CELEX: 62006CJ0374
Language: es
Date: 2007-12-13
Title: Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 13 de diciembre de 2007. # BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH contra Hauptzollamt Bielefeld. # Petición de decisión prejudicial: Finanzgericht Düsseldorf - Alemania. # Procedimiento prejudicial - Disposiciones fiscales - Armonización de las legislaciones - Directiva 92/12/CEE - Productos objeto de impuestos especiales - Marcas fiscales - Salida irregular de un régimen suspensivo - Robo - Puesta a consumo en el Estado miembro en el que se produjo el robo - No reembolso de las marcas fiscales de otro Estado miembro ya fijadas en los productos robados. # Asunto C-374/06.

Asunto C‑374/06
      BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH
      contra
      Hauptzollamt Bielefeld
      (Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Düsseldorf)
      «Procedimiento prejudicial — Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Directiva 92/12/CEE — Productos sujetos a impuestos especiales — Marcas fiscales — Salida irregular de un régimen suspensivo — Robo — Puesta a consumo en el Estado miembro en el que se produjo el robo — No reembolso de las marcas fiscales de otro Estado miembro ya fijadas en los productos robados»
      Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 13 de diciembre de 2007 
      Sumario de la sentencia
      1.     Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos especiales — Directiva 92/12/CEE 
      [Directiva 92/12/CEE del Consejo, arts. 6, ap. 1, letra a), y 20, ap. 1]
      2.     Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos especiales — Directiva 92/12/CEE 
      (Directiva 92/12/CEE del Consejo)
      1.     El robo de labores de tabaco que circulan en suspensión de impuestos especiales constituye una salida irregular de un régimen
         suspensivo, en el sentido del artículo 6, apartado 1, letra a), de la Directiva 92/12, relativa al régimen general, tenencia,
         circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, de modo que el impuesto se devenga en el Estado miembro
         en el que tuvo lugar el robo, conforme al artículo 20, apartado 1, de la misma Directiva.
      
      (véase el apartado 29)
      2.     La Directiva 92/12, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales,
         en su versión modificada por el Reglamento nº 807/2003, no se opone a la normativa de un Estado miembro que excluye la devolución
         del importe pagado por la adquisición de marcas fiscales emitidas por dicho Estado miembro, cuando esas marcas hayan sido
         fijadas en los productos objeto del impuesto especial antes de su puesta a consumo en el citado Estado miembro, tales productos
         hayan sido robados en otro Estado miembro, dando lugar al pago de impuestos especiales en ese otro Estado miembro, y no se
         haya aportado la prueba de que los productos robados no se venderán en el Estado miembro de emisión de dichas marcas.
      
      La posibilidad de obtener el reembolso de marcas fiscales alegando simplemente la desaparición de los productos sobre los
         que figuran éstas implica asimismo el riesgo de favorecer los abusos y los fraudes. En efecto, en la situación prevista en
         la citada normativa, existe un riesgo considerable de que los productos robados sean vendidos en el Estado miembro que emitió
         las marcas fiscales. Al estar provistos de marcas fiscales de ese Estado, tales productos pueden ser introducidos sin dificultad
         en el mercado oficial de las labores de tabaco de dicho Estado, privándole así de los ingresos fiscales a los que tiene derecho.
         Más allá de los casos de fraude del operador económico que posee las mercancías, la circunstancia de que se haya pagado el
         impuesto especial en otro Estado miembro no tiene incidencia alguna en el riesgo.
      
      A tenor del artículo 22, apartados 1 y 2, de la Directiva, cuando los productos puestos a consumo en un primer Estado miembro
         y a este efecto provistos de una marca fiscal de dicho Estado miembro estén destinados a ser consumidos en otro Estado miembro
         y se expiden a éste, es necesario que las autoridades fiscales de ese Estado comprueben la destrucción de las marcas fiscales
         del primer Estado miembro. En virtud de la citada disposición, el legislador comunitario privilegió la prevención de los abusos
         y fraudes en perjuicio del principio de imposición en un solo Estado miembro. Resultaría paradójico que el reembolso de marcas
         fiscales que figuran en los productos sujetos al impuesto especial se autorizarse en la situación prevista en la normativa
         controvertida, en la que no es posible ningún control del destino de los productos robados, mientras que el artículo 22, apartado
         2, letra d), de la Directiva 92/12 supedita la devolución del impuesto especial a la comprobación de la destrucción de las
         marcas que dan fe de su pago, en circunstancias en las que el riesgo de abuso y de fraude es menor.
      
