CELEX: 62000CC0136
Language: it
Date: 2002-03-21 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Jacobs del 21 marzo 2002. # Rolf Dieter Danner. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Kuopion hallinto-oikeus - Finlandia. # Assicurazione volontaria contro la vecchiaia - Stipulazione con una compagnia stabilita in un altro Stato membro - Non deducibilità dei contributi - Compatibilità con gli artt. 6 e 59 del Trattato CE (divenuti, in seguito a modifica, artt. 12 CE e 49 CE), 60, 73 B e 73 D del Trattato CE (divenuti artt. 50 CE, 56 CE e 58 CE), nonché 92 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art.87 CE). # Causa C-136/00.

Avviso legale importante

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62000C0136

Conclusioni dell'avvocato generale Jacobs del 21 marzo 2002.  -  Rolf Dieter Danner.  -  Domanda di pronuncia pregiudiziale: Kuopion hallinto-oikeus - Finlandia.  -  Assicurazione volontaria contro la vecchiaia - Stipulazione con una compagnia stabilita in un altro Stato membro - Non deducibilità dei contributi - Compatibilità con gli artt. 6 e 59 del Trattato CE (divenuti, in seguito a modifica, artt. 12 CE e 49 CE), 60, 73 B e 73 D del Trattato CE (divenuti artt. 50 CE, 56 CE e 58 CE), nonché 92 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art.87 CE).  -  Causa C-136/00.  

raccolta della giurisprudenza 2002 pagina I-08147

Conclusioni dell avvocato generale

1. La presente controversia, sottoposta alla Corte dal Kuopion Hallinto-Oikeus (Tribunale amministrativo di Kuopio, Finlandia), riguarda in sostanza la compatibilità con la libera prestazione dei servizi di disposizioni della normativa fiscale finlandese che escludono o limitano la deducibilità ai fini dell'imposta sul reddito di contributi all'assicurazione volontaria contro la vecchiaia versati ad enti previdenziali stranieri. Questa causa è per molti aspetti simile alle cause Bachmann e Commissione/Belgio e fornisce alla Corte un'ottima opportunità di osservare come i principi fissati in tali cause si sono evoluti negli ultimi 10 anni.Le disposizioni finlandesi sulla deducibilità dei contributi all'assicurazione vecchiaia2. Ai sensi dell'art. 96, n. 1, della Tuloverolaki (legge sull'imposta sul reddito; in prosieguo: la «TVL») i contributi all'assicurazione contro la vecchiaia versati a determinati regimi previdenziali obbligatori o legali sono interamente deducibili dal reddito imponibile. Risulta che tale disposizione si applichi anche ai contributi versati a regimi esteri analoghi.3. I contributi a regimi di assicurazione volontaria contro la vecchiaia sono soggetti a regole diverse a seconda che l'assicurazione sia stata stipulata con un ente previdenziale finlandese o straniero e, in quest'ultimo caso, a seconda dell'anno dell'accertamento fiscale.4. Ai sensi dell'art. 96, nn. 2-6 della TVL, i contributi a regimi di assicurazione volontaria contro la vecchiaia gestiti da enti previdenziali finlandesi sono, a determinate condizioni ed entro determinati limiti, interamente o parzialmente deducibili. E' ad esempio possibile l'intera deduzione dei contributi sino a concorrenza di FIM 50 000 qualora si tratti di una pensione di vecchiaia erogabile non prima del compimento da parte dell'assicurato dei 58 anni di età e l'assicurato possa provare che l'ammontare teorico della sua pensione non supera una determinata percentuale del suo reddito . E' pacifico che fino al 1996 le disposizioni contenute nell'art. 96, nn. 2-6, si applicavano indistintamente ai contributi versati ad enti previdenziali sia finlandesi sia stranieri.5. L'art. 96, n. 9, della TVL - introdotto meno di dodici mesi dopo l'adesione della Finlandia all'Unione europea ed entrato in vigore il 1° gennaio 1996 - esclude ora la deducibilità dei contributi per assicurazioni volontarie contro la vecchiaia stipulate con un ente previdenziale estero. Eccezionalmente i contributi versati ad un ente previdenziale estero restano deducibili in due casi:- quando la pensione viene concessa dalla filiale stabile di un ente previdenziale estero in Finlandia; e- quando il soggetto si è trasferito in Finlandia dall'estero e non è stato, in via generale, soggetto passivo d'imposta in Finlandia nel corso dei cinque anni che precedono tale trasferimento; in tal caso i contributi sono comunque deducibili solo per l'anno del trasferimento ed i tre anni successivi.6. L'art. 96, n. 9, è anche soggetto ad una disposizione transitoria ai sensi della quale, per gli esercizi fiscali 1996 e 1997, ai contributi versati per un'assicurazione volontaria contro la vecchiaia stipulata con enti previdenziali esteri prima del 1° settembre 1995 si applicano le disposizioni in vigore nel 1995, ma solo fino ad un limite massimo annuale di FIM 15 000.7. Il gruppo di lavoro sulla cui proposta è stato basato il nuovo art. 96, n. 9, riteneva necessario vietare la deduzione dei contributi ad un regime di assicurazione volontaria contro la vecchiaia estero poiché la pensione da erogare a tempo debito risulterebbe, in pratica, spesso esente da imposta in Finlandia a causa del trasferimento all'estero dell'avente diritto o per mancanza di informazioni sulle prestazioni erogate .8. Nel corso dell'iter legislativo che ha portato all'adozione dell'art. 96, n. 9, il governo finlandese ha asserito che il regime fiscale concernente l'assicurazione volontaria contro la vecchiaia formava un insieme coerente in cui la deducibilità dei contributi all'assicurazione vecchiaia si basava sul presupposto che in un secondo momento le prestazioni della relativa pensione sarebbero state soggette ad imposta. La nuova disposizione veniva così giustificata dal fatto che era impossibile garantire che pensioni erogate da istituti stranieri sarebbero state assoggettate ad imposta in Finlandia o verificare che esse soddisfacessero le varie condizioni per la deducibilità fissate all'art. 96, nn. 2-8, della TVL .Contesto di fatto e ordinanza di rinvio9. Il sig. Danner è un medico in possesso della cittadinanza tedesca e di quella finlandese. A quanto pare egli ha vissuto e lavorato in Germania fino al 1977, anno in cui si è trasferito in Finlandia.10. Nel 1976 egli ha iniziato a versare contributi di assicurazione contro la vecchiaia agli enti previdenziali tedeschi Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (in prosieguo: la «BfA») e Berliner Ärzteversorgung. Secondo le informazioni fornite dal sig. Danner la BfA gestisce un regime generale di assicurazione contro la vecchiaia che è, in linea di principio, obbligatorio per tutti i lavoratori dipendenti occupati in Germania. I contributi versati alla BfA e le prestazioni da questa concesse sono disciplinati dalla legge. La