CELEX: 62020CJ0570
Language: el
Date: 2022-05-05 00:00:00
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 5ης Μαΐου 2022.#Ποινική δίκη κατά BV.#Αίτηση του Cour de cassation για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.#Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Δόλια απόκρυψη του οφειλόμενου φόρου – Κυρώσεις – Εθνική νομοθεσία προβλέπουσα διοικητική κύρωση και ποινική κύρωση για την ίδια πράξη – Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Άρθρο 49 – Άρθρο 50 – Αρχή ne bis in idem – Άρθρο 52, παράγραφος 1 – Περιορισμός της αρχής ne bis in idem – Απαίτηση να έχουν προβλεφθεί προς τούτο σαφείς και ακριβείς κανόνες – Δυνατότητα να ληφθεί υπόψη η ερμηνεία της εθνικής νομοθεσίας από τα εθνικά δικαστήρια – Ανάγκη να έχουν προβλεφθεί κανόνες που να διασφαλίζουν την αναλογικότητα του συνόλου των επιβαλλόμενων κυρώσεων – Κυρώσεις διαφορετικής φύσεως.#Υπόθεση C-570/20.

Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 5ης Μαΐου 2022 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Δόλια απόκρυψη του οφειλόμενου φόρου – Κυρώσεις – Εθνική νομοθεσία προβλέπουσα διοικητική κύρωση και ποινική κύρωση για την ίδια πράξη – Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Άρθρο 49 – Άρθρο 50 – Αρχή ne bis in idem – Άρθρο 52, παράγραφος 1 – Περιορισμός της αρχής ne bis in idem – Απαίτηση να έχουν προβλεφθεί προς τούτο σαφείς και ακριβείς κανόνες – Δυνατότητα να ληφθεί υπόψη η ερμηνεία της εθνικής νομοθεσίας από τα εθνικά δικαστήρια – Ανάγκη να έχουν προβλεφθεί κανόνες που να διασφαλίζουν την αναλογικότητα του συνόλου των επιβαλλόμενων κυρώσεων – Κυρώσεις διαφορετικής φύσεως»
Στην υπόθεση C‑570/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Cour de cassation (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Γαλλία) με απόφαση της 21ης  Οκτωβρίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Οκτωβρίου 2020, στο πλαίσιο της ποινικής δίκης κατά του

BV,

παρισταμένης  της:

Direction départementale des finances publiques de la Haute-Savoie,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο τμήματος, I. Ziemele, T. von Danwitz (εισηγητή), P. G. Xuereb και A. Kumin, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Campos Sánchez-Bordona
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        o BV, εκπροσωπούμενος από τον L. Goldman, avocat,
–        η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις E. de Moustier και  A. Daniel,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia και C. Ehrbar,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 9ης  Δεκεμβρίου 2021,
εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 50 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ποινικής δίκης κατά του BV για φορολογικές παραβάσεις συνδεόμενες, μεταξύ άλλων, με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).
 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης  Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ  2006, L 347, σ. 1), προσδιορίζει τις συναλλαγές που υπόκεινται στον ΦΠΑ.

4        Το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
 Το γαλλικό δίκαιο 

5        Το άρθρο 1729 του code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης (στο εξής: CGI), ορίζει τα εξής:
«Οι ανακρίβειες ή οι παραλείψεις που διαπιστώνονται σε δήλωση ή πράξη και αφορούν στοιχεία που ασκούν επιρροή σε σχέση με τον καθορισμό της φορολογικής βάσης ή την εκκαθάριση του φόρου, καθώς και με την ανάκτηση φορολογικής πίστωσης που χορηγήθηκε αχρεωστήτως από το Δημόσιο, συνεπάγονται την εφαρμογή προσαύξησης:
a.      ύψους 40 % σε περίπτωση εκ προθέσεως παράβασης·
[...]».

6        Το άρθρο 1741 του CGI, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης βάσει του νόμου 2010-1658 της 29ης  Δεκεμβρίου 2010, προέβλεπε τα ακόλουθα:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στον παρόντα κώδικα, όποιος απέφυγε δολίως ή επιχείρησε να αποφύγει δολίως τη βεβαίωση ή την καταβολή, εν όλω ή εν μέρει, των φόρων που αποτελούν αντικείμενο του παρόντος κώδικα, παραλείποντας να υποβάλει εκουσίως δήλωση εντός των ορισμένων προθεσμιών ή αποκρύπτοντας εκουσίως μέρος των ποσών που υπόκεινται σε φόρο ή οργανώνοντας την αφερεγγυότητά του ή παρεμποδίζοντας με άλλους τρόπους την είσπραξη του φόρου ή ενεργώντας δολίως με οποιονδήποτε άλλο τρόπο, τιμωρείται, ανεξαρτήτως των επιβαλλόμενων φορολογικών κυρώσεων, με χρηματική ποινή ύψους 37 500 ευρώ και ποινή φυλάκισης πέντε ετών. Οσάκις οι πράξεις τελέστηκαν ή διευκολύνθηκαν μέσω αγορών ή πωλήσεων χωρίς τιμολόγιο ή με τιμολόγια που δεν αφορούν πραγματικές πράξεις ή αποσκοπούσαν στην απόδοση ποσών εκ μέρους του Δημοσίου αχρεωστήτως, ο δράστης τιμωρείται με χρηματική ποινή ύψους 75 000 ευρώ και ποινή φυλάκισης πέντε ετών.
Εντούτοις, εφόσον πρόκειται για περίπτωση απόκρυψης, η παρούσα διάταξη εφαρμόζεται μόνον εάν η απόκρυψη υπερβαίνει το ένα δέκατο του φορολογητέου ποσού ή το ποσό των 153  ευρώ.
Σε πρόσωπο που καταδικάζεται βάσει των διατάξεων του παρόντος άρθρου μπορεί επίσης να επιβληθεί στέρηση των αστικών, πολιτικών ή οικογενειακών δικαιωμάτων του, συμφώνως προς τις διατάξεις του άρθρου 131‑26 του ποινικού κώδικα.
Το δικαστήριο μπορεί, επιπλέον, να διατάξει την ανάρτηση και τη διάδοση της εκδοθείσας αποφάσεως υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στα άρθρα 131‑35 ή 131‑39 του ποινικού κώδικα. [...]»

