CELEX: 62014CJ0010
Language: cs
Date: 2015-09-17
Title: Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 17. září 2015.#J.B.G.T. Miljoen a další v. Staatssecretaris van Financiën.#Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce Podané Hoge Raad der Nederlanden.#Řízení o předběžné otázce – Přímé daně – Články 63 SFEU a 65 SFEU – Volný pohyb kapitálu – Zdanění dividend z portfoliových podílů – Srážková daň – Omezení – Konečné daňové zatížení – Skutečnosti pro účely srovnání daňového zatížení daňových rezidentů a daňových nerezidentů – Srovnatelnost – Zohlednění daně z příjmů nebo korporační daně – Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění – Neutralizace omezení prostřednictvím smluv.#Spojené věci C-10/14, C-14/14 a C-17/14.

Účastníci řízení
               Odůvodnění rozsudku
               Výrok
               
            
            Účastníci řízení
            Ve spojených věcech C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14,
            jejichž předmětem jsou žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podané rozhodnutími Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ze dne 20. prosince 2013, došlými Soudnímu dvoru dne 13. ledna 2014, 15. ledna 2014 a 16. ledna 2014, v řízeních
            J. B. G. T. Miljoen (C‑10/14), 
            X (C‑14/14), 
            Société Générale SA (C‑17/14) 
            proti
            Staatssecretaris van Financiën, 
            SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
            ve složení A. Ó Caoimh (zpravodaj), vykonávající funkci předsedy třetího senátu, K. Lenaerts, místopředseda Soudního dvora, vykonávající funkci soudce třetího senátu, C. Toader, E. Jarašiūnas a C. G. Fernlund, soudci,
            generální advokát: N. Jääskinen,
            vedoucí soudní kanceláře: M. Ferreira, vrchní rada,
            s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 18. března 2015,
            s ohledem na vyjádření předložená:
            – za J. B. G. T. Miljoena E. Nijkeuterem,
            – za X N. de Haanem, G. Meussenem a S. Baum‑Sillé, advocaten,
            – za Société Générale SA M. Sandersem a A. Breuerem, advocaten,
            – za nizozemskou vládu M. Bulterman, M. Gijzen a M. de Ree, jako zmocněnkyněmi, ve spolupráci s I. Siemonsma a H. Guiljamem,
            – za německou vládu T. Henzem a K. Petersen, jako zmocněnci,
            – za švédskou vládu A. Falk, C. Meyer-Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren, K. Sparrman, L. Swedenborgem, E. Karlssonem a F. Sjövallem, jako zmocněnci,
            – za vládu Spojeného království J. Beeko, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s S. Ford, barrister,
            – za Evropskou komisi W. Roelsem a A. Cordewenerem, jako zmocněnci,
            po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 25. června 2015,
            vydává tento
            Rozsudek 
            
            Odůvodnění rozsudku
            1. Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu článku 63 SFEU. 
            2. Tyto žádosti byly předloženy v rámci sporů mezi J. B. G. T. Miljoenem, X a společností Société Générale SA (dále jen „Société Générale“) na straně jedné a Staatssecretaris van Financiën (ministr financí) na straně druhé, jejichž předmětem je srážková daň vybíraná finanční správou z dividend nizozemského původu vyplacených žalobcům v původních řízeních. 
            Právní rámec 
            Nizozemské právo 
            Zákon o dani z dividend 
            3. Článek 1 zákona o dani z dividend (Wet op de dividendbelasting), ve znění platném v době, kdy nastaly skutkové okolnosti věcí v původním řízení, stanoví: 
            „1.	Pod názvem ‚daň z dividend‘ je vybírána přímá daň od osob povinných k dani, které přímo nebo prostřednictvím cenných papírů mají příjmy z podílů, cenných papírů spojených s právem na výplatu dividendy a dluhopisů, které jsou uvedeny v čl. 10 odst. 1 písm. d) zákona o korporační dani z roku 1969 [(Wet op de vennootschapsbelasting 1969, dále jen ‚zákon o korporační dani‘)], akciových společností, soukromých společností s ručením omezeným, komanditních společností a jiných společností se sídlem v Nizozemsku, jejichž kapitál je zcela nebo částečně rozdělen na podíly. 
            2.	Pro účely tohoto zákona se cenné papíry fondů kolektivního investování uvedené v čl. 2 odst. 3 [zákona o korporační dani] považují za podíly společností, jejichž kapitál je zcela nebo částečně rozdělen na podíly, a tyto fondy za společnosti. 
            [...]“ 
            4. Podle článku 5 zákona o dani z dividend činí daň z dividend 15 % z výnosu. 
            5. Podle čl. 10 odst. 1 zmíněného zákona: 
            „Právnická osoba se sídlem v Nizozemsku, která není osobou povinnou ke korporační dani, může požádat inspektora daňové správy o rozhodnutí, proti kterému je možné podat odvolání, aby jí byla vrácena daň z dividend sražená k její tíži v průběhu kalendářního roku [...]“ 
            Zákon IR 2001
            6. Zákon z roku 2001 o dani z příjmů (Wet Inkomstenbelasting 2001), ve znění platném v době, kdy nastaly skutkové okolnosti věcí v původním řízení (dále jen „zákon IR 2001“), definuje režim daně z příjmů fyzických osob. 
            7. Článek 2.13 tohoto zákona stanoví sazbu daně ve výši 30 %, která se použije na příjem plynoucí z úspor a investic spadající do kategorie zdanitelných příjmů označované jako „skupina 3“ či „kategorie 3“. 
            8. Článek 5.1 uvedeného zákona stanoví, že zdanitelné příjmy plynoucí z úspor a investic spočívají v „zisku z úspor a investic sníženém o odpočet osobní povahy“. 
            9. Podle článku 5.2 téhož zákona je výnos plynoucí z úspor a investic stanoven paušálně jako 4 % průměru mezi základem výnosu na počátku kalendářního roku a základem výnosu na konci kalendářního roku, je-li tento průměr vyšší než kapitál osvobozený od daně. 
            10. Článek 5.3 odst. 1 zákona IR 2001 stanoví, že základem výnosu je „hodnota aktiv snížená o hodnotu pasiv“. V článku 5.3 odst. 2 zákona IR 2001 jsou aktiva definována jako: 
            „a.	nemovité věci; 
            b.	práva týkající se přímo nebo nepřímo nemovitých věcí; 
            c.	movité věci nepoužívané ani nespotřebovávané pro osobní účely daňového poplatníka nebo osob, které tvoří součást jeho domácnosti, jakož i movité věci používané nebo spotřebovávané pro osobní účely, které nicméně slouží především jako investice; 
            d.	práva k movitým věcem;
            e.	práva netýkající se věcí, jako jsou peníze; 
            f.	jiná majetková práva, která mají tržní hodnotu.“ 
            11. V článku 5.3 odst. 3 zákona IR 2001 se uvádí, že „[p]asiva jsou závazky s tržní hodnotou“. 
            12. Článek 5.5 zákona IR 2001, nadepsaný „Kapitál osvobozený od daně“, v odstavci 1 stanoví, že kapitál osvobozený od daně činí 20 014 eur. Odstavce 2 až 4 tohoto článku upravují toto pravidlo pro specifickou situaci, kdy má daňový poplatník společníka. 
            13. Článek 5.19 odst. 1 zákona IR 2001, jenž se týká vyčíslení aktiv a pasiv, stanoví, že v úvahu se bere jejich tržní hodnota. 
