CELEX: 32004R2238
Language: nl
Date: 2004-12-29 00:00:00
Title: Verordening (EG) Nr. 2238/2004 van de Commissie van 29 december 2004 tot wijziging van Verordening (EG) nr. 1725/2003 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad wat IFRS 1, de IAS 1 tot en met 10, 12 tot en met 17, 19 tot en met 24, 27 tot en met 38, 40 en 41, en de SIC 1 tot en met 7, 11 tot en met 14, 18 tot en met 27 en 30 tot en met 33 betreftVoor de EER relevante tekst

31.12.2004   
            
            
               NL
            
            
               Publicatieblad van de Europese Unie
            
            
               L 394/1
            
         
      VERORDENING (EG) Nr. 2238/2004 VAN DE COMMISSIE
   
   van 29 december 2004
   tot wijziging van Verordening (EG) nr. 1725/2003 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad wat IFRS 1, de IAS 1 tot en met 10, 12 tot en met 17, 19 tot en met 24, 27 tot en met 38, 40 en 41, en de SIC 1 tot en met 7, 11 tot en met 14, 18 tot en met 27 en 30 tot en met 33 betreft
   (Voor de EER relevante tekst)
   DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN,
   Gelet op het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap,
   Gelet op Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 19 juli 2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen (1), en met name op artikel 3, lid 1,
   Overwegende hetgeen volgt:
   
               (1)
            
            
               Bij Verordening (EG) nr. 1725/2003 van de Commissie (2) werd een aantal op 1 september 2002 bestaande internationale standaarden en interpretaties goedgekeurd.
            
         
               (2)
            
            
               Op 18 december 2003 heeft de International Accounting Standard Board (IASB) 13 herziene internationale standaarden voor jaarrekeningen gepubliceerd en de intrekking medegedeeld van IAS 15 Informatie die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft. Met de herziening werd beoogd de kwaliteit en de samenhang van het samenstel van bestaande internationale standaarden voor jaarrekeningen (International Accounting Standards - IAS) verder te verbeteren.
            
         
               (3)
            
            
               De algemene doelstellingen van dit verbeteringsproject zijn het verminderen of wegwerken van alternatieven, overlappingen en tegenstrijdigheden in de standaarden, het aanpakken van een aantal convergentieproblemen en het verbeteren van de structuur van de bestaande standaarden. Voorts heeft de IASB bestaande interpretaties in de verbeterde standaarden verwerkt om deze transparanter, consistenter en meeromvattender te maken.
            
         
               (4)
            
            
               Overleg met technische deskundigen terzake heeft uitgewezen dat de herziene IAS beantwoorden aan de in artikel 3 van Verordening (EG) nr. 1606/2002 vervatte technische goedkeuringscriteria, en met name aan het vereiste dat zij het Europees openbaar belang moeten dienen.
            
         
               (5)
            
            
               De goedkeuring van de standaarden van het verbeteringsproject brengt met zich mee dat andere internationale standaarden voor jaarrekeningen en interpretaties moeten worden gewijzigd teneinde de samenhang tussen de internationale standaarden voor jaarrekeningen te waarborgen. Deze dienovereenkomstige wijzigingen hebben betrekking op International Financial Reporting Standard (IFRS) 1, de IAS 7, 12, 14, 19, 20, 22, 23, 29, 30, 34, 35, 36, 37, 38 en 41, en de interpretaties 7, 12, 13, 21, 22, 25, 27 en 32 van het Standing Interpretation Committee (SIC). Als gevolg van de goedkeuring van de standaarden van het verbeteringsproject zijn de SIC 1, 2, 3, 6, 11, 14, 18, 19, 20, 23, 24, 30 en 33 ingetrokken.
            
         
               (6)
            
            
               Verordening (EG) nr. 1725/2003 dient derhalve dienovereenkomstig te worden aangepast.
            
         
               (7)
            
            
               De in deze verordening vervatte maatregelen zijn in overeenstemming met het advies van het Regelgevend Comité voor financiële verslaglegging,
            
         HEEFT DE VOLGENDE VERORDENING VASTGESTELD:
   Artikel 1
   De bijlage bij Verordening (EG) nr. 1725/2003 wordt als volgt gewijzigd:
   
               1)
            
            
               De International Accounting Standards (IAS) 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33 en 40 worden vervangen door de in de bijlage bij deze verordening opgenomen tekst.
            
         
               2)
            
            
               IAS 15 en de SIC 1, 2, 3, 6, 11, 14, 18, 19, 20, 23, 24, 30 en 33 worden geschrapt.
            
         
               3)
            
            
               De goedkeuring van IAS 1 brengt met zich mee dat de IAS 12, 19, 34, 35 en 41 moeten worden gewijzigd teneinde de samenhang tussen de internationale standaarden voor jaarrekeningen te waarborgen.
            
         
               4)
            
            
               De goedkeuring van IAS 2 brengt met zich mee dat IAS 14 en IAS 34 moeten worden gewijzigd teneinde de samenhang tussen de internationale standaarden voor jaarrekeningen te waarborgen.
            
         
               5)
            
            
               De goedkeuring van IAS 8 brengt met zich mee dat IFRS 1, de IAS 7, 12, 14, 19, 20, 22, 23, 34, 35, 36, 37 en 38, en de SIC 12, 13, 21, 22, 25, 27 en 31 moeten worden gewijzigd teneinde de samenhang tussen de internationale standaarden voor jaarrekeningen te waarborgen.
            
         
               6)
            
            
               De goedkeuring van IAS 10 brengt met zich mee dat de IAS 22, 35 en 37 moeten worden gewijzigd teneinde de samenhang tussen de internationale standaarden voor jaarrekeningen te waarborgen.
            
         
               7)
            
            
               De goedkeuring van IAS 16 brengt met zich mee dat IFRS 1, de IAS 14, 34, 36, 37 en 38, en de SIC 13, 21 en 32 moeten worden gewijzigd teneinde de samenhang tussen de internationale standaarden voor jaarrekeningen te waarborgen.
            
         
               8)
            
            
               De goedkeuring van IAS 21 brengt met zich mee dat IFRS 1, de IAS 7, 12, 29, 34, 38 en 41, en SIC 7 moeten worden gewijzigd teneinde de samenhang tussen de internationale standaarden voor jaarrekeningen te waarborgen.
            
         
               9)
            
            
               De goedkeuring van IAS 24 brengt met zich mee dat IAS 30 moet worden gewijzigd teneinde de samenhang tussen de internationale standaarden voor jaarrekeningen te waarborgen.
            
         
               10)
            
            
               De goedkeuring van IAS 27 brengt met zich mee dat IAS 22 en SIC 12 moeten worden gewijzigd teneinde de samenhang tussen de internationale standaarden voor jaarrekeningen te waarborgen.
            
         
               11)
            
            
               De goedkeuring van IAS 31 brengt met zich mee dat IAS 13 moet worden gewijzigd teneinde de samenhang tussen de internationale standaarden voor jaarrekeningen te waarborgen.
            
         Artikel 2
   Deze verordening treedt in werking op de derde dag volgende op die van haar bekendmaking in het Publicatieblad van de Europese Unie.
   
   Zij is van toepassing met ingang van 1 januari 2005.
   
      Deze verordening is verbindend in al haar onderdelen en is rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat.
      Gedaan te Brussel, 29 december 2004.
      
         
            Voor de Commissie
         
         Charlie McCREEVY
         
         
            Lid van de Commissie
         
      
   
   
      (1)  PB L 243 van 11.9.2002, blz. 1.
   
      (2)  PB L 261 van 13.10.2003, blz. 1. Verordening gewijzigd bij Verordening (EG) nr. 2237/2004 (PB L 393 van 31.12.2004, blz. 1).
   
      BIJLAGE
      INTERNATIONALE STANDAARDEN VOOR JAARREKENINGEN
      IAS
      
         Titel
      
      
                  IAS 1
               
               Presentatie van de jaarrekening
            
                  IAS 2
               
               Voorraden
            
                  IAS 8
               
               Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten
            
                  IAS 10
               
               Gebeurtenissen na balansdatum
            
                  IAS 16
               
               Materiële vaste activa
            
                  IAS 17
               
               Lease-overeenkomsten
            
                  IAS 21
               
               De gevolgen van wisselkoerswijzigingen
            
                  IAS 24
               
               Informatieverschaffing over verbonden partijen
            
                  IAS 27
               
               Geconsolideerde jaarrekening en enkelvoudige jaarrekening
            
                  IAS 28
               
               Investeringen in geassocieerde deelnemingen
            
                  IAS 31
               
               Belangen in joint ventures
            
                  IAS 33
               
               Winst per aandeel
            
                  IAS 40
               
               Vastgoedbeleggingen
            „Reproductie toegestaan binnen de Europese Economische Ruimte. Alle bestaande rechten voorbehouden buiten de EER, met uitzondering van het recht van reproductie voor persoonlijk of ander eerlijk gebruik. Nadere inlichtingen te verkrijgen bij de IASB op het volgende adres: www.iasb.org.uk.”
      
         INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 1
         Presentatie van de jaarrekening
         INHOUD
         Doel
         Toepassingsgebied
         Doel van de jaarrekening
         Componenten van de jaarrekening
         Definities
         Algemene overwegingen
         Getrouw beeld en naleving van de IFRSs
         Het continuïteitsbeginsel
         Het toerekeningsbeginsel
         Consistentie van de presentatie
         Materialiteit en aggregatie
         Saldering
         Vergelijkende informatie
         Structuur en inhoud
         Inleiding
         Identificatie van de jaarrekening
         Verslagperiode
         Balans
         Onderscheid tussen vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend
         Vlottende activa
         Kortlopende verplichtingen
         Informatie die moet worden opgenomen in de balans
         Informatie die moet worden opgenomen in de balans of in de toelichting
         Winst- en verliesrekening
         Winst of verlies over de periode
         Informatie die moet worden opgenomen in de winst- en verliesrekening
         Informatie die moet worden opgenomen in de winst- en verliesrekening of in de toelichting
         Mutatieoverzicht van het eigen vermogen
         Kasstroomoverzicht
         Toelichting
         Structuur
         Informatieverschaffing over de grondslagen voor financiële verslaggeving
         Belangrijkste bronnen van schattingsonzekerheden
         Overige informatie
         Ingangsdatum
         Intrekking van IAS 1 (herziene versie van 1997)
         Deze herziene standaard vervangt IAS 1 (herziene versie van 1997) Presentatie van de jaarrekening en moet worden toegepast voor jaarperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd.
         DOEL
         
                     1.
                  
                  
                     Het doel van deze standaard is de grondslag voor te schrijven voor de presentatie van jaarrekeningen voor algemene doeleinden, teneinde vergelijkingen mogelijk te maken, zowel met de jaarrekeningen van de entiteit over vorige perioden als met de jaarrekeningen van andere entiteiten. Om dit doel te bereiken, worden in deze standaard algemene vereisten uiteengezet voor de presentatie van jaarrekeningen, leidraden voor hun structuur en minimumvereisten voor hun inhoud. De opname, waardering en toelichting van specifieke transacties en andere gebeurtenissen worden behandeld in andere standaarden en interpretaties.
                  
               TOEPASSINGSGEBIED
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard moet worden toegepast op alle jaarrekeningen voor algemene doeleinden die zijn opgesteld en gepresenteerd overeenkomstig de International Financial Reporting Standards (IFRSs).
                        
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Jaarrekeningen voor algemene doeleinden zijn jaarrekeningen bestemd voor gebruikers die zich niet in een positie bevinden om rapporten op maat aan te vragen die zijn opgesteld volgens hun specifieke informatiebehoeften. Jaarrekeningen voor algemene doeleinden omvatten jaarrekeningen die afzonderlijk worden gepresenteerd, of als onderdeel van een ander openbaar document, zoals een jaarverslag of een prospectus. Deze standaard is niet van toepassing op de structuur en de inhoud van verkorte tussentijdse financiële overzichten die overeenkomstig IAS 34 Tussentijdse financiële verslaggeving opgesteld zijn. De alinea’s 13 tot en met 41 zijn echter wel op deze financiële overzichten van toepassing. Deze standaard geldt in gelijke mate voor alle entiteiten, ongeacht of zij een geconsolideerde of een enkelvoudige jaarrekening moeten opstellen, overeenkomstig de definitie in IAS 27 Geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening
                     
                  
               
                     4.
                  
                  
                     In IAS 30 Informatieverschaffing in de jaarrekening van banken en soortgelijke financiële instellingen zijn additionele vereisten opgenomen voor banken en soortgelijke financiële instellingen die in overeenstemming zijn met de vereisten van deze standaard.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Deze standaard maakt gebruik van terminologie die geschikt is voor entiteiten met winstoogmerk, met inbegrip van bedrijfsactiviteiten in de publieke sector. Entiteiten met bedrijfsactiviteiten zonder winstoogmerk in de private sector, publieke sector of overheidssector die deze standaard wensen toe te passen, zullen mogelijk de beschrijvingen moeten aanpassen die voor bepaalde posten in de jaarrekening en voor de jaarrekening zelf worden gehanteerd.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Ook entiteiten die niet over eigen vermogen beschikken zoals gedefinieerd in IAS 32 Financiële instrumenten:informatieverschaffing en presentatie (bijvoorbeeld sommige beleggingsfondsen) en entiteiten met een aandelenkapitaal dat geen eigen vermogen is (bijvoorbeeld coöperatieve entiteiten) zullen mogelijk de presentatie in de jaarrekening van de belangen van leden of deelnemers moeten aanpassen.
                  
               DOEL VAN DE JAARREKENING
         
                     7.
                  
                  
                     Een jaarrekening is een gestructureerde representatie van de financiële positie en van de financiële prestaties van een entiteit. Het doel van jaarrekeningen voor algemene doeleinden bestaat erin informatie te verschaffen over de financiële positie, financiële prestaties en kasstromen van een entiteit, die voor een groot aantal gebruikers nuttig is voor het nemen van economische beslissingen. De jaarrekening toont ook de resultaten van het beheer door het management van de middelen waarover het beschikt. Om dit doel te bereiken, biedt een jaarrekening informatie over de volgende componenten van een entiteit:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 activa;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 verplichtingen;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 eigen vermogen;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 baten en lasten, met inbegrip van winsten en verliezen;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 andere vermogensmutaties;
                                 en
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 kasstromen.
                              
                           Deze informatie vormt samen met andere informatie in de toelichting, een hulpmiddel voor gebruikers van jaarrekeningen om voorspellingen te doen over de toekomstige kasstromen van de entiteit, en met name over de tijdstippen waarop en de zekerheid waarmee zij zich zullen voordoen.
                  
               COMPONENTEN VAN DE JAARREKENING
         
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           Een volledige jaarrekening is samengesteld uit de volgende componenten:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de balans;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de winst- en verliesrekening;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een mutatieoverzicht van het eigen vermogen vermeldende ofwel:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   alle vermogensmutaties,
                                                
                                             
                                             
                                                of
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vermogensmutaties die niet voortvloeien uit transacties met houders van eigen-vermogensinstrumenten in hun hoedanigheid van houder van eigen-vermogensinstrumenten;
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een kasstroomoverzicht;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de toelichting bestaande uit een overzicht van de belangrijkste gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving en andere toelichtingen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     9.
                  
                  
                     Veel entiteiten presenteren naast de jaarrekening ook een financieel commentaar door het management, dat de belangrijkste kenmerken van de financiële prestaties en de financiële positie van een entiteit beschrijft en verklaart, alsmede de voornaamste onzekerheden waarmee de entiteit te kampen heeft. Een dergelijk verslag kan de volgende elementen bevatten:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 een overzicht van de belangrijkste factoren en invloeden die bepalend zijn voor de financiële prestaties, met inbegrip van wijzigingen in de omgeving waarin de entiteit opereert, de manier waarop de entiteit op dergelijke wijzigingen reageert en de gevolgen daarvan, alsmede het investeringsbeleid van de entiteit om de financiële prestaties te handhaven en te verbeteren, inclusief haar dividendbeleid;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de financieringsbronnen van de entiteit en de beoogde solvabiliteit;
                                 en
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de niet in de balans opgenomen middelen van de entiteit overeenkomstig de IFRSs.
                              
                           
               
                     10.
                  
                  
                     Talrijke entiteiten presenteren naast de jaarrekening ook rapporten en overzichten zoals milieurapporten en overzichten van de toegevoegde waarde, voornamelijk in sectoren waar milieufactoren een belangrijke rol spelen en waar werknemers beschouwd worden als een belangrijke gebruikersgroep. Rapporten en overzichten die naast de financiële jaarrekening worden gepresenteerd vallen buiten het toepassingsgebied van de IFRSs.
                  
               DEFINITIES
         
                     11.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:
                        
                     
                     
                        Praktisch niet haalbaar De toepassing van een vereiste is praktisch niet haalbaar wanneer de entiteit na alle redelijkerwijs te verrichten inspanningen om hiertoe over te gaan de vereiste niet kan toepassen.
                     
                     
                        International Financial Reporting Standards (IFRSs) zijn standaarden en interpretaties die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn goedgekeurd. Deze bestaan uit:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       International Financial Reporting Standards;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       International Accounting Standards;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Interpretaties afkomstig van de International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) of de voormalige Standing Interpretations Committee (SIC).
                                    
                                 
                              
                           
                        Materieel belang Heteglaten of onjuiste weergeven van posten is van materieel belang indien de weglating of onjuiste weergave, afzonderlijk of gezamenlijk, de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden. De materialiteit is afhankelijk van de omvang en aard van de weglating of de onjuiste weergave, beoordeeld op basis van de omstandigheden die zich voordoen. De omvang of de aard van de post, of een combinatie van beide, kan de beslissende factor vormen.
                     
                     
                        De toelichting bevat extra informatie over de balans, de winst- en verliesrekening, het mutatieoverzicht van het eigen vermogen en het kasstroomoverzicht. In de toelichting worden beschrijvingen of specificaties verstrekt van posten die in deze overzichten zijn vermeld, en informatie over posten die niet in aanmerking komen voor opname in deze overzichten.
                     
                  
               
                     12.
                  
                  
                     De beoordeling of een weglating of onjuiste weergave de economische beslissingen van gebruikers zou kunnen beïnvloeden, en daardoor van materieel belang zou zijn, vereist dat rekening gehouden wordt met de karakteristieken van die gebruikers. Het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen vermeldt in alinea 25 dat „gebruikers geacht worden een redelijke kennis te bezitten van het bedrijfsleven, van economische activiteiten, evenals van verslaggeving, en bereid te zijn de informatie met een redelijke mate van toewijding te bestuderen.” Daarom dient bij de beoordeling rekening te worden gehouden met de mate waarin redelijkerwijs verwacht kan worden dat gebruikers met dusdanige kenmerken beïnvloed kunnen worden bij het nemen van hun economische beslissingen.
                  
               ALGEMENE OVERWEGINGEN
         Getrouw beeld en naleving van de IFRSs
         
                     13.
                  
                  
                     
                        
                           De jaarrekening moet een getrouw beeld geven van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van een entiteit. Een getrouw beeld vereist de getrouwe weergave van de gevolgen van transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden, overeenkomstig de definities en opnamecriteria voor activa, verplichtingen, baten en lasten zoals die in het Raamwerk zijn uiteengezet. De toepassing van de IFRSs met waar nodig aanvullende informatie, wordt geacht te leiden tot een jaarrekening die een getrouw beeld weergeeft.
                        
                     
                  
               
                     14.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit waarvan de jaarrekening is opgestelde in overeenstemming met de IFRSs dient in de toelichting een expliciete en onvoorwaardelijke overeenstemmingsverklaring op te nemen. De jaarrekening dient niet te worden gekwalificeerd als in overeenstemming met de IFRSs tenzij de jaarrekening voldoet aan alle vereisten van de IFRSs.
                        
                     
                  
               
                     15.
                  
                  
                     In vrijwel alle omstandigheden wordt een getrouw beeld verkregen door de toepasselijke IFRSs na te leven. Om een getrouw beeld te bereiken, dient een entiteit tevens:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten grondslagen voor financiële verslaggeving te kiezen en toe te passen. IAS 8 bevat een rangorde van gezaghebbende leidraden waarmee het management rekening houdt indien een standaard of interpretatie ontbreekt die specifiek op een post van toepassing is;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 informatie, waaronder grondslagen voor financiële verslaggeving, op zodanige wijze te presenteren dat deze relevante, vergelijkbare en begrijpelijke informatie oplevert;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 aanvullende toelichtingen te verschaffen ingeval de naleving van de specifieke vereisten in de IFRSs ontoereikend is om gebruikers een duidelijk inzicht te verschaffen in de gevolgen van bepaalde transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden voor de financiële positie en de financiële prestaties van de entiteit.
                              
                           
               
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           Onjuiste grondslagen voor financiële verslaggeving worden niet gerechtvaardigd door de gebruikte grondslagen voor financiële verslaggeving te vermelden en evenmin door toelichtingen of ander verklarend materiaal te verstrekken.
                        
                     
                  
               
                     17.
                  
                  
                     
                        
                           In de uitzonderlijke omstandigheden waarin het management tot de conclusie komt dat naleving van een vereiste in een standaard of een interpretatie zo misleidend zou zijn dat naleving ervan in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals uiteengezet in het Raamwerk, dient de entiteit op de in alinea 18 uiteengezette wijze van dat vereiste af te wijken, indien de relevante regelgeving een dusdanige afwijking vereist, of althans niet verbiedt.
                        
                     
                  
               
                     18.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer een entiteit overeenkomstig alinea 17 van een vereiste in een standaard of een interpretatie afwijkt, dient zij te vermelden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dat het management heeft besloten dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de entiteit;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dat zij de toepasselijke standaarden en interpretaties heeft nageleefd, maar dat een bepaalde vereiste niet is nageleefd teneinde een getrouw beeld te bewerkstelligen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de naam van de standaard of interpretatie waarvan de entiteit is afgeweken, de aard van de afwijking met vermelding van de manier waarop de standaard of interpretatie zou moeten worden verwerkt, de reden waarom een dergelijke verwerkingswijze onder de omstandigheden zo misleidend zou zijn dat deze in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals dat uiteengezet is in het Raamwerk, en de gehanteerde verwerkingswijze;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor elke gepresenteerde verslagperiode, de financiële impact van de afwijking op iedere post in de jaarrekening zoals die bij naleving van de vereiste gerapporteerd zou zijn in de jaarrekening.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer een entiteit in een vorige verslagperiode van een vereiste in een standaard of een interpretatie is afgeweken, en deze afwijzing gevolgen heeft voor de bedragen die in de jaarrekening over de verslagperiode zijn opgenomen, dient zij de informatie te verstrekken die in alinea 18 (c) en (d) wordt vermeld.
                        
                     
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Alinea 19 is bijvoorbeeld van toepassing wanneer een entiteit in een vorige verslagperiode voor de waardering van activa of verplichtingen is afgeweken van een vereiste in een standaard of een interpretatie, en die afwijking invloed heeft op de waardering van veranderingen in activa en verplichtingen die in de jaarrekening over de verslagperiode zijn opgenomen.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     
                        
                           In de extreem zeldzame omstandigheden waarin het management tot de conclusie komt dat naleving van een vereiste in een standaard of een interpretatie zo misleidend zou zijn dat naleving ervan in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals uiteengezet in het Raamwerk, maar de relevante regelgeving afwijking van de vereiste verbiedt, dient de entiteit de als gevolg van de naleving waargenomen misleidende aspecten zoveel mogelijk te verkleinen door de volgende informatie te verstrekken:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de naam van de standaard of interpretatie in kwestie, de aard van de vereiste, de reden waarom het management tot de conclusie is gekomen dat naleving van dat vereiste in de omstandigheden zo misleidend is dat naleving in strijd is met het doel van de jaarrekening zoals uiteengezet in het Raamwerk,
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor elke verslagperiode, de door het management noodzakelijk geachte aanpassingen van de posten in de jaarrekeningom een getrouw beeld te bewerkstelligen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     22.
                  
                  
                     In het kader van alinea 17 tot en met 21 zou een informatiepost in strijd zijn met het doel van de jaarrekening wanneer zij niet een getrouw beeld geeft van de transacties en van andere gebeurtenissen en omstandigheden die zij ofwel voorgeeft weer te geven, ofwel in redelijkheid verwacht mag worden weer te geven, en het dientengevolge waarschijnlijk is dat de economische beslissingen door gebruikers van jaarrekeningen beïnvloed zullen worden. In de oordeelsvorming of de naleving van een bepaalde vereiste in een standaard of een interpretatie zo misleidend zou zijn dat naleving in strijd is met het doel van de jaarrekening zoals uiteengezet in het Raamwerk, neemt het management in overweging:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 waarom het doel van de jaarrekening in bepaalde omstandigheden niet wordt bereikt;
                                 en
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de manier waarop de omstandigheden van een entiteit verschillen van de omstandigheden van andere entiteiten die de vereiste wel naleven. Indien andere entiteiten in gelijksoortige omstandigheden de vereiste naleven, dan bestaat er een weerlegbaar vermoeden dat de naleving van de vereiste door de entiteit niet zo misleidend zou zijn dat naleving in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals uiteengezet in het Raamwerk.
                              
                           
               Het continuïteitsbeginsel
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Bij de opstelling van de jaarrekening dient het management zich een oordeel te vormen over het vermogen van de entiteit om haar continuïteit te waarborgen. Jaarrekeningen dienen in principe opgesteld te worden in de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is, tenzij het management voornemens is om de entiteit te vereffenen of om haar activiteiten stop te zetten, of als er geen realistisch alternatief bestaat. Als het management zich in dit besluitvormingsproces bewust is van materiële onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die aanzienlijke twijfel doen rijzen over het vermogen van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, dienen dergelijke onzekerheden te worden vermeld. Als de jaarrekening niet wordt opgesteld in de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is, dient dit feit in de toelichting te worden opgenomen, samen met de gehanteerde grondslag voor de opstelling van de jaarrekening en de reden waarom de continuïteit van de entiteit niet gewaarborgd zou zijn.
                        
                     
                  
               
                     24.
                  
                  
                     In zijn oordeelsvorming over de gewaarborgde continuïteit van de entiteit dient het management rekening te houden met alle informatie die voor de toekomst beschikbaar is, namelijk voor een periode van ten minste twaalf maanden vanaf de balansdatum. De mate waarin aan deze informatie aandacht moet worden besteed, is afhankelijk van de feiten in elk afzonderlijk geval. Als een entiteit in het verleden steeds winstgevend is geweest en steeds over voldoende financiële middelen heeft beschikt, kan zonder verregaande analyse worden geconcludeerd dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is. In andere gevallen dient het management een ruime waaier van factoren in overweging te nemen die betrekking hebben op de huidige en de verwachte winstgevendheid, de terugbetalingsregelingen voor schulden en mogelijke bronnen voor alternatieve financiering vóór het tot een bevredigende conclusie kan komen over de gewaarborgde continuïteit van de entiteit.
                  
               Het toerekeningsbeginsel
         
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Met uitzondering van het kasstroomoverzicht, dient een entiteit haar jaarrekening op te stellen door gebruik te maken van het toerekeningsbeginsel.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Bij toepassing van het toerekeningsbeginsel worden posten opgenomen als activa, verplichtingen, eigen vermogen, baten en lasten (de elementen van de jaarrekening) wanneer zij voldoen aan de definities en opnamecriteria voor die componenten in het Raamwerk.
                  
               Consistentie van de presentatie
         
                     27.
                  
                  
                     
                        
                           De presentatie en de classificatie van posten in de jaarrekening die in een verslagperiode worden gehanteerd, moeten in de volgende periode worden gehandhaafd, tenzij:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het duidelijk is dat als gevolg van een belangrijke wijziging in de aard van de activiteiten van de entiteit of een beoordeling van haar jaarrekening een andere presentatie of classificatie op basis van de criteria in IAS 8 met betrekking tot de keuze en toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving geschikter is;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een standaard of een interpretatie een wijziging in de presentatie voorschrijft.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     28.
                  
                  
                     Een significante overname of afstoting, of een beoordeling van de presentatie van de jaarrekening zou kunnen wijzen op de noodzaak de jaarrekening op een andere wijze te presenteren. Een entiteit wijzigt uitsluitend de presentatie van haar jaarrekening wanneer de gewijzigde presentatie informatie verschaft die betrouwbaar is en relevanter is voor de gebruikers van jaarrekeningen en wanneer het waarschijnlijk is dat de nieuwe opstelling gehandhaafd zal worden zodat deze niet ten koste gaat van de vergelijkbaarheid. Wanneer dergelijke wijzigingen in de presentatie worden aangebracht, dan vindt herclassificatie plaats door de entiteit van haar vergelijkende informatie, overeenkomstig de alinea’s 38 en 39.
                  
               Materialiteit en aggregatie
         
                     29.
                  
                  
                     
                        
                           Elke materiële categorie van gelijksoortige posten dient afzonderlijk in de jaarrekening te worden gepresenteerd. Posten van ongelijksoortige aard of functie dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd tenzij deze niet materieel belang zijn.
                        
                     
                  
               
                     30.
                  
                  
                     Jaarrekeningen zijn het resultaat van de verwerking van een groot aantal transacties of andere gebeurtenissen die samengevoegd worden in groepen op basis van hun aard of hun functie. De laatste stap in het aggregatie- en classificatieproces is de presentatie van beknopte en geclassificeerde gegevens die posten vormen in de jaarrekening, de winst- en verliesrekening, het vermogensmutatieoverzicht, het kasstroomoverzicht, of in de toelichting. Als een post op zichzelf niet materieel is, wordt deze samengevoegd met andere posten in die overzichten of in de toelichting. Een post die niet voldoende materieel is om afzonderlijk in die overzichten te worden opgenomen, kan niettemin voldoende materieel zijn om afzonderlijk in de toelichting te worden vermeld.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     De toepassing van het materialiteitsbegrip houdt in dat niet aan een specifieke vereiste inzake informatieverschaffing in een standaard of interpretatie behoeft te worden voldaan wanneer de informatie van gering belang is.
                  
               Saldering
         
                     32.
                  
                  
                     
                        
                           Activa en verplichtingen, en baten en lasten dienen niet te worden gesaldeerd tenzij saldering op grond van een standaard of interpretatie is voorgeschreven of toegestaan.
                        
                     
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Het is belangrijk dat activa en verplichtingen, en baten en lasten afzonderlijk worden gerapporteerd. Saldering in de winst- en verliesrekening of in de balans, behalve indien de saldering de economische realiteit van de transactie of een andere gebeurtenis weerspiegelt, doet afbreuk aan het vermogen van gebruikers om zowel inzicht te verkrijgen in de verrichte transacties, en de andere gebeurtenissen en omstandigheden die zich hebben voorgedaan als de toekomstige kasstromen van de entiteit te kunnen beoordelen. De waardering van activa na waardeverminderingen, bijvoorbeeld voorzieningen voor de economische veroudering van voorraden en voorzieningen voor dubieuze vorderingen, valt niet onder saldering.
                  
               
                     34.
                  
                  
                     In IAS 18 Opbrengsten wordt de term opbrengsten gedefinieerd. Deze standaard vereist dat opbrengsten worden gewaardeerd tegen reële waarde van de ontvangen of te ontvangen vergoeding, waarbij rekening moet worden gehouden met het bedrag van enige handelskortingen of kwantumkortingen die door de entiteit zijn toegekend. In het kader van haar normale bedrijfsactiviteiten kan een entiteit andere transacties verrichten die geen opbrengsten genereren, maar die wel samenhangen met de belangrijkste opbrengstengenererende activiteiten. De resultaten van dergelijke transacties worden gepresenteerd door van de baten van een transactie de met die transactie verband houdende kosten af te trekken, althans indien deze presentatie de economische realiteit van de transactie of een andere gebeurtenis weergeeft. Bijvoorbeeld:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 winsten en verliezen op de vervreemding van vaste activa, waaronder beleggingen en bedrijfsactiva, worden in de verslaggeving opgenomen door de boekwaarde van het actief en de ermee samenhangende verkoopkosten af te trekken van de opbrengsten die werden gegenereerd op de vervreemding;
                                 en
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 uitgaven die verband houden met een voorziening die overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa is opgenomen en die uit hoofde van een contractuele overeenkomst met een derde worden terugbetaald (bijvoorbeeld een garantie-overeenkomst van een leverancier) kunnen gesaldeerd worden met de daarmee verband houdende terugbetaling.
                              
                           
               
                     35.
                  
                  
                     Daarenboven dienen winsten en verliezen die voortvloeien uit een groep van soortgelijke transacties gesaldeerd in de verslaggeving te worden opgenomen. Voorbeelden zijn winsten verliezen uit wisselkoersverschillen of winsten en verliezen op financiële instrumenten die worden aangehouden voor handelsdoeleinden. Dergelijke winsten en verliezen worden echter afzonderlijk gerapporteerd wanneer zij materieel zijn.
                  
               Vergelijkende informatie
         
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Behalve wanneer een standaard of interpretatie anderszins toestaat of vereist, dient voor alle in de jaarrekening gerapporteerde cijfers vergelijkende informatie te worden opgenomen ten aanzien van de vorige periode. Vergelijkende informatie moet worden opgenomen voor de beschrijvende informatie als dit relevant is om een inzicht te krijgen in de jaarrekening over de verslagperiode.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     In sommige gevallen blijft verhalende informatie die in de jaarrekening over de vorige periode(n) werd verschaft eveneens relevant in de verslagperiode. Bijvoorbeeld gedetailleerde informatie over een rechtsgeschil waarvan de uitkomst onzeker was op de vorige balansdatum en dat nog moet worden opgelost, dient te worden vermeld in de verslagperiode. Informatie over het feit dat er op de laatste balansdatum onzekerheid bestond, en over de stappen die tijdens de periode zijn genomen om deze onzekerheid op te lossen, is nuttig voor gebruikers.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     
                        
                           Als de presentatie of de classificatie van posten in de jaarrekening wordt gewijzigd, dienen ook de vergelijkende bedragen opnieuw te worden geclassificeerd, tenzij herclassificatie praktisch niet haalbaar is. Bij herclassificatie van vergelijkende bedragen dient een entiteit de volgende informatie te verschaffen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aard van de herclassificatie;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het bedrag van elke post of categorie van posten die opnieuw is geherrubriceerd;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de reden van de herclassificatie;
                                    
                                 
                              
                           
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           indien herclassificatie van vergelijkende bedragen praktisch niet haalbaar is, moet een entiteit vermelden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       waarom herclassificatie van de bedragen niet plaatsvindt;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aard van de aanpassingen die uitgevoerd zouden zijn indien de herclassificatie van de bedragen wel had plaatsgevonden.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     40.
                  
                  
                     Een betere vergelijkbaarheid van de informatie tussen de verslagperioden is voor gebruikers nuttig bij het nemen van economische beslissingen, met name omdat trends voor voorspelbare doeleinden in de financiële informatie kunnen worden beoordeeld. In sommige omstandigheden is het praktisch niet haalbaar om vergelijkende informatie voor een bepaalde voorgaande verslagperiode te herrubriceren voor een vergelijking met de verslagperiode. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als gegevens in de vorige periode(n) op een zodanige manier zijn samengesteld dat ze niet opnieuw kunnen worden geclassificeerd, en het mogelijk niet haalbaar is om de informatie opnieuw samen te stellen.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     In IAS 8 wordt uiteengezet welke aanpassingen van vergelijkende informatie vereist zijn wanneer een entiteit een grondslag voor financiële verslaggeving wijzigt of een fout corrigeert.
                  
               STRUCTUUR EN INHOUD
         Inleiding
         
                     42.
                  
                  
                     Deze standaard vereist de opname van bepaalde informatie in de balans, de winst- en verliesrekening en het mutatieoverzicht van het eigen vermogen, en vereist dat andere posten ofwel in deze overzichten of in de toelichting op de jaarrekening worden opgenomen. In IAS 7 worden de vereisten voor de presentatie van een kasstroomoverzicht uiteengezet.
                  
               
                     43.
                  
                  
                     In deze standaard wordt soms de term „informatieverschaffing” in ruime zin gebruikt. Informatieverschaffing heeft zowel betrekking op posten die in de balans, de winst- en verliesrekening, in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen en het kasstroomoverzicht, alsook in de toelichting worden opgenomen. Ook andere standaarden en interpretaties bevatten voorschriften ten aanzien van informatieverschaffing. Tenzij deze standaard of een andere standaard of interpretatie anders vermeldt, wordt dergelijke informatie ofwel opgenomen in de balans, de winst- en verliesrekening, het mutatieoverzicht van het eigen vermogen, of in het kasstroomoverzicht (afhankelijk van welk onderdeel van de jaarrekening hierbij relevant is), of in de toelichting.
                  
               Identificatie van de jaarrekening
         
                     44.
                  
                  
                     
                        
                           De jaarrekening dient duidelijk identificeerbaar en onderscheidbaar te zijn van andere informatie in dezelfde publicatie.
                        
                     
                  
               
                     45.
                  
                  
                     De IFRSs zijn alleen van toepassing op de jaarrekening en niet op andere informatie die in een jaarverslag of ander document is vervat. Het is dan ook belangrijk dat gebruikers een onderscheid kunnen maken tussen informatie die werd opgesteld in overeenstemming met de IFRSs en andere informatie die wellicht nuttig is voor gebruikers, doch niet aan deze vereisten onderhevig is.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     
                        
                           Elke component van de jaarrekening moet duidelijk identificeerbaar zijn. Daarenboven dient de hiernavolgende informatie duidelijk te worden vermeld en herhaald indien dat nodig is voor een goed inzicht in de gepresenteerde informatie:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de naam van de verslaggevende entiteit of een andere vorm van identificatie, alsook eventuele wijzigingen die in deze informatie ten opzichte van de vorige balansdatum;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       of het de jaarrekening van de afzonderlijke entiteit betreft dan wel die van een groep entiteiten;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de balansdatum of de periode die de jaarrekening bestrijkt, ongeacht welke van beide gepast is voor het desbetreffende onderdeel van de jaarrekening;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de presentatievaluta, zoals gedefinieerd in IAS21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen;
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de gehanteerde mate van afronding bij de presentatie van bedragen in de jaarrekening.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     47.
                  
                  
                     Aan de vereisten van alinea 46 kan gewoonlijk worden voldaan door op elke pagina van de jaarrekening kopjes en afgekorte kolomkopjes te gebruiken. Oordeelsvorming is vereist voor het bepalen van de beste manier om dergelijke informatie te presenteren. Als de jaarrekening bijvoorbeeld elektronisch wordt gepresenteerd, worden er niet altijd afzonderlijke pagina’s gebruikt. Bovenvermelde punten worden dan voldoende frequent gepresenteerd om een goed inzicht te verschaffen in de informatie vervat in de jaarrekening.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     Jaarrekeningen worden vaak begrijpelijker door cijfers te presenteren in duizend of miljoen eenheden van de presentatievaluta. Dit is aanvaardbaar zolang de gehanteerde mate van afronding wordt vermeld en er geen materiële informatie wordt weggelaten.
                  
               Verslagperiode
         
                     49.
                  
                  
                     
                        
                           Jaarrekeningen dienen ten minste jaarlijks te worden gepresenteerd. Wanneer een entiteit haar balansdatum wijzigt en de jaarrekening wordt gepresenteerd voor een periode die langer of korter is dan één jaar, dient de entiteit behalve de periode die de jaarrekening beslaat, ook het volgende te vermelden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de reden waarom een langere of kortere periode wordt gebruikt;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het feit dat vergelijkende bedragen voor de winst- en verliesrekening, het vermogensmutatieoverzicht, het kasstroomoverzicht en de daarmee samenhangende toelichting niet geheel vergelijkbaar zijn.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     50.
                  
                  
                     Normaliter worden jaarrekeningen consistent opgesteld voor een periode van één jaar. Om praktische redenen geven sommige entiteiten voor hun financiële verslaggeving echter de voorkeur aan een periode van 52 weken. Deze standaard sluit deze mogelijkheid niet uit, omdat de resulterende jaarrekening waarschijnlijk niet wezenlijk zal verschillen van een jaarrekening die over een periode van één jaar zou worden gepresenteerd.
                  
               Balans
         Onderscheid tussen vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend
         
                     51.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient op grond van de alinea’s 57 tot en met 67 vlottende en vaste activa, en kortlopende en langlopende verplichtingen als afzonderlijke categorieën in de balans te presenteren, behalve wanneer een presentatie gebaseerd op de mate van liquiditeit informatie verschaft die betrouwbaar en relevanter is. Wanneer die uitzondering zich voordoet, dienen alle activa en verplichtingen globaal in volgorde van liquiditeit te worden gepresenteerd.
                        
                     
                  
               
                     52.
                  
                  
                     
                        
                           Ongeacht de gekozen methode dient een entiteit voor elk actief en voor elke verplichting waarin bedragen zijn vervat die naar verwachting (a) uiterlijk binnen twaalf maanden na de balansdatum alsook (b) bedragen die naar verwachting na een periode van twaalf maanden na de balansdatum zullen worden geïnd of afgewikkeld, het bedrag te vermelden dat naar verwachting later dan twaalf maanden zal worden geïnd of afgewikkeld.
                        
                     
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Als een entiteit goederen of diensten levert binnen een duidelijk omlijnde exploitatiecyclus, kan nuttige informatie worden gehaald uit de aparte classificatie in de balans van vlottende en vaste activa en kortlopende en langlopende verplichtingen door een onderscheid te maken tussen de nettoactiva die continu in omloop zijn als werkkapitaal en de nettoactiva die worden gebruikt in de lange-termijnactiviteiten van de entiteit. Ook krijgt de gebruiker een duidelijk zicht op activa waarvan verwacht wordt dat ze binnen de huidige exploitatiecyclus zullen worden gerealiseerd, en op verplichtingen die in dezelfde periode moeten worden afgewikkeld.
                  
               
                     54.
                  
                  
                     Voor sommige entiteiten, zoals financiële instellingen, verschaft de presentatie van activa en verplichtingen in toenemende of afnemende volgorde van liquiditeit informatie die betrouwbaar en relevanter is dan de presentatie op basis van het onderscheid vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend, omdat de entiteit geen goederen levert of diensten verleent binnen een duidelijk identificeerbare exploitatiecyclus.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     Bij toepassing van alinea 51 mag een entiteit sommige van haar activa en verplichtingen presenteren op basis van de classificatie vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend en andere in volgorde van liquiditeit, wanneer deze presentatie betrouwbare informatie verstrekt en relevanter is. De noodzaak voor een gemengde presentatie kan zich voordoen wanneer een entiteit diverse bedrijfsactiviteiten uitvoert.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     Informatie over de data waarop de realisatie van activa en verplichtingen verwacht wordt, is nuttig om de liquiditeit en de solvabiliteit van een entiteit te beoordelen. IAS 32 vereist informatieverschaffing over de vervaldata van zowel financiële activa als financiële verplichtingen. Financiële activa omvatten handels- en overige vorderingen en financiële verplichtingen omvatten handels- en overige crediteuren. Informatie over de verwachte datum van inbaarheid en afwikkeling van niet-monetaire activa en verplichtingen zoals voorraden en voorzieningen is eveneens nuttig, ongeacht of de activa en de verplichtingen respectievelijk zijn geclassificeerd als vlottend/vast, c.q. kortlopend/langlopend. Een entiteit vermeldt bijvoorbeeld het bedrag van de voorraden waarvan wordt verwacht dat het pas later dan twaalf maanden na de balansdatum zal kunnen worden geïnd.
                  
               Vlottende activa
         
                     57.
                  
                  
                     
                        
                           Een actief dient als vlottend te worden geclassificeerd wanneer het voldoet aan één van de volgende criteria:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       verwacht wordt dat het actief zal worden gerealiseerd of bestemd is voor verkoop of verbruik in de normale exploitatiecyclus van de entiteit;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het actief voornamelijk wordt aangehouden om verhandeld te worden;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       verwacht wordt dat het actief binnen twaalf maanden na de balansdatum wordt gerealiseerd;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het actief een geldmiddel of een kasequivalent betreft (zoals gedefinieerd in IAS 7 Het kasstroomoverzicht) tenzij het gebruik voor ruil of voor afwikkeling van een verplichting beperkt is gedurende ten minste twaalf maanden na de balansdatum.
                                 
                              
                           
                        Alle overige activa dienen te worden geclassificeerd als vaste activa.
                     
                  
               
                     58.
                  
                  
                     Deze standaard gebruikt de term „vaste activa” voor materiële activa, immateriële activa, en financiële activa van langlopende aard. Het gebruik van alternatieve omschrijvingen wordt door deze standaard niet verboden, zolang de betekenis duidelijk blijft.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     De exploitatiecyclus van een entiteit is het tijdsinterval tussen de verwerving van de activa voor verwerking en het tijdstip waarop zij gerealiseerd worden in geldmiddelen of kasequivalenten. Wanneer de normale exploitatiecyclus van een entiteit niet duidelijk identificeerbaar is, wordt de duur geacht twaalf maanden te zijn. Vlottende activa omvatten activa (zoals voorraden en handelsvorderingen) die als onderdeel van de normale exploitatiecyclus worden verkocht, verbruikt of gerealiseerd, zelfs indien niet verwacht wordt dat ze binnen twaalf maanden na de balansdatum zullen worden gerealiseerd. Vlottende activa omvatten ook activa die voornamelijk worden aangehouden om verhandeld te worden (financiële activa in deze categorie worden geclassificeerd als aangehouden voor handelsdoeleinden overeenkomstig IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering) en het kortlopende gedeelte van de vaste financiële activa.
                  
               Kortlopende verplichtingen
         
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           Een verplichting dient als kortlopend te worden geclassificeerd indien aan één van de volgende criteria wordt voldaan:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       verwacht wordt dat de verplichting zal worden afgewikkeld in de normale exploitatiecyclus van de entiteit;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de verplichting wordt voornamelijk aangehouden met het oogmerk om verhandeld te worden;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de verplichting moet binnen twaalf maanden na de balansdatum worden afgewikkeld;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de entiteit heeft geen onvoorwaardelijk recht om de afwikkeling van de verplichting ten minste twaalf maanden na de balansdatum uit te stellen.
                                    
                                 
                              
                           
                        Alle overige verplichtingen dienen te worden geclassificeerd als langlopende verplichtingen.
                     
                  
               
                     61.
                  
                  
                     Sommige kortlopende verplichtingen, zoals handelsschulden en sommige overlopende passiva in verband met personeels- en andere exploitatiekosten, maken deel uit van het werkkapitaal dat gebruikt wordt in de normale exploitatiecyclus van de entiteit. Dergelijke exploitatieposten worden geclassificeerd als kortlopende verplichtingen, zelfs als deze pas na twaalf maanden na de balansdatum dienen te worden afgewikkeld. Dezelfde normale exploitatiecyclus is van toepassing op de classificatie van de activa en verplichtingen van een entiteit. Wanneer de normale exploitatiecyclus van een entiteit niet duidelijk identificeerbaar is, wordt de duur geacht twaalf maanden te bedragen.
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Andere kortlopende verplichtingen worden niet afgewikkeld als onderdeel van de normale exploitatiecyclus, maar dienen binnen twaalf maanden na de balansdatum te worden afgewikkeld of worden voornamelijk aangehouden met het oogmerk om te worden verhandeld. Voorbeelden zijn financiële verplichtingen geclassificeerd als zijnde verplichtingen die aangehouden voor handelsdoeleinden overeenkomstig IAS 39, bankvoorschotten in rekening-courant en het kortlopende gedeelte van langlopende financiële verplichtingen, te betalen dividenden, winstbelastingen en andere te betalen posten die geen handelsschulden zijn. Financiële verplichtingen die voor financiering op lange termijn zorgen (dat wil zeggen dat ze niet deel uitmaken van het werkkapitaal dat in de normale exploitatiecyclus van de entiteit wordt gebruikt) en die niet binnen twaalf maanden na de balansdatum behoeven te worden afgewikkeld, zijn langlopende verplichtingen en onderworpen aan de bepalingen in de alinea’s 65 en 66.
                  
               
                     63.
                  
                  
                     Een entiteit classificeert haar financiële verplichtingen als kortlopend wanneer deze binnen twaalf maanden na de balansdatum dienen te worden afgewikkeld, zelfs indien:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de oorspronkelijke termijn een periode van meer dan twaalf maanden bedroeg;
                                 en
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 een overeenkomst voor herfinanciering of een nieuwe betalingsregeling voor de lange termijn die wordt afgesloten na de balansdatum en vóór de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte.
                              
                           
               
                     64.
                  
                  
                     Indien een entiteit in het kader van een bestaande kredietfaciliteit verwacht, en daartoe de mogelijkheid heeft een verplichting te herfinancieren of te verlengen voor een periode van ten minste twaalf maanden na de balansdatum, classificeert zij de verplichting als langlopend, zelfs indien de verplichting in andere gevallen op korte termijn verschuldigd zou zijn. Wanneer de entiteit echter niet de mogelijkheid heeft om de verplichting te herfinancieren of te verlengen (bijvoorbeeld bij afwezigheid van een herfinancieringsovereenkomst), wordt de mogelijkheid van herfinanciering niet in aanmerking genomen en wordt de verplichting als kortlopend geclassificeerd.
                  
               
                     65.
                  
                  
                     Indien een entiteit, in het kader van een langlopende leningovereenkomst, op of na de balansdatum niet langer aan een garantiebepaling voldoet met als gevolg dat de verplichting onmiddellijk opeisbaar wordt, wordt de verplichting als kortlopend geclassificeerd, zelfs indien de kredietverstrekker na de balansdatum en vóór de datum waarop de jaarrekening voor uitgifte wordt goedgekeurd, heeft besloten geen betaling te eisen als gevolg van de schending. De verplichting wordt als kortlopend geclassificeerd omdat de entiteit op de balansdatum geen onvoorwaardelijk recht heeft om de afwikkeling van de verplichting met ten minste twaalf maanden na die datum uit te stellen.
                  
               
                     66.
                  
                  
                     De verplichting wordt echter geclassificeerd als langlopend indien de kredietverstrekker uiterlijk op de balansdatum akkoord is gegaan met de uitstelverlening voor een periode van ten minste twaalf maanden na de balansdatum. Binnen deze periode kan de entiteit de schending herstellen en de kredietverstrekker niet onmiddellijke terugbetaling eisen.
                  
               
                     67.
                  
                  
                     Indien met betrekking tot leningen die als kortlopende verplichtingen zijn geclassificeerd tussen de balansdatum en de datum waarop de jaarrekening voor uitgifte wordt goedgekeurd de volgende gebeurtenissen plaatsvinden, dan komen deze gebeurtenissen in aanmerking om te worden vermeld als gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum, overeenkomstig IAS 10 Gebeurtenissen na balansdatum:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 herfinanciering op lange termijn;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 herstel van een schending van een langlopende leningovereenkomst;
                                 en
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 verlening van uitstel door de kredietverstrekker om een schending te herstellen van een langlopende leningovereenkomst die ten minste twaalf maanden na de balansdatum afloopt.
                              
                           
               Informatie die moet worden opgenomen in de balans
         
                     68.
                  
                  
                     
                        
                           Een balans dient ten minste de volgende balansposten te bevatten:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       materiële vaste activa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vastgoedbeleggingen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       immateriële activa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       financiële activa (zonder de bedragen die zijn vermeld onder (e), (h) en (i));
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       investeringen die administratief werden verwerkt volgens de ‘equity’-methode;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       biologische activa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voorraden;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       handelsvorderingen en overige vorderingen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (i)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       geldmiddelen en kasequivalenten;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (j)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       handelsschulden en overige te betalen posten;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (k)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voorzieningen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (l)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       financiële verplichtingen (zonder de bedragen die zijn vermeld onder (j) en (k));
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (m)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       actuele belastingverplichtingen en –vorderingen, zoals gedefinieerd in IAS 12 Winstbelastingen;
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (n)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       uitgestelde belastingverplichtingen en –vorderingen, zoals gedefinieerd in IAS 12;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (o)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de in het eigen vermogen gepresenteerde minderheidsbelangen;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (p)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       geplaatst kapitaal en reserves die aan houders van eigen-vermogensinstrumenten van de moedermaatschappij toerekenbaar zijn.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     69.
                  
                  
                     
                        
                           Additionele posten, kopjes en subtotalen dienen in de balans te worden gepresenteerd indien een dergelijke presentatie relevant is om een goed inzicht te verkrijgen in de financiële positie van de entiteit.
                        
                     
                  
               
                     70.
                  
                  
                     
                        
                           Als een entiteit in haar jaarrekening vlottende/vaste activa c.q. kortlopende/langlopende verplichtingen als afzonderlijke classificaties presenteert, mag zij uitgestelde belastingvorderingen (-verplichtingen) niet opnemen onder de vlottende activa (kortlopende verplichtingen).
                        
                     
                  
               
                     71.
                  
                  
                     Deze standaard schrijft niet voor in welke volgorde of volgens welke indeling de posten moeten worden gepresenteerd. Alinea 68 verschaft louter een lijst van posten die voldoende verschillen in aard of functie dat een afzonderlijke presentatie in de balans gerechtvaardigd is. Daarnaast:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 worden posten toegevoegd indien de omvang, aard of functie van een post of een samenvoeging van gelijksoortige posten zodanig is dat een afzonderlijke presentatie relevant is om een goed inzicht in de financiële positie van de entiteit te verkrijgen; en
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 kunnen de gehanteerde beschrijvingen en de volgorde van de posten of van de samenvoeging van gelijksoortige posten worden aangepast volgens de aard van de entiteit en haar transacties, om aldus informatie te verschaffen die relevant is om een goed inzicht in de financiële positie van de entiteit te verkrijgen. Een bank past bijvoorbeeld de bovenvermelde beschrijvingen aan om de meer specifieke vereisten in IAS 30 toe te passen.
                              
                           
               
                     72.
                  
                  
                     De beslissing om additionele posten al dan niet afzonderlijk te presenteren, moet gebaseerd zijn op een oordeel over:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de aard en de liquiditeit van de activa;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de functie van de activa binnen de entiteit;
                                 en
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de bedragen en de aard van verplichtingen, en het moment waarop ze zich voordoen.
                              
                           
               
                     73.
                  
                  
                     Het gebruik van verschillende waarderingsgrondslagen voor verschillende categorieën van activa impliceert dat hun aard of functie verschilt en dat ze bijgevolg moeten worden gepresenteerd als aparte posten. Verschillende categorieën van materiële vaste activa kunnen bijvoorbeeld worden gewaardeerd tegen kostprijs of tegen de geherwaardeerde bedragen overeenkomstig IAS 16 Materiële vaste activa.
                     
                  
               Informatie die moet worden opgenomen in de balans of in de toelichting
         
                     74.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient, ofwel in de balans ofwel in de toelichting verdere onderverdelingen te vermelden voor de gepresenteerde posten. Deze classificatie dient te geschieden op een manier die geëigend is voor de activiteiten van de entiteit.
                        
                     
                  
               
                     75.
                  
                  
                     De mate van detail die in de subclassificaties wordt gehanteerd, is afhankelijk van de vereisten in de IFRSs en van de omvang, de aard en de functie van de desbetreffende bedragen. De factoren die in alinea 72 zijn uiteengezet, worden eveneens gebruikt om de basis voor de subclassificatie te bepalen. De informatie die moet worden verschaft, verschilt voor elke post. Enkele voorbeelden:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 materiële vaste activa worden overeenkomstig IAS 16 opgesplitst in categorieën;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 vorderingen worden opgesplitst in vorderingen van handelscliënten, vorderingen van verbonden partijen, vooruitbetalingen en overige bedragen;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 voorraden worden in overeenstemming met IAS 2 Voorraden, verder uitgesplitst in categorieën zoals handelswaar, productievoorraden, materialen, onderhanden werk en gereed product;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 voorzieningen worden opgesplitst in voorzieningen voor personeelsbeloningen en andere posten;
                                 en
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 eigen vermogen en reserves worden opgesplitst in verschillende categorieën zoals gestort kapitaal, agio en reserves.
                              
                           
               
                     76.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient de volgende informatie te verstrekken, hetzij in de balans of in de toelichting:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor elke categorie van aandelenkapitaal:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   het aantal toegestane aandelen;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   het aantal uitgegeven, volgestorte aandelen en het aantal uitgegeven, niet-volgestorte aandelen;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de nominale waarde per aandeel, of de vermelding dat de aandelen geen nominale waarde hebben;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   een aansluiting tussen het aantal aandelen in omloop aan het begin en aan het einde van de verslagperiode;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (v)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de rechten, voorkeurrechten en beperkingen die aan die categorie zijn verbonden, inclusief beperkingen op de uitkering van dividenden en de terugbetaling van kapitaal;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vi)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   aandelen van de entiteit die worden aangehouden door de entiteit, of door dochterondernemingen of door geassocieerde deelnemingen van de entiteit;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   aandelen die gereserveerd zijn voor uitgifte bij de uitoefening van opties of in het kader van overeenkomsten voor de verkoop van aandelen, met inbegrip van de voorwaarden en de bedragen;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een beschrijving van de aard en het doel van elke reserve binnen het eigen vermogen;
                                    
                                 
                              
                           
               
                     77.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit zonder aandelenkapitaal, zoals een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of een trust, dient in haar verslaggeving informatie te verstrekken die equivalent is aan de informatie die in alinea 76(a) is vereist. De informatie dient voor elke categorie van aandelenbelangen de mutaties tijdens de periode weer te geven, alsmede de rechten, voorkeurrechten en beperkingen die verbonden zijn aan elke categorie van aandelenbelangen.
                        
                     
                  
               Winst- en verliesrekening
         Winst of verlies over de periode
         
                     78.
                  
                  
                     
                        
                           Alle baten en lasten die op een periode betrekking hebben, dienen in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen, tenzij een standaard of een interpretatie anderszins vereist.
                        
                     
                  
               
                     79.
                  
                  
                     Normaliter worden alle posten van baten en lasten die op een periode betrekking hebben, opgenomen in de winst- en verliesrekening. Dit omvat ook de gevolgen van schattingswijzigingen. Er kunnen zich echter bepaalde omstandigheden voordoen waarin specifieke posten kunnen worden uitgesloten van opname in de winst- en verliesrekening over de verslagperiode. IAS 8 behandelt twee van dergelijke omstandigheden: de correctie van fouten en de gevolgen van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.
                  
               
                     80.
                  
                  
                     Andere standaarden behandelen posten die mogelijk beantwoorden aan de in het Raamwerk opgenomen definities van baten of lasten maar die gewoonlijk niet in de winst- en verliesrekening worden opgenomen. Voorbeelden zijn herwaarderingsreserves (zie IAS 16) bepaalde winsten en verliezen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse activiteit (zie IAS 21), en winsten of verliezen uit herwaardering van voor verkoop beschikbare financiële activa (zie IAS 39).
                  
               Informatie die moet worden opgenomen in de winst- en verliesrekening
         
                     81.
                  
                  
                     
                        
                           De winst- en verliesrekening dient ten minste de volgende posten te bevatten:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       opbrengsten;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       financieringskosten;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het aandeel in de winst of het verlies van geassocieerde deelnemingen en joint ventures die administratief volgens de ‘equity’-methode worden verwerkt;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de winst of het verlies vóór belastingen opgenomen bij afstoting van activa of bij afwikkeling van verplichtingen die toerekenbaar zijn aan bedrijfsactiviteiten die worden beëindigd;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       belastinglasten;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de inst of het verlies.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     82.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende posten dienen in de winst- of verliesrekening als toerekening van de winst of het verlies over de periode te worden vermeld:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de winst of het verlies toerekenbaar aan minderheidsbelangen;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de winst of het verlies dat aan houders van eigen-vermogensinstrumenten van de moedermaatschappij toerekenbaar is.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     83.
                  
                  
                     
                        
                           Additionele posten, kopjes en subtotalen dienen in de winst- en verliesrekening te worden gepresenteerd indien een dergelijke presentatie relevant is om een goed inzicht te verkrijgen in de financiële prestaties van de entiteit.
                        
                     
                  
               
                     84.
                  
                  
                     Omdat de gevolgen van de verschillende activiteiten, transacties en andere gebeurtenissen van een entiteit verschillen op het vlak van frequentie, winst- of verliesrisico en voorspelbaarheid, draagt de vermelding van componenten van de financiële prestaties bij tot een beter inzicht in de behaalde financiële prestaties en tot het maken van voorspellingen van toekomstige resultaten. Als dit noodzakelijk is om elementen van de financiële prestaties toe te lichten, dienen additionele posten in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen, en dienen de beschrijvingen en de volgorde van posten te worden aangepast. De materialiteit en de aard en functie van de baten- en lastencomponenten zijn factoren die in overweging moeten worden genomen. Een bank kan bijvoorbeeld de beschrijvingen aanpassen om te voldoen aan de meer specifieke vereisten van IAS 30. Baten en lasten worden niet gesaldeerd tenzij wordt voldaan aan de criteria van alinea 32.
                  
               
                     85.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient noch in de winst- en verliesrekening, noch in de toelichting baten of lasten als buitengewone posten te presenteren.
                        
                     
                  
               Informatie die moet worden opgenomen in de winst- en verliesrekening of in de toelichting
         
                     86.
                  
                  
                     
                        
                           Indien baten en lasten materieel zijn, dienen de aard en de financiële omvang afzonderlijk te worden vermeld.
                        
                     
                  
               
                     87.
                  
                  
                     Omstandigheden die aanleiding zouden geven tot afzonderlijke vermelding van baten en lasten zijn onder meer:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 afschrijvingen van voorraden tot de opbrengstwaarde of de afschrijving van materiële vaste activa tot de realiseerbare waarde, evenals de terugnemingen van dergelijke afschrijvingen;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 reorganisatie van de activiteiten van een entiteit en terugboekingen van eventuele voorzieningen voor reorganisatiekosten;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de vervreemding van materiële vaste activa;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 de vervreemding van beleggingen;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 beëindiging van bedrijfsactiviteiten;
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 gerechtelijke schikkingen;
                                 en
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 andere terugnemingen van voorzieningen.
                              
                           
               
                     88.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient een uitsplitsing van de lasten te presenteren waarbij wordt gebruikgemaakt van een classificatie die gebaseerd is op de aard van de kosten of op hun functie binnen de entiteit, afhankelijk van welke van de twee betrouwbaar en het meest relevant is.
                        
                     
                  
               
                     89.
                  
                  
                     Entiteiten worden aangemoedigd om de in alinea 88 vermelde uitsplitsing in de winst- en verliesrekening te presenteren.
                  
               
                     90.
                  
                  
                     Lasten worden uitgesplitst om een duidelijk zicht te bieden op de financiële prestaties die onderling kunnen verschillen op het vlak van frequentie, potentieel voor winst of verlies en voorspelbaarheid. Deze uitsplitsing kan in twee verschillende vormen worden verstrekt.
                  
               
                     91.
                  
                  
                     De eerste mogelijke indeling is de categoriale kostenindeling. Lasten worden in de winst- en verliesrekening samengevoegd volgens hun aard (bijvoorbeeld afschrijvingen, aangekochte materialen, transportkosten, personeelsbeloningen, advertentiekosten), en worden niet verder gespreid over verschillende functies binnen de entiteit. Deze methode kan eenvoudig worden toegepast omdat het niet nodig is lasten toe te rekenen aan functionele indelingen. Hieronder wordt een voorbeeld gegeven van een classificatie op basis van de categoriale kostenindeling:
                     
                                 Opbrengsten
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Overige baten
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Wijzigingen in voorraden gereed product en ondrehanden werk
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Grond- en hulpstoffen hulpstoffen
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Kosten van personeelsbeloningen
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Afschrijvingen
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Overige kosten
                              
                              
                                 X
                              
                              
                                  
                              
                           
                                 Totaal lasten
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 (X)
                              
                           
                                 Winst
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 X
                              
                           
               
                     92.
                  
                  
                     De tweede mogelijke indeling is de functionele kostenindeling. Lasten worden geclassificeerd op basis van hun functie als onderdeel van de kostprijs van de omzet of, bijvoorbeeld als onderdeel van distributie- of beheerskosten. Een entiteit vermeldt ten minste de kostprijs van de omzet volgens deze methode, gescheiden van andere lasten. Deze indeling verschaft mogelijk aan gebruikers meer relevante informatie dan de categoriale kostenindeling, maar de toerekening van kosten aan functies kan soms arbitraire toerekening vereisen en impliceert een gefundeerde oordeelsvorming. Hieronder wordt een voorbeeld gegeven van een classificatie op basis van de functionele kostenindeling:
                     
                                 Opbrengsten
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Kostprijs van de omzet
                              
                              
                                 (X)
                              
                           
                                 Brutowinst
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Overige baten
                              
                              
                                 X
                              
                           
                                 Distributiekosten
                              
                              
                                 (X)
                              
                           
                                 Beheerskosten
                              
                              
                                 (X)
                              
                           
                                 Overige kosten
                              
                              
                                 (X)
                              
                           
                                 Winst
                              
                              
                                 X
                              
                           
               
                     93.
                  
                  
                     
                        
                           Entiteiten die gebruikmaken van de functionele kostenindeling dienen aanvullende informatie te verstrekken over de aard van de lasten, met inbegrip van de kosten van afschrijvingen en de kosten voor personeelsbeloningen.
                        
                     
                  
               
                     94.
                  
                  
                     De keuze tussen de functionele kostenindeling en de categoriale kostenindeling is afhankelijk van historische en sectorgebonden factoren, alsook van de aard van de entiteit. Beide methoden geven een indicatie van de kosten die mogelijk direct of indirect kunnen variëren al naargelang het niveau van de omzet of productie van de entiteit. Omdat elke presentatiemethode voordelen heeft voor de verschillende types entiteiten, vereist deze standaard dat het management voor de meest relevante en betrouwbaarste presentatie kiest. Daar informatie over de aard van de lasten echter nuttig is bij het voorspellen van toekomstige kasstromen, is een aanvullende toelichting vereist als de functionele kostenindeling wordt gebruikt. In alinea 93 heeft de term „personeelsbeloningen” dezelfde betekenis als in IAS 19 Personeelsbeloningen.
                  
               
                     95.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient, hetzij in de winst- en verliesrekening dan wel in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen, of in de toelichting het opgenomen bedrag te vermelden voor tijdens de verslagperiode uitgekeerde dividenden aan houders van eigen-vermogensinstrumenten, en het daaraan gerelateerde bedrag per aandeel.
                        
                     
                  
               Mutatieoverzicht van het eigen vermogen
         
                     96.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient een mutatieoverzicht van het eigen vermogen in het overzicht te presenteren:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de winst of het verlies over de periode;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       elke bate of last over de periode, zoals door andere standaarden of interpretaties wordt vereist, wordt direct in het eigen vermogen opgenomen, alsmede het het totaal van deze posten;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het totaal van de baten en lasten over de periode (berekend als de som van (a) en (b)), waarbij het totaalbedrag dat aan de houders van eigen-vermogensinstrumenten van de moedermaatschappij en aan de minderheidsbelangen toerekenbaar is, afzonderlijk wordt getoond;
                                    
                                 
                                 
                                    en.
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor elk component van het eigen vermogen, de gevolgen van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en van de correcties van fouten, opgenomen overeenkomstig IAS 8.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     97.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient ook te vermelden, hetzij in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen of in de toelichting:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de bedragen van transacties met houders van eigen-vermogensinstrumenten die in hun hoedanigheid als houder van eigen-vermogensinstrumenten handelen waarbij de uitkeringen aan houders van eigen-vermogensinstrumenten afzonderlijk tot uitdrukking worden gebracht;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het saldo van ingehouden winsten (dat wil zeggen de geaccumuleerde winst of het geaccumuleerde verlies) aan het begin van de periode en op de balansdatum, evenals de mutaties gedurende de periode;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een aansluiting tussen de boekwaarde van iedere categorie van het gestorte kapitaal en elke reserve aan het begin en einde van de periode, waarbij elke mutatie afzonderlijk wordt opgenomen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     98.
                  
                  
                     Mutaties in het eigen vermogen van een entiteit tussen twee balansdata weerspiegelen de stijging of daling van haar nettoactiva gedurende de verslagperiode. Afgezien van mutaties die voortvloeien uit transacties met houders van eigen-vermogensinstrumenten die in hun hoedanigheid van houder van eigen-vermogensinstrumenten handelen, (zoals de kapitaalstortingen, de terugkoop van de eigen-vermogensinstrumenten van de entiteit en dividenden) en de transactiekosten die direct aan dergelijke transacties gerelateerd zijn, bestaat de totale wijziging in het eigen vermogen in een bepaalde periode uit het totaalbedrag aan baten en lasten, met inbegrip van winsten en verliezen, die door de bedrijfsactiviteiten van de entiteit gedurende die periode gegenereerd worden (ongeacht of zulke baten en lasten in de winst- en verliesrekening worden opgenomen of direct als mutaties in het eigen vermogen worden verwerkt).
                  
               
                     99.
                  
                  
                     Deze standaard vereist dat alle baten en lasten die in een periode zijn opgenomen in de winst- en verliesrekening moeten worden opgenomen tenzij een andere standaard of interpretatie anderszins vereist. Andere standaarden vereisen dat sommige winsten en verliezen (zoals de toename of de afname van herwaarderingen, bepaalde wisselkoersverschillen, winsten of verliezen op herwaarderingen van voor verkoop beschikbare financiële activa en de hiermee verband houdende actuele of uitgestelde belastingbedragen) direct in het eigen vermogen worden verwerkt. Omdat het belangrijk is om met alle baten en lasten rekening te houden bij de beoordeling van wijzigingen in de financiële positie van een entiteit tussen twee balansdata, vereist deze standaard de presentatie van een mutatieoverzicht van het eigen vermogen waarin een duidelijk zicht wordt geboden op de totale baten en lasten van een entiteit, inclusief de baten en lasten die direct in het eigen vermogen worden opgenomen.
                  
               
                     100.
                  
                  
                     IAS 8 vereist voorzover praktisch haalbaar retroactieve aanpassing in verband met de wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, behalve wanneer de overgangsbepalingen in een andere standaard of interpretatie iets anders voorschrijven. IAS 8 schrijft tevens voor dat de correctie van gemaakte fouten, voorzover praktisch haalbaar, retroactief geschiedt. Retroactieve aanpassingen en correcties worden in de balans in ingehouden winsten verwerkt, behalve wanneer een standaard of een interpretatie retroactieve aanpassing van een andere component van het eigen vermogen voorschrijft. Alinea 96 (d) schrijft voor dat in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen voor elke component van het eigen vermogen afzonderlijk worden vermeld het totaal van de mutatie uit hoofde van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en het totaal van de mutatie naar aanleiding van de correctie van fouten. Deze aanpassingen worden vermeld voor elke voorafgaande periode en aan het begin van de periode.
                  
               
                     101.
                  
                  
                     Er kan op verschillende manieren aan de vereisten in de alinea’s 96 en 97 worden voldaan. Eén voorbeeld is een indeling in kolomvorm die een aansluiting geeft tussen het begin- en het eindsaldo van elke component van het eigen vermogen. Een alternatieve presentatievorm is om alleen de posten die uiteengezet zijn in alinea 96 te presenteren in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen. Als deze benadering wordt gehanteerd, worden de posten beschreven in alinea 97 opgenomen in de toelichting.
                  
               Kasstroomoverzicht
         
                     102.
                  
                  
                     Kasstroominformatie verstrekt aan gebruikers een grondslag voor de beoordeling van het vermogen van de entiteit om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren en van de behoeften van de entiteit om deze kasstromen te gebruiken. In IAS 7 Het kasstroomoverzicht worden de vereisten uiteengezet voor de presentatie van het kasstroomoverzicht en de daarmee samenhangende toelichting.
                  
               Toelichting
         Structuur
         
                     103.
                  
                  
                     
                        
                           De toelichting dient:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       informatie te verstrekken over de grondslagen voor de opstelling van de jaarrekening en de specifieke grondslagen voor financiële verslaggeving die in overeenstemming met de alinea’s 108 tot en met 115 worden toegepast;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de informatie te verstrekken die door de IFRSs wordt voorgeschreven en die niet in de balans, de winst- en verliesrekening, het mutatieoverzicht van het eigen vermogen of in het kasstroomoverzicht wordt gepresenteerd;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       aanvullende informatie te verstrekken die niet in de balans, de winst- en verliesrekening, het mutatieoverzicht van het eigen vermogen of in het kasstroomoverzicht opgenomen wordt, maar die wel relevant is om er een goed inzicht in te verkrijgen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     104.
                  
                  
                     
                        
                           De toelichting dient, voorzover praktisch haalbaar, op systematische wijze te worden gepresenteerd. Voor elke post die is opgenomen in de balans, de winst- en verliesrekening, het mutatieoverzicht van het eigen vermogen en het kasstroomoverzicht dient een verwijzing te worden opgenomen naar eventuele verwante informatie in de toelichting.
                        
                     
                  
               
                     105.
                  
                  
                     De toelichting wordt gewoonlijk in de volgende volgorde samengesteld, om gebruikers te helpen bij het begrijpen van de jaarrekening en bij het vergelijken met de jaarrekeningen van andere entiteiten:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 een overeenstemmingsverklaring met IFRSs (zie alinea 14);
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 een overzicht van de belangrijkste gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving (zie alinea 108);
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 ondersteunende informatie voor posten die in de balans, de winst- en verliesrekening, het mutatieoverzicht van het eigen vermogen en het kasstroomoverzicht zijn opgenomen in de volgorde waarin elk overzicht en elke post is opgenomen;
                                 en
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 overige vermeldingen, waaronder:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             voorwaardelijke verplichtingen (zie IAS 37) en niet-opgenomen contractuele verbintenissen;
                                             en
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             niet-financiële informatieverschaffing, bijvoorbeeld de doelstellingen en het beleid van de entiteit inzake financieel risicobeheer (zie IAS 32).
                                          
                                       
                           
               
                     106.
                  
                  
                     In bepaalde omstandigheden kan het noodzakelijk of wenselijk zijn om de volgorde van bepaalde posten in de toelichting te wijzigen. Zo kan bijvoorbeeld informatie over wijzigingen in de reële waarde in de winst- en verliesrekening gecombineerd worden met informatie over de vervaldata van financiële instrumenten, ondanks het feit dat de eerstgenoemde informatie verwijst naar de winst- en verliesrekening en de laatstgenoemde naar de balans. Niettemin wordt voor zover dat praktisch haalbaar is steeds een systematische structuur voor de toelichting gehanteerd.
                  
               
                     107.
                  
                  
                     De toelichting die informatie verstrekt over de gehanteerde grondslag voor de opstelling van de jaarrekening en de specifieke grondslagen voor financiële verslaggeving kunnen worden gepresenteerd als een aparte component van de jaarrekening.
                  
               Informatieverschaffing over de grondslagen voor financiële verslaggeving
         
                     108.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient in het overzicht van de belangrijkste grondslagen voor financiële verslaggeving te vermelden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de gehanteerde waarderingsgrondslag(en) voor de opstelling van de jaarrekening;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de overige gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving die relevant zijn voor een goed inzicht in de jaarrekening.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     109.
                  
                  
                     Het is belangrijk dat de gebruikers geïnformeerd worden over de gehanteerde waarderingsgrondslag(en) in de jaarrekening (bijvoorbeeld historische kostprijs, actuele waarde, opbrengstwaarde, reële waarde of realiseerbare waarde), omdat de basis waarop de jaarrekening wordt opgesteld in belangrijke mate van invloed is op hun analyse. Als er in de jaarrekening meer dan één waarderingsgrondslag wordt gehanteerd, bijvoorbeeld wanneer bepaalde categorieën activa worden geherwaardeerd, is het voldoende om een indicatie te geven van de categorieën van activa en verplichtingen waarop elke waarderingsgrondslag wordt toegepast.
                  
               
                     110.
                  