      (véanse los apartados 46, 47, 49, 56, 57 y 59 y el fallo)
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)
      de 13 de diciembre de 2007 (*)
      
      «Procedimiento prejudicial – Disposiciones fiscales – Armonización de las legislaciones – Directiva 92/12/CEE – Productos objeto de impuestos especiales – Marcas fiscales – Salida irregular de un régimen suspensivo – Robo – Puesta a consumo en el Estado miembro en el que se produjo el robo – No reembolso de las marcas fiscales de otro Estado miembro ya fijadas en los productos robados»
      En el asunto C‑374/06,
      que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Finanzgericht
         Düsseldorf (Alemania), mediante resolución de 6 de septiembre de 2006, recibida en el Tribunal de Justicia el 14 de septiembre
         de 2006, en el procedimiento entre
      
      BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH
      y
      Hauptzollamt Bielefeld,
      EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
      integrado por el Sr. P. Jann, Presidente de Sala, y los Sres. A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič (Ponente) y E. Levits,
         Jueces;
      
      Abogado General: Sr. M. Poiares Maduro;
      Secretario: Sr. J. Swedenborg, administrador;
      habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 6 de septiembre de 2007;
      consideradas las observaciones presentadas:
      –       en nombre de BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH, por el Sr. M. Dettmeier, Rechtsanwalt;
      –       en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. M. Lumma y C. Blaschke, en calidad de agentes;
      –       en nombre del Gobierno portugués, por los Sres. L. Fernandes y A. Simões, en calidad de agentes;
      –       en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas por el Sr. W. Mölls, en calidad de agente;
      vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
      dicta la siguiente
      Sentencia
      1       La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero
         de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO
         L 76, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (CE) nº 807/2003 del Consejo, de 14 de abril de 2003, por el que se
         adaptan a la Decisión 1999/468/CE las disposiciones relativas a los comités que colaboran con la Comisión en el ejercicio
         de sus competencias de ejecución previstas en los actos del Consejo adoptados con arreglo al procedimiento de consulta (unanimidad)
         (DO L 122, p. 36) (en lo sucesivo, «Directiva 92/12»). 
      
      2       Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH (en lo sucesivo, «BATIG»)
         y el Hauptzollamt Bielefeld (en lo sucesivo, «Hauptzollamt») en relación con la negativa de éste a devolver el importe pagado
         por la adquisición de marcas fiscales fijadas posteriormente en paquetes de cigarrillos destinados al mercado alemán, pero
         que fueron robadas en Irlanda durante su expedición. 
      
       Marco jurídico
       Normativa comunitaria
      3       A tenor de su artículo 1, apartado 1, la Directiva 92/12 establece el régimen de los productos objeto de impuestos especiales.
         
      
      4       El artículo 3, apartado 1, de la Directiva 92/12 precisa que esta Directiva es aplicable, a escala comunitaria, a las labores
         del tabaco. 
      
      5       El artículo 6 de la Directiva 92/12 dispone: 
      «1.      El impuesto se devengará en el momento de la puesta a consumo o cuando se comprueben las diferencias que deberán someterse
         a impuestos especiales de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 14.
      
      Se considerará puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales:
      a)      cualquier salida, incluso irregular, del régimen suspensivo;
      b)      la fabricación, incluso irregular, de esos productos fuera del régimen suspensivo;
      c)      la importación, incluso irregular, de tales productos cuando no se acojan al régimen suspensivo.
      Las condiciones de devengo y el tipo impositivo aplicable serán los vigentes en la fecha del devengo en el Estado miembro
         en que se efectúe la puesta a consumo o la comprobación de pérdidas. El impuesto especial se liquidará y pagará con arreglo
         a los procedimientos establecidos por cada Estado miembro, teniendo presente que los Estados miembros aplicarán a los productos
         nacionales los mismos procedimientos de liquidación y pago que a los procedentes de los restantes Estados miembros.» 
      
      6       A tenor del artículo 20, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 92/12, «cuando se cometa una irregularidad o infracción
         en el curso de la circulación que implique la exigibilidad del impuesto especial, dicho impuesto deberá ser pagado en el Estado
         miembro en que se haya cometido la irregularidad o infracción por la persona física o jurídica que haya garantizado el pago
         del mismo, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 15, sin perjuicio del ejercicio de acciones sancionadoras.»
      
