CELEX: 62009CJ0175
Language: it
Date: 2010-10-28 00:00:00
Title: Sentenza della Corte (Terza Sezione) del 28 ottobre 2010.#Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs contro AXA UK plc.#Domanda di pronuncia pregiudiziale: Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) - Regno Unito.#Sesta direttiva IVA - Esenzione - Art. 13, parte B, lett. d), punto 3 - Operazioni relative ai pagamenti ed ai giroconti - Recupero dei crediti - Piani di pagamento per cure odontoiatriche - Servizi di raccolta e di gestione di pagamenti per conto dei clienti di un prestatore di servizi.#Causa C-175/09.

Causa C‑175/09
      Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      contro
      AXA UK plc
      [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division)]
      «Sesta direttiva IVA — Esenzione — Art. 13, parte B, lett. d), punto 3 — Operazioni relative ai pagamenti ed ai giroconti — Recupero dei crediti — Piani di pagamento per cure odontoiatriche — Servizi di raccolta e di gestione di pagamenti per conto dei clienti di un prestatore di servizi»
      Massime della sentenza
      Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul
            valore aggiunto — Esenzioni previste dalla sesta direttiva — Operazioni bancarie di cui all’art. 13, parte B, lett. d), punto
            3
      [Direttiva del Consiglio 77/388, art. 13, parte B, lett. d), punto 3]
      L’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli
         Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, dev’essere interpretato nel senso che non rientra nell’esenzione
         dall’imposta sul valore aggiunto prevista da tale disposizione una prestazione di servizi che consiste, in sostanza, nel richiedere
         alla banca di un terzo il trasferimento, attraverso il sistema di «addebito diretto», di una somma dovuta da detto terzo al
         cliente del prestatore di servizi sul conto di quest’ultimo, nell’inviare al cliente un resoconto delle somme riscosse, nel
         contattare i terzi da cui il prestatore di servizi non ha ricevuto il pagamento e, infine, nel dare ordine alla banca del
         prestatore di servizi di trasferire i pagamenti ricevuti, diminuiti della retribuzione di quest’ultimo, sul conto corrente
         del cliente.
      
      Infatti, un tale servizio rientra nella nozione di «ricupero dei crediti» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto
         3, ed è quindi escluso dall’elenco delle esenzioni, una volta che esso ha la finalità di far conseguire ai clienti del prestatore
         di servizi i pagamenti delle somme di denaro ad essi dovuti da parte di tali terzi e mira quindi a far ottenere il pagamento
         dei debiti. Assumendosi l’incarico del recupero di crediti per conto del titolare degli stessi, il prestatore di servizi libera
         i propri clienti da compiti che, senza il suo intervento, questi ultimi, in qualità di creditori, dovrebbero effettuare da
         soli, compiti consistenti nel richiedere il trasferimento di somme ad essi dovute attraverso il sistema di «addebito diretto».
      
      (v. punti 28, 32, 33, 36 e dispositivo)
SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione)
      28 ottobre 2010 (*)
      
      «Sesta direttiva IVA – Esenzione – Art. 13, parte B, lett. d), punto 3 – Operazioni relative ai pagamenti ed ai giroconti – Recupero dei crediti – Piani di pagamento per cure odontoiatriche – Servizi di raccolta e di gestione di pagamenti per conto dei clienti di un prestatore di servizi»
      Nel procedimento C‑175/09,
      avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dalla Court of Appeal
         (England & Wales) (Civil Division) (Regno Unito), con decisione 8 aprile 2009, pervenuta in cancelleria il 14 maggio 2009,
         nella causa
      
      Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      contro
      AXA UK plc,
      LA CORTE (Terza Sezione),
      composta dal sig. K. Lenaerts, presidente di sezione, dal sig. D. Šváby, dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta, dai sigg. G. Arestis
         e T. von Danwitz (relatore), giudici,
      
      avvocato generale: sig. P. Cruz Villalón 
      cancelliere: sig. N. Nanchev, amministratore
      vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 3 giugno 2010,
      considerate le osservazioni presentate:
      –        per l’AXA UK plc, dal sig. J. Peacock, QC, e dal sig. M. Angiolini, barrister;
      –        per il governo del Regno Unito, dalla sig.ra H. Walker, in qualità di agente, assistita dal sig. R. Hill, barrister;
      –        per il governo tedesco, dai sigg. M. Lumma e C. Blaschke, in qualità di agenti;
      –        per il governo ellenico, dai sigg. S. Spiropoulos, I. Bakopoulos e G. Kanellopoulos nonché dalla sig.ra V. Karra, in qualità
         di agenti;
      
