CELEX: 62019CC0337
Language: fr
Date: 2020-12-03 00:00:00
Title: Conclusions de l'avocat général Mme J. Kokott, présentées le 3 décembre 2020.#Commission européenne contre Royaume de Belgique et Magnetrol International.#Pourvoi – Aides d’État – Régime d’aides mis à exécution par le Royaume de Belgique – Exonération des bénéfices excédentaires – Décision fiscale anticipée (tax ruling) – Pratique administrative constante – Règlement (UE) 2015/1589 – Article 1er, sous d) – Notion de “régime d’aides” – Notion de “disposition” – Notion de “mesures d’application supplémentaires” – Définition des bénéficiaires “de manière générale et abstraite” – Pourvoi incident – Recevabilité – Autonomie fiscale des États membres.#Affaire C-337/19 P.

CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE
   MME JULIANE KOKOTT
   présentées le 3 décembre 2020 (
         1
      )
   
      Affaire C-337/19 P
   
   Commission européenne
   contre
   Royaume de Belgique et
   Magnetrol International
   « Pourvoi – Aides d’État – Décisions fiscales anticipées (tax rulings) – Ajustement des bénéfices en fonction des “bénéfices excédentaires” – Règlement (UE) 2015/1589 – Article 1er, sous d) – Régime d’aides – Notion de “régime” – Pratique administrative constante des autorités fiscales, en tant que régime – Preuve d’une pratique administrative constante de la Commission européenne – Échantillon représentatif – Absence de mesures d’application supplémentaires – Définition générale et abstraite des entreprises bénéficiaires – Recevabilité d’un pourvoi incident »
   
      I. Introduction
   
   
            1.
         
         
            La notion de « régime d’aides » visée à l’article 1er, sous d), du règlement (UE) 2015/1589 portant modalités d’application de l’article 108 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (
                  2
               ) peut-elle englober également une pratique administrative constante des autorités dans un État membre ? Dans l’affirmative, à quelles exigences doit répondre la preuve de cette pratique administrative constante de la Commission européenne ?
         
      
            2.
         
         
            Ces deux questions sont au centre du présent pourvoi formé par la Commission contre l’arrêt du Tribunal de l’Union européenne du 14 février 2019 (
                  3
               ). Le litige s’inscrit dans le cadre de la pratique des autorités fiscales belges de 2004 à 2014, allant au-delà des dispositions légales belges, consistant à ajuster le bénéfice réalisé par des sociétés membres de groupes exerçant des activités transfrontalières au titre de « bénéfices excédentaires » par des décisions anticipées en matière fiscale (tax rulings) (pratique parfois également désignée comme « exonération des bénéfices excédentaires »). Dans ce cadre, l’on prenait en compte, sur demande, en lieu et place du bénéfice effectif des entreprises concernées, le bénéfice d’une entreprise individuelle comparable, aux fins de l’imposition. Cette pratique a été qualifiée d’« aides prohibées » par la Commission dans sa décision (UE) 2016/1699 du 11 janvier 2016 (
                  4
               ).
         
      
            3.
         
         
            À cet égard, le pourvoi ne porte pas sur le point de savoir si de telles décisions anticipées en matière fiscale constituent sur le fond des aides prohibées (
                  5
               ). Au contraire, la seule question qui se pose est celle de savoir si, et, dans l’affirmative, à quelles conditions, la Commission peut contester « en un seul bloc » un grand nombre de décisions anticipées en matière fiscale de ce type, en tant que régime d’aides. La grande importance pratique de cette question est illustrée par le fait que la présente procédure est une procédure pilote, 28 recours à l’encontre d’autres bénéficiaires des aides présumées étant suspendus devant le Tribunal (
                  6
               ).
         
      
      II. Le cadre juridique
   
   
      A. Le droit de l’Union
   
   
            4.
         
         
            Le cadre juridique de ce pourvoi est constitué par les articles 107 et 108 TFUE ainsi que par le règlement 2015/1589.
         
      
            5.
         
         
            L’article 1er du règlement 2015/1589 contient différentes définitions. À son point d), l’expression « régime d’aides » désigne « toute disposition sur la base de laquelle, sans qu’il soit besoin de mesures d’application supplémentaires, des aides peuvent être octroyées individuellement à des entreprises, définies d’une manière générale et abstraite dans ladite disposition et toute disposition sur la base de laquelle une aide non liée à un projet spécifique peut être octroyée à une ou plusieurs entreprises pour une période indéterminée et/ou pour un montant indéterminé ».
         
      
            6.
         
         
            Conformément à l’article 1er, sous e), de ce règlement, une « aide individuelle » désigne « une aide qui n’est pas accordée sur la base d’un régime d’aides, ou qui est accordée sur la base d’un régime d’aides, mais qui devrait être notifiée ».
         
      
      B. Le droit belge
   
   
      
         1.
       
         Le code de l’impôt sur les revenus
      
   
   
            7.
         
         
            En Belgique, les règles relatives à l’imposition des revenus sont codifiées par le code des impôts sur les revenus de 1992 (ci‑après le « CIR 92 »). Selon l’article 1er, paragraphe 1, du CIR 92, est établi à titre d’impôt sur les revenus, notamment, un impôt sur le revenu global des sociétés résidentes, dénommé « impôt sur les sociétés ».
         
      
            8.
         
         
            L’article 185 du CIR 92 prévoit à cet égard que les sociétés sont imposables sur le montant total de leurs bénéfices, y compris les dividendes distribués.
         
      
      
         2.
       
         La loi du 24 décembre 2002
      
   
   
            9.
         
         
            Le 24 décembre 2002 a été promulguée la loi modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décisions anticipées en matière fiscale (
                  7
               ).
         
      
            10.
         
         
            L’article 20 de cette loi prévoit que le service public fédéral des finances (Belgique) se prononce par voie de décision anticipée sur toute demande relative à l’application des lois d’impôts. Une décision anticipée est définie comme étant l’acte juridique par lequel le service public fédéral des finances détermine conformément aux dispositions en vigueur comment la loi s’appliquera à une situation ou à une opération particulière qui n’a pas encore produit d’effets sur le plan fiscal. La décision anticipée ne peut emporter exemption ou modération de l’impôt.
         
      
            11.
         
         
            L’article 22 de la loi du 24 décembre 2002 prévoit qu’une décision anticipée ne peut être accordée, notamment, lorsque la demande a trait à des situations ou à des opérations identiques à celles ayant déjà produit des effets sur le plan fiscal en ce qui concerne le demandeur.
         
      
      
         3.
       
         La loi du 21 juin 2004 modifiant le CIR 92
      
   
   
            12.
         
         
            Par la loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (
                  8
               ), le Royaume de Belgique a introduit de nouvelles dispositions fiscales concernant les transactions transfrontalières d’entités liées au sein d’un groupe multinational, prévoyant notamment une correction des bénéfices soumis à l’impôt, dénommée « ajustement corrélatif ».
         
      
            13.
         
         
            Selon l’exposé des motifs figurant dans le projet de loi présenté par le gouvernement belge à la Chambre des députés, cette loi visait, d’une part, à adapter le CIR 92 afin d’y reprendre explicitement le principe de pleine concurrence, généralement accepté au niveau international. D’autre part, elle visait à modifier la loi du 24 décembre 2002 afin d’accorder au service des décisions anticipées la compétence pour adopter ces décisions. Le principe de pleine concurrence a été introduit dans la législation fiscale belge par l’addition d’un second paragraphe à l’article 185 du CIR 92, lequel est fondé sur le texte de l’article 9 du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE).
         
      
            14.
         
         
            L’objectif de l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92 est d’assurer que la base imposable des sociétés assujetties à l’impôt en Belgique puisse être adaptée par des corrections des bénéfices résultant de transactions transfrontalières intragroupes, lorsque les prix de transfert appliqués ne reflètent pas les mécanismes de marché et le principe de pleine concurrence. En outre, la notion d’« ajustement approprié » introduite à l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 est justifiée aux fins d’éviter ou de supprimer une (éventuelle) double imposition. Par ailleurs, il est indiqué que cet ajustement doit s’effectuer au cas par cas sur la base des éléments disponibles qui sont fournis, notamment, par le contribuable. Il n’y a lieu de procéder à un ajustement corrélatif que si l’administration fiscale estime que l’ajustement primaire réalisé dans un autre État est justifié en ce qui concerne son principe et son montant.
         
