CELEX: 62009CC0270
Language: sk
Date: 2010-09-07
Title: Návrhy generálnej advokátky - Trstenjak - 7. septembra 2010. # Macdonald Resorts Ltd proti The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania: Court of Session (Scotland) - Spojené kráľovstvo. # DPH - Šiesta smernica 77/388/EHS - Oslobodenia od dane - Článok 13 B písm. b) - Prenájom nehnuteľného majetku - Predaj zmluvných práv zameniteľných za právo časovo obmedzeného užívania dovolenkového ubytovania. # Vec C-270/09.

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
      VERICA TRSTENJAK
      prednesené 7. septembra 2010 1(1)
      
      Vec C‑270/09
      Macdonald Resorts Limited
      proti
      The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
      [návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Court of Session of Scotland (Spojené kráľovstvo)]
      „Daňová právna úprava – Harmonizácia – Dane z obratu – Výklad článku 9 ods. 2 a článku 13 B písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov
         členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia – Pojem oslobodenie od dane za prenájom nehnuteľného majetku – Režimy výnimiek – Predaj práv na body, ktoré priznávajú právo užívať ubytovanie v turistických strediskách s časovo obmedzeným užívaním nehnuteľností
         v rámci konkrétneho roku, ktoré ponúka dovolenkový klub“
      
      
      Obsah
      
      I –   Úvod
      II – Právny rámec
      III – Skutkový stav
      IV – Konanie vo veci samej a prejudiciálne otázky
      V –   Konanie pred Súdnym dvorom
      VI – Hlavné tvrdenia účastníkov konania
      A –   O charakteristike sporných služieb
      B –   O mieste zdanenia a možnosti oslobodenia
      VII – Právne posúdenie
      A –   Úvodné pripomienky
      1.     Potreba jednotného určenia miesta plnenia
      2.     Základné zásady ustanovení týkajúcich sa miesta plnenia
      3.     Potreba preformulovať prejudiciálne otázky
      B –   O klasifikácii sporných služieb a miesta plnenia
      1.     Potreba synalagmatického vzťahu
      2.     Rôzne typológie odplaty
      3.     Posúdenie jednotlivých plnení z hľadiska DPH
      a)     Bonifikačné poplatky
      i)     Klasifikácia relevantného plnenia
      ii)   Určenie miesta plnenia
      b)     Poplatky za nákup
      i)     Klasifikácia relevantnej služby
      ii)   Určenie miesta plnenia
      –       Prvý prístup: súvislosť s osobitným inventárnym súpisom nehnuteľností
      Potreba priamej súvislosti s nehnuteľnosťou
      Priama súvislosť medzi poskytnutím plnenia a odmenou
      Návrh
      –       Druhý prístup: odkaz na okamih výmeny bodov
      Tvrdenia v prospech tohto prístupu
      Tvrdenia proti tomuto prístupu
      Návrh
      c)     O možnosti pobytu v hoteloch
      d)     Nemožnosť takej klasifikácie, akou je členstvo v Klube
      e)     Čiastočný návrh
      C –   O možnosti oslobodenia od dane
      1.     Sprostredkovanie ubytovania v hoteloch prevádzkovaných MRL
      2.     Sprostredkovanie ubytovania v nehnuteľnostiach, na ktorých viaznu časovo obmedzené užívacie práva tretích osôb
      a)     Všeobecné úvahy o oslobodeniach a o výnimkách v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice
      b)     Pojem „prenajímanie nehnuteľného majetku“
      c)     Uplatniteľnosť režimu výnimiek upraveného v článku 13 B písm. b) bode 1
      d)     Význam právomoci podľa článku 13 B písm. b) druhého odseku
      D –   Návrh
      VIII – Návrh
      I –    Úvod
      1.        Svojím návrhom na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES(2) škótsky Court of Session (ďalej len „vnútroštátny súd“) predkladá Súdnemu dvoru Európskej únie niekoľko otázok týkajúcich
         sa výkladu článku 9 ods. 2 a článku 13 B písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych
         predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia
         (ďalej len „šiesta smernica“)(3).
      
      2.        Prejudiciálne otázky sa týkajú správneho zaradenia určitých služieb poskytovaných v rámci predaja práv na časovo obmedzené
         užívanie nehnuteľností na účely DPH a určenia kritérií na zistenie miesta plnenia týchto služieb na daňové účely. Návrh na
         začatie prejudiciálneho konania vychádza zo sporu medzi Macdonald Resorts Limited (ďalej len „MRL“) – spoločnosťou so sídlom
         v Spojenom kráľovstve, ktorá okrem iného vykonáva činnosť predaja práv na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností – a Commissioners
         for Her Majesty’s Revenue and Customs (britský daňový úrad; ďalej len „Commissioners“) vo veci zdanenia určitých výnosov,
         ktoré tento podnik dosahuje na základe sprostredkovania za odplatu a na základe osobitného systému bodov, týkajúceho sa práv
         na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností.
      
      3.        Toto konanie má určité spoločné znaky s vecou RCI Europe, o ktorej Súdny dvor rozhodol rozsudkom z 3. septembra 2009(4). Súvisí to najmä so skutočnosťou, že aj v tomto prípade ide o daňové zaradenie plnení súvisiacich s predajom práv na časovo
         obmedzené užívanie nehnuteľností. Medzi týmito dvoma vecami sú však zjavné rozdiely, ktoré závisia najmä od podmienok ponuky
         MRL. Konštatovania Súdneho dvora v rozsudku RCI Europe preto budú môcť maximálne slúžiť ako východisko právnej analýzy tejto
         veci.
      
      II – Právny rámec
      4.        Šiesta smernica upravuje pravidlá určenia miesta zdaniteľných plnení. Táto smernica bola nahradená smernicou Rady 2006/112/ES
         z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty(5), ktorá nadobudla účinnosť 1. januára 2007; ustanovenia, ktoré sú relevantné v tejto veci, boli vo veľkom rozsahu prevzaté
         takmer nezmenené.
      
      5.        Článok 9 ods. 1 šiestej smernice(6) stanovuje toto všeobecné pravidlo:
      
      „Za miesto, kde sa služba poskytuje, sa považuje miesto, kde má dodávateľ založený svoj podnik alebo kde má trvalé pôsobisko,
         z ktorého [kde má dodávateľ zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti alebo stálu prevádzkareň, odkiaľ – neoficiálny preklad] poskytuje služby, alebo v prípade neexistencie žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko alebo kde sa väčšinou
         zdržiava.“
      
      6.        Článok 9 ods. 2 šiestej smernice(7) upravuje niekoľko osobitných pravidiel. Podľa písmena a) tohto ustanovenia tak „miestom poskytovania služieb súvisiacich
         s nehnuteľným majetkom, vrátane služieb realitných agentov a expertov a služieb zameraných na prípravu a koordináciu konštrukčných
         alebo stavebných prác, ako sú služby architektov alebo firiem zabezpečujúcich dozor na stavbách, bude miesto, kde sa nehnuteľnosť
         nachádza“.
      
      Článok 10 ods. 1 a 2 šiestej smernice(8) znejú:
      
      „1.      a)     Pojem ‚zdaniteľný prípad [zdaniteľné plnenie – neoficiálny preklad]‘ predstavuje udalosť, na základe ktorej sú splnené právne podmienky potrebné na vznik daňového nároku [daňovej povinnosti
         – neoficiálny preklad].
      
      b)      ‚Daňová povinnosť‘ vzniká, keď sa daňový úrad podľa zákona stane v danom momente oprávneným požadovať daň od osoby povinnej
         túto daň zaplatiť, odhliadnuc od toho, že čas platby sa môže odsunúť.
      
      2.      Zdaniteľný prípad [zdaniteľné plnenie – neoficiálny preklad] a daňová povinnosť vzniknú, keď sa dodá tovar alebo poskytnú služby. Dodávky tovaru, ktoré nie sú uvedené v článku 5(4)
         b) a poskytovanie služieb, z ktorých vyplývajú následné účtovné výkazy alebo platby, sa budú považovať za ukončené v okamihu,
         keď skončí obdobie, ku ktorému prislúcha takýto účtovný výkaz alebo platba. Členské štáty môžu v určitých prípadoch upraviť,
         že trvalé dodávky tovarov a poskytovanie služieb, ktoré sa uskutočnili tak, že prekročia časové obdobie, sa považujú za ukončené
         najmenej v intervale jedného roka.
      
      Ak sa však má platba uskutočniť na účet pred dodaním tovaru alebo pred poskytnutím služieb, daňový nárok vznikne po prevzatí
         platby.
      
      Napriek predchádzajúcim ustanoveniam platí, že členské štáty môžu zabezpečiť, aby sa daň dala vybrať za určité plnenia alebo
         za určité kategórie osôb podliehajúcich dani buď:
      
      –        najneskôr do vystavenia faktúry, alebo
      –        najneskôr do prevzatia čiastky ceny, alebo
      –        v rámci stanoveného obdobia odo dňa vzniku zdaniteľného prípadu [zdaniteľného plnenia – neoficiálny preklad], ak sa nevystaví faktúra ani dokument slúžiaci ako faktúra, alebo ak sa vystaví neskoro.“
      
      7.        Článok 13 B šiestej smernice(9) znie:
      
      „Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky
         za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany
         pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:
      
      …
      b)      prenajímanie nehnuteľného majetku s výnimkou:
      1.      poskytovania ubytovania, podľa definície v zákonoch členských štátov, v hotelovom sektore alebo v sektoroch s podobnou funkciou,
         vrátane poskytovania ubytovania v prázdninových táboroch alebo na miestach určených na stanovanie,
      
      2.      prenajímanie budov a priestorov na parkovanie vozidiel,
      3.      prenajímanie trvalo inštalovaných zariadení a strojov,
      4.      prenajímanie sejfov [bezpečnostných schránok – neoficiálny preklad].
      
      Členské štáty môžu aplikovať nasledujúce výnimky na rozsah platnosti [môžu stanoviť ďalšie výnimky z pôsobnosti – neoficiálny preklad] tohto oslobodenia od dane“.
      
      III – Skutkový stav
      8.        MRL je súkromnou spoločnosťou zaregistrovanou v Škótsku (Spojené kráľovstvo). MRL vykonáva podnikanie v predaji práv časovo
         obmedzeného užívania nehnuteľností (timesharing), ktoré sa nachádzajú v Spojenom kráľovstve a v Španielsku, spolu s poskytovaním
         údržby nehnuteľností a ostatnými súvisiacimi službami. MRL prevádzkuje mnohé turistické strediská v oboch štátoch a hotelovú
         sieť v Spojenom kráľovstve. Commissioners sú orgánmi v Spojenom kráľovstve zodpovednými za výber DPH.
      
      9.        Až do roku 2003 sa práva na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností, predávané MRL vzťahovali na pevne stanovené týždne: zákazníci
         MRL mu platili za právo obývať špecifikovanú nehnuteľnosť počas špecifikovaného časového obdobia, obvykle jedného alebo dvoch
         týždňov v každom roku, počas dlhšej alebo neobmedzenej doby. Zákazníci sa stávali zodpovednými za platenie každoročných poplatkov
         na údržbu. MRL účtoval DPH na úhradu prijatú od zákazníkov, ktorí kupovali určené týždne nároku na časovo obmedzené užívanie
         nehnuteľností na základe miesta, kde sa dotknutá nehnuteľnosť nachádzala, a veku relevantnej nehnuteľnosti. Preto ak sa nehnuteľnosť
         nachádzala v Spojenom kráľovstve a nebola staršia než tri roky, platila sa DPH v štandardnej výške. Ak sa nehnuteľnosť nachádzala
         v Spojenom kráľovstve a mala aspoň tri roky, s plnením sa zaobchádzalo ako s oslobodeným od DPH. Toto zaobchádzanie bolo v súlade
         s výkladom Commissioners k uplatňovaniu zákona o DPH na plnenia určených týždňov nároku na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností.
         Pokiaľ sa nehnuteľnosť nachádzala v Španielsku, s plnením sa zaobchádzalo ako s plnením mimo pôsobnosti DPH v Spojenom kráľovstve
         a uplatňovala sa príslušná španielska daň. Britská alebo španielska DPH na poplatky na údržbu sa podľa okolností účtovala
         v Spojenom kráľovstve alebo v Španielsku.
      
      10.      V októbri 2003 MRL zaviedol nový produkt v oblasti timeshare „Options by Macdonald Hotels and Resorts“ (ďalej len „Možnosti“).
         Z dôvodu zavedenia Možností MRL zriadil klub nazývaný „Options by Macdonald Hotels and Resorts“ (ďalej len „Klub“), neziskové
         združenie bez právnej subjektivity, ktoré sa riadi písomnými stanovami, s hlavným cieľom „zabezpečiť pre členov práva rezervovať
         si dovolenkové ubytovanie a iné vedľajšie výhody na špecifikované obdobia v každom roku počas 30‑ročného obdobia ďalej uvedeného
         v podmienkach Schémy, ako je definované týmito stanovami“.
      
