CELEX: 62016CC0014
Language: lv
Date: 2016-10-26 00:00:00
Title: Ģenerāladvokāta M. Vatelē [M. Wathelet] secinājumi, 2016. gada 26. oktobris.

ĢENERĀLADVOKĀTA MELHIORA VATELĒ [MELCHIOR WATHELET]
      SECINĀJUMI,
      sniegti 2016. gada 26. oktobrī (
            1
         )
      
         Lieta C‑14/16
      
      Euro Park Service , sabiedrības Cairnbulg Nanteuil tiesību un pienākumu pārņēmēja,
      
         pret
      
      
         Ministre des finances et des comptes publics
      
      
         (Conseil d’État (Valsts padome, Francija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      “Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu — Nodokļi — Kopēja nodokļu sistēma, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, aktīvu pārvešanai un akciju maiņai — Direktīva 90/434/EEK — 11. pants — Krāpšana nodokļu jomā vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas — Iepriekšēja nodokļu administrācijas atļaujas piešķiršana — Brīvība veikt uzņēmējdarbību — LESD 49. pants”
      I – Ievads
      
      
               1.
            
            
               Šis 2015. gada 16. decembra lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, ko 2016. gada 11. janvārī Tiesas kancelejā iesniegusi Conseil d’État (Valsts padome, Francija), ir par to, kā interpretēt LESD 49. pantu un Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai (
                     2
                  ), 11. pantu.
            
         
               2.
            
            
               Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātu sabiedrību Euro Park Service (turpmāk tekstā – “Euro Park”, kas ir Francijas sabiedrības SCI Cairnbulg Nanteuil (turpmāk tekstā – “SCI Cairnbulg Nanteuil”) tiesību pārņēmēja, un Francijas Nodokļu administrāciju (turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) par uzņēmumu ienākuma nodokļa papildu maksājumu un ar šo nodokli saistīto papildmaksājumu, kā arī naudas sodu uzlikšanu. Saskaņā ar nodokļu administrācijas viedokli šo maksājumu un sodu uzlikšana izriet no tā, ka sabiedrība SCI Cairnbulg Nanteuil, pirmkārt, nebija lūgusi Francijas tiesībās paredzēto ministrijas atļaujas piešķiršanu gadījumos, kad pārvešana tiek veikta par labu ārvalstu sabiedrībai, un, otrkārt, šī atļauja tai jebkurā gadījumā netiktu piešķirta, jo tās darbības izbeigšanai nebija ekonomiska pamatojuma, bet tās mērķis bija krāpšana nodokļu jomā vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas.
            
         
               3.
            
            
               Iesniedzējtiesa uzskata, ka, lai atrisinātu tajā izskatāmo strīdu, it īpaši ir jānoskaidro, vai ar LESD 49. pantu nav saderīgi valsts tiesību akti, kuros – ar mērķi cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas – kopējās nodokļu sistēmas, kas piemērojama apvienošanai un līdzīgiem darījumiem, izmantošana ir padarīta atkarīga no iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūras vienīgi attiecībā uz pārvešanu ārvalstu juridiskajām personām.
            
         II – Atbilstošās tiesību normas
      
      A – Savienības tiesības
      
      
               4.
            
            
               LESD 49. pants (bijušais EKL 43. pants) ir formulēts šādi:
               “Ievērojot še turpmāk izklāstītos noteikumus, aizliedz ierobežojumus kādas dalībvalsts pilsoņu brīvībai veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī. Tāpat aizliedz ierobežojumus attiecībā uz to, kā dalībvalstu pilsoņi, kas izveidojuši uzņēmumu kādā dalībvalstī, atver šā uzņēmuma pārstāvniecības, filiāles vai meitasuzņēmumus citās dalībvalstīs.
               [..]”
            
         
               5.
            
            
               Direktīvas 90/434 4. pantā ir paredzēts:
               “1.   Sabiedrību apvienošana vai sadalīšana nav iemesls uzlikt nodokļus kapitāla peļņai, ko aprēķina, izmantojot starpību starp pārvesto aktīvu un pasīvu patieso vērtību un to vērtību, kurai uzliek nodokļus.
               [..]”
            
         
               6.
            
            
               Direktīvas 90/434 11. pantā ir paredzēts:
               “1.   Dalībvalsts var atteikties pilnībā vai daļēji piemērot visus II, III un IV sadaļas noteikumus vai arī var neļaut izmantot to piešķirtās priekšrocības, ja izrādās, ka sabiedrību apvienošana, sadalīšana, to aktīvu pārvešana vai akciju maiņa:
               
                        a)
                     
                     
                        notiek ar galveno mērķi vai vienu no galvenajiem mērķiem nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem; ja kādu no 1. pantā minētajām operācijām neveic nopietnu komerciālu mērķu dēļ, piemēram, lai restrukturētu sabiedrības, kas piedalās šajās operācijās, vai racionalizētu to darbības, tad tas var pamatot pieņēmumu, ka operācijas galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem ir nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem.
                     
                  [..]”
            
         B – Francijas tiesības
      
      
               7.
            
            
               Atbilstošās Vispārējā nodokļu kodeksa (code général des impôts, turpmāk tekstā – “VNK”), kas bija spēkā pamatlietas faktisko apstākļu rašanās laikā, tiesību normas bija šādas:
            
         
               8.
            
            
               VNK 210.A pantā bija noteikts:
               “1.   Tīrais kapitāla pieaugums un peļņa, kas gūta no visiem aktīviem, kuri pārvesti apvienošanās rezultātā, netiek aplikta ar uzņēmumu ienākuma nodokli.
               [..]
               3.   Šo tiesību normu piemērošana ir atkarīga no nosacījuma, ka ieguvēja sabiedrība, veicot apvienošanos, apņemas ievērot šādus priekšrakstus:
               [..]
               
                        b.
                     
                     
                        tai ir jāaizstāj iegūstamā sabiedrība ar nolūku iekļaut ienākumus, kuru iegrāmatošana ir tikusi atlikta, lai pēdējo minēto apliktu ar nodokļiem;
                     
                  
                        c.
                     
                     
                        tai ir jāaprēķina vēlākais kapitāla pieaugums saistībā ar tai pārvestajiem neamortizējamiem aktīviem atbilstoši vērtībai, kāda tiem no nodokļu viedokļa bija iegūstamās sabiedrības dokumentos;
                     
                  
                        d.
                     
                     
                        tai ir jāiekļauj ar nodokļiem apliekamajā peļņā amortizējamo īpašumu ieguldīšanas laikā gūtais kapitāla pieaugums [..]”
                     
                  
         
               9.
            
            
               VNK 210.B panta 3. punktā bija paredzēts:
               “[..] Atļauja tiek piešķirta, ja, ņemot vērā elementus, kas ir pārvešanas priekšmets:
               
                        a.
                     
