CELEX: 62009CC0277
Language: pl
Date: 2010-09-30
Title: Opinia rzecznika generalnego Mazák przedstawione w dniu 30 września 2010 r. # The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko RBS Deutschland Holdings GmbH. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Court of Session (Scotland) (First Division, Inner House) - Zjednoczone Królestwo. # Szósta dyrektywa VAT - Prawo do odliczenia - Nabywanie pojazdów w celu ich wykorzystywania w ramach czynności leasingowych - Rozbieżności pomiędzy systemami podatkowymi dwóch państw członkowskich - Zakaz praktyk stanowiących nadużycie. # Sprawa C-277/09.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      JÁNA MAZÁKA
      przedstawiona w dniu 30 września 2010 r.(1)
      
      Sprawa C‑277/09
      Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      przeciwko
      RBS Deutschland Holdings GmbH
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Court of Session of Scotland (First Division, Inner House)
         (Zjednoczone Królestwo)]
      
      Wykładnia art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy – Czynności dokonywanie wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej – Świadczenie usług leasingu pojazdów w Zjednoczonym Królestwie przez niemiecki bank będący spółką zależną banku mającego siedzibę
         w Zjednoczonym Królestwie
      I –    Wprowadzenie
      1.        Postanowieniem z dnia 10 lipca 2009 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 lipca 2009 r., Court of Session of Scotland
         (Zjednoczone Królestwo), działając na podstawie art. 234 WE, zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie
         prejudycjalnym dotyczącym wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa
         państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
         wymiaru podatku(2).
      
      2.        Wniosek został złożony w ramach sporu pomiędzy Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (zwanym dalej „Commissioners”),
         brytyjskim organem odpowiedzialnym za pobór podatków, między innymi podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”),
         a spółką RBS Deutschland Holdings GmbH (zwaną dalej „RBSD”). Spór ten dotyczy wydanej przez Commissioners odmowy udzielenia
         zezwolenia na odliczenie podatku VAT od zakupu pojazdów silnikowych wykorzystywanych w międzynarodowym leasingu na terenie
         Wspólnoty.
      
      3.        Zwracając się z pytaniami, sąd krajowy po pierwsze zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy
         należy interpretować jako przepis dający organom podatkowym państwa członkowskiego upoważnienie do odmowy odliczenia (naliczonego)
         podatku VAT z tytułu zakupu pojazdów w celu oddawania ich w leasing, jeśli – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – (należny)
         podatek VAT nie został w ogóle nałożony na transakcje leasingu ani we wspomnianym, ani w żadnym innym państwie członkowskim.
      
      4.        Po drugie, sąd krajowy dąży do ustalenia, czy omawiane transakcje mogą być zakwalifikowane jako „praktyka stanowiąca naruszenie”
         w rozumieniu wyroku Trybunału w sprawie Halifax i in.(3).
      
      II – Ramy prawne
      A –    Szósta dyrektywa
      5.        W zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy art. 5 szóstej dyrektywy stanowi:
      
      „1. »Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel.
      […]
      4. Za dostawy w rozumieniu ust. 1 uważa się także: 
      […]
      b)      wręczenie towaru, zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności,
         która przewiduje, że w normalnym toku zdarzeń przejście własności następuje najpóźniej z chwilą zapłaty ostatniej raty; 
      
      […]”.
      6.        Artykuł 6 szóstej dyrektywy stanowi:
      
      „1. Termin »świadczenie usług« oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.
      […]”.
      7.        Artykuł 8 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi, że:
      
      „1. Za miejsce dostawy towarów uważa się:
      a)      w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych albo przez dostawcę, albo odbiorcę lub też osobę trzecią: miejsce, gdzie
         towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy […].
      
      b)      w przypadku towarów nie wysyłanych ani nie transportowanych: miejsce gdzie towary znajdują się w momencie dostawy.
      […]”.
      8.        Artykuł 9 szóstej dyrektywy stanowi:
      
      „1. Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe
         miejsce prowadzenia działalności [usługodawca ma siedzibę lub stały zakład], z którego świadczone są usługi, w przypadku braku
         takiego miejsca lub przedsiębiorstwa [zakładu], jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa.
      
      […]”.
      9.        Artykuł 17 szóstej dyrektywy zatytułowany „Powstanie i zakres prawa do odliczeń” w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy
         przewiduje:
      
      „[…]
      2. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony
         do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: 
      
      a)      należnego [podlegającego zapłacie] lub zapłaconego podatku [VAT] od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi
         dostarczone przez innego podatnika; 
      
      […]
      3. Państwa członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego
         w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów: 
      
      a)      transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby
         się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju; 
      
      […]”.
      B –    Mające zastosowanie prawo krajowe
      10.      Paragraf 1 ust. 2 załącznika 4 do Value Added Tax Act 1994 (ustawy o podatku VAT z 1994 r., zwanej dalej „VAT Act”), zawierający
         definicję pojęcia „dostawa towarów”, stanowi:
      
      „Jeśli przeniesienie posiadania towarów następuje:
      (a)      na podstawie umowy sprzedaży towarów, albo
      (b)      na podstawie umów, które wyraźnie przewidują, że również własność zostanie przeniesiona w przyszłości (określonej w umowie
         lub dającą się na jej podstawie ustalić, w każdym razie najpóźniej do momentu pełnej zapłaty za towary),
      
      wówczas w każdym z tych przypadków ma miejsce dostawa towarów”.
      11.      Zgodnie z tym przepisem, prawo krajowe uznaje leasing jako dostawę towarów, jedynie jeśli zgodnie z warunkami umowy, po jej
         wygaśnięciu, prawo własności wziętych w leasing towarów zostaje przeniesione na ich użytkownika lub osobę trzecią. W innych
         przypadkach leasing uznawany jest za świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 2 lit. b) VAT Act, który stanowi, że każda czynność
         niebędąca dostawą towarów, ale podejmowana „odpłatnie”, jest świadczeniem usług.
      
      III – Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne
      12.      RBSD jest spółką mającą siedzibę w Niemczech, prowadzącą działalność polegającą na świadczeniu usług bankowych i leasingowych.
         RBSD wchodzi w skład Royal Bank of Scotland Group. Chociaż spółka ta nie ma siedziby w Zjednoczonym Królestwie, jest tam zarejestrowana
         dla celów podatku VAT jako podatnik nieposiadający siedziby.
      