7        Το άρθρο L.  228 του livre des procédures fiscales (κώδικα φορολογικών διαδικασιών), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης, είχε ως εξής: 
«Επί ποινή απαραδέκτου, η Διοίκηση υποβάλλει τις καταγγελίες που αφορούν την επιβολή ποινικών κυρώσεων σε σχέση με άμεσους φόρους, τον φόρο προστιθέμενης αξίας και άλλους φόρους επί του κύκλου εργασιών, τέλη καταχώρισης, τον φόρο επί της ακίνητης περιουσίας καθώς και τον φόρο μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων και τον φόρο επί δικαιοπραξιών κατόπιν σύμφωνης γνώμης της επιτροπής φορολογικών αδικημάτων.»

8        Κατά πάγια νομολογία του Cour de cassation (Ανωτάτου Ακυρωτικού Δικαστηρίου, Γαλλία), από τον συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 1741 του CGI και των άρθρων L. 228  επ. του livre des procédures fiscales (κώδικα φορολογικών διαδικασιών) προκύπτει ότι, επί ποινή απαραδέκτου, η εισαγγελική αρχή μπορεί να ασκήσει δίωξη για φοροδιαφυγή μόνον κατόπιν προηγούμενης καταγγελίας εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης.

9        Με τις αποφάσεις 2016-545 QPC της 24ης  Ιουνίου 2016, 2016-546 QPC της 24ης  Ιουνίου 2016, 2016-556 QPC της 22ας  Ιουλίου 2016 και 2018-745 QPC της 23ης  Νοεμβρίου 2018, το Conseil constitutionnel (Συνταγματικό Δικαστήριο, Γαλλία) έκρινε σύμφωνη με τις αρχές της αναγκαιότητας και της αναλογικότητας των εγκλημάτων και των ποινών τη σώρευση ποινικών και φορολογικών διώξεων και κυρώσεων στην περίπτωση απόκρυψης ποσών υποκείμενων στον φόρο και στην περίπτωση παράλειψης δήλωσης, όπως προκύπτει από τις διατάξεις των άρθρων 1729 και 1741 του CGI. Ειδικότερα, το Conseil constitutionnel (Συνταγματικό Δικαστήριο) έκρινε ότι οι διατάξεις αυτές «διασφαλίζουν από κοινού την προστασία των δημοσιονομικών συμφερόντων του κράτους καθώς και τη φορολογική ισότητα, με την επιδίωξη κοινών σκοπών, τόσο αποτρεπτικού όσο και κατασταλτικού χαρακτήρα», ότι «[η] είσπραξη της αναγκαίας δημόσιας συνεισφοράς και ο σκοπός καταπολέμησης της φοροδιαφυγής δικαιολογούν την κίνηση συμπληρωματικών μεταξύ τους διαδικασιών ως προς τις πλέον σοβαρές περιπτώσεις φοροδιαφυγής» και ότι «[σ]υνεπώς, οι έλεγχοι κατόπιν των οποίων η φορολογική αρχή επιβάλλει χρηματικές κυρώσεις μπορούν να συνδυαστούν με ποινικές διώξεις υπό προϋποθέσεις και βάσει διαδικασιών τις οποίες καθορίζει ο νόμος».

10      Εντούτοις, το ίδιο δικαστήριο διατύπωσε, υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, τρεις ερμηνευτικές επιφυλάξεις προς περιορισμό της δυνατότητας μιας τέτοιας σώρευσης, ήτοι, 
–        πρώτον, ο φορολογούμενος που έχει απαλλαγεί από τον φόρο με δικαστική απόφαση η οποία κατέστη τελεσίδικη για ουσιαστικό λόγο δεν μπορεί να καταδικαστεί από ποινικό δικαστήριο για φοροδιαφυγή· 
–        δεύτερον, το άρθρο 1741 του CGI έχει εφαρμογή μόνο στις πλέον σοβαρές περιπτώσεις δόλιας απόκρυψης φορολογητέων ποσών ή παράλειψης δήλωσης, ενώ η βαρύτητα αυτή μπορεί να απορρέει από το ποσό των διαφυγόντων φόρων, από τη φύση των ενεργειών του διωκόμενου ή από τις περιστάσεις υπό τις οποίες αυτές τελέσθηκαν, και
–        τρίτον, μολονότι το ενδεχόμενο κίνησης δύο διαδικασιών μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα τη σώρευση κυρώσεων, η αρχή της αναλογικότητας συνεπάγεται εντούτοις ότι, εν πάση περιπτώσει, το συνολικό ύψος των κυρώσεων που τυχόν επιβληθούν δεν υπερβαίνει το ανώτατο όριο μιας από τις επαπειλούμενες κυρώσεις.
 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

11      Ο BV άσκησε το επάγγελμα του ορκωτού λογιστή, στο πλαίσιο ατομικής επιχειρήσεώς του, έως τις 14 Ιουνίου 2011. Υπό την ιδιότητα αυτή υπέκειτο αυτοδικαίως στον ΦΠΑ και, δεδομένου του κύκλου εργασιών του, στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, υπείχε δε υποχρέωση υποβολής μηνιαίων δηλώσεων.

12      Η φορολογική διοίκηση προέβη σε λογιστικούς ελέγχους για τα έτη 2009, 2010 και 2011.

13      Στις 10 Μαρτίου 2014 η φορολογική διοίκηση υπέβαλε στον procureur de la République d’Annecy (εισαγγελέα του Annecy, Γαλλία) καταγγελία εναντίον του BV, προσάπτοντάς του ότι είχε προβεί σε λογιστικές παρατυπίες, ότι είχε υποβάλει ελλιπείς δηλώσεις ΦΠΑ δι’  αποκρύψεως του μεγαλύτερου μέρους των εισπραχθέντων εσόδων, ότι είχε δηλώσει ως μη εμπορικά κέρδη ποσά χαμηλότερα των πραγματικών και ότι οι συνολικές δηλώσεις εισοδήματος ήταν και αυτές ελλιπείς αφού το ποσό που αναγραφόταν εκεί ως μη εμπορικό κέρδος ήταν χαμηλότερο από το πραγματικό. Κατά την εν λόγω καταγγελία, το διαφυγόν ποσό ΦΠΑ ανερχόταν σε 82 507 ευρώ και το ποσό του διαφυγόντος φόρου εισοδήματος ανερχόταν σε 108 883 ευρώ.

