CELEX: 62020CC0572
Language: ro
Date: 2022-01-20
Title: Concluziile avocatului general A. M. Collins prezentate la 20 ianuarie 2022.#ACC Silicones Ltd împotriva Bundeszentralamt für Steuern.#Cerere de decizie preliminară formulată de Finanzgericht Köln.#Trimitere preliminară – Libera circulație a capitalurilor – Dividende provenite din părți sociale deținute de un acționariat dispersat – Rambursarea impozitului pe veniturile din capital achitat de o societate nerezidentă – Condiții – Libera circulație a capitalurilor – Principiul proporționalității.#Cauza C-572/20.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL ANTHONY COLLINS
prezentate la 20 ianuarie 2022(1)

Cauza C‑572/20

ACC Silicones Ltd

împotriva

Bundeszentralamt für Steuern

[cerere de decizie preliminară formulată de Finanzgericht Köln (Tribunalul Fiscal din Köln, Germania)]
„Trimitere preliminară – Articolele 63 și 65 TFUE – Libera circulație a capitalurilor – Distribuire de dividende provenite din «participații deținute de un acționariat dispersat» – Restituirea către o societate nerezidentă a impozitului pe veniturile din capital perceput sub forma unei rețineri la sursă – Condiție referitoare la situația acționarilor care dețin participații directe sau indirecte în societatea beneficiară a dividendelor – Cerință de prezentare a unui certificat eliberat de autoritățile fiscale din statul de reședință – Proporționalitate”

I.      Introducere

1.        Cererea de decizie preliminară privește compatibilitatea condițiilor în care legislația fiscală germană permite societăților nerezidente să obțină restituirea unei rețineri la sursă a impozitului pe veniturile din capital constituite din dividendele provenite din participații minoritare la societăți stabilite în Germania cu normele care reglementează libera circulație a capitalurilor(2).

2.        Cererea este formulată în contextul unei contestații introduse de ACC Silicones Ltd împotriva refuzului Bundeszentralamt für Steuern (Oficiul Federal Central pentru Impozite, Germania) de a admite cererile de rambursare a impozitului respectiv, care a fost reținut și achitat pentru anii 2006-2008 inclusiv.

3.        Această cerere este urmarea hotărârii din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania (C‑284/09, EU:C:2011:670). În acea hotărâre, Curtea a statuat că, întrucât a supus dividendele distribuite unor societăți nerezidente, în cazul în care nu este atins pragul minim pentru participarea unei societăți‑mamă la capitalul filialei sale prevăzut la articolul 3 alineatul (1) din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre(3), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/123/CE(4), unei impozitări mai oneroase, în termeni economici, decât cea care grevează dividendele distribuite unor societăți rezidente, Republica Federală Germania nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 alineatul (1) CE și al articolului 40 din Acordul privind Spațiul Economic European (denumit în continuare „Acordul privind SEE”)(5). În vederea executării acestei hotărâri, legiuitorul german a adoptat, în martie 2013, cu efect retroactiv, articolul 32 alineatul (5) din Körperschaftsteuergesetz(6) (Legea privind impozitul pe profit, denumită în continuare „KStG”), ale cărui dispoziții trebuie examinate în contextul prezentei cereri de decizie preliminară.
II.    Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii

4.        Articolul 3 alineatul (1) din Directiva 90/435 prevede:
„În sensul aplicării prezentei directive:
(a)      statutul de societate‑mamă se acordă cel puțin unei societăți comerciale dintr‑un stat membru care îndeplinește condițiile prevăzute la articolul 2 și care deține minimum 20 % din capitalul unei societăți comerciale aflate în alt stat membru, care îndeplinește aceleași condiții;
[…]
De la 1 ianuarie 2007, nivelul minim de participare este de 15 %;
De la 1 ianuarie 2009, nivelul minim de participare este de 10 %;
[…]”
B.      Dreptul german

5.        Regimul german de impozitare a veniturilor din capital decurge din dispozițiile Einkommensteuergesetz(7) (Legea privind impozitul pe venit, denumită în continuare „EStG”) coroborate, în ceea ce privește impozitarea persoanelor juridice, cu dispozițiile KStG.

6.        Articolul 20 alineatul (1) punctul 1 din EStG prevede că veniturile din capital includ și părțile din profit (dividendele).

7.        Articolul 43 alineatul (1) prima teză punctul 1 din EStG prevede că, inter alia, în cazul veniturilor din capital în sensul articolului 20 alineatul (1) punctul 1 din EStG, „impozitul pe venit este perceput prin reținere din veniturile din capital (impozit pe veniturile din capital)”.

8.        În conformitate cu articolul 8b alineatul (1) prima teză din KStG, referitor la participațiile în alte societăți și asociații, profiturile primite în sensul, inter alia, al articolului 20 alineatul (1) punctul 1 din EStG nu trebuie luate în considerare în scopul determinării venitului și, prin urmare, nu sunt supuse impozitului pe profit.

9.        În ceea ce privește impozitarea dividendelor distribuite unei societăți cu sediul social în Germania, din dispozițiile articolului 31 alineatul (1) prima teză din KStG coroborat cu articolul 36 alineatul (2) punctul 2 din EStG rezultă că impozitul pe veniturile din capital care a fost perceput prin reținere la sursă este compensat integral cu impozitul pe profit datorat de societatea respectivă și, dacă este cazul, poate fi restituit acesteia. Compensarea (și eventuala restituire) a impozitului presupune că impozitul a fost reținut și achitat, fapt ce trebuie dovedit prin prezentarea unui certificat administrativ, în conformitate cu articolul 45a alineatul (2) sau (3) din EStG.

