CELEX: 62016CC0355
Language: sl
Date: 2017-07-26
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca P. Mengozzija, predstavljeni 26. julija 2017.#Christian Picart proti Ministre des Finances et des Comptes publics.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Conseil d'État (Francija).#Predhodno odločanje – Sporazum med Evropsko skupnostjo in njenimi državami članicami na eni strani in Švicarsko konfederacijo na drugi o prostem pretoku oseb – Neposredno obdavčenje – Prenos kraja prebivališča iz države članice v Švico – Obdavčitev nerealiziranega kapitalskega dobička, povezanega z znatnimi deleži v kapitalu družb s sedežem v izvorni državi članici, ob takem prenosu – Področje uporabe Sporazuma.#Zadeva C-355/16.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
      PAOLA MENGOZZIJA,
      predstavljeni 26. julija 2017 (
            1
         )
      
         Zadeva C‑355/16
      
      Christian Picart
      proti
      Ministre des Finances et des Comptes publics
      
         (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Conseil d’État (Francija))
      
      „Predhodno odločanje – Sporazum med Evropsko skupnostjo in njenimi državami članicami na eni strani in Švicarsko konfederacijo na drugi o prostem pretoku oseb – Pravica do ustanavljanja – Samozaposlena oseba – Člena 12 in 15 Priloge I k Sporazumu – Davčna zakonodaja – Obdavčitev nerealiziranega kapitalskega dobička od vrednostnih papirjev – Prenos davčnega domicila v državo, ki ni zadevna država članica“
      
         I. Uvod
      
      
               1.
            
            
               Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Conseil d’État (državni svet, Francija), se nanaša na razlago Sporazuma med Evropsko skupnostjo in njenimi državami članicami na eni strani in Švicarsko konfederacijo na drugi o prostem pretoku oseb, ki je bil podpisan 21. junija 1999 (
                     2
                  ) v Luxembourgu (v nadaljevanju: Sporazum o prostem pretoku oseb) in je začel veljati 1. junija 2002.
            
         
               2.
            
            
               Ta predlog je bil vložen v okviru spora med francoskim državljanom Christianom Picartom in francosko davčno upravo v zvezi z odločitvijo slednje, da ponovno oceni vrednost nerealiziranega kapitalskega dobička od vrednostnih papirjev, ki ga je C. Picart prijavil ob prenosu davčnega domicila iz Francije v Švico, ter mu naloži plačilo dodatne dohodnine in prispevkov za socialno varnost skupaj s kaznimi.
            
         
               3.
            
            
               Ta zadeva Sodišču omogoča, da v bistvu določi, ali, tako kot pri njegovi odločitvi glede področja uporabe določb PDEU v zvezi s svobodo ustanavljanja, področje uporabe določb Sporazuma o prostem pretoku oseb v zvezi s pravico do ustanavljanja in načelom prepovedi diskriminacije zajema davčni ukrep, s katerim je bil obdavčen nerealizirani kapitalski dobiček pri „izstopu“ z nacionalnega ozemlja in ki ga je sprejela matična država državljana države članice ob prenosu njegovega davčnega domicila v Švico.
            
         
         II. Pravni okvir
      
      
         
            A.
          
            Sporazum o prostem pretoku oseb
         
      
      
               4.
            
            
               V skladu s preambulo Sporazuma o prostem pretoku oseb so pogodbenice „odločene, da med [ozemlji pogodbenic] omogočijo prosti pretok oseb na podlagi pravil, ki se uporabljajo v Evropski skupnosti“.
            
         
               5.
            
            
               Člen 1(a) Sporazuma o prostem pretoku oseb določa, da je cilj tega sporazuma koristiti državljanom držav članic Evropske skupnosti in Švice, tako da se jim prizna pravica do vstopa, prebivanja, dostopa do dela kot zaposlenim osebam, do registracije dejavnosti na samozaposlitveni osnovi in pravica, da ostanejo na ozemlju pogodbenic.
            
         
               6.
            
            
               Člen 2 Sporazuma o prostem pretoku oseb, naslovljen „Prepoved diskriminacije“, določa, da se državljanov ene pogodbenice, ki zakonito prebivajo na ozemlju druge pogodbenice, pri uporabi določb iz prilog I, II in III k temu sporazumu in v skladu z njimi nikakor ne sme diskriminirati na podlagi državljanstva.
            
         
               7.
            
            
               Člen 4 Sporazuma o prostem pretoku oseb, naslovljen „Pravica do prebivanja in dostop do gospodarske dejavnosti“, določa, da se v skladu z določbami Priloge I zagotovi pravica do prebivanja in dostop do gospodarske dejavnosti.
            
         
               8.
            
            
               Člen 16 Sporazuma o prostem pretoku oseb, naslovljen „Sklicevanje na pravo Skupnosti“, v odstavku 2 določa, da se, če izvajanje Sporazuma o prostem pretoku oseb vključuje institute prava Skupnosti, upošteva ustrezna sodna praksa Sodišča Evropske unije, ki je obstajala pred dnem podpisa tega sporazuma. Švico se seznanja s sodno prakso, ki nastane po tem dnevu. Za zagotavljanje pravilnega delovanja Sporazuma Skupni odbor na zahtevo katere koli od pogodbenic določi posledice take sodne prakse.
            
         
               9.
            
            
               Priloga I k Sporazumu o prostem pretoku oseb obravnava prosti pretok oseb. Člen 9 te priloge, ki se nanaša na enako obravnavo, določa:
               „1.   Zaposlena oseba z državljanstvom pogodbenice v zvezi z zaposlitvenimi in delovnimi pogoji, predvsem glede plače, odpusta ali glede vrnitve na delovno mesto ali ponovne zaposlitve, če bi postala brezposelna, na ozemlju druge pogodbenice zaradi svojega državljanstva ne sme biti obravnavana drugače kot domače zaposlene osebe.
               2.   Zaposlena oseba in njeni družinski člani iz člena 3 te priloge uživajo enake davčne in socialne ugodnosti kot domače zaposlene osebe in njihovi družinski člani.
               […]“
            
         
               10.
            
            
               Poglavje III Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb vsebuje določbe o samozaposlenih osebah. V členu 12(1) in (2) določa:
               „1.   Državljanu pogodbenice, ki se želi registrirati za opravljanje samostojne dejavnosti na ozemlju druge pogodbenice (v nadaljnjem besedilu „samozaposlena oseba“), se podeli dovoljenje za prebivanje z veljavnostjo najmanj pet let od datuma izdaje, če pristojnim nacionalnim organom predloži dokaz, da je registriran ali da se želi registrirati.
               2.   Dovoljenje za prebivanje se avtomatično podaljša za najmanj pet let, če samozaposlena oseba pristojnim nacionalnim organom predloži dokazilo, da opravlja samostojno gospodarsko dejavnost.“
            
         
               11.
            
            
               Člen 15(1) in (2) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, naslovljen „Enaka obravnava“, določa:
               „1.   Glede dostopa do samostojne dejavnosti in njenega opravljanja se samozaposlena oseba v državi gostiteljici obravnava enako ugodno kot državljani države gostiteljice.
               2.   Določbe člena 9 te priloge se smiselno uporabljajo za samozaposlene osebe iz tega poglavja.“
            
         
               12.
            
            
               Člen 21 Sporazuma o prostem pretoku oseb, naslovljen „Razmerje do dvostranskih sporazumov o dvojni obdavčitvi“, v odstavku 3 določa, da „nobena določba tega sporazuma pogodbenicam ne preprečuje sprejetja ali uporabe ukrepov, s katerimi se v skladu z njihovo nacionalno davčno zakonodajo ali s sporazumi, katerih namen je preprečiti dvojno obdavčitev med Švico na eni strani ter med eno ali več državami članicami Evropske skupnosti na drugi, ali s kakršnimi koli drugimi davčnimi ureditvami zagotovijo naložitev, plačevanje in učinkovito pobiranje davkov ali preprečijo davčne utaje“.
            
         
               13.
            
            
               Poglavje V Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb se nanaša na „osebe, ki ne opravljajo gospodarske dejavnosti“. Člen 24, naslovljen „Pravila o prebivališču“, med drugim v odstavku 1 Priloge I določa, da se osebi z državljanstvom pogodbenice, ki ne opravlja gospodarske dejavnosti v državi, v kateri prebiva, in nima pravice do prebivanja v skladu z drugimi določbami tega sporazuma, podeli dovoljenje za prebivanje z veljavnostjo najmanj pet let, če pristojnim nacionalnim organom dokaže, da ima zase in za svoje družinske člane dovolj finančnih sredstev, da jim v času bivanja v državi ni treba zaprositi za dajatve iz naslova socialne pomoči, ter kritje zdravstvenega zavarovanja za vse rizike.
            
         
         
            B.
          
            Francosko davčno pravo
         
      
      
               14.
            
