națională nu este obligată să facă astfel
         de estimări, această obligație nu ar rezulta nici din principiul efectivității. Astfel cum am mai arătat deja(36), o reglementare conform căreia un acționar plătitor de impozit pe venit în statul de reședință poate solicita deducerea impozitului
         pe profit aferent dividendelor primite din alte state membre UE doar dacă și în măsura în care poate face dovada reală a plății
         efective a acestui impozit este compatibilă cu principiul efectivității. De aici rezultă în mod direct că principiul efectivității
         nu impune estimarea de către instanțe a impozitului pe profit achitat pentru dividendele obținute din alte state membre UE
         dacă nu se poate face dovada achitării acestui impozit.
      
      99.      La întrebarea dacă, în cadrul deducerii impozitului pe profit pentru dividendele obținute din alte state membre UE, trebuie
         luate în considerare și impozitele achitate în mod indirect nu se poate răspunde in abstracto. După cum am arătat deja, Hotărârea Meilicke(37) trebuie interpretată în sensul că, într‑un caz precum cel din acțiunea principală, deducerea impozitului pe profit achitat
         pentru dividendele provenind din Țările de Jos și din Danemarca trebuie să se facă, în principiu, în același mod ca deducerea
         impozitului pe profit achitat pentru dividendele provenind din Germania(38). În acest context, la stabilirea cuantumului creditului fiscal se vor lua în considerare și impozitele pe profit achitate
         indirect pentru dividendele obținute din alte state membre UE dacă și în măsura în care și impozitele pe profit achitate indirect
         pentru dividendele obținute la nivel național influențează valoarea creditului fiscal acordat acționarilor.
      
      100. Având în vedere toate considerațiile anterioare, răspunsul la a treia întrebare preliminară este că, în lipsa unei prevederi
         relevante de drept al Uniunii, este de competența fiecărui stat membru să prevadă normele privind repartizarea sarcinii probei
         și a riscului reprezentat de neobținerea probelor, precum și normele privind aprecierea juridică a probelor necesare pentru
         stabilirea impozitului pe profit plătit pentru dividendele obținute din alte state membre UE, cu obligația respectării în
         același timp a principiilor echivalenței și efectivității. Principiul efectivității nu prevede obligația instanței de a estima
         impozitul pe profit plătit pentru dividendele obținute din alte state membre UE care este imposibil de stabilit cu certitudine.
         Însă, conform principiului echivalenței, o astfel de obligație există dacă o instanță națională ar fi obligată să efectueze
         o astfel de estimare într‑o situație similară strict națională. Dacă impozitele pe profit achitate indirect pentru dividendele
         obținute la nivel național influențează valoarea creditului fiscal acordat acționarilor, trebuie luate în considerare și impozitele
         pe profit achitate indirect pentru dividendele obținute din alte state membre UE. 
      
      E –    A patra întrebare preliminară
      101. În cadrul celei de a patra întrebări preliminare, instanța de trimitere pornește de la constatarea că decizia de impunere
         pentru anul 1997 a defunctului H. Meilicke din 26 iulie 2000 nu este supusă unei verificări ulterioare, astfel încât decizia
         a dobândit caracter definitiv. Conform articolului 175 din AO, în versiunea în vigoare până la 28 octombrie 2004, o astfel
         de decizie de impunere poate fi rectificată, în pofida caracterului său definitiv, dacă s‑a produs un eveniment care are efect
         fiscal asupra perioadei anterioare (eveniment cu efect retroactiv); în acest sens, prezentarea ulterioară a unui certificat
         privind plata impozitului pe profit în sensul articolului 44 și următorului din KStG este considerată un eveniment cu efect
         retroactiv. Prin Legea de modificare din 9 decembrie 2004(39), articolul 175 din AO a fost modificat, cu efect din 29 octombrie 2004, fără prevederea unui termen de tranziție, în sensul
         că emiterea sau prezentarea ulterioară a unui certificat sau a unei adeverințe nu mai este considerată eveniment cu efect
         retroactiv. Astfel s‑a eliminat, cu efect retroactiv, începând din 29 octombrie 2004, posibilitatea de a lipsi de efecte o
         decizie de impunere prin prezentarea ulterioară a unui certificat privind plata impozitului pe profit.
      
      102. În cazul în care Curtea va răspunde la a doua întrebare preliminară în sensul că, pentru deducerea din impozitul pe venit
         a impozitului pe profit aferent dividendelor obținute din alte state membre UE, este necesară prezentarea unui certificat
         în sensul articolului 44 și următorului din KStG, instanța de trimitere solicită să se stabilească, pe de o parte, dacă modificarea
         retroactivă a articolului 175 din AO este compatibilă cu dreptul Uniunii (întrebarea preliminară 4a). 
      
      103. În cazul în care Curtea va răspunde la cea de a doua întrebare preliminară în sensul că impozitul pe profit achitat pentru
         dividendele obținute din alte state membre UE poate fi dovedit și prin alte mijloace decât prin prezentarea unui certificat
         în sensul articolului 44 și următorului din KStG, instanța de trimitere solicită să se stabilească, pe de altă parte, dacă
         este compatibilă cu dreptul Uniunii interpretarea articolului 175 din AO, în versiunea în vigoare până la 28 octombrie 2004,
         conform căreia o decizie de impunere care a rămas definitivă poate fi rectificată în baza prezentării ulterioare a unui certificat
         privind plata impozitului pe profit în sensul articolului 44 și următorului din KStG, în timp ce o astfel de rectificare este
         exclusă în baza declarațiilor sau a certificatelor cu privire la dividendele obținute din alte state membre UE care nu corespund
         cerințelor de formă prevăzute de articolul 44 și următorul din KStG (întrebarea preliminară 4b). 
      