            14. Článek 7.1 zákona IR 2001 stanoví: 
            „U zahraničního daňového poplatníka podléhají dani z příjmů: 
            [...] 
            b.	zdanitelné příjmy plynoucí z významného obchodního podílu na společnosti se sídlem v Nizozemsku a 
            [...] 
            které získal v průběhu kalendářního roku“. 
            15. Článek 9.2 zákona IR 2001, jenž se týká započitatelných záloh, v odstavci 1 stanoví, že pro daňové rezidenty je daň z dividend zálohou. Odstavec 8 tohoto článku stanoví, že pro zahraniční daňové poplatníky „se za zálohu považuje sražená daň z dividend související s položkami tvořícími celkový příjem“. 
            Zákon o korporační dani 
            16. Podle čl. 17 odst. 3 písm. a) zákona o korporační dani, ve znění platném v době, kdy nastaly skutkové okolnosti věcí v původním řízení, se za nizozemský příjem považuje celková částka zdanitelného zisku plynoucího z nizozemského podniku, tj. všechny příjmy z podniku nebo části podniku dosažené ve stálé provozovně v Nizozemsku nebo pomocí stálého zástupce usazeného v Nizozemsku (nizozemský podnik). 
            17. Článek 25 uvedeného zákona zní: 
            „1.	Zálohami se rozumí daň vybraná z dividend, s výjimkou daně vybrané podle čl. 12 odst. 1 [zákona o dani z dividend], a daně vybrané z výher v hazardních hrách, pokud jsou tyto daně vybrány z výnosů nebo výher, které nejsou součástí zdanitelného zisku nebo nizozemského příjmu za daný rok. 
            2.	Odchylně od odstavce 1 se k dani z dividend nepřihlíží jako k záloze, pokud daňový poplatník, k jehož tíži byla daň z dividend vybrána, není také skutečným příjemcem výnosu, z něhož se vybírá daň z dividend. Za skutečného příjemce se nepovažuje příjemce, který oproti přijatému výnosu poskytl protiplnění, které je součástí souboru transakcí, u nichž lze mít za to, že: 
            a.	příjmy získala zcela nebo částečně, přímo nebo nepřímo, fyzická nebo právnická osoba s nižším nárokem na snížení, vrácení nebo kompenzaci daně z dividend než osoba, která poskytla protiplnění, a že 
            b.	tato fyzická nebo právnická osoba si přímo nebo nepřímo zachová nebo získá pozici v podílech, cenných papírech spojených s právem na výplatu dividendy a dluhopisech, které jsou uvedeny v čl. 10 odst. 1 písm. d) [zákona o korporační dani], srovnatelnou s pozicí, kterou v těchto podílech, cenných papírech spojených s právem na výplatu dividendy a dluhopisech měla před začátkem souboru transakcí. 
            3.	Pro účely odstavce 2: 
            a.	o soubor transakcí se může jednat rovněž v případě, kdy jsou transakce prováděny na regulovaném trhu ve smyslu čl. 1 odst. 1 zákona o finanční kontrole nebo na regulované burze cenných papírů, jež má sídlo nebo působí ve státě, jenž není členem Evropské unie; 
            b.	za soubor transakcí se považuje transakce spočívající v nákupu jednoho nebo několika dividendových kuponů nebo v získání krátkodobých práv na výplatu dividendy z podílů. 
            4.	Daň z dividend, ke které se podle čl. 9.2 odst. 4 [zákona IR 2001] nepřihlíží jakožto k záloze, se považuje za zálohu úvěrové instituce uvedené v čl. 19g odst. 3 zákona z roku 1964 o dani z příjmů, pokud tato instituce převede částku ve výši této daně z dividend na vázaný účet osoby, u které se k této dani z dividend nepřihlíží jakožto k záloze. Daň z dividend, ke které se podle čl. 9.2 odst. 4 [zákona IR 2001] nepřihlíží jakožto k záloze, se považuje za zálohu správce fondu uvedeného v čl. 19g odst. 3 zákona z roku 1964 o dani z příjmů, pokud tento správce použije částku ve výši této daně z dividend k nákupu jednoho nebo několika vázaných práv spojených s účastí v tomto fondu ve prospěch osoby, u které se k této dani z dividend nepřihlíží jakožto k záloze.“ 
            Obecný zákon o státních daních 
            18. Článek 15 obecného zákona o státních daních (Algemene wet inzake rijksbelastingen), ve znění platném v době, kdy nastaly skutkové okolnosti věcí v původním řízení, stanoví, že záloha může být započtena na daň z celkových příjmů. Pokud tento zápočet nepostačuje ke kompenzaci daně z dividend, která byla vybrána srážkou, daň z dividend se vrátí. 
            Belgicko-nizozemská smlouva 
            19. Smlouva o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovým únikům v oblasti daní z příjmů a majetku, podepsaná dne 5. června 2001 v Lucemburku (dále jen „belgicko-nizozemská smlouva“), v článku 10 stanoví: 
            „1.	Dividendy vyplácené společností, která je rezidentem jednoho smluvního státu, rezidentu druhého smluvního státu mohou být zdaněny v tomto druhém státě. 
            2.	Tyto dividendy však mohou být rovněž zdaněny ve smluvním státě, jehož je společnost, která je vyplácí, rezidentem, a podle právních předpisů tohoto státu, avšak jestliže skutečný vlastník dividend je rezidentem druhého smluvního státu, daň takto uložená nepřesáhne: 
            [...] 
            b)	15 % hrubé částky dividend […]“ 
            20. Článek 23 uvedené smlouvy, nadepsaný „Metody pro vyloučení dvojího zdanění“, v odstavci 1 písm. b) stanoví: 
            „S výhradou ustanovení belgických právních předpisů upravujících zápočet daní zaplacených v zahraničí na belgickou daň, pobírá-li belgický rezident příjmy, které jsou zahrnuty v jeho celkovém příjmu podléhajícímu belgické dani, a tyto příjmy tvoří dividendy, které nejsou podle dále uvedeného písm. c) osvobozeny od belgické daně, úroky a poplatky uvedené v čl. 12 odst. 5, bude nizozemská daň z těchto příjmů započtena na belgickou daň týkající se uvedených příjmů.“ 
            Francouzsko-nizozemská smlouva 
            21. Smlouva mezi vládou Francouzské republiky a vládou Nizozemského království o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovým únikům v oblasti daní z příjmů a majetku, podepsaná dne 16. března 1973 v Paříži (dále jen „francouzsko‑nizozemská smlouva“), v článku 10 stanoví: 
            „1.	Dividendy vyplácené společností, která je rezidentem jednoho smluvního státu, rezidentu druhého smluvního státu mohou být zdaněny v tomto druhém státě. 
            2.	Tyto dividendy však mohou být rovněž zdaněny ve smluvním státě, jehož je společnost, která je vyplácí, rezidentem, a to podle právních předpisů tohoto státu, avšak daň takto uložená nepřesáhne: 
            [...] 
            b)	15 % hrubé částky dividend […]“ 
            22. Článek 24 uvedené smlouvy je nadepsaný „Ustanovení za účelem vyloučení dvojího zdanění“. Tento čl. 24 část B písm. b) stanoví: 
            „Pokud jde o příjmy uvedené [v článku] 10 […], které byly zdaněny v Nizozemsku podle ustanovení [tohoto článku], přizná Francie osobám, které jsou rezidenty ve Francii a pobírají takové příjmy, slevu na dani ve výši rovnající se nizozemské dani. 