      11.      Z uznesenia o návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že stanovy Klubu a zmluvy s nimi spojené sú zložitými dokumentmi,
         ktorých hlavné znaky sú:
      
      i)      Klub bol založený na dobu 30 rokov od 3. októbra 2003, teda do 2. októbra 2033.
      ii)      Stanovy a nižšie uvedené práva členov a pripojené zmluvy sa riadia zákonmi Škótska.
      iii)      MRL je podľa stanov zakladajúci člen s právomocou na vedenie podnikania a záležitostí Klubu, prevádzkovanie schémy a všetkých
         záležitostí, ktoré bude považovať za potrebné na tento účel, a so zodpovednosťou za ne.
      
      iv)      Každý člen má nárok na jeden volebný hlas za každé právo na body, na ktoré má nárok.
      v)      Ako zakladajúci člen MRL vymenuje správcu a prevedie na neho v októbri alebo okolo októbra 2003 svoje práva a nároky na všetky
         nepredané týždne časovo obmedzeného užívania nehnuteľností (nepredané timeshare weeks), ktoré sú v jeho inventárnom súpise
         ubytovania. Podľa stanov sa MRL stane oprávneným na „práva na body“. Tieto „práva na body“ (spolu s právami týkajúcimi sa
         akéhokoľvek ubytovania následne prevedeného zo strany MRL na správcu) sú dostupné na predaj zo strany MRL riadnym členom.
         Koncept „práv na body“ je vysvetlený v pododseku vii) nižšie.
      
      vi)      Zákazníci MRL, ktorí požiadali o vstup a ktorí spĺňajú relevantné podmienky pre členstvo, sa stávajú riadnymi členmi programu
         Možností. Získavajú práva na body buď nákupom od MRL (ako je uvedené vyššie), alebo deponovaním práv na časovo obmedzené užívanie
         nehnuteľností na určené týždne u správcu [ako je vysvetlené v pododseku viii) nižšie].
      
      vii)      Stanovy uvádzajú, že MRL prideľuje hodnotu všetkým týždňom časovo obmedzeného užívania nehnuteľností, ktoré členovia môžu
         využívať. Hodnoty sú vyjadrené ako určitý počet bodov určený v závislosti od lokalizácie, štandardu a typu ubytovania a ročného
         obdobia. Členom je každý rok pridelený kredit s počtom bodov podľa ich práv na body. Môžu ich v uvedenom roku využiť obývaním
         ubytovania podľa ich výberu a po zvolenú dobu, až do hodnoty ich bodov. Výraz „práva na body“ znamená oprávnenie členov na
         to, aby im každý rok bol pridelený kredit s bodmi, tak aby mohli vykonávať svoje práva na užívanie ubytovania počas roka.
         Právo členov na využitie bodov podlieha dostupnosti ubytovania v čase a v turistickom stredisku v ktorom by sa chceli zdržiavať.
      
      viii) Za nadobudnutie členstva v Klube Možností sa pri vstupe neplatí žiadny členský poplatok, ale pri požiadaní o zapojenie do
         Možností musí nový riadny člen získať práva na body. Môže to urobiť dvoma spôsobmi. Môže jednak nakúpiť práva na body od MRL
         (aktuálne za 2,50 GBP za bod, čo z času na čas podlieha reklamným zľavám). Nákup je vykonaný zákazníkom, ktorý vstupuje do
         „Zmluvy o predaji bodov“ s MRL. Môže tiež získať právo na body výmenou za 1. deponovanie práv na týždne nároku na časovo obmedzené
         užívanie nehnuteľností, ktoré predtým nadobudol od MRL u správcu, a 2. za zaplatenie „bonifikačného poplatku“. Druhá z týchto
         metód nadobudnutia práv na body môže byť vykonaná jedným z dvoch spôsobov. Dovtedajší držiteľ práva na časovo obmedzené užívanie
         nehnuteľnosti MRL môže vložiť svoju nehnuteľnosť do programu Možností uzatvorením „bonifikačnej zmluvy“ s MRL, získavajúc
         tým práva na body týkajúce sa tohto timeshare podielu. Alternatívne člen, ktorý má záujem a ktorý ešte nevlastní týždne nároku
         na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností môže s MRL uzavrieť „Predajnú a bonifikačnú zmluvu“, čím súčasne nakupuje týždne
         nároku na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností a vkladá ich do programu Možností. Členovia, ktorí uzavreli niektorú z týchto
         zmlúv, sú označovaní ako „bonifikovaní členovia“. Takéto osoby sú osobitným druhom riadnych členov. Bonifikovaný člen si ponecháva
         právo, ktoré môže vykonať počas prvých dvoch mesiacov každého roka, rozhodnúť sa použiť svoj nárok na týždne časovo obmedzeného
         užívania nehnuteľností v tomto roku. Ak sa tak nerozhodne, je mu udelený kredit s príslušným počtom bodov, ktoré môže použiť
         pri inom ubytovaní z ponuky Možností porovnateľnej hodnoty a jeho týždne nároku na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností,
         ktoré boli deponované u správcu, sa stávajú dostupnými pre použitie akýmikoľvek inými členmi, ktorí sa môžu rozhodnúť uplatniť
         svoje body na zabezpečenie využitia ubytovania počas týchto týždňov.
      
      ix)      Navyše riadni členovia súhlasia s platením každoročných poplatkov za správu zodpovedajúcich ich právam na body, ako aj poplatkov
         za transakciu za rezervovanie ubytovania, keď si uplatňujú body. Platba sa vykonáva v prospech MRL v Škótsku.
      
      x)      Dodatočné práva na body si môžu riadni členovia kúpiť od MRL kedykoľvek.
      xi)      Stanovy uvádzajú, že MRL môže pre členov zariaďovať výmenu bodov za ubytovanie v hoteloch prevádzkovaných MRL alebo za iné
         výhody. V praxi MRL zariadil, že namiesto uplatnenia bodov na obývanie ubytovania určeného na časovo obmedzené užívanie majú
         členovia nárok žiadať až 10 mesiacov vopred o výmenu bodov za ubytovanie na obdobie troch, štyroch alebo siedmich nocí v jednom
         zo 70 hotelov, podľa dostupnosti. Počet bodov požadovaný za rezervovanie sa odlišuje podľa špecifickej klasifikácie, v ktorej
         je zúčastňujúci sa hotel zaradený. Po prijatí rezervácie sa MRL stáva zodpovedným voči hotelu za náklady ubytovania.
      
      xii)      Stanovy uvádzajú, že členovia môžu, ak o to požiadajú, sporiť body nevyužité v jednom roku, aby ich použili v nasledujúcom
         roku. Môžu usporiť celý nárok na body, ak je žiadosť podaná nie neskôr, než deväť mesiacov pred koncom plynúceho roka, a až
         50 % je možné usporiť, ak je žiadosť podaná v období medzi deviatimi a tromi mesiacmi pred koncom roka.
      
      xiii) Stanovy uvádzajú, že členovia si môžu do troch mesiacov pred koncom roka požičať body z budúcoročného nároku, keď robia rezerváciu
         vyžadujúcu počet bodov, ktorý prevyšuje ich práva na body za plynúci rok. Aby tak mohli urobiť, musia zaplatiť predpokladané
         budúcoročné poplatky za správu v čase, keď robia rezerváciu.
      
      xiv)      Stanovy tiež uvádzajú, že MRL môže pre členov zariadiť, aby mali prístup k členstvu v externom výmennom programe práv na časovo
         obmedzené užívanie nehnuteľností (teda programe prevádzkovanom treťou stranou). MRL nadviazal styky s jedným z takýchto programov,
         známym ako Interval International. Vstupom do Možností člen získava bez osobitnej úhrady dvojročné členstvo v Interval International.
         Po tom členovia môžu pokračovať ako členovia Interval International na základe samostatných dohôd a na svoje vlastné náklady.
         Členstvo v Interval International oprávňuje členov Klubu na výmenu týždňov časovo obmedzeného užívania nehnuteľností v rámci
         Možností, za ktoré uplatnili svoje body v ktoromkoľvek roku, za ubytovanie, ktoré sprístupnia iní členovia Interval International.
         Podľa stanov je MRL oprávnený ukončiť alebo zmeniť akékoľvek pričlenenie k externému programu časovo obmedzeného užívania
         nehnuteľností, ktoré dohodol.
      
      xv)      MRL má právo kedykoľvek z Možností odstrániť ktorýkoľvek z týždňov časovo obmedzeného užívania nehnuteľností, ktoré previedol
         na správcu [pozri pododsek v) vyššie]. MRL je však povinný zabezpečiť, aby existoval vždy dostatok ubytovania dostupného na
         uspokojenie súhrnu práv na body, ktoré obhospodaruje MRL a riadni členovia. MRL má tiež právo určiť a meniť bodové triedenie
         ubytovania a opätovne stanovovať ocenenie bodov a práv na body zvyšovaním alebo znižovaním ich počtu, zachovávajúc ich vzájomný
         súlad a hodnotu.
      
      IV – Konanie vo veci samej a prejudiciálne otázky
      12.      Konanie vo veci samej sa týka správnej charakteristiky poskytovania služieb, ktoré MRL vykonáva v rámci svojej činnosti týkajúcej
         sa práv na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností, na účely DPH. Okrem toho je sporné miesto plnenia týchto služieb.
      
      13.      Spor vznikol na základe uznesenia Commissioners z marca 2004 o tom, že s plneniami práv na body sa má zaobchádzať ako so zdaniteľným
         poskytnutím výhod, ktoré vyplývajú z členstva v Klube. Commissioners tiež rozhodli, že miestom plnenia bolo Spojené kráľovstvo.
      
      14.      MRL podal proti rozhodnutiu Commissioners odvolanie na Value Added Tax Tribunal v Edinburgu (príslušný súd v oblasti DPH v Edinburgu,
         ďalej len „VAT Tribunal“). Dňa 24. apríla 2006 VAT Tribunal vykonal dokazovanie, zohľadnil vyhlásenie o skutočnostiach, ktoré
         nie sú sporné, predložené účastníkmi konania, a ústne vyjadrenia podané účastníkmi konania. Dňa 16. júna 2006 VAT Tribunal
         vyhlásil rozsudok, ktorým bolo odvolanie MRL zamietnuté.
      
      15.      MRL v nadväznosti na to podal odvolanie na vnútroštátny súd, ktorý po vypočutí účastníkov konania rozhodol, že sa obráti na
         Súdny dvor Európskych spoločenstiev, aby rozhodol o týchto otázkach:
      
      1.      Keď MRL v súlade s ustanoveniami stanov Klubu a zmlúv s nimi spojenými poskytuje zmluvné práva („práva na body“), ktoré oprávňujú
         nadobúdateľa na body, ktoré môže každoročne uplatniť na obývanie a využívanie ubytovania v turistických strediskách MRL s časovo
         obmedzeným užívaním nehnuteľností, má sa toto plnenie charakterizovať:
      
      a)      ako prenajímanie nehnuteľného majetku v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice o DPH [teraz článok 135 ods. 1 písm. l)
         smernice 2006/112], alebo
      
      b)      ako členstvo v Klube alebo
      c)      inak?
      2.      Má na odpoveď na prvú otázku vplyv skutočnosť, že:
      a)      v niektorých prípadoch sú zmluvné práva získané výmenou za to, že zákazník u MRL deponuje už existujúce práva na obývanie,
         ktorými disponuje k ubytovaniu v režime časovo obmedzeného užívania nehnuteľnosti na konkrétnom mieste na jeden alebo viac
         určených týždňov?
      
      b)      zákazník sa môže každý rok rozhodnúť neuplatniť svoj bodový nárok za uvedený rok v celom rozsahu alebo čiastočne na žiadne
         z práv na obývanie a namiesto toho sa môže rozhodnúť zvýšiť svoj bodový nárok v nasledujúcom roku alebo za zmluvných podmienok
         schémy, môže v každom roku zvýšiť svoj ročný nárok „požičaním si“ zo svojho nároku na body v nasledujúcom roku;
      
      c)      nehnuteľnosti, ktoré vytvárajú súbor ubytovacích zariadení, sa môžu medzi časom, keď boli práva na body získané, a časom,
         keď boli body uplatnené na právo obývať nehnuteľnosť, meniť;
      
      d)      počet bodov, na ktoré má zákazník každoročne nárok, môže poskytovateľ v súlade so zmluvnými podmienkami schémy meniť;
      e)      odvolateľ môže z času na čas pre držiteľov práv na body zariadiť, aby mali prístup k externým výmenným programom na časovo
         obmedzené užívanie nehnuteľností;
      
      f)      odvolateľ môže z času na čas pre držiteľov práv na body zariaďovať výmenu ich bodov za ubytovanie v hoteloch prevádzkovaných
         odvolateľom alebo za iné výhody poskytované odvolateľom?
      
      3.      Keď zdaniteľná osoba poskytuje služby opísané v otázkach 1 a 2 vyššie,
      a)      ide o „služby súvisiace s nehnuteľným majetkom“ v zmysle článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice o DPH (teraz článok 45
         smernice 2006/112)?
      
      b)      pokiaľ je odpoveď na otázku 3.a) kladná, ako sa má určiť miesto plnenia za okolností, keď členovia Klubu môžu uplatňovať svoje
         zmluvné práva, obývajúc ubytovanie v režime časovo obmedzeného užívania nehnuteľností vo viac než v jednom členskom štáte,
         pričom v čase plnenia nie je známe, ktoré ubytovanie bude takýmto spôsobom obývané?
      
      V –    Konanie pred Súdnym dvorom
      16.      Uznesenie o návrhu na začatie prejudiciálneho konania z 10. júla 2009 bolo do kancelárie Súdneho dvora doručené 14. júla 2009.
      
      17.      MRL, vlády Spojeného kráľovstva, Portugalskej republiky, Helénskej republiky, ako aj Komisia predložili písomné pripomienky
         v lehote stanovenej v článku 23 Štatútu Súdneho dvora.
      
      18.      Na pojednávaní 10. júna 2010 zástupcovia MRL, splnomocnení zástupcovia vlády Spojeného kráľovstva a Helénskej republiky, ako
         aj splnomocnený zástupca Komisie, predložili svoje pripomienky.
      
      VI – Hlavné tvrdenia účastníkov konania
      19.      Návrh na začatie prejudiciálneho konania vo svojom logickom zmysle rozdeľuje prejudiciálne otázky na dva tematické okruhy.
         Prvý tematický okruh sa týka správnej charakteristiky plnení poskytovaných MRL, ako aj zistenia relevantných kritérií na účely
         takéhoto posúdenia. Druhý tematický okruh sa týka otázky, či sa môže uplatniť oslobodenie ustanovené pre prenajímanie nehnuteľností.
      
      A –    O charakteristike sporných služieb
      20.      Podľa MRL služby, ktoré poskytuje na základe systému bodov, na základe ktorého získava nadobúdateľ možnosť vymeniť právo na
         body s právami na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností, sa posudzujú rovnako ako prenájom v zmysle článku 13 B písm. b)
         šiestej smernice. Subsidiárne uvádza, že tieto plnenia by sa mohli posudzovať ako služby súvisiace s nehnuteľným majetkom
         v zmysle článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice, ale nikdy nie ako služby, ktoré poskytuje Klub.
      
      21.      Portugalská vláda sa domnieva, že pokiaľ člen zaplatí dovolenkovému Klubu, ktorého je členom, určitú sumu peňazí alebo prevedie
         právo časovo obmedzeného užívania nehnuteľnosti za určité množstvo bodov, táto suma peňazí alebo toto právo predstavujú odmenu
         za službu, ktorá má odplatný charakter a spočíva v ubytovaní v ubytovacom zariadení bez ohľadu na to, či je vo vlastníctve
         tohto Klubu alebo tretej osoby, ktorá mu účtuje za hotelové služby.
      
      22.      Grécka vláda sa domnieva, že sporné služby poskytnuté na základe systému bodov, na základe ktorého získava nadobúdateľ možnosť
         vymeniť práva na body s právami na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností, sa má posudzovať podľa článku 13 B písm. b) bodu 1
         šiestej smernice ako poskytovanie ubytovania, podľa definície v zákonoch členských štátov, v [hotelovom] sektore alebo v sektoroch
         s podobnou funkciou a naopak nevedie k činnosti prenajímania, ktorá je predmetom oslobodenia.
      
