CELEX: 62020CC0100
Language: de
Date: 2021-05-12 00:00:00
Title: Schlussanträge des Generalanwalts M. Szpunar vom 12. Mai 2021.###

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
MACIEJ SZPUNAR
vom 12. Mai 2021(1)

Rechtssache C‑100/20

XY

gegen

Hauptzollamt B

(Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs, Deutschland)
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuern – Gemeinschaftliche Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom – Richtlinie 2003/96 – Art. 5 – Gestaffelte Steuersätze – Art. 17 Abs. 1 Buchst. a – Ermäßigung der Stromsteuer für energieintensive Betriebe – Art. 21 Abs. 5 – Besteuerung von elektrischem Strom im Zeitpunkt der Lieferung durch den Verteiler oder Weiterverteiler – Aufladen von Akkumulatoren – Regeln für die Erstattung von unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobenen Steuern – Fakultative Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen – Zahlung von Zinsen“

 Einführung

1.        Die Vorlagefrage des Bundesfinanzhofs (Deutschland) in dieser Rechtssache betrifft eine relativ atypische Frage, nämlich die Rechte eines Steuerpflichtigen, von dem eine im Unionsrecht geregelte Steuer zu Unrecht erhoben wurde, wenn sich die Rechtswidrigkeit der Besteuerung nicht aus einem Verstoß gegen verbindliche Vorschriften des Unionsrechts ergibt, sondern allein aus einem Verstoß gegen nationale Vorschriften, die ein Mitgliedstaat auf der Grundlage einer im Unionsrecht vorgesehenen fakultativen Ermächtigung erlassen hat.

2.        Eine solche Situation ist nicht eindeutig, da zum einen kein Verstoß gegen klare und unbedingte Bestimmungen des Unionsrechts vorliegt, zum anderen aber die rechtswidrige Handlung im Rahmen der Anwendung dieses Rechts durch einen Mitgliedstaat stattgefunden hat. Wie ich in den vorliegenden Schlussanträgen erläutern werde, ist es auch schwierig, diese Frage eindeutig zu beantworten.

3.        Die vorliegende Rechtssache wirft jedoch auch eine andere, nicht weniger interessante Frage auf. Es geht nämlich darum, wie unter dem Gesichtspunkt der Verbrauchsteuer auf elektrischen Strom die Speicherung des Stroms in Akkumulatoren zum Zweck seiner späteren Lieferung an die Endverbraucher zu behandeln ist. Obwohl das vorlegende Gericht diese Frage nicht stellt und sich dabei auf seine eigene Auslegung in diesem Bereich stützt, sollte der Gerichtshof meines Erachtens in seinem Urteil zumindest darauf hinweisen, dass die Beantwortung der Vorlagefrage keine Bestätigung der Auslegung des vorlegenden Gerichts darstellt.
 Rechtlicher Rahmen

 Unionsrecht

4.        Art. 1 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom(2) bestimmt:
„Die Mitgliedstaaten erheben nach Maßgabe dieser Richtlinie Steuern auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom.“

5.        Art. 5 vierter Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 lautet:
„Die Mitgliedstaaten können unter Steueraufsicht gestaffelte Steuersätze anwenden, soweit diese die in dieser Richtlinie vorgesehenen Mindeststeuerbeträge nicht unterschreiten und mit dem [Unions]recht vereinbar sind, und zwar in den folgenden Fällen:
…
–        es wird bei den in den Artikeln 9 und 10 genannten Energieerzeugnissen bzw. dem elektrischen Strom zwischen betrieblicher und nicht betrieblicher Verwendung unterschieden.“

6.        Art. 17 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 sieht vor:
„Die Mitgliedstaaten können in den nachstehenden Fällen für den Verbrauch … von elektrischem Strom Steuerermäßigungen anwenden, sofern die in dieser Richtlinie vorgeschriebenen Mindeststeuerbeträge im Durchschnitt für alle Betriebe eingehalten werden:
a)      Für energieintensive Betriebe.
…“

7.        Schließlich bestimmt Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96:
„In Anwendung der Artikel 5 und 6 der Richtlinie 92/12/EWG[(3)] werden für elektrischen Strom und Erdgas Steuern erhoben; diese entstehen zum Zeitpunkt der Lieferung durch den Verteiler oder Weiterverteiler. …“
 Deutsches Recht

8.        In Bezug auf die Besteuerung von elektrischem Strom wurde die Richtlinie 2003/96 durch das Stromsteuergesetz (im Folgenden: StromStG)(4) in deutsches Recht umgesetzt. § 3 dieses Gesetzes in der ab dem 19. Dezember 2008 geltenden Fassung bestimmt:
„Die Steuer beträgt 20,50 Euro für eine Megawattstunde.“

9.        § 9 Abs. 3 StromStG lautet:
„Strom unterliegt … einem ermäßigten Steuersatz von 12,30 Euro für eine Megawattstunde, wenn er von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen wird und nicht nach Absatz 1 von der Steuer befreit ist.“
 Sachverhalt, Verfahren und Vorlagefrage

10.      XY ist eine Gesellschaft deutschen Rechts. Im Rahmen ihrer Tätigkeit, die nach Ansicht des vorlegenden Gerichts zum „Produzierenden Gewerbe“ im Sinne von § 9 Abs. 3 StromStG gehört, entnimmt sie elektrischen Strom in Form von Wechselstrom aus dem Verteilernetz und speichert diesen nach Umwandlung in Gleichstrom in Akkumulatoren. Sodann erbringt sie ihren Kunden, Unternehmen des Telekommunikationssektors, eine Gesamtdienstleistung, die darin besteht, elektrischen Strom, einschließlich Strom für Notstromversorgung und Klimatisierung („Erzeugung von Kälte“), für Telekommunikationsanlagen zu liefern(5).

11.      In ihrer Steuererklärung für das Steuerjahr 2010 gab die Gesellschaft XY an, dass der entnommene elektrische Strom für ihre Tätigkeit verwendet worden sei, und wandte darauf den ermäßigten Steuersatz gemäß § 9 Abs. 3 StromStG an. Die Steuerbehörde erließ jedoch einen Bescheid, in dem sie die Auffassung vertrat, dass der Regelsteuersatz anzuwenden sei.

12.      In einem gesonderten, das Steuerjahr 2006 betreffenden Verfahren entschied der Bundesfinanzhof (Deutschland), dass die Gesellschaft XY berechtigt gewesen sei, den ermäßigten Satz der Stromsteuer anzuwenden. Auf dieser Grundlage änderte die Steuerbehörde den Bescheid für das Steuerjahr 2010 und erstattete die zu viel gezahlte Steuer. Im Jahr 2014 beantragte die Gesellschaft XY die Zahlung von Zinsen auf diese Überzahlung, was die Steuerbehörde ablehnte. Die von der Gesellschaft XY vor dem erstinstanzlichen Gericht erhobene Klage wurde abgewiesen. Das Gericht war nämlich u. a. der Auffassung, dass die in § 9 Abs. 3 StromStG vorgesehene Steuerermäßigung aus unionsrechtlicher Sicht fakultativ sei, so dass die Erhebung der dem Regelsatz entsprechenden Steuer, selbst wenn sie mit dem nationalen Recht unvereinbar sei, nicht gegen das Unionsrecht verstoße. Die sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergebende Verpflichtung zur Erstattung eines zu viel gezahlten Steuerbetrags zuzüglich Zinsen sei daher nicht anwendbar. Die Gesellschaft XY legte gegen dieses Urteil Revision bei dem vorlegenden Gericht ein.

13.      Unter diesen Umständen hat der Bundesfinanzhof (Deutschland) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof die folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Ist ein Anspruch auf Erstattung zu Unrecht festgesetzter Stromsteuer nach Unionsrecht zu verzinsen, wenn der niedrigeren Festsetzung der Stromsteuer die fakultative Steuerermäßigung nach Art. 17 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 zugrunde lag und die zu hohe Steuerfestsetzung ausschließlich auf einem Fehler bei der Anwendung der nationalen Vorschrift, die zur Umsetzung des Art. 17 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie erlassen wurde, auf den Streitfall beruhte?

14.      Das Vorabentscheidungsersuchen ist am 26. Februar 2020 beim Gerichtshof eingegangen. Die Gesellschaft XY, die deutsche Regierung und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Diese Beteiligten und das Hauptzollamt B (Deutschland) haben auch schriftlich auf die Fragen des Gerichtshofs geantwortet.
 Würdigung

15.      Die Vorlagefrage in der vorliegenden Rechtssache beruht auf der Annahme, dass der elektrische Strom, den die Gesellschaft XY aus dem Verteilernetz entnahm, im Zeitpunkt dieser Entnahme der Besteuerung unterlag, wobei nach den Bestimmungen des deutschen Rechts dabei der ermäßigte Steuersatz auf elektrischen Strom anzuwenden war. Die deutsche Regierung stellt diese Annahme jedoch in ihren Erklärungen in Frage und macht geltend, sie ergebe sich aus einer mit der Richtlinie 2003/96 unvereinbaren Einstufung der Tätigkeit der Gesellschaft XY, für die der ermäßigte Satz dieser Steuer nicht gelte. Die Annahme der These der deutschen Regierung könnte zur Folge haben, dass die Zulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens in der vorliegenden Rechtssache selbst in Frage gestellt werden könnte, da die in diesem Ersuchen aufgeworfene Frage hypothetischer Natur wäre.

