CELEX: 62006CJ0097
Language: it
Date: 2007-10-18
Title: Sentenza della Corte (Quarta Sezione) del 18 ottobre 2007.#Navicon SA contro Administración del Estado.#Domanda di pronuncia pregiudiziale: Tribunal Superior de Justicia de Madrid - Spagna.#Sesta direttiva IVA - Esenzioni - Art. 15, punto 5 - Nozione di "noleggio di navi"- Compatibilità di una legge nazionale che consente soltanto l’esenzione del noleggio totale.#Causa C-97/06.

Causa C-97/06
      Navicon SA
      contro
      Administración del Estado
      (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Tribunal Superior de Justicia de Madrid)
      «Sesta direttiva IVA — Esenzioni — Art. 15, punto 5 — Nozione di “noleggio di navi” — Compatibilità di una legge nazionale che consente soltanto l’esenzione del noleggio totale»
      Conclusioni dell’avvocato generale J. Mazák, presentate il 29 marzo 2007 
      Sentenza della Corte (Quarta Sezione) 18 ottobre 2007 
      Massime della sentenza
      1.     Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra di affari — Sistema comune d’imposta sul
            valore aggiunto — Esenzioni contemplate dalla sesta direttiva 
      (Direttiva del Consiglio 77/388, art. 15, punto 5)
      2.     Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra di affari — Sistema comune d’imposta sul
            valore aggiunto — Esenzioni contemplate dalla sesta direttiva 
      (Direttiva del Consiglio 77/388, art. 15, punti 5 e 13)
      1.     L’art. 15, punto 5, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative
         alle imposte sulla cifra d’affari, come modificata dalla direttiva 92/111, che prevede l’esenzione del noleggio di navi adibite
         alla navigazione d’alto mare, deve essere interpretato nel senso che esso si riferisce tanto al noleggio totale quanto al
         noleggio parziale di tali navi. Pertanto, tale disposizione osta ad una normativa nazionale che concede il beneficio dell’esenzione
         dall’imposta sul valore aggiunto soltanto nel caso di un noleggio totale delle dette navi.
      
      Infatti, nell’ambito del commercio internazionale, l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto delle operazioni all’esportazione
         al di fuori della Comunità, delle operazioni equiparate e dei trasporti internazionali, prevista all’art 15 della sesta direttiva,
         mira all’osservanza del principio dell’imposizione dei beni o dei servizi di cui trattasi nel loro luogo di destinazione.
         Ogni operazione all’esportazione nonché ogni operazione equiparata ad una tale operazione devono dunque essere esenti dalla
         detta imposta, al fine di garantire che l’operazione di cui trattasi sia tassata esclusivamente nel luogo in cui i prodotti
         considerati saranno consumati.
      
      Una normativa nazionale che limiti al noleggio totale l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto subordina il beneficio
         di quest’ultima alle dimensioni della nave utilizzata per l’operazione di noleggio, potendo lo stesso volume di carico essere
         tassato o esentato a seconda che il carico copra la totalità ovvero soltanto una parte della superficie di carico della nave
         in questione. Orbene, è giocoforza constatare che una tale circostanza fa venire meno l’effetto utile dell’esenzione del noleggio
         prevista dall’art. 15, punto 5, della sesta direttiva.
      
      Ciò posto, se è vero che i termini impiegati per designare l’esenzione di cui all’art. 15, punto 5, della sesta direttiva
         devono essere interpretati restrittivamente, l’adozione di un’interpretazione particolarmente restrittiva della nozione di
         noleggio porterebbe a misconoscere tanto la formulazione quanto l’obiettivo di tale disposizione.
      
      (v. punti 29, 31-33, dispositivo 1)
      2.     Il contratto di noleggio ai sensi dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle
         legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari, come modificata dalla direttiva 92/111, si distingue
         dal contratto di trasporto di beni per il fatto che esso implica che un soggetto, il noleggiante, metta a disposizione di
         un altro soggetto, il noleggiatore, tutta o parte della nave, mentre, nel caso di un contratto di trasporto di beni, ai sensi
         dell’art. 15, punto 13, della sesta direttiva, l’impegno del vettore nei confronti del suo cliente riguarda unicamente lo
         spostamento di detti beni. Spetta al giudice nazionale prendere in considerazione le circostanze rilevanti nelle quali si
         è svolta un’operazione di noleggio, per ricercarne gli elementi caratteristici in modo da poter valutare se tale operazione
         debba essere qualificata come noleggio o come prestazione di servizi di trasporto di beni. In particolare, detto giudice dovrà
         tener conto dei termini del contratto concluso tra le parti, nonché della natura e del contenuto particolare del servizio
         reso, per accertare se tale contratto possegga i requisiti di un contratto di noleggio ai sensi dell’art. 15, punto 5, della
         sesta direttiva. Siffatto esame della natura giuridica del contratto risulta inoltre necessario per assicurare la corretta
         e semplice applicazione delle esenzioni previste dalla sesta direttiva e per prevenire ogni eventuale frode, evasione ed abuso
         nell’attuazione di tale direttiva.
      
