CELEX: 62015CC0496
Language: hr
Date: 2016-09-07
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Watheleta od 7. rujna 2016.#Alphonse Eschenbrenner protiv Bundesagentur für Arbeit.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Landessozialgericht Rheinland-Pfalz, Mainz.#Zahtjev za prethodnu odluku – Slobodno kretanje radnika – Članak 45. UFEU‑a – Uredba (EU) br. 492/2011 – Članak 7. – Jednako postupanje – Pogranični radnik koji je podvrgnut porezu na dohodak u državi članici boravišta – Naknada koju isplaćuje država članica zaposlenja u slučaju insolventnosti poslodavca – Načini izračuna naknade zbog insolventnosti – Fiktivno uzimanje u obzir poreza na dohodak države članice zaposlenja – Naknada zbog insolventnosti koja je niža od ranije neto plaće – Bilateralni sporazum o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.#Predmet C-496/15.

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
      MELCHIORA WATHELETA
      od 7. rujna 2016. (
            1
         )
      
         Predmet C‑496/15
      
      
         Alphonse Eschenbrenner
      
      
         protiv
      
      
         Bundesagentur für Arbeit
      
      
         (zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Landessozialgericht Rheinland‑Pfalz (Zemaljski socijalni sud Porajnja‑Falačke, Njemačka))
      
      „Zahtjev za prethodnu odluku — Slobodno kretanje radnika — Članak 45. UFEU‑a — Uredba (EU) br. 492/2011 — Članak 7. — Načelo nediskriminacije — Pogranični radnik koji je podvrgnut porezu na dohodak u državi članici boravišta — Direktiva 2008/94/EZ — Naknada koju isplaćuje država članica zaposlenja u slučaju insolventnosti poslodavca — Načini izračuna — Fiktivno uzimanje u obzir poreza na plaće države članice zaposlenja“
      
         I – Uvod
      
      
               1.
            
            
               Ovaj zahtjev za prethodnu odluku, koji je 22. rujna 2015. Landessozialgericht Rheinland‑Pfalz (Zemaljski socijalni sud Porajnja‑Falačke, Njemačka) podnio tajništvu Suda, odnosi se na tumačenje članka 45. UFEU‑a i članka 7. Uredbe (EU) br. 492/2011 Europskog parlamenta i Vijeća od 5. travnja 2011. o slobodi kretanja radnika u Uniji (
                     2
                  ).
            
         
               2.
            
            
               Zahtjev je podnesen u okviru spora između Alphonsea Eschenbrennera, francuskog državljanina koji je rezident u Francuskoj, i Bundesagentur für Arbeit (Savezna agencija za zapošljavanje, u daljnjem tekstu: Agencija). Taj spor odnosi se na fiktivno uzimanje u obzir od strane Agencije poreza na njemačke plaće prilikom utvrđivanja iznosa naknade zbog insolventnosti na koju ima pravo A. Eschenbrenner zbog insolventnosti svojega poslodavca u Njemačkoj.
            
         
         II – Pravni okvir
      
      A – Međunarodno pravo
      
      
               3.
            
            
               Člankom 13. Poreznog sporazuma potpisanog u Parizu 21. srpnja 1959. između Francuske Republike i Savezne Republike Njemačke o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i utvrđivanju pravila o uzajamnoj upravnoj i pravnoj pomoći u području poreza na dohodak i imovinu te području poreza na poslovanje i zemljište (u daljnjem tekstu: porezni sporazum) određuje se:
               „(1)   U skladu s odredbama sljedećih stavaka, dohodak koji proizlazi iz nesamostalnog rada oporeziv je samo u državi ugovarateljici u kojoj se obavlja osobna djelatnost koja je izvor tog dohotka. […]
               […]
               (5)   
               
                        (a)
                     
                     
                        Odstupanjem od [stavka 1.], dohodak koji proizlazi iz nesamostalnog rada osoba koje rade u graničnom području države ugovarateljice i koje stalno prebivaju u graničnom području druge države ugovarateljice, kamo se uobičajeno vraćaju svaki dan, oporeziv je samo u toj drugoj državi;
                     
                  […]”
            
         
               4.
            
            
               Člankom 14. tog poreznog sporazuma propisuje se:
               „(1)   Nadnice, plaće i slične naknade kao i mirovine koje je isplatila jedna od država ugovarateljica, Land ili javnopravna osoba te države ili Landa fizičkim osobama koje su rezidenti druge države, s obzirom na trenutačne ili prijašnje upravne ili vojne usluge, oporezivi su samo u toj prvoj državi. […]
               (2)   Odredbe stavka 1. rečenice 1. također se primjenjuju:
               
                        1.
                     
                     
                        Na iznose isplaćene na temelju zakonskog socijalnog osiguranja;
                     
                  […]”
            
         B – Pravo Unije
      
      1. Uredba br. 492/2011
      
               5.
            
            
               Članak 7. poglavlja I. naslovljenog „Zapošljavanje, jednako postupanje i obitelji radnika”, odjeljak 2. naslovljen „Zapošljavanje i jednako postupanje”, Uredbe br. 492/2011 glasi:
               „1.   Prema radniku koji je državljanin države članice ne smije se, zbog njegovog državljanstva, u drugoj državi članici postupati drukčije nego što se postupa prema domaćim radnicima kad je riječ o uvjetima zapošljavanja i rada, a posebno primicima od rada i otpuštanju te, ako postane nezaposlen, vraćanju na posao ili ponovnom zapošljavanju.
               2.   Takav radnik uživa jednake socijalne i porezne povlastice kao domaći radnici.
               […]”
            
         2. Direktiva 2008/94/EZ
      
               6.
            
            
               Člankom 1. Direktive 2008/94/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 22. listopada 2008. o zaštiti zaposlenika u slučaju insolventnosti njihova poslodavca (
                     3
                  ) propisuje se sljedeće:
               „1.   Ova se Direktiva primjenjuje na potraživanja zaposlenika koja su nastala iz ugovora o radu ili radnih odnosa i koja postoje prema poslodavcima koji su insolventni u smislu članka 2. stavka 1.
               […]”
            
         
               7.
            
