CELEX: 62009CJ0493
Language: da
Date: 2011-10-06
Title: Domstolens Dom (Første Afdeling) af 6. oktober  2011. # Europa-Kommissionen mod Den Portugisiske Republik. # Traktatbrud - artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40 - frie kapitalbevægelser - udenlandske og nationale pensionsfonde - selskabsskat - udbytte - fritagelse - forskelsbehandling. # Sag C-493/09.

Sag C-493/09
      Europa-Kommissionen
      mod
      Den Portugisiske Republik
      »Traktatbrud – artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40 – frie kapitalbevægelser – udenlandske og nationale pensionsfonde – selskabsskat – udbytte – fritagelse – forskelsbehandling«
      Sammendrag af dom
      Frie kapitalbevægelser – restriktioner – skattelovgivning – selskabsskat
      (Art. 63 TEUF; EØS-aftalen, art. 40)
      En medlemsstat, som udelukkende forbeholder pensionsfonde, der har hjemsted på dens område, en selskabsskattefritagelse, tilsidesætter
         sine forpligtelser i henhold til artikel 63 TEUF og artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde.
      
      Som følge af en sådan lovgivning er den investering, som en ikke-hjemmehørende pensionsfond kan foretage i et hjemmehørende
         selskab, nemlig mindre attraktiv end den investering, som kan foretages af en hjemmehørende pensionsfond. Denne forskelsbehandling
         fører til, at ikke-hjemmehørende pensionsfonde afholder sig fra at investere i hjemmehørende selskaber, og at hjemmehørende
         opsparere afholder sig fra at investere i sådanne pensionsfonde.
      
      En sådan begrænsning af de frie kapitalbevægelser kan ikke begrundes med nødvendigheden af at sikre sammenhængen i det nationale
         skattesystem, når der ikke er ført tilstrækkeligt bevis for, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende
         skattemæssige fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning, idet den direkte karakter af denne sammenhæng
         desuden skal vurderes under hensyn til det formål, som forfølges med den pågældende lovgivning.
      
      Selv om selskabsskattefritagelsen i øvrigt er en kompensation for pensionsfondenes overholdelse af de strenge krav på områderne
         for forvaltning, funktionsmåde, kapitalisering og økonomisk ansvar, som er fastsat i direktiv 2003/41 om arbejdsmarkedsrelaterede
         pensionskassers aktiviteter og tilsynet hermed og i den nationale lovgivning, kan den omhandlede begrænsning imidlertid ikke
         begrundes i nødvendigheden af at kontrollere, at nævnte krav bliver overholdt, og følgelig i nødvendigheden af at sikre en
         effektiv kontrol, når den nationale lovgivning på absolut vis forhindrer en pensionsfond i at føre bevis for, at denne opfylder
         de nævnte krav, som ville give den ret til at blive omfattet af selskabsskattefritagelsen. Det kan nemlig ikke på forhånd
         udelukkes, at pensionsfonde, der har hjemsted i en anden medlemsstat, er i stand til at fremlægge relevant dokumentation,
         på grundlag af hvilken de nationale skattemyndigheder klart og præcist kan kontrollere, at fondene i den stat, hvor de har
         hjemsted, opfylder krav, som svarer til dem, der er fastsat i den nationale lovgivning.
      
      Under alle omstændigheder kan den absolutte umulighed for ikke-hjemmehørende pensionsfonde for opnåelse af den fritagelse,
         som meddeles hjemmehørende pensionsfonde, heller ikke anses for forholdsmæssig i henhold til de af pågældende medlemsstat
         påberåbte vanskeligheder i forbindelse med indsamling af relevant dokumentation og inddrivelse af skattegæld.
      
