CELEX: 62007CC0269
Language: es
Date: 2009-03-31 00:00:00
Title: Conclusiones del Abogado General Mazák presentadas el 31 de marzo de 2009. # Comisión de las Comunidades Europeas contra República Federal de Alemania. # Incumplimiento de Estado - Libre circulación de los trabajadores - Reglamento (CEE) nº 1612/68 - Ayudas para ahorro-pensión - Sujeción tributaria por obligación personal. # Asunto C-269/07.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
      SR. JÁN MAZÁK
      presentadas el 31 de marzo de 2009 1(1)
      
      Asunto C‑269/07
      Comisión de las Comunidades Europeas
      contra
      República Federal de Alemania
      «Incumplimiento de sus obligaciones por un Estado miembro – Infracción de los artículos 12 CE, 18 CE y 39 CE y del artículo 7 del Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre
         de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad – Legislación nacional sobre incentivos pecuniarios del ahorro‑pensión»
      I.      Introducción
      1.        El presente recurso, interpuesto conforme al artículo 226 CE, se refiere a determinados aspectos de la legislación del impuesto
         sobre la renta de la República Federal de Alemania que se establecieron a fin de fomentar la constitución de pensiones privadas,
         designadas usualmente como pensiones Riester o Riesterrente. (2) La decisión de la República Federal de Alemania de fomentar mediante incentivos pecuniarios la constitución de esas pensiones
         voluntarias fue motivada por el cambio demográfico y la creciente presión sobre el sistema nacional de pensiones de la seguridad
         social. Las pensiones Riester se dirigen a complementar las pensiones del sistema nacional de la seguridad social.
      
      2.        En su demanda la Comisión impugna tres aspectos de la legislación relativa a las pensiones Riester contenidos en los artículos
         79 a 99 de la Einkommensteuergesetz (Ley del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «EstG»). (3) La Comisión solicita pues al Tribunal de Justicia que «declare que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones
         que le incumben en virtud del artículo 39 CE, del artículo 7 del Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre
         de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad, [(4)] del artículo 18 CE y del artículo 12 CE, al establecer y mantener las disposiciones relativas a las pensiones del segundo
         pilar en los artículos 79 a 99 de la [EStG], en la medida en que dichas disposiciones:
      
      a)      deniegan a los trabajadores fronterizos (y a sus cónyuges) el derecho a una ayuda, si no son sujetos pasivos del impuesto
         por obligación personal;
      
      b)      no permiten que el capital acumulado se invierta en un apartamento que constituya la vivienda del beneficiario si el inmueble
         no está situado en Alemania;
      
      c)      exigen la devolución de la ayuda si cesa la sujeción al impuesto por obligación personal».
      3.        La Comisión ha solicitado además la condena en costas de la República Federal de Alemania.
      
      4.        La República Federal de Alemania solicita la desestimación del recurso de la Comisión y la condena en costas de ésta. 
      
      II.    Contexto jurídico 
      A.      Normativa comunitaria 
      5.        El artículo 7 del Reglamento nº 1612/68 dispone lo siguiente: 
      
      «1.      En el territorio de otros Estados miembros y por razón de la nacionalidad, el trabajador nacional de un Estado miembro no
         podrá ser tratado de forma diferente que los trabajadores nacionales, en cuanto se refiere a las condiciones de empleo y de
         trabajo, especialmente en materia de retribución, de despido y de reintegración profesional o de nuevo empleo, si hubiera
         quedado en situación de desempleo. 
      
      2.      Se beneficiará de las mismas ventajas sociales y fiscales que los trabajadores nacionales.
      […]»
      B.      Legislación nacional 
      6.        El artículo 1 de la EStG establece:
      
      «1)      Las personas físicas que tengan su domicilio o su residencia habitual en Alemania estarán sujetas al impuesto sobre la renta
         por obligación personal […]
      
      2)      […]
      3)      Si así lo solicitan, las personas físicas que no posean ni domicilio ni residencia habitual en Alemania podrán también ser
         sujetos pasivos del impuesto sobre la renta por obligación personal en la medida en que perciban ingresos nacionales […] Esta
         opción sólo se aplicará si al menos el 90 % de sus ingresos durante el año natural están sujetos al impuesto alemán sobre
         la renta o si sus ingresos no sujetos al impuesto alemán no superan los 6.136 euros por año natural […]»
      
      7.        El artículo 10, letra a), punto 1, de la EStG dispone que las personas aseguradas en virtud del sistema nacional de pensiones
         de la seguridad social podrán deducir anualmente en concepto de gastos especiales, hasta una cantidad máxima, los pagos satisfechos
         en concepto de ahorro‑pensión así como la ayuda para ahorro‑pensión concedida conforme a los artículos 79 y ss. El artículo
         10, letra a), punto 1, de la EstG también establece que, además de las personas aseguradas en virtud del sistema nacional
         de pensiones de la seguridad social, otras categorías de personas podrán ser consideradas como asegurados conforme a ese sistema.
         El artículo 10, letra a), punto 2, de la EstG regula la relación entre la deducción de los pagos satisfechos en concepto de
         ahorro‑pensión y la ayuda para ahorro‑pensión, y dispone que será aplicado el sistema más ventajoso para el contribuyente.
         
      
      8.        El artículo 79 de la EStG, titulado «Beneficiarios de la ventaja pecuniaria», prevé:
      
      «Los contribuyentes que sean sujetos pasivos del impuesto sobre la renta por obligación personal y beneficiarios en virtud
         de lo dispuesto en el artículo 10, letra a), punto 1, tendrán derecho a una ayuda para ahorro‑pensión (ayuda). En el caso
         de parejas casadas que cumplan los requisitos previstos por el artículo 26, apartado 1, y cuando sólo un cónyuge sea beneficiario
         conforme al primer guión, el otro cónyuge también podrá obtener la ayuda si existe un contrato de ahorro‑pensión a nombre
         de ambos.»
      
      9.        El artículo 26 de la EStG requiere que, en principio, el cónyuge del beneficiario también debe ser sujeto pasivo del impuesto
         sobre la renta por obligación personal en la República Federal de Alemania.
      
      10.      El artículo 83 de la EStG, titulado «Ayuda para ahorro‑pensión», dispone:
      
      «Se concede una ayuda con arreglo a los pagos satisfechos en concepto de ahorro‑pensión, consistente en una ayuda básica (artículo
         84) y un complemento por hijos (artículo 85).»
      
      11.      El Artículo 92, letra a), de la EStG establece en sustancia que el beneficiario de la ayuda para ahorro‑pensión puede destinar
         al menos 10.000 euros del capital subvencionado constituido en virtud del contrato de ahorro‑pensión a la compra o la construcción
         de una vivienda para su propio uso en la República Federal de Alemania. El importe máximo que puede utilizarse es 50.000 euros.
      
      12.      El artículo 93 de la EStG, titulado «Utilización indebida», dispone que en caso de utilización indebida del capital subvencionado
         de ahorro‑pensión el beneficiario deberá devolver la ayuda para ahorro‑pensión percibida así como las cantidades deducidas
         en concepto de gastos especiales en virtud del artículo 10, letra a), de la EStG. El artículo 94 de la EStG establece el procedimiento
         aplicable en caso de utilización indebida.
      
      13.      El artículo 95, apartado 1, de la EStG prevé en esencia que los artículos 93 y 94 de la EStG se aplicarán mutatis mutandis cuando el beneficiario deje de tener su domicilio o residencia habitual en Alemania y por tanto ya no esté sujeto al impuesto
         por obligación personal en Alemania, o cuando no se haya presentado una solicitud conforme al artículo 1, apartado 3, de la
         EStG. El artículo 95, apartado 2, de la EStG dispone que a instancia del beneficiario podrá aplazarse la devolución de la
         cantidad en cuestión hasta el comienzo de la fase de percepción de los pagos. El aplazamiento podrá prorrogarse siempre que
         al menos el 15 % de los pagos percibidos conforme al contrato de ahorro‑pensión se destinen a la devolución.
      
      III. El procedimiento administrativo
      14.      Mediante escrito de requerimiento de 16 de diciembre de 2003 la Comisión informó a la República Federal de Alemania de sus
         dudas acerca de la compatibilidad de tres aspectos de la legislación sobre las pensiones Riester con el Derecho comunitario.
         La República Federal de Alemania respondió a dicho escrito de requerimiento mediante escrito de 19 de febrero de 2004, manifestando
         que no consideraba que la legislación en cuestión infringiera el Derecho comunitario.
      
      15.      El 19 de diciembre de 2005 la Comisión envió a la República Federal de Alemania un dictamen motivado en el que reiteraba su
         criterio expuesto en el escrito de requerimiento e instaba a ese Estado miembro a tomar las medidas necesarias para atenerse
         al dictamen motivado en un plazo de dos meses desde su notificación. Disconforme con la respuesta de las autoridades alemanas
         a dicho dictamen, la Comisión decidió interponer el presente recurso, que se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia
         el 6 de junio de 2007. 
      
      IV.    El recurso 
      A.      El primer motivo 
      1.      Alegaciones de las partes
      16.      La Comisión alega que el requisito establecido por el artículo 79 de la EStG de que una persona esté sujeta al impuesto en
         Alemania por obligación personal a fin de poder disfrutar de la ayuda para ahorro‑pensión constituye una discriminación encubierta
         basada en la nacionalidad y es por tanto contrario al artículo 39 CE, apartado 2, y al artículo 7, apartado 2, del Reglamento
         nº 1612/68. La Comisión pone de relieve los antecedentes de la instauración de la ayuda y el hecho de que fue establecida
         para subvencionar los pagos satisfechos en concepto de ahorro‑pensión y para ayudar así a las personas a constituir una pensión
         complementaria de la pensión del sistema nacional de la seguridad social.
      
      17.      La Comisión considera en sustancia que la ayuda para ahorro‑pensión es una «ventaja social» con arreglo al artículo 7, apartado
         2, del Reglamento nº 1612/68 según su interpretación por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. A juicio de la Comisión
         la ayuda para ahorro‑pensión controvertida se concede «en general» a las personas por su condición objetiva de trabajadores.
         La adopción de medidas preparatorias de la jubilación es parte integrante de la vida profesional. La actividad profesional
         proporciona la base económica de esa preparación. La Comisión considera por tanto que la ayuda para ahorro‑pensión se propone,
         entre otros aspectos, complementar esa base económica.
      
      18.      La Comisión afirma que la República Federal de Alemania no refuta que las personas vinculadas por un contrato de trabajo son
         los principales beneficiarios de las pensiones del sistema nacional de seguridad social y que son por tanto los principales
         beneficiarios de la ayuda para ahorro‑pensión. El hecho de que haya otros beneficiarios de la ayuda sólo demuestra que el
         objetivo social perseguido en relación con los trabajadores se ha extendido a otras personas que están en una situación similar
         respecto al sistema nacional de pensiones de la seguridad social. La Comisión alega que la ayuda, que figura en una parte
         separada de la EStG respecto a las disposiciones relativas a la posibilidad de deducir como gastos especiales los pagos satisfechos
         en concepto de ahorro‑pensión hasta un límite máximo, constituye una ayuda mínima que no es progresiva en relación con la
         renta y que fue establecida para proteger a las personas a las que afecta de forma especial la reforma del sistema nacional
         de pensiones de la seguridad social, esto es las personas con ingresos modestos o familia numerosa. Esa estructura no monolítica
         garantiza que los cónyuges que no ejercen una actividad tengan un derecho autónomo a la ayuda para ahorro‑pensión conforme
         al artículo 79, apartado 2, de la EStG.
      