                     
                        darījums tiek pamatots ar ekonomiskiem iemesliem, kas it īpaši var būt saņēmējas sabiedrības patstāvīga darbība vai strukturāli uzlabojumi, kā arī pušu apvienība;
                     
                  
                        b.
                     
                     
                        darījuma galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem nav krāpšana nodokļu jomā vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas;
                     
                  
                        c.
                     
                     
                        darījuma noteikumi ļauj garantēt kapitāla pieauguma, kura aplikšana ar nodokli tiek atlikta, aplikšanu ar nodokli nākotnē.”
                     
                  
         
               10.
            
            
               Saskaņā ar iesniedzējtiesas viedokli ar VNK 210.C pantu ir nodrošināta Direktīvas 90/434 transponēšana valsts tiesībās. Šajā pantā ir noteikts:
               “1.   210. A un 210.B panta noteikumi ir piemērojami darījumiem, kuros piedalās vienīgi juridiskas personas vai organizācijas, kas tiek apliktas ar uzņēmumu ienākuma nodokli.
               2.   Šos noteikumus piemēro pārvedumiem, ko Francijas juridiskās personas ir veikušas ārvalstu juridiskajām personām, tikai tad, ja šie pārvedumi iepriekš ir tikuši atļauti saskaņā ar 210.B panta 3. punktā paredzētajiem nosacījumiem.
               [..]”
            
         III – Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
      
      
               11.
            
            
               
                  Euro Park bija vienīgā SCI Cairnbulg Nanteuil dalībniece un šīs pēdējās minētās tiesību pārņēmēja.
            
         
               12.
            
            
               2004. gada 26. novembrīSCI Cairnbulg Nanteuil bija “darbības izbeigšanas bez likvidācijas darījuma priekšmets [..], no kā labumu guva tās vienīgais īpašnieks [..]” (
                     3
                  ). Šajā saistībā SCI Cairnbulg Nanteuil izvēlējās VNK 210.A un nākamajos pantos paredzēto īpašo apvienošanās kārtību. Tādējādi finanšu gadā, kas noslēdzās 2004. gada 26. novembrī, tā nedeklarēja uzņēmumu ienākuma nodokli, tīro kapitāla pieaugumu un peļņu no aktīviem, ko apvienošanās rezultātā tā bija pārvedusi Euro Park.
            
         
               13.
            
            
               No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka šie pārvedumi, kuros ietilpa nekustamais īpašums, 2005. gada 19. aprīļa notariālajā aktā, kurā tika konstatēta visa SCI Cairnbulg Nanteuil īpašuma nodošana sabiedrībai Euro Park, pēc to neto uzskaites vērtības tika novērtēti EUR 9387700 apmērā. Pēdējā minētā tajā pašā dienā šos nekustamos īpašumus nodeva sabiedrībai SCI IBC Ferrier par cenu EUR 15776600 apmērā atbilstoši tirgus vērtībai, kāda šiem aktīviem bija 2004. gada 26. novembrī.
            
         
               14.
            
            
               Pēc nodokļu audita nodokļu administrācija apšaubīja īpašās apvienošanās kārtības izmantošanu par labu SCI Cairnbulg Nanteuil. Saskaņā ar šīs administrācijas viedokli SCI Cairnbulg Nanteuil nebija lūgusi piešķirt VNK paredzēto ministrijas atļauju un šī atļauja tai netiktu piešķirta, jo attiecīgais darījums nevarēja tikt pamatots ar ekonomiskiem iemesliem, bet tā mērķis bija krāpšana nodokļu jomā vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas.
            
         
               15.
            
            
               Tāpēc Euro Park, kas bija SCI Cairnbulg Nanteuil tiesību pārņēmēja, tika noteikts veikt nodokļa papildu maksājumus un ar to saistītos papildmaksājumus, kā arī samaksāt VNK 1729. pantā paredzētos naudas sodus.
            
         
               16.
            
            
               
                  Euro Park lūdza tribunal administratif de Paris (Parīzes Administratīvā tiesa, Francija) atbrīvot to no šiem nodokļiem un naudas sodiem. Ar 2011. gada 6. jūlija spriedumu tribunal administratif de Paris (Parīzes Administratīvā tiesa, Francija) šo prasību noraidīja. Ar 2013. gada 11. aprīļa spriedumu cour d’appel de Paris (Parīzes Apelācijas tiesa, Francija) apstiprināja tribunal administratif de Paris (Parīzes Administratīvā tiesa, Francija) spriedumu. Euro Park iesniedza kasācijas sūdzību Conseil d’État (Valsts padome, Francija). Šādos apstākļos Conseil d’État (Valsts padome, Francija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
               
                        “1)
                     
                     
                        Vai tad, ja valsts tiesībās, pieņemot dalībvalsts valsts tiesību aktus, tiek izmantota iespēja, kas ir sniegta ar [Direktīvas 90/434] 11. panta 1. punktu, tiesību akti, kas izdoti, lai īstenotu šo iespēju, ir jāpārbauda, ņemot vērā Eiropas Savienības primārās tiesības?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai LESD 49. panta noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem ir noteikts šķērslis tam, ka saskaņā ar valsts tiesību aktiem, kuru mērķis ir novērst krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, apvienošanai un līdzīgiem darījumiem piemērojamās kopējās nodokļu sistēmas izmantošana tiek pakārtota iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūrai tikai attiecībā uz pārvešanu ārvalstu juridiskajām personām, izslēdzot pārvešanu, kas veikta saskaņā ar valsts tiesībām dibinātām juridiskām personām?”
                     
                  
         IV – Tiesvedība Tiesā
      
      
               17.
            
            
               
                  Euro Park, Francijas valdība, kā arī Eiropas Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus. Šie paši lietas dalībnieki sniedza mutvārdu apsvērumus tiesas sēdē, kas notika 2016. gada 7. septembrī.
            
         V – Analīze
      
      A – Ievada apsvērumi
      
      
               18.
            
            
               Saskaņā ar Tiesas lūgumu šajos secinājumos uzsvars tiks likts uz iesniedzējtiesas otro prejudiciālo jautājumu, kas ir uzdots tikai gadījumā, ja atbilde uz pirmo jautājumu būtu apstiprinoša, proti, ja gadījumā, kad dalībvalsts, pieņemot valsts tiesību aktus, valsts tiesībās ir izmantojusi Direktīvas 90/434 11. panta 1. punktā paredzēto iespēju, ir jāveic šīs iespējas īstenošanai pieņemto aktu pārbaude, ņemot vērā Eiropas Savienības primārās tiesības.
            
         
               19.
            
            
               Ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir tas, ka valsts tiesību aktos – ar mērķi cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas – kopējās nodokļu sistēmas, kas ir piemērojama apvienošanai un līdzīgiem darījumiem, izmantošana ir padarīta atkarīga no iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūras vienīgi attiecībā uz pārvešanu ārvalstu juridiskajām personām, savukārt tā nav piemērojama pārvešanai saskaņā ar valsts tiesībām dibinātām juridiskām personām.
            