      Hvad for det første angår pensionsfonde, der har hjemsted i en anden medlemsstat, opstiller såvel direktiv 77/799 om gensidig
         bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter som direktiv 2008/55 om gensidig
         bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med visse bidrag, afgifter, skatter og andre foranstaltninger nemlig rammerne
         for samarbejde og gensidig bistand, der kan gøre det muligt for de nationale myndigheder at opnå de i henhold til den nationale
         lovgivning krævede oplysninger, og giver dem midlerne til hos ikke-hjemmehørende pensionsfonde at inddrive eventuel skattegæld.
         Hvad for det andet angår pensionsfonde, der har hjemsted i en EØS-medlemsstat, kan den omhandlede lovgivning – selv om de
         beskrevne mekanismer ikke finder anvendelse under de foreliggende omstændigheder – imidlertid ikke anses for at være forholdsmæssig,
         når den ikke betinger selskabsskattefritagelsen af, at der mellem den pågældende medlemsstat og EØS-medlemsstaterne foreligger
         en bilateral bistandsaftale, der kan muliggøre et samarbejde og en bistand, der svarer til dem, der er opstillet mellem EU-medlemsstaterne.
         Desuden kan inddrivelsen af skattegæld sikres gennem foranstaltninger, der er mindre restriktive i forhold til de frie kapitalbevægelser
         end den omhandlede lovgivning, såsom forpligtelsen til på forhånd at stille de nødvendige finansielle garantier for betaling
         af denne gæld.
      
      (jf. præmis 30, 36, 37, 46, 48-50 og 52 samt domskonkl.)
DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)
      6. oktober 2011 (*)
      
      »Traktatbrud – artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40 – frie kapitalbevægelser – udenlandske og nationale pensionsfonde – selskabsskat – udbytte – fritagelse – forskelsbehandling«
      I sag C-493/09,
      angående et traktatbrudssøgsmål i henhold til artikel 258 TEUF, anlagt den 1. december 2009,
      Europa-Kommissionen ved R. Lyal og M. Afonso, som befuldmægtigede, og med valgt adresse i Luxembourg,
      
      sagsøger,
      mod
      Den Portugisiske Republik ved L. Fernandes og H. Ferreira, som befuldmægtigede,
      
      sagsøgt,
      har
      DOMSTOLEN (Første Afdeling)
      sammensat af afdelingsformanden, A. Tizzano, og dommerne J.-J. Kasel, A. Borg Barthet, E. Levits (refererende dommer) og M.
         Safjan,
      
      generaladvokat: P. Mengozzi,
      justitssekretær: ekspeditionssekretær M. Ferreira,
      på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 24. marts 2011,
      og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 25. maj 2011,
      afsagt følgende
      Dom
      1        Ved sin stævning har Europa-Kommissionen nedlagt påstand om, at det fastslås, at Den Portugisiske Republik har tilsidesat
         sine forpligtelser i henhold til artikel 63 TEUF og artikel 40 i aftalen af 2. maj 1992 om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde
         (EFT 1994 L 1, s. 3, herefter »EØS-aftalen«), idet den pålægger udbytte modtaget af ikke-hjemmehørende pensionsfonde en højere
         skattesats end den sats, der pålægges udbytte modtaget af pensionsfonde, som har hjemsted på det portugisiske område.
      
       Retsforskrifter
      2        I henhold til artikel 16, stk. 1, i de gældende bestemmelser om skattefordelsordningen (»Estatuto dos Benefícios Fiscais«,
         herefter »EBF«) er de indtægter, som pensionsfonde og ligestillede fonde, der er oprettet og drives i henhold til portugisisk
         ret, oppebærer, fritaget for indkomstbeskatning af juridiske personer (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas,
         herefter »IRC«).
      
      3        EBF’s artikel 16, stk. 4, bestemmer i tilfælde af, at betingelserne i stk. 1 i denne artikel 16 ikke er opfyldt, at den i
         dette stk. 1 fastsatte ret til at være omfattet af den pågældende fordel ikke gælder i det pågældende regnskabsår, idet administrationsselskaberne
         for pensionsfondene og lignende fonde, herunder kooperativer, dels hæfter primært for skattegælden for de fonde eller formuer,
         hvis administration påhviler dem, dels er forpligtet til at betale skatten inden for den frist, der er fastsat i artikel 120,
         stk. 1, i loven om indkomstbeskatning af juridiske personer (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas,
         herefter »CIRC«).
      
