CELEX: 62019CJ0388
Language: ro
Date: 2021-03-18 00:00:00
Title: Hotărârea Curții (Camera întâi) din 18 martie 2021.#MK împotriva Autoridade Tributária e Aduaneira.#Cerere de decizie preliminară formulată de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD).#Trimitere preliminară – Fiscalitate directă – Impozitarea câștigurilor din proprietăți imobiliare – Libera circulație a capitalurilor – Bază de impozitare – Discriminare – Opțiune de impozitare potrivit acelorași modalități ca rezidenții – Conformitate cu dreptul Uniunii.#Cauza C-388/19.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)
   18 martie 2021 (
         *1
      )
   „Trimitere preliminară – Fiscalitate directă – Impozitarea câștigurilor din proprietăți imobiliare – Libera circulație a capitalurilor – Bază de impozitare – Discriminare – Opțiune de impozitare potrivit acelorași modalități ca rezidenții – Conformitate cu dreptul Uniunii”
   În cauza C‑388/19,
   având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ – CAAD), Portugalia], prin decizia din 30 aprilie 2019, primită de Curte la 17 mai 2019, în procedura
   
      MK
   
   împotriva
   
      Autoridade Tributária e Aduaneira,
   
   CURTEA (Camera întâi),
   compusă din domnul J.‑C. Bonichot, președinte de cameră, domnul L. Bay Larsen, doamna C. Toader și domnii M. Safjan și N. Jääskinen (raportor), judecători,
   avocat general: domnul G. Hogan,
   grefier: domnul M. Longar, administrator,
   având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 1 octombrie 2020,
   luând în considerare observațiile prezentate:
   
            –
         
         
            pentru MK, de A. Gaspar Schwalbach, advogado;
         
      
            –
         
         
            pentru guvernul portughez, de L. Inez Fernandes, S. Jaulino, H. Gomes Magno și P. Barros da Costa, în calitate de agenți;
         
      
            –
         
         
            pentru Comisia Europeană, de M. Afonso, N. Gossement și W. Roels, în calitate de agenți,
         
      după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 19 noiembrie 2020,
   pronunță prezenta
   
      Hotărâre
   
   
            1
         
         
            Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 18 și 63-65 TFUE.
         
      
            2
         
         
            Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între MK, pe de o parte, și Autoridade Tributária e Aduaneira (Administrația Fiscală și Vamală, Portugalia) (denumită în continuare „AT”), pe de altă parte, în legătură cu decizia de impunere emisă de aceasta din urmă cu privire la veniturile realizate de MK în anul 2017.
         
      
      Cadrul juridic
   
   
            3
         
         
            Articolul 43, intitulat „Câștigurile”, din Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Codul privind impozitul pe venitul persoanelor fizice), în versiunea aplicabilă situației de fapt din litigiul principal (denumit în continuare „CIRS”), prevedea la alineatele 1 și 2:
            „1   – Suma veniturilor calificate drept câștiguri corespunde soldului ce rezultă din diferența dintre câștigurile și pierderile înregistrate în același an determinate în conformitate cu articolele ce urmează.
            2   – Soldul prevăzut la alineatul precedent, referitor la înstrăinările efectuate de rezidenți prevăzute la articolul 10 alineatul 1 literele a), c) și d), indiferent dacă este pozitiv sau negativ, este luat în considerare numai în limita a 50 % din valoarea sa.”
         
      
            4
         
         
            Articolul 68 alineatul 1 din acest cod stabilește baremul de cote progresive al tranșelor de impozitare. În anul 2017, cota maximă de impozitare de 48 % se aplica veniturilor impozabile care depășeau 80640 de euro.
         
      
            5
         
         
            Conform articolului 68 bis din codul menționat, o taxă suplimentară de solidaritate de 2,5 % se aplica veniturilor impozabile cuprinse între 80000 de euro și 250000 de euro, iar peste această valoare taxa menționată se ridica la 5 %.
         