Berliner Ärzteversorgung gestisce un regime complementare di assicurazione contro la vecchiaia istituito da un'organizzazione professionale di medici che è, in via di principio, obbligatorio per tutti i medici che lavorano nell'area geografica (Berlino) a cui esso si applica. I contributi e le prestazioni concesse dalla Berliner Ärzteversorgung sono disciplinati da norme interne di quest'ultima.11. Dopo essersi trasferito in Finlandia, il sig. Danner ha continuato a versare contributi ai due regimi tedeschi. Secondo il sig. Danner, pur non essendo legalmente tenuto a farlo, egli ha in realtà dovuto continuare a pagare i contributi alla BfA se voleva beneficiare di una pensione in caso di invalidità. Inoltre i contributi versati ai due regimi incrementavano i suoi diritti a pensione.12. Nel corso dell'esercizio fiscale controverso, il 1996, il sig. Danner ha versato contributi assicurativi pensionistici ai due enti previdenziali tedeschi per un totale di DEM 11 176. In quello stesso anno egli ha stipulato una polizza di assicurazione contro la vecchiaia con la Suomen Keskinäinen Henkivakuutusyhtiö e versato a questo ente previdenziale finlandese contributi all'assicurazione vecchiaia per un totale di FIM 17 635. Nella sua dichiarazione dei redditi per il 1996 egli ha chiesto che venissero dedotti dal suo reddito contributi all'assicurazione vecchiaia per un totale di FIM 51 163.13. Le autorità fiscali gli hanno consentito di dedurre contributi a regimi di assicurazione volontaria contro la vecchiaia solo sino a concorrenza del 10% del suo reddito imponibile, e cioè FIM 22 562. L'istanza del sig. Danner di rettifica di tale accertamento è stata respinta con decisione 17 febbraio 1998.14. Avverso tale decisione il sig. Danner ha proposto dinanzi al Kuopion Hallinto-Oikeus un ricorso in cui sostiene che i contributi all'assicurazione vecchiaia versati nel 1996 dovrebbero essere integralmente dedotti. Egli sostiene, innanzi tutto, che i contributi ai regimi dei due enti previdenziali tedeschi devono essere considerati come contributi ad un regime obbligatorio e quindi, ai sensi dell'art. 96, n. 1, della TVL, integralmente deducibili. In subordine, egli sostiene che il nuovo art. 96, n. 9, che esclude la deducibilità di contributi versati per assicurazioni volontarie contro la vecchiaia stipulate con enti previdenziali stranieri, e la connessa disposizione transitoria, con il suo limite massimo di FIM 15 000, contrastano con il diritto comunitario. La deducibilità dei contributi ai due enti previdenziali tedeschi dev'essere quindi accertata secondo le norme applicabili ai contributi per assicurazioni volontarie contro la vecchiaia stipulate con enti previdenziali finlandesi.15. Con ordinanza 22 marzo 2000 il Kuopion Hallinto-Oikeus ha sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale:«Se la limitazione (...) del diritto di dedurre dal reddito imponibile i contributi all'assicurazione vecchiaia dovuti all'estero, prevista all'art. 96, n. 9, prima frase, della legge finlandese relativa all'imposta sul reddito, sia in contrasto con l'art. 59 del Trattato CE (divenuto art. 49 CE) menzionato nel ricorso o con gli altri articoli ivi menzionati [artt. 6, 60, 73, B, 73 D e 92 del Trattato CE (divenuti artt. 12, 50, 56, 58 e 87 CE)]».16. Il sig. Danner, i governi finlandese e danese, la Commissione e l'Autorità di vigilanza EFTA hanno presentato osservazioni scritte. Il sig. Danner ed il governo finlandese hanno risposto per iscritto ai quesiti loro rivolti dalla Corte. All'udienza tutte le parti che hanno presentato osservazioni scritte erano rappresentate.Portata e rilevanza della questione pregiudiziale proposta17. Con la sua questione il giudice a quo chiede in sostanza se norme come l'art. 96, n. 9, della TVL e la connessa disposizione transitoria, che escludono o limitano la deducibilità di contributi per assicurazioni volontarie contro la vecchiaia gestite da enti previdenziali stranieri siano in contrasto con- l'art. 49 CE che tutela la libera prestazione dei servizi,- l'art. 56 CE che tutela la libera circolazione dei capitali,- l'art. 12 CE che vieta ogni discriminazione effettuata in base alla nazionalità, e- l'art. 87 CE che riguarda gli aiuti di Stato.18. Alla luce dei fatti della causa principale e della giurisprudenza della Corte, la Commissione propone che la Corte prenda in esame anche la compatibilità di tali disposizioni nazionali con l'art. 39 CE o con l'art. 43 CE, che tutelano, rispettivamente, la libera circolazione dei lavoratori e la libertà di stabilimento .19. A mio avviso si può presumere che il giudice nazionale - che è perfettamente a conoscenza delle sentenze della Corte Bachmann, Safir e di quelle pronunciate in altre cause pertinenti - abbia deliberatamente scelto di non proporre una questione concernente tali articoli. Inoltre nessuna delle altre parti ha presentato osservazioni sulla loro interpretazione. Propongo quindi di trattare solo le disposizioni espressamente menzionate nell'ordinanza di rinvio.20. La Commissione esprime anche dubbi sul fatto che le autorità fiscali finlandesi abbiano effettivamente applicato, nel caso del sig. Danner, il controverso art. 96, n. 9, della TVL o la connessa disposizione transitoria.21. A mio parere, anche qualora le autorità fiscali finlandesi non abbiano applicato la disposizione controversa, la soluzione data dalla Corte alla questione pregiudiziale potrebbe essere rilevante ai fini della causa principale (ad esempio se il giudice a quo ha il potere non solo di sindacare la legittimità della decisione delle autorità fiscali, ma anche di decidere quale norma queste ultime debbano applicare). In ogni caso, la questione non è manifestamente irrilevante e la Corte deve quindi darvi una soluzione.Art. 49 CEApplicabilità delle disposizioni del Trattato sulla libera prestazione dei servizi22. Si ricorderà che il sig. Danner è iscritto a due regimi assicurativi tedeschi la cui natura non è completamente chiara. Apparentemente tali regimi sono disciplinati dal diritto pubblico o da norme analoghe. Sembra che essi siano obbligatori per i medici che esercitano in Germania, mentre i medici che lavorano all'estero possono continuare ad aderirvi su base volontaria. Non è stata fornita alcuna precisa informazione riguardo alla natura dei contributi a tali regimi e alle prestazioni da essi erogate.23. Ciò solleva il problema preliminare, che spetta al giudice a quo risolvere, di stabilire se i contributi a tali regimi debbano essere considerati come contributi a regimi obbligatori o legali ai sensi dell'art. 96, n. 1, della TVL o come contributi a regimi volontari, che rientrano nell'ambito di applicazione dell'art. 