16.      Der Gerichtshof hat in diesem Zusammenhang zusätzliche Fragen an die Beteiligten gerichtet. Bevor ich auf die mit der Vorlagefrage aufgeworfene Rechtsfrage eingehe, werde ich daher einer Analyse der korrekten Auslegung der Bestimmungen dieser Richtlinie unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens etwas Raum widmen.
 Zur Einstufung der Speicherung von Strom in Akkumulatoren im Hinblick auf die Bestimmungen der Richtlinie 2003/96

 Lieferung von elektrischem Strom aus Akkumulatoren als (Weiter‑)Verteilung(6)

17.      Mit seinem Vorabentscheidungsersuchen in dieser Rechtssache stützt sich das vorlegende Gericht auf seine frühere Entscheidung insbesondere in seinem Urteil über die Besteuerung des von der Gesellschaft XY im Steuerjahr 2006 genutzten Stroms(7). Nach dieser Entscheidung verbraucht die Gesellschaft XY aus dem Verteilernetz entnommenen elektrischen Strom, indem sie diesen Strom in Akkumulatoren in chemische Energie umwandelt(8). Dieser Verbrauch erfolgt für die Zwecke der Tätigkeit der Gesellschaft XY, da der in den Akkumulatoren in Form von Gleichstrom gespeicherte elektrische Strom von ihr im Rahmen der Erbringung einer einzigen Gesamtdienstleistung für ihre Kunden verwendet wird, die in der Lieferung von elektrischem Strom für die Versorgung von Telekommunikationsanlagen, der Erbringung einer Dienstleistung der Kühlung dieser Anlagen (gemäß dem Wortlaut des angeführten Urteils: „Erzeugung von Kälte“) und der Erbringung der Stromversorgungssicherheit im Notfall („Reservezeit“) besteht.

18.      Nach Ansicht der deutschen Regierung ist eine solche Einstufung der Tätigkeit der Gesellschaft XY jedoch mit den Bestimmungen der Richtlinie 2003/96 unvereinbar. Nach Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 1 dieser Richtlinie sei elektrischer Strom nämlich zum Zeitpunkt der Lieferung durch den Verteiler oder Weiterverteiler zu besteuern. Die Gesellschaft XY sei aber als Glied der Lieferkette von elektrischem Strom, d. h. als Weiterverteiler, anzusehen. Sie verbrauche nämlich keine Energie für ihre eigene Tätigkeit, sondern speichere sie in Akkumulatoren und liefere sie dann ihren Kunden, die die Endverbraucher des elektrischen Stroms seien.

19.      Dies sei deshalb wichtig, weil zwar die Gesellschaft XY dem von der Steuerermäßigung nach § 9 Abs. 3 StromStG umfassten produzierenden Gewerbe zugeordnet worden sei, aber ihre Kunden, die Telekommunikationsdienstleistungen erbrächten, nicht diesem Gewerbe angehörten und diese Ermäßigung nicht in Anspruch nehmen könnten. Der elektrische Strom, den die Gesellschaft XY ihren Kunden liefere, müsse daher zum Regelsteuersatz besteuert werden. In einem solchen Fall gebe es weder eine Erstattung der zu viel gezahlten Steuern noch Zinsen, und das gesamte Ausgangsverfahren und damit auch das Vorabentscheidungsersuchen in der vorliegenden Rechtssache würden gegenstandslos.

20.      Ich teile die Zweifel der deutschen Regierung hinsichtlich der Richtigkeit der von dem vorlegenden Gericht vorgenommenen Einstufung der Verwendung von elektrischem Strom durch die Gesellschaft XY als Verbrauch für die Zwecke der Tätigkeit dieser Gesellschaft.

21.      Die diesbezügliche Entscheidung des vorlegenden Gerichts beruht auf der Besonderheit der Tätigkeit der Gesellschaft XY, die darin besteht, dass sie elektrischen Strom nur im Rahmen einer Gesamtdienstleistung, die auch andere Leistungen umfasst, ausschließlich an Unternehmen, die einem Konzern angehören (wahrscheinlich dem, dem sie auch selbst angehört), und über gesonderte Leitungen ohne die Nutzung eines allgemein zugänglichen Stromversorgungsnetzes erbringt.

22.      Diese Umstände scheinen mir jedoch für die Einstufung der Tätigkeit der Gesellschaft XY im Hinblick auf die Richtlinie 2003/96 nicht entscheidend zu sein. Die Art und Weise, in der die Gesellschaft XY Dienstleistungen erbringt, und die Auswahl ihrer Vertragspartner sind Umstände, die für die Tätigkeit gerade dieses Unternehmens spezifisch sind. Sie ändern jedoch nichts daran, dass diese Gesellschaft im Rahmen ihrer Tätigkeit eine bestimmte und messbare Strommenge an Wirtschaftsteilnehmer liefert, die als von dieser Gesellschaft unabhängige Unternehmen anzusehen sind, und dass diese Unternehmen diese Energie nutzen, um Telekommunikationsanlagen zu versorgen, d. h. im Rahmen der normalen Verwendung von elektrischem Strom(9). Sie und nicht die Gesellschaft XY sind also die Endverbraucher des elektrischen Stroms, der ihnen von dieser Gesellschaft geliefert wird.

23.      Was die Nutzung eines allgemein zugänglichen Stromversorgungsnetzes angeht, so scheint mir dies keine Voraussetzung dafür zu sein, jemanden als Verteiler oder Weiterverteiler im Sinne der Richtlinie 2003/96 anzusehen. In dieser Richtlinie werden die Begriffe „Verteiler“ und „Weiterverteiler“ nicht definiert, aber nichts deutet darauf hin, dass sie auf Wirtschaftsteilnehmer beschränkt werden sollten, die eine bestimmte Art von Verteilernetz nutzen. Insbesondere hatte der Gerichtshof bereits die Gelegenheit, zu entscheiden(10), dass diese Begriffe nicht im Licht des Begriffs „Verteilung“ im Sinne von Art. 2 der Richtlinie 2003/54/EG(11) auszulegen sind. Die Richtlinie 2003/96 stellt eher auf eine funktionale Bedeutung des Verteilerbegriffs ab. Dies wird am besten durch Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 veranschaulicht, wonach „[e]ine Einheit, die elektrischen Strom zur eigenen Verwendung erzeugt, … als Verteiler [gilt]“.

24.      Ich denke daher nicht, dass die Besonderheiten der Tätigkeit der Gesellschaft XY ihrer Einstufung als Weiterverteiler von elektrischem Strom für die Zwecke der Besteuerung dieses Stroms gemäß den Bestimmungen der Richtlinie 2003/96 entgegenstehen.

25.      Dagegen führt der von dem vorlegenden Gericht in seiner Rechtsprechung eingenommene Standpunkt zu Ergebnissen, die den Zielen dieser Richtlinie zuwiderlaufen.

26.      Erstens geht aus der Begründung des Vorschlags für die Richtlinie 2003/96, die die Kommission in ihrer Antwort auf die Fragen des Gerichtshofs anführt(12), hervor, dass das Ziel der Besteuerung von elektrischem Strom zum Zeitpunkt der Lieferung (Ausgangsumsatz) darin bestand, es den Mitgliedstaaten zu ermöglichen, für die verschiedenen Kategorien von Endverbrauchern unterschiedliche Steuersätze anzuwenden. Das ordnungsgemäße Funktionieren eines solchen Systems der differenzierten Besteuerung ist jedoch nur möglich, wenn die Besteuerung auf der letzten Verteilungsstufe erfolgt, d. h. auf der Stufe der Lieferung an die Endverbraucher. Eine Besteuerung zu einem früheren Zeitpunkt stört die Funktionsweise eines solchen Systems, da die Höhe der Besteuerung möglicherweise nicht an die tatsächliche Verwendung des elektrischen Stroms angepasst ist.