            
               Člen 167a francoskega splošnega davčnega zakonika (v nadaljevanju: CGI) je v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja, ki je predmet postopka v glavni stvari, določal:
               „I. – 1. Davčni zavezanci, ki so bili davčni rezidenti Francije najmanj šest let v zadnjih desetih letih, so na datum prenosa svojega prebivališča zunaj Francije obdavčeni za kapitalski dobiček od pravic v družbi [ki predstavljajo več kot 25 % kapitala družbe].
               […]
               II. – 1. Plačilo davka od ugotovljenega kapitalskega dobička se lahko odloži do takrat, ko bo izveden prenos, odkup, vračilo ali razveljavitev zadevnih pravic v družbi.
               Odlog plačila je pogojen s tem, da davčni zavezanec prijavi znesek ugotovljenega kapitalskega dobička pod pogoji iz [točke] I, zaprosi za odlog, imenuje predstavnika s sedežem v Franciji, ki je pooblaščen za prejemanje obvestil o osnovi za odmero davka, njegovi izterjavi in s tem povezanih sporih, in pred svojim odhodom uradniku, pristojnemu za izterjavo, predloži garancijo, s katero se zagotovi, da bo lahko davčni organ pobral davek.
               […]
               2.   Davčni zavezanci, ki jim je odobren odlog plačila na podlagi tega člena, morajo predložiti izjavo [iz odstavka 1 člena 170 CGI]. V tej izjavi je naveden skupni znesek davka, katerega plačilo se odloži, na priloženem obrazcu, ki ga zagotovi uprava, pa so navedeni znesek davka iz naslova vrednostnih papirjev, za katerega odlog plačila še ni potekel, ter po potrebi narava in datum dogodka, zaradi katerega odlog poteče.
               […]
               Davek, ki ga na lokalni ravni plača davčni zavezanec in je povezan s kapitalskim dobičkom, ki je bil dejansko ustvarjen zunaj Francije, se odšteje od dohodnine, odmerjene v Franciji, če je primerljiv s to dohodnino.
               […]
               4.   Če davčni zavezanec ne predloži izjave in obrazca iz [odstavka] 2 ali če v njiju manjkajo nekatere ali vse informacije, ki bi ju morala vsebovati, je treba odloženi davek takoj plačati.“
            
         
         III. Dejansko stanje v sporu o glavni stvari, vprašanja za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
      
      
               15.
            
            
               C. Picart je 7. junija 2002 svoj davčni domicil prenesel iz Francije v Švico. Na ta datum je imel znatne deleže v lastniškem kapitalu več francoskih družb.
            
         
               16.
            
            
               C. Picart je v skladu s členom 167a CGI ob prenosu svojega davčnega domicila prijavil nerealizirani kapitalski dobiček od teh deležev ter je za namene odloga plačila s tem povezanega davka imenoval davčnega zastopnika v Franciji in predložil bančno jamstvo za garancijo, da bo lahko francoski davčni organ davek pobral.
            
         
               17.
            
            
               Leta 2005 je C. Picart vrednostne papirje prenesel, s čimer je odlog plačila davka potekel. Po pregledu njegovega osebnega davčnega položaja v obdobju od 1. januarja 2002 do 31. decembra 2004 je francoska davčna uprava preračunala vrednost spornega kapitalskega dobička in mu naložila plačilo dodatne dohodnine.
            
         
               18.
            
            
               C. Picart je vložil ugovor, da bi dosegel oprostitev plačila tega dodatnega davka, ki ga je francoska davčna uprava zavrnila. C. Picart se je zato obrnil na tribunal administratif de Montreuil (upravno sodišče v Montreuilu, Francija). V podporo svojemu zahtevku je trdil, da člen 167a CGI ni združljiv s Sporazumom o prostem pretoku oseb. V zvezi s tem je trdil, da ta sporazum zagotavlja svobodo ustanavljanja in da se lahko kot samozaposlena oseba sklicuje nanj, ker je odšel v Švico, da bi tam kot samozaposlena oseba opravljal gospodarsko dejavnost, ki zajema upravljanje njegovih različnih neposrednih ali posrednih deležev v več družbah, ki jih je nadziral. S sodbo z dne 10. marca 2011 je bil njegov zahtevek zavrnjen. Potem ko je Cour administrative d’appel de Versailles (upravno pritožbeno sodišče v Versaillesu, Francija) zavrnilo njegovo pritožbo zoper to sodbo, je C. Picart pri Conseil d’État (državni svet) vložil kasacijsko pritožbo.
            
         
               19.
            
            
               Predložitveno sodišče na eni strani v bistvu sprašuje, ali je pravico do ustanavljanja za samozaposlene osebe, kot je opredeljena v določbah Sporazuma o prostem pretoku oseb, mogoče obravnavati kot enakovredno svobodi ustanavljanja, ki je državljanom držav članic zagotovljena s členom 49 Pogodbe o delovanju Evropske unije, na drugi strani pa, ali se lahko sodba z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), izdana po datumu podpisa tega sporazuma, uporablja za navedeni sporazum.
            
         
               20.
            
            
               V teh okoliščinah je Conseil d’État prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ali je pravico do ustanavljanja za samozaposlene osebe, kot je opredeljena v členih 1 in 4 [Sporazuma o prostem pretoku oseb] in členu 12 Priloge I k temu sporazumu, mogoče obravnavati kot enakovredno svobodi ustanavljanja, ki je osebam, ki opravljajo samozaposlitveno dejavnost, zagotovljena s členom 49 PDEU?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Ali je treba v tem primeru ob upoštevanju določb člena 16 [Sporazuma o prostem pretoku oseb] uporabiti sodno prakso, ki izhaja iz sodbe z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), izdano po tem sporazumu, če je državljan države članice, ki je prebivališče prenesel v Švico in zgolj obdržal deleže, ki jih je imel v družbah, za katere se uporablja pravo te države članice, ki mu dajejo določen vpliv na odločitve teh družb in mu omogočajo, da določa njihovo dejavnost, ne da bi [nameraval] v Švici opravljati neodvisno dejavnost, drugačno od dejavnosti, ki jo je opravljal v državi članici, katere državljan je bil, in je zajemala upravljanje teh deležev?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Ali bi bilo treba to pravico, če ne bi bila enakovredna svobodi ustanavljanja, razlagati enako, kot je Sodišče Evropske unije to storilo v zvezi s svobodo ustanavljanja v sodbi z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525)?“
                     
                  
         
               21.
            
            
               V zvezi s temi vprašanji so pisna stališča predložili C. Picart, francoska vlada in Evropska komisija. Te zainteresirane stranke in nemška vlada so na obravnavi 16. februarja 2017 podale tudi ustne navedbe.
            
         
         IV. Analiza
      
      
         
            A.
          
            Uvodne ugotovitve
         
      
      
               22.
            
            
               Do 31. decembra 2004 je člen 167a CGI predvideval načelo takojšnje obdavčitve kapitalskega dobička od nekaterih vrednostnih papirjev in pravic v družbi v primeru prenosa prebivališča davčnega zavezanca iz Francije v drugo državo, če je imel ta v obdobju zadnjih desetih let pred prenosom vsaj šest let davčni domicil v Franciji. Ta obdavčitev je veljala samo za davčne zavezance, ki so imeli v obdobju petih let pred datumom prenosa davčnega domicila več kot 25‑odstotni delež kapitala v družbi. Če davčni zavezanec izpolnjuje nekatere pogoje, med katerimi je tudi obveznost predložitve bančne garancije, kot v primeru C. Picarta v sporu o glavni zadevi, lahko zaprosi za odlog plačila do prenosa zadevnih vrednostnih papirjev ali pravic v družbi.
            
         
               23.
            
            
               V sodbi z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), je bilo razsojeno, da to načelo takojšnje obdavčitve nerealiziranega kapitalskega dobička, ugotovljenega na dan prenosa davčnega domicila davčnega zavezanca, skupaj s strogimi pogoji za odlog plačila omejuje izvrševanje svobode ustanavljanja iz člena 52 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 43 ES, nato pa člen 49 PDEU).
            
         
               24.
            
            
               Natančneje, Sodišče je v točkah 46 in 47 te sodbe ugotovilo, da so zaradi uporabe člena 167a CGI davčni zavezanci, ki želijo svoj davčni domicil prenesti s francoskega ozemlja v drugo državo, v primerjavi z osebami, ki svoje prebivališče ohranijo v Franciji, v neugodnem položaju, kar se je potrdilo s pregledom pogojev za odobritev odloga plačila, vključno z obveznostjo predložitve bančne garancije. Po proučitvi in izključitvi vseh legitimnih ciljev v splošnem interesu, na katere sta se sklicevali vladi, ki sta intervenirali v zadevi, in ki bi lahko upravičili kršitev svobode ustanavljanja, in sicer preprečevanje davčnih utaj, zagotavljanje skladnosti nacionalnega davčnega sistema in razdelitev pristojnosti za obdavčitev med države članice, (
                     3
                  ) je Sodišče razsodilo, da je uvedba mehanizma obdavčitve še nerealiziranega kapitalskega dobička, kot ga določa člen 167a CGI, v primeru prenosa davčnega domicila davčnega zavezanca iz države članice za namene preprečevanja izogibanja davkom v nasprotju z načelom svobode ustanavljanja, določenim v členu 52 Pogodbe ES (ki je po spremembi postal člen 43 ES, potem člen 49 PDEU). (
                     4
                  )
            
         
               25.
            
            
               Rešitev Sodišča glede obdavčitve nerealiziranega kapitalskega dobička pri „izstopu“ (izstopni davek), ki jo določa člen 167a CGI v različici, ki je veljala do 31. decembra 2004, je bila ohranjena tudi v sodbi z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), ki jo omenja predložitveno sodišče, v zvezi z nizozemskim izstopnim davkom, pri katerem je odlog takojšnjega plačila davka na nerealizirani kapitalski dobiček prav tako pogojen s tem, da davčni zavezanec, ki svoj davčni domicil prenese iz ene države članice v drugo, predloži bančno garancijo.
            
         
               26.
            
            
               Ali se lahko izkušnje, pridobljene pri teh sodbah, ki se nanašajo na obseg in razlago svobode ustanavljanja v korist državljanov, ki prenesejo svoj davčni domicil iz ene države članice v drugo, uporabijo pri razlagi določb Sporazuma o prostem pretoku oseb med Unijo in Švicarsko konfederacijo? (
                     5
                  )
            
         
               27.
            