                  
                     Bij het besluitvormingsproces van het management om een specifieke grondslag voor financiële verslaggeving al dan niet te vermelden, moet het management voor ogen houden of de vermelding ervan de gebruikers als hulpmiddel kan dienen voor het begrijpen van de manier waarop transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden worden weerspiegeld in de gerapporteerde financiële prestaties en financiële positie. De vermelding van bepaalde grondslagen voor financiële verslaggeving is met name nuttig voor de gebruikers wanneer die grondslagen gekozen zijn uit de alternatieven die volgens de standaarden en interpretaties zijn toegestaan. Een voorbeeld is de vermelding van informatie of de deelnemer in een joint venture zijn belang in een entiteit, waarover gezamenlijke zeggenschap wordt uitgeoefend, opneemt met behulp van proportionele consolidatie of de „equity’ methode (zie IAS 31 Belangen in joint ventures). Sommige standaarden vereisen met name informatie over bepaalde grondslagen voor financiële verslaggeving, met inbegrip van de keuzes die het management gemaakt heeft uit de verschillende door de standaarden toegestane grondslagen. IAS 16 bijvoorbeeld vereist informatieverschaffing over de waarderingsgrondslagen die gehanteerd worden voor de categorieën materiële vaste activa. IAS 23 Financieringskosten vereist informatieverschaffing over het feit of de financieringskosten onmiddellijk als last worden opgenomen of worden geactiveerd als onderdeel van de kostprijs van die activa.
                  
               
                     111.
                  
                  
                     Elke entiteit dient de aard van haar activiteiten voor ogen te houden alsmede de grondslagen waarvan de gebruikers van haar jaarrekening verwachten dat ze voor een dergelijk type entiteit zouden worden vermeld. Van een entiteit bijvoorbeeld die onderworpen is aan winstbelasting kan verwacht worden dat zij haar grondslagen voor financiële verslaggeving inzake winstbelasting vermeldt, met inbegrip van de grondslagen die van toepassing zijn op uitgestelde belastingverplichtingen en –vorderingen. Als een entiteit significante buitenlandse aactiviteiten heeft of als een entiteit veel transacties verricht in vreemde valuta, dan kan worden verwacht dat grondslagen voor de opname van winsten en verliezen uit wisselkoersverschillen worden vermeld. Wanneer bedrijfscombinaties tot stand zijn gekomen, worden de gehanteerde waarderingsgrondslagen voor goodwill en minderheidsbelangen vermeld.
                  
               
                     112.
                  
                  
                     Vanwege de aard van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit kan een grondslag voor financiële verslaggeving uitermate belangrijk zijn, zelfs indien de bedragen voor de huidige en vorige periode niet materieel zijn. Ook is het nuttig om elke belangrijke grondslag te vermelden die niet specifiek door IFRSs wordt vereist maar die in overeenstemming met IAS 8 wordt gekozen en toegepast.
                  
               
                     113.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient in het overzicht van belangrijk gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving of elders in de toelichting de oordelen te die het management zich heeft gevormd bij de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving die de meest verstrekkende gevolgen hebben voor de in de jaarrekening opgenomen bedragen, behalve de oordelen inzake schattingen (zie alinea 116).
                        
                     
                  
               
                     114.
                  
                  
                     Bij toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit vormt het management zich, behalve oordelen inzake schattingen, verschillende oordelen die de meest verstrekkende gevolgen kunnen hebben voor de in de jaarrekening opgenomen bedragen. Zo vormt het management zich een oordeel bij het bepalen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 of financiële activa beleggingen zijn die tot het einde van de looptijd worden aangehouden;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 of in wezen alle belangrijke risico’s en voordelen van de rechthebbende op c.q. eigenaar van financiële en geleasde activa aan andere entiteiten zijn overgedragen;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 of bepaalde verkopen van goederen in wezen financieringsovereenkomsten vormen en daarom geen aanleiding geven tot opbrengstverantwoording;
                                 en
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 wanneer uit de feitelijke relatie tussen de entiteit en een voor een bijzonder doel opgerichte entiteit („special purpose entity”) blijkt dat de entiteit zeggenschap uitoefent over de „special purpose entity”.
                              
                           
               
                     115.
                  
                  
                     Sommige volgens alinea 113 verstrekte informatie wordt door andere standaarden voorgeschreven. IAS 27 bijvoorbeeld vereist dat een entiteit de redenen bekendmaakt waarom het eigendomsbelang van de entiteit geen zeggenschap inhoudt, met betrekking tot een deelneming die geen dochteronderneming is, hoewel vijftig procent of meer van haar stemrechten of potentiële stemrechten direct of indirect door dochterondernemingen wordt gehouden. IAS 40 vereist informatieverschaffing over de criteria die door de entiteit zijn opgesteld om vastgoedbeleggingen te onderscheiden van vastgoed voor eigen gebruik en vastgoed aangehouden voor verkoopdoeleinden in het normale verloop van de bedrijfsvoering, in situaties waarin de classificatie van het vastgoed moeilijk uitvoerbaar is.
                  
               Belangrijkste bronnen van schattingsonzekerheden
         
                     116.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient in de toelichting informatie te verschaffen over de belangrijkste veronderstellingen betreffende de toekomst en de andere belangrijke bronnen van schattingsonzekerheden op de balansdatum die een aanmerkelijk risico in zich dragen van een materiële aanpassing van de boekwaarde van de activa en de verplichtingen in het volgende boekjaar. Met betrekking tot die activa en verplichtingen dient de toelichting de volgende gegevens te bevatten:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aard;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de boekwaarde op de balansdatum.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     117.
                  
                  
                     De bepaling van de boekwaarde van sommige activa en verplichtingen vereist dat een schatting gemaakt wordt van de gevolgen van onzekere, toekomstige gebeurtenissen voor de activa en verplichtingen die op de balansdatum zijn opgenomen. Indien er bijvoorbeeld geen recente marktprijzen voorhanden zijn die gebruikt worden voor de waardering van de hiernavolgende activa en verplichtingen, dan zijn toekomstgerichte schattingen noodzakelijk voor de waardering van de realiseerbare waarde van de categorieën materiële vaste activa, de impact van technologische veroudering op voorraden, voorzieningen in verband met lopende rechtszaken, en langlopende verplichtingen uit hoofde van personeelsbeloningen, zoals pensioenverplichtingen. Voor deze schattingen wordt uitgegaan van veronderstellingen met betrekking tot zaken als de risicoaanpassing van kasstromen of gehanteerde disconteringsvoeten, toekomstige loonwijzigingen en toekomstige prijswijzigingen die van invloed zijn op andere kosten.
                  
               
                     118.
                  
                  
                     De belangrijkste veronderstellingen en andere belangrijke bronnen van schattingsonzekerheden die overeenkomstig alinea 116 worden vermeld, hebben betrekking op schattingen waarbij de oordeelsvorming door het management het lastigst of het meest subjectief is. Naarmate het aantal variabelen en veronderstellingen die van invloed zijn op de mogelijke uitkomst van de onzekerheden, toeneemt, worden deze oordelen subjectiever en ingewikkelder en neemt dientengevolge de kans op materiële aanpassing van de boekwaarde van activa en verplichtingen normaliter dienovereenkomstig toe.
                  
               
                     119.
                  
                  
                     De informatieverschaffing in alinea 116 is niet vereist voor activa en verplichtingen die een belangrijk risico in zich dragen dat hun boekwaarde mogelijk in het volgende boekjaar materieel gewijzigd wordt, indien zij op de balansdatum gewaardeerd worden tegen reële waarde op basis van recentelijk waargenomen marktprijzen (de reële waarde zou in het komende boekjaar materieel kunnen veranderen, maar deze veranderingen zouden niet voortvloeien uit veronderstellingen of andere bronnen van schatttingsonzekerheden op de balansdatum).
                  
               
                     120.
                  
                  
                     De volgens alinea 116 te vermelden informatie is zodanig gepresenteerd dat het deze gebruikers van de jaarrekening helpt om inzicht te verkrijgen in de oordelen van het management met betrekking tot de toekomst of met betrekking tot andere belangrijke bronnen van schattingsonzekerheden. De aard en de omvang van de verstrekte informatie is afhankelijk van de aard van de veronderstelling en van andere omstandigheden. Voorbeelden van types informatie die wordt verstrekt:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de aard van de veronderstelling of andere schattingsonzekerheden;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de gevoeligheid van de boekwaarden voor de methodes, veronderstellingen en schattingen die aan hun berekening ten grondslag liggen, met inbegrip van de redenen van die gevoeligheid;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de verwachte afloop van een onzekerheid en de bandbreedte van redelijkerwijs te verwachten mogelijke uitkomsten in het komende boekjaar ten aanzien van de boekwaarden van de activa en verplichtingen;
                                 en
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 een verklaring van de aangebrachte wijzigingen in veronderstellingen die in het verleden zijn gemaakt met betrekking tot die activa en verplichtingen, indien de onzekerheid blijft bestaan.
                              
                           
               
                     121.
                  
                  
                     Bij de informatieverschaffing op grond van alinea 116 is het niet noodzakelijk informatie te verstrekken over het budget of over prognoses.
                  
               
                     122.
                  
                  
                     Indien het praktisch niet haalbaar is om de omvang van de mogelijke gevolgen van een belangrijke veronderstelling of van een andere belangrijke bron van schattingsonzekerheid op de balansdatum te vermelden, dan vermeldt de entiteit dat het, op basis van bestaande kennis, redelijkerwijs mogelijk is dat als gevolg van verschillen tussen veronderstellingen en de feitelijke uitkomsten in het volgende boekjaar een materiële aanpassing vereist zou kunnen zijn van de boekwaarde van het desbetreffende actief of van de desbetreffende verplichting. In ieder geval vermeldt de entiteit de aard en de boekwaarde van het specifieke actief of van de specifieke verplichting (of van de categorie vaste activa of verplichtingen) waarop de veronderstelling betrekking heeft.
                  
               
                     123.
                  
                  
                     De volgens alinea 113 te vermelden informatie over bepaalde oordelen die het management zich heeft gevormd bij de toepassing de van grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit heeft geen betrekking op de informatieverschaffing over belangrijke bronnen van schattingsonzekerheden op grond van alinea 116.
                  
               
                     124.
                  
                  
                     De vermelding van sommige belangrijke veronderstellingen die in andere gevallen op grond van alinea 116 vereist zou zijn, wordt door andere standaarden voorgeschreven. IAS 37 vereist bijvoorbeeld in bepaalde omstandigheden informatieverschaffing over belangrijke veronderstellingen die betrekking hebben op toekomstige gebeurtenissen die van invloed zijn op categorieën van voorzieningen. IAS 32 vereist informatieverschaffing over belangrijke veronderstellingen die gebruikt zijn bij de schatting van de reële waarde van financiële activa en van financiële verplichtingen die tegen reële waarde worden gewaardeerd. IAS 16 vereist informatieverschaffing over belangrijke veronderstellingen die gebruikt zijn bij de schatting van de reële waarde van geherwaardeerde materiële vaste activa.
                  
               Overige informatie
         
                     125.
                  
                  
                     
                        
                           Entiteiten dienen in de toelichting te vermelden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het bedrag van de voorgestelde of gedeclareerde dividenden die vóór de datum waarop de jaarrekening werd goedgekeurd voor uitgifte, zijn voorgesteld of gedeclareerd, maar die tijdens de periode nog niet als uitkering aan de houders van eigen-vermogensinstrumenten zijn verwerkt, en het daaraan gerelateerde bedrag per aandeel;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het bedrag van eventuele cumulatief preferente dividenden dat nog niet is opgenomen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     126.
                  
                  
                     
                        
                           Indien niet elders in de jaarrekening vervat, dient een entiteit de volgende informatie op te nemen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het domicilie en de juridische vorm van de entiteit, het land van oprichting en het adres van haar statutaire zetel (of hoofdvestiging, indien verschillend van de statutaire zetel);
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een beschrijving van de aard van de activiteiten van de entiteit en haar voornaamste activiteiten
                                    
                                 
                                 
                                    en;
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de naam van de moedermaatschappij en de hoofdmoedermaatschappij van de groep.
                                    
                                 
                              
                           
               INGANGSDATUM
         
                     127.
                  
                  
                     
                        
                           Eentiteiten dienen deze standaard toe te passen voor jaarperioden die aanvangen op of na l januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die aanvangt vóór l januari 2005 dient zij dit feit te vermelden.
                        
                     
                  
               INTREKKING VAN IAS 1 (HERZIENE VERSIE VAN 1997)
         
                     128.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt IAS 1 Presentatie van de jaarrekening, herziene versie van 1997.
                  
               
            BIJLAGE
            Wijzigingen in andere uitspraken
            
               De wijzigingen in deze bijlage dienen te worden toegepast op jaarperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Als een entiteit deze standaard toepast voor een eerdere verslagperiode, dienen deze wijzigingen voor deze eerdere verslagperiode te worden toegepast.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        In de International Financial Reporting Standards, die de International Accounting Standards en de Interpretaties omvatten, die gelden vanaf december 2003:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    zijn verwijzingen naar „nettowinst of nettoverlies” gewijzigd in „winst of verlies”;
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    zijn verwijzigingen naar „de toelichting bij de jaarrekening” gewijzigd in „de toelichting”;
                                    en
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    zijn verwijzigingen naar „eigen vermogen” gewijzigd in „gestort kapitaal”.
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]
                     
                  
                        A3.
                     
                     
                        De alinea’s 69 en 70 van IAS 12 Winstbelastingen komen te vervallen.
                     
                  
                        A4.
                     
                     
                        Alinea 23 van IAS 19 Personeelsbeloningen wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    23.
                                 
                                 
                                    Ofschoon deze standaard niet vereist dat specifieke informatie wordt verschaft in verband met kortetermijnpersoneelsbeloningen, is dergelijke informatie mogelijk wel vereist door andere standaarden. IAS 24 Informatieverschaffing over verbonden partijen bijvoorbeeld vereist informatieverschaffing over personeelsbeloningen voor managers op sleutelposities. IAS 1 Presentatie van de jaarrekening vereist informatieverschaffing over de kosten uit hoofed van personeelsbeloningen.
                                 
                              
                  
                        A5.
                     
                     
                        [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]
                     
                  
                        A6.
                     
                     
                        IAS 34 Tussentijdse financiële verslaggeving wordt als volgt gewijzigd.
                        Alinea 5 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    5.
                                 
                                 
                                    IAS 1 bepaalt dat een volledige jaarrekening is samengesteld uit de volgende componenten:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                de balans;
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                de winst- en verliesrekening;
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                een mutatieoverzicht van het eigen vermogen vermeldende ofwel:
                                                
                                                            (i)
                                                         
                                                         
                                                            alle vermogensmutaties, of
                                                         
                                                      
                                                            (ii)
                                                         
                                                         
                                                            vermogensmutaties die niet voorvloeien uit transacties met houders van eigen-vermogensinstrumenten in hun hoedanigheid van houder van eigen-vermogensinstrumenten;
                                                         
                                                      
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                een kasstroomoverzicht;
                                                en
                                             
                                          
                                                (e)
                                             
                                             
                                                de toelichting bestaande uit een overzicht van de belangrijkste gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving en andere toelichtingen.
                                             
                                          Alinea 12 wordt als volgt gewijzigd:
                                    
                                                12.
                                             
                                             
                                                IAS 1 verschaft een leidraad voor de structuur van jaarrekeningen. De implementatieleidraad voor IAS 1 geeft voorbeelden van de wijze waarop de balans, de winst- en verliesrekening en het mutatieoverzicht van het eigen vermogen gepresenteerd kunnen worden.
                                             
                                          Alinea 13 wordt als volgt gewijzigd:
                                    
                                                13.
                                             
                                             
                                                IAS 1 schrijft voor dat een mutatieoverzicht van het eigen vermogen moet worden gepresenteerd als een afzonderlijke component van de jaarrekening van een entiteit en staat voornoemde standaard toe dat informatie over vermogensmutaties die voortvloeien uit kapitaaltransacties met houders van eigen-vermogensinstrumenten die in hun hoedanigheid van houder van eigen-vermogensinstrumenten handelen (met inbegrip van uitkeringen aan houders van eigen-vermogensinstrumenten) hetzij in het overzicht of in de toelichting wordt opgenomen. Een entiteit volgt dezelfde indeling in haar tussentijds overzicht en geeft vermogensmutaties op dezelfde wijze weer als in haar meest recente jaarrekening.
                                             
                                          
                              
                  
                        A7.
                     
                     
                        De alinea’s 39 en 40 van IAS 35 Beëindiging van bedrijfsactiviteiten worden als volgt gewijzigd:
                        
                                    39.
                                 
                                 
                                    De informatie die moet worden verstrekt op grond van de alinea’s 27 tot en met 37 kan worden gepresenteerd in de toelichting of in de balans, de winst- en verliesrekening of in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen, met uitzondering van de vermelding van het bedrag van de winst of het verlies vóór belastingen dat wordt opgenomen bij de afstoting van activa of bij afwikkeling van verplichtingen die kunnen worden toegerekend aan de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd in overeenstemming met alinea 31(a).
                                 
                              
                                    40.
                                 
                                 
                                    IAS 1 Presentatie van de jaarrekening vereist dat de winst die of het verlies dat vóór belastingen wordt opgenomen bij afstoting van activa of bij afwikkeling van verplichtingen en die kunnen worden toegerekend aan bedrijfsactiviteiten die worden beëindigd, in de winst- en verliesrekening wordt opgenomen. Het verdient aanbeveling om de informatie die moet worden verstrekt op grond van alinea 27(f) en (g) te presenteren in de winst- en verliesrekening respectievelijk het kasstroomoverzicht.
                                 
                              
                  
                        A8.
                     
                     
                        [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]
                     
                  
                        A9.
                     
                     
                        IAS 41 Landbouw wordt als volgt gewijzigd.
                        Alinea 39 komt te vervallen.
                        Alinea 53 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    53.
                                 
                                 
                                    Agrarische activiteiten zijn vaak blootgesteld aan het klimaat, aan ziekte en aan andere natuurlijke risico's. Indien zich een gebeurtenis voordoet die aanleiding geeft tot een materiële bate of last, worden de aard en het bedrag van die post overeenkomstig IAS 1 Presentatie van de jaarrekening vermeld. Voorbeelden van een dergelijke gebeurtenis zijn het uitbreken van een kwaadaardige ziekte, een overstroming, ernstige droogte of vorst, en een insectenplaag.
                                 
                              
                  
                        A10.
                     
                     
                        [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]
                     
                  
                        A11.
                     
                     
                        In SIC-32 Immateriële active – Kosten van websites wordt alinea 5 als volgt gewijzigd:
                        
                                    5.
                                 
                                 
                                    Deze SIC-interpretatie is niet van toepassing op uitgaven voor de aankoop, de ontwikkeling en de werking van hardware (bijvoorbeeld webservers, testomgevingen, productieservers en internetverbindingen) die vereist is voor de website. Dergelijke uitgaven worden administratief verwerkt in overeenstemming met IAS16. Voorts, indien een entiteit uitgaven doet voor het hosten van de website van de entiteit via een Internet-provider, worden de uitgaven op grond van IAS 1.78 en het Raamwerk opgenomen als een last op het moment dat de diensten worden ontvangen.
                                 
                              
                  
      
      
         INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 2
         Voorraden
         INHOUD
         Doel
         Toepassingsgebied
         Definities
         Waardering van voorraden
         Kostprijs van voorraden
         Inkoopkosten
         Conversiekosten
         Overige kosten
         Kostprijs van voorraden van een dienstverlenende onderneming
         Kostprijs van agrarische producten geoogst van biologische activa
         Technieken voor de bepaling van de kostprijs
         Kostprijsformules
         Opbrengstwaarde
         Opname als last
         Informatieverschaffing
         Ingangsdatum
         Intrekking van andere uitspraken
         Deze herziene standaard vervangt IAS 2 (herziene versie van 1993) Voorraden en moet voor de jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen worden toegepast. Een eerdere toepassing wordt aangemoedigd.
         DOEL
         
                     1.
                  
                  
                     Het doel van deze standaard is de administratieve verwerkingswijze van voorraden voor te schrijven. Van primair belang voor de administratieve verwerking van voorraden is het bedrag van de kostprijs dat als een actief moet worden opgenomen tot het moment waarop de opbrengsten die ermee verband houden zijn verwerkt. Deze standaard verschaft leidraden voor de bepaling van de kostprijs en de volgtijdelijke opname ervan als last, inclusief enige afschrijving tot de opbrengstwaarde. Deze standaard verschaft eveneens leidraden voor de kostprijsformules die worden gebruikt om kosten toe te rekenen aan voorraden.
                  
               TOEPASSINGSGEBIED
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard is van toepassing op alle voorraden met uitzondering van:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       onderhanden werk dat ontstaat uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden, inclusief direct daarmee verband houdende servicecontracten (zie IAS 11 Onderhanden projecten in opdracht van derden);
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       financiële instrumenten;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       biologische activa in verband met agrarische activiteiten en agrarische producten die op het punt staan geoogst te worde (zie IAS 41, Landbouw).
                                 
                              
                           
               
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard is niet toepassing op de waardering van voorraden die aangehouden worden door:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       producenten van land- en bosbouwproducten, agrarische producten na de oogst en mineralen en minerale producten, voor zover ze worden gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde in overeenstemming met hetgeen algemeen gebruikelijk is in deze bedrijfstakken. Wanneer zulke voorraden worden gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde, worden wijzigingen in deze waarde als een winst of een verlies opgenomen in de periode waarin de wijziging heeft plaatsgevonden.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       makelaars-handelaren in commodity’s die hun voorraden waarderen tegen reële waarde verminderd met verkoopkosten. Wanneer zulke voorraden worden gewaardeerd tegen reële waarde verminderd met verkoopkosten, worden wijzigingen in de reële waarde verminderd met verkoopkosten als een winst of een verlies opgenomen in de periode waarin de wijziging heeft plaatsgevonden.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     4.
                  
                  
                     De voorraden waarnaar wordt verwezen in alinea 3(a) worden in bepaalde stadia van de productie gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als landbouwgewassen werden geoogst of mineralen werden gewonnen en de verkoop verzekerd is onder een termijncontract of een staatsgarantie, of als een actieve markt bestaat en het risico dat de betreffende producten niet kunnen worden verkocht verwaarloosbaar is. Deze voorraden zijn alleen uitgesloten van de vereisten in deze standaard ten aanzien van de waardering.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Makelaars-handelaren zijn personen die commodity’s voor rekening van anderen of voor eigen rekening kopen of verkopen. De voorraden waarnaar in alinea 3 (b) wordt verwezen, zijn voornamelijk gekocht met de bedoeling op korte termijn te worden verkocht en een winst te genereren dankzij schommelingen in prijzen of winstmarges van de makelaar-handelaar. Wanneer deze voorraden worden gewaardeerd tegen reële waarde verminderd met verkoopkosten, worden zij alleen uitgesloten van de vereisten in deze standaard ten aanzien van de waardering.
                  
               DEFINITIES
         
                     6.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:
                        
                     
                     
                        Voorraden zijn activa:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       die worden aangehouden voor verkoop in het kader van de normale bedrijfsvoering;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       in het productieproces voor een dergelijke verkoop;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       in de vorm van grond- en hulpstoffen die worden verbruikt tijdens het productieproces of tijdens het verrichten van diensten.
                                    
                                 
                              
                           
                        De opbrengstwaarde is de geschatte verkoopprijs in het kader van de normale bedrijfsvoering minus de geschatte kosten van voltooiing en de geschatte kosten die nodig zijn om de verkoop te realiseren.
                     
                     
                        De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.
                     
                  
               
                     7.
                  
                  
                     De opbrengstwaarde verwijst naar het nettobedrag dat een entiteit bij de verkoop van voorraden in het kader van de normale bedrijfsvoering denkt te realiseren. De reële waarde geeft het bedrag weer waarvoor hetzelfde actief kan worden verhandeld tussen ter zake goed geïnformeerde en bereidwillige kopers en verkopers op de markt. De eerste is een waarde die entiteitsgebonden is in tegenstelling tot de tweede. Het is mogelijk dat de opbrengstwaarde van voorraden niet gelijk is aan de reële waarde verminderd met de verkoopkosten.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     Voorraden omvatten goederen die worden ingekocht en aangehouden om te worden verkocht, bijvoorbeeld handelswaar ingekocht door een detaillist en aangehouden voor verkoop, of gronden en andere onroerende goederen die worden aangehouden voor verkoop. Voorraden omvatten ook gereed product of onderhanden werk dat door een entiteit wordt geproduceerd, met inbegrip van grond- en hulpstoffen die bestemd zijn om te worden gebruikt in het productieproces. In geval van een dienstverlenende onderneming omvatten voorraden de kostprijs van de diensten, zoals beschreven in alinea 19, waarvan de entiteit de eraan gerelateerde opbrengsten nog niet heeft opgenomen (zie IAS 18 Opbrengsten).
                  
               WAARDERING VAN VOORRADEN
         
                     9.
                  
                  
                     
                        
                           Voorraden moeten worden gewaardeerd tegen de laagste waarde van de kostprijs of de opbrengstwaarde.
                        
                     
                  
               Kostprijs van voorraden
         
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           De kostprijs van voorraden dient alle inkoopkosten, conversiekosten en andere kosten te omvatten om de voorraden op hun huidige locatie en in hun huidige staat te brengen..
                        
                     
                  
               Inkoopkosten
         
                     11.
                  
                  
                     De inkoopkosten van voorraden omvatten de aankoopprijs, invoerrechten en andere belastingen (met uitzondering van de belastingen die de entiteit later kan terugvorderen van de belastingdienst), en transport-, afhandelings- en andere kosten die direct kunnen worden toegerekend aan de verwerving van gereed product, grondstoffen en diensten. Handelskortingen, rabatten en andere soortgelijke posten worden afgetrokken bij het bepalen van de inkoopkosten.
                  
               Conversiekosten
         
                     12.
                  
                  
                     De conversiekosten van voorraden omvatten de kosten die direct betrekking hebben op de productie-eenheden, zoals directe arbeidskosten. Ze omvatten ook een systematische toerekening van vaste en variabele indirecte productiekosten die voortvloeien uit de omzetting van grondstoffen in gereed product. Vaste indirecteproductiekosten zijn die indirecte productiekosten die ongeacht het productievolume relatief constant blijven, zoals afschrijving en onderhoud van fabrieksgebouwen en installaties, en de kosten van het beheer en bestuur van de fabriek. Variabele indirecte productiekosten zijn die indirecte productiekosten die direct of vrijwel direct variëren met het productievolume, zoals indirecte materiaalkosten en indirecte arbeidskosten.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     De toerekening van vaste indirecte productiekosten aan de conversiekosten is gebaseerd op de normale capaciteit van de productiefaciliteiten. De normale capaciteit is de gemiddelde productie die onder normale omstandigheden naar verwachting zal worden gerealiseerd over een aantal perioden of seizoenen, rekening houdend met het verlies van capaciteit als gevolg van planmatig onderhoud. Het werkelijke productieniveau mag worden gebruikt als het de normale capaciteit benadert. Het bedrag van de vaste indirecte productiekosten dat wordt toegerekend aan elke productie-eenheid, wordt niet verhoogd als gevolg van het feit dat de productie lager uitvalt of de fabriek enige tijd stilligt. Niet-toegerekende overheadkosten worden als last opgenomen in de periode waarin ze zijn ontstaan. In perioden waarin de productie abnormaal hoog is, wordt het bedrag van de vaste indirecte productiekosten dat aan elke productie-eenheid wordt toegerekend verlaagd, zodat voorraden niet boven de kostprijs worden gewaardeerd. De variabele indirecte productiekosten worden toegerekend aan elke productie-eenheid op basis van het werkelijk gebruik van de productiefaciliteiten.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Sommige productieprocessen kunnen gelijktijdig meerdere producten voortbrengen. Dit is bijvoorbeeld het geval als gemeenschappelijke producten worden geproduceerd of als er sprake is van een hoofdproduct en een bijproduct. Als de conversiekosten van elk product niet afzonderlijk kunnen worden bepaald, worden ze aan de producten toegerekend op een rationele en consistente basis. De toerekening kan bijvoorbeeld worden gebaseerd op de relatieve verkoopwaarde van elk product, hetzij in het stadium van het productieproces waarin de producten afzonderlijk bepaalbaar worden, hetzij aan het einde van de productie. De meeste bijproducten zijn naar hun aard van gering belang. Als dit het geval is, worden ze vaak gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde, en wordt deze waarde afgetrokken van de kostprijs van het hoofdproduct. Bijgevolg verschilt de boekwaarde van het hoofdproduct niet wezenlijk van zijn kostprijs.
                  
               Overige kosten
         
                     15.
                  
                  
                     Overige kosten worden opgenomen in de kostprijs van voorraden, maar alleen voor zover ze zijn gemaakt om de voorraden op hun huidige locatie en in de huidige staat te brengen. Het zou bijvoorbeeld geëigend kunnen zijn om overheadkosten die niet samenhangen met de productie of de kosten van het ontwerp van producten voor specifieke cliënten op te nemen in de kostprijs van voorraden.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     Hieronder volgen enkele voorbeelden van kosten die worden uitgesloten van de kostprijs van voorraden en die als last worden opgenomen in de periode waarin ze zijn ontstaan:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 abnormale hoeveelheden verspilde grondstoffen, arbeidskosten of andere productiekosten;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 opslagkosten, tenzij deze kosten noodzakelijk zijn in het productieproces vóór een later productiestadium;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 administratieve overheadkosten die er niet aan bijdragen om de voorraden op hun huidige locatie en in hun huidige staat te brengen;
                                 en
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 verkoopkosten.
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     IAS 23 Financieringskosten geeft de beperkte omstandigheden aan wanneer financieringskosten worden opgenomen in de kostprijs van voorraden.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Een entiteit kan voorraden aankopen met uitgestelde betalingstermijnen. Wanneer de overeenkomst feitelijk een financieringselement bevat, wordt dat element, bijvoorbeeld het verschil tussen de aankoopprijs onder gebruikelijk kredietvoorwaarden en het betaalde bedrag, opgenomen als rentelast over de looptijd van de financiering.
                  
               Kostprijs van voorraden van een dienstverlenende onderneming
         
                     19.
                  
                  
                     Voor zover dienstverlenende ondernemingen voorraden hebben, waarderen zij deze tegen hun productiekosten. Deze kosten bestaan voornamelijk uit de arbeidskosten en overige kosten van werknemers die rechtstreeks betrokken zijn bij het verlenen van de dienst, met inbegrip van toezichthoudend personeel en toerekenbare overheadkosten. Arbeidskosten en overige kosten in verband met verkooppersoneel en algemeen administratief personeel worden niet opgenomen maar worden geboekt als lasten in de periode waarin ze zijn ontstaan. De kostprijs van voorraden van een dienstverlenende onderneming bevat geen winstmarges of niet-toerekenbare overheadkosten die vaak deel uitmaken van de prijzen die door dienstverlenende ondernemingen in rekening worden gebracht.
                  
               Kostprijs van agrarische producten geoogst van biologische activa
         
                     20.
                  
                  
                     In overeenstemming met IAS 41, Landbouw, worden voorraden die agrarische producten omvatten die een entiteit heeft geoogst van haar biologische activa, bij de eerste opname gewaardeerd tegen hun reële waarde minus de geschatte kosten van het verkooppunt op het ogenblik waarop ze worden geoogst. Dit is voor toepassing van deze standaard de kostprijs van de voorraden op die datum.
                  
               Technieken voor de bepaling van de kostprijs
         
                     21.
                  
                  
                     Technieken voor de bepaling van de kostprijs van voorraden, zoals de standaardkostprijsmethode of de verkoopprijsmethode, kunnen gemakshalve worden gebruikt als de resultaten ervan de kostprijs benaderen. De standaardkostprijs houdt rekening met een normaal gebruik van grond- en hulpstoffen, arbeid, efficiëntie en de capaciteit. De standaardkostprijs wordt regelmatig beoordeeld en, indien nodig, herzien rekening houdend met de huidige omstandigheden.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     De verkoopprijsmethode wordt vaak gebruikt in de detailhandel voor de waardering van voorraden van grote aantallen snel veranderende artikelen die soortgelijke marges hebben en waarvoor het onpraktisch is andere berekeningsmethoden te gebruiken. De kostprijs van voorraden wordt bepaald door de verkoopwaarde van de voorraden te verminderen met de desbetreffende procentuele brutomarge. Het gebruikte percentage houdt rekening met de voorraden die zijn afgeprijsd tot onder de oorspronkelijke verkoopprijs. Vaak wordt voor elke winkelafdeling een gemiddeld percentage gebruikt.
                  
               Kostprijsformules
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           De kostprijs van voorraadbestanddelen die normaliter niet onderling uitwisselbaar zijn en goederen of diensten die worden geproduceerd en afgescheiden voor specifieke projecten, moet worden bepaald door hun individuele kostprijzen specifiek te identificeren.
                        
                     
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Specifieke identificatie van de kostprijs betekent dat specifieke kosten worden toegerekend aan geïdentificeerde voorraadbestanddelen. Dit is de juiste verwerking voor voorraadbestanddelen die worden afgescheiden voor een specifiek project, ongeacht of ze zijn gekocht of geproduceerd. Specifieke identificatie van de kosten is echter niet gepast als er grote hoeveelheden voorraadbestanddelen zijn die normaliter onderling uitwisselbaar zijn. In dat geval zou men een methode voor het selecteren van de voorraadbestanddelen kunnen gebruiken om voorafbepaalde effecten op de winst- en verliesrekening te kunnen realiseren.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           De kostprijs van voorraden, met uitsluiting van de voorraden die worden besproken in alinea 23, moet worden toegerekend via de FIFO-formule (eerst in, eerst uit) of de formule voor de gewogen gemiddelde kostprijs. Een entiteit zal dezelfde kostprijsformule moeten gebruiken voor alle voorraden van een soortgelijke aard en met een soortgelijk gebruik voor de entiteit. Voor voorraden die verschillen in aard of gebruik kan de toepassing van verschillende kostprijsformules gerechtvaardigd zijn.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Bijvoorbeeld voorraden die in een bepaald bedrijfssegment worden gebruikt, kunnen voor de entiteit een afwijkende aanwending hebben vergeleken met dezelfde soort voorraden die in een ander bedrijfssegment worden gebruikt. Een verschil in de geografische locatie van voorraden (of in de respectieve belastingvoorschriften) is echter op zich niet voldoende om het gebruik van verschillende kostprijsformules te rechtvaardigen.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     De FIFO-formule gaat ervan uit dat de eerst gekochte of geproduceerde voorraadbestanddelen het eerst worden verkocht, en dat bijgevolg de bestanddelen die aan het einde van de periode in voorraad blijven, de voorraadbestanddelen zijn die het laatst zijn gekocht of geproduceerd. Bij de formule voor de gewogen gemiddelde kostprijs wordt de kostprijs van elk voorraadbestanddeel bepaald op basis van het gewogen gemiddelde van de kostprijs van soortgelijke bestanddelen aan het begin van een periode en de kostprijs van soortgelijke bestanddelen die zijn gekocht of geproduceerd tijdens de periode. Het gemiddelde kan periodiek worden berekend of naarmate elke aanvullende levering wordt ontvangen, naargelang de omstandigheden van de entiteit.
                  
               Opbrengstwaarde
         
                     28.
                  
                  
                     De kostprijs van voorraden is mogelijk niet realiseerbaar als deze voorraden beschadigd zijn, als ze geheel of gedeeltelijk verouderd of incourant zijn geworden, of als hun verkoopprijzen zijn gedaald. De kostprijs van voorraden is mogelijk evenmin realiseerbaar in geval van een stijging van de geschatte kosten van voltooiing of de geschatte kosten die moeten worden gemaakt om de voorraadbestanddelen te verkopen. De praktijk om voorraden af te schrijven naar de onder de kostprijs gelegen opbrengstwaarde strookt met het standpunt dat activa niet hoger mogen worden gewaardeerd dan de naar verwachting bijverkoop of gebruik van deze activa te realiseren waarde.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Voorraden worden gewoonlijk per bestanddeel afgeschreven tot de opbrengstwaarde. In sommige omstandigheden kan het echter gepast zijn om soortgelijke of verwante voorraadbestanddelen te groeperen. Dit kan het geval zijn bij voorraadbestanddelen voor hetzelfde productassortiment die soortgelijke doeleinden of een gelijkaardig eindgebruik hebben, worden geproduceerd en verkocht in hetzelfde geografisch gebied, en praktisch niet los kunnen worden beschouwd van andere bestanddelen van dat productassortiment. Het is niet gepast voorraden af te schrijven op basis van een voorraadclassificatie, bijvoorbeeld gereed product, of alle voorraden in een bepaalde bedrijfstak of geografisch segment. Dienstverlenende ondernemingen groeperen doorgaans kosten met betrekking tot iedere dienst waarvoor een afzonderlijke verkoopprijs wordt gerekend. Bijgevolg worden dergelijke diensten ieder behandeld als een afzonderlijke post.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     Schattingen van de opbrengstwaarde zijn gebaseerd op de meest betrouwbare gegevens die beschikbaar zijn op het moment dat de schatting van het te verwachten realiseerbaar bedrag van de voorraden wordt gemaakt. Deze schattingen houden rekening met prijs- of kostprijsschommelingen die rechtstreeks verband houden met gebeurtenissen die plaatsvinden na afloop van de periode voor zover dergelijke gebeurtenissen een bevestiging vormen voor omstandigheden die bestonden aan het einde van de periode.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     Schattingen van de opbrengstwaarde houden ook rekening met het doel waarvoor de voorraden worden aangehouden. Bijvoorbeeld de opbrengstwaarde van de voorraad die wordt aangehouden om onvoorwaardelijke verkopen of servicecontracten na te komen, is gebaseerd op de contractprijs. Als de verkoopcontracten zijn afgesloten voor minder dan de aangehouden voorraadhoeveelheid, is de opbrengstwaarde van het meerdere gebaseerd op algemene verkoopprijzen. Voorzieningen kunnen voortvloeien uit onvoorwaardelijke verkoopcontracten die zijn afgesloten voor meer dan de aangehouden voorraadhoeveelheid, of uit onvoorwaardelijke inkoopcontracten. Dergelijke voorzieningen worden behandeld overeenkomstig IAS 37: Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Grond- en hulpstoffen die worden aangehouden voor gebruik in de productie van voorraden worden niet afgeschreven onder de kostprijs als het gereed product waarin ze zullen worden opgenomen naar verwachting tegen of boven de kostprijs zal worden verkocht. Als een daling van de prijs van grondstoffen echter aangeeft dat de kostprijs van het gereed product de opbrengstwaarde overschrijdt, worden de grondstoffen afgeschreven tot de opbrengstwaarde. In dergelijke gevallen is de vervangingskostprijs van de grondstoffen mogelijk de beste beschikbare maatstaf voor hun opbrengstwaarde.
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Een nieuwe schatting van de opbrengstwaarde wordt gemaakt in elke daaropvolgende periode. Als de omstandigheden die er eerder toe hebben geleid dat voorraden onder de kostprijs werden afgeschreven niet meer bestaan, of wanneer vaststaat dat de opbrengstwaarde vanwege een wijziging in de economische omstandigheden is toegenomen, wordt het bedrag van de afschrijving teruggeboekt, (dat wil zeggen de terugboeking wordt beperkt tot het bedrag van de oorspronkelijke afschrijving) zodat de nieuwe boekwaarde gelijk is aan de laagste van de kostprijs en de herziene opbrengstwaarde. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als een voorraadbestanddeel dat wordt geboekt tegen de opbrengstwaarde omdat zijn verkoopprijs is gedaald, in een latere periode nog steeds in voorraad is en zijn verkoopprijs is gestegen.
                  
               OPNAME ALS LAST
         
                     34.
                  
                  
                     
                        
                           Als voorraden worden verkocht, moet de boekwaarde van deze voorraden worden opgenomen als last in de periode waarin de daarmee verband houdende opbrengsten worden opgenomen. Het bedrag van elke afschrijving van voorraden tot de opbrengstwaarde en alle verliezen van voorraden dienen te worden opgenomen als last in de periode waarin de afschrijving of het verlies plaatsvindt. Het bedrag van elke terugboeking van elke afschrijving van voorraden voortvloeiend uit een toename van de opbrengstwaarde, dient te worden opgenomen als een verlaging van de voorraadwaarde die wordt opgenomen als last in de periode waarin de terugboeking plaatsvindt.
                        
                     
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Sommige voorraden kunnen worden toegerekend aan andere activarekeningen, bijvoorbeeld een voorraadbestanddeel dat wordt gebruikt als een component van zelfgebouwde materiële vaste activa. Voorraden die op deze wijze worden toegerekend aan een ander actief worden geboekt als last gedurende de gebruiksduur van dat actief.
                  
               INFORMATIEVERSCHAFFING
         
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Jaarrekeningen dienen de volgende informatie te verschaffen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de grondslagen voor financiële verslaggeving die worden gebruikt bij de waardering van voorraden, met inbegrip van de gebruikte kostprijsformule;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de totale boekwaarde van voorraden en de boekwaarde in classificaties die geëigend zijn voor de entiteit;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de boekwaarde van voorraden geboekt tegen reële waarde verminderd met verkoopkosten;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de voorraadwaarde die in de periode als last wordt geboekt;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het bedrag van enige afschrijving van voorraden die in de periode als last is opgenomen in overeenstemming met alinea 34;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het bedrag van enige terugboeking van enige afschrijving die is opgenomen als een vermindering van de voorraadwaarde die in de periode als last is opgenomen in overeenstemming met alinea 34;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de omstandigheden of gebeurtenissen die hebben geleid tot de terugboeking van een afschrijving van voorraden in overeenstemming met alinea 34;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de boekwaarde van voorraden die zijn verpand als zekerheid voor verplichtingen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     37.
                  
                  
                     Informatie over de boekwaarden die worden aangehouden in verschillende classificaties van voorraden en de omvang van de wijzigingen van deze activa is nuttig voor gebruikers van jaarrekeningen. Veel voorkomende classificaties van voorraden zijn handelsgoederen, hulpstoffen, grondstoffen, goederen in bewerking en gereed product. De voorraden van een dienstverlenende onderneming kunnen worden omschreven als onderhanden werk.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     De voorraadwaarde die in de periode als last wordt opgenomen, waarnaar vaak wordt verwezen als kostprijs verkopen, bestaat uit de kosten die voorheen werden opgenomen bij de waardering van de voorraad die inmiddels verkocht is en niet-toegerekende indirecte productiekosten en abnormale productiekosten van voorraden. De omstandigheden van de entiteit kunnen ook de opname van andere bedragen rechtvaardigen, bijvoorbeeld distributiekosten.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Sommige entiteiten werken met een indeling van de winst- en verliesrekening die de vermelding van andere bedragen dan de kostprijs van voorraden die in de periode als last wordt opgenomen tot gevolg hebben. Met deze indeling presenteert de entiteit een kostenanalyse die gebruik maakt van een classificatie die op de aard van de lasten is gebaseerd. In dit geval vermeldt de entiteit de kosten die worden opgenomen als last voor grond- en hulpstoffen, arbeidskosten en andere exploitatiekosten, samen met het bedrag van de nettowijziging van de voorraden in de periode.
                  
               INGANGSDATUM
         
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die vóór 1 januari 2005 aanvangt dient zij dit feit te vermelden.
                        
                     
                  
               INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN
         
                     41.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt IAS 2 Voorraden (herziene versie van 1993).
                  
               
                     42.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt SIC-1 Consistentie — Verschillende kostprijsformules voor voorraden.
                     
                  
               
            BIJLAGE
            Wijzigingen in andere uitspraken
            
               De wijzigingen in deze bijlage zullen worden toegepast op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Als een entiteit deze standaard toepast op een eerdere verslagperiode, dienen deze wijzigingen op deze eerdere verslagperiode te worden toegepast.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        In IAS 14 Gesegmenteerde Informatie is de alinea 22 als volgt gewijzigd:
                        
                                    22.
                                 
                                 
                                    Enige leidraden voor de toerekening van kosten kunnen in andere standaarden worden gevonden. Alinea 11 tot en met 20 van IAS 2, Voorraden, (herziene versie van 2003) verschaffen bijvoorbeeld leidraden voor de toewijzing en toerekening van kosten aan voorraden, en alinea 16 tot en met 21 van IAS 11, Onderhanden projecten in opdracht van derden, verschaffen leidraden voor de toewijzing en toerekening van kosten aan onderhanden projecten. Die leidraden kunnen nuttig zijn bij de toewijzing of toerekening van kosten aan segmenten.
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]
                     
                  
                        A3.
                     
                     
                        [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 8
         Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten
         INHOUD
         Doel
         Toepassingsgebied
         Definities
         Grondslagen voor financiële verslaggeving
         Keuze en toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving
         Consistentie van de grondslagen voor financiële verslaggeving
         Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving
         Toepassing van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving
         Retroactieve toepassing
         Beperkingen op retroactieve toepassing
         Informatieverschaffing
         Schattingswijzigingen
         Informatieverschaffing
         Fouten
         Beperkingen op retroactieve aanpassing
         Informatieverschaffing over fouten in voorgaande perioden
         Praktische onhaalbaarheid met betrekking tot retroactieve toepassing en retroactieve aanpassing
         Ingangsdatum
         Intrekking van andere uitspraken
         Deze herziene standaard vervangt IAS 8 Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en moet worden toegepast voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd.
         DOEL
         
                     1.
                  
                  
                     Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de criteria voor de keuze en wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving, alsmede de administratieve verwerking van en de informatieverschaffing over wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en het herstel van fouten. De standaard beoogt de relevantie en de betrouwbaarheid van de jaarrekening van een entiteit te verhogen, alsook de vergelijkbaarheid van die jaarrekening in de tijd en ten opzichte van de jaarrekening van andere entiteiten te verbeteren.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     De vereisten inzake informatieverschaffing over de grondslagen voor financiële verslaggeving, met uitzondering van de vereisten ten aanzien van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, worden uiteengezet in IAS 1 Presentatie van de jaarrekening.
                  
               TOEPASSINGSGEBIED
         
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard dient te worden gebruikt bij de keuze en de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving, en bij de verwerking van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en het herstel van fouten van voorgaande verslagperioden.
                        
                     
                  
               
                     4.
                  
                  
                     De administratieve verwerking van en informatieverschaffing over de fiscale gevolgen van het herstel van fouten van voorgaande verslagperioden en van retroactieve aanpassingen om wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving toe te passen, geschieden in overeenstemming met IAS 12 Winstbelastingen.
                  
               DEFINITIES
         
                     5.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:
                        
                     
                     
                        De grondslagen voor financiële verslaggeving zijn de specifieke principes, grondslagen, conventies, regels en praktijken die door een entiteit worden toegepast bij de opstelling en presentatie van de jaarrekening.
                     
                     
                        Een schattingswijziging is een aanpassing van de boekwaarde van een actief of van een verplichting, of van het bedrag van het periodieke gebruik of verbruik van een actief, dat voortvloeit uit de beoordeling van de actuele staat van activa en verplichtingen en de daaraan gerelateerde verwachte toekomstige voordelen en verplichtingen. Schattingswijzigingen vloeiene voort uit nieuwe informatie of nieuwe ontwikkelingen en worden dientengevolge niet aangemerkt als het herstel van fouten.
                     
                     
                        De international Financial Reporting Standards (IFRSs) zijn de standaarden en interpretaties die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn goedgekeurd. Deze bestaan uit:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       International Financial Reporting Standards;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       International Accounting Standards;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Interpretaties afkomstig van de International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) of de voormalige Standing Interpretations Committee (SIC).
                                    
                                 
                              
                           
                        Materieel belang. Het weglaten of onjuist weergeven van posten is van materieel belang indien de weglating of onjuiste weergave, afzonderlijk of gezamenlijk, de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden. De materialiteit is afhankelijk van de omvang en aard van de weglating of de onjuiste weergave, en wordt beoordeeld op basis van de omstandigheden die zich voordoen. De omvang of de aard van de post, of een combinatie van beide, kan of kunnen de beslissende factor vormen.
                     
                     
                        Fouten van voorgaande verslagperioden zijn weglatingen uit of onjuiste weergaven in de jaarrekening van een entiteit van één of meer voorgaande verslagperioden, die voortvloeien uit het niet gebruiken, of verkeerd gebruiken, van betrouwbare informatie:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       die beschikbaar was op het moment waarop de jaarrekening voor die perioden werd goedgekeurd voor uitgifte;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       waarvan redelijkerwijs verwacht zou mogen worden dat deze was verkregen en dat hiermee bij het opstellen en presenteren van de jaarrekening rekening was gehouden.
                                    
                                 
                              
                           
                        Dergelijke fouten kunnen het gevolg zijn van rekenfouten, fouten bij de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving, vergissingen of de verkeerde interpretatie van feiten en van fraude.
                     
                     
                        Bij retroactieve toepassing wordt een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving toegepast op transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden alsof deze grondslag altijd was toegepast.
                     
                     
                        Bij rRetroactieve aanpassing worden de opname en bepaling van, en de informatieverschaffing over, bedragen van elementen van de jaarrekening gecorrigeerd alsof een fout in een voorgaande periode nooit was gemaakt.
                     
                     
                        Praktisch niet haalbaar. De toepassing van een vereiste is praktisch niet haalbaar wanneer de entiteit na alle redelijke inspanningen daartoe ondernomen te hebben gedaan te hebben om hiertoe over te gaan de vereiste niet kan toepassen. Voor een bepaalde voorgaande verslagperiode is het praktisch niet haalbaar om een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief toe te passen of een retroactieve aanpassing aan te brengen om een fout te herstellen indien:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de gevolgen van de retroactieve toepassing of retroactieve aanpassing niet bepaalbaar zijn;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de retroactieve toepassing of de retroactieve aanpassing veronderstellingen vereist ten aanzien van wat de bedoeling van het management in die periode zou zijn geweest;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de retroactieve toepassing of retroactieve aanpassing significante schattingen van bedragen vereist en het onmogelijk is om op objectieve wijze informatie over die schattingen te die:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   aanwijzingen verschaft over de omstandigheden die zich voordeden op de datum (data) per wanneer deze bedragen moeten worden opgenomen, bepaald of vermeld;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   die beschikbaar zou zijn geweest toen de jaarrekening van die voorgaande verslagperiode voor uitgifte werd goedgekeurd
                                                
                                             
                                          
                                       
                                    te onderscheiden van andere informatie
                                 
                              
                           
                        Onder de prospectieve toepassing van een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving en van de opname van de gevolgen van een schattingswijziging wordt respectievelijk verstaan:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de toepassing van de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving op transacties, andere gebeurtenissen en op omstandigheden die zich voordoen na de datum waarop de grondslag wordt gewijzigd;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de opname van de gevolgen van de schattingswijziging in de verslagperiode en in toekomstige verslagperioden waarop de wijziging van invloed is.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     6.
                  
                  
                     Bij de beoordeling of een weglating of onjuiste weergave invloed zou kunnen hebben op economische beslissingen van gebruikers, en daardoor van materieel belang zou zijn, dient rekening te worden gehouden met de kenmerken van dergelijke gebruikers. Het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen vermeldt in alinea 25 dat „gebruikers geacht worden een redelijke kennis te bezitten van het bedrijfsleven, van economische activiteiten, evenals van verslaggeving, en bereid te zijn de informatie met een redelijke mate van toewijding te bestuderen.” Daarom dient bij de beoordeling rekening te worden gehouden met de mate waarin redelijkerwijs verwacht kan worden dat gebruikers die aan deze omschrijving voldoen, beïnvloed kunnen worden bij het nemen van hun economische beslissingen.
                  
               GRONDSLAGEN VOOR FINANCIËLE VERSLAGGEVING
         Keuze en toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving
         
                     7.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer een standaard of een interpretatie specifiek van toepassing is op een transactie of op een andere gebeurtenis of omstandigheid, dient (dienen) de grondslag(en) voor de financiële verslaggeving die op die post wordt (worden) toegepast, te worden vastgesteld door toepassing van de standaard of interpretatie, en door rekening te houden met alle relevante implementatieleidraden die door de IASB voor de standaard of de interpretatie zijn uitgegeven.
                        
                     
                  
               
                     8.
                  
                  
                     In de IFRSs worden de grondslagen voor financiële verslaggeving uiteengezet met betrekking tot welke de IASB van mening is dat deze resulteren in jaarrekeningen die relevante en betrouwbare informatie bevatten over de transacties, de andere gebeurtenissen en omstandigheden waarop zij betrekking hebben. Deze grondslagen voor financiële verslaggeving behoeven niet te worden toegepast indien het resultaat van hun toepassing niet van materieel belang is. Het is echter ongepast niet-materiële afwijkingen van de International Financial Reporting Standards door te voeren of deze niet te corrigeren teneinde de financiële positie, de financiële prestaties of de kasstromen van een entiteit op een bepaalde wijze te presenteren.
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Een implementatieleidraad voor standaard die door de IASB zijn uitgegeven, maakt geen deel uit van die standaard, en bevat om die reden geen vereisten voor de jaarrekening.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           Bij het ontbreken van een standaard of een interpretatie die specifiek van toepassing is op een transactie, andere gebeurtenis of omstandigheid dient het management op oordeelkundige wijze een grondslag voor financiële verslaggeving te ontwikkelen en en toe te passen die leidt tot informatie die:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       relevant is voor de economische besluitvormingsbehoeften van gebruikers;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       betrouwbaar is, in de zin dat de jaarrekening:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   een getrouw beeld geeft van de financiële positie, de financiële prestaties en van de kasstromen van de entiteit;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de economische realiteit van transacties en andere gebeurtenissen en omstandigheden weerspiegelt en niet alleen de juridische vorm;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   objectief is, dat wil zeggen vrij van vooringenomenheid;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   met inachtneming van voorzichtigheid is opgesteld;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (v)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   in alle materiële opzichten volledig is.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     11.
                  
                  
                     
                        
                           Bij de oordeelsvorming zoals die in alinea 10 wordt beschreven, dient het management gebruik te maken, en de toepasbaarheid te beoordelen, van de volgende bronnen (in volgorde van afnemende betekenis):
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de vereisten en richtlijnen in standaarden en interpretaties waarin soortgelijke en verwante kwesties worden behandeld;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de definities, opnamecriteria en waarderingsbegrippen voor activa, verplichtingen, baten en lasten in het Raamwerk.
                                 
                              
                           
               
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Bij de oordeelsvorming zoals die in alinea 10 wordt beschreven, mag het management ook rekening houden met de meest recente uitspraken van andere regelgevers van financiële verslaggeving die een gelijksoortig conceptueel raamwerk hanteren voor de uitwerking van verslaggevingsstandaarden, met andere verslaggevingsliteratuur en met aanvaarde praktijken in de sector, voor zover zij niet in strijd zijn met de bronnen die in alinea 11 zijn vermeld.
                        
                     
                  
               Consistentie van de grondslagen voor financiële verslaggeving
         
                     13.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient op consistente wijze haar grondslagen voor financiële verslaggeving te kiezen en toe te passen op gelijksoortige transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden, tenzij een standaard of een interpretatie uitdrukkelijk vereist of toestaat datposten die volgens verschillende grondslagen voor financiële verslaggeving kunnen worden verwerkt, worden gecategoriseerd; en Indien een standaard of een interpretatie een dergelijke categorisering vereist of toestaat, dient een geschikte grondslag voor financiële verslaggeving te worden gekozen en op iedere categorie consistent te worden toegepast.
                        
                     
                  
               Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving
         
                     14.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient een grondslag voor financiële verslaggeving alleen te wijzigen indien de wijziging:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       door een standaard of interpretatie vereist wordt;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       leidt tot een jaarrekening die betrouwbare en meer relevante informatie verstrekt over de gevolgen van transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden op de financiële positie en de financiële prestatie, of op de kasstromen van de entiteit.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     15.
                  
                  
                     Gebruikers van de jaarrekening moeten de jaarrekening van een entiteit in de tijd kunnen vergelijken om tendensen in de financiële positie, financiële prestaties en kasstromen van de entiteit te onderkennen. Om die reden worden in elke periode dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving toegepast tenzij een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving aan één van de in alinea 14 omschreven criteria voldoet.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           Onder wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving wordt niet verstaan:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving op transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden die in wezen verschillen van de transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden die in het verleden hebben plaatsgevonden;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving op transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden die voorheen niet hebben plaatsgevonden of die niet van materieel belang waren.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     
                        
                           De initiële toepassing van een grondslag om activa te herwaarderen overeenkomstig IAS 16 Materiële vaste activa of op grond van IAS 38 Immateriële activa is een wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving die behandeld moet worden als een herwaardering in overeenstemming met IAS 16 of IAS 38, en niet in overeenstemming met deze standaard.
                        
                     
                  
               
                     18.
                  
                  
                     De alinea’s 19 tot en met 31 zijn niet van toepassing op de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving beschreven in alinea 17.
                  
               Toepassing van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving
         
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           Behoudens alinea 23:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dient een entiteit een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving te verwerken die voortvloeit uit de initiële toepassing van een standaard of een interpretatie, overeenkomstig de eventuele specifieke overgangsbepalingen in die standaard of interpretatie;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dient de entiteit de wijziging retroactief toe te passen, wanneer een entiteit een grondslag voor financiële verslaggeving wijzigt bij de eerste toepassing van een standaard of interpretatie waarin geen bijzondere overgangsbepalingen zijn opgenomen met betrekking tot die wijziging, of wanneer een grondslag voor financiële verslaggeving vrijwillig wordt gewijzigd.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     20.
                  
                  
                     In het kader van deze standaard vormt een eerdere toepassing van een standaard of een interpretatie geen vrijwillige wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Indien er geen standaard of interpretatie voorhanden die specifiek van toepassing is op een transactie, een andere gebeurtenis of omstandigheid, kan het management, in overeenstemming met alinea 12, een grondslag voor financiële verslaggeving toepassen ontleend aan de meest recente uitspraken van andere regelgevers van financiële verslaggeving die gebruikmaken van een gelijksoortig conceptueel raamwerk om verslaggevingsstandaarde te ontwikkelen.
                     Indien de entiteit, na een wijziging van een dergelijke uitspraak, ervoor kiest een grondslag voor financiële verslaggeving te wijzigen, wordt die wijziging verwerkt en toegelicht als een vrijwillige wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving.
                  
               Retroactieve toepassing
         
                     22.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief wordt toegepast in overeenstemming met alinea 19(a) of (b), dient een entiteit, behoudens alinea 23, het beginsaldo van elke desbetreffende component van het eigen vermogen voor de vroegst gepresenteerde verslagperiode en de andere vergelijkende bedragen die voor elke gepresenteerde voorgaande verslagperiode vermeld zijn, aan te passen, alsof de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving altijd was toegepast.
                        
                     
                  
               Beperkingen op retroactieve toepassing
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer retroactieve toepassing is vereist op grond van alinea 19(a) of (b) dient een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief te worden toegepast, behalve voor zover het praktisch niet haalbaar is om ofwel de periodegebonden gevolgen of het cumulatieve effect van de wijziging te bepalen.
                        
                     
                  
               
                     24.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer het praktisch niet haalbaar is om de periodegebonden gevolgen te bepalen van een wijziging in een grondslag voor financiële verslaggeving op vergelijkende informatie van één of meer gepresenteerde voorgaande verslagperioden, dient de entiteit de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving toe te passen op de boekwaard van activa en verplichtingen vanaf het begin van de vroegste periode (de vroegste periode kan de verslagperiode zijn) waarvoor retroactieve toepassing mogelijk is. De entiteit dient voor die periode het beginsaldo van elke desbetreffende component van het eigen vermogen dienovereenkomstig aan te passen.
                        
                     
                  
               
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer het praktisch niet haalbaar is om het cumulatieve effect, aan het begin van de verslagperiode, van de toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving op alle voorgaande verslagperioden te bepalen, dient de entiteit de vergelijkende informatie aan te passen om de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving prospectief toe te passen vanaf het vroegste tijdstip waarop dit praktisch haalbaar is.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Wanneer een entiteit een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toepast, past zij de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving toe op de vergelijkende informatie vanaf de vroegste verslagperiode waarvoor toepassing praktisch haalbaar is. Retroactieve toepassing voor een voorgaande periode is praktisch niet haalbaar tenzij het mogelijk is om het cumulatieve effect te bepalen op de bedragen in de balans aan zowel het begin als het eind van die periode. Het bedrag van de resulterende aanpassing dat betrekking heeft op de perioden vóór de perioden die in de jaarrekening worden gepresenteerd, wordt verwerkt in het beginsaldo van elke desbetreffende component van het eigen vermogen van de vroegste voorgaande verslagperiode die wordt gepresenteerd. De aanpassing wordt gewoonlijk verwerkt in ingehouden winsten. De aanpassing kan echter verwerkt worden in een andere component van het eigen vermogen (bijvoorbeeld ter naleving van een standaard of interpretatie). Alle andere informatie over voorgaande perioden, zoals historische overzichten van financiële gegevens, wordt eveneens aangepast vanaf de vroegste verslagperiode waarvoor aanpassing praktisch haalbaar is.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Wanneer het voor een entiteit praktisch niet haalbaar om een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving toe te passen, omdat zij niet in staat is om het cumulatieve effect te bepalen van de toepassing van de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving op alle voorgaande verslagperioden, past de entiteit, overeenkomstig alinea 25, de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving prospectief toe, en wel vanaf van de vroegste periode waarvoor toepassing mogelijk is. Zij houdt derhalve geen rekening met het gedeelte van de cumulatieve aanpassing van de activa, de verplichtingen en het eigen vermogen dat betrekking heeft op de periode daarvoor. De wijziging van een grondslag voor financiële verslaggeving is toegestaan, zelfs wanneer prospectieve toepassing van de grondslag voor geen enkele voorgaande verslagperioden praktisch niet haalbaar is. De alinea’s 50 tot en met 53 bevatten een leidraad voor gevallen waarin toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving voor één of meer voorgaande perioden praktisch niet haalbaar is.
                  
               Informatieverschaffing
         
                     28.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer de eerste toepassing van een standaard of een interpretatie een effect heeft op de verslagperiode of een voorgaande periode, of een dergelijk effect zou hebben, behalve dat het praktisch niet haalbaar is om het bedrag van de aanpassing te bepalen, of een effect zou kunnen hebben op toekomstige perioden, dient een entiteit te vermelden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de naam van de standaard of interpretatie;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indien van toepassing, dat de grondslagen voor financiële verslaggeving gewijzigd zijn in overeenstemming met de overgangsbepalingen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aard van de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indien van toepassing, een beschrijving van de overgangsbepalingen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indien van toepassing, de overgangsbepalingen die een effect zouden kunnen hebben op toekomstige verslagperioden;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor zover praktisch haalbaar, het bedrag van de aanpassing voor de verslagperiode en voor elke gepresenteerde voorgaande verslagperiode:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   van elke desbetreffende post in de jaarrekening;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   indien IAS 33 Winst per aandeel van toepassing is op de entiteit, van de normale en de verwaterde winst per aandeel;
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor zover praktisch haalbaar, het bedrag van de aanpassing dat betrekking heeft op perioden die voorafgaan aan de gepresenteerde perioden;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indien retroactieve toepassing zoals vereist in alinea 19(a) of (b) praktisch niet haalbaar is voor een bepaalde voorgaande periode of voor perioden die voorafgaan aan de gepresenteerde perioden, de omstandigheden die hebben geleid tot de bestaande situatie en een beschrijving op welke wijze en met ingang van welk tijdstip de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving is toegepast.
                                    
                                 
                              
                           
                        In de aarrekening van daaropvolgende verslagperioden behoeft deze informatie niet opnieuw te worden verstrekt.
                     
                  
               
                     29.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer een vrijwillige wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving een effect heeft op de verslagperiode of op een voorgaande periode, of een effect zou hebben op die periode, behalve dat het praktisch niet haalbaar is om het bedrag van de aanpassing te bepalen, of een effect zou kunnen hebben op toekomstige perioden, dient een entiteit te vermelden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aard van de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de redenen waarom de toepassing van de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving betrouwbare en meer relevante informatie oplevert;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor zover praktisch haalbaar, het bedrag van de aanpassing voor de verslagperiode en voor iedere gepresenteerde voorgaande periode:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   van elke desbetreffende post in de jaarrekening;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   indien IAS 33 van toepassing is op de entiteit, van de normale en de verwaterde winst per aandeel;
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor zover praktisch haalbaar, het bedrag van de aanpassing dat betrekking heeft op perioden die voorafgaan aan de gepresenteerde verslagperioden;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indien retroactieve toepassing praktisch niet haalbaar is voor een bepaalde voorgaande periode of voor perioden die voorafgaan aan de gepresenteerde perioden, de omstandigheden die hebben geleid tot de bestaande situatie en een beschrijving op welke wijze en met ingang van welk tijdstip de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving is toegepast.
                                    
                                 
                              
                           
                        In de jaarrekening van daaropvolgende verslagperioden behoevt deze informatie niet opnieuw te worden verstrekt.
                     
                  
               
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer een entiteit een nieuwe standaard of interpretatie nog niet heeft toepast die is uitgegeven maar nog niet van kracht is, dient de entiteit:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dat feit te vermelden;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       bekende of redelijkerwijs schatbare informatie te vermelden die van belang is om de mogelijke impact te beoordelen die de toepassing van de nieuwe standaard of interpretatie zal hebben op de jaarrekening van de entiteit van de periode waarin deze voor het eerst wordt toegepast.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     31.
                  
                  
                     Bij de naleving van alinea 30 overweegt een entiteit de volgende informatie te verstrekken:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de naam van de nieuwe standaard of interpretatie;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de aard van de aanstaande wijziging of wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de datum met ingang waarvan de toepassing van de standaard of de interpretatie vereist wordt;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 de datum met ingang waarvan de entiteit voornemens is de standaard of interpretatie voor het eerst toe te passen;
                                 en
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 hetzij:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             een bespreking van de verwachte impact van de eerste toepassing van de standaard of de interpretatie op de jaarrekening van de entiteit;
                                             of
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             indien die impact niet bekend of redelijkerwijs inschatbaar is, een mededeling van deze strekking.
                                          
                                       
                           
               SCHATTINGSWIJZIGINGEN
         
                     32.
                  
                  
                     Als gevolg van onzekerheden die inherent zijn aan de bedrijfsactiviteiten van een entiteit, kunnen veel posten in de jaarrekening niet exact worden gewaardeerd maar uitsluitend worden geschat. Schatten impliceren oordeelsvorming op basis van de meest recente, betrouwbare informatie die beschikbaar is. Schattingen kunnen bijvoorbeeld vereist zijn voor:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 dubieuze vorderingen;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 incourante voorraden;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de reële waarde van financiële activa of financiële verplichtingen;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 de gebruiksduur of het verwachte verbruikspatroon van de toekomstige economische voordelen die zijn besloten in af te schrijven activa;
                                 en
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 garantieverplichtingen.
                              
                           
               
                     33.
                  
                  
                     Het gebruik van redelijke schattingen is een essentieel onderdeel van het opstellen van een jaarrekening en doet geen afbreuk aan de betrouwbaarheid.
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Een schatting moet mogelijk herzien worden als de omstandigheden waarop de schatting was gebaseerd, veranderen, of als men over nieuwe informatie of meer ervaring beschikt. Vanwege de aard van een schattingswijziging heeft een schattingswijziging geen betrekking op voorgaande perioden en houdt zij geen herstel van een fout in.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Een wijziging in de toegepaste waarderingsgrondslag is een wijziging in een grondslag voor financiële verslaggeving en geen schattingswijziging. Wanneer het onderscheid tussen een wijziging in een grondslag voor financiële verslaggeving en een schattingswijziging moeilijk te maken is, wordt de wijziging verwerkt als een schattingswijziging.
                  
               
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Het effect van een schattingswijziging, niet zijnde een wijziging waarop alinea 37 van toepassing is, dient prospectief te worden verwerkt in de winst- en verliesrekening over:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de periode waarin de wijziging plaatsvindt, indien de wijziging alleen invloed heeft op die periode;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de periode waarin de wijziging plaatsvindt en in toekomstige perioden, indien de wijziging invloed heeft op beide.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     37.
                  
                  
                     
                        
                           Voor zover een schattingswijziging leidt tot wijzigingen in activa of verplichtingen, of betrekking heeft op een component van het eigen vermogen, dient deze wijziging te worden verwerkt, in de periode waarin de wijziging heeft plaatsgevonden, door de boekwaarde te wijzigen van het desbetreffende actief, de desbetreffende verplichting of de desbetreffende component van het eigen vermogen.
                        
                     
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Prospectieve opname van het effect van een schattingswijziging betekent dat de wijziging vanaf de datum van de schattingswijziging wordt toegepast op transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden. Een schattingswijziging kan alleen invloed hebben op de winst of het verlies over de verslagperiode, of op de winst of het verlies over zowel de verslagperiode als toekomstige perioden. Een schattingswijziging bijvoorbeeld in het bedrag van dubieuze vorderingen heeft alleen invloed op de winst of het verlies over de verslagperiode en wordt daarom in de verslagperiode opgenomen. Een gewijzigde inschatting van de gebruiksduur of het verwachte gebruikspatroon van toekomstige economische voordelen die vervat zijn in een af te schrijven actief, heeft echter een invloed op de afschrijvingskosten over de verslagperiode en over elke periode tijdens de resterende gebruiksduur van het actief. In beide gevallen wordt het effect van de wijziging met betrekking tot de verslagperiode opgenomen als bate of last in de verslagperiode. Het eventuele effect op toekomstige perioden wordt opgenomen in de winst- en verliesrekening van deze toekomstige perioden.
                  
               Informatieverschaffing
         
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient de aard en het bedrag van een schattingswijziging te vermelden die invloed heeft op de verslagperiode of waarvan wordt verwacht dat deze een invloed zal hebben op toekomstige perioden. Er behoeft geen informatie te worden verstrekt over het effect op toekomstige perioden wanneer de inschatting van dat effect praktisch niet haalbaar is.
                        
                     
                  
               
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           Indien het bedrag van het effect op toekomstige perioden niet vermeld wordt omdat de inschatting ervan praktisch niet haalbaar is, dient de entiteit dit feit te vermelden.
                        
                     
                  
               FOUTEN
         
                     41.
                  
                  
                     Fouten kunnen ontstaan met betrekking tot de opname, waardering, presentatie of vermelding van elementen van de jaarrekening. De jaarrekening is niet in overeenstemming met de IFRSs indien deze materiële fouten of niet-materiële fouten bevat die opzettelijk zijn gemaakt teneinde de financiële positie, de financiële prestaties of kasstromen van een entiteit op een bepaalde manier te presenteren. Potentiële fouten met betrekking tot de verslagperiode die in die periode worden ontdekt, worden gecorrigeerd voordat de jaarrekening voor uitgifte wordt goedgekeurd. Materiële fouten worden echter soms pas in een latere periode ontdekt. In dat geval worden de fouten uit de voorgaande periode hersteld in de vergelijkende informatie die in de jaarrekening van die latere periode wordt opgenomen (zie de alinea’s 42 tot en met 47).
                  
               
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient, behoudens alinea 43, materiële fouten in voorgaande perioden retroactief te herstellen in de eerste complete jaarrekening die voor uitgifte wordt goedgekeurd nadat de fouten zijn ontdekt, door:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor de eerdere periode(n) waarin de fout is gemaakt de vergelijkende bedragen aan te passen;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor de vroegste voorgaande periode die wordt gepresenteeerd het beginsaldo van de activa, de verplichtingen en het eigen vermogen aan te passen, indien de fout gemaakt is vóór de vroegste voorgaande verslagperiode die wordt gepresenteerd.
                                    
                                 
                              
                           
               Beperkingen op retroactieve aanpassing
         
                     43.
                  
                  
                     
                        
                           Een fout van een voorgaande periode dient door een retroactieve aanpassing te worden hersteld, behalve en voor zover de bepaling van ofwel de periodegebonden effecten of het cumulatieve effect van de wijziging praktisch niet haalbaar is.
                        
                     
                  
               
                     44.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer de bepaling van de periodegebonden effecten van een fout op vergelijkende informatie voor één of meer voorgaande verslagperioden praktisch niet haalbaar is, dient de entiteit het beginsaldo van de activa, de verplichtingen en het eigen vermogen aan te passen voor de vroegste periode waarin retroactieve aanpassing praktisch haalbaar is (dit kan de verslagperiode zijn).
                        
                     
                  
               
                     45.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer het praktisch niet haalbaar is om het cumulatieve effect, aan het begin van de verslagperiode, van een fout op alle voorgaande verslagperioden te bepalen, dient de entiteit de vergelijkende informatie aan te passen om de fout prospectief te herstellen vanaf het vroegste tijdstip waarop dit praktisch haalbaar is.
                        
                     
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Het herstel van een fout van een voorgaande periode wordt niet in de winst- en verliesrekening opgenomen van de periode waarin de fout wordt ontdekt. Alle gepresenteerde informatie over voorgaande perioden, met inbegrip van historische overzichten van financiële gegevens, wordt eveneens aangepast in de vroegste periode waarin aanpassing praktisch haalbaar is.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     Wanneer het praktisch niet haalbaar is om het bedrag van een fout (bijvoorbeeld een vergissing bij de toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving) voor alle voorgaande perioden vast te stellen, dan past de entiteit, in overeenstemming met alinea 45, de vergelijkende informatie prospectief aan, vanaf het vroegste tijdstip waarop aanpassing praktisch haalbaar is. De entiteit houdt derhalve geen rekening met het gedeelte van de cumulatieve aanpassing van de activa, de verplichtingen en het eigen vermogen dat betrekking heeft op de periode vóór dat tijdstip. De alinea’s 50 tot en met 53 bevatten een leidraad voor gevallen waarin het herstel van fouten in één of meer voorgaande perioden praktisch niet haalbaar is.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     Er wordt onderscheid gemaakt tussen het herstel van fouten en schattingswijzigingen. Schattingen zijn van nature benaderingen die mogelijk moeten worden herzien zodra meer informatie beschikbaar komt. Bijvoorbeeld de opname van winst of verlies uit het resultaat van een voorwaardelijke gebeurtenis houdt geen herstel van een fout in.
                  
               Informatieverschaffing over fouten in voorgaande perioden
         
                     49.
                  
                  
                     
                        
                           Bij de toepassing van alinea 42 dient de entiteit de volgende informaties te verschaffen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aard van de fout in de voorgaande periode;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor zover praktisch haalbaar, voor elke gepresenteerde voorgaande verslagperiode het bedrag waarmee:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   elke desbetreffende post in de jaarrekening is hersteld;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   indien IAS 33 van toepassing is op de entiteit, de normale en de verwaterde winst per aandeel is hersteld;
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het herstelbedrag aan het begin van de vroegste voorgaande verslagperiode die wordt gepresenteerd;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de gebeurtenissen die geleid hebben tot de bestaande situatie, en een beschrijving van de wijze waarop en met ingang van wanneer de fout is hersteld, indien retroactieve aanpassing praktisch niet haalbaar is voor een bepaalde voorgaande periode.
                                    
                                 
                              
                           
                        In de jaarrekeningen van daaropvolgende verslagperioden hoeft deze informatie niet opnieuw te worden verstrekt.
                     
                  
               PRAKTISCHE ONHAALBAARHEID MET BETREKKING TOT RETROACTIEVE TOEPASSING EN RETROACTIEVE AANPASSING
         
                     50.
                  
                  
                     In sommige omstandigheden is het niet praktisch haalbaar om vergelijkende informatie voor één of meer voorgaande verslagperioden aan te passen om zodoende een vergelijking met de verslagperiode mogelijk te maken. Het is mogelijk dat gegevens in de voorgaande periode(n) niet op een zodanige manier zijn verzameld dat ofwel retroactieve toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving (in het kader van alinea’s 51 tot en met 53, met inbegrip van de prospectieve toepassing voor voorgaande perioden) of retroactieve aanpassing om een fout van een voorgaande periode te herstellen, mogelijk is, terwijl het ook praktisch niet haalbaar kan zijn om de informatie opnieuw samen te stellen.
                  
               
                     51.
                  