      
            15.
         
         
            L’article 185, paragraphe 2, du CIR 92 dispose :
            « [P]our deux sociétés faisant partie d’un groupe multinational de sociétés liées et en ce qui concerne leurs relations transfrontalières réciproques :
            
                     a)
                  
                  
                     lorsque les deux sociétés sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des sociétés, mais n’ont pu l’être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette société ;
                  
               
                     b)
                  
                  
                     lorsque, dans les bénéfices d’une société sont repris des bénéfices qui sont également repris dans les bénéfices d’une autre société, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par cette autre société si les conditions convenues entre les deux sociétés avaient été celles qui auraient été convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices de la première société sont ajustés d’une manière appropriée.
                  
               L’alinéa 1er s’applique par décision anticipée sans préjudice de l’application de la Convention relative à l’élimination des doubles impositions. » (
                  9
               )
         
      
      
         4.
       
         La position des autorités fiscales belges
      
   
   
            16.
         
         
            La position des autorités fiscales belges ressort d’une circulaire du 4 juillet 2006 sur l’application du principe de pleine concurrence ainsi que de plusieurs réponses des ministres des Finances belges respectifs à des questions parlementaires.
         
      
            17.
         
         
            La circulaire du 4 juillet 2006 a été envoyée aux fonctionnaires de l’administration générale de la fiscalité, au nom du ministre des Finances, afin de commenter notamment l’insertion d’un second paragraphe à l’article 185 du CIR 92 et l’adaptation correspondante du même code. La circulaire souligne que ces modifications, en vigueur depuis le 19 juillet 2004, visent à transposer en droit fiscal belge le principe de pleine concurrence Elles constituent le fondement juridique permettant d’ajuster le bénéfice imposable résultant de relations transfrontalières au sein d’un groupe multinational entre sociétés liées.
         
      
            18.
         
         
            La circulaire indique, d’une part, que l’ajustement positif prévu à l’article 185, paragraphe 2, sous a), du CIR 92 permet une majoration des bénéfices de la société résidente faisant partie d’un groupe multinational. Cela vise à inclure des bénéfices que la société résidente aurait dû réaliser à l’occasion d’une transaction donnée dans un contexte de pleine concurrence.
         
      
            19.
         
         
            D’autre part, la circulaire relève que l’ajustement corrélatif négatif, prévu à l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, a pour but d’éviter une (éventuelle) double imposition. Il est indiqué que cet ajustement doit s’effectuer au cas par cas sur la base des éléments disponibles qui sont fournis, notamment, par le contribuable. Il est signalé qu’il n’y a lieu de procéder à un ajustement corrélatif que si l’administration fiscale ou le service des décisions anticipées estime que l’ajustement est justifié en ce qui concerne le principe et le montant. Il est précisé que l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 ne s’applique pas si le bénéfice réalisé dans l’État partenaire est majoré de telle façon qu’il est supérieur à celui qui serait obtenu en cas d’application du principe de pleine concurrence.
         
      
            20.
         
         
            Le ministre des Finances belge a confirmé, le 13 avril 2005, en réponse à des questions parlementaires concernant l’exonération des bénéfices excédentaires, premièrement, que l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 visait la situation dans laquelle une décision anticipée était prise à propos d’une méthode visant à parvenir à un bénéfice de pleine concurrence ; deuxièmement, que les bénéfices apparaissant dans les rapports financiers belges d’un groupe international présent en Belgique et qui dépassaient les bénéfices de pleine concurrence ne devaient pas être pris en compte dans la détermination du bénéfice fiscal belge, et, troisièmement, que la position selon laquelle il n’appartenait pas aux autorités fiscales belges de déterminer dans les bénéfices de quelles entreprises étrangères ce bénéfice excédentaire devait être repris.
         
      
            21.
         
         
            Le 11 avril 2007, dans le cadre d’une nouvelle série de questions parlementaires relatives à l’application de l’article 185, paragraphe 2, sous a) et b), du CIR 92, le ministre des Finances belge a déclaré que seules des demandes d’ajustement négatif avaient été reçues à ce stade. En outre, il a précisé que, pour la détermination de la méthode visant à établir le bénéfice de pleine concurrence de l’entité belge, dans le cadre des décisions anticipées, étaient pris en compte les fonctions qui seraient exercées, les risques qui seraient supportés et les actifs qui seraient affectés à des activités qui n’avaient pas encore eu d’incidence fiscale en Belgique. Ainsi, le bénéfice démontré en Belgique par les rapports financiers belges du groupe multinational et qui excéderait le bénéfice de pleine concurrence ne devrait pas être inclus dans le bénéfice fiscal imposable en Belgique. Enfin, le ministre des Finances belge a indiqué qu’il n’appartenait pas au fisc belge de déterminer à quelles sociétés étrangères le bénéfice supplémentaire devait être attribué. Il n’était pas possible d’échanger des informations avec des administrations fiscales étrangères à cet égard.
         
      
            22.
         
         
            Le 6 janvier 2015, le ministre des Finances belge a confirmé que le principe à la base des décisions anticipées était d’imposer le bénéfice qui correspondait à un bénéfice de pleine concurrence pour l’entreprise concernée, et il a validé les réponses données par son prédécesseur le 11 avril 2007, quant au fait que le fisc belge n’avait pas à établir à quelle société étrangère le bénéfice excédentaire non imposé en Belgique devait être attribué.
         
      
      III. Les faits et la procédure devant le Tribunal
   
   
      A. Les antécédents du litige
   
   
            23.
         
         
            Entre 2004 et 2014, l’administration fiscale belge a procédé à des ajustements négatifs du bénéfice de 55 entreprises de « groupes transfrontaliers », établies en Belgique, par 66 décisions anticipées en matière fiscale.
         
      
            24.
         
         
            Elle se fondait, à cet égard, sur l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92. Celui-ci permet d’ajuster les bénéfices entre deux sociétés liées si les conditions convenues entre les deux sociétés sont celles qui ont été établies entre entreprises indépendantes.
         
      
            25.
         
         
            Selon la Commission, les rémunérations versées en contrepartie de prestations entre deux entreprises liées n’ont cependant pas été réévaluées en application du critère de pleine concurrence, comme le prévoit l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92, mais les autorités fiscales belges ont comparé, en fin de compte, le bénéfice d’une entreprise faisant partie d’un « groupe transfrontalier » avec celui d’une entreprise non intégrée dans un groupe. Concrètement, ces bénéfices excédentaires ont été déterminés en évaluant le bénéfice moyen hypothétique qu’aurait réalisé une entreprise autonome exerçant une activité comparable dans une situation comparable et en déduisant ce montant du bénéfice effectivement réalisé par l’entreprise belge concernée (
                  10
               ). Selon le gouvernement belge, le montant résiduel serait dû aux synergies, économies d’échelle ou autres avantages qui découlent de sa participation à un groupe multinational et n’existeraient pas pour une entreprise autonome comparable (
                  11
               ).
         
      
            26.
         
         
            Par décision du 11 janvier 2016, la Commission a constaté que les ajustements octroyés par le Royaume de Belgique par des décisions anticipées en matière fiscale, fondées sur l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, constituaient un régime d’aides, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, incompatible avec le marché intérieur et mis en œuvre en violation de l’article 108, paragraphe 3, TFUE.
         
      
            27.
         
         
            Par ailleurs, la Commission a ordonné la récupération des aides ainsi octroyées auprès des bénéficiaires, dont la liste définitive devait être ultérieurement établie par le Royaume de Belgique. Dans l’annexe de la décision litigieuse figurent cependant déjà 55 destinataires, parmi lesquels Magnetrol International NV, Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium BVBA, Anheuser-Busch InBev SA/NV, Ampar BVBA, Wabco Europe BVBA, Atlas Copco Airpower NV, Atlas Copco AB et Celio International NV.
         
      
            28.
         
         
            La Commission a estimé aux considérants 94 à 110 de la décision litigieuse que l’adoption des décisions anticipées en cause constituait de manière globale un régime d’aides, fondé sur l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, tel qu’appliqué par l’administration fiscale belge. En outre, la Commission a considéré que ces exonérations avaient été octroyées sans que des mesures d’application des dispositions de base aient été nécessaires, car les autorités belges ont accordé, selon elle, les décisions anticipées en matière fiscale selon une ligne systématique de conduite. Par ailleurs, la Commission a relevé que les bénéficiaires des exonérations étaient définis de manière générale et abstraite par les dispositions à la base du régime. En effet, celles‑ci visaient les entités qui faisaient partie d’un groupe multinational de sociétés (
                  12
               ).
         
