CELEX: 62015CC0018
Language: da
Date: 2016-03-17
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat J. Kokott fremsat den 17. marts 2016.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      J. KOKOTT
      fremsat den 17. marts 2016 (
            *1
         )
      
         Sag C-18/15
      
      
         Brisal – Auto Estradas do Litoral SA
      
      
         KBC Finance Ireland
      
      
         mod
      
      
         Fazenda Pública
      
      
         (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Portugal))
      
      »Skattelovgivning — fri udveksling af tjenesteydelser (artikel 49 EF) — national selskabsskat — renteindtægter — ikke-hjemmehørende rentekreditorers begrænsede skattepligt — kildeskat — erhvervsmæssige omkostninger, der er direkte forbundet med den beskattede virksomhed — finansieringsomkostninger — generalomkostninger i forbindelse med virksomheden«
      
         I – Indledning
      
      
               1.
            
            
               Det er anden gang, at Domstolen er blevet forelagt spørgsmålet om, hvorvidt en portugisisk ordning vedrørende kildebeskatning af renter er i overensstemmelse med de grundlæggende friheder. I forhold til udenlandske rentekreditorer pålægges skatten ikke blot som kildeskat hos rentedebitor, men beregnes også anderledes, end når der er tale om indenlandske rentekreditorer.
            
         
               2.
            
            
               Første gang blev Den Portugisiske Republik frifundet af Domstolen i sag C-105/08, der var anlagt af Europa-Kommissionen til prøvelse af denne ordning, da Kommissionen ikke i tilstrækkelig grad havde godtgjort, at særordningen rent faktisk stillede ikke-hjemmehørende ringere (
                     *2
                  ). Den anmodning om præjudiciel afgørelse, som Domstolen nu er blevet forelagt, gør på ny den portugisiske ordning til genstand for en prøvelse. Denne gang er Domstolen forpligtet til at træffe afgørelse i sagen – uden at skulle tage stilling til processuelle spørgsmål om oplysningspligten og bevisbyrden.
            
         
               3.
            
            
               I denne forbindelse vil spørgsmålet være, hvilke aspekter af ordningerne vedrørende kildebeskatning for ikke-hjemmehørende der må adskille sig fra den normale beskatningsordning for hjemmehørende. Dette vil navnlig være af stor betydning for konkurrencen mellem kreditinstitutter på det indre marked.
            
         
         II – Retsforskrifter
      
      A – EU-retten
      
      
               4.
            
            
               Om den frie udveksling af tjenesteydelser bestemmer artikel 49, stk. 1, EF (nu artikel 56, stk. 1, TEUF):
               »Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser inden for Fællesskabet, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i et andet af Fællesskabets lande end modtageren af den pågældende ydelse.«
            
         B – National ret
      
      
               5.
            
            
               I Portugal pålægges selskabers indtægter en selskabsskat i henhold til selskabsskatteloven (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, herefter »CIRC«).
            
         
               6.
            
            
               Ifølge oplysningerne fra den forelæggende ret er de portugisiske bestemmelser, der er relevante i hovedsagen for perioden 2005-2007, de bestemmelser, der var genstand for Kommissionens søgsmål mod Den Portugisiske Republik i sag C-105/08. Som det fremgår af Domstolens dom i den pågældende sag (
                     *3
                  ), blev selskaber, der ikke var hjemmehørende i Portugal, kun pålagt selskabsskat for så vidt angik indkomst, der var opnået i Portugal (begrænset skattepligt). Denne indkomst omfattede bl.a. renter, der blev betalt af debitorer, der var hjemmehørende i Portugal.
            
         
               7.
            
            
               I henhold til CIRC’s artikel 80, stk. 2, litra c), blev sådan indkomst beskattet med en sats på 20% eller med en sats, der fulgte af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som var indgået med den stat, hvor det begrænset skattepligtige selskab var hjemmehørende. I den pågældende sag lå skattesatsen derfor åbenbart på 15%. Erhvervsmæssige omkostninger kunne ikke fradrages. Skatten blev opkrævet, ved at rentedebitor indeholdt en hertil svarende del af de skyldige renter og indbetalte dem til de portugisiske skattemyndigheder (indeholdelse af kildeskat).
            
         
               8.
            
            
               I henhold til CIRC’s artikel 80, stk. 1, litra c), pålagdes alle indtægter, som hjemmehørende selskaber skulle angive, efter fradrag af virksomhedsudgifterne derimod selskabsskat med en sats på 25% (fuld skattepligt).
            
         III – Hovedsagen
      
      
               9.
            
            
               Genstand for hovedsagen er opkrævningen af portugisisk selskabsskat af de portugisiske renteindtægter, der oppebæres af en finansiel institution, der er hjemmehørende i Irland.
            
         
               10.
            
            
               Det portugisiske selskab Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A. (herefter »Brisal«) og den irske Bank KBC Finance Ireland (herefter »KBC«) havde indgået en kontrakt om finansiering (herefter »lån«). Inden for rammerne af denne kontrakt var Brisal i bestemte måneder i perioden 2005-2007 forpligtet til at betale renter til KBC på i alt 350806 EUR. Brisal indeholdt af betalingerne beløb på i alt 59386 EUR og indbetalte dem på vegne af KBC som kildeskat til de portugisiske skattemyndigheder.
            
         
               11.
            
            
               Både Brisal og KBC har anfægtet denne forpligtelse til at indeholde en del af renterne med henblik på betaling af den portugisiske selskabsskat, da den indebærer en forskelsbehandling af ikke-hjemmehørende og hjemmehørende finansielle institutioner, som er i strid med EU-retten. Konkret har KBC nedlagt påstand om, at der skattemæssigt skal tages hensyn til KBC’s udgifter til refinansiering af lånet.
            
         IV – Retsforhandlingerne ved Domstolen
      
      
               12.
            
