CELEX: 32011D0282
Language: lv
Date: 2011-01-12 00:00:00
Title: 2011/282/ES: Komisijas Lēmums ( 2011. gada 12. janvāris ) par finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju nodokļu vajadzībām saistībā ar līdzdalības iegādi ārvalstīs Nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), ko īstenojusi Spānija (izziņots ar dokumenta numuru C(2010) 9566)  Dokuments attiecas uz EEZ

21.5.2011   
            
            
               LV
            
            
               Eiropas Savienības Oficiālais Vēstnesis
            
            
               L 135/1
            
         KOMISIJAS LĒMUMS
   (2011. gada 12. janvāris)
   par finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju nodokļu vajadzībām saistībā ar līdzdalības iegādi ārvalstīs Nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), ko īstenojusi Spānija
   (izziņots ar dokumenta numuru C(2010) 9566)
   (Autentisks ir tikai teksts spāņu valodā)
   (Dokuments attiecas uz EEZ)
   (2011/282/ES)
   EIROPAS KOMISIJA,
   ņemot vērā Līgumu par Eiropas Savienības darbību un jo īpaši tā 108. panta 2. punkta pirmo apakšpunktu,
   ņemot vērā Līgumu par Eiropas Ekonomikas zonu un jo īpaši tā 62. panta 1. punkta a) apakšpunktu,
   pēc tam, kad ieinteresētās personas ir aicinātas iesniegt savas piezīmes atbilstoši iepriekš minētajiem pantiem (1), un ievērojot šīs piezīmes,
   tā kā:
   I.   PROCEDŪRA
   
   
               (1)
            
            
               Iesniedzot Komisijā rakstiskus jautājumus (Nr. E-4431/05, E-4772/05 un E-5800/06), daži Eiropas Parlamenta deputāti norādīja, ka Spānija ir izveidojusi īpašu shēmu, kas, iespējams, nodrošina netaisnīgu nodokļu atvieglojumu tām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kuras iegādājās nozīmīgu līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, saskaņā ar 12. panta 5. punktu Spānijas likumā par uzņēmumu nodokli (“Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (2), turpmāk “TRLIS”).
            
         
               (2)
            
            
               Ar rakstisku jautājumu Nr. P-5509/06 Eiropas Parlamenta deputāts Deivids Martins [David Martin] (PSE) iesniedza Komisijā sūdzību par naidīgas pārņemšanas piedāvājumu, Spānijas enerģijas ražotājam Iberdrola iegādājoties Apvienotās Karalistes enerģijas ražošanas un izplatīšanas uzņēmuma ScottishPower
                  Ltd. akcijas. Saskaņā ar Deivida Martina viedokli Iberdrola negodīgi guva labumu, izmantojot valsts atbalstu šai iegādei piemērojama nodokļa atvieglojuma veidā. Deivids Martins lūdza Komisiju pārbaudīt visus ar šo iegādi saistītos konkurences jautājumus, kas 2007. gada 12. janvārī Komisijā bija iesniegti izskatīšanai saskaņā ar Padomes 2004. gada 20. janvāra Regulas (EK) Nr. 139/2004 par kontroli pār uzņēmumu koncentrāciju (3) (turpmāk “Apvienošanās regula”) 4. pantu. Ar 2007. gada 26. marta lēmumu (lieta Nr. COMP/M.4517 – Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) Komisija nolēma neiebilst pret paziņoto darbību un to atzīt par saderīgu ar iekšējo tirgu saskaņā ar Apvienošanās regulas 6. panta 1. punkta b) apakšpunktu.
            
         
               (3)
            
            
               Komisija 2007. gada 15. janvāra un 26. marta vēstulē lūdza Spānijas valsts iestādes sniegt informāciju, lai varētu novērtēt TRLIS 12. panta 5. punkta darbības jomu un ietekmi attiecībā uz tā iespējamo atbilstību valsts atbalstam, kā arī saderību ar iekšējo tirgu.
            
         
               (4)
            
            
               Ar 2007. gada 16. februāra un 4. jūnija vēstuli Spānijas valsts iestādes atbildēja uz šiem informācijas pieprasījumiem.
            
         
               (5)
            
            
               Ar 2007. gada 28. augusta faksa sūtījumu Komisija saņēma kāda privātā uzņēmēja sūdzību par to, ka saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu izveidotā shēma ir valsts atbalsts un ka tā nav saderīga ar iekšējo tirgu. Sūdzības iesniedzējs pieprasīja neatklāt viņa identitāti.
            
         
               (6)
            
            
               Ar 2007. gada 10. oktobra lēmumu (turpmāk “uzsākšanas lēmums”) Komisija sāka Līguma par Eiropas Savienības darbību (turpmāk “LESD”) 108. panta 2. punktā (iepriekš EK līguma 88. panta 2. punkts) paredzēto oficiālo izmeklēšanas procedūru attiecībā uz TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēto finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju nodokļu vajadzībām, jo tā acīmredzami atbilst visiem nosacījumiem, lai to uzskatītu par valsts atbalstu saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu. Komisija informēja Spāniju par lēmumu uzsākt LESD 108. panta 2. punktā paredzēto procedūru. Uzsākšanas lēmums ir publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī
                   (5), aicinot ieinteresētās personas iesniegt savas piezīmes.
            
         
               (7)
            
            
               Ar 2007. gada 5. decembra vēstuli Komisija saņēma Spānijas piezīmes par uzsākšanas lēmumu.
            
         
               (8)
            
            
               No 2008. gada 18. janvāra līdz 16. jūnijam Komisija saņēma trīsdesmit divu ieinteresēto personu piezīmes par uzsākšanas lēmumu. Personas, kuras nav lūgušas saglabāt viņu anonimitāti, ir uzskaitītas šā lēmuma I pielikumā.
            
         
               (9)
            
            
               Komisija 2008. gada 9. aprīļa, 15. maija un 22. maija vēstulē un 2009. gada 27. marta vēstulē nosūtīja iepriekšminētās piezīmes Spānijas valsts iestādēm, lai dotu tām iespēju atbildēt. Spānijas valsts iestādes 2008. gada 30. jūnija un 2009. gada 22. aprīļa vēstulē sniedza savus komentārus par ieinteresēto personu piezīmēm.
            
         
               (10)
            
            
               2008. gada 18. februārī un 2009. gada 12. maijā un 8. jūnijā notika Spānijas valsts iestāžu un Komisijas pārstāvju tehniskās sanāksmes, lai cita starpā noskaidrotu dažus minētās shēmas piemērošanas aspektus un ar konkrēto lietu saistīto Spānijas tiesību aktu interpretāciju.
            
         
               (11)
            
            
               2008. gada 7. aprīlī notika Komisijas pārstāvju tikšanās ar Banco de Santander S.A. pārstāvjiem; 2008. gada 16. aprīlī notika Komisijas pārstāvju tikšanās ar advokātu biroju J&A Garrigues S.L., kas pārstāv vairākas ieinteresētās trešās personas; 2008. gada 2. jūlijā notika Komisijas pārstāvju tikšanās ar Altadis S.A. pārstāvjiem; 2009. gada 12. februārī notika Komisijas pārstāvju tikšanās ar Telefónica S.A. pārstāvjiem.
            
         
               (12)
            
            
               Spānijas valsts iestādes 2008. gada 14. jūlijā iesniedza papildu informāciju par apstrīdēto pasākumu, jo īpaši izvilkumu no 2006. gada nodokļu deklarācijām, kas sniedza vispārēju pārskatu par nodokļu maksātājiem, kuri gūst labumu no apstrīdētā pasākuma.
            
         
               (13)
            
            
               Ar elektroniskā pasta 2009. gada 16. jūnija sūtījumu Spānijas valsts iestādes iesniedza papildu informāciju un piebilda, ka Spānijas uzņēmējsabiedrības joprojām sastopas ar vairākiem šķēršļiem, veicot pārrobežu apvienošanās ES iekšienē.
            
         
               (14)
            
            
               Komisija 2009. gada 28. oktobrī pieņēma negatīvu lēmumu (6), paredzot atbalsta, kas piešķirts saņēmējiem, pamatojoties uz apstrīdētajiem tiesību aktiem, atgūšanu gadījumos, kad tiek veikta iegāde ES iekšienē (turpmāk “iepriekšējais lēmums”). Kā norādīts šā lēmuma 119. punktā, Komisija uzturēja ar uzsākšanas lēmumu aizsākto procedūru ārpus ES veiktām iegādēm, jo Spānijas valsts iestādes sāka sniegt jaunu informāciju par šķēršļiem, veicot pārrobežu apvienošanu ārpus ES.
            
         
               (15)
            
            
               Spānijas valsts iestādes 2009. gada 12., 16. un 20. novembrī iesniedza kopsavilkuma informāciju par Spānijas uzņēmējsabiedrību veiktajiem tiešajiem ieguldījumiem ārpus ES.
            
         
               (16)
            
            
               Komisija 2009. gada 16. decembrī nosūtīja pieprasījumu pēc informācijas Spānijas valsts iestādēm saistībā ar darījumiem, kas veikti ārpus ES, kuru tā uzskatīja par nepieciešamu, lai novērtētu valsts atbalsta shēmu saskaņā ar Spānijas valsts iestāžu noteikumiem.
            
         
               (17)
            
            
               Ar 2010. gada 3. janvāra vēstuli Spānijas valsts iestādes iesniedza detalizētu informāciju par 15 valstīm, kuras nav ES un kurās atradās lielākā daļa Spānijas ārvalstu tiešo ieguldījumu (70 %). Precīzāk, Spānijas valsts iestādes sniedza divus ziņojumus, ko sagatavoja juridiskā firma Garrigues un KPMG, kas ietver varbūtējo fiskālo un juridisko šķēršļu analīzi šajās trešajās valstīs.
            
         
               (18)
            
            
               Ar 2010. gada 27. janvāra vēstuli Komisija saņēma piezīmes no Santander Group biedra Banesto.
            
         
               (19)
            
            
               Ar elektroniskā pasta 2010. gada 3. marta sūtījumu Spānijas valsts iestādes atbildēja uz 2010. gada 26. februārī saņemto tehnisko jautājumu.
            
         
               (20)
            
            
               Ar 2010. gada 9. jūlija vēstuli Komisija saņēma Banco Santander piezīmes.
            
         
               (21)
            
            
               Ar 2010. gada 25. novembra vēstuli Komisija saņēma Telefónica piezīmes.
            
         
               (22)
            
            
               2009. gada 27. novembrī, 2010. gada 16. jūnijā un 2010. gada 29. jūnijā notika Komisijas un Spānijas valsts iestāžu tehniskās sanāksmes.
            
         II.   APSTRĪDĒTĀ PASĀKUMA SĪKS APRAKSTS
   
   
               (23)
            
            
               Šis pasākums paredz finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju nodokļu vajadzībām, kas izriet no nozīmīgas līdzdalības iegādes ārvalstu mērķsabiedrībā.
            
         
               (24)
            
            
               Pasākumu reglamentē TRLIS 12. panta 5. punkts (turpmāk “apstrīdētais pasākums”); konkrētāk, ar 2001. gada 27. decembra Likuma 24/2001 2. panta 5. punktu grozīja Spānijas 1995. gada 27. decembra Likumu 43/1995 par uzņēmumu nodokli, iekļaujot tajā 12. panta 5. punktu. Karaļa 2005. gada 5. marta Dekrētā 4/2004 iekļauta Likuma par uzņēmumu nodokli konsolidētā versija.
            
         
               (25)
            
            
               Komisija apzinās, ka Spānijas tiesību akti ir pilnveidojušies kopš uzsākšanas lēmuma datuma (7). Tomēr Komisija uzskata, ka pēdējie grozījumi nevar ietekmēt vai mainīt Komisijas uzsākšanas lēmumā paustās šaubas. Lai nodrošinātu saskaņotību, šajā lēmumā Komisija atsaucas uz Spānijas tiesību aktiem atbilstoši to numerācijai uzsākšanas lēmumā, kaut arī tajos, iespējams, ir veikti grozījumi. Jebkuram jaunam juridiskam noteikumam jābūt skaidri norādītam.
            
         
               (26)
            
            
               
                  TRLIS 12. panta 5. punkts, kurš ir ietverts 12. pantā ar nosaukumu “Vērtības korekcijas: aktīvu vērtības zudums”, stājās spēkā 2002. gada 1. janvārī. Būtībā tas nosaka, ka uzņēmējsabiedrība, kas maksā nodokļus Spānijā, var atskaitīt no ienākuma, ko apliek ar nodokli, finanšu nemateriālo vērtību, kura izriet no vismaz 5 % līdzdalības iegādes ārvalstu uzņēmējsabiedrībā, atskaitījumus veicot gada iemaksās ne mazāk kā 20 gadu laikā pēc šīs iegādes.
            
         
               (27)
            
            
               Nemateriālā vērtība atspoguļo komercnosaukuma reputācijas vērtību, labas attiecības ar klientiem, darbinieku prasmes un citus līdzīgus faktorus, kas ļauj cerēt uz nākotnes peļņu, kas būs lielāka nekā šķietamais tās apmērs. Saskaņā ar Spānijas grāmatvedības principiem (8) cena, kuru samaksā par uzņēmējsabiedrības iegādi virs šīs uzņēmējsabiedrības aktīvu tirgus vērtības, ir nemateriālā vērtība, un tai jābūt iegrāmatotai kā atsevišķam nemateriālam aktīvam, tiklīdz mērķsabiedrība tiek pārņemta iegūstošās uzņēmējsabiedrības kontrolē (9).
            
         
               (28)
            
            
               Saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmas principiem, izņemot apstrīdēto pasākumu, nemateriālo vērtību var amortizēt tikai pēc uzņēmējdarbības apvienošanas, kas tiek veikta neatkarīgu uzņēmējsabiedrību aktīvu iegādes vai iemaksas gadījumā, vai pēc apvienošanās vai atdalīšanās darījuma.
            
         
               (29)
            
            
               Spānijas nodokļu sistēmā jēdziens “finanšu nemateriālā vērtība” atbilst nemateriālajai vērtībai, kas būtu iegrāmatota gadījumā, ja līdzdalības pircēja uzņēmējsabiedrība un mērķsabiedrība būtu apvienojušās. Saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu finanšu nemateriālās vērtības jēdziens līdzdalības iegādes jomā ievieš nozīmi, kuru parasti izmanto aktīvu nodošanā vai uzņēmējdarbības apvienošanas darījumos. Saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu finanšu nemateriālo vērtību nosaka, no līdzdalības iegādes samaksātās cenas atskaitot mērķsabiedrības materiālo un nemateriālo aktīvu tirgus vērtību.
            
         
               (30)
            
            
               
                  TRLIS 12. panta 5. punktā paredzēts, ka finanšu nemateriālās vērtības amortizācija ir atkarīga no turpmāk minēto prasību ievērošanas, kā minēts TRLIS 21. pantā:
               
                           a)
                        
                        
                           Spānijas iegūstošās uzņēmējsabiedrības tiešās vai netiešās līdzdalības daļai ārvalstu uzņēmējsabiedrībā jābūt vismaz 5 % (10) nepārtrauktu periodu, kurš ir vismaz vienu gadu ilgs;
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           ārvalstu uzņēmējsabiedrībai jāpiemēro nodoklis, kas ir līdzīgs Spānijā piemērojamam nodoklim. Tiek pieņemts, ka šis noteikums ir ievērots, ja mērķsabiedrības rezidences valsts ar Spāniju ir parakstījusi konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu (11), kurā ir klauzula par informācijas apmaiņu;
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           ārvalstu uzņēmējsabiedrības ieņēmumiem jābūt iegūtiem galvenokārt no uzņēmējdarbības veikšanas ārvalstīs vai ieņēmumiem, kas par tādiem uzskatāmi. Šis noteikums ir ievērots, ja vismaz 85 % no mērķsabiedrības ienākumiem:
                           
                                       i)
                                    
                                    
                                       nav iekļauti nodokļa bāzē, piemērojot Spānijas nodokļu sistēmas starptautiskos pārredzamības noteikumus, un ir apliekami ar nodokli kā Spānijā gūta peļņa (12). Tiek uzskatīts, ka ienākumi atbilst šīm prasībām, ja tie ir gūti, veicot šādas darbības:
                                       
                                                   —
                                                
                                                
                                                   vairumtirdzniecība, ja preces ir pieejamas iegādei pircējiem mērķsabiedrības rezidences valstī vai teritorijā vai jebkurā citā valstī vai teritorijā, izņemot Spāniju,
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   pakalpojumu sniegšana klientiem, kuri Spānijā nav reģistrēti kā nodokļu maksātāji,
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   finanšu pakalpojumu sniegšana klientiem, kuri Spānijā nav reģistrēti kā nodokļu maksātāji,
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   apdrošināšanas pakalpojumi attiecībā uz riskiem, kas nav saistīti ar Spāniju;
                                                
                                             
                                 
                                       ii)
                                    
                                    
                                       ir ienākumi no dividendēm, ja ir ievēroti 21. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētie nosacījumi par līdzdalības ienākumu būtību un Spānijas uzņēmējsabiedrības tiešās vai netiešās līdzdalības līmeni (TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta 2. punkts) (13).
                                    
                                 
                     
         
               (31)
            
            
               Papildus apstrīdētajam pasākumam īsi jāuzskaita šādi TRLIS noteikumi, uz kuriem būs atsauces šajā lēmumā:
               
                           —
                        
                        
                           
                              TRLIS 11. panta 4. punktā (14) (11. panta nosaukums ir “Vērtības korekcijas: amortizācija”, un tas ir iekļauts TRLIS IV nodaļā, kas nosaka nodokļa bāzi) paredzēta tādas nemateriālās vērtības amortizēšana vismaz 20 gadu garumā, kura rodas no iegādes saskaņā ar šādiem noteikumiem: i) nemateriālā vērtība veidojas tiešās iegādes rezultātā; ii) pārdevējs nav saistīts ar iegūstošo uzņēmējsabiedrību. Šā noteikuma grozījumi, kas ir veikti pēc uzsākšanas lēmuma un ieviesti ar 2007. gada 4. jūlija Likumu 16/2007, precizēja, ka ii) noteikuma neievērošanas gadījumā samaksātā cena, kas izmantota nemateriālās vērtības aprēķināšanai, ir cena, ko par līdzdalības iegādi tās pašas grupas uzņēmējsabiedrība maksājusi nesaistītam pārdevējam, un papildus noteica prasību, ka iii) jānodrošina nedalāmas rezerves, kuras ir vismaz vienādas ar summu, kas atskaitīta saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              TRLIS 12. panta 3. punkts, kas ir ietverts IV nodaļā, atļauj daļēju atskaitījumu, kas vienāds ar nolietojumu, ko piemēro līdzdalībai otrreizējā tirgū nekotētās vietējās un ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, bet nepārsniedz starpību starp teorētisko uzskaites vērtību nodokļu gada sākumā un beigās. Apstrīdēto pasākumu var piemērot saistībā ar šo TRLIS pantu (15).
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              TRLIS 89. panta 3. punkts (89. panta nosaukums ir “Līdzdalība pārņemamajā un iegūstošajā uzņēmējsabiedrībā”) ir ietverts VIII nodaļas VII daļā “Apvienošanās, atdalīšanās, aktīvu nodošanas un akciju apmaiņas īpaša kārtība un Eiropas uzņēmējsabiedrības vai Eiropas kooperatīvās sabiedrības reģistrācijas valsts maiņa no vienas Eiropas Savienības dalībvalsts uz citu dalībvalsti”. TRLIS 89. panta 3. punkts nosaka tādas nemateriālās vērtības amortizāciju, kas radusies uzņēmējdarbības pārstrukturēšanas rezultātā. Saskaņā ar šo noteikumu ir jāievēro šādi nosacījumi, lai piemērotu TRLIS 11. panta 4. punktu nemateriālajai vērtībai, kas ir radusies uzņēmējdarbības apvienošanas rezultātā: i) līdzdalība vismaz 5 % apmērā mērķsabiedrībā pirms uzņēmējdarbības apvienošanas; ii) jāpierāda, ka nemateriālā vērtība ir aplikta ar nodokli un tas ir iekasēts no pārdevēja; iii) pārdevējs nav saistīts ar pircēju. Ja netiek ievērots iii) noteikums, atskaitītajai summai ir jāatbilst nemateriālo aktīvu neatgriezeniskajam nolietojumam.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              TRLIS 21. pants ar nosaukumu “Atbrīvojumi, lai izvairītos no starptautiskas dubultas nodokļu piemērošanas dividendēm un ienākumiem no ārvalstu avotiem, ko rada tādu uzņēmējsabiedrību kapitāla vērtspapīru nodošana, kuras nav Spānijas rezidenti” ir ietverts TRLIS IV daļā. 21. pantā paredzēti noteikumi, saskaņā ar kuriem vienības, kas nav Spānijas rezidents, dividendes vai ienākumi ir atbrīvoti no nodokļa, ja tos saņem uzņēmējsabiedrība, kura Spānijā ir reģistrēta kā nodokļu maksātājs.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              TRLIS 22. pants ar nosaukumu “Atbrīvojumi no noteiktiem ienākumiem, kas gūti ārvalstīs, izmantojot pastāvīgas pārstāvniecības” ir ietverts TRLIS IV nodaļā. 22. pants paredz noteikumus, saskaņā ar kuriem ienākumiem, kurus ārvalstīs rada ārpus Spānijas esoša pastāvīga pārstāvniecība, nepiemēro nodokli.
                        
                     
         
               (32)
            
            
               Šajā lēmumā:
               
                           —
                        
                        
                           aktīvu nodošana nozīmē operāciju, ar kuru viena uzņēmējsabiedrība, nebeidzot pastāvēt, nodod citai uzņēmējsabiedrībai visas, vienu vai vairākas savas darbības jomas;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           uzņēmējdarbības apvienošana nozīmē operāciju, ar kuru viena vai vairākas uzņēmējsabiedrības, beidzot pastāvēt, bet neveicot likvidāciju, nodod visus savus aktīvus un saistības citai pastāvošai uzņēmējsabiedrībai vai uzņēmējsabiedrībai, ko tās izveido apmaiņā pret to, ka šo uzņēmējsabiedrību akcionāriem tiek izsniegti minētās otras uzņēmējsabiedrības kapitāla vērtspapīri;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           akciju iegāde nozīmē operāciju, ar kuru viena uzņēmējsabiedrība iegādājas līdzdalību citas uzņēmējsabiedrības kapitālā, neiegūstot balsstiesību vairākumu vai kontroli mērķsabiedrībā;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           mērķsabiedrība nozīmē uzņēmējsabiedrību, kura nav Spānijas rezidents un kuras ienākumi atbilst nosacījumiem, kas izklāstīti 30. punkta c) apakšpunktā, un kuras akcijas iegādājas Spānijā reģistrēta uzņēmējsabiedrība;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           iegāde ES iekšienē nozīmē atbilstoši visiem TRLIS 12. panta 5. punktā minētajiem noteikumiem veiktu līdzdalības iegādi mērķsabiedrībā, kura ir izveidota saskaņā ar dalībvalsts tiesību aktiem un kuras reģistrācijas adrese, centrālā administrācija vai galvenā uzņēmējdarbības veikšanas vieta ir Savienībā;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           iegāde ārpus ES nozīmē atbilstoši visiem TRLIS 12. panta 5. punktā minētajiem noteikumiem veiktu līdzdalības iegādi mērķsabiedrībā, kura nav izveidota saskaņā ar dalībvalsts tiesību aktiem vai kuras reģistrācijas adrese, centrālā administrācija vai galvenā uzņēmējdarbības veikšanas vieta neatrodas Savienībā.
                        
                     
         III.   PAMATOJUMS PROCEDŪRAS UZSĀKŠANAI
   
   
               (33)
            
            
               Uzsākšanas lēmumā Komisija sāka LESD 108. panta 2. punktā (iepriekš – EK līguma 88. panta 2. punktā) paredzēto oficiālo izmeklēšanas procedūru attiecībā uz apstrīdēto pasākumu, jo tas šķietami atbilda visiem nosacījumiem, lai to uzskatītu par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta nozīmē. Komisija arī apšaubīja iespēju uzskatīt apstrīdēto pasākumu par saderīgu ar iekšējo tirgu, jo neviens no 107. panta 2. un 3. punktā paredzētajiem izņēmumiem nešķita piemērojams.
            
         
               (34)
            
            
               It īpaši Komisija uzskatīja, ka apstrīdētais pasākums neatbilst Spānijas uzņēmumu nodokļa sistēmas parastajai darbības jomai, kas ir atsauces nodokļu sistēma. Komisija arī apstiprināja, ka tās finanšu nemateriālās vērtības amortizācija nodokļu vajadzībām, kura iegūta ārvalstu mērķsabiedrības 5 % līdzdalības iegādes rezultātā, šķiet, ir īpašs stimuls.
            
         
               (35)
            
            
               Komisija norādīja, ka nodokļu amortizācija ir piemērojama tikai noteiktai uzņēmējsabiedrību kategorijai, tas ir, uzņēmējsabiedrībām, kas iegādājas līdzdalību, kura veido vismaz 5 % no mērķsabiedrības akciju kapitāla, un tikai attiecībā uz ārvalstu mērķsabiedrībām, ja tiek izpildīti TRLIS 21. panta 1. punktā paredzētie kritēriji. Komisija arī uzsvēra, ka saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas judikatūru nodokļu samazinājumi, kas veicina tikai valsts ražojumu eksportu, ir valsts atbalsts (16). Tāpēc minētais apstrīdētais pasākums šķita selektīvs.
            
         
               (36)
            
            
               Šajā kontekstā Komisija arī uzskatīja, ka šī selektīvā priekšrocība nešķiet attaisnojama pēc nodokļu sistēmas būtības. Jo īpaši Komisija uzskatīja, ka apstrīdētā pasākuma radīto diferenciāciju, kas atšķiras no Spānijas grāmatvedības un nodokļu sistēmas vispārējiem noteikumiem, nevar pamatot ar iemesliem, kuri saistīti ar nodokļu sistēmas tehniskajiem aspektiem. Nemateriālo vērtību var atskaitīt tikai uzņēmējdarbības apvienošanas vai aktīvu nodošanas gadījumā, izņemot saskaņā ar apstrīdētā pasākuma noteikumiem. Komisija arī uzskatīja, ka nodoms ar apstrīdēto pasākumu sasniegt Spānijas sistēmas neitralitātes mērķus ir nesamērīgs, jo tas attiecas tikai uz nozīmīgas līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībās.
            
         
               (37)
            
            
               Turklāt Komisija uzskatīja, ka apstrīdētais pasākums paredz valsts resursu izmantošanu, jo tas nozīmēja, ka Spānijas Valsts kase negūst nodokļu ienākumus. Visbeidzot apstrīdētais pasākums var kropļot konkurenci Eiropas uzņēmējsabiedrību iegādes tirgū, nodrošinot selektīvu ekonomisko priekšrocību tām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kuras iegādājas nozīmīgu līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās. Komisijai nebija nekāda pamatojuma tam, lai uzskatītu apstrīdēto pasākumu par saderīgu ar iekšējo tirgu.
            
         
               (38)
            
            
               Tādēļ Komisija secināja, ka apstrīdētais pasākums var būt nesaderīgs valsts atbalsts. Šādā gadījumā atgūšanai ir jānotiek saskaņā ar 14. pantu Padomes 1999. gada 22. marta Regulā (EK) Nr. 659/1999, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus EK līguma 93. panta piemērošanai. Komisija attiecīgi aicināja Spānijas valsts iestādes un ieinteresētas personas iesniegt savas piezīmes par tiesiskās paļāvības vai kāda cita Savienības tiesību vispārēja principa esamību, kas ļautu Komisijai izņēmuma kārtā atteikties no līdzekļu atgūšanas saskaņā ar minētās Padomes Regulas 14. panta 1. punkta otro teikumu.
            
         IV.   PIRMAIS DAĻĒJAIS NEGATĪVAIS LĒMUMS
   
   
               (39)
            
            
               Iepriekšējā lēmumā bija ietverts Komisijas secinājums, ka TRLIS 12. panta 5. punkts paredz atbalsta shēmu LESD 107. panta 1. punkta nozīmē gadījumos, kad tas ir piemērojams ES iekšienē veiktām iegādēm.
            
         
               (40)
            
            
               Komisija arī konstatēja, ka, ievērojot apstrīdētā pasākuma ieviešanu, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu, šis pasākums ir nelikumīga atbalsta shēma, ciktāl tas tika piemērots ES iekšienē veiktām iegādēm.
            
         
               (41)
            
            
               Komisija uzturēja ar 2007. gada 10. oktobra uzsākšanas lēmumu aizsākto procedūru ārpus ES veiktām iegādēm, jo Spānijas valsts iestādes sāka sniegt jaunu informāciju par šķēršļiem, veicot pārrobežu apvienošanos ārpus ES.
            
         V.   SPĀNIJAS VALSTS IESTĀŽU UN IEINTERESĒTO TREŠO PERSONU PIEZĪMES
   
   
               (42)
            
            
               Komisija saņēma Spānijas valsts iestāžu piezīmes (17) un trīsdesmit divu ieinteresēto trešo personu, t.sk. astoņu apvienību, piezīmes (18).
            
         
               (43)
            
            
               Rezumējot, Spānijas valsts iestādes uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir vispārēja rakstura pasākums, nevis Spānijas nodokļu sistēmas izņēmums, jo šis noteikums atļauj nemateriāla aktīva amortizāciju, ko piemēro attiecībā uz jebkuru nodokļu maksātāju, kas iegādājas nozīmīgu līdzdalību ārvalstu uzņēmumā. Ievērojot Komisijas praksi un judikatūru šajā jomā, Spānijas valsts iestādes secina, ka apstrīdētos pasākumus nevar uzskatīt par valsts atbalstu LESD 107. panta nozīmē. Turklāt Spānijas valsts iestādes uzskata, ka cits secinājums būtu pretrunā ar juridiskās noteiktības principu. Spānijas valsts iestādes turklāt apšauba Komisijas kompetenci šāda vispārēja rakstura pasākuma apstrīdēšanā, uzskatot, ka Komisija nevar izmantot valsts atbalsta noteikumus par pamatu nodokļu jautājumu saskaņošanai.
            
         
               (44)
            
            
               Kopumā trīsdesmit ieinteresētās trešās personas (turpmāk “trīsdesmit ieinteresētās personas”) atbalsta Spānijas valsts iestāžu viedokli, lai gan divas citas trešās personas (turpmāk “divas personas”) uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir ar iekšējo tirgu nesaderīgs un nelikumīgs valsts atbalsta pasākums. Tāpēc trīsdesmit ieinteresēto personu argumenti tiks izklāstīti kopā ar Spānijas valsts iestāžu nostāju, bet divu personu argumenti tiks izklāstīti atsevišķi.
            
         A.   Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu piezīmes
   
   
               (45)
            
            
               Paužot sākotnējo viedokli, Spānijas valsts iestādes uzsver, ka tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē. Tāpēc Komisijas darbībai šajā jomā jābūt saskanīgai ar EK līguma 5. pantā (pašlaik pēc būtības aizstāts ar LESD 5. pantu) noteikto subsidiaritātes principu. Turklāt Spānijas valsts iestādes atgādina, ka EK līguma 3. pants (pašlaik pēc būtības aizstāts ar LESD 3.–6. pantu) un 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts (pašlaik pēc būtības aizstāts ar LESD 65. pantu) atļauj dalībvalstīm noteikt atšķirīgus nodokļu režīmus atkarībā no ieguldījuma vietas vai nodokļu maksātāja reģistrācijas vietas, neuzskatot to par kapitāla brīvas aprites ierobežošanu.
            
         
               (46)
            
            
               Trīsdesmit ieinteresētās personas arī apstiprina, ka Komisijas lēmums pārkāptu LESD noteikto valsts fiskālās autonomijas principu, kā arī EK līguma 56. pantu (tagad aizstāts ar LESD 63. pantu), kas aizliedz kapitāla brīvas aprites ierobežošanu.
            
         A.1.   Apstrīdētais pasākums nav valsts atbalsts
   
   
               (47)
            
            
               Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas uzskata, ka apstrīdētais pasākums nav valsts atbalsts LESD 107. panta 1. punkta nozīmē, jo: i) tas nenodrošina ekonomiskas priekšrocības; ii) no tā negūst priekšrocības atsevišķas uzņēmējsabiedrības; iii) tas nekropļo vai nedraud kropļot konkurenci starp dalībvalstīm. Atbilstīgi Spānijas nodokļu sistēmas loģikai ieinteresētās personas uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir uzskatāms par vispārēja rakstura pasākumu, kuru piemēro vienādi jebkura veida uzņēmējsabiedrībai un darbībai.
            
         A.1.1.   Apstrīdētais pasākums nenodrošina ekonomiskas priekšrocības
   
   
               (48)
            
            
               Pretēji uzsākšanas lēmumā paustajai Komisijas nostājai TRLIS 12. panta 5. punkts nav Spānijas uzņēmumu nodokļu sistēmas izņēmums, jo: i) Spānijas grāmatvedības sistēma nav piemērots atsauces punkts, lai pamatotu izņēmuma esamību nodokļu sistēmā; ii) un pat tad, ja tas tā būtu, finanšu nemateriālā vērtība kā noteiktā laikā amortizācijai pakļauts aktīvs vēsturiski ir bijusi Spānijas grāmatvedības un uzņēmumu nodokļa sistēmas vispārēja iezīme.
            
