CELEX: 62009CC0035
Language: nl
Date: 2010-03-25
Title: Conclusie van advocaat-generaal Mazák van 25 maart 2010. # Ministero dell'Economia e delle Finanze en Agenzia delle Entrate tegen Paolo Speranza. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Corte suprema di cassazione - Italië. # Indirecte belastingen - Belasting op vermeerdering van vennootschappelijk kapitaal - Artikel 4, lid 1, sub c, van richtlijn 69/335/EEG - Nationale wettelijke regeling die registratie van akte van vermeerdering van vennootschappelijk kapitaal oplegt - Hoofdelijke aansprakelijkheid van begunstigde vennootschap en notaris - Geen daadwerkelijke kapitaalinbreng - Beperking van bewijs. # Zaak C-35/09.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      J. MAZÁK
      van 25 maart 2010 1(1)
      
      Zaak C‑35/09
      Ministero dell’Economia e delle Finanze
      Agenzia delle Entrate
      tegen
      Paolo Speranza
      [verzoek van de Corte suprema di cassazione (Italië) om een prejudiciële beslissing]
      „Indirecte belastingen op bijeenbrengen van kapitaal – Kapitaalrecht – Belastingheffing over inschrijving van akte van vermeerdering van vennootschappelijk kapitaal – Niet-uitgevoerde vermeerdering van vennootschappelijk kapitaal – Nationaal voorschrift dat vennootschap en bij kapitaalvermeerdering optredende notaris hoofdelijk aansprakelijk stelt voor
         belastingbetaling – Evenredigheid van verweermiddelen van verlijdende notaris”
      1.        De Corte suprema di cassazione (Italië) legt het Hof de volgende drie prejudiciële vragen voor met betrekking tot richtlijn
         69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal(2):
      
      „1)      Moet artikel 4, lid 1, sub c, van richtlijn 69/335, volgens hetwelk de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van
         een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook, aan het kapitaalrecht is onderworpen, aldus worden uitgelegd,
         dat de daadwerkelijke verwezenlijking van de inbreng en niet het enkele, grotendeels onuitgevoerd gebleven besluit tot vermeerdering
         van het vennootschappelijk kapitaal aan die belasting moet worden onderworpen?
      
      2)      Moet artikel 4, lid 1, sub c, van richtlijn 69/335 aldus worden uitgelegd, dat de belasting enkel moet drukken op de vennootschap
         die de inbreng verricht en niet mede op de ambtsdrager die de akte hiervan opstelt of verlijdt?
      
      3)      Zijn, hoe dan ook, de verweermiddelen die de Italiaanse regeling aan de ambtsdrager biedt, verenigbaar met het evenredigheidsbeginsel,
         waar artikel 38 van het decreet van de president van de Republiek nr. 131 van 26 april 1986 [(gewoon supplement bij GURI nr. 99
         van 30 april 1986), in de versie die gold ten tijde van de feiten] bepaalt dat het irrelevant is of het besluit tot vermeerdering
         van het kapitaal nietig of vernietigbaar is, en dat terugbetaling van de betaalde belasting enkel kan worden verkregen nadat
         de uitspraak van de civiele rechter tot nietigverklaring of vernietiging in kracht van gewijsde is gegaan?”
      
      2.        De verwijzende rechter acht de beantwoording van de prejudiciële vragen door het Hof noodzakelijk om te kunnen beslissen op
         een beroep van de Ministero dell’Economia e delle Finanze (minister van Economische Zaken en Financiën) en de Agenzia delle
         Entrate (Ontvanger van belastingen) tegen de uitspraak van de Commissione tributaria regionale del Veneto (Italië) van 5 juli
         2004, waarbij in hoger beroep een door P. Speranza, notaris te Padua (Italië), ingesteld beroep tegen een aanslag inzake registratierecht
         was toegewezen.
      
      3.        Het onderhavige geding vindt zijn oorsprong op 30 juli 1993, de datum waarop de buitengewone vergadering van aandeelhouders
         van de in Padua gevestigde besloten vennootschap LEJA Srl (hierna: „vennootschap LEJA”) besloot deze vennootschap in een naamloze
         vennootschap om te zetten met een gelijktijdige vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van 20 000 000 ITL tot 58 400 000 000
         ITL (hierna: „besluit van 30 juli 1993”). Een van de twee vennoten van de vennootschap LEJA, namelijk Technoitalia Srl, had
         op de hele kapitaalvermeerdering ingetekend door inbreng van 6 244 aandelen van Lama d.d., een vennootschap naar Sloveens
         recht, waarvan de waarde door een daartoe aangewezen deskundige was getaxeerd op 58 380 000 000 ITL.
      