      23.      Podľa vlády Spojeného kráľovstva sa článok 13 B písm. b) šiestej smernice nevzťahuje na predmetné plnenie. Táto vláda považuje
         za potrebné prijať reštriktívny výklad v súlade so zásadami vychádzajúcimi z judikatúry a s požiadavkami, ktoré kladie systém
         DPH. Tieto zásady by sa mali používať najmä, pokiaľ ide o pojem prenájímanie nehnuteľného majetku. Pokiaľ ide o prenajímanie,
         Súdny dvor uviedol, že takéto plnenie je charakteristické skutočnosťou, že prenajímateľ nehnuteľnosti prenecháva nájomcovi
         za nájomné a na dohodnutú dobu, právo užívať jeho majetok s tým, že sú vylúčené iné osoby. Pokiaľ ide o zásady vypracované
         judikatúrou, Spojené kráľovstvo zdôrazňuje, že na účely posúdenia charakteru zdaniteľného plnenia je potrebné prihliadať na
         všetky súvisiace okolnosti. Pokiaľ ide o prípad, ktorý je predmetom konania vo veci samej, vláda Spojeného kráľovstva spochybňuje,
         že obchodný model, ktorý prijal MRL, sa môže posudzovať rovnako ako prenajímanie nehnuteľného majetku, pričom v tejto súvislosti
         uvádza, že v okamihu kúpy bodov nie je možné zistiť ani miesto ubytovania, ani jeho dĺžku, a tiež nie právo na časovo obmedzené
         užívanie nehnuteľností. Keďže v danom okamihu nie je zmluvným stranám známy druh ubytovania, kúpa bodov nemá žiadny prvok,
         ktorý by súvisel s osobitnou nehnuteľnosťou.
      
      24.      Vláda Spojeného kráľovstva preto dospela k takému záveru, že na prvú prejudiciálnu otázku uvedenú v písmene a) je potrebné
         odpovedať záporne a že v tomto prípade plnením, ktoré podlieha DPH, je poskytovanie služieb poskytnuté v rámci pričlenenia
         k určitému Klubu.
      
      25.      Podľa Komisie odplata za poskytnutie služieb, ktorá spočíva v sprostredkovaní výmeny medzi právami na časovo obmedzené užívanie
         nehnuteľností a právami na body, sa nemôže považovať za odplatu zaplatenú v súvislosti s pričlenením k určitému Klubu. Zákazník
         neplatí za to, aby sa stal členom v Klube, ale za to, aby mal právo každý rok užívať nehnuteľnosti patriace MRL, na ktorých
         viaznu práva na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností. Z toho vyplýva, že miesto plnenia sporných služieb sa má posudzovať
         z hľadiska týchto výhod.
      
      26.      Komisia sa domnieva, že pokiaľ sa práva na body vymieňajú s právami na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností, je viditeľná
         dostatočne priama súvislosť s určitou nehnuteľnosťou. V zmysle článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice výnos z takého plnenia
         služieb podlieha DPH v mieste, v ktorom sa nehnuteľnosť nachádza; z toho vyplýva, že miesto nehnuteľnosti, ktorá sa prenecháva
         k dispozícii držiteľovi práv na body sa má považovať za miesto plnenia.
      
      27.      Komisia dospela k záveru, že sprostredkovanie týkajúce sa práv na body v súvislosti s takým systémom, aký prevádzkuje MRL,
         by malo podliehať rovnakému režimu DPH, akému podlieha poskytovanie služieb, ktoré predpokladá výmenu práv na body. Výmena
         práv na body na účely použitia určitého nehnuteľného majetku, na ktorom viaznu práva na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností
         alebo na účely pobytu v hoteli, predstavuje poskytovanie služieb v súvislosti s nehnuteľným majetkom v zmysle článku 9 ods. 2
         písm. a) šiestej smernice.
      
      B –    O mieste zdanenia a možnosti oslobodenia
      28.      MRL tvrdí, že poskytovanie služieb opísané v prvej a druhej prejudiciálnej otázke je poskytovaním služieb „súvisiacich s nehnuteľným
         majetkom“ v zmysle článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice. V súvislosti s treťou prejudiciálnou otázkou pod písmenom b)
         sa MRL domnieva, že miesto poskytovania služieb sa má posudzovať rozdielne podľa toho, či ide o plnenie poskytované za to,
         že sa zaplatí „bonifikačný poplatok“, alebo ide o kúpu práv na body.
      
      29.      MRL navrhuje, aby sa v prvom prípade miesto plnenia určilo tak ako v rozsudku RCI Europe, ako miesto, kde sa nachádza nehnuteľnosť,
         ku ktorej má dotknutý člen právo časovo obmedzeného užívania nehnuteľností. V druhom prípade – uvádza MRL – nehnuteľným majetkom,
         s ktorým súvisí služba, je celý inventárny súpis nehnuteľností, ktorým disponuje MRL v okamihu predaja práv na body v rozsahu,
         v akom sa prevádzajú na správcu, ktorý má prevádzkovať zverené týždne časovo obmedzeného užívania nehnuteľností.
      
      30.      Keďže sa nehnuteľnosti patriace MRL nachádzajú v dvoch členských štátoch (v Španielsku a Spojenom kráľovstve), bolo by vhodné
         rozdeliť ich. MRL preto navrhuje zaviesť metódu delenia na základe hodnoty majetku akumulovaného vo forme nehnuteľností v oboch
         členských štátoch v okamihu predaja práv na body. Táto metóda nemá charakter novinky a situácia je porovnateľná s tou, v ktorej
         sa nachádza realitný agent so sídlom v Spojenom kráľovstve a ktorý predáva inventárny súpis nehnuteľností nachádzajúcich sa
         čiastočne v Spojenom kráľovstve a čiastočne v Španielsku. Mohol by predať celý inventárny súpis jedinému nadobúdateľovi za
         celkovú cenu. V takom prípade by bol realitný agent povinný predložiť daňové priznanie v oboch štátoch, pričom by musel vyváženým
         spôsobom rozdeliť získanú protihodnotu.
      
      31.      Portugalská vláda sa domnieva, že skutočnosť, že platby sa uskutočňujú, alebo práva sa prevádzajú ešte skôr, než zákazník
         určí predmetné ubytovacie zariadenie, nemôže žiadnym spôsobom ovplyvniť miesto zdanenia. Prvky, ktoré charakterizujú skutočnosť,
         ktorá je dôvodom dane, čiže prvky, ktoré charakterizujú budúce poskytovanie služieb, sa zistia len po určení ubytovacieho
         zariadenia, v ktorom má zákazník v úmysle uskutočniť pobyt. Len od tohto okamihu môže MRL pristúpiť k úplnému zaradeniu sporného
         plnenia na daňové účely a k výpočtu príslušnej dane. S prihliadnutím na to, že služba by sa mala považovať za poskytnutú až
         po určení dotknutého ubytovacieho zariadenia, v ktorom sa uskutoční poskytovanie služieb ubytovania, neexistuje pochybnosť
         o mieste plnenia.
      
      32.      Taká charakteristika sporných plnení, ktorá tak, ako sa navrhuje, prihliada jednak na právnu povahu poskytnutých služieb,
         ako aj na miesto, kde tieto služby podliehajú dani, zaručuje, že plnenie sa v skutočnosti zdaňuje v mieste, kde sa spotrebuje.
         Naopak, iná charakteristika – a v zásade charakteristika podľa britských orgánov – by bránila tomu, aby sa výnosy pochádzajúce
         z týchto služieb ubytovania zdaňovali v členskom štáte, v ktorom boli skutočne poskytnuté a využité.
      
      33.      Portugalská vláda preto dospela k záveru, že na tretiu prejudiciálnu otázku pod písmenami a) a b) sa má odpovedať v tom zmysle,
         že podľa článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice miestom poskytovania služieb uskutočňovaných MRL je miesto, kde sa nachádza
         príslušné ubytovacie zariadenie, pričom miesto zdanenia sa dá určiť a daň sa môže vymáhať až vtedy, keď sú známe všetky prvky,
         ktoré charakterizujú skutočnosť, ktorá je dôvodom dane, a teda ubytovacie zariadenie, kde sa ubytuje zákazník.
      
      34.      Podľa gréckej vlády neexistuje žiadna pochybnosť o tom, že práva na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností sú práva súvisiace
         s majetkom, ani o tom, že činnosť sprostredkovania a priznanie možnosti pristúpiť k výmene práv sú poskytovaním služieb súvisiacich
         s nehnuteľnosťou, ako uviedol Súdny dvor v bode 39 rozsudku RCI Europe. Z toho vyplýva, že na tretiu prejudiciálnu otázku
         pod písmenom a) je potrebné odpovedať v tom zmysle, že služby poskytované zdaniteľným subjektom a opísané v prvých dvoch otázkach
         sú službami súvisiacimi s nehnuteľným majetkom v zmysle článku 9 ods. 2 šiestej smernice.
      
      35.      Grécka vláda navrhuje, aby sa na tretiu prejudiciálnu otázku pod písmenom b) odpovedalo v tom zmysle, že pokiaľ môžu členovia
         Klubu využívať svoje zmluvné práva tak, že používajú turistické stredisko s časovo obmedzeným užívaním nehnuteľností, ktorého
         totožnosť nie je známa v okamihu poskytovania služby, miestom poskytovania služieb opísaných v prvej a druhej otázke je v zmysle
         článku 9 ods. 1 šiestej smernice miesto, kde má dodávateľ zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti alebo stálu prevádzkareň,
         odkiaľ poskytuje služby, alebo v prípade neexistencie žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko alebo kde
         sa väčšinou zdržiava.
      
      36.      Podľa vlády Spojeného kráľovstva priznanie práv na body nepredstavuje takú dostatočnú súvislosť s nehnuteľným majetkom, ktorá
         by umožnila uplatniť článok 9 ods. 2 šiestej smernice. Samotná skutočnosť, že dotknutý nehnuteľný majetok nie je známy a môže
         tiež nepatriť do inventárneho súpisu MRL v okamihu priznania práv na body, preukazuje, že väzba medzi týmto poskytovaním služieb
         a nehnuteľnosťou, ktorá sa má napokon použiť, nestačí. Tento predpoklad potvrdzuje aj skutočnosť, že držiteľ práv na body
         sa môže rozhodnúť, že ich použije alebo vymení za iné výhody. Uviesť, že článok 9 ods. 2 šiestej smernice nie je uplatniteľný,
         by nebolo nerozumné o to viac, že medzi priznaním práv na body a následným užívaním nehnuteľností nie je dostatočná súvislosť.
         Na tretiu prejudiciálnu otázku pod písmenom a) je preto potrebné odpovedať záporne.
      
      37.      Podľa vlády Spojeného kráľovstva nie je možné vidieť paralely medzi predmetnou vecou a vecou RCI Europe. Na rozdiel od uvedeného
         prípadu nie je cieľom, ktorý sleduje MRL poskytovaním svojich služieb, vytvorenie mechanizmu výmeny práv na časovo obmedzené
         užívanie nehnuteľností, ktoré už existujú. Prístup ku komplexu turistických zariadení sa neponúka – ako vo veci RCI Europe
         – ako doplnkový prvok, ale je to skutočne a naozaj naopak, vzhľadom na to, že tento prístup je jediným cieľom hospodárskej
         činnosti MRL.
      
      38.      Vláda Spojeného kráľovstva navrhuje, aby sa na tretiu prejudiciálnu otázku pod písmenom a) odpovedalo záporne, a aby sa preto
         nepreskúmavala tretia prejudiciálna otázka pod písmenom b). Predsa však uvádza, že ťažkosti opísané v tejto prejudiciálnej
         otázke potvrdzujú nedostatok akejkoľvek súvislosti medzi priznaním práv na body na jednej strane a následného užívania ubytovania,
         čím sa preukazuje, že uplatňovanie článku 9 ods. 1 šiestej smernice vedie k jasnému a rozumnému výsledku, ku ktorému by nebolo
         možné dospieť na základe uplatnenia článku 9 ods. 2.
      
      39.      Komisia uvádza, že je v prospech uplatňovania článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice, keďže nachádza dostatočne priamu
         súvislosť medzi priznaním práv na body a určitým nehnuteľným majetkom. Okrem toho uvádza, že keby sa uplatnilo všeobecné pravidlo
         uvedené v článku 9 ods. 1 šiestej smernice, bolo by pre hospodársky subjekt ľahké obísť povinnosť zaplatenia DPH tak, že svoju
         hospodársku činnosť bude vykonávať vo forme Klubu a zriadi si sídlo mimo územia režimu DPH Spoločenstva.
      
      40.      Podľa Komisie je predpoklad oslobodenia založený na článku 13 B písm. b) šiestej smernice ťažko udržateľný. Členské štáty
         disponujú okrem toho značnou mierou voľnej úvahy pri obmedzení rozsahu režimov výnimiek, keďže im posledná časť tohto predpisu
         priznáva možnosť ustanoviť ďalšie výnimky v oblasti uplatňovania tohto oslobodenia. Súdny dvor podľa Komisie ustanovil, že
         toto pravidlo umožňuje členským štátom zaviesť všeobecné pravidlo, na základe ktorého bude DPH podliehať prenájom nehnuteľného
         majetku, pričom sa zároveň ako výnimka ustanoví oslobodenie od dane len pre tie prenájmy nehnuteľného majetku, ktoré sú určené
         na bývanie.
      
      41.      Komisia preto dospela k záveru, že článok 13 B písm. b) šiestej smernice nebráni tomu, aby členský štát vylúčil z rámca pôsobnosti
         oslobodenia poskytovanie služieb, pokiaľ spočíva v prenechávaní ubytovania do užívania na účely dovolenky a je len krátkodobé.
      
      VII – Právne posúdenie
      A –    Úvodné pripomienky
      1.      Potreba jednotného určenia miesta plnenia
      42.      Spor medzi MRL a Commissioners vyvolala otázka miesta zdaniteľného plnenia. V závislosti od odpovede na túto otázku patria
         plnenia uskutočňované MRL pri jeho činnosti do daňovej právomoci daňovej správy Spojeného kráľovstva alebo španielskej daňovej
         správy.
      
      43.      Pre posúdenie cezhraničných služieb z pohľadu DPH sú dôležité ustanovenia o mieste poskytnutia iných plnení, pretože vo vzťahu
         k nim sa odpovie na otázku uplatniteľnosti vnútroštátnych ustanovení v oblasti DPH.(10) Keďže pôsobnosť systému dane z pridanej hodnoty sa vzťahuje na dodania tovaru a služieb, ktoré podnikateľ uskutoční za protihodnotu
         pri svojej činnosti vnútri krajiny, vnútroštátne právo upravujúce DPH sa môže uplatniť iba vtedy, ak sa miesto plnenia nachádza
         vnútri krajiny.
      
      44.      Uplatňovanie rôznych hraničných ukazovateľov pri určení miesta plnenia každou vnútroštátnou daňovou správou by nevyhnutne
         viedlo nielen k prípadom dvojitého zdanenia, ale tiež k prípadom, keď by daň nebola uložená vôbec. Práve preto je osobitne
         dôležité určiť miesto plnenia vnútri spoločného trhu podľa jednotného hraničného ukazovateľa(11). Zo siedmeho odôvodnenia šiestej smernice vyplýva, že jej cieľom je vymedziť daňovú právomoc každého z členských štátov tak,
         aby sa zabránilo takýmto kompetenčným konfliktom.(12) Určenie daňového hraničného ukazovateľa na úrovni Spoločenstva má vhodne vymedziť príslušné oblasti pôsobnosti vnútroštátnych
         pravidiel v oblasti DPH.(13)
      
      2.      Základné zásady ustanovení týkajúcich sa miesta plnenia
      45.      Kompetenčným konfliktom medzi členskými štátmi sa možno vyhnúť vďaka najjednoduchším a najjasnejším pravidlám; normotvorca
         na tento účel predvída rôzne hraničné ukazovatele, podľa ktorých sa uprednostňuje buď zásada pôvodu, alebo zásada určenia.
         Hraničným ukazovateľom je podľa prvej zásady miesto, kde má podnik zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti, a podľa druhej
         zásady predpokladané miesto spotreby alebo miesto použitia rôznych plnení.
      