96, nn. 2-9, della medesima.24. Il secondo problema è quello di stabilire se i servizi che i due istituti forniscono rientrino nell'ambito di applicazione delle disposizioni sulla libera prestazione dei servizi. E' evidente che i servizi erogati da regimi pensionistici privati rientrano nell'ambito di applicazione degli artt. 49 CE e segg. . La Corte non si è invece ancora pronunciata sulla questione se tali disposizioni si applichino, ad esempio, a pensioni erogate da regimi pensionistici obbligatori disciplinati dalla legislazione previdenziale nazionale e che operano secondo il principio di ripartizione. A tale proposito va ricordato che, secondo la giurisprudenza della Corte, corsi impartiti in un istituto di insegnamento superiore il cui finanziamento sia assicurato essenzialmente mediante fondi pubblici non costituiscono servizi ai sensi dell'art. 50 CE .25. Nella presente causa sembra che il sig. Danner paghi i suoi contributi su base volontaria da quando non lavora più in Germania. Non è quindi più necessaria una pronuncia sulla questione se servizi obbligatoriamente prestati possano rientrare nell'ambito di applicazione della libera prestazione dei servizi.26. Inoltre, quanto alla natura della normativa che disciplina i due regimi in esame, risulta dalla giurisprudenza della Corte che l'applicazione degli artt. 49 e 50 CE non è esclusa soltanto per il fatto che tale normativa possa rientrare nell'ambito previdenziale .27. Infine, in forza dell'art. 50 CE, le disposizioni sulla libera prestazione dei servizi si applicano a servizi «fornit[i] normalmente dietro retribuzione». Secondo la giurisprudenza della Corte la caratteristica essenziale della «retribuzione» consiste nel fatto che essa costituisce il corrispettivo della prestazione considerata . Anche se i dettagli non sono chiari, sembra che il sig. Danner paghi contributi assicurativi su base volontaria il cui importo è in relazione alle pensioni che riceverà.28. Concludo quindi nel senso che i servizi di assicurazione contro la vecchiaia forniti dai due enti previdenziali tedeschi al sig. Danner costituiscono servizi ai sensi dell'art. 50 CE.Restrizione alla libera prestazione dei servizi29. Ai sensi delle due prime frasi dell'art. 96, n. 9, della TVL, i «contributi ad un'assicurazione volontaria contro la vecchiaia stipulata con enti previdenziali esteri non sono deducibili. Una polizza di assicurazione è però considerata come stipulata in Finlandia se viene rilasciata da una filiale, stabilita in Finlandia, di un ente previdenziale estero». Ai sensi della norma transitoria per gli esercizi fiscali 1996 e 1997, la deduzione di contributi versati ad enti previdenziali esteri è ammessa fino ad un massimo di FIM 15 000. I contributi versati ad enti previdenziali finlandesi non sono soggetti a tale limite massimo.30. Nessuno tra i soggetti che hanno presentato osservazioni contesta il fatto che tali norme costituiscono una restrizione alla libera prestazione dei servizi, e, a mio avviso, tale fatto è evidente. Esse hanno l'effetto di rendere la prestazione di servizi di assicurazione contro la vecchiaia tra Stati membri più difficile della prestazione puramente interna ad uno Stato membro dei medesimi servizi in quanto possono dissuadere i singoli dal concludere assicurazioni volontarie contro la vecchiaia presso enti previdenziali esteri e dissuadere enti previdenziali esteri dall'offrire i loro servizi sul mercato finlandese . E' evidente che la possibilità di ottenere vantaggi fiscali è un fattore importante nella scelta, da parte del singolo, di un ente previdenziale. Infatti il vantaggio della deducibilità è, con tutta probabilità, così importante che nessuno vorrà stipulare un'assicurazione con un ente previdenziale estero.31. Inoltre, il diniego di concedere la deduzione dei contributi per assicurazioni contro la vecchiaia concluse con enti previdenziali stranieri discrimina anche in base alla cittadinanza gli assicuratori stranieri. A tale riguardo la Corte ha affermato che l'art. 49 CE prescrive l'abolizione di qualsiasi discriminazione nei confronti di un prestatore di servizi a causa della sua cittadinanza o perché stabilito in uno Stato membro diverso da quello in cui la prestazione viene fornita . Nella fattispecie la discriminazione in base alla cittadinanza del prestatore di servizi è evidente e ben definita dato che l'art. 96, n. 9, della TVL distingue espressamente tra enti assicurativi esteri e finlandesi. Solamente gli enti esteri devono sopportare i costi dell'apertura di un'altra sede. Inoltre, sulla base dell'interpretazione letterale delle norme in esame, si potrebbe addirittura sostenere che i contributi per assicurazioni contro la vecchiaia concluse con una filiale estera di un ente assicurativo finlandese beneficino del vantaggioso regime di deducibilità stabilito all'art. 96, nn. 2-6, della TVL.Quali giustificazioni possono essere fatte valere?32. E' notorio che una misura che limita la libera prestazione dei servizi può essere giustificata sulla base di due diverse categorie di motivi, vale a dire- da un'eccezione espressamente prevista dal Trattato (per esempio gli artt. 45 e 46 CE che sono applicabili ai sensi dell'art. 55 CE), o- da altri motivi giustificativi non previsti dal Trattato ma riconosciuti dalla Corte e da essa ammessi quali motivi imperativi di interesse generale.33. Nel caso di specie, i soggetti che hanno presentato osservazioni considerano essenzialmente quattro motivi giustificativi: l'esigenza di garantire la coerenza del sistema fiscale finlandese, l'efficacia dei controlli fiscali, l'esigenza di impedire l'evasione fiscale e la necessità di salvaguardare l'integrità della base imponibile. Tali motivi hanno in comune il fatto di non essere menzionati nel Trattato. Essi potrebbero tuttavia venire riconosciuti quali possibili giustificazioni, se del caso, solo se fossero motivi imperativi d'interesse generale.34. Dal momento che le norme finlandesi controverse sono palesemente discriminatorie si possono far valere in qualche modo i quattro motivi giustificativi? Purtroppo la giurisprudenza della Corte non è univoca su questa importante questione.35. Secondo un certo filone giurisprudenziale, norme nazionali che operano una discriminazione sulla base dell'origine del servizio controverso sono compatibili con il diritto comunitario solo se possono rientrare nell'ambito di una deroga espressa, quali quelle previste agli artt. 45 e 46 CE . La Corte non ha mai formalmente abbandonato tale principio. La Corte continua, anzi, a farvi riferimento in sentenze guida e lo applica di tanto in tanto: così nella sentenza Royal Bank of Scotland, che riguardava una discriminazione