CELEX: 62008CC0230
Language: ro
Date: 2009-09-03
Title: Concluziile avocatului general Trstenjak prezentate la data de3 septembrie 2009. # Dansk Transport og Logistik împotriva Skatteministeriet. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Østre Landsret - Danemarca. # Codul vamal comunitar - Articolul 202, articolul 215 alineatele (1) și (3), articolul 217 alineatul (1) și articolul 233 primul paragraf litera (d) - Noțiunea de mărfuri «puse sub sechestru și confiscate simultan sau ulterior» - Regulamentul de aplicare a Codului vamal - Articolul 867a - Directiva 92/12/CEE - Articolul 5 alineatele (1) și (2), articolul 6, articolul 7 alineatul (1), articolul 8 și articolul 9 - A șasea directivă TVA - Articolul 7, articolul 10 alineatul (3) și articolul 16 alineatul (1) - Introducere ilegală de mărfuri - Transporturi de mărfuri efectuate sub acoperirea unui carnet TIR - Punere sub sechestru și distrugere - Determinarea statului membru în care iau naștere datoria vamală, accizele și TVA-ul - Stingerea datoriilor vamale și fiscale. # Cauza C-230/08.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      VERICA TRSTENJAK
      prezentate la 3 septembrie 2009(1)
      
      Cauza C‑230/08
      Dansk Transport og Logistik
      împotriva
      Skatteministeriet
      [cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Østre Landsret (Danemarca)]
      „Introducere ilegală de mărfuri – Punere sub sechestru și distrugere – Determinarea statului membru în care au luat naștere datoria vamală, accizele și TVA‑ul – Stingerea datoriilor vamale și a datoriilor privind TVA‑ul și accizele – Transportul mărfurilor sub acoperirea carnetului TIR – Codul vamal comunitar – Articolul 202, articolul 215 alineatele (1) și (3), articolul 217 alineatul (1) și articolul 233 litera (d) – Regulamentul de aplicare a Codului vamal – Articolul 867a alineatul (1) – Directiva 92/12/CEE – Articolul 5 alineatele (1) și (2), articolul 6, articolul 7 alineatul (1) și articolele 8 și 9 – A șasea directivă TVA – Articolul 2 punctul 2, articolul 7, articolul 10 alineatul (3) și articolul 16 alineatul (1)”Cuprins
      I –   Introducere
      II – Cadrul juridic
      A –   Dreptul comunitar
      1.     Codul vamal comunitar și Regulamentul de aplicare a Codului vamal comunitar
      2.     Directiva 92/12/CEE
      3.     A șasea directivă TVA
      B –   Dreptul național
      1.     Legislația vamală națională
      2.     Legislația națională referitoare la accize
      3.     Legislația națională referitoare la TVA
      C –   Convenția TIR
      III – Situația de fapt din acțiunile principale și întrebările preliminare
      IV – Procedura în fața Curții
      V –   Argumentele părților
      A –   Cu privire la prima întrebare preliminară
      B –   Cu privire la a doua întrebare preliminară
      C –   Cu privire la treia întrebare preliminară
      D –   Cu privire la a patra întrebare preliminară
      VI – Analiză juridică
      A –   Cu privire la prima întrebare preliminară
      1.     Generalități
      2.     Hotărârea Elshani
      3.     Ipoteza stingerii prevăzută la articolul 233 litera (d) din Codul vamal presupune o punere sub sechestru la o frontieră externă
         a Comunității
      
      4.     Punerea sub sechestru și confiscarea în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal
      5.     Concluzie
      B –   Cu privire la a doua întrebare preliminară
      1.     Generalități
      2.     Punerea sub sechestru la o frontieră externă a Comunității, însoțită de distrugerea simultană sau ulterioară
      3.     Punerea sub sechestru la momentul introducerii pe la o frontieră internă, însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară
      a)     În temeiul articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (c) din Directiva 92/12, produsele de contrabandă sunt considerate
         puse în consum de la momentul introducerii neregulate în Comunitate
      
      b)     În temeiul articolului 7 alineatul (1) din Directiva 92/12, accizele aferente unor produse introduse ilegal și în scopuri
         comerciale în Comunitate sunt percepute în statul membru în care aceste produse sunt deținute la momentul punerii sub sechestru
      
      c)     Punerea sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară a produselor de contrabandă la o frontieră internă
         a Comunității nu dă naștere unei suspendări a taxelor în temeiul articolului 5 alineatul (2) din Directiva 92/12
      
      4.     Cu privire la raportul dintre stingerea datoriei vamale în temeiul articolului 233 litera (d) din Codul vamal și exigibilitatea
         sau stingerea exigibilității accizelor
      
      5.     Concluzie
      C –   Cu privire la treia întrebare preliminară
      1.     Generalități
      2.     Punerea sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară a mărfurilor de contrabandă la o frontieră externă
         a Comunității
      
      3.     Punerea sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară a mărfurilor de contrabandă la o frontieră internă
         a Comunității
      
      4.     Cu privire la raportul dintre stingerea datoriei vamale în temeiul articolului 233 litera (d) din Codul vamal și exigibilitatea
         sau absența exigibilității TVA‑ului
      
      5.     Concluzie
      D –   Cu privire la a patra întrebare preliminară
      1.     Competența pentru recuperarea datoriei vamale
      2.     Competența pentru perceperea accizelor
      3.     Competența pentru recuperarea TVA‑ului
      4.     Concluzie
      VII – Concluzie
      I –    Introducere
      1.        Prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare a fost formulată de Østre Landsret (Danemarca) în cadrul a trei
         proceduri între Dansk Transport og Logistik (denumit în continuare „DTL”), pe de o parte, și Skatteministeriet (Ministerul
         Impozitelor și Accizelor), pe de altă parte, cu privire la perceperea taxelor vamale, a accizelor și a taxei pe valoarea adăugată
         (TVA) pe țigaretele care au fost reținute și distruse în Danemarca de autoritățile vamale și fiscale, după ce au fost introduse
         prin contrabandă pe acest teritoriu în cadrul a trei transporturi TIR pentru care DTL a eliberat carnetele TIR și pentru care
         s‑a constituit garantă.
      
      2.        Această cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește, pe de o parte, determinarea datei și a locului în care
         au luat naștere taxele vamale, accizele și TVA‑ul pentru mărfurile introduse ilegal pe teritoriul Comunității, precum și determinarea
         statului membru competent pentru a percepe drepturile și taxele. Pe de altă parte, se urmărește să se stabilească în ce condiții
         reținerea urmată de distrugerea mărfurilor introduse ilegal poate conduce la stingerea taxelor vamale, a accizelor și a TVA‑ului
         deja impuse. În cadrul analizei acestor două problematici complexe, este necesar să se distingă între cazurile în care mărfurile
         au fost reținute și distruse în primul stat membru de import și cazul în care reținerea și distrugerea au avut loc numai după
         introducerea mărfurilor în alt stat membru.
      
      II – Cadrul juridic
      A –    Dreptul comunitar
      1.      Codul vamal comunitar și Regulamentul de aplicare a Codului vamal comunitar
      3.        Articolul 84 din Codul vamal comunitar, în redactarea sa aplicabilă la data faptelor(2), prevede următoarele:
      
      „(1)      La articolele 85-90:
      (a)      în cazul în care se utilizează expresia «regim suspensiv», se înțelege ca aplicându‑se, în cazul mărfurilor necomunitare,
         următoarelor regimuri: 
      
      […]
      –      antrepozit vamal,
      […]”
      4.        Articolul 98 din acest Cod vamal prevede:
      
      „(1)      Regimul de antrepozit vamal permite depozitarea într‑un antrepozit vamal: 
      (a)      a mărfurilor necomunitare, fără să fie supuse drepturilor de import sau măsurilor de politică comercială; 
      […]
      (2)      Antrepozit vamal reprezintă orice loc aprobat de autoritățile vamale și aflat sub controlul lor, unde mărfurile pot fi depozitate
         în condițiile prevăzute.
      
      […]”
      5.        Articolul 202 din Codul vamal prevede:
      
      „(1)      O datorie vamală la import poate să ia naștere prin:
      (a)      introducerea ilegală pe teritoriul vamal al Comunității a mărfurilor supuse drepturilor de import 
      […]
      În sensul prezentului articol, introducerea ilegală reprezintă orice introducere care încalcă dispozițiile articolelor 38-41
         și articolul 177 a doua liniuță. 
      
      (2)      Datoria vamală se naște în momentul în care mărfurile sunt introduse ilegal. 
      […]”
      6.        Articolul 215 din Codul vamal prevede:
      
      „(1)      O datorie vamală ia naștere:
      –        în locul în care se produc faptele care generează această datorie;
      –        dacă nu se poate stabili acest loc, atunci la locul unde autoritățile vamale constată că mărfurile se află într‑o situație
         care generează datoria vamală;
      
      […]
      (3)      Autoritățile vamale menționate la articolul 217 alineatul (1) sunt cele ale statului membru unde a luat naștere datoria vamală
         sau se consideră că a luat naștere în conformitate cu prezentul articol.”
      
      7.        Articolul 217 alineatul (1) din Codul vamal prevede: 
      
      „Orice valoare a drepturilor de import sau export care rezultă dintr‑o datorie vamală, denumită în continuare «valoarea drepturilor»,
         se calculează de autoritățile vamale de îndată ce intră în posesia datelor necesare și este înregistrată de autoritățile respective
         în evidențele contabile sau pe orice alt suport echivalent (înscrierea în evidența contabilă).
      
      […]”
      8.        Articolul 233 din Codul vamal prevede:
      
      „Fără a aduce atingere dispozițiilor în vigoare cu privire la prescrierea unei datorii vamale și la imposibilitatea de a o
         recupera în cazul insolvabilității debitorului constatate pe cale judecătorească, o datorie vamală se stinge:
      
      […]
      (c)      în cazul în care, cu privire la mărfurile declarate pentru un regim vamal ce implică obligația de plată a drepturilor: 
      –        declarația vamală este invalidată […];
      –        mărfurile, înainte de a primi liberul de vamă, sunt fie puse sub sechestru și simultan sau ulterior confiscate, fie distruse
         din dispoziția autorităților vamale, fie distruse sau abandonate în conformitate cu articolul 182, fie distruse sau iremediabil
         pierdute dintr‑un motiv care ține de natura lor sau de caz fortuit sau forță majoră;
      
      (d)      în cazul în care mărfurile pentru care a luat naștere o datorie vamală în conformitate cu articolul 202 sunt puse sub sechestru
         la introducerea lor neregulată și confiscate simultan sau ulterior.
      
      În caz de sechestru și confiscare, datoria vamală se consideră, totuși, în scopul respectării legislației penale aplicabile
         infracțiunilor vamale, a nu fi fost stinsă dacă, în conformitate cu legislația penală a unui stat membru, drepturile vamale
         servesc ca bază pentru stabilirea sancțiunilor sau dacă existența unei datorii vamale determină începerea urmăririi penale.”
      
      9.        Articolul 454 din Regulamentul de aplicare a Codului vamal(3) este redactat după cum urmează:
      
      „(1)      Prezentul articol se aplică fără a aduce atingere dispozițiilor specifice ale convențiilor TIR și ATA referitoare la obligațiile
         asociațiilor de garantare atunci când se utilizează un carnet TIR sau un carnet ATA.
      
      (2)      În cazul în care, în cursul sau cu ocazia unui transport efectuat sub acoperirea unui carnet TIR sau a unei operațiuni de
         tranzit efectuată sub acoperirea unui carnet ATA, se constată că s‑a săvârșit o infracțiune sau o neregulă într‑un stat membru,
         recuperarea drepturilor și a altor impuneri eventual exigibile se realizează de către acest stat membru în conformitate cu
         dispozițiile comunitare sau naționale, fără a aduce atingere exercitării procedurilor penale.
      
      (3)      În cazul în care nu se poate stabili teritoriul pe care s‑a săvârșit infracțiunea sau neregula, se consideră că respectiva
         infracțiune sau neregulă s‑a săvârșit în statul membru în care a fost descoperită cu excepția cazului în care, în termenul
         stipulat la articolul 455 alineatul (1), se face dovada față de autoritățile vamale asupra regularității operațiunii sau a
         locului în care s‑a săvârșit de fapt infracțiunea sau neregula. 
      
      În cazul în care nu se face o astfel de dovadă și se consideră că respectiva infracțiune sau neregulă s‑a săvârșit în statul
         membru în care a fost depistată, drepturile și celelalte impuneri aferente mărfurilor în cauză se încasează de către acest
         stat membru în conformitate cu dispozițiile comunitare sau naționale.
      
      Dacă ulterior se determină statul membru în care s‑a săvârșit de fapt respectiva infracțiune sau neregulă, drepturile și celelalte
         impuneri – cu excepția celor încasate, în conformitate cu al doilea paragraf, ca resurse comunitare proprii – la care sunt
         supuse mărfurile în acest stat membru se restituie de către statul membru care le‑a obținut inițial. În acest caz, orice sumă
         excedentară se restituie persoanei care a plătit inițial impunerile.
      
      […]”
      10.      Articolul 867 din Regulamentul de aplicare a Codului vamal prevede:
      
      „Confiscarea unor mărfuri în conformitate cu articolul 233 literele (c) și (d) din cod nu modifică statutul vamal al mărfurilor
         respective.”
      
      11.      Articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal prevede:
      
      „(1)      Mărfurile necomunitare care au fost abandonate în favoarea bugetului statului, puse sub sechestru sau confiscate, se consideră
         a fi plasate sub regim de antrepozit vamal.
      
      (2)      Mărfurile menționate la alineatul (1) pot fi vândute de către autoritățile vamale numai cu condiția îndeplinirii fără întârziere
         de către cumpărător a formalităților de atribuire de destinații vamale.
      
      […]”
      2.      Directiva 92/12/CEE(4)
      
      12.      În temeiul articolului 3 alineatul (1) din Directiva 92/12, aceasta se aplică la nivel comunitar uleiurilor minerale, alcoolului
         și băuturilor alcoolice, precum și tutunului prelucrat.
      
      13.      Articolul 5 din Directiva 92/12 prevede: 
      
      „(1)      Produsele menționate la articolul 3 alineatul (1) sunt supuse accizelor în momentul producerii lor pe teritoriul Comunității,
         conform definiției din articolul 2, sau în momentul importului pe teritoriul în cauză.
      
      «Importul unui produs supus accizelor» înseamnă intrarea acelui produs pe teritoriul Comunității, inclusiv intrarea produsului
         de pe un teritoriu care intră sub incidența articolului 2 alineatele (1), (2) și (3) sau din Insulele Channel.
      
      Totuși, dacă produsul este inclus într‑o procedură vamală comunitară la intrarea pe teritoriul Comunității, se consideră că
         importul are loc în momentul în care produsul nu mai face obiectul procedurii vamale comunitare.
      
      (2)      Fără a aduce atingere dispozițiilor naționale și comunitare privind chestiunile vamale, atunci când produsele supuse accizelor:
      –        sunt provenite din sau având ca destinație țări terțe […] și se află sub acoperirea unuia dintre regimurile suspensive enumerate
         la articolul 84 alineatul (1) litera (a) din [Codul vamal] sau într‑o zonă liberă sau într‑un antrepozit liber, se consideră
         că accizele asupra lor sunt suspendate.
      
      […]”
      14.      Articolul 6 din Directiva 92/12 prevede: 
      
      „(1)      Accizele sunt exigibile în momentul punerii în consum sau în momentul înregistrării unor deficite care trebuie supuse accizelor
         în conformitate cu articolul 14 alineatul (3).
      
      Punerea în consum a produselor supuse accizelor înseamnă:
      […]
      (c)      orice import al produselor în cauză, chiar și neregulamentar, în cazul în care produsele nu au fost incluse într‑un regim
         de suspendare.
      
      (2)      Condițiile de exigibilitate și rata accizelor care se adoptă sunt cele aflate în vigoare la data la care accizele devin exigibile
         în statul membru în care are loc punerea în consum sau în care se înregistrează deficitele. Accizele sunt percepute și colectate
         în conformitate cu procedura stabilită de fiecare stat membru, statele membre trebuind să aplice aceleași proceduri de percepere
         și colectare atât produselor naționale, cât și celor din alte state membre.”
      
      15.      Articolul 7 alineatul (1) din Directiva 92/12 prevede: 
      
      „În cazul produselor supuse accizelor și puse deja în consum într‑un stat membru, deținute în scopuri comerciale într‑un alt
         stat membru, accizele sunt percepute în statul membru în care sunt deținute produsele în cauză.”
      
      16.      Articolul 8 din Directiva 92/12 prevede: 
      
      „În ceea ce privește produsele achiziționate de persoane particulare pentru uz propriu și transportate de aceștia, principiul
         care reglementează piața internă stabilește că accizele sunt percepute în statul membru în care sunt achiziționate produsele.”
      
      3.      A șasea directivă TVA(5)
      
      17.      Articolul 2 din A șasea directivă TVA prevede:
      
      „Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată:
      1.      livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă
         care acționează ca atare;
      
      2.      importul de bunuri.” [traducere neoficială]
      18.      Articolul 7 din A șasea directivă TVA prevede: 
      
      „(1)      «Importul de bunuri» înseamnă:
      (a)      intrarea în Comunitate a unor bunuri care nu îndeplinesc condițiile prevăzute la articolele 9 și 10 din Tratatul de instituire
         a Comunității Economice Europene sau
      
      […]
      (2)      Locul de import al bunurilor este statul membru pe teritoriul căruia se află bunurile atunci când intră în Comunitate.
      (3)      Fără a aduce atingere alineatului (2), dacă bunurile menționate la alineatul (1) litera (a) sunt plasate, la intrarea în Comunitate,
         într‑unul dintre regimurile menționate la articolul 16 alineatul (1) partea B literele (a), (b), (c) și (d), în cadrul unor
         regimuri de import temporar cu scutire integrală de la plata drepturilor de import sau în cadrul unor regimuri de tranzit
         extern, locul de import al bunurilor în cauză este statul membru pe teritoriul căruia bunurile încetează să mai intre sub
         incidența regimurilor respective.
      
      […]” [traducere neoficială]
      19.      Articolul 10 din A șasea directivă TVA prevede:
      
      „(1)      Se consideră:
      (a)      fapt generator al taxei: faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca TVA‑ul să devină exigibil;
      (b)      exigibilitatea taxei: dreptul care poate fi valorificat de bugetul statului în temeiul legii de la un moment determinat de
         la persoana impozabilă pentru plata taxei, chiar dacă plata poate fi reportată.
      
      […]
      (3)      Evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă în momentul importării bunurilor. Dacă bunurile sunt plasate într‑unul
         dintre regimurile menționate la articolul 7 alineatul (3) la intrarea în Comunitate, evenimentul generator are loc și taxa
         devine exigibilă doar atunci când bunurile ies de sub incidența regimurilor în cauză.
      
      Cu toate acestea, dacă bunurile importate fac obiectul unor drepturi vamale, prelevări agricole sau al unor taxe cu efect
         echivalent instituite în temeiul unei politici comune, evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă în momentul
         în care are loc evenimentul generator pentru taxele comunitare în cauză și când drepturile respective devin exigibile. 
      