      –        per il governo italiano, dalla sig.ra G. Palmieri, in qualità di agente, assistita dal sig. S. Fiorentino, avvocato dello
         Stato;
      
      –        per la Commissione europea, dal sig. R. Lyal e dalla sig.ra M. Afonso, in qualità di agenti,
      vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
      ha pronunciato la seguente
      Sentenza
      1        La domanda di decisione pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva
         del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle
         imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1;
         in prosieguo: la «sesta direttiva»), che prevede che sono esenti dall’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»)
         le operazioni relative, tra l’altro, ai pagamenti ed ai giroconti.
      
      2        Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
         (in prosieguo: i «Commissioners») e l’AXA UK plc (in prosieguo: l’«AXA») in merito all’assoggettamento ad IVA delle commissioni
         percepite dalla Denplan Ltd (in prosieguo: la «Denplan») in cambio della fornitura, da parte di quest’ultima, di prestazioni
         di servizi ai suoi clienti, le quali secondo l’AXA dovrebbero essere esenti da IVA.
      
       Contesto normativo
       La normativa dell’Unione
      3        Ai sensi dell’art. 2, punto 1, della sesta direttiva, sono soggette ad IVA «le cessioni di beni e le prestazioni di servizi,
         effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».
      
      4        L’art. 13 della sesta direttiva, intitolato «Esenzioni all’interno del paese», prevede quanto segue:
      
      «(...)
      B.      Altre esenzioni
      Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la
         corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
      
      (…)
      d)      le operazioni seguenti:
      (…)
      3.      le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai
         crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti;
      
      (…)».
       La normativa nazionale
      5        L’esenzione prevista dall’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva è stata trasposta nel Regno Unito dalla
         sezione 5, punto 1, dell’allegato 9 della legge del 1994 sull’IVA (Value Added Tax Act 1994), che esonera dall’IVA le operazioni
         di «pagamento, trasferimento, riscossione di (o altra operazione in) denaro, garanzie di crediti, cambiali e ordini di pagamento».
      
       Causa principale e questioni pregiudiziali
      6        L’AXA è il membro rappresentativo di un gruppo IVA del quale fa parte la Denplan. L’attività di quest’ultima consiste nel
         fornire ai dentisti, per la gestione dei loro studi, una serie di servizi di supporto, il principale dei quali è costituito
         dall’attuazione di piani di pagamento tra i dentisti ed i loro pazienti. In base a tali piani di pagamento, i dentisti forniscono
         ai loro clienti un determinato livello di assistenza odontoiatrica continuativa, comprendente controlli periodici, o qualunque
         trattamento che risulti necessario, o ancora entrambi i tipi di prestazioni, in cambio del pagamento da parte di tali clienti
         di una quota mensile fissa.
      
      7        Qualora il paziente di un dentista che ricorre ai servizi della Denplan aderisca ad un piano di pagamento, egli stipula con
         il proprio dentista un contratto le cui clausole sono enunciate in un formulario standard fornito dalla Denplan e che generalmente
         dispone che il paziente debba versare la quota mensile alla stessa, la quale interviene in qualità di agente del dentista
         nel riscuotere i pagamenti dovuti a quest’ultimo. Allo stesso tempo, il paziente compila e firma un formulario standard di
         «procura» in favore della Denplan, conformemente al sistema dell’«addebito diretto» applicato nel Regno Unito. Il mandato
         di «addebito diretto» consiste in un ordine permanente che il cliente di una banca, nel caso di specie il paziente, impartisce
         a quest’ultima affinché effettui ogni pagamento richiesto da un terzo determinato, in questo caso la Denplan. Il suddetto
         formulario contiene la denominazione e l’indirizzo della banca del paziente nonché il numero del conto corrente di quest’ultimo.
      
