CELEX: 62009CC0262
Language: et
Date: 2011-01-13 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Trstenjak - 13. jaanuar 2011. # Wienand Meilicke ja teised versus Finanzamt Bonn-Innenstadt. # Eelotsusetaotlus: Finanzgericht Köln - Saksamaa. # Kapitali vaba liikumine - Tulumaks - Tõend välismaistelt dividendidelt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu kohta - Dividendide topeltmaksustamise vältimine - Maksu ümberarvutus seoses residendist äriühingute poolt makstud dividendidega - Mahaarvatava välismaise maksu kohta nõutavad tõendid. # Kohtuasi C-262/09.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      VERICA TRSTENJAK
      esitatud 13. jaanuaril 2011(1)
      
      Kohtuasi C‑262/09
      Wienand Meilicke,
      Heidi Christa Weyde ja
      Marina Stöffler
      versus
      Finanzamt Bonn-Innenstadt
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht Köln (Saksamaa))
      Kapitali vaba liikumine – Dividendide topeltmaksustamise vältimine – Tulumaks – Ettevõtte tulumaks – Eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu tõendamine – Liikmesriikide menetlusautonoomia – Võrdväärsuse põhimõte – Tõhususe põhimõte
      Sisukord
      
      I.     Sissejuhatus
      II.   Õiguslik raamistik
      A.     Liidu õigus
      B.     Siseriiklik õigus
      III. Asjaolud ja eelotsusetaotlus
      A.     Asjaolud
      B.     Esimene eelotsusetaotlus ja 6. märtsi 2007. aasta otsus
      C.     Teine eelotsusetaotlus
      IV.   Menetlus Euroopa Kohtus
      V.     Poolte argumendid
      A.     Esimene eelotsuse küsimus
      B.     Teine eelotsuse küsimus
      C.     Kolmas eelotsuse küsimus
      D.     Neljas eelotsuse küsimus
      VI.   Õiguslik hinnang
      A.     Sissejuhatavad märkused
      B.     Esimene eelotsuse küsimus
      C.     Teine eelotsuse küsimus
      D.     Kolmas eelotsuse küsimus
      E.     Neljas eelotsuse küsimus
      1.     Neljanda küsimuse punkt b
      2.     Neljanda küsimuse punkt a
      VII. Ettepanek
      
      I.      Sissejuhatus
      1.        Käesoleva eelotsusetaotlusega pöördub Finanzgericht Köln (Kölni maksukohus) poolelioleva kohtuasja raames, mille ese on välismaiste
         dividendide maksustamine, teist korda Euroopa Kohtu poole. Seejuures palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada,
         kuidas tuleb õiguspraktikas rakendada Euroopa Kohtu suuniseid 6. märtsi 2007. aasta kohtuotsuses Meilicke,(2) mis anti vastuseks kohtu esimesele eelotsusetaotlusele nimetatud põhikohtuasjas.
      
      2.        Põhikohtuasja pooled on ühelt poolt kaebuse esitajad W. Meilicke ja H. C. Weyde ning M. Stöffler, kes on 3. mail 1997 surnud
         H. Meilicke pärijad, ja teiselt poolt vastustajaks olev Finanzamt Bonn-Innenstadt (edaspidi „Finanzamt”). Vaidluse all on
         muu hulgas sellise siseriikliku sätte kohaldamine, mis käsitleb nende dividendide topeltmaksustamise vältimist, mis aastatel
         1995‑1997 maksti surnud H. Meilickele Taanis ja Madalmaades asuvate äriühingute poolt.
      
      3.        Selle kohta sedastas Euroopa Kohus kohtuotsuses Meilicke, et siseriiklikku sätet topeltmaksustamise vältimiseks, mille kohaselt
         saab dividendide väljamaksmisel Saksamaa Liitvabariigis elav tulumaksukohustuslasest aktsionär ettevõtte tulumaksu soodustuse,
         mis vastab eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksule, tuleb võrdselt kohaldada siseriiklikele dividendidele ja teistes EL‑i
         liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidele.
      
      4.        Kuigi see vastus andis eelotsusetaotluse esitanud kohtule selguse põhikohtuasjas kohaldamisele kuuluvate õigusnormide kohta,
         peab kohus nüüd leidma lahenduse probleemile, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt
         eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu on tegelikult raske kindlaks teha. Neil asjaoludel palub eelotsusetaotluse esitanud
         kohus Euroopa Kohtul sisuliselt veel selgitada, kuidas ja milliseid menetlusõiguse norme silmas pidades peab põhikohtuasjas
         tegelikult toimuma teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu
         mahaarvamine tulumaksuga maksustatavast tulust.
      
      II.    Õiguslik raamistik
      A.      Liidu õigus(3)
      
      5.        Maksuasutuste koostööd ühenduses reguleerib nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate
         asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas.(4)
      
      6.        Vastavalt nimetatud direktiivi artikli 2 lõikele 1 võib liikmesriigi pädev asutus teise liikmesriigi pädevalt asutuselt seoses
         konkreetse juhtumiga taotleda igasuguse teabe edastamist, mis võimaldab õigesti määrata tulu- ja kapitalimaksu. Taotluse saanud
         liikmesriik ei pea taotlust täitma, kui näib, et taotluse esitanud riigi pädev asutus ei ole ammendanud oma tavapäraseid teabeallikaid,
         mida oleks asjaolusid arvesse võttes võinud taotletava teabe saamiseks kasutada soovitava tulemuse saavutamist ohtu seadmata.
      
      7.        Direktiivi 77/799 artikli 2 lõike 2 kohaselt korraldab taotluse saanud liikmesriigi pädev asutus osutatud teabe edastamiseks
         selle teabe omandamiseks vajaliku mis tahes uurimise. Soovitud teabe hankimiseks tuleb taotluse saanud asutusel või ametiasutusel,
         mille poole see võib abi saamiseks pöörduda, toimida nii, nagu tegutseks ta omal algatusel või oma asukohamaa teise ametiasutuse
         taotlusel.
      
      B.      Siseriiklik õigus
      8.        Vastavalt 7. septembri 1990. aasta Einkommensteuergesetz’i(5) (tulumaksuseadus, edaspidi „EStG”) §‑dele 1, 2 ja 20 nende vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses maksustatakse kapitaliühingute
         poolt Saksamaal elavale tulumaksukohustuslasele väljamakstud dividendid Saksamaal kapitalituluna.
      
      9.        Vastavalt 11. märtsi 1991. aasta Körperschaftsteuergesetz’i (ettevõtte tulumaksu seadus, edaspidi „KStG”) § 27 lõikele 1(6) selle vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses maksustatakse ettevõtte tulumaksuga maksustatav omakapital, mis on Saksamaal
         täieulatusliku ettevõtte tulumaksukohustusega kapitaliühingute poolt dividendidena välja makstud, selle maksuga 30% ulatuses.
      
      10.      Vastavalt EstG § 36 lõike 2 punktile 3 koostoimes §‑ga 20 võivad maksukohustuslased nende poolt Saksamaa riigikassasse makstavast
         tulumaksust maha arvata 3/7 neile Saksamaal täieulatusliku ettevõtte tulumaksukohustusega äriühingu või isikuühenduse poolt
         makstud dividendidele vastavast summast, kui see on saadud ettevõtte tulumaksuga maksustatavatest dividendidest ja kui tulumaksuga
         maksustatava summa kindlaksmääramisel loetakse mahaarvatav ettevõtte tulumaks maksustatavaks tuluks.
      
      11.      EStG § 36 lõike 2 punkti 3 alapunkti b kohaselt on ettevõtte tulumaksu mahaarvamise tingimus KStG §‑des 44 ja 45 sätestatud
         ettevõtte tulumaksu tõendi esitamine.
      
      12.      Vastavalt 16. märtsi 1976. aasta Abgabenordnung’i (maksukorralduse seadustik, edaspidi „AO”) § 175 lõike 1 punktile 2 selle
         vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses kuulub maksuteade väljastamisele, tühistamisele või muutmisele, kui toimub sündmus,
         mis tekitab tagasiulatuvalt tagajärgi maksustamise osas (tagasiulatuva mõjuga sündmus). 9. detsembri 2004. aasta Richtlinien-Umsetzungsgesetz’iga(7) (direktiivi siseriiklikku õigusesse ülevõtmise seadus) muudeti AO § 175 kehtivusega alates 29. oktoobrist 2004 nii, et tõendi
         või kinnituse tagantjärele saatmist või esitamist ei loeta enam tagasiulatuva mõjuga sündmuseks. Üleminekusätteid ei ole ette
         nähtud.
      
      III. Asjaolud ja eelotsusetaotlus
      A.      Asjaolud
      13.      Aastatel 1995–1997 sai Saksa kodanik H. Meilicke, kelle elukoht oli Saksamaal, Madalmaade ja Taani äriühingute aktsiatelt
         dividende. Need kapitalitulud maksustati Saksamaal tulumaksuga, ilma et oleks maha arvatud Madalmaades ja Taanis äriühingute
         jaotatud kasumilt välja makstud dividendidelt tasumisele kuuluvat ettevõtte tulumaksu.
      
      14.      H. Meilicke 1995. aasta tulumaksuteade, mis on koostatud 16. veebruaril 1998, ja 1996. aasta tulumaksuteade, mis on koostatud
         7. septembril 1998, on järelkontrolli reservatsiooniga. H. Meilicke 1997. aasta tulumaksuteade, mis on koostatud 26. juulil 2000,
         ei sisalda järelkontrolli reservatsiooni.
      
      15.      Kaebuse esitajad põhikohtuasjas on 1997. aastal surnud H. Meilicke pärijad.
      
      16.      Põhikohtuasja kaebuse esitajad taotlesid 30. oktoobri 2000. aasta kirjaga põhikohtuasja vastustajalt tasumisele kuuluvast
         tulumaksust selle ettevõtte tulumaksu mahaarvamist, mille H. Meilicke on maksnud aastatel 1995–1997 dividenditulult, mis on
         saadud Madalmaade ja Taani aktsiatelt.
      
      17.      Põhikohtuasja vastustaja jättis nimetatud ettevõtte tulumaksu mahaarvamise taotluse 30. novembri 2000. aasta otsusega rahuldamata,
         mille peale esitasid põhikohtuasja kaebuse esitajad 16. jaanuaril 2001 vaide. 25. märtsi 2002. aasta vaideotsusega jäeti ka
         see vaie rahuldamata. Seejuures oli põhikohtuasja vastustaja kokkuvõttes arvamusel, et sel ajal valitsenud õigusliku olukorra
         kohaselt saab aktsionäri tulumaksust maha arvata ainult sellise ettevõtte tulumaksu, mida on väljamakstud dividendidelt kohustatud
         maksma Saksamaal täieulatusliku ettevõtte tulumaksukohustusega äriühing. Põhikohtuasja kaebuse esitajate arvates kujutab see
         endast kapitali vaba liikumise ja asutamisvabaduse lubamatut piirangut, mistõttu nad esitasid kaebuse eelotsusetaotluse esitanud
         kohtule.
      
      B.      Esimene eelotsusetaotlus ja 6. märtsi 2007. aasta otsus
      18.      Kohtumäärusega, mis saabus Euroopa Kohtusse 9. juulil 2004, peatas eelotsusetaotluse esitanud kohus menetluse esimest korda
         ja esitas Euroopa Kohtule eelotsuse küsimuse, et teha selgeks, kas EStG § 36 lõike 2 punkt 3, mille kohaselt ainult Saksamaal
         täieulatusliku ettevõtte tulumaksukohustusega äriühingu või ühenduse ettevõtte tulumaksu saab tulumaksust maha arvata 3/7 ulatuses
         tulust EStG § 20 lõike 1 punktide 1 või 2 mõttes, on kooskõlas EÜ artikli 56 lõike 1 ning EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a ja
         lõikega 3.
      
      19.      Vastuseks sellele küsimusele leidis Euroopa Kohus kohtuotsuses Meilicke(8) õigesti, et EÜ artikleid 56 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus maksuseadus, mille kohaselt dividendide väljamaksmisel
         kapitaliühingu poolt saab liikmesriigis täieulatusliku maksukohustusega aktsionär maksusoodustuse, mis arvutatakse välja äriühingu
         jaotatavalt kasumilt makstava ettevõtte tulumaksu määra alusel, kui väljamakse teinud äriühing asub sellessamas liikmesriigis,
         kuid mitte siis, kui äriühing asub teises liikmesriigis.
      
      C.      Teine eelotsusetaotlus
      20.      Võttes arvesse 6. märtsi 2007. aasta kohtuotsuses sisalduvaid liidu õiguse suuniseid, on eelotsusetaotluse esitanud kohus
         nüüd arvamusel, et põhikohtuasja kaebuse esitajad vastavad põhimõtteliselt neile tingimustele, mille kohaselt võib tulumaksuga
         maksustatavast tulust maha arvata ettevõtte tulumaksu, mis on makstud Taani ja Madalmaade äriühingute poolt väljamakstud dividendidelt.
         Eelotsusetaotluse esitanud kohtule on siiski ebaselge, kuidas ja milliseid menetlusõiguse norme silmas pidades ning millistel
         tingimustel peab nimetatud mahaarvamine toimuma. Eelkõige kerkib küsimus, kuidas ja milliste poolte poolt tuleb esitada tõend
         välismaal eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu kohta. Järgmine küsimuste kompleks, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus
         peab käsitlema, on see, kas, ja kui vastus on jaatav, siis mil viisil peab toimuma teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt
         äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu tulumaksust mahaarvamine, kui tasumisele kuuluvat või vastavalt
         tasutud ettevõtte tulumaksu ei saa tegelikult kindlaks teha ja see võib olla isegi suurem kui siseriiklikelt dividendidelt
         makstav ettevõtte tulumaks. Lõpuks kerkib ka küsimus, kas ja millistel tingimustel on nõutav välismaistelt dividendidelt eelnevalt
         makstud ettevõtte tulumaksu tagantjärele mahaarvamine, vaatamata sellele, et tulumaks on lõplikult määratud.
      
