CELEX: 62010CJ0107
Language: lv
Date: 2011-05-12
Title: Tiesas spriedums (trešā palāta) 2011. gada 12.maijā.#Enel Maritsa Iztok 3 AD pret Direktor «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Administrativen sad Sofia-grad - Bulgārija.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu - PVN - Direktīva 77/388/EEK un Direktīva 2006/112/EK - Atmaksāšana - Termiņš - Procenti - Ieskaits - Nodokļu neitralitātes un samērīguma principi - Tiesiskās paļāvības aizsardzība.#Lieta C-107/10.

Lieta C‑107/10
      Enel Maritsa Iztok 3 AD
      pret
      Direktor “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” NAP
      (Administrativen sad Sofia-grad lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – PVN – Direktīva 77/388/EEK un Direktīva 2006/112/EK – Atmaksāšana – Termiņš – Procenti – Ieskaits – Nodokļu neitralitātes un samērīguma principi – Tiesiskās paļāvības aizsardzība
      Sprieduma kopsavilkums
      1.        Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Priekšnodokļa
            atskaitīšana – Pārmaksātās summas atmaksāšana
      (Padomes Direktīvas 2006/112, kas grozīta ar Direktīvu 2006/138, 183. pants)
      2.        Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Priekšnodokļa
            atskaitīšana – Pārmaksātās summas atmaksāšana
      (Padomes Direktīvas 2006/112, kas grozīta ar Direktīvu 2006/138, 183. pants)
      3.        Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Priekšnodokļa
            atskaitīšana – Pārmaksātās summas atmaksāšana
      (Padomes Direktīvas 2006/112, kas grozīta ar Direktīvu 2006/138, 183. pants)
      1.        Direktīvas 2006/112 par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kas grozīta ar Direktīvu 2006/138, 183. pants, lasot
         to kopā ar tiesiskās paļāvības aizsardzības principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj valsts tiesisko regulējumu,
         kurā ar atpakaļejošu spēku ir paredzēts tāda termiņa pagarinājums, kurā ir jāveic pārmaksātā pievienotās vērtības nodokļa
         atmaksāšana, ciktāl šāds tiesiskais regulējums nodokļu maksātājam atņem tiesības, kuras viņam bija līdz attiecīgā regulējuma
         spēkā stāšanās datumam, saņemt kavējuma procentus par viņam atmaksājamo summu.
      
      (sal. ar 41. punktu un rezolutīvās daļas 1) punktu)
      2.        Direktīvas 2006/112 par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kas grozīta ar Direktīvu 2006/138, 183. pants, lasot
         to nodokļu neitralitātes principa kontekstā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā
         ar kuru pārmaksātā pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai paredzētais parastais termiņš, pēc kura beigām par atmaksājamo
         summu ir jāmaksā kavējuma procenti, tiek pagarināts nodokļu revīzijas procedūras ierosināšanas gadījumā, kā rezultātā kavējuma
         procenti ir jāmaksā tikai no šīs procedūras pabeigšanas datuma, lai gan šis pārpalikums jau ir ticis pārnests uz nākamajiem
         trijiem taksācijas periodiem pēc taksācijas perioda, kurā šis pārpalikums ir radies. Savukārt fakts, ka parastais termiņš
         ir 45 dienas, nav pretrunā šim noteikumam.
      
      (sal. ar 61. punktu un rezolutīvās daļas 2) punktu)
      3.        Direktīvas 2006/112 par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kas grozīta ar Direktīvu 2006/138, 183. pants ir jāinterpretē
         tādējādi, ka ar to ir atļauts pārmaksātā pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanu veikt ieskaita veidā.
      
      Dalībvalstīm ir zināma rīcības brīvība attiecībā uz pārmaksātā pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanas noteikumu izstrādi
         ar nosacījumu, ka atmaksāšana tiek veikta saprātīgā termiņā, samaksa tiek veikta skaidrā naudā vai līdzvērtīgā veidā un nodokļu
         maksātājam netiek radīts nekāds finanšu risks.
      
      (sal. ar 64. un 67. punktu, kā arī rezolutīvās daļas 3) punktu)
TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)
      2011. gada 12. maijā (*)
      
      Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – PVN – Direktīva 77/388/EEK un Direktīva 2006/112/EK – Atmaksāšana – Termiņš – Procenti – Ieskaits – Nodokļu neitralitātes un samērīguma principi – Tiesiskās paļāvības aizsardzība
      Lieta C‑107/10
      par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Administrativen sad Sofia‑grad (Bulgārija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2010. gada 15. februārī un kas Tiesā reģistrēts 2010. gada 25. februārī, tiesvedībā
      
      Enel Maritsa Iztok 3 AD
      pret
      Direktor “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” NAP.
      
      TIESA (trešā palāta)
      šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts], tiesneši D. Švābi [D. Šváby], R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], E. Juhāss [E. Juhász] un T. fon Danvics [T. von Danwitz] (referents),
      
      ģenerāladvokāts Ī. Bots [Y. Bot],
      
      sekretāre S. Stremholma [C. Strömholm], administratore,
      
      ņemot vērā rakstveida procesu un 2011. gada 20. janvāra tiesas sēdi,
      ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza: 
      –        Enel Maritsa Iztok 3 AD vārdā – L. Rīsmans [L. Ruessmann], advokāts, un S. Jordanova [S. Yordanova], advokāte,
      
      –        direktor “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” NAP vārdā – A. Georgijevs [A. Georgiev] un I. Atanasova Kirova [I. Atanasova Kirova], pārstāvji,
      
      –        Bulgārijas valdības vārdā – C. Ivanovs [T. Ivanov] un E. Petranova [E. Petranova], pārstāvji,
      
      –        Eiropas Komisijas vārdā – D. Triandafilu [D. Triantafyllou] un S. Petrova [S. Petrova], pārstāvji,
      
      ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
      pasludina šo spriedumu.
      Spriedums
      1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 18. panta 4. punktu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā
         77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu
         sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2006. gada 20. novembra Direktīvu 2006/98/EK (OV
         L 363, 129. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), kā arī 183. panta pirmo daļu Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvā
         2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2006. gada 19. decembra
         Direktīvu 2006/138/EK (OV L 384, 92. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
      
      2        Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā Enel Maritsa Iztok 3 AD (turpmāk tekstā – “Enel”) pret direktor “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” NAP (Valsts ieņēmumu aģentūras centrālās pārvaldes “Sūdzību un izpildes pārvaldības” direkcijas direktors, turpmāk tekstā – “direktors”)
         jautājumā par datumu, no kura ir jāmaksā kavējuma procenti par atmaksājamo pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā –
         “PVN”) summu.
      
