CELEX: 62004CJ0522
Language: fr
Date: 2007-07-05 00:00:00
Title: Arrêt de la Cour (deuxième chambre) du 5 juillet 2007. # Commission des Communautés européennes contre Royaume de Belgique. # Manquement d'État - Libre circulation des personnes - Libre circulation des travailleurs - Libre prestation des services - Liberté d’établissement - Libre circulation des capitaux - Articles 28, 31, 36 et 40 de l’accord sur l’Espace économique européen - Directive 2002/83/CE - Législation fiscale prévoyant un traitement moins favorable des cotisations aux régimes de retraite professionnels versées aux entreprises d'assurances établies à l’étranger - Imposition en Belgique des capitaux et des valeurs de rachat versés aux bénéficiaires ayant transféré leur résidence à l'étranger - Convention fiscale préventive de la double imposition - Représentant responsable. # Affaire C-522/04.

Affaire C-522/04
      Commission des Communautés européennes
      contre
      Royaume de Belgique
      «Manquement d'État — Libre circulation des personnes — Libre circulation des travailleurs — Libre prestation des services — Liberté d’établissement — Libre circulation des capitaux — Articles 28, 31, 36 et 40 de l’accord sur l’Espace économique européen — Directive 2002/83/CE — Législation fiscale prévoyant un traitement moins favorable des cotisations aux régimes de retraite professionnels versées
         aux entreprises d'assurances établies à l’étranger — Imposition en Belgique des capitaux et des valeurs de rachat versés aux bénéficiaires ayant transféré leur résidence à l'étranger
         — Convention fiscale préventive de la double imposition — Représentant responsable»
      
      Sommaire de l'arrêt
      1.        États membres — Obligations — Manquement — Maintien d'une disposition nationale incompatible avec le droit communautaire
      2.        Libre circulation des personnes — Travailleurs — Liberté d'établissement — Libre prestation des services — Citoyenneté de
            l'Union européenne — Restrictions — Législation fiscale
      (Art. 18 CE, 39 CE, 43 CE et 49 CE; accord EEE, art. 28, 31 et 36; directive du Parlement européen et du Conseil 2002/83,
            art. 5, § 1; directive du Conseil 92/96, art. 4)
      1.        Même si, dans la pratique, les autorités d'un État membre n'appliquent pas une disposition nationale contraire au droit communautaire,
         la sécurité juridique exige néanmoins que cette disposition soit modifiée.
      
      (cf. point 70)
      2.        Manque aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 18 CE, 39 CE, 43 CE et 49 CE, des articles 28, 31 et 36 de
         l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ainsi que de l'article 4 de la directive 92/96, portant coordination des dispositions
         législatives, réglementaires et administratives concernant l'assurance directe sur la vie, et modifiant les directives 79/267
         et 90/619 (troisième directive assurance vie), après la refonte de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 2002/83, concernant
         l'assurance directe sur la vie, un État membre
      
      - soumettant la déductibilité des cotisations patronales d'assurance dues en exécution d'une assurance complémentaire contre
         la vieillesse et le décès prématuré à la condition que ces cotisations soient versées à une entreprise d'assurances ou à un
         fonds de prévoyance établi dans cet État membre;
      
      - soumettant la réduction d'impôt pour épargne à long terme accordée pour les cotisations personnelles d'assurance complémentaire
         contre la vieillesse et le décès prématuré ou de pension complémentaire payées à l'intervention de l'employeur par voie de
         retenue sur les rémunérations du travailleur ou à l'intervention de l'entreprise par voie de retenue sur les rémunérations
         du dirigeant d'entreprise qui n'est pas dans les liens d'un contrat de travail à la condition que ces cotisations soient versées
         à une entreprise d'assurances ou à un fonds de prévoyance établi dans cet État membre;
      
      - prévoyant que, lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et l'épargne sont payés ou attribués à un contribuable qui a
         préalablement transféré son domicile ou le siège de sa fortune à l'étranger, le paiement ou l'attribution est censé avoir
         eu lieu le jour qui précède ce transfert et assimilant à une attribution tout transfert, de sorte que tout assureur a l'obligation
         de retenir un précompte professionnel sur les capitaux et les valeurs de rachat payés à un non-résident qui a été, à un moment
         quelconque, résident fiscal de cet État membre pour autant que ces derniers ont été constitués, entièrement ou partiellement,
         pendant la période au cours de laquelle l'intéressé était résident fiscal de cet État, même si les conventions fiscales bilatérales
         conclues par cet État accordent le droit d'imposer de tels revenus à l'autre État contractant;
      
      - imposant des transferts de capitaux ou de valeurs de rachat constitués au moyen de cotisations patronales ou de cotisations
         personnelles de retraite complémentaire opérés par le fonds de pension ou l'organisme d'assurances auprès duquel ils ont été
         constitués au profit du bénéficiaire ou de ses ayants droit à un autre fonds de pension ou à un autre organisme d'assurances
         établi en dehors de cet État membre, tandis qu'un tel transfert ne constitue pas une opération imposable si les capitaux ou
         les valeurs de rachat sont transférés à un autre fonds de pension ou à un autre organisme d'assurances établi dans cet État;
      
      - exigeant des assureurs étrangers qui n'ont dans cet État membre aucun siège d'opération qu'ils fassent agréer, avant d'offrir
         leurs services dans ledit État, un représentant responsable y résidant, lequel s'engage personnellement, par écrit, envers
         cet État, au paiement de la taxe annuelle sur les contrats d'assurance, des intérêts et des amendes qui pourraient être dus
         du chef des contrats relatifs à des risques situés dans ledit État.
      
      Les dispositions du traité et de l'accord EEE relatives à la libre circulation des travailleurs, à la liberté d'établissement
         et à la libre circulation des personnes s'opposant à ladite réglementation, il n'est pas nécessaire d'examiner séparément
         cette réglementation à la lumière de l'article 56 CE concernant la libre circulation des capitaux.
      
      (cf. points 79-80 et disp.)
ARRÊT DE LA COUR (deuxième chambre)
      5 juillet 2007 (*)
      
      «Manquement d’État – Libre circulation des personnes – Libre circulation des travailleurs – Libre prestation des services – Liberté d’établissement – Libre circulation des capitaux – Articles 28, 31, 36 et 40 de l’accord sur l’Espace économique européen – Directive 2002/83/CE – Législation fiscale prévoyant un traitement moins favorable des cotisations aux régimes de retraite professionnels versées
         aux entreprises d’assurances établies à l’étranger – Imposition en Belgique des capitaux et des valeurs de rachat versés aux bénéficiaires ayant transféré leur résidence à l’étranger
         – Convention fiscale préventive de la double imposition – Représentant responsable»
      
      Dans l’affaire C-522/04,
      ayant pour objet un recours en manquement au titre de l’article 226 CE, introduit le 23 décembre 2004,
      Commission des Communautés européennes,  représentée par MM. R. Lyal et D. Triantafyllou, en qualité d’agents, ayant élu domicile à Luxembourg,
      
      partie requérante,
      contre
      Royaume de Belgique, représenté par Mme E. Dominkovits et M. M. Wimmer, en qualité d’agents,
      
      partie défenderesse,
      LA COUR (deuxième chambre),
      composée de M. C. W. A. Timmermans, président de chambre, MM. P. Kūris (rapporteur), J. Klučka, Mme R. Silva de Lapuerta et M. L. Bay Larsen, juges,
      
      avocat général: Mme C. Stix-Hackl,
      
      greffier: M. R. Grass,
      vu la procédure écrite,
      ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 3 octobre 2006,
      rend le présent
      Arrêt
      1        Par sa requête, la Commission des Communautés européennes demande à la Cour de constater que:
      
      –        en soumettant la déductibilité des cotisations patronales d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré
         à la condition, prévue à l’article 59 du code des impôts sur les revenus 1992 coordonné par l’arrêté royal du 10 avril 1992
         (Moniteur belge du 30 juillet 1992, p. 17120), tel que modifié par la loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complémentaires et au régime
         fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale (Moniteur belge du 15 mai 2003, p. 26407, et – rectificatif – Moniteur belge du 26 mai 2003, p. 28892, ci‑après le «CIR 1992»), que ces cotisations soient versées à une entreprise d’assurances ou à
         un fonds de prévoyance établi en Belgique;
      
