CELEX: 62012CJ0323
Language: el
Date: 2014-02-06 00:00:00
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (δέκατο τμήμα) της 6ης Φεβρουαρίου 2014. # E.ON Global Commodities SE κατά Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor και Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului București - Serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenţi. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Curtea de Apel Bucureşti - Ρουμανία. # Οδηγία 79/1072/ΕΟΚ - Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας - Υποκείμενοι στον φόρο που κατοικούν εντός άλλου κράτους μέλους - Τρόπος επιστροφής του ΦΠΑ - Υποκείμενοι στον φόρο που έχουν ορίσει φορολογικό εκπρόσωπο σύμφωνα με τις εθνικές διατάξεις που ίσχυαν πριν από την προσχώρηση στην Ένωση - Αποκλείονται - Έννοια του "υποκείμενου στον φόρο μη εγκατεστημένου στο εσωτερικό της χώρας" - Προϋπόθεση περί ελλείψεως εγκαταστάσεως - Προϋπόθεση περί ελλείψεως παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών - Παραδόσεις ηλεκτρικής ενέργειας σε μεταπωλητές υποκείμενους στον φόρο - Οδηγία 2006/112/ΕΚ - Άρθρο 171. # Υπόθεση C-323/12.

ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (δέκατο τμήμα)
      της 6ης Φεβρουαρίου 2014 (
            *1
         )
      «Οδηγία 79/1072/ΕΟΚ — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Υποκείμενοι στον φόρο που κατοικούν εντός άλλου κράτους μέλους — Τρόπος επιστροφής του ΦΠΑ — Υποκείμενοι στον φόρο που έχουν ορίσει φορολογικό εκπρόσωπο σύμφωνα με τις εθνικές διατάξεις που ίσχυαν πριν από την προσχώρηση στην Ένωση — Αποκλείονται — Έννοια του “υποκείμενου στον φόρο μη εγκατεστημένου στο εσωτερικό της χώρας” — Προϋπόθεση περί ελλείψεως εγκαταστάσεως — Προϋπόθεση περί ελλείψεως παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών — Παραδόσεις ηλεκτρικής ενέργειας σε μεταπωλητές υποκείμενους στον φόρο — Οδηγία 2006/112/ΕΚ — Άρθρο 171»
      Στην υπόθεση C‑323/12,
      με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Curtea de Apel Bucureşti (Ρουμανία) με απόφαση της 26ης Απριλίου 2011, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Ιουλίου 2011, στο πλαίσιο της δίκης
      
         E.ON Global Commodities SE, πρώην E.ON Energy Trading SE,
      κατά
      
         Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
      
      
         Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului București — Serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenţi,
      
      ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
      συγκείμενο από τους A. Rosas, προεδρεύοντα του δέκατου τμήματος, D. Šváby και C. Vajda (εισηγητή), δικαστές,
      γενικός εισαγγελέας: N. Wahl
      γραμματέας: M. Aleksejev, διοικητικός υπάλληλος,
      έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 16ης Μαΐου 2013,
      λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
      
               —
            
            
               η E.ON Global Commodities SE, πρώην E.ON Energy Trading SE, εκπροσωπούμενη από τους A. Duncea και A. Ioniţoaei, avocaţi,
            
         
               —
            
            
               η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον R. H. Radu καθώς και από τις A.-L. Crişan, R.-M. Giurescu και E. Gane,
            
         
               —
            
            
               η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Keppenne και L. Lozano Palacios καθώς και από τον G.-D. Balan,
            
         κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
      εκδίδει την ακόλουθη
      
         Απόφαση
      
      
               1
            
            
               Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των διατάξεων της όγδοης οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1, στο εξής: όγδοη οδηγία).
            
         
               2
            
            
               Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, της E.ON Global Commodities SE, πρώην E.ON Energy Trading SE (στο εξής: E.ON), εταιρίας εγκατεστημένης στη Γερμανία, και, αφετέρου, της Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Εθνική Φορολογική Υπηρεσία) και της Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti — Serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenţi (Γενική Διεύθυνση Δημόσιων Οικονομικών του Δήμου Βουκουρεστίου — Υπηρεσία διαχείρισης υποθέσεων φορολογουμένων μη κατοίκων ημεδαπής) (στο εξής, από κοινού: φορολογικές αρχές), σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που καταβλήθηκε από την E.ON επί των εισροών στο πλαίσιο των πράξεων που διενήργησε στη Ρουμανία.
            
         
         Το νομικό πλαίσιο
      
      
         Το δίκαιο της Ένωσης
      
      H οδηγία 2006/112/ΕΚ
      
               3
            
            
               Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2007/75/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2007 (ΕΕ L 346, σ. 13, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ), τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007.
            
         – Διατάξεις περί της ηλεκτρικής ενέργειας
      
               4
            
            
               Κατά το άρθρο 15, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η ηλεκτρική ενέργεια εξομοιώνεται με ενσώματο αγαθό, για τους σκοπούς του ΦΠΑ.
            