      4.        De notulen van voornoemde buitengewone vergadering waren opgesteld door notaris Speranza, die hierdoor hoofdelijk aansprakelijkheid
         werd voor de betaling van het registratierecht, wanneer dit als een hoofdbelasting en niet als een aanvullende belasting zou
         worden gekwalificeerd.
      
      5.        Aangezien het besluit van 30 juli 1993 door de Corte d’appello di Venezia (Italië) definitief werd gehomologeerd en, op verzoek
         van notaris Speranza, werd geregistreerd, werd de akte van kapitaalvermeerdering belast met registratierecht.
      
      6.        Vervolgens betekende de belastingdienst een aanslag van 578 102 000 ITL zowel aan de vennootschap LEJA als aan notaris Speranza,
         als hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van de belasting.
      
      7.        De door de vennootschap LEJA besloten kapitaalvermeerdering heeft evenwel niet plaatsgevonden, daar is gebleken dat de vennootschap
         Tecnoitalia Srl, die had ingetekend op de hele kapitaalvermeerdering, nooit de beschikking heeft gehad over de aandelen die
         hiertoe hadden moeten worden ingebracht. De vennootschap LEJA werd vervolgens in staat van faillissement verklaard. Bijgevolg
         blijft Speranza, als verlijdende notaris, over als enige schuldenaar ter zake van de betaling van het registratierecht.
      
      8.        Het beroep dat Speranza tegen de aanslag instelde, werd in eerste instantie verworpen, maar slaagde in hoger beroep voor de
         Commissione tributaria regionale del Veneto.
      
      9.        Anders dan de Commissione tributaria regionale del Veneto, die de belasting als aanvullend heeft gekwalificeerd, neigt de
         verwijzende rechter ertoe deze als hoofdbelasting aan te merken. Hij is bijgevolg van mening dat op de grondslag van de nationale
         bepalingen het beroep van Speranza moet worden afgewezen. Niettemin deelt hij de twijfel die Speranza heeft geuit met betrekking
         tot de verenigbaarheid van de nationale bepalingen met richtlijn 69/335.
      
      10.      Bij het Hof zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door Speranza, de Italiaanse regering en de Commissie van de Europese
         Gemeenschappen. Zij waren alle vertegenwoordigd ter terechtzitting van 28 januari 2010, waar door Speranza en de Italiaanse
         regering om was verzocht.
      
       Rechtskader
       Richtlijn 69/335
      11.      Zoals blijkt uit de tweede overweging van haar considerans heeft richtlijn 69/335 tot doel de thans in de lidstaten van kracht
         zijnde indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, die leiden tot discriminaties, dubbele belastingheffing en
         ongelijkheden die het vrije kapitaalverkeer hinderen, door een harmonisatie weg te nemen.
      
      12.      Ingevolge de zevende overweging van de considerans van die richtlijn dient het recht op het bijeenbrengen van kapitaal zowel
         wat zijn structuur als wat zijn percentages betreft te worden geharmoniseerd.
      
      13.      Artikel 1 van richtlijn 69/335 schrijft voor dat de lidstaten een overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 2 tot en met
         9 van die richtlijn geharmoniseerd recht op de inbreng in kapitaalvennootschappen heffen.
      
      14.      Artikel 4 van richtlijn 69/335 legt vast welke verrichtingen de lidstaten aan een dergelijk recht op inbreng kunnen en, in
         voorkomend geval, moeten onderwerpen. Aldus bepaalt artikel 4, lid 1, sub c, van deze richtlijn dat de lidstaten „de vermeerdering
         van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook” aan het recht
         op inbreng onderwerpen.
      
      15.      Artikel 5, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335 bepaalt dat het recht wordt geheven „in geval van oprichting van een kapitaalvennootschap,
         van vermeerdering van haar vennootschappelijk kapitaal of van vermeerdering van haar vennootschappelijk vermogen, als bedoeld
         in artikel 4, lid 1, sub a, c en d: over de werkelijke waarde van de zaken, van welke aard ook, die door de vennoten zijn
         ingebracht of tot inbreng waarvan zij gehouden zijn, na aftrek van de lasten en verbintenissen die in verband met elke inbreng
         voor rekening van de vennootschap komen; het staat de lidstaten vrij het kapitaalrecht alleen te heffen naargelang de liberalisaties
         daadwerkelijk plaatsvinden”.
      
