CELEX: 62015CC0638
Language: pt
Date: 2016-12-15 00:00:00
Title: Conclusões do advogado-geral N. Wahl apresentadas em 15 de dezembro de 2016.#Eko-Tabak s.r.o. contra Generální ředitelství cel.#Pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Nejvyšší správní soud.#Reenvio prejudicial — Diretiva 2011/64/UE — Artigo 2.o, n.o 1, alínea c) — Artigo 5.o, n.o 1, alínea a) — Conceitos de ‘tabaco de fumar’, de ‘tabaco cortado ou fracionado de outra forma’ e de ‘transformação industrial’.#Processo C-638/15.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
      NILS WAHL
      apresentadas em 15 de dezembro de 2016 (
            1
         )
      Processo C‑638/15
      Eko‑Tabak s.r.o.
      contra
      Generální ředitelství cel
      
         [pedido de decisão prejudicial do Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo, República Checa)]
      
      «Diretiva 2011/64/UE — Artigo 2.o, n.o 1, e artigo 5.o, n.o 1 — Impostos especiais sobre o consumo de tabacos manufaturados — Conceito de ‘tabaco de fumar’ — Diretiva 2008/118/CE — Artigo 1.o, n.o 3 — Conceito de ‘produtos não sujeitos a impostos especiais de consumo’»
      
               1. 
            
            
               Alguém disse um dia que «não há nada que se compare ao tabaco — é a paixão das pessoas honradas e aqueles que vivem sem tabaco não são dignos de viver» (
                     2
                  ). Porém, nos dias de hoje a atitude da sociedade perante o tabaco alterou‑se drasticamente.
            
         
               2. 
            
            
               De qualquer modo, o tabaco continua a ser largamente consumido na União Europeia, pelo que não surpreende que a sua tributação continue a dar lugar a controvérsias (
                     3
                  ), como demonstra o processo principal.
            
         
               3. 
            
            
               Mais precisamente, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se folhas de tabaco secas, planas, irregulares, parcialmente destaladas e/ou parte das mesmas, que foram submetidas a secagem primária e a humidificação controlada e nas quais é detetada a presença de glicerina, que são suscetíveis de ser fumadas após uma preparação simples por meio de esmagamento ou corte à mão, estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do artigo 2.o ou, sendo caso disso, do artigo 5.o da Diretiva 2011/64/UE (
                     4
                  ). No caso de o Tribunal de Justiça considerar que não é esse o caso, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se essa diretiva se opõe a que os Estados‑Membros cobrem um imposto sobre esses produtos.
            
         
               4. 
            
            
               Pelos motivos adiante expostos, considero que produtos como os que estão em causa devem ser classificados como «restantes tabacos de fumar» na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), ii), da Diretiva 2011/64. Por conseguinte, incluem‑se no conceito de «tabacos manufaturados», na aceção dessa diretiva, aos quais os Estados‑Membros devem submeter a um imposto especial de consumo.
            
         I – Quadro jurídico
      
      A – Direito da União
      
      1. Diretiva 2008/118/CE (
            5
         )
      
               5.
            
            
               O artigo 1.o da Diretiva 2008/118 dispõe o seguinte:
               «1.   A presente diretiva estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo que incidem direta ou indiretamente sobre o consumo dos seguintes produtos, adiante designados ‘produtos sujeitos a impostos especiais de consumo’:
               […]
               
                        c)
                     
                     
                        Tabaco manufaturado […].
                     
                  2.   Os Estados‑Membros podem cobrar, por motivos específicos, outros impostos indiretos sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, desde que esses impostos sejam conformes com as normas fiscais da [União] aplicáveis ao imposto especial de consumo e ao imposto sobre o valor acrescentado no que diz respeito à determinação da base tributável, à liquidação, à exigibilidade e ao controlo do imposto, regras estas que não incluem as disposições relativas às isenções.
               3.   Os Estados‑Membros podem cobrar impostos sobre:
               
                        a)
                     
                     
                        Produtos não sujeitos a impostos especiais de consumo;
                     
                  […]
               Todavia, no comércio entre Estados‑Membros, a cobrança dos referidos impostos não pode originar formalidades ligadas à passagem de fronteiras.»
            
         2. Diretiva 2011/64
      
               6.
            
            
               O artigo 1.o, inserido no capítulo I (sob a epígrafe «Âmbito») da Diretiva 2011/64, estabelece que os Estados‑Membros sujeitam os tabacos manufaturados a uma estrutura harmonizada e às taxas dos impostos especiais de consumo.
            
         
               7.
            
            
               Os artigos 2.°, 3.° e 5.° da Diretiva 2011/64 (que figuram no capítulo II, sob a epígrafe «Definições»), preveem o seguinte:
               «Artigo 2.o
               
               1.   Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por tabacos manufaturados:
               
                        a)
                     
                     
                        Os cigarros;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        Os charutos e as cigarrilhas;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        O tabaco de fumar:
                        
                                 i)
                              
                              
                                 o tabaco de corte fino destinado a cigarros de enrolar,
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 os restantes tabacos de fumar.
                              
