CELEX: 62015CC0605
Language: da
Date: 2017-03-01 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat J. Kokott fremsat den 1. marts 2017.#Minister Finansów mod Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie.#Anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Naczelny Sąd Administracyjny.#Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – merværdiafgift – direktiv 2006/112/EF – artikel 132, stk. 1, litra f) – fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse – afgiftsfritagelse for selvstændige grupper af personers levering af ydelser til deres medlemmer – anvendelse på området for forsikringsydelser.#Sag C-605/15.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      J. KOKOTT
      fremsat den 1. marts 2017 (
            1
         )
      
         Sag C-605/15
      
      
         Minister Finansów
      
      
         mod
      
      
         Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie
      
      
         (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen))
      
      »Præjudiciel anmodning – skatteret – momsret – afgiftsfritagelse for en selvstændig gruppe som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f) – anvendelse på forsikringstjenesteydelser – anvendelse på grænseoverskridende grupper – vurdering af, om der foreligger konkurrenceforvridning – medlemsstaternes pligt til yderligere konkretisering af en direktivbestemmelse med direkte gyldighed«
      
         I. Indledning
      
               1.
            
            
               Domstolen behandler i den foreliggende præjudicielle anmodning på ny artikel 132, stk. 1, litra f), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
                     2
                  ) (herefter: »momsdirektivet«). Denne bestemmelse er en af de endnu uafklarede afgiftsfritagelser. I de forgangne årtier har Domstolen tre gange beskæftiget sig med denne bestemmelse og dens kriterier (
                     3
                  ). Aktuelt verserer der imidlertid hele fire sager for Domstolen (
                     4
                  ), som vedrører forskellige aspekter af denne afgiftsfritagelse.
            
         
               2.
            
            
               I den lignende DNB Banka-sag (
                     5
                  ) skal det primært afgøres, hvad en gruppe som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), overhovedet er. Den foreliggende sag er imidlertid af betydning for det materielle (udstrækning til også at omfatte forsikringsselskaber) og geografiske (såkaldte grænseoverskridende grupper) anvendelsesområde for momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), og bestemmelsen af, at der ikke foreligger konkurrenceforvridning. Derudover skal det besvares, om medlemsstaten i det foreliggende tilfælde er forpligtet til at gennemføre mere end afgiftsfritagelsen i sin nationale lov.
            
         
         II. Retsforskrifter
      
         A. EU-retlige forskrifter
      
               3.
            
            
               I Unionen opkræves moms i henhold til momsdirektivet. Momsdirektivets artikel 11, stk. 1, giver medlemsstaterne følgende mulighed:
               »Efter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift, i det følgende benævnt »Momsudvalget«, kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.«
            
         
               4.
            
            
               I henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), fritager medlemsstaterne følgende transaktioner:
               »levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning«.
            
         
               5.
            
            
               Momsdirektivets artikel 131 regulerer som generel forskrift også følgende for den ovenfor nævnte afgiftsfritagelse:
               »De i kapitel 2-9 omhandlede fritagelser finder anvendelse med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de pågældende fritagelser og hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug.«
            
         
         B. National ret
      
               6.
            
            
               Artikel 43, stk. 1, nr. 21, i lov af 11. marts 2004 om merværdiafgift (kodificeret udgave Republikken Polens lovtidende 2011, nr. 177, pos. 1054, med ændringer, herefter »momsloven«) er affattet således:
               »Følgende fritages for afgiften: tjenester leveret af selvstændige grupper af personer til deres medlemmer, hvis aktiviteter er fritaget for afgiften, eller for hvilke de ikke anses for afgiftspligtige personer, med henblik på at levere tjenesteydelser, som er direkte nødvendige for udøvelsen af disse aktiviteter, som er fritaget for afgiften eller undtaget fra denne, til gruppens medlemmer, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres individuelle andel af disse gruppers fælles udgifter, som er foretaget i fælles interesse, under forudsætning af at denne fritagelse ikke medfører en forringelse af konkurrencevilkårene.«
            
         
         III. Tvisten i hovedsagen
      
               7.
            
            
               Aviva-koncernen (herefter »koncernen«) udfører forsikringsydelser i Europa og sikrer bl.a. også pensionsrettigheder. Et væsentligt forretningsområde for koncernen er langsigtede opsparingsinvesteringer, fondsadministration og forsikringsvirksomhed. Koncernen overvejer at oprette en række centre for fælles tjenester i udvalgte EU-medlemsstater samt at udøve denne aktivitet i form af en europæisk økonomisk firmagruppe (
                     6
                  ) (herefter: »firmagruppe«). Kun selskaber i koncernen, som udøver en økonomisk aktivitet inden for forsikring, kan være medlemmer af denne firmagruppe, herunder bl.a. Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. fra Warszawa (Aviva selskab for livsforsikringer A/S, herefter »Aviva«).
            
         
               8.
            
            
               Centrene for fælles tjenester skal yde gruppens medlemmer (medlemmer af firmagruppen) de for udøvelsen af deres forsikringsvirksomhed direkte nødvendige tjenester. Dette kan navnlig være personaletjenester, finans- og bogføringstjenester, it-tjenester, administrative tjenester, kundeservicetjenester og tjenester inden for udvikling af nye produkter.
            
         
               9.
            
            
               Medlemmerne af firmagruppen skal udøve aktiviteter, som er fritaget for eller ikke omfattet af afgiften. Der er dog mulighed for, at nogle af dem (herunder Aviva) som supplerende aktivitet eller sideløbende aktivitet kan udøve afgiftspligtige aktiviteter (f.eks. lejlighedsvis udlejning af arealer, udførelse af andre hjælpetjenester). Firmagruppens tjenester ydes udelukkende for selskaber i gruppen, som har hjemsted i Den Europæiske Union. De nævnte aktiviteter, som firmagruppen skulle udføre, udføres i dag af enkelte selskaber i koncernen, som har hjemsted i 12 stater.
            
         
               10.
            
            
               Når selskaber i koncernen, herunder selskaber med hjemsted i Polen, benytter firmagruppens tjenester, medfører det således efter den forelæggende rets opfattelse principielt ingen ændring i omfanget af indkøb hos eksterne tjenesteydere, som foretages i forbindelse med koncernen. Firmagruppen skal ikke opnå økonomisk gevinst af sine aktiviteter, da dette ville være i strid med EØFG-forordningens artikel 3, hvorefter det ikke er firmagruppens formål at opnå økonomisk gevinst for sig selv.
            
         
               11.
            