      
      B. La procédure devant le Tribunal
   
   
            29.
         
         
            Les 22 mars et 25 mai 2016, le Royaume de Belgique et Magnetrol International ont introduit des recours contre la décision litigieuse, que le Tribunal a joints aux fins de la phase orale de la procédure. L’Irlande est intervenue au soutien du Royaume de Belgique.
         
      
            30.
         
         
            Le Royaume de Belgique et Magnetrol International ont fait valoir en substance les moyens suivants, tirés :
            
                     –
                  
                  
                     de l’ingérence de la Commission dans la compétence exclusive du Royaume de Belgique en matière de fiscalité directe ;
                  
               
                     –
                  
                  
                     de la conclusion erronée relative à l’existence d’un régime d’aides ;
                  
               
                     –
                  
                  
                     de la considération erronée selon laquelle les décisions anticipées en matière fiscale relatives aux bénéfices excédentaires sont des d’aides d’État, ainsi que de la violation des principes de légalité et de protection de la confiance légitime.
                  
               
      
            31.
         
         
            Par l’arrêt attaqué, le Tribunal a annulé la décision litigieuse. Certes, il a rejeté comme non fondé le moyen tiré de l’ingérence de la Commission dans la compétence fiscale du Royaume de Belgique (points 59 à 74 de l’arrêt attaqué). Il a toutefois constaté que les moyens invoqués par le Royaume de Belgique et Magnetrol International, tirés de la violation de l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589, en ce qui concerne l’existence alléguée d’un régime d’aides, étaient fondés (points 75 à 135 de l’arrêt attaqué). Il n’y avait donc plus lieu d’examiner les autres moyens (point 136 de l’arrêt attaqué).
         
      
      IV. La procédure devant la Cour
   
   
            32.
         
         
            Le 24 avril 2019, la Commission a formé un pourvoi contre l’arrêt du Tribunal.
         
      
            33.
         
         
            Le 18 juillet 2019, le Royaume de Belgique a formé un pourvoi incident.
         
      
            34.
         
         
            Par ordonnances du 15 octobre 2019, le président de la Cour a admis les interventions de Soudal, Esko-Graphics, Flir Systems Trading Belgium, Anheuser-Busch InBev et Ampar, Wabco Europe, Atlas Copco Airpower et Atlas Copco, ainsi que de Celio International au soutien de Magnetrol International.
         
      
            35.
         
         
            La Commission conclut à ce qu’il plaise à la Cour :
            
                     –
                  
                  
                     annuler l’arrêt attaqué pour autant que le Tribunal a considéré à tort dans la décision litigieuse le système des bénéfices excédentaires comme un régime d’aides au sens de l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589 ;
                  
               
                     –
                  
                  
                     renvoyer l’affaire devant le Tribunal pour qu’il se prononce sur les moyens qui n’ont pas encore été examinés ;
                  
               
                     –
                  
                  
                     réserver les dépens.
                  
               
      
            36.
         
         
            Le Royaume de Belgique, Magnetrol International et les parties intervenantes concluent à ce qu’il plaise à la Cour :
            
                     –
                  
                  
                     rejeter le pourvoi et
                  
               
                     –
                  
                  
                     condamner la Commission aux dépens.
                  
               
      
            37.
         
         
            Dans le cadre du pourvoi incident, le Royaume de Belgique conclut à ce qu’il plaise à la Cour :
            
                     –
                  
                  
                     annuler l’arrêt attaqué pour autant que le Tribunal a rejeté le premier moyen invoqué par le Royaume de Belgique et statuer sur ce moyen ;
                  
               
                     –
                  
                  
                     confirmer l’arrêt attaqué pour le surplus ;
                  
               
                     –
                  
                  
                     condamner la Commission aux dépens du pourvoi incident.
                  
               
      
            38.
         
         
            La Commission conclut au rejet du pourvoi incident.
         
      
            39.
         
         
            La Commission, le Royaume de Belgique, Magnetrol International et les parties intervenantes ont présenté des observations écrites et ont été entendus en leurs plaidoiries lors de l’audience qui s’est tenue le 24 septembre 2020 sur le pourvoi (
                  13
               ).
         
      
      V. Analyse juridique
   
   
      A. Sur la recevabilité du pourvoi
   
   
            40.
         
         
            Le Royaume de Belgique, Magnetrol International, Soudal, Esko-Graphics et Wabco Europe considèrent le pourvoi formé par la Commission comme irrecevable dans son intégralité. Premièrement, ils contestent les conclusions de la Commission. Deuxièmement, ils estiment que la Commission sollicite une nouvelle appréciation des faits. Enfin, troisièmement, ils font valoir que la Commission n’expose pas en quoi consisteraient les erreurs de droit commises par le Tribunal.
         
      
      
         1.
       
         Sur les conclusions de la Commission
      
   
   
            41.
         
         
            Tout d’abord, Magnetrol International, Soudal, Esko-Graphics et Wabco Europe soutiennent que les conclusions de la Commission sont irrecevables. Selon elles, la Commission demande l’annulation uniquement de la partie de l’arrêt qui lui fait grief. Elles estiment que la partie attaquée du dispositif par lequel le Tribunal a annulé la décision litigieuse est cependant indivisible.
         
      
            42.
         
         
            Conformément à l’article 169, paragraphe 1, du règlement de procédure de la Cour, les conclusions du pourvoi tendent à l’annulation, totale ou partielle, de la décision du Tribunal telle qu’elle figure au dispositif de cette décision.
         
      
            43.
         
         
            La Commission conclut à ce qu’il plaise à la Cour, « annuler l’arrêt [attaqué] dans la mesure où il conclut que la décision [litigieuse] a qualifié à tort le système des bénéfices excédentaires de régime [d’aides] au sens de l’article 1er, point d), du règlement 2015/1589 ». À cet égard, il ressort explicitement des conclusions du pourvoi formé par la Commission que celles‑ci tendent à l’annulation du dispositif par lequel le Tribunal a annulé la décision litigieuse. Cela correspond à l’annulation, dans son intégralité, de la décision du Tribunal faisant intégralement droit aux recours formés par le Royaume de Belgique et Magnetrol International. En effet, le Tribunal n’a pas rejeté partiellement ces recours.
         
      
            44.
         
         
            Étant donné qu’il découle clairement de cette constatation que le pourvoi tend à l’annulation de l’arrêt attaqué (
                  14
               ), les conclusions de la Commission sont, à cet égard, recevables.
         
      
      
         2.
       
         Sur le grief tiré de ce que la Commission chercherait à obtenir une nouvelle appréciation des faits établis par le Tribunal
      
   
   
            45.
         
         
            Le Royaume de Belgique, Soudal et Esko-Graphics font également grief à la Commission de solliciter une nouvelle appréciation des faits par la Cour. Selon eux, le pourvoi formé par la Commission tend, en définitive, à remplacer la motivation de la décision litigieuse.
         
      
            46.
         
         
            Conformément à l’article 256, paragraphe 1, second alinéa, TFUE et à l’article 58, premier alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, le pourvoi est limité aux questions de droit. Le Tribunal est seul compétent pour constater et apprécier les faits pertinents ainsi que pour apprécier les éléments de preuve. L’appréciation de ces faits et éléments de preuve ne constitue donc pas, sous réserve du cas de leur dénaturation, une question de droit soumise, comme telle, au contrôle de la Cour dans le cadre d’un pourvoi (
                  15
               ).
         
      
            47.
         
         
            La Commission ne se limite cependant pas à contester la constatation et l’appréciation des faits pertinents par le Tribunal. Au contraire, elle soutient à plusieurs reprises que le Tribunal a dénaturé les faits. En outre, la Commission ne se limite pas à des griefs afférents aux faits, mais elle fait valoir, comme cela sera exposé par la suite (
                  16
               ), également des erreurs de droit.
         
      
      
         3.
       
         Sur la motivation suffisante du pourvoi
      
   
   
            48.
         
         
            Le Royaume de Belgique, Soudal et Esko-Graphics soutiennent enfin que la Commission n’a pas justifié dans quelle mesure le Tribunal a interprété l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589 de manière erronée.
         
      
            49.
         