      –        en soumettant la réduction d’impôt pour épargne à long terme accordée, en vertu des articles 145/1 et 145/3 du CIR 1992, pour
         les cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré à l’intervention de l’employeur
         par voie de retenue sur les rémunérations à la condition que ces cotisations soient versées à une entreprise d’assurances
         ou à un fonds de prévoyance établi en Belgique;
      
      –        en prévoyant, à l’article 364bis du CIR 1992, que, lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et l’épargne visés à l’article
         34 du même code sont payés ou attribués à un contribuable qui a préalablement transféré son domicile ou le siège de sa fortune
         à l’étranger, le paiement ou l’attribution est censé avoir eu lieu le jour qui précède ce transfert et en assimilant à une
         attribution, en vertu du second alinéa dudit article 364bis, tout transfert visé à l’article 34, paragraphe 2, 3°, de ce même
         code, de sorte que tout assureur a l’obligation de retenir un précompte professionnel, conformément à l’article 270 dudit
         code, sur les capitaux et les valeurs de rachat payés à un non-résident qui a été, à un moment quelconque, résident fiscal
         belge pour autant que ces derniers ont été constitués, entièrement ou partiellement, pendant la période au cours de laquelle
         l’intéressé était résident fiscal belge, même si les conventions fiscales bilatérales conclues par le Royaume de Belgique
         accordent le droit d’imposer de tels revenus à l’autre État contractant;
      
      –        en imposant, en vertu de l’article 364ter du CIR 1992, des transferts de capitaux ou de valeurs de rachat constitués au moyen
         de cotisations patronales ou de cotisations personnelles de retraite complémentaire opérés par le fonds de pension ou l’organisme
         d’assurances auprès duquel ils ont été constitués au profit du bénéficiaire ou de ses ayants droit à un autre fonds de pension
         ou à un autre organisme d’assurances établi en dehors de la Belgique, tandis qu’un tel transfert ne constitue pas une opération
         imposable si les capitaux ou les valeurs de rachat sont transférés à un autre fonds de pension ou à un autre organisme d’assurances
         établi en Belgique;
      
      –        en exigeant, sur la base de l’article 224/2bis du règlement général sur les taxes assimilées au timbre issu de l’arrêté royal
         du 3 mars 1927 (Moniteur belge du 6 mars 1927, p. 921), tel que modifié par l’arrêté royal du 30 juillet 1994 (Moniteur belge du 1er septembre 1994, p. 22260, ci-après le «règlement général»), des assureurs étrangers qui n’ont en Belgique aucun siège d’opération
         qu’ils fassent agréer, avant d’offrir leurs services en Belgique, un représentant responsable y résidant, lequel s’engage,
         personnellement et par écrit, envers l’État belge, au paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, des intérêts
         et des amendes qui pourraient être dus du chef des contrats relatifs à des risques situés en Belgique,
      
      le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 18 CE, 39 CE, 43 CE, 49 CE et 56 CE,
         des articles 28, 31, 36 et 40 de l’accord sur l’Espace économique européen du 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, ci-après l’«accord
         EEE») et des articles 4 et 11, paragraphe 2, de la directive 92/96/CEE du Conseil, du 10 novembre 1992, portant coordination
         des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l’assurance directe sur la vie, et modifiant les
         directives 79/267/CEE et 90/619/CEE (troisième directive assurance vie) (JO L 360, p. 1), «– après la refonte les articles
         5, paragraphe 1, et 53, paragraphe 2, de la directive 2002/83/CE» du Parlement européen et du Conseil, du 5 novembre 2002,
         concernant l’assurance directe sur la vie (JO L 345, p. 1).
      
       Le cadre juridique
       L’accord EEE
      2        Les articles 28, 31, 36 et 40 de l’accord EEE correspondent, respectivement, aux articles 39 CE, 43 CE, 49 CE et 56 CE.
      
       La réglementation communautaire
      3        L’article 1er, paragraphe 1, de la directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l’assistance mutuelle des autorités
         compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs, de certains droits d’accises et des taxes sur les primes
         d’assurance (JO L 336, p. 15), telle que modifiée par la directive 2003/93/CE du Conseil, du 7 octobre 2003 (JO L 264, p. 23,
         ci-après la «directive 77/799»), énonce:
      
      «Les autorités compétentes des États membres échangent, conformément à la présente directive, toutes les informations susceptibles
         de leur permettre l’établissement correct des impôts sur le revenu et sur la fortune ainsi que toutes les informations relatives
         à l’établissement des taxes indirectes suivantes:
      
      –        les taxes sur les primes d’assurance, visées à l’article 3, sixième tiret, de la directive 76/308/CEE du Conseil, [du 15 mars
         1976, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement de créances relatives à certaines cotisations, droits, taxes
         et autres mesures (JO L 73, p. 18), telle que modifiée par la directive 2001/44/CE du Conseil, du 15 juin 2001 (JO L 175,
         p. 17, ci-après la ‘directive 76/308’)],
      
      […]»
      4        Aux termes de l’article 2 de la directive 76/308:
      
      «La présente directive s’applique à toutes les créances afférentes:
      […]
      h)               aux taxes sur les primes d’assurance;
      [...]»
      5        L’article 3 de la directive 76/308 dispose:
      
      «Au sens de la présente directive, on entend par:
      […]
      –        ‘taxes sur les primes d’assurance’:
      […]
      b)      en Belgique: i)     Taxe annuelle sur les contrats d’assurance
      […]»
      6        Les articles 4 et suivants de la directive 76/308 fixent les règles que doivent comporter les dispositions législatives, réglementaires
         et administratives des États membres en vue d’assurer le recouvrement, dans chaque État membre, des créances visées à l’article
         2 de cette directive qui sont nées dans un autre État membre.
      
      7        L’article 5, paragraphe 1, de la directive 2002/83 dispose: 
      
      «L’agrément est valable pour l’ensemble de la Communauté. Il permet à l’entreprise d’assurances d’y exercer des activités
         soit en régime d’établissement, soit en régime de libre prestation de services.»
      
      8        L’article 50 de la directive 2002/83, intitulé «Taxes sur les primes», prévoit:
      
      «1.      Sans préjudice d’une harmonisation ultérieure, tout contrat d’assurance est exclusivement soumis aux impôts indirects et taxes
         parafiscales grevant les primes d’assurance dans l’État membre de l’engagement, […]
      
      […]
      3.      Sous réserve d’une harmonisation ultérieure, chaque État membre applique aux entreprises d’assurances qui prennent des engagements
         sur son territoire ses dispositions nationales concernant les mesures destinées à assurer la perception des impôts indirects
         et taxes parafiscales dus en vertu du paragraphe 1.»
      
      9        L’article 53, paragraphe 2, de la directive 2002/83 dispose:
      
      «Dans les conditions prévues par le droit national, chaque État membre autorise les agences et succursales établies sur son
         territoire, et visées au présent titre, à transférer tout ou partie de leur portefeuille de contrats à une entreprise d’assurances
         ayant son siège social dans un autre État membre, si les autorités compétentes de cet État membre attestent que le cessionnaire
         possède, compte tenu du transfert, la marge de solvabilité nécessaire.»
      
      10      Selon le point k), intitulé «Modalités établies par l’État membre d’accueil pour la perception des taxes indirectes sur les
         primes d’assurance des contrats conclus en libre prestation de services: désignation d’un représentant fiscal de l’assureur»,
         du sous-titre 3, consacré à l’application des principes relatifs à la notion d’intérêt général au secteur des assurances,
         du titre II, intitulé «L’intérêt général dans les troisièmes directives sur les assurances – L’applicabilité des règles d’intérêt
         général», de la communication interprétative de la Commission 2000/C 43/03, intitulée «Liberté de prestation de services et
         intérêt général dans le secteur des assurances» (JO 2000, C 43, p. 5, ci-après la «communication interprétative»), les États
         membres ont la possibilité d’exiger la désignation d’un représentant fiscal de l’assureur agissant en libre prestation de
         services, afin de garantir à l’État membre d’accueil le respect de sa propre législation et la perception des impôts, sous
         réserve que les modalités d’application concrètes de cette mesure par cet État membre satisfassent aux critères dégagés par
         la Cour de justice des Communautés européennes, notamment les exigences de nécessité et de proportionnalité.
      
