CELEX: 62003CC0376
Language: fr
Date: 2004-10-26 00:00:00
Title: Conclusions de l'avocat général Ruiz-Jarabo Colomer présentées le 26 octobre 2004. # D. contre Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen. # Demande de décision préjudicielle: Gerechtshof te 's-Hertogenbosch - Pays-Bas. # Législation fiscale - Impôt sur la fortune - Droit à un abattement - Traitement distinct des résidents et des non-résidents - Convention fiscale préventive de la double imposition. # Affaire C-376/03.

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
      M. DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
      présentées le 26 octobre 2004 (1)
      
      Affaire C-376/03
      D
      contre
      Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen
      [demande de décision préjudicielle formée par le Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Pays-Bas)]
      «Libre circulation des capitaux – Fiscalité directe – Impôt sur la fortune – Droit à abattement – Distinction entre contribuables résidents et non-résidents – Non-résident dont la fortune imposable se trouve en totalité dans l’État d’imposition»I –    Introduction
      1.     La réalisation de l’union douanière dans la Communauté a exigé la mise en place d’un tarif douanier commun et la circulation
         des marchandises sans entraves a imposé une harmonisation de la fiscalité indirecte. Les libertés de circulation des personnes
         et des capitaux devraient conduire à un rapprochement de la fiscalité directe, afin que les décisions sur la localisation
         desdites personnes et desdits capitaux ne soient pas influencées par l’ampleur plus ou moins grande de la pression fiscale
         dans les différents États membres (2).
      
      2.     Pourtant, ces derniers gardent leur souveraineté pour légiférer sur les contributions de cette nature et ce terrain est en
         principe interdit à l’ordre juridique de l’Union (3). Ils doivent cependant, dans l’exercice de cette compétence, respecter les dispositions du droit communautaire (4), en particulier – pour ce qui concerne la présente affaire – celle relative à la libre circulation des capitaux, qui, en
         tant qu’elle s’oppose de toute évidence à l’adoption de mesures propres à décourager les investissements des ressortissants
         nationaux dans d’autres États membres (5) ou – cas plus extravagant – propres à dissuader les étrangers de placer leurs fonds à l’intérieur du pays (6), interdit les normes fiscales qui produisent des effets de ce genre.
      
      3.     Le renvoi préjudiciel dans la présente affaire soulève des questions de principe sur la compétence fiscale des États membres
         et les limites qui lui sont assignées par le droit communautaire. En premier lieu, la Cour de justice est appelée à préciser
         si la doctrine développée au sujet de l’impôt sur le revenu des personnes physiques s’applique automatiquement à l’impôt sur
         les successions. En deuxième lieu, elle est appelée à analyser la possibilité que, par le truchement d’une convention de double
         imposition, un État membre établisse une discrimination entre les citoyens des autres États membres. Finalement, elle devra
         une fois encore statuer sur la conformité d’une norme de procédure nationale au principe d’effectivité du droit communautaire.
      
      4.     Aux Pays-Bas, le régime applicable à l’impôt sur la fortune permet aux contribuables résidents un abattement, dont les non-résidents
         établis dans d’autres États membres ne peuvent bénéficier que si 90 % ou plus de leur patrimoine se trouve sur le territoire
         néerlandais. La quatrième chambre fiscale du Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (7) se pose la question de la conformité de cette réglementation avec la libre circulation des capitaux.
      
      Par ailleurs, le même État membre a passé avec le Royaume de Belgique une convention de double imposition en vertu de laquelle
         les ressortissants de ce dernier pays bénéficient de l’abattement dans les mêmes conditions que les contribuables résidents,
         quelle que soit la proportion représentée par les biens néerlandais dans leur patrimoine global. La juridiction de renvoi
         doute de la légalité des différences de traitement que cet instrument international introduit entre les personnes résidant
         en Belgique et celles établies dans d’autres pays de l’Union européenne.
      
      Finalement, la juridiction de renvoi aborde la question de la compatibilité du principe d’effectivité du droit communautaire
         avec une réglementation nationale en vertu de laquelle les dépens récupérables par le requérant ayant obtenu gain de cause
         dans une procédure ouverte pour défendre ses droits ne forment qu’une fraction minime des frais réellement encourus.
      
      II – Le cadre juridique
      A –    Le droit communautaire
      5.     L’article 56 CE interdit les restrictions aux mouvements de capitaux et aux paiements entre les États membres ainsi qu’entre
         ces derniers et les pays tiers, sans préjudice des dispositions de la législation fiscale nationale qui établissent, entre
         les contribuables, des distinctions fondées sur la résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis [article 58, paragraphe
         1, sous a), CE]. En toute hypothèse, cette réserve ne saurait constituer un prétexte pour l’adoption de mesures introduisant
         une discrimination arbitraire ou une restriction déguisée à la liberté précitée (article 58, paragraphe 3, CE).
      
      6.     Pour sa part, l’article 293, deuxième tiret, CE permet aux États membres d’engager des négociations en vue d’assurer, en faveur
         de leurs ressortissants, l’élimination de la double imposition à l’intérieur de la Communauté.
      
      B –    Le droit néerlandais
      1.      En ce qui concerne l’impôt sur la fortune
      7.     Le Royaume des Pays-Bas a perçu cet impôt jusqu’en l’an 2000. Il était régi par la loi relative à l’impôt sur la fortune (Wet
         op de vermogensbelasting 1964 ci-après la «Wet VB»), dont l’article 1er en faisait un impôt direct applicable aux personnes physiques. Cette disposition distinguait les contribuables résidents
         de ceux qui, domiciliés dans d’autres États membres, possédaient des biens imposables aux Pays-Bas («contribuables non-résidents»).
      
      8.     L’article 3 prévoyait que les résidents étaient imposables pour l’ensemble de leur fortune, alors que, d’après l’article 12,
         les non-résidents n’étaient soumis à l’impôt sur la fortune que pour le patrimoine qu’ils possédaient aux Pays-Bas au début
         de l’année civile; dans les deux cas, ce patrimoine était constitué par la différence entre la valeur des biens possédés et
         les dettes.
      
      9.     D’après l’article 14, paragraphe 2, le montant imposable pour les contribuables résidents était le patrimoine net, calculé
         de la façon indiquée, après déduction de l’abattement mentionné dans le paragraphe suivant, alors que les non-résidents étaient
         imposés sans bénéficier d’aucun abattement. Selon le paragraphe 3, l’abattement se montait en 1998 à 193 000 NLG pour les
         célibataires (catégorie I) et à 241 000 NLG pour les personnes mariées (catégorie II).
      
      10.   Le 18 avril 2003, le Staatssecretaris van Financiën (secrétaire d’État aux Finances) a décidé que l’article 14, paragraphe
         3, de la Wet VB devait s’appliquer également aux contribuables non-résidents, à condition que 90 % ou plus de leur patrimoine
         se situe aux Pays-Bas (8).
      
      2.      Sur les conventions de double imposition conclues par le Royaume des Pays-Bas
      a)      Avec le Royaume de Belgique
      11.   En application de cet accord bilatéral, du 19 octobre 1970, la fortune constituée par des biens immobiliers est imposable
         dans l’État où ces biens sont situés (article 23, paragraphe 1).
      
      12.   L’article 25, paragraphe 3, prévoit que «les personnes physiques résidentes de l’un des États bénéficient dans l’autre État
         des déductions personnelles, abattements et réductions qui sont accordés par cet autre État à ses propres résidents en raison
         de leur situation ou de leurs charges de famille».
      
      13.   C’est ainsi que les contribuables établis en Belgique ont pu bénéficier des avantages fiscaux que la Wet VB accordait aux
         personnes établies aux Pays-Bas.
      
      14.   À l’époque des faits de la procédure au principal, il n’y avait pas d’impôt sur la fortune dans le système fiscal belge.
      b)      Avec la République fédérale d’Allemagne
      15.   D’après la convention conclue à La Haye le 16 juin 1959 entre le Royaume des Pays-Bas et la République fédérale d’Allemagne,
         les biens immobiliers d’un contribuable peuvent être soumis à un impôt sur la fortune par l’État compétent, en vertu de la
         convention, pour imposer les revenus produits par ces biens (article 19).
      
      16.   Aux termes de l’article 4, paragraphe 1, les revenus qu’un habitant d’un des États tire des biens immobiliers situés dans
         l’autre État peuvent être imposés par ce dernier.
      
      17.   À partir du 1er janvier 1997, l’impôt sur la fortune a été aboli en Allemagne. Dans un arrêt du 22 juin 1995, le Bundesverfassungsgericht
         (Cour constitutionnelle fédérale) a déclaré que la loi régissant cet impôt était inconstitutionnelle pour violation du principe
         d’égalité, tout en permettant son maintien en vigueur jusqu’au 31 décembre 1996.
      
      3.      Sur la compensation des frais de procédure
      18.   La procédure applicable au contentieux fiscal néerlandais est soumise à la loi générale sur le droit administratif (Algemene Wet Bestuursrecht, ci-après: l’Awb), qui permet au justiciable d’agir sans l’assistance d’un avocat. Conformément à l’article 8:73 de cette
         loi, un tribunal peut condamner l’administration fiscale à indemniser le requérant du préjudice causé par l’adoption d’un
         avis d’imposition inexact; cette réparation doit inclure les frais réels exposés jusqu’au stade de la réclamation.
      
      19.   Les frais de procédure sont régis par l’article 8:75 de l’Awb, qui renvoie au règlement du 22 décembre 1993 sur les frais
         de justice dans les procédures de droit administratif (Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de
         proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures), une norme à caractère réglementaire dont l’article 1er, sous a), inclut dans la condamnation aux dépens notamment les frais exposés pour l’assistance d’un professionnel du droit;
         aux termes de l’article 2, ces frais sont évalués de manière forfaitaire, au moyen d’un système de points (attribués en fonction
         de la nature de l’acte et de sa complexité) figurant dans une annexe (9).
      
      20.   Conformément à l’article 2, paragraphe 3, de ce texte, il est possible de déroger à la règle de principe lorsque se présentent
         des circonstances particulières. Selon la juridiction de renvoi, le simple fait qu’un avis d’imposition a été établi en violation
         du droit communautaire ne constitue pas une telle circonstance.
      
      III – Les faits du litige au principal
      21.   D est une personne mariée qui réside en Allemagne et a la nationalité allemande. Le 1er janvier 1998, 10 % de son patrimoine était composé d’immeubles situés aux Pays-Bas, alors que le reste se trouvait dans son
         pays; en conséquence, il était soumis à la Wet VB, en qualité de contribuable non-résident.
      
