CELEX: 62017TJ0020
Language: ro
Date: 2019-06-27 00:00:00
Title: Hotărârea Tribunalului (Camera a noua) din 27 iunie 2019.#Ungaria împotriva Comisiei Europene.#Ajutoare de stat – Taxă maghiară pe cifra de afaceri din difuzarea de publicitate – Progresivitatea ratelor de impozitare – Deducere din baza de impozitare a taxei a 50 % din pierderile reportate pentru societățile care nu au înregistrat profit în anul 2013 – Decizie prin care măsurile sunt calificate drept ajutoare incompatibile cu piața internă și prin care se dispune recuperarea acestora – Noțiune de ajutor de stat – Condiție privind selectivitatea.#Cauza T-20/17.

HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera a noua)
      27 iunie 2019 (
            *1
         )
      „Ajutoare de stat – Taxă maghiară pe cifra de afaceri din difuzarea de publicitate – Progresivitatea ratelor de impozitare – Deducere din baza de impozitare a taxei a 50 % din pierderile reportate pentru societățile care nu au înregistrat profit în anul 2013 – Decizie prin care măsurile sunt calificate drept ajutoare incompatibile cu piața internă și prin care se dispune recuperarea acestora – Noțiune de ajutor de stat – Condiție privind selectivitatea”
      În cauza T‑20/17,
      
         Ungaria, reprezentată de M.‑Z. Fehér, de G. Koós și de E.‑Zs. Tóth, în calitate de agenți,
      reclamantă,
      susținută de
      
         Republica Polonă, reprezentată de B. Majczyna, de M. Rzotkiewicz și de A. Kramarczyk‑Szaładzińska, în calitate de agenți,
      intervenientă,
      împotriva
      
         Comisiei Europene, reprezentată de V. Bottka și de P.‑J. Loewenthal, în calitate de agenți,
      pârâtă,
      având ca obiect o cerere întemeiată pe articolul 263 TFUE prin care se urmărește anularea Deciziei (UE) 2017/329 a Comisiei din 4 noiembrie 2016 privind măsura SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) pusă în aplicare de Ungaria cu privire la impozitarea cifrei de afaceri din publicitate (JO 2017, L 49, p. 36),
      TRIBUNALUL (Camera a noua),
      compus din domnii S. Gervasoni, președinte, L. Madise (raportor) și R. da Silva Passos, judecători,
      grefier: doamna N. Schall, administrator,
      având în vedere faza scrisă a procedurii și în urma ședinței din 10 ianuarie 2019,
      pronunță prezenta
      
         Hotărâre
      
      
         Istoricul cauzei
      
      
               1
            
            
               La 11 iunie 2014, Adunarea Națională a Ungariei a adoptat Legea XXII din 2014 privind taxa de publicitate (denumită în continuare „Legea privind taxa de publicitate”). Aceasta a intrat în vigoare la 15 august 2014 și a introdus o nouă taxă specială, progresivă pe tranșe, pe veniturile din difuzarea de publicitate în Ungaria (denumită în continuare „taxa de publicitate”), percepută suplimentar față de impozitele existente aplicate întreprinderilor – în special impozitul pe profit. În cursul examinării Legii privind taxa de publicitate, efectuată de Comisia Europeană în cadrul controlului ajutoarelor de stat, autoritățile maghiare au afirmat că această taxă urmărea să sprijine principiul repartizării sarcinilor publice.
            
         
               2
            
            
               În conformitate cu Legea privind taxa de publicitate, oricine difuzează publicitate este supus la plata taxei de publicitate. Sunt astfel supuși la plata taxei cei care fac publicitatea publică (ziare, mijloacele audiovizuale, ecrane), dar nu și cei care fac anunțurile (pentru care se face publicitatea) și nici agențiile de publicitate care sunt intermediari între cei care fac anunțurile și mediile de difuzare. Baza de impozitare a taxei este cifra de afaceri netă aferentă unui exercițiu anual generată de difuzarea de publicitate. Domeniul de aplicare teritorial al taxei acoperă teritoriul Ungariei.
            
         
               3
            
            
               Baremul de rate progresive era definit după cum urmează:
               
                        –
                     
                     
                        0 % pentru tranșa de bază de impozitare care nu depășește 0,5 miliarde de forinți maghiari (HUF) (aproximativ 1562000 de euro);
                     
                  
                        –
                     
                     
                        1 % pentru tranșa de bază de impozitare cuprinsă între 0,5 miliarde HUF și 5 miliarde HUF (aproximativ 15620000 de euro);
                     
                  
                        –
                     
                     
                        10 % pentru tranșa de bază de impozitare cuprinsă între 5 miliarde HUF și 10 miliarde HUF (aproximativ 31240000 de euro);
                     
                  
                        –
                     
                     
                        20 % pentru tranșa de bază de impozitare cuprinsă între 10 miliarde HUF și 15 miliarde HUF (aproximativ 47000000 de euro);
                     
                  
                        –
                     
                     
                        30 % pentru tranșa de bază de impozitare cuprinsă între 15 miliarde HUF și 20 de miliarde HUF (aproximativ 62500000 de euro);
                     
                  
                        –
                     
                     
                        40 % pentru tranșa de bază de impozitare de peste 20 de miliarde HUF (aproximativ 94000000 milioane de euro) (Acestă din urmă rată a fost majorată la 50 % începând cu 1 ianuarie 2015).
                     
                  
         
               4
            
            
               Persoanele impozabile al căror profit înainte de impozitare pentru anul 2013 era zero sau negativ puteau deduce din baza lor de impozitare pentru anul 201450 % din pierderile reportate din anii anteriori.
            
         
               5
            
            
               Prin decizia din 12 martie 2015, după schimburi de scrisori cu autoritățile maghiare, Comisia a inițiat procedura oficială de investigare în materie de ajutoare de stat prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din TFUE cu privire la Legea privind taxa de publicitate, considerând că atât respectivul caracter progresiv al ratei de impozitare, cât și dispozițiile privind deducerea pierderilor reportate din baza de impozitare ar genera ajutoare de stat. În această decizie, Comisia a considerat că rata de impozitare progresivă stabilea o distincție între întreprinderile cu venituri ridicate din publicitate (prin urmare, întreprinderile mari) și întreprinderile cu venituri scăzute din publicitate (prin urmare, întreprinderile mici) și că astfel se acorda acestora din urmă un avantaj selectiv bazat pe dimensiune. De asemenea, Comisia a estimat că deductibilitatea a 50 % din pierderi pentru întreprinderile care nu au înregistrat profit în anul 2013 acorda un avantaj selectiv care constituia un ajutor de stat.
            
         
               6
            
            
               În cadrul aceleiași decizii, Comisia a emis un ordin de suspendare cu privire la măsura în cauză, în temeiul articolului 11 alineatul (1) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului [108 TFUE] (JO 1999, L 83, p. 1, Ediție specială, 08/vol. 1, p. 41).
            
         
               7
            
            
               Prin urmare, Ungaria a modificat taxa de publicitate din proprie inițiativă, fără notificarea prealabilă a Comisiei și fără aprobarea de către aceasta, Legea nr. LXII din 2015, adoptată la 4 iunie 2015, înlocuind baremul progresiv cu șase rate de impozitare cuprinse între 0 % și 50 % cu un barem dual de impozitare, după cum urmează:
               
                        –
                     
                     
                        0 % pentru tranșa de bază de impozitare mai mică de 100 de milioane de HUF (aproximativ 312000 de euro);
                     
                  
                        –
                     
                     
                        5,3 % pentru tranșa de bază de impozitare de peste 100 de milioane HUF.
                     
                  
         
               8
            
            
               Legea nr. LXII din 2015 a introdus de asemenea posibilitatea unei aplicări retroactive a dispozițiilor sale de la intrarea în vigoare a Legii privind taxa de publicitate în anul 2014. Astfel, persoana impozabilă putea decide dacă dorea să aplice baremul vechi sau pe cel nou pentru cifra sa de afaceri din anul fiscal precedent.
            
         
               9
            
            
               Comisia a închis procedura oficială de investigare prin Decizia (UE) 2017/329 din 4 noiembrie 2016 privind măsura SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) pusă în aplicare de Ungaria cu privire la impozitarea cifrei de afaceri din publicitate (JO 2017, L 49, p. 36, denumită în continuare „decizia atacată”). La articolul 1 din decizia atacată, Comisia a concluzionat că regimul fiscal compus din rate progresive și din dispoziții care prevăd o reducere a cuantumului obligației fiscale sub formă de deducere a pierderilor reportate pentru întreprinderile care nu au înregistrat profit în anul 2013, stabilit prin Legea XXII din 2014 privind taxa de publicitate, inclusiv în versiunea sa care rezultă din modificarea din 4 iunie 2015, constituia un ajutor de stat, introdus de Ungaria în mod nelegal, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE, de asemenea incompatibil cu piața internă din perspectiva articolului 107 TFUE.
            
         
               10
            
            
               La articolele 2 și 3 din decizia atacată, Comisia a indicat totuși că anumite ajutoare individuale acordate în temeiul acestui regim, sub rezerva respectării diferitor condiții, nu constituiau ajutoare de stat incompatibile cu piața internă.
            
         
               11
            
            
               La articolul 4 din decizia atacată, Comisia a obligat Ungaria să recupereze de la beneficiari ajutoarele declarate incompatibile cu piața internă.
            
         
               12
            
            
               În această privință, autoritățile maghiare ar trebui să recupereze de la întreprinderile care au încasat venituri din publicitate în perioada cuprinsă între intrarea în vigoare a taxei de publicitate în anul 2014 și fie eliminarea taxei, fie înlocuirea ei cu un regim complet compatibil cu normele privind ajutoarele de stat diferența dintre: cuantumul taxei (1) pe care ar fi trebuit să o plătească în temeiul unui sistem de referință compatibil cu normele privind ajutoarele de stat (un regim de impozitare cu rată unică, stabilit la 5,3 %, cu excepția alegerii unei alte valori de către autoritățile maghiare, fără deducerea pierderilor reportate) și cuantumul taxei (2) pe care întreprinderile au achitat‑o deja sau trebuiau să o achite. Astfel, în eventualitatea în care diferența dintre cuantumul taxei (1) și cuantumul taxei (2) ar fi fost pozitivă, valoarea ajutorului ar trebui să fie recuperată, împreună cu dobânda de recuperare, începând cu data la care taxa a devenit scadentă. Cu toate acestea, Comisia a arătat că recuperarea nu ar fi necesară în cazul în care Ungaria ar elimina regimul fiscal în cauză cu efect retroactiv începând de la data intrării sale în vigoare în anul 2014. Acest lucru nu ar trebui să împiedice Ungaria să introducă în continuare, de exemplu începând cu anul 2017, un regim fiscal care nu este progresiv și care nu face diferențiere între operatorii economici supuși la plata impozitului.
            