27.      Dies wird sehr gut durch den vorliegenden Fall veranschaulicht. Die Gesellschaft XY hat nämlich eine Ermäßigung des Steuersatzes für elektrischen Strom, den sie aus dem Verteilernetz entnommen hat, erhalten, da sie ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes ist, das nach nationalem Recht in den Genuss einer solchen Ermäßigung kommt. Diese Energie wird jedoch letztlich nicht von dieser Gesellschaft genutzt, sondern von ihren Kunden, die nicht zum produzierenden Gewerbe gehören und die sonst nicht in den Genuss dieser Steuerermäßigung hätten kommen können. Daraus ergibt sich, wenn ich es richtig verstehe, die ganze intellektuelle Anstrengung, um zu beweisen, dass die Gesellschaft XY der Endverbraucher des elektrischen Stroms ist.

28.      Zweitens besteht ein weiteres Ziel der Besteuerung von elektrischem Strom zum Zeitpunkt seiner Lieferung durch den Verteiler oder Weiterverteiler darin, diesen Strom, ähnlich wie andere verbrauchsteuerpflichtige Waren, im Mitgliedstaat des tatsächlichen Verbrauchs zu besteuern. Der Gerichtshof hat dies im Urteil Kommission/Polen sehr deutlich hervorgehoben, indem er dem Vorbringen der Kommission zu diesem Punkt gefolgt ist(13). Wird der Strom jedoch besteuert, wenn er aus dem Verteilernetz entnommen wird, um ihn in Akkumulatoren zu speichern, und wird er anschließend an andere Wirtschaftsteilnehmer geliefert, so kann dieses Ziel möglicherweise nicht erreicht werden. Nichts spricht nämlich dagegen, dass die Dienstleistung der Lieferung von in Akkumulatoren gespeichertem elektrischem Strom grenzüberschreitend erbracht wird.

29.      Drittens soll die in der Richtlinie 2003/96 vorgesehene Art der Besteuerung von elektrischem Strom schließlich auch verhindern, dass der Teil der Energie, der verloren geht, besteuert wird. Das ist wieder eine Regel, die für alle verbrauchsteuerpflichtigen Waren gilt(14). Was elektrischen Strom betrifft, kommt diesem Grundsatz besondere Bedeutung zu, da seine Übertragung und Speicherung zwangsläufig mit erheblichen Verlusten verbunden ist. Nur die Besteuerung von elektrischem Strom auf der Stufe der Abgabe an die Endverbraucher ermöglicht es, die Besteuerung von Energie, die verloren geht, zu vermeiden oder zumindest auf ein Minimum zu reduzieren.

30.      Als Beispiel führt die Kommission die Besteuerung von Gas an, das als Kraftstoff für den Antrieb von Fahrzeugen verwendet wird. Ein solches Gas wird im Zeitpunkt des Einfüllens in den Fahrzeugtank besteuert, wodurch insbesondere die Besteuerung von Gasverlusten vermieden werden kann, die sich aus seiner Lagerung und Verdichtung ergeben. Wie die Kommission zu Recht bemerkt, muss der Zeitpunkt der Besteuerung von Erdgas und elektrischem Strom gemäß Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 derselbe sein. Wie im Fall des Gases sollten daher entsprechend die durch die Speicherung verursachten Stromverluste nicht steuerpflichtig sein. Dabei liegt der Wirkungsgrad der gängigsten Akkumulatortypen, verstanden als das Verhältnis zwischen der beim Entladen des Akkumulators entnommenen elektrischen Ladung und der während des Ladevorgangs zugeführten elektrischen Ladung, bei etwa 70-80 %(15). Die Besteuerung des elektrischen Stroms, der zum Aufladen der Akkumulatoren verwendet wird, und nicht der Energie, die von den betreffenden Akkumulatoren an die Endverbraucher geliefert wird, bedeutet daher die Besteuerung relativ großer Stromverluste. Die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes stellt keine mit der Richtlinie 2003/96 im Einklang stehende Methode zum Ausgleich dieser übermäßigen Besteuerung dar(16).

31.      Das Argument der Gesellschaft XY, dass nach dem Beschluss (EU) 2016/2266(17) die Lieferung von Strom zum Aufladen von Akkumulatoren – und nicht die Entnahme von Strom aus Akkumulatoren – als Verteilung dieses Stroms anzusehen sei, ist ebenfalls unzutreffend. Dieser Beschluss betraf nämlich elektrischen Strom zum Laden von Akkumulatoren in Elektroautos. In einem solchen Fall wird der Strom aus dem Akkumulator zum Antrieb des Fahrzeugs durch seinen Benutzer verwendet, der zugleich der Nutzer des Akkumulators ist. Der Nutzer des Akkumulators ist daher zugleich der Endverbraucher des elektrischen Stroms, so dass die Lieferung des Stroms zum Aufladen des Akkumulators eine Lieferung von Energie an den Endverbraucher ist, die einen Steuertatbestand nach Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 darstellt. Dagegen ist die Gesellschaft XY nicht der Endverbraucher des elektrischen Stroms, den sie zum Aufladen ihrer Akkumulatoren aus dem Verteilernetz entnimmt und dann an ihre Kunden liefert. Es besteht daher keine Analogie zu der Situation, die der oben genannte Beschluss betrifft.

32.      Daraus folgt, dass es die Verwirklichung der mit der Richtlinie 2003/96 in Bezug auf die Besteuerung von elektrischem Strom verfolgten Ziele erfordert, die Gesellschaft XY entsprechend den Erklärungen der deutschen Regierung als Weiterverteiler von elektrischem Strom anzuerkennen. Ich stimme jedoch mit der Kommission überein, dass diese Regierung die Folgen einer solchen Anerkennung unter den Umständen des Ausgangsverfahrens falsch bewertet.

33.      Die deutsche Regierung zieht aus ihren Erklärungen nämlich den Schluss, dass der von der Gesellschaft XY entnommene und anschließend in Akkumulatoren gespeicherte für ihre Kunden bestimmte elektrische Strom nicht zum ermäßigten Stromsteuersatz, sondern zum Regelsatz dieser Steuer zu besteuern sei. Es könne daher keine Rede von einer Erstattung von zu viel gezahlter Steuer oder von Zinsen sein.

34.      Die deutsche Regierung verkennt jedoch den Umstand, dass der elektrische Strom, wenn die Gesellschaft XY als Weiterverteiler anzusehen ist, erst zum Zeitpunkt der Lieferung des Stroms durch diese Gesellschaft an ihre Kunden zu besteuern ist. Dagegen ist zum Zeitpunkt der Entnahme des elektrischen Stroms durch die Gesellschaft XY aus dem Verteilernetz keine Steuer zu erheben, weder zum Regelsatz, noch zum ermäßigten Satz. In einem solchen Fall wäre daher davon auszugehen, dass die von der Steuerbehörde im Ausgangsverfahren erhobene Steuer vollständig unter Verstoß gegen die Richtlinie 2003/96 erhoben wurde und daher nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs vollständig zuzüglich Zinsen erstattet werden müsste(18).
 In Akkumulatoren gespeicherter elektrischer Strom als bei der Stromerzeugung verwendete Energie

35.      Der Gerichtshof hat an die Beteiligten auch die Frage gerichtet, ob, falls man der Auffassung des vorlegenden Gerichts folgt, dass die Gesellschaft XY den elektrischen Strom, den sie aus dem Verteilernetz zwecks Aufladung von Akkumulatoren entnimmt, für ihre Tätigkeit verbraucht, dieser Strom nicht gemäß Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 als bei der Stromerzeugung verwendeter elektrischer Strom von der Besteuerung hätte befreit werden müssen.

36.      Sowohl die Gesellschaft XY als auch die deutsche Regierung und die Kommission lehnen diese Möglichkeit entschieden ab. Die Beteiligten sind sich einig, dass die Gesellschaft XY den aus dem Netz entnommenen Strom lediglich in Akkumulatoren speichere, während die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 vorgesehene Befreiung die Erzeugung von „neuem“ elektrischem Strom betreffe.

37.      Meiner Ansicht nach beruht dieser Standpunkt jedoch auf zwei falschen Prämissen.

38.      Erstens scheinen die genannten Beteiligten, was die Speicherung von elektrischem Strom in Akkumulatoren angeht, den Begriff „elektrischer Strom“ mit dem Begriff „Energie“ im Allgemeinen zu verwechseln. Beim gegenwärtigen Stand der technologischen Entwicklung gibt es keine industriell nutzbaren Methoden, elektrischen Strom als solchen zu speichern(19). Die Speicherung von elektrischem Strom erfordert eine Umwandlung des Stroms in eine andere Energieform, deren Speicherung möglich ist, und anschließend eine erneute Umwandlung in die Form von elektrischem Strom. Bei Akkumulatoren wird die Energie in Form von chemischer Energie, d. h. der (potenziellen) Energie elektrochemischer Reaktionen, zu denen es in den chemischen Verbindungen innerhalb des Akkumulators kommt, wenn Strom fließt, gespeichert. Diese Reaktionen sind reversibel, so dass der Akkumulator geladen und entladen werden kann(20).

