CELEX: 62009CJ0079
Language: es
Date: 2010-03-25 00:00:00
Title: Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 25 de marzo de 2010.#Comisión Europea contra Reino de los Países Bajos.#Incumplimiento de Estado — Impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Artículos 13 y 132 — Organismos de Derecho Público — Calidad de autoridades públicas — Actividades — No sujeción — Exenciones — Sectores sociocultural, sanitario y de la enseñanza — “Eurorregiones” — Promoción de la movilidad profesional — Puesta a disposición de personal — Carga de la prueba.#Asunto C-79/09.

Edición provisional
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda)
de 25 de marzo de 2010 (*)
«Incumplimiento de Estado — Impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Artículos 13 y 132 — Organismos de Derecho Público — Calidad de autoridades públicas — Actividades — No sujeción — Exenciones — Sectores sociocultural, sanitario y de la enseñanza — “Eurorregiones” — Promoción de la movilidad profesional — Puesta a disposición de personal — Carga de la prueba»
En el asunto C‑79/09,
que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al artículo 226 CE, el 23 de febrero de 2009,

Comisión Europea, representada por los Sres. D. Triantafyllou y W. Roels, en calidad de agentes, que designa domicilio en Luxemburgo,
parte demandante,
contra

Reino de los Países Bajos, representado por la Sra. C. M. Wissels y los Sres. D. J. M. de Grave e Y. de Vries, en calidad de agentes,
parte demandada,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),
integrado por el Sr. J. N. Cunha Rodrigues, Presidente de Sala, y los Sres. A. Rosas, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (Ponente) y A. Arabadjiev, Jueces;
Abogada General: Sra. E. Sharpston;
Secretario: Sr. R. Grass;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oída la Abogada General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente

Sentencia

1        Mediante su recurso, la Comisión de las Comunidades Europeas solicita al Tribunal de Justicia que declare que, al haber eximido del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») la puesta a disposición de personal en el sector sociocultural, en el sector sanitario, en el sector de la enseñanza, para las «eurorregiones» y en el marco del fomento de la movilidad profesional, el Reino de los Países Bajos ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 2, apartado 1, letra c), 13, 24, apartado 1, y 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1).
 Marco jurídico

 Normativa comunitaria

2        La Directiva 2006/112 derogó y sustituyó, desde el 1 de enero de 2007, la legislación comunitaria vigente en materia de IVA, en particular la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

3        A tenor de los considerandos primero y tercero de la Directiva 2006/112, era necesario refundir la Sexta Directiva con objeto de presentar todas las disposiciones aplicables de forma clara y racional, modificando su estructura y redacción, pero sin introducir, en principio, cambios de fondo.

4        El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 dispone lo siguiente:
«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:
[…]
c)      las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal».

5        A tenor del artículo 9, apartado 1, de la citada Directiva:
«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»

6        El artículo 13 de dicha Directiva establece:
«1.      Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de estas sea insignificante.
2.      Los Estados miembros podrán considerar como actividades en las que actúen como autoridades públicas las actividades de los organismos de Derecho público que estén exentas en virtud de los artículos 132 […]»

7        El artículo 24, apartado 1, de la Directiva 2006/112 está redactado de la siguiente manera:
«Serán consideradas “prestaciones de servicios” todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes.»

8        Dentro del capítulo 2, titulado «Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general», incluido en el título IX de dicha Directiva, a su vez titulado «Exenciones», el artículo 132 dispone:
«1.      Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
[…]
b)      las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o, en condiciones sociales comparables a las que rigen para estos últimos, por establecimientos hospitalarios, centros de cuidados médicos y de diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza debidamente reconocidos;
c)      la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate;
[…]
g)      las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, incluidas las realizadas por las residencias de tercera edad, realizadas por entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social;
[…]
i)      la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables;
[…]
n)      determinadas prestaciones de servicios culturales, y las entregas de bienes directamente relacionadas con las mismas, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate;
o)      las prestaciones de servicios y las entregas de bienes realizadas por los organismos cuyas operaciones estén exentas, de conformidad con las letras b), g), […], i), […] y n), con motivo de manifestaciones destinadas a aportarles un apoyo financiero y organizadas en su exclusivo beneficio, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;
[…]
2.      A efectos de la letra o) del apartado 1, los Estados miembros podrán establecer todas las restricciones que consideren necesarias, especialmente limitando el número de manifestaciones o la cuantía de los ingresos que origine un derecho a la exención.»

9        En ese mismo capítulo, el artículo 134 de la Directiva 2006/112 establece lo siguiente:
«Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios estarán excluidas del beneficio de la exención prevista en las letras b), g), […], i), […] y n) del apartado 1 del artículo 132, en los siguientes casos:
a)      cuando las operaciones no fueran indispensables para la realización de las operaciones exentas;
b)      cuando las operaciones estuvieran esencialmente destinadas a procurar al organismo unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al IVA.»
 Normativa internacional

10      El Protocolo adicional al Convenio-Marco Europeo sobre cooperación trasfronteriza entre comunidades o autoridades territoriales, celebrado el 9 de noviembre de 1995 en el marco del Consejo de Europa, va dirigido a facilitar y promover dicha cooperación en las regiones transfronterizas, especialmente mediante la creación, por las comunidades o autoridades territoriales, de organismos de cooperación transfronteriza, comúnmente denominadas «eurorregiones».

11      Con arreglo al artículo 4, apartado 2, de dicho Protocolo, los citados organismos llevarán a cabo las misiones que les encomienden las comunidades o autoridades nacionales con arreglo a su objeto y en las condiciones establecidas por el Derecho nacional.
 Normativa nacional

12      A tenor del artículo 11 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido (Wet op de omzetbelasting), de 28 de junio de 1968 (Staatsblad 1968, n.º 329):
«1.      Estarán exentos del IVA, en las condiciones que se establezcan mediante decreto de Gobierno:
[…]
c.      las prestaciones de asistencia a personas acogidas en instituciones y todos los actos relacionados con esas prestaciones, en particular, los servicios de comidas, bebidas, medicamentos y apósitos;
[…]
f.      las entregas de bienes y las prestaciones de servicios de carácter social y cultural designados mediante decreto de Gobierno, a condición de que el sujeto pasivo no persiga un fin lucrativo y de que no se produzca una grave distorsión de la competencia en relación con los sujetos pasivos que persiguen un fin lucrativo;
g.      1.º  la asistencia sanitaria prestada en el marco del ejercicio de profesiones médicas y paramédicas reguladas por o en virtud de la Ley sobre las profesiones de la asistencia sanitaria individual (Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg), así como los cuidados médicos prestados por psicólogos; […];
2.º los servicios a que se refiere el artículo 2, apartado 1, letras a) a e) y h), del Decreto sobre derechos sanitarios [basado en la Ley General de Gastos Extraordinarios de Enfermedad] (Besluit zorgaanspraken [Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten]), prestados a personas respecto de las cuales se haya emitido un informe con arreglo a la Ley General de Gastos Extraordinarios de Enfermedad, en el que se establezca que precisan de los cuidados a que se refieren las mencionadas letras a) a e) y h), además de la ayuda doméstica, en el sentido de la Ley sobre Asistencia Social (Wet maatschappelijke ondersteuning) prestada a las personas respecto de las cuales se ha determinado, con arreglo a dicha Ley, que precisan de dicha ayuda. […];
[…]
o.      la prestación de:
1.º      servicios de enseñanza, incluidos los servicios y suministros directamente relacionados con la misma, por parte de centros de enseñanza designados por o en virtud de leyes relativas a la enseñanza que estén legalmente sujetos a la supervisión del Ministerio de Educación o a la supervisión del Ministro encargado de las materias de la enseñanza de que se trate;
2.º      servicios de  enseñanza, en los casos que se determine por vía de decreto de Gobierno, incluidos los servicios y suministros directamente relacionados con la misma, […];
[…]
2.      […] Las entregas de bienes y prestaciones de servicios directamente relacionadas, en el sentido del apartado 1, initio, letra […] […] o), ordinales 1.º y 2.º, […] quedan excluidas de la exención:
a.      cuando no sean indispensables para el ejercicio de las actividades exentas;
b.      cuando su fin principal consista en obtener ingresos adicionales para el centro mediante el ejercicio de actividades en competencia directa con actividades sujetas llevadas a cabo por empresas mercantiles.»