         
               20.
            
            
               Jāatgādina, ka, pēc iesniedzējtiesas un Francijas valdības domām, ar VNK 210.C pantu, kurā ir paredzēta strīdīgā iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūra, ir nodrošināta Direktīvas 90/434 transponēšana valsts tiesībās.
            
         
               21.
            
            
               Francijas valdība uzskata, ka nav apstrīdams, ka attiecīgie valsts tiesību akti ir saderīgi ar Direktīvas 90/434 tiesību normām.
            
         
               22.
            
            
               Savukārt Euro Park uzskata, ka VNK 210.C pants nav saderīgs ar Direktīvas 90/434 11. pantu, un Komisijas skatījumā atļaujas piešķiršanas procedūras izveide attiecībā uz jebkādu pārvešanu no vienas sabiedrības citas sabiedrības labā saistībā ar apvienošanu ir pretrunā Direktīvas 90/434 mērķim, kas izriet no tās preambulas pirmā apsvēruma. Iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūra padarot šīs direktīvas izmantošanu par iluzoru. Turklāt Komisija uzskata, ka no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet tas, “cik lielā mērā Francijas tiesību aktos ir iekļautas tiesību normas par piemērošanas noteikumiem, kas ir pietiekami precīzi, skaidri un paredzami, lai ļautu nodokļa maksātājiem zināt savas tiesības un tātad izpildīt vispārējo tiesiskās noteiktības principu”.
            
         
               23.
            
            
               Līdz ar to, pirms tiks sniegta atbilde uz iesniedzējtiesas uzdoto otro jautājumu, kas attiecas uz LESD 49. pantu, es, tāpat kā Komisija, uzskatu, ka ir jāanalizē Direktīva 90/434 (
                     4
                  ), it īpaši tās 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts.
            
         B – Direktīva 90/434
      
      
               24.
            
            
               Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Direktīvas 90/434 mērķis, kā tas izriet no tās preambulas pirmā apsvēruma (
                     5
                  ), ir “no konkurences viedokļa neitrālu nodokļu tiesību normu ieviešana, lai uzņēmumi varētu pielāgoties kopējā tirgus prasībām, kāpināt ražīgumu un uzlabot konkurētspēju starptautiskā mērogā. Šajā pašā apsvērumā ir arī paredzēts, ka dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanu, sadalīšanu, aktīvu pārvešanu un akciju maiņu nedrīkst kavēt ierobežojumi, nepilnības vai traucējumi, ko citu starpā rada dalībvalstu nodokļu noteikumi” (
                     6
                  ). Direktīvas 90/434 “mērķis ir novērst nodokļu šķēršļus pārrobežu restrukturizācijai, nodrošinot, ka iespējamā kapitāla daļu vērtības paaugstināšana netiktu aplikta ar nodokli pirms tās faktiskas īstenošanas” (
                     7
                  ). “Šajā sakarā Direktīvā 90/434, īpaši tās 4. pantā, ir noteikts, ka sabiedrību apvienošana vai sadalīšana nav iemesls uzlikt nodokļus kapitāla peļņai, ko aprēķina, izmantojot starpību starp pārvesto aktīvu un pasīvu patieso vērtību un to vērtību, kurai uzliek nodokļus [..]” (
                     8
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Tomēr Tiesa ir arī nospriedusi, ka ar Direktīvas 90/434 11. pantu dalībvalstīm tika noteikta saglabātā kompetence (
                     9
                  ). Proti, “saskaņā ar [Direktīvas 90/434] 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu dalībvalstis var atteikties pilnībā vai daļēji piemērot visus vai daļu šīs direktīvas noteikumu vai arī var neļaut izmantot to piešķirtās [nodokļu] priekšrocības [kas paredzētas direktīvas 4. pantā], ja izrādās, ka akciju maiņas operācijas notiek ar galveno mērķi vai vienu no galvenajiem mērķiem nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem” (
                     10
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā turklāt ir precizēts, ka tas, ka darījums netiek veikts nopietnu komerciālu mērķu dēļ, piemēram, lai restrukturētu sabiedrības, kas piedalās šajos darījumos, vai racionalizētu to darbības, var pamatot pieņēmumu, ka šī darījuma galvenais mērķis ir nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļu maksāšanas (
                     11
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Tiesa 1997. gada 17. jūlija sprieduma Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369) 43. punktā ir nospriedusi, ka, tā kā Savienības tiesībās nav noteiktas tiesību normas par 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā pieņēmuma īstenošanu, “dalībvalstīm, ievērojot samērīguma principu, ir jānosaka noteikumi, kas ir vajadzīgi, lai piemērotu šo tiesību normu”.
            
         
               28.
            
            
               Tiesa arī ir nospriedusi, ka tādas vispārpiemērojamas tiesību normas ieviešana, ar ko automātiski tiek liegta nodokļu priekšrocība attiecībā uz noteiktām darījumu kategorijām, pārsniegtu to, kas ir vajadzīgs, lai novērstu šādu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un kaitētu Direktīvas 90/434 mērķim (
                     12
                  ). Proti, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai pārbaudītu, vai darījums ir veikts nodokļa nemaksāšanas vai izvairīšanās no nodokļa maksāšanas nolūkā, dalībvalstis, transponējot Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu, nevar piemērot tikai iepriekš noteiktus vispārīgus kritērijus, bet tām ir jāveic katra konkrētā darījuma visaptveroša pārbaude (
                     13
                  ).
            
         C – Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta piemērošana
      
      1) VNK 210.B panta 3. punkts un 210. C panta 2. punkts – to saderība ar Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu
      
               29.
            
            
               Saskaņā ar VNK 210.B panta 3. punktu VNK 210.C panta 2. punktā paredzētā iepriekšējā atļauja tiek piešķirta, ja darījums atbilst trim nosacījumiem, proti, tas ir pamatots ar ekonomiskiem iemesliem, tā galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem nav nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļu maksāšanas un darījuma noteikumi ļauj garantēt kapitāla pieauguma, kura aplikšana ar nodokli tiek atlikta, aplikšanu ar nodokli nākotnē.
            
         
               30.
            
            
               Francijas valdība tiesas sēdē apgalvoja, ka VNK 210.C panta 2. punktā paredzētā atļauja tika piešķirta, ja attiecīgais darījums atbilda VNK 210.B panta 3. punktā paredzētajam pirmajam nosacījumam, proti, darījums bija pamatots ar ekonomiskiem iemesliem. Francijas valdība uzskata, ka nodokļu administrācijai, veicot darījuma pārbaudi, ir pilnvaras pārbaudīt tikai darījuma ekonomisko realitāti, nevis tā saimniecisko izdevīgumu.
            