      13.      W styczniu 2000 r. Vinci plc (zwana dalej „Vinci”), niepowiązana spółka z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, została skontaktowana
         z RBSD za pośrednictwem Lombard North Central plc z tym zamiarem, aby RBSD świadczyła usługi finansowania leasingu na rzecz
         Vinci. W tym celu 28 marca 2001 r. RBSD oraz Vinci zawarły szereg umów.
      
      14.      Po pierwsze, RBSD zakupiła w Zjednoczonym Królestwie pojazdy silnikowe od Vinci Fleet Services (zwanej dalej „VFS”), spółki
         zależnej Vinci. VFS z kolei zakupiła pojazdy te od dealerów samochodowych z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie. 
      
      15.      Po drugie, RBSD i VFS zawarły w stosunku do tych właśnie pojazdów umowę z opcją sprzedaży („put option agreement”). Zgodnie
         z warunkami tej umowy, VFS dała RBSD możliwość zażądania od VFS odkupienia pojazdów stanowiących przedmiot umowy leasingu
         pomiędzy RBSD a spółką wchodzącą w skład grupy Vinci. 
      
      16.      Po trzecie, zawarto umowę leasingu nazwaną „Master Lease Agrement” na okres dwóch lat z możliwością przedłużenia. Zgodnie
         z warunkami tej umowy RBSD działała w charakterze leasingodawcy, a Vinci w charakterze leasingobiorcy odnośnie do sprzętu
         określonego w załącznikach do umowy jako pojazdy silnikowe. Z chwilą wygaśnięcia leasingu Vinci zobowiązana była zapłacić
         RBSD kwotę odpowiadającą pełnej rezydualnej wartości pojazdów. Gdyby jednak – zgodnie z przewidywaniami stron – RBSD sprzedała
         pojazdy osobie trzeciej, Vinci byłaby, w zależności od okoliczności, bądź uprawniona do otrzymania, bądź też zobowiązana do
         zapłaty różnicy pomiędzy ceną sprzedaży tych pojazdów a ich wartością rezydualną.
      
      17.      Między 28 marca 2001 r. a 29 sierpnia 2002 r. RBSD pobrała od Vinci opłaty leasingowe w wysokości 335 977 GBP, nie obciążając
         jej podatkiem VAT od tych transakcji.
      
      18.      29 sierpnia 2002 r. RBSD dokonała cesji omawianych umów na Lombard Leasing GmbH (zwaną dalej „LL”), będącą niemiecką spółką
         zależną Royal Bank of Scotland Group. Następnie w okresie od 29 sierpnia 2002 r. do 27 czerwca 2004 r. LL pobrała od Vinci
         opłaty leasingowe w wysokości 1 682 876 GBP, nie obciążając jej podatkiem VAT z ich tytułu. 
      
      19.      Następnie przed dniem 15 grudnia 2004 r. LL skorzystała względem VFS z opcji sprzedaży w odniesieniu do pojazdów objętych
         umową leasingu. VFS pojazdy te odkupiła za cenę 663 158 GBP, przy czym LL obciążyła ją należnym podatkiem VAT w łącznej kwocie
         116 052 GBP, który następnie został odprowadzony do Commissioners.
      
      20.      Opłaty leasingowe otrzymane najpierw przez RBSD, a następnie przez LL nie były obciążone podatkiem VAT w Zjednoczonym Królestwie,
         gdyż zgodnie z prawem brytyjskim omawiane transakcje traktowane były jako świadczenie usług mające miejsce w Niemczech, a zatem
         tam, gdzie znajduje się siedziba przedsiębiorstwa dostawcy. Również w Niemczech opłaty te nie były obciążone podatkiem VAT,
         gdyż zgodnie z prawem niemieckim omawiane transakcje traktowane były jako dostawy towarów mające miejsce w Zjednoczonym Królestwie,
         a zatem tam, gdzie towary znajdowały się w momencie dostawy. 
      
      21.      W ten sposób w żadnym z tych dwóch państw członkowskich w ogóle nie uiszczono podatku VAT. Jak jednak zauważono wcześniej(4), podatek VAT był pobrany w Zjednoczonym Królestwie od wpływów ze sprzedaży pojazdów w następstwie skorzystania z opcji sprzedaży
         przez LL.
      
      22.      Przed krajowymi organami skarbowymi RBSD domagała się prawa odliczenia całości należnego podatku VAT pobranego od niej przez
         VFS w momencie zakupu pojazdów od tej spółki, czyli kwoty 314 056 GBP(5). RBSD utrzymywała między innymi, że art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy uprawnia ją do odliczenia naliczonego podatku
         VAT od zakupu tych towarów. Ponadto przesłanki zastosowania doktryny nadużycia prawa nie zostały spełnione w niniejszej sprawie,
         gdyż miały tu miejsce transakcje leasingowe dokonywane pomiędzy trzema niezależnymi podmiotami gospodarczymi działającymi
         w warunkach rynkowych.
      
      23.      Commissioners odmówili wydania zezwolenia na odliczenie podatku VAT, którego domagała się RBSD, oraz zażądali spłaty podatku
         naliczonego przyznanego RBSD, twierdząc zasadniczo, że art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy nie pozwala na odliczenie
         naliczonego podatku VAT uiszczonego z tytułu nabycia towarów wykorzystywanych następnie w transakcjach niepodlegających opodatkowaniu
         należnym podatkiem VAT. Ponadto Commissioners uznali, że RBSD stosowała nieuczciwą praktykę, gdyż zasadniczym celem stosowanych
         przez nią konstrukcji prawnych było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem dyrektywy, oraz że warunki leasingu ustalone
         były tak, aby umożliwić wykorzystanie różnic w sposobie, w jakim dyrektywa została transponowana w Zjednoczonym Królestwie
         i w Niemczech. 
      
      24.      RBSD zaskarżyła decyzję Commissioners przed VAT and Duties Tribunal w Edynburgu. Orzeczeniem z dnia 24 lipca 2007 r. sąd ten
         uznał, iż zasada neutralności podatkowej nie wymaga, aby odmówić odliczenia podatku VAT z tej tylko przyczyny, że nie istniał
         żaden odpowiadający obowiązek podatkowy z tytułu należnego podatku VAT. VAT and Duties Tribunal uznał również, że omawiane
         umowy nie stanowiły nadużycia.
      