                  
                     Het is vaak noodzakelijk om schattingen te maken bij de toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving op opgenomen of vermelde elementen van de jaarrekening met betrekking tot transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden. Schatten is per definitie subjectief, en schattingen kunnen na de balansdatum worden gemaakt. Het maken van schattingen is mogelijk nog lastiger bij retroactieve toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving of bij retroactieve aanpassing om een fout van een voorgaande periode te herstellen. Dit hangt samen met de lange periode die verstreken kan zijn sinds het tijdstip waarop de betreffende transactie, andere gebeurtenis of omstandigheid zich heeft voorgedaan. Het doel van schattingen met betrekking tot voorgaande perioden blijft echter dezelfde als van schattingen die in de verslagperiode worden gemaakt, namelijk dat de schatting de omstandigheden weerspiegelt die bestonden op het tijdstip waarop de transactie, de andere gebeurtenis of de omstandigheid zich heeft voorgedaan.
                  
               
                     52.
                  
                  
                     Daarom vereist de retroactieve toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving of het retroactieve herstel van een fout van een voorgaande verslagperiode dat informatie
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 die aanwijzingen geeft dat de omstandigheden die zich voordeden op de datum (data) waarop de transactie of de andere gebeurtenis plaatsvond, of de situatie zich voordeed;
                                 en
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 die beschikbaar zou zijn geweest toen de jaarrekening van die voorgaande verslagperiode voor uitgifte werd goedgekeurd
                              
                           wordt onderscheiden van andere informatie. Voor sommige soorten schattingen (bijvoorbeeld een schatting van de reële waarde die niet gebaseerd is op een waarneembare prijs of waarneembare gebruikte gegevens) is het praktisch niet haalbaar deze soorten informatie te onderscheiden. Wanneer een retroactieve toepassing of een retroactieve aanpassing een significante schatting zou vereisen, waarbij het onderscheid maken tussen deze twee soorten informaties praktisch niet haalbaar is, dan is het praktisch niet haalbaar de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toe te passen of een een fout van een voorgaande periode retroactief te herstellen.
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Kennis achteraf dient niet te worden gebruikt bij de toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving voor, of bij het herstel van bedragen van, een voorgaande periode, noch bij het maken van veronderstellingen over de voornemens die het management in een voorgaande periode zou hebben gehad of bij de schatting van de bedragen die in een voorgaande periode zijn opgenomen, bepaald of vermeld. Indien een entiteit bijvoorbeeld een in een voorgaande periode gemaakte fout bij de waardering van financiële activa herstelt die voorheen overeenkomstig IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering werden geclassificeerd als tot einde looptijd aangehouden beleggingen, dan wijzigt zij niet de waarderingsgrondslag voor die periode wanneer het management later zou besluiten deze activa niet tot het einde van de looptijd aan te houden. Wanneer een entiteit een fout corrigeert die in een voorgaande periode is gemaakt bij de berekening van de verplichting uit hoofde van het opgebouwde ziekteverlof in overeenstemming met IAS 19 Personeelsbeloningen, houdt zij ook geen rekening met informatie over een ongewoon hevige griepperiode tijdens de volgende periode, die beschikbaar kwam nadat de jaarrekening over de voorgaande periode voor uitgifte werd goedgekeurd. Het feit dat bij het herzien van vergelijkende informatie voor gepresenteerde voorgaande perioden vaak significante schattingen zijn vereist, staat een betrouwbare aanpassing of een betrouwbaar herstel van de vergelijkende informatie niet in de weg.
                  
               INGANGSDATUM
         
                     54.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor verslagperioden die aanvangen op of na l januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die aanvangt vóór 1 januari 2005 dient zij dit feit te vermelden.
                        
                     
                  
               INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN
         
                     55.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt IAS 8 Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving (herziene versie van 1993).
                  
               
                     56.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt de volgende interpretaties:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SIC-2 Consistentie – Activering van financieringskosten;
                                 
                                 en
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SIC-18 Consistentie – Alternatieve methoden.
                                 
                              
                           
               
            BIJLAGE
            Wijzigingen in andere uitspraken
            
               De wijzigingen in deze bijlage dienen te worden toegepast op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005 aanvangen. Als een entiteit deze standaard toepast voor een eerdere verslagperiode, dienen deze wijzigingen voor deze eerdere verslagperiode te worden toegepast.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        IAS 7 Het kasstroomoverzicht wordt als volgt gewijzigd:
                        De alinea’s 29 en 30 die betrekking hebben op buitengewone posten komen te vervallen.
                     
                  
                        A2.
                     
                     
                        IAS 12 Winstbelastingen wordt gewijzigd zoals onderstaand vermeld.
                        Alinea 62(b) wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    (b)
                                 
                                 
                                    een aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten die voortvloeit uit een wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving die retroactief wordt toegepast of uit de correctie van een fout (zie IAS 8, Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten).
                                 
                              Alinea 80(h) wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    (h)
                                 
                                 
                                    het bedrag van belastinglasten (-baten) dat verband houdt met die wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en fouten die zijn opgenomen in de bepaling van de winst of het verlies over de periode, in overeenstemming met IAS 8, omdat zij niet retroactief verwerkt kunnen worden.
                                 
                              De alinea’s 81(b) en 83 zijn verwijderd.
                     
                  
                        A3.
                     
                     
                        IAS 14 Gesegmenteerde informatie wordt gewijzigd zoals onderstaand vermeld.
                        De definitie van de grondslagen voor financiële verslaggeving in alinea 8 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                           De grondslagen voor financiële verslaggeving zijn de specifieke principes, grondslagen, conventies, regels en praktijken die door een entiteit worden toegepast bij de opstelling en presentatie van de jaarrekening.
                        
                        Alinea 60 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    60.
                                 
                                 
                                    Wanneer baten en lasten van materieel belang zijn, schrijft IAS 1 voor dat de aard en omvang afzonderlijk worden vermeld. In IAS 1 wordt een aantal voorbeelden gegeven, waaronder de afschrijving van voorraden en materiële vaste activa, voorzieningen voor reorganisaties, de verkoop van materiële vaste activa en langetermijnbeleggingen, beëindiging van bedrijfsactiviteiten, gerechtelijke schikkingen en terugboekingen van voorzieningen. Alinea 59 is niet bedoeld om de indeling of de waardering van dergelijke posten te wijzigen. Wel wijzigt de alinea, door de aanmoediging om de desbetreffende informatie op te nemen, het niveau waarop het belang van dergelijke posten ten behoeve van vermelding in de jaarrekening wordt geëvalueerd van het niveau van de entiteit naar het niveau van het segment.
                                 
                              De alinea’s 77 en 78 worden als volgt gewijzigd:
                        
                                    77.
                                 
                                 
                                    Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die door een entiteit worden toegepast, worden behandeld in IAS 8. IAS 8 schrijft voor dat grondslagen voor financiële verslaggeving alleen mogen worden gewijzigd indien deze vereist worden door een standaard of een interpretatie, of als de wijziging zal leiden tot betrouwbare en meer relevante informatie over transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden in de jaarrekening van de entiteit.
                                 
                              
                                    78.
                                 
                                 
                                    Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die op het niveau van de entiteit worden toegepast en die van invloed zijn op de gesegmenteerde informatie, worden overeenkomstig IAS 8 behandeld. Tenzij een nieuwe standaard of interpretatie anders bepaalt, vereist IAS 8 dat:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief dient te worden toegepast en informatie over een voorgaande periode te worden aangepast, tenzij het praktisch niet haalbaar is om zowel het cumulatieve effect als de periodegebonden effecten van de wijziging te bepalen;
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                indien retroactieve toepassing niet voor alle gepresenteerde perioden praktisch haalbaar is, de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving retroactief dient te worden toegepast, vanaf het vroegste tijdstip waarop toepassing praktisch haalbaar is;
                                                en
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                indien het praktisch niet haalbaar is om het cumulatieve effect van de toepassing van de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving aan het begin van de verslagperiode te bepalen, de grondslag voor financiële verslaggeving prospectief dient te worden toegepast vanaf de vroegste datum waarop toepassing praktisch haalbaar is.
                                             
                                          
                              De volgende wijzigingen worden gemaakt om verwijzingen naar buitengewone posten te verwijderen:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    in alinea 16, onder de definitie van opbrengsten van een segment komt subalinea (a) te vervallen.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    in alinea 16, onder de definitie van kosten van een segment is subalinea (a) te vervallen.
                                 
                              
                  
                        A4.
                     
                     
                        IAS 19 Personeelsbeloningen wordt gewijzigd zoals onderstaand vermeld.
                        Alinea 131 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    131.
                                 
                                 
                                    Ofschoon deze standaard geen specifieke informatieverschaffing vereist over andere langetermijnpersoneelsbeloningen, is het mogelijk dat dit door andere standaarden wel wordt voorgeschreven, bijvoorbeeld wanneer de last uit dergelijke beloningen materieel is en dientengevolge vermeld zou moeten worden, overeenkomstig IAS 1 Presentatie van de jaarrekening. Waar vereist op grond van IAS 24 Informatieverschaffing over verbonden partijen dit vereist, verschaft een entiteit informatie over andere langetermijnpersoneelsbeloningen voor managers op sleutelposities.
                                 
                              Alinea 142 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    142.
                                 
                                 
                                    Zoals voorgeschreven door IAS 1 vermeldt een entiteit de aard en omvang van een last indien deze van materieel belang is. Ontslagvergoedingen kunnen leiden tot een last waarover informatie moet worden verschaft om aan deze vereiste te voldoen.
                                 
                              Alinea 160 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    160.
                                 
                                 
                                    IAS 8 is van toepassing wanneer een entiteit haar grondslagen voor financiële verslaggeving wijzigt om de in de alinea’s 159 en 159 A vermelde wijzigingen te weerspiegelen. Bij de retroactieve toepassing van deze wijzigingen, zoals vereist door IAS 8, verwerkt de entiteit deze wijzigingen alsof zij op hetzelfde moment waren toegepast als de rest van deze standaard.
                                 
                              
                  
                        A5.
                     
                     
                        In IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun worden de alinea’s 20 tot en met 22 als volgt gewijzigd:
                        
                                    20.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Een overheidssubsidie die kan worden ontvangen als compensatie voor reeds opgelopen lasten of verliezen of met het oog op het verlenen van onmiddellijke financiële steun aan de entiteit zonder toekomstige gerelateerde kosten, dient als bate van de periode waarin ze te ontvangen is, te worden opgenomen.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    21.
                                 
                                 
                                    In sommige gevallen kan een overheidssubsidie worden toegekend met het oog op het verlenen van onmiddellijke financiële steun aan een entiteit in plaats van als een stimulans om specifieke uitgaven te doen. Dergelijke subsidies kunnen beperkt zijn tot een individuele entiteit en zijn mogelijk niet beschikbaar voor een hele categorie van begunstigden. Deze omstandigheden kunnen rechtvaardigen dat een subsidie wordt opgenomen als bate in de periode waarin de entiteit in aanmerking komt voor het ontvangen van de subsidie, met informatieverschaffing om ervoor te zorgen dat het effect ervan duidelijk wordt begrepen.
                                 
                              
                                    22.
                                 
                                 
                                    Een entiteit kan in aanmerking komen voor het ontvangen van een overheidssubsidie als compensatie voor lasten of verliezen die werden opgelopen in een voorgaande verslagperiode. Een dergelijke subsidie wordt opgenomen als bate in de periode waarin deze invorderbaar is, met informatieverschaffing om ervoor te zorgen dat het effect ervan duidelijk wordt begrepen.
                                 
                              
                  
                        A6.
                     
                     
                        In IAS 22 Bedrijfscombinaties, komt alinea 100 te vervallen.
                     
                  
                        A7.
                     
                     
                        In IAS 23 Financieringskosten wordt alinea 30 als volgt gewijzigd:
                        
                                    30.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Indien de toepassing van deze standaard leidt tot een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving, wordt een entiteit aangemoedigd om haar jaarrekening aan te passen in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten. Anderzijds dienen entiteiten alleen die financieringskosten te activeren die na de ingangsdatum van de standaard worden gemaakt en die voldoen aan de activeringscriteria.
                                       
                                    
                                 
                              
                  
                        A8.
                     
                     
                        IAS 34 Tussentijdse financiële verslaggeving wordt gewijzigd zoals onderstaand vermeld.
                        Alinea 17 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    17.
                                 
                                 
                                    Hieronder volgen enkele voorbeelden van de informatie die op grond van alinea 16 moet worden vermeld. Individuele standaarden en interpretaties verschaffen leidraden voor de vermelding van vele van deze posten:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                de afschrijving van voorraden tot de opbrengstwaarde en de terugboeking van een dergelijke afschrijving;
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                de opname van een verlies als gevolg van de bijzondere waardevermindering van materiële vaste activa, immateriële activa of andere activa, en de terugboeking van een dergelijk bijzonder waardeverminderingsverlies;
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                de terugboeking van voorzieningen voor reorganisatiekosten;
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                de overname en vervreemding van materiële vaste activa;
                                             
                                          
                                                (e)
                                             
                                             
                                                verbintenissen in verband met de aankoop van materiële vaste activa;
                                             
                                          
                                                (f)
                                             
                                             
                                                gerechtelijke schikkingen;
                                             
                                          
                                                (g)
                                             
                                             
                                                correcties van fouten in voorgaande perioden;
                                             
                                          
                                                (h)
                                             
                                             
                                                [vervallen];
                                             
                                          
                                                (i)
                                             
                                             
                                                elke wanbetaling inzake een lening of schending van een leningovereenkomst die niet verholpen c.q. hersteld is op of voor de balansdatum;
                                                en
                                             
                                          
                                                (j)
                                             
                                             
                                                transacties met verbonden partijen.
                                             
                                          
                              De alinea’s 24, 25 en 27 worden als volgt gewijzigd:
                        
                                    24.
                                 
                                 
                                    IAS 1 Presentatie van de jaarrekening en IAS 1 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten definiëren een post als zijnde van materieel belang, indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan een invloed zou kunnen hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen. IAS 1 vereist dat materiële posten afzonderlijk worden vermeld, met inbegrip van (bijvoorbeeld) bedrijfsactiviteiten die worden beëindigd, en IAS 8 vereist informatieverschaffing over schattingswijzigingen, fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving. De twee standaarden bevatten geen gekwantificeerde leidraden met betrekking tot materialiteit.
                                 
                              
                                    25.
                                 
                                 
                                    Hoewel het oordeelsvermogen steeds vereist is bij de beoordeling van de materialiteit, baseert deze standaard de beslissing tot opname en vermelding op gegevens van de tussentijdse period op zich, met het oog op de begrijpelijkheid van de tussentijdse cijfers. Zo worden bijvoorbeeld ongebruikelijke posten, wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving of schattingswijzigingen en fouten opgenomen en vermeld op basis van de materialiteit met betrekking tot de gegevens van de tussentijdse periode om misleidende conclusies als gevolg van niet-vermelding te voorkomen. Het belangrijkste doel is ervoor te zorgen dat een tussentijds financieel verslag alle informatie bevat die relevant is om inzicht te verwerven in de financiële positie en prestaties van een entiteit gedurende de tussentijdse periode.
                                 
                              
                                    27.
                                 
                                 
                                    IAS 8 vereist de vermelding van de aard en (indien praktisch mogelijk) het bedrag van een schattingswijziging die een materieel effect heeft in de lopende periode of die naar verwachting een materieel effect zal hebben in toekomstige perioden. Alinea 16(d) van deze standaard vereist een soortgelijke vermelding in een tussentijds financieel verslag. Voorbeelden zijn schattingswijzigingen in de laatste tussentijdse periode met betrekking tot afschrijvingen van voorraden, reorganisaties of bijzondere waardeverminderingsverliezen die werden gerapporteerd in een vroegere tussentijdse periode van het boekjaar. De informatie die moet worden vermeld op grond van de voorgaande alinea is in overeenstemming met de vereiste van IAS 8 en is bedoeld om een beperkt toepassingsgebied te hebben – dat uitsluitend betrekking heeft op de schattingswijziging. Een entiteit is niet verplicht om aanvullende financiële informatie voor de tussentijdse periode op te nemen in haar jaarrekening.
                                 
                              De alinea’s 43 en 44 worden als volgt gewijzigd:
                        
                                    43.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving, met uitzondering van een wijziging waarvoor de overgangsperiode wordt gespecificeerd door een nieuwe standaard of interpretatie, dient te worden weergegeven door:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      de aanpassing van de financiële overzichten van voorgaande tussentijdse perioden van het lopende boekjaar en de vergelijkbare tussentijdse perioden van voorgaande boekjaren, die in de jaarrekening zullen worden aangepast, overeenkomstig IAS 8;
                                                   
                                                
                                                
                                                   of
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      de aanpassing van de financiële overzichten aan te passen van voorgaande tussentijdse perioden van het lopende boekjaar en van vergelijkbare tussentijdse perioden van voorgaande boekjaren om de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving prospectief toe te passen vanaf de vroegste datum waarop toepassing praktisch haalbaar is, indien het praktisch niet haalbaar is om het cumulatieve effect aan het begin van het boekjaar van de toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving voor alle voorgaande verslagperioden, te bepalen.
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              
                                    44.
                                 
                                 
                                    Het voorgaande principe heeft onder meer tot doel ervoor te zorgen dat één enkele grondslag voor financiële verslaggeving wordt toegepast op een bepaalde categorie van transacties in de loop van een volledig boekjaar. In overeenstemming met IAS 8 wordt een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving weergegeven door retroactieve toepassing, met aanpassing van de financiële informatie vanaf de vroegste voorgaande periode waarvoor aanpassing praktisch haalbaar is. Indien het cumulatieve bedrag van de aanpassing met betrekking tot voorgaande boekjaren echter niet kan worden bepaald, moet de nieuwe grondslag in overeenstemming met IAS 8 prospectief worden toegepast, vanaf het vroegste tijdstip waarop toepassing praktisch haalbaar is. Het gevolg van het principe in alinea 43 is dat binnen het lopende boekjaar elke wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving of op retroactieve wijze moet worden toegepast, of, indien dit praktisch niet haalbaar is, prospecteif, maar niet later dan vanaf het begin van het boekjaar.
                                 
                              
                  
                        A9.
                     
                     
                        In IAS 35 Beëindiging van Bedrijfsresultaten, komen de alinea’s 41,42 en 50 te vervallen.
                     
                  
                        A10.
                     
                     
                        In IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa, komt alinea 13 van de inleiding en komen de alinea’s 120 en 121 te vervallen.
                     
                  
                        A11.
                     
                     
                        In IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa komt alinea 94 te vervallen.
                     
                  
                        A12.
                     
                     
                        In IAS 38 Immateriële activa komt alinea 120 te vervallen.
                     
                  
                        A13.
                     
                     
                        IN SIC-12 Consolidatie – Voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten (’Special Purpose Entities’) wordt de alinea over de ingangsdatum als volgt gewijzigd:
                        
                           Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 01.07.99. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 8.
                     
                  
                        A14.
                     
                     
                        IN SIC-13 Entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend – Niet-monetaire bijdragen door deelnemers in een joint venture wordt de alinea over de ingangsdatum als volgt gewijzigd:
                        
                           Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 8.
                     
                  
                        A15.
                     
                     
                        In SIC-21 Winstbelastingen – Inbaarheid van geherwaardeerde niet af te schrijven activa wordt de alinea over de ingangsdatum als volgt gewijzigd:
                        
                           Ingangsdatum: Deze consensus wordt van kracht op 15 juli 2000. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 8.
                     
                  
                        A16.
                     
                     
                        [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]
                     
                  
                        A17.
                     
                     
                        In SIC-25 Winstbelastingen – Wijzigingen in de fiscale status van een onderneming of haar aandeelhouders wordtde alinea over de ingangsdatum als volgt gewijzigd:
                        
                           Ingangsdatum: Deze consensus wordt van kracht op 15 juli 2000. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens IAS 8.
                     
                  
                        A18.
                     
                     
                        In SIC-27 Evaluatie van de economische realiteit van transacties in de juridische vorm van een lease-overeenkomst wordt de alinea over de ingangsdatum als volgt gewijzigd:
                        
                           Ingangsdatum: Deze interpretatie wordt van kracht op 31 december 2001. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 8.
                     
                  
                        A19.
                     
                     
                        IN SIC-31 Opbrengsten – Ruiltransacties met betrekking tot advertentiediensten wordt de alinea over de ingangsdatum als volgt gewijzigd:
                        
                           Ingangsdatum: Deze interpretatie wordt van kracht op 31 december 2001. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 8.
                     
                  
                        A20.
                     
                     
                        In International Financial Reporting Standard 1 Eerste toepassing van International Financial Reporting Standards wordt de definitie van de International Financial Reporting Standards in bijlage A als volgt gewijzigd:
                        International Financial Reporting Standards (IFRSs)
                        Standaarden en interpretaties die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn goedgekeurd. Deze bestaan uit:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    International Financial Reporting Standards;
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    International Accounting Standards;
                                    en
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    Interpretaties afkomstig van de International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) of de voormalige Standing Interpretations Committee (SIC).
                                 
                              
                  
                        A21.
                     
                     
                        Het opschrift van IFRS 1 De eerste toepassing van de International Financial Reporting Standards wordt als volgt gewijzigd:
                        International Financial Reporting Standard 1 Eerste toepassing van International Financial Reporting Standards (IFRS 1) wordt uiteengezet in alinea 1 tot en met 47 en in bijlage A tot en met C. Alle alinea’s hebben dezelfde status. Vetgedrukte alinea’s bevatten de belangrijkste principes. De in bijlage A gedefinieerde begrippen zijn bij het eerste gebruik in de standaard cursief weergegeven. Definities van andere begrippen zijn vermeld in de Woordenlijst voor International Financial Reporting Standards. IFRS 1 dient te worden gelezen in de context van het doel van de standaard en de Overwegingen bij totstandkoming, het Voorwoord bij de International Financial Reporting Standards, en het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen. Bij het ontbreken van een expliciete leidraad vormt IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten de basis voor de keuze en toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving.
                     
                  
                        A22.
                     
                     
                        De opschriften van alle andere International Accounting Standards zijn door een nieuw opschrift vervangen date r als volg uitziet:
                        International Accounting Standard X Naam in woorden (IAS X)wordt uiteengezet in de alinea’s 1 tot en met 000 [en in de bijlagen A tot en met C](*). Alle alinea’s hebben dezelfde status maar behouden de IASC-indeling van de standaard zoals deze door de IASB werd vastgesteld. IAS X dient te worden gelezen in de context van [het doel van de standaard en de Overwegingen bij totstandkoming](**), het Voorwoord bij de International Financial Reporting Standards en het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen. Bij het ontbreken van een expliciete leidraad vormt IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten de basis voor de keuze en toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving.
                        
                                    (*)
                                 
                                 
                                    alleen van toepassing op die bijlagen die deel uitmaken van de standaard.
                                 
                              
                                    (**)
                                 
                                 
                                    alleen van toepassing wanneer de standaard een doel bevat of vergezeld gaat van Overwegingen bij totstandkoming.
                                 
                              
                  
                        A23.
                     
                     
                        In de International Financial Reporting Standards, met inbegrip van de International Accounting Standards en Interpretaties die in december 2003 van kracht zijn, worden verwijzingen naar de actuele versie IAS 8 Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving vervangen door verwijzigingen naar IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.
                        
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 10
         Gebeurtenissen na balansdatum
         INHOUD
         Doelstelling
         Toepassingsgebied
         Definities
         Opname en waardering
         Gebeurtenissen na balansdatum die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum
         Gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum
         Dividenden
         Het continuïteitsbeginsel
         Informatieverschaffing
         Datum van goedkeuring voor uitgifte
         Nieuwe informatie over de omstandigheden op balansdatum
         Gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum
         Ingangsdatum
         Intrekking van IAS 10 (herziene versie van 1999)
         Deze herziene standaard vervangt IAS 10 (herziene versie van 1999) Gebeurtenissen na balansdatum en moet voor de verslagperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen worden toegepast. Een eerdere toepassing wordt aangemoedigd.
         DOELSTELLING
         
                     1.
                  
                  
                     Het doel van deze standaard is voor te schrijven:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 wanneer een entiteit haar jaarrekening dient aan te passen voor gebeurtenissen na balansdatum;
                                 en
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 welke informatie een entiteit dient te vermelden in verband met de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte en over de gebeurtenissen na balansdatum.
                              
                           De standaard schrijft eveneens voor dat een entiteit haar jaarrekening niet mag opstellen op basis van het continuïteitsbeginsel indien gebeurtenissen na balansdatum erop wijzen dat de veronderstelling van het continuïteitsbeginsel niet gepast is.
                  
               TOEPASSINGSGEBIED
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard dient te worden toegepast bij de administratieve verwerking van en informatieverschaffing over gebeurtenissen na balansdatum.
                        
                     
                  
               DEFINITIES
         
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:
                        
                     
                     
                        Gebeurtenissen na balansdatum zijn zowel gunstige als ongunstige gebeurtenissen die plaatsvinden tussen de balansdatum en de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen twee soorten gebeurtenissen:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       gebeurtenissen die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum (Gebeurtenissen na balansdatum die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum);
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       gebeurtenissen die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum (Gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum).
                                    
                                 
                              
                           
               
                     4.
                  
                  
                     Het proces dat de goedkeuring van de jaarrekening voor uitgifte met zich meebrengt varieert al naargelang de managementstructuur, de wettelijke vereisten en de procedures die worden gehanteerd voor het opstellen en presenteren van de jaarrekening.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     In sommige gevallen is een entiteit verplicht haar jaarrekening na uitgifte ter goedkeuring voor te leggen aan haar aandeelhouders. In dergelijke gevallen geldt als datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte de datum van de oorspronkelijke uitgifte, en niet de datum waarop de aandeelhouders de jaarrekening goedkeuren.
                     
                        VoorbeeldHet management van een entiteit completeert op 28 februari 20X2 de conceptjaarrekening over het jaar dat op 31 december 20X1 eindigt. Op 18 maart 20X2 wordt de jaarrekening onderworpen aan een beoordeling door de raad van bestuur, die de jaarrekening goedkeurt voor uitgifte. Op 19 maart 20X2 maakt de entiteit haar winst en bepaalde andere financiële informatie bekend. De jaarrekening wordt op 1 april 20X2 ter beschikking gesteld van de aandeelhouders en andere geïnteresseerden. De aandeelhouders keuren de jaarrekening op hun jaarlijkse algemene vergadering van 15 mei 20X2 goed, en de goedgekeurde jaarrekening wordt vervolgens op 17 mei 20X2 bij een regelgevende instantie ingediend.De jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte op 18 maart 20X2 (datum waarop de raad van bestuur de jaarrekening heeft goedgekeurd voor uitgifte).
                     
                  
               
                     6.
                  
                  
                     In sommige gevallen is het management van een entiteit verplicht om de jaarrekening ter goedkeuring voor te leggen aan een raad van toezicht die uitsluitend uit niet-leidinggevende personen bestaat. In dergelijke gevallen is de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte de datum waarop het management de jaarrekening goedkeurt voor voorlegging aan de raad van toezicht.
                     
                        VoorbeeldOp 18 maart 20X2 keurt het management van een entiteit de jaarrekening goed voor uitgifte aan de raad van toezicht. De raad van toezicht is uitsluitend samengesteld uit leden zonder leidinggevende functie, en kan onder meer bestaan uit personeelsafgevaardigden en andere externe belanghebbenden. De raad van toezicht keurt de jaarrekening goed op 26 maart 20X2. De jaarrekening wordt op 1 april 20X2 ter beschikking gesteld van de aandeelhouders en andere geïnteresseerden. De aandeelhouders keuren de jaarrekening op hun jaarlijkse algemene vergadering van 15 mei 20X2 goed, en de jaarrekening wordt vervolgens op 17 mei 20X2 bij een regelgevende instantie ingediend.De jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte op 18 maart 20X2 (datum waarop het management de jaarrekening heeft goedgekeurd voor uitgifte aan de raad van toezicht).
                     
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Gebeurtenissen na balansdatum omvatten alle gebeurtenissen die plaatsvinden in de periode tot de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte, zelfs indien deze gebeurtenissen plaatsvinden na de publicatie van een winstaankondiging of andere geselecteerde financiële informatie.
                  
               OPNAME EN WAARDERING
         Gebeurtenissen na balansdatum die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum
         
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient de bedragen die in haar jaarrekening opgenomen zijn aan te passen, om gebeurtenissen na balansdatum die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum weer te geven.
                        
                     
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Hieronder worden enkele voorbeelden gegeven van gebeurtenissen na balansdatum die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum en waarvoor een entiteit verplicht is de in haar jaarrekening opgenomen bedragen aan te passen, of om posten op te nemen die voorheen niet waren opgenomen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de afwikkeling van een rechtszaak na balansdatum die bevestigt dat de entiteit een bestaande verplichting had op balansdatum. De entiteit past enige eerder opgenomen voorziening aan die verband houdt met deze rechtszaak, overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa of neemt een nieuwe voorziening op. De entiteit vermeldt niet alleen een voorwaardelijke verplichting omdat de afwikkeling een aanvullende indicatie oplevert die wordt beschouwd overeen te komen met alinea 16 van IAS 37.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de ontvangst van informatie na balansdatum, waaruit blijkt dat op balansdatum sprake is van een bijzondere waardevermindering van een actief, of dat de omvang van een reeds opgenomen bijzonder waardeverminderingsverlies voor dat actief moet worden aangepast. Bijvoorbeeld:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             het faillissement van een handelsdebiteur dat uitgesproken wordt na balansdatum bevestigt normaliter dat het verlies bestond op balansdatum en dat de entiteit de boekwaarde van die handelsvordering moet aanpassen;
                                             en
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             de verkoop van voorraden na balansdatum kan een indicatie geven van hun opbrengstwaarde op balansdatum.
                                          
                                       
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de vaststelling na balansdatum van de kostprijs van activa die vóór balansdatum zijn gekocht, of de opbrengsten van activa die vóór balansdatum zijn verkocht.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 de vaststelling na balansdatum van het bedrag van winstdeling of bonusbetalingen, indien de entiteit een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting tot betaling had op balansdatum, als gevolg van gebeurtenissen van vóór die datum (zie IAS 19 Personeelsbeloningen).
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 de constatering van fraude of fouten die aangeven dat de jaarrekening onjuist is.
                              
                           
               Gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum
         
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient bedragen die in de jaarrekening zijn opgenomen niet aan te passen om gebeurtenissen weer te geven die na balansdatum blijken en geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum.
                        
                     
                  
               
                     11.
                  
                  
                     Een voorbeeld van een gebeurtenis na balansdatum die geen nadere informatie geeft over de feitelijke situatie op balansdatum, is een daling van de marktwaarde van beleggingen tussen de balansdatum en de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte. De daling van de marktwaarde houdt normaliter geen verband met de toestand van de beleggingen op balansdatum, maar weerspiegelt omstandigheden die zich nadien hebben voorgedaan. Aldus hoeft een entiteit de bedragen voor de beleggingen die in haar jaarrekening zijn opgenomen niet aan te passen. Evenmin hoeft de entiteit de vermelde bedragen voor de beleggingen op balansdatum te actualiseren, ofschoon ze wel een aanvullende toelichting kan opnemen overeenkomstig alinea 21.
                  
               Dividenden
         
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer een entiteit dividenden aan houders van eigen-vermogensinstrumenten declareert (zoals gedefinieerd in IAS 32 Financiële instrumenten:Informatieverschaffing en presentatie) na balansdatum, dient de entiteit deze dividenden niet op te nemen als een verplichting op balansdatum.
                        
                     
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Wanneer dividenden worden gedeclareerd (dat wil zeggen dividenden die op de juiste wijze zijn goedgekeurd en waarover de entiteit niet langer beschikt) na balansdatum maar vóór de datum van goedkeuring voor de uitgifte van de jaarrekening, worden de dividenden niet als een verplichting op balansdatum opgenomen omdat ze niet voldoen aan de criteria van een bestaande verplichting volgens IAS 37. Deze dividenden worden vermeld in de toelichting van de jaarrekening, in overeenstemming met IAS 1 Presentatie van de jaarrekening.
                     
                  
               HET CONTINUÏTEITSBEGINSEL
         
                     14.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient haar jaarrekening niet op te stellen volgens het continuïteitsbeginsel als het management na balansdatum bepaalt dat het voornemens is om de entiteit op te heffen, om de activiteiten van de entiteit stop te zetten, of als er geen realistisch alternatief bestaat.
                        
                     
                  
               
                     15.
                  
                  
                     Een verslechtering van de bedrijfsresultaten en de financiële positie na balansdatum kan een indicatie vormen van de noodzaak om te overwegen of het continuïteitsbeginsel nog steeds van toepassing is. Als de toepassing van het continuïteitsbeginsel niet langer gepast is, zijn de gevolgen hiervan dermate verstrekkend dat deze standaard een fundamentele wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving vereist, en niet zozeer een aanpassing van de bedragen die volgens de aanvankelijk gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving werden opgenomen.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     IAS 1 vereist de verschaffing van bepaalde informatie indien:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de jaarrekening niet op basis van het continuïteitsbeginsel is opgesteld;
                                 of
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 het management zich bewust is van wezenlijke onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die aanzienlijke twijfel doen rijzen over het vermogen van de entiteit om voort te blijven bestaan. De gebeurtenissen of omstandigheden die informatieverschaffing vereisen kunnen plaatsvinden na balansdatum.
                              
                           
               INFORMATIEVERSCHAFFING
         Datum van goedkeuring voor uitgifte
         
                     17.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient de datum te vermelden waarop de jaarrekening werd goedgekeurd voor uitgifte, alsmede wie die goedkeuring heeft gegeven. Als de eigenaars van de entiteit of anderen over de bevoegdheid beschikken de jaarrekening na uitgifte aan te passen, dient de entiteit melding te maken van dit feit.
                        
                     
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Het is voor gebruikers belangrijk om te weten wanneer de jaarrekening werd goedgekeurd voor uitgifte, omdat de jaarrekening geen gebeurtenissen weergeeft die na deze datum hebben plaatsgevonden.
                  
               Nieuwe informatie over de omstandigheden op balansdatum
         
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           Indien een entiteit na balansdatum informatie verkrijgt omtrent omstandigheden de bestonden op balansdatum, dient de entiteit in het licht van deze nieuwe informatie de toelichting met betrekking tot deze omstandigheden te actualiseren.
                        
                     
                  
               
                     20.
                  
                  
                     In sommige gevallen is het nodig dat een entiteit de toelichting in de jaarrekening actualiseert om de informatie weer te geven die na balansdatum is verkregen, ook al heeft deze informatie geen invloed op de in de jaarrekening opgenomen bedragen. Een voorbeeld van de noodzaak om de toelichting te actualiseren is als er na balansdatum indicaties wijzen op een voorwaardelijke verplichting die reeds op balansdatum bestond. Naast de overweging of de entiteit een voorziening moet opnemen of wijzigen ingevolge IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, dient de entiteit in het licht van deze indicaties de toelichting over de voorwaardelijke verplichting te actualiseren.
                  
               Gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum
         
                     21.
                  
                  
                     
                        
                           Indien gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum materieel zijn, zou het ontbreken van de informatieverschaffing van invloed kunnen zijn op de economische beslissingen die gebruikers nemen op basis van de jaarrekening. Dienovereenkomstig dient een entiteit de volgende informatie te verschaffen met betrekking tot elke materiële categorie gebeurtenis na balansdatum die geen nadere informatie geeft over de feitelijke situatie op balansdatum:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aard van de gebeurtenis;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een schatting van de financiële gevolgen, of een mededeling dat zulks niet mogelijk is.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     22.
                  
                  
                     De volgende voorbeelden zijn gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum en die doorgaans resulteren in informatieverschaffing:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 een belangrijke bedrijfscombinatie na balansdatum (IAS 22 Bedrijfscombinaties vereist in zulke gevallen een specifieke toelichting) of het afstoten van een belangrijke dochteronderneming;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 bekendmaking van een plan om bedrijfsactiviteiten te beëindigen, activa te vervreemden of verplichtingen te vereffenen die toerekenbaar zijn aan de beëindiging van bedrijfsactiviteiten of het aangaan van bindende overeenkomsten om zulke activa te verkopen dan wel zulke verplichtingen te vereffenen (zie IAS 35 Beëindiging van bedrijfsactiviteiten);
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 belangrijke aankopen en vervreemdingen van activa, of onteigening van belangrijke activa door de overheid;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 de vernietiging van een belangrijke productiefaciliteit door brand na balansdatum;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 bekendmaking of aanvang van de implementatie van een belangrijke herstructurering (zie IAS 37);
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 belangrijke uitgiftetransacties van gewone aandelen en mogelijke transacties van gewone aandelen na balansdatum (IAS 33 Winst per aandeel vereist dat de entiteit een beschrijving van zulke transacties geeft, behalve wanneer die transacties betrekking hebben op kapitaalverhoging of bonusuitgiftes, aandelensplitsingen of omgekeerde aandelensplitsingen, waarvan IAS 33 vereist dat ze allemaal worden aangepast);
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 bijzonder grote veranderingen in de prijzen van activa of wisselkoersen na balansdatum;
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 veranderingen in belastingtarieven of belastingwetgeving die na balansdatum van kracht of aangekondigd werden, die een significant effect hebben op de bestaande en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen (zie IAS 12 Winstbelastingen);
                              
                           
                                 (i)
                              
                              
                                 het aangaan van belangrijke verbintenissen of voorwaardelijke verplichtingen, bijvoorbeeld door het verstrekken van belangrijke garanties;
                                 en
                              
                           
                                 (j)
                              
                              
                                 het aanvangen van belangrijke rechtszaken die slechts voortkomen uit gebeurtenissen na balansdatum.
                              
                           
               INGANGSDATUM
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor verslagperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die vóór 1 januari 2005 aanvangt dient zij dit feit te vermelden.
                        
                     
                  
               INTREKKING VAN IAS 10 (HERZIENE VERSIE VAN 1999)
         
                     24.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt IAS 10 Gebeurtenissen na balansdatum (herziene versie van 1999).
                  
               
            BIJLAGE
            Wijzigingen in andere uitspraken
            
               De wijzigingen in deze bijlage dienen te worden toegepast op verslagperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Als een entiteit deze standaard toepast op een eerdere verslagperiode, dienen deze wijzigingen op deze eerdere verslagperiode te worden toegepast.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        In IAS 22 Bedrijfscombinaties is alinea 97 als volgt gewijzigd:
                        
                                    97.
                                 
                                 
                                    Bedrijfscombinaties die na balansdatum zijn geëffectueerd en vóór de datum waarop de jaarrekening van één van de samengevoegde entiteiten goedkeuring voor uitgifte heeft ontvangen, worden vermeld indien zij van materiële aard zijn en wanneer het ontbreken van de informatieverschaffing van invloed zou kunnen zijn op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen (zie IAS 10 Gebeurtenissen na balansdatum).
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        In IAS 35 Beëindiging van bedrijfsactiviteiten is alinea 32 als volgt gewijzigd:
                        
                                    32.
                                 
                                 
                                    De afstoting van activa, de afwikkeling van verplichtingen en het afsluiten van bindende verkoopovereenkomsten waarnaar wordt verwezen in de vorige alinea, kunnen gelijktijdig plaatsvinden met de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de eerste informatieverschaffing, of in de periode waarin de gebeurtenis plaatsvindt die aanleiding geeft tot de eerste informatieverschaffing, of in een latere periode. Ingevolge IAS 10 Gebeurtenissen na balansdatum, geldt dat de jaarrekening informatie bevat die op grond van alinea 31 in de hierna vermelde omstandigheden moet worden verschaft, indien de gevolgen materieel zijn en de niet-vermelding ervan invloed zou kunnen hebben op de economische beslissingen die gebruikers op grond van de jaarrekening nemen. Deze omstandigheden doen zich voor wanneer sommige van de activa, die kunnen worden toegerekend aan de beëindiging van bedrijfsactiviteiten, reeds verkocht zijn of onderdeel zijn van één of meer bindende verkoopovereenkomsten die werden afgesloten na balansdatum maar vóór de datum waarop de jaarrekening door het bestuur is goedgekeurd voor uitgifte.
                                 
                              
                  
                        A3.
                     
                     
                        In IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa is de alinea 18 van de Inleiding en alinea 75 als volgt gewijzigd en is alinea 96 geschrapt:
                        
                                    18.
                                 
                                 
                                    De standaard definieert een voorwaardelijke verplichting als:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                …
                                             
                                          
                              
                                    75.
                                 
                                 
                                    Een beslissing van het management of het bestuur om te herstructureren vóór balansdatum geeft geen aanleiding tot een bestaande verplichting op balansdatum tenzij de entiteit vóór balansdatum:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                is begonnen met de tenuitvoerlegging van het herstructureringsplan;
                                                of
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                de belangrijkste kenmerken van het herstructureringsplan op een voldoende specifieke wijze aan de betrokkenen heeft meegedeeld zodat zij bij hen een geldige verwachting heeft gewekt dat de entiteit de herstructurering zal uitvoeren.
                                             
                                          Wanneer een entiteit pas na balansdatum de implementatie van een herstructureringsplan start of de belangrijkste cijfers die daarop betrekking hebben bekendmaakt, is informatieverschaffing ingevolge IAS 10 Gebeurtenissen na balansdatum vereist, indien de herstructurering van materieel belang is en het niet-vermelden ervan invloed zou kunnen hebben op de economische beslissingen die gebruikers op grond van de jaarrekening nemen.
                                 
                              
                                    96.
                                 
                                 
                                    [Verwijderd]
                                 
                              
                  
                        A4.
                     
                     
                        In de International Financial Reporting Standards (met inbegrip van de International Accounting Standards en Interpretaties), van toepassing in december 2003, zijn verwijzingen naar de huidige versie van IAS 10 Gebeurtenissen na balansdatum vervangen door verwijzingen naar IAS 10 Gebeurtenissen na balansdatum.
                        
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 16
         Materiële vaste activa
         INHOUD
         Doel
         Toepassingsgebied
         Definities
         Opname
         Eerste kosten
         Kosten na eerste opname
         Waardering bij opname
         Samenstelling van de kostprijs
         Bepaling van de kostprijs
         Waardering na opname
         Waardering op basis van historische kosten (kostprijsmodel)
         Waardering op basis van geherwaardeerde waarde (herwaarderingsmodel)
         Afschrijving
         Het af te schrijven bedrag en de afschrijvingsperiode
         Afschrijvingsmethode
         Bijzondere waardevermindering
         Vergoeding voor bijzondere waardevermindering
         Niet langer opnemen in de balans
         Informatieverschaffing
         Overgangsbepalingen
         Ingangsdatum
         Intrekking van andere uitspraken
         Deze herziene standaard vervangt IAS 16 (1998) Materiële vaste activa en moet worden toegepast voor de verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd.
         DOEL
         
                     1.
                  
                  
                     Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de administratieve verwerkingswijze voor materiële vaste activa, zodat de gebruikers van jaarrekening inzicht krijgen in het geïnvesteerde bedrag van een entiteit in materiële vaste activa en de mutaties daarin. De voornaamste kwesties die zich voordoen bij de administratieve verwerking van materiële vaste activa betreffen de opname van activa, de bepaling van de boekwaarde en de afschrijvingskosten en bijzondere waardeverminderingsverliezen die in verband met de activa moeten worden opgenomen.
                  
               TOEPASSINGSGEBIED
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van materiële vaste activa, tenzij een andere International Accounting Standard een andere verwerkingwijze vereist of toestaat.
                        
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Deze standaard is niet van toepassing op:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 biologische activa in verband met agrarische activiteiten (zie IAS 41 Landbouw);
                                 of
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 rechten om mineralen te winnen, minerale reserves zoals olie, aardgas en vergelijkbare uitputbare hulpbronnen.
                              
                           Deze standaard is echter wel van toepassing op materiële vaste activa die worden gebruikt om de in (a) en (b) vermelde activa te ontwikkelen of te handhaven.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Andere International Accounting Standards kunnen opname vereisen van een materieel vast actief op basis van een verschillende benadering dan die in deze standaard wordt gebruikt. IAS 17 Lease-overeenkomsten schrijft bijvoorbeeld voor dat een entiteit de opname van een geleasd materieel vast actief beoordeelt op basis van de overdracht risico’s en voordelen. In dergelijke gevallen worden echter andere aspecten van de administratieve verwerking van deze activa, waaronder ook de afschrijving, in deze standaard voorgeschreven.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Een entiteit dient deze standaard toe te passen op vastgoed dat in aanbouw of in ontwikkeling is voor toekomstig gebruik als vastgoedbelegging, maar dat nog niet voldoet aan de definitie van ‘vastgoedbelegging’ in IAS 40 Vastgoedbeleggingen. Wanneer de bouw of ontwikkeling voltooid is, wordt het vastgoed een vastgoedbelegging en dient de entiteit IAS 40 toe te passen. IAS 40 geldt ook voor vastgoedbeleggingen die worden herontwikkeld met het oog op voortgezet toekomstig gebruik als vastgoedbeleggingen. Een entiteit die overeenkomstig IAS 40 het kostprijsmodel voor vastgoedbeleggingen gebruikt, dient het kostprijsmodel in deze standaard te gebruiken.
                  
               DEFINITIES
         
                     6.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:
                        
                     
                     
                        De boekwaarde is het bedrag waarvoor een actief opgenomen wordt, na aftrek van eventuele cumulatieve afschrijvingen en cumulatieve bijzondere waardeverminderingsverliezen.
                     
                     
                        
                           De kostprijs is het bedrag van de geldmiddelen of kasequivalenten die worden betaald en de reële waarde van een andere vergoeding die wordt gegeven om een actief te verwerven op het ogenblik dat het wordt verworven of gebouwd
                        .
                     
                        Het af te schrijven bedrag is de kostprijs van een actief, of een ander bedrag dat de kostprijs vervangt, verminderd met zijn restwaarde.
                     
                     
                        Afschrijving is de systematische allocatie van het af te schrijven bedrag van een actief over zijn gebruiksduur.
                     
                     
                        De entiteitsgebonden waarde is de contante waarde van de kasstromen die naar de verwachting van een entiteit zullen voortvloeien uit het voortgezette gebruik van een actief en uit de vervreemding van het actief aan het einde van zijn gebruiksduur, of de contante waarde van de kasstromen die naar de verwachting van een entiteituit de afwikkeling van een verplichting zullen voortvloeien.
                     
                     
                        De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.
                     
                     
                        Een bijzonder waardeverminderingsverlies is het bedrag waarmee de boekwaarde van een actief zijn realiseerbare waarde overtreft.
                     
                     
                        Materiële vaste activa zijn materiële posten die:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       worden aangehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen of diensten, voor verhuur aan anderen of voor bestuurlijke doeleinden;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       waarvan men verwacht dat ze gedurende langer dan één periode zullen worden gebruikt.
                                    
                                 
                              
                           
                        De realiseerbare waarde is de hoogste waarde van de opbrengstwaarde en de bedrijfswaarde van een actief.
                     
                     
                        De restwaarde van een actief is het bedrag dat een entiteit naar verwachting momenteel voor het actief zou ontvangen bij vervreemding, na aftrek van de verwachte vervreemdingskosten, indien het actief reeds de verwachte ouderdom zou hebben en in de staat zou verkeren die aan het einde van de gebruiksduur wordt verwacht.
                     
                     
                        
                           De gebruiksduur is
                        :
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de periode gedurende welke een actief naar verwachting voor een entiteit beschikbaar is voor gebruik; of
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het aantal productie- of vergelijkbare eenheden dat de entiteit van het actief verwacht te verkrijgen.
                                    
                                 
                              
                           
               OPNAME
         
                     7.
                  
                  
                     
                        
                           De kostprijs van een materieel vast actief dient uitsluitend als actief te worden opgenomen indien:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het waarschijnlijk is dat de toekomstige economische voordelen met betrekking tot het actief naar de entiteit zullen vloeien;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de kostprijs van het actief betrouwbaar kan worden bepaald.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     8.
                  
                  
                     Reserveonderdelen en onderhoudsbenodigdheden worden meestal geboekt als voorraden en opgenomen in de winst- en verliesrekening wanneer ze worden verbruikt. Belangrijke reserveonderdelen en reserveapparatuur komen echter in aanmerking als materiële vaste activa indien de entiteit verwacht ze langer dan één periode te gebruiken. Op soortgelijke wijze worden reserveonderdelen en onderhoudsbenodigdheden die alleen kunnen worden gebruikt voor een materieel vast actief, administratief verwerkt als materiële vaste activa.
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Deze standaard schrijft voor wat een voor opname in aanmerking komend materieel vast actief vormt. Bijgevolg vereist de toepassing van de opnamecriteria een beoordeling van de omstandigheden die voor de entiteit gelden. Het kan geëigend zijn om posten die individueel onbeduidend zijn, zoals mallen, gereedschap en matrijzen, samen te voegen en de criteria toe te passen op de totale waarde.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     Overeenkomstig dit opnameprincipe evalueert een entiteit de kosten inzake materiële vaste activa op het moment dat deze worden gemaakt. Deze kosten omvatten eerste kosten die zijn gemaakt voor de verwerving of vervaardiging van een materieel vast actief en kosten die daarna worden gemaakt om aan dit actief nieuwe bestanddelen toe te voegen, bestanddelen te vervangen of het actief te onderhouden.
                  
               Eerste kosten
         
                     11.
                  
                  
                     Materiële vaste activa kunnen worden verworven om veiligheid- of milieuredenen. Hoewel de verwerving van dergelijke materiële vaste activa de toekomstige economische voordelen van een bepaald bestaand materieel vast actief niet rechtstreeks verhoogt, kan de verwerving voor een entiteit nodig zijn om toekomstige economische voordelen van haar andere activa te verkrijgen. Dergelijke materiële vaste activa komen in aanmerking voor opname als activa, omdat deze de entiteit de mogelijkheid geven om meer toekomstige economische voordelen te onttrekken aan de activa die er verband mee houden, dan onttrokken zouden kunnen worden indien deze activa niet waren verworven. Zo kan bijvoorbeeld een fabrikant van chemische producten nieuwe chemische behandelingsprocessen invoeren om te voldoen aan de milieunormen voor de productie en opslag van gevaarlijke chemische stoffen. De daaraan gerelateerde verbeteringen van de fabriek worden opgenomen als activa omdat de entiteit zonder deze verbeteringen geen chemische stoffen kan produceren of verkopen. De resulterende boekwaarde van een dergelijk actief en de daaraan gerelateerde activa wordt getoetst op bijzondere waardevermindering ingevolge IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa
                     
                  
               Kosten na eerste opname
         
                     12.
                  
                  
                     Op basis van het principe van opname in alinea 7 neemt een entiteit de dagelijkse onderhoudskosten van een materieel vast actief niet op in de boekwaarde van het actief. Deze kosten worden eerder in de winst- en verliesrekening opgenomen wanneer zij gemaakt worden. De dagelijkse onderhoudskosten zijn voornamelijk de kosten van arbeid en hulpgoederen, waartoe ook de kosten van kleine onderdelen mogen worden gerekend. Het oogmerk van deze uitgaven wordt vaak omschreven als zijnde ‘de reparatie en het onderhoud’ van het materieel vast actief.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Het is mogelijk dat onderdelen van bepaalde materiële vaste activa met regelmatige tussenpozen moeten worden vervangen. Zo is het mogelijk dat een oven na een gegeven aantal gebruiksuren opnieuw moet worden bekleed, of dat onderdelen van het interieur van een vliegtuig (bijvoorbeeld stoelen en pantry's) meermaals moeten worden vervangen gedurende de gebruiksduur van het casco. Er kunnen ook materiële vaste activa worden verworven in het kader van minder vaak terugkerende vervangingen, zoals de vervanging van de binnenmuren van een gebouw of om een incidentele vervanging uit te voeren. Op basis van het opnameprincipe in alinea 7 neemt een entiteit de kostprijs van een vervangingsonderdeel op in de boekwaarde van een materieel vast actief wanneer de kosten worden gemaakt, en indien aan de opnamecriteria wordt voldaan. De boekwaarde van deze vervangen onderdelen wordt niet langer in de balans opgenomen, overeenkomstig de bepalingen in deze standaard inzake het niet langer in de balans opnemen (zie alinea 67 tot en met 72).
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Een voorwaarde voor het blijven gebruiken van een materieel vast actief (bijvoorbeeld een vliegtuig) kan bestaan uit het regelmatig uitvoeren van grondige inspecties om gebreken op te sporen, ongeacht of onderdelen van het actief worden vervangen. De kosten van grondige inspecties worden als vervangingsinvestering opgenomen in de boekwaarde van het materieel vast actief, indien aan de opnamecriteria wordt voldaan. De eventuele resterende boekwaarde van de kosten van de vorige inspectie (niet zijnde materiële onderdelen) wordt niet langer in de balans opgenomen. Dit vindt plaats ongeacht of de kosten van de vorige inspectie bepaald werden in de transactie waarin het actief verworven of vervaardigd werd. Indien noodzakelijk kan de verwachte kostprijs van een soortgelijke toekomstige inspectiebeurt worden gebruikt als een indicatie voor de bepaling van de kosten van de reeds uitgevoerde inspectie op het moment dat de post werd verworven of vervaardigd.
                  
               WAARDERING BIJ OPNAME
         
                     15.
                  
                  
                     
                        
                           Een materieel vast actief dat in aanmerking komt voor opname als actief moet worden gewaardeerd tegen de kostprijs.
                        
                     
                  
               Samenstelling van de kostprijs
         
                     16.
                  
                  
                     De kostprijs van een materieel vast actief omvat:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de aankoopprijs, met inbegrip van invoerrechten en niet-restitueerbare omzetbelasting, na aftrek van handels- en andere kortingen;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 alle rechtstreeks toerekenbare kosten om het actief op de locatie en in de staat te krijgen die noodzakelijk is om te functioneren op de door het management beoogde wijze.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de eerste schatting van de kosten van ontmanteling en verwijdering van het actief, en van het herstel van het terrein waar het actief zich bevindt; de verplichting hiervoor wordt door de entiteit aangegaan als het actief wordt verkregen, of ontstaat als gevolg van het gebruik gedurende een bepaalde periode voor andere doeleinden dan de productie van voorraden gedurende die periode.
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     Voorbeelden van rechtstreeks toerekenbare kosten zijn:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 kosten van personeelsbeloningen (zoals gedefinieerd in IAS 19 Personeelsbeloningen) die rechtstreeks voortkomen uit de vervaardiging of verwerving van een materieel vast actief;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 kosten voor het geschikt maken van het terrein;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 initiële leverings- en afhandelingskosten;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 installatie- en montagekosten;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 kosten om te onderzoeken of het actief naar behoren functioneert, na de netto-opbrengsten van de verkoop van geproduceerd materiaal te hebben afgetrokken, terwijl het actief naar de locatie en in de staat van functioneren wordt gebracht (zoals geproduceerde monsters wanneer uitrustingen getest worden);
                                 en
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 honoraria van adviseurs.
                              
                           
               
                     18.
                  
                  
                     Een entiteit past IAS 2 Voorraden toe op de kosten die samenhangen met de verplichtingen inzake de ontmanteling en verwijdering van het actief, en het herstel van het terrein waar het actief zich bevindt, die worden gemaakt gedurende een bepaalde periode als gevolg van het gebruik van het actief tijdens die periode voor de productie van voorraden. De verplichtingen betreffende kosten die worden verwerkt in overeenstemming met IAS 2 of IAS 16 worden opgenomen en gewaardeerd overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Voorbeelden van kosten die geen kosten van een materieel vast actief zijn:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 openingskosten van een nieuwe vestiging;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 kosten om een nieuw product of een nieuwe dienst te lanceren (met inbegrip van advertentie- en promotiekosten);
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 kosten van de bedrijfsvoering op een nieuwe locatie of voor een nieuwe cliëntencategorie (met inbegrip van opleidingskosten voor het personeel);
                                 en
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 administratie- en andere algemene overheadkosten.
                              
                           
               
                     20.
                  
                  
                     De opname van kosten in de boekwaarde van een materieel vast actief wordt beëindigd wanneer het actief op de locatie is en zich in de staat bevindt die noodzakelijk is om te kunnen functioneren volgens de door het management beoogde wijze. Derhalve worden kosten die voor het gebruik of de het anders inzetten van een materieel vast actief worden gemaakt, niet in de boekwaarde van dat actief opgenomen. De volgende kosten worden bijvoorbeeld niet in de boekwaarde van een materieel vast actief inbegrepen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 kosten die worden gemaakt voor een materieel dat, hoewel in staat is om te functioneren op de door het management beoogde wijze, nog gebruiksklaar moet worden gemaakt of dat functioneert beneden zijn optimale productiecapaciteit;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 initiële exploitatieverliezen zoals de verliezen die optreden wanneer de vraag naar de producten die met het actief worden vervaardigd, zich in een opbouwfase bevindt;
                                 en
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 kosten van verplaatsing of herstructurering van (een deel van) de bedrijfsactiviteiten van de entiteit.
                              
                           
               
                     21.
                  
                  
                     Sommige bedrijfsactiviteiten houden verband met de vervaardiging of de ontwikkeling van een materieel vast actief, maar zijn niet noodzakelijk om het actief naar de locatie of in de staat te brengen die nodig is om te kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze. Deze incidentele bedrijfsactiviteiten kunnen vóór of gedurende de vervaardiging of ontwikkelingsactiviteiten plaatsgrijpen. Er kunnen bijvoorbeeld opbrengsten worden gegenereerd door een bouwterrein als parkeerterrein te gebruiken totdat de bouw van start gaat. Omdat incidentele bedrijfsactiviteiten niet noodzakelijk zijn om het actief naar de locatie of in de staat te brengen die nodig is om te kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze, worden de opbrengsten en de daaraan gerelateerde kosten van incidentele bedrijfsactiviteiten in de winst- en verliesrekening opgenomen, als onderdeel van de opbrengst- en kostencategorieën waartoe zij behoren.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     De kostprijs van een zelf vervaardigd actief wordt bepaald volgens hetzelfde principe als bij een verworven actief. Indien een entiteit vergelijkbare activa maakt voor verkoop in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening, is de kostprijs van het actief meestal gelijk aan de kostprijs van een actief dat wordt vervaardigd voor verkoop (zie IAS 2). Eventuele interne winsten worden derhalve geëlimineerd bij het bepalen van dergelijke kostprijzen. Op vergelijkbare wijze maken abnormale kosten in verband met verspilde materialen, arbeid en andere middelen die zijn aangewend voor de vervaardiging van een actief geen deel uit van de kostprijs van het actief. In IAS 23 Financieringskosten zijn de criteria vastgelegd voor de opname van rente als een onderdeel van de boekwaarde van een zelf vervaardigd materieel vast actief
                  
               Bepaling van de kostprijs
         
                     23.
                  
                  
                     De kostprijs van een materieel vast actief is het equivalent van de contante prijs op het moment van opname. Indien de betaling later plaatsvindt dan op basis van de normale krediettermijn wordt het verschil tussen vorengenoemde prijs en het betaalde bedrag opgenomen als rentelasten gedurende de periode van uitgestelde betaling, tenzij een dergelijke rente wordt geactiveerd als onderdeel van de boekwaarde van het materieel vast actief, in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Eén of meer materiële vaste activa kunnen worden verworven in ruil voor een niet-monetair actief of niet-monetaire activa, of een combinatie van monetaire en niet-monetaire activa. De volgende beschouwing heeft betrekking op een ruil van een niet-monetair actief tegen een monetair-actief, maar deze is ook van toepassing op alle ruiltransacties die in de voorgaande zin beschreven zijn. De kostprijs van een dergelijk materieel vast actief wordt bepaald op basis van reële waarde tenzij (a) de ruiltransactie geen economische betekenis heeft of (b) wanneer de reële waarde van noch het ontvangen actief noch het opgegeven actief op betrouwbare wijze kan worden bepaald. Het verworven materieel wordt op deze wijze gewaardeerd, zelfs indien een entiteit het opgegeven actief niet onmiddellijk van de balans kan verwijderen. Indien het verworven materieel niet tegen reële waarde wordt gewaardeerd, is de kostprijs gelijk aan de boekwaarde van het opgegeven actief.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     Een entiteit bepaalt of een ruiltransactie economische betekenis heeft door af te wegen in welke mate verwacht wordt dat de toekomstige kasstromen als gevolg van de transactie zullen wijzigen. Een ruiltransactie heeft een economische betekenis indien:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de samenstelling (het risico, het tijdstip en het bedrag) van de kasstromen van het ingebrachte actief verschilt van de samenstelling van de kasstromen van het overgedragen actief;
                                 of
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie wordt beïnvloed, wijzigt als gevolg van de ruil;
                                 en
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de verschillen in (a) of (b) belangrijk zijn in verhouding tot de reële waarde van de geruilde activa.
                              
                           Om te bepalen of ruiltransacties economische betekenis hebben, dient de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie wordt beïnvloed, de kasstromen na aftrek van belastingen weer te geven. Het resultaat van deze analyses kan duidelijk zijn zonder dat de entiteit gedetailleerde berekeningen hoeft uit te voeren.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     De reële waarde van een actief waarvoor vergelijkbare markttransacties ontbreken, kan betrouwbaar worden bepaald indien (a) ten aanzien van dat actief geen sprake is van aanzienlijk uiteenlopende redelijke schattingen van de reële waarde of (b) de waarschijnlijkheid van de verschillende schattingen binnen de bandbreedte van schattingen redelijkerwijs kan worden ingeschat en kan worden gebruikt voor het schatten van de reële waarde. Indien een entiteit in staat is op betrouwbare wijze de reële waarde te bepalen van ofwel het ontvangen actief ofwel van het opgegeven actief, dan wordt de reële waarde van het opgegeven actief gebruikt om de kostprijs te bepalen van het ontvangen actief, tenzij reële waarde van het ontvangen actief duidelijker vaststaat.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     De kostprijs van een materieel vast actief dat door een lessee wordt aangehouden, wordt overeenkomstig IAS 17 Lease-overeenkomsten bepaald.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     De boekwaarde van een materieel vast actief kan worden verminderd met overheidssubsidies, in overeenstemming met IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun.
                     
                  
               WAARDERING NA OPNAME
         
                     29.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient ofwel het kostprijsmodel in alinea 30 ofwel het herwaarderingsmodel in alinea 31 als grondslag voor haar financiële verslaggeving te kiezen en deze grondslag op een categorie materiële vaste activa in zijn totaliteit toe te passen
                        .
                  
               Waardering op basis van historische kosten (kostprijsmodel)
         
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Na de opname als een actief, dient een materieel vast actief te worden gewaardeerd tegen zijn kostprijs, verminderd met eventuele cumulatieve afschrijvingen en eventuele cumulatieve bijzondere waardeverminderingsverliezen.
                        
                     
                  
               Waardering op basis van geherwaardeerde waarde (herwaarderingsmodel)
         
                     31.
                  
                  
                     
                        
                           Na de opname als een actief dient een materieel vast actief waarvan de reële waarde op betrouwbare wijze kan worden bepaald, te worden gewaardeerd op de geherwaardeerde waarde, namelijk de reële waarde op het moment van de herwaardering, verminderd met eventuele latere cumulatieve afschrijvingen en latere cumulatieve bijzondere waardeverminderingsverliezen. De herwaardering dient voldoende regelmatig te worden uitgevoerd, om ervoor te zorgen dat de boekwaarde niet beduidend verschilt van de boekwaarde die zou worden bepaald aan de hand van de reële waarde op de balansdatum.
                        
                     
                  
               
                     32.
                  
                  
                     De reële waarde van terreinen en gebouwen wordt normaliter bepaald aan de hand van marktconforme gegevens via een taxatie die doorgaans door erkende taxateurs wordt uitgevoerd. De reële waarde van fabrieksinstallaties is meestal de marktwaarde, gebaseerd op een taxatie.
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Indien er geen marktconforme gegevens voorhanden zijn, vanwege de specifieke aard van het materieel vast actief en omdat het actief zelden wordt verkocht, behalve als deel van voortgezette bedrijfsactiviteiten, kan een entiteit het noodzakelijk achten de reële waarde te schatten op basis van een batenbenadering of de afgeschreven vervangingswaarde.
                  
               
                     34.
                  
                  
                     De frequentie van de herwaarderingen hangt af van de wijzigingen in de reële waarde van de materiële vaste activa die worden geherwaardeerd. Indien de reële waarde van een geherwaardeerd actief materieel verschilt van de boekwaarde, is een verdere herwaardering vereist. De reële waarde van sommige materiële vaste activa schommelt beduidend, hetgeen een jaarlijkse herwaardering noodzakelijk maakt. Dergelijke frequente herwaarderingen zijn niet nodig voor materiële vaste activa waarvan de reële waarde niet aanzienlijk schommelt. In dit geval kan een herwaardering om de drie of vijf jaar voldstaan.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Wanneer een materieel vast actief wordt geherwaardeerd, worden eventuele cumulatieve afschrijvingen op de datum van de herwaardering verwerkt op één van de volgende manieren:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 evenredig aangepast aan de wijziging van de reële nieuwwaarde van het actief, zodat de boekwaarde van het actief na de herwaardering gelijk is aan de geherwaardeerde waarde. Deze methode wordt vaak gebruikt wanneer een actief wordt geherwaardeerd met toepassing van een index op zijn afgeschreven vervangingswaarde.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 geëlimineerd tegen de brutoboekwaarde van het actief, waarbij de nettowaarde wordt aangepast aan de geherwaardeerde waarde van het actief. Deze methode wordt vaak voor gebouwen gebruikt.
                              
                           Het bedrag van de wijziging dat voortvloeit uit de aanpassing of eliminatie van de cumulatieve afschrijving maakt deel uit van de verhoging of verlaging van de boekwaarde, die administratief wordt verwerkt in overeenstemming met alinea 39 en 40.
                  
               
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Indien een materieel vast actief wordt geherwaardeerd, moet de volledige categorie van materiële vaste activa waartoe dat actief behoort, worden geherwaardeerd.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Een categorie van materiële vaste activa is een groepering van activa met een gelijksoortige aard en een gelijksoortig gebruik in de bedrijfsactiviteiten van de entiteit. Voorbeelden van afzonderlijke categorieën zijn:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 grond;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 terreinen en gebouwen;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 machines;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 schepen;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 vliegtuigen;
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 motorvoertuigen;
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 meubilair en inrichting;
                                 en
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 kantoorinrichting.
                              
                           
               
                     38.
                  
                  
                     De posten binnen een categorie van materiële vaste activa worden gelijktijdig geherwaardeerd om te voorkomen dat activa selectief worden geherwaardeerd en dat de jaarrekening bedragen weergeeft die een mengeling zijn van kosten en waarden op verschillende data. Een categorie van activa mag echter op voortschrijdende basis worden geherwaardeerd, op voorwaarde dat de herwaardering van de categorie van activa binnen een korte periode wordt voltooid en dat de herwaarderingen actueel blijven.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Indien de boekwaarde van een actief stijgt als gevolg van een herwaardering, moet de stijging direct in het eigen vermogen worden verwerkt als herwaarderingsreserve. De stijging dient echter in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen, voor zover deze een afwaardering van hetzelfde actief terugdraait die voorheen als last was opgenomen.
                        
                     
                  
               
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           Indien de boekwaarde van een actief daalt als gevolg van een herwaardering, moet de daling in de winst- en verliesrekening worden opgenomen. De afwaardering moet direct in de herwaarderingsreserve worden verwerkt, voor zover de afwaardering niet groter is dan het bedrag dat met betrekking tot het desbetreffende actief in de herwaarderingsreserve is opgenomen.
                     
                  
               
                     41.
                  
                  
                     De in het eigen vermogen opgenomen herwaarderingsreserve met betrekking tot een materieel vast actief mag direct naar de ingehouden winsten worden overgeboekt wanneer het actief niet langer in de balans wordt opgenomen. Dit kan inhouden dat de desbetreffende reserve in zijn geheel wordt overgeboekt wanneer het actief buiten gebruik gesteld of wordt vervreemd. Een gedeelte van de reserve kan echter overgedragen worden wanneer het actief door een entiteit gebruikt wordt. In een dergelijk geval komt het bedrag van de overgeboekte reserve overeen met het verschil tussen de afschrijving gebaseerd op de geherwaardeerde boekwaarde van het actief en de afschrijving die gebaseerd is op de oorspronkelijke kostprijs van het actief. Overboekingen van de herwaarderingsreserve naar ingehouden winsten lopen niet via de winst- en verliesrekening.
                  
               
                     42.
                  
                  
                     De eventuele gevolgen van winstbelastingen die voortvloeien uit de herwaardering van materiële vaste activa worden opgenomen en vermeld overeenkomstig IAS 12 Winstbelastingen.
                  
               Afschrijving
         
                     43.
                  
                  
                     
                        
                           Ieder bestanddeel van een materieel vast actief met een substantiële kostprijs in relatie tot de totale kostprijs van het actief dient afzonderlijk te worden afgeschreven.
                        
                     
                  
               
                     44.
                  
                  
                     Een entiteit rekent het bedrag dat in aanvang voor een materieel vast actief opgenomen is toe aan de belangrijke onderdelen ervan en schrijft elk bestanddeel afzonderlijk af. Het kan bijvoorbeeld geëigend zijn om het casco en de motoren van een vliegtuig afzonderlijk af te schrijven, ongeacht of deze nu in eigendom of via een financiële lease-overeenkomst zijn verkregen.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     Indien een belangrijk bestanddeel van een materieel vast actief dezelfde gebruiksduur en afschrijvingsmethode heeft als de gebruiksduur en de afschrijvingsmethode van een ander belangrijk bestanddeel van hetzelfde actief, kunnen zulke bestanddelen kunnen samengevoegd worden bij de bepaling van de afschrijvingslast.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Voor zover een entiteit sommige bestanddelen van een materieel vast actief afzonderlijk afschrijft, schrijft zij ook de overige bestanddelen van het actief afzonderlijk af. De overige bestanddelen bestaan uit bestanddelen van het actief die op zich zelf genomen niet van betekenis zijn. Indien een entiteit voor deze bestanddelen verschillende verwachtingen heeft, kan het gebruik van een benaderingstechniek noodzakelijk zijn om de overige bestanddelen af te schrijven, op zodanige wijze dat de afschrijving een getrouw beeld geeft van het gebruikspatroon en/of van de gebruiksduur van de bestanddelen.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     Een entiteit mag de bestanddelen van een actief die geen substantieel deel uitmaken van de totale kostprijs van het actief, afzonderlijk afschrijven.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     
                        
                           De afschrijvingskosten over elke periode moeten worden opgenomen in de winst- en verliesrekening, tenzij deze worden opgenomen in de boekwaarde van een ander actief.
                        
                     
                  
               
                     49.
                  
                  
                     De afschrijvingskosten over een periode worden gewoonlijk opgenomen in de winst- en verliesrekening. In sommige omstandigheden worden de toekomstige economische voordelen die een actief in zich bergt echter gebruikt bij de productie van andere activa. In dat geval vormen de afschrijvingskosten een gedeelte van de kosten van het andere actief en worden ze opgenomen in de boekwaarde van dat actief. Zo wordt de afschrijving van fabrieksinstallaties opgenomen in de conversiekosten van voorraden (zie IAS 2). Op soortgelijke wijze kan de afschrijving van materiële vaste activa die worden gebruikt voor ontwikkelingsactiviteiten, worden opgenomen in de kostprijs van immateriële activa die worden opgenomen in overeenstemming met IAS 38 Immateriële activa.
                  
               Het af te schrijven bedrag en de afschrijvingsperiode
         
                     50.
                  
                  
                     
                        
                           Het af te schrijven bedrag van een actief moet stelselmatig worden verdeeld de gebruiksduur.
                        
                     
                  
               
                     51.
                  
                  
                     
                        
                           De restwaarde en de gebruiksduur van een actief dienen ten minste aan het einde van elk boekjaar opnieuw te worden bekeken, en indien de verwachtingen verschillen van de vorige schattingen, dient (dienen) de wijziging(en) administratief te worden verwerkt als een schattingswijziging in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten
                     
                  
               
                     52.
                  
                  
                     Er wordt afgeschreven, zelf indien de reële waarde van het actief de boekwaarde overtreft, tot de restwaarde is bereikt. Reparatie en onderhoud van een actief doen niets af aan de noodzaak tot afschrijving.
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Het af te schrijven bedrag van een actief wordt bepaald na aftrek van de restwaarde. In de praktijk is de restwaarde van een actief vaak onbeduidend en speelt ze dus geen rol in de berekening van het af te schrijven bedrag.
                  
               
                     54.
                  
                  
                     De restwaarde van een actief kan stijgen tot een bedrag dat gelijk is aan of hoger is dan de boekwaarde van het actief. Indien dit het geval is, zijn de afschrijvingskosten nihil, tenzij en totdat de restwaarde daarna afneemt tot een bedrag dat beneden de boekwaarde van het actief ligt.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     De afschrijving op een actief vangt aan wanneer het gereed is voor gebruik, dat wil zeggen wanneer het actief op de locatie en in de staat is die noodzakelijk is om te functioneren op de door het management beoogde wijze. De afschrijving op een actief wordt beëindigd wanneer het actief niet langer in de balans wordt opgenomen. De afschrijving wordt derhalve niet beëindigd wanneer het actief niet langer gebruikt wordt of buiten actief gebruik wordt gesteld en voor vervreemding wordt aangehouden, tenzij het actief volledig is afgeschreven. In geval van afschrijving op basis van verbruikte werkeenheden kunnen de afschrijvingskosten echter nihil zijn zolang er geen productie plaatsvindt.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     De toekomstige economische voordelen die een actief in zich bergt, worden door een entiteit hoofdzakelijk verbruikt door het actief te gebruiken. Vaak leiden echter andere factoren, zoals technische of economische veroudering en slijtage terwijl een actief niet wordt gebruikt, tot een vermindering van de economische voordelen die met het actief hadden kunnen worden gegenereerd. Bijgevolg worden bij de bepaling van de gebruiksduur van een actief alle volgende factoren in aanmerking genomen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 het verwachte gebruik van het actief. Het gebruik wordt geschat op basis van de verwachte capaciteit of van de fysieke productie van het actief;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de verwachte fysieke slijtage, die afhangt van operationele factoren zoals het aantal werkperioden waarin het actief zal worden gebruikt, het reparatie- en onderhoudsprogramma, en het onderhoud van het actief wanneer het niet in gebruik is;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de technische of economische veroudering als gevolg van wijzigingen of verbeteringen in de productie, of van een wijziging in de vraag van de markt naar het product dat of de dienst die met het actief wordt geleverd;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 juridische of soortgelijke beperkingen op het gebruik van het actief, zoals vervaldata van gerelateerde lease-overeenkomsten.
                              
                           
               
                     57.
                  
                  
                     De gebruiksduur van een actief wordt gedefinieerd in termen van het verwachte nut van het actief voor de entiteit. Het beleid van een entiteit ten aanzien van het activabeheer kan inhouden dat een actief na een bepaalde tijd wordt vervreemd of nadat een bepaald gedeelte van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt, is verbruikt. De gebruiksduur van een actief kan dus korter zijn dan de economische levensduur. De schatting van de gebruiksduur van het actief is een kwestie van beoordeling, gebaseerd op de ervaring van de entiteit met soortgelijke activa.
                  
               
                     58.
                  
                  
                     Terreinen en gebouwen zijn afscheidbare activa en worden administratief afzonderlijk verwerkt, zelfs indien ze samen zijn verworven. Enkele uitzonderingen daargelaten, zoals steengroeven en locaties die gebruikt worden voor het storten van afval, hebben terreinen een onbeperkte gebruiksduur en worden daarom niet afgeschreven. Gebouwen hebben een beperkte gebruiksduur en zijn dus af te schrijven activa. Een waardestijging van de grond waarop een gebouw staat, heeft geen invloed op de bepaling van het af te schrijven bedrag van het gebouw.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     Indien in de kostprijs van de grond de kosten van ontmanteling, verplaatsing en herstel inbegrepen zijn, is de afschrijvingstermijn van dat gedeelte van de geactiveerde grond gelijk aan de periode waarin de voordelen verkregen worden die voortvloeien uit het maken van deze kosten. In sommige gevallen kan de grond zelf een beperkte gebruiksduur hebben en wordt het op een wijze afgeschreven die een afspiegeling is van de voordelen die eraan worden ontleend.
                  
               Afschrijvingsmethode
         
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           De gebruikte afschrijvingsmethode dient een afspiegeling te zijn van het patroon volgens welk de toekomstige economische voordelen van het actief naar verwachting door de entiteit zullen worden verbruikt.
                        