         
               5
            
            
               Το άρθρο 38 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
               «1.   Στην περίπτωση παράδοσης αερίου μέσω του συστήματος διανομής φυσικού αερίου ή παράδοσης ηλεκτρικής ενέργειας σε μεταπωλητή υποκείμενο στον φόρο, ως τόπος της παράδοσης θεωρείται ο τόπος όπου ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του ή τη μόνιμη εγκατάστασή του για την οποία παραδίδονται τα αγαθά ή, σε περίπτωση έλλειψης έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ο τόπος όπου έχει τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του.
               2.   Για τους σκοπούς της παραγράφου 1, ως “μεταπωλητής υποκείμενος στον φόρο” νοείται ο υποκείμενος στον φόρο του οποίου η κύρια δραστηριότητα, όσον αφορά τις αγορές αερίου ή ηλεκτρικής ενέργειας, είναι η μεταπώληση των ανωτέρω προϊόντων και του οποίου η ίδια κατανάλωση των προϊόντων αυτών είναι αμελητέα.»
            
         
               6
            
            
               Κατά το άρθρο 39 της οδηγίας αυτής:
               «Στην περίπτωση παράδοσης αερίου μέσω του συστήματος διανομής φυσικού αερίου ή παράδοσης ηλεκτρικής ενέργειας, εάν η παράδοση αυτή δεν καλύπτεται από το άρθρο 38, ως τόπος παράδοσης θεωρείται ο τόπος πραγματικής χρησιμοποίησης και κατανάλωσης των αγαθών από τον αποκτώντα.
               Όταν το σύνολο ή μέρος του αερίου ή της ηλεκτρικής ενέργειας δεν καταναλώνεται πραγματικά από τον αποκτώντα, θεωρείται ότι αυτά τα μη καταναλωθέντα αγαθά έχουν χρησιμοποιηθεί και καταναλωθεί στον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του ή τη μόνιμη εγκατάστασή του για την οποία παραδίδονται τα αγαθά. Σε περίπτωση έλλειψης της εν λόγω έδρας της οικονομικής δραστηριότητας ή μόνιμης εγκατάστασης, θεωρείται ότι χρησιμοποίησε και κατανάλωσε τα αγαθά στον τόπο όπου έχει τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του.»
            
         – Διατάξεις σχετικά με το απαιτητό του ΦΠΑ
      
               7
            
            
               Κατ’ εφαρμογή του άρθρου 63 της οδηγίας περί ΦΠΑ, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.
            
         
               8
            
            
               Η εν λόγω οδηγία προβλέπει, στο άρθρο της 193, ότι ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, εκτός των περιπτώσεων που ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 199 και 202 της εν λόγω οδηγίας.
            
         
               9
            
            
               Το άρθρο 195 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
               «Ο ΦΠΑ οφείλεται από τα πρόσωπα τα οποία διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ εντός του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ο φόρος και στα οποία παραδίδονται αγαθά σύμφωνα με τους όρους που προβλέπονται στα άρθρα 38 ή 39, εφόσον οι παραδόσεις πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο στο κράτος μέλος.»
            
         – Διατάξεις σχετικά με την έκπτωση και την επιστροφή του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών
      
               10
            
            
               Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει ότι, στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο διενεργεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
            
         
               11
            
            
               Το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προσθέτει ότι, εκτός από την έκπτωση που αναφέρεται στο άρθρο 168, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που αναφέρεται στο άρθρο αυτό, εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις πράξεις του που ανάγονται στις οικονομικές δραστηριότητες οι οποίες πραγματοποιούνται εκτός του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ή καταβάλλεται ο φόρος αυτός και οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης εάν είχαν πραγματοποιηθεί εντός του εν λόγω κράτους μέλους.
            
         
               12
            
            
               Το άρθρο 170 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
               «Κάθε υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος, κατά την έννοια του άρθρου 1 της [όγδοης οδηγίας] […] και του άρθρου 171 της παρούσας οδηγίας, δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με ΦΠΑ, δικαιούται επιστροφή του φόρου αυτού κατά τον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τους εξής σκοπούς:
               
                        α)
                     
                     
                        πράξεις του άρθρου 169,
                     
                  
                        β)
                     
                     
                        πράξεις για τις οποίες υπόχρεος του φόρου είναι αποκλειστικά ο αποκτών τα αγαθά ή ο λήπτης των υπηρεσιών σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 197 και το άρθρο 199.»
                     
                  
         
               13
            
            
               Το άρθρο 171, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
               «Η επιστροφή του ΦΠΑ στους υποκείμενους στον φόρο, που δεν είναι εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιούν αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με φόρο, αλλά είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, πραγματοποιείται σύμφωνα με τις διαδικασίες εφαρμογής που προβλέπονται από την [όγδοη οδηγία].
               Οι υποκείμενοι στον φόρο, που αναγράφονται στο άρθρο 1 της [όγδοης οδηγίας] και οι οποίοι έχουν πραγματοποιήσει στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιούν αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με φόρο μόνο παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών για τις οποίες το πρόσωπο προς το οποίο απευθύνονται οι εν λόγω πράξεις έχει ορισθεί ως υπόχρεος για την καταβολή του φόρου σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 197 και το άρθρο 199, θεωρούνται επίσης, για την εφαρμογή της συγκεκριμένης οδηγίας, υποκείμενοι στον φόρο μη εγκατεστημένοι στο εν λόγω κράτος μέλος.»
            
         Η όγδοη οδηγία
      
               14
            
            
               Η όγδοη οδηγία καταργήθηκε από 1ης Ιανουαρίου 2010 με την οδηγία 2008/9/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος (EE L 44, σ. 23). Λαμβανομένου υπόψη του χρόνου των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξεων, η όγδοη οδηγία, η οποία ίσχυε μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2009, είναι η μόνη που εφαρμόζεται στην υπόθεση αυτή.
            