10.      În ceea ce privește impozitarea dividendelor distribuite unei societăți al cărei sediu social nu se află în Germania, articolul 32 alineatul (5) din KStG prevede o serie de condiții care reglementează restituirea impozitului pe veniturile din capital. Acestea includ anumite obligații de a furniza dovezi și certificate. Dispoziția menționată are următorul cuprins:
„(5)      [Prima teză] În cazul în care impozitul pe profit al creditorului aferent veniturilor din capital în sensul articolului 20 alineatul (1) punctul 1 din [EStG] a fost achitat în temeiul alineatului (1) [al articolului menționat], creditorului veniturilor din capital i se restituie la cerere impozitul pe veniturile din capital reținut și achitat, în conformitate cu articolul 36 alineatul (2) punctul 2 din [EStG], atunci când
1.      creditorul veniturilor din capital este o societate supusă parțial la plata impozitului în temeiul articolului 2 punctul 1, care
(a)      este, de asemenea, o societate în sensul articolului 54 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene sau al articolului 34 din [Acordul privind SEE],
(b)      are sediul și locul conducerii activității pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene sau al unui stat în care se aplică [Acordul privind SEE],
(c)      este supusă în statul în care se află locul conducerii activității sale, fără posibilitatea unei opțiuni sau exceptări, unei obligații fiscale nelimitate comparabile cu cea prevăzută la articolul 1 și
2.      creditorul participă direct la capitalul inițial sau social al societății debitoare a veniturilor din capital și nu îndeplinește condiția privind pragul minim pentru participare prevăzută la articolul 43b alineatul (2) din [EStG].
[A doua teză] Prima teză se aplică numai în cazul în care:
1.      nu se prevede restituirea impozitului pe veniturile din capital în cauză în temeiul altor dispoziții,
2.      veniturile din capital prevăzute la articolul 8b alineatul (1) nu ar fi luate în considerare la stabilirea venitului,
3.      în temeiul dispozițiilor străine, veniturile din capital nu sunt imputate niciunei persoane care nu ar avea dreptul la restituire în temeiul prezentului alineat dacă aceasta a obținut în mod direct venituri din capital,
4.      un drept la restituirea totală sau parțială a impozitului pe veniturile din capital nu ar fi exclus în cazul aplicării mutatis mutandis a articolului 50d alineatul (3) din [EStG] și
5.      impozitul pe veniturile din capital nu poate fi compensat de creditor sau de un acționar care deține participații directe sau indirecte în cadrul acestuia și nici nu poate fi dedus cu titlu de cheltuieli de exploatare sau de cheltuieli profesionale; posibilitatea unei reportări a deducerii echivalează cu compensarea.
[A treia teză] Creditorul veniturilor din capital are obligația de a face dovada îndeplinirii condițiilor de restituire. [A patra teză] Acesta trebuie în special să dovedească, prin intermediul unui certificat eliberat de autoritățile fiscale din statul său de reședință, că este considerat rezident fiscal în acest stat, că este integral supus impozitului pe profit în statul respectiv și că nu este scutit de impozitul pe profit, precum și că este beneficiarul efectiv al veniturilor din capital. [A cincea teză] Din certificatul eliberat de administrația fiscală străină trebuie să reiasă că impozitul german pe veniturile din capital nu poate fi compensat, dedus sau reportat și că o compensare, o deducere sau o reportare nu au avut loc în mod efectiv. [A șasea teză] Restituirea impozitului pe veniturile din capital se efectuează pentru toate veniturile din capital încasate în cursul unui an calendaristic, în sensul primei teze, pe baza unei decizii de scutire adoptate în temeiul articolului 155 alineatul (1) a treia teză din Abgabenordnung [(Codul fiscal german)].”
C.      Convenția pentru evitarea dublei impuneri încheiată între Germania și Regatul Unit

11.      La 26 noiembrie 1964, Republica Federală Germania a încheiat cu Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord o convenție pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale în materia impozitului pe venit și pe avere (denumită în continuare „Convenția”)(8).

12.      Articolul XVIII alineatul (1) litera (a) din Convenție are următorul cuprins:
„(1)      Ținând seama de prevederile legislației Regatului Unit privind posibilitatea deducerii impozitului datorat în afara Regatului Unit din impozitul datorat în Regatul Unit (prevederi care nu pot încălca principiul general din acestea):
(a)      impozitul federal datorat în temeiul legislației Republicii Federale și în conformitate cu prezenta convenție, fie direct, fie prin deducere, pentru profitul, veniturile sau câștigurile impozabile obținute în Republica Federală (cu excepția, în cazul dividendelor, a impozitului pe profitul din care au fost plătite dividendele) poate fi dedus din impozitul calculat în Regatul Unit pentru același profit, venit sau câștiguri impozabile în raport cu care s‑a calculat impozitul datorat Republicii Federale”.
III. Litigiul principal și întrebările preliminare

13.      ACC Silicones este o societate cu sediul în Regatul Unit. Aceasta este deținută integral de The Amber Chemical Co. Ltd, o societate stabilită, de asemenea, în Regatul Unit. În anii în litigiu (2006-2008), ACC Silicones a deținut 5,26 % din capitalul social al Ambratec GmbH, o societate cu sediul în Germania. Ambratec a distribuit dividende către ACC Silicones, pentru care a fost reținut la sursă impozitul pe venituri din capital în cuantum de 20 %, majorat cu taxa de solidaritate (Solidaritätszuschlag) în cuantum de 5,5 %.

14.      Prin cererile din 29 decembrie 2009, fiecare împărțită în două părți, ACC Silicones a solicitat restituirea cuantumurilor achitate cu titlu de impozit reținut la sursă pentru fiecare dintre anii în litigiu. În prima parte, aceasta a invocat dispozițiile articolului 50d alineatul (1) din EstG coroborate cu cele ale articolului VI alineatul (1) din Convenție(9) și a solicitat limitarea impozitului aplicat dividendelor în litigiu la cota de 15 %. În a doua parte, aceasta a invocat libertățile fundamentale garantate de Tratatul CE și de TFUE(10) și a solicitat restituirea diferenței de impozit reținut la sursă.

15.      Prin decizia din 7 octombrie 2010, Oficiul Federal Central pentru Impozite a admis prima parte a cererilor de restituire.

16.      În schimb, prin două decizii din 8 iunie 2015, Oficiul Federal Central pentru Impozite a respins a doua parte a acestor cereri pentru motivul că nu erau îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 32 alineatul (5) din KStG pentru a obține restituirea impozitului pe veniturile din capital. Ca urmare a respingerii plângerilor sale împotriva acestor decizii, ACC Silicones a introdus o acțiune în contestarea acestora în fața instanței de trimitere, Finanzgericht Köln (Tribunalul Fiscal din Köln, Germania), susținând că îndeplinea toate condițiile necesare și că a furnizat toate dovezile solicitate în acest scop.

17.      Potrivit instanței de trimitere, ACC Silicones îndeplinește toate condițiile pentru a obține restituirea impozitelor achitate, cu excepția celei prevăzute la articolul 32 alineatul (5) a doua teză punctul 5 din KStG. Instanța de trimitere precizează că din dispozițiile menționate rezultă că restituirea nu se acordă decât dacă tratamentul defavorabil al beneficiarilor de dividende nerezidenți în raport cu beneficiarii rezidenți ai dividendelor nu poate fi contrabalansat printr‑o compensare, printr‑o deducere din baza de impozitare sau printr‑o reportare a compensării în străinătate.

18.      Instanța de trimitere constată că, în temeiul articolului 32 alineatul (5) a cincea teză din KStG, ACC Silicones este obligată să dovedească îndeplinirea condiției prevăzute la articolul 32 alineatul (5) a doua teză punctul 5 din KStG prin prezentarea unui certificat eliberat de autoritatea fiscală din statul său de reședință din care să reiasă că impozitul german pe veniturile din capital nu poate fi compensat, dedus sau reportat și că o compensare, o deducere sau o reportare nu au avut loc în mod efectiv. Instanța de trimitere consideră că trebuie prezentate certificate eliberate de autoritățile fiscale străine atât pentru creditorul veniturilor din capital, și anume pentru ACC Silicones, cât și pentru toți acționarii deținători de participații directe sau indirecte în capitalul creditorului.

19.      Instanța de trimitere consideră că, în speță, nu este posibil să se stabilească dacă este îndeplinită condiția prevăzută la articolul 32 alineatul (5) a doua teză punctul 5 din KStG. Într‑adevăr, nu rezultă concret modul în care este tratat impozitul pe veniturile din capital încasate de The Amber Chemical Co. sau de acționarii acesteia. Dovezile prezentate de ACC Silicones nu stabilesc că niciunul dintre acționarii săi direcți sau indirecți nu a compensat impozitul pe veniturile din capital reținut la sursă sau nu l‑a luat în considerare în vederea reducerii, nici nu constituie un certificat străin în sensul articolului 32 alineatul (5) a cincea teză din KStG.