      104. Deoarece, în opinia noastră, la a doua întrebare preliminară trebuie să se răspundă că impozitul pe profit achitat pentru
         dividendele obținute din alte state membre UE poate fi dovedit și prin alte mijloace decât prin prezentarea unui certificat
         în sensul articolului 44 și următorului din KStG, ne vom referi mai întâi la întrebarea preliminară 4b. Odată realizată această
         analiză, vom discuta în final problematica menționată în întrebarea preliminară 4a, privind modificarea retroactivă a articolului
         175 din AO. Deși a fost formulată în mod expres doar pentru cazul în care impozitul pe profit achitat pentru dividendele obținute
         din alte state membre UE trebuie dovedit prin prezentarea unui certificat în sensul articolului 44 și următorului din KStG,
         această întrebare este relevantă și pentru cazul în care se poate face dovada acestui impozit și prin alte mijloace.
      
      1.      Întrebarea 4b
      105. La întrebarea 4b, dacă o reglementare națională conform căreia o decizie de impunere care a rămas definitivă poate fi rectificată
         în scopul deducerii(40) impozitului pe profit achitat pentru dividendele obținute din alte state membre UE dacă se face dovada achitării acestui
         impozit prin prezentarea ulterioară a unui certificat fiscal în sensul articolului 44 și următorului din KStG, fiind însă
         exclusă o astfel de rectificare în baza prezentării ulterioare a declarațiilor sau a certificatelor cu privire la dividendele
         obținute din alte state membre UE care nu corespund cerințelor de formă prevăzute de articolul 44 și următorul din KStG, este
         compatibilă cu dreptul Uniunii, se va răspunde din nou în temeiul principiului autonomiei procedurale a statelor membre.
      
      106. Trebuie subliniat mai întâi că o reglementare conform căreia o rectificare ulterioară a deciziilor de impunere definitive
         în scopul deducerii impozitului pe profit achitat pentru dividende este posibilă doar cu privire la dividendele obținute de
         la societăți naționale, însă nu cu privire la dividendele obținute de la societăți din alte state membre UE, trebuie considerată
         o acordare a unei poziții dezavantajoase pentru dividendele obținute din alte state membre UE și o restricție privind libera
         circulație a capitalurilor, fiind astfel interzisă în principiu(41). Așadar, se pornește de la premisa că prevederile dreptului Uniunii conferă beneficiarului dividendelor obținute din alte
         state membre UE, plătitor de impozit pe venit, într‑un caz precum cel din acțiunea principală, dreptul de rectificare ulterioară
         a impozitelor stabilite pentru aceste dividende în deciziile de impunere definitive, în scopul deducerii impozitului pe profit,
         dacă o astfel de rectificare ulterioară poate fi solicitată și de contribuabilii beneficiari ai dividendelor obținute de la
         societăți interne. 
      
      107. Conform principiilor autonomiei procedurale a statelor membre elaborate de jurisprudența Curții, în absența unei reglementări
         relevante de drept al Uniunii, este de competența statelor membre să prevadă procedura privind punerea în aplicare a acestui
         drept, cu condiția respectării principiului echivalenței și a principiului efectivității(42). În acest context, este, în cazul de față, deosebit de discutabil dacă o extrapolare a cerinței aplicabile dividendelor obținute
         la nivel național privind prezentarea ulterioară a unui certificat în sensul articolului 44 și următorului din KStG pentru
         dovedirea impozitului pe profit achitat pentru dividendele obținute din alte state membre UE reprezintă o încălcare a principiului
         efectivității.
      
      108. Răspunsul la această întrebare privind o încălcare a principiului efectivității este în definitiv de competența instanței
         de trimitere. Cu toate acestea, decizia de trimitere conține un ansamblu de indicii în legătură cu faptul că cerința prezentării
         unui certificat fiscal ca dovadă pentru impozitele plătite pentru dividendele obținute din alte state UE ar încălca principiul
         efectivității. Astfel cum am arătat deja în cadrul răspunsului la cea de a doua întrebare preliminară, certificatul privind
         plata impozitului pe profit este legat în mod indisociabil de reglementarea complicată privind aplicarea unei cote de impozitare
         pentru dividende de 30 % din valoarea brută a dividendelor, astfel încât întreprinderile din alte state membre UE în privința
         cărora această normă nu se aplică nu pot emite în mod normal un astfel de certificat(43).
      
      109. În cazul în care instanța de trimitere ar constata o încălcare a principiului efectivității, acest principiu prevede ca plătitorului
         de impozit pe venit beneficiar al dividendelor obținute din alte state membre UE să i se ofere posibilitățile procedurale
         de a prezenta efectiv dovezile privind plata impozitului pe profit într‑un alt stat, în scopul rectificării ulterioare a deciziilor
         de impunere definitive(44). 
      
      110. La întrebarea ce mijloace de probă trebuie acceptate în acest caz nu se poate răspunde in abstracto. În mod normal, ar trebui să se pornească de la premisa că unui acționar al unei societăți de capital cu sediul într‑un alt
         stat membru i‑ar fi extrem de dificil să aducă dovezi dacă nu ar fi acceptate ca probe declarații sau certificate emise de
         această societate. Este însă de competența statelor membre să insiste asupra prezentării unor probe relevante. Și aprecierea
         probelor rămâne în competența instanței naționale, cu respectarea principiului eficacității și a principiului echivalenței(45).
      