      25.      Do sądu krajowego należy rozstrzygnięcie wniesionej przez Commissioners apelacji od tego orzeczenia.
      
      26.      Uznając, iż niezbędne są mu wskazówki w zakresie wykładni art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy, a także zastosowania zasady zakazu
         nadużycia, Court of Session of Scotland postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami
         prejudycjalnymi:
      
      „W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, w których:
      a)      niemiecka filia brytyjskiego banku zakupiła samochody w Zjednoczonym Królestwie z zamiarem oddania ich w leasing spółce niepowiązanej
         w Zjednoczonym Królestwie oraz uiściła podatek od wartości dodanej od tych zakupów;
      
      b)      zgodnie z właściwym ustawodawstwem Zjednoczonego Królestwa dostawy polegające na wynajmie samochodów traktowane były jako
         świadczenie usług dokonywane w Niemczech i odpowiednio nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Zjednoczonym
         Królestwie; zgodnie z prawem niemieckim dostawy te były traktowane jako dostawy towarów dokonane w Zjednoczonym Królestwie
         i w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Niemczech; w konsekwencji w żadnym państwie
         członkowskim nie pobrano podatku należnego od tych dostaw;
      
      c)      bank brytyjski wybrał swoją niemiecką spółkę zależną na leasingodawcę oraz określił okres obowiązywania umów leasingowych
         z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej w postaci braku powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT od opłat leasingowych:
      
      1)      Czy wykładni art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy (obecnie art. 169 lit. a) głównej dyrektywy w sprawie podatku VAT) należy
         dokonywać w ten sposób, że uprawnia on organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa do odmowy udzielenia niemieckiej spółce zależnej
         prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłaciła ona w Zjednoczonym Królestwie z tytułu zakupu samochodów?
      
      2)      Czy przy odpowiedzi na pytanie pierwsze sąd krajowy powinien rozszerzyć swoją analizę w celu rozważenia ewentualnego stosowania
         zasady zakazu stosowania praktyk stanowiących nadużycie?
      
      3)      Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie odliczenie podatku naliczonego od zakupu samochodów byłoby sprzeczne
         z celem odpowiednich przepisów szóstej dyrektywy i w związku z tym spełniałoby pierwszą przesłankę nadużycia określoną w pkt 74
         wyroku Trybunału w sprawie C‑255/02 Halifax plc i in. przeciwko Customs & Excise Commissioners przy uwzględnieniu między innymi
         zasady neutralności opodatkowania?
      
      4)      Również w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie: czy sąd powinien wziąć pod uwagę, że zasadniczym celem transakcji
         jest uzyskanie korzyści podatkowej, tak że druga przesłanka praktyki stanowiącej nadużycie określona w pkt 75 wspomnianego
         wyroku Trybunału zostaje spełniona w okolicznościach, w których w celu uzyskania korzyści podatkowej polegającej na niepobieraniu
         podatku należnego od opłat leasingowych, w ramach transakcji handlowej pomiędzy stronami działającymi niezależnie, wybrana
         została zależna spółka niemiecka z zamiarem oddania w leasing samochodów klientowi ze Zjednoczonego Królestwa oraz ustalone
         zostały warunki umów leasingowych?”.
      
      IV – Analiza prawna
      A –    Uwagi wstępne
      27.      Przedstawione cztery pytania prejudycjalne mają głównie na celu ustalenie, czy zgodnie z postanowieniami szóstej dyrektywy
         spółka RBSD jest w niniejszych okolicznościach uprawniona do odliczenia bądź też uzyskania zwrotu podatku VAT uiszczonego
         z tytułu zakupu pojazdów przeznaczonych do użytku w transakcjach leasingu, pomimo że ze względu na różnice w implementacji
         tej dyrektywy w dwóch państwach członkowskich w żadnym z nich omawiane transakcje nie zostały obciążone należnym podatkiem
         VAT. 
      
      28.      Powyższe pytania można w zasadzie przyporządkować do dwóch głównych zagadnień, które omówię w następującej kolejności: po
         pierwsze wykładnia art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy (pytanie pierwsze), a po drugie znaczenie i zakres zakazu stosowania
         praktyk stanowiących nadużycie w niniejszej sprawie (pytania drugie do czwartego).
      
      29.      Wbrew temu, co wydaje się sugerować treść pytania drugiego, owe dwie kwestie różnią się pod względem koncepcyjnym i powinny
         być rozpatrzone po kolei, nie zaś łącznie.
      
      30.      Jako pierwsze zagadnienie należy zatem rozważyć, czy na podstawie właściwych przepisów szóstej dyrektywy, a w szczególności
         jej art. 17 ust. 3 lit. a), w przypadku serii transakcji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym podatnik
         ma prawo co do zasady domagać się odliczenia naliczonego podatku VAT.
      
      31.      Jedynie w przypadku stwierdzenia, że przesłanki uzyskania omawianego odliczenia, zawarte w przepisach szóstej dyrektywy, zostały
         przynajmniej formalnie spełnione, konieczne będzie rozważenie drugiego zagadnienia. Dotyczy ono kwestii, czy w konkretnych
         okolicznościach niniejszej sprawy podatnik zamierza skorzystać z tych przepisów w sposób prowadzący do nadużyć lub oszustw,
         innymi słowy czy w świetle subiektywnych i obiektywnych kryteriów sformułowanych w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału(6) omawiane czynności powinny być uznane za równoznaczne z praktykami stanowiącymi nadużycie(7).
      
      32.      Wreszcie tytułem wstępu należy również zaznaczyć, iż pytania przedstawione w niniejszej sprawie wydają się wychodzić z założenia,
         iż po pierwsze świadczenia dokonywane w ramach transakcji leasingowych można uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 6
         ust. 1 szóstej dyrektywy z tym rezultatem, że – po drugie – dla celów art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy Niemcy, gdzie będąca
         usługodawcą RBSD ma swoją siedzibę, muszą być postrzegane jako miejsce, w którym usługa jest świadczona.
      
      33.      Jako że kwestie te nie zostały poruszone w pytaniach przedstawionych w niniejszym postępowaniu i ostatecznie pozostają do
         rozpatrzenia przez sąd krajowy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy(8), również poniższa analiza przedstawionych pytań opierać się będzie na założeniu, iż omawiane usługi leasingowe są usługami
         świadczonymi w Niemczech.
      
      B –    Pytanie pierwsze
      34.      Poprzez swoje pierwsze pytanie sąd krajowy w istocie zmierza do ustalenia, czy art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy należy
         interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie jest uprawione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia bądź zwrotu naliczonego
         podatku VAT uiszczonego od pojazdów zakupionych w tym państwie członkowskim (zwanym dalej „państwem członkowskim zwrotu”),
         w sytuacji kiedy owe pojazdy używane są w transakcjach leasingu dokonywanych w innym państwie członkowskim (zwanym dalej „państwem
         członkowskim, w którym dokonano transakcji objętych podatkiem należnym”), które to pojazdy ze względu na różnice w implementacji
         nie zostały obłożone należnym podatkiem VAT ani w państwie członkowskim, w którym dokonano transakcji powodującej naliczenie
         podatku, ani w państwie członkowskim, w którym dokonano transakcji objętej podatkiem należnym.
      