            
               Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Portugal), som nu behandler sagen, har den 19. januar 2015 i henhold til artikel 267 TEUF forelagt Domstolen følgende spørgsmål:
               
                        »1)
                     
                     
                        Er artikel 56 TEUF til hinder for en national skattelovgivning, hvorved bestemmes, at finansielle institutioner, der ikke er hjemmehørende i Portugal, er skattepligtige for de renteindtægter, som er oppebåret på dette territorium, ved indeholdelse af en endelig kildeskat med en fast sats på 20% (eller en lavere sats, såfremt der foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst), der finder anvendelse på bruttoindtægterne – uden at der kan foretages fradrag for [erhvervsmæssige omkostninger], der er direkte forbundet med den udøvede finansielle virksomhed – hvorimod de af hjemmehørende finansielle institutioner indtjente renter medregnes i den samlede skattepligtige indkomst, hvorved der ved fastsættelsen af fortjenesten med henblik på selskabsbeskatningen foretages fradrag af de udgifter, der er forbundet med den udøvede virksomhed, således at der på nettorenteindtægterne anvendes den almindelige [...]sats på 25%?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Gælder dette forbud også, når det fastslås, at de hjemmehørende finansielle institutioners beskatningsgrundlag – efter fradrag for de finansieringsomkostninger, der er forbundet med renteindtægter, eller de udgifter, som har en direkte økonomisk forbindelse med disse indtægter – er eller kan være pålagt en højere skat end den kildeskat, som er indeholdt i de ikke-hjemmehørende institutioners bruttoomsætning?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Kan de omkostninger til finansiering, der er forbundet med den ydede långivning, eller de udgifter, som har en direkte økonomisk forbindelse med de oppebårne renteindtægter, påvises ved anvendelse af de oplysninger, der leveres af EURIBOR (»Euro Interbank Offered Rate«) eller LIBOR (»London Interbank Offered Rate«) – enheder for de gennemsnitlige renter, der benyttes ved finansiering mellem bankerne, og som bankerne benytter ved udøvelsen af deres virksomhed?«
                     
                  
         
               13.
            
            
               Ved Domstolen har sagsøgerne i hovedsagen, Kongeriget Belgien, Kongeriget Danmark, Den Portugisiske Republik og Kommissionen afgivet skriftlige indlæg. I retsmødet den 13. januar 2016 deltog kun Kongeriget Belgien, Den Portugisiske Republik og Kommissionen.
            
         V – Retlig vurdering
      
      
               14.
            
            
               Med sine tre spørgsmål, som jeg vil behandle samlet, ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om en ordning vedrørende indeholdelse af skat af rentebetalinger til udenlandske kreditorer, således som den er fastsat i hovedsagen, er forenelig med den frie udveksling af tjenesteydelser.
            
         
               15.
            
            
               Da det i hovedsagen er retsstillingen i perioden 2005-2007, der er relevant, er det artikel 49 EF, der skal fortolkes, og ikke – som anført i de præjudicielle spørgsmål – artikel 56 TEUF.
            
         
               16.
            
            
               Artikel 49, stk. 1, EF forbyder, til fordel for statsborgere i medlemsstaterne, restriktioner, der hindrer udvekslingen af tjenesteydelser, når tjenesteyderen og modtageren af ydelsen er hjemmehørende i forskellige medlemsstater. Dette gælder i henhold til artikel 55 EF, sammenholdt med artikel 48 EF, også for tjenesteydelser, der leveres af selskaber. Som jeg desuden tidligere har redegjort for andetsteds, er den frie udveksling af tjenesteydelser den grundlæggende frihed, der finder anvendelse i den foreliggende situation med et grænseoverskridende lån (
                     *4
                  ).
            
         
               17.
            
            
               Alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af den frie udveksling af tjenesteydelser mindre attraktiv, skal betragtes som restriktioner for denne frihed (
                     *5
                  ). Der skal navnlig antages at foreligge en restriktion for en tjenesteyders (her KBC’s) frie udveksling af tjenesteydelser, hvis en national bestemmelse bevirker, at levering af tjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat (
                     *6
                  ). I øvrigt kan også modtageren af en tjenesteydelse (her Brisal) påberåbe sig den frie udveksling af tjenesteydelser (
                     *7
                  ).
            
         
               18.
            
            
               En vanskeliggørelse af grænseoverskridende tjenesteydelser kan i det foreliggende tilfælde følge af den omstændighed, at KBC, der er hjemmehørende i Irland, i Portugal undergives en beskatning af sine renteindtægter, der er mindre gunstig sammenlignet med indenlandske udbydere af lån, fordi KBC er underlagt en særligt beregnet skat, der indeholdes som kildeskat.
            
         
               19.
            
            
               I denne forbindelse skal der sondres mellem to forskellige aspekter af særordningen for ikke-hjemmehørende kreditorer i forhold til beskatningen af renteindtægter, når der er tale om hjemmehørende kreditorer, og disse skal også undersøges hver for sig: for det første de forskellige skatteopkrævningsteknikker (herom under A), for det andet den forskellige beregning af den fastsatte skat (herom under B).
            
         A – Tilsidesættelse som følge af skatteopkrævningsteknikken
      
      
               20.
            
            
               Det første spørgsmål, der skal besvares, er derfor, om de ulemper, som Brisal og KBC udsættes for som følge af en opkrævningsteknik, der indebærer indeholdelse af kildeskat, udgør en tilsidesættelse af den frie udveksling af tjenesteydelser. Ved denne fremgangsmåde påføres modtageren af tjenesteydelsen, sammenlignet med optagelse af et lån hos indenlandske rentekreditorer, der selv betaler skat af deres renteindtægter, nemlig i det mindste en ekstra administrativ byrde, der samtidig belaster tjenesteyderens forretning (
                     *8
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Dette spørgsmål er afklaret i retspraksis (
                     *9
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Domstolen har allerede flere gange fastslået, at den specielle opkrævningsteknik, der anvendes i forbindelse med kildeskat, når der er tale om ikke-hjemmehørende tjenesteydere, som udgangspunkt ikke er i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser. Den restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, der er forbundet med denne opkrævningsteknik, er begrundet af nødvendigheden af at sikre en effektiv inddrivelse af indkomstskat (
                     *10
                  ). I Truck Center-dommen begrundede Domstolen den samme konklusion med henblik på etableringsfriheden med, at der ikke forelå en restriktion for denne grundlæggende frihed allerede af den grund, at den situation, hvori hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige personer befandt sig, ikke var objektivt sammenlignelig i så henseende (
                     *11
                  ).
            
         
               23.
            
