CELEX: 62011CJ0663
Language: fi
Date: 2013-05-30
Title: Unionin tuomioistuimen tuomio (viides jaosto) 30 päivänä toukokuuta 2013. # Scandic Distilleries SA vastaan Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. # Ennakkoratkaisupyyntö: Curtea de Apel Oradea - Romania. # Ennakkoratkaisupyyntö - Direktiivi 92/12/ETY - Valmisteverot - Tuotteet, jotka on luovutettu kulutukseen jäsenvaltiossa, jossa valmistevero on maksettu - Samat tuotteet, jotka on kuljetettu toiseen jäsenvaltioon, jossa on myös maksettu valmistevero - Pyyntö ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksetun valmisteveron palauttamiseksi - Palautuksen epääminen siitä syystä, ettei pyyntöä ollut esitetty ennen tavaroiden lähettämistä - Yhteensoveltuvuus unionin oikeuden kanssa. # Asia C-663/11.

UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (viides jaosto)
      30 päivänä toukokuuta 2013 (
            *1
         )
      ”Ennakkoratkaisupyyntö — Direktiivi 92/12/ETY — Valmisteverot — Tuotteet, jotka on luovutettu kulutukseen jäsenvaltiossa, jossa valmistevero on maksettu — Samat tuotteet, jotka on kuljetettu toiseen jäsenvaltioon, jossa on myös maksettu valmistevero — Pyyntö ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksetun valmisteveron palauttamiseksi — Palautuksen epääminen siitä syystä, ettei pyyntöä ollut esitetty ennen tavaroiden lähettämistä — Yhteensoveltuvuus unionin oikeuden kanssa”
      Asiassa C-663/11,
      jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Curtea de Apel Oradea (Romania) on esittänyt 13.12.2011 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 27.12.2011, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
      
         Scandic Distilleries SA
      
      vastaan
      
         Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
      
      UNIONIN TUOMIOISTUIN (viides jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja T. von Danwitz sekä tuomarit A. Rosas, E. Juhász (esittelevä tuomari), D. Šváby ja C. Vajda,
      julkisasiamies: E. Sharpston,
      kirjaaja: A. Calot Escobar,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      
               —
            
            
               Scandic Distilleries SA, edustajanaan avocat C. F. Costaş,
            
         
               —
            
            
               Romanian hallitus, asiamiehinään R. H. Radu, I. Bara ja R.-I. Munteanu,
            
         
               —
            
            
               Puolan hallitus, asiamiehinään M. Szpunar ja B. Majczyna,
            
         
               —
            
            
               Portugalin hallitus, asiamiehinään L. Inez Fernandes ja M. Rebelo,
            
         
               —
            
            
               Euroopan komissio, asiamiehinään W. Mölls, L. Keppenne ja C. Barslev,
            
         kuultuaan julkisasiamiehen 31.1.2013 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      on antanut seuraavan
      
         tuomion
      
      
               1
            
            
               Ennakkoratkaisupyyntö koskee valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY (EYVL L 76, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/108/ETY (EYVL L 390, s. 124; jäljempänä direktiivi 92/12), säännösten tulkintaa.
            
         
               2
            
            
               Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain Scandic Distilleries SA (jäljempänä Scandic) ja Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (suurten veronmaksajien keskusveroyksikkö, jäljempänä Direcţia Generală) ja joka koskee valmisteverojen palauttamista sen jälkeen, kun valmisteveron alaiset tuotteet, jotka on tarkoitettu kulutettaviksi muussa jäsenvaltiossa kuin Romaniassa, on luovutettu.
            
         
         Asiaa koskevat oikeussäännöt
      
      
         Unionin oikeus
      
      
               3
            
            
               Direktiivin 92/12 johdanto-osan 18. perustelukappaleen mukaan ”siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet on luovutettu kulutukseen, maksettu valmistevero on voitava palauttaa, jos tuotteita ei ole tarkoitettu kulutettaviksi tässä jäsenvaltiossa”.
            
         
               4
            
            
               Kyseisen direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
               ”Valmisteverovaade tulee täytäntöönpanokelpoiseksi, kun tuote luovutetaan kulutukseen tai kun todetaan hävikkejä, joista on kannettava valmisteveroa – –.
               Valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena on pidettävä sitä, että
               
                        a)
                     
                     
                        niihin lakataan soveltamasta väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää, myös sääntöjenvastaisesti
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        niitä valmistetaan väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolella, myös sääntöjenvastaisesti
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        ne tuodaan maahan muutoin kuin väliaikaisesti valmisteverottomina, myös sääntöjen vastaisesti.”
                     