39.      Daraus folgt, dass der Begriff der Speicherung von elektrischem Strom eine gewisse Vereinfachung darstellt. Vielmehr handelt es sich um die Umwandlung von elektrischem Strom in eine andere Energieform und die anschließende Rückumwandlung in elektrischen Strom.

40.      Dies führt uns zu der zweiten falschen Prämisse, auf der die Auffassung der Verfahrensbeteiligten beruht, nämlich der kategorischen Unterscheidung zwischen Speicherung und Erzeugung von elektrischem Strom.

41.      Physikalisch gesehen gibt es ein solches Phänomen wie Energieerzeugung nicht. Dies besagt eines der Grundprinzipien der Physik, das Prinzip der Energieerhaltung. Die so genannte „Erzeugung von Energie“, einschließlich elektrischen Stroms, ist, wie im Fall ihrer Speicherung, lediglich die Umwandlung einer Energieform in eine andere. Im Fall der Erzeugung von elektrischem Strom kann dies die Umwandlung chemischer Energie, die in fossilen Brennstoffen(21) enthalten ist, durch den Verbrennungsprozess, die Umwandlung von kinetischer Energie in Wind- und Wasserkrafttechnologien oder schließlich der Kernenergie im Prozess der Kernspaltung sein.

42.      Dabei erfordert die Stromerzeugung oft eine mehrfache Umwandlung verschiedener Energieformen, z. B. in Wärmekraftwerken (d. h. auf fossilen Brennstoffen oder Kernkraft basierenden Kraftwerken) der im Brennstoff (oder Kernbrennstoff) gespeicherten Primärenergie in thermische Energie, die wiederum in kinetische Energie umgewandelt wird, die dann erst in elektrischen Strom umgewandelt wird. Für die verschiedenen Energieformen sind spezifische Träger erforderlich, z. B. ist der Energieträger in Kraftwerken in der Regel Wasserdampf, so wie der chemische Energieträger in einer Batterie der Elektrolyt ist.

43.      Es gibt also keine grundsätzliche und unüberwindbare Grenze zwischen der Erzeugung von elektrischem Strom und seiner Speicherung oder, genauer gesagt, der Rückgewinnung von in einer anderen Energieform gespeichertem elektrischem Strom. Das beste Beispiel dafür sind Pumpspeicherkraftwerke. Sie funktionieren, indem sie mit Hilfe von elektrischem Strom Wasser von einem unteren in einen höher gelegenen Behälter pumpen und dann die kinetische Energie des zurückfallenden Wassers zum Antrieb eines Stromgenerators nutzen(22). Ein solches Kraftwerk erzeugt keinen „neuen“ elektrischen Strom, im Gegenteil, es verbraucht mehr Energie, als es erzeugt. Daher werden Pumpspeicherkraftwerke als Methode zur Speicherung und nicht zur Erzeugung von Energie angesehen. Dies ist gegenwärtig sogar, was die Kapazität angeht, die mit Abstand vorherrschende Methode der Energiespeicherung(23). Sie besteht darin, elektrischen Strom in potenzielle Energie des Wassers umzuwandeln und diese kinetische Energie dann wieder in elektrische Energie umzuwandeln. Das ändert nichts an der Tatsache, dass der elektrische Strom dabei zum Pumpen von Wasser verwendet wird und dann auf genau die gleiche Weise neu erzeugt wird wie in gewöhnlichen Wasserkraftwerken, die den natürlichen Fluss des Wassers nutzen, ohne es vorher pumpen zu müssen.

44.      Die Speicherung von elektrischem Strom in Akkumulatoren besteht technisch gesehen ebenfalls im Verbrauch von elektrischem Strom, um ihn in eine andere Form von Energie umzuwandeln und diese anschließend wieder in elektrischen Strom umzuwandeln. Ich sehe daher keine wesentlichen Hindernisse, die es ausschließen würden, den für die Umwandlung in einem Akkumulator vorgesehenen elektrischen Strom als bei der Stromerzeugung verwendeten elektrischen Strom im Sinne von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 anzusehen.

45.      Ich räume jedoch ein, dass andere Erwägungen dafür sprechen, die Speicherung von elektrischem Strom für die Zwecke der Anwendung der Richtlinie 2003/96 eher als eine Stufe der Verteilung dieser Energie – und weniger ihrer Erzeugung – zu behandeln, wie es die deutsche Regierung und die Kommission fordern. Dies schließt jedoch die – auch von der Gesellschaft XY vertretene – Auffassung des vorlegenden Gerichts aus, dass diese Gesellschaft elektrischen Strom für die Zwecke ihrer Tätigkeit verbrauche. Das würde bedeuten, dass diese Gesellschaft gleichzeitig elektrischen Strom verbraucht und speichert, was unmöglich ist, so wie man nicht gleichzeitig einen Kuchen essen und diesen Kuchen haben kann. Dies würde auch bedeuten, dass der an die Kunden der Gesellschaft XY gelieferte elektrische Strom besteuert werden müsste, d. h., er würde einer doppelten Besteuerung unterliegen, ein erstes Mal zum Zeitpunkt der Entnahme aus dem Netz und ein zweites Mal zum Zeitpunkt der Lieferung an die Endverbraucher. Das vorlegende Gericht geht zu Recht davon aus, dass eine solche Doppelbesteuerung vermieden werden muss. Dies geschieht jedoch nicht dadurch, dass unter Verstoß gegen Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 von einer Besteuerung der Lieferung von elektrischem Strom durch die Gesellschaft XY an ihre Kunden abgesehen wird, sondern durch die korrekte steuerliche Behandlung des elektrischen Stroms, den diese Gesellschaft aus dem Verteilernetz entnimmt.
 Schlussbemerkungen und Schlussfolgerungen zu diesem Teil der Erwägungen

46.      Die Gesellschaft XY macht in ihrer Antwort auf die ergänzenden Fragen des Gerichtshofs geltend, die deutsche Regierung gehe fehl mit ihren Ausführungen zu den ihrer Ansicht nach unzutreffenden Annahmen, auf die das vorlegende Gericht seine Vorlagefrage in der vorliegenden Rechtssache stütze. Nach Ansicht der Gesellschaft XY fällt diese Frage in den Bereich der Tatsachenfeststellungen, für die nur das vorlegende Gericht zuständig sei. Der Gerichtshof dagegen müsse sich auf diese Feststellungen stützen und sich auf die Beantwortung der Vorlagefrage beschränken.

47.      Die Einwände der Gesellschaft XY sind jedoch meines Erachtens unbegründet. Der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens ist unstreitig. Danach entnimmt die Gesellschaft XY elektrischen Strom aus dem Verteilernetz, speichert diesen in Akkumulatoren in Form von chemischer Energie und liefert ihn dann im Rahmen einer Gesamtdienstleistung, die auch andere Leistungen umfasst, an ihre Kunden. Es bleibt jedoch die Frage der Einstufung einer solchen Tätigkeit im Hinblick auf die Bestimmungen der Richtlinie 2003/96, und das ist eine Frage der Auslegung dieser Bestimmungen, die in die Zuständigkeit des Gerichtshofs fällt.

48.      Das vorlegende Gericht hat die Tätigkeit der Gesellschaft XY dahin gehend eingestuft, dass der elektrische Strom, den sie aus dem Netz zur Aufladung der Akkumulatoren entnimmt, einem ermäßigten Stromsteuersatz unterliegt. Wie sich jedoch aus den vorstehenden Erwägungen ergibt(24), hätte diese Energie in dem Stadium, in dem sie von der Gesellschaft XY aus dem Netz entnommen wurde, überhaupt nicht besteuert werden dürfen, und zwar weder als elektrischer Strom zur Weiterverteilung gemäß Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 noch als elektrischer Strom, der bei der Stromerzeugung verwendet wird, gemäß Art. 14 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie.

49.      Folglich ist davon auszugehen, dass die im Ausgangsverfahren streitige Stromsteuer in vollem Umfang unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhoben wurde und nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs(25) grundsätzlich in vollem Umfang zuzüglich Zinsen zu erstatten ist(26). Dies würde die Vorlagefrage gegenstandslos machen.

50.      Das vorlegende Gericht stellt jedoch fest, dass seine Entscheidung über die rechtliche Einstufung der Tätigkeit der Gesellschaft XY in der das Steuerjahr 2006 betreffenden Rechtssache rechtskräftig geworden ist. Das vorlegende Gericht gibt nicht an, ob dies auch für das Verfahren betreffend das Steuerjahr 2010 gilt, in dessen Rahmen es dem Gerichtshof in der vorliegenden Rechtssache ein Vorabentscheidungsersuchen vorgelegt hat. Es weist jedoch darauf hin, dass der Bescheid der Steuerbehörde über die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Gesellschaft XY bestandskräftig geworden ist.