      46.      Normotvorca Spoločenstva, vedomý si toho, že obe zásady majú zároveň výhody aj nevýhody pre fungovanie spoločného trhu, zvolil
         v ustanoveniach týkajúcich sa miesta plnenia v šiestej smernici zmiešaný prístup,(14) pretože článok 9 ods. 1 stanovuje, že miestom plnenia je v zásade miesto, kde sa nachádza podnik poskytovateľa. V odseku
         2 však normotvorca upravil mnoho výnimiek z tejto zásady, ktoré značne obmedzujú pôsobnosť odseku 1 a robia zo zásady pôvodu,
         na ktorej je založená šiesta smernica, výnimku.(15) Navyše existujú osobitné pravidlá, ktoré zohľadňujú osobitosti určitých činností.
      
      3.      Potreba preformulovať prejudiciálne otázky
      47.      Tak, ako sú prejudiciálne otázky naformulované, v zásade vyžadujú, aby sa preskúmavali v určitom poradí. Ako však bolo uvedené
         na začiatku, návrh na začatie prejudiciálneho konania sleduje v podstate cieľ, aby sa objasnili tri základné právne otázky,
         ktoré sa dajú podradiť do dvoch tematických okruhov. Na jednej strane ide o správne zaradenie sporného poskytovania služieb
         na účely DPH a o určenie miesta plnenia; na druhej strane sa kladie otázka, či sa režim výnimiek podľa článku 13 B písm. b)
         šiestej smernice uplatní na prípad, ktorý je predmetom konania vo veci samej. Na účely jasnosti je preto potrebné preformulovať
         prejudiciálne otázky z hľadiska systematiky právnej úpravy DPH a je potrebné na ne odpovedať v poradí, ktoré navrhujem.(16)
      
      48.      Najprv teda pristúpim k určeniu plnenia, ktoré predstavuje spornú službu, a preto je základom zdanenia takto vzniknutého obratu.
         Následne určím miesto plnenia na základe ustanovení šiestej smernice a napokon zistím, či je plnenie poskytnuté MRL oslobodené
         od DPH.
      
      B –    O klasifikácii sporných služieb a miesta plnenia
      1.      Potreba synalagmatického vzťahu
      49.      Podľa článku 2 bodu 1 šiestej smernice DPH podlieha „dodávka tovaru alebo služieb za úhradu [za protihodnotu – neoficiálny preklad] v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou“. Ako už Súdny dvor rozhodol, poskytnutie služieb „sa vykonáva za protihodnotu“
         v zmysle článku 2 bodu 1 šiestej smernice len vtedy, ak medzi poskytovateľom a príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého
         dôjde k vzájomnej výmene plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú
         príjemcovi.(17)
      
      50.      Prvý krok na účely klasifikácie spornej služby spočíva v určení relevantného plnenia tým, že sa umiestni do synalagmatického
         vzťahu s dlžnou protihodnotou. Z uznesenia o návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že spornou službou poskytnutou
         MRL je „pridelenie zmluvných práv, vyjadrených tzv. právami na body, ktoré môže nadobúdateľ každý rok vymeniť a využiť obývaním
         ubytovania v turistických strediskách MRL, ku ktorým majú právo časovo obmedzeného užívania“. Tento všeobecný opis však neumožňuje
         pochopiť presne, v akom vzťahu je plnenie a služba.
      
      2.      Rôzne typológie odplaty
      51.      Zdá sa mi, že najefektívnejšie je teda preskúmať plnenia MRL tak, že pristúpim k úvahe tak povediac a contrario, vychádzajúc z poplatkov, ktoré vyberá od zákazníkov.
      
      52.      Z uznesenia o návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že MRL neprijíma od svojich zákazníkov poplatok za zápis,
         ale v každom prípade vyžaduje zaplatenie rôznych druhov odmeny podľa kategórie členstva. Všetky tri ustanovené kategórie však
         spája skutočnosť, že riadni členovia sú povinní platiť: 1. „každoročné poplatky za správu“ zodpovedajúci ich právam na body
         a 2. „poplatky za transakciu“ za rezervovanie ubytovania, keď si uplatňujú body.
      
      53.      K tomu sa pridávajú aj: 3. poplatky za práva na body dosiahnuté buď po a) kúpe (ďalej len „poplatky za nákup“) alebo po b)
         deponovaním práv na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností na týždne a zaplatením „bonifikačného poplatku“. Podľa vnútroštátneho
         súdu tento druhý nákup sa môže uskutočniť dvomi spôsobmi. Držiteľ práva časovo obmedzeného užívania nehnuteľností môže vložiť
         svoju nehnuteľnosť do programu Možností uzatvorením „bonifikačnej zmluvy“ s MRL, získavajúc tým práva na body týkajúce sa
         tohto podielu na časovo obmedzenom užívaní nehnuteľností. Alternatívne ten, kto sa chce stať členom a ešte nevlastní týždne
         nároku na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností, môže s MRL uzavrieť „predajnú a bonifikačnú zmluvu“ čím súčasne nakupuje
         týždne nároku na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností a vkladá ich do programu ožností.
      
      54.      Z prvej prejudiciálnej otázky vyplýva, že vnútroštátny súd navrhuje, aby sa z hľadiska DPH posúdili len plnenia služieb poskytnutých
         vo forme priznania práv na body. Keďže výlučne bonifikačný poplatok a poplatky za nákup súvisia s priznaním týchto práv na
         body, nasledujúca analýza sa bude musieť obmedziť na tieto druhy odplaty.
      
      3.      Posúdenie jednotlivých plnení z hľadiska DPH
      a)      Bonifikačné poplatky
      i)      Klasifikácia relevantného plnenia
      55.      Bonifikačný poplatok ktorý prijíma MRL, sa považuje za odplatu za účasť na systéme, ktorý umožňuje jeho zákazníkom predovšetkým
         vymieňať si týždne nároku na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností. Tieto poplatky majú dvojakú charakteristiku: v prvom
         rade nesúvisia s osobitnou uzavretou transakciou výmeny a v druhom rade ich zaplatenie je predpokladom prístupu k virtuálnemu
         výmennému Klubu. Z toho vyplýva, že skutočné plnenie nie je možné vidieť vo výmene, ale je potrebné ho spájať s časovo predchádzajúcou
         skutočnosťou, ktorou môže byť len priznanie možnosti pristúpiť k výmene týždňov nároku na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností
         zo strany MRL. Preto pokiaľ ide o bonifikačný poplatok, skutočné plnenie spočíva v uľahčení výmeny týždňov nároku na časovo
         obmedzené užívanie nehnuteľností, ktoré patria zákazníkom. Z tohto hľadiska je možné nájsť určité paralely so systémom, ktorý
         bol predmetom veci RCI Europe. Dotknuté poplatky, ako správne uviedol MRL(18), sú porovnateľné s poplatkami za zápis a s členskými príspevkami, ktoré vyberá RCI Europe.
      
      56.      V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť úvahu Súdneho dvora, ktorý v bode 34 rozsudku RCI Europe vykonal klasifikáciu poplatkov,
         ktoré vyberá prevádzkovateľ výmenného klubu. Súdny dvor pri uvedenej príležitosti rozhodol, že predmetné poplatky za zápis
         a ročné príspevky sa „majú považovať za protihodnotu za účasť v systéme, ktorý bol pôvodne vytvorený na to, aby sa umožnilo
         každému členovi RCI Europe vymeniť svoje práva na časovo obmedzené užívanie“, pričom dospel k záveru, že „služba poskytovaná
         RCI Europe pozostáva z uľahčenia výmeny a poplatky za zápis, ako aj ročné príspevky predstavujú protihodnotu uhradenú členom
         za túto službu“. V tomto prípade ide o obdobnú situáciu.
      
      57.      Paralely medzi týmito dvoma systémami neovplyvňuje okolnosť, že predmetný systém výmeny medzi dvoma zákazníkmi nie je priamy,
         ale vykonáva sa nepriamym spôsobom prostredníctvom nákupu práv na body a výmeny bodov. Účel systému, ktorým je uľahčiť výmenu
         práv na užívanie nehnuteľností prostredníctvom spoločnej platformy spravovanej treťou osobou, je v podstate rovnaký. Systém
         vytvorený MRL sa odlišuje od systému vo veci RCI Europe len tým, že ponúka možnosť vymeniť týždne nároku na časovo obmedzené
         užívanie nehnuteľností za body tým, že sa začlenia do abstraktného systému na účely toho, aby sa následne stali prístupnými
         pre iných zákazníkov. Body patriace každému držiteľovi práv na body vyjadrujú hodnotu určitej nehnuteľnosti a zároveň predstavujú
         určitý druh spoločnej meny, ktorú zákazníci používajú na platenie za prenechanie nehnuteľnosti do užívania.
      
      ii)    Určenie miesta plnenia
      58.      S prihliadnutím na vyššie uvedené paralely s vecou RCI Europe z hľadiska účelu obchodného modelu prevádzkovaného príslušnými
         správcami, ako aj z hľadiska účelu jednotlivých plnení by bolo v zásade možné postupovať v prípade bonifikačného poplatku
         na základe rovnakého postupu ako v uvedenej veci.
      
      59.      Článok 9 ods. 2 šiestej smernice vyžaduje predovšetkým dostatočne bezprostrednú súvislosť medzi službou a predmetným nehnuteľným
         majetkom. V takej situácii, aká bola vo veci RCI Europe, Súdny dvor takúto súvislosť zistil. V tejto súvislosti v bode 37
         rozsudku v danej veci Súdny dvor uviedol, že „práva na časovo obmedzené užívanie predstavujú práva k nehnuteľnému majetku
         a ich postúpenie výmenou za užívanie obdobných práv predstavuje transakciu súvisiacu s nehnuteľným majetkom“.
      
      60.      V súvislosti s otázkou, na ktorú konkrétnu nehnuteľnosť sa odkazuje, keď sa vymieňajú práva na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností,
         Súdny dvor uviedol, že „článok 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že miestom poskytovania služieb
         združením, ktorého činnosť spočíva v tom, že medzi svojimi členmi organizuje výmenu ich práv na časovo obmedzené užívanie
         rekreačných nehnuteľností určených na bývanie, za čo toto združenie ako protihodnotu vyberá od svojich členov poplatky za
         zápis, ročné členské príspevky, ako aj poplatky za výmenu, je miesto, kde sa nachádza nehnuteľnosť, na ktorú má dotknutý člen
         právo na časovo obmedzené užívanie“.
      
      61.      V prospech zodpovedajúceho uplatňovania tohto prístupu na tento prípad, ktorý je predmetom konania vo veci samej, môže svedčiť
         úloha sprostredkovateľa, ktorú vykonáva MRL medzi zákazníkmi. Ako v obchodnom modeli, ktorý bol predmetom skúmania vo veci
         RCI Europe, zákazník, ktorý má v úmysle vymeniť si svoj týždeň nároku na práva na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností
         za týždeň iného, nedochádza do priameho kontaktu s týmto druhým zákazníkom, ale s MRL. Okrem toho samotný účel plnenia, za
         ktoré sa platí bonifikačný poplatok, svedčí v prospech takéhoto prístupu. Zákazník, ktorý platí tento poplatok, neplatí za
         poskytovanie dovolenkových služieb, ale za činnosť uľahčenia výmeny svojho práva na určitú nehnuteľnosť, ktorú vykonáva MRL.
         Z toho vyplýva, že nehnuteľnosťou, na ktorú odkazuje poskytovanie služieb MRL, je nehnuteľnosť, ku ktorej má právo držiteľ,
         ktorý má v úmysle pristúpiť k výmene. Podľa prístupu, ktorým postupoval Súdny dvor v rozsudku RCI Europe, pri uplatňovaní
         článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice sa majú bonifikačné poplatky zdaňovať v mieste, kde sa nachádza nehnuteľnosť, ktorú
         ponúka zákazník.
      
      b)      Poplatky za nákup
      i)      Klasifikácia relevantnej služby
      62.      Poplatky za nákup práv na body sa prijímajú len vtedy, keď klient nedeponuje svoje týždne nároku na časovo obmedzené užívanie
         nehnuteľnosti. Tieto poplatky – ako uviedol MRL(19) – sa platia za nadobudnutie práva – konkrétneho alebo v každom prípade uskutočniteľného v budúcnosti – na užívanie cudzej
         nehnuteľnosti na týždeň. Z toho sa preto musí vyvodiť, že služba, ktorú v tejto súvislosti poskytol MRL, spočíva v priznaní
         práv na body a v činnosti sprostredkovania užívania nehnuteľností.
      
      ii)    Určenie miesta plnenia
      63.      To, aby sa prístup, ktorým sa postupuje v prípade bonifikačných poplatkov, použil aj na predmetný prípad, je a priori úplne vylúčené preto, lebo zákazník nemá týždeň nároku na časovo obmedzené užívanie nehnuteľnosti, ktorý by mohol ponúknuť
         na výmenu. Z toho vyplýva, že uplatňovanie článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice sa nemôže spájať s nehnuteľným majetkom,
         ktorý patrí do vlastníctva nadobúdateľa.
      
      64.      Toto ustanovenie smernice by sa aj tak mohlo uplatňovať, pokiaľ by sa za kritérium súvislosti považovala nehnuteľnosť, ktorú
         si zákazník zvolí a po výmene bodov aj získa. Tento prístup by bol v súlade so zásadami právnej úpravy o DPH a najmä so zásadou
         krajiny určenia vzhľadom na to, že výber DPH sa má vykonať s prihliadnutím na logiku, na ktorej sú založené ustanovenia týkajúce
         sa miesta poskytnutia služby obsiahnuté v článku 9 šiestej smernice podľa možnosti v mieste spotreby tovaru a služieb. Služba
         poskytnutá MRL sa spotrebúva užívaním predmetnej nehnuteľnosti samozrejme v mieste, kde sa nachádza.
      