                  
         
               5
            
            
               Direktiivin 92/12 7 artiklan 1–6 kohdan sanamuoto on seuraava:
               ”1.   Jos valmisteveron alaisia tuotteita, jotka on jo luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa, pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa, valmisteverot on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa näitä tuotteita pidetään hallussa.
               2.   Kun yhdessä jäsenvaltiossa 6 artiklassa määriteltyyn kulutukseen luovutettuja tuotteita luovutetaan tai aiotaan luovuttaa toisessa jäsenvaltiossa tai osoitetaan itsenäistä taloudellista toimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan tai julkisoikeudellisen laitoksen tarpeisiin toisessa jäsenvaltiossa, valmistevero on kannettava tässä toisessa jäsenvaltiossa, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta 6 artiklan soveltamista.
               3.   Valmistevero on kannettava tapauksen mukaan henkilöltä, joka luovuttaa tuotteet tai pitää hallussaan luovutettaviksi tarkoitettuja tuotteita, taikka henkilöltä, jolle tuotteet osoitetaan muussa kuin siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet on jo luovutettu kulutukseen, taikka ansiotoimintaa harjoittavalta elinkeinonharjoittajalta tai julkisoikeudelliselta laitokselta.
               4.   Edellä 1 kohdassa tarkoitettujen tuotteiden on liikuttava eri jäsenvaltioiden alueiden välillä saateasiakirjalla, jossa mainitaan 18 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun asiakirjan pääkohdat. Tämän asiakirjan muoto ja sisältö on määriteltävä tämän direktiivin 24 artiklassa tarkoitettua menettelyä noudattaen.
               5.   Edellä 3 kohdassa tarkoitetun henkilön, elinkeinonharjoittajan tai laitoksen on noudatettava seuraavia määräyksiä:
               
                        a)
                     
                     
                        tehtävä ennen tavaroiden lähetystä ilmoitus määräjäsenvaltion veroviranomaisille ja annettava vakuus valmisteverojen maksamisesta
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        maksettava määräjäsenvaltion valmisteverot kyseisen jäsenvaltion määräämien menettelyjen mukaisesti
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        suostuttava valvontaan, jolla määräjäsenvaltion viranomaiset voivat varmistua siitä, että tavarat on tosiasiallisesti vastaanotettu ja niistä kannettavat valmisteverot on maksettu.
                     
                  6.   Edellä 1 [kohdassa] tarkoitetussa ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksetut valmisteverot on palautettava 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti.”
            
         
               6
            
            
               Direktiivin 92/12 22 artiklan sanamuoto on seuraava:
               ”1.   Kulutukseen luovutetuista valmisteveron alaisista tuotteista maksetun valmisteveron voi tarvittaessa ja ansiotoimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan pyynnöstä palauttaa sen jäsenvaltion veroviranomainen, jossa luovutus kulutukseen on tapahtunut, jos tuotteita ei ole tarkoitettu kulutettaviksi tässä jäsenvaltiossa.
               Jäsenvaltiot voivat kuitenkin jättää palautuspyynnön täyttämättä, jollei se vastaa niiden asettamia oikeellisuusvaatimuksia.
               2.   Sovellettaessa 1 kohtaa on noudatettava seuraavia määräyksiä:
               
                        a)
                     
                     
                        lähettäjän on ennen tavaroiden lähetystä esitettävä palautuspyyntö jäsenvaltionsa toimivaltaisille viranomaisille sekä osoitettava, että valmisteverot on maksettu. Toimivaltaiset viranomaiset eivät kuitenkaan saa evätä palautusta pelkästään sillä perusteella, että kyseisten viranomaisten laatimaa asiakirjaa, jolla osoitetaan alkuperäinen valmistevero maksetuksi, ei ole esitetty;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        edellä a alakohdassa tarkoitettujen tavaroiden on liikuttava III osaston säännösten mukaisesti
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        lähettäjän on esitettävä jäsenvaltionsa toimivaltaisille viranomaisille vastaanottajan asianmukaisesti täyttämä b alakohdassa tarkoitetun asiakirjan palautettava kappale täydennettynä asiakirjalla, jolla osoitetaan valmisteverot kannetuiksi siinä jäsenvaltiossa, jossa kulutus tapahtuu, tai varustettuna seuraavilla merkinnöillä:
                        
                                 —
                              
                              
                                 määräjäsenvaltion veroviranomaisten asianomaisen toimiston osoite,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 ajankohta, jona tämä toimisto on vastaanottanut ilmoituksen, sekä ilmoituksen viite- tai rekisterinumero
                              
                           
                  
                        d)
                     
                     
                        jos valmisteveron alaiset tuotteet on luovutettu kulutukseen jäsenvaltiossa ja sitä varten varustettu kyseisen jäsenvaltion veromerkillä tai tunnistemerkillä, niistä veromerkit tai tunnistemerkit antaneen jäsenvaltion veroviranomaisille maksettu valmistevero voidaan palauttaa, jos merkit antaneen jäsenvaltion veroviranomaiset toteavat nämä merkit hävitetyiksi.
                     