         
               31.
            
            
               Ņemot vērā nepārprotamos VNK 210.B panta 3. punkta noteikumus, kuros ir skaidri noteikta prasība, ka, lai atļauja varētu tikt piešķirta, vispirms ir jāizpilda trīs nosacījumi, es nevaru ņemt vērā šo Francijas valdības argumentu, ja netiek sniegti citi pierādījumi.
            
         
               32.
            
            
               Šī valdība arī apgalvo, ka Francijas tiesību aktos nav prasīts, ka atļauja ir jāsaņem pirms Direktīvā 90/434 minētā pārrobežu darījuma veikšanas, bet tikai tas, ka pieteikums par atļaujas piešķiršanu ir jāiesniedz iepriekš, proti, pirms darījuma veikšanas. Francijas valdība uzskata, ka šajos apstākļos attiecīgais darījums var tikt veikts pirms atļaujas saņemšanas, piemērojot ar šo saņemšanu saistītu atliekošu nosacījumu. Tādējādi Francijas valdība uzskata, ka šī sistēma vairāk līdzinās deklarējošai sistēmai, nevis atļaujas piešķiršanas sistēmai.
            
         
               33.
            
            
               Papildus tam, ka šāds atliekošs nosacījums (
                     14
                  ), manuprāt, ir ne vien konkrēti praksē neīstenojams un nesaderīgs ar Direktīvā 90/434 minēto darījumu saimniecisko realitāti, es it īpaši norādu, ka VNK 210.C panta 2. punktā skaidri ir paredzēts, ka VNK 210.A un 210.B panta tiesību normas ir piemērojamas pārvedumiem, ko Francijas juridiskās personas veic ārvalstu juridiskajām personām, tikai tad, “ja šie pārvedumi iepriekš ir tikuši atļauti saskaņā ar [VNK (
                     15
                  )] 210.B panta 3. [punktā] paredzētajiem nosacījumiem” (
                     16
                  ). Tādējādi VNK 210.C panta 2. punkta formulējums ir pilnīgā pretrunā Francijas valdības argumentam.
            
         
               34.
            
            
               Turklāt ir jānorāda, ka Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā dalībvalstīm ir atļauts nepiemērot Direktīvas 90/434 tiesību normas tikai ar vienu nosacījumu, proti, ja šajā direktīvā minētā darījuma “galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem ir nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem” (
                     17
                  ). Es, tāpat kā Komisija, uzskatu, ka no šā panta 1. punkta a) apakšpunkta izriet, ka, lai gan tas, ka darījums netiek veikts nopietnu ekonomisku mērķu dēļ, var pamatot pieņēmumu, ka šā darījuma galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem ir nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem, nopietnu ekonomisku mērķu neesamība nav neatkarīgs papildu pamatojums, kas ļauj nepiemērot Direktīvas 90/434 tiesību normas (
                     18
                  ).
            
         
               35.
            
            
               No tā izriet, ka attiecībā uz vienu Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto elementu VNK, ņemot vērā tā 210.B panta 3. punkta pirmo un otro nosacījumu, ir paredzēti divi nosacījumi un tādējādi saglabātās kompetences piemērošanas joma ir paplašināta salīdzinājumā ar šajā tiesību normā paredzēto.
            
         
               36.
            
            
               Turklāt VNK 210.B panta 3. punktā paredzētais trešais nosacījums (
                     19
                  ), kas arī nav paredzēts Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā (
                     20
                  ), nevar tikt pamatots ar cīņu pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (
                     21
                  ), kā to apgalvo Francijas valdība, jo uz šo mērķi jau nepārprotami ir vērsts VNK 210.B panta 3. punktā paredzētais otrais nosacījums.
            
         
               37.
            
            
               Savos rakstveida apsvērumos Francijas valdība uzskata, ka aplūkoto valsts tiesību aktu normu mērķis ir ne tikai cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, bet arī saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču līdzsvarotu sadalījumu starp dalībvalstīm.
            
         
               38.
            
            
               Es neuzskatu, ka šis arguments var tikt pieņemts.
            
         
               39.
            
            
               Lai arī Tiesa ir nospriedusi, ka nodokļu ieturēšanas kompetenču līdzsvarots sadalījums starp dalībvalstīm varēja tikt atzīts kā pamatbrīvību ierobežojuma pamatojums, ja it īpaši attiecīgās sistēmas mērķis bija novērst rīcību, kas izkropļo dalībvalsts tiesības īstenot savu nodokļu ieturēšanas kompetenci saistībā ar tās teritorijā īstenoto darbību (
                     22
                  ), VNK 210.B panta 3. punktā paredzētais trešais nosacījums nevar tikt pamatots ar šo mērķi, jo nodokļu ieturēšanas kompetenču līdzsvarots sadalījums starp dalībvalstīm ir nodrošināts ar Direktīvu 90/434 pašu par sevi un judikatūru šajā jomā.
            
         
               40.
            
            
               Nav strīda, ka Direktīvas 90/434 4. panta 1. punktā nav paredzēts galīgs atbrīvojums no nodokļa uzlikšanas ar pārvestajām darbībām saistītā kapitāla pieaugumam. Šajā tiesību normā tikai ir paredzēts atlikt nodokļu uzlikšanu ar pārvesto darbību saistītā kapitāla pieaugumam līdz tā faktiskās realizācijas brīdim. Saskaņā ar Direktīvas 90/434 preambulas ceturto apsvērumu (
                     23
                  ) ar to izveidotajā nodokļu sistēmā ir jāvairās uzlikt nodokļus par tajā minētajiem darījumiem, “reizē [sargājot] tās valsts finanšu intereses, kurā atrodas iegādātā sabiedrība vai pārvedamā sabiedrība”. Norādu, ka Tiesa 2012. gada 19. decembra sprieduma 3D I (C‑207/11, EU:C:2012:818) 28. punktā ir nospriedusi, ka “no šīs direktīvas [preambulas] ceturtā un sestā apsvēruma izriet, ka ar to [tika] paredzēts vienīgi ar pārvestu mantu saistītā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atlikšanas režīms, kurš, nodrošinot, ka darbības pārvešana pati par sevi nav aplikšanas ar nodokli pamats, aizsargā pārvedamās sabiedrības valsts finanšu intereses, paredzot šī kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli tā faktiskās realizācijas brīdī”.
            
         
               41.
            