      8        Dopo aver ricevuto copia del contratto ed il formulario di mandato di «addebito diretto» compilato dal paziente, la Denplan
         registra i dati del medesimo, fra cui il nome e l’indirizzo, nel proprio sistema informatico e comunica alla banca del cliente,
         attraverso un sistema elettronico, i dettagli di tale mandato. Detto mandato resta valido come ordine permanente presso la
         banca del paziente fino a quando quest’ultimo notifica alla banca la propria decisione di revocarlo.
      
      9        Ogni mese, in un dato giorno, la Denplan procede alla riscossione dei pagamenti dovuti dai pazienti ai loro dentisti. A tal
         fine, essa crea un file elettronico per ciascun paziente che viene utilizzato per trasmettere informazioni al Bankers’ Automated
         Clearing System (sistema automatico di compensazione interbancaria; in prosieguo: il «BACS»), un sistema automatizzato di
         compensazione elettronica creato e gestito da una società interamente formata da banche con sede nel Regno Unito. Le informazioni
         che la Denplan trasmette al BACS comprendono, per ciascun paziente, il numero del suo conto corrente e l’importo da prelevare
         da detto conto. Il BACS trasmette poi tali informazioni al centro operativo della banca competente.
      
      10      Qualora il paziente non abbia revocato il mandato di «addebito diretto» ed il suo conto, rimasto aperto, abbia fondi sufficienti
         per effettuare il pagamento, la sua banca compie l’addebito su tale conto e ne informa il BACS. Quest’ultimo, quindi, iscrive
         l’importo corrispondente al credito della Denplan, affinché detta banca effettui l’accredito sul conto corrente della medesima.
         In tal modo l’importo richiesto è trasferito dal conto corrente del paziente a quello della Denplan. Il BACS invia alla Denplan
         un resoconto dei pagamenti effettuati e dei mancati pagamenti. A sua volta, la Denplan riferisce ai dentisti interessati sullo
         stato dei pagamenti e provvede a contattare i pazienti i cui pagamenti non siano stati ricevuti.
      
      11      Circa dieci giorni dopo aver ricevuto i pagamenti sul proprio conto, la Denplan accredita ad ogni dentista le somme provenienti
         dai conti dei pazienti, detraendo nel contempo alcuni importi concordati. La Denplan effettua tale operazione dando ordine
         alla propria banca di trasferire dal suo conto al conto corrente del dentista interessato una somma corrispondente all’importo
         totale dovuto a quest’ultimo.
      
      12      Una delle detrazioni applicate dalla Denplan a ciascun pagamento riscosso per conto di un dentista è costituita da una commissione
         fatturata a quest’ultimo. Tale detrazione corrisponde ad una percentuale di ciascun pagamento ricevuto. Secondo la decisione
         di rinvio, una parte delle commissioni detratte dalle somme pagate dai pazienti rappresenta il corrispettivo del servizio
         di riscossione dei pagamenti prestato dalla Denplan per conto dei dentisti, consistente nel ricevere i pagamenti dai conti
         correnti dei clienti attraverso il sistema di «addebito diretto» e nell’accreditarli ai dentisti. La controversia dinanzi
         al giudice del rinvio riguarda il regime IVA di tale prestazione.
      
      13      Con decisione adottata nel giugno 2006, i Commissioners hanno respinto un reclamo proposto dall’AXA in merito ad un’eccedenza
         di IVA che essa avrebbe versato per i periodi contabili dal marzo 2002 al dicembre 2004. Con una seconda decisione del settembre
         2006, i Commissioners hanno determinato l’importo dell’IVA dovuta per le prestazioni di servizi effettuate nei periodi contabili
         dal marzo 2005 al marzo 2006. Le due decisioni in questione si basavano sulla considerazione che le commissioni fatturate
         ai dentisti dalla Denplan costituivano i corrispettivi di prestazioni di servizi soggette ad IVA.
      
      14      Nei mesi di luglio ed ottobre 2006, l’AXA ha impugnato tali decisioni dinanzi al VAT and Duties Tribunal, London, il quale
         ha dichiarato che le suddette commissioni erano esenti da IVA in quanto costituivano il corrispettivo di un servizio finanziario
         rientrante nel campo di applicazione dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva. L’appello dei Commissioners
         contro tale decisione è stato respinto dalla High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, Revenue List. I Commissioners
         hanno allora presentato ricorso dinanzi al giudice del rinvio.
      