                  3.   Edellä 7 artiklassa tarkoitetuissa tapauksissa lähtöjäsenvaltion on palautettava maksettu valmistevero ainoastaan, jos valmistevero on jo maksettu määräjäsenvaltiossa 7 artiklan 5 kohdassa säädettyä menettelyä noudattaen.
               Jäsenvaltiot voivat kuitenkin jättää palautuspyynnön täyttämättä, jollei se vastaa niiden asettamia oikeellisuusvaatimuksia.
               – –
               5.   Kunkin jäsenvaltion veroviranomaisten on määrättävä niistä valvontaa koskevista menettelyistä ja yksityiskohtaisista säännöistä, joita sovelletaan niiden omalla alueella tapahtuviin palautuksiin. Jäsenvaltioiden on huolehdittava siitä, että palautettavan valmisteveron määrä ei ole suurempi kuin tosiasiallisesti maksettu määrä.”
            
         
         Romanian oikeus
      
      
               7
            
            
               Verokoodeksin (Codul fiscal) 1926 §:ssä, joka koskee valmisteveron palauttamista tuotteista, joista valmistevero on maksettu, säädetään seuraavaa:
               ”1.   Elinkeinonharjoittaja voi ansiotoimintaansa harjoittaessaan pyytää, että Romaniassa kulutukseen luovutettuihin valmisteveron alaisiin tuotteisiin liittyvät valmisteverot palautetaan, jos nämä tuotteet on tarkoitettu kulutettaviksi toisessa jäsenvaltiossa, seuraavin edellytyksin:
               
                        a)
                     
                     
                        lähettäjänä toimivan elinkeinonharjoittajan on ennen tavaroiden lähetystä tehtävä palautuspyyntö toimivaltaiselle veroviranomaiselle ja osoitettava, että valmistevero on maksettu
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        tavarat toimitetaan määräjäsenvaltioon 1924 §:n säännösten mukaisesti
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        lähettäjänä toimivan elinkeinonharjoittajan on esitettävä toimivaltaisille veroviranomaisille jäljennös 1925 §:ssä tarkoitetusta, vastaanottajan oikeaksi todistaman asiakirjan palautettavasta kappaleesta, jonka liitteenä on oltava asiakirja, joka osoittaa, että valmistevero on maksettu määräjäsenvaltiossa. Lähettäjänä toimivan elinkeinonharjoittajan on myös esitettävä määräjäsenvaltion toimivaltaisten veroviranomaisten osoite ja ajankohta, jona määräjäsenvaltion toimivaltaiset veroviranomaiset ovat vastaanottaneet ilmoituksen, sekä ilmoituksen rekisterinumero.
                     
                  2.   Jos valmisteveron alaiset tuotteet on varustettu veromerkillä tai tunnistemerkillä ja luovutettu kulutukseen Romaniassa, toimivaltaiset veroviranomaiset voivat palauttaa valmisteveron, jos kyseiset veroviranomaiset toteavat nämä merkit hävitetyiksi lain mukaisesti.
               3.   Toimivaltaisilla veroviranomaisilla on velvollisuus palauttaa maksettu valmistevero 1923 §:ssä säädetyissä tapauksissa vain, jos valmistevero on maksettu aiemmin määräjäsenvaltiossa 1923 §:n 5 momentissa säädetyn menettelyn mukaisesti.
               4.   Toimivaltaiset veroviranomaiset voivat 1928 §:n 1 momentissa säädetyissä tapauksissa myyjän pyynnöstä palauttaa maksetun valmisteveron, jos myyjä on noudattanut 1928 §:n 4 momentissa säädettyä menettelyä.”
            