            
               U članku 2. stavku 1. te direktive utvrđuju se uvjeti pod kojima se smatra da je poslodavac, za potrebe te iste direktive, insolventan. U skladu sa stavkom 2. tog članka:
               „Ova Direktiva ne dovodi u pitanje nacionalno pravo koje se odnosi na definiciju izraza ‚zaposlenik’, ‚poslodavac’, ‚naknada za rad’, ‚stečeno pravo’ i ‚buduće pravo’.
               […]”
            
         
               8.
            
            
               Člankom 3. Direktive 2008/94 propisuje se sljedeće:
               „Države članice poduzimaju potrebne mjere kako bi osigurale da jamstvene ustanove jamče, ovisno o članku 4., isplatu nepodmirenih potraživanja zaposlenika koja su nastala iz ugovora o radu ili radnih odnosa, uključujući, gdje je to predviđeno nacionalnim zakonodavstvom, isplatu otpremnina nakon prestanka radnog odnosa.
               Zahtjevi za isplatu koje je preuzela jamstvena ustanova smatraju se nepodmirenim naknadama za rad u odnosu na razdoblje prije i/ili, prema potrebi, nakon datuma koji su odredile države članice.”
            
         
               9.
            
            
               Člankom 4. Direktive 2008/94 određuje se:
               „1.   Države članice mogu ograničiti odgovornost jamstvenih ustanova iz članka 3.
               2.   Ako države članice iskoriste mogućnost iz stavka 1., one navode trajanje razdoblja za koje jamstvena ustanova treba podmiriti nepodmirena potraživanja. Ipak, to razdoblje ne može biti kraće od razdoblja koje pokriva naknada za rad za posljednja tri mjeseca radnog odnosa prije i/ili nakon datuma iz drugog stavka članka 3.
               […]
               3.   Države članice mogu odrediti gornje granice za plaćanja od strane jamstvene ustanove. Te gornje granice ne smiju pasti ispod razine koja je u skladu sa socijalnim ciljem ove Direktive.
               […]”
            
         C – Njemačko pravo
      
      
               10.
            
            
               Člankom 3. Einkommensteuergesetza (Zakon o porezu na dohodak) predviđa se sljedeće:
               „Oslobođeni su
               […]
               
                        2.
                     
                     
                        […]
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        naknada zbog insolventnosti, […]”
                     
                  
         
               11.
            
            
               Sozialgesetzbuch (Zakon o socijalnom osiguranju (SGB)) propisuje kako slijedi u članku 165. stavku 1. knjige III. (u daljnjem tekstu: SGB III):
               „Radnici imaju pravo na naknadu zbog insolventnosti kada su obavljali posao na nacionalnom području i ako su u slučaju insolventnosti svojeg poslodavca nositelji potraživanja neisplaćenih plaća u zadnja tri mjeseca ugovora o radu. […]”
            
         
               12.
            
            
               Člankom 167. SGB‑a III, naslovljenim „Iznos”, predviđa se sljedeće:
               „(1)   Naknada zbog insolventnosti isplaćuje se u visini neto plaće koja je jednaka bruto plaći u okviru gornje mjesečne granice izračuna doprinosa iz članka 341. stavka 4. SGB‑a III, umanjeno za zakonske odbitke.
               (2)   Ako zaposlenik
               […]
               
                        2.
                     
                     
                        nije obveznik poreza na nacionalnom području, niti je dužan platiti porez na naknadu zbog insolventnosti na temelju mjerodavnih odredaba, od plaće valja odbiti poreze koji bi se naplatili zadržavanjem od te plaće da je radnik bio obveznik poreza na dohodak na nacionalnom području.”
                     
                  
         
               13.
            
            
               Prvom rečenicom članka 169. SGB‑a III, naslovljenog „Subrogacija”, određuje se:
               „Potraživanja zaposlenika koja daju pravo na naknadu zbog insolventnosti prenose se subrogacijom [Agenciji] kada se zahtijeva naknada zbog insolventnosti.”
            
         
         III – Glavni postupak i prethodna pitanja
      
      
               14.
            
            
               A. Eschenbrenner, francuski državljanin, rezident je u Francuskoj. Od 1996. radio je u poduzeću u Njemačkoj kao pogranični radnik u smislu poreznog sporazuma. Slijedom toga, njegov dohodak ostvaren u Njemačkoj bio je podložan porezu u Francuskoj.
            
         
               15.
            
            
               Dana 29. lipnja 2012. pokrenut je postupak zbog insolventnosti poslodavca A. Eschenbrennera.
            
         
               16.
            
            
               Plaće i nadnice A. Eschenbrennera u cijelosti su isplaćene do ožujka 2012. U okviru mehanizma pretfinanciranja, privremeni stečajni upravitelj isplatio je A. Eschenbrenneru plaću u iznosu od 3550,24 eura za razdoblje od 1. travnja do 28. lipnja 2012. Iz potvrde o naknadi zbog insolventnosti, koju je izdao stečajni upravitelj, proizlazi da je A. Eschenbrenner potraživao iznos od 5571,88 eura na temelju navedenog razdoblja (
                     4
                  ).
            
         
               17.
            
            
               A. Eschenbrenner je 13. srpnja 2012. zatražio isplatu naknade zbog insolventnosti. Odlukom od 18. srpnja 2012. dodijeljen mu je ukupan iznos od 356,77 eura na temelju te naknade. Agencija je izračunala taj iznos odbijanjem od bruto plaće A. Eschenbrennera istodobno doprinosa za socijalno osiguranje, predujmova isplaćenih u travnju 2012., kao i iznosa koji je dodijelio privremeni stečajni upravitelj na temelju pretfinanciranja te fiktivnog odbitka poreza na plaće predviđenog njemačkim zakonodavstvom.
            
         
               18.
            