                     
                  
               
                     61.
                  
                  
                     
                        
                           De op een actief toegepaste afschrijvingsmethode dient ten minste aan het einde van elk boekjaar te worden beoordeeld. Indien het verwachte verbruikspatroon van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt beduidend is gewijzigd, dient de methode te worden gewijzigd om rekening te houden met het gewijzigde patroon. Een dergelijke wijziging dient administratief als een schattingswijziging te worden verwerkt, in overeenstemming met IAS 8.
                        
                     
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Er kunnen diverse afschrijvingsmethoden worden gehanteerd om het af te schrijven bedrag van een actief op systematische basis over de gebruiksduur van het actief te spreiden. Deze methoden omvatten de lineaire afschrijvingsmethode, de degressieve afschrijvingsmethode en de afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden. Lineaire afschrijving resulteert in een constante last gedurende de gebruiksduur indien de restwaarde van het actief niet verandert. De degressieve afschrijvingsmethode resulteert in een dalende last gedurende de gebruiksduur. De afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden leidt tot een last die gebaseerd is op het verwachte gebruik of de verwachte productie. De entiteit kiest voor de methode die op de meest nauwgezette wijze het verwachte verbruikspatroon van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt, weerspiegelt. Deze methode wordt in elke periode consistent toegepast, tenzij het verwachte verbruikspatroon van deze toekomstige economische voordelen verandert.
                  
               Bijzondere waardevermindering
         
                     63.
                  
                  
                     Om te bepalen of er sprake is van een bijzondere waardevermindering van een materieel vast actief, past een entiteit IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa toe. In deze standaard wordt verklaard hoe een entiteit de boekwaarde van haar activa herziet, hoe ze de realiseerbare waarde van een actief bepaalt en wanneer ze een bijzonder waardeverminderingsverlies opneemt of de opname ervan terugboekt.
                  
               
                     64.
                  
                  
                     In IAS 22 Bedrijfscombinaties wordt beschreven hoe een bijzonder waardeverminderingsverlies administratief moet worden verwerkt dat wordt opgenomen vóór het einde van het eerste boekjaar dat aanvangt na de totstandkoming van een bedrijfscombinatie in de vorm van een overname.
                  
               Vergoeding voor bijzondere waardevermindering
         
                     65.
                  
                  
                     
                        
                           Vergoedingen van derden voor materiële vaste activa die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, verloren zijn gegaan of werden opgegeven, moeten worden verwerkt in de winst- en verliesrekening op het moment dat de vergoeding invorderbaar wordt.
                        
                     
                  
               
                     66.
                  
                  
                     Bijzondere waardevermindering of het verloren gaan van materiële vaste activa, daarmee samenhangende vorderingen in verband met, of betalingen van vergoedingen van derden en de eventuele latere aankoop of vervaardiging van vervangingsactiva zijn afzonderlijke economische gebeurtenissen en moeten administratief afzonderlijk als volgt worden verwerkt:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 bijzondere waardeverminderingen van materiële vaste activa worden overeenkomstig IAS 36 opgenomen;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 verwijdering van de balans van materiële vaste activa die buiten gebruik zijn gesteld of vervreemd zijn, wordt overeenkomstig deze standaard bepaald;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 vergoedingen van derden voor materiële vaste activa die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, verloren zijn gegaan of werden opgegeven, worden in de winst- en verliesrekening opgenomen op het moment dat de vergoeding invorderbaar wordt;
                                 en
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 de kostprijs van materiële vaste activa die ter vervanging worden hersteld, gekocht of vervaardigd wordt overeenkomstig deze standaard bepaald.
                              
                           
               NIET LANGER OPNEMEN IN DE BALANS
         
                     67.
                  
                  
                     
                        
                           De boekwaarde van een materieel vast actief dient niet langer in de balans opgenomen te worden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       na vervreemding;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       wanneer geen toekomstige economische voordelen van het gebruik of de vervreemding worden verwacht.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     68.
                  
                  
                     
                        
                           De winst die of het verlies dat voortvloeit uit het niet langer opnemen van een materieel vast actief in de balans dient in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen wanneer het actief niet langer in de balans wordt opgenomen (tenzij IAS 17 iets anders voorschrijft in geval van ‘sale and leaseback’-transacties). Dergelijke winsten mogen niet als opbrengst worden geclassificeerd.
                        
                     
                  
               
                     69.
                  
                  
                     De vervreemding van een materieel vast actief kan op verschillende wijzen plaatsvinden (bijvoorbeeld door verkoop, door het afsluiten van een financiële lease of via donatie). Bij de bepaling van het moment van vervreemding van een actief past de entiteit de criteria toe in IAS 18 Opbrengsten voor de opname van opbrengsten uit de verkoop van goederen. IAS 17 is van toepassing op vervreemding via ‘sale and leaseback’-transacties.
                  
               
                     70.
                  
                  
                     Indien een entiteit ingevolge het opnameprincipe in alinea 7 de kostprijs van de vervanging van een bestanddeel van een materieel vast actief in de boekwaarde van het actief opneemt, dan neemt zij niet langer de boekwaarde in de balans op van het vervangen bestanddeel, ongeacht of dit vervangen bestanddeel afzonderlijk wer afgeschreven. Indien voor de entiteit de bepaling van de boekwaarde van het vervangen bestanddeel praktisch niet haalbaar is, mag zij de kostprijs van de vervanging als aanwijzing gebruiken om te bepalen wat de kostprijs van het vervangen bestanddeel was op het moment dat het gekocht of vervaardigd werd.
                  
               
                     71.
                  
                  
                     
                        
                           De boekwinst of het boekverlies dat voortvloeit uit het niet langer opnemen van een materieel vast actief in de balans zal worden bepaald als zijnde het verschil tussen de eventuele netto-opbrengst bij vervreemding en de boekwaarde van het actief.
                        
                     
                  
               
                     72.
                  
                  
                     De te ontvangen vergoeding bij vervreemding van een materieel vast actief wordt aanvankelijk opgenomen tegen de reële waarde. Indien de betaling voor de post wordt uitgesteld, wordt de ontvangen vergoeding aanvankelijk opgenomen tegen de contante waarde ervan. Het verschil tussen het nominale bedrag van de vergoeding en de contante waarde ervan wordt overeenkomstig IAS 18 opgenomen als rentebate, waardoor het effectieve rendement op de vordering wordt weergegeven.
                  
               INFORMATIEVERSCHAFFING
         
                     73.
                  
                  
                     
                        
                           De jaarrekening dient voor iedere categorie van materiële vaste activa de volgende informatie verschaffen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de waarderingsgrondslagen die voor de bepaling van de aanschafwaarde c.q. reële nieuwwaarde zijn gebruikt:
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de gebruikte afschrijvingsmethoden;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de gebruiksduur of toegepaste afschrijvingspercentages;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aanschafwaarde c.q. reële nieuwwaarde en de cumulatieve afschrijvingen (samengevoegd met de cumulatieve bijzondere waardeverminderingsverliezen) aan het begin en einde van de periode;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een aansluiting van de boekwaarde aan het begin en einde van de periode, met vermelding van:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   investeringen;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vervreemdingen;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   verwervingen via bedrijfscombinaties;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   stijgingen of dalingen die voortvloeien uit herwaarderingen overeenkomstig alinea 31, 39 en 40 en uit bijzondere waardeverminderingsverliezen die direct zijn opgenomen in of teruggeboekt uit het eigen vermogen in overeenstemming met IAS 36,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (v)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   bijzondere waardeverminderingsverliezen die in de winst- en verliesrekening zijn opgenomen overeenkomstig IAS 36;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vi)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   bijzondere waardeverminderingsverliezen die in de winst- en verliesrekening zijn teruggeboekt overeenkomstig IAS 36;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   afschrijvingen;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (viii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de nettovalutaverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de functionele valuta in een presentatievaluta, met inbegrip van de omrekening van een buitenlandse activiteit in de presentatievaluta van de verslaggevende entiteit;
                                                
                                             
                                             en
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ix)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   overige mutaties.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     74.
                  
                  
                     
                        
                           De jaarrekeningen dient ook de volgende informatie te geven:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het bestaan van en het bedrag aan beperkingen op eigendom, en materiële vaste activa die als zekerheid dienen voor verplichtingen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de uitgaven die zijn opgenomen in de boekwaarde van een materieel vast actief in aanbouw;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het bedrag aan contractuele investeringsverplichtingen inzake materiële vaste activa;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de vergoedingen van derden voor materiële vaste activa die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, verloren zijn gegaan of werden opgegeven die in de winst- en verliesrekening zijn inbegrepen, indien het bedrag niet afzonderlijk op de pagina van de winst- en verliesrekening wordt vermeld.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     75.
                  
                  
                     De keuze van de afschrijvingsmethode en de schatting van de gebruiksduur van activa zijn een kwestie van beoordeling. Bijgevolg verschaft de vermelding van de toegepaste methoden en de geschatte gebruiksduur of afschrijvingspercentages de gebruikers van jaarrekeningen informatie die hen in staat stelt om het door het management gekozen beleid te beoordelen en vergelijkingen te maken met andere entiteiten. Om soortgelijke redenen is het nodig de volgende informatie te verschaffen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 afschrijvingen gedurende de periode, die ofwel in de winst- en verliesrekening zijn verwerkt, of als onderdeel van de kostprijs van andere activa is opgenomen,
                                 en
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de cumulatieve afschrijvingen aan het einde van de periode.
                              
                           
               
                     76.
                  
                  
                     Ingevolge IAS 8 vermeldt de entiteit de aard en het gevolg van een schattingswijziging die een effect heeft op de verslagperiode of die naar verwachting een effect zal hebben op toekomstige perioden. Voor materiële vaste activa kan dergelijke informatieverschaffing voortvloeien uit schattingswijzigingen met betrekking tot:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 restwaarden;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de geschatte kosten van de ontmanteling en verwijdering, en het herstel van materiële vaste activa;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de gebruiksduur;
                                 en
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 de afschrijvingsmethodes.
                              
                           
               
                     77.
                  
                  
                     
                        
                           Indien materiële vaste activa worden opgenomen tegen de geherwaardeerde waarde, moet de volgende informatie worden verschaft:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de ingangsdatum van de herwaardering;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de eventuele betrokkenheid van een onafhankelijke taxateur;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de methoden en belangrijke veronderstellingen die zijn toegepast bij de schatting van de reële waarde van de materiële vaste activa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de mate waarin de reële waarde van de materiële vaste activa rechtstreeks is ontleend aan waarneembare prijzen op een actieve markt of aan recente marktconforme transacties, of is geschat met behulp van andere waarderingstechnieken;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor elke categorie materiële vaste active: de boekwaarde die zou zijn opgenomen als de activa op basis van historische kosten waren gewaardeerd (kostprijsmodel);
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de herwaarderingsreserve, onder vermelding van de mutatie daarin, en eventuele beperkingen op de uitkering van het saldo aan de aandeelhouders.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     78.
                  
                  
                     Ingevolge IAS 36 verschaft een entiteit informatie over materiële vaste activa die bijzondere waardeverminderingen hebben ondergaan, naast de informatie die wordt voorgeschreven op grond van alinea 73(e)(iv) tot en met (vi).
                  
               
                     79.
                  
                  
                     De volgende informatie kan eveneens relevant zijn voor gebruikers van de jaarrekening:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de boekwaarde van tijdelijk ongebruikte materiële vaste activa;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de brutoboekwaarde van eventuele volledig afgeschreven materiële vaste activa die nog worden gebruikt;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de boekwaarde van materiële vaste activa die buiten actief gebruik zijn gesteld en voor vervreemding worden gehouden;
                                 en
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 indien het kostprijsmodel wordt toegepast: de reële waarde van materiële vaste activa indien deze materieel verschilt van de boekwaarde.
                              
                           Entiteiten worden daarom aangemoedigd om deze bedragen te vermelden.
                  
               OVERGANGSBEPALINGEN
         
                     80.
                  
                  
                     
                        
                           De vereisten van alinea 24 tot en met 26 met betrekking tot de eerste waardering van een materieel vast actief dat via een ruiltransactie van activa is verworven moeten prospectief, uitsluitend op toekomstige transacties, worden toegepast.
                        
                     
                  
               INGANGSDATUM
         
                     81.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor verslagperioden die aanvangen op of na l januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die aanvangt vóór 1 januari 2005, dient zij dit feit te vermelden.
                        
                     
                  
               INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN
         
                     82.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt IAS 16 Materiële vaste activa (herziene versie van 1998).
                  
               
                     83.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt de volgende interpretaties:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SIC-6 Kosten van de aanpassing van bestaande software;
                                 
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SIC-14: Materiële vaste activa – Vergoeding voor de bijzondere waardevermindering of het verlies van posten;
                                 
                                 en
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 SIC-23 Materiële vaste activa – Belangrijke inspectie- of revisiekosten.
                                 
                              
                           
               
            BIJLAGE
            Wijzigingen in andere uitspraken
            
               De wijzigingen in deze bijlage dienen te worden toegepast voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Als een entiteit deze standaard toepast voor een eerdere verslagperiode, dienen deze wijzigingen voor deze eerdere verslagperiode te worden toegepast.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        IFRS 1 Eerste toepassing van International Financial Reporting Standards en de begeleidende documenten zijn als volgt gewijzigd.
                        In IFRS 1 wordt alinea 24 als volgt gewijzigd:
                        
                                    24
                                 
                                 
                                    Als een dochteronderneming voor het eerst IFRSs toepast op een latere datum dan de moedermaatschappij dient de dochteronderneming in de jaarrekening haar activa en verplichtingen te waarderen op:
                                    …
                                    
                                                (b)
                                             
                                             
                                                de boekwaarden die door de overige bepalingen van deze IFRS worden voorgeschreven, op basis van de overgangsdatum naar IFRSs van de dochteronderneming. Deze boekwaarden zouden kunnen afwijken van de bij (a) beschreven waarde:
                                                …
                                                
                                                            (ii)
                                                         
                                                         
                                                            indien de door de dochteronderneming in de eigen jaarrekening gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving afwijken van de grondslagen die in de geconsolideerde jaarrekening worden toegepast. De dochteronderneming kan bijvoorbeeld als grondslag voor financiële verslaggeving waarderen op basis van historische kosten (kostprijsmodel) in overeenstemming met IAS 16 Materiële vaste activa, terwijl de groep tegen geherwaardeerde waarde waardeert (herwaarderingsmodel).
                                                         
                                                      …
                                             
                                          
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        In IAS 14 Gesegmenteerde Informatie wordt alinea 21 als volgt gewijzigd:
                        
                                    21.
                                 
                                 
                                    Waarderingen van activa en verplichtingen van een segment omvatten aanpassingen van de vorige boekwaarden van de identificeerbare activa en verplichtingen van segmenten van een entiteit die zijn verworven in een bedrijfscombinatie en die als aankoop zijn gewaardeerd, zelfs als dergelijke aanpassingen slechts worden gedaan ten behoeve van de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening en niet worden opgenomen in de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij of de jaarrekening van de dochteronderneming. Als materiële vaste activa na een overname worden geherwaardeerd in overeenstemming met het herwaarderingsmodel in IAS 16, dienen de waarderingen van de activa van een segment deze herwaarderingen te weerspiegelen.
                                 
                              
                  
                        A3.
                     
                     
                        [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]
                     
                  
                        A4.
                     
                     
                        IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa wordt gewijzigd zoals onderstaand vermeld.
                        In the standaard worden de alinea’s 4, 9, 37, 38, 41, 42, 59, 96 en 104 als volgt gewijzigd:
                        
                                    4.
                                 
                                 
                                    Deze standaard is van toepassing op activa die op grond van andere standaarden tegen het geherwaardeerde bedrag (reële waarde) worden geboekt op grond van andere standaarden, zoals volgens het herwaarderingsmodel in IAS 16 Materiële vaste activa. De bepaling of een geherwaardeerd actief mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, is echter afhankelijk van de grondslag die werd gehanteerd om de reële waarde te bepalen:
                                    …
                                 
                              
                                    9.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Bij de beoordeling of er indicaties zijn die wijzen op een mogelijke bijzondere waardevermindering van een actief, dient een entiteit ten minste de volgende indicaties in aanmerking te nemen:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                       Interne informatiebronnen
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (f)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      belangrijke veranderingen met een nadelig effect op de entiteit hebben zich in de verslagperiode voorgedaan of zullen zich naar verwachting in de nabije toekomst voordoen, in de mate waarin of de manier waarop een actief wordt gebruikt of naar verwachting zal worden gebruikt. Deze veranderingen zijn onder meer wanneer het actief ongebruikt raakt, of plannen om de bedrijfsactiviteit waartoe een actief behoort te beëindigen of te reorganiseren, en plannen om een actief te vervreemden op een eerdere datum dan verwacht;
                                                   
                                                
                                                
                                                   en
                                                
                                             
                                          …
                                 
                              
                                    37.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Toekomstige kasstromen dienen te worden geschat voor het actief in zijn huidige toestand. Schattingen van toekomstige kasstromen dienen geen geschatte toekomstige instroom of uitstroom van kasmiddelen te omvatten die naar verwachting zullen voortvloeien uit:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      toekomstige kosten om nieuwe bestanddelen aan het actief toe te voegen, het gedeeltelijk te vervangen of het actief te onderhouden.
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              
                                    38.
                                 
                                 
                                    Aangezien toekomstige kasstromen worden geschat voor het actief in zijn huidige toestand, weerspiegelt de bedrijfswaarde niet:
                                    …
                                    
                                                (b)
                                             
                                             
                                                toekomstige kosten om nieuwe bestanddelen aan het actief toe te voegen, het gedeeltelijk te vervangen of het actief te onderhouden, of de aan deze toekomstige kosten gerelateerde toekomstige voordelen.
                                             
                                          
                              
                                    41.
                                 
                                 
                                    Tot op het moment dat een entiteit kosten maakt om nieuwe bestanddelen aan het actief toe te voegen, het gedeeltelijk te vervangen of het actief te onderhouden, omvatten schattingen van toekomstige kasstromen niet de instroom van toekomstige kasmiddelen die naar verwachting uit deze kosten zullen voortvloeien (zie bijlage A, voorbeeld 6).
                                 
                              
                                    42.
                                 
                                 
                                    Schattingen van toekomstige kasstromen omvatten toekomstige kosten die noodzakelijk zijn voor het dagelijkse onderhoud van het actief.
                                 
                              
                                    59.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Een bijzonder waardeverminderingsverlies dient onmiddellijk als een last te worden opgenomen in de winst- en verliesrekening, tenzij het actief op grond van een andere standaard tegen geherwaardeerde waarde is gewaardeerd (bijvoorbeeld in overeenstemming met het herwaarderingsmodel in IAS 16 Materiële vaste activa). Een bijzonder waardeverminderingsverlies van een geherwaardeerd actief dient in overeenstemming met die andere standaard te worden behandeld als een herwaarderingsafname.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    96.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Bij de beoordeling of er aanwijzingen bestaan dat een bijzonder waardeverminderingsverlies dat in voorgaande jaren voor een actief is opgenomen niet langer bestaat of mogelijk is afgenomen, dient een entiteit ten minste de volgende aanwijzingen te overwegen:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                       Interne informatiebronnen
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (d)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      belangrijke veranderingen met een gunstig effect op de entiteit hebben zich in de verslagperiode voorgedaan of zullen zich naar verwachting in de nabije toekomst voordoen, in de mate waarin of de manier waarop het actief wordt gebruikt of naar verwachting zal worden gebruikt. Deze wijzigingen omvatten kosten die tijdens de periode zijn gemaakt om nieuwe bestanddelen aan het actief toe te voegen, het gedeeltelijk te vervangen, of het actief te onderhouden, of een verplichting om de activiteit waartoe het actief behoort, te beëindigen of te reorganiseren;
                                                   
                                                
                                                
                                                   en
                                                
                                             
                                          
                                       …
                                    
                                 
                              
                                    104.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Een terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies van een actief dient onmiddellijk als een bate te worden opgenomen in de winst- en verliesrekening, tenzij het actief op grond van een andere standaard tegen geherwaardeerde waarde wordt geboekt (bijvoorbeeld in overeenstemming met het herwaarderingsmodel in IAS 16 Materiële vaste activa). Een terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies op een geherwaardeerd actief dient in overeenstemming met die andere standaard te worden behandeld als een herwaarderingstoename
                                       .
                                 
                              
                  
                        A5.
                     
                     
                        In IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa komt de voetnoot in alinea 14(a) te vervallen.
                     
                  
                        A6.
                     
                     
                        IAS 38 Immateriële activa wordt gewijzigd zoals onderstaand vermeld.
                        Inleiding
                        Alinea 7 komt te vervallen.
                        Standaard
                        Aan alinea 7 wordt de volgende definitie toegevoegd:
                        
                           
                              De entiteitsgebonden waarde is de contante waarde van de kasstromen die naar de verwachting van een entiteit zullen voortvloeien uit het voortgezette gebruik van een actief en uit de vervreemding van het actief aan het einde van zijn gebruiksduur, of de contante waarde van de kasstromen die naar de verwachting van een entiteit uit de afwikkeling van een verplichting zullen voortvloeien
                           .
                        In alinea 7 zijn de volgende definities gewijzigd:
                        
                           Het af te schrijven bedrag is de kostprijs van een actief, of een ander bedrag dat de kostprijs vervangt, verminderd met zijn restwaarde.
                        
                        
                           De kostprijs is het bedrag van de geldmiddelen of kasequivalenten die worden betaald en de reële waarde van een andere vergoeding die wordt gegeven om een actief te verwerven op het ogenblik dat het wordt verworven of gebouwd.
                        
                        
                           
                              De restwaarde van een immaterieel actief is het bedrag dat een entiteit naar verwachting momenteel zou verkrijgen bij de vervreemding van het actief, na aftrek van de verwachte vervreemdingskosten, indien het actief reeds de ouderdom zou hebben en in de staat zou verkeren die aan het einde van de gebruiksduur wordt verwacht
                           .
                        
                           
                              De gebruiksduur is
                           :
                        
                                    
                                       
                                          (a)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          de periode gedurende welke een actief naar verwachting voor een entiteit beschikbaar is voor gebruik; of
                                       
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (b)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          het aantal productie- of vergelijkbare eenheden dat de entiteit van het actief verwacht te verkrijgen.
                                       
                                    
                                 
                              Alinea 18 en de koptekst die daaraan onmiddellijk voorafgaat, worden als volgt gewijzigd:
                        Opname en waardering
                        
                                    18.
                                 
                                 
                                    Voor de opname van een post als een immaterieel actief moet een entiteit aantonen dat de post beantwoordt aan:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                de definitie van een immaterieel actief (zie alinea 7 tot en met 17);
                                                en
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                de opnamecriteria die zijn uiteengezet in deze standaard (zie alinea 19 tot en met 55).
                                             
                                          Dit is het geval voor de eerste kosten die zijn gemaakt om een immaterieel actief te verwerven of een immaterieel actief intern te genererenen, en de kosten die daarna gemaakt zijn om nieuwe bestanddelen aan dit actief toe te voegen, deze gedeeltelijk te vervangen of te onderhouden.
                                 
                              Alinea 18A wordt ingevoegd:
                        
                                    18A.
                                 
                                 
                                    De aard van immateriële activa is dusdanig dat er in de meeste gevallen geen sprake is van uitbreiding of gedeeltelijke vervanging van een actief. Dienovereenkomstig zullen waarschijnlijk de meeste uitgaven die na eerste opname worden gedaan eerder de toekomstige economische voordelen handhaven die een bestaand immaterieel actief in zich bergt dan dat zij voldoen aan de definitie van een immaterieel actief en aan de opnamecriteria die in deze standaard zijn uiteengezet. Voorts is het vaak moeilijk om dergelijke latere uitgaven direct toe te rekenen aan een bepaald immaterieel actief in plaats van aan de onderneming in haar geheel. Daarom zullen de uitgaven die worden verricht na de eerste opname van een aangeschaft immaterieel actief, of na de voltooiing van een intern gegenereerd immaterieel actief slechts in uitzonderlijke gevallen in de boekwaarde van een actief worden opgenomen. In overeenstemming met alinea 51 worden uitgaven verricht na eerste opname voor merken, uitgaverechten, cliëntenbestanden en inhoudelijk vergelijkbare posten (zowel extern aangekocht als intern gegenereerd) altijd in de winst- en verliesrekening opgenomen wanneer zij gemaakt worden teneinde te voorkomen dat intern gegenereerde goodwill wordt opgenomen.
                                 
                              Alinea 24 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    24.
                                 
                                 
                                    De kostprijs van een immaterieel actief bestaat uit:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                de aankoopprijs, met inbegrip van invoerrechten en niet-restitueerbare omzetbelasting, na aftrek van handels- en andere kortingen;
                                                en
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                alle kosten die rechtstreeks toe te rekenen zijn aan het geschikt maken van het actief voor het beoogde gebruik.
                                             
                                          
                              De alinea’s 24A tot en met 24 D worden ingevoegd:
                        
                                    24A.
                                 
                                 
                                    Voorbeelden van rechtstreeks toerekenbare kosten zijn:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                kosten van personeelsbeloningen (zoals gedefinieerd in IAS 19 Personeelsbeloningen) die rechtstreeks voortkomen uit het gebruiksklaar maken van een actief;
                                                en
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                honoraria van adviseurs.
                                             
                                          
                              
                                    24B.
                                 
                                 
                                    Voorbeelden van kosten die niet tot de kostprijs van een immaterieel actief behoren, zijn:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                kosten om een nieuw product of een nieuwe dienst te lanceren (met inbegrip van advertentie- en promotiekosten);
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                kosten voor bedrijfsvoering op een nieuwe locatie of voor een nieuwe cliëntencategorie (met inbegrip van opleidingskosten voor het personeel);
                                                en
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                administratie- en andere algemene overheadkosten.
                                             
                                          
                              
                                    24C.
                                 
                                 
                                    De opname van kosten in de boekwaarde van een immaterieel actief wordt beëindigd wanneer het actief zich in de staat bevindt die noodzakelijk is om te kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze. Derhalve worden kosten die gemaakt zijn voor het gebruik of de andere aanwending van een immaterieel actief niet in de boekwaarde van dat actief inbegrepen. De volgende kosten worden bijvoorbeeld niet in de boekwaarde van een immaterieel actief verwerkt:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                kosten die gemaakt zijn voor een actief dat, hoewel in staat om te functioneren op de door het management beoogde wijze, nog in gebruik moet worden genomen;
                                                en
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                initiële exploitatieverliezen zoals de verliezen die optreden wanneer de vraag naar de producten die met het actief worden vervaardigd, zich in een opbouwfase bevindt; en
                                             
                                          
                              
                                    24D.
                                 
                                 
                                    Sommige activiteiten houden verband met de ontwikkeling van een immaterieel actief, maar zijn niet noodzakelijk om het actief in de staat te brengen die nodig is om te kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze. Deze incidentele bedrijfsactiviteiten kunnen voor of gedurende de ontwikkeling plaatsvinden. Omdat bijkomende bedrijfsactiviteiten niet noodzakelijk zijn om het actief in de staat te brengen die nodig is om te kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze, worden de opbrengst en de daaraan gerelateerde kosten van incidentele bedrijfsactiviteiten in de winst- en verliesrekening opgenomen als onderdeel van de opbrengst- en kostencategorieën waartoe zij behoren.
                                 
                              Alinea 34 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    34.
                                 
                                 
                                    Eén of meer immatriël activa kunnen worden verworven in ruil voor een niet-monetair actief of niet-monetaire activa, of een combinatie van monetaire en niet-monetaire activa. De volgende beschouwing heeft betrekking op een ruil van een niet-monetair actief tegen een ander monetair-actief, maar deze is ook van toepassing op alle ruiltransacties die in de voorgaande zin beschreven zijn. De kostprijs van een dergelijk immaterieel actief wordt bepaald op basis van reële waarde tenzij (a) de ruiltransactie geen economische betekenis heeft of (b) wanneer de reële waarde van noch het ontvangen noch het opgegeven actief op betrouwbare wijze kan worden bepaald. Het verworven actief wordt op deze wijze gewaardeerd, zelfs indien een entiteit het opgegeven actief niet onmiddellijk van de balans kan verwijderen. Indien het verworven actief niet tegen reële waarde wordt gewaardeerd, is de kostprijs gelijk aan de boekwaarde van het opgegeven actief.
                                 
                              De alinea’s 34A en 34B worden ingevoegd:
                        
                                    34A.
                                 
                                 
                                    Een entiteit bepaalt of een ruiltransactie economische betekenis heeft door af te wegen in welke mate verwacht wordt dat de toekomstige kasstromen als gevolg van de transactie zullen wijzigen. Een ruiltransactie heeft economische betekenis indien:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                de samenstelling (het risico, het tijdstip en het bedrag) van de kasstromen van het ingebrachte actief verschilt van de samenstelling van de kasstromen van de overgedragen activa;
                                                of
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie wordt beïnvloed, wijzigt als gevolg van de ruil;
                                                en
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                de verschillen in (a) of (b) belangrijk zijn in verhouding tot de reële waarde van de geruilde activa.
                                             
                                          Om te bepalen of ruiltransacties economische betekenis hebben, dient de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie wordt beïnvloed, de kasstromen na aftrek van belastingen weer te geven. Het resultaat van deze analyses kan duidelijk zijn zonder dat de entiteit gedetailleerde berekeningen hoeft uit te voeren.
                                 
                              
                                    34B.
                                 
                                 
                                    Alinea 19(b) vermeldt dat een voorwaarde voor de opname van een immaterieel actief is dat de kostprijs van het actief op betrouwbare wijze kan worden gewaardeerd. De reële waarde van een immaterieel actief waarvoor vergelijkbare markttransacties ontbreken kan betrouwbaar worden bepaald indien (a) ten aanzien van dat actief geen sprake is van aanzienlijk uiteenlopende redelijke schattingen van de reële waarde of (b) de waarschijnlijkheid van de verschillende schattingen binnen de bandbreedte van schattingen redelijkerwijs kan worden ingeschat en kan worden gebruikt voor het schatten van de reële waarde. Indien een entiteit in staat is op betrouwbare wijze de reële waarde te bepalen van ofwel het ontvangen actief ofwel van het opgegeven actief, dan wordt de reële waarde van het opgegeven actief gebruikt om de kostprijs te bepalen, tenzij de reële waarde van het ontvangen actief duidelijker vaststaat.
                                 
                              Alinea 35 komt te vervallen.
                        Alinea 54 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    54.
                                 
                                 
                                    De kostprijs van een intern gegenereerd immaterieel actief omvat alle kosten die direct kunnen worden toegerekend aan het creëren, vervaardigen en geschikt maken van het actief, voor door het management beoogde gebruik. Voorbeelden van rechtstreeks toerekenbare kosten zijn:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                kosten van materialen en diensten die gebruikt of verbruikt worden bij het genereren van het immaterieel actief;
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                kosten van personeelsbeloningen (zoals gedefinieerd in IAS 19 Personeelsbeloningen) die rechtstreeks voortkomen uit het genereren van de immateriële activa;
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                kosten om een juridisch recht te registreren;
                                                en
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                afschrijving van octrooien en licenties die gebruikt worden om de immateriële activa te genereren.
                                             
                                          In IAS 23 Financieringskosten worden criteria vermeld voor de opname van rente als een kostprijselement van een intern gegenereerd immaterieel actief.
                                 
                              De koptekst die aan de alinea’s 60 tot en met 62 voorafgaat komt te vervallen.
                        De alinea’s 60 en 61 komen te vervallen:
                        Alinea 62 komt te vervallen, de inhoud wordt opgenomen in alinea 18A.
                        De koptekst die aan alinea 63 voorafgaat, wordt als volgt gewijzigd:
                        Waardering na opname
                        De alinea’s 76 en 77 worden als volgt gewijzigd:
                        
                                    76.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Indien de boekwaarde van een immaterieel actief wordt verhoogd door een herwaardering toe te passen, moet de stijging direct in het eigen vermogen worden verwerkt als herwaarderingsreserve. De opwaardering moet echter in de winst- en verliesrekening worden opgenomen, voor zover deze een afwaardering van hetzelfde actief terugdraait die voorheen in de winst- en verliesrekening is opgenomen.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    77.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Indien de boekwaarde van een immaterieel actief daalt als gevolg van een herwaardering, moet de daling in de winst- en verliesrekening worden opgenomen. De afwaardering dient direct ten laste van de herwaarderingsreserve te worden verwerkt, voor zover de afwaardering niet groter is dan het bedrag dat met betrekking tot het desbetreffende actief in de herwaarderingsreserve is opgenomen
                                       .
                                 
                              De alinea’s 79 en 80 worden als volgt gewijzigd:
                        
                                    79.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Het af te schrijven bedrag van een immaterieel actief moet stelselmatig worden toegerekend over zijn gebruiksduur. Er is een weerlegbaar vermoeden dat de gebruiksduur van een immaterieel actief niet meer bedraagt dan twintig jaar vanaf de datum waarop het actief beschikbaar is voor gebruik. De afschrijving moet een aanvang nemen zodra het actief beschikbaar is voor gebruik. De afschrijving moet beeïndigd worden zodra het actief niet langer in de balans wordt opgenomen
                                       .
                                 
                              
                                    80.
                                 
                                 
                                    De afschrijving wordt zelfs opgenomenindien er een stijging plaats heeft gevonden in bijvoorbeeld de reële waarde of realiseerbare waarde van het actief. Bij het bepalen van de gebruiksduur van een immaterieel actief worden vele factoren in overweging genomen, zoals:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                het verwachte gebruik van het actief door de entiteit, en of het actief doelmatig beheerd zou kunnen worden door een ander managementteam;
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                de typische levenscyclus van het actief en publieke informatie over schattingen van de gebruiksduur van soortgelijke activa die op vergelijkbare wijze worden gebruikt;
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                technische, technologische, economische veroudering, of andere vormen van veroudering;
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                de stabiliteit van de betreffende bedrijfstak en veranderingen in de marktvraag naar de met het actief vervaardigde producten of diensten;
                                             
                                          
                                                (e)
                                             
                                             
                                                verwachte acties door concurrenten of potentiële concurrenten;
                                             
                                          
                                                (f)
                                             
                                             
                                                het niveau van onderhoudsuitgaven die vereist zijn om de verwachte toekomstige economische voordelen van het actief te verkrijgen, en de mogelijkheden en intentie van de entiteit om een dergelijk niveau te bereiken;
                                             
                                          
                                                (g)
                                             
                                             
                                                de duur van de periode waarin de entiteit over het actief kan beschikken en juridische en soortgelijke beperkingen met betrekking tot het gebruik van het actief, zoals de vervaldata van op het actief betrekking hebbende lease-overeenkomsten;
                                                en
                                             
                                          
                                                (h)
                                             
                                             
                                                of de gebruiksduur van het actief afhangt van de gebruiksduur van andere activa van de entiteit.
                                             
                                          
                              De alinea’s 88 tot 90 worden als volgt gewijzigd:
                        
                                    88.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          De toegepaste afschrijvingsmethode moet het patroon weergeven volgens welk de toekomstige economische voordelen van het actief naar verwachting door de entiteit zullen worden verbruikt. Als dat patroon niet betrouwbaar kan worden bepaald, moet de lineaire methode worden toegepast. De afschrijvingskosten voor elke periode moeten in de winst-en-verlies-rekening worden opgenomen, tenzij een andere standaard toestaat of voorschrijft dat deze worden opgenomen in de boekwaarde van een ander actief
                                       .
                                 
                              
                                    89.
                                 
                                 
                                    Er kunnen diverse afschrijvingsmethoden worden gehanteerd om het af te schrijven bedrag van een actief stelselmatig te spreiden over zijn gebruiksduur. Deze methoden omvatten de lineaire afschrijvingsmethode, de degressieve afschrijvingsmethode en de afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden. De toe te passen methode wordt gekozen op basis van het verwachte verbruikspatroon van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt en wordt in elke periode consistent toegepast, tenzij het verwachte verbruikspatroon van deze toekomstige economische voordelen verandert. Het is zeer onwaarschijnlijk dat het verdedigbaar is voor immateriële activa een afschrijvingsmethode te kiezen die resulteert in lagere cumulatieve afschrijvingen dan volgens de lineaire methode.
                                 
                              
                                    90.
                                 
                                 
                                    Afschrijvingen worden gewoonlijk opgenomen in de winst- en verliesrekening. In sommige omstandigheden worden de toekomstige economische voordelen die een actief in zich bergt echter gebruikt bij de productie van andere activa. In dit geval vormen de afschrijvingskosten een gedeelte van de kostprijs van het andere actief en worden ze opgenomen in de boekwaarde van dat actief. Zo wordt de afschrijving van immateriële activa die worden gebruikt in een productieproces opgenomen in de boekwaarde van voorraden (zie IAS 2 Voorraden).
                                 
                              Alinea 93 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    93.
                                 
                                 
                                    Een schatting van de restwaarde van een actief is gebaseerd op de realiseerbare waarde bij vervreemding van een soortgelijk actief dat het einde van zijn gebruiksduur heeft bereikt en dat onder soortgelijke omstandigheden werd gebruikt als die waaronder het actief zal worden gebruikt, aan de hand van prijzen die op de datum van de schatting golden. De restwaarde wordt ten minste aan het einde van elk boekjaar opnieuw beoordeeld. Een wijziging in de restwaarde van het actief wordt verwerkt als een schattingswijziging in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten
                                    
                                 
                              Alinea 93A wordt ingevoegd:
                        
                                    93A.
                                 
                                 
                                    De restwaarde van een immatrieel actief kan tot een bedrag stijgen dat gelijk of hoger is dan de boekwaarde van het actief. Indien dit het geval is, zijn de afschrijvingskosten nihil, tenzij en totdat zijn restwaarde later daalt tot beneden de boekwaarde van het actief.
                                 
                              De alinea’s 94 en 95 worden als volgt gewijzigd:
                        
                                    94.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          De afschrijvingsperiode en de afschrijvingsmethode moeten ten minste aan het einde van elk boekjaar worden beoordeeld. Als de verwachte gebruiksduur van het actief aanzienlijk verschilt van voorgaande schattingen, moet de afschrijvingsperiode dienovereenkomstig worden gewijzigd. Als het verwachte verbruikspatroon van toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt, is veranderd, moet de afschrijvingsmethode worden gewijzigd om het gewijzigde patroon te weerspiegelen. Dergelijke wijzigingen dienen te worden verwerkt als schattingswijzigingen, in overeenstemming met IAS 8.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    95.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Tijdens de levensduur van een immaterieel actief kan blijken dat de schatting van de gebruiksduur van het actief niet correct is. Zo kan de opname van een bijzonder waardeverminderingsverlies erop wijzen dat de afschrijvingsperiode dient te worden gewijzigd
                                       .
                                 
                              De alinea’s 103 en 104 worden als volgt gewijzigd:
                        
                                    103.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Een immaterieel actief dient niet langer in de balans te worden opgenomen:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      bij vervreemding;
                                                   
                                                
                                                
                                                   of
                                                
                                             
                                          
                                                
                                                   
                                                      (b)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      wanneer er geen toekomstige economische voordelen te verwachten zijn van zijn gebruik of vervreemding worden verwacht.
                                                   
                                                
                                             
                                          
                              
                                    104.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          De winst of het verlies dat voortvloeit uit het niet langer opnemen van een immaterieel actief in de balans dient te worden bepaald als het verschil tussen de eventuele netto-opbrengst bij vervreemding en de boekwaarde van het actief, dient in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen op het moment dat het actief niet langer in de balans wordt opgenomen (tenzij IAS 17 anderszins vereist bij een ‘sale and leaseback’-transactie). Dergelijke boekwinsten dienen niet als opbrengst te worden geclassificeerd.
                                       
                                    
                                 
                              De alinea’s 104A tot en met 104C worden ingevoegd:
                        
                                    104A.
                                 
                                 
                                    De vervreemding van een immaterieel actief kan op verschillende wijzen plaatsvinden (bijvoorbeeld door verkoop, door het afsluiten van een financiële lease-overeenkomst of via donatie). Bij de bepaling van het moment van vervreemding van een dergelijk actief past de entiteit de criteria toe in IAS 18 Opbrengsten voor de opname van opbrengsten uit de verkoop van goederen. IAS 17 is van toepassing op vervreemding via ‘sale and leaseback’-transacties.
                                 
                              
                                    104B.
                                 
                                 
                                    Indien een entiteit op basis van het opnameprincipe in alinea 19 de kosten van vervanging van een gedeelte van een immaterieel actief in de boekwaarde van het actief opneemt, dan neemt zij de boekwaarde van het vervangen gedeelte niet langer in de balans op. Indien voor de entiteit de bepaling van de boekwaarde van het vervangen bestanddeel praktisch niet haalbaar is, mag de entiteit de kosten van het vervangen bestanddeel als aanwijzing gebruiken om de kostprijs van het vervangen bestanddeel te bepalen van het vervangen bestanddeel op het moment dat het gekocht of intern gegenereerd werd.
                                 
                              
                                    104C.
                                 
                                 
                                    De te ontvangen vergoeding bij vervreemding van een immaterieel actief wordt aanvankelijk opgenomen tegen reële waarde. Indien de betaling voor het immaterieel actief wordt uitgesteld, geschiedt de eerste opname van de ontvangen vergoeding tegen de contante waarde ervan. Het verschil tussen het nominale bedrag van de vergoeding en de contante waarde ervan wordt overeenkomstig IAS 18 opgenomen als rentebate, waardoor het effectieve rendement op de vordering wordt weergegeven.
                                 
                              Alinea 105 komt te vervallen.
                        Alinea 106 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    106.
                                 
                                 
                                    Het afschrijven wordt niet beëindigd wanneer het immateriële actief niet langer gebruikt wordt of voor vervreemding wordt aangehouden, tenzij het actief volledig is afgeschreven.
                                 
                              In alinea 107 komt de zin „
                              Vergelijkende informatie is niet vereist
                           ” te vervallen.
                        Alinea 111(e) wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    
                                       
                                          (e)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          het bedrag van de contractuele verbintenissen in verband met de verwerving van immateriële activa
                                       .
                                 
                              Alinea 113(a)(iii) wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    
                                       
                                          (iii)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          de boekwaarde die in de balans zou zijn opgenomen als de geherwaardeerde categorie van immateriële activa was geboekt overeenkomstig de gebruikelijke verwerkingswijze in alinea 63;
                                       
                                    
                                    
                                       en
                                    
                                 
                              Alinea 113(b) wordt als volgt gewijzigd en alinea 113(c) wordt ingevoegd:
                        
                                    
                                       
                                          (b)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          het bedrag van de herwaarderingsreserve aan het begin en het einde van de periode voor zover betrekking hebbend op immateriële activa, met vermelding van de mutaties tijdens de periode en eventuele beperkingen op de uitkering van het saldo aan de aandeelhouders;
                                       
                                    
                                    
                                       en
                                    
                                 
                              
                                    
                                       
                                          (c)
                                       
                                    
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          de methoden en belangrijke veronderstellingen die zijn toegepast bij de schatting van reële waarde van de activa.
                                       
                                    
                                 
                              Alinea 121A wordt ingevoegd:
                        
                                    121A.
                                 
                                 
                                    De vereisten in alinea 34 tot en met 34B met betrekking tot de eerste waardering van een immaterieel actief dat in een ruiltransactie van activa wordt verworven, moeten prospectief alleen op toekomstige transacties worden toegepast.
                                 
                              
                  
                        A7.
                     
                     
                        SIC-13 Entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend – Niet-monetaire bijdragen door deelnemers in een joint venture wordt als volgt gewijzigd.
                        De alinea’s 5 en 6 worden als volgt gewijzigd:
                        
                                    5.
                                 
                                 
                                    Bij de toepassing van IAS 31.48 op niet-monetaire bijdragen aan een JCE in ruil tegen een aandelenbelang in de JCE, dient een deelnemer in een joint venture het gedeelte van een winst die of verlies dat kan worden toegerekend aan de aandelenbelangen van de andere deelnemers in de joint venture op te nemen in de winst- en verliesrekening van de betreffende periode, tenzij:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                de wezenlijke risico's en voordelen van eigendom van het (de) ingebrachte niet-monetaire actief (activa) niet zijn overgedragen aan de JCE;
                                                of
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                de winst of het verlies op de niet-monetaire bijdrage niet betrouwbaar kan worden gewaardeerd;
                                                of
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                de inbrengtransactie geen economische betekenis heeft, overeenkomstig de omschrijving van dit begrip in IAS 16 Materiële vaste active.
                                             
                                          Indien de in (a), (b) of (c) beschreven uitzonderingen van toepassing zijn, wordt de winst of het verlies beschouwd worden als een niet-gerealiseerde winst of een niet-gerealiseerd verlies, en wordt deze bijgevolg niet opgenomen in de winst- en verliesrekening, tenzij alinea 6 ook van toepassing is.
                                 
                              
                                    6.
                                 
                                 
                                    Als een deelnemer in de joint venture niet alleen een aandelenbelang in de JCE ontvangt maar ook monetaire of niet-monetaire activa, moet hij een geëigend deel van de winst of het verlies op de transactie opnemen in de winst- en verliesrekening.
                                 
                              Na de alinea Ingangsdatum worden de alinea’s 14 en 15 ingevoegd; deze luiden als volgt:
                        
                                    14.
                                 
                                 
                                    De wijzigingen in de administratieve verwerking van inbrengtransacties van niet-monetaire activa zoals vermeld in alinea 5 dienen prospectief op toekomstige transacties te worden toegepast.
                                 
                              
                                    15.
                                 
                                 
                                    Een entiteit dient de wijzigingen in deze SIC-interpretatie die in IAS 16 Materiële vaste activa zijn aangebracht, toe te passen voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Als een entiteit deze standaard toepast voor een eerdere verslagperiode, dient zij deze wijzigingen ook voor deze eerdere verslagperiode toe te passen.
                                 
                              
                  
                        A8.
                     
                     
                        In SIC-21 Winstbelastingen – Inbaarheid van geherwaardeerde niet af te schrijven activa worden de alinea’s 3 tot en met 5 als volgt gewijzigd:
                        
                                    3.
                                 
                                 
                                    De vraag is hoe de term ’inbaarheid’ moet worden geïnterpreteerd in verband met een actief dat niet wordt afgeschreven (niet af te schrijven actief) en dat wordt geherwaardeerd in overeenstemming met alinea 31 van IAS 16.
                                 
                              
                                    4.
                                 
                                 
                                    Deze SIC-interpretatie is ook van toepassing op vastgoedbeleggingen die worden geboekt tegen geherwaardeerde bedragen overeenkomstig IAS 40.33, maar die zouden worden beschouwd als niet af te schrijven activa indien IAS 16 werd toegepast.
                                 
                              
                                    5.
                                 
                                 
                                    De uitgestelde belastingverplichting of -vordering die voortvloeit uit de herwaardering van een niet af te schrijven actief overeenkomstig IAS 16.31 moet worden gewaardeerd op basis van de fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de realisatie van de boekwaarde van dat actief via verkoop, ongeacht de waarderingsgrondslag van de boekwaarde van dat actief. Indien de belastingwetgeving een belastingtarief oplegt dat van toepassing is op het belastbare bedrag uit de verkoop van een actief, en dit tarief verschilt van het belastingtarief dat van toepassing is op het belastbare bedrag uit het gebruik van een actief, wordt het eerste tarief toegepast bij de waardering van de uitgestelde belastingverplichting of -vordering die betrekking heeft op een niet af te schrijven actief.
                                 
                              
                  
                        A9.
                     
                     
                        [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]
                     
                  
                        A10.
                     
                     
                        In SIC-32 Immateriële activa – Kosten van websites wordt alinea 9 (d) als volgt gewijzigd:
                        
                                    (d)
                                 
                                 
                                    het operationele stadium begint wanneer de ontwikkeling van een website is voltooid. Uitgaven die in dit stadium worden gedaan, dienen als last te worden opgenomen op het moment dat ze worden gedaan, tenzij ze voldoen aan de opnamecriteria van IAS 38.19.
                                 
                              
                  
                        A11.
                     
                     
                        In december 2002 heeft de Board een Ontwerp ter discussie inzake Voorgestelde wijzigingen in IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa en in IAS 38 Immateriële activa gepubliceerd. De door de Board gedane verbeteringsvoorstellen met betrekking tot IAS 36 en IAS weerspiegelen wijzigingen die verband houden met de beslissingen van de Board bij het Bedrijfscombinaties-project. Omdat dit project nog steeds lopende is, zijn die voorgestelde wijzigingen niet weergegeven in de verbeteringen van IAS 36 en IAS 38, zoals die in deze bijlage opgenomen zijn.
                     
                  
                        A12.
                     
                     
                        In juli 2003 heeft de Board Ontwerp ter discussie ED 4 Vervreemding van vaste activa en de presentatie van beëindigde bedrijfsactiviteiten, waarin de Board voorstellen deed tot verbetering van IAS 38 en IAS 40 Vastgoedbeleggingen. Deze voorgestelde wijzigingen zijn niet in de verbeteringen van IAS 38 en IAS 40 weergegeven, zoals die in deze bijlage opgenomen zijn.
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 17
         Lease-overeenkomsten
         INHOUD
         Doel
         Toepassingsgebied
         Definities
         Classificatie van lease-overeenkomsten
         Lease-overeenkomsten in de jaarrekening van lessees
         Financiële leases
         Eerste opname
         Waardering na eerste opname
         Operationele leases
         Lease-overeenkomsten in de jaarrekening van lessors
         Financiële leasing
         Eerste opname
         Waardering na eerste opname
         Operationele leasing
         Sale and leaseback-transacties
         Overgangsbepalingen
         Ingangsdatum
         Intrekking van IAS 17 (herziene versie van 1997)
         Deze herziene standaard vervangt IAS 17 (herziene versie van 1997) Lease-overeenkomsten en moet worden toegepast voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd.
         DOEL
         
                     1.
                  
                  
                     Het doel van deze standaard is voor lessees en lessors voor te schrijven welke grondslagen voor financiële verslaggeving geëigend zijn en welke informatie over financiële en operationele leases moet worden verstrekt.
                  
               TOEPASSINGSGEBIED
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van alle lease-overeenkomsten met uitzondering van:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       lease-overeenkomsten voor de exploratie of het gebruik van mineralen olie, aardgas en soortgelijke uitputbare hulpbronnen;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       licentieovereenkomsten met betrekking tot films, video-opnamen, toneelstukken, manuscripten, octrooien en auteursrechten.
                                    
                                 
                              
                           
                        Deze standaard mag echter niet worden toegepast als grondslag van waardering voor:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       door lessees aangehouden vastgoed dat administratief verwerkt wordt als vastgoedbelegging (zie IAS 40, Vastgoedbeleggingen);
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vastgoedbeleggingen die door lessors in lease worden gegeven uit hoofde van een operationele lease (zie IAS 40);
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       biologische activa die door lessees worden aangehouden uit hoofde van een financiële lease (zie IAS 41 Landbouw);
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       biologische activa die door lessors in lease worden gegeven uit hoofde van een operationele lease (zie IAS 41).
                                    
                                 
                              
                           
               
                     3.
                  
                  
                     Deze standaard is van toepassing op overeenkomsten waarmee het gebruiksrecht van activa wordt overgedragen, ook indien belangrijke diensten van de lessor nodig kunnen zijn voor de exploitatie of het onderhoud van dergelijke activa. Deze standaard is niet van toepassing op overeenkomsten die contracten zijn voor diensten die het gebruiksrecht van activa niet van de ene contractant op de andere overdragen.
                  
               DEFINITIES
         
                     4.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:
                        
                     
                     
                        Een lease-overeenkomst is een overeenkomst waarbij de lessor in ruil voor een betaling of reeks van betalingen het gebruiksrecht van een actief voor een overeengekomen periode overdraagt aan de lessee.
                     
                     
                        Een financiële lease is een lease-overeenkomst die vrijwel alle aan de eigendom van een actief verbonden risico's en voordelen overdraagt. De eigendom kan uiteindelijk wel of niet worden overgedragen.
                     
                     
                        Onder een operationele lease wordt verstaan elke lease-overeenkomst die geen financiële lease is.
                     
                     
                        Een niet-opzegbare lease-overeenkomst is een lease-overeenkomst die alleen kan worden opgezegd:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       bij het zich voordoen van een zeer onwaarschijnlijke onvoorziene gebeurtenis;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       met de toestemming van de lessor;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indien de lessee met dezelfde lessor een nieuwe lease-overeenkomst voor hetzelfde of een equivalent actief afsluit;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tegen betaling door de lessee van een aanvullend zodanig omvangrijk bedrag, dat het bij het aangaan van de lease-overeenkomst redelijkerwijs zeker is dat de lease zal worden voortgezet.
                                    
                                 
                              
                           
                        Het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst is de datum van de lease-overeenkomst of het moment waarop de partijen overeenstemming hebben bereikt over de belangrijkste bepalingen van de lease-overeenkomst als deze laatste datum de datum van de lease-overeenkomst voorafgaat. Want op dit tijdstip:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       wordt een lease-overeenkomst geclassificeerd als een operationele dan wel als een financiële lease;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       worden, in geval van een financiële lease, de aan het begin van de leaseperiode op te nemen bedragen in de balans bepaald, betreft.
                                    
                                 
                              
                           
                        De aanvang van de leaseperiode is het tijdstip met ingang waarvan de lessee gerechtigd is zijn gebruiksrecht over het geleasde actief uit te oefenen. Het is de datum van de eerste opname van de lease-overeenkomst (dat wil zeggen de opname van de activa, verplichtingen, baten of lasten die uit de lease-overeenkomst voortvloeien, afhankelijk van het type overeenkomst).
                     
                     
                        De leaseperiode is de niet-opzegbare periode gedurende welke de lessee contractueel overeenkomt het actief te leasen, samen met eventuele verdere perioden waarvoor de lessee het recht heeft de lease van het actief voort te zetten, al dan niet met aanvullende betaling, voor zover het op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst redelijkerwijs zeker is dat de lessee van dit recht gebruik zal maken.
                     
                     
                        De minimale leasebetalingen zijn de betalingen waartie de lessee gedurende de leaseperiode verplicht is of kan worden gesteld, exclusief voorwaardelijke leasebetalingen, servicekosten en belastingen die door de lessor dienen te worden betaald of die de lessor gerestitueerd krijgt, samen met:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor de lessee: eventuele bedragen die door de lessee of door een met de lessee verbonden partij gegarandeerde bedragen;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor de lessor: een evntuele aan hem gegarandeerde restwaarde door:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de lessee;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   een met de lessee verbonden partij;
                                                
                                             
                                             
                                                of
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   een derde die niet met de lessor is gelieerd en die financieel in staat is om de verplichtingen uit hoofde van de garantie na te komen.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                        Indien de lessee echter het recht heeft om het actief te kopen tegen een prijs die zoveel lager is dan de verwachte reële waarde op het tijdstip waarop het recht kan worden uitgeoefend, dat het, op het tijdstip van het aangaan van de lease, redelijkerwijs zeker is dat van het recht gebruik zal worden gemaakt, omvatten de minimale leasebetalingen ten minste de gedurende de leaseperiode verschuldigde leasetermijnen tot de datum van de verwachte uitoefening van dit kooprecht en het bedrag verschuldigd bij uitoefening van het kooprecht.
                     
                     
                        De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief zou kunnen worden verhandeld of een verplichting zou kunnen worden afgewikkeld tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.
                     
                     
                        De economische levensduur is ofwel:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de duur dat een actief naar verwachting economisch bruikbaar is voor een of meer gebruikers;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het aantal geproduceerde of vergelijkbare eenheden die naar verwachting zullen worden verkregen via het actief door een of meer gebruikers.
                                    
                                 
                              
                           
                        De gebruiksduur is de geschatte resterende periode, vanaf het begin van de leaseperiode, zonder beperking door de leaseperiode, gedurende welke de economische voordelen die het actief in zich bergt naar verwachting door de entiteit worden verbruikt.
                     
                     
                        De gegarandeerde restwaarde is:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       bij de lessee: het gedeelte van de restwaarde dat wordt gegarandeerd door de lessee of door een met de lessee verbonden partij (het bedrag van de garantie is het in elk geval maximaal mogelijk te betalen bedrag);
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       bij de lessor; het gedeelte van de restwaarde dat wordt gegarandeerd door de lessee of door een derde die niet met de lessor is gelieerd en die financieel in staat is om de verplichtingen uit hoofde van de garantie na te komen.
                                    
                                 
                              
                           
                        De ongegarandeerde restwaarde is het gedeelte van de restwaarde van de geleasde activa waarvan de realisatie door de lessor niet is verzekerd of alleen wordt gegarandeerd door een met de lessor verbonden partij.
                     
                     
                        De directe eerste kosten zijn de marginale kosten die direct zijn toe te rekenen aan de onderhandeling over en de afsluiting van een lease-overeenkomst, behalve dergelijke kosten die gemaakt zijn door een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt.
                     
                     
                        De bruto-investering in de lease is de som van:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de door de lessor te ontvangen minimale leasebetalingen ter zake van een financiële lease,
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de eventuele ongegarandeerde restwaarde die de lessor toekomt.
                                    
                                 
                              
                           
                        De netto-investering in de lease is de bruto-investering in de lease gedisconteerd tegen de impliciete rentevoet van de lease-overeenkomst.
                     
                     
                        Onder de onverdiende financieringsbaten wordt verstaan het verschil tussen:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de bruto-investering in de lease
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de netto-investering in de lease.
                                    
                                 
                              
                           
                        De impliciete rentevoet van de lease-overeenkomst is de disconteringsvoet die volgt uit de gelijkstelling op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst van enerzijds de som van de contante waarde van (a) de minimale leasebetalingen en (b) de ongegarandeerde restwaarde en anderzijds de som van (i) de reële waarde van het geleasde actiefen (ii) de eventuele directe eerste kosten van de lessor.
                     
                     
                        De marginale rentevoet van de lessee is de rentevoet waartegen de lessee een soortgelijke lease-overeenkomst zou kunnen afsluiten of, indien deze niet kan worden bepaald, de rentevoet waartegen de lessee op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst het bedrag nodig voor de aankoop van het actief, zou hebben kunnen lenen voor een overeenkomstige duur en met overeenkomstige zekerheid.
                     
                     
                        Voorwaardelijke leasebetalingen betreffen de leasebetalingen die niet vast zijn, maar gebaseerd zijn op de toekomstige omvang van een variabele factor anders dan uitsluitend het verstrijken van de tijd (bijvoorbeeld een percentage van toekomstige verkopen, het bedrag van het toekomstig gebruik, toekomstige prijsindexen of de toekomstige marktrente).
                     
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Een lease-overeenkomst of een lease-verplichting kan ook een bepaling inhouden om de leasebetalingen aan te passen aan veranderingen in bouw- of verwervingskosten van het geleasde vastgoed of aan veranderingen in andere maatstaven voor de kostprijs of waarde, zoals het algemene prijsniveau, of in de financieringskosten van de lessor voor de lease, tussen het tijdstip waarop de lease is aangegaan en het begin van de leaseperiode. In voorkomend geval zal de verwezenlijking van dergelijke wijzigingen geacht worden plaats te hebben gevonden op het tijdstip waarop de lease is aangegaan voor de in deze standaard beschreven doeleinden.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     De definitie van een lease-overeenkomst omvat contracten voor de huur van een actief die een bepaling bevatten die de huurder het recht geeft om de eigendom van het actief te verwerven wanneer aan de overeengekomen voorwaarden voldaan is. Deze contracten worden soms aangeduid als huurkoopcontracten.
                  
               CLASSIFICATIE VAN LEASE-OVEREENKOMSTEN
         
                     7.
                  
                  
                     De classificatie van lease-overeenkomsten die in deze standaard wordt toegepast is gebaseerd op de mate waarin de aan de eigendom van een geleasd actief verbonden risico's en voordelen bij de lessor of de lessee liggen. De risico's omvatten de mogelijkheid van verlies door ongebruikte capaciteit of technologische veroudering of door een verminderde opbrengst vanwege gewijzigde economische omstandigheden. De voordelen kunnen bestaan uit de verwachting van winstgevende exploitatie gedurende de economische levensduur van het actief of uit de waardestijging van het actief of de realisatie van de restwaarde van het actief.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           Een lease-overeenkomst wordt ingedeeld als een financiële lease indien hiermee nagenoeg alle aan de eigendom verbonden risico's en voordelen worden overgedragen. Een lease-overeenkomst wordt ingedeeld als een operationele lease indien hiermee niet nagenoeg alle aan de eigendom verbonden risico's en voordelen worden overgedragen.
                        
                     
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Aangezien de transactie tussen een lessor en een lessee gebaseerd is op een lease-overeenkomst tussen hen, moet men consistente definities gebruiken. De toepassing van deze definities op de verschillende omstandigheden van de lessor en de lessee kan er toe leiden dat dezelfde lease-overeenkomst door hen anders wordt geclassificeerd. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien de lessor profiteert van een restwaardegarantie verstrekt door een niet met de lessee verbonden partij.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     Bij de classificatie van een lease-overeenkomst als financiële lease dan wel als operationele lease is de economische realiteit van de transactie bepalend, niet de vorm van het contract. (1) Voorbeelden van situaties die individueel of in combinatie normaliter zouden leiden tot de classificatie van een lease-overeenkomst als financiële lease zijn:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 met de lease-overeenkomst wordt de eigendom van het actief aan het einde van de leaseperiode aan de lesseeovergedragen;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de lessee heeft het recht om het actief te kopen tegen een prijs die naar verwachting beduidend lager is dan de reële waarde op het moment dat dit recht voor het eerst kan worden uitgeoefend, zodanig dat het, op het tijdstip van het sluiten van de lease-overeenkomst, redelijk zeker is dat het recht zal worden uitgeoefend;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de leaseperiode omvat het grootste gedeelte van de economische levensduur van het actief, zelfs indien de eigendom niet wordt overgedragen;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst is de contante waarde van de minimale leasebetalingen ten minste gelijk of nagenoeg gelijk aan de reële waarde van het geleasde actief;
                                 en
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 de geleasde activa zijn van zodanig specifiek, dat deze, zonder belangrijke aanpassingen, alleen geschikt is voor gebruik door de lessee.
                              
                           
               
                     11.
                  
                  
                     Indicaties van situaties die er individueel of in combinatie verder toe kunnen leiden dat een lease-overeenkomst als financiële lease wordt geclassificeerd, zijn:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 als de lessee de lease-overeenkomst kan opzeggen, worden de aan de opzegging gerelateerde verliezen voor de lessor gedragen door de lessee;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 winsten of verliezen ten gevolge van veranderingen in de reële waarde van de restwaarde komen toe aan de lessee (bijvoorbeeld in de vorm van een korting op de leasetermijnen die gelijk is aan het grootste gedeelte van de verkoopopbrengst aan het einde van de lease-overeenkomst);
                                 en
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de lessee kan de lease-overeenkomst voortzetten gedurende een vervolgperiode, tegen een leaseprijs die beduidend lager is dan de marktconforme leaseprijs.
                              
                           
               
                     12.
                  
                  
                     De voorbeelden en indicaties in alinea 10 en 11 zijn niet altijd afdoende. Indien uit andere kenmerken duidelijk is dat via de lease-overeenkomst niet nagenoeg alle aan de eigendom verbonden risico's en voordelen worden overgedragen, wordt de lease-overeenkomst aangemerkt als een operationele lease. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer de eigendom van het actief aan het einde van de lease-overeenkomst wordt overgedragen tegen een bedrag dat gelijk is aan de op dat moment geldende reële waarde van het actief, of indien er sprake is van voorwaardelijke leasebetalingen, waardoor de lessee niet nagenoeg alle risico’s draagt en voordelen heeft.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     De leaseclassificatie gebeurt op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst. Indien de lessor en de lessee op enig moment overeenkomen de bepalingen van de lease-overeenkomst te wijzigen zonder dat een nieuwe lease-overeenkomst wordt gesloten, zodanig dat, indien deze gewijzigde voorwaarden op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst al zouden zijn overeengekomen, dit op basis van de criteria in de alinea's 7 tot en met 12, tot een andere classificatie van de lease-overeenkomst zou hebben geleid, wordt de herziene overeenkomst beschouwd als een nieuwe overeenkomst over de (resterende) leaseperiode. Veranderingen in de schattingen (bijvoorbeeld veranderingen in de schatting van de economische levensduur of van de restwaarde van het geleasde actief) of veranderingen in de omstandigheden (bijvoorbeeld betalingsonmacht bij de lessee), geven echter geen aanleiding tot een nieuwe classificatie van een lease-overeenkomst voor administratieve-verwerkingsdoeleinden.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Lease-overeenkomsten ter zake van terreinen en gebouwen dienen op dezelfde manier te worden geclassificeerd als operationele lease of financiële lease, als lease-overeenkomsten ter zake van andere activa. Het is echter kenmerkend voor terreinen dat de economische levensduur normaliter onbeperkt is en dat, indien niet verwacht wordt dat de eigendom tegen het einde van de leaseperiode zal overgaan op de lessee, verwerft de lessee normaliter niet nagenoeg alle risico's en voordelen die verbonden zijn aan het eigendomsrecht. In een dergelijk geval zal de lease-overeenkomst ter zake van terreinen ingedeeld worden als een operationele lease. Een bedrag dat wordt betaald bij het aangaan van een lease-overeenkomstter zake van een onroerend goed die administratief als een operationele lease wordt verwerkt, is een vooruitbetaald leasebedrag dat als last in de winst- en verliesrekening wordt opgenomen in overeenstemming met het patroon van de verschafte voordelen gedurende de leaseperiode.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     De bestanddelen terreinen en gebouwen in een lease-overeenkomst ter zake van terreinen en gebouwen worden met het oog op de lease-indeling afzonderlijk in aanmerking genomen. Indien verwacht wordt dat de eigendom van beide bestanddelen aan het einde van de leaseperiode aan de lessee wordt overgedragen, worden beide bestanddelen als een financiële lease-overeenkomst ingedeeld, ongeacht of de analyse zich op één of twee lease-overeenkomsten baseert, tenzij het uit de andere kenmerken duidelijk is dat de lease niet nagenoeg alle aan de eigendom verbonden risico’s en voordelen van één of van beide bestanddelen overdraagt. Wanneer het terrein een onbeperkte economische levensduur heeft, wordt het terrein normaliter als een operationele lease geclassificeerd tenzij verwacht wordt dat de eigendom, overeenkomstig alinea 14, aan het einde van de leaseperiode aan de lessee wordt overgedragen. Ingevolge de alinea’s 7 tot en met 13 wordt het bestanddeel gebouwen als een financiële of als een operationele lease geclassificeerd.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     Mocht het nodig zijn een lease-overeenkomst ter zake van terreinen en gebouwen te classificeren of administratief te verwerken, dan worden de minimale leasebetalingen (met inbegrip van eventuele vooruitbetaalde bedragen ineens) toegerekend aan de terreinen en de gebouwen naar rato van de relatieve reële waarde van de component terreinen en de component gebouwen in de lease-overeenkomst, op het tijdstip waarop de lease wordt aangegaan. Indien de leasetermijnen niet op betrouwbare wijze kunnen worden toegerekend aan deze twee bestanddelen, wordt de gehele lease-overeenkomst als een financiële lease ingedeeld, tenzij duidelijk is dat beide bestanddelen een operationele lease vormen, in welk geval de gehele lease ingedeeld wordt als een operationele lease.
                  
               
                     17.
                  
                  
                     Met betrekking tot een lease-overeenkomst ter zake van terreinen en gebouwen waarvan het bedrag dat in overeenstemming met alinea 20 bij eerste opname wordt opgenomen, niet materieel is, kunnen de terreinen en de gebouwen, met het oog op de leaseclassificatie, als één geheel worden behandeld en geclassificeerd worden als een financiële of een operationele lease, overeenkomstig de alinea’s 7 tot en met 13. In zo’n geval wordt de economische levensduur van de gebouwen beschouwd als de economische levensduur van het geleasde actief in zijn totaliteit.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Een afzonderlijke waardering van de terreinen en gebouwen is niet vereist wanneer het aandeel van de lessee in zowel de terreinen als de gebouwen overeenkomstig IAS 40 wordt ingedeeld als een vastgoedbelegging en het reële-waardemodel wordt gehanteerd. Gedetailleerde berekeningen zijn voor deze beoordeling alleen vereist indien de indeling van één of beide bestanddelen anderszins onzeker zou zijn.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     In overeenstemming met IAS 40 kan een lessee een vastgoedbelang dat wordt aangehouden uit hoofde van een operationele lease indelen als vastgoedbelegging. Indien dit wordt gedaan, dan wordt het vastgoedbelang administratief verwerkt alsof het een financiële lease betrof, en wordt bovendien voor het opgenomen actief het reële-waardemodel gebruikt. De lessee dient de lease als een financiële lease te blijven verwerken, zelfs indien een toekomstige gebeurtenis de aard van het vastgoedbelang van de lessee zodanig verandert, dat dit niet langer als vastgoedbelegging wordt geclassificeerd. Dit zal zich bijvoorbeeld voordoen indien de lessee:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 het vastgoed zelf gebruikt, dat vervolgens tegen een veronderstelde kostprijs wordt overgeboekt naar vastgoed in eigen gebruik, die gelijk is aan de reële waarde op het moment van het gewijzigde gebruik;
                                 of
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 een sublease toekent waarvan vrijwel alle aan de eigendom verbonden risico’s en voordelen worden overgedragen aan een derde, niet-verbonden partij. Een dergelijke sublease wordt door de lessee verwerkt als een financiële lease ten opzichte van de derde, hoewel deze door de derde als een operationele lease kan worden verwerkt.
                              
                           
               LEASE-OVEREENKOMSTEN IN DE JAARREKENING VAN LESSEES
         Financiële leases
         Eerste opname
         
                     20.
                  
                  
                     
                        
                           Bij aanvang van een leaseperiode dienen lessees financiële leases als activa en verplichtingen in hun balans op te nemen tegen bedragen die gelijk zijn aan de reële waarde van het geleasde actief of, indien ze lager zijn, tegen de contante waarde van de minimale leasebetalingen. Beiden worden bepaald op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst. De disconteringsvoet die bij de berekening van de contante waarde van de minimale leasebetalingen moet worden gebruikt is de impliciete rentevoet van de lease-overeenkomst, indien het praktisch haalbaar is deze te bepalen. Zo niet, dan moet de marginale rentevoet van de lessee worden gebruikt. Het bedrag dat als actief wordt opgenomen, omvat alle directe eerste kosten van de lessee.
                        
                     
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Transacties en andere gebeurtenissen worden verwerkt en gepresenteerd volgens de economische en financiële realiteit en niet uitsluitend volgens de juridische vorm. Hoewel, in geval van financiële leases, de juridische vorm van een lease-overeenkomst inhoudt dat de lessee niet de juridische eigendom van het geleasde actief mag verwerven, zijn de economische en de financiële realiteit zodanig dat de lessee de economische voordelen verwerft van het gebruik van het geleasde actief over het grootste gedeelte van zijn economische levensduur, in ruil voor de verplichting om voor dat recht een bedrag te betalen dat, op het tijdstip dat de lease wordt aangegaan, de reële waarde van het actief en de financieringskosten daarvan benadert.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Indien dergelijke leasetransacties niet in de balans van de lessee worden opgenomen, worden de economische middelen en het verplichtingenniveau van een entiteit te laag weergegeven, wat een verkeerd beeld geeft van de financiële verhoudingen. Daarom moet een financiële lease in de balans van de lessee worden opgenomen als een actief en als een verplichting om toekomstige leasebetalingen te verrichten. Bij de aanvang van de leaseperiode worden het actief en de verplichting tot de toekomstige leasebetalingen in de balans opgenomen tegen dezelfde bedragen behoudens eventuele directe eerste kosten van de lessee die bij het bedrag opgeteld worden dat als actief wordt opgenomen.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Het is niet juist dat de verplichtingen voor geleasde activa in de jaarrekening in mindering op de geleasde activa worden gepresenteerd. Indien voor de presentatie van de verplichtingen in de balans een onderscheid wordt gemaakt tussen kortlopende en langlopende verplichtingen, wordt hetzelfde onderscheid gemaakt voor leaseverplichtingen.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Men maakt vaak directe eerste kosten in verband met specifieke lease-activiteiten, zoals de onderhandeling over en het afsluiten van lease-overeenkomsten. De kosten die worden geïdentificeerd als zijnde direct toerekenbaar aan activiteiten die door de lessee voor een financiële lease zijn gedaan, worden opgeteld bij de waarde die als actief wordt opgenomen.
                  
               Waardering na eerste opname
         
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           De minimale leasebetalingen dienen deels als financieringskosten te worden opgenomen en deels als aflossing van de uitstaande verplichting. De financieringskosten dienen zodanig aan elke periode tijdens de leaseperiode te worden toegerekend, dat dit resulteert in een constante periodieke rente over het resterende saldo van de verplichting. Voorwaardelijke leasebetalingen dienen als lasten te worden verwerkt in de perioden waarin de kosten zijn gemaakt.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     In de praktijk mag een lessee bij de toerekening van de financieringskosten aan perioden tijdens de leaseperiode enigszins benaderend te werk gaan om de berekening te vereenvoudigen.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     
                        
                           Een financiële lease geeft aanleiding tot afschrijvingskosten voor af te schrijven activa en tot financieringskosten voor elke verslagperiode. De afschrijvingsgrondslagen voor af te schrijven geleasde activa moeten consistent zijn met de afschrijvingsgrondslagen voor af te schrijven activa in eigendom, en de opgenomen afschrijving moet worden berekend in overeenstemming met IAS 16 Materiële vaste activa en IAS 38 Immateriële activa. Indien het niet redelijk zeker is dat de lessee tegen het einde van de leaseperiode de eigendom zal verkrijgen, dient het actief volledig te worden afgeschreven over de leaseperiode of over de gebruiksduur, indien deze korter is.
                        
                     
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Het af te schrijven bedrag van een geleasd actief wordt systematisch aan elke verslagperiode toegerekend tijdens de periode van het verwachte gebruik, op een basis die consistent is met de afschrijvingsgrondslagen die de lessee toepast voor af te schrijven activa in eigendom. Indien het redelijk zeker is dat de lessee tegen het einde van de leaseperiode de eigendom zal verkrijgen, is de periode van het verwachte gebruik de gebruiksduur van het actief. In het andere geval wordt het actief afgeschreven over de leaseperiode of over de gebruiksduur, indien deze korter is.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     De som van de afschrijvingskosten voor het actief en de financieringskosten voor de periode is zelden gelijk aan de over de periode betaalbare leasebetalingen. Daarom is het niet geëigend om de te betalen leasebetalingen gewoon als kosten op te nemen. Bijgevolg is het niet waarschijnlijk dat het actief en de daaraan verbonden verplichting na de aanvang van de leaseperiode dezelfde waarde zullen hebben.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     Om te bepalen of er bij een geleasd actief sprake is van een bijzondere waardevermindering, past een entiteit IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa toe.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     
                        
                           Lessees moeten, naast het voldoen aan de vereisten van IAS 32 Financiële instrumenten:informatieverschaffing en presentatie, de volgende informatie over financiële leases verschaffen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voor elke categorie activa, de nettoboekwaarde op balansdatum;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een aansluiting tussen het totaal van de toekomstige minimale leasebetalingen op de balansdatum en de contante waarde daarvan. Bovendien dient een entiteit het totaal van de minimale, toekomstige leasebetalingen op de balansdatum te vermelden, samen met de contante waarde daarvan, voor elk van de volgende perioden:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de periode niet langer dan één jaar na balansdatum;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de periode langer dan één jaar en niet langer dan vijf jaar na balansdatum;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de periode langer dan vijf jaar na balansdatum;
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voorwaardelijke leasebetalingen die in de periode als last zijn opgenomen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het totaal van de toekomstige minimale subleasebetalingen die men op de balansdatum verwacht te ontvangen ter zake van niet-opzegbare sublease-overeenkomsten;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een algemene beschrijving van de materiële lease-overeenkomsten van de lessee, met inbegrip van, maar niet beperkt tot het volgende:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de grondslag volgens welke de te betalen voorwaardelijke leasebetalingen worden bepaald;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   het bestaan en de voorwaarden van verlengings- of koopopties en escalatieclausules;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   beperkingen die door lease-overeenkomsten worden opgelegd, zoals beperkingen ten aanzien van dividenden, uitbreiding van schulden en verdere leasetransacties.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     32.
                  