       Atbilstošās tiesību normas
       Savienības tiesības
      3        Sestās direktīvas 18. panta 2. un 4. punktā ir noteikts:
      
      “2.      Nodokļa maksātājs īsteno atskaitīšanu, no kopējās pievienotās vērtības nodokļa summas, kas maksājama par attiecīgo taksācijas
         periodu, atņemot kopējo nodokļa summu, par kuru tajā pašā periodā atbilstīgi 1. punkta noteikumiem radušās un ir īstenojamas
         atskaitīšanas tiesības. 
      
      Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai attiecībā uz nodokļa maksātājiem, kas laiku pa laikam veic 4. panta 3. punktā paredzētos
         darījumus, atskaitīšanas tiesības īsteno tikai piegādes laikā.
      
      [..]
      4.      Ja attiecīgajam taksācijas periodam atļautā atskaitījuma summa pārsniedz maksājamo nodokli, dalībvalstis var vai nu veikt
         atmaksāšanu, vai saskaņā ar noteikumiem, kurus tās pieņem, pārnest pārpalikumu uz nākamo periodu. 
      
      Tomēr dalībvalstis var atteikties atmaksāt vai pārnest uz nākamo periodu, ja pārpalikuma summa ir niecīga.”
      4        PVN direktīvas 183. pantā ir noteikts:
      
      “Ja kādam taksācijas periodam atskaitīšanas summa pārsniedz maksājamo PVN, dalībvalstis var saskaņā ar pašu pieņemtiem noteikumiem
         vai nu pārnest pārpalikumu uz nākamo periodu, vai arī veikt atmaksāšanu.
      
      Tomēr dalībvalstis var atteikties veikt pārnešanu vai atmaksāšanu, ja pārpalikuma summa ir nenozīmīga.”
      5        PVN direktīvas 252. pantā ir noteikts:
      
      “1.      PVN deklarāciju iesniedz termiņā, ko nosaka dalībvalstis. Šis termiņš nevar būt vēlāk kā divus mēnešus pēc katra taksācijas
         perioda beigām.
      
      2.      Taksācijas periodu katra dalībvalsts nosaka vienu, divus vai trīs mēnešus ilgu.
      Tomēr dalībvalstis var noteikt atšķirīgus taksācijas periodus, ar noteikumu, ka tie nepārsniedz vienu gadu.”
       Valsts tiesības
      6        Saskaņā ar Likuma par pievienotās vērtības nodokli (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, turpmāk tekstā – “Likums par PVN”) 87. pantu taksācijas periods ir viens mēnesis.
      
      7        Likuma par PVN 92. pantā redakcijā, kas bija spēkā līdz 2007. gada 18. decembrim, ir noteikts:
      
      “(1)      Atmaksājamais nodoklis saskaņā ar 88. panta trešo daļu tiek ieskaitīts, atskaitīts vai atmaksāts šādā kārtībā:
      1.      Ja ir citi maksājami un nesamaksāti nodokļu parādi un apdrošināšanas iemaksu parādi, ko iekasē Valsts ieņēmumu aģentūra un
         kas ir radušies līdz nodokļu deklarācijas iesniegšanas datumam, ieņēmumu iestāde atskaita šos parādus no nodokļu deklarācijā
         norādītās atmaksājamās nodokļu summas; atlikušajai summai piemēro 2. punktā minēto procedūru.
      
      2.      Ja nav citu 1. punktā minētu maksājamu un nesamaksātu nodokļu parādu vai ja tie ir mazāki nekā nodokļu deklarācijā norādītā
         atmaksājamā nodokļu summa, reģistrētā persona atmaksājamo nodokli vai atlikušo summu saskaņā ar 1. punktu atskaita no maksājamā
         nodokļa, kas ir norādīts nodokļu deklarācijās par nākamajiem trijiem secīgajiem taksācijas periodiem.
      
      [..]
      4.      Ja pēc 2. punktā minētā termiņa beigām ir izveidojies atmaksājamā nodokļa summas atlikums, ieņēmumu iestāde veic šīs summas
         ieskaitu, lai segtu citus maksājamus un nesamaksātus nodokļu parādus vai apdrošināšanas iemaksu parādus, ko iekasē Valsts
         ieņēmumu aģentūra, vai arī atmaksā to 45 dienu laikā pēc nākamās nodokļu deklarācijas. 
      
      [..]
      (8)      Atmaksājamais nodoklis, kas bez pamata vai zuduša pamata dēļ (arī lēmuma atcelšanas gadījumā) nav ticis atmaksāts likumā noteiktajos
         termiņos, tiek atmaksāts kopā ar likumiskajiem kavējuma procentiem, kurus neatkarīgi no termiņu apturēšanas un turpināšanās
         nodokļu procedūrā aprēķina no dienas, kurā nodoklis saskaņā ar šo likumu būtu bijis jāatmaksā, līdz pilnīgai samaksai. Nodoklis,
         kas nav ticis atmaksāts zuduša pamata dēļ, izveidojas arī tad, ja pēc nodokļu revīzijas veikšanas noteiktā atmaksājamā nodokļu
         summa attiecībā uz atmaksājamo daļu ir vienāda vai mazāka par deklarēto summu.”
      
      8        Likuma par PVN 92. pantā redakcijā, kas ir spēkā kopš 2007. gada 19. decembra, ir noteikts:
      
      “[..]
      (8)      Neņemot vērā 1. daļas 4. punkta un 3.–6. daļas noteikumus, ja attiecībā uz ieinteresēto personu ir ierosināta nodokļu revīzija,
         nodokļa atmaksas termiņš ir tāds pats kā termiņš lēmuma par nodokļu revīziju pieņemšanai, izņemot gadījumus, kad attiecīgā
         persona nodrošinājumu iesniedz naudā, valsts obligācijās vai beznosacījuma un neatsaucamas bankas garantijas veidā [..].
      