            
               Kot to izhaja iz razlogov za predložitveno odločbo, je pozitiven odgovor na to vprašanje podal že C. Picart pred francoskimi upravnimi sodišči v okviru svojih pritožb zoper prvotni davek (ki ga je predložitveno sodišče opredelilo kot „osnovni“), ki mu je bil naložen za nerealizirani kapitalski dobiček v zadevnem obdobju. Ta argument je Conseil d’État s sodbo z dne 29. aprila 2013 zavrnilo, zlasti ker vlagatelj ni niti navedel niti, kar je še pomembneje, dokazal, da je davčni domicil v Švico prenesel, da bi tam opravljal poklicno dejavnost. (
                     6
                  )
            
         
               28.
            
            
               C. Picart je torej ob upoštevanju te sodbe Conseil d’État in po tem, ko je francoska davčna uprava leta 2005 ponovno ocenila vrednost kapitalskega dobička C. Picarta po prenosu vrednostnih papirjev, trdil, da je upravljanje znatnih deležev v družbah s sedežem v Franciji iz Švice dejavnost „samozaposlene osebe“ v smislu določb Sporazuma o prostem pretoku oseb, ki določajo pravico do ustanavljanja, podobno svobodi ustanavljanja iz člena 49 PDEU, s katero uporaba ukrepa, ki je določen v členu 167a CGI (v različici, ki je veljala do 31. decembra 2004), ne bi bila združljiva.
            
         
               29.
            
            
               Komisija se v svojih ugotovitvah večinoma strinja s trditvami C. Picarta. Ta institucija meni, da je mogoče pravico do ustanavljanja, ki jo Sporazum o prostem pretoku oseb zagotavlja fizičnim osebam, obravnavati kot enakovredno svobodi ustanavljanja, ki jo uživajo samozaposlene osebe v skladu s členom 49 PDEU. Mehanizem, kakršen je uveden s členom 167a CGI, je po mnenju Komisije v nasprotju s to pravico, zlasti glede na sodno prakso Sodišča v zvezi z razlago svobode ustanavljanja.
            
         
               30.
            
            
               Francoska in nemška vlada menita drugače. V bistvu trdita, da Sporazum o prostem pretoku oseb ne ureja davčnih omejitev, ki jih uvede izvorna država državljana, ki se želi sklicevati na določbe navedenega sporazuma. Nemška vlada je navedla, da v skladu s členom 21(3) Sporazuma o prostem pretoku oseb davčni ukrepi ne spadajo na njegovo področje uporabe. Nazadnje C. Picart po mnenju teh dveh vlad ne opravlja dejavnosti, ki bi spadala med dejavnosti samozaposlene osebe. Zato se ne more sklicevati na pravico do ustanavljanja.
            
         
               31.
            
            
               Čeprav predložitveno sodišče Sodišča ne prosi za razlago člena 21(3) Sporazuma o prostem pretoku oseb, pa morda oziroma verjetno sploh ne bi bilo treba odgovarjati na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložitveno sodišče postavilo, če bi se ta določba brala tako, kot predlaga nemška vlada. Člen 167a CGI kot ukrep, katerega cilj je zagotoviti naložitev, plačevanje in učinkovito pobiranje davkov ali preprečiti davčne utaje, torej ne bi spadal na področje uporabe temeljnih določb Sporazuma o prostem pretoku oseb v zvezi s prostim pretokom oseb. Zato je treba najprej analizirati področje uporabe člena 21(3) Sporazuma o prostem pretoku oseb. Nato bom proučil obseg pravice do ustanavljanja, ki jo zagotavlja Sporazum o prostem pretoku oseb.
            
         
         
            B.
          
            Področje uporabe člena 21(3) Sporazuma o prostem pretoku oseb
         
      
      
               32.
            
            
               Področje uporabe člena 21 Sporazuma o prostem pretoku oseb, ki spada pod „Splošne in končne določbe“ tega sporazuma, je širše, kot je razvidno iz naslova, ki omenja samo „Razmerje [Sporazuma o prostem pretoku oseb] do dvostranskih sporazumov o dvojni obdavčitvi“. Pravzaprav ta člen vsebuje tri odstavke, ki se nanašajo na različne okoliščine in ukrepe, ki niso omejeni na razmerja Sporazuma o prostem pretoku oseb do dvostranskih sporazumov o dvojni obdavčitvi.
            
         
               33.
            
            
               V členu 21(1) Sporazuma o prostem pretoku oseb je sicer res določeno, da določbe navedenega sporazuma ne vplivajo na določbe dvostranskih sporazumov med Švicarsko konfederacijo in državami članicami o dvojni obdavčitvi.
            
         
               34.
            
            
               Vendar odstavek 2 tega člena predvideva splošno pravilo za razlago, v skladu s katerim se nobena določba Sporazuma o prostem pretoku oseb ne sme brati tako, da bi pogodbenicam pri izvajanju ustreznih določb njihove davčne zakonodaje preprečila razlikovanje med davčnimi zavezanci, katerih položajev ni mogoče primerjati. Ta odstavek torej ni omejen na razmerja Sporazuma o prostem pretoku oseb do dvostranskih sporazumov o dvojni obdavčitvi.
            
         
               35.
            
            
               Še bolj splošno, člen 21(3) Sporazuma o prostem pretoku oseb določa, da [n]obena določba [Sporazuma o prostem pretoku oseb] pogodbenicam ne preprečuje sprejetja ali uporabe
                  ukrepov, s katerimi se v skladu z njihovo nacionalno […] zakonodajo […] zagotovi naložitev, plačevanje in učinkovito pobiranje davkov ali prepreči davčne utaje“. (
                     7
                  )
            
         
               36.
            
            
               Ali besedilo člena 21(3) Sporazuma o prostem pretoku oseb pomeni, da davčni ukrepi, ki jih pogodbenice sprejmejo in uporabljajo, ne spadajo na področje uporabe navedenega sporazuma, kot je navedla nemška vlada na obravnavi pred Sodiščem?
            
         
               37.
            
            
               Mislim, da ne.
            
         
               38.
            
            
               Člen 21(3) Sporazuma o prostem pretoku oseb je treba tako kot določbe vseh mednarodnih sporazumov Unije razlagati v skladu s členom 31 Dunajske konvencije o pravu mednarodnih pogodb z dne 23. maja 1969, (
                     8
                  ) in sicer v skladu z običajnim pomenom izrazov v pogodbi v njihovem kontekstu ter glede na njen predmet in namen. (
                     9
                  )
            
         
               39.
            
            
               V zvezi s tem je Sodišče razsodilo, da iz preambule ter členov 1(d) in 16(2) Sporazuma o prostem pretoku oseb izhaja, da je namen tega sporazuma, da se državljanom Unije in Švicarske konfederacije zagotovi prosto gibanje oseb na ozemlju pogodbenic tega sporazuma s sklicevanjem na veljavne določbe Unije, katerih pojme je treba razlagati v skladu s sodno prakso Sodišča. (
                     10
                  )
            
         
               40.
            
            
               Tudi iz sodbe z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, točki 44 in 45), in sodbe z dne 19. novembra 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, točka 41), izhaja, da se nobeden od prvih dveh odstavkov člena 21 Sporazuma o prostem pretoku oseb ni razlagal tako, da davčni ukrepi, ki jih sprejmejo pogodbenice, načeloma ne bi spadali na področje uporabe temeljnih določb tega sporazuma, ki se v skladu s ciljem Sporazuma nanašajo na prosti pretok oseb. (
                     11
                  )
            
         
               41.
            
            
               Natančneje, Sodišče je v sodbi z dne 19. novembra 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, točka 41), ki se med drugim nanaša na povezavo med odstavkom 1 člena 21 Sporazuma o prostem pretoku in odstavkom 2 člena 9 Priloge I k temu sporazumu, ki določa enako obravnavo zaposlenih oseb pri davčnih in socialnih ugodnostih, razsodilo, da obseg člena 21 Sporazuma o prostem pretoku oseb ne more biti v nasprotju z načeli, na katerih temelji sporazum, katerega del je. Na podlagi tega je Sodišče ugotovilo, da tega člena „torej ni mogoče razlagati tako, da lahko države članice Unije in Švicarska konfederacija na njegovi podlagi ogrožajo uresničitev prostega pretoka oseb tako, da bi bil pri izvajanju davčnih pristojnosti, kakor so bile razdeljene s konvencijami o preprečevanju dvojnega obdavčevanja, sklenjenimi med njimi, členu 9(2) Priloge I k navedenemu sporazumu odvzet polni učinek“.
            
         
               42.
            
            
               Področje uporabe odstavkov 1 in 2 člena 21 Sporazuma o prostem pretoku oseb je torej relativno.
            
         
               43.
            
            
               Ne vidim nobenega razloga, iz katerega – teh sicer tudi nemška vlada ni navedla – bi za odstavek 3 člena 21 Sporazuma o prostem pretoku oseb veljalo drugače.
            
         
               44.
            
            
               Če bi se odstavek 3 člena 21 Sporazuma o prostem pretoku oseb razlagal tako, da nobeden od davčnih ukrepov ne spada na področje uporabe tega sporazuma, bi bila prva dva odstavka tega člena v Sporazumu o prostem pretoku oseb odveč. Kar je pomembnejše, če bi bila sprejeta taka razlaga te določbe, bi bil členoma 9(2) in 15(2) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, ki med drugim določata, da zaposlene in samozaposlene osebe, ki so uveljavile svojo pravico do prostega pretoka v skladu s Sporazumom o prostem pretoku oseb, v državi gostiteljici uživajo enake davčne ugodnosti kot domače zaposlene in samozaposlene osebe, odvzet polni učinek. Pri priznavanju davčne ugodnosti se predpostavlja, da so prihodki zadevne zaposlene ali samozaposlene osebe na ozemlju pogodbenice v okviru njene davčne pristojnosti obdavčeni z davčno dajatvijo, čeprav omejeno. (
                     12
                  )
            
         
               45.
            