      15      Secondo quest’ultimo giudice, la questione principale della causa sottopostagli consiste nello stabilire se l’esenzione dall’IVA
         prevista dall’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva in favore delle «operazioni (...) relative (...)
         ai pagamenti, ai giroconti» sia applicabile ad un servizio fornito ad un cliente, in questo caso un dentista, che intenda
         ricevere pagamenti da un terzo, nel caso di specie pazienti, e che consiste nella riscossione delle somme dai conti correnti
         bancari dei terzi attraverso il sistema dell’«addebito diretto» e nell’accreditare al cliente tutti i pagamenti ricevuti.
      
      16      A tale riguardo, il giudice del rinvio fa riferimento alla sentenza 5 giugno 1997, causa C‑2/95, SDC (Racc. pag. I‑3017),
         in particolare ai suoi punti 53 e 66, nella quale la Corte ha dichiarato che per quanto concerne un’«operazione relativa ai
         giroconti», i servizi forniti devono essere idonei ad operare trasferimenti di fondi ed a implicare modifiche giuridiche ed
         economiche.
      
      17      Ritenendo che la soluzione della controversia principale dipenda dall’interpretazione del diritto dell’Unione, la Court of
         Appeal (England & Wales) (Civil Division) ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni
         pregiudiziali:
      
      «1)      Quali caratteristiche debba presentare un servizio esente da imposta che sia “idone[o] ad operare trasferimenti di fondi ed
         a implicare modifiche giuridiche ed economiche” e in particolare: 
      
      a)      se l’esenzione in parola sia applicabile a servizi che, altrimenti, non sarebbero prestati da nessuna delle istituzioni finanziarie
         che i) addebitano una somma su un conto corrente, ii) accreditano la somma corrispondente su un altro conto corrente o iii)
         eseguono un’operazione intermedia tra i) e ii);
      
      b)      se detta esenzione sia applicabile a servizi che non comportano l’esecuzione di operazioni di addebito su un conto corrente
         e del corrispondente accredito su un altro conto corrente ma che, nel caso in cui il trasferimento di fondi sia eseguito,
         possano essere considerati la causa di tale trasferimento.
      
      2)      Alla luce della sentenza SDC, [cit.,] se si possa ritenere che un operatore commerciale (diverso da una banca) presti un servizio
         esente da imposta ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, [della sesta direttiva] qualora le operazioni eseguite
         per conto del cliente
      
      a)      includano la riscossione, la contabilizzazione e il successivo pagamento di somme di denaro dovute al cliente da un terzo
         e, in particolare, implichino:
      
      –        la trasmissione di informazioni alla banca del terzo con la richiesta di effettuare un pagamento dal conto corrente del terzo
         sul conto corrente intestato all’operatore, sulla base di un’autorizzazione permanente rilasciata dal terzo alla propria banca
         (secondo il sistema cosiddetto dell’“addebito diretto”), e quindi, qualora la banca effettui detto pagamento, 
      
      –        il dare ordine alla propria banca di trasferire i fondi versati dal proprio conto al conto bancario del cliente,
      ma
      b)      non includano i) l’operazione di addebito su conto corrente ii) e la corrispondente operazione di accredito su un altro conto
         corrente, o iii) qualsiasi operazione intermedia tra i) e ii).
      
      3)      Se la seconda questione possa ottenere una diversa soluzione qualora il servizio ivi descritto sia effettuato mediante la
         trasmissione di dati ad un sistema elettronico che, a sua volta, trasmette i dati alla banca competente, anche laddove la
         trasmissione dei dati possa non dare luogo ad un trasferimento (per esempio qualora il terzo abbia revocato la suddetta autorizzazione
         alla banca o non disponga di fondi sufficienti sul proprio conto corrente)».
      
       Sulle questioni pregiudiziali
      18      Con le sue questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’art. 13, parte B,
         lett. d), punto 3, della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che un servizio come quello di cui al procedimento
         principale è esente da IVA o nel senso che non è esente da questa imposta.
      