                           […]
                     
                  Artigo 3.o
               
               1.   Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por cigarros:
               
                        a)
                     
                     
                        Os rolos de tabaco suscetíveis de serem fumados tal como se apresentam e que não sejam charutos ou cigarrilhas […];
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        Os rolos de tabaco que, mediante uma simples manipulação não industrial, são introduzidos em tubos de papel de cigarro;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        Os rolos de tabaco que, por simples manipulação não industrial, são envolvidos em folhas de papel de cigarro.
                     
                  […]
               Artigo 5.o
               
               1.   Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por tabacos para fumar:
               
                        a)
                     
                     
                        O tabaco cortado ou fracionado de outra forma, em fio ou comprimento em placas, que seja suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        Os resíduos de tabaco embalados para venda a retalho, não abrangidos pelos artigos 3.° e 4.°, n.o 1, e que sejam suscetíveis de ser fumados. Para efeitos do presente artigo, consideram‑se resíduos de tabaco os restos das folhas de tabaco e os subprodutos provenientes da transformação do tabaco ou do fabrico de produtos do tabaco.
                     
                  […]»
            
         B – Direito checo
      
      
               8.
            
            
               O artigo 101.o da Lei n.o 353/2003 relativa ao imposto especial sobre o consumo, conforme alterada pela Lei n.o 95/2011 (a seguir «Lei do imposto especial sobre o consumo»), dispõe:
               
                        1)
                     
                     
                        Os tabacos manufaturados estão sujeitos a imposto especial sobre o consumo.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Para efeitos da presente lei, por tabacos manufaturados entende‑se os cigarros, charutos, cigarrilhas e o tabaco para fumar.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Para efeitos da presente lei:
                        […]
                        
                                 c)
                              
                              
                                 por tabaco para fumar entende‑se:
                                 
                                          1.
                                       
                                       
                                          o tabaco que foi cortado ou de outra forma separado, torcido e prensado em blocos e que é suscetível de ser fumado sem processamento industrial adicional;
                                       
                                    
                                          2.
                                       
                                       
                                          os desperdícios de tabaco, preparados para venda ao consumidor final, não abrangidos pelas alíneas a) ou b) e que não podem ser fumados; ou
                                       
                                    
                                          6.
                                       
                                       
                                          Para efeitos da presente lei, por tabaco de fumar entende‑se ainda um produto que contenha também parcial ou totalmente substâncias diferentes do tabaco e que cumpra os restantes requisitos referidos no n.o 3, alínea c) […], ou um produto não referido no n.o 3, alínea c), caso se destine a um fim diferente de fumar e, simultaneamente, seja suscetível de ser fumado e tenha sido preparado para venda ao consumidor final.
                                       
                                    
                           
                  […]»
            
         II – Matéria de facto, tramitação processual e questões prejudiciais
      
      
               9.
            
            
               Por decisão de 14 de novembro de 2013, a Celní úřad pro Jihočeský kraj (Estância aduaneira da Região da Boémia do Sul, República Checa) ordenou, em aplicação de determinadas disposições da Lei do imposto especial sobre o consumo, a apreensão dos produtos em causa pertencentes à Eko‑Tabak s.r.o. (a seguir «recorrente»). Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, os referidos produtos destinavam‑se a ser vendidos ao consumidor final.
            
         
               10.
            
            
               A recorrente interpôs recurso administrativo dessa decisão, que, no essencial, foi confirmada pela Generální ředitelství cel (Direção‑Geral das Alfândegas da República Checa) em 29 de maio de 2014. Posteriormente, intentou uma ação judicial para reapreciação dessa decisão de 29 de maio de 2014 no Krajský soud v Českých Budějovicích (Tribunal Regional de České Budějovice), em alegava que o artigo 101.o, n.o 6, da Lei do imposto especial sobre o consumo ampliava ilegalmente a lista de produtos de tabaco manufaturados que figuram na Diretiva 2011/64. Por decisão de 30 de janeiro de 2015, o Krajský soud v Českých Budějovicích (Tribunal Regional de České Budějovice) julgou a ação improcedente. O referido órgão jurisdicional concluiu que o espírito e a finalidade da Diretiva 2011/64/UE consistia em assegurar que os produtos suscetíveis de serem fumados, ainda que não se destinem necessariamente a esse fim, estão sujeitos a imposto especial sobre o consumo. O Krajský soud v Českých Budějovicích (Tribunal Regional de České Budějovice) acrescentou que a Diretiva 2011/64 visa combater a evasão fiscal e a fraude ao direito da União, como sucedeu, no seu entender, no processo que lhe foi submetido.
            
         
               11.
            
