CELEX: 62004CC0526
Language: pl
Date: 2006-03-30 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Tizzano przedstawione w dniu 30 marca 2006 r. # Laboratoires Boiron SA przeciwko Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (Urssaf) de Lyon, która wstąpiła w prawa i obowiązki Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS). # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Cour de cassation - Francja. # Pomoc państwa - Artykuły 87 i 88 ust. 3 WE - Podatek od sprzedaży bezpośredniej produktów leczniczych - Opodatkowanie laboratoriów farmaceutycznych, a nie hurtowników - Zakaz wprowadzenia w życie niezgłoszonego środka pomocowego - Możliwość powołania się na niezgodność z prawem środka pomocowego w celu uzyskania zwrotu podatku - Rekompensata stanowiąca świadczenie wzajemne za obowiązki publicznoprawne nałożone na hurtowników - Ciężar dowodu nadmiernej rekompensaty - Szczegółowe zasady przewidziane w prawie krajowym - Zakaz uczynienia zwrotu podatku praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. # Sprawa C-526/04.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      ANTONIA TIZZANA
      przedstawiona w dniu 30 marca 2006 r.(1)
      
      Sprawa C‑526/04
      Laboratoires Boiron SA
      przeciwko
      Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS)
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Cour de Cassation (Francja)]
      Pomoc państwa – Ulga podatkowa przyznana hurtownikom – Zwrot kwot uiszczonych przez podatnika z tytułu podatku nałożonego w sposób asymetryczny – Ciężar dowoduI –    Wprowadzenie
      1.        Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2004 r. Cour de Cassation (Francja) skierował do Trybunału, zgodnie z art. 234 WE, dwa pytania
         prejudycjalne dotyczące wykładni art. 88 ust. 3 WE oraz ogólnych zasad prawa wspólnotowego w przedmiocie dowodów.
      
      2.        Pytania te zostały przedstawione w ramach postępowania wszczętego na podstawie skargi wniesionej przez Laboratoires Boiron SA
         (zwanej dalej „Boiron”) mającej na celu zwrot kwot wpłaconych na rzecz Agence centrale des organismes de sécurité sociale
         (centralnego urzędu zakładów ubezpieczeń społecznych, zwanego dalej „ACOSS”) z tytułu podatku krajowego od sprzedaży bezpośredniej
         produktów leczniczych.
      
      II – Ramy prawne
      A –    Prawo wspólnotowe
      3.        Dla celów niniejszego postępowania należy przede wszystkim przywołać art. 87 ust. 1 WE, który – jak wiadomo – stanowi, z zastrzeżeniem
         wyjątków przewidzianych w traktacie, iż niezgodna ze wspólnym rynkiem jest pomoc przyznawana przez państwa lub przy użyciu
         zasobów państwowych, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji sprzyjając niektórym podmiotom gospodarczym lub produkcji
         i wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi.
      
      4.        Należy również wspomnieć art. 88 ust. 3 WE, który w zakresie mającym zastosowanie w tej sprawie stanowi, iż:
      
      „Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy”.
      B –    Prawo krajowe
      5.        Przepisy prawa krajowego mające znaczenie dla niniejszej sprawy to te same przepisy, które zostały już omówione w mojej opinii
         przedstawionej w sprawie Ferring(2), do której odsyłam po dokładniejsze informacje. Dla celów niniejszej sprawy ograniczę się wobec tego do przypomnienia podstawowych
         aspektów.
      
      6.        We Francji istnieją dwa odrębne kanały dystrybucji produktów leczniczych do aptek: za pośrednictwem tzw. hurtowników („grossistes
         répartiteurs”) lub poprzez sprzedaż bezpośrednią prowadzoną przez laboratoria farmaceutyczne.
      
      7.        Zgodnie z art. R.5124‑2 code de la santé publique (kodeksu zdrowia publicznego, zwanego dalej „CSP”), za „hurtownika” uważa
         się „każde przedsiębiorstwo, które zajmuje się sprzedażą i składowaniem produktów leczniczych nieprzeznaczonych do testowania
         na ludziach, dla celów ich hurtowej dystrybucji w ich niezmienionym stanie”.
      
      8.        W ramach tej działalności hurtownicy są zobowiązani do wypełniania szczególnych publicznoprawnych obowiązków nałożonych przez
         władze francuskie w celu zapewnienia właściwej dystrybucji produktów leczniczych na terytorium Francji(3).
      
      9.        Należy pokreślić, iż te obowiązki publicznoprawne są nałożone jedynie na hurtowników i nie mają zastosowania do laboratoriów
         farmaceutycznych, które decydują się na wprowadzanie do obrotu własnych produktów w drodze sprzedaży bezpośredniej, realizowanej
         zarówno w sposób samodzielny (przez wewnętrzny oddział lub spółkę zależną), jak i za pośrednictwem przedstawicieli ad hoc.
      
      10.      Dla celów niniejszej sprawy należy wspomnieć ponadto o ustawie nr 97‑1164 z dnia 19 grudnia 1997 r. o finansowaniu zabezpieczenia
         społecznego na rok 1998(4), („Loi de financement de la sécurité sociale pour 1998”, zwanej dalej „ustawą z dnia 19 grudnia 1997 r.”), która ustanowiła
         specjalny podatek od prowadzonej przez laboratoria farmaceutyczne sprzedaży bezpośredniej produktów leczniczych na rzecz aptek.
         W szczególności art. 12 tej ustawy wprowadził do kodeksu zabezpieczenia społecznego art. L.245‑6‑1, który stanowi, iż: 
      
      „Podatek obliczony na podstawie obrotu przed opodatkowaniem osiągniętego we Francji w aptekach, aptekach prowadzonych przez
         instytucje dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego i aptekach należących do ratownictwa górniczego ze sprzedaży hurtowej specjalistycznych
         produktów farmaceutycznych wpisanych na listę wskazaną w art. L.162‑17, z wyjątkiem produktów generycznych w rozumieniu art. L.601‑6
         kodeksu zdrowia publicznego, należny jest od przedsiębiorstw wprowadzających do obrotu jeden lub więcej produktów farmaceutycznych
         w rozumieniu art. L.596 kodeksu zdrowia publicznego. 
      
      Stawka tego podatku wynosi 2,5 %”.
      11.      Omawiany podatek, mający na celu finansowanie Caisse nationale d’assurance maladie (krajowej kasy chorych) został celowo ustanowiony
         jedynie od sprzedaży bezpośredniej dokonywanej przez laboratoria farmaceutyczne (z wyłączeniem sprzedaży dokonywanej przez
         hurtowników) w celu wyrównania warunków konkurencji pomiędzy tymi odrębnymi kanałami dystrybucji produktów leczniczych.
      