      7       El artículo 21, apartados 1 y 2, párrafo segundo, de la Directiva 92/12 dispone: 
      «1.      Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 6, los Estados miembros podrán disponer que los productos destinados
         a la puesta a consumo en su territorio vayan provistos de marcas fiscales o marcas de reconocimiento nacionales utilizadas
         con fines fiscales. 
      
      2.      […]
      Sin perjuicio de las disposiciones que fijen para asegurar la aplicación correcta del presente artículo, y para evitar cualquier
         fraude, evasión y abuso, los Estados miembros velarán por que las marcas no creen obstáculo alguno a la libre circulación
         de los productos sujetos a impuestos especiales».
      
      8       El artículo 22, apartados 1 y 2, de la Directiva 92/12 prevé: 
      «1.      Cuando proceda, y a instancias de cualquier operador en el ejercicio de su profesión, los productos objeto de impuestos especiales
         puestos a consumo podrán ser objeto de una devolución del impuesto por parte de las autoridades fiscales del Estado miembro
         en que tenga lugar la puesta a consumo, cuando no estén destinados a ser consumidos en dicho Estado miembro.
      
      No obstante, los Estados miembros podrán no dar curso a la solicitud de devolución cuando no se cumplan los requisitos de
         regularidad que hayan establecido.
      
      2.      Para la aplicación del apartado 1, serán de aplicación las siguientes disposiciones:
      a)      el expedidor deberá presentar una solicitud de devolución ante las autoridades competentes de su Estado miembro antes del
         envío de las mercancías y justificar que el impuesto ha sido pagado. No obstante, las autoridades competentes no podrán rechazar
         la devolución si la única razón es que no se les ha presentado el documento expedido por ellas mismas que certifique el pago
         inicial;
      
      […]      
      d)      los productos objeto de impuestos especiales y puestos a consumo en un Estado miembro y por este concepto provistos de una
         marca fiscal o de una marca de reconocimiento de dicho Estado, podrán ser objeto de devolución del impuesto por parte de las
         autoridades fiscales del Estado miembro que haya expedido dichas marcas fiscales o de reconocimiento, siempre que la destrucción
         de estas marcas sea comprobada por dichas autoridades.» 
      
      9       A tenor del artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva 95/59/CE del Consejo, de 27 de noviembre de 1995, relativa a
         los impuestos distintos de los impuestos sobre el volumen de negocios que gravan el consumo de labores del tabaco (DO L 291,
         p. 40), los cigarrillos tendrán la consideración de labores del tabaco. 
      
      10     El artículo 10, apartado 1, de la Directiva 95/59 dispone en particular que «las modalidades de percepción del impuesto especial
         serán armonizadas a más tardar en la etapa final» y que «en el curso de las etapas anteriores, el impuesto especial será percibido,
         en principio, por medio de sellos fiscales». 
      
       Normativa nacional
      11     El artículo 1 de la Tabaksteuergesetz (Ley alemana de impuestos sobre el tabaco), de 21 de diciembre de 1992 (BGB1, 1992, I,
         p. 2150), en su versión vigente en la fecha de los hechos del litigio principal (en lo sucesivo, «TabStG»), prevé que el impuesto
         especial sobre el tabaco grava los cigarrillos, cigarros y puritos, así como el tabaco para fumar (labores de tabaco).
      
      12     El artículo 12 de la TabStG, titulado «Utilización de marcas fiscales, declaración a efectos del impuesto», dispone, en sus
         apartados 1 y 2:
      
      «1)      En el caso de las labores de tabaco, deberá pagarse el impuesto mediante la utilización de marcas fiscales. Dicha utilización
         comprende tanto la obliteración como la fijación de las marcas fiscales en los paquetes. Las marcas fiscales deberán haberse
         utilizado cuando se devengue el impuesto. 
      
      2)      El fabricante o importador deberá solicitar las marcas fiscales mediante impreso oficial, en el que deberá calcular la deuda
         devengada por la adquisición de marcas fiscales (declaración del impuesto). […]. La deuda se devenga por la adquisición de
         las marcas fiscales, por un importe equivalente a su valor imponible. En caso de envío de las marcas fiscales, se considerará
         como fecha de adquisición el segundo día laborable tras su expedición. El deudor será el adquirente de las marcas […].»
      
      13     El artículo 22 de la TabStG, titulado «Exención, devolución del impuesto», precisa, en sus apartados 1 a 3: 
      «1)      Se concederá una exención del pago del impuesto o se procederá a su devolución, a petición del interesado, cuando las labores
         de tabaco sean admitidas en un depósito fiscal o bien sean transportadas o exportadas, bajo inspección fiscal, a otro Estado
         miembro. Asimismo, se concederá una exención o devolución del impuesto a los importadores y destinatarios autorizados que
         no sean depositarios, en el supuesto de que las labores de tabaco que hubieren importado o recibido hayan sido destruidas
         o desnaturalizadas bajo inspección fiscal. 
      