            
               I den foreliggende sag ses der ikke at foreligge usædvanlige aspekter, der kræver, at disse konklusioner i retspraksis fraviges. Den i hovedsagen omtvistede portugisiske ordning er således ikke i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser, henset til den særlige opkrævningsteknik, der skal anvendes i forbindelse med ikke-hjemmehørende rentekreditorer.
            
         B – Tilsidesættelse som følge af beregningen af skatten
      
      
               24.
            
            
               Der skal sondres mellem ulemperne som følge af en særlig opkrævningsteknik og spørgsmålet om, hvorvidt den forskellige beregning af skatten for så vidt angår hjemmehørendes og ikke-hjemmehørendes renteindtægter udgør en tilsidesættelse af den frie udveksling af tjenesteydelser (
                     *12
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Mens renteindtægter oppebåret af skattepligtige, der var hjemmehørende i Portugal, i perioden 2005-2007 blev beskattet med en sats på 25% i forbindelse med beregningen af deres samlede indkomst efter fradrag af erhvervsmæssige omkostninger, blev ikke-hjemmehørende skattepligtiges renteindtægter beskattet med en sats på højst 20%, dog uden mulighed for fradrag af erhvervsmæssige omkostninger.
            
         1. Fradrag af erhvervsmæssige omkostninger
      
               26.
            
            
               Der kan for det første foreligge en tilsidesættelse af den frie udveksling af tjenesteydelser, da den portugisiske ordning nægter ikke-hjemmehørende rentekreditorer enhver form for fradrag af erhvervsmæssige omkostninger i forbindelse med beregningen af skatten. Derfor kan KBC heller ikke gøre finansieringsomkostninger gældende, som selskabet måtte have afholdt i forbindelse med at have ydet lånet til Brisal.
            
         
               27.
            
            
               Ifølge Domstolens faste praksis siden Gerritse-dommen er det rent faktisk principielt i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser, såfremt ikke-hjemmehørende (begrænset) skattepligtige – i modsætning til hjemmehørende (fuldt) skattepligtige – nægtes fradrag af udgifter, der er direkte forbundet med den beskattede virksomhed (
                     *13
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Ifølge retspraksis er udgifter direkte forbundet med en beskattet virksomhed, når de er foranlediget af den pågældende virksomhed og dermed er nødvendige for udøvelsen heraf (
                     *14
                  ). Det er uden betydning, hvor og hvornår udgifterne skulle afholdes (
                     *15
                  ).
            
         
               29.
            
            
               I den foreliggende sag er det omtvistet, om der kan fastslås en direkte forbindelse som omhandlet i retspraksis mellem KBC’s finansieringsomkostninger og ydelsen af lånet til Brisal. Det skal derfor for det første afklares, om finansieringsomkostninger i sig selv i det hele taget kan være direkte forbundet med en beskattet virksomhed [herom under a)].
            
         
               30.
            
            
               Selv hvis dette imidlertid principielt skulle være muligt, skal der i den foreliggende sag tages hensyn til den særlige omstændighed, at KBC ikke – som det åbenbart er sædvanligt inden for bankvirksomhed – har finansieret sit lån til Brisal ved selv at have optaget et lån af tilsvarende størrelse (såkaldte direkte omkostninger). KBC har derimod finansieringsomkostninger på grund af den omstændighed, at der er finansieringsomkostninger forbundet med KBC’s virksomhed som helhed. KBC ønsker derfor at gøre en andel af de finansieringsomkostninger gældende som erhvervsmæssige omkostninger, som KBC afholder med henblik på sin virksomhed under ét (såkaldte generalomkostninger). På denne baggrund er spørgsmålet derfor dernæst, om finansieringsomkostninger kun skal inddrages i form af en skattepligtigs direkte omkostninger eller også i form af en andel af dennes generalomkostninger [herom under b)].
            
         a) Generel udelukkelse af finansieringsomkostninger?
      
               31.
            
            
               Indledningsvis skal det altså afklares, om finansieringsomkostninger vedrørende en beskattet virksomhed i det hele taget kan være direkte forbundet med denne.
            
         
               32.
            
            
               Domstolen har nemlig senest i Miljoen-dommen afvist en direkte sammenhæng mellem finansieringsomkostninger til erhvervelse af en kapitalandel og opkrævningen af udbytte af denne kapitalandel med den begrundelse, at finansieringsomkostningerne kun kan henføres til besiddelsen af andelen som sådan (
                     *16
                  ). Man kunne også anlægge denne synsvinkel på det foreliggende tilfælde med finansieringsomkostningerne vedrørende et lån og de deraf indtjente renter.
            
         
               33.
            
            
               Imod dette taler imidlertid den omstændighed, at enhver udgift, der er nødvendig for udøvelsen af den beskattede virksomhed, ifølge den generelle definition, der er blevet udviklet i retspraksis, er direkte forbundet med denne virksomhed (
                     *17
                  ). Den direkte sammenhæng bør således ikke fortolkes snævert (
                     *18
                  ). Derfor foreligger der som udgangspunkt også en sådan ved finansieringsudgifter, der er nødvendige for udøvelsen af en virksomhed.
            
         
               34.
            
            
               Dette bekræftes af Domstolens retspraksis vedrørende pensionsydelser, der betales til den tidligere ejer for erhvervelse af en kapitalandel eller en fast ejendom. Her fandt Domstolen, at der principielt er en direkte sammenhæng mellem de pensionsydelser, der skal betales, og indtægterne fra kapitalandelen eller den faste ejendom (
                     *19
                  ). Sådanne pensionsydelser er imidlertid blot udgifter til erhvervelse eller finansiering af kapitalandelen eller den faste ejendom. Desuden har Domstolen i en anden afgørelse tilsvarende set en direkte sammenhæng mellem udgifterne til erhvervelse af en kapitalandel og et udbetalt beløb vedrørende en tilbagekøbt andel, hvor det udbetalte beløb blev beskattet som udbytte i den pågældende medlemsstat (
                     *20
                  ).
            
         
               35.
            