      […]” [traducere neoficială]
      20.      Articolul 16 din A șasea directivă TVA prevede: 
      
      „(1)      Fără a aduce atingere altor dispoziții fiscale comunitare, statele membre, sub rezerva consultărilor prevăzute la articolul
         29, pot lua măsuri specifice pentru a nu supune taxei pe valoarea adăugată următoarele operațiuni sau unele dintre acestea,
         cu condiția ca acestea să nu urmărească o utilizare și/sau un consum finale și ca valoarea taxei pe valoarea adăugată percepută
         la data punerii în consum să corespundă valorii taxei care ar fi trebuit să fie percepută în cazul în care fiecare dintre
         aceste operațiuni ar fi fost impozitată la import sau în interiorul țării:
      
      […]
      B.      livrările de bunuri destinate a fi:
      (a)      prezentate în vamă și, dacă este cazul, plasate în depozite temporare;
      (b)      plasate într‑o zonă liberă sau într‑un antrepozit liber;
      (c)      plasate în regimuri de antrepozit vamal sau regimuri de perfecționare activă; 
      […]” [traducere neoficială]
      B –    Dreptul național
      1.      Legislația vamală națională
      21.      Dispozițiile legislației vamale daneze relevante referitoare la tratamentul aplicabil mărfurilor în caz de contrabandă sau
         de tentativă de contrabandă sunt prevăzute la articolul 83 din legea vamală în vigoare la acea dată (lege publicată sub nr. 113
         din 27 februarie 1996, cu modificările ulterioare, denumită în continuare „Legea vamală daneză”).
      
      22.      Potrivit instanței de trimitere, articolul 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză prevede că mărfurile care sunt
         descoperite în caz de contrabandă sau de tentativă de contrabandă și mărfurile pe care călătorii le sustrag sau încearcă să
         le sustragă de la plata taxelor la import sunt „reținute” de autoritățile vamale și fiscale ale statului sau de poliție în
         numele autorităților vamale și fiscale de stat. În plus, în temeiul articolului 83 alineatul 1 a doua teză, mărfurile importate
         prin contrabandă și celelalte mărfuri pentru care a fost eludată plata taxelor vamale sau a taxelor sau pentru care s‑a încercat
         sustragerea de la această plată sunt „reținute sau puse sub sechestru” de autoritățile în discuție, cu respectarea normelor
         referitoare la sechestru din capitolul 75b (Punerea sub sechestru) din Codul de procedură civilă danez.
      
      23.      Articolul 83 alineatul 2 din Legea vamală daneză este redactat după cum urmează:
      
      „În cazul în care au fost plătite taxele vamale, impunerile și amenzile datorate, precum și cheltuielile de procedură, mărfurile
         care au fost reținute sau puse sub sechestru sunt restituite, prin aplicarea normelor generale în materie de import, persoanei
         de la care acestea au fost reținute sau puse sub sechestru sau unei alte persoane care demonstrează că are dreptul la mărfuri.
         În cazul în care mărfurile nu sunt retrase într‑un termen de două luni de la expirarea lunii în cursul căreia cauza este definitiv
         închisă, acestea sunt vândute de autoritățile vamale și fiscale de stat în cursul unei vânzări la licitație publică anunțată
         în mod corespunzător. Totuși, mărfurile care, în opinia autorităților vamale și fiscale de stat, sunt dificil sau imposibil
         de vândut pot fi distruse sub control vamal după expirarea termenului. Produsul vânzării la licitație acoperă în primul rând
         cheltuielile făcute de autoritățile publice pentru conservare și vânzare și, în al doilea rând, valoarea taxelor vamale, a
         impunerilor și a amenzilor datorate, precum și cheltuielile de procedură. Orice eventual excedent este plătit proprietarului
         în cazul în care acesta se prezintă într‑un termen de trei ani de la vânzarea la licitație și își justifică în mod corespunzător
         dreptul de proprietate asupra mărfurilor vândute.”
      
      2.      Legislația națională referitoare la accize
      24.      Dispozițiile legislației daneze referitoare la accizele pe tutun sunt prevăzute de Legea privind accizele pe tutun (publicată
         la 21 august 1998 sub nr. 635, cu modificările ulterioare, denumită în continuare „Legea privind accizele pe tutun”).
      
      25.      Potrivit instanței de trimitere, articolul 2 alineatul 1 din Legea privind accizele pe tutun, în redactarea sa în vigoare
         la data importului țigaretelor, prevedea că acciza datorată pe produsele destinate consumului în Danemarca trebuia să fie
         plătită cel târziu la data primirii produselor supuse accizelor provenind din străinătate. În temeiul articolului 12 alineatul
         1 din Legea privind accizele pe tutun, în redactarea aplicabilă la acea dată, acciza era plătită pentru produsele supuse accizelor
         care erau importate din țări din afara Uniunii Europene.
      
      26.      Legea privind accizele pe tutun nu conține nicio dispoziție specifică referitoare la tratamentul fiscal în caz de contrabandă
         sau de tentativă de contrabandă a produselor de tutun, nici dispoziții referitoare la punerea sub sechestru, la confiscarea
         sau la distrugerea unor astfel de produse.
      
      3.      Legislația națională referitoare la TVA
      27.      Dispozițiile legislației daneze relevante în materie de TVA sunt prevăzute în Legea privind TVA în vigoare la acea dată (publicată
         sub nr. 422 la 2 iunie 1999, cu modificările ulterioare, denumită în continuare „Legea daneză privind TVA”).
      
      28.      Potrivit instanței de trimitere, în sensul articolului 12 alineatul 1 din Legea daneză privind TVA, în redactarea în vigoare
         la acea dată, taxa este plătită pentru produsele importate în Danemarca din țări din afara Uniunii Europene. În temeiul articolului
         12 alineatul 2 din această lege, în cazul în care, la data importului, marfa este depozitată în portul liber din Copenhaga,
         într‑un antrepozit liber sau într‑un antrepozit vamal, evenimentul generator al taxei se produce doar atunci când marfa nu
         mai aparține unuia dintre aceste regimuri.
      
      29.      De la articolul 26 prima teză din Legea daneză privind TVA rezultă că evenimentul generator al taxei se produce la data importului
         mărfurilor. Cu toate acestea, în temeiul articolului 26 a doua teză, evenimentul generator al taxei nu se produce, pentru
         mărfurile care intră sub incidența unuia dintre regimurile menționate la articolul 12 alineatul 2 din lege, decât în cazul
         în care mărfurile nu mai sunt supuse regimului în discuție.
      
      30.      Legea daneză privind TVA nu conține dispoziții specifice referitoare la tratamentul fiscal în caz de contrabandă sau de tentativă
         de contrabandă cu tutun, nici dispoziții referitoare la punerea sub sechestru, la confiscare sau la distrugerea unor astfel
         de produse.
      
      C –    Convenția TIR
      31.      Convenția vamală privind transportul internațional de mărfuri sub acoperirea carnetelor TIR (denumită în continuare „Convenția
         TIR”) a fost semnată la Geneva (Elveția) la 14 noiembrie 1975. Comunitatea Europeană a aprobat această convenție prin Regulamentul
         (CEE) nr. 2112/78 al Consiliului din 25 iulie 1978 privind semnarea Convenției vamale privind transportul internațional de
         mărfuri sub acoperirea carnetelor TIR (Convenția TIR) din 14 noiembrie 1975 de la Geneva(6). Toate statele membre au aderat de asemenea la această convenție.
      
      32.      În temeiul articolului 4 din Convenția TIR, mărfurile transportate sub regimul TIR instituit prin convenție nu sunt supuse
         la plată sau la consemnarea drepturilor și taxelor de import sau de export la birourile vamale de trecere.
      
      33.      Pentru a beneficia de aceste facilități, transporturile trebuie să fie efectuate în special, în conformitate cu articolul
         3 din Convenția TIR, sub acoperirea unui carnet TIR și să aibă loc sub garanția asociațiilor agreate în conformitate cu dispozițiile
         articolului 6 din această convenție.
      
      34.      În conformitate cu articolul 6 alineatul (1) din Convenția TIR, fiecare parte contractantă poate autoriza, în anumite condiții,
         anumite asociații să elibereze carnete TIR, fie direct, fie prin intermediul unor asociații corespondente, și să se constituie
         garante.
      
      35.      Articolul 8 din Convenția TIR prevede:
      
      „(1)      Asociația garantă se angajează să achite drepturile și taxele de import sau de export exigibile, majorate, dacă este cazul,
         cu dobânzile de întârziere care trebuie să fie achitate potrivit legilor și reglementărilor vamale ale țării în care o abatere
         legată de operațiunea TIR este constatată. Ea este obligată, împreună și în solidar cu persoanele care datorează sumele menționate
         mai sus, la plata acestor sume.
      
      (2)      În cazul în care legile și reglementările unei părți contractante nu prevăd plata drepturilor și taxelor de import sau de
         export în cazurile prevăzute la alineatul (1) de mai sus, asociația garantă se angajează să achite, în aceleași condiții,
         o sumă egală cu cuantumul drepturilor și taxelor de import sau de export, majorate, dacă este cazul, cu dobânzile de întârziere.
      
      (3)      Fiecare parte contractantă stabilește valoarea maximă, pe fiecare carnet TIR, a sumelor care pot fi pretinse asociației garante,
         potrivit dispozițiilor alineatelor (1) și (2) de mai sus. 
      
      (4)      Asociația garantă devine răspunzătoare față de autoritățile țării unde este situat biroul vamal de plecare din momentul în
         care carnetul TIR este luat în evidență de biroul vamal. În țările următoare, traversate în cursul unei operațiuni de transport
         de mărfuri sub regimul TIR, această responsabilitate începe în cazul în care mărfurile sunt importate […]. 
      
      (5)      Responsabilitatea asociației garante se întinde nu numai la mărfurile enumerate pe carnetul TIR, ci și la mărfurile care,
         deși neenumerate pe acest carnet, s‑ar găsi în partea sigilată a vehiculului rutier sau în containerul sigilat; ea nu se întinde
         la nicio altă marfă. 
      
      (6)      Pentru a determina drepturile și taxele menționate la alineatele (1) și (2) ale prezentului articol, datele referitoare la
         mărfurile înscrise în carnetul TIR sunt valabile până la proba contrară. 
      
      (7)      În cazul în care sumele menționate la alineatele (1) și (2) ale prezentului articol devin exigibile, autoritățile competente
         trebuie, dacă este posibil, să pretindă plata acestora direct de la persoana sau persoanele care datorează aceste sume, înainte
         de a introduce o reclamație pe lângă asociația garantă.”
      
      III – Situația de fapt din acțiunile principale și întrebările preliminare
      36.      Instanța de trimitere a fost sesizată cu trei litigii în materie vamală și fiscală referitoare la contrabanda cu țigarete
         în cadrul transporturilor TIR pentru care DTL, autorizată în temeiul abilitării conferite de autoritățile vamale și fiscale
         daneze în conformitate cu articolul 6 din Convenția TIR să elibereze carnete TIR și să intervină în calitate de asociație
         garantă în cadrul operațiunilor TIR, eliberase carnetele TIR și se constituise garantă. 
      
      37.      Primele două tentative de contrabandă au avut loc pe cale maritimă și au fost constatate la 2 mai 2000 la sosirea bacului
         din Klaipeda (Lituania) la Åbenrå (Danemarca) de autoritățile vamale și fiscale locale. Într‑un prim camion lituanian au fost
         descoperite 537 200 de țigarete marca „West”, iar într‑un al doilea camion lituanian au fost descoperite 431 000 de țigarete
         marca „Regal”; de fiecare dată, țigaretele erau ascunse în podeaua dublă și în peretele dublu al remorcii. 
      
      38.      În cazul celei de a treia tentative de contrabandă, 1 005 840 de țigarete marca „Prince” au fost transportate în Danemarca
         pe cale terestră, prin Polonia și Germania. Aceste țigarete erau ascunse într‑un camion lituanian și au intrat pentru prima
         dată pe teritoriul vamal al Comunității la trecerea frontierei dintre Polonia și Germania, fără ca autoritățile germane să
         își fi dat seama de prezența acestora. La 11 octombrie 2000, țigaretele au fost descoperite la Frøslev, la frontiera dintre
         Germania și Danemarca, în cadrul unui control vamal al autorităților daneze; acestea erau ascunse în găuri făcute cu freza
         în paletele mărfurilor transportate. Sigiliile camionului și ale remorcii nu au fost rupte înainte de controlul vamal din
         Danemarca, ci la momentul controlului însuși.
      
      39.      În toate cele trei cauze, autoritățile daneze au reținut țigaretele – care nu erau menționate în carnetele TIR – și le‑au
         distrus în perioada noiembrie 2004-martie 2005, după ce au fost păstrate destul de mult timp. Țigaretele au rămas în posesia
         autorităților vamale de la reținerea acestora. 
      
      40.      Autoritățile daneze au solicitat în scris titularilor carnetelor TIR, care erau toți întreprinderi lituaniene, plata taxelor
         vamale, a accizei și a TVA‑ului pe țigaretele reținute. Întreprinderile lituaniene în discuție nu au dat curs acestor solicitări
         de plată a sumelor de 699 613,99 DKK pentru cele 537 200 de țigarete marca „West”, de 561 305,85 DKK pentru cele 431 000 de
         țigarete marca „Regal” și de 1 349 719,60 DKK pentru cele 1 005 840 de țigarete marca „Prince”.
      
      41.      Prin urmare, autoritățile vamale și fiscale locale competente au adoptat trei decizii împotriva DTL, în calitate de asociație
         garantă în sensul Convenției TIR. Având în vedere constatarea potrivit căreia DTL trebuia să răspundă pentru taxele vamale,
         accizele pe tutun și TVA solicitate de autoritățile daneze titularilor carnetelor TIR în discuție în legătură cu contrabanda
         de țigarete, DTL a fost invitată, în limitele răspunderii maxime în temeiul carnetelor TIR pe care le eliberase pentru aceste
         transporturi, să plătească în total 407 463 DKK pentru cele 537 200 de țigarete marca „West” (decizia din 16 aprilie 2002),
         407 463 DKK pentru cele 431 000 de țigarete marca „Regal” (decizia din 30 mai 2002) și 376 643 DKK pentru cele 1 005 840 de
         țigarete marca „Prince” (decizia din 4 februarie 2003). DTL a plătit ultimele două sume cu rezerve, însă nu a plătit prima
         sumă.
      
      42.      DTL a formulat acțiuni împotriva acestor decizii în fața Landsskatteret, care le‑a respins și a confirmat deciziile atacate.
         DTL a formulat apel împotriva acestor hotărâri în fața instanței de trimitere, Østre Landsret.
      
      43.      Østre Landsret a constatat că Skatteministeriet și DTL nu contestă în cele trei proceduri din acțiunea principală că DTL nu
         făcea parte din categoria persoanelor care trebuiau să plătească în mod direct drepturile și taxele în temeiul legislației
         vamale și fiscale. Prin urmare, nu se contesta că o eventuală obligație a DTL nu putea rezulta decât din Convenția TIR, din
         condițiile de abilitare a DTL în calitate de asociație garantă și din carnetele TIR folosite pentru transporturile în discuție.
         În plus, Skatteministeriet și DTL erau de acord să considere că obligația DTL în această privință putea fi asimilată unei
         garanții, în sensul în care DTL nu era obligată să plătească dacă nu existau creanțe sub forma taxelor vamale, a accizelor
         sau a TVA‑ului opozabile persoanei care era în mod direct obligată la plata creanțelor vamale și fiscale în conformitate cu
         legislația vamală și fiscală.
      
      44.      Prin urmare, instanța de trimitere trebuie să statueze în cele trei proceduri din acțiunea principală dacă, în pofida reținerii
         și a distrugerii ulterioare a țigaretelor de contrabandă, au luat naștere creanțe sub forma taxelor vamale, a accizelor și
         a TVA‑ului față de întreprinderile lituaniene în discuție și dacă – în cazul unui răspuns afirmativ – acestea s‑au stins prin
         distrugerea țigaretelor. În cazul în care creanțele sub forma taxelor vamale, a accizelor și a TVA‑ului nu au expirat, Østre
         Landsret trebuia să statueze de asemenea dacă autoritățile vamale și fiscale daneze sunt competente pentru a percepe taxele
         vamale, precum și accizele și TVA‑ul. 
      
      45.      În acest context, Østre Landsret și‑a exprimat îndoielile cu privire la interpretarea dispozițiilor relevante din Codul vamal,
         din Directiva 92/12 și din A șasea directivă TVA, și a adresat Curții următoarele întrebări pentru pronunțarea unei hotărâri
         preliminare: 
      
      „1)      Expresia «puse sub sechestru [...] și confiscate simultan sau ulterior», cuprinsă în articolul 233 litera (d) din Codul vamal,
         trebuie interpretată în sensul că dispoziția se aplică situațiilor în care mărfurile deținute conform articolului 83 alineatul
         1 prima teză din Legea vamală [daneză] privind importul nelegal sunt distruse simultan sau ulterior de către autoritățile
         vamale fără să fi ieșit din posesia autorităților?
      
      2)      Directiva sistem trebuie interpretată în sensul că mărfurile importate nelegal care sunt puse sub sechestru la momentul importului
         sau care sunt distruse simultan ori ulterior trebuie considerate că au fost incluse într‑un «regim de suspendare», având drept
         consecință faptul că accizele nu iau naștere sau se sting [a se vedea articolul 5 alineatul (2) prima liniuță și articolul
         6 alineatul (1) litera (c) din Directiva sistem coroborate cu articolul 84 alineatul (1) litera (a) și cu articolul 98 din
         Codul vamal, precum și cu articolul 867a din Regulamentul de aplicare]?
      
      Este răspunsul influențat de aspectul dacă o datorie vamală care ia naștere cu privire la un astfel de import ilegal se stinge
         sau nu se stinge potrivit articolului 233 litera (d) din Codul vamal? 
      
      3)      A șasea directivă TVA trebuie interpretată în sensul că mărfurile importate ilegal care sunt puse sub sechestru la momentul
         importului și care sunt distruse simultan sau ulterior trebuie considerate că au fost incluse într‑un «regim de antrepozit
         vamal», având drept consecință faptul că TVA nu ia naștere sau se stinge [a se vedea articolul 7 alineatul (3), articolul
         10 alineatul (3) și articolul 16 alineatul (1) partea B litera (c) din A șasea directivă TVA și articolul 867a din Regulamentul
         de aplicare]?
      
      Este răspunsul influențat de aspectul dacă o datorie vamală care ia naștere cu privire la un astfel de import nelegal se stinge
         sau nu se stinge potrivit articolului 233 litera (d) din Codul vamal?
      
      4)      Codul vamal, Regulamentul de aplicare a acestuia și A șasea directivă TVA trebuie interpretate în sensul că autoritățile vamale
         din statele membre unde se constată importul ilegal de mărfuri în timpul unei operațiuni TIR sunt competente să aplice taxe
         vamale, accize și TVA cu privire la operațiunea respectivă dacă autoritățile din alt stat membru unde a avut loc importul
         ilegal în Comunitate nu au constatat neregula și, în consecință, nu au aplicat taxe vamale, accize și TVA [a se vedea articolul
         215 din Codul vamal coroborat cu articolul 217 din acesta, articolul 454 alineatele (2) și (3) din Regulamentul de aplicare
         în vigoare la momentul respectiv și articolul 7 din A șasea directivă TVA]?”
      
      IV – Procedura în fața Curții
      46.      Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare din 20 mai 2008 a fost primită la Curte la 28 mai 2008. În cadrul procedurii
         scrise, au depus observații reclamanta din acțiunea principală, guvernele danez și olandez, precum și Comisia. Reprezentanții
         reclamantei din acțiunea principală, ai guvernelor danez și italian, precum și ai Comisiei, au participat la ședința din 13
         mai 2009 și au prezentat observații.
      
      V –    Argumentele părților
      A –    Cu privire la prima întrebare preliminară
      47.      În ceea ce privește prima întrebare preliminară, DTL, guvernul olandez și Comisia consideră că reținerea și distrugerea ulterioară
         a mărfurilor în conformitate cu articolul 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză constituie în principiu o punere
         sub sechestru urmată de o confiscare în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal. Guvernul danez susține, în schimb,
         că distrugerea mărfurilor nu poate intra sub incidența „confiscării” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal.
      