         
               13
            
            
               În esență, în decizia atacată, Comisia a justificat în principal calificarea ca ajutor de stat a regimului în cauză după cum urmează, având în vedere definiția care figurează la articolul 107 alineatul (1) TFUE.
            
         
               14
            
            
               Mai întâi, referitor la imputabilitatea măsurii în cauză statului și la finanțarea acesteia prin resurse de stat, Comisia a considerat că, în urma adoptării Legii privind taxa de publicitate de către Parlamentul Maghiar, Ungaria a renunțat la resurse pe care ar fi trebuit să le încaseze de la întreprinderi cu o cifră de afaceri mai scăzută (și anume întreprinderi mai mici) în cazul în care acestea ar fi fost supuse aceleiași obligații fiscale precum întreprinderile cu o cifră de afaceri mare (și anume întreprinderile mai mari).
            
         
               15
            
            
               În ceea ce privește existența unui avantaj, Comisia a amintit că măsurile care diminuau sarcinile suportate în mod normal de întreprinderile aduceau, la fel ca prestațiile pozitive, un avantaj. În speță, întrucât ar fi fost supuse acestei rate medii de impozitare substanțial mai scăzute, întreprinderile cu cifră de afaceri mică trebuiau să suporte costuri reduse în comparație cu întreprinderile cu o cifră de afaceri mare și, prin urmare, acest lucru constituie un avantaj în favoarea micilor întreprinderi față de întreprinderile mai mari. Comisia a adăugat că posibilitatea oferită de Legea privind taxa de publicitate întreprinderilor care nu au înregistrat profit în anul 2013 de a deduce 50 % din pierderile reportate din baza de impozitare constituia deopotrivă un avantaj, deoarece diminua sarcina fiscală a acestor întreprinderi în raport cu cele care nu puteau beneficia de această deducere.
            
         
               16
            
            
               În ceea ce privește faptul că avantajele identificate ar favoriza anumite întreprinderi (criteriul selectivității), Comisia a arătat că, în privința unui avantaj fiscal, analiza trebuia să se efectueze în mai multe etape. Mai întâi, ar trebui să se identifice regimul fiscal de referință, în continuare să se constate dacă măsura în cauză constituia o derogare de la sistemul respectiv, în sensul că introducea diferențieri între întreprinderi care, în raport cu obiectivele intrinseci ale sistemului, se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, în sfârșit, în cazul unui răspuns afirmativ, să se stabilească dacă această derogare era justificată prin natura sau prin economia generală a regimului fiscal de referință. Un răspuns negativ la a doua etapă sau eventual un răspuns pozitiv la a treia ar permite să se înlăture existența unui avantaj selectiv în favoarea anumitor întreprinderi, în timp ce un răspuns afirmativ la a doua etapă și un răspuns negativ la a treia ar permite, dimpotrivă, să se concluzioneze în sensul existenței sale.
            
         
               17
            
            
               În speță, mai întâi, Comisia a arătat că sistemul de referință corespundea celui al unei taxe speciale pe cifra de afaceri provenită din prestarea de servicii de publicitate. Comisia nu consideră însă că structura de rate progresive a taxei pe veniturile din publicitate nu putea să facă parte din aceasta. Astfel, pentru a asigura că sistemul de referință nu este el însuși afectat de ajutoare de stat, Comisia a indicat că acesta trebuia să răspundă la două condiții:
               
                        –
                     
                     
                        o rată unică pentru toate veniturile din publicitate;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        absența unui element susceptibil să ofere un avantaj selectiv anumitor întreprinderi.
                     
                  
         
               18
            
            
               În această măsură, Comisia a considerat în continuare că structura progresivă a impozitării, întrucât antrena nu doar rate marginale de impozitare, ci și rate medii de impozitare, diferite între întreprinderi, constituia o derogare de la sistemul de referință constituit dintr‑o taxă de publicitate impusă la o rată unică tuturor operatorilor economici ai difuzării de anunțuri publicitare în Ungaria.
            
         
               19
            
            
               Comisia a considerat totodată că posibilitatea ca întreprinderile care nu au înregistrat profit în anul 2013 să deducă din baza de impozitare corespunzătoare anului 201450 % din pierderile reportate constituia de asemenea o derogare de la sistemul de referință, și anume de la norma generală de impozitare în funcție de cifra de afaceri rezultată din publicitate. Potrivit Comisiei, întrucât taxa de publicitate se raportează la cifra de afaceri, nu trebuiau să fie deductibile costuri din baza de impozitare, contrar a ceea ce se poate face pentru impozitele pe profit.
            
         
               20
            
            
               Comisia a considerat de asemenea că derogarea de la sistemul de referință constituit de structura progresivă a impozitării nu era justificată de natura sau de economia generală a sistemului. Întrucât autoritățile maghiare au susținut că taxa de publicitate urma o logică redistributivă și că cifra de afaceri și dimensiunea întreprinderilor reflectau capacitatea contributivă a întreprinderilor, astfel încât întreprinderile care dispun de venituri din publicitate mai ridicate au o capacitate contributivă mai importantă decât cele ale căror venituri din publicitate sunt mai scăzute, Comisia a considerat că informațiile furnizate de Ungaria nu demonstrează nici că cifra de afaceri a întreprinderilor reflectă capacitatea lor contributivă, nici că natura și economia generală a regimului fiscal justificau structura progresivă a taxei. Pentru Comisie, un impozit progresiv pe cifra de afaceri nu ar putea fi justificat decât pentru a compensa sau pentru a descuraja anumite efecte negative care pot fi generate de activitatea vizată, cu atât mai importante cu cât cifra de afaceri este mai importantă, dar o astfel de situație nu ar fi fost demonstrată în speță.
            
         
               21
            
            
               Pe de altă parte, Comisia a negat că deductibilitatea a 50 % din pierderile reportate poate fi justificată ca măsură de prevenire a evaziunii fiscale și a eludării obligației fiscale, astfel cum susțineau autoritățile maghiare. Potrivit Comisiei, măsura introducea o diferențiere arbitrară între două grupuri de întreprinderi care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, și anume, pe de o parte, întreprinderile care au înregistrat pierderi reportate și nu au înregistrat profit în anul 2013 și, pe de altă parte, întreprinderile care au înregistrat profit în anul 2013, dar ar fi putut avea pierderi reportate din anii fiscali anteriori.
            
         
               22
            
            
               Mai mult, dispoziția nu ar limita pierderile care pot fi compensate din obligația de plată a taxei de publicitate la pierderile suferite în anul 2013, ci ar permite unei întreprinderi care nu a înregistrat profit în anul 2013 să utilizeze și pierderile reportate din anii anteriori. Deducerea pierderilor deja existente în momentul adoptării Legii privind taxa de publicitate ar putea implica selectivitate deoarece permiterea acestei deduceri ar putea favoriza anumite întreprinderi care au reportat pierderi semnificative.
            
         
               23
            
            
               Diferențele de tratament ar fi astfel arbitrare și nu ar fi în concordanță cu natura impozitelor pe cifra de afaceri și nu pot fi considerate ca participând la lupta împotriva fraudei și a evaziunii fiscale, care ar putea justifica un tratament diferențiat.
            
         
               24
            
            
               Având în vedere cele de mai sus, Comisia a concluzionat că natura și economia generală a regimului fiscal nu justificau măsurile în discuție, care acordau avantaje selective, pe de o parte, întreprinderilor a căror cifră de afaceri era scăzută (prin urmare, întreprinderile mai mici) și, pe de altă parte, întreprinderilor care, întrucât nu au înregistrat profit în anul 2013, au putut deduce 50 % din pierderile lor reportate din baza de impozitare corespunzătoare anului 2014.
            
         
               25
            
            
               În sfârșit, Comisia a considerat că măsura în cauză denatura sau amenința să denatureze concurența și afecta schimburile comerciale dintre statele membre. În această privință, ea a arătat în special că piața de publicitate din Ungaria era deschisă concurenței, că pe aceasta participau operatori originari din alte state membre și că întreprinderile care beneficiază de ratele de impozitare cele mai mici beneficiau astfel de un ajutor de funcționare.
            
         
               26
            
            
               În ceea ce privește versiunea modificată din anul 2015 a taxei de publicitate, Comisia a arătat că aceasta se baza pe aceleași principii și caracteristici ca cele reținute pentru taxa de publicitate din anul 2014.
            
         
               27
            
            
               În primul rând, Comisia a subliniat că noua structură a ratelor de impozitare încă prevede scutirea întreprinderilor cu o cifră de afaceri mai mică de 100 de milioane HUF (rata de 0 %), în timp ce întreprinderile cu o cifră de afaceri mai mare achită taxa de publicitate la rata de 5,3 %. Comisia ar fi acordat Ungariei posibilitatea de a justifica aplicarea unei rate de impozitare de 0 % pentru o cifră de afaceri din publicitate mai mică de 100 de milioane HUF prin logica regimului fiscal (de exemplu ținând seama de sarcina administrativă). Cu toate acestea, Ungaria nu ar fi adus argumente pentru a demonstra că valoarea taxelor colectate (o sumă a taxei de până la aproximativ 17000 de euro pe an) era depășită de costul colectării impozitului (sarcina administrativă).
            
         
               28
            
            
               În al doilea rând, potrivit Comisiei, caracterul opțional al retroactivității taxei de publicitate astfel cum a fost modificată permitea întreprinderilor să se sustragă de la obligația fiscală pe care le‑o impunea această retroactivitate și acorda un avantaj economic întreprinderilor cărora astfel nu li se aplica rata de 5,3 %, menținând ratele anterioare de 0 % sau de 1 %.
            
         
               29
            
            
               În al treilea rând, Comisia a considerat, referitor la posibilitatea de a deduce 50 % din pierderile reportate din baza de impozitare pentru anul 2014, acordată doar întreprinderilor care nu au înregistrat profit în anul 2013, neretrasă prin modificarea din anul 2015, că noul regim nu aducea modificări.
            