      19.      La Comisión considera que en cualquier caso el concepto de ventaja social comprende según la jurisprudencia en la materia
         las ventajas concedidas como consecuencia de la residencia del beneficiario en el territorio nacional. Esa jurisprudencia
         es aplicable al presente asunto. Además, el hecho de que la concesión de la ayuda se someta al requisito de que el beneficiario
         celebre un contrato de ahorro‑pensión no implica que la ventaja no esté ligada a su condición objetiva de trabajador o residente.
         Las ventajas sociales están sometidas usualmente a requisitos que reflejan su objetivo social. Ese criterio también coincide
         con el objetivo del artículo 7 del Reglamento nº 1612/68, que es facilitar la libre circulación de los trabajadores en la
         Comunidad. Los trabajadores de otros Estados miembros están en general en la misma posición que los trabajadores alemanes
         respecto a las disposiciones relativas a la preparación para la jubilación y resultan igualmente afectados por la reducción
         del nivel en el sistema alemán de pensiones de la seguridad social al que cotizan. Debe observarse en este aspecto que el
         artículo 13, apartado 2, letra a), del Reglamento (CEE) nº 1408/71 del Consejo, de 14 de junio de 1971, relativo a la aplicación
         de los regímenes de seguridad social a los trabajadores por cuenta ajena y a sus familias que se desplazan dentro de la Comunidad, (5) dispone que, en relación con la seguridad social, el trabajador empleado en el territorio de un Estado miembro estará sometido
         a la legislación de este Estado, incluso cuando resida en el territorio de otro Estado miembro. Esa regla abarca el caso de
         los trabajadores fronterizos que están obligados al pago de cotizaciones de seguridad social en el Estado miembro de empleo
         siempre que no estén empleados también en su Estado miembro de residencia. Según la Comisión, el artículo 79 de la EStG diferencia
         sin embargo a los trabajadores residentes en Alemania y a los trabajadores fronterizos al someter la concesión de la ayuda
         al requisito de que el beneficiario esté sujeto al impuesto en Alemania por obligación personal. Como resultado de los términos
         del artículo 1 de la EstG ese requisito equivale a un requisito de residencia en Alemania y excluye por tanto a los trabajadores
         fronterizos. Dado que la mayoría de los no residentes no son alemanes dicho requisito constituye pues una discriminación encubierta
         basada en la nacionalidad. La Comisión también observa que los trabajadores interesados procedentes de la República Francesa
         y de la República de Austria no pueden elegir su imposición en Alemania conforme al artículo 1, apartado 3, de la EstG, como
         consecuencia de convenios sobre doble imposición entre esos Estados miembros y la República Federal de Alemania.
      
      20.      Respecto a la alegación de la República Federal de Alemania sobre el carácter voluntario de los contratos de ahorro‑pensión
         la Comisión indica que la clasificación como «ventaja social» de una medida no depende de la existencia de elementos que caracterizan
         a las cotizaciones a la seguridad social, en particular su carácter obligatorio que en general no se da en el contexto de
         las ventajas sociales. Un sistema voluntario puede sin embargo complementar un régimen de seguro obligatorio como en el presente
         caso, en el que la ayuda para ahorro‑pensión tiene como objetivo la constitución de una pensión que complemente la pensión
         del sistema nacional de seguridad social. 
      
      21.      La Comisión considera que, en contra del criterio de la República Federal de Alemania, la ayuda para ahorro‑pensión no es
         una ventaja fiscal en el sentido del artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68. En este aspecto hay que observar que
         la ayuda no afecta al estado de ingresos del presupuesto del Estado sino antes bien al de gastos. La Comisión considera que
         en cualquier caso carece de relevancia si la ayuda se clasifica como una ventaja «social o fiscal», ya que el artículo 7,
         apartado 2, del Reglamento nº 1612/68 exige que las ventajas fiscales sean concedidas también a los trabajadores fronterizos.
         
      
      22.      La Comisión mantiene que, conforme a la sentencia Schumacker, (6) los trabajadores fronterizos deben ser equiparados en lugar de diferenciados de los trabajadores residentes, dado que los
         trabajadores fronterizos de los que se trata en el presente asunto están afiliados al sistema alemán de seguridad social y
         por tanto están en igual posición que los trabajadores residentes en Alemania en relación con sus futuros derechos de pensión.
         Además la Comisión observa que los trabajadores fronterizos en cuestión perciben en general la totalidad de sus ingresos en
         Alemania. La Comisión añade que la República Federal de Alemania no refuta el hecho de que la ayuda para ahorro‑pensión forma
         parte integrante de la reforma del sistema nacional de pensiones de la seguridad social. 
      
      23.      En cuanto a las alegaciones de la República Federal de Alemania acerca de la coherencia fiscal, (7) la Comisión señala que las mismas no son relevantes en el contexto del presente asunto. El hecho de que un Estado miembro
         pague una pensión a residentes en otro Estado miembro y de que esa pensión sólo pueda ser gravada por el Estado miembro de
         residencia deriva de la distribución de competencia fiscal acordada entre ambos Estados en virtud de un convenio sobre doble
         imposición. El convenio entre los Estados miembros garantiza así la coherencia fiscal. Además, cuando se ha celebrado entre
         Estados miembros un convenio sobre doble imposición en relación con la tributación de las pensiones, de la sentencia Wielockx (8) resulta con claridad que «la coherencia fiscal no se establece en relación con una misma persona, mediante una rigurosa correlación
         entre el carácter deducible de las cotizaciones y la imposición de las pensiones, sino que se desplaza a otra esfera, la de
         la reciprocidad de las normas aplicables en los Estados contratantes». (9)
      
      24.      La Comisión afirma que, conforme al artículo 85 de la EStG, el importe de la ayuda para ahorro‑pensión depende del número
         de hijos a cargo de la persona interesada. La Comisión estima que el requisito de que esa persona esté sujeta al impuesto
         en Alemania por obligación personal para que pueda obtener el beneficio del que se trata infringe el artículo 39 CE, apartado
         2, y el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68. Además el artículo 79, apartado 2, de la EStG prevé un derecho
         derivado para los cónyuges de los beneficiarios de la ayuda siempre que el cónyuge también esté sujeto al impuesto en Alemania
         por obligación personal. La Comisión considera que según la jurisprudencia asentada en esa materia, (10) el requisito de que el cónyuge de un trabajador esté sujeto al impuesto en Alemania por obligación personal también infringe
         el artículo 39 CE, apartado 2, y el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68. 
      
      25.      La República Federal de Alemania sostiene que el requisito de sujeción al impuesto en Alemania por obligación personal en
         virtud del artículo 79, apartado 1, de la EStG no constituye una infracción del artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68
         ni del artículo 39 CE, apartado 2. 
      
      26.      La República Federal de Alemania señala que la EStG prevé dos instrumentos que conceden incentivos fiscales para la constitución
         de una pensión complementaria, a saber la posibilidad de deducir gastos especiales conforme al artículo 10, letra a), punto
         1, de la EStG y el derecho a una ayuda para ahorro‑pensión con arreglo a los artículos 79 y siguientes de la EStG. La República
         Federal de Alemania afirma que, en contra de lo alegado por la Comisión, la ayuda controvertida no es una ventaja social en
         el sentido del artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68 sino antes bien una ventaja fiscal.
      
      27.      La República Federal de Alemania también sostiene que la concesión de la ayuda para ahorro‑pensión no está ligada a la condición
         objetiva del beneficiario como trabajador o como residente. 
      
      28.      De tal forma la República Federal de Alemania considera que, conforme al artículo 10, letra a), punto 1, de la EStG, al que
         remite el artículo 79 de la EstG, el derecho a la ayuda para ahorro‑pensión no depende de que el beneficiario sea un trabajador
         a la luz del Derecho comunitario, ya que también se concede a personas que no son trabajadores por cuenta ajena. Además, un
         número no desdeñable de trabajadores están obligados a afiliarse a regímenes profesionales de seguro específicos de su profesión
         (por ejemplo los médicos y los dentistas) y no pueden deducir los pagos satisfechos en concepto de ahorro‑pensión como gastos
         especiales según el artículo 10, letra a), punto 1, de la EstG, ni en consecuencia disfrutan de la ayuda. Además, la concesión
         de ésta no depende de la residencia ordinaria en Alemania. Los requisitos, previstos por los artículos 10, letra a), y 79
         de la EstG, de estar asegurado por el sistema nacional de pensiones de seguridad social y de estar sujeto al impuesto en Alemania
         por obligación personal no están vinculados a un requisito de domicilio. En ese aspecto el requisito de estar asegurado por
         el sistema nacional de pensiones de seguridad social según el artículo 10, letra a), de la EStG está ligado al lugar de trabajo
         y no a la residencia, como prevé el artículo 13, apartado 2, letra a), del Reglamento nº 1408/71. En cuanto al requisito de
         sujeción al impuesto en Alemania por obligación personal tal requisito no está ligado a la residencia en dicho país, ya que
         los trabajadores fronterizos pueden optar, conforme al artículo 1, apartado 3, de la EStG, por la sujeción al impuesto en
         Alemania por obligación personal. Por otra parte, a diferencia de las cotizaciones obligatorias al sistema nacional de seguridad
         social, para disfrutar de la ayuda una persona tiene que celebrar voluntariamente un contrato de ahorro‑pensión con un asegurador
         privado y abonar los pagos exigibles. Este requisito no se vincula a la condición objetiva del beneficiario como trabajador
         o residente. Además, en contra de lo afirmado por la Comisión, el objetivo perseguido por el legislador al adoptar la medida
         controvertida no puede determinar su calificación jurídica. A fin de ofrecer incentivos para la constitución de pensiones
         privadas complementarias el legislador alemán eligió una solución propia del Derecho fiscal aunque se guiara por consideraciones
         sociales. 
      