         
               (49)
            
            
               Pirmkārt, ņemot vērā grāmatvedības normu nesaskaņotību, grāmatvedības rezultāts nevar būt atsauces punkts apstrīdētā pasākuma izņēmuma rakstura noteikšanai. Spānijā nodokļa bāzi aprēķina, pamatojoties uz grāmatvedības rezultātu, to koriģējot saskaņā ar nodokļu noteikumiem. Tāpēc saskaņā ar Spānijas viedokli grāmatvedības apsvērumi nevar šajā lietā kalpot par atsauces punktu nodokļu pasākumam.
            
         
               (50)
            
            
               Otrkārt, ir nepareizi uzskatīt, ka nemateriālās vērtības amortizācija nav saskanīga ar Spānijas grāmatvedības sistēmas loģiku, jo gan nemateriālā vērtība (19), gan finanšu nemateriālā vērtība (20) var tikt amortizēta maksimāli 20 gadu laikā. Šie empīriskie noteikumi atspoguļo gan materiālo, gan nemateriālo iesaistīto aktīvu vērtības zaudējumu. Tāpēc TRLIS 12. panta 5. punkts nav izņēmums, jo tas neatšķiras no Spānijas grāmatvedības un nodokļu sistēmas noteikumiem attiecībā uz nemateriālās vērtības amortizāciju.
            
         
               (51)
            
            
               Treškārt, Spānijas valsts iestādes norāda, ka apstrīdētais pasākums nav īsta ekonomiska priekšrocība, jo iegādātās līdzdalības pārdošanas gadījumā atskaitītā summa tiek atgūta, ar nodokli apliekot kapitāla pieaugumu, tādējādi nodokļu maksātājs ir tādā pašā situācijā, kādā tas būtu, ja netiktu piemērots TRLIS 12. panta 5. punkts.
            
         
               (52)
            
            
               Ceturtkārt, Komisija kļūdaini atsaucas uz TRLIS 11. panta 4. punktu un 89. panta 3. punktu, nosakot priekšrocības esamību. Uzsākšanas lēmumā Komisija apgalvo, ka nav nepieciešamības veikt ne uzņēmējdarbības apvienošanu, ne mērķsabiedrības pārņemšanu, lai gūtu labumu no TRLIS 12. panta 5. punkta. Šis apgalvojums parāda Spānijas nodokļu sistēmas kļūdainu izpratni, jo šie divi panti netraucē uzņēmējsabiedrību grupai, kas kopīgi iegūst kontroli pār mērķsabiedrību, atskaitīt nemateriālās vērtības attiecīgo daļu, kura rodas minētās operācijas rezultātā. Tāpēc minēto divu pantu piemērošanai nav nepieciešama atsevišķa kontrole pār mērķsabiedrību, lai iegūtu labumu no apstrīdētā pasākuma. Šajā kontekstā būtu neatbilstīgi uzskatīt, ka TRLIS 12. panta 5. punkts piedāvā labvēlīgāku pieeju attiecībā uz saņēmēju kontrolējošo pozīciju nekā TRLIS 11. panta 4. punkts vai 89. panta 3. punkts. Visbeidzot, jāuzsver, ka līdzdalības 5 % kritērijs ir saskanīgs ar TRLIS 89. panta 3. punkta noteikumiem, kā arī ar Komisijas pamatnostādnēm un praksi (21).
            
         
               (53)
            
            
               Spānijas valsts iestādes apgalvo, ka Komisija arī kļūdaini atsaucas uz TRLIS 12. panta 3. punktu, norādot uz TRLIS 12. panta 5. punkta varbūtēji izdevīgu raksturu: 12. panta 3. punktu piemēro, vērtībai samazinoties mērķsabiedrības reģistrētu objektīvu zaudējumu gadījumā, savukārt TRLIS 12. panta 5. punkts papildina šo noteikumu un atspoguļo vērtības zaudējumus, kas var būt saistīti ar finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju.
            
         
               (54)
            
            
               Piektkārt, Komisijas paziņojumā par valsts atbalsta noteikumu piemērošanu pasākumiem, kas saistīti ar tiešajiem nodokļiem uzņēmējdarbībai (22) (turpmāk “Komisijas paziņojums”) skaidri norādīts, ka amortizācijas noteikumi neietver valsts atbalstu. Tā kā spēkā esošais finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas koeficients vismaz 20 gadu laikā sakrīt ar nemateriālās vērtības amortizācijas koeficientu, šis noteikums nav izņēmums no vispārējās nodokļu sistēmas.
            
         
               (55)
            
            
               Visbeidzot, trīsdesmit ieinteresētās personas arī uzskata, ka tad, ja apstrīdētais pasākums radītu priekšrocības, gala saņēmēji būtu mērķsabiedrības akcionāri, jo tie saņemtu cenu, ko samaksā iegūstošā uzņēmējsabiedrība, kura ir apstrīdētā pasākuma saņēmēja.
            
         A.1.2.   Apstrīdētais pasākums nedod priekšrocības dažām uzņēmējsabiedrībām vai dažu preču ražošanai
   
   
               (56)
            
            
               Pirmkārt, Spānija apgalvo, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir vispārēja rakstura pasākums, jo tas ir pieejams jebkurai Spānijas uzņēmējsabiedrībai neatkarīgi no tās darbības, nozares, lieluma, veida vai jebkādas citas raksturīgas pazīmes. Vienīgais noteikums, lai nodokļu maksātājs varētu gūt labumu, ir būt reģistrētam kā nodokļu maksātājam Spānijā. Tas, ka visi nodokļu maksātāji negūst labumu no apstrīdētā pasākuma, nepadara to par selektīvu pasākumu. Tāpēc LESD 107. panta 1. punkta nozīmē TRLIS 12. panta 5. punkts nav selektīvs ne de facto, ne de jure. Ar 2008. gada 14. jūlija vēstuli (23) Spānijas valsts iestādes iesniedza datu izrakstus no Spānijas 2006. gada ienākumu deklarācijām, kas apliecina, ka visu veidu uzņēmējsabiedrības (MVU un lielās uzņēmējsabiedrības), kā arī dažādu tautsaimniecības nozaru uzņēmējsabiedrības guva labumu no apstrīdētā pasākuma. Spānijas valsts iestādes arī uzsver, ka Vispārējā tiesa vienā no neseniem spriedumiem (24) norādīja, ka ierobežots skaits saņēmēju pats par sevi nav pietiekams pierādījums pasākuma selektīvajam raksturam, jo šī grupa var pārstāvēt visas uzņēmējsabiedrības, kas atrodas līdzīgā juridiskā un faktiskā stāvoklī. Jo īpaši Spānijas valsts iestādes uzsver, ka apstrīdētais pasākums ir līdzīgs vienai no nesenajām lietām (25), ko Komisija ir uzskatījusi par vispārēja rakstura pasākumu, un līdz ar to lūdz tādu pašu pieeju.
            
         
               (57)
            
            
               Otrkārt, Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu izpratnē Komisija savā uzsākšanas lēmumā ir sajaukusi selektivitātes jēdzienu un apstrīdētā pasākuma objektīvos noteikumus, kas attiecas tikai uz dažiem darījumiem (t. i., līdzdalība ārvalstu mērķsabiedrībā). Komisija apgalvo, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir selektīvs, jo Spānijas uzņēmējsabiedrībās veiktajiem salīdzināmiem ieguldījumiem nepiemēro to pašu pieeju. Tomēr Komisija neņem vērā, ka selektivitātes kritērijs nav noteikts ar to, ka apstrīdētā pasākuma saņēmējs ir uzņēmējsabiedrību grupa vai daudznacionāla uzņēmējsabiedrība, kurai pieder mērķsabiedrības daļa. Tas, ka kāds pasākums dod labumu tikai tām uzņēmējsabiedrībām, kuras atbilst apstrīdētajā pasākumā norādītajam objektīva rakstura kritērijam, pats par sevi nenozīmē, ka pasākums ir selektīvs. Selektivitātes kritērijs ietver nepieciešamību noteikt apstrīdētā pasākuma saņēmējam subjektīvus ierobežojumus. Šīs procedūras vajadzībām izveidotais selektivitātes kritērijs ir pretrunā ar Komisijas iepriekšējo praksi un ir pārāk neskaidrs un plašs. Šā jēdziena attīstība novestu līdz kļūdainam secinājumam par to, ka nodokļu atbrīvojumiem pakļauto izdevumu lielākā daļa ir iekļauta LESD 107. panta 1. punkta darbības jomā.
            
         
               (58)
            
            
               Spānijas valsts iestādes papildus apgalvo, ka finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas ierobežošana līdz amortizācijai, ko veic saistībā ar nozīmīgas līdzdalības iegādi mērķsabiedrībā, ir nepietiekama, lai mazinātu apstrīdētā pasākuma vispārējo raksturu, jo to vienādi piemēro jebkurai uzņēmējsabiedrībai, kas ir Spānijā reģistrēts nodokļu maksātājs, bez kādas citas papildu prasības. Saskaņā ar Tiesas judikatūru (26) pasākums, kas ir vienādi labvēlīgs visām valsts teritorijā esošām uzņēmējsabiedrībām, nevar būt valsts atbalsts.
            
         
               (59)
            
            
               Treškārt, attiecībā uz 5 % slieksni šis līmenis neprasa ieguldīt noteiktu minimālo summu, tāpēc apstrīdētais pasākums nav labvēlīgs tikai lielām uzņēmējsabiedrībām. Kas attiecas uz to, ka apstrīdētā pasākuma īstenošanai nav prasīts, lai pārdevējs nomaksātu nodokļus par kapitāla pieaugumu, Spānijas valsts iestādes uzskata, ka tas ir nebūtiski, jo viņu kompetencē neietilpst tāda pārdevēja ārvalstīs iegūto ienākumu uzraudzība, kurš nav Spānijā reģistrēts nodokļu maksātājs. Visbeidzot, fiskālu tehnisku iemeslu dēļ kāda pasākuma darbības jomas attiecināšana tikai uz mērķsabiedrības akciju iegādi ir saskanīga ar stāvokli, kas izriet no dažādu Kopienas direktīvu īstenošanas.
            
         
               (60)
            
            
               Ceturtkārt, apstrīdētā pasākuma ieviešana katrā ziņā ir pamatota ar neitralitātes principu, kas ir visu Spānijas nodokļu tiesību aktu pamatā. Šis princips paredz, ka nodokļu sistēmas piemērošana ieguldījumam ir neitrāla neatkarīgi no tā, kādi instrumenti tiek izmantoti: aktīvu nodošana, uzņēmējdarbības apvienošana vai līdzdalības iegāde. Tāpēc ieguldījuma amortizācijai nodokļu vajadzībām jābūt vienādai neatkarīgi no minētās iegādes īstenošanai izmantotā instrumenta. Apstrīdētā pasākuma galvenais mērķis šajā plašākajā perspektīvā ir kapitāla brīvas aprites nodrošināšana, novēršot nodokļu sistēmas diskriminējošo pieeju darījumiem ar mērķsabiedrībām salīdzinājumā ar valstī veiktajiem iekšējiem darījumiem. Ņemot vērā to, ka nozīmīgas līdzdalības iegāde rezidentu uzņēmējsabiedrībās var novest pie iegūstošās uzņēmējsabiedrības un pārņemamās uzņēmējsabiedrības uzņēmējdarbības apvienošanas bez juridiskiem vai fiskāliem ierobežojumiem, nemateriālo vērtību, kas apvienošanas rezultātā būtu apliekama ar nodokli, varētu amortizēt (27). Tomēr pārrobežu darījumu rezultātā nemateriālā vērtība nevar rasties, jo Kopienas līmenī nav veikta pilnīga saskaņošana vai, sliktākā gadījumā, saskaņošana nav veikta ārpus ES.
            
         
               (61)
            
            
               Turklāt izmeklēšanas laikā Spānijas valsts iestādes un dažas no trīsdesmit ieinteresētajām personām sniedza ļoti sīku to juridisko šķēršļu aprakstu, kuri bija noteikti piecpadsmit trešo valstu tiesību aktos. Tehniskā informācija, kas bija iekļauta Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu iesniegtajos materiālos (turpmāk “ziņojumi”), ir apkopota šā lēmuma 2. un III pielikumā. Šie apraksti ir uztverami plašāk, ievērojot šādu Spānijas valsts iestāžu paziņojumu (28): “Spānijas nodokļu sistēma tādējādi nodrošina dažādas nodokļu shēmas, kā ārvalstu līdzdalības iegādes gadījumā salīdzinājumā ar Spānijas uzņēmējsabiedrību līdzdalības iegādi (neiespējami uzsākt apvienošanās operācijas, riska uzņemšanos u. c.), lai panāktu nodokļu neitralitāti, kas ir Spānijas iekšzemes tiesību aktu un Eiropas Savienības tiesību aktu mērķis, un lai nodrošinātu, ka Spānijas nodokļu sistēma ir saskanīga un efektīva.” Saskaņā ar šo valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu viedokli ziņojumos aprakstītie šķēršļi padara neiespējamu dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību uzņēmējdarbības apvienošanu. Tāpēc apstrīdētā pasākuma mērķis ir novērst negatīvo ietekmi, ko rada šie šķēršļi, par kuru esamību Spānija nav atbildīga. Tā rezultātā, ierobežojot apstrīdētā pasākuma darbības jomu līdz pārrobežu iegādēm, ir jāstiprina neitralitātes princips. Šādā veidā, joprojām saskaņā ar Spānijas valsts iestāžu viedokli, Spānijas nodokļu sistēmā ir dažāda pieeja nodokļu maksātājiem, kuri atrodas dažādās situācijās (29), tādējādi nodrošinot, ka saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmas un LESD prasībām šī sistēma ir neitrāla.
            
         
               (62)
            
            
               Visbeidzot, apstrīdētā pasākuma mērķis ir novērst nodokļu šķēršļus, kurus ieguldījumu lēmuma pieņemšanai rada Spānijas nodokļu sistēma, nosakot sodus par līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībās atšķirībā no šādas iegādes Spānijas uzņēmējsabiedrībās. Apstrīdētais pasākums garantē nodokļu sistēmas vienādu pieeju abiem iegādes veidiem (aktīvu tiešā iegāde un netiešā iegāde, pērkot līdzdalību): šādā veidā var identificēt nemateriālo vērtību, kas veidojas abu minēto iegādes veidu rezultātā (tiešā nemateriālā vērtība un finanšu nemateriālā vērtība), lai veicinātu dažādu tirgu integrāciju līdz tam brīdim, kad būs novērsti faktiskie un juridiskie šķēršļi uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas jomā. Tādējādi Spānijas valsts iestādes nodrošina nodokļu maksātājiem iespēju izvēlēties ieguldīt vietējā vai pārrobežu līmenī bez minēto šķēršļu ietekmes. Kopumā TRLIS 12. panta 5. punkts atjauno vienādus konkurences noteikumus, novēršot minēto šķēršļu negatīvo ietekmi.
            
         A.1.3.   Apstrīdētais pasākums nekropļo konkurenci un neietekmē Savienības tirdzniecību
   
   
               (63)
            
            
               Spānijas valsts iestādes norāda, ka Komisija nav saskaņā ar likumdošanas prasībām pierādījusi to, vai TRLIS 12. panta 5. punkts kropļo konkurenci, jo: i) varbūtējais “uzņēmējsabiedrību akciju iegādes tirgus” nav būtisks tirgus attiecībā uz konkurences tiesībām, un ii) pat tad, ja tas tā būtu, finanšu nemateriālās vērtības amortizācija pati par sevi neietekmē Spānijas uzņēmējsabiedrību konkurētspēju.
            
         
               (64)
            
            
               Pirmkārt, Komisija ir klasificējusi apstrīdēto pasākumu kā priekšrocību, kas vērsta pret konkurenci, pamatojoties uz to, ka 12. panta 5. punkts atļauj Spānijas nodokļu maksātājiem gūt peļņu no nozīmīgas līdzdalības iegādes mērķsabiedrībā. Tomēr Komisija nav veikusi nekādus Spānijas un starptautisko uzņēmējsabiedrību ekonomiskā stāvokļa salīdzinošā vērtējuma pētījumus.
            
         
               (65)
            
            
               Otrkārt, tā kā apstrīdētais pasākums ir pieejams jebkurai Spānijas uzņēmējsabiedrībai bez jebkāda ierobežojuma, tas nevar kropļot konkurenci. Jebkura uzņēmējsabiedrība, kas atrodas tādā pašā stāvoklī kā apstrīdētā pasākuma saņēmējs, var gūt labumu no apstrīdētā pasākuma, šādi samazinot savu nodokļu slogu, un tas aptur jebkuru konkurences priekšrocību, kas var rasties pasākuma rezultātā. Turklāt dalībvalsts zemākam nodokļu līmenim, kas var uzlabot vietējo uzņēmējsabiedrību konkurētspēju, nav jābūt paredzētam noteikumos par valsts atbalstu, ja vien šādai kārtībai ir vispārējs raksturs.
            
         
               (66)
            
            
               Visbeidzot, sakarā ar Apvienošanās regulu Komisija jau ir pārbaudījusi daudzus Spānijas pārrobežu darījumus (30), kuri varēja gūt labumu no apstrīdētā pasākuma. Tomēr nevienā no šiem gadījumiem Komisija nav paudusi nekādus iebildumus saistībā ar iespējamu konkurences kropļošanu.
            
         
               (67)
            
            
               Komisijas apgalvojumi ne tikai ir attālināti no reālās dzīves, bet tiem ir arī sveša Spānijas uzņēmējsabiedrību ieguldījumu situācija. Apstrīdētais pasākums nekropļo konkurenci, un tam nav negatīvas ietekmes uz tirdzniecības apstākļiem ES iekšienē tādā apmērā, kas būtu pretēji kopējām interesēm.
            
         
               (68)
            
            
               Nesaskaņotā tirgū nodokļu sistēmu konkurences rezultātā identiskiem darījumiem ir dažāda fiskālā ietekme atkarībā no darījumu dalībnieku reģistrācijas vietas. Šis stāvoklis kropļo konkurenci, pat ja attiecīgajiem valsts pasākumiem ir vispārējs raksturs. Citiem vārdiem sakot, šie kropļojumi ir nevis valsts atbalsta rezultāts, bet saskaņošanas trūkuma sekas. Sekojot Komisijas argumentācijai, vajadzētu uzsākt oficiālās izmeklēšanas procedūras attiecībā uz simtiem valsts pasākumu, kas izraisītu juridisko neskaidrību, kurš rada nozīmīgu kaitējumu ārvalstu ieguldījumiem.
            
         A.2.   Saderība
   
   
               (69)
            
            
               Pat ja Komisija uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir valsts atbalsts LESD 107. panta 1. punkta nozīmē, šis noteikums ir saderīgs ar LESD 107. panta 3. punktu, jo tas veicina Savienības interesi sekmēt starptautisko uzņēmējsabiedrību integrāciju.
            
         
               (70)
            
            
               Kā minēts Valsts atbalsta rīcības plānā (31), pasākumu var uzskatīt par saderīgu, ja tas novērš kādu tirgus nepilnību, īsteno skaidri noteiktus kopējo interešu mērķus un netraucē Eiropas Savienības iekšējo konkurenci un tirdzniecību tādā apmērā, kas būtu pretēji kopējām interesēm. Esošajā lietā minētā tirgus nepilnība ir grūtības (vai gandrīz neiespējamība) veidot pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanu. TRLIS 12. panta 5. punkta ietekmes mērķis ir Eiropas uzņēmējsabiedrību veidošanas veicināšana, nodrošinot vienādus noteikumus valsts iekšējās un pārrobežu iegādes jomā.
            
         
               (71)
            
            
               Tāpēc Spānijas valsts iestāžu izpratnē TRLIS 12. panta 5. punkts ir saderīgs ar iekšējo tirgu, jo Eiropas nodokļu sistēmas saskaņošanas trūkuma apstākļos tas sasniedz mērķi attiecībā uz šķēršļu samērīgu novēršanu pārrobežu ieguldījumu veikšanai. Faktiski apstrīdētā pasākuma mērķis ir šo šķēršļu negatīvās ietekmes novēršana pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanas procesos un nodokļu sistēmas vienādas pieejas nodrošināšanā pārrobežu un vietējās uzņēmējdarbības apvienošanas procesos, lai garantētu to, ka saistībā ar šiem darījumiem pieņemtie lēmumi ir pamatoti nevis ar nodokļu sistēmas apsvērumiem, bet vienīgi ar ekonomiskiem apsvērumiem.
            
         A.3.   Tiesiskā paļāvība un juridiskā noteiktība
   
   
               (72)
            
            
               Visbeidzot, gadījumā, ja Komisija pasludina, ka TRLIS 12. panta 5. punkts paredz valsts atbalstu, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu, Komisijai jāatzīst, ka pastāv daži apstākļi, kas attaisno to, ka netiek atgūts iespējamais valsts atbalsts, kas saņemts saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu. Saņēmējiem jābūt tiesīgiem pabeigt nemateriālās vērtības izņēmuma amortizāciju attiecībā uz iegādēm, kas veiktas pirms galīgā lēmuma publikācijas datuma.
            
         
               (73)
            
            
               Pirmkārt, uzsākšanas lēmumā Komisija, šķiet, atzīst tiesiskās paļāvības varbūtēju pastāvēšanu. Tāpēc saskaņā ar Vispārējās tiesas judikatūru (32) šis apgalvojums ir tiesiskās paļāvības esamības skaidra pazīme. Tā kā uzsākšanas lēmums neprognozē oficiālās izmeklēšanas iznākumu, tiesiskajai paļāvībai jābūt atzītai visos darījumos, kurus veica pirms galīgā lēmuma publikācijas datuma.
            
         
               (74)
            
            
               Otrkārt, savās atbildēs uz rakstiskajiem jautājumiem (33), kurus iesniedza Eiropas Parlamenta deputāti, Komisija apgalvoja, ka TRLIS 12. panta 5. punkts neparedz valsts atbalstu. Šis apgalvojums nozīmē Komisijas skaidru nostāju, kas nodrošina Spānijas valsts iestādēm un apstrīdētā pasākuma saņēmējiem acīmredzamu tiesisko paļāvību.
            
         
               (75)
            
            
               Treškārt, saskaņā ar secinājumu, pie kura Komisija nonāca līdzīgās lietās (34), Komisija ir sniegusi virkni netiešo pierādījumu tam, ka TRLIS 12. panta 5. punkts neparedz valsts atbalstu. Ievērojot šos lēmumus, piesardzīga uzņēmējsabiedrība nevarēja prognozēt, ka Komisija var ieņemt pretēju nostāju.
            
         
               (76)
            
            
               Visbeidzot, apstrīdētais pasākums jāturpina piemērot visiem darījumiem, kuri ir veikti pirms negatīva lēmuma publicēšanas datuma, līdz finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas pabeigšanai. Apstrīdētais pasākums atbilst tiesībām atskaitīt noteiktu summu, kuru nosaka iegādes brīdī, šīs summas atskaitījumu sadalot nākamo divdesmit gadu laikā. Turklāt, ievērojot Komisijas nostāju līdzīgās lietās (35), ir pamats uzskatīt, ka tiesiskajai paļāvībai jāpastāv līdz galīgā lēmuma publicēšanas datumam.
            
         B.   Divu personu piezīmes
   
   
               (77)
            
            
               Saskaņā ar divu personu viedokli TRLIS 12. panta 5. punkts nozīmē valsts atbalstu. Tās uzskata, ka šajā lietā nepastāv tiesiskā paļāvība, līdz ar to aicina Komisiju pieprasīt atgūt jebkādu nelikumīgi saņemtu atbalstu. Šo personu argumenti ir apkopoti turpmāk tekstā.
            
         B.1.   Apstrīdētais pasākums ir valsts atbalsts
   
   B.1.1.   Apstrīdētais pasākums piešķir ekonomiskas priekšrocības
   
   
               (78)
            
            
               Saskaņā ar divu personu viedokli TRLIS 12. panta 5. punktam ir izņēmuma būtība, jo Spānijas nodokļu sistēmā, izņemot šo noteikumu, nav atļauta nekāda finanšu nemateriālās vērtības amortizācija, bet ir paredzēta vienīgi atskaitījuma veikšana gadījumā, ja ir pierādīts vērtības samazinājums. Pirms TRLIS 12. panta 5. punkta ieviešanas Spānijas tiesību akti par uzņēmumu nodokli neatļāva līdzdalības amortizāciju neatkarīgi no vērtības samazinājuma faktiskās esamības. Personas uzsver, ka TRLIS 12. panta 5. punkts varbūt ir vienīgais Eiropā, jo nav citas dalībvalsts ar līdzīgu kārtību attiecībā uz pārrobežu darījumiem bez kontroles akciju iegādes.
            
         
               (79)
            
            
               Saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmu nemateriālo vērtību var amortizēt tikai tad, ja veikta uzņēmējdarbības apvienošana; vienīgais izņēmums ir minētais apstrīdētais pasākums, kas atļauj veikt amortizāciju izņēmuma gadījumā, t. i., ja tiek iegādāta mazākuma līdzdalība mērķsabiedrībā. Šis noteikums atšķiras no vispārējās nodokļu sistēmas, jo amortizācija ir iespējama ne tikai bez uzņēmējdarbības apvienošanas, bet arī gadījumos, kad pircējs pat neiegūst kontroli pār ārvalstu mērķsabiedrību. TRLIS 12. panta 5. punkts tādējādi piešķir priekšrocību dažām Spānijas uzņēmējsabiedrībām attiecībā uz: a) citām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kas darbojas tikai valsts līmenī, un b) citiem ES darījumu dalībniekiem, kuri starptautiskajā līmenī konkurē ar Spānijas apstrīdētā pasākuma saņēmējiem.
            
         
               (80)
            
            
               No ekonomiskā viedokļa Spānijas valsts iestādes ne tikai piešķir bezprocentu aizdevumu, kuru lietos divdesmit gadu laikā (nodokļa maksājuma bezprocentu atlikšana), bet arī patiešām atstāj aizņēmēja ziņā bezprocenta aizdevuma atmaksāšanas datumu, ja šo aizdevumu reāli atmaksās. Ja ieguldītājs neveic nozīmīgas līdzdalības nodošanu, rezultāts ir tas pats, kas būtu tad, ja Spānijas valsts iestādes dzēstu šo parādu. Šajā gadījumā minētais pasākums kļūst par pastāvīgu nodokļa atbrīvojumu.
            
         
               (81)
            
            
               Viena no divām personām lēš, ka apstrīdētā pasākuma rezultātā Spānijas pircēji, piemēram, banku nozarē, var samaksāt aptuveni par 7 % vairāk, nekā tie būtu varējuši maksāt citā gadījumā. Tomēr šī persona arī atzīst, ka, tā kā piedāvājuma cena ir dažādu papildu elementu kopsumma, apstrīdētais pasākums nav vienīgais faktors, kaut arī, iespējams, tas ir viens no vissvarīgākajiem faktoriem, kas nosaka agresivitāti, ko demonstrē Spānijas potenciālie pircēji, kas gūst labumu no apstrīdētā pasākuma. Šī persona arī uzskata, ka apstrīdētais pasākums dod noteiktu priekšrocību potenciālajiem Spānijas pircējiem starptautiskajās izsolēs.
            
         B.1.2.   Apstrīdētais pasākums ir labvēlīgs dažām uzņēmējsabiedrībām vai dažu preču ražošanai
   
   
               (82)
            
            
               Šai lietai ir skaidra līdzība ar apstākļiem, kuri noteica Tiesas 2004. gada 15. jūlija spriedumu (36). Neskatoties uz Spānijas valsts iestāžu paustajiem argumentiem par to, ka apstrīdētajam pasākumam šajā pēdējā lietā nav selektīva rakstura, jo TRLIS 37. pantu piemēro visām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kas veic starptautiskus ieguldījumus, Tiesa secināja, ka minētais pasākums ir valsts atbalsts, jo tas ir ierobežots ar vienas kategorijas uzņēmējsabiedrībām, tas ir, tām, kuras veica noteiktus starptautiskos ieguldījumus. Šo pašu apsvērumu var piemērot TRLIS 12. panta 5. punktam. Tāpēc TRLIS 12. panta 5. punkta selektīvais raksturs saistīts ar to, ka no šā noteikuma labumu var gūt tikai tās uzņēmējsabiedrības, kuras iegūst līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās.
            
         
               (83)
            
            
               Turklāt tikai noteikta lieluma uzņēmējsabiedrības ar noteiktu finanšu stabilitāti, kuras veic starptautiskus darījumus, var gūt labumu no TRLIS 12. panta 5. punkta. Kaut arī uzņēmējsabiedrības bilance atklāj aktīvu uzskaites vērtību, ir maz ticams, ka tā atspoguļo arī aktīvu noklusēto tirgus vērtību. Tāpēc praksē tikai tiem darījumu dalībniekiem, kam pieder mērķsabiedrības akciju kontrolpakete, ir pietiekama pieeja uzņēmējsabiedrības dokumentiem, lai noteiktu uzņēmējsabiedrības aktīvu noklusēto tirgus vērtību. Tādēļ 5 % slieksnis ir labvēlīgs uzņēmējsabiedrībām, kuras veic starptautiskus darījumus.
            
         
               (84)
            
            
               Turklāt tikai Spānijas darījumu dalībniekam, kurš veic uzņēmējdarbību Spānijā, ir Spānijas nodokļu bāze, un tas var izmantot vērtības samazināšanu. Tāpēc tikai uzņēmējsabiedrības, kuras ir Spānijas rezidenti un kurām ir nozīmīga nodokļu bāze Spānijā, var praksē gūt no tā labumu, jo potenciālais labums ir saistīts ar Spānijas darījuma apmēru, nevis iegādes apmēru. Kaut arī TRLIS 12. panta 5. punkts ir sastādīts tā, lai tas būtu piemērojams visiem Spānijā esošajiem darījumu dalībniekiem, praktiski tikai ierobežots un identificējams uzņēmējsabiedrību skaits ar nodokļu bāzi Spānijā, kuras attiecīgajā nodokļu gadā veic iegādi ārvalstīs un kurām ir nozīmīga nodokļu bāze, kas tiem atļauj veikt finanšu nemateriālās vērtības samazināšanu, var ik gadu izmantot minētā pasākuma piemērošanu. Rezultātā minētais pasākums praktiski nodrošina nodokļu sistēmas atšķirīgu pieeju pat attiecībā uz Spānijas darījumu dalībniekiem, kas atrodas tādā pašā stāvoklī attiecībā uz līdzdalības iegūšanu ārzemēs.
            
         
               (85)
            
            
               Divas personas uzskata, ka tās nav varējušas identificēt nevienu objektīvu vai horizontālu kritēriju vai nosacījumu, kas attaisnotu apstrīdēto pasākumu. Gluži pretēji, tās uzskata, ka apstrīdētā pasākuma pamatmērķis ir nodrošināt atbalsta saņemšanas iespēju dažiem Spānijas darījumu dalībniekiem. Turklāt, ja apstrīdētais pasākums ir Spānijas nodokļu sistēmas sastāvdaļa, pirms minētā datuma iegūtajai ārvalstu līdzdalībai arī jāpiemēro minētais pasākums, kas tomēr nenotiek, jo nodokļu atlaides piešķir tikai pēc 2002. gada 1. janvāra iegūtai līdzdalībai.
            
         
               (86)
            
            
               Attiecīgi, ievērojot Komisijas politiku (37), apstrīdētais pasākums jāuzskata par selektīvu.
            
         B.1.3.   Apstrīdētais pasākums kropļo konkurencei un ietekmē ES tirdzniecību
   
   
               (87)
            
            
               Apstrīdētais pasākums ir skaidri diskriminējošs, jo tas piešķir Spānijas darījumu dalībniekiem acīmredzamu fiskālo un monetāro labumu, kuru nevar izmantot ārvalstu darījumu dalībnieki. Izsoles vai citas konkurences rakstura uzņēmējsabiedrības iegādes procedūras gadījumā šādai priekšrocībai ir būtiska nozīme.
            
         
               (88)
            
            
               Pārņemšanas piedāvājumi parasti paredz prēmijas samaksu virs mērķsabiedrības akciju cenas, kas gandrīz vienmēr veido finanšu nemateriālo vērtību. Vairākos gadījumos finanšu prese ir informējusi par Spānijas uzņēmējsabiedrību veiktajām liela apmēra iegādēm un par attiecīgiem nodokļu sistēmas labumiem, kas izriet no Spānijas nodokļu noteikumiem attiecībā uz finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju. Tika aplēsts, ka vienā no šīm iegādēm, ko veica kāda investīciju banka, no TRLIS 12. panta 5. punkta izrietošā nodokļu sistēmas priekšrocība bija EUR 1,7 miljonu apmērā jeb 6,5 % no piedāvājuma cenas. Cits ziņojums norādīja, ka Spānijas pircējs varēja nodrošināt piedāvājumu, kas bija par 15 % lielāks nekā citu konkurentu piedāvājums ārpus Spānijas.
            