      12.      Wynika to jasno z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 19 grudnia 1997 r.:
      
      „Szybki rozwój sprzedaży bezpośredniej w okresie ostatnich lat grozi zachwianiem równowagi systemu dystrybucji refundowanych
         produktów leczniczych. 
      
      Niniejszy artykuł ma na celu przywrócenie równego traktowania pomiędzy kanałami dystrybucji pozwalając na odzyskanie a posteriori
         od aptek części marży hurtowników. […] 
      
      Podatek, uiszczany kwartalnie, jest obliczany na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim kwartale. Jest on pobierany i kontrolowany
         przez Agence centrale des organismes de sécurité sociale. Wpływy z tego podatku są przeznaczone na CNAMTS (Krajową kasę chorych
         dla pracowników najemnych)”.
      
      13.      Należy wskazać, iż art. L.245‑6‑1 kodeksu zdrowia publicznego został uchylony z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 16 ustawy
         nr 2002-1487 z dnia 20 grudnia 2002 r. o finansowaniu zabezpieczenia społecznego na rok 2003(5).
      
      III – Stan faktyczny i przebieg postępowania
      14.      Boiron to spółka prowadząca laboratorium farmaceutyczne wyspecjalizowane w produkcji leków homeopatycznych, która prowadzi
         dystrybucję we Francji w systemie sprzedaży bezpośredniej lub za pośrednictwem hurtowników.
      
      15.      W związku z tym dla celów zapłaty podatku ustanowionego ustawą z dnia 19 grudnia 1997 r. za lata 1998 i 1999 (zwanego dalej
         „spornym podatkiem”) Boiron zadeklarowała ACOSS obrót osiągnięty ze sprzedaży bezpośredniej w aptekach z wykluczeniem obrotu
         obejmującego sprzedaż dokonaną za pośrednictwem hurtowników.
      
      16.      ACOSS uważając, iż ta ostatnia pozycja składająca się na obrót powinna również zostać wzięta pod uwagę dla celów obliczenia
         podatku, dokonała odpowiedniej korekty.
      
      17.      Boiron zapłaciła żądane kwoty, kwestionując jednak ich zgodność z prawem, oraz wniosła skargę do zarządu ACOSS.
      
      18.      Wobec braku odpowiedzi ze strony tego organu Boiron wytoczyła powództwo przed tribunal des affaires de sécurité sociale de
         Lyon (sąd ds. zabezpieczenia społecznego w Lyonie), aby otrzymać zwrot wpłaconych kwot, podnosząc, iż zwolnienie z zapłaty
         spornego podatku przewidziane na rzecz hurtowników stanowi pomoc państwa niezgodną z prawem w rozumieniu art. 92 traktatu WE
         (obecnie art. 87 WE).
      
      19.      W dniu 3 czerwca 2000 r. sąd ten nakazał ACOSS zwrot żądanych kwot na rzecz Boiron. Jednakże wskutek apelacji wniesionej przez
         urząd wyrok ten został następnie uchylony w drodze orzeczenia Cour d’appel de Lyon (sądu apelacyjnego w Lyonie).
      
      20.      Boiron wniosła zatem skargę kasacyjną do Cour de cassation (sądu kasacyjnego), który mając wątpliwości co do znaczenia orzecznictwa
         wspólnotowego w dziedzinie pomocy państwa postanowieniem z dnia 14 grudnia 2004 r. zawiesił postępowanie toczące się przed
         nim wskutek wniesienia skargi i zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
      
      „1.      Czy prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że laboratorium farmaceutyczne zobowiązane do zapłaty takiego podatku
         jak ten przewidziany w art. 12 ustawy nr 97‑1164 z dnia 19 grudnia 1997 r. o finansowaniu zabezpieczenia społecznego na rok
         1998 jest uprawnione do powoływania się na to, iż fakt, że hurtownicy nie podlegają temu podatkowi, stanowi pomoc państwa,
         w celu uzyskania zwrotu tego podatku?
      
      2.      W przypadku odpowiedzi twierdzącej i zważywszy, że pozytywne rozpatrzenie wniosku o zwrot może zależeć wyłącznie od okoliczności
         przedstawionych przez wnioskodawcę, czy prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że przepisy prawa krajowego,
         zgodnie z którymi zwrot obowiązkowego podatku takiego jak podatek przewidziany w art. 245‑6‑1 code de la sécurité sociale,
         o który wniesiono do właściwego organu, uzasadniając to tym, że zwolnienie z podatku, z którego korzystają hurtownicy, stanowi
         pomoc państwa, która nie została zgłoszona Komisji Wspólnot Europejskich, wymaga, aby wnioskodawca przedstawił dowód na to,
         że korzyść odnoszona przez tych beneficjentów wykracza poza koszty dodatkowe ponoszone przez nich w związku z wykonywaniem
         obowiązków świadczenia usług użyteczności publicznej nałożonych na nich w uregulowaniach krajowych lub że przesłanki ustalone
         przez Trybunał w wyroku z dnia 24 lipca 2003 r. w sprawie Altmark nie są spełnione, stanowią przepisy dowodowe, które prowadzą
         do tego, że zwrot tego podatku jest praktycznie niemożliwy lub nadmiernie utrudniony?”.
      
      21.      Należy wskazać, iż w trakcie postępowania Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d’allocations familiales
         (związek ściągania składek zabezpieczenia społecznego i zasiłków rodzinnych, zwany dalej „Urssaf”) wstąpił w prawa i obowiązki
         ACOSS.
      
      22.      W tak zarysowanym postępowaniu Boiron, Urssaf, rząd francuski i Komisja Wspólnot Europejskich przedstawili pisemne uwagi oraz
         wzięli udział w rozprawie w dniu 13 października 2005 r.
      
      IV – Analiza prawna
      A –    W przedmiocie pytania pierwszego
      Uwagi wstępne
      23.      Należy na wstępie przypomnieć, iż charakter podatku będącego przedmiotem postępowania przed sądem krajowym był już rozpatrywany
         w ww. wyroku w sprawie Ferring. W sprawie tej Trybunał orzekł, że wspomniany podatek w stopniu, w jakim obciąża on jedynie
         sprzedaż bezpośrednią produktów leczniczych prowadzoną przez laboratoria farmaceutyczne, stanowi pomoc państwa na rzecz hurtowników
         w zakresie, w jakim korzyść, którą czerpią oni z tego, że nie podlegają podatkowi od sprzedaży bezpośredniej produktów leczniczych,
         wykracza poza dodatkowe koszty ponoszone przez nich w związku z wywiązywaniem się z obowiązków publicznoprawnych(6).
      