      29.      Según la República Federal de Alemania, la ayuda controvertida es una ventaja fiscal en el sentido del artículo 7, apartado
         2, del Reglamento nº 1612/68. Los artículos 79 y siguientes de la EStG prevén que para disfrutar de la ayuda controvertida
         una persona tiene que poder deducir los gastos especiales conforme al artículo 10, letra a), punto 1, de la EStG. La República
         Federal de Alemania considera que el artículo 10, letra a), punto 1, de la EStG es la disposición esencial sobre los incentivos
         fiscales para la constitución de una pensión complementaria. Ello es manifiesto por el título de dicha disposición («ahorro‑pensión
         complementario») y por el hecho de que el artículo 10, letra a), punto 1, de la EStG, al que remite el artículo 79 de la EStG,
         en relación con el derecho a la ayuda, define el grupo de personas que tienen derecho a los incentivos fiscales de los que
         se trata. Además, el artículo 10, letra a), de la EStG prevé el denominado «régimen más ventajoso», que determina si un contribuyente
         puede tener derecho a una deducción fiscal, en relación con los pagos satisfechos en concepto de ahorro‑pensión, de importe
         superior al de la ayuda para ahorro‑pensión. La República Federal de Alemania destaca la estrecha relación entre la deducción
         de los gastos especiales y la ayuda para ahorro‑pensión, que no sólo es manifiesta por las referencias recíprocas contenidas
         en la propia legislación sino también por el hecho de que la ayuda es un anticipo de la desgravación fiscal resultante de
         la deducción de los gastos especiales conforme al artículo 10, letra a), punto 1, de la EStG. Así pues la ayuda para ahorro‑pensión
         permite que el beneficiario obtenga antes de presentar su declaración fiscal una parte de la desgravación fiscal a la que
         tiene derecho como resultado de sus pagos satisfechos en concepto de ahorro‑pensión. Por otra parte la ayuda para ahorro‑pensión
         afecta al estado de ingresos del presupuesto del Estado, dado que, al estar exentos del impuesto los pagos satisfechos en
         concepto de ahorro‑pensión, los ingresos fiscales se reducen.
      
      30.      La República Federal de Alemania estima que en el presente asunto no existe trato discriminatorio de situaciones comparables.
         La República Federal de Alemania señala que, según jurisprudencia reiterada, una discriminación sólo puede consistir en la
         aplicación de normas distintas a situaciones comparables o en la aplicación de la misma norma a situaciones diferentes. (11) Además, en la sentencia Meindl el Tribunal de Justicia declaró que, «en materia de impuestos directos, la situación de los
         residentes y de los no residentes en un Estado no son comparables, por lo general, ya que los rendimientos obtenidos en el
         territorio de un Estado por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados
         en el lugar de su residencia, y ya que el lugar en que más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva personal
         de un no residente, resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar,
         es el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales, que coincide, por lo general, con su residencia
         habitual». (12)
      
      31.      La República Federal de Alemania estima por tanto que, de conformidad con la sentencia Schumacker, (13) en principio es el Estado miembro de residencia y no el Estado miembro de empleo el obligado a tener en cuenta la situación
         personal de los trabajadores no residentes en este último. En este aspecto, con arreglo a la sentencia Gschwind, (14) si un trabajador fronterizo percibe más del 90 % de sus ingresos en Alemania, puede optar por la sujeción en ese país al
         impuesto por obligación personal, y de esa forma deducir los gastos especiales conforme al artículo 10, letra a), punto 1,
         de la EStG y obtener la ayuda prevista conforme a los artículos 79 y siguientes de la EStG. Además, si, con arreglo a los
         convenios sobre doble imposición celebrados por la República Federal de Alemania con la República Francesa y la República
         de Austria, los trabajadores fronterizos están sujetos a imposición en su Estado de residencia, este último es el Estado que
         debe tomar en consideración la situación personal de esos trabajadores y al que corresponde conceder ventajas fiscales. La
         República Federal de Alemania considera que, a falta de toda potestad impositiva, no está obligada a conceder una ventaja
         fiscal dirigida a fomentar la constitución de una pensión complementaria con independencia de si se conceden ventajas análogas
         en Francia y en Austria. En cualquier caso la República Federal de Alemania observa que tanto Francia como Austria conceden
         incentivos pecuniarios para la constitución de esas pensiones complementarias mediante ahorro.
      
      32.      La República Federal de Alemania alega también que no existe discriminación prohibida, incluso teniendo en cuenta los criterios
         definidos por el Tribunal de Justicia en relación con la concesión de ventajas sociales. En la sentencia Geven el Tribunal
         de Justicia declaró que una ventaja social podía limitarse a las personas que tienen un nexo de unión suficientemente estrecho
         con la sociedad alemana, sin reservar esa prestación exclusivamente a las personas que residen en Alemania. (15) El legislador alemán se proponía así pues ofrecer incentivos para la constitución de un ahorro‑pensión complementario a las
         personas que mantienen una vinculación suficiente con la sociedad alemana, sin exigir estrictamente que esos incentivos dependan
         de un requisito de residencia en el territorio nacional. La inexistencia de tal requisito resulta de los términos del artículo
         1, apartado 3, de la EstG, que permite a un trabajador fronterizo optar por la sujeción al impuesto en Alemania por obligación
         personal y disfrutar así de la ayuda controvertida. La República Federal de Alemania considera que los trabajadores fronterizos
         cuya situación está regulada por un convenio sobre doble imposición carecen de vínculos suficientes con dicho Estado miembro
         y están por tanto plenamente vinculados en sentido jurídico a su Estado de residencia.
      
      33.      En lo que atañe a la ayuda concedida a los cónyuges, (16) la República Federal de Alemania sostiene que el artículo 79, apartado 2, de la EStG no vulnera el artículo 39 CE, apartado
         2, ni el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68, ya que un cónyuge no residente en Alemania puede obtener la ayuda
         controvertida, que está reservada a quienes están sujetos al impuesto en Alemania por obligación personal, si ambos cónyuges
         optan por la sujeción al impuesto en Alemania por obligación personal y siempre que el 90 % de los ingresos comunes de los
         cónyuges estén gravados en Alemania y que sus rendimientos gravados en el extranjero no superen 12.272 euros.
      
      34.      La República Federal de Alemania alega también con carácter subsidiario, en caso de que el Tribunal de Justicia estimara que
         existe discriminación indirecta, que la discriminación está justificada por motivos de coherencia fiscal. La ayuda concedida
         en virtud del artículo 79 de la EStG, y la posibilidad de deducir los gastos especiales conforme al artículo 10, letra a),
         punto 1, de la EStG, corresponden a una desgravación o ventaja fiscal relativa a los pagos satisfechos en concepto de ahorro‑pensión.
         Esa ventaja se compensa con la posibilidad de que la República Federal de Alemania grave en un momento posterior todos los
         pagos percibidos en virtud de los contratos de ahorro‑pensión con arreglo al artículo 22, apartado 5, de la EStG. 
      
      2.      Apreciación
      35.      Mediante este motivo la Comisión sostiene que el artículo 79 de la EStG infringe el artículo 39 CE y el artículo 7, apartado
         2, del Reglamento nº 1612/68, dado que exige que los trabajadores fronterizos y sus cónyuges estén sujetos al impuesto en
         Alemania por obligación personal para disfrutar de la ayuda para ahorro‑pensión establecida por esa disposición de Derecho
         nacional. 
      
      36.      Las alegaciones de las partes sobre el presente motivo se centran, en primer lugar, en si la ayuda para ahorro‑pensión debe
         clasificarse como una ventaja social o fiscal conforme al artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68 y, en segundo
         lugar, en si la exclusión de los trabajadores fronterizos que no están sujetos al impuesto en Alemania por obligación personal
         del beneficio de dicha ayuda constituye una discriminación indirecta basada en la nacionalidad en perjuicio de los referidos
         trabajadores, coincidiendo las partes litigantes en que el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68 es ciertamente
         aplicable a la ayuda controvertida. 
      
      37.      Examinaré en primer lugar si la ayuda para ahorro‑pensión debe ser clasificada como una ventaja social o fiscal en el sentido
         del artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68, antes de apreciar si el requisito de sujeción al impuesto en Alemania
         por obligación personal, exigido por el artículo 79 de la EstG para disfrutar de la ayuda, es discriminatorio por su naturaleza
         o de otra forma. 
      
      38.      Es preciso señalar al respecto que la Comisión confirmó en la vista, el 17 de diciembre de 2008, que el presente motivo se
         refiere sólo a los trabajadores fronterizos que están sujetos a imposición en su Estado miembro de residencia. La Comisión
         manifestó en la vista que «el primer motivo se limita a los casos en los que la potestad impositiva se atribuye exclusivamente
         al Estado de residencia vecino». Sin embargo la Comisión destacó que este motivo no se limita a los trabajadores fronterizos
         de la República Francesa y de la República de Austria que no pueden optar por su imposición en Alemania conforme al artículo
         1, apartado 3, de la EStG. Además, en el presente procedimiento la Comisión solicita una declaración de incumplimiento sólo
         en relación con la ayuda para ahorro‑pensión y no respecto a la posibilidad de deducir ciertos pagos satisfechos en concepto
         de ahorro‑pensión con arreglo al artículo 10, letra a), punto 1, de la EStG.
      
      39.      A mi conocimiento, el Tribunal de Justicia no se ha pronunciado específicamente sobre si hay o no diferencia entre las ventajas
         previstas por el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68. El Tribunal de Justicia ha declarado no obstante que «debe
         entenderse por “ventajas sociales” todas las ventajas que, con independencia de que estén vinculadas a un contrato de trabajo
         o no, se reconozcan con carácter general a los trabajadores nacionales en virtud de su condición objetiva de trabajadores
         o por el mero hecho de residir en el territorio nacional, y cuya extensión a los trabajadores nacionales de otros Estados
         miembros parezca, en consecuencia, apropiada para facilitar su movilidad dentro de la Comunidad». (17) Además, el Tribunal de Justicia ha afirmado que la referencia a las «ventajas sociales» que figura en esa disposición no
         puede interpretarse de forma restrictiva. (18)
      
      40.      Para determinar si la ayuda para ahorro‑pensión es una ventaja social o fiscal es necesario examinar su finalidad y los requisitos
         para su concesión, y no sólo su clasificación según la legislación nacional. El hecho de que las disposiciones relativas a
         la concesión de la ayuda para ahorro‑pensión se contengan en la Ley alemana del impuesto sobre la renta no es, a mi juicio,
         concluyente para determinar su naturaleza jurídica o su calificación y, por tanto, si debe clasificarse como una ventaja social
         o fiscal a los efectos del artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68.
      
      41.      De los documentos obrantes ante el Tribunal de Justicia resulta con claridad que la República Federal de Alemania se ha propuesto
         fomentar la constitución de las pensiones Riester mediante la ayuda para ahorro‑pensión y la posibilidad de deducir de los
         rendimientos imponibles, en concepto de gastos especiales, en los pagos satisfechos en concepto de ahorro‑pensión. Además
         es notorio que el establecimiento del régimen de las pensiones Riester fue motivado por el cambio demográfico en Alemania
         y la necesidad de reformar el sistema nacional de pensiones de la seguridad social. El régimen de las pensiones Riester pretende
         por tanto complementar el sistema nacional de pensiones de la seguridad social, cuyo nivel de pagos se reducirá en el futuro.
         El régimen de las pensiones Riester se dirige así pues directamente a las personas que son afectadas por la reforma del sistema
         nacional de pensiones de la seguridad social. 
      
      42.      A mi parecer, de los autos obrantes ante el Tribunal de Justicia se deduce de forma evidente, y no lo rebate la República
         Federal de Alemania, que la concesión de los incentivos pecuniarios controvertidos (19) fue motivada por el objetivo de garantizar que las personas jubiladas tengan una pensión adecuada al término de su vida profesional.
         Estimo, por tanto, que la concesión de los incentivos pecuniarios controvertidos está motivada por consideraciones sociales.
      