         
               (89)
            
            
               Apstrīdētais pasākums, šķiet, arī ir labvēlīgs Spānijas uzņēmējsabiedrību dažām eksporta darbībām (eksporta atbalsts ārvalstu līdzdalības iegādei), kas ir pretrunā ar šajā jomā noteikto Komisijas politiku (38).
            
         B.1.4.   Apstrīdētais pasākums ietekmē valsts resursus
   
   
               (90)
            
            
               Apstrīdētais pasākums ir labvēlīgs uzņēmējsabiedrībām, kas atbilst dažām prasībām, un ļauj tām samazināt nodokļu bāzi, tādējādi samazinot arī nodokļa summu, kura ir jāmaksā par noteiktu finanšu gadu, ja nebūtu šāda noteikuma. Tāpēc šis pasākums nodrošina saņēmējiem finanšu priekšrocību, kuras izmaksas tiešā veidā tiek segtas no attiecīgās dalībvalsts budžeta.
            
         VI.   SPĀNIJAS ATBILDE UZ IEINTERESĒTO PERSONU PIEZĪMĒM
   
   
               (91)
            
            
               Spānijas valsts iestādes norāda, ka ieinteresēto personu piezīmju lielākajā daļā ir atbalstīts Spānijas viedoklis. Tikai divas personas uzskata, ka apstrīdētais pasākums nozīmē valsts atbalstu, lai gan visas pārējās personas secina, ka TRLIS 12. panta 5. punkts nav valsts atbalsts LESD 107. panta 2. punkta izpratnē. Ja tas tā nebūtu, piezīmes būtu iesniedzis mazāks skaits ekonomisko darījumu dalībnieku. Turklāt ieinteresēto personu darbības dažādība un to lielums apliecina apstrīdētā pasākuma vispārējo raksturu.
            
         
               (92)
            
            
               Attiecībā uz apstrīdētā pasākuma izņēmuma raksturu Spānijas valsts iestādes noliedz šo raksturojumu, atgādinot nemateriālās vērtības un finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas kopējo īpašību saskaņā ar Spānijas grāmatvedības noteikumiem (39). Turklāt nemateriālās vērtības amortizācijas atskaitīšana ir Spānijas uzņēmumu nodokļa sistēmas vispārējs noteikums atbilstoši TRLIS 11. panta 4. punkta un 89. panta 3. punkta nosacījumiem. TRLIS 12. panta 5. punkts turpina šo pašu loģiku. Ir nepareizi uzskatīt TRLIS 12. panta 3. punktu par finanšu nemateriālās vērtības amortizācijas vispārējo noteikumu, jo šis pants attiecas uz tādas līdzdalības atskaitījumu, kas iegūta vienībās, kuras nav iekļautas biržas sarakstā. Šis noteikums ir saistīts ar uzskaites teorētiskās vērtības, nevis finanšu nemateriālās vērtības samazinājumu. TRLIS 12. panta 3. un 5. punkts ir divi papildu vispārējie noteikumi: pirmais attiecas uz mērķsabiedrības radītajiem zaudējumiem piemērojamo vērtības samazinājumu, bet otrais attiecas vienīgi uz tās vērtības samazinājuma atskaitīšanu, kura ir saistīta ar finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju. Visbeidzot, fakts, ka nevienā citā dalībvalstī nav pasākuma, kas būtu līdzīgs šim apstrīdētajam pasākumam, nav būtisks, jo Eiropas Savienībā nodokļu sistēmas nav saskaņotas.
            
         
               (93)
            
            
               Attiecībā uz apstrīdētā pasākuma selektīvo raksturu līdzība ar Tiesas 2004. gada 15. jūlija spriedumu (40) ir nepareiza, jo tajā lietā Komisija bija skaidri noteikusi saņēmēja profilu, bet šajā lietā to neizdevās noteikt. TRLIS 12. panta 5. punkts nenosaka nekādu saikni starp līdzdalības iegādi un preču un pakalpojumu eksportu. Tāpēc apstrīdētajam pasākumam nav ietekmes uz Spānijas preču vai pakalpojumu eksporta palielināšanos. Tas, ka šis neselektīva rakstura pasākums nav pieejams iekšējo valsts darījumu gadījumos, neietekmē tā vispārējo raksturu. Apstrīdētā pasākuma galvenais mērķis ir identisks Direktīvai par pārrobežu nodokļu sistēmu, kam jānodrošina, lai ieguldījumu lēmumi pamatotos uz ekonomiskiem, nevis nodokļu apsvērumiem. Tāpēc, ievērojot to, ka uzņēmējdarbības apvienošanu ir iespējams īstenot ar iekšzemes iegādes darījumiem, nevis ar pārrobežu iegādes darījumiem, atšķirīgas pieejas piemērošana iekšzemes un pārrobežu darījumiem ir ne tikai juridiski pamatota nodokļu sistēmas neitralitātes nodrošināšanai, bet arī nepieciešama, lai garantētu nodokļu sistēmas neitralitāti.
            
         
               (94)
            
            
               Attiecībā uz pieņēmumu par apstrīdētā pasākuma varbūtējām kropļojošām īpašībām Spānijas valsts iestādes atgādina, ka jebkura nodokļu atlaide, kas samazina uzņēmējsabiedrības darbības izmaksas, palielina saņēmēja konkurētspēju. Tomēr šim apgalvojumam nav nozīmes, jo apstrīdētais pasākums ir vispārīgs pasākums. Dalībvalstīs piemērotās dažādās nodokļu likmes, kas ietekmē šo valstu rezidentu uzņēmējsabiedrību konkurētspēju, neietilpst valsts atbalsta noteikumu piemērošanas jomā. Nav arī pierādījumu, ka apstrīdētais pasākums ietekmē tirdzniecību starp dalībvalstīm. Turklāt finanšu nemateriālās vērtības amortizācija ne vienmēr izraisa konkurenta piedāvātās cenas palielināšanu.
            
         
               (95)
            
            
               Attiecībā uz apstrīdētā pasākuma saderību ar iekšējo tirgu Spānijas valsts iestādes uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir piemērojams un proporcionāls, lai labotu tirgus nepilnības, izveidojot neitrālu nodokļu sistēmu iekšzemes un pārrobežu darījumiem, kas veicina Eiropas mēroga uzņēmējsabiedrību attīstību.
            
         VII.   ATBALSTA SHĒMAS NOVĒRTĒJUMS
   
   
               (96)
            
            
               Lai noskaidrotu, vai pasākums ir atbalsts, Komisijai ir jāizvērtē, vai apstrīdētais pasākums atbilst LESD 107. panta 1. punkta noteikumiem. Šis noteikums paredz, ka “ja vien Līgumi neparedz ko citu, ar iekšējo tirgu nav saderīgs nekāds atbalsts, ko piešķir dalībvalstis vai ko jebkādā citā veidā piešķir no valsts līdzekļiem un kas rada vai draud radīt konkurences izkropļojumus, dodot priekšroku dažām uzņēmējsabiedrībām vai dažu preču ražošanai, ciktāl tāds atbalsts iespaido tirdzniecību starp dalībvalstīm”. Ievērojot šo noteikumu, Komisija izvērtēs, vai apstrīdētais pasākums ir valsts atbalsts.
            
         A.   Pasākuma selektivitāte un priekšrocības raksturs
   
   
               (97)
            
            
               Lai pasākumu varētu uzskatīt par valsts atbalstu, tam jābūt īpašam vai selektīvam, kas nozīmē, ka tas veicina tikai dažas uzņēmējsabiedrības vai dažu preču ražošanu.
            
         
               (98)
            
            
               Savā paziņojumā (41) Komisija norāda, ka “lai piemērotu 92. panta 1. punktu [tagad – 107. panta 1. punktu] nodokļu pasākumam, ir īpaši svarīgi, lai šis pasākums būtu izņēmums no nodokļu sistēmas piemērošanas par labu dažiem uzņēmumiem dalībvalstī. Tādēļ būtu jānosaka, pirmkārt, kopējā piemērojamā kārtība. Pēc tam jānoskaidro, vai šis minētās kārtības izņēmums vai grozījumi kārtībā ir pamatoti ar nodokļu “sistēmas būtību vai struktūru”, tas ir, vai tie izriet tieši no konkrētas dalībvalsts nodokļu sistēmas pamatprincipiem vai vadlīnijām”.
            
         
               (99)
            
            
               Saskaņā ar Tiesas judikatūru (42)“attiecībā uz selektivitātes kritērija novērtējumu, kas ir valsts atbalsta jēdziena pamatā, Tiesa ir konsekventi lēmusi, ka EK līguma 87. panta 1. punkts [tagad LESD 107. panta 1. punkts] nosaka, lai būtu izvērtēts, vai konkrētas juridiskās kārtības ietvarā valsts pasākums var veicināt “dažas uzņēmējsabiedrības vai dažu preču ražošanu” salīdzinājumā ar citām, kas ir faktiski un tiesiski līdzīgā stāvoklī, ievērojot minētā pasākuma mērķi” (43).
            
         
               (100)
            
            
               Tiesa arī vairākkārt norādījusi, ka LESD 107. panta 1. punkts nenošķir valsts atbalsta cēloņus un mērķus, bet tos nosaka saistībā ar to ietekmi (44). Konkrēti, nodokļu sistēmas pasākumi, kuri nav vispārējās sistēmas piemērojums noteiktām dažu uzņēmējsabiedrību īpašībām, bet iecerēti kā to konkurētspējas uzlabošanas līdzeklis, ietilpst LESD 107. panta 1. punkta darbības jomā (45).
            
         
               (101)
            
            
               Tomēr valsts atbalsta jēdziens neattiecas uz valsts pasākumiem, kas nosaka atšķirību starp uzņēmējsabiedrībām, ja šīs atšķirības iemesls ir visas sistēmas, kurā tās ietilpst, būtība vai struktūra. Kā skaidrots Komisijas paziņojumā (46), “dažus nosacījumus var pamatot ar nodokļu maksātāju objektīvām atšķirībām”.
            
         
               (102)
            
            
               Kā paskaidrots sīkāk nākamajā nodaļā, Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir selektīvs, jo tas ir labvēlīgs tikai dažām uzņēmējsabiedrību grupām, kas īsteno atsevišķus ieguldījumus ārvalstīs, un šīs shēmas īpašais raksturs nav pamatots ar tās būtību. Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir jāvērtē, ievērojot uzņēmumu nodokļa sistēmas vispārējos noteikumus, precīzāk – noteikumu par nodokļu vajadzībām izmantoto pieeju finanšu nemateriālajai vērtībai (sk. 48.–69. punktu).
            
         
               (103)
            
            
               Komisija arī ir veikusi analīzi par to, vai faktu hipotēzes, ko Spānijas valsts iestādes ir izmantojušas kā pamatojumu, ir pareizas un vai no trešo valstu tiesību aktiem izriet kādi šķēršļi. Tomēr ir jānorāda, ka šo uzdevumu nevar uzskatīt par atzinumu un ka šādi šķēršļi attaisno atšķirīgu nodokļu pieeju šajā gadījumā. Turklāt šā lēmuma mērķis ir nenoteikt nosacījumus, kas atļautu attiecīgajai dalībvalstij izvairīties no apstrīdētā pasākuma klasificēšanas par valsts atbalstu.
            
         
               (104)
            
            
               Pat ja tiktu izvēlēta cita atsauces sistēma, kas tiktu veidota no Spānijas valsts iestāžu piedāvātās sistēmas, Komisija secina, ka apstrīdētais pasākums vēl joprojām būtu selektīva priekšrocība, galvenokārt sakarā ar to, ka nav atšķirību faktiskajos un juridiskajos apstākļos saistībā ar dažādiem gadījumiem, lai gūtu labumu no noteikumiem par ārvalstu darījumu nemateriālo vērtību un finanšu nemateriālo vērtību. Nozīmīgāk ir tas, ka saskaņā ar apstrīdēto pasākumu finanšu nemateriālo vērtību var uzrādīt atsevišķi un to var arī amortizēt, ja saņēmējs iegādājas mazākuma līdzdalību 5 % apmērā. Šis līmenis ir būtiski zemāks nekā līmenis, kas nepieciešams, lai piemērotu nemateriālās vērtības amortizācijas vispārējos noteikumus (47). Tāpēc apstrīdētais pasākums ir izņēmums atsauces sistēmā, lai arī kāda būtu definīcija.
            
         
               (105)
            
            
               Papildus Komisija norāda, ka pastāv citas atšķirības attiecībā uz apstrīdētajam pasākumam piemērojamiem ieviešanas nosacījumiem un atsauces sistēmas noteikumiem. Saskaņā ar apstrīdēto pasākumu līdzdalības, kas iegūtas pirms 2002. gada 1. janvāra, netiek ņemtas vērā, aprēķinot amortizējamo bāzi. Pretēja situācija ir uzņēmējdarbības apvienošanas gadījumā, kad, aprēķinot nemateriālo vērtību, netiek piemērots šāds robeždatums, un nodokļu maksātājam ir jāpierāda, ka apvienošana ir veikta, pamatojoties uz likumīgiem ekonomiskiem apsvērumiem, lai izvairītos no gadījumiem, ka apvienošanu veic tikai ar mērķi iegūt nodokļu labumus (48), savukārt apstrīdētais pasākums nodrošina tikai nodokļu labumus. Spānijas valsts iestādes nav spējušas sniegt pārliecinošus argumentus, lai pamatotu šīs atšķirības, un tādējādi nevar uzskatīt, ka pasākums ir pamatots ar Spānijas nodokļu sistēmas loģiku.
            
         
               (106)
            
            
               Tāpēc apstrīdētais pasākums ir pārāk neskaidrs un vispārīga, jo tas neparedz nekādus nosacījumus, piemēram, īpašas tiesiski noteiktas situācijas, kas pamatotu atšķirīgu nodokļu sistēmas pieeju. Tā rezultātā labumu no apstrīdētā pasākuma var gūt situācijās, kuru atšķirīgais raksturs nav pietiekami pierādīts, lai pamatotu selektīva rakstura izņēmumu no nemateriālās vērtības vispārējiem noteikumiem. Tādēļ Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums attiecas uz noteiktu izdevumu veidu nodokļu atskaitījumu un diskriminējošā veidā aptver plašu darījumu kategoriju, un to nevar pamatot ar objektīvu atšķirību pastāvēšanu starp nodokļu maksātājiem.
            
         
               (107)
            
            
               Turklāt saskaņā ar Tiesas judikatūru (49) Komisija uzskata, ka, lai nonāktu pie secinājuma par to, ka pasākums kvalificējams kā valsts atbalsts, nav jāparāda, ka katrs individuālais atbalsts, kas piešķirts saskaņā ar šo shēmu, ir uzskatāms par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta nozīmē. Šim nolūkam ir pietiekami, ka konkrētās shēmas ieviešana rada situācijas, kuras ir kvalificējamas kā atbalsts, lai varētu secināt, ka shēmā ir atbalsta elementi LESD 107. panta 1. punkta nozīmē. Tāpēc visu to iespējamo ārpus ES esošo valstu tiesību aktu pārskatīšana, saistībā ar kurām Komisijas izmeklēšanas procedūra vēl nav slēgta, šā lēmuma kontekstā nav nepieciešama. Tāpēc, kā jau norādīts iepriekšējā lēmuma 115. punktā un nākamajos punktos (50), Komisija ir pārbaudījusi, pamatojoties uz turpmāk izklāstīto metodoloģiju, vai daži no apstrīdētās atbalsta shēmas individuālās piemērošanas gadījumiem darījumos ārpus ES ietver valsts atbalstu. Šīs analīzes uzmanības lokā bija tās valstis ārpus ES, ar kurām Spānijai ir ciešas ekonomiskās attiecības un kuras šā iemesla dēļ tika izvēlētas pēc to nozīmības ārvalstu tiešo ieguldījumu (ĀTI) jomā laikposmā no 2002. gada 1. janvāra līdz 2009. gada 1. jūnijam. Komisija galvenokārt analizēja tās ārpus ES esošās valstis, saistībā ar kurām bija sagaidāms lielāks apstrīdētā pasākuma piemērošanas gadījumu skaits: ASV (35 miljardi euro ĀTI), Meksika (18 miljardi euro ĀTI), Argentīna (15 miljardi euro ĀTI) un Brazīlija (13 miljardi euro ĀTI). Saskaņā ar informāciju, ko Spānijas valsts iestādes iesniedza procedūras laikā, no piecpadsmit ārpus ES esošajām valstīm, par kurām Spānijas valsts iestādes iesniedza informāciju, darījumi notika ne tikai iepriekš minētajās četrās valstīs, bet arī Kolumbijas Republikā, Peru Republikā un Ekvadoras Republikā. Tāpēc Komisija ir paplašinājusi savu pārskatu, ietverot arī šīs valstis.
            
         
               (108)
            
            
               Komisijas iepriekš apkopotais pamatojums ir izvērsts nākamajos punktos.
            
         A.1.   Nodokļu režīms, ko saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmu piemēro finanšu nemateriālajai vērtībai attiecībā uz iegādēm, kas veiktas ārpus ES
   
   A.1.1.   Atsauces sistēma
   
   
               (109)
            
            
               Komisija uzsākšanas lēmumā, kā arī iepriekšējā lēmumā uzskatīja, ka atbilstīgā atsauces sistēma ir Spānijas uzņēmumu nodokļa sistēma, konkrētāk – Spānijas nodokļu sistēmas noteikumi par nodokļu režīma piemērošanu finanšu nemateriālajai vērtībai. Šī pieeja saskan ar Komisijas iepriekšējo praksi un Eiropas tiesu judikatūru, kas uzņēmumu nodokļa parasto sistēmu uzskata par atsauces sistēmu (51). Šī pieeja ir saglabāta šajā lēmumā.
            
         
               (110)
            
            
               Spānijas valsts iestādes norāda, ka kopumā ierobežojumi pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanai rada tiem nodokļu maksātājiem, kuri iegūst līdzdalību iekšzemes uzņēmējsabiedrībās, citādu juridisko un faktisko stāvokli nekā tiem nodokļu maksātājiem, kuri iegūst līdzdalību nerezidentu uzņēmējsabiedrībās, it īpaši uzņēmējsabiedrībās, kas atrodas valstīs ārpus ES. Spānijas valsts iestādes ir sniegušas skaidrojumu, ka apstrīdētā pasākuma mērķis ir novērst atšķirīgu nodokļu režīmu, ko, no vienas puses, piemēro iegādei, kurai tieši seko uzņēmējdarbības apvienošana, un, no otras puses, līdzdalības iegādei bez uzņēmējdarbības apvienošanas. Pamatojoties uz šo paskaidrojumu, apstrīdētā pasākuma darbības joma aprobežotos ar nozīmīgas līdzdalības iegādi uzņēmējsabiedrībā, kura nav Spānijas rezidents, jo daži šķēršļi vairāk apgrūtina pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanas veikšanu nekā uzņēmējdarbības apvienošanas veikšanu valstī (52). Šo šķēršļu pastāvēšanas rezultātā Spānijas nodokļu maksātāji, kas veic ieguldījumus ārzemēs, nokļūtu atšķirīgā tiesiskajā un faktiskajā stāvoklī salīdzinājumā ar tiem nodokļu maksātājiem, kuri veic ieguldījumus Spānijā. Tāpēc Spānijas valsts iestādes norāda (53): “Kopumā pats noteikto nodokļu pasākumu atšķirīgais raksturs nebūt nenozīmē, ka tie ir valsts atbalsta pasākumi, jo ir arī jāpārbauda, vai šie pasākumi ir nepieciešami vai funkcionāli attiecībā uz nodokļu sistēmas efektivitāti, kā tas ir norādīts Komisijas paziņojumā. Tāpēc Spānijas nodokļu sistēmā ir paredzētas dažādas nodokļu shēmas objektīvi atšķirīgu situāciju gadījumiem, kā tas ir gadījumos ar līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībās salīdzinājumā ar līdzdalības iegādi Spānijas uzņēmējsabiedrībās (neiespējami veikt apvienošanās darījumus, riska pārvaldīšanu u. c.), lai panāktu nodokļu neitralitāti, ko nosaka Spānijas iekšējie tiesību akti un pašas Kopienas tiesības, un lai nodrošinātu Spānijas nodokļu sistēmas saskaņotu un efektīvu loģiku.”
            
         
               (111)
            
            
               Saskaņā ar šo valsts iestāžu viedokli īpaša nodokļu režīma nodrošināšana līdzdalības iegādes pārrobežu darījumu gadījumā būtu nepieciešama, lai garantētu Spānijas nodokļu sistēmas neitralitāti un novērstu labvēlīgāku režīmu līdzdalības iegādes iekšzemes darījumu gadījumā. Tāpēc Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas uzskata, ka pareiza atsauces sistēma apstrīdētā pasākuma novērtēšanai ir nodokļu režīma piemērošana ārvalstu iegādes darījumu nemateriālajai vērtībai.
            
         
               (112)
            
            
               Iepriekšējā lēmumā Komisija uzturēja procedūru, lai atļautu Spānijas valsts iestādēm sniegt jaunu informāciju par to, ka pastāv skaidri juridiski šķēršļi uzņēmējdarbības apvienošanas pārrobežu darījumu veikšanai valstīs, kas neietilpst ES.
            
         
               (113)
            
            
               Šajā kontekstā un galvenokārt pamatojoties uz ziņojumos ietvertajiem elementiem, Komisija ir izpētījusi tiesību aktus dažādās valstīs, kas neietilpst ES, tikai lai pārbaudītu Spānijas valsts iestāžu apgalvojumus par to, ka pārrobežu apvienošanas veikšanai pastāv skaidri juridiski šķēršļi. Šī pārbaude tomēr nav atzinums, ka šādi šķēršļi var pamatot atšķirīgas atsauces sistēmas esamību šajā gadījumā. Šīs pārbaudes gaitā Komisija galvenokārt pārbaudīja, vai Spānijas mātessabiedrībai ir juridiska tiesībspēja un rīcībspēja veikt apvienošanu ar tās meitassabiedrību, kas nav ES rezidents.
            
         
               (114)
            
            
               Šādi apsvērumi apstiprina šo izpēti, kura tika ierobežota līdz argumentēšanā izmantoto apgalvojumu patiesības pārbaudei.
               
                           —
                        
                        
                           Pirmkārt, Komisija pārbaudīja, vai, kā norādīts iepriekšējā lēmumā (54), Spānijas uzņēmējsabiedrības saskaras ar skaidru juridisko šķērsli, kas attiecināms uz ārpus ES esošu valsti, nevis Spāniju (55), un tas neļauj šīm uzņēmējsabiedrībām pārvērst ārvalstu meitassabiedrību par filiāli. Tomēr šādi tiesību akti var tikai veidot šķērsli, ja attiecīgajai uzņēmējsabiedrībai būtu iespēja izmantot efektīvu ietekmi, visticamāk izmantojot vairākuma balsstiesības, pār mērķsabiedrību tādā apjomā, lai varētu veikt apvienošanos, ja nebūtu šķēršļu. Tāpēc tie tiesību akti valstīs ārpus ES, kuri neļauj Spānijas nodokļu maksātājiem iegūt kontroli tās valsts mērķsabiedrībā, nevar tikt uzskatīti kā būtisks skaidrs juridiskais šķērslis Spānijas valsts iestāžu minētajā nozīmē: šādu tiesību aktu rezultātā Spānijas uzņēmējsabiedrības/nodokļu maksātāji nekad nevarēs izpildīt nosacījumu par efektīvu kontroli, jo tie vienmēr būs mērķsabiedrības mazākuma akcionāri. Tāpēc tiem nekad nevar būt nepieciešamā efektīvā tiesībspēja un rīcībspēja, lai veiktu uzņēmējdarbības apvienošanu. Komisija vēlas norādīt, ka kontroles nosacījums tika novērtēts pasākuma saņēmēja līmenī (nevis tā piederības grupas līmenī) saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmu. Ievērojot to pašu spriešanas principu, Komisija uzskata, ka skaidrs aizliegums attiecībā uz nerezidentu vienībām, kam tieši pieder īpaši aktīvi (piemēram, īpašums krastā), šā uzdevuma kontekstā nevar būt skaidrs juridisks šķērslis.
                           Komisija uzskata, ka tikai administratīvais slogs vai formalitāte (56), ko valstis ārpus ES prasa no nerezidentu uzņēmējsabiedrībām, nav uzskatāma par skaidru juridisku šķērsli, jo rada papildu izmaksas (saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmu var tikt piemēroti nodokļu atskaitījumi), bet nepadara neiespējamu uzņēmējdarbības apvienošanu.
                        
                     
                           —
                        
                        
                           Otrkārt, apgalvojums, ka nav zināmi uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas piemēri starp Spānijas uzņēmējsabiedrībām un uzņēmējsabiedrībām no dažām valstīm, kas neietilpst ES, nevar būt pietiekams pierādījums vai apliecinājums šķēršļu esamībai. Elementi, ko uzņēmējsabiedrības ievēro, pieņemot lēmumu par uzņēmējdarbības apvienošanas veikšanu, ir atšķirīgi un neaprobežojas tikai ar attiecīgo uzņēmējsabiedrību tiesībspēju un rīcībspēju apvienot savu uzņēmējsabiedrību. To skaidri apliecina fakts, ka dažām no trīsdesmit ieinteresētajām personām pieder daudzas pilnībā kontrolētas Spānijas meitassabiedrības, bet nav veikta Spānijas uzņēmējdarbības apvienošana, lai gan Spānijas valsts iestādes atzīst, ka attiecībā uz iekšzemes uzņēmējdarbības apvienošanu nepastāv šķēršļi. Tāpēc attiecībā uz ziņojumos iekļautajiem elementiem Komisija uzskata, ka var pieņemt tikai tos skaidros aizliegumus par uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu, kuri ir paredzēti ārpus ES esošu valstu tiesību aktos. Kā jau norādīts iepriekšējā lēmuma 93. punktā, ja vērā tiktu ņemti nepamatoti vispārēja rakstura elementi, pastāvētu risks, ka šī analīze lielā mērā kļūst patvaļīga.
                        
                     
         
               (115)
            
            
               Turpmāk izklāstītie konstatētie fakti pamatojas uz informāciju, ko Spānijas valsts iestādes sniedza ziņojumos, kuru patiesumu un pilnīgumu ir pārbaudījusi Komisija, ievērojot iepriekš minētās metodoloģiskās piezīmes. Pamatojoties uz to, Komisija uzskata, ka, pretēji Spānijas valsts iestāžu argumentiem, nevar uzskatīt, ka visi ārpus ES esošo valstu tiesību akti rada skaidrus juridiskus šķēršļus uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai. Tāpēc, tāpat kā gadījumā ar ES iekšienē veiktajiem darījumiem, par ko tika izteikts viedoklis iepriekšējā lēmumā (57), Komisija nevar piekrist Spānijas iestāžu paustajam viedoklim, kuru atbalsta trīsdesmit ieinteresēto personu argumenti par varbūtējo šķēršļu vispārējo pastāvēšanu. Komisija uzskata, ka ārpus ES esošām dalībvalstīm un vismaz turpmāk minētās nozīmīgās ārpus ES esošās valstīs nav konstatēti skaidri juridiski šķēršļi, kā norādīts turpmāk.
               
                           —
                        
                        
                           
                              Amerikas Savienotās Valstis:
                           
                           
                                       i)
                                    
                                    
                                       Pirmkārt, Komisija norāda, ka Spānijas valsts iestāžu ziņojumā (58), sniedzot novērtējumu par to, vai pastāv precedenti attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu, autors secina, ka “nav konstatēta, bet, iespējams, ka šāds notikums ir bijis Delavērā”. Pretrunā ar Spānijas valsts iestāžu galvenajiem argumentiem vienā no ziņojumiem (59) attiecībā uz šo valsti ir iekļauts secinājums, ka, šķiet, nepastāv vispārējs, skaidrs juridisks aizliegums veikt uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu.
                                    
                                 
                                       ii)
                                    
                                    
                                       Otrkārt, uzņēmējdarbības tiesību (60) un nodokļu tiesību (61) vispārējie noteikumi neparedz skaidru aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām.
                                    
                                 
                                       iii)
                                    
                                    
                                       Treškārt, īpaši uzņēmējdarbības tiesību noteikumi (62) ir piemērojami uzņēmējdarbības iekšzemes apvienošanai. Saskaņā ar Komisijas rīcībā esošo informāciju nav noteikts skaidrs aizliegums piemērot šos noteikumus uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties. Komisija norāda, ka vismaz Delavēras štatā uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana (63) ir skaidri iespējama ar nosacījumu, ka analoga darbība ir atļauta tajā valstī, kurā ir reģistrēta ārvalstu uzņēmējsabiedrība. Tāpēc, ja šāds darījums nav iespējams starp uzņēmējsabiedrībām, kas atrodas attiecīgi Delavērā un Spānijā, Komisija uzskata, ka šķēršļi ir attiecināmi uz Spāniju, tāpēc tie nav būtiski šā novērtējuma kontekstā. Šis konstatējums ir jāvērtē kontekstā ar to, ka Delavēras štats ASV ir nozīmīga uzņēmējsabiedrību atrašanās un inkorporēšanas vieta (64).
                                    
                                 
                                       iv)
                                    
                                    
                                       Ceturtkārt, īpaši nodokļu noteikumi ir piemērojami uzņēmējdarbības iekšzemes apvienošanas darījumiem, ko, veicot pārstrukturēšanas operācijas, izmanto, lai izvairītos no nelabvēlīga nodokļu režīma. Saskaņā ar Komisijas rīcībā esošo informāciju nepastāv skaidrs aizliegums piemērot tos uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas gadījumos, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties.
                                    
                                 
                                       v)
                                    
                                    
                                       Visbeidzot, Komisija nekonstatēja nevienu kompetentu ASV tiesu judikatūru, kas būtu pretrunā ar Komisijas secinājumu, ka attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ar uzņēmējsabiedrību, kas ir ASV rezidents, nepastāv skaidri juridiski šķēršļi.
                                    
                                 
                     
                           —
                        
                        
                           
                              Meksika:
                           
                           
                                       i)
                                    
                                    
                                       Pirmkārt, Komisija norāda, ka 1994. gada 6. oktobrī starp Spāniju un Meksiku noslēgtās un spēkā esošās nodokļu konvencijas 8. panta 3. punkts (65) skaidri paredz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas darījumus. Šā noteikuma rezultātā šādi darījumi gūst labumu no nodokļu maksāšanas atlikšanas, jo nerealizētais kapitāla pieaugums netiek aplikts ar nodokli. Saskaņā ar Komisijas izpratni šīs nodokļu konvencijas mērķis ir novērst iespējamo uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas izslēgšanu (66) no labuma, ko gūst no īpašiem nodokļu noteikumiem, kurus piemēro uzņēmējdarbības iekšzemes apvienošanai.
                                    
                                 
                                       ii)
                                    
                                    
                                       Otrkārt, Meksikas tiesību akti (uzņēmējdarbības tiesības un nodokļu tiesības) un minētā nodokļu konvencija neparedz skaidru juridisku aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar Spānijas vienībām.
                                    
                                 
                                       iii)
                                    
                                    
                                       Visbeidzot, Komisija nekonstatēja nevienu kompetentu Meksikas tiesu judikatūru, kas būtu nepārprotami pretrunā ar Komisijas secinājumu, ka attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ar uzņēmējsabiedrību, kas ir Meksikas rezidents, nepastāv skaidri juridiski šķēršļi.
                                    
                                 
                     
                           —
                        
                        
                           
                              Brazīlija:
                           
                           
                                       i)
                                    
                                    
                                       Pirmkārt, Komisija norāda, ka Spānijas valsts iestādes ir konstatējušas (67) uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas (ne ar Spānijas uzņēmējsabiedrību) precedentu.
                                    
                                 
                                       ii)
                                    
                                    
                                       Otrkārt, uzņēmējdarbības tiesību un nodokļu tiesību (68) vispārējie noteikumi neparedz skaidru aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties (69).
                                    
                                 
                                       iii)
                                    
                                    
                                       Treškārt, daži skaidri juridiski ierobežojumi ir piemērojami ārvalstu uzņēmējsabiedrību kontrolētu vienību ekonomiskās darbības veikšanai dažos sektoros (70). Tomēr, kā minēts iepriekš (sk. 114. punktu), ārpus ES esošas valsts tiesību akti, kas neļauj Spānijas nodokļu maksātājam iegūt kontroli tās valsts mērķsabiedrībā, nevar tikt uzskatīti par būtisku skaidru juridisko šķērsli Spānijas valsts iestāžu minētajā nozīmē: šā noteikuma rezultātā Spānijas uzņēmējsabiedrības/nodokļu maksātāji nekad nevarēs izpildīt efektīvas kontroles nosacījumu, jo tie vienmēr būs mazākuma akcionāri mērķsabiedrībā. Saskaņā ar Komisijas izpratni tieši šāda situācija izriet no divos ziņojumos minētajiem Brazīlijas tiesību aktiem.
                                    
                                 
                                       iv)
                                    
                                    
                                       Visbeidzot, Komisija nekonstatēja nevienu tiesu judikatūru, kas būtu pretrunā ar Komisijas secinājumu, ka attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ar uzņēmējsabiedrību, kas ir Brazīlijas rezidents, nepastāv skaidri juridiski šķēršļi.
                                    