20.      În aceste împrejurări, instanța de trimitere are îndoieli cu privire la compatibilitatea condițiilor prevăzute la articolul 32 alineatul (5) a doua teză punctul 5 și la articolul 32 alineatul (5) a cincea teză din KStG cu articolele 63 și 65 TFUE, precum și cu principiile proporționalității și efectivității.

21.      În primul rând, instanța de trimitere ridică problema dacă este contrar articolului 63 TFUE faptul că restituirea impozitului pe veniturile din capital reținut la sursă în favoarea societăților rezidente în străinătate care dețin participații de sub 10 %, respectiv de sub 15 % într‑o societate rezidentă este supusă unor condiții mai stricte decât restituirea acestui impozit acordată societăților rezidente care dețin participații în aceleași proporții într‑o societate rezidentă. Într‑adevăr, în conformitate cu articolul 32 alineatul (5) a doua teză punctul 5 din KStG, impozitul reținut la sursă este restituit societăților nerezidente numai dacă acestea sau acționarii lor direcți sau indirecți nu îl pot compensa sau deduce cu titlu de cheltuieli de exploatare sau de cheltuieli profesionale. Instanța de trimitere arată, de asemenea, că cerința prevăzută la articolul 32 alineatul (5) teza a cincea din KStG, potrivit căreia trebuie să se facă dovada celor de mai sus sub forma unui certificat eliberat de autoritatea fiscală străină, nu se aplică în cazul restituirii impozitului pe veniturile din capital către societățile rezidente. Aceasta are îndoieli cu privire la aspectul dacă această reglementare, care, în opinia sa, constituie o ingerință în libera circulație a capitalurilor, este justificată în conformitate cu articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE și cu criteriile stabilite de Curte, inter alia, în Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655).

22.      În al doilea rând, în ipoteza în care se consideră că reglementările naționale menționate anterior sunt compatibile cu libera circulație a capitalurilor, instanța de trimitere ridică problema dacă cerința prezentării de dovezi impusă de articolul 32 alineatul (5) teza a cincea din KStG societăților rezidente în străinătate care beneficiază de dividende provenite din „participațiile deținute de un acționariat dispersat”(11) respectă principiile proporționalității și efectivității în cazul în care, precum în speță, acestor societăți le este practic imposibil să furnizeze o astfel de dovadă.

23.      În aceste împrejurări, instanța de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții de Justiție următoarele întrebări preliminare:
„(1)      Articolul 63 TFUE (fostul articol 56 CE) se opune unei dispoziții fiscale naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care impune unei societăți stabilite în străinătate care încasează dividende provenite din participații și care nu atinge pragul minim pentru participare prevăzut la articolul 3 alineatul (1) litera (a) din [Directiva 90/435], în scopul restituirii impozitului pe veniturile din capital, furnizarea unei dovezi, prin intermediul unui certificat eliberat de administrația fiscală străină, potrivit căruia impozitul pe veniturile din capital nu poate fi dedus de această societate sau de un acționar care deține participații directe sau indirecte în cadrul acestei societăți și nici nu poate fi reținut cu titlu de cheltuieli de exploatare ori de cheltuieli profesionale și că o deducere, o reținere sau o reportare nu are loc, în mod efectiv, nici atunci când unei societăți stabilite pe teritoriul național, în cazul unei cote identice a participației, nu i se solicită o asemenea dovadă în scopul restituirii impozitului pe veniturile din capital?
(2)      În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare, principiul proporționalității și principiul efectivității se opun cerinței referitoare la certificat menționate în prima întrebare în cazul în care beneficiarului stabilit în străinătate al dividendelor provenite din așa‑numitele «participații deținute de un acționariat dispersat» îi este practic imposibil să prezinte acest certificat?”

24.      ACC Silicones, guvernul german și Comisia Europeană au depus observații scrise.
IV.    Apreciere juridică

A.      Cu privire la admisibilitatea întrebărilor preliminare

25.      În observațiile sale scrise, guvernul german susține că întrebările adresate de instanța de trimitere includ de asemenea societățile al căror sediu social și/sau loc al conducerii activității se află într‑un stat terț. În această măsură, întrebările respective nu ar avea nicio legătură cu faptele din litigiul principal, care se limitează la tratamentul fiscal al dividendelor distribuite unei societăți stabilite în alt stat membru, și ar trebui, prin urmare, să fie respinse ca inadmisibile.

26.      Potrivit unei jurisprudențe constante, în cadrul cooperării dintre Curte și instanțele naționale, instituită prin articolul 267 TFUE, numai instanța națională care este sesizată cu soluționarea litigiului și care trebuie să își asume răspunderea pentru hotărârea judecătorească ce urmează a fi pronunțată are competența să aprecieze, luând în considerare particularitățile cauzei, atât necesitatea unei decizii preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții. În consecință, în cazul în care întrebările adresate privesc interpretarea dreptului Uniunii, Curtea este, în principiu, obligată să se pronunțe [Hotărârea din 26 martie 2020, A. P. (Măsuri de probațiune), C‑2/19, EU:C:2020:237, punctul 25 și jurisprudența citată].

27.      Rezultă că întrebările privind dreptul Uniunii beneficiază de o prezumție de pertinență. Curtea poate refuza să se pronunțe asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanță națională numai dacă este evident că interpretarea solicitată a dreptului Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal, atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt și de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care i‑au fost adresate [Hotărârea din 26 martie 2020, A. P. (Măsuri de probațiune), C‑2/19, EU:C:2020:237, punctul 26 și jurisprudența citată].

28.      În speță, dispozițiile naționale care fac obiectul trimiterii preliminare se aplică unor societăți, în sensul articolului 54 TFUE sau al articolului 34 din Acordul privind SEE(12), care își au sediul și locul conducerii activității pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene sau al Spațiului Economic European (SEE)(13). În plus, din cererea de decizie preliminară reiese că litigiul principal se referă la dreptul unei societăți având sediul social și locul conducerii activității în Regatul Unit de a obține restituirea impozitului pe veniturile din capital reținut la sursă în ceea ce privește dividendele provenite din participațiile deținute de un acționariat dispersat care i‑au fost distribuite într‑o perioadă în care acest stat era membru al Uniunii Europene.

29.      Cu toate acestea, în cererea de decizie preliminară, instanța de trimitere arată că cerința potrivit căreia sediul social și locul conducerii activității creditorului trebuie să fie situate pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene sau al SEE este contrară dreptului primar al Uniunii. Aceasta constată că „articolul 32 alineatul (5) prima teză punctul 1 din KStG trebuie interpretat, menținându‑i validitatea, în sensul că reglementarea se aplică și societăților care au sediul și/sau sediul conducerii activității în state terțe” și că „în speță, acest lucru înseamnă că reglementarea prevăzută la articolul 32 alineatul (5) din [KStG] ar fi relevantă chiar dacă sediul conducerii activității [ACC Silicones] nu s‑ar fi aflat în Regatul Unit”. Mai mult, astfel cum arată în mod întemeiat guvernul german, întrebările adresate Curții se referă, în termeni generali, la societățile „rezidente în străinătate”. De asemenea, îndoielile exprimate de instanța de trimitere privesc „societăți străine” sau „societăți rezidente în străinătate” în general și nu se limitează, așadar, la societățile stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene sau al SEE decât Germania.