      [..]
      (10)      Atmaksājamais nodoklis, kas bez pamata vai zuduša pamata dēļ (arī lēmuma atcelšanas gadījumā) nav ticis atmaksāts likumā noteiktajos
         termiņos, tiek atmaksāts kopā ar likumiskajiem kavējuma procentiem, kurus neatkarīgi no termiņu apturēšanas un turpināšanās
         nodokļu procedūrā aprēķina no dienas, kurā nodoklis saskaņā ar šo likumu būtu bijis jāatmaksā, līdz pilnīgai samaksai.”
      
      9        Likuma par PVN 93. panta pirmajā daļā redakcijā, kas bija spēkā līdz 2007. gada 18. decembrim, ir noteikts:
      
      “Termiņi nodokļu atmaksāšanai saskaņā ar 92. panta pirmās daļas 4. punktu, kā arī 92. panta trešo un ceturto daļu tiek apturēti:
      [..]
      5.      ja tiek ierosināta nodokļu revīzija par attiecīgo personu, līdz tās pabeigšanai termiņā, kas ir noteikts Nodokļu un sociālās
         apdrošināšanas procesa kodeksa 114. pantā.”
      
      10      Likuma par PVN 93. panta pirmās daļas 5. punkts ir ticis atcelts no 2007. gada 19. decembra.
      
      11      Nodokļu un sociālās apdrošināšanas procesa kodeksa 114. pantā ir noteikts:
      
      “(1)      Nodokļu revīzijas izpildes termiņš ir trīs mēneši un sākas dienā, kad tiek paziņots rīkojums par tās uzsākšanu.
      (2)      Ja pirmajā daļā minētais termiņš ir nepietiekams, iestāde, kas ir ierosinājusi nodokļu revīziju, ar lēmumu par termiņa pagarināšanu
         var to pagarināt uz laiku līdz vienam mēnesim.”
      
      12      Nodokļu un sociālās apdrošināšanas procesa kodeksa 117. pantā ir noteikts:
      
      “(1)      Nodokļu revīzijas ziņojumu izstrādā nodokļu revīziju veicošā ieņēmumu iestāde vēlākais 14 dienas pēc nodokļu revīzijas termiņa
         beigām.
      
      [..]
      (5)      Revidējamā persona 14 dienu laikā pēc nodokļu revīzijas ziņojuma saņemšanas var iesniegt rakstiskus iebildumus un pierādījumus
         iestādēm, kuras ir veikušas nodokļu revīziju. Ja šis termiņš nav pietiekams, to pagarina pēc attiecīgās personas pieteikuma,
         taču ne ilgāk kā par vienu mēnesi.”
      
       Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi
      13      2007. gada 11. oktobrī Enel iesniedza nodokļu deklarāciju, saskaņā ar kuru Bulgārijas nodokļu administrācijai bija jāatmaksā summa BGN 2 273 514,85 apmērā.
         Šāda summa izveidojās tāpēc, ka atskaitāmā summa pārsniedza attiecīgajā taksācijas periodā maksājamo PVN summu, kā arī tāpēc,
         ka Enel vēlākos taksācijas periodos nevarēja veikt šādus atskaitījumus. Tā kā saskaņā ar Likuma par PVN 92. panta pirmās daļas 4. punktu
         redakcijā, kas bija spēkā līdz 2007. gada 18. decembrim, 45 dienu atmaksāšanas termiņš bija beidzies 2007. gada 26. novembrī,
         tad saskaņā ar tā paša likuma 92. panta astoto daļu minētajai nodokļu administrācijai no šī datuma radās pienākums maksāt
         kavējuma procentus.
      
      14      2007. gada 8. novembrī Enel tika nosūtīts lēmums par nodokļu revīzijas ierosināšanu, lai konstatētu PVN parādu par laiku no 2005. gada 1. janvāra līdz
         2007. gada 30. septembrim un citus nodokļu parādus par 2005. un 2006. gadu.
      
      15      Pamatojoties uz 2007. gada 19. decembra ieskaita un atmaksas lēmumu, tika atmaksāta 2007. gada 11. oktobra deklarācijā norādītās
         PVN summas daļa BGN 1 364 108,91 apmērā, kura 2007. gada 21. decembrī tika pārskaitīta uz sabiedrības kontu.
      
      16      Nodokļu revīzijas rezultāti tika paziņoti 2008. gada 13. marta nodokļu revīzijas ziņojumā, par kuru Enel iesniedza sūdzību, apgalvodama savas tiesības saņemt arī kavējuma procentus gan par jau atmaksāto summu BGN 1 364 108,91
         apmērā par laiku no 2007. gada 27. novembra līdz 2007. gada 21. decembrim, gan par vēl neatmaksāto summu par laiku no 2007. gada
         27. novembra līdz faktiskam atmaksas datumam.
      
      17      2008. gada 29. aprīlī tika pieņemts nodokļu revīzijas lēmums. Šajā lēmumā nekas netika minēts par kavējuma procentu maksāšanu.
      
      18      Saskaņā ar nodokļu revīzijas lēmumu Enel atmaksājamā nodokļu summa tika ieskaitīta pret tajā pašā revīzijas lēmumā noteiktajiem nodokļu parādiem un kavējuma procentiem
         par 2005. un 2006. gadu. 2008. gada 13. maijā uz Enel kontu tika pārskaitīta atlikusī summa BGN 179 092,25 apmērā, bet par kavējuma procentiem nekāds lēmums netika pieņemts.
      
      19      2008. gada 20. maijā Enel iesniedza administratīvu sūdzību par 2008. gada 29. aprīļa nodokļu revīzijas lēmumu, apstrīdēdama noteikto nodokļu un kavējuma
         procentu parādu, šo summu ieskaitu pret sabiedrībai atmaksājamām summām, kā arī netieši izteiktu atteikumu maksāt sabiedrībai
         2008. gada 13. marta sūdzībā prasītos kavējuma procentus.
      
      20      Atbildot uz šo sūdzību, direktors 2008. gada 20. oktobrī pieņēma lēmumu Nr. 1518. Ar šo lēmumu kavējuma procenti tika aprēķināti
         par summu BGN 179 092,25 apmērā par laiku no 2008. gada 29. aprīļa, kad tika pieņemts nodokļu revīzijas lēmums, līdz šīs summas
         faktiskam atmaksas datumam 2008. gada 13. maijā. Pārējā daļa sūdzībā tika atzīta par nepamatotu.
      
      21      2008. gada 31. oktobrī Enel vērsās Administrativen sad Sofia‑grad (Sofijas pilsētas Administratīvā tiesa), prasīdama it īpaši, lai kavējuma procenti par atmaksājamo PVN summu tiktu maksāti
         no 2007. gada 27. novembra līdz pilnīgam šīs summas samaksas datumam.
      
