CELEX: 62009CJ0270
Language: fi
Date: 2010-12-16 00:00:00
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (ensimmäinen jaosto) 16 päivänä joulukuuta 2010. # Macdonald Resorts Ltd vastaan The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs. # Ennakkoratkaisupyyntö: Court of Session (Scotland) - Yhdistynyt kuningaskunta. # Arvonlisävero - Kuudes direktiivi 77/388/ETY - Vapautukset - 13 artiklan B kohdan b alakohta - Kiinteän omaisuuden vuokraus - Sellaisten sopimukseen perustuvien oikeuksien myynti, joilla voidaan lunastaa oikeus käyttää väliaikaisesti loma-asuntoja. # Asia C-270/09.

Asia C-270/09
      MacDonald Resorts Ltd
      vastaan
      The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
      (Court of Sessionin (Scotland) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Arvonlisävero – Kuudes direktiivi 77/388/ETY – Vapautukset – 13 artiklan B kohdan b alakohta – Kiinteän omaisuuden vuokraus – Sellaisten sopimukseen perustuvien oikeuksien myynti, joilla voidaan lunastaa oikeus käyttää väliaikaisesti loma-asuntoja
      Tuomion tiivistelmä
      1.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Verolliset
            liiketoimet – Vastikkeellinen palvelujen suoritus – Verosaatavan syntyminen
      (Neuvoston direktiivin 77/388 2 artiklan 1 alakohta, 9 artiklan 2 kohdan a alakohta ja 10 artiklan 2 kohdan ensimmäinen kohta)
      2.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Kuudennessa
            direktiivissä säädetyt vapautukset – Kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapautus
      (Neuvoston direktiivin 77/388 13 artiklan B kohdan b alakohta)
      1.        Toimijan vaihto-ohjelman puitteissa suorittamat palvelut, joihin kuuluu luonteenomainen suoritus, joka muodostuu sellaisten
         Points Right ‑oikeuksiksi kutsuttujen sopimusperusteisten oikeuksien myöntämisestä, jotka antavat toiselle sopimuspuolelle
         mahdollisuuden saada pisteitä, joilla voidaan vuosittain lunastaa oikeus käyttää väliaikaisesti asuntoa palveluntarjoajan
         lomakylässä taikka saada majoitus hotellissa tai muita palveluja, joita ei ole täsmennetty sopimusasiakirjoissa, on luokiteltava
         sillä hetkellä, kun tällaiseen järjestelmään osallistuva asiakas lunastaa aiemmin hankkimillaan oikeuksilla kyseisen toimijan
         tarjoaman palvelun. Jos niillä lunastetaan hotellimajoitus tai loma-asunnon väliaikainen käyttöoikeus, nämä suoritukset ovat
         jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 9 artiklan 2 kohdan
         a alakohdassa tarkoitettuja kiinteään omaisuuteen liittyviä palveluja, jotka suoritetaan siinä paikassa, missä kyseinen hotelli
         tai asunto sijaitsee.
      
      Mainitunlaisessa järjestelmässä, jossa muodollisesti ei vaihdeta aikaosuuksiin perustuvia käyttöoikeuksia, Points Right -oikeuksia
         hankitaan vaihto-ohjelman puitteissa siinä tarkoituksessa, että niitä käytetään ohjelmassa tarjottujen palveluiden lunastamiseen.
         Se todellinen suoritus, jonka vuoksi Points Right -oikeudet on hankittu, on siis palvelu, jossa osallistujien käyttöön annetaan
         erilaisia mahdollisia vastikkeita, joita voidaan saada kyseisiin oikeuksiin perustuvilla pisteillä, eikä palvelua näin ollen
         ole täysin suoritettu, ennen kuin kyseiset pisteet käytetään palvelun lunastamiseen. Tästä seuraa, että siinä tapauksessa,
         että palvelu on hotellimajoitus tai loma-asunnon väliaikainen käyttöoikeus, suoritetun palvelun ja asiakkaan maksaman vastikkeen,
         joka muodostuu aiemmin hankittuihin oikeuksiin perustuvista pisteistä, välinen yhteys muodostuu sillä hetkellä, kun pisteillä
         lunastetaan konkreettisia palveluja.
      
      Koska lisäksi yhtäältä Points Right -oikeuksien hankintahetkellä asiakas ei tarkkaan tiedä niitä loma-asuntoja tai muita palveluja,
         joita tiettynä vuonna on saatavilla, eikä myöskään näissä loma-asunnoissa oleskelun tai näiden palvelujen arvoa pisteinä ja
         koska toisaalta palveluntarjoaja vahvistaa saatavilla olevien loma-asuntojen ja palvelujen pisteluokittelun, joten asiakkaan
         valinta rajoittuu alusta lukien niihin loma-asuntoihin ja palveluihin, jotka ovat hänen saatavillaan hänen käytettävissään
         olevien pisteiden lukumäärän perusteella, arvonlisäverosaatavan syntymisen keskeisiä osatekijöitä ei ole olemassa Points Right
         -oikeuksien kaltaisten oikeuksien alkuperäisellä hankintahetkellä. Koska todellinen palvelu siis saadaan vasta, kun asiakas
         käyttää aiemmin hankkimiinsa Points Right ‑oikeuksiin perustuvat pisteet palvelun lunastamiseen, verotettava tapahtuma toteutuu
         ja verosaatava syntyy kuudennen direktiivin 10 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan vasta kyseisellä hetkellä.
      
      Tästä seuraa, että mainitunlaisessa järjestelmässä vasta silloin, kun asiakas lunastaa aiemmin hankkimiinsa oikeuksiin perustuvilla
         pisteillä loma-asunnon väliaikaisen käytön, hotellimajoituksen tai muun palvelun, on mahdollista määrittää liiketoimeen sovellettava
         arvonlisäverojärjestelmä suoritetun palvelun tyypin mukaan. Näin ollen palvelun suorituspaikka on esimerkiksi paikka, jossa
         sijaitsee loma-asunto tai hotelli, jossa oleskeluun asiakas saa oikeuden käyttäessään pisteensä palvelun lunastamiseen.
      
      (ks. 17, 23, 27–30, 32, 33, 42 ja 53 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)
      2.        Vaihto-ohjelman, jonka luonteenomainen suoritus muodostuu sellaisten Points Right -oikeuksiksi kutsuttujen sopimusperusteisten
         oikeuksien myöntämisestä, jotka antavat toiselle sopimuspuolelle mahdollisuuden saada pisteitä, joilla voidaan vuosittain
         lunastaa oikeus käyttää väliaikaisesti asuntoa palveluntarjoajan lomakylässä taikka saada majoitus hotellissa tai muita palveluja,
         joita ei ole täsmennetty sopimusasiakirjoissa, kaltaisessa järjestelmässä silloin, kun asiakas lunastaa aiemmin hankkimillaan
         oikeuksilla oikeuden loma-asunnon väliaikaiseen käyttöön, kyseinen palvelusuoritus on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön
         yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitettua kiinteän omaisuuden
         vuokrausta. Tämä säännös ei kuitenkaan ole esteenä sille, että jäsenvaltiot sulkevat kyseisen suorituksen verovapautuksen
         ulkopuolelle.
      