            
               På denne baggrund kan Miljoen-dommen ikke fortolkes således, at finansieringsomkostninger i forbindelse med en indtægtskilde generelt ikke kan have nogen sammenhæng med denne. Under alle omstændigheder finder bemærkningerne i denne dom, der vedrørte indtægter fra en kapitalandel, ikke anvendelse på den foreliggende sag, hvor der er tale om indtægter fra et lån. Her viser retspraksis vedrørende momslovgivningen nemlig, at Domstolen finder, at der er en væsentlig forskel mellem udbytter og renter. Domstolen anser nemlig kun renter for at være indtægter fra en økonomisk virksomhed, mens udbytter blot er en følge af besiddelsen af en kapitalandel (
                     *21
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Dermed kan finansieringsomkostninger i forbindelse med ydelse af et lån principielt være udgifter, der har en direkte sammenhæng med denne virksomhed som omhandlet i retspraksis.
            
         b) Kun direkte omkostninger eller også generalomkostninger?
      
               37.
            
            
               Dernæst er spørgsmålet imidlertid, om det kun er finansieringsomkostninger, der udgør direkte omkostninger, der er direkte forbundet med en bestemt långivning, eller om dette også gælder for finansieringsomkostninger, der kan henføres til långivningen som andel af en virksomheds finansieringsomkostninger som helhed (generalomkostninger).
            
         
               38.
            
            
               Herom har Kongeriget Belgien og Den Portugisiske Republik under sagen ved Domstolen tilsvarende gjort gældende, at finansieringsomkostninger inden for bankvirksomhed ikke kan henføres direkte til et lån og derfor ifølge retspraksis ikke skal medregnes som udgifter.
            
         
               39.
            
            
               Domstolens retspraksis udelukker imidlertid på ingen måde, at en andel af generalomkostningerne i forbindelse med en begrænset skattepligtigs virksomhed kan være direkte forbundet med dennes virksomhed, som beskattes i kildestaten. Det viser sig også derved, at Domstolen i dommen i sagen Centro Equestre da Lezíria Grande over for den pågældende forelæggende ret ikke påpegede, at de generalomkostninger i forbindelse med en virksomhed, der blev gjort gældende i hovedsagen, ikke kunne have direkte forbindelse med denne (
                     *22
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Der kan nemlig for så vidt angår erhvervsmæssige omkostninger kun opnås en lige behandling af ikke-hjemmehørende skattepligtige med hjemmehørende, og dermed tilnærmelsesvis lige konkurrencevilkår, hvis der også tages hensyn til den andel af generalomkostningerne, der kan henføres til en beskattet virksomhed.
            
         
               41.
            
            
               Generalomkostninger kan heller ikke sidestilles med en skattepligtigs »personlige forhold«, hvortil det ifølge retspraksis principielt kun er den stat, hvori den pågældende er hjemmehørende, og ikke kildestaten, der skal tage hensyn (
                     *23
                  ). Udgifter, der følger af en skattepligtigs personlige forhold, er nemlig kun de udgifter, der er forbundet med en skattepligtigs personlige situation og ikke med en beskattet virksomhed (
                     *24
                  ). Dette gælder navnlig for den skattemæssige hensyntagen til dennes familiære situation (
                     *25
                  ) og de øvrige udgifter til den pågældendes private livsførelse (
                     *26
                  ). Det er i sig selv tvivlsomt, om denne retspraksis, der er udviklet med henblik på fysiske personer, i det hele tage kan finde anvendelse på selskaber, da selskaber muligvis slet ikke har »personlige forhold«. Under alle omstændigheder kan de generelle omkostninger i forbindelse med et selskabs økonomiske virksomhed dog ikke sidestilles med udgifterne til en skattepligtig persons private livsførelse, da disse udgifter slet ikke har til formål at skabe indtjening.
            
         
               42.
            
            
               Det er i øvrigt i overensstemmelse med fast retspraksis inden for momslovgivningen, at generalomkostninger også kan være direkte forbundet med en beskattet virksomhed. På dette område skal en skattepligtigs udgifter på grundlag af bestemmelsen i artikel 168 i direktiv 2006/112/EF (
                     *27
                  ) henføres til en beskattet virksomhed for at give ret til fradrag af indgående moms. Domstolen accepterer i denne sammenhæng ikke blot en »direkte og umiddelbar tilknytning« mellem direkte omkostninger og beskattede aktiviteter, men også for så vidt angår generalomkostninger i forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (
                     *28
                  ).
            
         c) Foreløbig konklusion
      
               43.
            
            
               En ordning som den foreliggende, der for så vidt angår begrænset skattepligtige inden for rammerne af beskatningen af en virksomhed ikke tillader fradrag af finansieringsomkostninger, der som andel af den skattepligtiges generalomkostninger kan henføres direkte til den beskattede virksomhed, er således principielt i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser.
            
         
               44.
            
            
               Hvorvidt generalomkostningerne i den foreliggende sag kan henføres direkte til den beskattede virksomhed, er i øvrigt et spørgsmål om de faktiske omstændigheder, som skal afklares af den forelæggende ret (
                     *29
                  ). Med henblik herpå skal retten dog principielt – ligesom ved de hjemmehørende skattepligtige – tage hensyn til de faktisk afholdte omkostninger. Det kan, i det mindste ikke i den foreliggende sag, komme på tale at anvende gennemsnitlige renter, der benyttes ved finansiering mellem bankerne – som den forelæggende ret nævner i det tredje præjudicielle spørgsmål. Som Brisal og KBC nemlig overensstemmende har gjort gældende under sagen ved Domstolen, finansieres KBC’s virksomhed ikke kun af andre banker, men også gennem kundernes indskud.
            
         2. Kompensation i form af lavere skattesats?
      
               45.
            
            
               Når den manglende mulighed for fradrag af enhver erhvervsmæssig omkostning således i den foreliggende sag principielt er i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser, opstår spørgsmålet imidlertid, om der kan kompenseres for denne ulempe med den lavere skattesats, der gælder for begrænset skattepligtige (i dette tilfælde 15%) i forhold til fuldt skattepligtige (25%).
            
         
               46.
            