            
               Iz tega sledi, da v nasprotju z navedbami nemške vlade odstavka 3 člena 21 Sporazuma o prostem pretoku oseb ni mogoče razlagati tako, da pogodbenicam, celo na davčnem področju, ni treba spoštovati temeljnih določb tega sporazuma, ki v skladu s ciljem slednjega zagotavljajo prosti pretok oseb med pogodbenicami.
            
         
               46.
            
            
               Zato je treba odstavek 3 člena 21 Sporazuma o prostem pretoku oseb razlagati tako, da pogodbenicam dovoljuje sprejetje in izvajanje vseh ukrepov, katerih cilj je naložitev, plačevanje in učinkovito pobiranje davkov ali preprečitev davčnih utaj, če se taka davčna pristojnost izvaja ob spoštovanju cilja Sporazuma o prostem pretoku oseb in določb tega sporazuma, ki v skladu s ciljem slednjega zagotavljajo prosti pretok oseb med pogodbenicami. Ta razlaga področja uporabe odstavka 3 člena 21 Sporazuma o prostem pretoku oseb je v skladu s sodno prakso Sodišča, razvito pred datumom podpisa Sporazuma o prostem pretoku oseb, torej pred 21. junijem 1999, v skladu s katero morajo države članice, čeprav področje neposrednih davkov v sedanjem stanju prava Unije ne spada pod njeno pristojnost, svoje pristojnosti izvajati ob spoštovanju tega prava. (
                     13
                  )
            
         
               47.
            
            
               Poleg tega opozarjam, da je na obravnavi pred Sodiščem francoska vlada priznala, da odstavek 3 člena 21 Sporazuma o prostem pretoku oseb pogodbenice pooblašča le za sprejetje davčnih ukrepov, ki so v skladu z načelom sorazmernosti (
                     14
                  ) in ciljem Sporazuma o prostem pretoku oseb.
            
         
               48.
            
            
               Iz tega izhaja, da člen 167a CGI ni izključen s področja uporabe temeljnih določb Sporazuma o prostem pretoku oseb izključno zaradi dejstva, da gre za davčni ukrep, katerega cilj je plačevanje in učinkovito pobiranje davkov ali preprečitev davčne utaje.
            
         
         
            C.
          
            Obseg pravice do ustanavljanja, ki jo zagotavlja Sporazum o prostem pretoku oseb
         
      
      
               49.
            
            
               Sodna praksa določa, da Švicarska konfederacija ni pristopila k notranjemu trgu Unije, zato razlage določb prava Unije, ki se nanašajo na ta trg, ni mogoče samodejno uporabiti za Sporazum o prostem pretoku oseb, če sam ne vsebuje izrecnih določb v zvezi s tem. (
                     15
                  )
            
         
               50.
            
            
               Člen 1 Sporazuma o prostem pretoku oseb določa, da je cilj tega sporazuma med drugim državljanom držav članic in Švicarske konfederacije priznati „pravico do […] registracije dejavnosti na samozaposlitveni osnovi“ na ozemlju pogodbenic.
            
         
               51.
            
            
               Člen 4 Sporazuma o prostem pretoku oseb zagotavlja pravico do prebivanja in dostop do gospodarske dejavnosti v skladu s Prilogo I k temu sporazumu.
            
         
               52.
            
            
               V skladu s členom 12(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb pojem „samozaposlene osebe“ zajema državljana pogodbenice, ki se želi registrirati za opravljanje samostojne dejavnosti na ozemlju druge pogodbenice. Za ta namen se v skladu z navedenim členom temu državljanu podeli dovoljenje za prebivanje z veljavnostjo najmanj pet let.
            
         
               53.
            
            
               Pravico do ustanavljanja, ki jo zagotavljajo te določbe, imajo torej le državljani, torej fizične osebe, iz ene pogodbenice, ki se želijo registrirati za opravljanje samostojne dejavnosti na ozemlju druge pogodbenice. (
                     16
                  )
            
         
               54.
            
            
               Ni sporno, da se v sporu o glavni zadevi C. Picart, državljan Francije, ne namerava registrirati za opravljanje samostojne dejavnosti na ozemlju Švicarske konfederacije, ampak namerava še naprej opravljati dejavnost, katere gospodarska narava je vsaj implicitno predmet drugega vprašanja, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, in sicer upravljanje znatnih deležev kapitala, ki jih ima v družbah s sedežem v Franciji.
            
         
               55.
            
            
               Zdi se torej, da položaj C. Picarta ne spada na področje uporabe člena 12(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb.
            
         
               56.
            
            
               Sodišče je v sodbah z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), in z dne 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), potrdilo, da se lahko državljani pogodbenice sklicujejo na pravice iz Sporazuma o prostem pretoku oseb tudi v razmerju do lastne države.
            
         
               57.
            
            
               Vendar je bila ta trditev podana v drugačnih okoliščinah kot v tej zadevi.
            
         
               58.
            
            
               Tako je šlo v sodbi z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), za položaj „obmejnih samozaposlenih oseb“, v zvezi s katerimi je Sodišče jasno razložilo, da to kategorijo oseb urejajo določbe, ki se razlikujejo glede na kategorijo samozaposlenih oseb iz člena 12(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb. (
                     17
                  ) Kot je Sodišče opozorilo v točki 34 sodbe28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), iz člena 13(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb izhaja, da je obmejni samozaposleni delavec „državljan pogodbenice s prebivališčem na ozemlju pogodbenice, ki opravlja samostojno dejavnost na ozemlju druge pogodbenice in se praviloma vsak dan ali vsaj enkrat na teden vrača v kraj prebivališča“.
            
         
               59.
            
            
               Sodišče je v sodbi z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, točki 34 in 35), potrdilo, da se prav „na podlagi besedila“ člena 13(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb lahko nemška državljana, ki imata stalno prebivališče na ozemlju Švicarske konfederacije in sta samozaposlena na ozemlju Zvezne republike Nemčije, pri uveljavljanju davčne ugodnosti sklicujeta na to določbo, saj se v njej razlikuje med krajem stalnega prebivališča zadevnih strank in krajem opravljanja njune poklicne dejavnosti. V členu 13(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb se dejansko „razlikuje med krajem stalnega prebivališča, ki je na ozemlju ene pogodbenice, in krajem opravljanja poklicne dejavnosti kot samozaposlene osebe, ki mora biti na ozemlju druge pogodbenice, ne glede na državljanstvo zadevnih strank“. (
                     18
                  )
            
         
               60.
            
            
               Besedilo člena 12(1) Priloge I se razlikuje od besedila člena 13(1) te iste priloge, saj zahteva, da se samostojna dejavnost opravlja na ozemlju pogodbenice, ki ni pogodbenica, katere državljan je oseba (in za katero se tej osebi podeli dovoljenje za prebivanje z veljavnostjo najmanj pet let). V primeru C. Picarta, ki svojo dejavnost še naprej opravlja na ozemlju države članice, katere državljan je, ta pogoj ni izpolnjen.
            
         
               61.
            
            
               Tudi okoliščine sodbe z dne 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), se razlikujejo od te zadeve, saj se je P. Radgen, nemški državljan, na svojo pravico do prostega pretoka skliceval v zvezi z opravljanjem dejavnosti kot zaposlena oseba na ozemlju Švicarske konfederacije.
            
         
               62.
            
            
               Res je, kot sta izpostavila predložitveno sodišče in C. Picart, da je Sodišče pri razlagi svobode ustanavljanja iz člena 43 ES (postal člen 49 PDEU) v točkah 27 in 28 sodbe z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), potrdilo, da svoboda ustanavljanja zajema nizozemskega državljana, ki ima delež v kapitalu družbe nizozemskega prava, ki mu podeljuje precejšen vpliv na odločitve te družbe, potem ko je ta državljan svoje prebivališče prenesel v drugo državo članico, v tem primeru v Združeno kraljestvo. Res je tudi, da nikjer v sodbi na noben način ni navedeno, ali je N po prenosu svojega prebivališča v Združeno kraljestvo opravljal drugo dejavnost, ki ni upravljanje znatnih deležev v kapitalu družb nizozemskega prava, v čemer je ta položaj nedvomno podoben položaju C. Picarta.
            
         
               63.
            
            
               Sodba z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), kaže na to, da se lahko v okviru izvajanja PDEU svoboda ustanavljanja uporablja za položaj, v katerem fizična oseba, ki se nanjo sklicuje, upravlja večinske deleže v kapitalu družbe, ki ni na ozemlju države članice, v katero se je ta oseba preselila, ampak na ozemlju njene države članice izvora.
            
         
               64.
            
            
               Kljub temu ta sodna praksa temelji na dveh elementih svobode ustanavljanja, zagotovljene znotraj Unije, ki ju v besedilu določb Sporazuma o prostem pretoku oseb v zvezi s pravico do ustanavljanja ni.
            
         
               65.
            
            
               
                  Prvič, v nasprotju s členom 43, drugi odstavek, ES in členom 49, drugi odstavek, PDEU člen 1(a) Sporazuma o prostem pretoku oseb in člen 12(1) Priloge I k temu sporazumu pravico do ustanavljanja omejujeta na „samozaposlene osebe“, pri čemer nikjer ne omenjata ustanovitve in upravljanja podjetij, ampak pravico do ustanavljanja dodeljujeta izključno v korist fizičnim osebam.
            
         
               66.
            
            
               V zvezi s tem je treba opozoriti, da točka 27 sodbe z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), izrecno temelji na točki 22 sodbe z dne 13. aprila 2000, Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205). V točki 22 te sodbe je Sodišče opozorilo, da svoboda ustanavljanja, ki se zagotavlja med državami članicami, „zajema ustanovitev in upravljanje podjetij, zlasti družb, v eni državi članici od državljana druge države članice. Tako državljan države članice, ki ima delež v kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici, ki mu podeljuje precejšen vpliv na odločitve te družbe in mu omogoča, da določa njihovo dejavnost“. (
                     19
                  )
            
         
               67.
            