13      Mediante Decreto de 14 de marzo de 2007, titulado «impuesto sobre el valor añadido: puesta a disposición de personal» (n.º CPP. 2007/347M, Staatscourant 2007, n.º 57; en lo sucesivo, «Decreto de 2007»), el Secretario de Estado de Hacienda estableció las normas aplicables a la puesta a disposición de personal en determinados sectores particulares. Dicho Decreto está redactado en los siguientes términos:
«1.      Introducción
El presente Decreto se refiere a la aplicación de la Ley en lo relativo a la puesta a disposición de personal. Este servicio está sujeto, en principio, a la aplicación del IVA. He considerado que, en determinadas situaciones, procedía no aplicar el IVA. El presente Decreto describe tales situaciones. En caso de no aplicación del IVA, en virtud del presente Decreto, no cabe reclamar la deducción del impuesto soportado.
[…]
2.      Generalidades
En el marco del presente Decreto, se entenderá por puesta a disposición de personal aquella situación en la que un empresario pone un trabajador a disposición de otro empresario para que ejerza actividades bajo la supervisión o la dirección de este último. En tal supuesto, se habla, entre otros, de ceder, facilitar, poner a disposición, etc. El hecho de que un trabajador disponga de conocimientos técnicos específicos, relacionados o no con las responsabilidades profesionales inherentes a su profesión, no excluye que dicho trabajador pueda ejercer sus actividades bajo la supervisión o la dirección de otro empresario. […]
3.      Puesta a disposición de personal en el sector sociocultural
3.1.      Generalidades
La puesta a disposición de personal en el sector sociocultural podrá quedar exenta de IVA si se cumplen los siguientes requisitos:
a)      El personal habrá de ser cedido a un operador (una entidad) de los mencionados en el título b del anexo B o reconocido por el inspector como entidad de carácter social o cultural (título c del anexo B).
b)      La puesta a disposición debe revestir un carácter estructural, lo cual se hará constar en el contrato de trabajo firmado por el trabajador con la empresa que lo contrate formalmente. Dicho contrato debe haberse celebrado, en principio, por tiempo indefinido. En caso de contrato de trabajo de duración determinada, debe poder deducirse de los hechos y circunstancias concurrentes que la intención tanto del trabajador como del empresario era convertir el contrato de duración determinada en un contrato indefinido al expirar el primero.
c)      La entidad o entidades en las que el trabajador ejerza efectivamente sus actividades deben participar plenamente en el procedimiento de contratación de dicho trabajador. Este requisito no se aplica en aquellos casos en los que, después de haber trabajado, al principio, durante algún tiempo, al servicio del empresario que lo contrata formalmente, el trabajador es cedido de forma estructural a otra entidad por una parte del tiempo de trabajo disponible o por la totalidad de dicho tiempo.
d)      El trabajador estará, en principio, obligado a ejercer sus actividades en una entidad que deberá mencionarse en el contrato de trabajo. La operación puede quedar exenta de IVA incluso cuando el trabajador trabaje en más de una entidad siempre que trabaje estructuralmente en esas otras entidades, que deben mencionarse en el contrato. Sin embargo, la puesta a disposición del trabajador no podrá quedar exenta de IVA cuando este último siempre trabaje en diferentes entidades por períodos de tiempo relativamente breves.
e)      Habrá de aplicarse al trabajador afectado el convenio colectivo que corresponda a la entidad o entidades en las que ejerza efectivamente sus actividades.
f)      La remuneración por la puesta a disposición de personal debe limitarse a los costes salariales brutos del trabajador o trabajadores afectados. El cálculo de una remuneración razonable por los trabajos relacionados con la intervención como empresario que contrate formalmente no impedirá que la operación quede exenta del IVA. No obstante, la puesta a disposición de personal no puede llevarse a cabo con una finalidad lucrativa ni producir un beneficio. Por otra parte, la existencia de un excedente de explotación de carácter incidental no implica automáticamente la aplicación del IVA.
g)      Cuando la relación entre aquel que cede personal (el proveedor) y aquel en cuyas instalaciones dicho personal ejerce efectivamente su actividad (el usuario) llegue a su fin, el usuario será responsable de las consecuencias del cese de dicha relación con respecto al contrato o contratos de trabajo existentes celebrados entre el proveedor y las personas que trabajen para el usuario hasta la fecha del final de la relación. […]
La esencia de los requisitos enunciados en las letras b) a g) radica en que, desde el punto de vista material, el usuario ocupe la posición del empresario, como lo indica, por excelencia, el requisito g), a tenor del cual el usuario debe ser responsable de las consecuencias económicas del cese de la utilización de personal. En la práctica, resulta que, cuando se cumple dicho requisito, los demás [requisitos establecidos en las letras b) a f)] también suelen cumplirse. […] [C]uando el usuario no asume la responsabilidad de las consecuencias que supone o puede suponer […] el cese de la utilización del personal cedido […], existen muchas posibilidades de que se dé una situación de distorsión de la competencia en relación con las agencias de colocación comerciales. Por consiguiente, el hecho de no cumplir el requisito g) implica automáticamente que la operación de puesta a disposición de personal esté sujeta al IVA.
[…]
4.      Puesta a disposición de personal en el sector sanitario
4.1.      Generalidades
La puesta a disposición de personal en el sector sanitario podrá quedar exenta de IVA si se cumplen determinados requisitos. En conjunto, estos requisitos son los mismos que los que se aplican al sector sociocultural. Los requisitos enunciados en las letras b), c), d), f) y g) del punto 3.1 del presente Decreto también son aplicables a la puesta a disposición de personal en el sector sanitario. Además de estos requisitos, se aplican asimismo los siguientes:
a)      debe tratarse de personal puesto a disposición por un operador que, respecto de sus actividades principales, pueda acogerse a la exención establecida en el artículo 11, apartado 1, letras c) o g), de la Ley [del IVA];
b)      el personal debe ponerse a disposición de un operador que, respecto de las prestaciones para las que se moviliza a dicho personal, pueda acogerse a la exención establecida en el artículo 11, apartado 1, letras c), f), g) u o), de la Ley [del IVA];
c)      al trabajador afectado le debe corresponder un convenio colectivo laboral o un estatuto genérico aplicable a las entidades/operadores que pueden acogerse a la exención establecida en el artículo 11, apartado 1, letras c), f), g) u o), de la Ley [del IVA].
Por lo que se refiere a la esencia y al alcance de los requisitos antes mencionados, nos remitimos al último párrafo del punto 3.1 del presente Decreto.
[…]
5.      Puesta a disposición de personal en el sector de la enseñanza
La cesión de personal docente a cambio de una remuneración es un servicio sujeto al IVA. No obstante, en determinadas situaciones, cabe renunciar a aplicar el IVA a la puesta a disposición de personal en el sector de la enseñanza. Esta exención será posible si se cumplen determinados requisitos. […]
5.1.      Puesta a disposición de personal científico
La puesta a disposición recíproca de personal científico por parte de centros de enseñanza científica podrá quedar exenta de IVA si se cumplen determinados requisitos. En conjunto, estos requisitos son los mismos que para conceder la exención del IVA por la puesta a disposición de personal en el sector sociocultural. Por tanto, los requisitos enunciados en las letras b), c), d), f) y g) del título 3.1 del presente Decreto también son aplicables a la puesta a disposición recíproca de personal científico por parte de centros de enseñanza científica. Además de estos requisitos, se aplican asimismo los siguientes:
a)      debe tratarse de personal puesto a disposición por un operador que, respecto de sus actividades principales, pueda acogerse a la exención establecida en el artículo 11, apartado 1, letra o), de la Ley [del IVA];
b)      el personal debe ponerse a disposición de un operador que, respecto de las prestaciones para las que se moviliza a dicho personal, pueda acogerse a la exención establecida en el artículo 11, apartado 1, letra o), de la Ley [del IVA];
c)      al trabajador afectado le debe corresponder un convenio colectivo laboral o un estatuto genérico aplicable a las entidades/operadores que pueden acogerse a la exención establecida en el artículo 11, apartado 1, letra o), de la Ley [del IVA]. […]
5.2.      Actividades del personal docente en el marco de las organizaciones sindicales
[…] Los centros de enseñanza que contraten personal para sustituir a personal que ejerza, con carácter temporal, actividades en el marco de una organización sindical podrán solicitar la devolución de los gastos que suponga este personal de sustitución. En tal situación, el centro de enseñanza no estará obligado a abonar el IVA sobre la remuneración que perciba en relación con la contratación (temporal) de personal de sustitución. Esta regla no será aplicable cuando el centro perciba la remuneración con independencia de la sustitución (temporal) de un miembro de su personal. En este supuesto, el centro de que se trate deberá abonar el IVA por la remuneración percibida.
6.      Puesta a disposición de las “eurorregiones” de personal por parte de entidades de Derecho público
Para favorecer la cooperación transfronteriza entre regiones, la [Unión Europea] ha establecido un Convenio Marco, con arreglo al cual los Países Bajos han celebrado acuerdos de cooperación con Bélgica y Alemania. […]
Actualmente existen varias formas estructuradas de cooperación. Las actividades de estas asociaciones (en lo sucesivo, “eurorregiones”) se refieren, entre otros, al turismo, a las actividades de ocio, a la economía, al tráfico por carretera, a la cultura y al bienestar. […] La organización y la estructura de las eurorregiones varían de una a otra. Algunas eurorregiones son de carácter informal. Otras tienen un estatuto de Derecho privado. Las demás eurorregiones son organizaciones de Derecho público o tienen intención de serlo.
Al igual que las personas jurídicas de Derecho público, las entidades públicas transfronterizas pueden contratar funcionarios o personal con arreglo a las normas del Derecho privado, en cuyo caso la norma principal consiste en aplicar a todo el personal el Derecho del país en el que está establecida la entidad pública. Por lo que respecta al personal neerlandés al servicio de una eurorregión que tenga su sede en Bélgica o en Alemania, todo ello implica problemas que afectan a su situación jurídica (seguridad social conforme al Derecho belga o al Derecho alemán, interrupción de la constitución de los derechos a pensión, etc.). Estos problemas también pueden solucionarse a través de la puesta a disposición de personal.
En las situaciones antes descritas, soy partidario de la exención del IVA por la puesta a disposición de personal. Esta exención es posible siempre que la puesta a disposición presente un carácter estructural y que la eurorregión afectada intervenga materialmente como empresario. Se cumplen estos requisitos siempre que:
a)      la relación laboral con la empresa que contrata formalmente o la contratación hecha por esta última se haga por tiempo indefinido;
b)      la eurorregión en la que el trabajador o el funcionario vaya a ejercer sus actividades esté (o haya estado) involucrada en el proceso de contratación de dicha persona;
c)      el trabajador ejerza sus actividades en la eurorregión, que deberá indicarse en el contrato de trabajo vigente con la empresa que lo contrate formalmente;
d)      la remuneración por la puesta a disposición se limite a los costes salariales brutos de los trabajadores o funcionarios afectados;
e)      y que la eurorregión asuma las consecuencias del cese de la relación entre la entidad de Derecho público que ponga personal a disposición de la eurorregión y la eurorregión. […] Esta responsabilidad se refiere a las consecuencias económicas que el cese de dicha relación tendrá para la eurorregión. […].
[…]
8.      Fomento de la movilidad profesional
8.1.      Fomento de la movilidad profesional del personal de las entidades de Derecho público
Las entidades de Derecho público favorecen cada vez más la movilidad de personal, poniendo, a cambio de una remuneración, a algunos de sus trabajadores a disposición de otra organización en la cual esos trabajadores pueden adquirir nuevos conocimientos y ampliar su experiencia.
La puesta a disposición de personal en el marco del fomento de la movilidad profesional por parte de entidades de Derecho público, para las cuales el fomento de la movilidad profesional forma parte integrante de su política en materia de personal, presenta un carácter particular. Por este motivo, apruebo que esta práctica quede exenta del IVA si se cumplen ciertos requisitos:
a)      La puesta a disposición debe realizarse en el marco de medidas destinadas a favorecer la movilidad profesional y que se dirijan al conjunto de los trabajadores de la entidad de Derecho público de que se trate.
b)      La puesta a disposición debe recogerse por escrito en un acuerdo entre la entidad de Derecho público que cede el personal, el miembro del personal interesado y el destinatario. El acuerdo escrito debe especificar:
1.      que se trata de una puesta a disposición en el marco del fomento de la movilidad profesional;
2.      el período de puesta a disposición. La exención solo se concederá si dicho período es inferior a doce meses.
c)      Antes de la puesta a disposición, los trabajadores interesados deben haber trabajado efectivamente en la entidad de Derecho público durante un período ininterrumpido de, al menos, tres años.
d)      Cada miembro del personal podrá ser cedido un máximo de dos veces. La exención del IVA por la puesta a disposición solo continuará si, la segunda vez, el miembro del personal interesado no se pone a disposición de la misma organización.
e)      Cualquier puesto que quede vacante —de forma provisional— en la entidad de Derecho público que, en el marco del fomento de la movilidad profesional, ponga su personal a disposición deberá, en principio, permanecer sin “cubrir”. […]
f)      La entidad de Derecho público que ponga personal a disposición en el marco del fomento de la movilidad profesional tiene la obligación de permitir, después de un determinado tiempo, la reincorporación de las personas cedidas, si estas lo desean.
g)      La remuneración por la puesta a disposición debe limitarse a los costes salariales brutos del miembro del personal afectado. La inclusión de un incremento (en concepto de gastos generales) por parte de la entidad de Derecho público constituye un impedimento para la exención.
La exención del IVA solo se aplicará al primer período de doce meses de la puesta a disposición. Si, transcurrido dicho período, las mismas partes celebran un nuevo contrato a tenor del cual el miembro del personal afectado vuelve a ser puesto a disposición en las mismas condiciones, por un período de un año, como máximo, deberá facturarse el IVA. Si posteriormente resulta que la puesta a disposición ha durado más tiempo que el período máximo de doce meses convenido, no se aplicará la exención. En tal supuesto, la entidad de Derecho público deberá abonar el IVA correspondiente a todo el período de puesta a disposición (es decir, incluidos los doce primeros meses).
8.2.      Fomento de la movilidad de los miembros del personal docente
Toda puesta a disposición:
a)      que se realice en el marco del fomento de la movilidad profesional,
b)      que afecte a personas que ejerzan una actividad en el sector de la enseñanza (en lo sucesivo, “personal docente”),
c)      pero que no afecte al personal de una entidad de Derecho público
quedará exenta del IVA si se cumplen los requisitos definidos en el título 8.1, letras a) a g).
[…]»
 Procedimiento administrativo previo