            
               A Eko‑Tabak interpôs recurso dessa sentença para o Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo). Tendo dúvidas quanto à correta interpretação dos artigos 2.° e 5.° da Diretiva 2011/64, esse órgão jurisdicional decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
               
                        «1)
                     
                     
                        Podem as folhas de tabaco secas, planas, irregulares, parcialmente destaladas e/ou parte das mesmas, que foram submetidas a secagem primária e a humidificação controlada e nas quais é detetada a presença de glicerina, quando suscetíveis de ser fumadas após uma preparação simples (por meio de esmagamento ou corte à mão), ser consideradas tabacos manufaturados na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), […] ii) ou, sendo caso disso, do artigo 5.o, n.o 1, alínea a), da [Diretiva 2011/64]?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Em caso de resposta negativa à primeira questão, o artigo 5.o, em conjugação com o artigo 2.o, da [Diretiva 2011/64] opõe‑se à legislação nacional de um Estado‑Membro que alarga o imposto especial sobre o consumo de tabacos manufaturados a tabaco não referido nos artigos 2.° e 5.° da [Diretiva 2011/64] e que, embora não se destine a ser fumado, possa ser fumado (seja suscetível de ser fumado ou apropriado para esse fim) e tenha sido preparado para venda ao consumidor final?»
                     
                  
         
               12.
            
            
               Foram apresentadas observações escritas pelos Governos checo, espanhol e italiano, bem como pela Comissão Europeia. Na audiência que teve lugar em 26 de outubro de 2016, a Comissão e os Governos checo e espanhol apresentaram observações orais.
            
         III – Análise
      
      
               13.
            
            
               Como o presente pedido de decisão prejudicial demonstra, subsistem dúvidas quanto à correta interpretação do conceito de «tabacos manufaturados» na aceção da Diretiva 2011/64 e, em especial, quanto ao verdadeiro significado dos termos «tabaco de fumar», «restantes tabacos de fumar» e «suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial». A Comissão reconheceu essas dificuldades interpretativas na sua avaliação REFIT (Programa para a adequação e a eficácia da regulamentação) da Diretiva 2011/64 (
                     6
                  ). Por conseguinte, as questões prejudiciais proporcionarão ao Tribunal de Justiça oportunidade para esclarecer esta matéria.
            
         A – Primeira questão prejudicial
      
      
               14.
            
            
               Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se as folhas de tabaco secas, planas, irregulares, parcialmente destaladas e/ou parte das mesmas, que foram submetidas a secagem primária e a humidificação controlada e nas quais é detetada a presença de glicerina, entram no conceito de «tabacos manufaturados» na aceção do artigo 2.o da Diretiva 2011/64.
            
         
               15.
            
            
               Nos termos do artigo 2.o da Diretiva 2011/64, os «tabacos manufaturados» compreendem os cigarros, os charutos, as cigarrilhas e o tabaco de fumar. Por conseguinte, esses produtos estão sujeitos ao imposto especial de consumo.
            
         
               16.
            
            
               Entende‑se por «tabaco de fumar», na aceção do artigo 2.o da Diretiva 2011/64, o tabaco de corte fino destinado a cigarros de enrolar ou «os restantes tabacos de fumar». Daqui resulta que os «restantes tabacos de fumar» remetem para uma categoria de produtos do tabaco que não são cigarros, nem charutos, nem cigarrilhas nem tabaco de corte fino destinado a cigarros de enrolar.
            
         
               17.
            
            
               O artigo 5.o, n.o 1, da Diretiva 2011/64 precisa que «tabaco de fumar» inclui um tipo de tabaco que designarei por «tabaco de fumar propriamente dito» [alínea a)] e os resíduos de tabaco [alínea b)]. É o primeiro destes tipos de tabaco que constitui o cerne do processo principal.
            
         
               18.
            
            
               O artigo 5.o, n.o 1, da Diretiva 2011/64, define mais precisamente o conceito de «tabaco de fumar» determinando que deve satisfazer dois grupos de condições: em primeiro lugar, tem de ser «cortado ou fracionado de outra forma, em fio ou comprimento em placas» e, em segundo, tem de ser «suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial».
            
         
               19.
            
            
               Conforme alegaram o Governo checo e a Comissão, a redação do artigo 5.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2011/64 sugere que os produtos de tabaco devem preencher as duas condições para se poderem classificar como «tabaco de fumar» ao abrigo dessa disposição. Seguidamente, analisarei as duas condições, sucessivamente.
            
         1. Primeira condição estabelecida no artigo 5.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2011/64: «cortado ou fracionado de outra forma, em fio ou comprimento em placas»
      
               20.
            
            
               A descrição no despacho de reenvio dos produtos em causa dá a impressão que esses produtos — folhas de tabaco secas e inteiras — não se podem considerar como tendo sido cortados, prensados em placas ou torcidos. Mas poderão ser entendidos como «fracionados de outra forma»? A esse propósito, o despacho de reenvio afirma que as folhas em causa foram «parcialmente destaladas», ou seja, o seu pecíolo (o pedúnculo que suporta o limbo da folha e que o une ao caule da planta) foi total ou parcialmente removido. Segundo o Governo checo, não há dúvida de que o tabaco submetido a esse processo pode ser descrito como «fracionado de outra forma». Na audiência, a Comissão afirmou que, na sua opinião, a mera remoção do pecíolo não é suficiente para satisfazer a primeira condição. Contudo, esta instituição não descarta a possibilidade de os produtos em causa poderem ter sido cortados, torcidos ou prensados em placas, mas observa que para ter a certeza, seria necessário uma descrição mais detalhada dos produtos do que aquela que figura no despacho de reenvio.
            