            Tato sleva na dani, která nemůže přesáhnout výši daně z dotčených příjmů vybrané ve Francii, se započítává na daně uvedené v čl. 2 odst. 3 písm. b), v jejichž základech jsou zmíněné příjmy zahrnuty.“
            Spory v původním řízení a předběžné otázky 
            Věc C‑10/14 
            23. J. B. G. T. Miljoen je nizozemský státní příslušník s bydlištěm v Belgii, který byl držitelem podílů ve třech společnostech kótovaných na burze cenných papírů v Nizozemsku. 
            24. Během roku 2007 byly J. B. G. T. Miljoenovi z těchto podílů vyplaceny dividendy ve výši 4 852 eur. Tato částka byla v Nizozemsku zatížena daní z dividend se sazbou 15 % v částce 729 eur. 
            25. Ve svém daňovém přiznání k dani z příjmů dosažených v Nizozemsku za rok 2007 J. B. G. T. Miljoen přiznal nulový celkový příjem a neuvedl částku daně z dividend, která měla být započtena na daň z příjmů. 
            26. Nizozemská daňová správa vydala s ohledem na uvedené daňové přiznání výměr daně z příjmů. J. B. G. T. Miljoen podal proti tomuto daňovému výměru k této správě odvolání a domáhal se vrácení daně z dividend ve výši 438 eur z důvodu, že s ním jakožto s daňovým nerezidentem bylo v rozporu s článkem 63 SFEU zacházeno diskriminačně. Na základě tohoto odvolání přijala tato správa rozhodnutí potvrzující uvedený daňový výměr. 
            27. J. B. G. T. Miljoen podal proti tomuto rozhodnutí žalobu k Rechtbank te Breda (okresní soud v Bredě), která se týkala zejména otázky, zda rozdílné daňové zacházení s rezidenty a nerezidenty, jehož se J. B. G. T. Miljoen dovolává, představuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU. Jelikož uvedený soud rozhodl, že ve věci, která mu byla předložena, nejde o omezení, podal J. B. G. T. Miljoen kasační opravný prostředek k Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska). 
            Věc C‑14/14 
            28. Paní X je nizozemská státní příslušnice s bydlištěm v Belgii, která byla držitelkou 2 z 95 podílů tvořících základní kapitál společnosti A Holding BV usazené v Nizozemsku, představujících 2,1 % tohoto kapitálu. V roce 2007 jí byly na základě její majetkové účasti vyplaceny dividendy v celkové částce 107 372 eur. Z této částky byla sražena daň z dividend ve výši 16 105,80 eura. 
            29. Jakožto belgický rezident byla paní X v Belgii zdaněna daní z příjmů fyzických osob v sazbě 25 % rovnající se částce 22 816,22 eura z čisté částky dividend. V rámci tohoto zdanění však mohla získat částečný odpočet daně z dividend zaplacené v Nizozemsku. Ze spisu vyplývá, že na základě toho jí byla vrácena částka ve výši 4 026 eur. 
            30. Paní X podala k nizozemské daňové správě proti srážce daně z dividend odvolání s odůvodněním, že s ní jakožto s daňovým nerezidentem bylo zacházeno diskriminačně. Toto odvolání daňová správa zamítla rozhodnutím ze dne 29. března 2010. 
            31. Paní X podala proti uvedenému rozhodnutí žaloby k Rechtbank te Breda. Tento soud měl za to, že tyto žaloby jsou z části opodstatněné. Paní X a Staatssecretaris van Financiën podali proti rozsudku uvedeného soudu odvolání k Gerechtshof te’s‑Hertogenbosch (odvolací soud v Hertogenbosch), který ve svém rozsudku částečně tento rozsudek potvrdil. Paní X a Staatssecretaris van Financiën podali kasační opravné prostředky k předkládajícímu soudu. 
            Věc C‑17/14 
            32. Société Générale je společností usazenou ve Francii. Prostřednictvím svého investičního fondu usazeného také ve Francii vlastnila v letech 2000 až 2008 balíky akcií představující méně než 5 % základního kapitálu nizozemských společností kótovaných na burze. V průběhu těchto let byly společnosti Société Générale vyplaceny dividendy poté, co z nich nizozemská daňová správa srazila 15 % daň z dividend. 
            33. V letech 2000 až 2007 si společnost Société Générale započetla celou daň z dividend sraženou v Nizozemsku na korporační daň splatnou ve Francii. 
            34. Vzhledem k tomu, že společnosti Société Générale vznikla v průběhu roku 2008 ztráta, nebyla daň z dividend sražená v tom roce započtena na korporační daň splatnou ve Francii. Společnost Société Générale je toho názoru, že by jí měla být vrácena celková částka daně z dividend sražená v Nizozemsku, jelikož společnosti se sídlem v tomto členském státě mají nárok odečíst si tuto daň od korporační daně, což je možnost, kterou akcionáři‑nerezidenti nemají. Společnost Société Générale se tedy domnívá, že s ní jakožto s daňovým nerezidentem bylo zacházeno diskriminačně. 
            35. Co se týče žalobního návrhu na zápočet nebo vrácení daně z dividend sražené v letech 2007 a 2008, Rechtbank te Haarlem (okresní soud v Haarlemu) zamítl žalobu, kterou podala žalobkyně v původním řízení, z důvodu, že pokud jde o rok 2007, francouzská daňová správa v celém rozsahu započítala částku nizozemské daně z dividend na částku korporační daně, a že pokud jde o rok 2008, společnost Société Générale neprokázala, že nizozemské daňové zatížení dividend bylo vyšší, než by tomu bylo ve vnitrostátní situaci. Gerechtshof te Amsterdam (odvolací soud v Amsterodamu) měl rovněž za to, že se srovnání daňových situací daňového rezidenta a daňového nerezidenta musí omezovat na daň z dividend a že nebylo prokázáno, že se daňová povinnost společnosti Société Générale k dani z dividend lišila od povinnosti daňového rezidenta. Společnost Société Générale podala proti rozsudku Gerechtshof te Amsterdam kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu. 
            Předběžné otázky 
            36. Ve třech věcech v původním řízení si předkládající soud klade otázku, zda vnitrostátní právní úprava zavádí rozdílné daňové zacházení mezi nerezidentními majiteli podílů, fyzickými osobami i společnostmi, kterým jsou vypláceny dividendy podléhající srážkové dani, a takovými rezidentními majiteli podílů, jejichž vyplacené dividendy také podléhají této srážkové dani, ale kteří si mohou tuto daň započíst na daň z příjmů nebo korporační daň, a zda tato právní úprava představuje omezení volného pohybu kapitálu. 
            37. Uvedený soud zejména vysvětluje, že se na rezidentní i nerezidentní majitele podílů vztahuje stejná paušální sazba daně z dividend. Pro nerezidentní majitele podílů se jedná o konečnou daň, zatímco v případě rezidentních majitelů podílů se daň z dividend započte na daň z příjmů nebo korporační daň. Tentýž soud uvádí, že pro účely posouzení srovnatelnosti situací rezidentů a nerezidentů je zásadní otázka, zda je třeba vzít v úvahu tento zápočet. 