      43.      Si bien concuerdo con la alegación de la República Federal de Alemania de que el objetivo social de una ventaja nacional no
         es suficiente por sí solo para calificarla como una «ventaja social» en el sentido del artículo 7, apartado 2, del Reglamento
         nº 1612/68, considero a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que el objetivo pretendido por la República Federal
         de Alemania al conceder la ayuda para ahorro‑pensión favorece su clasificación como una ventaja social. En este aspecto quiero
         señalar que el Tribunal de Justicia ya ha estimado que los términos «ventaja social» en el sentido del artículo 7, apartado
         2, del Reglamento nº 1612/68 incluyen los ingresos garantizados a las personas de edad por la legislación de un Estado miembro. (20)
      
      44.      La celebración de un contrato de ahorro‑pensión Riester y los pagos satisfechos en virtud del mismo son de naturaleza claramente
         voluntaria. A mi juicio, sin embargo, en contra de lo alegado por la República Federal de Alemania, el carácter voluntario
         del régimen de pensiones Riester no desvirtúa el hecho de que la ayuda para ahorro‑pensión concedida conforme al artículo
         79 de la EStG es un incentivo pecuniario previsto por el Derecho alemán para lograr que los beneficiarios, aunque por su propia
         iniciativa principalmente, tengan garantizados ingresos suficientes en su vejez. A mi parecer sería en principio contrario
         a la finalidad y el espíritu de las reglas comunitarias sobre la libre circulación de los trabajadores que una ventaja no
         pudiera ser considerada como ventaja social en el sentido del artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68 sólo por la
         naturaleza voluntaria del régimen que concede esa ventaja. (21)
      
      45.      No se discute en el presente litigio que la ayuda para ahorro‑pensión se concede, entre otras, a personas que no pueden ser
         calificadas como trabajadores conforme al artículo 39 CE, ni que algunos trabajadores no pueden de hecho beneficiarse de la
         ayuda porque están cubiertos por regímenes de pensión distintos del sistema nacional de pensiones de la seguridad social y,
         por tanto, no les afectan las reformas de este último. Sin embargo, de los documentos obrantes ante el Tribunal de Justicia
         resulta claro que son principalmente los trabajadores por cuenta ajena quienes disfrutan de las pensiones del sistema nacional
         de seguridad social y son por tanto los principales destinatarios del régimen de pensiones Riester, y en definitiva los primeros
         beneficiarios de la ayuda para ahorro‑pensión. (22) La falta de correlación perfecta entre los beneficiarios potenciales de la ayuda para ahorro‑pensión y la definición de trabajador
         con arreglo al artículo 39 CE, según su interpretación por el Tribunal de Justicia, no desvirtúa a mi parecer el hecho de
         que la ayuda, con los términos de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se concede «en general» a los trabajadores nacionales
         a causa de su condición objetiva de trabajadores y pretende lograr que esos trabajadores tendrán garantizados ingresos suficientes
         en su vejez, a la luz de la reforma del sistema nacional de pensiones de la seguridad social. (23) Considero en consecuencia que la ayuda para ahorro‑pensión se concede en general a las personas por su condición objetiva
         de trabajadores, como alega la Comisión. 
      
      46.      La República Federal de Alemania ha intentado demostrar en sus alegaciones que la ayuda para ahorro‑pensión es una ventaja
         fiscal en lugar de una ventaja social ya que esa ayuda está ligada ineludiblemente a la posibilidad de deducir los pagos satisfechos
         en concepto de ahorro‑pensión, hasta un límite máximo, como gastos especiales conforme al artículo 10, letra a), punto 1,
         de la EStG. Ese Estado miembro mantiene en efecto que la ayuda es sólo un anticipo de una desgravación fiscal posterior que
         se determina con arreglo al artículo 10, letra a), punto 2, de la EStG. Estimo, no obstante, que, si bien hay vínculos obvios
         entre la ayuda para ahorro‑pensión y la posibilidad de deducir los pagos satisfechos en concepto de ahorro‑pensión, no en
         menor medida porque ambas fueron motivadas por la reforma del sistema nacional de pensiones de la seguridad social, la ayuda
         es un incentivo mínimo que se ingresa en la cuenta de ahorro‑pensión del beneficiario (24) con independencia de los ingresos de éste. La posibilidad de deducir los pagos satisfechos en concepto de ahorro‑pensión
         hasta un límite máximo como gastos especiales conforme al artículo 10, letra a), punto 1, de la EStG es, a mi juicio, una
         ventaja distinta y adicional que puede obtenerse en función de la cuantía de los ingresos de una persona y que es económicamente
         separable de la ayuda para ahorro‑pensión.
      
      47.      Considero, por tanto, que la ayuda para ahorro‑pensión controvertida en el presente asunto es una ventaja social en el sentido
         del artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68. 
      
      48.      Puesto que considero que la ayuda para ahorro‑pensión es una ventaja social en el sentido del artículo 7, apartado 2, del
         Reglamento nº 1612/68, examinaré la cuestión de la discriminación desde dicha perspectiva y no desde la fiscal. 
      
      49.      En cuanto a la cuestión de la discriminación, debe recordarse que la regla de igualdad de trato recogida tanto en el artículo
         39 CE como en el artículo 7 del Reglamento nº 1612/68 prohíbe no sólo las discriminaciones manifiestas, basadas en la nacionalidad,
         sino también cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca de hecho
         al mismo resultado. A menos que esté justificada objetivamente y sea proporcionada al objetivo perseguido, una disposición
         de Derecho nacional debe considerarse indirectamente discriminatoria cuando, por su propia naturaleza, pueda afectar más a
         los trabajadores migrantes que a los trabajadores nacionales e implique por consiguiente el riesgo de perjudicar, en particular,
         a los primeros. (25)
      
      50.      Así pues, en virtud del artículo 7 del Reglamento nº 1612/68, un trabajador migrante debe disfrutar de las mismas ventajas
         sociales que se ofrecen a los trabajadores nacionales. Según reiterada jurisprudencia el concepto de trabajador al que se
         refiere esa disposición comprende a los trabajadores fronterizos, que pueden ampararse en lo dispuesto en ésa en las mismas
         condiciones que el resto de trabajadores a los que se refiere dicha disposición. (26)
      
      51.      En sus alegaciones la Comisión mantuvo que, como resultado de los términos del artículo 1 de la EStG, el requisito de sujeción
         al impuesto en Alemania por obligación personal equivale a la residencia en ese Estado miembro, de modo que se excluye efectivamente
         a los trabajadores fronterizos del beneficio de la ayuda para ahorro‑pensión. Aunque la República Federal de Alemania refutó
         esa aserción de la Comisión, ese Estado miembro reconoció ciertamente en sus alegaciones que se establece una distinción entre
         los trabajadores residentes y los trabajadores fronterizos procedentes de la República Francesa y de la República de Austria
         en relación con la concesión de la ayuda, ya que estos últimos no pueden optar por la sujeción al impuesto en Alemania por
         obligación personal. Respecto a otros trabajadores fronterizos, de los documentos obrantes ante el Tribunal de Justicia resulta
         con claridad que los trabajadores no residentes ni domiciliados en Alemania no pueden disfrutar de la ayuda para ahorro‑pensión
         a menos que opten por la sujeción al impuesto en Alemania por obligación personal con arreglo al artículo 1, apartado 3, de
         la EStG. 
      
      52.      Considero, por tanto, que, en principio, los no residentes están excluidos del beneficio de la ayuda. Además, en contra de
         lo alegado por la República Federal de Alemania, no estimo que la posibilidad de que algunos trabajadores fronterizos opten
         por la sujeción al impuesto en Alemania por obligación personal con arreglo al artículo 1, apartado 3, de la EstG altere esa
         apreciación. En cualquier caso la opción por la sujeción al impuesto en Alemania por obligación personal sólo es posible si
         el 90 % de los ingresos del trabajador interesado son imponibles en Alemania y sus ingresos no imponibles en ese país no superan
         6.136 euros. (27) A mi juicio, dados los rigurosos requisitos impuestos a los trabajadores fronterizos interesados para obtener la sujeción
         al impuesto en Alemania por obligación personal, considero que al menos algunos de esos trabajadores están efectivamente excluidos
         del beneficio de la ayuda para ahorro‑pensión en virtud de su Estado de residencia. Dado que según la jurisprudencia del Tribunal
         de Justicia los no residentes son con mayor frecuencia no nacionales, (28) considero, por tanto, que la Comisión ha demostrado en el presente asunto que el requisito de la sujeción al impuesto en
         Alemania por obligación personal exigido por el artículo 79 de la EStG para disfrutar de una ventaja social puede cumplirse
         con mayor facilidad por los trabajadores alemanes que por los trabajadores fronterizos de otros Estados miembros y que, por
         consiguiente, constituye una discriminación indirecta prohibida por el artículo 39 CE, apartado 2, y por el artículo 7, apartado
         2, del Reglamento nº 1612/68. 
      
      53.      Además, en contra de lo alegado por la República Federal de Alemania, no estimo que el pronunciamiento del Tribunal de Justicia
         acerca de la falta de vinculación suficientemente estrecha con la sociedad del Estado miembro que concede la ventaja social,
         en la sentencia Geven, (29) sea aplicable en el presente caso. 
      
      54.      La ayuda para ahorro‑pensión es una ventaja social en el sentido del artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68 que
         se concede como parte de las reformas del sistema alemán de pensiones de la seguridad social. De los términos de los artículos
         10, letra a), punto 1, y 79 de la EStG resulta con claridad que un trabajador fronterizo, entre otros requisitos, tiene que
         estar asegurado por el sistema nacional de pensiones de la seguridad social para obtener la ayuda. Ese requisito, que la Comisión
         no impugna en absoluto en el presente asunto, garantiza que los trabajadores fronterizos en cuestión estén obligados a cotizar
         al sistema alemán de seguridad social. Quiero destacar además el hecho de que los trabajadores fronterizos son afectados por
         las reformas del sistema de pensiones de la seguridad social al igual que los trabajadores residentes/sujetos al impuesto
         en la República Federal de Alemania por obligación personal. (30) A mi parecer los trabajadores fronterizos de los que se trata en el presente asunto tienen por tanto una vinculación suficientemente
         estrecha con la sociedad alemana para disfrutar de la ventaja social controvertida. (31)
      
      55.      A la luz de lo antes expuesto considero también que el requisito de que un trabajador fronterizo esté sujeto al impuesto en
         Alemania por obligación personal para disfrutar del complemento de la ayuda para ahorro‑pensión en virtud del artículo 85
         de la EstG, basado en el número de hijos a cargo del trabajador, es de naturaleza discriminatoria y vulnera el artículo 39 CE,
         apartado 2, y el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68. 
      
      56.      Resulta además de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (32) que el cónyuge de un trabajador incluido en el ámbito del Reglamento nº 1612/68 puede reclamar una ventaja social. En efecto,
         el cónyuge de un trabajador es un beneficiario indirecto del trato nacional concedido al trabajador migrante. (33) Dado que el requisito de sujeción al impuesto en Alemania por obligación personal equivale en general a un requisito de residencia
         que pueden cumplir los trabajadores alemanes o sus cónyuges, que usualmente viven en Alemania, con mayor facilidad que los
         trabajadores de otros Estados miembros o sus cónyuges, que con mayor frecuencia residen en otro Estado miembro, (34) estimo que el requisito de que un trabajador fronterizo y su cónyuge estén sujetos al impuesto en Alemania por obligación
         personal con arreglo al artículo 79 de la EStG junto con el artículo 26 de la EStG para que el cónyuge obtenga la ayuda para
         ahorro‑pensión también infringe el artículo 39 CE, apartado 2, y el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68. 
      