      22      Iesniedzējtiesa uzskata, ka, lai lemtu par šo prasību, tai ir nepieciešama attiecīgo Sestās direktīvas un PVN direktīvas normu
         interpretācija. Pēc tās domām, Sestā direktīva ir piemērojama ratione temporis, pamatojoties uz Akta par Bulgārijas Republikas un Rumānijas pievienošanās nosacījumiem un pielāgojumiem Līgumos, kas ir
         Eiropas Savienības pamatā (OV 2005, L 157, 203. lpp.), 2. pantu, kā arī šī akta VI pielikuma 6. nodaļas 1. punktu.
      
      23      Šādos apstākļos Administrativen sad Sofia‑grad nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
      
      “Vai [Sestās direktīvas] 18. panta 4. punkts un [PVN direktīvas] 183. panta pirmā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tie pamata
         lietas apstākļos pieļauj, ka
      
      1)      pamatojoties uz likuma grozījumiem, lai apkarotu nodokļu nemaksāšanu, [PVN] atmaksāšanas termiņš tiek pagarināts līdz nodokļu
         revīzijas lēmuma pieņemšanas dienai, jo 45 dienu laikā pēc nodokļu deklarācijas iesniegšanas ir uzsākta nodokļu revīzija par
         attiecīgo personu, bet par šo laiku netiek maksāti procenti par atmaksājamo summu, un vienlaicīgi ir šādi apstākļi: 
      
      a)      līdz šiem grozījumiem likumā noteiktais 45 dienu termiņš nodokļu atmaksāšanai bija beidzies un par atmaksājamo summu sākās
         procentu maksājums neatkarīgi no nodokļu revīzijas uzsākšanas,
      
      b)      nodokļu revīzijā tika konstatēts, ka deklarētā atmaksājamā nodokļa summa bija pareiza,
      c)      nodokļu maksātāja vienīgā likumiskā iespēja samazināt šo termiņu ir iesniegt nodrošinājumu naudas līdzekļu, valsts obligāciju
         vai citu beznosacījuma un neatsaucamu bankas garantiju veidā par noteiktu periodu tādā apmērā, kāda ir atmaksājamā summa;
      
      2)      [PVN] atmaksāšanai tiek paredzēts 45 dienu termiņš, ko skaita no šī nodokļa deklarācijas iesniegšanas dienas, kā arī likumā
         tiek noteikta iespēja šo termiņu apturēt un attiecīgi arī pagarināt ar šajā termiņā pieņemtu rīkojumu par nodokļu revīzijas
         uzsākšanu, bet taksācijas periods šī nodokļa aprēķināšanai ir viens mēnesis;
      
      3)      [PVN] atmaksāšana tiek veikta ar nodokļu revīzijas lēmumu, kurā atmaksājamai summai tiek piemērots ieskaits pret tajā pašā
         lēmumā noteiktajiem PVN parādiem un citiem nodokļu parādiem, kā arī valsts prasījumiem par dažādiem taksācijas periodiem un
         šo summu procentiem, kas ir piemēroti līdz nodokļu revīzijas lēmuma pieņemšanas dienai, ja nodokļu revīzijā ir konstatēts,
         ka deklarētā atmaksājamā summa ir pareiza, un vienlaicīgi ir šādi apstākļi:
      
      a)      nodokļu revīzijas procedūrā nav atļauta pagaidu nodrošinājuma iesniegšana attiecībā uz turpmākiem valsts prasījumiem, kas
         varētu tikt noteikti nodokļu revīzijas lēmuma pieņemšanas procedūrā,
      
      b)      valsts tiesību aktos ieskaits pret valsts prasījumiem netiek uzskatīts kā piespiedu piedziņas vai nodrošinājuma pasākums,
      c)      apstrīdēšanas termiņš, kā arī pamatsummu un procentu, kam piemērots ieskaits, brīvprātīgas samaksas termiņš nav beidzies,
         jo šīs summas tika noteiktas tajā pašā nodokļu revīzijas lēmumā un daļa no tām tika apstrīdēta tiesā;
      
      4)      ja ir konstatēts, ka nodokļu deklarācijā norādītā atmaksājamā nodokļu summa ir pareiza, valsts nodokļu revīzijas lēmuma pieņemšanas
         dienā veic ieskaitu pret šajā lēmumā noteiktajiem nodokļu parādiem par iepriekšējiem periodiem līdz deklarācijas iesniegšanas
         dienai, kā arī pret šo parādu procentiem, nevis nodokļu deklarācijas dienā, bet likumā noteiktajā summas atmaksāšanas periodā
         pati valsts nemaksā procentus un no nodokļu deklarācijas iesniegšanas dienas līdz nodokļu revīzijas lēmuma pieņemšanas dienai
         iekasē procentus par nodokļiem, kuriem piemērots ieskaits?”
      
       Par prejudiciālajiem jautājumiem
       Ievada apsvērumi
      24      Tā kā prejudiciālie jautājumi attiecas kā uz Sestās direktīvas, tā uz PVN direktīvas noteikumiem, jāatzīst, ka pamata tiesvedībā
         izskatāmie faktiskie apstākļi ir notikuši pēc 2007. gada 1. janvāra, kad PVN direktīva stājās spēkā un aizstāja Sesto direktīvu,
         kā jau tas ir noteikts PVN direktīvas 411. un 413. pantā.
      
      25      PVN direktīvas 411. panta 2. punktā ir noteikts, ka atsauces uz Sesto direktīvu ir saprotamas kā atsauces uz PVN direktīvu.
         Tādējādi apstāklis, ka Protokola par nosacījumiem un noteikumiem Bulgārijas Republikas un Rumānijas uzņemšanai Eiropas Savienībā
         (OV 2005, L 157, 29. lpp.) 20. pantā minētā saraksta 6. punktā atsauce ir izdarīta uz Sesto direktīvu, nenozīmē, ka no 2007. gada
         1. janvāra PVN direktīva Bulgārijā nebija piemērojama.
      
      26      Tāpēc šo prejudiciālo jautājumu izskatīšanai, kuri attiecas tikai uz kavējuma procentu aprēķinu par pārmaksātā PVN atmaksājamo
         summu, ir vajadzīga vienīgi PVN direktīvas noteikumu, proti, tās 183. panta, interpretācija.
      