      4        CIRC’s artikel 4, stk. 2, bestemmer, at juridiske personer og andre enheder, der ikke har deres hjemsted eller deres faktiske
         ledelse på portugisisk område, kun forbliver pligtige at svare IRC for så vidt angår indkomst erhvervet på dette område. CIRC’s
         artikel 80, stk. 4, litra c), fastsætter, at IRC’en udgør 20%, med forbehold for bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
      
      5        I henhold til CIRC’s artikel 4, stk. 3, litra c), nr. 3), er udbytte af kapitalinvesteringer, der betales af debitorer, der
         har deres bopæl, deres hjemsted eller deres faktiske ledelse på portugisisk område, eller hvis betaling kan henføres til et
         fast driftssted i dette område, en del af ikke-hjemmehørendes skattepligtige indkomst i Portugal.
      
      6        I henhold til CIRC’s artikel 88, stk. 1, litra c), stk. 3, litra b), og stk. 5, opkræves den omhandlede IRC som endelig kildeskat.
      
      7        CIRC’s artikel 88, stk. 11, har følgende ordlyd:
      
      »Udbytte, herunder i dette tilfælde kapitalindtægter, der udloddes af enheder, som er pligtige at svare IRC, til enheder,
         der er helt eller delvist skattefritaget, beskattes selvstændigt med en sats på 20%, når de andele, der giver anledning til
         udbyttet, ikke har været den samme skattepligtige person i hænde uafbrudt i et år, inden udbyttet blev udloddet, og ikke forbliver
         i den pågældende persons besiddelse længe nok til at opfylde dette tidskrav.«
      
      8        CIRC’s artikel 88, stk. 12, bestemmer:
      
      »Af det skattebeløb, som er udregnet i henhold til bestemmelserne i stk. 11, fratrækkes den eventuelt indeholdte kildeskat,
         idet den indeholdte skat i så fald ikke kan fratrækkes i henhold til artikel 90, stk. 2.«
      
       Den administrative procedure
      9        Kommissionen sendte den 23. marts 2007 en åbningsskrivelse til Den Portugisiske Republik, hvori den gjorde gældende, at de
         portugisiske skattebestemmelser vedrørende den skattemæssige behandling af udbytte og renteindtægter, der oppebæres af pensionsfonde,
         som ikke har hjemsted på det portugisiske område, er uforenelige med artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40.
      
      10      Da Den Portugisiske Republiks svar af 18. juni 2007 ikke overbeviste Kommissionen, fremsatte sidstnævnte den 8. maj 2008 en
         begrundet udtalelse til Den Portugisiske Republik, hvori denne blev anmodet om inden for en frist på to måneder fra udtalelsens
         modtagelse at træffe de nødvendige foranstaltninger med henblik på at efterkomme udtalelsen.
      
      11      I sit svar af 14. august 2008 erkendte Den Portugisiske Republik, at den omhandlede skatteordning udgør en restriktion for
         de frie kapitalbevægelser, men medlemsstaten er af den opfattelse, at en sådan restriktion er berettiget i forhold til EU-retten.
         Den har navnlig gjort gældende, at de gunstigere skattebestemmelser for de i Portugal hjemmehørende pensionsfonde udligner
         de specifikke juridiske forpligtelser, der påhviler disse fonde.
      
      12      Da Kommissionen ikke fandt disse forklaringer tilfredsstillende, har den besluttet at anlægge denne traktatbrudssag.
      
       Retsforhandlingerne for Domstolen
      13      Ved begæring indleveret til Domstolens Justitskontor den 8. april 2010 har EFTA-Tilsynsmyndigheden, med hjemmel i artikel
         40, stk. 3, i statutten for Den Europæiske Unions Domstol og i artikel 93 i sidstnævntes procesreglement, anmodet om tilladelse
         til at indtræde i sagen til støtte for Kommissionens påstande.
      