      65.      Naopak uplatnenie všeobecného pravidla uvedeného v článku 9 ods. 1 šiestej smernice predstavuje nebezpečenstvo, že hospodárske
         subjekty sa budú vyhýbať plateniu DPH za svoje poskytovanie služieb zriadením svojho sídla mimo územia, kde sa uplatňuje DPH
         Spoločenstva. Ako vyplýva z bodov 39 a 40 rozsudku RCI Europe, rozhodnutie Súdneho dvora vychádza z týchto úvah.(20)
      
      66.      Keďže článok 9 ods. 2 šiestej smernice obsahuje osobitné pravidlá, ich uplatniteľnosť treba preskúmať ako prvú v súlade so
         zásadou lex specialis derogat legi generali, ktorú treba uplatniť, ak sú splnené podmienky.(21) Preto bude potrebné použiť článok 9 ods. 1 len vtedy, ak neexistuje žiaden prvok, ktorý by súvisel s určenou nehnuteľnosťou.
      
      –       Prvý prístup: súvislosť s osobitným inventárnym súpisom nehnuteľností
      
       Potreba priamej súvislosti s nehnuteľnosťou
      67.      Uplatňovanie článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice je však sťažené skutočnosťou, že zákazník v okamihu, keď nadobúda práva
         na body, ešte spravidla nevie, aké nehnuteľnosti budú k dispozícii v určitom špecifickom roku, ani akú bodovú hodnotu budú
         mať tieto nehnuteľnosti. Na túto okolnosť upozornili viacerí vedľajší účastníci konania.(22) Táto ťažkosť by sa dala prekonať pragmaticky a objektívne, keby – ako navrhuje MRL(23) – sa miesto plnenia určilo v súvislosti s inventárnym súpisom ubytovacích zariadení, ktoré sú k dispozícii v okamihu nadobudnutia
         práv na body. Vzhľadom na to, že MRL patria nehnuteľnosti tak v Španielsku, ako aj v Spojenom kráľovstve, bolo by v zásade
         možné domnievať sa, že DPH je splatná v oboch týchto členských štátoch v pomere k skutočnému umiestneniu nehnuteľností uvedených
         v inventárnom súpise, a preto sa bude platiť príslušným daňovým orgánom. Výhodou tohto prístupu by bola predvídateľnosť zdanenia,
         pričom by sa napokon zaručila vyššia právna istota podnikom, ktoré poskytujú podobné služby, ako poskytuje MRL. Právna istota
         vyžaduje, aby uplatnenie práva Spoločenstva bolo pre dotknuté osoby predvídateľné,(24) a predstavuje, ako zdôraznil generálny advokát Poiares Maduro vo svojich návrhoch prednesených 16. februára 2005 vo veci
         Optigen a i.(25), základnú zásadu, na ktorú je potrebné primerane prihliadať práve v daňovej oblasti, keďže je osobitným prejavom zásady daňovej
         neutrality.(26)
      
      68.      Takýmto spôsobom by sa vytvorila aj súvislosť „s nehnuteľným majetkom“, ktorá je normatívne upravená v článku 9 ods. 2 písm. a)
         šiestej smernice, keďže majetok, o ktorý má zákazník záujem a na ktorý sa vzťahuje služba poskytovaná MRL, patrí do inventárneho
         súpisu turistických ubytovacích stredísk, ktoré sú relatívne dobre určiteľné. Toto hľadisko zdôrazňuje aj MRL, ktorý uvádza,
         že disponuje – na rozdiel od obchodného modelu prevádzkovaného RCI Europe – základňou voľných turistických ubytovacích stredísk
         na účely zabezpečenia, aby všetci zákazníci mohli uskutočniť skutočnú výmenu svojich bodov. Keď sa pripustí, že toto tvrdenie
         je pravdivé, bola by v každom prípade zaručená súvislosť s nejakou nehnuteľnosťou. Podľa môjho názoru je okolnosť, že v okamihu,
         keď sa nadobúdajú práva na body, ešte nie je presne určená nehnuteľnosť, irelevantná aj pokiaľ ide o tú „priamu“ súvislosť
         medzi poskytnutím služby a nehnuteľnosťou, ktorá sa vyžaduje na účely DPH.
      
      69.      Je potrebné zdôrazniť, že Súdny dvor sa až do súčasnosti zdržal spresnenia požadovaných podmienok, pokiaľ ide o povahu a stupeň
         tejto väzby. V rozsudku Heger(27) jednoducho rozhodol, že iba služby, ktoré majú „dostatočne priamu súvislosť“ s nehnuteľným majetkom, patria do pôsobnosti
         článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice, a to tým skôr, že takáto súvislosť charakterizuje všetky služby vypočítané v tomto
         ustanovení. Súdny dvor tak odpovedal na výhrady, ktoré vyjadrila generálna advokátka Sharpston(28) vo svojich návrhoch týkajúcich sa tejto veci, voči výkladu tohto ustanovenia vychádzajúcemu iba z jeho znenia. Oprávnene
         poznamenala, že príliš extenzívny výklad výrazu „súvisiacich“ nie je vhodný, pretože každá služba môže koniec koncov tak či
         onak „súvisieť“ s nehnuteľným majetkom chápaným ako vymedzený priestor. Skutočne, v závislosti od služby môže byť takáto väzba
         na nehnuteľný majetok viac alebo menej úzka alebo výrazná. Tieto obavy však nie sú opodstatnené, pokiaľ ide o prípad, ktorý
         je predmetom konania vo veci samej, keďže je nepochybné, že MRL vykonáva činnosť sprostredkovania užívania nehnuteľného majetku.
      
       Priama súvislosť medzi poskytnutím plnenia a odmenou
      70.      Tento prístup berie do úvahy kritérium založené na „priamom charaktere plnenia“,(29) ktorý vyplýva z judikatúry. Podľa tohto kritéria sa poskytnutie služieb zdaňuje len vtedy, ak existuje priama súvislosť medzi
         poskytnutou službou a prijatou protihodnotou. Pri dôkladnejšej analýze poskytnutie služieb opísané v prvej prejudiciálnej
         otázke môže byť rozdelené na dve transakcie: 1. predaj práv na body; 2. prenechanie nehnuteľností, na ktorých viaznu práva
         na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností k dispozícii, ktoré môže zákazník použiť len po výmene práv na body, ktoré nadobudol
         predtým. To nevyhnutne vedie k otázke, na ktorú transakciu je potrebné v konkrétnom prípade odkázať. Vzhľadom na to, že v prípade,
         ktorý je predmetom konania vo veci samej sa činnosť vykonáva už predajom práv na body a nie úkonom ich výmeny, bolo by potrebné
         nájsť priamu súvislosť s ohľadom na prvé uvedené plnenie.
      
       Návrh
      71.      V dôsledku toho je možné sa domnievať, že pokiaľ sa plnenie spočívajúce v priznaní práv na body poskytuje za protihodnotu
         za predaj, miesto plnenia sa určí v členských štátoch, kde v okamihu nadobudnutia práv na body zákazníkom vlastní poskytovateľ
         nehnuteľnosť. Z toho vyplýva, že DPH sa má vyberať pomerne v závislosti na pomere nehnuteľností uvedených v inventárnom súpise,
         nachádzajúcich sa v jednotlivom členskom štáte.
      
      –       Druhý prístup: odkaz na okamih výmeny bodov
      72.      Alternatívne, podľa iného prístupu, by sa dalo odkazovať na druhú transakciu, a teda nie na predaj, ale až na výmenu bodov.
         Tento prístup má však výhody a nevýhody, ktoré sa musia navzájom porovnať.
      
       Tvrdenia v prospech tohto prístupu
      73.      Výhodou tohto prístupu je predovšetkým určenie jasnej súvislosti medzi službou poskytnutou MRL a konkrétnou nehnuteľnosťou,
         pričom v dôsledku toho nie je potrebné odkazovať na abstraktný majetok, ktorý nie je lepšie identifikovaný a patrí do inventárneho
         súpisu nehnuteľností spoločnosti, ktorá prevádzkuje systém.
      
      74.      Proti prvému prístupu by sa mohlo na druhej strane uviesť, že neprihliada na skutočnosť, že zákazník nerobí prvú transakciu,
         aby získal body, ale preto, že má sám záujem užívať nehnuteľnosť, ktorú si neskôr vyberie. Zdá sa rozumné predpokladať, že
         pre zákazníkov nemôže mať nákup práv na body ako taký nijakú vnútornú hodnotu.(30) Dalo by sa povedať, že na základe id quod plerumque accidit nákup, rovnako ako výmena bodov, sa dajú skôr považovať za medzistupne potrebné na to, aby sa dalo užívať právo časovo obmedzeného
         užívania dotknutej nehnuteľnosti. Ku skutočnému poskytovaniu služieb teda dochádza len v okamihu, keď zákazník mení práva
         na body, ktoré predtým nadobudol, za právo časovo obmedzeného užívania cudzej nehnuteľnosti. Len v tomto okamihu teda podľa
         článku 10 ods. 2 prvého pododseku šiestej smernice nastáva skutočnosť, ktorá je dôvodom zdanenia, a DPH sa stáva vymožiteľnou.
         Podľa tohto všeobecného pravidla totiž zdaniteľný prípad a daňový nárok vzniknú, keď sa dodá tovar alebo poskytnú služby.
      
      75.      Keby sme sa priklonili k tomuto prístupu, dalo by sa ďalej uviesť, že výlučný odkaz na prvú transakciu by spôsobil umelé rozdelenie
         sporného plnenia, ktoré by zbytočne skomplikovalo uplatňovanie právnej úpravy o DPH. Okrem toho by sa zdanenie výnosov dosiahnutých
         pri predaji práv na body už v okamihu prvej transakcie nemohlo zakladať na článku 10 ods. 2 druhom pododseku šiestej smernice.
         Druhý pododsek uvedeného odseku 2 sa vzďaľuje od citovaného všeobecného pravidla uvedeného v článku 10 ods. 2 prvom pododseku
         tým, že stanovuje, že v prípade vyplatenia preddavku sa DPH stane splatnou bez toho, aby sa už uskutočnila dodávka alebo poskytnutie
         služieb. Ako však správne uviedol Súdny dvor v rozsudku BUPA(31), na to, aby sa daň stala splatnou v takejto situácii, je potrebné, aby „všetky príslušné prvky zdaniteľného plnenia, teda
         budúca dodávka alebo budúce poskytnutie služieb, boli už známe, a teda najmä,…, že v momente vyplatenia preddavku už musia
         byť tovary a služby presne určené“.(32) Z toho Súdny dvor vyvodil, že „nemôžu podliehať DPH preddavky uhradené za dodávku tovaru alebo poskytnutie služieb, ktoré
         zatiaľ neboli presne určené“.(33)
      
      76.      Ak sa majú tieto závery preniesť na prípad, ktorý je predmetom konania vo veci samej, bolo by potrebné uviesť, že zákazník
         sa v okamihu nadobudnutia práv na body nachádza v situácii, v ktorej, ako už bolo uvedené, nemôže vedieť, ktoré nehnuteľnosti
         budú k dispozícii v určitom špecifickom roku, ani akú bodovú hodnotu budú mať tieto nehnuteľnosti. O neistú situáciu ide aj
         vtedy, keď zákazník prenechá k dispozícii svoje právo časovo obmedzeného užívania nehnuteľností, o to viac, že MRL stanovuje
         bodový rebríček nehnuteľností a to znamená, že výber zákazníka je a priori obmedzený na nehnuteľnosti, ktoré sú v jeho možnostiach z hľadiska bodov, ktoré vlastní. Z toho vyplýva, že tým, že nie je
         možné uviesť, že v okamihu prvej transakcie sú všetky prvky zdaniteľného plnenia určené, malo by sa vylúčiť, že článok 10
         ods. 2 druhý pododsek šiestej smernice sa vzťahuje na tento prípad.
      
      77.      Na základe objektívnej analýzy všetkých prvkov, ktoré charakterizujú službu poskytovanú MRL, by tento prístup viedol k predpokladu,
         že v tomto prípade relevantnou transakciou, ktorá charakterizuje službu, je výmena práv na body, ktoré zákazníci nadobudli
         predtým. Miesto plnenia by sa preto malo určiť tam, kde sa nachádza nehnuteľnosť, ktorú zákazník nadobudne po výmene svojich
         bodov.
      
       Tvrdenia proti tomuto prístupu
      78.      Tento prístup vyvoláva niektoré nevýhody, ktoré vyplývajú, ako bude ďalej uvedené, v podstate z ťažkostí vypočítať DPH v jednotlivých
         prípadoch.
      
      79.      Základom výpočtu DPH, bez ohľadu na zvolený prístup, je stále obrat dosiahnutý predajom práv na body. Keby sa ale na účely
         výpočtu DPH – v súlade s druhým prístupom – neodkazovalo na predaj práv na body, ale na výmenu bodov, bolo by potrebné v každom
         jednotlivom prípade meniť body vymenené na práva na body, aby sa následne zmenili na ich peňažnú hodnotu. Keď sa tieto čiastky
         spočítajú, získa sa zdaniteľný obrat. Pri dôkladnejšom preskúmaní je však tento procesný postup tým zložitejší, čím viac je
         výmena ovplyvnená rôznymi faktormi.
      
      80.      Jedným faktorom je napríklad rozdielnosť hodnoty jednotlivých práv na body. V uznesení o návrhu na začatie prejudiciálneho
         konania sa uvádza jednotná cena predaja jednotlivých práv na body za 2,50 GBP za bod; zároveň však z tohto uznesenia vyplýva,
         že niekedy sa ponúkajú reklamné zľavy. Z toho vyplýva, že cena nie je ustálená, ale určite podlieha zmenám.
      
      81.      Ďalším faktorom je nedostatočná jasnosť výmenného kurzu uplatňovaného vo vzťahu medzi právami na body a bodmi. Práva na body
         a body sa nemôžu z pojmového hľadiska porovnávať. Práva na body zákazníkov len oprávňujú požadovať, aby im bol každý rok pridelený
         kredit s počtom bodov na základe ich práv na body. Len tieto body sú predmetom výmeny. Keďže neboli poskytnuté ďalšie spresnenia
         skutkového stavu, nie je jasné, podľa akej metódy sa prideľuje ročný kredit s bodmi, a najmä, aká je výška bodov, ktorú má
         k dispozícii príslušný klient za každé právo na body.
      
      82.      Jednou zo základných nevýhod tohto prístupu je skutočnosť, že počas dlhých období môže nastať situácia, že nie sú daňové príjmy.
         Zákazníci, ktorí nadobúdajú práva na body, si nevymenia vždy všetky body, ale odkladajú si tie, čo nepoužili počas roka, aby
         ich použili v nasledujúcom roku. Stanovy MRL im toto právo výslovne priznávajú. Inými slovami, medzi nadobudnutím a výmenou
         bodov uplynie často značná doba, počas ktorej sa – ak sa postupuje týmto prístupom – DPH nevyberá, hoci zákazník už zaplatil
         za svoje práva na body, a teda v podstate už došlo k transakcii, ktorá nie je z daňového hľadiska irelevantná. Podľa tohto
         prístupu sa obrat zdaňuje len po výmene bodov.
      