      48.      Guvernul danez arată că noțiunea „confiscare” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal nu poate fi asimilată distrugerii mărfurilor
         în conformitate cu articolul 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză. În dreptul danez, ca și în dreptul mai multor
         alte state membre, o confiscare ar presupune mereu un transfer de active în favoarea statului. Această condiție s‑ar aplica
         de asemenea „confiscării” în sensul Codului vamal. Având în vedere că, în cazul unei rețineri urmate de distrugerea mărfurilor
         în conformitate cu articolul 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză, statul danez nu ar fi în niciun moment proprietarul
         mărfurilor în discuție, această procedură nu poate fi calificată drept „confiscare” în sensul articolului 233 litera (d) din
         Codul vamal.
      
      49.      Pe de altă parte, guvernul danez arată că articolul 233 litera (c) a doua liniuță din Codul vamal prevede distrugerea mărfurilor
         declarate în cazul unui regim vamal care cuprinde obligația de plată a drepturilor, ca ipoteză distinctă de stingere, în paralel
         cu punerea sub sechestru și confiscarea simultană sau ulterioară. Din aceasta ar rezulta că distrugerea mărfurilor și confiscarea
         nu pot fi asimilate din punct de vedere conceptual. În plus, nu ar exista în dreptul comunitar niciun principiu general al
         reglementării vamale și fiscale în temeiul căruia drepturile și taxele nu sunt datorate decât în cazul în care mărfurile au
         fost puse în consum și se poate afirma, în consecință, că autoritățile au suferit o pierdere.
      
      50.      DTL, guvernul olandez și Comisia consideră, în schimb, că există o confiscare în sensul articolului 233 litera (d) din Codul
         vamal, din moment ce proprietarul mărfurilor pierde proprietatea acestora în urma distrugerii de către autorități, indiferent
         dacă însăși autoritățile dobândesc proprietatea acestor mărfuri la un oarecare moment.
      
      51.      Potrivit DTL, din modul de redactare a articolului 233 litera (d) din Codul vamal rezultă că „punerea sub sechestru” este o măsură mai
         puțin drastică decât „confiscarea”, care o precedă pe aceasta din urmă și de care se distinge în special prin faptul că proprietarului
         îi este retrasă temporar posesia și dreptul de a dispune de mărfurile în discuție. Există „confiscare” a acestor mărfuri din
         momentul în care proprietarul inițial și‑a pierdut dreptul de proprietate asupra mărfurilor sechestrate, indiferent dacă dreptul
         de proprietate este retras în temeiul unui act administrativ sau dimpotrivă, al unei hotărâri judecătorești. Potrivit unei
         interpretări teleologice a articolului 233 litera (d) din Codul vamal, nu poate fi determinant în această privință dacă statul
         a dobândit sau nu a dobândit într‑un moment oarecare proprietatea mărfurilor distruse.
      
      52.      Argumentul guvernului danez rezultat din compararea textuală a ipotezelor de stingere prevăzute la articolul 233 litera (c)
         a doua liniuță și litera (d) din Codul vamal ar fi de asemenea eronat. Faptul că distrugerea mărfurilor la ordinul autorităților
         vamale, înainte de acordarea liberului de vamă, este în mod expres menționată la litera (c) a doua liniuță ca ipoteză de stingere
         s‑ar explica prin împrejurarea că această dispoziție enumeră ipoteze de stingere cu sau fără punere sub sechestru de către
         autoritățile vamale, în timp ce articolul 233 litera (d) din Codul vamal nu urmărește decât faptele precedate de o punere
         sub sechestru. Întrucât distrugerea mărfurilor la ordinul autorităților vamale înainte de acordarea liberului de vamă pentru
         mărfuri în sensul articolului 233 litera (c) a doua liniuță din Codul vamal nu ar putea avea loc în principiu decât în cazurile
         în care nu a existat punere sub sechestru prealabilă de către autoritățile vamale, această ipoteză de stingere nu ar autoriza
         concluzia a contrario la care a ajuns guvernul danez în cadrul interpretării articolului 233 litera (d) din Codul vamal.
      
      53.      Comisia consideră că datoria vamală se stinge pentru motivul prevăzut la articolul 233 litera (d) din Codul vamal în cazul în care
         mărfurile au fost puse sub sechestru la momentul introducerii lor ilegale pe teritoriul vamal și ulterior distruse, fără a
         înceta să fie între timp în posesia autorităților. Obiectivul perceperii de taxe vamale ar fi protejarea producției comunitare
         în cadrul politicii comerciale comune. În consecință, în lumina unei interpretări teleologice a articolului 233 litera (d)
         din Codul vamal, nu ar putea fi determinant dacă proprietatea mărfurilor a fost transferată statului sau dacă a avut loc un
         transfer de bunuri în favoarea bugetului statului. Datoria vamală ar trebui să fie considerată stinsă în conformitate cu articolul
         233 litera (d) din Codul vamal în cazul în care o hotărâre judecătorească sau un act administrativ ar avea ca efect să priveze
         definitiv importatorul de posesia de fapt și de drept a mărfurilor în discuție și să împiedice definitiv intrarea acestora
         din urmă în circuitul economic.
      
      54.      Compararea textuală între articolul 233 litera (c) a doua liniuță și articolul 233 litera (d) din Codul vamal expusă de guvernul
         danez este respinsă ca eronată din punct de vedere material de către Comisie, pentru aceleași motive precum cele care au fost
         invocate de DTL. Comisia subliniază în plus că articolul 233 litera (d) din Codul vamal prevede că datoria vamală se stinge
         în cazul în care punerea sub sechestru a mărfurilor în discuție a fost realizată „la introducerea lor neregulată”. Prin urmare,
         stingerea datoriei vamale vizează doar punerea sub sechestru a mărfurilor de contrabandă la trecerea unei frontiere exterioare
         a Comunității și cel mai târziu la data la care acestea părăsesc primul birou vamal de frontieră. 
      
      55.      Guvernul olandez arată, în primul rând, că noțiunea „a reține” nu este folosită în Codul vamal. Din decizia de trimitere ar rezulta în orice
         caz că reținerea în sensul legii vamale daneze reprezintă o măsură mai puțin drastică decât punerea sub sechestru urmată de
         confiscare în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal. În timp ce reținerea ar reprezenta o măsură temporară fără
         incidență asupra dreptului de proprietate, iar mărfurile ar putea fi de asemenea restituite după reținere, punerea sub sechestru
         urmată de confiscare ar presupune un transfer al proprietății în favoarea autorităților vamale.
      
      56.      Cu toate acestea, guvernul olandez ajunge de asemenea la concluzia că datoria vamală se stinge în conformitate cu articolul
         233 litera (d) din Codul vamal, în măsura în care dreptul vamal danez permite distrugerea mărfurilor de către autoritățile
         (vamale) competente sau la ordinul acestora, fără confiscare prealabilă. Așadar, distrugerea mărfurilor ar depăși o simplă
         confiscare, astfel încât o interpretare rezonabilă a dreptului vamal al Comunității ar impune în acest caz să se considere
         că datoria vamală a fost stinsă, în conformitate cu articolul 233 litera (d) din Codul vamal.
      
      57.      Guvernul italian subliniază, în sfârșit, că trebuie să fie interpretate în mod restrictiv cauzele de stingere a datoriei vamale enumerate
         la articolul 233 din Codul vamal, astfel încât punerea sub sechestru, însoțită de confiscarea mărfurilor de contrabandă nu
         poate conduce la stingerea datoriei vamale decât în cazul în care punerea sub sechestru a avut loc înainte ca mărfurile să
         părăsească primul birou vamal situat la frontiera externă a Comunității. Aceasta s‑ar aplica de asemenea contrabandei de mărfuri
         în cadrul transporturilor TIR, întrucât dispozițiile Convenției TIR ar trebui interpretate în conformitate cu Codul vamal.
      
      B –    Cu privire la a doua întrebare preliminară
      58.      În ceea ce privește a doua întrebare preliminară, analizele juridice propuse de DTL, de guvernul danez, de guvernul olandez
         și de Comisie sunt foarte divergente. În observațiile sale orale, guvernul italian a aderat în esență la poziția Comisiei.
      
      59.      În opinia guvernului danez, punerea sub sechestru urmată de distrugerea mărfurilor introduse ilegal nu conduce niciodată la suspendarea obligației de
         plată a accizelor, în conformitate cu articolul 5 alineatul (2) din Directiva 92/12. În susținerea acestui punct de vedere,
         guvernul danez invocă, în primul rând, modul de redactare a articolului 5 alineatul (2) prima liniuță din Directiva 92/12,
         potrivit căruia nu se poate considera că accizele asupra mărfurilor sunt suspendate decât în cazul în care acestea sunt incluse
         în unul dintre regimurile suspensive enumerate la articolul 84 alineatul (1) litera (a) din Codul vamal. Din aceasta ar rezulta
         că mărfurile trebuie să fie deja incluse în unul dintre aceste regimuri chiar la data importului, ceea ce nu ar fi cazul în
         ipoteza unei puneri sub sechestru a mărfurilor introduse ilegal. Această interpretare literală a articolului 5 alineatul (2)
         prima liniuță din Directiva 92/12 s‑ar corobora cu articolul 6 alineatul (1) litera (c) din aceeași directivă, care ar viza
         de asemenea orice import, inclusiv ilegal, al produselor în discuție în cazul în care aceste produse „nu au fost incluse într‑un
         regim de suspendare”.
      
      60.      Potrivit guvernului danez, chiar dacă articolul 5 alineatul (2) prima liniuță din Directiva 92/12 ar trebui interpretat în
         sensul că poate exista de asemenea o suspendare a accizelor în cazul în care mărfurile nu sunt incluse decât după import într‑un
         regim de suspendare, aceasta nu poate fi considerată o suspendare a accizelor în caz de punere sub sechestru a mărfurilor
         de contrabandă. Aplicarea articolului 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal mărfurilor puse sub sechestru după
         importul acestora ar însemna doar ca aceste mărfuri introduse ilegal să nu își schimbe statutul vamal. În schimb, articolul
         867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal nu ar schimba cu nimic faptul că autoritățile vamale pot continua – atunci
         când mărfurile au fost puse sub sechestru – să valorifice creanțele vamale asupra debitorului datoriei vamale (în speță, titularul
         carnetului TIR) și, în subsidiar, față de DTL ca asociație garantă în sensul Convenției TIR. Această interpretare s‑ar întemeia
         în special pe articolul 867a alineatul (2) din Regulamentul de aplicare a Codului vamal din care ar rezulta, cel puțin implicit,
         că datoria vamală încă există, chiar în caz de punere sub sechestru a mărfurilor de contrabandă. Această interpretare a articolului
         867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal s‑ar corobora în plus cu faptul că punctul de vedere contrar ar conduce
         la o protecție disproporționată a celui care realizează un import ilegal sau a altor debitori, precum asociația garantă. În
         principiu, datoria vamală și accizele exigibile ar putea fi reportate în acest caz la o dată nedeterminată, până când însuși
         debitorul în discuție ar considera că este bine să plătească taxele vamale.
      
      61.      DTL susține că soluția care rezultă de la articolul 233 litera (d) din Codul vamal în ceea ce privește stingerea datoriei vamale
         în caz de punere sub sechestru și de confiscare simultană sau ulterioară a mărfurilor introduse ilegal trebuie să se aplice
         și interpretării dispozițiilor articolului 5 alineatul (2) din Directiva 92/12 referitoare la suspendarea accizelor, astfel
         încât accizele nu s‑ar mai putea aplica în final mărfurilor pentru care datoria vamală ar fi stinsă, în conformitate cu articolul
         233 litera (d) din Codul vamal. 
      
      62.      În acest context, DTL susține că mărfurile care sunt reținute în conformitate cu articolul 83 alineatul 1 prima teză din Legea
         vamală daneză la momentul importului și care sunt distruse ulterior de autorități, rămânând tot în posesia autorităților,
         trebuie considerate ca fiind plasate în regim de antrepozit vamal, în conformitate cu articolul 867a din Regulamentul de aplicare
         a Codului vamal. Întrucât regimul antrepozitului vamal este unul dintre regimurile de suspendare menționate la articolul 84
         alineatul (1) litera (a) din Codul vamal, ar fi necesar să se considere că accizele sunt suspendate în temeiul articolului
         5 alineatul (2) a doua liniuță într‑un caz precum cel din acțiunea principală. Această suspendare nu ar înceta decât în cazul
         în care mărfurile părăsesc regimul vamal comunitar. În plus, accizele ar deveni exigibile numai în momentul punerii în consum,
         în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) din Directiva 92/12. În caz de distrugere a mărfurilor puse sub sechestru la
         momentul importului ilegal, aceste mărfuri, tocmai, nu ar fi puse în consum, astfel încât suspendarea obligației de plată
         a accizelor nu ar mai putea fi ridicată, iar această obligație ar fi în definitiv dizolvată. Astfel, în temeiul unui principiu
         fundamental al reglementării vamale și fiscale a Comunității, drepturile și taxele nu ar fi datorate în general decât în cazul
         în care s‑ar putea afirma că autoritățile au suferit o pierdere în sensul că mărfurile au fost puse în consum. Acest principiu
         fundamental ar fi reflectat în special de articolele 206 și 233 litera (d) din Codul vamal, precum și de articolul 14 din
         Directiva 92/12. 
      
      63.      Comisia susține că este necesar să se distingă, în cadrul răspunsului la a doua întrebare preliminară, între nașterea obligației
         de plată a accizelor pe mărfuri, în conformitate cu articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12, și întrebarea subsecventă
         a exigibilității accizelor, în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) din această directivă. 
      
      64.      În temeiul articolului 5 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 92/12, produsele care intră sub incidența acestei directive
         sunt supuse accizelor în momentul importului lor pe teritoriul Comunității, „importul” trebuind să fie înțeles, în temeiul
         celui de al doilea paragraf, ca intrarea acelui produs pe teritoriul Comunității. În acest context, noțiunea „intrare” a produsului
         ar trebui interpretată în același mod precum noțiunea „introducere” de la articolul 233 litera (d) din Codul vamal. Din aceasta
         ar rezulta că mărfurile sunt în principiu supuse accizelor la momentul în care acestea trec frontiera teritoriului vamal.
         În schimb, în cazul în care mărfurile sunt plasate sub regim vamal comunitar la momentul intrării lor pe teritoriul Comunității,
         importul acestora ar fi considerat, în temeiul articolului 5 alineatul (1) al treilea paragraf din Directiva 92/12, ca fiind
         efectuat numai la momentul în care acestea ies din acest regim.
      
      65.      Ar fi fost necesară o lectură a acestei din urmă dispoziții coroborate cu articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului
         vamal, în temeiul căruia mărfurile necomunitare puse sub sechestru sau confiscate se consideră a fi plasate sub regim de antrepozit
         vamal. Întrucât acest regim de antrepozit vamal – care se întemeiază pe o ficțiune juridică – este un regim vamal comunitar
         în sensul articolului 5 alineatul (1) al treilea paragraf din Directiva 92/12, mărfurile care au fost puse sub sechestru de
         autorități la momentul intrării lor în Comunitate se consideră, pe durata sechestrului, că nu au fost importate. În cazul
         în care mărfurile puse sub sechestru ar fi fost ulterior distruse, acestea ar fi dispărut înainte de a fi părăsit regimul
         vamal comunitar, astfel încât obligația de plată a accizelor nu ar mai fi luat deloc naștere.
      
      66.      Această interpretare ar fi conformă cu obiectivul Directivei 92/12 și ar garanta în plus că o punere sub sechestru însoțită
         de o confiscare simultană sau ulterioară a mărfurilor de contrabandă la momentul introducerii lor ilegale în Comunitate ar
         conduce la același rezultat în temeiul dreptului vamal și al reglementării privind accizele.
      
      67.      În schimb, în cazul în care mărfurile nu ar fi fost puse sub sechestru decât după introducerea lor ilegală pe teritoriul vamal
         și, prin urmare, doar după ce au părăsit primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității, acestea
         ar fi fost supuse accizelor în conformitate cu articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12. În plus, accizele ar fi devenit
         și în mod efectiv exigibile datorită importului ilegal, în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) litera (c) din Directiva
         92/12, fără ca punerea sub sechestru ulterioară să poată conduce la o suspendare a accizelor, în conformitate cu articolul
         5 alineatul (2) din aceasta directivă.
      
      68.      Guvernul italian aderă în esență la această argumentație a Comisiei. De la articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12 coroborat cu articolul
         867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal ar rezulta că obligația de plată a accizelor nu ar lua naștere în cazul
         în care mărfurile au fost puse sub sechestru înainte de a fi părăsit primul birou vamal situat la frontiera externă a Comunității
         și au fost ulterior distruse. În schimb, în cazul în care mărfurile sunt puse sub sechestru și distruse după ce au părăsit
         acest prim birou vamal de frontieră, ar exista riscul unei intrări în circuitul economic al Comunității, iar accizele ar fi
         exigibile, indiferent dacă mărfurile de contrabandă au fost puse sub sechestru și distruse ulterior.
      
      69.      În opinia guvernului olandez, dispozițiile articolului 5 alineatul (2) din Directiva 92/12 referitoare la suspendarea accizelor s‑ar explica prin faptul
         că între nașterea obligației de plată a accizelor pe mărfuri și exigibilitatea efectivă a acestora ar putea trece un anumit
         timp. În cadrul acestor dispoziții, accizele nu ar putea fi solicitate decât de la data punerii în consum. Articolul 5 alineatul
         (2) din Directiva 92/12 ar prevedea că produsele se consideră a fi în regim de suspendare în cazul în care acestea sunt incluse
         în unul dintre regimurile suspensive enumerate la articolul 84 alineatul (1) litera (a) din Codul vamal. Totuși, contrabanda
         de mărfuri nu poate fi calificată drept regim suspensiv în acest sens, astfel încât mărfurile care sunt puse sub sechestru
         la momentul introducerii lor ilegale și confiscate simultan sau ulterior nu ar fi incluse în cadrul unui regim suspensiv și,
         prin urmare, nu ar mai fi în regimul de suspendare a accizelor.
      
      70.      În consecință, în ceea ce privește mărfurile care au fost puse sub sechestru la momentul introducerii lor ilegale pe teritoriul
         vamal al Comunității, accizele ar putea fi percepute în conformitate cu dispozițiile aplicabile perceperii taxelor vamale.
         În cazul în care mărfurile nu ar fi fost descoperite și puse sub sechestru la o frontieră internă decât după introducerea
         lor ilegală pe teritoriul vamal al Comunității, acestea ar fi fost deja puse în consum în conformitate cu articolul 6 alineatul
         (1) din directivă, iar accizele ar fi putut fi percepute.
      
      C –    Cu privire la treia întrebare preliminară
      71.      În ceea ce privește a treia întrebare preliminară, opiniile DTL, guvernului danez, guvernului olandez și a Comisiei sunt foarte
         divergente și acoperă un spectru larg de răspunsuri posibile. În observațiile sale orale, guvernul italian a aderat în esență
         la poziția Comisiei.
      
      72.      DTL repetă, în primul rând, că articolul 233 litera (d) din Codul vamal trebuie interpretat în sensul că datoria vamală s‑ar
         stinge în cazul în care mărfurile care au fost puse sub sechestru sau în posesia cărora au intrat autoritățile în conformitate
         cu articolul 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză sunt distruse. DTL consideră că ar fi logic și natural ca dispozițiile
         din A șasea directivă TVA să fie interpretate în conformitate cu dispozițiile Codului vamal, în măsura în care, în împrejurările
         descrise, TVA‑ul nu ar putea fi solicitat pentru țigaretele introduse ilegal, în cazul în care acestea au fost puse sub sechestru
         de autorități sau acestea din urmă au intrat în posesia lor la momentul importului țigaretelor și ulterior au fost distruse,
         rămânând în continuare în posesia autorităților. Potrivit DTL, cele două reglementări ar trebui să coincidă în această privință.
      