       La réglementation nationale
      11      L’article 34 du CIR 1992 est libellé comme suit:
      
      «§ 1er. Les pensions, rentes et allocations en tenant lieu comprennent, quels qu’en soient le débiteur, le bénéficiaire, la qualification
         et les modalités de détermination et d’octroi:
      
      [...]
      2°       les capitaux, valeurs de rachat de contrats d’assurance-vie, pensions, pensions complémentaires et rentes, constitués en tout
         ou en partie au moyen de:
      
      a)      cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré en vue de la constitution d’une
         rente ou d’un capital en cas de vie ou en cas de décès, ou de cotisations patronales [...];
      
      b)      cotisations et primes en vue de la constitution d’une pension complémentaire visée dans la loi du 28 avril 2003 relative aux
         pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité
         sociale, en ce compris les pensions complémentaires attribuées en exécution d’un engagement de solidarité [pris, au niveau
         sectoriel, par une commission ou une sous-commission paritaire ou, au niveau d’une entreprise, par l’employeur, au profit
         de travailleurs et/ou de leurs ayants droit] et les pensions constituées au moyen de cotisations et primes visées à l’article
         38, § 1er, alinéa 1er, 18° et 19°;
      
      c)      cotisations et primes en vue de la constitution d’une pension complémentaire visée dans la loi reprise sous b, lorsque ces
         cotisations sont versées dans le cadre d’une continuation à titre individuel d’un engagement de pension visé à l’article 33
         de la même loi;
      
      [...]
      Par pension complémentaire visée dans la loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de
         celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale, il faut entendre la pension de retraite
         et/ou de survie en cas de décès de l’affilié avant ou après la mise à la retraite, ou la valeur en capital qui y correspond,
         qui sont octroyées sur la base de versements obligatoires déterminés dans un règlement de pension ou une convention de pension
         en complément d’une pension fixée en vertu d’un régime légal de sécurité sociale;
      
      [...]
      § 2. Les revenus de l’épargne-pension comprennent: 
      1°      l’épargne placée sur un compte-épargne collectif ou individuel; 
      2°      les pensions, rentes, capitaux et valeurs de rachat d’une assurance- épargne; 
      3°      les transferts suivants:
      –        le transfert partiel des avoirs des comptes-épargne ou des réserves techniques des assurances-épargne; 
      –        le transfert total des avoirs d’un compte-épargne individuel ou collectif à une assurance-épargne; 
      –        le transfert total des réserves techniques relatives à une assurance-épargne à un compte-épargne individuel ou collectif.
      [...]»
      12      Les cotisations et primes visées à l’article 38, paragraphe 1, premier alinéa, 18° et 19°, du CIR 1992, auquel se réfère l’article
         34, paragraphe 1, 2°, sous b), in fine, du même code, sont, d’une part, les cotisations et primes patronales d’assurance versées
         en exécution d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré en vue de la constitution d’une rente
         ou d’un capital en cas de vie ou en cas de décès en faveur des travailleurs et, d’autre part, les cotisations et primes d’entreprises
         d’assurances versées en exécution d’une assurance de même nature en faveur des dirigeants d’entreprises.
      
      13      L’article 52 du CIR 1992 énonce:
      
      «Sous réserve des dispositions des articles 53 à 66bis, constituent notamment des frais professionnels:
      […]
      3°      les rémunérations des membres du personnel et les frais connexes suivants:
      […]
      b)      les cotisations et primes patronales d’assurance versées en exécution:
      –        d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré en vue de la constitution d’une rente ou d’un capital,
         en cas de vie ou en cas de décès;
      
      –        d’un engagement collectif ou individuel de pension complémentaire de retraite et/ou de survie, en vue de la constitution d’une
         rente ou d’un capital en cas de vie ou en cas de décès;
      
      –        d’un engagement de solidarité visé aux articles 10 et 11 de la loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complémentaires
         et au régime fiscal de celles‑ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale;
      
      –        d’un engagement collectif ou individuel qui doit être considéré comme un complément aux indemnités légales en cas de décès
         ou d’incapacité de travail par suite d’un accident du travail ou d’un accident ou bien d’une maladie professionnelle ou d’une
         maladie; 
      
      […]
      7°      les cotisations personnelles dues en exécution de la législation sociale ou d’un statut légal ou réglementaire excluant les
         intéressés du champ d’application de la législation sociale;
      
      7°bis les cotisations visées au point 7° incluent notamment [les pensions complémentaires de retraite ou de survie des travailleurs
         indépendants];
      
      […]»
      14      L’article 59, paragraphe 1, du CIR 1992 dispose: 
      
      «Les cotisations et primes patronales visées à l’article 52, 3°, b, ne sont déductibles à titre de frais professionnels qu’aux
         conditions et dans les limites suivantes:
      
      1°      il faut qu’elles soient versées à titre définitif à une entreprise d’assurances ou à une institution de prévoyance établie
         en Belgique; 
      
      […]»
      15      L’article 145/1 du CIR 1992 prévoit:
      
      «Dans les limites et aux conditions prévues aux articles 145/2 à 145/16, il est accordé une réduction d’impôt calculée sur
         les dépenses suivantes qui ont été effectivement payées pendant la période imposable:
      
      1°      à titre de cotisations et primes personnelles visées à l’article 34, § 1er, 2°, alinéa 1er, a à c, payées à l’intervention de l’employeur par voie de retenue sur les rémunérations du travailleur, ou à l’intervention
         de l’entreprise par voie de retenue sur les rémunérations du dirigeant d’entreprise qui n’est pas dans les liens d’un contrat
         de travail;
      
      2°      à titre de cotisations d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré que le contribuable a payées
         à titre définitif en Belgique pour constituer une rente ou un capital en cas de vie ou en cas de décès en exécution d’un contrat
         d’assurance vie qu’il a conclu individuellement;
      
      […]»
      16      L’article 145/3 du CIR 1992 est libellé comme suit:
      
      «Les cotisations et primes personnelles visées à l’article 145/1, 1°, sont prises en considération pour la réduction à condition
         qu’elles soient versées à titre définitif à une entreprise d’assurances ou à une institution de prévoyance établies en Belgique
         et que les prestations en cas de retraite tant légales qu’extralégales, exprimées en rentes annuelles, ne dépassent pas 80 [%]
         de la dernière rémunération brute annuelle normale et tiennent compte d’une durée normale d’activité professionnelle. Une
         indexation des rentes est permise.»
      
      17      L’article 270 du CIR 1992 énonce: 
      
      «Sont redevables du précompte professionnel:
      1°      les contribuables visés aux articles 3, 179 ou 220, qui, à titre de débiteur, dépositaire, mandataire ou intermédiaire, paient
         ou attribuent en Belgique ou à l’étranger des rémunérations visées à l’article 30, 1° et 2°, pensions, rentes et allocations,
         de même que les non-résidents visés à l’article 227 pour lesquels les rémunérations visées à l’article 30, 1° et 2°, pensions,
         rentes et allocations qu’ils paient ou attribuent en Belgique ou à l’étranger constituent des frais professionnels au sens
         de l’article 237;
      
      […]
      3°      ceux qui, au titre de débiteur, dépositaire, mandataire ou intermédiaire, paient ou attribuent des revenus d’artistes du spectacle
         ou de sportifs visés à l’article 228, § 2, 8°, ou, à défaut, l’organisateur des représentations ou des épreuves;
      
      4°      celui qui est mandaté par les membres d’une société ou association visées à l’article 229, § 3, pour les représenter en matière
         fiscale ou, à défaut, chacun des associés ou membres, solidairement;
      
      5°      ceux qui ont l’obligation de faire enregistrer les actes et déclarations en vertu de l’article 35 du code des droits d’enregistrement,
         d’hypothèque et de greffe, lorsqu’il s’agit d’actes ou de déclarations constatant la cession, à titre onéreux, de biens immobiliers
         situés en Belgique ou de droits réels portant sur ces biens, par un contribuable visé à l’article 227, 1° ou 2°;
      
      6°       ceux qui, au titre de curateurs de faillites, liquidateurs de concordats judiciaires, liquidateurs de sociétés ou qui exercent
         des fonctions analogues sont tenus à honorer des créances ayant le caractère de rémunérations au sens de l’article 30.»
      