            38. Předkládající soud se rovněž táže, jakým způsobem by měl být stanoven daňový základ daně z příjmů v případě, že je třeba vzít zmíněný zápočet v úvahu. 
            39. Pro případ, že Soudní dvůr rozhodne, že je třeba porovnat situace rezidentních a nerezidentních majitelů podílů, pokud jde o daň z příjmů, se předkládající soud zaprvé táže, jaké referenční období je třeba vzít v úvahu za účelem provedení takového srovnání. Nizozemský rezident totiž podléhá paušální sazbě daně z dividend i v letech, ve kterých mu nejsou dividendy vyplaceny. Proto si tento soud přeje vědět, zda je třeba nizozemské daňové zatížení posoudit s ohledem na daně, kterým podléhají všechny dividendy z nizozemských podílů vyplacené nerezidentovi během referenčního období jednoho roku nebo několika let, nebo s ohledem na daně, kterým podléhají tyto dividendy vyplacené během tohoto referenčního období, pro každý nizozemský podnik vyplácející dividendy zvlášť. Zadruhé si uvedený soud ve věci C‑14/14 klade otázku, zda je třeba pro účely tohoto srovnání vzít v úvahu osvobození kapitálu od daně, stanovené ve prospěch daňových rezidentů v článku 5.5 zákona IR 2001. Zatřetí se předkládající soud ve věci C‑17/14 táže, zda je třeba pro tytéž účely vzít v úvahu všechny náklady, které ekonomicky souvisejí s podíly, z nichž plynou dividendy, nebo – v opačném případě – případný odpočet dividendy zahrnuté do pořizovací ceny podílů či finanční zátěž, která je případně spojena s držením předmětných podílů. 
            40. Mimoto ve věcech C‑14/14 a C‑17/14 si předkládající soud klade otázku, zda diskriminační charakter srážkové daně může být právoplatně neutralizován takovou smlouvou o zamezení dvojímu zdanění, jako jsou smlouvy dotčené ve věcech v původním řízení, které stanoví buď snížení daně v členském státě bydliště nebo sídla prostřednictvím zápočtu srážkové daně na tuto daň, nebo že daň splatná daňovým nerezidentem nesmí být vyšší než daň, kterou musí zaplatit daňový rezident. 
            41. Za těchto okolností se Hoge Raad der Nederlanden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky: 
            – Ve věci C‑10/14: 
            „1)	Musí se pro účely použití článku 63 SFEU srovnání mezi nerezidentem a rezidentem v situaci, o jakou se jedná v projednávané věci, ve které stát zdroje příjmu vybral daň z dividend z jejich výplaty srážkou, vztahovat také na daň z příjmů vybíranou z příjmů z dividend, od které je v případě rezidentů odečtena daň z dividend? 
            2)	Musí být v případě kladné odpovědi na první otázku při posouzení, zda je skutečné daňové zatížení nerezidenta vyšší než skutečné daňové zatížení rezidenta, provedeno srovnání mezi nizozemskou daní z dividend sraženou k tíži nerezidenta a nizozemskou daní z příjmu, kterou je povinen zaplatit rezident a která je vypočtena na základě paušálního příjmu, který může být v roce vyplacení dividend přičten k souhrnnému vlastnictví podílů v nizozemských společnostech, anebo vyžaduje právo Evropské unie použití jiného srovnávacího měřítka?“ 
            – Ve věci C‑14/14: 
            „1)	Musí se pro účely použití článku 63 SFEU srovnání mezi nerezidentem a rezidentem v situaci, o jakou se jedná v projednávané věci, ve které stát zdroje příjmu vybral daň z dividend z jejich výplaty srážkou, vztahovat také na daň z příjmů vybíranou z příjmů z dividend, od které je v případě rezidentů odečtena daň z dividend? 
            2)	Musí být v případě kladné odpovědi na první otázku při posouzení, zda je skutečné daňové zatížení nerezidenta vyšší než skutečné daňové zatížení rezidenta, provedeno srovnání mezi nizozemskou daní z dividend sraženou k tíži nerezidenta a nizozemskou daní z příjmu, kterou je povinen platit rezident a která je vypočtena na základě paušálního příjmu, který může být v roce vyplacení dividend přičten k souhrnnému vlastnictví podílů v nizozemských společnostech, nebo vyžaduje právo Evropské unie použití jiného srovnávacího měřítka? Musí být při tomto srovnání zohledněn také kapitál rezidenta osvobozený od daně, a pokud ano, v jakém rozsahu (rozsudek Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662)? 
            3)	Je v případě kladné odpovědi na první otázku při posouzení, zda je případně diskriminační srážková daň účinně neutralizována na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené státem zdroje příjmů, dostatečné, že i) tato smlouva o zamezení dvojímu zdanění stanoví snížení daně ve státě bydliště nebo sídla započtením srážkové daně a že v konkrétním případě, navzdory tomu, že tato možnost není bezpodmínečná, ii) snížení daně přiznané tímto státem bydliště nebo sídla vede vzhledem k tomu, že se zdaňují pouze čisté částky přijatých dividend, k úplné kompenzaci diskriminační části srážkové daně?“ 
            – Ve věci C‑17/14: 
            „1)	Musí se pro účely použití článku 63 SFEU srovnání mezi nerezidentem a rezidentem v situaci, ve které stát zdroje příjmu vybral daň z dividend z jejich výplaty srážkou, vztahovat také na korporační daň, na kterou se v případě rezidentů započte daň z dividend?
            2)	a)	Je v případě kladné odpovědi na první otázku při srovnání třeba zohlednit všechny náklady, které ekonomicky souvisejí s podíly, z nichž plynou dividendy? 
            2)	b)	Je v případě záporné odpovědi na předcházející otázku třeba zohlednit případný odpočet dividendy zahrnutý do pořizovací ceny podílů a finanční zátěž, která je případně spojena s držením předmětných podílů? 
            3)	Je v případě kladné odpovědi na první otázku při posouzení, zda je případně diskriminační srážková daň účinně neutralizována na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené státem zdroje příjmů, dostatečné, že i) tato smlouva o zamezení dvojímu zdanění stanoví snížení daně ve státě bydliště nebo sídla započtením srážkové daně a že v konkrétním případě, navzdory tomu, že tato možnost není bezpodmínečná, ii) snížení daně vede k tomu, že nizozemské zdanění není pro nerezidenta vyšší než pro rezidenta? Má v případě nedostatečné kompenzace v roce, ve kterém byly vyplaceny dividendy, při posouzení neutralizace význam možnost, že ztrátu lze převést a možnosti započtení lze využít v pozdějších letech?“ 
            42. Rozhodnutími předsedy Soudního dvora ze dne 2. dubna 2014 byly věci C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14 spojeny pro účely písemné i ústní části řízení, jakož i pro účely rozsudku. 
            K předběžným otázkám 
            43. Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně, je, zda musí být články 63 SFEU a 65 SFEU vykládány v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, o jakou se jedná ve věcech v původním řízení, která zdaňuje srážkovou daní dividendy vyplácené tuzemskou společností jak daňovým rezidentům, tak daňovým nerezidentům, přičemž pouze pro daňové rezidenty stanoví mechanismus odpočtu nebo vrácení této daně, zatímco pro daňové nerezidenty, fyzické osoby i společnosti, představuje tato srážková daň konečnou daň. 