      Nationale bepalingen
      16.      Het registratierecht wordt geregeld bij decreet nr. 131/1986 van 26 april 1986 (gewoon supplement bij GURI nr. 99 van 30 april
         1986), in de ten tijde van de feiten toepasselijke versie (hierna: „decreet nr. 131/1986”).
      
      17.      Ingevolge artikel 1 van decreet nr. 131/1986 „is het registratierecht van toepassing op akten waarvoor registratie verplicht
         is en akten die vrijwillig ter registratie worden aangeboden”.
      
      18.      Artikel 2, sub a, van decreet nr. 131/1986 bepaalt dat registratie, overeenkomstig de navolgende artikelen, verplicht is voor
         de akten vermeld in het bij dit decreet gevoegde tarief, wanneer deze op het nationale grondgebied op schrift zijn gesteld.
      
      19.      Kapitaalvermeerderingen zijn ingevolge artikel 4, sub a, noot 5, deel I, van genoemd tarief onderworpen aan een belasting
         van 1 % van de vermeerdering waartoe is besloten.
      
      20.      Ingevolge artikel 27, vijfde alinea, van decreet nr. 131/1986 is een akte van kapitaalvermeerdering, na homologatie ervan,
         aan de belasting onderworpen.
      
      21.      Artikel 38 van decreet nr. 131/1986 bepaalt:
      
      „De nietigheid of vernietigbaarheid van de handeling ontheft de betrokkenen niet van hun verplichting om ze te laten registreren
         en om de belasting te betalen.
      
      De overeenkomstig lid 1 betaalde belasting kan enkel worden terugbetaald nadat het civiele vonnis waarbij de handeling om
         een niet aan partijen toe te schrijven oorzaak nietig is verklaard of is vernietigd, in kracht van gewijsde is gegaan.”
      
      22.      Artikel 57 van decreet nr. 131/1986 schrijft voor, door wie deze belasting moet worden voldaan en luidt als volgt:
      
      „Naast de ambtsdragers door wie de akte is opgemaakt, verleden of geauthentiseerd en de personen in wier belang om registratie
         is verzocht, zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van de belasting de contractpartijen, de betrokken partijen, de
         personen die de in de artikelen 12 en 19 bedoelde verklaringen hebben ondertekend of hadden moeten ondertekenen, alsmede de
         personen die hebben verzocht om toepassing van de bepalingen bedoeld in de artikelen 633, 796, 800 en 825 van het wetboek
         van burgerlijke rechtsvordering.
      
      De aansprakelijkheid van de ambtsdragers strekt zich niet uit tot de betaling van aanvullende en bijkomende belastingen.”
       Beoordeling
      23.      Om te beginnen wil ik eraan herinneren dat het Hof zich reeds over het bij decreet nr. 131/1986 geregelde registratierecht
         heeft gebogen in de zaak die is uitgemond in het arrest Aro Tubi Trafilerie(3). Hierin ging het om registratierecht dat verschuldigd was bij de fusie van vennootschappen. In dat arrest heeft het Hof verklaard
         dat dit registratierecht de kenmerken vertoont van een kapitaalrecht in de zin van de artikelen 1 tot en met 9 van richtlijn
         69/335.(4) Ook al gaat het in de onderhavige zaak om een bij een kapitaalvermeerdering geheven registratierecht, toch blijft het een
         kapitaalrecht in de zin van de artikelen 1 tot en met 9 van richtlijn 69/335.
      
      24.      Ik zal bijgevolg uitgaan van dat uit voornoemd arrest voortvloeiende uitgangspunt. In het licht van de rechtspraak van het
         arrest Fantask e.a.(5), wil ik er evenwel op wijzen dat ik, gelet op de feiten van het dossier, met enige aarzeling het betrokken Italiaanse registratierecht
         als een kapitaalrecht in de zin van artikel 1 tot en met 9 van richtlijn 69/335 aanmerk en niet als een soortgelijke belasting
         als het kapitaalrecht in de zin van artikel 10 van die richtlijn. Zou het Italiaanse registratierecht een soortgelijke belasting
         als het kapitaalrecht vormen, dan zijn de nationale bepalingen in strijd met deze richtlijn en hebben de prejudiciële vragen
         bijgevolg geen betekenis meer.
      
      25.      De Italiaanse regering is van mening dat de logische volgorde van de prejudiciële vragen moet worden gewijzigd en dat in casu
         de tweede vraag de fundamentele vraag is.
      