      57.      Propongo por tanto que el Tribunal de Justicia declare que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones
         que le incumben en virtud del artículo 39 CE y del artículo 7 del Reglamento nº 1612/68 al establecer y mantener las disposiciones
         relativas a las pensiones del segundo pilar en los artículos 79 a 99 de la EStG, en la medida en que esas disposiciones deniegan
         a los trabajadores fronterizos y sus cónyuges el derecho a la ayuda para ahorro‑pensión, si no están sujetos al impuesto en
         ese Estado miembro por obligación personal.
      
      B.      El segundo motivo
      1.      Alegaciones de las partes
      58.      Según la Comisión, en virtud del artículo 92, letra a), de la EStG el beneficiario de una ayuda para ahorro‑pensión puede
         utilizar con ciertos límites el capital subvencionado de su ahorro‑pensión para adquirir o construir una vivienda para su
         propio uso siempre que el inmueble esté situado en la República Federal de Alemania. La Comisión mantiene que ese requisito
         limita la amplitud con la que puede utilizarse una ventaja social ya que los trabajadores fronterizos no pueden utilizar el
         capital del que se trata para una vivienda en otro Estado miembro. La Comisión alega que el trato desfavorable de los trabajadores
         fronterizos constituye una discriminación indirecta basada en la nacionalidad e infringe el artículo 39 CE, apartado 2, y
         el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68. La Comisión también observa que la prohibición de discriminación referida
         no está limitada por una regla de de minimis. En cualquier caso la Comisión alega que la utilización temporal de una cantidad de hasta 50.000 euros puede representar en
         algunos casos una ventaja no desdeñable. La Comisión considera además que la República Federal de Alemania ha reconocido que
         la ventaja controvertida facilita la adquisición de una vivienda. 
      
      59.      En contra de la alegación de la República Federal de Alemania de que el requisito afecta por igual a los trabajadores migrantes
         y a los alemanes, la Comisión estima que la mayoría de los trabajadores fronterizos no trasladan su residencia a Alemania.
         Además, sólo con carácter excepcional los trabajadores alemanes adquieren una vivienda fuera de su Estado miembro. En la sentencia
         Ritter‑Coulais, (35) el Tribunal de Justicia estimó que los no residentes son propietarios de una vivienda situada fuera del territorio alemán
         con mayor frecuencia que los nacionales residentes. La Comisión también señala que el Tribunal de Justicia no asintió a las
         conclusiones del Abogado General en el asunto Hartmann, (36) ya que el Tribunal de Justicia confirmó la reiterada jurisprudencia según la que los trabajadores fronterizos tienen derecho
         a las ventajas sociales. 
      
      60.      La Comisión mantiene que la extensión de la ventaja controvertida a los trabajadores fronterizos no tendría efectos negativos
         en el sistema alemán de seguridad social, como alega la República Federal de Alemania. 
      
      61.      La Comisión considera que, en contra de lo alegado por la República Federal de Alemania, nada indica que la ayuda para ahorro‑pensión
         sea una medida dirigida a fomentar la construcción de viviendas. En cualquier caso ese Estado miembro no refuta el hecho de
         que la adquisición de una vivienda en una región fronteriza extranjera tiene en general un efecto positivo en la situación
         respecto a la vivienda en Alemania. Tampoco existe riesgo de conflicto entre las políticas de vivienda de la República Federal
         de Alemania y los Estados miembros vecinos. La posibilidad conforme al artículo 92, letra a), de la EStG de utilizar una parte
         del capital en cuestión para una vivienda se prevé no sólo para la construcción sino también para la adquisición de tal vivienda.
         En el supuesto de un exceso de viviendas en la región fronteriza de otro Estado miembro el trabajador tendría más interés
         en comprar que en construir una vivienda, de modo que ayudaría al Estado miembro a eliminar el exceso.
      
      62.      La República Federal de Alemania estima que la posibilidad conforme al artículo 92, letra a), de la EStG de utilizar con ciertos
         límites el capital subvencionado del ahorro‑pensión para adquirir una vivienda situada en el territorio nacional exclusivamente
         no infringe el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68 ni el artículo 39 CE, apartado 2. 
      
      63.      La República Federal de Alemania mantiene que la limitación controvertida no constituye una discriminación manifiesta basada
         en la nacionalidad. La localización de la vivienda es neutra desde el punto de vista del adquirente. Además, la limitación
         de la que se trata no constituye una discriminación indirecta dado que afecta por igual a los trabajadores alemanes y a los
         trabajadores de otros Estados miembros. Ni los trabajadores alemanes ni los trabajadores de otros Estados miembros que tienen
         su domicilio en el extranjero pueden utilizar el capital para comprar o construir una vivienda en el extranjero. La República
         Federal de Alemania considera que la apreciación en la sentencia Ritter‑Coulais, en el sentido de que los no residentes son
         propietarios de una vivienda situada fuera de Alemania con mayor frecuencia que los residentes, indica de hecho que no hay
         discriminación indirecta en el presente asunto. En éste las viviendas aún no han sido construidas o adquiridas, en tanto que
         en el asunto Ritter‑Coulais, (37) las medidas fiscales en cuestión se referían a viviendas existentes. Según la República Federal de Alemania, los trabajadores
         de otros Estados miembros que trabajan en Alemania tienen un interés a largo plazo en adquirir una vivienda en este Estado
         miembro, por la clara razón de que ya poseen una vivienda en el extranjero y por tanto no están ya interesados en tales incentivos.
         Además, de conformidad con las conclusiones del Abogado General en el asunto Hartmann, (38) el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68 pretende garantizar que los trabajadores extranjeros tengan las mismas
         ventajas «en el territorio nacional del Estado de empleo». Una medida no constituye una infracción cuando establece una ventaja
         tanto para los trabajadores alemanes como extranjeros en el territorio nacional. 
      
      64.      La República Federal de Alemania estima que la medida controvertida no constituye una restricción a la libertad de circulación
         de los trabajadores dado que no influye en su elección del lugar de trabajo. Si no se apreciara así resultaría que todas las
         ventajas concedidas en el Estado miembro de empleo y no en el Estado miembro de residencia constituirían restricciones a la
         libertad de circulación de los trabajadores. En cualquier caso los efectos del artículo 92, letra a), de la EStG en la libre
         circulación de los trabajadores son demasiado remotos e indirectos. 
      
      65.      Como alegación subsidiaria, la República Federal de Alemania mantiene que la medida restrictiva o discriminatoria puede justificarse
         por razones imperiosas de interés público. En sus conclusiones en el asunto que dio lugar a la sentencia Comisión/Alemania
         (C‑152/05), (39) el Abogado General Bot consideró que la voluntad de aumentar el parque de viviendas alemán podía considerarse como un imperativo
         de interés general. (40) La utilización del capital de la ayuda para ahorro‑pensión facilita la realización de ese interés público. 
      
      66.      Además, el hecho de que una persona sea propietaria de su vivienda garantiza su calidad de vida durante su vejez y reduce
         el nivel de pagos complementarios por parte del sistema de seguridad social derivados del cambio demográfico. Si los beneficiarios
         poseen sus viviendas no tendrán que pagar altas rentas de alquiler, de modo que aliviarán las cargas del sistema de seguridad
         social. La protección del sistema de seguridad social es un objetivo legítimo conforme a la sentencia ITC. (41) En contra de lo alegado por la Comisión esos objetivos no pueden lograrse mediante la compra de una vivienda en una región
         fronteriza de otro Estado miembro. 
      
      67.      En cuanto a la política de construcción de viviendas, según la República Federal de Alemania el Derecho comunitario no obliga
         a un Estado miembro a extender las ventajas relacionadas con la adquisición y construcción de inmuebles a otros Estados miembros.
         La ayuda a la construcción no forma parte de las competencias comunitarias. La República Federal de Alemania afirma además
         que la extensión del artículo 92, letra a), de la EStG puede afectar a la política de vivienda de otro Estado miembro e incluso
         perturbarla. 
      
      2.      Apreciación
      68.      En su segundo motivo la Comisión sostiene que el artículo 92, letra a), de la EstG, que impide que el beneficiario de una
         ayuda para ahorro‑pensión utilice el capital subvencionado de su ahorro‑pensión para adquirir o construir una vivienda para
         su propio uso si ésta no está situada en la República Federal de Alemania, constituye una discriminación encubierta basada
         en la nacionalidad e infringe el artículo 39 CE, apartado 2, y el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68. En la
         vista la Comisión manifestó que el presente motivo se refiere a todos los trabajadores fronterizos y no sólo a los sujetos
         a imposición en su Estado de residencia. 
      
      69.      No hay discrepancia en que el artículo 92, letra a), de la EStG no autoriza a los trabajadores fronterizos a utilizar, hasta
         un límite máximo, el capital de su ahorro‑pensión para construir o comprar una vivienda para su propio uso en el territorio
         de un Estado miembro distinto de Alemania. Sin embargo el capital subvencionado puede utilizarse para construir o comprar
         una vivienda en Alemania. 
      
      70.      A mi parecer el artículo 92, letra a), de la EStG limita efectivamente la posibilidad de que los trabajadores fronterizos
         disfruten de una ventaja social en el sentido del artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68, dado que esos trabajadores
         no pueden utilizar el capital subvencionado para construir o comprar una vivienda para su propio uso en el territorio de su
         residencia. Aun cuando es cierto, como alega la República Federal de Alemania, que tanto los trabajadores alemanes como los
         trabajadores de otro Estado miembro que tienen su domicilio en el extranjero no pueden utilizar el capital para comprar o
         construir una vivienda en el extranjero y, por consiguiente, el artículo 92, letra a), de la EStG no se refiere específicamente
         a los no residentes, es más probable que éstos deseen comprar o construir una vivienda fuera de Alemania en comparación con
         los nacionales residentes. (42)
      
      71.      Considero, por tanto, que la limitación de la que se trata constituye una discriminación indirecta basada en la nacionalidad.
         A mi parecer, el artículo 92, letra a), de la EStG pone en desventaja a los trabajadores fronterizos en Alemania que desean
         construir o comprar una vivienda para su propio uso en el territorio de otro Estado miembro y es, por tanto, como regla, contrario
         al artículo 39 CE y al artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68. Además, no estimo que la discriminación referida
         carezca de efectos prácticos para los trabajadores fronterizos ya que les deniega efectivamente la posibilidad de tomar en
         préstamo (43) una cantidad de hasta 50.000 euros del capital de su ahorro‑pensión, sin interés, para construir o comprar una vivienda en
         un Estado miembro distinto de Alemania. (44)
      
      72.      Debe examinarse en consecuencia si el requisito en cuestión puede justificarse y si es proporcionado al objetivo pretendido.
         