14      El 23 de octubre de 2007, la Comisión dirigió al Reino de los Países Bajos un escrito de requerimiento, con arreglo al artículo 226 CE, en el que señalaba que las disposiciones contenidas en el Decreto de 2007 parecían incompatibles con los artículos 2, apartado 1, letra c), 13, 24 y 132 de la Directiva 2006/112, al eximir del IVA la puesta a disposición de personal en los sectores sociocultural, sanitario y de la enseñanza, así como su puesta a disposición de las «eurorregiones» y en el marco del fomento de la movilidad profesional.

15      El Reino de los Países Bajos respondió a ese escrito de requerimiento mediante escrito de 18 de febrero de 2008. En su respuesta, explicó que el artículo 132 de la Directiva 2006/112 y el objetivo perseguido por esta dejan suficiente margen para permitir que se exima del IVA la puesta a disposición recíproca de personal en los sectores sociocultural, sanitario y de la enseñanza en los supuestos descritos en dicho Decreto de 2007. Según el Reino de los Países Bajos, cualquier otra interpretación supondría un incremento de los costes, que podría limitar el acceso a la asistencia sanitaria y a la enseñanza. En cuanto a la puesta a disposición de las «eurorregiones» de personal, señaló que la integración en las relaciones de Derecho público es tal, que está justificado considerar que los municipios y provincias afectados actúan en ese ámbito como autoridades públicas.

16      Al no quedar satisfecha con dicha respuesta, el 27 de junio de 2008, la Comisión dirigió un dictamen motivado al Reino de los Países Bajos.

17      Mediante escrito de 28 de agosto de 2008, el Reino de los Países Bajos respondió a dicho dictamen motivado, manteniendo sus argumentos y solicitando a la Comisión que modificara su apreciación.

18      Al no quedar satisfecha con la respuesta dada por dicho Estado miembro, la Comisión decidió interponer el presente recurso.
 Sobre el recurso

19      A tenor de la demanda de la Comisión, esta formula dos imputaciones contra el Reino de los Países Bajos. La primera imputación se basa, en esencia, en la infracción del artículo 132 de la Directiva 2006/112, por cuanto dicho Estado miembro exime del IVA la puesta a disposición de personal en los sectores sociocultural, sanitario y de la enseñanza. La segunda imputación se basa, en esencia, en la infracción del artículo 13 de dicha Directiva, por cuanto dicho Estado prevé la no sujeción al IVA de la puesta a disposición de las «eurorregiones» de personal por parte de entidades de Derecho público y en el marco del fomento de la movilidad profesional.

20      Con carácter preliminar, procede señalar que el Reino de los Países Bajos lamenta que la demanda de la Comisión se limite a recoger los términos del dictamen motivado, sin tener en cuenta los argumentos que expuso al contestar a dicho dictamen motivado. Considera que, al actuar así, la Comisión no cumplió con uno de los objetivos fundamentales del procedimiento administrativo previo, que consiste en delimitar el litigio con vistas a un eventual recurso ante el Tribunal de Justicia.

21      A este respecto, debe recordarse que la finalidad del procedimiento administrativo previo es dar al Estado miembro la posibilidad de cumplir las obligaciones que para él se derivan del Derecho de la Unión o de formular adecuadamente las alegaciones que, en su defensa, estime pertinentes frente a las imputaciones de la Comisión. La regularidad del procedimiento administrativo previo constituye una garantía esencial no solo para la protección de los derechos del Estado miembro de que se trate, sino también para garantizar que el eventual procedimiento contencioso tenga por objeto un litigio claramente definido (véase, en este sentido, en particular, la sentencia de 13 de diciembre de 2001, Comisión/Francia, C‑1/00, EU:C:2001:687, apartado 53).