      26.      Ik deel deze opvatting niet. Aangezien de noodzaak van de beantwoording van de tweede en de derde prejudiciële vraag afhangt
         van het antwoord op de eerste vraag, behandel ik de vragen in de volgorde waarin zij zijn gesteld.
      
       Eerste vraag
      27.      Met zijn eerste prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de vraag of de vermeerdering van het
         vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook, als bedoeld in artikel 4,
         lid 1, sub c, van richtlijn 69/335, aan het kapitaalrecht is onderworpen, afhangt van de daadwerkelijke verwezenlijking van
         die inbreng.
      
      28.      Ik wijs er allereerst op dat de uitdrukking „aan het kapitaalrecht onderworpen”, zoals gebezigd in de verwijzingsbeslissing
         en in artikel 4, lid 1, van richtlijn 69/335, doelt op een door een belastbaar feit in gang gezet fiscaal proces dat uit verschillende
         fasen bestaat.
      
      29.      Artikel 4, lid 1, van richtlijn 69/335 bevat enkel de opsomming van de verrichtingen die zijn onderworpen aan het kapitaalrecht,
         waaronder ook wordt vermeld de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng
         van zaken van welke aard ook. Deze bepaling heeft geen betrekking op de verschillende fasen van het fiscale proces, zoals
         de heffing en de invordering van de belasting. Bijgevolg kan deze bepaling noch direct, noch indirect een bijdrage leveren
         aan de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag van de verwijzende rechter.
      
      30.      Niettemin moet worden nagegaan of richtlijn 69/335 geen andere bepalingen bevat die wel nuttig kunnen zijn voor de beantwoording
         van de vraag.
      
      31.      Mijns inziens komt hiervoor in aanmerking artikel 5, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335 waarin, met betrekking tot de heffing
         van het kapitaalrecht in geval van vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap, de heffingsgrondslag
         van een dergelijke belasting wordt omschreven. Ingevolge deze bepaling wordt dit recht geheven over de werkelijke waarde van
         de zaken, van welke aard ook, die door de vennoten zijn ingebracht of „tot inbreng waarvan zij gehouden zijn”, na aftrek van
         de lasten en verbintenissen die in verband met elke inbreng voor rekening van de vennootschap komen.(6)
      
      32.      Bovendien biedt artikel 5, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335 de lidstaten de mogelijkheid het kapitaalrecht alleen te heffen
         naargelang de inbrengen daadwerkelijk plaatsvinden.
      
      33.      Zoals het Hof reeds heeft verklaard, wordt in dit artikel en in artikel 4, lid 1, van richtlijn 69/335 niet bepaald op welk
         tijdstip het belastbaar feit voor het kapitaalrecht zich voordoet. Ook te verrichten inbrengen kunnen aanleiding geven tot
         heffing van kapitaalrecht. Inbrengen waartoe een natuurlijke of rechtspersoon gehouden is en die zeker zijn, moeten worden
         geacht onder deze bepaling te vallen.(7)
      
      34.      De uit voormelde rechtspraak voortvloeiende voorwaarde dat de te verrichten inbreng zeker moet zijn, moet mijns inziens aldus
         worden begrepen dat de inbreng onvoorwaardelijk moet zijn.
      
      35.      Ik ben van mening dat, overeenkomstig het voornoemde arrest, uit artikel 5, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335 kan worden
         afgeleid dat de heffing van het kapitaalrecht, als een van de fasen van een fiscaal proces, bestaande in de berekening van
         de belasting door de toepassing van een tarief op de heffingsgrondslag, vooraf kan gaan aan de inbreng zelf.
      
      36.      Artikel 5, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335 geeft de lidstaten een beoordelingsmarge bij de vaststelling van het moment
         waarop zij de belasting heffen. De door deze bepaling aan de lidstaten geboden mogelijkheid om het kapitaalrecht alleen te
         heffen naargelang de inbrengen daadwerkelijk plaatsvinden, betekent dat de lidstaten ook de mogelijkheid hebben om vóór de
         verwezenlijking van de inbreng het kapitaalrecht te heffen.
      