      27      Protams, kā jau apgalvo Bulgārijas valdība, šī noteikuma formulējumā nav paredzēts ne pienākums maksāt procentus par pārmaksātā
         PVN atmaksājamo summu, ne arī datums, no kura šādi procenti ir jāmaksā.
      
      28      Jāatgādina, ka šis apstāklis pats par sevi tomēr neļauj secināt, ka minētais noteikums ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalstu
         noteiktā kārtība attiecībā uz pārmaksātā PVN atmaksāšanu ir atbrīvota no jebkādas pārbaudes par atbilstību Savienības tiesībām
         (šajā ziņā skat. 2010. gada 21. janvāra spriedumu lietā C‑472/08 Alstom Power Hydro, Krājums, I‑623. lpp., 15. punkts).
      
      29      Pirmkārt, lai arī PVN direktīvas 183. pantā paredzēto tiesību uz pārmaksātā PVN atmaksāšanu īstenošana principā ir dalībvalstu
         procesuālās autonomijas ziņā, tomēr šo autonomiju ierobežo līdzvērtības un efektivitātes principi (šajā ziņā skat. iepriekš
         minēto spriedumu lietā Alstom Power Hydro, 17. punkts). Turklāt saskaņā ar pastāvīgo judikatūru dalībvalstīm ir jāievēro tiesiskās paļāvības aizsardzības princips,
         kad tās ievieš Savienības tiesību normas (2002. gada 11. jūlija spriedums lietā C‑62/00 Marks & Spencer, Recueil, I‑6325. lpp., 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
      
      30      Otrkārt, jāizvērtē, kādā mērā PVN direktīvas 183. pants, interpretējot to atbilstoši PVN jomu reglamentējošiem vispārīgajiem
         principiem un kontekstam, ietver konkrētus noteikumus, kas dalībvalstīm jāievēro, ieviešot tiesības uz pārmaksātā PVN atmaksāšanu
         (pēc analoģijas skat. 2010. gada 30. septembra spriedumu lietā C‑314/09 Strabag u.c., Krājums, I‑8769. lpp., 34. punkts).
      
      31      Šajā sakarā jānorāda no pastāvīgās judikatūras izrietošais – nodokļu maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas
         jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību
         aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips (it īpaši skat. 1997. gada 18. decembra spriedumu apvienotajās lietās
         C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 un C‑47/96 Molenheide u.c., Recueil, I‑7281. lpp., 47. punkts; 2001. gada 25. oktobra spriedumu lietā C‑78/00 Komisija/Itālija, Recueil, I‑8195. lpp., 28. punkts, kā arī 2008. gada 10. jūlija spriedumu lietā C‑25/07 Sosnowska, Krājums, I‑5129. lpp., 14. punkts).
      
      32      Kā Tiesa ir atkārtoti uzsvērusi, no tā izriet, ka atskaitīšanas tiesības ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un tās principā
         nevar tikt ierobežotas. It īpaši šīs tiesības nekavējoties ir izmantojamas attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem
         priekšnodokļiem (it īpaši skat. 1995. gada 6. jūlija spriedumu lietā C‑62/93 BP Soupergaz, Recueil, I‑1883. lpp., 18. punkts; 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā C‑368/06 Cedilac, Krājums, I‑12327. lpp., 31. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Sosnowska, 15. punkts).
      
      33      Runājot par iespēju, pamatojoties uz PVN direktīvas 183. pantu, paredzēt, ka pārmaksātais PVN tiek pārnests uz nākamo taksācijas
         periodu vai arī atmaksāts, Tiesa ir precizējusi, ka, lai gan dalībvalstīm ir zināma rīcības brīvība, nosakot pārmaksātā PVN
         atmaksāšanas noteikumus, šie noteikumi nedrīkst ietekmēt nodokļa sistēmas neitralitātes principu, liekot nodokļu maksātājam
         pilnībā vai daļēji uzņemties šo nodokļa nastu. It īpaši šādiem noteikumiem ir jāļauj nodokļu maksātājam ar atbilstošiem nosacījumiem
         atgūt visu parādu, kas izriet no šī pārmaksātā PVN, tas nozīmē, ka atmaksāšana ir jāveic saprātīgā termiņā, samaksājot skaidrā
         naudā vai līdzīgā veidā, un ka katrā ziņā pieņemtais atmaksāšanas veids nedrīkst nodokļu maksātājam radīt nekādu finanšu risku
         (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Komisija/Itālija, 32.–34. punkts, un lietā Sosnowska, 17. punkts).
      
      34      Līdz ar to šie prejudiciālie jautājumi ir jāskata, ņemot vērā šos ievada apsvērumus.
      
       Par pirmo jautājumu 
      35      Iesniedzējtiesa ar savu pirmo jautājumu būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 183. pants, lasot to kopā ar tiesiskās
         paļāvības aizsardzības principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, kurā ar atpakaļejošu
         spēku ir paredzēta tāda termiņa pagarināšana, kādā ir jāveic pārmaksātā PVN atmaksāšana.
      
      36      Kā norāda iesniedzējtiesa, pārmaksātā PVN atmaksāšanas termiņš pamata lietā ir beidzies 2007. gada 26. novembrī. Saskaņā ar
         valsts tiesisko regulējumu, kas bija spēkā līdz 2007. gada 18. decembrim, kavējuma procenti par atmaksājamo summu bija jāmaksā
         no 2007. gada 26. novembra, turklāt neatkarīgi no fakta, ka 2007. gada 8. novembrī tika ierosināta nodokļu revīzijas procedūra.
         Tomēr, ņemot vērā valsts tiesisko regulējumu, kas stājās spēka 2007. gada 19. decembrī, nodokļu revīzijas procedūras ierosināšana
         nozīmē, ka pārmaksātā PVN atmaksāšanas termiņš, kā arī datums, no kura ir jāmaksā kavējuma procenti, tiek pagarināts līdz
         revīzijas ziņojuma pieņemšanas datumam, un šajā lietā ziņojums tika pieņemts tikai 2008. gada 13. martā.
      