         
               30
            
            
               Având în vedere cele de mai sus, Comisia a concluzionat că legislația privind taxa de publicitate astfel cum a fost modificată în anul 2015 continua să aibă elemente identice cu cele pe care le califica drept ajutoare de stat în cadrul regimului din anul 2014.
            
         
               31
            
            
               La 16 mai 2017, Parlamentul Maghiar a adoptat Legea nr. XLVII din 2017 privind modificarea Legii privind taxa de publicitate. În esență, această lege a abrogat cu efect retroactiv taxa de publicitate.
            
         
               32
            
            
               Comisia susține în această privință, în înscrisurile sale în fața Tribunalului, că Ungaria nu a făcut uz de posibilitatea, menționată în considerentul (91) al deciziei atacate, care permitea stabilirea unei rate unice de impozitare aplicabile cu efect retroactiv în termen de două luni de la adoptarea deciziei atacate. Constatând totuși că în Ungaria a eliminat, cu efect retroactiv, taxa de publicitate achitată anterior („considerată ca percepută în exces”) și că această dispoziție a fost adoptată în mod explicit în vederea executării deciziei, Comisia arată că obligația de recuperare a ajutoarelor identificate anterior a dispărut.
            
         
         Procedura și concluziile părților
      
      
               33
            
            
               Prin act depus la grefa Tribunalului la 16 ianuarie 2017, Ungaria a introdus prezenta acțiune.
            
         
               34
            
            
               Prin act separat, depus în aceeași zi, Ungaria a introdus o cerere de suspendare a executării deciziei atacate (cauza T‑20/17 R).
            
         
               35
            
            
               Președintele Tribunalului a respins, prin Ordonanța din 23 martie 2017, Ungaria/Comisia (T‑20/17 R, nepublicată, EU:T:2017:203), cererea de măsuri provizorii și a amânat pronunțarea cu privire la cheltuielile de judecată.
            
         
               36
            
            
               Comisia a depus memoriul în apărare la 27 martie 2017.
            
         
               37
            
            
               Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 19 mai 2017, Republica Polonă a formulat o cerere de intervenție în prezenta procedură în susținerea concluziilor Ungariei. Prin Decizia din 30 mai 2017, președintele Camerei a noua a Tribunalului a admis această intervenție.
            
         
               38
            
            
               Ungaria, Comisia și Republica Polonă au depus o replică, o duplică și, respectiv, un memoriu în intervenție la 15 mai, la 28 iunie și, respectiv, la 26 iulie 2017.
            
         
               39
            
            
               Ungaria și Comisia au prezentat fiecare observații cu privire la memoriul în intervenție al Republicii Polone la 7 noiembrie 2017.
            
         
               40
            
            
               Prin scrisoarea din 15 decembrie 2017, Ungaria a solicitat în mod motivat desfășurarea unei ședințe.
            
         
               41
            
            
               La propunerea judecătorului raportor, Tribunalul (Camera a noua) a decis deschiderea fazei orale a procedurii. Tribunalul a decis de asemenea să adreseze trei întrebări Ungariei în vederea unui răspuns în ședință.
            
         
               42
            
            
               Pledoariile părților și răspunsurile acestora la întrebările adresate de Tribunal au fost ascultate în ședința din 10 ianuarie 2019.
            
         
               43
            
            
               Ungaria, susținută de Republica Polonă, solicită Tribunalului:
               
                        –
                     
                     
                        anularea deciziei atacate;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        în subsidiar, anularea în parte a deciziei atacate, în măsura în care aceasta califică drept ajutor de stat interzis amendamentele efectuate cu ocazia modificării reglementării intervenite în anul 2015;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
                     
                  
         
               44
            
            
               Comisia solicită Tribunalului:
               
                        –
                     
                     
                        respingerea acțiunii ca nefondată;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        obligarea Ungariei și a Republicii Polone la plata cheltuielilor de judecată.
                     
                  
         
         În drept
      
      
               45
            
            
               Ungaria invocă trei motive în susținerea acțiunii sale, primul, întemeiat pe existența unei erori de calificare juridică a măsurilor în cauză drept ajutoare de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, al doilea, întemeiat pe nerespectarea obligației de motivare, iar al treilea, întemeiat pe un abuz de putere.
            
         
               46
            
            
               În speță, Tribunalul consideră oportun să examineze mai întâi motivul întemeiat pe existența unei erori de calificare juridică a măsurilor în cauză drept ajutoare de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
            
         
               47
            
            
               Cu titlu introductiv, este necesar să se constate că, deși în motivarea deciziei atacate Comisia a estimat că prin caracterul opțional al aplicării retroactive a taxei de publicitate în versiunea modificată din anul 2015 se conferea un avantaj anumitor întreprinderi, astfel cum s‑a menționat la punctul 28 de mai sus, această apreciere nu s‑a reflectat în dispozitivul deciziei atacate și că, astfel, după cum a confirmat în ședință reprezentantul Comisiei, acest element nu a fost identificat drept un element de ajutor de stat. Prin urmare, nu este necesar să se examineze argumentele invocate împotriva acestei aprecieri a Comisiei.
            
         
               48
            
            
               În plus, Ungaria susține că Comisia a considerat în mod eronat că taxa de publicitate implica măsuri selective în favoarea anumitor întreprinderi. Potrivit Ungariei, nici structura progresivă a taxei, nici reducerea bazei de impozitare pentru întreprinderile care înregistrează pierderi în anul 2013 nu ar constitui ajutoare de stat.
            
         
         
            Cu privire la structura progresivă a taxei
         
      
      
               49
            
            
               Ungaria susține, cu titlu introductiv, că nu există nicio obligație de a justifica în sine o structură de impozitare progresivă pe cifra de afaceri pentru a evita calificarea sa drept ajutor de stat. Astfel, nu ar exista nicio diferență între, pe de o parte, impozitele pe profit cu privire la care Comisia acceptă progresivitatea și, pe de altă parte, cele care depind de cifra de afaceri, deoarece aceste două tipuri de impozitare ar avea aceleași caracteristici în ceea ce privește criteriile de calificare drept ajutoare de stat dacă sunt caracterizate printr‑un barem de rate progresive. Diversitatea fiscală ar permite legiuitorului național să dispună de numeroase instrumente pentru a realiza o repartizare optimă a cheltuielilor publice. Potrivit Ungariei, întrucât competența statelor membre de stabilire a ratelor în materie de impozite directe există încă în stadiul actual al dreptului Uniunii, nu era necesar, prin urmare, să se justifice prin motive specifice normele privind taxa de publicitate, în special utilizarea unui barem de rate progresive. Analiza existenței unor ajutoare de stat într‑un impozit nu ar depinde de motivele care au motivat structura de bază a acestuia.
            
         
               50
            
            
               Ungaria se referă la Hotărârea din 9 mai 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185), la Hotărârea din 17 septembrie 1987, Feldain (433/85, EU:C:1987: 371), la Hotărârea din 27 octombrie 2005, Distribution Casino France și alții (C‑266/04-C‑270/04, C‑276/04 și C‑321/04-C‑325/04, EU:C:2005:657), și la Hotărârea din 5 februarie 2014, Hervis Sport‑és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), pentru a ilustra argumentația sa și arată că în niciuna dintre cauzele referitoare la regimuri fiscale ale unor state membre caracterizate printr‑un barem de rate progresive pe tranșe pe care le‑a examinat Curtea nu s‑a statuat că regimul în cauză dădea naștere în sine unui ajutor de stat sau încălca dreptul Uniunii pentru motivul că baremul ratelor era progresiv pe tranșe. Astfel, jurisprudența Curții ar permite statelor membre să recurgă la o impozitare progresivă în cazul unui impozit care are o altă bază de impozitare decât profitul, fără ca aceasta să dea naștere de principiu unui ajutor de stat.
            
         
               51
            
            
               Ungaria consideră că, dacă, dimpotrivă, ar trebui să se considere că Comisia a calificat în mod corect taxa de publicitate drept ajutor de stat, această instituție ar contesta orice sistem de impozitare progresivă din punctul de vedere al ajutoarelor de stat, din care ar rezulta o interdicție arbitrară de a recurge la o astfel de măsură fiscală.
            
         
               52
            
            
               Mai precis, în ceea ce privește criteriile ajutorului de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, Ungaria invocă ceea ce urmează.
            
         
               53
            
            
               Referitor la criteriile angajării unor resurse de stat și la existența unui avantaj, ea contestă afirmația Comisiei, prezentată în considerentul (42) al deciziei atacate, potrivit căreia „Ungaria renunță la resurse pe care ar trebui să le colecteze de la întreprinderi cu un nivel mai scăzut al cifrei de afaceri relevante (prin urmare, întreprinderi mai mici), în cazul în care acestea ar fi fost supuse aceluiași nivel de impozitare ca și întreprinderile cu o cifră de afaceri mai ridicată (prin urmare, întreprinderile mai mari)”. Astfel, taxa de publicitate nu ar scuti „întreprinderi cu un nivel mai scăzut al cifrei de afaceri” de vreo sarcină fiscală, întrucât baza lor de impozitare nu ar atinge tranșele de la care sunt aplicabile rate superioare ale taxei. Prin urmare, aceste întreprinderi ar plăti pe tranșa „mai redusă” a bazei de impozitare o taxă de aceeași valoare ca aceea pe care o plătesc „întreprinderile cu o cifră de afaceri mai ridicată” pe aceeași tranșă a bazei de impozitare.
            
         
               54
            
            
               În ceea ce privește compararea diferitor rate efectuată în decizia atacată [considerentele (50)-(59) ale deciziei atacate], Ungaria susține că Comisia nu poate nici să creeze un sistem de referință fictiv cu o cotă unică sau cu o rată de impozitare medie constatată, nici să examineze legalitatea unui regim fiscal al unui stat membru comparându‑l cu un astfel de sistem fictiv. Jurisprudența Curții nu ar permite să se constate existența unei derogări de la sistemul de referință în temeiul unui alt sistem de referință, definit în mod arbitrar pentru a identifica un avantaj.
            
         
               55
            
            
               În acest sens, nu s‑ar fi demonstrat în mod corect că structura progresivă a taxei de publicitate acordă avantaje selective. Astfel, după cum subliniază guvernul polonez, această structură, care ar fi cauza selectivității sale, potrivit Comisiei, nu ar deroga de la sistemul de referință în care se înscrie deoarece ar fi o componentă a acestui sistem.
            