                  
                     Daarnaast gelden voor lessees van activa uit hoofde van financiële lease-overeenkomsten de vereisten inzake informatieverschaffing in IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 en IAS 41 van toepassing op lessees voor activa onder financiële leases.
                  
               Operationele leases
         
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Leasebetalingen ter zake van een operationele lease moeten op tijdsevenredige basis als last worden opgenomen gedurende de leaseperiode, tenzij een andere systematische wijze van toerekening meer representatief is voor het tijdspatroon van de voordelen die de gebruiker geniet (2).
                        
                     
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Voor operationele leases moeten leasebetalingen (exclusief servicekosten zoals in verband met verzekeringen en onderhoud) tijdsevenredig als last worden opgenomen, tenzij een andere systematische wijze van toerekening meer representatief is voor het tijdspatroon van de voordelen die de gebruiker geniet, zelfs indien de betalingen niet op deze basis worden verricht.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     
                        
                           Lessees moeten, naast dat aan de vereisten van IAS 32 moet worden voldaan, de volgende informatie over operationele leases verstrekken:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het totaal van de toekomstige minimale leasebetalingen ter zake van niet-opzegbare operationele leases voor elk van de volgende perioden:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de periode niet langer dan één jaar na balansdatum;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de periodelanger dan één jaar en niet langer dan vijf jaar na balansdatum;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de periode langer dan vijf jaar.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het totaal van de toekomstige minimale subleasebetalingen die men op de balansdatum verwacht te ontvangen ter zake van niet-opzegbare sublease-overeenkomsten;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de lease- en subleasebetalingen die in de verslagperiode als last zijn opgenomen, onder afzonderlijke vermelding van de bedragen voor minimale leasebetalingen, voorwaardelijke leasebetalingen en subleasebetalingen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een algemene beschrijving van de belangrijke lease-overeenkomsten van de lessee, met inbegrip van maar niet beperkt tot het volgende:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de grondslag waarop de te betalen voorwaardelijke leasebetaling is bepaald;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   het bestaan en de voorwaarden van verlengings- of koopopties en escalatieclausules;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   beperkingen die door lease-overeenkomsten worden opgelegd, zoals beperkingen ten aanzien van dividenden, uitbreiding van de schulden en verdere leasetransacties.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               LEASE-OVEREENKOMSTEN IN DE JAARREKENING VAN LESSORS
         Financiële leasing
         Eerste opname
         
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Lessors dienen door hen gehouden activa ter zake van een financiële lease in de balans op te nemen en als vordering te presenteren, op een bedrag dat gelijk is aan de netto-investering in de lease.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Bij financiële leases worden vrijwel alle aan de juridische eigendom verbonden risico's en voordelen overgedragen door de lessor; de te vorderen leasebetaling wordt door de lessor behandeld deels als aflossing van de hoofdsom en deels als financieringsbateter vergoeding ing van de lessor voor zijn investering en diensten.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Lessors maken vaak directe eerste kosten. Deze kosten omvatten bedragen zoals provisies en kosten van juridische bijstand en interne kosten die marginaal en direct toe te rekenen zijn aan de onderhandeling over en afsluiten van een lease. Deze kosten omvatten geen algemene overheadkosten zoals die worden gemaakt door de verkoop- en marketingafdeling. Bij financiële leases waarin geen fabrikant of dealer die als lessor optreedt, is betrokken, worden de directe eerste kosten opgenomen in de eerste waardering van de financiële-leasevordering en komen in mindering op de baten die gedurende de leaseperiode worden opgenomen. De impliciete rentevoet van de lease-overeenkomst is op zodanige wijze vastgesteld dat de directe eerste kosten automatisch zijn opgenomen in de financiële leasevordering; er bestaat geeen reden om deze afzonderlijk toe te voegen. De kosten die door een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, zijn gemaakt bij het onderhandelen over, en afsluiten van een lease-overeenkomst, vallen niet onder de definitie van directe eerste kosten. Dientengevolge behoren deze kosten niet tot de netto-investering in de lease en worden ze als last opgenomen wanneer de winst op de verkoop wordt opgenomen. Dit is bij een financiële lease normaliter bij de aanvang van de leaseperiode.
                  
               Waardering na eerste opname
         
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           De opname van financieringsbaten dient zodanig te zijn dat er elke periode sprake is van een constant rendement op de netto-investering van de lessor in de financiële lease.
                        
                     
                  
               
                     40.
                  
                  
                     Een lessor streeft ernaar de financieringsbaten op een systematische en rationele basis toe te rekenen aan de leaseperiode. Deze toerekening van de baten is gebaseerd op een patroon dat een constant periodiek rendement op de netto-investering van de lessor in de financiële lease weerspiegelt. Leasebetalingen over de periode, exclusief servicekosten, komen ten laste van de bruto-investering in de lease, waarbij zowel de aflossing op de hoofdsom wordt opgenomen als de onverdiende financieringsbaten worden gerealiseerd.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     De geschatte ongegarandeerde restwaarde die wordt gebruikt voor de berekening van de bruto-investering van de lessor in een lease-overeenkomst wordt regelmatig beoordeeld. Indien de geschatte ongegarandeerde restwaarde verminderd is, wordt de toerekening van de baten aan de leaseperiode herzien en wordt elke vermindering met betrekking tot overlopende bedragen onmiddellijk opgenomen.
                  
               
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, moet de verkoopwinsten of -verliezen opnemen in de winst-en-verliesrekening over de periode, in overeenstemming met de grondslagen die de entiteit toepast voor gewone verkooptransacties Indien een kunstmatig lage rente wordt geoffreerd, moet de verkoopwinst beperkt worden tot de verkoopwinst die zou gelden indien een marktrente(voet) in rekening zou worden gebracht.. De kosten die door een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, worden gemaakt bij het onderhandelen over en afsluiten van een lease-overeenkomst dienen als last te worden opgenomen bij opname van de verkoopwinst.
                        
                     
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Fabrikanten of handelaren geven hun cliënten vaak de keuze tussen het kopen of leasen van een actief. Een financiële lease van een actief door een lessor die fabrikant of handelaar is, leidt tot twee soorten baten:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de winst of het verlies gelijk aan de winst of het verlies uit een gewone verkooptransactie van het geleasde actief, tegen normale verkoopprijzen en met weerspiegeling van eventuele kwantum- of handelskortingen;
                                 en
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de financieringsbaten over de leaseperiode.
                              
                           
               
                     44.
                  
                  
                     De opbrengsten uit verkoop die aan het begin van een leaseperiode worden opgenomen door een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, komen overeen met de reële waarde van het actief, of, indien lager, de contante waarde van de minimale leasebetalingen die de lessor toekomen, berekend tegen een marktrente. De kostprijs verkopen die aan het begin van de leaseperiode wordt opgenomen is gelijk aan de kostprijs of, indien afwijkend, de boekwaarde van het geleasde object, verminderd met de contante waarde van de ongegarandeerde restwaarde. Het verschil tussen de opbrengsten uit verkoop en de kostprijs verkopen is de verkoopwinst, die wordt opgenomen volgens de grondslagen van de entiteit voor gewone verkooptransacties.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     Fabrikanten of handelaren die als lessor optreden, bieden soms een kunstmatig lage rente aan om cliënten aan te trekken. Het gebruik van een dergelijke rente zou ertoe leiden dat een overdreven groot gedeelte van de totale baten uit de transactie wordt opgenomen op het tijdstip van de verkoop. Als een kunstmatig lage rentevoet wordt geoffreerd, wordt de verkoopwinst beperkt tot de verkoopwinst in geval een marktrente in rekening zou worden gebracht.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Directe eerste kosten die door een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, zijn gemaakt bij de onderhandeling over en het afsluiten van een financiële lease-overeenkomst worden aan het begin van de leaseperiode opgenomen als een last, aangezien ze voornamelijk verband houden met het verdienen van de verkoopwinst van de fabrikant of handelaar.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     
                        
                           Lessees dienen, naast dat aan de vereisten van IAS 32, moet worden voldaan, de volgende informatie over financiële leases te verstrekken:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een aansluiting tussen de bruto-investering in de lease op de balansdatum en de contante waarde van de op de balansdatum invorderbare minimale leasebetalingen. Bovendien moet een entiteit de bruto-investering in de lease en de contante waarde van de op de balansdatum invorderbare minimale leasebetalingen vermelden voor elk van de volgende perioden:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de periode niet langer dan één jaar na balansdatum;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de periode langer dan één jaar en niet langer dan vijf jaar na balansdatum;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de periode langer dan vijf jaar na balansdatum.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de onverdiende financieringsbaten;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de ongegarandeerde restwaarden die de lessor toekomen.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de cumulatieve waardevermindering voor oninbare te vorderen minimale leasebetalingen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de voorwaardelijke leasebetalingen die in de periode als bate zijn opgenomen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een algemene beschrijving van de materiële lease-overeenkomsten van de lessor.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     48.
                  
                  
                     Het is vaak nuttig om voor nieuwe bedrijfsactiviteiten die in de periode zijn toegevoegd als indicator van de groei ook de bruto-investering na aftrek van de onverdiende baten te vermelden, verminderd met de relevante bedragen voor opgezegde lease-overeenkomsten.
                  
               Operationele leasing
         
                     49.
                  
                  
                     
                        
                           Lessors dienen activa die operationeel geleasd zijn in de balans op te nemen overeenkomstig de aard van het actief.
                        
                     
                  
               
                     50.
                  
                  
                     
                        
                           De leasebaten dienen door de lessor op tijdsevenredige basis te worden opgenomen over de leaseperiode, tenzij een andere systematische wijze van toerekening meer representatief is voor de wijze waarop het gebruiksvoordeel van het geleasde actief vermindert (3).
                        
                     
                  
               
                     51.
                  
                  
                     Kosten, met inbegrip van afschrijvingen, die zijn gemaakt voor het verdienen van de leasebaten worden opgenomen als last. Leasebaten (met uitzondering van ontvangsten in verband met geleverde diensten, zoals verzekeringen en onderhoud) worden tijdsevenredig over de leaseperiode opgenomen, zelfs indien de ontvangsten een ander ritme kennen, tenzij een andere systematische wijze van toerekening meer representatief is voor de wijze waarop het gebruiksvoordeel van het geleasde actief vermindert.
                  
               
                     52.
                  
                  
                     
                        
                           Directe eerste kosten die door lessors worden gemaakt bij de onderhandeling over en het afsluiten van een operationele lease-overeenkomst dienen te worden opgeteld bij de boekwaarde van het geleasde actief en tijdens de leaseperiode op dezelfde basis als last te worden opgenomen als de leasebaten.
                        
                     
                  
               
                     53.
                  
                  
                     
                        
                           De afschrijvingsgrondslagen voor af te schrijven geleasde activa dienen consistent te zijn met de normale afschrijvingsgrondslagen van de lessee voor gelijksoortige activa en de afschrijving moet worden berekend in overeenstemming met IAS 16 en IAS 38.
                        
                     
                  
               
                     54.
                  
                  
                     Om te bepalen of er bij een geleasd actief sprake is van een bijzondere waardevermindering, past een entiteit IAS 36 toe.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     Een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, is, neemt geen verkoopwinst op op het moment van het aangaan van een operationele lease, aangezien geen sprake is van een verkooptransactie.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     
                        
                           Lessees dienen, naast dat moet worden voldoen aan de vereisten in IAS 32, de volgende informatie over operationele leases te verstrekken:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de toekomstige minimale leasebetalingen ter zake van niet-opzegbare operationele lease-overeenkomsten, in totaal en voor elk van de volgende perioden:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de periode iet langer dan één jaar na balansdatum;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de periode langer dan één jaar en niet langer dan vijf jaar na balansdatum;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de periode langer dan vijf jaar na balansdatum.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het totaalbedrag van de voorwaardelijke leasebetalingen die in de periode als bate zijn opgenomen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een algemene beschrijving van de lease-overeenkomsten van de lessor.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     57.
                  
                  
                     Daarnaast gelden voor lessors met betrekking tot activa die in het kader van een financiële lease worden geleverd de vereisten met betrekking tot informatieverschaffing in IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 en IAS 41.
                  
               „SALE AND LEASEBACK”-TRANSACTIES
         
                     58.
                  
                  
                     Een „sale and leaseback”-transactie is een transactie waarbij een actief wordt verkocht en hetzelfde actief wordt teruggeleasd. De leasebetaling en de verkoopprijs hangen meestal nauw samen, aangezien ze als één pakket worden bedongen. De verwerkingswijze van een „sale and leaseback”-transactie hangt af van het type lease-overeenkomst dat wordt gebruikt.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     
                        
                           Indien een „sale and leaseback”-transactie leidt tot een financiële lease, dient een eventueel positief verschil tussen de verkoopopbrengst en de boekwaarde door een verkoper-lessee niet onmiddellijk als bate te worden opgenomen. In plaats daarvan moet het als overlopende passiefpost worden opgenomen en gespreid over de leaseperiode ten gunste van de winst- en verliesrekening worden gebracht.
                        
                     
                  
               
                     60.
                  
                  
                     Indien de leaseback een financiële lease is, is de transactie een middel waarmee de lessor de lessee financiering verschaft, met het actief als zekerheid. Het is bijgevolg niet juist om een positief verschil tussen de verkoopopbrengst en de boekwaarde te beschouwen als een bate. Een dergelijk positief verschil wordt als overlopende passiefpost opgenomen en gepreid over de leaseperiode ten gunste van de winst- en verliesrekening gebracht.
                  
               
                     61.
                  
                  
                     
                        
                           Indien een „sale and leaseback”-transactie leidt tot een operationele lease en het duidelijk is dat de transactie tegen reële waarde is uitgevoerd, moet een eventuele winst of een eventueel verlies onmiddellijk in de winst- en verliesrekening worden opgenomen. Indien de verkoopprijs lager is dan de reële waarde, dient een eventuele winst of een eventueel verlies onmiddellijk in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen, behalve indien het verlies wordt gecompenseerd door toekomstige leasebetalingen onder de marktprijs. In dat geval dient het verlies te worden opgenomen als overlopende actiefpost en te worden afgeschreven in verhouding tot de leasebetalingen in de periode waarin het actief naar verwachting zal worden gebruikt. Indien de verkoopprijs hoger is dan de reële waarde, dient het positieve verschil ten opzichte van de reële waarde te worden opgenomen als overlopende post en gespreid over de periode waarin het actief naar verwachting zal worden gebruikt, ten gunste van de winst- en verliesrekening te worden gebracht.
                        
                     
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Indien de leaseback een operationele lease is en de leasebetalingen en de verkoopprijs tegen reële waarde zijn bepaald, is er in feite sprake van een normale verkooptransactie en wordt een eventuele winst of eventueel verlies onmiddellijk opgenomen in de winst- en verliesrekening.
                  
               
                     63.
                  
                  
                     
                        
                           Voor operationele leases waarbij de reële waarde op het tijdstip van een „sale and leaseback”-transactie lager is dan de boekwaarde van het actief, dient onmiddellijk een verlies te worden opgenomen dat gelijk is aan het verschil tussen de boekwaarde en reële waarde.
                        
                     
                  
               
                     64.
                  
                  
                     Voor financiële leases is een dergelijke aanpassing niet nodig, tenzij er een bijzondere waardevermindering is opgetreden. In dat geval wordt de boekwaarde in overeenstemming met IAS 36 verminderd tot de realiseerbare waarde.
                  
               
                     65.
                  
                  
                     De vereisten inzake informatieverschaffing voor lessees en lessors gelden eveneens voor „sale and leaseback”-transacties. De verplichte beschrijving van materiële lease-overeenkomsten leidt tot de vermelding van unieke of ongebruikelijke bepalingen van de overeenkomst of voorwaarden van de „sale and leaseback”-transacties.
                  
               
                     66.
                  
                  
                     ‘Sale and leaseback’-transacties kunnen aanleiding geven tot toepassing van de criteria voor afzonderlijke vermelding in IAS 1 Presentatie van de jaarrekening.
                  
               OVERGANGSBEPALINGEN
         
                     67.
                  
                  
                     
                        
                           Ingevolge alinea 68 wordt retroactieve toepassing van deze standaard aangemoedigd doch niet voorgeschreven. Indien de standaard niet retroactief wordt toegepast, wordt aangenomen dat het saldo van eventuele reeds bestaande financiële leases door de lessor correct is bepaald en dient het saldo derhalve daarna administratief te worden verwerkt in overeenstemming met de bepalingen van deze standaard.
                        
                     
                  
               
                     68.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit die voorheen IAS 17 toepaste (herziene versie van 1997) dient de wijzingen die via deze standaard worden aangebracht met terugwerkende kracht toe te passen op alle lease-overeenkomsten, of, indien IAS 17 (herziene versie van 1997) voorheen niet werd toegepast, op alle lease-overeenkomsten die aangegaan zijn vanaf het moment waarop die standaard voor het eerst werd toegepast.
                        
                     
                  
               INGANGSDATUM
         
                     69.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor jaarperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die aanvangt vóór 1 januari 2005 dient zij dit feit te vermelden.
                        
                     
                  
               INTREKKING VAN IAS 17 (HERZIENE VERSIE VAN 1997)
         
                     70.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt IAS 17 Lease-overeenkomsten (herziene versie van 1997).
                  
               
            (1)  Zie ook SIC-27: Evaluatie van de economische realiteit van transacties die de juridische vorm van een lease-overeenkomst hebben.
         
            (2)  Zie ook SIC-15 Operationele leases – Prikkels.
         
            (3)  Zie ook SIC-15 Operationele leases – Prikkels.
         
            BIJLAGE
            Wijzigingen in andere uitspraken
            
               De wijzigingen in deze bijlage dienen te worden toegepast voor jaarperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Als een entiteit deze standaard toepast voor een eerdere verslagperiode, dienen deze wijzigingen voor deze eerdere verslagperiode te worden toegepast.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaarden]
                     
                  
                        A2.
                     
                     
                        [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaarden]
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 21
         De gevolgen van wisselkoerswijzigingen
         INHOUD
         Doel
         Toepassingsgebied
         Definities
         Uitwerking van de definities
         Functionele valuta
         Netto-investering in een buitenlandse activiteit
         Monetaire posten
         Samenvatting van de door deze standaard voorgeschreven benadering
         Rapportering in de functionele valuta van transacties luidende in vreemde valuta
         Eerste opname
         Rapportering op latere balansdata
         Opname van valutakoersverschillen
         Verandering van functionele valuta
         Gebruik van een presentatievaluta die verschilt van de functionele valuta
         Omrekening in de presentatievaluta
         Omrekening van een buitenlandse activiteit
         Afstoting van een buitenlandse activiteit
         Fiscale gevolgen van alle valutakoersverschillen
         Informatieverschaffing
         Ingangsdatum en overgangsperiode
         Intrekking van andere uitspraken
         Deze herziene standaard vervangt IAS 21 (herziene versie van 1993) De gevolgen van wisselkoerswijzigingen en moet worden toegepast voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd.
         DOEL
         
                     1.
                  
                  
                     Een entiteit kan buitenlandse activiteiten op twee manieren voeren. Ze kan transacties in vreemde valuta aangaan, of ze kan buitenlandse activiteiten hebben. Bovendien kan een entiteit haar jaarrekening in een vreemde valuta presenteren. Het doel van deze standaard is voor te schrijven op welke wijze transacties uitgedrukt in vreemde valuta’s en buitenlandse activiteiten in de jaarrekening van de entiteit worden opgenomen en de wijze waarop de jaarrekening in de presentatievaluta van de enititeit wordt omgerekend.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     De voornaamste kwesties gaan over vragen zoals welke wisselkoers(en) gebruikt moet(en) worden en op welke manier de gevolgen van wisselkoersverschillen in de jaarrekening moeten worden gerapporteerd.
                  
               TOEPASSINGSGEBIED
         
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard dient te worden toegepast (1):
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       bij de verwerking van transacties en saldi luidende in vreemde valuta, met uitzondering van de transacties en saldi met betrekking tot derivaten, die binnen het toepassingsgebied vallen van IAS 39 Financiële instrumenten:opname en waardering;
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       bij de omrekening van de resultaten en de financiële positie van buitenlandse activiteiten die in de jaarrekening van de entiteit zijn opgenomen door (proportionele) consolidatie of de „equity”-methode.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       bij de omrekening van de resultaten en de financiële positie van een entiteit in een presentatievaluta.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     4.
                  
                  
                     IAS 39 is van toepassing op veel valutaderivaten, die bijgevolg buiten het toepassingsgebied van deze standaard vallen. Deze ’valutaderivaten die buiten het toepassingsgebied van IAS 39 vallen (bijvoorbeeld sommige ’valutaderivaten die in andere contracten zijn besloten) vallen echter binnen het toepassingsgebied van deze standaard. Bovendien is deze standaard van toepassing wanneer een entiteit bedragen die betrekking hebben op derivaten omrekent van haar functionele valuta in haar presentatievaluta.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Deze standaard is niet van toepassing op de administratieve verwerking van afdekkingstransacties voor posten luidende in vreemde valuta, met inbegrip van de afdekking van een netto-investering in een buitenlandse activiteit. IAS 39 is van toepassing op de administratieve verwerking van afdekkingstransacties.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Deze standaard is van toepassing op de presentatie van de jaarrekening van een entiteit luidende in vreemde valuta en zet de vereisten uiteen die, bij naleving, resulteren in een jaarrekening die in overeenstemming is met de International Financial Reporting Standards. Voor omrekeningen van financiële informatie in een vreemde valuta die niet aan deze vereisten voldoen, specificeert deze standaard de informatie die in de toelichting dient te worden vermeld.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Deze standaard is niet van toepassing op de presentatie in een kasstroomoverzicht van kasstromen die voortvloeien uit transacties in een vreemde valuta, of op de omrekening van kasstromen van een buitenlandse activiteit (zie IAS 7 Het kasstroomoverzicht).
                  
               DEFINITIES
         
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:
                        
                     
                     
                        De slotkoers is de contante wisselkoers op de balansdatum.
                     
                     
                        Een valutakoersverschil is het verschil dat voortvloeit uit de omrekening van een gegeven aantal eenheden van een vreemde valuta in een andere valuta tegen verschillende wisselkoersen.
                     
                     
                        De wisselkoers is de ruilratio tussen twee valuta's.
                     
                     
                        De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.
                     
                     
                        Een vreemde valuta is iedere andere valuta dan de functionele valuta van de entiteit.
                     
                     
                        Een buitenlandse activiteit is een entiteit die een dochteronderneming, geassocieerde deelneming, joint venture of filiaal is van de verslaggevende entiteit, waarvan de activiteiten zijn gebaseerd of worden uitgevoerd in een ander land dan het land van de verslaggevende entiteit of in een andere valuta dan de valuta van de verslaggevende entiteit.
                     
                     
                        De functionele valuta is de valuta in de primaire economische omgeving waarin de entiteit actief is.
                     
                     
                        Een groep verwijst naar een moedermaatschappij en al haar dochterondernemingen.
                     
                     
                        Monetaire posten zijn aangehouden valuta-eenheden en activa en verplichtingen die ontvangen of betaald moeten worden in een vast of vast te stellen aantal valuta-eenheden.
                     
                     
                        De netto-investering in een buitenlandse activiteit is het bedrag van het belang dat de verslaggevende entiteit heeft in de nettoactiva van die activiteit.
                     
                     
                        De presentatievaluta is de valuta waarin de jaarrekening wordt gepresenteerd.
                     
                     
                        De contante wisselkoers is de wisselkoers bij onmiddellijke levering.
                     
                  
               Uitwerking van de definities
         Functionele valuta
         
                     9.
                  
                  
                     De primaire economische omgeving waarin een entiteit actief is, is normaliter die omgeving waarin zij geldmiddelen genereert en uitgeeft. Een entiteit houdt bij de bepaling van de functionele valuta rekening met de volgende factoren:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de valuta:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             die hoofdzakelijk bepalend is voor de verkoopprijs van goederen en diensten (in de meeste gevallen zal dit de valuta zijn waarin de verkoopprijs van de goederen en diensten wordt uitgedrukt en afgewikkeld);
                                             en
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             van het land waarvan de concurrentiekrachten en de regelgeving hoofdzakelijk de verkoopprijs van haar goederen en diensten bepalen.
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de valuta die hoofdzakelijk bepalend is voor de arbeids- en materiaalkosten, en andere kosten voor de levering van goederen en de verlening van diensten (in de meeste gevallen zal dit de valuta zijn waarin dergelijke kosten zijn uitgedrukt en worden afgewikkeld).
                              
                           
               
                     10.
                  
                  
                     Ook de volgende factoren kunnen nadere informatie geven over de functionele valuta van een entiteit:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de valuta waarin middelen uit financieringsactiviteiten gegenereerd worden (dat wil zeggen bij uitgifte van schuldbewijzen en eigen-vermogensinstrumenten);
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de valuta waarin ontvangsten vanuit bedrijfsactiviteiten gewoonlijk worden aangehouden.
                              
                           
               
                     11.
                  
                  
                     Bij het bepalen van de functionele valuta van een buitenlandse activiteit, alsook bij het beantwoorden van de vraag of de functionele valuta van de buitenlandse activiteit dezelfde is als die van de verslaggevende entiteit (de verslaggevende entiteit is in deze context de entiteit die een buitenlandse activiteit heeft in de juridische vorm van een dochteronderneming, filiaal, geassocieerde deelneming of joint venture), wordt met de volgende aanvullende factoren rekening gehouden:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 of de bedrijfsactiviteiten van de buitenlandse activiteit uitgevoerd worden als verlengstuk van die van de verslaggevende entiteit, of dat de uitvoering plaatsvindt met een belangrijke mate van zelfstandigheid. Een voorbeeld van de eerstgenoemde situatie is wanneer een buitenlandse activiteit alleen goederen verkoopt die ze van de verslaggevende entiteit heeft geïmporteerd en de opbrengsten daarvan aan haar overmaakt. Een voorbeeld van de laatstgenoemde situatie is betreft de buitenlandse activiteit die geldmiddelen en andere monetaire posten accumuleert, kosten maakt, opbrengsten genereert en leningen aangaat, en dit alles hoofdzakelijk in de lokale valuta van de buitenlandse activiteit.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 of de transacties met de verslaggevende entiteit een groot of een klein onderdeel uitmaken van de activiteiten van de buitenlandse activiteit.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 of de kasstromen uit de activiteiten van de buitenlandse activiteit rechtstreeks van invloed zijn op de kasstromen van de verslaggevende entiteit en onmiddellijk beschikbaar zijn om aan haar te worden overgemaakt.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 of de kasstromen uit de activiteiten van de buitenlandse activiteit voldoende zijn om bestaande en normaliter verwachte gewone schuldverplichtingen te kunnen voldoen zonder dat de verslaggevende entiteit geldmiddelen beschikbaar stelt.
                              
                           
               
                     12.
                  
                  
                     Wanneer bovengenoemde aanwijzingen een gemengd beeld geven en er onduidelijkheid bestaat over de functionele valuta, dan stelt het management de functionele valuta vast die de economische gevolgen van de onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden op de meest getrouwe wijze weergeeft. Hierbij kent het management het meeste gewicht toe aan de aanwijzingen in alinea 9, alvorens rekening te houden met de aanwijzingen die zijn vervat in de alinea’s 10 en 11, die bedoeld zijn om aanvullende en ondersteunende aanwijzingen op te leveren om de functionele valuta van de entiteit te bepalen.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     De functionele valuta van een entiteit weerspiegelt de voor haar relevante onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden. Bijgevolg wordt de functionele valuta, wanneer deze eenmaal is vastgesteld, niet gewijzigd, tenzij deze onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden wijzigingen hebben ondergaan.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Indien de functionele valuta de valuta is van een economie met hyperinflatie, wordt de jaarrekening van de entiteit aangepast overeenkomstig IAS 29 Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie. Een entiteit kan, overeenkomstig IAS 29, ontkomen aan een aanpassing door bijvoorbeeld als functionele valuta te kiezen voor een valuta die verschilt van de valuta die overeenkomstig deze standaard wordt bepaald (zoals de functionele valuta van de moedermaatschappij van de entiteit).
                  
               Netto-investering in een buitenlandse activiteit
         
                     15.
                  
                  
                     Een entiteit kan een monetaire post hebben in de vorm van een vordering op of een schuld aan een buitenlandse activiteit. Een post waarvan de afwikkeling niet in de nabije toekomst is gepland en die in de nabije toekomst waarschijnlijk niet zal worden afgewikkeld, maakt in wezen deel uit van de netto-investering van de entiteit in die buitenlandse activiteit, en wordt administratief verwerkt overeenkomstig de alinea’s 32 en 33. Tot dergelijke monetaire posten kunnen ook vorderingen op lange termijn of langlopende leningen behoren. Handelsvorderingen en handelsschulden behoren hier niet toe.
                  
               Monetaire posten
         
                     16.
                  
                  
                     Het belangrijkste kenmerk van een monetaire post is het recht op ontvangst (of de verplichting tot levering) van een vast of een vast te stellen aantal valuta-eenheden. Voorbeelden hiervan zijn: pensioenen en andere personeelsbeloningen die in contanten moeten worden afgewikkeld; voorzieningen die in contanten moeten worden voldaan; en dividenden in contanten die als een verplichting worden opgenomen. Evenzo is een contract voor de ontvangst (of levering) van een variabel aantal eigen-vermogensinstrumenten van de entiteit zelf (of aan de entiteit zelf) of een variabel bedrag aan activa waarvan de te ontvangen (of te leveren) reële waarde gelijk is aan een vastgesteld of vast te stellen aantal valuta-eenheden, ook een monetaire post. Daarentegen is het belangrijkste kenmerk van een niet-monetaire post de afwezigheid van het recht op ontvangst (of van een verplichting tot levering) van een vast of een vast te stellen aantal valuta-eenheden. Voorbeelden hiervan zijn: vooruitbetaalde bedragen voor goederen en diensten (bijvoorbeeld vooruitbetaalde huur); goodwill; immateriële activa; voorraden; materiële vaste activa; en voorzieningen die afgewikkeld moeten worden door de levering van een niet-monetair actief.
                  
               SAMENVATTING VAN DE DOOR DEZE STANDAARD VOORGESCHREVEN BENADERING
         
                     17.
                  
                  
                     Bij de opstelling van de jaarrekening bepaalt iedere entiteit de functionele valuta in overeenstemming met alinea 9 tot en met 14, ongeacht of er sprake is van een op zichzelf staande entiteit, een entiteit met buitenlandse activiteiten (zoals een moedermaatschappij) of een buitenlandse activiteit (zoals een dochteronderneming of een filiaal). De entiteit rekent posten in vreemde valuta om in de functionele valuta en rapporteert de gevolgen van een dergelijke omrekening overeenkomstig de alinea’s 20 tot en met 37 en alinea 50.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Veel verslaggevende entiteiten omvatten een aantal individuele entiteiten (bijvoorbeeld een groep bestaat uit een moedermaatschappij en één of meer dochterondernemingen). Verschillende soorten entiteiten kunnen beleggingen hebben in geassocieerde deelnemingen of in joint ventures, ongeacht of zij tot de groep behoren of anderszins. Zij hebben mogelijk ook filialen. Het is noodzakelijk dat de resultaten en de financiële positie van elke individuele entiteit die deel uitmaakt van de verslaggevende entiteit omgerekend worden in de valuta waarin de verslaggevende entiteit de jaarrekening presenteert. Op grond van deze standaard mag een verslaggevende entiteit de jaarrekening presenteren in willekeurig welke valuta (of valuta’s). De resultaten en de financiële positie van elke individuele entiteit binnen de verslaggevende entiteit die een andere functionele valuta heeft dan de presentatievaluta, worden omgerekend in overeenstemming met de alinea’s 38 tot en met 50.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Op grond van deze standaard mag ook een op zichzelf staande entiteit die een jaarrekening opstelt of een entiteit die een enkelvoudige jaarrekening opstelt overeenkomstig IAS 27 Geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening haar jaarrekening in willekeurig welke valuta (of valuta’s) presenteren. Indien de presentatievaluta van de entiteit verschilt van de functionele valuta, dienen ook haar resultaten en de financiële positie in de presentatievaluta te worden omgerekend, overeenkomstig de alinea’s 38 tot en 50.
                  
               RAPPORTERING IN DE FUNCTIONELE VALUTA VAN TRANSACTIES LUIDENDE IN VREEMDE VALUTA
         Eerste opname
         
                     20.
                  
                  
                     Een transactie luidende in vreemde valuta is een transactie die is uitgedrukt in een vreemde valuta of die moet worden afgewikkeld in een vreemde valuta, met inbegrip van transacties die ontstaan wanneer een entiteit:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 goederen of diensten koopt of verkoopt waarvan de prijs in een vreemde valuta luidt;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 middelen leent of uitleent en de te betalen of ontvangen bedragen luiden in een vreemde valuta;
                                 of
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 anderszins activa verwerft of vervreemdt, of verplichtingen aangaat of afwikkelt, die in een vreemde valuta luiden.
                              
                           
               
                     21.
                  
                  
                     
                        
                           Een transactie die in een vreemde valuta is uitgedrukt moet, bij eerste opname in de functionele valuta, worden opgenomen door op het bedrag in vreemde valuta de contante wisselkoers toe te passen die op de datum van de transactie geldt tussen de functionele valuta en de vreemde valuta.
                        
                     
                  
               
                     22.
                  
                  
                     De transactiedatum is de datum waarop de transactie voor het eerst, overeenkomstig de International Financial Reporting Standards, in aanmerking komt voor opname. Om praktische redenen wordt vaak een koers gebruikt die de werkelijke koers op de datum van de transactie benadert, bijvoorbeeld de gemiddelde koers voor een week of maand kan worden gebruikt voor alle transacties in elke vreemde valuta die tijdens die periode plaatsvinden. Indien de wisselkoersen echter aanzienlijk schommelen, is het gebruik van de gemiddelde koers voor een periode ongepast.
                  
               Rapportering op latere balansdata
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Op iedere balansdatum dienen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       monetaire posten die in een vreemde valuta luiden, te worden omgerekend op basis van de slotkoers;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       niet-monetaire posten die in een vreemde valuta luiden en tegen historische kostprijs worden gewaardeerd, dienen te worden omgerekend op basis van de wisselkoers die geldt op de transactiedatum;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       niet-monetaire posten die iu een vreemde valuta luiden en tegen reële waarde worden gewaardeerd, te worden omgerekend op basis van de wisselkoers die gold op het moment waarop de reële waarde werd bepaald.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     24.
                  
                  
                     De boekwaarde van een post wordt bepaald in overeenstemming met andere relevante standaarden. Materiële vaste activa kunnen bijvoorbeeld, overeenkomstig IAS 16 Materiële vaste activa, worden gewaardeerd op basis van de reële waarde of de historische kostprijs. Wanneer de boekwaarde wordt vastgesteld in een vreemde valuta wordt het bedrag, in overeenstemming met deze standaard, in de functionele valuta omgerekend, ongeacht of de boekwaarde wordt bepaald op basis van de historische kostprijs of de reële waarde.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     De boekwaarde van sommige posten wordt bepaald door twee of meer bedragen met elkaar te vergelijken. De boekwaarde van voorraden is bijvoorbeeld volgens IAS 2 Voorraden de laagste waarde van de kostprijs en de opbrengstwaarde. Zo is ook de boekwaarde van een actief waarvoor een aanwijzing bestaat van een bijzondere waardevermindering, overeenkomstig IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa, de laagste waarde van de boekwaarde, alvorens rekening te houden met mogelijke bijzondere waardeverminderingsverliezen, en de realiseerbare waarde van het actief. Wanneer een dergelijk actief een niet-monetair actief is en de waarde in een vreemde valuta wordt bepaald, wordt de boekwaarde bepaald door:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de kostprijs of de boekwaarde, al naar gelang het geval, omgerekend tegen de wisselkoers op het moment waarop het bedrag bepaald werd (dat wil zeggen de koers op de transactiedatum voor een post die gewaardeerd wordt op basis van de historische kostprijs) te vergelijken met
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de opbrengstwaarde of de realiseerbare waarde, al naar gelang het geval, omgerekend tegen de wisselkoers op het moment waarop de waarde werd vastgesteld (bijvoorbeeld de slotkoers op de balansdatum).
                              
                           Het gevolg van deze vergelijking kan zijn dat een bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen wordt in de functionele valuta terwijl het niet zou worden opgenomen in de vreemde valuta, of andersom.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Wanneer verschillende wisselkoersen beschikbaar zijn, wordt de koers gebruikt waartegen de toekomstige kasstromen uit de transactie of het saldo zouden kunnen zijn afgewikkeld indien deze kasstromen hadden plaatsgevonden op de datum van de waardering. Wanneer tijdelijk twee valuta’s onderling niet kunnen worden ingewisseld, wordt de eerstvolgende koers gebruikt waartegen inwisseling mogelijk is.
                  
               Opname van valutakoersverschillen
         
                     27.
                  
                  
                     IAS 39 is, zoals vermeld in alinea 3, van toepassing op de administratieve verwerking van afdekkingstransacties voor posten luidende in vreemde valuta. De toepassing van hedge accounting vereist dat een entiteit sommige valutakoersverschillen anders verwerkt dan de in deze standaard vereiste verwerking van valutakoersverschillen. IAS 39 schrijft bijvoorbeeld voor dat valutakoersverschillen op monetaire posten die aangemerkt kunnen worden als afdekkingsinstrumentbij een kasstroomafdekking, in eerste instantie in het eigen vermogen worden opgenomen, voor zover de afdekking effectief is.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     
                        
                           Valutakoersverschillen die voortvloeien uit de afwikkeling van monetaire posten of uit de omrekening van de monetaire posten tegen een koers die verschilt van de koers waartegen ze in de verslagperiode, of in voorgaande jaarrekeningen, bij eerste opname zijn omgerekend, dienen in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen in de periode waarin zij zich voordoen, behoudens het bepaalde in alinea 32.
                        
                     
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Indien monetaire posten ontstaan uit een transactie luidende in vreemde valuta en de wisselkoers op de transactiedatum verschilt van de wisselkoers op de afwikkelingsdatum, dan resulteert hieruit een valutakoersverschil. Als de transactie wordt afgewikkeld binnen dezelfde verslagperiode als waarin de transactie plaatsvond, wordt het gehele valutakoersverschil in die periode opgenomen. Als de transactie echter in een latere verslagperiode wordt afgewikkeld, wordt het valutakoersverschil, dat in iedere verslagperiode tot de afwikkelingsdatum wordt opgenomen, bepaald op basis van de wijziging in de wisselkoersen in iedere afzonderlijke periode.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer een winst of een verlies op een niet-monetaire post rechtstreeks in het eigen vermogen wordt opgenomen, dient een eventuele wisselkoerscomponent van die winst of dat verlies rechtstreeks in het eigen vermogen te worden opgenomen. Daarentegen, wanneer een winst of een verlies op een niet-monetaire post in de winst- en verliesrekening wordt opgenomen, dient een eventuele wisselkoerscomponent van die winst of dat verlies in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen.
                        
                     
                  
               
                     31.
                  
                  
                     Andere standaarden schrijven voor dat sommige winsten en verliezen rechtstreeks in het eigen vermogen worden opgenomen. IAS 16 vereist bijvoorbeeld dat sommige winsten en verliezen die voortvloeien uit de herwaardering van materiële vaste activa rechtstreeks in het eigen vermogen worden opgenomen. Wanneer de waarde van een dergelijk actief in een vreemde valuta wordt bepaald, vereist alinea 23(c) van deze standaard dat het geherwaardeerde bedrag omgerekend wordt tegen de koers op het moment waarop de waarde bepaald wordt, en dat het hieruit voortvloeiende valutakoersverschil in het eigen vermogen wordt opgenomen.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     
                        
                           Valutakoersverschillen die voortvloeien uit een monetaire post die deel uitmaakt van de netto-investering van een verslaggevende entiteit in een buitenlandse activiteit (zie alinea 15) dienen in de winst- en verliesrekening van de enkelvoudige jaarrekening van de verslaggevende entiteit of in de jaarrekening van de buitenlandse activiteit te worden opgenomen, al naar gelang het geval. In de jaarrekening waarin de buitenlandse activiteit en de verslaggevende entiteit zijn opgenomen (bijvoorbeeld de geconsolideerde jaarrekening indien de buitenlandse activiteit een dochteronderneming is), dienen dergelijke valutakoersverschillen aanvankelijk te worden opgenomen in een afzonderlijke component van het eigen vermogen en in de winst- en verliesrekening te worden verwerkt na afstoting van een netto-investering overeenkomstig alinea 48.
                        
                     
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Wanneer een monetaire post deel uitmaakt van een netto-investering van een verslaggevende entiteit in een buitenlandse activiteit en is uitgedrukt in de functionele valuta van de verslaggevende entiteit ontstaat er, overeenkomstig alinea 28, in de jaarrekening van de buitenlandse activiteit een valutakoersverschil. Indien een dergelijke post is uitgedrukt in de functionele valuta van de buitenlandse activiteit ontstaat er, overeenkomstig alinea 28, op soortgelijke wijze een valutakoersverschil in de enkelvoudige jaarrekening van de verslaggevende entiteit. Dergelijke valutakoersverschillen worden overgeboekt naar de afzonderlijke component van het eigen vermogen in de jaarrekening waarin de buitenlandse activiteit en de verslaggevende entiteit beide zijn opgenomen (dat wil zeggen de jaarrekening waarin de buitenlandse activiteit (proportioneel) is geconsolideerd of verwerkt is volgens de ‘equity’-methode). Een monetaire post echter die deel uitmaakt van de netto-investering van de verslaggevende entiteit in een buitenlandse activiteit kan in een andere valuta zijn uitgedrukt dan in de functionele valuta van ofwel de verslaggevende entiteit ofwel de buitenlandse activiteit. De valutakoersverschillen die ontstaan uit de omrekening van de monetaire post in de functionele valuta van de verslaggevende entiteit en de buitenlandse activiteit worden niet overgeboekt naar de afzonderlijk component van het eigen vermogen in de jaarrekening waarin zowel de buitenlandse activiteit als de verslaggevende entiteit zijn opgenomen (dat wil zeggen dat zij blijven opgenomen in de winst- en verliesrekening).
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Wanneer een entiteit de boekhouding in een andere valuta dan in haar functionele valuta voert, worden alle bedragen op het tijdstip waarop de entiteit haar jaarrekening opstelt, omgerekend in de functionele valuta, overeenkomstig de alinea’s 20 tot en met 26. Deze werkwijze genereert dezelfde bedragen in de functionele valuta als wanneer de posten aanvankelijk in de functionele valuta zouden zijn geboekt. Monetaire posten worden bijvoorbeeld omgerekend in de functionele valuta op basis van de slotkoers, en niet-monetaire posten die gewaardeerd worden op basis van de historische kostprijs, worden omgerekend op basis van de wisselkoers op de datum van de transactie die tot hun opname heeft geleid.
                  
               Verandering van functionele valuta
         
                     35.
                  
                  
                     
                        
                           Als een entiteit van functionele valuta verandert, dient de entiteit de omrekeningsprocedures die van toepassing zijn op de nieuwe functionele valuta op prospectieve wijze toe te passen vanaf de datum waarop de wijziging heeft plaatsgevonden.
                        
                     
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Zoals vermeld in alinea 13 weerspiegelt de functionele valuta van een entiteit de voor de entiteit relevante onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden. Bijgevolg kan de functionele valuta, wanneer deze eenmaal is vastgesteld, slechts worden gewijzigd wanneer deze onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden wijzigingen hebben ondergaan. Een wijziging bijvoorbeeld in de valuta die hoofdzakelijk bepalend is voor de verkoopprijzen van goederen en diensten kan leiden tot een verandering van de functionele valuta van de entiteit.
                  
               
                     37.
                  
                  
                     De gevolgen van een wijziging in de functionele valuta wordt op prospectieve wijze verwerkt. Met andere woorden een entiteit rekent alle posten om in de nieuwe functionele valuta op basis van de wisselkoers op de datum waarop de wijziging heeft plaatsgevonden. De bedragen die voortvloeien uit deze omrekening voor niet-monetaire posten worden verwerkt als zijnde de historische kostprijs van deze posten. Valutakoersverschillen die ontstaan uit de omrekening van een buitenlandse activiteit, die voorheen, overeenkomstig de alinea’s 32 en 39(c), werden ingedeeld als onderdeel van het eigen vermogen worden niet in de winst- en verliesrekening opgenomen zolang de activiteit niet wordt afgestoten.
                  
               GEBRUIK VAN EEN PRESENTATIEVALUTA DIE VERSCHILT VAN DE FUNCTIONELE VALUTA
         Omrekening in de presentatievaluta
         
                     38.
                  
                  
                     Een entiteit kan haar jaarrekening in elke valuta (of valuta’s) presenteren. Indien de presentatievaluta verschilt van de functionele valuta van de entiteit, rekent zij de resultaten en de financiële positie om in de presentatievaluta. Wanneer tot een groep bijvoorbeeld afzonderlijke entiteiten behoren die een verschillende functionele valuta hanteren, worden de resultaten en de financiële positie van elke entiteit in een gemeenschappelijke valuta uitgedrukt, zodat een geconsolideerde jaarrekening kan worden gepresenteerd.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           De resultaten en de financiële positie van een entiteit waarvan de functionele valuta niet de valuta is van een economie met hyperinflatie dienen als volgt te worden omgerekend in een andere presentatievaluta:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de activa en verplichtingen dienen voor elke gepresenteerde balans (dat wil zeggen met inbegrip van de vergelijkende cijfers) te worden omgerekend tegen de slotkoers op die balansdatum;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de baten en lasten dienen voor elke winst- en verliesrekening (dat wil zeggen met inbegrip van de vergelijkende cijfers) te worden omgerekend tegen de wisselkoerse op de transactiedata;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       alle resulterende valutakoersverschillen dienen als een afzonderlijke component van het eigen vermogen te worden opgenomen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     40.
                  
                  
                     Om praktische redenen wordt voor de omrekening van de baten en lasten vaak een koers gebruikt die de koersen op de transactiedata benadert (bijvoorbeeld de gemiddelde koers over de periode). Indien de wisselkoersen echter aanzienlijk schommelen, is het gebruik van de gemiddelde koers voor een periode ongepast.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     De valutakoersverschillen waarnaar in alinea 39(c) wordt verwezen komen voort uit:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de omrekening van baten en lasten tegen de wisselkoers op de transactiedatum, en de omrekening van activa en verplichtingen tegen de slotkoers. Dergelijke valutakoersverschillen ontstaan zowel op baten en lasten die in de winst- en verliesrekening worden opgenomen als op baten en lasten die rechtstreeks in het eigen vermogen worden verwerkt.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de omrekening van de nettoactiva bij aanvang van de periode tegen een slotkoers die verschilt van de vorige slotkoers.
                              
                           Deze valutakoersverschillen worden niet opgenomen als baten of lasten in de winst- en verliesrekening omdat de wijzigingen in de wisselkoersen nauwelijks of geen rechtstreekse gevolgen hebben voor de huidige en toekomstige kasstromen uit bedrijfsactiviteiten. Als de valutakoersverschillen betrekking hebben op een buitenlandse activiteit die geconsolideerd wordt, maar geen 100 %-dochteronderneming is, worden de cumulatieve valutakoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening en die kunnen worden toegerekend aan minderheidsbelangen, toegerekend aan en opgenomen als onderdeel van minderheidsbelangen in de geconsolideerde balans.
                  
               
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           De resultaten en de financiële positie van een entiteit waarvan de functionele valuta de valuta is van een economie met hyperinflatie dienen als volgt te worden omgerekend in een andere presentatievaluta:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       alle bedragen (dat wil zeggen de activa, verplichtingen, posten van eigen vermogen, baten en lasten, met inbegrip van de vergelijkende cijfers) moeten worden omgerekend tegen de slotkoers op de meest recente balansdatum,
                                    
                                 
                                 
                                    behalve
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       wanneer bedragen worden omgerekend in de valuta van een economie zonder hyperinflatie; dan dienen de vergelijkende cijfers de cijfers te zijn die in de desbetreffende jaarrekening van het vorige jaar als cijfers over het verslagjaar zijn gepresenteerd (dat wil zeggen niet aangepast voor daaropvolgende prijswijzigingen of daaropvolgende wisselkoerswijzigingen)
                                    
                                 
                              
                           
               
                     43.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer de functionele valuta van een entiteit de valuta is van een economie met hyperinflatie, dient de entiteit haar jaarrekening overeenkomstig IAS 29 Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie aan te passen, alvorens de omrekeningsmethode die in alinea 42 uiteen is gezet, toe te passen, behalve de vergelijkende cijfers die omgerekend worden in de valuta van een economie zonder hyperinflatie(zie alinea 42(b)). Wanneer een economie niet langer hyperinflatoir is en de entiteit niet langer de jaarrekening overeenkomstig IAS 29 aanpast, dient zij als historische kostprijs voor de omrekening in de presentatievaluta uit te gaan van de bedragen die zijn aangepast aan het prijsniveau op het tijdstip met ingang waarvan de entiteit niet langer de jaarrekening aanpast.
                        
                     
                  
               Omrekening van een buitenlandse activiteit
         
                     44.
                  
                  
                     Naast de alinea’s 38 tot en met 43 zijn de alinea’s 45 tot en met 47 van toepassing wanneer de resultaten en de financiële positie van een buitenlandse activiteit omgerekend worden in een presentatievaluta, zodat de buitenlandse activiteit in de jaarrekening van de verslaggevende entiteit kan worden opgenomen via (proportionele) consolidatie of verwerkt kan worden via de ‘equity’-methode.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     De opname van de resultaten en de financiële positie van een buitenlandse activiteit in die van de verslaggevende onderneming geschiedt volgens de normale consolidatieprocedures, zoals de eliminatie van saldi binnen de groep en transacties binnen de groep van een dochteronderneming (zie IAS 27 Geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening en IAS 31 Belangen in joint ventures). Een monetaire actiefpost (of monetaire passiefpost) binnen de groep, ongeacht of deze lang- of kortlopend is, kan echter niet worden geëlimineerd tegen de corresponderende verplichting (of vordering) binnen de groep, zonder het resultaat van de valutakoersschommelingen in de geconsolideerde jaarrekening aan te geven. Dit houdt verband met het feit dat de monetaire post één verplichting inhoudt om een valuta tegen een andere valuta in te wisselen, en daarmee de verslaggevende entiteit blootstelt aan een winst of een verlies vanwege koersschommelingen. Bijgevolg blijft een dergelijk valutakoersverschil in de geconsolideerde jaarrekening van de verslaggevende entiteit opgenomen worden in de winst- en verliesrekening. Indien het verschil echter voortvloeit uit de in alinea 32 beschreven omstandigheden wordt het valutakoersverschil geclassificeerd als eigen vermogen tot aan de afstoting van de buitenlandse activiteit.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Als de balansdatum van de jaarrekening van een buitenlandse activiteit verschilt van die van de verslaggevende entiteit, dan stelt de buitenlandse activiteit vaak aanvullende jaarstukken op per dezelfde datum als de verslagdatum van de jaarrekening van de verslaggevende entiteit. Indien deze niet worden opgesteld, staat IAS 27 het gebruik van een andere verslagdatum toe, op voorwaarde dat het verschil maximaal drie maanden bedraagt en dat aanpassingen worden doorgevoerd voor de gevolgen van eventuele belangrijke transacties of andere gebeurtenissen die zich tussen de twee verschillende data voordoen. In een dergelijk geval worden de activa en verplichtingen van de buitenlandse activiteit omgerekend tegen de wisselkoers op de balansdatum van de buitenlandse activiteit. Er wordt overeenkomstig IAS 27 via aanpassingen rekening gehouden met belangrijke valutakoersveranderingen tot en met de balansdatum van de verslaggevende entiteit. Dezelfde benadering wordt gebruikt bij de toepassing van de ‘equity’-methode op geassocieerde deelnemingen en joint ventures en bij de toepassing van proportionele consolidatie op joint ventures, in overeenstemming met IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en IAS 31.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     
                        
                           De goodwill die eventueel voortvloeit uit de overname van een buitenlandse activiteit en eventuele aanpassingen naar de reële waarde van de boekwaarde van activa en verplichtingen, die voortvloeien uit de overname van die buitenlandse activiteit, dienen te worden verwerkt als activa en verplichtingen van de buitenlandse activiteit. Bijgevolg dienen ze te worden uitgedrukt in de functionele valuta van de buitenlandse activiteit en, in overeenstemming met alinea 39 en 42, omgerekend te worden tegen de slotkoers.
                        
                     
                  
               Afstoting van een buitenlandse activiteit
         
                     48.
                  
                  
                     
                        
                           Bij het afstoten van een buitenlandse activiteit moet het cumulatieve bedrag van de uitgestelde valutakoersverschillen opgenomen in een afzonderlijke component van het eigen vermogen, die verband houden met die buitenlandse activiteit, in de winst- en verliesrekening worden opgenomen wanneer de winst of het verlies op de afstoting wordt opgenomen.
                        
                     
                  
               
                     49.
                  
                  
                     Een entiteit kan haar belang in een buitenlandse activiteit afstoten via verkoop, liquidatie, terugbetaling van aandelenkapitaal, of door die entiteit geheel of gedeeltelijk op te geven. De uitkering van een dividend maakt alleen deel uit van een afstoting als ze een rendement op de belegging vertegenwoordigt, bijvoorbeeld wanneer het dividend uitbetaald wordt uit winsten die voor overname waren geboekt. In geval van een gedeeltelijke afstoting wordt alleen de hiermee samenhangende cumulatieve valutakoersverschillen voor het evenredige deel in de winst- en verliesrekening opgenomen. De afschrijving van de boekwaarde van een buitenlandse activiteit is geen gedeeltelijke afstoting. Bijgevolg wordt op het moment van een afschrijving geen deel van de in het eigen vermogen verwerkte valutakoersverschillen in de winst- en verliesrekening opgenomen.
                  
               FISCALE GEVOLGEN VAN ALLE VALUTAKOERSVERSCHILLEN
         
                     50.
                  
                  
                     Winsten en verliezen op transacties luidende in vreemde valuta en valutakoersverschillen die ontstaan bij de omrekening van de resultaten en de financiële positie van een entiteit (met inbegrip van een buitenlandse activiteit) in een andere valuta, kunnen fiscale gevolgen hebben. Deze fiscale gevolgen vallen onder het regime van IAS 12 Winstbelastingen.
                  
               INFORMATIEVERSCHAFFING
         
                     51.
                  
                  
                     
                        
                           In de alinea’s 53 en 55 tot en met 57 hebben verwijzingen naar de ‘functionele valuta’, als er sprake is van een groep, betrekking op de functionele valuta van de moedermaatschappij.
                        
                     
                  
               
                     52.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient het volgende te vermelden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het bedrag van de valutakoersverschillen die in de winst- en verliesrekening zijn opgenomen, met uitzondering van de valutakoersverschillen op financiële instrumenten die, in overeenstemming met IAS 39, worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de winst- en verliesrekening;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de nettokoersverschillen die in een afzonderlijke component van het eigen vermogen zijn opgenomen, en een aansluiting tussen het bedrag van dergelijke valutakoersverschillen aan het begin de periode en en het bedrag aan het einde van de periode.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     53.
                  
                  
                     
                        
                           Als de presentatievaluta verschilt van de functionele valuta moet dat feit, alsook de functionele valuta en de reden voor het gebruik van een andere presentatievaluta worden vermeld.
                        
                     
                  
               
                     54.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer er een wijziging is opgetreden in de functionele valuta van ofwel de verslaggevende entiteit of van een belangrijke buitenlandse activiteit, dient dat feit en de reden voor de wijziging van de functionele valuta te worden vermeld.
                        
                     
                  
               
                     55.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer een verslaggevende entiteit de jaarrekening in een andere valuta dan in de eigen functionele valuta presenteert, dient ze alleen te vermelden dat de jaarrekening is opgesteld in overeenstemming met de International Financial Reporting Standards indien de jaarrekening aan alle vereisten van elke van kracht zijnde standaard en elke van kracht zijnde interpretatie van die standaarden voldoet, met inbegrip van de omrekeningsmethode die in de alinea’s 39 en 42 is uiteengezet.
                        
                     
                  
               
                     56.
                  
                  
                     Een entiteit presenteert soms de jaarrekening en andere financiële informatie in een andere valuta dan de eigen functionele valuta, zonder te voldoen aan de vereisten van alinea 55. Een entiteit kan bijvoorbeeld alleen bepaalde posten in de jaarrekening in een andere valuta omrekenen. Of een entiteit met een functionele valuta, die niet de valuta is van een economie met hyperinflatie, kan de jaarrekening in een andere valuta converteren door alle posten om te rekenen tegen de meest recente slotkoers Zulke conversies zijn niet in overeenstemming met de International Financial Reporting Standards en is informatieverschaffing uiteengezet in alinea 57 vereist.
                  
               
                     57.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer een entiteit haar jaarrekening of andere financiële informatie weergeeft in een andere valuta dan in de eigen functionele valuta of presentatievaluta, en wanneer niet voldaan wordt aan de vereisten van alinea 55, dient de entiteit:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       duidelijk aan te geven dat de informatie aanvullende informatie betreft, om dezze te onderscheiden van de informatie die in overeenstemming is met de International Financial Reporting Standards;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de valuta te vermelden waarin de aanvullende informatie wordt weergegeven;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de functionele valuta van de entiteit te vermelden alsmede de gehanteerde omrekeningsmethode om de aanvullende informatie te bepalen.
                                    
                                 
                              
                           
               INGANGSDATUM EN OVERGANGSPERIODE
         
                     58.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor jaarperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die aanvangt vóór 1 januari 2005, dient zij dit feit te vermelden.
                        
                     
                  
               
                     59.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient alinea 47 prospectief toe te passen op alle overnames die plaatsvinden na de aanvang van de financiële verslagperiode waarin de standaard voor het eerst wordt toegepast. Retroactieve toepassing van alinea 47 op eerdere overnames is toegestaan. Voor een overname van een buitenlandse activiteit die prospectief wordt behandeld maar die plaatsvond vóór de datum waarop de standaard voor het eerst wordt toegepast, dient de entiteit voorgaande jaren niet aan te passen en kan ze dienovereenkomstig, in voorkomende gevallen, goodwill en aanpassingen naar de reële waarde die uit die overname voortvloeien verwerken als activa en verplichtingen van de entiteit, in plaats van als activa en verplichtingen van de buitenlandse activiteit. De goodwill en de aanpassingen naar de rëele waarde worden derhalve ofwel reeds uitgedrukt in de functionele valuta van de entiteit ofwel zij zijn niet-monetaire posten luidende in vreemde valuta die worden gerapporteerd op basis van de wisselkoers op de overnamedatum.
                        
                     
                  
               
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           Alle andere wijzigingen die voortvloeien uit de toepassing van deze standaard dienen te worden verwerkt in overeenstemming met de vereisten van IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten
                     
                  
               INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN
         
                     61.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen (herziene versie van 1993).
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt de volgende interpretaties:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SIC-11 Vreemde valuta – Activering van verliezen die voortvloeien uit ernstige valutadevaluaties;
                                 
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SIC-19 Rapporteringsvaluta – Waardering en presentatie van de jaarrekening volgens IAS 21 en IAS 29;
                                 
                                 en
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 SIC-30 Rapporteringsvaluta – Omrekening van waarderingsvaluta naar presentatievaluta.
                                 
                              
                           
               
            (1)  Zie ook SIC - 7 Invoering van de euro.
         
            BIJLAGE
            Wijzigingen in andere uitspraken
            
               De wijzigingen in deze bijlage dienen te worden toegepast op jaarperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Als een entiteit deze standaard toepast voor een eerdere verslagperiode, dienen deze wijzigingen voor deze eerdere verslagperiode te worden toegepast.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        In IAS 7 Het Kasstroomoverzicht worden de alinea’s 25 en 26 als volgt gewijzigd:
                        
                                    25.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Kasstromen die voortkomen uit transacties in vreemde valuta dienen te worden gepresenteerd in de functionele valuta van een entiteit door op het bedrag in vreemde valuta de wisselkoers toe te passen die op de datum van de kasstroom geldt tussen de functionele valuta en de vreemde valuta.
                                       
                                    
                                 
                              
                                    26.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          De kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming dienen te worden omgezet tegen de wisselkoers die op de data van de kasstromen geldt tussen de functionele valuta en de vreemde valuta.
                                       
                                    
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        IAS 12 Winstbelastingen wordt als volgt gewijzigd:
                        Alinea 1 van de inleiding (nu genummerd als alinea IN2) is als volgt gewijzigd:
                        
                                    IN2.
                                 
                                 
                                    …
                                 
                              Verder zijn er enkele tijdelijke verschillen die geen periodeverschuivingen betreffen, bijvoorbeeld tijdelijke verschillen die ontstaan als:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    de niet-monetaire activa en verplichtingen van een entiteit worden gewaardeerd in de functionele valuta van de entiteit, maar de fiscale winst (en bijgevolg de fiscale boekwaarde van de niet-monetaire activa en verplichtingen die daaraan ten grondslag ligt)of het fiscale verlies in een andere valuta wordt vastgesteld.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    …
                                 
                              De alinea’s 41 en 62 worden als volgt gewijzigd:
                        
                                    41.
                                 
                                 
                                    De niet-monetaire activa en verplichtingen van een entiteit worden verwerkt in haar functionele valuta (zie IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen). Indien de fiscale winst of het fiscaal verlies van de entiteit (en derhalve de fiscale boekwaarde van haar niet-monetaire activa en verplichtingen) wordt bepaald in een andere valuta, geven wisselkoerswijzigingen aanleiding tot tijdelijke verschillen die resulteren in de opname van een uitgestelde belastingverplichting (behoudens alinea 24) of –vordering. De resulterende uitgestelde belastingen worden verwerkt in de winst- en verliesrekening (zie alinea 58).
                                 
                              
                                    62.
                                 
                                 
                                    De International Financial Reporting Standards vereisen of staan toe dat bepaalde posten direct in het eigen vermogen worden verwerkt. Voorbeelden van dergelijke posten zijn:
                                    …
                                    
                                                (c)
                                             
                                             
                                                valutakoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse activiteit (zie IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen);
                                                en
                                             
                                          …
                                 
                              
                  
                        A3.
                     
                     
                        IAS 29 Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie wordt als volgt gewijzigd:
                        Alinea 1 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    1.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Deze standaard moet worden toegepast op de jaarrekening, met inbegrip van de geconsolideerde jaarrekening, van elke entiteit waarvan de functionele valuta de valuta is van een economie met hyperinflatie.
                                       
                                    
                                 
                              Alinea 8 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    8.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          De jaarrekening van een entiteit waarvan de functionele valuta de valuta is van een economie met hyperinflatie, of ze nu is gebaseerd op de historische-kostprijsbenadering of de actuele-waardebenadering, moet worden gepresenteerd in termen van de meeteenheid die op de balansdatum wordt gebruikt. De overeenkomstige cijfers voor de voorgaande periode vereist door IAS 1 Presentatie van de jaarrekening, en alle informatie met betrekking tot vroegere perioden moeten ook worden gepresenteerd in termen van de meeteenheid die op de balansdatum wordt gebruikt. Voor de presentatie van vergelijkende bedragen in een andere presentatievaluta zijn de alinea’s 42(b) en 43 van IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen (herziene versie van 2003)van toepassing.
                                       
                                    
                                 
                              Alinea 17 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    17.
                                 
                                 
                                    Mogelijk is er geen algemene prijsindex beschikbaar voor de perioden waarvoor deze standaard de aanpassing van materiële vaste activa vereist. In deze omstandigheden kan het nodig zijn om een schatting te gebruiken die bijvoorbeeld is gebaseerd op de wisselkoersschommelingen tussen de functionele valuta en een relatief stabiele vreemde valuta.
                                 
                              Alinea 23 komt te vervallen.
                        Alinea 31 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    31.
                                 
                                 
                                    De winst of het verlies op de netto monetaire positie wordt administratief verwerkt in overeenstemming met de alinea’s 27 en 28.
                                 
                              Alinea 34 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    34.
                                 
                                 
                                    Overeenkomstige cijfers voor de voorgaande verslagperiode, of ze nu waren gebaseerd op de historische-kostprijsbenadering of de actuele-waardebenadering, worden aangepast door een algemene prijsindex toe te passen zodat de vergelijkende jaarrekening wordt gepresenteerd in termen van de meeteenheid die geldt aan het einde van de verslagperiode. Informatie die wordt vermeld met betrekking tot vroegere perioden wordt eveneens uitgedrukt in termen van de meeteenheid die geldt aan het einde van de verslagperiode. Voor de presentatie van vergelijkende bedragen in een verschillende presentatievaluta zijn de alinea’s 42(b) en 43 van IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen (herziene versie van 2003) van toepassing.
                                 
                              Alinea 39 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    39.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          De volgende informatie dient te worden verstrekt:
                                       
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (a)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      het feit dat de jaarrekening en de overeenkomstige cijfers voor voorgaande perioden werden aangepast om rekening te houden met wijzigingen in de algemene koopkracht van de functionele valuta en bijgevolg zijn gepresenteerd in termen van de meeteenheid die geldt op de balansdatum;
                                                   
                                                
                                             
                                          
                                       …
                                    
                                 
                              
                  
                        A4.
                     
                     
                        [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]
                     
                  
                        A5.
                     
                     
                        [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]
                     
                  
                        A6.
                     
                     
                        In IAS 38 Immateriële activa wordt alinea 107 als volgt gewijzigd:
                        
                                    107.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          De jaarrekening moet informatie verschaffen over de volgende punten voor elke categorie van immateriële activa, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen intern gegenereerde immateriële activa en andere immateriële activa:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (e)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      een aansluiting van de boekwaarde aan het begin en einde van de periode, met vermelding van:
                                                   
                                                
                                                
                                                   …
                                                
                                                
                                                            
                                                               
                                                                  (vii)
                                                               
                                                            
                                                         
                                                         
                                                            
                                                               
                                                                  nettovalutakoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening in een andere presentatievaluta en uit de omrekening van een buitenlandse activiteit in de presentatievaluta van de verslaggevende entiteit;
                                                               
                                                            
                                                            
                                                               en
                                                            
                                                            
                                                               …
                                                            
                                                         
                                                      
                                          
                              
                  
                        A7.
                     
                     
                        In IAS 41 Landbouw wordt alinea 50 als volgt gewijzigd:
                        
                                    50.
                                 
                                 
                                    
                                       
                                          Een entiteit dient een aansluiting te presenteren van wijzigingen in de boekwaarde van biologische activa tussen het begin en het einde van de verslagperiode. De aansluiting dient het volgende te vermelden:
                                       
                                    
                                    
                                       …
                                    
                                    
                                                
                                                   
                                                      (f)
                                                   
                                                
                                             
                                             
                                                
                                                   
                                                      nettokoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening in een andere presentatievaluta en uit de omrekening van een buitenlandse activiteit in de presentatievaluta van de verslaggevende entiteit;
                                                   
                                                
                                                
                                                   en
                                                
                                                
                                                   …
                                                
                                             
                                          
                              
                  
                        A8.
                     
                     
                        SIC-7 Invoering van de euro wordt als volgt gewijzigd.
                        Alinea 4 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    4.
                                 
                                 
                                    Dit betekent met name dat:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                monetaire activa en verplichtingen in vreemde valuta die voortvloeien uit transacties tegen de slotkoers moeten blijven worden omgerekend in de functionele valuta. Eventuele resulterende koersverschillen moeten onmiddellijk worden opgenomen als baten of lasten, met dien verstande dat een entiteit haar bestaande grondslagen voor de financiële verslaggeving moet blijven toepassen op winsten en verliezen uit wisselkoersverschillen, die betrekking hebben op de afdekking van het valutarisico van een verwachte toekomstige transactie
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                cumulatieve valutakoersverschillen met betrekking tot de omrekening van de jaarrekening van buitenlandse activiteiten moeten blijven worden geclassificeerd als eigen vermogen en enkel bij de afstoting van de netto-investering in de buitenlandse activiteit moeten worden opgenomen als baten of lasten.
                                             
                                          …
                                 
                              De vermelding van de ingangsdatum wordt als volgt gewijzigd:
                        
                           Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht op 1 juni 1998. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de vereisten in IAS 8.
                     
                  
                        A9.
                     
                     
                        IFRS 1 Eerste toepassing van International Financial Reporting Standards wordt als volgt gewijzigd.
                        In Bijlage B, worden de alinea’s B1A en B1B toegevoegd:
                        
                                    B1A
                                 
                                 
                                    Een entiteit behoeft IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen niet retroactief toe te passen op aanpassingen naar de reële waarde en goodwill, die ontstaan bij bedrijfscombinaties die tot stand zijn gekomen vóór de overgangsdatum naar IFRSs. Indien de entiteit IAS 21 niet retroactief toepast op deze aanpassingen naar reële waarde en goodwill, dient zij deze te behandelen als activa en verplichtingen van de entiteit in plaats van als activa en verplichtingen van de overgenomen partij. Daarom worden de goodwill en de aanpassingen naar rëele waarde ofwel reeds uitgedrukt in de functionele valuta van de entiteit ofwel zijn zij niet-monetaire posten luidende in vreemde valuta die worden gerapporteerd op basis van de wisselkoers die op basis van de voorheen toegepaste GAAP werd toegepast.
                                 
                              
                                    B1B
                                 
                                 
                                    Een entiteit mag IAS 21 retroactief toepassen op aanpassingen naar reële waarde en goodwill die ontstaan zijn in:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                alle bedrijfscombinaties die tot stand zijn gekomen vóór de overgangsdatum naar IFRSs.
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                alle bedrijfscombinaties waarbij de entiteit besluit tot aanapssing om te voldoen aan IAS 22 zoals toegestaan op grond van bovenstaande alinea B1.
                                             
                                          
                              
                  
      
      
         INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 24
         Informatieverschaffing over verbonden partijen
         INHOUD
         Doelstelling
         Toepassingsgebied
         Doelstelling van informatieverschaffing over verbonden partijen
         Definities
         Informatieverschaffing
         Ingangsdatum
         Intrekking van IAS 24 (opnieuw ingedeelde versie van 1994)
         Deze herziene standaard vervangt IAS 24 (opnieuw ingedeelde versie van 1994) Informatieverschaffing over verbonden partijen en moet voor de jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen worden toegepast. Een eerdere toepassing wordt aangemoedigd.
         DOELSTELLING
         
                     1.
                  
                  
                     De doelstelling van de standaard is om ervoor te zorgen dat de jaarrekening van de entiteit de nodige informatie bevat om zodoende de aandacht te vestigen op de mogelijkheid dat haar financiële positie en de winst of het verlies kunnen zijn beïnvloed door het bestaan van verbonden partijen en door transacties en uitstaande saldi met dergelijke partijen.
                  
               TOEPASSINGSGEBIED
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard dient te worden toegepast bij:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de identificatie van relaties en transacties tussen verbonden partijen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de identificatie van uitstaande saldi met een entiteit en haar verbonden partijen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de identificatie van omstandigheden waarin informatieverschaffing over posten onder (a) en (b) vereist is;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de bepaling van de informatieverschaffing over deze posten.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard vereist informatieverschaffing over transacties en uitstaande saldi met verbonden partijen in de enkelvoudige jaarrekening van een moedermaatschappij, een deelnemer in een joint venture of een belegger, die overeenkomstig IAS 27 Geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening wordt gepresenteerd.
                     
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Transacties tussen verbonden partijen en uitstaande saldi met andere entiteiten binnen een groep worden in de jaarrekening van een entiteit vermeld. Transacties tussen verbonden partijen en uitstaande saldi binnen een groep worden geëlimineerd in de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening van de groep.
                  
               DOELSTELLING VAN INFORMATIEVERSCHAFFING OVER VERBONDEN PARTIJEN
         
                     5.
                  
                  
                     Relaties tussen verbonden partijen zijn een normaal verschijnsel in het bedrijfsleven. Bijvoorbeeld entiteiten voeren vaak gedeeltelijk hun bedrijfsactiviteiten via dochterondernemingen, joint ventures en geassocieerde deelnemingen. In deze omstandigheden is de entiteit door de aanwezigheid van zeggenschap, gezamenlijke zeggenschap of invloed van betekenis in staat het financiële en operationele beleid te beïnvloeden van de entiteit waarin wordt geïnvesteerd.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Een relatie tussen verbonden partijen zou invloed kunnen hebben op de winst of het verlies en op de financiële positie van een entiteit. Verbonden partijen kunnen transacties aangaan die niet-verbonden partijen niet zouden aangaan. Zo zou bijvoorbeeld een entiteit die goederen tegen kostprijs aan haar moedermaatschappij verkoopt, deze mogelijk niet onder gelijke voorwaarden aan een andere klant verkopen. Zo ook worden transacties tussen verbonden partijen mogelijk niet uitgevoerd tegen dezelfde bedragen die gelden voor niet-verbonden partijen.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     De winst of het verlies en de financiële positie van een entiteit kunnen door een relatie met een verbonden partij worden beïnvloed, zelfs indien er geen transacties met verbonden partijen plaatsvinden. Het louter bestaan van de relatie kan voldoende zijn om de transacties van entiteit met andere partijen te beïnvloeden. Een dochteronderneming kan bijvoorbeeld haar relaties met een handelspartner beëindigen als haar moedermaatschappij een nieuwe dochteronderneming verwerft die dezelfde activiteiten uitvoert als de voormalige handelspartner. Anderzijds kan een partij beslissen om geen activiteiten te ondernemen omdat een andere partij invloed van betekenis kan uitoefenen. Een moedermaatschappij kan een dochteronderneming bijvoorbeeld opdragen zich niet met onderzoek en ontwikkeling bezig te houden.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     Om deze redenen kunnen kennis van transacties tussen verbonden partijen, uitstaande saldi en relaties de beoordeling beïnvloeden van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit door de jaarrekeninggebruikers, alsook de beoordeling van risico’s en kansen waarvoor de entiteit zich gesteld ziet.
                  
               DEFINITIES
         
                     9.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:
                        
                     
                     
                        Verbonden partij Een partij is met een entiteit verbonden indien:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de partij, direct of indirect via één of meerdere tussenpersonen:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   zeggenschap uitoefent, zeggenschap over hem wordt uitgeoefend, of onder gezamenlijke zeggenschap staat van de entiteit (waaronder moedermaatschappijen, dochter- en zusterondernemingen);
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   een belang heeft in de entiteit die hem een invloed van betekenis geeft over de entiteit;
                                                
                                             
                                             
                                                of
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   een gezamenlijke zeggenschap uitoefent over de entiteit;
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de partij een geassocieerde deelneming is van een entiteit (zoals gedefinieerd in IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen);
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de partij een joint venture is waarin de entiteit een deelnemer is (zie IAS 31 Belangen in joint ventures);
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de partij behoort tot de managers die sleutelposities innemen in de entiteit of haar moedermaatschappij;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de partij een nauwe verwant is van een natuurlijk persoon waarnaar onder (a) of (d) wordt verwezen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de partij een entiteit is waarover zeggenschap, gezamenlijke zeggenschap of invloed van betekenis wordt uitgeoefend, of voor wie belangrijk stemrecht, hetzij op directe of indirecte wijze, in een dergelijke entiteit berust op natuurlijke personen waarnaar onder (d) of (e) wordt verwezen;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de partij een werknemerspensioenfonds van de entiteit is, of van enige andere entiteit die een verbonden partij is van die entiteit
                                    .
                              
                           
                        Een transactie tussen verbonden partijen is een overdracht van middelen, dienstverleningen of verplichtingen tussen verbonden partijen, ongeacht of hiervoor een prijs in rekening wordt gebracht.
                     