      37.      De mogelijkheid om nog vóór de verwezenlijking van de inbreng het kapitaalrecht te heffen, betekent dus dat het belastbaar
         feit voor het kapitaalrecht, dat aan de heffing van het kapitaalrecht vooraf moet gaan, de vorm van een rechtshandeling(8) kan hebben, zoals in casu het geval is.(9)
      
      38.      Hieraan moet evenwel worden toegevoegd dat de heffing van het kapitaalrecht niet mag worden verward of gelijkgesteld met de
         invordering ervan. De heffing als fase van de berekening van de belasting door de toepassing van een tarief op een heffingsgrondslag
         en de invordering als fase van de daadwerkelijke betaling van de belasting vormen twee verschillende fasen van het fiscale
         proces.
      
      39.      Terwijl de heffing van het kapitaalrecht door de lidstaten voor een deel wordt beïnvloed door artikel 5, lid 1, sub a, van
         richtlijn 69/335, bevat deze richtlijn geen enkele bepaling met betrekking tot de invordering. Bovendien moet in het oog worden
         gehouden dat richtlijn 69/335 volgens de zevende overweging van haar considerans tot doel heeft het kapitaalrecht te harmoniseren,
         zowel wat zijn structuur als wat zijn percentages betreft. Hieruit volgt dat richtlijn 69/335 niet de harmonisering beoogt
         van het gehele fiscale proces met betrekking tot het kapitaalrecht als zodanig. De regeling ter zake van de invordering van
         het kapitaalrecht en de verplichting tot betaling van de belasting, valt derhalve onder de bevoegdheid van de lidstaten.
      
      40.      Niettemin moet tevens in aanmerking worden genomen dat een heffing en invordering van het kapitaalrecht die losstaat van de
         daadwerkelijke inbreng, mogelijk afdoet aan de materiële reikwijdte van artikel 1 van richtlijn 69/335, volgens hetwelk de
         lidstaten een overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 2 tot en met 9 van deze richtlijn geharmoniseerd recht op de inbreng
         in kapitaalvennootschappen heffen.
      
      41.      Een van de feitelijke uitvoering van de inbreng losstaande heffing en invordering van het kapitaalrecht zou het belang van
         de staat bij de heffing en de invordering van de belastingen zodanig beschermen dat sprake is van onbillijkheid jegens de
         belastingplichtigen en verrijking van de staat die de belasting heeft geïnd hoewel de inbreng niet daadwerkelijk was uitgevoerd.
      
      42.      Ik ben bijgevolg van mening dat het Hof op de eerste prejudiciële vraag zou moeten antwoorden dat artikel 4, lid 1, sub c,
         van richtlijn 69/335 aldus moet worden uitgelegd dat het enkele besluit tot vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal
         van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook, aan het kapitaalrecht kan worden onderworpen. De belastingplichtige
         moet zich evenwel tijdens het fiscale proces doeltreffend kunnen verdedigen door op te werpen dat de inbreng niet kan worden
         verwezenlijkt.
      
       Tweede vraag
      43.      Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen op wie het kapitaalrecht drukt, of preciezer gezegd,
         wie de debiteur is van de fiscale verplichting uit hoofde van een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een
         kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook, in de zin van artikel 4, lid 1, sub c, van richtlijn 69/335.
      
      44.      Uitgangspunt bij de beantwoording van deze vraag is de opheldering van het begrip „fiscale verplichting”. Hierbij gaat het
         in beginsel om de verplichting van een belastingplichtige tot betaling van de belasting die krachtens en overeenkomstig de
         wet ten aanzien van hem is geheven.
      
      45.      Een dergelijke verplichting van een belastingplichtige vindt haar oorsprong steeds in een belastbaar feit, op grond waarvan
         de staat de belasting kan heffen en, uiteindelijk, invorderen. In casu vormt het besluit tot vermeerdering van het vennootschappelijk
         kapitaal van een naamloze vennootschap door de inbreng van de aandelen van de andere vennootschap, het belastbaar feit van
         het registratierecht.
      
      46.      Het Hof heeft reeds voor recht verklaard dat volgens het systeem en de opzet van richtlijn 69/335 het kapitaalrecht wordt
         geheven van de kapitaalvennootschap waarvoor de betrokken inbreng bestemd is.(10) In casu betekent dit dat de vennootschap LEJA het kapitaalrecht moet betalen en niet Speranza in zijn hoedanigheid van notaris
         die de akte heeft verleden. De goedgekeurde inbreng heeft gestrekt, of beter gezegd had moeten strekken, tot voordeel van
         de vennootschap LEJA.
      