      37      Attiecībā uz iesniedzējtiesas interpretāciju par valsts tiesisko regulējumu, kas bija spēkā līdz 2007. gada 18. decembrim,
         no kuras izriet, ka kavējuma procenti pamata lietā bija jāmaksā no 2007. gada 27. novembra tāpēc, ka pārmaksātā PVN atmaksāšanas
         termiņa ritējumu nodokļu revīzija neietekmēja, direktors un Bulgārijas valdība apgalvo, ka pat pirms šī tiesiskā regulējuma
         grozījumiem kavējuma procenti bija jāmaksā tikai no nodokļu revīzijas procedūras pabeigšanas datuma, jo šīs procedūras laikā
         atmaksāšanas termiņa ritējums ticis apturēts.
      
      38      Tā kā šajā ziņā tikai iesniedzējtiesa var noteikt, vai saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu, kas bija spēkā līdz 2007. gada
         18. decembrim, kavējuma procenti pamata lietā bija jāmaksā no 2007. gada 27. novembra, turpretī Tiesai ir jāatbild uz prejudiciālo
         jautājumu, pamatojoties uz iesniedzējtiesas interpretāciju par valsts tiesisko regulējumu, un jāsniedz tai visi Savienības
         tiesību interpretācijas elementi, kas tai varētu ļaut novērtēt valsts tiesiskā regulējuma atbilstību PVN direktīvas 183. pantam
         un tiesiskās paļāvības aizsardzības principam (šajā ziņā skat. 2008. gada 28. februāra spriedumu lietā C‑293/06 Deutsche Shell, Krājums, I‑1129. lpp., 25. un 26. punkts, kā arī 2009. gada 10. septembra spriedumu lietā C‑201/08 Plantanol, Krājums, I‑8343. lpp., 45. punkts).
      
      39      Šajā ziņā ir jānorāda, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru tik tiešām ir atļauts un principā atbilst arī tiesiskās paļāvības aizsardzības
         principam, ka jaunais tiesiskais regulējums tiek piemērots agrāka tiesiskā regulējuma ietvaros radušos situāciju sekām nākotnē
         (1999. gada 29. jūnija spriedums lietā C‑60/98 Butterfly Music, Recueil, I‑3939. lpp., 25. punkts un tajā minētā judikatūra). Tomēr tiesiskās paļāvības aizsardzības princips nepieļauj, ka valsts
         tiesiskā regulējuma grozījums nodokļu maksātājam ar atpakaļejošu spēku atņem tiesības, kuras tas ir ieguvis, pamatojoties
         uz agrāko tiesisko regulējumu (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, 45. punkts).
      
      40      No tā izriet, ka tādā situācijā kā pamata tiesvedībā tiesiskās paļāvības aizsardzības princips nepieļauj, ka valsts tiesiskā
         regulējuma grozījums nodokļu maksātājam ar atpakaļejošu spēku atņem tiesības, kuras tam bija pirms minētā grozījuma un pamatojoties
         uz kurām viņam bija jāsaņem kavējuma procenti par pārmaksātā PVN atmaksājamo summu (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu
         lietā Marks & Spencer, 46. punkts).
      
      41      Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 183. pants, lasot to kopā ar tiesiskās paļāvības
         aizsardzības principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, kurā ar atpakaļejošu spēku ir
         paredzēts tāda termiņa pagarinājums, kurā ir jāveic pārmaksātā PVN atmaksāšana, ciktāl šāds tiesiskais regulējums nodokļu
         maksātājam atņem tādas tiesības saņemt kavējuma procentus par viņam atmaksājamo summu, kuras viņam bija līdz attiecīgā regulējuma
         spēkā stāšanās datumam.
      
       Par otro jautājumu
      42      Iesniedzējtiesa ar savu otro jautājumu būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 183. pants, lasot to nodokļu neitralitātes
         principa kontekstā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamata lietā, saskaņā ar
         kuru pārmaksātā PVN atmaksāšanai parasti ir noteikts 45 dienu termiņš, pēc kura beigām par atmaksājamo summu ir jāmaksā kavējuma
         procenti, bet kurā ir paredzēts, ka nodokļu revīzijas procedūras ierosināšanas gadījumā šo termiņu pagarina, kā rezultātā
         kavējuma procenti ir jāmaksā tikai no datuma, kad ir pabeigta nodokļu revīzijas procedūra.
      
      43      Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jāatgādina pamata tiesvedībā izskatāmā valsts tiesiskā regulējuma īpatnības.
      
      44      Vispirms šajā tiesiskajā regulējumā ir skaidri paredzēts, ka kavējuma procentus maksā par pārmaksātā PVN atmaksājamo summu.
         Tātad Tiesai tiek lūgts lemt tikai par to, no kura brīža šie procenti ir jāmaksā saskaņā ar PVN direktīvas 183. pantu, lasot
         to nodokļu neitralitātes principa kontekstā.
      
      45      Pēc tam jākonstatē arī tas, ka pamata lietā netiek skatīta PVN direktīvas 183. panta otrajā daļā piedāvātā iespēja atteikties
         no atmaksāšanas vai pārnešanas, ja pārmaksātā summa ir nenozīmīga, kas a fortiori attiecas uz procentiem.
      
      46      Visbeidzot jāuzsver, ka pamata lietā izskatāmajā valsts tiesiskajā regulējumā ir paredzēta pārmaksātā PVN atmaksāšana tikai
         tiktāl, ciktāl nav bijis iespējams veikt šī pārpalikuma ieskaitu par nodokļiem, kas maksājami nākamajos trīs taksācijas periodos
         pēc taksācijas perioda, kurā ir radies pārpalikums, un tas nozīmē, ka šajā tiesiskajā regulējumā ir apvienoti abi PVN direktīvas
         183. panta pirmajā daļā paredzētie pārmaksātā PVN restitūcijas veidi, proti, atmaksāšana un pārnešana.
      
      47      Pirmkārt, runājot par šāda veida pārmaksātā PVN pārnešanas un atmaksāšanas apvienojumu, jākonstatē, ka ne iesniedzējtiesa,
         ne lietas dalībnieki, kas Tiesā iesnieguši savus apsvērumus, gluži pareizi nav apšaubījuši dalībvalsts tiesības noteikt, ka
         šādu pārpalikumu atlīdzina pārnešanas un tad atmaksāšanas ceļā. Tik tiešām PVN direktīvas 183. pantu nevar interpretēt tādējādi,
         ka atmaksāšana un pārnešana viena otru izslēdz. Pretējā gadījumā dalībvalstij, kas izvēlējusies pārnešanu kā pārmaksātā PVN
         restitūcijas veidu, pretrunā šī sprieduma 29.–33. punktā atgādinātajiem principiem tiktu liegts atmaksāt šo pārpalikumu, ja
         taksācijas periodā, kurā tas ticis pārnests, maksājamā nodokļa summa ir nepietiekama, lai veiktu minētā pārpalikuma ieskaitu.
      