                     
                        Nauwe verwanten van een natuurlijke persoon zijn die verwanten van wie kan worden verwacht dat ze invloed kunnen uitoefenen op die natuurlijke persoon, of door die natuurlijke persoon kunnen worden beïnvloed in het zaken doen met de entiteit. Deze kunnen betreffen:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de huisgenoot en kinderen van de natuurlijke persoon;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de kinderen van de huisgenoot van de natuurlijke persoon;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       personen die afhankelijk zijn van de natuurlijke persoon of van de huisgenoot van de natuurlijke persoon.
                                    
                                 
                              
                           
                        Beloning omvat alle personeelsbeloningen (zoals gedefinieerd in IAS 19 Personeelsbeloningen), met inbegrip van personeelsbeloningen waarop IFRS 2 Betaling in aandelen van toepassing is. Personeelsbeloningen zijn alle vormen van beloning die betaald of verstrekt worden door of voor rekening van de entiteit, in ruil voor verrichte prestaties ten behoeve van de entiteit. Het omvat ook die vormen van beloning die voor rekening van de moedermaatschappij van de entiteit voor de entiteit is betaald. Beloning omvat:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kortetermijnpersoneelsbeloningen, zoals lonen, salarissen en socialezekerheidsbijdragen, vakantiegeld, doorbetaling van loon bij ziekte, winstdeling en bonussen (indien betaalbaar binnen twaalf maanden na het einde van de periode) en beloningen in natura (zoals medische zorgverlening, huisvesting, auto’s en gratis of deels door de onderneming betaalde goederen of diensten) voor huidige werknemers;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vergoedingen na uitdiensttreding zoals pensioenen, levensverzekeringen en medische zorgverlening na uitdiensttreding;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       andere langetermijnpersoneelsbeloningen, waaronder sabbatsverlof, jubileumuitkeringen of andere voordelen die samenhangen met een langdurig dienstverband, uitkeringen voor langdurige arbeidsongeschiktheid en, indien ze niet volledig betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode, winstdeling, bonusregelingen en uitgestelde vergoedingen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ontslagvergoedingen;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       betaling in aandelen
                                    
                                 
                              
                           
                        Zeggenschap is de macht om het financiële en operationele beleid van een entiteit te sturen teneinde voordelen te verkrijgen uit haar activiteiten.
                     
                     
                        Gezamenlijke zeggenschap is het contractueel afgesproken delen van de zeggenschap over een economische activiteit.
                     
                     
                        Managers op sleutelposities zijn die personen die bevoegd en verantwoordelijk zijn voor het plannen en het sturen van en het uitoefenen van zeggenschap over de activiteiten van de entiteit, hetzij op directe hetzij op indirecte wijze, met inbegip van elke directeur van die entiteit (leidinggevend of anderszins).
                     
                     
                        Invloed van betekenis is de macht om deel te nemen aan de financiële en operationele beleidsbeslissingen van de entiteit, maar houdt geen zeggenschap in over het betreffende beleid. Invloed van betekenis kan worden verworven door het bezit van aandelen, op grond van de wet of op grond van een overeenkomst.
                     
                  
               
                     10.
                  
                  
                     Bij de afweging ten aanzien van het mogelijke bestaan van een relatie tussen verbonden partijen, dient de realiteit van de relatie in acht te worden genomen, en niet louter de juridische vorm.
                  
               
                     11.
                  
                  
                     In de context van deze standaard zijn niet noodzakelijkerwijze verbonden partijen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 twee entiteiten louter vanwege het feit dat zij een gemeenschappelijke directeur of een andere manager op een sleutelpositie hebben, niettegenstaande (d) en (f) in de definitie van „verbonden partij”.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 twee deelnemers in een joint venture louter vanwege het feit dat zij een gezamenlijke zeggenschap over een joint venture uitoefenen.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             kredietverschaffers,
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             vakbondsorganisaties,
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             openbare nutsvoorzieningen,
                                             en
                                          
                                       
                                             (iv)
                                          
                                          
                                             overheidsdepartementen en hun instellingen,
                                          
                                       louter in het kader van het normale zaken doen met een entiteit (hoewel zij de bewegingsvrijheid van een entiteit kunnen beïnvloeden of kunnen participeren in haar besluitvormingsproces);
                                 en
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 een klant, leverancier, franchiseverlener, distributeur of algemeen agent met wie een entiteit een aanzienlijk aantal transacties verricht, louter op grond van de daaruit voortvloeiende economische afhankelijkheid.
                              
                           
               INFORMATIEVERSCHAFFING
         
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Relaties tussen moedermaatschappijen en dochterondernemingen dienen te worden vermeld, ongeacht of transacties tussen deze verbonden partijen hebben plaatsgevonden. Een entiteit dient de naam van de moedermaatschappij van de entiteit te vermelden en, indien deze afwijkt, de uiteindelijke partij die zeggenschap uitoefent. Indien noch de moedermaatschappij van de entiteit noch de uiteindelijke partij die zeggenschap uitoefent een jaarrekening opstelt die publiekelijk beschikbaar is, dient ook de naam te worden vermeld van de eerstvolgende, hoogst in rang zijnde moedermaatschappij die dat wel doet.
                        
                     
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Teneinde jaarrekeninggebruikers in staat te stellen zich een beeld te vormen van de gevolgen van relaties met verbonden partijen op een entiteit, is het gepast om de relatie met verbonden partijen te vermelden als er zeggenschap bestaat, ongeacht of er transacties hebben plaatsgevonden tussen de verbonden partijen.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     De identificatie van relaties tussen moedermaatschappijen en dochterondernemingen bestaat naast de vereisten voor informatieverschaffing ingevolge IAS 27, IAS 28 en IAS 31, die een geëigende opsomming en beschrijving vereisen van belangrijke investeringen in dochterondernemingen, geassocieerde deelnemingen en in entiteiten waarover gezamenlijke zeggenschap wordt uitgeoefend.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     Indien noch de moedermaatschappij van de entiteit noch de partij die zeggenschap uitoefent een jaarrekening opstelt die publiekelijk beschikbaar is, vermeldt de entiteit de naam van de eerstvolgende, hoogst in rang zijnde moedermaatschappij die dat wel doet. De eerstvolgende, hoogst in rang zijnde moedermaatschappij is de eerste moedermaatschappij in de groep volgend op de directe moedermaatschappij die een geconsolideerde jaarrekening opstelt die publiekelijk beschikbaar is.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient het totaal van de beloningen voor managers op sleutelposities te vermelden en voor elk van de volgende categoriën:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kortetermijnpersoneelsbeloningen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vergoedingen na uitdiensttreding;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       andere langetermijnpersoneelsbeloningen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ontslagvergoedingen;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       betaling in aandelen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     
                        
                           Indien transacties hebben plaatsgevonden tussen verbonden partijen, dient de entiteit de aard van de relatie te vermelden, alsook informatie te geven over de transacties en uitstaande saldi die nodig zijn om inzicht te verkrijgen in de mogelijke invloed van de relatie op de jaarrekening. Deze vereisten inzake informatieverschaffing staan los van de vereisten in alinea 16 op grond waarvan beloningen aan managers op sleutelposities vermeld dienen te worden. De informatieverschaffing dient ten minste te omvatten:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het bedrag van de transacties;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het bedrag van uitstaande saldi en:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   hun termijnen en voorwaarden, inclusief of zij gedekt zijn, en de aard van de vergoeding die bij de afwikkeling verstrekt dient te worden;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   details van alle gegeven of ontvangen garanties;
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       voorzieningen voor dubieuze vorderingen met betrekking tot het bedrag van de uitstaande saldi;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de last van oninbare of dubieuze vorderingen die door verbonden partijen is verschuldigd en die tijdens de periode is opgenomen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     18.
                  
                  
                     
                        
                           De informatieverschaffing vereist in alinea 17 dient voor elk van de volgende categoriën afzonderlijk te worden gedaan:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de moedermaatschappij;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       entiteiten die gezamenlijke zeggenschap of invloed van betekenis op de entiteit uitoefenen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dochterondernemingen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       geassocieerde deelnemingen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       joint ventures waarin de entiteit een deelnemer is; en
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       managers op sleutelposities van de entiteit of haar moedermaatschappij;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       andere verbonden partijen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     19.
                  
                  
                     De classificatie van te betalen bedragen aan en te ontvangen bedragen van verbonden partijen in de verschillende categorieën zoals alinea 18 vereist, is een aanvulling op de vereiste informatieverschaffing in IAS 1 Presentatie van de jaarrekening, die bepaalt dat informatie ofwel in de balans ofwel in de toelichting dient te worden gepresenteerd. De categorieën zijn uitgebreid om een meer uitvoerige analyse van saldi tussen verbonden partijen te geven en zijn van toepassing op transacties tussen verbonden partijen.
                  
               
                     20.
                  
                  
                     De volgende voorbeelden zijn transacties die vermeld worden indien zij zijn aangegaan met een verbonden partij:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 in- of verkopen van goederen (gereed of niet-gereed);
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 in- of verkopen van materiële vaste activa en andere activa;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 verrichten of ontvangen van diensten;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 lease-overeenkomsten;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 overdracht van onderzoek en ontwikkeling;
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 overdrachten ingevolge licentieovereenkomsten;
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 overdrachten ingevolge financieringsovereenkomsten (inclusief leningen en bijdragen aan het eigen vermogen in geld of in natura);
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 verstrekken van garanties of zekerheden,
                                 en
                              
                           
                                 (i)
                              
                              
                                 vereffening van verplichtingen voor rekening van de entiteit of door de entiteit voor rekening van een andere partij.
                              
                           
               
                     21.
                  
                  
                     Mededelingen dat transacties tussen verbonden partijen plaatsvonden onder voorwaarden gelijkwaardig aan voorwaarden die gelden in transacties tussen onafhankelijke partijen, worden alleen gedaan wanneer dergelijke voorwaarden kunnen worden gestaafd.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     
                        
                           Posten van soortgelijke aard mogen in totalen worden vermeld, tenzij een afzonderlijke vermelding nodig is om de gevolgen van transacties tussen verbonden partijen voor de jaarrekening van de entiteit te begrijpen.
                        
                     
                  
               INGANGSDATUM
         
                     23.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor jaarperioden die op of na l januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die vóór 1 januari 2005 aanvangt dient zij dit feit te vermelden.
                        
                     
                  
               INTREKKING VAN IAS 24 (OPNIEUW INGEDEELDE VERSIE VAN 1994)
         
                     24.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt IAS 24 Informatieverschaffing over verbonden partijen (opnieuw ingedeelde versie van 1994).
                  
               
            BIJLAGE
            Wijziging in IAS 30
            
               De wijziging in deze bijlage dient te worden toegepast op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Als een entiteit deze standaard toepast op een eerdere verslagperiode, dient deze wijziging op deze eerdere verslagperiode te worden toegepast.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        In IAS 30 Informatieverschaffing in de jaarrekening van banken en soortgelijke financiële instellingen, is alinea 58 als volgt gewijzigd:
                        
                                    58.
                                 
                                 
                                    Indien een bank transacties met verbonden partijen is aangegaan, is het gepast de aard van de relatie met verbonden partijen te vermelden, alsook informatie te verschaffen over de transacties en uitstaande saldi nodig om inzicht te verkrijgen in de mogelijke gevolgen van de relatie op de jaarrekening van de bank. De informatieverschaffing vindt plaatst ingevolge IAS 24 en omvat informatie over het beleid van een bank inzake leningen aan verbonden partijen en, met betrekking tot transacties met verbonden partijen, het bedrag van:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                …
                                             
                                          
                              
                  
      
      
         INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 27
         De geconsolideerde jaarrekening en de enkelvoudige jaarrekening
         INHOUD
         Toepassingsgebied
         Definities
         Presentatie van de geconsolideerde jaarrekening
         Toepassingsgebied van de geconsolideerde jaarrekening
         Consolidatieprocedures
         Administratieve verwerking in de enkelvoudige jaarrekening van investeringen in dochterondernemingen, entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en geassocieerde deelnemingen
         Informatieverschaffing
         Ingangsdatum
         Intrekking van andere uitspraken
         Deze herziene standaard vervangt IAS 27 (herziene versie van 2000) Geconsolideerde jaarrekeningen en administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen en moet worden toegepast voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd.
         TOEPASSINGSGEBIED
         
                     1.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard dient te worden toegepast bij de opstelling en presentatie van de geconsolideerde jaarrekening van een groep van entiteiten waarover een moedermaatschappij de zeggenschap heeft.
                        
                     
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Deze standaard behandelt niet de administratieve-verwerkingsmethoden voor bedrijfscombinaties en hun gevolgen voor consolidatie, met inbegrip van de goodwill die ontstaat bij een bedrijfscombinatie (zie IAS 22 Bedrijfscombinaties).
                  
               
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           De standaard dient ook te worden toegepast bij de administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen, entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en geassocieerde deelnemingen indien een entiteit ervoor kiest, of indien zij daartoe verplicht wordt door nationale regelgeving, een enkelvoudige jaarrekening te presenteren.
                        
                     
                  
               DEFINITIES
         
                     4.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:
                        
                     
                     
                        Een geconsolideerde jaarrekening is de jaarrekening van een groep die wordt gepresenteerd alsof het de jaarrekening van een afzonderlijke economische entiteit betreft.
                     
                     
                        Zeggenschap is de macht om het financiële en operationele beleid van een entiteit te sturen teneinde voordelen te verkrijgen uit haar activiteiten.
                     
                     
                        De kostprijsmethode is een methode voor de administratieve verwerking van een investering waarbij de investering tegen kostprijs wordt opgenomen. De investeerder neemt alleen baten op uit een investering voor zover de investeerder van de deelneming uitkeringen van geaccumuleerde winst ontvangt die na de overnamedatum ontstaat. Uitkeringen die bovenop dergelijke winsten worden ontvangen, worden beschouwd als een vergoeding voor de investering en worden opgenomen als een vermindering van de kostprijs van de investering.
                     
                     
                        Een groep verwijst naar een moedermaatschappij en al haar dochterondernemingen.
                     
                     
                        Een minderheidsbelang is dat deel van de winst of het verlies en de nettoactiva van een dochteronderneming dat toerekenbaar is aan aandelenbelangen die niet direct, of indirect via dochterondernemingen, door de moedermaatschappij worden gehouden.
                     
                     
                        Een moedermaatschappij is een entiteit die een of meer dochterondernemingen heeft.
                     
                     
                        Een enkelvoudige jaarrekening is de jaarrekening die wordt gepresenteerd door de moedermaatschappij, een investeerder in een geassocieerde deelneming of door een deelnemer in een joint venture die gezamenlijke zeggenschap uitoefentover een entiteit, waarin de investeringen administratief worden verwerkt op basis van het directe aandelenbelang in plaats van op basis van de gerapporteerde resultaten en de nettoactiva van de deelnemingen.
                     
                     
                        Een dochteronderneming is een entiteit, met inbegrip van entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid, zoals een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, waarover een andere entiteit de zeggenschap heeft (de moedermaatschappij).
                     
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Een moedermaatschappij of haar dochteronderneming kan een investeerder in een geassocieerde deelneming zijn of een deelnemer in een joint venture die gezamenlijke zeggenschap uitoefent over een entiteit. In dergelijke gevallen wordt de geconsolideerde jaarrekening die overeenkomstig deze standaard is opgesteld en gepresenteerd dusdanig opgesteld dat deze ook in overeenstemming is met IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en IAS 31 Belangen in joint ventures.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Voor een in alinea 5 omschreven entiteit wordt onder de enkelvoudige jaarrekening verstaan de jaarrekening die wordt opgesteld en gepresenteerd naast de jaarrekening waarnaar in alinea 5 verwezen wordt. De enkelvoudige jaarrekening behoeft niet als bijlage bij de geconsolideerde jaarrekening te worden opgenomen of deze te vergezellen.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     De jaarrekening van een entiteit die geen dochteronderneming of geassocieerde deelneming heeft, noch een belang heeft als deelnemer in een joint venture die over een entiteit gezamenlijke zeggenschap uitoefent, is geen enkelvoudige jaarrekening.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     Een moedermaatschappij die, overeenkomstig alinea 10, vrijgesteld is van het presenteren van een geconsolideerde jaarrekening kan voor haar jaarrekening volstaan met een enkelvoudige jaarrekening.
                  
               PRESENTATIE VAN DE GECONSOLIDEERDE JAARREKENING
         
                     9.
                  
                  
                     
                        
                           Een moedermaatschappij, met uitzondering van moedermaatschappijen die in alinea 10 worden vermeld, dient overeenkomstig deze standaard een geconsolideerde jaarrekening te presenteren waarin haar investeringen in dochterondernemingen worden geconsolideerd.
                        
                     
                  
               
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           Een moedermaatschappij behoeft geen geconsolideerde jaarrekening te presenteren uitsluitend indien:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de moedermaatschappij zelf een 100 %-dochteronderneming is van een andere entiteit, of een dochteronderneming is van een andere entiteit die een belang houdt van minder dan 100 %, en de andere aandeelhouders, met inbegrip van hen die anders niet stemgerechtigd zijn, geïnformeerd zijn over het feit dat de moedermaatschappij geen geconsolideerde jaarrekening presenteert, en daartegen geen bezwaar maken;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de schuldbewijzen of eigen-vermogensinstrumenten van de moedermaatschappij niet worden verhandeld op een markt die toegankelijk is voor het publiek (een binnen- of buitenlandse effectenbeurs of een niet-officiële effectenbeurs, met inbegrip van nationale markten en markten die een wereldregio bestrijken);
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de moedermaatschappij haar jaarrekening niet heeft ingediend bij een beurstoezichthouder of een andere regelgevende instantie, en de registratie niet lopende is, met het oog op de uitgifte van categorieën van instrumenten op een voor het publiek toegankelijke markt;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de hoofdmoedermaatschappij of een tussenhoudstermaatschappij van de moedermaatschappij een voor het publiek toegankelijke geconsolideerde jaarrekening opstelt die in overeenstemming is met de International Financial Reporting Standards.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     11.
                  
                  
                     Een moedermaatschappij die, in overeenstemming met alinea 10, ervoor kiest geen geconsolideerde jaarrekening, maar alleen de enkelvoudige jaarrekening te presenteren, handelt niet in strijd met de alinea’s 37 tot en met 42.
                  
               TOEPASSINGSGEBIED VAN DE GECONSOLIDEERDE JAARREKENING
         
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           De geconsolideerde jaarrekening dient alle dochterondernemingen van de moedermaatschappij te omvatten, met uitzondering van de dochterondernemingen vermeld in alinea 16.
                        
                     
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Zeggenschap wordt verondersteld te bestaan wanneer de moedermaatschappij direct, of indirect via dochterondernemingen, houder is van meer dan de helft van de stemrechten van een entiteit, tenzij, in uitzonderlijke omstandigheden, duidelijk kan worden aangetoond dat deze gehouden stemrechten geen zeggenschap inhouden. Er is eveneens sprake van zeggenschap als de moedermaatschappij de helft of minder van de stemrechten van een entiteit in handen heeft, indien zij beschikt over: (1)
                     
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de macht over meer dan de helft van de stemrechten op grond van een overeenkomst met andere investeerders;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de macht om het financiële en operationele beleid van de entiteit te sturen, krachtens een wet of een overeenkomst;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de macht om de meerderheid van de leden van de raad van bestuur of het equivalente bestuurlijk orgaan te benoemen of te ontslaan en de zeggenschap over die entiteit door die raad van bestuur of dat orgaan wordt uitgeoefend;
                                 of
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 de macht om op de vergaderingen van de raad van bestuur of van het equivalente bestuurlijk orgaan de meerderheid van de stemmen uit brengen, en de zeggenschap over de entiteit door die raad van bestuur of dat orgaan wordt uitgeoefend.
                              
                           
               
                     14.
                  
                  
                     Een entiteit kan houder zijn van aandelenwarrants, aandelen-callopties, schuldbewijzen of eigen-vermogensinstrumenten die kunnen worden geconverteerd naar gewone aandelen, of andere soortgelijke instrumenten die, indien ze worden uitgeoefend of geconverteerd, de entiteit mogelijk stemrecht geven of die het stemrecht van een derde over het financiële en operationele beleid van een andere entiteit mogelijk verlagen (potentiële stemrechten). Het bestaan en effect van potentiële stemrechten die op dat moment uitoefenbaar of converteerbaar zijn, met inbegrip van potentiële stemrechten die door een andere entiteit worden gehouden, worden in overweging genomen bij de beoordeling of een onderneming de macht heeft om het financiële of operationele beleid van een andere entiteit te sturen. Potentiële stemrechten zijn niet op dat moment uitoefenbaar of converteerbaar indien ze bijvoorbeeld pas uitgeoefend of geconverteerd kunnen worden op een toekomstige datum of bij het plaatsvinden van een toekomstige gebeurtenis.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     Bij de beoordeling of potentiële stemrechten zeggenschap inhouden, onderzoekt de entiteit alle feiten en omstandigheden (met inbegrip van de voorwaarden voor uitoefening van de potentiële stemrechten en eventuele andere contractuele overeenkomsten, ongeacht of deze afzonderlijk dan wel samen onderzocht worden) die de potentiële stemrechten beïnvloeden, behalve de intentie van het management en de financiële mogelijkheid om ze uit te oefenen of te converteren.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           Een dochteronderneming dient uitgesloten te worden van consolidatie indien er aanwijzingen zijn dat het de bedoeling is dat (a) de zeggenschap tijdelijk is, omdat de dochteronderneming uitsluitend overgenomen en aangehouden wordt met het oog om haar binnen twaalf maanden na overname te vervreemden en (b) het management actief op zoek is naar een koper. Investeringen in dergelijke dochterondernemingen dienen te worden geclassificeerd als aangehouden voor handelsdoeleinden, en administratief te worden verwerkt in overeenstemming met IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering.
                     
                  
               
                     17.
                  
                  
                     Indien een dochteronderneming die op grond van alinea 16 voorheen niet in de consolidatie werd betrokken, niet binnen twaalf maanden is vervreemd, dient ze te worden geconsolideerd vanaf de datum van overname (zie IAS 22). Jaarrekeningen dienen voor de verslagperioden vanaf de datum van overname te worden aangepast.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Een entiteit kan in uitzonderingsgevallen een koper hebben gevonden voor een dochteronderneming die op grond van alinea 16 niet in de consolidatie is betrokken, maar heeft mogelijk de verkoop niet binnen de twaalf maand na de datum van overname afgerond vanwege de noodzakelijke goedkeuring door regelgevende instanties of derden. De entiteit is niet verplicht om een dergelijke dochteronderneming te consolideren indien de verkoop op balansdatum lopende is en er geen reden bestaat om aan te nemen dat de verkoop niet kort na balansdatum zal zijn afgerond.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Een dochteronderneming is niet van consolidatie vrijgesteld vanwege het blote feit dat de investeerder een onderneming met risicodragend kapitaal, een open-eind beleggingsfonds of een gelijksoortige entiteit is.
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Een dochteronderneming wordt niet uitgesloten van consolidatie omdat haar bedrijfsactiviteiten afwijken van de activiteiten van andere entiteiten binnen de groep. Er wordt relevante informatie verschaft door dergelijke dochterondernemingen te consolideren en in de geconsolideerde jaarrekening aanvullende informatie te verstrekken over de verschillende bedrijfsactiviteiten van de dochterondernemingen. De informatieverschaffing die krachtens IAS 14 Gesegmenteerde informatie vereist is, kan bijvoorbeeld als hulpmiddel dienen om het belang van verschillende bedrijfsactiviteiten binnen de groep toe te lichten.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Een moedermaatschappij verliest haar zeggenschap indien ze de macht verliest om het financiële en operationele beleid van een deelneming te sturen teneinde voordeel te verkrijgen uit haar activiteiten. Het verlies van zeggenschap kan plaatsvinden met of zonder wijziging in het absolute of relatieve niveau van het gehouden belang. Dit zou kunnen plaatsvinden indien de zeggenschap over een dochteronderneming komt te liggen bij een overheidsinstantie, rechtbank, bewindvoerder of toezichthoudende instantie. Het zou ook kunnen plaatsvinden als gevolg van een contractuele overeenkomst.
                  
               CONSOLIDATIEPROCEDURES
         
                     22.
                  
                  
                     Bij de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening groepeert een entiteit de jaarrekening van de moedermaatschappij en die van haar dochterondernemingen post voor post, door gelijke posten van activa, verplichtingen, eigen vermogen, baten en lasten bij elkaar op te tellen. Opdat de geconsolideerde jaarrekening financiële informatie presenteert over de groep alsof het een afzonderlijke economische entiteit betreft, worden de volgende stappen ondernomen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de boekwaarde van de investering van de moedermaatschappij in elke dochteronderneming en het aandeel van de moedermaatschappij in het eigen vermogen van elke dochteronderneming worden geëlimineerd (zie IAS 22, waarin wordt beschreven hoe eventuele resulterende goodwill moet worden verwerkt);
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 minderheidsbelangen in de winst of het verlies van geconsolideerde dochterondernemingen over de verslagperiode worden bepaald;
                                 en
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 minderheidsbelangen in de nettoactiva van geconsolideerde dochterondernemingen worden bepaald en afzonderlijk gepresenteerd van het eigen vermogen van de moedermaatschappij in deze dochterondernemingen aanhoudt. Minderheidsbelangen in de nettoactiva bestaan uit:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             het bedrag van die minderheidsbelangen op de datum van de oorspronkelijke combinatie, berekend in overeenstemming met IAS 22;
                                             en
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             het aandeel van de minderheid in de vermogensmutaties sinds de datum van de combinatie.
                                          
                                       
                           
               
                     23.
                  
                  
                     In geval van potentiële stemrechten worden het aandeel in de winst of het verlies en de vermogenmutaties die aan de moedermaatschappij en de minderheidsbelangen worden toegerekend, bepaald op basis van de actuele belangen van de aandeelhouders; hierbij wordt geen rekening gehouden met de mogelijke uitoefening of conversie van potentiële stemrechten.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     
                        
                           Saldi en transacties, baten en lasten binnen de groep dienen volledig te worden geëlimineerd.
                        
                     
                  
               
                     25.
                  
                  
                     Saldi en transacties binnen de groep, waaronder baten, lasten en dividenden, worden volledig geëlimineerd. Winsten en verliezen uit transacties binnen de groep die zijn opgenomen in de activa, zoals voorraden en vaste activa, worden volledig geëlimineerd. Verliezen binnen de groep kunnen een aanwijzing vormen voor een bijzondere waardevermindering die in de geconsolideerde jaarrekening moet worden opgenomen. IAS 12 Winstbelastingen is van toepassing op tijdelijke verschillen die ontstaan uit de eliminatie van winsten en verliezen uit transacties binnen de groep.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     
                        
                           De jaarrekeningen van de moedermaatschappij en haar dochterondernemingen die worden gebruikt voor de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening dienen per dezelfde verslagdatum te worden opgesteld. Indien de verslagdata van de moedermaatschappij en een dochteronderneming verschillend zijn, stelt de dochteronderneming ten behoeve van de consolidatie een extra jaarrekening op per dezelfde datum als de jaarrekening van de moedermaatschappij, tenzij dit niet praktisch haalbaar is.
                        
                     
                  
               
                     27.
                  
                  
                     
                        
                           Als de jaarrekening van een dochteronderneming in overeenstemming met alinea 26 wordt gebruikt bij de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening en de verslagdatum verschilt van die van de moedermaatschappij, dienen er aanpassingen te worden aangebracht voor de gevolgen van wezenlijke transacties of gebeurtenissen die plaatsvinden tussen die datum en de datum per wanneer de jaarrekening van de moedermaatschappij wordt opgesteld. In elk geval dient het verschil tussen de verslagdata van de dochteronderneming en de moedermaatschappij niet meer dan drie maanden te bedragen. De lengte van de verslagperioden en elk verschil in de verslagdata voor elke periode moeten gelijk zijn.
                        
                     
                  
               
                     28.
                  
                  
                     
                        
                           De geconsolideerde jaarrekening dient te worden opgesteld op basis van uniforme grondslagen voor financiële verslaggeving voor vergelijkbare transacties en andere gebeurtenissen in soortgelijke omstandigheden.
                        
                     
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Als een groepsonderneming andere grondslagen voor financiële verslaggeving hanteert dan die voor vergelijkbare transacties en gebeurtenissen in soortgelijke omstandigheden in de geconsolideerde jaarrekening worden toegepast, wordt indien noodzakelijk haar jaarrekening aangepast ten behoeve van de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     De baten en lasten van een dochteronderneming worden in de geconsolideerde jaarrekening opgenomen vanaf de datum van verwerving zoals gedefinieerd in IAS 22. De baten en lasten van een dochteronderneming worden in de geconsolideerde jaarrekening opgenomen tot de datum waarop de moedermaatschappij geen zeggenschap meer uitoefent over de dochteronderneming. Het verschil tussen de opbrengsten uit de afstoting van de dochteronderneming en haar boekwaarde, met inbegrip van de cumulatieve valutakoersverschillen met betrekking tot de dochteronderneming, die in overeenstemming met IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen in het eigen vermogen zijn opgenomen, wordt in de geconsolideerde winst- en verliesrekening opgenomen als de winst of het verlies uit de afstoting van de dochteronderneming.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     
                        
                           Een investering in een entiteit dient administratief te worden verwerkt in overeenstemming met IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering vanaf de datum dat zij niet langer een dochteronderneming is, op voorwaarde dat de dochteronderneming geen geassocieerde deelneming wordt zoals gedefinieerd in IAS 28 of een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend zoals beschreven in IAS 31.
                        
                     
                  
               
                     32.
                  
                  
                     
                        
                           De boekwaarde van de investering op de datum waarop de entiteit geen dochteronderneming meer is, dient te worden beschouwd als de kostprijs bij de eerste waardering van een financieel actief in overeenstemming met IAS 39.
                        
                     
                  
               
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Minderheidsbelangen dienen in de geconsolideerde balans in het eigen vermogen afzonderlijk te worden opgenomen van het eigen vermogen van de moedermaatschappij. Minderheidsbelangen in de winst of het verlies van de groep dienen eveneens afzonderlijk te worden vermeld.
                        
                     
                  
               
                     34.
                  
                  
                     De winst of het verlies wordt toegerekend aan het eigen vermogen van de moedermaatschappij en aan minderheidsbelangen. Omdat beide deel uitmaken van het eigen vermogen, is het bedrag dat aan minderheidsbelangen wordt toegerekend geen bate of een last.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     De verliezen die in een geconsolideerde dochteronderneming van toepassing zijn op de minderheid, kunnen hoger liggen dan het minderheidsbelang in het eigen vermogen van de dochteronderneming. Het surplus, en eventuele verdere verliezen die op de minderheid van toepassing zijn, worden toegerekend aan het meerderheidsbelang, met uitzondering van het geval waarin de minderheid een bindende verplichting heeft om aanvullende investeringen te doen om verliezen te compenseren en hiertoe in staat is. Als de dochteronderneming daaropvolgend winst rapporteert, worden deze winsten aan het meerderheidsbelang toegerekend tot het minderheidsaandeel van de verliezen die voorheen door de meerderheid werden geabsorbeerd, is goedgemaakt.
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Als een dochteronderneming cumulatief preferente aandelen heeft uitstaan die door een minderheidsbelang wordt aangehouden en als eigen vermogen worden geclassificeerd, berekent de moedermaatschappij haar deel van de winst of het verlies na aanpassingen voor de dividenden op deze aandelen, ongeacht of de dividenden zijn gedeclareerd.
                  
               ADMINISTRATIEVE VERWERKING IN DE ENKELVOUDIGE JAARREKENING VAN INVESTERINGEN IN DOCHTERONDERNEMINGEN, ENTITEITEN WAAROVER GEZAMENLIJK DE ZEGGENSCHAP WORDT UITGEOEFEND EN GEASSOCIEERDE DEELNEMINGEN.
         
                     37.
                  
                  
                     
                        
                           Bij het opstellen van de enkelvoudige jaarrekening dienen investeringen in dochterondernemingen, entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en geassocieerde deelnemingen te worden verwerkt, ofwel:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tegen kostprijs,
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       in overeenstemming met IAS 39.
                                    
                                 
                              
                           
                        Iedere categorie van investeringen dient administratief op dezelfde wijze te worden verwerkt.
                     
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Deze standaard schrijft niet voor welke entiteiten een voor het publiek toegankelijke enkelvoudige jaarrekeningen opstellen. De alinea’s 37 en 39 tot en met 42 zijn van toepassing indien een entiteit de enkelvoudige jaarrekening opstelt in overeenstemming met de International Financial Reporting Standards. De entiteit stelt ook een voor publiek toegankelijke geconsolideerde jaarrekening op zoals alinea 9 voorschrijft, tenzij de in alinea 10 opgenomen vrijstelling van toepassing is.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Investeringen in entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en geassocieerde deelnemingen die in de geconsolideerde jaarrekening administratief overeenkomstig IAS 39 worden verwerkt, dienen in de enkelvoudige jaarrekening van de investeerder op dezelfde wijze te worden verwerkt.
                        
                     
                  
               INFORMATIEVERSCHAFFING
         
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende informatie dient te worden verstrekt in de geconsolideerde jaarrekening:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het feit dat een dochteronderneming in overeenstemming met alinea 16 niet wordt geconsolideerd;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       [Vervallen]
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aard van de relatie tussen de moedermaatschappij en een dochteronderneming wanneer de moedermaatschappij noch direct, noch indirect via dochterondernemingen, meer dan de helft van de stemrechten in handen heeft;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de redenen die verklaren waarom het houden, hetzij direct, hetzij indirect via dochterondernemingen, van meer dan de helft van de potentiële stemrechten van een deelneming, geen zeggenschap inhoudt;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de verslagdatum van de jaarrekening van een dochteronderneming wanneer deze jaarrekening wordt gebruikt bij de opstelling van een geconsolideerde jaarrekening en de verslagdatum of de verslagperiode van de jaarrekening verschilt van die van de moedermaatschappij, en de reden waarom een verschillende verslagdatum of verslagperiode wordt gebruikt;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aard van en de mate waarin eventuele belangrijke beperkingen bestaan (die bijvoorbeeld voortvloeien uit financieringsovereenkomsten of voorschriften van regelgevende instanties) op het vermogen van dochterondernemingen om middelen aan de moedermaatschappij over te dragen in de vorm van dividenden in contanten, of om leningen of voorschotten terug te betalen.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     41.
                  
                  
                     
                        
                           Indien de enkelvoudige jaarrekening van een moedermaatschappij worden opgesteld die, in overeenstemming met alinea 10, ervoor kiest geen geconsolideerde jaarrekening te presenteren, dient in deze enkelvoudige jaarrekening te worden vermeld:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het feit dat de jaarrekening de enkelvoudige jaarrekening is; dat van de consolidatievrijstelling is gebruikgemaakt; de naam en het land van oprichting of het land waar de statutaire zetel is gevestigd van de entiteit die haar voor het publiek toegankelijke geconsolideerde jaarrekening in overeenstemming met de International Financial Reporting Standards heeft opgesteld; en het adres waar deze geconsolideerde jaarrekening verkrijgbaar is;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een lijst van belangrijke investeringen in dochterondernemingen, entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en geassocieerde deelnemingen, met vermelding van de naam, het land van oprichting of het land waar de statutaire zetel is gevestigd, de omvang van het kapitaalbelang en, indien verschillend, de omvang van de gehouden stemrechten;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een beschrijving van de toegepaste administratieve verwerkingsmethode voor investeringen die opgesomd zijn onder (b).
                                    
                                 
                              
                           
               
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Indien een moedermaatschappij (die niet dezelfde is als de moedermaatschappij vermeld in alinea 41), een deelnemer in een joint venture die een belang heeft in een entiteit waarover gezamenlijke zeggenschap wordt uitgeoefend of een investeerder in een geassocieerde deelneming een enkelvoudige jaarrekening opstelt, dient in deze enkelvoudige jaarrekening te worden vermeld:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het feit dat de jaarrekening de enkelvoudige jaarrekening is en de reden waarom deze jaarrekening wordt opgesteld indien dit niet door de wet wordt vereist;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een lijst van belangrijke investeringen in dochterondernemingen, entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en geassocieerde deelnemingen, met vermelding van de naam, het land van oprichting of het land waar de statutaire zetel is gevestigd, de omvang van het kapitaalbelang en, indien verschillend, de omvang van de gehouden stemrechten;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een beschrijving van de toegepaste administratieve verwerkingsmethode voor investeringen die opgesomd zijn onder (b);
                                    
                                 
                              
                           
                        en dient in die jaarrekening te verwezen naar de jaarrekening die in overeenstemming met alinea 9 van deze standaard, IAS 28 en IAS 31 is opgesteld, waarop deze betrekking heeft.
                     
                  
               INGANGSDATUM
         
                     43.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor jaarperioden die aanvangen op of na l januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die aanvangt vóór 1 januari 2005, dient zij dit feit te vermelden.
                        
                     
                  
               INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN
         
                     44.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt IAS 27 Geconsolideerde jaarrekeningen en administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen (herziene versie van 2000).
                     
                  
               
                     45.
                  
                  
                     De standaard vervangt SIC-33 Consolidatie en de „equity”-methode – Potentiële stemrechten en de toerekening van eigendomsbelangen.
                     
                  
               
            (1)  Zie ook SIC-12 Consolidatie – Voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten (‘Special Purpose Entities’).
         
            BIJLAGE
            Wijzigingen in andere uitspraken
            
               De wijzigingen in deze bijlage dienen te worden toegepast voor jaarperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Als een entiteit deze standaard toepast voor een eerdere verslagperiode, dienen deze wijzigingen voor deze eerdere verslagperiode te worden toegepast.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        In IAS 22 Bedrijfscombinaties is dealinea 1 als volgt gewijzigd:
                        
                                    1.
                                 
                                 
                                    De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:
                                    …
                                    
                                       Een dochteronderneming is een entiteit, met inbegrip van entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid, zoals een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, waarover een andere entiteit de zeggenschap heeft (de moedermaatschappij).
                                    
                                    
                                       Een minderheidsbelang is dat deel van de winst of het verlies en de nettoactiva van een dochteronderneming dat toerekenbaar is aan aandelenbelangen die niet direct, of indirect via dochterondernemingen, door de moedermaatschappij worden gehouden.
                                    
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]
                     
                  
                        A3.
                     
                     
                        SIC-12 Consolidatie – Voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten (‘Special Purpose Entities’) is als volgt gewijzigd.
                        De referentie luidt na wijziging als volgt:
                        
                                     
                                 
                                 
                                    
                                       Referentie: IAS 27 De geconsolideerde jaarrekening en de enkelvoudige jaarrekening
                                    
                                 
                              De alinea’s 9, 10 en 11 worden als volgt gewijzigd:
                        
                                    9.
                                 
                                 
                                    In de context van een SPE kan zeggenschap ontstaan op basis van het vooraf bepalen van de activiteiten van de SPE (die werkt op „automatische piloot”), of anderszins. IAS 27.13 geeft verscheidene omstandigheden aan die leiden tot zeggenschap, zelfs in gevallen waarin een entiteit de helft of minder dan de helft van het stemrecht van een andere entiteit bezit. Er kan zelfs sprake zijn van zeggenschap indien een entiteit weinig of niets van het eigen vermogen van de SPE bezit. De toepassing van het concept „zeggenschap” vereist voor elk individueel geval een beoordeling op basis van alle relevante factoren.
                                 
                              
                                    10.
                                 
                                 
                                    Naast de situaties beschreven in IAS 27.13 kunnen bijvoorbeeld de volgende omstandigheden wijzen op een relatie waarin een entiteit zeggenschap heeft over een SPE, als gevolg waarvan de SPE moet worden geconsolideerd (de bijlage bij deze interpretatie bevat aanvullende richtlijnen):
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                de activiteiten van de SPE worden in wezen uitgevoerd namens de entiteit volgens haar specifieke bedrijfsbehoeften, zodat de entiteit voordelen verkrijgt uit de bedrijfsactiviteit van de SPE;
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                de entiteit heeft in wezen de besluitvormende macht om de meerderheid van de voordelen van de activiteiten van de SPE te verkrijgen, of de entiteit heeft deze besluitvormende macht gedelegeerd door een „automatische piloot”-mechanisme in te stellen;
                                             
                                          
                                                (c)
                                             
                                             
                                                de entiteit is in wezen gerechtigd om de meerderheid van de voordelen van de SPE te verkrijgen, en kan bijgevolg blootgesteld zijn aan de risico's die voortvloeien uit de activiteiten van de SPE;
                                                of
                                             
                                          
                                                (d)
                                             
                                             
                                                de entiteit behoudt in wezen de meerderheid van de resterende risico's of eigendomsrisico's met betrekking tot de SPE of haar activa om voordelen te verkrijgen uit de activiteiten van de SPE.
                                             
                                          
                              
                                    11.
                                 
                                 
                                    [Vervallen]
                                 
                              
                  
                        A4.
                     
                     
                        In de International Financial Reporting Standards, met inbegrip van de International Accounting Standards en Interpretaties die in december 2003 van kracht zijn, worden verwijzingen naar de actuele versie IAS 27 Geconsolideerde jaarrekeningen en administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen vervangen door IAS 27 De geconsolideerde jaarrekening en de enkelvoudige jaarrekening.
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 28
         Investeringen in geassocieerde deelnemingen
         INHOUD
         Toepassingsgebied
         Definities
         Invloed van betekenis
         De equity-methode
         Toepassing van de ‘equity’-methode
         Bijzondere waardeverminderingsverliezen
         Enkelvoudige jaarrekening
         Informatieverschaffing
         Ingangsdatum
         Intrekking van andere uitspraken
         Deze herziene standaard vervangt IAS 28 (herziene versie van 2000) Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen en moet voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005 worden toegepast. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd.
         TOEPASSINGSGEBIED
         
                     1.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard dient te worden toegepast bij de administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen. Deze standaard is echter niet toepassing op investeringen in geassocieerde deelnemingen die gehouden worden door:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       venture capital organisaties;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       open-eind beleggingsfondsen en soortgelijke entiteiten, met inbegrip van verzekeringsfondsen met beleggingscomponent
                                    
                                 
                              
                           
                        die bij eerste opname worden aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de winst- en verliesrekening of worden geclassificeerd als aangehouden voor handelsdoeleinden en die administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering. Dergelijke investeringen dienen volgens IAS 39 tegen rëele waarde te worden gewaardeerd, waarbij waardeveranderingen in de winst– en verliesrekening worden opgenomen in de periode waarin de verandering plaatsvindt.
                     
                  
               DEFINITIES
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:
                        
                     
                     
                        Een geassocieerde deelneming is een entiteit, met inbegrip van een entiteit zonder rechtspersoonlijkheid zoals een partnership, waarin de investeerder invloed van betekenis heeft en die geen dochteronderneming of belang in een joint venture is.
                     
                     
                        Een geconsolideerde jaarrekening is de jaarrekening van een groep die wordt gepresenteerd alsof het de jaarrekening van een afzonderlijke economische entiteit betreft.
                     
                     
                        Zeggenschap is de macht om het financiële en operationele beleid van een entiteit te sturen teneinde voordelen te verkrijgen uit haar activiteiten.
                     
                     
                        De „equity”-methode is een administratieve-verwerkingsmethode waarbij de investering aanvankelijk tegen kostprijs wordt opgenomen, en vervolgens wordt aangepast om rekening te houden met de wijziging van het aandeel van de investeerder in de nettoactiva van de deelneming na de overname. Het aandeel van de investeerder in de winst of het verlies van de deelneming in de winst- en verliesrekening van de investeerder opgenomen.
                     
                     
                        Gezamenlijke zeggenschap is het contractueel afgesproken delen van de zeggenschap over een economische activiteit.
                     
                     
                        Een enkelvoudige jaarrekening is de jaarrekening die wordt gepresenteerd door de moedermaatschappij, een investeerder in een geassocieerde deelneming of door een deelnemer in een joint venture die gezamenlijke zeggenschap uitoefent over een entiteitd, waarin de investeringen administratief worden verwerkt op basis van het directe aandelenbelang in plaats van op basis van de gerapporteerde resultaten en de nettoactiva van de deelnemingen.
                     
                     
                        Invloed van betekenis is de macht om deel te nemen aan de financiële en operationele beleidsbeslissingen van de deelneming, maar houdt geen zeggenschap of gezamenlijke zeggenschap in over het betreffende beleid.
                     
                     
                        Een dochteronderneming is een entiteit, met inbegrip van entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid, zoals een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, waarover een andere entiteit de zeggenschap heeft (de moedermaatschappij).
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     De jaarrekening waarin de ‘equity-methode’ wordt toegepast, is geen enkelvoudige jaarrekening. Hetzelfde geldt voor de jaarrekening van een entiteit die geen dochteronderneming, geassocieerde deelneming, of belang als deelnemer in een joint venture heeft.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     De enkelvoudige jaarrekening is de jaarrekening die naast de geconsolideerde jaarrekening wordt gepresenteerd, waarin investeringen administratief verwerkt worden volgens de ‘equity-methode’ en waarin belangen van deelnemers in joint ventures proportioneel geconsolideerd worden. De enkelvoudige jaarrekening kan al of dan niet als bijlage bij de geconsolideerde jaarrekening worden opgenomen of deze vergezellen.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Entiteiten die op grond van alinea 10 van IAS 27 Geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening vrijgesteld zijn van consolidatie, en ingevolge alinea 2 van IAS 31 Belangen in joint ventures vrijgesteld zijn van proportionele consolidatie of ingevolge alinea 13(c) van deze standaard vrijgesteld zijn van toepassing van de ‘equity-methode’, kunnen volstaan met het opstellen van een enkelvoudige jaarrekening als hun enige jaarrekening.
                  
               Invloed van betekenis
         
                     6.
                  
                  
                     Als een investeerder direct of indirect (bijvoorbeeld via dochterondernemingen) 20 procent of meer van de stemrechten van de deelneming in handen heeft, wordt verondersteld dat de investeerder invloed van betekenis heeft, tenzij het tegendeel duidelijk kan worden aangetoond. Als een investeerder direct of indirect (bijvoorbeeld via dochterondernemingen) minder dan 20 procent van de stemrechten van de deelneming in handen heeft, wordt verondersteld dat de investeerder geen invloed van betekenis heeft, tenzij een dergelijke invloed duidelijk kan worden aangetoond. Indien een andere investeerder een aanzienlijk of meerderheidsbelang heeft, sluit dit niet noodzakelijkerwijs uit dat een andere investeerder invloed van betekenis kan uitoefenen.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Dat een investeerder invloed van betekenis heeft, wordt doorgaans duidelijk op één van de volgende manieren:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 vertegenwoordiging in de raad van bestuur of een equivalent bestuurlijk orgaan van de deelneming;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 betrokkenheid bij het besluitvormingsproces, met inbegrip van betrokkenheid bij beslissingen ten aanzien van dividenden of andere uitkeringen;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 materiële transacties tussen de investeerder en de deelneming;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 uitwisseling van managementpersoneel;
                                 of
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 de verschaffing van essentiële technische informatie.
                              
                           
               
                     8.
                  
                  
                     Een entiteit kan houder zijn van aandelenwarrants, aandelen-callopties, schuldbewijzen of eigen-vermogensinstrumenten die kunnen worden geconverteerd naar gewone aandelen, of andere soortgelijke instrumenten die, indien ze worden uitgeoefend of geconverteerd, de entiteit mogelijk meer stemrecht geven of die een derde mogelijk minder stemrecht geven over het financiële en operationele beleid van een andere entiteit (dat wil zeggen potentiële stemrechten). Het bestaan en de gevolgen van potentiële stemrechten die actueel uitoefenbaar of converteerbaar zijn, met inbegrip van potentiële stemrechten die door andere entiteiten worden gehouden, worden in overweging genomen bij de beoordeling of een entiteit invloed van betekenis heeft. Potentiële stemrechten zijn niet actueel uitoefenbaar of converteerbaar indien ze bijvoorbeeld pas uitgeoefend of geconverteerd kunnen worden op een toekomstige datum of bij het plaatsvinden van een toekomstige gebeurtenis.
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Bij de beoordeling of potentiële stemrechten bijdragen tot invloed van betekenis, onderzoekt de entiteit alle feiten en omstandigheden (met inbegrip van de voorwaarden voor uitoefening van de potentiële stemrechten en alle andere contractuele overeenkomsten, ongeacht of deze afzonderlijk dan wel samen onderzocht worden) die de potentiële stemrechten beïnvloeden, behalve de intentie van het management en de financiële bevoegdheid om ze uit te oefenen of te converteren.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     Een entiteit verliest haar invloed van betekenis op een deelneming wanneer zij de macht verliest om deel te nemen aan de financiële en operationele beleidsbeslissingen van die deelneming Het verlies van invloed van betekenis kan plaatsvinden met of zonder wijziging in het absolute of relatieve niveau van het gehouden belang. Dit zou bijvoorbeeld kunnen plaatsvinden indien de zeggenschap over een geassocieerde deelneming bij een overheidsinstantie, rechtbank, bewindvoerder of toezichthoudende instantie komt te liggen. Het zou ook plaats kunnen vinden als gevolg van een contractuele overeenkomst.
                  
               De „equity”-methode
         
                     11.
                  
                  
                     Volgens de ‘equity’-methode wordt de investering in een geassocieerde deelneming aanvankelijk opgenomen tegen kostprijs, en wordt de boekwaarde verhoogd of verlaagd om het aandeel van de investeerder in de winst of het verlies van de deelneming na de datum van de overname op te nemen. Het aandeel van de investeerder in de winst of het verlies van de deelneming wordt in de winst- en verliesrekening van de investeerder opgenomen. Uitkeringen die van een deelneming worden ontvangen, verlagen de boekwaarde van de investering. Aanpassingen van de boekwaarde kunnen eveneens nodig zijn om wijzigingen te weerspiegelen in het proportionele belang van de investeerder in de deelneming die voortvloeien uit wijzigingen in het eigen vermogen van de deelneming die nog niet in de winst- en verliesrekening van de deelneming zijn opgenomen. Tot dergelijke wijzigingen behoren ook wijzigingen die voortvloeien uit de herwaardering van materiële vaste activa en uit koersomrekeningsverschillen. Het aandeel van de investeerder in deze wijzigingen wordt direct in het eigen vermogen van de investeerder opgenomen.
                  
               
                     12.
                  
                  
                     Indien potentiële stemrechten bestaan, wordt het aandeel van de investeerder in de winst of het verlies en de vermogensmutaties van de deelneming bepaald op basis van de actuele kapitaalbelangen van de aandeelhouders; hierbij wordt geen rekening gehouden met de mogelijke uitoefening of conversie van potentiële stemrechten.
                  
               TOEPASSING VAN DE ‘EQUITY’-METHODE
         
                     13.
                  
                  
                     
                        
                           Een investering in een geassocieerde deelneming dient te worden verwerkt volgens de ‘equity’-methode, behalve indien:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       er aanwijzingen bestaan dat de investering slechts is verworven en wordt aangehouden met de intentie haar hooguit twaalf maanden na overnamedatum af te stoten en dat het management actief zoekt naar een overnemende partij;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indien de vrijstelling in alinea 10 van IAS 27 van toepassing is, die een moedermaatschappij, die tevens een investering in een geassocieerde deelneming heeft, toestaat geen consolideerde jaarrekening te presenteren;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indien het volgende integraal van toepassing is:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de investeerder is een 100-% dochteronderneming, of is een dochteronderneming van een andere entiteit die een belang houdt van minder dan 100 %, en de andere eigenaars, met inbegrip van hen die anders niet stemgerechtigd zijn, zijn geïnformeerd over het feit dat de investeerder de „equity-methode” niet toepast, en maken daartegen geen bezwaar;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de schuldbewijzen of eigen-vermogensinstrumenten van de investeerder worden niet verhandeld op een markt die toegankelijk is voor het publiek (een binnen- of buitenlandse effectenbeurs of een niet-officiële effectenbeurs, met inbegrip van nationale markten en markten die een wereldregio bestrijken);
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de investeerder heeft haar jaarrekening niet ingediend bij een beurstoezichthouder of een andere regelgevende instantie, en de indiening is niet lopende, met het oog op de uitgifte van enige categorie van instrumenten op een markt die voor het publiek toegankelijk is;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de hoofdmoedermaatschappij of een tussenhoudstermaatschappij van de investeerder stelt een voor het publiek toegankelijke geconsolideerde jaarrekening op die in overeenstemming is met de International Financial Reporting Standards.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     14.
                  
                  
                     
                        
                           De in alinea 13(a) beschreven investeringen dienen geclassificeerd te worden als aangehouden voor handelsdoeleinden en administratief te worden verwerkt in overeenstemming met IAS 39.
                        
                     
                  
               
                     15.
                  
                  
                     Wanneer een investering in een geassocieerde deelneming, die voorheen in overeenstemming met IAS 39 werd verwerkt, niet binnen twaalf maanden is afgestoten, dient deze te worden verwerkt volgens de ‘equity-methode’ vanaf de datum van overname (zie IAS 22 Bedrijfscombinaties). Jaarrekeningen dienen voor de verslagperioden vanaf de datum van overname te worden aangepast.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     Een entiteit kan in uitzonderingsgevallen een koper hebben gevonden voor een in alinea 13(a) vermelde geassocieerde deelneming, maar heeft mogelijk de verkoop niet binnen twaalf maanden na datum van overname afgerond vanwege de vereiste goedkeuring door regelgevende instanties of derden. De entiteit is niet verplicht om de ‘equity-methode’ toe te passen op een investering in een dergelijke geassocieerde deelneming, indien de verkoop op balansdatum lopende is en er geen reden bestaat om aan te nemen dat de verkoop niet kort na balansdatum zal worden afgerond.
                  
               
                     17.
                  
                  
                     De opname van baten op basis van ontvangen uitkeringen is mogelijk geen toereikende maatstaf voor de baten die een investeerder met een investering in een geassocieerde deelneming verdient, omdat de ontvangen uitkeringen mogelijk slechts weinig te maken hebben met de financiële prestaties van de geassocieerde deelneming. Omdat de investeerder invloed van betekenis heeft in de geassocieerde deelneming, heeft de investeerder een belang in de financiële prestaties van een geassocieerde deelneming, en bijgevolg ook in het rendement op zijn investering. De investeerder verwerkt een dergelijk belang door in zijn jaarrekening zijn aandeel in de winst of het verlies van een dergelijke deelneming op te nemen. Bijgevolg leidt de toepassing van de ‘equity’-methode tot meer informatieve verslaggeving over de nettoactiva en de winst of het verlies van de investeerder.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     
                        
                           Een investeerder dient de ‘equity-methode’ niet langer toe te passen vanaf de datum waarop hij niet langer invloed van betekenis heeft op een geassocieerde deelneming, en dient vanaf die datum de investering administratief te verwerken in overeenstemming met IAS 39, op voorwaarde dat de geassocieerde deelneming geen dochteronderneming of een joint venture wordt volgens de definitie in IAS 31.
                        
                     
                  
               
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           De boekwaarde van de investering dient vanaf de datum waarop het geen geassocieerde deelneming meer is, bij de eerste waardering als financieel actief volgens IAS 39 te worden beschouwd als de kostprijs van het financieel actief.
                        
                     
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Veel van de procedures die geëigend zijn voor de toepassing van de ‘equity’-methode zijn vergelijkbaar met de consolidatieprocedures vermeld in IAS 27. Bovendien worden de concepten die ten grondslag liggen aan de procedures die voor de verwerking van de overname van een dochteronderneming worden toegepast, ook gehanteerd voor de verwerking van een overname van een investering in een geassocieerde deelneming.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Het aandeel van de groep in een geassocieerde deelneming is het totaal van de kapitaalbelangen van de moedermaatschappij en haar dochterondernemingen in die geassocieerde deelneming. De kapitaalbelangen van de andere geassocieerde deelnemingen of joint ventures van de groep worden in dit kader buiten beschouwing gelaten. Indien een geassocieerde deelneming dochterondernemingen, geassocieerde deelnemingen of joint ventures heeft, zijn de winsten of verliezen en nettoactiva waarmee bij toepassing van de ‘equity’-methode de winsten of verliezen en nettoactiva die in de jaarrekening van de geassocieerde deelneming zijn opgenomen(met inbegrip van het aandeel van de geassocieerde deelneming in de winsten of verliezen en nettoactiva van haar geassocieerde deelnemingen en joint ventures), gecorrigeerd voor eventuele noodzakelijke aanpassingen in verband met afwijkende grondslagen voor financiële verslaggeving (zie de alinea’s 26 en 27).
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Winsten en verliezen die voortvloeien uit „upstream”- en „downstream”-transacties tussen een investeerder (met inbegrip van zijn geconsolideerde dochterondernemingen) en een geassocieerde deelneming worden alleen in de jaarrekening van de investeerder opgenomen voor het aandeel daarin van de belangen van niet-verbonden investeerders in de geassocieerde deelneming. Een voorbeeld van een „upstream”-transactie is de verkoop van activa van een geassocieerde deelneming aan de investeerder. Een voorbeeld van een „downstream”-transactie is de verkoop van activa van een investeerder aan een geassocieerde deelneming. Het aandeel van de investeerder in de winst of het verlies van de geassocieerde deelneming die, respectievelijk dat, uit deze transacties voortvloeit, wordt geëlimineerd.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Een investering in een geassocieerde deelneming wordt administratief verwerkt volgens de ‘equity’-methode vanaf de datum waarop de investering een geassocieerde deelneming wordt. Bij de verwerving van de investering wordt een eventueel verschil (positief of negatief) tussen de kostprijs van de investering en het aandeel van de investeerder in de reële waarde van de identificeerbare nettoactiva van de geassocieerde deelneming verwerkt als goodwill (zie IAS 22). Goodwill die betrekking heeft op een geassocieerde deelneming wordt in de boekwaarde van de investering opgenomen. In voorkomende gevallen wordt Het aandeel van de investeerder in de winst of het verlies na de overname aangepast voor bijvoorbeeld afschrijvingen op af te schrijven activa, op basis van de reële waarde van die activa op de overnamedatum.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     
                        
                           De investeerder gebruikt bij toepassing van de ‘equity’-methode de meest recente jaarrekening van de geassocieerde deelneming die beschikbaar is. Indien de verslagdata van de investeerder en de geassocieerde deelneming verschillen, stelt de geassocieerde deelneming ten behoeve van de investeerder een jaarrekening op op dezelfde datum als de jaarrekening van de investeerder, tenzij dit niet praktisch haalbaar is.
                        
                     
                  
               
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           Als de jaarrekening van een geassocieerde deelneming gebruikt bij toepassing van de ‘equity-methode’, in overeenstemming met alinea 24, is opgesteld op een verslagdatum die verschilt van de verslagdatum van de investeerder, dienen er aanpassingen te worden aangebracht voor de gevolgen van wezenlijke transacties of gebeurtenissen die plaatsvinden tussen die datum en de verslagdatum van de jaarrekening van de investeerder. In elk geval dient het verschil tussen de verslagdata van de geassocieerde deelneming en de investeerder niet meer dan drie maanden te bedragen. De duur van de verslagperioden en een eventueel verschil wat betreft de verslagdata dienen voor elke periode gelijk te zijn.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     
                        
                           De jaarrekening van de investeerder dient te worden opgesteld op basis van uniforme grondslagen voor financiële verslaggeving voor vergelijkbare transacties en gebeurtenissen in soortgelijke omstandigheden.
                        
                     
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Als een geassocieerde deelneming voor vergelijkbare transacties en gebeurtenissen in soortgelijke omstandigheden andere grondslagen voor financiële verslaggeving hanteert dan de investeerder, dienen aanpassingen te worden aangebracht ter aanpassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving van de geassocieerde deelneming aan die van de investeerder, indien de jaarrekening van de geassocieerde deelneming geassocieerde deelneming door de investeerder wordt gebruikt bij de toepassing van de „equity-methode”.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Als een geassocieerde deelneming uitstaande cumulatief preferente aandelen heeft die door andere partijen dan de investeerder worden aangehouden en als eigen vermogen worden geclassificeerd, berekent de geassocieerde deelneming haar aandeel in de winst of het verlies na aanpassingen voor de dividenden op deze aandelen, ongeacht of de dividenden zijn gedeclareerd.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Als het aandeel van een investeerder in de verliezen van een geassocieerde deelneming gelijk is aan of hoger ligt dan zijn belang in de geassocieerde deelneming, dan neemt de investeerder zijn aandeel in de verdere verliezen niet langer op. Het belang in een geassocieerde deelneming is gelijk aan de boekwaarde van de investering in de geassocieerde deelneming op basis van de ‘equit’-methode tezamen met eventuele belangen op lange termijn die feitelijk deel uitmaken van de netto-investering van de investeerder in de geassocieerde deelneming. Een post bijvoorbeeld waarvan de afwikkeling niet in de nabije toekomst is gepland, en die in de nabije toekomst waarschijnlijk niet zal worden afgewikkeld, is in wezen een verhoging van de investering van de entiteit in die geassocieerde deelneming. Dergelijke posten kunnen preferente aandelen en vorderingen op lange termijn of langlopende leningen omvatten, maar omvatten geen handelsvorderingen, handelsschulden of enige vordering op lange termijn waarvoor voldoende zekerheden bestaan, zoals door zekerheid gedekte leningen. Voorzover verliezen die volgens de ‘equity-methode’ zijn opgenomen groter zijn dan de investering van de investeerder in gewone aandelen worden deze verliezen in mindering gebracht op de andere componenten van het belang dat de investeerder in een geassocieerde deelneming aanhoudt, in omgekeerde volgorde van voorrang bij vereffening.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     Nadat het belang van de investeerder tot nul is afgeboekt, worden additionele verliezen voorzien, en er wordt een verplichting opgenomen, uitsluitend voorzover de investeerder wettelijke of feitelijke verplichtingen is aangegaan of betalingen heeft gedaan in naam van de geassocieerde deelneming. Als de geassocieerde deelneming vervolgens winst rapporteert, neemt de investeerder zijn aandeel in deze winst slechts weer op nadat zijn aandeel in de winst gelijk is aan het aandeel in de niet-opgenomen verliezen.
                  
               Bijzondere waardeverminderingsverliezen
         
                     31.
                  
                  
                     Na toepassing van de ‘equity-methode’, met inbegrip van de opname van de verliezen van de geassocieerde deelneming overeenkomstig alinea 29, past de investeerder de vereisten van IAS 39 toe om te bepalen of het noodzakelijk is een additioneel bijzonder waardeverminderingsverlies op te nemen met betrekking tot de netto-investering van de investeerder in de geassocieerde deelneming.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     De investeerder past tevens de vereisten van IAS 39 toe om te bepalen of een eventueel bijzonder waardeverminderingsverlies wordt opgenomen met betrekking tot het gedeelte van de investering in de geassocieerde deelneming dat geen deel uitmaakt van de netto-investering van de investeerder, en om het bedrag van dat bijzondere waardeverminderingsverlies te bepalen.
                  
               
                     33.
                  
                  
                     Indien toepassing van de vereisten van IAS 39 erop duidt dat de investering mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, past een entiteit IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa toe. Bij de bepaling van de bedrijfswaarde van de investering schat een entiteit:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 haar aandeel in de contante waarde van de geschatte toekomstige kasstromen waarvan verwacht wordt dat de deelneming ze zal genereren, met inbegrip van de kasstromen uit de activiteiten van de deelneming en de opbrengsten uit de uiteindelijke vervreemding van de investering;
                                 of
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de contante waarde van de toekomstige kasstromen die naar verwachting zullen voortvloeien uit dividenden die van de deelneming moeten worden ontvangen en van de uiteindelijke vervreemding ervan.
                              
                           Als de geëigende veronderstellingen worden gehanteerd, leveren beide methoden hetzelfde resultaat op. Alle resulterende bijzondere waardeverminderingsverliezen voor de investering worden toegerekend in overeenstemming met IAS 36. Bijgevolg worden ze eerst aan enige resterende goodwill toegerekend (zie alinea 23).
                  
               
                     34.
                  
                  
                     De realiseerbare waarde van een investering in een geassocieerde deelneming wordt voor elke geassocieerde deelneming beoordeeld, tenzij de geassocieerde deelneming geen instroom van kasmiddelen genereert uit voortgezet gebruik, die in ruime mate onafhankelijk zijn van de kasstromen die voortvloeien uit andere activa van de entiteit.
                  
               ENKELVOUDIGE JAARREKENING
         
                     35.
                  
                  
                     
                        
                           Een investering in een geassocieerde deelneming dient in de enkelvoudige jaarrekening van de investeerder te worden verwerkt in overeenstemming met de alinea’s 37 tot en met 42 van IAS 27.
                        
                     
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Deze standaard schrijft niet voor welke entiteiten een voor het publiek toegankelijke enkelvoudige jaarrekening opstellen.
                  
               INFORMATIEVERSCHAFFING
         
                     37.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende informatie dient te worden verstrekt:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       reële waarde van de investeringen in geassocieerde deelnemingen waarvoor officiële noteringen bestaan;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       samengevatte financiële informatie over geassocieerde deelnemingen, met inbegrip van het totaalbedrag aan activa, verplichtingen, opbrengsten en winst of verlies;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de gronden voor weerlegging van de veronderstelling dat een investeerder geen invloed van betekenis heeft indien de investeerder direct, of indirect via dochterondernemingen, minder dan 20 procent van de (potentiële) stemrechten van de deelneming in handen heeft, waarbij hij zelf tot de conclusie komt dat hij wel invloed van betekenis heeft.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de gronden voor weerlegging van de veronderstelling dat een investeerder invloed van betekenis heeft indien de investeerder direct, of indirect via dochterondernemingen, 20 procent of meer van de (potentiële) stemrechten van de deelneming in handen heeft, waarbij hij zelf tot de conclusie komt dat hij geen invloed van betekenis heeft;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de verslagdatum van de jaarrekening van een geassocieerde deelneming, indien een dergelijke jaarrekening wordt gebruikt bij toepassing van de ‘equity-methode’, en de verslagdatum of de verslagperiode verschilt van de verslagdatum of de verslagperiode van de investeerder, en de reden waarom een verschillende verslagdatum of verschillende verslagperiode wordt toegepast;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aard van en de mate waarin eventuele belangrijke beperkingen (die bijvoorbeeld voortvloeien uit financieringsovereenkomsten of voorschriften van regelgevende instanties) op het vermogen van geassocieerde deelnemingen om middelen aan de investeerder over te dragen in de vorm van dividenden in contanten of om leningen of voorschotten terug te betalen.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het niet-opgenomen aandeel in de verliezen van een geassocieerde deelneming, zowel over de periode als cumulatief, indien de investeerder zijn aandeel in de verliezen van een geassocieerde deelneming niet langer opneemt;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het feit dat een geassocieerde deelneming overeenkomstig alinea 13 administratief niet wordt verwerkt volgens de ‘equity’-methode;
                                    
                                 
                                 
                                    en:
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (i)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       samengevatte financiële informatie over geassocieerde deelnemingen, hetzij per deelneming of groep van deelnemingen, die administratief niet verwerkt worden volgens de „equity-methode”, met inbegrip van de totaalbedragen aan activa, verplichtingen, opbrengsten en winst of verlies.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     38.
                  
                  
                     
                        
                           Investeringen in geassocieerde deelnemingen die volgens de ‘equity’-methode worden verwerkt, dienen als vaste activa te worden geclassificeerd. Het aandeel van de investeerder in de winst of het verlies van dergelijke geassocieerde deelnemingen, en de boekwaarde van die investeringen dienen apart te worden vermeld. Het aandeel van de investeerder in bedrijfsactiviteiten van dergelijke geassocieerde deelnemingen die beëindigd worden, dient eveneens afzonderlijk te worden vermeld.
                        
                     
                  
               
                     39.
                  
                  
                     
                        
                           Het aandeel van de investeerder in wijzigingen die direct in het eigen vermogen van de geassocieerde deelneming zijn opgenomen, dient ook direct in het eigen vermogen van de investeerder te worden opgenomen en dient in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen te worden vermeld, overeenkomstig de voorschriften in IAS 1 Presentatie van de jaarrekening.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     
                        
                           In overeenstemming met IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa dient de investeerder te vermelden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       zijn aandeel in de voorwaardelijke verplichtingen van een geassocieerde deelneming die gezamenlijk met andere investeerders zijn aangegaan;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       die voorwaardelijke verplichtingen die ontstaan omdat de investeerder hoofdelijk aansprakelijk is voor alle of een gedeelte van de verplichtingen van de geassocieerde deelneming.
                                    
                                 
                              
                           
               INGANGSDATUM
         
                     41.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor jaarperioden die aanvangen op of na l januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die aanvangt vóór 1 januari 2005, dient zij dit feit te vermelden.
                        
                     
                  
               INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN
         
                     42.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt IAS 28 Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen (herziene versie van 2000).
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt de volgende interpretaties:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SIC-3 Eliminatie van niet-gerealiseerde winst of niet-gerealiseerd verlies op transacties met geassocieerde deelnemingen;
                                 
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SIC-20 „Equity”-methode – Opname van verliezen;
                                 
                                 en
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 SIC-33 Consolidatie en de „equity”-methode – Potentiële stemrechten en de toerekening van eigendomsbelangen.
                                 
                              
                           
               
            BIJLAGE
            Wijzigingen in andere uitspraken
            
               De wijzigingen in deze bijlage dienen te worden toegepast voor jaarperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Als een entiteit deze standaard toepast voor een eerdere verslagperiode, dienen deze wijzigingen voor deze eerdere verslagperiode te worden toegepast.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        In de International Financial Reporting Standards, met inbegrip van de International Accounting Standards en Interpretaties, die in december 2003 van kracht zijn, worden verwijzingen naar de huidige versie van IAS 28 Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen vervangen door verwijzigingen naar IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen.
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 31
         Belangen in joint ventures
         INHOUD
         Toepassingsgebied
         Definities
         Vormen van joint ventures
         Gezamenlijke zeggenschap
         Contractuele afspraak
         Bedrijfsactiviteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend
         Activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend
         Entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend
         Jaarrekening van een deelnemer in een joint venture
         Proportionele consolidatie
         De equity-methode
         Uitzonderingen op proportionele consolidatie en de equity-methode
         Enkelvoudige jaarrekening van een deelnemer in een joint venture
         Transacties tussen een deelnemer in een joint venture en een joint venture
         Verslaggeving van belangen in joint ventures in de jaarrekening van een investeerder
         Operators van joint ventures
         Informatieverschaffing
         Ingangsdatum
         Intrekking van IAS 31 (herziene versie van 2000)
         Deze herziene standaard vervangt IAS 31 (herziene versie van 2000) Financiële verslaggeving van belangen in joint ventures en moet worden toegepast voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eeerdere toepassing wordt aangemoedigd.
         TOEPASSINGSGEBIED
         
                     1.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van belangen in joint ventures en de verslaggeving van activa, verplichtingen, baten en lasten van een joint venture in de jaarrekening van deelnemers in een joint venture en investeerders, ongeacht de structuur of vorm waarin de bedrijfsactiviteiten van de joint venture plaatsvinden. Deze standaard is echter niet van toepassing op belangen van deelnemers in een joint venture in entiteiten waarover gezamenlijke zeggenschap wordt uitgeoefend, die gehouden worden door:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       venture capital organisations;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       open-eind beleggingsfondsen en soortgelijke entiteiten, met inbegrip van verzekeringsfondsen met beleggingscomponent
                                    
                                 
                              
                           
                        die bij eerste opname worden aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de winst- en verliesrekening, of worden geclassificeerd als aangehouden voor handelsdoeleinden en die administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering. Dergelijke investeringen dienen volgens IAS 39 tegen rëele waarde te worden gewaardeerd, waarbij veranderingen in deze waarde in de winst- en verliesrekening worden opgenomen in de periode waarin de verandering plaatsvindt.
                     
                  
               
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Een deelnemer in een joint venture die een belang heeft in een entiteit waarover gezamenlijke zeggenschap wordt uitgeoefend, is vrijgesteld van alinea 30 (proportionele consolidatie) en van alinea 38 (de „equity-methode”) wanneer hij voldoet aan de volgende voorwaarden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       er bestaan aanwijzingen dat het belang slechts is verworven en wordt aangehouden met de intentie het hooguit twaalf maanden na de datum van verwerving af te stoten en dat het management actief zoekt naar een overnemende partij;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de vrijstelling in alinea 10 van IAS 27 Geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening is van toepassing, die een moedermaatschappij, die tevens een belang heeft in een entiteit waarover gezamenlijke zeggenschap wordt uitgeoefend, toestaat geen geconsolideerde jaarrekening te presenteren;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het volgende is integraal van toepassing:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de deelnemer in een joint venture is een 100-% dochteronderneming, of is een dochteronderneming van een andere eniteit die een belang houdt van minder dan 100 %, en de aandeelhouders, met inbegrip van hen die anders geen stemrecht hebben, zijn geïnformeerd over het feit dat de deelnemer in een joint venture geen proportionele consolidatie toepast, en maken daartegen geen bezwaar;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de schuldbewijzen of eigen-vermogensinstrumenten van de deelnemer in een joint venture worden niet verhandeld op een voor het publiek toegankelijke markt (een binnen- of buitenlandse effectenbeurs of een niet-officiële effectenbeurs, met inbegrip van nationale markten en markten die een wereldregio bestrijken);
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de deelnemer in een joint venture heeft zijn jaarrekening niet ingediend bij een beurstoezichthouder of een andere regelgevende instantie, en de indiening is niet lopende, met het oog op de uitgifte van enige categorie van instrumenten op een voor het publiek toegankelijke markt;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de hoofdmoedermaatschappij of een tussenhoudstermaatschappij van de deelnemer in een joint venture stelt een voor het publiek toegankelijke geconsolideerde jaarrekening op die in overeenstemming is met de International Financial Reporting Standards.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               DEFINITIES
         
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:
                        
                     
                     
                        Zeggenschap is de macht om het financiële en operationele beleid van een economische activiteit te sturen teneinde er voordelen uit te verkrijgen.
                     
                     
                        De „equity”-methode is een administratieve-verwerkingsmethode waarbij een belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, aanvankelijk tegen kostprijs wordt geboekt, en vervolgens na overname wordt aangepast om rekening te houden met de wijziging na de overname in het aandeel van de deelnemer in een joint venture in de nettoactiva van de entiteit waarover gezamenlijke de zeggenschap wordt uitgeoefend. Het aandeel van de deelnemer in een joint venture in de winst of het verlies van de entiteit waarover gezamenlijke zeggenschap wordt uitgeoefend, wordt opgenomen in de winst- en verliesrekening van de deelnemer in een joint venture.
                     
                     
                        Een investeerder in een joint venture is een partij bij een joint venture en heeft geen gezamenlijke zeggenschap over die joint venture.
                     
                     
                        Gezamenlijke zeggenschap is het contractueel afgesproken delen van de zeggenschap over een economische activiteit.
                     
                     
                        Een joint venture is een contractuele afspraak waarbij twee of meer partijen een economische activiteit aangaan waarover zij gezamenlijke zeggenschap hebben.
                     
                     
                        Proportionele consolidatie is een methode voor administratieve verwerking en verslaggeving waarbij het aandeel van een deelnemer in een joint venture in elk van de activa, verplichtingen, baten en lasten van een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, post voor post wordt samengevoegd met soortgelijke posten in de jaarrekening van de deelnemer in de joint venture, of als afzonderlijke posten wordt verwerkt in de jaarrekening van de deelnemer in een joint venture.
                     
                     
                        De enkelvoudige jaarrekening is de jaarrekening die wordt gepresenteerd door de moedermaatschappij, een investeerder in een geassocieerde deelneming of door een deelnemer in een joint venture die gezamenlijk de zeggenschap uitoefent over een entiteit, waarin de investeringen administratief worden verwerkt op basis van het directe aandelenbelang in plaats van op basis van de gerapporteerde resultaten en de nettoactiva van de deelnemingen.
                     
                     
                        Invloed van betekenis is de macht om deel te nemen aan de financiële en operationele beleidsbeslissingen van een economische activiteit, maar houdt geen zeggenschap of gezamenlijke zeggenschap in over het betreffende beleid.
                     
                     
                        Een deelnemer in een joint venture is een partij in een joint venture en heeft gezamenlijke zeggenschap over die joint venture.
                     
                  
               
                     4.
                  