            
               A. Eschenbrenner tvrdio je, u svojem prigovoru na tu odluku, da je fiktivno uzimanje u obzir njemačkog poreza na plaće protivno pravu Unije jer on nije bio porezni obveznik u Njemačkoj. Odlukom od 18. rujna 2012. Agencija je odbacila taj prigovor jer je iznos naknade bio točno izračunat primjenom odredbi koje su bile na snazi u Njemačkoj.
            
         
               19.
            
            
               A. Eschenbrenner je 18. listopada 2012. podnio tužbu pred Sozialgerichtom (Socijalni sud). Tvrdio je da način izračuna naknade zbog insolventnosti predviđen člankom 167. stavkom 2. točkom 2. SGB‑a III nije u skladu s člankom 45. UFEU‑a jer ima negativne posljedice na njegovu situaciju pograničnog radnika. Prema mišljenju A. Eschenbrennera, njemački radnici na temelju naknade zbog insolventnosti primaju iznos od 100 % svojeg prijašnjeg neto dohotka dok je on, kao pogranični radnik koji se normalno oporezuje u Francuskoj, primio znatno niži iznos od svojeg prijašnjeg neto dohotka zbog fiktivnog uzimanja u obzir poreza na snazi u Njemačkoj, koji je znatno viši od onog koji se primjenjuje u Francuskoj.
            
         
               20.
            
            
               Sozialgericht (Socijalni sud) odbacio je tužbu presudom od 16. listopada 2013. A. Eschenbrenner je 9. prosinca 2013. podnio žalbu protiv te presude pred sudom koji je uputio zahtjev.
            
         
               21.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev smatra da bi iznos naknade zbog insolventnosti trebao u načelu biti jednak neto plaći. Međutim, primjenom načina izračuna predviđenog člankom 167. stavkom 2. točkom 2. SGB‑a III, ta naknada ne omogućuje upravo pograničnim radnicima da nadoknade svoju prijašnju neto plaću. Sud koji je uputio zahtjev ističe da je Sud, u presudama od 16. rujna 2004., Merida (C‑400/02, EU:C:2004:537), i od 28. lipnja 2012., Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399), smatrao da fiktivno odbijanje dugovanog poreza na dohodak u Njemačkoj prilikom izračuna, s jedne strane, iznosa privremenog dodatnog doplatka u korist bivših civilnih zaposlenika savezničkih snaga u Njemačkoj i, s druge strane, iznosa uvećanja nadnica isplaćenih radnicima koji rade u nepunom radnom vremenu predstavlja neizravnu diskriminaciju.
            
         
               22.
            
            
               Međutim, sud koji je uputio zahtjev ističe da, za razliku od situacija kao što su one u potonja dva predmeta, člankom 167. stavkom 2. točkom 2. SGB‑a III zapravo ne dolazi do dvostrukog oporezivanja s obzirom na to da se, u ovom slučaju, samo porez koji se duguje u Njemačkoj fiktivno uzeo u obzir pri izračunu naknade zbog insolventnosti.
            
         
               23.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev ima dvojbe u pogledu usklađenosti tumačenja Sozialgerichta (Socijalni sud) s pravom Unije, prema kojem korisnik naknade zbog insolventnosti zadržava potraživanje protiv svojeg poslodavca u pogledu dijela bruto plaće koji se odnosi na porez. Naime, čak i ako pogranični radnik zadrži potraživanje protiv svojeg poslodavca, potreban je veći napor s njegove strane te bi on sveukupno bio manje zaštićen od njemačkog radnika, s obzirom na to da prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev nije nevjerojatno da se njegovo potraživanje ne isplati prilikom realizacije stečajne imovine. Sud koji je uputio zahtjev ističe da bi takvo tumačenje moglo biti protivno Direktivi 2008/94 kojom se u načelu predviđa puna kompenzacija nepodmirenih potraživanja zaposlenika.
            
         
               24.
            
            
               U tim je okolnostima Landessozialgericht Rheinland‑Pfalz (Zemaljski socijalni sud Porajnja‑Falačke) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
               
                        „1.
                     
                     
                        Je li s odredbama primarnog i/ili sekundarnog prava Europske unije [osobito s člankom 45. UFEU‑a i člankom 7. Uredbe (EU) br. 492/2011] spojivo da se radniku koji je prethodno bio zaposlen u Njemačkoj, a rezident je u drugoj državi članici i u Njemačkoj nije obveznik poreza na dohodak ni poreza na temelju naknade zbog insolventnosti, prema odredbama koje su za njega relevantne, porezi koji bi bili odbijeni od plaće da je taj radnik bio obveznik poreza na dohodak u Njemačkoj fiktivno odbiju od plaće koja služi kao osnovica za izračun iznosa naknade zbog insolventnosti na koju ima pravo u slučaju insolventnosti svojeg poslodavca ako taj radnik protiv poslodavca više ne može podnijeti zahtjev s potraživanjem koje odgovara dijelu preostale dugovane bruto plaće?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        U slučaju negativnog odgovora na prvo pitanje, postoji li spojivost s odredbama primarnog i/ili sekundarnog prava Europske unije ako radnik u navedenim okolnostima i dalje može podnijeti zahtjev za isplatu preostale bruto plaće protiv svojega poslodavca?”
                     
                  
         
         IV – Postupak pred Sudom
      
      
               25.
            
            
               Pisana očitovanja podnijele su njemačka vlada i Europska komisija. One su iznijele usmena očitovanja na raspravi koja se održala 7. srpnja 2016.
            
         
         V – Analiza
      
      
               26.
            
            
               Svojim pitanjima, za koja smatram da se trebaju ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita trebaju li se članak 45. stavak 2. UFEU‑a i članak 7. Uredbe br. 492/2011 tumačiti na način da im se protive nacionalni propisi kao što je članak 167. stavak 2. točka 2. SGB‑a III, kojim se, suprotno postojećoj situaciji radnika koji su obveznici poreza na dohodak u Njemačkoj (
                     5
                  ), pograničnim radnicima koji nisu ni obveznici poreza na dohodak u Njemačkoj ni porezni dužnici u Francuskoj na temelju te naknade zbog insolventnosti ne jamči naknada zbog insolventnosti koja je jednaka njihovoj prijašnjoj neto plaći.
            