14      Κατόπιν προδικαστικής έρευνας διενεργηθείσας από τον procureur de la République (εισαγγελέα), ο BV παραπέμφθηκε ενώπιον του tribunal correctionnel d’Annecy (πλημμελειοδικείου Annecy, Γαλλία) προκειμένου να δικαστεί για τα αδικήματα της φοροδιαφυγής δι’  αποκρύψεως φορολογητέων ποσών και της παράλειψης εγγραφών σε λογιστικό έγγραφο.

15      Με απόφαση της 23ης  Ιουνίου 2017, το tribunal correctionnel d’Annecy (πλημμελειοδικείο Annecy) έκρινε τον BV ένοχο για τις προσαπτόμενες σε αυτόν πράξεις, τον καταδίκασε σε φυλάκιση 12  μηνών και διέταξε τη δημοσίευση της απόφασης με δικά του έξοδα.

16      Κατά της ως άνω αποφάσεως ο BV άσκησε έφεση ενώπιον του cour d’appel de Chambéry (εφετείου Chambéry, Γαλλία). Προς στήριξη της ασκηθείσας έφεσης, ο BV προέβαλε ότι η ποινική του καταδίκη προσέκρουε στην αρχή ne bis in idem του άρθρου 50 του Χάρτη, δεδομένου ότι, για την ίδια πράξη, είχε υπαχθεί σε διαδικασία διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, βάσει της οποίας του επιβλήθηκαν μη δεκτικά προσβολής φορολογικά πρόστιμα ανερχόμενα σε ποσοστό 40 % των διαφυγόντων φόρων.

17      Με απόφαση της 13ης  Φεβρουαρίου 2019, το cour d’appel de Chambéry (εφετείο Chambéry) απέρριψε την έφεση. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι η σώρευση ποινικών και φορολογικών κυρώσεων εις βάρος του BV δεν αντέβαινε στο άρθρο 50 του Χάρτη, καθόσον η εφαρμογή της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρύθμισης πληρούσε τις απαιτήσεις που απορρέουν από τη σχετική νομολογία του Conseil constitutionnel (Συνταγματικού Δικαστηρίου). 

18      Κατά της αποφάσεως του cour d’appel de Chambéry (εφετείου Chambéry) ο BV άσκησε αναίρεση ενώπιον του Cour de cassation (Ανωτάτου Δικαστηρίου), αιτούντος δικαστηρίου στην υπό κρίση υπόθεση, υποστηρίζοντας ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση δεν πληροί την απαίτηση περί σαφήνειας και προβλεψιμότητας την οποία πρέπει να τηρεί η σώρευση διώξεων και κυρώσεων ποινικής φύσεως κατά τη νομολογία που απορρέει από την απόφαση της 20ής  Μαρτίου 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, σκέψεις 49 έως 51). Επιπλέον, υποστήριξε ότι, αντιθέτως προς τη νομολογία που απορρέει μεταξύ άλλων από την απόφαση της 20ής  Μαρτίου 2018, Garlsson Real Estate κ.λπ. (C‑537/16, EU:C:2018:193, σκέψεις 56 και 60), η οικεία εθνική ρύθμιση δεν προβλέπει κανόνες που να διασφαλίζουν ότι η αυστηρότητα του συνόλου των επιβαλλόμενων κυρώσεων δεν υπερβαίνει τη βαρύτητα της διαπιστωθείσας παράβασης.

19      Προκαταρκτικώς, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση, στο μέτρο που αποσκοπεί, μεταξύ άλλων, στην καταπολέμηση της τέλεσης παραβάσεων στον τομέα του ΦΠΑ προκειμένου να διασφαλιστεί η είσπραξη του συνόλου του οφειλόμενου ΦΠΑ, συνιστά εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη, οπότε απαιτείται να τηρεί την αρχή ne bis in idem του  άρθρου 50 του Χάρτη. 

20      Όσον αφορά την απαίτηση περί σαφήνειας και προβλεψιμότητας, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι τα άρθρα 1729 και 1741 του CGI ορίζουν με ακρίβεια τις πράξεις ή παραλείψεις που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο ποινικών και φορολογικών διώξεων και κυρώσεων και ότι την εφαρμογή τους έχει υπαγάγει το Conseil constitutionnel (Συνταγματικό Δικαστήριο) στις τρεις ερμηνευτικές επιφυλάξεις που εκτίθενται στη σκέψη 10 της παρούσας αποφάσεως.

21      Όσον αφορά ιδίως τη δεύτερη ερμηνευτική επιφύλαξη, το αιτούν δικαστήριο τονίζει ότι έχει διευκρινίσει  τις ειδικότερες λεπτομέρειες εφαρμογής της. Συνακόλουθα, όταν ο κατηγορούμενος για φοροδιαφυγή αποδεικνύει ότι του έχει επιβληθεί, προσωπικώς, φορολογική κύρωση για την ίδια πράξη, εναπόκειται στον ποινικό δικαστή να αποφανθεί, καταρχάς, επί του χαρακτηρισμού της πράξης υπό το πρίσμα των συστατικών της στοιχείων όπως προβλέπονται στο άρθρο 1741 του CGI. Εν συνεχεία, εναπόκειται σε αυτόν να εξακριβώσει, ενδεχομένως αυτεπαγγέλτως, αν η αναγνωρισθείσα ως τελεσθείσα πράξη εμφανίζει βαθμό βαρύτητας ικανό να δικαιολογήσει την ποινική καταστολή συμπληρωματικώς προς τη φορολογική καταστολή, λαμβανομένων υπόψη των κριτηρίων που καθόρισε το Conseil constitutionnel (Συνταγματικό Δικαστήριο) σχετικά με το ποσό των διαφυγόντων φόρων, τη φύση των ενεργειών ή τις περιστάσεις τέλεσής τους. Τέλος, η κρίση περί της βαρύτητας  της πράξης  πρέπει να είναι αιτιολογημένη και να προηγείται της επιλογής και της αιτιολογήσεως των επιβαλλόμενων ποινών.

22      Όσον αφορά το ζήτημα αν η αυστηρότητα του συνόλου των επιβαλλόμενων κυρώσεων είναι απλώς η απολύτως αναγκαία, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατ’ εφαρμογήν της δεύτερης ερμηνευτικής επιφύλαξης την οποία διατύπωσε το Conseil constitutionnel (Συνταγματικό Δικαστήριο), η γαλλική ρύθμιση περιορίζει τις ποινικές διώξεις μόνο στις παραβάσεις ορισμένης βαρύτητας, για τις οποίες ο εθνικός νομοθέτης έχει προβλέψει, πέραν της χρηματικής ποινής, και στερητική της ελευθερίας ποινή. 