      83.      Význam prvej transakcie tiež potvrdzuje skutočnosť, že na účely určenia zdaniteľného obratu sa postup výmeny poplatku za predaj
         práv na body, a teda výmeny na body, musí postaviť na základe retroaktívneho výpočtu. Tento retroaktívny výpočet by si však
         vyžadoval, aby MRL poskytoval kompletné účtovné služby preto, aby bol systém čo najprehľadnejší jednak pre zákazníka‑daňovníka,
         ako aj pre daňové orgány. Zákazník má spravidla záujem, aby sa zdaňovala len čiastka, ktorá v skutočnosti zodpovedá vymeneným
         bodom. Daňové orgány majú na druhej strane záujem, aby sa nezneužíval taký systém bodov, ktorý má abstraktný charakter – akým
         je systém MRL – na účely daňových únikov. Z týchto úvah je potrebné vychádzať pri rozhodovaní, aký prístup sa má spomedzi
         všetkých možných uprednostniť.
      
      84.      MRL na pojednávaní upozornil na vážne praktické problémy, ktoré súvisia s týmto prístupom. V tejto súvislosti napríklad presvedčivo
         uviedol, že vzhľadom na dlhú dobu zmluvného záväzku nie je možné vylúčiť, že v priebehu doby, ktorá uplynie medzi nadobudnutím
         práv na body a výmenou bodov, sa sadzby DPH nezmenia tak, aby ešte viac neskomplikovali výpočet dane každého jednotlivého
         zákazníka.
      
      85.      Ďalší problém spojený s týmto prístupom vyvoláva skutočnosť, že nie je jasné, ako na účely DPH posúdiť scenár, v ktorom si
         zákazník nevymení body, ale nechá ich platnosť jednoducho uplynúť. Možnosť, že platnosť bodov uplynie, nie je výslovne uvedená
         v uznesení o návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ale zdá sa, že je implicitne zahrnutá v stanovách, ako to vyplýva
         z výkladu pravidiel, ktoré upravujú prenos nepoužitých bodov do nasledujúceho roka.
      
       Návrh
      86.      Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy navrhujem, že druhý prístup – ktorý odkazuje na okamih výmeny bodov – len prima facie prispieva k rozumnej odpovedi na otázku. Na jednej strane je jeho výhodou, že uľahčuje priamu súvislosť s nehnuteľným majetkom,
         čím teda spôsobuje, že určenie miesta plnenia je isté; na druhej strane však existuje oprávnená obava, že jeho uplatňovanie
         môže vyvolávať administratívne ťažkosti. Zdá sa mi naopak, že prvý prístup – ktorý znamená, že uplatňovanie článku 9 ods. 2
         písm. a) šiestej smernice súvisí so špecifickým inventárnym súpisom nehnuteľností – je ľahko použiteľný a pragmatický. Preto
         navrhujem, aby sa použil prvý prístup.
      
      c)      O možnosti pobytu v hoteloch
      87.      Predchádzajúce úvahy platia aj v prípade, ak si držiteľ práv na body – ako je uvedené v druhej prejudiciálnej otázke pod bodom
         f) – nakoniec vymení svoje body za pobyty v hoteloch prevádzkovaných MRL, pokiaľ tieto hotely patria do inventárneho súpisu
         ubytovacích zariadení, ktoré sú k dispozícii v okamihu nadobudnutia práv na body.
      
      88.      Poskytovanie ubytovania v hotelovom sektore je totiž službou, „súvisiacou s nehnuteľným majetkom“ v zmysle tohto predpisu.
         Potvrdenie tohto predpokladu je možné nájsť v objasnení, ktoré uviedol normotvorca Spoločenstva v smernici Rady 2008/8/ES
         z 12. februára 2008, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES(34), pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb(35). Smernica 2008/8 totiž zmenila článok 47 smernice 2006/112 – čiže pravidlo, ktoré nahradilo článok 9 ods. 2 písm. a) šiestej
         smernice – v tom zmysle, že aj „poskytovania ubytovania v hotelovom sektore alebo v sektoroch s podobnou funkciou“, ako aj
         „udelenia práv na používanie nehnuteľného majetku a služieb“, sa majú považovať za služby súvisiace s nehnuteľným majetkom.
      
      89.      Preto na právne posúdenie nemá vplyv skutočnosť, že zákazníci môžu v zmysle stanov vymeniť svoje body za pobyty v hoteloch
         prevádzkovaných MRL. Stále je však potrebné poukázať na osobitný spôsob nadobúdania práv na body zo strany zákazníkov.(36)
      
      d)      Nemožnosť takej klasifikácie, akou je členstvo v Klube
      90.      Naopak nie je možné súhlasiť s tvrdením vlády Spojeného kráľovstva, podľa ktorého sa má príslušné plnenie klasifikovať ako
         členstvo v Klube a mal by sa uplatniť článok 9 ods. 1 šiestej smernice.
      
      91.      Ako správne uviedla Komisia, zákazník v tomto prípade, ktorý je predmetom konania vo veci samej, neplatí za členstvo v Klube.
         Platby, ktoré vykonáva, nie sú pravidelnými členskými príspevkami, ktoré sa platia paušálne ako protihodnota za poskytovanie
         služieb. Na rozdiel od veci Kennemer Golf(37), ktorá vychádzala z uvedeného skutkového stavu(38), vo veci samej vedú jednotlivé platby určite k jednotlivým službám. Bez ohľadu na to sa však nezdá, že taká klasifikácia,
         ako tá, ktorú navrhuje vláda Spojeného kráľovstva, môže právne vychádzať z rozsudku RCI Europe a nasledujúcich. V uvedenej
         veci, ktorá sa týkala posúdenia obchodného modelu, ktorý bol podobný členstvu v Klube, na účely DPH, Súdny dvor po dôkladnom
         preskúmaní všetkých okolností zistil synalagmatickú súvislosť medzi rôznymi druhmi poplatkov a poskytovaním služieb, ktoré
         v jednotlivých prípadoch poskytuje združenie.(39)
      
      92.      V uvedenej veci sa uplatňoval článok 9 ods. 2 písm. a), keďže Súdny dvor následne rozhodol, že prístup na výmennú burzu práv
         na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností bol len vedľajším prvkom na dosiahnutie skutočného cieľa, ktorý spočíval v samotnej
         výmene alebo v možnosti zúčastniť sa na výmene.(40) Keďže Súdny dvor považoval práva na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností za práva k nehnuteľnému majetku a ich postúpenie
         výmenou za užívanie obdobných práv považoval za transakciu súvisiacu s nehnuteľným majetkom,(41) zdá sa, že uplatňovanie uvedeného pravidla v rámci danej veci bolo primerané.
      
      93.      Pokiaľ ide o vec samu, je vylúčené, aby sa použil článok 9 ods. 1 šiestej smernice na základe tvrdení, že sporná služba sa
         má považovať za členstvo v Klube.
      
      e)      Čiastočný návrh
      94.      V dôsledku toho je potrebné odpovedať na tretiu prejudiciálnu otázku pod písmenom a) tak, že služby poskytované MRL sú službami
         „súvisiacimi s nehnuteľným majetkom“ v zmysle článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice (teraz článok 45 smernice 2006/112)
         s tým, že pokiaľ ide o určenie miesta plnenia, je potrebné prihliadať na nasledujúce úvahy.
      
      95.      Pokiaľ ide o bonifikačný poplatok, miestom plnenia je miesto, kde sa nachádza nehnuteľnosť, ku ktorej dotknutý člen vlastní
         právo časovo obmedzeného užívania nehnuteľností.
      
      96.      Pokiaľ ide o poplatok za predaj, miesto plnenia sa určí v členských štátoch, v ktorých poskytovateľ vlastní nehnuteľnosti
         v okamihu nadobudnutia práv na body zákazníkom. DPH sa má vyberať pomerne k príslušnému pomeru nehnuteľností v inventárnom
         súpise v dotknutých členských štátoch.
      
      C –    O možnosti oslobodenia od dane
      1.      Sprostredkovanie ubytovania v hoteloch prevádzkovaných MRL
      97.      Na otázku týkajúcu sa možnosti, či služba poskytovaná MRL je oslobodená od DPH – pokiaľ sa prejavuje predajom práv na body
         a sprostredkovaním pobytu v hoteloch prevádzkovaných MRL – je jednoznačne potrebné odpovedať záporne, keďže článok 13 B písm. b)
         ods. 1 šiestej smernice výslovne vylučuje, aby bolo poskytovanie ubytovania v hotelovom sektore predmetom oslobodenia.
      
      2.      Sprostredkovanie ubytovania v nehnuteľnostiach, na ktorých viaznu časovo obmedzené užívacie práva tretích osôb
      98.      Naopak presné preskúmanie si vyžaduje otázka týkajúca sa zdanenia DPH činnosti – poskytovanej MRL za odplatu – sprostredkovania
         ubytovania v nehnuteľnostiach, na ktorých viaznu práva na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností tretích osôb. Na účely odpovede
         na túto otázku je potrebné určiť, či sa táto činnosť má považovať za „prenajímanie nehnuteľného majetku“ v zmysle článku 13 B
         písm. b) a či majú význam prípadné režimy výnimiek.
      
      a)      Všeobecné úvahy o oslobodeniach a o výnimkách v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice
      99.      Smernica v zásade stanovuje, že nehnuteľný majetok je od DPH oslobodený. Ako podrobne rozviedol generálny advokát Jacobs vo
         svojich návrhoch prednesených vo veci Blasi(42), toto oslobodenie odráža ťažkosti spojené so zdanením takéhoto majetku DPH, ktorý na rozdiel od bežného majetku nie je výsledkom
         výrobného procesu. Prenajímanie totiž predstavuje relatívne pasívnu činnosť, ktorou sa nevytvára žiadna významná pridaná hodnota.
         Preto je v zásade oslobodené od dane, hoci je hospodárskou činnosťou v zmysle článku 4 šiestej smernice. Inak je to pri operáciách
         uvedených v článku 13 B písm. b) bode 1, keďže tie predstavujú aktívnejšie využívanie nehnuteľného majetku, čím sa zdanenie
         odôvodňuje.(43)
      
      100. Vzťah pravidlo-výnimka, uvedený v citovanom ustanovení, má v konečnom dôsledku vplyv na výklad jednotlivých predpokladov,
         ktoré uvádza. Skutočnosť, že zásada daňovej neutrality uvedená v odôvodnení č. 5 prvej smernice(44) vyžaduje, aby sa daň vyberala čo najvšeobecnejším a čo najširším spôsobom, má za následok, že podmienky uplatňovania DPH
         sa majú vykladať v širokom zmysle a naopak, predpoklady pre výnimky, a teda oslobodenia, sa majú vykladať reštriktívne.(45) Tento spôsob bol potvrdený v odôvodnení č. 4 druhej smernice,(46) ktorá bola medzitým zrušená: „na to, aby sa mohol systém uplatňovať jednoduchým a neutrálnym spôsobom a aby sa zachovala
         bežná sadzba dane v rozumných medziach, je potrebné obmedziť osobitné režimy a výnimky [neoficiálny preklad]“.
      
      101. Súdny dvor stále s odvolaním sa na svoju ustálenú judikatúru vykladal výnimky uvedené v šiestej smernici v reštriktívnom zmysle,
         a to napriek tomu, že táto smernica neobsahuje takéto pravidlo. Po analogickom uplatnení vyššie uvedenej zásady Súdny dvor
         rozhodol, že „výrazy použité na označenie oslobodení uvedených v článku 13 šiestej smernice sa majú vykladať reštriktívne,
         keďže tieto oslobodenia predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb,
         ktoré platiteľ dane uskutoční za odplatu“.(47)
      
      b)      Pojem „prenajímanie nehnuteľného majetku“
      102. Súdny dvor okrem toho vychádza z predpokladu, že oslobodenia uvedené v článku 13 šiestej smernice sú autonómnymi pojmami práva
         Spoločenstva musia byť preto definované na úrovni Spoločenstva.(48) To platí predovšetkým pre pojem „prenajímanie“, ktorého podstatná vlastnosť podľa Súdneho dvora spočíva v tom, že prenajímateľ
         „prenecháva za odplatu nájomcovi právo po určitú dohodnutú dobu užívať určitú nehnuteľnosť tak, akoby bol jej vlastníkom,
         s vylúčením akejkoľvek inej osoby z výkonu takéhoto práva“.(49) Na účely určenia, či osobitná dohoda zodpovedá tejto definícii, je potrebné prihliadať na všetky prvky operácie a okolnosti,
         za akých k nej dochádza,(50) pričom je rozhodujúci jej objektívny obsah(51) bez ohľadu na to, aký význam jej dali účastníci.(52)
      
      103. Tieto podmienky sú podľa môjho názoru splnené, pokiaľ ide o právo užívať, ktoré zákazník nadobúda za svoje body. Na jednej
         strane toto právo – ako presvedčivo uviedol MRL(53) a aspoň implicitne uznala väčšina vedľajších účastníkov konania – má vlastnosti, ktoré zodpovedajú vlastnostiam „prenajímania“
         tak, ako je vymedzené v zmysle článku 13 B písm. b). Na druhej strane je potrebné uviesť, že právo časovo obmedzeného užívania
         nehnuteľností bez ohľadu na jeho právnu povahu,(54) ktorá sa určí podľa príslušného práva členských štátov, priznáva svojmu držiteľovi užívacie právo porovnateľné s právom,
         ktoré mu priznáva nájom ubytovania.(55) Na to som už odkázala skôr v mojich návrhoch prednesených vo veci RCI Europe.(56)
      
      104. Je potrebné uviesť, že činnosť sprostredkovania súvisiaca s turistickými ubytovacími zariadeniami v profesionálnej forme,
         v akej ju vykonáva žalobca, zjavne nie je spojená so žiadnym prevodom práv z jedného člena na druhého. Z uznesenia o návrhu
         na začatie prejudiciálneho konania totiž vyplýva, že práva na užívanie súvisiace so stanovenými týždňami sa deponujú u správcu;
         zákazník preto nenadobúda skutočné a vlastné právo časovo obmedzeného užívania nehnuteľností. Navyše je potrebné spresniť,
         že timesharingové zmluvy často upravujú možnosť poskytnúť užívacie práva tretím osobám, či už odplatne alebo bezodplatne,
         ďalší člen zúčastňujúci sa výmeny sa môže dovolávať týchto práv.(57) Z toho vyplýva, že zákazník, ktorý nadobudne do užívania ubytovanie v turistickom stredisku, získa právne postavenie analogické
         postaveniu držiteľa práva časovo obmedzeného užívania nehnuteľností.
      