      14      Domstolens præsident har ved kendelse af 15. juli 2010 givet afslag på denne anmodning.
      
       Om søgsmålet
       Parternes argumenter
      15      Kommissionen har anført, at den portugisiske skatteordning, der finder anvendelse på pensionsfonde, medfører en forskelsbehandling
         på grundlag af de nævnte fondes hjemsted. Udbytte, der udloddes til pensionsfonde, som er oprettet og drives i henhold til
         portugisisk ret, er således helt fritaget for IRC, hvorimod udbytte, der udloddes til ikke-hjemmehørende pensionsfonde, pålægges
         IRC.
      
      16      Kommissionen er af den opfattelse, at denne forskelsbehandling udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser, idet ikke-hjemmehørende
         pensionsfondes investering i portugisiske selskaber gøres mindre attraktiv.
      
      17      Den Portugisiske Republik har indledningsvis præciseret, at der i henhold til CIRC’s artikel 88, stk. 11, ikke foreligger
         nogen forskelsbehandling mellem de hjemmehørende og ikke-hjemmehørende pensionsfonde, når det udloddede udbytte hidrører fra
         andele, som er i den modtagende fonds besiddelse i under et år, idet der i begge tilfælde skal svares IRC af disse indtægter.
      
      18      For så vidt angår de andre forhold har Den Portugisiske Republik erkendt, at der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser,
         men den har gjort gældende, at restriktionen er berettiget af to grunde.
      
      19      For det første er den for pensionsfonde gældende beskatningsordning berettiget med henblik på at sikre sammenhængen i skattesystemet.
         Således bliver fritagelsen for beskatning af hjemmehørende pensionsfondes indkomst kompenseret ved beskatningen af den pension,
         som udbetales til modtagere, der er hjemmehørende i Portugal, i form af indkomstskat for fysiske personer. En bred fortolkning
         af dette tvingende almene hensyn er på pensionsområdet nødvendig for at udelukke enhver risiko for indgreb i den sociale sikringsordnings
         økonomiske ligevægt.
      
      20      Den Portugisiske Republik har for det andet gjort gældende, at indskrænkningen af fritagelsen for IRC til de hjemmehørende
         pensionsfonde bygger på krav, der er forbundet med en effektiv skattekontrol. De lovmæssige krav, som giver ret til at være
         omfattet af denne fritagelse for IRC, forudsætter således, at de fonde, der ønsker denne fritagelse, skal kunne kontrolleres
         direkte af de portugisiske skattemyndigheder.
      
      21      De pensionsfonde, der har hjemsted i Portugal, er således ikke blot underlagt de særligt strenge krav om tilsyn og beskyttelse
         af investorer, som følger af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2003/41/EF af 3. juni 2003 om arbejdsmarkedsrelaterede
         pensionskassers aktiviteter og tilsynet hermed (EUT L 235, s. 10), men også supplerende betingelser i portugisisk ret, herunder
         især om økonomisk ansvarlighed. EBF’s artikel 16, stk. 4, bestemmer således bl.a., at administrationsselskaberne for pensionsfondene
         hæfter primært for skattegælden for de fonde eller formuer, hvis administration påhviler dem.
      
      22      Kontrollen af disse forhold er imidlertid særlig kompleks og kræver, at de portugisiske skattemyndigheder kan henvende sig
         direkte til de pensionsfonde, der er omfattet af fritagelsen for IRC. I særdeleshed er det i tilfælde af, at de i den portugisiske
         lovgivning fastsatte krav for så vidt angår fritagelse for IRC ikke bliver overholdt, nødvendigt, at der kan gribes direkte
         ind over for den pågældende fond, for at tilbagebetalingen af de beløb, der skyldes i IRC, kan sikres. En sådan indgriben
         er dog umulig, når det drejer sig om pensionsfonde, der har hjemsted i en anden medlemsstat, og så meget desto mere for så
         vidt angår de pensionsfonde, der har hjemsted i et tredjeland, som er part i EØS-aftalen, idet EU’s bestemmelser om samarbejde
         på skatte- og afgiftsområdet ikke er anvendelige i den sammenhæng.
      