      111. Având în vedere toate considerațiile anterioare, răspunsul la litera b) a celei de a patra întrebări preliminare este că o
         reglementare națională conform căreia impozitarea dividendelor obținute de la societăți naționale, precum și de la societăți
         din alte state membre UE prevăzută într‑o decizie de impunere care a rămas definitivă poate fi modificată, în scopul deducerii
         impozitului pe profit pentru aceste dividende, doar prin prezentarea unui certificat fiscal în sensul articolului 44 și următorului
         din KStG încalcă principiul efectivității dacă aceasta face imposibilă sau excesiv de dificilă modificarea impozitării dividendelor
         obținute de la societăți din alte state membre UE. Stabilirea acestui aspect este de competența instanței de trimitere. 
      
      2.      Întrebarea 4a
      112. Prin intermediul întrebării 4a, instanța de trimitere solicită să se stabilească, în esență, dacă modificarea unei reglementări
         naționale privind procedura fiscală, conform căreia este exclusă modificarea retroactivă a impozitelor pentru dividendele
         obținute de la societăți din statul de reședință și pentru cele obținute de la societăți din alte state membre UE prevăzute
         într‑o decizie de impunere care a rămas definitivă prin prezentarea ulterioară a unui certificat privind plata impozitului
         pe profit în sensul articolului 44 și următorului din KStG, reprezintă o încălcare a dreptului Uniunii. 
      
      113. Luându‑se în considerare răspunsul sugerat de noi la întrebarea 4b, referirea instanței de trimitere la „prezentarea unui
         certificat privind plata impozitului pe profit în sensul articolului 44 și următorului din KStG” trebuie interpretată în acest
         context ca o referire la cerința, prevăzută de dreptul Uniunii, de prezentare a „unei dovezi valide privind plata impozitului
         pe profit plătit în amonte”. Doar reformulând în acest mod se poate elabora un răspuns relevant la această întrebare.
      
      114. Trebuie subliniat și faptul că, în formularea acestei întrebări preliminare, instanța de trimitere a pornit de la premisa
         că rectificarea legislativă în cauză este concepută în așa fel încât nu vizează doar evitarea deducerii impozitelor pe profit
         din alte state, ci se aplică atât pentru contribuabilii rezidenți în statul respectiv, cât și pentru cei rezidenți în alte
         state. Dosarul nu cuprinde informații clare care să contravină acestei estimări a instanței de trimitere.
      
      115. Dubiile instanței de trimitere cu privire la conformitatea cu dreptul Uniunii a modificării sistemului german de procedură
         fiscală aduse prin Legea din 9 decembrie 2004, conform căreia rectificarea deciziilor de impunere definitive în baza prezentării
         unor dovezi valide privind plata impozitului pe profit pentru dividendele obținute din statul de reședință și din alte state
         membre UE este exclusă începând cu 29 octombrie 2004 și, așadar, retroactiv, sunt legate de faptul că, în urma acestei rectificări,
         beneficiarul dividendelor obținute din alte state membre UE, plătitor de impozit pe venit, pierde, fără acordarea unui termen
         de tranziție, posibilitatea procedurală, acordată de legislația anterioară, de a solicita deducerea impozitului pe profit
         achitat pentru dividende în pofida caracterului definitiv al deciziei de impunere.
      
      116. Și la această întrebare preliminară, răspunsul trebuie să se bazeze pe principiile elaborate în jurisprudența Curții privind
         autonomia procedurală a statelor membre. În acest sens, se pune în final întrebarea dacă modificarea sistemului german de
         procedură fiscală adusă prin Legea din 9 decembrie 2004 încalcă principiul efectivității.
      
      117. În această privință, trebuie să se sublinieze faptul că o reglementare națională conform căreia deciziile de impunere rămân
         definitive după un interval adecvat de timp este compatibilă în principiu cu dreptul Uniunii, chiar dacă această reglementare
         ar determina imposibilitatea contestării după un anumit timp a impozitelor pe venit stabilite pentru trecut, fiind astfel
         îngreunată exercitarea drepturilor derivate din dreptul Uniunii.
      
      118. În acest sens, trebuie subliniat, pe de o parte, faptul că o astfel de reglementare a caracterului definitiv al deciziilor
         contribuie prin însăși natura sa la securitatea juridică, recunoscută în jurisprudența constantă ca un principiu general de
         drept(46), și protejează atât contribuabilul, cât și autoritățile fiscale. Pe de altă parte, trebuie să se facă referire la jurisprudența
         constantă a Curții conform căreia stabilirea unor termene rezonabile de introducere a acțiunii, sub sancțiunea decăderii,
         în interesul securității juridice, este, în principiu, compatibilă cu dreptul Uniunii, astfel încât expirarea acestor termene
         poate îngreuna exercitarea drepturilor rezultate din dreptul Uniunii(47).
      
      119. Totuși, în acest caz se ridică în special problema dacă o modificare legislativă prin care se abrogă retroactiv și fără prevederea
         unui termen de tranziție o reglementare privind rectificarea deciziilor de impunere definitive care poate fi invocată pentru
         exercitarea ulterioară a drepturilor de deducere fiscală rezultate din dreptul Uniunii este compatibilă cu principiul efectivității.
      