         
               21.
            
            
               Em contrapartida, o despacho de reenvio parece partir do pressuposto de que a primeira condição está preenchida — pelo menos, não manifesta expressamente quaisquer dúvidas a esse respeito. No entanto, uma vez que o Tribunal de Justiça nunca interpretou essa condição, tentarei dar algumas orientações nessa matéria.
            
         
               22.
            
            
               Na minha opinião, ainda que uma comparação linguística não proporcione uma resposta definitiva a essa questão (
                     7
                  ), a correta interpretação da expressão «fracionado de outra forma» deve incluir as folhas de tabaco que tenham sido parcialmente destaladas para remoção do pecíolo. Com efeito, esse processo exige que a folha seja, pelo menos parcialmente, rasgada ao meio, em maior ou menor extensão consoante a sua fisionomia, daí resultando duas metades que podem ainda permanecer ligadas por parte do limbo da planta.
            
         
               23.
            
            
               No meu entender, esta interpretação é confirmada pela redação, pelo contexto e pelo fim do artigo 5.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2011/64.
            
         
               24.
            
            
               Em primeiro lugar, no que respeita à redação do artigo 5.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2011/64, o uso das palavras «de outra forma» na expressão «fracionado de outra forma» sugere que o tabaco de fumar propriamente dito, na aceção dessa disposição, deve ser objeto de uma interpretação ampla, de modo a permitir que compreenda vários processos de fabrico sem que tenham de ser definidas todas as formas possíveis de o fabricar.
            
         
               25.
            
            
               Em segundo lugar, o contexto da Diretiva 2011/64 assim o confirma.
            
         
               26.
            
            
               Desde logo, nos termos do artigo 5.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 2011/64, os resíduos de tabaco são definidos como «os restos das folhas de tabaco e os subprodutos». Tendo em conta que aparentemente as sobras dos caules e dos pecíolos do tabaco, incluindo o pecíolo, parecem constituir esses restos e/ou subprodutos, a parte remanescente da folha de tabaco depois de separada dessas partes (ou seja, a parte mais adequada para ser fumada) devia, pelo contrário, ser classificada como tabaco de fumar propriamente dito.
            
         
               27.
            
            
               Além disso, como a Comissão reconheceu na audiência, a utilização do conceito de «restantes tabacos de fumar», um conceito amplo e que se define a si mesmo, no âmbito do «tabaco de fumar» referido no artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2011/64, implica que «os restantes tabacos de fumar» devam ser entendidos amplamente como uma categoria residual destinada a abranger os tipos de tabacos manufaturados que não se inserem nas categorias mais específicas enumeradas antes delas.
            
         
               28.
            
            
               Por último, o objetivo primordial da Diretiva 2011/64 exige também que o conceito de «tabaco de fumar» seja objeto de uma interpretação ampla.
            
         
               29.
            
            
               Para permitir o bom funcionamento do mercado interno, a Diretiva 2011/64 pretende assegurar que a aplicação, nos Estados‑Membros, de impostos que incidem sobre o consumo de produtos no setor dos tabacos manufaturados não falseie as condições de concorrência e não crie obstáculos à livre circulação na União. Em especial, o considerando 9 da diretiva enuncia que a harmonização das estruturas dos impostos especiais de consumo deve ter como efeito que a concorrência das diferentes categorias de tabacos manufaturados pertencentes a um mesmo grupo não seja falseada em consequência da tributação e que, concomitantemente, se concretize a abertura dos mercados nacionais dos Estados‑Membros (
                     8
                  ). Esse objetivo de assegurar uma concorrência não falseada é sublinhado pelo considerando 8 da Diretiva 2011/64, que afirma, em substância, que os produtos que sejam semelhantes a produtos enumerados numa determinada categoria devem ser equiparados, para efeitos da aplicação de impostos especiais de consumo, aos produtos identificados nessa categoria. A esse propósito, há que considerar que uma folha de tabaco seca que tenha sido parcialmente rasgada ao meio é semelhante a uma folha de tabaco seca que é totalmente rasgada ao meio.
            
         
               30.
            
            
               Acresce que o considerando 2 da Diretiva 2011/64 dispõe que a legislação fiscal da União tem de garantir um elevado nível de proteção da saúde e que os produtos do tabaco podem causar graves prejuízos para a saúde. Uma interpretação demasiado restritiva da primeira condição estabelecida no artigo 5.o, n.o 1, alínea a), da referida diretiva poderia ir contra esse objetivo de saúde pública ao limitar a possibilidade de recurso a medidas de política orçamental para controlar a procura desses produtos (
                     9
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Decorre do que antecede que o conceito de «tabaco de fumar» utilizado no artigo 5.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2011/64 deve ser objeto de interpretação ampla. Por conseguinte, considero que os produtos em causa preenchem a primeira condição acima enunciada no n.o 18.
            