         
               8
            
            
               Verokoodeksin soveltamista koskevien täytäntöönpanosääntöjen, jotka hyväksyttiin Romanian valtioneuvoston päätöksellä nro 44/2004, verokoodeksin 1926 §:ää koskevan 184 kohdan (jäljempänä täytäntöönpanosääntöjen 184 kohta) sanamuoto on seuraava:
               ”1.   Lähettäjänä toimivan elinkeinonharjoittajan, joka aikoo pyytää toiseen jäsenvaltioon kulutettaviksi lähetetyistä tuotteista maksetun valmisteveron palauttamista, on ennen tuotteiden lähettämistä tehtävä liitteessä 11 olevan mallin mukainen palautuspyyntö sen alueen veroviranomaiselle, jossa se on rekisteröity verovelvolliseksi, ja osoitettava, että näistä tuotteista on maksettu valmistevero.
               2.   Sen jälkeen kun vastaanottaja on ottanut tuotteet vastaan ja valmistevero on maksettu määräjäsenvaltiossa, lähettäjänä toimivan elinkeinonharjoittajan on saadakseen valmisteveron palautetuksi annettava sen alueen veroviranomaiselle, jossa se on rekisteröity verovelvolliseksi, verokoodeksin 1926 §:n 1 momentin c alakohdassa tarkoitetut asiakirjat.
               3.   Palautettavan valmisteveron määrä vastaa lähetettyä ja todellisuudessa vastaanotettua määrää.
               4.   Valmistevero palautetaan verotusmenettelyä koskevan lain säännösten mukaisesti.
               5.   Jos valmisteveron alaiset tuotteet on varustettu veromerkillä tai tunnistemerkillä ja luovutettu kulutukseen Romaniassa ja jos ne on tarkoitus luovuttaa kulutettaviksi toisessa jäsenvaltiossa, alueen veroviranomainen voi palauttaa valmisteverosta vain määrän, joka vastaa lähetettyjen tuotteiden määrästä kannettavaa valmisteveroa. Veromerkit ja tunnistemerkit poistetaan veroviranomaisten valvonnassa ja lähettäjänä toimivan elinkeinonharjoittajan pyynnöstä.
               6.   Romanialaisen elinkeinonharjoittajan, joka aikoo vastaanottaa toisessa jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettuja valmisteveron alaisia tuotteita, on tehtävä tästä ilmoitus alueen veroviranomaiselle ennen kuin tavarantoimittaja lähettää kyseiset tuotteet. Alueen veroviranomainen päättää kyseisen ilmoituksen perusteella toteutettavasta toimenpiteestä, jonka seurauksena valmisteverosaatava syntyy tuotteiden vastaanottamisen ajankohtana, ja se määrää maksun eräpäiväksi tuotteiden vastaanottamista välittömästi seuraavan työpäivän.”
            
         
         Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
      
      
               9
            
            
               Romanialainen yhtiö Scandic toimittaa alkoholituotteita Romanian ja muiden jäsenvaltioiden markkinoille. Se luovutti Romaniassa vuoden 2009 helmi-, maalis-, touko-, kesä- ja heinäkuussa kulutukseen alkoholituotteita, jotka oli tarkoitettu kulutettaviksi Tšekin tasavallassa, ja maksoi kyseisistä tuotteista valmisteveron Romaniassa.
            
         
               10
            
            
               Syyskuun 2009 ja helmikuun 2010 välisenä aikana Scandic pyysi Direcţia Generalăa palauttamaan direktiivin 92/12 22 artiklan ja verokoodeksin 1926 §:n nojalla kyseisen veron. Palautuspyynnöt jätettiin verokoodeksin kyseisen pykälän sekä täytäntöönpanosääntöjen 184 kohdan mukaisesti. Scandic noudatti kaikkia verokoodeksin VII luvun liitteessä 11 mainittuja edellytyksiä, sillä se esitti tiedot vastaanottajan nimestä ja verotunnisteesta, lähetettyjen tuotteiden kuvauksesta, tuotteiden vastaanottopäivämäärästä, vastaanotetusta määrästä sekä valmisteveron maksamisesta määräjäsenvaltiossa.
            
         
               11
            
            
               Palautuspyynnöt esitettiin sen jälkeen, kun tuotteet olivat saapuneet Tšekin tasavaltaan. Scandic selitti tätä myöhästymistä sillä, ettei sillä ollut hallussaan kaikkia verokoodeksin VII luvun liitteessä 11 mainittuja asiakirjoja ennen tuotteiden saapumista määränpäähänsä ja ennen valmisteveron maksamista määräjäsenvaltiossa. Scandic totesi, että näin menetellessään se oli halunnut välttää riskin siitä, että sen palautuspyynnöt evätään puutteellisten tietojen vuoksi, vaikka tämä tarkoittikin, että Scandicin etukäteen maksamat määrät palautettaisiin suhteellisen myöhään.
            
         
               12
            
            
               Scandicin mukaan on niin, että koska kyseisessä liitteessä 11 mainitut tiedot koskevat muun muassa tuotteiden vastaanottopäivämäärää ja vastaanotettua määrää, on selvää, että nämä tiedot ja niihin liittyvät asiakirjat voitiin esittää vasta sen jälkeen, kun tuotteet oli luovutettu määräjäsenvaltiossa. Se väittää täten, että täydellinen palautuspyyntö voitiin esittää vasta sen jälkeen, kun kyseessä olevat tuotteet oli luovutettu ja vastaanotettu Tšekin tasavallassa. Scandic toteaa myös, että mainitussa liitteessä 11 olevasta palautuspyynnön mallista käy ilmi, että palautuspyynnöt oli tehtävä kuukausittain eikä ennen valmisteveron alaisten tuotteiden lähettämistä toiseen jäsenvaltioon.
            