      73.      DTL afirmă ulterior că de la articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA reiese că evenimentul generator are loc
         și taxa devine exigibilă în momentul importării bunurilor. Dacă bunurile sunt plasate într‑un regim de antrepozit vamal la
         intrarea în Comunitate, evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă doar atunci când bunurile ies de sub incidența
         regimului antrepozitului vamal. Întrucât mărfurile care sunt puse sub sechestru sau în posesia cărora intră autoritățile în
         temeiul articolului 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză la momentul importului și care sunt ulterior distruse
         de autorități, fiind în continuare în posesia acestora, trebuie să fie considerate, în conformitate cu articolul 867a din
         Regulamentul de aplicare a Codului vamal, ca fiind supuse unui regim vamal, TVA‑ul nu ar putea fi perceput în cauzele pendinte
         în fața instanței de trimitere, în conformitate cu articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA.
      
      74.      Guvernul danez arată că articolul 10 alineatul (3) primul paragraf din A șasea directivă TVA prevede că, în ceea ce privește mărfurile necomunitare
         care sunt plasate într‑unul dintre regimurile menționate la articolul 7 alineatul (3) la intrarea în Comunitate, evenimentul
         generator are loc și taxa devine exigibilă doar atunci când bunurile ies de sub incidența regimurilor în cauză. Articolul
         7 alineatul (3) ar face trimitere la regimurile menționate la articolul 16 alineatul (1) partea B literele (a), (b), (c) și
         (d), adică în special la „regimul de antrepozit vamal”. Pentru a arăta ce trebuie să se înțeleagă concret prin „regim de antrepozit
         vamal”, articolul 16 partea B s‑ar referi la „dispozițiile vamale comunitare în vigoare”.
      
      75.      Unicul fundament care permite să se considere că țigaretele sunt plasate în regim de antrepozit vamal ar fi reprezentat de
         articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal. Totuși, în opinia guvernului danez, această dispoziție nu poate
         conduce la concluzia că mărfurile care sunt reținute pot fi considerate ca fiind plasate în regim vamal de suspendare în temeiul
         dispozițiilor citate din A șasea directivă TVA, indiferent dacă mărfurile au fost sau nu au fost distruse după punerea sub
         sechestru.
      
      76.      Argumentația guvernului olandez se îndreaptă în aceeași direcție; acesta subliniază că articolul 16 alineatul (1) partea B din A șasea directivă TVA menționează
         cu siguranță și plasarea în regim de antrepozit vamal, însă Codul vamal nu ar prevedea plasarea mărfurilor introduse ilegal
         în regim de antrepozit vamal. În plus, o astfel de plasare ar presupune, în conformitate cu articolul 85 din Codul vamal,
         o autorizație a autorităților vamale, care în mod clar nu a fost eliberată în cauzele pendinte în fața instanței de trimitere.
         În acest context, articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal nu ar reprezenta decât o dispoziție de punere
         în aplicare care, prin urmare, nu se poate îndepărta de dispozițiile clare ale Codului vamal. În sfârșit, articolul 867a din
         Regulamentul de aplicare a Codului vamal nu ar putea fi aplicabil bunurilor „reținute”. 
      
      77.      În opinia guvernului olandez, TVA‑ul poate fi perceput, în conformitate cu dispozițiile reglementării vamale, în caz de introducere
         ilegală a mărfurilor la o frontieră externă a Comunității. În cazul în care datoria vamală s‑ar stinge prin aplicarea articolului
         233 litera (d) din Codul vamal, s‑ar stinge și datoria TVA [articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA]. În schimb,
         în cazul în care mărfurile introduse ilegal ar trece o frontieră internă a Comunității și ar fi descoperite și puse sub sechestru
         cu această ocazie, datoria TVA s‑ar naște, în conformitate cu articolul 7 alineatul (2) din A șasea directivă TVA, în statul
         pe teritoriul căruia se află mărfurile în momentul în care acestea intră în Comunitate.
      
      78.      În propunerea sa de răspuns la a treia întrebare preliminară, Comisia face distincție de asemenea între acțiunile principale în care mărfurile au fost introduse ilegal la o frontieră externă
         a Comunității și acțiunea principală în care mărfurile introduse ilegal pe teritoriul Comunității au trecut o frontieră internă
         a Comunității.
      
      79.      Comisia deduce din dispozițiile articolului 2 coroborate cu cele ale articolului 7 alineatul (1) litera (a) și alineatul (2),
         precum și cu dispozițiile articolului 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA, că TVA‑ul ar deveni în principiu exigibil
         la momentul în care marfa în discuție este introdusă în Comunitate. Creditorul ar fi în acest caz primul stat membru de import.
         Totuși, în cazul în care bunurile sunt plasate de la intrarea lor în Comunitate într‑un regim vamal, articolul 10 alineatul
         (3) din A șasea directivă TVA prevede că evenimentul generator și exigibilitatea taxei nu intervin decât în momentul în care
         aceste bunuri ies de sub acest regim. Expresia „la intrarea” ar avea în această privință aceeași semnificație cu „la introducerea
         neregulată” în sensul articolului 233 din Codul vamal și cu „în momentul importului” în sensul articolului 5 alineatul (1)
         din Directiva 92/12.
      
      80.      În acest context, ar rezulta de la articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal că mărfurile care sunt puse
         sub sechestru de autoritățile vamale înainte de a părăsi primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității
         sunt plasate într‑un regim vamal. În cazul în care aceste mărfuri sunt distruse după punerea lor sub sechestru, TVA‑ul nu
         ar mai fi, așadar, exigibil. În schimb, în cazul în care mărfurile ar fi puse sub sechestru de autoritățile vamale după ce
         au părăsit primul birou vamal situat pe teritoriul vamal al Comunității, acestea nu ar mai fi plasate într‑un regim vamal
         la intrarea lor în Comunitate. În acest caz, evenimentul generator s‑ar produce, iar TVA‑ul ar fi în principiu exigibil.
      
      D –    Cu privire la a patra întrebare preliminară
      81.      Toate părțile care au participat la procedură sunt de acord că a patra întrebare preliminară se referă doar la procedura din
         acțiunea principală în care țigaretele introduse ilegal în Comunitate au fost puse sub sechestru de autoritățile daneze după
         ce au trecut frontiera dintre Germania și Danemarca.
      
      82.      DTL susține că, într‑un astfel de caz, nu autoritățile vamale și fiscale daneze, ci, dimpotrivă, autoritățile din primul stat
         de import sunt competente pentru a recupera taxele vamale, accizele și TVA‑ul, chiar dacă acestea din urmă nu au descoperit
         importul ilegal. 
      
      83.      Din perspectiva dreptului vamal, în temeiul dispozițiilor articolului 217 coroborate cu dispozițiile articolului 215 alineatul
         (3) din Codul vamal, autoritățile vamale ale statului membru în care a luat naștere sau în care se consideră că a luat naștere
         datoria vamală ar trebui să calculeze și să ia în considerare datoria vamală. Recuperarea ar fi de asemenea în sarcina acestor
         autorități. În ceea ce privește transporturile TIR, ar fi necesar să se facă referire în plus la articolul 454 din Regulamentul
         de aplicare a Codului vamal, care ar confirma competența de principiu a autorităților statului în care mărfurile au fost introduse
         ilegal în Comunitate. 
      
      84.      Potrivit DTL, aceeași ar trebui să fie situația pentru recuperarea accizelor și a TVA‑ului. Aceasta ar rezulta în mod direct
         de la articolul 454 alineatul (2) din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, care ar privi recuperarea drepturilor și a
         altor impuneri eventual exigibile. În ceea ce privește TVA‑ul, DTL invocă în plus articolul 7 alineatul (2) din A șasea directivă
         TVA, din care reiese că importul bunurilor se efectuează în statul membru pe teritoriul căruia se află bunurile atunci când
         intră în Comunitate. Prin urmare, în principiu, primul stat de import ar fi competent pentru recuperarea TVA‑ului.
      
      85.      Guvernul danez consideră că, într‑un caz precum acțiunea principală relevantă în speță, autoritățile vamale și fiscale daneze sunt competente
         pentru recuperarea taxelor vamale, a accizelor și a TVA‑ului, în cazul în care ilegalitatea a fost constatată în Danemarca.
      
      86.      În opinia guvernului danez, întrebarea privind competența ar trebui să fie soluționată în paralel pentru taxele vamale, accize
         și TVA. Acesta consideră că nici din dispozițiile articolului 215 coroborate cu dispozițiile articolului 217 din Codul vamal,
         nici din cele ale articolului 454 din Regulamentul de aplicare a Codului vamal sau din cele ale articolului 7 din A șasea
         directivă TVA nu ar putea rezulta că datoria vamală, creanța sub forma accizelor pe tutun și creanța privind TVA‑ul trebuie
         considerate ca luând naștere în statul membru în care a avut loc introducerea ilegală în Comunitate, fără să fi fost descoperită.
         Dimpotrivă, ar trebui să se considere că aceste creanțe au luat naștere în statul membru în care a fost constatată ilegalitatea.
         
      
      87.      Guvernul danez se întemeiază în această privință pe principiile regimului TIR. Principiul fundamental al regimului TIR ar
         consta în special să se creeze pentru transportul rutier TIR sigilat un „coridor” liber între biroul vamal de plecare și biroul
         vamal de destinație. Transporturile TIR ar fi executate ca operațiuni de tranzit comunitar extern, ceea ce ar însemna că mărfurile
         sunt prezentate autorităților vamale numai la biroul vamal de destinație, și nu la intrarea în Comunitate. Din articolele
         4 și 5 din Convenția TIR ar rezulta că, în cazul în care, în cadrul unui control la o frontieră internă a Comunității, se
         constată că mărfurile sub sigiliu nu corespund mărfurilor indicate în carnetul TIR, s‑ar putea afirma că a fost săvârșită
         în Comunitate o infracțiune sau o ilegalitate. Prin urmare, ar trebui să se considere că introducerea ilegală a avut loc în
         acest caz la frontiera internă, deși creanța vamală, creanța privind accizele și creanța privind TVA‑ul au luat naștere în
         statul membru în discuție. Această soluție s‑ar impune de asemenea pentru motive de eficacitate, având în vedere că autoritățile
         care descoperă o ilegalitate în cadrul unui transport rutier TIR ar fi cel mai bine plasate pentru a urmări această ilegalitate
         și pentru a recupera drepturile și taxele datorate în scopul protejării intereselor economice ale Comunității.
      
      88.      Guvernul olandez distinge între competența de a percepe accizele și competența de a percepe taxele vamale și TVA‑ul. Autoritățile următorului
         stat membru de import ar fi competente pentru a percepe accizele, în cazul în care introducerea ilegală a mărfurilor nu a
         fost descoperită în primul stat membru de import. În schimb, taxele vamale și TVA‑ul ar trebui să fie recuperate de autoritățile
         primului stat membru de import. Pentru datoria vamală, această soluție ar rezulta din dispozițiile articolului 202 alineatul
         (2) coroborate cu cele ale articolului 215 din Codul vamal; pentru datoria TVA, soluția ar rezulta din articolul 7 alineatul
         (2) din A șasea directivă TVA.
      
      89.      Comisia consideră de asemenea că, într‑un caz precum cel din acțiunea principală în discuție, din dispozițiile articolului 215 coroborate
         cu dispozițiile articolului 217 alineatul (1) din Codul vamal, precum și din dispozițiile articolului 454 alineatul (2) din
         Regulamentul de aplicare a Codului vamal rezultă că autoritățile competente pentru a percepe taxele vamale sunt autoritățile
         primului stat membru de import. În temeiul articolului 7 alineatul (2) din A șasea directivă TVA, aceste autorități ar fi
         de asemenea competente pentru recuperarea TVA‑ului.
      
      90.      În ceea ce privește perceperea accizelor, Comisia susține că – în măsura în care instanța de trimitere nu ajunge la concluzia
         că țigaretele puse sub sechestru erau destinate unor nevoi proprii – accizele sunt exigibile, în conformitate cu articolele
         7 și 9 din Directiva 92/12, în statul membru în care mărfurile introduse ilegal au fost în final descoperite.
      
      91.      Această recunoaștere de principiu a competenței în materia accizelor în favoarea statului membru în care au fost descoperite
         mărfurile introduse ilegal nu înseamnă totuși, în opinia Comisiei, că acest stat membru poate efectiv percepe accizele. Deși
         articolul 6 alineatul (2) din Directiva 92/12 prevede că accizele sunt percepute și colectate în conformitate cu procedura
         stabilită de fiecare stat membru, ar trebui să fie respectate dispozițiile de drept comunitar. Statele membre ar trebui în
         special să își exercite competențele cu respectarea dreptului comunitar și a principiilor generale pe care acesta le consacră,
         în special principiul proporționalității. În cazul în care mărfurile introduse ilegal sunt puse sub sechestru la momentul
         trecerii unei frontiere interne a Comunității și ulterior distruse, fără a ieși din posesia autorităților, nu ar exista niciun
         risc real ca acestea să fie puse în consum pe teritoriul acestui stat membru. Distrugerea mărfurilor ar fi eliminat orice
         posibilitate de punere în consum în acest stat membru. Perceperea efectivă a accizelor, care, potrivit economiei Directivei
         92/12, trebuie considerată o impunere legată de teritoriul fiecărui stat membru, ar fi în acest caz incoerentă și ar depăși
         obiectivul accizelor, care sunt parțial armonizate. În aceste împrejurări, perceperea accizelor de acest stat membru ar fi,
         potrivit Comisiei, incompatibilă cu principiul proporționalității. Aceasta nu ar însemna că statele membre nu pot impune sancțiuni
         în cazul introducerii ilegale a mărfurilor supuse accizelor provenite din alt stat membru. Perceperea accizelor de statul
         membru care a constatat infracțiunea și care a distrus ulterior mărfurile ar fi totuși disproporționată, potrivit Comisiei,
         într‑un caz precum cel analizat în acțiunea principală relevantă în speță.
      
      92.      Guvernul italian consideră că, într‑un caz precum cel analizat în acțiunea principală relevantă în speță, primul stat membru de import este
         competent pentru a percepe atât datoria vamală, cât și TVA‑ul și accizele. Totuși, următorul stat membru de import ar fi de
         asemenea competent pentru perceperea accizelor, astfel încât ar exista o competență concurentă în acest domeniu. În acest
         context, guvernul italian respinge argumentația Comisiei referitoare la caracterul disproporționat al perceperii accizelor
         de către următorul stat membru de import, susținând că întrebarea privind competența are un caracter formal și nu aduce atingere
         dreptului material.
      
      VI – Analiză juridică
      A –    Cu privire la prima întrebare preliminară
      1.      Generalități
      93.      Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită să se clarifice interpretarea expresiei „puse sub sechestru
         și confiscate simultan sau ulterior” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal. Din cererea pentru pronunțarea
         unei hotărâri preliminare reiese că s‑a solicitat Curții în special să stabilească dacă reținerea mărfurilor de contrabandă
         în temeiul articolului 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză reprezintă o punere sub sechestru în sensul articolului
         233 litera (d) din Codul vamal și dacă distrugerea ulterioară a mărfurilor de contrabandă de autoritățile daneze poate fi
         considerată o confiscare a acestor mărfuri în sensul acestei dispoziții. 
      
      94.      Răspunsul la prima parte a primei întrebări preliminare, care urmărește să se stabilească dacă reținerea în temeiul articolului
         83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză corespunde punerii sub sechestru în sensul articolului 233 litera (d) din
         Codul vamal, presupune o interpretare a dreptului național pentru care Curtea nu este competentă. Totuși, prin interpretarea
         noțiunii „punere sub sechestru” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal, Curtea poate furniza instanței de trimitere
         toate informațiile necesare pentru ca aceasta să poată aprecia ea însăși, în cadrul acțiunii principale, dacă reținerea țigaretelor
         de contrabandă care a fost realizată în temeiul articolului 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală daneză prezintă caracteristicile
         unei puneri sub sechestru în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal.
      
      95.      În ceea ce privește interpretarea expresiei „puse sub sechestru și confiscate simultan sau ulterior” în sensul articolului
         233 litera (d) din Codul vamal, vom aminti, pe de altă parte, că definiția acesteia intră sub incidența dreptului comunitar.
         Ordinea juridică comunitară nu înțelege să își definească noțiunile inspirându‑se din una sau mai multe ordini juridice naționale,
         cu excepția cazurilor în care există o mențiune expresă în acest sens(7). În consecință, argumentele guvernului danez privind instituția confiscării în diferitele ordini juridice naționale ale statelor
         membre nu sunt relevante. Conținutul precis al noțiunilor de punere sub sechestru și de confiscare simultană sau ulterioară
         în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal trebuie, dimpotrivă, să fie dedus dintr‑o interpretare sistematică și
         teleologică a acestei cauze de stingere. 
      
      96.      Curtea a procedat la o astfel de interpretare sistematică și teleologică a articolului 233 litera (d) din Codul vamal în Hotărârea
         din 2 aprilie 2009, Elshani(8). Această hotărâre furnizează, în consecință, elemente decisive pentru a răspunde la prima întrebare preliminară. 
      
      2.      Hotărârea Elshani
      97.      În Hotărârea Elshani, Curții i s‑a solicitat să statueze în special cu privire la interpretarea expresiei „la introducerea
         lor neregulată” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal. Curtea a subliniat în această privință că ipoteza stingerii
         prevăzută la articolul 233 litera (d) din Codul vamal constituie o cauză de stingere a datoriei vamale care trebuie să facă
         obiectul unei stricte interpretări(9). Obiectivul acestei dispoziții constă în evitarea aplicării unei taxe pentru mărfurile care au putut fi interceptate în timp
         util de autorități la momentul introducerii lor în Comunitate și care, prin urmare, nu au putut fi comercializate, astfel
         încât acestea nu au reprezentat o amenințare, în termeni de concurență, pentru mărfurile comunitare(10). 
      
      98.      Având în vedere aceste considerații generale, în Hotărârea Elshani, Curtea a interpretat „introducerea neregulată” de la articolul
         233 litera (d) din Codul vamal în sensul că această operațiune se finalizează de la momentul în care mărfurile trec de primul
         birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității(11).
      
      99.      Această interpretare strictă a condiției introducerii neregulate(12) a fost justificată în special de riscul prezenței – din punctul de vedere al concurenței – pe teritoriul vamal al Comunității
         a mărfurilor introduse ilegal. Din moment ce mărfurile au trecut de zona în care se găsește primul birou vamal situat în interiorul
         acestui teritoriu, există mai puține șanse ca acestea să fie descoperite în mod fortuit de autoritățile vamale în cadrul controalelor
         inopinate. De la acest moment, există un risc foarte ridicat ca aceste mărfuri să fie în final integrate în circuitul economic(13). Astfel, birourile vamale, localizate strategic la punctele de intrare situate la frontierele externe, sunt cele la care
         autoritățile sunt cel mai bine plasate să exercite un control intensiv al mărfurilor care intră pe teritoriul vamal al Comunității
         în vederea evitării atât a concurenței neloiale față de producătorii comunitari, cât și a pierderii veniturilor fiscale determinate
         de importurile frauduloase(14).
      