      19      Tale servizio di «riscossione di pagamenti», fornito dalla Denplan ai propri clienti e descritto in particolare nella seconda
         questione, lett. a), include la riscossione, la contabilizzazione e il successivo pagamento di somme di denaro dovute da terzi,
         vale a dire i pazienti, ai clienti della Denplan, ossia i dentisti. Tale servizio consiste, in particolare, nel trasmettere
         informazioni alla banca del terzo per richiedere il trasferimento di una determinata somma di denaro dal conto corrente del
         terzo a quello del prestatore di servizi, sulla base di un’autorizzazione permanente data dal suddetto terzo alla propria
         banca, nonché nel dare successivamente ordine alla banca del prestatore di servizi di trasferire fondi dal conto di quest’ultimo
         al conto corrente del suo cliente. Nel contempo, il prestatore di servizi invia al proprio cliente un resoconto delle somme
         riscosse e provvede a contattare i pazienti i cui pagamenti non sono stati ricevuti.
      
      20      Dal momento che tale servizio è composto da atti differenti, occorre in primo luogo determinare se, dal punto di vista dell’IVA,
         in particolare per l’interpretazione della disposizione menzionata nelle questioni sottoposte, la Denplan fornisca ai suoi
         clienti più prestazioni distinte ed indipendenti da valutarsi separatamente o una complessa operazione unica composta da diversi
         elementi (v., in tal senso, in particolare sentenze 27 ottobre 2005, causa C‑41/04, Levob Verzekeringen e OV Bank, Racc. pag. I‑9433,
         punti 18 e 20; 21 febbraio 2008, causa C‑425/06, Part Service, Racc. pag. I‑897, punti 48 e 49, e 19 novembre 2009, causa
         C‑461/08, Don Bosco Onroerend Goed, Racc. pag. I‑11079, punto 34).
      
      21      Infatti, in talune circostanze, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così
         luogo, individualmente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti.
         Ciò accade, in particolare, quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono a tal punto strettamente
         connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere
         artificiale (v., in tal senso, sentenze Part Service, cit., punti 51 e 53; 11 giugno 2009, causa C‑572/07, RLRE Tellmer Property,
         Racc. pag. I‑4983, punti 18 e 19, nonché Don Bosco Onroerend Goed, cit., punti 36 e 37).
      
      22      Come risulta dalla giurisprudenza della Corte, quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono
         prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l’operazione considerata, per determinare se ci si trovi
         di fronte a due o più prestazioni distinte o ad un’unica prestazione (v., in tal senso, in particolare, sentenze Levob Verzekeringen
         e OV Bank, cit., punto 19; 29 marzo 2007, causa C‑111/05, Aktiebolaget NN, Racc. pag. I‑2697, punto 21, nonché Don Bosco Onroerend
         Goed, cit., punto 38).
      
      23      Nel caso di operazioni come quelle di cui alla decisione di rinvio, è necessario rilevare che gli atti compiuti dalla Denplan,
         esaminati ai fini dell’IVA, sono indissolubilmente connessi. L’oggetto economico di tali atti è il trasferimento dell’importo
         dovuto ogni mese dal paziente al dentista. Il trasferimento della somma dovuta verso il conto corrente del prestatore di servizi
         presenta un’utilità per il cliente di quest’ultimo solamente se detta somma, diminuita della retribuzione del prestatore di
         servizi, viene successivamente versata al cliente e se il prestatore di servizi accredita al medesimo gli importi ricevuti.
         Conseguentemente, il servizio di cui al procedimento principale, in circostanze come quelle descritte dal giudice del rinvio,
         deve essere considerato come costituente un’unica operazione ai fini dell’IVA.
      
      24      Per quanto riguarda, in secondo luogo, l’applicabilità ad un servizio come quello di cui al procedimento principale dell’esenzione
         IVA prevista dall’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva, riguardante operazioni relative a pagamenti
         e giroconti, si deve rammentare che, secondo costante giurisprudenza, le esenzioni di cui a detto art. 13 costituiscono nozioni
         autonome del diritto dell’Unione, che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro
         all’altro (v., in particolare, sentenze 4 maggio 2006, causa C‑169/04, Abbey National, Racc. pag. I‑4027, punto 38; 19 aprile
         2007, causa C‑455/05, Velvet & Steel Immobilien, Racc. pag. I‑3225, punto 15; 22 ottobre 2009, causa C‑242/08, Swiss Re Germany
         Holding, Racc. pag. I‑10099, punto 33, e 10 giugno 2010, causa C‑86/09, Future Health Technologies, Racc. pag. I-5215, punto 28).
      