      Aiemmin hankittuja oikeuksia vastaan vaihtamalla saatu loma-asunnon väliaikainen käyttöoikeus täyttää vuokrauksen edellytykset,
         koska kun asiakas on kerran lunastanut pisteillään tällaisen käyttöoikeuden, hänellä on oikeus hallita kiinteistöä omistajan
         tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden ulkopuolelle tietyksi ajaksi, ja koska mainitulla käyttöoikeudella on näin ollen
         kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitettua käsitettä ”vuokraus” vastaavat ominaispiirteet. Mainitun
         säännöksen 1 alakohdassa säädetyssä pois sulkemisessa, joka koskee hotellialalla harjoitettavan majoitustoiminnan lisäksi
         vastaavalla alalla harjoitettavaa majoitustoimintaa, ilmaisua ”vastaavalla alalla” on tulkittava väljästi, koska ilmaisulla
         halutaan varmistaa, että hotellialaa vastaavalla alalla harjoitettava väliaikainen majoitustoiminta, joka on mahdollisesti
         kilpailutilanteessa hotellialan toiminnan kanssa, on verollista. Jäsenvaltioilla on harkintavaltaa sen määrittelemisessä,
         mikä on sellaista majoitustoimintaa, joka on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan 1 alakohdan mukaisesti
         verollista kiinteän omaisuuden vuokrauksen verovapaudesta säädetyn poikkeuksen mukaisesti. Jäsenvaltioiden on siis kyseistä
         säännöstä täytäntöön pannessaan otettava käyttöön arviointiperusteet, joiden ne katsovat soveltuvan verotettavan toiminnan
         sekä sellaisen toiminnan, jota ei veroteta, eli kiinteän omaisuuden vuokrauksen erottamiseksi toisistaan. Näin ollen kuudennen
         direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohta ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio pitää kolmansien omistamien loma-asuntojen
         väliaikaisen käyttöoikeuden vastikkeellista luovutusta arvonlisäveron alaisena.
      
      (ks. 47, 49–52 ja 54 kohta sekä tuomiolauselman 2 kohta)
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ensimmäinen jaosto)
      16 päivänä joulukuuta 2010 (*)
      
      Arvonlisävero – Kuudes direktiivi 77/388/ETY – Vapautukset – 13 artiklan B kohdan b alakohta – Kiinteän omaisuuden vuokraus – Sellaisten sopimukseen perustuvien oikeuksien myynti, joilla voidaan lunastaa oikeus käyttää väliaikaisesti loma-asuntoja
      Asiassa C-270/09,
      jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Court of Session (Scotland) (Yhdistynyt kuningaskunta)
         on esittänyt 10.7.2009 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 14.7.2009, saadakseen ennakkoratkaisun
         asiassa
      
      MacDonald Resorts Ltd
      vastaan
      The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs,
      
      UNIONIN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Tizzano sekä tuomarit J.-J. Kasel, A. Borg Barthet (esittelevä tuomari), M.
         Ilešič ja M. Berger,
      
      julkisasiamies: V. Trstenjak,
      kirjaaja: johtava hallintovirkamies L. Hewlett,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 10.6.2010 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –        MacDonald Resorts Ltd, edustajinaan C. Tyre, QC, ja advocate D. Small,
      –        Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehinään S. Hathaway ja F. Penlington, avustajanaan barrister P. Mantle,
      –        Kreikan hallitus, asiamiehinään G. Kanellopoulos, S. Trekli, M. Tassopoulou ja S. Spyropoulos,
      –        Portugalin hallitus, asiamiehenään L. Inez Fernandes,
      –        Euroopan komissio, asiamiehinään M. Afonso ja R. Lyal,
      kuultuaan julkisasiamiehen 7.9.2010 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
         yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena
         kuin se on muutettuna 20.12.2001 annetulla neuvoston direktiivillä 2001/115/EY (EYVL 2002, L 15, s. 24; jäljempänä kuudes
         direktiivi), 2, 9 ja 10 artiklan sekä 13 artiklan B kohdan tulkintaa.
      
      2        Pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat MacDonald Resorts Ltd (jäljempänä MRL) ja Commissioners for Her Majesty’s
         Revenue & Customs (Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset) ja jossa on kyse tiettyihin MRL:n suorittamiin palveluihin
         sovellettavasta arvonlisäverojärjestelmästä.
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
      3        Kuudennen direktiivin 9 artiklassa säädetään seuraavaa:
      
      ”1.      Palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka,
         josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai
         pysyvää asuinpaikkaa.
      
      2.      Kuitenkin
      a)      kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen osalta, mukaan lukien kiinteistönvälittäjän tai asiantuntijan palvelut, sekä rakennustyön
         valmisteluun ja yhteensovittamiseen liittyvien palvelujen, kuten arkkitehtien ja valvontatoimistojen palvelujen, osalta palvelujen
         suorituspaikka on omaisuuden sijaintipaikka.
      
      – –”
      4        Kuudennen direktiivin 10 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”1.      Tässä tarkoitetaan:
      a)      ’verotettavalla tapahtumalla’ tapahtumaa, jonka johdosta verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset
         täyttyvät:
      
      b)      ’verosaatavan syntymisellä’ veroviranomaisille lain nojalla tietystä hetkestä alkaen annettua oikeutta vaatia veronmaksuvelvolliselta
         veron maksamista, vaikka maksua voitaisiinkin lykätä.
      
      2.      Verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, silloin kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan. Useampiin peräkkäisiin
         tilityksiin tai maksuihin johtavia muita kuin 5 artiklan 4 kohdan b alakohdassa tarkoitettuja tavaroiden luovutuksia sekä
         palvelujen suorituksia on pidettävä suoritettuina aina sen ajanjakson päätyttyä, jota tilitykset tai maksut koskevat. Jäsenvaltiot
         voivat tietyissä tapauksissa säätää, että tietyn ajanjakson aikana jatkuvana suorituksena tapahtuva tavaroiden luovuttaminen
         ja palvelujen suorittaminen katsotaan loppuun saatetuksi vähintään yhden vuoden välein.
      
      Jos ennen tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta maksetaan ennakkomaksu, verosaatava syntyy vastaanotetun määrän
         osalta kuitenkin sillä hetkellä, jolloin maksu otetaan vastaan.
      