      47.      Dienaangaande herinner ik er evenwel aan dat richtlijn 69/335 zelf niet de wijze van invordering van het kapitaalrecht regelt.
         Bijgevolg lijkt deze aangelegenheid in haar algemeenheid tot de bevoegdheden van de lidstaten te behoren. Mijns inziens omvat
         de wijze van invordering van het kapitaalrecht evenwel alle bepalingen ter verzekering van de vervulling door de belastingplichtige
         van zijn fiscale verplichting.
      
      48.      De hoofdelijke aansprakelijkheid van personen die, om bij of krachtens de wet bepaalde redenen, invloed uitoefenen op het
         ontstaan van een fiscale verplichting, vormt een van de door de lidstaten vaker aangewende instrumenten om de uitvoering van
         de fiscale verplichting door de belastingplichtige te verzekeren. Zo ook in het onderhavige geval.
      
      49.      Ook al heeft de notaris de verplichting om een met het registratierecht overeenkomend bedrag te betalen, gaat het bij hem
         niet om de verplichting die voortvloeit uit het belastbaar feit van het registratierecht. De verplichting van de notaris om
         het registratierecht te voldoen, vloeit voort uit zijn hoofdelijke aansprakelijkheid.
      
      50.      Wat het geval van de notaris betreft, moet hier nog aan worden toegevoegd dat het gaat om een hoofdelijke aansprakelijkheid
         en verplichting. Het is bijgevolg uitgesloten dat het registratierecht tweemaal wordt voldaan. In geval van hoofdelijke aansprakelijkheid
         doet de uitvoering van de verplichting door een van de aansprakelijke personen de verplichting van de andere aansprakelijke
         personen tenietgaan.
      
      51.      Bijgevolg moet de tweede vraag aldus worden beantwoord dat de vennootschap die de begunstigde is van de inbreng, de enige
         persoon is die moet voldoen aan de fiscale verplichting uit hoofde van vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van
         een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook, in de zin van artikel 4, lid 1, sub c, van richtlijn 69/335.
         Deze fiscale verplichting mag niet worden verward met de verplichting van de notaris om een met het registratierecht overeenkomend
         bedrag te betalen uit hoofde van een tot zekerheid in het nationale recht opgenomen hoofdelijke aansprakelijkheid.
      
      Derde vraag
      52.      Met zijn derde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of de verweermiddelen die de Italiaanse regeling
         aan de ambtsdrager biedt, verenigbaar zijn met het evenredigheidsbeginsel, rekening houdend met het feit dat artikel 38 van
         decreet nr. 131/1986 bepaalt dat het irrelevant is of het besluit tot vermeerdering van het kapitaal nietig of vernietigbaar
         is, en dat terugbetaling van de betaalde belasting enkel kan worden verkregen nadat het civiele vonnis tot nietigverklaring
         of vernietiging in kracht van gewijsde is gegaan.
      
      53.      Zoals ik reeds heb opgemerkt, betekent het feit dat richtlijn 69/335 als zodanig niet de wijze van invordering van het kapitaalrecht
         regelt, dat zij evenmin een regeling inhoudt ter verzekering van de uitvoering van een fiscale verplichting. Deze aspecten
         vallen buiten de opzet en de doelstellingen van richtlijn 69/335.
      
      54.      Bijgevolg zijn de lidstaten bevoegd ter zake van de wijze van invordering van het kapitaalrecht en de bescherming van de persoon
         die hoofdelijk aansprakelijk is, dat wil zeggen in casu de notaris die de akte heeft verleden, tegen de heffing en de invordering
         van het registratierecht dat als kapitaalrecht wordt geheven bij de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van
         een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook, in de zin van richtlijn 69/335, wanneer de inbreng niet
         daadwerkelijk is verwezenlijkt. Ik wijs erop dat mijns inziens noch de positie van de notaris als persoon die hoofdelijk aansprakelijk
         is voor de betaling van het registratierecht, noch de verweermiddelen die door deze persoon kunnen worden aangevoerd, relevant
         zijn voor de verwezenlijking van de door richtlijn 69/335 nagestreefde doelstellingen.
      
      55.      Gelet op het voorgaande ben ik bijgevolg van mening dat de Italiaanse regering terecht betoogt dat het Hof niet bevoegd is
         om de derde prejudiciële vraag te beantwoorden.
      
      56.      Voor de volledigheid sta ik evenwel stil bij het verband dat kan bestaan tussen het evenredigheidsbeginsel, zoals het door
         het Hof in zijn rechtspraak in soortgelijke gevallen is geformuleerd, en de bescherming van de notaris tegen de heffing en
         de invordering van een binnen de werkingssfeer van richtlijn 69/335 vallend registratierecht, wanneer de inbreng in werkelijkheid
         niet is verwezenlijkt.
      