22      El procedimiento administrativo previo persigue, pues, las tres finalidades siguientes: permitir al Estado miembro poner fin a la posible infracción, colocarle en condiciones de ejercitar su derecho de defensa y delimitar el objeto del litigio con vistas a un posible recurso ante el Tribunal de Justicia (sentencia de 10 de diciembre de 2002, Comisión/Irlanda, C‑362/01, EU:C:2002:739, apartado 18).

23      Pues bien, en el caso de autos, es pacífico que la Comisión no impidió al Reino de los Países Bajos poner fin a la infracción invocada ni lesionó su derecho de defensa.

24      En cuanto a la circunstancia de que la Comisión no tuviese en cuenta, en su demanda, las observaciones formuladas por dicho Estado miembro al responder al dictamen motivado, dicha circunstancia, de estar acreditada, no tendría influencia alguna en la delimitación del objeto del litigio, ya que, como se desprende del apartado 17 de la presente sentencia, en su respuesta al dictamen motivado, el Reino de los Países Bajos, mantuvo, en esencia, los argumentos que había expuesto en su respuesta al escrito de requerimiento (véase, por analogía, la sentencia Comisión/Irlanda, antes citada, apartado 20).

25      En estas circunstancias, procede examinar si la alegación de incumplimiento formulada por la Comisión es fundada.

26      A este respecto, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia, en un procedimiento por incumplimiento con arreglo al artículo  226 CE, incumbe a la Comisión probar la existencia de dicho incumplimiento. En efecto, es ella quien debe aportar al Tribunal de Justicia los datos necesarios para que este pueda verificar la existencia de dicho  incumplimiento, sin poder basarse en presunciones (véanse, en particular, las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Países Bajos, C‑408/97, EU:C:2000:427, apartado 15, y de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, apartado 52).
 Primera imputación, basada en la infracción del artículo 132 de la Directiva 2006/112, relativo a la exención del IVA aplicable a la puesta a disposición de personal en los sectores sociocultural, sanitario y de la enseñanza

 Alegaciones de las partes

27      La Comisión alega que la puesta a disposición de personal en los sectores sociocultural, sanitario y de la enseñanza, incluso, por lo que se refiere a este último sector, en el marco de la movilidad profesional, debe ser gravada, con arreglo a los artículos 2, 9 y 24 de la Directiva 2006/112 y que las exenciones establecidas en el artículo 132, apartado 1, letras b), c), g), i) y n), no son aplicables a dicha prestación de servicios.

28      Por lo que se refiere a la puesta a disposición de personal en el sector de la enseñanza, la Comisión sostiene que no es posible considerarla una prestación «directamente relacionada» con la enseñanza sometida, por tanto, en virtud del artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112, al mismo régimen fiscal que la prestación principal. Alega, en efecto, que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, especialmente, la sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin (C‑308/96 y C‑94/97, EU:C:1998:496, apartado 24), cabe considerar un servicio como una prestación accesoria a una prestación principal si no constituye un fin en sí, sino el medio de disfrutar de la prestación principal en las mejores condiciones. Ahora bien, en su opinión, ese no es el caso en la legislación neerlandesa. Señala que, en realidad, la puesta a disposición de personal constituye la prestación principal y los servicios de enseñanza revisten un carácter accesorio. La finalidad del Decreto de 2007 queda, por otra parte, demostrada por su propio título, que menciona la «Puesta a disposición de personal».

29      A este respecto, la Comisión pone de relieve que, contrariamente a lo que ocurría en el asunto que dio lugar a la sentencia 14 de junio de 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343), en la que el Tribunal de Justicia dictaminó que una puesta a disposición de personal en el sector de la enseñanza podía considerarse directamente relacionada con la enseñanza, la puesta a disposición descrita en la legislación neerlandesa no se refiere a una puesta a disposición de carácter temporal, sino que, en virtud de los requisitos establecidos por el Decreto de 2007, debe presentar un carácter estructural. Añade que, si bien es cierto que la cuestión que se planteaba en aquel asunto se limitaba a la prestación de servicios de enseñanza con carácter temporal, la argumentación del Tribunal de Justicia va más allá. En efecto, según la Comisión, de la motivación expresada en dicha sentencia se desprende que la puesta a disposición estructural de personal no está comprendida en los casos de exención establecidos en el artículo 132 de la Directiva 2006/112, habida cuenta de que tanto el carácter estructural de la prestación como su duración alteran la naturaleza de dicha prestación. Concluye que, dado que una prestación no estructural y de duración limitada puede considerarse una prestación accesoria, una prestación estructural de larga duración debe considerarse una prestación principal.

30      Además, la Comisión señala que el segundo requisito establecido por el Tribunal de Justicia en la sentencia Horizon College, antes citada, según el cual la puesta a disposición debería ser de un tipo o de una calidad tales que, de no mediar ese servicio, no podría garantizarse que la enseñanza impartida por los centros destinatarios tuviera valor equivalente, no figura en la legislación neerlandesa.

31      Según la Comisión, este análisis es aplicable mutatis mutandis a la puesta a disposición de personal en los sectores sociocultural y sanitario. Por otra parte, en relación con la cuestión específica de la puesta a disposición de personal docente en el marco del fomento de la movilidad profesional, considera que se desprende del Decreto de 2007 que esta puesta a disposición es, ante todo, un instrumento de gestión del personal y no un medio para garantizar la mejor enseñanza posible. Considera, por ello, que el fomento de la movilidad profesional constituye su objetivo principal.

32      El Reino de los Países Bajos explica que, en el sector sociocultural, que únicamente se refiere a la «asistencia social y la seguridad social», en el sentido del artículo 132, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112, con exclusión de las prestaciones culturales y de los sectores sanitario y de la enseñanza, es frecuente que los centros se presten ayuda recíproca, incluso para cubrir sus necesidades de personal. Esta ayuda recíproca puede revestir un carácter temporal, como ocurre en la sentencia Horizon College, antes citada, o un carácter más estructural, como ocurre principalmente en el caso de que ambos centros contraten el personal conjuntamente. La ventaja de semejante relación estructural consiste en que, desde un punto de vista formal, el trabajador tiene un único empresario, lo cual le resguarda de las complicaciones que podría suponer para él la existencia de varias relaciones laborales simultáneas.

33      El Reino de los Países Bajos estima que tales prestaciones de puesta a disposición de personal están directamente relacionadas con las correspondientes prestaciones principales.  Observa que, en la sentencia Horizon College, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que la puesta a disposición temporal de personal por parte de un centro de enseñanza a otro no es un fin en sí, sino un medio para garantizar que la prestación principal, esto es, impartir una enseñanza por parte del centro que acoge el personal, se preste en las mejores condiciones.

34      Según el Reino de los Países Bajos, aunque es manifiesto que la Comisión considera que este razonamiento no se aplica cuando el personal no se pone ya a disposición temporalmente sino estructuralmente, la Comisión se guarda de aclarar por qué este carácter estructural modifica la prestación hasta el punto de que ya no se trate de una prestación accesoria, sino de una prestación principal autónoma. Señala que, corresponde, sin embargo, a la Comisión aportar al Tribunal de Justicia los elementos necesarios para poder determinar si, efectivamente, el Reino de los Países Bajos ha incurrido en un incumplimiento. Ahora bien, según el Reino de los Países Bajos, la Comisión no ha aportado ningún elemento de hecho o de Derecho que pueda justificar la afirmación de que poner personal a disposición de forma estructural no constituye un medio para garantizar que la prestación principal se lleve a cabo en las mejores condiciones. Concluye que procede, en consecuencia, desestimar el recurso por infracción  de la obligación de motivación o, cuando menos, esta parte del recurso.

35      El Reino de los Países Bajos opina que el razonamiento seguido por el Tribunal de Justicia en la sentencia Horizon College, antes citada, no se ciñe a la puesta a disposición temporal de personal, sino que también se aplica a la puesta a disposición estructural. Considera, en efecto, que en dicha sentencia, el Tribunal de Justicia no estableció ningún requisito relativo a la duración de la puesta a disposición del personal. Estima que, si el Tribunal de Justicia se refirió a unos servicios de enseñanza impartidos con carácter temporal, lo hizo únicamente porque los hechos de ese asunto se referían a una puesta a disposición de personal de carácter temporal. Lo único que resulta de dicha sentencia, en su opinión, es que, para constituir una prestación accesoria, la puesta a disposición prevista en el Decreto de 2007 debe constituir un medio para garantizar que la prestación principal se lleve a cabo en las mejores condiciones.