            
               Savukārt VNK 210.B panta 3. punktā paredzētā trešā nosacījuma mērķis varētu būt nodrošināt nodokļu atgūšanu kapitāla pieauguma faktiskās realizācijas brīdī (
                     24
                  ). Turklāt papildus tam, ka šis mērķis nav noteikts Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētajā saglabātajā kompetencē un tātad ir papildu prasība, kas paplašina šajā tiesību normā paredzēto saglabāto kompetenci, ir jāuzsver, ka nodokļu atgūšana var tikt nodrošināta ar citiem līdzekļiem, nevis ar šo iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūru, proti, it īpaši atsaucoties uz Padomes 2010. gada 16. marta Direktīvu 2010/24/ES par savstarpēju palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem un citiem pasākumiem (
                     25
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Visbeidzot, tādos valsts tiesību aktos kā pamatlietā aplūkotie ir paplašināti Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā izvirzītie nosacījumi attiecībā uz iespēju dalībvalstīm atteikties piemērot Direktīvā 90/434 paredzētās nodokļu priekšrocības tajā paredzētajiem darījumiem.
            
         2) Vispārēja pieņēmuma par krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas noteikšana
      
               43.
            
            
               No Tiesā iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka attiecīgajos valsts tiesību aktos, it īpaši VNK 210.B panta 3. punktā un 210. panta 2. punktā, katram pārrobežu apvienošanās darījumam ir paredzēta iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūra, kurā sistemātiski un beznosacījuma veidā tiek prasīts sniegt pierādījumu tam, ka attiecīgo darījumu pamato ekonomiski iemesli un ka tā galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem nav krāpšana nodokļu jomā vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas, savukārt administrācijai nav jāsniedz pat tikai pirmšķietami pierādījumi par pamatotu ekonomisku iemeslu neesamību vai norādes par krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (
                     26
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Konstatēju, ka, attiecībā uz pārrobežu apvienošanās darījumiem Direktīvā 90/434 paredzētās nodokļu sistēmas izmantošanu padarot atkarīgu no šādas iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūras, attiecīgajos valsts tiesību aktos ir noteikts vispārējs pieņēmums par krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
            
         
               45.
            
            
               Taču papildus tam, ka Tiesa nekad nav pieļāvusi, ka vienas no Līgumā garantētās pamatbrīvības ierobežojuma pamatojums ar nepieciešamību cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas varētu izrietēt no vispārēja pieņēmuma par krāpšanu vai ļaunprātīgu izmantošanu (
                     27
                  ), ar šāda pieņēmuma ieviešanu, manuprāt, arī tieši tiek pārkāpts samērīguma princips. No Tiesas judikatūras izriet, ka “tiesiskais regulējums, kas pamatojas uz objektīvu un pārbaudāmu elementu izvērtējumu, lai noteiktu, vai darījums ir pilnībā fiktīvs mehānisms nodokļu mērķiem, un kurā katrā gadījumā, kad nevar tikt izslēgta šāda mehānisma pastāvēšana, nodokļa maksātājam ir dota iespēja bez pārmērīgām administratīvām grūtībām iesniegt pierādījumus par iespējamiem komerciālajiem iemesliem, kādēļ šis darījums ticis noslēgts, ir uzskatāms par tādu, kas nepārsniedz to, kas nepieciešams, lai novērstu krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas” (
                     28
                  ). No iepriekš minētā izriet, ka tiesiskajā regulējumā nodokļa maksātājam nevar tikt noteikts pienākums sistemātiski pamatot visu darījumu patiesumu un godīgumu, tā ka administrācijai nav jāsniedz pat pirmšķietami pierādījumi par krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (
                     29
                  ). Lai gan ar iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūru, protams, var cīnīties pret Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā minēto krāpšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (
                     30
                  ), tā izkropļo šīs tiesību normas sistēmu un pārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai sasniegtu izvirzīto mērķi.
            
         
               46.
            
            
               Tāda pieņēmuma kā pamatlietā aplūkotais ieviešanas dēļ pirms katra pārrobežu apvienošanās darījuma veikšanas sistemātiski tiek radītas būtiskas administratīvas grūtības, pat ja nav ne mazākas norādes par krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Tādējādi šāds pieņēmums ir pretrunā Direktīvas 90/434 mērķim, kas saskaņā ar tās preambulas pirmo apsvērumu ir mazināt šķēršļus dažādu dalībvalstu sabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, kuri izriet no dalībvalstu tiesību normām nodokļu jomā (
                     31
                  ).
            
         D – Par spriedumu Pelati
      
               47.
            
            
               Francijas valdība uzskata, ka 2012. gada 18. oktobra spriedumā Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, 32. punkts) šādas iepriekšējas administratīvās procedūras, kuras mērķis ir pārbaudīt atbilstību Direktīvā 90/434 paredzēto priekšrocību izmantošanai, esamība no Savienības tiesību viedokļa netika kritizēta, izņemot tikai attiecībā uz pieteikuma par atļaujas piešķiršanu iesniegšanas termiņa sākumu, ko pieteikumu iesniegušais nodokļa maksātājs iepriekš nebija zinājis (
                     32
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Ir taisnība, ka Tiesa 2012. gada 18. oktobra spriedumā Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, 37. punkts) ir lēmusi, ka Direktīvai 90/434 pretrunā nav aplūkotais valsts tiesiskais regulējums, “kurā sadalīšanas darījumam piemērojamo nodokļu priekšrocību piešķiršana saskaņā ar šīs direktīvas noteikumiem ir atkarīga no nosacījuma, ka noteiktajā termiņā ir jāiesniedz ar šo darījumu saistītais pieteikums”, un lika iesniedzējtiesai pārbaudīt, vai noteikumi, it īpaši esošais pieteikuma iesniegšanas termiņa sākums, ir saderīgs ar efektivitātes principu.
            
         
               49.
            
            
               Tomēr es nedomāju, ka šajā 2012. gada 18. oktobra spriedumā Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639) varētu rast secinājumus, ko šajā lietā izdara Francijas valdība. Proti, Slovēnijas nodokļu administrācijas atteikums piešķirt Direktīvā 90/434 paredzētās nodokļu priekšrocības bija pamatots tikai ar to, ka pieteikums par iepriekšēju atļaujas piešķiršanu netika iesniegts attiecīgajos valsts tiesību aktos paredzētajā termiņā.
            
         
               50.
            
            
               Minētajā lietā nav runas par materiāltiesiskajiem nosacījumiem, kas turklāt spriedumā nav aplūkoti. Tiesa nosprieda, ka tikai fakts vien, ka ir paredzēta iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūra, nav pretrunā Direktīvai 90/434, un tā galvenokārt analizēja noteikumu saistībā ar pieteikuma iepriekšējai atļaujas piešķiršanai iesniegšanas termiņu atbilstību efektivitātes principam.
            
         
               51.
            
            
               Savukārt šajā lietā ir kritizējama nevis šādas atļaujas piešķiršanas procedūras pašas par sevi esamība, bet materiāltiesiskie nosacījumi un prasītie pierādījumi, lai saņemtu šo atļauju, it īpaši to saderība ar samērīguma principu, par ko nebija runas 2012. gada 18. oktobra spriedumā Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639).
            
         
               52.
            