      23      Kommissionen har som svar på disse argumenter for det første gjort gældende, at begrundelsen baseret på den skattemæssige
         sammenhæng ikke kan tiltrædes for så vidt angår den restriktion for de frie kapitalbevægelser, der udledes af den portugisiske
         beskatningsordning for pensionsfonde.
      
      24      Dels udgør den IRC, der pålægges ikke-hjemmehørende pensionsfondes indkomst, således ikke en direkte finansieringskilde til
         den sociale sikringsordning. Dels finder kompensationen – i form af beskatningen af pension – for de som følge af fritagelsen
         for IRC mistede skatteindtægter kun sted i de tilfælde, hvor modtagerne af disse pensioner er hjemmehørende i Portugal.
      
      25      Kommissionen er for det andet af den opfattelse, at den pågældende restriktion heller ikke kan begrundes i hensynet til en
         effektiv skattekontrol.
      
      26      For det første kan den påståede konkurrencemæssige fordel, som ikke-hjemmehørende pensionsfonde angiveligt er omfattet af
         for så vidt angår de krav, der skal opfyldes, nemlig ikke begrunde, at der for deres vedkommende skal anvendes en mindre gunstig
         skattemæssig behandling.
      
      27      For det andet kan den skatteordning, der finder anvendelse på ikke-hjemmehørende pensionsfonde, ikke anses for at have til
         formål at beskytte såvel de selskaber, som fondene investerer i, som private, der er hjemmehørende i Portugal. Ordningen fører
         således blot til, at det kun er hjemmehørende pensionsfonde, der er omfattet af fritagelsen for IRC, uden at ikke-hjemmehørende
         pensionsfonde gives lejlighed til at bevise, at de kan stille tilsvarende garantier som dem, hjemmehørende pensionsfonde stiller.
         For at sikre overholdelse af Den Portugisiske Republiks målsætninger er det således nok at anmode de ikke-hjemmehørende pensionsfonde
         om at godtgøre deres art og de retlige rammer, som de opererer inden for, idet mekanismerne for samarbejde og gensidig bistand
         – som er fastsat i EU-retten såvel som i multi- og bilaterale aftaler for så vidt angår tredjelande, der er parter i EØS-aftalen
         – giver de portugisiske myndigheder mulighed for at foretage de nødvendige efterprøvelser eller endog for at inddrive skattegæld.
      
       Domstolens bemærkninger
       Om der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser
      28      Det følger af fast retspraksis, at foranstaltninger, der er forbudt ifølge artikel 63, stk. 1, TEUF i egenskab af restriktioner
         for kapitalbevægelserne, omfatter sådanne foranstaltninger, som kan afholde ikke-hjemmehørende personer fra at foretage investeringer
         i en medlemsstat, eller sådanne, der kan afholde personer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, fra at foretage investeringer
         i andre stater (dom af 10.2.2011, forenede sager C-436/08 og C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen,
         endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 50).
      
      29      Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt den omhandlede nationale lovgivning udgør en restriktion for kapitalbevægelserne, bemærkes,
         at udbytte, der udloddes til pensionsfonde af selskaber, som er etableret på portugisisk område, skal opfylde to betingelser
         for ikke at pålægges IRC. For det første skal det udbetales til pensionsfonde, der er oprettet og drives i henhold til portugisisk
         ret. For det andet skal dette udbytte udloddes i medfør af andele, som enten har været den samme pensionsfond i hænde uafbrudt
         i en minimumsperiode svarende til et år, inden udbyttet blev udloddet, eller forbliver i den pågældende fonds besiddelse længe
         nok til at opfylde dette tidskrav.
      