            
               På baggrund af disse faktiske omstændigheder henvendte Aviva sig til finansministeren (herefter »afgiftsmyndigheden«) med anmodning om en skriftlig fortolkning af spørgsmålet om, hvorvidt den nævnte aktivitet for firmagruppen (som ville få hjemsted et sted i Unionen, men ikke i Polen), ville være momsfritaget i henhold til momslovens artikel 43, stk. 1, nr. 21. Navnlig ønskede Aviva oplyst, om medlemmer af firmagruppen med hjemsted i Polen, der som selskaber udøver økonomisk aktivitet inden for forsikringsvirksomhed, således ikke er forpligtet til at beregne og angive skyldig moms for udgifter, som tildeles dem af firmagruppen, i henhold til ordningen for omvendt betalingspligt. Efter Avivas opfattelse skal dette spørgsmål besvares bekræftende.
            
         
               12.
            
            
               Ved afgørelse af 14. marts 2013, som indeholdt en individuel fortolkning, erklærede afgiftsmyndigheden dette standpunkt for ugrundet. Afgiftsmyndigheden konstaterede, at den sidste af de i momslovens artikel 43, stk. 1, nr. 21, nævnte betingelser for fritagelse, nemlig at konkurrencevilkårene ikke må forringes, ikke var opfyldt.
            
         
               13.
            
            
               Afgiftsmyndigheden henviste til Domstolens retspraksis, især Taksatorringen-dommen (
                     7
                  ). Den konstaterede, at der i det foreliggende tilfælde er en reel sandsynlighed for, at fritagelsen medfører en konkurrenceforvridning. Hvis firmagruppen anvender en fritagelse, skaffer den sig en privilegeret markedsposition.
            
         
               14.
            
            
               I sit søgsmål ved Wojewódzki Sąd Administracyjny w Waszawie (den regionale forvaltningsdomstol i Warszawa, Polen) (herefter »retten i første instans«) nedlagde Aviva påstand om annullation af afgørelsen indeholdende afgiftsmyndighedens fortolkning. Påstanden blev taget til følge. Ifølge dommen i første instans af 30. december 2013 opfylder firmagruppen alle betingelser for anvendelse af den i momslovens artikel 43, stk. 1, nr. 21, nævnte fritagelse. Afgiftsmyndigheden har iværksat kassationsanke til prøvelse af dommen afsagt af retten i første instans.
            
         
         IV. Retsforhandlingerne ved Domstolen
      
               15.
            
            
               Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen) i Warszawa, som nu behandler sagen, forelagde den 17. november 2015 i henhold til artikel 267 TEUF Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
               
                        »1)
                     
                     
                        Er en national bestemmelse om fritagelse af en selvstændig gruppe af personer for moms, som ikke indeholder betingelser eller metoder vedrørende vurderingen af betingelsen om konkurrenceforvridning, forenelig med momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), sammenholdt med momsdirektivets artikel 131 samt effektivitetsprincippet, retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af berettiget forventning?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Efter hvilke kriterier skal betingelsen om konkurrenceforvridning i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), vurderes?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Har det betydning for besvarelsen af andet spørgsmål, at den selvstændige gruppe af personer leverer tjenesteydelserne til medlemmer, som er underlagt forskellige medlemsstaters retssystemer?«
                     
                  
         
               16.
            
            
               Aviva, Republikken Polen, Forbundsrepublikken Tyskland, Kongeriget Nederlandene, Det Forenede Kongerige samt Europa-Kommissionen har afgivet skriftlige indlæg om disse spørgsmål og deltog med undtagelse af Det Forenede Kongerige og Nederlandene i retsmødet den 7. december 2016.
            
         
         V. Retlig bedømmelse
      
         A. Det andet og det tredje præjudicielle spørgsmål
      
               17.
            
            
               Det andet og det tredje spørgsmål omhandler betingelserne i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), og de behandles derfor først og under ét. Den forelæggende ret ønsker oplyst, hvordan betingelsen om, der ikke må foreligge »konkurrenceforvridning«, og betingelsen om en »gruppe« skal fortolkes, når denne yder grænseoverskridende tjenester til sine medlemmer.
            
         
               18.
            
            
               Dette kræver først en besvarelse af spørgsmålet om, hvorvidt en gruppe af forsikringsselskaber som Aviva er omfattet af det materielle anvendelsesområde for bestemmelsen om afgiftsfritagelse i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f) (se punkt 1). Derudover skal det afklares, om momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), er en momsfritagelsesbestemmelse med grænseoverskridende virkning (se punkt 2), og hvordan den (negative) betingelse om, at der ikke må foreligge »konkurrenceforvridning«, skal fortolkes (se punkt 3).
            
         
         
            1.
          Det materielle anvendelsesområde
      
         
            a)
          Ordlyd og formål
      
               19.
            
            
               Ordlyden af momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), lader det stå åbent, om alle eller kun bestemte grupper er omfattet af det materielle anvendelsesområde for bestemmelsen om afgiftsfritagelse. Det er imidlertid muligt, at svaret på dette kan udledes af formålet med afgiftsfritagelsen.
            
         
               20.
            
            
               Det formål, der ligger bag momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), forekommer mig – i overensstemmelse med generaladvokat Mischos opfattelse (
                     8
                  ) og Domstolens egen retspraksis (
                     9
                  ) – at være følgende: Det skal undgås, at den, der f.eks. på grund af manglende virksomhedsstørrelse må indkøbe ydelser, stilles dårligere i konkurrencen i forhold til den, der kan lade ydelserne udføre af egne medarbejdere eller inden for rammerne af en momsgruppe.
            
         
               21.
            
            
               Den konkurrenceulempe, som skal udlignes ved hjælp af fritagelsen, opstår på følgende måde: Den, som tilbyder bestemte ydelser afgiftsfrit, skal bære momsen i tidligere led. Uden afgiftsfritagelsen ved momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), ville dette også være tilfældet, når den pågældende var nødsaget til at samarbejde med andre erhvervsdrivende inden for rammerne af en fælles struktur, som udfører aktiviteter, der er nødvendigt for at yde disse (afgiftsfrie) tjenester. Når afgiftsfriheden udvides til de forudgående ydelser, som er præsteret i fællesskab, omfatter afgiftsfriheden for udgangsydelsen samme merværdi som hos en konkurrent, som lader egne medarbejdere udføre den forudgående ydelse. Dermed får den endelige forbruger del i afgiftsfritagelsen også i tilfælde, hvor virksomheder, som agerer afgiftsfrit gennem en gruppe, udfører visse forudgående ydelser, som direkte er indgået i den afgiftsfrie tjeneste, der ydes til ham. Til forskel fra, hvad Kommissionen gjorde gældende i retsmødet, er momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), dermed ikke i strid med neutralitetsprincippet, men kompenserer tværtimod for konkurrenceulemper for afgiftspligtige personer, som deler deres ressourcer.
            