      Jäsenvaltiot voivat edellä olevista säännöksistä poiketen säätää, että verosaatava syntyy tiettyjen liiketoimien tai tiettyjen
         verovelvollisryhmien osalta
      
      –        joko viimeistään laskun toimittamishetkellä,
      –        tai viimeistään kauppahinnan vastaanottamishetkellä,
      –        taikka, jos laskua ei toimiteta, tai jos se toimitetaan myöhemmin, määrätyn ajan kuluessa verotettavan tapahtuman toteutumishetkestä.”
      5        Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
         ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
         rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista: 
      
      – –
      b)      kiinteän omaisuuden vuokraus, lukuun ottamatta:
      1.      hotellialalla tai vastaavalla alalla harjoitettavaa, kyseisen jäsenvaltion lainsäädännössä määriteltyä majoitustoimintaa,
         mukaan lukien leirintätarkoitukseen varustetuilla alueilla tapahtuva majoitustoiminta;
      
      2.      alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten;
      3.      pysyvästi asennettujen laitteiden ja koneiden vuokrausta;
      4.      säilytyslokeroiden vuokrausta.
      Jäsenvaltiot voivat säätää muistakin tämän vapautuksen soveltamisalaa koskevista poikkeuksista.
      – –”
       Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
       MRL:n toiminta
      6        MRL on yhtiö, jonka kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Se on merkitty kyseisen jäsenvaltion arvonlisäverorekisteriin
         sekä lisäksi Espanjan arvonlisäverorekisteriin.
      
      7        MRL harjoittaa toimintaansa sekä Yhdistyneessä kuningaskunnassa että Espanjassa, ja toiminta koostuu näissä molemmissa jäsenvaltioissa
         sijaitsevissa lomakylissä olevien asuntojen käyttöön oikeuttavien aikaosuuksien myynnistä (jäljempänä aikaosuuksien käyttöoikeudet).
         Yhtiö käyttää samoja sopimusasiakirjoja Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja Espanjassa.
      
      8        MRL alkoi 3.10.2003 lukien myydä uutta tuotetta eli Options by Macdonald Hotels and Resorts -nimistä vaihto-ohjelmaa (jäljempänä
         vaihto-ohjelma). Ohjelman aloittamisella pyrittiin hyödyntämään paremmin myymättömiä aikaosuuksia ja tarjoamaan MRL:n asiakkaille
         erityisesti loma-asunnon valinnan ja käyttöjakson suhteen joustavampia tapoja majoittua MRL:n loma-asunnoissa.
      
      9        Vaihto-ohjelman käyttöön ottamiseksi MRL perusti Options by Macdonald Hotels and Resorts -nimisen klubin (jäljempänä klubi).
         Kyseessä on voittoa tavoittelematon elin, joka ei ole oikeushenkilö ja jota sääntelee kirjallinen ohjesääntö (jäljempänä ohjesääntö).
         Sen mukaan klubin pääasiallinen tavoite on ”varmistaa, että jäsenillä on oikeus varata itselleen lomamajoitus ja muita lisäetuja
         tietyiksi ajanjaksoiksi vuosittain 30 vuoden ajan tässä ohjesäännössä määritellyn [vaihto-ohjelman] ehtojen mukaisesti”.
      
      10      Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että kyseisen ohjesäännön ja siihen liittyvien sopimusten keskeisiä ominaispiirteitä ovat
         seuraavat:
      
      –        Klubi perustettiin 30 vuodeksi eli ajanjaksoksi 3.10.2003–2.10.2033.
      –        MRL on perustajajäsen, jonka oikeutena ja velvollisuutena on hoitaa klubin liiketoimintaa ja muuta toimintaa, hallinnoida
         vaihto-ohjelmaa ja huolehtia kaikista tähän tarkoitukseen tarpeelliseksi katsomistaan tehtävistä.
      
      –        MRL nimitti perustajajäsenenä toimitsijan (trustee), jolle se siirsi oikeudet, jotka sillä oli kaikkiin aikaosuusjärjestelmään
         kuuluvan loma-asuntokannan myymättömiin aikaosuuksiin. Ohjesäännön nojalla MRL sai oikeuden näihin aikaosuusasuntoihin liittyviin
         Points Right -oikeuksiin. Näitä Points Right -oikeuksia MRL voi myydä tavanomaisille jäsenille.
      
      –        Vaihto-ohjelman jäsenyyttä hakevista ja jäsenyysehdot täyttävistä MRL:n asiakkaista tulee klubin tavanomaisia jäseniä. He
         hankkivat Points Right -oikeuksia joko ostamalla niitä MRL:ltä tai luovuttamalla toimitsijalle kiinteitä viikkoja koskevia
         aikaosuuksia.
      
      –        MRL määrittää arvon kaikille jäsenten käytössä oleville käyttöviikoille. Arvot ilmaistaan pisteinä, joita annetaan tietty
         määrä asunnon sijainnin, tason ja tyypin sekä vuodenajan mukaan. Jäsenet saavat Points Right -oikeuksiensa perusteella vuosittain
         tietyn määrän pisteitä. He voivat lunastaa niillä kyseisenä vuonna majoituksen valitsemassaan loma-asunnossa valitsemanaan
         ajankohtana omien pisteidensä enimmäismäärän ja käytettävissä olevien viikkojen rajoissa. Ilmaus ”Points Right” tarkoittaa
         siis jäsenten oikeutta saada vuosittain tietty määrä pisteitä siten, että he voivat kyseisen vuoden kuluessa käyttää oikeuttaan
         majoittua asuntoon.
      
      –        Vaihto-ohjelman jäsenyyden hankkimisesta ei tarvitse maksaa liittymismaksua, mutta liittymistä pyytäessään uuden tavanomaisen
         jäsenen on hankittava Points Right -oikeuksia, mikä on mahdollista kahdella eri tavalla. Jäsen voi ensinnäkin ostaa Points
         Right -oikeuksia MRL:ltä, tällä hetkellä 2,50 Englannin punnan (GBP) kappalehintaan (perushinta ilman kampanja-alennusta).
         Uusi jäsen ja MRL tekevät hankinnasta Points Sales ‑sopimuksen. Toiseksi ohjelman jäsen voi saada Points Right ‑oikeuksia
         vastikkeena toimitsijalle luovuttamistaan ja MRL:ltä aiemmin ostamistaan aikaosuuksista sekä lisämaksun (enhancement fee)
         maksamisesta.
      
