CELEX: 32011D0527
Language: nl
Date: 2011-01-26 00:00:00
Title: 2011/527/EU: Besluit van de Commissie van 26 januari 2011 betreffende de steunmaatregel van Duitsland C 7/10 (ex CP 250/09 en NN 5/10) „KStG, Sanierungsklausel” (Kennisgeving geschied onder nummer C(2011) 275)  Voor de EER relevante tekst

10.9.2011   
            
            
               NL
            
            
               Publicatieblad van de Europese Unie
            
            
               L 235/26
            
         BESLUIT VAN DE COMMISSIE
   van 26 januari 2011
   betreffende de steunmaatregel van Duitsland C 7/10 (ex CP 250/09 en NN 5/10) „KStG, Sanierungsklausel”
   (Kennisgeving geschied onder nummer C(2011) 275)
   (Slechts de tekst in de Duitse taal is authentiek)
   (Voor de EER relevante tekst)
   (2011/527/EU)
   DE EUROPESE COMMISSIE
   Gezien het Verdrag betreffende de Europese Unie en gezien het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en met name artikel 108, lid 2, eerste alinea (1),
   Gezien de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, en met name artikel 62, lid 1, onder a),
   Na de belanghebbenden overeenkomstig de genoemde artikelen te hebben aangemaand hun opmerkingen te maken (2),
   Overwegende hetgeen volgt:
   1.   PROCEDURE
   
   
               (1)
            
            
               Bij brieven van 5 augustus 2009 en 30 september 2009 verzocht de Commissie Duitsland om informatie over § 8c van de Duitse vennootschapsbelastingwet (Körperschaftsteuergesetz, hierna „KStG” genoemd). De Duitse autoriteiten antwoordden bij brieven van 20 augustus 2009 en 5 november 2009. Bij besluit van 24 februari 2010 heeft de Commissie wegens staatssteun de formele onderzoekprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU ingeleid.
            
         
               (2)
            
            
               Het besluit van de Commissie tot inleiding van de procedure werd bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie
                   (3). Tegelijkertijd werden de belanghebbenden aangemaand hun opmerkingen te maken.
            
         
               (3)
            
            
               De Duitse autoriteiten verstrekten vervolgens hun schrijven van 9 april 2010.
            
         
               (4)
            
            
               Op 9 april en 3 juni 2010 vonden twee bijeenkomsten met vertegenwoordigers van Duitsland in Brussel plaats. Duitsland verstrekte op 2 juli 2010 nadere inlichtingen. De Commissie heeft geen opmerkingen van belanghebbenden ontvangen.
            
         2.   BESCHRIJVING VAN DE STEUNMAATREGEL
   
   2.1.   Achtergrond
   
   
               (5)
            
            
               De belasting op ondernemingen in Duitsland gebeurt in essentie via de wet inkomstenbelastingen (Einkommensteuergesetz, hierna „EStG” genoemd) en de KStG. Volgens § 10d (2) EStG kunnen in een belastingjaar gemaakte verliezen overgedragen worden. Dat betekent dat belastingplichtige inkomsten van toekomstige belastingjaren volgens het principe van de belastingcapaciteit via verrekening van verliezen tot een totaal bedrag van 1 miljoen EUR per jaar in mindering kunnen worden gebracht. Deze mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening bestaat volgens § 8 (1) KStG ook voor ondernemingen die vennootschapsbelastingplichtig zijn.
            
         
               (6)
            
            
               De mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening leidde ertoe dat ondernemingen werden verworven die al geruime tijd alle bedrijfsactiviteiten hadden stopgezet, maar nog steeds verliezen voorwaarts konden verrekenen (zogenoemde lege vennootschappen of empty-shell companies).
            
         
               (7)
            
            
               Om dergelijke aankopen van lege vennootschappen tegen te gaan, beperkte de Duitse wetgever in 1997 de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening door in § 8 (4) KStG de zogenoemde „Mantelkaufregelung” (regeling inzake het aankopen van lege vennootschappen) in te voeren. Deze regeling beperkte de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening tot ondernemingen die juridisch en economisch identiek waren met de verliesgevende ondernemingen. Ze bevat weliswaar geen definitie van het begrip „economisch identiek”, maar wel één negatief en twee positieve voorbeelden.
               
                           a)
                        
                        
                           Van economische identiteit is geen sprake wanneer meer dan de helft van de aandelen aan een kapitaalvennootschap overgedragen worden en de kapitaalvennootschap haar bedrijfsactiviteiten met overwegend nieuw bedrijfskapitaal voortzet of opnieuw opneemt.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Van economische identiteit is daarentegen wél sprake wanneer de inbreng van nieuw bedrijfskapitaal alleen voor de sanering van de bedrijfsactiviteiten dient die de resterende verliesaftrek veroorzaakt hebben, en de vennootschap de bedrijfsactiviteiten tijdens de vijf volgende jaren in een, alle economische verhoudingen in acht genomen, vergelijkbare omvang voortzet.
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           Van economische identiteit is eveneens sprake wanneer de overnemer, in plaats van nieuw bedrijfskapitaal in te brengen, de verliezen compenseert die de verliesgevende onderneming heeft opgelopen.
                        
                     
         
               (8)
            
            
               De twee laatste voorbeelden werden gewoonlijk „Sanierungsklausel” genoemd.
            
         
               (9)
            
            
               § 8 (4) KStG werd met ingang van 1 januari 2008 door de hervormingswet inzake bedrijfsbelasting van 2008 ingetrokken.
            
         
               (10)
            
            
               Met de hervormingswet inzake bedrijfsbelasting van 2008 werd tevens het nieuwe § 8c (1) KStG ingevoerd, dat ten opzichte van het vroegere § 8 (4) KStG de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening in het geval van de verwerving van een deelneming beduidend sterker beperkt. De nieuwe bepaling ziet er als volgt uit:
               
                           a)
                        
                        
                           Onbenutte verliezen zijn in het geheel niet meer aftrekbaar wanneer meer dan 50 % van het maatschappelijk kapitaal, van de lidmaatschaps-, deelnemings- of stemrechten in een vennootschap aan een overnemer wordt overgedragen.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Indien binnen een periode van vijf jaar meer dan 25 %, maar maximaal 50 % van het maatschappelijk kapitaal, van de lidmaatschaps-, deelnemings- of stemrechten in een vennootschap wordt overdragen, dan gaan onbenutte verliezen evenredig met de procentuele wijziging van de aandeelhouders teloor.
                        
                     
         
               (11)
            
            
               De nieuwe regeling voorzag aanvankelijk niet in een uitzondering voor ondernemingen waarbij tegelijk een sanering en een wezenlijke verandering van de aandeelhouders heeft plaatsgevonden.
            
         
               (12)
            
            
               Volgens de door de Duitse Bondsdag samen met de hervormingswet inzake bedrijfsbelasting van 2008 aangenomen overwegingen bij de wet werd § 8 (4) KStG door de opvolgingsregeling § 8c (1) KStG vervangen om de regeling te vereenvoudigen (uit de overwegingen bij de wet blijkt dat de praktische toepassing van § 8 (4) KStG talrijke moeilijke rechtsvragen had opgeleverd) en gerichter tegen misbruik op te treden (4). De wetgever was zich ervan bewust dat die verandering betekende dat bij saneringen van ondernemingen in moeilijkheden die met de verwerving van een deelneming gepaard gaan, geen voorwaartse verliesverrekening meer mogelijk zou zijn. Dat werd echter als aanvaardbaar beschouwd omdat de belastingdienst in dergelijke situaties ook zonder uitdrukkelijke wettelijke regeling redelijkerwijs van belastingclaims kon afzien (5).
            
         2.2.   De maatregel
   
   
               (13)
            
            
               In juni 2009 werd door een wijziging van § 8c KStG een bepaling als § 8c (1a) KStG ingevoerd die voorwaartse verliesverrekening ook dan mogelijk maakt indien de verwerving van een onderneming in moeilijkheden een sanering tot doel heeft. Deze wijziging maakte deel uit van de zogenaamde „Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung” (6). De nieuwe bepaling wordt eveneens „Sanierungsklausel” of (om haar van de voorgaande regeling in § 8 (4) KStG te onderscheiden) „nieuwe Sanierungsklausel” genoemd. Daarmee wordt een uitzondering voor de door § 8c (1) KStG sinds 1 januari 2008 ingevoerde beperking van de voorwaartse verliesverrekening gecreëerd.
            
         
               (14)
            
            
               Volgens § 8c (1a) KStG mag een vennootschap onder de volgende voorwaarden ook in het geval van een onder § 8c (1) KStG vallende verwerving van een deelneming voorwaartse verliesverrekening toepassen:
               
                           a)
                        
                        
                           De verwerving van de deelneming dient de sanering van de vennootschap (7).
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           De onderneming gaat ten tijde van de verwerving gebukt onder insolventie of een te zware schuldenlast of dreigt eronder gebukt te gaan (8).
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           De essentiële bedrijsstructuren worden behouden, wat impliceert dat
                           
                                       —
                                    
                                    
                                       de vennootschap een gesloten exploitatieovereenkomst met een werkgelegenheidsregeling volgt, of
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       80 % van de banen (gemeten aan de jaarlijkse gemiddelde loonsom) gedurende de vijf eerste jaar na de verwerving van de deelneming behouden blijft, of
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       binnen twaalf maanden essentieel bedrijfskapitaal ingebracht wordt of verplichtingen kwijtgescholden worden die nog solide zijn; van een wezenlijke inbreng van bedrijfskapitaal is sprake wanneer het nieuwe bedrijfskapitaal ten minste beantwoordt aan 25 % van de activa van het voorgaande boekjaar; betalingen van de kapitaalvennootschap die binnen drie jaar na de inbreng van het nieuwe bedrijfskapitaal plaatsvinden, verminderen de waarde van het ingebrachte bedrijfskapitaal.
                                    
                                 
                     
                           d)
                        
                        
                           Binnen vijf jaar na de verwerving van de deelneming vindt geen overschakeling naar een andere sector plaats.
                        
                     
                           e)
                        
                        
                           De onderneming had de bedrijfsactiviteiten ten tijde van de verwerving van de deelneming niet stopgezet.
                        
                     
         
               (15)
            
            
               § 8c (1a) KStG trad op 10 juli 2009 in werking en geldt met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2008.
            
         
               (16)
            
            
               § 8c (1a) KStG werd oorspronkelijk slechts beperkt tot 31 december 2009 ingevoerd. Op 22 december 2009 nam de Duitse Bondsdag echter in het kader van de Wachstumsbeschleunigungsgesetz 2009 (9) een bepaling aan waarmee de vervalbepaling (Verfallsklausel) in kwestie uit de KStG werd geschrapt.
            
         
               (17)
            
            
               Dienaangaande dient erop te worden gewezen dat de overdraagbare verliezen enkel met de winsten van de te saneren onderneming kunnen worden verrekend. De overnemer kan die verliezen niet met zijn eigen winsten verrekenen.
            
         
               (18)
            
            
               Dat geldt zelfs wanneer de overnemer zijn fiscale verplichtingen op concernniveau consolideert, aangezien § 15, eerste volzin, nr. 1 KStG voorwaartse verliesverrekening verbiedt wanneer een maatschappij deel van een Organschaft (groepsmaatschappij) uitmaakt (10).
            
         
               (19)
            
            
               Volgens het Duitse vennootschapsrecht gaan dergelijke verliezen echter niet teloor; ze worden enkel op het niveau van de Organgesellschaft (een van de vennootschappen binnen de groepsmaatschappij) „bevroren” en kunnen pas gebruikt worden wanneer de onderneming niet meer geconsolideerd is. Bij die „bevroren” verliezen is er geen termijn voor de voorwaartse verliesverrekening.
            