         
               15
            
            
               Το άρθρο 1 της όγδοης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
               «Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας ο υποκείμενος […] ο οποίος […] δεν είχε στη χώρα αυτή ούτε την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητος ούτε μία μόνιμη εγκατάσταση διεξαγωγής των δραστηριοτήτων ούτε, ελλείψει μιας τέτοιας έδρας ή μιας τέτοιας εγκαταστάσεως, την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του και ο οποίος […] δεν προέβη σε παράδοση αγαθών ή σε παροχή υπηρεσιών που θεωρείται ως γενομένη στη χώρα αυτή, [εξαιρέσει ορισμένων παροχών υπηρεσιών μεταφοράς και ορισμένων άλλων παροχών υπηρεσιών].»
            
         
               16
            
            
               Κατά το άρθρο 2 της όγδοης οδηγίας, κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας αλλά εγκατεστημένος σε ένα άλλο κράτος μέλος, υπό τους όρους που καθορίζονται στην όγδοη οδηγία, τον ΦΠΑ που επιβάρυνε υπηρεσίες οι οποίες του παρασχέθηκαν ή κινητά που του παραδόθηκαν στο εσωτερικό της χώρας από άλλους υποκειμένους στον φόρο, εφόσον τα εν λόγω αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες μεταξύ άλλων των πράξεων που προβλέπονται στο άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
            
         
               17
            
            
               Τα άρθρα 3 και 4 της όγδοης οδηγίας απαριθμούν διάφορες προϋποθέσεις που πρέπει να πληροί ο υποκείμενος στο φόρο που επιθυμεί να τύχει επιστροφής του καταβληθέντος ΦΠΑ.
            
         
               18
            
            
               Κατά το άρθρο 6 της όγδοης οδηγίας, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να επιβάλλουν στους υποκειμένους στον φόρο που διαλαμβάνονται στο άρθρο 2 αυτής, πέραν των υποχρεώσεων που προβλέπονται στα άρθρα 3 και 4 της εν λόγω οδηγίας, καμία υποχρέωση εκτός της απαιτήσεως, σε ειδικές περιπτώσεις, της παροχής των αναγκαίων πληροφοριών προκειμένου να εκτιμηθεί το βάσιμο της αιτήσεως επιστροφής.
            
         
         Το ρουμανικό δίκαιο
      
      
               19
            
            
               Ο νόμος 571/2003 περί φορολογικού κώδικα (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 927 της 23ης Δεκεμβρίου 2003, στο εξής: φορολογικός κώδικας) αποσκοπεί στη μεταφορά της οδηγίας περί ΦΠΑ καθώς και της όγδοης οδηγίας στο ρουμανικό δίκαιο.
            
         
               20
            
            
               Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο e, του φορολογικού κώδικα, το οποίο έχει περιεχόμενο κατ’ ουσίαν πανομοιότυπο με αυτό του άρθρου 38 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ορίζει ότι ως τόπος παράδοσης ηλεκτρικής ενέργειας σε μεταπωλητή υποκείμενο στον φόρο θεωρείται ο τόπος όπου έχει την έδρα ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής.
            
         
               21
            
            
               Το άρθρο 150, παράγραφος 1, στοιχείο d, του φορολογικού κώδικα αποσκοπεί στη μεταφορά του άρθρου 195 της οδηγίας περί ΦΠΑ στο ρουμανικό δίκαιο και προβλέπει κατ’ ουσίαν ότι, σε περίπτωση παραδόσεως ηλεκτρικής ενέργειας σε υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Ρουμανία, από υποκείμενο στον φόρο μη κάτοικο Ρουμανίας, έστω και αν αυτός διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Ρουμανία, τον ΦΠΑ οφείλει ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής.
            
         
               22
            
            
               Το άρθρο 147ter του φορολογικού κώδικα, με τίτλο «Επιστροφή του φόρου στους υποκείμενους στον φόρο που δεν διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Ρουμανία», ορίζει, στην παράγραφο του 1, στοιχείο a, ότι μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ, υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζονται με κανονιστική πράξη, ο «εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος υποκείμενος στον φόρο ο οποίος δεν διαθέτει και δεν υποχρεούται να αποκτήσει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Ρουμανία».
            
         
               23
            
            
               Το άρθρο 49, παράγραφος 3, της αποφάσεως της Ρουμανικής Κυβερνήσεως 44, της 22ας Ιανουαρίου 2004, περί εγκρίσεως των κανόνων εφαρμογής του φορολογικού κώδικα (Monitorul Oficial al României, τμήμα I, αριθ. 112, της 6ης Φεβρουαρίου 2004), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, καθορίζει τους κανόνες εφαρμογής του φορολογικού κώδικα ως ακολούθως:
               «ο κατά το άρθρο 147ter, παράγραφος 1, στοιχείο a, του φορολογικού κώδικα υποκείμενος στον φόρο είναι ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, κατά το προβλεπόμενο στην παράγραφο 1 χρονικό διάστημα, δεν διαθέτει και δεν υποχρεούται να αποκτήσει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Ρουμανία [...], ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος ούτε έχει μόνιμη εγκατάσταση στη Ρουμανία από την οποία να ασκεί οικονομικές δραστηριότητες και ο οποίος, κατά το χρονικό αυτό διάστημα, δεν πραγματοποίησε καμία παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών στη Ρουμανία, εξαιρουμένων:
               [...]
               