      –        Jälkimmäinen järjestely voidaan toteuttaa kahdella eri tavalla. Jäsen, jolla on ennestään MRL:ltä hankittu aikaosuus, voi
         tuoda oman loma-asuntonsa, jota aikaosuus koskee, vaihto-ohjelmaan tekemällä MRL:n kanssa lisäetusopimuksen (enhancement contract),
         jolloin hän saa tätä aikaosuutta vastaavia Points Right -oikeuksia. Vaihtoehtoisesti henkilö, jolla ei ole vielä omia aikaosuuksia,
         voi tehdä MRL:n kanssa edelleenmyynti- ja lisäetusopimuksen (resale and enhancement contract), jolloin hän samanaikaisesti
         sekä hankkii aikaosuuksia että tuo niitä vaihto-ohjelmaan. Jäsenet, jotka ovat tehneet jommankumman näistä sopimuksista, ovat
         niin sanottuja lisäetujäseniä (enhanced members). Lisäetujäsenillä säilyy oikeus siihen, että he voivat käyttää vaihto-ohjelmaan
         tuomiaan aikaosuuksia kulloinkin kyseessä olevan vuoden aikana, mutta tätä oikeutta on käytettävä kyseisen vuoden kahden ensimmäisen
         kuukauden aikana. Muussa tapauksessa he saavat pisteitä, joita voidaan käyttää muihin vaihto-ohjelman piirissä oleviin samanarvoisiin
         asuntoihin. Koska lisäetujäsen on antanut aikaosuutensa toimitsijan haltuun, näitä aikaosuuksia tarjotaan muille jäsenille,
         jotka voivat lunastaa pisteillään majoituksen kyseiseen asuntoon niiksi viikoiksi, joita aikaosuudet vastaavat.
      
      –        Tavanomaiset jäsenet sitoutuvat maksamaan vuosittaisen hallinnointimaksun, joka vastaa heillä olevia Points Right ‑oikeuksia,
         sekä asunnon varaamiseen liittyvän käsittelymaksun käyttäessään pisteensä palveluiden lunastamiseen. Maksu maksetaan MRL:lle
         Skotlantiin.
      
      –        Tavanomaiset jäsenet voivat ostaa MRL:ltä lisää Points Right ‑oikeuksia milloin tahansa.
      –        MRL voi antaa jäsenille mahdollisuuden vaihtaa pisteitä majoitukseen MRL:n hallinnoimissa hotelleissa tai muihin palveluihin.
         Näin tehdäkseen MRL on tarjonnut jäsenille mahdollisuutta pyytää aikaisintaan 10 kuukautta etukäteen pisteiden vaihtamista
         kolmen, neljän tai seitsemän yön pituiseen majoitukseen jossakin yli 70 hotellista, majoituksen saatavuuden mukaan. Varaukseen
         vaadittava pistemäärä vaihtelee kyseisten hotellien luokituksen mukaan. Hyväksyttyään varauksen MRL on velvollinen vastaamaan
         hotellille majoituskustannuksista.
      
      –        Jäsenet voivat säästää heiltä jonakin vuonna käyttämättä jäävät pisteet ja käyttää ne seuraavana vuonna. He voivat säästää
         kaikki pisteensä, jos tätä koskeva pyyntö esitetään viimeistään yhdeksän kuukautta ennen kuluvan vuoden loppua, ja enintään
         50 prosenttia pisteistä, jos pyyntö esitetään kolmesta yhdeksään kuukautta ennen vuoden loppua.
      
      –        Käänteisesti jäsenet voivat tehdä varauksen, johon vaaditaan enemmän pisteitä kuin heillä on kyseisenä vuonna käytössään,
         lainaamalla viimeistään kolme kuukautta ennen kuluvan vuoden loppua pisteitä seuraavan vuoden pisteistään ja maksamalla varausta
         tehdessään seuraavan vuoden arvioidun hallinnointimaksun.
      
      –        MRL voi ottaa käyttöön järjestelyn, jossa klubin jäsenet voivat osallistua MRL:n ulkopuolisiin (eli kolmansien osapuolten
         tarjoamiin) aikaosuuksien vaihto-ohjelmiin. MRL on siis luonut yhteydet yhteen tällaiseen ohjelmaan, joka tunnetaan nimellä
         Interval International, joten vaihto-ohjelmaan liittyessään jäsenet saavat myös Interval International -ohjelman jäsenyyden
         kahdeksi vuodeksi ilman erillistä maksua. Myöhemmin jäsenet voivat säilyttää Interval Internationalin jäsenyyden erillissopimuksella
         omalla kustannuksellaan. Tämä täydentävä jäsenyys antaa vaihto-ohjelman jäsenille oikeuden vaihtaa vaihto-ohjelman puitteissa
         käyttöviikot, jotka he ovat saaneet minä tahansa vuonna pisteidensä perusteella, Interval International -ohjelman muiden jäsenten
         käyttöön tuomaan asuntoon. Ohjesäännön mukaan MRL:llä on oikeus irtisanoa sovittu osallistuminen ulkopuoliseen aikaosuusohjelmaan,
         jonka se on järjestänyt, tai oikeus muuttaa sitä.
      
      –        MRL voi milloin tahansa poistaa vaihto-ohjelmasta mitkä tahansa toimitsijalle siirtämänsä käyttöviikot. Sen on kuitenkin varmistettava,
         että loma-asuntoja on aina riittävästi tarjolla kaikkien sillä itsellään ja sen tavanomaisilla jäsenillä olevien Points Right
         -oikeuksien täyttämiseksi. Lisäksi MRL:llä on oikeus määritellä loma-asuntojen pisteytys ja muuttaa sitä, ja se voi myös muuttaa
         pisteiden ja Points Right -oikeuksien nimellisarvoa lisäämällä tai vähentämällä niiden lukumäärää samassa suhteessa toisiinsa
         nähden, kunhan ne säilyttävät arvonsa.
      
       Asian käsittelyn vaiheet kansallisissa viranomaisissa
      11      Pääasia koskee MRL:n aikaosuusliiketoimintansa osana suorittamien palvelujen asianmukaista luokittelua niiden arvonlisäverollisuuden
         määrittämiseksi. Lisäksi riita koskee näiden palvelujen suorituspaikkaa.
      
      12      Riita sai alkunsa Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customsin maaliskuussa 2004 tekemästä päätöksestä, jonka mukaan
         MRL:n luovuttamia Points Right -oikeuksia on pidettävä klubin jäsenyyteen liittyvien etujen muodossa toteutuvina verollisina
         liiketoimina ja jonka mukaan suorituspaikka on Yhdistynyt kuningaskunta.
      
      13      MRL nosti tästä päätöksestä VAT and Duties Tribunal, Edinburghissa kanteen, jonka kyseinen tuomioistuin hylkäsi 16.6.2006
         tekemällään päätöksellä.
      
      14      Jälkimmäisestä päätöksestä valitettiin Court of Sessioniin (Scotland), joka päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin
         tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)      Kun valittaja suorittaa klubin ohjesäännön ja klubiin liittyvien sopimusten mukaisesti sellaisia palveluja, jotka ovat sellaisten
         sopimusperusteisten oikeuksien (Points Right -oikeudet) luovutuksia, jotka oikeuttavat ostajan saamaan pisteitä, joilla voidaan
         vuosittain lunastaa mahdollisuus majoittua valittajan lomakylissä sijaitseviin aikaosuusasuntoihin ja käyttää näitä asuntoja,
         onko tätä suoritusta pidettävä kuudennen – – direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa – – tarkoitettuna kiinteän omaisuuden
         vuokrauksena vai klubin jäsenyyteen liittyvänä suorituksena vai jonakin muuna suorituksena?
      