         
               (20)
            
            
               De overnemer wordt door § 8c (1a) KStG onrechtstreeks begunstigd, aangezien de belastingdruk van de gesaneerde onderneming na het succesvol afronden van de sanering vermindert. Bovendien kan de overnemer natuurlijk zijn bedrijfsactiviteiten helemaal of gedeeltelijk in de overgenomen onderneming inbrengen en zodoende de overgedragen verliezen benutten.
            
         2.3.   Vergelijking tussen § 8c (1a) KStG en § 8 (4) KStG
   
   
               (21)
            
            
               De nieuwe regeling § 8c (1a) KStG onderscheidt zich van de voorgaande regeling, het opgeheven § 8 (4) KStG, op een belangrijk en voor de beoordeling van de steun beslissend aspect.
            
         
               (22)
            
            
               Volgens § 8c (1) KStG kan een onderneming verliezen niet voorwaarts verrekenen indien meer dan de helft van de aandelen overgedragen worden, behalve wanneer de Sanierungsklausel kan worden toegepast. De algemene regel luidt dan ook dat de voorwaartse verliesverrekening bij een wezenlijke verandering van de aandeelhouders teloorgaat. De bestaande Sanierungsklausel vormt dan ook een uitzondering op de algemene regel.
            
         
               (23)
            
            
               Volgens het vroegere § 8 (4) KStG bestond de algemene regel erin dat voorwaartse verliesverrekeningen bij een wezenlijke verandering van de aandeelhouders nog steeds mogelijk waren, voor zover de onderneming een economische identiteit had. Die uitzondering was erop gericht misbruik (bijvoorbeeld in de vorm van het aankopen van lege vennootschappen) te voorkomen.
            
         3.   HET BESLUIT TOT INLEIDING VAN DE PROCEDURE
   
   
               (24)
            
            
               Bij schrijven van 24 februari 2010 deelde de Commissie Duitsland mee dat zij besloten had de procedure van artikel 108, lid 2, VWEU wegens staatssteun in te leiden.
            
         
               (25)
            
            
               De Commissie was in haar besluit tot inleiding van de procedure van oordeel dat § 8c (1a) KStG in die mate een onderscheid maakt tussen gezonde ondernemingen die verliezen lijden en (mogelijk) insolvente of met een te zware schuldenlast kampende ondernemingen dat enkel die laatsten er voordeel uit halen. § 8c (1a) KStG leek dan ook een uitzondering op het referentiesysteem te vormen, waarin beide categorieën ondernemingen geen aanspraak maken op voorwaartse verliesverrekening. Aangezien aan de voorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU klaarblijkelijk was voldaan, was de Commissie voorlopig van oordeel dat de maatregel selectief is en staatssteun behelst. Ten slotte verklaarde de Commissie dat ze twijfelde aan de verenigbaarheid van de maatregel met artikel 107, lid 3, onder b), VWEU bij de uitlegging van het tijdelijke steunkader (11) en de verenigbaarheid met artikel 107, lid 3, onder c), VWEU bij de uitlegging van de richtsnoeren reddings- en herstructureringssteun (12) en van de richtsnoeren regionale steun (13).
            
         
               (26)
            
            
               Het besluit van de Commissie tot inleiding van de procedure werd bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie
                   (14). De Commissie verzocht Duitsland en alle belanghebbenden hun opmerkingen kenbaar te maken.
            
         
               (27)
            
            
               Na de inleiding van de formele onderzoekprocedure droeg het Duitse ministerie van Financiën de voor de belastingheffing verantwoordelijke autoriteiten op om § 8c (1a) KStG niet meer toe te passen tot de Commissie een definitief besluit in deze zaak had genomen en de ondernemingen in kwestie ervan op de hoogte te stellen dat de steun moet worden teruggevorderd indien de Commissie een negatief besluit vaststelt (15).
            
         4.   STANDPUNT VAN DUITSLAND
   
   
               (28)
            
            
               Duitsland is van oordeel dat § 8c (1a) KStG wegens de drie volgende redenen geen staatssteun vormt:
               
                           a)
                        
                        
                           De regeling houdt rekening met het beginsel van de particuliere schuldeiser (zie hoofdstuk 4.1).
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Zij is niet selectief (zie hoofdstuk 4.2).
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           Zij is door de aard en de opzet van het Duitse belastingstelsel gerechtvaardigd (zie hoofdstuk 4.3).
                        
                     
         
               (29)
            
            
               Duitsland oppert bovendien dat de nieuwe Sanierungsklausel in § 8c (1a) KStG in wezen met de oude Sanierungsklausel in § 8c (1a) KStG overeenkomt waartegen de Commissie nooit bezwaren heeft geuit (zie hoofdstuk 4.4), en dat er in meerdere andere lidstaten gelijksoortige fiscale regelingen bestaan (zie hoofdstuk 4.5).
            
         4.1.   Toepassing van het beginsel van de particuliere schuldeiser
   
   
               (30)
            
            
               Dit argument werd door Duitsland voor het eerst bij brief van 2 juli 2010 naar voren gebracht. De Duitse autoriteiten verklaren daarin dat het beginsel van de particuliere schuldeiser ook op de heffing van fiscale of gelijksoortige vorderingen kan worden toegepast (16). De verhouding tussen de Duitse staat en zijn belastingbetalers is met een Dauerschuldverhältnis (langlopend contract) tussen een particuliere schuldeiser en een debiteur te vergelijken die bijvoorbeeld op een huur- of arbeidscontract berust. Duitsland is van oordeel dat een particuliere schuldeiser in een Dauerschuldverhältnis van een deel van zijn toekomstige vorderingen zou afzien indien daardoor een overname van de debiteur door een andere onderneming en bijgevolg het voortbestaan van de Dauerschuldverhältnis mogelijk zou worden.
            
         4.2.   Ontbreken van selectiviteit
   
   
               (31)
            
            
               Volgens Duitsland is § 8c (1a) KStG een algemene maatregel, aangezien ze door alle ondernemingen onafhankelijk van hun regio, bedrijfstak of grootte kan worden gebruikt. Duitsland merkt op dat elke onderneming potentieel in financiële moeilijkheden kan raken zonder daar zelf invloed op te hebben en voor de toepassing van de regeling in aanmerking komt.
            
         
               (32)
            
            
               Duitsland wijst erop dat de Commissie in haar mededeling belasting op ondernemingen 1998 zelf het oordeel verdedigt dat puur belastingtechnische maatregelen zoals voorschriften voor voorwaartse verliesverrekening niet selectief zijn „mits zij zonder onderscheid van toepassing zijn op alle ondernemingen en alle producties” en dat „het feit dat sommige ondernemingen of sectoren meer dan andere van een aantal van deze belastingmaatregelen profiteren, […] niet noodzakelijk tot gevolg [heeft] dat zij binnen de werkingssfeer van de mededingingsregels voor staatssteun komen te vallen” (17).
            
         
               (33)
            
            
               Duitsland is van oordeel dat deze overwegingen voor de fiscale ondersteuning van onderzoek en ontwikkeling, maar ook op het gebied van milieubescherming, opleiding of werkgelegenheid bijzonder belangrijk zijn. Belastingregelingen ten voordele van ondernemingen die op die gebieden bijzondere inspanningen leveren, zijn volgens Duitsland niet selectief, aangezien ze voor alle ondernemingen toegankelijk zijn, ook al profiteerden de facto ondernemingen die op bepaalde gebieden actief zijn er sterker van dan andere. Duitsland vindt dat dit ook voor fiscale regelingen moet gelden waarvan ondernemingen in moeilijkheden profiteren die met het oog op sanering worden verworven.
            
         
               (34)
            
            
               Duitsland merkt op dat het Hof van Justitie en het Gerecht aanvaard hebben dat een maatregel waarvan uitsluitend ondernemingen in moeilijkheden profiteren in principe een algemene maatregel kan zijn die niet selectief is. Duitsland verwijst dienaangaande in eerste instantie naar de zaak-DMT, waarin het Hof van Justitie met betrekking tot een Belgische betalingsfaciliteit voor ondernemingen in moeilijkheden het volgende vaststelde (18):
               „Volgens de Franse regering vormen betalingsfaciliteiten voor socialezekerheidsbijdragen geen steunmaatregelen van de staat indien zij in dezelfde omstandigheden aan elke onderneming in financiële moeilijkheden worden toegekend. Dat zou volgens haar het geval zijn met het door de Belgische wettelijke regeling ingevoerde stelsel. De Commissie daarentegen beweert, dat de RSZ voor de toekenning van betalingsfaciliteiten over een discretionaire bevoegdheid beschikt.
               Uit de tekst van artikel 92, lid 1, van het Verdrag volgt, dat algemene maatregelen die niet uitsluitend bepaalde ondernemingen of bepaalde producties begunstigen, niet onder die bepaling vallen. Wanneer het orgaan dat de financiële voordelen toekent daarentegen over een discretionaire bevoegdheid beschikt op grond waarvan het de begunstigden kan kiezen of de voorwaarden kan bepalen waaronder de maatregel wordt toegekend, kan deze maatregel niet als een algemene maatregel worden aangemerkt (zie, in die zin, arrest van 26 september 1996, Frankrijk/Commissie, C-241/94, Jurispr. blz. I-4551, punten 23 en 24).
               Het staat aan de nationale rechter om in het hoofdgeding te bepalen, of de bevoegdheid van de RSZ tot toekenning van betalingsfaciliteiten al dan niet een discretionaire bevoegdheid is, en zo niet, om te bepalen of de door de RSZ verleende betalingsfaciliteiten een algemeen karakter hebben dan wel bepaalde ondernemingen begunstigen.”.
            
         
               (35)
            
            
               Voorts verwees Duitsland naar de zaak HAMSA, waarin de Spaanse autoriteiten hadden verklaard dat een maatregel niet selectief was omdat deze voor alle ondernemingen in moeilijkheden gold. Het Gerecht deed daarover de volgende uitspraak (19):
               „In casu kan het argument van verzoekster en het Koninkrijk Spanje, dat bij de Spaanse wet van 26 juli 1922 inzake de surseance van betaling een algemene procedure is ingevoerd die geldt voor elke onderneming in moeilijkheden, niet worden aanvaard. Weliswaar is deze wet niet bedoeld om selectief ten gunste van bepaalde categorieën van ondernemingen of bedrijfstakken te worden toegepast, maar de door de Commissie gelaakte kwijtscheldingen vloeien niet automatisch voort uit de toepassing van deze wet maar uit de discretionaire keuze van de betrokken overheidsorganen. Het is evenwel vaste rechtspraak dat, wanneer het orgaan dat de financiële voordelen toekent, over een discretionaire bevoegdheid beschikt op grond waarvan het de begunstigden kan kiezen of de voorwaarden kan bepalen waaronder de maatregel wordt toegekend, deze maatregel niet als een algemene maatregel kan worden aangemerkt (arrest Hof van 29 juni 1999, DM Transport, C-256/97, Jurispr. blz. I-3913, punt 27).”.
            
         
               (36)
            
            
               Duitsland merkt op dat § 8c (1a) KStG — in tegenstelling tot de maatregelen waarvan sprake in de zaken DMT en HAMSA — niet in discretionaire bevoegdheid van de overheidsorganen voorziet; de toepassing van de maatregel vloeit automatisch uit de wet voort. Bijgevolg besluit Duitsland a contrario dat § 8c (1a) KStG niet selectief is.
            
         
               (37)
            
            
               Duitsland is voorts van oordeel dat § 8c (1a) KStG een norm voor het insolventierecht is. De subsidiabiliteit van ondernemingen berust op de begrippen „insolventie”, „dreigende insolventie” en „te zware schuldenlast”, die in de faillissementswet worden gedefinieerd en insolventiemotieven vormden.
            