23      Επιπλέον, κατ’ εφαρμογήν της τρίτης ερμηνευτικής επιφύλαξης, η δυνατότητα σώρευσης κυρώσεων περιορίζεται από την απαγόρευση υπέρβασης του ανώτατου ορίου μιας από τις επαπειλούμενες κυρώσεις. Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, κατά τη νομολογία του, η τρίτη αυτή ερμηνευτική επιφύλαξη αφορά μόνον τις κυρώσεις της ίδιας φύσεως, ήτοι τις χρηματικές κυρώσεις, καθόσον προϋποτίθεται ότι ο δικαστής είναι σε θέση να συγκρίνει τα ανώτατα όρια των επαπειλούμενων ποινικών και φορολογικών κυρώσεων προκειμένου να καθορίσει το υψηλότερο ποσό το οποίο αποτελεί το ανώτατο δυνατό όριο. Επομένως, η συγκεκριμένη ερμηνευτική επιφύλαξη δεν ισχύει στην περίπτωση σώρευσης φορολογικών χρηματικών ποινών και στερητικής της ελευθερίας ποινής. 

24      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Cour de cassation (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Πληρούν οι εθνικοί κανόνες, όπως αυτοί που προεκτέθηκαν, την απαίτηση περί σαφήνειας και προβλεψιμότητας των περιστάσεων υπό τις οποίες η απόκρυψη φορολογητέων εισοδημάτων κατά την υποβολή δηλώσεων σχετικά με τον οφειλόμενο ΦΠΑ μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο σώρευσης διώξεων και κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα;
2)      Πληρούν οι εθνικοί κανόνες, όπως αυτοί που προεκτέθηκαν, την απαίτηση περί αναγκαιότητας και αναλογικότητας της σώρευσης τέτοιων κυρώσεων;»
 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

25      Με τα δύο προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν συντρέχει προσβολή του  θεμελιώδους δικαιώματος  που κατοχυρώνεται  στο άρθρο 50 του Χάρτη, σε συνδυασμό με το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη,
–        όταν η σώρευση διώξεων και κυρώσεων ποινικής φύσεως, την οποία προβλέπει εθνική ρύθμιση, για τη δόλια απόκρυψη φορολογητέων εισοδημάτων ή για τη μη δήλωση ΦΠΑ εφαρμόζεται μόνο στις πλέον σοβαρές περιπτώσεις δυνάμει και μόνον πάγιας νομολογίας που ερμηνεύει περιοριστικά τις νομικές διατάξεις οι οποίες ορίζουν τις προϋποθέσεις εφαρμογής της σώρευσης αυτής, και/ή
–        όταν, στις περιπτώσεις σώρευσης χρηματικής ποινής και στερητικής της ελευθερίας ποινής, η εθνική ρύθμιση δεν διασφαλίζει με σαφείς και ακριβείς κανόνες, όπως ερμηνεύονται εν ανάγκη από τα εθνικά δικαστήρια, ότι το σύνολο των επιβαλλόμενων κυρώσεων δεν υπερβαίνει τη βαρύτητα της διαπιστωθείσας παράβασης.

26      Προκαταρκτικώς, επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, οι διοικητικές κυρώσεις που επιβάλλονται από τις εθνικές φορολογικές αρχές και οι ποινικές διαδικασίες που κινούνται για παραβάσεις συνδεόμενες με τον ΦΠΑ συνιστούν εφαρμογή των άρθρων 2 και 273 της οδηγίας 2006/112 καθώς και του άρθρου 325 ΣΛΕΕ και, επομένως, του δικαίου της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη και, ως εκ τούτου, πρέπει να σέβονται το θεμελιώδες δικαίωμα  το οποίο κατοχυρώνεται  στο άρθρο 50 του Χάρτη (απόφαση της 20ής  Μαρτίου 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

27      Κατά τη διάταξη αυτή, κανείς δεν διώκεται ούτε τιμωρείται ποινικά για αδίκημα για το οποίο έχει ήδη αθωωθεί ή καταδικαστεί εντός της Ένωσης με αμετάκλητη απόφαση ποινικού δικαστηρίου σύμφωνα με τον νόμο.

28      Εν προκειμένω, στο πλαίσιο της επίμαχης στην κύρια δίκη ποινικής διαδικασίας, ο BV διώκεται για πράξεις δόλιας απόκρυψης φορολογητέων εισοδημάτων και μη δήλωσης ΦΠΑ, ενώ, σύμφωνα με τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, του έχει ήδη επιβληθεί, για τις ίδιες πράξεις, απρόσβλητη διοικητική κύρωση ποινικής φύσεως κατά την έννοια του άρθρου 50 του Χάρτη. Πλην όμως, μια τέτοια σώρευση διώξεων συνιστά περιορισμό του θεμελιώδους δικαιώματος που κατοχυρώνεται στην εν λόγω διάταξη του Χάρτη, η οποία απαγορεύει την επιβολή, για τις ίδιες πράξεις, πλειόνων κυρώσεων ποινικής φύσεως με το πέρας των διαφόρων διαδικασιών οι οποίες κινούνται για τον σκοπό αυτόν (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 20ής  Μαρτίου 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, σκέψη 35). 

29      Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία, περιορισμός του θεμελιώδους δικαιώματος του άρθρου 50 του Χάρτη μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει του άρθρου 52, παράγραφος 1, του Χάρτη (αποφάσεις της 20ής  Μαρτίου 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 22ας  Μαρτίου 2022, Nordzucker κ.λπ., C‑151/20, EU:C:2022:203, σκέψη 49).

30      Κατά το άρθρο 52, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του Χάρτη, κάθε περιορισμός στην άσκηση των δικαιωμάτων και των ελευθεριών που αναγνωρίζονται σε αυτόν πρέπει να προβλέπεται από τον νόμο και να τηρεί το βασικό περιεχόμενο των εν λόγω δικαιωμάτων και ελευθεριών. Κατά τη δεύτερη περίοδο της ίδιας παραγράφου, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας, περιορισμοί επιτρέπεται να επιβάλλονται ως προς τα συγκεκριμένα δικαιώματα και ελευθερίες μόνον εφόσον είναι αναγκαίοι και ανταποκρίνονται πραγματικά σε σκοπούς γενικού συμφέροντος τους οποίους αναγνωρίζει η Ένωση ή στην ανάγκη προστασίας των δικαιωμάτων και των ελευθεριών τρίτων.