      100. În opinia guvernului danez, analiza care susține Hotărârea Elshani nu poate fi transpusă totuși în cazurile de contrabandă
         în cadrul transporturilor de mărfuri sub acoperirea carnetelor TIR. În această privință, guvernul danez susține în special
         că, în cazul transporturilor TIR, mărfurile nu trebuie să fie prezentate autorităților la biroul vamal (de trecere) de la
         frontiera externă a Comunității, ci doar la biroul vamal de destinație. Dacă, în cadrul unui transport TIR, ar fi descoperite
         mărfuri de contrabandă și puse sub sechestru la frontiera (internă) a unui stat membru ulterior de import, „introducerea neregulată”
         nu ar avea loc, având în vedere caracteristicile particulare ale regimului TIR, în primul stat membru de import, ci în statul
         membru în care ar fi fost descoperite mărfurile, cu consecința că în acest stat s‑ar fi născut datoria vamală.
      
      101. Această argumentație a guvernului danez nu este convingătoare.
      
      102. În cazul în care mărfurile sunt introduse în Comunitate sub regimul TIR, carnetul TIR este în principiu controlat la biroul
         vamal (de trecere) situat la frontiera externă a Comunității și se verifică de asemenea dacă sigiliile vamale străine sunt
         încă intacte. În acest scop, vehiculul, împreună cu încărcătura și cu carnetul TIR aferente, trebuie să fie prezentat autorităților
         vamale. Autoritățile vamale își pot exercita pe deplin puterile de control cu această ocazie. În cazul în care se prezumă
         o fraudă, în cazul în care sigiliile vamale sunt rupte sau în cazul în care există teama că respectivul carnet TIR a fost
         falsificat, autoritățile vamale procedează în mod automat la examinarea mărfurilor. Prin urmare, este necesar să se presupună,
         chiar și în cazuri de contrabandă de mărfuri în cadrul transporturilor TIR, din moment ce acestea au depășit zona în care
         se află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității, că există mai puține șanse ca acestea să fie descoperite
         în mod fortuit de autoritățile vamale în cadrul controalelor inopinate. Chiar în caz de contrabandă în cadrul transporturilor
         TIR, există un risc foarte ridicat ca, de la acest moment, aceste mărfuri să fie în final integrate în circuitul economic
         al Comunității.
      
      103. În consecință, trebuie să se considere de asemenea, în opinia noastră, în caz de contrabandă de mărfuri în cadrul transporturilor
         TIR, că există „introducere neregulată” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal din momentul în care mărfurile
         au trecut de primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității.
      
      3.      Ipoteza stingerii prevăzută la articolul 233 litera (d) din Codul vamal presupune o punere sub sechestru la o frontieră externă
         a Comunității
      
      104. Pentru a răspunde la prima întrebare preliminară, Hotărârea Elshani permite în primul rând să se deducă faptul că o punere
         sub sechestru însoțită de o confiscare simultană sau ulterioară în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal nu poate
         da naștere stingerii datoriei vamale decât în cazul în care punerea sub sechestru s‑a realizat la o frontieră externă a Comunității
         și în special înainte ca marfa să fi părăsit teritoriul primului birou vamal de la frontiera externă.
      
      105. Având în vedere că faptele aflate la originea celor trei acțiuni principale pendinte în fața instanței de trimitere sunt diferite,
         ipoteza stingerii datoriei vamale prevăzută la articolul 233 litera (d) din Codul vamal nu poate fi relevantă, în consecință,
         decât în cele două acțiuni principale în care țigaretele au fost transportate din Lituania în Danemarca pe cale maritimă și
         au fost descoperite și reținute de autoritățile vamale și fiscale locale imediat după sosirea bacului în Danemarca. Astfel,
         numai în aceste acțiuni principale reținerea s‑a realizat la o frontieră – la acea vreme – exterioară a Comunității.
      
      106. În acțiunea principală în care țigaretele au fost transportate în Danemarca pe cale terestră, prin Polonia și Germania, produsele
         de contrabandă au fost în schimb introduse ilegal pe teritoriul vamal al Comunității de la frontiera dintre Polonia și Germania.
         Reținerea și distrugerea ulterioară ale acestor mărfuri la frontiera internă între Germania și Danemarca nu au avut loc, așadar,
         „la introducerea neregulată” și, în consecință, nu mai intră în domeniul de aplicare material al articolului 233 litera (d)
         din Codul vamal.
      
      4.      Punerea sub sechestru și confiscarea în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal
      107. Este posibil să se deducă din Hotărârea Elshani, ca orientare generală pentru interpretarea condițiilor „punerii sub sechestru”
         și ale „confiscării” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal, că această dispoziție trebuie să facă obiectul
         unei interpretări restrictive, întrucât datoria vamală ar trebui să se stingă numai în cazul în care mărfurile puse sub sechestru
         la o frontieră externă a Comunității nu au prezentat riscuri, în termeni de concurență, pentru producția comunitară.
      
      108. O interpretare a articolului 233 litera (d) din Codul vamal cu privire la modul său de redactare și la structura frazei arată
         în plus că trebuie să se distingă în mod logic, în expresia „punere sub sechestru și confiscare simultană sau ulterioară”,
         între punerea sub sechestru și confiscarea mărfurilor în discuție, aceste două operațiuni putând fi totuși concomitente în
         practică.
      
      109. Această diferență conceptuală între punerea sub sechestru și confiscarea mărfurilor se explică prin faptul că protejarea producției
         comunitare împotriva produselor de contrabandă presupune, din punct de vedere practic, atât o interceptare materială a mărfurilor
         în discuție de către autoritățile competente, cât și o revocare juridică a dreptului de dispoziție a proprietarului asupra
         produselor de contrabandă.
      
      110. În acest context, este necesar să se înțeleagă prin „punerea sub sechestru” a mărfurilor în sensul articolului 233 litera
         (d) din Codul vamal intervenția materială a autorităților competente pentru a intra în posesia fizică a mărfurilor, pentru
         a le păstra în siguranță și pentru a evita intrarea materială a acestora în circuitul economic al statelor membre. Confiscarea
         simultană sau ulterioară a acestor mărfuri puse sub sechestru are în continuare ca efect consolidarea din punct de vedere
         juridic a protecției de fapt a producției comunitare rezultate din punerea sub sechestru, prin retragerea definitivă a dreptului
         proprietarului inițial sau al persoanei care avea inițial dreptul de a dispune de mărfurile puse sub sechestru(15).
      
      111. Având în vedere considerațiile care precedă, instanța de trimitere va trebui să verifice, în cadrul raționamentului său, dacă
         autoritățile competente, prin reținerea lor, au păstrat în siguranță țigaretele de contrabandă, în sensul că au dobândit dreptul
         de dispoziție materială asupra acestor mărfuri și că au evitat astfel în fapt intrarea acestora în circuitul economic al statelor
         membre până la momentul confiscării definitive.
      
      112. În lumina considerațiilor de mai sus, este necesar să se dea un răspuns afirmativ celei de a doua părți a primei întrebări
         preliminare, prin care se urmărește să se stabilească dacă distrugerea de către autorități a mărfurilor reținute reprezintă
         o confiscare în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal.
      
      113. În acest context, principalul punct de divergență între părțile la procedură este dacă o confiscare a mărfurilor în temeiul
         articolului 233 litera (d) din Codul vamal presupune nu numai ca proprietarul inițial să își piardă dreptul de proprietate
         în urma unei hotărâri judecătorești sau a unei alte intervenții a statului, ci și ca statul să dobândească sau să fi dobândit
         proprietatea – cel puțin pentru o perioadă scurtă – a mărfurilor confiscate.
      
      114. În opinia noastră, „confiscarea” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal nu presupune în mod necesar ca statul
         să fi dobândit proprietatea mărfurilor în discuție la un moment oarecare. Singurul fapt determinant este să fi avut loc o
         retragere definitivă a dreptului de dispoziție a proprietarului inițial asupra mărfurilor. În consecință, „confiscarea” în
         sensul acestei dispoziții impune în principiu pierderea dreptului de proprietate al proprietarului inițial, nu însă și un
         transfer al proprietății în favoarea statului. Astfel, având în vedere finalitatea acestei dispoziții, nu contează dacă statul
         dobândește drepturi reale asupra mărfurilor în discuție; important este faptul ca, în urma intervenției statului, intrarea
         acestor mărfuri în circuitul economic să fie în mod definitiv evitată.
      
      115. Întrucât distrugerea mărfurilor sub controlul statului împiedică în mod definitiv intrarea acestora în circuitul economic,
         o astfel de distrugere trebuie să fie considerată de asemenea o „confiscare” în sensul articolului 233 litera (d) din Codul
         vamal, în cazul în care statul nu a dobândit niciun drept real asupra mărfurilor înaintea acestei distrugeri.
      
      116. Guvernul danez se opune acestei aprecieri, susținând că articolul 233 litera (c) a doua liniuță din Codul vamal prevede distrugerea
         mărfurilor declarate la ordinul autorităților ca o ipoteză de stingere diferită de punerea sub sechestru însoțită de confiscarea
         acestor mărfuri. Guvernul danez deduce din aceasta că o distrugere a mărfurilor reprezintă în mod necesar o cauză de stingere
         a datoriei vamale care diferă de punerea sub sechestru însoțită de confiscarea mărfurilor.
      
      117. Acest argument literal al guvernului danez nu este convingător.
      
      118. Este necesar să amintim în primul rând că ipoteza stingerii prevăzută la articolul 233 litera (d) din Codul vamal nu se aplică
         decât mărfurilor care au fost puse sub sechestru de autoritățile competente și, prin urmare, interceptate cu ocazia introducerii
         lor ilegale și păstrate în siguranță din punct de vedere material. În schimb, cauzele de stingere prevăzute la articolul 233
         litera (c) a doua liniuță din Codul vamal se aplică în general mărfurilor declarate sub un regim vamal care include obligația
         de plată a taxelor. Prin urmare, această din urmă dispoziție prevede cauze de stingere a datoriei vamale nu numai pentru mărfurile
         declarate și puse sub sechestru înainte de acordarea liberului de vamă, ci și pentru mărfurile declarate care nu au intrat
         în posesia autorităților vamale. Prima categorie a cauzelor de stingere cuprinde punerea sub sechestru însoțită de confiscarea
         acestor mărfuri; a doua categorie a cauzelor de stingere cuprinde distrugerea mărfurilor declarate la ordinul autorităților
         vamale.
      
      119. Astfel, în acest context devine clar că distincția făcută la articolul 233 litera (c) a doua liniuță din Codul vamal între
         cauza de stingere reprezentată de punerea sub sechestru însoțită de confiscarea mărfurilor declarate și cea care rezultă din
         distrugerea acestor mărfuri la ordinul autorităților vamale nu se întemeiază pe o semnificație diferită a noțiunilor „confiscare”
         și „distrugere” a mărfurilor. Dimpotrivă, în contextul articolului 233 litera (c) a doua liniuță din Codul vamal, „confiscarea”
         mărfurilor puse sub sechestru presupune în principiu și pierderea dreptului de proprietate al proprietarului inițial asupra
         mărfurilor confiscate, care poate rezulta atât dintr‑un transfer al proprietății în favoarea statului, cât și dintr‑o distrugere
         a mărfurilor. Având în vedere că distrugerea ordonată de autorități a mărfurilor declarate, însă care nu au fost puse sub
         sechestru, trebuia să conducă de asemenea la stingerea datoriei vamale, această cauză de stingere a fost în mod expres menționată
         la articolul 233 litera (c) a doua liniuță din Codul vamal ca ipoteză de stingere autonomă.
      
      120. Pentru a rezuma, trebuie să se rețină, așadar, că dintr‑o interpretare atât teleologică, cât și sistematică a ipotezei de
         stingere prevăzută la articolul 233 litera (d) din Codul vamal rezultă că distrugerea mărfurilor puse sub sechestru realizată
         de autoritățile competente trebuie să fie considerată o „confiscare” a acestor mărfuri în sensul acestei dispoziții.
      
      5.      Concluzie
      121. Având în vedere considerațiile anterioare, este necesar să se răspundă la prima întrebare preliminară că o „punere sub sechestru”
         în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal presupune o intrare a autorităților naționale în posesia mărfurilor la
         momentul introducerii neregulate a acestora în Comunitate, prin care mărfurile sunt păstrate în siguranță până la confiscarea
         acestora. „Confiscarea” mărfurilor în sensul acestei dispoziții presupune pierderea definitivă a dreptului de dispoziție a
         proprietarului inițial sau a persoanei care are drept de dispoziție asupra acestor mărfuri, indiferent dacă aceasta este sau
         nu este rezultatul unui transfer al proprietății în favoarea statului.
      
      B –    Cu privire la a doua întrebare preliminară
      1.      Generalități
      122. Prin intermediul celei de a doua întrebări preliminare, instanța de trimitere urmărește să afle, în esență, dacă, în conformitate
         cu dispozițiile articolului 5 alineatul (2) primul paragraf coroborate cu dispozițiile articolului 6 alineatul (1) litera
         (c) din Directiva 92/12, precum și cu dispozițiile articolului 84 alineatul (1) litera (a) și ale articolului 98 din Codul
         vamal și cu dispozițiile articolului 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, punerea sub sechestru însoțită de
         confiscarea simultană sau ulterioară a mărfurilor de contrabandă conduce la considerarea acestor mărfuri ca fiind în regim
         de suspendare a accizelor.
      
      123. În plus, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă este relevant, pentru a răspunde la această întrebare, să se
         clarifice dacă datoria vamală născută la momentul unei introduceri neregulate se stinge prin aplicarea articolului 233 litera
         (d) din Codul vamal.
      
      124. Pentru a răspunde la a doua întrebare preliminară, trebuie să se clarifice în primul rând distincția făcută de legiuitor între
         evenimentul generator al accizelor, în temeiul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 92/12 și exigibilitatea accizelor,
         în temeiul articolului 6 alineatul (1) din această directivă(16).
      
      125. În conformitate cu articolul 5 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 92/12, produsele care intră sub incidența acestei
         directive sunt supuse accizelor în momentul producerii lor pe teritoriul Comunității sau în momentul importului lor pe teritoriul
         în cauză. Totuși, realizarea acestui eveniment generator al accizelor înseamnă doar că se poate naște o obligație de plată a accizelor. Pentru ca o astfel de obligație de plată a accizelor să ia naștere în mod efectiv într‑un caz concret, trebuie în plus să fie îndeplinită condiția exigibilității prevăzută la articolul 6 alineatul (1) din
         Directiva 92/12. În temeiul articolului 6 alineatul (1) primul paragraf, accizele sunt exigibile în momentul punerii în consum
         a mărfurilor sau în momentul constatării unor deficite care trebuie supuse accizelor în conformitate cu articolul 14 alineatul
         (3) din directivă. Articolul 6 alineatul (1) al doilea paragraf enumeră în continuare diferitele cazuri care sunt considerate
         drept punere în consum a produselor supuse accizelor. Regimul de suspendare prevăzut la articolul 5 alineatul (2) din Directiva
         92/12 înseamnă în acest context că nașterea accizelor este reportată, în ceea ce privește produsele supuse accizelor, până
         la îndeplinirea unei condiții de exigibilitate(17).
      
      126. Rezultă astfel că instanța de trimitere s‑a concentrat, în cadrul formulării celei de a doua întrebări preliminare, asupra
         condiției de exigibilitate rezultate din dispozițiile articolului 6 alineatul (1) coroborate cu dispozițiile articolului 5
         alineatul (2) din Directiva 92/12 și a întrebat în mod concret dacă țigaretele introduse ilegal care au fost puse sub sechestru
         la momentul „importului” și confiscate simultan sau ulterior se consideră a fi „în regim de suspendare a accizelor”, fără
         a face distincție între „importul” la o frontieră externă a Comunității și „importul” ulterior la o frontieră internă. 
      
      127. Cu toate acestea, rezultă din dosar că țigaretele au fost reținute la o frontieră – la acea dată – exterioară a Comunității
         în două din cele trei acțiuni principale, astfel încât, în cazul acestor proceduri, întrebarea centrală nu este cea a consecințelor
         acestei rețineri pentru exigibilitatea accizelor, în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) din Directiva 92/12, ci întrebarea
         anterioară, a efectelor unei astfel de rețineri asupra evenimentului generator al accizelor, în temeiul articolului 5 alineatul
         (1) din Directiva 92/12. Astfel, importul la o frontieră externă a Comunității reprezintă un „import pe teritoriul Comunității”
         în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 92/12, astfel încât trebuie să se determine în primul rând, în cadrul
         analizei consecințelor, din punctul de vedere al accizelor, ale unei puneri sub sechestru a mărfurilor de contrabandă la frontierele
         externe ale Comunității, dacă produsele sunt efectiv supuse accizelor în temeiul articolului 5 alineatul (1) din directivă,
         în pofida punerii sub sechestru și a confiscării simultane sau ulterioare. Numai în cazul în care trebuie să se răspundă afirmativ
         la această întrebare poate fi ridicată întrebarea exigibilității accizelor în temeiul articolului 6 alineatul (1) și a unei
         eventuale suspendări a taxelor în conformitate cu articolul 5 alineatul (2) din Directiva 92/12.
      
      128. Deși nu i s‑a solicitat Curții să aprecieze ea însăși faptele din acțiunea principală, aceasta îi poate totuși furniza instanței
         de trimitere, având în vedere particularitățile acestor fapte, toate indicațiile utile pentru a facilita pentru aceasta din
         urmă soluționarea litigiului din acțiunea principală(18). Prin urmare, vom aborda în cadrul răspunsului la a doua întrebare preliminară, atât consecințele pentru accize ale unei
         puneri sub sechestru însoțită de distrugerea simultană sau ulterioară a mărfurilor la momentul importului la o frontieră externă
         a Comunității, cât și efectele unei astfel de puneri sub sechestru însoțite de distrugere în cazul introducerii pe la o frontieră
         internă și vom distinge, în această privință, între evenimentul generator prevăzut la articolul 5 alineatul (1) din Directiva
         92/12 și condiția exigibilității prevăzută la articolul 6 alineatul (1) din această directivă.
      
      2.      Punerea sub sechestru la o frontieră externă a Comunității, însoțită de distrugerea simultană sau ulterioară 
      129. În conformitate cu articolul 5 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 92/12, „importul unui produs” înseamnă intrarea
         acestui produs pe teritoriul Comunității. Ceea ce trebuie să se înțeleagă în special prin „intrare” și momentul de la care
         este finalizată aceasta operațiune nu este indicat în mod expres în Directiva 92/12. În măsura în care această noțiune de
         intrare este una dintre condițiile în temeiul cărora mărfurile sunt supuse accizelor, este decisiv, pentru o interpretare
         teleologică a noțiunii de import, să se stabilească de la ce moment mărfurile trebuie să fie supuse accizelor, în lumina obiectivelor
         Directivei 92/12.
      
      130. În primul rând, este necesar să se amintească în această privință că accizele sunt impozite indirecte pe consum, care pot
         avea un dublu obiectiv: în primul rând, să aducă venituri bugetului statului, în al doilea rând, să descurajeze consumul anumitor
         produse(19). În temeiul unei jurisprudențe constante a Curții, perceperea accizelor trebuie să garanteze în plus, în acest context, că
         nu există concurență între un sector economic licit și un sector ilicit. Se urmărește în special să se evite ca produsele
         de contrabandă care intră sub incidența Directivei 92/12 să poată fi vândute mai ieftin decât produsele legale(20). Curtea a arătat de asemenea în acest context că piața țigărilor este deosebit de favorabilă dezvoltării unui comerț ilegal(21).
      