51.      Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs verlangt das Unionsrecht indessen nicht, dass ein nationales Rechtsprechungsorgan seine rechtskräftig gewordene Entscheidung grundsätzlich rückgängig machen muss, um der Auslegung einer einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmung durch den Gerichtshof Rechnung zu tragen. Dies gilt auch für die Erstattung von unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobenen Steuern(27).

52.      Daher schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefrage in der vorliegenden Rechtssache zu beantworten. Ich bin jedoch der Ansicht, dass er in seinem Urteil klarstellen sollte, dass die Beantwortung dieser Frage nicht bedeutet, dass der Gerichtshof die Art und Weise akzeptiert, in der das vorlegende Gericht die Tätigkeit der Gesellschaft XY im Hinblick auf die Bestimmungen der Richtlinie 2003/96 eingestuft hat. Die steuerliche Behandlung der Speicherung von elektrischem Strom sollte nämlich Gegenstand von Erörterungen auf Unionsebene sein, gegebenenfalls in einem eigenen Verfahren vor dem Gerichtshof. Eine solche Diskussion ist schon wegen der Bedeutung, die die Stromspeicherung bei der Umstellung der Wirtschaft der Union auf erneuerbare Energiequellen spielt, wünschenswert(28).
 Zur Vorlagefrage

 Formulierung der Frage

53.      Mit seiner Vorlagefrage in dieser Rechtssache möchte das vorlegende Gericht wissen, ob das Unionsrecht die Erstattung einer zu Unrecht erhobenen Steuer zuzüglich Zinsen vorschreibt, wenn die fehlerhafte Festsetzung der Steuer darauf beruht, dass die Steuerbehörden es versäumt haben, eine Ermäßigung des Steuersatzes anzuwenden, auf die der Steuerpflichtige Anspruch hatte und die im nationalen Recht auf der Grundlage der fakultativen Ermächtigung der Mitgliedstaaten durch Art. 17 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 vorgesehen wurde.

54.      Die deutsche Regierung weist jedoch darauf hin, dass sich die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Ermäßigung des Stromsteuersatzes nicht aus der Umsetzung von Art. 17 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 in deutsches Recht ergebe, sondern aus der Befugnis zur Differenzierung der Steuersätze nach betrieblicher und nicht betrieblicher Verwendung von elektrischem Strom, die den Mitgliedstaaten in Art. 5 vierter Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 eingeräumt werde. Zur Untermauerung ihres Vorbringens beruft sich diese Regierung auf die Entscheidung der Kommission, eine staatliche Beihilfe zu genehmigen, die in dieser Differenzierung der Steuersätze bestehe(29). In dieser Entscheidung werde ausdrücklich Art. 5 der Richtlinie 2003/96 als Grundlage für die Ermäßigung des Steuersatzes genannt. Auch die Gesellschaft XY schlägt vor, den Umfang der Vorlagefrage auf andere Bestimmungen der Richtlinie 2003/96 als nur Art. 17 Abs. 1 Buchst. a, einschließlich ihres Art. 5 vierter Gedankenstrich, zu erweitern.

55.      Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass in § 9 Abs. 3 StromStG die in Art. 17 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 genannten energieintensiven Betriebe in keiner Weise erwähnt werden. Die dort vorgesehene Ermäßigung des Steuersatzes gilt generell für Unternehmen des produzierenden Gewerbes sowie der Land- und Forstwirtschaft.

56.      Dies macht die Vorlagefrage jedoch nicht gegenstandslos. Denn sowohl die in Art. 17 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Steuerermäßigungen für energieintensive Betriebe als auch die in Art. 5 vierter Gedankenstrich dieser Richtlinie vorgesehene Differenzierung der Steuersätze nach betrieblicher und nicht betrieblicher Verwendung von elektrischem Strom sind für die Mitgliedstaaten fakultativ. Die Entscheidung über die in der Vorlagefrage aufgeworfene Rechtsfrage kann daher für das Ergebnis des Ausgangsverfahrens von Bedeutung sein, und zwar unabhängig davon, auf welcher Grundlage der deutsche Gesetzgeber die streitige Differenzierung des Steuersatzes eingeführt hat.

57.      Ich schlage daher vor, davon auszugehen, dass das vorlegende Gericht wissen möchte, ob das Unionsrecht die Erstattung einer zu Unrecht erhobenen Steuer zuzüglich Zinsen vorschreibt, wenn die fehlerhafte Festsetzung der Steuer darauf beruht, dass die Steuerbehörden es versäumt haben, eine Ermäßigung des Steuersatzes anzuwenden, auf die der Steuerpflichtige Anspruch hatte und die im nationalen Recht auf der Grundlage einer fakultativen Ermächtigung der Mitgliedstaaten durch eine Bestimmung der Richtlinie 2003/96 vorgesehen wurde.
 Pflicht zur Erstattung von unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobenen Steuern zuzüglich Zinsen

58.      Zur Erinnerung, die Gesellschaft XY wurde gemäß dem Regelsatz der Stromsteuer besteuert. Im Laufe der gerichtlichen Verfahren wurde jedoch festgestellt, dass sie Anspruch auf den ermäßigten Satz gemäß § 9 Abs. 3 StromStG hatte, der wiederum, wie die deutsche Regierung vorträgt, auf Art. 5 vierter Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 gestützt ist. Angesichts dessen erstattete die Steuerbehörde die zu viel gezahlte Stromsteuer, allerdings ohne Zinsen, da das nationale Recht in dieser Situation keine Verpflichtung zur Zahlung von Zinsen vorsieht. Die Gesellschaft XY verlangt jedoch die Zahlung von Zinsen unter Berufung auf den Grundsatz des Unionsrechts, wonach unter Verstoß gegen dieses Recht erhobene Steuern zuzüglich Zinsen zu erstatten seien.

59.      Somit stellt sich die Rechtsfrage, ob dieser Grundsatz auch dann gilt, wenn die Steuer nicht unter Verstoß gegen das Unionsrecht selbst, sondern gegen nationale Bestimmungen erhoben wurde, die bei der Umsetzung der Richtlinie eine Steuerermäßigung auf der Grundlage einer in der Richtlinie enthaltenen fakultativen Ermächtigung für die Mitgliedstaaten festlegen. Die Zweideutigkeit dieser Situation liegt darin, dass einerseits die Auferlegung einer höheren Besteuerung nicht unmittelbar gegen das Unionsrecht verstößt, da die in Rede stehende Steuerermäßigung nach diesem Recht nicht zwingend ist, während andererseits ein Verstoß gegen die zur Umsetzung der Richtlinie erlassenen Vorschriften des nationalen Rechts vorliegt.

60.      Hierzu ist festzustellen, dass der Streit im Ausgangsverfahren zwar nicht die Erstattung der zu Unrecht erhobenen Steuer, sondern die Zinsen betrifft, dass aber die Antwort auf die Vorlagefrage sowohl die Zahlung der Zinsen als auch die Verpflichtung zur Erstattung der Steuer selbst betreffen wird. Denn sowohl die Rückzahlungspflicht selbst als auch die Verpflichtung zur Zahlung von Zinsen haben nach dem Unionsrecht dieselbe Grundlage.

61.      Der Anspruch auf Erstattung von Steuern, die ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhoben hat, einschließlich Zinsen, ergibt sich aus einer gefestigten Rechtsprechung des Gerichtshofs. Er ist eine Folge und eine Ergänzung der Rechte, die dem Einzelnen aus den der Erhebung solcher Steuern entgegenstehenden Bestimmungen des Unionsrechts erwachsen(30). Die Rückzahlungspflicht betrifft nicht nur die unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobene Steuer, sondern auch Beträge, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Steuer an einen Mitgliedstaat gezahlt oder von diesem einbehalten worden sind. Darunter fallen auch die Einbußen aufgrund der mangelnden Verfügbarkeit von Geldbeträgen infolge der zu Unrecht erfolgten Erhebung der Steuer. Der Ausgleich dieser Verluste erfolgt durch Zahlung von Zinsen auf den Betrag der zu Unrecht erhobenen Steuer(31).

62.      Wie sich aus den dieser Rechtsprechung zugrunde liegenden Urteilen des Gerichtshofs ergibt, handelt es sich bei den Rechten, deren Folge und Ergänzung die Verpflichtung zur Erstattung von unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobenen Steuern ist, um Rechte, die den Einzelnen aus Bestimmungen des Unionsrechts erwachsen, denen unmittelbare Wirkung zukommt(32). Solche Rechte müssen die nationalen Gerichte nämlich schützen, indem sie gegebenenfalls über die Verpflichtung zur Erstattung der zu Unrecht erhobenen Steuer entscheiden.