      (v. punti 37-40, dispositivo 2)
SENTENZA DELLA CORTE (Quarta Sezione)
      18 ottobre 2007 (*)
      
      «Sesta direttiva IVA – Esenzioni – Art. 15, punto 5 – Nozione di “noleggio di navi”– Compatibilità di una legge nazionale che consente soltanto l’esenzione del noleggio totale»
      Nel procedimento C‑97/06,
      avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dal Tribunal Superior
         de Justicia di Madrid (Spagna), con decisione 23 gennaio 2006, pervenuta in cancelleria il 20 febbraio 2006, nella causa tra
      
      Navicon SA
      e
      Administración del Estado,
      
      LA CORTE (Quarta Sezione),
      composta dal sig. K. Lenaerts, presidente di sezione, dal sig. G. Arestis (relatore), dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta, dai
         sigg. J. Malenovský e T. von Danwitz, giudici,
      
      avvocato generale: sig. J. Mazák
      cancelliere: sig. R. Grass
      considerate le osservazioni presentate:
      –       per il governo spagnolo, dal sig. M. Muñoz Pérez, in qualità di agente;
      –       per il governo belga, dalla sig.ra A. Hubert, in qualità di agente;
      –       per il governo greco, dal sig. K. Georgiadis e dalla sig.ra M. Papida, in qualità di agenti;
      –       per la Commissione delle Comunità europee, dalla sig.ra M. Afonso e dal sig. L. Escobar Guerrero, in qualità di agenti,
      sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 29 marzo 2007,
      ha pronunciato la seguente
      Sentenza
      1       La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva del Consiglio
         17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla
         cifra di affari ‑ Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), come modificata
         dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/111/CEE (GU L 384, pag. 47; in prosieguo: la «sesta direttiva»). 
      
      2       Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Navicon SA (in prosieguo: la «Navicon»), ricorrente
         nella causa principale, e l’Administración del Estado in merito al rifiuto di quest’ultima di esentarla dall’imposta sul valore
         aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») relativa alle somme versate in forza di un contratto di noleggio parziale delle navi della
         Navicon. 
      
       Contesto normativo
       Normativa comunitaria 
      3       Sotto il titolo «Esenzione delle operazioni all’esportazione al di fuori della Comunità, delle operazioni assimilate e dei
         trasporti internazionali», l’art. 15, punti 1, 4, 5 e 13, della sesta direttiva così dispone: 
      
      «Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano, a condizioni da essi fissate per assicurare una
         corretta e semplice applicazione delle esenzioni stesse e prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso: 
      
      1.      le cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore o per suo conto fuori della Comunità;
      (…)
      4.      le cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento di navi:
      a)      adibite alla navigazione d’alto mare e al trasporto a pagamento di passeggeri o usate nell’esercizio di attività commerciali,
         industriali e della pesca,
      
      b)      adibite ad operazioni di salvataggio ed assistenza in mare o alla pesca costiera, escluse, per ultime, le provviste di bordo,
         
      
      (…)
      5.      cessione, trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio e locazione delle navi di cui al paragrafo 4, lettere a) e b),
         nonché fornitura, locazione, riparazione e manutenzione degli oggetti in esse incorporati o da esse usati, compresa l’attrezzatura
         per la pesca;
      
      (…)
      13.      le prestazioni di servizi, compresi i trasporti e le operazioni accessorie, ma eccettuate le prestazioni di servizi esenti
         conformemente all’articolo 13, qualora siano direttamente connesse all’esportazione di beni o all’importazione di beni che
         beneficiano delle disposizioni previste all’articolo 7, paragrafo 3, o all’articolo 16, paragrafo 1, parte A». 
      