31      Εν προκειμένω, πρώτον, δεν αμφισβητείται ότι η δυνατότητα σώρευσης ποινικών διώξεων και κυρώσεων καθώς και διοικητικών διώξεων και κυρώσεων ποινικής φύσεως προβλέπεται από τον νόμο, ήτοι από τα άρθρα 1729 και 1741 του CGI. Μολονότι η απαίτηση κατά την οποία κάθε περιορισμός στην άσκηση των θεμελιωδών δικαιωμάτων πρέπει να προβλέπεται από τον νόμο συνεπάγεται ότι η νομική βάση που επιτρέπει την επέμβαση στα δικαιώματα αυτά πρέπει να προσδιορίζει η ίδια την έκταση του περιορισμού της άσκησης του οικείου δικαιώματος, εντούτοις η απαίτηση αυτή συγχέεται σε μεγάλο βαθμό με τις απαιτήσεις περί σαφήνειας και ακρίβειας που απορρέουν από την αρχή της αναλογικότητας (πρβλ. απόφαση της 16ης  Ιουλίου 2020, Facebook Ireland και Schrems, C‑311/18, EU:C:2020:559, σκέψη 180), η οποία εξετάζεται στη σκέψη 34 επ. της παρούσας αποφάσεως.

32      Δεύτερον, εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης τηρεί το βασικό περιεχόμενο του θεμελιώδους δικαιώματος του άρθρου 50 του Χάρτη, δεδομένου ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, επιτρέπει μια τέτοια σώρευση διώξεων και κυρώσεων μόνον υπό προϋποθέσεις καθοριζόμενες περιοριστικά, διασφαλίζοντας με τον τρόπο αυτόν ότι το δικαίωμα που κατοχυρώνεται στο εν λόγω άρθρο 50 δεν αναιρείται κατά την ουσία του.

33      Τρίτον, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η εν λόγω ρύθμιση αποσκοπεί στη διασφάλιση της είσπραξης του συνόλου του οφειλόμενου ΦΠΑ. Λαμβανομένης υπόψη της σημασίας που αποδίδει η νομολογία του Δικαστηρίου στην επίτευξη του σκοπού αυτού, στην καταπολέμηση της τέλεσης παραβάσεων στον τομέα του ΦΠΑ, ο περιορισμός της αρχής ne bis in idem ο οποίος απορρέει από εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ανταποκρίνεται σε σκοπό γενικού συμφέροντος.

34      Όσον αφορά, τέταρτον, την αρχή της αναλογικότητας, η αρχή αυτή απαιτεί η σώρευση διώξεων και κυρώσεων την οποία προβλέπει μια εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, να μην υπερβαίνει τα όρια του κατάλληλου και αναγκαίου για την επίτευξη των σκοπών που νομίμως επιδιώκονται με την εν λόγω ρύθμιση, εξυπακουομένου ότι, οσάκις υφίσταται επιλογή μεταξύ πλειόνων κατάλληλων μέτρων, πρέπει να επιλέγεται το λιγότερο καταναγκαστικό και τα προξενούμενα μειονεκτήματα δεν πρέπει να είναι δυσανάλογα προς τους επιδιωκόμενους σκοπούς (απόφαση της 20ής Μαρτίου 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

35      Εθνική ρύθμιση προβλέπουσα τη δυνατότητα τέτοιας σώρευσης διώξεων και κυρώσεων είναι κατάλληλη για την επίτευξη του θεμιτού σκοπού της καταπολέμησης της τέλεσης παραβάσεων στον τομέα του ΦΠΑ προκειμένου να διασφαλιστεί η είσπραξη του συνόλου του οφειλόμενου ΦΠΑ (απόφαση της 20ής  Μαρτίου 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, σκέψη 48).

36      Όσον αφορά τον αυστηρώς αναγκαίο χαρακτήρα μιας τέτοιας εθνικής ρύθμισης, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει, στις σκέψεις 49, 53 και 55 της αποφάσεως της 20ής  Μαρτίου 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197), ότι πρέπει να προβλέπει σαφείς και ακριβείς κανόνες οι οποίοι, κατ’ αρχάς, παρέχουν στον πολίτη τη δυνατότητα να προβλέψει ποιες πράξεις και παραλείψεις μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο μιας τέτοιας σώρευσης διώξεων και κυρώσεων, εν συνεχεία διασφαλίζουν τον συντονισμό των διαδικασιών προς ελαχιστοποίηση του πρόσθετου άχθους το οποίο συνεπάγεται η σώρευση διαδικασιών ποινικής φύσεως οι οποίες διεξάγονται χωριστά και, τέλος, εγγυώνται ότι η αυστηρότητα του συνόλου των επιβαλλόμενων κυρώσεων είναι αντίστοιχη της βαρύτητας της οικείας παράβασης. 

37      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατά πρώτον, ως προς την πρώτη από τις απαιτήσεις που υπομνήσθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, η οποία, όσον αφορά το θεμελιώδες δικαίωμα του άρθρου 50 του Χάρτη, αντικατοπτρίζει επίσης την αρχή nullum crimen nulla poena sine lege που κατοχυρώνεται στο άρθρο 49, παράγραφος 1, του Χάρτη. Ειδικότερα, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 56 έως 58 των προτάσεών του, η αρχή αυτή έχει εφαρμογή στη σώρευση απρόσβλητης διοικητικής κύρωσης ποινικής φύσεως, κατά την έννοια του άρθρου 50 του Χάρτη, και ποινικών διώξεων, στο μέτρο που η εν λόγω σώρευση μπορεί να έχει σοβαρότερες συνέπειες, για τον οικείο φορολογούμενο, από εκείνες που απορρέουν αποκλειστικά από τις ποινικές διώξεις. Η βαρύτητα, ιδίως, του κατασταλτικού μέτρου που θα προκύψει από τη σώρευση κυρώσεων ποινικής φύσεως ενδέχεται να υπερβεί εκείνη την οποία προβλέπει ο νόμος για την προσαπτόμενη συμπεριφορά, λόγος για τον οποίο είναι αναγκαίο κάθε διάταξη που επιτρέπει τη διπλή καταστολή να τηρεί τις απαιτήσεις που συνδέονται με την αρχή nullum crimen nulla poena sine lege, όπως αυτή κατοχυρώνεται στο άρθρο 49, παράγραφος 1, του Χάρτη. 