      22.   Après avoir reçu l’avis d’imposition, il a demandé aux Pays-Bas l’application, sur le fondement du droit communautaire, des
         déductions prévues pour les Néerlandais.
      
      23.   L’administration néerlandaise ayant rejeté cette demande, il a introduit un recours devant le Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch
         qui, pour pouvoir se prononcer, a alors décidé de saisir la Cour de justice des questions indiquées ci-après.
      
      24.   Les frais exposés par D pour défendre ses droits atteignent la somme de 20 000 euros, dont 10 000 pour la procédure de réclamation
         et le reste pour la procédure devant la juridiction de renvoi. Il faut ajouter à cette somme 2 500 euros dépensés pour la
         procédure préjudicielle devant la Cour de justice. Selon la décision de renvoi, la somme allouée au titre des dépens ne pourra
         guère dépasser 10 000 euros ???; les frais de la procédure administrative devront être récupérés par le truchement d’un recours
         en indemnisation.
      
      IV – Les questions préjudicielles
      25.   Le Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch a posé les questions suivantes:
      «1)      Le droit communautaire, et en particulier les articles 56 CE et suivants, s’oppose-t-il à une réglementation comme celle visée
         dans la procédure au principal, en vertu de laquelle un contribuable résident a toujours droit au bénéfice d’un abattement
         dans le cadre de l’impôt sur la fortune, alors qu’un contribuable non-résident n’y a pas droit lorsque son patrimoine se trouve
         pour l’essentiel dans son État de résidence (où aucun impôt sur la fortune n’est au demeurant perçu)?
      
      2)      En cas de réponse négative, la situation est-elle différente en l’espèce du fait que, en application d’un traité bilatéral,
         les Pays-Bas reconnaissent le droit à cet abattement aux personnes habitant en Belgique (où il n’y a pas non plus d’impôt
         sur la fortune), qui se trouvent par ailleurs placées dans des circonstances comparables?
      
      3)      En cas de réponse affirmative à l’une des deux questions précédentes, est-ce que, dans une affaire où le justiciable a obtenu
         gain de cause devant le juge national à cause d’une violation du droit communautaire commise par un État membre, le droit
         communautaire s’oppose à une réglementation en matière de frais de procès comme celle qui est en cause en l’espèce, aux termes
         de laquelle les frais de procès ne peuvent en principe donner lieu qu’au versement d’une indemnité limitée?
      
      V –    La procédure devant la Cour de justice
      26.   Des observations écrites ont été présentées dans le délai établi à l’article 20 du statut CE de la Cour de justice par D,
         par la Commission et par les gouvernements allemand, belge, finlandais, français, néerlandais et du Royaume-Uni. L’administration
         défenderesse dans la procédure au principal est également intervenue, en se ralliant aux observations présentées par le gouvernement
         néerlandais.
      
      27.   Le 14 septembre 2004 s’est déroulée une audience publique, au cours de laquelle des observations orales ont été présentées
         par les mandataires de D, par les agents des gouvernements allemand, néerlandais et du Royaume-Uni ainsi que par l’agent de
         la Commission.
      
      VI – Analyse des questions préjudicielles
      A –    Observation liminaire sur les normes communautaires en cause
      28.   Dans les questions posées, la juridiction de renvoi se réfère d’abord au «droit communautaire» en général, avant de préciser,
         comme il convient, qu’il s’agit des «articles 56 CE et suivants».
      
      29.   Il paraît évident que le simple renvoi à l’ensemble du système juridique de la Communauté pourrait conduire à l’irrecevabilité
         de la demande préjudicielle, pour cause d’imprécision et de défaut de motivation. Par conséquent, l’analyse de la Cour de
         justice doit se borner au cadre délimité par cette mention spécifique, c’est-à-dire à la libre circulation des capitaux qui,
         comme le montre la décision de renvoi (point 4.2), est le terrain sur lequel D a placé le débat dans la procédure au principal.
      
      B –    La première question préjudicielle
      30.   Par cette question, la juridiction de renvoi vise à savoir si la libre circulation des capitaux dans l’Union s’oppose à une
         réglementation qui, comme la réglementation néerlandaise, reconnaît le droit au bénéfice d’un abattement dans le cadre de
         l’impôt sur la fortune aux seuls contribuables résidents ainsi qu’aux non-résidents dont au moins 90 % de la fortune est située
         aux Pays-Bas. La Commission et les gouvernements qui ont présenté des observations dans la procédure préjudicielle estiment
         qu’il n’y a là aucune contradiction, tandis que D soutient le contraire.
      
      31.   Pour entrer dans ce débat, il n’est pas inutile de jeter un œil sur la doctrine de la Cour de justice relative aux rapports
         entre le pouvoir qu’ont les États membres d’imposer des charges fiscales directes et les libertés de circulation et d’établissement.
         Cependant, comme il s’agit dans la procédure au principal d’un impôt frappant une personne physique, il convient de bien circonscrire
         le panorama en limitant mon analyse aux arrêts qui ont abordé ce type d’impôts en tant qu’ils s’appliquaient à des individus
         et il faudra écarter la jurisprudence relative à des sociétés, car – bien que les principes soient les mêmes – les situations
         qui se présentent dans l’un et l’autre cas ne sont pas exactement comparables.
      
      1.      La jurisprudence communautaire relative aux libertés fondamentales et l’imposition directe des particuliers
      32.   Ce n’est pas la première fois que la Cour de justice est appelée à examiner la réglementation néerlandaise de l’impôt sur
         la fortune. Dans l’affaire Baars (10), elle a analysé les dispositions prévoyant l’exonération de la participation d’une personne physique dans le capital d’une
         entreprise, jusqu’à un certain montant, si la société est domiciliée aux Pays-Bas, mais elle s’est bornée à statuer depuis
         la perspective de l’article 43 CE et de la liberté d’établissement, en déclarant que ces règles s’opposent à une réglementation
         fiscale de ce genre.
      
      33.   Il ne me semble pas que la Cour de justice se soit prononcée en d’autres occasions sur les rapports entre les libertés fondamentales
         du traité CE, en particulier la liberté de circulation des capitaux (11), et l’impôt précité; mais elle a en revanche statué à plusieurs reprises dans des affaires ayant trait à l’impôt sur le revenu.
      
      34.   Le premier arrêt en la matière a été l’arrêt Biehl (12), d’après lequel l’article 48 du traité CE (devenu, après modification, article 39 CE), en tant qu’il proclame la libre circulation
         des travailleurs dans le marché intérieur et en tant qu’il s’oppose à toute discrimination en raison de la nationalité, fait
         obstacle à ce qu’un système fiscal – dans cette affaire, luxembourgeois – empêche un contribuable non-résident d’obtenir la
         restitution de sommes payées en trop. La Cour de justice a fait allusion aux formes dissimulées de discrimination qui produisent
         le même résultat que les discriminations ostensibles fondées sur la nationalité (points 13 et 14). Cette doctrine a été confirmée
         des années plus tard dans l’arrêt du 26 octobre 1995, Commission/Luxembourg (13).
      
      35.   Après une autre occasion perdue dans l’affaire qui a donné lieu à l’arrêt du 26 janvier 1993, Werner (14), la Cour a abordé la question de front dans son arrêt Schumacker, précité, qui est l’arrêt de principe en la matière et dans
         lequel elle a établi que:
      
      1)      L’article 48 du traité est susceptible de limiter les pouvoirs fiscaux des États membres, dans la mesure où il ne leur permet
         pas de soumettre un ressortissant d’un autre État membre ayant fait usage de son droit de libre circulation à un régime moins
         favorable que le ressortissant national se trouvant dans la même situation (point 24).
      
      2)      Les règles d’égalité de traitement prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondées sur la nationalité, mais
         encore toutes formes dissimulées de discrimination qui, par application d’autres critères de distinction, aboutissent en fait
         au même résultat. Tel est le cas d’une réglementation nationale qui, faisant abstraction de la nationalité, s’appuie sur le
         critère de la résidence du contribuable, en accordant aux résidents des avantages qu’elle refuse aux non-résidents, qui sont
         le plus souvent aussi des non-nationaux (points 26 à 28).
      
      3)      En matière d’impôts directs, la situation des résidents et celle des non-résidents ne sont, en règle générale, pas comparables.
         Le revenu perçu sur le territoire d’un État par un non-résident ne constitue le plus souvent qu’une partie de son revenu global,
         normalement centralisé au lieu de sa résidence; c’est là que la capacité contributive du non-résident sera le plus facile
         à évaluer, puisque c’est là qu’il a le centre de ses intérêts personnels et patrimoniaux. En conséquence, le fait pour un
         État membre de ne pas faire bénéficier un non-résident de certains avantages fiscaux qu’il accorde au résident n’est, en règle
         générale, pas discriminatoire (points 31 à 34).
      
      36.   À partir de l’arrêt Schumacker, les affaires traitées par la Cour de justice peuvent être regroupées en deux catégories. La
         première inclut les affaires qui conduisent à censurer les régimes fiscaux nationaux prévoyant l’application aux contribuables
         d’une réglementation qui varie en fonction du lieu de résidence. La seconde englobe les affaires dans lesquelles la réglementation
         examinée soumet les contribuables à une méthode variant en fonction de l’origine des revenus ou des richesses imposables.
         L’affaire qui fait l’objet de la procédure au principal fait partie du premier groupe, de sorte que l’analyse devra être entamée
         à l’aide de la jurisprudence correspondante, sans dédaigner pour autant celle qui se rapporte à la deuxième catégorie puisque,
         comme on va le voir, elle présente une utilité pour statuer sur la présente question préjudicielle.
      
      a)      Différences fondées sur le lieu de résidence du contribuable
      37.   Dans l’arrêt Wielockx (15), prononcé peu de mois après l’arrêt Schumacker, la Cour de justice a estimé que l’article 52 du traité CE (devenu, après
         modification, article 43 CE) s’oppose à une réglementation nationale qui permet uniquement aux contribuables résidents de
         déduire de leur revenu imposable les bénéfices investis dans la constitution d’une réserve-vieillesse, mais refuse cet avantage
         aux ressortissants étrangers, même lorsqu’ils perçoivent dans cet État la quasi-totalité de leurs revenus. Dix mois plus tard,
         l’arrêt Asscher (16) a considéré que la règle de non-discrimination en raison de la nationalité inscrite dans la disposition précitée est violée
         lorsque, même dans des cas objectivement identiques, un système fiscal applique un taux d’imposition majoré aux revenus professionnels
         obtenus par les contribuables non-résidents.
      