36      Pues bien, el Reino de los Países Bajos estima que una puesta a disposición estructural en los sectores sociocultural, de la enseñanza y sanitario satisface este requisito. Así, por ejemplo, en el sector de la enseñanza, tal puesta a disposición sería, en su opinión, un medio apropiado para atraer a buenos profesores y conservarlos. Añade que, por lo tanto, para garantizar la continuidad y, por ende, la calidad de la enseñanza, es importante que los alumnos puedan seguir disfrutando de los servicios de un mismo profesor durante un cierto lapso de tiempo. Es, a su juicio, evidente que una puesta a disposición de mayor duración contribuye en mayor medida que una de duración más breve a que la prestación principal se lleve a cabo en las mejores condiciones. Considera, a estos efectos, que el título del Decreto de 2007 carece de relevancia, dado que se refiere únicamente a la actividad para la cual se dictan las normas de aplicación del IVA.

37      El Reino de los Países Bajos hace constar, además, que la Comisión no ha alegado, ni durante el presente procedimiento ni durante la fase administrativa previa, que las exenciones examinadas en el marco de la imputación que ahora se analiza puedan suponer una distorsión de la competencia. Añade que las autoridades neerlandesas jamás han recibido, durante el presente procedimiento, ninguna denuncia u otra señal que pusiera de manifiesto tal distorsión de la competencia.

38      Por último, el Reino de los Países Bajos observa que las puestas a disposición estructurales de que se trata son asimismo indispensables para la realización de las prestaciones principales exentas. Considera, en efecto, que estas formas de puesta a disposición son de un tipo y de una calidad tales que, de no mediar ese servicio, nada permitiría garantizar que la prestación principal llevada a cabo por el centro de que se trate tuviera valor equivalente. Concluye que, por lo tanto, las exenciones previstas por el Decreto de 2007 cumplen el requisito enunciado en el artículo 134 de la Directiva 2006/112, a cuyo tenor los servicios deben ser indispensables para la realización de las operaciones exentas. Señala que la Comisión no ha considerado ni, menos aún, demostrado que no sea el caso.
 Apreciación del Tribunal de Justicia

39      Mediante la imputación que ahora se examina, la Comisión sostiene, a tenor de su demanda, que no cabe aplicar a la puesta a disposición de personal contemplada en el Decreto de 2007 en los sectores sociocultural, sanitario y de la enseñanza, incluso, en relación con este último sector, en el marco del fomento de la movilidad profesional, las exenciones del IVA establecidas en el artículo 132, apartado 1, letras b), c), g), i) y n), de la Directiva 2006/112, y que, por consiguiente, dicha puesta a disposición debe someterse al IVA con arreglo a los artículos 2, apartado 1, letra c), 9 y 24, apartado 1, de dicha Directiva.

40      Para demostrar la fundamentación de esta imputación y establecer, consecuentemente, el presunto incumplimiento por parte del Reino de los Países Bajos en este aspecto, la Comisión invoca como único argumento que dichos casos de puesta a disposición de personal no pueden considerarse comprendidos en el concepto de operaciones «directamente relacionadas» en el sentido de las disposiciones del artículo 132, apartado 1, de la Directiva 2006/112.

41      De ello se sigue que la presente imputación formulada por la Comisión se refiere únicamente a la cuestión de si los casos de puesta a disposición de personal previstos en el Decreto de 2007 en los sectores sociocultural, sanitario y de la enseñanza, incluso, en relación con este último sector, en el marco del fomento de la movilidad profesional, constituyen operaciones «directamente relacionadas» en el sentido de las disposiciones pertinentes del citado artículo 132, apartado 1.

42      A este respecto, procede declarar, de entrada, que el artículo 132, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, invocado por la Comisión en apoyo de dicha imputación, que se refiere a la «asistencia a personas físicas», no incluye el concepto de operación «directamente relacionada», en el que la Comisión fundamenta esta imputación, y que esta última no ha hecho valer ningún otro argumento o dato específico para demostrar que dicha disposición revista un carácter pertinente a efectos de establecer el incumplimiento alegado en relación con esta misma imputación.

43      Pues bien, del artículo 38, apartado 1, letra c), del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia y de la jurisprudencia al respecto resulta que la demanda debe contener la cuestión objeto del litigio y la exposición sumaria de los motivos invocados, y que esta indicación debe ser suficientemente clara y precisa para permitir a la parte demandada preparar su defensa y al Tribunal de Justicia ejercer su control. De ello se desprende que los elementos esenciales de hecho y de Derecho en los que se basa un recurso deben deducirse de modo coherente y comprensible del propio texto del escrito de interposición del recurso y que las pretensiones de este deben ser formuladas de manera inequívoca para que el Tribunal de Justicia no resuelva ultra petita o bien omita pronunciarse sobre una imputación (véanse las sentencias de 26 de abril de 2007, Comisión/Finlandia, C‑195/04, EU:C:2007:248, apartado 22 y jurisprudencia citada, así como de 21 de febrero de 2008, Comisión/Italia, C‑412/04, EU:C:2008:102, apartado 103).

44      Por otra parte, por lo que respecta al artículo 132, apartado 1, letra n), de la Directiva 2006/112, asimismo invocado por la Comisión en apoyo de su primera imputación, debe observarse que, en su escrito de contestación, el Reino de los Países Bajos ha precisado, sin que la Comisión lo haya rebatido, que debía entenderse que el sector sociocultural mencionado por el Decreto de 2007 se refiere exclusivamente a las «prestaciones de asistencia social y de Seguridad Social» en el sentido del artículo 132, apartado 1, letra g), de dicha Directiva, y no a «prestaciones de servicios culturales» en el sentido del citado apartado 1, letra n).

45      En estas circunstancias, para apreciar la fundamentación de la primera imputación, únicamente debe examinarse si la Comisión ha acreditado, en su recurso, que la puesta a disposición de personal a que se refiere el Decreto de 2007 en los sectores sociocultural, sanitario y de la enseñanza no está incluida en el concepto de operación «directamente relacionada» en el sentido de las disposiciones del artículo 132, apartado 1, letras b), g) e i), de la Directiva 2006/112.

46      La Directiva 2006/112 atribuye al IVA un extenso ámbito de aplicación, que engloba todas las actividades económicas de productores, comerciantes o prestadores de servicios. No obstante, el artículo 132 de la citada Directiva exime del IVA a determinadas actividades (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de octubre de 2008, Canterbury Hockey Club y Canterbury Ladies Hockey Club, C‑253/07, EU:C:2008:571, apartado 15, y de 28 de enero de 2010, Eulitz, C‑473/08, EU:C:2010:47, apartado 24).

47      A este respecto, debe recordarse que, según la jurisprudencia relativa al artículo 13, parte A, apartado 1, de la Sexta Directiva, cuyas disposiciones se corresponden con las del artículo 132, apartado 1, de la Directiva 2006/112, la finalidad de esta disposición es eximir del IVA determinadas actividades de interés general. Sin embargo, esta exención no afecta a todas las actividades de interés general, sino únicamente a las que se enumeran y describen en dicho artículo de manera muy detallada (véanse las sentencias antes citadas Horizon College, apartado 14 y jurisprudencia citada, y Eulitz, apartado 26).

48      De esa misma jurisprudencia resulta que las exenciones contempladas en el artículo 132 de la Directiva 2006/112 constituyen conceptos autónomos de Derecho de la Unión que tienen por objeto evitar que se produzcan divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Horizon College, apartado 15 y jurisprudencia citada, y Eulitz, apartado 25).

49      Los términos empleados para designar las mencionadas exenciones se han de interpretar restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. Sin embargo, la interpretación de esos términos debe ajustarse a los objetivos perseguidos por dichas exenciones y respetar las exigencias del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA. Por tanto, esta exigencia de interpretación estricta no significa que los términos empleados para definir las exenciones contempladas en el artículo 132 de la Directiva 2006/112 hayan de interpretarse de tal manera que estas queden privadas de efectos (véanse, en este sentido, las sentencias Horizon College, antes citada, apartado 16 y jurisprudencia citada; de 19 de noviembre de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, EU:C:2009:722, apartado 25, y Eulitz, antes citada, apartado 27).

50      El artículo 132, apartado 1, letras b), g), e i), de la Directiva 2006/112 no contiene ninguna definición de los conceptos de operaciones «directamente relacionadas» que figuran en el mismo. Sin embargo, del propio tenor de estas disposiciones del citado artículo 132 se desprende que no se aplican a las prestaciones de servicios que no guarden ninguna relación con la «hospitalización y asistencia sanitaria», «la asistencia social y la Seguridad Social» y «la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional», respectivamente. En consecuencia, únicamente puede considerarse que unas prestaciones de servicios están «directamente relacionadas» con estas últimas prestaciones si se dispensan efectivamente como prestaciones accesorias a estas, las cuales constituyen, las prestaciones principales (véase, en este sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 27 y 28 y jurisprudencia citada).