      120. Pentru a formula răspunsul la această întrebare, trebuie să se plece de la concluzia, menționată deja, că o reglementare națională
         conform căreia deciziile de impunere rămân definitive după un interval adecvat de timp este compatibilă în principiu cu dreptul
         Uniunii. De aici rezultă în mod direct că și o modificare legislativă prin care se modifică sau se abrogă în parte o reglementare
         națională conform căreia este permisă totuși rectificarea în anumite condiții a deciziilor de impunere, în pofida caracterului
         lor definitiv, este, în principiu, compatibilă cu dreptul Uniunii. 
      
      121. Principiul efectivității și principiul protecției încrederii legitime prevăd totuși ca o astfel de modificare legislativă
         să intre în vigoare abia după expirarea unui termen de tranziție adecvat.
      
      122. În ceea ce privește principiul efectivității, amintim faptul că procedurile naționale care trebuie să garanteze protecția
         drepturilor cetățenilor rezultate din dreptul Uniunii nu trebuie să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea
         acestor drepturi. Dacă totuși se efectuează o modificare în sistemul de procedură fiscală, prin care se exclude exercitarea
         anumitor drepturi care decurg din dreptul Uniunii, prin emiterea unor norme stricte privind caracterul definitiv al deciziilor
         de impunere fără a se prevedea o perioadă de tranziție rezonabilă, acest lucru îngreunează excesiv exercitarea acestor drepturi,
         astfel încât într‑un astfel de caz trebuie recunoscut, în principiu, că se încalcă principiul efectivității(48).
      
      123. În ceea ce privește principiul protecției încrederii legitime, Curtea a decis că se consideră o încălcare a acestui principiu
         în cazul în care, prin modificarea dreptului național, un contribuabil este privat retroactiv de dreptul avut anterior privind
         restituirea impozitelor plătite, nerespectându‑se astfel dreptul Uniunii(49).
      
      124. Modificarea în cauză, din 9 decembrie 2004, nu prevede un termen adecvat de tranziție. Ca urmare a acestei modificări legislative,
         începând cu 29 octombrie 2004, a fost eliminată posibilitatea revenirii asupra caracterului definitiv al deciziilor de impunere
         prin prezentarea ulterioară a unor dovezi valabile privind impozitul pe profit achitat pentru dividendele obținute din alte
         state membre UE. Astfel, acționarul plătitor de impozit pe venit a fost privat retroactiv de posibilitatea de a solicita deducerea
         fiscală, prin aplicarea legislației naționale anterioare, în pofida caracterului definitiv al deciziilor de impunere respective.
         Deoarece face practic imposibilă exercitarea dreptului care rezultă din dreptul Uniunii, această modificare retroactivă a
         legislației reprezintă o încălcare a principiului efectivității. Și reprezintă totodată o încălcare a principiului încrederii
         legitime.
      
      125. Lipsa unei perioade de tranziție adecvate în Legea de modificare din 9 decembrie 2004 nu determină, eo ipso, faptul că vechea reglementare privind modificarea impozitelor pentru dividendele obținute de la societăți din alte state
         membre UE prevăzute într‑o decizie de impunere declarată definitivă trebuie aplicată în continuare pe termen nelimitat(50). Un astfel de efect juridic ar depăși obiectivului protecției juridice eficiente, constituind astfel o încălcare a principiului
         juridic general al proporționalității.
      
      126. În acest context, principiul efectivității și principiul încrederii legitime prevăd, într‑un caz precum cel din acțiunea principală,
         stabilirea unui termen de tranziție pentru intrarea în vigoare a Legii de modificare din 9 decembrie 2004, perioadă în care
         acționarul plătitor de impozit pe venit ar putea solicita modificarea deciziilor de impunere definitive în baza prezentării
         unor dovezi valabile privind impozitul pe profit achitat pentru dividendele obținute din alte state membre UE.
      
      127. Această perioadă de tranziție trebuie să fie în principiu suficientă pentru a acorda acționarilor plătitori de impozit pe
         venit, care inițial au considerat că își pot exercita pe termen nelimitat dreptul de a solicita deducerea impozitelor pentru
         dividendele obținute de la societăți din alte state membre UE, un termen suficient pentru a exercita acest drept. Aceștia
         trebuie să aibă, în orice caz, posibilitatea de a nu pregăti cererea în graba impusă de situațiile urgente care nu au legătură
         cu termenele pe care puteau conta inițial(51).
      
      128. Pentru stabilirea concretă a acestei perioade de tranziție pentru punerea în aplicare a noii reglementări fiscale în cauză,
         trebuie avut în vedere, pe de o parte, că, până la Legea de modificare din 9 decembrie 2004, nu a existat un termen‑limită
         până la care să fie necesară depunerea cererii de rectificare a unei decizii de impunere rămase definitivă. Pe de altă parte,
         se pleacă de la premisa că anumiți acționari plătitori de impozit pe venit nu puteau solicita oricând de la societățile care
         distribuie dividendele o dovadă validă privind impozitele pe profit plătite pentru dividende în alte state membre UE, în acest
         sens fiind necesară anterior o muncă de lămurire și de convingere. 
      