38      Πλην όμως, όσον αφορά την αρχή nullum crimen nulla poena sine lege, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, μολονότι η αρχή αυτή απαιτεί να καθορίζονται σαφώς από τον νόμο οι παραβάσεις και οι ποινές τις οποίες επισύρουν, εντούτοις η εν λόγω προϋπόθεση πληρούται όταν ο διοικούμενος έχει τη δυνατότητα να γνωρίζει, με βάση το γράμμα της οικείας διάταξης και, εν ανάγκη, με τη βοήθεια της ερμηνείας που δίδεται στη διάταξη αυτή από τα δικαστήρια, ποιες πράξεις και παραλείψεις επάγονται την ποινική ευθύνη του (αποφάσεις της 22ας  Οκτωβρίου 2015, AC-Treuhand κατά Επιτροπής, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 11ης  Ιουνίου 2020, Prokuratura Rejonowa w Słupsku, C‑634/18, EU:C:2020:455, σκέψη 49). 

39      Επομένως, το γεγονός ότι οι προϋποθέσεις που απαιτείται να πληρούνται για τη σώρευση διώξεων και κυρώσεων ποινικής φύσεως δεν απορρέουν αποκλειστικά από διατάξεις του νόμου αλλά και από την ερμηνεία των διατάξεων αυτών από τα εθνικά δικαστήρια δεν μπορεί, αυτό καθεαυτό, να θέσει υπό αμφισβήτηση τον σαφή και ακριβή χαρακτήρα της εθνικής ρύθμισης, υπό την προϋπόθεση ωστόσο ότι ο διοικούμενος είναι σε θέση να γνωρίζει, με βάση το γράμμα των σχετικών διατάξεων και, εν ανάγκη, με τη βοήθεια της ερμηνείας που δίδεται σε αυτές από τα εν λόγω δικαστήρια, ποιες πράξεις και παραλείψεις μπορούν να οδηγήσουν σε μια τέτοια σώρευση διώξεων και κυρώσεων. 

40      Όσον αφορά την εκ μέρους του εθνικού νομοθέτη χρήση γενικών εννοιών για τον προσδιορισμό των ενεργειών που μπορούν να οδηγήσουν σε σώρευση διώξεων και κυρώσεων ποινικής φύσεως, υπενθυμίζεται ότι, στις σκέψεις 52 και 53 της αποφάσεώς του της 20ής  Μαρτίου 2018, Garlsson Real Estate κ.λπ. (C‑537/16, EU:C:2018:193), το Δικαστήριο έκρινε ότι η επίμαχη στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή εθνική ρύθμιση ήταν αρκούντως σαφής και ακριβής, μολονότι εξαρτούσε την εν λόγω σώρευση από το αν οι οικείες ενέργειες μπορούσαν να προκαλέσουν «ουσιώδη μεταβολή» της τιμής των χρηματοπιστωτικών μέσων και, ως εκ τούτου, από την ερμηνεία γενικής έννοιας η οποία απόκειται σε μεγάλο βαθμό στην κρίση των εθνικών δικαστηρίων.

41      Ειδικότερα, από τη νομολογία που αφορά την αρχή nullum crimen nulla poena sine lege προκύπτει ότι η αρχή αυτή δεν μπορεί να ερμηνευθεί ως απαγορεύουσα τη βαθμιαία αποσαφήνιση των κανόνων περί ποινικής ευθύνης διά της νομολογιακής ερμηνείας από τη μία υπόθεση στην άλλη, υπό την προϋπόθεση ότι το αποτέλεσμα είναι ευλόγως προβλέψιμο κατά τον χρόνο της διάπραξης της παράβασης, λαμβανομένης υπόψη ιδίως της ερμηνείας που χρησιμοποιούσε κατά την περίοδο εκείνη η σχετική με την επίμαχη διάταξη νόμου νομολογία  (αποφάσεις της 22ας  Οκτωβρίου 2015, AC-Treuhand κατά Επιτροπής, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 11ης  Ιουνίου 2020, Prokuratura Rejonowa w Słupsku, C‑634/18, EU:C:2020:455, σκέψη 50). 

42      Επομένως, και υπό την επιφύλαξη των ίδιων προϋποθέσεων, το γεγονός ότι η εθνική νομολογία αναφέρεται, στο πλαίσιο της ερμηνείας των σχετικών διατάξεων του νόμου, σε γενικές έννοιες οι οποίες πρέπει σταδιακά να αποσαφηνιστούν δεν εμποδίζει, κατ’ αρχήν, να θεωρηθεί ότι η εθνική ρύθμιση προβλέπει σαφείς και ακριβείς κανόνες που παρέχουν στον διοικούμενο τη δυνατότητα να προβλέψει ποιες πράξεις και παραλείψεις μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο σώρευσης διώξεων και κυρώσεων ποινικής φύσεως. 

43      Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται επιπλέον ότι η έκταση της απαιτούμενης προβλεψιμότητας εξαρτάται σε μεγάλο βαθμό από το περιεχόμενο του νομοθετήματος για το οποίο πρόκειται, από τον τομέα τον οποίο καλύπτει, καθώς και από τον αριθμό και την ιδιότητα των αποδεκτών του. Η προβλεψιμότητα του νόμου δεν εμποδίζει το ενδιαφερόμενο πρόσωπο να προσφύγει σε συμβουλές ειδικών προκειμένου να αξιολογήσει, όσο τούτο είναι ευλόγως δυνατό με βάση τις συγκεκριμένες περιστάσεις, τις συνέπειες που μπορούν να προκύψουν από μια συγκεκριμένη πράξη. Τούτο δε ισχύει ιδίως όσον αφορά τους επαγγελματίες, οι οποίοι είναι συνηθισμένοι να πρέπει να επιδεικνύουν μεγάλη σύνεση κατά την άσκηση του επαγγέλματός τους. Για τον λόγο αυτό, μπορεί να αναμένεται από αυτούς να επιδεικνύουν ιδιαίτερη μέριμνα για την αξιολόγηση των κινδύνων τους οποίους ενέχει το οικείο επάγγελμα (πρβλ. αποφάσεις της 28ης  Ιουνίου 2005, Dansk Rørindustri κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑189/02 P, C‑202/02 P, C‑205/02 P έως C‑208/02 P και C‑213/02 P, EU:C:2005:408, σκέψη 219 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία· της 22ας  Οκτωβρίου 2015, AC-Treuhand κατά Επιτροπής, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, σκέψη 42, καθώς και της 28ης  Μαρτίου 2017, Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, σκέψη 166). 