      1.      Główne argumenty uczestników postępowania
      35.      W niniejszym postępowaniu pisemne uwagi zostały przedstawione przez RBSD, rząd duński, włoski i brytyjski, Irlandię oraz Komisję.
         Za wyjątkiem rządu duńskiego wszyscy wymienieni uczestnicy postępowania, a także rząd niemiecki byli reprezentowani na rozprawie
         w dniu 17 czerwca 2010 r.
      
      36.      Zdaniem rządu duńskiego, włoskiego i brytyjskiego oraz Irlandii, zgodnie z prawidłową wykładnią art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej
         dyrektywy, podatnik znajdujący się w takiej sytuacji jak omawiana w niniejszej sprawie nie jest uprawiony do odliczenia podatku
         VAT i w związku z tym odpowiedź na pierwsze z przedstawionych pytań powinna być twierdząca.
      
      37.      Zgodnie z przedstawioną przez tych uczestników argumentacją, której nie będę tu przywoływał w szczegółach, zezwolenie podatnikowi
         na odliczenie naliczonego podatku VAT z tytułu transakcji, która nie prowadziła do powstania odpowiadającego mu należnego
         podatku VAT, byłoby sprzeczne z mechanizmem systemu podatkowego, a w szczególności z celem w postaci zapewnienia pełnej neutralności
         podatkowej, któremu służy prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 szóstej dyrektywy. Zgodnie zarówno z treścią
         art. 17, jak i wymogami wynikającymi z zasady neutralności podatkowej, sprecyzowanymi w orzecznictwie Trybunału, jedynie transakcje
         podlegające opodatkowaniu mogą z reguły prowadzić do powstania prawa do odliczenia. W niniejszej sprawie RBSD mogłaby zatem
         domagać się odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu zakupu pojazdów, jedynie gdyby rzeczywiście rozliczyła się w Niemczech
         z podatku VAT od transakcji leasingowych.
      
      38.      Rząd niemiecki, nie odnosząc się konkretnie do pierwszego pytania, przedstawił opinię, iż wbrew twierdzeniom Komisji nie transponował
         bądź też nie stosował szóstej dyrektywy w niewłaściwy sposób, a w szczególności jej art. 5 ust. 4 lit. b). Rząd ten zgadza
         się jednak z twierdzeniem, iż w niniejszej sprawie brytyjskie organy podatkowe powinny być uprawione do odmowy omawianego
         prawa do odliczenia.
      
      39.      Natomiast zdaniem RBSD i Komisji w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy nie uprawnia
         organów podatkowych państwa członkowskiego do odmowy prawa do odliczenia.
      
      40.      Komisja zaznacza w szczególności, iż zgodnie z prawidłową wykładnią art. 5 szóstej dyrektywy transakcje leasingu przeprowadzone
         przez RBSD powinny były być zaklasyfikowane przez niemieckie organy podatkowe jako świadczenie usług i w konsekwencji powinny
         były być opodatkowane w Niemczech. Niemniej ani niewłaściwe podejście do tego zagadnienia w Niemczech, ani fakt, iż wynik
         jest bezspornie niezadowalający i sprzeczny z mechanizmem przewidzianym w ustawodawstwie z zakresu podatku VAT oraz zasadą
         neutralności podatkowej, nie zmienia tego, iż art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy nie pozwala ze względu na swoją historię
         oraz treść na interpretację, zgodnie z którą w okolicznościach takich jak te w niniejszej sprawie organy podatkowe mogłyby
         odmówić prawa do odliczenia. 
      
      41.      Podzielając pogląd Komisji, RBSD podkreśla, że jeśli Niemcy rzeczywiście niewłaściwie implementowały szóstą dyrektywę lub
         w każdym razie istnieje niespójność w implementacji tej dyrektywy pomiędzy Zjednoczonym Królestwem a Niemcami, to podatnik
         ma prawo z tego faktu skorzystać, a organy Zjednoczonego Królestwa nie mają żadnych uprawnień, aby odmówić prawa do odliczenia
         na tej podstawie, że harmonizacja podatku VAT w Unii jest jeszcze niekompletna. Zgodnie z tymi twierdzeniami, zasada neutralności
         podatkowej nie jest absolutna i nie wymaga nieodzownie rzeczywistego uiszczenia podatku należnego jako warunku dla odliczenia
         podatku naliczonego.
      
      2.      Ocena
      42.      Należy przypomnieć, że na podstawie art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy każdy podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 4
         ust. 1 tej dyrektywy ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT w stopniu, w jakim usługi, w odniesieniu do których podatek
         ten został zapłacony, wykorzystywane są w związku z działalnością gospodarczą określoną w art. 4 ust. 2, wykonywaną w innym
         kraju, która kwalifikowałaby się do odliczenia podatku, jeśli czynności te miałyby miejsce na terytorium państwa członkowskiego(9).
      
      43.      Należy zatem podkreślić, że – jak jednoznacznie wynika z treści omawianego przepisu – istnienie uprawnienia do odliczenia
         naliczonego podatku VAT uiszczonego z tytułu dostaw przeznaczonych do użytku w transakcjach przeprowadzanych w innym państwie
         członkowskim ustala się w odniesieniu do państwa członkowskiego, w którym przeprowadzane są omawiane transakcje powodujące
         naliczenie podatku, nie zaś w odniesieniu do innego państwa członkowskiego, w którym przeprowadzane są transakcje objęte podatkiem
         należnym.
      
      44.      Zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zagranicznych transakcji
         objętych podatkiem należnym jest zatem zależne od okoliczności, czy prawo do odliczenia istniałoby, gdyby odpowiadające transakcje
         objęte podatkiem należnym dokonane były w państwie członkowskim zwrotu(10).
      
      45.      W niniejszej sprawie jest kwestią bezsporną, że gdyby usługi leasingowe świadczone były na terytorium Zjednoczonego Królestwa,
         to powinny być traktowane jako działalność gospodarcza skutkująca powstaniem w tym państwie prawa do odliczenia omawianego
         naliczonego podatku VAT.
      
      46.      W związku z tym jestem zdania, że w okolicznościach niniejszej sprawy art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy przyznaje uprawnienie
         do odliczenia naliczonego podatku VAT.
      