         
               56
            
            
               Ungaria subliniază că nu există nicio diferențiere în ceea ce privește baza de impozitare a taxei de publicitate și că aceeași rată medie se aplică, în cadrul unui sistem de impozitare progresivă pe tranșe, oricărei persoane care dispune de aceeași bază impozabilă, astfel încât taxa calculată pe această bază este identică. Nu ar exista, așadar, nicio derogare de la sistemul de referință.
            
         
               57
            
            
               Ungaria arată de asemenea că, spre deosebire de regimul fiscal vizat de Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732), care fusese creat în vederea favorizării unui grup specific de întreprinderi, și anume societățile offshore (care, în absența unor angajați și a unor localuri profesionale, erau de facto scutite de impozite), taxa de publicitate este plătită de fiecare contribuabil în funcție de cifra sa de afaceri, pe baza cotelor aplicabile în mod uniform pe fiecare tranșă. Astfel, cele două cauze nu ar fi comparabile.
            
         
               58
            
            
               Ungaria adaugă că situația din speță nu corespunde niciunei situații în care o taxă poate fi considerată ca făcând parte integrantă dintr‑o măsură de ajutor de stat, astfel cum este identificată în Hotărârea din 27 octombrie 2005, Distribution Casino France și alții (C‑266/04-C‑270/04, C‑276/04 și C‑321/04-C‑325/04, EU:C:2005:657), atunci când veniturile din această taxă sunt alocate în mod necesar pentru finanțarea unui ajutor. Comisia amintește în această privință că, în măsura în care veniturile provenite din taxa de publicitate erau înscrise în bugetul general al statului, era imposibil să se stabilească cheltuielile specifice care erau finanțate din aceste venituri.
            
         
               59
            
            
               Guvernul maghiar concluzionează că, întrucât, în conformitate cu normele inițiale care reglementează taxa de publicitate și cu cele introduse prin modificarea din anul 2015, cuantumul taxei de publicitate era același pentru aceeași bază de impozitare, baremul progresiv pe tranșe al acestei taxe nu implica nici selectivitate, nici un avantaj pecuniar.
            
         
               60
            
            
               La rândul său, guvernul polonez adaugă că, presupunând chiar că ratele progresive de impozitare nu fac parte din sistemul de referință specific taxei de publicitate, acestea nu ar favoriza întreprinderi care, având în vedere obiectivul principal al taxei, se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a altor întreprinderi. Astfel, în măsura în care structura acestor taxe ar fi întemeiată pe o progresivitate pe tranșe, iar nu pe o progresivitate globală, ea ar respecta principiul egalității. Astfel, într‑o singură tranșă de cifră de afaceri, toate întreprinderile ar fi tratate exact în același mod, fiind supuse aceleiași rate de impozitare, și nicio categorie de întreprinderi nu ar putea fi identificată drept privilegiată.
            
         
               61
            
            
               La aceste argumente prin care se susține că natura progresivă a taxei de publicitate nu dă naștere unui ajutor de stat Comisia răspunde că situațiile care au stat la baza Hotărârii din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732), și a Hotărârii din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981), corespund ipotezei taxei de publicitate.
            
         
               62
            
            
               Ar rezulta în special din Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732), că nu este suficient, pentru a stabili dacă o măsură fiscală este selectivă în beneficiul anumitor întreprinderi, să se examineze dacă există o derogare de la normele sistemului de referință, astfel cum sunt definite de însuși statul membru în cauză, ci că trebuie să se verifice dacă limitele sau structura acestui sistem de referință au fost definite în mod coerent sau, dimpotrivă, într‑un mod clar arbitrar sau părtinitor, pentru a favoriza aceste întreprinderi, ținând seama de obiectivul normal al acestui sistem, ceea ce ar fi cazul în speță. Comisia arată că, în hotărârea menționată, Curtea a statuat că avantajul selectiv de care beneficiau anumite societăți scutite de impozitare rezulta din însuși modul de concepere a impozitului în cauză, în timp ce obiectivul său era de a introduce o impozitare generalizată.
            
         
               63
            
            
               Pe baza unei situații similare ar fi stabilită, în considerentele (50)-(54) ale deciziei atacate, concluzia potrivit căreia Ungaria ar fi conceput intenționat, încă de la început, sistemul de impozitare progresivă pe tranșe aplicat taxei de publicitate ca sistem de referință selectiv, pentru a favoriza anumite întreprinderi în raport cu altele.
            
         
               64
            
            
               Comisia adaugă că Hotărârea din 27 octombrie 2005, Distribution Casino France și alții (C‑266/04-C‑270/04, C‑276/04 și C‑321/04-C‑325/04, EU:C:2005:657), în temeiul căreia Ungaria intenționează să arate că absența unei legături de alocare între impozitul de publicitate și finanțarea unor măsuri specifice permite excluderea existenței unor elemente de ajutor de stat, este lipsită de relevanță deoarece în speță în discuție se află nu o măsură de ajutor care ar fi finanțată prin taxă, ci ajutoarele pe care aceasta le oferă în sine, având în vedere modalitatea sa de concepere.
            
         
               65
            
            
               Comisia susține, pe de altă parte, că o cotă de impozitare uniformă în fiecare tranșă a baremului nu implică un tratament egal al persoanelor impozabile, deoarece numai cei care au o cifră de afaceri mai mare intră în tranșele superioare, cărora le sunt aplicate rate mai mari. Ceea ce ar fi important pentru o persoană impozabilă ar fi rata medie efectivă și valoarea totală a impozitării, iar nu ca într‑o anumită tranșă cota să fie uniformă sau nu. În comparație cu o taxă unică pe cifra de afaceri care afectează toate persoanele impozabile în aceeași proporție, taxa progresivă de publicitate ar impune în general o sarcină fiscală mai ridicată asupra întreprinderilor care ating tranșele de impozitare cele mai ridicate.
            
         
               66
            
            
               Comisia adaugă că, spre deosebire de ceea ce a arătat Ungaria, ea nu a definit un nou sistem de referință „bazat pe o rată medie”. Rata medie la care Comisia a făcut referire ar fi proprie fiecărei întreprinderi, însă ea ar fi descris, în considerentele (48) și (56) ale deciziei atacate, o taxă de publicitate cu cotă unică ce trebuie să servească drept sistem de referință și pentru care nu există nici tranșe, nici rată progresivă, singurul regim care ar putea, în opinia sa, să evite o discriminare între întreprinderi care se află, din perspectiva obiectivului urmărit prin taxa de publicitate, în situații comparabile. Acest raționament ar fi cel dezvoltat de Curte în Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732). Comisia precizează că, deși a făcut referire în decizia atacată la o taxă de publicitate cu cotă unică, ce nu implică un ajutor de stat, a lăsat Ungariei grija de a stabili nivelul acestei rate. Acest lucru reflectă faptul că nu a limitat suveranitatea Ungariei în materie fiscală, ci doar a aplicat normele în materie de ajutoare de stat.
            
         
               67
            
            
               Referindu‑se la considerentele (46)-(71) ale deciziei atacate, Comisia amintește mai exact analiza în trei etape pe care a urmat‑o pentru a aprecia caracterul selectiv al taxei de publicitate.
            
         
               68
            
            
               În ceea ce privește caracterul selectiv al avantajului acordat, Comisia ar fi demonstrat în decizia atacată că ratele de impozitare progresivă aveau drept rezultat o diferențiere între întreprinderile cu venituri din publicitate ridicate (adică întreprinderile mari, precum Magyar RTL) și cele cu venituri din publicitate scăzute (și anume întreprinderile mai mici) și că acestea conduceau, prin urmare, la acordarea unui avantaj selectiv acestora din urmă pe baza dimensiunii lor [considerentele (49)-(56)]. Or, un impozit pe cifra de afaceri în cotă unică, nediscriminatoriu, ar presupune ca o întreprindere să fie obligată să plătească cu atât mai mult cu cât cifra de afaceri este mai importantă, toate părțile din cifra de afaceri fiind supuse unei rate unitare. Spre deosebire de impozitele bazate pe profit, impozitele bazate pe cifra de afaceri nu ar urmări să ia în considerare – și, într‑adevăr, nu iau în considerare – costurile suportate pentru a se ajunge la acea cifră de afaceri. Aceasta s‑ar explica prin faptul că o cifră de afaceri mare nu antrenează în mod necesar un profit ridicat și că cifra de afaceri în sine nu reflectă capacitatea contributivă.
            
         
               69
            
            
               Comisia amintește că, în opinia sa, în cazul unui impozit pe cifra de afaceri, existența mai multor tranșe și aplicarea unor rate progresive de impozitare care corespund acestor tranșe nu se justifică prin natura sistemului decât în cazuri excepționale, și anume atunci când obiectivul specific al taxei impune aplicarea ratelor progresive. Un impozit progresiv pe cifra de afaceri ar putea, de exemplu, să fie justificat dacă externalitățile negative generate de o activitate pe care impozitul ar urmări să le compenseze cresc de asemenea progresiv, și anume mai mult decât proporțional, în funcție de cifra de afaceri. Ungaria nu a demonstrat însă că structura progresivă a taxei de publicitate era justificată de eventuale externalități negative rezultate din publicitate.
            
         
               70
            
            
               Trebuie examinate argumentele rezumate mai sus.
            
         
               71
            
            
               În conformitate cu dispozițiile articolului 107 alineatul (1) TFUE, cu excepția derogărilor prevăzute de tratate, sunt incompatibile cu piața internă ajutoarele acordate de state sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri, în măsura în care acestea afectează schimburile comerciale dintre statele membre.
            
         
               72
            
            
               Reiese dintr‑o jurisprudență constantă că ajutoarele vizate la articolul 107 alineatul (1) TFUE nu se limitează la subvenții, dat fiind că ele cuprind nu doar prestații pozitive, cum sunt subvențiile înseși, ci și intervenții ale statului care, sub diferite forme, diminuează sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, astfel, fără a fi subvenții în sensul strict al termenului, sunt de aceeași natură și au efecte identice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 23 februarie 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Înalta Autoritate,30/59, EU:C:1961:2, p. 39, Hotărârea din 2 iulie 1974, Italia/Comisia, 173/73, EU:C:1974:71, punctul 33, Hotărârea din 15 martie 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punctul 13, și Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctul 71).
            