      25      Dalla giurisprudenza emerge inoltre che i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta
         direttiva devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA
         è riscossa per ogni cessione di beni e per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo.
         Tuttavia, l’interpretazione di tali termini deve garantire che l’esenzione in questione non venga privata del proprio effetto
         utile (v., in tal senso, sentenze Don Bosco Onroerend Goed, cit., punto 25 e giurisprudenza ivi citata; Future Health Technologies,
         cit., punto 30, nonché 30 settembre 2010, causa C‑581/08, EMI Group, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 20).
      
      26      Occorre altresì rilevare che le operazioni esenti in forza dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva
         sono definite in funzione della natura delle prestazioni di servizi fornite e non in funzione del prestatore o del destinatario
         del servizio (v. sentenze SDC, cit., punti 32 e 56; 26 giugno 2003, causa C‑305/01, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, Racc. pag. I‑6729,
         punto 64, nonché Swiss Re Germany Holding, cit., punto 44 e giurisprudenza ivi citata). L’esenzione non è quindi soggetta
         alla condizione che le operazioni siano effettuate da un certo tipo di istituto o di persona giuridica, dal momento che le
         operazioni in questione rientrano nel campo delle operazioni finanziarie (v., in tal senso, sentenze citate SDC, punto 38;
         Velvet & Steel Immobilien, punto 22, nonché Swiss Re Germany Holding, punto 46).
      
      27      Infine, riguardo a varie esenzioni previste dall’art. 13, parte B, lett. d), della sesta direttiva, la Corte ha dichiarato
         che, per essere considerati operazioni esenti, i servizi in questione devono formare un insieme distinto, valutato globalmente,
         che abbia l’effetto di adempiere alle funzioni specifiche ed essenziali di un servizio descritto da tale disposizione [v.,
         in tal senso, sentenze SDC, cit., punti 66 e 75, per quanto riguarda l’art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta
         direttiva; 13 dicembre 2001, causa C‑235/00, CSC Financial Services, Racc. pag. I‑10237, punti 25 e 27, per quanto riguarda
         detto art. 13, parte B, lett. d), punto 5, e Abbey National, cit., punto 70, quanto al suddetto art. 13, parte B, lett. d),
         punto 6].
      
      28      Per quanto riguarda il servizio di cui al procedimento principale, occorre rilevare che la sua finalità è quella di far conseguire
         ai clienti della Denplan, vale a dire i dentisti, i pagamenti ad essi dovuti dai loro pazienti. La Denplan è incaricata, dietro
         retribuzione, di recuperare tali crediti e garantisce un servizio di gestione dei medesimi per conto del loro titolare. Pertanto,
         in linea di principio, detto servizio costituisce un’operazione relativa a pagamenti esente ex art. 13, parte B, lett. d),
         punto 3, della sesta direttiva, a meno che non si tratti di un «ricupero dei crediti», servizio che l’ultima frase della suddetta
         disposizione esclude espressamente dall’elenco delle esenzioni. 
      
      29      In mancanza di una definizione della nozione di «ricupero dei crediti» all’interno della sesta direttiva, occorre situare
         la previsione finale dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva nel suo contesto e interpretarla in funzione
         dello spirito della disposizione di cui trattasi anziché, più in generale, del regime stabilito da tale direttiva (sentenza
         MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, cit., punto 70; v. in tal senso, altresì, sentenze 13 luglio 1989, 173/88, Henriksen, Racc. pag. 2763,
         punto 11, e 3 marzo 1994, causa C‑16/93, Tolsma, Racc. pag. I‑743, punto 10).
      
      30      Mentre, come ricordato al punto 25 della presente sentenza, le esenzioni previste dall’art. 13 della sesta direttiva devono
         essere interpretate restrittivamente, trattandosi di deroghe all’applicazione generale dell’IVA, la nozione di «ricupero dei
         crediti», rappresentando un’eccezione ad una simile disposizione derogatoria dell’applicazione dell’IVA, la quale ha per effetto
         che le operazioni oggetto della stessa siano sottoposte all’imposizione costituente la norma di principio alla base della
         sesta direttiva, deve essere interpretata estensivamente (v. sentenza MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, cit., punti 72, 73 e 75,
         nonché, per analogia, sentenza 15 gennaio 2002, causa C‑171/00 P, Libéros/Commissione, Racc. pag. I‑451, punto 27).
      