                        b)
                     
                     
                        των παραδόσεων αγαθών και/ή παροχών υπηρεσιών, σε περίπτωση κατά την οποία ο συναφής φόρος καταβλήθηκε από τους αποδέκτες των εν λόγω παραδόσεων αγαθών και/ή παροχών υπηρεσιών, σύμφωνα, με το άρθρο 150, παράγραφος 1, στοιχείο […] d [...], του φορολογικού κώδικα.»
                     
                  
         
               24
            
            
               Δυνάμει του άρθρου 151, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα, που ίσχυε μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2006, τα εγκατεστημένα εντός άλλου κράτους πλην της Ρουμανίας πρόσωπα που προέβαιναν σε φορολογητέες στο εν λόγω κράτος παραδόσεις αγαθών είχαν την υποχρέωση να ορίσουν φορολογικό εκπρόσωπο εντός του εν λόγω κράτους. Η διάταξη αυτή καταργήθηκε με την προσχώρηση της Ρουμανίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση.
            
         
         Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
      
      
               25
            
            
               Η E.ON, που δραστηριοποιείται στη ρουμανική αγορά από τον Οκτώβριο του 2005, ασκεί δραστηριότητες εμπορίας ενέργειας.
            
         
               26
            
            
               Για να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις που ο φορολογικός κώδικας, ως ίσχυε μέχρι την προσχώρηση της Ρουμανίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση την 1η Ιανουαρίου 2007, επέβαλλε στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος πλην της Ρουμανίας, η E.ON όρισε την SC Haarmann Hemmelrath & Partner Management Consulting SRL, νυν RSM Hemmelrath Consulting SRL (στο εξής: Haarmann), ως φορολογικό εκπρόσωπο στη Ρουμανία. Η Haarmann είναι νομικό πρόσωπο ρουμανικού δικαίου με έδρα το Βουκουρέστι και διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Ρουμανία.
            
         
               27
            
            
               Υπό την ιδιότητα του φορολογικού εκπροσώπου της E.ON, η Haarmann συνήψε συμβάσεις με νομικά πρόσωπα ρουμανικού δικαίου. Κατά το χρονικό διάστημα από 15 Οκτωβρίου 2005 έως 31 Δεκεμβρίου 2006, η Haarmann άσκησε, εξ ονόματος της E.ON, δραστηριότητες, υπό την ιδιότητα του φορολογικού εκπροσώπου, συνιστάμενες στην παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας και στην ανατιμολόγηση υπηρεσιών μεταφοράς, για τις οποίες εξέδωσε φορολογικά τιμολόγια.
            
         
               28
            
            
               Δεδομένου ότι η υποχρέωση ορισμού φορολογικού εκπροσώπου καταργήθηκε όταν η Ρουμανία κατέστη μέλος της Ένωσης, η Haarmann σταμάτησε να εκδίδει φορολογικά τιμολόγια για λογαριασμό της E.ON από 1ης Ιανουαρίου 2007. Η Haarmann ωστόσο συνέχισε να εκπροσωπεί την E.ON στη Ρουμανία, μεταξύ άλλων έναντι των φορολογικών αρχών.
            
         
               29
            
            
               Μεταξύ 1ης Ιανουαρίου και 31ης Αυγούστου 2007, η E.ON επιδίωξε να εκπέσει τον ΦΠΑ ύψους 5118071 ρουμανικών λέι (RON) που είχε καταβάλει βάσει των τιμολογίων που είχαν εκδώσει οι εμπορικοί εταίροι της, ρουμανικά νομικά πρόσωπα, υπό την ιδιότητά τους ως παρέχοντες υπηρεσίες. Το ποσό αυτό αναλύεται ως εξής:
               
                        —
                     
                     
                        2466611 RON ΦΠΑ για υπηρεσίες επεξεργασίας άνθρακα προς παραγωγή ενέργειας από ρουμανικό θερμοηλεκτρικό σταθμό·
                     
                  
                        —
                     
                     
                        2612888 RON ΦΠΑ για υπηρεσίες σιδηροδρομικής μεταφοράς λιθάνθρακα από ρουμανική μεταφορική εταιρία·
                     
                  
                        —
                     
                     
                        97 RON ΦΠΑ για τελωνειακές υπηρεσίες, και
                     
                  
                        —
                     
                     
                        38475 RON ΦΠΑ για υπηρεσίες μεταφοράς ηλεκτρικής ενέργειας από εταιρία διαχειρίσεως ηλεκτρικού δικτύου.
                     
                  
         
               30
            
            
               Η Haarmann, υπό την ιδιότητα του εκπροσώπου της E.ON, υπέβαλε στις φορολογικές αρχές τέσσερις δηλώσεις ΦΠΑ τον Απρίλιο, τον Ιούλιο, τον Αύγουστο και τον Σεπτέμβριο του 2007, που κάλυπταν, αντιστοίχως, τον Μάρτιο, τον Ιούνιο, τον Ιούλιο και τον Αύγουστο του 2007, προκειμένου να λάβει την έκπτωση του ΦΠΑ που αντιστοιχούσε στο εν λόγω ποσό.
            