         
               27.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev također pita ima li postojanje ili nepostojanje mogućnosti za pograničnog radnika da protiv svojeg poslodavca podnese zahtjev za isplatu dijela preostale bruto plaće učinak na ishod predmeta.
            
         A – Uvodna razmatranja
      
      
               28.
            
            
               Naknada zbog insolventnosti koju je Agencija isplatila A. Eschenbrenneru povezana je s potraživanjima zaposlenika koja proizlaze iz radnog odnosa za razdoblje od 1. travnja do 28. lipnja 2012., odnosno za tri mjeseca.
            
         
               29.
            
            
               Iz spisa pred Sudom proizlazi da je, u skladu s člankom 167. stavkom 1. SGB‑a III, naknada zbog insolventnosti isplaćena u visini neto plaće radnika jednakoj njegovoj bruto plaći (
                     6
                  ) umanjenoj za porez na dohodak primjenjiv u Njemačkoj.
            
         
               30.
            
            
               Međutim, u skladu s člankom 167. stavkom 2. točkom 2. SGB‑a III (
                     7
                  ), u slučaju pograničnog radnika kao što je A. Eschenbrenner koji nije obveznik poreza na dohodak u Njemačkoj ni poreza na temelju naknada zbog insolventnosti prema odredbama koje su za njega relevantne u Francuskoj, ta se naknada fiktivno umanjuje za porez na dohodak primjenjiv u Njemačkoj.
            
         
               31.
            
            
               Iz toga slijedi da, ako se predmetni pogranični radnici nalaze u situaciji identičnoj onoj radnika koji su obveznici poreza na dohodak u Njemačkoj, u pogledu iznosa naknade dodijeljene zbog insolventnosti, oni ne primaju, suprotno od radnika koji su obveznici poreza u Njemačkoj, naknadu zbog insolventnosti koja je jednaka njihovoj prijašnjoj neto plaći.
            
         
               32.
            
            
               Naknada koju ostvaruju stoga ne omogućuje nadoknađivanje prijašnje neto plaće pograničnog radnika, kao što je A. Eschenbrenner, jer je fiktivni udio koji odgovara porezu na dohodak primjenjivom u Njemačkoj viši od poreza na dohodak koji se ranije primjenjivao u Francuskoj (
                     8
                  ) u skladu s poreznim sporazumom.
            
         B – Nepostojanje dvostrukog oporezivanja i porezna nadležnost Savezne Republike Njemačke
      
      
               33.
            
            
               Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da su, s jedne strane, mjere za sprečavanje dvostrukog oporezivanja naknade zbog insolventnosti uvedene u njemački pravni sustav člankom 14. stavkom 2. točkom 1. poreznog sporazuma, kojim se propisuje da pravo oporezivanja naknade zbog insolventnosti pograničnih radnika, kao što je A. Eschenbrenner, pripada isključivo Saveznoj Republici Njemačkoj i da, s druge strane, članak 167. stavak 2. točka 2. SGB‑a III (
                     9
                  ) više ne dovodi do rizika od de facto dvostrukog oporezivanja.
            
         
               34.
            
            
               S obzirom na nepostojanje dvostrukog oporezivanja, sud koji je uputio zahtjev pita se sadržavaju li predmetni nacionalni propisi diskriminatornu mjeru u odnosu na predmetne pogranične radnike, nespojivu s člankom 45. stavkom 2. UFEU‑a i člankom 7. Uredbe br. 492/2011.
            
         
               35.
            
            
               Naime, u predmetima koji su doveli do presuda od 16. rujna 2004., Merida (C‑400/02, EU:C:2004:537, t. 37.) (
                     10
                  ), i od 28. lipnja 2012., Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399) (
                     11
                  ), obrazloženje Suda temeljilo se, barem djelomično, na činjenici da je pogranični radnik bio izložen riziku od dvostrukog oporezivanja.
            
         
               36.
            
            
               U skladu s ustaljenom sudskom praksom, u nedostatku mjera ujednačavanja ili usklađivanja koje donosi Unija, države članice ostaju nadležne odrediti, sporazumno ili jednostrano, kriterije raspodjele svoje ovlasti za oporezivanje, osobito kako bi uklonile dvostruko oporezivanje. Na državama članicama je da poduzmu mjere potrebne za sprečavanje situacija dvostrukog oporezivanja, osobito uporabom kriterija koji se primjenjuju u međunarodnoj poreznoj praksi (
                     12
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Smatram, stoga, da se pravo Savezne Republike Njemačke da oporezuje naknadu zbog insolventnosti pograničnih radnika, kao što je A. Eschenbrenner, u skladu s poreznim sporazumom i njezinim unutarnjim zakonodavstvom, ne treba dovoditi u pitanje (
                     13
                  ). Taj zaključak (a osobito činjenica da se u ovom predmetu poštuje porezni sporazum te da nema dvostrukog oporezivanja), međutim, nema za automatsku posljedicu to da je njemačko zakonodavstvo usklađeno s pravom Unije (
                     14
                  ).
            
         C – Načelo nediskriminacije utvrđeno odredbama prava Unije koje je predmet prvog prethodnog pitanja
      
      
               38.
            