      48      Otrkārt, runājot par pārmaksātā PVN pārnešanu uz nākamajiem trijiem taksācijas periodiem, kas seko taksācijas periodam, kad
         šis pārpalikums ir radies, jākonstatē, ka, protams, saskaņā ar PVN direktīvas 183. panta pirmo daļu dalībvalstis var pārnest
         pārpalikumu uz “nākamo periodu”.
      
      49      Tomēr no šāda formulējuma nevar secināt, ka pamata lietā izskatāmajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētā pārnešana nav
         savietojama ar šo noteikumu. Šajā ziņā ir jāņem vērā Bulgārijas valdības atgādinātais fakts, ka taksācijas periods, kas saskaņā
         ar PVN direktīvas 252. panta otro un trešo daļu var mainīties no viena mēneša līdz vienam gadam, šajā tiesiskajā regulējumā
         ir noteikts viens mēnesis. Šādos apstākļos pārnešana uz nākamajiem trijiem taksācijas periodiem, kas seko taksācijas periodam,
         kurā ir radies attiecīgais pārpalikums, pati par sevi neietekmē šī sprieduma 29.–33. punktā atgādinātos principus. Tā kā šāda
         pārnešana nozīmē, ka restitūcija tiek veikta trīs mēnešu laikā, tā ietilpst dalībvalstīm piešķirtajā brīvībā noteikt pārmaksātā
         PVN restitūcijas noteikumus.
      
      50      Treškārt, jāuzsver, ka minētā pārpalikuma atmaksāšana, kā jau noteikts pamata lietā izskatāmajā valsts tiesiskajā regulējumā,
         parasti tiek veikta 45 dienu laikā, un šāds termiņš pats par sevi atbilst PVN direktīvas 183. pantam, bet kavējuma procenti
         par atmaksājamo summu ir jāmaksā no šī termiņa beigu datuma. Tomēr gadījumos, kad nodokļu iestādes ierosina nodokļu revīzijas
         procedūru, šie procenti ir jāmaksā tikai no šīs procedūras pabeigšanas datuma.
      
      51      Attiecībā uz tādu tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru Bulgārijas nodokļu administrācijas pienākums maksāt procentus ir atkarīgs
         no nodokļu revīzijas procedūras pabeigšanas, jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru Valsts kases maksājamo procentu aprēķins,
         kura sākuma datums nav diena, kad pārmaksātais PVN parasti būtu jāatmaksā saskaņā ar PVN direktīvu, principā ir pretrunā šīs
         direktīvas 183. panta prasībām (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Molenheide u.c., 63. un 64. punkts).
      
      52      Šajā ziņā ir jāuzsver, ka kopējās PVN sistēmas normāla darbība paredz precīzu nodokļa iekasēšanu. Katrai dalībvalstij ir jāveic
         visi atbilstošie normatīvie un administratīvie pasākumi, lai nodrošinātu maksājamā PVN iekasēšanu pilnā apjomā tās teritorijā,
         un šajā sakarā dalībvalstīm ir jāpārbauda nodokļu maksātāju deklarācijas, to pārskati un citi attiecīgie dokumenti, kā arī
         jāaprēķina un jāiekasē maksājamais nodoklis (2010. gada 29. jūlija spriedums lietā C‑188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, Krājums, I‑7639. lpp., 21. punkts).
      
      53      No tā izriet, ka pārmaksātā PVN atmaksāšanas termiņu principā var pagarināt, lai veiktu nodokļu revīziju, neuzskatot šādu
         pagarinātu termiņu par nesaprātīgu ar nosacījumu, ka pagarinājums nepārsniedz laiku, kas ir vajadzīgs revīzijas procedūras
         pabeigšanai (pēc analoģijas skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Sosnowska, 27. punkts). Tomēr, tā kā nodokļu maksātāja rīcībā uz laiku nav līdzekļu, kas atbilst pārmaksātajam PVN, viņš ekonomiski
         uzņemas slogu, ko var kompensēt ar procentu maksājumu, tādējādi garantējot nodokļu neitralitātes principa ievērošanu.
      
      54      Tā kā pamata lietā izskatāmajā valsts tiesiskajā regulējumā pārnešana un atmaksāšana ir apvienoti kā pārmaksātā PVN restitūcijas
         veidi, ceturtkārt, ir jāizvērtē, vai šī sprieduma 29.–33. punktā atgādinātajiem principiem atbilst tas, ka maksājamo kavējuma
         procentu sākuma datums tiek atlikts līdz nodokļu revīzijas procedūras pabeigšanas datumam, lai gan pārpalikums jau ir ticis
         pārnests uz nākamajiem trijiem taksācijas periodiem pēc taksācijas perioda, kurā šis pārpalikums radies.
      
      55      Šajā ziņā ir jāuzsver, pirmkārt, ka pamata lietā izskatāmā tiesiskā regulējuma piemērošana ne tikai liedz nodokļu maksātājam
         ievērojami ilgi, proti, aptuveni astoņus mēnešus, izmantot līdzekļus pārmaksātā PVN apmērā, bet arī atņem nodokļu maksātājam
         tiesības saņemt procentus, kas parasti ir maksājami saskaņā ar šo tiesisko regulējumu.
      
      56      Otrkārt, jānorāda, ka minētais tiesiskais regulējums nodokļu iestādēm sniedz iespēju ierosināt nodokļu revīziju jebkurā brīdī,
         pat pārmaksātā PVN atmaksāšanas termiņa beigām tuvā datumā, tādējādi ļaujot ievērojami pagarināt atmaksāšanas termiņu un tajā
         pašā laikā atlikt datumu, no kura ir jāmaksā kavējuma procenti par atmaksājamo summu.
      
      57      Līdz ar to nodokļu maksātājs atrodas ne tikai finansiāli neizdevīgā stāvoklī, bet viņam nav arī iespējams paredzēt datumu,
         no kura viņš var iegūt līdzekļus pārmaksātā PVN apmērā, kas tādējādi šim nodokļu maksātājam rada papildu slogu.
      