      21.      Neil asjaoludel otsustas eelotsusetaotluse esitanud kohus poolelioleva menetluse uuesti peatada ja esitada Euroopa Kohtule
         järgmised eelotsuse küsimused:
      
      „1.      Kas kapitali vaba liikumisega EÜ artikli 56 lõike 1 ning artikli 58 lõike 1 punkti a ja lõike 3 tähenduses, tõhususe põhimõtte
         ja kasuliku mõju põhimõttega on vastuolus selline õigusnorm nagu EStG § 36 lõike 2 teise lause punkt 3 (vaidlusalustel aastatel
         kehtinud sõnastuses), mille kohaselt 3/7 brutodividendidele vastav ettevõtte tulumaks arvatakse tulumaksust maha, kui nende
         dividendide jaotamist ei loeta omakapitali kasutamiseks KStG § 30 lõike 2 punkti 1 (vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses)
         tähenduses, kuid EÜ liikmesriigis väljaspool Saksamaad asukohta omavalt äriühingult saadud dividendidelt tegelikult tasutud
         ettevõtte tulumaksu tegelikult kindlaks teha ei saa ja see võib olla kõrgem?
      
      2.      Kas kapitali vaba liikumisega EÜ artikli 56 lõike 1 ning artikli 58 lõike 1 punkti a ja lõike 3 tähenduses, tõhususe põhimõtte
         ja kasuliku mõju põhimõttega on vastuolus selline õigusnorm nagu EStG § 36 lõike 2 teise lause punkti 3 neljanda lause punkt b
         (vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses), mille kohaselt tuleb ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks esitada KStG § 44 ja
         sellele järgnevate paragrahvide kohane (vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses) ettevõtte tulumaksu tõend, milles peab
         muu hulgas sisalduma mahaarvatava ettevõtte tulumaksu summa ja saadu koosseis kasutatava omakapitali erinevate osade lõikes
         KStG §‑s 30 (vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses) sätestatud vastava omakapitali jaotuse järgi, kuid välismaal tegelikult
         tasutud ettevõtte tulumaksu, mis on mahaarvatav, ei ole tegelikult võimalik kindlaks teha ja tõendit välismaiste dividendide
         kohta ei ole tegelikult võimalik esitada?
      
      3.      Kas kapitali vabaks liikumiseks EÜ artikli 56 lõike 1 ning artikli 58 lõike 1 punkti a ja lõike 3 tähenduses on nõutav, et
         juhul kui KStG § 44 (vaidlusalustel aastatel kehtinud sõnastuses) kohast ettevõtte tulumaksu tõendit ei ole võimalik esitada
         ega teha kindlaks välismaistelt dividendidelt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu, tuleb ettevõtte tulumaksu summa suurus
         määrata hinnanguliselt ja võtta vajadusel arvesse ka eelnevad kaudsed ettevõtte tulumaksu kohustused?
      
      4.      a)     Kas juhul, kui teisele küsimusele tuleb vastata eitavalt ja ettevõtte tulumaksu tõend on nõutav, tuleb tõhususe ja kasuliku
         mõju põhimõtteid tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline õigusnorm nagu AO § 175 lõike 2 teine lause koostoimes EGAO
         artikli 97 § 9 lõikega 3, mille kohaselt muu hulgas pärast 29. oktoobrit 2004 ei loeta ettevõtte tulumaksu tõendi esitamist
         enam tagasiulatuva mõjuga sündmuseks, mille tulemusena muudab menetlusõigus siis, kui tulumaks on lõplikult määratud, võimatuks
         välismaise ettevõtte tulumaksu mahaarvamise, ilma et oleks antud üleminekuperioodi välismaise ettevõtte tulumaksu mahaarvamise
         taotluste esitamiseks?
      
      b)      Kas juhul, kui teisele küsimusele tuleb vastata jaatavalt ja ettevõtte tulumaksu tõend ei ole nõutav, tuleb EÜ artiklis 56
         sätestatud kapitali vaba liikumist, tõhususe põhimõtet ja kasulikku mõju tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline õigusnorm
         nagu AO § 175 lõike 1 punkt 1, mille kohaselt kuulub maksuteade muutmisele, kui toimub tagasiulatuva mõjuga sündmus – näiteks
         ettevõtte tulumaksu tõendi esitamine – ja seega muutub siseriiklike dividendide puhul võimalikuks ettevõtte tulumaksu mahaarvamine
         ka lõplikult määratud tulumaksuga maksuteadete korral, samas kui see välismaiste dividendide puhul ettevõtte tulumaksu tõendi
         puudumisel võimalik ei ole?”
      
      IV.    Menetlus Euroopa Kohtus
      22.      Eelotsusetaotlus, mis kannab 14. mai 2009. aasta kuupäeva, saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 13. juulil 2009. Kirjalikus menetluses
         esitasid oma märkused põhikohtuasja kaebuse esitajad, põhikohtuasja vastustaja, Saksamaa valitsus ja Euroopa Komisjon. 27 oktoobri
         2010. aasta kohtuistungist võtsid osa põhikohtuasja kaebuse esitajate, põhikohtuasja kaebuse vastustaja, Saksamaa valitsuse
         ja komisjoni esindajad.
      
      V.      Poolte argumendid
      A.      Esimene eelotsuse küsimus
      23.      Esimese eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas siseriiklik õigusnorm äriühingu dividendide
         kujul väljamakstava kasumi topeltmaksustamise vältimiseks on kooskõlas liidu õigusega, kui selle normi kohaselt arvatakse
         väljamakstud dividendidelt eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu summa nii samas riigis kui ka teistes EL‑i liikmesriikides
         asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide korral soodustuse vormis tulumaksust maha kindlas ulatuses, mis vastab 3/7 brutodividendidele,
         kuigi välismaistelt dividendidelt tasutud ettevõtte tulumaksu ei saa tegelikult kindlaks teha ja see võib olla kõrgem kui
         30% maksumäär, mida kohaldatakse siseriiklike dividendide väljamaksmisele.
      
      24.      Komisjoni arvates soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus esimese küsimusega välja selgitada, kas välismaise ettevõtte tulumaksu suurus,
         mis tuleb maha arvata kohtuotsuse Meilicke põhimõtete alusel, peab põhimõtteliselt põhinema jaotatud dividendidelt tegelikult
         eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu summal või pigem seadusega määratud 3/7 osal brutodividendidest. Kuna põhimõtteliselt
         on oluline eelneva tegeliku maksukohustuse põhimõte, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus lisaks teada, kas siis, kui eelnevat
         maksukohustust on tegelikult võimatu või väga raske kindlaks teha, tuleb lähtuda muudest kriteeriumidest.
      
      25.      Komisjon märgib, et välismaise ettevõtte tulumaksu mahaarvamine peab põhinema dividendidelt tegelikult eelnevalt makstud ettevõtte
         tulumaksul. See ei pruugi siiski olla suurem kui murdosa dividendidest, mis arvatakse maha oma riigi äriühingute dividendidest.
         Kui teatud juhul on eelnevalt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu summa kindlakstegemine võimatu või väga raske, ei muuda
         see midagi selles osas, et eelnevalt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu summa kujutab endast kohaldatavat võrdlusalust.
         Nimelt ei põhjusta see seda, et tuleks tugineda alternatiivsetele võrdlusalustele, näiteks EStG § 36 lõike 2 punktis 3 nimetatud
         summa 3/7 dividendidest.
      
      26.      Saksamaa valitsuse ja põhikohtuasja vastustaja arvates peab välismaise ettevõtte tulumaksu mahaarvamine põhinema dividendidelt tegelikult makstud välismaisel ettevõtte tulumaksul,
         ilma et võetaks arvesse kaudseid tulumaksu kohustusi. Lisaks on mahaarvatav summa piiratud aktsionäri tulumaksukohustusega,
         mida kohaldatakse saadud dividendidele.
      
      27.      Põhikohtuasja kaebuse esitajad märgivad kokkuvõttes, et mahaarvatav ettevõtte tulumaks tuleb arvestada dividende jaotanud äriühingu abstraktse maksukohustuse
         alusel, millega otseselt või kaudselt maksustatakse väljamakstud dividendid. Seejuures ei tohi mahaarvatav summa mingil juhul
         olla piiratud aktsionäri tulumaksukohustusega, mida kohaldatakse saadud dividendidele.
      
      B.      Teine eelotsuse küsimus
      28.      Teise eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas ja millistel tingimustel võib spetsiaalsel ametlikul
         vormil ettevõtte tulumaksu tõendi esitamist, mida seaduse alusel nõutakse siseriiklikelt dividendidelt eelnevalt makstud ettevõtte
         tulumaksu mahaarvamiseks aktsionäri tulumaksust, seada ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt
         eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamise tingimuseks.
      
      29.      Komisjoni arvates tuleb vastamisel teisele eelotsuse küsimusele, kas maksukohustuslaselt võib nõuda KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide
         kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamist seoses teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidega,
         vahet teha iseenesest vajalike tõendite ning KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide üksikasjalike sätete vahel. Selle
         kohta kehtib, et liidu õigus ei kohusta liikmesriike üldjuhul tegema maksusoodustusi, kui ei ole esitatud vajalikke tõendeid.
         See ei tähenda siiski, et liikmesriik võib sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas vabalt kindlaks määrata tõendite esitamisel
         ette nähtud vormi ja kohaldatavad vahendid. Pigem peab ta piirduma sellega, mis on asjaomase siseriikliku normi eesmärki silmas
         pidades tegelikult vajalik ja vastab seega teabe saamise õigustatud huvile. Seda arvesse võttes ei saa asjaomane liikmesriik
         nõuda, et kogu oluline teave nähtuks ühtsest äriühingu poolt väljastatud ja täpselt KStG § 44 eeskuju järgivast dokumendist.
         Piisavaks tuleb lugeda seda, kui maksuasutusele esitatakse asjaomased tõendid ja teave vormis, mida ta saab kasutada. Peale
         selle ei saa asjaomane liikmesriik nõuda teabe ja tõendite esitamist, mille kohta on kindel, et need ei ole antud konkreetsel
         juhul olulised. Ka niisugune nõue oleks ebaproportsionaalne.
      
      30.      Saksamaa valitsus on arvamusel, et EÜ artiklitega 56 ja 58 ega võrdväärsuse põhimõtte ja tõhususe põhimõttega ei ole vastuolus, kui maksukohustuslaselt,
         kes tahab kasutada maksusoodustust, nõutakse välismaise ettevõtte tulumaksu kohta maksutõendit või sellega samaväärseid tõendeid.
         Kuigi nimetatud tõend ei pea tingimata olema esitatud spetsiaalsel vormil, tuleb mahaarvamise alusena aktsepteerida põhimõtteliselt
         ainult tõendit, mis annab selgel ja arusaadaval viisil teavet saadud dividendidelt eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte
         tulumaksu summa kohta. Muuseas ei ole maksuhaldur kohustatud kasutama direktiivi 77/799 kohaseid vastastikuse abi vahendeid,
         et täiendada maksukohustuslase puuduvaid andmeid ja tõendeid.
      
      31.      Teise eelotsuse küsimuse kohta märkis põhikohtuasja vastustaja oma kirjalikes märkustes, et EÜ artiklitega 56 ja 58 ega tõhususe põhimõtte ja kasuliku mõju põhimõttega ei ole vastuolus
         siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte
         tulumaksu tulumaksust mahaarvamiseks on nõutav KStG § 44 kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamine. Kui see küsimus esitati
         põhikohtuasja vastustajale kohtuistungil, revideeris ta siiski seda arvamust ja ühines kokkuvõttes komisjoni seisukohaga.
      
      32.      Põhikohtuasja kaebuse esitajad märgivad kokkuvõttes, et KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamist ei või seada
         välismaistelt dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu maksustatavast tulust mahaarvamise tingimuseks.
      
      C.      Kolmas eelotsuse küsimus
      33.      Kolmanda eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitust selle kohta, kas EÜ artiklid 56 ja 58 nõuavad
         siseriiklikult kohtult, et juhul kui KStG § 44 kohast ettevõtte tulumaksu tõendit ei ole võimalik esitada ega teha kindlaks
         tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu, tuleb teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstud
         ettevõtte tulumaksu summa suurus määrata hinnanguliselt. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib lisaks, kas sellise hinnangulise
         määramise puhul tuleb vajaduse korral võtta arvesse ka eelnevad kaudsed ettevõtte tulumaksu kohustused.
      
      34.      Komisjoni arvamuse kohaselt võib välismaiste äriühingute dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu summa suuruse hinnangulise määramise
         kohustus tuleneda liidu õigusest koostoimes üldiste siseriiklike normidega maksubaasi hindamise kohta. Selline kohustus kehtib
         siis, kui sarnases puhtalt siseriiklikus olukorras saab maksukohustuslane samuti tugineda ettevõtte tulumaksu summa suuruse
         hinnangulisele määramisele. Vaatamata neile siseriiklikele hindamist käsitlevatele sätetele, peab maksuhaldur vastavalt EÜ
         artiklile 56 niisuguse eelnevalt tasutud maksu siiski alati maha arvama sellises ulatuses, milles maksukohustuslane on selle
         piisavalt tõendanud, isegi juhul kui eelneva maksukohustuse täpset suurust ei saa kindlaks teha.
      
      35.      Teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidega seotud eelnevate kaudsete ettevõtte tulumaksu kohustuste
         arvessevõtmise kohta märgib komisjon, et maksukohustuslasest aktsionäril on EÜ artikli 56 kohaselt õigus nõuda eelnevate maksukohustuste
         arvessevõtmist, mis olid tekkinud dividende jaotava äriühingu tütarettevõtjatele, juhul kui maksukohustuslane saab ka residendist
         äriühingute dividendide korral sellised eelnevad maksud maha arvata.
      
      36.      Saksamaa valitsus märgib ühelt poolt, et välismaiste dividendidega seotud kaudseid ettevõtte tulumaksu kohustusi ei saa arvesse võtta, kuna
         varasema Saksa ettevõtte tulumaksu süsteemi eesmärk oli vältida dividendide majanduslikku topeltmaksustamist iga hierarhias
         kõrgemal asuva äriühingu osaniku tasandil. Mahaarvamisele kuulub üksnes dividende jaotava äriühingu ettevõtte tulumaks. Lisaks
         on Saksamaal asuvate äriühingute dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu aktsionäri tulumaksust mahaarvamise tingimus alati
         ettevõtte tulumaksu tõendi esitamine. Seega saab ka välismaal tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu aktsionäri tulumaksust
         maha arvata üksnes juhul, kui ta esitab tõendid, millest selgelt ja arusaadavalt nähtub tegelikult tasumisele kuuluva ettevõtte
         tulumaksu summa.
      