            
               Turklāt no 2012. gada 18. oktobra sprieduma Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, 36. punkts) izriet, ka noteikumiem par iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūras īstenošanu ir jābūt pietiekami precīziem, skaidriem un paredzamiem, lai nodokļu maksātāji varētu zināt savas tiesības, un ir jāpārliecinās, ka pēdējie minētie var saņemt Direktīvas 90/434 noteikumos paredzētās nodokļu priekšrocības.
            
         
               53.
            
            
               Šajā ziņā, norādot, ka Francijas Nodokļu administrācija 2015. gadā bija apstiprinājusi visus saskaņā ar VNK 210.B pantu iesniegtos pieteikumus atļaujas piešķiršanai, Francijas valdība pauž viedokli, ka, izveidojot iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūru, ir iespējams nodrošināt lielāku tiesisko noteiktību saņēmējai sabiedrībai, ciktāl kritēriji, lai saņemtu atļauju, ir skaidri, precīzi un paredzami.
            
         
               54.
            
            
               Savukārt Euro Park uzsver, ka “atļaujas piešķiršanai nav noteikts nekāds termiņš. Turklāt tas, ka nodokļu administrācija nesniedz atbildi četru mēnešu laikā, ir netieši izteikts lēmums par [pieteikuma] noraidīšanu, ko var apstrīdēt nodokļu tiesā”. Euro Park piebilst, ka “pieteikuma atļaujas piešķiršanai izskatīšanas termiņi ir acīmredzami nesaderīgi ar komercdarbību”.
            
         
               55.
            
            
               Manuprāt, Francijas tiesību aktos piemērošanas noteikumi nav paredzēti pietiekami precīzi, skaidri un paredzami, lai nodokļa maksātājiem ļautu zināt savas tiesības un tādējādi atbilstu vispārējam tiesiskās noteiktības principam.
            
         
               56.
            
            
               2016. gada 7. septembra tiesas sēdē Francijas valdība apstiprināja, ka aplūkotās atļaujas piešķiršanas procedūras piemērošanas nosacījumi VNK 210.B pantā ir aprakstīti īsumā, piebilstot, ka sīks šo nosacījumu apraksts ir pieejams nodokļu administrācijas tīmekļa vietnē, kā arī nodokļu administrācijas publiski pieejamajos komentāros, uz kuriem var atsaukties, ceļot prasību pret Francijas administrāciju.
            
         
               57.
            
            
               Turklāt VNK 210.B panta 3. punkta un VNK 210.C panta 2. punkta tiesību normas, kā apgalvo Francijas valdība, neatbilst Francijas administrācijas “praksei” šajā jomā (
                     33
                  ), – tikai ar to vien pietiek, lai radītu nenoteiktību attiecībā uz Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta piemērošanas noteikumiem Francijā. Šie noteikumi nav pietiekami precīzi, skaidri un paredzami, lai ļautu nodokļa maksātājiem zināt savas tiesības, un turklāt daži no tiem var tikt grozīti pēc nodokļu administrācijas gribas.
            
         
               58.
            
            
               Tāpat ir jānorāda, ka Francijas valdības minētā statistika attiecas tikai uz 2015. gadu, lai arī pamatlietā aplūkotais darījums tika veikts 2004. gadā, un tiesas sēdē Francijas valdība nevarēja minēt statistiku ne par vienu citu gadu.
            
         
               59.
            
            
               Attiecībā uz atļaujas piešķiršanas procedūras piemērošanas termiņiem Francijas valdība, atbildot uz tiesas sēdē Tiesas uzdotajiem jautājumiem, atzina, ka, piemērojot (neminētu) dekrētu, noraidošs lēmums vienmēr ir pamatots, taču arī apstiprināja, ka, ja nodokļu administrācija nesniedz atbildi uz pieteikumu iepriekšējas atļaujas piešķiršanai četru mēnešu laikā, tas nozīmē netieši izteiktu lēmumu par [pieteikuma] noraidīšanu, kas vajadzības gadījumā tiek pamatots tikai pēc nodokļa maksātāja pieprasījuma.
            
         
               60.
            
            
               Manuprāt, šie faktori neatbilst Direktīvas 90/434 preambulas pirmajā apsvērumā paredzētajam mērķim, saskaņā ar kuru tajā minētie darījumi nav jākavē ar īpašiem ierobežojumiem, nepilnībām vai traucējumiem, ko rada dalībvalstu nodokļu noteikumi.
            
         
               61.
            
            
               Šajos apstākļos, ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, it īpaši par samērīguma, tiesiskās noteiktības un efektivitātes principu, es uzskatu, ka Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tas, ka valsts tiesību aktos – ar mērķi cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas – kopējās nodokļu sistēmas, kas piemērojama apvienošanai un līdzīgiem darījumiem, izmantošana ir atkarīga no tādas iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūras kā šajā lietā aplūkotā, kas attiecas vienīgi uz pārvešanu ārvalstu juridiskajām personām, izslēdzot pārvešanu saskaņā ar valsts tiesībām dibinātām juridiskām personām.
            
         E – Par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma esamību
      
      
               62.
            
            
               Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru LESD 49. pantā ir noteikts pienākums atcelt ierobežojumus brīvībai veikt uzņēmējdarbību. Lai gan atbilstoši to formulējumam Līguma noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis ir nodrošināt ārvalstu pilsoņiem un sabiedrībām uzņēmējā dalībvalstī tādu pašu attieksmi kā šīs valsts pilsoņiem un uzņēmējsabiedrībām, tajos ir arī aizliegts izcelsmes dalībvalstij radīt šķēršļus kādam savam pilsonim vai sabiedrībai, kas dibināta saskaņā ar tās tiesību aktiem, veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (
                     34
                  ).
            
         
               63.
            
            
               Tāpat saskaņā ar pastāvīgo judikatūru par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumiem ir uzskatāmi visi pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu (
                     35
                  ).
            
         
               64.
            
            
               Francijas valdība pieļauj, ka attiecīgie tiesību akti rada ierobežojumu brīvībai veikt uzņēmējdarbību, ja tajos ir paredzēta mazāk labvēlīga attieksme pret apvienošanas, sadalīšanas vai aktīvu pārvešanas darījumiem, ko veic dažādu dalībvalstu sabiedrības, nekā pret darījumiem, kas tiek veikti starp divām Francijas sabiedrībām.
            
         
               65.
            
            
               Arī es uzskatu, ka attiecīgie valsts tiesību akti, kuros kopējās nodokļu sistēmas, kas piemērojama apvienošanās un ar to saistītiem darījumiem, izmantošana ir atkarīga no iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūras, ciktāl tā attiecas tikai uz pārvešanu ārvalstu juridiskajām personām, izslēdzot pārvešanu saskaņā ar valsts tiesībām dibinātām juridiskām personām, ierobežo to Francijas sabiedrību brīvību veikt uzņēmējdarbību, kas vēlas veikt pārrobežu darījumus.
            