            K existenci omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 63 odst. 1 SFEU 
            44. Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že mezi opatření zakázaná podle čl. 63 odst. 1 SFEU jakožto omezení pohybu kapitálu patří taková opatření, která mohou od investování v některém členském státě odradit osoby, které nemají v tomto státě bydliště nebo sídlo, nebo osoby s bydlištěm nebo sídlem v tomto členském státě od investování v jiných státech (rozsudek Santander Asset Management SGIIC a další, C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 15 a citovaná judikatura). 
            45. Co se týče otázky, zda taková právní úprava členského státu, o jakou se jedná ve věcech v původním řízení, představuje omezení volného pohybu kapitálu, je třeba uvést, že podle této právní úpravy jsou dividendy vyplacené daňovému rezidentovi i dividendy vyplacené daňovému nerezidentovi předmětem srážkové daně ve výši 15 %. Pokud však jde o daňového nerezidenta, jemuž jsou vypláceny dividendy, znamená tato srážka konečnou daň, zatímco u daňového rezidenta, jemuž jsou vypláceny dividendy, se v případě fyzické osoby jedná o zálohu na daň z příjmů a v případě společnosti o zálohu na korporační daň. 
            46. Pokud jde zaprvé o dividendy vyplacené fyzické osobě s bydlištěm v Nizozemsku, z informací ze spisu, jímž disponuje Soudní dvůr, totiž vyplývá, že srážková daň je zálohou na daň z příjmů spadajícího do „kategorie 3“, jejíž sazba činí 30 % a zdanitelný základ odpovídá výnosu, paušálně stanovenému jako 4 % průměrné hodnoty podílů snížené o hodnotu pasiv a vypočtené na počátku a na konci daného kalendářního roku. Z těchto informací rovněž vyplývá, že rezidentovi může být tato srážková daň nahrazena tak, že se tato daň odečte od jeho daně z příjmů nebo že je mu tato srážková daň vrácena, je-li částka daně z příjmů, kterou je povinen zaplatit, nižší než uvedená srážková daň. 
            47. Co se zadruhé týče dividend vyplacených společnosti se sídlem v Nizozemsku, z uvedených informací vyplývá, že této společnosti jsou dividendy po odečtení nákladů v nejvyšším daňovém pásmu zdaněny sazbou ve výši 25,5 %. V takovém případě si tato společnost může podle článku 25 zákona o korporační dani započíst daň z dividend sraženou jako zálohu na korporační daň, kterou je povinna zaplatit v Nizozemsku. Pokud částka posledně uvedené daně nepostačuje ke kompenzaci částky daně z dividend, může být uvedené společnosti tato daň vrácena. Pokud je však společnost, která vlastní podíly ve společnostech nebo akcie, nerezidentem, je daň z dividend sražená jako záloha konečná. 
            48. Za účelem posouzení, zda je taková právní úprava členského státu, o jakou se jedná ve věcech v původním řízení, slučitelná s článkem 63 SFEU, přísluší předkládajícímu soudu, který je jediný schopen posoudit skutečnosti, které mu byly předloženy, aby ověřil, zda v souvislosti s dotčenými dividendami vede uplatnění 15 % srážkové daně stanovené vnitrostátní právní úpravou na žalobce v původním řízení k tomu, že tito žalobci v konečném důsledku podléhají v Nizozemsku vyššímu daňovému zatížení, než jakému ohledně stejných dividend podléhají rezidenti. 
            49. V tomto ohledu se předkládající soud zamýšlí nad tím, jaké skutečnosti musí vzít v úvahu pro účely srovnání příslušných daňových zatížení rezidentů a nerezidentů v členském státě zdroje dividend, a v tomto ohledu rozlišuje mezi zatížením daňových poplatníků-fyzických osob (věci C‑10/14 a C‑14/14) a daňových poplatníků-společností (věc C‑17/14). 
            Ke skutečnostem, jež je třeba vzít v úvahu pro účely srovnání daňového zatížení daňových poplatníků-fyzických osob, kteří jsou rezidenty, a daňových poplatníků-fyzických osob, kteří jsou nerezidenty 
            50. Ve věcech C‑10/14 a C‑14/14 si předkládající soud pro účely srovnání konečného daňového zatížení daňových rezidentů a nerezidentů nejprve klade otázku, zda má být délka referenčního období jednoletá či delší. Dále se tento soud zamýšlí nad tím, zda je třeba vzít v úvahu dividendy obdržené během tohoto období buď jako celek, tj. všechny podíly, které daňový poplatník vlastní v nizozemských společnostech, nebo je rozlišovat podle nizozemské společnosti, která je rozděluje. Nakonec se ve věci C‑14/14 uvedený soud táže, zda je třeba vzít v úvahu kapitál osvobozený od daně z příjmů. 
            51. Zaprvé, co se týče délky referenčního období za účelem srovnání konečných daňových zatížení daňových rezidentů a daňových nerezidentů, kteří jsou fyzickými osobami, je třeba konstatovat, že u prvně uvedených osob je obdobím zohledňovaným při zdanění v souladu s článkem 5.2 zákona IR 2001 kalendářní rok. Pro účely tohoto srovnání je tedy nutné vzít v úvahu toto období. 
            52. Zadruhé, pokud jde o zohlednění dividend přijatých v tomto období jako celek nebo samostatně za účelem srovnání konečných daňových zatížení daňových rezidentů a daňových nerezidentů, ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že fyzické osoby-rezidenti jsou zdaňováni na základě paušálního výnosu ze všech podílů držených v nizozemských společnostech. Tyto podíly je tedy nutné za účelem srovnání jejich zatížení zohlednit jako celek. 
            53. Zatřetí, pokud jde o otázku, zda je třeba pro tyto účely zohlednit kapitál osvobozený od daně z příjmů, podle vnitrostátní právní úpravy, jež se použije ve věci C‑14/14, se výnos, který se stanoví v souladu s článkem 5.2 zákona IR 2001 paušálně, vezme v úvahu pouze v případě, že je vyšší než kapitál osvobozený od uvedené daně, přičemž kapitál osvobozený od daně činí 20 014 eur. V této souvislosti je třeba poznamenat, že osvobození od daně, o jaké se jedná ve věcech v původním řízení, které je výhodou poskytovanou všem daňovým rezidentům nezávisle na jejich osobní situaci, nepředstavuje individuální výhodu spojenou s osobní situací daňového poplatníka. Jak uvedl generální advokát v bodě 83 svého stanoviska, vzhledem k tomu, že takové osvobození mění zdanitelný základ příjmů daňových rezidentů, je nezbytné toto osvobození pro účely srovnání konečných daňových zatížení daňových rezidentů a daňových nerezidentů zohlednit. 
            54. Z výše uvedeného vyplývá, že za takových okolností, o jaké se jedná ve věcech v původním řízení, musí být daňové zatížení daňových rezidentů-fyzických osob a daňových nerezidentů-fyzických osob, pokud jde o zdanění příjmů z podílů držených v nizozemských společnostech, posuzováno za kalendářní rok, přičemž k dividendám se musí přihlédnout jako k celku a v úvahu je třeba vzít osvobození kapitálu od daně stanovené vnitrostátní právní úpravou. 