      
      73.      La República Federal de Alemania alega en efecto que el requisito establecido por el artículo 92, letra a), de la EStG de
         que la vivienda esté situada en el territorio nacional está justificado por la finalidad de garantizar una oferta adecuada
         de vivienda. A mi juicio, a la vista de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Comisión/Alemania, (45) si bien el objetivo de satisfacer la demanda de vivienda es un objetivo de interés público, como sea que ese objetivo también
         se alcanza si los trabajadores fronterizos siguen manteniendo su residencia en otro Estado miembro en lugar de Alemania, el
         requisito impuesto por el artículo 92, letra a), de la EStG en relación con la localización de la vivienda en Alemania es
         por su naturaleza desproporcionado. (46) Además, en cuanto a la alegación por la República Federal de Alemania en el sentido de que, si la posibilidad de utilizar
         el capital de ahorro‑pensión para la compra o la construcción de una vivienda se extendiera al territorio de otro Estado miembro,
         ello podría perturbar la política de vivienda del último Estado, estimo que ese riesgo debe considerarse hipotético ya que
         la República Federal de Alemania no ha aportado prueba alguna de tal posible conflicto o perturbación.
      
      74.      En lo que atañe a la alegación de la República Federal de Alemania relativa a la preservación de su sistema de seguridad social,
         de la sentencia ITC (47) resulta claro que el riesgo de grave perjuicio al equilibrio financiero de un sistema de seguridad social puede constituir
         una razón imperiosa de interés general. Sin embargo estimo que ese riesgo de inestabilidad financiera no se ha demostrado
         en el presente asunto. La República Federal de Alemania no ha indicado de qué forma la utilización del capital subvencionado
         de ahorro‑pensión para comprar o construir una vivienda fuera del territorio alemán podría debilitar el equilibrio financiero
         del sistema alemán de seguridad social. La omisión de dicha explicación es particularmente significativa dado que de los documentos
         obrantes ante el Tribunal de Justicia resulta con claridad que los trabajadores fronterizos sólo pueden disfrutar de la ayuda
         para ahorro‑pensión si están asegurados en el sistema alemán de pensiones de la seguridad social. 
      
      75.      Propongo, por tanto, al Tribunal de Justicia declarar que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones
         que le incumben en virtud del artículo 39 CE y del artículo 7 del Reglamento nº 1612/68 al denegar a los trabajadores fronterizos
         el derecho a utilizar el capital subvencionado de su ahorro‑pensión para la adquisición o la construcción de una vivienda
         para su propio uso si dicha vivienda no está situada en el territorio de ese Estado miembro. 
      
      C.      El tercer motivo
      1.      Alegaciones de las partes
      76.      La Comisión considera que la obligación de devolver la ayuda para ahorro‑pensión en virtud del artículo 95 de la EStG, en
         relación con los artículos 93 y 94 de la EStG, vulnera el artículo 39 CE y el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68,
         así como los artículos 12 CE y 18 CE. 
      
      77.      En relación con los trabajadores, la Comisión alega que las disposiciones de Derecho nacional controvertidas discriminan indirectamente
         a los trabajadores fronterizos y migrantes. Según la Comisión, es más probable que los trabajadores fronterizos y migrantes
         dejen de estar sujetos al impuesto en Alemania por obligación personal, al dejar su empleo en Alemania para trabajar en otro
         Estado miembro, que en el caso de los trabajadores alemanes. El resultado de las disposiciones legislativas controvertidas
         puede ser que los trabajadores fronterizos y migrantes no soliciten la ayuda para ahorro‑pensión en Alemania a fin de evitar
         la posible devolución.
      
      78.      La Comisión también sostiene que las disposiciones en cuestión restringen la libre circulación de los trabajadores. Por analogía
         con la sentencia del Tribunal de Justicia Lasteyrie du Saillant (C‑9/02), (48) alega que las disposiciones nacionales controvertidas ponen en desventaja a los nacionales alemanes que marchan de su país
         a fin de ejercitar su derecho a la libertad de circulación en comparación con los que permanecen en Alemania. La Comisión
         estima que, en el caso de su salida del país, la República Federal de Alemania se apropia de algunos activos de la persona
         afectada. No sucedería eso si esa persona permaneciera en Alemania. 
      
      79.      La Comisión considera que aunque las condiciones de la devolución de la ayuda pueden atenuar la severidad de las disposiciones
         controvertidas, esas condiciones no alteran el hecho de que la ayuda ha de devolverse. Además la Comisión afirma, en respuesta
         a las alegaciones de la República Federal de Alemania (49) que la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto N (50) no es aplicable en el presente asunto. El asunto N se refería a las plusvalías latentes respecto al valor de participaciones
         sociales, que eran gravadas antes de su realización en caso de traslado de domicilio fuera del territorio nacional a no ser
         que se constituyera una garantía. La República Federal de Alemania trata de demostrar que la suspensión del pago en tal caso
         sin obligación de prestar una garantía eliminaría la naturaleza restrictiva de una obligación de pago ligada al traslado de
         domicilio. La Comisión observa sin embargo que la suspensión del pago, sin obligación de constituir una garantía, hasta la
         realización de la plusvalía habría tenido como resultado su gravamen como si la persona hubiera permanecido en el territorio
         nacional. De esa forma tal imposición es enteramente normal incluso si la persona permanece en el territorio nacional. Sin
         embargo en el presente asunto la ayuda para ahorro‑pensión no tiene que devolverse si la persona afectada permanece en el
         territorio nacional. 
      
      80.      En cuanto a la alegación de la República Federal de Alemania sobre la falta de competencia para la imposición de las personas
         que marchan de Alemania, (51) la Comisión señala que ese Estado miembro la invoca para demostrar, en primer lugar, que no hay discriminación y, en segundo
         lugar, como justificación basada en la coherencia fiscal. 
      
      81.      La Comisión afirma que, conforme a la sentencia Wielockx, (52) y dada la naturaleza recíproca de los convenios sobre doble imposición, el hecho de que las personas que marchan de Alemania
         no puedan estar sujetas a imposición en el futuro en ese Estado miembro no constituye una diferencia determinante en relación
         con quienes permanecen en ese país. La Comisión también señala que las personas que permanecen en Alemania no están sujetas
         a imposición durante muchas décadas. Ello no es comparable con el efecto disuasorio de la obligación de devolución.
      
      82.      La Comisión también sostiene que la falta de competencia de la República Federal de Alemania para la imposición de las personas
         que marchan de Alemania no puede invocarse como una justificación basada en razones de coherencia fiscal. Ésta se mantiene
         mediante el reparto de la potestad impositiva acordado por los Estados en los convenios sobre doble imposición. 
      
      83.      La Comisión también estima que las disposiciones en cuestión vulneran los artículos 12 CE y 18 CE en relación con las personas
         jubiladas y con quienes nunca estuvieron vinculados por un contrato de trabajo. 
      
      84.      La Comisión considera que la obligación de devolver controvertida infringe el artículo 12 CE ya que constituye una discriminación
         indirecta que afecta principalmente a los no nacionales. El número de los no nacionales que regresan a su país de origen cuando
         se jubilan es varias veces superior al de los alemanes jubilados que marchan al extranjero. Además la obligación de devolución
         vulnera el artículo 18 CE dado que disuade a los ciudadanos de la Unión, con independencia de su nacionalidad, de trasladar
         su residencia a otro Estado miembro. 
      
      85.      En la vista la Comisión también observó que la República Federal de Alemania omite considerar el objetivo de la ayuda para
         ahorro‑pensión y el hecho de que, sin las reformas del sistema alemán de pensiones de la seguridad social, los trabajadores
         que han dejado de estar sujetos al impuesto en Alemania por obligación personal habrían percibido una pensión íntegra de seguridad
         social que no se habría gravado en ese Estado miembro. 
      
      86.      La República Federal de Alemania alega que el artículo 95 de la EStG no vulnera el principio de libertad de circulación de
         los trabajadores ni los artículos 12 CE y 18 CE. 
      
      87.      En primer lugar la obligación de devolver la ayuda en el caso de dejar de estar sujeto al impuesto en Alemania por obligación
         personal no es una barrera efectiva para la libre circulación de los trabajadores porque no tiene el efecto de disuadir a
         las personas afectadas de aceptar un empleo en el extranjero ni de trasladar su domicilio a otro Estado miembro. 
      
      88.      La República Federal de Alemania destaca el hecho de que, conforme al artículo 95, apartado 2, de la EStG, la devolución de
         la ayuda puede aplazarse si así se solicita hasta que se perciban los pagos en virtud del contrato de ahorro‑pensión (no antes
         de finalizar el año en el que el beneficiario cumple 60 años). Además, incluso en el período de pago de la pensión por ahorro
         puede prorrogarse el aplazamiento, sin interés, siempre que al menos el 15 % de las cantidades percibidas en virtud del contrato
         de ahorro‑pensión se destine a la devolución. Por otro lado, la persona afectada queda exonerada de la obligación de devolución
         si vuelve a estar sujeta al impuesto en Alemania por obligación personal. 
      
      89.      La República Federal de Alemania afirma que el beneficiario de la ayuda sólo está obligado a devolver la ayuda prevista por
         los artículos 79 y siguientes de la EStG y la desgravación fiscal derivada de la deducción de los gastos especiales conforme
         al artículo 10, letra a), de la EStG. Así pues, a diferencia de la situación en los asuntos Lasteyrie du Saillant (53) y N, (54) no se impone otro «impuesto a la salida». Además, en el asunto N, (55) el Tribunal de Justicia señaló que un aplazamiento de pago que no estuviera condicionado a la constitución de una garantía
         podría suprimir el carácter restrictivo de una obligación vinculada al traslado de domicilio. 
      
      90.      La República Federal de Alemania considera, por tanto, que la Comisión, al referirse repetidamente al «efecto disuasorio»,
         exagera el efecto psicológico de la devolución en las personas que deciden cambiar de lugar de trabajo o de domicilio. 
      
      91.      La República Federal de Alemania también estima que quienes dejan de estar sujetos al impuesto en Alemania por obligación
         personal no sufren una desventaja financiera en comparación con quienes mantienen esa condición. No existe por tanto un trato
         desigual. Conforme al artículo 22, apartado 5, de la EStG, si una persona está sujeta al impuesto en Alemania por obligación
         personal, los pagos percibidos en virtud de un contrato de ahorro‑pensión están gravados por el impuesto sobre la renta en
         ese país. Si una persona no está sujeta al impuesto en Alemania por obligación personal, los pagos percibidos como consecuencia
         del ahorro‑pensión no están gravados en ese país, lo que compensa la obligación de devolución de la que se trata. Con ayuda
         de ejemplos numéricos, la República Federal de Alemania afirma que una persona que marche del territorio nacional no resulta
         desfavorecida sino que antes bien se beneficia debido al hecho de que los pagos percibidos en concepto de pensión no están
         gravados en ese Estado miembro. Además la ventaja en cuestión no se elimina por el hecho de que los pagos percibidos en virtud
         del ahorro‑pensión estén gravados en el Estado miembro de domicilio de conformidad con los convenios sobre doble imposición.
         En general, los pagos percibidos en virtud del ahorro‑pensión no están gravados, o no lo están plenamente, en el Estado miembro
         de domicilio. 
      
      92.      La República Federal de Alemania también alega con carácter subsidiario que la obligación de devolución conforme al artículo
         95 de la EStG se justifica por razones de coherencia fiscal. 
      