      38.   L’arrêt du 14 septembre 1999, Gschwind (17), s’est fondé sur le même raisonnement pour déclarer que la libre circulation des travailleurs ne s’oppose pas à un régime
         fiscal qui, dans le cadre de l’imposition des revenus, reconnaît aux couples mariés résidents le droit d’opter pour la méthode
         du «splitting», alors que cette possibilité n’est offerte aux couples non-résidents que si 90 % au moins de leur revenu global
         est imposé dans le pays ou si, à défaut, leurs revenus de source étrangère ne dépassent pas un certain plafond (18).
      
      39.   Toujours dans le cadre de l’article 48 du traité, l’arrêt Zurstrassen (19) a réitéré que la liberté fondamentale proclamée par cette disposition s’oppose à l’application d’une réglementation nationale
         – là encore luxembourgeoise – qui, en matière d’impôt sur le revenu, soumet le bénéfice de l’imposition collective des conjoints
         non séparés à la condition qu’ils soient tous deux résidents sur le territoire national et refuse l’octroi de cet avantage
         fiscal à un travailleur résidant dans cet État, dans lequel il perçoit la totalité des revenus du foyer, et dont le conjoint
         réside dans un autre État membre. Cet arrêt aussi se réfère aux formes dissimulées de discrimination et à la nécessité de
         les censurer, dans la mesure où il considère le cas des époux Zurstrassen comme comparable à celui de tout autre couple dont
         les deux membres résident au Luxembourg (points 18 et suivants).
      
      40.   L’arrêt du 12 juin 2003, Gerritse (20), est particulièrement intéressant puisque, en se fondant sur les principes consacrés à partir de l’arrêt Schumacker (points
         43 à 45), il a déclaré contraire à la libre prestation de services [article 59 du traité CE (devenu, après modification, article
         49 CE)] une législation nationale prévoyant, en fait de règle générale, la prise en compte des revenus bruts des non-résidents,
         sans déduction des frais professionnels, alors que les contribuables résidents étaient imposés sur leurs revenus nets, après
         déduction de ces frais.
      
      41.   Cette jurisprudence a été confirmée par des arrêts récents, qui ont appliqué les mêmes principes. L’arrêt du 13 novembre 2003,
         Schilling et Fleck-Schilling (21), a jugé contraire à la libre circulation des travailleurs une réglementation interdisant aux fonctionnaires communautaires
         originaires d’Allemagne et résidant au Luxembourg, où ils exercent leurs activités professionnelles, de déduire de leur revenu
         imposable dans le premier pays les dépenses faites pour la rémunération d’une employée de maison dans le deuxième pays.
      
      42.   Enfin, dans l’affaire Wallentin, l’arrêt prononcé le 1er juillet 2004 (22) est allé dans le même sens en qualifiant de contraire à la liberté de circulation des travailleurs une réglementation suédoise
         refusant aux contribuables n’ayant pas de domicile fiscal en Suède des avantages analogues, qui étaient accordés aux contribuables
         résidents. Cette décision récente revêt une importance particulière en l’espèce parce qu’elle se réfère à un cas où une personne
         habitant en Allemagne, qui avait perçu dans son pays d’origine des revenus exonérés de l’impôt sur le revenu, prétendait obtenir
         en Suède, pour ses revenus suédois, un traitement fiscal semblable à celui des résidents.
      
      43.   Les arrêts interprétatifs ci-dessus, rendus dans le sillage de l’arrêt Schumacker, sont axés sur les idées suivantes: 1) les
         États membres sont tenus d’exercer leur compétence en matière de fiscalité directe dans le respect du droit communautaire
         et, par conséquent, des libertés de circulation et d’établissement; 2) ces règles fondamentales d’organisation du marché intérieur
         excluent toute forme ostensible ou dissimulée de discrimination en raison de la nationalité, qui aboutirait à appliquer de
         façon injustifiée des règles différentes à des situations comparables ou la même règle à des situations différentes; 3) en
         matière d’impôts directs, la situation des résidents dans un État déterminé n’est pas comparable, en règle générale, à celle
         des non-résidents, compte tenu des différences objectives tant du point de vue de la source des revenus que de la capacité
         contributive ou de la situation personnelle et familiale; 4) néanmoins, dans bon nombre de cas (comme ceux évoqués dans certains
         des arrêts commentés ci-dessus), les deux situations sont comparables, de sorte qu’une différence de traitement peut être
         contraire aux libertés précitées.
      
      b)      Distinctions fondées sur l’origine des revenus
      44.   Abstraction faite de la jurisprudence Baars, précitée, la première décision relative – dans le cadre de l’imposition des personnes
         physiques – à des distinctions opérées en fonction du lieu d’origine des revenus imposables est l’arrêt Verkooijen, précité,
         où l’élément de «communautarité» était de surcroît constitué par la libre circulation des capitaux. C’est en cette occasion
         que la Cour de justice a prononcé la décision qu’elle n’avait pas prise dans l’arrêt Baars (23) en déclarant que l’article 67 du traité CE (abrogé par le traité d’Amsterdam) alors en vigueur s’oppose à une mesure législative
         nationale qui, à l’occasion de l’imposition de dividendes versés aux actionnaires, subordonne l’octroi d’une exonération à
         la condition que ces dividendes soient versés par des sociétés établies sur son territoire (24).
      
      45.   Le 26 juin 2003, l’arrêt Skandia et Ramstedt (25) a également défendu la libre prestation de services à l’encontre d’une réglementation suédoise en vertu de laquelle les assurances
         souscrites auprès de compagnies établies dans d’autres États membres étaient soumises à un régime fiscal défavorable du point
         de vue de l’impôt sur le revenu.
      
      46.   L’arrêt du 13 novembre 2003, Lindman (26), a en outre jugé contraire à la libre prestation de services la législation finlandaise qui soumet à cet impôt les prix gagnés
         dans des loteries organisées dans d’autres États membres, alors que les prix obtenus dans ses propres loteries sont exonérés.
      
      47.   Dans l’affaire Commission/France, l’arrêt du 4 mars 2004 (27) a constaté un manquement aux obligations découlant des articles 49 CE et 56 CE au motif que l’État en question excluait absolument
         que quiconque obtenant de personnes ou d’entités établies dans d’autres États membres des revenus provenant de certains investissements
         financiers puisse choisir entre le paiement de l’impôt sur le revenu, d’une part, et l’application d’un prélèvement libératoire,
         d’autre part. Les arrêts prononcés le 15 juillet de la même année dans les affaires Lenz et Weidert et Paulus (28) ont abouti à des solutions similaires puisque la Cour y a jugé que les articles 56 CE et 58, paragraphe 1, sous a), CE s’opposent
         à des réglementations nationales (respectivement autrichienne et luxembourgeoise) qui soumettent les revenus du capital à
         des conditions plus défavorables lorsqu’ils proviennent d’autres États membres que s’ils ont leur source dans le pays. Une
         discrimination des plus-values liées à des sociétés établies à l’étranger avait été censurée auparavant dans l’arrêt du 21
         novembre 2002, X et Y (29).
      
      2.      L’applicabilité de la jurisprudence antérieure au litige au principal
      48.   Cette applicabilité soulève deux problèmes: le premier est de déterminer si des décisions juridictionnelles adoptées à propos
         de l’impôt sur le revenu des personnes physiques peuvent être transposées à l’impôt sur la fortune. Le second est de savoir
         si une jurisprudence relative à l’interprétation de la liberté de circulation des personnes (travailleurs salariés et indépendants)
         et de la libre prestation des services peut être transposée, telle quelle, à la liberté de circulation des capitaux. Pour
         répondre sur ces deux points, il y a lieu d’examiner la nature de cet impôt ainsi que d’analyser les articles 56 CE et 58
         CE.
      
      a)      La nature de l’impôt sur la fortune
      49.   À l’instar de l’impôt sur le revenu, l’impôt sur la fortune constitue une charge directe pour les citoyens; autrement dit,
         il s’agit d’impôts basés sur la capacité contributive de l’assujetti et qui ont à ce titre un caractère personnel. Le montant
         de l’impôt est déterminé sur la base du patrimoine dont on est titulaire au moment de l’échéance, mais – à l’instar de la
         Wet VB – sans négliger d’autres circonstances, comme l’état civil (30).
      
      50.   Il y a cependant entre ces deux impositions une différence qui, comme on va le voir, revêt une certaine importance pour statuer
         sur la présente question préjudicielle: l’impôt sur le revenu existe dans les systèmes fiscaux de tous les États membres,
         alors que l’impôt sur la fortune n’est prévu que dans certains pays (31). Partant, lorsque le patrimoine d’une personne physique est réparti entre deux pays, dont l’un ne perçoit pas d’impôt sur
         la fortune, la partie du patrimoine qui se trouve dans l’autre État constitue d’un point de but fiscal l’intégralité de sa
         fortune imposable.
      
      b)      L’interprétation des articles 56 CE et 58 CE
      51.   Jusqu’au récent arrêt Manninen, (32) du 7 septembre 2004, la jurisprudence communautaire n’avait pas pris de position tranchée sur ces dispositions, dans leurs
         rapports avec la compétence des États membres pour créer des impôts directs sur les personnes physiques. Même s’il a développé,
         aux points 43 à 45, un certain nombre de considérations intéressantes au sujet de ces deux dispositions, l’arrêt Verkooijen,
         précité, portait sur l’article 67 du traité CE, leur prédécesseur immédiat (33). Pour sa part, l’arrêt Commission/France s’est, à l’instar de l’arrêt Weidert et Paulus (tous deux précités), montré un peu
         succinct sur ces questions, puisqu’il n’analyse pas la portée de ces dispositions.
      
      52.   La première indication à ce propos résulte du fait que, à la différence des stipulations concernant la libre circulation des
         personnes et la libre prestation des services, pour la libre circulation des capitaux, le traité commence par interdire toute
         restriction (article 56 CE) avant de tempérer cette interdiction en précisant qu’elle ne fait pas obstacle au droit qu’ont
         les États membres d’appliquer des dispositions fiscales qui établissent une distinction entre les contribuables en fonction
         de leur résidence ou du lieu où leurs capitaux sont investis [article 58, paragraphe 1, sous a), CE], c’est-à-dire précisément
         en fonction des deux circonstances sur lesquelles la jurisprudence communautaire est axée, comme je l’ai indiqué.
      