         
               (38)
            
            
               Duitsland trekt met betrekking tot de selectiviteit de conclusie dat uit het oordeel van de Commissie kan worden afgeleid dat elke belastingvermindering staatssteun behelst, ook al is zij algemeen toepasselijk, en dat een dergelijk oordeel een inbreuk op het VWEU vormt.
            
         4.3.   Rechtvaardiging door de aard of de opzet van het belastingstelsel
   
   
               (39)
            
            
               Duitsland is van oordeel dat de door § 8c (1a) KStG gecreëerde uitzondering door de aard en de opzet van het Duitse stelsel voor vennootschapsbelasting gerechtvaardigd is. Er is een objectief verschil tussen ondernemingen in moeilijkheden die moeten worden gesaneerd en andere ondernemingen, en dat objectieve verschil rechtvaardigt een andere behandeling van ondernemingen in moeilijkheden die met het oog op sanering worden verworven. Duitsland schraagt die argumentatie op drie overwegingen.
            
         
               (40)
            
            
               Ten eerste zouden ondernemingen in moeilijkheden in tegenstelling tot financieel gezonde ondernemingen die tussen een financiering via de kapitaalmarkt en de zoektocht naar een overnemer zouden kunnen kiezen, enkel de mogelijkheid hebben naar een overnemer op zoek te gaan, aangezien ze op de kapitaalmarkt geen vreemd vermogen zouden kunnen aantrekken en evenmin een bankkrediet zouden krijgen. Bijgevolg zouden ondernemingen in moeilijkheden systematisch de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening verliezen, terwijl gezonde ondernemingen steeds de keuze zouden hebben tussen het aantrekken van vreemd vermogen en de zoektocht naar een koper.
            
         
               (41)
            
            
               Ten tweede merkt Duitsland op dat de geest van § 8c (1) KStG — het voorkomen van het aankopen van lege vennootschappen — de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening niet dient uit te sluiten in gevallen waarbij de verwerving met het oog op sanering gebeurt en niet uitsluitend door fiscale motieven is ingegeven. Indien § 8c (1a) KStG de verwerving van ondernemingen in moeilijkheden niet zou beperken tot die met het oog op sanering, d.w.z. indien ook andere soorten verwerving zouden worden toegestaan, zou het bereiken van de doelstelling niet kunnen worden gegarandeerd.
            
         
               (42)
            
            
               Ten derde betoogt Duitsland dat door § 8c (1) KStG moet worden verzekerd dat de koopprijs voor bedrijfsdeelnemingen enkel op de economische waarde van de onderneming berust en de waarde van de geaccumuleerde verliezen voor de fiscale optimalisering geen invloed op de koopprijs heeft. Indien daarentegen een onderneming in moeilijheden met het oog op sanering wordt verworven, speelt de mogelijke waarde van de geaccumuleerde verliezen geen bijzondere rol. Ter staving van dat argument wijst Duitsland erop dat accountants bij de volgens de handelsrechtelijke normen gestelde jaarrekening de mogelijk overgedragen verliezen van een vennootschap in slechte papieren geen belang toekennen.
            
         
               (43)
            
            
               Op grond van de combinatie van deze omstandigheden is Duitsland van mening dat § 8c (1a) KStG, ook al was deze op het eerste gezicht selectief, in ieder geval door de aard en de opzet van het Duitse vennootschapsbelastingstelsel gerechtvaardigd is.
            
         4.4.   Verband tussen nieuwe en oude Sanierungsklausel
   
   
               (44)
            
            
               Duitsland merkt op dat § 8c KStG op 1 januari 2008 een gelijksoortige regeling — § 8 (4) KStG — heeft vervangen die terzelfder tijd werd afgeschaft. Beide regelingen zouden hetzelfde doel — het voorkomen van het aankopen van lege vennootschappen — hebben gehad.
            
         
               (45)
            
            
               Duitsland wijst erop dat de Commissie nooit bezwaren met betrekking tot § 8 (4) KStG heeft geuit en dat deze regeling bijgevolg geen staatssteun zou mogen hebben gevormd.
            
         
               (46)
            
            
               Duitsland vindt de desbetreffende positie van de Commissie daarom incoherent.
            
         4.5.   Gelijksoortige regeling in andere belastingstelsels
   
   
               (47)
            
            
               Volgens Duitsland zijn er in heel wat andere lidstaten gelijksoortige regelingen als § 8c (1a) KStG. Als voorbeeld worden België, Finland, Italië, Luxemburg, Nederland en Oostenrijk genoemd. Ondanks de grote gelijkenissen tussen de stelsels heeft de Commissie met betrekking tot deze lidstaten geen enkele van de maatregelen getroffen die haar op basis van haar bevoegdheden op het gebied van staatssteun ter beschikking staan.
            
         
               (48)
            
            
               Duitsland verklaart aangaande punt 34 van het besluit tot inleiding van de procedure, waarin de maatregelen van de Commissie met betrekking tot het Franse belastingstelsel worden uiteengezet, dat het Duitse stelsel zich van het Franse onderscheidt, dat tot bepaalde economische sectoren is beperkt en in een volledige vrijstelling van de vennootschapsbelasting voorziet.
            
         5.   BEOORDELING VAN DE MAATREGEL
   
   
               (49)
            
            
               Overeenkomstig artikel 107, lid 1, VWEU zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.
            
         5.1.   Staatsmiddelen en toewijzing als staatsmiddelen
   
   
               (50)
            
            
               Een maatregel moet met staatsmiddelen worden gefinancierd en het gebruik van staatsmiddelen moet aan de staat kunnen worden toegerekend. Een derving van belastinginkomsten komt op hetzelfde neer als het gebruik van staatsmiddelen in de vorm van begrotingsuitgaven. Doordat de Duitse regering ondernemingen toestaat hun vennootschapsbelastingdruk met behulp van voorwaartse verliesverrekening te verkleinen, derft Duitsland inkomsten, wat staatssteun vormt. Duitsland heeft de Commissie ervan op de hoogte gebracht dat de omzetting van de maatregel tot een daling van de belastinginkomsten van jaarlijks 900 miljoen EUR zou kunnen leiden. Aangezien de maatregel met een verlies aan staatsmiddelen gepaard gaat, wordt deze met staatsmiddelen gefinancierd. De steun wordt op basis van een wet verleend en is bijgevolg toerekenbaar aan de staat.
            
         5.2.   Bestaan van een selectief voordeel
   
   
               (51)
            
            
               De maatregel moet bovendien de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. Volgens vaste rechtspraak omvat het begrip staatssteun niet alleen positieve betalingen, maar ook maatregelen die op verschillende wijze de lasten verminderen die een onderneming normaal gesproken zou moeten dragen (20).
            
         
               (52)
            
            
               Volgens § 8c (1) KStG leiden bepaalde veranderingen aan de aandeelhoudersstructuur van een onderneming ertoe dat de mogelijkheid tot overdracht van eerdere verliezen met het oog op fiscaal voordeel ten dele of geheel verloren gaat.
            
         
               (53)
            
            
               § 8c (1a) KStG creëert een uitzondering op deze regel voor het geval dat de verwerving van de deelneming een onderneming in moeilijkheden betreft en met het oog op sanering plaatsvindt.
            
         
               (54)
            
            
               § 8c (1a) KStG kan dan ook ondernemingen die aan die voorwaarden voldoen een selectief voordeel verschaffen, aangezien het hun de mogelijkheid biedt om bij de berekening van hun belastingplichtige inkomen in het verleden geboekte verliezen met toekomstige winsten te verrekenen.
            
         
               (55)
            
            
               Duitsland merkt op dat, zoals in overweging 28 werd uiteengezet, § 8c (1a) KStG geen dergelijk selectief voordeel vormt. Deze argumentatie is op de drie volgende overwegingen gebaseerd:
               
                           a)
                        
                        
                           § 8c (1a) KStG houdt rekening met het beginsel van de particuliere schuldeiser (5.2.1).
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           § 8c (1a) KStG is op het eerste gezicht niet selectief (5.2.2).
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           § 8c (1a) KStG is door de aard of de opzet van het belastingstelsel gerechtvaardigd (5.2.3).
                        
                     
         
               (56)
            
            
               Voorts wijst Duitsland op gelijkenissen tussen § 8c (1a) KStG en de voorgaande regeling 8 (4) KStG (zie 5.2.4), alsook op het feit dat in andere lidstaten gelijksoortige regelingen voorkomen (zie 5.2.5).
            
         5.2.1.   Mogelijke toepassing van het beginsel van de particuliere schuldeiser in een markteconomie
   
   
               (57)
            
            
               Duitsland merkt op dat § 8c (1a) KStG met het beginsel van de particuliere schuldeiser verenigbaar is, daar het met het gedrag van een particuliere schuldeiser in een markteconomie strookt met wie de debiteur een Dauerschuldverhältnis heeft.
            
         
               (58)
            
            
               Volgens de Commissie is dit standpunt om meerdere redenen niet verdedigbaar. Volgens rechtspraak van het Hof van Justitie en van het Gerecht kan het beginsel van de particuliere schuldeiser in een markteconomie enkel worden toegepast wanneer de staat als een marktdeelnemer handelt; dit beginsel kan niet worden toegepast wanneer de staat zijn prerogatieven als verantwoordelijke voor het openbare gezag waarneemt (21). In het onderhavige geval beschikt de staat als verantwoordelijke voor het openbare gezag over het belastingmonopolie.
            
         
               (59)
            
            
               Volgens de Commissie doet de door Duitsland geciteerde rechtspraak niets aan die inschatting af. Bij § 8c (1a) KStG gaat het om het ontstaan van een belastingschuld, terwijl het bij de feiten die tot de arresten in de zaken Spanje/Commissie (22) en DMT (23) leidden, om situaties ging waarbij het bestuur de mogelijkheid had de bestaande belastingschulden kwijt te schelden. Derhalve kan het beginsel van de particuliere schuldeiser in een markteconomie in deze zaak niet worden toegepast.
            
         
               (60)
            
            
               Ten tweede noteert de Commissie dat, ook al zou het beginsel kunnen worden toegepast, wat zij betwist, het belastingvoordeel automatisch wordt toegekend, zonder dat tevoren nagegaan werd hoe hoog de verliezen in totaal zijn (beslissend voor het maximumbedrag van de toekomstige belastingvermindering), in hoeverre de begunstigde in staat zal zijn opnieuw rendabel zaken te doen en of de debiteur een strategisch belangrijke rol speelt. Een particuliere schuldeiser in een markteconomie zou een dergelijke automatische kwijtschelding van toekomstige schulden niet in zijn algemene voorwaarden opnemen, behalve wanneer hij zich op voorhand een beeld heeft gevormd van de omvang van de kwijtschelding, de financiële vooruitzichten van de debiteur en diens strategische belang.
            
         
               (61)
            
            
               Ten derde stelt de Commissie vast dat § 8c (1a) KStG in tegenstelling tot een langdurige contractuele verbintenis niet op een kwijtschelding van bestaande schulden betrekking heeft, maar op de vermindering van mogelijke toekomstige schulden die kunnen ontstaan nadat de debiteur financieel weer gezond is geworden. Met andere woorden: er zijn op het moment dat de staat de voorwaartse verliesverrekening toestaat helemaal geen uitstaande schulden.
            
         
               (62)
            
            
               Ten vierde wijst de Commissie erop dat in geval van insolventie de activiteiten van de debiteur normaal gesproken door een andere onderneming worden overgenomen, waarbij de staat dan op basis van zijn belastingmonopolie de belastingen kan heffen. De plaats van de debiteur die de markt verlaat, wordt zodoende door een andere debiteur ingenomen. In tegenstelling tot het beginsel van de particuliere schuldeiser in een markteconomie speelt het concept van de trouwe klant bij de beslissing van de staat geen rol.
            