         
            Selon une jurisprudence constante, il résulte notamment de l’article 168, paragraphe 1, sous d), et de l’article 169, paragraphe 2, du règlement de procédure de la Cour qu’un pourvoi doit indiquer de façon précise les éléments critiqués de la décision dont l’annulation est demandée, ainsi que les arguments juridiques qui viennent spécifiquement au soutien de cette demande. Un pourvoi qui se limite à répéter ou à reproduire textuellement les moyens et les arguments qui ont été présentés devant le Tribunal ne répond pas aux exigences de motivation résultant de ces dispositions (
                  17
               ).
         
      
            50.
         
         
            La Commission conteste cependant certaines parties de l’arrêt attaqué et mentionne à cet égard certains points spécifiques (
                  18
               ). En outre, elle explique dans quelle mesure le Tribunal a, selon elle, commis une erreur de droit dans le cadre de l’application des différentes conditions de l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589.
         
      
            51.
         
         
            Par conséquent, le pourvoi est motivé à suffisance de droit.
         
      
      
         4.
       
         Conclusion sur la recevabilité du pourvoi
      
   
   
            52.
         
         
            Le pourvoi est, par conséquent, recevable.
         
      
      B. Sur le bien‑fondé du pourvoi
   
   
            53.
         
         
            Le pourvoi formé par la Commission repose sur un moyen unique. Selon la Commission, le Tribunal a commis une erreur de droit dans le cadre de l’interprétation de la notion de « régime d’aides » visée à l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589 et a, en outre, dénaturé la décision litigieuse en ce que les conditions d’un régime d’aides n’ont, selon elle, pas été exposées.
         
      
            54.
         
         
            Selon le Tribunal, c’est à tort que la Commission a considéré que la pratique systématique d’ajustement des bénéfices par les autorités belges, allant au-delà du champ d’application de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, constitue un régime d’aides (point 135 de l’arrêt attaqué). Il a indiqué que la Commission n’a pas examiné toutes les décisions anticipées en matière fiscale, mais uniquement un échantillon de ces décisions. Ce faisant, elle n’a cependant pas prouvé, selon lui, que les autorités fiscales belges suivaient une ligne systématique de conduite dans toutes les décisions anticipées en matière fiscale (point 134 de l’arrêt attaqué).
         
      
            55.
         
         
            Conformément à l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589, l’on entend par « régime d’aides » toute disposition sur la base de laquelle, sans que des mesures d’application supplémentaires soient nécessaires, des aides peuvent être octroyées individuellement à des entreprises, définies d’une manière générale et abstraite dans ladite disposition.
         
      
            56.
         
         
            L’expression « aide individuelle » désigne, conformément à l’article 1er, sous e), de ce règlement, en revanche, une aide qui n’est pas accordée sur la base d’un régime d’aides ou qui est accordée sur la base d’un régime d’aides, mais qui devrait être notifiée.
         
      
            57.
         
         
            Par conséquent, un régime d’aides visé à l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589 comporte trois conditions. Premièrement, il doit s’agir d’un régime. Deuxièmement, les aides individuelles doivent être octroyées sans que des mesures d’application supplémentaires soient nécessaires. Enfin, troisièmement, les entreprises auxquelles les aides sont octroyées doivent être définies dans le régime d’une manière générale et abstraite. Ces conditions doivent être remplies de manière cumulative.
         
      
            58.
         
         
            Le Tribunal a conclu qu’aucune de ces conditions n’était remplie. Selon la Commission, le Tribunal a donc interprété de manière erronée l’ensemble des trois conditions prévues à l’article 1er, sous d), de ce règlement (première à troisième branche du moyen). Ce n’est que si tel est le cas pour chacune de ces trois conditions que le pourvoi formé par la Commission peut, en fin de compte, être accueilli.
         
      
            59.
         
         
            En revanche, la quatrième et dernière branche du moyen, selon laquelle le Tribunal a également méconnu l’esprit et la finalité de l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589, n’est, en réalité, pas une branche autonome du moyen. Au contraire, il convient de tenir compte de l’esprit et de la finalité d’une disposition pour l’interprétation de chacune de ses conditions. Cette branche sera donc examinée en même temps que les autres branches.
         
      
      
         1.
       
         Sur la première condition liée à l’existence d’un « régime » (première branche du moyen)
      
   
   
            60.
         
         
            Par cette première branche du moyen, la Commission fait grief au Tribunal d’avoir interprété de manière erronée, aux points 78 et suivants de l’arrêt attaqué, la première condition prévue à l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589, à savoir la notion de « régime ». La Commission soutient que le Tribunal a, en outre, dénaturé les considérants 94 à 110 de la décision litigieuse en jugeant au point 94 de l’arrêt attaqué que seuls les actes mentionnés au considérant 99 de cette décision constituent le fondement du régime litigieux.
         
      
            61.
         
         
            Au considérant 99 de la décision litigieuse, la Commission a indiqué que l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, l’exposé des motifs de la loi du 21 juin 2004, la circulaire du 4 juillet 2006 et les réponses du ministre des Finances aux questions parlementaires relatives à l’application de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92 constituent les actes sur la base desquels l’exonération des bénéfices excédentaires est accordée.
         
      
            62.
         
         
            La première branche du moyen se subdivise, pour sa part, en deux arguments. D’une part, la Commission estime que la notion de « régime » visée à l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589 peut, contrairement à la position retenue par le Tribunal, englober également une pratique administrative constante [voir, sur ce point, sous a)]. D’autre part, la Commission considère que le Tribunal a méconnu le fait que la Commission a également démontré l’existence de cette pratique administrative constante à suffisance de droit [voir, sur ce point, sous b)].
         
      
      
         a)
       
         Sur la notion de « régime »
      
   
   
            63.
         
         
            La Commission estime que le Tribunal a interprété de manière trop stricte la notion de « régime ». Selon elle, la notion de « régime » peut – contrairement à ce qu’a considéré le Tribunal – englober également une pratique administrative constante.
         
      
            64.
         
         
            La notion de « régime » visée à l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589 doit être interprétée de manière large (
                  19
               ). Alors que seules quelques versions linguistiques mentionnent qu’une disposition légale pourrait être nécessaire (
                  20
               ), il semble suffire, selon la plupart des versions linguistiques (
                  21
               ), qu’une conséquence juridique soit fixée (
                  22
               ) – que ce soit par la loi ou d’une autre manière.
         
      
            65.
         
         
            L’effet utile du contrôle des aides plaide également en faveur d’une interprétation large. Alors que l’article 1er, sous e), de ce règlement concerne des cas particuliers, le point d) de cet article vise un grand nombre de cas similaires. L’efficacité du travail de la Commission serait compromise si les États membres pouvaient empêcher le contrôle d’un régime abstrait d’aides en déplaçant ce contrôle de la sphère légale au niveau administratif. La Commission devrait alors examiner séparément toutes les décisions, même si elles sont similaires.
         
      
            66.
         
         
            L’argument de la Commission semble, en revanche, reposer sur une lecture incomplète de l’arrêt attaqué. Le Tribunal a, dans un premier temps, aux points 80 et suivants de son arrêt, examiné si les actes juridiques identifiés au considérant 99 de la décision litigieuse constituaient le fondement des ajustements négatifs octroyés. Le Tribunal y a répondu de manière négative au point 96 de l’arrêt, au motif que ces actes ne contenaient pas les éléments constitutifs du régime contesté par la Commission. Dans un second temps, le Tribunal a ensuite examiné, aux points 121 et suivants, si les arguments de la Commission concernant l’existence d’une pratique administrative constante remettent en question cette conclusion. Le Tribunal qualifie cette pratique administrative constante de « ligne systématique de conduite ».
         
      
            67.
         
         
            Certes, aux points 79 et 122 de l’arrêt attaqué, le Tribunal renvoie à juste titre à l’arrêt Allemagne et Pleuger Worthington/Commission. Conformément à cet arrêt, la Commission peut se fonder, en l’absence d’identification d’un acte juridique instituant un tel régime d’aides, sur un ensemble de circonstances de nature à déceler l’existence en fait d’un régime d’aides (
                  23
               ). Contrairement à ce que soutiennent certaines parties, il ne ressort cependant pas de l’arrêt Pleuger (
                  24
               ) qu’une pratique administrative constante peut constituer un régime d’aides uniquement lorsqu’une disposition légale fait défaut. Certes, il est exact que la Cour ne devait se prononcer dans cette affaire que sur un cas de figure dans lequel aucun acte juridique sur lequel se fondait le régime d’aides ne pouvait être identifié. La Cour ne s’est toutefois pas prononcée à cette occasion sur des cas de figure dans lesquels un acte juridique est appliqué de manière uniforme par l’administration au-delà de son libellé. De même, le Tribunal n’exclut pas au point 123 de l’arrêt attaqué que la Commission puisse conclure à l’existence d’un régime d’aides lorsque les caractéristiques d’une ligne systématique de conduite répondent aux critères prévus à l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589. Au contraire, le Tribunal a uniquement constaté au point 124 que la Commission n’a pas établi que cette ligne systématique de conduite constituait une pratique administrative constante.
         