      53.   D’aucuns ont affirmé que l’article 58, paragraphe 1, CE n’a pas d’autre finalité que de délimiter une sphère de pouvoir étatique
         face à la libre circulation des capitaux, en particulier en matière fiscale (34), et cela paraît d’ailleurs évident, compte tenu de son libellé et de sa structure (35). Cependant, cela signifie-t-il que les États membres peuvent limiter le champ de cette liberté au-delà de ce qui est admissible
         pour les autres règles fondamentales de fonctionnement du marché intérieur, au point que la jurisprudence de la Cour ne lui
         serait pas applicable?
      
      54.   En principe, cette question appelle une réponse négative.
      55.   D’entrée, il faut observer que, comme la Cour l’a relevé dans l’arrêt Manninen, l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE est
         d’interprétation restrictive, puisqu’il prévoit une exception au principe fondamental de la libre circulation des capitaux
         (point 28). Il faut ajouter que, comme la Cour de justice l’a rappelé au point 44 de l’arrêt précité Verkooijen à propos de
         l’article 73 D, paragraphe 3, du traité CE, l’article 58, paragraphe 3, CE prévoit que la différence que les États de l’Union
         européenne sont en droit de faire entre les contribuables en fonction de leur résidence ou du lieu où leurs capitaux sont
         investis ne saurait donner lieu à des discriminations arbitraires ni à des restrictions déguisées à la libre circulation des
         capitaux. Les distinctions sont donc possibles (36) à condition d’être justifiées par des différences de fait ou par des raisons impérieuses d’intérêt général (37). Autrement dit, et pour reprendre les termes employés par ma collègue Kokott dans les conclusions qu’elle a présentées le
         18 mars 2004 dans l’affaire Manninen, depuis l’arrêt précité «il est acquis que cette disposition ne donne pas aux États membres
         un blanc-seing pour que le droit fiscal national admette n’importe quelle différence de traitement entre contribuables en
         fonction du lieu où le capital est placé» (point 36) (38).
      
      56.   En réalité, comme le rappellent le point V. B. 1 de ces conclusions et le point 43 de l’arrêt Verkooijen, l’article 58, paragraphe 1,
         sous a), CE a donné statut de norme écrite à un principe consacré par la jurisprudence. Si cette disposition «codifie», selon
         les termes de l’avocat général Kokott (39), la jurisprudence de la Cour relative aux libertés de circulation des personnes et d’établissement, rien n’empêche de l’étendre
         à la liberté qui protège la circulation sans entraves des capitaux dans le marché unique. En d’autres termes, les libertés
         en question génèrent, en matière fiscale, certains problèmes communs (40).
      
      57.   Partant, la «doctrine Schumacker» constitue une limite aux effets de l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE de sorte que,
         même si les États membres gardent le droit de faire des distinctions entre résidents et non-résidents, il leur est interdit
         de pratiquer des discriminations, directes ou indirectes, en raison de la nationalité.
      
      c)      Le cas du requérant au principal
      58.   Partant, la doctrine de la Cour sur les limites que les libertés de circulation des personnes et de prestation des services
         assignent au pouvoir des États membres en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques peut être étendue à la protection
         d’une autre liberté, celle de circulation des capitaux, lorsque les États font usage de leur souveraineté pour imposer la
         fortune.
      
      59.   En règle générale, les individus possèdent la majeure partie de leur fortune dans le pays de leur résidence, a fortiori s’il
         s’agit de biens immobiliers, et il est exceptionnel qu’une personne physique ait la totalité ou la majeure partie de son patrimoine
         dans un autre État membre (41). En outre, comme indiqué dans l’arrêt Schumacker, c’est l’État membre de la résidence du contribuable qui est le mieux à
         même d’apprécier la capacité contributive de ce dernier et par conséquent d’en fixer le montant d’une manière qui reflète
         fidèlement cette capacité. La distinction sur le plan abstrait entre résidents et non-résidents me paraît donc justifiée.
      
      60.   À partir de là, la réponse que la Cour de justice sera amenée à donner à la juridiction de renvoi devra, pour être utile,
         se centrer sur les circonstances de la procédure principale, qui sont définies par une donnée juridique et une donnée de fait.
         La première comporte deux volets: l’un est que la réglementation néerlandaise de l’impôt sur la fortune prévoit une différence
         de régime en fonction de la résidence du contribuable dans la mesure où elle reconnaît aux résidents un droit à abattement
         dont les non-résidents ne peuvent bénéficier que si 90 % au moins de leur fortune se trouve aux Pays-Bas; l’autre volet résulte
         du fait qu’il n’existait aucune sorte d’impôt sur la fortune en Allemagne en 1998. La donnée de fait est que D possédait uniquement
         10 % de ses biens aux Pays-Bas, le reste se trouvant dans son État membre de résidence.
      
      61.   Puisque la discrimination consiste à traiter, sans motif apparent, de façon inégale des situations qui sont comparables ou
         à appliquer la même règle à des cas différents, il conviendrait d’abord de déterminer si, à cet égard, la situation de D peut
         – malgré la différence de résidence – être assimilée à celle d’une personne établie aux Pays-Bas, qui a droit à un abattement.
      
      62.   À mes yeux, la réponse sera forcément positive.
      63.   En premier lieu, comme D le souligne dans ses observations écrites, la base imposable est déterminée de la même façon dans
         les deux cas: la valeur des biens possédés moins les dettes, à cela près que, pour les étrangers, ne sont prises en compte
         que les propriétés établies aux Pays-Bas et les dettes contractées sur le territoire de ce pays. 
      
      64.   En second lieu, à la différence de ce que soutiennent la Commission et le gouvernement néerlandais, il est décisif en l’espèce
         que la République fédérale d’Allemagne n’ait pas appliqué d’impôt analogue, car D occupe ainsi, en ce qui concerne son patrimoine
         aux Pays-Bas, une position identique à celle d’un résident, puisqu’en réalité 100 % de sa richesse imposable se trouve dans
         ce dernier pays, étant donné que celui qu’il possède dans le pays de sa résidence est dépourvu de pertinence d’un point de
         vue fiscal. Dans son arrêt Wallentin, précité, la Cour de justice a, par référence à l’impôt sur le revenu, assimilé la situation
         du contribuable qui ne perçoit dans son État membre d’origine que des revenus non susceptibles d’imposition à celle du contribuable
         qui n’a aucun revenu, en estimant que la «doctrine Schumacker» lui était applicable.
      
      65.   D est dans la même situation qu’un ressortissant néerlandais ayant une fortune équivalente, dans la mesure où tout son patrimoine
         imposable se situe aux Pays-Bas; pourtant, aucun droit à abattement ne lui est reconnu, puisqu’il est imposé sur ses possessions
         néerlandaises pour un montant supérieur à celui qui s’applique au résident néerlandais. L’égalité objective et la différence
         de traitement apparaissent de façon évidente si l’on compare la situation du requérant au principal à celle d’un ressortissant
         néerlandais qui, comme lui, disposerait dans son pays de 10 % de sa fortune, le reste étant en Allemagne; en effet, ce résident
         néerlandais ne paierait aucun impôt en Allemagne et ses propriétés aux Pays-Bas ouvriraient droit à un abattement.
      
      66.   Cette différence de traitement constitue une discrimination indirecte en raison de la nationalité, dans la mesure où les résidents
         dans un État membre sont normalement des ressortissants de cet État, et elle élève en outre un obstacle à la libre circulation
         des capitaux, en décourageant ceux qui vivent en Allemagne de placer leurs capitaux dans le pays voisin. En réalité, c’est
         une situation complémentaire de celle examinée dans l’arrêt Verkooijen, où les personnes physiques résidentes étais découragées
         d’investir leur épargne dans des sociétés établies dans les autres États de l’Union.
      
      67.   La situation est discriminatoire, car rien ne justifie la différence de régime. Les gouvernements qui ont présenté des observations
         et la Commission n’ont pas donné de raisons pour tenter d’expliquer cette anomalie de la législation néerlandaise et se sont
         bornés à aventurer l’hypothèse qu’elle ne serait pas contraire au droit communautaire, après avoir cité les arrêts Schumacker,
         Gschwind et Verkooijen, précités. Seul le gouvernement belge a motivé sa thèse, en expliquant qu’entre le cas de D et celui
         d’un résident aux Pays-Bas il n’y avait pas les similitudes nécessaires pour réclamer une égalité dans l’imposition.
      
      68.   Ce gouvernement ajoute que le droit communautaire n’a pas été violé parce que, contrairement au cas de M. Schumacker et à
         l’instar de celui des époux Gschwind, les circonstances personnelles et familiales de D peuvent être prises en considération
         en Allemagne, où il détient la majeure partie de son patrimoine. Mais cette affirmation n’est pas vraie, pour la simple raison
         que, comme je l’ai observé, il n’y avait pas d’impôt sur la fortune des personnes physiques en Allemagne, de sorte que la
         charge supportée par D pour la totalité de sa «richesse imposable» ne reflète pas sa capacité contributive.
      
      69.   Il est vrai que cela résulte du fait qu’en Allemagne l’impôt sur la fortune n’était pas perçu, de sorte que 90 % de la «fortune
         réelle» de D était exonérée d’impôt; mais ce fait est dépourvu de pertinence parce qu’en toute hypothèse le régime auquel
         il est soumis aux Pays-Bas, et qui décourage ses investissements, ne trouve aucune explication logique.
      
      70.   En outre, s’il est vrai que les articles 56 CE et 58 CE excluent les différences de traitement injustifiées, c’est à condition
         qu’elles soient négatives, c’est-à-dire qu’elles impliquent un préjudice pour la personne affectée. Les différences de traitement
         positives, qui stimulent les investissements à l’étranger et la circulation des capitaux, doivent être reconnues et encouragées.
         C’est pourquoi le fait que D ne paie pas d’impôt pour les propriétés qu’il possède en Allemagne est dépourvu de pertinence,
         tant il est vrai que les résidents d’autres États membres – en particulier ceux qui vivent aux Pays-Bas – n’en paient pas
         non plus lorsqu’ils disposent d’un patrimoine immobilier en Allemagne.
      
      71.   Partant des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de justice de déclarer que la libre circulation des capitaux
         dans l’Union européenne s’oppose à une réglementation nationale qui, en matière d’impôt sur la fortune, reconnaît aux contribuables
         résidents le droit à un abattement, qui est refusé aux non-résidents (à moins que 90 % de leur patrimoine se trouve dans cet
         État membre), lorsque ces derniers n’ont pas d’autre «patrimoine imposable» que celui situé dans ce pays, parce que celui
         qu’ils possèdent dans d’autres États membres n’est soumis à aucun impôt similaire.
      