         
               66.
            
            
               Lai izmantotu īpašo nodokļu sistēmu, pārvešana, ko saskaņā ar Francijas tiesībām dibināta juridiska persona veic ārvalstu juridiskajai personai, ir padarīta mazāk pievilcīga, jo ir jāizpilda papildu nosacījums, proti, ir jāsaņem iepriekšēja atļauja procedūrā, kurā tai ir jāatspēko vispārējs pieņēmums par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (
                     36
                  ).
            
         
               67.
            
            
               Tādējādi ar VNK 210.B panta 3. punktu un VNK 210.C panta 2. punktu ir izveidota atšķirīga attieksme pret pārrobežu darījumiem, kas var atturēt Francijas sabiedrības izmantot to brīvību veikt uzņēmējdarbību.
            
         F – Par attaisnojumu
      
      
               68.
            
            
               Vēl ir jāpārbauda, vai, ņemot vērā LESD normas, šāds ierobežojums var tikt attaisnots.
            
         
               69.
            
            
               No pastāvīgās judikatūras izriet, ka valsts pasākumi, kas var apgrūtināt vai padarīt mazāk pievilcīgu Līgumā garantēto pamatbrīvību izmantošanu, var tikt pieļauti tikai ar nosacījumu, ka tiem ir vispārēju interešu mērķis, ka tie ir atbilstoši, lai nodrošinātu tā īstenošanu, un ka tie nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu iecerēto mērķi (
                     37
                  ).
            
         
               70.
            
            
               Taču ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Līgumā garantētās pamatbrīvības ierobežojošs pasākums var tikt attaisnots ar mērķi cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (
                     38
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Tomēr ir jāpārbauda, vai valsts tiesību akti nepārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai sasniegtu šos mērķus.
            
         
               72.
            
            
               Veicot šo analīzi, es ievēroju principu, ka Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētais mērķis cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas atspoguļo vispārēju Savienības tiesību principu, kas aizliedz tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Tādēļ es uzskatu, ka šim mērķim ir tāds pats tvērums arī tad, kad uz to atsaucas, piemērojot Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu, vai lai attaisnotu izņēmumu no primārajām tiesībām, it īpaši LESD 49. panta.
            
         
               73.
            
            
               Turklāt ir jāpiemin, ka 2016. gada 7. septembra tiesas sēdē Francijas valdība norādīja, ka no 2000. gada 26. septembra sprieduma Komisija/Beļģija (C‑478/98, EU:C:2000:497) 45. punkta un 1997. gada 17. jūlija sprieduma Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369) 44. punkta, skatot tos kopsakarā, izriet, ka vispārēja pieņēmuma par krāpšanu nodokļu jomā jēdzienu Tiesa skaidro tāpat arī gadījumos, kad tā izskata valsts tiesību aktu saderību ar primārajām tiesībām, it īpaši LESD 49. pantu un Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu.
            
         
               74.
            
            
               Tādējādi mani apsvērumi, ko esmu paudis šajos secinājumos par attiecīgās iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūras un ar to noteiktā vispārējā pieņēmuma par krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas samērīgumu, mutatis mutandis ir piemērojami atļaujas piešķiršanas sistēmas izvērtējumam, ņemot vērā LESD 49. pantu, kuram – to pašu iemeslu dēļ kā Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktam – pretrunā ir tāda iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūra kā šajā lietā aplūkotā.
            
         VI – Secinājumi
      
      
               75.
            
            
               Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, aicinu Tiesu uz Conseil d’État (Valsts padome, Francija) otro prejudiciālo jautājumu sniegt šādu atbildi:
               LESD 49. pants un Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tas, ka valsts tiesību aktos – ar mērķi cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas – kopējās nodokļu sistēmas, kas piemērojama apvienošanai un līdzīgiem darījumiem, izmantošana ir padarīta atkarīga no iepriekšējas atļaujas piešķiršanas procedūras vienīgi attiecībā uz pārvešanu ārvalstu juridiskajām personām, izslēdzot pārvešanu, kas veikta saskaņā ar valsts tiesībām dibinātām juridiskām personām, un nodokļu maksātājam ir uzlikts pienākums sistemātiski pamatot darījuma patiesumu un godīgumu pat tad, ja nav nekādas norādes par krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
            
         (
            1
         )	Oriģinālvaloda – franču.
      (
            2
         )	OV 1990, L 225, 1. lpp.
      