      30      Det følger heraf, at den investering, som en ikke-hjemmehørende pensionsfond kan foretage i et portugisisk selskab, som følge
         af den første betingelse i den omhandlede nationale bestemmelse er mindre attraktiv end den investering, som kan foretages
         af en hjemmehørende pensionsfond. Det er nemlig kun i den førstnævnte fonds tilfælde, at udbytte, der udloddes af det portugisiske
         selskab, beskattes med 20% i IRC, selv om det hidrører fra andele, som har været den samme pensionsfond i hænde i en minimumsperiode
         svarende til et år, inden udbyttet blev udloddet. Denne forskelsbehandling fører til, at ikke-hjemmehørende pensionsfonde
         afholder sig fra at investere i portugisiske selskaber, og at opsparere, der er hjemmehørende i Portugal, afholder sig fra
         at investere i sådanne pensionsfonde.
      
      31      Den nævnte forskelsbehandling finder dog ikke sted, når udbytte, der udbetales af et hjemmehørende selskab, hidrører fra andele,
         som ikke har været den samme skattepligtige person i hænde i et år, inden udbyttet blev udloddet. I henhold til CIRC’s artikel
         88, stk. 11, finder den i EBF’s artikel 16, stk. 1, fastsatte fritagelse nemlig i det tilfælde ikke anvendelse, således at
         dette udbytte undergives IRC uanset hjemstedet for de pensionsfonde, som udbyttet udloddes til.
      
      32      Under disse omstændigheder må det – for så vidt angår beskatning af udbytte, der på grundlag af andele, der har været en pensionsfond
         i hænde i mere end et år, udloddes af selskaber, som er etableret på portugisisk område – konstateres, at den omstridte lovgivning
         udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser, der i princippet er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF.
      
       Om de hensyn, der kan begrunde den omstridte lovgivning
      33      Som det fremgår af fast retspraksis, kan nationale foranstaltninger, der begrænser de frie kapitalbevægelser, begrundes i
         de i artikel 63 TEUF nævnte hensyn eller i tvingende almene hensyn under forudsætning af, at de er egnede til at virkeliggøre
         det formål, som de forfølger, og ikke går videre end nødvendigt med henblik på at virkeliggøre dette formål (dom af 1.7.2010,
         sag C-233/09, Dijkman og Dijkman-Lavaleije, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).
      
      34      Den portugisiske regering har anført, at den omhandlede lovgivning er begrundet i nødvendigheden af at sikre dels den skattemæssige
         sammenhæng, dels den effektive kontrol af de krav, som pensionsfondene skal opfylde for at være omfattet af den omstridte
         fritagelse for selskabsskat.
      
      –       Om formålet begrundet i nødvendigheden af at sikre den skattemæssige sammenhæng
      35      Det bemærkes, at Domstolen allerede har anerkendt, at hensynet til at sikre sammenhængen i et skattesystem kan begrunde en
         begrænsning af udøvelsen af de grundlæggende friheder, der er sikret ved EU-traktaten (dom af 27.11.2008, sag C-418/07, Papillon,
         Sml. I, s. 8947, præmis 43, og dommen i sagen Dijkman og Dijkman-Lavaleije, præmis 54).
      
      36      For at der kan gives medhold i et sådant anbringende, kræver Domstolen imidlertid, at der foreligger en direkte sammenhæng
         mellem den pågældende skattemæssige fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning, idet den direkte
         karakter af denne sammenhæng desuden skal vurderes under hensyn til det formål, der forfølges med den pågældende lovgivning
         (Papillon-dommen, præmis 44, og dommen i sagen Dijkman og Dijkman-Lavaleije, præmis 55).
      
      37      Den Portugisiske Republik har i denne henseende ikke ført tilstrækkeligt bevis for, at der foreligger en sådan sammenhæng,
         idet den blot har gjort gældende, at fritagelsen for selskabsskat udligner den indkomstskat, som skyldes af i Portugal hjemmehørende
         medlemmer af pensionsfonde i medfør af den pension, de modtager, og at fritagelsen dermed gør det muligt at forhindre en dobbeltbeskatning
         af disse indkomster.
      