      105. Proti klasifikácii takej služby ako „prenajímania“ v zmysle článku 13 B písm. b) – ktorá sa tu navrhuje – namieta len vláda
         Spojeného kráľovstva, zastávajúca právne stanovisko, ktoré sa mi však nezdá byť veľmi presvedčivé, vzhľadom na to, že odkazuje
         len na prvú transakciu, čiže na predaj práv na body. Na podporu svojho stanoviska napríklad vláda Spojeného kráľovstva v prvom
         rade uvádza, že prostredníctvom tejto transakcie sa neprenecháva dostatočne určený nehnuteľný majetok a v druhom rade, že
         práva na body je možné vôbec nevymeniť. Toto stanovisko je však príliš formalistické, keďže po prvé odkazuje len na časť obchodného
         modelu MRL a po druhé úplne ignoruje skutočný účel prvej transakcie. Zákazník v konečnom dôsledku nadobúda práva na body s úmyslom
         získať právo užívať ubytovanie v turistickom stredisku na týždeň.(58) Na účely klasifikácie takého prenechania práva užívania, akým je „prenajímanie“ z právneho hľadiska, preto nie je rozhodujúce,
         že jednotlivé charakteristiky nehnuteľného majetku nie sú dostatočne známe v okamihu prvej transakcie, keďže zmluvné strany
         v každom prípade poznajú podmienky užívania majetku. Tieto podmienky, ako už bolo uvedené,(59) odrážajú definíciu prenajímania vypracovanú Súdnym dvorom na účely DPH. Právne stanovisko, ktoré zastáva vláda Spojeného
         kráľovstva, je preto potrebné zamietnuť.
      
      106. V konaní vo veci samej preto ide o „prenajímanie nehnuteľného majetku“ v zmysle tohto predpisu. Je však potrebné položiť si
         otázku, či má režim výnimiek význam.
      
      c)      Uplatniteľnosť režimu výnimiek upraveného v článku 13 B písm. b) bode 1
      107. V tomto prípade sa môže uplatniť ustanovenie, ktoré vylučuje „poskytovania ubytovania,… v hotelovom sektore alebo v sektoroch
         s podobnou funkciou“. Pobyt v nehnuteľnostiach, na ktorých viaznu práva na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností tretích
         osôb – čo je podstatné v tomto prípade – by totiž mohol byť „ubytovaním v sektore s podobnou funkciou“. V tejto súvislosti
         je potrebné uviesť, že na to, aby ustanovenie, ktoré upravuje všeobecné zdaňovanie všetkých zdaniteľných plnení dosiahlo účinok,
         nemôže sa článok 13 B písm. b) bod 1 šiestej smernice ako výnimka zo skutočného režimu oslobodení vykladať reštriktívne.(60)
      
      108. Keďže neexistuje žiadny zjavný dôvod, na základe ktorého by mali krátkodobé pobyty v turistických strediskách podliehať inému
         daňovému zaobchádzaniu oproti poskytovaniu ubytovania v hotelovom sektore, uplatňovanie tohto pravidla by v prvom rade v podmienkach
         daňovej politiky umožnilo jednotné uplatňovanie právnej úpravy o DPH na tento prípad, ktorý je predmetom konania vo veci samej.
         Ako vyplýva z uznesenia o návrhu na začatie prejudiciálneho konania, zákazník si môže slobodne zvoliť jednu alebo druhú možnosť.
         Keby zdaňovanie výnosov, ktoré dosahuje MRL, záviselo od voľby zákazníka, nebolo by to zlučiteľné so zásadou daňovej neutrality,
         ktorá si vyžaduje všeobecné zdaňovanie všetkých výnosov a rovnaké zaobchádzanie v daňovej oblasti.(61) Takýmto spôsobom by sa ovplyvnila predvídateľnosť uplatňovania právnej úpravy o DPH. Okrem toho neexistuje dôvod na rozdielne
         daňové zaobchádzanie, keďže služby – vzhľadom na to, že neexistujú informácie v opačnom zmysle – sú takmer rovnaké.
      
      109. Režim uvedený v článku 13 B písm. b) bode 1 šiestej smernice potvrdzuje, že okrem poskytovania ubytovania v hotelovom sektore,
         aj poskytovanie ubytovania v sektoroch s podobnou funkciou môže podliehať DPH; zároveň je potrebné uviesť, že toto ustanovenie
         pripúšťa, že členské štáty môžu ustanoviť ďalšie výnimky z rámca pôsobnosti uvedeného oslobodenia. Ako uviedol Súdny dvor
         v rozsudku Blasi(62), na účely obmedzenia služieb poskytovania ubytovania, ktoré musia podliehať dani ako výnimka z oslobodenia pri prenajímaní
         nehnuteľného majetku v zmysle článku 13 B písm. b) bodu 1 šiestej smernice majú členské štáty priestor na voľnú úvahu.(63) Tento má však svoje obmedzenie v účele tohto ustanovenia, ktoré vo vzťahu k prenechaniu priestorov na bývanie do užívania
         má za cieľ, aby bolo poskytovanie – zdaniteľné – ubytovania v hotelovom sektore alebo v sektoroch s podobnou funkciou, odlíšené
         od oslobodených plnení, čiže od prenajímania nehnuteľného majetku. V tomto rozsudku Súdny dvor priznal členským štátom právomoc,
         aby pri preberaní článku 13 B písm. b) bodu 1 šiestej smernice mohli ustanoviť kritériá, ktoré považujú za primerané na účely
         takéhoto rozlíšenia.(64) V tejto súvislosti uviedol, že dĺžka ubytovania je primeraným rozlišovacím kritériom medzi poskytovaním ubytovania v hotelovom
         sektore (ako zdaniteľným plnením) a prenajímaním priestorov na bývanie (ako oslobodeným plnením).(65)
      
      110. Keďže sporné služby – pobyt v turistickom stredisku a poskytovanie ubytovania v hotelovom sektore – majú v podstate obdobné
         funkcie a odlišujú sa od iných druhov krátkodobým prenajímaním ubytovania, je viac menej možné odporučiť, aby sa v konaní
         vo veci samej použila analogicky táto judikatúra.
      
      d)      Význam právomoci podľa článku 13 B písm. b) druhého odseku
      111. Aj v celkom pravdepodobnom prípade, v ktorom konkrétne okolnosti prípadu, ktorý je predmetom konania vo veci samej vedú k tomu,
         aby sa podmienky vyplývajúce z právnej úpravy obdobných „funkcií“ považovali za nesplnené – keďže napríklad poskytovanie ubytovania
         v turistických strediskách MRL nie je spravidla spojené s takými službami, aké by naopak zákazník dostal v hoteli(66) –, by členské štáty však na základe právomoci, ktorá im bola všeobecne zverená a v medziach voľnej úvahy, ktoré im priznáva
         článok 13 B písm. b) druhý pododsek, mohli v každom prípade – ako správne uviedla Komisia(67) – vylúčiť z rozsahu pôsobnosti oslobodenia aj takéto krátkodobé poskytovanie ubytovania. Citované pravidlo totiž umožňuje
         členským štátom, aby ustanovili ďalšie výnimky z rámca pôsobnosti oslobodenia ustanoveného pre prenajímanie nehnuteľného majetku;(68) má teda autonómny normatívny obsah bez ohľadu na prípady, ktoré upravil normotvorca Spoločenstva v článku 13 B písm. b) v bodoch 1
         až 4 šiestej smernice.
      
      112. Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že článok 13 B písm. b) šiestej smernice nebráni tomu, aby členský štát zdanil DPH sprostredkovanie
         ubytovania v nehnuteľnostiach, na ktorých viaznu práva na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností tretích osôb, pokiaľ je
         predmetom tejto činnosti krátkodobé poskytovanie ubytovania.
      
      D –    Návrh
      113. Na záver je možné uviesť, že také plnenie, aké poskytuje MRL, ktoré spočíva v udeľovaní práv na body, ktoré môže nadobúdateľ
         každoročne uplatniť na obývanie a využívanie ubytovania v turistických strediskách MRL s časovo obmedzeným užívaním nehnuteľností,
         patrí do rámca „poskytovania služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom“ podľa článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice (teraz
         článok 45 smernice 2006/112).
      
      114. Pokiaľ ide o určenie miesta plnenia, je vždy potrebné rozlišovať medzi plneniami, ktoré sa poskytujú za protihodnotu, ktorou
         je bonifikačný poplatok, a poplatkom za predaj.
      
      115. Miestom plnenia služieb, ktoré poskytuje združenie, ktorého činnosť spočíva v uľahčení výmeny práv užívania nehnuteľností
         a ktoré prijíma ako protihodnotu od svojich zákazníkov bonifikačný poplatok, je miesto, kde sa nachádza nehnuteľnosť, ku ktorej
         má dotknutý zákazník právo časovo obmedzeného užívania nehnuteľností.
      
      116. Miestom poskytovania služby predaja práv na body je miesto v členských štátoch, kde poskytovateľ v okamihu nadobudnutia práv
         na body zo strany zákazníka vlastní nehnuteľnosti. DPH sa vyberá pomerne vo vzťahu k pomeru nehnuteľností v inventárnom súpise
         v každom dotknutom členskom štáte.
      
      117. Vzhľadom na to, že vyššie opísaná služba sa má kvalifikovať ako „prenajímanie nehnuteľného majetku“ v zmysle článku 13 B písm. b)
         šiestej smernice [teraz článok 135 ods. 1 písm. l) smernice 2006/112], je potrebné uznať možnosť oslobodenia. Citované pravidlo
         však nebráni tomu, aby členské štáty vylúčili túto službu z rámca pôsobnosti oslobodenia.
      
      VIII – Návrh
      118. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré mu položil Court of Session
         takto:
      
      1.      Také plnenie, aké poskytuje MRL, ktoré spočíva v udeľovaní zmluvných práv (práv na body), ktoré môže nadobúdateľ každoročne
         uplatniť na obývanie a využívanie ubytovania v turistických strediskách MRL s časovo obmedzeným užívaním nehnuteľností, patrí
         do rámca „poskytovania služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom“ podľa článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice Rady 77/388/EHS
         zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov o dani z obratu – spoločnom systéme pre daň z pridanej hodnoty,
         jednotnom základe jej stanovenia (teraz článok 45 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej
         hodnoty).
      
      2.      Pokiaľ ide o bonifikačný poplatok, miestom plnenia je miesto, kde sa nachádza nehnuteľnosť, ku ktorej dotknutý člen vlastní
         právo časovo obmedzeného užívania nehnuteľností. Pokiaľ ide o poplatok za predaj, miesto plnenia sa určí v členských štátoch,
         v ktorých poskytovateľ vlastní nehnuteľnosti v okamihu nadobudnutia práv na body zákazníkom. DPH sa má vyberať pomerne k príslušnému
         pomeru nehnuteľností v inventárnom súpise v každom z dotknutých členských štátov.
      
      3.      Vyššie opísaná služba sa má kvalifikovať ako „prenajímanie nehnuteľného majetku“ v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice
         [teraz článok 135 ods. 1 písm. l) smernice 2006/112]. Citované pravidlo však nebráni tomu, aby členské štáty vylúčili túto
         službu z rámca pôsobnosti oslobodenia.
      
      1 –	Jazyk prednesu: nemčina.
      
      2 –	Prejudiciálne konanie je teraz upravené v súlade s ustanoveniami Lisabonskej zmluvy, ktorou sa mení a dopĺňa Zmluva o Európskej
         únii a Zmluva o založení Európskeho spoločenstva, podpísanej v Lisabone 13. decembra 2007 (Ú. v. EÚ C 306, s. 1), v článku 267
         Zmluvy o fungovaní Európskej únie.
      
      3 –	Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23.
      
      4 –	Rozsudok RCI Europe, C‑37/08, Zb. s. I‑7533.
      
      5 –	Ú. v. EÚ L 347, s. 1.
      
      6 –	Zodpovedá článku 43 smernice 2006/112.
      
      7 –	Zodpovedá článku 45 smernice 2006/112.
      
      8 –      Zodpovedá článkom 62 až 66 smernice 2006/112.
      
      9 –	Zodpovedá článku 135 ods. 1 a 2 smernice 2006/112.
      
      10 –	Pozri rovnako v tomto zmysle HAUNOLD, P.: Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen. Wien 1997, s. 121. Pozri rovnako TERRA, B., KAJUS, J.: A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008. zv. 1, s. 497, ktorí sa domnievajú, že teória určenia miesta plnenia sa netýka plnení, ktoré patria do daňovej právomoci
         jedného a toho istého členského štátu. Od okamihu, keď majú právomoc daňové správy niekoľkých členských štátov, napríklad
         keď je tovar premiestnený na územie iného členského štátu, alebo keď sú plnenia dodávané osobe, ktorá má bydlisko v inom členskom
         štáte, už viac nemožno s istotou určiť, či činnosť bola uskutočnená na území určitého štátu alebo mimo neho. Určenie miesta
         plnenia je podstatné pre určenie, či a akú DPH treba vybrať.
      
      11 –	WEIERMAYER, R.: Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH. In: ACHATZ, M., TUMPEL, M. (hrsg.): EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis. Wien, 2001, s. 125.
      
      12 –	Pozri v tomto zmysle rozsudky zo 4. júla 1985, Berkholz, 168/84, Zb. s. 2251, bod 14; z 26. septembra 1996, Dudda, C‑327/94,
         Zb. s. I‑4595, bod 20; zo 6. marca 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres, C‑167/95, Zb. s. I‑1195, bod 10, a z 12. mája 2005,
         RAL (Channel Islands) a i., C‑452/03, Zb. s. I‑3947, bod 23. V týchto rozsudkoch Súdny dvor vysvetlil, že cieľom ustanovení
         článku 9 šiestej smernice je vyhnúť sa kompetenčným konfliktom, ktoré by mohli viesť k dvojitému zdaneniu, ako aj k tomu,
         že príjem nebude zdanený vôbec.
      
      13 –	Podľa MENNER, S.: Die Umsatzsteuer‑Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung
            der freien Berufe. Köln 1992, s. 81, je hlavným cieľom tohto ustanovenia jasné vymedzenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi s cieľom
         vyhnúť sa dvojitému a žiadnemu zdaneniu spotreby.
      
      14 –	Vo svojich návrhoch zo 7. marca 2006 vo veci Heger (C‑166/05, rozsudok zo 7. septembra 2006, Zb. s. I‑7749, bod 27) sa
         generálna advokátka Sharpston domnieva, že normotvorca Spoločenstva vytvoril určité vnútorné napätie v šiestej smernici, keďže
         pravidlo týkajúce sa miesta poskytnutia služieb sa zakladá skôr na zásade pôvodu ako na zásade určenia, zatiaľ čo základnou
         zásadou DPH, ktorá je daňou zo spotreby, je, že má byť vyberaná na mieste spotreby.
      
      15 –	COMMUNIER, J. M.: Droit fiscal communautaire. Bruxelles 2001, s. 293, to vysvetľuje genézou šiestej smernice. Podľa neho sa pôvodne v návrhu šiestej smernice zdala zásada
         sídla podniku oveľa praktickejšia, keďže toto ustanovenie obsahovalo v pôvodnej verzii málo výnimiek. Počas záverečných rokovaní
         však došlo k zvýšeniu počtu výnimiek a text, ktorý Rada prijala v máji 1977, sa zdá náročný na uplatňovanie.
      