30.      În opinia noastră, întrebarea dacă, în cazul dividendelor distribuite unor societăți stabilite într‑o țară terță, condițiile prevăzute de reglementarea germană în discuție pentru a obține restituirea impozitului pe veniturile din capital reținut la sursă sunt contrare normelor Uniunii în materie de liberă circulație a capitalurilor nu are nicio legătură cu obiectul litigiului principal și, prin urmare, este ipotetică. Prin urmare, răspunsul la această întrebare nu pare a fi necesar pentru soluționarea litigiului cu care este sesizată instanța de trimitere.

31.      Este adevărat că, astfel cum subliniază instanța de trimitere în ordonanța de trimitere, articolul 63 alineatul (1) TFUE interzice restricțiile privind circulația capitalurilor atât între statele membre, cât și între statele membre și țările terțe. Cu toate acestea, după cum subliniază în mod corect guvernul german, jurisprudența referitoare la restricțiile privind exercitarea libertăților de circulație în cadrul Uniunii nu poate fi transpusă în întregime în cazul circulației capitalurilor între statele membre și țările terțe, astfel de mișcări de capitaluri înscriindu‑se într‑un context juridic diferit [a se vedea Hotărârea din 26 februarie 2019, X (Societăți intermediare stabilite în țări terțe), C‑135/17, EU:C:2019:136, punctul 90 și jurisprudența citată]. Acesta este situația, în special, în ceea ce privește cerințele probatorii impuse contribuabililor stabiliți într‑o țară terță, pentru a putea beneficia de un avantaj fiscal [a se vedea, în acest sens, Hotărârea din 26 februarie 2019, X (Societăți intermediare stabilite în țări terțe), C‑135/17, EU:C:2019:136, punctele 91 și 92 și jurisprudența citată].

32.      În consecință, întrebările adresate sunt, în opinia noastră, inadmisibile în măsura în care se referă la restituirea impozitului pe veniturile din capital reținut la sursă în ceea ce privește dividendele provenite din participațiile deținute de un acționariat dispersat distribuite societăților cu sediul social și/sau locul conducerii activității într‑o țară terță.
B.      Observații preliminare

33.      După cum reiese din cererea de ordonanța de trimitere, dividendele plătite de societăți stabilite în Germania unor societăți rezidente în orice stat membru sunt supuse impozitului pe veniturile din capital, perceput prin reținere la sursă. Cu toate acestea, în anii în litigiu și până în martie 2013, în conformitate cu articolul 8b alineatul (1) din KStG, dividendele distribuite societăților stabilite în Germania nu au fost luate în considerare la calcularea veniturilor acestor societăți. Astfel, societățile respective au beneficiat de un credit fiscal în ceea ce privește acest impozit reținut la sursă.

34.      Condițiile în care poate fi restituit impozitul pe veniturile din capital în ceea ce privește dividendele provenite din participații deținute de un acționariat dispersat, care a fost reținut la sursă și achitat, diferă după cum participațiile deținute de un acționariat dispersat sunt deținute de o societate nerezidentă(14) sau de o societate stabilită pe teritoriul național.

35.      În cazul unei societăți nerezidente, restituirea impozitului reținut la sursă este supusă condiției ca nici societatea nerezidentă, nici un acționar care deține participații directe sau indirecte în cadrul societății să nu fi putut să compenseze impozitul pe veniturile din capital, să îl deducă cu titlu de cheltuieli de exploatare ori de cheltuieli profesionale sau să îl reporteze pe teritoriul unde își are reședința fiscală. Creditorul veniturilor are obligația de a prezenta certificate eliberate de autoritățile fiscale străine relevante care să ateste că impozitul german pe veniturile din capital nu poate fi compensat, dedus sau reportat și că nu a avut loc în mod efectiv nicio compensare, nicio deducere și nicio reportare, în ceea ce îl privește atât pe creditorul însuși, cât și pe toți acționarii săi direcți sau indirecți.

36.      În cazul unei societăți rezidente, impozitul reținut la sursă este compensat integral cu impozitul pe profit datorat de aceasta și, dacă este cazul, i se restituie acesteia. Deducerea și restituirea (dacă este cazul) impozitului sunt supuse doar condiției ca impozitul să fi fost reținut la sursă și achitat, dovada în acest sens fiind făcută prin intermediul unui simplu certificat administrativ(15). Cu toate că societățile rezidente ar putea avea acționari direcți sau indirecți nerezidenți, legislația germană nu le impune acestora aceleași cerințe ca cele prevăzute la articolul 32 alineatul (5) a doua teză punctul 5 din KStG(16).

37.      Prin urmare, este evident că, astfel cum observă instanța de trimitere, în temeiul legislației germane aplicabile, restituirea impozitului pe veniturile din capital reținut la sursă în ceea ce privește dividendele provenite din participații deținute de un acționariat dispersat este supusă unor condiții mai stricte în cazul în care creditorul veniturilor este o societate nerezidentă decât cele aplicabile în cazul în care creditorul veniturilor este o societate rezidentă.
C.      Cu privire la prima întrebare

38.      La fel ca și Comisia, considerăm că, prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere urmărește, mai întâi, să se stabilească dacă reglementarea germană în discuție este compatibilă cu libera circulație a capitalurilor în măsura în care prin aceasta se permite refuzul restituirii impozitului pe veniturile din capital în ceea ce privește dividendele provenite din participații deținute de un acționariat dispersat către societăți nerezidente, în cazul în care societățile respective sau un acționar deținător de participații directe sau indirecte în cadrul acestora au posibilitatea să compenseze impozitul respectiv, să îl deducă cu titlu de cheltuieli de exploatare ori de cheltuieli profesionale, sau să îl reporteze. Această întrebare trebuie apreciată în raport cu faptul că societățile rezidente care dețin participații în aceleași proporții într‑o altă societate rezidentă nu sunt supuse unei astfel de condiții în vederea obținerii restituirii impozitului pe veniturile din capital reținut la sursă.

39.      În opinia noastră, problema ridicată de prima întrebare, contrar a ceea ce ar putea sugera formularea acesteia, nu se referă neapărat la o cerință probatorie, cât la una dintre condițiile de fond care trebuie îndeplinite pentru a se obține restituirea impozitului reținut la sursă. Faptul că, în temeiul articolului 32 alineatul (5) teza a cincea din KStG, societățile nerezidente trebuie să demonstreze că este îndeplinită condiția de fond prevăzută la articolul 32 alineatul (5) teza a doua punctul 5 din KStG, prin prezentarea de certificate eliberate de diferitele autorități fiscale în cauză, în timp ce prezentarea unei asemenea dovezi nu este impusă societăților rezidente, nu constituie decât aplicarea acestei condiții cu privire la societățile nerezidente. În cazul în care s‑ar ajunge la concluzia că această condiție de fond este incompatibilă cu libera circulație a capitalurilor, această concluzie s‑ar aplica automat și cerinței probatorii. În schimb, dacă s‑ar ajunge la concluzia că respectiva condiție de fond este compatibilă cu libera circulație a capitalurilor, ar fi necesar să se aprecieze dacă această concluzie ar trebui să se aplice și cerinței probatorii și, în caz contrar, dacă eventuala justificare cu privire la restricția care rezultă din această cerință respectă principiul proporționalității. Propunem să abordăm acest scenariu alternativ în cadrul celei de a doua întrebări adresate de instanța de trimitere.