                                 
                     
                           —
                        
                        
                           
                              Argentīna:
                           
                           
                                       i)
                                    
                                    
                                       Pirmkārt, Komisija norāda, ka 1994. gada 26. augustā starp Spāniju un Argentīnu noslēgtās un spēkā esošās nodokļu konvencijas 5. pants (71) skaidri paredz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas darījumus. Šā noteikuma rezultātā pārrobežu pārstrukturēšanas operācijas nevar radīt nelabvēlīgu nodokļu režīmu.
                                    
                                 
                                       ii)
                                    
                                    
                                       Otrkārt, uzņēmējdarbības tiesību (72) un nodokļu tiesību (73) vispārējie noteikumi neparedz skaidru aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties.
                                    
                                 
                                       iii)
                                    
                                    
                                       Treškārt, Komisija nekonstatēja nevienu tiesu judikatūru, kas būtu pretrunā ar Komisijas secinājumu, ka attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ar uzņēmējsabiedrību, kas ir Argentīnas rezidents, nepastāv skaidri juridiski šķēršļi. Turklāt Komisija nepiekrīt interpretācijai, kas sniegta divos ziņojumos (74) par rīkojumiem, ko izdeva nodokļu administrācija saistībā ar noteiktiem plānotiem pārrobežu darījumiem. Šie rīkojumi tikai skaidro Argentīnas nodokļu samaksas atlikšanas kārtības nosacījumus. Tajos nav minēts, ka pastāv vispārējs un skaidrs aizliegums piemērot šo kārtību pārrobežu pārstrukturēšanas operācijām. Turklāt šo īpašo rīkojumu interpretācija, kas sniegta ziņojumos, ir pretrunā ar minētās nodokļu konvencijas (75), kas noslēgta starp Spānijas Karalisti un Argentīnas Republiku, vispārējo noteikumu.
                                    
                                 
                     
                           —
                        
                        
                           
                              Ekvadora:
                           
                           
                                       i)
                                    
                                    
                                       Pirmkārt, Komisija norāda, ka uzņēmējdarbības tiesību un nodokļu tiesību vispārējie noteikumi neparedz skaidru juridisku aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām (76).
                                    
                                 
                                       ii)
                                    
                                    
                                       Otrkārt, Komisija norāda, ka Spānijas valsts iestāžu ziņojumā (77) ir atzīts, ka uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana ir iespējama, ja ieguvējs no Spānijas Ekvadorā iepriekš ir izveidojis filiāli.
                                    
                                 
                     
                           —
                        
                        
                           
                              Peru:
                           
                           
                                       i)
                                    
                                    
                                       Pirmkārt, Komisija norāda, ka saskaņā ar Komisijas rīcībā esošo informāciju uzņēmējdarbības tiesību un nodokļu tiesību vispārējie noteikumi neparedz skaidru juridisku aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām (78).
                                    
                                 
                                       ii)
                                    
                                    
                                       Otrkārt, Komisija norāda, ka Peru Civilkodeksa 2074. pants paredz principus, kas ir piemērojami uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai, un ka Vispārējais uzņēmējsabiedrību likums atļauj uzņēmējdarbības apvienošanu, kas ietver ārvalstu vienības filiāli un uzņēmējsabiedrību, kas ir Peru rezidents (79).
                                    
                                 
                                       iii)
                                    
                                    
                                       Treškārt, Likums par ienākuma nodokli nodrošina neitrālu pieeju uzņēmējdarbības apvienošanai, kas ietver ārvalstu vienības filiāli un uzņēmējsabiedrību, kas ir Peru rezidents (80).
                                    
                                 
                                       iv)
                                    
                                    
                                       Tāpēc Komisija uzskata, ka uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana jebkurā gadījumā ir iespējama, ja ieguvējs no Spānijas Peru iepriekš ir izveidojis filiāli.
                                    
                                 
                     
                           —
                        
                        
                           
                              Kolumbija:
                           
                           
                                       i)
                                    
                                    
                                       Pirmkārt, Komisija norāda, ka Superintendencia de Sociedades
                                           (81) skaidri apstiprina, ka saskaņā ar Kolumbijas tiesību aktiem ir iespējama uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana (82).
                                    
                                 
                                       ii)
                                    
                                    
                                       Otrkārt, uzņēmējdarbības tiesību un nodokļu tiesību vispārējie noteikumi (83) neparedz skaidru juridisku aizliegumu veikt uzņēmējdarbības apvienošanu ar ārvalstu vienībām, lai gan piemērojamās administratīvās formalitātes var atšķirties.
                                    
                                 
                                       iii)
                                    
                                    
                                       Treškārt, Komisija norāda, ka Spānijas valsts iestāžu ziņojumā (84) ir atzīts, ka uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošana ir iespējama, ja ieguvējs no Spānijas Kolumbijā iepriekš ir izveidojis filiāli.
                                    
                                 
                     
         
               (116)
            
            
               Spānijas valsts iestādes iesniedza informāciju par vēl citu astoņu ārpus ES esošu valstu tiesību aktiem. Kā jau norādīts 107. punktā, Komisija uzskata, ka iepriekš minētie konstatējumi ir pietiekami, lai jebkurā gadījumā apstiprinātu, ka pat tad, ja atzītu, ka juridisko šķēršļu pastāvēšana attiecībā uz uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu ir nozīmīga, atsauces sistēma ir Spānijas sistēmas noteikumi par finanšu nemateriālās vērtības nodokļu režīmu. Tomēr, piemērojot to pašu metodiku un kritērijus, kā aprakstīts 114. punktā un nākamajos punktos, un pamatojoties uz pieejamo informāciju, Komisija uzskata, ka Čīles, Venecuēlas, Alžīrijas, Kanādas, Austrālijas, Japānas vai Marokas tiesību akti neparedz skaidrus juridiskus šķēršļus uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanas vispārējai veikšanai.
            
         
               (117)
            
            
               Tāpēc, pamatojoties uz minētajiem konstatējumiem, Komisija nevar piekrist Spānijas valsts iestādēm, ka katrs atsevišķs potenciālais apstrīdētā pasākuma saņēmējs, veicot uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu, sastopas, kaut vai tikai praksē, ar nepārvaramiem šķēršļiem.
            
         
               (118)
            
            
               Ievērojot iepriekš minēto, Komisija uzskata, ka uzsākšanas lēmumā un iepriekšējā lēmumā nav iemesla atkāpties no atsauces sistēmas: atbilstīgā atsauces sistēma apstrīdētā pasākuma novērtēšanai ir Spānijas uzņēmumu nodokļa sistēma, precīzāk – noteikumi par finanšu nemateriālajai vērtībai piemērojamo nodokļu režīmu Spānijas nodokļu sistēmā. Šo secinājumu neietekmē tas, ka Komisija konstatēja divas ārpus ES esošas valstis, kurās pastāv skaidri juridiski šķēršļi (Indija un Ķīna). Kā jau minēts 107. punktā, saskaņā ar Tiesas judikatūru (85) Komisija uzskata, ka, lai nonāktu pie slēdziena par shēmas atzīšanu par valsts atbalstu, nav nepieciešamības parādīt, ka katrs individuālais atbalsts, kas piešķirts saskaņā ar šo shēmu, ir uzskatāms par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta nozīmē.
            
         
               (119)
            
            
               Precizējot informāciju attiecībā uz Ķīnu, 2005. gada Uzņēmējsabiedrību likumā, kas ir piemērojams apvienošanās darījumiem, kuros iesaistītas tikai Ķīnā inkorporētas sabiedrības ar ierobežotu atbildību un akciju sabiedrības ar ierobežotu atbildību, un Ķīnas Tirdzniecības ministrijas 2009. gada 22. jūnija noteikumu “Noteikumi par iekšzemes uzņēmējsabiedrību iegādi, ko veic ārvalstu ieguldītāji” 2. un 5. punktā skaidri noteikts, ka nerezidentu uzņēmējsabiedrības ir izslēgtas no uzņēmējdarbības apvienošanas noteikumu piemērošanas jomas, un tādējādi Spānijas uzņēmējsabiedrība nevar veikt savas uzņēmējdarbības apvienošanu ar ķīniešu kontrolētu meitassabiedrību.
            
         
               (120)
            
            
               Atsaucoties uz Indijā spēkā esošiem tiesību aktiem, Indijas 1956. gada Uzņēmējsabiedrību likuma 391.–394. pants skaidri paredz, ka nerezidentu uzņēmējsabiedrības ir izslēgtas no uzņēmējdarbības apvienošanas noteikumu piemērošanas jomas, un tādējādi Spānijas uzņēmējsabiedrība nevar veikt savas uzņēmējdarbības apvienošanu ar indiešu kontrolētu meitassabiedrību.
            
         A.1.2.   Izņēmuma no atsauces sistēmas pastāvēšana
   
   
               (121)
            
            
               Spānijas nodokļu sistēmā nodokļu bāzi aprēķina, pamatojoties uz grāmatvedības pārskatu, ieviešot turpmākas korekcijas, piemērojot īpašus nodokļu noteikumus. Kā provizorisku apsvērumu un pakārtotības kārtībā Komisija norāda, ka apstrīdētais pasākums ir izņēmums no Spānijas grāmatvedības sistēmas. Finanšu nemateriālās vērtības parādīšanos var vienīgi aprēķināt abstrakti, konsolidējot mērķsabiedrības kontus ar iegūstošās uzņēmējsabiedrības kontiem. Tomēr saskaņā ar Spānijas grāmatvedības sistēmu kontu konsolidācija ir obligāta kontroles esamības gadījumā (86) un ir piemērojama gan iekšzemes, gan arī ārvalstu uzņēmējsabiedrību apvienībām, lai sniegtu pārskatu par vienotai kontrolei pakļautās uzņēmējsabiedrību grupas vispārējo stāvokli. Uzskata, ka šāds stāvoklis pastāv (87), piemēram, ja mātessabiedrībai pieder meitassabiedrības balsstiesību vairākums. Tomēr saskaņā ar apstrīdēto pasākumu nav nepieciešama šāda veida kontrole, un tas ir piemērojams, sākot ar 5 % līdzdalības līmeni. Visbeidzot, Komisija arī norāda, ka kopš 2005. gada 1. janvāra (88) lielākā daļa Spānijas uzņēmējsabiedrību nevar amortizēt finanšu nemateriālo vērtību saskaņā ar grāmatvedības noteikumiem. Attiecībā uz šo jautājumu trīsdesmit ieinteresētās personas atsaucās uz noteikumiem (89), kas vairs nav spēkā saskaņā ar pašreizējo Spānijas grāmatvedības sistēmu. Ievērojot 2007. gada 4. jūlija Likumu 16/2007, ar kuru veica uzņēmējdarbības tiesību aktu reformu un pielāgošanu grāmatvedības jomā, lai veiktu grāmatvedības starptautisku saskaņošanu saskaņā ar ES tiesību aktiem, kā arī Karaļa 2007. gada 16. novembra Dekrētu 1514/2007 par Grāmatvedības vispārējo plānu, no grāmatvedības viedokļa vairs nav atļauta nemateriālās vērtības un finanšu nemateriālās vērtības amortizācija. Šie Spānijas grāmatvedības tiesību aktu grozījumi atbilst Eiropas Parlamenta un Padomes 2002. gada 19. jūlija Regulai (EK) Nr. 1606/2002 par starptautisko grāmatvedības standartu piemērošanu (90). Tādējādi, ievērojot šos apsvērumus, apstrīdētais pasākums ir izņēmums no parastajiem grāmatvedības noteikumiem, ko piemēro Spānijā.
            
         
               (122)
            
            
               Tomēr, ievērojot apstrīdēta pasākuma fiskālo raksturu, izņēmuma pastāvēšana ir jāvērtē salīdzinājumā ar atsauces nodokļu sistēmu, nevis tikai salīdzinājumā ar grāmatvedības sistēmu. Šajā kontekstā Komisija norāda, ka Spānijas nodokļu sistēma nekad nav atļāvusi amortizēt finanšu nemateriālo vērtību, izņemot gadījumus saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu. Šāda amortizācija it īpaši nav iespējama iekšzemes darījumu gadījumos. To apliecina turpmākais.
            
         
               (123)
            
            
               Spānijas nodokļu vajadzībām nemateriālo vērtību var uzskaitīt tikai atsevišķi pēc uzņēmējdarbības apvienošanas (91), kas ir īstenota neatkarīgas uzņēmējsabiedrības aktīvu iegādes vai iemaksāšanas gadījumā vai pēc uzņēmējdarbības juridiskās apvienošanas. Šādos gadījumos nemateriālā vērtība rodas kā grāmatvedības uzskaites starpība starp to aktīvu iegādes izmaksām un tirgus vērtību, kuri veido uzņēmējsabiedrības, ko iegādājusies vai tur apvienotā uzņēmējsabiedrība. Ja uzņēmējsabiedrības uzņēmējdarbības iegādi veic, iegūstot tās akcijas, kā tas ir apstrīdētā pasākuma gadījumā, nemateriālā vērtība var rasties tikai tad, ja iegūstošā uzņēmējsabiedrība vēlāk veic apvienošanu ar iegādāto uzņēmējsabiedrību, tādējādi iegūstot kontroli pār to.
            
         
               (124)
            
            
               Tomēr saskaņā ar apstrīdēto pasākumu nav nepieciešama ne kontrole, ne divu uzņēmējsabiedrību uzņēmējdarbības apvienošana. Pietiek tikai ar līdzdalības iegādi vismaz 5 % apmērā ārvalsts uzņēmējsabiedrībā. Tādējādi, atļaujot, ka finanšu nemateriālā vērtība, kas ir nemateriālā vērtība, kura būtu iegrāmatota, ja uzņēmējdarbību apvienotu, tiek parādīta atsevišķi, pat bez uzņēmējdarbības apvienošanas, apstrīdētais pasākums veido izņēmumu no atsauces sistēmas. Jāuzsver, ka izņēmums neizriet no laikposma, kurā amortizē finanšu nemateriālo vērtību, ilguma salīdzinājumā ar tradicionālās nemateriālās vērtības amortizācijas laikposma ilgumu (92), bet no dažādas pieejas iekšzemes un pārrobežu darījumiem. Apstrīdēto pasākumu nevar uzskatīt par jaunu vispārēju grāmatvedības standartu, jo nav atļauta tādas finanšu nemateriālās vērtības amortizācija, kura izriet no iekšzemes līdzdalības iegādes.
            
         
               (125)
            
            
               Ievērojot iepriekš minēto, Komisija secina, ka apstrīdētais pasākums ir izņēmums no atsauces sistēmas. Kā būs redzams 153.–163. punktā, Komisija uzskata, ka Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu argumenti nav pietiekami saskaņoti, lai grozītu šo secinājumu.
            
         A.1.3.   Priekšrocības pastāvēšana
   
   
               (126)
            
            
               
                  TRLIS 12. panta 5. punkts paredz, ka no nodokļu bāzes var atskaitīt finanšu nemateriālās vērtības daļu, kas izriet no līdzdalības iegādes ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, un tas ir izņēmums no atsauces sistēmas. Tāpēc, samazinot saņēmēja nodokļu slogu, TRLIS 12. panta 5. punkts tam piešķir ekonomisku priekšrocību. Priekšrocība izpaužas kā attiecīgajām uzņēmējsabiedrībām piemērojamā nodokļa samazinājums. Šis samazinājums ir proporcionāls starpībai starp iegādātās līdzdalības pamatā esošo iegrāmatoto aktīvu samaksāto iegādes cenu un tirgus vērtību.
            
         
               (127)
            
            
               Precīzs priekšrocības apmērs attiecībā uz samaksāto iegādes cenu atbilst nodokļu sloga samazinājuma pašreizējai neto vērtībai, kuru nodrošina amortizācija, kas ir atskaitāma visā amortizācijas laikposmā pēc iegādes. Tāpēc tā ir atkarīga no uzņēmumu nodokļa likmes attiecīgajos gados un no piemērojamās diskonta procentu likmes.
            
         
               (128)
            
            
               Gadījumā, ja iegūto līdzdalību pārdod tālāk, šīs priekšrocības daļu var kompensēt ar peļņas nodokli. Pieļaujot finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju gadījumā, ja attiecīgā ārvalstu līdzdalība tiek pārdota tālāk, atskaitītā summa rada pārdošanas brīdī ar nodokli apliekamās peļņas pieaugumu. Tomēr šādos neskaidros apstākļos priekšrocība neizzūd pilnībā, jo, piemērojot nodokļus vēlākā posmā, vērā netiek ņemtas likviditātes izmaksas. Kā pareizi norāda divas personas, no ekonomiskā viedokļa priekšrocības apmērs ir vismaz līdzīgs bezprocentu kredītlīnijai, kas ļauj līdz divdesmit reizēm gadā atskaitīt finanšu nemateriālās vērtības vienu divdesmito daļu, kamēr šī līdzdalība saglabājas nodokļu maksātāja grāmatvedības uzskaitē.
            
         
               (129)
            
            
               Izmantojot hipotētisku piemēru, ko Komisija jau minēja uzsākšanas lēmumā, 2002. gadā iegūta līdzdalība nodrošinātu priekšrocību, kas atbilst 20,6 % no finanšu nemateriālās vērtības apmēra, ja tiktu piemērota diskonta likme 5 % apmērā (93) un tiktu ņemta vērā pašreizējā uzņēmumu nodokļa likmju struktūra līdz 2022. gadam, kā pašlaik nosaka Likums Nr. 35/2006 (94). Trešās personas nav apstrīdējušas šos skaitļus. Gadījumā, ja iegūto līdzdalību pārdod tālāk, priekšrocība atbilst tiem procentiem, kurus no nodokļu maksātāja iekasētu saistībā ar kredītlīniju, kurai ir iepriekšējā punktā aprakstītās īpašības.
            
         
               (130)
            
            
               Visbeidzot, Komisija nevar piekrist Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu viedoklim par to, ka apstrīdētā pasākuma galīgais saņēmējs ir tikai ārvalstu līdzdalības pārdevējs, jo tas saņem augstāku cenu. Pēc tam, kad novērtēta ietekme, ko rada apstrīdētais pasākums savā pašreizējā veidā, Komisija noraida šo argumentu. Pirmkārt, nepastāv mehānisms, lai garantētu, ka priekšrocība tiek pilnībā vai daļēji nodota pārdevējam. Otrkārt, iegādes cena ir vairāku atšķirīgu elementu rezultāts un nav tikai apstrīdētā pasākuma apmērs. Treškārt, pat tad, ja tiktu izpildīti divi minētie nosacījumi, Spānijas nodokļu maksātājs, kurš ir apstrīdētā pasākuma saņēmējs, vēl joprojām ir jāuzskata par šā pasākuma saņēmēju. Pat tad, ja ekonomiska priekšrocība tiek nodota pārdevējam, apstrīdētais pasākums tomēr nodrošinātu ieguvējam lielāku tiesībspēju un rīcībspēju piedāvāt augstāku cenu, kas ir ļoti svarīgi konkurējošas iegādes gadījumā.
            
         
               (131)
            
            
               Tādēļ Komisija secina, ka jebkurā gadījumā apstrīdētais pasākums nodrošina priekšrocību ārvalstu līdzdalības iegādes brīdī.
            
         A.1.4.   Pasākuma pamatojums ar Spānijas nodokļu sistēmas loģiku
   
   
               (132)
            
            
               Komisija uzskata, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru (95) pasākumi, kas ievieš atšķirību starp uzņēmējsabiedrībām, nav valsts atbalsts, ja atšķirība izriet no tās izmaksu sistēmas būtības vai vispārējās struktūras, kurā tie ietilpst. Šis pamatojums, kas balstīts uz nodokļu sistēmas būtību vai vispārējo struktūru, kopumā parāda īpaša nodokļu pasākuma saskaņotību ar nodokļu sistēmas iekšējo loģiku.
            
         
               (133)
            
            
               Šai sakarā Komisija uzskata, ka, pirmkārt, Spānijas valsts iestādes nav parādījušas, ka apstrīdētā pasākuma rezultātā tiks novērsta dubulta aplikšana ar nodokļiem. Faktiski shēma neparedz noteikumus, lai pierādītu, ka līdzdalības nodošanas rezultātā pārdevēja saņemtajai peļņai ir efektīvi piemērots nodoklis, pat ja šis noteikums ir noteikts tās nemateriālas vērtības amortizācijai, kura rodas no uzņēmējdarbības apvienošanas (96). Ir jāuzsver, ka, lai gan Spānijas valsts iestādes apgalvo, ka tās nav kompetentas, lai veiktu kontroli attiecībā uz ārvalstu pārdevēju, kas veic darījumus ārzemēs, Komisija norāda, ka šis noteikums ir nepieciešams, lai piemērotu citas Spānijas nodokļu sistēmas prasības (97), bet ne attiecībā uz apstrīdēto pasākumu.
            
         
               (134)
            
            
               Otrkārt, apstrīdētais pasākums nav arī mehānisms, lai novērstu, ka ar dubultu nodokli tiek apliktas nākotnes dividendes, kurām nodoklis tiks piemērots nākotnes peļņas atzīšanas brīdī un kuras nevajadzētu divreiz aplikt ar nodokli, nodot tās uzņēmējsabiedrībai, kam pieder nozīmīga līdzdalība, par kuras iegādi tika samaksāta finanšu nemateriālā vērtība. Faktiski apstrīdētais pasākums neparedz saikni starp saņemtām dividendēm un apstrīdētā pasākuma rezultātā iegūto atskaitījumu. Turpretī dividendes, kas saņemtas no nozīmīgas līdzdalības ārvalstu uzņēmējsabiedrībā, jau gūst labumu gan no izņēmuma saskaņā ar TRLIS 21. pantu, gan arī no tiešo nodokļu neitralitātes, ko paredz TRLIS 32. pants, lai novērstu starptautisku dubulto aplikšanu ar nodokli. Tāpēc finanšu nemateriālās vērtības amortizācija rada papildu priekšrocību attiecībā uz nozīmīgas līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībās.
            
         
               (135)
            
            
               Treškārt, Spānijas valsts iestādes nav pierādījušas, ka apstrīdētais pasākums ir paplašinājums vērtības samazināšanās noteikumiem, kuri paredz, ka pastāv objektīvi zaudējumu pierādījumi, pamatojoties uz detalizētiem un objektīviem aprēķiniem, kuri nav jāveic saskaņā ar apstrīdēto pasākumu. Turpretim TRLIS 12. panta 3. punkts atļauj veikt daļēju nolietojuma atskaitīšanu par līdzdalību iekšzemes un ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kas netiek tirgotas otrreizējā tirgū, sakarā ar vērtības samazināšanos laikā starp nodokļu gada sākumu un beigām. Apstrīdētais pasākums, kas attiecībā uz saņēmējiem ir saskanīgs ar TRLIS 12. panta 3. punktu (98), nodrošina tālākus atskaitījumus virs uzskaites teorētiskās vērtības samazinājuma saistībā ar vērtības samazināšanos.
            
         
               (136)
            
            
               Ceturtkārt, Komisija norāda, ka finanšu nemateriālo vērtību, kas izriet no iekšzemes līdzdalības iegādes, nevar amortizēt, savukārt ārvalstu uzņēmējsabiedrību finanšu nemateriālā vērtība noteiktos apstākļos tiek amortizēta. Atšķirība nodokļu pieejā attiecībā uz ārvalstu uzņēmējsabiedrību finanšu nemateriālo vērtību un Spānijas uzņēmējsabiedrībām ir ieviesta ar apstrīdēto pasākumu, taču tas nav nepieciešami un samērīgi, ievērojot nodokļu sistēmas loģiku. Faktiski Komisija uzskata, ka ir nesamērīgi tas, ka apstrīdētais pasākums paredz nominālo un faktisko nodokli, kas būtiski atšķiras salīdzināmos apstākļos esošām uzņēmējsabiedrībām tikai tāpēc, ka daži no tiem piedalās ieguldījumu pasākumos ārzemēs.
            
         
               (137)
            
            
               Turklāt Komisija uzskata, ka piezīmes, ko izteikusi viena no trīsdesmit ieinteresētajām personām (99), nozīmē, ka pat loģiskais pamats, uz kā balstīts Spānijas sniegtais pamatojums, ir pretrunā ar Spānijas nodokļu sistēmu. Faktiski saskaņā ar šo iesniegto informāciju pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanas gadījumā nemateriālā vērtība, kas rastos, visticamāk atrastos ārvalstīs jeb, precīzāk, pastāvīgā ārvalstu pārstāvniecībā, kas radusies pēc mērķsabiedrības likvidēšanas. Tāpēc saskaņā ar šo iesniegto informāciju pat pārrobežu uzņēmējdarbības gadījumā nebūtu atļauta nemateriālās vērtības amortizācija Spānijā, jo nemateriālā vērtība neatrodas Spānijā. Turklāt Komisija norāda papildu atšķirības apstākļos, kas attiecas uz katru no šiem gadījumiem. Saskaņā ar apstrīdēto pasākumu līdzdalības iegūšana, kas veikta pirms 2002. gada 1. janvāra, netiek ņemta vērā, aprēķinot amortizācijas bāzi. Tomēr uzņēmējdarbības apvienošanas gadījumā šis datums netiek piemērots, aprēķinot nemateriālo vērtību. Turklāt uzņēmējdarbības apvienošanas gadījumā nodokļu maksātājam ir jāpierāda, ka apvienošanas galvenais mērķis ir radies no ekonomiskiem apsvērumiem, lai izvairītos no apvienošanas gadījumiem, kuru mērķis ir tikai iegūt nodokļu labumus (100), savukārt apstrīdētais pasākums nodrošina tikai nodokļu labumus. Spānijas valsts iestādes nav spējušas nodrošināt pārliecinošus argumentus, lai pamatotu šīs atšķirības, kuras tādējādi ir jāuzskata par tādām, kas nav pietiekami pamatotas ar Spānijas nodokļu sistēmas loģiku.
            
         
               (138)
            
            
               Visbeidzot, Spānijas valsts iestādes arī norāda, ka apstrīdētais pasākums ir pamatots ar neitralitātes principu, kas jāpiemēro uzņēmumu nodokļa kontekstā (101). Patiešām Likuma par uzņēmumu nodokli preambula (102), kas bija spēkā, kad tika ieviests apstrīdētais pasākums, skaidri atsaucās uz šo principu. Attiecībā uz šo jautājumu Komisija norāda, ka “konkurētspējas princips” (103), kuru izvirza Spānijas valsts iestādes, tieši atsaucoties uz “eksporta palielināšanos”, arī veicina šo reformu. Šajā kontekstā ir jāatgādina, ka saskaņā ar Komisijas iepriekšējiem lēmumiem (104) ir nesamērīgi piemērot citus efektīvus nodokļus uzņēmējsabiedrībām, kas ir salīdzināmā stāvoklī, tikai tāpēc, ka tās veic ar eksportu saistītas darbības vai īsteno ieguldījumu iespējas ārvalstīs. Turklāt Komisija atgādina, ka saskaņā ar Tiesas spriedumu (105)“(…) kaut arī vienlīdzības principi attiecībā uz nodokli un nodokļu slogu, protams, ir Spānijas nodokļu sistēmas daļa, tie neuzliek pienākumu nodrošināt identisku attieksmi pret nodokļu maksātājiem, kas atrodas dažādās situācijās.”
            
         
               (139)
            
            
               Ievērojot iepriekš minēto, Komisija uzskata, ka neitralitātes princips nevar pamatot apstrīdēto pasākumu. Kā to arī uzsvēra divas personas, tas, ka 5 % mazākuma līdzdalības iegūšana pēc noteikta datuma nodrošina labumu no apstrīdētā pasākuma, pierāda, ka šis pasākums ietver dažas situācijas, kurām nav liela līdzība. Tādējādi varētu teikt, ka saskaņā ar atsauces sistēmu pret faktiski un tiesiski atšķirīgām situācijām ir identiska attieksme. Tāpēc Komisija uzskata, ka neitralitātes principu nevar izmantot, lai pamatotu apstrīdēto pasākumu.
            
         
               (140)
            
            
               Ievērojot iepriekš minētos apsvērumus, Komisijai jāsecina, ka apstrīdētās nodokļu shēmas selektīvās priekšrocības raksturs nav pamatots ar nodokļu sistēmas būtību. Tāpēc jāuzskata, ka apstrīdētais pasākums ietver diskriminējošu elementu, kas ir ierobežojums attiecībā uz valsti, kurā ir veikts darījums, kas gūst labumu no nodokļu priekšrocības, un šāda diskriminācija nav pamatota ar Spānijas nodokļu sistēmas loģiku.
            
         A.2.   Papildu arguments: apstrīdētā pasākuma analīze no atsauces sistēmas viedokļa, pamatojoties uz Spānijas valsts iestāžu ierosināto sistēmu
   
   
               (141)
            
            
               Lai gan, kā minēts iepriekšējos punktos, Komisija uzskata, ka Spānijas valsts iestāžu argumenti ir balstīti uz nepareizu ārpussavienības valstu de facto tiesību aktu analīzi, kā iepriekšējā lēmumā, Komisija arī analizēja apstrīdēto pasākumu no hipotētiskās atsauces sistēmas viedokļa, pamatojoties uz Spānijas valsts iestāžu ierosināto.
            
         
               (142)
            
            
               Spānijas valsts iestādes ir izskaidrojušas, ka apstrīdētā pasākuma mērķis ir izvairīties no atšķirīgas nodokļu pieejas attiecībā uz, no vienas puses, iegādi, pēc kuras tiek veikta uzņēmējdarbības apvienošana vērtības apsvēršanai, un, no otras puses, akciju iegādi bez uzņēmējdarbības apvienošanas. Pamatojoties uz šo, apstrīdētās shēmas darbības joma ir ierobežota līdz nozīmīgas līdzdalības ieguvei uzņēmējsabiedrībā, kas nav Spānijas rezidents, jo daži šķēršļi vairāk apgrūtinātu uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu salīdzinājumā ar iekšzemes apvienošanu (106). Šo šķēršļu rezultātā Spānijas nodokļu maksātāji, kas iegulda ārvalstīs, tiesiski un faktiski nonāk citādā situācijā nekā tie nodokļu maksātāji, kas iegulda Spānijā. Spānijas iestādes norāda (107): “Kopumā dažu nodokļu pasākumu atšķirīgais raksturs pats par sevi nebūt nenozīmē, ka tie ir valsts atbalsts, jo ir arī jāpārbauda, vai šie pasākumi ir nepieciešami vai funkcionāli attiecībā uz nodokļu sistēmas efektivitāti, kā tas ir norādīts Komisijas paziņojumā. Tāpēc Spānijas nodokļu sistēma paredz dažādas nodokļu shēmas objektīvi atšķirīgu situāciju gadījumā, kā tas ir gadījumos ar līdzdalības iegādi ārvalstu uzņēmējsabiedrībā salīdzinājumā ar līdzdalības iegūšanu Spānijas uzņēmējsabiedrībās (neiespējami veikt apvienošanās darījumus, riska pārvaldīšanu u. c.), lai panāktu nodokļu neitralitāti, ko nosaka Spānijas iekšējie tiesību akti un Kopienas tiesību akti, un lai nodrošinātu Spānijas nodokļu sistēmas saskaņotu un efektīvu loģiku.” Tāpēc ir jānodrošina īpaša nodokļu pieeja līdzdalības pārrobežu iegādei, lai garantētu Spānijas nodokļu sistēmas neitralitāti un izvairītos no labvēlīgākas pieejas līdzdalības iekšzemes iegādei. Tāpēc Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas uzskata, ka pareizā atsauces sistēma apstrīdētā pasākuma novērtēšanai ir nodokļu pieeja nemateriālajai vērtībai ārvalstu iegādes gadījumos.
            
         
               (143)
            
            
               Tomēr Komisija norāda, ka pat saskaņā ar šo alternatīvo atsauces sistēmu, kuru var definēt kā nodokļu pieeju nemateriālajai vērtībai un finanšu nemateriālajai vērtībai, kas rodas no ekonomiskās intereses uzņēmējsabiedrībā, kura nav Spānijas rezidents, apstrīdētais pasākums joprojām ir izņēmums, kas neatbilst Spānijas nodokļu sistēmas loģikai. Tas, ka 5 % mazākuma līdzdalības iegāde, kas veikta pēc noteikta datuma, ļauj gūt labumu no apstrīdētā pasākuma, pierāda, ka pasākums ietver atsevišķas situācijas, kam nav būtiskas līdzības ar citiem darījumiem, kuriem ir nepieciešama vismaz vairākuma kontrole. Šādi var apgalvot, ka saskaņā ar šo hipotētisko alternatīvo atsauces sistēmu situācijām, kas ir gan faktiski, gan tiesiski atšķirīgas, tiek piemērota vienāda pieeja. Tāpēc Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir izņēmums pat saskaņā ar šo alternatīvo atsauces sistēmu un ka neitralitātes princips nevar tam būt par pamatojumu.
            
         B.   Valsts resursu esamība
   
   
               (144)
            
            
               Pasākums ietver valsts resursu izmantošanu, jo tas paredz atteikšanos no nodokļu ieņēmumiem par summu, kas atbilst nodokļa saistību samazināšanai tām uzņēmējsabiedrībām, kuras ir nodokļu maksātāji Spānijā un kuras iegādājas nozīmīgu līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās uz vismaz divdesmit gadiem pēc iegādes.
            