      
            6
         
         
            Articolul 72 din CIRS, intitulat „Cote speciale”, cuprindea printre altele următoarele dispoziții:
            „1   – Sunt impozitate la cota autonomă de 28 %:
            
                     a)
                  
                  
                     câștigurile prevăzute la articolul 10 alineatul 1 literele a) și d) obținute de persoane care nu sunt rezidente pe teritoriul portughez, în măsura în care ele nu provin din activități comerciale prestate într‑un sediu permanent situat pe teritoriul menționat;
                  
               […]
            9   – Rezidenții unui alt stat membru al Uniunii Europene sau ai Spațiului Economic European [(SEE)] (în acest din urmă caz, cu condiția existenței unui schimb de informații în materie fiscală) pot opta, în ceea ce privește veniturile cărora li se aplică alineatul 1 literele a) și b) și alineatul 2, ca aceste venituri să fie impozitate la cota care s‑ar aplica în conformitate cu tabelul prevăzut la articolul 68 alineatul 1 în cazul în care veniturile ar fi obținute de persoane rezidente pe teritoriul portughez.
            10   – Pentru a stabili cota de impozitare menționată la alineatul precedent, se iau în considerare toate veniturile, inclusiv veniturile obținute în afara teritoriului menționat, în aceleași condiții care se aplică rezidenților.
            […]”
         
      
      Litigiul principal și întrebarea preliminară
   
   
            7
         
         
            MK este rezident fiscal în Franța.
         
      
            8
         
         
            La 17 ianuarie 2002, MK a achiziționat un imobil situat în Portugalia pentru un preț de 79807,66 euro.
         
      
            9
         
         
            La 17 iulie 2017, MK a vândut acest imobil la prețul de 180000 de euro.
         
      
            10
         
         
            La 31 mai 2018, MK și‑a depus declarația periodică de venituri, în care, pe lângă veniturile din proprietăți imobiliare în cuantum de 8800 de euro, a declarat cesiunea imobilului respectiv, precum și cheltuielile și taxele de cumpărare și de vânzare ale acestuia.
         
      
            11
         
         
            MK a bifat pe partea din față a acestei declarații, în tabelul 8B, caseta 4 (corespunzătoare „nerezidentului”), caseta 6 (corespunzătoare „rezidentului într‑o țară a Uniunii Europene”), caseta 7 (care îi permitea să opteze pentru impozitarea aplicabilă nerezidenților) și a respins opțiunea care figura în caseta 9 (corespunzătoare impozitării potrivit cotelor generale prevăzute la articolul 68 din CIRS), precum și opțiunea care figura în caseta 10 (alegerea reglementării aplicabile rezidenților).
         
      
            12
         
         
            La 5 iulie 2018, AT a emis o decizie de impunere pentru suma de 24654,22 euro cu titlu de impozit pe venit pentru anul 2017, aplicând întregului sold pozitiv al câștigurilor din proprietăți imobiliare realizate cota unică de 28 % aplicabilă nerezidenților în temeiul articolului 72 alineatul 1 din CIRS, în conformitate cu opțiunea efectuată de MK pe declarația sa de impunere.
         
      
            13
         
         
            La 30 noiembrie 2018, MK a contestat această decizie de impunere în fața instanței de trimitere, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ – CAAD), Portugalia], pentru motivul că ea ar fi afectată de nelegalitate întrucât s‑ar fi întemeiat pe o reglementare care ar discrimina persoanele impozabile care au reședința pe teritoriul unui alt stat membru decât Republica Portugheză (denumiți în continuare „nerezidenți”) în raport cu persoanele care au reședința în Portugalia, și a susținut că, în conformitate cu ceea ce Curtea a statuat în Hotărârea din 11 octombrie 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), acest cadru juridic constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, consacrată la articolul 63 alineatul (1) TFUE.
         
      
            14
         
         
            În fața instanței de trimitere, AT arată că cadrul juridic aplicabil situației de fapt din litigiul principal este diferit de cel aplicabil situației de fapt din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 11 octombrie 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600). Ea amintește că, desigur, în acea hotărâre, Curtea a statuat că articolul 43 alineatul 2 din CIRS, care prevedea că numai câștigurile realizate de persoanele impozabile rezidente în Portugalia se luau în considerare în limita a 50 % din valoarea lor, conducea la o sarcină fiscală mai mare pentru nerezidenți și constituia, din acest motiv, o restricție privind circulația capitalurilor interzisă de articolul 63 TFUE.
         