         
               13
            
            
               Direcţia Generală epäsi Scandicin palautuspyynnöt, minkä jälkeen Scandic nosti kanteen Tribunalul Bihorissa ja vaati, että Direcţia Generală velvoitetaan palauttamaan kyseessä olevat valmisteverot ja maksamaan niille korkoa.
            
         
               14
            
            
               Direcţia Generală totesi vastineessaan, että kaikki verokoodeksin 1926 §:ssä vaaditut tarvittavat asiakirjat oli toimitettu. Se kuitenkin täsmensi, että se kieltäytyi hyväksymästä valmisteveron palautuspyyntöä sillä perusteella, ettei Scandic ollut pyytänyt kyseistä palautusta direktiivin 92/12 22 artiklan mukaisesti ennen tuotteiden lähettämistä toiseen jäsenvaltioon.
            
         
               15
            
            
               Tribunalul Bihor hylkäsi Scandicin kanteen, minkä jälkeen Scandic teki kyseisen tuomioistuimen antamasta tuomiosta valituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.
            
         
               16
            
            
               Curtea de Apel Oradea katsoo, että direktiivin 92/12 säännösten tulkinta on tarpeen, jotta se voi ratkaista pääasian, joten se on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
               
                        ”1)
                     
                     
                        Rikotaanko Euroopan unionin oikeutta (direktiivin 92/12 – – 7 ja 22 artiklaa tai sen perustelukappaleita) sellaisella Romanian veroviranomaisten menettelyllä, jonka mukaan ne kieltäytyvät hyväksymästä valmisteverojen palautuspyyntöä, jos
                        
                                 a)
                              
                              
                                 valmisteverojen palauttamista pyytävä elinkeinonharjoittaja on näyttänyt toteen, että palautuspyyntö täyttää kaikki Romanian lainsäädännössä palautuspyynnön hyväksymiselle asetetut tekniset edellytykset ja etenkin edellytykset, jotka liittyvät
                                 
                                          i)
                                       
                                       
                                          sen todistamiseen, että valmisteverot on maksettu Romaniassa,
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          sen todistamiseen, että valmisteveron alaiset tuotteet on lähetetty toiseen jäsenvaltioon,
                                       
                                    
                           
                                 b)
                              
                              
                                 Romanian vero-oikeudessa (verokoodeksin 1926 §, – – täytäntöönpanosääntöjen 184 kohta ja verokoodeksin luvussa VII oleva liite 11) asetettujen edellytysten mukaan jotkin asiakirjat, jotka on liitettävä palautuspyyntöön, voidaan esittää vasta sen jälkeen, kun valmisteveron alaiset tuotteet on luovutettu toisessa jäsenvaltiossa
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 Romanian verolainsäädännössä (täytäntöönpanosääntöjen 184 kohdan 4 alakohta yhdessä verotusmenettelyä koskevan lain 135 §:n kanssa) säädetään kaikkiin palautus- tai takaisinmaksupyyntöihin sovellettavasta yleisestä viiden vuoden pituisesta määräajasta?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Onko direktiivin 92/12 – – 22 artiklan [2] kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että jollei elinkeinonharjoittaja esitä palautuspyyntöä siinä jäsenvaltiossa, jossa valmistevero on maksettu, ennen kuin valmisteveron alaiset tuotteet luovutetaan toisessa jäsenvaltiossa, jossa ne on tarkoitettu kulutettaviksi, se menettää oikeuden saada maksetut valmisteverot palautetuiksi?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Jos toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko päätös, jonka mukaan elinkeinonharjoittaja menettää oikeuden saada valmistevero palautetuksi ja joka aiheuttaa kyseisten valmisteveron alaisten tuotteiden kaksinkertaisen verottamisen (jäsenvaltiossa, jossa valmisteveron alaiset tuotteet on alun perin luovutettu kulutukseen, ja jäsenvaltiossa, jossa tuotteet on tarkoitettu kulutettaviksi), verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukainen?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Jos toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, voidaanko jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetuista tuotteista maksettavan valmisteveron maksuajankohdan ja sen ajankohdan, jona valmisteveron alaiset tuotteet lähetetään toiseen jäsenvaltioon, jossa ne on tarkoitettu kulutettaviksi, välistä erittäin lyhyttä määräaikaa pitää vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteen mukaisena? Onko tässä suhteessa merkitystä sillä, että se yleinen määräaika, jonka kuluessa veron tai maksun palauttamista tai takaisinmaksua voidaan kyseisessä jäsenvaltiossa pyytää, on huomattavasti pidempi?”
                     