      
            68.
         
         
            Partant, cet argument de la Commission, invoqué au titre de la première branche de son moyen, est inopérant.
         
      
      
         b)
       
         Sur la preuve de l’existence d’une pratique administrative constante
      
   
   
            69.
         
         
            L’aspect déterminant réside donc dans le point de savoir si le Tribunal a – comme le soutient la Commission – commis une erreur de droit en fixant des exigences trop élevées quant à la preuve d’une pratique administrative constante. À cet égard, le Tribunal a constaté au point 134 de son arrêt que la Commission n’a pas démontré dans la décision litigieuse qu’il existait une ligne systématique de conduite des autorités fiscales belges, suivie dans toutes les décisions anticipées en matière fiscale.
         
      
            70.
         
         
            Comme cela a été précédemment mentionné (
                  25
               ), l’appréciation des faits par le Tribunal ne constitue pas, en principe, une question de droit qui, en tant que telle, est soumise au contrôle de la Cour. Si le Tribunal a constaté ou apprécié les faits, la Cour est cependant compétente, en vertu de l’article 256 TFUE, pour contrôler la qualification juridique de ces faits et les conséquences de droit qui en ont été tirées par le Tribunal (
                  26
               ).
         
      
            71.
         
         
            Plus précisément, le Tribunal considère que la Commission n’a pas suffisamment prouvé l’existence d’une ligne systématique de conduite (point 126 de l’arrêt attaqué). Le Tribunal a constaté que la Commission n’avait précisé ni le choix de son échantillon ni les raisons pour lesquelles cet échantillon avait été considéré comme étant représentatif de l’ensemble des décisions anticipées (point 127 de l’arrêt attaqué). Selon le Tribunal, la Commission a présenté des exemples visant à illustrer l’ensemble des décisions anticipées en matière fiscale sans en justifier le choix et la représentativité (point 128 de l’arrêt attaqué).
         
      
            72.
         
         
            Ainsi qu’il sera exposé ci‑après, pour établir l’existence d’un régime, la Commission peut se limiter à examiner des échantillons [voir, sur ce point, sous 1)]. Il convient donc de vérifier si le Tribunal a jugé incorrect le choix de l’échantillon par la Commission sans commettre d’erreur de droit [voir, sur ce point, sous 2)].
         
      
      1) Sur la preuve de l’existence d’un régime d’aides au moyen d’un échantillon
   
   
            73.
         
         
            De manière générale, la Commission conteste les décisions anticipées en matière fiscale en tant qu’aides individuelles (
                  27
               ). Cela n’exclut cependant pas que la Commission puisse prouver, également dans le cas de décisions anticipées en matière fiscale, l’existence d’une pratique administrative constante des autorités fiscales d’un État membre. La Commission doit cependant établir que les autorités fiscales procèdent de manière systématique.
         
      
            74.
         
         
            Une pratique administrative est une pratique présentant un certain degré de constance et de généralité (
                  28
               ). Une telle pratique est constante lorsqu’elle s’est établie de telle sorte à donner l’impression que des cas relevant d’une catégorie donnée seraient toujours traités de cette manière.
         
      
            75.
         
         
            La preuve d’une pratique administrative constante présente, par nature, certaines imprécisions, notamment lorsque l’État n’a pas adopté de dispositions administratives à cet égard. La simple apparence d’une pratique administrative ne suffit cependant pas. Au contraire, la Commission doit, lorsqu’il existe une loi, démontrer que la pratique administrative a constamment été au-delà du simple exercice des compétences. Si tel n’était pas le cas, la loi elle‑même constituerait le régime d’aides.
         
      
            76.
         
         
            En l’espèce, la Commission reproche au Royaume de Belgique le fait que ses autorités fiscales auraient appliqué systématiquement de manière erronée l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92. En effet, alors que cette disposition autorise un ajustement des bénéfices pour des accords entre deux entreprises d’un groupe, les autorités fiscales belges ont accordé l’exonération, selon la Commission, indépendamment d’accords de ce type.
         
      
            77.
         
         
            Selon les constatations du Tribunal, il suffisait que les bénéfices soient liés à une situation nouvelle, telle qu’une réorganisation entraînant la relocalisation de l’entrepreneur central en Belgique, la création d’emplois ou des investissements (
                  29
               ). Les autorités belges faisaient même la promotion – comme l’a clairement exposé la Commission une nouvelle fois lors de l’audience – de la possibilité d’obtenir des décisions anticipées en matière fiscale par lesquelles était opéré un ajustement négatif des bénéfices (parfois également désigné comme « exonération des bénéfices excédentaires ») (
                  30
               ).
         
      
            78.
         
         
            Si, à première vue, un grand nombre de décisions présentent la même approche et la même motivation, cela constitue un indice de l’existence d’une pratique administrative constante.
         
      
            79.
         
         
            À cet effet, la Commission n’est pas tenue d’examiner séparément toutes les décisions contestées, mais elle peut également se fonder sur un échantillon pour démontrer l’existence d’une pratique administrative constante (
                  31
               ). La Commission doit cependant justifier que le choix de son échantillon est représentatif. L’échantillon doit être suffisamment significatif au regard du cas concerné (
                  32
               ). À cet égard, l’échantillon pourrait être sélectionné de manière purement fortuite ou de telle sorte que, à partir d’un certain prélèvement partiel, l’on puisse opérer une déduction, de manière aussi fiable que possible, en ce qui concerne la masse globale.
         
      
            80.
         
         
            Dans le cadre de la dernière méthode, tous les paramètres pertinents pour la sélection de l’échantillon doivent ressortir de la décision litigieuse. Les motifs invoqués par la Commission dans son pourvoi, justifiant que l’échantillon est, selon elle, représentatif, seraient tardifs et ne sauraient donc être pris en considération.
         
      
      2) Sur la preuve de l’existence d’une pratique administrative constante en l’espèce
   
   
            81.
         
         
            Il convient donc de déterminer si le Tribunal a jugé à bon droit au point 126 de l’arrêt attaqué que, dans la décision litigieuse, la Commission n’a pas démontré à suffisance de droit l’existence d’une pratique administrative constante.
         
      
            82.
         
         
            Le Tribunal indique au point 127 de l’arrêt attaqué que la Commission a examiné un échantillon de 22 décisions anticipées en matière fiscale sur les 66 concernées. Il ajoute qu’elle n’a cependant précisé ni le choix de cet échantillon ni les raisons pour lesquelles il avait été considéré comme étant représentatif de l’ensemble des décisions anticipées en matière fiscale. Selon le Tribunal, la Commission s’est limitée à couvrir par les décisions examinées la période des décisions contestées.
         
      
            83.
         
         
            En outre, le Tribunal critique au point 128 de l’arrêt attaqué l’absence de précisions sur les raisons pour lesquelles 6 décisions anticipées en matière fiscale de cet échantillon ont été décrites de manière sommaire dans la décision litigieuse. Le Tribunal indique également que la décision litigieuse ne contient non plus aucune raison justifiant que ces 6 décisions anticipées en matière fiscale sont suffisamment représentatives de l’ensemble des 66 décisions anticipées.
         
      
            84.
         
         
            Contrairement à ce qu’a considéré le Tribunal, la décision litigieuse ne saurait être critiquée à cet égard, dans la mesure où les six exemples de décisions anticipées en matière fiscale sont uniquement – selon les termes du Tribunal – des « exemples pouvant illustrer » l’ensemble des décisions anticipées (
                  33
               ). En effet, des exemples illustratifs ne constituent précisément pas les motifs justificatifs de la décision, mais ils visent uniquement à illustrer celle‑ci.
         
      
            85.
         