      37.      Ka põhikohtuasja vastustaja arvamuse kohaselt on teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidega seotud eelnevate kaudsete ettevõtte
         tulumaksu kohustuste arvessevõtmine välistatud. Pealegi on ka piiriüleste olukordade puhul eelnevate otseste maksukohustuste
         tõendamiseks alati nõutav ettevõtte tulumaksu tõendi esitamine. Küsimusele, kas siseriiklik maksuhaldur, kes maksustab dividendide
         saajat, peab direktiivi 77/799 alusel pöörduma puuduva teabe saamiseks teise liikmesriigi maksuhalduri poole, tuleb vastata
         eitavalt.
      
      38.      Põhikohtuasja kaebuse esitajad nõustuvad kokkuvõttes sellega, et juhul kui välismaiste äriühingute dividendidelt tasutud ettevõtte tulumaksu summat ei ole
         võimalik kindlaks teha, võib selle määrata hinnanguliselt. Seejuures tuleb arvesse võtta ka eelnevaid kaudseid ettevõtte tulumaksu
         kohustusi.
      
      D.      Neljas eelotsuse küsimus
      39.      Neljanda eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus ühelt poolt teada, kas AO § 175 tõlgendamine selle kuni
         28. oktoobrini 2004 kehtinud sõnastuses, mille kohaselt saab juba lõplikult jõustunud tulumaksuteadet KStG § 44 ja sellele
         järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi tagantjärele esitamisel parandada, samal ajal kui välismaiste deklaratsioonide
         või kinnituste alusel, mis ei vasta KStG §‑s 44 ja sellele järgnevates paragrahvides sätestatud vorminõuetele, on selline
         parandamine välistatud, on kooskõlas liidu õigusega (neljanda küsimuse punkt b). Peale selle küsib eelotsusetaotluse esitanud
         kohus, kas AO §‑s 175 ette nähtud lõplikult jõustunud tulumaksuteadete parandamise võimaluse tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistamine
         on liidu õigusega kooskõlas (neljanda küsimuse punkt a).
      
      40.      Komisjoni arvamuse kohaselt kujutab AO § 175 endast menetlusnormi, mis peab järelikult vastama võrdväärsuse põhimõttele. Järelikult
         ei ole selline siseriiklik õigusnorm nagu AO § 175 ühenduse õigusega kooskõlas, kui Saksamaa äriühingute dividendide puhul
         võimaldab see eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu maha arvata ka veel pärast asjaomase tulumaksuteate lõplikku jõustumist,
         ning seda nimelt sellise ettevõtte tulumaksu teate tagantjärele esitamisel, mis tõendab õigust nõuda eelnevalt tasutud maksu
         mahaarvamist, kuid ei võimalda samasugust lõplikult jõustunud tulumaksuteadete muutmist teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt
         äriühingutelt saadud dividendide puhul, isegi juhul, kui mahaarvamise õigust tõendatakse muude asjakohaste dokumentide tagantjärele
         esitamisega.
      
      41.      Peale selle on AO § 175 tagasiulatuvalt muutmine, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus kirjeldab, vastuolus liidu õigusega,
         kuna see toob kaasa tagajärje, et eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks nõutavate dokumentide tagantjärele
         esitamise alusel ei saa enam parandada teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide osas lõplikult
         jõustunud tulumaksuteateid, ilma et oleks antud mõistliku tähtajaga üleminekuperioodi mahaarvamise taotluste esitamiseks.
      
      42.      Saksamaa valitsuse ja põhikohtuasja vastustaja arvates on siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt kujutab endast KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte
         tulumaksu tõendi tagantjärele esitamine lõplikult jõustunud tulumaksuteadete parandamise menetlusõiguslikku alust, samal ajal
         kui niisuguste välismaa tõendite või kinnituste tagantjärele esitamise korral, mis ei vasta KStG §‑s 44 ja sellele järgnevates
         paragrahvides sätestatud vorminõuetele, on selline parandamine välistatud, igal juhul kooskõlas liidu õigusega. Peale selle
         on nimetatud õigusnormi tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistamine põhikohtuasja konkreetseid asjaolusid arvestades kooskõlas
         liidu õigusega ka juhul, kui seetõttu langeks tagasiulatuvalt ja ilma üleminekuperioodita ära teistes EL‑i liikmesriikides
         asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstud ettevõtte tulumaksu tagantjärele mahaarvamise menetlusõiguslik alus.
         Seejuures tuleb eelkõige silmas pidada, et põhikohtuasjas ratione temporis kohaldatav maksukord dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks – nn täies ulatuses mahaarvamise
         kord – kehtis ainult kuni 2001. aastani. Järelikult ei esine liidu õigusest tulenevaid kahtlusi selles suhtes, et Saksa seadusandja
         tegi peaaegu neli aastat pärast täies ulatuses mahaarvamise korra kehtetuks tunnistamist teatavaid muudatusi menetlusõiguses,
         mis mõjutavad ka nimetatud süsteemi.
      
      43.      Neljandale küsimusele vastamisel on põhikohtuasja kaebuse esitajate arvates oluline, et Saksamaa Liitvabariik ei ole seni välismaiste dividendide jaoks ettevõtte tulumaksu tõendi ametlikku vormi
         kehtestanud. Kuna Saksamaa Liitvabariik nõudis teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava
         ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks sellise tõendi esitamist, muudaks see liidu õigusega antud õiguste teostamise praktiliselt
         võimatuks või ülemäära raskeks, kui üleminekuperiood AO § 175 muutmiseks nähtaks ette nii, et ametlikul vormil ettevõtte tulumaksu
         tõendi esitamine välismaiste dividendide kohta ei võimalda enam parandada lõplikult jõustunud tulumaksuteateid, enne kui selline
         tõend on üldse kehtestatud.
      
      VI.    Õiguslik hinnang
      A.      Sissejuhatavad märkused
      44.      Neli eelotsuse küsimust, millele tuleb käesolevas eelotsusemenetluses vastata, on sõnastatud erinevatele siseriiklikele maksunormidele
         viidates ning on seega väga tehniliselt sõnastatud. Parema arusaamise huvides näib minu arvates olevat vajalik kirjeldada
         lühidalt nende küsimuste siseriiklikku maksuõiguslikku tausta. Lisaks võimaldab see eelotsuse küsimuste käsitlemisel piirduda
         nende liidu õiguse seisukohalt olulise sisuga.
      
      45.      Põhikohtuasi tõstatab selliste dividendide maksustamise küsimuse, mille maksavad välja täieulatusliku ettevõtte tulumaksukohustusega
         kapitaliühingud oma Saksamaa Liitvabariigi tulumaksukohustuslasest aktsionäridele. Eelotsusetaotlusest ja poolte esitatud
         märkustest ilmneb, et ratione temporis kohaldatava siseriikliku õiguse järgi loetakse Saksamaa äriühingute makstud dividendide väljamaksmist selliste äriühingute
         omakapitali kasutamiseks. Enne väljamaksmist kohaldatakse neile dividendidele üldjuhul äriühingu poolt tasumisele kuuluvat
         ettevõtte tulumaksu, pärast nende väljamaksmist tulumaksukohustuslasest aktsionäridele kohaldatakse neile tulumaksu.
      
      46.      Niisuguste väljamaksete topeltmaksustamise vältimiseks sisaldab asjaomasel perioodil kohaldatav Saksa maksuõigus kompleksset
         regulatsiooni, mille kohaselt makstakse väljamakstud dividendidelt ettevõtete poolt tasumisele kuuluv ettevõtte tulumaks tulumaksukohustuslasest
         aktsionäridele 3/7 brutodividendide suuruses summas tulumaksusoodustuse kujul tagasi.(9)
      
      47.      Selle mahaarvamissüsteemi oluline tunnus on see, et varieeruvad ettevõtte tulumaksu määrad, mida kohaldatakse dividendide
         väljamaksmiseks kasutatava omakapitali suhtes, kohandatakse kindlale tulumaksu soodustusele 3/7 brutodividendide suuruses
         summas. See toimub põhimõtteliselt nii, et dividendide väljamaksmise korral suurendatakse või vähendatakse sellele väljamaksele
         juba kehtestatud ettevõtte tulumaksu, et kokkuvõttes saavutada „dividendide väljamaksmise maksustamine” ettevõtte tulumaksuga
         30% brutodividendide ulatuses. Osa ettevõtte tulumaksust vabastatud dividendide maksmise summadest on siiski sellest „väljamaksmise
         maksustamise” saavutamisest välja jäetud ning seega kokkuvõttes ettevõtte tulumaksust vabastatud. Niisuguse maksustamata omakapitali
         jaotamisel ei anta aktsionäridele põhimõtteliselt tulumaksusoodustust. Seega vastab ettevõtte tulumaksu 3/7 brutodividendidele
         vastavas summas mahaarvamine üldjuhul dividende väljamaksnud äriühingu poolt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksule.(10)
      
      48.      Selleks et võimaldada üksikute aktsionäride tuludeklaratsioonide osas pädevatel maksuametitel tulumaksusoodustuse täpse suuruse
         kindlakstegemist, nõutakse aktsionäridelt ettevõtte tulumaksu tõendi esitamist, mille peab ametlikult ettenähtud vormi kohaselt
         koostama dividende väljamaksnud ettevõte. Nimetatud tõendi alusel saab kindlaks teha väljamakstud dividendidelt eelnevalt
         tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu summa. Kui ettevõtte tulumaksu tõendit ei esitata, on dividendidelt makstava ettevõtte
         tulumaksu mahaarvamine seadusega välistatud.
      
      49.      Selle regulatsiooni veel üks tunnus on lõpuks see, et tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu mahaarvamine tehakse, sõltumata
         sellest, kas see on tegelikult tasutud. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjelduse järgi viib Saksa maksueeskiri praktikas
         siiski üldjuhul tulemuseni, et ettevõtte tulumaksu mahaarvamine 3/7 ulatuses brutodividendidest vastab dividende väljamaksnud
         äriühingu poolt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu summale.
      
      B.      Esimene eelotsuse küsimus
      50.      Esimese eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt
         äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu soodustuse vormis mahaarvamine aktsionäride poolt tasumisele
         kuuluvast tulumaksust Saksamaal asuvate äriühingute dividendide kohta kehtiva kindla määraga, mis on 3/7 brutodividendidest,
         peab toimuma või võib toimuda ka juhul, kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt
         tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu kindlaks teha ei saa ja see võib järelikult olla kõrgem kui Saksamaal asuvate äriühingute
         dividendide väljamaksmisel makstav kindel summa, mis moodustab 30% brutodividendidest.
      
      51.      Sellele küsimusele vastamiseks tuleb kõigepealt meenutada Euroopa Kohtu tuvastust kohtuotsuses Meilicke,(11) et EÜ artiklitega 56 ja 58 on vastuolus maksueeskiri, mille kohaselt saab Saksamaa Liitvabariigis täieulatusliku tulumaksukohustusega
         aktsionär dividendide väljamaksmisel kapitaliühingu poolt tulumaksusoodustuse, mis arvutatakse välja äriühingu jaotatavalt
         kasumilt makstava ettevõtte tulumaksu määra alusel, kui väljamakse teinud äriühing asub sellessamas liikmesriigis, kuid mitte
         siis, kui äriühing asub teises liikmesriigis.(12)
      
      52.      Kohtuotsusest Meilicke tuleneb järelikult, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt
         makstav ettevõtte tulumaks tuleb täieulatusliku tulumaksukohustusega aktsionäri poolt tasumisele kuuluvast tulumaksust maha
         arvata samal viisil nagu Saksamaal asuvate äriühingute dividendidelt eelnevalt makstav ettevõtte tulumaks.
      
      53.      Seda kohustust saab täita maksumenetluse mitme lahenduse abil.(13) Oma küsimuse esitamisel lähtub eelotsusetaotluse esitanud kohus sellest, et Saksamaal asuvate äriühingute dividendide suhtes
         kehtivat tulumaksusoodustuste süsteemi saab kohaldada ka välismaiste dividendide suhtes. Selline toimimisviis on liidu õigusega
         põhimõtteliselt kooskõlas.
      
      54.      Saksamaa äriühingute dividendide topeltmaksustamist välditakse peamiselt sellega, et dividendidele kohaldatavad eelnevad ettevõtte
         tulumaksu kohustused kompenseeritakse tulumaksusoodustusega, mille suurus sõltub jaotatavale kasumile tegelikult kohaldatavast
         ettevõtte tulumaksu määrast: „kindlas summas” tulumaksusoodustus Saksamaa äriühingute makstud 3/7 brutodividendide ulatuses
         vastab põhimõtteliselt ettevõtte tulumaksu eelnevalt tegelikult makstud 30% maksumäärale.(14) Sellest järeldub otseselt, et ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidele topeltmaksustamise
         vältimiseks kohaldatav tulumaksusoodustus peab põhinema neilt dividendidelt eelnevalt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksul.
         Tegeliku eelneva ettevõtte tulumaksu kohustuse all tuleb selles kontekstis mõista dividende jaotava äriühingu poolt dividendide
         väljamaksmiselt tegelikult tasutud või tasumisele kuuluvat ettevõtte tulumaksu.
      
      55.      Juhul kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte
         tulumaksu määr on 30% või väiksem, tuleneb eespool toodud kaalutlustest, et tulumaksusoodustus tuleb anda selle eelnevalt
         makstud tulumaksu summa alusel. Juhul kui on tõendatud, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt
         eelnevalt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu määr on 20%, tuleb järelikult lugeda piisavaks, kui tulumaksukohustuslasest
         aktsionäridele antakse tulumaksusoodustus 2/8 brutodividendide ulatuses. Kui on tõendatud, et tegelikult makstud ettevõtte
         tulumaksu määr on 25%, tuleb anda tulumaksusoodustus 25/75 brutodividendide ulatuses.
      
      56.      Eelnevat arvesse võttes annab alles tõendi esitamine selle kohta, et tegelikult on makstud ettevõtte tulumaks määraga 30%,
         tulumaksukohustuslasest teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt dividendide saajale liidu õiguse alusel õiguse
         saada siseriiklikule olukorrale nominaalselt vastavat tulumaksusoodustust 3/7 brutodividendide ulatuses. See on ka loogiline,
         kuna kapitali vaba liikumine ei nõua, et välismaa ettevõtete dividendid asetataks maksuõiguslikult soodsamasse seisu.
      