       Normativa nazionale 
      4       L’art. 22, n. 1, della legge 28 dicembre 1992, n. 37, relativa all’imposta sul valore aggiunto (Ley 37/1992 del Impuesto sobre
         el Valor Añadido, BOE n. 312 del 29 dicembre 1992, pag. 44247; in prosieguo: «la legge relativa all’IVA»), è formulato nei
         seguenti termini:
      
      «Esenzioni delle operazioni assimilate a esportazioni
      Sono esenti dall’imposta, alle condizioni ed in presenza dei requisiti stabiliti con regolamento, le seguenti operazioni:
         
      
      1. Cessione, costruzione, trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio totale e locazione delle navi qui di seguito
         indicate: 
      
      1°) Le navi idonee alla navigazione in alto mare destinate alla navigazione marittima internazionale nell’esercizio di attività
         commerciali di trasporto a titolo oneroso di merci o passeggeri, compresi i circuiti turistici, o di attività industriali
         o di pesca.
      
      L’esenzione non si applica in alcun caso alle navi destinate alle attività sportive, di ricreazione o, in generale, ad uso
         privato».
      
       Fatti all’origine della controversia principale e questioni pregiudiziali 
      5       Come emerge dall’ordinanza di rinvio, la Navicon e la Compañia Transatlántica Española SA hanno concluso un contratto di noleggio
         parziale mediante il quale la prima metteva a disposizione della seconda, a titolo oneroso, una parte della superficie di
         carico delle sue navi per trasportare container tra vari porti della Penisola iberica e le Isole Canarie, le quali costituiscono
         un territorio extracomunitario ai sensi dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della sesta direttiva. La Navicon non ha indicato
         l’IVA sulle fatture relative al suddetto contratto, ritenendo che l’operazione di noleggio fosse esente. 
      
      6       L’amministrazione fiscale spagnola ha tuttavia proceduto alla liquidazione dell’IVA inerente alle somme versate per il detto
         contratto di noleggio in quanto ha ritenuto che non occorresse applicare l’esenzione prevista dall’art. 22, n. 1, della legge
         relativa alla IVA trattandosi di un noleggio parziale e non totale. 
      
      7       La Navicon ha quindi contestato detta liquidazione dinanzi al Tribunal Económico‑Administrativo Regional di Madrid, che ha
         respinto il suo ricorso. In seguito a tale decisione di rigetto, essa ha interposto appello dinanzi al giudice del rinvio.
      
      8       Il Tribunal Superior de Justicia di Madrid, ritenendo che l’esito della causa di cui è investito necessiti dell’interpretazione
         della sesta direttiva, ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
      
      «1)      Se l’espressione “noleggio” contenuta nell’esenzione prevista all’art. 15, punto 5, della sesta direttiva debba essere interpretata
         nel senso che comprende unicamente il noleggio della totalità dello spazio della nave (noleggio totale), o se comprenda anche
         il noleggio costituito su una parte o una percentuale dello spazio di carico (noleggio parziale). 
      
      2)      Se sia incompatibile con la sesta direttiva una legge nazionale che consenta solo l’esenzione del noleggio totale». 
       Sulle questioni pregiudiziali 
      9       Con le sue due questioni, che vanno esaminate congiuntamente, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’art. 15, punto 5,
         della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che esso si riferisce tanto al noleggio totale quanto al noleggio
         parziale delle navi adibite alla navigazione d’alto mare. A tale riguardo, il detto giudice domanda parimenti se tale disposizione
         osti ad una normativa nazionale, quale quella di cui trattasi nella causa principale, che conceda il beneficio dell’esenzione
         dall’IVA solo nell’ipotesi di un noleggio totale di tali navi. 
      
       Osservazioni presentate alla Corte 
      10     I governi spagnolo ed ellenico ritengono che la nozione di noleggio di cui all’art. 15, punto 5, della sesta direttiva si
         riferisca unicamente al noleggio dell’intero spazio delle navi e ne concludono che la legge relativa all’IVA sia conforme
         a detta disposizione. A tal proposito, essi fanno valere che, stando alla giurisprudenza costante della Corte, le esenzioni
         previste dalla sesta direttiva esigono un’interpretazione restrittiva, in quanto costituiscono deroghe al principio generale
         secondo cui l’IVA viene riscossa su ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo. 
      