                  
                     De jaarrekening waarin de proportionele consolidatie of de „equity-methode” wordt toegepast, is geen enkelvoudige jaarrekening. Hetzelfde geldt voor de jaarrekening van een entiteit die geen dochteronderneming of geassocieerde deelneming heeft, of een belang heeft als een deelnemer in een joint venture in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     De enkelvoudige jaarrekening is de jaarrekening die naast de geconsolideerde jaarrekening wordt gepresenteerd, waarin investeringen administratief verwerkt worden volgens de „equity-methode” en waarin belangen in joint ventures proportioneel geconsolideerd worden. De enkelvoudige jaarrekening behoeft niet als bijlage bij de geconsolideerde jaarrekening te worden opgenomen of deze te vergezellen.
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Entiteiten die op grond van alinea 10 van IAS 27 vrijgesteld zijn van consolidatie, en die ingevolge alinea 13(c) van IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen vrijgesteld zijn van de „equity-methode” of ingevolge alinea 2 van deze standaard vrijgesteld zijn van toepassing van proportionele consolidatie of van de „equity-methode”, kunnen volstaan met het presenteren van de enkelvoudige jaarrekening als hun enige jaarrekening.
                  
               Vormen van joint ventures
         
                     7.
                  
                  
                     Joint ventures kunnen vele verschillende vormen en structuren aannemen. Deze standaard onderscheidt ruwweg drie types – bedrijfsactiviteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend – die veelal worden aangeduid als en voldoen aan de definitie van joint ventures. De volgende kenmerken gelden voor alle joint ventures:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 twee of meer deelnemers in een joint venture zijn gebonden aan een contractuele afspraak;
                                 en
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 uit de contractuele afspraak blijkt gezamenlijke zeggenschap.
                              
                           
               Gezamenlijke zeggenschap
         
                     8.
                  
                  
                     Gezamenlijke zeggenschap kan uitgesloten zijn wanneer een deelneming in een wettelijke sanering is verwikkeld of failliet is verklaard, of onderworpen is aan ernstige langdurige restricties wat betreft haar vermogen om middelen over te dragen aan de deelnemer in de joint venture. Indien de gezamenlijke zeggenschap voortduurt, is het niet gerechtvaardigd louter op grond van deze gebeurtenissen joint ventures niet te verwerken volgens deze standaard.
                  
               Contractuele afspraak
         
                     9.
                  
                  
                     Het bestaan van een contractuele afspraak maakt een onderscheid tussen belangen die gezamenlijke zeggenschap inhouden enerzijds, en investeringen in geassocieerde deelnemingen waarbij de investeerder invloed van betekenis heeft anderzijds (zie IAS 28). Bedrijfsactiviteiten zonder een contractuele afspraak waaruit gezamenlijke zeggenschap blijkt, zijn in het kader van deze standaard geen joint ventures.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     De contractuele afspraak kan op verschillende manieren worden aangetoond, bijvoorbeeld door een contract tussen de deelnemers in een joint venture of de notulen van besprekingen tussen de deelnemers in een joint venture. In sommige gevallen is de afspraak opgenomen in de statuten of andere huishoudelijke reglementen van de joint venture. Ongeacht haar vorm is de contractuele afspraak meestal schriftelijk en behandelt ze aspecten zoals:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de activiteit, duur en verplichtingen inzake verslaggeving van de joint venture;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de benoeming van de raad van bestuur of het equivalente bestuursorgaan van de joint venture en de stemrechten van de deelnemers in de joint venture;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 kapitaalstortingen door de deelnemers in de joint venture;
                                 en
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 het delen door de deelnemers in de joint venture van de productie, baten, lasten of resultaten van de joint venture.
                              
                           
               
                     11.
                  
                  
                     Uit de contractuele afspraak blijkt de gezamenlijke zeggenschap over de joint venture. Een dergelijke vereiste zorgt ervoor dat geen enkele deelnemer in een joint venture zich in een positie bevindt waardoor hij eenzijdig de zeggenschap heeft over de activiteit. De afspraak bepaalt welke beslissingen in voor de doelstellingen van de joint venture essentiële domeinen de toestemming vereisen van alle deelnemers in de joint venture, en welke beslissingen de toestemming kunnen vereisen van een vooraf bepaalde meerderheid van deze deelnemers.
                  
               
                     12.
                  
                  
                     De contractuele afspraak kan een deelnemer in de joint venture identificeren als de operator of manager van de joint venture. De operator heeft geen zeggenschap over de joint venture, maar handelt volgens het financiële en operationele beleid dat volgens de contractuele afspraak door de deelnemers in de joint venture is overeengekomen en aan de operator is gedelegeerd. Indien de operator gemachtigd is om het financiële en operationele beleid van de economische activiteit te sturen, oefent hij de zeggenschap uit over de venture en is de venture een dochteronderneming van de operator en geen joint venture.
                  
               BEDRIJFSACTIVITEITEN WAAROVER GEZAMENLIJK DE ZEGGENSCHAP WORDT UITGEOEFEND
         
                     13.
                  
                  
                     Voor de werking van sommige joint ventures worden de activa en andere middelen van de deelnemers in de joint venture gebruikt, en wordt er niet zozeer een rechtspersoon, vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of andere entiteit, of een financiële structuur opgericht die los staat van de deelnemers aan de joint venture. Elke deelnemer in de joint venture gebruikt zijn eigen materiële vaste activa en boekt zijn eigen voorraden. Hij maakt ook zijn eigen kosten en gaat zijn eigen verplichtingen aan en zorgt voor zijn eigen financiering, die zijn eigen verplichtingen vertegenwoordigen. De activiteiten van de joint venture kunnen worden uitgevoerd door de werknemers van de deelnemer in de joint venture, parallel aan soortgelijke activiteiten van de deelnemer in de joint venture. De contractuele afspraak van de joint venture voorziet doorgaans in een wijze waarop de opbrengsten uit de verkoop van het gezamenlijke product en eventuele gezamenlijk gemaakte kosten tussen de deelnemers in de joint venture worden verdeeld.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Een voorbeeld van een activiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, is het geval waarin twee of meer deelnemers in een joint venture hun bedrijfsactiviteiten, middelen en expertise samenvoegen om gezamenlijk een bepaald product, zoals een vliegtuig, te vervaardigen, op de markt te brengen en te distribueren. Elke deelnemer in de joint venture voert verschillende delen van het fabricageproces uit. Elke deelnemer in de joint venture neemt kosten voor eigen rekening en krijgt een aandeel in de opbrengsten uit de verkoop van het vliegtuig. Dit aandeel wordt bepaald in overeenstemming met de contractuele afspraak.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     
                        
                           Met betrekking tot zijn belangen in bedrijfsactiviteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, moet een deelnemer in een joint venture in zijn jaarrekening opnemen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de activa waarover hij zeggenschap heeft en de verplichtingen die hij aangaat;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de kosten die hij maakt en zijn aandeel in de baten die hij genereert uit de verkoop van goederen of diensten door de joint venture.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     16.
                  
                  
                     Aangezien de activa, verplichtingen, baten en lasten in de jaarrekening van de deelnemer in een joint venture zijn opgenomen, zijn met betrekking tot deze posten geen aanpassingen of andere consolidatieprocedures vereist als de deelnemer in een joint venture een geconsolideerde jaarrekening presenteert.
                  
               
                     17.
                  
                  
                     Een afzonderlijke administratie voor de joint venture zelf is mogelijk niet vereist en mogelijk wordt voor de joint venture geen jaarrekening opgesteld. De deelnemers in een joint venture kunnen echter een interne jaarrekening opstellen zodat zij de financiële prestaties van de joint venture kunnen beoordelen.
                  
               ACTIVA WAAROVER GEZAMENLIJK DE ZEGGENSCHAP WORDT UITGEOEFEND
         
                     18.
                  
                  
                     In sommige joint ventures wordt over één of meer activa die zijn ingebracht in of verkregen voor de joint venture, en die zijn bestemd voor het doel van de joint venture, gezamenlijk de zeggenschap uitgeoefend door de deelnemers in de joint venture en zijn ze vaak hun gezamenlijk eigendom. De activa worden gebruikt om voordelen te verkrijgen voor de deelnemers in de joint venture. Elke deelnemer in de joint venture kan een aandeel nemen in de productie van de activa en elke deelnemer draagt een overeengekomen aandeel in de gemaakte kosten.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Voor deze joint ventures wordt geen rechtspersoon, vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of andere entiteit opgericht, noch een financiële structuur die los staat van de deelnemers in de joint venture. Elke deelnemer in de joint venture heeft via zijn aandeel in het actief waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, zeggenschap over zijn aandeel in de toekomstige economische voordelen.
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, spelen een rol bij veel activiteiten binnen de olie- en gassector en de mineralenwinning Zo kunnen een aantal oliemaatschappijen gezamenlijk de zeggenschap uitoefenen over een oliepijpleiding en deze gezamenlijk exploiteren. Elke deelnemer in de joint venture gebruikt de pijpleiding om zijn eigen product te vervoeren, en draagt in ruil een overeengekomen gedeelte van de exploitatiekosten van de pijpleiding. Een ander voorbeeld van een actief waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, is het geval waarin twee entiteiten gezamenlijk de zeggenschap hebben over vastgoed, waarbij ze elk een aandeel nemen van de ontvangen huurgelden en een aandeel in de lasten dragen.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     
                        
                           Met betrekking tot zijn belang in de activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, dient een deelnemer in een joint venture in zijn jaarrekening op te nemen:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       zijn aandeel in de activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, ingedeeld volgens de aard van de activa;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       eventuele verplichtingen die hij is aangegaan;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       zijn aandeel in eventuele verplichtingen die gezamenlijk met de andere deelnemers zijn aangegaan met betrekking tot de joint venture;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       enige baten uit de verkoop of het gebruik van zijn aandeel in de productie van de joint venture, samen met zijn aandeel in eventuele door de joint venture gemaakte kosten;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       eventuele kosten die hij heeft gemaakt met betrekking tot zijn belang in de joint venture.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     22.
                  
                  
                     Met betrekking tot zijn belang in de activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, moet elke deelnemer in een joint venture in zijn administratie en jaarrekening opnemen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 zijn aandeel in de activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, geclassificeerd volgens de aard van de activa, en niet zozeer als een investering. Een aandeel in een pijpleiding waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, wordt bijvoorbeeld geclassificeerd als materiële vaste activa;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 enige verplichtingen die hij is aangegaan, bijvoorbeeld bij de financiering van zijn aandeel in de activa;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 zijn aandeel in eventuele verplichtingen die voor de joint venture gezamenlijk met andere deelnemers in de joint venture zijn aangegaan;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 enige baten uit de verkoop of het gebruik van zijn aandeel in de productie van de joint venture, samen met zijn aandeel in eventuele door de joint venture gemaakte kosten.
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 enige kosten die hij heeft gemaakt voor zijn belang in de joint venture, bijvoorbeeld lasten voor de financiering van het belang van de deelnemer in de activa en voor de verkoop van zijn aandeel in de productie.
                              
                           Aangezien de activa, verplichtingen, baten en lasten in de jaarrekening van de deelnemer in een joint venture worden opgenomen, zijn voor deze posten geen aanpassingen of andere consolidatieprocedures vereist als de deelnemer in een joint venture een geconsolideerde jaarrekening presenteert.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     De verwerking van activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend weerspiegelt de economische realiteit, en doorgaans de juridische vorm van de joint venture. De afzonderlijke administratie van de joint venture zelf is mogelijk beperkt tot de kosten die de deelnemers in de joint venture gezamenlijk hebben gemaakt en die uiteindelijk volgens hun overeengekomen aandeel door de deelnemers worden gedragen. Voor de joint venture zelf wordt mogelijk geen jaarrekening opgesteld, hoewel de deelnemers in de joint ventures een interne jaarrekening kunnen opstellen zodat zij de financiële prestaties van de joint venture kunnen beoordelen.
                  
               ENTITEITEN WAAROVER GEZAMENLIJK DE ZEGGENSCHAP WORDT UITGEOEFEND
         
                     24.
                  
                  
                     Een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend is een joint venture waarvoor een rechtspersoon, vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of andere entiteit wordt opgericht waarin elke deelnemer in de joint venture een belang heeft. De entiteit opereert op dezelfde manier als andere entiteiten, behalve dat uit een contractuele afspraak tussen de deelnemers aan de joint ventures de gezamenlijke zeggenschap blijkt over de economische activiteiten van de entiteit.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     Een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend heeft de zeggenschap over de activa van de joint venture, gaat verplichtingen aan en maakt kosten en verdient opbrengsten. Zij kan in eigen naam contracten afsluiten en financiering verkrijgen voor de bedrijfsactiviteiten van de joint venture. Elke deelnemer in een joint venture heeft recht op een aandeel in de winst van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, hoewel voor sommige entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend ook geldt dat de productie van de joint venture wordt gedeeld.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Een gebruikelijk voorbeeld van een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend is het geval waarin twee entiteiten hun activiteiten in een bepaalde sector combineren door de relevante activa en verplichtingen over te dragen aan een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Een ander voorbeeld ontstaat wanneer een entiteit een activiteit begint in een ander land, in samenwerking met de overheid of een andere instelling in dat land, door de oprichting van een afzonderlijke entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend door de entiteit en de overheid of instelling.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Veel entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend zijn in wezen vergelijkbaar met joint ventures die worden aangeduid als bedrijfsactiviteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend of activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Zo kunnen de deelnemers in een joint venture een actief waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, zoals een oliepijpleiding, om fiscale of andere redenen overdragen aan een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Zo ook kunnen de deelnemers in een joint venture in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend activa inbrengen die gezamenlijk zullen worden geëxploiteerd. Voor sommige bedrijfsactiviteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, wordt een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, opgericht die instaat voor bepaalde aspecten van de activiteit, zoals het ontwerp, de marketing, de distributie of de cliëntenservice van het product.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend voert haar eigen administratie, stelt een jaarrekening op en presenteert deze op dezelfde manier als andere entiteiten, in overeenstemming met de International Financial Reporting Standards.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Gewoonlijk brengt elke deelnemer in een joint venture geldmiddelen of andere middelen in in de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Deze inbreng wordt opgenomen in de administratie van de deelnemer in de joint venture en opgenomen in zijn jaarrekening, als een investering in de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.
                  
               Jaarrekening van een deelnemer in een joint venture
         Proportionele consolidatie
         
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Een deelnemer in een joint venture dient zijn belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend op te nemen volgens de proportionele consolidatiemethode of de in alinea 38 vermelde alternatieve methode. Wanneer de proportionele consolidatiemethode wordt toegepast dient één van de twee hierna omschreven verslaggevingsbasissen te worden gebruikt.
                        
                     
                  
               
                     31.
                  
                  
                     Een deelnemer in een joint venture neemt zijn belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend op volgens één van de twee verslaggevingsbasissen voor proportionele consolidatie, ongeacht of hij ook investeringen heeft in dochterondernemingen, en ongeacht of hij zijn jaarrekening aanduidt als geconsolideerde jaarrekening.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Bij de opname van een belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, is het essentieel dat een deelnemer in een joint venture de economische realiteit van de afspraak weerspiegelt, en niet zozeer de specifieke structuur of vorm van de joint venture. In een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, heeft een deelnemer in een joint venture via zijn aandeel in de activa en de verplichtingen van de joint venture zeggenschap over zijn aandeel in de toekomstige economische voordelen. Deze economische realiteit komt in de geconsolideerde jaarrekening van de deelnemer in een joint venture tot uiting indien de deelnemer zijn belangen in de activa, verplichtingen, baten en lasten van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend opneemt aan de hand van één van de twee in alinea 34 beschreven verslaggevingsbasissen voor proportionele consolidatie.
                  
               
                     33.
                  
                  
                     De toepassing van proportionele consolidatie houdt in dat in de balans van de deelnemer in een joint venture zijn aandeel in de activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend is vervat, evenals zijn aandeel in de verplichtingen waarvoor hij gezamenlijk aansprakelijk is. De winst- en verliesrekening van de deelnemer in een joint venture omvat zijn aandeel in de baten en lasten van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Veel van de procedures die geëigend zijn voor de toepassing van proportionele consolidatie zijn vergelijkbaar met de procedures voor de consolidatie van investeringen in dochterondernemingen, die worden beschreven in IAS 27.
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Er kunnen verschillende verslaggevingsbasissen worden gebruikt om proportionele consolidatie toe te passen. De deelnemer in een joint venture kan zijn aandeel in elk van de activa, verplichtingen, baten en lasten van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, post voor post samenvoegen met de vergelijkbare posten in zijn jaarrekening. Hij kan bijvoorbeeld zijn aandeel in de voorraden van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend samenvoegen met zijn voorraden, en zijn aandeel in de materiële vaste activa van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, samenvoegen met zijn materiële vaste activa. Anderzijds kan de deelnemer in een joint venture in zijn jaarrekening afzonderlijke posten opnemen voor zijn aandeel in de activa, verplichtingen, baten en lasten van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Hij kan bijvoorbeeld zijn aandeel in een vlottend actief van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, afzonderlijk presenteren als onderdeel van zijn vlottende activa. Hij kan zijn aandeel in de materiële vaste activa van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, afzonderlijk presenteren als onderdeel van zijn materiële vaste activa. Beide verslaggevingsbasissen resulteren in de verslaggeving van identieke bedragen voor de winst of het verlies en voor elke belangrijke classificatie van activa, verplichtingen, baten en lasten; beide verslaggevingsbasissen zijn in het kader van deze standaard aanvaardbaar.
                  
               
                     35.
                  
                  
                     Ongeacht de verslaggevingsbasis die voor proportionele consolidatie wordt gebruikt, mogen activa of verplichtingen niet worden gesaldeerd door de aftrek van andere verplichtingen of activa, of mogen baten of lasten niet worden gesaldeerd door de aftrek van andere lasten of baten, tenzij een juridisch recht op verrekening bestaat en de saldering de verwachting vertegenwoordigt dat het actief zal worden gerealiseerd of de verplichting zal worden afgewikkeld.
                  
               
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Een deelnemer in een joint venture moet de toepassing van proportionele consolidatie beëindigen vanaf de datum waarop hij niet langer gezamenlijke zeggenschap heeft over een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Een deelnemer in een joint venture moet de toepassing van proportionele consolidatie beëindigen vanaf de datum waarop hij niet langer de zeggenschap deelt over een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Dit kan bijvoorbeeld gebeuren indien de deelnemer in een joint venture zijn belang vervreemdt, of wanneer de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend aan dusdanige externe beperkingen wordt onderworpen dat de deelnemer in een joint venture geen gezamenlijke zeggenschap meer heeft.
                  
               De „equity”-methode
         
                     38.
                  
                  
                     
                        
                           Als alternatief vooroor de proportionele consolidatie beschreven in alinea 30 dient een deelnemer in een joint venture zijn belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, op te nemen volgens de „equity-methode”.
                        
                     
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Een deelnemer in een joint venture neemt zijn belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend op volgens de „equity-methode”, ongeacht of hij tevens investeringen heeft in dochterondernemingen of hij zijn jaarrekening aanduidt als geconsolideerde jaarrekening.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     Sommige deelnemers in een joint venture nemen hun belangen in entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend op volgens de „equity”-methode zoals beschreven in IAS 28. Het gebruik van de „equity”-methode wordt gesteund door hen die stellen dat het niet geëigend is om posten waarover de zeggenschap wordt uitgeoefend te combineren met posten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, en door hen die menen dat deelnemers in een joint venture invloed van betekenis hebben in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, en niet zozeer gezamenlijke zeggenschap. Deze standaard beveelt het gebruik van de „equity”-methode niet aan, aangezien proportionele consolidatie een beter beeld geeft van het wezen en de economische realiteit van het belang van een deelnemer in een joint venture in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, namelijk zeggenschap over het aandeel van de deelnemer in de joint venture in de toekomstige economische voordelen. Niettemin staat deze standaard het gebruik van de „equity”-methode toe voor de opname van belangen in entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, als een alternatieve verwerkingswijze.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     
                        
                           Een deelnemer in een joint venture dient de toepassing van de „equity”-methode te beëindigen vanaf de datum waarop hij niet langer gezamenlijke zeggenschap heeft over, of invloed van betekenis heeft in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.
                        
                     
                  
               Uitzonderingen op proportionele consolidatie en de „equity”-methode
         
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Belangen in entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend die beantwoorden aan de voorwaarde die in alinea 2(a) is uiteengezet, dienen geclassificeerd te worden als aangehouden voor handelsdoeleinden en administratief te worden verwerkt in overeenstemming met IAS 39.
                        
                     
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Wanneer een belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend dat voorheen in overeenstemming met IAS 39 werd verwerkt, overeenkomstig alinea 2(a) en 42 niet binnen twaalf maanden wordt afgestoten, dient het administratief te worden proportioneel te worden geconsolideerd of volgens de de „equity”-methode vanaf het tijdstip van verwerving (zie IAS 22 Bedrijfscombinaties). De jaarrekening dient voor de verslagperioden vanaf de datum van verwerving te worden aangepast.
                  
               
                     44.
                  
                  
                     Een entiteit kan in een uitzonderingsgeval een deelnemer in een joint venture hebben gevonden voor een in alinea 2(a) vermeld belang, maar heeft mogelijk de verkoop niet binnen twaalf maanden na datum van verwerving afgerond vanwege de vereiste goedkeuring door regelgevende instanties of derden. De deelnemer in een joint venture is niet verplicht om proportionele consolidatie of de „equity”-methode toe te passen op een belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, indien de verkoop op balansdatum lopende is en er geen reden bestaat om aan te nemen dat de verkoop niet kort na balansdatum zal worden afgerond.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     
                        
                           Vanaf de datum waarop een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, een dochteronderneming wordt van een deelnemer in een joint venture, dient de deelnemer in de joint venture zijn belang in overeenstemming met IAS 27 te verwerken. Vanaf de datum waarop een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, een geassocieerde deelneming wordt van een deelnemer in een joint venture, dient de deelnemer in de joint venture zijn belang in overeenstemming met IAS 28 te verwerken.
                        
                     
                  
               Enkelvoudige jaarrekening van een deelnemer in een joint venture
         
                     46.
                  
                  
                     
                        
                           Een belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, dient in de enkelvoudige jaarrekening van de deelnemer in een joint venture te worden verwerkt in overeenstemming met de alinea’s 37 tot en met 42 van IAS 27.
                        
                     
                  
               
                     47.
                  
                  
                     Deze standaard schrijft niet voor welke entiteiten een voor het publiek toegankelijk enkelvoudige jaarrekening opstellen.
                  
               TRANSACTIES TUSSEN EEN DEELNEMER IN EEN JOINT VENTURE EN EEN JOINT VENTURE
         
                     48.
                  
                  
                     
                        
                           Indien een deelnemer in een joint venture activa inbrengt in of verkoopt aan een joint venture, moet de opname van enig deel van een winst of verlies uit de transactie de economische realiteit van de transactie weerspiegelen. Zo lang als de activa door de joint venture worden aangehouden, en op voorwaarde dat de deelnemer in de joint venture de wezenlijke risico’s en voordelen van eigendom heeft overgedragen, dient de deelnemer in de joint venture uitsluitend dat deel van de winst of het verlies op te nemen dat is toe te rekenen aan de belangen van de andere deelnemers
                        
                         (1)
                        
                           . De deelnemer in de joint venture dient het volledige bedrag van eventuele verliezen op te nemen indien uit de inbreng of de verkoop een vermindering in de opbrengstwaarde van vlottende activa of een bijzonder waardeverminderingsverlies blijkt.
                        
                     
                  
               
                     49.
                  
                  
                     
                        
                           Indien een deelnemer in een joint venture activa van een joint venture aankoopt, dient de deelnemer in de joint venture zijn aandeel in de winst van de joint venture uit de transactie niet op te nemen tot hij de activa aan een onafhankelijke partij heeft doorverkocht. Een deelnemer in een joint venture dient zijn aandeel in de verliezen uit deze transacties op te nemen op dezelfde wijze als winsten, behalve dat verliezen onmiddellijk moeten worden opgenomen indien zij een vermindering van de opbrengstwaarde van vlottende activa of een bijzonder waardeverminderingsverlies vertegenwoordigen.
                        
                     
                  
               
                     50.
                  
                  
                     Om te beoordelen of uit een transactie tussen een deelnemer in een joint venture en een joint venture een bijzondere waardevermindering van een actief blijkt, bepaalt de deelnemer in de joint venture de realiseerbare waarde van het actief volgens IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa. Bij de bepaling van de bedrijfswaarde beoordeelt de deelnemer in een joint venture de toekomstige kasstromen uit het actief op basis van het voortgezette gebruik van het actief en zijn uiteindelijke vervreemding door de joint venture.
                  
               VERSLAGGEVING VAN BELANGEN IN JOINT VENTURES IN DE JAARREKENING VAN EEN INVESTEERDER
         
                     51.
                  
                  
                     
                        
                           Een investeerder in een joint venture die geen gezamenlijke zeggenschap heeft, dient die investering in overeenstemming met IAS 39 te verwerken, of overeenkomstig IAS 28, indien hij invloed van betekenis heeft in de joint venture.
                        
                     
                  
               OPERATORS VAN JOINT VENTURES
         
                     52.
                  
                  
                     
                        
                           Operators of managers van een joint venture dienen eventuele honoraria administratief te verwerken in overeenstemming met IAS 18 Opbrengsten.
                        
                     
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Een of meer deelnemers in een joint venture kunnen optreden als operator of manager van een joint venture. Operators ontvangen voor dergelijke taken doorgaans een managementvergoeding. De honoraria worden door de joint venture administratief verwerkt als last.
                  
               INFORMATIEVERSCHAFFING
         
                     54.
                  
                  
                     
                        
                           Een deelnemer in een joint venture dient het totale bedrag van de volgende voorwaardelijke verplichtingen afzonderlijk te vermelden van het bedrag van andere voorwaardelijke verplichtingen, tenzij verlies zeer onwaarschijnlijk is:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       enige voorwaardelijke verplichtingen die de deelnemer in een joint venture is aangegaan in verband met zijn belangen in joint ventures en zijn aandeel in elk van de voorwaardelijke verplichtingen die gezamenlijk met andere deelnemers in een joint venture zijn aangegaan;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       zijn aandeel in de voorwaardelijke verplichtingen van de joint ventures zelf waarvoor hij voorwaardelijk aansprakelijk is;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de voorwaardelijke verplichtingen die ontstaan omdat de deelnemer in een joint venture voorwaardelijk aansprakelijk is voor de verplichtingen van de andere deelnemers in een joint venture.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     55.
                  
                  
                     
                        
                           Een deelnemer in een joint venture dient het totale bedrag van de volgende verplichtingen met betrekking tot zijn belangen in joint ventures, afzonderlijk van andere verplichtingen te vermelden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       eventuele investeringsverplichtingen van de deelnemer in een joint venture met betrekking tot zijn belangen in joint ventures, en zijn aandeel in de investeringsverplichtingen die gezamenlijk met andere deelnemers in joint ventures zijn aangegaan;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       zijn aandeel in de investeringsverplichtingen van de joint ventures zelf.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     56.
                  
                  
                     
                        
                           Een deelnemer in een joint venture moet een opsomming en beschrijving geven van zijn belangen in belangrijke joint ventures en de omvang van het belang dat hij aanhoudt in entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Een deelnemer in een joint venture die zijn belangen in entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend opneemt volgens de post-voor-post verslaggevingsbasis voor de proportionele consolidatie of de „equity”-methode, moet de totale bedragen vermelden voor elk van de vlottende activa, vaste activa, kortlopende verplichtingen, langlopende verplichtingen, baten en lasten met betrekking tot zijn belangen in joint ventures.
                        
                     
                  
               
                     57.
                  
                  
                     
                        
                           Een deelnemer in een joint venture dient de methode te vermelden die hij toepast om zijn belangen op te nemen in entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.
                        
                     
                  
               INGANGSDATUM
         
                     58.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor jaarperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, dient zij dit feit te vermelden.
                        
                     
                  
               INTREKKING VAN IAS 31 (HERZIENE VERSIE VAN 2000)
         
                     59.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt IAS 31 Financiële verslaggeving van Belangen in joint ventures (herziene versie van 2000).
                  
               
            (1)  Zie ook SIC-13 Entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend – Niet-monetaire bijdragen door deelnemers in een joint venture.
         
            BIJLAGE
            Wijzigingen in andere uitspraken
            
               De wijzigingen in deze bijlage dienen te worden toegepast voor jaarperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Als een entiteit deze standaard toepast voor een eerdere verslagperiode, dienen deze wijzigingen voor deze eerdere verslagperiode te worden toegepast.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        SIC-13 Entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend – Niet-monetaire bijdragen door deelnemers in een joint venture wordt als volgt gewijzigd.
                        De verwijzing wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                     
                                 
                                 
                                    
                                       Referentie: IAS 31 Belangen in joint ventures
                                    
                                 
                              Alinea 1 wordt als volgt gewijzigd:
                        
                                    1.
                                 
                                 
                                    IAS 31.48 verwijst als volgt naar zowel bijdragen als verkopen tussen een deelnemer in een joint venture en een joint venture: „Indien een deelnemer in een joint venture activa bijdraagt of verkoopt aan een joint venture, moet de opname van enig deel van een winst of verlies uit de transactie de economische realiteit van de transactie weerspiegelen”. Daarnaast stelt IAS 31.24 dat een „entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, een joint venture is waarvoor een rechtspersoon, partnership of andere entiteit wordt opgericht waarin elke deelnemer in de joint venture een belang heeft.” Er zijn geen expliciete leidraden voor de opname van winsten en verliezen die voortvloeien uit bijdragen van niet-monetaire activa aan entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend (jointly controlled entities, of JCE's).
                                    …
                                 
                              
                  
                        A2.
                     
                     
                        In de International Financial Reporting Standards, met inbegrip van de International Accounting Standards en de Interpretaties die in december 2003 van kracht zijn, worden verwijzingen naar de actuele versie van IAS 31 Financiële verslaggeving van belangen in joint ventures vervangen door verwijzigingen naar IAS 31 Belangen in joint ventures.
                        
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 33
         Winst per aandeel
         INHOUD
         Doel
         Toepassingsgebied
         Definities
         Waardering
         Gewone winst per aandeel
         Winst
         Aandelen
         Verwaterde winst per aandeel
         Winst
         Aandelen
         Potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden
         Opties, warrants en equivalenten
         Converteerbare instrumenten
         Voorwaardelijk uit te geven aandelen
         Overeenkomsten die in gewone aandelen of geldmiddelen kunnen worden afgewikkeld
         Gekochte opties
         Geschreven putopties
         Retroactieve aanpassingen
         Presentatie
         Informatieverschaffing
         Ingangsdatum
         Intrekking van andere uitspraken
         Deze herziene standaard vervangt IAS 33 (1997) Winst per aandeel en moet voor verslagperioden worden toegepast die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd.
         DOEL
         
                     1.
                  
                  
                     Het doel van deze standaard is grondslagen voor te schrijven voor de bepaling en de presentatie van de winst per aandeel, zodat het eenvoudiger wordt om vergelijkingen te maken van de financiële prestaties tussen verschillende entiteiten in dezelfde verslagperiode, en tussen de financiële prestaties van dezelfde entiteit over verschillende verslagperioden. Ofschoon de informatiewaarde van de winst per aandeel beperkingen heeft vanwege de verschillende grondslagen voor financiële verslaggeving die gehanteerd kunnen worden om de „winst” te bepalen, zorgt een op consistente wijze vastgestelde noemer voor een betere financiële verslaggeving. Deze standaard richt zich specifiek op de noemer in de berekening van de winst per aandeel.
                  
               TOEPASSINGSGEBIED
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard dient te worden toegepast door entiteiten waarvan de gewone aandelen of potentiële gewone aandelen openbaar worden verhandeld en door entiteiten die bezig zijn met een introductie van gewone aandelen of potentiële gewone aandelen op voor een het publiek toegankelijke markt.
                        
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit die de winst per aandeel vermeldt, dient de winst per aandeel te berekenen en te vermelden volgens deze standaard.
                        
                     
                  
               
                     4.
                  
                  
                     
                        
                           Indien een entiteit zowel de geconsolideerde jaarrekening als de enkelvoudige jaarrekening in overeenstemming met IAS 27 Geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening presenteert, behoeft de informatie die door deze standaard wordt voorgeschreven alleen te worden gepresenteerd op basis van de geconsolideerde informatie. Een entiteit die ervoor gekozen heeft de winst per aandeel te vermelden op basis van de enkelvoudige jaarrekening, dient dergelijke informatie over de winst per aandeel alleen te vermelden op de pagina van de enkelvoudige winst- en verliesrekening. Een entiteit dient dergelijke informatie over de winst per aandeel niet in de geconsolideerde jaarrekening te vermelden.
                        
                     
                  
               DEFINITIES
         
                     5.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:
                        
                     
                     
                        Winstverhoging is een toename van de winst per aandeel of een afname van het verlies per aandeel die voortvloeit uit de veronderstelling dat converteerbare instrumenten worden omgewisseld, opties of warrants worden uitgeoefend of gewone aandelen worden uitgegeven indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan.
                     
                     
                        Een overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte is een overeenkomst om aandelen uit te geven wanneer aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan.
                     
                     
                        Voorwaardelijk uit te geven gewone aandelen zijn gewone aandelen die tegen een gering geldbedrag of zonder geldbedrag of een andere tegenprestatie zijn uit te geven indien wordt voldaan aan bepaalde voorwaarden in een overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte.
                     
                     
                        Verwatering is een afname van de winst per aandeel of een toename van het verlies per aandeel die voortvloeit uit de veronderstelling dat converteerbare instrumenten worden omgewisseld, opties of warrants worden uitgeoefend of gewone aandelen worden uitgegeven indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan.
                     
                     
                        Opties, warrants en equivalenten daarvan zijn financiële instrumenten die de houder ervan het recht verschaffen om gewone aandelen te kopen.
                     
                     
                        Een gewoon aandeel is een eigen-vermogensinstrument dat achtergesteld is bij alle andere categorieën van eigen-vermogensinstrumenten.
                     
                     
                        Een potentieel gewoon aandeel is een financieel instrument of ander contract dat de houder ervan het recht kan verschaffen op gewone aandelen.
                     
                     
                        Putopties op gewone aandelen zijn contracten die de houder het recht geven om gedurende een bepaalde periode gewone aandelen te verkopen tegen een vastgestelde prijs.
                     
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Gewone aandelen delen slechts in de winst over de periode nadat alle andere soorten aandelen, zoals preferente aandelen in de winst hebben gedeeld. Een entiteit kan over meer dan één categorie van gewone aandelen beschikken. Aan gewone aandelen van eenzelfde categorie zijn gelijke dividendrechten verbonden.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Voorbeelden van potentiële gewone aandelen zijn:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 financiële verplichtingen of eigen-vermogensinstrumenten, met inbegrip van preferente aandelen, die converteerbaar zijn in gewone aandelen;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 opties en warrants;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 aandelen die zouden worden uitgegeven nadat is voldaan aan voorwaarden die voortvloeien uit contractuele regelingen, zoals de aankoop van een bedrijf of van andere activa.
                              
                           
               
                     8.
                  
                  
                     Begrippen vermeld in IAS 32 Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie worden, tenzij anders vermeld, in deze standaard gebruikt volgens de in alinea 11 van IAS 32 omschreven betekenis. In IAS 32 wordt de betekenis omschreven van financiële instrumenten, financiële activa, financiële verplichtingen, eigen-vermogensinstrumenten en reële waarde. Verder bevat IAS 32 een leidraad voor de toepassing van deze definities.
                  
               WAARDERING
         Gewone winst per aandeel
         
                     9.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient de gewone winst per aandeel te berekenen op basis van de winst die of het verlies dat toekomt aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij en, indien van toepassing, op basis van de winst uit voorgezette bedrijfsactiviteiten die of het verlies uit voortgezette bedrijfsactiviteiten dat aan deze aandeelhouders toekomt.
                        
                     
                  
               
                     10.
                  
                  
                     
                        
                           De gewone winst per aandeel dient te worden berekend door de winst die of het verlies dat aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt (de teller) te delen door het gewogen gemiddelde van het aantal uitstaande gewone aandelen (de noemer) gedurende de periode.
                        
                     
                  
               
                     11.
                  
                  
                     Het doel van de informatie over de gewone winst per aandeel is om een maatstaf te verschaffen van het belang van ieder gewoon aandeel van een moedermaatschappij in de financiële prestaties van de entiteit gedurende de verslagperiode.
                  
               Winst
         
                     12.
                  
                  
                     
                        
                           Voor de berekening van de gewone winst per aandeel zijn de bedragen die aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomen met betrekking tot:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de winst uit voortgezette bedrijfsactiviteiten die, of het verlies uit voortgezette bedrijfsactiviteiten dat, aan de moedermaatschappij toekomt;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de winst die of het verlies dat aan de moedermaatschappij toekomt
                                    
                                 
                              
                           
                        de bedragen die bij (a) en (b) worden vermeld, aangepast voor de bedragen na belasting in verband met preferente dividenden, de verschillen die ontstaan bij de afwikkeling van preferente aandelen, en andere soortgelijke effecten van preferente aandelen die als eigen vermogen zijn geclassificeerd.
                     
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Alle baten en lasten die in een periode worden opgenomen en die toerekenbaar zijn aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij, met inbegrip van belastinglasten en dividenden op preferente aandelen die als verplichting zijn ingedeeld, worden meegenomen in de bepaling van de winst over de periode die, of het verlies over de periode dat, aan de houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt (zie IAS 1 Presentatie van de jaarrekening).
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Het bedrag na belastingen dat voor de preferente dividenden in mindering wordt gebracht op de winst of het verlies over de periode is:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 het bedrag na belastingen van elk preferent dividend op niet-cumulatief preferente aandelen gedeclareerd over de periode;
                                 en
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 het bedrag na belastingen van het benodigde preferente dividend op cumulatief preferente aandelen over de periode, ongeacht of het dividend is gedeclareerd. Het bedrag aan preferent dividend over de periode is exclusief het eventuele preferente dividend op cumulatief preferente aandelen dat is betaald of gedeclareerd gedurende de huidige periode en betrekking heeft op voorgaande verslagperioden.
                              
                           
               
                     15.
                  
                  
                     Preferente aandelen met in aanvang een gering dividend ter compensatie van een entiteit die preferente aandelen verkoopt met disagio, of preferente aandelen die in latere perioden een dividend opleveren dat boven de marktwaarde ligt ter compensatie van beleggers die preferente aandelen met agio kopen, worden soms aangeduid als preferente aandelen met een stijgend rendement (‘increasing rate preference shares’). Eventueel initieel disagio of agio bij uitgifte van preferente aandelen met een stijgend rendement wordt ten laste of ten gunste gebracht van ingehouden winsten met behulp van de effectieve-rentemethode en bij de berekening van de winst per aandeel behandeld als preferent dividend.
                  
               
                     16.
                  
                  
                     Preferente aandelen kunnen worden ingekocht uit hoofde van een aanbod tot inkoop door de entiteit aan de houders. Het positieve verschil tussen de reële waarde van de aan de houders van preferente aandelen betaalde vergoeding en de boekwaarde van de preferente aandelen, houdt voor de houders van preferente aandelen een opbrengst in, en voor de entiteit een last die ten laste van de ingehouden winsten wordt gebracht. Dit bedrag wordt in mindering gebracht bij de berekening van de winst die of het verlies dat aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt.
                  
               
                     17.
                  
                  
                     Een entiteit kan tot vervroegde conversie van converteerbare preferente aandelen aanzetten door de oorspronkelijke conversievoorwaarden in gunstige zin te wijzigen, of door betaling van een additionele vergoeding. Het positieve verschil tussen enerzijds de reële waarde van de gewone aandelen of de betaalde vergoeding en anderzijds de reële waarde van de uit te geven gewone aandelen op basis van de oorspronkelijke conversievoorwaarden vormt voor preferente aandeelhouders een opbrengst, en wordt in mindering gebracht bij de berekening van de winst die of het verlies dat toekomt aan de houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Een eventueel positief verschil tussen de boekwaarde van de preferente aandelen en de reële waarde van de betaalde vergoeding om deze af te wikkelen, wordt opgeteld bij de berekening van de winst die of het verlies dat aan de houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt.
                  
               Aandelen
         
                     19.
                  
                  
                     
                        
                           Voor de berekening van de gewone winst per aandeel wordt onder het aantal gewone aandelen verstaan het gewogen gemiddeld aantal uitstaande gewone aandelen gedurende de periode te zijn.
                        
                     
                  
               
                     20.
                  
                  
                     Gebruikmaking van het gewogen gemiddeld aantal uitstaande gewone aandelen gedurende de periode impliceert dat rekening wordt gehouden met de mogelijkheid dat het bedrag van het eigen vermogen tijdens de periode varieerde als gevolg van een op enig moment hoger of lager aantal uitstaande aandelen. Het gewogen gemiddeld aantal uitstaande gewone aandelen tijdens de periode is het aantal uitstaande gewone aandelen aan het begin van de periode, gecorrigeerd voor het aantal gewone aandelen dat tijdens de periode is teruggekocht of uitgegeven, vermenigvuldigd met een tijdfactor. De tijdfactor is het aantal dagen dat de aandelen uitstaan in verhouding tot het totale aantal dagen in de periode. In veel gevallen is een redelijke benadering van het gewogen gemiddelde voldoende.
                  
               
                     21.
                  
                  
                     Aandelen worden meestal opgenomen in het gewogen gemiddeld aantal aandelen vanaf het moment waarop de tegenprestatie opeisbaar is (in principe het moment van uitgifte), bijvoorbeeld:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 gewone aandelen die in ruil voor geldmiddelen worden uitgegeven, worden meegenomen op het moment dat het geldbedrag opeisbaar is;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 gewone aandelen die zijn uitgegeven bij de vrijwillige herbelegging van dividenden in gewone of preferente aandelen, worden meegenomen wanneer dividenden herbelegd worden;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 gewone aandelen die zijn uitgegeven als gevolg van de conversie van schuldbewijzen in gewone aandelen, worden meegenomen vanaf het moment waarop er geen rente meer wordt opgebouwd;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 gewone aandelen die zijn uitgegeven ter vervanging van de rente op of de hoofdsom van andere financiële instrumenten, worden meegenomen vanaf de datum waarop er geen rente meer verschuldigd is;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 gewone aandelen die zijn uitgegeven in ruil voor de afwikkeling van een verplichting van de entiteit worden meegenomen vanaf de afwikkelingsdatum;
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 gewone aandelen die zijn uitgegeven als tegenprestatie voor de verwerving van een actief niet zijnde geldmiddelen, worden meegenomen vanaf de datum waarop het actief wordt opgenomen;
                                 en
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 gewone aandelen die zijn uitgegeven als tegenprestatie voor dienstverlening aan de entiteit worden meegenomen op het moment dat de diensten worden verleend.
                              
                           Het tijdstip waarop de gewone aandelen worden inbegrepen, wordt bepaald door de voorwaarden die aan hun uitgifte zijn verbonden. Voor alle overeenkomsten die verband houden met de uitgifte wordt de economische realiteit in aanmerking genomen.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Uitgegeven gewone aandelen die deel uitmaken van de koopsom van een bedrijfscombinatie die een overname is, worden opgenomen in het gewogen gemiddeld aantal aandelen vanaf het moment van overname. De reden hiervoor is dat de overnemende partij de bedrijfsresultaten van de overgenomen partij vanaf die datum in de winst- en verliesrekening opneemt. Uitgegeven gewone aandelen die deel uitmaken van een bedrijfscombinatie die een samenvoeging van belangen is, worden opgenomen in de berekening van het gewogen gemiddeld aantal aandelen voor alle gerapporteerde verslagperioden. Dit vanwege het feit dat de jaarrekening van de samengevoegde entiteit wordt opgesteld alsof de samengevoegde entiteit altijd had bestaan. Bijgevolg is het aantal gewone aandelen dat gebruikt wordt voor de berekening van de gewone winst per aandeel in het geval van een bedrijfscombinatie die een samenvoeging van belangen is, het totaal van het gewogen gemiddeld aantal aandelen van de gevoegde entiteiten, herleid tot het equivalent in aandelen van de entiteit waarvan de aandelen na de voeging uitstaan.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Gewone aandelen die zullen worden uitgegeven na omwisseling van een verplicht converteerbaar instrument worden opgenomen in de berekening van de winst per aandeel vanaf de datum waarop de overeenkomst van kracht is geworden.
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Voorwaardelijk uit te geven aandelen worden verwerkt als uitstaande aandelen en in de berekening van de winst per aandeel opgenomen vanaf de datum waarop aan alle noodzakelijke voorwaarden is voldaan (dat wil zeggen dat de gebeurtenissen hebben plaatsgevonden). Aandelen die alleen uit te geven zijn naar aanleiding van het verstrijken van de tijd zijn geen voorwaardelijk uit te geven aandelen omdat het verstrijken van de tijd een zekerheid is.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     Uitstaande gewone aandelen die voorwaardelijk intrekbaar zijn, worden niet als uitstaande aandelen verwerkt en worden uitgesloten van de berekening van de winst per aandeel tot het moment waarop de aandelen niet langer kunnen worden ingetrokken.
                  
               
                     26.
                  
                  
                     
                        
                           Het gewogen gemiddeld aantal uitstaande gewone aandelen tijdens de verslagperiode en voor alle gepresenteerde perioden dient te worden aangepast voor gebeurtenissen die het aantal uitstaande aandelen hebben gewijzigd zonder dat er een gerelateerde verandering in middelen is opgetreden, behalve indien het een conversie van potentiële gewone aandelen betreft.
                        
                     
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Gewone aandelen kunnen worden uitgegeven, of het aantal uitstaande gewone aandelen kan worden verminderd, zonder dat er een daarmee samenhangende wijziging in de middelen plaatsvindt. Voorbeelden hiervan zijn:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 een kapitaalverhoging of bonusuitgifte (soms stockdividend genoemd);
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 een bonuselement in een andere uitgifte, bijvoorbeeld een bonuselement in een claimemissie aan bestaande aandeelhouders;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 een aandelensplitsing;
                                 en
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 een omgekeerde aandelensplitsing.
                              
                           
               
                     28.
                  
                  
                     In geval van een kapitaalverhoging, bonusuitgifte of aandelensplitsing worden gewone aandelen uitgegeven aan bestaande aandeelhouders zonder aanvullende tegenprestatie. Het aantal uitstaande gewone aandelen wordt derhalve verhoogd, zonder dat daar een toename van de middelen tegenover staat. Het aantal uitstaande gewone aandelen vóór de gebeurtenis wordt aangepast voor de evenredige wijziging in het aantal uitstaande gewone aandelen alsof de gebeurtenis aan het begin van de vroegste gepresenteerde periode had plaatsgevonden. Bij een bonusuitgifte van bijvoorbeeld twee nieuwe aandelen voor elk gehouden aandeel, wordt het aantal uitstaande gewone aandelen vóór de uitgifte vermenigvuldigd met drie om het nieuwe totale aantal gewone aandelen te verkrijgen, of vermenigvuldigd met twee om het aantal bijkomende gewone aandelen te verkrijgen.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Bij een omgekeerde aandelensplitsing wordt doorgaans het aantal uitstaande gewone aandelen verminderd zonder dat er een overeenkomstige vermindering van middelen plaatsvindt. Indien echter het totale effect een inkoop is van aandelen tegen reële waarde, dan is de vermindering van het aantal uitstaande gewone aandelen het gevolg van een overeenkomstige vermindering van middelen. Een voorbeeld hiervan is een omgekeerde aandelensplitsing in combinatie met een bijzonder dividend. Het gewogen gemiddeld aantal uitstaande gewone aandelen voor de periode waarin de gecombineerde transactie plaatsvindt wordt aangepast voor de vermindering van het aantal gewone aandelen vanaf de datum waarop het bijzondere dividend wordt opgenomen.
                  
               Verwaterde winst per aandeel
         
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient de verwaterde winst per aandeel te berekenen op basis van de winst die of het verlies dat aan de houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt en, in indien gepresenteerd, op basis van de winst uit voortgezette bedrijfsactiviteiten die, of het verlies uit voortgezette bedrijfsactiviteiten dat, toekomt aan deze aandeelhouders.
                        
                     
                  
               
                     31.
                  
                  
                     
                        
                           Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel dient een entiteit de winst die of het verlies dat aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt en het gewogen gemiddeld aantal uitstaande aandelen te corrigeren voor de effecten van alle potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden.
                        
                     
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Het doel van de verwaterde winst per aandeel komt overeen met dat van de gewone winst per aandeel, namelijk om een maatstaf te geven voor het belang dat elk gewoon aandeel heeft in de financiële prestaties van de entiteit, waarbij het effect van alle potentiële gewone aandelen die tijdens de periode uitstonden en tot verwatering zullen leiden, in aanmerking wordt genomen. Dientengevolge:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 wordt de winst die of het verlies dat aan de houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt, verhoogd met het bedrag na belastingen van dividend en rente die in de periode zijn opgenomen met betrekking tot de potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, en aangepast voor andere wijzigingen in baten of lasten die zouden voortvloeien uit de conversie van de potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden;
                                 en
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 wordt het gewogen gemiddeld aantal uitstaande gewone aandelen verhoogd met het gewogen gemiddelde van het aantal bijkomende gewone aandelen die zouden uitstaan indien alle potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, geconverteerd zouden zijn.
                              
                           
               Winst
         
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel dient een entiteit de winst die of het verlies dat aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt, zoals berekend in alinea 12, aan te passen met het effect na belastingen van:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dividenden of andere posten die aan potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, zijn gerelateerd, die in mindering zijn gebracht om te komen tot de winst die of het verlies dat aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt, zoals berekend in overeenstemming met alinea 12;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       rente verwerkt in de periode met betrekking tot de potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       elke andere wijziging in baten of lasten die zou voortvloeien uit de conversie van de potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     34.
                  
                  
                     Nadat de potentiële gewone aandelen in gewone aandelen zijn geconverteerd, zullen de posten die in alinea 33(a) tot en met (c) zijn vermeld, zich niet langer voordoen. In plaats daarvan geven de nieuwe gewone aandelen recht te delen in de winst die of het verlies dat aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt. Om die reden wordt de winst die of het verlies dat aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt, berekend in overeenstemming met alinea 12, aangepast voor de in alinea 33 (a) tot en met (c) vermelde posten en eventuele daarmee samenhangende belastingen. De aan potentiële gewone aandelen verbonden kosten omvatten transactiekosten en disagio verwerkt volgens de effectieve-rentemethode (zie alinea 9 van IAS 9 Financiële instrumenten: opname en waardering, zoals herzien in 2003).
                  
               
                     35.
                  
                  
                     De conversie van potentiële gewone aandelen kan leiden tot daaropvolgende wijzigingen in baten of lasten. Bijvoorbeeld de vermindering van de rentelasten die verband houden met potentiële gewone aandelen en de resulterende stijging van de winst of de vermindering van het verlies kan leiden tot een verhoging van de lasten van een verplichte winstdelingsregeling voor werknemers. Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt de winst die of het verlies dat aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt, aangepast voor eventuele daaropvolgende wijzigingen in baten of lasten.
                  
               Aandelen
         
                     36.
                  
                  
                     
                        
                           Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel dient het aantal gewone aandelen overeen te stemmen met het gewogen gemiddeld aantal gewone aandelen berekend zoals beschreven in alinea 19 en 26, vermeerderd met het gewogen gemiddeld aantal gewone aandelen die zouden zijn uitgegeven bij de conversie van alle potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, in gewone aandelen. Potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, worden verondersteld te zijn geconverteerd in gewone aandelen aan het begin van de verslagperiode, of, indien dit later is, op de datum van de uitgifte van de potentiële gewone aandelen.
                        
                     
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden dienen voor elke gepresenteerde periode afzonderlijk te worden bepaald. Het aantal potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden en die opgenomen in de cumulatieve cijfers voor de lopende periode is niet een gewogen gemiddelde van potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden zoals opgenomen in elke tussentijdse berekening.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Potentiële gewone aandelen worden gewogen voor de periode waarin ze uitstaan. Potentiële gewone aandelen die tijdens de periode worden ingetrokken of zijn verlopen, worden alleen opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel voor het deel van de periode waarin ze uitstaan. Potentiële gewone aandelen die tijdens de periode worden geconverteerd in gewone aandelen, worden opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel vanaf het begin van de periode tot de conversiedatum. De resulterende gewone aandelen worden meegenomen in de berekening van zowel de gewone als de verwaterde winst per aandeel vanaf de conversiedatum.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Het aantal gewone aandelen dat zou zijn uitgegeven bij de conversie van potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, wordt bepaald in overeenstemming met de voorwaarden van de potentiële gewone aandelen. Wanneer er meer dan één conversiebasis bestaat, wordt bij de berekening uitgegaan van de meest voordelige conversiekoers of uitoefenprijs, gezien vanuit het standpunt van de houder van de potentiële gewone aandelen.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     Een dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming kan aan andere partijen dan de moedermaatschappij, deelnemer in een joint venture of investeerder potentiële gewone aandelen uitgeven die converteerbaar zijn in hetzij gewone aandelen van de dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming, of in gewone aandelen van de moedermaatschappij, deelnemer in een joint venture of investeerder (de verslaggevende entiteit). Indien deze potentiële gewone aandelen van de dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming een verwaterend effect hebben op de gewone winst per aandeel van de verslaggevende entiteit, worden ze opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel.
                  
               Potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden
         
                     41.
                  
                  
                     
                        
                           Potentiële gewone aandelen dienen uitsluitend te worden behandeld als verwaterend wanneer de conversie in gewone aandelen de winst of het verlies per aandeel uit de voortgezette bedrijfsactiviteiten respectievelijk zou verlagen of zou verhogen.
                        
                     
                  
               
                     42.
                  
                  
                     Een entiteit gebruikt de winst uit voortgezette bedrijfsactiviteiten die of het verlies uit voortgezette bedrijfsactiviteiten dat aan de moedermaatschappij toekomt als controlegetal om vast te stellen of potentiële gewone aandelen verwaterend of winstverhogend zijn. De winst die of het verlies dat uit voortgezette bedrijfsactiviteiten aan de moedermaatschappij toekomt, wordt overeenkomstig alinea 12 aangepast en sluit posten uit die betrekking hebben op bedrijfsactiviteiten die worden beëindigd.
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Potentiële gewone aandelen zijn winstverhogend indien de conversie ervan in gewone aandelen de winst uit voortgezette bedrijfsactiviteiten of het verlies uit voortgezette bedrijfsactiviteiten per aandeel respectievelijk zou verhogen of zou verlagen. Bij de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt conversie, uitoefening of een andere uitgifte van potentiële gewone aandelen die een winstverhogend effect zou hebben op de winst per aandeel, niet verondersteld.
                  
               
                     44.
                  
                  
                     Bij de beoordeling of potentiële gewone aandelen verwaterend of winstverhogend zijn, wordt elke uitgifte of reeks van potentiële gewone aandelen afzonderlijk en niet als geheel beoordeeld. De volgorde waarin potentiële gewone aandelen worden beoordeeld kan bepalen of ze al dan niet verwaterend zijn. Om de verwatering van de gewone winst per aandeel te maximaliseren, wordt daarom elke uitgifte of reeks van potentiële gewone aandelen beoordeeld in aflopende volgorde, van meest verwaterend naar minst verwaterend, dat wil zeggen dat potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden met de laagste „winst per bijkomend aandeel” in de berekening van de verwaterde winst per aandeel eerder worden opgenomen dan de aandelen die een hogere winst per bijkomend aandeel hebben. Opties en warrants worden normaliter eerst opgenomen omdat zij niet de teller van de berekening beïnvloeden.
                  
               Opties, warrants en equivalenten
         
                     45.
                  
                  
                     
                        
                           Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel dient een entiteit uit te gaan van de uitoefening van tot verwatering leidende opties en warrants van de entiteit. De veronderstelde opbrengsten uit hoofde van deze instrumenten dienen te worden beschouwd als zijnde ontvangen in verband met de uitgifte van gewone aandelen tegen de gemiddelde marktprijs van gewone aandelen gedurende de periode. Het verschil tussen het aantal uitgegeven gewone aandelen en het aantal gewone aandelen dat zou zijn uitgegeven tegen de gemiddelde marktprijs van gewone aandelen tijdens de periode, moet worden behandeld als een uitgifte van gewone aandelen zonder tegenprestatie.
                        
                     
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Opties en warrants zijn verwaterend indien ze zouden resulteren in de uitgifte van gewone aandelen tegen een lagere prijs dan de gemiddelde marktprijs van gewone aandelen tijdens de periode. Het bedrag van de verwatering is de gemiddelde marktprijs van gewone aandelen gedurende de periode verminderd met de uitgifteprijs. Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel worden potentiële gewone aandelen derhalve verwerkt als zijnde samengesteld uit zowel:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 een contract om een bepaald aantal gewone aandelen uit te geven tegen de gemiddelde marktprijs gedurende de periode. Dergelijke gewone aandelen worden geacht tegen de reële waarde te zijn gewaardeerd en noch tot verwatering te zullen leiden noch winstverhogend te zijn. Ze worden niet opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 een contract om de resterende gewone aandelen zonder tegenprestatie uit te geven. Dergelijke gewone aandelen genereren geen opbrengsten en hebben geen effect op de winst die of het verlies dat aan uitstaande gewone aandelen toekomt. Dergelijke aandelen leiden derhalve tot verwatering en worden in de berekening van de verwaterde winst per aandeel opgeteld bij het aantal uitstaande gewone aandelen.
                              
                           
               
                     47.
                  
                  
                     Opties en warrants hebben alleen een verwaterend effect wanneer de gemiddelde marktprijs van gewone aandelen gedurende de periode hoger is dan de uitoefenprijs van opties of warrants (dat wil zeggen dat zij „in-the-money” zijn). De winst per aandeel uit voorgaande verslagperioden wordt niet retroactief aangepast om de wijzigingen in de prijs van gewone aandelen te weerspiegelen.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     Aandelenoptieregelingen met vastgestelde of vast te stellen voorwaarden en niet-onvoorwaardelijke gewone aandelen worden verwerkt als opties in de berekening van de verwaterde winst per aandeel, hoewel bij het onvoorwaardelijk worden ervan voorwaarden kunnen gelden. Zij worden op de toekenningsdatum verwerkt als zijnde uitstaande. Aan prestaties gekoppelde aandelenoptieregelingen worden verwerkt als voorwaardelijk uit te geven aandelen, omdat de uitgifte afhankelijk is van de vraag of, naast het verstrijken van de tijd, aan specifieke voorwaarden wordt voldaan.
                  
               Converteerbare instrumenten
         
                     49.
                  
                  
                     Het verwaterend effect van converteerbare instrumenten dient tot uitdrukking te worden gebracht in de verwaterde winst per aandeel in overeenstemming met alinea 33 en 36.
                  
               
                     50.
                  
                  
                     Converteerbare preferente aandelen zijn winstverhogend wanneer het bedrag van het dividend op dergelijke aandelen gedeclareerd in of geaccumuleerd over de verslagperiode per bij conversie te verkrijgen gewoon aandeel, de gewone winst per aandeel. Zo zijn ook converteerbare schulden winstverhogend wanneer de rente (na belastingen en andere wijzigingen in baten en lasten) per door conversie te verkrijgen gewoon aandeel de gewone winst per aandeel overtreft.
                  
               
                     51.
                  
                  
                     De inkoop of de aangemoedigde conversie van converteerbare preferente aandelen kan alleen van invloed zijn op een deel van de converteerbare preferente aandelen die voorheen uitstonden. In een dergelijk geval wordt een eventueel surplus boven de vergoeding, waarnaar in alinea 17 wordt verwezen, toegerekend aan aandelen die zijn ingekocht of geconverteerd, teneinde te beoordelen of de resterende uitstaande preferente aandelen winstverhogend zijn. De aandelen die ingekocht of geconverteerd zijn, worden afzonderlijk beschouwd van de aandelen die niet zijn ingekocht of geconverteerd.
                  
               Voorwaardelijk uit te geven aandelen
         
                     52.
                  
                  
                     Zoals in de berekening van de gewone winst per aandeel worden ook voorwaardelijk uit te geven gewone aandelen verwerkt als uitstaande aandelen en opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel indien aan de voorwaarden wordt voldaan (dat wil zeggen dat de gebeurtenissen hebben plaatsgevonden). Voorwaardelijk uit te geven aandelen worden vanaf het begin van de periode opgenomen (of vanaf de datum van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte, indien deze later wordt geslotenis). Indien niet aan de voorwaarden wordt voldaan, wordt het aantal voorwaardelijk uit te geven aandelen dat in de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt opgenomen, gebaseerd op het aantal aandelen dat zou moeten worden uitgegeven indien het einde van de verslagperiode zou samenvallen met het einde van de looptijd van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte. Aanpassing is niet toegestaan indien bij het verstrijken van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte niet aan de voorwaarden is voldaan.
                  
               
                     53.
                  
                  
                     Indien het bereiken of handhaven van een specifiek winstbedrag over een periode de voorwaarde is voor de voorwaardelijke uitgifte, en indien dat bedrag aan het einde van de verslagperiode bereikt is, maar het na het einde van de verslagperiode in een nieuwe periode opnieuw moet worden bereikt, dan worden de additionele gewone aandelen bij de berekening van de verwaterde winst per aandeel verwerkt als uitstaande aandelen, indien er sprake is van een verwaterend effect. In dit geval is de berekening van de verwaterde winst per aandeel gebaseerd op het aantal gewone aandelen dat zou worden uitgegeven indien de winst aan het einde van de verslagperiode gelijk zou zijn aan de winst aan het einde van de looptijd van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte. Omdat de winst in toekomstige verslagperioden kan wijzigen, wordt in de berekening van de gewone winst per aandeel tot aan het einde van de looptijd van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte geen rekening gehouden met dergelijke voorwaardelijk uit te geven aandelen, omdat niet aan alle voorwaarden is voldaan.
                  
               
                     54.
                  
                  
                     Het aantal gewone, voorwaardelijk uit te geven aandelen kan afhangen van de toekomstige marktprijs van de gewone aandelen. Indien in dit geval het effect tot verwatering leidt, wordt de berekening van de verwaterde winst per aandeel gebaseerd op het aantal gewone aandelen dat zou worden uitgegeven indien de marktprijs aan het einde van de looptijd van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte gelijk zou zijn aan de marktprijs aan het einde van de verslagperiode. Indien de voorwaarde gebaseerd is op de gemiddelde marktprijs over een tijdsperiode die eindigt na het einde van de verslagperiode, dan wordt het gemiddelde voor de verstreken tijdsperiode gebruikt. Omdat de marktprijs in toekomstige verslagperioden kan veranderen, wordt in de berekening van de gewone winst per aandeel tot het einde van de looptijd van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte geen rekening gehouden met dergelijke voorwaardelijk uit te geven aandelen, omdat niet aan alle voorwaarden is voldaan.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     Het aantal gewone, voorwaardelijk uit te geven aandelen kan afhangen van de toekomstige winst en de toekomstige prijs van gewone aandelen. In dergelijke gevallen is het aantal gewone aandelen dat wordt meegenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel gebaseerd op beide voorwaarden (dat wil zeggen de cumulatieve winst tot heden en de actuele marktprijs aan het einde van de verslagperiode). Voorwaardelijk uit te geven aandelen worden niet in de berekening van de verwaterde winst per aandeel opgenomen, tenzij aan beide voorwaarden wordt voldaan.
                  
               
                     56.
                  
                  
                     In andere gevallen hangt het aantal voorwaardelijk uit te geven gewone aandelen af van een andere voorwaarde dan de winst of de marktprijs (bijvoorbeeld de opening van een bepaald aantal winkels). In dergelijke gevallen, ervan uitgaande dat de huidige status van de voorwaarde ongewijzigd blijft tot aan het einde van de looptijd van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte, worden de voorwaardelijk uit te geven aandelen opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel op basis van de status aan het einde van de verslagperiode.
                  
               
                     57.
                  
                  
                     Voorwaardelijk uit te geven potentiële gewone aandelen (die verschillen van de aandelen die gedekt zijn door een overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte, zoals voorwaardelijk uit te geven converteerbare instrumenten) worden in de berekening van de verwaterde winst per aandeel als volgt opgenomen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 een entiteit bepaalt op grond van de specifieke voorwaarden voor uitgifte of de potentiële gewone aandelen beschouwd mogen worden als uit te geven aandelen volgens de bepalingen inzake voorwaardelijk uit te geven aandelen in alinea 52 tot en met 56;
                                 en
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 indien deze potentiële gewone aandelen in de verwaterde winst per aandeel tot uitdrukking dienen te worden gebracht, bepaalt de entiteit het effect van deze aandelen op de berekening van de verwaterde winst per aandeel met behulp van de bepalingen voor opties en warrants in de alinea’s 45 tot en met 48, de bepalingen voor converteerbare instrumenten in de alinea’s 49 tot en met 51, de bepalingen voor overeenkomsten die in gewone aandelen of geldmiddelen kunnen worden afgewikkeld in de alinea’s 58 tot en met 61, of in voorkomende gevallen op grond van andere bepalingen.
                              
                           Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt uitoefening of conversie echter niet verondersteld, tenzij verondersteld wordt dat uitoefening of conversie van soortgelijke uitstaande potentiële gewone aandelen die geen voorwaardelijk uit te geven aandelen zijn, plaatsvindt.
                  
               Overeenkomsten die in gewone aandelen of geldmiddelen kunnen worden afgewikkeld
         
                     58.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer een entiteit een contract heeft uitgegeven dat naar de keuze van de entiteit in gewone aandelen of in geldmiddelen kan worden afgewikkeld, dient de entiteit ervan uit te gaan dat het contract zal worden afgewikkeld in gewone aandelen, en dienen de resulterende potentiële gewone aandelen opgenomen te worden in de verwaterde winst per aandeel indien er sprake is van een verwaterend effect.
                        
                     
                  
               
                     59.
                  
                  
                     Indien een dergelijk contract voor administratieve-verwerkingsdoeleinden wordt gepresenteerd als een actief of een verplichting, of indien in het contract een eigen-vermogens- of een vreemdvermogenscomponent opgenomen is, dient de entiteit de teller aan te passen voor eventuele wijzigingen in de winst of het verlies, die tijdens de periode zouden zijn ontstaan indien het contract in zijn geheel als eigen-vermogensinstrument zou zijn geclassificeerd. Deze aanpassing is vergelijkbaar met de aanpassingen die op grond van alinea 33 zijn voorgeschreven.
                  
               
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           In geval van contracten die naar keuze van de houder in gewone aandelen of in geldmiddelen kunnen worden afgewikkeld, dient voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel gekozen te worden voor de wijze van afwikkeling waarbij het effect van verwatering het grootst is.
                        
                     
                  
               
                     61.
                  
                  
                     Een voorbeeld van een contract dat in gewone aandelen of in geldmiddelen kan worden afgewikkeld is een schuldinstrument dat, op de vervaldatum, aan de entiteit een onbeperkt recht geeft om de hoofdsom in geldmiddelen of in haar eigen gewone aandelen af te wikkelen. Een ander voorbeeld is een geschreven putoptie die de houder de keuze biedt tot afwikkeling in gewone aandelen of in geldmiddelen.
                  
               Gekochte opties
         
                     62.
                  
                  
                     Overeenkomsten zoals gekochte putopties en callopties (dat wil zeggen opties die door de entiteit worden aangehouden op de eigen gewone aandelen) worden niet opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel, omdat opname ervan winstverhogend zou zijn. De putoptie zou alleen worden uitgeoefend indien de uitoefenprijs boven de marktprijs zou liggen, terwijl de calloptie alleen zou worden uitgeoefend indien de uitoefenprijs onder de marktprijs zou liggen.
                  
               Geschreven putopties
         
                     63.
                  
                  
                     
                        
                           Voor contracten die vereisen dat de entiteit haar eigen aandelen terugkoopt, zoals geschreven putopties en termijnkoopovereenkomsten, worden in de berekening van de verwaterde winst per aandeel tot uitdrukking gebracht indien er sprake is van een verwaterend effect. Wanneer deze overeenkomsten in de periode „in-de-money” zijn (bijvoorbeeld wanneer in die periode de uitoefen- of de afwikkelingsprijs boven de gemiddelde marktprijs ligt), dient het potentiële verwaterende effect op de winst per aandeel als volgt te worden berekend:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       er dient te worden aangenomen dat aan het begin van de periode voldoende gewone aandelen zullen worden uitgegeven (tegen de gemiddelde marktprijs in die periode) om opbrengsten te genereren ter naleving van het contract;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       er dient vanuit te worden gegaan dat de opbrengsten uit de uitgifte gebruikt worden voor de naleving van het contract (dat wil zeggen om gewone aandelen terug te kopen);
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de bijkomende gewone aandelen (het verschil tussen het aantal gewone aandelen dat verondersteld wordt te zijn uitgegeven en het aantal gewone aandelen dat uit de naleving van de overeenkomst wordt ontvangen) dient in de berekening van de verwaterde winst per aandeel te worden opgenomen.
                                    
                                 
                              
                           
               RETROACTIEVE AANPASSINGEN
         
                     64.
                  
                  
                     
                        
                           Als het aantal uitstaande gewone of potentiële gewone aandelen toeneemt als gevolg van een kapitaalverhoging, bonusuitgifte of aandelensplitsing, dan wel afneemt als gevolg van een omgekeerde aandelensplitsing, dient de berekening van de gewone en de verwaterde winst per aandeel voor alle gepresenteerde perioden retroactief te worden aangepast. Als deze veranderingen plaatsvinden na de balansdatum maar vóór de goedkeuring van de jaarrekening voor uitgifte, dienen de berekeningen per aandeel voor deze en enige gepresenteerde jaarrekening van voorgaande perioden te zijn gebaseerd op het nieuwe aantal aandelen. Het feit dat in de berekeningen per aandeel dergelijke veranderingen in het aantal aandelen zijn verwerkt dient te worden vermeld. Bovendien dienen de gewone en de verwaterde winst per aandeel voor alle gepresenteerde perioden te worden aangepast voor:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de gevolgen van fouten en aanpassingen die voortvloeien uit wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die retroactief zijn verwerkt;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de gevolgen van een bedrijfscombinatie die een samenvoeging van belangen is.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     65.
                  
                  
                     Een entiteit past de verwaterde winst per aandeel voor gepresenteerde voorgaande perioden niet aan voor wijzigingen in de veronderstellingen die in de berekeningen van de winst per aandeel zijn gehanteerd of in geval van conversie van potentiële gewone aandelen in gewone aandelen.
                  
               PRESENTATIE
         
                     66.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient de gewone en verwaterde winst per aandeel op de pagina van de winst- en verliesrekening te presenteren op basis van de winst over de periode uit voortgezette bedrijfsactiviteiten die of het verlies over de periode uit voortgezette bedrijfsactiviteiten dat toekomt aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij, en op basis van de winst over de periode die of het verlies over de periode dat aan de houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt, voor elke categorie van gewone aandelen met een verschillend recht om in de winst over de periode te delen. Een entiteit dient de gewone en verwaterde winst per aandeel voor alle gepresenteerde perioden even duidelijk te presenteren.
                        
                     
                  
               
                     67.
                  
                  
                     De winst per aandeel wordt gepresenteerd voor elke periode waarvoor een winst- en verliesrekening wordt opgesteld. Indien de verwaterde winst per aandeel voor tenminste één periode wordt gerapporteerd, dient de winst voor alle verslagperioden te worden gepresenteerd, zelfs indien de verwaterde winst gelijk is aan de gewone winst per aandeel. Indien de gewone winst en de verwaterde winst per aandeel gelijk zijn, kan een tweeledige presentatie op één regel op de pagina van de winst- en verliesrekening worden uitgevoerd.
                  
               
                     68.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit die de beëindiging van bedrijfsactiviteiten rapporteert, dient de gewone en de verwaterde winst per aandeel voor de bedrijfsactiviteiten die worden beëindigd te vermelden, ofwel op de pagina van de winst- en verliesrekening, of in de toelichting op de jaarrekening.
                        
                     
                  
               
                     69.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient de gewone en verwaterde winst per aandeel te presenteren, zelfs indien de bedragen negatief zijn (dat wil zeggen wanneer er sprake is van verlies per aandeel).
                        
                     
                  
               INFORMATIEVERSCHAFFING
         
                     70.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient het volgende te vermelden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de bedragen die worden gebruikt als teller in de berekening van de gewone en de verwaterde winst per aandeel, en een aansluiting van deze bedragen met de winst over de periode die of het verlies over de periode dat aan de moedermaatschappij toekomt. De aansluiting dient voor elke categorie instrumenten die van invloed is op de winst per aandeel, afzonderlijk het effect te bevatten;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het gewogen gemiddeld aantal gewone aandelen dat wordt gebruikt als noemer in de berekening van de gewone en de verwaterde winst per aandeel, en een aansluiting tussen deze verschillende noemers. De aansluiting dient voor elke categorie instrumenten die van invloed is op de winst per aandeel, afzonderlijk het effect te bevatten;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de instrumenten (met inbegrip van voorwaardelijk uit te geven aandelen) die in de toekomst mogelijk de gewone winst per aandeel zouden kunnen verwateren, maar die niet in de berekening van verwaterde winst per aandeel werden opgenomen omdat deze voor de gepresenteerde periode(n) winstverhogend zijn;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een beschrijving van transacties betreffende gewone of potentiële gewone aandelen, die verschillen van de transacties die in overeenstemming met alinea 64 worden verwerkt, die na de balansdatum plaatsvinden en die het aantal gewone of potentiële gewone aandelen aan het einde van de periode aanzienlijk zouden hebben gewijzigd indien zulke transacties zouden hebben plaatsgevonden voor het einde van de verslagperiode.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     71.
                  
                  
                     Voorbeelden van de transacties vermeld in alinea 70(d) zijn:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de uitgifte van aandelen voor geldmiddelen;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de uitgifte van aandelen indien de opbrengsten worden gebruikt voor de terugbetaling van schulden of uitstaande preferente aandelen op de balansdatum;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de inkoop van uitstaande gewone aandelen;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 de conversie of uitoefening van potentiële gewone aandelen die op de balansdatum uitstaan in gewone aandelen;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 de uitgifte van opties, warrants of converteerbare instrumenten;
                                 en
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 het voldoen aan voorwaarden die zouden leiden tot de uitgifte van voorwaardelijk uit te geven aandelen.
                              
                           De winst per aandeel wordt niet aangepast voor dergelijke transacties die plaatsvinden na de balansdatum omdat dergelijke transacties geen invloed hebben op het bedrag van het aangewende kapitaal om de winst of het verlies over de periode te genereren.
                  
               
                     72.
                  
                  
                     Financiële instrumenten en andere contracten die resulteren in potentiële gewone aandelen kunnen aan voorwaarden zijn gebonden die van invloed zijn op de bepaling van de gewone en verwaterde winst per aandeel. Deze voorwaarden kunnen bepalen of potentiële gewone aandelen al dan niet tot verwatering zullen leiden en, indien dit wel het geval is, welke gevolgen dit heeft voor het gewogen gemiddeld aantal uitstaande aandelen en eventuele daaruit volgende aanpassingen van de winst die of het verlies dat aan houders van gewone aandelen toekomt. De vermelding van de voorwaarden van dergelijke financiële instrumenten en andere overeenkomsten wordt aangemoedigd, zo deze vermelding niet anderszins is vereist (zie IAS 32).
                  
               
                     73.
                  
                  
                     
                        
                           Als een entiteit naast de gewone en de verwaterde winst per aandeel bedragen per aandeel vermeldt op basis van een andere gerapporteerde component van de winst- en verliesrekening dan op grond van deze standaard is voorgeschreven, dienen dergelijke bedragen te worden berekend met behulp van het gewogen gemiddeld aantal gewone aandelen dat volgens deze standaard wordt bepaald. De gewone en de verwaterde winst per aandeel die op een dergelijke component betrekking hebben, dienen even duidelijk in de toelichting op de jaarrekening te worden vermeld. Een entiteit dient de basis waarop de teller(s) wordt (worden) bepaald te vermelden, en ook of de bedragen per aandeel voor of na aftrek van belastingen zijn aangeduid. Als een component van de winst- en verliesrekening wordt gebruikt die niet als post in de winst- en verliesrekening is opgenomen, dient een aansluiting te worden gegeven tussen de gebruikte component en een post die wel in de winst- en verliesrekening is opgenomen.
                        