diretta e palese in base alla nazionalità nell'ambito della libertà di stabilimento, la Corte si è rifiutata di esaminare motivi giustificativi che non fossero espressamente menzionati nel Trattato . La Corte ha seguito lo stesso indirizzo nella sentenza Ciola , nell'ambito della libera prestazione dei servizi. La sentenza Ciola è particolarmente complessa da interpretare poiché riguardava discriminazioni in base alla cittadinanza non dirette ma solo indirette.36. Comunque, nella maggior parte delle cause recenti riguardanti norme nazionali che potevano essere ritenute (direttamente) discriminatorie, la Corte ha evitato di valutare se le norme in esame fossero discriminatorie, e ha esaminato motivi giustificativi non espressamente menzionati nel Trattato. A tal fine la Corte o ha classificato la norma in esame solamente come un ostacolo alla libera prestazione dei servizi o ha fatto riferimento ad una «disparità di trattamento» giustificabile in base a motivi non menzionati nel Trattato . Le sentenze Bachmann e Commissione/Belgio sono esempi di tale filone giurisprudenziale. In entrambe le sentenze la natura discriminatoria delle misure in esame per quanto riguarda la libera prestazione dei servizi non è stata esaminata e neppure menzionata e le misure sono state ritenute giustificate dall'esigenza di preservare la coerenza del sistema fiscale belga, una giustificazione non espressamente menzionata nel Trattato e non precedentemente riconosciuta dalla giurisprudenza.37. Considerata l'importanza fondamentale della questione se provvedimenti (palesemente) discriminatori come quelli in esame nella causa principale possano essere giustificati sulla base di motivi non espressamente menzionati nel Trattato, la Corte dovrebbe chiarire la sua posizione per garantire la necessaria certezza del diritto. Tale chiarezza e certezza del diritto sono essenziali per i giudici nazionali, per le parti, per i governi degli Stati membri, per le istituzioni ed i cittadini in generale.38. Vorrei aggiungere che il primo compito della Corte nelle pronuncie pregiudiziali non è risolvere controversie specifiche sulla base di fatti scarsamente definiti, o risolvere un problema per il giudice nazionale in una particolare causa, ma stabilire chiaramente e con coerenza, a beneficio di tutti nella Comunità, la corretta interpretazione del diritto, ed emanare pronunce di portata generale. Solo tale più ampia funzione giustifica il sistema delle domande di pronuncia pregiudiziale e spiega tale procedimento unico in cui gli Stati membri e la Commissione sono sistematicamente invitati a presentare osservazioni e appunto il perché la sentenza della Corte e le conclusioni dell'avvocato generale in ogni causa vengano pubblicate in non meno di undici lingue.39. La presente causa mostra bene perché l'attuale stato di incertezza riguardo a tale problema centrale del diritto comunitario sia insoddisfacente. Nel corso dell'iter legislativo che ha portato all'adozione della normativa controversa le autorità finlandesi erano a conoscenza delle sentenze della Corte Bachmann e Commissione/Belgio. Esse non erano però certe - come dimostrano i lavori preparatori presentati alla Corte - che, in base a tali sentenze, norme palesemente discriminatorie potessero essere giustificate al fine di preservare la coerenza fiscale. E' evidente che questo tipo di incertezza può causare a governi, imprese e cittadini danni economici rilevanti.40. Quanto ai motivi giustificativi che possono essere fatti valere, ritengo sia inopportuno basarsi su motivi diversi a seconda che la misura sia (direttamente o indirettamente) discriminatoria o che essa implichi una restrizione non discriminatoria della prestazione di servizi. Una volta ammesso che possono essere fatte valere giustificazioni diverse da quelle stabilite nel Trattato, non sembra esservi alcun motivo per applicare una categoria di giustificazioni alle misure discriminatorie ed un'altra categoria alle restrizioni non discriminatorie. Certo il tenore letterale del Trattato non fornisce ragioni per farlo: l'art. 49 CE non fa riferimento a discriminazioni ma parla in generale di «restrizioni alla libera prestazione dei servizi». E' comunque difficile applicare rigorosamente la distinzione tra misure (direttamente o indirettamente) discriminatorie e misure non discriminatorie. Esistono inoltre obiettivi di interesse generale non espressamente contemplati nel Trattato (ad esempio, la tutela dell'ambiente, la protezione del consumatore) che, in determinate circostanze, possono essere non meno legittimi e non meno imperativi di quelli menzionati nel Trattato. L'esame dovrebbe quindi basarsi sul se il motivo fatto valere sia un obiettivo legittimo di interesse generale e, in caso affermativo, se la restrizione possa essere correttamente giustificata in base al principio di proporzionalità. Comunque, quanto più la misura è discriminatoria, tanto più è improbabile che la misura sia conforme al principio di proporzionalità. Una soluzione di tal genere sarebbe coerente con l'orientamento implicito della Corte nella maggior parte delle cause recenti in materia di libera prestazione dei servizi. Vorrei aggiungere che la medesima soluzione potrebbe ritenersi appropriata per la libera circolazione dei beni. Tale soluzione risponderebbe all'esigenza di attribuire, nel valutare restrizioni alla libera circolazione dei beni, uguale importanza ad interessi non meno vitali di quelli previsti all'art. 30 CE, in particolare la tutela dell'ambiente .41. Dal momento che ritengo sia corretto non operare una rigida distinzione tra i motivi giustificativi per misure discriminatorie e per misure non discriminatorie, esaminerò i quattro motivi dedotti.L'esigenza di preservare la coerenza del sistema fiscale finlandese42. Si ricorderà che nelle sentenze Bachmann e Commissione/Belgio la Corte ha ammesso che una restrizione della deducibilità dei contributi versati ad enti previdenziali stranieri poteva essere giustificata dall'esigenza di preservare la coerenza del sistema fiscale belga. La sentenza della Corte si basava sul presupposto che, ai sensi della legge belga, esisteva un legame diretto tra la deducibilità dei contributi e l'imponibilità degli importi erogati dagli assicuratori in forza di contratti di assicurazione contro la vecchiaia o di assicurazione sulla vita: nel sistema belga la riduzione del gettito fiscale risultante dalla deduzione dei contributi assicurativi veniva compensata dall'assoggettamento ad imposta di pensioni, rendite o capitali versati dagli assicuratori; nel caso in cui tali contributi non fossero stati dedotti, gli importi versati dagli assicuratori erano invece esentate dall'imposta.43. I