            
               Navnlig begrundelsen i den nyligt afsagte Hirvonen-dom synes at tale herfor. I denne dom anførte Domstolen med henvisning til Gerritse-dommen tilsvarende, at en beskatning af en begrænset skattepligtigs bruttoindkomst er forenelig med EU-retten, såfremt den reelt ikke er højere end en beskatning af nettoindkomsten med den skattesats, der gælder for fuldt skattepligtige (
                     *30
                  ). I henhold hertil synes det afgørende for spørgsmålet, om der kan fastslås en tilsidesættelse af en grundlæggende frihed, alene at være den endelige skattebyrde. Nægtelsen af fradrag af erhvervsmæssige omkostninger kan i så fald udlignes ved en forholdsmæssigt lavere skattesats. De erhvervsmæssige omkostninger bliver på sin vis ansat til et fast beløb for begrænset skattepligtige gennem et nedslag i den skattesats, der gælder for fuldt skattepligtige (
                     *31
                  ).
            
         
               47.
            
            
               En sådan fortolkning af bemærkningerne i Hirvonen-dommen bør dog afvises, da den ikke er i overensstemmelse med Domstolens øvrige retspraksis og det fremgår, at Domstolen ikke havde til hensigt at opgive denne retspraksis i den pågældende dom.
            
         
               48.
            
            
               Kommissionen har således med rette påpeget, at Domstolen i Gerritse-dommen for så vidt angår begrænset skattepligtige har sondret klart mellem muligheden for at fradrage erhvervsmæssige omkostninger på den ene side og skattesatsen på den anden side. I henhold hertil er nægtelsen af fradrag af erhvervsmæssige omkostninger, der er direkte forbundet med en begrænset skattepligtigs beskattede virksomhed, i sig selv i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser. I henhold til Gerritse-dommen er det alene besvarelsen af det yderligere spørgsmål om, hvorvidt det samme også gælder for skattesatsen, der er afgørende for, om beskatningen af begrænset skattepligtige med en fast sats er højere end beskatningen af fuldt skattepligtige, der beskattes efter en progressiv skatteskala, der omfatter et skattefrit bundfradrag (
                     *32
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Dette yderligere spørgsmål om skatteskalaens forenelighed med den frie udveksling af tjenesteydelser spiller ikke nogen rolle i den foreliggende sag, da både begrænset og fuldt skattepligtige er underlagt en konstant skattesats uden skattefrit fradrag og skattesatsen for begrænset skattepligtige er lavere end for fuldt skattepligtige. På baggrund af Gerritse-dommen er denne omstændighed dog uden betydning for at kunne fastslå en tilsidesættelse af den frie udveksling af tjenesteydelser som følge af nægtelsen af fradrag af virksomhedsudgifter, der er direkte forbundet med den beskattede virksomhed.
            
         
               50.
            
            
               Denne opfattelse af Gerritse-dommen og den efterfølgende retspraksis deles ikke blot af flere generaladvokater (
                     *33
                  ), men er også i overensstemmelse med Domstolens faste praksis, hvorefter en ufordelagtig skattemæssig behandling i strid med en grundlæggende frihed ikke kan begrundes med, at der findes andre skattefordele (
                     *34
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Det skal i øvrigt påpeges, at nægtelsen af fradrag af udgifter aldrig kan kompenseres med en lavere skattesats i de tilfælde, hvor udgifterne overstiger indtægterne fra den beskattede virksomhed. Hvis udgifterne, der er direkte knyttet til virksomheden, er så høje, at de resulterer i et tab, vil en begrænset skattepligtig nemlig blive stillet ringere uanset skattesatsen. En begrænset skattepligtig betaler i så fald en skat på basis af sin bruttoindkomst, mens en fuldt skattepligtig i samme situation – i mangel af et positivt beskatningsgrundlag i tilfælde af et tab – slet ikke betaler skat.
            
         
               52.
            
            
               I Domstolens praksis er det ganske vist efterhånden også anerkendt, at medlemsstaterne inden for skattelovgivningen har ret til at indføre faste ordninger, også selv om de er forbundet med en vis unøjagtighed. Det er imidlertid en betingelse, at de ikke indebærer en systematisk forskelsbehandling (
                     *35
                  ). Hvis nægtelsen af fradrag af erhvervsmæssige omkostninger i direkte tilknytning til en virksomhed imidlertid medfører, at en grænseoverskridende tjenesteydelse i tilfælde af tab altid er forbundet med en ulempe set i forhold til en indenlandsk tjenesteydelse, kan det derfor allerede af den grund fastslås, at der foreligger en systematisk forskelsbehandling, der er til hinder for en fast ansættelse af de erhvervsmæssige omkostninger ved hjælp af en lavere skattesats.
            
         
               53.
            
            
               Dommen i sagen Kommissionen mod Portugal, der ligeledes omhandlede den foreliggende portugisiske ordning, stiller heller ikke spørgsmålstegn ved, at fradrag af udgifter og skattesatsens størrelse altid skal efterprøves hver for sig med henblik på, om de er forenelige med grundfrihederne. I den pågældende dom anførte Domstolen ganske vist, at der med henblik på at fastslå, om ikke-hjemmehørende beskattes hårdere, både skal tages hensyn til den fortjenstmargen, der afhænger af størrelsen af de erhvervsmæssige omkostninger, og til skattesatsen (
                     *36
                  ). Denne vurdering blev imidlertid foretaget på grundlag af Kommissionens påstand, der anfægtede en reelt højere beskatning af ikke-hjemmehørende (
                     *37
                  ) og ikke nægtelsen af fradrag af de erhvervsmæssige omkostninger som sådan (
                     *38
                  ).
            
         
               54.
            
            
               En principiel tilsidesættelse af den frie udveksling af tjenesteydelser på grund af manglende mulighed for at fradrage finansieringsomkostninger, der er direkte forbundet med den beskattede virksomhed, kan derfor ikke udlignes ved en skattesats, der er lavere end for hjemmehørende. I denne forbindelse er det i det foreliggende tilfælde ikke nødvendigt at undersøge, om en sådan tilsidesættelse kan forhindres ved, at begrænset skattepligtige indrømmes en ret til at vælge at blive behandlet som fuldt skattepligtige. En sådan valgfrihed fandtes nemlig ikke for de ligningsperioder, der er relevante i denne sag.
            
         3. Begrundelse
      
               55.
            
            
               Endelig opstår spørgsmålet, om den tilsidesættelse af den frie udveksling af tjenesteydelser, der principielt må fastslås, kan være begrundet.
            
         a) Fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne
      
               56.
            