      24.      Należy również przypomnieć, iż Francja zniosła ten podatek ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r.
      
      25.      Problem podniesiony w ramach niniejszego postępowania dotyczy zatem wyłącznie ewentualnych skutków antykonkurencyjnych wywołanych
         nałożeniem tego podatku w latach poprzedzających jego zniesienie. W pierwszym pytaniu prejudycjalnym Cour de Cassation zmierza
         w istocie do ustalenia, czy podmioty gospodarcze, które zapłaciły ten podatek, mogą żądać jego zwrotu na drodze sądowej w przypadku
         stwierdzenia, iż stanowi on pomoc.
      
      26.      Zdaniem sądu odsyłającego, orzecznictwo Trybunału w tej kwestii nie jest w pełni jasne. W wyroku w sprawie Banks Trybunał
         wydawał się bowiem wykluczać co do zasady możliwość, aby podmioty zobowiązane z tytułu podatku mogły powoływać się na to,
         że zwolnienie, z którego korzystają inne podmioty gospodarcze, stanowi pomoc państwa, w celu uchylenia się od zapłaty tego
         podatku lub w celu uzyskania jego zwrotu(7). Rozwiązanie to zostało następnie potwierdzone w wyroku w sprawie Sea-Land Sernice i Nedloyd Lijnen(8).
      
      27.      Jednakże sąd odsyłający wskazuje również, iż w wyrokach w sprawach Ferring i GEMO(9), w których zdaniem tego sądu przedstawiono pytania podobne do rozważanych w sprawach Banks oraz Sea-Land Sernice i Nedlloyd
         Lijnen, Trybunał nie wykluczył wyraźnie takiej możliwości. W każdym razie w wyroku w sprawie Van Calster i in. Trybunał uznał,
         iż w pewnych okolicznościach sądy krajowe mogą orzec o zwrocie podatków lub składek stanowiących integralną część środka pomocowego(10).
      
      Ocena
      28.      Nie zachodzi potrzeba, aby przypominać, po pierwsze, że kontrola wspólnotowa w zakresie pomocy państwa ma na celu uniknięcie
         zakłóceń, które określone środki krajowe mogą wprowadzać do konkurencji pomiędzy podmiotami gospodarczymi z tej samej branży.
         W konsekwencji po stwierdzeniu, iż środek krajowy stanowi pomoc niezgodną, należy usunąć skutki w postaci zakłócenia wywołane
         tym środkiem przywracając poprzednio istniejącą sytuację(11). Co do zasady do tego przywrócenia dochodzi poprzez zobowiązanie beneficjentów do zwrotu niezgodnej z prawem pomocy organowi,
         który jej udzielił; zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem, zwrot pomocy jest logiczną konsekwencją stwierdzenia jej niezgodności
         z prawem(12).
      
      29.      W niniejszej sprawie ze względu na to, iż zarzucana pomoc polega na asymetrycznym nałożeniu spornego podatku jedynie na laboratoria
         farmaceutyczne z uprzywilejowaniem hurtowników (którzy nie podlegają temu podatkowi), przywrócenie sytuacji niezakłóconej
         konkurencji mogłoby nastąpić poprzez zapłatę przez hurtowników kwoty odpowiadającej kwotom stanowiącym korzyść z tytułu znacznej
         ulgi podatkowej.
      
      30.      Tak jak już wcześniej wskazałem, Boiron nie wybrała tej drogi, lecz podjęła działania zupełnie przeciwne. Zamiast bowiem żądać,
         aby hurtownicy również uiścili kwoty odpowiadające temu podatkowi, Boiron wytoczyła przed sądem krajowym powództwo o zasądzenie
         zwrotu kwot, które jej zdaniem były nienależnie zapłacone. Chodzi zatem o ustalenie, czy w niniejszym przypadku takie rozwiązanie
         jest dopuszczalne w celu usunięcia zakłócających konkurencję skutków ewentualnej pomocy oraz przywrócenia status quo ante.
      
      31.      W tym zakresie strony przedstawiły całkowicie odmienne stanowiska. Boiron utrzymuje, iż w niniejszej sprawie zwrot kwot zapłaconych
         przez podmioty gospodarcze podlegające spornemu podatkowi jest najwłaściwszą formą usunięcia zarzucanego naruszenia konkurencji.
         Zdaniem bowiem podmiotu żądającego zwrotu, udzielenie pomocy wynika nie tyle z nieobjęcia tym podatkiem hurtowników, co z nałożenia
         na laboratoria farmaceutyczne podatku, którego jedynym celem było stworzenie – rzekomo aby przywrócić równowagę –  nierówności
         w traktowaniu w zakresie opodatkowania tych dwóch kategorii podmiotów gospodarczych. 
      
      32.      Komisja, Urssaf i rząd francuski uważają z kolei, iż takie rozwiązanie jest niedopuszczalne, ponieważ nie pozwala ono na usunięcie
         ewentualnych skutków antykonkurencyjnych tego środka; przeciwnie, pogłębia ono jedynie naruszenie prawa wspólnotowego, ponieważ
         rozszerza krąg podmiotów zwolnionych z podatku, a tym samym beneficjentów pomocy. Zdaniem Komisji, drogą, którą powinna była
         wybrać Boiron, było wniesienie powództwa o zobowiązanie państwa do odzyskania pomocy bezprawnie przyznanej hurtownikom.
      
      33.      Z mojej strony wskazuję przede wszystkim, iż Trybunał miał już możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie wniosków o zwrot,
         które na pierwszy rzut oka wydają się być podobne do wniosku, którego dotyczy niniejsza sprawa.
      
      34.      Jak już wspomniałem, Trybunał wyjaśnił bowiem, że w przypadku pomocy udzielonej w postaci zwolnień podatkowych „podmioty zobowiązane
         do zapłaty obowiązkowego podatku nie mogą powołać się na to, że zwolnienie, z którego korzystają inne osoby, stanowi pomoc państwa, w celu uchylenia się od zapłaty
         tego podatku”(13) lub „w celu uzyskania jego zwrotu”(14).
      
      35.      W takim bowiem przypadku to nie przepis prawa podatkowego sam w sobie – który zresztą mieści się w ramach zgodnego z prawem
         wykonywania kompetencji państwa członkowskiego w dziedzinie podatków – lecz zwolnienie podatkowe przyznane niektórym podatnikom
         mogłoby stanowić środek pomocowy niezgodny z regułami wspólnotowymi z zakresu pomocy państwa(15).
      