            
               Člankom 45. stavkom 2. UFEU‑a zabranjuje se svaka diskriminacija na temelju državljanstva među radnicima iz država članica u vezi sa zapošljavanjem, primicima od rada i ostalim uvjetima rada i zapošljavanja. Članak 7. stavci 1. i 2. Uredbe br. 492/2011 samo je poseban izraz načela nediskriminacije utvrđenog u članku 45. stavku 2. UFEU‑a, u specifičnom području uvjeta rada i zapošljavanja, kao i dodjeljivanja socijalnih povlastica. Slijedom toga, članak 7. stavke 1. i 2. Uredbe br. 492/2011 treba tumačiti na isti način kao i članak 45. stavak 2. UFEU‑a (
                     15
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Načelo jednakog postupanja iz članka 45. UFEU‑a i iz članka 7. Uredbe br. 492/2011 zabranjuje ne samo izravnu diskriminaciju na temelju državljanstva nego i sve druge prikrivene oblike diskriminacije koji, uz primjenu drugih kriterija razlikovanja, u stvarnosti dovode do istog rezultata. Osim ako nije objektivno opravdana i proporcionalna cilju koji želi postići, odredbu nacionalnog prava, iako je ista primjenjiva bez obzira na državljanstvo, treba smatrati neizravno diskriminatornom ako po samoj svojoj prirodi može više oštetiti radnike migrante nego domaće radnike i ako stoga postoji opasnost da radnike migrante stavlja u osobito nepovoljan položaj (
                     16
                  ). Da bi se neku mjeru moglo označiti kao neizravno diskriminatornu, nije nužno da ona vlastite državljane stavlja u povoljniji položaj ili da samo državljane drugih država članica, a ne i vlastite, stavlja u nepovoljniji položaj (
                     17
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Osim toga, načelom nediskriminacije zahtijeva se ne samo da se u usporedivim situacijama ne postupa na različit način, nego i da se u različitim situacijama ne postupa na jednak način (
                     18
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Valja napomenuti da sud koji je uputio zahtjev ne odlučuje jasno o tome predstavlja li naknada zbog insolventnosti „primitak za rad” u smislu članka 7. stavka 1. Uredbe br. 492/2011 ili „socijalnu povlasticu” u smislu članka 7. stavka 2. iste uredbe (
                     19
                  ). Međutim, budući da je, prema mišljenju tog suda i u skladu s člankom 14. stavkom 2. točkom 1. poreznog sporazuma, naknada zbog insolventnosti oporeziva u zemlji koja je dodjeljuje (
                     20
                  ), valja zaključiti da se, prema mojem mišljenju, za taj sud ta naknada isplaćuje „na temelju zakonskog socijalnog osiguranja” i predstavlja socijalnu povlasticu. Također ističem da njemačka vlada u svojim očitovanjima tvrdi da naknada zbog insolventnosti predstavlja socijalnu povlasticu koja se isplaćuje u svrhu promicanja zaposlenja.
            
         
               42.
            
            
               U svakom slučaju, kako navodi Komisija u svojim pisanim očitovanjima, nije važno je li naknada zbog insolventnosti obuhvaćena stavkom 1. ili stavkom 2. članka 7. Uredbe br. 492/2011 s obzirom na to da se tim dvjema odredbama primjenjuje načelo jednakog postupanja utvrđeno člankom 45. stavkom 2. UFEU‑a.
            
         
               43.
            
            
               Osim članka 45. UFEU‑a i članka 7. Uredbe br. 492/2011, smatram prikladnim da se Direktiva 2008/94 uključi u obrazloženje, iako nije navedena u prethodnim pitanjima.
            
         D – Direktiva 2008/94
      
      
               44.
            
            
               Budući da Direktiva 2008/94 uspostavlja u svojem članku 3. obvezu podmirivanja neplaćenih potraživanja zaposlenicima (
                     21
                  ), pitanje diskriminacije koje postavlja sud koji je uputio zahtjev u pogledu naknade zbog insolventnosti plaćene A. Eschenbrenneru treba ocijeniti s obzirom na socijalni cilj navedene direktive.
            
         
               45.
            
            
               U tom pogledu, Sud je naglasio da su podmirivanja potraživanja zaposlenika bila, samom svojom naravi, od vrlo velike važnosti za zainteresirane strane (
                     22
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Osim toga, u presudi od 17. studenoga 2011., van Ardennen (C‑435/10, EU:C:2011:751, t. 27. i 28.), Sud je presudio da je cilj Direktive Vijeća 80/987/EEZ od 20. listopada 1980. o zaštiti zaposlenika u slučaju insolventnosti njihova poslodavca (
                     23
                  ), čije odredbe u biti odgovaraju odredbama Direktive 2008/94 (
                     24
                  ), osigurati svim zaposlenicima, na razini Europske unije, minimalni stupanj zaštite (
                     25
                  ) u slučaju insolventnosti poslodavca, i to podmirivanjem dugovanih potraživanja naknada za rad u skladu s provedbom ugovora o radu ili radnim odnosima, a koja su ostala nepodmirena tijekom utvrđenog razdoblja. U tu svrhu člankom 3. Direktive 2008/94 državama članicama nalaže se da poduzmu potrebne mjere kako bi osigurale da jamstvene ustanove osiguraju, podložno članku 4., isplatu navedenih nepodmirenih potraživanja zaposlenika.
            
         
               47.
            
            
               U skladu s člankom 4. Direktive 2008/94, državama članicama dopušta se ograničiti obvezu isplate utvrđujući referentno razdoblje ili razdoblje jamstva i/ili najviši iznos isplata (
                     26
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Slijedom toga, države članice, na temelju članka 4. stavka 1. Direktive 2008/94, mogu ograničiti obvezu isplate u danom razdoblju, utvrđenom u skladu s člankom 4. stavkom 2. navedene direktive (
                     27
                  ). U tom pogledu, iz spisa pred Sudom proizlazi da se naknada zbog insolventnosti odnosi na tri posljednja mjeseca iz ugovora o radu, i to u skladu s člankom 165. stavkom 1. SGB‑a III.
            
         
               49.
            