      129. În acest context, am ajuns la concluzia că perioada minimă de tranziție necesară pentru a asigura eficiența punerii în aplicare
         a drepturilor garantate de dreptul Uniunii trebuie să fie de 12 luni, permițându‑i contribuabilului beneficiar al dividendelor
         din alte state membre UE care are gradul normal de diligență să ia cunoștință de Legea de modificare din 9 decembrie 2004
         și de noua reglementare și să își poată pregăti și depune cererea de rectificare a deciziei de impunere rămase definitivă
         fără a‑i fi influențate negativ șansele de succes, 
      
      130. Luând în considerare toate aceste aspecte, răspunsul la litera a) a celei de a patra întrebări preliminare este că modificarea
         unei reglementări naționale, conform căreia este exclusă modificarea retroactivă și fără prevederea unei perioade de tranziție
         a impozitelor pentru dividendele obținute de la societăți din alte state membre UE prevăzute într‑o decizie de impunere care
         a rămas definitivă prin prezentarea unei dovezi valide privind plata impozitului pe profit, excluzând astfel, cu efect retroactiv,
         și deducerea acestor impozite pe profit, reprezintă o încălcare a principiului efectivității și a principiului încrederii
         legitime. Pentru intrarea în vigoare a unei reglementări precum Legea de modificare din 9 decembrie 2004, aceste două principii
         impun respectarea unei perioade de tranziție rezonabile de minimum douăsprezece luni de la publicarea respectivului act legislativ.
      
      VII – Concluzie
      131. Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții ca, la întrebările preliminare formulate de Finanzgericht Köln
         să se răspundă astfel:
      
      „1)      Articolele 56 CE și 58 CE trebuie interpretate în sensul că impun, într‑un caz precum cel din acțiunea principală, deducerea
         impozitului pe profit plătit în amonte pentru dividendele obținute din alte state membre UE din impozitul pe venit datorat
         de acționari, sub forma unui credit fiscal calculat proporțional cu impozitul pe profit plătit efectiv în amonte pentru dividendele
         menționate. Această deducere nu trebuie să depășească însă cota impozitului pe profit aplicabilă pentru dividendele obținute
         la nivel național.
      
      2)      O reglementare națională conform căreia, pentru deducerea din impozitul pe venit a impozitului pe profit plătit pentru dividendele
         provenite din alte state UE, este întotdeauna necesară prezentarea unui certificat în sensul articolului 44 și următorului
         din KStG pentru a dovedi plata acestui impozit încalcă principiul efectivității dacă această cerință face practic imposibilă
         sau excesiv de dificilă deducerea impozitului pe profit plătit în alte state UE. Stabilirea acestui aspect este de competența
         instanței de trimitere.
      
      3)      În lipsa unei prevederi relevante de drept al Uniunii, este de competența fiecărui stat membru să prevadă normele privind
         repartizarea sarcinii probei și a riscului reprezentat de neobținerea probelor, precum și normele privind aprecierea juridică
         a probelor necesare pentru stabilirea impozitului pe profit plătit pentru dividendele obținute din alte state membre UE, cu
         obligația respectării în același timp a principiilor echivalenței și efectivității. Principiul efectivității nu prevede obligația
         instanței de a estima impozitul pe profit plătit pentru dividendele obținute din alte state membre UE care este imposibil
         de stabilit cu certitudine. Însă, conform principiului echivalenței, o astfel de obligație există dacă o instanță națională
         ar fi obligată să efectueze o astfel de estimare într‑o situație similară strict națională. Dacă impozitele pe profit achitate
         indirect pentru dividendele obținute la nivel național influențează valoarea creditului fiscal acordat acționarilor, trebuie
         luate în considerare și impozitele pe profit achitate indirect pentru dividendele obținute din alte state membre UE. 
      
      4)      O reglementare națională conform căreia impozitarea dividendelor obținute de la societăți naționale, precum și de la societăți
         din alte state membre UE prevăzută într‑o decizie de impunere care a rămas definitivă poate fi modificată, în scopul deducerii
         impozitului pe profit pentru aceste dividende, doar prin prezentarea unui certificat fiscal în sensul articolului 44 și următorului
         din KStG încalcă principiul efectivității dacă aceasta face imposibilă sau excesiv de dificilă modificarea impozitării dividendelor
         obținute de la societăți din alte state membre UE. Stabilirea acestui aspect este de competența instanței de trimitere.
      
      5)      Modificarea unei reglementări naționale, conform căreia este exclusă modificarea retroactivă și fără prevederea unei perioade
         de tranziție a impozitelor pentru dividendele obținute de la societăți din alte state membre UE prevăzute într‑o decizie de
         impunere care a rămas definitivă prin prezentarea unei dovezi valide privind plata impozitului pe profit, excluzând astfel,
         cu efect retroactiv, și deducerea acestor impozite pe profit, reprezintă o încălcare a principiului efectivității și a principiului
         încrederii legitime. Pentru intrarea în vigoare a unei reglementări precum Legea de modificare din 9 decembrie 2004, aceste
         două principii impun respectarea unei perioade de tranziție rezonabile de minimum douăsprezece luni de la publicarea respectivului
         act legislativ.”
      
      1 –	Limba originală a concluziilor: germana. Limba de procedură: germana.
      
      2 –	Hotărârea din 6 martie 2007, Meilicke și alții (C‑292/04, Rep., p. I‑1835).
      
      3 –	În baza termenilor utilizați în Tratatul UE și în Tratatul FUE, noțiunea „dreptul Uniunii” se folosește ca termen global
         pentru dreptul comunitar și dreptul Uniunii. În cele ce urmează, când va fi vorba despre anumite prevederi ale dreptului primar,
         vor fi menționate prevederile aplicabile ratione temporis.
      
      4 –	JO L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21, în versiunea modificată prin Directiva 2006/98/CE a Consiliului din
         20 noiembrie 2006 de adaptare a anumitor directive în domeniul fiscalității, ca urmare a aderării Bulgariei și României (JO
         L 363, p. 129, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 126).
      
      5 –	BGBl. I 1990, p. 1898.
      
      6 –	BGBl. I 1991 p. 638.
      