            
               Nogle af procesdeltagerne har henvist til det internationale system til imødegåelse af dobbeltbeskatning som begrundelse for den portugisiske ordning. I henhold til dette system er det navnlig i forbindelse med renter sædvanligt at opkræve kildeskat af bruttoindkomsten – dvs. uden hensyntagen til udgifter. En forpligtelse til kun at beskatte nettoindkomsten ville derfor påvirke fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
            
         
               57.
            
            
               Domstolen anerkender i sin faste praksis opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne som begrundelse for en restriktion for en grundfrihed (
                     *39
                  ). Medlemsstaterne er nemlig i henhold til EU-retten fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller ensidigt, for at afskaffe dobbeltbeskatning (
                     *40
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Alligevel kan medlemsstaterne principielt ikke påberåbe sig indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomster for at undgå forpligtelserne med henblik på EU-retten i forbindelse med udøvelsen af deres beskatningsbeføjelser (
                     *41
                  ).
            
         
               59.
            
            
               I den foreliggende sag fremgår det ikke, hvorfor fordelingen af beskatningsbeføjelserne mellem medlemsstaterne skulle begrunde, at begrænset skattepligtige stilles ringere i forbindelse med fradrag af erhvervsmæssige omkostninger.
            
         
               60.
            
            
               Selv om den forelæggende ret ikke har meddelt tilstrækkelige oplysninger om den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået mellem Den Portugisiske Republik og Irland, fremgår det ikke af modeloverenskomsten udarbejdet af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (
                     *42
                  ) (herefter »OECD-modeloverenskomst«), at kildestaten generelt skal være forpligtet til at beskatte bruttoindkomsten. OECD-modeloverenskomstens artikel 11, stk. 2, bestemmer blot, at kildestaten – foruden den stat, hvor rentekreditoren er hjemmehørende – kan beskatte renter, hvorved denne beskatning ikke må overstige en vis procentsats af bruttorentebeløbet. Derved fastsættes der imidlertid kun en øvre grænse for resultatet af beskatningen, men der gives ikke kildestaten nogen beskatningsinstruks.
            
         
               61.
            
            
               Tværtimod fremgår det af kommentarerne til OECD-modeloverenskomsten (
                     *43
                  ), at mange kildestater netop i det foreliggende tilfælde med rentebetalinger til banker undlader en beskatning. På grund af refinansieringsudgifterne kan en urimelig skattemæssig belastning nemlig heller ikke forhindres ved modregning af kildeskatten i den stat, hvor banken er hjemmehørende, da denne stat i dette tilfælde kun opkræver en lav eller slet ingen skat. I henhold til OECD-modeloverenskomstens artikel 23A, stk. 2, andet punktum, og artikel 23B, stk. 1, andet punktum, er modregningen nemlig begrænset til den skat, som førnævnte stat opkræver af de dertil svarende nettoindtægter (
                     *44
                  ). Af denne grund ses der heller ikke i den foreliggende sag at være mulighed for, at Den Portugisiske Republik inden for rammerne af en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan kompensere for den ulempe, som den begrænset skattepligtige påføres, ved at forpligte den stat, hvor rentekreditor er hjemmehørende, til at foretage modregning, således som Domstolen principielt har anerkendt det i forbindelse med kildeskat af udbytter (
                     *45
                  ).
            
         
               62.
            
            
               Den samme tendens til fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne fremgår i øvrigt af Unionens skattelovgivning. Således fremgår det af tredje og fjerde betragtning til direktiv 2003/49/EF (
                     *46
                  ), der finder anvendelse på rentebetalinger inden for en koncern, at kildestaten helt bør undlade at beskatte renterne til fordel for den stat, hvor rentekreditor er hjemmehørende.
            
         
               63.
            
            
               En begrundelse af den ulempe, som begrænset skattepligtige påføres ved beskatningen af renter, kan i det foreliggende tilfælde således ikke følge af medlemsstaternes beføjelse til at opretholde fordelingen af deres beskatningskompetence.
            
         b) Dobbelt fradrag af erhvervsmæssige omkostninger
      
               64.
            
            
               Det kan heller ikke anvendes som begrundelse, at medlemsstaterne inden for rammerne af kildebeskatningen – som navnlig Den Portugisiske Republik har gjort gældende – skal forhindre, at erhvervsmæssige omkostninger fradrages dobbelt.
            
         
               65.
            
            
               Uanset om en sådan begrundelse principielt kunne anerkendes, er det dog åbenbart, at erhvervsmæssige omkostninger under alle omstændigheder kan fradrages to gange, såfremt der også er to medlemsstater – nemlig når både kildestaten og den stat, hvor rentekreditor er hjemmehørende, beskatter de pågældende indtægter (
                     *47
                  ).
            
         c) Effektiv skatteopkrævning
      
               66.
            
            
               Under sagen ved Domstolen blev det endvidere gjort gældende, at den portugisiske ordning var begrundet i nødvendigheden af at sikre en effektiv inddrivelse af en skat (
                     *48
                  ).
            
         
               67.
            
            
               For så vidt som dette argument vedrører skatteopkrævningsteknikken, er det allerede blevet fastslået, at denne begrundelse i så henseende er til hinder for, at den foreliggende ordning udgør en tilsidesættelse af den frie udveksling af tjenesteydelser (
                     *49
                  ).
            
         
               68.
            
            
               For så vidt som der er tale om en ulempe for begrænset skattepligtige i forbindelse med beregningen af skatten, kan det ikke afvises, at en inddragelse af alle erhvervsmæssige omkostninger, der har direkte forbindelse med indtjeningen af renteindtægterne, kan medføre en større administrativ byrde for skattemyndighederne, tjenesteyderen og eventuelt også modtageren af tjenesteydelsen. Opkrævning af skatten alene på grundlag af det skyldige rentebeløb er i sammenligning hermed betydeligt enklere for alle parter.
            
         
               69.
            
            
               I den foreliggende sag kan en større administrativ byrde heller ikke berettige, at begrænset skattepligtige ikke kan fradrage erhvervsmæssige omkostninger.
            
         
               70.
            