            
               Osim toga, člankom 4. stavkom 3. prvim podstavkom Direktive 2008/94 predviđa se da države članice mogu odrediti gornje granice za osiguranje isplate nepodmirenih potraživanja zaposlenika kako bi se izbjeglo isplaćivanje iznosa koji nadilaze socijalni cilj te direktive. Međutim, Sud je presudio da, iako države članice imaju pravo utvrditi gornje granice za osiguranje nepodmirenih potraživanja, one moraju osigurati, u okviru tih gornjih granica, podmirivanje svih predmetnih nepodmirenih potraživanja (
                     28
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Međutim, iako se člankom 3. Direktive 2008/94 predviđa da jamstvene ustanove osiguravaju isplatu nepodmirenih potraživanja zaposlenicima, slažem se s očitovanjima njemačke vlade, prema kojima se „[t]om direktivom ne predviđaju, međutim, nikakve odredbe koje se odnose na pitanje je li ondje riječ o bruto vrijednostima ili neto vrijednostima i o načinu na koji se, po potrebi, treba provesti porezni tretman naknade zbog insolventnosti”. Naime, Direktivom 2008/94 ne uređuje se porezni tretman predmetnih potraživanja. U nedostatku usklađivanja primjene prava Unije, države članice stoga imaju pravo oporezivati naknadu koja odgovara nepodmirenim potraživanjima zaposlenika.
            
         
               51.
            
            
               Budući da se radi o radnicima koji su rezidenti u Njemačkoj, naknada zbog insolventnosti isplaćuje se u visini neto plaće. Iz toga proizlazi da je za potonje radnike naknada zbog insolventnosti načelno jednaka njihovoj neto plaći primljenoj ranije, kada su bili aktivni radnici. Zbog toga su, što se tiče navedenog razdoblja, neto plaće tih radnika oblikovane retroaktivno s obzirom na to da oni primaju svoju prijašnju neto plaću.
            
         
               52.
            
            
               Suprotno tomu, kada se radi o pograničnim radnicima koji se nalaze u situaciji kao A. Eschenbrenner, fiktivni odbitak njemačkog poreza na plaće prilikom utvrđivanja naknade zbog insolventnosti, u skladu s člankom 167. stavkom 2. točkom 2. SGB‑a III, ne omogućava postizanje istog rezultata (
                     29
                  ).
            
         
               53.
            
            
               Naime, fiktivno uzimanje u obzir njemačkog poreza na plaće ima nepovoljan učinak na situaciju pograničnih radnika, kao što je A. Eschenbrenner, te ih stavlja u nepovoljan položaj u odnosu na radnike koji žive u Njemačkoj. Suprotno potonjim radnicima, situacija u pogledu neto plaće pograničnih radnika za predmetno razdoblje, nije retroaktivno obnovljena ili ponovno uspostavljena (
                     30
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Stoga se čini da se predmetnim nacionalnim propisima prema pograničnim radnicima postupa na jednak način kao i prema radnicima koji žive u Njemačkoj iako se nalaze u situacijama koje nisu usporedive (
                     31
                  ). Naime, prije insolventnosti svojeg poslodavca A. Eschenbrenner bio je porezni obveznik u Francuskoj i ostvarivao je neto dohodak viši od onog koji je ostvarivao zaposlenik koji se nalazi u situaciji koja je identična njegovoj, ali koji živi u Njemačkoj.
            
         
               55.
            
            
               Njemačka vlada smatra da glavni učinak članka 167. stavka 2. točke 2. SGB‑a III nije stavljanje radnika migranata i pograničnih radnika u nepovoljan položaj. Prema mišljenju te vlade, s obzirom na specifičnosti svakog slučaja, a osobito pojedinačnih stopa oporezivanja radnika u različitim državama članicama Unije, takva odredba može, u svakom slučaju zasebno, povoljno ili nepovoljno utjecati na situaciju pograničnog radnika, ovisno o tome je li najviši porez njemački porez ili porez druge države članice.
            
         
               56.
            
            
               Potrebno je naglasiti da nepovoljne posljedice, a čak i povoljne posljedice, koje mogu dovesti do razlika između poreznih stopa država članica, čije je utvrđivanje, u nedostatku propisa Unije u ovom području, obuhvaćeno nadležnošću država članica, kao takve ne smiju predstavljati diskriminaciju koja je zabranjena pravom Unije (
                     32
                  ).
            
         
               57.
            
            
               Međutim, kada naknada zbog insolventnosti koju isplaćuje država članica radniku rezidentu odgovara njegovoj neto plaći ostvarenoj ranije za zaposlenje te je stoga namijenjena ponovnom uspostavljanju statusa quo prije insolventnosti poslodavca, što je u skladu s ciljem Direktive 2008/94, ta država članica mora osigurati jednako postupanje prema pograničnim radnicima (
                     33
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Stoga se, u slučaju pograničnih radnika, fiktivnom primjenom poreza na njemačke plaće sprječava da iznos naknade zbog insolventnosti odgovara neto plaći ostvarenoj ranije, suprotno slučaju radnika koji su rezidenti u Njemačkoj (
                     34
                  ), i predstavlja diskriminaciju protivnu članku 45. UFEU‑a i članku 7. Uredbe br. 492/2011 (
                     35
                  ) (
                     36
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Također smatram da se predmetnim nacionalnim propisima povređuje članak 3. Direktive 2008/94 jer se njima ne osigurava, u okviru gornjih granica utvrđenih u skladu s člankom 4. stavkom 3. navedene direktive, podmirivanje ukupnih predmetnih nepodmirenih potraživanja. Naime, ako se pravo Savezne Republike Njemačke da oporezuje naknadu koja se isplaćuje na temelju tih potraživanja ne smije dovesti u pitanje, provedba toga prava fiktivnim odbijanjem njemačkog poreza, koji je u ovom slučaju viši od francuskog poreza koji se primjenjivao ranije, krši članak 3. Direktive 2008/94 i sustav minimalne zaštite koji se predviđa navedenom direktivom.
            
         
               60.
            
            
               Osim toga, budući da, u skladu s člankom 3. Direktive 2008/94, podmirivanje nepodmirenih potraživanja moraju osigurati jamstvene ustanove, Agencija mora i rezidentima i pograničnim radnicima osigurati isplatu njihove neto plaće. Iz toga proizlazi da činjenica, da korisnik naknade zbog insolventnosti eventualno zadržava (
                     37
                  ) protiv svojeg poslodavca potraživanje za isplatu dijela bruto plaće koje se odnosi na porez, nije, prema mojem mišljenju, relevantna i nema utjecaj na ishod predmeta.
            