      31      Secondo la giurisprudenza della Corte, la nozione di «ricupero dei crediti» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3,
         della sesta direttiva indica operazioni finanziarie volte ad ottenere il pagamento di un debito in denaro (v. sentenza MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring,
         cit., punto 78).
      
      32      Da tale giurisprudenza deriva che il servizio di cui al procedimento principale, fornito dalla Denplan ai dentisti, rientra
         nella nozione di «ricupero dei crediti» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva.
      
      33      Infatti, la finalità di tale servizio è quella di far conseguire ai clienti della Denplan, vale a dire i dentisti, i pagamenti
         delle somme di denaro ad essi dovuti dai loro pazienti. Tale servizio è dunque volto a far ottenere il pagamento di debiti.
         Assumendo l’incarico del recupero di crediti per conto del titolare degli stessi, la Denplan libera i propri clienti da compiti
         che, senza il suo intervento, questi ultimi, in qualità di creditori, dovrebbero effettuare da soli, compiti consistenti nel
         richiedere il trasferimento di somme ad essi dovute attraverso il sistema di «addebito diretto».
      
      34      Al contrario di quanto sostiene la Commissione, il fatto che tale servizio sia fornito al momento della scadenza dei debiti
         in questione è privo di incidenza. La formulazione dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, in fine, della sesta direttiva
         riguarda il recupero di crediti di qualsivoglia natura, senza restringere il suo campo di applicazione a crediti che non erano
         soddisfatti al momento della loro scadenza. Peraltro il factoring, che in tutte le sue forme rientra nella nozione di «ricupero
         dei crediti» (v. sentenza MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, cit., punto 77), non è limitato a crediti rispetto ai quali il debitore
         è già inadempiente. Esso può anche avere ad oggetto crediti non ancora scaduti e che saranno pagati alla scadenza. 
      
      35      Inoltre, alla luce dell’interpretazione dell’eccezione alla deroga all’applicazione dell’IVA, fornita dalla giurisprudenza
         citata ai punti 30 e 31 della presente sentenza, è altresì privo di incidenza sulla qualifica di «ricupero dei crediti» del
         servizio di cui alla causa principale il fatto che quest’ultimo non preveda l’applicazione di misure coercitive volte al pagamento
         effettivo dei debiti di cui trattasi.
      
      36      Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre risolvere le questioni sottoposte dichiarando che l’art. 13, parte B,
         lett. d), punto 3, della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che non rientra nell’esenzione dall’IVA prevista
         da tale disposizione una prestazione di servizi che consiste, in sostanza, nel richiedere alla banca di un terzo il trasferimento,
         attraverso il sistema di «addebito diretto», di una somma dovuta da detto terzo al cliente del prestatore di servizi sul conto
         di quest’ultimo, nell’inviare al cliente un resoconto delle somme riscosse, nel contattare i terzi da cui il prestatore di
         servizi non ha ricevuto il pagamento e, infine, nel dare ordine alla banca del prestatore di servizi di trasferire i pagamenti
         ricevuti, diminuiti della retribuzione di quest’ultimo, sul conto corrente del cliente.
      
       Sulle spese
      37      Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
         nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
         non possono dar luogo a rifusione.
      
      Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:
      L’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione
            delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto:
            base imponibile uniforme, deve essere interpretato nel senso che non rientra nell’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto
            prevista da tale disposizione una prestazione di servizi che consiste, in sostanza, nel richiedere alla banca di un terzo
            il trasferimento, attraverso il sistema di «addebito diretto», di una somma dovuta da detto terzo al cliente del prestatore
            di servizi sul conto di quest’ultimo, nell’inviare al cliente un resoconto delle somme riscosse, nel contattare i terzi da
            cui il prestatore di servizi non ha ricevuto il pagamento e, infine, nel dare ordine alla banca del prestatore di servizi
            di trasferire i pagamenti ricevuti, diminuiti della retribuzione di quest’ultimo, sul conto corrente del cliente.
      Firme
      * Lingua processuale: l’inglese.