      2)      En el caso de que el impuesto se haya pagado mediante la utilización de marcas fiscales, sólo podrá obtenerse su exención
         o devolución cuando las marcas fiscales hayan sido destruidas o anuladas bajo inspección fiscal y el contenido de los paquetes
         se encuentre íntegro todavía. 
      
      3)      El apartado 1 se aplicará a la deuda por la adquisición de las marcas fiscales cuando las marcas fiscales que todavía no hayan
         sido obliteradas sean restituidas al Hauptzollamt o si marcas ya obliteradas han sido destruidas o anuladas bajo inspección
         fiscal y no se ha devengado el impuesto […].» 
      
       Litigio principal y cuestión prejudicial
      14     El 1 de abril de 2004, Tuxedo GmbH (en lo sucesivo, «Tuxedo»), de la cual BATIG es sucesora legal, adquirió del Hauptzollamt
         marcas fiscales por un importe total de 184.170,46 euros para cigarrillos fabricados en Irlanda por P.J. Carroll & Co. Ltd
         (en lo sucesivo, «Carroll») y destinados al mercado alemán.
      
      15     Tuxedo envió las marcas fiscales a Carroll, que las fijó en los paquetes individuales de cigarrillos. Carroll expidió estos
         cigarrillos en régimen suspensivo intracomunitario a un socio comercial establecido en los Países Bajos. Sin embargo, el 29
         de abril de 2004, todos los cigarrillos fueron robados en el puerto de Dublín (Irlanda). 
      
      16     Carroll pagó a la administración aduanera irlandesa 277.587,30 euros en concepto de impuestos especiales por la salida de
         los cigarrillos del régimen suspensivo en Irlanda. 
      
      17     El 18 de agosto de 2004, Tuxedo solicitó al Hauptzollamt la devolución de la cantidad de 184.445,64 euros que había pagado
         por la adquisición de las marcas fiscales, puesto que dichas marcas ya no podían utilizarse para pagar el impuesto alemán
         sobre el tabaco. Según Tuxedo, se podía presumir, en efecto, que todos los cigarrillos robados se venderían en el mercado
         negro británico. 
      
      18     Mediante resolución de 30 de agosto de 2004, confirmada, tras la oposición de Tuxedo, en virtud de resolución de 15 de octubre
         de 2004, el Hauptzollamt denegó la devolución porque el adquirente debía correr con el riesgo de pérdida de las marcas fiscales.
         El Hauptzollamt consideró que no se podía descartar que los paquetes de cigarrillos robados provistos de las citadas marcas
         fiscales se vendiesen en el territorio fiscal alemán. Además, señaló que las marcas fiscales no habían sido destruidas ni
         anuladas, como exige el artículo 22, apartado 3, de la TabStG. 
      
      19     Tuxedo presentó entonces un recurso ante el Finanzgericht Düsseldorf, en el que, en esencia, alega que es contrario a la Directiva
         92/12 exigir en concepto de marcas fiscales una cantidad que no es absorbida por un impuesto sobre el tabaco posterior o simultáneo.
         En efecto, de esta Directiva resulta que los impuestos especiales sólo pueden percibirse en el Estado miembro en el que se
         cometió la violación o la irregularidad durante el régimen suspensivo, aunque otro Estado miembro exija la utilización de
         marcas fiscales. En caso contrario, se multiplicarían los impuestos, con lo cual el comercio intracomunitario se vería afectado
         en el sentido del artículo 21, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 92/12. 
      
      20     El Hauptzollamt replica que, como consecuencia de la adquisición de las marcas fiscales alemanas, se devenga la correspondiente
         deuda. No es posible devolver el importe pagado por ese concepto, dado que no hubo restitución, destrucción o anulación de
         las citadas marcas. Aparte del impuesto sobre el tabaco percibido en Irlanda, no existe ningún otro impuesto alemán sobre
         el tabaco, sino una deuda que resulta de la adquisición de las marcas fiscales alemanas, de modo que no se puede hablar de
         doble imposición. Se produciría, ciertamente, una doble carga, pero ésta sería inherente a la Directiva 92/12. No habría ningún
         obstáculo a la libre circulación de mercancías sometidas a un impuesto especial, ya que esta doble carga sólo existe en el
         caso de una irregularidad anterior. 
      