51      De la jurisprudencia se desprende que una prestación puede ser considerada accesoria de una prestación principal cuando constituye no un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal (véanse, en este sentido, las sentencias Madgett y Baldwin, antes citada, apartado 24; de 25 de febrero de 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, apartado 30; de 6 de noviembre de 2003, Dornier, C‑45/01, EU:C:2003:595, apartado 34, y Horizon College, antes citada, apartado 29).

52      Por lo que se refiere a la puesta a disposición de personal en el sector de la enseñanza, el Tribunal de Justicia consideró, en el apartado 30 de la sentencia Horizon College, antes citada, que, como sostenía la Comisión en el asunto que dio lugar a dicha sentencia, el hecho de que un centro de enseñanza ponga a disposición de otro centro de enseñanza un profesor para que este desempeñe temporalmente servicios docentes bajo la responsabilidad del último centro constituye una operación que, en principio, puede ser calificada de «prestación de servicios directamente relacionada con la enseñanza», en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, dado que, en caso de escasez temporal de personal docente en determinados centros de enseñanza, la puesta a disposición de estos de profesores cualificados pertenecientes a otros centros permite que los estudiantes disfruten en las mejores condiciones de la enseñanza impartida por los centros destinatarios.

53      Ahora bien, en el marco del presente recurso, la Comisión sostiene que la puesta a disposición de personal prevista por el Decreto de 2007 en el sector de la enseñanza no puede considerarse una operación «directamente relacionada» con la enseñanza impartida por las entidades destinatarias debido a que, a diferencia de la situación contemplada en la sentencia Horizon College, antes citada, esa puesta a disposición debe presentar, con arreglo a los requisitos establecidos en dicho Decreto, en su punto 3.1, letra b), un carácter no temporal sino estructural. Según la Comisión, en tal supuesto, la puesta a disposición de personal no puede considerarse una «prestación accesoria» en el sentido de las disposiciones pertinentes del artículo 132, apartado 1, de la Directiva 2006/112, sino que, al contrario, constituye un fin en sí misma, por lo que es, en sí misma, la prestación principal. Por otra parte, dado que el Decreto de 2007 incluye, en sus puntos 4, apartado 1, y 5, apartado 1, la misma exigencia estructural en relación con la puesta a disposición de personal en los sectores sociocultural y sanitario, este mismo análisis debe aplicarse, mutatis mutandis,a estos casos de puesta a disposición.

54      A este respecto, debe señalarse que, si bien es cierto que la sentencia Horizon College, antes citada, se refería a un caso de puesta a disposición temporal de personal, el carácter temporal o estructural de tal puesta a disposición de personal no puede determinar, en sí mismo, si esta puede considerarse una operación «directamente relacionada» en el sentido de las disposiciones del artículo 132, apartado 1, letras b), g) e i), de la Directiva 2006/112. En efecto, conforme a la jurisprudencia recordada en el apartado 51 de la presente sentencia, y como declaró expresamente el Tribunal de Justicia en los apartados 29 y 30 de la sentencia Horizon College, antes citada, lo único importante, a estos efectos, es examinar si dicha puesta a disposición constituye no un fin en sí, sino un medio para disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal.

55      Pues bien, en apoyo de su argumentación según la cual la puesta a disposición de personal a que se refiere el Decreto de 2007 en los sectores sociocultural, sanitario y de la enseñanza no constituye tal operación «directamente relacionada», la Comisión se limita a destacar el carácter estructural de dicha puesta a disposición, que, según ella, implica necesariamente que la misma no pueda considerarse en ningún caso una prestación accesoria de una prestación principal.

56      Sin embargo, la Comisión no aporta ningún elemento concreto que demuestre por qué la puesta a disposición estructural de personal, tal y como está configurada en el Decreto de 2007 en los sectores de que se trata, constituye un fin en sí y no un medio para disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal. En su demanda, la Comisión se limita, a este respecto, a señalar que «parece» que la puesta a disposición de personal en el sector de la enseñanza constituye un fin en sí. Pues bien, según la jurisprudencia recordada en el apartado 26 de la presente sentencia, es a la Comisión a quien incumbe probar el incumplimiento alegado sin poder basarse en presunciones.

57      A la inversa, el Reino de los Países Bajos ha explicado detalladamente, en sus escritos procesales, las razones por las cuales considera que la puesta a disposición estructural prevista en el Decreto de 2007 en los sectores sociocultural, sanitario y de la enseñanza permite garantizar que el servicio principal se preste en las mejores condiciones. En particular, como resulta de los apartados 32 y 36 de la presente sentencia, el Reino de los Países Bajos ha subrayado, a este respecto, que dicha puesta a disposición permite a las entidades que operan en esos sectores ayudarse mutuamente en materia de necesidades de personal y constituye una buena forma de atraer a personal de calidad y de conservarlo, garantizando así la continuidad y, por ende, la calidad de los servicios de asistencia social y de seguridad social, de salud y de enseñanza, respectivamente. Se impone señalar que la Comisión no ha refutado ni intentado siquiera refutar estas explicaciones en su escrito de réplica.

58      Ciertamente, en relación con la puesta a disposición de docentes en el marco del fomento de la movilidad profesional, la cual es objeto de normas específicas en el Decreto de 2007, la Comisión ha afirmado en su demanda que constituye, en esencia, un instrumento de gestión del personal y no un medio para garantizar la mejor enseñanza posible, de manera que la puesta a disposición debe considerarse el objetivo principal.

59      Sin embargo, debe señalarse que, en apoyo de esta afirmación, la Comisión se limita a poner de relieve que ese objetivo «resulta» del citado Decreto, sin fundamentar tal afirmación en ningún elemento y, en particular, sin explicar por qué tal puesta a disposición, que se realiza entre centros de enseñanza, no es idónea para que la enseñanza pueda impartirse en las mejores condiciones, y ello, a pesar de que el Reino de los Países Bajos hace hincapié en que la puesta a disposición de personal en el sector de la enseñanza contribuye a garantizar la calidad de la misma y en que el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112 menciona expresamente las operaciones directamente relacionadas con la «formación» y con el «reciclaje profesional».

60      De ello se sigue que la Comisión no ha probado que la puesta a disposición de personal prevista en el Decreto de 2007 en los sectores de que se trata constituya un fin en sí y no un medio para disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal.

61      Ciertamente, en los apartados 34 a 43 y 46 de la sentencia Horizon College, antes citada, el Tribunal de Justicia precisó que, en cualquier caso, la aplicación de la exención a la puesta a disposición de personal, como operación «directamente relacionada», en este caso con la enseñanza, está sometida a tres condiciones, parcialmente reflejadas en los artículos 132 y 134 de la Directiva 2006/112, a saber, en esencia, primero, que tanto dicha prestación principal como la puesta a disposición que está directamente relacionada con esta sean efectuadas por los organismos mencionados en el artículo 132, apartado 1, letra i), de dicha Directiva, segundo, que dicha puesta a disposición sea de un tipo o de una calidad tales que, de no mediar ese servicio, no podría garantizarse que la enseñanza impartida por el centro destinatario, y, por tanto, aquella de la que disfrutan los estudiantes de este, fuera de valor equivalente, y, tercero, que tal puesta a disposición no esté destinada esencialmente a procurar ingresos suplementarios por la realización de una operación efectuada en competencia directa con empresas comerciales sometidas al IVA.

62      Sin embargo, la Comisión tampoco ha puesto mayor empeño en demostrar que esas tres condiciones no se cumplan en la puesta a disposición de personal prevista en el Decreto de 2007 en el sector de la enseñanza. Por otra parte, si bien la Comisión considera que estas condiciones son aplicables mutatis mutandis a la puesta a disposición de personal en los sectores sociocultural y de la salud, no se ha esforzado en demostrar que dichas condiciones tampoco se cumplían en estos últimos casos.

63      Es verdad que la segunda condición enunciada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Horizon College, antes citada, no figura expresamente en el texto del Decreto de 2007. Sin embargo, habida cuenta de las explicaciones del Reino de los Países Bajos mencionadas en el apartado 57 de la presente sentencia, este simple hecho no puede, en cuanto tal, ser suficiente para demostrar que la puesta a disposición de personal prevista por dicha normativa en los sectores de que se trata no sea de un tipo o de una calidad tales que, de no mediar ese servicio, no pueda garantizarse que las prestaciones del centro destinatario tengan valor equivalente.

64      De cuanto antecede resulta que procede desestimar la primera imputación por infundada.
 Segunda imputación, basada en la infracción del artículo 13 de la Directiva 2006/112, relativo a la no sujeción al IVA de la puesta a disposición de las «eurorregiones» de personal por parte entidades de Derecho público y en el marco del fomento de la movilidad profesional

 Alegaciones de las partes

65      La Comisión sostiene que las entidades de Derecho público que ponen personal a disposición en el marco del fomento de la movilidad profesional y los que ponen personal a disposición de las «eurorregiones» deben considerarse sujetos pasivos y no están por lo tanto comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 13 de la Directiva 2006/112.