      47.      Niemniej trudności wskazane w tym kontekście w przedstawionych pytaniach wydają się wynikać z faktu, iż omawiane transakcje
         leasingowe nie podlegały – co jest niekwestionowane – opodatkowaniu podatkiem należnym w Niemczech, na których terytorium
         transakcje te uznaje się za dokonane, z tym skutkiem że w istocie żaden należny podatek VAT nie został w niniejszej sprawie
         uiszczony przez dostawcę domagającego się odliczenia
      
      48.      W tym zakresie niniejsze postępowanie prejudycjalne nie jest właściwe dla stwierdzenia, czy zgodnie z tym, co utrzymuje Komisja,
         różnica w określeniu miejsca opodatkowania omawianych usług leasingowych jest w rzeczywistości rezultatem niewłaściwej transpozycji
         bądź niewłaściwego zastosowania szóstej dyrektywy przez Niemcy, a zwłaszcza jej art. 5 dotyczącego definicji dostawy towarów,
         bądź też rezultatem niewłaściwego zastosowania dyrektywy przez brytyjskie organy podatkowe. W tym względzie wystarczy stwierdzić,
         że u podstaw niniejszej sprawy leży rozbieżność w stosowaniu szóstej dyrektywy.
      
      49.      Jak słusznie zauważył rząd niemiecki, problem rozbieżności, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, jest w każdym
         wypadku kwestią o bardziej ogólnym charakterze w kontekście wewnątrzwspólnotowych transakcji i nie ogranicza się do sytuacji,
         w których państwo członkowskie rzeczywiście niewłaściwie stosuje szóstą dyrektywę. Poza tą sytuacją mogą mieć również miejsce
         przypadki, w których dana transakcja jest uznawana przez jedno państwo członkowskie za podlegającą opodatkowaniu podatkiem
         VAT, podczas gdy w innym państwie członkowskim ta sama transakcja nie stanowi podstawy do obciążenia podatkiem VAT.
      
      50.      Sytuacja taka powstaje, gdyż szósta dyrektywa, a także dyrektywy ją poprzedzające, nie wprowadziły pełnej harmonizacji wszystkich
         aspektów opodatkowania podatkiem VAT, jak również w wyniku tego, że wspólnotowy system podatku VAT ustalony w ten właśnie
         sposób wyraźnie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobody w niektórych kwestiach dotyczących implementacji dyrektywy,
         na przykład poprzez dopuszczenie pewnych możliwości w opodatkowaniu podatkiem VAT, z których państwa członkowskie mogą skorzystać(11). Możliwości takie są przykładowo przewidziane w art. 13 część C oraz art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy w stosunku do zwolnień
         od podatku(12).
      
      51.      Mając powyższe na uwadze, czy w sytuacji, w której transakcja objęta potencjalnie podatkiem należnym traktowana jest jako
         niestanowiąca podstawy opodatkowania w państwie członkowskim, w którym została przeprowadzona, a więc pomimo braku podatku
         należnego możliwe jest niemniej istnienie uprawnienia do odliczenia na podstawie art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy?
      
      52.      W tym zakresie należy z jednej strony zauważyć, iż zgodnie z systemem odliczeń podatkowych ustalonym zgodnie z szóstą dyrektywą
         oraz zasadą neutralności podatkowej, którą system ów zawiera, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest z zasady związane
         z poborem podatku należnego(13).
      
      53.      W szczególności Trybunał wielokrotnie wypowiadał się w tym kontekście, że prawo do odliczenia określone w art. 17 ust. 2 tej
         dyrektywy, które dotyczy podatku naliczonego obciążającego towary lub usługi wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego
         czynności podlegających opodatkowaniu, ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego
         zapłacie lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób
         w zakresie ciężaru podatkowego całkowitą neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub
         wyników – pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT(14).
      
      54.      Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zasada neutralności podatkowej, a w szczególności prawo do odliczenia, stanowi
         jako integralna część mechanizmu podatku VAT podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowiony
         na mocy prawodawstwa wspólnotowego(15).
      
      55.      Jest zatem prawdą, iż zgodnie z twierdzeniami większości uczestników niniejszego postępowania, zezwolenie na odliczenie podatku
         naliczonego zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy w przypadku braku uiszczenia odpowiadającego mu podatku należnego
         jest prima facie sprzeczne z systemem podatku VAT ustalonym przez szóstą dyrektywę, zwłaszcza zaś z systemem odliczeń oraz
         z zawartą w tym systemie zasadą neutralności podatkowej. 
      
      56.      Z drugiej jednak strony należy przyznać, że – jak zauważyła RBSD – szósta dyrektywa wyraźnie przewiduje w art. 17 ust. 3,
         którego część stanowi analizowany przepis, wyjątki od zasady, że jedynie transakcje podlegające opodatkowaniu mogą być podstawą
         prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tak więc art. 17 ust. 3 lit. b) i c) przewiduje odliczenie podatku VAT od towarów
         bądź usług wykorzystywanych w transakcjach zwolnionych z opodatkowania(16).
      
      57.      Szósta dyrektywa pozwala zatem na pewne odstępstwa oraz na ograniczenie ogólnego mechanizmu systemu odliczeń oraz zasady neutralności
         podatkowej, której przestrzeganie system ten ma zapewnić(17).
      
      58.      W tych okolicznościach wydaje mi się, iż po pierwsze interpretacja art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy w sposób uzależniający
         prawo do odliczeń od okoliczności, czy transakcja objęta potencjalnie podatkiem należnym faktycznie powoduje uiszczenie podatku
         VAT w państwie członkowskim, w którym została ona dokonana, pozostawiłaby przepis ten bezcelowym, gdyż interpretacja taka
         byłaby sprzeczna z jego wyraźnym brzmieniem, uzależniającym odliczenie od posiadania do niego uprawnienia w państwie członkowskim,
         w którym dokonuje się zwrotu.
      
      59.      Po drugie, w moim przekonaniu z tą regułą, która ustala prawo do odliczenia w odniesieniu do hipotetycznego traktowania pod
         względem podatkowym (w państwie członkowskim, w którym dokonuje się zwrotu) zamiast w odniesieniu do rzeczywistego traktowania
         pod względem podatkowym transakcji objętej podatkiem należnym (w państwie członkowskim, w którym transakcja ta miała miejsce),
         nierozerwalnie związane są pewne następstwa, a mianowicie to, iż w zakresie, w jakim ustalony przez szóstą dyrektywę system
         podatku VAT nadal dopuszcza pewne różnice w opodatkowaniu pomiędzy państwami członkowskimi, sprawy takie jak ta właśnie rozpatrywana
         mogą pojawić się w sytuacji, w której art. 17 ust.3 lit. a) przyznaje uprawnienie do odliczenia, pomimo tego że z tytułu omawianych
         transakcji w rzeczywistości nie uiszczono w ogóle należnego podatku VAT.
      