      57.      Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten de lidstaten in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel middelen aanwenden
         waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel weliswaar doeltreffend kan worden bereikt, doch die de doelstellingen
         en de beginselen van de betrokken gemeenschapsregeling, in casu richtlijn 69/335, zo min mogelijk aantasten.(11)
      
      58.      Wat de onderhavige zaak betreft, volgt uit deze rechtspraak dat de lidstaten weliswaar maatregelen kunnen vaststellen om hun
         financiële belangen en dus ook hun belang bij de heffing en de invordering van het kapitaalrecht zo goed mogelijk te beschermen,
         maar dat deze maatregelen niet verder mogen gaan dan hetgeen noodzakelijk is om deze doelstelling te bereiken.
      
      59.      Uit de door de verwijzende rechter gegeven beschrijving van de Italiaanse regeling van het registratierecht blijkt dat deze
         regeling de mogelijkheid biedt om terugbetaling van de betaalde belasting te verkrijgen, maar enkel nadat de handeling uit
         hoofde waarvan de belasting is geheven, nietig is verklaard of is vernietigd. De belastingrechter mist evenwel de bevoegdheid
         voor een dergelijke tot de bevoegdheid van de civiele rechter behorende beslissing.
      
      60.      In zijn verzoek om een prejudiciële beslissing heeft de verwijzende rechter erop gewezen dat ingevolge artikel 27 van wet
         nr. 89 van 16 februari 1913 op het notarisambt de notaris bovendien desgevraagd verplicht was zijn ambtelijke medewerking
         te verlenen. De Italiaanse regering heeft evenwel gepreciseerd dat ingevolge artikel 28 van deze wet de notaris de hem gevraagde
         medewerking aan de opstelling van een akte kan weigeren, indien de betrokken partijen nalaten om het met de betrokken akte
         verband houdende geldbedrag aan belastingen, honoraria en kosten bij hem te deponeren. Deze bevoegdheid zou kunnen worden
         begrepen als een preventieve bescherming tegen de mogelijke verplichting tot betaling van registratierecht op grond van zijn
         hoofdelijke aansprakelijkheid.
      
      61.      Daarnaast mag niet uit het oog worden verloren dat de notaris, wanneer hij zijn hoofdelijke verplichting moet vervullen, jegens
         de kapitaalvennootschap een actie tot terugvordering van het betaalde kan instellen.
      
      62.      Het lijkt mij niet dat de mogelijkheid voor de notaris om medewerking aan de opstelling van de akte te weigeren, alsmede om
         jegens de kapitaalvennootschap een actie tot terugvordering in te stellen, van doorslaggevende invloed kunnen zijn op de beantwoording
         van de derde prejudiciële vraag. Dit betekent natuurlijk niet dat ik het belang van dergelijke mogelijkheden in twijfel trek.
      
      63.      Mijns inziens gaat het enkel om de mogelijkheid tot juridische bescherming van de notaris die de terugbetaling probeert te
         verkrijgen van een geldbedrag dat overeenkomt met de belasting die op grond van de hoofdelijke aansprakelijkheid is betaald.
      
      64.      Zoals gezegd, vormt het door een notaris in een akte vast te leggen besluit tot vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal
         van een vennootschap, het belastbaar feit van het Italiaanse registratierecht. Dit belastbaar feit bestaat als objectief feit
         dat, zolang het in stand blijft, de in de wet genoemde rechtsgevolgen sorteert.
      
      65.      Zolang het besluit tot vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van de vennootschap niet nietig is verklaard of is
         vernietigd, zal het belastbaar feit daarom blijven voortbestaan en een voldoende grondslag bieden voor het recht van de staat
         om het kapitaalrecht te heffen en in te vorderen.
      
      66.      Rekening houdend met het feit dat de terugbetaling van de betaalde belasting pas mogelijk is nadat de civiele rechter het
         besluit tot vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van de betrokken vennootschap nietig heeft verklaard of heeft
         vernietigd, ben ik daarom van mening dat de verweermiddelen die de Italiaanse regeling de notaris biedt, verenigbaar zijn
         met het evenredigheidsbeginsel, aangezien het in feite het enige middel is om het betrokken besluit, dat het belastbaar feit
         van het kapitaalrecht vormt, alsook zijn rechtsgevolgen teniet te doen.
      