         
               (63)
            
            
               De Commissie komt tot de conclusie dat het beginsel van de particuliere schuldeiser in een markteconomie in de onderhavige zaak niet kan worden toegepast, aangezien de staat zijn prerogatieven als vertegenwoordiger van het openbare gezag uitoefent en niet als marktdeelnemer handelt. Ook al zou het beginsel van de particuliere schuldeiser in een markteconomie in de onderhavige zaak kunnen worden toegepast, dan nog heeft de Commissie bovendien bewezen dat een particuliere schuldeiser die zich in dezelfde situatie als de staat bevindt, bij een langdurige contractuele verbintenis geen met § 8c (1a) KStG vergelijkbare maatregel zou hebben getroffen.
            
         5.2.2.   Selectiviteit — op het eerste gezicht
   
   
               (64)
            
            
               Volgens de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie inzake de selectiviteit van een fiscale maatregel dient op grond van artikel 107, lid 1, VWEU te worden nagegaan of een nationale maatregel in het kader van een bepaalde juridische regeling geschikt is om „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” te begunstigen tegenover andere ondernemingen of producties die zich, wat betreft de doelstelling van de regeling in kwestie, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden (24).
            
         
               (65)
            
            
               Bijgevolg dient de Commissie wanneer zij de selectieve aard van een belastingregeling op het al dan niet aanwezig zijn van steun beoordeelt, eerst te bepalen hoe het belastinggebied in kwestie volgens het geldende belastingstelsel (hierna „referentiestelsel” genoemd) in het algemeen of „normaal gesproken” geregeld is. In tweede instantie dient te worden nagegaan en vastgesteld of de maatregel in zoverre een uitzondering op het referentiestelsel vormt dat deze een onderscheid maakt tussen marktdeelnemers die zich, wat betreft de doelstelling van het belastingstelsel van de lidstaat in kwestie, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.
            
         5.2.2.1.   Referentiestelsel
   
   
               (66)
            
            
               Volgens de Commissie is het Duitse vennootschapsbelastingstelsel in de huidige versie, in het bijzonder de regels van § 8c (1) KStG over de verliesaftrek bij vennootschappen waarbij het tot de verwerving van een deelneming komt, het referentiestelsel. Zoals in overweging 10 wordt toegelicht, zijn onbenutte verliezen volgens die regeling niet meer aftrekbaar wanneer meer dan 50 % van de deelnemingsrechten in een vennootschap aan een overnemer wordt overgedragen; ze gaan evenredig verloren indien binnen een periode van vijf jaar meer dan 25 %, maar maximaal 50 % van de deelnemingsrechten wordt overgedragen. Daaruit besluit de Commissie dat het verval van verliezen de normale situatie is, d.w.z. in geval van verandering van de aandeelhouders het referentiestelsel vormt.
            
         
               (67)
            
            
               De Commissie wijst erop dat zij reeds in een eerdere zaak § 8c (1) KStG als referentiestelsel had genomen (25). De Commissie verklaarde toen een uitzondering op § 8c (1) KStG onverenigbaar met de interne markt waarbij voorwaartse verliesverrekening voor ondernemingen die door risicokapitaalondernemingen zijn overgenomen ondanks de verandering van aandeelhouders toegelaten was. De motivering van dat besluit geldt ook voor deze zaak.
            
         5.2.2.2.   Het onderscheiden tussen ondernemingen die zich wat betreft de doelstelling van het belastingstelsel in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden
   
   
               (68)
            
            
               Anders dan in het referentiescenario is het volgens § 8c (1a) KStG mogelijk dat ondernemingen die ten tijde van de verwerving van de deelneming voor herstructureringsdoeleinden met insolventie of een te zware schuldenlast te kampen (dreigen) te hebben, hun verliezen overdragen wanneer bepaalde voorwaarden zijn vervuld (zie overweging 14).
            
         
               (69)
            
            
               Duitsland merkt op dat met § 8c (1a) KStG een fiscale hindernis voor de herstructurering van ondernemingen in moeilijkheden uit de weg dient te worden geruimd. Bijgevolg bevinden zich, wat de doelstelling van de belastingregeling betreft, enkel ondernemingen in moeilijkheden in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie. Wat de toepasbaarheid van § 8c (1a) KStG op alle ondernemingen in moeilijkheden betreft, is § 8c (1a) KStG niet selectief.
            
         
               (70)
            
            
               De arresten in de zaken DMT (26) en HAMSA (27) staven volgens Duitsland dit standpunt. In die zaken zijn het Hof van Justitie en het Gerecht tot de conclusie gekomen dat de maatregelen selectief zijn, aangezien het om discretionaire oordelen van de autoriteiten ging. A contrario kan uit deze arresten worden afgeleid dat een maatregel die voor alle ondernemingen in moeilijkheden geldt en de autoriteiten geen discretionaire bevoegdheid laat, niet selectief is.
            
         
               (71)
            
            
               De Commissie wijst er vooreerst op dat de doelstelling van het belastingstelsel op het niveau van het referentiestelsel en niet op het niveau van de uitzonderingsregeling dient te worden gedefinieerd (28). Het is de geest van het vennootschapsbelastingstelsel om inkomsten voor de begroting te genereren. Het is de vraag of met die doelstelling rekening wordt gehouden wanneer ondernemingen hun belastinggrondslag door gebruikmaking van voorwaartse verliesverrekening uit lege vennootschappen overmatig reduceren. Met § 8c (1) KStG moet worden voorkomen dat ondernemingen waarvan de aandeelhouders veranderen hun verliezen overdragen. Dat blijkt duidelijk uit de overweging bij de wet waarmee § 8c (1) KStG werd ingevoerd en § 8 (4) KStG werd geschrapt (29). Bijgevolg bevinden alle ondernemingen waarvan de aandeelhouders veranderen zich wat de doelstelling van het belastingstelsel betreft in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie.
            
         
               (72)
            
            
               De Commissie wijst erop dat volgens § 8c (1a) KStG uitsluitend ondernemingen in moeilijkheden voor de uitzonderingsregeling in aanmerking komen. Ondernemingen die ten tijde van de verwerving niet met insolventie of een te zware schuldenlast (dreigen) te kampen hebben, laten mogelijk eveneens verliezen optekenen, maar mogen niet aan voorwaartse verliesverrekening doen.
            
         
               (73)
            
            
               De Commissie komt dan ook tot de conclusie dat § 8c (1a) KStG een onderscheid maakt tussen verliesgevende, maar voorts gezonde ondernemingen enerzijds en ondernemingen die met insolventie of een te zware schuldenlast (dreigen) te kampen hebben anderzijds, waarbij die laatsten worden bevoordeeld. § 8c (1a) KStG maakt bijgevolg een onderscheid tussen ondernemingen die zich wat betreft de doelstelling van het belastingstelsel in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.
            
         
               (74)
            
            
               Ten tweede benadrukt de Commissie dat de rechtspraak van het Hof van Justitie en van het Gerecht in tegenstelling tot het Duitse standpunt nooit het standpunt heeft verdedigd dat een maatregel die voor alle ondernemingen in moeilijkheden open staat en de autoriteiten geen discretionaire bevoegdheid laat, per definitie niet selectief is.
            
         
               (75)
            
            
               Bij de zaak-DMT dient te worden opgemerkt dat het Hof van Justitie met betrekking tot de argumenten van de Franse regering, die met het standpunt van Duitsland overeenkomen, in punt 28 tot de conclusie komt dat zelfs als de nationale autoriteiten niet over discretionaire bevoegdheid beschikken, het desondanks de taak van de nationale rechter is om na te gaan of de nationale maatregel algemeen of selectief van aard is. Het Hof van Justitie erkent zodoende impliciet dat een nationale maatregel die voor alle ondernemingen in moeilijkheden toegankelijk is en de autoriteiten geen discretionaire bevoegdheid laat, toch selectief kan zijn.
            
         
               (76)
            
            
               Bij de zaak-HAMSA merkt de Commissie op dat het obiter dictum van het Hof van Justitie in punt 157 op het algemene Spaanse insolventierecht betrekking heeft. In de zaak-HAMSA gaat het evenwel niet om een insolventiemaatregel, maar om een kwijtschelding door de Spaanse autoriteiten die op vrijwillige basis plaatsvindt, waartoe de autoriteiten wettelijk niet verplicht waren en die qua grootteorde ver boven de kwijtscheldingen van particuliere investeerders lag. Bijgevolg is deze zaak voor de beoordeling van de maatregel in kwestie niet van belang.
            
         
               (77)
            
            
               Advocaat-generaal Fennelly heeft in de conclusie bij de zaak-Ecotrade bevestigd dat regels die voor alle ondernemingen in moeilijkheden gelden, selectief zijn en staatssteun kunnen vormen (30).
            
         
               (78)
            
            
               Bijgevolg is de beoordeling door de Commissie van de maatregel in kwestie — in tegenstelling tot het standpunt van Duitsland — in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie en het Gerecht.
            
         
               (79)
            
            
               De Commissie is dan ook van oordeel dat § 8c (1a) KStG op het eerste gezicht selectief is.
            
         5.2.3.   Rechtvaardiging op basis van de aard of de opzet van het belastingstelsel waartoe de maatregel behoort
   
   
               (80)
            
            
               Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie geldt deze voorwaarde van selectiviteit echter niet bij een maatregel die weliswaar een voordeel voor de begunstigde vormt, maar door de aard of de opzet van het stelsel waartoe hij behoort, gerechtvaardigd is (31).
            
         
               (81)
            
            
               Wanneer de Commissie zodoende, zoals in de onderhavige zaak, tot de conclusie komt dat de maatregel op het eerste gezicht selectief lijkt te zijn, moet ze nagaan of de aard of de opzet van het belastingstelsel waartoe de maatregel behoort een dergelijke differentiëring rechtvaardigt.
            
         
               (82)
            
            
               De Commissie noteert dat, volgens de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie, de lidstaat in kwestie het bewijs voor een dergelijke rechtvaardiging moet leveren (32).
            
         
               (83)
            
            
               Volgens de argumenten van het Hof van Justitie moet daarbij een onderscheid worden gemaakt tussen de doelstellingen van een specifiek belastingstelsel die buiten dat stelsel zijn gelegen enerzijds en de voor het bereiken van dergelijke doelstellingen noodzakelijke mechanismen die inherent zijn aan het belastingstelsel zelf anderzijds. Enkel de laatstgenoemde mechanismen komen als motivering met betrekking tot de aard of de opzet van het belastingstelsel waartoe de maatregel behoort in aanmerking.
            
         
               (84)
            
            
               De Commissie is van oordeel dat in de onderhavige zaak een onderscheid dient te worden gemaakt tussen de doelstelling van § 8c (1) KStG en die van § 8c (1a) KStG.
            
         
               (85)
            
            
               Volgens de argumenten van Duitsland bestaat de geest van § 8c (1) KStG erin met het oog op misbruik opgezette constructies uit te sluiten die door middel van het aankopen van lege vennootschappen van de in het Duitse belastingstelsel opgenomen voorwaartse verliesverrekening gebruikmaken.
            
         
               (86)
            
            
               De Commissie neemt er dienaangaande akte van dat § 8c (1) KStG een veel groter toepassingsbereik heeft dan de voorgaande regeling (§ 8 (4) KStG). Terwijl volgens § 8 (4) KStG voorwaartse verliesverrekening enkel uitgesloten was wanneer twee voorwaarden tegelijk waren vervuld (verwerving van een deelneming door een andere vennootschap alsook nieuwe activiteiten), ontbreekt de tweede voorwaarde in de nieuwe Sanierungsklausel. Indien een andere vennootschap een deelneming verwerft, gaat de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening reeds verloren. De wetgever was zich bewust van deze wijziging in het toepassingsbereik, aangezien de wijziging van de wetgeving er met het uitdrukkelijke doel kwam de verlaging van de vennootschapsbelasting van 25 % naar 15 % te financieren (33).
            