         
               73
            
            
               În materie fiscală, rezultă că o măsură prin care autoritățile publice acordă anumitor întreprinderi un tratament fiscal avantajos care, deși nu presupune un transfer de resurse de stat, îi pune pe beneficiari într‑o situație financiară mai favorabilă decât a celorlalți contribuabili constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 martie 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punctul 14, Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctul 72, și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 56).
            
         
               74
            
            
               Demonstrarea existenței unui tratament fiscal avantajos rezervat anumitor întreprinderi, cu alte cuvinte, caracterizarea selectivității măsurii în cauză, impune să se stabilească dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, respectiva măsură este de natură să favorizeze anumite întreprinderi față de altele care, având în vedere obiectivul urmărit de regimul respectiv, s‑ar găsi într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (a se vedea în acest sens și prin analogie Hotărârea din 2 iulie 1974, Italia/Comisia, 173/73, EU:C:1974:71, punctul 33; a se vedea de asemenea Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctul 75 și jurisprudența citată).
            
         
               75
            
            
               Mai precis, conform metodei de analiză consacrate în jurisprudență, calificarea unei măsuri fiscale avantajoase drept „selectivă” impune, într‑o primă etapă, identificarea și examinarea prealabile ale regimului fiscal comun sau „normal” aplicabil [a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 57, și Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Heitkamp BauHolding – în faliment)/Comisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punctul 88 și jurisprudența citată].
            
         
               76
            
            
               În raport cu acest regim fiscal trebuie, în al doilea rând, să se evalueze și, dacă este cazul, să se stabilească eventualul caracter selectiv al avantajului conferit prin măsura fiscală în cauză, demonstrând că măsura se abate de la regimul „normal” respectiv în măsura în care introduce diferențieri între operatori care, din perspectiva obiectivului urmărit de regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil, se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții, C‑78/08-C‑80/08, EU:C:2011:550, punctul 49, și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 57). În schimb, dacă avantajul fiscal, altfel spus, diferențierea, se justifică prin natura și prin economia sistemului din care face parte, acesta nu poate constitui un avantaj selectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2001, Adria‑Wien Pipeline și Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, punctul 42, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, punctele 51 și 52, Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, punctul 52, Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punctul 83, și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctele 58 și 60).
            
         
               77
            
            
               Din jurisprudență reiese că, în cazul în care se menționează natura sistemului „normal”, obiectivul acestuia este cel vizat, în timp ce, în cazul în care se menționează economia sistemului „normal”, sunt vizate normele sale de impozitare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, punctul 81, și Hotărârea din 7 martie 2012, British Aggregates/Comisia, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, punctul 84). Este necesar să se sublinieze că noțiunea de obiectiv sau de natură a regimului fiscal „normal” menționată mai sus se referă la principiile fondatoare sau directoare ale regimului fiscal respectiv și nu se referă nici la politicile care pot, dacă este cazul, să fie finanțate prin resursele pe care le aduce, nici la scopurile care ar putea fi urmărite prin introducerea unor derogări de la acest regim fiscal.
            
         
               78
            
            
               În speță, trebuie mai întâi să se examineze problema privind stabilirea regimului fiscal „normal” în raport cu care trebuie să fie analizată, în principiu, existența sau nu a unui avantaj selectiv.
            
         
               79
            
            
               Trebuie subliniat, în măsura în care Comisia se referă în decizia atacată în special la Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732), că cele trei impozite care fac obiectul cauzelor în care s‑a pronunțat această hotărâre constituiau, împreună, sistemul general de impozitare pentru toate societățile stabilite în Gibraltar, în timp ce în speță măsura calificată drept ajutor de stat de Comisie se înscrie în cadrul unui impozit sectorial specific privind difuzarea de publicitate. Regimul fiscal „normal” nu poate, așadar, în orice caz, să depășească acest sector (a se vedea în acest sens și prin analogie Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctele 54-63).
            
         
               80
            
            
               Or, Ungaria susține în mod întemeiat că ratele de impozitare nu pot fi excluse din conținutul unui regim fiscal, astfel cum a procedat Comisia [a se vedea considerentul (48) al deciziei atacate]. Indiferent că impozitarea este în cotă unică sau progresivă, nivelul de prelevare face parte, precum baza de impozitare, precum faptul generator și precum sfera persoanelor impozabile, din caracteristicile fundamentale ale regimului juridic al unei prelevări fiscale. Astfel cum subliniază guvernul polonez, Comisia însăși arată, la punctul 134 din Comunicarea Comisiei privind noțiunea de ajutor de stat astfel cum este menționată la articolul 107 alineatul (1) [TFUE] (JO 2016, C 262, p. 1), că, „[î]n cazul impozitelor, sistemul de referință se bazează pe elemente cum ar fi baza de impozitare, persoanele impozabile, evenimentul impozabil și cotele de impozitare”. În lipsa nivelului de eșantionare pentru a se identifica economia regimului „normal”, este de altfel imposibil să se examineze dacă există o derogare avantajoasă în favoarea anumitor întreprinderi (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, punctul 56, și Hotărârea din 7 martie 2012, British Aggregates/Comisia, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, punctul 52). Pentru acest motiv, eventual, în cazul în care, în cadrul aceluiași impozit, anumitor întreprinderi li se aplică rate de impozitare diferite, inclusiv scutiri diferite față de celelalte, este necesar să se determine care este situația „normală” în materie care face parte din sistemul „normal”, fără identificarea căreia metoda amintită la punctele 75 și 76 de mai sus nu se poate aplica.
            
         
               81
            
            
               Reiese de altfel din decizia atacată și din argumentația prezentată în apărare a Comisiei că aceasta a urmărit să identifice un regim „normal” care cuprinde o structură de impozitare și la care să se raporteze. Rezultă în special din considerentele (52) și (53) ale deciziei atacate că, în opinia Comisiei, acest regim ar trebui să fie unul în care cifra de afaceri a întreprinderilor este impozitată la o cotă unică, indiferent de cuantumul său. Comisia arată de altfel că a regretat că autoritățile maghiare nu i‑au indicat o valoare pentru această cotă unică [considerentul (52) al deciziei atacate] și chiar a sugerat că ar trebui să fie utilizată rata de 5,3 % pentru toate veniturile din publicitate [considerentele (91) și (93) ale deciziei atacate]. Totuși, trebuie să se constate că regimul „normal” de cotă unică la care s‑a referit Comisia în anumite pasaje din decizia atacată este un regim ipotetic, care nu putea fi reținut. Astfel, analiza caracterului selectiv sau nu al unui avantaj fiscal, care are loc în cea de a doua etapă a metodei amintite la punctele 75 și 76 de mai sus, trebuie să fie efectuată în raport cu caracteristicile reale ale regimului fiscal „normal” în care se încadrează, identificate în prima etapă a acestei metode, iar nu din perspectiva unor ipoteze pe care nu le‑a reținut autoritatea competentă.
            
         
               82
            
            
               Prin urmare, Comisia a identificat în decizia atacată un regim „normal” fie incomplet, fără rată de impozitare, fie ipotetic, cu o cotă de impozitare unică, ceea ce constituie o eroare de drept.
            
         
               83
            
            
               Având în vedere caracterul progresiv al taxei în cauză și lipsa unor scări de rate diferențiate pentru anumite întreprinderi, singurul regim „normal” care putea fi reținut în speță era, astfel cum susține guvernul maghiar, taxa de publicitate în sine, cu structura sa ce include baremul său unic de rate progresive și tranșele sale.
            
         
               84
            
            
               Cu toate acestea, chiar dacă Comisia a săvârșit o eroare privind identificarea regimului fiscal „normal” pertinent, trebuie verificat dacă concluzia la care a ajuns nu este justificată de alte motive care figurează în decizia atacată și care ar permite identificarea existenței unui avantaj selectiv în favoarea anumitor întreprinderi.
            
         
               85
            
            
               Astfel, Comisia nu s‑a limitat să considere că structura progresivă a impozitării în cauză ar deroga de la un regim „normal”, în speță identificat în mod incomplet sau ipotetic, ci de asemenea a motivat, în esență, existența unui avantaj selectiv în favoarea întreprinderilor cu o cifră de afaceri redusă, în temeiul Hotărârii din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732), care privea un regim fiscal discriminatoriu în sine din perspectiva obiectivului pe care trebuia să îl urmărească, cu alte cuvinte, în raport cu natura sa. În speță, Comisia a considerat că structura taxei de publicitate, cu ratele sale progresive și cu tranșele sale, era contrară obiectivului urmărit de această taxă și avea în această privință efecte discriminatorii între întreprinderile din acest sector. Prin urmare, trebuie să se verifice dacă această apreciere este întemeiată.
            
         
               86
            
            
               Astfel, în considerentul (49) al deciziei atacate, Comisia a arătat că „[era] de asemenea necesar să se evalueze dacă limitele sistemului respectiv [fuseseră] concepute de către statul membru în mod coerent sau, dimpotrivă, într‑un mod clar arbitrar sau părtinitor, pentru a favoriza anumite întreprinderi în raport cu altele”. În considerentul (51) al deciziei atacate, Comisia a arătat că „[s]tructura progresivă introdusă de lege [avea] deci ca efect faptul că întreprinderile fac obiectul unor niveluri diferite de impozitare (exprimate ca procent din cifra de afaceri anuală globală din publicitate), în funcție de dimensiunea lor, întrucât valoarea cifrei de afaceri din publicitate realizată de o întreprindere se corel[a] într‑o oarecare măsură cu mărimea acestei întreprinderi”. În considerentul (54) al deciziei atacate, Comisia a indicat totodată că „[s]istemul de referință [era], prin urmare, selectiv prin concepție, într‑un mod care nu este justificat din perspectiva obiectivului taxei de publicitate, care [era] acela de a promova principiul repartizării sarcinilor publice și de a colecta fonduri pentru bugetul de stat”.
            