      57.      Kapitali vaba liikumine ei keela siiski ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide maksuõiguslikult
         soodsamasse olukorda asetamist, mistõttu tuleks juhul, kui välismaistelt dividendidelt makstav tegelik ettevõtte tulumaksu
         määr on 30% või väiksem, kokkuvõttes nii tulumaksusoodustus eelnevalt makstud tulumaksu summa „alusel” kui ka kindlasummaline
         mahaarvamine 3/7 suuruses osas väljamakstud dividendidest lugeda liidu õigusega kooskõlas olevaks.
      
      58.      Juhtumit, kui on tõendatud, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tegelikult
         makstud ettevõtte tulumaksu määr on suurem kui 30%, tuleb hinnata diferentseeritumalt.
      
      59.      Põhivabaduste kaitset rõhutava ühekülgse analüüsi korral võiks väita, et tulumaksusoodustus, mille suurus on 3/7 Saksamaa
         äriühingute makstud dividendidest, vastab põhimõtteliselt alati täies ulatuses ettevõtte tulumaksu eelnevale 30% maksumäärale,
         mistõttu arvatakse Saksamaa äriühingute makstud dividendidelt tasumisele kuuluv ettevõtte tulumaks üksikisiku tulumaksust
         maha, ilma et selleks oleks õiguses ette nähtud ülempiiri. Sellest saab omakorda teha järelduse, et ka teistes EL‑i liikmesriikides
         asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks ei tohiks olla õigusega ette nähtud
         ülempiiri. Sellise loogika alusel annaks teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt tegelikult
         makstava 40% ettevõtte tulumaksu määr tulumaksukohustuslasest dividendide saajale liidu õiguse alusel õiguse saada tulumaksusoodustust
         4/6 ulatuses nendest dividendidest.(15)
      
      60.      Niisugune analüüs jätaks siiski tähelepanuta asjaolu, et Saksa maksude mahaarvamise süsteem põhineb lõpuks Saksamaa Liitvabariigi
         maksuautonoomia teostamise raames tehtud otsusel, mille kohaselt tuleb kehtestada liidu õigusega kooskõlas olev dividendide
         väljamaksmiseks kasutatud omakapitali jaotamise maksustamine 30% ettevõtte tulumaksu määraga. Kuna aktsionäridele antava väljamakstud
         dividendidest 3/7 moodustava tulumaksusoodustuse eesmärk on dividendide väljamaksmisel makstava ettevõtte tulumaksu kompenseerimine,
         siis jätkatakse selle otsusega Saksamaa Liitvabariigi põhimõttelist otsust kohaldada väljamakstud dividendidele ühtset 30%
         ettevõtte tulumaksu määra.
      
      61.      Kui nõuda nüüd Saksamaa Liitvabariigilt ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt
         makstava ettevõtte tulumaksu kompenseerimist ulatuses, mis ületab 30% maksumäära, tähendaks see, et Saksamaa peaks tõstma
         teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide maksmiselt tasutava ettevõtte tulumaksu määra kõrgemale
         Saksamaa äriühingute dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu tasemest. See viiks kokkuvõttes selleni, et Saksamaa Liitvabariigilt
         nõutaks, et ta hüvitaks tagajärgi, mille on kaasa toonud mõne teise liikmesriigi maksuautonoomia teostamisel tehtud otsus,
         mille kohaselt tuleb maksustada väljamakstud dividendid kõrgema ettevõtte tulumaksu määraga kui 30%.
      
      62.      Nii kaugeleulatuvat kohustust ei saa põhivabadustest tuletada. Juhul kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt
         saadud dividendid maksustati kõrgema ettevõtte tulumaksu määraga kui 30%, siis on maksukohustuslasest aktsionäril oma riigis
         liidu õiguse kohaselt üksnes õigus nõuda tulumaksusoodustust 3/7 väljamakstud dividendide ulatuses. Need eelneva maksukohustuse
         tulumaksuõigusliku mahaarvamise erinevused võrreldes Saksamaa äriühingute dividendidega tuleb selles kontekstis liigitada
         negatiivseteks tagajärgedeks, mis tulenevad asjaomaste liikmesriikide ettevõtte tulumaksu süsteemide vahelistest lahknevustest.
         Liikmesriikidele otsese maksustamise valdkonnas jäetud pädevust arvesse võttes(16) peavad asjaomased maksukohustuslased niisuguse ebasoodsama olukorraga kokkuvõttes leppima.(17)
      
      63.      Sellega seoses tuleb eelkõige viidata kohtuotsusele Test Claimants in the FII Group Litigation,(18) milles Euroopa Kohus pidi muu hulgas käsitlema siseriiklikku maksueeskirja residendist äriühingule välja makstud dividendide
         järjestikuse maksustamise vältimiseks. Nimetatud eeskiri nägi dividendide maksmise korral residendist äriühingu poolt ette
         nende dividendide maksuvabastuse ja dividendide maksmise korral mitteresidendist äriühingu poolt eelnevalt makstava maksusumma
         mahaarvamise. Euroopa Kohtu arvates on selline süsteem põhivabadustega kooskõlas, kui ühelt poolt ei kohaldata välismaistele
         dividendidele kõrgemat maksumäära kui siseriiklikele dividendidele ja teiselt poolt välditakse välismaalt saadud dividendide
         järjestikust maksustamist sellega, et dividende väljamaksnud mitteresidendist äriühingu poolt makstud maks arvatakse maha
         dividende saanud residendist äriühingu makstavast maksusummast viimatinimetatud summa ulatuses.(19) Sellise mahaarvamise konkreetse teostamise kohta märkis Euroopa Kohus järgnevalt, et juhul kui kasum, mis oli välismaalt
         saadud dividendide väljamaksmise aluseks, on dividende maksva äriühingu liikmesriigis maksustatud madalama maksuga kui maks,
         mida kohaldatakse dividende saava äriühingu liikmesriigis, peab viimane võimaldama täielikku maksu ümberarvutust, mis vastab
         dividende maksnud äriühingu poolt liikmesriigis, kus ta on resident, makstud maksusummale. Kui aga kasumit jaotava äriühingu
         liikmesriigis on dividendid maksustatud kõrgema maksumääraga kui see, mida kohaldatakse dividende saava äriühingu liikmesriigis,
         peab viimane võimaldama maksu ümberarvutust vaid dividende saava äriühingu poolt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu summa
         ulatuses.(20)
      
      64.      Põhikohtuasja konkreetset konteksti silmas pidades sedastas Euroopa Kohus kohtuotsuses Test Claimants in the FII Group Litigation
         seega kokkuvõttes, et põhiõigustest tulenev topeltmaksustamise vältimise kohustus ei pea minema nii kaugele, et välismaiseid
         dividende saanud residendist äriühingule tuleb hüvitada ka siseriiklikku maksumäära ületav eelnevalt tasumisele kuulunud maks.
         Sellega seoses tuleb topeltmaksustamist liidu õiguse perspektiivist vältida üksnes siseriikliku maksumäära suuruses.(21)
      
      65.      Ka käesolevas menetluses tuleb minu arvates lähtuda sellest, et kapitali liikumise vabadusest tulenev teistes EL‑i liikmesriikides
         asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide topeltmaksustamise vältimise kohustus ei pea minema nii kaugele, et teistes EL‑i
         liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt dividende saavale Saksamaa tulumaksukohustuslasele tuleb anda maksusoodustus, mis
         ületab siseriikliku eelneva ettevõtte tulumaksu kohustuse ja vastava üksikisiku tulumaksu tagastuse ühtse määra.
      
      66.      Eeltoodut arvesse võttes jõuan ma järeldusele, et Saksamaa maksukohustuslastel, kes on teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt
         äriühingutelt saanud dividende, millelt eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu määr ületab 30%, on õigus nõuda nimetatud
         eelnevalt tasutud maksu mahaarvamist kuni siseriiklikult kehtiva ettevõtte tulumaksu määrani 30%. Niisugusel juhul tuleb üksikisiku
         tulumaksu soodustuse andmist 3/7 väljamakstud dividendide ulatuses pidada järelikult liidu õigusega kooskõlas olevaks.
      
      67.      Kui Euroopa Kohus peaks jõudma siinkohal esitatud seisukohast erineva järelduseni, et ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt
         äriühingutelt saadud dividendidele kohaldatav eelnevalt makstav ettevõtte tulumaks, mille määr ületab 30%, tuleb täies ulatuses
         maha arvata, tähendaks see, et eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaks määraga 40% tooks kaasa tulumaksu soodustuse
         4/6 väljamakstud dividendide ulatuses; eelnevalt tasutud tulumaks määraga 50% annaks õiguse soodustusele 1/2 väljamakstud
         dividendide ulatuses.
      
      68.      Niisuguse lahenduse võimalikke tõsiseid tagajärgi arvestades tuleks siis lisaks kontrollida, kas teistes EL‑i liikmesriikides
         asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu piiramatu mahaarvestamise kohustus õõnestab
         siseriikliku maksusüsteemi ühtsust, ja juhul kui see on nii, millised järeldused tuleb sellest siis teha.
      
      69.      Sellega seoses tuleks muu hulgas uurida, kas Saksamaal residendist äriühingute dividendide väljamaksmisele kohaldatava 30%
         maksumäära kehtestamine ja sellega vastavuses olev tulumaksu soodustus 3/7 brutodividendide ulatuses viib üldjuhul selleni,
         et nimetatud soodustus on väiksem dividendidele kohaldatavast tulumaksust. Jaatava vastuse korral tuleks ka teistes EL‑i liikmesriikides
         asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu konkreetseks mahaarvamiseks alati uurida,
         kas antav tulumaksusoodustus ületab neile dividendidele kohaldatava tulumaksu, mille aktsionär peab tasuma. Juhtudel, kus
         maksusoodustus tõepoolest ületaks tasumisele kuuluva maksu, võib see kahjustada Saksa maksusüsteemi ühtsust. Siseriikliku
         maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusele tugineva üldise õigustuse alusel(22) tuleks siis lisaks kontrollida, kas Saksamaa Liitvabariigil tuleks sellisel juhul lubada piirata teistes EL‑i liikmesriikides
         asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidele kohaldatavat tulumaksusoodustust aktsionäri poolt neilt välismaistelt dividendidelt
         tasumisele kuuluva tulumaksuga.
      
      70.      Eelnevat arvesse võttes jõuan ma kokkuvõttes järeldusele, et EÜ artikleid 56 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et sellistel asjaoludel
         nagu põhikohtuasjas nõuavad need teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava
         ettevõtte tulumaksu aktsionäride tulumaksust mahaarvamist maksusoodustuse vormis, mis arvutatakse välja neilt dividendidelt
         eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu summa alusel. Mahaarvatav summa ei tohi siiski ületada residendist äriühingute
         väljamakstud dividendidele kohaldatavat ettevõtte tulumaksu määra.
      
      C.      Teine eelotsuse küsimus
      71.      Teise eelotsuse küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitada, kas ja millistel tingimustel võib teistes EL‑i
         liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu aktsionäride tulumaksust mahaarvamise
         tingimuseks seada dividende väljamaksnud äriühingu poolt ametlikul vormil koostatava ettevõtte tulumaksu tõendi esitamise,
         kui sellise tõendi esitamise kohustus kehtib ka residendist äriühingute makstud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu
         mahaarvamise suhtes.
      
      72.      Sellele küsimusele vastamiseks tuleb kõigepealt meenutada, et kohtuotsuses Meilicke kinnitas Euroopa Kohus kokkuvõttes, et
         Saksamaa tulumaksukohustuslasest aktsionärile, kes saab dividende teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt, tuleb
         vastavalt EÜ artiklitele 56 ja 58 ning ratione temporis kohaldatavat siseriiklikku õiguslikku olukorda arvesse võttes anda tulumaksu soodustus, mis arvutatakse põhimõtteliselt välja
         äriühingu jaotatavalt kasumilt makstava ettevõtte tulumaksu alusel.
      
      73.      Asjaomaste aktsionäride poolt selle liidu õigusest tuleneva õiguse kasutamine eeldab siiski, et dividendidelt eelnevalt tegelikult
         makstavat ettevõtte tulumaksu saab liikmesriigis, kus dividende väljamaksev äriühing on maksukohustuslane, kindlaks teha.
      
      74.      Eelnevat arvesse võttes tuleb teist eelotsuse küsimust mõista selles tähenduses, et Euroopa Kohtul palutakse selgitada, kas
         siseriiklik menetlusõiguse norm, mille kohaselt teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt
         eelnevat makstavat ettevõtte tulumaksu saab tõendada üksnes dividende maksnud äriühingu poolt eriti üksikasjaliku, ametlikul
         vormil koostatava ettevõtte tulumaksu tõendi alusel, on liidu õigusega kooskõlas.
      
      75.      Sellele küsimusele tuleb vastata Euroopa Kohtu praktikas välja töötatud liikmesriikide menetlusautonoomia põhimõtteid arvestades.
      
      76.      Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et vastavat valdkonda reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel tuleb selleks, et
         tagada õigussubjektidele liidu õigusega antud õiguste kaitse, iga liikmesriigi õiguskorras kindlaks määrata vastavate kaebuste
         menetlemise kord, kusjuures selline kord ei tohi olla ebasoodsam kui samalaadsete siseriiklike kaebuste jaoks ettenähtu (võrdväärsuse
         põhimõte) ning see ei tohi muuta liidu õiguskorraga antud õiguste kasutamist praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks (tõhususe
         põhimõte).(23)
      
      77.      Sellega seoses on eelkõige küsitav, kas nõue esitada KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohane ettevõtte tulumaksu
         tõend, et tõendada teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tegelikult tasutud
         tulumaksu, muudaks – liidu õigusega antud – eelnevalt tasumisele kuuluva tulumaksu tulumaksust mahaarvamise õiguse kasutamise
         praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks, mistõttu on tegemist tõhususe põhimõtte rikkumisega.
      