      21     Por estimar que necesita una interpretación de la Directiva 92/12 para resolver el litigio pendiente ante él, el Finanzgericht
         Düsseldorf decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial: 
      
      «¿Debe interpretarse la Directiva [92/12], en el sentido de que un Estado miembro, que ha percibido un impuesto especial sobre
         las labores de tabaco mediante la emisión de marcas fiscales, está obligado a devolver al adquiriente de dichas marcas fiscales
         el importe pagado por ellas en el supuesto de que las labores de tabaco provistas de tales marcas fiscales en otro Estado
         miembro salieran de manera irregular del régimen suspensivo, a raíz de lo cual este [otro] Estado miembro recauda el impuesto
         especial sobre las labores de tabaco del operador establecido en dicho Estado que las ha enviado en régimen suspensivo intracomunitario?»
      
       Sobre la cuestión prejudicial
      22     Con carácter preliminar, es preciso señalar que las marcas fiscales adquiridas por Tuxedo de las autoridades fiscales alemanas
         fueron fijadas en las labores de tabaco cuando éstas todavía se encontraban en régimen suspensivo y que, por lo tanto, el
         impuesto especial aún no se había devengado. 
      
      23     Además, consta que BATIG, sucesora de Tuxedo, no pudo probar ante las autoridades fiscales alemanas que las labores de tabaco,
         robadas en Irlanda durante su expedición, no fueron vendidas en Alemania. 
      
      24     Por consiguiente, mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si la Directiva 92/12 es contraria
         a la legislación de un Estado miembro que excluye la devolución del importe pagado por la adquisición de marcas fiscales emitidas
         por dicho Estado miembro, cuando esas marcas hayan sido fijadas en los productos objeto del impuesto especial antes de su
         puesta a consumo en el citado Estado miembro, cuando tales productos hayan sido robados en otro Estado miembro, dando lugar
         al pago de impuestos especiales en ese otro Estado miembro, y cuando no se haya aportado la prueba de que los productos robados
         no se venderán en el Estado miembro de emisión de las citadas marcas.
      
      25     El artículo 6 de la Directiva 92/12 precisa que el impuesto se devenga en el momento de la puesta a consumo y que las condiciones
         de devengo y el tipo impositivo aplicable serán los vigentes en la fecha del devengo en el Estado miembro en el que se efectúe
         la puesta a consumo. El artículo 21, apartado 1, de la Directiva 92/12 reconoce a los Estados miembros la posibilidad de proveer
         de marcas fiscales a los productos destinados a la puesta a consumo en su territorio. Por último, el artículo 10, apartado
         1, de la Directiva 95/59 prevé que, en el curso de las etapas anteriores a la de armonización de las modalidades de percepción
         del impuesto especial, éste será percibido, en principio, por medio de marcas fiscales.
      
      26     A la luz de estas disposiciones, resulta que la entrega de marcas fiscales a un operador económico por un Estado miembro constituye,
         para ese Estado miembro, un modo de percepción anticipado del impuesto especial sobre los productos que el operador pretende
         poner a consumo en el citado Estado miembro. 
      
      27     Además, ha quedado acreditado que una marca fiscal, una vez fijada en los paquetes individuales de cigarrillos, como los controvertidos
         en el litigio principal, no puede ser separada de éstos sin ser destruida. Por lo tanto, cuando un operador económico fija
         las marcas fiscales emitidas por un Estado miembros sobre tales productos, que se propone poner a consumo en ese Estado miembro,
         procede considerar que dicho Estado miembro percibe de forma anticipada los impuestos especiales sobre esos mismos productos.
         
      
      28     Así, en el asunto principal, BATIG pagó de forma anticipada el impuesto especial alemán correspondiente a los productos robados.
         
      
      29     Por otra parte, cuando, como sucede en el asunto principal, las labores de tabaco que circulan en suspensión de impuestos
         especiales son robadas, su robo constituye una salida irregular de un régimen suspensivo, en el sentido del artículo 6, apartado
         1, letra a), de la Directiva 92/12, de modo que el impuesto se devenga en el Estado miembro en el que tuvo lugar el robo,
         conforme al artículo 20, apartado 1, de la misma Directiva.
      
      30     Así, los impuestos especiales sobre los productos robados se devengaron en Irlanda. 
      31     Sin embargo, la circunstancia de que las marcas fiscales no pudieran servir para pagar los impuestos especiales no supone
         necesariamente, para los operadores afectados, un derecho a la devolución del importe pagado por la adquisición de las marcas.
         