         
               87
            
            
               Însă, obiectivul menționat de Comisie de a asigura venituri bugetare este comun pentru toate impozitele care nu sunt afectate și care constituie componenta esențială a regimurilor fiscale și este insuficient în sine pentru a determina natura diferitor impozite, de exemplu în funcție de tipul de persoane impozabile pe care le vizează, după cum acestea sunt generale sau sectoriale sau în funcție de eventualul obiectiv special pe care îl vizează, de exemplu în ceea ce privește taxele privind diminuarea anumitor atingeri aduse mediului (taxe ecologice). În plus, structura progresivă a ratelor unui impozit nu poate în sine să fie contrară obiectivului de colectare a veniturilor bugetare. De asemenea, obiectivul de a promova o impozitare echitabilă este foarte general și ar putea fi invocat pentru cea mai mare parte dintre impozite. În consecință, acesta nu poate să corespundă obiectivului specific al unui impozit.
            
         
               88
            
            
               Reiese din elementele din dosar că Legea privind taxa de publicitate a instituit un impozit pe cifra de afaceri a difuzorilor de publicitate, pe care autoritățile maghiare au dorit să îl asocieze cu o logică redistributivă, astfel cum este indicat în considerentul (33) al deciziei atacate. Întrucât nu a fost prezentată nicio altă finalitate specifică, care vizează de exemplu să compenseze sau să descurajeze producerea unor efecte negative care pot fi generate de activitatea în cauză, trebuie să se considere că acesta era obiectivul urmărit de legiuitorul național. Or, în decizia atacată, Comisia a considerat în mod expres că o logică redistributivă tradusă printr‑o structură de impozitare progresivă era incompatibilă cu un impozit pe cifra de afaceri pentru a se considera că acest obiectiv nu putea fi reținut în scopul de a analiza existența unor avantaje selective.
            
         
               89
            
            
               Cu toate acestea, contrar susținerilor Comisiei, economia taxei de publicitate, caracterizată printr‑o structură de impozitare progresivă, era a priori în concordanță cu obiectivul autorităților maghiare, chiar dacă impozitul în cauză era un impozit pe cifra de afaceri. Astfel, este rezonabil să se considere că întreprinderea care înregistrează o cifră de afaceri ridicată poate, grație diferitor economii de scară, să aibă costuri proporțional mai mici decât cea care realizează o cifră de afaceri mai mică – deoarece costurile unitare fixe (clădiri, impozite pe proprietate, echipamente, cheltuieli de personal, de exemplu) și costurile unitare variabile (aprovizionare cu materii prime, de exemplu) scad cu volumul de activitate – și că aceasta se poate bucura astfel de un venit disponibil proporțional mai mare care o face aptă să plătească proporțional mai mult cu titlu de impozit pe cifra de afaceri.
            
         
               90
            
            
               Prin urmare, Comisia a săvârșit o altă eroare în ceea ce privește identificarea obiectivului taxei de publicitate, care era de a institui o impozitare sectorială pe cifra de afaceri care respectă o logică redistributivă, astfel cum au arătat autoritățile maghiare.
            
         
               91
            
            
               În acest stadiu al analizei, problema care se pune este dacă Comisia a putut, în pofida a două erori identificate mai sus în ceea ce privește definirea sistemului de referință și a obiectivului său, să identifice în mod corect elemente care indică existența unor avantaje selective în taxa de publicitate ținând seama de sistemul de referință și de obiectivul acesteia menționate la punctele 83 și 88 de mai sus, astfel cum rezultă din Legea privind taxa de publicitate. Problema este, mai exact, dacă aceasta a demonstrat că structura de impozitare aleasă de autoritățile maghiare era contrară obiectivului urmărit de acest sistem.
            
         
               92
            
            
               Este necesar să se amintească faptul că instanța Uniunii s‑a pronunțat de mai multe ori cu privire la existența sau nu a unor avantaje selective în cadrul unor regimuri fiscale sau, mai general, a unor sisteme de contribuții obligatorii, care erau caracterizate prin prezența unor norme de ajustare a acestor contribuții în funcție de situația debitorilor. În această privință, faptul că un impozit este caracterizat de o structură de impozitare progresivă, prin deduceri din baza de impozitare, prin plafoane sau prin alte mecanisme de ajustare având ca rezultat niveluri de impozitare efective diferite în funcție de importanța bazei de impozitare a persoanelor impozabile sau în funcție de parametrii mecanismelor de ajustare menționați, nu reflectă în mod necesar, astfel cum rezultă din jurisprudența amintită la punctele 73 și 77 de mai sus, existența unui avantaj selectiv în favoarea anumitor întreprinderi.
            
         
               93
            
            
               Această afirmație este ilustrată în special prin diferite exemple concrete referitoare la întrebarea formulată la punctul 91 de mai sus, care permit să se stabilească circumstanțele în care poate fi identificată sau nu existența unei derogări de la aplicarea regimului „normal” din cauza faptului că o măsură de ajustare a impozitului în cauză nu respectă natura regimului menționat, și anume obiectivul său.
            
         
               94
            
            
               Astfel, în ceea ce privește cazurile în care a fost identificată o asemenea derogare, în Hotărârea din 8 noiembrie 2001, Adria‑Wien Pipeline și Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punctele 49-55), în Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punctele 86 și 87), în Hotărârea din 26 aprilie 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), în Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 85-108), și în Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctele 58-94 coroborate cu punctul 123), referitor la un plafon în prima dintre aceste hotărâri, la scutiri în următoarele trei hotărâri și, respectiv, la o reducere a bazei fiscale în ultima hotărâre, Curtea a considerat, având în vedere obiectivele impozitelor în cauză, care vizau combaterea externalităților negative, în special de mediu, în ceea ce privește primele trei dintre aceste hotărâri, instituirea unui sistem general de impozitare a tuturor întreprinderilor în ceea ce privește următoarea hotărâre și amortizarea, în vederea impozitului pe profit, a supravalorii de achiziție a unor active ale întreprinderii în anumite circumstanțe în ceea ce privește ultima dintre aceste hotărâri, că avantajele rezervate anumitor întreprinderi, printre altele, care se aflau într‑o situație comparabilă în raport cu aceste obiective erau, prin urmare, selective.
            
         
               95
            
            
               Reiese din aceste hotărâri că, independent de împrejurarea că obiectivul impozitului include sau nu un scop legat de impactul activității întreprinderilor persoane impozabile, că avantajul vizează un anumit sector economic în raport cu alte întreprinderi persoane impozabile sau o formă specială de exploatare ale întreprinderilor sau că avantajul este potențial deschis oricărei întreprinderi persoană impozabilă, dacă acest avantaj conduce la diferențe de tratament care sunt contrare obiectivului impozitului, acesta are caracter selectiv. Cu toate acestea, obiectivul unui impozit poate include el însuși o ajustare urmărind să repartizeze efortul fiscal sau să limiteze impactul său. Situații specifice care deosebesc anumite persoane impozabile de altele pot fi de asemenea luate în considerare fără ca obiectivul impozitului să fie încălcat.
            
         
               96
            
            
               În această privință, în Hotărârea din 8 noiembrie 2001, Adria‑Wien Pipeline și Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punctele 33‑36), evocată la punctul 94 de mai sus, Curtea a indicat că rambursarea parțială a unor taxe pe energia consumată de întreprinderi, aplicabilă atunci când aceste taxe depășeau un anumit prag din valoarea netă a ceea ce produceau întreprinderile menționate, nu constituia ajutor de stat în cazul în care era în favoarea tuturor întreprinderilor supuse acestor taxe, indiferent de obiectul lor de activitate, în timp ce putea conduce la niveluri de impozitare diferite între întreprinderi care consumă aceeași cantitate de energie.
            
         
               97
            
            
               De asemenea, în Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 77-83), evocată la punctul 94 de mai sus, Curtea a statuat că avantajele care puteau decurge dintr‑o plafonare generalizată a două impozite pe profit, a căror bază de impozitare nu era profitul, la 15 % din profit, conducând la faptul că întreprinderi care aveau aceeași bază impozabilă puteau să plătească un impozit diferit, erau stabilite pe baza unor criterii obiective, independent de întreprinderile în cauză și nu erau, așadar, de natură selectivă.
            
         
               98
            
            
               În Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții (C‑78/08-C‑80/08, EU:C:2011:550, punctele 48-62), Curtea a statuat că, în cadrul impozitului pe profit, care constituia regimul „normal” în această cauză, scutirea totală de care beneficiau societățile cooperative nu constituia un avantaj selectiv, având în vedere faptul că acestea nu se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a societăților comerciale, cu condiția să se verifice că acestea acționau în condițiile inerente logicii cooperative, implicând printre altele o marjă de profit net inferioară celei a societăților de capitaluri.
            
         
               99
            
            
               În Hotărârea din 29 martie 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punctele 37-44), Curtea a statuat, luând de asemenea în considerare situația specială a anumitor întreprinderi, că un mecanism de soluționare forfetară a unor litigii fiscale vechi, deschis întreprinderilor care îndeplinesc criterii obiective care nu le plasează într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a altor întreprinderi, nu antrena un avantaj selectiv chiar dacă putea conduce la faptul că beneficiarii acestui mecanism plătesc mai puține impozite, ceteris paribus, decât alte întreprinderi.
            
         
               100
            
            
               De asemenea, în Hotărârea din 26 aprilie 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), amintită la punctul 94 de mai sus, Curtea a arătat că, în cadrul unui impozit pe unitățile comerciale, a cărui bază de impozitare era constituită în mod esențial din suprafața de vânzare și care viza să corecteze și să compenseze externalizări negative în materie de mediu și de amenajare a teritoriului, reducerea de 60 % sau scutirea totală de care beneficiau unitățile care desfășurau anumite activități, precum și cele a căror suprafață de vânzare era mai mică decât un anumit prag nu constituiau ajutoare de stat dacă se confirma că aceste diverse unități erau într‑o situație diferită de cea a altor unități persoane impozabile, având în vedere impactul pe care impozitul în cauză urmărea să îl corecteze și să îl compenseze, și anume din perspectiva obiectivelor respectivului impozit.
            