      7 –	BGBl. I 2004, p. 3310.
      
      8 –	Citată la nota de subsol 2.
      
      9 –	Prin urmare, conform acestei deduceri, impozitul pe profit perceput asupra dividendelor este considerat ca impozit pe venit
         plătit în avans de acționar și se ia în considerare integral în momentul impozitării acestuia. A se vedea în acest sens Mössner,
         J., „Rückgewähr europarechtswidrig erhobener Steuern”, în Europa im Wandel: Festschrift für Hans‑Werner Rengeling, Köln, 2008, p. 339, 341 și urm. O componentă a acestui sistem prevede încadrarea creditului fiscal ca venit supus impozitului
         pe venit. A se vedea în acest sens Gosch, D., „Anrechnung ausländischer Steuern nach dem EuGH‑Urteil in der Rechtssache «Manninen»
         trotz Bestandskraft?”, DStR 2004, 1988, 1989.
      
      10 –	Astfel a afirmat în mod explicit instanța de trimitere în cererea sa de pronunțare a unei hotărâri preliminare, p. 30 și
         43. În măsura în care declarațiile reclamanților din acțiunea principală prezentate în cadrul observațiilor scrise și al procedurii
         orale completează, respectiv contrazic, aceste constatări ale instanței de trimitere, se evidențiază că, în cadrul repartizării
         competențelor între instanțele Uniunii și cele ale statelor membre, revine Curții obligația de a lua în considerare contextul
         de fapt și de drept în care se încadrează întrebările adresate în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare și, în principiu,
         din punctul de vedere al dreptului procedural, aceasta trebuie să se întemeieze pe constatările instanței de trimitere A se
         vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, Orfanopoulos și Oliveri (C‑482/01 și C‑493/01, Rep., p. I‑5257, punctul 42), Hotărârea
         din 2 octombrie 2008, Heinrich Bauer Verlag (C‑360/06, Rep., p. I‑7333, punctul 15), Hotărârea din 27 octombrie 2009, ČEZ
         (C‑115/08, Rep., p. I‑10265, punctul 57), și Hotărârea din 8 septembrie 2010, Winner Wetten, (C‑409/06, Rep., p. I‑8015, punctul
         35).
      
      11 –	Citată la nota de subsol 2.
      
      12 –	În Hotărârea Meilicke, Curtea a confirmat în definitiv jurisprudența sa constantă conform căreia, deși fiscalitatea directă
         este de competența statelor membre, nu este mai puțin adevărat că acestea din urmă trebuie să exercite această competență
         cu respectarea dreptului comunitar; a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Rec., p. I‑2651,
         punctul 19), Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen (C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 19), Hotărârea din 17 septembrie
         2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Rep., p. I‑8591, punctul 34), Hotărârea din 3 iunie 2010, Comisia/Spania (C‑487/08, Rep.,
         p. I‑4843, punctul 37), și Hotărârea din 1 iulie 2010, Dijkman și Dijkman‑Lavaleije (C‑233/09, Rep., p. I‑6649, punctul 20).
      
      13 –	A se vedea Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Rec., p. I‑11753), în
         care Curtea a ajuns la concluzia că un stat membru care, prin intermediul sistemului de scutire de la plata impozitului, are
         drept scop evitarea economică a dublei impozitări a dividendelor acordate de o societate națională poate aplica prevederi
         similare pentru dividendele acordate de societăți din alte state, pe baza sistemului de deducere a impozitelor plătite, în
         măsura în care cota de impozitare pentru dividendele acordate de societăți din alte state nu este mai mare decât cota de impozitare
         pentru dividendele acordate de societăți naționale și poate fi dedusă din suma plătită în alte state până la valoarea impozitului
         plătit în statul său. Pentru o analiză detaliată a problemei fundamentale a echivalenței metodei de scutire de la plata impozitului
         și a metodei de deducere pentru a evita dubla impozitare economică a dividendelor, a se vedea punctul 15 și urm. din Concluziile
         avocatului general Kokott prezentate la 11 noiembrie 2010 în cauzele conexate C‑436/08 și C‑437/08, Haribo Lakritzen Hans
         Riege și Österreichsiche Salinen, aflate pe rolul Curții.
      
      14 –	A se vedea punctul 46 și urm. din prezentele concluzii.
      
      15 –	A se vedea, de exemplu, Stuhrmann, G., articolul 36 din EStG, punctul 29a, în Blümich – Kommentar EStG · KStG · GewStG (editor Heuermann, B.), Editura Franz Vahlen, München, suplimentul 106 (ediția mai 2010), conform căruia jurisprudența Curții
         trebuie interpretată în sensul că impozitul pe profit plătit în alte state trebuie dedus din cuantumul cotei de impozitare
         aplicate în statul unde are sediul societatea care distribuie dividendele. În acest mod ar rezulta o cotă de deducere mai
         mare sau mai redusă decât cota de 3/7 din valoarea brută a dividendelor. A se vedea în acest sens și Lüdicke, J., „Pending
         Cases Filed by German Courts I: The Meilicke, CLT‑UFA, Keller Holding, Lasertec, Rewe Zentralfinanz, Ritter‑Coulais, Kolumbus
         Container Services, and Stauffer Cases”, în Lang/Schuch/Staringer (editori), ECJ: recent developments in direct taxation, Viena, 2006, p. 113 și 119.
      
      16 –	Pentru luarea în considerare, în jurisprudența Curții, a competențelor garantate statelor membre în domeniul fiscalității
         directe, a se vedea Lenaerts, K., „Die Entwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften auf
         dem Gebiet der direkten Besteuerung”, EuR 2009, p. 728, 737 și urm.
      