      (
            3
         )	Kā tas aprakstīts lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu.
      (
            4
         )	Skaidrības un praktisku iemeslu dēļ Direktīva 90/434 tika atcelta ar Padomes 2009. gada 19. oktobra Direktīvu 2009/133/EK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, daļējai sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, kā arī SE vai SCE juridiskās adreses pārcelšanai no vienas dalībvalsts uz citu (OV 2009, L 310, 34. lpp.), ar ko tika veikta Direktīvas 90/434 kodifikācija. Norādu, ka Direktīvas 2009/133 15. panta 1. punkta a) apakšpunkts būtībā ir tāds pats kā Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts.
      (
            5
         )	Direktīvas 90/434 preambulas pirmajā apsvērumā ir noteikts, ka, “tā kā dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošana, sadalīšana, aktīvu pārvešana un akciju maiņa var būt vajadzīga, lai Kopienā radītu nosacījumus, kas ir analogi atsevišķas dalībvalsts iekšējā tirgus nosacījumiem, un tādējādi nodrošinātu kopējā tirgus izveidi un efektīvu darbību; tā kā ierobežojumiem, nepilnībām vai traucējumiem, ko cita starpā rada dalībvalstu nodokļu noteikumi, nevajadzētu kavēt šādas operācijas; tā kā šā iemesla dēļ attiecībā uz šādām operācijām jāievieš nodokļu noteikumi, kas no konkurences viedokļa ir neitrāli, lai uzņēmumi varētu piemēroties kopējā tirgus prasībām, kāpināt ražīgumu un uzlabot konkurētspēju starptautiskā mērogā [..].” Mans izcēlums.
      (
            6
         )	Skat. spriedumu, 2010. gada 20. maijs, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, 38. punkts).
      (
            7
         )	Skat. spriedumu, 2010. gada 20. maijs, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, 39. punkts).
      (
            8
         )	Skat. spriedumu, 2010. gada 20. maijs, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, 40. punkts).
      (
            9
         )	Skat. spriedumu, 1997. gada 17. jūlijs, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, 35. punkts).
      (
            10
         )	Mans izcēlums. Skat. spriedumu, 1997. gada 17. jūlijs, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, 38. punkts). Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts atspoguļo Savienības tiesību vispārējo principu, kas aizliedz tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Skat. spriedumu, 2011. gada 10. novembris, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, 50. punkts).
      (
            11
         )	Skat. arī spriedumu, 2010. gada 20. maijs, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, 43. punkts). Jānorāda, ka minētā sprieduma 45. un 46. punktā Tiesa ir uzsvērusi, ka saskaņā ar Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu dalībvalstis tikai izņēmuma gadījumos un īpašos apstākļos drīkst atteikties pilnībā vai daļēji piemērot visus vai daļu šīs direktīvas noteikumu vai arī var neļaut izmantot to piešķirtās priekšrocības. Tādējādi Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts kā izņēmuma noteikums ir jāinterpretē šauri, ņemot vērā tā formulējumu, mērķi, kā arī kontekstu, kurā tas iekļaujas.
      (
            12
         )	Spriedums, 2011. gada 10. novembris, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, 37. punkts).
      (
            13
         )	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2011. gada 10. novembris, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
      (
            14
         )	Atliekoša noteikuma esamība faktiski nozīmē, ka darījums netiek veikts.
      (
            15
         )	Proti, tiek aplūkots pieteikums par iepriekšēju atļaujas piešķiršanu, nevis iepriekš iesniegts pieteikums par atļaujas piešķiršanu!
      (
            16
         )	Mans izcēlums.
      (
            17
         )	Skat. Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu un šo secinājumu 25. punktu.
      (
            18
         )	Turklāt uzskatu, ka valsts pārvaldes iestādei ir jāpierāda ekonomiskā pamatojuma neesamība, lai savā labā izmantotu Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta otrajā teikumā paredzēto pieņēmumu, ka darījuma galvenais mērķis ir krāpšana vai izvairīšanās no nodokļiem. Skat. šo secinājumu 26.–28. punktu.
      (
            19
         )	Proti, ka “darījuma noteikumi ļauj garantēt kapitāla pieauguma, kura aplikšana ar nodokli tiek atlikta, aplikšanu ar nodokli nākotnē”.
      (
            20
         )	Nedz arī ar Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto saglabāto kompetenci dalībvalstīm, kas attiecas uz darba ņēmēju pārstāvību.
      (
            21
         )	Tas ir vienīgais elements, kas ir paredzēts Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā.
      (
            22
         )	Skat., piemēram, spriedumu, 2012. gada 5. jūlijs, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, 45. punkts).
      (
            23
         )	Direktīvas 90/434 preambulas ceturtajā apsvērumā ir paredzēts, ka “kopējai nodokļu sistēmai būtu jāvairās uzlikt nodokļus par uzņēmējsabiedrību apvienošanu, sadalīšanu, to aktīvu pārvešanu vai akciju maiņām, un reizē būtu jāsargā tās valsts finanšu intereses, kurā atrodas iegādātā sabiedrība vai pārvedamā sabiedrība”. Pēc analoģijas skat. arī Direktīvas 90/434 preambulas sesto apsvērumu, kurā ir paredzēts, ka “sistēma, kas atliek nodokļu uzlikšanu tādai kapitāla peļņai, kura pieder pie pārvestiem aktīviem pirms tam, kamēr tie ir faktiski nodoti, to piemērojot tādiem aktīviem, ko pārved šim pastāvīgajam uzņēmumam, ļauj attiecīgo kapitāla peļņu atbrīvot no nodokļiem, reizē nodrošinot to, ka pēdējā posmā nodokli šai kapitāla peļņai uzliek pārvedamās sabiedrības mītnesvalsts to nodošanas dienā”.
      (
            24
         )	2016. gada 7. septembra tiesas sēdē, atbildot uz Tiesas uzdoto jautājumu, Francijas valdība nevarēja apstiprināt šī trešā nosacījuma mērķi. Taču Euro Park tiesas sēdē apgalvoja, ka trešā nosacījuma mērķis ir nodrošināt stabilu uzņēmējdarbību Francijas teritorijā.
      (
            25
         )	OV 2010, L 84, 1. lpp.
      
      (
            26
         )	Komisija uzskata, ka, “šķiet, tikai nodokļa maksātājam ir jāpierāda ļaunprātīgas rīcības vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas neesamība un Francijas administrācijai nav jāsniedz pat pirmšķietams pierādījums, lai pēc tam tikai nodokļa maksātājam būtu jāsniedz pierādījumi par krāpšanas vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas neesamību”.
      (
            27
         )	Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2006. gada 9. novembris, Komisija/Beļģija (C‑433/04, EU:C:2006:702, 35. punkts un tajā minētā judikatūra), kurā Tiesa ir nospriedusi, ka “vispārējs pieņēmums par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai krāpšanu nodokļu jomā nav pietiekams, lai pamatotu pasākumu, kas ietekmē [Līguma] mērķus”. Skat. arī spriedumus, 2004. gada 4. marts, Komisija/Francija (C‑334/02, EU:C:2004:129, 27. punkts); 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 50. un 51. punkts), kā arī 2007. gada 13. marts, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, 82. punkts).
      (
            28
         )	Skat. spriedumu, 2013. gada 3. oktobris, Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
      (
            29
         )	Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 5. jūlijs, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, 55. punkts), kurā Tiesa norāda, ka “speciālajā regulējumā [..] ir paredzēts pienākums sistemātiski pamatot visu pakalpojumu patiesumu un godīgumu, kā arī pierādīt visu ar to saistīto atlīdzību parasto raksturu un administrācijai nav jāpierāda pat krāpšanas nodokļu jomā un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas pazīmes”.
      (
            30
         )	Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 5. jūlijs, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, 42. punkts). Komisija uzskata, ka, lai arī attiecīgais valsts tiesiskais regulējums var novērst rīcību, ko raksturo pilnībā fiktīvu, ar saimniecisku realitāti pilnīgi nesaistītu mehānismu izveide, lai izvairītos no nodokļiem, kas parasti jāmaksā no peļņas, kura gūta ar valsts teritorijā veiktajām darbībām, šajā regulējumā ir pārkāpts samērīguma princips.
      (
            31
         )	Komisija uzskata, ka Francijas tiesību aktos ieviestais vispārīgais pieņēmums par krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas liedz sasniegt Direktīvas 90/434 mērķi.
      (
            32
         )	Euro Park apgalvo, ka, lai arī atļaujas piešķiršanas prasība pati par sevi nav pretrunā direktīvai, attiecībā uz tās piešķiršanu nevar tikt juridiski korekti paredzēti citi ierobežojumi papildus Direktīvā 90/434 noteiktajiem.
      (
            33
         )	Skat. šo secinājumu 30. un 32. punktu.
      (
            34
         )	Skat. spriedumu, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
      (
            35
         )	Skat. spriedumu, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 36. punkts).
      (
            36
         )	Skat. šo secinājumu 42.–44. punktu.
      (
            37
         )	Skat. spriedumu, 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 40. punkts un tajā minētā judikatūra).
      (
            38
         )	Skat. spriedumu, 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 51. un 55. punkts), un 2006. gada 9. novembris, Komisija/Beļģija (C‑433/04, EU:C:2006:702, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).