         
               (87)
            
            
               Het doel van § 8c (1a) KStG was daarentegen niet om met het oog op misbruik opgezette constructies te voorkomen. Dat blijkt uit de overwegingen bij de wet die de Duitse Bondsdag formuleerde naar aanleiding van de nieuwe Sanierungsklausel. Daarin staat dat § 8c (1a) KStG ingevoerd werd om de problemen ten gevolge van de financiële en economische crisis aan te pakken (34). Tijdens de crisis golden de beperkingen voor voorwaartse verliesverrekening als bijzondere hinderpaal voor de herstructurering van ondernemingen.
            
         
               (88)
            
            
               De Commissie noteert dat Duitsland er in zijn opmerkingen bij het besluit tot inleiding van de procedure zelf uitdrukkelijk op heeft gewezen dat het bij § 8c (1a) KStG niet om een maatregel gaat die misbruik van het belastingstelsel moet voorkomen, maar dat de Sanierungsklausel is ingevoerd om noodlijdende ondernemingen tijdens de financiële en economische crisis te ondersteunen.
            
         
               (89)
            
            
               De Commissie komt tot de conlusie dat het met deze specifieke belastingmaatregel beoogde doel buiten het belastingstelsel om ligt. Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie op dit vlak kan een dergelijke extrinsieke doelstelling niet als rechtvaardiging van de maatregel op basis van de aard of de opzet van het belastingstelsel worden gebruikt (35). Dit kan alleen worden onderzocht wanneer de verenigbaarheid van de maatregel met de interne markt wordt nagegaan.
            
         
               (90)
            
            
               De drie door Duitsland naar voren gebrachte argumenten veranderen niets aan deze beoordeling.
            
         
               (91)
            
            
               Met betrekking tot het argument van Duitsland dat een onderneming in moeilijkheden enkel via een investeerder aan financieringsmiddelen kan geraken, terwijl een gezonde onderneming die tijdelijk verliezen laat optekenen, kan kiezen of ze financieringsmiddelen op de kapitaalmarkt aantrekt dan wel of ze zich door door een investeerder laat overnemen en daarna nieuw kapitaal verwerft, is de Commissie van oordeel dat het wat de doelstelling van het belastingrecht betreft geen belang heeft hoe een onderneming haar activiteiten financiert. Een vennootschapsbelastingstelsel berust op de belasting van winsten en de toelichting van verliezen. Zoals tijdens de financiële en economische crisis kon worden vastgesteld, lieten ook financieel gezonde ondernemingen tijdelijk verliezen optekenen. Deze financieel gezonde ondernemingen komen echter volgens de Sanierungsklausel niet voor voorwaartse verliesverrekening in aanmerking en worden zodoende bij een verandering van de aandeelhouders en een daarop volgende nieuwe verwerving van kapitaal benadeeld in vergelijking met gehavende verliesgevende ondernemingen. Voorts stelt de Commissie vast dat de toegang tot de kapitaalmarkten tijdens de financiële en economische crisis ook voor gezonde ondernemingen die tijdelijk verliezen lieten optekenen, moeilijk was. Bijgevolg zijn de feitelijke veronderstellingen waarop het eerste argument is gebaseerd, niet correct. De Commissie verwerpt dan ook het eerste argument van Duitsland.
            
         
               (92)
            
            
               Het tweede argument van Duitsland luidt dat de in § 8c (1a) KStG opgenomen uitzondering op het in § 8c (1) KStG vastgelegde algemene verbod op voorwaartse verliesverrekening bij een verandering van de aandeelhouders door de ratio legis van § 8c (1) KStG is gerechtvaardigd omdat bij de herstructurering van een onderneming in moeilijkheden geen risico op misbruik bestaat. De Commissie stelt dienaangaande vast dat dit argument de beperking van § 8c (1a) KStG tot ondernemingen in moeilijkheden niet rechtvaardigt. De Commissie benadrukt dat ook bij de verwerving van een financieel gezonde onderneming geen risico op misbruik bestaat. Een risico op misbruik bestaat enkel bij lege vennootschappen. De ratio legis van § 8c (1) KStG gaat verder dan het voorkomen van misbruik. Ze wil eveneens de grondslag voor de vennootschapsbelasting verhogen en de vermindering van de vennootschapsbelasting van 25 % naar 15 % compenseren. Daaruit blijkt waarom in § 8c (1) KStG tevens een aantal verwervingen van deelnemingen zijn opgenomen waarbij geen risico op misbruik bestaat. De Commissie verwerpt dan ook het argument van Duitsland dat de door § 8c (1a) KStG ingevoerde uitzondering met de ratio legis van § 8c (1) KStG zou overeenstemmen.
            
         
               (93)
            
            
               Het derde argument van Duitsland luidt dat accountants bij de geconsolideerde balans regelmatig geen belang toekennen aan de verliezen van een financieel gehavende vennootschap bij het onderzoek naar mogelijke latente belastingschulden en dat de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening bijgevolg geen invloed heeft op de verkoopprijs van de vennootschap in slechte papieren. De Commissie merkt dienaangaande vooreerst op dat dit argument rekening houdt met boekhoudkundige criteria en bijgevolg irrelevant is voor fiscale overwegingen. Bovendien stelt de Commissie vast dat dit argument in tegenstelling tot de vaststelling van Duitsland staat dat het ontbreken van de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening de herstructurering belemmert. Dit geldt enkel wanneer de overnemer financieel belang hecht aan de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening. De Commissie verwerpt bijgevolg ook het derde argument van Duitsland.
            
         
               (94)
            
            
               Bovendien beweert Duitsland dat ook andere lidstaten in verlichting van de belastingdruk bij saneringen hebben voorzien. Het verwijst daarbij bijvoorbeeld naar de Franse regeling voor de overname van ondernemingen in moeilijkheden. De Commissie kan zich niet aansluiten bij dat op een vergelijking gebaseerde argument van Duitsland. Ten eerste kunnen de lidstaten ter rechtvaardiging van een maatregel enkel de beginselen die eigen zijn aan hun belastingstelsel als referentiestelsel aanvoeren. Aan de hand daarvan wordt nagegaan of een onderneming een voordeel in de zin van staatssteun wordt verleend. Het feit dat er in de andere lidstaten mogelijk vergelijkbare fiscale maatregelen zijn, is irrelevant omdat dergelijke maatregelen eveneens onder de in het Verdrag vastgestelde regels zouden kunnen vallen. Ten tweede zijn de maatregelen in de Franse regeling met andere voorwaarden verbonden dan bij § 8c (1a) KStG. De Franse regeling voorziet in een fiscale vrijstelling voor pas opgerichte ondernemingen die een onderneming in moeilijkheden overnemen. De Commissie verklaarde deze regeling in 2004 onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt (36), waarna Frankrijk de regeling wijzigde om ze in overeenstemming met de staatssteunregels te brengen. Enkele van de uit de regeling voortvloeiende voordelen zijn onbeduidend. De overige voordelen zijn als regionale steun of als steun voor kleine en middelgrote ondernemingen (hierna „kmo’s” genoemd) in overeenstemming met de regels inzake staatssteun (37).
            
         
               (95)
            
            
               De Commissie trekt dan ook uit de bovenstaande argumenten de conclusie dat de maatregel in kwestie niet rechtstreeks uit de hoofdbeginselen van het belastingstelsel voortvloeit en op grond van de aard of de opzet van het belastingstelsel niet gerechtvaardigd is.
            
         5.2.4.   Band tussen oude en nieuwe Sanierungsklausel
   
   
               (96)
            
            
               Duitsland stelt dat § 8c (1a) KStG in wezen met het vroegere § 8 (4) KStG overeenkomt en dat de Commissie nooit van oordeel is geweest dat § 8 (4) KStG staatssteun vormt.
            
         
               (97)
            
            
               De Commissie wijst erop dat Duitsland § 8 (4) KStG nooit heeft aangemeld, zodat zij nog geen standpunt heeft ingenomen over de vraag of het bij § 8 (4) KStG om staatssteun gaat.
            
         
               (98)
            
            
               Deze procedure ziet enkel op § 8c (1a) KStG, aangezien de inleiding van de formele onderzoekprocedure enkel betrekking heeft op die bepaling. Duitsland kan zich ter rechtvaardiging van § 8c (1a) KStG niet beroepen op het argument dat de Commissie nooit formeel bezwaar tegen § 8 (4) KStG heeft gemaakt, omdat Duitsland die bepaling nooit heeft aangemeld.
            
         
               (99)
            
            
               De Commissie behoudt zich het recht voor § 8 (4) KStG volgens de staatssteunregels te onderzoeken, mocht blijken dat die bepaling ondernemingen een selectief voordeel heeft opgeleverd.
            
         5.2.5.   Gelijksoortige belastingstelsels in andere lidstaten
   
   
               (100)
            
            
               Het feit dat in andere lidstaten gelijksoortige of identieke belastingstelsels bestaan die niet bij de Commissie werden aangemeld, heeft geen invloed op het onderzoek naar de vraag of een bepaalde maatregel staatssteun vormt.
            
         
               (101)
            
            
               De Commissie zal de door Duitsland ingediende informatie op grond van artikel 10 van de procedureverordening onderzoeken (38).
            
         5.2.6.   Conclusie over het bestaan van een selectief voordeel
   
   
               (102)
            
            
               De Commissie komt tot de conclusie dat § 8c (1a) KStG de ondernemingen die binnen het toepassingsbereik ervan vallen een selectief voordeel heeft opgeleverd.
            
         5.3.   Gevolgen voor het handelsverkeer op de interne markt
   
   
               (103)
            
            
               De maatregel moet het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden en de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen. § 8c (1a) KStG is niet sectorspecifiek, d.w.z. dat alle economische sectoren van de regeling kunnen profiteren. Bijna alle takken van de Duitse economie zijn op markten vertegenwoordigd waarop concurrentie heerst en handelsverkeer tussen de lidstaten plaatsvindt. Bijgevolg zou de maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden of de mededinging kunnen vervalsen of dreigen te vervalsen.
            
         
               (104)
            
            
               De Commissie stelt vast dat volgens de door Duitsland ingediende informatie voor alle ondernemingen die voor de maatregel in aanmerking komen een insolventieprocedure op grond van de Duitse faillissementswet zou kunnen worden ingeleid (zie overweging 14 en voetnoot 7). Het gaat dan ook bij alle potentiële begunstigden van de maatregel om ondernemingen in moeilijkheden in de zin van punt 10, onder c) van de communautaire richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun aan ondernemingen in moeilijkheden (hierna „richtsnoeren reddings- en herstructureringssteun” genoemd). Bijgevolg komt geen enkele begunstigde in aanmerking voor de minimis-steun op grond van Verordening (EG) nr. 1998/2006 van de Commissie van 15 december 2006 betreffende de toepassing van de artikelen 87 en 88 van het Verdrag op de-minimissteun (39), omdat ondernemingen in moeilijkheden volgens artikel 1, onder h), van die verordening niet binnen het toepassingsbereik daarvan vallen.
            
         5.4.   Conclusie
   
   
               (105)
            
            
               Aangezien aan alle voorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU is voldaan, is de Commissie van oordeel dat de bepalingen van de vennootschapsbelastingwet over de fiscale voorwaartse verliesverrekening (Sanierungsklausel) staatssteun vormen in de zin van artikel 107 VWEU.
            