            Ke skutečnostem, jež je třeba vzít v úvahu pro účely srovnání daňového zatížení společností, které jsou rezidenty, a společností, které jsou nerezidenty
            55. Ve věci C‑17/14 si předkládající soud klade otázku, zda je pro účely srovnání daňového zatížení společností-rezidentů a společností-nerezidentů třeba vzít v úvahu všechny náklady, které ekonomicky souvisejí s podíly, z nichž plynou dividendy, nebo – v opačném případě – zda mají být od zdanitelných příjmů odečteny dividendy zahrnuté do pořizovací ceny podílů nebo finanční zátěž, která je případně spojena s držením předmětných podílů. 
            56. Společnost Société Générale tvrdí, že v případě hedgingu (zajištění finančního rizika) je nutné zohlednit nejen náklady přímo přičitatelné dividendám, nýbrž i záporné kurzovní a obchodní výsledky z jiných kapitálových účastí a pozic než těch, ze kterých vycházely dividendy, ale které s nimi souvisely. 
            57. V tomto ohledu podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že pokud jde o takové výdaje, jakými jsou náklady na dosažení příjmů, které bezprostředně souvisejí s činností, ze které plynou zdanitelné příjmy v určitém členském státě, nacházejí se rezidenti a nerezidenti tohoto členského státu ve srovnatelné situaci, takže právní úprava uvedeného státu, která v daňové oblasti nerezidentům upírá nárok odpočíst od základu daně takové výdaje, zatímco rezidentům jej přiznává, může být především na újmu státním příslušníkům jiných členských států, a tudíž představovat nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti (rozsudek Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 40 a citovaná judikatura).
            58. Pokud jde konkrétně o příjem přijatý ve formě dividend, takové spojení existuje pouze tehdy, pokud uvedené náklady, které by mohly být případně přímo spojeny s částkou vyplacenou v souvislosti s transakcí týkající se cenných papírů, přímo souvisejí se samotným přijetím tohoto příjmu (v tomto smyslu viz rozsudek Komise v. Německo, C‑600/10, EU:C:2012:737, bod 20).
            59. Z toho vyplývá, že pro účely srovnání daňového zatížení společností je třeba vzít v úvahu pouze náklady, které přímo souvisejí se samotným přijetím dividend. 
            60. Náklady, o kterých se předkládající soud zmínil v předběžné otázce ve věci C‑17/14, nemají takovou souvislost. Co se týče odpočtu dividendy zahrnuté do pořizovací ceny podílů, ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že tento odpočet má za cíl určit skutečnou pořizovací cenu těchto podílů. Uvedený odpočet se tedy netýká nákladů, které přímo souvisejí se samotným přijetím dividend, které plynou z těchto podílů. Kromě toho finanční zátěž, o které se také zmiňuje předkládající soud, se týká držení podílů jako takových, a tedy také přímo nesouvisí se samotným přijetím dividend, které z nich plynou. 
            61. Závěrem v případě, že předkládající soud ve věcech v původním řízení rozhodne, že uplatnění srážkové daně ve výši 15 % z dividend vede u daňových nerezidentů k tomu, že tyto osoby podléhají v Nizozemsku vyššímu konečnému daňovému zatížení, než jakému ohledně stejných dividend podléhají rezidenti, je třeba konstatovat, že takové rozdílné daňové zacházení s daňovými poplatníky v závislosti na místu jejich bydliště nebo sídla může odradit daňové nerezidenty od investování do společností se sídlem v Nizozemsku, a proto představuje omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU. 
            K existenci odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu podle článku 65 SFEU 
            62. Článek 65 odst. 1 písm. a) SFEU stanoví, že „článkem 63 [SFEU] není dotčeno právo členských států […] uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován“. 
            63. Toto ustanovení musí být jakožto výjimka ze základní zásady volného pohybu kapitálu předmětem restriktivního výkladu. Nemůže tudíž být vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či členského státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou o FEU. Výjimka stanovená v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU je totiž sama omezena odstavcem 3 téhož článku, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedená v odstavci 1 „nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 63 [SFEU]“ (v tomto smyslu viz rozsudek Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, body 42 a 43, jakož i citovaná judikatura). 
            64. Je tedy třeba odlišit rozdílné zacházení přípustné na základě čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU od diskriminace zakázané v čl. 65 odst. 3 SFEU. Z judikatury Soudního dvora přitom vyplývá, že aby mohla být taková vnitrostátní daňová právní úprava, o jakou se jedná ve věcech v původním řízení, považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy týkajícími se volného pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení, které stanoví, týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (viz rozsudek Santander Asset Management SGIIC a další, C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 23 a citovaná judikatura). 
            Ke srovnatelnosti dotčených situací 
            65. Předkládající soud si klade otázku, zda je třeba za účelem posouzení srovnatelnosti situací zohlednit pouze sraženou daň z dividend nebo také daň z příjmů či korporační daň, na které se u daňových rezidentů započítá daň z dividend. 
            66. Nizozemská a švédská vláda, jakož i vláda Spojeného království v souvislosti s daní z příjmů a korporační daní tvrdí, že se zdanění dividend vyplacených nerezidentům a rezidentům objektivně liší, jelikož u daňového rezidenta jsou zdaňovány všechny jeho příjmy, zatímco u nerezidenta se v členském státě, ze kterého pocházejí dividendy, zdaňují pouze příjmy z dividend vyplácených v tomto státě. 
            67. V tomto ohledu je třeba připomenout judikaturu Soudního dvora, podle které platí, že jakmile členský stát jednostranně nebo prostřednictvím smluv podrobí dani z příjmů nejen daňové rezidenty, ale rovněž daňové nerezidenty, pokud jde o dividendy, které obdrží od tuzemské společnosti, bude se situace uvedených daňových nerezidentů blížit situaci daňových rezidentů (v tomto smyslu viz rozsudky Denkavit Internationaal a Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, bod 35; Komise v. Itálie, C‑540/07, EU:C:2009:717, bod 52; Komise v. Španělsko, C‑487/08, EU:C:2010:310, bod 51; Komise v. Německo, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 56, jakož i usnesení Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, bod 31). 
            68. Nebezpečí řetězového zdanění nebo ekonomického dvojího zdanění je totiž nezávisle na jakémkoli zdanění v jiném členském státě způsobeno samotným výkonem daňové pravomoci tímto státem. V takovém případě k tomu, aby daňoví nerezidenti, kteří jsou příjemci dividend, nebyli vystaveni omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU, musí stát, jehož je vyplácející společnost rezidentem, dbát na to, aby se v souvislosti s mechanismem upraveným jeho vnitrostátním právem za účelem zabránění řetězovému zdanění nebo ekonomickému dvojímu zdanění nebo jeho zmírnění ve vztahu k daňovým nerezidentům uplatňovalo rovnocenné zacházení jako ve vztahu k daňovým rezidentům (v tomto smyslu viz usnesení Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, bod 32, jakož i citovaná judikatura). 
            69. Ve věcech v původním řízení je nutno konstatovat, že se Nizozemské království rozhodlo vykonávat daňovou pravomoc ve vztahu k dividendám vypláceným tuzemskými společnostmi daňovým poplatníkům s bydlištěm nebo sídlem v jiných členských státech. Daňoví nerezidenti, již jsou příjemci těchto dividend, se tudíž nacházejí v situaci srovnatelné se situací, ve které se nacházejí daňoví rezidenti, pokud jde o riziko řetězového zdanění dividend vyplácených tuzemskými společnostmi ( per analogiam  viz rozsudky Komise v. Španělsko, C‑487/08, EU:C:2010:310, bod 53, a Komise v. Německo, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 58, jakož i usnesení Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, bod 33). 