         
               22.
            
            
               Afgiftsfritagelser skal ifølge Domstolens faste retspraksis fortolkes strengt, idet fortolkningen imidlertid skal være forenelig med de formål, der forfølges med nævnte fritagelser, og bestemmelsens virkning (
                     10
                  ). Såfremt formålet med momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), består i at udvide andre afgiftsfritagelser, må der ved besvarelsen af spørgsmålet om, hvilke grupper der skal være omfattet, tages udgangspunkt i formålet med den udvidede afgiftsfrie aktivitet for gruppens medlemmer.
            
         
               23.
            
            
               Forsikringstjenesteydelser er momsfritaget, fordi omsætningen i forvejen er belastet af en forsikringsafgift, som også skal bæres af forbrugeren (
                     11
                  ). Dermed undgås en direkte konkurrence mellem to afgiftsarter ved ydelsen af udgangstjenesten. For at undgå en konkurrencesituation på udgangssiden er der ikke nødvendigvis behov for en afgiftsfritagelse for indgående ydelser som firmagruppens ydelser til Aviva i den foreliggende sag.
            
         
               24.
            
            
               Det samme gælder for fritagelsen for bankydelser. Formålet med disse er ifølge Domstolen navnlig at afhjælpe de vanskeligheder, der er forbundet med fastsættelsen af afgiftsgrundlaget samt størrelsen af momsfradraget (
                     12
                  ). Heller ikke dette formål er relevant for fritagelsen af ydelserne i tidligere led, da der i forbindelse med firmagruppens ydelser til Aviva i forvejen ikke kan fradrages indgående afgift for dennes afgiftsfrie virksomhed. Dermed opstår afgrænsningsproblemet ikke i den foreliggende sag.
            
         
         
            b)
          Systematisk fortolkning
      
               25.
            
            
               Hvad angår systematikken kan det konstateres, at momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), ikke som momsdirektivets artikel 131 er en generel bestemmelse for alle momsfritagelser. Momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), står ikke i kapitel 1 i afsnit IX (afgiftsfritagelser) under overskriften »Almindelige bestemmelser«.
            
         
               26.
            
            
               Lovgiver har i stedet placeret momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), i kapitel 2 med overskriften »Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse«. Afgiftsfritagelserne i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, har til formål at befri forbrugerne af disse varer og øvrige ydelser for momsbyrden ud fra almennyttige hensyn – om det nu er, at ydelserne typisk kommer trængende personer til gode [f.eks. litra g) – social bistand], at udgifterne til vigtige sundhedsydelser ikke fordyres [f.eks. litra b) og c)], eller for at gøre den samfundsnødvendige uddannelse billigere [f.eks. litra i) og j)].
            
         
               27.
            
            
               Med hensyn til disse afgiftsfritagelser ud fra almennyttige hensyn er det forståeligt under visse betingelser også at fritage indgående ydelser, som udføres i forbindelse med et arbejdsfællesskab af en gruppe af sådanne virksomheder og direkte tjener disse afgiftsfritagne transaktioner. Dette gælder så meget desto mere, som instrumentet med den momsretlige gruppe (momsdirektivets artikel 11) anvendes sjældnere i almennyttige sektorer.
            
         
               28.
            
            
               I modsætning til Kommissionens opfattelse er tilblivelseshistorien bag momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), heller ikke til hinder for denne opfattelse. Kommissionens indvendinger i denne forbindelse vedrører alene en afgiftsfritagelse for en gruppe af læger, som Kommissionen havde foreslået, og som udgik under lovgivningsproceduren. Lovgiver udvidede nemlig dette forslag til den nuværende affattelse af momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f). Udvidelsen ændrede imidlertid ikke ved den systematiske position, som momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), var tildelt. Denne position blev heller ikke ændret ved omarbejdningen af sjette direktiv til momsdirektivet i 2006.
            
         
               29.
            
            
               Åbenbart ønskede lovgiver ikke kun at omfatte grupper af læger, men også grupper af uddannelsesinstitutioner m.v. Det kan imidlertid ikke udledes af historien bag bestemmelsen, at også grupper af banker eller forsikringsselskaber skulle være omfattet. Også Domstolen tillægger afgiftsfritagelsesbestemmelsernes systematiske position en fortolkningsrelevant betydning (
                     13
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Som Forbundsrepublikken Tyskland har gjort gældende, synes det indtil for få år siden også at have været den fremherskende opfattelse i Kommissionen, at lovgiver skulle indføre en tilsvarende udvidelse af afgiftsfritagelsen for bank- og forsikringssektoren (
                     14
                  ), hvilket Rådet – som Kommissionen indrømmede i retsmødet – dog ikke accepterede. Denne beslutning fra lovgivers side kan i betragtning af den systematiske position, som momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), indtager, ikke forpurres ved en ekstensiv fortolkning af denne afgiftsfritagelsesbestemmelse (
                     15
                  ). Tværtimod må det være op til EU-lovgiver, om der skal foretages en sådan udvidelse af afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 135.
            
         
               31.
            
            
               Heller ikke Taksatorringen-dommen (
                     16
                  ) er til hinder for denne fortolkning, selv om denne blev afsagt vedrørende en gruppe af forsikringsselskaber. I denne sag blev Domstolen dog kun spurgt om fortolkningen af betingelsen om »konkurrencefordrejning« og svarede tilsyneladende også kun på dette (
                     17
                  ).
            
         
         
            c)
          Ingen tilsidesættelse af neutralitetsprincippet
      
               32.
            
            
               Neutralitetsprincippet inden for momsretten er ikke til hinder for at nægte afgiftsfritagelse for grupper af forsikringsselskaber. For det første betyder neutralitetsprincippet, at fradragsreglerne tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige (virksomheden), der optræder som medhjælper for afgiftskreditor i skikkelse af en afgiftsopkræver, for moms uden for et privat endeligt forbrug, såfremt den økonomiske virksomhed selv tjener til at opnå (principielt) afgiftspligtig omsætning (
                     18
                  ). Dette er ikke relevant i den foreliggende sag. For det andet er det til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (
                     19
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Den forskellige behandling af grupper uden for og inden for anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 132 er baseret på deres almennyttige virksomhed. Dette kan ikke kritiseres som differentieringskriterium med hensyn til neutralitetsprincippet.
            
         
               34.
            