            
               Izrecna vključitev besedila „ustanovitev in upravljanje podjetij“ na področje uporabe člena 43, drugi odstavek, ES (postal člen 49, drugi odstavek, PDEU) hkrati z dostopom do samostojnih dejavnosti torej upravičuje sodno prakso, ki izhaja iz sodb z dne 13. aprila 2000, Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205), in z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525).
            
         
               68.
            
            
               Posledično se zdi, da svoboda ustanavljanja, ki jo zagotavlja člen 43, drugi odstavek, ES, zajema upravljanje večinskih deležev v kapitalu družbe s sedežem v Uniji od državljana države članice, saj izrecno izpostavlja zlasti „upravljanje podjetij“.
            
         
               69.
            
            
               Kot sem že opozoril, iz člena 12(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb izhaja, da se pojem „samozaposlene osebe“ zamenjuje s pojmom opravljanja samostojne dejavnosti. Sicer pa iz sobesedila in namena Sporazuma o prostem pretoku oseb ne izhaja, da so pogodbenice temu pojmu želele dati kakršen koli pomen, ki je drugačen od običajnega, torej da gre za gospodarsko samostojno dejavnost, (
                     20
                  ) ki jo opravlja oseba, ki pri pogojih dela in plačila ni nikomur podrejena in ki to dejavnost opravlja na lastno odgovornost. (
                     21
                  )
            
         
               70.
            
            
               Medtem ko torej v Uniji svoboda ustanavljanja zajema tako dostop do samostojnih dejavnosti kot ustanovitev in upravljanje podjetij, kar upravičuje, da je ta svoboščina opredeljena kot „zelo širok pojem“, (
                     22
                  ) pravica do ustanavljanja iz člena 1(a) Sporazuma o prostem pretoku oseb in člena 12(1) Priloge I k temu sporazumu vključuje samo dostop do gospodarskih dejavnosti in njihovo opravljanje kot samozaposlena oseba, torej kot samostojnih dejavnosti.
            
         
               71.
            
            
               Zato menim, da če C. Picart, francoski državljan, samo upravlja znatne deleže v kapitalu družb s sedežem v Franciji z ozemlja Švicarske konfederacije, ta dejavnost ne spada pod pojem dejavnosti „na samozaposlitveni osnovi“ v smislu člena 1(a) Sporazuma o prostem pretoku oseb in člena 12(1) Priloge I k temu sporazumu.
            
         
               72.
            
            
               
                  Drugič, v nasprotju s členom 43 ES in nato členom 49 PDEU, ki prepovedujeta „omejitve“ svobode ustanavljanja za državljane držav članic, (
                     23
                  ) člen 15(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb v zvezi s samozaposlenimi osebami prepoveduje le diskriminacijo na podlagi državljanstva.
            
         
               73.
            
            
               Zaradi prepovedi takih „omejitev“ svobode ustanavljanja v Uniji je lahko Sodišče zlasti v sodbi z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, točka 42), potrdilo, da določbe v zvezi s to svoboščino, katerih cilj je zagotoviti, da so tuji državljani v državi gostiteljici obravnavani enako kot njeni državljani, kljub svojemu besedilu nasprotujejo tudi temu, da bi država članica izvora ovirala pravico enega od svojih državljanov do ustanavljanja v drugi državi članici. (
                     24
                  )
            
         
               74.
            
            
               Vendar na podlagi besedila člena 15(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb ni mogoče podobno sklepati. Ta določba je omejena na to, da na področju prostega pretoka samozaposlenih oseb zagotavlja uporabo načela prepovedi diskriminacije iz člena 2 tega sporazuma. (
                     25
                  ) To načelo pomeni le, da se samozaposlenim osebam zagotavlja, da so v državi gostiteljici deležni enake obravnave kot njeni državljani, kar vključuje prepoved očitnih in prikritih oblik diskriminacije na podlagi državljanstva. (
                     26
                  )
            
         
               75.
            
            
               Področje uporabe pravice samozaposlenih oseb do ustanavljanja iz Sporazuma o prostem pretoku oseb je torej ožje od področja uporabe prepovedi iz člena 43 ES, ki je postal člen 49 PDEU. Po mojem mnenju iz tega izhaja, da sodne prakse Sodišča o omejitvah svobode ustanavljanja, ki jih državljanu države članice postavlja njegova država članica izvora, čeprav je nastala pred datumom podpisa Sporazuma o prostem pretoku oseb, torej pred 21. junijem 1999, ni mogoče uporabljati za prepoved iz člena 15(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb.
            
         
               76.
            
            
               Zato glede na razlike med členom 49 PDEU in prepovedjo iz člena 15(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb v povezavi s členom 12(1) te priloge ta prepoved ne zajema omejitve ali ovire v zvezi s pravico do ustanavljanja, ki jih pogodbenica določa za enega svojih državljanov.
            
         
               77.
            
            
               Seveda se zavedam, kot sem že omenil, da je Sodišče v sodbah z dne 15. decembra 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839); z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121); z dne 19. novembra 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766), in z dne 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), potrdilo, da se državljani pogodbenice, ki uveljavljajo svojo pravico do prostega pretoka, lahko sklicujejo na pravice iz Sporazuma o prostem pretoku oseb tudi v razmerju do svoje države.
            
         
               78.
            
            
               Sodišče je v sodbah z dne 15. decembra 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, točke od 27 do 34), in z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, točka 33), določilo, da se na te pravice lahko sklicuje le v „določenih okoliščinah in glede na veljavne določbe“ Sporazuma o prostem pretoku oseb.
            
         
               79.
            
            
               Sodišče v sodbah z dne 19. novembra 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, točka 36), in z dne 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, točka 40), pri sklicevanju na to sodno prakso te podrobnosti ni izrecno ponovno navedlo. To pa ne pomeni, da jo je opustilo.
            
         
               80.
            
            
               Ugotavljam, da se nobena od teh štirih zadev ni nanašala na samozaposleno osebo v smislu člena 12(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb.
            
         
               81.
            
            
               Vsekakor je mogoče reči, da dejanski položaj, ki je bil podlaga za sodbo z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), v zvezi s katero opozarjam, da se je nanašala na „obmejne samozaposlene osebe“ v smislu člena 13(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, ni tako drugačen od dejanskega položaja samozaposlene osebe, na katerega se poskuša sklicevati C. Picart. Oba zakonca Ettwein sta bila namreč državljana države članice (Zvezne republike Nemčije), ki sta opravljala poklicno samostojno dejavnost v tej državi članici, svoje stalno prebivališče pa sta prenesla v Švico.
            
         
               82.
            
            
               Sodišče je potrdilo, da lahko ta državljana na podlagi členov 13(1) in 15(2) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb ugovarjata temu, da so jima nemški davčni organi zavrnili davčne ugodnosti samo zaradi prenosa njunega stalnega prebivališča v Švico.
            
         
               83.
            
            
               Kot sem že omenil, se lahko po mojem mnenju pristop, sprejet v sodbi z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), kljub temu pojasni z dejstvom, ki ga je Sodišče izrecno omenilo v točkah od 35 do 37 te sodbe, da v nasprotju s členom 12(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, v katerem so „samozaposlene osebe“ opredeljene kot državljani pogodbenice, ki opravljajo samostojne dejavnosti na ozemlju druge pogodbenice, člen 13(1) te priloge razlikuje med krajem prebivališča, ki je na ozemlju ene pogodbenice, in krajem opravljanja samostojne dejavnosti, ki mora biti na ozemlju druge pogodbenice, ne glede na državljanstvo zadevnih strank.
            
         
               84.
            
            
               Medtem ko torej v primeru obmejnih samozaposlenih oseb ni treba razlikovati med „državo gostiteljico“ v smislu člena 15(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb in državo izvora teh obmejnih samozaposlenih oseb, kot v zadevi, v kateri je bila sprejeta sodba z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), pa mora biti v primeru „samozaposlenih oseb“ v smislu člena 12(1) te iste priloge država gostiteljica pogodbenica, katere državljanstva samozaposlena oseba nima. Če ne bi bilo tako, bi bila podelitev dovoljenja za prebivanje z veljavnostjo najmanj pet let za opravljanje navedene dejavnosti, ki je določena tudi v členu 12(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, odveč.
            
         
               85.
            
            
               Če povzamem, je treba določbe Sporazuma o prostem pretoku oseb v zvezi s pravico samozaposlenih oseb do ustanavljanja po mojem mnenju razlagati tako, da se uporabljajo le za fizične osebe, ki se želijo registrirati za opravljanje samostojne dejavnosti ali ki opravljajo samostojno dejavnost na ozemlju pogodbenice, ki ni pogodbenica, katere državljani so, pri čemer morajo biti na tem ozemlju obravnavani enako kot državljani te države, kar pomeni, da je prepovedana očitna in prikrita diskriminacija na podlagi državljanstva. Glede na elemente, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, se zdi, da C. Picart ne spada na področje uporabe teh določb.
            
         
               86.
            
            
               Na podlagi teh ugotovitev je po mojem mnenju mogoče odgovoriti na tri vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo predložitveno sodišče.
            
         
               87.
            
            
               Dodal bi, da glede na kontekst in okoliščine spora o glavni zadevi Sodišče ni pristojno za proučitev vprašanja, ali bi se lahko C. Picart po potrebi skliceval na določbe Sporazuma o prostem pretoku oseb v zvezi z neaktivnimi osebami.
            
         
               88.
            