         
               101
            
            
               Aceste exemple confirmă că există impozite a căror natură nu exclude posibilitatea ca ele să fie însoțite de mecanisme de ajustare, care pot merge până la scutiri, fără ca respectivele mecanisme să conducă la acordarea unor avantaje selective. Pe scurt, caracterul selectiv al acestora lipsește dacă aceste diferențe de impozitare și avantajele care pot decurge din ele, chiar dacă justificate prin simpla logică care guvernează repartizarea impozitului între contribuabili, rezultă din aplicarea pură și simplă, fără derogare, a regimului „normal”, în cazul în care situații comparabile sunt tratate în mod similar și dacă aceste mecanisme de ajustare nu încalcă obiectivul impozitului respectiv. De asemenea, dispoziții speciale prevăzute pentru anumite întreprinderi din circumstanțe care le sunt proprii, potrivit cărora acestea beneficiază de o ajustare sau chiar de o scutire de impozit, nu trebuie să se analizeze ca reprezentând un avantaj selectiv dacă aceste dispoziții nu contravin obiectivului impozitului în cauză. În această privință, faptul că numai contribuabilii care îndeplinesc condițiile pentru aplicarea unei măsuri pot beneficia de aceasta nu poate, în sine, să confere măsurii respective un caracter selectiv (a se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 59 și jurisprudența citată). Astfel de sisteme îndeplinesc condiția de conformitate cu natura și cu structura generală a sistemului din care fac parte, evocată la punctul 76 de mai sus.
            
         
               102
            
            
               În schimb, în cazul în care întreprinderilor care se află într‑o situație comparabilă în ceea ce privește obiectivul impozitului sau logica ce justifică o ajustare a acestuia nu li se aplică un tratament egal în această privință, respectiva discriminare generează un avantaj selectiv susceptibil să constituie un ajutor de stat dacă celelalte condiții enunțate la articolul 107 alineatul (1) TFUE sunt îndeplinite.
            
         
               103
            
            
               De asemenea, în special, structurile de impozitare progresive, inclusiv cu deduceri importante ale bazei, care nu sunt excepționale în fiscalitatea statelor membre, nu implică în sine existența unor elemente de ajutor de stat. În Comunicarea privind noțiunea de ajutor de stat (a se vedea punctul 80 de mai sus), Comisia arată în această privință, la punctul 139, că caracterul progresiv al impozitului pe venit poate fi justificat prin logica redistributivă care însoțește un astfel de impozit. Cu toate acestea, nimic nu permite limitarea, astfel cum o face Comisia în considerentele (68) și (69) ale deciziei atacate, a acestui tip de apreciere la impozitele pe venit sau privind compensarea și descurajarea anumitor efecte negative care ar putea fi generate de activitatea în cauză și de a o exclude pentru impozite pe activitatea întreprinderilor, iar nu pe venitul net sau pe profitul lor. Astfel, nu reiese din jurisprudența amintită la punctele 73-77 de mai sus că, pentru a evita calificarea drept avantaj selectiv a unei măsuri de ajustare a unui impozit, un stat membru nu ar putea să utilizeze decât criterii de ajustare limitate la anumite obiective, cum ar fi redistribuirea averii sau compensarea și descurajarea unor externalități negative. Ceea ce este necesar în acest scop este ca ajustarea dorită să nu fie arbitrară, spre deosebire de situația în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), menționată la punctul 94 de mai sus, să fie aplicată în mod nediscriminatoriu și să rămână în conformitate cu obiectivul impozitului respectiv. De exemplu, mecanismele de ajustare menționate la punctele 96, 97 și 99 de mai sus, care nu au fost considerate de Curte ca fiind selective, nu respectau o logică de taxare proporțională cu externalități negative și nici, de altfel, o logică redistributivă, ci aveau alte scopuri. În plus, astfel cum s‑a indicat deja la punctul 89 de mai sus, nu este exclus ca o logică redistributivă să poată justifica de asemenea natura progresivă a unui impozit pe cifra de afaceri, după cum susține în speță în mod întemeiat guvernul maghiar. O logică redistributivă poate de altfel să justifice chiar o scutire totală pentru anumite întreprinderi, astfel cum ilustrează cauza menționată la punctul 98 de mai sus.
            
         
               104
            
            
               În consecință, în ceea ce privește un impozit pe cifra de afaceri, un criteriu de ajustare care ia forma unei impozitări progresive pornind de la un anumit prag, chiar ridicat, care poate corespunde dorinței de a impozita activitatea unei întreprinderi numai în cazul în care această activitate atinge o anumită importanță, nu implică, în sine, existența unui avantaj selectiv.
            
         
               105
            
            
               Prin urmare, rezultă din cuprinsul punctelor 91-104 de mai sus că Comisia nu a putut deduce în mod întemeiat existența unor avantaje selective care însoțesc taxa de publicitate doar din structura progresivă a acestui nou impozit.
            
         
               106
            
            
               Totuși, dacă Comisia ar fi dovedit în decizia atacată că structura progresivă de impozitare concret reținută a fost stabilită într‑un mod care golește în mare măsură de conținut obiectivul impozitului respectiv, s‑ar putea considera că avantajul pe care îl pot obține întreprinderile care beneficiază de o fiscalitate nulă sau scăzută în raport cu alte întreprinderi este selectiv.
            
         
               107
            
            
               Mai trebuie să se verifice, așadar, dacă Comisia a prezentat această dovadă în decizia atacată.
            
         
               108
            
            
               În această privință, în considerentul (60) al deciziei atacate, Comisia a arătat că datele privind avansurile fiscale prezentate de autoritățile maghiare la 17 februarie 2015 arătau că în anul 2014 cele două tranșe superioare de cote, de 30 % și de 40 %, nu ar fi privit decât o singură întreprindere, care a plătit 80 % din aceste tranșe. Comisia a estimat că aceste date indicau, într‑adevăr, efectele concrete ale tratamentului diferențiat aplicat întreprinderilor în temeiul legii privind taxa de publicitate, precum și caracterul selectiv al ratelor progresive.
            
         
               109
            
            
               Această constatare de fapt nu a fost asociată însă cu un raționament diferit de cel care vizează însuși principiul unei impozitări progresive și, în consecință, este în orice caz insuficientă pentru a constitui o motivare de natură să stabilească faptul că structura progresivă reținută în speță pentru impozitul în cauză nu era compatibilă cu obiectivul său.
            
         
               110
            
            
               Pe de altă parte, Comisia a arătat, desigur, în decizia atacată, că structura de impozitare progresivă a taxei de publicitate conducea la aplicarea unui tratament diferențiat al întreprinderilor care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, cu alte cuvinte, că aceasta conducea la un tratament discriminatoriu. Ea nu a arătat însă în principal în această privință decât faptul că rata medie efectivă și rata marginală de impozitare a întreprinderilor trebuia să varieze în funcție de cifra lor de afaceri și de dimensiunea acestora [considerentele (50), (51), (58) și (59) ale deciziei atacate]. Or, această variație a ratei medii efective și a ratei marginale în funcție de importanța bazei de impozitare este inerentă oricărui sistem de impozitare cu structură progresivă și un astfel de sistem nu este, astfel cum s‑a arătat la punctul 104 de mai sus, ca atare și exclusiv pentru acest motiv, de natură să genereze avantaje selective. În sfârșit, atunci când structura de impozitare progresivă a unui impozit reflectă obiectivul urmărit de acest impozit, nu se poate considera că două întreprinderi care au o bază de impozitare diferită se află într‑o situație de fapt comparabilă în raport cu acest obiectiv.
            
         
               111
            
            
               În consecință, având în vedere erorile pe care le‑a săvârșit cu privire la definirea regimului fiscal „normal”, la obiectivul acesteia și la existența, în opinia sa, a unor avantaje selective în cadrul unei structuri de impozitare progresive pe cifra de afaceri, Comisia nu a reușit să stabilească în decizia atacată existența unor avantaje selective și, prin urmare, a unor ajutoare de stat, având în vedere structura progresivă a taxei de publicitate, în ceea ce privește fie versiunea sa inițială, fie versiunea sa rezultată din modificarea acesteia intervenită în anul 2015.
            
         
         
            Cu privire la reducerea bazei de impozitare ca urmare a deductibilității în anul 2014 a 50 % din pierderile reportate pentru întreprinderile care nu au făcut profit în anul 2013
         
      
      
               112
            
            
               Potrivit Ungariei, reducerea bazei de impozitare în cauză nu implică un avantaj selectiv pentru nicio întreprindere. Aceasta ar reprezenta echivalentul reducerii pentru pierderi pe anii anteriori din baza de calcul a impozitului pe profit pe care societățile care au înregistrat profit în anul 2013 le puteau aplica pe de altă parte. Astfel, reducerea bazei de impozitare pentru pierderi ar fi existat fără deosebire pentru orice persoană impozabilă care datora taxa de publicitate, indiferent dacă a înregistrat sau nu profit în anul 2013. Posibilitatea de a reduce baza de impozitare a noului impozit de publicitate ar fi răspuns la preocuparea de a modera pentru primul an de impozitare sarcina unor întreprinderi deja deficitare, astfel cum ar fi explicat autoritățile maghiare din faza preliminară de examinare a acestei taxe de către Comisie și după cum se arată în considerentul (33) al deciziei atacate. În această privință, Ungaria susține că întreprinderile care înregistraseră pierderi în anul 2013 nu se aflau, în ceea ce privește obligațiile lor fiscale aferente anului 2014, într‑o situație comparabilă cu cea a întreprinderilor care în anul 2013 fuseseră profitabile.
            
         
               113
            
            
               În plus, potrivit Ungariei, cauzele în care s‑au pronunțat Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732), și Hotărârea din 21 mai 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338), ar justifica poziția sa. În cea de a doua hotărâre, Curtea ar fi considerat ca fiind acceptabilă din perspectiva dreptului Uniunii o reglementare care, în cadrul unui impozit cu o altă bază de impozitare decât veniturile, punea în aplicare o impozitare care ținea seama totuși de venituri. Ungaria deduce de aici că nu este exclus să se instituie o normă care permite acordarea unui avantaj întemeiat pe criterii care nu au legătură cu baza impozabilă a impozitului vizat, fără a se acorda, cu toate acestea, un ajutor de stat. Prima hotărâre ar ilustra de asemenea posibilitatea de a modula un impozit pe baza unor criterii care nu sunt legate de baza impozabilă și ar permite totodată să se susțină că reducerea bazei impozabile în cauză constituie o măsură fiscală generală, întrucât s‑ar aplica fără distincție tuturor întreprinderilor în funcție de un criteriu obiectiv legat de situația lor de rentabilitate.
            