         
               (145)
            
            
               Atteikšanās no nodokļu ieņēmumiem mazina izmaksas, ko parasti iekļauj uzņēmējsabiedrības budžetā, un tāpēc, kaut arī tā nav subsīdija vārda tiešā nozīmē, tai ir līdzīga būtība un identiska ietekme. Tāpat pasākums, kas ļauj dažām uzņēmējsabiedrībām gūt labumu no nodokļu samazinājuma vai atlikt normāli maksājamā nodokļa maksājumu, ir līdzīgs valsts atbalstam. No budžeta viedokļa un saskaņā ar Tiesas judikatūru (108) un Komisijas paziņojumu (109) apstrīdētais pasākums valstij rada nodokļu ieņēmumu zaudējumus, ko izraisa samazinājums nodokļu bāzē, un tas ir līdzvērtīgs valsts resursu izmantošanai.
            
         
               (146)
            
            
               Šo iemeslu dēļ Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums ietver valsts resursu izmantošanu.
            
         C.   Dalībvalstu konkurences un tirdzniecības kropļošana
   
   
               (147)
            
            
               Saskaņā ar Tiesas judikatūru (110)“ (…) Lai valsts pasākumu kvalificētu kā aizliegto valsts atbalstu, nav jāpierāda atbalsta patiesā ietekme uz tirdzniecību starp dalībvalstīm un konkurences faktiska kropļošana, bet tikai jāpārbauda, vai šāds atbalsts var ietekmēt minēto tirdzniecību un izkropļot konkurenci. Jo īpaši, ja atbalsts, ko piešķir dalībvalsts, stiprina uzņēmuma stāvokli attiecībā pret citām Kopienas iekšējā tirdzniecībā konkurējošām uzņēmējsabiedrībām, jāuzskata, ka minētais atbalsts ietekmē šo tirdzniecību. (…) Turklāt nav nepieciešams, lai saņēmēja uzņēmējsabiedrība piedalās Kopienas iekšējā tirdzniecībā. Atbalsts, ko dalībvalsts piešķir uzņēmējsabiedrībai, var palīdzēt saglabāt vai palielināt to iekšzemes darbību, tādējādi samazinot citās dalībvalstīs reģistrēto uzņēmējsabiedrību iespējas iekļūt attiecīgās dalībvalsts tirgū”. Turklāt saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru (111), lai secinātu, ka pasākums izkropļo konkurenci, pietiek ar to, ka pasākuma saņēmējs konkurē ar citām uzņēmējsabiedrībām konkurencei atvērtos tirgos. Komisija uzskata, ka judikatūrā paredzētie noteikumi ir ievēroti turpmāk minēto iemeslu dēļ.
            
         
               (148)
            
            
               Pirmkārt, apstrīdētais pasākums nodrošina priekšrocību attiecībā uz finansējumu un tādējādi stiprina tās ekonomiskās vienības pozīciju, kuru var izveidot saņēmējs un mērķsabiedrība. Šajā saistībā un saskaņā ar Tiesas judikatūru (112) kontroli nodrošinoša līdzdalība mērķsabiedrībā un šādas kontroles īstenošana, tieši vai netieši piedaloties mērķsabiedrības pārvaldīšanā, ir jāuzskata par piedalīšanos kontrolētās uzņēmējsabiedrības ekonomiskajā darbībā.
            
         
               (149)
            
            
               Otrkārt, apstrīdētais pasākums var kropļot konkurenci, jo īpaši starp Eiropas konkurentiem, nodrošinot nodokļu samazinājumu Spānijas uzņēmējsabiedrībām, kas iegūst nozīmīgu līdzdalību mērķsabiedrībās. Šo analīzi apstiprina tas, ka vairākas uzņēmējsabiedrības pēc uzsākšanas lēmuma ir sūdzējušās vai iesaistījušās, lai paziņotu, ka apstrīdētais pasākums nodrošina nozīmīgu priekšrocību, veicinot Spānijas uzņēmējsabiedrību vēlmi veikt apvienošanas darījumus, jo īpaši saistībā ar konkursa procedūrām. Šie iesaistīšanās gadījumi vismaz apliecina, ka vairākas uzņēmējsabiedrības, kas nav reģistrētas Spānijā, uzskata, ka apstrīdētais pasākums ir ietekmējis viņu stāvokli tirgū neatkarīgi no tā, vai viņu detalizētie iesniegumi attiecībā uz atbalsta pastāvēšanu bija pareizi.
            
         
               (150)
            
            
               Visbeidzot, Komisija vēlas norādīt, ka selektīvo priekšrocību piešķir uzņēmējsabiedrībām, kuras ir nodokļu maksātāji Spānijā, nevis Spānijas nodokļu maksātāju darbībām ārpus ES. Ar nodokli apliekamās ekonomiskās darbības rezultāts ir vājāka nodokļu bāze. Tāpēc priekšrocību tiešā veidā piešķir tai saņēmēja darbībai, kura tiek veikta Spānijā, nevis pastāvīgai pārstāvniecībai ārpus ES. Tāpēc, ievērojot šo faktu, Komisija uzskata, ka šajā lietā nevar apgalvot, ka priekšrocība nevar kropļot konkurenci vai tirdzniecību starp dalībvalstīm, jo apstrīdētais pasākums tiek piemērots attiecībā uz valstīm ārpus ES. Lai gan priekšrocību piešķir saskaņā ar objektīviem noteikumiem, kas attiecas uz darījumiem, kuri veikti ar ārpussavienības valstīm, tas nemaina faktu, ka pasākuma ietekmes rezultāts ir nodokļu bāzes novājināšana, ko rada iekšzemes tirgū veikta ekonomiskā darbība.
            
         
               (151)
            
            
               Tāpēc Komisija secina, ka apstrīdētais pasākums var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm un izkropļot konkurenci, jo īpaši vietējā tirgū, potenciāli uzlabojot darbības noteikumus saņēmējiem, kas tieši piedalās ekonomiskajā darbībā, kurai piemēro nodokli Spānijā.
            
         D.   Komisijas reakcija uz saņemtajām piezīmēm
   
   
               (152)
            
            
               Komisija uzskata, ka pirms secinājuma par pasākuma kvalificēšanu ir atbilstīgi sīkāk analizēt dažus Spānijas valsts iestāžu un ieinteresēto personu argumentus, kas vēl nav tieši vai netieši izskatīti punktos par shēmas novērtēšanu (96. punkts un nākamie punkti).
            
         D.1.   Reakcija uz izrakstiem no 2006. gada ienākumu deklarācijām un piezīmēm par Tiesas spriedumu lietā C-501/00
   
   
               (153)
            
            
               Attiecībā uz datiem, ko Spānijas valsts iestādes iesniedza kā izrakstus no 2006. gada ienākumu deklarācijām, lai pierādītu, ka apstrīdētais pasākums nav selektīvs (113), Komisija uzsver iesniegtās informācijas vispārējo precizitātes trūkumu. Pirmkārt, šie dati parāda saņēmēju sadalījumu pēc kategorijām (darbība, apgrozījums), bet nenorāda, vai attiecīgie saņēmēji pārstāv katras attiecīgās kategorijas mazu vai nozīmīgu daļu. Otrkārt, kaut arī statistika, kas balstās uz saņēmēju darījumu apgrozījuma nozīmīgumu, varētu būt interesants rādītājs, lai parādītu, ka apstrīdētais pasākums ir piemērojams visām Spānijas uzņēmējsabiedrībām, jāuzsver, ka apstrīdētais pasākums attiecas uz līdzdalības iegūšanu. Šis ieguldījumu veids ne vienmēr rada ievērojamu apgrozījumu, kas nozīmē, ka, piemēram, šajos datos pārvaldītājsabiedrības var būt ietvertas kā MVU. Tādēļ, lai dati būtu uzskatāmi par atbilstošiem, ir jāņem vērā tādi papildu rādītāji kā bilances kopsummas un vai saņēmēji var konsolidēt savu nodokļa bāzi ar citiem Spānijas nodokļu maksātājiem. Treškārt, šie dati arī nešķiet situāciju raksturojoši, jo tie nenorāda saņēmēju iegūtās līdzdalības līmeni (kontroles vai tikai mazākuma līdzdalība). Visbeidzot, saņemtajos datos nav norādes, kas ļautu noteikt, vai ir ievēroti nosacījumi, kas paredzēti Komisijas 2003. gada ieteikumā par MVU (114). Tāpēc Komisija uzskata, ka tās pierādījums tam, ka apstrīdētais atbalsta pasākums ir selektīvs pēc paša attiecīgā tiesību akta būtības, nav apstrīdēts ar Spānijas valsts iestāžu iesniegtajiem daļējiem datiem un datiem, kas neraksturo situāciju.
            
         
               (154)
            
            
               Tomēr, pat ja Spānijas valsts iestāžu iesniegtie argumenti būtu papildināti ar papildu pierādījumiem, tas nenovērstu apstrīdētā pasākuma selektīvo raksturu, jo tikai dažas uzņēmējsabiedrības gūst labumu no pasākuma, arī saskaņā ar Tiesas spriedumu lietā C-501/00 “Spānija/Komisija” (115). Saistībā ar Spānijas valsts iestāžu pasākuma kvalificēšanu kā vispārēja rakstura pasākumu (116), jo tas ir pieejams jebkurai uzņēmējsabiedrībai, kas ir Spānijas rezidents, jāatgādina šis Tiesas spriedums. Šī lieta arī attiecas uz izņēmumu no Spānijas uzņēmumu nodokļa, konkrētāk, uz pasākumu ar nosaukumu “Atskaitījumi par eksporta darbību”. Spānijas valsts iestādes Tiesā apgalvoja, ka šī shēma ir atvērta jebkurai uzņēmējsabiedrībai, kas nodokļu vajadzībām ir Spānijas rezidents. Tomēr Tiesa nosprieda, ka nodokļa atskaitījums varētu “dot labumu vienai uzņēmējsabiedrību kategorijai, proti, tiem, kas veic eksporta darbību un īsteno noteiktus ieguldījumus, kas minēti apstrīdētajos pasākumos” (117). Komisija uzskata, ka arī šajā lietā apstrīdētā pasākuma mērķis ir veicināt kapitāla eksportu no Spānijas, lai stiprinātu Spānijas uzņēmējsabiedrību pozīcijas ārzemēs, tādējādi uzlabojot shēmas saņēmēju konkurētspēju.
            
         
               (155)
            
            
               Attiecībā uz šo jautājumu jāatzīmē, ka saskaņā ar Tiesas viedokli, “lai pamatotu apstrīdētos pasākumus, pamatojoties uz to ietvara nodokļu sistēmas veidu vai struktūru, nav pietiekami norādīt, ka to mērķis ir veicināt starptautisku tirdzniecību. Šāds mērķis patiešām ir ekonomisks mērķis, bet nav pierādīta tā atbilstība nodokļu sistēmas vispārējai loģikai. (…) Arī tas, ka ar apstrīdētajiem pasākumiem cenšas sasniegt tirdzniecības vai rūpniecības politikas mērķi, piemēram, starptautiskās tirdzniecības veicināšanu, atbalstot ārvalstu ieguldījumus, nav pietiekams iemesls, lai tos nekvalificētu kā “atbalstu” saskaņā ar 4. CA panta c) apakšpunktu (118)”. Minētajā lietā Spānijas valsts iestādes vienkārši paziņoja, ka apstrīdētā pasākuma mērķis ir starpvalstu tirdzniecības veicināšana un uzņēmējsabiedrību konsolidēšana, nepierādot, ka šāds pasākums ir pamatots ar sistēmas loģiku. Ievērojot iepriekš minēto, Komisija apstiprina savu analīzi par to, ka apstrīdētais pasākums ir selektīvs.
            
         D.2.   Reakcija uz piezīmēm par Komisijas praksi
   
   
               (156)
            
            
               Saistībā ar atsauci uz selektivitātes jēdziena varbūtēji novatorisku interpretāciju šajā lietā vispirms ir jāuzsver, ka šāda pieeja pilnībā saskan ar Komisijas lēmumu iepriekšējo praksi un Tiesas judikatūru, kas aprakstīta 109. punktā. Šajā konkrētajā gadījumā pieeja arī neatšķiras no Komisijas Lēmuma Nr. 480/2007 (119), uz kuru atsaucas Spānijas valsts iestādes. Faktiski šajā lēmumā ir ievērots noteiktā mērķa īpašais raksturs, atsaucoties (120) uz Komisijas paziņojumu Padomei, Eiropas Parlamentam, kā arī Eiropas Ekonomikas un sociālo lietu komitejai “Par efektīvāku P&A nodokļu atvieglojumu piemērošanu” (121). Minētajā lietā apstrīdētā pasākuma noteiktais mērķis nav līdzīgs mērķis. Turklāt atšķirībā no minētās lietas Komisijas Lēmuma Nr. 480/07 aptvertajā Spānijas pasākumā nav noteikta atšķirība starp iekšzemes un starptautiskajiem darījumiem.
            
         
               (157)
            
            
               Visbeidzot, attiecībā uz izņēmumu no uzņēmumu aplikšanas ar nodokli, kas izriet no tādu direktīvu (122) piemērošanas kā, piemēram, Direktīva par mātessabiedrībām un meitassabiedrībām vai Direktīva par procentu un honorāru pārrobežu maksājumiem, Komisija uzskata, ka situācija, kas izriet no šo direktīvu īstenošanas, pilnībā atbilst argumentācijai, ko sniedz šajā lēmumā. ES iekšienē veikto tiesību aktu saskaņošanas rezultātā pārrobežu darījumiem ES teritorijā un katrā dalībvalstī jābūt tiesiski un faktiski līdzīgā situācijā. Turklāt Komisija vēlas uzsvērt, ka Tiesa nolēma (123): “Pašreizējā Kopienas tiesību stāvoklī tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetence, lai gan saskaņā ar pastāvīgo judikatūru dalībvalstīm konsekventi jāizmanto šī kompetence, respektējot Kopienas tiesības (sk. jo īpaši lietu Geschwind (C-391/97, 1999., Krājums, I-5451. lpp., 20. punkts)), un tāpēc attiecībā uz šo jautājumu jāatturas no jebkādiem pasākumiem, kas var būt ar iekšējo tirgu nesaderīgs valsts atbalsts.”
            
         D.3.   Reakcija uz piezīmēm par LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu
   
   
               (158)
            
            
               Kā jau iepriekš minēts, nedrīkst aizmirst, ka, lai gan tiešie nodokļi ietilpst dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm šī kompetence ir jāīsteno saskaņā ar ES tiesību aktiem (124), tostarp LESD noteikumiem par valsts atbalstu. LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts vienkārši ierobežo LESD 63. panta darbības jomu un nekādā veidā neietekmē LESD noteikumus par valsts atbalstu, tostarp noteikumus, kas Komisijai piešķir kontroles pilnvaras šajā jomā.
            
         
               (159)
            
            
               Turklāt LESD 65. pants, uz ko atsaucas Spānijas valsts iestādes, jāsaprot saistībā ar LESD 63. pantu, kas aizliedz ierobežot kapitāla apriti starp dalībvalstīm. Faktiski LESD 65. panta 1. punkts paredz, ka “63. panta noteikumi neskar dalībvalstu tiesības: a) piemērot attiecīgos nodokļu tiesību aktus, kas atšķirtu nodokļu maksātājus, kuri atrodas atšķirīgā situācijā attiecībā uz savu rezidences vietu vai kapitāla ieguldījuma vietām”.
            
         
               (160)
            
            
               Iespēja, ko dalībvalstīm piešķir LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts attiecībā uz attiecīgo savu nodokļu tiesību aktu to noteikumu piemērošanu, kuri atšķir nodokļu maksātājus pēc to rezidences vietas vai kapitāla ieguldījuma vietas, ir jau apstiprināta Tiesā. Saskaņā ar attiecīgo judikatūru, pirms stājas spēkā LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts, valsts nodokļu noteikumi, ar kuriem izveido dažas atšķirības, pamatojoties jo īpaši uz nodokļu maksātāju rezidenci, varētu būt saderīgi ar ES tiesību aktiem, ja tos piemēro objektīvi nesalīdzināmiem apstākļiem (125) vai tos var pamatot ar vispārējo interešu īpaši svarīgiem apsvērumiem, jo īpaši saistībā ar nodokļu sistēmas saskaņotību (126). Jebkurā gadījumā tikai ekonomiska rakstura mērķi nevar būt īpaši svarīgs iemesls vispārējās interesēs, kas var attaisnot Līguma garantētās pamatbrīvības ierobežojumu (127).
            
         
               (161)
            
            
               Turklāt attiecībā uz laiku pēc LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkta stāšanās spēkā Tiesa pārbaudīja tādu objektīvi salīdzināmo situāciju iespējamo esamību, kuras pamatotu brīvu kapitāla apriti ierobežojošus tiesību aktus. Attiecībā uz noteiktiem nodokļu tiesību aktiem, kuru rezultātā nodokļu maksātājs, kas dzīvo kādā dalībvalstī, atturējās no sava kapitāla ieguldīšanas citā dalībvalstī izveidotās uzņēmējsabiedrībās un kuriem arī bija ierobežojoša ietekme uz citā dalībvalstī izveidotām uzņēmējsabiedrībām, radot šķērsli kapitāla piesaistei attiecīgajā dalībvalstī, Tiesa vienmēr ir lēmusi, ka šādus tiesību aktus nevar pamatot ar objektīvi atšķirīgu situāciju, lai ieviestu atšķirīgu nodokļu pieeju saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu (128).
            
         
               (162)
            
            
               Jebkurā gadījumā ir jāatgādina, ka LESD 65. panta 3. punkts nosaka, ka LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētie valstu noteikumi nevar būt patvaļīgas diskriminācijas līdzeklis vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus (129).
            
         
               (163)
            
            
               Ievērojot iepriekš minēto un īpaši to, ka dažās no ārpussavienības valstīm, uz kurām attiecas apstrīdētā shēma, nav skaidru juridisku šķēršļu, Komisija uzskata, ka šajā lietā iepriekš minēto iemeslu dēļ iekšzemes līdzdalības iegāde un līdzdalības iegāde uzņēmējsabiedrībās, kas reģistrētās citās dalībvalstīs vai dažās ārpussavienības valstīs, kurās nav konstatēta juridisku šķēršļu esamība, ir objektīvi līdzīgā stāvoklī un ka nepastāv vispārējo interešu īpaši svarīgi apsvērumi, kas var attaisnot atšķirīgu pieeju nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kur ir ieguldīts viņu kapitāls.
            
         E.   Secinājums par apstrīdētā pasākuma kvalificēšanu
   
   
               (164)
            
            
               Ievērojot to, ka shēma ir piemērojama gan ES iekšienē (sk. iepriekšējo lēmumu), gan vairākās situācijās ārpus ES, ja nav konstatēti skaidri juridiski šķēršļi, Komisija uzskata, ka apstrīdētais pasākums kopumā, kā arī tiktāl, cik tas ir piemērojams iegādēm ārpus ES, atbilst visiem LESD 107. panta 1. punkta noteikumiem un tāpēc ir uzskatāms par valsts atbalstu.
            
         
               (165)
            
            
               Saskaņā ar Tiesas judikatūru (130) Komisija vēlas atkārtot, ka šā lēmuma mērķis nav paredzēt noteikumus, kas attiecīgajām dalībvalstīm ļautu izvairīties no apstrīdētā pasākuma atzīšanas par valsts atbalstu. Spānijas valsts iestādēm un Komisijai šis jautājums bija jāapspriež vienlaikus ar paziņojumu par šo shēmu, pirms tā tika īstenota.
            
         F.   Saderība
   
   
               (166)
            
            
               Kā noteikts uzsākšanas lēmumā, Komisija uzskata, ka minētajai atbalsta shēmai nevar piemērot nevienu no izņēmumiem, kas paredzēti LESD 107. panta 2. un 3. punktā.
            
         
               (167)
            
            
               Visas procedūras laikā Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas iesniedza savus argumentus, lai pierādītu, ka LESD 107. panta 3. punkta c) apakšpunktā paredzētie izņēmumi ir piemērojami šajā lietā (131). Divas personas uzskatīja, ka minētajā lietā nevar piemērot nevienu no LESD 107. panta 2. punkta vai 3. punkta noteikumiem.
            
         
               (168)
            
            
               Minētajā lietā nav piemērojami LESD 107. panta 2. punktā paredzētie izņēmumi, kas attiecas uz sociāla rakstura atbalstu, ko piešķir individuāliem patērētājiem, atbalstu, kas paredzēts dabas katastrofu vai citu ārkārtēju notikumu izraisīto kaitējumu novēršanai, un atbalstu, kas tiek piešķirts noteiktiem Vācijas Federatīvās Republikas reģioniem.
            
         
               (169)
            
            
               Tāpat nav piemērojams 107. panta 3. punkta a) apakšpunktā paredzētais izņēmums, kas atļauj atbalstu ar mērķi veicināt ekonomikas attīstību reģionos, kur dzīves līmenis ir ārkārtīgi zems vai kur valda augsts bezdarba līmenis, jo pasākums nav pakārtots nekāda veida darbības veikšanai īpašos reģionos (132).
            
         
               (170)
            
            
               Tāpat nevar uzskatīt, ka 2001. gadā pieņemtais apstrīdētais pasākums saskaņā ar 107. panta 3. punkta b) apakšpunkta noteikumiem veicina projekta īstenošanu Eiropas kopējās interesēs vai ka tas ir paredzēts, lai novērstu nopietnus traucējumus Spānijas tautsaimniecībā. Tāpat tā mērķis nav saskaņā ar 107. panta 3. punkta d) apakšpunktu sekmēt kultūru un kultūras mantojuma saglabāšanu.
            
         
               (171)
            
            
               Visbeidzot, apstrīdētais pasākums ir jāpārbauda saskaņā ar 107. panta 3. punkta c) apakšpunktu, kurā ir atļauts atbalsts, lai veicinātu noteiktu ekonomisko darbību vai noteiktu ekonomikas reģionu attīstību, ja šim atbalstam nav tādas ietekmes uz tirdzniecības noteikumiem, kura ir pretrunā ar kopējām interesēm. Attiecībā uz šo jautājumu vispirms ir jānorāda, ka apstrīdētais pasākums neietilpst nevienā sistēmā vai pamatnostādnēs, kas nosaka noteikumus noteiktu atbalsta veidu uzskatīšanai par saderīgiem ar iekšējā tirgus nosacījumiem.
            
         
               (172)
            
            
               Attiecībā uz Spānijas valsts iestāžu un trīsdesmit ieinteresēto personu argumentiem, pamatojoties uz 2005. gada valsts atbalsta rīcības plānu (133), saskaņā ar kuriem viņi uzskata, ka noteikti pasākumi var būt saderīgi, ja tie būtiski reaģē uz tirgus nepilnībām, Komisija norāda, ka varbūtējās vispārējās grūtības, veicot pārrobežu apvienošanos, nevar uzskatīt par tirgus nepilnību.
            
         
               (173)
            
            
               Tas, ka konkrēta uzņēmējsabiedrība var nespēt bez atbalsta uzsākt noteiktu projektu vai darījumu, vēl nenozīmē, ka pastāv tirgus nepilnības. Tikai tad, kad tirgus spēki vien nevar sasniegt efektīvu rezultātu, t. i., kad darījumā netiek realizēti visi potenciālie ieguvumi, var uzskatīt, ka tirgus nepilnības pastāv.
            
         
               (174)
            
            
               Komisija neapstrīd, ka dažiem darījumiem izmaksas var būt daudz augstākas nekā citiem darījumiem. Tomēr, ievērojot to, ka šīs izmaksas ir faktiskās izmaksas, kas precīzi parāda attiecīgo projektu veidu, t i., izmaksas, kas saistītas ar dažādu ģeogrāfisko atrašanās vietu vai dažādu juridisko sistēmu, kurās tās rodas, uzņēmējsabiedrībām ir lietderīgi pilnībā ievērot šīs izmaksas, pieņemot savus lēmumus. Savukārt iznākums ir neefektīvs, ja šīs reālās izmaksas tiek ignorētas vai pat kompensētas ar valsts atbalstu. Tādas pašas reālo izmaksu atšķirības rodas arī tad, ja salīdzina dažādus darījumus, ko veic valstī, un pārrobežu darījumus, un šādu atšķirību pastāvēšana nenozīmē, ka radīsies neefektīvs tirgus rezultāts.
            
         
               (175)
            
            
               Visi Spānijas valsts iestāžu sniegtie piemēri par varbūtējo izmaksu pieaugumu, veicot starptautiskus darījumus, salīdzinājumā ar valsts iekšējo darījumu izmaksām attiecas uz reālām darījumu veikšanas izmaksām, kuras tirgus dalībniekiem būtu pilnībā jāņem vērā, lai sasniegtu efektīvu rezultātu.
            
         
               (176)
            
            
               Lai rastos tirgus nepilnības, galvenokārt ir jābūt ārējiem apstākļiem (netieša pozitīva ietekme), ko rada darījumi vai nozīmīga nepilnīga vai asimetriska informācija, kas varētu motivēt neveikt darījumus, kuri citādi būtu bijuši efektīvi. Lai gan teorētiski tas varētu notikt dažos darījumos gan starptautiskā, gan valsts mērogā (piemēram, saistībā ar kopīgām P&A programmām), nevar uzskatīt, ka tas ir raksturīgi visiem starpvalstu darījumiem, jo īpaši minētā veida darījumiem. Tāpēc Komisija uzskata, ka arguments par tirgus nepilnībām nav pieņemams.
            
         
               (177)
            
            
               Turklāt ir jāatgādina, ka, izvērtējot, vai atbalstu var uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu, Komisija salīdzina pasākuma pozitīvo ietekmi saistībā ar kopējās intereses mērķa sasniegšanu un iespējamo negatīvo blakusiedarbību, piemēram, tirdzniecības un konkurences kropļošanu. Balstoties uz esošo praksi, Valsts atbalsta rīcības plānā ir oficiāli paredzēts trijos posmos veicams līdzsvara tests. Pirmie divi posmi ietver valsts atbalsta pozitīvo ietekmi, bet trešais posms ietver negatīvo ietekmi un pozitīvās un negatīvās ietekmes līdzsvarošanas rezultātu. Līdzsvara testa pamatā ir trīs jautājumi:
               
                           a)
                        
                        
                           novērtēt, vai atbalsts ir paredzēts precīzi formulētam kopēju interešu mērķim (piemēram, izaugsmei, nodarbinātībai, kohēzijai, videi vai energoapgādes drošībai);
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           novērtēt, vai atbalsts ir atbilstīgs vispārējas nozīmes mērķa sasniegšanai, t. i., vai ar ierosināto atbalstu novērš tirgus nepilnības vai sasniedz citu mērķi. Veicot šo novērtējumu, ir jāpārbauda, vai:
                           
                                       i)
                                    
                                    
                                       valsts atbalsts ir atbilstīgs politikas instruments;
                                    
                                 
                                       ii)
                                    
                                    
                                       pastāv stimulējoša iedarbība, t. i., vai atbalsts maina uzņēmējsabiedrību uzvedību;
                                    
                                 
                                       iii)
                                    
                                    
                                       pasākums ir samērīgs, t. i., vai ar mazāku atbalstu varēja panākt tādu pašu uzvedības maiņu;
                                    
                                 
                     
                           c)
                        
                        
                           novērtēt, vai konkurences kropļošana un ietekme uz tirdzniecību ir ierobežota, lai kopējais līdzsvara rezultāts būtu pozitīvs.
                        
                     
         
               (178)
            
            
               Pirmkārt, ir jāizvērtē, vai atbalsta mērķi var patiešām uzskatīt par vispārējas nozīmes mērķi. Neraugoties uz to, ka varbūtējais mērķis ir veicināt vienotā tirgus integrāciju, atbalsta mērķis šajā lietā nav precīzi noteikts, jo tas pārsniedz tirgus integrāciju, veicinot Spānijas uzņēmējsabiedrību ekspansiju, jo īpaši Eiropas tirgū.
            
         
               (179)
            
            
               Otrajā posmā ir jānovērtē, vai atbalsts ir atbilstīgs, lai sasniegtu precīzi noteiktu vispārējas nozīmes mērķi. Konkrētāk, valsts atbalstam ir jāmaina saņēmējas uzņēmējsabiedrības uzvedība tā, lai šī sabiedrība veiktu darbību, kas veicina vispārējas nozīmes mērķa sasniegšanu, ko tā nevarētu veikt bez atbalsta vai veiktu ierobežotā vai atšķirīgā veidā. Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas nav sniegušas īpašus argumentus, kas pierādītu šīs stimulējošās ietekmes varbūtību.
            
         
               (180)
            
            
               Trešais jautājums ietver valsts atbalsta negatīvo ietekmi. Pat tad, ja atbalsts ir precīzi formulēts, lai sasniegtu vispārējās nozīmes mērķi, konkrētai uzņēmējsabiedrībai vai ekonomikas nozarei piešķirtais atbalsts var radīt nopietnu konkurences kropļošanu un ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Attiecībā uz šo jautājumu trīsdesmit ieinteresētās personas uzskata, ka atbalsta shēma neietekmē konkurenci starp uzņēmējsabiedrībām, kam Spānijā tiek piemērots uzņēmumu ienākuma nodoklis, jo 12. panta 5. punkta finanšu ietekme būtu niecīga. Tomēr, kā jau minēts 126. punktā un nākamajos punktos, ir nopietnas norādes uz to, ka 12. panta 5. punkta ietekme nebūt nav nemanāma. Turklāt, tā kā šī atbalsta shēma attiecas tikai uz ārzemju darījumiem, tās ietekme ir skaidri vērsta uz konkurences kropļošanu ārzemju tirgos.
            
         
               (181)
            
            
               Saderības analīzes pēdējā posmā izvērtē, vai atbalsta pozitīvā ietekme, ja tāda pastāv, atsver tās negatīvo ietekmi. Kā jau minēts, šajā lietā Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas nav pierādījušas precīzi noteikta mērķa esamību, kas rada skaidru pozitīvo ietekmi. Tās vispārīgi uzskata, ka TRLIS 12. panta 5. punktā ievērots Savienības mērķis pārrobežu darījumu veicināšanā, neiedziļinoties apstrīdētā pasākuma faktiskās un iespējamās negatīvās ietekmes novērtēšanā. Jebkurā gadījumā, pat ja pieņem, ka pasākuma pozitīvā ietekme ir pārrobežu darbības veicināšana, likvidējot šķēršļus šādu darījumu veikšanai, Komisija uzskata, ka pasākuma pozitīvā ietekme nepārsniedz tā negatīvo ietekmi, jo īpaši tāpēc, ka pasākuma darbības joma ir neskaidra un vispārīga.
            
         
               (182)
            
            
               Noslēgumā Komisija uzskata, ka īpaši attiecībā uz analīzi saskaņā ar LESD 107. panta 3. punkta c) apakšpunktu nodokļu priekšrocības, kas piešķirtas saskaņā ar apstrīdēto pasākumu, nav saistītas ar ieguldījumiem, darba vietu izveidi vai īpašiem projektiem. Priekšrocības vienkārši atbrīvo attiecīgās uzņēmējsabiedrības no izmaksām, kuras tām parasti būtu jāsedz, un tāpēc tās jāuzskata par darbības atbalstu. Parasti darbības atbalsts neietilpst LESD Līguma 107. panta 3. punkta c) apakšpunktā, jo tas kropļo konkurenci jomās, kurās tas tiek piešķirts, un vienlaikus tieši savas būtības dēļ nevar sasniegt nevienu no šo noteikumu izvirzītajiem mērķiem (134). Saskaņā ar Komisijas standarta praksi šādu atbalstu nevar uzskatīt par saderīgu ar iekšējo tirgu, jo tas neveicina noteiktu darbību vai noteiktu ekonomikas jomu attīstību un nav ierobežots laikā, tas netiek pakāpeniski samazināts un nav proporcionāls tam, kas ir nepieciešams, lai novērstu īpašus ekonomiskos traucējumus attiecīgajās jomās. Līdzsvara testa rezultāts apstiprina šo analīzi.
            
         
               (183)
            
            
               Ievērojot iepriekš minēto, ir jāsecina, ka visa minētā atbalsta shēma, tostarp attiecībā uz iegādēm ārpus ES, nav saderīga ar iekšējo tirgu.
            
         G.   Atbalsta atgūšana
   
   
               (184)
            
            
               Apstrīdētais pasākums ir īstenots, iepriekš par to nepaziņojot Komisijai saskaņā ar LESD 108. panta 3. punktu. Tāpēc šis pasākums ir nelikumīgs valsts atbalsts.
            
         
               (185)
            
            
               Ja ir konstatēts, ka nelikumīgi piešķirtais valsts atbalsts ir nesaderīgs ar iekšējo tirgu, pēc šāda konstatējuma atbalsts no saņēmējiem ir jāatgūst saskaņā ar 14. pantu Padomes 1999. gada 22. marta Regulā (EK) Nr. 659/1999, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus EK līguma 93. panta piemērošanai (135). Ar atbalsta atgūšanu maksimāli tiek atjaunots konkurences stāvoklis, kāds bija pirms atbalsta piešķiršanas. Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas nav iesniegušas argumentus, kas pamatotu vispārēju atkāpi no šā pamatprincipa.
            