      18      L’article 364bis du CIR 1992 dispose: 
      
      «Lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et l’épargne visés à l’article 34 sont payés ou attribués à un contribuable qui
         a préalablement transféré son domicile ou le siège de sa fortune à l’étranger, le paiement ou l’attribution est censé avoir
         eu lieu le jour qui précède ce transfert.
      
      Pour l’application de l’alinéa 1er, tout transfert visé à l’article 34, § 2, 3°, est assimilé à une attribution.»
      
      19      L’article 364ter du CIR 1992 prévoit: 
      
      «Lorsque les capitaux ou les valeurs de rachat constitués au moyen de cotisations personnelles visées à l’article 52, 7°bis,
         ou à l’article 145/1, 1°, de cotisations patronales, ou de cotisations de l’entreprise, sont transférés, par l’institution
         de prévoyance ou l’entreprise d’assurances auprès de laquelle ils ont été constitués, au profit du bénéficiaire ou de ses
         ayants droit, dans un engagement de pension ou une convention de pension similaire, cette opération n’est pas considérée comme
         un paiement ou une attribution, même si ce transfert est effectué à la demande du bénéficiaire, sans préjudice du droit de
         percevoir l’impôt lors du paiement ou de l’attribution ultérieurs par les institutions ou entreprises au bénéficiaire.
      
      L’alinéa 1er n’est pas applicable au transfert du capital ou de la valeur de rachat à une institution de prévoyance ou à une entreprise
         d’assurances établie à l’étranger.»
      
      20      Le code des taxes assimilées au timbre, tel qu’en vigueur au 1er janvier 2004 (ci-après le «CTAT»), dispose à son article 173:
      
      «[L]es contrats d’assurance sont assujettis à une taxe annuelle lorsqu’une des trois conditions ci-dessous est remplie:
      1°      l’assureur est un professionnel de l’assurance, qui a en Belgique son principal établissement, une agence, une succursale,
         un représentant ou un siège quelconque d’opérations;
      
      2°      l’assuré a en Belgique son domicile ou sa résidence habituelle;
      3°      le contrat a pour objet des biens meubles ou immeubles situés en Belgique.»
      21      L’article 176/1, premier alinéa, du CTAT énonce:
      
      «La taxe exigible est calculée sur le montant total des primes, cotisations ou contributions, augmentées des charges, à payer
         ou à supporter au cours de l’année d’imposition soit par les assurés, soit par les bénéficiaires et leurs employeurs.»
      
      22      L’article 177 du CTAT prévoit que la taxe annuelle sur les contrats d’assurance est acquittée:
      
      «1°      par les associations, caisses, sociétés ou entreprises d’assurances, les organismes de pension et les personnes morales chargées
         de l’exécution de l’engagement de solidarité dans le cadre des régimes de pension visés dans la loi du 28 avril 2003 relative
         aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité
         sociale, ainsi que par tous autres assureurs lorsqu’ils ont en Belgique leur principal établissement, une agence, une succursale,
         un représentant ou un siège quelconque d’opérations;
      
      2°      par les courtiers et tous autres intermédiaires résidant en Belgique, pour les contrats souscrits par leur entremise avec
         des assureurs étrangers qui n’ont pas en Belgique le représentant responsable visé à l’article 178;
      
      3°      par les assurés, dans tous les autres cas.»
      23      L’article 178 du CTAT prévoit:
      
      «[…]
      Les assureurs étrangers qui ont en Belgique une succursale, une agence ou un siège quelconque d’opérations sont, en outre,
         tenus de faire agréer par le ministre des Finances, avant toute opération en Belgique, un représentant responsable résidant
         en Belgique, lequel s’engage personnellement par écrit, envers l’État, au paiement de la taxe annuelle et des amendes qui
         pourraient être dues.
      
      En cas de décès du représentant responsable, de retrait de son agréation ou d’évènement entraînant son incapacité, il est
         pourvu immédiatement à son remplacement.
      
      […]»
      24      L’article 224/2bis du règlement général dispose:
      
      «Dans les cas visés à l’article 177, 3°, du [CTAT], l’entreprise d’assurances étrangère acquitte la taxe, et le cas échéant
         les intérêts et les amendes, pour compte de l’assuré. À cette fin, toute entreprise d’assurances étrangère qui n’a en Belgique
         ni succursale, ni agence, ni siège quelconque d’opérations et qui veut offrir de souscrire des contrats relatifs à des risques
         situés en Belgique doit, avant de réaliser de telles opérations, faire agréer par le ministre des Finances un représentant
         responsable résidant en Belgique, lequel s’engage personnellement, par écrit, envers l’État, au paiement de la taxe annuelle
         sur les contrats d’assurance, des intérêts et des amendes qui pourraient être dus du chef des contrats susvisés.»
      
       La procédure précontentieuse
      25      Après avoir mis le Royaume de Belgique en demeure de présenter ses observations sur la compatibilité de plusieurs dispositions
         de la réglementation belge avec les articles 18 CE, 39 CE, 43 CE, 49 CE et 56 CE, les articles 28, 31, 36 et 40 de l’accord
         EEE ainsi que les articles 4 et 11, paragraphe 2, de la directive 92/96, la Commission a, le 19 décembre 2003, émis un avis
         motivé invitant cet État membre à prendre les mesures nécessaires pour s’y conformer dans un délai de deux mois à compter
         de sa réception.
      
      26      N’étant pas satisfaite de la réponse réservée par le Royaume de Belgique audit avis, la Commission a introduit le présent
         recours.
      
       Sur le recours
       Sur les entraves à la libre prestation des services
       Argumentation des parties
      27      Selon la Commission, l’article 59 du CIR 1992, en ce qu’il subordonne la déduction des cotisations patronales d’assurance
         dues en exécution d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré à la condition qu’elles soient
         versées à une entreprise d’assurances ou à une institution de prévoyance établie en Belgique, ainsi que l’article 145/3 du
         CIR 1992, en ce qu’il subordonne à la même condition la réduction d’impôt pour les cotisations personnelles d’assurance complémentaire
         contre la vieillesse et le décès prématuré ou de pension complémentaire, constituent une restriction à la libre prestation
         des services. Une telle réglementation dissuaderait, d’une part, les intéressés de souscrire des assurances de retraite complémentaire
         auprès d’entreprises d’assurances ou d’institutions de prévoyance établies dans un autre État membre et, d’autre part, ces
         entreprises et institutions d’offrir leurs services sur le marché belge. Or, aucune raison objective ne permettrait au Royaume
         de Belgique de justifier cette réglementation, dès lors que, en vertu de conventions bilatérales ou sur la base de circulaires
         administratives, ses autorités compétentes acceptent la déduction de cotisations versées à l’étranger.
      
      28      La Commission soutient qu’une entrave à la libre prestation des services est également constituée par la règle discriminatoire
         fixée à l’article 364ter du CIR 1992, qui prévoit l’imposition des capitaux ou des valeurs de rachat constitués au moyen de
         cotisations patronales ou de cotisations personnelles relatives à une assurance de retraite complémentaire qui sont transférés
         à un fonds de pension ou à un organisme d’assurances établi à l’étranger. En effet, un tel transfert ne serait pas imposable
         lorsqu’il a lieu vers un fonds de pension ou un organisme d’assurances établi en Belgique.
      
      29      Par ailleurs, la Commission fait valoir que l’article 224/2bis du règlement général, qui oblige les entreprises d’assurances
         étrangères à désigner un représentant résidant en Belgique, lequel s’engage personnellement au paiement de la taxe annuelle
         sur les contrats d’assurance, combiné avec la responsabilité solidaire de l’assuré prévue à l’article 177, 3°, du CTAT, est
         disproportionné à la nécessité de garantir le paiement de ladite taxe. En effet, des moyens moins contraignants, tels que
         des accords d’échange de renseignements avec les autres États membres, permettraient d’atteindre ce résultat.
      
