CELEX: 62000CJ0108
Language: el
Date: 2001-03-15 00:00:00
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 15ης Μαρτίου 2001. # Syndicat des producteurs indépendants (SPI) κατά Ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Conseil d'Etat - Γαλλία. # Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Αρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ - Προσδιορισμός του τόπου φορολογήσεως - Παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών - Περιλαμβάνονται οι υπηρεσίες που παρεσχέθησαν μέσω τρίτου. # Υπόθεση C-108/00.

Avis juridique important

|

62000J0108

Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 15ης Μαρτίου 2001.  -  Syndicat des producteurs indépendants (SPI) κατά Ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie.  -  Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Conseil d'Etat - Γαλλία.  -  Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Αρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ - Προσδιορισμός του τόπου φορολογήσεως - Παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών - Περιλαμβάνονται οι υπηρεσίες που παρεσχέθησαν μέσω τρίτου.  -  Υπόθεση C-108/00.  

Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2001 σελίδα I-02361

ΠερίληψηΔιάδικοιΣκεπτικό της απόφασηςΑπόφαση για τα δικαστικά έξοδαΔιατακτικό
Λέξεις κλειδιά

Φορολογικές διατάξεις - Evαρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - αροχές υπηρεσιών - Καθορισμός του τόπου των φορολογητέων πράξεων - αροχές διαφημιστικών υπηρεσιών - Έννοια - Υπηρεσίες που παρέχονται εμμέσως στον διαφημιζόμενο και χρεώνονται σε τρίτο, ο οποίος τις χρεώνει εκ νέου στον διαφημιζόμενο - εριλαμβάνονται(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 9 § 2, στοιχ. ε_, περίπτ. 2) 

Περίληψη

 $$Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, που είναι σχετικό με τον τόπο φορολογήσεως των παροχών διαφημιστικών υπηρεσιών, έχει την έννοια ότι βρίσκει εφαρμογή όχι μόνο στις διαφημιστικές υπηρεσίες που παρέχονται απευθείας και χρεώνονται από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες σε διαφημιζόμενο υποκείμενο στον φόρο, αλλά και στις υπηρεσίες που παρέχονται εμμέσως στον διαφημιζόμενο και χρεώνονται σε τρίτο, ο οποίος τις χρεώνει εκ νέου στον διαφημιζόμενο.( βλ. σκέψη 22 και διατακτ. ) 

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-108/00,που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Conseil d'État (Γαλλία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύSyndicat des producteurs indépendants (SPI)καιMinistère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie,η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),συγκείμενο από τους A. La Pergola, πρόεδρο τμήματος, Μ. Wathelet, D. A. O. Edward, P. Jann (εισηγητή) και L. Sevón, δικαστές,γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobsγραμματέας: D. Louterman-Hubeau, προϊσταμένη τμήματος,λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:- το Syndicat des producteurs indépendants (SPI), εκπροσωπούμενο από τον C. Clément, avocat,- η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την K. Rispal-Bellanger και τον S. Seam,- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον E. Traversa και την H. Michard,έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις του Syndicat des producteurs indépendants (SPI), της Γαλλικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 9ης Νοεμβρίου 2000,αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 14ης Δεκεμβρίου 2000,εκδίδει την ακόλουθηΑπόφαση 