         
         VI – Zaključak
      
      
               61.
            
            
               S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Landessozialgericht Rheinland‑Pfalz (Zemaljski socijalni sud Porajnja‑Falačke) odgovori kako slijedi:
               Članku 45. UFEU‑a, članku 7. Uredbe (EU) br. 492/2011 Europskog parlamenta i Vijeća od 5. travnja 2011. o slobodi kretanja radnika u Uniji i članku 3. Direktive 2008/94/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 22. listopada 2008. o zaštiti zaposlenika u slučaju insolventnosti njihova poslodavca protive se nacionalni propisi kojima se, suprotno postojećoj situaciji radnika obveznika poreza na dohodak u predmetnoj državi članici, ne jamči pograničnim radnicima koji nisu obveznici poreza na dohodak u potonjoj državi članici ni poreza na temelju naknade zbog insolventnosti prema odredbama koje su za njih relevantne u drugoj državi članici naknada zbog insolventnosti jednaka njihovoj prijašnjoj neto plaći.
            
         (
            1
         )	Izvorni jezik: francuski
      (
            2
         )	SL 2011., L 141, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 5., svezak 2., str. 264.)
      (
            3
         )	SL 2008., L 283, str. 36. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 5., svezak 2., str. 128.)
      (
            4
         )	Iznos od 1094,57 eura koji odgovara doprinosima za socijalno osiguranje, točnije 379,11 eura, 371,23 eura i 344,23 eura, za travanj, svibanj i lipanj 2012., odbijen je od navedenog iznosa. Osim toga, A. Eschenbrenner je za travanj primio predujam od 36,90 eura zbog troškova, čiji je iznos već uključen u 5571,88 eura.
      (
            5
         )	Vidjeti članak 167. stavak 1. SGB‑a III.
      (
            6
         )	U okviru gornjih granica izračuna doprinosa iz članka 341. stavka 4. SGB‑a III. Čini se da u glavnom postupku nije riječ o tim gornjim granicama.
      (
            7
         )	Prema njemačkoj vladi, ta odredba predstavlja iznimku od pravila iz članka 167. stavka 1. SGB‑a III.
      (
            8
         )	To jest prije insolventnosti njegova poslodavca
      (
            9
         )	Potrebno je napomenuti da se članak 167. stavak 2. točka 2. SGB‑a III, kojim se osobito predviđa odbitak fiktivnih poreza, ne nalazi u njemačkom poreznom zakonu.
      (
            10
         )	U tom predmetu Sud je u biti presudio da se načelo nediskriminacije protivi nacionalnom propisu predviđenom zajedničkim sporazumom, prema kojem se iznos socijalne pomoći, kao što je privremeni dodatni doplatak pomoći dodijeljenih zbog nezaposlenosti, dodijeljen zaposlenicima u slučaju otpuštanja, a koji isplaćuje država članica zaposlenja radniku koji živi i obveznik je plaćanja poreza u drugoj državi članici, izračunava na način da se dugovani porez na plaće u državi članici zaposlenja fiktivno odbija prilikom određivanja osnove izračuna navedenog privremenog doplatka, dok se, u skladu sa sporazumom u cilju izbjegavanja dvostrukog oporezivanja, nadnice, plaće i slične naknade za rad koje se isplaćuju radnicima koji ne žive u toj državi oporezuju samo u državi članici boravišta potonjih radnika.
      (
            11
         )	U predmetu koji je doveo do presude od 28. lipnja 2012., Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399), uvećanje koje je poslodavac isplatio u okviru sustava rada starijih radnika u nepunom radnom vremenu izračunato je na način da se porez na plaće koji duguje radnik u državi članici zaposlenja fiktivno odbija prilikom određivanja osnove izračuna tog uvećanja, dok se, u skladu s poreznim sporazumom namijenjenim izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, nadnice, plaće i slične naknade za rad koje se isplaćuju pograničnim radnicima oporezuju u njihovoj državi članici boravišta. U točki 45. te presude Sud je presudio da se „u slučaju pograničnih radnika, fiktivnom primjenom stope poreza na plaće u Njemačkoj sprečava da isplaćeni iznos odgovara otprilike 85 % neto plaće ostvarene prije, za rad na puno radno vrijeme, suprotno onom što je inače slučaj za radnike koji žive u Njemačkoj”.
      (
            12
         )	Vidjeti presudu od 8. prosinca 2011., Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, t. 28., 29., 31. i 32. i navedena sudska praksa).
      (
            13
         )	Vidjeti u tom smislu presudu od 12. svibnja 1998., Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, t. 30.).
      (
            14
         )	Pitam se, u svakom slučaju, je li Savezna Republika Njemačka doista provodila poreznu nadležnost u pogledu naknade zbog insolventnosti isplaćene A. Eschenbrenneru jer se člankom 3. točkom 2. podtočkom (b) Einkommensteuergesetza (Zakon o porezu na dohodak) ta naknada izuzima od svih poreza, dok bi namjena odbitka fiktivnog poreza zapravo mogla biti ta da se onemogući da korisnik ne ostvari iznos viši od neto plaće koji bi bio ostvario da njegov poslodavac nije postao insolventan, iako njemačka vlada to nije priznala na raspravi. U svakom slučaju, paradoksalno je od oporezive naknade koja je, međutim, izuzeta od poreza u Njemačkoj odbiti iznos jednak porezu na plaće na snazi u Njemačkoj (zapravo, samo opću razliku bez eventualnih odbitaka zbog osobne i obiteljske situacije poreznog obveznika), dok se plaća, u slučaju da postoji, oporezuje u Francuskoj!
      (
            15
         )	Vidjeti presude od 20. lipnja 2013., Giersch i dr. (C‑20/12, EU:C:2013:411, t. 35.), i od 5. prosinca 2013., Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken (C‑514/12, EU:C:2013:799, t. 23. i navedena sudska praksa).