         
               31
            
            
               Κατόπιν της υποβολής των δηλώσεων αυτών, η Haarmann αποτέλεσε αντικείμενο μερικού φορολογικού ελέγχου για το χρονικό διάστημα από 19 Οκτωβρίου 2005 έως 31 Αυγούστου 2007.
            
         
               32
            
            
               Οι φορολογικές αρχές αρνήθηκαν, με την έκθεση που κατάρτισαν στις 21 Μαΐου 2008, να δεχθούν την έκπτωση του ποσού των 5118071 RON σχετικά με τις πράξεις που διενεργήθηκαν από 1ης Ιανουαρίου 2007. Έκριναν, κατ’ ουσίαν, ότι, δυνάμει του άρθρου 150, παράγραφος 1, στοιχείο d, του φορολογικού κώδικα, που ίσχυε από 1ης Ιανουαρίου 2007, η E.ON δεν υπέκειτο πλέον στον ΦΠΑ στη Ρουμανία για τις πράξεις παραδόσεως ενέργειας, πράγμα που συνεπαγόταν ότι δεν εξέδιδε πλέον τιμολόγια και δεν εισέπραττε πλέον τον ΦΠΑ για τις εν λόγω πράξεις στη Ρουμανία, καθόσον την υποχρέωση αυτή υπείχε, από της ημερομηνίας αυτής, ο αποδέκτης της παραδόσεως. Κατά συνέπεια, δεδομένου ότι δεν ασκούσε στη Ρουμανία καμία δραστηριότητα υποκείμενη σε ΦΠΑ, ο φορολογικός της εκπρόσωπος δεν δικαιούνταν να εκπέσει τον ΦΠΑ που αφορούσε τις αγορές που πραγματοποιήθηκαν για την παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας μετά την 1 Ιανουαρίου 2007. Επιπλέον, η διατήρηση του φορολογικού εκπροσώπου της στη Ρουμανία και η διενέργεια πράξεων με τη διαμεσολάβησή του δεν συνιστούσαν πλέον νόμιμη επιλογή από 1ης Ιανουαρίου 2007.
            
         
               33
            
            
               Βάσει της εκθέσεως φορολογικού ελέγχου, οι φορολογικές αρχές εξέδωσαν, τον Μάιο του 2008, πράξη επιβολής πρόσθετου ΦΠΑ.
            
         
         Η πρώτη ένδικη διαδικασία
      
      
               34
            
            
               Η E.ON προσέβαλε αυτή την πράξη επιβολής φόρου. Μετά την απόρριψη της διοικητικής ενστάσεως που υπέβαλε ενώπιον των φορολογικών αρχών, η E.ON άσκησε προσφυγή ενώπιον του Curtea de Apel București, η οποία έγινε δεκτή. Η πράξη επιβολής φόρου ακυρώθηκε όσον αφορά το ποσό των 5118071 RON και οι φορολογικές αρχές υποχρεώθηκαν να επιστρέψουν το ποσό αυτό στην E.ON.
            
         
               35
            
            
               Κατόπιν ασκήσεως αναιρέσεως εκ μέρους των φορολογικών αρχών, το Înalta Curte de Casație și Justiție μεταρρύθμισε την απόφαση του Curtea de Apel București και απέρριψε οριστικώς, με απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 2011, την προσφυγή της E.ON στο σύνολό της. Κατά την ημερομηνία κατά την οποία συντάχθηκε η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το σκεπτικό της αποφάσεως αυτής ήταν ακόμη άγνωστο.
            
         
         Η δεύτερη ένδικη διαδικασία
      
      
               36
            
            
               Δεδομένου ότι δεν αναγνωρίστηκε το δικαίωμά της προς έκπτωση από τις φορολογικές αρχές, η E.ON υπέβαλε, στις 30 Ιουνίου 2008, αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ ύψους 5118071 RON, βάσει της όγδοης οδηγίας, καθώς και του άρθρου 147ter, παράγραφος 1, στοιχείο a, του φορολογικού κώδικα, με τον οποίο μεταφέρθηκε η εν λόγω οδηγία στο ρουμανικό δίκαιο, η οποία αφορούσε το ημερολογιακό έτος 2007.
            
         
               37
            
            
               Με απόφαση της 29ης Ιανουαρίου 2009, οι φορολογικές αρχές απέρριψαν την αίτηση αυτή επιστροφής με το αιτιολογικό ότι, κατά το επίμαχο χρονικό διάστημα που καλύπτει τους μήνες Ιανουάριο έως Αύγουστο 2007, η E.ON δεν είχε εκπληρώσει τις υποχρεώσεις που απορρέουν από το άρθρο 147ter, παράγραφος 1, στοιχείο a, του φορολογικού κώδικα, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι επιστροφή δυνάμει της διατάξεως αυτής αφορά τους υποκειμένους στον φόρο που δεν διαθέτουν και δεν υποχρεούνται να αποκτήσουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Ρουμανία, ενώ η E.ON συνέχισε να εκπροσωπείται φορολογικώς στη Ρουμανία από τη Haarmann και, κατά συνέπεια, η E.ON διέθετε, εκ των πραγμάτων, αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Ρουμανία.
            
         
               38
            
            
               Η διοικητική προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής απορρίφθηκε, καθόσον οι φορολογικές αρχές έκριναν, μεταξύ άλλων, ότι η εφαρμογή των διατάξεων της όγδοης οδηγίας κατέστη άνευ αντικειμένου όσον αφορά τους μη κατοίκους ημεδαπής που διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ και οι οποίοι δικαιούνται την έκπτωση του ΦΠΑ που αφορά τις διενεργηθείσες πράξεις.
            