      
            15
         
         
            AT precizează însă că, în urma Hotărârii din 11 octombrie 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), legiuitorul portughez a modificat cadrul legislativ aplicabil, introducând, la articolul 72 alineatele 9 și 10 din CIRS, posibilitatea pentru nerezidenți să opteze pentru un regim de impozitare similar celui care se aplică rezidenților portughezi și să beneficieze astfel de reducerea de 50 % prevăzută la articolul 43 alineatul 2 din CIRS, precum și de cote progresive, cu condiția efectuării unei declarații fiscale în Portugalia cu privire la ansamblul veniturilor lor mondiale. Or, în speță, MK a optat pentru regimul de impozitare prevăzut la articolul 72 alineatul 1 din CIRS, iar nu pentru cel prevăzut la articolul 72 alineatele 9 și 10 din CIRS.
         
      
            16
         
         
            MK amintește însă că Curtea a statuat, într‑o cauză având legătură cu libertatea de stabilire, că o alegere între un regim fiscal discriminatoriu și un alt regim fiscal care nu ar fi discriminatoriu nu este susceptibilă să excludă efectele discriminatorii ale primului dintre aceste două regimuri fiscale (Hotărârea din 18 martie 2010, Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, punctele 50 și 51).
         
      
            17
         
         
            Astfel, instanța de trimitere ridică problema dacă modificările aduse dreptului fiscal portughez ca urmare a Hotărârii din 11 octombrie 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), și anume în special introducerea posibilității nerezidenților de a opta, în temeiul articolului 72 alineatele 9 și 10 din CIRS, pentru un regim de impozitare similar celui care se aplică rezidenților și de a beneficia astfel de reducerea de 50 % prevăzută la articolul 43 alineatul 2 din acest cod, sunt suficiente pentru a remedia restricția privind circulația capitalurilor evidențiată de Curte în acea hotărâre.
         
      
            18
         
         
            În aceste condiții, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ – CAAD), Portugalia] a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
            „Dispozițiile coroborate ale articolelor [18 și 63-65 TFUE] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în prezenta cauză (articolul 43 alineatul 2 din [CIRS]), [care a fost] modificat[ă] [prin introducerea alineatelor 9 și 10 în articolul 72 din codul menționat] [în scopul] de a permit[e] ca câștigurile care rezultă din vânzarea de bunuri imobile situate într‑un stat membru (Portugalia) de către un rezident al unui alt stat membru al Uniunii […] (Franța) să nu fie supuse, cu caracter opțional, unei sarcini fiscale superioare celei care s‑ar aplica pentru același tip de operațiune câștigurilor realizate de un rezident al statului în care se situează imobilele?”
         
      
      Cu privire la întrebarea preliminară
   
   
            19
         
         
            Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 18 și 63-65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru care, pentru a permite ca câștigurile provenite din cesiunea unor bunuri imobile situate în acest stat membru de o persoană impozabilă rezidentă în alt stat membru să nu fie supuse unei sarcini fiscale superioare celei care ar fi aplicată pentru același tip de operațiune câștigurilor realizate de un rezident al primului stat membru, face ca regimul de impozitare aplicabil să depindă de alegerea persoanei impozabile menționate.
         
      
      
         Cu privire la principiile și la libertățile aplicabile
      
   
   
            20
         
         
            Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, articolul 18 TFUE nu are vocația de a se aplica în mod autonom decât în situațiile reglementate de dreptul Uniunii pentru care Tratatul FUE nu conține norme speciale de interzicere a discriminării (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 octombrie 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, punctul 28 și jurisprudența citată).
         
      
            21
         
         
            Or, Tratatul FUE conține în special la articolul 63 o normă specială de interzicere a discriminării în domeniul referitor la libertatea de circulație a capitalurilor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 octombrie 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, punctul 29 și jurisprudența citată).
         
      
            22
         
         
            În plus, rezultă din jurisprudența Curții că o operațiune referitoare la lichidarea unei investiții imobiliare, precum cea în discuție în litigiul principal, constituie o circulație de capitaluri (Hotărârea din 11 octombrie 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, punctul 31 și jurisprudența citată).
         
      
            23
         
         
            Rezultă că cesiunea unui bun imobil situat pe teritoriul unui stat membru realizată cu titlu oneros de persoane fizice nerezidente intră în domeniul de aplicare al articolului 63 TFUE.
         
      
            24
         
         
            Pe de altă parte, întrucât în decizia de trimitere nu se menționează niciun element susceptibil să includă o astfel de operațiune în domeniul de aplicare al articolului 64 TFUE, nu este necesar, în speță, ca întrebarea să fie examinată în raport cu dispozițiile acestui articol.
         