      17 –      A se vedea Concluziile avocatului general Geelhoed prezentate în cauza Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04,
         hotărâre citată la nota de subsol 13), punctul 45, și Concluziile avocatului general Geelhoed prezentate la 23 februarie 2006
         în cauza Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Rec., p. I‑11673), punctul 43 și urm. 
      
      18 –	Citată la nota de subsol 13. În esență, această hotărâre a fost confirmată prin Ordonanța din 23 aprilie 2008, Test Claimants
         in the CFC and Dividend Group Litigation (C‑201/05, Rep., p. I‑2875).
      
      19 –	Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation (citată la nota de subsol 13, punctul 48 și urm.).
      
      20 –	Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation (citată la nota de subsol 13, punctul 51 și urm).
      
      21 –	A se vedea în acest sens Concluziile avocatului general Kokott prezentate la 11 noiembrie 2010 în cauzele conexate C‑436/08
         și C‑437/08 (citate la nota de subsol 13), punctul 153 și urm.
      
      22 –	Conform jurisprudenței constante, măsuri naționale prin care se restrânge libera circulație a capitalurilor pot fi justificate
         prin motivele menționate la articolul 58 CE sau prin motive imperative de interes general, cu condiția să poată garanta realizarea
         obiectivului pe care îl urmăresc și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia; a se vedea Hotărârea
         Dijkman și Dijkman‑Lavaleije (citată la nota de subsol 12, punctul 49). În vederea calificării „necesității garantării coerenței
         sistemului fiscal național” drept motiv imperativ de interes general, a se vedea Hotărârea din 28 ianuarie 1992, Bachmann
         (C‑204/90, Rec., p. I‑249, punctul 21 și urm.), Hotărârea Manninen (citată la nota de subsol 12, punctul 42), Hotărârea Meilicke
         și alții (citată la nota de subsol 2, punctul 26 și urm.), și Hotărârea din 27 noiembrie 2008, Papillon (C‑418/07, Rep., p. I‑8947,
         punctul 43).
      
      23 –	Hotărârea din 13 martie 2007, Unibet (C‑432/05, Rep., p. I‑2271, punctul 43), Hotărârea din 7 iunie 2007, van der Weerd
         și alții (C‑222/05-C‑225/05, Rep., p. I‑4233, punctul 28), Hotărârea din 12 februarie 2008, Kempter (C‑2/06, Rep., p. I‑411,
         punctul 57), și Hotărârea din 8 iulie 2010, Bulicke (C‑246/09, Rep., p. I‑7003, punctul 25).
      
      24 –	A se vedea punctul 76 din prezentele concluzii.
      
      25 –	A se vedea punctul 79 din prezentele concluzii.
      
      26 –	A se vedea Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche (C‑318/07, Rep., p. I‑359), în care Curtea a ajuns la concluzia că articolul
         56 CE se opune unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia, în ceea ce privește donațiile făcute unor organisme
         recunoscute ca fiind de interes general, beneficiul deducerii fiscale nu este acordat decât pentru donațiile efectuate în
         favoarea unor organisme stabilite pe teritoriul național, fără nicio posibilitate pentru persoana impozabilă de a demonstra
         că o donație făcută în favoarea unui organism stabilit într‑un alt stat membru îndeplinește condițiile impuse de respectiva
         reglementare pentru acordarea unui astfel de beneficiu (punctul 72 și dispozitivul). Totodată, Curtea a subliniat că, dacă
         verificarea informațiilor furnizate de persoana impozabilă se dovedește dificilă, nimic nu împiedică autoritățile fiscale
         vizate să refuze deducerea solicitată dacă probele pe care acestea le consideră necesare pentru stabilirea în mod corect a
         impozitului nu sunt furnizate (punctul 69). Cu privire la această ultimă considerație, a se vedea Hotărârea din 30 ianuarie
         2007, Comisia/Danemarca (C‑150/04, Rep., p. I‑1163, punctul 54), Hotărârea din 11 octombrie 2007, ELISA (C‑451/05, Rep., p. I‑8251,
         punctul 95 și urm.), și Hotărârea din 18 decembrie 2007, A (C‑101/05, Rep., p. I‑11531, punctul 58 și urm.) .
      
      27 –	Decizia de trimitere din 14 mai 2009, p. 44.
      
      28 –	A se vedea Hotărârea Comisia/Spania (citată la nota de subsol 12, punctul 56), în care Curtea a subliniat în mod expres,
         cu privire la exercitarea necoordonată a competențelor fiscale de către statele membre, că dezavantajele care pot decurge
         din exercitarea în paralel a competențelor fiscale ale unor state membre diferite, în măsura în care această exercitare nu
         este discriminatorie, nu constituie restricții interzise de tratat. A se vedea în acest sens și Hotărârea din 14 noiembrie
         2006, Kerckhaert și Morres (C‑513/04, Rec., p. I‑10967, punctele 19, 20 și 24), Hotărârea din 20 mai 2008, Orange European
         Smallcap Fund (C‑194/06, Rep., p. I‑3747, punctele 41, 42 și 47), și Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux (C‑128/08, Rep.,
         p. I‑6823, punctul 27).
      
      29 –	A se vedea în acest sens Hotărârea din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, Rep., p. I‑10451, punctul
         51), Hotărârea din 28 februarie 2008, Deutsche Shell (C‑293/06, Rep., p. I‑1129, punctul 43), și Hotărârea din 23 octombrie
         2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, Rep., p. I‑8061, punctul 50).
      