         
               39
            
            
               Η E.ON άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως της 29ης Ιανουαρίου 2009 ενώπιον του Curtea de Apel Bucureşti, υποστηρίζοντας κατ’ ουσίαν ότι, σε αντίθεση με όσα υποστηρίζουν οι φορολογικές αρχές, η όγδοη οδηγία δεν προβλέπει προϋπόθεση βάσει της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο δεν πρέπει να διαθέτει και δεν είναι υποχρεωμένος να αποκτήσει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Ρουμανία προκειμένου να μπορέσει να τύχει επιστροφής του καταβληθέντος ΦΠΑ. Οι φορολογικές αρχές δεν εξέθεσαν τη θέση τους στη διαδικασία ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
            
         
               40
            
            
               Υπό τις συνθήκες αυτές, το Curtea de Apel Bucureşti αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
               
                        «1)
                     
                     
                        Μπορεί να θεωρηθεί “υποκείμενος στον φόρο μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας”, κατά το άρθρο 1 της [όγδοης οδηγίας], υποκείμενος στον φόρο με κύρια έδρα σε άλλο κράτος μέλος της […] Ένωσης εκτός Ρουμανίας, ο οποίος διαθέτει φορολογικό εκπρόσωπο με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Ρουμανία, σύμφωνα με τις εθνικές νομοθετικές διατάξεις που ίσχυαν πριν από την προσχώρηση της Ρουμανίας στην […] Ένωση;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Συνιστά η υποχρέωση να μη διαθέτει το νομικό πρόσωπο αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 147 ter, παράγραφος 1, στοιχείο a, του φορολογικού κώδικα, ο οποίος μεταφέρει στην εσωτερική έννομη τάξη τις διατάξεις της [όγδοης] οδηγίας, επιπλέον προϋπόθεση σε σχέση με τις ρητώς προβλεπόμενες στα άρθρα 3 και 4 της όγδοης οδηγίας, σε περίπτωση δε καταφατικής απαντήσεως, είναι επιτρεπτή μία τέτοια επιπλέον προϋπόθεση υπό το πρίσμα του άρθρου 6 της [όγδοης] οδηγίας;
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Δύνανται να παραγάγουν οι διατάξεις των άρθρων 3 και 4 της όγδοης οδηγίας άμεσα αποτελέσματα, παρέχουν δηλαδή, αν πληρούνται οι προβλεπόμενες ρητώς από τις εν λόγω διατάξεις προϋποθέσεις, στο κατά την έννοια του άρθρου 1 μη εγκατεστημένο στο έδαφος της Ρουμανίας νομικό πρόσωπο το δικαίωμα προς επιστροφή του ΦΠΑ, ανεξαρτήτως του τρόπου κατά τον οποίο η εθνική νομοθεσία θέτει τις διατάξεις αυτές σε εφαρμογή;»
                     
                  
         
         Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
      
      
               41
            
            
               Με τα τρία αυτά προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν οι διατάξεις της όγδοης οδηγίας έχουν την έννοια ότι το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο που είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος και ο οποίος πραγματοποίησε παραδόσεις ενέργειας εντός άλλου κράτους μέλους ορίζει φορολογικό εκπρόσωπο διαθέτοντα αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ εντός του δευτέρου αυτού κράτους έχει ως συνέπεια ότι αυτός ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να επικαλεστεί την όγδοη οδηγία εντός του τελευταίου αυτού κράτους προκειμένου να του επιστραφεί ο καταβληθείς ΦΠΑ επί των εισροών.
            
         
               42
            
            
               Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ότι το άρθρο 1 της όγδοης οδηγίας προβλέπει, κατ’ ουσίαν, δύο σωρευτικές προϋποθέσεις οι οποίες πρέπει να πληρούνται προκειμένου ο υποκείμενος στον φόρο να μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας και ότι συνεπώς τυγχάνει του δικαιώματος προς επιστροφή δυνάμει του άρθρου 2 της οδηγίας αυτής. Αφενός, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν πρέπει να διαθέτει καμία εγκατάσταση εντός του κράτους μέλους στο οποίο επιδιώκει να προβάλει αυτό το δικαίωμα επιστροφής. Αφετέρου, δεν πρέπει να έχει πραγματοποιήσει παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που να θεωρούνται ότι έχουν πραγματοποιηθεί στο εν λόγω κράτος μέλος, εξαιρουμένων ορισμένων ειδικών παροχών υπηρεσιών.
            
         
               43
            
            
               Πρέπει να προστεθεί ότι, κατά το άρθρο 6 της όγδοης οδηγίας, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να επιβάλλουν στους υποκειμένους στον φόρο κατά το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής, πέραν των υποχρεώσεων που προβλέπονται στα άρθρα 3 και 4 της εν λόγω οδηγίας, καμία υποχρέωση εκτός της απαιτήσεως, σε ειδικές περιπτώσεις, της παροχής των αναγκαίων πληροφοριών προκειμένου να εκτιμηθεί το βάσιμο της αιτήσεως επιστροφής.
            
         
               44
            
            
               Πρέπει να εξετασθούν οι δύο προϋποθέσεις που διαλαμβάνονται στη σκέψη 42 της παρούσας αποφάσεως.
            