      2)      Vaikuttaako ensimmäiseen kysymykseen annettavaan vastaukseen se, että
      –        joissakin tapauksissa sopimusperusteinen oikeus hankitaan sitä vastaan, että asiakas luovuttaa MRL:lle hänellä ennestään olevan
         oikeuden aikaosuusmajoitukseen tietyssä paikassa sijaitsevissa asunnoissa yhden tai useamman kiinteän viikon ajan
      
      –        asiakas voi tiettynä vuonna päättää olla kokonaan tai osittain käyttämättä senvuotisia pisteitään majoittautumisoikeuden lunastamiseen
         ja voi sitä vastoin päättää kartuttaa seuraavan vuoden pisteitään tai voi kartuttaa [vaihto-]ohjelman kunkin vuoden sopimusehdoista
         riippuen kyseisen vuoden pisteitään ’lainaamalla’ seuraavan vuoden pisteistään
      
      –        asunnot, joita majoittautumisoikeus koskee, voivat vaihtua sinä aikana, joka jää Points Right -oikeuksien hankinta-ajankohdan
         ja pisteiden käyttämisajankohdan väliin
      
      –        palvelun suorittaja voi muuttaa pistemäärää, johon asiakkaalla on kunakin vuonna oikeus, [vaihto-]ohjelmaan kuuluvien sopimusehtojen
         puitteissa
      
      –        valittaja voi halutessaan ottaa käyttöön järjestelyn, jonka mukaan Points Right -oikeuksien haltijat voivat osallistua ulkopuolisen
         tarjoamaan aikaosuuksien vaihto-ohjelmaan
      
      –        valittaja voi halutessaan ottaa käyttöön järjestelyn, jonka mukaan Points Right -oikeuksien haltijat voivat vaihtaa pisteitään
         majoitukseen valittajan hallinnoimissa hotelleissa tai muihin valittajan tarjoamiin etuihin?
      
      3)      a)      Ovatko verovelvollisen suorittamat kahdessa ensimmäisessä kysymyksessä tarkoitetut palvelut kuudennen – – direktiivin 9 artiklan
         2 kohdan a alakohdassa – – tarkoitettuja ’kiinteään omaisuuteen’ liittyviä palveluja?
      
      b)      Jos [edeltävään kysymykseen] vastataan myöntävästi: siinä tilanteessa, että mainitun klubin jäsenet voivat käyttää sopimusperusteisia
         oikeuksiaan aikaosuusmajoitukseen useammassa kuin yhdessä jäsenvaltiossa eikä suoritushetkellä ole tiedossa, mitä majoitusta
         he aikovat käyttää, kuinka suorituspaikka on määritettävä?”
      
       Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
      15      Kysymyksillään, joita on tarkasteltava yhdessä, kansallinen tuomioistuin pyrkii lähinnä yhtäältä täsmentämään pääasiassa kyseessä
         olevien kaltaisten palvelusuoritusten luokittelua sekä niiden suorituspaikkaa ja toisaalta selvittämään, sovelletaanko näihin
         suorituksiin kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa säädettyä poikkeusjärjestelmää.
      
       Suorituksen luokittelu ja suorituspaikka
      16      On syytä muistuttaa, että kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”verovelvollisen
         tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”.
         Tässä mielessä oikeuskäytännön mukaan palvelu on suoritettu ”vastikkeellisesti” säännöksessä tarkoitetulla tavalla ja on siten
         verollinen ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät
         suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama vastike on todellinen vastasuoritus vastaanottajalle suoritetusta
         palvelusta (ks. asia C-16/93, Tolsma, tuomio 3.3.1994, Kok., s. I-743, 14 kohta; asia C-172/96, First National Bank of Chicago,
         tuomio 14.7.1998, Kok., s. I-4387, 26 kohta ja asia C-174/00, Kennemer Golf, tuomio 21.3.2002, Kok., s. I-3293, 39 kohta).
      
      17      Pääasiassa kyseessä olevan sopimuksen kohteena olevalle palvelutyypille luonteenomainen suoritus muodostuu sellaisten Points
         Right -oikeuksiksi kutsuttujen sopimusperusteisten oikeuksien myöntämisestä, jotka antavat toiselle sopimuspuolelle mahdollisuuden
         saada pisteitä, joilla voidaan vuosittain lunastaa oikeus käyttää väliaikaisesti asuntoa palveluntarjoajan lomakylässä taikka
         saada majoitus hotellissa tai muita palveluja, joita ei ole täsmennetty sopimusasiakirjoissa.
      
      18      Näin ollen on tarkasteltava sopimuksen osatekijöitä, jotta voidaan määrittää ne palvelut, joita tarjotaan vastineeksi palveluntarjoajan
         saamasta korvauksesta. Tässä on sovellettava julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksensa 52 kohdassa käyttämää menetelmää ja siten
         yksilöitävä ensin ne eri korvaukset, joista sopimuksessa määrätään.
      
      19      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että asiakas voi saada vaihto-ohjelmassa Points Right -oikeuksia joko ostamalla niitä MRL:ltä
         maksamalla hankintahinnan tai antamalla kiinteitä viikkoja koskevan aikaosuutensa toimitsijan haltuun ja maksamalla lisäetumaksun.
      
      20      Jälkimmäisessä tapauksessa Points Right -oikeuksia voi hankkia henkilö, jolla on jo aikaosuuksia ja joka tuo kyseiset osuutensa
         vaihto-ohjelmaan MRL:n kanssa tekemänsä lisäetusopimuksen mukaisesti. Henkilö menettää siitä hetkestä lukien, kun hän hankkii
         oikeudet vaihto-ohjelmassa, lähtökohtaisesti yhteyden niihin tiettyihin aikaosuuksiin, jotka ovat mahdollistaneet tämän hankinnan.
      
      21      Jälkimmäinen ominaispiirre tosin erottaa vaihto-ohjelman asiassa C-37/08, RCI Europe, 3.9.2009 annetussa tuomiossa (Kok.,
         s. I-7533) kyseessä olleesta järjestelmästä, johon MRL viittaa. Pääsy MRL:n vaihto-ohjelmaan nimittäin toteutuu jo pelkästään
         hankkimalla pisteitä, ja nimenomaan kyseisillä pisteillä voidaan lunastaa myöhemmin MRL:n ohjelmassa tarjoamia palveluita.
         Näin ollen pisteet, jotka Points Right -oikeuksien haltija voi vaatia, kuvaavat tietyssä loma-asunnossa oleskelun tai MRL:n
         tarjoamien muiden palveluiden arvoa ja ovat samalla eräänlainen maksutapa, jota asiakkaat käyttävät muun muassa maksaakseen
         loma-asunnon väliaikaisen käyttöoikeuden hankinnan. Edellä mainitussa asiassa RCI Europe kyseessä ollut järjestelmä sitä vastoin
         oli pelkkä aikaosuuksiin perustuvien käyttöoikeuksien vaihtojärjestelmä.
      