      C –    La deuxième question préjudicielle
      1.      Une question rhétorique
      72.   La solution proposée pour la première question préjudicielle rend superflu de répondre à la deuxième. Toutefois, je me permets
         d’apporter certaines précisions à titre subsidiaire, pour le cas où la Cour de justice suivrait une orientation différente.
      
      73.   La juridiction de renvoi se demande si l’affirmation que le régime fiscal instauré par la Wet VB ne viole pas l’article 56
         CE peut être remise en cause à la lumière de la convention tendant à éviter la double imposition conclue entre le Royaume
         des Pays-Bas et le Royaume de Belgique, qui étend aux personnes résidant dans ce deuxième État membre et disposant de biens
         immobiliers dans le premier les avantages fiscaux attribués par la législation néerlandaise à ses propres résidents, de sorte
         que l’abattement prévu pour ces derniers leur est applicable.
      
      74.   La question se fonde sur la prémisse que la première question préjudicielle a reçu une réponse négative parce que, afin de
         se prononcer sur la question de l’égalité dans la perspective de la liberté de circulation des capitaux, la Cour de justice
         aurait considéré que, par rapport à l’impôt sur la fortune aux Pays-Bas, la situation d’un résident allemand n’est pas comparable
         à celle d’un résident néerlandais, même s’ils disposent chacun dans cet État membre d’une fortune de valeur identique, qui
         représente la totalité de leur fortune globale imposable. À partir de là, la deuxième question préjudicielle deviendrait superflue
         puisqu’il n’y aurait pas non plus de comparaison possible si les titulaires de ces mêmes biens résidaient l’un en Allemagne
         et l’autre en Belgique.
      
      75.   Cependant, si l’on estime que les situations en cause dans le litige au principal (celle de D et celle d’un contribuable vivant
         aux Pays-Bas) peuvent être assimilées l’une à l’autre, il faudra également mettre sur un même plan les deux situations auxquelles
         se réfère cette deuxième question (celle de D et celle d’un contribuable aux Pays-Bas qui résiderait en Belgique) et il faudra
         les analyser à titre strictement hypothétique et subsidiaire, sans que le résultat de cette analyse puisse entrer en aucune
         manière dans le dispositif de la décision qui sera prise sur la demande préjudicielle
      
      76.   En 1998, à la suite de la convention synallagmatique précitée, un résident belge ayant des biens immobiliers aux Pays-Bas
         bénéficiait dans ce dernier État d’un traitement fiscal plus avantageux qu’un résident allemand dans la même situation, parce
         qu’il avait droit à un abattement dont ce dernier ne bénéficiait pas, alors qu’aucun des deux ne payait d’impôt sur la fortune
         dans son pays d’origine. Du fait de cet accord international, l’ordre juridique néerlandais décourageait les Allemands d’investir
         leur épargne aux Pays-Bas, si on les compare aux personnes résidant en Belgique.
      
      77.   Pour déterminer si cette situation peut être tolérée par le droit communautaire, il faut tenter de comprendre le sens de l’article
         293 CE.
      
      2.      La faculté appartenant aux États membres de supprimer la double imposition dans la Communauté par la conclusion d’accords
         bilatéraux
      
      78.   L’éradication du phénomène de la double imposition est un objectif du traité (42), intimement lié à la construction du marché intérieur (43).
      
      79.   Néanmoins, ainsi que la Cour de justice l’a rappelé dans l’arrêt Gilly, il y a lieu de constater qu’à ce jour, abstraction
         faite de la convention du 23 juillet 1990 relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices
         d’entreprises associées (44), aucune mesure d’unification ou d’harmonisation visant à éliminer les doubles impositions n’a été adoptée dans le cadre communautaire.
      
      80.   L’article 293 CE habilite les États membres à entamer des négociations à cet effet (45). En l’absence de traité multilatéral signé par tous les partenaires de la Communauté, des conventions bilatérales ont été
         conclues par ceux qui ont décidé de se concerter pour restreindre leur souveraineté fiscale, en renonçant à une partie de
         son contenu. En d’autres termes, ces accords ont pour objet la répartition du pouvoir de fixer les critères pour grever les
         faits imposables.
      
      81.   L’exercice de ce pouvoir peut faire apparaître des différences, compte tenu du fait qu’il n’existe pas d’harmonisation des
         règles fiscales nationales (46).
      
      82.   Mais, pour être légitime, le recours à une faculté doit respecter les limites qui lui sont assignées, tout dépassement en
         la matière étant injustifié. D’autre part, comme je l’ai observé, la compétence des États membres pour signer des pactes bilatéraux,
         comme dans la procédure au principal, a pour objet la répartition du pouvoir fiscal, de sorte que, lorsqu’il n’y a rien à
         répartir, l’accord n’a pas de sens. Comme l’impôt sur la fortune n’existait pas en Belgique, l’article 25, paragraphe 3, de
         la convention avec le Royaume des Pays-Bas (47)– dans la mesure où il étend aux résidents belges le bénéfice de l’abattement reconnu aux résidents néerlandais – devient
         purement et simplement un privilège sans contreprestation ni réciprocité, de sorte que le contrôle de sa «communautarité»
         doit être bien plus exigeant. Les raisons et les conséquences – auxquelles je me référerai ci-après – agitées, avec un certain
         alarmisme, par les gouvernements ayant présenté des observations se dissipent comme une colonne de fumée, car la norme en
         question n’a rien à voir avec le contenu spécifique des accords qui prétendent éliminer la double imposition internationale.
         
      
      83.   En conséquence, la différence de traitement instaurée par le système fiscal néerlandais, dont l’accord précité fait partie
         intégrante, entre les contribuables résidant en Belgique et ceux résidant en Allemagne n’est pas conforme aux articles 56
         CE et 58 CE, dans la mesure où elle rend plus difficile le libre transit des capitaux entre ce dernier État membre et les
         Pays-Bas.
      
      84.   Même si l’on considérait qu’un régime fiscal national comme celui que je viens d’examiner est le résultat de la stricte application
         du pouvoir fiscal de prévenir la double imposition, sa conformité au droit communautaire n’en serait pas assurée pour autant.
         Dans ce contexte, il convient de se référer une nouvelle fois à la jurisprudence.
      
      3.      La doctrine de la Cour de justice sur l’exercice par les États membres de la faculté visée à l’article 293 CE
      85.   Comme je l’ai souligné, les États membres peuvent disposer librement de leur souveraineté fiscale, mais à condition de respecter
         le droit communautaire, tant dans leur action individuelle que s’ils agissent de concert (48). L’invitation lancée dans la disposition précitée du traité ne conduit pas un résultat contraire à celui qui est souhaité,
         à savoir l’instauration d’un marché unique par la mise en œuvre des libertés fondamentales de circulation, car la circonstance
         qu’un fait imposable est susceptible d’être grevé à deux reprises constitue l’obstacle le plus sérieux au passage des frontières
         intérieures par les sujets de droit et par leurs capitaux.
      
      86.   Chaque fois que la Cour de justice a analysé le contenu de conventions bilatérales de cette nature, l’élément de référence
         a toujours été une personne qui, résidant dans l’un des deux États membres concernés, se plaignait du fait que l’application
         de la convention lui faisait subir une discrimination dans l’autre État. Dans l’affaire Gilly, il s’agissait du calcul de
         l’impôt sur le revenu des personnes physiques dû en Allemagne par un couple établi en France, conformément aux règles de la
         convention signée le 21 juillet 1959 entre les deux États. Pour sa part, l’arrêt du 12 décembre 2002, De Groot (49), avait trait à la situation d’un résident néerlandais qui, pendant l’exercice 1994, avait travaillé en tant que salarié pour
         des sociétés d’un même groupe aux Pays-Bas et dans trois autres États membres (République fédérale d’Allemagne, République
         française et Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord), qui avaient chacun conclu une convention de double imposition
         avec le premier pays.
      
      87.   Le panorama change cependant lorsqu’il s’agit de personnes morales. Dans l’affaire Metallgesellschaft e.a., précitée, il s’est
         posé la question de savoir si les autorités d’un État membre pouvaient refuser à une société d’un autre pays communautaire
         un crédit d’impôt accordé aux sociétés nationales et à celles établies dans les États membres avec lesquelles cet État avait
         conclu des accords de double imposition. En réalité, la juridiction de renvoi voulait savoir si, par le biais d’un traité
         de ce genre, il était possible d’instituer des différences entre les sociétés des divers États communautaires. Malheureusement,
         la Cour de justice n’a pas jugé nécessaire de répondre sur ce point (point 97).
      
      88.   Un cas de figure similaire s’est présenté dans l’affaire Saint-Gobain ZN – à laquelle j’ai également fait allusion – puisque,
         dans cette affaire, un établissement permanent en Allemagne d’une entreprise domiciliée dans un autre État membre prétendait
         bénéficier dans le premier État des avantages reconnus aux sociétés nationales, en matière d’imposition des dividendes perçus
         de sociétés établies dans des États tiers non communautaires (la Confédération suisse et les États-Unis d’Amérique), par des
         traités de double imposition conclus avec ces derniers.
      
      89.   Comme on peut le voir, ces deux affaires ont une certaine similitude avec le cas de D, qui réclame aux Pays-Bas le même traitement
         que celui accordé, en vertu d’un accord bilatéral, aux résidents belges. La Cour de justice devra donc, sur la base de cette
         relation triangulaire et avec les éléments de comparaison étrangers (allemand et belge), donner une réponse satisfaisante
         du point de vue des exigences du droit communautaire.
      
      4.      Le principe de non-discrimination et la clause de la nation la plus favorisée
      90.   Les gouvernements qui ont présenté des observations dans la présente affaire et la Commission se sont unanimement opposés
         à ce que la Cour de justice puisse, sur la base de la convention précitée, interpréter l’article 56 CE en ce sens que les
         résidents en Allemagne doivent bénéficier aux Pays-Bas du même traitement que les résidents belges.
      
      91.   En particulier, le gouvernement néerlandais a exposé en détail les différences entre la présente affaire et les affaires qui
         ont conduit au prononcé des arrêts Saint-Gobain ZN, précité, et Gottardo (50), dans lesquels un État membre avait sous sa juridiction des ressortissants d’autres États communautaires et où il a fallu
         déterminer s’il y avait lieu de leur étendre les avantages accordés aux ressortissants nationaux en vertu de conventions internationales
         souscrites avec des pays tiers. En réalité, ce dernier élément est la seule différence, puisqu’il s’agit en l’espèce d’un
         accord bilatéral avec un autre État membre. Sur tous les autres points, les situations sont identiques.
      