         
         Επί της προϋποθέσεως περί ελλείψεως εγκαταστάσεως στο οικείο κράτος μέλος
      
      
               45
            
            
               Όπως έπραξαν όλοι οι ενδιαφερόμενοι που υπέβαλαν παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο που είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαθέτει φορολογικό εκπρόσωπο με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ εντός άλλου κράτους μέλους δεν μπορεί να ισοδυναμεί με την απόκτηση εγκαταστάσεως εντός του κράτους μέλους αυτού κατά την έννοια του άρθρου 1 της όγδοης οδηγίας.
            
         
               46
            
            
               Συγκεκριμένα, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι μια εγκατάσταση, για να μπορεί να θεωρηθεί εγκατάσταση συνδεόμενη με παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών ενός υποκειμένου στον φόρο, είναι απαραίτητο να έχει αρκούντως μόνιμο χαρακτήρα και δομή κατάλληλη, από πλευράς ανθρωπίνου και τεχνικού δυναμικού, ώστε να καθίσταται δυνατή η αυτοτελής διενέργεια των συγκεκριμένων πράξεων (βλ., κατά την έννοια αυτή, αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 1997, C-190/95, ARO Lease, Συλλογή 1997, σ. I-4383, σκέψη 16, και της 7ης Μαΐου 1998, C-390/96, Lease Plan, Συλλογή 1998, σ. I-2553, σκέψη 24).
            
         
               47
            
            
               Απλώς, όμως, ο ορισμός φορολογικού εκπροσώπου δεν αρκεί ώστε ο οικείος υποκείμενος στον φόρο να θεωρηθεί ότι διαθέτει δομή έχουσα αρκούντως μόνιμο χαρακτήρα και ίδιο προσωπικό επιφορτισμένο με τη διαχείριση των οικονομικών του δραστηριοτήτων.
            
         
               48
            
            
               Εντεύθεν προκύπτει ότι εθνική νομοθεσία που εξομοιώνει την ύπαρξη ενός φορολογικού εκπροσώπου με εγκατάσταση στο εσωτερικό της χώρας κατά την έννοια του άρθρου 1 της όγδοης οδηγίας είναι αντίθετη προς την τελευταία αυτή διάταξη.
            
         
         Επί της προϋποθέσεως περί ελλείψεως παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών εντός του οικείου κράτους μέλους
      
      
               49
            
            
               Από το γράμμα του άρθρου 1 της όγδοης οδηγίας, που υπομνήσθηκε στη σκέψη 42 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι το δικαίωμα προς επιστροφή που προβλέπει υπέρ των υποκειμένων στον φόρο η οδηγία αυτή εξαρτάται επίσης από το γεγονός ότι, κατά τη διάρκεια του επίμαχου χρονικού διαστήματος, ο αιτών την επιστροφή του εν λόγω ΦΠΑ δεν προέβη σε παράδοση αγαθών ή σε παροχή υπηρεσιών θεωρούμενη ως γενομένη στη χώρα αυτή.
            
         
               50
            
            
               Προκειμένου να εκτιμηθεί αν σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη πληρούται η προϋπόθεση αυτή, πρέπει να τονιστεί καταρχάς ότι, δυνάμει του άρθρου 38, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε περίπτωση παραδόσεως ηλεκτρικής ενέργειας σε «μεταπωλητή υποκείμενο στον φόρο» κατά την έννοια της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, ως τόπος της παραδόσεως θεωρείται ο τόπος όπου ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του.
            
         
               51
            
            
               Εν συνεχεία, η ηλεκτρική ενέργεια, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 15, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, εξομοιώνεται με ενσώματο αγαθό για τους σκοπούς του ΦΠΑ, οπότε δεν δύναται να εφαρμοσθεί καμία από τις προβλεπόμενες στο άρθρο 1 της όγδοης οδηγίας εξαιρέσεις που αφορούν ορισμένες παροχές υπηρεσιών.
            
         
               52
            
            
               Τέλος, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 171, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι υποκείμενοι στον φόρο, που διαλαμβάνονται στο άρθρο 1 της όγδοης οδηγίας και οι οποίοι έχουν πραγματοποιήσει στο οικείο κράτος μέλος μόνο παραδόσεις αγαθών για τις οποίες το πρόσωπο προς το οποίο απευθύνονται οι εν λόγω πράξεις έχει ορισθεί ως υπόχρεος για την καταβολή του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 195 της οδηγίας περί ΦΠΑ, θεωρούνται επίσης, για την εφαρμογή της όγδοης οδηγίας, υποκείμενοι στον φόρο μη εγκατεστημένοι στο εν λόγω κράτος μέλος. Αυτό όμως το άρθρο 195 εφαρμόζεται ειδικότερα στις παραδόσεις ηλεκτρικής ενέργειας προς μεταπωλητές υποκείμενους στον φόρο που διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο κράτος μέλος στο οποίο οφείλεται ο φόρος και στους οποίους τα αγαθά παραδόθηκαν υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 38 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
            