            
               Det taler også for en restriktiv fortolkning af en afgiftsfritagelse uden momsfradragsret, at den ved en nærmere betragtning kan fordreje konkurrencen. Den skaber nemlig eventuelt et incitament til at minimere virksomhedens egen momsbelastning i tidligere led gennem såkaldt »insourcing« af aktiviteter i virksomheden selv, da afgiftsfritagelsens størrelse hos den endelige forbruger afhænger af momsbelastningen i tidligere led for den virksomhed, som leverer til ham. Dette er til en vis grad i strid med princippet om, at erhvervsdrivende skal kunne vælge den organisationsform, som ud fra en strengt økonomisk synsvinkel passer dem bedst, uden at skulle løbe en risiko for, at deres transaktioner udelukkes fra en fritagelse (
                     20
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Det må således konkluderes ud fra den systematiske position og formålet med momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), at denne skal fortolkes strengt og ikke finder anvendelse på en gruppe af forsikringsselskaber som den i den foreliggende sag omhandlede.
            
         
         
            2.
          Den grænseoverskridende virkning af en gruppes afgiftsfritagelse
      
         
            a)
          Generelt
      
               36.
            
            
               For det tilfælde, at Domstolen er af en anden opfattelse, skal det afgøres, om afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), også omfatter en grænseoverskridende gruppes ydelser til gruppens medlemmer med hjemsted i andre medlemsstater (eller tredjelande). Dette spørgsmål er også relevant i tilfælde af, at gruppen selv har hjemsted i et tredjeland.
            
         
               37.
            
            
               Ved første øjekast indeholder ordlyden af momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), ingen begrænsning af gruppens medlemmers og selve gruppens hjemsted til kun én medlemsstats område.
            
         
               38.
            
            
               Heroverfor har lovgiver udtrykkeligt begrænset andre af momsdirektivets bestemmelser til kun at finde anvendelse på én medlemsstats område. Således kan en medlemsstat i henhold til momsdirektivets artikel 11 kun betragte »personer, der er etableret på samme medlemsstats område«, som én enkelt afgiftspligtig person. Også momsdirektivets artikel 283, stk. 1, litra c), indeholder en sådan områdebegrænsning, hvorefter særreglen for mindre virksomheder ikke gælder for en afgiftspligtig person, der »ikke er etableret i den medlemsstat, hvor momsen skal betales«.
            
         
               39.
            
            
               Heraf kunne udledes den omvendte slutning, at momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), bør finde grænseoverskridende anvendelse. På den anden side findes der også bestemmelser, som udtrykkeligt sigter mod den afgiftspligtige persons grænseoverskridende aktivitet [jf. momsdirektivets artikel 148, litra e) – »luftfartsselskaber, som mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik«]. Dermed er denne ordlydsargumentation ikke nødvendigvis uomgængelig.
            
         
               40.
            
            
               Ovennævnte argumentation er imidlertid ved en nærmere betragtning i strid med tilblivelseshistorien [se litra b)], afgiftsfritagelsernes systematik [se litra c)], bedømmelsen i momsdirektivets artikel 11, stk. 1 [se litra d)], og konkurrenceklausulen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f) [se litra e)]. Endelig påbyder heller ikke de grundlæggende frihedsrettigheder, at afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), skal omfatte en grænseoverskridende gruppe [se litra f)]. Desuden ville den gøre det muligt at udnytte de forskellige afgiftssatser og afgiftssystemer [se litra g)].
            
         
         
            b)
          Afgiftsfritagelsens historiske systematik
      
               41.
            
            
               Ved første blik forekommer momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), ikke at være begrænset til ikke-grænseoverskridende grupper. Et blik på den tidligere bestemmelse – sjette direktiv (
                     21
                  ) – forklarer imidlertid, hvorfor en sådan begrænsning, i modsætning til momsdirektivets artikel 11, ikke findes i ordlyden.
            
         
               42.
            
            
               I den lovgivning, der gik forud for momsdirektivet, var afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), reguleret i sjette direktivs artikel 13. Denne omfatter i henhold til overskriften kun »afgiftsfritagelser i indlandet«. Ifølge tredje betragtning skete der med momsdirektivets vedtagelse kun en omarbejdning af direktivets struktur og affattelse, uden at dette dog principielt medførte nogen materielle ændringer af gældende lovgivning. De indholdsmæssige ændringer, der dog er foretaget, er udtømmende anført i bestemmelserne vedrørende direktivets gennemførelse og ikrafttræden. Der er intet anført om dette for så vidt angår momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f).
            
         
               43.
            
            
               Derfor kan det under hensyntagen til sjette direktiv lægges til grund, at en afgiftsfritagelse i indlandet også kun omfatter ydelser fra i indlandet hjemmehørende grupper i forhold til deres indenlandske medlemmer.
            
         
         
            c)
          Systematikken i momsdirektivets afgiftsfritagelser
      
               44.
            
            
               Systematikken i afgiftsfritagelserne i momsdirektivets afsnit IX taler også til fordel for denne begrænsende fortolkning. Hvad dette angår indeholder først kapitel 4-8 og kapitel 10 de specielle afgiftsfritagelser for grænseoverskridende transaktioner. Navnlig er grænseoverskridende tjenesteydelser (transporter) udtrykkeligt reguleret i kapitel 7.
            
         
               45.
            
            
               Også denne systematik taler imod, at udvidelsen af afgiftsfritagelsesbestemmelserne ved momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), finder anvendelse på en grænseoverskridende gruppe. Dette gælder navnlig, hvis ikke kun afgiftsfritagelserne i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, skulle udvides ved momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f) (se ovenfor punkt 19 ff.).
            
         
         
            d)
          Modstridende fortolkning i forhold til momsdirektivets artikel 11
      
               46.
            
            
               Desuden ville en bred fortolkning af momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), føre til en modstridende fortolkning i forhold til bestemmelsen i momsdirektivets artikel 11. Denne bestemmelse giver medlemsstaterne mulighed for at »betragte personer, der er etableret på [deres] medlemsstats område«, og som »er nært knyttet til hinanden« gennem en gruppe på en bestemt måde, som én enkelt afgiftspligtig person.
            
         
               47.
            
            
               Hvis to virksomheder slutter sig sammen til en gruppe på en sådan måde, at den ene har en større andel af denne gruppe, ville momsdirektivets artikel 11 ikke have grænseoverskridende virkning for gruppens tjenesteydelser for denne. Derimod ville afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), have grænseoverskridende virkning. Den bestemmelse, som stiller de mindste krav til gruppens art, ville medføre en grænseoverskridende momsfritagelse, hvilket den bestemmelse, som stiller de strengere betingelser, ikke ville.
            
         
               48.
            
            
               Denne modstridende fortolkning kan kun løses, hvis også virkningerne af momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), begrænses til én medlemsstat, hvilket forudsætter, at gruppen og det medlem, som tjenesteydelsen ydes til, er hjemmehørende i samme medlemsstat.
            
         
               49.
            