      92.   Mme Gottardo, d’origine italienne mais de nationalité française par mariage, souhaitait que le montant de sa pension de retraite
         soit fixé dans son pays de naissance en tenant compte non seulement des périodes cotisées dans ces deux États, mais également
         de celles accomplies en Suisse, conformément à une convention italo-suisse de sécurité sociale qui, pour fixer le montant
         de la retraite, reconnaît aux Italiens le droit à la prise en compte du temps travaillé dans la Confédération. L’affaire Saint-Gobain
         ZN concernait une société établie en France qui, ayant payé en Allemagne des impôts sur le bénéfice et sur la fortune d’une
         succursale située sur le territoire allemand, prétendait bénéficier des avantages fiscaux accordés aux sociétés domiciliées
         en Allemagne, conformément à la fois à la convention de double imposition passée avec la Confédération helvétique et à la
         convention de double imposition passée avec les Etats-Unis d’Amérique. D est un résident allemand imposable aux Pays-Bas pour
         les biens immobiliers qu’il possède dans ce pays; il veut bénéficier de l’avantage fiscal accordé par l’ordre juridique de
         cet État membre aux résidents belges propriétaires de biens immobiliers aux Pays-Bas, conformément à l’accord conclu avec
         ce dernier pays. La seule différence entre ces affaires et la présente espèce réside dans le fait que, dans les premières,
         la convention a été passée avec un pays tiers non communautaire.
      
      93.   Cette différence n’est cependant pas suffisante pour modifier la solution retenue.
      94.   En effet, la convention dont il s’agit dans la procédure au principal se distingue de celles visées dans les affaires Saint-Gobain
         ZN et Gottardo, dans la mesure où elle tombe en plein dans le champ d’application du traité (article 293 CE), de sorte que
         tout risque éventuel que son interprétation littérale fasse obstacle à l’application d’une disposition communautaire impose
         aux États membres, plus encore que dans les affaires précitées, de faire le nécessaire pour éviter ce résultat. Cela peut
         paraître superflu, mais les observations présentées par les gouvernements ayant participé à la procédure m’imposent de rappeler
         que, lorsque les États membres exercent leur pouvoir fiscal, ils doivent respecter le droit communautaire, quel que soit l’instrument
         normatif employé: loi, règlement ou convention internationale, intracommunautaire ou avec un pays tiers. C’est pourquoi, dans
         l’arrêt Gottardo, la Cour de justice a déclaré que, «dans la mise en œuvre des engagements qu’ils ont contractés en vertu
         de conventions internationales, qu’il s’agisse d’une convention entre États membres ou d’une convention entre un État membre et un ou plusieurs pays tiers (51) les États membres sont tenus, sous réserve des dispositions de l’article 307 CE, de respecter les obligations qui leur incombent
         en vertu du droit communautaire» (point 33).
      
      95.   Par conséquent, en assimilant la situation de D à celle d’un résident belge au regard du paiement aux Pays-Bas de l’impôt
         pesant sur leurs propriétés immobilières respectives, le premier aura droit aux avantages que la convention de double imposition
         souscrite entre les deux États reconnaît au deuxième, lorsque la non-application de cette convention est de nature à créer
         un obstacle injustifié à la libre circulation des capitaux.
      
      96.   À l’instar des gouvernements qui ont participé à la procédure préjudicielle, j’estime que la clause de la nation la plus favorisée
         ne peut être automatiquement transposée au domaine dont il s’agit ici ou, autrement dit, que le principe de non-discrimination
         en raison de la nationalité, pris en tant que règle placée au service des libertés de circulation, n’exige pas qu’un citoyen
         d’un État membre reçoive dans un autre État membre le meilleur traitement possible, peu importe si cela est ou non nécessaire
         pour la construction du marché unique. Ce même point de vue sous-tend les considérations que j’ai développées aux points 66
         et 67 des conclusions dans l’affaire Gilly, où j’ai déclaré, à propos de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, que
         l’objet d’une convention bilatérale de double imposition est d’éviter que les revenus déjà imposés par l’un des États le soient
         à nouveau dans l’autre et non de garantir au contribuable le statut fiscal le plus favorable dans chaque cas donné. 
      
      97.   Mais rien n’empêche que le droit communautaire apporte un correctif pour mettre fin à une situation d’inégalité (52) lorsque l’application d’une norme conventionnelle par un État membre fait obstacle à la libre circulation des capitaux en
         appliquant de façon injustifiée un traitement différent aux personnes résidant dans d’autres États membres (auxquelles l’article
         12, premier alinéa, CE donne le droit – de par leur qualité de citoyens européens – de ne pas être discriminées, directement
         ou indirectement, en raison de leur nationalité). Autrement dit, dans les situations triangulaires comme celle du litige au
         principal, la position du contribuable dans l’État d’imposition peut être construite en se fondant sur la clause de la nation
         la plus favorisée, mais également sur la base de l’existence d’une restriction aux libertés de circulation. En effet, le contribuable
         tentera, à l’instar de D, d’obtenir que lui soit étendu le bénéfice de l’accord prévu pour les résidents belges et cette prétention
         peut s’appuyer sur le concept de restriction à la libre circulation des capitaux, si la charge fiscale plus lourde et les
         conséquences négatives sont considérées comme contraires à l’ordre juridique communautaire. En somme, il est contraire au
         droit communautaire d’accepter des obligations de réciprocité vis-à-vis d’un autre État membre, lorsqu’elles limitent les
         libertés de circulation des ressortissants d’États européens tiers (53). Il ne faut pas oublier que les normes nationales, dont font partie les traités internationaux valablement conclus et ratifiés,
         ne peuvent violer les libertés fondamentales du système juridique européen.
      
      98.   Les gouvernements qui ont présenté des observations dans la présente affaire s’opposent de façon tranchée à l’affirmation
         ci-dessus, et ce pour diverses raisons.
      
      99.   Ils soutiennent l’impossibilité de comparer la situation de D. avec celle d’un contribuable résident en Belgique; les conventions
         conclues dans le cadre de l’article 293 CE seraient le produit de négociations incluant la prise en compte des structures
         et des contenus des systèmes fiscaux respectifs, de sorte que, pour affirmer l’identité d’une situation de fait concrète,
         il faudrait prendre en considération non pas une disposition isolée ni même la convention dans son intégralité, mais l’ensemble
         du système fiscal national. Comme la Commission le souligne en termes très clairs, des régimes conventionnels différents créent
         des situations différentes, qui ne sont pas comparables.
      
      100. S’il avait été retenu, le point de vue maximaliste ci-dessus aurait empêché l’adoption des arrêts Gottardo et Saint-Gobain
         ZN ainsi que toute forme de test ayant pour objet de vérifier l’existence d’une situation d’égalité; en effet, si – outre
         la similitude des faits et des normes applicables – il fallait établir une similitude entre les raisons des normes, leur motivation,
         la procédure suivie pour leur adoption et les ordres juridiques dans lesquels elles s’insèrent, aucune situation d’égalité
         ne pourrait jamais être constatée et il n’y aurait jamais ou presque jamais de cas comparables. En réalité, l’examen de la
         question de l’égalité est plus simple et plus modeste, dans la mesure où il vise à déterminer si deux individus se trouvant
         dans des situations de fait comparables sont soumis sans justification à des règles différentes; dans le cadre de l’examen
         de ces règles, le seul point pertinent est de voir si leur application produit des effets différents au préjudice de l’un
         ou de l’autre de ces individus.
      
      101. Je suis bien conscient des risques que les considérations ci-dessus comportent pour l’équilibre et la réciprocité qui président
         au régime des conventions tendant à éviter la double imposition, mais ces inconvénients ne sauraient constituer des obstacles
         à la construction d’un marché unique. D’une part, en fixant dans ces accords les critères d’assujettissement permettant de
         se répartir la compétence fiscale, les États membres devront agir avec plus de prudence et éviter les dispositions susceptibles
         de gêner la réalisation de cet objectif. D’autre part, le droit à l’égalité a un caractère propre et autonome par rapport
         à la réciprocité, de sorte qu’en cas de conflit il a la prééminence sur les engagements mutuels. Si la correspondance synallagmatique
         des obligations contenues dans une convention de ce type s’oppose aux idées fondamentales qui animent la construction d’une
         Europe unie, les États affectés sont tenus de chercher d’autres formules pour atteindre l’objectif sans porter préjudice,
         en violation de l’ordre juridique communautaire, aux citoyens d’autres États membres. C’est ce qu’exige le principe de proportionnalité.
      
      102. Le gouvernement du Royaume-Uni allègue que le statut de la nation la plus favorisée comporte un risque d’évasion fiscale lorsqu’un
         contribuable invoque la moins sévère des dispositions antifraude incluses par un État membre dans les conventions passées
         avec d’autres États.
      
      103. Mais cet argument est dépourvu de substance. En premier lieu, il s’agit non pas de l’application du principe du traitement
         national le plus favorable, mais de l’effectivité des règles fondamentales du droit communautaire qui peuvent quelquefois
         conduire à des résultats analogues à celui de ce principe. En deuxième lieu, le risque dénoncé est simplement hypothétique
         dans le cas du litige au principal, car D ne vise pas à être dispensé de contrôles fiscaux, mais demande un avantage fiscal
         concret et précis.
      
      104. Enfin, si la lutte contre l’évasion fiscale avait été érigée en raison absolue d’intérêt général pour justifier des obstacles
         aux libertés de circulation, on en serait toujours à discuter de la possibilité de soumettre les échanges intracommunautaires
         de capitaux à un régime d’autorisation préalable. Dans les conclusions présentées dans l’affaire qui a donné lieu à l’arrêt
         précité Commission/France, j’ai souligné (au point 27) que la lutte contre la fraude fiscale n’est pas un chèque en blanc
         octroyé aux États membres pour rogner ces libertés; au contraire, comme toute exception aux principes cardinaux de la construction
         communautaire, elle doit être interprétée et appliquée dans le respect des exigences du principe de proportionnalité. Ainsi,
         les difficultés dans les travaux de gestion et de vérification des impôts ne sont pas suffisantes pour légitimer que des libertés
         fondamentales fassent l’objet de restrictions à caractère absolu, en faisant abstraction d’autres moyens moins expéditifs,
         mais également moins contraignants, et qui permettent d’atteindre le même objectif.
      
      105. Une réponse affirmative à la deuxième question préjudicielle ne manquera pas d’avoir un lourd impact sur le réseau complexe
         de traités bilatéraux de double imposition tissé au sein de la Communauté, mais ce ne serait pas la première fois qu’une décision
         de la Cour ébranle le régime juridique des États membres.
      