         
               53
            
            
               Αντιθέτως προς την επιχειρηματολογία που προέβαλε η Ρουμανική Κυβέρνηση, η απόκτηση φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Ρουμανία από εταιρία όπως η E.ON μέσω φορολογικού εκπροσώπου δεν μπορεί εγκύρως να αντιμετωπίζεται από την εθνική έννομη τάξη ως αποδεικνύουσα ότι η εταιρία αυτή πραγματοποίησε παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών εντός του εν λόγω κράτους μέλους κατά την έννοια του άρθρου 1 της όγδοης οδηγίας. Συγκεκριμένα, από το γράμμα του άρθρου αυτού, καθώς και του άρθρου 171 της οδηγίας περί ΦΠΑ, προκύπτει σαφώς ότι, προκειμένου να αποκλεισθεί το δικαίωμα επιστροφής στο πλαίσιο της όγδοης οδηγίας, είναι αναγκαίο να διαπιστώνεται η πραγματική διενέργεια φορολογητέων πράξεων εντός του κράτους στο οποίο υποβλήθηκε η αίτηση επιστροφής και όχι μια απλή ικανότητα διενέργειας τέτοιων πράξεων.
            
         
               54
            
            
               Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν, στην επίμαχη στην κύρια δίκη κατάσταση, η E.ON μπορεί πράγματι να θεωρηθεί ότι δεν πραγματοποίησε παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών θεωρούμενες ως γενόμενες στη Ρουμανία, κατά την έννοια του άρθρου 1 της όγδοης οδηγίας.
            
         
               55
            
            
               Περαιτέρω, όσον αφορά την άποψη που υποστήριξε η Ρουμανική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, κατά την οποία η E.ON, διατηρώντας τον φορολογικό της εκπρόσωπο, δημιούργησε ένα νομικό κενό που της στέρησε κάθε δυνατότητα επιστροφής του ΦΠΑ, πρέπει να υπoμνησθεί ότι, αν οι επίμαχες παραδόσεις ηλεκτρικής ενέργειας έχουν ως αποτέλεσμα να καταστήσουν ανεφάρμοστη την όγδοη οδηγία, η έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών πρέπει καταρχήν να επιτρέπεται αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει τηρήσει ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις. Συγκεκριμένα, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας είναι αντίθετη προς την επιβολή κυρώσεως η οποία συνίσταται στη μη παροχή του δικαιώματος προς επιστροφή ή προς έκπτωση (βλ. απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, C‑284/11, EMS-Bulgaria Transport, σκέψεις 71 και 77· βλ. επίσης, κατ’ αναλογία, απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2007, C-146/05, Collée, Συλλογή 2007, σ. I-7861, σκέψη 31).
            
         
               56
            
            
               Όσον αφορά, τέλος, τις διευκρινίσεις που ζητεί το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος, πρέπει να τονιστεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, σε κάθε περίπτωση που οι διατάξεις μιας οδηγίας είναι, από άποψη περιεχομένου, απαλλαγμένες αιρέσεων και αρκούντως ακριβείς, οι ιδιώτες μπορούν να τις επικαλούνται έναντι του κράτους ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, είτε όταν το κράτος αυτό παραλείπει να μεταφέρει εμπροθέσμως την οδηγία στο εσωτερικό δίκαιο είτε όταν προβαίνει σε πλημμελή μεταφορά της (βλ. απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2012, C‑549/11, Orfey Balgaria, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Διαπιστώνεται ότι οι ανωτέρω εξετασθείσες διατάξεις, ειδικότερα τα άρθρα 1, 3 και 4 της όγδοης οδηγίας καθώς και 171 και 195 της οδηγίας περί ΦΠΑ, πληρούν τις εν λόγω προϋποθέσεις.
            
         
               57
            
            
               Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι διατάξεις της όγδοης οδηγίας, σε συνδυασμό με τα άρθρα 38, 171 και 195 της οδηγίας περί ΦΠΑ, έχουν την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο που είναι εγκατεστημένος εντός κράτους μέλους και ο οποίος προέβη σε παραδόσεις ηλεκτρικής ενέργειας προς υποκειμένους στον φόρο μεταπωλητές εγκατεστημένους εντός άλλου κράτους μέλους δικαιούται να επικαλεσθεί την όγδοη οδηγία εντός του δεύτερου αυτού κράτους προκειμένου να τύχει της επιστροφής του ΦΠΑ επί των εισροών. Το δικαίωμα αυτό δεν αποκλείεται λόγω του γεγονότος και μόνον ότι έχει ορίσει φορολογικό εκπρόσωπο ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ εντός του τελευταίου αυτού κράτους.
            
         
         Επί των δικαστικών εξόδων
      
      
               58
            
            
               Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
            
          
            
               Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
            
          
               
                  
                     Οι διατάξεις της όγδοης οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, σε συνδυασμό με τα άρθρα 38, 171 και 195 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2007/75/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2007, έχουν την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο που είναι εγκατεστημένος εντός κράτους μέλους και ο οποίος προέβη σε παραδόσεις ηλεκτρικής ενέργειας προς υποκειμένους στον φόρο μεταπωλητές εγκατεστημένους εντός άλλου κράτους μέλους δικαιούται να επικαλεσθεί την όγδοη οδηγία εντός του δεύτερου αυτού κράτους προκειμένου να τύχει της επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών. Το δικαίωμα αυτό δεν αποκλείεται λόγω του γεγονότος και μόνον ότι έχει ορισθεί φορολογικός εκπρόσωπος ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου φόρου προστιθέμενης αξίας εντός του τελευταίου αυτού κράτους.
                  
               
             
               
                  
                     (υπογραφές)
                  
               
            (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η ρουμανική.