      30      La Commission souligne en outre que la directive 77/799 permet une telle assistance entre États membres, laquelle, combinée
         avec la coresponsabilité des résidents assurés, rendrait superflue la désignation d’un représentant responsable.
      
      31      Enfin, la Commission ajoute que la réglementation nationale compromet les droits des institutions et des organismes d’assurances,
         en introduisant des dispositions fiscales contraires aux règles du traité CE relatives aux principes de libre circulation
         et de non-discrimination. En effet, d’une part, ces institutions et ces organismes qui ont obtenu un agrément dans un État
         membre, en application de l’article 5 de la directive 2002/83, devraient pouvoir exercer leur activité soit en régime d’établissement,
         soit en régime de libre prestation des services dans l’ensemble de la Communauté. D’autre part, les mêmes institutions et
         les mêmes organismes établis dans un État membre devraient être autorisés, conformément à l’article 53, paragraphe 2, de ladite
         directive, à transférer en tout ou en partie leur portefeuille à un cessionnaire établi dans la Communauté.
      
      32      Le gouvernement belge souligne que, du fait des modifications apportées par la loi-programme du 27 décembre 2005 (Moniteur belge du 30 décembre 2005, p. 57315), par l’arrêté royal du 15 février 2006 modifiant le [règlement général] (Moniteur belge du 2 mars 2006, p. 12463) et par l’arrêté ministériel du 8 mars 2006 portant exécution de l’article 224, alinéa 3, [dudit
         règlement] (Moniteur belge du 21 mars 2006, p. 16249), il n’y a plus d’obligation de désignation d’un représentant fiscal responsable pour les entreprises
         d’assurances non établies en Belgique, mais qui ont leur siège principal sur le territoire de l’Espace économique européen.
      
       Appréciation de la Cour
      –       Sur la recevabilité
      33      À titre liminaire, il convient de relever que, par son recours, la Commission demande à la Cour de constater notamment que
         le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 11, paragraphe 2, de la directive
         92/96, devenu après refonte l’article 53, paragraphe 2, de la directive 2002/83. Toutefois, eu égard à l’annexe VI de la directive
         2002/83, portant tableau de correspondance, il y a lieu de relever que l’article 11, paragraphe 2, de la directive 92/96 correspond
         non pas à l’article 53, paragraphe 2, de la directive 2002/83, mais à l’article 14, paragraphe 1, de cette même directive.
         Dans ces conditions, force est de constater que la Cour n’est pas en mesure de connaître avec certitude la base juridique
         sur laquelle elle doit se prononcer pour apprécier le bien-fondé de ce grief.
      
      34      Il y a donc lieu de déclarer le grief tiré du non-respect de l’article 11, paragraphe 2, de la directive 92/96, devenu après
         refonte l’article 53, paragraphe 2, de la directive 2002/83, irrecevable.
      
      –       Sur le fond
      35      Il convient de rappeler que, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois
         exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire (voir arrêt du 30 janvier 2007, Commission/Danemark, C‑150/04, non
         encore publié au Recueil, point 34 et jurisprudence citée).
      
      36      Il y a également lieu de rappeler que les prestations de services en matière d’assurances constituent des services au sens
         de l’article 50 CE et que l’article 49 CE s’oppose à l’application de toute réglementation nationale qui, sans justification
         objective, entrave la possibilité pour un prestataire de services d’exercer effectivement cette liberté (voir arrêt Commission/Danemark,
         précité, point 37 et jurisprudence citée).
      
      37      Dans l’optique d’un marché unique, et pour permettre de réaliser les objectifs de celui-ci, l’article 49 CE s’oppose à l’application
         de toute réglementation nationale ayant pour effet de rendre la prestation de services entre États membres plus difficile
         que la prestation de services purement interne à un État membre (arrêt Commission/Danemark, précité, point 38 et jurisprudence
         citée).
      
      38      Il ressort en outre d’une jurisprudence constante de la Cour que l’article 49 CE s’oppose notamment à toute réglementation
         nationale de nature à prohiber ou à gêner davantage les activités du prestataire établi dans un autre État membre, où il fournit
         légalement des services analogues (voir, en ce sens, arrêts du 28 avril 1998, Safir, C‑118/96, Rec. p. I‑1897, point 22, et
         du 8 septembre 2005, Mobistar et Belgacom Mobile, C‑544/03 et C‑545/03, Rec. p. I‑7723, point 29).
      
      39      En l’espèce, il convient de constater que, en soumettant, par application de l’article 59 du CIR 1992, la déductibilité des
         cotisations patronales d’assurance dues en exécution d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré
         à la condition qu’elles soient versées à une entreprise d’assurances ou à un fonds de prévoyance établi en Belgique et en
         soumettant, par application des articles 145/1 et 145/3 du CIR 1992, la réduction d’impôt pour les cotisations personnelles
         d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré ou de pension complémentaire payées à l’intervention
         de l’employeur par voie de retenue sur les rémunérations du travailleur ou à l’intervention de l’entreprise par voie de retenue
         sur les rémunérations du dirigeant d’entreprise qui n’est pas dans les liens d’un contrat de travail à la condition que ces
         cotisations soient versées à une entreprise d’assurances ou à un fonds de prévoyance établi en Belgique, la réglementation
         belge a pour effet de rendre la libre prestation des services en matière d’assurances à partir d’autres États membres plus
         difficile que celle purement interne au Royaume de Belgique. Ces mesures sont de nature à dissuader les preneurs d’assurance
         de souscrire des contrats d’assurance auprès d’assureurs étrangers. Partant, ces mesures constituent des entraves à la libre
         prestation des services prévue à l’article 49 CE.
      
      40      Cette conclusion doit s’appliquer également pour ce qui concerne l’article 364ter du CIR 1992, selon lequel sont imposés des
         capitaux et des valeurs de rachat transférés à un fonds de pension ou à une entreprise d’assurances établi à l’étranger, alors
         qu’une telle imposition n’est pas prévue lorsque de tels transferts sont effectués vers un fonds de pension ou une entreprise
         d’assurances établi en Belgique. Cette mesure est en effet de nature à gêner davantage les activités de prestataires de services
         en matière d’assurances établis dans un autre État membre que le Royaume de Belgique, où ils fournissent légalement de tels
         services.
      
      41      Enfin, s’agissant de l’obligation, prévue à l’article 224/2bis du règlement général, pour une entreprise d’assurances établie
         dans un autre État membre, de désigner un représentant responsable en Belgique, il convient de constater qu’une telle obligation,
         par les charges et les contraintes qu’elle entraîne, y compris pour les entreprises disposant d’un agrément au sens de l’article
         5 de la directive 2002/83, est de nature à dissuader ces entreprises de proposer leurs services en Belgique. Partant, une
         telle réglementation constitue également une entrave à la liberté de prestation des services. 
      
      42      La Commission fait également valoir que le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article
         36 de l’accord EEE, relatif à la liberté de prestation des services.
      
      43      Ainsi que le précise l’article 6 de l’accord EEE, les dispositions de ce dernier, dans la mesure où elles sont en substance
         identiques aux règles correspondantes du traité et des actes arrêtés en application de celui-ci, sont, pour leur mise en œuvre
         et leur application, interprétées conformément à la jurisprudence pertinente de la Cour antérieure à la signature dudit accord.
      
      44      Par ailleurs, tant la Cour que la Cour de l’Association européenne de libre-échange (AELE) ont reconnu la nécessité de veiller
         à ce que les règles de l’accord EEE qui sont identiques en substance à celles du traité soient interprétées de manière uniforme
         (arrêts de la Cour du 23 février 2006, Keller Holding, C‑471/04, Rec. p. I‑2107, point 48 et jurisprudence citée; du 26 octobre
         2006, Commission/Portugal, C‑345/05, non encore publié au Recueil, point 40, et de la Cour AELE du 12 décembre 2003, EFTA
         Surveillance Authority/Iceland, E‑1/03, EFTA Court Report, p. 143, point 27).
      