            
               I begge tilfælde er det samme overvejelse, der ligger til grund. Med begrænsningen til eget område opnås det, at en medlemsstat ikke beskærer en anden medlemsstats beskatningskompetence ved at tillade en organisation eller lægge til grund, at der er tale om en gruppe, hvis betingelser den anden medlemsstat kun vanskeligt kan kontrollere. Samtidig sikres det, at der ikke forekommer modstridende afgørelser fra de forskellige afgiftsmyndigheder.
            
         
         
            e)
          Vurdering af betingelsen om, at der ikke må foreligge konkurrenceforvridning
      
               50.
            
            
               Også den kendsgerning, at afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), ifølge bestemmelsens ordlyd ikke må føre til konkurrenceforvridning, taler for en territorial begrænsning af afgiftsfritagelsen til én medlemsstat.
            
         
               51.
            
            
               I denne forbindelse har Domstolen allerede i dommen i sagen Isle of Wight Council måttet besvare det udtrykkeligt stillede spørgsmål, om begrebet »konkurrenceforvridning« skulle forstås under henvisning til et særligt lokalt marked eller under henvisning til medlemsstatens samlede nationale område. Domstolen besvarede spørgsmålet med, at vurderingen af konkurrenceforvridningen ikke vedrører et særligt lokalt marked (
                     22
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Domstolen begrunder dette med (
                     23
                  ), at overvågningen af mange lokale markeder forudsætter en systematisk gennemgang på grundlag af ofte komplekse økonomiske analyser af konkurrencevilkårene på en mangfoldighed af lokale markeder, som det kan være særligt vanskeligt at afgrænse, for så vidt som deres afgrænsning ikke nødvendigvis falder sammen med de lokale myndigheders territoriale kompetencer. Denne situation ville således risikere at svække princippet om afgiftsneutralitet og retssikkerhedsprincippet.
            
         
               53.
            
            
               Afgiftsmyndighederne er imidlertid endnu mindre i stand til at foretage en grænseoverskridende vurdering af, om der foreligger konkurrenceforvridninger i forskellige medlemsstater (eller sågar på verdensplan), end til at vurdere flere lokale markeder i deres eget land. For så vidt kan Domstolens vurdering vedrørende momsdirektivets artikel 13 også overføres på momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f).
            
         
               54.
            
            
               Såfremt afgiftsmyndighederne imidlertid kun skal vurdere konkurrenceforvridninger – om det nu er i henhold til momsdirektivets artikel 13 eller artikel 132, stk. 1, litra f) – med hensyn til deres egen medlemsstat, kan en gruppe principielt også kun kontrolleres med hensyn til de medlemmer, der er beliggende i samme stat, med henblik på, om den afgiftsfrie ydelse af tjenester til disse ikke fører til konkurrenceforvridning.
            
         
               55.
            
            
               De samme problemer gør sig – som Forbundsrepublikken Tyskland påpegede i retsmødet – også gældende for alle de øvrige betingelser. Spørgsmålet om, hvorvidt de udførte ydelser var direkte nødvendige for udøvelsen af medlemmernes afgiftsfrie virksomhed, ville skulle afgøres af såvel den medlemsstat, hvor medlemmet af gruppen er hjemmehørende, som af den medlemsstat, hvor gruppen befinder sig. Risikoen for modstridende afgørelser i denne forbindelse kan ikke afvises.
            
         
               56.
            
            
               Da det nuværende system for samarbejde mellem myndighederne i Den Europæiske Union næppe var etableret, da afgiftsfritagelsesbestemmelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), blev indført, kan det heller ikke forudsættes, at lovgiver på grundlag af de nuværende muligheder for gensidig retshjælp i Den Europæiske Union havde en sådan grænseoverskridende agerende gruppe i tankerne. Uafhængigt af dette løser EU’s system for gensidig retshjælp i hvert fald ikke problemet i forbindelse med konstruktioner, som involverer tredjelande (se nedenfor punkt 62 ff.).
            
         
         
            f)
          Hensyntagen til de grundlæggende frihedsrettigheder ved fortolkningen af momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f)
      
               57.
            
            
               Den strenge fortolkning kommer heller ikke i konflikt med de grundlæggende frihedsrettigheder. Da en EU-retsakt som momsdirektivet i videst muligt omfang skal fortolkes i overensstemmelse med hele den primære ret (
                     24
                  ), skal der også tages hensyn til de grundlæggende frihedsrettigheder ved fortolkningen. En begrænsning af de grundlæggende frihedsrettigheder vil kun være tilladt, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn. Hvis dette er tilfældet, kræves det desuden, at den er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (
                     25
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Den restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, der muligvis foreligger i dette tilfælde, er ligesom den territoriale begrænsning af virkningerne af en momsgruppe som omhandlet i momsdirektivets artikel 11 berettiget af hensyn til at sikre opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne (
                     26
                  ). Desuden berettiger behovet for at sikre en effektiv skattekontrol (
                     27
                  )en eventuel restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser.
            
         
               59.
            
            
               Så længe stedet for levering af ydelsen, inden for anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 11, kan ligge i en anden medlemsstat, som ikke behøver at have en momsgruppe, kan momsgruppens virkning ikke udvides ud over medlemsstaternes territoriale grænser, hvis ikke momsprovenuet i den anden medlemsstat skal blive påvirket i negativ retning.
            
         
               60.
            
            
               Det samme gælder inden for anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f). Så længe afgiftsmyndigheden i den pågældende medlemsstat kun kan vurdere, om betingelsen om, at der ikke må foreligge konkurrenceforvridning, og de øvrige betingelser er opfyldt i dens egen medlemsstat, er den afhængig af en anden medlemsstats vurdering af disse betingelser. I så fald kan virkningen af afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), imidlertid ikke udvides til en grænseoverskridende gruppe, hvis ikke momsprovenuet i den ene medlemsstat skal blive påvirket af en anden medlemsstat.
            
         
               61.
            
            
               Hertil kommer den kendsgerning, at der i henhold til momsdirektivets artikel 131 skal sikres en korrekt og enkel anvendelse af denne bestemmelse om afgiftsfritagelse. Sidstnævnte er imidlertid de facto udelukket, hvis enten en afgiftsmyndighed skulle vurdere konkurrenceforvridningen i hele verden eller i hele Unionen, eller hvis flere afgiftsmyndigheder skulle foretage forskellige, muligvis modstridende, vurderinger. Det sidste ville ligefrem fremkalde konkurrenceforvridninger (
                     28
                  ). Derfor taler også de betydelige praktiske vanskeligheder i forbindelse med anvendelsen og kontrollen imod en bred fortolkning (
                     29
                  ) af afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f).
            
         
         
            g)
          Problematikken omkring tredjelande og afgiftssatsen
      
               62.
            