44      Εν προκειμένω, μολονότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση πληροί τις απαιτήσεις περί σαφήνειας και ακρίβειας που υπομνήσθηκαν στη σκέψη 36 της παρούσας αποφάσεως, εναπόκειται εντούτοις στο Δικαστήριο να παράσχει συναφώς χρήσιμες ενδείξεις ώστε να μπορέσει το αιτούν δικαστήριο να επιλύσει τη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί [βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 22ας Ιουνίου 2021, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Αποτελέσματα αποφάσεως απομακρύνσεως), C‑719/19, EU:C:2021:506, σκέψη 82 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

45      Κατ’ αρχάς, από τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το άρθρο 1729 του CGI προβλέπει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες η δόλια απόκρυψη φορολογητέων ποσών ή η παράλειψη δήλωσης  σχετικά, μεταξύ άλλων, με τον ΦΠΑ είναι δυνατό να επισύρουν την επιβολή διοικητικής χρηματικής ποινής ποινικής φύσεως. Κατά το άρθρο 1741 του CGI και υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπει η διάταξη αυτή, τέτοιες ενέργειες μπορούν να τιμωρηθούν και με χρηματική ποινή του ποινικού δικαίου και στερητική της ελευθερίας ποινή, «ανεξαρτήτως των επιβαλλόμενων φορολογικών κυρώσεων». 

46      Εν συνεχεία, το Conseil constitutionnel (Συνταγματικό Δικαστήριο) έχει κρίνει ότι η σώρευση διώξεων και ποινών που προβλέπονται στα εν λόγω άρθρα έχει εφαρμογή μόνο στις πλέον σοβαρές περιπτώσεις δόλιας απόκρυψης φορολογητέων ποσών ή μη δήλωσης, ενώ η βαρύτητα αυτή μπορεί να απορρέει από το ποσό των διαφυγόντων φόρων, από τη φύση των ενεργειών του διωκόμενου ή από τις περιστάσεις υπό τις οποίες αυτές τελέσθηκαν. Πλην όμως, υπό την επιφύλαξη της εκτιμήσεως του αιτούντος δικαστηρίου, μια τέτοια ερμηνεία στην οποία προέβη το ως άνω δικαστήριο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας δεν προκύπτει ότι είναι, αυτή καθεαυτήν, μη προβλέψιμη.

47      Τέλος, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι έχει ήδη εφαρμόσει επανειλημμένως τη νομολογία του Conseil constitutionnel (Συνταγματικού Δικαστηρίου) περί της οποίας γίνεται λόγος στην προηγούμενη σκέψη και ότι, ως εκ τούτου, έχει αποσαφηνίσει περαιτέρω το περιεχόμενό της. Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξακριβώσει αν, λαμβανομένων υπόψη των νομολογιακών αυτών προηγουμένων, μπορούσε ευλόγως να προβλεφθεί από τον BV, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ότι οι οικείες ενέργειες μπορούσαν να οδηγήσουν σε σώρευση διώξεων και κυρώσεων ποινικής φύσεως βάσει των άρθρων 1729 και 1741 του CGI. 

48      Στο πλαίσιο αυτό, το γεγονός ότι ο BV όφειλε, ενδεχομένως, να ζητήσει τη συνδρομή νομικού συμβούλου προκειμένου να αξιολογήσει, υπό το πρίσμα των προϋποθέσεων εφαρμογής της προβλεπόμενης στα εν λόγω άρθρα σώρευσης διώξεων και κυρώσεων ποινικής φύσεως, τις συνέπειες που θα μπορούσαν να προκύψουν από τις πράξεις που του προσήφθησαν, όπως αυτά έχουν ερμηνευθεί από τα εθνικά δικαστήρια, δεν μπορεί, σύμφωνα με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 43 της παρούσας αποφάσεως, να θέσει υπό αμφισβήτηση τον σαφή και ακριβή χαρακτήρα της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρύθμισης. Τούτο ισχύει δε κατά μείζονα λόγο για τον BV, καθόσον φαίνεται ότι τέλεσε τις οικείες πράξεις στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας ως ορκωτού λογιστή. 

49      Κατά δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς την τρίτη απαίτηση περί της οποίας γίνεται λόγος στη σκέψη 36 της παρούσας αποφάσεως, η οποία απορρέει τόσο από το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη όσο και από την αρχή της αναλογικότητας των ποινών που κατοχυρώνεται στο άρθρο 49, παράγραφος 3, του Χάρτη, αρχή η οποία επιτάσσει από τις αρμόδιες αρχές, σε περίπτωση επιβολής δεύτερης κύρωσης, να μεριμνούν ώστε η αυστηρότητα του συνόλου των επιβαλλόμενων κυρώσεων να μην υπερβαίνει τη βαρύτητα της διαπιστωθείσας παράβασης (πρβλ. απόφαση της 20ής  Μαρτίου 2018, Garlsson Real Estate κ.λπ., C‑537/16, EU:C:2018:193, σκέψη 56). 

50      Συναφώς, διευκρινίζεται ότι, κατά τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 36 καθώς και στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως, η απαίτηση αυτή ισχύει, ανεξαιρέτως, για το σύνολο των κυρώσεων που επιβάλλονται σωρευτικώς και, ως εκ τούτου, τόσο σε σχέση με τη σώρευση κυρώσεων της ίδιας φύσεως όσο και σε σχέση με τη σώρευση κυρώσεων διαφορετικής φύσεως, όπως είναι η σώρευση χρηματικών ποινών και στερητικών της ελευθερίας ποινών. Το γεγονός και μόνον ότι οι αρμόδιες αρχές σκοπεύουν να επιβάλουν κυρώσεις διαφορετικής φύσεως δεν μπορεί να τις απαλλάξει από την υποχρέωση να βεβαιωθούν ότι η αυστηρότητα του συνόλου των επιβαλλομένων κυρώσεων δεν θα υπερβεί τη βαρύτητα της διαπιστωθείσας παράβασης, άλλως στοιχειοθετείται παραβίαση της αρχή της αναλογικότητας.