      131. Având în vedere aceste premise, mărfurile ar trebui în general să fie considerate supuse accizelor, în conformitate cu articolul
         5 alineatul (1) din Directiva 92/12, cel mai târziu în momentul în care intrarea acestora în circuitul economic al Comunității
         este iminentă sau a avut loc, având în vedere că, în caz de contrabandă de mărfuri la frontierele externe ale Comunității,
         amenințarea gravă pentru sectorul economic licit se poate asimila intrării în circuitul economic. 
      
      132. Hotărârea Elshani, în care Curtea a analizat interpretarea expresiei „introducere neregulată” în sensul Codului vamal, furnizează
         indicații extrem de utile pentru a determina data acestei amenințări în caz de contrabandă de mărfuri. Astfel, Curtea a arătat
         în această hotărâre că riscul unei intrări a mărfurilor de contrabandă în circuitul economic al statelor membre ar fi foarte
         ridicat din moment ce mărfurile au trecut, fără să fie descoperite, de zona în care se găsește primul birou vamal situat în
         interiorul teritoriului Comunității(22).
      
      133. În opinia noastă, trebuie ca articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12 trebuie să fie interpretat de asemenea în sensul
         că există „import” de mărfuri de contrabandă din momentul în care mărfurile au trecut de zona în care se găsește primul birou
         vamal situat în interiorul teritoriului Comunității. De la acest moment, respectivele mărfuri au fost în mod definitiv introduse
         în Comunitate, astfel încât acestea sunt supuse accizelor în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 92/12.
      
      134. În lumina considerațiilor precedente, concluzionăm că există „import” al mărfurilor de contrabandă, care supune aceste mărfuri
         accizelor în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 92/12, din momentul în care mărfurile au trecut de zona în care
         se găsește primul birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității. În cazul în care mărfurile de contrabandă care
         intră sub incidența Directivei 92/12 sunt puse sub sechestru și distruse simultan sau ulterior de autorități înainte de a
         trece de primul birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității, este necesar să se considere că aceste mărfuri
         nu au fost importate, întrucât evenimentul generator prevăzut la articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12 nu s‑a realizat
         și, prin urmare, mărfurile nu sunt supuse accizelor. În cazul în care mărfurile nu sunt supuse accizelor, nici acestea din
         urmă nu pot deveni exigibile în temeiul articolului 6 alineatul (1) din această directivă.
      
      3.      Punerea sub sechestru la momentul introducerii pe la o frontieră internă, însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară
         
      
      a)      În temeiul articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (c) din Directiva 92/12, produsele de contrabandă sunt considerate
         puse în consum de la momentul introducerii neregulate în Comunitate
      
      135. În cazul în care mărfurile de contrabandă care intră sub incidența Directivei 92/12 sunt puse sub sechestru și confiscate
         simultan sau ulterior la o frontieră internă a Comunității și, prin urmare, nu în primul stat membru de import, ci într‑un
         stat membru ulterior, aceste mărfuri sunt deja supuse accizelor, în conformitate cu articolul 5 alineatul (1) din Directiva
         92/12, datorită introducerii lor anterioare pe teritoriul Comunității(23). Această supunere la plata accizelor se aplică întregului teritoriu al Comunității, din momentul în care mărfurile au fost
         introduse pe teritoriul Comunității, fără ca o punere sub sechestru ulterioară să poată elimina sau suspenda această supunere
         la plata accizelor. Într‑un astfel de caz, rămâne doar să se determine dacă punerea sub sechestru însoțită de confiscarea
         simultană sau ulterioară a mărfurilor supuse accizelor la o frontieră internă are incidență asupra exigibilității, în conformitate
         cu articolul 6 alineatul (1) din Directiva 92/12.
      
      136. Spre deosebire de realizarea evenimentului generator prevăzut la articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12, care are ca
         efect să supună accizelor mărfurile pe întregul teritoriu al Comunității, realizarea condiției eligibilității prevăzută la
         articolul 6 alineatul (1) din această directivă dă naștere în principiu doar exigibilității într‑un stat membru concret, în
         conformitate cu condițiile în vigoare la data exigibilității în acest stat membru. În principiu, statul membru în care accizele
         sunt în final exigibile este determinat, în cadrul Directivei 92/12, în temeiul principiului statului de destinație(24). De regulă, mărfurile supuse accizelor sunt transportate, în regim de suspendare a taxelor, până în statul de destinație
         în care accizele devin exigibile ca urmare a ieșirii acestora din regimul de suspendare, în conformitate cu articolul 6 alineatul
         (1) al doilea paragraf litera (a) din Directiva 92/12. 
      
      137. În cazul mărfurilor de contrabandă, punerea în consum nu urmează cu prioritate, spre deosebire de norma generală, principiul
         statului de destinație. Dimpotrivă, în temeiul articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (c) din Directiva 92/12,
         orice import neregulamentar al produselor supuse accizelor trebuie să fie considerat o punere în consum a acestor produse
         care fac accizele exigibile, în cazul în care produsele nu au fost incluse într‑un regim de suspendare. 
      
      138. Noțiunea „import” în sensul articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (c) din Directiva 92/12 trebuie să primească
         aceeași interpretare ca și cea de la articolul 5 alineatul (1) din Directiva 92/12(25). Aceasta înseamnă că există import ilegal de la momentul în care mărfurile au părăsit zona în care se află primul birou vamal
         situat în interiorul teritoriului Comunității.
      
      139. În urma unui astfel de „import” ilegal, produsele de contrabandă sunt puse în consum, astfel încât accizele pe produsele de
         contrabandă supuse accizelor devin exigibile, în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (c) din
         Directiva 92/12. 
      
      b)      În temeiul articolului 7 alineatul (1) din Directiva 92/12, accizele aferente unor produse introduse ilegal și în scopuri
         comerciale în Comunitate sunt percepute în statul membru în care aceste produse sunt deținute la momentul punerii sub sechestru
      
      140. Faptul că, în temeiul articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (c) din Directiva 92/12, accizele devin exigibile
         în cazul produselor de contrabandă supuse accizelor, în statul membru în care produsele au fost introduse în Comunitate nu
         înseamnă totuși că astfel se determină statul membru în care accizele trebuie în final să fie percepute. Astfel, în conformitate
         cu articolul 7 alineatul (1) din Directiva 92/12, orice trecere a unei frontiere interne a Comunității dă naștere unei transmiteri
         a competenței în materie de percepere a taxelor în favoarea statului membru în care sunt transportate produsele de contrabandă,
         în cazul în care acestea nu au fost destinate consumului propriu.
      
      141. Articolul 7 alineatul (1) din Directiva 92/12 prevede în special că accizele aferente produselor supuse accizelor care au
         fost puse în consum într‑un stat membru și care au fost ulterior transportate într‑un alt stat membru în scopuri comerciale
         sunt percepute în statul membru în care sunt deținute produsele în cauză(26). După cum a constatat Curtea în Hotărârea din 9 septembrie 2004, Meiland Azewijn(27), locul exigibilității taxei este în definitiv, în conformitate cu aceste dispoziții, statul membru de destinație a produsului,
         și nu cel în care se realizează punerea în consum.
      
      142. În Hotărârea din 23 noiembrie 2006, Joustra(28), Curtea a dat o interpretare deosebit de amplă condiției „în scopuri comerciale” prevăzută la articolul 7 din Directiva 92/12.
         Curtea a constatat în special în această privință că, pentru aplicarea acestei directive, produsele care nu sunt deținute
         în scopuri personale trebuie în mod necesar să fie considerate ca fiind deținute în scopuri comerciale. 
      
      143. În lumina acestei jurisprudențe, produsele introduse ilegal în Comunitate, care sunt transportate din primul stat membru de
         import într‑un alt stat membru pe la o frontieră internă, în cadrul unui transport internațional de mărfuri, sunt în mod normal
         deținute în ultimul stat membru „în scopuri comerciale”. Totuși, este de competența instanței de trimitere să aprecieze, ținând
         cont de jurisprudența citată anterior, dacă cele 1 005 840 de țigarete care au fost puse sub sechestru în acțiunea principală
         analizată în acest caz, la frontiera dintre Germania și Danemarca, au fost în definitiv transportate în Danemarca în scopuri
         comerciale.
      
      144. În cazul în care produsele de contrabandă supuse accizelor au trecut, în scopuri comerciale, o frontieră internă a Comunității,
         statul membru în care au fost descoperite și puse sub sechestru de către autorități produsele de contrabandă este competent
         să perceapă accizele, în conformitate cu articolul 7 alineatul (1) din Directiva 92/12.
      
      145. De altfel, această interpretare este conformă cu spiritul și finalitatea Directivei 92/12. Articolul 7 din Directiva 92/12
         urmărește să garanteze că accizele aferente unor produse transportate în scopuri comerciale sunt în final percepute în statul
         membru în care are reședința consumatorul final(29). În final, nu are relevanță, în această privință, dacă respectivul consumator final consumă în mod efectiv produsele supuse
         accizelor(30).
      
      146. În cazul produselor de contrabandă, în general, va fi aproape imposibil să se determine locul de rezidență al consumatorilor
         finali vizați. Totuși, este sigur că riscul integrării necontrolate a acestora în circuitul economic și, prin urmare, al vânzării
         către consumatorii finali devine deosebit de grav din momentul în care produsele de contrabandă au părăsit zona în care se
         află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității. Acest risc afectează întregul teritoriu al Comunității,
         însă poate fi atașat, înainte de trecerea unei noi frontiere interne, primului stat membru de import, astfel încât accizele
         sunt exigibile în primul stat membru de import, în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (c)
         din Directiva 92/12. În cazul în care aceste produse de contrabandă sunt ulterior transportate, în scopuri comerciale și trecând
         o frontieră internă a Comunității, într‑un alt stat membru, riscul creat de aceste produse supuse accizelor este transferat
         statului membru de import următor, ceea ce justifică de asemenea, în lumina unei interpretări teleologice a Directivei 92/12,
         un transfer al exigibilității.
      
      147. Acest transfer al competenței de a percepe accizele în conformitate cu articolul 7 alineatul (1) din Directiva 92/12 se produce
         de la momentul în care produsele de contrabandă au trecut din punct de vedere fizic frontiera internă. În consecință, o punere
         sub sechestru realizată la trecerea frontierei (interne) și însoțită de o confiscare simultană sau ulterioară nu poate evita
         faptul ca accizele să fi fost deja exigibile la momentul punerii sub sechestru, statul membru în discuție fiind creditorul.
      
      148. În consecință, concluzionăm că, în conformitate cu dispozițiile articolului 5 alineatul (1) coroborate cu dispozițiile articolului
         6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (c) și cu dispozițiile articolului 7 alineatul (1) din Directiva 92/12, accizele
         aferente unor mărfuri introduse ilegal și – ceea ce va trebui să fie verificat de instanța de trimitere – în scopuri comerciale
         în Comunitate, care sunt descoperite și puse sub sechestru de autoritățile naționale după ce au trecut o frontieră internă
         a Comunității, sunt exigibile în statul membru următor de import din momentul trecerii fizice a frontierei interne, astfel
         încât o punere sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară a produselor de contrabandă după trecerea frontierei
         interne nu poate evita exigibilitatea accizelor, statul membru în discuție fiind creditorul.
      
      c)      Punerea sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară a produselor de contrabandă la o frontieră internă
         a Comunității nu dă naștere unei suspendări a taxelor în temeiul articolului 5 alineatul (2) din Directiva 92/12
      
      149. Punerea sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară la o frontieră internă a Comunității a mărfurilor introduse
         ilegal în Comunitate nu poate împiedica exigibilitatea accizelor în statul membru următor de import. Rămâne totuși să se clarifice
         dacă, în urma punerii sub sechestru, aceste mărfuri sunt considerate a fi în regim de suspendare a taxelor, în conformitate
         cu articolul 5 alineatul (2) din Directiva 92/12. 
      
      150. În opinia noastră, este de asemenea necesar să se răspundă negativ la această întrebare.
      
      151. În acest context, trebuie să se clarifice în special dacă ficțiunea juridică introdusă de articolul 867a din Regulamentul
         de aplicare a Codului vamal, în temeiul căreia mărfurile necomunitare puse sub sechestru sau confiscate sunt considerate a
         fi plasate sub regim de antrepozit vamal, presupune în definitiv ca mărfurile puse sub sechestru să fie mereu considerate
         supuse unui regim de suspendare a taxelor, cu toate că, datorită distrugerii ulterioare a mărfurilor, accizele nu se pot naște
         sau se sting. Se pare că instanța de trimitere sugerează această concluzie atunci când se referă în mod expres, în formularea
         întrebării sale, la coroborarea articolului 5 alineatul (2) primul paragraf cu articolul 6 alineatul (1) litera (c) din Directiva
         92/12, precum și cu articolul 84 alineatul (1) litera (a) și cu articolul 98 din Codul vamal și, în sfârșit, cu articolul
         867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal.
      
      152. Premisa pe care se întemeiază întrebarea astfel formulată este că produsele supuse accizelor sunt considerate, în temeiul
         articolului 5 alineatul (2) prima liniuță din Directiva 92/12, în regim de suspendare a accizelor, în cazul în care se află
         sub acoperirea uneia dintre procedurile suspensive enumerate la articolul 84 alineatul (1) litera (a) din Codul vamal. Având
         în vedere faptul că, pe de o parte, regimul antrepozitului vamal face parte din procedurile suspensive enumerate la articolul
         84 alineatul (1) litera (a) din Codul vamal și că, pe de altă parte, mărfurile necomunitare puse sub sechestru sunt considerate,
         în temeiul articolului 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, a fi plasate sub regim de antrepozit vamal, instanța
         de trimitere urmărește să afle dacă mărfurile de contrabandă puse sub sechestru de autoritățile competente nu se află în mod
         necesar sub acoperirea unei proceduri suspensive și dacă sunt considerate, prin urmare, în conformitate cu articolul 5 alineatul
         (2) prima liniuță din Directiva 92/12, a fi în regim de suspendare a taxelor.
      
      153. O astfel de interpretare a dispozițiilor relevante ar încălca ierarhia și raportul dintre Regulamentul de aplicare a Codului
         vamal și Codul vamal, precum și Directiva 92/12. Prin urmare, aceasta nu poate fi reținută.
      
      154. Regulamentul de aplicare a Codului vamal a fost adoptat de Comisie, în exercitarea competențelor de executare care i‑au fost
         conferite de către Consiliu în Regulamentul nr. 2913/92. Din aceasta rezultă că, în calitate de regulament de bază, Codul
         vamal are prioritate asupra Regulamentului de aplicare a Codului vamal, astfel încât, în caz de conflict, Regulamentul de
         aplicare a Codului vamal, care este norma de rang inferior, trebuie să fie interpretat în lumina dispozițiilor Codului vamal,
         care este norma de rang superior(31). 
      
      155. Având în vedere această regulă fundamentală a ierarhiei normelor dreptului comunitar, avocatul general Mengozzi a respins
         în mod întemeiat, în Concluziile prezentate în cauza Elshani, citată anterior, argumentul guvernului polonez potrivit căruia
         de la articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal ar rezulta că o datorie vamală nu ia naștere niciodată în
         caz de punere sub sechestru a mărfurilor de contrabandă la momentul introducerii neregulate. Guvernul polonez susținuse în
         special că mărfurile necomunitare puse sub sechestru se consideră, în conformitate cu articolul 867a din Regulamentul de aplicare,
         a fi plasate sub regim de antrepozit vamal și, prin urmare, ar intra sub incidența unui regim de suspendare. Întrucât articolul
         867a din Regulamentul de aplicare ar fi o lex specialis în raport cu dispozițiile Codului vamal care reglementează nașterea și stingerea datoriei vamale, în cazurile în care ar
         fi aplicabil articolul 867a, datoria vamală nu ar mai lua naștere niciodată(32). 
      
      156. Acest argument al guvernului polonez a fost respins în special prin observația potrivit căreia această interpretare ar însemna
         de fapt a atribui în definitiv unei dispoziții de aplicare (articolul 867a) efectul de a inhiba posibilitatea aplicării unei
         dispoziții „principale” – articolul 233 litera (d) din Codul vamal(33). În acest context, Curtea nu a mai luat în considerare, în Hotărârea Elshani(34), articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal și argumentația guvernului polonez în această privință.
      
      157. Întrucât articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal coroborat cu articolul 84 alineatul (1) din Codul vamal
         nu poate, în caz de punere sub sechestru însoțită de o confiscare simultană sau ulterioară a mărfurilor de contrabandă, să
         neutralizeze evenimentul generator al datoriei vamale prevăzut la articolul 202 din Codul vamal, această dispoziție de aplicare
         a Codului vamal coroborată cu articolul 84 alineatul (1) litera (a) din Codul vamal și cu articolul 5 alineatul (2) primul
         paragraf din Directiva 92/12 nu poate împiedica exigibilitatea accizelor care rezultă din dispozițiile articolului 6 alineatul
         (1) al doilea paragraf litera (c) coroborate cu dispozițiile articolului 7 alineatul (1) din Directiva 92/12.
      
      158. În consecință, din considerațiile precedente concluzionăm că punerea sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară
         a mărfurilor introduse ilegal în Comunitate la o frontieră internă a Comunității nu are ca efect faptul că aceste mărfuri
         se află în regim de suspendare a taxelor de la momentul punerii lor sub sechestru.
      
      4.      Cu privire la raportul dintre stingerea datoriei vamale în temeiul articolului 233 litera (d) din Codul vamal și exigibilitatea
         sau stingerea exigibilității accizelor
      
      159. Prin intermediul celei de a doua întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită de asemenea să se stabilească dacă
         faptul că datoria vamală născută cu ocazia introducerii neregulate s‑a stins sau nu s‑a stins în conformitate cu articolul
         233 litera (d) din Codul vamal are incidență asupra exigibilității sau a absenței exigibilității accizelor.
      
      160. După cum am arătat în analiza consecințelor asupra accizelor a unei puneri sub sechestru a mărfurilor introduse ilegal la
         o frontieră exterioară a Comunității(35), accizele nu sunt exigibile în cazul în care datoria vamală s‑a stins în temeiul articolului 233 litera (d) din Codul vamal.
         Deși datoria vamală nu s‑a stins în temeiul articolului 233 litera (d) din Codul vamal și, prin urmare, mărfurile nu au fost
         puse sub sechestru decât după introducerea lor neregulată, mărfurile au fost supuse accizelor în conformitate cu articolul
         5 alineatul (1) din Directiva 92/12 și accizele au devenit exigibile în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) al doilea
         paragraf litera (c) din această directivă. Prin urmare, nu considerăm că există cazuri în care datoria vamală s‑ar fi stins
         în temeiul articolului 233 litera (d) din Codul vamal și accizele ar fi devenit exigibile.
      
      161. În consecință, nu este necesar să se răspundă la a doua parte a celei de a doua întrebări preliminare.
      
      5.      Concluzie
      162. Din considerațiile precedente rezultă că este necesar să se răspundă la a doua întrebare preliminară că mărfurile introduse
         ilegal sunt supuse accizelor în temeiul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 92/12 numai din momentul în care acestea
         au trecut de zona în care se găsește primul birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității. O punere sub sechestru
         realizată înainte de acest moment și urmată de distrugerea mărfurilor împiedică nașterea obligației de plată a accizelor.
         Atunci când au părăsit această zonă, mărfurile introduse ilegal sunt supuse accizelor și accizele devin exigibile, în conformitate
         cu articolul 6 alineatul (1) din această directivă, fără ca o punere sub sechestru ulterioară urmată de distrugere să poată
         da naștere stingerii sau suspendării datoriei accizelor.
      