66      La Comisión recuerda, a este respecto, basándose, en particular, en la sentencia de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia (C‑276/97, EU:C:2000:424, apartado 40), que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la no sujeción de las entidades de Derecho público depende, ante todo, de la manera en que se ejercen las actividades, siendo las actividades ejercidas como autoridades públicas aquellas que dichas entidades realizan en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, y que, como se declaró en la sentencia de 14 de diciembre de 2000, Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, apartado 21), procede, a estos efectos, basarse en el análisis de las condiciones que establece el Derecho nacional para el ejercicio de la actividad de que se trate.

67      Según la Comisión, este análisis de la legislación neerlandesa la ha llevado a la conclusión de que, en los supuestos de puesta a disposición que aquí se contemplan, la no sujeción de los organismos públicos no es conforme con el artículo 13 de la Directiva 2006/112. Según su criterio, dado que la no sujeción depende de la forma en que se ejercen las actividades, el hecho de que la relación entre el funcionario puesto a disposición y los municipios interesados se rija por normas de Derecho público no significa necesariamente que dichos municipios lleven a cabo esa puesta a disposición como autoridades públicas. En su opinión, el elevado número de agencias de colocación en Europa muestra a las claras que la puesta a disposición de personal también se rige por normas de Derecho privado.

68      Por otra parte, la Comisión señala que no está «en absoluto convencida» de que los requisitos a los que el Decreto de 2007 supedita la no sujeción de la puesta a disposición de una «eurorregión» de personal permitan evitar una distorsión de la competencia. Estima, en efecto, que la no aplicación del IVA a un segmento del mercado de la puesta a disposición de personal conllevaría el riesgo de falsear la competencia, dado que el resto del mercado no podría disfrutar de dicha ventaja. Por otra parte, considera que, según la sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros (C‑288/07, EU:C:2008:505, apartados 63 y 64), la afectación de la competencia potencial también resulta pertinente.

69      El Reino de los Países Bajos estima, por lo que atañe, en primer lugar, a la puesta a disposición en el marco del fomento de la movilidad profesional, que la Comisión no ha explicado cuál es la razón por la que no está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 13 de la Directiva 2006/112. Ahora bien, considera que la no sujeción de esta puesta a disposición está sujeta a requisitos distintos de los que son aplicables a las «eurorregiones». Concluye que procede, en consecuencia, desestimar, cuando menos, esta parte del recurso por infracción de la obligación de motivación.

70      Sea como fuere, el Reino de los Países Bajos alega que la puesta a disposición de personal de que se trata se realiza en calidad de autoridad pública, dado que el funcionario que ha sido puesto a disposición continúa llevando a cabo, en ese marco, actos de autoridad pública y que el Decreto de 2007 somete esas puestas a disposición a requisitos específicos que no son aplicables a los particulares y cuya finalidad es garantizar que únicamente aquellas puestas a disposición que efectivamente vayan encaminadas a permitir que un funcionario adquiera conocimientos y experiencia en otra entidad pública puedan beneficiarse de la no sujeción.

71      Por otra parte, el Reino de los Países Bajos estima que la Comisión no ha sostenido, ni aún menos demostrado, que la no sujeción de que se trata pueda suponer una distorsión de la competencia. Puntualiza que, sin embargo, tales puestas a disposición no se llevan a cabo para responder a una solicitud de personal que pudiera ser atendida, en su caso, por operadores económicos privados, tales como las agencias de colocación, dado que su razón de ser es garantizar que el personal de una entidad de Derecho público adquiera conocimientos y una experiencia en otra entidad, que podrá luego poner al servicio de su propia institución.

72      Por lo que se refiere, en segundo lugar, a la puesta a disposición de las «eurorregiones» de personal por parte de entidades de Derecho público, el Reino de los Países Bajos alega que la Comisión no demuestra ni que las actividades de que se trata no sean actividades ejercidas como autoridades públicas, ni que la no sujeción ocasione una distorsión de la competencia. Estima, por consiguiente, que el recurso debe desestimarse por este motivo.

73      En cualquier caso, el Reino de los Países Bajos estima que las actividades de puesta a disposición de las «eurorregiones» de personal se ejercen por autoridades públicas, en cuanto tales. Alega que, en efecto, con arreglo al Protocolo adicional al Convenio-Marco Europeo sobre cooperación trasfronteriza entre comunidades o autoridades territoriales, a estos efectos, los funcionarios nacionales son puestos a disposición de una asociación de cooperación transfronteriza por sus autoridades públicas nacionales con objeto de llevar a cabo en ellas, misiones de poder público que las autoridades nacionales han delegado en dicha asociación. Considera, por lo tanto, que esta puesta a disposición de funcionarios no va destinada a cubrir una necesidad de personal, sino que constituye un medio importante para hacer posible la cooperación de las comunidades o autoridades territoriales de que se trata dentro de las «eurorregiones» y garantizar su contribución al desarrollo de las misiones públicas confiadas a estas. Señala, además, que las puestas a disposición no sujetas al impuesto están sometidas a requisitos legales que no son aplicables a los operadores económicos particulares.

74      Por lo demás, y por lo que respecta al requisito relativo a que no se produzca una distorsión de la competencia, el Reino de los Países Bajos subraya que el Decreto de 2007 contiene requisitos estrictos dirigidos a impedirlo y que las actividades de puesta a disposición de personal de que se trata no entran en competencia con las de los operadores privados, tales como las agencias de colocación, dado que se refieren a la puesta a disposición de las «eurorregiones» de un personal específico por parte de un municipio con la finalidad de participar activamente en la cooperación dentro de estas. Considera que contratar nuevo personal siguiendo los cauces de las agencias de colocación no es una opción que permita dar respuesta a esta necesidad. En cuanto al riesgo de una potencial distorsión de la competencia, considera que la Comisión no aporta ningún dato fáctico ni jurídico que ponga de manifiesto que las actividades exentas se lleven a cabo, efectivamente o potencialmente, en el sentido de una posibilidad real, en competencia con operadores económicos particulares.
 Apreciación del Tribunal de Justicia

75      Mediante la presente imputación, la Comisión alega que la puesta a disposición de las «eurorregiones» de personal por parte de entidades de Derecho público y en el marco del fomento de la movilidad profesional, tal y como se contempla en el Decreto de 2007, no está comprendida en el régimen de no sujeción establecido en el artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112, ya que tal actividad de puesta a disposición no se lleva a cabo por parte de organismos de Derecho público «como autoridades públicas» en el sentido del párrafo primero de dicho precepto, y que, en cualquier caso, esa no sujeción «llev[aría] a distorsiones significativas de la competencia» en el sentido del párrafo segundo de ese mismo precepto. Así pues, considera que los organismos de Derecho público que llevan a cabo esas puestas a disposición deberían considerarse «sujetos pasivos» en el sentido del artículo 9 de dicha Directiva y que, por lo tanto, tales puestas a disposición deberían quedar sujetas al IVA con arreglo a los artículos 2, apartado 1, letra c), y 24, apartado 1, de la citada Directiva.

76      A este respecto, procede recordar, con carácter preliminar, que, como se desprende de la estructura y de la finalidad de la Directiva 2006/112, así como del lugar que ocupa su artículo  13 en el sistema común del IVA establecido por la Sexta Directiva, toda actividad de naturaleza económica está, en principio, sujeta al IVA. Como regla general y conforme al artículo  2, apartado  1, de la Directiva 2006/112, están sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, incluyendo las realizadas por los organismos de Derecho público. Los artículos  9 y  13 de esta Directiva atribuyen así un ámbito de aplicación muy amplio al IVA (véanse, en este sentido, las sentencias Isle of Wight Council y otros, antes citada, apartados 25 a 28 y 38, así como de 16 de julio de 2009, Comisión/Irlanda, C‑554/07, apartado 39).

77      Sin embargo, como excepción a esta regla general, determinadas actividades de naturaleza económica no quedan sujetas al IVA. Dicha excepción está prevista en el artículo 13, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, en virtud del cual las actividades desarrolladas por un organismo de Derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas no están sujetas a ese impuesto. Sin embargo, aunque estos organismos lleven a cabo ese tipo de actividad en el ejercicio de sus funciones públicas, deberán ser considerados como sujetos pasivos, de conformidad, en particular, con el artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia (véanse, en este sentido, las sentencias Isle of Wight Council y otros, antes citada, apartados 30 y 32, así como de 4 de junio de 2009, EU:C:2009:345, C‑102/08, apartados 62 y 63).