      60.      Innymi słowy, przyjmując ten przepis, prawodawca wspólnotowy zaakceptował ryzyko, iż w zakresie, w którym art. 17 ust. 3 lit. a)
         szóstej dyrektywy umożliwia w tych szczególnych okolicznościach odliczenie naliczonego podatku VAT przy braku należnego podatku
         VAT, przepis ów ustanawia odstępstwo od systemu odliczeń przewidzianego w szczególności w art.17 ust. 2 szóstej dyrektywy
         oraz odpowiednio od zasady neutralności podatkowej.
      
      61.      W związku z tym co do zasady zgadzam się z Komisją w kwestii, iż do zadań prawodawcy należałoby naprawienie obecnej sytuacji
         stanowiącej bez wątpienia anomalię bądź też odstępstwo we wspólnotowym systemie podatku VAT, jak wskazano powyżej. W związku
         z tym że na obecnym etapie harmonizacji systemu podatku VAT odstępstwo umożliwiające odliczenie jest nieodłącznie wpisane
         w art. 17 ust. 3 lit. a) w aktualnej formie, nie może być ono pozbawione zastosowania poprzez odwołanie się do ogólnie przyjętego
         mechanizmu odliczeń ustanowionego zgodnie z tą dyrektywą oraz z zasadą neutralności podatkowej(18).
      
      62.      Na koniec zgadzam się z Komisją, iż wyrok w sprawie Debouche nie dostarcza decydujących argumentów dla poparcia wykładni,
         za którą opowiedziały się rządy, które złożyły obserwacje w niniejszym postępowaniu, a będącej sprzeczną z tą przyjętą w niniejszej
         opinii, z tego względu iż – pomijając wiele różnic co do faktów pomiędzy tamtą sprawą a tą obecną, jak np. różnicę dotyczącą
         braku certyfikatu ustanawiającego właściwość podatnika – wyrok w sprawie Debouche nie dotyczył art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej
         dyrektywy, który przenosi punkt odniesienia przy ustaleniu prawa do odliczenia na państwo członkowskie zwrotu, a więc w szczególności
         powoduje powstanie sytuacji prawnej omawianej w niniejszej sprawie(19).
      
      63.      W świetle powyższych rozważań na pierwsze przedstawione pytanie proponuję więc udzielić odpowiedzi, iż art. 17 ust. 3 lit. a)
         szóstej dyrektywy nie uprawnia organów podatkowych jednego z państw członkowskich do odmowy przyznania podatnikowi prawa do
         odliczenia naliczonego podatku VAT, uiszczonego z tytułu towarów używanych dla celów usług leasingowych świadczonych w innym
         państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że usługi te nie spowodowały w państwie tym uiszczenia należnego podatku VAT.
      
      C –    Pytania drugie, trzecie i czwarte
      64.      W swoim drugim, trzecim i czwartym pytaniu, które należy rozważyć łącznie, sąd krajowy zasadniczo zmierza do ustalenia, czy
         w okolicznościach takich jak te w niniejszej sprawie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, powołując się na zasadę
         zakazu praktyk stanowiących nadużycie zgodnie z ustaleniami Trybunału w wyroku w sprawie Halifax(20).
      
      1.      Główne argumenty uczestników postępowania
      65.      Z racji iż w odpowiedzi na pierwsze przedstawione pytanie rządy, które zgłosiły uwagi, uznały, iż zgodnie z art. 17 ust. 3
         lit. a) szóstej dyrektywy podatnik znajdujący się w położeniu takim jak RBSD nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, większość
         z nich jest zdania, iż nie ma potrzeby rozważać niniejszej sprawy również w świetle zasady zakazującej praktyk stanowiących
         nadużycie.
      
      66.      Niemniej na wypadek gdyby Trybunał nie przychylił się do popieranej przez nie linii wykładni, rząd duński, niemiecki, włoski,
         brytyjski i Irlandia podzielają pogląd, iż zasada zakazująca praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie w niniejszej
         sprawie. Zgadzają się one zasadniczo, iż ze względu na sztuczność oraz ukierunkowanie na osiągnięcie korzyści podatkowej omawiane
         transakcje naruszają tę zasadę, chociaż – jak zaznaczają niektóre z rządów – ostatecznie do sądu krajowego należy ustalenie,
         czy wszystkie przesłanki „praktyki stanowiącej nadużycie”, określone przez Trybunał w wyroku w sprawie Halifax(21), są rzeczywiście spełnione. 
      
      67.      Komisja uważa, że jeśli ma miejsce prawdziwa transakcja handlowa pomiędzy stronami działającymi w warunkach rynkowych, to
         fakt, iż usługi świadczone są przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim oraz że warunki umowy ustalone są w taki
         sposób, aby skorzystać ze sprzyjającej interpretacji wspólnotowego ustawodawstwa z zakresu VAT przez organy podatkowe jednego
         państwa członkowskiego, nie mogą być postrzegane jako stanowiące nadużycie prawa. Komisja wskazuje, że jeśli sąd krajowy uzna,
         iż RBSD rzeczywiście świadczy omawiane usługi w swojej rzeczywistej siedzibie w Niemczech, wówczas ma miejsce prawdziwa działalność
         gospodarcza i w związku z tym trudno byłoby dojść do wniosku, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
      
      68.      Podzielając w zasadzie stanowisko Komisji, RBSD utrzymuje, iż sąd krajowy nie musi rozważać zastosowania zasady zakazującej
         nadużyć. Spółka zaprzecza, iż omawiane transakcje są sztuczne, oraz podkreśla, iż były one przeprowadzone w kontekście zwykłych
         czynności handlowych, nie zaś wyłącznie w celu bezprawnego uzyskania korzyści podatkowych. Zasadniczym celem transakcji był
         leasing pojazdów dla uzyskania zysku handlowego, nie zaś jedynie uzyskanie korzyści podatkowej.
      
      2.      Ocena 
      69.      Przede wszystkim należy zaznaczyć, zwłaszcza w kontekście drugiego przedstawionego pytania, iż w zakresie, w jakim okaże się
         to konieczne, do sądu krajowego należeć będzie uwzględnienie zasady zakazującej nadużyć przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.
         Wynika to stąd, iż zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie w dziedzinie podatku VAT i w związku z tym wyklucza ona w szczególności
         prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie(22).
      