      58      Šādos apstākļos izrādās, ka pamata lietā izskatāmajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētie noteikumi pretēji šī sprieduma
         33. punktā atgādinātajiem principiem neļauj nodokļu maksātājam ar atbilstošiem nosacījumiem atgūt visu no pārmaksātā PVN izrietošo
         parādu, neuzņemoties nekādu finanšu risku.
      
      59      Tomēr, lai novērtētu pamata lietā izskatāmo valsts tiesisko regulējumu, vēl ir jāatbild uz iesniedzējtiesas jautājumu par
         ietekmi, ko rada nodokļu maksātājam piedāvātā iespēja samazināt atmaksāšanas termiņu, iesniedzot nodrošinājumu naudā.
      
      60      Šajā ziņā jāatgādina, ka šāda nodrošinājuma iesniegšanas iespēja nenozīmē, ka datumu, no kura ir jāmaksā kavējuma procenti
         par pārmaksātā PVN atmaksājamo summu, var pamatoti atlikt līdz brīdim, kad ir pabeigta nodokļu revīzijas procedūra. Kā jau
         Tiesa ir nospriedusi iepriekš minētā sprieduma lietā Sosnowska 32. punktā, pienākuma iemaksāt šādu nodrošinājumu, lai varētu atsaukties uz parasti piemērojamo termiņu, vienīgās faktiskās
         sekas ir tādas, ka finanšu apgrūtinājums, kas ir saistīts ar pārmaksātā PVN summas iesaldēšanu uz šīs nodokļu revīzijas laiku,
         tiek aizstāts ar nodrošinājuma summas iesaldēšanas radītu finanšu apgrūtinājumu.
      
      61      Ņemot vērā iepriekš minēto, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 183. pants, lasot to nodokļu neitralitātes principa
         kontekstā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru pārmaksātā PVN atmaksāšanai
         paredzētais parastais termiņš, pēc kura beigām par atmaksājamo summu ir jāmaksā kavējuma procenti, tiek pagarināts nodokļu
         revīzijas procedūras ierosināšanas gadījumā, kā rezultātā kavējuma procenti ir jāmaksā tikai no šīs procedūras pabeigšanas
         datuma, lai gan pārpalikums jau ir ticis pārnests uz nākamajiem trijiem taksācijas periodiem pēc taksācijas perioda, kurā
         šis pārpalikums radies. Savukārt fakts, ka parastais termiņš ir 45 dienas, nav pretrunā šim noteikumam.
      
       Par trešo un ceturto jautājumu
      62      Ņemot vērā atbildi uz otro jautājumu, trešais un ceturtais jautājums, kas jāskata kopā, ir jāsaprot tādējādi, ka ar tiem paredzēts
         būtībā noskaidrot, vai PVN direktīvas 183. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj pārmaksātā PVN atmaksāšanu veikt
         ieskaita veidā.
      
      63      Šajā ziņā jānorāda, ka ieskaita rezultātā tiek pilnīgi vai daļēji dzēstas šīs divas abpusējās saistības, tādējādi ļaujot dalībvalstij
         izpildīt tās atmaksāšanas pienākumu.
      
      64      Saskaņā ar šī sprieduma 33. punktā atgādināto judikatūru dalībvalstīm ir zināma rīcības brīvība attiecībā uz pārmaksātā PVN
         atmaksāšanas noteikumu izstrādi ar nosacījumu, ka atmaksāšana tiek veikta saprātīgā termiņā, samaksa tiek veikta skaidrā naudā
         vai līdzvērtīgā veidā un nodokļu maksātājam netiek radīts nekāds finanšu risks.
      
      65      Ņemot vērā šos principus, nav neviena iemesla, kas vispārīgi būtu pretrunā pārmaksātā PVN atmaksāšanai ieskaita veidā, jo
         šādā veidā tiek nekavējoties dzēsts nodokļu maksātāja parāds un viņam netiek radīts nekāds finanšu risks.
      
      66      Šāda analīze attiecas arī uz gadījumu, kad nodokļu maksātājs apstrīd attiecīgās dalībvalsts parādu ar nosacījumu, ka nodokļu
         maksātājam, kā to uzsvērusi Eiropas Komisija, netiek liegta efektīva iespēja vērsties tiesā, lai paustu savu viedokli attiecībā
         uz valsts parādu, kas tiek izmantots ieskaita vajadzībām.
      
      67      Ņemot vērā iepriekš minēto, uz trešo un ceturto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 183. pants ir jāinterpretē tādējādi,
         ka ar to ir atļauts pārmaksātā PVN atmaksāšanu veikt ieskaita veidā.
      
       Par tiesāšanās izdevumiem
      68      Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par
         tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi,
         nav atlīdzināmi.
      
      Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
      1)      Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kas grozīta ar Padomes
            2006. gada 19. decembra Direktīvu 2006/138/EK, 183. pants, lasot to kopā ar tiesiskās paļāvības aizsardzības principu, ir
            jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, kurā ar atpakaļejošu spēku ir paredzēts tāda termiņa pagarinājums,
            kurā ir jāveic pārmaksātā pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšana, ciktāl šāds tiesiskais regulējums nodokļu maksātājam atņem
            tiesības, kuras viņam bija līdz attiecīgā regulējuma spēkā stāšanās datumam, saņemt kavējuma procentus par viņam atmaksājamo
            summu;
      2)      Direktīvas 2006/112, kas grozīta ar Direktīvu 2006/138, 183. pants, lasot to nodokļu neitralitātes principa kontekstā, ir
            jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru pārmaksātā pievienotās vērtības nodokļa
            atmaksāšanai paredzētais parastais termiņš, pēc kura beigām par atmaksājamo summu ir jāmaksā kavējuma procenti, tiek pagarināts
            nodokļu revīzijas procedūras ierosināšanas gadījumā, kā rezultātā kavējuma procenti ir jāmaksā tikai no šīs procedūras pabeigšanas
            datuma, lai gan šis pārpalikums jau ir ticis pārnests uz nākamajiem trijiem taksācijas periodiem pēc taksācijas perioda, kurā
            šis pārpalikums ir radies. Savukārt fakts, ka parastais termiņš ir 45 dienas, nav pretrunā šim noteikumam;
      3)      Direktīvas 2006/112, kas grozīta ar Direktīvu 2006/138, 183. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to ir atļauts pārmaksātā
            pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanu veikt ieskaita veidā.
      [Paraksti]
      * Tiesvedības valoda – bulgāru.