      30 –	A se vedea punctul 86 din prezentele concluzii.
      
      31 –	Hotărârile ELISA (citată la nota de subsol 26, punctul 92) și Comisia/Danemarca (citată la nota de subsol 26, punctul 52).
      
      32 –	Hotărârea Persche (citată la nota de subsol 26, punctul 65) și Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International (C‑184/05,
         Rep., p. I‑7897, punctul 32). 
      
      33 –	A se vedea în acest sens și Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Rec., p. I‑8203,
         punctul 49), în care Curtea a subliniat faptul că o reglementare națională care face absolut imposibilă pentru contribuabil,
         într‑un caz de impozitare la nivel internațional, furnizarea probelor relevante din alte state membre UE necesare pentru obținerea
         scutirii de la plata impozitului nu poate fi justificată făcând referire la eficacitatea controlului fiscal ca motiv imperativ
         de interes general.
      
      34 –	A se vedea Hotărârile Persche (citată la nota de subsol 26, punctul 55) și Centro di Musicologia Walter Stauffer (citată
         la nota de subsol 33, punctul 48).
      
      35 –	A se vedea Hotărârea Persche (citată la nota de subsol 26, punctele 54 și 60), Hotărârea Heinrich Bauer Verlag (citată
         la nota de subsol 10, punctul 41), Hotărârea din 25 octombrie 2007, Geurts și Vogten (C‑464/05, Rep., p. I‑9325, punctul 28),
         și Hotărârea ELISA (citată la nota de subsol 26, punctul 95).
      
      36 –	A se vedea punctul 86 din prezentele concluzii.
      
      37 –	Citată la nota de subsol 2.
      
      38 –	A se vedea punctul 52 din prezentele concluzii.
      
      39 –	A se vedea punctul 12 din prezentele concluzii.
      
      40 –	Se pare că instanța de trimitere se confruntă în acest context, printre altele, cu problema procedurală legată de faptul
         că deducerea din impozitul pe venit a impozitului pe profit datorat pentru dividende presupune ca impozitul pe profit rambursabil
         să fie impozitat în privința acționarului drept resurse supuse impozitului pe venit. În ceea ce privește dividendele distribuite
         luate în considerare într‑o decizie de impunere definitivă, aceasta presupune că decizia de impunere poate fi modificată,
         în pofida caracterului său definitiv, în scopul impozitării impozitului pe profit plătit în amonte care trebuie dedus.
      
      41 –	Un astfel de tratament diferit aplicat dividendelor obținute din statul de reședință și celor obținute din alte state UE
         poate fi considerat compatibil cu prevederile tratatului privind libera circulație a capitalurilor doar dacă vizează situații
         care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau dacă este justificat de motive imperative de interes general (a se vedea Hotărârea
         Comisia/Spania, citată la nota de subsol 12, punctul 47, Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta, C‑379/05, Rep., p. I‑9569,
         punctul 32, și Hotărârea Manninen, citată la nota de subsol 12, punctul 29). În situația de față nu sunt evidente circumstanțe
         care să determine imposibilitatea comparării în mod obiectiv a rectificării ulterioare a deciziilor de impunere cu privire
         la dividendele primite de la societăți din statul de reședință, pe de o parte, și a rectificării ulterioare a deciziilor de
         impunere cu privire la dividendele primite de la societăți din alte state UE. În plus, nu se constată existența unor motive
         imperative de interes general care ar putea justifica tratamentul diferențiat cu privire la rectificarea ulterioară a deciziilor
         de impunere privind dividendele primite de la societăți din statul de reședință și cele privind dividendele primite de la
         societăți din alte state UE. 
      
      42 –	A se vedea punctul 76 din prezentele concluzii.
      
      43 –	A se vedea punctul 78 din prezentele concluzii.
      
      44 –	A se vedea punctul 94 din prezentele concluzii.
      
      45 –	A se vedea punctul 95 din prezentele concluzii.
      
      46 –	A se vedea Hotărârea din 13 ianuarie 2004, Kühne (C‑453/00, Rec., p. I‑837, punctul 24), și Hotărârea din 12 februarie
         2008, Kempter (citată la nota de subsol 23, punctul 37).
      
      47 –	A se vedea Hotărârea Bulicke (citată la nota de subsol 23, punctul 36), Hotărârea din 24 martie 2009, Danske Slagterier
         (C‑445/06, Rep., p. I‑2119, punctul 32), Hotărârea din 29 octombrie 2009, Pontin (C‑63/08, Rep., p. I‑10467, punctul 48),
         și Hotărârea din 15 aprilie 2010, Barth (C‑542/08, Rep., p. I‑3189, punctul 28 și urm.).
      
      48 –	A se vedea în acest context jurisprudența Curții privind modificarea termenelor naționale de prescripție pentru recuperarea
         impozitelor încasate cu încălcarea dreptului Uniunii: Hotărârea din 11 iulie 2002, Marks & Spencer (C‑62/00, Rec., p. I‑6325,
         punctul 36 și urm.), și Hotărârea din 24 septembrie 2002, Grundig Italiana (C‑255/00, Rec., p. I‑8003, punctul 35 și urm.).
         
      
      49 –	Hotărârea Marks & Spencer (citată la nota de subsol 48, punctul 46).
      
      50 –	A se vedea în acest sens Hotărârea Grundig Italiana (citată la nota de subsol 48, punctul 41).
      
      51 –	Ibidem, punctul 38.