      36.      To właśnie takie zwolnienie i wyłącznie ten aspekt przepisu prawa podatkowego powinny być zakwestionowane przez skarżących,
         którzy powołują się na istnienie pomocy. Trybunał wyjaśnił zatem, iż w takim przypadku naruszenia konkurencji powinny być
         zawsze usuwane poprzez zwrot przyznanej pomocy, precyzując przy tym warunki takiego zwrotu: „władze [powinny] po prostu przyjąć
         niezbędne środki nakazujące podmiotom gospodarczym korzystającym z pomocy zapłatę kwot, których wysokość odpowiada kwocie
         zwolnienia podatkowego przyznanego im niezgodnie z prawem”(16).
      
      37.      Niniejsza sprawa różni się jednak od sprawy wcześniej omówionej.
      
      38.      Przepisy krajowe, które wprowadziły podatek od sprzedaży bezpośredniej, wydają się bowiem nie ustanawiać podatku o charakterze
         powszechnym (legalnie wprowadzonego) z jednoczesnym zwolnieniem z tego podatku (niezgodnym z prawem) określonych podmiotów
         gospodarczych. Przeciwnie, chodzi tu o podatek nałożony w sposób „asymetryczny”, a mianowicie podatek obciążający jedynie
         niektóre podmioty gospodarcze (laboratoria farmaceutyczne), a nie inne podmioty, które z nimi konkurują (hurtowników), w celu
         zrównoważenia rzekomych kosztów, które ponoszą ci ostatni.
      
      39.      Niniejsza sprawa dotyczy więc zupełnie szczególnej sytuacji, w której – jak również stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie
         Ferring (co zresztą jest bezsporne) – głównym celem ustanowienia spornego podatku było zrównoważenie rzekomej asymetrii pomiędzy
         dwoma grupami podmiotów gospodarczych poprzez nierówne traktowanie ich dla celów podatkowych.
      
      40.      Z prac przygotowawczych nad ustawą z dnia 19 grudnia 1997 r. (ale również z orzeczenia francuskiej Conseil constitutionnel)
         jasno bowiem wynika, iż nałożenie podatku tylko od sprzedaży bezpośredniej realizowanej przez laboratoria farmaceutyczne miało
         konkretnie na celu wprowadzenie systemu podatkowego korzystniejszego dla hurtowników, rekompensując im w ten sposób mniejszą
         konkurencyjność wynikającą, zdaniem ustawodawcy francuskiego, z nałożenia na te podmioty obowiązków świadczenia usług użyteczności
         publicznej(17).
      
      41.      W niniejszej sprawie nie mamy więc do czynienia z jednym przepisem, który legalnie ustanawia podatek i drugim przepisem, który
         w sposób niezgodny z prawem przyznaje pewne zwolnienia od tego podatku. Przeciwnie, to przepis nakładający podatek jest tym,
         który jest potencjalnie niezgodny z prawem, ponieważ jego celem jest przyznanie korzyści konkurencyjnej pewnym podmiotom gospodarczym,
         które nie podlegają temu podatkowi. W rezultacie właśnie asymetryczne nałożenie podatku (jedynie) na pewną kategorię podmiotów
         gospodarczych może oznaczać udzielenie pomocy.
      
      42.      W tych okolicznościach uważam, iż co zasady nie istnieją przeszkody uniemożliwiające takim podmiotom gospodarczym zakwestionowanie
         zgodności z prawem tego podatku przed właściwymi sądami krajowymi i żądanie jego zwrotu.
      
      43.      Rozwiązanie takie wydaje się przede wszystkim znajdować pośrednie potwierdzenie w orzecznictwie dotyczącym nakładania tzw.
         opłat parafiskalnych, czyli przypadków, w których niezgodna z prawem pomoc państwa polega na przyznaniu, w formie subwencji
         na rzecz niektórych osób, środków uzyskanych z opłaty ustanowionej specjalnie w tym celu (a konkretnie opłaty parafiskalnej).
         Podatki zapłacone przez podmioty gospodarcze z tytułu tej opłaty stanowią w tych przypadkach formę finansowania publicznego
         środka pomocowego.
      
      44.      Należy w tym zakresie przypomnieć, iż w ww. wyroku w sprawie Van Calster i in., przywołanym również przez skarżącą, Trybunał
         stwierdził, że „w przypadku gdy środek pomocowy, którego integralny składnik stanowi sposób finansowania, został wprowadzony w życie z naruszeniem obowiązku zgłoszenia, sądy krajowe są co do zasady
         obowiązane nakazać zwrot podatków lub opłat pobranych specjalnie w celu finansowania tej pomocy”(18). Zdaniem Trybunału, jedynie w ten sposób można przywrócić status quo ante zarówno w stosunku do podmiotów gospodarczych,
         które niesłusznie skorzystały z pomocy, jak i w stosunku do tych, które musiały finansować niezgodną z prawem pomoc(19).
      
      45.      W konsekwencji, podobnie jak w przypadku opłat parafiskalnych, można moim zdaniem również w niniejszej sprawie stwierdzić
         istnienie ścisłego i koniecznego związku (a nawet rzeczywistej tożsamości) między podatkiem a korzyścią podatkową(20). W istocie korzyść, która hipotetycznie byłaby przyznana w sposób selektywny hurtownikom, wynika – jak już podkreśliłem –
         z asymetrii podatku ustanowionego ustawą z dnia 19 grudnia 1997 r., ponieważ właśnie to asymetryczne nałożenie podatku jedynie
         na niektóre podmioty gospodarcze stwarzałoby, znów hipotetycznie, sytuację relatywnej korzyści dla podmiotów niepodlegających
         temu podatkowi.
      
      46.      Innymi słowy, nałożenie podatku na laboratoria farmaceutyczne i nieobjęcie nim hurtowników to dwa nierozłączne aspekty francuskiego
         instrumentu ustanowionego przez ten podatek.
      
      47.      To jednak nie wszystko. Należy również wskazać, iż mimo że w sposób pośredni, wszak podatek zapłacony przez laboratoria farmaceutyczne
         wpływa także na wysokość pomocy otrzymanej przez hurtowników. Korzyść, którą czerpią oni z nałożenia na ich konkurentów spornego
         środka, zależy bowiem siłą rzeczy od stawki kwestionowanego podatku i jest oczywiste, iż im jest ona wyższa, tym większa jest
         korzyść konkurencyjna osiągana przez konkurujące podmioty gospodarcze niepodlegające temu podatkowi.
      