      45      Or, il convient de relever que la règle interdisant les restrictions à la liberté de prestation des services énoncée à l’article
         36 de l’accord EEE est identique à celle établie à l’article 49 CE.
      
      46      Dans ces conditions, il doit être conclu que la réglementation belge en cause constitue une entrave à la liberté de prestation
         des services telle que prévue aux articles 49 CE et 36 de l’accord EEE.
      
      47      Il résulte toutefois d’une jurisprudence bien établie que les mesures nationales susceptibles de gêner ou de rendre moins
         attrayant l’exercice des libertés fondamentales garanties par le traité peuvent néanmoins être admises à condition qu’elles
         poursuivent un objectif légitime compatible avec le traité, qu’elles soient justifiées par des raisons impérieuses d’intérêt
         général, qu’elles soient propres à garantir la réalisation de l’objectif qu’elles poursuivent et qu’elles n’aillent pas au‑delà
         de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (voir, en ce sens, arrêts du 11 mars 2004, De Lasteyrie du Saillant,
         C‑9/02, Rec. p. I‑2409, point 49; du 7 septembre 2006, N, C‑470/04, Rec. p. I‑7409, point 40, et Commission/Danemark, précité,
         point 46).
      
      48      Or, force est de constater que le gouvernement belge n’invoque de justification que pour ce qui concerne la réglementation
         imposant l’obligation, pour une entreprise d’assurances établie dans un autre État membre, de désigner un représentant responsable
         résidant en Belgique. Partant, cette justification doit être vérifiée par la Cour. S’agissant toutefois des autres mesures
         faisant l’objet du grief de la Commission tiré de la violation de la règle relative à la liberté de prestation des services
         prévue aux articles 49 CE et 36 de l’accord EEE, le recours de la Commission doit d’ores et déjà être considéré comme fondé,
         dès lors qu’aucune justification n’est invoquée en ce qui concerne ces mesures par ledit gouvernement.
      
      49      Celui-ci soutient que l’obligation de désigner un représentant responsable résidant en Belgique est nécessaire pour atteindre
         l’objectif tenant à la nécessité d’assurer le paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, des intérêts et des
         amendes qui pourraient être dus du chef des contrats relatifs à des risques situés en Belgique souscrits auprès d’entreprises
         d’assurances établies dans un autre État membre. De plus, dès lors que cette obligation n’aurait aucune incidence sur l’agrément
         d’une entreprise d’assurances ainsi que sur le transfert de son portefeuille, elle ne serait pas disproportionnée par rapport
         à l’objectif poursuivi.
      
      50      Selon la Commission, l’obligation générale et absolue prévue à l’article 224/2bis du règlement général, qui impose aux entreprises
         d’assurances étrangères de désigner un représentant responsable résidant en Belgique, combinée avec la responsabilité solidaire
         de l’assuré découlant de l’article 177, 3°, du CTAT, est une mesure disproportionnée qui constitue une entrave à la libre
         prestation des services des compagnies et des institutions d’assurances établies dans d’autres États membres. En effet, le
         paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance pourrait être assuré par des moyens moins contraignants, tels que
         l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des taxes sur les primes d’assurance prévue
         par la directive 77/799.
      
      51      Afin de déterminer si l’obligation, prévue à l’article 224/2bis du règlement général, de désigner un représentant responsable
         résidant en Belgique est nécessaire pour garantir le paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, des intérêts
         et des amendes qui pourraient être dus du chef des contrats conclus à l’étranger pour des risques situés en Belgique, il convient
         de déterminer si cet objectif pourrait être atteint par des mesures moins contraignantes.
      
      52      En premier lieu, en ce qui concerne l’établissement de ladite taxe, il s’impose de constater que l’article 1er, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 77/799 prévoit l’échange, entre les autorités des États membres, de toutes
         les informations susceptibles de leur permettre l’établissement correct des taxes sur les primes d’assurance, notamment de
         la taxe annuelle sur les contrats d’assurance prévue par le droit belge.
      
      53      En deuxième lieu, en ce qui concerne le paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, il convient de souligner
         que, conformément à l’article 50, paragraphe 3, de la directive 2002/83, le Royaume de Belgique peut appliquer aux entreprises
         d’assurances qui prennent des engagements sur son territoire ses dispositions nationales concernant les mesures destinées
         à garantir la perception des impôts indirects et des taxes parafiscales grevant les primes d’assurance relatives aux contrats
         portant sur des risques situés dans cet État membre.
      
      54      Or, il résulte de l’article 177 du CTAT que l’assuré est personnellement débiteur de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance
         lorsque le contrat concerné a été souscrit auprès d’un assureur qui n’est pas établi en Belgique et n’y a pas d’agence, de
         succursale, de représentant ou de siège quelconque d’opérations ni de représentant responsable au sens de l’article 178 du
         CTAT et que ledit contrat n’a pas été souscrit par l’entremise d’un courtier ou d’un autre intermédiaire résidant en Belgique.
      
      55      Il s’ensuit que le droit belge contient des mesures propres à satisfaire l’objectif d’assurer le paiement de cette taxe qui
         sont moins attentatoires à la libre prestation des services que l’obligation de désigner un représentant responsable résidant
         en Belgique.
      
      56      En troisième lieu, en ce qui concerne le recouvrement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, force est de constater
         que la directive 76/308 précise que les taxes sur les primes d’assurance, parmi lesquelles, aux termes de l’article 3, paragraphe
         1, sixième tiret, sous b), de cette directive, ladite taxe annuelle, font l’objet d’une assistance mutuelle pour leur recouvrement.
      
      57      Il résulte de ce qui précède que le Royaume de Belgique dispose des moyens nécessaires au recouvrement de la taxe annuelle
         sur les contrats d’assurance. Il s’ensuit que l’obligation, pour les entreprises d’assurances qui ne sont pas établies dans
         cet État membre, de désigner un représentant responsable résidant en Belgique va au-delà de ce qui est nécessaire pour garantir
         le paiement de cette taxe et est donc disproportionnée à cet objectif.
      
      58      Partant, l’argumentation présentée par le gouvernement belge pour justifier l’obligation, prévue à l’article 224/2bis du règlement
         général, de désigner un représentant responsable en Belgique ne saurait être retenue. Il y a donc lieu de conclure que, pour
         ce qui concerne cette obligation, le grief de la Commission tiré de la violation de la règle relative à la libre prestation
         des services prévue aux articles 49 CE et 36 de l’accord EEE doit être considéré comme fondé.
      
      59      Il y a donc lieu de conclure que le manquement est constitué en ce qui concerne ces deux dernières dispositions.
      
      60      Eu égard à tout ce qui précède, il y a lieu de constater que, en maintenant la réglementation susvisée, le Royaume de Belgique
         a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 49 CE, 36 de l’accord EEE et 4 de la directive 92/96, après
         refonte l’article 5, paragraphe 1, de la directive 2002/83.
      
       Sur l’entrave à la libre circulation des personnes
       Argumentation des parties
      61      Selon la Commission, l’article 59 du CIR 1992, en ce qu’il subordonne la déduction des cotisations patronales d’assurance
         dues en exécution d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré à la condition qu’elles soient
         versées à une entreprise d’assurances ou à une institution de prévoyance établie en Belgique, ainsi que les articles 145/1
         et 145/3 du CIR 1992, en ce qu’ils subordonnent à la même condition la réduction d’impôt pour les cotisations personnelles
         d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré ou de pension complémentaire, sont contraires à la libre
         circulation des travailleurs salariés et indépendants. En effet, lorsque de tels travailleurs qui ont exercé une activité
         professionnelle dans un État membre autre que le Royaume de Belgique, dans lequel ils ont adhéré à un régime de retraite professionnel,
         viennent travailler dans ce dernier État membre, les cotisations payées audit régime ne pourraient pas être déduites ou donner
         lieu à une réduction d’impôt. Cependant, les revenus découlant desdits régimes seraient imposables en Belgique lorsque lesdits
         travailleurs y résident.
      