40.      Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, măsurile interzise de articolul 63 alineatul (1) TFUE, ca restricții privind circulația capitalurilor, le includ pe cele de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții într‑un stat membru sau să descurajeze rezidenții statului membru respectiv să facă investiții în alte state (Hotărârea din 30 aprilie 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, punctul 22 și jurisprudența citată).

41.      În ceea ce privește participațiile care, la fel ca în speță, nu intră sub incidența Directivei 90/435, revine statelor membre sarcina să stabilească dacă și în ce măsură trebuie evitată dubla impunere economică sau în lanț a profiturilor distribuite și să introducă în acest scop, în mod unilateral sau prin intermediul convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate cu alte state membre, mecanisme care vizează prevenirea sau atenuarea acestei duble impuneri economice. Numai acest fapt nu le permite statelor membre aplicarea de măsuri contrare libertăților de circulație garantate de Tratatul FUE (Hotărârea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania, C‑284/09, EU:C:2011:670, punctul 48 și jurisprudența citată).

42.      Astfel, în Hotărârea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania (C‑284/09, EU:C:2011:670), Curtea a avut ocazia să precizeze, în ceea ce privește participațiile care nu intră sub incidența Directivei 90/435, că legislația fiscală națională care instituie o diferență de tratament a dividendelor după cum acestea sunt distribuite unor societăți beneficiare nerezidente sau rezidente, cu consecința că dividendele respective fac obiectul unei impozitări mai oneroase în primul caz, fără ca această diferență de tratament să fie neutralizată prin intermediul unor convenții, constituie o restricție privind circulația capitalurilor interzisă de articolul 63 TFUE.

43.      În speță, contrar celor susținute de guvernul german, reglementarea germană în discuție tratează dividendele provenite din participații deținute de un acționariat dispersat distribuite societăților nerezidente în mod clar mai puțin favorabil decât pe cele distribuite societăților rezidente, întrucât, astfel cum s‑a arătat la punctul 37 de mai sus, dreptul la restituirea impozitului pe veniturile din capital reținut la sursă în ceea ce privește aceste dividende este supus unor condiții mai stricte în cazul în care creditorul veniturilor este o societate nerezidentă, spre deosebire de situația în care acesta este o societate rezidentă.

44.      Considerăm că o asemenea diferență de tratament este susceptibilă să descurajeze societățile nerezidente să realizeze investiții în societăți stabilite în Germania și este totodată de natură a constitui un obstacol în calea acumulării de capital de către societățile rezidente de la societățile stabilite în alte state membre (a se vedea, în acest sens, Hotărârea din 2 iunie 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punctul 28 și jurisprudența citată).

45.      Cu toate acestea, trebuie să se examineze dacă restricția rezultată din reglementarea germană în discuție poate fi justificată față de dispozițiile tratatului. În această privință, este necesar să se amintească faptul că, potrivit articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce însă atingere dreptului statelor membre de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite.

46.      Articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, care constituie o derogare de la principiul fundamental al liberei circulații a capitalurilor, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Acesta nu ar trebui să fie interpretat în sensul că orice dispoziție națională care prevede o distincție între contribuabili în funcție de locul în care au reședința sau în funcție de statul în care își investesc capitalurile este compatibilă în mod automat cu Tratatul FUE. Derogarea cuprinsă în această dispoziție este ea însăși limitată de articolul 65 alineatul (3) TFUE, care prevede că dispozițiile naționale menționate la alineatul (1) al acestui articol „nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 63 [TFUE]” (Hotărârea din 21 iunie 2018, Fidelity Funds și alții, C‑480/16, EU:C:2018:480, punctul 47 și jurisprudența citată).

47.      Trebuie, prin urmare, să se distingă între diferențele de tratament care sunt permise în temeiul articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE și discriminările care sunt interzise de articolul 65 alineatul (3) TFUE. Pentru ca legislația germană în discuție să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor, este necesar ca diferența de tratament care rezultă din această legislație să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată de un motiv imperativ de interes general (Hotărârea din 30 aprilie 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, punctul 24).

48.      În speță, trebuie să se verifice dacă, având în vedere obiectivul reglementării germane în discuție, care, potrivit cererii de decizie preliminară, este de a evita impozitarea în lanț a dividendelor, societățile beneficiare ale dividendelor provenite din participații deținute de un acționariat dispersat se află în situații comparabile după cum acestea sunt rezidente în Germania sau în alt stat membru.

49.      Contrar celor susținute de guvernul german, suntem de acord cu instanța de trimitere și cu Comisia potrivit cărora aceasta este situația în speță.

50.      Desigur, în privința măsurilor prevăzute de un stat membru în vederea prevenirii sau a atenuării impozitării în lanț sau a dublei impuneri economice a beneficiilor distribuite de o societate rezidentă, societățile beneficiare rezidente nu se găsesc în mod necesar într‑o situație comparabilă cu cea a societăților beneficiare rezidente într‑un alt stat membru (Hotărârea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania, C‑284/09, EU:C:2011:670, punctul 55 și jurisprudența citată).

51.      Cu toate acestea, din momentul în care un stat membru, în mod unilateral sau pe cale convențională, supune impozitului pe venit nu numai societățile rezidente, ci și societățile nerezidente, pentru dividendele percepute de la o societate rezidentă, situația acestor societăți nerezidente se apropie de cea a societăților rezidente (Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, punctul 38 și jurisprudența citată).

52.      Într‑adevăr, simpla exercitare de către acest stat membru a competenței sale fiscale, independent de orice impozitare într‑un alt stat membru, generează un risc de impozitare în lanț sau de dublă impunere economică. Într-un astfel de caz, pentru ca societățile beneficiare nerezidente să nu se confrunte cu o restricție la libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul 63 TFUE, statul de reședință al societății distribuitoare trebuie să se asigure că societățile nerezidente sunt supuse unui tratament echivalent cu cel de care beneficiază societățile rezidente, din punctul de vedere al mecanismului prevăzut de dreptul său național în vederea evitării sau a atenuării impozitării în lanț sau a dublei impozitări economice (Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, punctul 39 și jurisprudența citată).

53.      În speță, Republica Federală Germania a ales să își exercite competența fiscală cu privire la dividendele provenite din participații deținute de un acționariat dispersat distribuite atât societăților rezidente, cât și societăților nerezidente, prin perceperea unui impozit pe veniturile din capital prin reținere la sursă. În consecință, societățile nerezidente beneficiare ale acestor dividende se găsesc într‑o situație comparabilă cu cea a societăților rezidente în ceea ce privește riscul impozitării în lanț a dividendelor distribuite de societățile rezidente, astfel încât ele nu pot fi tratate diferit față de acestea din urmă (Hotărârea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania, C‑284/09, EU:C:2011:670, punctul 58 și jurisprudența citată).

54.      În observațiile sale scrise, guvernul german invocă Convenția, în temeiul căreia cota reținerii la sursă este limitată la 15 % iar acest impozit poate fi compensat cu impozitul datorat în Regatul Unit. El susține că legiuitorul german era îndreptățit, în cazul societăților nerezidente, să supună restituirea impozitului pe veniturile din capital reținut la sursă condiției ca aceste societăți, sau societățile care dețin participații directe sau indirecte în cadrul lor, să nu poată solicita deja impozitul în statul lor de reședință, pentru a evita riscul unei duble deduceri a impozitului respectiv.