         
               32.
            
            
               Neste contexto, abordarei agora o problema que constitui o objeto do processo principal e em que se centra a primeira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio: isto é, saber se os produtos são «suscetíveis de serem fumados sem posterior transformação industrial», o que constitui a segunda condição estabelecida no artigo 5.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2011/64.
            
         2. Segunda condição estabelecida no artigo 5.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2011/64: ser «suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial»
      
               33.
            
            
               Para que se possa ser considerado «tabaco de fumar», a definição do artigo 5.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2011/64 exige que, o tabaco de fumar propriamente dito seja «suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial» (a seguir «segunda condição»).
            
         
               34.
            
            
               Na audiência, o Governo checo e a Comissão invocaram vivamente o acórdão Schenker em apoio do seu entendimento — partilhado pelos Governos espanhol e italiano — de que os produtos em causa preenchem a segunda condição, alegando que deveria ser adotada a mesma abordagem tanto na interpretação das normas relativas à classificação pautal (em causa naquele processo) como das respeitantes aos impostos especiais sobre o consumo. Contudo, embora a segurança jurídica aconselhe uma abordagem uniforme, parece que o Tribunal de Justiça não classificou, ele próprio, os produtos em causa naquele processo, tendo‑se antes baseado na apreciação dos factos do órgão jurisdicional nacional segundo a qual esses produtos eram tabaco de fumar. Além disso, apesar de a Comissão ter referido corretamente na audiência que o critério decisivo para efeitos de classificação pautal é saber se as folhas de tabaco foram objeto de um tratamento em tal medida que constituem tabaco manufaturado pronto a ser fumado sem posterior transformação industrial, o órgão jurisdicional de reenvio pede precisamente ao Tribunal de Justiça que esclareça se os produtos em causa cumprem essa condição (
                     10
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Ora, a Diretiva 2011/64 não esclarece qual o significado preciso da expressão «suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial». Porém, no acórdão Brinkmann o Tribunal de Justiça concluiu que o requisito estabelecido no atual artigo 3.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2011/64, de que os cigarros sejam suscetíveis de serem fumados «tal como se apresentam» visa um produto acabado. Portanto, os rolos de tabaco produzidos industrialmente e envolvidos em celulose porosa que devem ser introduzidos em mortalhas em forma de tubo ou envolvidos em folhas de papel de cigarro antes de poderem ser fumados não foram classificados como cigarros na aceção daquela disposição, mas apenas como «tabaco de fumar», uma vez que os rolos de tabaco em causa eram suscetíveis de serem fumados sem posterior transformação industrial (
                     11
                  ). Por conseguinte, o acórdão referido corrobora a ideia de que o conceito de «tabaco de fumar» não se circunscreve aos produtos acabados.
            
         
               36.
            
            
               O artigo 3.o, n.o 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2011/64 parece adotar uma abordagem semelhante. Essa disposição refere‑se aos rolos de tabaco que, mediante «uma simples manipulação não industrial», são introduzidos em tubos de papel de cigarro ou envolvidos em folhas de papel de cigarro. A ideia transmitida pela expressão «uma simples manipulação não industrial» parece corresponder à ideia subjacente à expressão «suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial». Afinal, a principal diferença entre os cigarros, na aceção do artigo 3.o, n.o 1, alíneas b) e c), e o tabaco de fumar propriamente dito, na aceção do artigo 5.o, n.o 1, alínea a), da diretiva, parece residir no aspeto físico do tabaco em causa (ou seja, por um lado, o tabaco em rolos, e por outro, o tabaco cortado ou fracionado de outra forma, torcido ou prensado em placas) (
                     12
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Portanto, as conclusões sobre a expressão «simples manipulação não industrial» na jurisprudência relativa ao atual artigo 3.o, n.o 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2011/64, podem constituir uma fonte de inspiração para o Tribunal de Justiça. Assim, no acórdão Comissão/Alemanha, o Tribunal de Justiça declarou que a introdução, num tubo de papel de cigarro com filtro na ponta, de rolos de tabaco de corte fino, individualmente embalados num tubo de folha de alumínio aberto nas duas extremidades e com as dimensões adequadas, e a posterior remoção dessa embalagem de alumínio com o auxílio de um dispositivo do tamanho de uma esferográfica, que deixa o tabaco no interior do tubo, constitui uma «simples manipulação não industrial». Portanto, esses rolos de tabaco classificam‑se como cigarros nos termos do atual artigo 2.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2011/64, e não como tabaco de corte fino destinado a cigarros de enrolar — ou, para empregar uma expressão mais corrente, tabaco de enrolar — nos termos do atual artigo 2.o, n.o 1, alínea c), i), da referida diretiva (
                     13
                  ). Concretamente, o advogado‑geral F. G. Jacobs classificou a «simples manipulação não industrial» como «praticamente qualquer processo através do qual um fumador faz os seus próprios cigarros a partir de componentes manufaturados». Acrescentou que «[se] o processo não pudesse ser executado pelo fumador médio, depois de adquirida alguma prática, com relativa facilidade e um certo grau de perfeição, a fim de produzir um cigarro aceitável, seria improvável que os componentes encontrassem um mercado (
                     14
                  )».
            