                  
         
         Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
      
      
               17
            
            
               Aluksi on todettava, että direktiivi 92/12 kumottiin valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/118/EY (EUVL L 9, s. 12). Direktiivin 2008/118 48 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on kuitenkin noudatettava direktiiviä vasta 1.4.2010 alkaen. Pääasia kuuluu tämän johdosta direktiivin 92/12 säännösten alaan.
            
         
               18
            
            
               Romanian hallitus katsoo, että ensimmäinen kysymys on sellaisenaan jätettävä tutkimatta, koska se liittyy tosiseikkojen toteamiseen eli siihen, että direktiivi 92/12 on esteenä kansalliselle käytännölle, jonka nojalla hylätään valmisteveron palautuspyyntö, vaikka kaikki kansallisessa lainsäädännössä, joka hyväksyttiin soveltamalla kyseistä direktiiviä, jonka saattamista osaksi kansallista oikeutta ei ole kiistetty, säädetyt edellytykset täyttyivät.
            
         
               19
            
            
               Kyseinen hallitus väittää, että asian tosiseikat ovat erilaiset, ja toteaa, että oikeuskysymys, johon on tarpeen vastata, jotta pääasiassa voidaan antaa ratkaisu, ilmenee muista ennakkoratkaisukysymyksistä.
            
         
               20
            
            
               Koska esitetyt kysymykset on syytä käsitellä yhdessä ja niihin on syytä antaa yhteinen vastaus, ei ole tarpeen tutkia, onko ensimmäinen kysymys otettava tutkittavaksi.
            
         
               21
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksillään lähinnä, onko direktiiviä 92/12 tulkittava siten, että jos jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetut valmisteveron alaiset tuotteet, joista on maksettu valmistevero kyseisessä jäsenvaltiossa, on kuljetettu toiseen jäsenvaltioon, jossa näistä tuotteista kannetaan valmistevero, lähtöjäsenvaltiossa maksetun valmisteveron palautuspyyntö voidaan hylätä käyttäen hylkäysperusteena pelkästään sitä, ettei kyseistä pyyntöä ollut esitetty ennen mainittujen tuotteiden lähetystä.
            
         
               22
            
            
               Direktiivillä 92/12 on tarkoitus antaa valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapitoa, liikkumista ja valvontaa koskevia sääntöjä erityisesti sen varmistamiseksi, että valmisteverosaatavan syntyedellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa (ks. asia C-5/05, Joustra, tuomio 23.11.2006, Kok., s. I-11075, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
            
         
               23
            
            
               Tämä yhdenmukaistaminen merkitsee lähtökohtaisesti sitä, että voidaan luopua kaksinkertaisesta verotuksesta jäsenvaltioiden välisissä suhteissa (ks. vastaavasti asia C-392/05, Alevizos, tuomio 26.4.2007, Kok., s. I-3505, 38 kohta).
            
         
               24
            
            
               Sen varmistamiseksi, että valmistevero kannetaan vain yhdessä jäsenvaltiossa – eli jäsenvaltiossa, jossa kulutus tapahtuu –, direktiivin 92/12 22 artiklassa säädetään toisessa jäsenvaltiossa maksetun valmisteveron palauttamisesta tietyin edellytyksin.
            
         
               25
            
            
               Direktiivin 92/12 22 artiklan 1–3 kohdasta ilmenee, että niissä säädetään kahdesta erillisestä palautusjärjestelystä.
            
         
               26
            
            
               Tämä erottelu seuraa yhtäältä kyseisen direktiivin 22 artiklan 1 ja 2 kohdan sanamuodosta ja toisaalta 22 artiklan 3 kohdan sanamuodosta.
            
         
               27
            
            
               Direktiivin 92/12 22 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädettyä palautusjärjestelyä sovelletaan tilanteisiin, joissa jäsenvaltiossa valmisteveron alaiset tuotteet, joista on maksettu siellä valmistevero, kuljetetaan väliaikaisessa valmisteverottomuuden järjestelmässä toiseen jäsenvaltioon, jossa tuotteista kannetaan myös valmistevero, ilman että valmisteveron edellytetään olevan jo maksettu toisessa jäsenvaltiossa. Kyseisen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan mukaisissa tilanteissa valmistevero palautetaan sen sijaan vasta, kun se on maksettu lähtö- ja määräjäsenvaltioissa.
            