      62      De même, la Commission considère que l’imposition des capitaux ou des valeurs de rachat lorsqu’ils sont transférés à un fonds
         de pension ou à un organisme d’assurances établi à l’étranger, résultant de l’article 364ter du CIR 1992, constitue une atteinte
         non justifiée à la liberté de circulation et à la liberté d’établissement des travailleurs salariés et indépendants résidant
         en Belgique qui désirent aller dans un autre État membre afin d’y exercer une activité économique et qui, à cette occasion,
         veulent transférer lesdits capitaux ou lesdites valeurs de rachat. En effet, l’émigration d’un résident belge vers un autre
         État membre constituerait non un «abus», mais l’exercice d’un droit fondamental reconnu aux articles 18 CE, 39 CE et 43 CE
         ainsi qu’aux articles 28 et 31 de l’accord EEE.
      
      63      La Commission soutient enfin que l’article 364bis du CIR 1992, qui crée la fiction selon laquelle le paiement ou l’attribution
         de capitaux, de valeurs de rachat et de l’épargne a lieu le jour qui précède le transfert du domicile du contribuable ou du
         siège de sa fortune à l’étranger, constitue une atteinte non justifiée à la liberté de circulation et à la liberté d’établissement
         des travailleurs salariés et indépendants ainsi qu’au droit général de libre circulation des personnes au titre de l’article
         18 CE.
      
      64      Dans sa lettre du 30 mai 2006 en réponse à une question de la Cour, le gouvernement belge a précisé que, par suite d’un arrêt
         de la Cour de cassation belge du 5 décembre 2003, les autorités belges n’appliquent désormais les dispositions de l’article
         364bis du CIR 1992 que dans l’hypothèse où soit aucune convention fiscale préventive de la double imposition n’a été conclue,
         soit une telle convention attribue le droit d’imposer le revenu au Royaume de Belgique. En outre, le capital ne serait imposé
         qu’à partir du moment où il est effectivement payé ou attribué, et ce à des taux identiques à ceux qui s’appliquent aux résidents
         belges.
      
       Appréciation de la Cour
      65      À titre liminaire, il convient de rappeler que, selon la jurisprudence de la Cour, tant les dispositions du traité relatives
         à la libre circulation des travailleurs que celles en matière de liberté d’établissement s’opposent notamment à ce que l’État
         membre d’origine entrave, respectivement, la libre acceptation et l’exercice d’un emploi par l’un de ses ressortissants dans
         un autre État membre ainsi que l’établissement dans un autre État membre de l’un de ses ressortissants ou d’une société constituée
         en conformité avec sa législation (voir en ce sens, notamment, arrêt Commission/Portugal, précité, points 17 et 18 ainsi que
         jurisprudence citée).
      
      66      En l’espèce, pour ce qui concerne, en premier lieu, le refus, d’une part, d’accorder un droit à déduction des cotisations
         patronales d’assurance dues en exécution d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré lorsqu’elles
         sont versées à une entreprise d’assurances ou à une institution de prévoyance qui n’est pas établie en Belgique, qui découle
         de l’article 59 du CIR 1992, et, d’autre part, d’accorder, en application des articles 145/1 et 145/3 du CIR 1992, la réduction
         d’impôt pour les cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré ou de pension
         complémentaire versées à des organismes établis dans d’autres États membres, la réglementation nationale a pour effet d’accorder
         un avantage fiscal différent selon le lieu d’encaissement desdites cotisations et est, de ce fait, de nature à dissuader les
         travailleurs salariés et indépendants d’exercer leur droit de circuler librement dans un autre État membre.
      
      67      Il s’ensuit que les articles 59, 145/1 et 145/3 du CIR 1992 entravent la libre circulation des travailleurs salariés ainsi
         que la liberté d’établissement des travailleurs indépendants, telles que garanties par les articles 39 CE et 43 CE.
      
      68      En deuxième lieu, il convient de constater que, comme l’a relevé Mme l’avocat général au point 59 de ses conclusions, la fiction créée par l’article 364bis du CIR 1992 tend à permettre une imposition
         lors du franchissement d’une frontière par les travailleurs salariés ou indépendants.
      
      69      À cet égard, la déclaration des autorités belges selon laquelle il ne serait plus fait application de l’article 364bis du
         CIR 1992 en présence d’une convention fiscale préventive de la double imposition qui attribue le droit d’imposer le revenu
         à l’autre État contractant, même lorsque cet État n’use pas de ce droit, ne saurait constituer une correcte exécution des
         obligations qui incombent au Royaume de Belgique en vertu du droit communautaire.
      
      70      En effet, même si, dans la pratique, les autorités d’un État membre n’appliquent pas une disposition nationale contraire au
         droit communautaire, la sécurité juridique exige néanmoins que cette disposition soit modifiée (voir, en ce sens, arrêts du
         9 mars 2000, Commission/Italie, C‑358/98, Rec. p. I‑1255, points 16 et 17, ainsi que du 13 juillet 2000, Commission/France,
         C‑160/99, Rec. p. I‑6137, point 22).
      
      71      Il s’impose dès lors de considérer que l’article 364bis du CIR 1992 entrave également la libre circulation des travailleurs
         salariés ainsi que la liberté d’établissement des travailleurs indépendants garanties par les articles 39 CE et 43 CE.
      
      72      S’agissant, enfin, du grief tiré de la violation, par ledit article 364bis, du droit général de libre circulation des personnes
         garanti par l’article 18 CE en ce qui concerne les personnes non économiquement actives, la même conclusion s’impose par identité
         de motifs (voir en ce sens, notamment, arrêt du 18 juillet 2006, De Cuyper, C‑406/04, Rec. p. I‑6947, points 39 et 40).
      
      73      En troisième lieu, en imposant les transferts de capitaux ou de valeurs de rachat opérés par le fonds de pension ou l’organisme
         d’assurances auprès duquel ils ont été constitués au profit du bénéficiaire ou de ses ayants droit à un autre fonds de pension
         ou à un autre organisme d’assurances établi en dehors de la Belgique, l’article 364ter du CIR 1992 dissuade les travailleurs
         salariés et indépendants d’aller s’installer dans un autre État membre, en les empêchant de faire suivre leur épargne.
      
      74      Il s’impose dès lors de constater que l’article 364ter du CIR 1992 entrave la libre circulation des travailleurs salariés
         ainsi que la liberté d’établissement des travailleurs indépendants garanties par les articles 39 CE et 43 CE.
      
      75      La Commission fait également valoir que, du fait de l’existence des mêmes dispositions de droit interne, le Royaume de Belgique
         a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 28 et 31 de l’accord EEE, relatifs à la liberté de circulation
         des travailleurs et à la liberté d’établissement.
      
      76      À cet égard, il convient de relever que les règles interdisant les restrictions à la liberté de circulation et à la liberté
         d’établissement énoncées aux articles 28 et 31 de l’accord EEE sont identiques à celles établies aux articles 39 CE et 43
         CE.
      
      77      Dans ces conditions, le recours de la Commission doit être également considéré comme fondé pour ce qui concerne le grief tiré
         de la violation des règles relatives à la liberté de circulation des personnes et à la liberté d’établissement énoncées dans
         l’accord EEE.
      
      78      Par conséquent, il convient de constater que, en maintenant en vigueur une réglementation qui refuse d’accorder, conformément
         à l’article 59 du CIR 1992, le droit à déduction des cotisations patronales ou V, conformément aux articles 145/1 et 145/3
         du CIR 1992, la réduction d’impôt pour les cotisations personnelles versées à des organismes d’assurances établis dans d’autres
         États membres, ou qui crée, conformément à l’article 364bis du CIR 1992, une fiction juridique, ou qui impose, conformément
         à l’article 364ter du CIR 1992, les capitaux et les valeurs de rachat transférés à un fonds de pension ou à un autre organisme
         d’assurances établi en dehors de la Belgique, le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des
         articles 18 CE, 39 CE et 43 CE ainsi que des articles 28 et 31 de l’accord EEE.
      
      79      Les dispositions du traité et de l’accord EEE relatives à la libre circulation des travailleurs, à la liberté d’établissement
         et à la libre circulation des personnes s’opposant aux dispositions nationales visées au point précédent du présent arrêt,
         il n’est pas nécessaire d’examiner séparément cette réglementation à la lumière de l’article 56 CE concernant la libre circulation
         des capitaux (voir, en ce sens, arrêts précités Commission/Portugal, point 45, et Commission/Danemark, point 76).
      