      78.      Vaatamata sellele, et sellele küsimusele vastamine on lõpuks eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne, sisaldab eelotsusetaotlus
         palju kaudseid tõendeid, mis viitavad sellele, et nõue esitada teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud
         dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu tõendamiseks KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohane tõend
         on suure tõenäosusega vastuolus tõhususe põhimõttega. Eelotsusetaotluse esitanud kohus kirjeldab nimelt põhjalikult, et KStG
         § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohane ettevõtte tulumaksu tõend on lahutamatult seotud dividendide väljamaksmisele
         kohaldatava 30% brutodividendidest moodustava maksumäära loomise regulatsiooniga, kusjuures viimati nimetatu osas on ette
         nähtud ka erandid. Kuna ettevõtte tulumaksu tõend peegeldab põhimõtteliselt seda keerukat tulumaksuõiguslikku regulatsiooni,
         siis saavad selle üldjuhul välja anda üksnes niisugused ettevõtted, kelle suhtes seda regulatsiooni kohaldatakse.
      
      79.      Eeltoodut arvestades tuleb teisele eelotsuse küsimusele vastata nii, et siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt on teistes EL‑i
         liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks tulumaksust alati
         nõutav KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase tõendi esitamine, et tõendada eelnevalt tasutud tulumaksu, on vastuolus
         tõhususe põhimõttega, kuna nimetatud nõue muudab teistes EL‑i liikmesriikides asuvate äriühingute eelnevalt makstud ettevõtte
         tulumaksu mahaarvamise praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks. Selle tuvastamine on siseriikliku kohtu ülesanne.
      
      D.      Kolmas eelotsuse küsimus
      80.      Kolmanda eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas, ja kui vastus on jaatav, millistel tingimustel
         nõuavad siis EÜ artiklid 56 ja 58, et juhul kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt
         eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu ei ole võimalik kindlaks teha, tuleb ettevõtte tulumaksu summa määrata hinnanguliselt.
         Peale selle palub eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitada, kas seejuures tuleb võtta arvesse ka eelnevad kaudsed ettevõtte
         tulumaksu kohustused.
      
      81.      Kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib selle küsimusega üksnes teada, kas, ja kui vastus on jaatav, millistel tingimustel
         ja mil viisil võib siis teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu
         summa suuruse määrata hinnanguliselt või millistel tingimustel ja mil viisil tuleb seda teha, näib mulle, et eelotsusetaotlusele
         asjakohase vastuse andmiseks tuleb nimetatud küsimuse analüüsimisel tervikuna lahendada tõendamiskoormise ja tõendamisriski
         ning tõendite hindamise probleemid sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas. Seda seetõttu, et eelotsusetaotluse esitanud
         kohus on eelotsusetaotluse mitmes kohas väljendanud oma kahtlust tõendamiskoormise ja tõendite hindamise mitme aspekti osas
         põhikohtuasjas, mistõttu on ka menetluse pooled nende punktide kohta arvamust avaldanud. Lisaks võib Euroopa Kohus, vaatamata
         sellele, et ta ei saa põhikohtuasja asjaolusid hinnata, siiski asjaolude eripärast lähtuvalt anda eelotsusetaotluse esitanud
         kohtule kõik tarvilikud juhised, mis kergendavad põhikohtuasja lahendamist.
      
      82.      Küsimusele, mil viisil peavad tulumaksukohustuslane ja siseriiklik maksuhaldur sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas kaasa
         aitama teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu
         summa kindlakstegemisele, ning küsimusele siseriikliku kohtu rolli kohta tõendite kogumisel ja hindamisel tuleb vastata liikmesriikide
         menetlusautonoomia põhimõtete alusel.
      
      83.      Nagu eespool juba kirjeldatud, tuleb liikmesriikide menetlusautonoomia põhimõtet mõista selles tähenduses, et vastavat valdkonda
         reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel tuleb selleks, et tagada õigussubjektidele liidu õigusega antud õiguste kaitse,
         iga liikmesriigi õiguskorras kindlaks määrata vastavate kaebuste menetlemise kord, niivõrd kui järgitakse võrdväärsuse ja
         tõhususe põhimõtteid.(24)
      
      84.      Eelotsusetaotlusest nähtub, et tulumaksukohustuslasest aktsionär peab Saksamaa äriühingu makstud dividendidelt makstava ettevõtte
         tulumaksu olemasolu ja ulatuse tõendama ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisega. Kui ta ei saa nimetatud tõendit esitada, siis
         ei kuulu tulumaks mahaarvamisele. Seega ei ole maksukohustuslasel vastavalt Saksa maksukorrale mitte üksnes tõendamiskoormis,
         vaid ta kannab ka tõendamisriski. Pealegi on maksukohustuslase käsutuses põhimõtteliselt ainult üks tõendav dokument, nimelt
         KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohane ettevõtte tulumaksu tõend.
      
      85.      Nagu ma teisele eelotsuse küsimusele vastamisel juba selgitasin, oleks KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase
         tõendi esitamine välismaistelt dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu tõendamiseks vastuolus tõhususe põhimõttega,
         kuna see muudab liidu õigusest tuleneva õiguse – mille kohaselt saab arvata tulumaksust maha eelnevalt tasutud tulumaksu –
         kasutamise praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks.(25) See ei tähenda siiski, et eo ipso ka Saksa maksukorra aluseks olevat tõendamiskoormise ja tõendamisriski jagamist tuleks piiriüleste olukordade puhul lugeda
         liidu õigusega vastuolus olevaks.
      
      86.      Pigem tuleb lähtuda sellest, et õigusnorm, mille kohaselt saab liikmesriigi tulumaksukohustuslasest aktsionär tugineda välismaistelt
         dividendidelt makstud ettevõtte tulumaksule ainult juhul, kui ta ka tegelikult tõendab, et on eelnevalt tegelikult tulumaksu
         tasunud, on tõhususe põhimõttega kooskõlas. Selline tõendamiskoormise ja tõendamisriski panemine tulumaksukohustuslasest aktsionäridele
         ei vii iseenesest selleni, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstud ettevõtte
         tulumaksu mahaarvamise õiguse kasutamine muudetakse praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks.(26)
      
      87.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates viiks selline tõendamiskoormise ja tõendamisriski jagamine sellistel asjaoludel nagu
         põhikohtuasjas siiski de facto selleni, et aktsionäridel ei ole kunagi võimalik ettevõtte tulumaksu maha arvata.(27) Võttes arvesse vaidlusalustel aastatel Madalmaades ja Taanis kehtinud ettevõtte tulumaksu süsteemi, on kõnealustelt Madalmaade
         ja Taani dividendidelt eelnevalt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu summa tõendamine nimelt tegelikult võimatu või on
         see võimalik ainult suurte raskustega.
      
      88.      Minu arvates ei ole need eelotsusetaotluse esitanud kohtu praktilised kahtlused vastuolus sellega, et liidu õigusega on kooskõlas
         selline mahaarvamissüsteem, mille kohaselt kannab tulumaksukohustuslasest aktsionär nii teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt
         äriühingutelt saadud dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu tõendamise koormist kui ka tõendamisriski. Seda
         seetõttu, et need praktilised kaalutlused põhinevad Madalmaade ja Taani ettevõtte tulumaksu süsteemi korraldusel, mis eelotsusetaotluse
         esitanud kohtu arvates muudab dividendidelt tegelikult makstava ettevõtte tulumaksu suuruse kindlakstegemise raskeks. Kuna
         otsese maksustamise valdkonda ei ole liidu õiguses ühtlustatud, on liikmesriikide pädevuses liidu õigust järgides oma ettevõtte
         tulumaksu süsteemi need aspektid ise kindlaks määrata. Võimalik ebasoodne olukord, mis võib maksukohustuslasele tuleneda liikmesriikide
         pädevuse kooskõlastamiseta teostamisest, ei kujuta endast esmase õigusega keelatud piirangut, kui selline pädevuse teostamine
         ei ole diskrimineeriv.(28) Seda seetõttu, et liidu õigus ei pane liikmesriikidele autonoomset kohustust kooskõlastada vastastikku oma maksusüsteeme
         ka neis valdkondades, milles ühtlustamise praeguses seisus on säilinud nende maksuautonoomia.(29)
      
      89.      Kuna kõnealune Saksa õigusnorm tõendamiskoormise ja tõendamisriski jagamise kohta on minu arvates tõhususe põhimõttega kooskõlas(30) ja seda ei saa iseenesest pidada teistes EL‑i liikmesriikides asuvate äriühingute aktsionäride diskrimineerimiseks, siis
         tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlusi seoses teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt
         tegelikult eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu tõendamise praktilise võimatusega Taani ja Madalmaade ettevõtte tulumaksu
         süsteemi konkreetse korralduse tõttu pidada kokkuvõttes tulumaksukohustuslasest aktsionäri jaoks ebasoodsaks olukorraks, mis
         liidu õiguse praeguse seisu järgi ei kujuta endast keelatud piirangut.
      
      90.      Põhikohtuasjas kerkib samuti küsimus, kas direktiivist 77/799 saab tuletada selle, et piiriüleste olukordade puhul läheb tõendamiskoormis
         tulumaksukohustuslasest aktsionäridelt üle maksuhaldurile. Minu arvates tuleb ka sellele küsimusele vastata eitavalt.
      
      91.      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib liikmesriik kasutada direktiivi 77/799 selleks, et saada teise liikmesriigi pädevatelt asutustelt igasugust teavet, mis võimaldab
         tal õigesti kindlaks määrata selle direktiivi kohaldamisalasse kuuluvate maksude suuruse.(31) Selleks näeb nimetatud direktiivi artikli 2 lõige 1 muu hulgas ette, et liikmesriigi pädev asutus võib teise liikmesriigi pädevalt asutuselt taotleda teavet, mida ta ise koguda ei saa. Euroopa Kohtu arvamuse kohaselt viitab sõna
         „võib” kasutamine selles kontekstis sellele, et kuigi siseriiklikel maksuhalduritel on küll võimalus taotleda teise liikmesriigi
         pädevalt asutuselt teavet, ei ole niisuguse taotluse esitamine kuidagi kohustuslik. Seda arvesse võttes peab iga liikmesriik
         põhimõtteliselt hindama konkreetseid juhtumeid, mil puudub teave tema territooriumil asuvate maksukohustuslaste sooritatud
         tehingute kohta, ning otsustama, kas neil juhtumitel on teisele liikmesriigile teabenõude esitamine põhjendatud.(32)
      
      92.      Oma otsustes vastastikuse abi taotluse kohta vastavalt direktiivile 77/799 peavad liikmesriigid siiski alati järgima võrdväärsuse
         põhimõtet. Kui siseriiklikud ametiasutused, kes on pädevad väljamakstud siseriiklikelt dividendidelt tasumisele kuuluva tulumaksu
         sissenõudmiseks, taotlevad käibiva praktika kohaselt asutustelt, kelle pädevuses on jaotatud kasumi ettevõtte tulumaksuga
         maksustamine, teavet, juhul kui eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu summa on mingil põhjusel kaheldav, nõuab võrdväärsuse
         põhimõte, et tulumaksu sissenõudmiseks pädevad asutused taotlevad ka piiriüleste olukordade puhul direktiivi 77/799 alusel
         selle liikmesriigi ettevõtte tulumaksuga maksustamiseks pädevatelt ametiasutustelt, kus on dividende jaotava äriühingu asukoht,
         kahtluse korral teavet asjaomastelt dividendidelt eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu kohta.
      
      93.      Küsimuse kohta, milliste tõenditega peab tulumaksukohustuslasest aktsionär tõendama teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt
         äriühingutelt saadud dividendidelt tasutud ettevõtte tulumaksu, olen ma juba eespool märkinud, et KStG § 44 ja sellele järgnevate
         paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamise nõue ei ole suure tõenäosusega tõhususe põhimõttega kooskõlas.
      
      94.      Peale selle nõuab tõhususe põhimõte, et tulumaksukohustuslasest aktsionärile tuleb anda sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas
         menetlusõiguse alusel võimalused seda tõendit ka tegelikult esitada.(33)
      
      95.      Küsimusele, missuguseid tõendeid tuleb eeltoodut arvesse võttes sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas pidada lubatavaks,
         ei saa in abstracto vastata. Üldjuhul võib siiski lähtuda sellest, et teises EL‑i liikmesriigis asuva kapitaliühingu aktsionäri jaoks muudetaks
         tõendite esitamine ülemäära raskeks, kui selle äriühingu väljastatud deklaratsioone või kinnitusi ei aktsepteeritaks kunagi
         tõendina. Maksuameti haldusalased ebamugavused välismaiste tõendite õigsuse kontrollimisel ei ole piisavad, õigustamaks antud
         kontekstis selliste tõendite tervikuna tagasilükkamist.(34) Liikmesriikidel on siiski õigus nõuda asjakohaste tõendite esitamist, mis võimaldavad maksuhalduril praktikas piisava täpsusega
         kontrollida, kas ja millises summas pidi dividende jaotanud äriühing maksma välismaistelt dividendidelt tasumisele kuuluvat
         ettevõtte tulumaksu.(35)
      
      96.      Tõendite hindamine jääb seoses sellega kokkuvõttes siseriiklike kohtute ülesandeks, kes peavad järgima tõhususe ja võrdväärsuse
         põhimõtteid.
      
      97.      Ka eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele, kas, ja kui vastus on jaatav, millistel tingimustel on siis EÜ artiklite 56
         ja 58 tähenduses nõutav, et juhul kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt
         makstud ettevõtte tulumaksu summa suurust ei ole võimalik kindlaks teha, tuleb see määrata hinnanguliselt, saab lõplikult
         vastata ainult siis, kui võtta arvesse siseriikliku kohtu ülesandeid ja pädevust tõendite hindamisel sellistes maksualastes
         menetlustes, mis puudutavad ainult siseriiklikke asjaolusid. Teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt
         eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu summa hinnanguline määramine kohtu poolt oleks võrdväärsuse põhimõtet silmas pidades
         nõutav nimelt juhul, kui siseriiklik kohus oleks tõendite hindamisel sellistes maksualastes menetlustes, mis puudutavad ainult
         siseriiklikke asjaolusid, juhtudel kui eelnevalt makstud tulumaksu summat ei ole võimalik konkreetselt kindlaks teha, samuti
         kohustatud määrama ettevõtte tulumaksu summa hinnanguliselt.
      