            
               For det første skal der ganske vist også tages hensyn til den administrative byrde for en medlemsstats myndigheder (
                     *50
                  ). Der er imidlertid en tilsvarende administrativ byrde i forbindelse med fradrag af erhvervsmæssige omkostninger, når der er tale om hjemmehørende fuldt skattepligtige.
            
         
               71.
            
            
               For det andet kan en øget administrativ byrde for modtageren af tjenesteydelsen, der skal indbetale skatten af renterne, undgås ved, at tjenesteyderen først efterfølgende kan gøre sine virksomhedsudgifter gældende over for skattemyndighederne. Domstolen synes desuden endog at anse modtageren af tjenesteydelsen for forpligtet til at tage hensyn til de erhvervsmæssige omkostninger lige fra begyndelsen, såfremt tjenesteyderen underretter modtageren om disse (
                     *51
                  ).
            
         
               72.
            
            
               For det tredje ville en sådan efterfølgende procedure med henblik på fradrag af erhvervsmæssige omkostninger ikke kun sikre beskyttelsen af tjenesteyderens forretningshemmeligheder (
                     *52
                  ). I så fald kunne tjenesteyderen også undgå at blive belastet af den administrative byrde, der er forbundet med et fradrag af erhvervsmæssige omkostninger, da tjenesteyderen efterfølgende kunne vælge at fradrage sine erhvervsmæssige omkostninger eller undlade det.
            
         
               73.
            
            
               Den fuldstændige udelukkelse af enhver mulighed for at fradrage erhvervsmæssige omkostninger, der er direkte forbundet med renteindtægterne, kan i det foreliggende tilfælde således ikke begrundes med sikringen af en effektiv skatteopkrævning.
            
         d) Skattekontrol
      
               74.
            
            
               For så vidt som Kongeriget Belgien endelig også har gjort gældende, at skattekontrollen (
                     *53
                  ) af de fradragne virksomhedsudgifter i udlandet i forbindelse med begrænset skattepligtige ikke er sikret tilstrækkeligt, skal jeg henvise til Domstolens faste praksis, hvorefter medlemsstaterne principielt har tilstrækkelige kontrolmuligheder til rådighed (
                     *54
                  ).
            
         C – Konklusion
      
      
               75.
            
            
               Det må derfor fastslås, at en ordning som den foreliggende, der inden for rammerne af beskatningen af renteindtægter for så vidt angår ikke-hjemmehørende – i modsætning til hjemmehørende – navnlig ikke tillader fradrag af finansieringsomkostninger, der som andel af den skattepligtiges generalomkostninger kan henføres direkte til den beskattede virksomhed, er i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser.
            
         VI – Forslag til afgørelse
      
      
               76.
            
            
               På baggrund af det ovenstående bør de præjudicielle spørgsmål fra Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Portugal) besvares således:
               
                        »1)
                     
                     
                        Artikel 49, stk. 1, EF er til hinder for en national skattelovgivning som den foreliggende, hvorefter ikke-hjemmehørende finansielle institutioner er skattepligtige af de renteindtægter, som er oppebåret i indlandet, og i modsætning til hjemmehørende finansielle institutioner ikke har mulighed for fradrag af erhvervsmæssige omkostninger, der er direkte forbundet med den udøvede finansielle virksomhed.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Udgifter, der er direkte forbundet med en udøvet virksomhed, omfatter også en andel af den skattepligtiges generalomkostninger, for så vidt som disse udgifter er nødvendige for udøvelsen af den beskattede virksomhed. Udgifterne skal medregnes med et beløb svarende til de faktisk afholdte omkostninger.«
                     