         
            Toutefois, en ce qui concerne les motifs justificatifs de la décision litigieuse, le choix de la Commission doit, comme cela a été exposé précédemment, être représentatif. Il convient à cette fin de tenir compte de tous les paramètres ayant conduit à la sélection de l’échantillon. Ceux-ci doivent être appréciés de manière globale (
                  34
               ).
         
      
            86.
         
         
            En l’espèce, la Commission a d’abord examiné 22 des 66 décisions anticipées en matière fiscale en cause, de sorte que l’échantillon comprenait un tiers des décisions. Ce nombre ne saurait être contesté. En outre, toutes ces décisions émanaient du même émetteur, à savoir des autorités belges chargées des décisions anticipées en matière fiscale.
         
      
            87.
         
         
            De plus, les 22 décisions anticipées qui ont été choisies et examinées portaient sur des ajustements de bénéfices en faveur de demandeurs qui faisaient partie d’un groupe multinational. Par ces décisions, les autorités fiscales belges ont opéré pour certaines entreprises – tel que le décrit la Commission – une imposition fictive des bénéfices qui ne découle pas de l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92.
         
      
            88.
         
         
            Enfin, la Commission a sélectionné des décisions datant de 2004, 2007, 2010 et 2013. Certes, cette information ne ressort que du considérant 3 de la décision litigieuse. Ce considérant ne figure pas dans la partie de la décision litigieuse portant sur l’appréciation de la mesure, mais se limite à la description de la procédure.
         
      
            89.
         
         
            Il ressort cependant du tableau figurant de manière proéminente au considérant 59 de la décision litigieuse que ces 22 décisions de l’échantillon constituent l’ensemble des décisions adoptées au cours des années sélectionnées. Étant donné qu’aucune décision n’a été prise en 2004, la Commission s’est référée à l’année 2005, à savoir la première année des décisions anticipées de ce type. À cet égard, le Tribunal a correctement documenté, au point 127 de l’arrêt attaqué, l’affirmation de la Commission selon laquelle elle couvrait, par l’examen de ces années, les décisions prises au début, au milieu et à la fin de la période.
         
      
            90.
         
         
            Par conséquent, la Commission a établi dans la décision litigieuse que l’échantillon était globalement représentatif et, partant, suffisant pour démontrer l’existence d’une pratique administrative constante.
         
      
            91.
         
         
            Cette conclusion n’est pas non plus remise en cause par le fait que des demandes individuelles ont été retirées à la suite de la phase préliminaire. Il ressort du point 112 de l’arrêt attaqué que, notamment en 2014, seulement environ 50 % des demandes ont, en définitive, abouti à une décision anticipée. En ce qui concerne la seconde moitié des demandes, aucune décision n’a été adoptée.
         
      
            92.
         
         
            Cette circonstance est cependant sans pertinence, car, d’une part, la Commission n’a pas inclus l’année 2014 dans son échantillon et, d’autre part, les autorités belges ont indiqué à la Commission « n’avoir jamais rejeté de demande de décision anticipée permettant de bénéficier de l’exonération des bénéfices excédentaires depuis l’introduction du régime contesté » (
                  35
               ). Dans ce contexte, la Commission a pu considérer à bon droit qu’elle couvrait l’ensemble de la pratique décisionnelle des autorités fiscales belges.
         
      
            93.
         
         
            Dans le cadre du contrôle des aides, il convient de tenir compte à cet égard du fait que la Commission est tributaire de la coopération de l’État membre concerné. Elle peut, conformément aux articles 5, 12 et 20 du règlement 2015/1589, adresser des demandes de renseignements à l’État membre concerné. À cet égard, la Commission peut légitimement escompter que les renseignements fournis par l’État membre soient exacts et complets. Elle ne doit pas procéder à des recherches supplémentaires.
         
      
            94.
         
         
            Par conséquent, la Commission a exposé à suffisance de droit dans la décision litigieuse le choix de l’échantillon et les raisons pour lesquelles elle a considéré cet échantillon comme représentatif de l’ensemble des décisions anticipées en matière fiscale. Partant, il n’y a pas lieu d’examiner plus en détail l’argument de la Commission selon lequel une référence à la décision d’ouverture dans la décision litigieuse suffit déjà à satisfaire aux exigences en termes de motivation (
                  36
               ).
         
      
            95.
         
         
            En conclusion, le Tribunal a donc commis une erreur de droit en considérant à tort que l’échantillon n’était pas suffisamment représentatif pour établir l’existence d’une pratique administrative constante.
         
      
      
         c)
       
         Conclusion sur la première branche du moyen
      
   
   
            96.
         
         
            La première branche du moyen est, par conséquent, fondée.
         
      
      
         2.
       
         Sur la deuxième condition exigeant l’absence de « mesures d’application supplémentaires » (deuxième branche du moyen)
      
   
   
            97.
         
         
            Dans le cadre de la deuxième branche du moyen, la Commission fait valoir que le Tribunal a interprété de manière erronée la deuxième condition prévue à l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589, à savoir qu’aucune mesure d’application supplémentaire ne doit être nécessaire.
         
      
            98.
         
         
            Au point 120 de l’arrêt attaqué, le Tribunal a conclu que la Commission a considéré à tort que le régime fiscal belge en cause, concernant les bénéfices excédentaires, ne nécessitait pas de mesures d’application supplémentaires.
         
      
            99.
         
         
            Le Tribunal a défini auparavant de manière exacte au point 86 de l’arrêt attaqué la condition d’un régime d’aides visé à l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589, selon laquelle les aides individuelles doivent être accordées sans l’intervention de mesures d’application supplémentaires. Ce qui est déterminant à cet égard, c’est que les éléments essentiels des régimes d’aides litigieux ressortent des dispositions qui ont été identifiées en tant que fondement du régime.
         
      
            100.
         
         
            Toutefois, l’erreur de droit commise par le Tribunal, telle que précédemment établie (
                  37
               ), se répercute également sur cette branche du moyen. Étant donné que le Tribunal a considéré que la pratique administrative constante des autorités fiscales belges n’a pas été démontrée à suffisance de droit, il n’a examiné la condition liée à l’absence de mesures d’application qu’aux fins de la base légale concernant les ajustements de bénéfices au titre de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92.
         
      
            101.
         
         
            Si le régime d’aides se fonde sur une loi, son application par l’administration constitue généralement une éventuelle mesure d’application supplémentaire. L’on n’est cependant pas en présence de telles mesures d’application supplémentaires lorsque des aides individuelles sont accordées déjà sur le fondement de la loi, sans pouvoir décisionnel discrétionnaire de l’administration.
         
      
            102.
         
         
            Le Tribunal considère en principe à juste titre, au point 87 de l’arrêt attaqué, que les autorités nationales ne sauraient disposer d’une « marge d’appréciation ». Au contraire, leur pouvoir doit, selon lui, se limiter à une application technique. Ce n’est que dans ce cas que l’existence de mesures d’application supplémentaires peut être exclue. L’aspect déterminant réside dans le point de savoir si les autorités disposent de véritables marges d’appréciation ou seulement d’une compétence liée. Pour déterminer si des mesures d’application supplémentaires sont nécessaires, il est sans incidence qu’une demande du contribuable soit requise, comme le mentionne à bon droit le Tribunal au point 100 de l’arrêt attaqué.
         
      
            103.
         
         
            Toutefois, lorsque – comme en l’espèce – c’est une pratique administrative constante qui constitue le régime, il n’y a, en règle générale, pas de mesures d’application supplémentaires, car la pratique administrative constante consiste déjà en un ensemble de mesures d’octroi d’aides individuelles.
         
      
            104.
         
         
            Dans le cas d’une pratique administrative constante, une mesure d’application supplémentaire pourrait uniquement consister à conférer à chaque fonctionnaire administratif, dans le cadre de cette pratique, un pouvoir décisionnel discrétionnaire lui permettant de déroger au traitement effectivement pratiqué.
         
      
            105.
         
         
            Cela n’est pas le cas en l’espèce. Dans la mesure où les autorités fiscales belges ont procédé, au-delà du libellé de l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92, à une analyse comparative du bénéfice avec une société ne faisant pas partie d’un groupe, l’ajustement était toujours effectué par rapport au bénéfice de référence inférieur d’une société ne faisant pas partie d’un groupe. Étant donné que cet ajustement était réalisé sans exception selon la même méthode, il n’existait donc aucune marge de manœuvre individuelle et autonome des autorités.
         
      
            106.
         