            
               Bortset fra dette medfører en udvidende fortolkning af begrebet »gruppe«, at det bliver ret enkelt at etablere en afgiftsoptimeringsmodel navnlig for koncerner, som agerer på verdensplan. Disse ville, uden at der kan tales om et rent kunstigt arrangement, blot skulle lade de af deres virksomheder, som agerer i Europa, indgå i en gruppe med hjemsted i et tredjeland uden moms (f.eks. USA), der indkøber samtlige eksterne tjenesteydelser, som hidtil er blevet indkøbt momsbelastet i Europa.
            
         
               63.
            
            
               Da stedet for levering af ydelsen i så fald i reglen ville ligge i USA, som ikke har moms, ville en sådan transaktion ikke være afgiftspligtig og ikke blive underlagt moms. Gruppen ville da kunne videreføre disse indkøbte tjenesteydelser til sine medlemmer til ren kostpris. Stedet for leveringen af disse ydelser ville da ganske vist ligge i de pågældende medlemsstater. Her ville ydelsen imidlertid være fritaget for afgift på grund af momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f). Uafhængigt af spørgsmålet om, hvordan de berørte medlemsstater i dette tilfælde skulle kunne vurdere betingelsen om, at der ikke må foreligge konkurrenceforvridning eller de øvrige betingelser (se ovenfor punkt 50 ff.), ville momsprovenuet i Unionen uden større besvær blive reduceret. Et sådant resultat ville derimod ikke kunne opnås ved hjælp af en momsgruppe som omhandlet i momsdirektivets artikel 11 (se ovenfor punkt 46 ff.).
            
         
               64.
            
            
               Selv hvis virkningen af momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), teleologisk blev begrænset til grupper inden for Unionens område, ville alle grupper kunne placeres i det land, som har den laveste moms, for at minimere momsbelastningen i tidligere led så effektivt som muligt. En lignende problematik har foranlediget lovgiver til at indføre en tærskel for såkaldte forsendelseshandlende i momsdirektivets artikel 34 for at forhindre, at alle forsendelseshandlende etablerer sig i det land, som har den laveste moms (
                     30
                  ). Det kan næppe antages, at lovgiver ønskede at acceptere et sådant resultat i forbindelse med tjenesteydelser fra og til selvstændige grupper.
            
         
         
            h)
          Forslag til afgørelse
      
               65.
            
            
               Det må konkluderes, at momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), også under hensyntagen til de grundlæggende frihedsrettigheder, skal fortolkes strengt, således at kun en gruppes ydelser til de af gruppens medlemmer, som befinder sig på en medlemsstats (samme) område, er omfattet af afgiftsfritagelsen.
            
         
         
            3.
          Fortolkning af betingelsen om, at der ikke må foreligge konkurrenceforvridning
      
               66.
            
            
               Såfremt Domstolen derimod er af den opfattelse, at også grænseoverskridende grupper er omfattet af momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), skal det afklares, ud fra hvilke kriterier det skal bedømmes, hvornår en konkurrenceforvridning som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), ikke foreligger.
            
         
               67.
            
            
               Som Domstolen har fastslået (
                     31
                  ), er formålet med momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), at kompensere for en konkurrenceulempe i forhold til den, der lader disse tjenesteydelser (gruppens) udføre ved egne medarbejdere eller inden for rammerne af en momsgruppe. Såfremt det er formålet at kompensere for en konkurrenceulempe med denne afgiftsfritagelse, kan indrømmelsen af afgiftsfritagelsen imidlertid ikke samtidig føre til en konkurrenceforvridning. Konkurrenceklausulen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), giver derfor ikke megen mening (
                     32
                  ) og må følgelig fortolkes meget restriktivt.
            
         
               68.
            
            
               Et holdepunkt for en sådan restriktiv fortolkning findes i Domstolens retspraksis, hvorefter konstatering af konkurrenceforvridning kræver (
                     33
                  ), at der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrenceforvridning. Til dette formål skal det undersøges, om sammenslutningerne, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder (
                     34
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Medlemmerne af en gruppe slår sig som regel kun sammen, hvis de er sikre på, at medlemmerne også vil aftage gruppens ydelser. Dette er vel den egentlige grund til et sådant samarbejde. Derfor fører denne fortolkning i sidste ende til, at det principielt må lægges til grund, at dannelsen af en gruppe ikke fører til konkurrenceforvridning som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f).
            
         
               70.
            
            
               Betingelsen om, at der ikke må foreligge konkurrenceforvridning, har i denne forbindelse til formål at undgå misbrug (jf. momsdirektivets artikel 131). Afgiftsfritagelsen må navnlig ikke anvendes formålsstridigt. I sidste ende er det den nationale domstol, som skal bedømme dette, men denne skal af hensyn til en ensartet anvendelse have stillet kriterier til sin rådighed.
            
         
               71.
            
            
               Indicier for en formålsstridig anvendelse af afgiftsfritagelsesbestemmelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), kan være, at gruppen yder de samme tjenester mod vederlag til ikke-medlemmer og dermed – idet den udnytter synergieffekter – agerer på markedet. Her kan der være en reel risiko for en konkurrenceforvridning. Et yderligere indicium kan være, hvis det alene er optimeringen af momsbelastningen i tidligere led (skabelse af en konkurrencefordel ved at flytte eksterne vilkårlige ydelser til en gruppe), der er det centrale element, og ikke det gensidige samarbejde for at undgå en konkurrenceulempe. Det kan ligeledes være et indicium, at gruppen ikke udfører ydelser, som er særligt målrettet dens medlemmers behov, således at disse uden videre også kan tilbydes af andre.
            
         
         
            4.
          Forslag til afgørelse
      
               72.
            
            
               Det andet og det tredje spørgsmål må derfor besvares således, at den nationale afgiftsfritagelse er begrænset til grupper af afgiftspligtige personer, som i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, udfører afgiftsfrie transaktioner. I denne forbindelse kan det lægges til grund, at en gruppes tjenesteydelser som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), principielt ikke fører til konkurrenceforvridning. En selvstændig gruppe af personer kan imidlertid kun levere afgiftsfrie ydelser til medlemmer, som er underlagt samme retsorden som gruppen.
            
         
         B. Det første præjudicielle spørgsmål
      
               73.
            
            
               Republikken Polen har overtaget ordlyden i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), næsten identisk. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om den nationale lovgiver desuden skal indføre yderligere betingelser eller metoder til at bedømme, om der foreligger konkurrenceforvridning eller ej. Det drejer sig om en eventuel pligt til at foretage en yderligere præcisering ud over direktivbestemmelsens ordlyd. Den forelæggende ret begrunder sit spørgsmål med, at der eventuelt kan foreligge en tilsidesættelse af effektivitetsprincippet, retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af berettiget forventning.
            