                  
         (
            *1
         ) – Originalsprog: tysk.
      (
            *2
         ) – Dom Kommissionen mod Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345).
      (
            *3
         ) – Dom Kommissionen mod Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345, præmis 2-6).
      (
            *4
         ) – Jf. mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Portugal (C-105/08, EU:C:2010:162, punkt 14-22).
      (
            *5
         ) – Jf. bl.a. domme Säger (C-76/90, EU:C:1991:331, præmis 12), Tankreederei I (C-287/10, EU:C:2010:827, præmis 15) og Laezza (C-375/14, EU:C:2016:60, præmis 21).
      (
            *6
         ) – Jf. bl.a. domme Kommissionen mod Frankrig (C-381/93, EU:C:1994:370, præmis 17), X og Passenheim-van Schoot (C-155/08 og C-157/08, EU:C:2009:368, præmis 32) og X (C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 20).
      (
            *7
         ) – Jf. bl.a. domme Eurowings Luftverkehr (C-294/97, EU:C:1999:524, præmis 34), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, præmis 32) samt Strojírny Prostějov og ACO Industries Tábor (C-53/13 og C-80/13, EU:C:2014:2011, præmis 26).
      (
            *8
         ) – Jf. domme FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, præmis 33) og X (C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 28).
      (
            *9
         ) – Jf. ligeledes generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse i de forenede sager Miljoen m.fl. (C-10/14, C-14/14 og C-17/14, EU:C:2015:429, punkt 53).
      (
            *10
         ) – Jf. domme FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, præmis 35-37) og X (C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 39).
      (
            *11
         ) – Jf. dom Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762, præmis 41 og 50).
      (
            *12
         ) – Jf. i denne retning allerede domme Santander Asset Management SGIIC m.fl. (C-338/11 – C-347/11, EU:C:2012:286, præmis 43), X (C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 33) samt Miljoen m.fl. (C-10/14, C-14/14 og C-17/14, EU:C:2015:608, præmis 70 og 71).
      (
            *13
         ) – Domme Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, præmis 25-29), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, præmis 43) og Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, præmis 23); jf. ligeledes om etableringsfriheden: dom Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, præmis 20); jf. ligeledes om de frie kapitalbevægelser: domme Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, præmis 40), Kommissionen mod Finland (C-342/10, EU:C:2012:688, præmis 37), Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, præmis 29) og Miljoen m.fl. (C-10/14, C-14/14 og C-17/14, EU:C:2015:608, præmis 57); jf. ligeledes uden relation til indkomstbeskatning: domme Eckelkamp m.fl. (C-11/07, EU:C:2008:489, præmis 50) og Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, præmis 44).
      (
            *14
         ) – Domme Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, præmis 44) og Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, præmis 30).
      (
            *15
         ) – Dom Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, præmis 25).
      (
            *16
         ) – Dom Miljoen m.fl. (C-10/14, C-14/14 og C-17/14, EU:C:2015:608, præmis 60).
      (
            *17
         ) – Jf. punkt 28 ovenfor.
      (
            *18
         ) – Jf. også dom Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, præmis 22), hvorefter selv udgifter til skatterådgivning i forbindelse med angivelse af indtægter fra en virksomhed har direkte sammenhæng med selve virksomheden.
      (
            *19
         ) – Jf. domme Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, præmis 43-46) og Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, præmis 30-33).
      (
            *20
         ) – Jf. dom Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, præmis 21 og 40).
      (
            *21
         ) – Jf. f.eks. dom Régie dauphinoise (C-306/94, EU:C:1996:290, præmis 17).
      (
            *22
         ) – Jf. dom Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, præmis 15 samt 26 og 27); jf. også generaladvokat Légers forslag til afgørelse Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418, punkt 56), hvorefter generalomkostninger anses for mulige omkostninger, der er direkte forbundet med en beskattet virksomhed.
      (
            *23
         ) – Jf. bl.a. domme Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 32-34), D. (C-376/03, EU:C:2005:424, præmis 27 og 28) og Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406, præmis 22 og 23).
      (
            *24
         ) – Jf. ligeledes generaladvokat Bots forslag til afgørelse Schröder (C-450/09, EU:C:2010:761, punkt 60); jf. i denne retning også dom Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, præmis 43-46).
      (
            *25
         ) – Jf. f.eks. dom Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31) og Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409).
      (
            *26
         ) – Jf. f.eks. de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750), Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271) og Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406).
      (
            *27
         ) – Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT L 347, s. 1).
      (
            *28
         ) – Jf. f.eks. dom Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, præmis 27 og 28 samt den deri nævnte retspraksis).
      (
            *29
         ) – Jf. i denne retning bl.a. domme Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, præmis 26) og Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, præmis 32).
      (
            *30
         ) – Dom Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, præmis 44 og 48); jf. i denne retning ligeledes dom Miljoen m.fl. (C-10/14, C-14/14 og C-17/14, EU:C:2015:608, præmis 48 og 59), der imidlertid blev afsagt som besvarelse af præjudicielle spørgsmål, der udtrykkeligt vedrørte en sammenligning af det effektive skattetryk.
      (
            *31
         ) – Grunden til, at kildeskattesatsen for renteindtægter i reglen relativt set er lavere, er imidlertid rent faktisk snarere, at kildestaten og den stat, hvor den skattepligtige er hjemmehørende, ønsker af dele beskatningskompetencen med hensyn til disse indtægter (jf. punkt 60 og 61 nedenfor).
      (
            *32
         ) – Jf. dom Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, punkt 1 og 2 i domskonklusionen).
      (
            *33
         ) – Jf. bl.a. generaladvokat Légers forslag til afgørelse Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418, punkt 49-54), generaladvokat Mazáks forslag til afgørelse Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:170, punkt 79), generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomers forslag til afgørelse Gielen (C-440/08, EU:C:2009:661, punkt 34) og generaladvokat Sharpstons forslag til afgørelse Kommissionen mod Finland (C-342/10, EU:C:2012:474, punkt 50).
      (
            *34
         ) – Jf. bl.a. domme Kommissionen mod Frankrig, (270/83, EU:C:1986:37, præmis 21), de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, præmis 97), Dijkman og Dijkman-Lavaleije (C-233/09, EU:C:2010:397, præmis 41), Kommissionen mod Belgien (C-387/11, EU:C:2012:670, præmis 53) samt van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, præmis 31).
      (
            *35
         ) – Jf. i denne retning dom Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, præmis 32-35).
      (
            *36
         ) – Dom Kommissionen mod Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345, præmis 27 og 28).
      (
            *37
         ) – Jf. mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Portugal (C-105/08, EU:C:2010:162, punkt 11 og 28).
      (
            *38
         ) – Jf. herom dom Kommissionen mod Tyskland (C-600/10, EU:C:2012:737, præmis 25 og 26), der imidlertid ligeledes konstaterede, at Kommissionen ikke havde godtgjort sin påstand.
      (
            *39
         ) – Jf. bl.a. domme Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 45), National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 45) og Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 42).
      (
            *40
         ) – Jf. bl.a. domme Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, præmis 30), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, præmis 52) og Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, præmis 41).
      (
            *41
         ) – Jf. i denne retning bl.a. domme de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, præmis 94), Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, præmis 50 og 51) samt Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, præmis 37).
      (
            *42
         ) – OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, som ændret i juli 2014.
      (
            *43
         ) – OECD, Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, som ændret i juli 2014, artikel 11, nr. 7.1 og 7.7.
      (
            *44
         ) – Jf. Ismer, i: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6. oplag 2015, artikel 23, punkt 147.
      (
            *45
         ) – Jf. dom Miljoen m.fl. (C-10/14, C-14/14 og C-17/14, EU:C:2015:608, præmis 78 og 79 samt den deri nævnte retspraksis).
      (
            *46
         ) – Rådets direktiv 2003/49/EF af 3.6.2003 om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater (EUT L 157, s. 49).
      (
            *47
         ) – Derfor forekommer Domstolens bemærkninger i dom Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, præmis 33-36) tvetydige.
      (
            *48
         ) – Jf. om denne begrundelse domme FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, præmis 35), X (C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 39) og Kommissionen mod Spanien (C-678/11, EU:C:2014:2434, præmis 46).
      (
            *49
         ) – Jf. punkt 22 ovenfor.
      (
            *50
         ) – Jf. i denne retning dom Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, præmis 33).
      (
            *51
         ) – Jf. dom FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, præmis 48).
      (
            *52
         ) – Jf. herom generaladvokat Légers forslag til afgørelse FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:323, punkt 30).
      (
            *53
         ) – Jf. om denne begrundelse bl.a. domme Rewe-Zentral, Cassis de Dijon (120/78, EU:C:1979:42, præmis 8), Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, præmis 41) og Strojírny Prostějov og ACO Industries Tábor (C-53/13 og C-80/13, EU:C:2014:2011, præmis 55).
      (
            *54
         ) – Jf. bl.a. domme Futura Participations og Singer (C-250/95, EU:C:1997:239, præmis 41), A (C-101/05, EU:C:2007:804, præmis 58) og van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, præmis 55).