      11     Il governo spagnolo aggiunge che l’esenzione stabilita dalla disposizione in parola mira a facilitare l’applicazione dell’IVA
         in caso di cessioni extracomunitarie, il che implicherebbe l’esenzione del noleggio nei soli casi di navigazione internazionale.
         Secondo il detto governo, l’interpretazione più conforme a tale obiettivo, e che sia la più restrittiva possibile, consiste
         nel concedere una siffatta esenzione unicamente quando si tratti del noleggio totale della nave, ossia qualora si presuma
         che il destinatario della prestazione di servizi utilizzi quest’ultima nell’ambito della navigazione internazionale. 
      
      12     Il governo belga e la Commissione delle Comunità europee sostengono invece che il termine «noleggi» contenuto nell’art. 15,
         punto 5, della sesta direttiva si riferisce sia al noleggio totale che a quello parziale delle navi. 
      
      13     Secondo lo stesso governo, dal tenore dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva emerge chiaramente che tale disposizione
         è volta ad esentare dall’IVA il noleggio di navi adibite alla navigazione internazionale e non ad esentare determinati tipi
         di noleggio di navi. Ad ogni modo, il detto governo ricorda che, quando una disposizione di diritto comunitario può ricevere
         più interpretazioni, va privilegiata quella idonea a garantirne l’effetto utile. Nella causa principale un’interpretazione
         della nozione di noleggio limitata al noleggio totale comprometterebbe l’effetto utile del predetto art. 15, punto 5, nel
         senso che, per la stessa rotta e lo stesso tipo di nave da carico, un noleggio parziale darebbe luogo al pagamento dell’IVA,
         mentre, in caso di noleggio totale, l’operazione sarebbe esente. 
      
      14     La Commissione sostiene, a titolo preliminare, che occorre applicare il criterio dell’interpretazione restrittiva delle disposizioni
         relative all’esenzione dall’IVA, in quanto le esenzioni riguardanti navi e aeromobili, previste dall’art. 15 della sesta direttiva,
         rappresentano una duplice eccezione alle norme generali di tale direttiva, poiché costituiscono esenzioni ed implicano un’eccezione
         al sistema comune dell’IVA nel mercato unico. 
      
      15     Tuttavia, secondo la Commissione, dal testo dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva emerge che tale disposizione si riferisce
         tanto al noleggio totale quanto a quello parziale delle navi. Invero, detta disposizione non opererebbe alcuna distinzione
         tra questi due tipi di noleggio e dunque non sembrerebbe possibile che uno Stato membro possa conferire all’esenzione di cui
         trattasi una portata diversa da quella che emerge in modo evidente dal testo di tale direttiva (v., in tal senso, sentenza
         16 settembre 2004, causa C‑382/02, Cimber Air, Racc. pag. I‑8379). Peraltro, la prima frase dell’art. 15 della sesta direttiva
         non conferirebbe in alcun modo agli Stati membri la facoltà di influire sull’ambito di applicazione ratione materiae di un’esenzione,
         quale definita dalla direttiva in parola. 
      
      16     La Commissione ritiene inoltre che i beni esportati in uno Stato terzo debbano essere esenti da qualsiasi imposta quando lasciano
         il territorio della Comunità, il che esigerebbe la non imposizione del servizio di noleggio reso, che si tratti di un noleggio
         totale o parziale. Infine, un’applicazione dell’esenzione limitata al noleggio totale avrebbe come conseguenza di fare dipendere
         quest’ultima dalle dimensioni della nave che effettua l’operazione di noleggio, potendo lo stesso volume di carico essere
         esente o meno, a seconda della superficie di carico della nave in questione.
      
      17     Tuttavia, la Commissione esamina parimenti le eventuali giustificazioni della legge relativa all’IVA. A tal proposito, essa
         esamina la possibilità di riservare al contratto di noleggio lo stesso regime fiscale di quello applicato al contratto di
         trasporto di beni, di cui all’art. 15, punto 13, della sesta direttiva. Infatti, la finalità essenziale e la causa del contratto
         sarebbero, in entrambi i casi, il trasferimento di beni da un punto all’altro. Essa ritiene però che tale equiparazione contrasterebbe
         con il contenuto e l’obiettivo della sesta direttiva, che ha assoggettato i noleggi ad un regime giuridico diverso da quello
         applicabile ai servizi di trasporto. 
      