      22      Tämä erottelu ei kuitenkaan estä käyttämästä samaa arviointiperustetta, eli sitä, joka liittyy siihen lopulliseen tarkoitukseen,
         jossa jäsenet ovat maksaneet saamistaan palveluista (em. asia RCI Europe, tuomion 29 kohta).
      
      23      Kyseistä arviointiperustetta käytettäessä järjestelmässä, jossa muodollisesti ei vaihdeta aikaosuuksiin perustuvia käyttöoikeuksia,
         kuten pääasiassa kyseessä olevassa järjestelmässä, on selvää, että Points Right -oikeuksia hankitaan vaihto-ohjelman puitteissa
         siinä tarkoituksessa, että niitä käytetään ohjelmassa tarjottujen palveluiden lunastamiseen.
      
      24      Kuten julkisasiamies on nimittäin ratkaisuehdotuksensa 74 kohdassa todennut, asiakas ei tee alkuperäistä sopimusta tarkoituksenaan
         keräillä pisteitä vaan käyttääkseen väliaikaisesti asuntoa tai saadakseen muita palveluita, jotka valitaan myöhemmin. Points
         Right -oikeuksien ostaminen ei siis sellaisenaan ole asiakkaan tarkoitus. Niiden hankkimista ja pisteiden käyttämistä lunastukseen
         on pidettävä ennakkotoimina, jotka tehdään, jotta voitaisiin vaatia oikeus käyttää väliaikaisesti loma-asuntoa, hotellimajoitusta
         tai muuta palvelua.
      
      25      Näin ollen Points Right -oikeuksien ostaja saa alkuperäistä maksuaan vastaavan vastikkeen lunastamisen viimeisessä vaiheessa.
      
      26      Oikeuskäytännöstä kuitenkin ilmenee, että palvelujen suorituksista kannettavan veron perusteeseen kuuluu kaikki se, mikä muodostaa
         näistä palveluista saadun vastikkeen, ja että palvelujen suoritus on verollinen ainoastaan siinä tapauksessa, että palvelunsuorittajan
         suorittaman palvelun ja siitä saadun vastikkeen välillä on olemassa suora yhteys (ks. vastaavasti asia 102/86, Apple and Pear
         Development Council, tuomio 8.3.1988, Kok., s. 1443, 11 ja 12 kohta sekä em. asia Tolsma, tuomion 14 kohta).
      
      27      On siis selvää, että vaihto-ohjelman kaltaisessa järjestelmässä se todellinen suoritus, jonka vuoksi Points Right -oikeudet
         on hankittu, on palvelu, jossa osallistujien käyttöön annetaan erilaisia mahdollisia vastikkeita, joita voidaan saada kyseisiin
         oikeuksiin perustuvilla pisteillä. Palvelua ei näin ollen ole täysin suoritettu, ennen kuin kyseiset pisteet käytetään palvelun
         lunastamiseen.
      
      28      Tästä seuraa, että siinä tapauksessa, että palvelu on hotellimajoitus tai loma-asunnon väliaikainen käyttöoikeus, suoritetun
         palvelun ja asiakkaan maksaman vastikkeen, joka muodostuu aiemmin hankittuihin oikeuksiin perustuvista pisteistä, välinen
         yhteys muodostuu sillä hetkellä, kun pisteillä lunastetaan konkreettisia palveluja.
      
      29      Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisesta järjestelmästä on lisäksi todettava, että yhtäältä Points Right -oikeuksien hankintahetkellä
         asiakas ei tarkkaan tiedä niitä loma-asuntoja tai muita palveluja, joita tiettynä vuonna on saatavilla eikä myöskään näissä
         loma-asunnoissa oleskelun tai näiden palvelujen arvoa pisteinä. Toisaalta MRL vahvistaa saatavilla olevien loma-asuntojen
         ja palvelujen pisteluokittelun, joten asiakkaan valinta rajoittuu alusta lukien niihin loma-asuntoihin ja palveluihin, jotka
         ovat hänen saatavillaan hänen käytettävissään olevien pisteiden lukumäärän perusteella.
      
      30      Näin ollen arvonlisäverosaatavan syntymisen keskeisiä osatekijöitä ei ole olemassa Points Right -oikeuksien kaltaisten oikeuksien
         alkuperäisellä hankintahetkellä, mikä merkitsee, ettei kuudennen direktiivin 10 artiklan 2 kohdan toista alakohtaa voida soveltaa.
      
      31      Kuten asiassa C-419/02, BUPA Hospitals ja Goldsborough Developments, 21.2.2006 annetusta tuomiosta (Kok., s. I-1685) ilmenee,
         arvonlisäverosaatavan syntymisen edellytyksenä on se, että kaikki verotettavan tapahtuman eli tulevan tavaroiden luovutuksen
         tai palvelujen suorituksen kannalta merkitykselliset seikat ovat jo tiedossa, ja siis erityisesti se, että tavarat tai palvelut
         on eritelty täsmällisesti. Näin ollen arvonlisäverollisia eivät voi olla ennakkomaksut, jotka on maksettu sellaisten tavaroiden
         luovutuksista tai palvelujen suorituksista, joita ei ole vielä selvästi yksilöity (tuomion 50 kohta).
      
      32      Koska todellinen palvelu siis saadaan vasta, kun asiakas käyttää aiemmin hankkimiinsa Points Right -oikeuksiin perustuvat
         pisteet palvelun lunastamiseen, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy kuudennen direktiivin 10 artiklan 2 kohdan
         ensimmäisen alakohdan mukaan vasta kyseisellä hetkellä.
      
      33      Tästä seuraa, että mainitunlaisessa järjestelmässä vasta silloin, kun asiakas lunastaa aiemmin hankkimiinsa oikeuksiin perustuvilla
         pisteillä loma-asunnon väliaikaisen käytön, hotellimajoituksen tai muun palvelun, on mahdollista määrittää liiketoimeen sovellettava
         arvonlisäverojärjestelmä suoritetun palvelun tyypin mukaan. Näin ollen palvelun suorituspaikka on esimerkiksi paikka, jossa
         sijaitsee loma-asunto tai hotelli, jossa oleskeluun asiakas saa oikeuden käyttäessään pisteensä palvelun lunastamiseen.
      
      34      Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 79–86 kohdassa huomauttanut, tämän periaatteen soveltamisesta voi tosin aiheutua
         vaikeuksia, kuten tarve muuntaa jokaisen lunastuksen yhteydessä asiakkaan käyttämät pisteet rahalliseksi arvoksi, joka vastaa
         Points Right -oikeuksia, näiden oikeuksien pisteiksi muuntamisessa käytettävän muuntokurssin läpinäkymättömyyteen liittyvät
         ongelmat, tulojen verottamatta jääminen mahdollisesti pitkäksikin ajaksi, arvonlisäverokannan vaihteluun Points Right ‑oikeuksien
         hankintahetken ja vastaavien pisteiden käyttöhetken välisenä aikana liittyvät ongelmat sekä mahdollisuus, että asiakas ei
         käytä pisteitään.
      