      70.      Następnie w odniesieniu do zasady zakazu nadużywania prawa należy przypomnieć, że zwłaszcza w dziedzinie podatku VAT ma ona
         na celu to, aby nie można było poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego, tak żeby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych,
         to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia
         korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym(23).
      
      71.      Zarówno celem, jak i skutkiem tej zasady jest więc zakazanie czysto sztucznych struktur, nieodzwierciedlających uwarunkowań
         ekonomicznych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej(24).
      
      72.      W wyroku w sprawie Halifax Trybunał określił następujące kryteria istotne dla ustalenia istnienia nadużycia w dziedzinie podatku
         VAT, które można bez przeszkód zastosować również w niniejszej sprawie(25):
      
      –        analizowane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa
         krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem,
         któremu służą owe przepisy;
      
      –        z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
      73.      W tym zakresie należy zauważyć w kontekście sposobu, w jaki trzecie i czwarte z przedstawionych pytań zostały sformułowane,
         iż zgodnie z podziałem funkcji przewidzianym w art. 234 WE (obecnie art. 267 TFUE) do sądu krajowego należy zastosowanie owych
         kryteriów w konkretnej, rozpatrywanej przez niego sprawie oraz ustalenie, czy czynność stanowiąca nadużycie miała w tej sprawie
         miejsce(26).
      
      74.      Z uwagi na specyficzny charakter niniejszej sprawy poniższe uwagi mogą jednak dostarczyć sądowi krajowemu dalszych wskazówek
         w kwestii zastosowania wspomnianych kryteriów(27).
      
      75.      Jeśli chodzi o pierwsze kryterium, będące przedmiotem trzeciego pytania, to fakt, iż zezwolenie na odliczenie naliczonego
         podatku w tym wypadku zasadniczo wydaje się być sprzeczne z celami szóstej dyrektywy, a w szczególności z zasadą neutralności
         podatkowej, nie może w mojej opinii sam w sobie prowadzić do ustalenia, iż odliczenie byłoby sprzeczne z celami art. 17 ust. 3
         lit. a) szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim przepis ten – jak wskazałem powyżej(28) – zawierać będzie ze względu na swoje sformułowanie odstępstwa od systemu podatku VAT ustalonego w tej dyrektywie, a zwłaszcza
         od systemu odliczeń oraz zasady neutralności podatkowej.
      
      76.      Innymi słowy, jeśli podatnik wykorzystuje „anomalię” bądź niespójność systemu podatku VAT taką jak ta w niniejszej sprawie,
         która jest jednak wynikiem samego systemu, bądź w szczególności spowodowana jest różnicami w stosowaniu tego systemu w określonych
         państwach członkowskich, to nie każde „wykorzystanie” tej możliwości przez podatnika może być automatycznie uznane za stanowiące
         „nadużycie”.
      
      77.      Następnie w kwestii drugiego kryterium, do którego nawiązano w czwartym przedstawionym pytaniu, sąd krajowy w swojej ocenie
         powinien pamiętać po pierwsze, że – jak Trybunał wielokrotnie wskazywał – przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy transakcjami
         zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynników, w tym na względach natury podatkowej dotyczących
         systemu podatku VAT. W sytuacji gdy podatnik wybiera jedną z dwóch transakcji, szósta dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku
         dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje
         prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe(29).
      
      78.      Uważam zatem, że w niniejszej sprawie fakt, iż do przeprowadzenia transakcji wybrano zagraniczną spółkę zależną zamiast dostawcy
         w tym samym państwie, co w rezultacie spowodowało powstanie korzyści podatkowej, nie może sam w sobie prowadzić do wniosku,
         iż zasadniczym celem omawianej transakcji leasingu jest jedynie uzyskanie korzyści podatkowej.
      
      79.      W ocenie, czy zasadniczym celem omawianych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, sąd krajowy powinien raczej rozważyć,
         czy struktury, w ramach których przewidziane jest świadczenie omawianych usług leasingowych, wydają się być całkiem sztuczne
         w tym znaczeniu, że nie mogą być umotywowane innym powodem – jak na przykład marketingowym, organizacyjnym lub związanym z wydajnością
         w zakresie kosztów – niż tylko uzyskanie korzyści podatkowej. Oceniając sztuczność omawianych transakcji, sąd krajowy może
         ponadto wziąć pod uwagę powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami(30).
      
      80.      W świetle powyższych rozważań proponuję zatem, aby na pytanie drugie, trzecie i czwarte odpowiedzieć, iż do sądu krajowego
         należy ocena, w świetle kryteriów sformułowanych przez Trybunał w wyroku w sprawie Halifax(31) oraz powyższych wskazówek udzielonych przeze mnie w tym kontekście, czy dla celów zastosowania art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej
         dyrektywy transakcje takie jak omawiane w postępowaniu przed sądem krajowym mogą być uznane za stanowiące nadużycie w świetle
         szóstej dyrektywy z tym skutkiem, że krajowe organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi odliczenia naliczonego podatku
         VAT uiszczonego z tytułu tych transakcji.
      
      V –    Wnioski
      81.      Proponuję zatem, aby Trybunał odpowiedział na przedstawione pytania w następujący sposób:
      
      1.      Artykuł 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw
         członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru
         podatku nie uprawnia organów podatkowych państwa członkowskiego do odmowy przyznania podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego
         podatku VAT uiszczonego od towarów wykorzystywanych dla celów usług leasingowych świadczonych w innym państwie członkowskim
         z tej tylko przyczyny, iż usługi te nie spowodowały zapłaty należnego podatku VAT w tym drugim państwie. 
      
      2.      Do sądu krajowego należy ustalenie, w świetle kryteriów sformułowanych przez Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie
         C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I‑1609, czy dla celów zastosowania art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy transakcje
         takie jak te omawiane w postępowaniu przed sądem krajowym mogą być uznane za stanowiące nadużycie w świetle szóstej dyrektywy
         z tym skutkiem, że krajowe organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi odliczenia naliczonego podatku VAT uiszczonego
         z tytułu tych transakcji.
      
      W tym zakresie, pomimo że w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie zezwolenie na odliczenie naliczonego podatku jest – w zakresie,
         w jakim nie pobrano podatku należnego – w zasadzie niespójne z systemem odliczeń ustanowionym w szóstej dyrektywie oraz w szczególności
         z zasadą neutralności podatkowej, fakt ten nie może sam w sobie prowadzić do wniosku, iż odliczenie byłoby sprzeczne z celem
         art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy. Ponadto fakt, iż do przeprowadzenia transakcji wybrano zagraniczną spółkę zależną
         zamiast dostawcy w tym samym państwie, co w rezultacie spowodowało powstanie korzyści podatkowej, nie może sam w sobie prowadzić
         do wniosku, iż zasadniczym celem omawianej transakcji leasingu jest jedynie uzyskanie korzyści podatkowej.
      