      48.      W konsekwencji wbrew twierdzeniom Komisji i Urssaf sporny podatek należy uznać za integralny i nieusuwalny składnik środka
         pomocowego, ponieważ – powtórzę to raz jeszcze – to właśnie wprowadzenie w 1997 r. tego asymetrycznego podatku stworzyło korzyść
         konkurencyjną dla hurtowników i spowodowało tym samym zakłócenia konkurencji w branży.
      
      49.      Skoro jednak tak jest, to uważam, iż rozwiązanie przywołane przez skarżącą, które polega na usunięciu skutków podatku (dzięki
         zwrotowi kwot wpłaconych przez podmioty gospodarcze podlegające temu podatkowi), mogłoby stanowić szczególnie skuteczny środek
         przywrócenia status quo ante.(21).
      
      50.      Usunięcie skutków tego podatku byłoby w istocie jedynie powrotem do sytuacji istniejącej przed ustanowieniem tego podatku,
         czyli do sytuacji, w której hurtownicy i laboratoria nie podlegały odmiennemu traktowaniu podatkowemu.
      
      51.      Ponadto jeśli asymetryczne nałożenie podatku stanowi niezgodny z prawem środek pomocowy, uważam za przekonującą tezę przedstawioną
         przez Boiron, która uważa za nieważne te akty prawne, na mocy których władze francuskie pobierały podatki nałożone w sposób
         niezgodny z prawem (jedynie) na laboratoria farmaceutyczne.
      
      52.      W tym zakresie należy bowiem przypomnieć, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „sądy krajowe powinny zapewnić podmiotom, które mają możliwość powołania się na [naruszenie przez władze krajowe art. 88 ust. 3 WE], aby zostały
         wyciągnięte z tego wszelkie konsekwencje, zgodnie z ich prawem krajowym, zarówno w odniesieniu do ważności aktów prawnych służących wykonaniu środków pomocowych, jak i do zwrotu wsparcia finansowego przyznanego niezgodnie z tym przepisem lub ewentualnymi środkami tymczasowymi”(22).
      
      53.      To uprawnienie i obowiązek sądu krajowego do działania w celu ochrony praw tych podmiotów wynika, jak wiadomo, ze skutku bezpośredniego,
         który wywiera przepis art. 88 ust. 3 WE(23). Jak jasno ukazuje cytowany wyżej fragment, nakłada to na sąd krajowy obowiązek podjęcia wszystkich środków prawnych przysługujących
         mu zgodnie z prawem krajowym w celu ochrony skarżących.
      
      54.      Z tych względów nie widzę żadnych powodów, które – w całkowicie szczególnych okolicznościach, takich jak te w niniejszej sprawie
         – uniemożliwiłyby sądowi krajowemu ochronę przedsiębiorców poszkodowanych przez niezgodną z prawem pomoc poprzez uwzględnienie
         powództwa o zwrot takiego jak to wniesione przez Boiron.
      
      55.      W przeciwieństwie do tego, co twierdzą rząd francuski, Urssaf i Komisja, wydaje mi się, iż rozwiązanie to nie skutkowałoby
         pogorszeniem niezgodności z prawem poprzez zwiększenie liczby beneficjentów środka na szkodę podmiotów gospodarczych podlegających
         spornemu podatkowi. Uważam, iż byłoby dokładnie odwrotnie. Rozwiązanie to bowiem pozwoliłoby na zmniejszenie liczby podmiotów
         poszkodowanych domniemaną pomocą, a tym samym ograniczyłoby zakres asymetrycznego stosowania podatku, a w konsekwencji jego
         skutki antykonkurencyjne.
      
      56.      Z drugiej strony zwracam uwagę, iż orzeczenie Trybunału dopuszczające zwrot spornego podatku stanowiłoby najprawdopodobniej
         sygnał również dla innych laboratoriów farmaceutycznych, które uważają się za poszkodowane wskutek przyznania spornej pomocy.
         Każdy bowiem rozważny podmiot gospodarczy mógłby podjąć działania – jak uczyniła to Boiron – w celu uzyskania zwrotu kwot
         nienależnie zapłaconych z tytułu tego podatku.
      
      57.      Rozwiązanie takie wydaje mi się wreszcie właściwe ze względu na ekonomikę procesową, ponieważ czyniłoby ono mniej kosztowną
         ochronę sądową praw podmiotów poszkodowanych przez niezgodne z prawem środki pomocowe, takie jak zastosowany w niniejszej
         sprawie. Rozwiązanie przeciwne, które zostało zasugerowane przez Komisję, oznaczałoby bowiem oddalenie pozwu o zwrot wniesionego
         przez Boiron i konieczność zwrócenia się przez ten podmiot ponownie do sądów krajowych z żądaniem nakazania właściwym władzom
         krajowym, aby w sposób retroaktywny objęły spornym podatkiem te podmioty gospodarcze, które mu pierwotnie nie podlegały. Tymczasem
         trudno jest zaprzeczyć, że rozwiązanie takie czyniłoby znacznie bardziej skomplikowanym, kosztownym i niepewnym usunięcie
         antykonkurencyjnych skutków spornego podatku. I to tym bardziej, że władze francuskie zdecydowały się znieść ten podatek ustawą
         z dnia 20 grudnia 2002 r. zamiast objąć nim również hurtowników.
      
      58.      Powiedziawszy to, wydaje mi się istotnym sprecyzować, iż w przypadku gdyby sąd krajowy miał przyjąć zaproponowane tu rozwiązanie,
         będzie musiał zasądzić zwrot nie całości kwot uiszczonych przez Boiron, lecz jedynie części tych kwot przewyższającej tzw.
         koszty dodatkowe. Jak bowiem Trybunał orzekł w ww. wyroku w sprawie Ferring, ewentualna korzyść osiągnięta niezgodnie z prawem
         przez hurtowników odpowiada nie całkowitej kwocie podatków, których państwo nie pobrało, lecz jedynie kwotom, które przewyższają
         dodatkowe koszty, jakie te podmioty musiały ponieść w celu spełnienia nałożonych na nie obowiązków świadczenia usług użyteczności
         publicznej(24).
      
      59.      Jedynie więc ta część zapłaconych podatków, która odpowiada domniemanej rekompensacie obowiązków świadczenia usług publicznych
         stanowi podatek nienależny od laboratoriów farmaceutycznych i niezgodną z prawem korzyść dla hurtowników.
      