      35      Tällaiset vaikeudet eivät kuitenkaan voi olla perusteena sille, että hyväksyttäisiin MRL:n ehdottama ratkaisu, jonka mukaan
         palvelun suorituspaikka määritettäisiin soveltamalla kaavamaista jakomenetelmää, joka perustuisi Points Right ‑oikeuksien
         hankintahetkellä käytettävissä olevaan asuntokantaan.
      
      36      Myös kuvatun menetelmän soveltamisesta seuraisi monenlaisia vaikeuksia, ja lisäksi siihen liittyisi väärinkäytösten vaara,
         koska olisi mahdollista, että verovelvollinen sisällyttäisi mainittuun asuntokantaan sellaisia asuntoja, joiden se väittäisi
         olevan käytettävissä mutta joita ei käytettäisi ja jotka sijaitsisivat valtioissa, jotka eivät ole Euroopan unionin verovalvonnan
         piirissä.
      
      37      Kyseiselle jakomenetelmälle ei sitä paitsi ole minkäänlaista laillista perustaa kuudennessa direktiivissä. Sen ainoa oikeutus
         olisi itse asiassa sen hallinnollisen työn yksinkertaistaminen, jota MRL:ltä edellytetään velvollisuuksiensa täyttämiseksi
         suhteessa veroviranomaisiin.
      
      38      Tässä yhteydessä on muistutettava siitä, että MRL:n kaltaisella yrityksellä on arvonlisäverovelvollisena kuudennen direktiivin
         XIII luvun mukaan tiettyjä velvollisuuksia, joihin kuuluu kyseisen direktiivin 22 artiklan 2 kohdassa asetettu velvollisuus
         pitää ”riittävän yksityiskohtaista kirjanpitoa arvonlisäveron soveltamisen ja veroviranomaisen suorittaman tarkastuksen mahdollistamiseksi”.
      
      39      Täyttääkseen tämän velvollisuuden tällaisen yrityksen on esitettävä kirjanpito, jonka perusteella on mahdollista riittävän
         läpinäkyvästi yksilöidä veron peruste, mikä on välttämätöntä yhteisen arvonlisäverojärjestelmän toiminnalle.
      
      40      On lisättävä, etteivät jäsenvaltiot ole voimattomia tilanteissa, joissa verovelvolliset eivät tee yhteistyötä. Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän
         periaate ei ole esteenä sille, että otetaan käyttöön toimenpiteitä, joilla sanktioidaan maksettavaa arvonlisäveroa koskevissa
         ilmoituksissa olevia sääntöjenvastaisuuksia. Kuudennen direktiivin 22 artiklan 8 kohdassa päinvastoin säädetään, että jäsenvaltiot
         voivat säätää muista velvoitteista, joita ne pitävät välttämättöminä veron asianmukaiseksi kantamiseksi (asia C-502/07, K-1,
         tuomio 15.1.2009, Kok., s. I-161, 20 kohta).
      
      41      Lopuksi on todettava, että yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL
         L 347, s. 1) 80 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat veropetosten tai veronkierron estämiseksi toteuttaa toimenpiteitä
         varmistaakseen, että sellaisten palvelujen suoritusten osalta, joihin liittyy jäsenvaltion määrittelemiä palvelun suorittajan
         ja vastaanottajan välisiä johto-, omistus-, jäsenyys-, rahoitus- tai oikeussuhteita, veron perusteena käytetään tietyissä
         tapauksissa liiketoimen käypää markkina-arvoa.
      
      42      Kun otetaan huomioon kaikki edellä esitetty, on todettava, että MRL:n kaltaisen toimijan vaihto-ohjelman kaltaisen järjestelmän
         muodossa suorittamat palvelut on luokiteltava sillä hetkellä, kun tällaiseen järjestelmään osallistuva asiakas lunastaa aiemmin
         hankkimillaan oikeuksilla kyseisen toimijan tarjoaman palvelun. Silloin kun oikeuksilla lunastetaan hotellimajoitus tai loma-asunnon
         väliaikainen käyttöoikeus, kyseiset suoritukset ovat kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettuja
         kiinteään omaisuuteen liittyviä palveluja, jotka suoritetaan siinä paikassa, missä kyseinen hotelli tai loma-asunto sijaitsee.
      
       Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitettu verovapautusmahdollisuus
      43      Pääasiassa kyseessä olevien Points Right -oikeuksien kaltaisten oikeuksien luovutuksesta siltä osin kuin niitä voidaan käyttää
         majoitukseen hotelleissa on todettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitettu vapautus
         on nimenomaisesti suljettu pois kyseisen b alakohdan 1 alakohdalla hotellialalla tapahtuvan majoitustoiminnan osalta.
      
      44      Kun sitä vastoin tällaisia oikeuksia käytetään loma-asunnon saamiseksi väliaikaiseen käyttöön, on määritettävä se, onko näiden
         oikeuksien luovuttamista pidettävä 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitettuna kiinteän omaisuuden vuokraamisena ja jätetäänkö
         luovuttaminen mainitussa säännöksessä säädetyn poikkeusjärjestelmän ulkopuolelle.
      
      45      Aluksi on muistutettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyä sanamuotoa
         on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään
         jokaisesta verovelvollisen vastikkeellisesta palvelusta (ks. mm. asia C‑472/03, Arthur Andersen, tuomio 3.3.2005, Kok., s.
         I-1719, 24 kohta; asia C‑415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, tuomio 9.2.2006, Kok., s. I‑1385, 13 kohta ja asia C-89/05,
         United Utilities, tuomio 13.7.2006, Kok., s. I-6813, 21 kohta).
      
      46      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitetun ”kiinteän omaisuuden
         vuokrauksen” käsitteen peruspiirre on, että sopimuspuolelle annetaan sovituksi ajaksi vastiketta vastaan oikeus hallita kiinteistöä
         omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden ulkopuolelle (ks. vastaavasti mm. asia C-326/99, ”Goed Wonen”, tuomio
         4.10.2001, Kok., s. I-6831, 55 kohta; asia C-108/99, Cantor Fitzgerald International, tuomio 9.10.2001, Kok., s. I-7257, 21 kohta
         ja asia C-275/01, Sinclair Collis, tuomio 12.6.2003, Kok., s. I-5965, 25 kohta). Sen arvioimiseksi, vastaako tietty sopimus
         tätä määritelmää, on otettava huomioon kaikki kyseisen liiketoimen ominaispiirteet ja olosuhteet, joissa se toteutetaan. Tässä
         yhteydessä ratkaiseva osatekijä on kyseisen toimenpiteen objektiivinen sisältö, joka määritetään riippumatta siitä, miten
         asianosaiset ovat sen luokitelleet (ks. vastaavasti em. asia Cantor Fitzgerald International, tuomion 33 kohta).
      