      38      Det må i øvrigt for det første konkluderes, at det ikke følger af den omhandlede lovgivning, at afkast, der af ikke-hjemmehørende
         pensionsfonde udbetales til modtagere, der er hjemmehørende i Portugal, ikke er undergivet indkomstskat. Under disse omstændigheder
         er udbytte, der udbetales til ikke-hjemmehørende fonde, dermed undergivet selskabsskat, og de beløb, der udbetales af disse
         fonde til hjemmehørende modtagere, er undergivet indkomstskat.
      
      39      Når en hjemmehørende fond udbetaler afkast til en ikke-hjemmehørende modtager, er det udbytte, som fonden har modtaget, for
         det andet fritaget for selskabsskat, uanset hvilken skatteordning der gælder for de afkast, som denne fond udlodder i den
         stat, hvor modtageren af disse afkast er hjemmehørende.
      
      40      For så vidt angår hensynet til at sikre det portugisiske pensionssystems bæredygtighed har Den Portugisiske Republik desuden
         ikke fremlagt oplysninger, der kan medvirke til at fastslå, i hvilket omfang det forhold, at udbytte, der udloddes til ikke-hjemmehørende
         fonde, ikke fritages for selskabsskat, kan skade denne ordnings finansiering.
      
      41      På baggrund af de argumenter, som den har fremført, kan Den Portugisiske Republik dermed ikke påberåbe sig nødvendigheden
         af at sikre den skattemæssige sammenhæng som begrundelse for den restriktion for de frie kapitalbevægelser, der følger af
         den omhandlede lovgivning.
      
      –       Om formålet begrundet i nødvendigheden af at sikre en effektiv kontrol
      42      Det fremgår af fast retspraksis, at behovet for at sikre en effektiv skattekontrol udgør et tvingende alment hensyn, der kan
         begrunde en begrænsning af udøvelsen af de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten (dommen i sagen Dijkman og
         Dijkman-Lavaleije, præmis 58 og den deri nævnte retspraksis).
      
      43      Ifølge Den Portugisiske Republik er fritagelsen for IRC en kompensation for pensionsfondenes overholdelse af de i direktiv
         2003/41 og i den portugisiske lovgivning fastsatte krav.
      
      44      De betingelser, som hjemmehørende pensionsfonde skal opfylde for at være omfattet af fritagelsen for IRC, tager bl.a. sigte
         på at sikre det portugisiske pensionssystems bæredygtighed, idet disse fonde underlægges særligt strenge krav på områderne
         for forvaltning, funktionsmåde, kapitalisering og økonomisk ansvar. Skattemyndighedernes kontrol af disse krav er dog kun
         mulig i det omfang, disse pensionsfonde har hjemsted i Portugal.
      
      45      I denne forbindelse skal det imidlertid bemærkes, at den omtvistede lovgivning principielt udelukker ikke-hjemmehørende pensionsfonde
         fra at være omfattet af fritagelsen for IRC uden at give dem lejlighed til at bevise, at de opfylder de i den portugisiske
         lovgivning fastsatte krav. Dermed kan Den Portugisiske Republik ikke gøre gældende, at den fremhævede forskel mellem den behandling
         for så vidt angår fritagelse for IRC, som hjemmehørende pensionsfonde er omfattet af, og den, der gælder for ikke-hjemmehørende
         pensionsfonde, er en kompensation for de førstnævnte fondes overholdelse af de i den nævnte lovgivning fastsatte krav. Ikke-hjemmehørende
         pensionsfonde er nemlig under alle omstændigheder udelukket fra at være omfattet af denne fritagelse, selv om de opfylder
         de krav, der er nødvendige for at opnå fritagelsen.
      
      46      En national lovgivning, der på absolut vis forhindrer en pensionsfond i at føre bevis for, at denne opfylder de krav, som
         ville give den ret til at blive omfattet af fritagelsen for IRC, såfremt den havde hjemsted i Portugal, kan ikke begrundes
         i hensynet til en effektiv skattekontrol. Det kan nemlig ikke på forhånd udelukkes, at pensionsfonde, der har hjemsted i en
         anden medlemsstat end Den Portugisiske Republik, er i stand til at fremlægge relevant dokumentation, på grundlag af hvilken
         de portugisiske skattemyndigheder klart og præcist kan kontrollere, at fondene i den stat, hvor de har hjemsted, opfylder
         krav, som svarer til dem, der er fastsat i den portugisiske lovgivning.
      