         
         
            1.
          Spørgsmålet, om momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), er direkte anvendelig
      
               74.
            
            
               En mere vidtgående konkretiseringspligt forudsætter, at medlemsstaten har et vist spillerum ved gennemførelsen. Mens Forbundsrepublikken Tyskland er af den opfattelse, at et sådant spillerum findes, da bestemmelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), er præcis og ubetinget, benægter Det Forenede Kongerige, at der findes et sådant spillerum, idet momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), er direkte anvendelig.
            
         
               75.
            
            
               Som jeg allerede har redegjort for i mit forslag til afgørelse i DNB Banka-sagen (
                     35
                  ), er den (negative) betingelse om »konkurrenceforvridning«»kun« et ubestemt retsbegreb, som ikke giver den nationale lovgiver et abstrakt reguleringsspillerum. Bestemmelsen er også tilstrækkelig præcis til at opfylde retssikkerhedsprincippet, da »den indeholder en forpligtelse, der er utvetydigt formuleret« (
                     36
                  ).
            
         
               76.
            
            
               Momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), opfylder dermed bestemthedskravet og er – som jeg også har begrundet udførligt i mit forslag til afgørelse i DNB Banka-sagen (
                     37
                  ) – tilstrækkeligt præcist og ubetinget til at have direkte virkning (
                     38
                  ).
            
         
         
            2.
          Behov for yderligere gennemførelsesretsakter?
      
               77.
            
            
               Med den næsten identiske overtagelse i national ret af momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), som har direkte virkning, har Republikken Polen ved første øjekast opfyldt sin gennemførelsespligt. Imidlertid fokuserer den nationale lov lige som momsdirektivets selv blot på, at afgiftsfritagelsen ikke må kunne skabe konkurrenceforvridning. Den forelæggende ret er derfor i tvivl om, hvorvidt medlemsstaten ved udøvelsen af sin gennemførelsespligt burde have optaget flere konkrete kriterier i loven.
            
         
               78.
            
            
               Disse betænkeligheder kan jeg dog ikke tilslutte mig. I denne forbindelse kan det påpeges, at Domstolen i forbindelse med momsdirektivets artikel 13, stk. 1, som ligeledes lægger vægt på, at der ikke skabes konkurrenceforvridning, og som også finder direkte anvendelse (
                     39
                  ), allerede flere gange har afvist en mere vidtgående gennemførelsespligt. Navnlig har Domstolen allerede eksplicit fastslået, at medlemsstaten ikke har pligt til at fastsætte yderligere betingelser i den nationale gennemførelseslov. En medlemsstat kan derimod vælge den retsanordningsform, den finder bedst egnet. Således kan den f.eks. nøjes med at overtage direktivets formulering eller et ligeværdigt udtryk i national ret (
                     40
                  ).
            
         
               79.
            
            
               Det samme gælder efter min opfattelse også for afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f). Som jeg har anført i mit forslag til afgørelse i DNB Banka-sagen (
                     41
                  ), er afgiftsfritagelsen tilstrækkelig præcis og ubetinget og dermed direkte anvendelig. Republikken Polen har også gennemført bestemmelsen tilsvarende. Det er da irrelevant, om en lidt mere konkret gennemførelse muligvis ville have været mere ønskværdig set fra brugernes synspunkt.
            
         
               80.
            
            
               Republikken Polen kan derfor ikke foreholdes, at den ikke har optaget mere vidtgående konkretiseringer i sin nationale ret om fastsættelsen af, hvorvidt der foreligger konkurrenceforvridning. Dette gælder navnlig, fordi medlemsstaten med enhver yderligere konkretisering af et direkte gældende direktiv udsætter sig for øget risiko for at tilsidesætte direktivet og risikerer et traktatbrudssøgsmål.
            
         
               81.
            
            
               Derfor må svaret til den forelæggende ret være, at en national bestemmelse som den i den foreliggende sag omhandlede, som ikke indeholder betingelser eller metoder vedrørende opfyldelsen af betingelsen om en konkurrenceforvridning, er forenelig med momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), sammenholdt med de EU-retlige principper om effektivitet, retssikkerhed og om beskyttelse af berettiget forventning.
            
         
         VI. Forslag til afgørelse
      
               82.
            
            
               Jeg foreslår derfor, at spørgsmålet fra Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen) besvares som følger:
               »Det må lægges til grund, at den nationale afgiftsfritagelse er begrænset til grupper af afgiftspligtige personer, som i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, udfører afgiftsfrie transaktioner. Grupper af forsikringsselskaber er dermed ikke omfattet af anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f).
               
                        1)
                     
                     
                        Momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), er ikke til hinder for en national bestemmelse, som ikke indeholder betingelser eller metoder vedrørende opfyldelsen af betingelsen om konkurrenceforvridning.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Som regel kan det lægges til grund, at en gruppes tjenesteydelser som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), ikke fører til konkurrenceforvridning. Denne betingelse skal fortolkes restriktivt som en bestemmelse til at undgå misbrug.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Den selvstændige gruppe af personer kan imidlertid kun yde afgiftsfrie tjenester til medlemmer, som er underlagt samme retsorden som gruppen.«
                     