      47      Pääasiassa käsiteltävän asian tapauksessa aiemmin hankittuja oikeuksia vastaan vaihtamalla saatu loma-asunnon väliaikainen
         käyttöoikeus täyttää vuokrauksen edellytykset, koska sillä on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitettua
         käsitettä ”vuokraus” vastaavat ominaispiirteet. Kansallisen tuomioistuimen esittämistä seikoista nimittäin ilmenee, että kun
         jäsen on kerran lunastanut pisteillään tällaisen käyttöoikeuden, hänellä on oikeus hallita kiinteistöä omistajan tavoin ja
         sulkea muut henkilöt tämän oikeuden ulkopuolelle tietyksi ajaksi.
      
      48      Kuten lisäksi julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 106 kohdassa todennut, pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa järjestelmässä
         asiakas hankkii Points Right -oikeuksia saadakseen lopulta oikeuden käyttää väliaikaisesti loma-asuntoa. Jotta tällaisen käyttöoikeuden
         luovutusta voidaan pitää ”vuokrauksena”, sillä, etteivät kyseessä olevan kiinteistön erityisominaisuudet mahdollisesti ole
         riittävän tunnettuja, ei näin ollen ole merkitystä, sillä käytön edellytykset ovat joka tapauksessa sopimuspuolten tiedossa.
      
      49      Mainitun 13 artiklan B kohdan b alakohdan 1 alakohdassa säädetty pois sulkeminen koskee hotellialalla harjoitettavan majoitustoiminnan
         lisäksi vastaavalla alalla harjoitettavaa majoitustoimintaa, ja mainitun b alakohdan toisen alakohdan mukaan jäsenvaltiot
         voivat säätää muistakin b alakohtaan sisältyvän vapautuksen soveltamisalaa koskevista poikkeuksista.
      
      50      Kuten asiassa C-346/95, Blasi, 12.2.1998 annetussa tuomiossa (Kok., s. I-481, 20–22 kohta) on todettu, ilmaisua ”vastaavalla
         alalla” on tulkittava väljästi, koska ilmaisulla halutaan varmistaa, että hotellialaa vastaavalla alalla harjoitettava väliaikainen
         majoitustoiminta, joka on mahdollisesti kilpailutilanteessa hotellialan toiminnan kanssa, on verollista. Jäsenvaltioilla on
         harkintavaltaa sen määrittelemisessä, mikä on sellaista majoitustoimintaa, joka on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan
         b alakohdan 1 alakohdan mukaisesti verollista kiinteän omaisuuden vuokrauksen verovapaudesta säädetyn poikkeuksen mukaisesti.
         Jäsenvaltioiden on siis säännöstä täytäntöön pannessaan otettava käyttöön arviointiperusteet, joiden ne katsovat soveltuvan
         verotettavan toiminnan sekä sellaisen toiminnan, jota ei veroteta, eli kiinteän omaisuuden vuokrauksen erottamiseksi toisistaan.
      
      51      Edellä esitetyn perusteella kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohta ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio pitää
         kolmansien omistamien loma-asuntojen väliaikaisen käyttöoikeuden vastikkeellista luovutusta arvonlisäveron alaisena.
      
      52      Kaikkien edellä esitettyjen seikkojen perusteella on katsottava, että vaihto-ohjelman kaltaisessa järjestelmässä silloin,
         kun asiakas lunastaa aiemmin hankkimillaan oikeuksilla loma-asunnon väliaikaisen käyttöoikeuden, kyseinen palvelusuoritus
         on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa (jota nykyään vastaa direktiivin 2006/112 135 artiklan 1 kohdan
         1 alakohta) tarkoitettua kiinteistön vuokrausta. Tämä säännös ei kuitenkaan ole esteenä sille, että jäsenvaltiot voivat sulkea
         kyseisen suorituksen verovapautuksen ulkopuolelle.
      
      53      Esitettyihin kysymyksiin on näin ollen vastattava, että pääasian valittajan kaltaisen toimijan pääasiassa kyseessä olevan
         vaihto-ohjelman kaltaisessa järjestelmässä suorittamat palvelut on luokiteltava sillä hetkellä, kun tällaiseen järjestelmään
         osallistuva asiakas lunastaa aiemmin hankkimillaan oikeuksilla kyseisen toimijan tarjoaman palvelun. Jos niillä lunastetaan
         hotellimajoitus tai oikeus loma-asunnon väliaikaiseen käyttöön, nämä suoritukset ovat kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan
         a alakohdassa tarkoitettuja kiinteään omaisuuteen liittyviä palveluja, jotka suoritetaan siinä paikassa, missä kyseinen hotelli
         tai asunto sijaitsee.
      
      54      Jos asiakas lunastaa aiemmin hankkimillaan oikeuksilla oikeuden loma-asunnon väliaikaiseen käyttöön pääasiassa kyseessä olevan
         vaihto-ohjelman kaltaisessa järjestelmässä, kyseinen palvelusuoritus on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa,
         jota nykyään vastaa direktiivin 2006/112 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohta, tarkoitettua kiinteän omaisuuden vuokrausta. Tämä
         säännös ei kuitenkaan ole esteenä sille, että jäsenvaltiot sulkevat kyseisen suorituksen verovapautuksen ulkopuolelle.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      55      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
         ei voida määrätä korvattaviksi.
      
      Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      1)      Pääasian valittajan kaltaisen toimijan pääasiassa kyseessä olevan vaihto-ohjelman kaltaisessa järjestelmässä suorittamat palvelut
            on luokiteltava sillä hetkellä, kun tällaiseen järjestelmään osallistuva asiakas lunastaa aiemmin hankkimillaan oikeuksilla
            kyseisen toimijan tarjoaman palvelun. Jos niillä lunastetaan hotellimajoitus tai loma-asunnon väliaikainen käyttöoikeus, nämä
            suoritukset ovat jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen
            määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 20.12.2001
            annetulla neuvoston direktiivillä 2001/115/EY, 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettuja kiinteään omaisuuteen liittyviä
            palveluja, jotka suoritetaan siinä paikassa, missä kyseinen hotelli tai asunto sijaitsee.
      2)      Jos asiakas lunastaa aiemmin hankkimillaan oikeuksilla oikeuden loma-asunnon väliaikaiseen käyttöön pääasiassa kyseessä olevan
            vaihto-ohjelman kaltaisessa järjestelmässä, kyseinen palvelusuoritus on kuudennen direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on
            muutettuna direktiivillä 2001/115, 13 artiklan B kohdan b alakohdassa (jota nykyään vastaa yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä
            28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohta), tarkoitettua kiinteän omaisuuden vuokrausta.
            Tämä säännös ei kuitenkaan ole esteenä sille, että jäsenvaltiot sulkevat kyseisen suorituksen verovapautuksen ulkopuolelle.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: englanti.