      
      
         Cu privire la libera circulație a capitalurilor
      
   
   
            25
         
         
            Trebuie amintit că articolul 63 TFUE interzice orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, sub rezerva justificărilor prevăzute la articolul 65 TFUE.
         
      
            26
         
         
            În speță, din cererea de decizie preliminară reiese că articolul 43 alineatul 2 și articolul 72 alineatul 1 din CIRS prevedeau, în cazul câștigurilor realizate cu ocazia cesiunii cu titlu oneros a unui bun imobil situat în Portugalia, reguli de impozitare diferite după cum persoanele supuse la plata impozitului pe venit aveau sau nu reședința pe teritoriul acestui stat membru.
         
      
            27
         
         
            Mai precis, în temeiul articolului 43 alineatul 2 din CIRS, câștigurile realizate de rezidenți cu ocazia cesiunii unor bunuri imobile situate în Portugalia erau luate în considerare numai în limita a 50 % din cuantumul lor. În schimb, pentru nerezidenți, articolul 72 alineatul 1 din CIRS prevedea impozitarea acelorași câștiguri cu privire la totalitatea cuantumului lor la cota autonomă de 28 %.
         
      
            28
         
         
            Rezultă că, în temeiul acestor dispoziții, baza de impozitare a acestui tip de câștiguri nu era aceeași pentru rezidenți și pentru nerezidenți. Astfel, pentru vânzarea aceluiași bun imobil situat în Portugalia, în cazul realizării de câștiguri, nerezidenții erau supuși unei sarcini fiscale superioare celei aplicate rezidenților și, prin urmare, se găseau într‑o situație mai puțin favorabilă decât aceștia din urmă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 octombrie 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, punctul 37).
         
      
            29
         
         
            Astfel, în timp ce, în temeiul articolului 72 alineatul 1 din CIRS, un nerezident era supus unui impozit în cotă de 28 % aplicată unei baze de impozitare care reprezenta totalitatea câștigurilor realizate, luarea în considerare doar a unei jumătăți din baza de impozitare a câștigurilor realizate de un rezident îi permitea acestuia din urmă să beneficieze în mod sistematic, pentru acest motiv, de o sarcină fiscală inferioară, indiferent de cota de impozitare aplicată tuturor veniturilor sale, din moment ce, potrivit observațiilor formulate de guvernul portughez, veniturile rezidenților erau supuse unui impozit potrivit unui barem de cote progresive, cota cea mai ridicată a acestuia fiind de 48 %, iar aceasta chiar dacă o taxă suplimentară de solidaritate de 2,5 % putea fi aplicabilă veniturilor impozabile cuprinse între 80000 de euro și 250000 de euro, iar una de 5 % celor peste această valoare.
         
      
            30
         
         
            Or, Curtea a avut deja ocazia să statueze, în Hotărârea din 11 octombrie 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600, punctul 40), că stabilirea, prin articolul 43 alineatul 2 din CIRS, a unei baze de impozitare de 50 % pentru câștigurile realizate doar de persoanele impozabile rezidente în Portugalia, iar nu și de persoanele impozabile nerezidente, constituie o restricție privind circulația capitalurilor interzisă de articolul 63 TFUE.
         
      
            31
         
         
            Această constatare nu este repusă în discuție de punctul 44 din Hotărârea din 19 noiembrie 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), în care Curtea a statuat că o diferență de tratament între contribuabilii nerezidenți și contribuabilii rezidenți, constând în faptul că veniturile brute ale primilor sunt supuse unei impozitări definitive pe baza unei cote unice, prin reținere la sursă, în timp ce veniturile nete ale celor din urmă sunt impozitate potrivit unui barem progresiv cumulat cu o reducere de bază, este compatibilă cu dreptul Uniunii, întrucât o asemenea constatare este supusă totuși condiției ca respectiva cotă unică să nu fie mai mare decât cota rezultată din aplicarea efectivă, în privința persoanei interesate, a baremului progresiv asupra veniturilor nete care depășesc reducerea de bază. Or, în speță, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 29 din prezenta hotărâre, regimul de impozitare diferențiat în discuție determină ca nerezidenții să fie supuși în mod sistematic unei sarcini fiscale superioare celei aplicate rezidenților în cazul realizării de câștiguri din vânzarea de imobile.
         