      106. Par conséquent, compte tenu du caractère subsidiaire de cette deuxième question préjudicielle et de la réponse donnée à la
         première, je propose à la Cour de ne pas donner de réponse ou, en tout cas, de se prononcer en suivant les orientations exposées
         dans les pages ci-dessus.
      
      D –    La troisième question préjudicielle
      107. Tout en continuant de se préoccuper de la compatibilité des règles néerlandaises avec le droit communautaire, la juridiction
         de renvoi abandonne avec cette dernière question préjudicielle le domaine de la fiscalité pour entrer dans les arcanes du
         droit de la procédure.
      
      108. Elle souhaite en particulier savoir si le principe d’effectivité du droit communautaire tolère une réglementation nationale
         qui limite à une quantité minime, par rapport aux frais exposés, le montant dont la partie requérante peut obtenir le remboursement
         en cas de condamnation de l’administration aux dépens.
      
      109. J’ai récemment eu l’occasion de me prononcer sur ce principe et sur les limites que doit respecter, à mes yeux, le pouvoir
         juridictionnel dont la Cour de justice dispose pour garantir l’effectivité des normes qui composent l’ordre juridique de la
         Communauté. Afin de ne pas rallonger le texte déjà passablement long des présentes conclusions, je renvoie aux considérations
         développées dans celles que j’ai présentées le 14 mars 2002 et le 11 décembre 2003 respectivement dans les affaires Grundig
         Italiana (54) (points 26 à 30)et Recheio Cash et Carey (55) (points 23 à 35).
      
      110. Conformément à la thèse que j’ai soutenue, la Cour de justice devrait se borner à répondre à la dernière question préjudicielle
         que le droit communautaire et, en particulier, le principe qui exige son effectivité s’opposent aux dispositions nationales
         qui, pour la répétition d’impôts perçus en violation de ce droit, fixent en matière de frais de procédure un régime qui rend
         dans la pratique extrêmement difficile l’exercice du droit au remboursement. Si la récupération de l’impôt indûment liquidé
         et payé entraîne pour le contribuable une dépense élevée, il peut s’en trouver découragé et l’exercice de ses droits sera
         injustement entravé. À l’instar d’une procédure lente, une procédure chère est incompatible avec le droit à une justice effective.
      
      111. L’appréciation du système procédural interne et l’analyse du respect de ces exigences sont de la compétence de la juridiction
         de renvoi, pour des raisons pragmatiques autant que de substance. C’est en effet cette juridiction qui est le mieux à même
         d’évaluer son droit national et d’agir en conséquence et c’est également elle qui dispose des instruments pour le faire, à
         la lumière des éléments de fait et de droit dont elle dispose.
      
      112. En toute hypothèse, compte tenu des antécédents, il est fort possible que, comme dans ses arrêts Grundig Italiana et Recheio
         Cash & Carry, la Cour de justice ne suive pas mes recommandations et entreprenne de se substituer au juge national. Pour cette
         éventualité, je conclus à titre subsidiaire qu’une réglementation procédurale qui permet uniquement la récupération d’un peu
         plus de 2 000 euros sur un total de 12 500 (56) euros dépensés au cours de la phase juridictionnelle pour obtenir le remboursement d’un impôt indûment perçu pourrait violer
         le principe d’effectivité du droit communautaire en tant qu’elle est susceptible de rendre improductif l’exercice de l’action
         en justice et de décourager, dans leur détermination à se défendre, les titulaires de droits découlant de l’ordre juridique
         communautaire.
      
      VII – Conclusion
      113. Conformément aux considérations ci-dessus, je suggère à la Cour de justice de répondre à la première question préjudicielle
         dans le sens suivant:
      
      «Les articles 56 CE et 58 CE, relatifs à la libre circulation des capitaux dans la Communauté, s’opposent une réglementation
         nationale qui, en matière d’impôt sur la fortune, reconnaît aux contribuables résidents le droit à un abattement qu’elle refuse
         aux contribuables non-résidents (sauf si 90 % de leur patrimoine se trouve dans l’État membre en question), dans un cas où
         ces derniers n’ont pas d’autre ‘patrimoine imposable’, étant donné que leur patrimoine situé dans d’autres États n’est pas
         soumis à un impôt de ce genre.
      
      Le droit communautaire, et en particulier le principe d’effectivité, s’oppose aux dispositions d’un État membre qui, pour
         la répétition d’impôts perçus en violation de ce droit, fixent un régime de remboursement des dépens tel que, dans la pratique,
         la répétition en devient extrêmement onéreuse; il appartient à la juridiction de renvoi de déterminer si, à la lumière des
         données de fait et de droit dont elle dispose, la réglementation nationale litigieuse dans la procédure au principal est conforme
         à ce principe.»
      
      1 –	 Langue originale: l'espagnol.
      
      2–	À ce sujet, voir Álvarez García, S., et Arizaga Junquera, M. C., «Libertad de movimientos de capitales y unión monetaria:
         implicaciones para la armonización de la fiscalidad directa de los países comunitarios», Noticias de la Unión Europea, nº
         144, janvier 1997, p. 79 à 87. Voir, également, Aparicio Pérez, A., «La libre circulación de capitales en la Unión Europea.
         Especial referencia a la fiscalidad», même édition de la même revue, p. 59 à 78.
      
      3–	Le seul moyen légitime pour la Communauté d’intervenir dans ce domaine est l’article 94 CE, qui permet l’adoption de normes
         d’harmonisation dans les domaines qui ont une incidence directe sur l’établissement ou le fonctionnement du marché commun.
         Un exemple est la directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes
         des États membres dans le domaine des impôts directs (JO L 336, p. 15). Un deuxième exemple est constitué par les directives
         90/434/CEE et 90/435/CEE, toutes deux du Conseil, adoptées le 23 juillet 1990 et concernant le régime fiscal commun applicable
         aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents et celui
         applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (JO L 225, p. 1 et 6, respectivement). J’ajouterai encore
         les directives 2003/48/CE et 2003/49/CE, également du Conseil, adoptées le 3 juin 2003, dont la première se rapporte à la
         fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts, tandis que la deuxième a pour objet un régime fiscal
         commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents
         (JO L 57, p. 38 et 49, respectivement).
      
      4–	La Cour de justice s’est prononcée en ce sens pour la première fois dans son arrêt du 14 février 1995, Schumacker (C–279/93,
         Rec. p. I-225, point 21), en employant une formule qui s’est imposée puisquelle a été répétée dans d’autres arrêts comme ceux
         du 16 juillet 1998, ICI (C‑264/96, Rec. p. I-4695, point 19); du 21 septembre 1999, Saint-Gobain ZN (C–307/97, Rec. p. I–6161,
         point 58); du 6 juin 2000, Verkooijen (C–35/98, Rec. p. I–4071, point 32), et du 8 mars 2001, Metallgesellschaft e. a. (C–397/97
         et C–410/98, Rec. p. I-1727, point 37).
      
      5–	Dans ce sens, voir arrêt du 26 septembre 2000, Commission/Belgique (C–478/98, Rec. p. I‑7587, point 18 avec la jurisprudence
         qu’il cite).
      
      6–	Comme on va le voir, c’est le cas dans le litige au principal.
      
      7–	Ville du Brabant, près d’Anvers, où le peintre Jérôme Bosch est né vers 1450.
      
      8–	D’après la décision de renvoi, cette décision administrative, identifiée par le numéro CPP2003980 (BNB 2003/237), a été
         prise à la suite de l’arrêt du 18 juillet 2000 (BK 99/01421), dans lequel le Gerechtshof te ’-Gravenhage a déclaré qu’il n’y
         a, entre la situation d’un contribuable établi en Espagne, où il n’a pas ou pratiquement pas de patrimoine, alors que tout
         son patrimoine imposable se trouve aux Pays-Bas, et celle d’un contribuable résident dont tout le patrimoine imposable se
         trouve aux Pays-Bas, aucune différence objective susceptible de justifier que l’abattement ne soit pas accordé au premier.
      
      9–	D’après cette annexe, l’introduction d’un recours donne lieu à l’attribution d’un point; un deuxième point peut être accordé
         en cas de comparution à l’audience; l’introduction d’une réplique justifie l’attribution d’un demi-point; la rédaction d’observations
         écrites dans une procédure préjudicielle et la comparution à l’audience dans une telle procédure donnent lieu à chaque fois
         à l’attribution de deux points. Chaque point vaut 322 euros. En dernier lieu, on procède à l’application d’un facteur de pondération
         qui est fonction de la difficulté de l’affaire et peut osciller entre 0.25 pour les affaires plus faciles et 2.00 pour les
         procédures complexes.
      
      10–	Arrêt du 13 avril 2000 (C-251/98, Rec. p. I-2787).
      
      11–	Avant l’entrée en vigueur du traité sur l’Union européenne, qui a inséré dans le traité CE les articles 73 B et suiv. (devenus
         articles 56 CE et suiv.), l’annexe I de la directive 88/361/CEE du Conseil, de 24 juin 1988, pour la mise en oeuvre de l’article
         67 du traité (JO L 178, p. 5), considérait comme des mouvements de capitaux les investissements immobiliers effectués dans
         les États membres par des non-résidents. La jurisprudence communautaire estime que cette annexe a conservé la valeur indicative
         qui était la sienne pour définir la notion de mouvement de capitaux (arrêts du 16 mars 1999,  Trummer et Mayer, C-222/97,
         Rec. p. I-1661, point 21, et du 23 septembre 2003, Ospelt et Schlössle Weissenberg, C-452/01, Rec. p. I‑9743, point 7).
      
      12–	Arrêt du 8 mai 1990 (C-175/88, Rec. p. I-1779).
      
      13–	C‑151/94, Rec. p. I-3685.
      
      14–	C-112/91, Rec. p. I-429. Dans cette affaire, les doutes du Finanzgericht Köln au sujet de la conformité de la législation
         allemande relative à l’impôt sur le revenu avec la liberté de circulation des travailleurs n’ont pu être levés, car le litige
         se rapportait à une situation purement interne.
      
      15–	Arrêt du 11 août 1995 (C-80/94, Rec. p. I-2493).
      
      16–	Arrêt du 27 juin 1996 (C-107/94, Rec. p. I-3089).
      
      17–	C-391/97, Rec. p. I-5451.
      
      18–	Il s’agissait du système allemand, qui a été modifié en 1996 pour tenir compte des exigences résultant de la jurisprudence
         Schumacker.
      
      19–	Arrêt du 16 mai 2000 (C-87/99, Rec. p. I-3337).
      
      20–	C-234/01, Rec. p. I-5933.
      