      60.      Oczywiście to do sądu krajowego będzie należało przede wszystkim ustalenie istnienia elementu pomocy w uldze przyznanej hurtownikom
         oraz, po drugie, określenie w danym przypadku jego dokładnej kwoty. W tym zakresie ograniczę się do przypomnienia, iż w ww. wyroku
         w sprawie Altmark Trans i Regierungspräsidium Magdeburg Trybunał sprecyzował, iż w przypadku gdy przedsiębiorstwo, któremu
         powierzono świadczenie usług publicznych, nie zostało wybrane w trybie postępowania przetargowego, wysokość koniecznej rekompensaty
         powinna być ustalona na podstawie analizy kosztów, które w związku z wykonywaniem tych obowiązków poniosłoby przeciętne przedsiębiorstwo
         dobrze zarządzane i odpowiednio wyposażone, by spełnić wymogi wynikające ze świadczenia usług publicznych, biorąc pod uwagę
         związane z tym przychody oraz odpowiedni zysk z tytułu świadczenia tych usług(25).
      
      61.      W świetle powyższych uwag proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pierwsze pytanie przedstawione przez Cour de Cassation w ten
         sposób, iż prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie temu, aby laboratorium farmaceutyczne zobowiązane do zapłaty takiego
         podatku, jak ten przewidziany w art. 12 ustawy nr 97‑1164 z dnia 19 grudnia 1997 r., powoływało się na to, że nieobjęcie hurtowników
         tym podatkiem stanowi pomoc państwa, w celu uzyskania zwrotu części zapłaconych kwot, która odpowiada korzyści gospodarczej
         nienależnie uzyskanej przez hurtowników.
      
      B –    W przedmiocie pytania drugiego
      Uwagi wstępne
      62.      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze sąd odsyłający zwraca się w istocie do Trybunału z pytaniem, czy prawo
         wspólnotowe stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, nakładających na podmiot żądający zwrotu, który powołuje
         się na okoliczność, że rekompensata przyznana podmiotom gospodarczym z tytułu świadczenia usług publicznych (w tym przypadku
         ulga przyznana hurtownikom) ma charakter pomocy, obowiązek przedstawienia dowodu, że wspomniana rekompensata przewyższa koszty
         dodatkowe ponoszone w związku z wykonywaniem obowiązków świadczenia usług użyteczności publicznej nałożonych na te podmioty.
      
      63.      Formułując to pytanie sąd odsyłający przywołuje przede wszystkim art. 1315 francuskiego kodeksu cywilnego, zgodnie z którym
         „kto żąda wykonania zobowiązania, powinien udowodnić jego istnienie”. Sąd odsyłający ponadto podkreśla, że w świetle art. 9
         nowego kodeksu postępowania cywilnego na każdej ze stron spoczywa ciężar udowodnienia, zgodnie z prawem, okoliczności faktycznych
         uzasadniających jej roszczenie.
      
      64.      W świetle tych przepisów – kontynuuje Cour de Cassation – to podmiot, który zaskarża środek publiczny, powinien udowodnić,
         iż środek ten stanowi pomoc państwa w rozumieniu traktatu. A zatem w sprawie dotyczącej publicznych środków pomocowych na
         rzecz podmiotów obciążonych obowiązkami publicznoprawnymi na stronie powodowej spoczywa ciężar dowodu, że nie zostały spełnione
         przesłanki wyłączające istnienie takiej pomocy (w szczególności określone w wyroku w sprawie Altmark Trans i Regierungspräsidium
         Magdeburg)(26).
      
      65.      Aby całościowo przedstawić sprawę, sąd odsyłający przypomina na koniec, iż art. 10 nowego kodeksu postępowania cywilnego przewiduje
         możliwość zarządzenia z urzędu przez sąd rozpatrujący sprawę co do istoty przeprowadzenia wszelkich prawnie dopuszczalnych
         środków dowodowych. Sąd odsyłający podkreśla jednakże, iż przepis ten przyznaje sądowi krajowemu tylko możliwość takiego działania,
         a nie zobowiązuje go do uzupełnienia materiału dowodowego w przypadku, gdy strona powodowa dysponuje niewystarczającymi informacjami.
      
      66.      Z tej przyczyny Cour de Cassation zwraca się do Trybunału z pytaniem, czy w niniejszej sprawie przepisy prawa krajowego, takie
         jak przywołane powyżej, powinny być uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim ustanawiają one reguły dowodowe,
         które czynią praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym ochronę praw podmiotów.
      
      Ocena
      67.      Należy przypomnieć przede wszystkim, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w braku uregulowań wspólnotowych do wewnętrznego
         porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz ustalenie zasad proceduralnych dotyczących
         środków prawnych, które mają zapewnić podmiotom prawa ochronę praw wynikających z prawa wspólnotowego, przy czym, z jednej
         strony, zasady te nie mogą być mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków o charakterze krajowym, a z drugiej
         strony nie mogą one czynić wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie
         utrudnionym(27).
      
      68.      Przechodząc do analizy krajowych przepisów proceduralnych wskazanych przez sąd odsyłający należy wskazać, iż reguły te stanowią
         jedynie, zgodnie z ogólną, utrwaloną zasadą prawa, że na osobie, która dochodzi swoich praw przed sądem, spoczywa ciężar udowodnienia
         okoliczności faktycznych, na których opiera ona swe roszczenie; zasada ta jest często wyrażana za pomocą znanej łacińskiej
         paremii: ei incumbit probatio qui dicit, non qui negat(28).
      
      69.      Należy więc zadać sobie pytanie, czy ta fundamentalna zasada może w tym przypadku stwarzać nadmierne trudności dla podmiotu
         żądającego zwrotu w postępowaniu takim jak w niniejszej sprawie. 
      
      70.      Można się z pewnością zgodzić z Boiron i z Komisją, iż niejednokrotnie podmiotowi konkurującemu z podmiotem będącym domniemanym
         beneficjentem pomocy byłoby trudno udowodnić, że rekompensata przewyższa dodatkowe koszty wynikające z wypełniania obowiązków
         świadczenia usług użyteczności publicznej. Informacje dotyczące kosztów zarządzania przedsiębiorstwem mają bowiem co do zasady
         ściśle poufny charakter.
      
      71.      Jednakże analiza właściwych przepisów francuskiego nowego kodeksu postępowania cywilnego ukazuje, że sąd krajowy dysponuje
         szerokimi uprawnieniami do przeprowadzenia wszelkich środków dowodowych potrzebnych dla uzyskania informacji niezbędnych dla
         rozstrzygnięcia sporu.
      