      98.      Seevastu juhul, kui siseriiklik kohus ei ole kohaldatavate siseriiklike maksumenetluse normide järgi ettevõtte tulumaksu summa
         suuruse hinnanguliseks määramiseks kohustatud, ei saa seda kohustust tuletada ka tõhususe põhimõttest. Nagu ma eespool juba
         märkisin,(36) on õigusnorm, mille kohaselt saab liikmesriigi tulumaksukohustuslasest aktsionär tugineda teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt
         äriühingutelt saadud dividendidelt makstud ettevõtte tulumaksule ainult juhul, kui ta ka tegelikult tõendab, et on eelnevalt
         tegelikult tulumaksu tasunud, kooskõlas tõhususe põhimõttega. Sellest tuleneb otseselt, et tõhususe põhimõte ei nõua, et juhul
         kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu ei saa
         kindlaks teha, tuleb ettevõtte tulumaksu summa suurus määrata hinnanguliselt.
      
      99.      Küsimusele, kas teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu
         mahaarvamisel tuleb arvesse võtta ka eelnevad kaudsed maksukohustused, ei saa in abstracto vastata. Nagu ma eespool juba märkisin, tuleb kohtuotsust Meilicke(37) tõlgendada selles tähenduses, et sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas peab Madalmaade ja Taani dividendidelt makstava
         ettevõtte tulumaksu mahaarvamine toimuma põhimõtteliselt samal viisil nagu Saksamaa dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu
         mahaarvamine.(38) Eelnevat arvesse võttes tuleb teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidega seotud eelnevaid
         kaudseid ettevõtte tulumaksu kohustusi tulumaksusoodustuse suuruse kindlaksmääramisel arvesse võtta juhul, kui ka Saksamaa
         äriühingute makstud dividendidega seotud eelnevad kaudsed ettevõtte tulumaksu kohustused on aktsionäridele antava tulumaksusoodustuse
         summa suuruse aluseks.
      
      100. Eeltoodu põhjal tuleb kolmandale eelotsuse küsimusele vastata nii, et vastavat valdkonda reguleerivate liidu õigusnormide
         puudumisel on liikmesriikide ülesanne sätestada tõendamiskoormise ja tõendamisriski jagamise ning kohtupoolse tõendite hindamise
         kohta õigusnormid, mille alusel tuleb kindlaks teha teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt
         eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaks, kusjuures need peavad järgima võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid. Tõhususe põhimõttest
         ei tulene kohustust, et juhul kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud
         ettevõtte tulumaksu ei ole võimalik kindlaks teha, tuleb ettevõtte tulumaksu summa suurus määrata kohtul hinnanguliselt. Niisugune
         kohustus kehtib siiski võrdväärsuse põhimõtte kohaselt juhul, kui siseriiklik kohus oleks sarnases puhtalt siseriiklikus olukorras
         kohustatud määrama vastava summa hinnanguliselt. Kui residendist äriühingu makstud dividendidega seotud eelnevate kaudsete
         maksukohustuste suurus on aktsionäridele antava tulumaksusoodustuse alus, tuleb arvesse võtta ka teistes EL‑i liikmesriikides
         asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidega seotud eelnevad kaudsed maksukohustused.
      
      E.      Neljas eelotsuse küsimus
      101. Neljanda eelotsuse küsimuse puhul lähtub eelotsusetaotluse esitanud kohus tuvastusest, et H. Meilicke 1997. aasta tulumaksuteade,
         mis on koostatud 26. juulil 2000, ei sisalda järelkontrolli reservatsiooni, mistõttu on teade vahepeal jõustunud. Vastavalt
         AO §‑le 175 selle kuni 28. oktoobrini 2004 kehtinud sõnastuses sai sellist tulumaksuteadet, vaatamata jõustumisele, parandada,
         kui toimus sündmus, mis tekitas tagasiulatuvalt tagajärgi maksustamise osas (tagasiulatuva mõjuga sündmus), kusjuures KStG
         § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi tagantjärele esitamine tuli lugeda tagasiulatuva
         mõjuga sündmuseks. 8. detsembri 2004. aasta EU‑Richtlinien-Umsetzungsgesetz’iga(39) (edaspidi „8. detsembri 2004. aasta muutmisseadus”) muudeti AO § 175 kehtivusega alates 29. oktoobrist 2004 ilma üleminekuperioodi
         andmata nii, et tõendi või kinnituse tagantjärele väljastamist või esitamist ei loetud enam tagasiulatuva mõjuga sündmuseks.
         Seega muudeti tagasiulatuvalt alates 29. oktoobrist 2004 võimatuks jõustunud tulumaksuteadete muutmine ettevõtte tulumaksu
         tõendi tagantjärele esitamisega.
      
      102. Juhul kui Euroopa Kohus vastab teisele eelotsuse küsimusele nii, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud
         dividendidelt makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamise tingimuseks võib seada KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide
         kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamise, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus ühelt poolt teada, kas AO § 175 tagasiulatuvalt
         muutmine on kooskõlas liidu õigusega (neljanda küsimuse punkt a).
      
      103. Juhul kui Euroopa Kohus vastab teisele eelotsuse küsimusele nii, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud
         dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu saab tõendada ka muude vahenditega kui KStG § 44 ja sellele järgnevate
         paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisega, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teiselt poolt teada, kas
         liidu õigusega on kooskõlas AO § 175 tõlgendamine selle kuni 28. oktoobrini 2004 kehtinud sõnastuses, mille kohaselt saab
         juba jõustunud tulumaksuteadet parandada KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi tagantjärele
         esitamisega, samal ajal kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividende puudutavate deklaratsioonide
         või kinnituste alusel, mis ei vasta KStG §‑s 44 ja sellele järgnevates paragrahvides sätestatud vorminõuetele, on niisugune
         parandamine välistatud (neljanda küsimuse punkt b).
      
      104. Kuna teisele eelotsuse küsimusele tuleb minu arvates vastata nii, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt
         saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu saab tõendada ka muude vahenditega kui KStG § 44 ja sellele järgnevate
         paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisega, käsitlen ma järgnevalt kõigepealt neljanda küsimuse punkti b.
         Seda analüüsi arvesse võttes käsitlen ma seejärel neljanda küsimuse punktis a tõstatatud probleemi, mis puudutab AO § 175
         tagasiulatuvalt muutmist. Seda seetõttu, et kuigi küsimuse see osa esitati selgelt ainult juhuks, kui teistes EL‑i liikmesriikides
         asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt tasumisele kuuluvat ettevõtte tulumaksu tuleb tõendada KStG § 44 ja sellele järgnevate
         paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisega, on see sama oluline ka juhul, kui tulumaksu tasumist saab tõendada
         muude vahenditega.
      
      1.      Neljanda küsimuse punkt b
      105. Neljanda küsimuse punktile b, kas liidu õigusega on kooskõlas õigusnorm, mille kohaselt saab jõustunud maksuteadet, mis on
         esitatud maksustatavatelt dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks,(40) parandada juhul, kui nimetatud eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu tõendatakse KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide
         kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisega, samal ajal kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud
         dividende puudutavate selliste deklaratsioonide või kinnituste tagantjärele esitamise korral, mis ei vasta KStG §‑s 44 ja
         sellele järgnevates paragrahvides sätestatud vorminõuetele, on niisugune parandamine välistatud, tuleb uuesti vastata liikmesriikide
         menetlusautonoomia põhimõtete alusel.
      
      106. Seejuures tuleb kõigepealt märkida, et sellist õigusnormi, mille kohaselt on maksustatud dividendidelt tasumisele kuuluva
         ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks väljastatud jõustunud maksuteadete tagantjärele parandamine võimalik ainult juhul, kui
         tegemist on Saksamaa äriühingute dividendidega, kuid mitte siis, kui on tegemist teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt
         saadud dividendidega, tuleb pidada kapitali vaba liikumist piiravaks välismaiste dividendide ebasoodsamaks kohtlemiseks ja
         see on seega põhimõtteliselt keelatud.(41) Seda arvesse võttes tuleb lähtuda sellest, et liidu õiguskord annab teistes EL‑i liikmesriikides asuvate äriühingute dividendide
         tulumaksukohustuslasest saajatele sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas õiguse jõustunud maksuteadetes kindlaks tehtud,
         neilt dividendidelt tasutud ettevõtte tulumaksu tagantjärele parandamiseks dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu
         mahaarvamise eesmärgil, kui sellist tagantjärele parandamist saavad taotleda ka residendist äriühingute dividendide saajatest
         tulumaksukohustuslased.
      
      107. Vastavalt Euroopa Kohtu praktikas välja arendatud liikmesriikide menetlusautonoomia põhimõtetele tuleb vastavat valdkonda
         reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel iga liikmesriigi õiguskorras kindlaks määrata selle õiguse maksmapanemiseks vastavate
         kaebuste menetlemise kord, tagades seejuures võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtete järgimise.(42) Sellega seoses on siinjuures eelkõige küsitav, kas residendist äriühingute väljamakstud dividendide kohta kehtiva nõude –
         mille kohaselt tuleb dividendidelt eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu tõendamiseks tagantjärele esitada KStG § 44 ja sellele
         järgnevate paragrahvide kohane tõend – ülekandmine teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidele
         on vastuolus tõhususe põhimõttega.
      
      108. Vastamine küsimusele, kas tegemist võib olla tõhususe põhimõtte rikkumisega, on lõpuks eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne.
         Eelotsusetaotlus sisaldab siiski palju kaudseid tõendeid, mis viitavad sellele, et nõue, mille kohaselt tuleb tagantjärele
         esitada KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohane tõend teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud
         dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu tõendamiseks, kujutaks endast selles kontekstis tõhususe põhimõtte rikkumist.
         Seda seetõttu, et nagu ma juba teisele eelotsuse küsimusele vastamisel märkisin, on KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide
         kohane ettevõtte tulumaksu tõend lahutamatult seotud dividendide väljamaksmisele kohaldatava 30% brutodividendidele vastava
         maksumäära loomise keerulise regulatsiooniga, mistõttu ei saa teistes EL‑i liikmesriikides asuvad äriühingud, kelle suhtes
         nimetatud õigusnormi ei kohaldata, üldjuhul niisugust tõendit koostada.(43)
      
      109. Juhul kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks tuvastama, et rikutud on tõhususe põhimõtet, nõuab nimetatud põhimõte lisaks,
         et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt dividendide tulumaksukohustuslasest saajale antaks menetlusõiguse
         alusel võimalused tagantjärele esitada tõend välismaal eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu kohta, et parandada jõustunud
         maksuteateid.(44)
      
      110. Küsimusele, missuguseid tõendeid tuleb sellisel juhul pidada lubatavaks, ei saa in abstracto vastata. Üldjuhul võib siiski lähtuda sellest, et teises EL‑i liikmesriigis asuva kapitaliühingu aktsionäri jaoks muudetaks
         tõendite esitamine ülemäära raskeks, kui selle kapitaliühingu poolt väljastatud deklaratsioone või kinnitusi ei aktsepteeritaks
         kunagi tõenditena. Liikmesriikidel on siiski õigus nõuda asjakohaste tõendite esitamist. Tõendite hindamine jääb seejuures
         endiselt siseriiklike kohtute ülesandeks, kes peavad järgima tõhususe ja võrdväärsuse põhimõtteid.(45)
      
      111. Eeltoodut arvestades tuleb neljanda küsimuse punktile b vastata nii, et siseriiklik õigusnorm – mille kohaselt on jõustunud
         maksuteates kindlaks tehtud ettevõtte tulumaksu (mis on tasutud nii residendist äriühingutelt kui ka teistes EL‑i liikmesriikides
         asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt, et võimaldada neilt dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu mahaarvamist)
         parandamine võimalik üksnes KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisel – on
         vastuolus tõhususe põhimõttega, kui sellega muudetakse teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide
         maksustamise parandamine praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks. Selle kindlakstegemine on siseriikliku kohtu ülesanne.
      
      2.      Neljanda küsimuse punkt a
      112. Neljanda küsimuse punktiga a soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas liidu õigusega on vastuolus siseriikliku
         menetlusõiguse normi muutmine, mis viib selleni, et jõustunud maksuteates kindlaks tehtud ettevõtte tulumaksu – mis on tasutud
         nii residendist äriühingutelt kui ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt – parandamine
         KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamise alusel on tagasiulatuvalt välistatud.
      
      113. Võttes arvesse minu ettepanekut neljanda küsimuse punktile b vastamiseks, tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu viidet „ettevõtte
         tulumaksu tõendi esitamisele KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide tähenduses” tõlgendada käesolevas kontekstis kui
         viidet liidu õigusega kooskõlas olevale nõudele esitada kehtiv tõend „eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu kohta.” Üksnes
         selline ümbersõnastamine võimaldab anda sellele eelotsuse küsimusele asjakohase vastuse.
      
      114. Lisaks tuleb rõhutada, et eelotsusetaotluse esitanud kohus lähtus selle eelotsuse küsimuse sõnastamisel sõnaselgelt seisukohast,
         et kõnealune seadusemuudatus on sõnastatud nii üldiselt, et selle eesmärk ei ole mitte ainult välismaistelt dividendidelt
         makstava ettevõtte tulumaksu mahaarvamise vältimine ning see kehtib ühtemoodi nii mitteresidendist kui ka residendist maksukohustuslaste
         kohta. Kohtutoimikust ei ilmne üheselt mõistetavat teavet, mis oleks eelotsusetaotluse esitanud kohtu sellise hinnanguga vastuolus.
      
      115. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlus selles osas, kas liidu õigusega on kooskõlas 8. detsembri 2004. aasta seadusega Saksa
         maksumenetluse normidesse sisse viidud muudatus, millega alates 29. oktoobrist 2004 ja seega tagasiulatuvalt välistati jõustunud
         maksuteadete parandamine nii residendist kui ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt
         eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu kohta väljastatud tõendite tagantjärele esitamise alusel, põhineb sellel, et nimetatud
         seadusemuudatuse tagajärjel kaotasid teistes EL‑i liikmesriikides asuvate äriühingute dividendide tulumaksukohustuslasest
         saajad ilma üleminekuperioodita varasema õiguskorraga antud menetlusõigusliku võimaluse nõuda, vaatamata asjaomase maksuteate
         jõustumisele, maksustatud dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu mahaarvamist.
      
      116. Sellele eelotsuse küsimusele tuleb uuesti vastata Euroopa Kohtu praktikas välja kujundatud liikmesriikide menetlusautonoomia
         põhimõtete alusel. Seejuures tuleb kokkuvõttes vastata küsimusele, kas 8. detsembri 2004. aasta seadusega Saksa maksumenetluse
         normidesse sisse viidud muudatusega on rikutud tõhususe põhimõtet.
      