         6.   BEOORDELING VAN DE VERENIGBAARHEID VAN DE MAATREGEL MET DE INTERNE MARKT
   
   
               (106)
            
            
               De Commissie kan staatssteun op grond van artikel 107, lid 3, VWEU met de interne markt verenigbaar verklaren. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dient de lidstaat het bewijs te leveren dat een maatregel met de interne markt verenigbaar is (40). De Commissie stelt dienaangaande vast dat Duitsland ondanks de uitdrukkelijke aanmaning in het besluit tot inleiding van de procedure van de Commissie geen informatie over dit punt heeft ingediend. Alleen al daarom kan de Commissie de steunmaatregel in kwestie niet met de interne markt verenigbaar verklaren.
            
         
               (107)
            
            
               De Commissie is desondanks nagegaan of de maatregel verenigbaar met de interne markt zou kunnen worden verklaard. De Commissie heeft bij steunzaken die onder artikel 107, lid 3, VWEU vallen een grote discretionaire bevoegdheid (41). Bij de uitoefening van die discretionaire bevoegdheid heeft zij richtsnoeren en mededelingen gepubliceerd waarin de criteria zijn vastgelegd aan de hand waarvan bepaalde soorten steun op grond van artikel 107, lid 3, VWEU met de interne markt verenigbaar kunnen worden verklaard. Volgens de vaste rechtspraak is de Commissie gebonden door de richtsnoeren en mededelingen die zij op het gebied van staatssteuntoezicht heeft gepubliceerd, voor zover die niet van de regels van het VWEU afwijken en door de lidstaten zijn erkend (42).
            
         
               (108)
            
            
               Eerst dient dan ook te worden onderzocht of de aangemelde steun binnen het toepassingsbereik van een of meer richtsnoeren of mededelingen valt en verenigbaar met de interne markt kan worden verklaard omdat hij aan de daarin vastgelegde verenigbaarheidsvoorwaarden voldoet.
            
         6.1.   Mogelijke verenigbaarheid met de tijdelijke communautaire kaderregeling
       (43)
   
   
               (109)
            
            
               Omdat § 8c (1a) KStG werd ingevoerd om de problemen ten gevolge van de financiële en economische crisis aan te pakken, onderzocht de Commissie of de regeling op grond van artikel 107, lid 3, onder b), VWEU, zoals uitgelegd in de tijdelijke communautaire kaderregeling, verenigbaar met de interne markt kan worden verklaard.
            
         
               (110)
            
            
               Wegens de huidige financiële en economische crisis en de macro-economische gevolgen ervan in de lidstaten is de Commissie van oordeel dat bepaalde soorten staatssteun om de crisis te overwinnen gedurende een bepaalde termijn gerechtvaardigd zijn en op grond van artikel 107, lid 3, onder b), VWEU verenigbaar met de interne markt kunnen worden verklaard. In de tijdelijke communautaire kaderregeling zijn de voorwaarden vastgelegd waaronder de Commissie dergelijke steunregelingen verenigbaar met de interne markt verklaart.
            
         
               (111)
            
            
               § 8c (1a) KStG kan echter aan geen enkele van de in de tijdelijke kaderregeling genoemde maatregelen worden toegerekend, aangezien de regeling over belastingvoordelen voor ondernemingen in moeilijkheden gaat. In de tijdelijke kaderregeling is echter geen staatssteun in de vorm van belastingvoordelen opgenomen.
            
         
               (112)
            
            
               De Commissie is bijgevolg van oordeel dat § 8c (1a) KStG niet aan de vereiste voorwaarden voldoet om op grond van artikel 107, lid 3, onder b), VWEU zoals uitgelegd in de tijdelijke communautaire kaderregeling, verenigbaar met de interne markt te worden beschouwd.
            
         
               (113)
            
            
               De Commissie stelt echter vast dat steunbedragen voor bepaalde begunstigden volgens hoofdstuk 4.2 van de tijdelijke communautaire kaderregeling als beperkte steunbedragen verenigbaar met de interne markt kunnen worden verklaard, voor zover ze aan alle voorwaarden van een Duitse steunregeling voldoen die de Commissie op die rechtsgrondslag heeft goedgekeurd. Om voor dat soort steun in aanmerking te komen, moet de begunstigde in het bijzonder bewijzen dat hij tot 1 juli 2008 geen onderneming in moeilijkheden was in de zin van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun (in het geval van grote ondernemingen) of in de zin van artikel 1, lid 7, van Verordening (EG) nr. 800/2008 van de Commissie van 6 augustus 2008 waarbij bepaalde categorieën steun op grond van de artikelen 87 en 88 van het Verdrag verenigbaar met de gemeenschappelijke markt worden verklaard (algemene groepsvrijstellingsverordening) (44) (in het geval van kmo’s) en dat het brutosubsidie-equivalent van de steun 500 000 EUR niet overschrijdt. Voorts dient ook aan de andere voorwaarden van hoofdstuk 4.2.2 van de tijdelijke communautaire kaderregeling en van het besluit tot goedkeuring van de Duitse steunregeling te worden voldaan.
            
         6.2.   Mogelijke verenigbaarheid op grond van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun
       (45)
   
   
               (114)
            
            
               Aangezien § 8c (1a) KStG belastingvoordelen voor gehavende ondernemingen betreft, betrok de Commissie tevens de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun bij haar beoordeling van de verenigbaarheid. Volgens die richtsnoeren komen enkel ondernemingen in moeilijkheden voor steun in aanmerking. Een insolvente of onder een te zware schuldenlast gebukt gaande onderneming kan weliswaar als onderneming in moeilijkheden in de zin van die richtsnoeren worden beschouwd, maar ondernemingen die deel van een grotere ondernemingsgroep uitmaken of op het punt staan door een ondernemingsgroep te worden overgenomen, komen in de regel niet voor reddings- of herstructureringssteun in aanmerking (punt 13 van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun). Tot de voorwaarden voor de toepassing van § 8c (1a) KStG behoort de verwerving van een deelneming. Na de verwerving van een deelneming behoort de doelonderneming mogelijk tot een groep. In dat geval zou de groep normaal gesproken voor de onderneming in moeilijkheden moeten zorgen, die dan volgens de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun niet voor steun in aanmerking zou komen.
            
         
               (115)
            
            
               Bovendien is zelfs bij begunstigden die op grond van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun voor steun in aanmerking komen, aan andere voorwaarden van die richtsnoeren niet voldaan.
            
         
               (116)
            
            
               Volgens punt 25, onder a), van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun kan reddingssteun enkel in de vorm van leningen of leninggaranties worden toegekend. Het belastingvoordeel in kwestie kan bijgevolg niet als reddingssteun worden beschouwd.
            
         
               (117)
            
            
               Bij herstructureringssteun dient overeenkomstig de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun een uitvoerbaar herstructureringsplan te worden voorgelegd dat het mogelijk maakt de rentabiliteit van de onderneming te herstellen. De steun moet tot het noodzakelijke minimum beperkt zijn. Volgens de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun moet de begunstigde uit eigen middelen een belangrijke bijdrage aan het herstructureringsplan leveren. Voorts dienen overeenkomstig de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun compenserende maatregelen te worden genomen om te garanderen dat de ongunstige effecten op de voorwaarden waaronder het handelsverkeer plaatsvindt, zo beperkt mogelijk blijven.
            
         
               (118)
            
            
               § 8c (1a) KStG voldoet aan geen van deze voorwaarden. In de overwegingen bij de wet wordt weliswaar vermeld dat de doelonderneming een saneringsplan met positieve commerciële prognoses dient voor te leggen, maar het valt niet in te schatten of een dergelijk plan aan de vereisten van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun zou voldoen en of het steunbedrag tot het noodzakelijke minimum werd beperkt. Het steunbedrag is immers gebaseerd op de verliezen die een onderneming in het verleden heeft geleden. Bovendien voorziet § 8c (1a) KStG in een bijdrage uit eigen middelen noch in compenserende maatregelen.
            
         
               (119)
            
            
               Ten slotte moet reddings- en herstructureringssteun voor grote ondernemingen individueel worden aangemeld. De steun kan niet op basis van één regeling worden toegekend. In § 8c (1a) KStG wordt echter geen onderscheid gemaakt tussen grote ondernemingen en kmo’s.
            
         
               (120)
            
            
               Zelfs met betrekking tot kmo’s waaraan fundamentele reddings- en herstructureringssteun in de vorm van een regeling kan worden toegekend, stelt de Commissie vast dat wegens de in overweging 117 van dit besluit genoemde redenen niet is voldaan aan de in punt 82 van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun voor een dergelijke regeling vastgelegde bijzondere vereisten.
            
         
               (121)
            
            
               De Commissie is dan ook van oordeel dat § 8c (1a) KStG als herstructureringssteun niet verenigbaar is met de interne markt.
            
         6.3.   Mogelijke verenigbaarheid op grond van de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen
       (46)
   
   
               (122)
            
            
               § 8c (1a) KStG dient ook aan de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen te worden getoetst.
            
         
               (123)
            
            
               Potentiële begunstigden van regionale steunmaatregelen moeten in Duitsland in een voor regionale steun in aanmerking komend gebied gevestigd zijn. Bij de toepassing van § 8c (1a) KStG is dat niet automatisch het geval, omdat de bepaling voor ondernemingen in heel Duitsland geldt.
            
         
               (124)
            
            
               Voorts vallen ondernemingen in moeilijkheden in de zin van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun niet binnen het toepassingsbereik van de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen (zie punt 9 van de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen). Bijgevolg kan ook steun voor ondernemingen in steungebieden op grond van de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen niet verenigbaar met de interne markt worden verklaard.
            
         
               (125)
            
            
               De Commissie is dan ook van oordeel dat de maatregel als regionale steun niet verenigbaar is met de interne markt.
            
         6.4.   Mogelijke verenigbaarheid op grond van de richtsnoeren inzake staatssteun voor milieubescherming
       (47)
   
   
               (126)
            
            
               § 8c (1a) KStG dient tevens aan de richtsnoeren inzake staatssteun voor milieubescherming te worden getoetst.
            
         
               (127)
            
            
               De belangrijkste doelstelling van staatssteuntoezicht op het gebied van milieubescherming is te garanderen dat staatssteun leidt tot een hoger milieubeschermingsniveau, dat zonder de steun niet zou worden bereikt, en te garanderen dat de positieve gevolgen van de steun groter zijn dan de negatieve in verband met vervalsing van de mededinging, rekening houdende met het beginsel „de vervuiler betaalt”, dat is vastgesteld in artikel 191 van het VWEU.
            
         
               (128)
            
            
               § 8c (1a) KStG voldoet niet aan die doelstelling. In de overwegingen bij de wet wordt geen doelstelling in de zin van de richtsnoeren inzake staatssteun voor milieubescherming vermeld.
            
         
               (129)
            
            
               Zoals in punt 20 van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun wordt vermeld, kan een onderneming in moeilijkheden, aangezien het bestaan ervan zelf in het gedrang is, geen passend instrument vormen om aan de verwezenlijking van andere beleidsdoelstellingen bij te dragen, zolang haar levensvatbaarheid niet is verzekerd. Aangezien het bij alle potentiële begunstigden van § 8c (1a) KStG om ondernemingen in moeilijkheden in de zin van punt 10, onder c), van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun gaat, is de Commissie van oordeel dat § 8c (1a) KStG niet als steun voor milieubescherming met de interne markt verenigbaar kan worden verklaard.
            
         6.5.   Mogelijke verenigbaarheid met de interne markt op grond van artikel 107, lid 3, VWEU
   
   
               (130)
            
            
               De Commissie stelt vast dat de aangemelde maatregel zowel binnen het toepassingsbereik van de tijdelijke communautaire kaderregeling als die van de richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun valt. Bijgevolg is zij bij de uitoefening van haar discretionaire bevoegdheid volgens artikel 107, lid 3, onder b) en c), VWEU wegens de in overweging 109 e.v. genoemde redenen door die twee instrumenten gebonden.
            