         
               (186)
            
            
               Tomēr Regulas (EK) Nr. 659/1999 14. panta 1. punkts paredz, ka “Komisija nepieprasa atgūt atbalstu, ja tas būtu pretrunā ar vispārējo Kopienu tiesību principu”. Tiesas judikatūra un Komisijas prakse paredz, ka, cita starpā, atbalsta atgūšanas pavēle pārkāpj ES tiesību aktu principu, ja Komisijas darbības rezultātā pasākuma saņēmējam ir tiesiskā paļāvība uz to, ka atbalsts tika piešķirts saskaņā ar ES tiesību aktiem (136).
            
         
               (187)
            
            
               Savā spriedumā lietā Forum 187
                   (137) Tiesa nosprieda, ka “tiesības izmantot tiesiskās paļāvības aizsardzības principu attiecas uz visām personām, kas atrodas situācijā, kurā ir skaidrs, ka kāda Kopienas iestāde tām deva tiesisko paļāvību. Tomēr persona nevar atsaukties uz šī principa pārkāpumu, ja administrācija nav viņam sniegusi konkrētas garantijas. Tāpat, ja apdomīgs un piesardzīgs ekonomikas dalībnieks ir spējīgs paredzēt tāda Kopienas pasākuma piemērošanu, kurš var ietekmēt viņa intereses, viņš nevar atsaukties uz šo principu gadījumā, ja pasākums tiek piemērots (…)”.
            
         
               (188)
            
            
               Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas būtībā apgalvoja, ka pastāv tiesiskā paļāvība, kas balstās, pirmkārt, uz noteiktām Komisijas atbildēm uz rakstiskiem Parlamenta jautājumiem un, otrkārt, uz varbūtējo atbalsta shēmas līdzību ar iepriekšējiem pasākumiem, kurus Komisija atzinusi par saderīgiem. Treškārt, Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētas personas uzskata, ka tiesiskās paļāvības princips paredz, ka Komisija nevar pieprasīt visu jau veikto atskaitījumu atgūšanu un vēl neīstenoto atskaitījumu atgūšanu līdz TRLIS noteiktā 20 gadu termiņa beigām.
            
         
               (189)
            
            
               Attiecībā uz varbūtējo atbalsta shēmas līdzību ar citiem pasākumiem, kurus neuzskatīja par valsts atbalstu, Komisija atzīst, ka šī atbalsta shēma būtiski atšķiras no pasākumiem, ko izvērtē Komisijas 1984. gada lēmumā par Beļģijas koordinācijas centriem (138). Apstrīdētajam pasākumam ir cita darbības joma, jo tas neattiecas uz darbībām grupā, kā Beļģijas koordinācijas centru gadījumā. Turklāt apstrīdētajam pasākumam ir atšķirīga struktūra, kas to padara par selektīvu, galvenokārt tāpēc, ka tas attiecas tikai uz darījumiem, kas saistīti ar ārvalstīm.
            
         
               (190)
            
            
               Saistībā ar Komisijas paziņojumu ietekmi uz saņēmēju tiesisko paļāvību Komisija uzskata, ka ir divi atšķirīgi periodi: a) no pasākuma spēkā stāšanās brīža 2002. gada 1. janvārī līdz uzsākšanas lēmuma publicēšanai Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī2007. gada 21. decembrī un b) pēc uzsākšanas lēmuma publicēšanas Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī.
            
         
               (191)
            
            
               Attiecībā uz pirmo periodu Komisija atzīst savas atbildes uz Parlamenta deputātu Ērika Mejīra (Erik Mejier) un Šāronas Baulzas (Sharon Bowles) jautājumiem par apstrīdētā pasākuma iespējamo valsts atbalsta būtību. Konkrētāk, atbildot uz Parlamenta deputāta Ērika Mejīra 2006. gada 19. janvāra jautājumu, kāds Komisijas loceklis Komisijas vārdā atbildēja šādi: “Komisija nevar apstiprināt, ka Spānijas uzņēmējsabiedrību pārāk augstie piedāvājumi ir saistīti ar Spānijas nodokļu tiesību aktiem, kas ļauj uzņēmējsabiedrībām amortizēt nemateriālo vērtību ātrāk, nekā to dara līdzīgas Francijas vai Itālijas uzņēmējsabiedrības. Tomēr Komisija var apstiprināt, ka šādi valsts tiesību akti neietilpst valsts atbalsta noteikumu piemērošanas jomā, bet drīzāk piederas pie vispārīgajiem nolietojuma noteikumiem, ko piemēro visām Spānijas uzņēmējsabiedrībām” (139). 2006. gada 17. februārī, atbildot uz Parlamenta deputātes Šāronas Baulzas jautājumu, kāds Komisijas loceklis Komisijas vārdā atbildēja šādi: “Saskaņā ar pašlaik Komisijas rīcībā esošo informāciju šķiet, ka Spānijas (nodokļu) sistēmas noteikumi attiecībā uz nemateriālās vērtības amortizāciju ir piemērojami visām Spānijas uzņēmējsabiedrībām neatkarīgi no to lieluma, darbības jomas, juridiskā veida, privātā vai publiskā īpašuma rakstura, jo tie ir vispārīgie nolietojuma noteikumi. Tādēļ nešķiet, ka tie attiecas uz valsts atbalsta noteikumu piemērošanu (140)”.
            
         
               (192)
            
            
               Šajos apgalvojumos Eiropas Parlamentam Komisija piedāvāja īpašas beznosacījumu saskaņotās garantijas, kas būtībā atļāva apstrīdētā pasākuma saņēmējiem pamatoti cerēt uz to, ka nemateriālās vērtības amortizācijas kārtība ir likumīga tādā nozīmē, ka tā neietilpst valsts atbalsta noteikumu piemērošanas jomā (141) un ka tāpēc neviena no minētās kārtības gūtajām priekšrocībām nevar būt turpmākās atgūšanas procedūras priekšmets. Lai arī šie apgalvojumi netika apkopoti oficiālā Komisijas lēmumā, ar kuru nosaka, ka šī amortizācijas kārtība nav valsts atbalsts, to ietekme bija līdzīga saistībā ar tiesiskās paļāvības izvedi, jo īpaši ņemot vērā, ka esošajā lietā bija ievērotas piemērojamās procedūras, kas garantē koleģialitātes principa respektēšanu. Tā kā valsts atbalsta jēdziens ir objektīvs (142) un Komisijai nav rīcības brīvības attiecībā uz tā interpretāciju, pretēji tam, kas notiek, analizējot saderību, jebkurš precīzs un beznosacījumu apgalvojums Komisijas vārdā par to, ka valsts pasākums nav uzskatāms par valsts atbalstu acīmredzot tiks saprasts kā apliecinājums tam, ka pasākums no paša sākuma nebija valsts atbalsts (t. i., arī pirms minētā apgalvojuma). Jebkura uzņēmējsabiedrība, kam iepriekš nebija skaidrības par to, vai tā nākotnē saskaņā ar valsts atbalsta noteikumiem būs pakļauta to priekšrocību atgūšanai, kuras bija saņemtas saskaņā ar nemateriālās vērtības amortizācijas shēmu saistībā ar darījumiem, kas noslēgti pirms Komisijas apgalvojumiem, varētu secināt, ka šāda nenoteiktība ir nepamatota, jo nevar cerēt, ka šī uzņēmējsabiedrība attiecībā uz šo jautājumu izrādītu lielāku piesardzību nekā Komisija. Šajos īpašajos apstākļos un paturot prātā, ka ES tiesību akti nepieprasa pierādījumus par cēloņsakarību starp garantijām, ko sniedz Kopienas iestāde, un pilsoņu vai uzņēmējsabiedrību uzvedību, uz kurām attiecas šādas garantijas (143), jebkurš piesardzīgs uzņēmējs varētu pamatoti cerēt, ka Komisija nenoteiks turpmāk nekādu atbalsta atgūšanu (144) saistībā ar pasākumiem, kurus tā pati savā apgalvojumā citai Kopienas iestādei iepriekš bija kvalificējusi kā neuzskatāmus par atbalstu neatkarīgi no tā, kad tika pabeigts darījums, kas guva labumu no atbalsta pasākuma.
            
         
               (193)
            
            
               Tādējādi Komisija secina, ka dažiem apstrīdētā pasākuma saņēmējiem varēja būt tiesiskā paļāvība uz to, ka atbalsts netiks atgūts, un tāpēc Komisija neprasa no šiem saņēmējiem atgūt nodokļu atbalstu, kas tiem tika piešķirts saistībā ar Spānijas iegūstošās uzņēmējsabiedrības tiešo vai netiešo līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībā pirms datuma (145), kad Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī tika publicēts Komisijas lēmums par oficiālās izmeklēšanas procedūras uzsākšanu saskaņā ar LESD 108. panta 2. punktu, jo šie saņēmēji tad varēja iegūt labumu no apstrīdētā pasākuma.
            
         
               (194)
            
            
               Papildus šiem apsvērumiem, kas ir identiski iepriekšējā lēmumā paustajiem apsvērumiem, Komisija uzskata, ka jāievēro daudzi papildu faktori.
            
         
               (195)
            
            
               Saskaņā ar iepriekšējā lēmuma 117. punktu, lai arī Komisija uzskatīja, ka Spānijas valsts iestādes un trīsdesmit ieinteresētās personas sniedza nepietiekamus pierādījumus, lai pamatotu atšķirīgu nodokļu pieeju Spānijas uzņēmējsabiedrību veiktajiem līdzdalības darījumiem un darījumiem starp ES reģistrētām uzņēmējsabiedrībām, Komisija norādīja, ka tā nevar “a priori pilnībā izslēgt šo diferencēšanu attiecībā uz darījumiem ar trešām valstīm. Ārpus Kopienas var pastāvēt juridiski šķēršļi pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanai, un tas ierindotu pārrobežu darījumus citādā tiesiskajā un faktiskajā situācijā nekā darījumus Kopienas iekšienē. Tādējādi ārpus Kopienas veiktas iegādes, kuru rezultātā, iespējams, būtu jāveic nemateriālās vērtības nodokļu amortizācija (tāpat kā vairākuma līdzdalības gadījumā), var tikt izslēgtas no šīs nodokļu priekšrocības, jo nav iespējams veikt uzņēmējdarbības apvienošanu. Finanšu nemateriālās vērtības amortizācija šiem darījumiem, kas atrodas ārpus Kopienas faktiskās un tiesiskās sistēmas, var būt nepieciešama, lai nodrošinātu nodokļu neitralitāti”. Komisija savu analīzi pabeidza, iepriekšējā lēmuma 119. punktā (šis lēmums ir pieejams Komisijas tīmekļa vietnē kopš 2010. gada janvāra sākuma) norādot, ka “šajā kontekstā Komisija uztur procedūru, kas uzsākta ar 2007. gada 10. oktobra ierosināšanas lēmumu, atvērtu ārpus Kopienas veiktām iegādēm, ievērojot jaunos elementus, kurus Spānijas valsts iestādes ir sākušas sniegt saistībā ar šķēršļiem ārpus Kopienas veiktām pārrobežu apvienošanām. 2007. gada 10. oktobrī atvērtā procedūra tāpēc vēl joprojām ir spēkā ārpus Kopienas veiktām iegādēm.”
            
         
               (196)
            
            
               Iepriekšējā lēmuma 115.–119. punktā Komisija norādīja, ka varētu pastāvēt diferencēšana starp ES un ārpus ES notiekošiem iegādes darījumiem. Jo īpaši Komisija secināja, ka “juridiskie šķēršļi pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanai var turpināties, un tas ierindotu pārrobežu darījumus citā tiesiskajā un faktiskajā situācijā nekā Kopienas iekšienē veiktus darījumus”. Šajos īpašajos apstākļos atsauces uz kritēriju “juridiskie šķēršļi” un “vairākuma līdzdalība” ir īpaši svarīgas.
            
         
               (197)
            
            
               Ievērojot šīs lietas īpašās un raksturīgās iezīmes, Komisija uzskata, ka iepriekšējā lēmuma 117. punktā ietvertais apgalvojums var būt radījis tiesisku paļāvību saistībā ar apstrīdētās atbalsta shēmas piemērošanu attiecībā uz Spānijas uzņēmējsabiedrību darījumiem tajās trešās valstīs, kurās ir skaidri juridiskie šķēršļi pārrobežu uzņēmējdarbības apvienošanai un kurās attiecīgās Spānijas uzņēmējsabiedrības ir ieguvušas vairākuma līdzdalību, neatkarīgi no datuma, kad notika darījums pirms šā lēmuma pieņemšanas.
            
         
               (198)
            
            
               Pamatojoties uz informāciju, ko Spānijas valsts iestādes iesniedza savos ziņojumos, un neskarot apstrīdētās shēmas atzīšanu par valsts atbalstu un tās piemērošanu atsevišķiem darījumiem 107. punktā minēto iemeslu dēļ, Komisija norāda, ka divās no tām valstīm, kuras tika analizētas, spēkā esošie tiesību akti – Indijā un Ķīnā – paredz skaidrus juridiskus šķēršļus uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanai.
            
         
               (199)
            
            
               Ņemot vērā 119. un 120. punktā minētos konstatējumus, Komisija secina, ka saistībā ar darījumiem, kas attiecas uz šīm divām valstīm, tiem apstrīdētā pasākuma saņēmējiem, kuri ir ieguvuši vairākuma līdzdalību, varēja būt tiesiskā paļāvība, ka atbalsts netiks atgūts.
            
         
               (200)
            
            
               Tāda pati pieeja tiks piemērota tiem saņēmējiem, kuri ir veikuši darījumu citās trešās valstīs, kuri ir ieguvuši vairākuma līdzdalību un kuri var sniegt pietiekamus pierādījumus, lai pierādītu, ka šā lēmuma nozīmē attiecīgās trešās valsts tiesību aktos pastāv skaidri juridiski šķēršļi. Attiecībā uz ziņojumos minētajām valstīm Komisija ņems vērā, ka, pamatojoties uz Spānijas valsts iestāžu sniegto informāciju, nebija iespējams konstatēt šādus šķēršļus, bet Komisija vēlas pārbaudīt tālākus būtiskus pierādījumus.
            
         
               (201)
            
            
               Attiecībā uz saņēmējiem, kuriem ir radusies tiesiskā paļāvība, pamatojoties uz Komisijas apgalvojumiem Eiropas Parlamenta locekļiem vai uz iepriekšējo lēmumu, Komisija arī uzskata, ka visiem šiem saņēmējiem jāturpina gūt labumu no apstrīdētā pasākuma līdz amortizācijas perioda beigām, ko nosaka apstrīdētais pasākums. Komisija atzīst, ka darbības tika plānotas un ieguldījumi tika veikti saskaņā ar saprātīgu un tiesisku paļāvību uz ekonomisko apstākļu, tostarp apstrīdētā pasākuma, zināmu nepārtrauktību. Tāpēc, ievērojot Tiesas iepriekšējo judikatūru un Komisijas praksi (146), nepastāvot sabiedrības prioritārām interesēm (147), Komisija uzskata, ka saņēmējiem ir jāatļauj turpināt gūt labumu no apstrīdētā pasākuma visā TRLIS 12. panta 5. punktā paredzētajā amortizācijas periodā.
            
         
               (202)
            
            
               Turklāt Komisija uzskata, ka ir jāparedz saprātīgs pārejas periods tām uzņēmējsabiedrībām, kurām radusies tiesiskā paļāvība, kuras ar ilgtermiņa perspektīvu jau ir ieguvušas tiesības ārvalstu uzņēmējsabiedrībās un kurām šādas tiesības ir piederējušas nepārtraukti vismaz vienu gadu pirms uzsākšanas lēmuma publicēšanas datuma (tiesiskā paļāvība, ko rada Komisijas apgalvojumi Eiropas Parlamenta locekļiem) vai šā lēmuma publicēšanas datumā (tiesiskā paļāvība, ko rada iepriekšējais lēmums). Tāpēc Komisija uzskata, ka uzņēmējsabiedrībām, kuras līdz 2007. gada 21. decembrim vai attiecīgi līdz šā lēmuma publicēšanai Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī izpildīja visus pārējos TRLIS 12. panta 5. punkta būtiskos noteikumus papildus noteikumam, ka līdzdalība tām pieder nepārtraukti vismaz vienu gadu, arī jāgūst labums no tiesiskās paļāvības, ja tām šīs tiesības ir bijušas nepārtraukti vismaz vienu gadu līdz 2008. gada 21. decembrim vai attiecīgi vienu gadu pēc šā lēmuma publicēšanas.
            
         
               (203)
            
            
               No otras puses, gadījumos, kad Spānijas iegūstošajai uzņēmējsabiedrībai nav radusies tiesiskā paļāvība, no šāda saņēmēja tiks atgūts jebkurš nesaderīgs atbalsts, izņemot gadījumus, ja: pirmkārt, vienošanās par Spānijas iegūstošās uzņēmējsabiedrības neatsaucamām saistībām par šādu tiesību piederību notika pirms 2007. gada 21. decembra (tiesiskā paļāvība, ko rada Komisijas apgalvojumi Eiropas Parlamenta locekļiem) vai pirms šā lēmuma publicēšanas datuma (tiesiskā paļāvība, ko rada iepriekšējais lēmums); otrkārt, līgumā ir iekļauts apturēšanas nosacījums attiecībā uz to, ka attiecīgais darījums ir obligāti jāapstiprina regulējošā iestādē; un, treškārt, par darījumu tika paziņots pirms 2007. gada 21. decembra (tiesiskā paļāvība, ko rada Komisijas apgalvojumi Eiropas Parlamenta locekļiem) vai pirms šā lēmuma publicēšanas datuma (tiesiskā paļāvība, ko rada iepriekšējais lēmums).
            
         
               (204)
            
            
               Komisija arī uzskata, ka apstrīdētais pasākums nav valsts atbalsts, ja laikā, kad saņēmēji izmantoja pasākuma priekšrocības, tika izpildīti visi noteikumi, ko paredz saskaņā ar Padomes Regulas (EK) Nr. 994/98 (148) 2. pantu pieņemtie tiesību akti, kuri bija piemērojami nodokļu samazinājuma izmantošanas brīdī.
            
         
               (205)
            
            
               Ņemot vērā iepriekš minēto un saskaņā ar jau iepriekšējā lēmumā uzsvērto, noteiktā gadā noteiktam saņēmējam atbalsta precīzs apmērs atbilst TRLIS 12. panta 5. punktā paredzētās amortizācijas nodrošinātā nodokļu sloga samazinājuma neto pašreizējai vērtībai. Tāpēc tas ir atkarīgs no attiecīgo gadu uzņēmuma nodokļa likmes un piemērojamās diskonta procentu likmes.
            
         
               (206)
            
            
               Noteiktam gadam un noteiktam saņēmējam atbalsta nominālvērtība atbilst nodokļu samazinājumam, ko piešķir, piemērojot TRLIS 12. panta 5. punktu par tiesībām ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kas neievēro iepriekšējos punktos izklāstītos noteikumus.
            
         
               (207)
            
            
               Pašreizējo vērtību aprēķina, piemērojot procentu likmi nominālvērtībai, saskaņā ar Komisijas Regulas (EK) Nr. 794/2004 (149) V nodaļu un Komisijas Regulu (EK) Nr. 271/2008 (150), ar ko groza Regulu (EK) Nr. 794/2004.
            
         
               (208)
            
            
               Aprēķinot saņēmēju nodokļu slogu, ja nav bijis nelikumīgs atbalsta pasākums, Spānijas valsts iestādēm būtu jābalstās uz darījumiem, kas veikti laikā pirms uzsākšanas lēmuma publicēšanas Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī (tiesiskā paļāvība, ko rada Komisijas apgalvojumi Eiropas Parlamenta locekļiem) vai pirms šā lēmuma publicēšanas datuma (tiesiskā paļāvība, ko rada iepriekšējais lēmums), kā norādīts iepriekš. Nevar apgalvot, ka neeksistējot šīm nelikumīgajām priekšrocībām, saņēmēji būtu citādi veidojuši savus darījumus, lai samazinātu savu nodokļu slogu. Kā skaidri norādīts Tiesas spriedumā lietā Unicredito
                   (151), šādus hipotētiskus apsvērumus nevar ievērot, aprēķinot atbalsta apmēru.
            
         VII.   SECINĀJUMI
   
   
               (209)
            
            
               Komisijai jāuzskata, ka, ņemot vērā iepriekš minēto judikatūru un lietas īpašās iezīmes, ka TRLIS 12. panta 5. punkts ir valsts atbalsta shēma LESD 107. panta 1. punkta nozīmē arī attiecībā uz iegādēm ārpus ES. Komisija arī uzskata, ka apstrīdētais pasākums, kurš ir īstenots, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu, ir nelikumīga atbalsta shēma attiecībā uz ES iekšējām iegādēm.
            
         
               (210)
            
            
               Tomēr, ņemot vērā to, ka līdz uzsākšanas lēmuma publicēšanas datumam pastāvēja tiesiskā paļāvība, Komisija atzīst, ka ieviešana var turpināties visa atbalsta shēmas noteiktā amortizācijas perioda laikā, un izņēmuma kārtā atsakās atgūt jebkādu nodokļu priekšrocību, kas izriet no atbalsta shēmas īstenošanas saistībā ar Spānijas iegūstošo uzņēmējsabiedrību tieši vai netieši turētu līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās pirms datuma, kad Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī tika publicēts Komisijas lēmums par oficiālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu saskaņā ar 108. panta 2. punktu, izņemot gadījumus, ja: pirmkārt, vienošanās par Spānijas iegūstošās uzņēmējsabiedrības neatsaucamām saistībām par šādu tiesību piederību notika pirms 2007. gada 21. decembra; otrkārt, līgumā ir iekļauts apturēšanas nosacījums attiecībā uz to, ka attiecīgais darījums ir obligāti jāapstiprina regulējošā iestādē; un, treškārt, par darījumu tika paziņots pirms 2007. gada 21. decembra. Turklāt Komisijai ir jāatsakās no atgūšanas un jāatzīst, ka ieviešana var turpināties atbalsta shēmas noteiktā visa amortizācijas perioda laikā arī attiecībā uz jebkurām nodokļu priekšrocībām, kas rodas, piemērojot atbalsta shēmu tādiem vairākuma līdzdalības darījumiem, kuri tika veikti pirms šā lēmuma publicēšanas un kuri attiecas uz trešām valstīm, kurās skaidru juridisko šķēršļu pastāvēšana ir attiecīgi pierādīta saskaņā ar šajā lēmumā noteiktajiem principiem,
            
         IR PIEŅĒMUSI ŠO LĒMUMU.
   1. pants
   1.   Atbalsta shēma, ko Spānija ir īstenojusi saskaņā ar 2004. gada 5. marta Karaļa Dekrēta Nr. 4/2004 12. panta 5. punktu, nostiprinot Spānijas likumā par uzņēmumu nodokli veiktos grozījumus, kurus Spānija nelikumīgi piemēroja, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu, nav saderīga ar iekšējo tirgu attiecībā uz atbalstu, ko sniedz saņēmējiem saistībā ar līdzdalības iegādi ārpus ES.
   2.   Tomēr nodokļu samazinājumus, ko saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu ieguva saņēmēji, ārpus ES iegādājoties tādu līdzdalību, kura ir saistīta ar ārvalstu uzņēmējsabiedrībās tieši vai netieši piederošām tiesībām, kuras bija atbilstošas atbalsta shēmas attiecīgajiem noteikumiem līdz 2007. gada 21. decembrim, papildus noteikumam, ka tām pieder līdzdalība nepārtraukti vismaz vienu gadu, var turpināt piemērot atbalsta shēmā paredzētā visa amortizācijas perioda laikā.
   3.   Nodokļu samazinājumus, ko saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu saņēmēji izmantoja saistībā ar tādu pirms 2007. gada 21. decembra veiktu līdzdalības iegādi ārpus ES, kura ir saistīta ar vienošanos par neatsaucamām saistībām par šādu tiesību piederību, ja līgumā ir iekļauts apturēšanas nosacījums attiecībā uz to, ka attiecīgais darījums ir obligāti jāapstiprina regulējošā iestādē, un par darījumu tika paziņots pirms 2007. gada 21. decembra, var turpināt piemērot atbalsta shēmā paredzētā visa amortizācijas perioda laikā attiecībā uz tiesībām, kas ir īpašumā datumā, kad tiek atcelts apturēšanas noteikums.
   4.   Turklāt nodokļu samazinājumus, ko saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu saņēmēji izmantoja saistībā ar tādu iegādi ārpus ES, kura veikta līdz datumam, kad šis lēmums publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī, un kas saistīti ar vairākuma līdzdalību, kura tieši vai netieši pieder ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kuras reģistrētas Ķīnā, Indijā vai citās valstīs, attiecībā uz kurām ir pierādāma skaidru juridisku šķēršļu esamība pārrobežu apvienošanai, var turpināt piemērot atbalsta shēmā paredzētā visā amortizācijas perioda laikā.
   5.   Nodokļu samazinājumus, ko saņēmēji izmantoja, saskaņā ar TRLIS 12. panta 5. punktu veicot tādas iegādes ārpus ES, kuras ir saistītas ar vienošanos, kas veikta līdz datumam, kad šis lēmums publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī, par neatsaucamām saistībām par šādu tiesību piederību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kuras reģistrētas Ķīnā, Indijā vai citās tādās valstīs, attiecībā uz kurām ir pierādāma skaidru juridisku šķēršļu esamība pārrobežu apvienošanai, ja līgumā ir iekļauts apturēšanas nosacījums attiecībā uz to, ka attiecīgais darījums ir obligāti jāapstiprina regulējošā iestādē, un par darījumu tika paziņots pirms šā lēmuma publicēšanas Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī, var turpināt piemērot atbalsta shēmā paredzētā visā amortizācijas perioda laikā, kas attiecas uz tiesībām, kuras atrodas īpašumā datumā, kad apturēšanas nosacījums tiek atcelts.
   2. pants
   Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirtais individuālais atbalsts nav atbalsts, ja tā piešķiršanas brīdī ir ievēroti noteikumi, kas paredzēti saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 994/98 2. pantu pieņemtā tiesību aktā, kurš ir piemērojams minētā atbalsta piešķiršanas brīdī.
   3. pants
   Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirtais individuālais atbalsts, ja tā piešķiršanas brīdī ir ievēroti noteikumi, kas paredzēti saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 994/98 1. pantu pieņemtā tiesību aktā vai saskaņā ar jebkādu citu apstiprinātu atbalsta shēmu, ir saderīgs ar iekšējo tirgu šim atbalsta veidam piemērojamā maksimālā apmēra ietvaros.
   4. pants
   1.   Spānija atgūst nesaderīgu atbalstu, kas atbilst nodokļa samazinājumam saskaņā ar 1. panta 1. punktā minēto shēmu, no tiem saņēmējiem, kuru tiesības ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kas iegūtas ārpus ES veiktu iegāžu kontekstā, neatbilst 1. panta 2.–5. punktā paredzētajiem noteikumiem.
   2.   Atgūstamās summas nes procentus par laika periodu no dienas, kad saņēmēju nodokļu bāze tika samazināta, līdz atgūšanas dienai.
   3.   Procentus aprēķina pēc salikto procentu formulas saskaņā ar Regulas (EK) Nr. 794/2004 V nodaļu.
   4.   Spānija atceļ visus vēl nepiemērotos nodokļu samazinājumus, kas piešķirti saskaņā ar 1. panta 1. punktā minēto shēmu, sākot ar šā lēmuma pieņemšanas brīdi, izņemot samazinājumus, kas tika piešķirti tiesībām ārvalstu uzņēmējsabiedrībās atbilstoši 1. panta 2. punkta noteikumiem.
   5. pants
   1.   Saskaņā ar 1. pantā minēto shēmu piešķirtā atbalsta atgūšana ir tūlītēja un efektīva.
   2.   Spānija nodrošina šā lēmuma īstenošanu četru mēnešu laikā pēc lēmuma paziņošanas dienas.
   6. pants
   1.   Spānija divu mēnešu laikā no šā lēmuma paziņošanas dienas iesniedz šādu informāciju:
   
               a)
            
            
               1. pantā minētās shēmas saņēmēju saraksts un katra saņēmēja iegūtā šīs shēmas atbalsta summa;
            
         
               b)
            
            
               kopējā no katra saņēmēja atgūstamā summa (pamatsumma un procenti);
            
         
               c)
            
            
               šā lēmuma izpildes nodrošināšanai īstenoto un plānoto pasākumu sīks apraksts;
            
         
               d)
            
            
               dokumenti, kas apliecina, ka saņēmējiem ir pieprasīta atbalsta atmaksāšana.
            
         2.   Spānija informē Komisiju par progresu saistībā ar valsts pasākumiem šā lēmuma īstenošanai līdz 1. pantā minētās shēmas atbalsta pilnīgai atgūšanai. Pēc Komisijas pieprasījuma Spānija nekavējoties iesniedz informāciju par īstenotajiem un plānotajiem pasākumiem šā lēmuma izpildes nodrošināšanai. Tā arī sniedz sīku informāciju par atgūstamā atbalsta un procentu summām, kas jau atgūtas no saņēmēja.
   7. pants
   Šis lēmums ir adresēts Spānijas Karalistei.
   
      Briselē, 2011. gada 12. janvārī
      
         
            Komisijos vardu –
         Joaquín ALMUNIA
         
            Pirmininko pavaduotojas
         
      
   
   
      (1)  OV C 311, 21.12.2007., 21. lpp.
   
      (2)  Publicēts Spānijas izdevumā Boletín Oficial del Estado,11.3.2004.
   
      (3)  OV L 24, 29.1.2004., 1. lpp.
   
      (4)  Sk. http://ec.europa.eu/competition/elojade/isef/case_details.cfm?proc_code = 2_M_4517
   
      (5)  Sk. 1. zemsvītras piezīmi.
   
      (6)  Sk. Komisijas Lēmuma C(2009) 8107 galīgo versiju un turpmākos labojumus C(2009) 8107 corr, kas kopš 2010. gada janvāra ir pieejami Komisijas tīmekļa vietnē: http://ec.europa.eu/competition/elojade/isef/case_details.cfm?proc_code = 3_C45_2007.
   
      (7)  2008. gada 23. decembra Likums 4/2008, ar kuru ieviesa grozījumus vairākos nodokļu tiesību aktos.
   
      (8)  Sk. 1885. gada Komerckodeksa 46. un 39. pantu.
   
      (9)  Izriet no 2007. gada 4. jūlija 16/2007 likuma par “uzņēmējsabiedrību likuma reformu un pieņemšanu uzskaites jomā, lai to starptautiski saskaņotu, ievērojot Eiropas Savienības tiesību aktus” ieviešanas.
   
      (10)  Sk. TRLIS 21. panta 1. punkta a) apakšpunktu.
   
      (11)  Sk. TRLIS 21. panta 1. punkta b) apakšpunktu.
   
      (12)  Sk. TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta 1. punktu.
   
      (13)  Sk. TRLIS 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta 2. punktu.
   
      (14)  Saskaņā ar spēkā esošajiem tiesību aktiem šis nosacījums ir TRLIS 12. panta 6. punkts.
   
      (15)  Kā to skaidri nosaka 12. panta 5. punkta otrā daļa: “Šīs starpības atņemšana attiecīgā gadījumā ir saderīga ar norakstīšanas zaudējumiem, kas minēti šā panta 3. punktā.”
   
      (16)  Sk. Tiesas 1969. gada 10. decembra spriedumu apvienotajā lietā 6/69 un 11/69 Komisija/Francija (Recueil, 1969., 523. lpp.). Sk. arī Komisijas paziņojuma par valsts atbalsta noteikumu piemērošanu pasākumiem, kas saistīti ar tiešajiem nodokļiem uzņēmējdarbībai, 18. punktu (OV C 384,10.12.1998., 3. lpp.).
   
      (17)  Sk. 7. punktu.
   
      (18)  Sk. 8. punktu.
   
      (19)  Spānijas valsts iestādes atsaucās uz Karaļa 22.12.1989. dekrēta 1564/1989 194. pantu.
   
      (20)  Spānijas valsts iestādes atsaucās uz Uzskaites un audita institūta (ICAC; Institute of Accounting and Auditing) 27.11.1996. rezolūciju Nr. 3, BOICAC.
   
      (21)  Sk. Komisijas 22.9.2004. lēmumu lietā N 354/2004, Irish Company Holding Regime, OV C 131, 28.5.2005., 10. lpp.
   
      (22)  OV C 384, 10.12.1998., 3. lpp.
   
      (23)  Sk. 12. punktu.
   
      (24)  Sk. lietu Nīderlande/Komisija (T-233/04, 2008., Krājums, II-591. lpp.).
   
      (25)  Sk. Komisijas 13.2.2008. lēmumu N 480/07 “Samazinājums ieņēmumos no noteiktiem nemateriāliem aktīviem” (OV C 80, 1.4.2008., 1. lpp.).
   
      (26)  Sk. spriedumu lietā Adria-Wien Pipeline GmbH un Wietersdorfer & Peggauer
      Zementwerke (C-143/99, 2001., Krājums, I-8365. lpp.).
   