         
               38.
            
            
               Evidentemente, o caso em apreço não se circunscreve às situações que impliquem um processo através do qual o fumador faz os seus próprios cigarros a partir de componentes manufaturados relativamente aos quais o processo de fabrico convencional chegou ao fim. Na verdade, o tabaco de enrolar poderia oferecer um termo de comparação mais adequado, uma vez que se trata do outro tipo de «tabaco de fumar» identificado no artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2011/64. A utilização do tabaco de enrolar exige que o fumador coloque o tabaco avulso com destreza numa folha de papel fino e que o enrole ou envolva sob forma de um cilindro estreito. Antes de enrolar o cigarro, o fumador pode também colocar um filtro numa das extremidades do papel. Embora essa operação revista alguma dificuldade ao início, essa técnica está ao alcance de todos os fumadores e, com alguma prática, o fumador médio conseguirá dominá‑la.
            
         
               39.
            
            
               O mesmo raciocínio pode ser aplicado à expressão «suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial» na aceção do artigo 5.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2011/64. Isso leva‑me a considerar que, em termos gerais, na aceção dessa disposição, o «tabaco de fumar» é aquele que, não se inserindo em nenhuma das outras categorias previstas na diretiva, está pronto (ou pode facilmente ser preparado, através de meios não industriais) para ser consumido. Para determinar se é esse o caso, é necessário adotar uma perspetiva funcional. Nesse sentido, a transformação manual de tabaco cortado ou fracionado de outra forma, torcido em fio ou prensado em placas, destinado a ser consumido pelos próprios fumadores (que não possuem necessariamente aptidões prévias nesse domínio), não consubstancia uma transformação industrial.
            
         
               40.
            
            
               Pelo contrário, considero que as sementes de tabaco, as plantas do tabaco e as folhas de tabaco recém‑cortadas, relativamente às quais ainda não se iniciou o processo de secagem e de fermentação, não podem ser classificadas como «tabaco de fumar» na aceção do artigo 5.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2011/64, nem, consequentemente, como «tabaco manufaturado» na aceção do artigo 2.o da mesma diretiva.
            
         
               41.
            
            
               Acrescento que a interpretação acima exposta no n.o 39 é a que melhor se adequa aos objetivos da Diretiva 2011/64, acima enunciados nos n.os 29 e 30, a saber, a concorrência não falseada e um elevado nível de proteção da saúde.
            
         
               42.
            
            
               Nessas circunstâncias, e tendo em conta os limites da sua competência, em sede de reenvio prejudicial, o Tribunal de Justiça deve determinar se produtos do tabaco como os que estão em causa no processo principal carecem de transformação industrial para serem suscetíveis de ser fumados.
            
         
               43.
            
            
               A esse propósito, o pedido de reenvio prejudicial faz referência a um relatório de perito que concluiu que, os produtos em causa sem nenhuma outra preparação, não são suscetíveis de serem fumados, transformados em cigarros, ou utilizados para encher um tubo de cigarro ou um cachimbo. Todavia, segundo o mesmo relatório, depois de cortados ou esmagados, os produtos em causa podem ser utilizados para encher um cachimbo ou um cigarro de enrolar e, posteriormente, ser fumados. O órgão jurisdicional de reenvio acrescenta que os estabelecimentos que vendem esses produtos oferecem aos clientes a possibilidade de prepararem as folhas de tabaco com uma máquina de corte disponível em cima do balcão. Cumpre‑me acrescentar que estou ciente de que tais utensílios podem ser facilmente encontrados e adquiridos no mercado de retalho.
            
         
               44.
            
            
               Com base nessa descrição, é evidente que os produtos em causa necessitam de alguma manipulação posterior, mas não parece que exijam qualquer tipo de transformação que não possa ser realizada por um fumador médio.
            
         
               45.
            
            
               Por conseguinte, em circunstâncias como as descritas no despacho de reenvio, concluo que os produtos em causa são suscetíveis de ser fumados sem posterior transformação industrial na aceção do artigo 5.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2011/64. Como acima exposto nos n.os 22 a 31, esses produtos também apresentam as características físicas (primeira condição) do tabaco de fumar. Portanto, concluo que enquanto tais, os produtos em causa podem ser considerados como «restantes tabacos de fumar» na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), ii), e, consequentemente, como «tabacos manufaturados» sujeitos a imposto especial sobre o consumo (
                     15
                  ).
            
         B – Segunda questão prejudicial
      
      
               46.
            
            
               Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se, na eventualidade de se considerar que os produtos em causa não são «tabacos manufaturados» abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2011/64, os Estados‑Membros estão proibidos de os tributar.
            
         
               47.
            