      1 –	Język oryginału: angielski.
      
      2 –	Dz.U. L 145, s. 1. Wersja szóstej dyrektywy istotna w niniejszej sprawie, do której odwołuje się niniejsza opinia to wersja
         ze zmianami wprowadzonymi dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości
         dodanej i zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych, dyrektywą 77/388 (Dz.U. L 376, s. 1) i dyrektywą
         Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (Dz.U. L 102, s. 18).
      
      3 –	Wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02, Zb.Orz. s. I‑1609 (zwany dalej „wyrokiem w sprawie Halifax”).
      
      4 –	Zobacz pkt 19 powyżej.
      
      5 –	Zobacz pkt 14 powyżej.
      
      6 –	Zobacz w szczególności pkt 72 poniżej.
      
      7 –	Zobacz wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r., w sprawie C‑110/99 Emsland-Stärke, Zb.Orz. s. I‑11569, w szczególności pkt 46 w związku
         z pkt 51, 52; ww. w przypisie 3 wyrok w sprawie Halifax, pkt 68, 69, 74.
      
      8 –	Zobacz wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C‑63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I‑11087, pkt 63.
      
      9 –	Zobacz wyrok z dnia 2 lipca 2009 r. w sprawie C‑377/08 EGN BV, Zb.Orz. s. I‑5685, pkt 23.
      
      10 –	Zobacz podobnie ww. wyrok w sprawie EGN BV, pkt 34; zob. również opinię rzecznika generalnego J. Kokott z dnia 7 września
         2006 r. w sprawie C‑401/05 VDP Dental Laboratory (wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r.), Zb.Orz. s. I‑12121, pkt 32.
      
      11 –	Zobacz wyroki: z dnia 5 grudnia 1989 r. w sprawie C‑165/88 ORO Amsterdam Beheer i Concerto, Rec. s. I‑4081, pkt 21; z dnia
         29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C‑487/01 i C‑7/02 Gemeente Leusden i in., Zb.Orz. s. I‑5337, pkt 48; z dnia 14 września
         2006 r. w sprawie C‑72/05 Wollny, Zb.Orz. s. I‑8297, pkt 28; z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie C‑240/05 Eurodental, Zb.Orz.
         s. I‑11479, pkt 51.
      
      12 –	Zobacz przykładowo wyrok z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C‑302/93 Etienne Debouche, Rec. s. I‑4495, pkt 3.
      
      13 –	Zobacz przykładowo ww. w przypisie 11 wyrok w sprawie Wollny, pkt 20; wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C‑184/04
         Uudenkaupungin kaupunki, Zb.Orz. s. I‑3039, pkt 24.
      
      14 –	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C‑408/98 Abbey National, Zb.Orz. s. I‑1361, pkt 24; z dnia
         8 lutego 2007 r. w sprawie C‑435/05 Investrand, Zb.Orz. s. I‑1315, pkt 22; z dnia 29 pażdziernika 2009 r. w sprawie C‑174/08
         NCC Construction Danmark, Zb.Orz. s. I‑10567, pkt 27.
      
      15 –	Zobacz wyroki: z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C‑25/07 Sosnowska, Zb.Orz. s. I‑5129, pkt 14, 15; z dnia 23 kwietnia 2009 r.
         w sprawie C‑74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. I‑3459, pkt 15.
      
      16 –	Zobacz podobnie na przykład wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C‑4/94 BLP Group, Rec. s. I‑983, pkt 22, 23; ww.
         w przypisie 11 wyrok w sprawie Eurodental, pkt 33–36.
      
      17 –	Zobacz podobnie także ww. w przypisie 15 wyrok w sprawie PARAT Automotive Cabrio, pkt 18.
      
      18 –	Zobacz również opinię rzecznika generalnego Y. Bota z dnia 18 czerwca 2009 r. w ww. w przypisie 14 sprawie C‑174/08 NCC
         Construction Danmark, pkt 86: „[Z]asada ta [prawo odliczenia podatku VAT] nie ma znaczenia ponadprawnego […]. Zasada neutralności
         oraz prawo do odliczenia podatku nie mogą więc prowadzić do odstąpienia od stosowania lub uznania za niemający zastosowania
         przepisu prawa krajowego wdrażającego przepis szóstej dyrektywy, który wprowadza takie odstępstwo”.
      
      19 –	Zobacz ww. w przypisie 12 wyrok w sprawie Etienne Debouche, zwłaszcza pkt 12–17.
      
      20 –	Wyżej wymieniony w przypisie 3.
      
      21 –	Wyżej wymieniony w przypisie 3.
      
      22 –	Zobacz ww. w przypisie 3 wyrok w sprawie Halifax, pkt 70; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑223/03 University
         of Huddersfield, Zb.Orz. s. I‑1751, pkt 52.
      
      23 –	Zobacz wyrok z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C‑162/07 Ampliscientifica i Amplifin, Zb.Orz. s. I‑4019, pkt 27; ww. w przypisie 3
         wyrok w sprawie Halifax, pkt 69, 70.
      
      24 –	Zobacz podobnie ww. w przypisie 23 wyrok w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 28; wyrok z dnia 12 września 2006 r.
         w sprawie C‑196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I‑7995, pkt 55.
      
      25 –	Zobacz ww. w przypisie 3 wyrok w sprawie Halifax, pkt 74, 75; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑425/06 Part Service,
         Zb.Orz. s. I‑897, pkt 42, 58.
      
      26 –	Zobacz ww. w przypisie 3 wyrok w sprawie Halifax, pkt 76; ww. w przypisie 25 wyrok w sprawie Part Service, pkt 63.
      
      27 –	Zobacz ww. w przypisie 3 wyrok w sprawie Halifax, pkt 77; ww. w przypisie 25 wyrok w sprawie Part Service, pkt 56. 
      
      28 –	Zobacz pkt 58–60 powyżej.
      
      29 –	Zobacz podobnie ww. w przypisie 3 wyrok w sprawie Halifax, pkt 73; ww. w przypisie 16 wyrok w sprawie BLP Group, pkt 26;
         ww. w przypisie 25 wyrok w sprawie Part Service, pkt 47.
      
      30 –	Zobacz ww. w przypisie 3 wyrok w sprawie Halifax, pkt 75, 81; ww. w przypisie 25 wyrok w sprawie Part Service, pkt 62.
      
      31 –	Wyżej wymieniony w przypisie 3.