63.      Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs können sich die Einzelnen in all den Fällen, in denen die Bestimmungen einer Richtlinie inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sind, vor den nationalen Gerichten gegenüber dem betreffenden Mitgliedstaat auf diese Bestimmungen berufen, wenn dieser Staat die Richtlinie nicht fristgemäß oder unzulänglich in nationales Recht umgesetzt hat(33). Eine fehlerhafte Anwendung nationaler Vorschriften zur Umsetzung einer Richtlinie, die auch zu einem Verstoß gegen die betreffende Richtlinie führt, ist dabei meines Erachtens mit einer fehlerhaften Umsetzung der Richtlinie gleichzusetzen. Aus der Sicht des Betroffenen ist es nämlich unerheblich, ob die Verletzung seiner aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte die Folge von Rechtsetzungsversäumnissen eines Mitgliedstaats oder einer fehlerhaften Verwaltungspraxis ist. In beiden Fällen kommt es zu einer Beeinträchtigung seiner Rechte, und er muss in ähnlicher Weise geschützt werden.

64.      Eine Unionsvorschrift ist unbedingt, wenn sie eine Verpflichtung normiert, die an keine Bedingung geknüpft ist und zu ihrer Durchführung oder Wirksamkeit auch keiner weiteren Maßnahmen der Unionsorgane oder der Mitgliedstaaten bedarf, und hinreichend genau, um von einem Einzelnen geltend gemacht und vom Gericht angewandt zu werden, wenn sie in unzweideutigen Worten eine Verpflichtung festlegt(34).

65.      Der Gerichtshof hat außerdem entschieden, dass eine Bestimmung einer Richtlinie auch dann, wenn die Richtlinie den Mitgliedstaaten einen gewissen Gestaltungsspielraum beim Erlass der Durchführungsvorschriften lässt, als unbedingt und genau angesehen werden kann, wenn sie den Mitgliedstaaten unmissverständlich eine Verpflichtung zur Erreichung eines bestimmten Ergebnisses auferlegt, die im Hinblick auf die Anwendung der dort aufgestellten Regel durch keinerlei Bedingungen eingeschränkt ist(35).

66.      Was die Richtlinie 2003/96 betrifft, so legt sie die Mindeststeuerbeträge für Energieerzeugnisse und elektrischen Strom fest(36). Oberhalb dieser Beträge können die Mitgliedstaaten die Höhe der Besteuerung frei festlegen. Die Richtlinie sieht auch eine Reihe von Befugnissen für die Mitgliedstaaten im Hinblick auf eine differenzierte Gestaltung der Höhe der Besteuerung, einschließlich der Anwendung von Steuerbefreiungen, vor. Diese Befugnisse sind insbesondere in Art. 5, Art. 7 Abs. 2 und 4, den Art. 15, 16 und 17 sowie – in Bezug auf einzelne Mitgliedstaaten – in den Art. 18, 18a und 18b der Richtlinie niedergelegt. Außerdem kann der Rat gemäß Art. 19 dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat ermächtigen, weitere Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen einzuführen. Die Richtlinie 2003/96 enthält auch eine Reihe obligatorischer Steuerbefreiungen. Sie sind in Art. 14 dieser Richtlinie aufgeführt.

67.      Die in Art. 5 vierter Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 vorgesehene Möglichkeit, die Höhe der Besteuerung nach betrieblicher oder nicht betrieblicher Verwendung von elektrischem Strom zu differenzieren, gehört zu den oben erwähnten fakultativen Befugnissen der Mitgliedstaaten(37). Und obwohl es zutrifft, dass in Anhang I Tabelle C der Richtlinie 2003/96 gestaffelte Mindeststeuersätze für elektrischen Strom je nach dessen betrieblicher oder nicht betrieblicher Verwendung festgelegt sind, heißt es doch in Art. 5 dieser Richtlinie ausdrücklich, dass die Mitgliedstaaten eine solche Differenzierung vornehmen können. Sie können daher auch einen einheitlichen Steuersatz anwenden, der den in der Richtlinie 2003/96 festgelegten – höheren – Mindeststeuersatz für die nicht betriebliche Verwendung beachten muss.

68.      Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die in Deutschland während des vom Ausgangsverfahren umfassten Zeitraums geltende Besteuerung sowohl für betrieblich als auch für nicht betrieblich verwendete Energie um ein Mehrfaches über den in der Richtlinie festgelegten Mindestbeträgen lag. Während diese Mindestbeträge bei 0,50 Euro bzw. 1 Euro pro Megawattstunde lagen, betrugen die im StromStG festgelegten Sätze 12,30 Euro bzw. 20,50 Euro pro Megawattstunde.

69.      Fakultative Bestimmungen, wie Art. 5 vierter Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96(38), sind nicht unbedingt, da ihre Anwendung Entscheidungen der einzelnen Mitgliedstaaten voraussetzt, die insoweit durch keinerlei unionsrechtliche Verpflichtung gebunden sind. Die in diesen Bestimmungen vorgesehenen Steuerermäßigungen begründen somit für die Steuerpflichtigen keine Rechte mit unmittelbarer Wirkung, die die Steuerpflichtigen vor den nationalen Gerichten geltend machen könnten(39). Es besteht daher kein unionsrechtlicher Anspruch der Steuerpflichtigen und folglich auch nicht die sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergebende Verpflichtung, unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobene Steuern zuzüglich Zinsen zu erstatten.

70.      Nach alledem ist festzustellen, dass das Unionsrecht die Erstattung einer zu Unrecht erhobenen Steuer zuzüglich Zinsen grundsätzlich nicht vorschreibt, wenn die fehlerhafte Festsetzung der Steuer darauf beruht, dass die Steuerbehörden es versäumt haben, eine Ermäßigung des Steuersatzes anzuwenden, auf die der Steuerpflichtige Anspruch hatte und die im nationalen Recht auf der Grundlage einer fakultativen Ermächtigung der Mitgliedstaaten durch eine Bestimmung der Richtlinie 2003/96 vorgesehen wurde.

71.      Damit ist jedoch die Analyse der in Rede stehenden rechtlichen Problematik meines Erachtens nicht erschöpft.
 Grundsätze der Gleichbehandlung und der steuerlichen Neutralität

72.      Der Umstand, dass eine in einer Richtlinie enthaltene fakultative Ermächtigung der Mitgliedstaaten zu einer Steuerermäßigung den Steuerpflichtigen keine Rechte nach dem Unionsrecht verleiht, die sie gerichtlich geltend machen könnten, bedeutet nämlich nicht, dass Maßnahmen, die von den Mitgliedstaaten auf der Grundlage einer solchen Ermächtigung ergriffen werden, nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie und ganz allgemein des Unionsrechts fallen. Im Gegenteil, wenn die Mitgliedstaaten auf der Grundlage der in der Richtlinie erteilten Ermächtigung handeln, handeln sie eindeutig auf der Grundlage der Richtlinie und damit in einem Bereich, der vom Unionsrecht erfasst wird. Der fakultative Charakter dieses Handelns ändert daran nichts.

73.      Daher sind die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der in der Richtlinie 2003/96 enthaltenen Befugnis zur Staffelung der Steuersätze auf elektrischen Strom verpflichtet, unter Beachtung des Unionsrechts zu handeln. Dies wird im Übrigen ausdrücklich in Art. 5 dieser Richtlinie erwähnt, wonach diese unterschiedlichen Steuersätze angewandt werden können, „soweit diese … mit dem [Unions]recht vereinbar sind“.

74.      Das bedeutet, dass die Mitgliedstaaten bei der Ausübung von in einer Richtlinie enthaltenen fakultativen Ermächtigungen, wie den sich aus Art. 5 vierter Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 ergebenden, u. a. die allgemeinen Grundsätze des Unionsrechts zu beachten haben. In einer Situation wie der im Ausgangsverfahren können insbesondere die Grundsätze der steuerlichen Neutralität und der Gleichbehandlung relevant sein. Ein Verstoß gegen diese Grundsätze kann für sich genommen einen Anspruch des Steuerpflichtigen auf Erstattung der zu viel gezahlten Steuer zuzüglich Zinsen begründen, auch wenn ein solcher Anspruch nicht auf die Bestimmung der Richtlinie, die dem Handeln des Mitgliedstaats zugrunde liegt, gestützt werden kann, weil diese Bestimmung keine unmittelbare Wirkung hat.

75.      Der Gerichtshof hatte Gelegenheit, in ähnlicher Weise über Steuerbefreiungen zu entscheiden, die von den Mitgliedstaaten auf der Grundlage einer fakultativen Ermächtigung in der Richtlinie über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem aufrechterhalten wurden. Er hat nämlich festgestellt, dass diese Befreiungen den Steuerpflichtigen zwar keine Rechte nach dem Unionsrecht verleihen, dass aber die allgemeinen Grundsätze dieses Rechts, darunter der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, den Steuerpflichtigen das Recht verleihen, Beträge zurückzufordern, die aufgrund einer unrichtigen Auslegung der nationalen Vorschriften zur Einführung dieser Befreiungen zu Unrecht erhoben wurden(40).