      72.      Sam sąd odsyłający wskazał bowiem, iż art. 10 nowego kodeksu postępowania cywilnego pozwala sądowi krajowemu zarządzić z urzędu
         przeprowadzenie wszelkich prawnie dopuszczalnych środków dowodowych, jeśli uzna to za stosowne.
      
      73.      Ponadto, jak słusznie podkreśla w swoim pisemnym stanowisku Urssaf, artykuły 143–146 nowego kodeksu postępowania cywilnego
         pozwalają sądowi, również na wniosek strony, zarządzić przeprowadzenie środków dowodowych na każdym etapie postępowania, gdy
         uzna on, że dysponuje informacjami niewystarczającymi dla rozstrzygnięcia sporu. W ramach tych środków dowodowych sąd może
         nakazać stronie lub osobie trzeciej przedstawienie zaświadczeń lub dokumentów (art. 138 nowego kodeksu postępowania cywilnego).
      
      74.      Na podstawie tych przepisów uważam, iż sąd krajowy ma realną możliwość zarządzenia, na wniosek strony bądź z urzędu, przeprowadzenia
         koniecznych środków dowodowych w sposób pozwalający przezwyciężyć ewentualne trudności dowodowe strony w dostarczeniu określonych
         rodzajów dowodów (na przykład dowodów dotyczących kosztów zarządu podmiotu konkurencyjnego).
      
      75.      Przypominam ponadto, iż przesłanki, które Trybunał określił w ww. wyroku w sprawie Altmark(29) w celu wykluczenia istnienia pomocy w rozważanych przypadkach, mają charakter kumulatywny. W rezultacie wystarczy, aby podmiot
         żądający zwrotu udowodnił, iż nie została spełniona którakolwiek z tych przesłanek, aby sąd krajowy orzekł, że rozpatrywana
         rekompensata stanowi pomoc państwa w rozumieniu traktatu. A zatem chociaż jest prawdą, iż niejednokrotnie podmiotowi żądającemu
         zwrotu byłoby trudno udowodnić, że rekompensata wypłacona usługodawcy przewyższa koszty związane ze świadczeniem usług użyteczności
         publicznej, nie wydaje mi się jednak, aby takie trudności dowodowe występowały, gdy chodzi o udowodnienie, że nie została
         spełniona jedna z trzech pozostałych przesłanek określonych w wyroku w sprawie Altmark.
      
      76.      Należy wskazać na przykład, iż czwarta przesłanka wymaga oceny rekompensaty w oparciu o analizę kosztów, jakie poniosłoby
         przeciętne przedsiębiorstwo w związku ze świadczeniem tych usług. Nie wydaje mi się, aby analiza tej przesłanki wymagała dostępu
         do informacji o charakterze poufnym, którymi może dysponować tylko podmiot będący beneficjentem pomocy lub państwo. Przeciwnie,
         informacje konieczne do przeprowadzenia analizy tego rodzaju to zwykle takie dane, które podmiot działający lub planujący
         działalność na danym rynku powinien znać.
      
      77.      Dodam wreszcie, iż nie wydaje mi się przekonująca teza Komisji, która określa dowód de qua jako „dowód o charakterze negatywnym”,
         tak iż w konsekwencji byłoby naturalnym obciążenie nim państwa członkowskiego lub domniemanego beneficjenta pomocy. Moim zdaniem,
         argument ten koncentruje się na kwestii czysto terminologicznej. Wydaje mi się, iż okoliczności faktyczne, które musi udowodnić
         Boiron przed sądem odsyłającym, mogą zostać określone jako fakty pozytywne: nadmierna rekompensata w porównaniu z kosztami
         poniesionymi z tytułu świadczenia usługi publicznej, istnienie korzyści gospodarczej dla usługodawcy, itd. 
      
      78.      Z tych względów nie wydaje mi się, aby ogólne przepisy prawa krajowego w zakresie ciężaru dowodu, takie jak przywołane przez
         sąd odsyłający, mogły czynić „praktycznie niemożliwą lub nadmiernie utrudnioną” ochronę praw przysługujących podmiotom na
         podstawie norm prawa wspólnotowego w zakresie pomocy państwa.
      
      79.      Proponuję zatem, aby Trybunał odpowiedział na pytanie drugie w ten sposób, iż prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie stosowaniu
         przepisów prawa krajowego, które wymagają od podmiotu żądającego zwrotu, który twierdzi, iż rekompensata przyznana podmiotom
         gospodarczym z tytułu świadczenia usług publicznych ma charakter pomocy, by przedstawił dowód, iż ta rekompensata przewyższa
         koszty poniesione w związku z obowiązkami świadczenia usług użyteczności publicznej nałożonymi na te podmioty.
      
      V –    Wnioski
      80.      W świetle powyższych uwag, proponuję by Trybunał odpowiedział na pytania przedstawione przez Cour de cassation w następujący
         sposób: 
      
      „1)      Prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie temu, by laboratorium farmaceutyczne zobowiązane do zapłaty takiego podatku, jak
         ten przewidziany w art. 12 ustawy nr 97‑1164 z dnia 19 grudnia 1997 r. o finansowaniu zabezpieczenia społecznego na rok 1998,
         powoływało się na to, że nieobjęcie hurtowników tym podatkiem stanowi pomoc państwa, w celu uzyskania zwrotu zapłaconych kwot,
         które odpowiadają korzyści gospodarczej nienależnie uzyskanej przez hurtowników.
      
      2)      Prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które wymagają od podmiotu żądającego zwrotu,
         który twierdzi, iż rekompensata przyznana podmiotom gospodarczym z tytułu świadczenia usług publicznych ma charakter pomocy,
         by przedstawił dowód, iż wspomniana rekompensata przewyższa koszty poniesione w związku z obowiązkami świadczenia usług użyteczności
         publicznej nałożonymi na te podmioty”.
      
      1 –	Język oryginału: włoski.
      
      2 –	Opinia przedstawiona w dniu 8 maja 2001 r. (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑53/00 Ferring, Rec. str. I‑9067).
      
      3 –	Do lutego 1998 r. obowiązki te regulował dekret z dnia 3 października 1962 r. (JORF z dnia 12 października 1962 r., str. 9999).
         System ten został następnie zmieniony dekretami nr 98‑79 z dnia 11 lutego 1998 r. (JORF z dnia 13 lutego 1998 r., str. 2287)
         i nr 99‑144 z dnia 4 marca 1999 r. (JORF z dnia 5 marca 1999 r., str. 3294).
      
      4 –	JORF z dnia 23 grudnia 1997 r., str. 18635.
      