         
               28
            
            
               Vaikuttaa tarkoituksenmukaiselta, että unionin lainsäätäjä on säätänyt tiukempia edellytyksiä sellaisia tilanteita varten, joissa palautusta haetaan ennen kuin valmistevero on maksettu määräjäsenvaltiossa. Näihin edellytyksiin kuuluu edellytys, jonka mukaan palautuspyyntö on esitettävä ennen kyseessä olevien tavaroiden lähettämistä. Toinen edellytys mainitaan direktiivin 92/12 22 artiklan 2 kohdan b alakohdassa, ja sen mukaan tavaroiden on liikuttava direktiivin III osaston säännösten mukaisesti eli väliaikaisessa valmisteverottomuuden järjestelmässä.
            
         
               29
            
            
               Direktiivin 92/12 22 artiklan 3 kohdassa ei sen sijaan säädetä siitä, milloin palautuspyyntö on esitettävä. Tavaroiden ei myöskään edellytetä liikkuvan väliaikaisessa valmisteverottomuuden järjestelmässä, vaan niiden on ainoastaan liikuttava kyseisen direktiivin 7 artiklan 4 kohdassa mainitulla saateasiakirjalla.
            
         
               30
            
            
               Se, että yhtäältä direktiivin 92/12 22 artiklan 1 ja 2 kohdassa ja toisaalta 22 artiklan 3 kohdassa säädetään kahdesta erillisestä järjestelystä, käy myös ilmi siitä, että 1 ja 3 kohdan toiset alakohdat sisältävät saman säännöksen, jonka mukaan ”jäsenvaltiot voivat kuitenkin jättää palautuspyynnön täyttämättä, jollei se vastaa niiden asettamia oikeellisuusvaatimuksia”. Tällainen toisto ei olisi tarpeen, mikäli kyseisen 22 artiklan 1–3 kohdassa säädettäisiin vain yhdestä palautusjärjestelystä.
            
         
               31
            
            
               Näiden kahden erillisen järjestelyn olemassaoloa selitettiin ja korostettiin lisäksi Euroopan yhteisöjen komission 7.11.1990 esittämässä ehdotuksessa valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta ja liikkumisesta annettavaksi neuvoston direktiiviksi (KOM(90) 431 lopullinen); ehdotuksen perusteella annettiin direktiivi 92/12 ja sen artikloja koskevassa selitysosassa täsmennetään, että ensimmäisessä palautusmenettelyssä kaikille lähettäjille annetaan mahdollisuus asettaa tai asettaa uudelleen valmisteveron alaiset tuotteet väliaikaiseen valmisteverottomuuden järjestelmään, jolloin valmistevero voidaan täten palauttaa ensimmäisessä jäsenvaltiossa ennen valmisteveron maksamista toisessa jäsenvaltiossa. Selitysosassa lisätään, että jollei tätä ensimmäistä menettelyä voida soveltaa, toisessa menettelyssä säädetään palautuksesta sen jälkeen, kun valmistevero on maksettu toisessa jäsenvaltiossa, mikä merkitsee taloudellista rasitetta, mutta sen avulla vältetään väliaikaiseen valmisteverottomuuden järjestelmään asettaminen tai uudelleen asettaminen.
            
         
               32
            
            
               Direktiiviä koskevan ehdotuksen perustelujen 16 kohdassa todetaan, että näillä kahdella erillisellä menettelyllä vältetään kaksinkertainen verotus, joka seuraa siitä, että tuotteet luovutetaan kulutettaviksi kahteen kertaan kahdessa eri jäsenvaltiossa. Siinä todetaan myös, että näin varmistetaan se, että valtio, jossa todellinen kulutus tapahtuu, kantaa valmisteveron ja ettei muita toimijoita kuin niitä, jotka ovat saaneet luvan, ole suljettu valmisteveron alaisten tuotteiden yhteisönsisäisen kaupan ulkopuolelle.
            
         
               33
            
            
               Vaikuttaa siltä, ettei Romanian lainsäädännössä ole otettu huomioon tätä erottelua. Verokoodeksin 1926 §:n 1 momentti, jossa pääasiassa toistetaan direktiivin 92/12 22 artiklan 1 kohdassa ja 2 kohdan a–c alakohdassa säädetyt palautuksen edellytykset, nimittäin eroaa kyseisestä 22 artiklasta sen 1 momentin c kohdan osalta, sillä siinä säädetään, että palautuspyyntöön on liitettävä asiakirja, jolla todistetaan, että valmistevero on maksettu määräjäsenvaltiossa, kun taas direktiivin 22 artiklan 2 kohdan c alakohdassa ei edellytetä tällaisen vaatimuksen täyttämistä.
            