            
               Res je, da člen 6 Sporazuma o prostem pretoku oseb osebam, ki ne opravljajo gospodarske dejavnosti, v skladu z določbami o neaktivnih osebah iz Priloge I zagotavlja pravico do prebivanja na ozemlju pogodbenice. Tem osebam se v skladu s členom 24(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb podeli dovoljenje za prebivanje z veljavnostjo najmanj pet let, če imajo na eni strani dovolj finančnih sredstev, da jim v času bivanja v državi ni treba zaprositi za dajatve iz naslova socialne pomoči, ter na drugi strani kritje zdravstvenega zavarovanja za vse rizike. Poleg tega je treba tudi v primeru neaktivnih državljanov ene pogodbenice, ki zakonito prebivajo na ozemlju druge pogodbenice, spoštovati načelo prepovedi diskriminacije na podlagi državljanstva, določeno v členu 2 Sporazuma o prostem pretoku oseb.
            
         
               89.
            
            
               Vendar poleg tega, da te določbe Sporazuma o prostem pretoku oseb po mojem mnenju ne zagotavljajo več pravic kot določbe v zvezi s samozaposlenimi osebami, predložitveno sodišče na noben način Sodišča ne sprašuje o teh določbah. Pravzaprav je Conseil d’État, kot sem izpostavil v točki 28 teh sklepnih predlogov, v svoji sodbi z dne 29. aprila 2013 glede vprašanja, ali se C. Picart v sporu med njim in francoskimi davčnimi organi lahko sklicuje na določbe glede neaktivnih oseb, odločilo negativno. Ta sodba je pravnomočna. Načelo pravnomočnosti je zaradi zagotavljanja stabilnosti prava in pravnih razmerij ter dobrega delovanja sodnega sistema tudi v pravnem redu Unije zelo pomembno. V zvezi s tem je Sodišče že razsodilo, da pravo Unije nacionalnega sodišča ne obvezuje, da ne uporabi nacionalnih postopkovnih pravil, v skladu s katerimi postane odločba pravnomočna, čeprav je tako mogoče odpraviti kršitev prava Unije z zadevno odločbo, če se spoštujeta načeli enakovrednosti in učinkovitosti. (
                     27
                  )
            
         
               90.
            
            
               Obžalovanja vredno je, da Conseil d’État kot sodišče na zadnji stopnji v zadevi, v kateri je bila na koncu sprejeta sodba z dne 29. aprila 2013, Sodišču ni prej predložilo predloga za sprejetje predhodne odločbe v zvezi z razlago členov 2 in 6 Sporazuma o prostem pretoku oseb ter člena 24(1) Priloge I k temu sporazumu, glede na to, da sodna praksa Sodišča glede razlage teh določb še ni oblikovana.
            
         
               91.
            
            
               Glede na navedeno je dovolj jasno, da predložitveno sodišče zaradi izreka sodbe Conseil d’État z dne 29. aprila 2013, ki je postala pravnomočna, in omejenosti spora v glavni zadevi, ki je osredotočen na razlago pravice do ustanavljanja, kot jo samozaposlenim osebam priznava Sporazum o prostem pretoku oseb, v tej zadevi ne prosi za razlago navedenih določb.
            
         
               92.
            
            
               V teh okoliščinah in tudi glede na dejstvo, da nobena od zadevnih strank v tej zadevi ni predložila stališč glede razlage člena 6 Sporazuma o prostem pretoku oseb in člena 24(1) Priloge I k temu sporazumu, ocenjujem, da Sodišče ne bi smelo po uradni dolžnosti proučevati razlage navedenih členov. Če bi Sodišče ravnalo nasprotno in bi odgovorilo na vprašanje, ki namerno ni bilo postavljeno, bi pomenilo, da se ne upoštevajo meje predmeta spora v glavni zadevi, kot ga je opredelilo predložitveno sodišče. (
                     28
                  )
            
         
               93.
            
            
               Predlagam torej, da Sodišče na vprašanja, ki jih je vložilo predložitveno sodišče, odgovori na naslednji način: pravico samozaposlene osebe do ustanavljanja, ki je določena v členih 1 in 4 Sporazuma o prostem pretoku oseb ter členih 12(1) in 15(1) Priloge k Sporazumu o prostem pretoku oseb, je treba razlagati tako, da zajema le fizične osebe, ki se želijo registrirati za opravljanje samostojne dejavnosti ali ki opravljajo samostojno dejavnost na ozemlju pogodbenice, ki ni pogodbenica, katere državljani so, pri čemer morajo biti na tem ozemlju obravnavani enako kot državljani te države, kar pomeni, da so prepovedani vsi ukrepi, ki očitno in prikrito diskriminirajo te osebe na podlagi državljanstva. Glede na elemente, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, se zdi, da tožeča stranka v postopku v glavni stvari ne spada na področje uporabe navedenih določb Sporazuma o prostem pretoku oseb.
            
         
               94.
            
            
               Če se Sodišče ne strinja z zgornjo analizo in odgovorom ter meni, da področje uporabe določb Sporazuma o prostem pretoku oseb v zvezi s pravico samozaposlenih oseb do ustanavljanja – tako kot določbe člena 43 ES, ki je postal člen 49 PDEU – zajema vse ovire, ki jih ena pogodbenica postavlja svojim državljanom pri pravici do ustanavljanja na ozemlju druge pogodbenice, pri čemer bi se zgledovalo zlasti po sklepanju v sodbah z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), in z dne 7 septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), bi moralo po mojem mnenju predložitvenemu sodišču predložiti informacije o sorazmernosti ukrepa obdavčitve nerealiziranega kapitalskega dobička, kot je določen v členu 167a CGI, v primeru prenosa davčnega domicila francoskega davčnega zavezanca v Švico. To točko bom podredno obravnaval v nadaljevanju.
            
         
         
            D.
          
            Podredno, sorazmernost davčnega ukrepa, kakršen je člen 167a CGI
         
      
      
               95.
            
            
               Kot sem že poudaril, je člen 167a CGI v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, temeljil na načelu takojšnje obdavčitve nerealiziranega kapitalskega dobička pri selitvi davčnega zavezanca iz Francije. Na prošnjo davčnega zavezanca pa se je lahko plačilo tega davka odložilo do realizacije kapitalskega dobička, če so bili izpolnjeni nekateri pogoji, med drugim obveznost prijave zneska kapitalskega dobička v določenem roku in zagotovitev garancije, da se davek lahko pobere.
            
         
               96.
            
            
               Ni sporno, da je bil C. Picartu, ki je ob prenosu svojega davčnega domicila izpolnjeval te pogoje, odobren odlog plačila davka do prenosa njegovih vrednostnih papirjev leta 2005.
            
         
               97.
            
            
               Iz spisa ni jasno razvidno, ali C. Picart izpodbija celoten mehanizem obdavčitve nerealiziranega kapitalskega dobička, določen v členu 167a CGI, ali izpodbija samo pogoje, ki jih je treba izpolniti, da se odobri odlog plačila. Ker se sodba z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), na katero se predložitveno sodišče sklicuje v drugem in tretjem vprašanju, nanaša na ti točki, se lahko sklepa, da izpodbija celoten mehanizem iz člena 167a CGI ob upoštevanju določb Sporazuma o prostem pretoku oseb v zvezi s pravico do ustanavljanja.
            
         
               98.
            
            
               Kot sem že omenil, je Sodišče v sodbi z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), razsodilo, da mehanizem iz člena 167a CGI, vzpostavljen za preprečevanje tveganja davčne utaje, ni združljiv s svobodo ustanavljanja iz člena 52 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 43 ES, potem člen 49 PDEU).
            
         
               99.
            
            
               Sodišče je zlasti ocenilo, da člen 167a CGI v veliki meri presega tisto, kar je potrebno za doseganje cilja preprečevanja davčne utaje, saj izhaja iz predpostavke, da želijo vsi davčni zavezanci, ki svoj davčni domicil prenesejo v drugo državo članico, obiti francosko davčno zakonodajo. (
                     29
                  )
            
         
               100.
            
            
               Poleg tega je Sodišče pri proučitvi uporabe člena 167a CGI, in sicer pogojev za odlog plačila, opozorilo, da ta odlog ni samodejen, ampak je pogojen z izpolnjevanjem strogih pogojev, med katerimi so predložitev ustreznih garancij, da se davek lahko pobere, ki prav tako omejujejo uveljavljanje svobode ustanavljanja. Če so ti pogoji namenjeni izvajanju sistema obdavčitve iz člena 167a CGI, ki ga ni mogoče upravičiti s ciljem preprečevanja davčne utaje, se tudi pri navedenih pogojih ni mogoče sklicevati na ta cilj. (
                     30
                  )
            
         
               101.
            
            
               Sodišče je v sodbi z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, točke od 49 do 51), v zvezi s katero naj spomnim, da se je nanašala na uporabo nizozemskega sistema izstopnega davka za drugo fizično osebo, na eni strani ugotovilo, da je davčna napoved, ki se zahteva ob prenosu davčnega domicila, sorazmerna glede na cilj porazdelitve davčne pristojnosti med države članice, na drugi strani pa, da obveznost predložitve zavarovanj, potrebnih za odobritev odloga plačila davka, ki je običajno zapadel, ni sorazmerna.
            
         
               102.
            
            
               V tej fazi argumentacije je treba vedeti, ali je mogoče razloge teh sodb, ki se nanašajo na sorazmernost obdavčitve nerealiziranega kapitalskega dobička, vključno s pogoji za odlog plačila, upoštevati pri razlagi določb Sporazuma o prostem pretoku oseb.
            
         
               103.
            
            
               Iz člena 16(2) Sporazuma o prostem pretoku oseb izhaja, da če izvajanje Sporazuma o prostem pretoku oseb vključuje institute prava Skupnosti, se upošteva ustrezna sodna praksa Sodišča, ki je obstajala pred dnem podpisa navedenega sporazuma, torej pred 21. junijem 1999. Isti člen določa, da se Švicarsko konfederacijo seznanja s sodno prakso, ki nastane po tem dnevu, in da za zagotavljanje pravilnega delovanja Sporazuma Skupni odbor na zahtevo katere koli od pogodbenic določi posledice take sodne prakse.
            