      (27)  Piemērojot TRLIS 89. panta 3. punktu.
   
      (28)  Sk. Spānijas valsts iestāžu 2007. gada 5. decembra vēstuli Komisijai, 35. lpp., minēta 7. punktā.
   
      (29)  Kā norādīts Spānijas valsts iestāžu 2008. gada 30. jūnija vēstules 8. lpp.; sk. 9. punktu.
   
      (30)  Sk. Komisijas 2005. gada 10. jūnija lēmumu par Cesky Telecom, 2005. gada 10. janvāra lēmumu par O2
      , 2006. gada 23. maija lēmumu par Quebec, GIC, BAA, 2004. gada 15. septembra lēmumu par Abbey National un 2007. gada 26. marta lēmumu par Scottish Power, kas ir pieejami http://ec.europa.eu/competition/mergers/cases/.
   
      (31)  Valsts atbalsta rīcības plāns. Mazāks un mērķtiecīgāks valsts atbalsts: plāns valsts atbalsta reformai 2005.–2009. gadam, COM/2005/107 galīgā redakcija.
   
      (32)  Spriedums lietā Koninklijke Friesland Foods/Komisija (T-348/03, 2007., Krājums, II-101. lpp.).
   
      (33)  Rakstiskie jautājumi E-4431/05 un E-4772/05.
   
      (34)  Piemēram, Komisijas 2004. gada 22. septembra lēmums lietā N 354/04, Irish Holding Company Regime (OV C 131, 28.5.2005., 10. lpp.) un Komisijas 2006. gada 13. jūlija lēmums lietā C 4/07 (ex N 465/06), Groepsrentebox (OV C 66, 22.3.2007., 30. lpp.).
   
      (35)  Sk. Komisijas 2000. gada 31. oktobra Lēmumu 2001/168/EOTK attiecībā uz Spānijas likumiem par uzņēmējsabiedrību nodokļiem (OV L 60, 1.3.2001., 57. lpp.).
   
      (36)  Lieta Spānija/Komisija (C-501/00., 2004., Krājums, I-6717. lpp.).
   
      (37)  Sk. Komisijas ziņojumu par valsts atbalsta noteikumu piemērošanu apstrīdētajiem pasākumiem attiecībā uz uzņēmējsabiedrību tiešajiem nodokļiem, nodaļa II.1.b) un nākamā nodaļa, pieejams http://ec.europa.eu/competition/state_aid/studies_reports/rapportaidesfiscales_en.pdf.http://ec.europa.eu/competition/state_aid/studies_reports/rapportaidesfiscales_en.pdf.
   
      (38)  Sk. Komisijas 1982. gada 17. maija Lēmumu 82/364/EEK par procentu likmju subsīdijām attiecībā uz kredītiem, kas izsniegti eksportam no Francijas uz Grieķiju pēc šīs valsts pievienošanās Eiropas Ekonomikas Kopienai (OV L 159, 10.6.1982., 44. lpp.), jo īpaši IV daļa, kas attiecas uz apvienoto lietu 6/69 un 11/69, Komisija/Francija.
   
      (39)  Sk. ICAC
      (Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas) 1996. gada novembra rezolūciju, BOICAC 27.
   
      (40)  Sk. 36. zemsvītras piezīmi.
   
      (41)  Sk. 22. zemsvītras piezīmi.
   
      (42)  Sk. spriedumu šādās lietās: GIL Insurance (C-308/01, 2004., Krājums, I-4777. lpp., 68. punkts), Heiser (C-172/03, 2005., Krājums, I-1627. lpp., 40. punkts) un Portugāle/Komisija (C-88/03, 2006., Krājums, I-7115. lpp., 54. punkts).
   
      (43)  Sk. spriedumu lietā Portugāle/Komisija (C-88/03, 2006., Krājums, I-7115. lpp., 54. punkts).
   
      (44)  Sk., piemēram, spriedumu šādās lietās: Beļģija/Komisija (C-56/93, 1996., Krājums, I-723. lpp., 79. punkts), Francija/Komisija (C-241/94, 1996., Krājums, I-4551. lpp., 20. punkts), Beļģija/Komisija (C-75/97, 1999., Krājums, I-3671. lpp., 25. punkts) un Spānija/Komisija (C-409/00, 2003., Krājums, I-1487. lpp., 46. punkts).
   
      (45)  Sk., piemēram, spriedumu lietā Itālija/Komisija (C-66/02, 2005., Krājums, I-10901. lpp., 101. punkts).
   
      (46)  Sk. 22. zemsvītras piezīmi.
   
      (47)  TRLIS 89. panta 3. punkts, sk. 31. punktu.
   
      (48)  Sk. TRLIS 96. panta 2. punktu.
   
      (49)  Sk. Pirmās instances tiesas spriedumu apvienotajās lietās Diputación Foral de Álava un citi/Komisija (no T-227/01 līdz T-229/01, T-265/01, T-266/01 un T-270/01, 2009., Krājums, II-00000. lpp., 381. punkts un nākamie punkti).
   
   
      (50)  Sk. 14. punktu.
   
      (51)  Sk. cita starpā Pirmās instances tiesas spriedumu lietā Salzgitter/Komisija (T-308/00, 2004., Krājums, II-1933. lpp., 82. punkts).
   
      (52)  Sk. 13. punktā minēto Spānijas valsts iestāžu 2009. gada 16. jūnija e-pasta vēstuli.
   
      (53)  Sk. jo īpaši 9. punktā minētās Spānijas valsts iestāžu 2009. gada 22. aprīļa vēstules (A-9531) 6. lappusi.
   
      (54)  Sk. iepriekšējā lēmuma 117. un 118. punktu.
   
      (55)  Sk. iepriekšējā lēmuma 94. punktu.
   
      (56)  Komisija uzsver, ka jebkuras tehniskas īpatnības, kas nepieciešamas, lai veiktu uzņēmējdarbības pārrobežu apvienošanu, piemēram, pastāvīgas pārstāvniecības izveide mērķsabiedrības reģistrācijas valstī pirms apvienošanas veikšanas vai noteiktu tādu formalitāšu veikšana, kurās iesaistīta ārpus Eiropas Savienības esošas valsts centrālā banka, veido administratīvās formalitātes. Komisija arī uzskata, ka pastāv pamatoti ar nodokļiem saistīti iemesli, lai pieņemtu noteikumus, kuru mērķis ir izvairīties no kārtības, kura neatspoguļo ekonomisko realitāti vai kuras galvenais mērķis ir sasniegt nodokļu samazinājumu. Šādi noteikumi pastāv arī Spānijas nodokļu sistēmā.
   
      (57)  Sk. jo īpaši 93. punktu un nākamos punktus.
   
      (58)  Sk. 19. lpp. KPMG ziņojumā “Analīze par īpašu juridisko un nodokļu šķēršļu pastāvēšanu vairākās jurisdikcijās attiecībā uz pārrobežu apvienošanos”, 2009. gada decembris.
   
      (59)  Sk. šī lēmuma II pielikuma nodaļu par Amerikas Savienotajām Valstīm. kurā iekļauts KPMG ziņojuma kopsavilkums.
   
      (60)  Sk. 61. zemsvītras piezīmi.
   
      (61)  Sk. cita starpā 1986. gada Iekšējo ieņēmumu kodeksa (ar grozījumiem) 351. pantu un nākamos pantus, kā arī 7874. pantu un Valsts kases 2006. gada 23. janvāra noteikumus (T.D. 9242), kas pieejami tīmekļa vietnē http://www.law.cornell.edu/uscode/.
   
      (62)  Sk. Iekšējo ieņēmumu kodeksa 59. zemsvītras piezīmi, 361. pantu un nākamos pantus un 367. pantu un nākamos pantus, http://www.law.cornell.edu/uscode/
   
      (63)  Sk. cita starpā Delavēras Vispārējā uzņēmējsabiedrību likuma 252. panta a) punktu, kas pieejams tīmekļa vietnē http://delcode.delaware.gov/title8/c001/sc09/index.shtml.
   
      (64)  Saskaņā ar informāciju, kas atrodama Delavēras štata oficiālajā tīmekļa vietnē (http://www.corp.delaware.gov/aboutagency.shtml), “Delavēras štats ir vadošā mītnes vieta ASV un starptautiskajām uzņēmējsabiedrībām. Vairāk nekā 850 000 uzņēmējdarbībā iesaistītu vienību ir izvēlējušās Delavēru par savu juridisko mājvietu. Vairāk nekā 50 % no visām publiski tirgotām uzņēmējsabiedrībām, tostarp 63 % no Fortune 500, ir izvēlējušās Delavēru par savu juridisko mājvietu”.
   
      (65)  Pieejams http://www.agenciatributaria.es/wps/portal/Listado?channel=de40217740119010VgnVCM10000050f01e0a____&ver=L&site=56d8237c0bc1ff00VgnVCM100000d7005a80____&idioma=es_ES&menu=1&img=8
   
      (66)  Sk. cita starpā Meksikas Savienoto Valstu nodokļu kodeksa 14. panta b) punktu tīmekļa vietnē http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/fed/7/18.htm?s=
   
      (67)  Sk. otrā ziņojuma 29. lappusi. 2004. gadā tika apvienota Labatt Brewing Canada Holding Ltd, kas ir dzērienu ražošanas uzņēmējsabiedrība ar centrālo biroju Bahamās, un Beverage Associates Holding Lts, kuras centrālais birojs arī atrodas Bahamās, izveidojot Brazilian Companhia de Bebidas das Américas, kuras centrālais birojs atrodas Sanpaulu.
   
      (68)  Sk. cita starpā Likumu 10 460/02, Likumu 9 249/95, Likumu 6 404/76 un Likumu 9 249/95.
   
      (69)  Sk. cita starpā Dekrētu 2 627/40, Likumu 10 406/02, Likumu 4 132/62, Likumu 5 709/1, Likumu 6 634/79 un Federālo dekrētu 74 965/74, kas pieejami tīmekļa vietnē http://www.jusbrasil.com.br/.
   
      (70)  Sk. cita starpā Likumu 9 472/97 un Dekrētu 2 617/98, kas pieejami tīmekļa vietnē http://www.jusbrasil.com.br/.
   
      (71)  Pieejama tīmekļa vietnē http://www.agenciatributaria.es/wps/portal/Listado?channel=de40217740119010VgnVCM10000050f01e0a____&ver=L&site=56d8237c0bc1ff00VgnVCM100000d7005a80____&idioma=es_ES&menu=1&img=8
   
      (72)  Sk. cita starpā Komercuzņēmējsabiedrību likumu Nr. 19 550 un Likumu Nr. 25 156, kas pieejami tīmekļa vietnē http://infoleg.mecon.gov.ar/.
   
      (73)  Sk. cita starpā Dekrētu 649/97 (Likums par ienākumu nodokļu režīmu) un Dekrētu 1344/98, kas pieejami tīmekļa vietnē http://infoleg.mecon.gov.ar/.
   
      (74)  Sk. AFIP1997. gada 8. jūlija Atzinumu Nr. 37/1997 un 1998. gada 30. janvāra Atzinumu Nr. 6/1998, kas pieejami tīmekļa vietnē http://biblioteca.afip.gob.ar/.
   
      (75)  Pieejama tīmekļa vietnē http://www.agenciatributaria.es/wps/portal/Listado?channel=de40217740119010VgnVCM10000050f01e0a____&ver=L&site=56d8237c0bc1ff00VgnVCM100000d7005a80____&idioma=es_ES&menu=1&img=8
   
      (76)  Sk. cita starpā Ekvadoras Uzņēmējsabiedrību likumu, Pamatlikumu par nodokļu sistēmu un Nodokļu režīma kodeksu, kas pieejami tīmekļa vietnē http://www.supercias.gov.ec/.
   
      (77)  Sk. Garrigues sagatavoto slēdzienu pielikumā par Ekvadoras tiesību aktiem.
   
      (78)  Sk. cita starpā Civilkodeksu, Vispārējo uzņēmējsabiedrību likumu un Likumu par ienākuma nodokli, kas pieejami tīmekļa vietnē http://www.supercias.gov.ec/.
   
      (79)  Sk. 3. zemsvītras piezīmi Garrigues ziņojuma pielikumā par Peru.
   
      (80)  Sk. 8. lappusi Garrigues ziņojuma pielikumā par Peru.
   
      (81)  Šī iestāde tiek raksturota kā tehniska organizācija, kuru izmanto Kolumbijas Republikas prezidents, lai pārbaudītu un pārraudzītu komercsabiedrības (sk. http://www.supersociedades.gov.co/ss/drvisapi.dll?MIval=sec&dir=280).
   
      (82)  Sk., piemēram, Superintendencia de Sociedades sniegtās atbildes uz jautājumiem Nr. 220-16478 un Nr. 220-62883, kas pieejamas tīmekļa vietnē http://www.supersociedades.gov.co/ss/drvisapi.dll?MIval=sec&dir=45&id=18036.
   
      (83)  Sk. Nodokļu režīma likumu, kas pieejams tīmekļa vietnē http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/codigo/estatuto_tributario.html#14-1.
   
      (84)  Sk. Garrigues secinājumu pielikumā par Kolumbijas tiesību aktiem.
   
      (85)  Sk. Vispārējās tiesas 2009. gada 9. septembra spriedumu apvienotajās lietās no T-227/01 līdz T-229/01 un T-265/01, T-266/01 un T-270/01, Diputación Foral de Álava un citi/Komisija, Krājums, 2006., II-1. lpp., 381. punkts un nākamie punkti.
   
      (86)  Saskaņā ar 1885. gada Komerclikuma 42. pantu.
   
      (87)  Sk. 1885. gada Komerclikuma 42. panta 1. punktu.
   
      (88)  Uzņēmējsabiedrības, kas ir emitējušas vērtspapīrus, kurus pieņem tirdzniecībai jebkuras dalībvalsts regulētajā tirgū Padomes Direktīvas 93/22/EEK 1. panta 13. punkta nozīmē, piemērojot šīs direktīvas 4. pantu.
   
      (89)  Karaļa 1989. gada 22. decembra Dekrēta 1564/1989 194. pants, ar kuru apstiprina Likuma par sabiedrībām ar ierobežotu atbildību pārskatīto tekstu.
   
      (90)  OV L 243, 11.9.2002., 1. lpp.
   
      (91)  Saskaņā ar TRLIS 89. panta 3. punktu.
   
      (92)  Saskaņā ar TRLIS 11. panta 4. punktu.
   
      (93)  Saskaņā ar TRLIS (grozīts ar Likumu 35/2006) uzņēmumu nodokļa likme, ko izmanto aprēķinā, no 2002. gada līdz 2006. gadam bija 35 %, 2007. gadā – 32,5 % un pēc tam – 30 %.
   
      (94)  Astotais papildu noteikums, 28. novembra Likums 35/2006 par fizisko personu ienākuma nodokli un daļēji grozījumi Likumā par uzņēmumu nodokli, Likumā par nerezidentu ienākuma nodokli un Likumā par fizisko personu neto aktīvu nodokli, Boletín Oficial del Estado, Nr. 285, 29.11.2006.
   
      (95)  Sk. lietu C-88/03 Portugāle/Komisija, citēts iepriekš, 81. punktu. Sk. šā lēmuma 49. zemsvītras piezīmi. Sk. arī Vispārējās tiesas 2009. gada 9. septembra spriedumu apvienotajā lietā no T-227/01 līdz T-229/01, T-265/01, T-266/01 un lietā T-270-01 Diputación Foral de Álava un citi/Komisija, citēts iepriekš, 179. punkts, un 2009. gada 9. septembra spriedumu apvienotajā lietā no T-230/01 līdz T-232/01 un no T-267/01 līdz T-269/01 Diputación Foral de Álava un citi/Komisija, [2009], Krājums, II-139. lpp., 190. punkts.
   
      (96)  Saskaņā ar TRLIS 89. panta 3. punkta a) apakšpunkta 1. punktu.
   
      (97)  Sk. TRLIS 89., 21. un 22. pantu.
   
      (98)  Kā skaidri norādīts 12. panta 5. punkta otrajā apakšpunktā, “šīs (tas ir, TRLIS 12. panta 5. punkta) starpības atskaitīšana ir attiecīgi saderīga ar šā panta 3. punktā minētajiem zaudējumiem no vērtības samazināšanās”.
   
      (99)  Sk. apsvērumus, kas saņemti no Telefonica2010. gada 20. septembrī, 2. lpp.
   
      (100)  Sk. TRLIS 96. panta 2. punktu.
   
      (101)  Sk. jo īpaši 60. punktu.
   
      (102)  Likums 43/1995 par uzņēmējsabiedrību nodokli, kurš ir atcelts ar Karaļa Dekrētu 4/2004.
   
      (103)  Spānijas valsts iestādes Likuma 43/1995 preambulā to nosaka kā “Saskaņā ar konkurētspējas principu uzņēmumu nodokļa sistēmai jāatbalsta ekonomiskās politikas pasākumu kopums konkurētspējas veicināšanai un jābūt saderīgai ar to (…), kā arī jānodrošina uzņēmējdarbības starptautiska stimulēšana, tādējādi radot eksporta pieaugumu, atbilstoši minētajam principam”.
   
      (104)  Sk. cita starpā Komisijas 22.3.2006. lēmumu par nodokļu tiešiem stimuliem ar eksportu saistīto darbību stimulēšanai, 51. punktu, OV C 302, 14.12.2007., 3. lpp.
   
      (105)  Sk. 36. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma 127. punktu.
   
      (106)  Sk. 13. punktā minēto Spānijas valsts iestāžu 2009. gada 16. jūnija e-pasta vēstuli.
   
      (107)  Sk. jo īpaši Spānijas valsts iestāžu 2009. gada 22. aprīļa vēstules (A-9531) 9. lappusi, minēta 9. punktā.
   
      (108)  Sk. Tiesas spriedumu lietā Cassa di Risparmio di Firenze un citi (C-222/04, 2006., Krājums, I-289. lpp.).
   
      (109)  Sk. 21. zemsvītras piezīmi. Sk. jo īpaši Komisijas paziņojuma 9. un 10. punktu.
   
      (110)  Sk. 42. zemsvītras piezīmi, 139.–143. punktu.
   
      (111)  Pirmās instances tiesas spriedums lietā Vlaams Gewest/Komisija (T-214/95, 1998., Krājums, II-717. lpp.).
   
      (112)  Sk. Tiesas spriedumu lietā C-222/04, minēts 108. zemsvītras piezīmē.
   
      (113)  Sk. 12. punktu.
   
      (114)  OV L 124, 20.5.2003., 36. lpp.
   
      (115)  Sk. 36. zemsvītras piezīmi.
   
      (116)  Sk. jo īpaši 43. un 56. punktu.
   
      (117)  Sk. lietu C-501/00, jo īpaši sprieduma 120. punktu.
   
      (118)  Sk. lietu C-501/00, 36. zemsvītras piezīmi un sprieduma 124. punktu.
   
      (119)  Sk. 25. zemsvītras piezīmi un 56. punktu.
   
      (120)  Sk. 25. zemsvītras piezīmē minēto Komisijas 14.2.2008. lēmumu lietā Nr. 480/07.
   
      (121)  SEC(2006) 1515, COM/2006/0728 galīgā redakcija, 1.2. daļa.
   
      (122)  Sk. 59. punktu.
   
      (123)  Sk. Tiesas sprieduma 123. punktu lietā C-501/00, minēts 36. zemsvītras piezīmē.
   
      (124)  Sk. Tiesas spriedumu lietā Wielockx (C-80/94, 1995., Krājums, I-2493. lpp., 16. punkts), lietā ICI/Colmer (HMIT) (C-264/96, 1998., Krājums, I-4695. lpp., 19. punkts) un lietā Royal Bank of Scotland (C-311/97, 1999., Krājums, I-2651, 19. punkts).
   
      (125)  Sk. jo īpaši Tiesas spriedumu lietā Schumacker (C-279/93, 1995., Krājums, I-225. lpp.).
   
      (126)  Sk. Tiesas spriedumu lietā Bachmann/Beļģijas valsts (C-204/90, 1992., Krājums, I-249. lpp.) un lietā Komisija/Beļģija (C-300/90, 1992., Krājums, I-305. lpp.).
   
      (127)  Sk. Tiesas spriedumu lietā Decker/Caisse de Maladie des Employés Privés (C-120/95, 1998., Krājums, I-1831. lpp., 39. punkts), lietā Kohll/Union des Caisses de Maladie (C-158/96, 1998., Krājums, I-1931. lpp., 41. punkts) un lietā Verkooijen (C-35/98, 2000., Krājums, I–4071. lpp., 48. punkts).
   
      (128)  Sk. Tiesas spriedumu lietā Lenz (C-315/02, 2004., Krājums, I-7063. lpp.), lietā Manninen (C-319/02, 2004., Krājums, I-7477. lpp.).
   
      (129)  Sk. Tiesas spriedumu lietā Verkooijen (C-35/98, 44. punkts), minēts iepriekš.
   
      (130)  Sk. Pirmās instances tiesas spriedumu apvienotajā lietā no T-227/01 līdz T-229/01, T-265/01, T-266/01 un T-270/01 Diputación Foral de Álava un citi/Komisija, minēts iepriekš, 381. punkts un nākamie punkti.
   
      (131)  Sk. 69. punktu un nākamos punktus.
   
      (132)  Sk. citus Komisijas iepriekšējās prakses piemērus, piemēram, Komisijas 2003. gada 13. maija Lēmuma 2004/76/EK par Francijā īstenotu atbalsta shēmu par labu centrālajiem birojiem un loģistikas centriem (OV L 23, 28.1.2004., 1. lpp.), 73. apsvērums; līdzīgu iemeslu dēļ. sk. arī Komisijas 2003. gada 17. februāra Lēmuma 2003/515/EK par Nīderlandes īstenoto atbalsta shēmu par labu starptautiskā finansējuma darbībai (OV L 180, 18.7.2003., 52. lpp.) 105. apsvērumu; Komisijas 2003. gada 24. jūnija Lēmuma 2004/77/EK par Beļģijā īstenotas atbalsta shēmas nodokļu pārvaldīšanas kārtības veidā piemērošanu ASV ārējās tirdzniecības uzņēmējsabiedrībām (OV L 23, 28.1.2004., 14. lpp.) 70. apsvērumu.
   
      (133)  Sk. 31. zemsvītras piezīmi.
   
      (134)  Sk. Pirmās instances tiesas spriedumu lietā Itālija/Komisija (T-211/05, 2009., Krājums, II-2777. lpp., 173. punkts) un lietā Siemens/Komisija (T-459/93, 1995., Krājums, II-1675. lpp., 48. punkts).
   
      (135)  OV L 83, 27.3.1999., 1. lpp.
   
      (136)  Sk. cita starpā Lēmumus 2003/515/EK un 2004/77/EK.
   
      (137)  Apvienotā lieta Forum 187 ASBL (C-182/03 un C-217/03, 2006., Krājums, I-5479. lpp., 147. punkts; sk. arī Tiesas spriedumu lietā Vācija/Komisija (C-506/03, vēl nav publicēts, 58. punkts) un lietā Van den Bergh en Jurgens BV/Komisija (C-265/85, 1987., Krājums, 1155. lpp., 44. punkts).
   
      (138)  Komisijas 1984. gada 16. maija Lēmums SG(84) D/6421.
   
      (139)  Rakstiskais jautājums E-4431/05.
   
      (140)  Rakstiskais jautājums E-4772/05.
   
      (141)  Par tiesiskās paļāvības principu sk. Tiesas spriedumu lietā Van den Bergh en Jurgens/Komisija, minēts iepriekš, un apvienoto lietu Forum 187 ASBL/Komisija (C-182/03 un C-217/03, 2006., Krājums, I-5479. lpp., 147. punkts); Pirmās instances tiesas spriedumu lietā Mehibas Dordtselaan/Komisija (T-290/97, 2000., Krājums, II-15. lpp., 59. punkts).
   
      (142)  Tiesas spriedums lietā British Aggregates/Komisija (C-487/06 P, 2008., Krājums, I-10505. lpp., 111.–114. punkts un 185.–186. punkts); Pirmās instances tiesas spriedums lietā Linde/Komisija (T-98/00, 2002., Krājums, II-3961. lpp., 33. punkts).
   
      (143)  Tas ir, nav jāpierāda, ka, paļaujoties uz minēto garantiju, persona vai uzņēmējsabiedrība piedalījās darbībā, kurā tā citā gadījumā nebūtu piedalījusies.
   
      (144)  Pēc analoģijas sk. Komisijas 2003. gada 17. februāra lēmumu par Beļģijas koordinācijas centriem (2003/757/EK) un Komisijas 2006. gada 20. decembra lēmumu nodokļu AIE (C 46/04).
   
      (145)  Sk. 1. zemsvītras piezīmi.
   
      (146)  Sk. Komisijas 2003. gada 17. februāra Lēmumu 2003/755/EK par Beļģijas īstenoto atbalsta shēmu Beļģijā izveidotiem koordinēšanas centriem (OV L 282, 30.10.2003., lpp. 25) un Tiesas spriedumu apvienotajā lietā Forum 187 (C-182/03 un C-217/03), minētas iepriekš, 162. un 163. punktu.
   
      (147)  Forum 187, minēts iepriekš, 149. punkts; Tiesas spriedums lietā CNTA/Komisija (C-74/74, 1975., Krājums, 533. lpp., 44. punkts).
   
      (148)  OV L 142, 14.5.1998., 1. lpp. Šī regula sniedz Komisijai pilnvaras pieņemt regulu, norādot, ka dažas atbalsta kategorijas neatbilst visiem LESD 107. panta 1. punkta kritērijiem (de minimis atbalsts).
   
      (149)  OV L 140, 30.4.2004., 1. lpp.
   
      (150)  OV L 82, 25.3.2008., 1. lpp.
   
      (151)  Lieta Unicredito Italiano Spa/Agenzia delle Entrate (C-148/04, 2005., Krājums, I-11137. lpp., 117.–119. punkts).
   
      I PIELIKUMS
      
         IEINTERESĒTĀS TREŠĀS PERSONAS, KAS IESNIEDZA PIEZĪMES PAR PROCEDŪRAS UZSĀKŠANAS LĒMUMU UN NEVĒLĒJĀS PALIKT ANONĪMAS
      
      
                   
               
               
                  
                     Abertis Infraestructuras SA
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Acerinox SA
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Aeropuerto de Belfast SA.
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Altadis SA, Fomento de Construcciones y Contratas SA
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Amey UK Ltd
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Applus Servicios Tecnológicos SL
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Asociación Española de Banca (AEB)
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Asociación Española de la Industria Eléctrica (UNESA)
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Asociación de Empresas Constructoras de Ámbito Nacional (SEOPAN)
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Asociación de Marcas Renombradas Españolas
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Asociación Española de Asesores Fiscales
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Amadeus IT Group SA
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (BBVA)
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Banco Santander
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Club de Exportadores e Inversores Españoles
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Compañía de distribución integral Logista SA
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Confederacion Española de Organizaciones Empresariales
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Confederacion Española de la Pequeña y Mediana Empresa (CEPYME)
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Ebro Puleva SA
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Ferrovial Servicios SA
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Hewlett-Packard Española SL
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     La Caixa, Iberdrola
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Norvarem SA
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Prosegur Compañía de Seguridad SA
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Sociedad General de Aguas de Barcelona SA (Grupo AGBAR)
                  
               
            
                   
               
               
                  
                     Telefónica SA
                  
               
            
   
      II PIELIKUMS
      
         SPĀNIJAS VALSTS IESTĀŽU IESNIEGTĀ KPMG ZIŅOJUMA KOPSAVILKUMS
      
      
         Kopsavilkuma tabula
      
      
                  Valsts
               
               
                  Uzņēmējdarbības tiesības, kas regulē apvienošanos
               
               
                  Vai pārrobežu apvienošanās ir aizliegta uzņēmējdarbības tiesībās un saistītajos tiesību aktos?
                  (Jā/Nē/Nav īpaši paredzēta)
               
               
                  Vai judikatūrā vai doktrīnā ir atsauces uz pārrobežu apvienošanās neiespējamību?
                  (Jā/Nē/Nav konstatētas)
               
               
                  Vai ir konstatēti būtiski de facto šķēršļi, kas kavē pārrobežu apvienošanos?
                  (Jā/Nē)
               
               
                  Vai ir konstatēti nodokļu noteikumi, kas uzliek papildu nodokļu izmaksas saistībā ar pārrobežu apvienošanos?
                  (Jā/Nē/Neskaidra nodokļu pieeja)
               
               
                  Vai jūsu jurisdikcijā ir pārrobežu apvienošanās gadījumi?
                  (Jā/Nē/Nav konstatēti)
               
               
                  Kopsavilkums
               
            
                  
                     Argentīna
                  
               
               
                  Likums 19550
                  82.–87. pants un 118. pants
               
               
                  Nav īpaši paredzēta ne uzņēmējdarbības tiesībās, ne galvenajos tiesību aktos par tirdzniecības reģistru
               
               
                  Jā
                  Attiecīgā doktrīna paredz, ka Argentīnā nav iespējamas pārrobežu apvienošanās
               
               
                  Jā
                  Reģistrācijas jautājumi ar attiecīgo tirdzniecības reģistru
               
               
                  Jā. Mērķsabiedrības un tās akcionāru aplikšana ar nodokli, jo tiek uzskatīts, ka Līguma protokols, ko parakstījusi Argentīna un Spānija, nav piemērojams. Turklāt attiecīgā doktrīna un Argentīnas nodokļu administrācija norāda, ka atjaunošanas režīmu var piemērot tikai iekšzemes apvienošanās gadījumos
               
               
                  Nē
               
               
                  Akadēmiskie autori norāda, ka pārrobežu apvienošanās nav iespējama.
                  Absorbētās uzņēmējsabiedrības un tās akcionāru aplikšana ar nodokli
               
            
                  
                     Austrālija
                  
               
               
                  2001. gada Uzņēmējsabiedrību likums (galvenais 606., 413. un 611. pants)
               
               
                  Pārrobežu apvienošanās jēdziens nav paredzēts Austrālijas uzņēmējdarbības tiesībās
                  2001. gada Uzņēmējsabiedrību likums paredz tikai trīs īpašas procedūras attiecībā uz apvienošanās darījumiem, un neviena no tām neattiecas uz pārrobežu apvienošanos
               
               
                  Nav konstatētas
               
               
                  Jā
                  Pārrobežu apvienošanās Austrālijā nav iespējama
               
               
                  Neskaidra nodokļu pieeja
                  Atjaunošanas režīmu var piemērot tikai iekšzemes apvienošanās gadījumos
               
               
                  Nav konstatēti
               
               
                  2001. gada Uzņēmējsabiedrību likums īpaši neparedz pārrobežu apvienošanos kā atļautu darījumu, un tāpēc tā nav iespējama
               
            
                  
                     Brazīlija
                  
               
               
                  Brazīlijas civilkodekss (Likums 10 406/02) un Likums 6 404/1976
               
               
                  Nav īpaši paredzēta
               
               
                  Nav konstatētas
               
               
                  Valsts padomes apstiprinājums
                  Reģistra apstiprinājums SISBACEN ir neskaidrs
                  Ierobežojumi dažās ekonomikas nozarēs neatļauj pārrobežu apvienošanos
               
               
                  Neskaidra nodokļu pieeja
                  Brazīlijā un ārpus Brazīlijas reģistrēti (t. i., akcionāri Brazīlijas uzņēmējsabiedrībā) nodokļu maksātāji, kas iesaistīti apvienošanās darījumā tirgus vērtībā pieredzēs nelabvēlīgas sekas nodokļu jomā
               
               
                  Nē
                  Ir konstatēts tikai viens darījums, bet tas attiecas uz “apgrieztu” apvienošanos, kurā Brazīlijas vienība absorbēja dažas ārvalstu uzņēmējsabiedrības
               
               
                  Pastāv nozīmīgi šķēršļi, kas praksē novērš pārrobežu apvienošanu
               
            
                  
                     Kanāda
                  
               
               
                  Kanādas Uzņēmējdarbības sabiedrību likums un Kanādas provincēs piemērojamās uzņēmējdarbības tiesības
               
               
                  Jā
                  Abām vienībām, kas veic apvienošanos, ir jāpiemēro Kanādas tiesību akti
                  Tikai daži apvienošanās veidi (piemēram, pievienošanas) ir teorētiski atļauti Britu Kolumbijā, bet šāds precedents nepastāv
               
               
                  Nav konstatētas
               
               
                  Jā
               
               
                  Jā/neskaidra nodokļu pieeja
                  Ja 100 % no meitassabiedrības tiek likvidēti, likvidētā uzņēmējsabiedrība un tās akcionārs maksā nodokli
               
               
                  Nav konstatēti
               
               
                  Pārrobežu apvienošanās nav iespējamas (tās ir iespējamas vienīgi Britu Kolumbijā atsevišķos apstākļos), izņemot 100 % Kanādas meitassabiedrības likvidācijas gadījumā
                  Nodokļu piemērošana likvidētajai uzņēmējsabiedrībai un tās akcionāriem
               
            
                  
                     Čīle
                  
               
               
                  Likums 18 046
                  
                     99. pants
                  
               
               
                  Nav īpaši paredzēta
               
               
                  Nav konstatētas
               
               
                  Jā
                  Prasība pēc dokumenta, kurā apliecināts, ka uzņēmējdarbība ir pārtraukta, un kura izdevējs ir nodokļu iestāde; tas var nozīmīgi aizkavēt apvienošanās procesu. Citi šķēršļi pastāv Čīles centrālās bankas noteikumu veidā, saskaņā ar kuriem ir nepieciešams īpašs lūgums, lai veiktu šādu apvienošanos, ārvalstu ieguldījumu noteikumi saskaņā ar Dekrētu 600 un tas, ka noteiktās ekonomiskas nozarēs pārrobežu apvienošanās nav iespējama
               
               
                  Neskaidra nodokļu pieeja
                  Nav skaidrības, ka iekšzemes atjaunošanas režīmu var piemērot pārrobežu apvienošanās gadījumā gan akcionāriem, gan mērķsabiedrībai.
                  Pārrobežu apvienošanās nerada citu nodokļu ietekmi kā vien nodokļu piemērošanu saistībā ar līdz apvienošanās datumam uzkrāto peļņu, ko veikusi pievienojamā sabiedrība Čīles vienības likvidācija, to pievienojot tās tiešajai meitassabiedrībai, netiek uzskatīta par līdzīgu apvienošanās darījumam Čīles nodokļu vajadzībām. Tādējādi akcionāriem tiks piemērots Čīles uzņēmumu nodoklis tādā apmērā, cik nodotie aktīvi ir palielinājušies.
               