51      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 60 της αποφάσεως της 20ής  Μαρτίου 2018, Garlsson Real Estate κ.λπ. (C‑537/16, EU:C:2018:193), ότι προσκρούει στην εν λόγω απαίτηση αναλογικότητας ρύθμιση η οποία προβλέπει, όσον αφορά τη σώρευση χρηματικής ποινής του ποινικού δικαίου και διοικητικής χρηματικής ποινής ποινικής φύσεως, ότι η πρώτη ποινή εισπράττεται απλώς κατά το μέρος που υπερβαίνει το ποσό της δεύτερης, χωρίς να προβλέπεται τέτοιος κανόνας και ως προς τη σώρευση διοικητικής χρηματικής ποινής ποινικής φύσεως και στερητικής της ελευθερίας ποινής.

52      Εν προκειμένω, μολονότι, σύμφωνα με τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο έχει κρίνει, στηριζόμενο σε εκτιμήσεις περί αναλογικότητας, ότι το συνολικό ποσό επιβαλλόμενης κυρώσεως στην περίπτωση σώρευσης κυρώσεων δεν μπορεί να υπερβαίνει το υψηλότερο ποσό μιας από τις επαπειλούμενες κυρώσεις, το ίδιο δικαστήριο διευκρίνισε εντούτοις ότι ο εν λόγω περιορισμός εφαρμόζεται μόνο σε κυρώσεις της ίδιας φύσεως, ήτοι σε χρηματικές κυρώσεις. Όπως, όμως, επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 103 των προτάσεών του, ένας τέτοιος περιορισμός δεν διασφαλίζει την αντιστοιχία μεταξύ της βαρύτητας της παράβασης και της αυστηρότητας του συνόλου των επιβαλλόμενων κυρώσεων στην περίπτωση σώρευσης χρηματικής ποινής με στερητική της ελευθερίας ποινή. 

53      Όσον αφορά τον ισχυρισμό που προέβαλε ενώπιον του Δικαστηρίου η Γαλλική Κυβέρνηση κατά τον οποίον ο ποινικός δικαστής οφείλει να τηρεί την αρχή της αναλογικότητας των ποινών η οποία του παρέχει την εξουσία να προσαρμόζει την ποινική κύρωση ανάλογα με τις περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης, επισημαίνεται ότι από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 36 και 49 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει, αφενός, ότι οι αρμόδιες αρχές υπέχουν την υποχρέωση να μεριμνούν ώστε η αυστηρότητα του συνόλου των επιβαλλόμενων κυρώσεων να μην υπερβαίνει τη βαρύτητα της διαπιστωθείσας παράβασης και, αφετέρου, ότι η εν λόγω υποχρέωση πρέπει να συνάγεται με σαφήνεια και ακρίβεια από την οικεία εθνική ρύθμιση. 

54      Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν τούτο ισχύει εν προκειμένω, λαμβάνοντας υπόψη το γεγονός ότι έχει κρίνει, στηριζόμενο και σε εκτιμήσεις περί αναλογικότητας, ότι ο περιορισμός για τον οποίο γίνεται λόγος στη σκέψη 52  εφαρμόζεται μόνο στη σώρευση κυρώσεων της ίδιας φύσεως.

55      Κατόπιν των προεκτεθέντων, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι προσβολή του θεμελιώδους δικαιώματος  που  κατοχυρώνεται  στο άρθρο 50 του Χάρτη, σε συνδυασμό με το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη,
–        δεν συντρέχει όταν η σώρευση διώξεων και κυρώσεων ποινικής φύσεως, την οποία προβλέπει εθνική ρύθμιση, για τη δόλια απόκρυψη φορολογητέων εισοδημάτων ή για τη μη δήλωση ΦΠΑ εφαρμόζεται μόνο στις πλέον σοβαρές περιπτώσεις δυνάμει και μόνον πάγιας νομολογίας που ερμηνεύει περιοριστικά τις νομικές διατάξεις οι οποίες ορίζουν τις προϋποθέσεις εφαρμογής της σώρευσης αυτής, υπό την προϋπόθεση ότι είναι ευλόγως προβλέψιμο, κατά τον χρόνο της διάπραξης της παράβασης, ότι η συγκεκριμένη παράβαση μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο σώρευσης διώξεων και κυρώσεων ποινικής φύσεως, αλλά
–        συντρέχει όταν, στις περιπτώσεις σώρευσης χρηματικής ποινής και στερητικής της ελευθερίας ποινής, η εθνική ρύθμιση δεν διασφαλίζει με σαφείς και ακριβείς κανόνες, όπως ερμηνεύονται εν ανάγκη από τα εθνικά δικαστήρια, ότι το σύνολο των επιβαλλόμενων κυρώσεων δεν υπερβαίνει τη βαρύτητα της διαπιστωθείσας παράβασης.
 Επί των δικαστικών εξόδων

56      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’  αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Προσβολή του θεμελιώδους δικαιώματος που κατοχυρώνεται στο άρθρο 50 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, σε συνδυασμό με το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη, 

–        δεν συντρέχει όταν η σώρευση διώξεων και κυρώσεων ποινικής φύσεως, την οποία προβλέπει εθνική ρύθμιση, για τη δόλια απόκρυψη φορολογητέων εισοδημάτων ή για τη μη δήλωση φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) εφαρμόζεται μόνο στις πλέον σοβαρές περιπτώσεις δυνάμει και μόνον πάγιας νομολογίας που ερμηνεύει περιοριστικά τις νομικές διατάξεις οι οποίες ορίζουν τις προϋποθέσεις εφαρμογής της σώρευσης αυτής, υπό την προϋπόθεση ότι είναι ευλόγως προβλέψιμο, κατά τον χρόνο της διάπραξης της παράβασης, ότι η συγκεκριμένη παράβαση μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο σώρευσης διώξεων και κυρώσεων ποινικής φύσεως, αλλά

–        συντρέχει όταν, στις περιπτώσεις σώρευσης χρηματικής ποινής και στερητικής της ελευθερίας ποινής, η εθνική ρύθμιση δεν διασφαλίζει με σαφείς και ακριβείς κανόνες, όπως ερμηνεύονται εν ανάγκη από τα εθνικά δικαστήρια, ότι το σύνολο των επιβαλλόμενων κυρώσεων δεν υπερβαίνει τη βαρύτητα της διαπιστωθείσας παράβασης. 

(υπογραφές)

*      Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.