         
               (131)
            
            
               Indien de Commissie dwingende redenen worden voorgelegd, kan zij echter opnieuw gebruikmaken van haar discretionaire bevoegdheid, op voorwaarde dat ze binnen het kader handelt van het VWEU en de algemene rechtsbeginselen - in het bijzonder het beginsel van gelijke behandeling zoals dat in de rechtspraak van het Hof van Justitie werd uitgelegd (48). In deze context kan de Commissie volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie staatssteun verenigbaar met de interne markt verklaren indien de staatssteun erop gericht is een ernstige verstoring in de economie van een lidstaat op te heffen (artikel 107, lid 3, onder b), VWEU) of de verwezenlijking van een doel van gemeenschappelijk belang bevordert (artikel 107, lid 3, onder c), VWEU) (49), noodzakelijk is voor de verwezenlijking van dat doel (50) en de voorwaarden waaronder het handelsverkeer plaatsvindt daardoor niet zodanig worden veranderd dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad.
            
         
               (132)
            
            
               In het onderhavige geval heeft Duitsland geen argumenten aangebracht die aantonen dat de steun rechtstreeks op grond van artikel 107, lid 3, onder b) of c), VWEU verenigbaar met de interne markt is.
            
         
               (133)
            
            
               De Commissie stelt vast dat het bedrag van de steun door de wijze waarop de maatregel is vormgegeven, van de verliezen afhangt die de begunstigde in het verleden heeft geleden. Er is dan ook geen verband tussen het steunbedrag dat een onderneming ontvangt en de doelstelling van de steunregeling, namelijk het uit de weg ruimen van saneringsbelemmeringen en de ondersteuning van ondernemingen in moeilijkheden tijdens de financiële en economische crisis. De Commissie komt bijgevolg tot de slotsom dat de steunregeling niet beperkt is tot het voor de verwezenlijking van het doel noodzakelijke. De regeling vervalst dan ook de mededinging op de interne markt zodanig dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad.
            
         
               (134)
            
            
               De Commissie komt bijgevolg tot de conclusie dat de maatregel niet rechtstreeks op grond van artikel 107, lid 3, onder b) of c), VWEU verenigbaar met de interne markt kan worden verklaard.
            
         7.   TERUGVORDERING
   
   
               (135)
            
            
               Aangezien de steunregeling niet werd aangemeld, vormt zij onrechtmatige steun.
            
         
               (136)
            
            
               Op grond van de vaste beschikkingspraktijk van de Commissie dient alle steun die onrechtmatig werd toegekend en niet op grond van artikel 107 VWEU verenigbaar met de interne markt is, van de begunstigden te worden teruggevorderd. Die beschikkingspraktijk werd bevestigd door artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-Verdrag (51), waarin het volgende wordt vastgesteld: „Indien negatieve beschikkingen worden gegeven in gevallen van onrechtmatige steun beschikt de Commissie dat de betrokken lidstaat alle nodige maatregelen dient te nemen om de steun van de begunstigde terug te vorderen.”
            
         
               (137)
            
            
               Aangezien de maatregel in kwestie onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steun vormt, dient de steun te worden teruggevorderd om de toestand op de markt vóór de toekenning van de steun te herstellen. De terugbetaling dient derhalve plaats te vinden vanaf het tijdstip waarop het voordeel bij de begunstigde is ontstaan, met andere woorden het tijdstip waarop de steun de begunstigde ter beschikking werd gesteld. Tot de daadwerkelijke terugbetaling van de steun dient rente te worden betaald.
            
         
               (138)
            
            
               De Commissie is van oordeel dat de jaarlijkse vervaldag van de vennootschapsbelasting relevant is voor de vaststelling van het moment waarop de steun de begunstigden ter beschikking werd gesteld.
            
         
               (139)
            
            
               Duitsland moet alle noodzakelijke maatregelen nemen om de steun van de begunstigden terug te vorderen. Om het aantal gevallen vast te stellen waarin terugvordering dient plaats te vinden, moet Duitsland een lijst van de ondernemingen opstellen die sinds 1 januari 2008 door de maatregel in kwestie worden begunstigd. Dienaangaande stelt de Commissie vast dat Duitsland de maatregel sinds 30 april 2010 niet meer toepast. Het Duitse ministerie van Financiën droeg de voor de belastingheffing verantwoordelijke autoriteiten op om de Sanierungsklausel niet meer toe te passen totdat de Commissie in deze zaak tot een definitief besluit was gekomen (52).
            
         
               (140)
            
            
               De terug te vorderen staatssteun dient op basis van de belastingaangiften van de ondernemingen in kwestie, d.w.z. de begunstigden van § 8c (1a) KStG, te worden berekend. Het steunbedrag wordt berekend als het verschil tussen de belasting die zonder de toepassing van § 8c (1a) KStG zou moeten worden betaald enerzijds en de belasting die op basis van § 8c (1a) KStG daadwerkelijk werd betaald anderzijds.
            
         
               (141)
            
            
               Een en ander geldt onverminderd de mogelijkheid dat de steun op grond van artikel 107, lid 3, onder b), VWEU, zoals uitgelegd in de tijdelijke communautaire kaderregeling, en op grond van een door de Commissie goedgekeurde Duitse steunregeling verenigbaar met de interne markt kan worden verklaard, indien het totale bedrag van de op die manier toegekende steun het brutosubsidie-equivalent van 500 000 EUR niet overschrijdt en indien aan alle andere voorwaarden van hoofdstuk 4.2.2 van de tijdelijke communautaire kaderregeling alsook van het besluit van de Commissie waarmee een Duitse steunregeling onder die voorwaarden wordt goedgekeurd, is voldaan, in het bijzonder de voorwaarde dat de onderneming zich op 1 juli 2008 niet in moeilijkheden bevond. Zodra het totale bedrag 500 000 EUR overschrijdt, dient het daar boven uitkomende bedrag te worden teruggevorderd.
            
         
               (142)
            
            
               De Commissie wijst Duitsland erop dat de steun niet overeenkomstig de de-minimisregels (53), een onder de algemene groepsvrijstellingsverordening (54) vallende regeling of een steunregeling op grond van de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen of de communautaire kaderregeling inzake staatssteun voor onderzoek, ontwikkeling en innovatie (55) verenigbaar met de interne markt kan worden verklaard, aangezien al deze instrumenten het toekennen van staatssteun aan ondernemingen in moeilijkheden uitsluiten (56). Bij alle andere goedgekeurde steunregelingen moet Duitsland nagaan of het besluit tot goedkeuring van de steunregeling in een uitzondering voor ondernemingen in moeilijkheden voorziet. Zoniet zou de steun volgens die regelingen verenigbaar met de interne markt kunnen worden verklaard, voor zover Duitsland bewijst dat ten tijde van de toekenning van de steun aan alle voorwaarden van de regelingen in kwestie werd voldaan.
            
         8.   CONCLUSIES
   
   
               (143)
            
            
               Op basis van de bovenstaande argumenten komt de Commissie tot de conclusie dat § 8c (1a) KStG (Sanierungsklausel) staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU vormt die onrechtmatig en in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU ten uitvoer werd gelegd. De regeling is onverenigbaar met de interne markt.
            
         
               (144)
            
            
               De Commissie is van oordeel dat Duitsland alle noodzakelijke maatregelen moet nemen om de steun van de begunstigden van de Sanierungsklausel terug te vorderen,
            
         HEEFT HET VOLGENDE BESLUIT VASTGESTELD:
   Artikel 1
   De op grond van § 8c (1a) van de vennootschapsbelastingwet toegekende staatssteunregeling die Duitsland in strijd met artikel 8, lid 3, VWEU onrechtmatig heeft verleend, is onverenigbaar met de interne markt.
   Artikel 2
   In het kader van de in artikel 1 genoemde regeling verleende individuele steun is op basis van artikel 107, lid 3, onder b), VWEU, zoals uitgelegd in de tijdelijke communautaire kaderregeling, verenigbaar met de interne markt, voor zover het steunbedrag 500 000 EUR niet overschrijdt, de begunstigde op 1 juli 2008 geen onderneming in moeilijkheden was en aan alle andere voorwaarden van hoofdstuk 4.2.2 van de tijdelijke communautaire kaderregeling en van het besluit tot goedkeuring van de Duitse steunregeling is voldaan.
   Artikel 3
   In het kader van de in artikel 1 genoemde regelingen verleende individuele steun die ten tijde van de toekenning voldoet aan de voorwaarden van een steunregeling die door de Commissie op een andere rechtsgrondslag dan de algemene groepsvrijstellingsverordening, de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen of de communautaire kaderregeling inzake staatssteun voor onderzoek, ontwikkeling en innovatie werd goedgekeurd en die ondernemingen in moeilijkheden als potentiële begunstigden van de steun niet uitsluit, zijn verenigbaar met de interne markt tot het voor deze soort steun geldende steunplafond.
   Artikel 4
   1.   Duitsland trekt de in artikel 1 bedoelde steunregeling in.
   2.   Duitsland vordert de onverenigbare steun die onder de in artikel 1 bedoelde steunregeling is verleend, terug van de begunstigden.
   3.   De terug te vorderen bedragen omvatten rente vanaf de datum waarop zij de begunstigde ter beschikking zijn gesteld tot de datum van de daadwerkelijke terugbetaling ervan.
   4.   De rente wordt op samengestelde grondslag berekend overeenkomstig hoofdstuk V van Verordening (EG) nr. 794/2004 van de Commissie (57).
   5.   Duitsland schorst alle uitstaande betalingen van de in artikel 1 bedoelde steunregeling vanaf de datum van kennisgeving van dit besluit.
   Artikel 5
   1.   De terugvordering van de in het kader van de in artikel 1 vermelde regeling verleende steun geschiedt onverwijld en daadwerkelijk.
   2.   Duitsland zorgt ervoor dat onderhavig besluit binnen vier maanden na de datum van kennisgeving ervan ten uitvoer wordt gelegd.
   Artikel 6
   1.   Binnen twee maanden vanaf de kennisgeving van dit besluit verstrekt Duitsland de volgende informatie aan de Commissie:
   
               a)
            
            
               een lijst van de begunstigden die op grond van de in artikel 1 genoemde regeling steun hebben ontvangen, en het totale bedrag aan steun dat iedere begunstigde in het kader van de regeling heeft ontvangen;
            
         
               b)
            
            
               het totale (hoofdsom en rente), van elk van de begunstigden terug te vorderen bedrag;
            
         
               c)
            
            
               een gedetailleerde beschrijving van de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen;
            
         
               d)
            
            
               documenten waaruit blijkt dat de begunstigden gelast werden tot terugbetaling van de steun.
            
         2.   Duitsland houdt de Commissie op de hoogte van de stand van uitvoering van de nationale maatregelen die het heeft genomen om dit besluit ten uitvoer te leggen, totdat de in artikel 1 bedoelde steun volledig is terugbetaald. Het verstrekt, op eenvoudig verzoek van de Commissie, onverwijld alle inlichtingen over de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen. Het verstrekt eveneens nadere inlichtingen over de reeds door de begunstigden terugbetaalde steunbedragen en rente.
   Artikel 7
   Dit besluit is gericht tot de Bondsrepubliek Duitsland.
   
      Gedaan te Brussel, 26 januari 2011.
      
         
            Voor de Commissie
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Vicevoorzitter
         
      
   
   
      (1)  Vanaf 1.12.2009 zijn de artikelen 87 en 88 VEG respectievelijk de artikelen 107 en 108 VWEU geworden. De bepalingen in beide verdragen zijn inhoudelijk identiek. In het kader van dit besluit moeten verwijzingen naar de artikelen 107 en 108 VWEU waar nodig worden begrepen als verwijzingen naar, respectievelijk, de artikelen 87 en 88 VEG.
   
      (2)  PB C 90 van 8.4.2010, blz. 8.
   
      (3)  Zie voetnoot 2.
   