               
                  Jā
                  Ir konstatēts tikai viens darījums, bet vienīgais precedents ietvēra turētājsabiedrību, kam nebija darbības vai aktīvu Čīlē
               
               
                  Pastāv nozīmīgi šķēršļi, kas var novērst pārrobežu apvienošanu
                  Neskaidra nodokļu pieeja attiecībā uz akcionāriem un pievienoto vienību
               
            
                  
                     Ķīna
                  
               
               
                  
                              a)
                           
                           
                              ĶTR 2005. gada Uzņēmējsabiedrību likums tādiem apvienošanās gadījumiem, kas ietver tikai sabiedrības ar ierobežotu atbildību vai akciju uzņēmējsabiedrības, kas reģistrētas kontinentālajā Ķīnā un
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              noteikumi par ārvalstu ieguldījumu uzņēmējsabiedrību apvienošanu un sadalīšanu (izdoti 2001. gadā), kas regulē apvienošanās darījumus, kuros iesaistīti ārvalstu ieguldījumi Ķīnā
                              2009. gadā izdotie noteikumi par ārvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanos
                           
                        
               
                  Esošie noteikumi attiecas tikai uz iekšzemes apvienošanās darījumiem
                  2009. gada 22. jūnijā Tirdzniecības ministrija pieņēma jaunu noteikumu kopumu par apvienošanās un iekšzemes uzņēmējsabiedrību iegādes darījumiem, ko veic ārvalstu ieguldītāji
                  Pārrobežu apvienošanās šā dokumenta nozīmē nav iespējama
               
               
                  Nav konstatētas
               
               
                  Jā
                  Pārrobežu apvienošanās nav iespējama
               
               
                  Neskaidra nodokļu pieeja
                  Paziņojums Nr. 59 (kurš ietver noteikumus par uzņēmējsabiedrību nodokļa reorganizāciju) neattiecas uz pārrobežu apvienošanām, un tāpēc nodokļu neitralitāte nav piemērojama, lai arī pārrobežu apvienošanās Ķīnā nav atļauta
               
               
                  Nav konstatēti
               
               
                  2009. gadā tika pieņemts jauns Uzņēmējsabiedrību likums, kas attiecas uz apvienošanās darījumiem, ko veic ārvalstu uzņēmējsabiedrības. Tomēr pārrobežu apvienošanās (šā dokumenta nozīmē) nav atļauta
               
            
                  
                     Kolumbija
                  
               
               
                  Komerckodeksa 172. pants un nākamie panti
               
               
                  Nav īpaši paredzēta. Tomēr pārrobežu apvienošanās ir atzīta praksē, jo uzņēmējsabiedrību uzraudzības iestāde ir pieņēmusi pamatnostādnes. Kolumbijas meitassabiedrībai būtu jāveic ārvalstu vienības ekonomiskā darbība nozīmīgā skaitā ekonomikas nozaru, un tas praksē kavē pārrobežu apvienošanās pabeigšanu.
               
               
                  Nē
               
               
                  Jā
                  Ārvalstu ieguldījumu noteikumi, principā nav iespējams, ka Kolumbijas meitassabiedrība veic noteiktas ekonomiskas darbības
               
               
                  Nē
                  Akcionāru aplikšana ar nodokli
               
               
                  Jā, bet ne ar Spānijas uzņēmējsabiedrībām
               
               
                  Pastāv būtiski šķēršļi, kas var kavēt vai novērst pārrobežu apvienošanos
                  Akcionāru aplikšana ar nodokli
               
            
                  
                     Ekvadora
                  
               
               
                  Uzņēmējsabiedrību likums
                  (R.O. 312, 5.11.1999.).
                  un
                  Likuma, ar ko groza Uzņēmējsabiedrību likumu, 337.–344. pants (R.O. 519, 15.5.2009.).
               
               
                  Nav īpaši paredzēta
                  Ekvadorā nav iespējams veikt pārrobežu apvienošanos, jo Ekvadoras vienība būtu jālikvidē
               
               
                  Nav konstatētas
               
               
                  Jā
                  Ekvadorā nav iespējams veikt pārrobežu apvienošanos
               
               
                  Neskaidra nodokļu pieeja
                  Atjaunošanas režīms ir piemērojams tikai iekšzemes uzņēmējsabiedrību pārstrukturēšanai
               
               
                  Nē
               
               
                  Ekvadorā nav iespējams veikt pārrobežu apvienošanos
               
            
                  
                     Indija
                  
               
               
                  1965. gada Uzņēmējsabiedrību likuma 391.–394. pants
               
               
                  Meitassabiedrības pievienošana mātessabiedrībai ir aizliegta saskaņā ar Uzņēmējsabiedrību likuma 394. panta 4. punkta b) apakšpunktu
               
               
                  Nav konstatētas
               
               
                  Jā
                  Meitassabiedrības pievienošana mātessabiedrībai nav iespējama
               
               
                  Jā
                  Kas attiecas uz meitassabiedrības pievienošanu mātessabiedrībai, nodokļu izmaksas pastāvētu uzņēmējsabiedrībai, kuru pievieno, un tās akcionāriem, lai arī pārrobežu apvienošanās Indijā nav atļautas
               
               
                  Nē
                  Pastāv tikai “apgrieztas” pievienošanas precedenti (attiecībā uz meitassabiedrības pievienošanu mātessabiedrībai precedentu nav)
               
               
                  Meitassabiedrības pievienošana mātessabiedrībai nav atļauta
               
            
                  
                     Japāna
                  
               
               
                  2005. gada 26. jūlija Uzņēmējsabiedrību likuma 86. pants
               
               
                  Nav īpaši paredzēta
                  Tomēr, izmantojot kritēriju, ko Tieslietu ministrija noteica, kad 2006. gadā tika ieviests Uzņēmējsabiedrību likums, pārrobežu apvienošanās nav atļauta
               
               
                  Jā
                  Attiecīgā doktrīna un Tieslietu ministrija nosaka, ka pārrobežu apvienošanās Japānā nav atļauta
               
               
                  Japānā Juridisko lietu birojs neatļauj pārrobežu apvienošanās darījumu reģistrāciju
               
               
                  Teorētiski, ņemot vērā to, ka Uzņēmējsabiedrību likums nav piemērojams pārrobežu apvienošanās darījumiem, nodokļu pieeja ir neskaidra
               
               
                  Nē
               
               
                  Japānā Juridisko lietu birojs neatļauj pārrobežu apvienošanās darījumu reģistrāciju
               
            
                  
                     Meksika
                  
               
               
                  Vispārējais Komercsabiedrību likums
               
               
                  Nav īpaši paredzēta
               
               
                  Nav konstatētas
               
               
                  Jā
                  Ierobežojumi atsevišķās ekonomikas nozarēs neļauj pārrobežu apvienošanos
               
               
                  Jā
                  Kas attiecas uz meitassabiedrības pievienošanu mātessabiedrībai, nodokļu izmaksas pastāv mērķsabiedrībai un tās akcionāriem
               
               
                  Jā, bet ne ar Spānijas uzņēmējsabiedrībām
               
               
                  Mērķsabiedrības un tās akcionāru aplikšana ar nodokļiem
               
            
                  
                     Maroka
                  
               
               
                  Likums 17-95 par akciju sabiedrībām (tomēr visi principi attiecas arī uz Likumu par sabiedrībām ar ierobežotu atbildību)
               
               
                  Nav īpaši paredzēta
               
               
                  Marokā nav konstatētas
               
               
                  Jā
                  Ārvalstu valūtas darījumu noteikumi var neļaut Spānijas uzņēmējsabiedrībai pārņemt Marokas uzņēmējsabiedrību
               
               
                  Neskaidra nodokļu pieeja
                  Nodokļu neitralitātes noteikumi attiecas tikai uz apvienošanās darījumiem starp iekšzemes vienībām
               
               
                  Nav konstatēti
               
               
                  Nav īpašu tiesību aktu Svarīgākie juridiskie, nodokļu un de facto šķēršļi novērš pārrobežu apvienošanos
               
            
                  
                     Peru
                  
               
               
                  Likums 268.87
                  Vispārējais uzņēmējsabiedrību likums (VUL)
               
               
                  Nav īpaši paredzēta
                  Peru nav iespējams veikt pārrobežu apvienošanos, jo Peru vienība būtu jālikvidē
               
               
                  Jā
               
               
                  Jā
                  Pārrobežu apvienošanās Peru nav iespējama
               
               
                  Neskaidra nodokļu pieeja
                  Atjaunošanas režīms ir piemērojams tikai iekšzemes uzņēmējsabiedrību pārstrukturēšanai
               
               
                  Nav konstatēti
               
               
                  Peru nav iespējams veikt pārrobežu apvienošanos
               
            
                  
                     Amerikas Savienotās Valstis
                  
               
               
                  ASV piemērojamās uzņēmējdarbības tiesības
               
               
                  ASV likumi neaizliedz apvienošanās darījumus, kā arī tiem nepiemēro citu pieeju, kā citām uzņēmējdarbības apvienošanas darījumiem ar ārvalstu vienībām
                  Tomēr daži štati (piemēram, Delavēra) neatļauj šādus apvienošanās darījumus, ja citu judikatūru likumi neatļauj pārrobežu apvienošanos
               
               
                  Nē
               
               
                  Jā
                  Stingri ierobežojumi atsevišķās nozarēs saskaņā ar dažiem valsts drošības likumiem
                  Stingri noteikumi pārrobežu apvienošanas procesa apstiprinājuma saņemšanai
               
               
                  Nē
                  Tomēr, beznodokļu noteikumu neievērošana radītu negatīvas nodokļu sekas
                  Praksē ASV uzņēmējsabiedrību akcionāri bieži pretojas pārrobežu apvienošanai, jo tā var radīt nodokļu sloga pieaugumu
               
               
                  Nav konstatēti, bet iespējams šādi apvienošanās darījumi ir veikti Delavērā
               
               
                  Pārrobežu apvienošana ir iespējama tikai atsevišķos štatos, ja tiek izpildītas vairākas prasības
               
            
                  
                     Venecuēla
                  
               
               
                  1955. gada 26. jūlija Komerckodekss un tā 340. pants
               
               
                  Nav īpaši paredzēta
                  Venecuēlā nav iespējams veikt pārrobežu apvienošanos, jo Venecuēlas vienība būtu jālikvidē
               
               
                  Nē
               
               
                  Jā
                  Pārrobežu apvienošanās Venecuēlā nav iespējama
               
               
                  Neskaidra nodokļu pieeja
                  Atjaunošanas režīms ir piemērojams tikai iekšzemes uzņēmējsabiedrību pārstrukturēšanai
               
               
                  Nav konstatēti
               
               
                  Pārrobežu apvienošanas darījumi Venecuēlā nav iespējami
               
            
   
      III PIELIKUMS
      
         SPĀNIJAS VALSTS IESTĀŽU IESNIEGTĀ GARRIGUES ZIŅOJUMA KOPSAVILKUMS
      
      
         Tiesiskie un regulatīvie aspekti
      
      Šādās valstīs pārrobežu apvienošanās nav iespējama saskaņā ar komerctiesībām:
      
                  —
               
               
                  
                     Indija – saskaņā ar attiecīgā Indijas tiesību akta 3. pantu un 391.–394. pantu (1965. gada Uzņēmējsabiedrību likums).
               
            
                  —
               
               
                  
                     Austrālija – tā kā ne 2001. gada Uzņēmējsabiedrību likums, ne 1975. gada Ārvalstu iegādes un pārņemšanas darījumu likums neatzīst pārrobežu apvienošanos, tā nav iespējama saskaņā ar Austrālijas tiesību aktiem.
               
            
                  —
               
               
                  
                     Japāna – saskaņā ar Tokijas juridisko lietu biroja (Japānas Tieslietu ministrijas departaments, kurš uztur Japānā veikto apvienošanās darījumu reģistru) apstiprinājumu Uzņēmējsabiedrību likuma 2. un 748. panta interpretācija izslēdz iespēju pabeigt pārrobežu apvienošanos.
               
            
                  —
               
               
                  
                     Kanāda – tā kā Kanādas tiesību akti neatzīst pārrobežu apvienošanos un vienīgais līdzīgais atzītais darījums ir pievienošana, kura veikšanai ir nepieciešams, lai abām uzņēmējsabiedrībām būtu piemērojami vieni un tie paši Kanādas tiesību akti (Federālā Kanādas Uzņēmējdarbības sabiedrību likuma 2. un 181. pants), saskaņā ar definēto nav iespējams veikt pārrobežu apvienošanos.
               
            
                  —
               
               
                  
                     Ekvadora – saskaņā ar 1999. gada 5. novembrī izdevumā Official Register publicētā Uzņēmējsabiedrību likuma 342. un 415. pantu, saskaņā ar kuru iegūstošajai uzņēmējsabiedrībai, lai pabeigtu apvienošanos, ir nepieciešama nodokļu nomaksas adrese Ekvadorā vai iepriekš tai Ekvadorā ir jāizveido jauna uzņēmējsabiedrība, un tas izslēdz pārrobežu apvienošanos piedāvātajā veidā. Šo pieeju ir apstiprinājusi administratīvā iestāde, kas kontrolē un pārrauga Ekvadoras uzņēmējsabiedrības (Uzņēmējsabiedrību uzraudzības institūcija), kura ir atbildīga par uzņēmējsabiedrību apvienošanās un citu darījumu apstiprināšanu Ekvadorā.
               
            
                  —
               
               
                  
                     Ķīna – saskaņā ar noteikumiem, kas attiecas uz iekšzemes uzņēmējsabiedrību iegādi, ko veic nerezidenti (jo īpaši Ķīnas Tirdzniecības ministrijas 2009. gada 22. jūnija“Noteikumu par iekšzemes uzņēmējsabiedrību iegādēm, ko veic ārvalstu ieguldītāji” 2. un 55. pants).
               
            Ir vēl citas valstis, kurās nav īpaša pārrobežu apvienošanās darījumu regulējuma, bet kurās ir juridiski šķēršļi, kas šos darījumus tā sarežģī, ka saskaņā ar viedokli, ko pauda juridiskie biroji, kuriem tika lūgtas konsultācijas, un attiecīgo administratīvo vai akadēmisko doktrīnu šādas apvienošanās praksē nav iespējamas, jo īpaši šādās valstīs:
      
                  —
               
               
                  
                     Argentīnā, kur juridisko un praktisko šķēršļu skaits (sīkāk aprakstīts pievienotajā ziņojumā par Argentīnu) novērš pārrobežu apvienošanās veikšanu. Tādu pašu secinājumu ļauj izdarīt lielākā daļa Argentīnas doktrīnu, kas citētas ziņojumā, un Argentīnas Tieslietu administrācija, kura, izmantojot Uzņēmējsabiedrību uzraudzības institūcijas (iestāde, kas kontrolē juridiskās personas autonomajā Buenosairesas pilsētā) iepriekšēju klasifikāciju, raksturo šādus apvienošanās darījumus kā “testa gadījumus”, saistībā ar kuriem nav precedenta.
               
            
                  —
               
               
                  
                     Brazīlija, kur saskaņā ar viedokli, ko pauda juridiskais birojs, kuram tika lūgtas konsultācijas, pārrobežu apvienošanās ir gandrīz neiespējamas tāpēc, ka Brazīlijas tiesību akti ir nesaderīgi apvienošanās reģistrācijai Brazīlijā un ir jāatver meitassabiedrība, ar kuru apvienot Brazīlijas uzņēmējsabiedrību, un tam ir nepieciešams liels skaits tādu atļauju no politiskajām un ekonomiskajām organizācijām, kuras ir gandrīz neiespējami iegūt (it sevišķi īpašo prezidenta dekrētu, kas ir minēts Brazīlijas ziņojumā).
               
            
                  —
               
               
                  
                     Peru, jo saskaņā ar informāciju, ko sniedza vietējais juridiskais birojs, Peru publiskie reģistri iepriekš ir noraidījuši aprakstīto apvienošanās darījumu reģistrācijas pieprasījumus, jo tie ir reorganizācijas operācijas, kuras neietilpst piemērojamo tiesību aktu darbības jomā (“Ley no 26887 General de Sociedades”).
               
            
                  —
               
               
                  
                     Kolumbija, kas ir jurisdikcija, kurā i) nav īpašas procedūras pārrobežu apvienošanās darījumiem, (ii) ir jāatver meitassabiedrība Kolumbijā, ievērojot īpašas atļauju iegūšanas procedūras, un iii) juridiskie un normatīvie ierobežojumi attiecībā uz atsevišķām darbībām daudzās uzņēmējdarbības nozarēs padara neiespējamu pārrobežu apvienošanās darījuma pabeigšanu šādās nozarēs, saskaņā ar tā vietējā juridiskā biroja viedokli, kura ziņojums ir pievienots.
               
            Turklāt, kā paskaidrots ziņojumā par Kolumbiju, dažās no analizētajām valstīm normatīvie ierobežojumi attiecībā uz dažās uzņēmējdarbības nozarēs veiktajiem ārvalstu ieguldījumiem kavē pārrobežu apvienošanās darījumus, jo, ja šādi apvienošanās darījumi tiktu īstenoti, nerezidenti tieši veiktu darbību katrā valstī, un tas radītu nesaderību, kas šajās valstīs būtu pilnībā nelikumīga vai būtiski ierobežota. Analizētajās valstīs šāds gadījums attiecas uz Dienvidamerikas valstīm, jo īpaši uz Kolumbiju, kur ir aizliegti visi ārvalstu vienību ieguldījumi daudzās uzņēmējdarbības nozarēs, uz Brazīliju, kur ir līdzīgi pilnīgie aizliegumi, Čīli, kur pastāv nozīmīgi aizliegumi un ierobežojumi, kas cita starpā ietekmē telekomunikāciju nozari, koncesiju turētājus, elektroenerģijas nozari, veselības aprūpi un enerģētikas nozari, Ekvadoru, kur attiecīgie ierobežojumi ietekmē finanšu un apdrošināšanas nozari, Venecuēlu, jo īpaši telekomunikāciju nozarē, Meksikā un pat Amerikas Savienotajās Valstīs, kur atsevišķi ierobežojumi attiecas uz valsts drošību un finanšu nozari.
      
         Nodokļu aspekti
      
      Turklāt lielākajā daļā analizēto valstu pastāv nodokļu šķēršļi, kas attiecas uz pārrobežu apvienošanos. Šajā nozīmē, ja būtu iespējams (quod non) īstenot pārrobežu apvienošanos, lielākajā daļā analizēto valstu nerealizētais kapitāla pieaugums tiktu nekavējoties aplikts ar nodokli mērķsabiedrības un/vai akcionāru līmenī, un tiktu piemēroti arī netiešie nodokļi kā jebkurā citā pabeigtā nodošanas darījumā. Pievienotie ziņojumi sīkāk parāda šo situāciju šādās valstīs.
      
                  —
               
               
                  
                     Argentīnā Likums par ienākuma nodokli neatļauj pārrobežu apvienošanos uzskatīt par reorganizāciju, ko neapliek ar nodokli, kā īpaši apstiprināja AFIP (Argentīnas valsts nodokļu iestāde) vairākos lēmumos, nosakot, ka mērķsabiedrībai ir piemērojams ienākuma nodoklis (un tās akcionāriem neatkarīgi no Spānijas un Argentīnas dubultās nodokļu aplikšanas līguma, kā tiks turpmāk sīkāk izklāstīts) par nerealizēto kapitāla pieaugumu, kā arī tādi netiešie nodokļi, kas attiecas uz darījumiem Argentīnā, piemēram, pievienotās vērtības nodoklis, Impuesto sobre los Ingresos Brutos, Impuesto de Sellos (zīmognodeva).
               
            
                  —
               
               
                  
                     Austrālijā visiem pievienošanas darījumiem ir piemērojami Austrālijas nodokļi, kas attiecas gan uz uzņēmējsabiedrību, kas nodod savus aktīvus un saistības (uzņēmējsabiedrība, kura beidz pastāvēt), gan tās akcionāriem.
               
            
                  —
               
               
                  
                     Brazīlijā šiem darījumiem būtu piemērojams vispārējais nodokļu režīms, kas attiecas uz nodošanas darījumiem, saistībā ar visiem Brazīlijas nodokļiem mērķsabiedrībai un tās akcionāriem. Īpašais režīms, ko paredz Likuma 9249/95 21. pants, ir piemērojams tikai Brazīlijas uzņēmējsabiedrību apvienošanās gadījumā.
               
            
                  —
               
               
                  
                     Kanādā vienīgās pārrobežu apvienošanās darījumiem līdzīgās operācijas nosaka, ka mērķsabiedrība ir jālikvidē un ka tai ir piemērojami visi attiecīgi Kanādas nodokļi.
               
            
                  —
               
               
                  
                     Čīlē pārrobežu apvienošanās darījumus apliek ar nodokli saskaņā ar vispārējiem nodokļu likumiem attiecībā uz apvienošanos. Saskaņā ar Likumu par ienākuma nodokli visai tās uzņēmējsabiedrības, kura beidz pastāvēt, peļņai tiek piemērota nodokļu likme 35 % apmērā un tās akcionāri maksā nodokli 17 % vai 35 % apmērā par realizēto peļņu, ja viņi ir ieguvuši vērtības palielinājumu nodokļu vajadzībām. Mērķsabiedrības pastāvēšanas izbeigšanu iepriekš arī pārbauda Čīles nodokļu iestāde, un tas ir papildu šķērslis, kas neveicina šādu darījumu pabeigšanu un var nozīmīgi to kavēt.
               
            
                  —
               
               
                  
                     Kolumbijā neviena apvienošanās darījuma rezultātā uzņēmējsabiedrībai, kura beidz pastāvēt, nepiemēro ienākuma nodokli (Estatuto Tributario 14. panta 1. punkts) vai pievienotās vērtības nodokli (Estatuto Tributario 428. panta 2. punkts). Tomēr, ievērojot tādu juridisko noteikumu trūkumu, kuri attiecas uz nodokļu pieeju akcionāriem, Valsts nodokļu un muitas direktorāts (2009. gada 6. jūlija Lēmums Nr. 053516) ir noteicis, ka akcionāri iegūst ar nodokli apliekamu kapitāla pieaugumu, ja saņemto akciju, skaidras naudas vai citu aktīvu tirgus vērtība ir lielāka nekā apvienošanās rezultātā saņemto akciju iegādes izmaksas.
               
            
                  —
               
               
                  
                     Amerikas Savienotajās Valstīs, kā norādīts ASV ziņojumā, ASV uzņēmējsabiedrībai un tās ASV akcionāriem pastāv dažas negatīvas materiālas sekas saistībā ar ASV federālo ienākuma nodokli, kuras var rasties, ASV uzņēmējsabiedrībai apvienojoties ar ārvalstu uzņēmējsabiedrību vai tai pievienojoties un ārvalstu uzņēmējsabiedrībai izdzīvojot. Tāpēc, ka ASV nodokļu iestādēm ir bažas par to, ka ASV uzņēmējsabiedrības pārceļas uz ārzonām, lai samazinātu savas ASV federālā ienākuma nodokļa saistības, noteikumi, kas atļauj divu ASV uzņēmējsabiedrību beznodokļu apvienošanos, bieži nav piemērojami, kad ASV uzņēmējsabiedrība pievienojas ārvalstu uzņēmējsabiedrībai. Lai gan var pastāvēt pietiekami uzņēmējdarbības apsvērumi, lai sāktu pārrobežu apvienošanos, ASV uzņēmējsabiedrību akcionāri bieži ir pret šādiem apvienošanās darījumiem, jo apvienošanās gadījumā ASV nodokļu režīms var būt sodošs.
               
            
                  —
               
               
                  
                     Marokā pārrobežu apvienošanās rezultātā tiek piemērots nodoklis uzņēmējsabiedrībai, kura beidz pastāvēt, un tās akcionāriem saistībā ar visiem attiecīgajiem Marokas nodokļiem, jo īpašais režīms, kas paredzēts Vispārējā nodokļu kodeksa (Code Général des Impôts) 162. pantā, ir piemērojams tikai Marokas uzņēmējsabiedrībām, uz kurām attiecas ienākuma nodoklis, kā norādīts kodeksā. Turklāt, līdzīgi kā Čīles gadījumā, Marokas uzņēmējsabiedrības likvidēšanas nolūkā vienmēr iepriekš jāveic audits, un tas ietver papildu šķērsli šādam apvienošanās darījumam un var nozīmīgi aizkavēt tā izpildi.
               
            
                  —
               
               
                  
                     Meksikā, notiekot apvienošanās darījumam starp Meksikas uzņēmējsabiedrību un ārvalstu sabiedrību, uzņēmējsabiedrībai, kas apvienojas, tiek piemērots Meksikas ienākuma nodoklis (šiem mērķiem jāņem vērā arī Meksikas un Spānijas dubultās nodokļu aplikšanas līgums, kā turpmāk paskaidrots) un citi nodokļi, kas ir piemērojami visiem preču vai tiesību nodošanas darījumiem, piemēram, fiksētas likmes uzņēmējdarbības nodoklis (Impuesto Empresarial a Tasa Única, IETU), pievienotās vērtības nodoklis (IVA), vietējie īpašuma nodošanas darījumu nodokļi (ISAI). Federālā nodokļu kodeksa 14. panta b) punkts paredz nodokļu neitralitātes režīma piemērošanu tikai apvienošanās darījumiem, kuros iesaistītas uzņēmējsabiedrības, kas ir Meksikas rezidenti.
                  Attiecībā uz mērķsabiedrības akcionāriem Likuma par ienākuma nodokli 1. un 179. pants paredz, ka nerezidentiem arī ir jāmaksā šis nodoklis par aktīviem, ko apvienošanās rezultātā iegūst uzņēmējsabiedrība, kas apvienojas.
               
            
                  —
               
               
                  
                     Peru pārrobežu apvienošanos, ja to ir iespējams pabeigt, uzskata par pārdošanu nodokļu vajadzībām, un jebkuram ienākumam uzņēmējsabiedrībā, kura beidz pastāvēt, piemēro 30 % nodokļa likmi. Akcionāri likvidācijas brīdī maksā par to peļņas daļu, kas pārsniedz akciju nominālvērtību plus papildu kapitāla prēmiju. Apvienošanās darījumam arī piemēro netiešos nodokļus (galvenokārt Vispārējais pārdošanas nodoklis (IGV)) ar likmi 19 % apmērā no nodošanas darījuma vērtības. Šo režīmu ir īpaši apstiprinājusi Peru nodokļu administrācija savā 2005. gada 28. septembra ziņojumā 229-2005-SUNAT/2B0000.
               
            
                  —
               
               
                  Visbeidzot, Venecuēlā, ja no komerciālā viedokļa ir iespējams pabeigt apvienošanos, mērķsabiedrībai un tās akcionāriem tiek piemēroti attiecīgie Venecuēlas nodokļi, kā Venecuēlas juridiskais birojs informēja savā ziņojumā.
               
            Jāatzīmē, ka neviens no Spānijas parakstītajiem dubultās nodokļu aplikšanas līgumiem neietver īpašas papildu priekšrocības saistībā ar pārrobežu apvienošanos salīdzinājumā ar citu valstu šādiem līgumiem, kas balstīti uz ESAO Parauga konvenciju.
      Tomēr papildus tālākiem paskaidrojumiem attiecībā uz dubultās nodokļu aplikšanas līgumiem, kas noslēgti starp Spāniju un Argentīnu un Meksiku, daži līgumi nodrošina iespēju ieturēt nodokli nodošanas darījumu izcelsmes valstī par šīs valsts uzņēmējsabiedrības nozīmīgu kapitāla daļu nodošanas darījumu (tostarp šīs analīzes vajadzībām nodošanas darījumu, ko rada akciju amortizācija apvienošanās darījumā).
      Spānija ir atkāpusies no ESAO vispārējās pieejas tāda kapitāla pieauguma aplikšanai ar nodokli, kurš iegūts no vienas līgumslēdzējas valsts kapitāla vērtspapīru pārdošanas, ko veic otras līgumslēdzējas valsts rezidents (neatkarīgi no tā, vai pārdošana notiek saistībā ar apvienošanās darījumu). ESAO vispārējā pieeja ir piešķirt šīs nodokļu pilnvaras tikai nodošanas veicēja rezidences valstij (šajā gadījumā Spānijai). Tomēr saskaņā ar Spānijas iebildēm, kas iekļautas komentārā par ESAO Parauga konvencijas 13. pantu (45. punkts), un saskaņā ar noslēgtajiem divpusējiem līgumiem līgumi kopumā paredz dalītu aplikšanu ar nodokļiem attiecībā uz Spāniju un tās uzņēmējsabiedrības rezidences valsti, kuras akcijas tiek pārdotas (šajā gadījumā sakarā ar akciju amortizāciju apvienošanās darījumā), gadījumos, kad līdzdalība ir būtiska (no analizētajām valstīm tas attiecas uz līgumiem, kas noslēgti ar Argentīnu, Austrāliju, Čīli, Indiju, Ķīnu, Amerikas Savienotajām Valstīm un Maroku).
      Tomēr attiecīgajos ar divām valstīm noslēgto līgumu protokolos (konkrēti – ar Meksiku un Argentīnu noslēgto līgumu protokoli) viena interpretācija ir, ka (1), tad, ja nodošanas darījums veido daļu no pārrobežu apvienošanās darījuma starp vienas un tās pašas grupas uzņēmējsabiedrībām, izcelsmes valstī ir atļauts piemērot nodokļu atlikšanu attiecībā uz kapitāla pieaugumu.
      Attiecībā uz īpašo klauzulu dubultās nodokļu aplikšanas līgumā, kas noslēgts starp Spāniju un Argentīnu, šīs valsts juridiskā biroja interpretācija saskaņā ar esošo doktrīnu ir, ka šī klauzula neatļauj Argentīnas nodokļu atlikšanas kārtības piemērošanu pārrobežu apvienošanās darījumam starp Spānijas un Argentīnas uzņēmējsabiedrību.
      Attiecībā uz klauzulu starp Spāniju un Meksiku noslēgtā dubultās nodokļu aplikšanas līguma protokolā šīs valsts juridiskais birojs arī uzskata, ka ļoti apšaubāma ir interpretācija, ka minētā klauzula ir piemērojama Spānijas un Meksikas uzņēmējsabiedrības pārrobežu apvienošanās darījumam, un, ja tā būtu pieņemama (kas nešķiet iespējami), šis apstāklis varētu dažos gadījumos pat radīt nodokļu izmaksas, kas ir lielākas nekā atliekamās izmaksas, jo atliktais nodoklis maksātu iesaldētos nodokļus neatkarīgi no tā, vai pastāv faktiskie ekonomiskie ienākumi (un pat ja nodošanas darījuma rezultātā radās nepārprotami zaudējumi).
      Jebkurā gadījumā jāatceras, ka minētie dubultās nodokļu aplikšanas līgumu protokoli neietekmē netiešos nodokļus, kas ir piemērojami šiem darījumiem katrā jurisdikcijā.
      Visbeidzot, kā pierādījums tam, ka minētie nodokļu, juridiskie un de facto šķēršļi ir reāli, ir jānorāda, ka kopumā, kā aprakstīts dažādos ziņojumos par analizētajām valstīm, šajās jurisdikcijās nav bijuši apvienošanās darījumi.
      
         (1)  Šī interpretācija ir apšaubāma, jo šīs klauzulas attiecas drīzāk uz apvienošanās darījumiem, kuros iesaistītas uzņēmējsabiedrības, kuras ir vienas līgumslēdzējas valsts rezidents un kurām pieder aktīvi citā līgumslēdzējvalstī, un kurai, ja šīs klauzulas neeksistētu, tajā valstī tiktu piemēroti nodokļi. Savukārt rezidences valstī nodokļi tiktu atlikti saskaņā ar nodokļu atlikšanas režīmu.