      117. Sellega seoses tuleb kõigepealt märkida, et siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt maksuteated pärast mõistliku aja möödumist
         jõustuvad, on liidu õigusega põhimõtteliselt kooskõlas, seda ka juhul, kui see õigusnorm peaks viima selleni, et minevikus
         kindlaks tehtud maksusummasid ei saa pärast teatava aja möödumist enam vaidlustada ja sellega muudetakse liidu õigusega antud
         nõudeõiguste kasutamine võimatuks.
      
      118. Selles osas tuleb ühelt poolt rõhutada, et selline jõustumise regulatsioon aitab oma olemuselt tagada õiguskindlust, mida
         väljakujunenud kohtupraktikas tunnustatakse õiguse üldpõhimõttena(46) ja mis kaitseb seejuures nii maksukohustuslasi kui ka maksuhaldureid. Teiselt poolt tuleb viidata Euroopa Kohtu väljakujunenud
         praktikale, mille kohaselt on liidu õigusega kooskõlas, kui õiguskindluse huvides määratakse õiguskaitsevahendile mõistlik
         siseriiklik aegumistähtaeg, mistõttu võib selliste tähtaegade lõppemine muuta ka liidu õigusest tulenevate õiguste ja nõudeõiguste
         kasutamise võimatuks.(47)
      
      119. Siinjuures kerkib siiski eraldi küsimus, kas seadusemuudatus, millega tagasiulatuvalt ja ilma üleminekuperioodi andmata tunnistatakse
         kehtetuks kord, mis puudutab jõustunud maksuteadete parandamist, mida saab kasutada ka liidu õigusega antud maksu mahaarvamise
         õiguste tagantjärele kasutamiseks, on kooskõlas tõhususe põhimõttega.
      
      120. Sellele küsimusele vastamiseks tuleb lähtuda äsja tehtud tuvastusest, et siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt maksuteated
         mõistliku aja möödumisel jõustuvad, on liidu õigusega põhimõtteliselt kooskõlas. Sellest tuleneb otseselt, et ka seadusemuudatus,
         millega muudetakse ja tunnistatakse osaliselt kehtetuks siseriiklik õigusnorm, mis võimaldab teatavate tingimuste esinemisel
         maksuteadete parandamist, vaatamata nende jõustumisele, on põhimõtteliselt liidu õigusega kooskõlas.
      
      121. Tõhususe põhimõte ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõte nõuavad siiski, et selline seadusemuudatus jõustub alles pärast mõistliku
         üleminekuperioodi lõppemist.
      
      122. Tõhususe põhimõtte kohta tuleb sellega seoses meenutada, et siseriiklikud menetlused, mille eesmärk on tagada isikutele liidu
         õigusest tulenevate õiguste kaitse, ei tohi muuta selliste õiguste kasutamist praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks.
         Kui nüüd viiakse sisse muudatus maksumenetluse normidesse, kusjuures maksuteadete jõustumise kohta kehtivate normide karmistamisega
         välistatakse teatavate liidu õiguskorraga antud õiguste kasutamine, ilma et nähtaks ette mõistlik üleminekuperiood, muudab
         see nimetatud õiguste kasutamise ülemäära raskeks, mistõttu tuleb sellisel juhul põhimõtteliselt nõustuda sellega, et rikutud
         on tõhususe põhimõtet.(48)
      
      123. Õiguspärase ootuse põhimõtte kohta on Euroopa Kohus lisaks leidnud, et selle põhimõtte rikkumist tuleb eeldada juhul, kui
         siseriikliku õigusnormi muutmisega võetakse maksukohustuslaselt tagasiulatuvalt talle varem kuulunud õigus nõuda maksude tagastamist,
         mis on sisse nõutud liidu õigust rikkudes.(49)
      
      124. Siinkohal kõne all olev 8. detsembri 2004. aasta muudatusseadus ei sisalda mõistlikku üleminekuregulatsiooni. Nimetatud seadusemuudatuse
         tagajärjel muutus alates 29. oktoobrist 2004 võimatuks jõustunud tulumaksuteadete muutmine teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt
         äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu kohta kehtivate tõendite tagantjärele esitamisega.
         Sellega võeti tulumaksukohustuslasest aktsionäridelt tagasiulatuvalt ära võimalus esitada kuni selle ajani kehtinud siseriiklike
         normide alusel, vaatamata sellele, et asjaomased maksuteated on jõustunud, maksu mahaarvamise nõue. Kuna selline õigusliku
         olukorra muutmine tagasiulatuvalt muutis juba tekkinud, liidu õiguskorrast tulenevate õiguste kasutamise praktiliselt võimatuks,
         rikub see tõhususe põhimõtet. Ühtlasi kujutab see endast õiguspärase ootuse põhimõtte rikkumist.
      
      125. Mõistliku üleminekuperioodi puudumine 8. detsembri 2004. aasta muudatusseaduses ei vii eo ipso siiski selleni, et varasem õigusnorm, mis käsitleb jõustunud maksuteates kindlaks tehtud ettevõtte tulumaksu – mis on tasutud
         teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt – parandamist, peab jääma piiramatult kehtima.(50) Selline õiguslik tagajärg läheks kaugemale tõhusa õiguskaitse eesmärgist ning rikuks seega üldiste õiguspõhimõtete hulka
         kuuluvat proportsionaalsuse põhimõtet.
      
      126. Eeltoodut arvesse võttes nõuavad tõhususe ja õiguspärase ootuse põhimõtted sellistel asjaoludel nagu käesolevas põhikohtuasjas,
         et 8. detsembri 2004. aasta muudatusseaduse jõustumiseks nähtaks ette üleminekuperiood, mille jooksul võiksid tulumaksukohustuslasest
         aktsionärid taotleda teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte
         tulumaksu kohta kehtivate tõendite tagantjärele esitamise alusel jõustunud maksuteadete parandamist.
      
      127. Nimetatud üleminekuperiood peab põhimõtteliselt olema määratud nii, et tulumaksukohustuslasest aktsionäridele, kes olid esialgu
         arvamusel, et nad saavad teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte
         tulumaksu mahaarvamise õigust kasutada tähtajatult, jääb mõistlik aeg asjaomase nõude esitamiseks. Neile peab igal juhul jääma
         võimalus, et nad ei pea oma taotlust ette valmistama liigselt kiirustades, milleks neid sunniks asja kiireloomulisus, mis
         oleks ebaproportsionaalne, kui arvestada nõude esitamise tähtaja puudumist, millega nad algselt võisid arvestada.(51)
      
      128. Käesolevas asjas kõne all olevate uute maksumenetluse normide kehtestamiseks antud üleminekuperioodi konkreetse määramise
         puhul tuleb ühelt poolt silmas pidada, et kuni 8. detsembri 2004. aasta muutmisseaduse vastuvõtmiseni puudus tähtaeg, mille
         jooksul tuli esitada jõustunud maksuteate parandamise taotlus. Teiselt poolt tuleb lähtuda sellest, et üksikutel maksukohustuslasest
         aktsionäridel ei olnud kerge taotleda dividende jaotavatelt äriühingutelt kehtivat tõendit teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt
         äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu kohta, vaid selleks oli kõigepealt tarvis teha veel
         teatavat selgitus- ja veenmistööd.
      
      129. Eelnevat arvesse võttes jõuan ma järeldusele, et minimaalseks üleminekuperioodiks, mis on vajalik liidu õigusega antud nõuete
         esitamise tõhususe tagamiseks sel viisil, et teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt dividendide maksukohustuslasest
         saajatel, kes ilmutavad tavapärast hoolt, võimaldati 8. detsembri 2004. aasta muutmisseadus ja uus kord teadmiseks võtta ning
         ette valmistada ja esitada asjaomaste jõustunud maksuteadete parandamise taotlus niisugustel tingimusel, mis ei kahjusta nende
         nõuete rahuldamise võimalusi, peab mõistlikel kaalutlustel olema arvestatud kaksteist kuud.
      
      130. Eeltoodu põhjal tuleb neljanda küsimuse punktile a vastata nii, et siseriikliku õigusnormi muutmine, mis viib selleni, et
         tagasiulatuvalt ja ilma üleminekuperioodi andmata välistatakse jõustunud maksuteates kindlaks tehtud ettevõtte tulumaksu –
         mis on tasutud teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt – parandamine neilt dividendidelt
         tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu kohta väljastatud tõendi esitamise alusel, millega tagasiulatuvalt välistatakse ka
         eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamine, rikub tõhususe ja õiguspärase ootuse põhimõtteid. Sellise eeskirja nagu
         8. detsembri 2004. aasta muutmisseaduse jõustumiseks nõuavad mõlemad nimetatud põhimõtted mõistliku üleminekuperioodi kehtestamist,
         mis ei tohi olla lühem kui kaksteist kuud alates selle seaduse väljakuulutamisest.
      
      VII. Ettepanek
      131. Eeltoodud kaalutlustest lähtuvalt teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Kölni eelotsuse küsimustele järgmiselt:
      
      1.         EÜ artikleid 56 ja 58 tuleb tõlgendada nii, et sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas nõuavad need teistes EL‑i liikmesriikides
         asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt makstava ettevõtte tulumaksu aktsionäride tulumaksust mahaarvamist
         maksusoodustuse vormis, mis arvutatakse välja neilt dividendidelt eelnevalt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksu summa alusel.
         Mahaarvatav summa ei tohi siiski ületada residendist äriühingute väljamakstud dividendidele kohaldatavat ettevõtte tulumaksu
         määra.
      
      2.         Siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt on teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt makstava
         ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks tulumaksust alati nõutav KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide kohase tõendi esitamine,
         et tõendada eelnevalt tasutud tulumaksu, on vastuolus tõhususe põhimõttega, kuna nimetatud nõue muudab teistes EL‑i liikmesriikides
         asuvate äriühingute eelnevalt makstud ettevõtte tulumaksu mahaarvamise praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks. Selle
         tuvastamine on siseriikliku kohtu ülesanne.
      
      3.         Vastavat valdkonda reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel on liikmesriikide ülesanne sätestada tõendamiskoormise ja tõendamisriski
         jagamise ning kohtupoolse tõendite hindamise kohta õigusnormid, mille alusel tuleb kindlaks teha teistes EL‑i liikmesriikides
         asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaks, kusjuures need peavad järgima võrdväärsuse
         ja tõhususe põhimõtteid. Tõhususe põhimõttest ei tulene kohustust, et juhul kui teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt
         saadud dividendidelt eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu ei ole võimalik kindlaks teha, tuleb ettevõtte tulumaksu summa
         suurus määrata kohtul hinnanguliselt. Niisugune kohustus kehtib siiski võrdväärsuse põhimõtte kohaselt juhul, kui siseriiklik
         kohus oleks sarnases puhtalt siseriiklikus olukorras kohustatud määrama vastava summa hinnanguliselt. Kui residendist äriühingu
         makstud dividendidega seotud eelnevate kaudsete maksukohustuste suurus on aktsionäridele antava tulumaksusoodustuse alus,
         tuleb arvesse võtta ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidega seotud eelnevad kaudsed maksukohustused.
      
      4.         Siseriiklik õigusnorm – mille kohaselt on jõustunud maksuteates kindlaks tehtud ettevõtte tulumaksu (mis on tasutud nii residendist
         äriühingutelt kui ka teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendidelt, et võimaldada neilt dividendidelt
         tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu mahaarvamist) parandamine võimalik üksnes KStG § 44 ja sellele järgnevate paragrahvide
         kohase ettevõtte tulumaksu tõendi esitamisel – on vastuolus tõhususe põhimõttega, kui sellega muudetakse teistes EL‑i liikmesriikides
         asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide maksustamise parandamine praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks. Selle kindlakstegemine
         on siseriikliku kohtu ülesanne.
      
      5.         Siseriikliku õigusnormi muutmine, mis viib selleni, et tagasiulatuvalt ja ilma üleminekuperioodi andmata välistatakse jõustunud
         maksuteates kindlaks tehtud ettevõtte tulumaksu – mis on tasutud teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud
         dividendidelt – parandamine neilt dividendidelt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu kohta väljastatud tõendi esitamise
         alusel, millega tagasiulatuvalt välistatakse ka eelnevalt tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamine, rikub tõhususe ja õiguspärase
         ootuse põhimõtteid. Sellise eeskirja nagu 8. detsembri 2004. aasta muutmisseaduse jõustumiseks nõuavad mõlemad nimetatud põhimõtted
         mõistliku üleminekuperioodi kehtestamist, mis ei tohi olla lühem kui kaksteist kuud alates selle seaduse väljakuulutamisest.
         
      
      1 –	Ettepaneku algkeel: saksa. Kohtumenetluse keel: saksa.
      
      2 –	6. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑292/04: Meilicke jt (EKL 2007, lk I‑1835).
      
      3 –	Tuginedes Euroopa Liidu lepingus ja Euroopa Liidu toimimise lepingus kasutatud mõistetele, kasutatakse mõistet „liidu õigus”
         ühenduse õiguse ja liidu õiguse üldmõistena. Edaspidi käsitletavate üksikute esmase õiguse normide puhul viidatakse ratione temporis kehtivatele sätetele.
      
      4 –	EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63, muudetud nõukogu 20. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/98/EÜ, millega
         kohandatakse teatavaid direktiive maksustamise valdkonnas seoses Bulgaaria ja Rumeenia ühinemisega (ELT L 363, lk 129).
      
      5 –	Bundesgesetzblatt (edaspidi „BGBl.”) I 1990, lk 1898.
      
      6 –	BGBl. I 1991, lk 638.
      
      7 –	BGBl. I 2004, lk 3310.
      
      8 –	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses.
      
      9 –	Kokkuvõttes viib selline mahaarvamine selleni, et dividendidelt tasumisele kuuluvat ettevõtte tulumaksu käsitletakse aktsionäri
         poolt eelnevalt makstud tulumaksuna, mida tuleb selle maksustamisel täies suuruses arvesse võtta. Vt selle kohta Mössner, J.,
         „Rückgewähr europarechtswidrig erhobener Steuern”, teoses Europa im Wandel: Festschrift für Hans-Werner Rengeling, Köln, 2008, lk 339, 341 jj. Üks selle süsteemi osa on see, et tulumaksu soodustus tuleb liigitada sissetulekute hulka, millele
         kohaldatakse tulumaksu. Vt selle kohta Gosch, D., „Anrechnung ausländischer Steuern nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache
         ‚Manninen’ trotz Bestandskraft?”, DStR 2004, lk‑d 1988, 1989.
      