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2000, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 23 Μαρτίου 2000, το Conseil d'État υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο μιας αιτήσεως ακυρώσεως για υπέρβαση εξουσίας, που ασκήθηκε από το Syndicat des producteurs indépendants) (στο εξής: SPI), επαγγελματική οργάνωση των παραγωγών ταινιών, με αίτημα την ακύρωση μιας διοικητικής εγκυκλίου του Υπουργείου Οικονομίας, Οικονομικών και Βιομηχανίας, σχετικής με τον τόπο φορολογήσεως των παροχών διαφημιστικών υπηρεσιών για την εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ).Η κοινοτική νομοθεσία3 Η έβδομη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:«εκτιμώντας ότι ο καθορισμός του τόπου των φορολογητέων πράξεων έχει προκαλέσει συγκρούσεις αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την παράδοση αγαθών με συναρμολόγηση και την παροχή υπηρεσιών· ότι αν και ως τόπος παροχής υπηρεσιών πρέπει κατ' αρχήν να ορίζεται ο τόπος, όπου ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της επαγγελματικής του δραστηριότητας, ο τόπος αυτός πρέπει, εντούτοις, να θεωρείται ότι κείται στη χώρα του λήπτη, ιδίως για ορισμένες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο και των οποίων το κόστος υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών».4 Επιδιώκοντας τον σκοπό που αναφέρει η αιτιολογική αυτή σκέψη, το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:«Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του.»5 Το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας εισάγει ορισμένες εξαιρέσεις από την αρχή αυτή. Σχετικά με τις παροχές διαφημιστικών υπηρεσιών, η εν λόγω παράγραφος ορίζει ότι:«Εντούτοις:[...]ε) τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητας ή σε υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητας αλλ' εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του λήπτου ή της μονίμου εκείνης εγκαταστάσεώς του για την οποία παρεσχέθησαν οι υπηρεσίες αυτές, ελλείψει δε τούτων ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:[...]- παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών[...]»Η νομοθεσία και η εθνική διοικητική πρακτική6 Το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας μεταφέρθηκε στο γαλλικό δίκαιο με το άρθρο 259 Β του γενικού φορολογικού κώδικα. Σύμφωνα με την εθνική αυτή διάταξη:«Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις του άρθρου 259, ο τόπος παροχής των ακόλουθων υπηρεσιών θεωρείται ότι κείται στη Γαλλία όταν αυτές πραγματοποιούνται από παρέχοντα τις υπηρεσίες εγκατεστημένο εκτός Γαλλίας και όταν ο λήπτης που υπόκειται στον φόρο προστιθεμένης αξίας έχει στη Γαλλία την έδρα της δραστηριότητάς του ή τη μόνιμη εγκατάστασή του για την οποία παρασχέθησαν οι υπηρεσίες αυτές, ελλείψει δε τούτων, έχει εκεί την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του:[...]3) παροχή διαφημιστικών υπηρεσιώνΟ τόπος παροχής αυτών των υπηρεσιών θεωρείται ότι δεν κείται στη Γαλλία, ακόμη και αν ο παρέχων τις υπηρεσίες είναι εγκατεστημένος στη Γαλλία, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας ή υπόκειται στον φόρο προστιθεμένης αξίας σε άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας.»7 Το άρθρο 259 Β του γενικού φορολογικού κώδικα αποτέλεσε αντικείμενο διοικητικής εγκυκλίου της 5ης Νοεμβρίου 1998 (Bulletin officiel des impôts της 13ης Νοεμβρίου 1998, n° 3 A-8-98, στο εξής: εγκύκλιος της 5ης Νοεμβρίου 1998). Η εγκύκλιος αυτή διευκρινίζει στο σημείο ΙΙΙ:«Η διαφημιστική υπηρεσία παρέχεται απευθείας σε διαφημιζόμενο που υπόκειται στον φόρο.