      (
            16
         )	Vidjeti presudu od 5. prosinca 2013., Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken (C‑514/12, EU:C:2013:799, t. 25. i 26.).
      (
            17
         )	Vidjeti presudu od 28. lipnja 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, t. 41.).
      (
            18
         )	Vidjeti presudu od 16. rujna 2004., Merida (C‑400/02, EU:C:2004:537, t. 22.).
      (
            19
         )	U točki 29. presude od 16. srpnja 2009., Visciano (C‑69/08, EU:C:2009:468), Sud je presudio da je na nacionalnom pravu da utvrdi pravnu narav potraživanja, poput onih potraživanja o kojima je riječ u glavnom postupku.
      (
            20
         )	To jest, u ovom slučaju, u Njemačkoj.
      (
            21
         )	Vidjeti presudu od 10. veljače 2011., Andersson (C‑30/10, EU:C:2011:66, t. 22.).
      (
            22
         )	Vidjeti presudu od 16. srpnja 2009., Visciano (C‑69/08, EU:C:2009:468, t. 44.).
      (
            23
         )	SL 1980., L 283, str. 23., kako je izmijenjena Direktivom 2002/74/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 23. rujna 2002. (SL L 270, str. 10.)
      (
            24
         )	Naime, u točki 20. presude od 10. veljače 2011., Andersson (C‑30/10, EU:C:2011:66), Sud je presudio da se Direktivom 2008/94 nastavlja kodifikacija Direktive 80/987 te da ona u biti sadržava jednake odredbe kao potonja direktiva.
      (
            25
         )	Uvodnom izjavom 3. Direktive 2008/94 predviđa se da je „[p]otrebno […] osigurati zaštitu zaposlenika u slučajevima insolventnosti njihovih poslodavaca te osigurati minimalni stupanj zaštite, posebno kako bi se jamčila isplata njihovih nepodmirenih potraživanja, vodeći računa o potrebi uravnoteženoga gospodarskog i socijalnog razvoja u Zajednici. Radi toga, države članice trebaju osnovati tijelo koje jamči isplatu nepodmirenih potraživanja dotičnih zaposlenika”.
      (
            26
         )	Vidjeti u tom smislu presudu od 28. studenoga 2013., Gomes Viana Novo i dr. (C‑309/12, EU:C:2013:774, t. 22.).
      (
            27
         )	Vidjeti presudu od 14. srpnja 1998., Regeling (C‑125/97, EU:C:1998:358, t. 20.).
      (
            28
         )	Vidjeti presudu od 4. ožujka 2004., Barsotti i dr. (C‑19/01, C‑50/01 i C‑84/01, EU:C:2004:119, t. 36.). Iz toga slijedi da se članak 4. Direktive 2008/94 treba tumačiti na ograničen način i u skladu sa socijalnim ciljem direktive, a to je osigurati minimalni stupanj zaštite svih zaposlenika. Vidjeti po analogiji presudu od 14. srpnja 1998., Regeling (C‑125/97, EU:C:1998:358, t. 20.).
      (
            29
         )	Vidjeti po analogiji presudu od 16. rujna 2004., Merida (C‑400/02, EU:C:2004:537, t. 28.).
      (
            30
         )	Komisija smatra da je nepošteno primjenjivati odbitke kojih ne bi bilo da nije došlo do insolventnosti poslodavca.
      (
            31
         )	Suprotno tomu, njemačka vlada smatra da se pogranični radnici i radnici koji žive u Njemačkoj nalaze u usporedivoj situaciji.
      (
            32
         )	Vidjeti po analogiji presudu od 12. svibnja 1998., Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, t. 47. do 50.).
      (
            33
         )	U tom pogledu ističem da, uzimajući u obzir da je naknada zbog insolventnosti koju radniku isplaćuje Savezna Republika Njemačka namijenjena uspostavljanju njegove neto plaće prije insolventnosti poslodavca, ta država članica ima pravo, pri uspostavi navedene insolventnosti, odbiti od bruto plaće pograničnog radnika iznos poreza koji je potonji radnik ranije platio. Slijedom toga, smatram da Savezna Republika Njemačka ima pravo od bruto plaće A. Eschenbrennera odbiti iznos poreza koji bi potonji radnik bio platio u Francuskoj na istu naknadu za rad prije objave insolventnosti svojega poslodavca.
      (
            34
         )	Vidjeti po analogiji presudu od 28. lipnja 2012., Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, t. 45.).
      (
            35
         )	Treba napomenuti da sud koji je uputio zahtjev nije upućivao ni na kakvo opravdanje te diskriminacije. Međutim, njemačka vlada smatra da „obveza, čak i neizravna, primjene poreznih odredbi drugih država članica može dovesti do odluka o odbijanju, kao i do povećanja, na neproporcionalan način, upravnih troškova”. Smatram da je potrebno odbaciti te prigovore. Naime, u točki 30. presude od 16. rujna 2004., Merida (C‑400/02, EU:C:2004:537), Sud je presudio da se „takvim obrazloženjima u svakom slučaju ne smije opravdavati nepoštovanje Savezne Republike Njemačke obveza koje proizlaze iz [UFEU‑a]”. Vidjeti također presudu od 28. lipnja 2012., Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, t. 48.), i po analogiji presudu od 19. lipnja 2014., Specht i dr. (C‑501/12 do C‑506/12, C‑540/12 i C‑541/12, EU:C:2014:2005, t. 77.).
      (
            36
         )	To vrijedi tim više ako je cilj njemačkog zakonodavstva kojim se ne oporezuje naknada zbog insolventnosti osigurati da ta naknada ne prelazi iznos koji bi korisnik primio na temelju plaće. Vidjeti bilješku 14. ovog mišljenja. Time se potvrđuje činjenica da Savezna Republika Njemačka može fiktivno odbiti porez koji bi zainteresirana strana trebala platiti u Francuskoj. Vidjeti bilješku 33. ovog mišljenja.
      (
            37
         )	Ističem da iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da su vijeća Bundesarbeitsgerichta (Savezni radni sud, Njemačka) podijeljena po pitanju podnosi li zapravo pogranični radnik zahtjev u tom pogledu protiv svojeg poslodavca.