         
               104.
            
            
               Sklicevanje na izraz „instituti prava Skupnosti“, za katerega se zdi, da deluje kot fizična razmejitev ustrezne sodne prakse Sodišča, skupaj s časovno razmejitvijo z datumom podpisa Sporazuma o prostem pretoku oseb, je razmeroma ohlapno.
            
         
               105.
            
            
               Sodišče tako priznava, da ta izraz zajema načelo enakega obravnavanja, ki je „pojem prava Unije“. (
                     31
                  )
            
         
               106.
            
            
               Na podlagi tega ugotavlja, da je treba za ugotovitev obstoja morebitnega neenakega obravnavanja davčnih zavezancev v pogodbenicah v okviru Sporazuma o prostem pretoku oseb uporabiti načela, ki izhajajo iz sodne prakse Sodišča, nastale že pred 21. junijem 1999 in pozneje potrjene, v zvezi s primerljivostjo položajev teh davčnih zavezancev in upravičenostjo morebitnega drugačnega obravnavanja iz nujnih razlogov v splošnem interesu, če je tako drugačno obravnavanje primerno, da se zagotovi uresničitev zastavljenega cilja, in ne presega tistega, kar je za njegovo uresničitev potrebno. (
                     32
                  )
            
         
               107.
            
            
               Načelo sorazmernosti, kakor se razlaga v okviru prostega pretoka, zagotovljenega v Uniji, je torej pojem prava Unije. Sodna praksa Sodišča, ki je obstajala pred 21. junijem 1999 in je bila potrjena po tem datumu ter se nanaša na razlago tega načela, bi torej morala biti primerna za razlago določb Sporazuma o prostem pretoku oseb.
            
         
               108.
            
            
               Če bi Sodišče menilo, da je treba v skladu s členom 16(2) Sporazuma o prostem pretoku oseb pri razlagi pravice do ustanavljanja, ki jo samozaposlenim osebam zagotavlja Sporazum o prostem pretoku oseb, upoštevati sodbi z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), in z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), bi načeloma moralo upoštevati tudi sodno prakso, nastalo pred tema sodbama in pred 21. junijem 1999, ki razlaga obseg načela sorazmernosti.
            
         
               109.
            
            
               Vendar lahko tako sklepanje povzroči težave, kar zadeva uporabo načela sorazmernosti za sisteme obdavčitve nerealiziranega kapitalskega dobička pri „izstopu“.
            
         
               110.
            
            
               Ob upoštevanju sodne prakse, nastale po sodbah z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), in z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), je Sodišče razsodilo, da zakonodaja države članice, ki nalaga takojšnjo izterjavo davka na nerealizirani kapitalski dobiček, ki se nanaša na premoženje družbe, ki prenese sedež dejanske uprave v drugo državo članico, ob navedenem prenosu, ni sorazmerna. Sodišče je menilo, da bi možnost izbire med, na eni strani, takojšnjim plačilom tega davka in, na drugi strani, poznejšim plačilom tega davka, h kateremu se, odvisno od primera, prištejejo obresti v skladu z veljavno nacionalno ureditvijo, pomenila ukrep, ki bi manj posegal v svobodo ustanavljanja. (
                     33
                  )
            
         
               111.
            
            
               V okviru izvajanja druge možnosti je Sodišče v sodbi z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 74), potrdilo, da bi lahko zadevna država članica upoštevala tveganje neizterjave davka, ki se povečuje s potekom časa, v okviru veljavne nacionalne ureditve, ki se uporablja za poznejše plačilo davčnega dolga, z ukrepi, kot je pridobitev bančne garancije. (
                     34
                  )
            
         
               112.
            
            
               V prejšnjih sklepnih predlogih sem se spraševal o razmerju med presojo v točki 74 sodbe z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), ter odlomki sodb z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), in z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), v katerih je bilo ugotovljeno, da obveznost, da davčni zavezanec za odlog plačila davka predloži bančno garancijo, ni sorazmerna. (
                     35
                  )
            
         
               113.
            
            
               Tako sem predlagal, da je treba zaradi ohranitve skladnosti teh sodb zahtevo za zagotovitev bančne garancije, ki se lahko določi ob izbiri odložene izterjave davčnega dolga, razlagati ozko. V zvezi s tem sem ocenil, da je tako garancijo mogoče zahtevati, samo če obstaja dejansko in resno tveganje neizterjave davčne terjatve. (
                     36
                  )
            
         
               114.
            
            
               Zdi se, da je Sodišče v svoji sodbi z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), ta pomislek in predlog upoštevalo. Sodišče je po sklicu na ustrezne odstavke treh zgoraj omenjenih sodb v točki 67 navedene sodbe razsodilo, da „zahteva […] načeloma ni določena, ne da bi bilo predhodno ocenjeno tveganje neizterjave“, v točki 69 navedene sodbe pa je pojasnilo, da mora biti navedeno tveganje „dejansko“.
            
         
               115.
            
            
               Bolj nedavno je Sodišče v sodbi z dne 21. decembra 2016, Komisija/Portugalska (C‑503/14, EU:C:2016:979, točke od 53 do 56), razsodilo, da se lahko načela iz sodbe z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), uporabljajo v okviru obdavčitve nerealiziranega kapitalskega dobička fizičnih oseb. Tako je opozorilo na točki 73 in 74 te sodbe, (
                     37
                  ) pri čemer je izpustilo vse sklice na pristop, ki je po mojem mnenju bolj uravnotežen in ki izhaja iz točk 67 in 69 sodbe z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), glede sorazmernosti obveznosti predložitve bančnega jamstva za garancijo, da bo odloženi davek na nerealizirani kapitalski dobiček pobran.
            
         
               116.
            
            
               Ta kratka analiza naj bi pokazala, da se je sodna praksa Sodišča, ki se nanaša na sorazmernost mehanizmov obdavčitve nerealiziranega kapitalskega dobička pri „izstopu“ med državami članicami, razvila v zadnjih letih, ne da bi temeljila na ustaljeni sodni praksi, nastali pred dnem podpisa Sporazuma o prostem pretoku oseb. Kar zadeva dopuščanje možnosti, da država članica od davčnega zavezanca zahteva bančno garancijo, če ta davčni zavezanec izbere odloženo plačilo davka na nerealizirani kapitalski dobiček, ta sodna praksa, ki je nastala po 21. juniju 1999, po mojem mnenju ni skladna.
            
         
               117.
            
            
               Zato se težko reče, da sodna praksa Sodišča, ki se nanaša na sorazmernost mehanizmov obdavčitve nerealiziranega kapitalskega dobička pri „izstopu“, potrjuje ali utrjuje sodno prakso Sodišča, nastalo pred 21. junijem 1999, ki bi jo bilo treba upoštevati pri razlagi določb Sporazuma o prostem pretoku oseb v zvezi s pravico samozaposlenih oseb do ustanavljanja.
            
         
               118.
            
            
               Ker je prisoten dvom, bi bilo treba po mojem mnenju upoštevati voljo pogodbenic, da se sodna praksa Sodišča, razvita po 21. juniju 1999, ne upošteva pri razlagi določb Sporazuma o prostem pretoku oseb, dokler Skupni odbor v skladu s tretjim stavkom člena 16(2) Sporazuma o prostem pretoku oseb ne „določi posledice take sodne prakse“.
            
         
               119.
            
            
               Res je, da mehanizem iz člena 167a CGI ne ponuja pravice izbire med takojšnjim plačilom davka in odloženim plačilom. Ob upoštevanju sodb National Grid Indus z dne 29. novembra 2011 (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 73), in z dne 21. decembra 2016, Komisija/Portugalska (C‑503/14, EU:C:2016:979, točki 58 in 59), bi bilo treba ta mehanizem šteti za nesorazmeren.
            
         
               120.
            
            
               Ne glede na to je v sporu o glavni stvari težko verjeti, da bi C. Picart, tudi če se predpostavlja, da mu je mehanizem dal možnost izbire, pri prenosu svojega davčnega domicila v Švico izbral takojšnje plačilo, zlasti glede na vrednost zadevnega nerealiziranega kapitalskega dobička in zahtevanega zneska davka. Verjetneje je, da je izbral odlog plačila do realizacije kapitalskega dobička, kar so mu francoski davčni organi na njegovo zahtevo na podlagi možnosti, ki jo ponuja člen 167a CGI, dejansko odobrili.
            
         
               121.
            
            
               Kar zadeva pogoj, da se za odobritev takega odloga plačila predloži garancija, kot sem ravnokar prikazal, sodna praksa Sodišča ne vsebuje enotne rešitve, tudi če (quod non) bi položaj C. Picarta spadal izključno na področje uporabe člena 49 PDEU.
            
         
               122.
            
            
               Če bi se sledilo logiki sodb z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138); z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), in z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), bi se torej taka zahteva zdela nesorazmerna. Kot je Komisija navedla v svojih pisnih stališčih, je C. Picart, čeprav je junija 2002 svoj domicil prenesel v Švico, ohranil dovolj premoženja v Franciji – od tega zlasti družbe, v katerih kapitalu je imel znatne deleže – da bi lahko francoski davčni organi v primeru nesodelovanja tega davčnega zavezanca sprejeli varstvene ukrepe, s katerimi bi zagotovili izterjavo davčnih dolgov. Tveganje neizterjave davčnega dolga se torej ne zdi dejansko v smislu sodbe z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, točka 69).
            
         
               123.
            
            
               Nasprotno pa bi bila obveznost davčnega zavezanca, da za odobritev odloga plačila davka predloži garancijo, po vsej verjetnosti sorazmerna, če bi se upoštevalo sklepanje Sodišča v sodbi z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 73), ki je bilo nazadnje potrjeno v sodbi z dne 21. decembra 2016, Komisija/Portugalska (C‑503/14, EU:C:2016:979, točka 59).
            