governi finlandese e danese sostengono che le disposizioni controverse nella causa principale possono essere giustificate sulla base di motivi analoghi. A loro avviso il sistema fiscale finlandese si basa sullo stesso legame tra la deducibilità dei contributi ad un'assicurazione volontaria contro la vecchiaia e l'assoggettabilità all'imposta sul reddito delle pensioni erogate dagli assicuratori. La riduzione del gettito fiscale risultante dalla deduzione dei contributi viene in linea di massima compensata dalla tassazione delle pensioni in un momento successivo. Facendo riferimento alla recente comunicazione della Commissione su «L'eliminazione degli ostacoli fiscali all'erogazione transfrontaliera di pensioni aziendali e professionali» i due governi asseriscono che il sistema finlandese incoraggia il risparmio e la costituzione di piani di pensione prevedendo un differimento dell'imposta sui contributi versati; esso aiuta così a far fronte all'innalzamento dell'età demografica riducendo il gettito fiscale oggi in cambio di un gettito fiscale più elevato in futuro.44. Il governo finlandese asserisce che esso assoggetta ad imposta non solo le pensioni erogate da enti previdenziali finlandesi e stranieri a residenti (tassazione in base alla residenza) ma anche, ai sensi dell'art. 10 della TVL, le pensioni erogate da enti previdenziali finlandesi a non residenti (tassazione alla fonte). Pertanto, qualora un contribuente abbia versato contributi ad una compagnia finlandese si ha la garanzia che la pensione erogata verrà assoggettata ad imposta in Finlandia anche nel caso in cui il contribuente si trasferisca all'estero. La stessa garanzia non esiste tuttavia nel caso in cui il contribuente che lascia il paese abbia versato contributi ad una compagnia straniera. Per salvaguardare la coerenza del sistema fiscale finlandese i contributi pensionistici versati a compagnie di assicurazione straniere non dovrebbero essere perciò deducibili.45. Secondo il governo finlandese non è possibile garantire la coerenza di tale sistema con mezzi meno restrittivi di quelli controversi. Un meccanismo di «recupero», per esempio, mediante il quale un contribuente che lascia il paese dovrebbe «rimborsare» i vantaggi fiscali derivati dalla deducibilità dei contributi ad un'assicurazione volontaria contro la vecchiaia costituirebbe una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei lavoratori o alla libertà di stabilimento. L'art. 96, n. 9, consente inoltre (a determinate condizioni e per un limitato periodo di tempo) la deduzione di contributi versati ad un regime estero qualora l'interessato si sia trasferito dall'estero in Finlandia.46. Tali argomenti non mi convincono e concordo con il sig. Danner, con la Commissione e con l'Autorità di vigilanza dell'EFTA nel ritenere che, considerato il modello del sistema finlandese di imposta sul reddito, il governo finlandese non possa far valere l'esigenza di salvaguardare la coerenza fiscale, e che la normativa controversa violi in ogni caso il principio di proporzionalità.47. Vale la pena di rilevare innanzi tutto che la nozione stessa di coerenza fiscale introdotta dalla Corte nelle sentenze Bachmann e Commissione/Belgio è stata ampiamente criticata . Nelle pronuncie successive la Corte ha sottolineato che gli Stati membri possono fare affidamento sull'esigenza di preservare la coerenza fiscale solo se esista un legame diretto tra un qualunque vantaggio fiscale e lo svantaggio corrispondente, e non ha consentito agli Stati membri, in nessuna causa successiva, di far valere la coerenza fiscale.48. Nella presente causa non esiste, a mio parere, alcun legame diretto tra la deducibilità dei contributi e la tassazione delle pensioni. In base al sistema fiscale finlandese le pensioni erogate da compagnie di assicurazione straniere a residenti in Finlandia saranno assoggettate ad imposta, indipendentemente dal fatto che i contributi versati a tali compagnie fossero deducibili. Se il sig. Danner resta in Finlandia, le pensioni che riceverà dai due regimi tedeschi saranno soggette all'imposta finlandese sul reddito nonostante il fatto che egli non possa dedurre i contributi versati a tali regimi. Sotto questo profilo il sistema finlandese è asimmetrico e si differenzia su un punto essenziale dal sistema simmetrico che la Corte ha supposto esistente nelle sentenze Bachmann e Commissione/Belgio. Poiché riguardo a contribuenti come il sig. Danner non esiste alcun legame diretto tra deducibilità e tassazione, ritengo che la Finlandia non possa far valere l'esigenza di preservare la coerenza fiscale.49. Per controbattere a tale argomento il governo finlandese sostiene che in virtù dei principi generali del diritto tributario il sig. Danner potrebbe essere in grado di chiedere una cosiddetta «deduzione naturale» ove le pensioni diventino esigibili, per il motivo che i contributi versati alla relativa assicurazione non erano deducibili. Lo stesso governo finlandese ammette tuttavia che non è affatto chiaro se i giudici finlandesi riconoscerebbero una simile «deduzione naturale» nel caso del sig. Danner. A mio avviso, il principio di certezza del diritto impedisce che qualsiasi vantaggio fiscale futuro del genere entri in considerazione nell'equazione della coerenza fiscale a meno che non esista un chiaro diritto in tal senso. Inoltre, un diritto a dedurre non corrisponde ad un'esenzione fiscale totale di pensioni future quale si presumeva esistere nelle sentenze Bachmann e Commissione/Belgio. Non sono quindi convinto che la cosiddetta «deduzione naturale» abbia l'effetto di garantire la necessaria simmetria del sistema finlandese.50. In secondo luogo, dalla sentenza della Corte nella causa C-80/94, Wielockx , risulta che nella presente causa la coerenza fiscale è garantita da una convenzione bilaterale conclusa con la Germania.51. Ai sensi dell'art. 21 della convenzione tra Finlandia e Germania contro la doppia imposizione in materia di imposta sul reddito, di imposta sul patrimonio e di altre imposte , redditi percepiti da un residente in uno Stato contraente non trattati nei precedenti articoli della convenzione sono assoggettati ad imposta solo nello Stato di residenza del percettore. Le pensioni erogate da enti previdenziali in forza di contratti di assicurazione volontaria contro la vecchiaia rientrano in tale clausola omnicomprensiva . Ai sensi dell'art. 18, n. 2 della convenzione, le prestazioni che un residente in uno Stato contraente riceve in forza della normativa previdenziale dell'altro Stato contraente sono invece esenti da imposta nello Stato di residenza del percettore .52. Nella sentenza Wielockx la Corte ha dichiarato, in un contesto di