55.      Desigur, potrivit jurisprudenței, nu este exclus ca un stat membru să reușească să garanteze respectarea obligațiilor sale rezultate din tratat prin încheierea unei convenții pentru evitarea dublei impuneri cu un alt stat membru (Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, punctul 79 și jurisprudența citată).

56.      Totuși, în acest scop, aplicarea unei asemenea convenții ar trebui să permită compensarea integrală a efectelor diferenței de tratament rezultate din legislația națională. Diferența de tratament dintre dividendele distribuite societăților stabilite în alte state membre și dividendele distribuite societăților rezidente dispare numai în ipoteza în care impozitul reținut la sursă în aplicarea legislației naționale poate fi dedus din impozitul datorat în celălalt stat membru până la concurența diferenței de tratament rezultate din legislația națională (Hotărârea din 17 septembrie 2015, Miljoen și alții, C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14, EU:C:2015:608, punctul 79 și jurisprudența citată).

57.      În speță, din ordonanța de trimitere reiese că, așa cum susține guvernul german, în temeiul Convenției, cota impozitului perceput asupra dividendelor provenite din participații deținute de un acționariat dispersat, distribuite către ACC Silicones, a fost limitată la 15 %, iar reținerea la sursă percepută în Germania poate fi compensată cu impozitul datorat în Regatul Unit. Cu toate acestea, compensarea este limitată la impozitul din Regatul Unit calculat „pe baza profitului” sau a veniturilor care servesc la calcularea impozitului german(17). Astfel, nu se poate exclude posibilitatea ca, astfel cum arată în mod întemeiat ACC Silicones, cuantumul integral al impozitului german pe veniturile din capital achitat în Germania să nu fie neutralizat, ceea ce nu ar îndeplini cerințele impuse de jurisprudența citată la punctul 56 de mai sus. O astfel de neutralizare are loc numai în cazul în care dividendele provenite din Germania sunt impozitate suficient în celălalt stat membru, ceea ce presupune ca cuantumul impozitului din Regatul Unit calculat în raport cu dividendele distribuite să fie cel puțin egal cu cuantumul impozitului reținut la sursă perceput în Germania (a se vedea, în acest sens, Hotărârea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania, C‑284/09, EU:C:2011:670, punctele 67 și 68, și Hotărârea din 17 septembrie 2015, Miljoen și alții, C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14, EU:C:2015:608, punctul 86). Revine instanței de trimitere sarcina să aprecieze dacă această situație se regăsește în procedura principală.

58.      În această privință, adăugăm că suntem de acord cu punctul de vedere al Comisiei potrivit căruia nu se poate lua în considerare o eventuală compensare a impozitului german pe veniturile din capital cu obligațiile fiscale ale acționarilor direcți sau indirecți ai ACC Silicones, cel puțin în situația în care acești acționari sunt nerezidenți. Într‑adevăr, astfel cum s‑a arătat deja la punctul 36 de mai sus, în cazul societăților rezidente care beneficiază de dividende provenite din participații deținute de un acționariat dispersat, legislația germană condiționează deducerea sau restituirea impozitului pe veniturile din capital de singura cerință ca impozitul să fi fost reținut și achitat, fără a lua în considerare o altă posibilă compensare a impozitului în statul de reședință al acționarilor acestor societăți, care ar putea fi acționari nerezidenți.

59.      În același context, împărtășim de asemenea opinia Comisiei potrivit căreia o simplă deducere a impozitului pe veniturile din capital reținut la sursă cu titlu de cheltuieli de exploatare ori de cheltuieli profesionale de către societatea nerezidentă sau de către acționarii săi direcți sau indirecți, în statul de reședință al acestora, ar fi insuficientă pentru a neutraliza restricția privind libera circulație a capitalurilor astfel identificată. Astfel, Curtea a statuat că, deși legislația belgiană permite deducerea, în calitate de cheltuieli, a impozitului achitat în străinătate din baza impozabilă a veniturilor, înainte de aplicarea unei cote de impozitare de 25 % la cuantumul net al dividendelor primite de contribuabilul stabilit în Belgia, o astfel de deducere nu compensează în întregime efectele unei eventuale restricții privind libera circulație a capitalurilor existente în statul membru al sursei dividendelor (Hotărârea din 17 septembrie 2015, Miljoen și alții, C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14, EU:C:2015:608, punctul 83).

60.      În observațiile sale scrise, guvernul german susține că, în orice caz, dispozițiile naționale în cauză sunt justificate de motive imperative de interes general, și anume, în primul rând, de repartizarea echilibrată între statele membre a competenței de impunere și, în al doilea rând, de necesitatea de a se evita ca impozitul reținut la sursă să fie luat în considerare de două ori.

61.      Potrivit jurisprudenței constante a Curții, o restricție privind libera circulație a capitalurilor nu poate fi admisă decât dacă este justificată prin motive imperative de interes general, în măsura în care este de natură să asigure realizarea obiectivului pe care îl urmărește și nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv [a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 februarie 2019, X (Societăți intermediare stabilite în țări terțe), C‑135/17, EU:C:2019:136, punctul 70, și Hotărârea din 30 ianuarie 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punctul 83 și jurisprudența citată].

62.      În opinia noastră, niciuna dintre cele două justificări invocate de guvernul german nu este aplicabilă în speță.

63.      În ceea ce privește prima justificare, trebuie amintit că necesitatea de a garanta repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre constituie un motiv de natură să justifice o restricție privind libera circulație a capitalurilor în special atunci când măsurile naționale în cauză urmăresc prevenirea unor comportamente de natură să compromită dreptul unui stat membru de a‑și exercita competența fiscală în raport cu activitățile realizate pe teritoriul său (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, C‑436/08 și C‑437/08, EU:C:2011:61, punctul 121, precum și Hotărârea din 10 aprilie 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, punctul 98).

64.      Cu toate acestea, din moment ce un stat membru a ales să nu impoziteze societățile beneficiare stabilite pe teritoriul său pentru acel tip de venituri, el nu poate invoca necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre pentru a justifica impozitarea societăților beneficiare stabilite într‑un alt stat membru (a se vedea, în acest sens, Hotărârea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania, C‑284/09, EU:C:2011:670, punctul 78 și jurisprudența citată).

65.      În speță, este cert că dividendele provenite din participații deținute de un acționariat dispersat distribuite de societățile rezidente beneficiază de o neutralizare completă a efectelor deducerii la sursă (punctele 8, 33 și 36 de mai sus).

66.      În ceea ce privește a doua justificare, guvernul german susține că dispozițiile naționale în discuție urmăresc să împiedice ca impozitul pe veniturile din capital perceput asupra dividendelor provenite din participații deținute de un acționariat dispersat să fie luat în considerare de două ori de către societățile nerezidente care le primesc sau de către acționarii lor direcți sau indirecți, o dată prin restituire de către autoritățile fiscale germane și o dată prin compensarea cu obligațiile lor fiscale sau prin deducere cu titlu de cheltuieli de exploatare ori de cheltuieli profesionale în statul de reședință al acestora.