      (4)  Bundestagsdrucksache 16/4841, blz. 74.
   
      (5)  Bundestagsdrucksache 16/4841, blz. 76, verwijzing naar een brief van de minister van Financiën van 27 maart 2003; BStBl I, blz. 240.
   
      (6)  Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) van 16 juli 2009, BGBl. I nr. 43, blz. 1959.
   
      (7)  Sanering is een maatregel die erop gericht is de insolventie of te zware schuldenlast te voorkomen of weg te werken. Bijgevolg komen enkel vennootschappen in aanmerking die ten tijde van de verwerving van een deelneming onder insolventie of een te zware schuldenlast gebukt (dreigen te) gaan.
   
      (8)  De begrippen „insolventie” („Zahlungsunfähigkeit”), „dreigende insolventie” („drohende Zahlungsunfähigkeit”) en „te zware schuldenlast” („Überschuldung”) worden in de Duitse faillissementswet („Insolvenzordnung” of „InsO”) gedefinieerd. Insolventie (§ 17 van de faillissementswet): de debiteur is insolvent wanneer hij niet in staat is aan de opeisbare betalingsverplichtingen te voldoen. Insolventie wordt in de regel vermoed wanneer de debiteur zijn betalingen heeft opgeschort. Dreigende insolventie (§ 18 van de faillissementswet): de debiteur dreigt insolvent te worden wanneer hij vermoedelijk niet in staat zal zijn aan de bestaande betalingsverplichtingen te voldoen wanneer deze opeisbaar worden. Te zware schuldenlast (§ 19 van de faillissementswet): van te zware schuldenlast is sprake wanneer het kapitaal van de debiteur de bestaande verplichtingen niet meer dekt, tenzij de voortzetting van de onderneming volgens de omstandigheden overwegend waarschijnlijk is.
   
      (9)  Wet ter bespoediging van de economische groei (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) van 22 december 2009 (BGBl. I blz. 3950), § 2, lid 3, onder b.
   
      (10)  De zogenaamde vororganschaftliche Verluste, zie § 15, nr. 1 KStG.
   
      (11)  Mededeling van de Commissie „Tijdelijke communautaire kaderregeling inzake staatssteun ter stimulering van de toegang tot financiering in de huidige financiële en economische crisis” (PB C 83 van 7.4.2009, blz. 1).
   
      (12)  Communautaire richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun aan ondernemingen in moeilijkheden (PB C 244 van 1.10.2004, blz. 2).
   
      (13)  Richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen 2007-2013 (PB C 54 van 4.3.2006, blz. 13).
   
      (14)  Zie voetnoot 2.
   
      (15)  Brief van het Duitse ministerie van Financiën van 30 april 2010 aan de (voor de belastingheffing verantwoordelijke) fiscale autoriteiten van de deelstaten: http://www.bundesfinanzministerium.de/DE/BMF_Startseite/Aktuelles/BMF_Schreiben/Veroffentlichungen_zu_Steuerarten/koerperschaftsteuer_umwandlungsteuerrecht/009.html.
   
      (16)  Duitsland citeert de volgende arresten: arrest van 14 september 2004, zaak C-276/02, Spanje/Commissie, Jurispr. 2004, blz. I-8091, punten 15 en 26; arrest van 29 juni 1999, zaak C-256/97, Déménagements-Manutention Transport SA (DMT), Jurispr. 1999, blz. I-3913, punten 22 en 25.
   
      (17)  Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (PB C 384 van 10.12.1998, blz. 3, punten 13 en 14).
   
      (18)  Arrest van 29 juni 1999, zaak C-256/97, Déménagements-Manutention Transport SA (DMT), Jurispr. 1999, blz. I-3913, overwegingen 26 tot 28.
   
      (19)  Arrest van 11 juli 2002, zaak T-152/99, Hijos de Andrés Molina, SA (HAMSA)/Commissie, Jurispr. 2002, blz. II-3049, punt 157.
   
      (20)  Arrest van 22 juni 2006, gevoegde zaken C-182/03 en C-217/03, België/Commissie, Jurispr. 2006, blz. I 5479, punt 86 tot 87.
   
      (21)  Arrest van 17 december 2008, zaak T-196/04, Ryanair/Commissie, Jurispr. 2008, blz. II-3643, punt 84 tot 85; arrest van 29 april 2004, zaak C-334/99, Duitsland/Commissie, Jurispr. 2003, blz. I-1139, punt 133 tot 134.
   
      (22)  Zie voetnoot 16.
   
      (23)  Zie voetnoot 16.
   
      (24)  Arrest van 8 november 2001, zaak C-143/99, Adria-Wien Pipeline, Jurispr. 2001, blz. I-8365, punt 41; arrest van 29 april 2004, zaak C-308/01, GIL Insurance e.a., Jurispr. 2004, blz. I-4777, punt 68; arrest van 3 maart 2005, zaak C-172/03, Heiser, Jurispr. 2005, blz. I-1627, punt 40; zie ook de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen.
   
      (25)  Steunmaatregel C 2/09, Algemene voorwaarden voor kapitaaldeelnemingen („MoRaKG”) (PB L 6 van 9.1.2010, blz. 32).
   
      (26)  Zie voetnoot 18.
   
      (27)  Zie voetnoot 19.
   
      (28)  Arrest van 29 september 2000, zaak T-55/99, CETM, punt 53.
   
      (29)  Zie Bundestagsdrucksache 16/4841, blz. 75 e.v.
   
      (30)  Conclusies van 16 juli 1998 in zaak C-200/97, punten 26 tot 32.
   
      (31)  Arrest van 2 juli 1974, zaak 173/73, Italië/Commissie, Jurisprudentie 1974, blz. 709, rechtsoverweging 33; arrest van 17 juni 1974, zaak C-75/97, België/Commissie, Jurispr. 1999, blz. I-3671, punt 33; evenals arrest-Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, aangehaald in voetnoot 24, punt 42; arrest-GIL Insurance, aangehaald in voetnoot 24, punt 72; arrest-Heiser, aangehaald in voetnoot 24, punt 43; arrest van 15 december 2005, zaak C-148/04, Unicredito Italiano, Jurispr. 2005, blz. I-11137, punt 51; arrest van 6 september 2006, zaak C-88/03, Portugal/Commissie, Jurispr. 2006, blz. I-7145, punt 52.
   
      (32)  Arrest-Portugal/Commissie, aangehaald in voetnoot 31, punt 81.
   
      (33)  Bundestagsdrucksache 16/4841., blz. 30 e.v.
   
      (34)  Bundestagsdrucksache 16/13429, blz. 50, en Bundestagsdrucksache 16/12674, blz. 10.
   
      (35)  Arrest-Portugal/Commissie, aangehaald in voetnoot 31, punt 82, waarin naar „sociale cohesie” en „regionale ontwikkeling” als extrinsieke politieke doelstellingen verwezen wordt.
   
      (36)  Steunmaatregel C 57/02, Belastingvrijstelling voor de overname van ondernemingen in moeilijkheden (PB L 108 van 16.4.2004, blz. 38).
   
      (37)  Steunmaatregel N 553/04, Belastingvrijstelling voor de overname van ondernemingen in moeilijkheden (PB C 242 van 1.10.2005, blz. 5).
   
      (38)  Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-Verdrag (PB L 83 van 27.3.1999, blz. 1).
   
      (39)  PB L 379 van 28.12.2006, blz. 5.
   
      (40)  Arrest van 28 april 1993, zaak C-364/90, Italië/Commissie, Jurispr. 1993, blz. I-2097, punt 20; arrest van 15 december 1999, gevoegde zaken T-132/96 en T-143/96, Freistaat Sachsen, Volkswagen AG en Volkswagen Sachsen GmbH/Commissie, Jurispr. 1999, blz. II-3663, punt 140; arrest van 29 april 2004, zaak C-372/97, Italië/Commissie, Jurispr. 2004, blz. I-3679, punt 81.
   
      (41)  Arrest van 21 maart 1990, zaak C-142/87, België/Commissie, Jurispr. 1990, blz. I-959, punt 56; arrest van 11 juli 1996, zaak C-39/94, Syndicat français de l’Express international (SFEI) e.a./La Poste e.a., Jurispr. 1996, blz. I-3547, punt 36.
   
      (42)  Arrest van 24 maart 1993, zaak C-313/90, Comité international de la rayonne et des fibres synthétiques/Commissie, Jurispr. 1993, blz. I-1125, punt 36; arrest van 15 oktober 1996, zaak C-311/94, IJssel-Vliet Combinatie BV/minister van Economische Zaken, Jurispr. 1996, blz. I-5023, punt 43; arrest van 26 september 2002, zaak C-351/98, Spanje/Commissie, Jurispr. 2002, blz. I-8031, punt 53.
   
      (43)  Mededeling van de Commissie „Tijdelijke communautaire kaderregeling inzake staatssteun ter stimulering van de toegang tot financiering in de huidige financiële en economische crisis”, PB C 83 van 7.4.2009, blz. 1. Met ingang van 1 januari 2011 werd die mededeling door een nieuwe versie vervangen, PB C 6 van 11.1.2011, blz. 5. Volgens hoofdstuk 5 van die nieuwe versie geldt deze echter uitsluitend voor onrechtmatige steun die na 1 januari 2011 werd toegekend. Omdat Duitsland de tenuitvoerlegging van de maatregel heeft opgeschort, werd na die datum geen steun toegekend.
   
      (44)  PB L 214 van 9.8.2008, blz. 3.
   
      (45)  Communautaire richtsnoeren inzake reddings- en herstructureringssteun aan ondernemingen in moeilijkheden (PB C 244 van 1.10.2004, blz. 2).
   
      (46)  Richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen 2007-2013 (PB C 54 van 4.3.2006, blz. 13).
   
      (47)  Communautaire richtsnoeren inzake staatssteun voor milieubescherming (PB C 82 van 1.4.2008, blz. 1).
   
      (48)  Zie in het bijzonder het arrest van 24 maart 1993, zaak C-313/90, Comité International de la Rayonne et des Fibres Synthétiques (CIRFS)/Commissie, Jurispr. 1993, blz. I-1125.
   
      (49)  Arrest van 14 januari 2009, zaak T-162/06, Kronoply/Commissie, Jurispr. 2009, blz. II-1, in het bijzonder de punten 65, 66, 74 en 75.
   
      (50)  Arrest van 7 juni 2001, zaak T-187/99, Agrana Zucker und Stärke/Commissie, Jurispr. 2001, blz. II-1587, punt 74; arrest van 14 mei 2002, zaak T-126/99, Graphischer Maschinenbau/Commissie, Jurispr. 2002, blz. II-2427, punten 41-43; arrest van 15 april 2008, zaak C-390/06, Nuova Agricast Srl/Ministero delle Attività Produttive, Jurispr. 2008, blz. I-2577, punten 68-69.
   
      (51)  PB L 83 van 27.3.1999, blz. 1.
   
      (52)  Zie voetnoot 15.
   
      (53)  Verordening (EG) nr. 1998/2006 van de Commissie van 15 december 2006 betreffende de toepassing van de artikelen 87 en 88 van het EG-Verdrag op de-minimissteun (PB L 379 van 28.12.2006, blz. 5).
   
      (54)  Zie voetnoot 44.
   
      (55)  Communautaire kaderregeling inzake staatssteun voor onderzoek, ontwikkeling en innovatie (PB C 323 van 30.12.2006, blz. 1).
   
      (56)  Zie artikel 1, lid 6, onder c), van de algemene groepsvrijstellingsverordening; punt 9 van de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen; hoofdstuk 2.1 (laatste alinea) van de communautaire kaderregeling inzake staatssteun voor onderzoek, ontwikkeling en innovatie.
   
      (57)  PB L 140 van 30.4.2004, blz. 1.