Σύμφωνα με την έβδομη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας, ο καθορισμός του τόπου φορολογήσεως των παροχών διαφημιστικών υπηρεσιών στην έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του λήπτη δικαιολογείται από το γεγονός ότι το κόστος αυτών των παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται μεταξύ υποκειμένων στον φόρο, υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών. Στον βαθμό που ο λήπτης πωλεί συνήθως εμπορεύματα ή παρέχει υπηρεσίες που αποτελούν αντικείμενο διαφήμισης στο κράτος της έδρας του, εισπράττοντας τον αντίστοιχο ΦΑ επί του τελικού καταναλωτή, ο ΦΑ που έχει ως φορολογική βάση την παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών πρέπει να καταβληθεί από τον λήπτη σ' αυτό το κράτος [...].Συνεπώς, για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 259 Β του γενικού φορολογικού κώδικα, συνιστούν παροχές διαφημιστικών υπηρεσιών οι πράξεις οι οποίες αποσκοπούν στην προώθηση της πώλησης αγαθών ή υπηρεσιών και οι οποίες παρέχονται απευθείας από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες σε διαφημιζόμενο υποκείμενο στον φόρο.Συνεπώς, η υπηρεσία πρέπει να παρέχεται απευθείας στον διαφημιζόμενο και να του χρεώνεται».Η διαφορά και το προδικαστικό ερώτημα8 Το SPI είναι μια επαγγελματική οργάνωση που εδρεύει στη Γαλλία και εκπροσωπεί τους παραγωγούς ταινιών, συμπεριλαμβανομένων των παραγωγών διαφημιστικών ταινιών. Όπως προκύπτει από τη δικογραφία, σε ορισμένα μέλη της πραγματοποιήθηκαν λογιστικοί έλεγχοι οι οποίοι προκάλεσαν ένδικες διαφορές με τις γαλλικές φορολογικές αρχές. Οι διαφορές αυτές αφορούσαν την ερμηνεία της έννοιας της παροχής διαφημιστικών υπηρεσιών ενόψει του προσδιορισμού του τόπου φορολογικής υπαγωγής, σύμφωνα με την έκτη οδηγία.9 Συγκεκριμένα, βάσει της εγκυκλίου της 5ης Νοεμβρίου 1998, οι γαλλικές φορολογικές αρχές φρονούν ότι οι παραγωγοί διαφημιστικών ταινιών παρέχουν διαφημιστικές υπηρεσίες, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε_, της έκτης οδηγίας, όταν χρεώνουν τις υπηρεσίες αυτές απευθείας στους διαφημιζομένους, αλλά ότι δεν παρέχουν τέτοιες υπηρεσίες όταν τις χρεώνουν σε διαφημιστικά γραφεία, τα οποία τις χρεώνουν, με τη σειρά τους, στους διαφημιζομένους. Συνεπώς, η απαλλαγή από τον ΦΑ που απολαύουν, κατ' αρχήν, οι παραγωγοί ταινιών, όταν ο λήπτης της παροχής υπηρεσιών είναι εγκατεστημένος στο εξωτερικό, δεν γίνεται δεκτή από τις φορολογικές αρχές όταν η υπηρεσία παρέχεται μέσω διαφημιστικού γραφείου.10 Το SPI φρονεί ότι αυτή η διοικητική πρακτική αντίκειται στις διατάξεις της έκτης οδηγίας. Γι' αυτόν το λόγο, υπέβαλε ενώπιον του Conseil d'État αίτηση ακυρώσεως, για υπέρβαση εξουσίας, κατά της εγκυκλίου της 5ης Νοεμβρίου 1998.11 Εκτιμώντας ότι η απάντηση στον λόγο ακυρώσεως που προέβαλε το SPI εξαρτάται από την ερμηνεία της έννοιας παροχής διαφημιστικών υπηρεσιών κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, το Conseil d'État ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:«Νοούνται ως παροχές διαφημιστικών υπηρεσιών, όπως αυτές μνημονεύονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε_, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, της 17ης Μα_ου 1977, όταν πρόκειται για πράξεις που αποσκοπούν στην προώθηση της πώλησης αγαθών ή υπηρεσιών, μόνον υπηρεσίες που παρέχονται απευθείας και χρεώνονται