         
               114
            
            
               Ca răspuns la aceste argumente, Comisia arată că examinarea selectivității față de sistemul de referință trebuie să se realizeze în raport cu taxa de publicitate, iar nu în raport cu întregul regim fiscal maghiar care ia în considerare impozitul pe profit. Măsura în cauză ar conferi un avantaj selectiv întrucât ar permite diminuarea bazei de impozitare a taxei de publicitate și, prin urmare, a sarcinii fiscale a întreprinderilor în cauză în raport cu cele care nu pot beneficia de această reducere. În această privință, Comisia susține că deducerea pierderilor preexistente la momentul adoptării Legii privind taxa de publicitate implică o selectivitate, pe de o parte, întrucât aceasta nu poate fi considerată ca fiind parte integrantă a sistemului de referință, astfel cum s‑a arătat în decizia atacată în considerentul (55), și, pe de altă parte, întrucât poate favoriza anumite întreprinderi care au pierderi reportate considerabile, prin derogare de la sistemul de referință, astfel cum se arată în decizia atacată în considerentele (62)-(64). Introducerea taxei de publicitate în anul pe care îl invocă de asemenea Ungaria, cu preocuparea privind moderarea fiscală în primul an, pentru a justifica măsura nu ar fi afectat numai planurile financiare ale persoanelor impozabile care au suferit pierderi în anul 2013, ci și pe cele ale persoanelor impozabile profitabile din anul respectiv. Cele două grupuri de societăți s‑ar afla într‑o situație comparabilă în ceea ce privește obiectivul taxei. Pe de altă parte, Comisia subliniază că, spre deosebire de impozitele bazate pe profit, taxa de publicitate se bazează pe impozitarea cifrei de afaceri. Or, costurile, deci pierderile, nu ar fi în general deductibile dintr‑o astfel de bază de impozitare, astfel cum se arată la considerentul (62) al deciziei atacate.
            
         
               115
            
            
               Potrivit Comisiei, hotărârile invocate de Ungaria nu permit susținerea argumentației sale. În special, Comisia explică faptul că regimul taxei de publicitate maghiar nu seamănă cu regimul taxei de locuință francez în discuție în Hotărârea din 21 mai 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338), care era, în opinia sa, un impozit pe avere. Întrucât baza taxei de publicitate este cifra de afaceri, deducerea pierderilor reportate nu ar fi legată de această bază, ci de un element care i‑ar fi complet străin, profitul. Logica internă a impozitului nu ar justifica, prin urmare, deductibilitatea pierderilor.
            
         
               116
            
            
               Comisia adaugă că, în orice caz, selectivitatea acestei măsuri se demonstrează prin faptul că deducerea pierderilor era limitată din punct de vedere temporal la impozitul datorat în anul 2014 și reamintește că era rezervată din punct de vedere personal numai întreprinderilor care au înregistrat pierderi în anul 2013.
            
         
               117
            
            
               Mai întâi, trebuie înlăturate argumentele Ungariei care se referă la posibilitatea, paralelă cu cea în discuție, pentru întreprinderile profitabile în anul 2013 de a deduce pierderile lor anterioare din baza impozabilă a impozitului pe profit. Aceste argumente nu sunt operante pentru a determina existența sau nu a unui avantaj selectiv doar în cadrul sistemului de referință care trebuie luat în considerare, și anume taxa de publicitate cu ratele sale progresive (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctele 54 și 55). Întrebarea este numai dacă reducerea bazei de calcul pentru întreprinderile care nu sunt profitabile în anul 2013 introduce în acest regim un element contrar obiectivului acestuia și discriminatoriu, care conferă un avantaj selectiv, astfel cum susține Comisia în urma analizei pe care a efectuat‑o în considerentele (62)-(65) ale deciziei atacate.
            
         
               118
            
            
               În această privință, având în vedere cele expuse la punctele 95 și 101 de mai sus, trebuie amintit că, chiar dacă nu decurg din natura însăși, altfel spus, din obiectivul, a regimului fiscal de referință, anumite ajustări ale unui impozit, în funcție de situațiile specifice, nu trebuie să se analizeze ca fiind un avantaj selectiv dacă aceste dispoziții nu contravin obiectivului impozitului în cauză și nu sunt discriminatorii.
            
         
               119
            
            
               În speță, în primul rând, este inexact să se considere, astfel cum a făcut Comisia, în esență, în considerentul (62) al deciziei atacate, că reducerea bazei de impozitare ar putea de principiu să confere un avantaj selectiv pentru motivul că, în ceea ce privește o impozitare pe cifra de afaceri, „în mod normal, costurile nu sunt deductibile din baza de impozitare a impozitului pe cifra de afaceri”.
            
         
               120
            
            
               Într‑adevăr, astfel cum s‑a amintit la punctul 97 de mai sus, Curtea a statuat în Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 77-83), că plafonarea unei impozitări stabilite pe baza unor criterii obiective independente de alegerile întreprinderilor în cauză, altfel spus, a unor fapte aleatorii, nu prezenta caracter selectiv, nici chiar atunci când aceste criterii erau deconectate de la baza de impozitare în discuție, astfel cum reiese în special din cuprinsul punctelor 81 și 83 din această hotărâre. Se poate observa că unul dintre criteriile care dau dreptul la plafonarea de impozit examinată și considerată selectivă în această hotărâre era tocmai de a nu fi generat profit în timp ce baza de impozitare a impozitului în cauză era alta. Aceeași ar trebui în mod logic să fie situația în ceea ce privește nu o plafonare, ci o reducere a bazei de impozitare, precum în speță. În plus, preocuparea la care legiuitorul maghiar a intenționat să răspundă, pe care Comisia a amintit‑o în decizia atacată și care este evocată la punctul 112 de mai sus, nu poate fi considerată contrară obiectivului taxei de publicitate menționat la punctul 90 de mai sus. Astfel, acesta din urmă include o logică redistributivă cu care este coerentă reducerea bazei de impozitare reținute pentru reducerea sarcinii fiscale a întreprinderilor care înregistrează pierderi în anul fiscal anterior celui de impozitare.
            
         
               121
            
            
               În al doilea rând, rezultă de asemenea din Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 77-83), că Comisia susține în mod eronat, în considerentul (63) al deciziei atacate, că măsura introduce o distincție arbitrară între diferite grupuri de întreprinderi care se află într‑o situație de drept și de fapt comparabilă, în măsura în care posibilitatea de a deduce 50 % din pierderile reportate din baza de impozitare a taxei de publicitate pentru anul 2014 a fost limitată la întreprinderile care nu au înregistrat profit în anul 2013.
            
         
               122
            
            
               Astfel, criteriul de distincție reținut de autoritățile maghiare de a nu fi înregistrat profit în anul 2013 este obiectiv. Faptul de a îndeplini acest criteriu este aleatoriu pentru întreprinderile în cauză. În sfârșit, având în vedere obiectivul legiuitorului maghiar de a institui o taxare sectorială respectând o logică redistributivă, acest criteriu, care urmărește să asigure pentru primul an de introducere a taxei de publicitate o presiune fiscală moderată pentru persoanele impozabile aflate într‑o situație nefavorabilă, stabilește o diferență de tratament între întreprinderi care nu se află într‑o situație similară: pe de o parte, cele care au realizat profit în anul 2013 și, pe de altă parte, cele care nu au realizat profit în același an. Desigur, se poate estima că criteriul de distincție reținut de legiuitorul maghiar poate conduce, având în vedere anumite situații particulare ale unor întreprinderi care au avut pierderi de aceeași importanță pentru anul 2013 și pentru anii anteriori, la existența unor efecte denumite „prag” în cazul în care acestea au fost, în plus, aproape de echilibru în anul 2013, însă astfel de efecte sunt inerente numeroaselor mecanisme de ajustare care cuprind în mod necesar limite și nu se poate deduce doar din acest fapt că asemenea dispozitive conferă avantaje selective.
            
         
               123
            
            
               În sfârșit, împrejurarea că avantajul în cauză nu a fost prevăzut decât pentru impozitul referitor la primul an fiscal de aplicare a taxei în cauză, iar nu pentru exercițiile fiscale următoare, nu permite să se considere că întreprinderile care ar fi obținut profit în primul an au fost sprijinite în raport cu întreprinderile care ar fi putut profita de același avantaj dacă ar fi fost păstrat pentru anii următori. Legiuitorul nu este obligat să garanteze continuitatea unui avantaj fiscal și, în acest sens, nu există o comparabilitate a situațiilor între două exerciții fiscale diferite. De altfel, Comisia nu a susținut această idee în decizia atacată, ci doar a prezentat‑o în memoriul în duplică.
            
         
               124
            
            
               Prin urmare, trebuie să se concluzioneze că Comisia nu a identificat în mod corect în deducerea din baza de impozitare, în primul an fiscal de aplicare a taxei de publicitate, a 50 % din pierderile reportate pentru întreprinderile care nu au înregistrat profit în anul 2013 un element discriminatoriu contrar obiectivului acestui impozit, constituind un avantaj selectiv care caracterizează un ajutor de stat.
            
         
               125
            
            
               Reiese din cele ce precedă și fără a fi necesar să se examineze celelalte motive și argumente ale guvernului maghiar că decizia atacată trebuie anulată în totalitate.
            
         
         Cu privire la cheltuielile de judecată
      
      
               126
            
            
               Potrivit articolului 134 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Tribunalului, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată efectuate de Ungaria, în conformitate cu concluziile acesteia, inclusiv a celor aferente procedurii privind măsurile provizorii.
            
         
               127
            
            
               Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, statele membre care intervin în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată. Republica Polonă trebuie, așadar, să suporte propriile cheltuieli de judecată.
            
          
            
               Pentru aceste motive,
               TRIBUNALUL (Camera a noua)
               declară și hotărăște:
            
          
            
               
                        
                           128)
                        
                     
                     
                        
                           Anulează Decizia (UE) 2017/329 a Comisiei din 4 noiembrie 2016 privind măsura SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) pusă în aplicare de Ungaria cu privire la impozitarea cifrei de afaceri din publicitate.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           129)
                        
                     
                     
                        
                           Comisia Europeană suportă propriile cheltuieli de judecată, precum și pe cele efectuate de Ungaria, inclusiv pe cele aferente procedurii privind măsurile provizorii.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           130)
                        
                     
                     
                        
                           Republica Polonă suportă propriile cheltuieli de judecată.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     
                        
                           Gervasoni
                        
                        
                           Madise
                        
                        
                           da Silva Passos
                        
                     
                     Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 27 iunie 2019.
                     Semnături
                  
               
            (
            *1
         )	Limba de procedură: maghiara.