            70. Argument vlád, které předložily svá vyjádření Soudnímu dvoru, vycházející z rozsudku Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), podle kterého rozdílné zacházení s daňovými rezidenty a daňovými nerezidenty odráží pouze rozdílné situace, v nichž se tito daňoví poplatníci nacházejí, jelikož daňoví poplatníci-rezidenti si mohou daň z dividend započíst na jinou daň, zatímco tato daň z dividend představuje pro daňové nerezidenty konečné zatížení, musí být odmítnut. Za okolností věci, ve které byl vydán uvedený rozsudek, Soudní dvůr sice připustil použití odlišných způsobů zdanění vůči osobám majícím příjem z kapitálu v závislosti na tom, zda jsou rezidenty či nerezidenty, jelikož se toto rozdílné zacházení týkalo situací, které nebyly objektivně srovnatelné (v tomto smyslu viz rozsudek Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, bod 41). Vzhledem k tomu, že uvedené rozdílné zacházení navíc nepřináší nutně výhodu příjemcům-rezidentům, Soudní dvůr rozhodl, že neomezuje svobodu usazování (v tomto smyslu viz rozsudek Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, body 49 a 50). 
            71. Je však třeba konstatovat, že ve věcech v původním řízení tvrzené omezení nevyplývá z rozdílného způsobu zdanění, jenž se použije na daňové rezidenty a daňové nerezidenty, ale ze zvýhodnění poskytovaného daňovým rezidentům, které se nevztahuje na daňové nerezidenty. 
            72. Kromě toho ve věci, ve které byl vydán rozsudek Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), byla dotčená srážková daň z movitého majetku vybíraná pouze z úroků vyplácených společnostem-nerezidentům. Ve věcech v původním řízení přitom použitelná právní úprava podrobuje daňové rezidenty i daňové nerezidenty stejnému režimu výběru daně z dividend, a sice srážkové dani. 
            73. Za takových okolností, o jaké se jedná ve věcech v původním řízení, nemůže být tudíž rozdílné zacházení s daňovými rezidenty podléhajícími dani z příjmů nebo korporační dani a daňovými nerezidenty, kteří podléhají srážkové dani z dividend, pro účely použití čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU odůvodněno rozdílností příslušné situace. Pro účely použití tohoto ustanovení nestačí vzít v úvahu pouze daň z dividend jako takovou, jelikož analýza musí zahrnovat všechny daně týkající se příjmů fyzických osob nebo zisků společností plynoucích z držení podílů společností usazených v Nizozemsku. 
            74. Z toho vyplývá, že pokud daň z dividend sráží z dividend vyplácených společnostmi usazenými v určitém členském státě tento členský stát, je třeba srovnání mezi daňovým zacházením s daňovým nerezidentem a daňovým rezidentem provést s ohledem na daň z dividend splatnou daňovým poplatníkem-nerezidentem na straně jedné a na druhé straně na daň z příjmů nebo korporační daň splatnou daňovým rezidentem, jež ve svém základu zahrnuje příjmy plynoucí z podílů, z nichž pocházejí dividendy. 
            K odůvodnění vycházejícímu z uplatňování smlouvy o zamezení dvojímu zdanění 
            75. Podstatou třetích otázek předkládajícího soudu ve věcech C‑14/14 a C‑17/14 je, zda lze případné omezení volného pohybu kapitálu odůvodnit neutralizací na základě ustanovení členského státu bydliště nebo sídla daňového poplatníka nebo dvoustranné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené tímto státem a členským státem, z něhož pocházejí dividendy. Kromě toho se předkládající soud ve věci C‑17/14 v souvislosti s posouzením toho, zda jsou účinky takového omezení takovou smlouvou neutralizovány, táže, zda v případě, že znevýhodnění nerezidenta nelze vyvážit v roce, v němž byly dividendy přijaty, existuje možnost takové vyvážení provést v následujících letech. 
            76. Je třeba připomenout, že neexistují-li sjednocující nebo harmonizační opatření v rámci Unie, zachovávají si členské státy i nadále pravomoc vymezit prostřednictvím smluv nebo jednostranně kritéria dělby své daňové pravomoci zejména za účelem odstranění dvojího zdanění, a že zachování tohoto rozdělení daňové pravomoci je legitimním cílem uznaným Soudním dvorem (viz zejména rozsudek Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 27 a citovaná judikatura). 
            77. Soudní dvůr již rozhodl, že členský stát se nemůže dovolávat existence zvýhodnění přiznaného jednostranně jiným členským státem, aby unikl povinnostem, které pro něj vyplývají ze Smlouvy (rozsudek Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 78). 
            78. Naproti tomu nelze vyloučit, že se členskému státu podaří zaručit dodržování povinností, které pro něj vyplývají ze Smlouvy, uzavřením smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s jiným členským státem (rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, bod 71; Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 79, a Komise v. Itálie, C‑487/08, EU:C:2010:310, bod 58). 
            79. Pro tento účel je nezbytné, aby uplatňování takové smlouvy umožňovalo vyvážit účinky rozdílného zacházení plynoucího z vnitrostátních právních předpisů. Soudní dvůr tak rozhodl, že rozdílné zacházení s dividendami vyplácenými společnostem usazeným v jiných členských státech a tuzemským společnostem zmizí pouze v případě, kdy srážková daň zaplacená podle vnitrostátních právních předpisů může být započtena na daň splatnou v jiném členském státě v rozsahu rozdílu v zacházení plynoucího z vnitrostátních právních předpisů (viz rozsudek Komise v. Španělsko, C‑487/08, EU:C:2010:310, bod 59 a citovaná judikatura). 
            80. V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr již rozhodl, že za účelem dosažení cíle neutralizace by použití metody odpočtu mělo umožnit, aby daň z dividend vybíraná členským státem, ze kterého dividendy pocházejí, byla plně odečtena od daně splatné v členském státě, v němž má daňový poplatník-příjemce bydliště nebo sídlo, takovým způsobem, že pokud by tyto dividendy byly nakonec zatíženy více než dividendy vyplácené daňovým poplatníkům s bydlištěm nebo sídlem v členském státě, ze kterého tyto dividendy pocházejí, nemohlo by ani toto vyšší daňové zatížení být přičítáno posledně uvedenému členskému státu, ale členskému státu, v němž má daňový poplatník-příjemce bydliště nebo sídlo a který vykonal svou daňovou pravomoc (v tomto smyslu viz rozsudek Komise v. Španělsko, C‑487/08, EU:C:2010:310, bod 60). 
            81. Co se v projednávaném případě týče situace, o kterou se jedná ve věci C‑14/14 a jež vyplývá z uplatnění belgicko-nizozemské smlouvy, je nesporné, že podle čl. 23 odst. 1 této smlouvy přísluší zápočet daní zaplacených v Nizozemsku belgickým orgánům a provádí se podle belgického práva. 
            82. Vzhledem k tomu, že uvedený zápočet je jednostranně přiznáván Belgickým královstvím, nemůže se Nizozemské království podle judikatury připomenuté v bodě 77 tohoto rozsudku dovolávat této sm louvy na podporu tvrzení, že neutralizovalo dotyčné omezení. 