      18     La Commissione conclude, infine, che spetta al giudice nazionale accertare, in base al tenore del contratto esistente tra
         le parti nonché alla natura e al contenuto particolari del servizio reso, se il contratto di cui trattasi nella causa principale
         presenti le caratteristiche di un contratto di noleggio ai sensi dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva.
      
       Pronuncia della Corte
      19     Dalla decisione di rinvio emerge che l’art. 22, n. 1, della legge relativa all’IVA esenta dall’imposta il noleggio totale
         di navi adibite alla navigazione marittima internazionale nell’esercizio di attività commerciali di trasporto di merci a titolo
         oneroso. Inoltre, è pacifico che, a tenore dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della sesta direttiva, le Isole Canarie costituiscono
         un territorio extracomunitario e che, ai sensi di tale disposizione, in combinato disposto con l’art. 15, punto 1, della stessa
         direttiva, il trasporto di beni verso tali isole è considerato come un’esportazione ai fini dell’IVA. 
      
      20     Per quanto riguarda le esenzioni previste dalla sesta direttiva, giova ricordare che esse costituiscono nozioni autonome di
         diritto comunitario che vanno reinquadrate nel contesto generale del sistema comune dell’IVA instaurato dalla sesta direttiva
         (v., in particolare, sentenze 26 marzo 1987, causa 235/85, Commissione/Paesi Bassi, Racc. pag. 1471, punto 18; 5 giugno 1997,
         causa C‑2/95, SDC, Racc. pag. I‑3017, punto 21, nonché citata sentenza Cimber Air, punto 23). 
      
      21     Tale sistema poggia in particolare su due principi. Da un lato, l’IVA viene riscossa su ogni prestazione di servizi e su ogni
         cessione di beni effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo. Dall’altro, il principio di neutralità fiscale si oppone
         a che operatori economici che effettuano le stesse operazioni siano trattati diversamente in materia di riscossione dell’IVA
         (citata sentenza Cimber Air, punto 24).
      
      22     Sulla scorta di questi principi, le dette esenzioni devono dunque essere interpretate restrittivamente, in quanto costituiscono
         una deroga al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa su ogni cessione di beni e su ogni prestazione di servizi effettuate
         a titolo oneroso da un soggetto passivo (v., in tal senso, sentenze SDC, cit., punto 20; Cimber Air, cit., punto 25, nonché
         14 giugno 2007, causa C‑445/05, Haderer, Racc. pag. I‑4841, punto 18). La suesposta regola d’interpretazione restrittiva non
         significa tuttavia che i termini utilizzati per definire le esenzioni debbano essere interpretati in un modo che priverebbe
         queste ultime dei loro effetti (sentenze 18 novembre 2004, causa C‑284/03, Temco Europe, Racc. pag. I‑11237, punto 17, nonché
         citata sentenza Haderer, punto 18).
      
      23     È alla luce dei criteri interpretativi affermati dalla giurisprudenza citata ai punti 20‑22 della presente sentenza che occorre
         interpretare la nozione di noleggio di cui all’art. 15, punto 5, della sesta direttiva.
      
      24     A tale proposito, va rilevato che il detto articolo non contiene alcuna definizione della nozione di noleggio. Secondo una
         giurisprudenza costante, ai fini dell’interpretazione di una norma di diritto comunitario si deve tener conto non soltanto
         della lettera della stessa, ma anche del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte (v., in
         particolare, sentenze 18 maggio 2000, causa C‑301/98, KVS International, Racc. pag. I‑3583, punto 21, e 6 luglio 2006, causa
         C‑53/05, Commissione/Portogallo, Racc. pag. I‑6215, punto 20).
      
      25     Risulta, in primo luogo, dalla formulazione dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva che gli Stati membri esentano cessione,
         trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio e locazione di navi di cui al n. 4, lett. a) e b), dello stesso articolo,
         in particolare quelle adibite alla navigazione di alto mare nell’esercizio di un’attività commerciale, nonché fornitura, locazione,
         riparazione e manutenzione degli oggetti incorporati in tali navi o da esse usati, compresa l’attrezzatura per la pesca.
      
      26     Di conseguenza, occorre constatare che il suddetto art. 15, punto 5, non contiene alcuna distinzione tra noleggio totale e
         noleggio parziale. Tale disposizione si limita ad annoverare i noleggi delle navi adibite alla navigazione d’alto mare tra
         i casi di esenzione dall’IVA previsti da tale art. 15, senza apportare precisazioni in ordine al carattere totale o parziale
         di questi noleggi. 
      