fatto e di diritto simile (seppure non identico) a quello del caso di specie:«Per effetto delle convenzioni contro le doppie imposizioni che, come quella sopra menzionata, ricalcano il modello della convenzione tipo dell'OCSE, lo Stato assoggetta ad imposta tutte le pensioni percepite dai residenti sul suo territorio, indipendentemente dallo Stato in cui siano stati versati i contributi, ma, al contrario, rinuncia ad assoggettare ad imposta le pensioni percepite all'estero, anche laddove esse derivino da contributi versati sul suo territorio e detraibili secondo la sua normativa. La coerenza fiscale non è quindi affermata a livello di uno stesso soggetto, sulla base di una correlazione rigorosa tra la detraibilità dei contributi e l'imponibilità delle pensioni, bensì si sposta su un altro livello, vale a dire quello della reciprocità delle norme applicabili negli Stati contraenti. Considerato che la coerenza fiscale è garantita sulla base di una convenzione bilaterale conclusa con un altro Stato membro, tale principio non può essere invocato al fine di giustificare il diniego di una detrazione del genere di cui trattasi» .53. Nel concludere la convenzione con la Germania, la Finlandia, ai sensi dell'art. 21 della medesima, ha rinunciato al suo diritto di assoggettare ad imposta le pensioni erogate da compagnie di assicurazione volontaria contro la vecchiaia a beneficiari residenti in Germania. Per contro la Finlandia può assoggettare ad imposta tutte le pensioni percepite da residenti nel suo territorio. Ai sensi dell'art. 18, n. 2, le prestazioni percepite in forza della normativa previdenziale dell'altro Stato contraente sono esenti da imposta nello Stato di residenza del percettore. Se il sig. Danner resta in Finlandia e tale disciplina si applica alle pensioni concesse da uno o da entrambi i regimi tedeschi, la Finlandia ha effettivamente rinunciato al proprio diritto di assoggettare ad imposta il reddito di uno dei suoi residenti.54. La coerenza fiscale non viene quindi stabilita in relazione ad uno stesso soggetto da una stretta correlazione tra la deducibilità dei contributi e l'assoggettamento ad imposta delle pensioni ma viene spostata su un altro livello, quello della reciprocità delle norme applicabili nei due Stati contraenti. Un diniego palesemente discriminatorio di una deduzione per contributi ad un'assicurazione estera contro la vecchiaia non serve a preservare tale diverso tipo di coerenza fiscale.55. La Finlandia cerca di controbattere l'argomento basato sulla convenzione contro la doppia imposizione lasciando intendere che la soluzione non può dipendere dall'esistenza di una convenzione del genere in un determinato caso. Essa fa notare che potrebbe non esservi stata alcuna convenzione con la Germania e che gli Stati membri non possono essere tenuti in base alla normativa comunitaria a concludere convenzioni di questo tipo.56. L'argomento del governo finlandese risulta difficile da conciliare con la sentenza Wielockx. Tuttavia, anche se fosse corretto che la soluzione non possa dipendere dall'esistenza di una convenzione contro la doppia imposizione applicabile in un caso specifico, l'argomento non sarebbe, a mio parere, accoglibile. L'importante, a mio parere, non è l'esistenza di una particolare convenzione che si applichi nel caso di specie ma l'esistenza tra gli Stati membri di una rete generale di convenzioni contro la doppia imposizione concluse dagli Stati membri (anche se non con ciascun altro Stato membro). Il ragionamento seguito nella sentenza Wielockx si applica in forza dell'esistenza di tale rete generale, che dimostra che gli Stati membri sono in generale disposti, sulla base della reciprocità, a rinunciare al diritto di assoggettare ad imposta alla fonte le pensioni erogate a residenti in un altro Stato membro. Di conseguenza, un soggetto che ha potuto dedurre dal suo reddito imponibile i contributi ad un regime di assicurazione contro la vecchiaia in uno Stato membro ma si trasferisce in seguito in un altro Stato membro spesso non sarà tenuto a pagare imposte sulla sua pensione nel primo Stato membro. Inoltre una persona che ha potuto dedurre, nello Stato membro A, i contributi ad un piano di pensione nello Stato membro B, può riscuotere la sua pensione nello Stato membro C e non dover pagare imposte sulla sua pensione né nello Stato A né nello Stato B ma nello Stato C. L'argomento fondato sulla coerenza fiscale non è quindi convincente.57. In terzo luogo, e in ogni caso, è sproporzionato vietare a tutti coloro che versano contributi assicurativi a compagnie di assicurazione estere la deduzione di tali contributi solamente perché alcuni di essi potrebbero in seguito lasciare il paese. Senza voler prendere posizione sulla compatibilità con il diritto comunitario, ad esempio, di un meccanismo di recupero - per il quale i contribuenti che si trasferiscono all'estero devono rimborsare i vantaggi fiscali ottenuti attraverso la deduzione di contributi pensionistici - ritengo sia chiaro che persino un meccanismo di questo tipo risulterebbe meno restrittivo di un'esclusione generale della deducibilità che colpisca tutti coloro che restano in Finlandia. Il carattere eccessivo della restrizione è perfettamente illustrato dal caso del sig. Danner: egli non può dedurre i contributi versati ai regimi tedeschi nonostante abbia forti legami con la Finlandia e sia quindi - come ha convincentemente spiegato - improbabile che lasci la Finlandia per mere ragioni fiscali (egli ha aggiunto che era comunque inesatto considerare la Germania come un paradiso fiscale).L'esigenza di garantire l'efficacia dei controlli fiscali e di impedire l'evasione fiscale (fraude fiscale)58. I governi finlandese e danese sostengono che la non deducibilità dei contributi a regimi gestiti da enti previdenziali esteri è giustificata dall'esigenza di garantire l'efficacia dei controlli fiscali e di impedire l'evasione fiscale.59. A loro avviso è difficile o addirittura impossibile verificare se i regimi esteri soddisfino le diverse condizioni per la deducibilità fissate all'art. 96, nn. 2-6, della TVL. Anche ove essi soddisfino tali condizioni al momento della deduzione, non si può impedire che i regimi stranieri modifichino tali condizioni di assicurazione in un secondo momento.60. Secondo tali governi è anche impossibile controllare e quindi assoggettare efficacemente ad imposta l'erogazione di pensioni o altre prestazioni da parte di regimi esteri a residenti finlandesi. A tale riguardo il governo finlandese sostiene che alcuni soggetti erogatori di prestazioni pensionistiche esteri pubblicizzano i loro servizi asserendo che le pensioni da loro corrisposte sarebbero esenti da imposta