         
               124.
            
            
               Ob upoštevanju okoliščin spora o glavni stvari, predhodno analizirane neenotne sodne prakse Sodišča glede uporabe načela sorazmernosti pri obdavčitvi nerealiziranega kapitalskega dobička pri „izstopu“ in volje pogodbenic, kot je izražena v tretjem stavku člena 16(2) Sporazuma o prostem pretoku oseb, torej podredno ocenjujem, da bi moralo Sodišče ugotoviti, da določbe Sporazuma o prostem pretoku oseb v zvezi s pravico samozaposlenih oseb do ustanavljanja ne nasprotujejo davčnemu ukrepu, kakršen je določen v členu 167a CGI.
            
         
         V. Predlog
      
      
               125.
            
            
               Ob upoštevanju zgornjih ugotovitev, razvitih primarno, Sodišču predlagam, naj na vprašanja, ki jih je vložilo Conseil d’État (Francija), odgovori:
               Pravico samozaposlene osebe do ustanavljanja, ki je določena v členih 1 in 4 Sporazuma med Evropsko skupnostjo in njenimi državami članicami na eni strani in Švicarsko konfederacijo na drugi o prostem pretoku oseb, podpisanega v Luxembourgu 21. junija 1999, ter členih 12(1) in 15(1) Priloge k temu sporazumu, je treba razlagati tako, da zajema le fizične osebe, ki se želijo registrirati za opravljanje samostojne dejavnosti ali ki opravljajo samostojno dejavnost na ozemlju pogodbenice, ki ni pogodbenica, katere državljani so, pri čemer morajo biti na tem ozemlju obravnavani enako kot državljani te države, kar pomeni, da so prepovedani vsi ukrepi, ki očitno in prikrito diskriminirajo te osebe na podlagi državljanstva. Glede na elemente, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, se zdi, da tožeča stranka v postopku v glavni stvari ne spada na področje uporabe navedenih določb Sporazuma.
            
         (
            1
         )	Jezik izvirnika: francoščina.
      (
            2
         )	UL 2009, L 353, str. 71.
      (
            3
         )	Sodba z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, točke od 50 do 68). Opozoriti je treba, da cilj preprečevanja erozije davčne osnove, ki ga želi zadevna država članica doseči z obdavčitvijo in na katerega se je sklicevala danska vlada, ni bil sprejet kot nujen razlog v splošnem interesu.
      (
            4
         )	Sodba z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, točka 69 in izrek).
      (
            5
         )	Jasno je, kot implicitno navaja predložitveno sodišče, da se člen 43 ES (postal člen 49 PDEU) ne more neposredno uporabljati za odnose med državo članico Unije in tretjo državo, kar je med drugim Švica: glej v tem smislu sodbo z dne 15. julija 2010, Hengartner in Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, točki 25 in 26).
      (
            6
         )	Glej sodbo Conseil d’État z dne 29. aprila 2013, C. Picart, št. 357576. Za komentar k tej sodbi med drugim glej: Le Mentec, F., „Exit tax (rég.anc.) et transfert du domicile fiscal en Suisse“, Revue de droit fiscal, št. 27, 4. julij 2013, kom. 361.
      (
            7
         )	Moj poudarek.
      (
            8
         )	Recueil des traités des Nations unies, zv. 1155, str. 331.
      (
            9
         )	Glej v tem smislu med drugim sodbi z dne 15. julija 2010, Hengartner in Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, točka 36), in z dne 24. novembra 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, točka 94).
      (
            10
         )	Glej sodbi z dne 19. novembra 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, točka 40), in z dne 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, točka 36).
      (
            11
         )	V zvezi s členom 21(2) Sporazuma o prostem pretoku oseb glej tudi sodbo z dne 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, točki 45 in 48).
      (
            12
         )	Glej v tem smislu sodbe z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, točka 33); z dne 19. novembra 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, točka 36), in z dne 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, točka 40).
      (
            13
         )	V zvezi s tem glej sodbe z dne 14. februarja 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, točka 21); z dne 11. avgusta 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, točka 16), in z dne 16. julija 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, točka 19).
      (
            14
         )	Zdi se, da je tudi velik del doktrine tega mnenja: glej med drugim Hinny P., Das Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht, 2004, str. 185, Cadosch, R. M., „Switzerland: Taxation of Employment Income – Compliance of Swiss Tax Law with EC-Swiss Sectoral Agreement on Free Movement of Persons“, Intertax, 2004, str. 599, Borghi, A., La libre circulation des personnes entre la Suisse et l’UE, commentaire article par article de l’accord du 21 juin 1999, Edis, Ženeva, 2010, str. 373, in Moshek V., „L’impact de l’ALCP sur l’impôt à la source – Analyse à la lumière de l’arrêt du Tribunal fédéral du 26 janvier 2010“, Archiv für schweizerisches Abgaberecht, 79, 2010–2011, str. 324.
      (
            15
         )	Glej v tem smislu sodbi z dne 12. novembra 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, točki 27 in 29), in z dne 11. februarja 2010, Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, točka 28).
      (
            16
         )	Glej v tem smislu sodbi z dne 12. novembra 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, točka 36), in z dne 11. februarja 2010, Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, točka 31). Sodišče je izključitev pravnih oseb s področja uporabe pravice do ustanavljanja iz Sporazuma o prostem pretoku oseb potrdilo v točkah 37 in 39 sodbe z dne 12. novembra 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697).
      (
            17
         )	V tej zadevi nobeden od dokumentov v spisu ne kaže na to, da bi se lahko C. Picarta opredelilo kot „obmejnega samozaposlenega delavca“ v smislu člena 13(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb.
      (
            18
         )	Sodba z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, točka 35). Moj poudarek.
      (
            19
         )	Moj poudarek.
      (
            20
         )	Glej med drugim sodbi z dne 22. decembra 2008, Stamm in Hauser (C‑13/08, EU:C:2008:774, točka 33), in z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, točka 36).
      (
            21
         )	Glej po analogiji sodbo z dne 20. novembra 2001, Jany in drugi (C‑268/99, EU:C:2001:616, točke 34, 37 in 38). Ta sodba se sklicuje zlasti na sodbo z dne 27. junija 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, točki 25 in 26).
      (
            22
         )	Glej zlasti sodbo N z dne 7. septembra 2006 (C‑470/04, EU:C:2006:525, točka 26 in navedena sodna praksa).
      (
            23
         )	Opozarjam, da se kot omejitve svobode ustanavljanja obravnavajo vsi ukrepi, ki prepovedujejo, ovirajo ali zmanjšujejo privlačnost izvrševanja te svoboščine (glej med drugim sodbi z dne 30. novembra 1995, Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, točka 37), in z dne 6. septembra 2012, Komisija/Portugalska (C‑38/10, EU:C:2012:521, točka 26 in navedena sodna praksa)).
      (
            24
         )	Za predhodno sodno prakso glej med drugim sodbi z dne 27. septembra 1988, Daily Mail in General Trust (81/87, EU:C:1988:456, točka 16), in z dne 16. julija 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, točka 21).
      (
            25
         )	Glej sodbo z dne 28. februarja 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, točke od 41 do 43).
      (
            26
         )	Glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2011, Graf in Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, točka 26).
      (
            27
         )	Glej med drugim sodbi z dne 3. septembra 2009, Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506, točki 23 in 24), in z dne 11. novembra 2015, Klausner Holz Niedersachsen (C‑505/14, EU:C:2015:742, točki 39 in 40).
      (
            28
         )	To je po mojem mnenju podobno situaciji, ko predložitveno sodišče v svojem predlogu za sprejetje predhodne odločbe izrecno ali implicitno zavrne, da bi Sodišču v predhodno odločanje predložilo dodatno vprašanje v zvezi z razlago prava Unije. V taki situaciji Sodišče ne uporabi sodne prakse, v skladu s katero preoblikuje vprašanja za predhodno odločanje, da bi predložitvenemu sodišču dalo uporaben odgovor: v zvezi s tem vprašanjem glej moje sklepne predloge v zadevi Fonnship in Svenska Transportarbetareförbundet (C‑83/13, EU:C:2014:201, točke od 13 do 24 in navedena sodna praksa).
      (
            29
         )	Sodba z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, točke od 52 do 54).
      (
            30
         )	Sodba z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, točke od 55 do 57).
      (
            31
         )	Glej sodbi z dne 6. oktobra 2011, Graf in Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, točka 26), in z dne 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, točka 47).
      (
            32
         )	Glej v tem smislu sodbo z dne 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, točki 46 in 47). Točka 46 te sodbe se sklicuje na sodbi z dne 31. marca 1993, Kraus (C‑19/92, EU:C:1993:125, točka 32 in navedena sodna praksa), in z dne 16. marca 2010, Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, točka 38 in navedena sodna praksa).
      (
            33
         )	Glej v tem smislu sodbe z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točki 73 in 85); z dne 6. septembra 2012, Komisija/Portugalska (C‑38/10, EU:C:2012:521, točki 31 in 32); z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, točka 61), in z dne 16. aprila 2015, Komisija/Nemčija (C‑591/13, EU:C:2015:230, točka 67).
      (
            34
         )	Glej v tem smislu sodbo z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, točka 65).
      (
            35
         )	Glej moje sklepne predloge v zadevi Komisija/Portugalska (C‑38/10, EU:C:2012:391, točke od 78 do 82).
      (
            36
         )	Glej moje sklepne predloge v zadevi Komisija/Portugalska (C‑38/10, EU:C:2012:391, točki 81 in 82).
      (
            37
         )	Sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/Portugalska (C‑503/14, EU:C:2016:979, točke od 58 do 60).