      2.      Apreciación
      93.      Mediante su tercer motivo la Comisión mantiene que la obligación de devolver la ayuda para ahorro‑pensión al dejar de estar
         sujeto al impuesto en Alemania por obligación personal en virtud del artículo 95 de la EStG, en relación con los artículos
         93 y 94 de la EStG, vulnera el artículo 39 CE y el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68, así como los artículos
         12 CE y 18 CE. 
      
      94.      La Comisión considera que la legislación controvertida afecta de modo principal a los trabajadores no alemanes, por lo que
         infringe el artículo 39 CE, dado que el número de trabajadores no alemanes que dejan su empleo para trabajar en otro Estado
         miembro es mayor que el de los trabajadores alemanes que lo hacen. 
      
      95.      Además la Comisión mantiene que la legislación controvertida vulnera el artículo 12 CE ya que el número de no nacionales que
         regresan a su país de origen al final de su vida laboral es mucho mayor que el de los jubilados alemanes que marchan a vivir
         al extranjero. 
      
      96.      A mi juicio, la legislación en cuestión es indirectamente discriminatoria en relación con los trabajadores fronterizos y migrantes.
         Es más probable que dichos trabajadores, que en general no son alemanes, dejen su empleo en Alemania para trabajar en otro
         Estado miembro, y de esa forma ya no estén sujetos al impuesto en Alemania por obligación personal, que en el caso de los
         trabajadores alemanes. Existe pues el riesgo de que la legislación controvertida coloque a los trabajadores no alemanes en
         una situación desventajosa específica. (56)
      
      97.      Considero, además, que la legislación controvertida es indirectamente discriminatoria respecto a ciudadanos de la Unión de
         Estados miembros distintos de Alemania. Es más probable que los nacionales no alemanes regresen a su país de origen al término
         de su vida laboral y por ello dejen de estar sujetos al impuesto en Alemania por obligación personal en comparación con los
         nacionales alemanes que a su jubilación marchen al extranjero. 
      
      98.      La Comisión también estima que la obligación de devolución es disuasoria de la libre circulación de los trabajadores.
      
      99.      En la sentencia ITC, (57) el Tribunal de Justicia declaró que disposiciones nacionales que impidan o disuadan a un trabajador nacional de un Estado
         miembro de abandonar su país de origen para ejercer su derecho a la libre circulación constituyen obstáculos a dicha libertad,
         aun cuando se apliquen con independencia de la nacionalidad de los trabajadores afectados. 
      
      100. Pienso que la obligación de devolución controvertida restringe el ejercicio del derecho de libre circulación de los trabajadores
         alemanes al amparo del artículo 39 CE, dado que tiene un efecto disuasorio respecto a quienes desean trabajar en otro Estado
         miembro. Un trabajador alemán, que en ese caso puede dejar de estar sujeto al impuesto en Alemania por obligación personal,
         está sometido a un trato desventajoso en comparación con una persona que siga trabajando en Alemania y esté sujeta al impuesto
         en este país por obligación personal. El trabajador alemán que desee trabajar en el extranjero estará obligado a devolver
         la ayuda para ahorro‑pensión si por el hecho de trabajar en el extranjero deja de estar sujeto al impuesto en Alemania por
         obligación personal, en tanto que no nacerá esa obligación si dicho trabajador no hace uso de su libertad de circulación en
         virtud del artículo 39 CE y sigue trabajando en Alemania. A mi parecer esa diferencia de trato puede disuadir a los trabajadores
         alemanes de trabajar en el extranjero.
      
      101. En relación con la vulneración de los derechos concedidos a los ciudadanos de la Unión por el artículo 18 CE, también opino
         que el anterior razonamiento (58) es aplicable a los nacionales alemanes jubilados que al término de su vida laboral deseen marchar al extranjero. Conforme
         a reiterada jurisprudencia, una normativa nacional que resulta desfavorable para determinados nacionales del Estado miembro
         del que se trate por el mero hecho de haber ejercitado su libertad de circular y residir en otro Estado miembro constituye
         una restricción a las libertades que el artículo 18 CE, apartado 1, reconoce a todo ciudadano de la Unión. (59)
      
      102. A mi juicio los efectos discriminatorios y restrictivos de la legislación controvertida, aun cuando ciertamente se atenúen
         o reduzcan por el tiempo y las condiciones de devolución establecidos por la legislación controvertida, persisten, no obstante,
         en relación con los trabajadores o ciudadanos de la Unión que dejan de estar sujetos al impuesto en Alemania por obligación
         personal debido al traslado de su actividad laboral o de su residencia de Alemania a otro Estado miembro. (60) Además, el hecho de que tales trabajadores o ciudadanos de la Unión no estén sujetos al impuesto en Alemania por los pagos
         percibidos en virtud del ahorro‑pensión a su vencimiento no elimina la discriminación o restricción en cuestión, como alega
         la República Federal de Alemania. Este mismo Estado miembro señala en sus alegaciones que la competencia para gravar tales
         pagos ha sido atribuida a otros Estados miembros conforme a convenios sobre doble imposición entre éstos y la República Federal
         de Alemania. A mi parecer la República Federal de Alemania no puede invocar el hecho de que los pagos percibidos en virtud
         del ahorro‑pensión no puedan ser gravados, o sean gravados a un tipo inferior, en otros Estados miembros para demostrar que
         se ha eliminado la discriminación o restricción en cuestión. Esas circunstancias no eliminan la discriminación o restricción
         de la que se trata sino que sólo pueden reducir su efecto, de modo accidental. 
      
      103. Por otra parte, no considero que el principio de coherencia fiscal (61) pueda invocarse para justificar la obligación de devolución controvertida. Se pone de manifiesto que la coherencia fiscal
         está garantizada por los convenios sobre doble imposición celebrados por la República Federal de Alemania con otros Estados
         miembros sobre la base de reciprocidad. (62)
      
      104. Quiero también señalar que, a mi juicio, no existe correlación estricta ni vinculación entre la concesión de la ayuda para
         ahorro‑pensión y la posibilidad de que la República Federal de Alemania grave en el futuro los pagos percibidos en virtud
         del ahorro‑pensión cuando se devenguen. (63)
      
      105. La ayuda para ahorro‑pensión es una ventaja social antes que fiscal con arreglo al artículo 7, apartado 2, del Reglamento
         nº 1612/68, que se paga conforme a ciertos requisitos a personas que están aseguradas en Alemania en el sistema nacional de
         pensiones de la seguridad social a fin de ofrecer incentivos pecuniarios para que dichas personas constituyan su propia pensión
         privada a raíz de las reformas del citado sistema. No veo por tanto ninguna razón por la que los trabajadores o ciudadanos
         de la Unión que dejen de estar sujetos al impuesto en Alemania por obligación personal, pero a quienes no obstante afectan
         las reformas del sistema alemán de pensiones de la seguridad social, (64) tengan que estar obligados a devolver la ayuda para ahorro‑pensión en virtud del artículo 95 de la EStG.
      
      106. En consecuencia propongo al Tribunal de Justicia declarar que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones
         que le incumben en virtud del artículo 39 CE y del artículo 7 del Reglamento nº 1612/68, así como de los artículos 12 CE y
         18 CE, al exigir, conforme al artículo 95 de la EStG, en relación con los artículos 93 y 94 de la EStG, la devolución de la
         ayuda para ahorro‑pensión cuando cesa la sujeción al impuesto por obligación personal en ese Estado miembro. 
      
      V.      Costas
      107. A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas
         si así lo hubiere solicitado la otra parte. Dado que la Comisión ha solicitado esa condena y que propongo declarar el incumplimiento
         de la República Federal de Alemania, procede su condena en costas. 
      
      VI.    Conclusión
      108. Propongo al Tribunal de Justicia que: 
      
      1)      Declare que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 39 CE,
         del artículo 7 del Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los
         trabajadores dentro de la Comunidad, del artículo 18 CE y del artículo 12 CE, al establecer y mantener las disposiciones relativas
         a las pensiones del segundo pilar en los artículos 79 a 99 de la EStG, en la medida en que dichas disposiciones:
      
      –      deniegan a los trabajadores fronterizos y sus cónyuges el derecho a la ayuda para ahorro‑pensión, si no están sujetos al impuesto
         en ese Estado miembro por obligación personal;
      
      –      deniegan a los trabajadores fronterizos el derecho a utilizar el capital subvencionado de su ahorro‑pensión para la adquisición
         o la construcción de una vivienda para su propio uso, si dicha vivienda no está situada en el territorio de ese Estado miembro;
      
      –      exigen la devolución de la ayuda para ahorro‑pensión cuando cesa la sujeción al impuesto por obligación personal en ese Estado
         miembro.
      
      2)      Condene en costas a la República Federal de Alemania.
      1 –	Lengua original: inglés.
      
      2 –	Las pensiones Riester también son a veces designadas como pensiones del segundo/tercer pilar.
      
      3 –	Las disposiciones de la EStG controvertidas en el presente procedimiento son las contenidas en la «Alterseinkünftegesetz»
         de 5 de julio de 2004, Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeeinkünften und Altersbezügen
         (Ley de nueva regulación del régimen fiscal de los ingresos por los contratos de ahorro‑pensión y por las pensiones de vejez),
         Bundesgesetzblatt 2004 I, p. 1427.
      
      4 –	DO L 257, p. 2; EE 05/01, p. 77.
      
      5 –	DO L 149, p. 2; EE 05/01, p. 98.
      
      6 –	Sentencia de 14 de febrero de 1995 (C‑279/93, Rec. p. I‑225).
      
      7 –	Véase el punto 34 infra.
      8 –	Sentencia de 11 de agosto de 1995 (C‑80/94, Rec. p. I‑2493).
      
      9 –	Véase el apartado 24.
      
      10 –	Sentencias de 30 de septiembre de 1975, Cristini (32/75, Rec. p. 1085); de 16 de diciembre de 1976, Inzirillo (63/76, Rec.
         p. 2057); de 12 de julio de 1984, Castelli (261/83, Rec. p. 3199); de 20 de julio de 1985, Deak (94/84, Rec. p. 1873); de
         18 de junio de 1987, Lebon (316/85, Rec. p. 2811); de 26 de febrero de 1992, Bernini (C‑3/90, Rec. p. I‑1071); de 27 de mayo
         de 1993, Schmid (C‑310/91, Rec. p. I‑3011), y de 8 de junio de 1999, Meeusen (C‑337/97, Rec. p. I‑3289).
      
      11 –	Véase la sentencia Schumacker, citada en la nota 6, apartado 30, y la sentencia de 14 de septiembre de 1999, Gschwind (C‑391/97,
         Rec. p. I‑5451), apartado 21.
      
      12 –	Sentencia de 25 de enero de 2007 (C‑329/05, Rec. p. I‑1107), apartado 23.
      
      13 –	Citada en la nota 6.
      
      14 –	Citada en la nota 11.
      
      15 –	Sentencia de 18 de julio de 2007 (C‑213/05, Rec. p. I‑6347).
      
      16 –	Cuando un cónyuge no tiene derecho él mismo a la ayuda por ahorro‑pensión en virtud del artículo 10, letra a), punto 1,
         de la EStG. 
      