      
      32     En efecto, como ha señalado acertadamente el Abogado General en los puntos 33 a 35 de sus conclusiones en el asunto que dio
         origen a la sentencia de 15 de junio de 2006, Heinz van Landewijck (C‑494/04, Rec. p. I‑5381), las marcas fiscales tienen
         un valor intrínseco que las distingue de los simples documentos que prueban el pago de una suma de dinero a las autoridades
         fiscales del Estado miembro de entrega de esas marcas. 
      
      33     En caso de pérdida, es posible que tales marcas se utilicen con fines ilícitos, ya que su mera presencia en productos sujetos
         al impuesto constituye una presunción de que se han pagado los impuestos especiales en el Estado miembro de entrega y, por
         lo tanto, autoriza su comercialización en ese Estado miembro. 
      
      34     A este respecto, es preciso recordar, que, como ya ha tenido oportunidad de señalar el Tribunal de Justicia, el mercado de
         los cigarrillos es particularmente propicio al desarrollo de un comercio ilegal [sentencias de 10 de diciembre de 2002, British
         American Tobacco (Investments) e Imperial Tobacco, C‑491/01, Rec. p. I‑11453, apartado 87, y de 29 de abril de 2004, C‑222/01,
         Rec. p. I‑4683, apartado 72].
      
      35     De este modo, cuando un operador económico que ha adquirido marcas fiscales es incapaz de presentar la prueba de que esas
         marcas no se utilizarán para vender productos sujetos al impuesto especial en el Estado miembro de entrega de las citadas
         marcas, ese Estado está legitimado para negarse a devolver el importe pagado. 
      
      36     El Tribunal de Justicia se pronunció en este sentido en su sentencia Heintz van Landewijck, antes citada, en la que se trataba
         de determinar si la Directiva 92/12 se opone a una legislación de un Estado miembro que no prevé la restitución del importe
         de los impuestos especiales pagados mediante la adquisición de marcas fiscales, cuando estas marcas fiscales han desaparecido
         antes de ser fijadas. 
      
      37     En esta sentencia, la sociedad Heintz van Landewijck SARL había adquirido de las autoridades neerlandesas marcas fiscales
         para labores de tabaco, pero esas marcas habían desparecido antes de ser fijadas. Esta sociedad, que reclamaba la restitución
         del importe pagado por la adquisición de esas marcas, alegaba en particular que no se había producido la puesta a consumo
         en los Países Bajos de productos objeto del impuesto especial. 
      
      38     El Tribunal de Justicia consideró que la Directiva 92/12 no se opone a que los Estados miembros establezcan normas nacionales
         que, en caso de desaparición de marcas fiscales, hagan recaer sobre el adquirente el riesgo de su pérdida (sentencia Heintz
         van Landewijck, antes citada, apartado 41).
      
      39     El Tribunal de Justicia declaró asimismo que tales normas nacionales no pueden ser contrarias al principio de proporcionalidad.
         En efecto, el Tribunal de Justicia declaró que una normativa nacional que permita al adquirente de las marcas fiscales obtener
         la devolución de su importe alegando simplemente su pérdida podría favorecer fraudes y abusos, cuya prevención es precisamente
         uno de los objetivos perseguidos por la normativa comunitaria (sentencia Heintz van Landewijck, antes citada, apartados 42
         y 43). 
      
      40     Seguidamente, el Tribunal de Justicia consideró que unas normas nacionales que, en caso de desaparición de marcas fiscales,
         hacen recaer sobre el adquirente el riesgo de su pérdida, contribuyen a lograr el objetivo de prevención del uso fraudulento
         de esas marcas y no van más allá de lo necesario para conseguir tal objetivo, puesto que no excluyen la posibilidad de devolución
         o compensación en otros supuestos, como el de pérdida de las marcas por caso fortuito o fuerza mayor (sentencia Heintz van
         Landewijck, antes citada, apartado 44).
      
      41     El Tribunal de Justicia descartó expresamente el argumento según el cual el riesgo de uso abusivo de las marcas fiscales desaparecidas
         era mínimo, declarando que este riesgo de uso abusivo no era inexistente (sentencia Heintz van Landewijck, antes citada, apartado 45).
      