            83. Mimoto z dokumentů ve spise, jimiž disponuje Soudní dvůr, vyplývá, že i když belgické právní předpisy umožňují před uplatněním sazby daně ve výši 25 % z čisté částky dividend obdržených poplatníkem usazeným v Belgii odpočíst od základu zdanitelných příjmů jako výdaj daň zaplacenou v zahraničí, takový odpočet plně nevyvažuje účinky případného omezení volného pohybu kapitálu existující v členském státě, z něhož dividendy pocházejí. V tomto ohledu paní X ve věci C‑14/14 na jednání před Soudním dvorem tvrdila, že získala kompenzaci, jejíž částka odpovídala asi čtvrtině daně z dividend, kterou zaplatila v Nizozemsku. 
            84. Je tudíž nutné konstatovat, že za takových okolností, o jaké se jedná ve věci C‑14/14, nelze tvrzené omezení volného pohybu kapitálu považovat za odůvodněné účinky belgicko-nizozemské smlouvy. 
            85. Pokud jde o situaci ve věci C‑17/14, jež vyplývá z uplatnění francouzsko-nizozemské smlouvy, ze spisu, jímž disponuje Soudní dvůr, vyplývá, že tvrzené omezení bylo za daňové roky 2000 až 2007 ve Francii plně neutralizováno úplným zápočtem daně z dividend. Na otázky položené předkládajícím soudem je proto nutné pohlížet tak, že se týkají pouze daňového zacházení v oblasti daně z dividend zaplacené v Nizozemsku společností Société Générale v roce 2008. 
            86. V tomto ohledu z článku 24 části B písm. b) prvního pododstavce této smlouvy vyplývá, že pokud jde o dividendy, které byly zdaněny v Nizozemsku, přiznává Francie daňovým rezidentům, kteří pobírají takové příjmy, slevu na dani ve výši rovnající se nizozemské dani. Vzhledem k tomu, že druhý pododstavec tohoto ustanovení stanoví, že tato sleva na dani nemůže přesáhnout výši daně z dotčených příjmů vybrané ve Francii, je přitom možné, že daň z dividend zaplacená v Nizozemsku nebude zcela neutralizována, což nesplňuje požadavky vyplývající z judikatury Soudního dvora citované v bodě 79 výše. Vnitrostátnímu soudu však přísluší ověřit, zda tomu tak je v dotčené věci. 
            87. Je proto nutné konstatovat, že za takových okolností, o jaké se jedná ve věci C‑17/14, a s výhradou ověření, jež přísluší provést předkládajícímu soudu, nelze tvrzené omezení volného pohybu kapitálu považovat za odůvodněné účinky francouzsko-nizozemské smlouvy. 
            88. Pokud jde konečně o otázku, zda v případě, že odpočet daně z dividend zaplacené v členském státě, z něhož dividendy pocházejí, nemůže být plně proveden ve státě, v němž má daňový poplatník bydliště nebo sídlo, v roce, v němž byly tyto dividendy obdrženy, může možnost provést takový zápočet v následujících letech vést k neutralizaci účinků omezení, je třeba konstatovat, že předkládající soud ve své žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce uvádí, že prvostupňové soudy nezkoumaly, zda byl nárok na takový zápočet společnosti Société Générale ve Francii přiznán, pokud jde o nizozemskou daň zaplacenou za rok 2008, a zda bylo možné se jej užitečně dovolávat. Za těchto podmínek je třeba tuto otázku považovat za hypotetickou, a tudíž za nepřípustnou (rozsudek Pohotovosť, C‑470/12, EU:C:2014:101, bod 27 a citovaná judikatura). 
            89. Mimoto je třeba připomenout, že v případě, že smlouva o zamezení dvojímu zdanění neumožňuje neutralizovat účinky dotčeného omezení volného pohybu kapitálu, lze toto omezení případně odůvodnit naléhavými důvody obecného zájmu (zejména viz usnesení Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, bod 45, jakož i citovaná judikatura). Je však důležité uvést, že ve věcech v původním řízení předkládající soud ani nizozemská vláda takové důvody nezmiňují. 
            90. Za těchto podmínek je třeba na položené otázky odpovědět tak, že články 63 SFEU a 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která zdaňuje srážkovou daní dividendy vyplácené tuzemskou společností jak daňovým rezidentům, tak daňovým nerezidentům, přičemž pouze pro daňové rezidenty stanoví mechanismus odpočtu nebo vrácení této daně, zatímco pro daňové nerezidenty, fyzické osoby i společnosti, představuje tato srážková daň konečnou daň, je-li konečné daňové zatížení těchto dividend v tomto státě v případě daňových nerezidentů vyšší než daňové zatížení daňových rezidentů, což musí ve věcech v původním řízení ověřit předkládající soud. Za účelem určení takových daňových zatížení musí předkládající soud ve věcech C‑10/14 a C‑14/14 vzít v úvahu zdanění rezidentů, pokud jde o všechny podíly držené v nizozemských společnostech během kalendářního roku, jakož i kapitál osvobozený podle vnitrostátních právních předpisů od daně, a ve věci C‑17/14 náklady, které přímo souvisejí se samotným přijetím dividend. 
            V případě prokázání existence omezení pohybu kapitálu může být takové omezení odůvodněno účinky dvoustranné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi členským státem bydliště nebo sídla a členským státem, z něhož dividendy pocházejí, za podmínky, že je odstraněno rozdílné zacházení při zdanění dividend s daňovými poplatníky s bydlištěm nebo sídlem v tomto státě a s daňovými poplatníky s bydlištěm nebo sídlem v jiných členských státech. Za takových okolností, o jaké se jedná ve věcech C‑14/14 a C‑17/14, a s výhradou ověření, jež přísluší provést předkládajícímu soudu, nelze omezení volného pohybu kapitálu, je-li prokázáno, považovat za odůvodněné. 
            K nákladům řízení 
            91. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují. 
            
            Výrok
            Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
            Články 63 SFEU a 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která zdaňuje srážkovou daní dividendy vyplácené tuzemskou společností jak daňovým rezidentům, tak daňovým nerezidentům, přičemž pouze pro daňové rezidenty stanoví mechanismus odpočtu nebo vrácení této daně, zatímco pro daňové nerezidenty, fyzické osoby i společnosti, představuje tato srážková daň konečnou daň, je-li konečné daňové zatížení těchto dividend v tomto státě v případě daňových nerezidentů vyšší než daňové zatížení daňových rezidentů, což musí ve věcech v původním řízení ověřit předkládající soud. Za účelem určení takových daňových zatížení musí předkládající soud ve věcech C‑10/14 a C‑14/14 vzít v úvahu zdanění rezidentů, pokud jde o všechny podíly držené v nizozemských společnostech během kalendářního roku, jakož i kapitál osvobozený podle vnitrostátních právních předpisů od daně, a ve věci C‑17/14 náklady, které přímo souvisejí se samotným přijetím dividend. 
            V případě prokázání existence omezení pohybu kapitálu může být takové omezení odůvodněno účinky dvoustranné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi členským státem bydliště nebo sídla a členským státem, z něhož dividendy pocházejí, za podmínky, že je odstraněno rozdílné zacházení při zdanění dividend s daňovými poplatníky s bydlištěm nebo sídlem v tomto státě a s daňovými poplatníky s bydlištěm nebo sídlem v jiných členských státech. Za takových okolností, o jaké se jedná ve věcech C‑14/14 a C‑17/14, a s výhradou ověření, jež přísluší provést předkládajícímu soudu, nelze omezení volného pohybu kapitálu, je-li prokázáno, považovat za odůvodněné.