         
            Rien n’indique notamment en l’espèce que les autorités fiscales belges pourraient procéder à des ajustements de bénéfices différents si deux entreprises identiques faisant partie d’un groupe sollicitent une décision anticipée, car elles estiment qu’une entreprise doit être davantage favorisée que l’autre.
         
      
            107.
         
         
            À cet égard, la constatation du Tribunal selon laquelle des mesures d’application supplémentaires étaient nécessaires en l’espèce est erronée en droit. Par conséquent, la deuxième branche du moyen est donc également fondée.
         
      
      
         3.
       
         Sur la troisième condition relative à la définition générale et abstraite des bénéficiaires dans la disposition (troisième branche du moyen)
      
   
   
            108.
         
         
            Par la troisième branche du moyen, la Commission fait grief au Tribunal d’avoir interprété de manière erronée la troisième condition prévue à l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589, à savoir la définition générale et abstraite des bénéficiaires, et d’avoir dénaturé les considérants 66, 102, 103 et 109, ainsi que 139 et 140 de la décision litigieuse en considérant que des mesures d’application supplémentaires étaient nécessaires pour déterminer les bénéficiaires de l’exonération des bénéfices excédentaires.
         
      
            109.
         
         
            Le Tribunal examine la définition des bénéficiaires aux points 114 à 119 de l’arrêt attaqué. Il a conclu au point 119 de l’arrêt que la définition des bénéficiaires s’effectue nécessairement par des mesures d’application supplémentaires. Il ressort du point 115 de l’arrêt attaqué que les bénéficiaires ne peuvent être déterminés sur le seul fondement de l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92. Selon le point 116 de l’arrêt attaqué, les bénéficiaires du régime, tels que déterminés par la Commission conformément au considérant 102 de la décision litigieuse, correspondent à une catégorie bien plus particulière que celle définie par la loi. Les autres actes juridiques identifiés par la Commission ne contenaient cependant aucun détail supplémentaire (point 117 de l’arrêt attaqué).
         
      
            110.
         
         
            Sur ce point, également, le Tribunal a commis une erreur de droit. Certes, le Tribunal applique en principe, au point 115 de l’arrêt attaqué, les critères adéquats pour examiner la définition générale et abstraite des bénéficiaires au sens de l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589. Une telle définition est générale et abstraite lorsque les bénéficiaires peuvent être déterminés uniquement sur le fondement de la disposition, sans que des mesures d’application supplémentaires soient nécessaires.
         
      
            111.
         
         
            Au même point, le Tribunal a également considéré à juste titre que, conformément à l’article 185, paragraphe 2, sous b), du CIR 92, le régime fiscal vise uniquement des entreprises qui sont « intégrées à un groupe multinational ». Le considérant 109 de la décision litigieuse, au libellé identique, n’est pas dénaturé à cet égard.
         
      
            112.
         
         
            Le Tribunal méconnaît cependant, au point 116 de l’arrêt attaqué, le fait que la description précise du bénéficiaire au considérant 102 de la décision litigieuse fait elle‑même partie du régime d’aides (
                  38
               ). Le fait que les bénéficiaires du régime, tels que déterminés par la Commission, diffèrent de ceux mentionnés à l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92 ressort tout simplement de la circonstance que la Commission a qualifié de « régime d’aides » non pas l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92, mais la pratique administrative constante.
         
      
            113.
         
         
            Le Tribunal a donc considéré à tort que la définition des bénéficiaires dans la disposition – en l’espèce, la pratique administrative constante – n’est pas générale et abstraite. Par conséquent, la troisième branche du moyen est également fondée.
         
      
      
         4.
       
         Conclusion sur le bien‑fondé du pourvoi
      
   
   
            114.
         
         
            En conclusion, le Tribunal a considéré à tort que les conditions prévues à l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589 n’étaient pas remplies en l’espèce. Au contraire, la Commission a établi à suffisance de droit dans la décision litigieuse que la pratique des autorités belges d’ajustement négatif des bénéfices des entreprises faisant partie d’un groupe multinational constitue un régime d’aides au sens de l’article 1er, sous d), du règlement 2015/1589. Le pourvoi est donc fondé.
         
      
      C. Sur le recours devant le Tribunal
   
   
            115.
         
         
            Conformément à l’article 61, premier alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, la Cour peut, en cas d’annulation de la décision du Tribunal, soit statuer elle‑même définitivement sur le litige, lorsque celui‑ci est en état d’être jugé, soit renvoyer l’affaire devant le Tribunal.
         
      
            116.
         
         
            En l’espèce, le litige n’est pas en état d’être jugé. En effet, même si la Cour constate que toutes les conditions d’un régime d’aides sont réunies, le Tribunal doit encore apprécier si les décisions anticipées en matière fiscale concernant l’ajustement négatif des bénéfices constituent des aides d’État et si la récupération des aides alléguées est contraire aux principes de légalité et de protection de la confiance légitime, car elle a été ordonnée à tort.
         
      
            117.
         
         
            Le Tribunal n’a pas examiné les moyens invoqués à cet égard. Dans les procédures en suspens, connexes à la présente procédure pilote, ces moyens n’ont pas non plus fait l’objet d’un débat contradictoire devant le Tribunal. Leur examen nécessite des mesures supplémentaires d’organisation de la procédure (
                  39
               ). Par conséquent, l’affaire doit être renvoyée devant le Tribunal pour qu’il statue.
         
      
      D. Sur l’irrecevabilité du pourvoi incident
   
   
            118.
         
         
            Il convient ensuite d’examiner si le pourvoi incident formé par le Royaume de Belgique est recevable.
         
      
            119.
         
         
            Conformément à l’article 56, deuxième alinéa, première phrase, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, une partie ayant partiellement ou totalement succombé en ses conclusions peut former un pourvoi. En l’espèce, la demande du Royaume de Belgique tend à l’annulation de la décision du Tribunal pour autant que le Tribunal a rejeté le premier moyen du Royaume de Belgique.
         
      
            120.
         
         
            Même si, conformément à l’article 178, paragraphe 1, du règlement de procédure, les conclusions du pourvoi incident peuvent tendre « à l’annulation, totale ou partielle, de la décision du Tribunal », la Cour a considéré comme un principe fondamental en matière de pourvoi l’exigence selon laquelle le pourvoi doit être dirigé contre le dispositif de la décision du Tribunal et ne peut pas se borner à viser la modification de certains motifs de cette décision (
                  40
               ).
         
      
            121.
         
         
            Cela correspond également à la formulation utilisée dans la disposition générale relative aux conclusions du pourvoi, visée à l’article 169, paragraphe 1, du règlement de procédure. Un pourvoi qui tend à obtenir, non pas une annulation, serait-elle partielle, de l’arrêt attaqué, à savoir de son dispositif, mais seulement la modification de certains de ses motifs, est donc irrecevable (
                  41
               ).
         
      
            122.
         
         
            La condition préalable est que tout requérant au pourvoi ait un intérêt à agir. Cela découle déjà de l’article 56, deuxième alinéa, première phrase, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne et cela vaut également pour les pourvois incidents.
         
      
            123.
         
         
            Cela fait défaut en l’espèce. En effet, soit le pourvoi formé par la Commission est rejeté et l’annulation de la décision litigieuse devient ainsi – conformément aux conclusions du Royaume de Belgique – définitive, soit la Cour renvoie l’affaire devant le Tribunal. S’agissant des considérations du Tribunal, relatives à la compétence fiscale des États membres, la Cour ne se prononcerait sur cet aspect que dans le cadre d’un autre pourvoi.
         
      
            124.
         
         
            Le pourvoi incident formé par le Royaume de Belgique est donc irrecevable.
         
      
      VI. Sur les dépens
   
   
            125.
         
         
            Conformément à l’article 184, paragraphe 2, du règlement de procédure, la Cour statue sur les dépens, lorsque le pourvoi est fondé et que la Cour juge elle‑même définitivement le litige. Étant donné que cela n’est pas le cas en l’espèce, les dépens sont réservés.
         
      
      VII. Conclusion
   
   
            126.
         
         
            Je propose à la Cour de statuer comme suit :
            
                     1)
                  
                  
                     Le pourvoi incident formé par le Royaume de Belgique est rejeté comme irrecevable.
                  
               
                     2)
                  
                  
                     L’arrêt du Tribunal de l’Union européenne du 14 février 2019, Belgique et Magnetrol International/Commission (T‑131/16 et T‑263/16, EU:T:2019:91) est annulé.
                  