67.      În opinia noastră, un astfel de obiectiv ar putea, în principiu, să fie considerat admisibil. Într‑adevăr, în lipsa unor astfel de dispoziții, situațiile transfrontaliere ar conferi un avantaj nejustificat față de situațiile naționale comparabile, în care, potrivit guvernului german, nu este posibil să se țină seama în mod alternativ sau suplimentar de impozitul pe veniturile din capital reținut la sursă și achitat la nivelul acționarilor direcți sau indirecți ai societății rezidente care beneficiază de dividende provenite din participații deținute de un acționariat dispersat.

68.      În aceste condiții, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței Curții, pentru a fi considerată de natură să garanteze realizarea obiectivului invocat, o măsură trebuie să răspundă cu adevărat preocupării de a atinge obiectivul respectiv într‑un mod coerent și sistematic (a se vedea, în acest sens, în ceea ce privește restricțiile privind libertatea de stabilire, Hotărârea din 14 noiembrie 2018, Memoria și Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, punctul 52 și jurisprudența citată).

69.      În opinia noastră, dispozițiile germane în litigiu nu sunt în măsură să garanteze realizarea obiectivului de a evita ca impozitul reținut la sursă să fie luat în considerare de două ori, întrucât dispozițiile respective urmăresc acest obiectiv într‑un mod incoerent. După cum s‑a arătat la punctul 36 de mai sus, în cazul societăților rezidente, restituirea impozitului reținut la sursă nu este supusă unor condiții echivalente cu cele impuse societăților nerezidente, chiar dacă nu se poate exclude posibilitatea ca societățile rezidente să aibă acționari direcți sau indirecți nerezidenți, care se supun unor dispoziții de drept național care să permită luarea în considerare a impozitului perceput la nivelul lor. Astfel, nu este exclus ca impozitul respectiv să fie luat în considerare de două ori în cazul societăților rezidente. Faptul, invocat de guvernul german, că, potrivit dreptului german, impozitul reținut la sursă perceput nu poate fi luat în considerare decât la nivelul societății rezidente beneficiare a dividendelor nu modifică această analiză.

70.      Prin urmare, considerăm că obiectivul referitor la necesitatea de a evita ca impozitul reținut la sursă să fie luat în considerare de două ori, avansat de guvernul german, nu justifică restricțiile privind libera circulație a capitalurilor cuprinse în legislația națională în discuție în litigiul principal.

71.      În consecință, articolul 63 TFUE se opune unei dispoziții fiscale naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, care, în scopul restituirii impozitului pe veniturile din capital, impune unei societăți nerezidente care încasează dividende provenite din participații deținute de un acționariat dispersat să dovedească, prin intermediul unui certificat eliberat de administrația fiscală străină, că impozitul nu poate fi compensat de un acționar care deține participații directe sau indirecte în această societate și nici nu poate fi dedus în statul de reședință cu titlu de cheltuieli de exploatare ori de cheltuieli profesionale de societatea respectivă sau de un acționar care deține participații directe sau indirecte în aceasta, atunci când unei societăți care deține aceeași cotă de participare la capital și care este rezidentă pe teritoriul național nu i se solicită o asemenea dovadă în scopul restituirii impozitului pe veniturile din capital. Pentru a fi compatibilă cu articolul 63 TFUE, o astfel de dispoziție națională trebuie să prevadă restituirea impozitului pe veniturile din capital societății nerezidente beneficiare în măsura în care impozitul nu poate fi compensat în statul de reședință în temeiul niciunei convenții aplicabile pentru evitarea dublei impuneri. În cazul în care în statul de reședință nu este posibilă decât o compensare parțială, statul‑sursă trebuie să restituie diferența.
D.      Cu privire la a doua întrebare

72.      Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă, în cazul în care dispozițiile germane în discuție sunt considerate compatibile cu libera circulație a capitalurilor, cerința probatorie prevăzută la articolul 32 alineatul (5) teza a cincea din KStG respectă principiile proporționalității și efectivității.

73.      Având în vedere răspunsul pe care îl propunem la prima întrebare, nu este necesar să se răspundă la cea de a doua întrebare. Cu toate acestea, pentru motive de exhaustivitate și ținând seama de posibilitatea ca Curtea să adopte o poziție diferită cu privire la prima întrebare, o vom aborda pe scurt, concentrându‑ne asupra principiului proporționalității, care pare a fi mai relevant în speță față de cel al efectivității(18).

74.      În plus, considerăm că a doua întrebare ar trebui să fie analizată dintr‑un punct de vedere diferit. Astfel cum am arătat la punctul 39 de mai sus, problema principiului proporționalității se ridică, în primul rând, în legătură cu eventualele justificări ale restricțiilor privind libera circulație a capitalurilor.

75.      În această privință, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței Curții, deși este inerent principiului autonomiei fiscale a statelor membre ca acestea din urmă să determine care sunt, potrivit propriului sistem național, probele cerute pentru a beneficia de un avantaj fiscal, exercitarea acestei autonomii fiscale a statelor membre trebuie să aibă loc cu respectarea cerințelor care decurg din dreptul Uniunii, în special a celor impuse de dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor (Hotărârea din 30 iunie 2011, Meilicke și alții, C‑262/09, EU:C:2011:438, punctele 37 și 38).

76.      Din jurisprudența Curții reiese, de asemenea, că autoritățile fiscale ale unui stat membru au dreptul de a solicita contribuabilului dovezile pe care le consideră necesare pentru a aprecia dacă sunt îndeplinite condițiile acordării unui avantaj fiscal prevăzut de reglementarea aplicabilă și, în consecință, dacă se impune acordarea avantajului menționat (Hotărârea din 30 iunie 2011, Meilicke și alții, C‑262/09, EU:C:2011:438, punctul 45 și jurisprudența citată). În această privință, Curtea a precizat deja că eventualele dificultăți în ceea ce privește determinarea impozitului efectiv plătit într‑un alt stat membru nu pot justifica un obstacol în calea liberei circulații a capitalurilor (Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, punctul 70).

77.      Considerăm că o dispoziție națională, precum articolul 32 alineatul (5) teza a cincea din KStG, în temeiul căreia restituirea impozitului pe veniturile din capital reținut la sursă unei societăți nerezidente nu este acordată decât în urma prezentării unui certificat din partea autorităților fiscale străine care să ateste că impozitul nu poate fi compensat, dedus sau reportat și că nici nu a avut loc în mod efectiv o compensare, o deducere sau o reportare, atât în ceea ce privește această societate, cât și toți acționarii direcți sau indirecți, fără a oferi societății nerezidente nicio posibilitate de a aduce dovezi alternative, poate să constituie o restricție disimulată privind libera circulație a capitalurilor, interzisă de alineatul (3) al articolului 65 TFUE (a se vedea, în acest sens, Hotărârea din 30 iunie 2011, Meilicke și alții, C‑262/09, EU:C:2011:438, punctul 40 și jurisprudența citată).

78.      Este adevărat că o restricție privind libera circulație a capitalurilor poate fi justificată de un motiv imperativ de interes general. Totuși, o asemenea restricție, pentru a putea fi justificată, trebuie să respecte principiul proporționalității, în sensul că trebuie să fie adecvată pentru a garanta realizarea obiectivului pe care îl urmărește și nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv (Hotărârea din 30 iunie 2011, Meilicke și alții, C‑262/09, EU:C:2011:438, punctul 42 și jurisprudența citată).