      10 –	Nii märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus sõnaselgelt oma eelotsusetaotluses, lk‑d 30 ja 43. Niivõrd kui põhikohtuasja
         kaebuse esitajate kirjalikud märkused ja kohtuistungil esitatud märkused neid eelotsusetaotluse esitanud kohtu sedastusi täiendavad
         või eitavad, olgu viidatud sellele, et Euroopa Kohtul tuleb vastavalt liidu kohtute ja liikmesriikide kohtute pädevuse jaotusele
         arvestada eelotsuse küsimuse faktilisi ja õiguslikke asjaolusid menetlusõiguslikus mõttes põhimõtteliselt nii, nagu eelotsusetaotluse
         esitanud kohus talle on selgitanud. Vt 8. septembri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑409/06: Winner Wetten (kohtulahendite kogumikus
         veel avaldamata, punkt 35); 27. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑115/08: ČEZ (EKL 2009, lk I‑10265, punkt 57); 2. oktoobri
         2008. aasta otsus kohtuasjas C‑360/06: Heinrich Bauer Verlag (EKL 2008, lk I‑7333, punkt 15) ja 29. aprilli 2004. aasta otsus
         liidetud kohtuasjades C‑482/01 ja C‑493/01: Orfanopoulos ja Oliveri (EKL 2004, lk I‑5257, punkt 42).
      
      11 –	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses.
      
      12 –	Kohtuotsuses Meilicke kinnitas Euroopa Kohus kokkuvõttes oma väljakujunenud kohtupraktikat, mille kohaselt on liikmesriigid,
         olenemata sellest, et otsene maksustamine on nende pädevuses, sellegipoolest kohustatud selle pädevuse kasutamisel järgima
         liidu õigust, vt 1. juuli 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑233/09: Dijkman ja Dijkman-Lavaleije (kohtulahendite kogumikus veel
         avaldamata, punkt 20); 3. juuni 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑487/08: komisjon vs. Hispaania (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 37); 17. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑182/08: Glaxo
         Wellcome (EKL 2009, lk I‑8591, punkt 34); 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Manninen (EKL 2004, lk I‑7477,
         punkt 19) ja 29. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑311/97: Royal Bank of Scotland (EKL 1999, lk I‑2651, punkt 19).
      
      13 –	Vt 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation (EKL 2006, lk I‑11753),
         kus Euroopa Kohus jõudis järelduseni, et juhul kui liikmesriik kavatseb kehtestada majandusliku topeltmaksustamise vältimise
         süsteemi siseriiklike dividendide jaoks maksuvabastuse süsteemi alusel, võib välismaiste dividendide suhtes nõutava samaväärse
         kohtlemise saavutada eelnevalt tasutud maksu mahaarvamise süsteemi alusel, niivõrd kui maksumäär, mida kohaldatakse välismaistele
         dividendidele, ei ole kõrgem kui see, mida kohaldatakse siseriiklikele dividendidele ning välismaal makstud tulumaksu summa
         arvatakse maha kuni siseriiklike maksude suuruseni. Üksikasjalikku analüüsi põhimõttelise küsimuse kohta, mis puudutab maksuvabastuse
         ja mahaarvamise meetodi võrdväärsust dividendide majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks, vt kohtujurist Kokott’i 11. novembri
         2010. aasta ettepanek veel pooleliolevates liidetud kohtuasjades C‑436/08 ja C‑437/08: Haribo ja Österreichische Salinen,
         punkt 15 jj.
      
      14 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 46 jj.
      
      15 –	Nii nt Stuhrmann, G., EStG § 36, punkt 29a, teoses Blümich – Kommentar EStG KStG GewStG (väljaandja Heuermann, B.), München, Verlag Franz Vahlen, 106. täiendusväljaanne (2010. aasta maikuu seisuga), kelle järgi
         tuleb Euroopa Kohtu praktikat tõlgendada nii, et välismaine ettevõtte tulumaks tuleb maha arvata maksumäära alusel, mis kehtib
         dividende maksva äriühingu asukohariigis. Seetõttu võib tulemuseks olla mahaarvatav summa, mis on suurem või väiksem kui 3/7
         brutodividendidest. Selle kohta ka Lüdicke, J., „Pending Cases Filed by German Courts I: The Meilicke, CLT‑UFA, Keller Holding,
         Lasertec, Rewe Zentralfinanz, Ritter-Coulais, Kolumbus Container Services, and Stauffer Cases”, teoses Lang, Schuch ja Staringer
         (väljaandjad), ECJ: recent developments in direct taxation, Wien, 2006, lk‑d 113, 119.
      
      16 –	Liikmesriikidele otsese maksustamise valdkonnas jäetud pädevuse arvessevõtmise kohta Euroopa Kohtu praktikas vt Lenaerts, K.,
         „Die Entwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften auf dem Gebiet der direkten Besteuerung”,
         EuR, 2009, lk‑d 728, 737 jj.
      
      17 –	Vt kohtujurist Geelhoedi 6. aprilli 2006. aasta ettepanek eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Test Claimants
         in the FII Group Litigation (EKL 2006, lk I‑11753, ettepaneku punkt 45) ja 23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑374/04:
         Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (EKL 2006, lk I‑11673, punkt 43 jj).
      
      18 –	Viidatud eespool 13. joonealuses märkuses. Sisuliselt kinnitas seda kohtuotsust 23. aprilli 2008. aasta määrus kohtuasjas C‑201/05:
         Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (EKL 2008, lk I‑2875).
      
      19 –	Eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 48 jj.
      
      20 –	Eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 51 jj.
      
      21 –	Vt selle kohta kohtujurist Kokott’i eespool 13. joonealuses märkuses viidatud ettepanek liidetud kohtuasjades Haribo ja
         Österreichische Salinen, ettepaneku punkt 153 jj.
      
      22 –	Nagu tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, võivad kapitali vaba liikumist piiravad siseriiklikud meetmed olla põhjendatud
         EÜ artiklis 58 nimetatud põhjustel või üldisest huvist tulenevatel ülekaalukatel põhjustel, tingimusel et need on taotletava
         eesmärgi saavutamiseks sobivad ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik; vt eespool 12. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsus Dijkman ja Dijkman-Lavaleije, punkt 49. „Siseriikliku maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajaduse”
         kvalifitseerimise kohta üldisest huvist tuleneva ülekaaluka põhjusena vt 27. novembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑418/07:
         Papillon (EKL 2008, lk I‑8947, punkt 43); eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Meilicke jt, punkt 26 jj; eespool
         12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 42, ja 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑204/90: Bachmann
         (EKL 1992, lk I‑249, punkt 21 jj).
      
      23 –	8. juuli 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑246/09: Bulicke (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 25); 12. veebruari
         2008. aasta otsus kohtuasjas C‑2/06: Kempter (EKL 2008, lk I‑411, punkt 57); 7. juuni 2007. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑222/05–C‑225/05:
         van der Weerd jt (EKL 2007, lk I‑4233, punkt 28) ja 13. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑432/05: Unibet (EKL 2007, lk I‑2271,
         punkt 43).
      
      24 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 76.
      
      25 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 79.
      
      26 –	Vt 27. jaanuari 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑318/07: Persche (EKL 2009, lk I‑359), milles Euroopa Kohus jõudis järeldusele,
         et EÜ artikliga 56 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt saab üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonidele
         tehtud annetuste puhul maksustamisel maha arvata ainult annetused, mis on tehtud liikmesriigi territooriumil asutatud organisatsioonidele,
         ilma et maksumaksja saaks kuidagi tõendada, et teises liikmesriigis asutatud organisatsioonile tehtud annetus täidab nimetatud
         õigusnormidega sellise soodustuse andmisele kehtestatud tingimusi (punkt 72 ja resolutsioon). Ühtlasi rõhutas Euroopa Kohus
         siiski ka seda, et miski ei takista asjassepuutuval maksuhalduril keelduda maksu mahaarvamisest, kui tõendeid, mida ta peab
         vajalikuks selleks, et ta saaks maksu õigesti hinnata, ei esitata (punkt 69). Viimati nimetatud kaalutluse kohta vt 18. detsembri
         2007. aasta otsus kohtuasjas C‑101/05: A (EKL 2007, lk I‑11531, punkt 58 jj); 11. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑451/05:
         ELISA (EKL 2007, lk I‑8251, punkt 95 jj) ja 30. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑150/04: komisjon vs. Taani (EKL 2007, lk I‑1163, punkt 54).
      
      27 –	14. mai 2009. aasta eelotsusetaotlus, lk 44.
      
      28 –	Vt eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, punkt 56, milles Euroopa Kohus rõhutas liikmesriikide maksupädevuse kooskõlastamata teostamise kohta sõnaselgelt,
         et ebasoodne olukord, mis võib tuleneda erinevate liikmesriikide maksupädevuse paralleelsest teostamisest, ei kujuta endast
         asutamislepinguga keelatud piirangut, kui selline pädevuse teostamine ei ole diskrimineeriv. Selle kohta ka 16. juuli 2009. aasta
         otsus kohtuasjas C‑128/08: Damseaux (EKL 2009, lk I‑6823, punkt 27); 20. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑194/06: Orange
         European Smallcap Fund (EKL 2008, lk I‑3747, punktid 41, 42 ja 47) ja 14. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑513/04:
         Kerckhaert ja Morres (EKL 2006, lk I‑10967, punktid 19, 20 ja 24).
      
      29 –	Vt sellega seoses 23. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑157/07: Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt
         (EKL 2008, lk I‑8061, punkt 50); 28. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑293/06: Deutsche Shell (EKL 2008, lk I‑1129,
         punkt 43) ja 6. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑298/05: Columbus Container Services (EKL 2007, lk I‑10451, punkt 51).
      
      30 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 86.
      
      31 –	Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus ELISA, punkt 92, ja eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon
         vs. Taani, punkt 52.
      
      32 –	Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Persche, punkt 65, ja 27. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑184/05:
         Twoh International (EKL 2007, lk I‑7897, punkt 32).
      
      33 –	Vt sellega seoses ka 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer (EKL 2006,
         lk I‑8203, punkt 49), milles Euroopa Kohus rõhutas, et siseriiklikke õigusnorme, mis piiriülesel maksustamisel keelavad maksumaksjal
         esitada maksuvabastuse kindlakstegemiseks olulisi teistes EL‑i liikmesriikides asuvate äriühingute poolt väljastatud tõendeid,
         ei saa õigustada maksukontrolli tõhususe vajadusega kui ülekaaluka üldise huviga.
      
      34 –	Vt eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Persche, punkt 55, ja eespool 33. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus Centro di Musicologia Walter Stauffer, punkt 48.
      
      35 –	Vt eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Persche, punktid 54 ja 60; eespool 10. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus Heinrich Bauer Verlag, punkt 41; 25. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑464/05: Geurts ja Vogten (EKL 2007,
         lk I‑9325, punkt 28) ja eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus ELISA, punkt 95.
      
      36 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 86.
      
      37 –	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses.
      
      38 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 52.
      
      39 –	BGBl. I 2004, lk 3310.
      
      40 –	Nagu nähtub, peab eelotsusetaotluse esitanud kohus sellega seoses mh lahendama menetlusõigusliku probleemi, et dividendidelt
         tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu mahaarvamine seab tingimuseks, et aktsionäri poolt eelnevalt makstavat ettevõtte tulumaksu
         maksustatakse nagu tulumaksuga maksustatavat sissetulekut. Dividendide väljamaksmise kohta väljastatud jõustunud maksuteate
         osas seab see tingimuseks, et nimetatud maksuteadet saab mahaarvatava eelneva ettevõtte tulumaksu summa maksustamise eesmärgil,
         vaatamata selle jõustumisele, muuta.
      
      41 –	Järelikult saab siseriiklike ja teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide erinevat kohtlemist
         pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega kooskõlas olevaks ainult siis, kui erinev kohtlemine puudutab
         olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased või kui erinev kohtlemine on õigustatud ülekaaluka üldise huvi tõttu (vt eespool
         12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, punkt 47; 8. novembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑379/05: Amurta, EKL 2007, lk I‑9569, punkt 32, ja eespool
         12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 29). Siinkohal ei nähtu asjaolusid, mis võiksid tingida ühelt
         poolt residendist äriühingute dividende puudutavate ja teiselt poolt teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt
         saadud dividende puudutavate jõustunud maksuteadete tagantjärele parandamise objektiivset erinevust. Peale selle ei nähtu
         ülekaalukat üldist huvi, mis õigustaks residendist või teistes EL‑i liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividende
         puudutavate jõustunud maksuteadete erinevat kohtlemist osas, mis puudutab nende tagantjärele parandamist.
      
      42 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 76.
      
      43 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 78.
      
      44 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 94.
      
      45 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 95.
      
      46 –	Vt 12. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑2/06: Kempter (EKL 2008, lk I‑411, punkt 37) ja 13. jaanuari 2004. aasta
         otsus kohtuasjas C‑453/00: Kühne (EKL 2004, lk I‑837, punkt 24).
      
      47 –	Vt eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bulicke, punkt 36; 15. aprilli 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑542/08:
         Barth (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 28 jj); 29. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑63/08: Pontin (EKL 2009,
         lk I‑10467, punkt 48) ja 24. märtsi 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑445/06: Danske Slagterier (EKL 2009, lk I‑2119, punkt 32).
      
      48 –	Vt sellega seoses Euroopa Kohtu praktika liidu õiguse vastaselt sisse nõutud summade tagasinõudmise siseriiklike aegumistähtaegade
         muutmise kohta: 24. septembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑255/00: Grundig Italiana (EKL 2002, lk I‑8003, punkt 35 jj) ja
         11. juuli 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑62/00: Marks & Spencer (EKL 2002, lk I‑6325, punkt 36 jj).
      
      49 –	Eespool 48. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 46.
      
      50 –	Vt selle kohta eespool 48 joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Grundig Italiana, punkt 41.
      
      51 –	Samas, punkt 38.