76.      Was den Grundsatz der steuerlichen Neutralität betrifft, so spiegelt er nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs im Bereich des Steuerrechts der Union, insbesondere der Vorschriften über die Mehrwertsteuer, den Grundsatz der Gleichbehandlung wider(41). Diese Aussage ist natürlich prinzipiell richtig. Es ist jedoch zu beachten, dass dem Begriff der Steuerneutralität in der Theorie der Steuerlehre eine eigene besondere Bedeutung zukommt und er daher im Steuerrecht neben und manchmal anstelle des Begriffs der Gleichbehandlung verwendet wird. Es geht nämlich darum, dass das Steuersystem so gestaltet wird, dass die wirtschaftlichen Entscheidungen der Marktteilnehmer, die ausschließlich auf der Grundlage wirtschaftlicher Kriterien getroffen werden müssen, nicht durch Unterschiede in der steuerlichen Behandlung ähnlicher Waren, Dienstleistungen oder Tätigkeiten beeinflusst werden(42).

77.      Der so verstandene Grundsatz der steuerlichen Neutralität bezieht sich also eher auf steuerrechtliche Vorschriften, die nämlich aufgrund ihrer Vorhersehbarkeit das Verhalten der Wirtschaftsteilnehmer beeinflussen können. Dagegen ist es schwieriger, anzunehmen, dass ein solches Verhalten durch Einzelfallentscheidungen der für die Anwendung des Steuerrechts zuständigen Behörden beeinflusst wird, insbesondere dann, wenn sie nachträglich erfolgen, d. h. die Art und Weise der Besteuerung der von Steuerpflichtigen bereits bewirkten Umsätze betreffen(43). Daher kann meines Erachtens nicht davon ausgegangen werden, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende fehlerhafte Anwendung der deutschen Steuervorschriften gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstößt.

78.      Das ändert nichts daran, dass sowohl der deutsche Gesetzgeber als auch die deutschen Steuerbehörden im Rahmen der Umsetzung der Richtlinie 2003/96 verpflichtet sind, den Grundsatz der Gleichbehandlung als allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts zu beachten.

79.      Ein etwaiger Verstoß gegen diesen Grundsatz in der Ausgangsrechtssache ist im Vorabentscheidungsersuchen nicht geprüft und auch zwischen den Beteiligten des vorliegenden Verfahrens nicht erörtert worden. Der Gerichtshof ist daher nicht ausreichend informiert, um über diese Frage zu entscheiden. Die Prüfung, ob in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung vorliegt, erfordert im Übrigen eine Untersuchung des Sachverhalts des Einzelfalls und der Situation des konkreten Wirtschaftsteilnehmers. Es ist daher Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob die fehlerhafte Anwendung der Vorschriften des StromStG die Gesellschaft XY gegenüber Wirtschaftsteilnehmern benachteiligt, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, so dass dies einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung darstellt. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um Unternehmen, die eine ähnliche Tätigkeit wie die betreffende Gesellschaft ausüben und somit ihre Wettbewerber sein können.

80.      Sollte das vorlegende Gericht zu dem Ergebnis gelangen, dass ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung vorliegt, wäre dies nach dem Unionsrecht eine eigenständige Grundlage für die Gesellschaft XY, um die Rückzahlung des zu Unrecht erhobenen Stromsteuerbetrags zuzüglich Zinsen zu verlangen.

81.      Natürlich unterliegen in einer solchen Situation die Bedingungen, unter denen die Erstattung erfolgt, den Grundsätzen der Äquivalenz und der Effektivität. Das bedeutet, dass sie nicht weniger günstig ausgestaltet sein dürfen als die Modalitäten für ähnliche Maßnahmen innerstaatlicher Art und dass sie die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren dürfen(44).
 Eigentumsrecht

82.      Im Unionsrecht wird das Eigentumsrecht insbesondere durch Art. 17 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (im Folgenden: Charta) geschützt. Gemäß ihrem Art. 51 gilt die Charta für die Mitgliedstaaten bei der Durchführung des Rechts der Union. Dies ist zweifellos der Fall, wenn ein Mitgliedstaat eine Richtlinie umsetzt, und zwar auch dann, wenn er von den in der betreffenden Richtlinie enthaltenen fakultativen Ermächtigungen Gebrauch macht. Als Durchführung des Unionsrechts durch einen Mitgliedstaat ist auch die Anwendung der Bestimmungen seines nationalen Rechts zur Umsetzung einer Richtlinie durch die Verwaltungsbehörden anzusehen.

83.      Nach Art. 52 Abs. 3 der Charta haben, soweit die Charta Rechte enthält, die den durch die am 4. November 1950 in Rom unterzeichnete Europäische Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten (im Folgenden: EMRK) garantierten Rechten entsprechen, sie die gleiche Bedeutung und Tragweite, wie sie ihnen in der genannten Konvention verliehen wird. Art. 17 der Charta entspricht nach den Erläuterungen zur Charta der Grundrechte(45) Art. 1 des Protokolls Nr. 1 zur EMRK. Daher ist Art. 17 der Charta im Licht der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (im Folgenden: EGMR) zu der letztgenannten Bestimmung auszulegen(46).

84.      Was das Problem der Rückforderung zu Unrecht erhobener Steuern betrifft, ist der EGMR der Auffassung, dass eine mit hinreichender Sicherheit festgestellte Forderung „Eigentum“ im Sinne von Art. 1 des Protokolls Nr. 1 zur EMRK darstellt. Das von den Verwaltungsbehörden anerkannte Recht auf Rückerstattung von zu viel gezahlter Steuer stellt eine solche Forderung dar(47). Nach Ansicht des EGMR ermöglicht es die Zahlung von Zinsen im Hinblick auf Art. 1 des Protokolls Nr. 1 zur EMRK, den Verlust auszugleichen, der sich für den Betroffenen aus der Zeit ergibt, in der er nicht über die von den Verwaltungsbehörden zu Unrecht erhobenen Gelder verfügen konnte. Die Bedingungen der Erstattung der zu Unrecht gezahlten Steuer dürfen nämlich den Betroffenen nicht übermäßig belasten oder seine finanzielle Lage ernsthaft beeinträchtigen(48). Erfolgt die Erstattung der zu Unrecht gezahlten Steuer nach einem längeren Zeitraum, kann die Nichtzahlung von Zinsen auf den zu viel gezahlten Steuerbetrag deshalb das Gleichgewicht zwischen dem öffentlichen Interesse und dem Interesse des Einzelnen stören und somit einen Verstoß gegen Art. 1 des Protokolls Nr. 1 zur EMRK darstellen(49).

85.      In Anbetracht dieser Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass die Nichtzahlung von Zinsen auf den Betrag einer zu Unrecht erhobenen Steuer einen Verstoß gegen Art. 17 der Charta darstellen kann, wenn die Erhebung dieser Steuer durch den Mitgliedstaat im Rahmen der Anwendung des Unionsrechts erfolgt war. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Nichtzahlung von Zinsen den betreffenden Steuerpflichtigen einer unverhältnismäßigen finanziellen Belastung aussetzen würde, z. B. aufgrund des Ablaufs eines längeren Zeitraums, in dem er nicht über den zu viel gezahlten Betrag verfügen konnte. Die Feststellung, ob ein solcher Verstoß gegen Art. 17 vorliegt, erfordert eine Würdigung der Umstände des Einzelfalls durch die nationalen Gerichte.

86.      Ein solcher Verstoß stellt, wenn er festgestellt wird, eine eigenständige, auf das Unionsrecht gestützte Grundlage für den Steuerpflichtigen dafür dar, Zinsen auf den zu viel gezahlten Steuerbetrag zu verlangen.
 Vorgeschlagene Antwort

87.      Nach alledem schlage ich vor, auf die Vorlagefrage zu antworten, dass das Unionsrecht die Erstattung einer zu Unrecht erhobenen Steuer zuzüglich Zinsen nicht vorschreibt, wenn die fehlerhafte Festsetzung der Steuer darauf beruht, dass die Steuerbehörden es versäumt haben, eine Ermäßigung des Steuersatzes anzuwenden, auf die der Steuerpflichtige Anspruch hatte und die im nationalen Recht auf der Grundlage einer fakultativen Ermächtigung der Mitgliedstaaten durch eine Bestimmung der Richtlinie 2003/96 vorgesehen wurde, es sei denn, die Unterlassung dieser Erstattung würde zu einem Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz oder gegen Art. 17 der Charta führen, was das nationale Gericht unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu prüfen hat.
 Ergebnis

88.      Nach alledem schlage ich vor, die dem Gerichtshof vom Bundesfinanzhof (Deutschland) zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage wie folgt zu beantworten:
Das Unionsrecht schreibt die Erstattung einer zu Unrecht erhobenen Steuer zuzüglich Zinsen nicht vor, wenn die fehlerhafte Festsetzung der Steuer darauf beruht, dass die Steuerbehörden es versäumt haben, eine Ermäßigung des Steuersatzes anzuwenden, auf die der Steuerpflichtige Anspruch hatte und die im nationalen Recht auf der Grundlage einer fakultativen Ermächtigung der Mitgliedstaaten durch eine Bestimmung der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom vorgesehen wurde, es sei denn, die Unterlassung dieser Erstattung würde zu einem Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz oder gegen Art. 17 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union führen, was das nationale Gericht unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu prüfen hat.