      42     A diferencia del asunto que dio origen a la sentencia Heintz van Landewijck, antes citada, las marcas fiscales controvertidas
         en el asunto principal ya habían sido fijadas en las labores de tabaco destinadas al mercado alemán y son éstos productos
         los que desaparecieron como consecuencia de un robo. Sin embargo, estas diferencias fácticas no pueden llevar a un resultado
         distinto de aquel al que llegó el Tribunal de Justicia en el citado asunto.
      
      43     Por una parte, la Directiva 92/12 no regula tanto la hipótesis de desaparición de productos provistos de las marcas fiscales
         de un Estado miembro antes de su puesta a consumo en ese Estado, como en el asunto principal, sino más bien la desaparición
         de tales marcas antes de ser fijadas en los productos, como en el asunto que dio origen a la sentencia Heintz van Landewijck,
         antes citada. 
      
      44     Ciertamente, como alega la Comisión de las Comunidades Europeas, el artículo 20 de la Directiva 92/12 determina el Estado
         miembro que es el único que puede percibir los impuestos especiales en caso de irregularidad o de infracción cometidas en
         el curso de la circulación, como una salida irregular de un régimen suspensivo. 
      
      45     En cambio, este artículo, que es aplicable tanto si los productos que dieron origen a la irregularidad o a la infracción estaban
         provistos previamente de marcas fiscales como si no lo estaban, no trata de precisar quién, el operador económico o el Estado
         miembros afectados, debe soportar el riesgo que resulta de la desaparición de las marcas fiscales ya fijadas en dichos productos.
         
      
      46     Por otra parte, la posibilidad de obtener el reembolso de marcas fiscales alegando simplemente la desaparición de los productos
         sobre los que figuran éstas implica asimismo el riesgo de favorecer los abusos y los fraudes. 
      
      47     En efecto, en una situación como la del asunto principal, existe un riesgo considerable de que los productos robados sean
         vendidos en el Estado miembro que emitió las marcas fiscales. Al estar provistos de marcas fiscales de ese Estado, tales productos
         pueden ser introducidos sin dificultad en el mercado oficial de las labores de tabaco de dicho Estado. 
      
      48     Es cierto que los productos robados dan lugar, en cualquier caso, a la percepción del impuesto especial en el Estado miembro
         en el que se produjo la salida irregular del régimen suspensivo. Sin embargo, no puede descartarse todo riesgo de fraude en
         el supuesto de que el importe de los impuestos especiales en vigor en el Estado miembro que emitió las marcas fiscales sea
         más alto que el importe en vigor en el Estado miembro en el que se produjo la salida irregular del régimen suspensivo. En
         efecto, en ese supuesto, no puede descartarse que un operador deshonesto alegue el robo de su mercancía en el segundo Estado
         miembro, pague los impuestos especiales por un importe inferior al reembolso de las marcas fiscales obtenido del primer Estado
         miembro, y después venda finalmente esta mercancía, provista todavía de las citadas marcas, en el mercado de ese Estado. 
      
      49     En cualquier caso, más allá de los casos de fraude del operador económico que posee las mercancías, la circunstancia de que
         se haya pagado el impuesto especial en otro Estado miembro no tiene incidencia alguna en el riesgo de que las mercancías,
         una vez robadas, sean vendidas por el autor del robo en el mercado oficial del Estado miembro que emitió las marcas fiscales,
         privando de ese modo a ese Estado miembro de ingresos fiscales a los que tiene derecho. 
      
      50     Sin embargo, la Comisión alega que, una vez que las marcas fiscales figuran en los envases de venta, deben determinarse las
         consecuencias de la desaparición de los propios productos y no de las marcas fiscales como tales. 
      
      51     Según la Comisión, estas consecuencias deben determinarse siguiendo las normas de armonización de la percepción de los impuestos
         especiales. Pues bien, por un lado, de la Directiva 92/12 resulta que el derecho a percibir el impuesto especial corresponde,
         en una situación como la del litigio principal, exclusivamente al Estado miembro en el que tuvo lugar el robo. Por otro lado,
         el objetivo de evitar la doble imposición, que persigue esta Directiva, quedaría en entredicho si, en el asunto principal,
         junto con el impuesto adeudado a Irlanda, el pago anticipado quedara de modo definitivo en manos del fisco alemán.
      
      52     Se deben rechazar estas alegaciones. 
      53     Por una parte, las marcas fiscales conservan un valor intrínseco incluso después de haber sido fijadas en los productos. Como
         se ha señalado en los apartados 46 a 49 de la presente sentencia, su mera presencia en los envases de venta de los productos
         robados puede favorecer su venta en el mercado oficial del Estado miembro de emisión de las citadas marcas en fraude de los
         intereses de ese Estado. 
      