                     
                  
               INGANGSDATUM
         
                     74.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor verslagperioden die aanvangen op of na l januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit de standaard toepast op een verslagperiode die aanvangt vóór 1 januari 2005 dient zij dit feit te vermelden.
                        
                     
                  
               INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN
         
                     75.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt IAS 33 Winst per aandeel (uitgegeven in 1997).
                  
               
                     76.
                  
                  
                     De standaard vervangt SIC 24 Winst per aandeel – Financiële instrumenten en andere overeenkomsten die in aandelen kunnen worden vereffend.
                     
                  
               
            BIJLAGE A
            Toepassingsleidraad
            
               Deze bijlage maakt integraal deel uit van de standaard.
            
            Aan de moedermaatschappij toekomende winst of aan de moedermaatschappij toekomend verlies
            
                        A1.
                     
                     
                        Voor de berekening van de winst per aandeel op basis van de geconsolideerde jaarrekening, verwijst de winst die of het verlies dat aan de moedermaatschappij toekomt naar de winst of het verlies van de geconsolideerde entiteit, na aanpassing van de minderheidsbelangen.
                     
                  Claimemissie
            
                        A2.
                     
                     
                        De uitgifte van gewone aandelen op het tijdstip waarop uitoefening of conversie van potentiële gewone aandelen plaatsvindt geeft doorgaans niet aanleiding tot een bonuselement. Dit vanwege het feit dat de potentiële gewone aandelen normaliter voor hun volledige waarde worden uitgegeven, hetgeen resulteert in een evenredige wijziging in de beschikbare middelen van de entiteit. Bij een claimemissie ligt de uitoefenprijs echter gewoonlijk lager dan de reële waarde van de aandelen. Een dergelijke claimemissie omvat dan ook een bonuselement, zoals vermeld is in alinea 27(b). Indien een claimemissie aan alle bestaande aandeelhouders wordt aangeboden, is het aantal gewone aandelen dat gebruikt moet worden in de berekening van de gewone winst per aandeel voor alle perioden vóór de claimemissie, het aantal uitstaande gewone aandelen vóór de uitgifte, vermenigvuldigd met de volgende factor:
                        (Reële waarde per aandeel onmiddellijk vóór de uitoefening van het recht)/(Theoretische reële waarde per aandeel ex-claim)
                        De theoretische reële waarde per aandeel ex-claim wordt berekend door de totale marktwaarde van de aandelen onmiddellijk vóór de uitoefening van de claims toe te voegen aan de opbrengst uit de uitoefening van de claims, en te delen door het aantal uitstaande aandelen na de uitoefening van de claims. Als de claims en de aandelen vóór de uitoefendatum afzonderlijk openbaar zullen worden verhandeld, wordt de reële waarde voor deze berekening vastgesteld aan het einde van de laatste dag waarop de aandelen en de claims tegelijkertijd worden verhandeld.
                     
                  Controlegetal
            
                        A3.
                     
                     
                        Ter illustratie van de toepassing van het concept controlegetal beschreven in de alinea’s 42 en 43, wordt verondersteld dat de winst van de entiteit uit voortgezette bedrijfsactiviteiten die aan de moedermaatschappij toekomt, CU 4 800 (1) bedraagt, het verlies uit bedrijfsactiviteiten die worden beëindigd dat aan de moedermaatschappij toekomt, CU — 7 200 bedraagt, het verlies dat aan de moedermaatschappij toekomt, CU — 2 400 bedraagt; en dat er 2 000 gewone aandelen en 400 potentiële gewone aandelen uitstaan. De gewone winst per aandeel van de entiteit bedraagt CU 2,40 voor de voortgezette bedrijfsactiviteiten, CU — 3,60 voor de bedrijfsactiviteiten die worden beëindigd en CU — 1,20 voor het totale verlies dat aan de moedermaatschappij toekomt. De 400 potentiële gewone aandelen worden opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel omdat de resulterende winst per aandeel van CU 2,00 uit voortgezette bedrijfsactiviteiten winstverhogend is, ervan uitgaande dat deze 400 potentiële gewone aandelen geen effect op de winst of het verlies hebben gehad. Omdat de winst uit voortgezette bedrijfsactiviteiten die aan de moedermaatschappij toekomt het controlegetal is, neemt de entiteit ook deze 400 potentiële gewone aandelen op in de berekening van de andere winstcijfers per aandeel, hoewel de resulterende winstcijfers per aandeel winstverhogend zijn in vergelijking met de vergelijkbare gewone winstcijfers per aandeel, dat wil zeggen het verlies per aandeel is lager [CU — 3,00 per aandeel voor het verlies uit bedrijfsactiviteiten die worden beëindigd en CU — 1,00 per aandeel voor totale verlies].
                     
                  Gemiddelde marktprijs van gewone aandelen
            
                        A4.
                     
                     
                        Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt de gemiddelde marktprijs van gewone aandelen waarvan aangenomen wordt dat ze uitgegeven zijn, berekend op basis van de gemiddelde marktprijs van de gewone aandelen gedurende de periode. In principe zou elke markttransactie in gewone aandelen van een entiteit opgenomen kunnen worden in de bepaling van de gemiddelde marktprijs. In praktisch opzicht echter is een eenvoudig gemiddelde van wekelijkse of maandelijkse prijzendoorgaans voldoende.
                     
                  
                        A5.
                     
                     
                        Doorgaans zijn slotkoersen van markten toereikend voor de berekening van de gemiddelde marktprijs. Bij grote prijsschommelingen geeft een gemiddelde van de hoogste en laagste prijs echter doorgaans een meer representatieve prijs. De toegepaste methode voor de berekening van de gemiddelde marktprijs wordt op consistente gebruikt tenzij deze niet langer representatief is vanwege veranderde omstandigheden. Een entiteit bijvoorbeeld die gedurende verschillende jaren waarin prijzen stabiel waren slotkoersen van de markt heeft gebruikt om de gemiddelde marktprijs te berekenen, kan overstappen naar een berekening van een gemiddelde van hoge en lage prijzen wanneer prijzen aan ernstige schommelingen onderhevig zijn en de slotkoersen van de markt niet langer een representatieve gemiddelde prijs opleveren.
                     
                  Opties, warrants en equivalenten daarvan
            
                        A6.
                     
                     
                        Opties of warrants voor de aankoop van converteerbare instrumenten worden geacht te worden uitgeoefend voor de aankoop van het converteerbare instrument zodra de gemiddelde prijzen van zowel het converteerbaar instrument als de bij conversie te verkrijgen gewone aandelen boven de uitoefenprijs van de opties of de warrants liggen. Er wordt echter niet van uitoefening uitgegaan tenzij conversie van eventuele soortgelijke, uitstaande converteerbare instrumenten ook verondersteld wordt.
                     
                  
                        A7.
                     
                     
                        Opties of warrants kunnen recht geven op aanbieding van schuldbewijzen of andere instrumenten van de entiteit, of hiertoe verplichten (of van haar moedermaatschappij of een dochteronderneming), ter betaling van (een deel van) de uitoefenprijs. In de berekening van de verwaterde winst per aandeel hebben dergelijke opties of warrants een verwaterend effect indien (a) de gemiddelde marktprijs van de daaraan gerelateerde gewone aandelen over de periode hoger is dan de uitoefenprijs of (b) wanneer de verkoopprijs van het instrument waarop ingeschreven wordt beneden de prijs ligt waartegen op het instrument kan worden ingeschreven ingevolge de optie- of warrantovereenkomst en het resulterende disagio resulteert in een effectieve uitoefenprijs die beneden de marktprijs ligt van de gewone aandelen die via conversie te verkrijgen zijn. In de berekening van de verwaterde winst per aandeel worden deze opties of warrants verondersteld te worden uitgeoefend en wordt verondersteld dat de schuldbewijzen of andere instrumenten worden aangeboden. Als betaling van de uitoefenprijs met geldmiddelen gunstiger is voor de optie- of warranthouder en de overeenkomst betaling met geldmiddelen toestaat, wordt verondersteld dat betaling met geldmiddelen plaatsvindt. Rente (na aftrek van belastingen) op schulden waarvan aangenomen wordt dat deze worden aangeboden, wordt ter correctie weer bij de teller opgeteld.
                     
                  
                        A8.
                     
                     
                        Een soortgelijke verwerking vindt plaats ten aanzien van preferente aandelen die gelijksoortige bepalingen kennen of andere instrumenten met conversierechten die de belegger toestaan met geldmiddelen te betalen voor een gunstigere conversiekoers.
                     
                  
                        A9.
                     
                     
                        De voorwaarden die aan bepaalde opties of warrants ten grondslag liggen kunnen vereisen dat de opbrengsten die verkregen worden uit de uitoefening van dergelijke instrumenten worden aangewend om schuld- of andere instrumenten van de entiteit (of van haar moedermaatschappij of een dochteronderneming) in te kopen. In de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt aangenomen dat dergelijke opties of warrants uitgeoefend worden en wordt verondersteld dat de opbrengsten aangewend worden om de schuldbewijzen te kopen tegen de gemiddelde marktprijs in plaats van gewone aandelen te kopen. Met het positieve verschil tussen de opbrengsten uit de veronderstelde uitoefening en het bedrag dat wordt aangewend voor de veronderstelde aankoop van schuldbewijzen wordt echter in de berekening van de verwaterde winst per aandeel rekening gehouden (dat wil zeggen dat verondersteld wordt dat dit bedrag wordt aangewend om gewone aandelen terug te kopen). Rente (na aftrek van belastingen) op eventuele schuldbewijzen waarvan aangenomen wordt dat het aangekocht wordt, wordt ter correctie weer bij de teller opgeteld.
                     
                  Geschreven putopties
            
                        A10.
                     
                     
                        Om de toepassing van alinea 63 te illustreren wordt verondersteld dat een entiteit 120 schriftelijke putopties op haar gewone aandelen heeft uitstaan, met een uitoefenprijs van CU 35. De gemiddelde marktprijs van de gewone aandelen van de entiteit gedurende de periode bedraagt CU 28. Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel veronderstelt de entiteit dat zij aan het begin van de periode 150 aandelen heeft uitgegeven tegen een prijs van CU 28 per aandeel teneinde aan haar verplichting ter zake van de putoptie van CU 4 200 te voldoen. Het verschil tussen de uitgegeven 150 gewone aandelen en de 120 gewone aandelen ontvangen in verband met het voldoen aan de verplichting ter zake van de uitoefening van de putoptie (30 bijkomende aandelen) wordt aan de noemer toegevoegd in de berekening van de verwaterde winst per aandeel.
                     
                  Instrumenten van dochterondernemingen, joint ventures of geassocieerde deelnemingen
            
                        A11.
                     
                     
                        Potentiële gewone aandelen van een dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming die converteerbaar zijn in hetzij gewone aandelen van de dochteronderneming, de joint venture of de geassocieerde deelneming, of in gewone aandelen van de moedermaatschappij, de deelnemer in een joint venture of de investeerder (de verslaggevende entiteit) worden als volgt opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    instrumenten die zijn uitgegeven door een dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming die hun houders in staat stellen gewone aandelen in de dochteronderneming, de joint venture of de geassocieerde deelneming te verkrijgen, worden opgenomen in de berekening van de verwaterde winstcijfers per aandeel van de dochteronderneming, de joint venture of de geassocieerde deelneming. Deze winstcijfers per aandeel worden vervolgens opgenomen in de berekening van de winst per aandeel van de verslaggevende entiteit op basis van de door de verslaggevende entiteit aangehouden instrumenten in de dochteronderneming, de joint venture of de geassocieerde deelneming;
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    instrumenten van een dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming die converteerbaar zijn in gewone aandelen van de verslaggevende entiteit worden voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel beschouwd als potentiële gewone aandelen van de verslaggevende entiteit. Zo worden ook opties of warrants die door een dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming zijn uitgegeven voor de aankoop van gewone aandelen van de verslaggevende entiteit beschouwd als potentiële gewone aandelen van de verslaggevende entiteit voor de berekening van de geconsolideerde verwaterde winst per aandeel.
                                 
                              
                  
                        A12.
                     
                     
                        Voor het bepalen van het effect op de verwaterde winst per aandeel van door een verslaggevende entiteit uitgegeven instrumenten die converteerbaar zijn in gewone aandelen van een dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming, worden de instrumenten geacht te worden geconverteerd, en wordt de teller (de winst die of het verlies dat aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt) overeenkomstig alinea 13 voor zover noodzakelijk aangepast. Naast deze aanpassingen wordt ook de teller aangepast voor een eventuele wijziging in de winst of het verlies van de verslaggevende entiteit (zoals een dividendbate of een bate die samenhangt met de toepassing van de ‘equity’-methode) die toerekenbaar is aan de toename van het aantal uitstaande gewone aandelen van de dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming als gevolg van de veronderstelde conversie. De noemer in de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt niet beïnvloed omdat het aantal uitstaande gewone aandelen van de verslaggevende entiteit bij de veronderstelde conversie geen wijzigingen zou ondergaan.
                     
                  Winstdelende eigen-vermogensinstrumenten en twee categorieën gewone aandelen
            
                        A13.
                     
                     
                        Het eigen vermogen van sommige entiteiten omvat:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    instrumenten die samen met gewone aandelen delen in dividenduitkeringen volgens een van tevoren vastgestelde formule (bijvoorbeeld twee–voor-één) met, soms, een bovengrens aan de mate van winstdeling (bijvoorbeeld tot en met een bepaald bedrag per aandeel);
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    een categorie gewone aandelen waarvan het dividendpercentage verschilt van dat van een andere categorie gewone aandelen, maar zonder voorkeursrechten
                                 
                              
                  
                        A14.
                     
                     
                        Ten behoeve van de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt voor de instrumenten vermeld in alinea A13 die converteerbaar zijn in gewone aandelen conversie verondersteld indien er sprake is van een verwaterend effect. Voor die instrumenten die niet converteerbaar zijn in een categorie gewone aandelen, wordt de winst of het verlies over de periode toegerekend aan de verschillende categorieën aandelen en winstdelende eigen-vermogensinstrumenten, overeenkomstig dedividendrechten of andere rechten van deze aandelen en instrumenten om in de onverdeelde winst te delen. Om gewone en verwaterde winst per aandeel te berekenen:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    wordt de winst die of het verlies dat aan de houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij toekomt, aangepast (winst neerwaarts en verlies opwaarts) met het dividendbedrag dat in de periode voor elke categorie aandelen wordt gedeclareerd en met het contractuele dividendbedrag (of rente op winstdelende obligaties) dat voor de periode dient te worden betaald (bijvoorbeeld niet-uitgekeerd cumulatief dividend);
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    wordt de resterende winst of het resterende verlies toegerekend aan gewone aandelen en winstdelende eigen-vermogensinstrumenten, voor zover ieder instrument deelt in de winst, alsof de gehele winst of het gehele verlies over de periode was uitgekeerd. De totale winst die of het totale verlies dat aan iedere categorie eigen-vermogensinstrumenten wordt toegerekend, wordt bepaald door het aan dividend toegerekende bedrag en het aan winstdeling toegerekende bedrag bij elkaar op te tellen;
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    wordt het totale bedrag aan winst of verlies dat aan elke categorie eigen-vermogensinstrumenten wordt toegerekend, gedeeld door het aantal uitstaande instrumenten waaraan de winst wordt toegerekend om de winst per aandeel voor het instrument te bepalen.
                                 
                              Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel worden alle potentiële gewone aandelen waarvan verondersteld wordt dat ze zijn uitgegeven, opgenomen in de uitstaande gewone aandelen.
                     
                  Gedeeltelijk volgestorte aandelen
            
                        A15.
                     
                     
                        Als gewone aandelen worden uitgegeven die niet zijn volgestort, worden deze verwerkt in de berekening van de gewone winst per aandeel als een fractie van een gewoon aandeel naar rato van het recht dat zij hebben op dividenden ten opzichte van een volledig volgestort aandeel.
                     
                  
                        A16.
                     
                     
                        Voor zover gedeeltelijk volgestorte aandelen niet gerechtigd zijn om gedurende de periode te delen in dividend worden ze in de berekening van de verwaterde winst per aandeel verwerkt als een equivalent van warrants of opties. Het niet-volgestorte bedrag wordt verondersteld de opbrengst weer te geven die aangewend wordt om gewone aandelen te kopen. Het aantal aandelen dat in de verwaterde winst per aandeel wordt opgenomen, is het verschil tussen het aantal aandelen waarop wordt ingeschreven en het aantal aandelen waarvan verondersteld wordt dat ze gekocht worden.
                     
                  
               (1)  In deze leidraad luiden geldbedragen in „geldeenheden” („currency units”, CU).
         
         
            BIJLAGE B
            Wijzigingen in andere uitspraken
            
               De wijzigingen in deze bijlage dienen te worden toegepast op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Als een entiteit deze standaard toepast voor een eerdere verslagperiode, dienen deze wijzigingen voor deze eerdere verslagperiode te worden toegepast.
            
            
                        B1.
                     
                     
                        In de International Financial Reporting Standards, met inbegrip van de International Accounting Standards en Interpretaties die in december 2003 van kracht waren, worden verwijzingen naar de huidige versie van IAS 33 Winst per aandeel vervangen door verwijzigingen naar IAS 33 Winst per aandeel.
                        
                     
                  
      
      
         INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 40
         Vastgoedbeleggingen
         INHOUD
         Doel
         Toepassingsgebied
         Definities
         Opname
         Waardering bij eerste opname
         Waardering na eerste opname
         Grondslag voor financiële verslaggeving
         Waardering tegen reële waarde (reële-waardemodel)
         Reële waarde niet op betrouwbare wijze te bepalen
         Waardering tegen historische kosten (kostprijsmodel)
         Herclassificatie
         Vervreemding en buitengebruikstelling
         Informatieverschaffing
         Waardering tegen reële-waarde en waardering tegen kostprijs
         Waardering tegen reële waarde (reële-waardemodel)
         Waardering tegen historische kosten (kostprijsmodel)
         Overgangsbepalingen
         Waardering tegen reële waarde (reële-waardemodel)
         Waardering tegen historische kosten (kostprijsmodel)
         Ingangsdatum
         Intrekking van IAS 40 (2000)
         Deze herziene standaard vervangt IAS 40 (2000) Vastgoedbeleggingen en moet worden toegepast voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd.
         DOEL
         
                     1.
                  
                  
                     Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de verwerkingswijze voor vastgoedbeleggingen en de desbetreffende informatievereisten.
                  
               TOEPASSINGSGEBIED
         
                     2.
                  
                  
                     
                        
                           Deze standaard moet worden toegepast bij de opname en waardering van en informatieverschaffing over vastgoedbeleggingen.
                        
                     
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Deze standaard is onder meer van toepassing op de waardering van belangen in vastgoedbeleggingen in de jaarrekening van een lessee die worden gehouden op grond van een lease die verwerkt wordt als een financiële lease en op de waardering van vastgoedbeleggingen in de jaarrekening van een lessor die aan de lessee ter beschikking zijn gesteld op grond van een operationele lease. Deze standaard behandelt niet de kwesties die worden verhandeld in IAS 17 Lease-overeenkomsten, met inbegrip van:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de classificatie van lease-overeenkomsten als financiële lease of operationele lease;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de opname van baten uit een lease-overeenkomst voor vastgoedbeleggingen (zie ook IAS 18 Opbrengsten);
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de waardering van vastgoedbelangen in de jaarrekening van een lessee die worden gehouden op grond van een lease die als operationele lease wordt verwerkt;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 de waardering van de netto-investering in een financiële lease in de jaarrekening van een lessor;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 de administratieve verwerking van „sale and leaseback”-transacties;
                                 en
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 de te vermelden informatie over financiële en operationele leases.
                              
                           
               
                     4.
                  
                  
                     Deze standaard is niet van toepassing op:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 biologische activa in verband met agrarische activiteiten (zie IAS 41 Landbouw); en
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 rechten om mineralen te winnen, minerale reserves zoals olie, aardgas en vergelijkbare uitputbare hulpbronnen.
                              
                           
               DEFINITIES
         
                     5.
                  
                  
                     
                        
                           De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:
                        
                     
                     
                        De boekwaarde is het bedrag waarvoor een actief in de balans wordt opgenomen.
                     
                     
                        De kostprijs is het geldbedrag of equivalent daarvan of de reële waarde van een andere tegenprestatie voor de verkrijging van een actief op het moment dat het wordt verkregen of vervaardigd.
                     
                     
                        De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.
                     
                     
                        Een vastgoedbelegging is een onroerende zaak (grond of een gebouw — of deel van een gebouw – of beide) dat (door de eigenaar of door de lessee op grond van een financiële lease) wordt aangehouden om huuropbrengsten, een waardestijging of beide te realiseren, en niet voor:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het gebruik van de onroerende zaak in de productie of de levering van goederen of diensten of voor bestuurlijke doeleinden;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de verkoop van de onroerende zaak in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening.
                                    
                                 
                              
                           
                        Vastgoed voor eigen gebruik is een onroerende zaak die (door de eigenaar of door de lessee op grond van een financiële lease) wordt aangehouden voor gebruik in de productie of de levering van goederen of diensten of voor bestuurlijke doeleinden.
                     
                  
               
                     6.
                  
                  
                     
                        
                           Een vastgoedbelang dat door een lessee gehouden wordt op grond van een operationele lease kan uitsluitend worden geclassificeerd en verwerkt als een vastgoedbelegging indien de onroerende zaak ook anderszins voldoet aan de definitie van een vastgoedbelegging, en de lessee voor het opgenomen actief het reële-waardemodel toepast dat wordt uiteengezet in de alinea’s 33 tot en met 55. Tot deze alternatieve classificatie kan per onroerende zaak worden besloten. Wanneer echter eenmaal voor deze alternatieve classificatie is gekozen voor één zo’n vastgoedbelang dat op grond van een operationele lease wordt gehouden, dienen alle onroerende zaken geclassificeerd als vastgoedbelegging te worden verwerkt volgens het reële-waardemodel. Wanneer voor deze alternatieve classificatie wordt gekozen, dient elk belang dat aldus wordt geclassificeerd, vermeld te worden in de toelichting als onderdeel van de informatieverschaffing die in de alinea’s 74 tot en met 78 wordt voorgeschreven.
                        
                     
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Een vastgoedbelegging wordt aangehouden om huuropbrengsten, een waardestijging of beide te realiseren. Dit betekent dat een vastgoedbelegging kasstromen genereert die grotendeels onafhankelijk zijn van de andere activa van een entiteit. Dit onderscheidt een vastgoedbelegging van vastgoed voor eigen gebruik. De productie of de levering van goederen of diensten (of het gebruik van vastgoed voor bestuurlijke doeleinden) genereert kasstromen die niet alleen kunnen worden toegerekend aan het vastgoed, maar ook aan andere activa die worden gebruikt in het productieproces of de levering van goederen of diensten. Op vastgoed voor eigen gebruik is IAS 16 Materiële vaste activa van toepassing.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     Tot vastgoedbeleggingen worden bijvoorbeeld gerekend:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 terreinen die worden aangehouden met het oog op waardestijgingen op lange termijn in plaats van verkoop op korte termijn in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 terreinen die worden aangehouden en waarvan het toekomstig gebruik nog niet is vastgesteld (indien een entiteit nog niet heeft besloten of ze de terreinen zal aanwenden als vastgoed voor eigen gebruik dan wel voor verkoop op korte termijn in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening, wordt ervan uitgegaan dat de terreinen worden aangehouden met het oog op waardestijging);
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 een gebouw dat eigendom is van de entiteit (of dat door de entiteit wordt aangehouden op grond van een financiële lease) en dat in lease is gegeven op grond van één of meer operationele leases;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 een leegstaand gebouw dat wordt aangehouden om in lease te worden gegeven op grond van één of meer operationele leases.
                              
                           
               
                     9.
                  
                  
                     De volgende lijst bevat voorbeelden van zaken die niet worden beschouwd als vastgoedbeleggingen en die derhalve buiten het toepassingsgebied van deze standaard vallen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 vastgoed dat wordt aangehouden voor verkoop in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening of dat voor dat doel in aanbouw of ontwikkeling zijn (zie IAS 2 Voorraden), bijvoorbeeld vastgoed dat uitsluitend is verworven met het oog op vervreemding in de nabije toekomst of voor ontwikkeling en wederverkoop;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 vastgoed in aanbouw of ontwikkeling ten behoeve van derden (zie IAS 11 Onderhanden projecten in opdracht van derden);
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 vastgoed voor eigen gebruik (zie IAS 16), met inbegrip van (onder meer) vastgoed dat wordt aangehouden voor toekomstig gebruik als vastgoed voor eigen gebruik, vastgoed dat wordt aangehouden voor toekomstige ontwikkeling en hieropvolgend gebruik als vastgoed voor eigen gebruik, vastgoed voor de huisvesting van werknemers (ongeacht of de werknemers marktconforme huur betalen of niet) en af te stoten vastgoed voor eigen gebruik;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 vastgoed in aanbouw of ontwikkeling voor toekomstig gebruik als vastgoedbelegging. IAS 16 is van toepassing op dergelijke onroerende zaken tot de bouw of ontwikkeling is voltooid; vanaf dat moment wordt de onroerende zaak een vastgoedbelegging en is deze standaard van toepassing. Deze standaard is echter wel van toepassing op bestaande vastgoedbeleggingen die worden gerenoveerd en ook in de toekomst als vastgoedbelegging zullen worden aangehouden (zie alinea 58);
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 vastgoed dat in lease gegeven wordt aan een entiteit op grond van een financiële lease.
                              
                           
               
                     10.
                  
                  
                     Van bepaalde onroerende zaken wordt een deel aangehouden met het oog op het realiseren van huuropbrengsten of waardestijgingen, terwijl een ander deel wordt aangehouden voor gebruik in de productie of de levering van goederen of diensten of voor bestuurlijke doeleinden. Indien deze delen afzonderlijk verkoopbaar zijn (of afzonderlijk in lease kunnen worden gegeven op grond van een financiële lease), dient een entiteit deze delen afzonderlijk te verwerken. Indien de delen niet afzonderlijk verkoopbaar zijn, wordt de onroerende zaak alleen beschouwd als een vastgoedbelegging indien een onbelangrijk deel wordt aangehouden voor gebruik in de productie of de levering van goederen of diensten of voor bestuurlijke doeleinden.
                  
               
                     11.
                  
                  
                     In sommige gevallen verleent een entiteit aanvullende diensten aan de gebruikers van een onroerende zaak die door de entiteit wordt aangehouden. Een entiteit dient een dergelijke onroerende zaak te beschouwen als een vastgoedbelegging indien deze diensten een onbelangrijke component vormen van de totale overeenkomst. Een voorbeeld hiervan is wanneer de eigenaar van een kantoorgebouw beveiligings- en onderhoudsdiensten verleent aan de lessees die in het gebouw zijn gehuisvest.
                  
               
                     12.
                  
                  
                     In andere gevallen vormen de verleende diensten een belangrijke component. Als een entiteit bijvoorbeeld zowel eigenaar als beheerder is van een hotel, vormen de diensten die worden verleend aan gasten een belangrijke component van de totale overeenkomst. Derhalve is een dergelijk hotel vastgoed voor eigen gebruik en geen vastgoedbelegging.
                  
               
                     13.
                  
                  
                     Soms is het moeilijk om vast te stellen of aanvullende diensten dermate belangrijk zijn dat een specifieke onroerende zaak niet in aanmerking komt als een vastgoedbelegging. Bijvoorbeeld in het geval dat de eigenaar van een hotel sommige verantwoordelijkheden uitbesteedt aan derden op grond van een beheersovereenkomst. De voorwaarden van dergelijke overeenkomsten lopen zeer uiteen. In het ene uiterste geval treedt de eigenaar in hoofdzaak op als passieve investeerder. In het andere uiterste geval besteedt de eigenaar slechts enkele dagelijkse werkzaamheden uit, maar blijft hij in aanzienlijke mate blootgesteld aan schommelingen in de kasstromen die met de hotelactiviteiten worden gegenereerd.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     Bij het bepalen of een onroerende zaak een vastgoedbelegging is, is oordeelsvorming vereist. Een entiteit stelt criteria op aan de hand waarvan op bestendige wijze kan worden beoordeeld of een onroerende zaak een vastgoedbelegging is, in overeenstemming met de definitie van een vastgoedbelegging en de desbetreffende richtlijnen in alinea 7 tot en met 13. Alinea 75(c) schrijft voor dat een entiteit deze criteria dient te vermelden indien de classificatie moeilijk is.
                  
               
                     15.
                  
                  
                     In sommige gevallen heeft een entiteit een onroerende zaak in eigendom die wordt geleasd aan en wordt gebruikt door de moedermaatschappij of een andere dochteronderneming. De onroerende zaak komt niet in aanmerking voor classificatie als vastgoedbelegging in de geconsolideerde jaarrekening, omdat het vastgoed, vanuit het perspectief van de groep, bestemd is voor eigen gebruik. Vanuit het perspectief van de entiteit die eigenaar is van de onroerende zaak, is de onroerende zaak een vastgoedbelegging indien deze voldoet aan de definitie in alinea 5. Derhalve verwerkt de lessor de onroerende zaak in de jaarrekening als een vastgoedbelegging.
                  
               OPNAME
         
                     16.
                  
                  
                     
                        
                           Een vastgoedbelegging dient slechts als een actief te worden opgenomen indien:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het waarschijnlijk is dat de aan de vastgoedbelegging verbonden toekomstige economische voordelen aan de entiteit zullen toekomen;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de kostprijs van de vastgoedbelegging op betrouwbare wijze kan worden vastgesteld.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     17.
                  
                  
                     Een entiteit beoordeelt de kosten van al haar vastgoedbeleggingen op het moment dat deze worden gemaakt aan de hand van deze opnamecriteria. Deze kosten omvatten de eerste kosten die zijn gemaakt voor de verwerving van een vastgoedbelegging en de kosten die daarna gemaakt zijn om aan een onroerende zaak uit te breiden, delen ervan te vervangen, of de onroerende zaak te onderhouden.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Op basis van de opnamecriteria in alinea 16 neemt een entiteit de dagelijkse onderhoudskosten van een dergelijke onroerende zaak niet op in de boekwaarde van een vastgoedbelegging. Deze kosten worden in de winst- en verliesrekening opgenomen, wanneer zij gemaakt worden. De dagelijkse onderhoudskosten bestaan voornamelijk uit arbeidskosten en hulpgoederen, waartoe ook de kosten van onderdelen met een geringe waarde mogen worden gerekend. Het doel van deze uitgaven wordt vaak omschreven als„de reparatie en het onderhoud”van vastgoed.
                  
               
                     19.
                  
                  
                     Vastgoedbeleggingen kunnen gedeeltelijk zijn verworven door vervanging. Binnenmuren kunnen bijvoorbeeld oorspronkelijke muren vervangen. Op basis van het opnameprincipe neemt een entiteit in de boekwaarde van een vastgoedbelegging de kosten op van vervanging van een deel van een bestaande vastgoedbelegging, op het moment dat deze gemaakt worden en indien aan de opnamecriteria wordt voldaan. De boekwaarde van deze vervangen delen wordt niet langer in de balans opgenomen, overeenkomstig de bepalingen hiervoor in deze standaard.
                  
               WAARDERING BIJ EERSTE OPNAME
         
                     20.
                  
                  
                     
                        
                           De eerste waardering van een vastgoedbelegging dient te geschieden tegen kostprijs, includief de transactiekosten.
                        
                     
                  
               
                     21.
                  
                  
                     De kostprijs van een gekochte vastgoedbelegging omvat de koopsom en eventuele direct toe te rekenen uitgaven. De direct toe te rekenen uitgaven omvatten onder meer juridische advieskosten, overdrachtsbelasting en andere transactiekosten.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     De kostprijs van een zelfvervaardigde vastgoedbelegging is het bedrag van de kosten tot en met het moment waarop de vervaardiging of ontwikkeling is voltooid. Tot dat moment past een entiteit IAS 16 toe. Op dat moment wordt de onroerende zaak een vastgoedbelegging en is deze standaard van toepassing (zie alinea 57(e) en 65).
                  
               
                     23.
                  
                  
                     De kostprijs van een vastgoedbelegging wordt niet vermeerderd met:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 opstartkosten (tenzij deze noodzakelijk zijn om de onroerende zaak in de vereiste staat te brengen om te kunnen functioneren op de wijze zoals die door het management bedoeld is);
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 exploitatieverliezen die geleden zijn voordat de vastgoedbelegging de geplande bezettingsgraad heeft bereikt;
                                 of
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 abnormale bedragen in verband met verspilde grondstoffen, arbeid en andere middelen die zijn aangewend voor de bouw of de ontwikkeling van het vastgoed.
                              
                           
               
                     24.
                  
                  
                     Indien er sprake is van een uitgestelde betaling van de koopsom voor een vastgoedbelegging, wordt de kostprijs gesteld op de contante waarde daarvan. Het verschil tussen dit bedrag en het totaal van de betalingen wordt opgenomen als rentelasten gedurende de periode van uitgestelde betaling.
                  
               
                     25.
                  
                  
                     
                        
                           De initiële kostprijs van een vastgoedbelang dat op grond van een lease-overeenkomst wordt gehouden en wordt geclassificeerd als vastgoedbelegging wordt, bepaald zoals is voorgeschreven voor een financiële lease in alinea 20 van IAS 17, dat wil zeggen dat het actief opgenomen dient te worden tegen de laagste waarde van de reële waarde en de contante waarde van de minimale leasebetalingen. Op grond van dezelfde alinea dient voor een equivalent bedrag een verplichting te worden opgenomen.
                        
                     
                  
               
                     26.
                  
                  
                     Een eventueel voor een lease-overeenkomst betaalde meerprijs wordt hiertoe verwerkt als onderdeel van de minimale leasebetalingen, en wordt derhalve opgenomen in de kostprijs van het actief, maar wordt niet aan de verplichting toegevoegd. Indien een vastgoedbelang dat op grond van een lease-overeenkomst wordt gehouden, geclassificeerd wordt als vastgoedbelegging, dan is het vastgoedbelang de post die tegen reële waarde verwerkt wordt, en niet de onroerende zaak die daaraan ten grondslag ligt. De alinea’s 33 tot en met 52 bevatten richtlijnen om de reële waarde van een vastgoedbelang te bepalen bij waardering tegen reële waarde (reële-waardemodel). Deze leidraad is ook relevant voor de bepaling van de reële waarde wanneer die waarde als kostprijs wordt gebruikt bij eerste opname.
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Een of meer vastgoedbeleggingen kunnen worden verworven in ruil voor één of meer niet-monetaire activa, of voor een combinatie van monetaire en niet-monetaire activa. De volgende beschouwing heeft betrekking op een ruil van een niet-monetair actief tegen een monetair actief, maar het is ook van toepassing op alle ruiltransacties die in de voorgaande zin beschreven zijn. De kostprijs van een dergelijke onroerende zaak wordt bepaald op basis van de reële waarde tenzij (a) de ruiltransactie geen economische betekenis heeft of (b) wanneer de reële waarde van noch het ontvangen actief noch het opgegeven actief op betrouwbare wijze kan worden bepaald. Het verworven actief wordt op deze wijze gewaardeerd, zelfs indien een entiteit het opgegeven actief niet onmiddellijk van de balans kan verwijderen. Indien het verworven actief niet tegen reële waarde wordt gewaardeerd, is de kostprijs gelijk aan de boekwaarde van het opgegeven actief.
                  
               
                     28.
                  
                  
                     Een entiteit bepaalt of een ruiltransactie economische betekenis heeft, door te beoordelen in welke mate de entiteit verwacht dat toekomstige kasstromen zullen wijzigen als gevolg van de transactie. Een ruiltransactie heeft economische betekenis indien:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de samenstelling (het risico, het tijdstip en het bedrag) van de kasstromen van het ingebrachte actief verschilt van de samenstelling van de kasstromen van het overgedragen actief,
                                 of
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie wordt beïnvloed, wijzigt als gevolg van de ruil,
                                 en
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de verschillen onder (a) of (b) belangrijk zijn in verhouding tot de reële waarde van de geruilde activa.
                              
                           Om te bepalen of ruiltransacties economische betekenis hebben, dient de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie wordt beïnvloed, de kasstromen na aftrek van belastingen weer te geven. Het resultaat van deze analyses kan duidelijk zijn zonder dat de entiteit gedetailleerde berekeningen hoeft uit te voeren.
                  
               
                     29.
                  
                  
                     De reële waarde van een actief waarvoor vergelijkbare markttransacties ontbreken kan betrouwbaar worden bepaald indien (a) ten aanzien van dat actief geen sprake is van een aanzienlijkuiteenlopende redelijke schattingen van de reële waarde of (b) de waarschijnlijkheid van de verschillende schattingen binnen de bandbreedte van schattingen redelijkerwijs kan worden ingeschat en kan worden gebruikt voor het schatten van de reële waarde. Indien de entiteit op betrouwbare wijze de reële waarde kan bepalen van ofwel het ontvangen actief of het opgegeven actief, dan wordt de reële waarde van het opgegeven actief gebruikt om de kostprijs te bepalen, tenzij de reële waarde van het ontvangen actief duidelijker vaststaat.
                  
               WAARDERING NA EERSTE OPNAME
         Grondslag voor financiële verslaggeving
         
                     30.
                  
                  
                     
                        
                           Behoudens de in alinea 34 vermelde uitzondering dient een entiteit als grondslag voor financiële verslaggeving te kiezen voor ofwel waardering tegen reële kosten (reële-waardemodel, zie alinea 33 tot en met 55) ofwel waardering tegen historische kosten(kostprijsmodel, zie alinea 56). Deze grondslag dient op alle vastgoedbeleggingen te worden toegepast.
                        
                     
                  
               
                     31.
                  
                  
                     In IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten wordt vermeld dat een vrijwillige wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving alleen mag worden doorgevoerd als de wijziging leidt tot een meer geëigende presentatie van transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden in de jaarrekening van de entiteit. Het is zeer onwaarschijnlijk dat een overstap van het reële-waardemodel naar het kostprijsmodel zal resulteren in een meer geëigende presentatie.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Deze standaard schrijft voor dat alle entiteiten de reële waarde van vastgoedbeleggingen moeten bepalen voor ofwel de waardering (indien de entiteit het reële-waardemodel gebruikt) ofwel voor de toelichting (indien zij het kostprijsmodel toepast). Een entiteit wordt aangemoedigd, maar is niet verplicht, om de reële waarde van een vastgoedbelegging te bepalen op basis van een waardering door een onafhankelijke taxateur die in het bezit is van een erkende en relevante beroepskwalificatie en die beschikt over recente ervaring met de locatie en categorie van de te waarderen vastgoedbelegging.
                  
               Waardering tegen reële waarde (reële-waardemodel)
         
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Na de eerste opname dient een entiteit die het reële-waardemodel kiest al haar vastgoedbeleggingen te waarderen tegen reële waarde, behalve in de gevallen die zijn beschreven in alinea 53.
                        
                     
                  
               
                     34.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer een vastgoedbelang dat door een lessee wordt gehouden op grond van een operationele lease, in overeenstemming met alinea 6 geclassificeerd wordt als een vastgoedbelegging, is de toepassing van alinea 30 niet facultatief, en moet het reële-waardemodel worden toegepast.
                        
                     
                  
               
                     35.
                  
                  
                     
                        
                           Winsten of verliezen die voortvloeien uit een wijziging in de reële waarde van een vastgoedbelegging moeten worden opgenomen in de winst– en verliesperiode over de periode waarin ze ontstaan.
                        
                     
                  
               
                     36.
                  
                  
                     De reële waarde van een vastgoedbelegging is de prijs waarvoor de onroerende zaak kan worden verhandeld tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn (zie alinea 5). De reële waarde sluit met name een geschatte prijs uit die is verhoogd of verlaagd als gevolg van bijzondere voorwaarden of omstandigheden, zoals een financiering die afwijkt van normale voorwaarden, ‘sale and leaseback‘-overeenkomsten, en bijzondere prestaties of concessies verleend door een bij de verkoop betrokken partij.
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Een entiteit bepaalt de reële waarde zonder enige aftrek voor transactiekosten die ze mogelijk dient te betalen bij de verkoop of een andere wijze van vervreemding.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     
                        
                           De reële waarde van vastgoedbeleggingen dient de marktomstandigheden op de balansdatum weer te geven.
                        
                     
                  
               
                     39.
                  
                  
                     De reële waarde is gebonden aan een specifieke datum. Omdat markten en de marktomstandigheden kunnen veranderen, kan het bedrag dat als reële waarde wordt gerapporteerd, op een ander tijdstip onjuist of niet geëigend zijn. De definitie van het begrip ‘reële waarde‘ veronderstelt ook een gelijktijdige ruil en voltooiing van de verkoopovereenkomst zonder enige verandering in de prijs die kan worden overeengekomen in een zakelijke, objectieve transactie tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn indien de ruil en voltooiing niet op hetzelfde moment plaatsvinden.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     De reële waarde van een vastgoedbelegging weerspiegelt onder meer de huuropbrengsten uit lopende lease-overeenkomsten en redelijke en gefundeerde veronderstellingen die vertegenwoordigen wat goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen zouden veronderstellen over de huuropbrengsten uit toekomstige lease-overeenkomsten in het licht van de actuele omstandigheden. Op een soortgelijke basis weerspiegelt de reële waarde tevens alle uitgaande kasstromen (met inbegrip van huurbetalingen en andere uitgaande kasstromen) die met betrekking tot de onroerende zaak te verwachten zijn. Sommige van deze uitgaande kasstromen komen tot uitdrukking in de verplichting terwijl andere betrekking hebben op uitgaande kasstromen die pas later in de jaarrekening worden opgenomen (bijvoorbeeld periodieke betalingen zoals in verband met voorwaardelijke huur).
                  
               
                     41.
                  
                  
                     Alinea 25 specificeert de basis voor de eerste opname van de kostprijs van een belang in een geleasde onroerende zaak. Alinea 33 vereist dat het belang in de geleasde onroerende zaak opnieuw wordt gewaardeerd, indien nodig, tegen reële waarde. In een lease-overeenkomst waarover onderhandeld wordt op basis van marktprijzen dient de reële waarde, bij verwerving, van een belang in een geleasde onroerende zaak, verminderd met alle verwachte netto leasetermijnen (met inbegrip van die betalingen die betrekking hebben op opgenomen verplichtingen) gelijk te zijn aan nul. Deze reële waarde verandert niet, ongeacht of een geleasd actief en verplichting administratief worden opgenomen tegen reële waarde of tegen de contante waarde van de minimale leasebetalingen, overeenkomstig alinea 20 van IAS 17. Dit betekent dat de overgang van een waardering van een geleasd actief tegen kostprijs (overeenkomstig alinea 25) naar een waardering tegen reële waarde (overeenkomstig alinea 33) geen aanleiding moet geven tot het boeken van een winst of verlies, tenzij de reële waarde op verschillende tijdstippen wordt bepaald. Dit zou zich kunnen voordoen wanneer de keuze voor toepassing van het reële-waardemodel wordt gemaakt na de eerste opname.
                  
               
                     42.
                  
                  
                     De definitie van het begrip reële waarde verwijst naar „goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen”. In deze context betekent „goed geïnformeerd” dat zowel de tot een transactie bereid zijnde koper als de tot een transactie bereid zijnde verkoper redelijk zijn geïnformeerd over de aard en kenmerken van de vastgoedbelegging, het werkelijke en potentiële gebruik, en de marktomstandigheden op de balansdatum. Een tot een transactie bereid zijnde koper is gemotiveerd maar niet verplicht om te kopen. Deze koper is noch overdreven enthousiast, noch vastberaden om tegen elke prijs te kopen. De veronderstelde koper zou geen hogere prijs betalen dan de prijs die de markt, die bestaat uit goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde kopers en verkopers, zou vereisen.
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Een tot een transactie bereid zijnde verkoper is noch een overdreven enthousiaste, noch een gedwongen verkoper die bereid is tegen om het even welke prijs te verkopen, noch iemand die bereid is op een prijs te wachten die in de huidige marktomstandigheden niet als redelijk wordt beschouwd. De tot een transactie bereid zijnde verkoper is gemotiveerd om de vastgoedbelegging tegen marktvoorwaarden te verkopen, tegen de beste prijs die hij ervoor kan krijgen. De feitelijke omstandigheden van de werkelijke eigenaar van de vastgoedbelegging maken geen deel uit van deze vergoeding omdat de tot een transactie bereid zijnde verkoper een hypothetische eigenaar is (een tot een transactie bereid zijnde verkoper zal bijvoorbeeld geen rekening houden met de specifiek fiscale omstandigheden van de werkelijke eigenaar van de vastgoedbelegging).
                  
               
                     44.
                  
                  
                     De definitie van het begrip ‘reële waarde‘ verwijst naar een zakelijke, objectieve transactie tussen partijen die onafhankelijk zijn. Een zakelijke, objectieve transactie tussen partijen die onafhankelijk zijn is een transactie tussen partijen die geen specifieke of speciale relatie hebben die ertoe zou leiden dat de prijs van de transactie afwijkt van de prijs die op de markt tot stand zou komen. Er wordt verondersteld dat de transactie plaatsvindt tussen niet verbonden partijen die elk onafhankelijk optreden.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     De beste aanwijzingen voor de reële waarde zijn de gangbare prijzen op een actieve markt voor een soortgelijke onroerende zaak op dezelfde locatie, in dezelfde staat en onderworpen aan soortgelijke lease-overeenkomsten en andere contracten. Een entiteit moet erop letten om alle verschillen in de aard, locatie of staat van de onroerende zaak, of in de bepalingen van de lease-overeenkomsten en andere contracten met betrekking tot de onroerende zaak te identificeren.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Bij het ontbreken van gangbare prijzen op een actieve markt zoals beschreven in alinea 45 neemt een entiteit informatie uit diverse bronnen in aanmerking, met inbegrip van:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 gangbare prijzen op een actieve markt voor onroerende zaken met een afwijkende aard, staat of locatie (of onderworpen aan afwijkende lease-overeenkomsten of andere contracten), met aanpassingen voor die afwijkingen;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 recente prijzen van soortgelijk vastgoed op minder actieve markten, met aanpassingen die de veranderingen in de economische omstandigheden weergeven sinds de datum van de transacties die plaatsvonden tegen deze prijzen;
                                 en
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de contante waarde van geprognosticeerde kasstromen gebaseerd op betrouwbare schattingen van toekomstige kasstromen, ondersteund door de bepalingen van eventuele bestaande lease-overeenkomsten en andere contracten en (waar mogelijk) door extern bewijsmateriaal, zoals actuele marktconforme huurprijzen voor soortgelijk vastgoed op dezelfde locatie en in dezelfde staat, en gebruikmakend van een disconteringsvoet die de onzekerheid, zoals ingeschat door de markt, ten aanzien van hoogte en het realisatietijdstip van de kasstromen weerspiegelt.
                              
                           
               
                     47.
                  
                  
                     In sommige gevallen kunnen de verscheidene bronnen die zijn vermeld in de vorige alinea tot verschillende conclusies leiden met betrekking tot de reële waarde van een vastgoedbelegging. Een entiteit neemt de redenen voor deze verschillen in beschouwing om te komen tot de meest betrouwbare schatting van de reële waarde binnen een bandbreedte van redelijke schattingen van de reële waarde.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     Wanneer een entiteit een vastgoedbelegging voor het eerst verwerft (of wanneer een bestaande onroerende zaak voor het eerst een vastgoedbelegging wordt na de voltooiing van de bouw of ontwikkeling, of na een wijziging in het gebruik van het vastgoed), zijn er in uitzonderlijke gevallen duidelijke indicaties dat de variabiliteit in de redelijke schattingen van de reële waarde dermate groot zal zijn, en de waarschijnlijkheid van de verschillende resultaten zo moeilijk te beoordelen is, dat één enkele schatting van de reële waarde geen nut heeft. Dit kan erop wijzen dat de reële waarde van de onroerende zaak nu en in de toekomst niet betrouwbaar kan worden bepaald (zie alinea 53).
                  
               
                     49.
                  
                  
                     De reële waarde verschilt van de bedrijfswaarde, zoals gedefinieerd in IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa. De reële waarde weerspiegelt de kennis en beoordelingen van goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde kopers en verkopers. De bedrijfswaarde weerspiegelt daarentegen de schattingen van de entiteit, inclusief factoren die specifiek kunnen zijn voor de entiteit en niet voor alle entiteiten gelden. De reële waarde weerspiegelt bijvoorbeeld geen van de volgende factoren, voor zover deze normaliter niet bekend zouden zijn bij goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde kopers en verkopers:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de aanvullende waarde ontleend aan het creëren van een portefeuille van vastgoed op verschillende lokaties;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 synergievoordelen tussen vastgoedbeleggingen en andere activa;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 juridische rechten of juridische beperkingen die alleen gelden voor de huidige eigenaar;
                                 en
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 belastingvoordelen of -lasten die enkel gelden voor de huidige eigenaar.
                              
                           
               
                     50.
                  
                  
                     Bij het bepalen van de reële waarde van vastgoedbeleggingen vermijdt een entiteit dubbeltellingen van activa of verplichtingen die als afzonderlijke activa of verplichtingen op de balans zijn opgenomen. Bijvoorbeeld:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 installaties, zoals liften of airconditioningssystemen, vormen vaak een integraal onderdeel van een gebouw en worden doorgaans in de reële waarde van de vastgoedbelegging opgenomen in plaats van als een afzonderlijk materieel vast actief;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 indien een kantoor gemeubileerd wordt geleasd, omvat de reële waarde van het kantoor doorgaans de reële waarde van het meubilair omdat de huurinkomsten betrekking hebben op het gemeubileerde kantoor; indien meubilair in de reële waarde van een vastgoedbelegging is inbegrepen, neemt een entiteit dat meubilair niet op als een afzonderlijk actief;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 de reële waarde van een vastgoedbelegging omvat geen vooruitbetaalde of nog te ontvangen baten ter zake van een operationele lease, omdat de entiteit deze opneemt als een afzonderlijke verplichting of een afzonderlijk actief;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 de reële waarde van vastgoedbeleggingen die op grond van een lease-overeenkomst worden aangehouden, geeft de verwachte kasstromen weer (inclusief de voorwaardelijke, naar verwachting te betalen huur). Bijgevolg, wanneer bij de bepaling van een voor een onroerende zaak verkregen waardering alle naar verwachting te verrichten betalingen in mindering zijn gebracht, is het noodzakelijk om deze waardering te verhogen met de opgenomen verplichting, om ten behoeve van de verwerking in de balans de reële waarde van de vastgoedbelegging te bepalen.
                              
                           
               
                     51.
                  
                  
                     De reële waarde van een vastgoedbelegging geeft niet de toekomstige investeringsuitgaven weer die de onroerende zaak zullen verbeteren, en weerspiegelt niet de met deze toekomstige uitgaven verband houdende toekomstige voordelen.
                  
               
                     52.
                  
                  
                     In sommige gevallen verwacht een entiteit dat de contante waarde van haar betalingen gerelateerd aan een vastgoedbelegging (met uitzondering van betalingen die betrekking hebben op opgenomen verplichtingen) hoger zal zijn dan de contante waarde van de gerelateerde ontvangsten. Een entiteit past IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa toe om te bepalen of een verplichting moet worden opgenomen, en zo ja, op welke wijze deze verplichting moet worden gewaardeerd.
                  
               Reële waarde niet op betrouwbare wijze te bepalen
         
                     53.
                  
                  
                     
                        
                           Er wordt uitgegaan van een weerlegbaar vermoeden dat een entiteit de reële waarde van een vastgoedbelegging nu en in de toekomst op betrouwbare wijze kan vaststellen. In uitzonderlijke gevallen zijn er echter duidelijke aanwijzingen dat bij eerste aanschaf door een entiteit van een vastgoedbelegging (of wanneer een bestaande onroerende zaak voor het eerst een vastgoedbelegging wordt na de voltooiing van de bouw of ontwikkeling, of na een wijziging in het gebruik van de onroerende zaak) het niet mogelijk is de reële waarde van vastgoedbelegging, op dat moment en in de toekomst, op betrouwbare wijze te bepalen. Dit is uitsluitend het geval als vergelijkbare markttransacties niet frequent voorkomen en alternatieve betrouwbare schattingen van de reële waarde (bijvoorbeeld op basis van contante-waardeberekeningen) niet beschikbaar zijn. In dergelijke gevallen dient een entiteit die vastgoedbelegging te waarderen met behulp van het kostprijsmodel in IAS 16. Er moet van worden uitgegaan dat de restwaarde van de vastgoedbelegging gelijk is aan nul. De entiteit dient IAS 16 toe te passen tot de vastgoedbelegging wordt vervreemd.
                        
                     
                  
               
                     54.
                  
                  
                     In de uitzonderlijke gevallen dat een entiteit verplicht is, om de reden die in de vorige alinea is vermeld, om een vastgoedbelegging te waarderen met behulp van het kostprijsmodel volgens IAS 16, dient de entiteit al haar andere vastgoedbeleggingen te waarderen tegen reële waarde. In deze gevallen dient de entiteit de overige vastgoedbeleggingingen te blijven verwerken met behulp van het reële-waardemodel, ook al mag een entiteit voor één vastgoedbelegging het kostprijsmodel toepassen.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     
                        
                           Indien een entiteit een vastgoedbelegging voorheen heeft gewaardeerd tegen reële waarde, dient zij de onroerende zaak te blijven waarderen tegen reële waarde tot het wordt vervreemd (of tot het tijdstip waarop het een onroerende zaak voor eigen gebruik wordt of de entiteit de onroerende zaak begint te ontwikkelen voor verkoop in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening), zelfs indien vergelijkbare markttransacties minder frequent gaan voorkomen of marktprijzen minder gemakkelijk beschikbaar komen.
                        
                     
                  
               Waardering tegen historische kosten (kostprijsmodel)
         
                     56.
                  
                  
                     
                        
                           Na de eerste opname dient een entiteit die kiest voor het kostprijsmodel al haar vastgoedbeleggingen te waarderen volgens de in IAS 16 opgenomen vereisten voor dit model, dat wil zeggen tegen kostprijs verminderd met eventuele cumulatieve afschrijvingen en bijzondere waardeverminderingen.
                        
                     
                  
               HERCLASSIFICATIE
         
                     57.
                  
                  
                     
                        
                           Herclassificatie als vastgoedbelegging of het einde van de classificatie als vastgoedbelegging dient uitsluitend plaats te vinden als er sprake is van een wijziging van het gebruik, gestaafd door:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aanvang van het eigen gebruik, in geval van een herclassificatie van vastgoedbelegging naar vastgoed voor eigen gebruik;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de aanvang van ontwikkelingsactiviteiten met het oog op de verkoop van het vastgoed, in geval van een herclassificatie van vastgoedbelegging naar voorraden;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de beëindiging voor eigen gebruik van vastgoed, in geval van een herclassificatie van vastgoed voor eigen gebruik naar vastgoedbelegging;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het afsluiten van een operationele lease met een andere partij, in geval van een herclassificatie van voorraden naar vastgoedbelegging;
                                    
                                 
                                 
                                    of
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de beëindiging van de bouw of ontwikkeling, in geval van een herclassificatie van vastgoed in uitvoering of ontwikkeling (beschreven in IAS 16) naar vastgoedbelegging.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     58.
                  
                  
                     Alinea 57(b) schrijft voor dat een entiteit een onroerende zaak uitsluitend mag herclassificeren van vastgoedbelegging naar voorraden indien er sprake is van een wijziging van het gebruik, gestaafd door de aanvang van ontwikkelingsactiviteiten ten behoeve van de latere verkoop van de onroerende zaak. Indien een entiteit besluit een vastgoedbelegging zonder ontwikkeling te vervreemden, blijft ze de onroerende zaak behandelen als een vastgoedbelegging tot de onroerende zaak van de balans wordt verwijderd. Herclassificatie naar voorraden vindt derhalve niet plaats. Op een vergelijkbare manier blijft een bestaande vastgoedbelegging als zodanig geclassificeerd, en wordt deze niet geherclassificeerd naar vastgoed voor eigen gebruik, indien een entiteit aanvangt met herontwikkeling van de desbetreffende vastgoedbelegging, met als doel een voortzetting van het gebruik in de toekomst als een vastgoedbelegging.
                  
               
                     59.
                  
                  
                     De alinea's 60 tot en met 65 zijn van toepassing op de opname en waardering in situaties die zich voordoen indien een entiteit het reële-waardemodel gebruikt voor vastgoedbeleggingen. Indien een entiteit het kostprijsmodel gebruikt, leidt herclassificatie tussen vastgoedbeleggingen, vastgoed voor eigen gebruik en voorraden niet tot een wijziging van de boekwaarde van de geherclassificeerde onroerende zaak of tot een wijziging van de kostprijs van die onroerende zaak voor waarderingsdoeleinden of met het oog op de in de toelichting te vermelden informatie.
                  
               
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           In geval van een herclassificatie van een tegen reële waarde gewaardeerde vastgoedbelegging naar vastgoed voor eigen gebruik of voorraden, dient als veronderstelde kostprijs van de onroerende zaak ten behoeve van de hierop volgende verwerking in overeenstemming met IAS 16 of IAS 2, de reële waarde van de onroerende zaak op het moment van wijziging van het gebruik te worden genomen.
                        
                     
                  
               
                     61.
                  
                  
                     
                        
                           Indien vastgoed voor eigen gebruik een vastgoedbelegging wordt die tegen reële waarde zal worden gewaardeerd, dient een entiteit IAS 16 toe te passen tot het moment waarop wijziging van het gebruik. Indien er op dat moment een verschil is tussen de boekwaarde van het vastgoed overeenkomstig IAS 16 en de reële waarde, dient de entiteit dit verschil op dezelfde wijze te behandelen als een herwaardering overeenkomstig IAS 16.
                        
                     
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Tot het moment waarop vastgoed voor eigen gebruik een tegen reële waarde gewaardeerde vastgoedbelegging wordt, schrijft een entiteit de onroerende zaak af. Ook neemt de entiteit eventuele bijzondere waardeverminderingsverliezen op. De entiteit behandelt een eventueel verschil op dat moment tussen de boekwaarde van de onroerende zaak bepaald volgens IAS 16 en de reële waarde op dezelfde wijze als een herwaardering zoals beschreven in IAS 16. Met andere woorden:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 een eventuele afname van de boekwaarde van de onroerende zaak wordt opgenomen in de winst- en verliesrekening. Voor zover echter voor deze onroerende zaak een herwaarderingsreserve is gevormd, wordt de waardevermindering in mindering gebracht op deze herwaarderingsreserve;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 elke resulterende toename van de boekwaarde wordt als volgt behandeld:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             voor zover de toename leidt tot de terugboeking van een eerder opgenomen bijzonder waardeverminderingsverlies voor dat vastgoed, wordt de toename opgenomen als in de winst- en verliesrekening. Het in de winst- en verliesrekening opgenomen bedrag stijgt niet uit boven het bedrag dat nodig is om de boekwaarde terug te brengen op de boekwaarde (na afschrijvingen) die zou zijn bepaald indien geen bijzonder waardeverminderingsverlies zou zijn opgenomen;
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             een eventueel overblijvend deel van de toename wordt direct aan de herwaarderingsreserve toegevoegd. Indien de vastgoedbelegging vervolgens wordt vervreemd, kan het aan de herwaarderingsreserve toegevoegde deel vrijvallen ten gunste van de ingehouden winsten. De overboeking van de herwaarderingsreserve naar de ingehouden winsten mag niet via de winst- en verliesrekening lopen.
                                          
                                       
                           
               
                     63.
                  
                  
                     
                        
                           In geval van een herclassificatie van voorraden naar vastgoedbeleggingen die zullen worden geboekt tegen reële waarde, dient een eventueel verschil op dat moment tussen de reële waarde van de onroerende zaak en de laatste boekwaarde worden opgenomen in de winst- en verliesrekening.
                        
                     
                  
               
                     64.
                  
                  
                     De behandeling van overboekingen van voorraden naar vastgoedbeleggingen gewaardeerd tegen reële waarde is consistent met de behandeling van de verkoop van voorraden.
                  
               
                     65.
                  
                  
                     
                        
                           Indien een entiteit de bouw of ontwikkeling voltooit van een zelfvervaardigde vastgoedbelegging die tegen reële waarde zal worden gewaardeerd, dient een eventueel verschil op dat moment tussen de reële waarde van de onroerende zaak en de laatste boekwaarde te worden opgenomen in de winst- en verliesrekening.
                        
                     
                  
               VERVREEMDING EN BUITENGEBRUIKSTELLING
         
                     66.
                  
                  
                     
                        
                           Een vastgoedbelegging dient niet langer in de balans te worden opgenomen in geval van vervreemding of permanente buitengebruikstelling, en bij buitengebruikstelling geen toekomstige economische voordelen meer worden verwacht.
                        
                     
                  
               
                     67.
                  
                  
                     De vervreemding van een vastgoedbelegging kan plaatsvinden door verkoop of door het afsluiten van een financiële lease-overeenkomst. Bij het bepalen van het moment van vervreemding van een vastgoedbelegging past een entiteit de criteria in IAS 18 toe voor de opname van opbrengsten uit de verkoop van goederen en houdt zij rekening met de bijbehorende richtlijnen in de bijlage bij IAS 18. IAS 17 is van toepassing op een vervreemding door het afsluiten van een financiële lease of via een ‘sale and leaseback‘-transactie.
                  
               
                     68.
                  
                  
                     Indien een entiteit in overeenstemming met de opnamecriteria in alinea 16, de kosten van vervanging van een gedeelte van een vastgoedbelegging in de boekwaarde van het actief opneemt, wordt de boekwaarde van het vervangen gedeelte niet langer in de balans opgenomen. In geval waardering tegen historische kosten wordt op een vervangen gedeelte voor een vastgoedbelegging mogelijk niet afzonderlijk afgeschreven. Indien voor de entiteit de bepaling van de boekwaarde van het vervangen gedeelte praktisch niet haalbaar is, mag zij de kosten van vervanging gebruiken als indicatie van de kostprijs van het vervangen gedeelte op het moment dat het gekocht of gebouwd werd. In geval van waardering tegen reële kosten weerspiegelt de reële waarde van de vastgoedbelegging mogelijk reeds dat de waarde van het vervangen gedeelte was teloorgegaan. In andere gevallen kan het moeilijk op te maken zijn in welke mate de reële waarde van het gedeelte dat vervangen wordt, moet worden verminderd. Wanneer het niet praktisch haalbaar is om de reële waarde van het vervangen gedeelte neerwaarts aan te passen, bestaat er een alternatief om de kosten van vervanging op ten nemen in de boekwaarde van het actief en vervolgens de reële waarde opnieuw te beoordelen, zoals dit vereist zou zijn voor investeringen die niet betrekking hebben op vervanging.
                  
               
                     69.
                  
                  
                     
                        
                           Winsten of verliezen bij buitengebruikstelling of vervreemding van een vastgoedbelegging dienen bepaald te worden als het verschil tussen de netto-opbrengst bij vervreemding en de boekwaarde van het actief en dienen opgenomen te worden in de winst- en verliesrekening over de periode waarin buitengebruikstelling of vervreemding plaatsvindt (tenzij IAS 17 iets anders voorschrijft in geval van een „sale and leaseback”-transactie).
                        
                     
                  
               
                     70.
                  
                  
                     De te ontvangen vergoeding bij vervreemding van een vastgoedbelegging wordt aanvankelijk opgenomen tegen reële waarde. Met name indien de betaling voor een vastgoedbelegging wordt uitgesteld, wordt de ontvangen vergoeding aanvankelijk opgenomen tegen de contante waarde daarvan. Het verschil tussen het nominale bedrag van de vergoeding en de contante waarde wordt overeenkomstig IAS 18 met behulp van de effectieve-rentemethode opgenomen als rentebate.
                  
               
                     71.
                  
                  
                     Een entiteit past IAS 37 toe of, in voorkomende gevallen, andere standaarden op verplichtingen die de entiteit na vervreemding van een vastgoedbelegging behoudt.
                  
               
                     72.
                  
                  
                     
                        
                           Een vergoeding van derden voor een vastgoedbelegging die een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, verloren is gegaan of werd opgegeven, dient in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen op het moment dat de vergoeding opeisbaar wordt.
                        
                     
                  
               
                     73.
                  
                  
                     Bijzondere waardeverminderingen of verliezen op vastgoedbeleggingen, daarmee samenhangende claims op, of betalingen van, vergoedingen door derden en de eventuele daaropvolgende aankoop of bouw van vervangende activa, zijn afzonderlijke economische gebeurtenissen en moeten afzonderlijk als volgt worden verwerkt:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 bijzondere waardeverminderingen van vastgoedbeleggingen worden opgenomen overeenkomstig IAS 36;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 buitengebruikstellingen of vervreemdingen van vastgoedbeleggingen worden opgenomen overeenkomstig alinea 66 tot en met 71 van deze standaard;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 vergoedingen van derden voor een vastgoedbelegging die een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, verloren is gegaan of is opgegeven, worden opgenomen in de winst- en verliesrekening op het moment dat deze opeisbaar worden.
                                 en
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 de kostprijs van activa die worden gerestaureerd, gekocht of gebouwd als vervanging wordt bepaald overeenkomstig alinea 20 tot en met 29 van deze standaard.
                              
                           
               Informatieverschaffing
         Waardering tegen reële-waarde en waardering tegen kostprijs
         
                     74.
                  
                  
                     De onderstaande toelichtingen zijn een aanvulling op die opgenomen in IAS 17. Op grond van IAS 17 verstrekt de eigenaar van een vastgoedbelegging dezelfde informatie als die een lessor dient te verstrekken over afgesloten leases. Een entiteit die op grond van een financiële of operationele lease een vastgoedbelegging aanhoudt, verstrekt dezelfde informatie als die een lessee dient te verstrekken over financiële leases en de informatie die een lessor dient te verstrekken over een eventuele operationele lease die is afgesloten.
                  
               
                     75.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient het volgende te vermelden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       of zij het reële-waardemodel of het kostprijsmodel toepast;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indien zij het reële-waardemodel toepast: of, en zo ja, in welke omstandigheden vastgoedbelangen die worden gehouden op grond van operationele lease-overeenkomsten, geclassificeerd en verwerkt worden als vastgoedbelegging;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indien classificatie moeilijk is (zie alinea 14): de criteria die ze gebruikt om vastgoedbeleggingen te onderscheiden van vastgoed voor eigen gebruik en vastgoed dat wordt aangehouden voor verkoop in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de methoden en belangrijke veronderstellingen die gehanteerd zijn bij het bepalen van de reële waarde van vastgoedbeleggingen, inclusief een verklaring of de bepaling van de reële waarde werd onderbouwd door marktgegevens of eerder gebaseerd was op andere factoren (die de entiteit dient te vermelden) wegens de aard van de onroerende zaak en het gebrek aan vergelijkbare marktgegevens;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de mate waarin de reële waarde van vastgoedbeleggingen (zoals gewaardeerd of vermeld in de jaarrekening) is gebaseerd op een waardering door een onafhankelijke taxateur die in het bezit is van een erkende en relevante beroepskwalificatie en beschikt over recente ervaring met de locatie en categorie van de te waarderen vastgoedbelegging; indien de waardering niet op deze wijze tot stand is gekomen, dient dit feit te worden vermeld;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de bedragen die in de winst- en verliesrekening zijn opgenomen voor:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   huurinkomsten uit vastgoedbeleggingen;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   directe exploitatielasten (inclusief reparatie en onderhoud) die voortvloeien uit vastgoedbeleggingen die tijdens de periode huurinkomsten hebben gegenereerd;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   directe exploitatielasten (inclusief reparatie en onderhoud) die voortvloeien uit vastgoedbeleggingen die tijdens de periode geen huurinkomsten hebben gegenereerd;
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       het bestaan van beperkingen met betrekking tot de realiseerbaarheid van vastgoedbeleggingen of de inbaarheid van opbrengsten bij vervreemding, alsmede de omvang van deze beperkingen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       contractuele verplichtingen tot aankoop, bouw of ontwikkeling van vastgoedbeleggingen of met betrekking tot reparatie, onderhoud of verbeteringen.
                                    
                                 
                              
                           
               Waardering tegen reële waarde (reële-waardemodel)
         
                     76.
                  
                  
                     
                        
                           In aanvulling op de vereiste toelichting op grond van alinea 75 dient een entiteit die het in alinea 33 tot en met 55 beschreven reële-waardemodel toepast ook een aansluiting op te nemen tussen de boekwaarde van de vastgoedbeleggingen aan het begin en het einde van de periode, met de volgende gegevens:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       investeringen, waarbij afzonderlijk dienen te worden vermeld de initiële verkrijgingen en de uitgaven na eerste waardering die worden opgenomen in de boekwaarde van een actief;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       investeringen uit hoofde van overnames via bedrijfscombinaties;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vervreemdingen;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       nettowinsten of -verliezen als gevolg van aanpassingen van de reële waarde;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de nettokoersverschillen bij omrekening van de jaarrekening in een andere presentatievaluta en bij omrekening van een buitenlandse activiteit in de presentatievaluta van de verslaggevende entiteit;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       herclassificaties naar en van voorraden en vastgoed voor eigen gebruik;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       overige mutaties.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     77.
                  
                  
                     
                        
                           Wanneer een verkregen waardering voor een vastgoedbelegging ten behoeve van de jaarrekening aanzienlijk wordt aangepast, bijvoorbeeld ter voorkoming van een dubbeltelling van activa en verplichtingen die afzonderlijk als activa en verplichtingen zijn opgenomen zoals beschreven in alinea 50, dient de entiteit een aansluiting op te nemen tussen de verkregen waardering en de aangepaste waardering die in de jaarrekening is vervat, waarbij het totale bedrag van eventuele opnieuw toegevoegde leaseverplichtingen en eventuele andere belangrijke aanpassingen vermeld worden.
                        
                     
                  
               
                     78.
                  
                  
                     
                        
                           In het uitzonderlijke geval waarin een entiteit een vastgoedbelegging waardeert op grond van het kostprijsmodel van IAS 16 (zie vorengenoemde alinea 53), dient de in alinea 76 voorgeschreven aansluiting te bevatten de mutaties met betrekking tot die vastgoedbelegging, afzonderlijk van de mutaties met betrekking tot andere vastgoedbeleggingen. Daarnaast dient een entiteit het volgende te vermelden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een beschrijving van de vastgoedbelegging;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een verklaring waarom de reële waarde niet betrouwbaar kan worden bepaald;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indien mogelijk, de bandbreedte van schattingen waarbinnen de reële waarde hoogstwaarschijnlijk ligt;
                                    
                                 
                                 
                                    en
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       bij vervreemding van vastgoedbeleggingen die niet op reële waarde zijn gewaardeerd:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   het feit dat de entiteit vastgoedbeleggingen heeft vervreemd die niet op reële waarde zijn geboekt;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de boekwaarde van die vastgoedbeleggingen op het moment van verkoop;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   het bedrag van de opgenomen boekwinst of het opgenomen boekverlies.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               Waardering tegen historische kosten (kostprijsmodel)
         
                     79.
                  
                  
                     
                        
                           In aanvulling op de vereiste toelichting zoals vermeld in alinea 75 dient een entiteit die het in alinea 56 beschreven kostprijsmodel toepast, ook te vermelden:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de gebruikte afschrijvingsmethoden;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de gebruiksduur of toegepaste afschrijvingspercentages;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de historische kostprijs en de cumulatieve afschrijvingen (samengevoegd met de cumulatieve bijzondere waardeverminderingen) aan het begin en einde van de periode;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       een aansluiting van de boekwaarde van de vastgoedbelegging aan het begin en einde van de periode, waarbij het volgende wordt vermeld:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   investeringen, onderscheiden in initiële verkrijgingen en de uitgaven na eerste waardering die worden geactiveerd;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   investeringen uit hoofde van overnames via bedrijfscombinaties;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vervreemdingen;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   afschrijvingen;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (v)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   bijzondere waardeverminderingen en teruggeboekte bijzondere waardeverminderingen opgenomen in overeenstemming met IAS 36;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vi)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   de nettokoersverschillen die ontstaan bij omrekening van de jaarrekening in een andere presentatievaluta en bij omrekening van een buitenlandse activiteit in de presentatievaluta van de verslaggevende entiteit;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (vii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   herclassificaties naar en van voorraden en vastgoed voor eigen gebruik;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (viii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   overige mutaties;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de reële waarde van de vastgoedbeleggingen. Indien een entiteit in uitzonderlijke gevallen, zoals beschreven in alinea 53, de reële waarde van de vastgoedbelegging niet betrouwbaar kan bepalen, dient de entiteit de volgende informatie te vermelden:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   een beschrijving van de vastgoedbelegging;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   een verklaring waarom de reële waarde niet betrouwbaar kan worden bepaald;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   indien mogelijk, de bandbreedte van schattingen waarbinnen de reële waarde hoogstwaarschijnlijk ligt.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               OVERGANGSBEPALINGEN
         Waardering tegen reële waarde (reële-waardemodel)
         
                     80.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit die voorheen (de editie 2000) van IAS 40 heeft toegepast en ervoor kiest om voor het eerst sommige of alle vastgoedbelangen die gehouden worden op grond van een operationele lease te classificeren en te verwerken als vastgoedbelegging, dient het effect van die keuze te verwerken als een aanpassing van het beginsaldo van de ingehouden winsten in de periode waarin de keuze voor het eerst is gemaakt. Daarnaast:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       als de entiteit de reële waarde van die vastgoedbeleggingen in voorgaande perioden (bepaald op een basis die in overeenstemming is met de definitie van reële waarde in alinea 5 en de richtlijnen in alinea 36 tot en met 52) openbaar heeft gemaakt (in de jaarrekening of anderszins), wordt de entiteit aangemoedigd maar is ze niet verplicht:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   om het beginsaldo van de ingehouden winsten aan te passen voor de vroegste verslagperiode die wordt gepresenteerd en waarin voor het eerst die reële waarde openbaar werd gemaakt;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   om de vergelijkende informatie voor deze perioden aan te passen;
                                                
                                             
                                             
                                                en
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       indien de entiteit de bij (a) vermelde informatie niet eerder openbaar heeft gemaakt, dient zij de vergelijkende informatie niet aan te passen en dient de entiteit dit feit te vermelden.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     81.
                  
                  
                     Deze standaard schrijft een andere behandeling voor dan die door IAS 8 wordt voorgeschreven. IAS 8 vereist dat vergelijkende informatie wordt aangepast tenzij een dergelijke aanpassing praktisch niet haalbaar is.
                  
               
                     82.
                  
                  
                     Wanneer een entiteit deze standaard voor het eerst toepast, houdt de aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten ook de herclassificatie in van een eventueel bedrag in de herwaarderingsreserve dat betrekking heeft op vastgoedbeleggingen.
                  
               Waardering tegen historische kosten (kostprijsmodel)
         
                     83.
                  
                  
                     IAS 8 is van toepassing op elke wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving die wordt aangebracht wanneer een entiteit deze standaard voor het eerst toepast en opteert voor toepassing van het kostprijsmodel. Het effect van de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving omvat de herclassificatie van het bedrag dat eventueel voor vastgoedbeleggingen in de herwaarderingsreserve is verwerkt.
                  
               
                     84.
                  
                  
                     
                        
                           De vereisten van alinea 27 tot en met 29 met betrekking tot de eerste waardering van een vastgoedbelegging die via een ruiltransactie van activa wordt verworven, dienen prospectief, alleen op toekomstige transacties te worden toegepast.
                        
                     
                  
               INGANGSDATUM
         
                     85.
                  
                  
                     
                        
                           Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die aanvangt vóór 1 januari 2005 dient zij dit feit te vermelden.
                        
                     
                  
               INTREKKING VAN IAS 40 (2000)
         
                     86.
                  
                  
                     Deze standaard vervangt IAS 40 Vastgoedbeleggingen (uitgegeven in 2000).