78      En el presente asunto, es preciso, por lo tanto, examinar, en un primer momento, si la Comisión ha demostrado que la puesta a disposición de las «eurorregiones» de personal y la puesta a disposición de personal en el marco del fomento de la movilidad profesional, previstas en el Decreto de 2007, no se lleva a cabo por «organismos de Derecho público […] como autoridades públicas» en el sentido del párrafo primero del artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112. En caso negativo, habrá de comprobarse, en un segundo momento, si la Comisión ha acreditado que la no sujeción al IVA de dichas entidades «llev[aría] a distorsiones significativas de la competencia» en el sentido del párrafo segundo del citado artículo 13, apartado 1.

79      Por lo que se refiere, en primer lugar, al artículo 13, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, el Tribunal de Justicia ha declarado en repetidas ocasiones que deben reunirse acumulativamente dos requisitos para que la antedicha disposición sea aplicable, a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y la realización de estas actividades en su condición de autoridad pública (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Isle of Wight Council y otros, apartado 19 y jurisprudencia citada, así como Comisión/Irlanda, antes citada, apartado 41).

80      A este respecto, debe señalarse que, en su recurso, la Comisión no ha cuestionado que la puesta a disposición de las «eurorregiones» de personal y la puesta a disposición de personal en el marco del fomento de la movilidad profesional,  previstas en el Decreto de 2007, se lleve a cabo por parte de «organismos de Derecho público» en el sentido del artículo 13, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 2006/112.

81      En estas circunstancias, procede examinar si la Comisión ha acreditado que dicha puesta a disposición no se efectúa por dichos organismos de Derecho público «como autoridades públicas» en el sentido de la misma disposición.

82      A este respecto, según la jurisprudencia relativa al artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva, cuyo contenido se corresponde con el del artículo 13, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, las citadas disposiciones contemplan el supuesto de que los organismos de Derecho público ejerzan en calidad de sujetos de Derecho público, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades u operaciones que pueden igualmente ser realizadas, en competencia con ellos, por particulares en un régimen de Derecho privado o basándose en concesiones administrativas. Por el contrario, cuando esos organismos de Derecho público actúan en las mismas condiciones jurídicas que operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollen tales actividades u operaciones «en el ejercicio de sus funciones públicas» (véanse, en particular, las sentencias de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, EU:C:1989:381, apartado 16, y de 8 de junio de 2006, Feuerbestattungsverein Halle, C‑430/04, EU:C:2006:374, apartado 24).

83      Pues bien, procede señalar que, en apoyo de sus argumentos a este respecto, la Comisión se ha limitado, en su recurso, a recordar esta jurisprudencia del Tribunal de Justicia, sin aplicarla en absoluto a la normativa neerlandesa de que se trata, demostrando o intentando, al menos, demostrar que los organismos de Derecho público que ponen personal a disposición de las «eurorregiones» o en el marco del fomento de la movilidad profesional con arreglo al Decreto de 2007 actúan en las mismas condiciones jurídicas que un operador económico privado en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (véase, por analogía, la sentencia Comisión/Países Bajos, antes citada, apartado 37).

84      A este respecto, la circunstancia, brevemente evocada por la Comisión, de que existe en Europa un elevado número de operadores privados, como las agencias de colocación, que ponen a disposición personal en el marco de normas de Derecho privado carece de pertinencia. En efecto, esta circunstancia no demuestra en absoluto que la puesta a disposición de las «eurorregiones» de personal y la puesta a disposición de personal en el marco del fomento de la movilidad profesional, previstas en el Decreto de 2007, sea llevada a cabo por las entidades de Derecho público de que se trata en las mismas condiciones jurídicas que dichos operadores económicos privados y no en el marco del régimen jurídico que les es propio, sino que, como mucho, confirma que unas actividades ejercidas por estas entidades «como autoridades públicas» pueden llevarse a cabo en competencia con particulares que ejerzan sus actividades en un régimen de Derecho privado.

85      Por otra parte, debe de señalarse que, como resulta de los apartados 70 y 73 de la presente sentencia, el Reino de los Países Bajos ha explicado con detalle y argumentado en sus escritos procesales los aspectos por los que las entidades de Derecho público de que se trata llevan a cabo la puesta a disposición de las «eurorregiones» de personal y en el marco del fomento de la movilidad profesional en su condición de autoridades públicas.

86      En particular, dicho Estado miembro ha subrayado a este respecto que el Decreto de 2007, como resulta de su propia redacción, supedita estas puestas a disposición de personal a unos requisitos específicos que no son aplicables a los particulares, y cuya finalidad, por lo que se refiere al fomento de la movilidad profesional, es que únicamente puedan beneficiarse de la no sujeción al IVA las puestas a disposición encaminadas a que un funcionario pueda adquirir conocimientos y experiencia en otro organismo público.

87      El Reino de los Países Bajos también ha explicado que la puesta a disposición de las «eurorregiones» de personal no iba dirigida a cubrir una necesidad de personal, sino que únicamente constituía un medio importante para hacer posible la cooperación de los municipios y de las provincias participantes dentro de las «eurorregiones» y su contribución al desarrollo de las misiones públicas encomendadas a estas últimas.

88      La Comisión no ha rebatido ni tampoco ha intentado rebatir estas explicaciones, que ya se deducen, en parte, del propio texto del Decreto de 2007.

89      Por consiguiente, se impone señalar que la Comisión no ha facilitado al Tribunal de Justicia elementos que le permitan apreciar la existencia del incumplimiento alegado en relación con el requisito relativo al ejercicio de una actividad como «autoridades públicas», en el sentido del artículo 13, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 2006/112.

90      Por lo que se refiere, en segundo lugar, al artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112, debe recordarse que, según esta disposición, un organismo de Derecho público que actúe como autoridad pública debe considerarse «sujeto pasivo» cuando el hecho de no considerarlo sujeto pasivo pueda dar lugar a distorsiones significativas de la competencia. Así pues, se tiene en cuenta el caso de los organismos de Derecho público que ejercen actividades que también pueden realizarse, en competencia, por parte de operadores económicos privados. El objetivo consiste en garantizar que estos últimos no se encuentren en desventaja por ser gravados, mientras que los organismos de Derecho público no lo son (véase, en este sentido, la sentencia Comune di Carpaneto Piacentino y otros, antes citada, apartado 22).

91      A este respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado, en particular, que las distorsiones graves de la competencia a las que podría llevar la no consideración como sujetos pasivos de los organismos de Derecho público que actúen en el ejercicio de sus funciones públicas deben evaluarse con respecto a la actividad de que se trate, en sí misma considerada, sin que dicha evaluación recaiga sobre un mercado específico, y no solo con respecto a la competencia actual, sino también a la competencia potencial, siempre y cuando la posibilidad de que un operador privado entre en el mercado de referencia sea real y no meramente hipotética (véase, en este sentido, la sentencia Isle of Wight Council y otros, antes citada, apartados 53 y 65).

92      Pues bien, por lo que atañe a esta cuestión, se impone señalar que, en su recurso, la Comisión se limita a manifestar que no está «en absoluto convencida» de que los requisitos de los que la normativa neerlandesa hace depender la no sujeción al IVA permitan evitar una distorsión de la competencia. Sin embargo, no aporta elemento alguno en apoyo de esta afirmación, especialmente para demostrar que la posibilidad de distorsión de la competencia alegada en relación con las actividades ejercidas por operadores privados, tales como las agencias de colocación, no es meramente teórica sino verdaderamente real (véase, por analogía, la sentencia de 8 de marzo de 2001, Comisión/Portugal, C‑276/98, EU:C:2001:133, apartado 28).

93      Pues bien, inversamente, como se desprende de los apartados 71 y 74 de la presente sentencia, el Reino de los Países Bajos ha explicado de forma detallada y argumentada en sus escritos procesales por qué no es posible considerar que la puesta a disposición de las «eurorregiones» de personal y la puesta a disposición de personal en el marco del fomento de la movilidad profesional reguladas por el Decreto de 2007 se ejerza en competencia con las actividades de colocación de personal llevadas a cabo por operadores privados. En particular, dicho Estado miembro ha alegado, a ese respecto, que, en esencia, habida cuenta del carácter específico de las necesidades que deben satisfacerse en el marco de dicha puesta a disposición, la contratación de personal a través de los cauces del sector privado no constituye una opción que pueda contemplarse. La Comisión no ha rebatido estas explicaciones ni tampoco ha intentado hacerlo.

94      En consecuencia, procede declarar que la Comisión no ha aportado al Tribunal de Justicia elementos que le permitan apreciar la existencia del incumplimiento que se alega en relación con el requisito relativo a la existencia de una «distorsión significativa de la competencia» en el sentido del artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112.

95      En estas circunstancias, procede desestimar la segunda imputación por infundada.

96      Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede desestimar el recurso en su conjunto.
 Costas

97      A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. El Reino de los Países Bajos ha solicitado la condena en costas de la Comisión y los motivos formulados por esta han sido desestimados, por lo que procede condenarla en costas.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide:
1)      Desestimar el recurso.

2)      Condenar en costas a la Comisión Europea.

Firmas

*      Lengua de procedimiento: neerlandés.