      
            32
         
         
            În aceste condiții, stabilirea unei baze de impozitare de 50 % pentru câștigurile realizate de toate persoanele impozabile rezidente în Portugalia, iar nu și pentru persoanele impozabile nerezidente care au optat pentru regimul de impozitare prevăzut la articolul 72 alineatul 1 din CIRS constituie o restricție privind circulația capitalurilor interzisă de articolul 63 alineatul (1) TFUE.
         
      
            33
         
         
            În consecință, trebuie să se verifice dacă o astfel de restricție poate fi considerată ca fiind justificată în mod obiectiv, în raport cu articolul 65 alineatele (1) și (3) TFUE.
         
      
      
         Cu privire la existența unei justificări a restricțiilor privind libera circulație a capitalurilor în raport cu articolul 65 alineatele (1) și (3) TFUE
      
   
   
            34
         
         
            Din articolul 65 alineatul (1) TFUE coroborat cu alineatul (3) al aceluiași articol rezultă că statele membre pot stabili, prin reglementarea lor națională, o distincție între contribuabilii rezidenți și contribuabilii nerezidenți, în măsura în care această distincție nu constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor.
         
      
            35
         
         
            Prin urmare, este necesar să se facă distincție între tratamentele inegale autorizate în temeiul alineatului (1) litera (a) al articolului 65 TFUE și discriminările arbitrare interzise de alineatul (3) al aceluiași articol. În această privință, din jurisprudența Curții rezultă că, pentru ca dispoziții fiscale naționale, precum articolul 43 alineatul 2 și articolul 72 alineatul 1 din CIRS, să poată fi considerate compatibile cu prevederile din tratat referitoare la libera circulație a capitalurilor, este necesar ca diferența de tratament să privească situații care nu sunt în mod obiectiv comparabile sau să fie justificată printr‑un motiv imperativ de interes general (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 octombrie 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, punctele 44 și 45 și jurisprudența citată).
         
      
            36
         
         
            Or, în speță, diferența de tratament dintre persoanele impozabile rezidente și persoanele impozabile nerezidente prevăzută de reglementarea portugheză privește situații care sunt în mod obiectiv comparabile. În plus, această diferență de tratament nu este justificată de un motiv imperativ de interes general.
         
      
            37
         
         
            În ceea ce privește, în primul rând, caracterul comparabil al situațiilor, trebuie amintit că Curtea a statuat deja la punctul 50 din Hotărârea din 11 octombrie 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), primo, că impozitarea câștigurilor rezultate din cesiunea unui bun imobil privește, potrivit articolului 43 alineatul 2 și articolului 72 alineatul 1 din CIRS, o singură categorie de venituri ale contribuabililor, fie ei rezidenți sau nerezidenți, secundo, că această impozitare se referă la aceste două categorii de contribuabili și, tertio, că statul membru în care se realizează venitul impozabil este întotdeauna Republica Portugheză.
         
      
            38
         
         
            Rezultă din cele ce precedă și în special din cuprinsul punctului 29 din prezenta hotărâre că nu există nicio diferență obiectivă de situație între contribuabilii rezidenți și contribuabilii nerezidenți de natură să justifice o inegalitate de tratament fiscal între ei în temeiul articolului 43 alineatul 2 și al articolului 72 alineatul 1 din CIRS în ceea ce privește impozitarea soldului pozitiv al câștigurilor realizate în urma cesionării unor bunuri imobile situate în Portugalia. Prin urmare, situația în care se află un contribuabil nerezident, precum MK, este comparabilă cu cea a unui contribuabil rezident.
         
      
            39
         
         
            Această constatare nu este repusă în discuție de ratio legis a articolului 43 alineatul 2 din CIRS, care prevede reducerea de 50 % aplicabilă câștigurilor realizate de rezidenți, care, potrivit guvernului portughez, ar consta în evitarea impozitării excesive a acestor venituri considerate ca fiind anormale și fortuite, în măsura în care nimic nu permite să se excludă că această considerație nu poate privi niciodată persoanele impozabile nerezidente.
         
      
            40
         
         
            În ceea ce privește, în al doilea rând, existența unor justificări întemeiate pe motive imperative de interes general, trebuie arătat că guvernul portughez nu menționează existența unor astfel de motive. Cu toate acestea, el arată că, în cadrul impozitării soldului pozitiv al câștigurilor din proprietăți imobiliare realizate în Portugalia, articolul 43 alineatul 2 din CIRS are drept scop să evite penalizarea contribuabililor rezidenți în Portugalia sau a persoanelor impozabile nerezidente care aleg să fie impozitate ca atare în temeiul articolului 72 alineatele 9 și 10 din CIRS ca urmare a aplicării unei cote progresive în privința lor.
         