            
               Dada a minha resposta à primeira questão, é possível que não seja necessário que o Tribunal de Justiça responda à segunda questão. Não questiono, todavia, por razões de exaustividade, passo a expor o meu entendimento quanto à segunda questão.
            
         
               48.
            
            
               Como alegou a Comissão, se o Tribunal de Justiça concluir que os produtos em causa não são «tabacos manufaturados», esses produtos serão considerados como produtos «não sujeitos a impostos especiais de consumo» na aceção do artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 2008/118. Nesse caso, decorre do artigo 1.o, n.o 3, dessa diretiva que os Estados‑Membros podem cobrar impostos sobre esses produtos desde que, no comércio entre Estados‑Membros, a cobrança dos referidos impostos não origine formalidades ligadas à passagem de fronteiras (
                     16
                  ). Em especial, o artigo 1.o, n.o 3, da referida diretiva não se opõe, enquanto tal, a que os Estados‑Membros apliquem aos produtos que não estão sujeitos ao regime do imposto especial de consumo harmonizado um imposto regulado por regras idênticas às relativas a esse regime (
                     17
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se o imposto aplicado aos produtos em causa não dá origem, no comércio entre Estados‑Membros, a formalidades ligadas à passagem de fronteiras. A este respeito, o despacho de reenvio não contém elementos suficientes sobre o imposto especial de consumo e a sua aplicação prática. Consequentemente, limitar‑me‑ei a tecer algumas observações gerais que talvez ajudem o órgão jurisdicional de reenvio a determinar se o imposto especial sobre o consumo aplicado a produtos em causa é lícito à luz da Diretiva 2008/118.
            
         
               50.
            
            
               O Tribunal de Justiça já estabeleceu uma distinção entre as formalidades relacionadas com a obrigação de pagamento do imposto especial de consumo e as formalidades que respeitam à passagem de fronteiras (
                     18
                  ). A proibição estabelecida no artigo 1.o, n.o 3, da Diretiva 2008/118 aplica‑se exclusivamente a esta última situação. Embora tivesse de ser apresentada uma declaração no momento da aquisição na União (portanto, quando da passagem de uma fronteira), o objetivo dessa formalidade pode perfeitamente ser o pagamento do imposto especial sobre o consumo, que não é proibido pela Diretiva 2008/118 (
                     19
                  ). Além disso, se o imposto se aplica quer aos produtos importados quer aos produtos nacionais, nenhuma formalidade relativa ao pagamento de tal imposto pode ser considerada uma formalidade ligada à passagem de fronteiras (
                     20
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Para concluir, e apenas na eventualidade de o Tribunal de Justiça não concordar com a resposta que proponho para a primeira questão prejudicial, os Estados‑Membros podem submeter produtos como os que estão em causa a um imposto, salvo se esse imposto estiver ligado exclusivamente à passagem de fronteiras. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se é esse o caso, atendendo, em especial, às considerações acima expostas nos n.os 48 e 50.
            
         IV – Conclusão
      
      
               52.
            
            
               À luz das considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões submetidas pelo Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo), no sentido de que as folhas de tabaco secas, planas, irregulares, parcialmente destaladas e/ou parte das mesmas, que foram submetidas a secagem primária e a humidificação controlada e nas quais é detetada a presença de glicerina, quando suscetíveis de ser fumadas após uma preparação simples (por meio de esmagamento ou corte à mão), devem ser consideradas tabacos manufaturados na aceção do artigo 2.o da Diretiva 2011/64/UE do Conselho, de 21 de junho de 2011, relativa à estrutura e taxas dos impostos especiais sobre o consumo de tabacos manufaturados, e, concretamente, devem ser consideradas «tabaco de fumar» na aceção do artigo 5.o, n.o 1, alínea a), dessa diretiva.
            