      21–	C-209/01, Rec. p. I‑13389.
      
      22–	C-169/03, Rec. p. I‑6443.
      
      23–	Bien que s’agissant de charges fiscales différentes, la norme néerlandaise litigieuse était en substance identique dans
         les deux affaires. Dans l’arrêt Baars, il s’agissait d’une disposition qui subordonnait l’exonération de l’impôt sur la fortune
         pour un patrimoine investi en actions à  la condition que la société soit établie aux Pays-Bas. Dans l’affaire Verkooijen,
         il s’agissait d’une exemption de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, qui dépendait du lieu d’établissement de la
         société se trouvant à la source des revenus en question.
      
      24–	La reconnaissance de la compétence des États membres en matière de fiscalité directe, le respect du droit communautaire
         en tant que limite à l’exercice de cette compétence et le rejet de toute réglementation susceptible de mettre les ressortissants
         d’autres pays de la Communauté dans une situation plus mauvaise que les ressortissants nationaux sont autant d’éléments qui
         ont joué un rôle dans l’ordonnance du 12 septembre 2002, prononcée dans l’affaire Mertens (C-431/01, Rec. p. I-7073), qui
         a censuré une réglementation belge en vertu de laquelle un contribuable résident, exerçant en Belgique une activité professionnelle
         en qualité de travailleur indépendant, ne pouvait déduire du bénéfice imposable d’une année, au titre de l’impôt sur les personnes
         physiques, une perte subie l’année précédente qu’à la condition que cette perte n’ait pu être imputée sur les rémunérations
         perçues en tant que salarié dans un autre État membre, au cours de la même année antérieure. Cette décision résulte du fait
         qu’une perte ainsi imputée ne pouvait être déduite du revenu imposable dans aucun des États membres concernés, alors qu’elle
         aurait été déductible si ladite personne physique avait exercé ses activités de travailleur indépendant et de salarié exclusivement
         dans l’État membre où elle a sa résidence.
      
      25–	C-422/01, Rec. p. I-6817.
      
      26–	C-42/02, Rec. p. I-13519.
      
      27–	C-334/02, Rec. p. I-2229.
      
      28–	Arrêts du 15 juillet 2004, Lenz (C-315/02, Rec. p. I-7063), et Weidert et Paulus (C‑242/03, Rec. p. I‑7379).
      
      29–	C-436/00, Rec. p. I-10829. L’ordonnance du 8 juin 2004, De Baeck (C‑268/03, Rec. p. I‑5961), a également censuré la réglementation
         belge en vertu de laquelle les plus-values réalisées à l’occasion de la cession à titre onéreux, en dehors de l’exercice d’une
         activité professionnelle, d’actions ou de parts représentatives de droits sociaux ne sont exonérées que lorsque la cession
         s’opère à destination de sociétés, d’associations, d’établissements ou d’organismes belges.
      
      30–	Les États membres (indiqués dans la note suivante) qui appliquent un impôt de ce genre prennent en considération l’état
         civil du contribuable et, dans certains cas, les personnes à sa charge.
      
      31–	Six États membres seulement (le Royaume d’Espagne, la République de Finlande, la République française, le Grand-Duché de
         Luxembourg, le Royaume des Pays-Bas et le Royaume de Suède), sur les quinze qui formaient l’Union européenne à la date de
         dépôt de la demande de décision préjudicielle, appliquent un impôt sur la fortune.
      
      32–	C-319/02, Rec. p. I‑7477.
      
      33–	L’article 67 du traité disposait que «[l]es États membres suppriment progressivement entre eux, pendant la période de transition
         et dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun, les restrictions aux mouvements des capitaux […]», tandis
         que l’article 56 CE déclare, de façon plus incisive, que «toutes les restrictions aux mouvements de capitaux […] sont interdites».
      
      34–	García-Moncó, A. M., Libre circulación de capitales en la Unión Europea: problemas tributarios, Editorial Civitas, Madrid, 1999, p. 141.
      
      35–	Le point b) contient une clause de sauvegarde analogue pour le pouvoir de sanctionner, en particulier en matière fiscale,
         pour le pouvoir d’adopter les mesures requises par la sécurité publique et l’ordre public ainsi que celles nécessaires pour
         connaître les mouvements de capitaux.
      
      36–	Je me réfère bien évidemment aux différences de traitement négatives, car, en tant qu’elles encouragent le mouvement des
         capitaux entre différents membres de l’Union, les différences positives, qui bénéficient aux résidents d’autres États membres,
         sont non seulement admissibles, mais même souhaitables. Aux p. 146 et 147 de l’ouvrage précité, García-Moncó A. M. observe
         que l’existence de politiques visant à assurer la compétitivité fiscale par le biais de discriminations positives a eu un
         plus grand impact sur l’adoption à Maastricht de l’article 73 D, paragraphe 1, sous a), que l’éventualité de voir apparaître
         des discriminations négatives.
      
      37–	Ce point de vue a été exprimé par l’avocat général Tizzano au point 44 de ses conclusions dans l’affaire Schmid (arrêt du
         30 mai 2002, C‑516/99, Rec. p. I-4573). La Cour de justice vient de se rallier à cette idée au point 29 de l’arrêt Manninen.
      
      38–	Sur cette base, la Cour de justice a pu affirmer au point 39 de l’arrêt Manninen que «le principe de territorialité ne saurait
         justifier un traitement différent des dividendes distribués par des sociétés établies en Finlande et ceux versés par des sociétés
         ayant leur siège social dans d’autres États membres, si les catégories de dividendes concernées par cette différence de traitement
         partagent la même situation objective».
      
      39–	Voir point 38 des conclusions Manninen, où l’avocat général réitère le point 27 des conclusions qu’elle avait présentées
         dans l’affaire ayant donné lieu  à l’arrêt Weidert et Paulus, précité, note 28.
      
      40–	Martin, P., «La portée fiscale des libertés communautaires de circulation (travailleurs, établissement, prestation de services,
         capitaux): réflexions au regard du droit interne», Revue de droit fiscal, nº 44, novembre, 2000, p. 1444 à 1448, en particulier
         cette dernière.
      
      41–	Pour les biens immobiliers, et en attendant la très souhaitable harmonisation de la fiscalité directe, la solution la plus
         adéquate pour la construction d’un marché unique sans entraves est, à mon avis, de choisir comme point de rattachement l’emplacement
         du bien, de sorte que la compétence fiscale appartiendra à l’État membre où se trouvent les biens en question, l’État de résidence
         renonçant dans ce cas à prendre ces biens en considération, fût-ce même simplement pour évaluer le patrimoine global du contribuable.
         C’est la raison pour laquelle le modèle de convention de double imposition de l’Organisation de coopération et de développement
         économiques (OCDE) relève à l’article 22 que les biens immobiliers que possède un résident d'un État contractant et qui sont
         situés dans l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État.
      
      42–	Dans l’arrêt du 11 juillet 1985, Mutsch (137/84, Rec. p. 2681), au point 11, la Cour de justice a déclaré que l’article
         220 du traité CE (devenu article 293 CE) imposait aux États membres d’étendre aux ressortissants des autres États membres
         les garanties qu’ils accordent à leurs propres ressortissants. Dans l’arrêt du 12 mai 1998, Gilly (C–336/96, Rec. p. I-2793),
         au point 16, elle a relevé plus précisément que «l’élimination de la double imposition à l’intérieur de la Communauté figure
         […] parmi les objectifs du traité».
      
      43–	C’est ce que, avec la clarté et la concision qui le caractérisent, M. Melchior Wathelet, ancien juge à la Cour, écrit dans
         «Les conventions de double imposition dans la jurisprudence de notre Cour», sa contribution aux Mélanges en l’honneur de Gil
         Carlos Rodríguez Iglesias, Une communauté de droit, Berliner  Wissenschafts-Verlag, 2003, p. 445.
      
      44–	JO L 225, p. 10.
      
      45–	Dans les conclusions présentées le 20 novembre 1997 dans l’affaire Gilly, j’ai rappelé que cette disposition laisse une
         ample marge d’appréciation aux États membres pour décider s’il est ou non nécessaire d’entamer les négociations (point 35).
      
      46–	La Cour l’a expressément reconnu au point 30 de l’arrêt Gilly.
      
      47–	Le modèle de convention de l’OCDE ne contient aucune disposition de ce genre.
      
      48–	La Cour de justice a constamment maintenu cette affirmation à partir de l’arrêt du 28 janvier 1986, Commission/France, dit
         «Avoir fiscal» (270/83, Rec. p. 273, point 26).
      
      49–	C-385/00, Rec. p. I-11819.
      
      50–	Arrêt du 15 janvier 2002 (C-55/00, Rec. p. I-413), où il s’agissait d’une convention bilatérale de sécurité sociale conclue
         avec un pays tiers. Dans cette affaire, la Cour de justice s’est ralliée à mes conclusions du 5 avril 2001.
      
      51–	Mis en italique par moi.
      
      52–	Ainsi que la Cour l’a souligné à plusieurs reprises, au point qu’il est devenu superflu de la citer, l’article 12 CE n’a
         vocation à s’appliquer d’une manière autonome que dans des situations réglées par le droit communautaire pour lesquelles le
         traité ne prévoit pas de règles spécifiques de non-discrimination. Or, à la différence de la liberté de circulation des travailleurs
         (article 39, paragraphe 2, CE), de la liberté d’établissement (article 43, premier alinéa, CE) et de la libre prestation de
         services (article 49, premier  alinéa, CE), la libre circulation des capitaux n’a fait l’objet d’aucune norme particulière
         de ce type (article 56 CE); dans ce cadre, la seule référence à la discrimination est celle qui, à l’article 58, paragraphe 3,
         CE, limite le pouvoir d’adopter certaines mesures reconnu par le paragraphe 1, puisque, de par son amplitude, elle inclut
         toute forme de discrimination injustifiée, y compris celle visée à l’article 12 CE.
      
      53–	Voir García Prats, F. A., «Convenios de doble imposición, establecimientos permanentes et derecho comunitario (Consideraciones
         en torno a los casos Royal Bank of Scotland et Saint-Gobain)», Noticias de la Unión Europea, nº 191, décembre 2000, p. 9 à
         54, en particulier p. 49.
      
      54–	Arrêt du 24 septembre 2002 (C‑255/00, Rec. p. I-8003).
      
      55–	Arrêt du 17 juin 2004 (C-30/02, Rec. p. I‑6051).
      
      56–	La récupération des 10 000 euros dépensés au cours de la phase administrative dépend du résultat d’un recours en indemnisation.