      C –    Cu privire la treia întrebare preliminară
      1.      Generalități
      163. Prin intermediul celei de a treia întrebări preliminare, instanța de trimitere urmărește să afle, pe de o parte, dacă ficțiunea
         juridică introdusă de articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, în temeiul căreia mărfurile necomunitare
         puse sub sechestru sau confiscate se consideră a fi plasate sub regim de antrepozit vamal, are, în definitiv, ca efect faptul
         că mărfurile puse sub sechestru la momentul introducerii neregulate se află mereu sub regim de antrepozit vamal, astfel încât,
         în temeiul dispozițiilor articolului 10 alineatul (3) coroborate cu dispozițiile articolului 7 alineatul (3) și ale articolului
         16 alineatul (1) punctul B din A șasea directivă TVA, evenimentul generator al taxei nu ia naștere și aceasta nu devine exigibilă.
      
      164. Având în vedere că un import în sensul articolului 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA presupune o „intrare în Comunitate”,
         în timp ce din dosar reiese că, în una dintre cele trei proceduri din acțiunea principală, țigaretele au fost reținute la
         momentul „importului” la o frontieră internă a Comunității, considerăm că este de asemenea necesar să examinăm, în cadrul
         răspunsului la prima parte a celei de a treia întrebări preliminare, atât consecințele din punctul de vedere al TVA ale unei
         puneri sub sechestru însoțite de distrugerea simultană sau ulterioară a mărfurilor la momentul importului la o frontieră externă
         a Comunității, cât și efectele unei astfel de puneri sub sechestru urmate de distrugerea mărfurilor la momentul trecerii ulterioare
         de către acestea a unei frontiere interne(36).
      
      165. În cadrul celei de a treia întrebări preliminare, instanța de trimitere urmărește să se stabilească, pe de altă parte, dacă
         faptul că datoria vamală referitoare la aceste mărfuri s‑a stins sau nu s‑a stins, în conformitate cu articolul 233 litera
         (d) din Codul vamal, are incidență asupra răspunsului la prima parte a acestei întrebări. 
      
      2.      Punerea sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară a mărfurilor de contrabandă la o frontieră externă
         a Comunității
      
      166. În temeiul articolului 2 punctul 2 din A șasea directivă TVA, „importurile” sunt supuse TVA. De la articolul 7 alineatul (1)
         litera (a) din această directivă reiese că importul se efectuează prin „intrarea în Comunitate” a mărfurilor în discuție.
         Evenimentul generator reprezentat de „import” în sensul dispozițiilor din A șasea directivă TVA trebuie, în consecință, să
         fie înțeles ca intrarea mărfurilor pe teritoriul Comunității.
      
      167. În acest context, A șasea directivă TVA conține dispoziții deosebit de complexe, prin care evenimentul generator reprezentat
         de import și exigibilitatea taxei sunt legate de evenimentele generatoare ale datoriei vamale(37). 
      
      168. Această legătură este efectuată, pe de o parte, prin intermediul articolului 10 alineatul (3) primul paragraf a doua teză
         din A șasea directivă TVA, care prevede că, dacă bunurile importate sunt plasate într‑unul dintre regimurile menționate la
         articolul 7 alineatul (3) – coroborat cu articolul 16 alineatul (1) partea B literele (a), (b), (c) și (d) –, evenimentul
         generator are loc și taxa devine exigibilă doar atunci când bunurile ies de sub incidența regimurilor vamale în cauză. Pe
         de altă parte, articolul 10 alineatul (3) al doilea paragraf din A șasea directivă TVA prevede că, dacă bunurile importate
         fac obiectul unor drepturi vamale, prelevări agricole sau al unor taxe cu efect echivalent instituite în temeiul unei politici
         comune, evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă în momentul în care are loc evenimentul generator pentru taxele
         comunitare în cauză și când drepturile respective devin exigibile.
      
      169. În acest context, Curtea a subliniat, începând cu Hotărârea din 28 februarie 1984, Einberger(38), în cadrul examinării aplicabilității celei de A șasea directive importului ilegal de stupefiante, că evenimentul generator
         al taxelor vamale și evenimentul generator al TVA sunt în esență aceleași în astfel de cazuri(39). În această privință, Curtea a arătat că cele două regimuri aveau un scop analog și a indicat că cele două taxe aveau trăsături
         esențiale comparabile, prin faptul că au luat naștere datorită importului în Comunitate și datorită introducerii ulterioare
         în circuitul economic al statelor membre(40).
      
      170. Având în vedere acest paralelism între creanțele vamale și creanțele TVA, articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă
         TVA trebuie interpretat în sensul că evenimentul generator și exigibilitatea TVA‑ului aferent mărfurilor introduse ilegal
         în Comunitate puteau interveni numai din momentul în care mărfurile au părăsit zona în care se află primul birou vamal situat
         în interiorul teritoriului Comunității. 
      
      171. Prin urmare, în cazul în care mărfurile care intră sub incidența dispozițiilor din A șasea directivă TVA sunt puse sub sechestru
         și simultan sau ulterior distruse de autorități înainte de a fi trecut de primul birou vamal situat în interiorul teritoriului
         Comunității, este necesar să se considere că evenimentul generator care rezultă din dispozițiile articolului 2 punctul 2 coroborate
         cu dispozițiile articolului 7 și ale articolului 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA nu s‑a realizat și că, prin urmare,
         TVA‑ul nu a devenit exigibil.
      
      3.      Punerea sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară a mărfurilor de contrabandă la o frontieră internă
         a Comunității
      
      172. În cazul în care mărfurile de contrabandă care intră sub incidența dispozițiilor din A șasea directivă TVA au fost puse sub
         sechestru și simultan sau ulterior confiscate la o frontieră internă a Comunității de către autoritățile statului membru următor
         de import, evenimentul generator a avut deja loc și TVA‑ul a devenit exigibil, în conformitate cu dispozițiile articolului
         2 punctul 2 coroborate cu dispozițiile articolului 7 și ale articolului 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA. Prin intermediul
         celei de a treia întrebări preliminare, instanța de trimitere urmărește să se stabilească dacă ficțiunea juridică introdusă
         de articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, în temeiul căreia mărfurile necomunitare puse sub sechestru
         sau confiscate se consideră a fi plasate sub regim de antrepozit vamal, are în final ca efect într‑un astfel de caz stingerea
         creanței privind TVA‑ul deja născută.
      
      173. Premisa acestei întrebări preliminare este că, în temeiul dispozițiilor articolului 10 alineatul (3) primul paragraf a doua
         teză coroborate cu dispozițiile articolului 7 alineatul (3) și ale articolului 16 alineatul (1) partea B din A șasea directivă
         TVA, bunurile care sunt plasate la intrarea în Comunitate sub regim de antrepozit vamal sunt supuse TVA‑ului numai în momentul
         în care ies de sub acest regim. Având în vedere că, în conformitate cu articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului
         vamal, mărfurile necomunitare puse sub sechestru se consideră a fi plasate sub regim de antrepozit vamal, instanța de trimitere
         urmărește să se stabilească dacă punerea sub sechestru a mărfurilor de contrabandă și distrugerea simultană sau ulterioară
         a acestora se opun în final faptului ca evenimentul generator și exigibilitatea TVA‑ului să poată interveni în privința acestor
         mărfuri.
      
      174. În opinia noastră, este de asemenea necesar să se răspundă negativ la această întrebare.
      
      175. În cazul în care mărfurile sunt descoperite la momentul introducerii neregulate la o frontieră exterioară a Comunității și
         ulterior puse sub sechestru și confiscate, evenimentul generator și exigibilitatea taxei nu intervin(41). În acest caz, nu se mai ridică, așadar, întrebarea posibilei incidențe a ficțiunii prevăzute la articolul 867a din Regulamentul
         de aplicare a Codului vamal asupra evenimentului generator al TVA‑ului.
      
      176. În schimb, în cazul în care mărfurile introduse ilegal în Comunitate sunt descoperite și ulterior puse sub sechestru și confiscate
         de autoritățile naționale competente după trecerea unei frontiere interne a Comunității, efectul suspensiv de la articolul
         10 alineatul (3) primul paragraf a doua teză din A șasea directivă TVA nu se mai aplică, întrucât, potrivit modului de redactare
         a acestei dispoziții, amânarea intervenției evenimentului generator și a exigibilității presupune ca bunurile să fie plasate
         de la intrarea în Comunitate sub unul dintre regimurile vamale relevante. Acesta este în principiu exclus în cazul mărfurilor introduse ilegal în Comunitate,
         care au fost puse sub sechestru la momentul trecerii unei frontiere interne.
      
      177. În plus, este necesar să se amintească faptul că articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal nu poate, în
         cazul punerii sub sechestru însoțite de o confiscare simultană sau ulterioară a mărfurilor de contrabandă, neutraliza evenimentul
         generator al datoriei vamale prevăzut la articolul 202 din Codul vamal(42). Având în vedere legătura, expusă anterior, dintre evenimentul generator al taxei și evenimentul generator al taxelor vamale
         care este realizată la articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA, este de asemenea exclus ca articolul 867a din
         Regulamentul de aplicare a Codului vamal să poată împiedica exigibilitatea TVA‑ului în cazul exigibilității taxelor vamale.
      
      178. În consecință, din considerațiile precedente concluzionăm că punerea sub sechestru însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară
         a mărfurilor introduse ilegal în Comunitate la o frontieră internă a Comunității nu dă naștere stingerii evenimentului generator
         și a exigibilității deja intervenite a TVA‑ului.
      
      4.      Cu privire la raportul dintre stingerea datoriei vamale în temeiul articolului 233 litera (d) din Codul vamal și exigibilitatea
         sau absența exigibilității TVA‑ului
      
      179. Prin intermediul celei de a treia întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită de asemenea să se stabilească dacă
         faptul că datoria vamală născută la momentul introducerii neregulate s‑a stins sau nu s‑a stins în conformitate cu articolul
         233 litera (d) din Codul vamal are incidență asupra eventualei absențe a exigibilității TVA‑ului, în condițiile indicate mai
         sus.
      
      180. După cum am arătat în analiza noastră a consecințelor asupra TVA‑ului a unei puneri sub sechestru a mărfurilor de contrabandă
         la frontiera externă a Comunității, TVA‑ul nu este exigibil în cazul în care datoria vamală s‑a stins în temeiul articolului
         233 litera (d) din Codul vamal(43). În cazul în care datoria vamală nu s‑a stins în temeiul articolului 233 litera (d) din Codul vamal și, în consecință, mărfurile
         au fost puse sub sechestru numai după introducerea neregulată în Comunitate, au intervenit evenimentul generator și exigibilitatea
         TVA‑ului. 
      
      181. Având în vedere aceste constatări, nu considerăm că există cazuri în care datoria vamală s‑a stins în temeiul articolului
         233 litera (d) din Codul vamal și au intervenit evenimentul generator și exigibilitatea TVA‑ului. În consecință, nu este necesar
         să se răspundă la a doua parte a celei de a treia întrebări preliminare.
      
      5.      Concluzie
      182. Din considerațiile precedente rezultă că este necesar să se răspundă la a treia întrebare preliminară că, în ceea ce privește
         mărfurile introduse ilegal, evenimentul generator al TVA‑ului s‑a realizat, în conformitate cu dispozițiile articolului 2
         punctul 2 coroborate cu dispozițiile articolului 7 și ale articolului 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA, numai din
         momentul în care aceste mărfuri au trecut de zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității.
         O punere sub sechestru realizată înaintea acestui moment și urmată de distrugerea mărfurilor împiedică producerea evenimentului
         generator. Împrejurarea că mărfurile au trecut de această zonă conduce la producerea evenimentului generator și la exigibilitatea
         taxei, fără ca o punere sub sechestru ulterioară urmată de distrugerea mărfurilor să poată duce la stingerea creanței privind
         TVA‑ul.
      
      D –    Cu privire la a patra întrebare preliminară
      183. Prin intermediul celei de a patra întrebări preliminare, instanța de trimitere urmărește să afle, în esență, ce stat membru
         este competent pentru a recupera taxele vamale, accizele și TVA‑ul pentru mărfurile care au fost introduse ilegal în Comunitate
         în cadrul unui transport TIR, dar care au fost descoperite, puse sub sechestru și distruse numai la momentul trecerii unei
         frontiere interne a Comunității și, prin urmare, nu în primul stat membru de import, ci în statul membru următor de import.
         Această întrebare se referă numai la acțiunea principală în care țigaretele au fost introduse în Comunitate pe cale terestră
         la frontiera dintre Polonia și Germania și au fost ulterior descoperite și puse sub sechestru de autoritățile daneze la frontiera
         dintre Germania și Danemarca.
      
      1.      Competența pentru recuperarea datoriei vamale
      184. Într‑un caz precum cel relevant în speță, în care autoritățile vamale ale unui stat au reținut și au distrus mărfuri de contrabandă
         care au fost introduse ilegal pe teritoriul vamal al Comunității pe la frontiera unui alt stat membru, este relativ ușor să
         se determine, în lumina dispozițiilor Codului vamal aplicabil în acea perioadă, statul membru competent pentru recuperarea
         datoriei vamale.
      
      185. În conformitate cu articolul 215 alineatul (1) prima liniuță din Codul vamal, datoria vamală ia naștere în locul în care se
         produc faptele care generează această datorie. În cazul introducerii ilegale a mărfurilor pe teritoriul vamal al Comunității,
         datoria vamală se naște în primul stat membru de import, în conformitate cu articolul 202 din Codul vamal.
      
      186. În temeiul articolului 215 alineatul (3), autoritățile vamale menționate la articolul 217 alineatul (1) – competente pentru
         luarea în evidență a valorii datoriei vamale – sunt cele ale statului membru unde a luat naștere datoria vamală(44).
      
      187. În consecință, rezultă în mod direct din dispozițiile articolului 215 alineatul (1) prima liniuță coroborate cu dispozițiile
         articolului 202, ale articolului 215 alineatul (3) și ale articolului 217 din Codul vamal că autoritățile statului membru
         în care mărfurile au fost introduse ilegal pe teritoriul vamal al Comunității la trecerea frontierei sunt competente pentru
         recuperarea datoriei vamale, chiar dacă mărfurile introduse ilegal au fost descoperite și puse sub sechestru doar într‑un
         alt stat membru.
      
      188. În plus, rezultă în mod clar de la articolul 454 alineatele (2) și (3) din Regulamentul de aplicare a Codului vamal că această
         repartizare a competențelor se aplică de asemenea cu ocazia transporturilor TIR. În consecință, în caz de contrabandă la import
         în cadrul unui transport TIR, este de asemenea competent pentru recuperarea taxelor primul stat membru de import, în care
         a avut loc infracțiunea reprezentată de introducerea ilegală în sensul articolului 202 din Codul vamal, însă care nu a fost
         descoperită.
      
      2.      Competența pentru perceperea accizelor
      189. După cum am arătat deja, accizele sunt percepute, în conformitate cu articolul 7 din Directiva 92/12, în statul membru în
         care sunt deținute în scopuri comerciale produsele puse în consum într‑un alt stat membru(45). În caz de contrabandă la import în cadrul unui transport internațional de mărfuri, trebuie să se presupună în mod normal
         că mărfurile introduse ilegal se află în scopuri comerciale pe teritoriul statului membru în care acestea au fost descoperite
         și puse sub sechestru. Într‑un astfel de caz, din dispozițiile articolului 6 alineatul (1) coroborate cu dispozițiile articolului
         7 alineatul (1) din Directiva 92/12 rezultă că sunt competente pentru perceperea accizelor autoritățile statului membru în
         care mărfurile introduse ilegal în Comunitate au fost descoperite și puse sub sechestru. 
      
      190. În schimb, în cazul în care instanța de trimitere ar ajunge la concluzia că produsele supuse accizelor introduse în mod fraudulos
         în cadrul unui transport internațional de mărfuri au fost destinate consumului propriu, primul stat membru de import ar fi
         competent, în conformitate cu articolul 6 din Directiva 92/12, pentru perceperea accizelor, chiar dacă produsele introduse
         ilegal au fost descoperite doar într‑un stat membru ulterior de import.
      
      191. În opinia Comisiei, exercitarea competenței în materia perceperii care rezultă din dispozițiile articolului 6 alineatul (1)
         coroborate cu dispozițiile articolului 7 alineatul (1) din Directiva 92/12, de către statul membru următor de import, într‑un
         caz în care produsele introduse ilegal sunt deținute în scopuri comerciale pe teritoriul său și care au fost descoperite pe
         teritoriul acestuia ar fi contrară principiului general al proporționalității. Comisia afirmă în această privință că, deși
         articolul 6 alineatul (2) din Directiva 92/12 prevede în mod efectiv că accizele sunt percepute și colectate în conformitate
         cu procedura stabilită de fiecare stat membru, statele membre trebuie totuși să își exercite competențele cu respectarea principiului
         proporționalității. Comisia consideră că acest principiu este încălcat în cazul în care accizele sunt percepute pentru mărfurile
         introduse ilegal care sunt puse sub sechestru, apoi distruse, chiar înainte ca acestea să fi trecut de primul birou vamal
         situat – la o frontieră internă a Comunității – în următorul stat de import. În susținerea tezei sale, Comisia citează în
         special Hotărârea din 12 iulie 2001, Louloudakis(46), și Hotărârea din 15 iunie 2006, Heintz van Landewijck(47).
      
      192. Această argumentație a Comisiei nu este convingătoare.
      
      193. Este necesar să se arate, în primul rând, că argumentele Comisiei nu sunt în esență îndreptate – contrar celor afirmate de
         aceasta – în principal împotriva reglementărilor naționale în materia perceperii accizelor menționate la articolul 6 alineatul
         (2) din Directiva 92/12, ci împotriva repartizării competențelor între statele membre în materia perceperii taxelor într‑un
         caz precum cel analizat în speță, repartizare care rezultă din dispozițiile articolului 6 alineatul (1) coroborate cu dispozițiile
         articolului 7 alineatul (1) din respectiva directivă. 
      
      194. În cazul în care autoritățile naționale competente percep accizele pentru mărfurile introduse ilegal în Comunitate care au
         fost descoperite și puse sub sechestru la o frontieră internă a Comunității, acestea exercită în fapt competența în materia
         perceperii taxelor care le‑a fost conferită de Directiva 92/12. În măsura în care Comisia susține că exercitarea acestei competențe
         ar fi disproporționată, aceasta nu se îndreaptă, așadar, împotriva dispozițiilor juridice naționale referitoare la condițiile
         nearmonizate ale perceperii și colectării accizelor, în conformitate cu articolul 6 alineatul (2) din Directiva 92/12, ci
         împotriva repartizării competențelor în materia perceperii taxelor, care este impusă de această directivă și care rezultă
         din dispozițiile articolului 6 alineatul (1) coroborate cu dispozițiile articolului 7 alineatul (1) din Directiva 92/12(48).
      
      195. În această privință, acțiunea principală relevantă în speță se distinge prin aspecte esențiale de cea aflată la originea Hotărârii
         Louloudakis(49), citată de Comisie. În această hotărâre, Curții i se solicita astfel să statueze dacă o legislație națională care prevedea
         un ansamblu de sancțiuni nearmonizate, în caz de încălcare a regimului stabilit de o directivă, era compatibilă cu principiul
         proporționalității. Hotărârea Louloudakis privea, în consecință, aprecierea proporționalității sancțiunilor naționale aplicabile
         în cazul nerespectării dispozițiilor unei directive, întrucât aceste sancțiuni au fost alese în mod liber de legiuitorul național,
         în lipsa armonizării comunitare în acest domeniu. În schimb, dezbaterea nu se referea la un regim prevăzut ca atare de directivă
         sau la dispozițiile naționale de transpunere a unui astfel de regim.
      