1      Originalsprache: Polnisch.

2      ABl. 2003, L 283, S. 51.

3      Richtlinie des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. 1992, L 76, S. 1), nunmehr ersetzt durch die Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. 2009, L 9, S. 12).

4      BGBl. 2008 I S. 2794.

5      Diese Informationen ergeben sich zum Teil aus den Erläuterungen der deutschen Regierung in ihren schriftlichen Erklärungen.

6      Es ist zu beachten, dass die folgenden Überlegungen nur für die Lieferung von elektrischem Strom aus stationären Akkumulatoren, die im Besitz des Energielieferanten verbleiben, gelten. Ich behandle daher nicht die Frage der Lieferung von geladenen Akkumulatoren oder anderen tragbaren Energiequellen.

7      Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Juni 2012, VII R 32/10. Dieses Urteil ist sowohl den Erklärungen der deutschen Regierung als auch der Antwort der Gesellschaft XY auf die zusätzlichen Fragen des Gerichtshofs beigefügt.

8      Zur Umwandlung von Energie siehe unten, insbesondere Nr. 39.

9      Es handelt sich natürlich nur um den elektrischen Strom, den die Gesellschaft XY in Akkumulatoren speichert und anschließend ihren Kunden liefert. Was den elektrischen Strom betrifft, den sie zu anderen Zwecken, z. B. zur Erbringung von Klimatisierungsdienstleistungen, verwendet, ist die Gesellschaft XY Endverbraucher.

10      Urteil vom 12. Februar 2009, Kommission/Polen (C‑475/07, nicht veröffentlicht, EU:C:2009:86, Rn. 57).

11      Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2003 über gemeinsame Vorschriften für den Elektrizitätsbinnenmarkt und zur Aufhebung der Richtlinie 96/92/EG (ABl. 2003, L 176, S. 37).

12      KOM(97) 30 endg., S. 5.

13      Vgl. Urteil vom 12. Februar 2009, Kommission/Polen (C‑475/07, nicht veröffentlicht, EU:C:2009:86, Rn. 20, 21 und 56).

14      Vgl. Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie 2008/118.

15      Bednarek, K., Bugała, A., Własności użytkowe akumulatorów kwasowo-ołowiowych, Poznan University of Technology Academic Journals, Nr. 92/2017, S. 47 bis 60, auf S. 52.

16      Vgl. entsprechend Urteil vom 12. Februar 2009, Kommission/Polen (C‑475/07, nicht veröffentlicht, EU:C:2009:86, Rn. 53 und 56).

17      Durchführungsbeschluss (EU) des Rates vom 6. Dezember 2016 zur Ermächtigung der Niederlande, einen ermäßigten Steuersatz auf Strom anzuwenden, der an Ladestationen für Elektrofahrzeuge geliefert wird (ABl. 2016, L 342, S. 30).

18      Vgl. zuletzt Urteil vom 11. September 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung).

19      Technologien zur Lagerung von Elektrizität in Form von elektrischem Strom, zum Beispiel auf der Basis von sogenannten Superkondensatoren, befinden sich erst in einem frühen Entwicklungsstadium und sind nicht in größerem Umfang verfügbar.

20      Diese Frage ist im Ausgangsverfahren unstreitig. Wenn ich es richtig verstehe, stützt das vorlegende Gericht seine Auffassung, dass die Gesellschaft XY elektrischen Strom verbrauche, auf diese Umwandlung in Form von chemischer Energie.

21      Es ist kein Zufall, dass diese Brennstoffe in der Richtlinie 2003/96 als „Energieerzeugnisse“ bezeichnet werden.

22      Der Sinn einer solchen Vorgehensweise liegt darin, dass das Wasser in der Zeit einer geringen Nachfrage nach Elektrizität nach oben gepumpt und bei einer Nachfragespitze abgelassen wird, so dass elektrischer Strom produziert werden kann. Dies ermöglicht es, die Belastung des Verteilernetzes auszugleichen und gleichzeitig die Rentabilität eines solchen Unternehmens durch Unterschiede im Strompreis je nach Nachfrage zu gewährleisten.

23      Revesz, R. L., & Unel, B., Managing the Future of the Electricity Grid: Energy Storage and Greenhouse Gas Emissions, Harvard Environmental Law Review, Nr. 42/2018, S. 139 bis 196.

24      Nrn. 34 und 45.

25      Vgl. zuletzt Urteil vom 11. September 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung).

26      Allerdings ist auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs zu berücksichtigen, wonach die Erstattung nicht zu einer ungerechtfertigten Bereicherung führen darf, insbesondere dann, wenn der Abgabenpflichtige die mit der Abgabe verbundene finanzielle Belastung tatsächlich auf den Abnehmer abgewälzt hat (vgl. u. a. Urteil vom 20. Oktober 2011, Danfoss und Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, Rn. 21 und 22).

27      Vgl. zuletzt Urteil vom 11. September 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).

28      Vgl. in diesem Zusammenhang die Entschließung des Europäischen Parlaments vom 10. Juli 2020 zu einem umfassenden europäischen Konzept für die Energiespeicherung (P9 TA[2020]0198).

29      K(2007) 2416 endg., staatliche Beihilfe N 775/2005 – Deutschland.

30      Vgl. zuletzt Urteil vom 11. September 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung).

31      Vgl. u. a. Urteil vom 19. Juli 2012, Littlewoods Retail u. a. (C‑591/10, EU:C:2012:478, Rn. 25 und 26).

32      Vgl. u. a. Urteile vom 16. Dezember 1976, Rewe-Zentralfinanz und Rewe-Zentral (33/76, EU:C:1976:188, Rn. 5 Satz 1 und 2), vom 27. März 1980, Denkavit italiana (61/79, EU:C:1980:100, Nr. 1 Buchst. a des Tenors), und vom 9. November 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318, Rn. 12).

33      Vgl. zuletzt Urteil vom 14. Januar 2021, RTS infra und Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, Rn. 44).

34      Urteil vom 14. Januar 2021, RTS infra und Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, Rn. 46).

35      Urteil vom 14. Januar 2021, RTS infra und Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, Rn. 47).

36      Art. 4 der Richtlinie 2003/96.

37      Das Gleiche gilt im Übrigen für die in Art. 17 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie vorgesehene Möglichkeit einer Steuerermäßigung für energieintensive Betriebe, die in der Vorlagefrage erwähnt wird, aber auf das Ausgangsverfahren tatsächlich nicht anwendbar zu sein scheint.

38      Oder Art. 17 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie.

39      Vgl. entsprechend Urteil vom 10. April 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, Rn. 28).

40      Urteil vom 10. April 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, Nrn. 1 und 2 des Tenors).

41      Vgl. zuletzt Urteil vom 17. Dezember 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, Rn. 48).

42      Vgl.: OECD International VAT/GST Guidelines. Guidelines on Neutrality (https://www.oecd.org/ctp/consumption/guidelinesneutrality2011.pdf) sowie: Maitrot de la Motte, A., Droit fiscal de l’Union européenne, Brüssel, Bruylant 2016, S. 393, 394.

43      Eine ständige Verwaltungspraxis, wie in der Rechtssache, in der das Urteil vom 10. April 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211), ergangen ist, in der die fehlerhafte Auslegung der Steuervorschriften von 1973 bis 1994 ohne Unterbrechung angewandt wurde (vgl. Rn. 9 jenes Urteils), kann aber das Verhalten von Marktteilnehmern in ähnlicher Weise wie Rechtsvorschriften beeinflussen und gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoßen.

44      Urteil vom 14. Oktober 2020, Valoris (C‑677/19, EU:C:2020:825, Rn. 21).

45      ABl. 2007, C 303, S. 17.

46      Urteil vom 21. Mai 2019, Kommission/Ungarn (Nießbrauchsrechte an landwirtschaftlichen Flächen) (C‑235/17, EU:C:2019:432, Rn. 72).

47      Urteil des EGMR vom 9. März 2006, Eko-Elda Avee/Griechenland (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, Nrn. 26 und 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).

48      Urteil des EGMR vom 9. März 2006, Eko-Elda Avee/Griechenland (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, Nrn. 29 und 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).

49      Urteil des EGMR vom 9. März 2006, Eko-Elda Avee/Griechenland (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, Nr. 31).