in Finlandia.61. Secondo tali governi queste difficoltà di controllo dell'adempimento delle condizioni per la deducibilità e del pagamento di pensioni sono dovute, innanzi tutto, al fatto che, mentre le autorità finlandesi possono imporre un obbligo in capo ad enti nazionali di informare le autorità fiscali di ogni pagamento, esse non hanno poteri del genere nei confronti degli assicuratori stabiliti all'estero. In secondo luogo, mentre un contribuente che voglia dedurre i contributi a regimi esteri ha interesse a fornire tutte le informazioni richieste, non esiste un analogo incentivo, per il contribuente, a fornire informazioni complete e precise sulle successive modifiche del contratto di assicurazione o sulle pensioni e sulle prestazioni ricevute dall'estero. In terzo luogo, neppure lo scambio di informazioni tra Stati membri, previsto dalla direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette , è uno strumento sufficientemente efficace per sormontare le difficoltà in questione.62. Tali argomenti non mi convincono e concordo con il sig. Danner, con la Commissione e con l'Autorità di vigilanza EFTA nel ritenere che la normativa in questione violi il principio di proporzionalità. A mio parere, è possibile conseguire i legittimi obiettivi di garantire l'efficacia dei controlli fiscali e di impedire l'evasione fiscale con mezzi di gran lunga meno restrittivi della non deducibilità generale per tutti i contributi ad enti previdenziali esteri.63. E' giurisprudenza consolidata che l'efficacia dei controlli fiscali costituisce un motivo imperativo di interesse generale in grado di giustificare una restrizione dell'esercizio di libertà fondamentali garantite dal Trattato . L'esigenza di impedire l'evasione fiscale coincide nella fattispecie con quella di garantire controlli fiscali efficaci.64. La Finlandia cerca di tutelare, mediante le misure controverse, due interessi fiscali diversi.65. Innanzi tutto la Finlandia vuole garantire che non venga concessa alcuna deduzione nei casi in cui non si abbia diritto ad una deduzione del genere (controllo efficace della deducibilità dei contributi). La deduzione di contributi dovrebbe essere autorizzata solamente qualora i contributi siano effettivamente versati, qualora il regime assicurativo estero soddisfi i requisiti che la normativa finlandese impone ai fini della deducibilità (ad esempio riguardo alla natura e al valore delle prestazioni o all'età del pensionamento) e qualora tali requisiti continuino ad essere soddisfatti anche dopo che la deduzione è stata concessa.66. Quanto a tale primo interesse, risulta evidente dalle sentenze Bachmann e Commissione/Belgio che uno Stato membro può far valere la direttiva 77/799/CEE per verificare se sono stati eseguiti versamenti in un altro Stato membro, qualora sia necessario prendere in considerazione tali versamenti per una corretta determinazione dell'imposta sul reddito da pagare. Comunque, le autorità fiscali possono chiedere al contribuente la prova del versamento dei contributi e delle condizioni che regolano l'assicurazione contro la vecchiaia che essi ritengano necessaria e negano, se del caso, il beneficio della deduzione ove tale prova non venga presentata. Poiché la deduzione è soggetta alla condizione dell'approvazione delle autorità esiste un forte incentivo per il contribuente a fornire informazioni complete ed accurate. Ne consegue che anche qualora lo Stato membro cui venga richiesto, in conformità della direttiva 77/799/CEE, di fornire informazioni, non abbia alcun fondamento giuridico per esigere dagli assicuratori la comunicazione delle informazioni necessarie, ciò non può giustificare la non deducibilità dei contributi assicurativi pensionistici versati ad enti stabiliti all'estero .67. In secondo luogo, la Finlandia vuole garantire che le pensioni corrisposte dagli enti previdenziali a residenti in Finlandia saranno effettivamente assoggettate ad imposta (controllo efficace dell'assoggettamento ad imposta delle pensioni).68. Vero è che nelle sentenze Bachmann e Commissione/Belgio la Corte ha riconosciuto che i provvedimenti ivi esaminati erano proporzionati in quanto non era possibile garantire la coerenza del sistema belga mediante provvedimenti meno restrittivi. Tuttavia, considerata la gravità della restrizione di cui trattasi, è necessario esaminare di nuovo la proporzionalità del provvedimento finlandese nell'ambito della causa in esame.69. Quanto alla severità della restrizione dev'essere tenuto presente che l'effetto del provvedimento sarà probabilmente quello di escludere completamente gli enti previdenziali esteri dal mercato finlandese. E' quindi un provvedimento che mira non a garantire un controllo efficace della prestazione assicurativa transfrontaliera ma ad escludere completamente la prestazione di servizi in base al presupposto che non è possibile un controllo efficace. E' altresì evidente che un'esclusione totale del genere opera non solo nei confronti di attori economici disonesti ma anche a danno di oneste compagnie di assicurazione e di onesti contribuenti che non hanno alcun interesse a favorire o partecipare a pratiche illegali.70. Quanto alla possibilità di salvaguardare l'applicazione delle norme fiscali degli Stati membri mediante mezzi meno restrittivi dell'eliminazione di fatto di tutti i servizi transfrontalieri di assicurazione contro la vecchiaia, le autorità fiscali degli Stati membri possono, a mio avviso, avvalersi di tre potenziali fonti di informazione: il contribuente interessato, lo Stato membro dell'ente previdenziale che eroga la prestazione e, cosa forse più importante, l'ente previdenziale stesso.71. Innanzi tutto, non vi è naturalmente alcun problema se il contribuente interessato include onestamente nella sua dichiarazione dei redditi le pensioni percepite dall'estero. Le autorità fiscali però non dipendono solo da una tale dichiarazione. Prima che un contribuente riceva una pensione da un ente previdenziale estero egli avrà, di norma, fatto domanda per una deduzione dei contributi versati a tale ente. Le domande di deduzione e le prove documentali fornite dal contribuente in quel momento costituiscono, a mio parere, una valida fonte di informazioni sulle prestazioni pensionistiche che egli riceverà in seguito. Sulla base delle informazioni fornite al momento della deduzione le autorità fiscali possono forse addirittura presumere che le prestazioni pensionistiche siano state erogate, a meno che il contribuente non fornisca prove idonee in senso contrario.72. In secondo luogo, gli Stati membri possono procedere ad uno scambio di informazioni sulle prestazioni erogate da enti previdenziali a residenti di altri Stati