από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες σε διαφημιζόμενο υποκείμενο στον φόρο, εξαιρουμένων των υπηρεσιών ιδίας φύσεως που παρέχονται εμμέσως στον διαφημιζόμενο και χρεώνονται σε τρίτον, ο οποίος τις χρεώνει εκ νέου στον διαφημιζόμενο;»Επί του προδικαστικού ερωτήματος12 Με το ερώτημά του το εθνικό δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι βρίσκει εφαρμογή όχι μόνο στις παροχές διαφημιστικών υπηρεσιών που παρέχονται απευθείας και χρεώνονται από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες σε διαφημιζόμενο υποκείμενο στον φόρο, αλλά, επίσης, και στις υπηρεσίες που παρέχονται εμμέσως στον διαφημιζόμενο και χρεώνονται σε τρίτο ο οποίος τις χρεώνει εκ νέου στον διαφημιζόμενο.13 Η Γαλλική Κυβέρνηση φρονεί ότι οι υπηρεσίες αυτές που παρέχονται εμμέσως στον διαφημιζόμενο δεν υπάγονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας. Κατά τη γνώμη της, η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνεύεται στενά, ως εξαίρεση από τον κανόνα που θέτει το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Το να εξαρτάται το εφαρμοστέο επί της συγκεκριμένης πράξεως καθεστώς μόνο από τον σκοπό αυτής, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η ύπαρξη συμβατικών σχέσεων μεταξύ του παρέχοντος τις υπηρεσίες και του διαφημιζομένου, ισοδυναμεί με το να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε_, δεύτερη περίπτωση, πάσης φύσεως πράξεις διενεργούμενες προς όφελος μιας επιχειρήσεως, ανεξαρτήτως του αν πρόκειται ή όχι για διαφημιστικό γραφείο, για τις ανάγκες παροχής υπηρεσιών τις οποίες αυτή παρέσχε σε διαφημιζόμενο. Εντεύθεν προκύπτει μια υπερβολικά ευρεία ερμηνεία, με αποτέλεσμα να περιλαμβάνει απροσδιόριστο αριθμό πράξεων.14 Αντιθέτως, το SPI και η Επιτροπή έχουν την άποψη ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας έχει επίσης εφαρμογή στις υπηρεσίες που παρέχονται εμμέσως στον διαφημιζόμενο. ροκειμένου να καθοριστεί ο τόπος φορολογήσεως, η διάταξη αυτή βασίζεται στη φύση της παροχής, η οποία αποτελεί και το μοναδικό λυσιτελές κριτήριο, και όχι στην ιδιότητα του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή του λήπτη αυτών. Συγκεκριμένα, από το γράμμα της διατάξεως αυτής δεν προκύπτει κανένα στοιχείο από το οποίο να μπορεί να συναχθεί ότι πρέπει να υπάρχει άμεση συμβατική σχέση μεταξύ του παρέχοντος τις υπηρεσίες και του διαφημιζομένου. Οι διαφημιστικές υπηρεσίες δεν είναι υπηρεσίες οι οποίες, από τη φύση τους, πρέπει να παρέχονται πάντα απευθείας στους τελικούς πελάτες. Επιβάλλοντας την προϋπόθεση ότι οι διαφημιστικές υπηρεσίες πρέπει να παρέχονται απευθείας στον διαφημιζόμενο, η εγκύκλιος της 5ης Νοεμβρίου 1998 συνεπάγεται τον αποκλεισμό από τον τομέα αυτόν της χρησιμοποίησης υπεργολάβων εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη.15 Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί ότι, όσον αφορά τη σχέση μεταξύ των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο έχει ήδη διευκρινίσει ότι η παράγραφος 2 του άρθρου 9 εμφανίζει μια σειρά συγκεκριμένων σημείων αναφοράς, ενώ η παράγραφος 1 θέτει σχετικά έναν κανόνα γενικής φύσεως. Σκοπός των εν λόγω διατάξεων είναι η αποφυγή, αφενός μεν, των συγκρούσεων αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία, αφετέρου δε, της μη φορολογήσεως εσόδων (απόφαση της 4ης Ιουλίου 1985, υπόθεση 168/84, Berkholz, Συλλογή 1985, σ. 2251, σκέψη 14, και της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-327/94, Dudda, Συλλογή 1996, σ. Ι-4595, σκέψη 20).16 Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι, σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας, η παράγραφος 1 ουδόλως υπερισχύει της παραγράφου 2 της διατάξεως αυτής. Το ερώτημα που τίθεται για κάθε περίπτωση είναι αν αυτή εμπίπτει σε μια από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2· αν η απάντηση στο ερώτημα αυτό είναι αρνητική, η περίπτωση εμπίπτει στην παράγραφο 1 (προαναφερθείσα απόφαση Dudda, σκέψη 21).17 Συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα της Γαλλικής Κυβερνήσεως ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας πρέπει, ως εξαίρεση από τον κανόνα, να ερμηνεύεται στενά.18 Από τις σκέψεις 22 και 23 της αποφάσεως Dudda, προκύπτει επίσης ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας πρέπει να καθοριστεί με βάση τον σκοπό του, ο οποίος προκύπτει από την έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας και ο οποίος έγκειται στη θέσπιση ειδικού καθεστώτος για τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο και των οποίων το κόστος υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών.19 Συνεπώς, η διάταξη αυτή έχει την έννοια ότι γίνεται δεκτή, ως κριτήριο του σημείου αναφοράς, η φύση της παροχής υπηρεσιών αυτή καθεαυτή.20 Η ερμηνεία αυτή συνάδει με το γεγονός ότι το Δικαστήριο έχει επίσης αποφανθεί, αν και σε κάπως διαφορετικό πλαίσιο, ότι, αφενός, προκειμένου να καθοριστεί αν η οικεία πράξη συνιστά παροχή διαφημιστικής υπηρεσίας κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, πρέπει κάθε φορά να λαμβάνονται υπόψη όλες οι περιστάσεις που αφορούν την οικεία παροχή και ότι, αφετέρου, μια δραστηριότητα μπορεί να χαρακτηριστεί ως παροχή διαφημιστικής υπηρεσίας, ακόμη και αν πραγματοποιείται από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες που δεν έχει την ιδιότητα διαφημιστικού γραφείου (αποφάσεις της 17ης Νοεμβρίου 1993, C-68/92, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1993, σ. Ι-5881, σκέψη 17, και C-69/92, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, Συλλογή 1993, σ. Ι-5907, σκέψη 18).21 Η διάταξη αυτή της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει, συνεπώς, και παροχές διαφημιστικών υπηρεσιών, το κόστος των οποίων υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών του διαφημιζομένου και οι οποίες παρασχέθηκαν αρχικά όχι από τον αντισυμβαλλόμενο του διαφημιζομένου, αλλά από παρέχοντα υπηρεσίες που διατηρεί συμβατικές σχέσεις με αυτόν τον αντισυμβαλλόμενο.22 Επομένως, το ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι βρίσκει εφαρμογή όχι μόνο στις διαφημιστικές υπηρεσίες που παρέχονται απευθείας και χρεώνονται από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες σε διαφημιζόμενο υποκείμενο στον φόρο, αλλά και στις υπηρεσίες που παρέχονται εμμέσως στον διαφημιζόμενο και χρεώνονται σε τρίτον, ο οποίος τις χρεώνει εκ νέου στον διαφημιζόμενο. 

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων23 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. 

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2000 το Conseil d'État, αποφαίνεται:Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι βρίσκει εφαρμογή όχι μόνο στις διαφημιστικές υπηρεσίες που παρέχονται απευθείας και χρεώνονται από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες σε διαφημιζόμενο υποκείμενο στον φόρο, αλλά και στις υπηρεσίες που παρέχονται εμμέσως στον διαφημιζόμενο και χρεώνονται σε τρίτο, ο οποίος τις χρεώνει εκ νέου στον διαφημιζόμενο.