      196. Această constatare se aplică și pentru Hotărârea Heintz van Landewijck(50), citată de asemenea de Comisie. Această hotărâre se referea în special la proporționalitatea nerambursării accizelor în cazul
         particular în care timbrele fiscale care fuseseră eliberate de autoritățile naționale ale unui stat membru au dispărut înainte
         de a fi utilizate. Având în vedere că Directiva 92/12 nu conținea nicio dispoziție referitoare la un astfel de caz, normele
         adoptate de statele membre pentru a determina consecințele unei astfel de dispariții priveau din nou un domeniu nearmonizat
         al reglementării accizelor. 
      
      197. După cum am arătat deja, Comisia contestă în final, în cazul care ne interesează în speță, exercitarea ca atare a competențelor
         în materia perceperii taxelor care sunt prevăzute la articolul 6 alineatul (1) și la articolul 7 alineatul (1) din Directiva
         92/12. 
      
      198. În ceea ce privește exercitarea de către statele membre a acestor competențe care sunt prevăzute de Directiva 92/12, Curtea
         a declarat într‑o jurisprudență constantă că din economia directivei reiese că autoritățile naționale trebuie să asigure că
         datoria fiscală este efectiv recuperată(51). Din acestea rezultă, pentru interpretarea Directivei 92/12, că autoritățile statului membru care este competent pentru perceperea
         accizelor datorate, în conformitate cu dispozițiile Directivei 92/12, au de asemenea obligația de recuperare efectivă a datoriei
         fiscale. 
      
      199. În lumina considerațiilor precedente, concluzionăm că statul membru în care sunt deținute, în momentul punerii sub sechestru
         și în scopuri comerciale, mărfurile supuse accizelor, introduse ilegal pe teritoriul Comunității, este competent, în conformitate
         cu dispozițiile articolului 5 alineatul (1) coroborate cu dispozițiile articolului 6 alineatul (1) și ale articolului 7 alineatul
         (1) din Directiva 92/12, pentru perceperea accizelor, chiar dacă aceste mărfuri au fost puse sub sechestru și simultan sau
         ulterior confiscate la primul birou vamal pe teritoriul acestui stat membru.
      
      3.      Competența pentru recuperarea TVA‑ului
      200. Statul membru competent pentru recuperarea TVA‑ului trebuie să fie determinat, în împrejurări precum cele din acțiunea principală
         analizată, în conformitate cu dispozițiile articolului 7 alineatul (2) coroborate cu dispozițiile articolului 10 alineatul
         (3) din A șasea directivă TVA.
      
      201. Articolul 7 alineatul (2) din A șasea directivă TVA prevede, pe de o parte, că locul de import al bunurilor este statul membru
         pe teritoriul căruia se află bunurile atunci când intră în Comunitate. Articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă TVA
         asociază, pe de altă parte, producerea evenimentului generator și a exigibilității cu nașterea datoriei vamale(52). 
      
      202. În consecință, din considerațiile precedente concluzionăm că, în cazul în care mărfurile introduse ilegal în Comunitate au
         fost descoperite și puse sub sechestru într‑un alt stat membru decât primul stat membru de import, evenimentul generator s‑a
         produs și TVA‑ul a devenit exigibil în statul membru în care mărfurile au fost introduse ilegal în Comunitate. În consecință,
         autoritățile acestui stat membru sunt competente să recupereze TVA‑ul.
      
      4.      Concluzie
      203. Din considerațiile precedente rezultă că este necesar să se răspundă la a patra întrebare preliminară că statul membru în
         care au fost introduse ilegal mărfurile în Comunitate este competent să recupereze datoria vamală și TVA‑ul, chiar dacă aceste
         mărfuri au fost transportate într‑un alt stat membru și au fost descoperite și puse sub sechestru doar în acest din urmă stat.
         Statul membru competent pentru a recupera accizele este cel în care mărfurile introduse ilegal pe teritoriul Comunității sunt
         deținute în scopuri comerciale la momentul punerii sub sechestru.
      
      VII – Concluzie
      204. Având în vedere considerațiile precedente, propunem Curții să răspundă Østre Landsret după cum urmează:
      
      „1)      O «punere sub sechestru» în sensul articolului 233 litera (d) din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie
         1992 de instituire a Codului vamal comunitar, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 955/1999 al Parlamentului
         European și al Consiliului din 13 aprilie 1999, presupune o intrare a autorităților naționale în posesia mărfurilor la momentul
         introducerii neregulate a acestora în Comunitate, prin care mărfurile sunt păstrate în siguranță până la confiscarea acestora.
         «Confiscarea» mărfurilor în sensul acestei dispoziții presupune pierderea definitivă a dreptului de dispoziție al proprietarului
         inițial sau al persoanei care are drept de dispoziție asupra acestor mărfuri, indiferent dacă aceasta este sau nu este rezultatul
         unui transfer al proprietății în favoarea statului.
      
      2)      Mărfurile introduse ilegal sunt supuse accizelor în temeiul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 92/12/CEE a Consiliului
         din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea
         acestor produse, astfel cum a fost modificată prin Directiva 96/99/CE a Consiliului din 30 decembrie 1996, numai din momentul
         în care acestea au trecut de zona în care se găsește primul birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității. O punere
         sub sechestru realizată înainte de acest moment și urmată de distrugerea mărfurilor împiedică nașterea obligației de plată
         a accizelor. Atunci când au părăsit această zonă, mărfurile introduse ilegal sunt supuse accizelor și accizele devin exigibile,
         în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) din această directivă, fără ca o punere sub sechestru ulterioară urmată de distrugere
         să poată da naștere stingerii sau suspendării datoriei accizelor.
      
      3)      În ceea ce privește mărfurile introduse ilegal, evenimentul generator al TVA‑ului s‑a realizat, în conformitate cu dispozițiile
         articolului 2 punctul 2 coroborate cu dispozițiile articolului 7 și ale articolului 10 alineatul (3) din A șasea directivă
         77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra
         de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva
         2000/17/CE a Consiliului din 30 martie 2000, numai din momentul în care aceste mărfuri au trecut de zona în care se află primul
         birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității. O punere sub sechestru realizată înaintea acestui moment și urmată
         de distrugerea mărfurilor împiedică producerea evenimentului generator. Împrejurarea că mărfurile au trecut de această zonă
         conduce la producerea evenimentului generator și la exigibilitatea taxei, fără ca o punere sub sechestru ulterioară urmată
         de distrugerea mărfurilor să poată duce la stingerea creanței privind TVA‑ul.
      
      4)      Statul membru în care au fost introduse ilegal mărfurile în Comunitate este competent să recupereze datoria vamală și TVA‑ul,
         chiar dacă aceste mărfuri au fost transportate într‑un alt stat membru și au fost descoperite și puse sub sechestru doar în
         acest din urmă stat. Statul membru competent pentru a recupera accizele este cel în care mărfurile introduse ilegal pe teritoriul
         Comunității sunt deținute în scopuri comerciale la momentul punerii sub sechestru.”
      
      1 –	Limba originală: slovena.
      
      2 –	Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar (JO L 302,
         p. 1, Ediție specială, 02/vol. 5, p. 58), astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 955/1999 al Parlamentului
         European și al Consiliului din 13 aprilie 1999 de modificare a Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 privind regimul de tranzit
         extern (JO L 119, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 11, p. 200).
      
      3 –	Regulamentul (CEE) nr. 2454/93 al Comisiei din 2 iulie 1993 de stabilire a unor dispoziții de aplicare a Regulamentului
         (CEE) nr. 2913/92 (JO L 253, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 7, p. 3), astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 1662/1999
         al Comisiei din 28 iulie 1999 (JO L 197, p. 25, Ediție specială, 02/vol. 11, p. 247).
      
      4 –	Directiva Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea,
         circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129), astfel cum a fost modificată
         prin Directiva 96/99/CE a Consiliului din 30 decembrie 1996 (JO L 8, p. 12, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 28).
      
      5 –	A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare
         la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1),
         astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/17/CE a Consiliului din 30 martie 2000 de modificare a Directivei 77/388
         privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – dispoziții tranzitorii privind Republica Austria și Republica Portugheză
         (JO L 84, p. 24).
      
      6 –	JO L 252, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 1, p. 197.
      
      7 –	A se vedea Hotărârea din 2 aprilie 1998, EMU Tabac și alții (C‑296/95, Rec., p. I‑1605, punctul 30), Hotărârea din 22 mai
         2003, Comisia/Germania (C‑103/01, Rec., p. I‑5369, punctul 33), și Hotărârea din 18 decembrie 2007, Société Pipeline Méditerranée
         et Rhône (C‑314/06, Rep., p. I‑12273, punctul 21).
      
      8 –	C‑459/07, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 30.
      
      9 –	Ibidem, punctul 30.
      
      10 –	Ibidem, punctul 29. A se vedea de asemenea în acest sens punctul 51 din Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza
         Elshani (hotărâre citată la nota de subsol 8) și punctul 50 din Concluziile avocatului general Tizzano prezentate în cauza
         Hamann International (Hotărârea din 12 februarie 2004, C‑337/01, Rec., p. I‑1791).
      
      11 –	Hotărârea Elshani (citată la nota de subsol 8, punctul 38).
      
      12 –	Avocatul general Mengozzi a respins, în concluziile prezentate în această cauză (citată la nota de subsol 9, punctul 58),
         o interpretare la fel de strictă condiției introducerii neregulate pentru motivul că era vorba despre o aplicare a articolului
         233 din Codul vamal inspirată dintr‑un fel de „sancțiune”. Acesta a propus, în schimb, ca expresia „la introducerea neregulată”
         de la articolul 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal să fie interpretată ca referindu‑se la arcul temporal dintre
         trecerea frontierei și momentul în care marfa ilegal introdusă a ajuns la prima destinație din interiorul teritoriului comunitar.
      
      13 –	Hotărârea Elshani (citată la nota de subsol 8, punctul 32).
      
      14 –	Ibidem, punctul 33.
      
      15 –	A se vedea Witte, P., Zollkodex – Kommentar (ediția a 4‑a, Beck, München, 2006), articolul 233 punctul 15 și urm., care califică punerea sub sechestru drept măsură de
         conservare temporară și confiscarea drept retragere durabilă a puterii de a dispune de o marfă. A se vedea de asemenea Schwarz,
         D., și Wockenfoth, K., Zollrecht, ediția a 3‑a, ediția a 4‑a actualizată/noiembrie 1994, Köln printre altele, articolul 233 punctul 8 și urm., care definesc
         punerea sub sechestru ca un sechestru forțat asupra bunurilor, ordonat prin act administrativ, care dă naștere unui drept
         de dispoziție al statului asupra bunului. Confiscarea s‑ar distinge de punerea sub sechestru prin faptul că aceasta ar modifica
         statutul juridic. 
      
      16 –	A se vedea cu privire la acest subiect Friedrich, K., „Das neue Verbrauchsteuerrecht ab 1993”, în Der Betrieb, 1992, p. 2000 și urm., precum și Birk, D. (editor), Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrechts, Herne/Berlin, 1995, p. 731 și urm.
      
      17 –	În consecință, regimul de suspendare se caracterizează prin faptul că accizele aferente produselor aflate sub incidența
         acestui regim nu sunt încă exigibile, deși evenimentul generator al impunerii s‑a realizat deja; a se vedea Hotărârea din
         12 decembrie 2002, Cipriani (C‑395/00, Rec., p. I‑11877, punctul 42).
      
      18 –	Potrivit unei jurisprudențe constante, indiferent de repartizarea funcțiilor între instanța națională și Curte în cadrul
         procedurii preliminare de la articolul 234 CE, este de competența Curții, în prezența unor întrebări eventual formulate în
         mod neadecvat, să extragă din ansamblul elementelor furnizate de instanța națională și în special din motivarea actului de
         trimitere elementele de drept comunitar care necesită o interpretare, ținând cont de obiectul litigiului. A se vedea, cu privire
         la competența procedurală de care dispune Curtea pentru a preciza sau pentru a reformula întrebările preliminare în cadrul
         procedurii de la articolul 234 CE, Hotărârea din 29 noiembrie 1978, Pigs Marketing Board (83/78, Rec., p. 2347, punctul 26).
      
      19 –	A se vedea punctul 25 din Concluziile avocatului general Ruiz‑Jarabo Colomer prezentate în cauza van de Water (Hotărârea
         din 5 aprilie 2001, C‑325/99, Rec., p. I‑2729).
      
      20 –	În acest context, Curtea a amintit, în Hotărârea din 29 iunie 2000, Salumets și alții (C‑455/98, Rec., p. I‑4993, punctul
         19 și jurisprudența citată), că importul ilegal de mărfuri nu este impozabil în cazul în care, datorită caracteristicilor
         speciale ale acestor mărfuri, este exclusă orice concurență între un sector economic licit și un sector ilicit.
      
      21 –	A se vedea Hotărârea din 13 decembrie 2007, BATIG (C‑374/06, Rep., p. I‑11271, punctul 34).
      
      22 – 	Hotărâre citată la nota de subsol 8, punctul 32.	
      
      23 –	A se vedea punctul 134 din prezentele concluzii.
      
      24 –	A se vedea cu privire la acest subiect Takacs, P., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Viena, 1998, p. 460 și urm.
      
      25 –	O interpretare diferită, în sens contrar, a noțiunii „import” în sensul articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf
         litera (c) din Directiva 92/12, în temeiul căreia această noțiune nu s‑ar referi la introducerea mărfurilor pe teritoriul
         Comunității, ci la introducerea mărfurilor pe teritoriul fiecărui stat membru, astfel încât ar exista „import” la fiecare
         trecere a unei frontiere interne, este respinsă de constatarea textuală și sistematică potrivit căreia un import este considerat
         punere în consum în temeiul articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (c). Ar fi incompatibil cu economia generală
         a Directivei 92/12 să se decidă că există „import” intern în Comunitate și o nouă punere în consum de fiecare dată când mărfurile
         de contrabandă trec o frontieră internă.
      
      26 –	În timp ce articolul 7 din Directiva 92/12 se referă la transporturile comerciale intracomunitare ale produselor supuse
         accizelor, care sunt destinate livrării, articolul 9 din această directivă cuprinde dispoziții analoge pentru produsele care
         nu sunt destinate livrării. În acest context, avocatul general Jacobs a subliniat în mod întemeiat în Concluziile prezentate
         în cauza Joustra (Hotărârea din 23 noiembrie 2006, C‑5/05, Rec., p. I‑11075), punctele 65-68, că articolele 7 și 9 din Directiva
         92/12 se suprapun, în măsura în care ambele se referă la produse deținute în scopuri comerciale, cu privire la care accizele
         trebuie să fie percepute în statul membru în care acestea sunt deținute. În acest context, articolul 9 nu ar fi în mod direct
         relevant decât pentru produsele care altfel ar intra sub incidența articolului 8 – cu alte cuvinte, produsele dobândite de
         particulari și transportate de aceștia.
      
      27 –	C‑292/02, Rec., p. I‑7905, punctul 35.
      
      28 –	Citată la nota de subsol 26, punctul 29.
      
      29 –	Această dispoziție este conformă cu dublul obiectiv al accizelor care urmărește, pe de o parte, să aducă venituri bugetului
         statului și, pe de altă parte, să descurajeze consumul anumitor produse (a se vedea punctul 130 din prezentele concluzii).
         În temeiul articolului 7 din Directiva 92/12, orice operațiune comercială intracomunitară referitoare la produse supuse accizelor
         deținute în scopuri comerciale implică, în consecință, plata accizelor în statul membru de destinație; a se vedea Birk, D.
         (citat la nota de subsol 16), p. 722, punctul 14.
      
      30 –	În același sens, Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Société Pipeline Méditerranée et Rhône (citată
         la nota de subsol 7, punctul 48), care arată în mod întemeiat că, pentru ca accizele să devină exigibile, nu este nevoie ca
         produsele supuse acestor accize să fi fost efectiv consumate după cum a fost prevăzut.
      
      31 –	Schmidt, G., Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – Kommentar (editori H. von der Groeben și J. Schwarze), vol. 4, ediția a 6‑a, articolul 249, punctul 24, p. 778. 
      
      32 –	Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza Elshani (citată la nota de subsol 10, punctul 28). 
      
      33 –	Ibidem, punctul 35. 
      
      34 –	Citată la nota de subsol 8. 
      
      35 –	A se vedea punctul 129 și urm. din prezentele concluzii. 
      
      36 –	În ceea ce privește repartizarea funcțiilor între instanța națională și Curte în cadrul procedurii preliminare prevăzute
         la articolul 234 CE, a se vedea punctul 128 din prezentele concluzii și jurisprudența citată. 
      
      37 –	A se vedea cu privire la acest subiect Voß, R., „J – Steuerrecht”, în Handbuch des EU‑Wirtschaftsrechts (editor M. Dauses), vol. II, punctul 202 (EL 23). 
      
      38 –	294/82, Rec., p. 1177. În același sens, Hotărârea din 6 decembrie 1990, Witzemann (C‑343/89, Rec., p. I‑4477, punctul 18).
      
      39 –	Hotărârea Einberger (citată la nota de subsol 38, punctul 13). 
      
      40 –	Ibidem, punctul 17 și urm.
      
      41 –	A se vedea punctul 171 din prezentele concluzii. 
      
      42 –	A se vedea cu privire la acest subiect punctul 153 și urm. din prezentele concluzii.
      
      43 –	A se vedea punctul 166 și urm. din prezentele concluzii. 
      
      44 –	Modul de redactare a articolului 215 alineatul (3) din Codul vamal a fost modificat prin Regulamentul nr. 955/1999. Din
         considerentul (8) al acestui regulament rezultă că această nouă redactare avea în special ca obiectiv precizarea faptului
         că locul unde ia naștere datoria vamală determina autoritatea competentă pentru înscrierea datoriei în evidențele contabile.
         În Hotărârea din 13 decembrie 2007, Road Air Logistics Customs (C‑526/06, Rep., p. I‑11337, punctul 26), Curtea a arătat în
         acest context că articolul 215 din Codul vamal nu prevede condiții prealabile nașterii unei datorii vamale, ci vizează să
         stabilească competența teritorială în materia recuperării valorii datoriei vamale.
      
      45 –	A se vedea punctul 141 și urm. din prezentele concluzii.
      
      46 –	C‑262/03, Rec., p. I‑5547.
      
      47 –	C‑494/04, Rec., p. I‑5381.
      
      48 –	După cum a arătat pe scurt în mod întemeiat avocatul general Ruiz‑Jarabo Colomer în Concluziile prezentate în cauza van
         de Water (citată la nota de subsol 19, punctul 48 și urm.), Directiva 92/12 stabilește produsele care sunt supuse accizelor
         în cadrul dreptului comunitar, precizează la ce moment intervine faptul impozabil și de la ce moment sunt exigibile accizele.
         Aceasta arată de asemenea statul în care trebuie să fie percepute accizele și persoana care trebuie să le plătească. Legiuitorul
         comunitar a dorit ca celelalte condiții de exigibilitate, rata impunerii și procedura pentru lichidarea și plata accizelor
         să fie cele în vigoare la data exigibilității în statul membru în discuție. În consecință, stabilirea acestor condiții, rate
         și proceduri este de competența fiecărui stat membru, cu condiția respectării criteriilor stabilite în directivele privind
         apropierea ratelor și a structurilor fiscale.
      
      49 –	Citată la nota de subsol 46.
      
      50 –	Citată la nota de subsol 47.
      
      51 –	Hotărârea Cipriani (citată la nota de subsol 17, punctul 46), Ordonanța din 22 noiembrie 2001, Michel (C‑80/01, Rec., p. I‑9141,
         punctul 21), și Hotărârea van de Water (citată la nota de subsol 19, punctul 41). 
      
      52 –	A se vedea punctul 167 și urm. din prezentele concluzii.