         (
            1
         )	Língua original: inglês.
      (
            2
         )	Molière, Dom Juan, 1665, cena 1, ato 1, Elogio do tabaco (L’éloge du tabac).
      (
            3
         )	V., por exemplo, acórdão de 21 de setembro de 2016, Etablissements Fr. Colruyt, C‑221/15, EU:C:2016:704.
      (
            4
         )	Diretiva do Conselho, de 21 de junho de 2011, relativa à estrutura e taxas dos impostos especiais sobre o consumo de tabacos manufaturados (codificação) (JO 2011, L 176, p. 24).
      (
            5
         )	Diretiva do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009 L 9, p. 12), conforme alterada pela Diretiva 2010/12/UE, de 16 de fevereiro de 2010, que altera as Diretivas 92/79/CEE, 92/80/CEE e 95/59/CE, no que se refere à estrutura e às taxas do imposto especial de consumo que incide sobre os tabacos manufaturados, e a Diretiva 2008/118/CE (JO L 50, p. 1) e pela Diretiva do Conselho 2013/61/UE, de 17 de dezembro de 2013, que altera as Diretivas 2006/112/CE e 2008/118/CE no que diz respeito às regiões ultraperiféricas francesas e, em especial, a Maiote (JO L 353, p. 5).
      (
            6
         )	Relatório da Comissão ao Conselho, relativo à avaliação REFIT da Diretiva 2011/64/UE relativo à estrutura e taxas dos impostos especiais sobre o consumo de tabacos manufaturados, COM(2015) 621 final, pp. 8 e segs.
      (
            7
         )	As diferentes versões linguísticas da Diretiva 2011/64 não ajudam a esclarecer o significado de «fracionado de outra forma». Por um lado, tal como a versão em português, algumas versões linguísticas sugerem que «fracionado de outra forma» significa que o tabaco tem de ser efetivamente reduzido a pedaços mais pequenos (espanhol: «fraccionado de otra forma»; alemão: «anders zerkleinerten»; francês: «fractionné d’une autre façon»; italiano: «in altro modo frazionato»; neerlandês: «op andere wijze versnipperde»; romeno: «divizat în alt mod»; finlandês: «tai muutoin paloiteltua»). Por outro lado, outras versões linguísticas admitem a ideia de que um simples corte é suficiente (dinamarquês: «revet»; inglês: «otherwise split»; e sueco: «på annat sätt strimlats»).
      (
            8
         )	V. acórdão de 21 de setembro de 2016, Etablissements Fr. Colruyt, C‑221/15, EU:C:2016:704, n.o 21. V., também, acórdão de 9 de outubro de 2014, Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, n.o 23.
      (
            9
         )	V., neste sentido, acórdão de 9 de outubro de 2014, Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, n.os 35 e 36.
      (
            10
         )	Acórdão de 8 de setembro de 2016, Schenker, C‑409/14, EU:C:2016:643, n.os 89 e 90, cf. n.o 79. Acrescento que, ainda que tanto o tabaco de fumar propriamente dito como os resíduos de tabaco constituam formas de «tabaco de fumar» na aceção do artigo 5.o, n.o 1, alíneas a) e b) da Diretiva 2011/64, resulta do acórdão acima referido que a classificação pautal dos resíduos de tabaco é diferente da classificação do tabaco de fumar.
      (
            11
         )	Acórdão de 24 de setembro de 1998, Brinkmann, C‑319/96, EU:C:1998:429, n.os 18 e 20, que interpreta as disposições correspondentes aos artigos 3.° e 4.°, n.o 1, da Segunda Diretiva 79/32/CEE do Conselho, de 18 de dezembro de 1978, relativa aos impostos que incidem sobre o consumo de tabacos manufaturados com exceção dos impostos sobre o volume de negócios (JO 1979, L 10, p. 8).
      (
            12
         )	Pela mesma ordem de ideias, consideram‑se resíduos de tabaco, aos quais se aplica o imposto especial sobre o consumo nos termos do artigo 5.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 2011/64, os restos das folhas de tabaco e os subprodutos provenientes da transformação do tabaco ou do fabrico de produtos do tabaco que, além de embalados para venda a retalho, sejam suscetíveis de ser fumados.
      (
            13
         )	V. acórdão de 10 de novembro de 2005, Comissão/Alemanha, C‑197/04, EU:C:2005:672, n.os 31 e 32, relativo, nomeadamente, ao artigo 4.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 95/59/CE do Conselho, de 27 de novembro de 1995, relativa aos impostos que incidem sobre o consumo de tabacos manufaturados, com exceção dos impostos sobre o volume de negócios (JO L 291, p. 40).
      (
            14
         )	V. conclusões do advogado‑geral F. G. Jacobs no processo Comissão/Alemanha, C‑197/04, EU:C:2005:476, n.o 25. Essa abordagem foi confirmada pelo Tribunal de Justiça: v. acórdão de 10 de novembro de 2005, Comissão/Alemanha, C‑197/04, EU:C:2005:672, n.o 31.
      (
            15
         )	A esse respeito, não obstante entender não ser necessário que o Tribunal de Justiça se pronuncie sobre a eventual classificação dos produtos em causa podem também ser considerados como resíduos de tabaco na aceção do artigo 5.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 2011/64, dependendo da interpretação dos conceitos de «restos» e de «subprodutos» (por exemplo, dependendo de incluírem ou não folhas de tabaco secas destinadas a serem utilizadas como fertilizante e/ou para fins decorativos), não creio que essa possibilidade deva ser excluída.
      (
            16
         )	V., neste sentido, acórdão de 5 de julho de 2007, Fendt Italiana, C‑145/06 e C‑146/06, EU:C:2007:411, n.o 44, relativamente a uma disposição semelhante na antecessora da Diretiva 2008/118.
      (
            17
         )	Acórdão de 12 fevereiro de 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, n.o 34.
      (
            18
         )	Acórdão de 12 de fevereiro de 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, n.o 37 e jurisprudência aí referida.
      (
            19
         )	V., neste sentido, acórdão de 3 de junho de 2010, Kalinchev, C‑2/09, EU:C:2010:312, n.o 27 e jurisprudência aí referida, a propósito de uma disposição semelhante na antecessora da Diretiva 2008/118.
      (
            20
         )	V., neste sentido, acórdão de 12 de fevereiro de 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, n.o 38.