      17 –	Véase la sentencia Geven, citada en la nota 15; véanse también las sentencias de 14 de enero de 1982, Reina (65/81, Rec.
         p. 33), apartado 12; de 27 de marzo de 1985, Hoeckx (249/83, Rec. p. 973), apartado 20; de 27 de noviembre de 1997, Meints
         (C‑57/96, Rec. p. I‑6689), apartado 39; y de 12 de mayo de 1998, Martínez Sala (C‑85/96, Rec. p. I‑2691), apartado 25.
      
      18 –	Sentencia Meints, citada en la nota 17, apartado 39.
      
      19 –	En forma de la ayuda especial para ahorro‑pensión y de la deducción de los rendimientos imponibles, en concepto de gastos
         especiales, de los pagos satisfechos en concepto de ahorro‑pensión.
      
      20 –	Véase por analogía la sentencia Castelli, citada en la nota 10, y la sentencia de 6 de junio de 1985, Frascogna (157/84,
         Rec. p. 1739).
      
      21 –	Considero además que en el presente caso, en el que la ayuda se concede sobre la base de un régimen voluntario que sustituye
         en parte a un sistema obligatorio de seguridad social, sería desproporcionado privar a un trabajador de una ventaja en el
         sentido del artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68 sólo porque la ventaja se concede en virtud de un régimen voluntario.
      
      22 –	En sus alegaciones la Comisión, citando estadísticas del Statistisches Bundesamt (Oficina estadística federal) afirmó que
         entre el 75 y el 80 % de las personas activas en los centros de trabajo son trabajadores por cuenta ajena cubiertos por el
         seguro social obligatorio. 
      
      23 –	Debe observarse que el presente motivo sólo se refiere a los trabajadores fronterizos e indirectamente a sus cónyuges.
         La Comisión no ha mantenido que la República Federal de Alemania tenga que extender la ayuda por ahorro‑pensión a ninguna
         otra categoría de personas. 
      
      24 –	Por tanto parece ser que, a diferencia de la deducción de los gastos especiales, la ayuda para ahorro‑pensión pasa a formar
         parte del capital de ahorro‑pensión. Además la República Federal de Alemania manifestó en sus alegaciones que, conforme al
         artículo 88 de la EstG, el derecho a la ayuda se adquiere por el mero término del año natural en el que se abonaron los pagos
         en virtud del contrato de ahorro‑pensión.
      
      25 –	Sentencia Meints, citada en la nota 17, apartados 44 y 45.
      
      26 –	Véanse en este sentido las sentencias Meints, citada en la nota 17, apartado 50; Meeusen, citada en la nota 10, apartado
         21; y la sentencia de 18 de julio de 2007, Hartmann (C‑212/05, Rce. p. I‑6303), apartado 24. 
      
      27 –	Ese importe se duplica en el caso de las parejas casadas.
      
      28 –	Sentencia Schumacker, citada en la nota 6, apartado 28; sentencia de 27 de junio de 1996, Asscher (C‑107/94, Rec. p. I‑3089),
         apartado 38; sentencias Hartmann, citada en la nota 26, apartado 31; y Meeusen, citada en la nota 10, apartados 23 y 24.
      
      29 –	Citada en la nota 15.
      
      30 –	La República Federal de Alemania manifestó que los trabajadores fronterizos de la República Francesa y de la República
         de Austria que están sujetos a imposición en su Estado miembro de residencia pueden obtener incentivos pecuniarios parecidos
         en el Estado de su domicilio. No considero que el hecho de que esos trabajadores puedan disponer de incentivos pecuniarios
         similares o incluso más ventajosos en su Estado miembro de residencia pueda invocarse por la República Federal de Alemania
         para demostrar que no existe discriminación en relación con la concesión de una ventaja social en el sentido del artículo
         7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68. Merece reiterarse al respecto que los trabajadores fronterizos de la República Francesa
         y de la República de Austria que pagan cotizaciones al sistema alemán de seguridad social son directamente afectados de igual
         forma que los trabajadores residentes por la reforma de ese régimen. Esos trabajadores fronterizos deberían tener por tanto
         la posibilidad de disfrutar de la ayuda por ahorro‑pensión. A mi parecer también merece observarse que el Tribunal de Justicia
         no acogió la opinión del Abogado General Geelhoed en el asunto Hartmann, en el sentido de que, «en el contexto del artículo
         7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68, los trabajadores fronterizos tienen derecho a la igualdad de trato en el Estado
         miembro de empleo en relación con la concesión de ventajas sociales, pero sólo si dichas ventajas están directa y exclusivamente
         relacionadas con el empleo». Compárense el punto 55 de las conclusiones y el apartado 27 de la sentencia (citada en la nota
         26). Además, en la sentencia Hartmann el Tribunal de Justicia no examinó la cuestión planteada por los Gobiernos alemán y
         del Reino Unido en el sentido de que «permitir a un trabajador fronterizo, que tiene su domicilio y su lugar de trabajo en
         dos Estados miembros distintos, beneficiarse de las mismas ventajas sociales en los dos Estados miembros y combinarlas es
         injusto. En su opinión, para minimizar este riesgo, y teniendo en cuenta el hecho de que el Reglamento nº 1612/68 no contiene
         reglas de coordinación destinadas a evitar la acumulación de prestaciones, debe excluirse la posibilidad de “exportar” la
         prestación de crianza». Véase el apartado 23 de la sentencia (citada en la nota 26). A falta de normativa comunitaria en la
         materia y dada la gran complejidad de los problemas inherentes no creo que el Tribunal de Justicia deba aplicar tales reglas
         contra la acumulación.
      
      31 –	Véase por analogía la sentencia Hartmann, citada en la nota 26, apartados 36 y 37.
      
      32 –	Véase la nota 10 supra.
      33 –	Véase por analogía la sentencia Hartmann, citada en la nota 26, apartados 24 y 25.
      
      34 –	Véase la sentencia Hartmann, citada en la nota 26, apartado 31. 
      
      35 –	Sentencia de 21 de febrero de 2006 (C‑152/03, Rec. p. I‑1711).
      
      36 –	Véase la cita en la nota 30. Véase el punto 63 infra.
      37 –	Citado en la nota 35.
      
      38 –	Citado en la nota 26.
      
      39 –	Sentencia de 17 de enero de 2008, Rec. p. I‑39.
      
      40 –	Véase el punto 86.
      
      41 –	Sentencia de 11 de enero de 2007 (C‑208/05, Rec. p. I‑181), apartados 38 a 42.
      
      42 –	Véase por analogía la sentencia Ritter‑Coulais, citada en la nota 35, apartado 36. 
      
      43 –	Véase el artículo 92, letra a), de la EStG sobre las condiciones de devolución del préstamo.
      
      44 –	Respecto a las alegaciones de la República Federal de Alemania sobre las conclusiones del Abogado General en el asunto
         Hartmann en el sentido de que una medida no constituye una infracción si prevé una ventaja tanto para los trabajadores alemanes
         como extranjeros en el territorio alemán (véase el punto 63 supra), debe observarse, como alega la Comisión, que su opinión al respecto no fue acogida. El Tribunal de Justicia apreció en primer
         lugar que un nacional de un Estado miembro que, conservando su empleo en dicho Estado, ha trasladado su domicilio a otro Estado
         miembro y desde entonces ejerce su profesión como trabajador fronterizo, puede invocar la condición de trabajador migrante,
         en el sentido del Reglamento nº 1612/68. El Tribunal de Justicia afirmó también que el artículo 7, apartado 2, del Reglamento
         nº 1612/68 se opone a que se excluya de una prestación de crianza al cónyuge, que no ejerce ninguna actividad remunerada,
         de un trabajador migrante que ejerce una actividad profesional en un Estado miembro, residente en otro Estado miembro, porque
         dicho cónyuge no tiene ni domicilio ni residencia habitual en el primer Estado.
      
      45 –	Citada en la nota 39.
      
      46 –	Véanse los apartados 27 y 28. En sus conclusiones en el asunto Comisión/Alemania (citado en la nota 39), el Abogado General
         Bot afirmó que «la adquisición o la construcción de una vivienda en el territorio de otro Estado miembro por dichos no residentes
         y, en concreto, por los trabajadores fronterizos, contribuye a reducir la demanda de viviendas en Alemania. De este modo,
         estos no residentes no acudirían al mercado inmobiliario alemán y no ejercerían presión sobre la fuerte demanda ya existente».
         Véase el punto 93.
      
      47 –	Citada en la nota 41, apartado 43. 
      
      48 –	Sentencia de 11 de marzo de 2004 (Rec. p. I‑2409).
      
      49 –	Véase el punto 89 infra.
      50 –	Sentencia de 7 de septiembre de 2006 (C‑470/04, Rec. p. I‑7409).
      
      51 –	Véase entre otros el punto 91 infra.
      52 –	Citada en la nota 8. Véanse también las alegaciones de la Comisión en el punto 23 supra.
      53 –	Citado en la nota 48.
      
      54 –	Citado en la nota 50.
      
      55 –	Véase el apartado 36.
      
      56 –	Aunque la Comisión no ha presentado estadísticas específicas sobre trabajadores, señaló en su demanda que entre 1991 y
         2004 más del 75 % de las personas que marcharon de Alemania al extranjero no eran alemanes. 
      
      57 –	Citada en la nota 41, apartado 33.
      
      58 –	Véase el punto 100 supra.
      59 –	Sentencias de 18 de julio de 2006, De Cuyper (C‑406/04, Rec. p. I‑6947), apartado 39, y de 26 de octubre de 2006, Tas-Hagen
         y Tas (C‑192/05, Rec. p. I‑10451), apartado 31.
      
      60 –	El hecho que origina la obligación de devolución es el cambio del Estado miembro de empleo del trabajador o el cambio del
         Estado miembro de residencia del ciudadano, y el cese de sujeción al impuesto en Alemania por obligación personal. Estimo,
         por tanto, muy persuasiva la alegación de la Comisión de que la obligación de devolución puede disuadir a la persona interesada
         de solicitar inicialmente la ayuda a fin de evitar la devolución. Véase el punto 77 supra.
      61 –	El Tribunal de Justicia ha estimado que la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario puede justificar
         reglas en su caso restrictivas de libertades fundamentales. Véanse las sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann (C‑204/90,
         Rec. p. I‑249), apartado 28, y Comisión/Bélgica (C‑300/90, Rec. p. I‑305), apartado 21.
      
      62 –	Véase al efecto la sentencia Wielockx, citada en la nota 8, apartados 23 a 26.
      
      63 –	En las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica (citadas en la nota 61) el Tribunal de Justicia estimó que «se daba una relación
         directa entre el carácter deducible de las primas pagadas en virtud de los contratos de seguro de vejez y de vida y la sujeción
         al impuesto de las cantidades cobradas en cumplimiento de dichos contratos, relación que debía preservarse para salvaguardar
         la coherencia del sistema tributario controvertido». Véase la sentencia de 12 de diciembre de 2002, de Groot (C‑385/00, Rec.
         p. I‑11819), apartado 108.
      
      64 –	Dado que los futuros pagos por la pensión del sistema alemán de seguridad social disminuirán en principio por la reforma
         de dicho sistema.