      80      Par conséquent, il y a lieu de constater que:
      
      –        en soumettant la déductibilité des cotisations patronales d’assurance dues en exécution d’une assurance complémentaire contre
         la vieillesse et le décès prématuré à la condition, prévue à l’article 59 du CIR 1992, que ces cotisations soient versées
         à une entreprise d’assurances ou à un fonds de prévoyance établi en Belgique;
      
      –        en soumettant la réduction d’impôt pour épargne à long terme accordée, en vertu des articles 145/1 et 145/3 du CIR 1992, pour
         les cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré ou de pension complémentaire
         payées à l’intervention de l’employeur par voie de retenue sur les rémunérations du travailleur ou à l’intervention de l’entreprise
         par voie de retenue sur les rémunérations du dirigeant d’entreprise qui n’est pas dans les liens d’un contrat de travail à
         la condition que ces cotisations soient versées à une entreprise d’assurances ou à un fonds de prévoyance établi en Belgique;
      
      –        en prévoyant, à l’article 364bis, premier alinéa, du CIR 1992, que, lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et l’épargne
         visés à l’article 34 de ce code sont payés ou attribués à un contribuable qui a préalablement transféré son domicile ou le
         siège de sa fortune à l’étranger, le paiement ou l’attribution est censé avoir eu lieu le jour qui précède ce transfert et
         en assimilant à une attribution, en vertu du second alinéa dudit article 364bis, tout transfert visé à l’article 34, paragraphe
         2, 3°, de ce même code, de sorte que tout assureur a l’obligation de retenir un précompte professionnel, conformément à l’article
         270 dudit code, sur les capitaux et les valeurs de rachat payés à un non-résident qui a été, à un moment quelconque, résident
         fiscal belge pour autant que ces derniers ont été constitués, entièrement ou partiellement, pendant la période au cours de
         laquelle l’intéressé était résident fiscal belge, même si les conventions fiscales bilatérales conclues par le Royaume de
         Belgique accordent le droit d’imposer de tels revenus à l’autre État contractant;
      
      –        en imposant, en vertu de l’article 364ter du CIR 1992, des transferts de capitaux ou de valeurs de rachat constitués au moyen
         de cotisations patronales ou de cotisations personnelles de retraite complémentaire opérés par le fonds de pension ou l’organisme
         d’assurances auprès duquel ils ont été constitués au profit du bénéficiaire ou de ses ayants droit à un autre fonds de pension
         ou à un autre organisme d’assurances établi en dehors de la Belgique, tandis qu’un tel transfert ne constitue pas une opération
         imposable si les capitaux ou les valeurs de rachat sont transférés à un autre fonds de pension ou à un autre organisme d’assurances
         établi en Belgique;
      
      –        en exigeant, sur la base de l’article 224/2bis du règlement général, des assureurs étrangers qui n’ont en Belgique aucun siège
         d’opération qu’ils fassent agréer, avant d’offrir leurs services en Belgique, un représentant responsable y résidant, lequel
         s’engage personnellement, par écrit, envers l’État belge, au paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, des
         intérêts et des amendes qui pourraient être dus du chef des contrats relatifs à des risques situés en Belgique,
      
      le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 18 CE, 39 CE, 43 CE et 49 CE, des
         articles 28, 31 et 36 de l’accord EEE ainsi que de l’article 4 de la directive 92/96, après la refonte l’article 5, paragraphe
         1, de la directive 2002/83.
      
       Sur les dépens
      81      En vertu de l’article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il
         est conclu en ce sens. La Commission ayant conclu à la condamnation du Royaume de Belgique et ce dernier ayant succombé en
         ses moyens, il y a lieu de le condamner aux dépens.
      
      Par ces motifs, la Cour (deuxième chambre) déclare et arrête:
      1)      –       En soumettant la déductibilité des cotisations patronales d’assurance dues en exécution d’une assurance complémentaire contre
            la vieillesse et le décès prématuré à la condition, prévue à l’article 59 du code des impôts sur les revenus 1992 coordonné
            par l’arrêté royal du 10 avril 1992, tel que modifié par la loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complémentaires et
            au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale, que ces cotisations
            soient versées à une entreprise d’assurances ou à un fonds de prévoyance établi en Belgique;
      –        en soumettant la réduction d’impôt pour épargne à long terme accordée, en vertu des articles 145/1 et 145/3 du code des impôts
            sur les revenus 1992, tel que modifié par la loi du 28 avril 2003, pour les cotisations personnelles d’assurance complémentaire
            contre la vieillesse et le décès prématuré ou de pension complémentaire payées à l’intervention de l’employeur par voie de
            retenue sur les rémunérations du travailleur ou à l’intervention de l’entreprise par voie de retenue sur les rémunérations
            du dirigeant d’entreprise qui n’est pas dans les liens d’un contrat de travail à la condition que ces cotisations soient versées
            à une entreprise d’assurances ou à un fonds de prévoyance établi en Belgique;
      –        en prévoyant, à l’article 364bis du code des impôts sur les revenus 1992, tel que modifié par la loi du 28 avril 2003, que,
            lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et l’épargne visés à l’article 34 de ce code sont payés ou attribués à un contribuable
            qui a préalablement transféré son domicile ou le siège de sa fortune à l’étranger, le paiement ou l’attribution est censé
            avoir eu lieu le jour qui précède ce transfert et en assimilant à une attribution, en vertu du second alinéa dudit article
            364bis, tout transfert visé à l’article 34, paragraphe 2, 3°, de ce même code, de sorte que tout assureur a l’obligation de
            retenir un précompte professionnel, conformément à l’article 270 dudit code, sur les capitaux et les valeurs de rachat payés
            à un non-résident qui a été, à un moment quelconque, résident fiscal belge pour autant que ces derniers ont été constitués,
            entièrement ou partiellement, pendant la période au cours de laquelle l’intéressé était résident fiscal belge, même si les
            conventions fiscales bilatérales conclues par le Royaume de Belgique accordent le droit d’imposer de tels revenus à l’autre
            État contractant;
      –        en imposant, en vertu de l’article 364ter du code des impôts sur les revenus 1992, tel que modifié par la loi du 28 avril
            2003, des transferts de capitaux ou de valeurs de rachat constitués au moyen de cotisations patronales ou de cotisations personnelles
            de retraite complémentaire opérés par le fonds de pension ou l’organisme d’assurances auprès duquel ils ont été constitués
            au profit du bénéficiaire ou de ses ayants droit à un autre fonds de pension ou à un autre organisme d’assurances établi en
            dehors de la Belgique, tandis qu’un tel transfert ne constitue pas une opération imposable si les capitaux ou les valeurs
            de rachat sont transférés à un autre fonds de pension ou à un autre organisme d’assurances établi en Belgique;
      –        en exigeant, sur la base de l’article 224/2bis du règlement général sur les taxes assimilées au timbre issu de l’arrêté royal
            du 3 mars 1927, tel que modifié par l’arrêté royal du 30 juillet 1994, des assureurs étrangers qui n’ont en Belgique aucun
            siège d’opération qu’ils fassent agréer, avant d’offrir leurs services en Belgique, un représentant responsable y résidant,
            lequel s’engage personnellement, par écrit, envers l’État belge, au paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance,
            des intérêts et des amendes qui pourraient être dus du chef des contrats relatifs à des risques situés en Belgique,
      le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 18 CE, 39 CE, 43 CE et 49 CE, des
            articles 28, 31 et 36 de l’accord sur l’Espace économique européen du 2 mai 1992 ainsi que de l’article 4 de la directive
            92/96/CEE du Conseil, du 10 novembre 1992, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives
            concernant l’assurance directe sur la vie, et modifiant les directives 79/267/CEE et 90/619/CEE (troisième directive assurance
            vie), après la refonte l’article 5, paragraphe 1, de la directive 2002/83/CE du Parlement européen et du Conseil, du 5 novembre
            2002, concernant l’assurance directe sur la vie.
      2)      Le recours est rejeté pour le surplus.
      3)      Le Royaume de Belgique est condamné aux dépens.
      Signatures
      * Langue de procédure: le français.