       Conclusie
      67.      Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Corte suprema di cassazione als volgt
         te beantwoorden:
      
      1)      Artikel 4, lid 1, sub c, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het
         bijeenbrengen van kapitaal, moet aldus worden uitgelegd dat het enkele besluit tot vermeerdering van het vennootschappelijk
         kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook, aan het kapitaalrecht kan worden onderworpen.
         De belastingplichtige moet zich evenwel tijdens het fiscale proces doeltreffend kunnen verdedigen door op te werpen dat de
         inbreng niet kan worden verwezenlijkt.
      
      2)      De vennootschap die de begunstigde is van de inbreng, is de enige persoon die moet voldoen aan de fiscale verplichting uit
         hoofde van vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke
         aard ook, in de zin van artikel 4, lid 1, sub c, van richtlijn 69/335. Deze fiscale verplichting mag niet worden verward met
         de verplichting die voor de notaris geldt om een met het registratierecht overeenkomend bedrag te betalen uit hoofde van een
         tot zekerheid in het nationale recht opgenomen hoofdelijke aansprakelijkheid.
      
      3)      De mogelijkheid die is verleend aan de ambtsdrager door wie de akte van vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal
         van een kapitaalvennootschap is opgemaakt, verleden of geauthentiseerd, en die hoofdelijk aansprakelijk is voor de betaling
         van het kapitaalrecht, om de terugbetaling van de betaalde belasting pas te verkrijgen nadat het civiele vonnis, waarbij het
         besluit tot vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van de betrokken kapitaalvennootschap nietig is verklaard of
         is vernietigd, in kracht van gewijsde is gegaan, is, gelet op de rechtsgevolgen van de invloed van de notaris op de akte van
         vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap, verenigbaar met het evenredigheidsbeginsel.
      
      1 –	Oorspronkelijke taal: Frans.
      
      2 –	PB L 249, blz. 25. Met ingang van 1 januari 2009 is richtlijn 69/335 ingetrokken bij richtlijn 2008/7/EG van de Raad van
         12 februari 2008 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 46, blz. 11).
      
      3 –	Arrest van 30 maart 2006 (C‑46/04, Jurispr. blz. I‑3009).
      
      4 –	Zie in die zin arrest Aro Tubi Trafilerie (aangehaald in voetnoot 3, punt 28).
      
      5 –	Arrest van 2 december 1997 (C‑188/95, Jurispr. blz. I‑6783). In de arresten van 26 september 2000, IGI (C‑134/99, Jurispr.
         blz. I‑7717), en 21 juni 2001, SONAE (C‑206/99, Jurispr. blz. I‑4679), is dezelfde aanpak gevolgd.
      
      6 –	Cursivering van mij.
      
      7 –	Zie in die zin arrest van 17 oktober 2002, ESTAG (C‑339/99, Jurispr. blz. I‑8837, punten 49 en 50).
      
      8 –	De voorgaande benadering zou strijdig kunnen lijken met die in het arrest Aro Tubi Trafilerie (aangehaald in voetnoot 3,
         punt 27), waarin het Hof, wat de evenredigheid van een recht van 1 % over de waarde van de inbreng in vennootschappen betreft,
         heeft vastgesteld dat het belastbaar feit voor een dergelijk recht de inbreng zelf was. Deze benadering moet evenwel worden
         begrepen in de context van die zaak, waarin het Hof trachtte te onderscheiden tussen het kapitaalrecht en een soortgelijke
         belasting als het kapitaalrecht in de zin van richtlijn 69/335.
      
      9 –	Ik wijs erop dat de verwijzende rechter in zijn verwijzingsbeslissing erop attent maakt dat, naar nationaal recht, het
         registratierecht een typisch voorbeeld van een belasting op handelingen is.
      
      10 –	Zie in die zin arresten van 17 oktober 2002, ESTAG (aangehaald in voetnoot 7, punten 44‑47), en 12 januari 2006, Senior
         Engineering Investments (C‑494/03, Jurispr. blz. I‑525, punt 25).
      
      11 –	Zie in die zin arresten van 18 december 1997, Molenheide e.a. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 en C‑47/96, Jurispr. blz. I‑7281,
         punten 46 en 47); 27 september 2007, Teleos e.a. (C‑409/04, Jurispr. blz. I‑7797, punten 52); 21 februari 2008, Netto Supermarkt
         (C‑271/06, Jurispr. blz. I‑771, punten 19 en 20), en 10 juli 2008, Sosnowska (C‑25/07, Jurispr. blz. I‑5129, punt 23).