      
            41
         
         
            Or, la punctele 58-60 din Hotărârea din 11 octombrie 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), Curtea a considerat că avantajul fiscal acordat rezidenților, care consta într‑o reducere la jumătate a bazei de impozitare a câștigurilor realizate, depășea în orice caz contrapartida sa care consta în aplicarea unei cote progresive la impozitarea veniturilor lor. În consecință, Curtea a apreciat, în cauza în care s‑a pronunțat acea hotărâre, că nu se stabilise o legătură directă între avantajul fiscal respectiv și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală determinată și că restricția care rezulta din reglementarea națională în cauză nu putea fi justificată, așadar, de necesitatea de a garanta coerența regimului fiscal.
         
      
      
         Cu privire la opțiunea de impozitare potrivit acelorași modalități ca rezidenții
      
   
   
            42
         
         
            Este necesar să se arate de la bun început că posibilitatea pe care o au persoanele cu reședința în Uniune sau în SEE de a opta, în temeiul articolului 72 alineatele 9 și 10 din CIRS, pentru un regim de impozitare similar celui care se aplică rezidenților portughezi și de a beneficia astfel de reducerea de 50 % prevăzută la articolul 43 alineatul 2 din acest cod permite unui contribuabil nerezident, precum MK, să aleagă între un regim fiscal discriminatoriu, și anume cel prevăzut la articolul 72 alineatul 1 din CIRS, și un altul care nu este discriminatoriu.
         
      
            43
         
         
            Or, în această privință, trebuie subliniat că o astfel de alegere nu este, în speță, susceptibilă să excludă efectele discriminatorii ale primului dintre aceste două regimuri fiscale.
         
      
            44
         
         
            Astfel, în ipoteza în care s‑ar recunoaște alegerii respective un asemenea efect, consecința ar fi să se valideze un regim fiscal care rămâne, în sine, o încălcare a articolului 63 TFUE din cauza caracterului său discriminatoriu (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 martie 2010, Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, punctul 52).
         
      
            45
         
         
            Pe de altă parte, astfel cum Curtea a avut deja ocazia să precizeze, un regim național restrictiv în ceea ce privește o libertate fundamentală garantată de Tratatul FUE, în speță libera circulație a capitalurilor, continuă să fie în aceeași măsură incompatibil cu dreptul Uniunii chiar și atunci când aplicarea sa ar fi facultativă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 martie 2010, Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, punctul 53 și jurisprudența citată).
         
      
            46
         
         
            Rezultă că alegerea deschisă, în litigiul principal, contribuabilului nerezident de a fi impozitat potrivit acelorași modalități precum cele aplicabile contribuabililor rezidenți nu este de natură să determine compatibilitatea cu tratatul a restricției constatate la punctul 32 din prezenta hotărâre.
         
      
            47
         
         
            Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 63 TFUE coroborat cu articolul 65 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru care, pentru a permite ca câștigurile provenite din cesiunea unor bunuri imobile situate în acest stat membru de o persoană impozabilă rezidentă în alt stat membru să nu fie supuse unei sarcini fiscale superioare celei care ar fi aplicată pentru același tip de operațiune câștigurilor realizate de un rezident al primului stat membru, face ca regimul de impozitare aplicabil să depindă de alegerea persoanei impozabile menționate.
         
      
      Cu privire la cheltuielile de judecată
   
   
            48
         
         
            Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
         
       
         
            Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
         
       
            
               
                  Articolul 63 TFUE coroborat cu articolul 65 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru care, pentru a permite ca câștigurile provenite din cesiunea unor bunuri imobile situate în acest stat membru de o persoană impozabilă rezidentă în alt stat membru să nu fie supuse unei sarcini fiscale superioare celei care ar fi aplicată pentru același tip de operațiune câștigurilor realizate de un rezident al primului stat membru, face ca regimul de impozitare aplicabil să depindă de alegerea persoanei impozabile menționate.
               
            
          
            
               
                  Semnături
               
            
         (
         *1
      )	Limba de procedură: portugheza.