         
               34
            
            
               Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on kuitenkin yksilöidä kansallisen lainsäädännön säännökset, joilla unionin direktiivi saatetaan osaksi kansallista oikeutta, ja tarvittaessa kyseisen direktiivin säännökset, joita sovelletaan sen käsiteltäväksi saatetun asian konkreettisiin olosuhteisiin.
            
         
               35
            
            
               Tilanteessa, jossa valmistevero on jo maksettu määräjäsenvaltiossa – kuten näyttää olevan tilanne pääasiassa –, on sovellettava direktiivin 92/12 22 artiklan 3 kohtaa, jonka mukaan palautuksen ainoana edellytyksenä on se, että valmistevero on maksettu määräjäsenvaltiossa. Tämä tarkoittaa, ettei taloudellisella toimijalla ole velvollisuutta esittää palautuspyyntöä ennen kyseessä olevien tavaroiden lähettämistä.
            
         
               36
            
            
               Tällöin ehtoa, jonka mukaan jäsenvaltio voi jättää palautuspyynnön täyttämättä, jollei pyyntö vastaa sen asettamia oikeellisuusvaatimuksia, ei voida soveltaa silloin, kun palautuspyyntöä ei ole tehty ennen kyseessä olevien tavaroiden lähettämistä. Oikeellisuusvaatimusten käsitettä ei voida tulkita siten, että sen nojalla voidaan ottaa käyttöön edellytys, josta direktiivissä 92/12 säädetään ainoastaan toisenlaisen palautuspyynnön tilanteessa, ja siten, että tulkinta olisi ristiriidassa kyseisen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan ensimmäisen alakohdan kanssa.
            
         
               37
            
            
               Jos palautuspyyntö on sen sijaan esitetty ennen kuin valmistevero on maksettu määräjäsenvaltiossa, on sovellettava direktiivin 92/12 22 artiklan 1 ja 2 kohtaa, mikä tarkoittaa sitä, että lähtöjäsenvaltio voi edellyttää, että palautuspyyntö esitetään ennen kyseessä olevien tavaroiden lähettämistä. Tällöin on kyse direktiivin 22 artiklan 2 kohdan a alakohdassa nimenomaisesti asetetusta tärkeästä edellytyksestä, jonka huomiotta jättäminen voi johtaa palautuksen epäämiseen.
            
         
               38
            
            
               Direktiivin 92/12 22 artiklan 1 ja 2 kohdan rakenteesta ilmenee, että niissä on säädetty kaksivaiheisesta menettelystä. Sen jälkeen kun alkuperäinen pyyntö on esitetty, taloudellisella toimijalla on oltava mahdollisuus esittää direktiivin 22 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitetut asiakirjat.
            
         
               39
            
            
               Edellä esitetyn perusteella esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että direktiivin 92/12 22 artiklan 1–3 kohtaa on tulkittava siten, että jos jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetut valmisteveron alaiset tuotteet, joista on maksettu valmistevero kyseisessä jäsenvaltiossa, on kuljetettu toiseen jäsenvaltioon, jossa näistä tuotteista kannetaan valmistevero, joka on myös maksettu siellä, lähtöjäsenvaltiossa maksetun valmisteveron palautuspyyntöä ei voida hylätä käyttäen hylkäysperusteena pelkästään sitä, ettei kyseistä pyyntöä ollut esitetty ennen mainittujen tuotteiden lähetystä, vaan sitä on arvioitava kyseisen artiklan 3 kohdan nojalla. Jos valmisteveroa ei sen sijaan ole maksettu määräjäsenvaltiossa, tällainen pyyntö voidaan evätä kyseisen artiklan 1 ja 2 kohdan nojalla.
            
         
         Oikeudenkäyntikulut
      
      
               40
            
            
               Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
            
          
            
               Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (viides jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
            
          
               
                  
                     Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/108/ETY, 22 artiklan 1–3 kohtaa on tulkittava siten, että jos jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetut valmisteveron alaiset tuotteet, joista on maksettu valmistevero kyseisessä jäsenvaltiossa, on kuljetettu toiseen jäsenvaltioon, jossa näistä tuotteista kannetaan valmistevero, joka on myös maksettu siellä, lähtöjäsenvaltiossa maksetun valmisteveron palautuspyyntöä ei voida hylätä käyttäen hylkäysperusteena pelkästään sitä, ettei kyseistä pyyntöä ollut esitetty ennen mainittujen tuotteiden lähetystä, vaan sitä on arvioitava kyseisen artiklan 3 kohdan nojalla. Jos valmisteveroa ei sen sijaan ole maksettu määräjäsenvaltiossa, tällainen pyyntö voidaan evätä kyseisen artiklan 1 ja 2 kohdan nojalla.
                  
               
             
               
                  
                     Allekirjoitukset
                  
               
            (
            *1
         )	Oikeudenkäyntikieli: romania.