      47      En sådan vurdering gælder for Den Europæiske Unions medlemsstater og medlemsstaterne i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde
         (EØS), så meget mere som det af Den Portugisiske Republik i sit svarskrift påberåbte lovdekret nr. 12/2006 af 20. januar 2006
         har til formål, som generaladvokaten har anført i punkt 57 og 58 i forslaget til afgørelse, at gennemføre direktiv 2003/41,
         hvis anvendelsesområde er udvidet til EØS-medlemsstaterne.
      
      48      Under alle omstændigheder kan den absolutte umulighed for ikke-hjemmehørende pensionsfonde for opnåelse af den fritagelse,
         som meddeles pensionsfonde, der har hjemsted i Portugal, heller ikke anses for forholdsmæssig i henhold til de af Den Portugisiske
         Republik påberåbte vanskeligheder i forbindelse med indsamling af relevant dokumentation og inddrivelse af skattegæld.
      
      49      Hvad for det første angår pensionsfonde, der har hjemsted i en anden medlemsstat end Den Portugisiske Republik, opstiller
         såvel Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden
         for området direkte skatter (EFT L 336, s. 15) som Rådets direktiv 2008/55/EF af 26. maj 2008 om gensidig bistand ved inddrivelse
         af fordringer i forbindelse med visse bidrag, afgifter, skatter og andre foranstaltninger (EUT L 150, s. 28) nemlig rammerne
         for samarbejde og gensidig bistand, der kan gøre det muligt for de portugisiske myndigheder at opnå de i henhold til den nationale
         lovgivning krævede oplysninger og giver dem midlerne til hos ikke-hjemmehørende pensionsfonde at inddrive eventuel skattegæld.
      
      50      Hvad for det andet angår pensionsfonde, der har hjemsted i en EØS-medlemsstat, må det – selv om de i denne doms forudgående
         præmis beskrevne mekanismer ikke finder anvendelse under de foreliggende omstændigheder – for det første konstateres, at den
         omhandlede lovgivning ikke betinger selskabsskattefritagelsen af, at der mellem Den Portugisiske Republik og EØS-medlemsstaterne
         foreligger en bilateral bistandsaftale, der kan muliggøre et samarbejde og en bistand, der svarer til dem, der er opstillet
         mellem EU-medlemsstaterne. For det andet kan inddrivelsen af skattegæld, som generaladvokaten har anført i punkt 70 i forslaget
         til afgørelse, sikres gennem foranstaltninger, der er mindre restriktive i forhold til de frie kapitalbevægelser end den omhandlede
         lovgivning, såsom forpligtelsen til på forhånd at stille de nødvendige finansielle garantier for betaling af denne gæld.
      
      51      Det følger heraf, at den restriktion for de frie kapitalbevægelser, der følger af den omstridte lovgivning, ikke kan begrundes
         i de hensyn, som Den Portugisiske Republik har påberåbt sig.
      
      52      Det skal herefter konstateres, at Den Portugisiske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 63 TEUF
         og EØS-aftalens artikel 40, idet den udelukkende forbeholder pensionsfonde, der har hjemsted på det portugisiske område, selskabsskattefritagelsen.
      
       Sagens omkostninger
      53      Ifølge procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt
         påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Den Portugisiske Republik tilpligtes at betale sagens omkostninger,
         og Den Portugisiske Republik har tabt sagen, bør det pålægges den at betale sagens omkostninger.
      
      På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Første Afdeling):
      1)      Den Portugisiske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 63 TEUF og artikel 40 i aftalen af 2. maj
            1992 om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, idet den udelukkende forbeholder pensionsfonde, der har hjemsted på det
            portugisiske område, selskabsskattefritagelsen.
      2)      Den Portugisiske Republik betaler sagens omkostninger.
      Underskrifter
      *Processprog: portugisisk.