      5 –	(JORF z dnia 24 grudnia 2002 r., str. 21482).
      
      6 –	Wyrok przywołany w przypisie 2, pkt 14–29.
      
      7 –	Wyrok z dnia 20 września 2001 r. w sprawie C‑390/98, Rec. str. I‑6117, pkt 80.
      
      8 –	Wyrok z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawach połączonych C‑430/99 i C‑431/99, Rec. str. I‑5235, pkt 47.
      
      9 –	Wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C‑126/01, Rec. str. I‑13769.
      
      10 –	Wyrok z dnia 21 października 2003 r. w sprawach połączonych C‑261/01 i C‑262/01, Rec. str. I‑12249, pkt 53 i 54.
      
      11 –	Zobacz m.in. wyroki z dnia 14 września 1994 r. w sprawach połączonych C‑278/92, C‑279/92 i C‑280/92 Hiszpania przeciwko
         Komisji, Rec. str. I‑4103, pkt 75 oraz z dnia 4 kwietnia 1995 r. w sprawie C‑348/93 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. I‑673,
         pkt 26.
      
      12 –	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 21 marca 1990 r. w sprawie C‑142/87 Belgia przeciwko Komisji, Rec. str. I‑959, pkt 66
         oraz przywołany w przypisie 11 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 26–27.
      
      13 –	Przywołany w przypisie 7 wyrok w sprawie Banks, pkt 80; wyróżnienie własne. Podobnie zobacz również wyroki z dnia 9 marca
         2000 r. w sprawie C‑437/97 EKW i Wein & Co., Rec. str. I‑1157, pkt 52 i z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie C‑36/99 Idéal Tourisme,
         Rec. str. I‑6049, pkt 20.
      
      14 –	Wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawach połączonych od C‑266/04 do C‑270/04, C‑276/04 i od C‑321/04 do C‑325/04
         Casino France i in., Zb.Orz. str. I‑9481, pkt 44.
      
      15 –	W tym zakresie zob. w szczególności ww. w przypisie 14 opinię rzecznik generalnej Ch. Stix-Hackl z dnia 14 lipca 2005 r.
         w sprawie Casino France i in., pkt 38.
      
      16 –	Wyrok z dnia 10 czerwca 1993 r. w sprawie C‑183/91 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I‑3131, pkt 17.
      
      17 –	Zobacz ww. w przypisie 2 wyrok w sprawie Ferring, pkt 19. Zobacz również pkt 12 niniejszej opinii.
      
      18 –	Zobacz wyrok wyżej wymieniony w przypisie 10, pkt 53 i 54; wyróżnienie własne.
      
      19 –	Zobacz w tym zakresie wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C‑34/01 do C‑38/01 Enirisorse, Rec. str. I‑14243,
         pkt 44 i 45.
      
      20 –	W przedmiocie fundamentalnego znaczenia związku między podatkiem a środkiem pomocowym zob. wyrok z dnia 13 stycznia 2005 r.
         w sprawie C‑174/02 Streekgewest, Zb.Orz. str. I‑85, pkt 22 i nast.
      
      21 –	Przypominam, iż rozważałem już taką możliwość w ww. w przypisie 2 mojej opinii przedstawionej w sprawie Ferring, pkt 22
         i 23.
      
      22 –	Wyrok z dnia 21 listopada 1991 r. w sprawie C‑354/90 Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires
         et Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon, zwany „wyrokiem w sprawie Saumon”, Rec. str. I‑5505, pkt 12;
         wyróżnienie własne. Zobacz również wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C‑39/94 SFEI, Rec. str. I‑3547, pkt 40.
      
      23 –	Zobacz wyrok z dnia 11 grudnia 1973 r. w sprawie 120/73 Lorenz, Rec. str. 1471, pkt 7.
      
      24 –	I to pod warunkiem, iż spełnione zostały pozostałe przesłanki wynikające z wyroków w sprawach Ferring i Altmark Trans i Regierungspräsidium
         Magdeburg. Należy przypomnieć, iż w wyroku z dnia 24 lipca 2003 r. w sprawie C‑280/00 Altmark Trans i Regierungspräsidium
         Magdeburg, Rec. str. I‑7747, pkt 89–93, Trybunał określił przesłanki, które muszą być spełnione, aby rekompensata przyznana
         podmiotowi gospodarczemu zobowiązanemu do świadczenia usług publicznych nie została uznana za pomoc państwa: 1) na przedsiębiorstwie
         będącym beneficjentem muszą faktycznie ciążyć obowiązki świadczenia usług publicznych i obowiązki te muszą być jasno zdefiniowane;
         2) parametry, na których podstawie obliczana jest rekompensata, muszą być wcześniej ustalone w obiektywny i przejrzysty sposób;
         3) rekompensata nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do pokrycia całości lub części kosztów powstałych w związku
         ze spełnianiem obowiązków świadczenia usług publicznych, biorąc pod uwagę związane z tym przychody oraz odpowiedni zysk; 4) w przypadku
         gdy wybór nie został dokonany w trybie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, wysokość koniecznej rekompensaty
         musi zostać ustalona na podstawie analizy kosztów, które w związku z wykonywaniem tych obowiązków świadczenia usług publicznych
         poniosłoby przeciętne, dobrze zarządzane przedsiębiorstwo.
      
      25 –	Wyrok wyżej wymieniony w przypisie 24, pkt 93.
      
      26 –	Zobacz przypis 24 powyżej.
      
      27 –	Zobacz m.in. wyroki z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 33/76 Rewe, Rec. str. 1989, pkt 5, z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie
         199/82 San Giorgio, Rec. str. 3595, pkt 12 oraz z dnia 24 września 2002 r. w sprawie C‑255/00 Grundig Italiana, Rec. str. I‑8003,
         pkt 33. W przedmiocie pomocy zob. przywołany w przypisie 22 wyrok w sprawie Saumon, pkt 12 oraz wyrok z dnia 2 lutego 1989 r.
         w sprawie 94/87 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. 175, pkt 12.
      
      28 –	Na temat uznania w sposób wyraźny ważności tej zasady również w postępowaniu wspólnotowym zob. wyrok Sądu Pierwszej Instancji
         z dnia 10 maja 1990 r. w sprawie T‑117/89 Sens przeciwko Komisji, Rec. str. II‑185, pkt 20. Zobacz również wyroki Trybunału
         Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 1988 r. w sprawie 3/86 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. 3369, pkt 13 oraz z dnia 5 października
         1989 r. w sprawie 290/87 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. str. 3083, pkt 11 i 20.
      
      29 –	Zobacz przypis 24 powyżej.