                  
         (
            1
         ) – Originalsprog: tysk.
      (
            2
         ) – EUT 2006, L 347, s. 1.
      (
            3
         ) – Dom af 15.6.1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246), af 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), og af 11.12.2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, EU:C:2008:713).
      (
            4
         ) – Foruden den foreliggende sag er det sagerne C-274/15, Kommissionen mod Luxembourg, C-326/15, DNB Banka, og C-616/15, Kommissionen mod Tyskland.
      (
            5
         ) – Domstolens sagsnummer: C-326/15.
      (
            6
         ) – Som omhandlet i Rådets forordning (EØF) nr. 2137/85 om indførelse af europæiske økonomiske firmagrupper (EØFG) (EFT 1985, L 199, s. 1).
      (
            7
         ) – Dom af 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621).
      (
            8
         ) – Generaladvokat Mischos forslag til afgørelse Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2002:562).
      (
            9
         ) – Dom af 11.12.2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, EU:C:2008:713).
      (
            10
         ) – Dom af 21.3.2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, præmis 23), af 10.6.2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, præmis 30), af 14.6.2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343, præmis 16), af 20.6.2002, Kommissionen mod Tyskland (C-287/00, EU:C:2002:388, præmis 47), og af 28.11.2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, præmis 25).
      (
            11
         ) – Dom af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 23), og af 17.1.2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 67).
      (
            12
         ) – Dom af 19.4.2007, Velvet & Steel Immobilien (C-455/05, EU:C:2007:232, præmis 24), af 10.3.2011, Skandinaviska Enskilda Banken (C-540/09, EU:C:2011:137, præmis 21), og af 12.6.2014, Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, præmis 30).
      (
            13
         ) – Dom af 5.10.2016, TMD (C-412/15, EU:C:2016:738, præmis 32 ff.).
      (
            14
         ) – Jf. blot forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem med hensyn til behandlingen af forsikringstjenester og finansielle tjenester i KOM(2007) 747 endelig, s. 2, og meddelelse fra Kommissionen til Rådet og Europa-Parlamentet om muligheden for at tillade momsgrupper i henhold til artikel 11 i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem i KOM(2009) 325 endelig, s. 4.
      (
            15
         ) – Dette gælder så meget desto mere, som en udvidende fortolkning af afgiftsfritagelsesforskrifter netop afvises i Domstolens retspraksis. Se herom ligeledes i punkt 22 ovenfor.
      (
            16
         ) – Jf. dom af 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621).
      (
            17
         ) – Dom af 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 47 ff.), det samme gælder for Domstolens dom fra 1989 (dom af 15.6.1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246), hvor en stiftelse ville benytte afgiftsfritagelsen som gruppe, og Domstolen afviste dette af andre grunde. Om en stiftelse – som selvstændig formuemasse – virkelig kan betegnes som en gruppe »af personer«, er også mere end tvivlsomt.
      (
            18
         ) – Jf. bl.a. dom af 6.7.2006, Kittel og Recolta Recycling (C-439/04 og C-440/04, EU:C:2006:446, præmis 48), af 8.2.2007, Investrand (C-435/05, EU:C:2007:87, præmis 22), og af 22.12.2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, præmis 38).
      (
            19
         ) – Dom af 7.9.1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, præmis 20), af 16.10.2008, Canterbury Hockey Club og Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, EU:C:2008:571, præmis 30), og af 11.6.1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276, præmis 22).
      (
            20
         ) – Dom af 4.5.2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, præmis 68), af 21.6.2007, Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, præmis 35), og af 3.4.2008, J.C.M. Beheer (C-124/07, EU:C:2008:196, præmis 28).
      (
            21
         ) – Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, EFT 1977, L 145, s. 1-40.
      (
            22
         ) – Dom af 16.9.2008, Isle of Wight Council m.fl. (C-288/07, EU:C:2008:505, præmis 53).
      (
            23
         ) – Dom af 16.9.2008, Isle of Wight Council m.fl. (C-288/07, EU:C:2008:505, præmis 49 ff.).
      (
            24
         ) – Dom af 19.11.2009, Sturgeon m.fl. (C-402/07 og C-432/07, EU:C:2009:716, præmis 48), af 16.9.2010, Chatzi (C-149/10, EU:C:2010:534, præmis 43), og af 15.2.2016, N. (C-601/15 PPU, EU:C:2016:84, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            25
         ) – Dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 42), af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 47), og af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 35).
      (
            26
         ) – Vedr. denne begrundelse jf. bl.a. dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 45 og 46), af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 48), af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 47), og af 21.1.2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, præmis 60).
      (
            27
         ) – Dom af 26.10.2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, præmis 57), og af 27.1.2009, Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, præmis 52).
      (
            28
         ) – Dette viser sig, såfremt gruppen i et land kan fradrage momsen, fordi afgiftsfritagelsen nægtes, da det lægges til grund, at den vil skabe konkurrenceforvridning. Samtidig lægges det i ydelsesmodtagerens medlemsstat på grund af forskydningen af afgiftsgælden til gruppens medlem til grund, at der foreligger afgiftsfrihed, da man her ikke ser nogen konkurrenceforvridning.
      (
            29
         ) – Jf. herom i en anden sag også mit forslag til afgørelse VDP Dental Laboratory og Staatssecretaris van Financiën (C-144/13, C-154/13 og C-160/13, EU:C:2014:2163, punkt 60), om berettigelsen af begrænsningen af de grundlæggende frihedsrettigheder i forbindelse med ordningen for mindre virksomheder jf. ligeledes dom af 26.10.2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, præmis 57 ff.) – berettiget begrænsning af tjenesteydelsesfriheden for at sikre en effektiv skattekontrol.
      (
            30
         ) – Stedet for leveringen til endelige forbrugere er som regel det sted, hvor forsendelsen begynder (oprindelseslandet), og er dermed egentlig underlagt denne afgiftssats. Når visse tærskelværdier er nået, fastsættes dette sted ifølge momsdirektivet til bestemmelseslandet for at forhindre den ovenfor nævnte effekt.
      (
            31
         ) – Dom af 11.12.2008, Stichting Centraal (C-407/071, EU:C:2008:713, præmis 37), og generaladvokat Mischos forslag til afgørelse Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2002:562, punkt 118).
      (
            32
         ) – I denne retning allerede generaladvokat Mischos forslag til afgørelse Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2002:562, punkt 125 ff.) – »må det konstateres, at det [markedet] er ganske specielt«.
      (
            33
         ) – Jf. dom af 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 64).
      (
            34
         ) – Jf. dom af 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 59), og generaladvokat Mischos forslag til afgørelse Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2002:562, punkt 131 ff.).
      (
            35
         ) – Domstolens sagsnummer C-326/15 (punkt 17 ff.).
      (
            36
         ) – Jf. i denne forbindelse dom af 23.2.1994, Comitato di coordinamento per la difesa della cava m.fl. (C-236/92, EU:C:1994:60, præmis 10), af 17.9.1996, Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio m.fl. (C-246/94 – C-249/94, EU:C:1996:329, præmis 19), af 29.5.1997, Klattner (C-389/95, EU:C:1997:258, præmis 33), og af 1.7.2010, Gassmayr (C-194/08, EU:C:2010:386, præmis 45).
      (
            37
         ) – Domstolens sagsnummer: C-326/15 (punkt 17 ff.).
      (
            38
         ) – Jf. dom af 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 58-65).
      (
            39
         ) – Jf. dom af 17.10.1989, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl. (231/87 og 129/88, EU:C:1989:381, præmis 32 og 33), samt af 8.6.2006, Feuerbestattungsverein Halle (C-430/04, EU:C:2006:374, præmis 31), vedrørende sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet afsnit.
      (
            40
         ) – Således udtrykkeligt dom af 17.10.1989, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl. (231/87 og 129/88, EU:C:1989:381, præmis 18 og 23), af 15.5.1990, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl. (C-4/89, EU:C:1990:204, præmis 14), og af 14.12.2000, Fazenda Pública (C-446/98, EU:C:2000:691, præmis 31).
      (
            41
         ) – Domstolens sagsnummer: C-326/15 (punkt 17 ff.).