               
                     3)
                  
                  
                     L’affaire est renvoyée devant le Tribunal pour qu’il statue sur les autres moyens.
                  
               
                     4)
                  
                  
                     Les dépens sont réservés.
                  
               
      (
         1
      )	Langue originale : l’allemand.
   (
         2
      )	Règlement du Conseil du 13 juillet 2015 (JO 2015, L 248, p. 9).
   (
         3
      )	Belgique et Magnetrol International/Commission (T‑131/16 et T‑263/16, ci-après l’« arrêt attaqué », EU:T:2019:91).
   (
         4
      )	Décision relative au régime d’aides d’État concernant l’exonération des bénéfices excédentaires SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) mis en œuvre par la Belgique (JO 2016, L 260, p. 61), article 1er.
   (
         5
      )	Voir, à cet égard, affaires en cours C‑885/19 P, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑898/19 P, Irlande/Commission e.a., et C‑465/20 P, Commission/Irlande e.a.
   (
         6
      )	Voir, seulement, recours des parties requérantes en l’espèce dans les affaires T‑201/16, Soudal/Commission, T‑278/16, Atlas Copco Airpower et Atlas Copco/Commission, T‑335/16, Esko-Graphics/Commission, T‑370/16, Anheuser-Busch Inbev et Ampar/Commission, T‑467/16, Flir Systems Trading Belgium, T‑637/16, Wabco Europe/Commission, et T‑832/16, Celio International/Commission.
   (
         7
      )	Moniteur belge no 410 du 31 décembre 2002, deuxième édition, p. 58817.
   (
         8
      )	Moniteur belge du 9 juillet 2004.
   (
         9
      )	L’article 185, paragraphe 2, second alinéa, du CIR 92 ne figure pas au point 8 de l’arrêt attaqué, alors qu’il est mentionné au considérant 29 de la décision litigieuse.
   (
         10
      )	Considérant 13 de la décision litigieuse.
   (
         11
      )	Considérant 14 de la décision litigieuse.
   (
         12
      )	Voir point 17 de l’arrêt attaqué.
   (
         13
      )	Celio International a présenté ses observations uniquement à l’oral.
   (
         14
      )	Voir, notamment, arrêt du 7 avril 2016, Akhras/Conseil (C‑193/15 P, EU:C:2016:219, point 34).
   (
         15
      )	Voir, récemment, arrêts du 28 novembre 2019, Brugg Kabel et Kabelwerke Brugg/Commission (C‑591/18 P, non publié, EU:C:2019:1026, point 32), du 4 mars 2020, Buonotourist/Commission (C‑586/18 P, EU:C:2020:152, point 67), et du 28 mai 2020, Asociación de fabricantes de morcilla de Burgos/Commission (C‑309/19 P, EU:C:2020:401, point 10).
   (
         16
      )	Point 58 des présentes conclusions.
   (
         17
      )	Voir, récemment, arrêt du 4 avril 2019, OZ/BEI (C‑558/17 P, EU:C:2019:289, point 33), ainsi que ordonnances du 15 janvier 2020, BS/Parlement (C‑642/19 P, non publiée, EU:C:2020:32, point 17), et du 3 septembre 2020, ZW/BEI (C‑50/20 P, non publiée, EU:C:2020:652, point 15).
   (
         18
      )	Voir présentation synthétique figurant aux points 17 à 20 de la requête en pourvoi.
   (
         19
      )	Voir, notamment, versions en langues anglaise « act », italienne « atto » et portugaise « ato ».
   (
         20
      )	En espagnol « dispositivo » et en français « disposition ».
   (
         21
      )	En danois « retsakt », en allemand « Regelung », en néerlandais « regeling » et en suédois « rättsakt ».
   (
         22
      )	Voir conclusions de l’avocat général Wathelet dans les affaires jointes Scuola Elementare Maria Montessori/Commission et Commission/Scuola Elementare Maria Montessori et Ferracci (C‑622/16 P à C‑624/16 P, EU:C:2018:229, points 34 et suiv.).
   (
         23
      )	Arrêt du 13 avril 1994, Allemagne et Pleuger Worthington/Commission (C‑324/90 et C‑342/90, EU:C:1994:129, points 14, 15 et 23).
   (
         24
      )	Arrêt du 13 avril 1994, Allemagne et Pleuger Worthington/Commission (C‑324/90 et C‑342/90, EU:C:1994:129, points 14, 15 et 23).
   (
         25
      )	Point 46 des présentes conclusions.
   (
         26
      )	Arrêts du 14 décembre 2017, EBMA/Giant (China) (C‑61/16 P, EU:C:2017:968, point 33), du 4 février 2020, Uniwersytet Wrocławski et Pologne/REA (C‑515/17 P et C‑561/17 P, EU:C:2020:73, point 47), et du 18 juin 2020, Commission/RQ (C‑831/18 P, EU:C:2020:481, point 93).
   (
         27
      )	Voir arrêt du 24 septembre 2019, Pays‑Bas e.a./Commission (T‑760/15 et T‑636/16, EU:T:2019:669), ainsi qu’affaires en cours C‑885/19 P, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑898/19 P, Irlande/Commission e.a., et C‑465/20 P, Commission/Irlande e.a.
   (
         28
      )	Arrêts du 29 avril 2004, Commission/Allemagne (C‑387/99, EU:C:2004:235, point 42), et du 26 avril 2005, Commission/Irlande (C‑494/01, EU:C:2005:250, point 28).
   (
         29
      )	Point 90 de l’arrêt attaqué et considérants 103 et 139 de la décision litigieuse.
   (
         30
      )	Voir note 52 de la décision litigieuse.
   (
         31
      )	Voir arrêts du 14 octobre 1987, Allemagne/Commission (248/84, EU:C:1987:437, point 18), et du 20 décembre 2017, Espagne/Commission (C‑81/16 P, EU:C:2017:1003, point 77).
   (
         32
      )	Arrêt du 20 décembre 2017, Espagne/Commission (C‑81/16 P, EU:C:2017:1003, point 77).
   (
         33
      )	Point 128 de l’arrêt attaqué.
   (
         34
      )	Voir, de manière générale, sur l’obligation de motivation, jurisprudence établie : arrêts du 2 avril 1998, Commission/Sytraval et Brink’s France (C‑367/95 P, EU:C:1998:154, point 63), du 11 décembre 2008, Commission/Département du Loiret (C‑295/07 P, EU:C:2008:707, point 43), du 10 mars 2016, HeidelbergCement/Commission (C‑247/14 P, EU:C:2016:149, point 16), et du 4 juin 2020, Hongrie/Commission (C‑456/18 P, EU:C:2020:421, point 57).
   (
         35
      )	« Nous précisons qu’aucune décision négative n’a été rendue », considérant 59 de la décision litigieuse et note 41.
   (
         36
      )	Il n’est pas manifeste que cela relève du contexte de la décision litigieuse La décision d’ouverture et la décision négative sont deux actes différents, qui sont rendus à des moments différents, dans des perspectives différentes, et sont soumis à des critères de contrôles juridictionnels différents.
   (
         37
      )	Points 81 et suiv. des présentes conclusions.
   (
         38
      )	Point 78 des présentes conclusions
   (
         39
      )	Voir arrêt du 8 septembre 2020, Commission et Conseil/Carreras Sequeros e.a. (C‑119/19 P et C‑126/19 P, EU:C:2020:676, point 130), pour le cas de figure opposé.
   (
         40
      )	Arrêts du 14 novembre 2017, British Airways/Commission (C‑122/16 P, EU:C:2017:861, point 51), du 25 juillet 2018, Société des produits Nestlé e.a./Mondelez UK Holdings & Services (C‑84/17 P, C‑85/17 P et C‑95/17 P, EU:C:2018:596, point 41), et du 16 juillet 2020, Inclusion Alliance for Europe/Commission (C‑378/16 P, EU:C:2020:575, point 57).
   (
         41
      )	Arrêts du 15 novembre 2012, Al-Aqsa/Conseil et Pays‑Bas/Al-Aqsa (C‑539/10 P et C‑550/10 P, EU:C:2012:711, points 44 et 50), et du 25 juillet 2018, Société des produits Nestlé e.a./Mondelez UK Holdings & Services (C‑84/17 P, C‑85/17 P et C‑95/17 P, EU:C:2018:596, points 42 et 43).