79.      Considerăm că este evident că cerința probatorie prevăzută la articolul 32 alineatul (5) teza a cincea din KStG, în măsura în care se referă la acționarii direcți și indirecți ai societății nerezidente și în măsura în care exclude posibilitatea de a furniza mijloace alternative de probă cu privire la faptele invocate, este disproporționată în lumina obiectivelor menționate de guvernul german. În această privință, observăm că, în cererea de decizie preliminară, instanța de trimitere arată că „existența acestei condiții [prevăzute la articolul 32 alineatul (5) a doua teză punctul 5 din KStG] de furnizare a dovezilor, în privința tuturor asociaților direcți și indirecți, prin prezentarea unor certificate corespunzătoare eliberate de autoritățile fiscale străine, […] supune contribuabilul care solicită restituirea impozitului pe veniturile din capital unor dificultăți considerabile” și că „[p]rezentarea acestor certificate necesită uneori un efort de identificare disproporționat sau poate fi practic imposibilă, precum în speță”.
V.      Concluzie

80.      Propunem Curții să răspundă la prima întrebare preliminară adresată de Finanzgericht Köln (Tribunalul Fiscal din Köln, Germania) după cum urmează:
Articolul 63 TFUE se opune unei dispoziții fiscale naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, care, în scopul restituirii impozitului pe veniturile din capital, impune unei societăți nerezidente care încasează dividende provenite din participații și care nu atinge pragul minim de participare la capital prevăzut la articolul 3 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003, să dovedească, prin intermediul unui certificat eliberat de administrația fiscală străină, că impozitul nu poate fi compensat de un acționar care deține participații directe sau indirecte în această societate și nici nu poate fi dedus, în statul de reședință, cu titlu de cheltuieli de exploatare ori de cheltuieli profesionale, de societatea respectivă sau de un acționar care deține participații directe sau indirecte în aceasta, atunci când unei societăți care deține aceeași cotă de participare la capital și care este rezidentă pe teritoriul național nu i se solicită o asemenea dovadă în scopul restituirii impozitului pe veniturile din capital. Pentru a fi compatibilă cu articolul 63 TFUE, o astfel de dispoziție națională trebuie să prevadă restituirea impozitului pe veniturile din capital societății nerezidente beneficiare în măsura în care impozitul nu poate fi compensat în statul de reședință în temeiul niciunei convenții aplicabile pentru evitarea dublei impuneri. În cazul în care în statul de reședință nu este posibilă decât o compensare parțială, statul‑sursă trebuie să restituie diferența.

1      Limba originală: engleza.

2      Întrucât întrebările preliminare privesc interpretarea articolelor 63-65 TFUE, iar conținutul acestora este identic cu cel al articolelor 56-58 din Tratatul de instituire a Comunității Europene (Tratatul CE) care le‑a precedat, din acest moment vom face trimitere la articolele 63-65 TFUE, chiar dacă restituirea se solicită pentru perioade anterioare datei de 1 decembrie 2009.

3      (JO 1990, L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97). Reformarea acestei directive s‑a efectuat prin Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO 2011, L 345, p. 8).

4      Directiva Consiliului din 22 decembrie 2003 (JO 2004, L 7, p. 41, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 118).

5      Situația de fapt aflată la originea hotărârii menționate a constat în reținerea la sursă a impozitului pentru toate dividendele distribuite de o societate stabilită în Germania. Numai societățile rezidente au beneficiat de un credit fiscal referitor la reținerile efectuate la sursă. Acest credit fiscal a fost restituit contribuabilului în cazul în care cuantumul impozitului pe venit de achitat a fost inferior cuantumului creditului fiscal. În schimb, impozitul reținut la sursă a fost prelevat în mod definitiv în cazul societăților nerezidente.

6      Bundesgesetzblatt (Monitorul Oficial Federal) BGBl. 2002 I, p. 4144, astfel cum a fost modificată ultima dată, în perioada vizată de litigiul principal, prin Legea din 7 decembrie 2006 (BGBl. 2006 I, p. 2782).

7      BGBl. 2002 I, p. 4210, astfel cum a fost modificată ultima dată, în perioada vizată de litigiul principal, prin Legea din 20 decembrie 2007 (BGBl. 2007 I, p. 3150).

8      Convenția încheiată la 26 noiembrie 1964 între Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord și Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale în materia impozitului pe venit și pe avere, astfel cum a fost modificată ultima dată la 23 martie 1970 (BGBl. 1966 II, p. 358, BGBl. II 1967 p. 828 și BGBl. II 1971 p. 45). În cererea de decizie preliminară, instanța de trimitere invocă articolul 23 alineatul (2) litera (a) din Convenția privind eliminarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale în materia impozitului pe venit și pe avere, încheiată între aceste două state la 30 martie 2010. În observațiile lor scrise, ACC Silicones, Comisia și guvernul german afirmă că articolul XVIII alineatul (1) litera (a) din Convenție, care este redactat în termeni în esență identici, se aplică în speță.

9      Articolul VI alineatul (1) din Convenție prevede:
      „(1) Dividendele plătite de o societate rezidentă a unuia dintre state unui rezident al celuilalt stat pot fi de asemenea impozitate în acel prim stat. Cu toate acestea, impozitul perceput în acest prim stat nu poate depăși cota de 15 la sută din cuantumul brut al dividendelor respective, cu condiția ca ele să fie impozitate de către celălalt stat sau să fie scutite de impozit în Republica Federală în temeiul dispozițiilor articolului XVIII alineatul (2) litera (a), cu titlu de dividende plătite de o societate rezidentă în Regatul Unit.”

10      În observațiile lor scrise, guvernul german și Comisia arată că aceste libertăți fundamentale au fost ulterior puse în aplicare prin articolul 32 alineatul (5) din KStG.

11      Instanța de trimitere definește „participațiile deținute de un acționariat dispersat” ca fiind „dividendele provenite din participații de sub 15 % (pentru distribuirile anterioare datei de 31 decembrie 2008) sau de sub 10 % (pentru distribuirile ulterioare datei de 31 decembrie 2008)”.

12      Articolul 32 alineatul (5) prima teză punctul 1 litera (a) din KStG.

13      Articolul 32 alineatul (5) prima teză punctul 1 litera (b) din KStG.

14      În considerațiile care urmează, expresia „societate nerezidentă” se referă la o societate care are sediul social și locul conducerii activității pe teritoriul altui stat membru al Uniunii Europene sau al SEE decât Germania.

15      Certificatul este menționat la articolul 45a alineatul (2) sau (3) din EStG. Din observațiile scrise ale ACC Silicones și ale guvernului german reiese că certificatul trebuie să conțină informații minime și numai în legătură cu creditorul.

16      Potrivit guvernului german, în conformitate cu dreptul german, numai societatea beneficiară a dividendelor și în numele căreia a fost reținut impozitul pe veniturile din capital are dreptul de a compensa acest impozit și nu îl poate deduce cu titlu de cheltuieli de exploatare ori de cheltuieli profesionale. În opinia noastră, astfel nu este acoperită situația în care societatea rezidentă are acționari direcți sau indirecți nerezidenți aflați sub incidența unor legislații naționale care le permit să ia în considerare reținerea la sursă la nivelul lor.

17      A se vedea punctul 12 de mai sus.

18      Principiul efectivității presupune ca exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii să nu fie practic imposibilă sau excesiv de dificilă (a se vedea, în acest sens, Hotărârea din 30 iunie 2011, Meilicke și alții, C‑262/09, EU:C:2011:438, punctul 55).