      16 –	Súdny dvor má právomoc preformulovať otázky, ktoré mu položil vnútroštátny súd, aby mohol poskytnúť vnútroštátnemu súdu
         užitočnú odpoveď, ktorá mu umožní rozhodnúť o veci, ktorú začal súd prejednávať. Pozri rozsudky z 11. júla 2002, Marks & Spencer,
         C‑62/00, Zb. s. I‑6325, bod 32; z 28. novembra 2000, Roquette Frères, C‑88/99, Zb. s. I‑10465, body 18 a 19, a zo 4. marca
         1999, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, C‑87/97, Zb. s. I‑1301, bod 16.
      
      17 –	V tejto súvislosti pozri rozsudky z 3. marca 1994, Tolsma, C‑16/93, Zb. s. I‑743, bod 14; zo 14. júla 1998, First National
         Bank of Chicago, C‑172/96, Zb. s. I‑4387, body 26 až 29, ako aj z 21. marca 2002, Kennemer Golf, C‑174/00, Zb. s. I‑3293,
         bod 39.
      
      18 –	Pozri s. 14 bod 3.32 žaloby MRL.
      
      19 –	Pozri s. 14, bod 3.33 žaloby MRL.
      
      20 –	Rozsudok RCI Europe, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, body 39 a 40.
      
      21 –	V tomto zmysle pozri aj WEIERMAYER, R.: c. d., s. 134.
      
      22 –	Pozri strany 7, 9 a 22 žaloby MRL, ako aj stranu 8 bod 20 vyjadrenia vlády Spojeného kráľovstva a bod 23 vyjadrenia gréckej
         vlády.
      
      23 –	Pozri stranu 11 bod 3.22 a stranu 22 bod 5.10 žaloby MRL.
      
      24 –	Pozri najmä rozsudky z 22. februára 1984, Kloppenburg, 70/83, Zb. s. 1075, bod 11; z 15. decembra 1987, Dánsko/Komisia,
         348/85, Zb. s. 5225, bod 19; z 1. októbra 1998, Spojené kráľovstvo/Komisia, C‑209/96, Zb. s. I‑5655, bod 35; z 22. novembra
         2001, Holandsko/Rada, C‑301/97, Zb. s. I‑8853, bod 43, a z 29. apríla 2004, Sudholz, C‑17/01, Zb. s. I‑4243, bod 34.
      
      25 –	Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Poiares Maduro 16. februára 2005 v spojených veciach Optigen a i., C‑354/03,
         C‑355/03 a C‑484/03 (rozsudok z 12. januára 2006, Zb. s. I‑483, bod 29).
      
      26 –	V tomto zmysle RIDSDALE, M.: Abuse of rights, fiscal neutrality and VAT. In: EC Tax Review, 2005, č. 2, s. 87. Tiež TERRA, B., KAJUS, J.: c. d., s. 36, zdôrazňujú osobitný význam právnej istote v daňovom práve.
      
      27 –	Rozsudok zo 7. septembra 2006, Heger, C‑166/05, Zb. s. I‑7749, bod 24.
      
      28 –	Návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Sharpston 7. marca 2006 vo veci Heger, už citovanej v poznámke pod čiarou
         14, body 31 a 33.
      
      29 –	Rozsudky z 8. marca 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Zb. s. 1443, body 11 a 12, a Tolsma, už citovaný
         v poznámke pod čiarou 17, bod 13.
      
      30 –	V tejto súvislosti pozri rozsudok RCI Europe, ktorého základom sa zdajú byť rovnaké úvahy. Súdny dvor totiž v súvislosti
         so sporným obchodným modelom v bode 28 správne uviedol, že „člen získava ako protihodnotu za úhradu poplatku za zápis najprv
         iba prístup k výmennému programu RCI Weeks“, a „je tiež pravda, že vstup do tohto programu by však pre držiteľa práva na časovo
         obmedzené užívanie bol bez úžitku, pokiaľ by nemal úmysel vymeniť svoje právo za právo iných členov“. Bod 29 rozsudku okrem
         toho stanovuje, že „aj keď sa zohľadnia jednotlivé etapy systému RCI Weeks,... pokiaľ by neexistoval úmysel uskutočniť výmenu
         práv na časovo obmedzené užívanie prostredníctvom trhu, ktorý vytvoril RCI Europe, poplatky za zápis a ročné príspevky by
         nemali žiadny úžitok“.
      
      31 –	Rozsudok z 21. februára 2006, BUPA, C‑419/02, Zb. s. I‑1685.
      
      32 –	Tamže, bod 48.
      
      33 –	Tamže, bod 50.
      
      34 –	Ú. v. EÚ L 44, s. 11.
      
      35 –	TERRA, B., KAJUS, J.: c. d., s. 514, uvádzajú, že zmena doslovného znenia tohto pravidla je len objasnením predchádzajúceho
         právneho stavu. Tomuto zmyslu by nasvedčovalo aj odôvodnenie č. 6 smernice 2008/8, ktoré uvádza, že osobitné výnimky, ktoré
         majú za cieľ zaručiť, aby k zdaňovaniu dochádzalo v mieste spotreby, by sa mali vo veľkej miere zakladať na „existujúcich
         kritériách“.
      
      36 –	O spôsoboch nadobúdania práv na body pozri bod 53 týchto návrhov.
      
      37 –	Rozsudok Kennemer Golf, už citovaný v poznámke pod čiarou 17.
      
      38 –	Tamže.
      
      39 –	Rozsudok RCI Europe, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, body 34 a 35.
      
      40 –	Tamže, bod 35.
      
      41 –	Tamže, bod 37.
      
      42 –	Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs 25. septembra 1997 vo veci Blasi, C‑346/95 (rozsudok z 12. februára 1998,
         Zb. s. I‑481), body 15 a 16.
      
      43 –	Pozri analogicky úvahy, ktoré predniesli generálny advokát La Pergola v návrhoch z 18. marca 1999 vo veci, Amegual, C‑12/98
         (rozsudok z 3. febuára 2000, Zb. s. I‑527), bod 9, a generálny advokát Ruiz-Jarabo Colomer vo svojich návrhoch zo 4. mája
         2004, Temco Europe, C‑284/03 (rozsudok z 18. novembra 2004, Zb. s. I‑11237), bod 24.
      
      44 –	Prvá smernica Rady z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu (67/227/EHS)
         (Ú. v. ES 71, s. 1301; Mim. vyd. 09/001, s. 3).
      
      45 –	V tomto zmysle LOHSE, C.: Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht. In: EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, c. d., s. 62.
      
      46 –	Druhá smernica Rady 67/228/EHS z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane
         z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES 71, s. 1303), zrušená článkom 37 šiestej smernice.
      
      47 –	Rozsudky z 15. júna 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Zb. s. 1737, bod 13; z 11. augusta 1995, Bulthuis-Griffioen,
         C‑453/93, Zb. s. I‑2341, bod 19; z 5. júna 1997, SDC, C‑2/95, Zb. s. I‑3017, bod 20; Blasi, už citovaný v poznámke pod čiarou
         42, bod 18; zo 7. septembra 1999, Gregg, C‑216/97, Zb. s. I‑4947, bod 12; z 12. septembra 2000, Komisia/Spojené kráľovstvo,
         C‑359/97, Zb. s. I‑6355, bod 64, a Komisia/Írsko, C‑358/97, Zb. s. I‑6301, body 52 a 55; z 18. januára 2001, Stockholm Lindöpark,
         C‑150/99, Zb. s. I‑493, bod 25; z 12. júna 2003, Sinclair Collis, C‑275/01, Zb. s. I‑5965, bod 23; Temco Europe, už citovaný
         v poznámke pod čiarou 43, bod 17, a z 3. marca 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C‑428/02, Zb. s. I‑1527, bod 29.
      
      48 –	Pozri rozsudky z 26. marca 1987, Komisia/Holandsko, 235/85, Zb. s. 1471, bod 18; Stichting Uitvoering Financiële Acties,
         už citovaný v poznámke pod čiarou 47, bod 11; SDC, už citovaný v poznámke pod čiarou 47, bod 21; z 12. novembra 1998, Institute
         of the Motor Industry, C‑149/97, Zb. s. I‑7053, bod 17; Komisia/Írsko, už citovaný v poznámke pod čiarou 47, bod 51; z 8. marca
         2001, Skandia, C‑240/99, Zb. s. I‑1951, bod 32; z 10. septembra 2002, Kügler, C‑141/00, Zb. s. I‑6833, bod 25; zo 16. januára
         2003, Maierhofer, C‑315/00, Zb. s. I‑563, bod 25; Sinclair Collis, už citovaný v poznámke pod čiarou 47, bod 22; Temco Europe,
         už citovaný v poznámke pod čiarou 43, bod 16; Fonden Marselisborg Lystbådehavn, už citovaný v poznámke pod čiarou 47, bod
         27; z 19. apríla 2007, Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, Zb. s. I‑3225, bod 15, a zo 6. decembra 2007, Walderdorff, C‑451/06,
         Zb. s. I‑10637, bod 16.
      
      49 –	Rozsudky zo 4. októbra 2001, „Goed Wonen“, C‑326/99, Zb. s. I‑6831, bod 55; z 9. októbra 2001, Cantor Fitzgerald International,
         C‑108/99, Zb. s. I‑7257, bod 21, a Sinclair Collis, už citovaný v poznámke pod čiarou 47, bod 25.
      
      50 –	Pozri rozsudok Stockholm Lindöpark, už citovaný v poznámke pod čiarou 47, bod 26.
      
      51 –      Rozsudok Cantor Fitzgerald International, už citovaný v poznámke pod čiarou 49, bod 33.
      
      52 –	Rozsudok Maierhofer, už citovaný v poznámke pod čiarou 48, bod 39.
      
      53 –	Pozri s. 9 bod 3.18 žaloby MRL.
      
      54 –	Smernica Európskeho Parlamentu a Rady 94/47/ES z 26. októbra 1994 týkajúca sa ochrany kupujúcich v súvislosti s niektorými
         prvkami zmlúv o kúpe práva na časovo obmedzené užívanie nehnuteľností (Ú. v. ES L 280, s. 83; Mim. vyd. 13/013, s. 315) vo
         svojom článku 1 ustanovuje, že členské štáty „ostanú príslušné pre iné záležitosti, okrem iného pre určenie povahy práv, ktoré
         sú predmetom zmlúv pokrytých touto smernicou“. Článok 2 tejto smernice zodpovedajúcim spôsobom definuje právo na časovo obmedzené
         užívanie ako „právo k nehnuteľnosti alebo akékoľvek iné právo týkajúce sa využitia jednej alebo viacerých nehnuteľnosti na
         určené alebo určiteľné obdobie v roku, ktoré nesmie byť kratšie ako týždeň“.
      
      55 –	KELP, U.: Time-Sharing-Verträge. Baden-Baden, 2005, s. 118 a nasl., zdôrazňuje, že jadrom záväzkovej zmluvy o práve časovo obmedzeného užívania nehnuteľností
         je prenechanie obytného priestoru, keďže keby neexistovalo, bolo by časovo obmedzené užívanie vo vzťahu k apartmánom turistického
         strediska nepredstaviteľné. Z tohto dôvodu prevládajúca právna teória tvrdí, že podstatné prvky zmluvného vzťahu vedú k nájomnému
         právu. Podľa autorky k tomu dochádza v takej miere, v akej sa poskytovanie služieb obmedzuje na údržbu, upratovanie a správu
         predmetu zmluvy o časovo obmedzenom užívaní nehnuteľnosti tým skôr, že údržba predmetu nájmu je súčasťou povinností prenajímateľa
         aj v jednoduchých nájomných zmluvách. Upratovanie a správa predmetu predstavujú tiež vedľajšie služby vo vzťahu k prenechaniu
         obytného priestoru.
      
      56 –	Pozri bod 123 návrhov, ktoré som predniesla 2. apríla 2009 vo veci RCI Europe (rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou
         4).
      
      57 –	VANBRABANT, B.: Time-Sharing. Bruxellel, 2006, s. 48, zdôrazňuje, že v rámci výmeny by nedošlo k žiadnemu prevodu práva užívania. Obmedzilo by sa na založenie
         záväzkových práv medzi účastníkmi a/alebo podnikateľom, ktorý prevádzkuje výmenný klub. KELP, U.: c. d., s. 26, vidí v možnosti
         prenechať tretím osobám práva užívania dôvod súčasného úspechu výmenných klubov. Držitelia práv turnusového užívania, ktorí
         nechcú osobne vykonávať svoje právo, by sa totiž mali v zásade starať sami o prenechanie práva. Zmluva o časovo obmedzenom
         užívaní nehnuteľností by sa napokon stala pružnou, a teda aj zaujímavou pre širší okruh zákazníkov len prostredníctvom začlenenia
         predmetu do organizácie výmeny, ktorá by koordinovala žiadosti na výmenu subjektov, oprávnených na užívanie.
      
      58 –	Pozri bod 75 týchto návrhov.
      
      59 –	Pozri bod 104 týchto návrhov.
      
      60 –	Pozri rozsudok Blasi (už citovaný v poznámke pod čiarou 47, bod 19), ako aj bod 18 návrhov, ktoré v uvedenej veci predniesol
         generálny advokát Jacobs, podľa ktorých výraz „v sektoroch s podobnou funkciou“ sa má vykladať extenzívne, keďže jeho účelom
         je zabezpečiť, aby služby dočasného ubytovania obdobné službám, ktoré sa poskytujú v hotelovom sektore, a teda v potenciálnej
         konkurencii s nimi, podliehali dani.
      
      61 –	Pozri bod 101 týchto návrhov.
      
      62 –	Pozri rozsudok Blasi, už citovaný v poznámke pod čiarou 47.
      
      63 –	Tamže, bod 21.
      
      64 –	Tamže, bod 22.
      
      65 –	Tamže, bod 23.
      
      66 –	V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť konkrétnu štruktúru zmluvného vzťahu. Vo svojich návrhoch prednesených vo veci
         Blasi generálny advokát Jacobs uviedol, že činnosť daňovníka, ktorý napríklad prenecháva do nájmu priestor na bývanie na krátke
         časové obdobie, je v podstate totožná a konkuruje s činnosťou toho, kto prenecháva k dispozícii ubytovanie v hotelovom sektore.
         To, čím sa v podstate tieto druhy prenájmov odlišujú od prenájmu priestorov na bývanie, ktorý je predmetom oslobodenia, je
         podľa generálneho advokáta dočasný charakter poskytovania ubytovania. Zdôrazňuje, že krátkodobý prenájom je v každom prípade
         spojený s doplnkovými službami, akými sú napríklad poskytovanie posteľnej bielizne a upratovanie priestorov určených na spoločné
         používanie alebo dokonca samotného priestoru ubytovania, a upozorňuje tiež, že krátkodobý nájom predpokladá aktívnejšie využívanie
         vlastníctva oproti dlhodobému nájmu, s prihliadnutím na väčšie náklady na dohľad a správu.
      
      67 –	Pozri bod 46 vyjadrenia Komisie.
      
      68 –	Pozri rozsudky z 15. decembra 1993, Lubbock Fine, C‑63/92, Zb. s. I‑6665, bod 13, a Amengual Far, už citovaný v poznámke
         pod čiarou 43, bod 10.