      27     Inoltre, poiché l’art. 22, n. 1, della legge relativa all’IVA sarebbe fondato su un’interpretazione particolare della nozione
         di noleggio, occorre rammentare che, secondo giurisprudenza costante, sebbene gli Stati membri, in forza della frase introduttiva
         dell’art. 15 della sesta direttiva, fissino le condizioni delle esenzioni per assicurarne una corretta e semplice applicazione
         e prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso, tali condizioni non possono riguardare la definizione del contenuto delle
         esenzioni previste (v., per analogia, sentenze 11 gennaio 2001, causa C‑76/99, Commissione/Francia, Racc. pag. I‑249, punto 26,
         nonché 26 maggio 2005, causa C‑498/03, Kingscrest Associates e Montecello, Racc. pag. I‑4427, punto 24). 
      
      28     In tale prospettiva, l’assoggettamento all’IVA di una determinata operazione ovvero l’esenzione di quest’ultima non possono
         dipendere dalla sua qualificazione nell’ambito del diritto nazionale (v., in particolare, citate sentenze Kingscrest Associates
         e Montecello, punto 25, nonché Haderer, punto 25).
      
      29     Per quanto riguarda, in secondo luogo, l’obiettivo perseguito dall’art. 15 della sesta direttiva, occorre rilevare che esso
         tratta dell’esenzione dall’IVA delle operazioni all’esportazione al di fuori della Comunità, delle operazioni equiparate e
         dei trasporti internazionali. Infatti, nell’ambito del commercio internazionale, una tale esenzione mira all’osservanza del
         principio dell’imposizione dei beni o dei servizi di cui trattasi nel loro luogo di destinazione. Ogni operazione all’esportazione
         nonché ogni operazione equiparata ad una tale operazione devono dunque essere esenti dall’IVA, al fine di garantire che l’operazione
         di cui trattasi sia tassata esclusivamente nel luogo in cui i prodotti considerati saranno consumati.
      
      30     Nella causa principale emerge dalla lettera dell’art. 22, n. 1, della legge relativa all’IVA che solo il noleggio totale delle
         navi adibite alla navigazione d’alto mare e usate per la navigazione internazionale è esente dall’IVA. Conseguentemente, nonostante
         il fatto che si tratti di operazioni equiparate ad esportazioni, tale legge non consente l’esenzione del noleggio parziale
         di queste navi. Ne discende che l’imposizione di tale tipo di noleggio durante le dette operazioni misconosce il principio
         della tassazione dei beni o dei servizi considerati nel loro luogo di destinazione e contrasta con l’obiettivo previsto dal
         regime delle esenzioni di cui all’art. 15 della sesta direttiva. 
      
      31     Occorre inoltre aggiungere, come evidenziato dal giudice del rinvio, che detta legge, limitando al noleggio totale l’esenzione
         dall’IVA, subordina il beneficio di quest’ultima alle dimensioni della nave utilizzata per l’operazione di noleggio, potendo
         lo stesso volume di carico essere tassato o esentato a seconda che il carico copra la totalità ovvero soltanto una parte della
         superficie di carico della nave in questione. Orbene, è giocoforza constatare che una tale circostanza fa venire meno l’effetto
         utile dell’esenzione del noleggio prevista dall’art. 15, punto 5, della sesta direttiva.
      
      32     Ciò posto, se è vero che i termini impiegati per designare l’esenzione di cui all’art. 15, punto 5, della sesta direttiva
         devono essere interpretati restrittivamente, l’adozione di un’interpretazione particolarmente restrittiva della nozione di
         noleggio porterebbe a misconoscere tanto la formulazione quanto l’obiettivo di tale disposizione.
      
      33     Di conseguenza, occorre risolvere le questioni poste dichiarando che l’art. 15, punto 5, della sesta direttiva deve essere
         interpretato nel senso che esso si riferisce sia al noleggio totale che al noleggio parziale delle navi adibite alla navigazione
         d’alto mare. Pertanto, tale disposizione osta ad una normativa nazionale, come quella in esame nella causa principale, che
         concede il beneficio dell’esenzione dall’IVA unicamente nel caso di un noleggio totale di tali navi. 
      