membri, il che consentirebbe agli Stati membri di verificare la conformità da parte dei loro residenti ai loro obblighi fiscali. Il contesto per uno scambio di informazioni di questo tipo esiste già in forza della direttiva 77/799/CEE. Nella sua comunicazione sopra citata, la Commissione presenta proposte dettagliate per un efficace scambio automatico di informazioni sulle pensioni aziendali e professionali .73. Indipendentemente da tali proposte specifiche la Corte ha affermato che le autorità di uno Stato membro possono far valere la direttiva 77/799/CEE per ottenere dalle autorità competenti di un altro Stato membro tutte le informazioni che sembrano loro necessarie al fine di determinare l'ammontare esatto dell'imposta sul reddito dovuta da un contribuente alla luce della normativa che esse devono applicare .74. In terzo luogo, e forse come punto più importante, mi sembra che uno Stato membro possa garantire che compagnie di assicurazione stabilite all'estero cooperino e forniscano le informazioni necessarie sulle prestazioni da esse erogate a persone residenti. Uno Stato membro può per esempio far dipendere la deducibilità di contributi ad un determinato regime di un ente previdenziale estero da un accordo precedente tra tale ente e le autorità dello Stato membro interessato. In tale accordo lo Stato membro potrebbe chiedere che gli vengano fornite informazioni complete ed accurate sulle pensioni erogate da tale ente. Potrebbe anche essere convenuto che le condizioni di assicurazione non debbano essere sostanzialmente modificate quando le deduzioni sono state già concesse. Si dovrebbe ritenere che gli enti previdenziali - che sono dopo tutto, in genere, compagnie di una certa importanza e stabilità strettamente controllate dallo Stato in cui hanno sede - non cercheranno di violare o aggirare tali accordi. Persino però nell'ipotesi di mancato rispetto, lo Stato membro potrebbe applicare sanzioni appropriate come ad esempio una sospensione immediata della deduzione riguardo ai contributi versati dai residenti . Anche una rigida politica di esclusione dal mercato di uno Stato membro degli enti previdenziali esteri che non cooperano in buona fede sarebbe evidentemente meno restrittiva della politica di escludere di fatto tutti gli enti previdenziali esteri dal mercato.75. Di conseguenza, i provvedimenti controversi non possono essere giustificati dall'esigenza di garantire controlli fiscali efficaci o di impedire l'evasione fiscale.La necessità di salvaguardare l'integrità della base dell'imposta76. Il governo danese sostiene che la restrizione del diritto di dedurre contributi versati a enti stranieri è giustificata dalla necessità di preservare l'integrità della base dell'imposta. A suo parere, la Corte ha riconosciuto, nella sentenza Safir, che tale necessità costituiva un'esigenza imperativa di interesse generale. Se fossero deducibili i contributi assicurativi versati ad assicuratori esteri, i residenti in Stati membri con elevate imposte sul reddito sarebbero fortemente incentivati a stipulare assicurazioni con enti previdenziali stabiliti in Stati membri con basse imposte sul reddito. Ciò comporterebbe la ricerca del sistema fiscale più vantaggioso, abusi ed elusioni delle norme fiscali negli Stati membri con elevate imposte sul reddito ed una corsa al ribasso nel campo dell'imposizione fiscale con conseguenze devastanti per gli Stati membri che finanziano servizi sociali di elevata qualità mediante il gettito fiscale. Inoltre gli Stati membri hanno un interesse legittimo a non concedere il vantaggio fiscale della deducibilità di contributi assicurativi qualora i risparmi incoraggiati dalle deduzioni siano effettuati all'estero.77. Tali argomenti non mi convincono.78. Non ritengo che la Corte abbia riconosciuto la necessità di garantire l'integrità della base dell'imposta come un legittimo motivo di giustificazione. La Corte ha invece affermato che impedire una riduzione del gettito fiscale non è uno dei motivi enunciati all'art. 46 CE e non può considerarsi motivo imperativo d'interesse generale . Nella sentenza Safir la Corte ha semplicemente dichiarato che nelle circostanze del caso di specie l'esigenza di colmare una lacuna fiscale non era tale da giustificare il provvedimento restrittivo nazionale controverso.79. Comunque, l'argomento della «corsa al ribasso» addotto dal governo danese sembra basarsi sull'erroneo presupposto che le imposte sul reddito più basse nello Stato dove ha sede l'ente previdenziale estero sono un incentivo per i contribuenti a stipulare assicurazioni contro la vecchiaia con enti previdenziali in tale Stato. Poiché nella stragrande maggioranza dei casi le pensioni erogate da tali enti previdenziali verranno assoggettate ad imposta dallo Stato di residenza del contribuente (e non dallo Stato di origine) ai tassi applicabili nello Stato di residenza non esiste, a mio avviso, alcun incentivo fiscale a stipulare assicurazioni contro la vecchiaia con assicuratori esteri.80. L'ultimo argomento del governo danese potrebbe essere inteso come un'ammissione del fatto che una normativa come quella di cui trattasi ha essenzialmente lo scopo di tutelare gli enti previdenziali stabiliti in uno Stato membro dalla concorrenza proveniente da altri Stati membri. Va comunque ricordato che le libertà fondamentali del Trattato mirano ad impedire non solo le restrizioni all'acquisto di beni o servizi da altri Stati membri, ma anche incentivi ideati dagli Stati membri al fine di incoraggiare l'acquisto di beni o servizi prevalentemente nazionali ad esclusione di beni e servizi provenienti da altri Stati membri .81. Di conseguenza, poiché provvedimenti come quelli controverso nella causa principale non possono essere giustificati sulla base di nessuno dei motivi fatti valere, essi sono vietati dall'art. 49 CE.Artt. 12, 56 e 87 CE82. In considerazione del chiaro risultato dell'esame alla luce dell'art. 49 CE e poiché la discussione in ordine agli artt. 12, 56 e 87 è stata molto limitata dinanzi al giudice a quo e a codesta Corte, sembra superfluo ed inopportuno prendere in esame tali disposizioni.Conclusione83. Di conseguenza la questione sottoposta alla Corte nel caso di specie dovrebbe essere, a mio parere, così risolta:Le disposizioni fiscali di uno Stato membro che limitano o precludono la deducibilità ai fini dell'imposta sul reddito dei contributi all'assicurazione volontaria contro la vecchiaia versati ad enti previdenziali stabiliti in altri Stati membri, mentre consentono la deduzione di contributi a regimi equivalenti di assicurazione volontaria contro la vecchiaia gestiti da enti previdenziali nel primo Stato membro, sono in contrasto con l'art. 49 CE.