      34     Nelle osservazioni presentate alle Corte, la Commissione esamina tuttavia la possibilità di equiparare il noleggio parziale
         di una nave ad un contratto di trasporto di beni, il che permetterebbe di fare beneficiare detto noleggio dell’esenzione riservata
         alle prestazioni di servizi di trasporto connesse a beni esportati, di cui all’art. 15, punto 13, della sesta direttiva, in
         quanto questi beni soddisfano i presupposti previsti da tale disposizione. In tale contesto, e mediante un’equiparazione del
         genere, potrebbe essere concessa l’esenzione del noleggio parziale di una nave nell’ambito di un’operazione equiparata all’esportazione.
         
      
      35     A tale riguardo, per quanto concerne le esenzioni relative alle esportazioni, si deve constatare che la sesta direttiva ha
         riservato regimi giuridici diversi a tali due tipi di contratti, ossia al contratto di noleggio e a quello relativo ad una
         prestazione di servizi di trasporto. L’esenzione del noleggio di navi adibite alla navigazione d’alto mare è stata prevista
         dall’art. 15, punto 5, della sesta direttiva, mentre quella relativa ai servizi di trasporto di beni è disciplinata dal n. 13
         dello stesso articolo. Dalla formulazione stessa di tale articolo si ricava dunque che un’equiparazione di detti contratti,
         al fine di riservare loro lo stesso regime in relazione all’IVA, non trova alcun fondamento nel sistema di esenzioni istituito
         dalla sesta direttiva.
      
      36     Come evidenziato dall’avvocato generale al paragrafo 27 delle sue conclusioni, occorre rilevare che, ove avesse inteso limitare
         la nozione di noleggio di navi adibite alla navigazione d’alto mare al noleggio totale di queste ultime ed equiparare il noleggio
         parziale ad una prestazione di servizi di trasporto di beni, il legislatore comunitario lo avrebbe esplicitamente specificato
         all’art. 15 della sesta direttiva. 
      
      37     Compete tuttavia al giudice del rinvio prendere in considerazione le circostanze rilevanti nelle quali si è svolta l’operazione
         di noleggio in questione nella causa principale, per ricercarne gli elementi caratteristici in modo da poter valutare se tale
         operazione debba essere qualificata come noleggio o come prestazione di servizi di trasporto di beni. In particolare, detto
         giudice dovrà tener conto dei termini del contratto concluso tra le parti, nonché della natura e del contenuto particolare
         del servizio reso, per accertare se tale contratto possegga i requisiti di un contratto di noleggio ai sensi dell’art. 15,
         punto 5, della sesta direttiva. 
      
      38     A tale riguardo, come sottolineato dalla Commissione, il contratto di noleggio si distingue dal contratto di trasporto di
         beni per il fatto che esso implica che un soggetto, il noleggiante, metta a disposizione di un altro soggetto, il noleggiatore,
         tutta o parte della nave, mentre, nel caso di un contratto di trasporto di beni, l’impegno del vettore nei confronti del suo
         cliente riguarda unicamente lo spostamento di detti beni.
      
      39     Un siffatto esame della natura giuridica del contratto in questione nella causa principale risulta inoltre necessario per
         assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste dalla sesta direttiva e per prevenire ogni eventuale
         frode, evasione ed abuso nell’attuazione della stessa. 
      
      40     Da quanto precede risulta che spetta al giudice del rinvio accertare se il contratto di cui alla causa principale soddisfi
         i requisiti di un contratto di noleggio ai sensi dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva. 
      
       Sulle spese
      41     Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
         del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla
         Corte non possono dar luogo a rifusione. 
      
      Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara:
      1)      L’art. 15, punto 5, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni
            degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile
            uniforme, come modificata dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/111/CEE, deve essere interpretato nel senso che
            esso si riferisce tanto al noleggio totale quanto al noleggio parziale delle navi adibite alla navigazione d’alto mare. Pertanto,
            tale disposizione osta ad una normativa nazionale, come quella in esame nella causa principale, che concede il beneficio dell’esenzione
            dall’imposta sul valore aggiunto soltanto nel caso di un noleggio totale delle dette navi. 
      2)      Spetta al giudice del rinvio accertare se il contratto concluso di cui alla causa principale soddisfi i requisiti di un contratto
            di noleggio ai sensi dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva 92/111.
      Firme
      * Lingua processuale: lo spagnolo.