      54     Este riesgo difiere del que supone generalmente para todos los Estados miembros el contrabando de labores de tabaco. En efecto,
         las labores de tabaco en las que no figuren marcas fiscales de un Estado miembro sólo pueden venderse en el mercado negro
         de ese Estado miembro. 
      
      55     Por otra parte, si bien la Directiva 92/12 tiene por finalidad efectivamente armonizar las modalidades de percepción del impuesto
         especial persiguiendo un doble objetivo de gravamen efectivo de los impuestos especiales en un solo Estado miembro, que es
         aquel en el que se produce la puesta a consumo, debe señalarse que el legislador comunitario no ha hecho de la prevención
         de la doble imposición un principio absoluto. 
      
      56     En efecto, como se desprende del artículo 22, apartados 1 y 2, de la Directiva 92/12, cuando los productos puestos a consumo
         en un primer Estado miembro y a este efecto provistos de una marca fiscal de dicho Estado miembro estén destinados a ser consumidos
         en otro Estado miembro y se expiden a éste, para obtener la devolución del impuesto especial pagado en el primer Estado miembro,
         no basta con demostrar el pago de los impuestos especiales en el Estado de consumo, sino que es necesario también que las
         autoridades fiscales de ese Estado comprueben la destrucción de las marcas fiscales del primer Estado. 
      
      57     De esta disposición se desprende que, ante la imposibilidad de las autoridades fiscales del Estado miembro que emitió las
         marcas fiscales de poder comprobar la destrucción de tales marcas, los productos en los que se fijan éstas darán lugar al
         pago de impuestos especiales tanto en el Estado donde se pusieron a consumo como en aquel en el que están destinados a ser
         consumidos. En virtud de la citada disposición, el legislador comunitario privilegió la prevención de los abusos y fraudes
         en perjuicio del principio de imposición en un solo Estado miembro. 
      
      58     Es cierto, como ha señalado la Comisión, que en las situaciones reguladas por el artículo 22, apartados 1 y 2, de la Directiva
         92/12, el impuesto especial cuya devolución se solicita a un Estado miembro se había devengado en ese Estado, mientras que,
         en el caso de autos, los impuestos especiales nunca se devengaron en Alemania. 
      
      59     Sin embargo, resultaría paradójico que el reembolso de marcas fiscales que figuran en los productos sujetos al impuesto especial
         se autorizarse en una situación como la del litigio principal, en la que no es posible ningún control del destino de los productos
         robados, mientras que el artículo 22, apartado 2, letra d), de la Directiva 92/12 supedita la devolución del impuesto especial
         a la comprobación de la destrucción de las marcas que dan fe de su pago, en circunstancias en las que el riesgo de abuso y
         de fraude es menor. 
      
      60     La Comisión sostiene también que un Estado miembro no tiene derecho a supeditar el reembolso de las marcas fiscales a la prueba
         de que éstas han sido destruidas o de que los productos robados no han sido vendidos en el mercado del Estado miembro de emisión
         de las citadas marcas, porque resultaría imposible aportar tal prueba. 
      
      61     Aun suponiendo que fuera así, esta alegación no puede, sin embargo, acogerse, ya que precisamente esta imposibilidad demuestra
         la realidad del riesgo de que esas mercancías sean vendidas en el Estado miembro de emisión de las marcas fiscales y, por
         lo tanto, la realidad del riesgo de utilización de tales marcas, y legitima la negativa del Estado miembro a devolver el coste.
         
      
      62     Por otra parte, además del robo, existen otros supuestos de pago anticipado del impuesto especial mediante la fijación de
         marcas fiscales de un Estado miembro que no va seguida de la puesta a consumo en ese Estado miembro, por ejemplo cuando un
         operador económico modifica el destino de los productos. En ese caso, el operador puede aportar la prueba de que las marcas
         ya fijadas han sido destruidas y obtener del Estado miembro de emisión de las referidas marcas la devolución del importe pagado
         por su adquisición. 
      
      63     Debe añadirse que no existe ninguna obligación legal de fijación de marcas fiscales en los envases de productos objeto de
         impuesto especial antes de su salida del régimen suspensivo en el Estado miembro de emisión de tales marcas, puesto que los
         impuestos especiales por esos productos, por definición, no se han devengado todavía. Aun cuando necesidades prácticas justifiquen
         que un operador disponga lo necesario para que se fijen marcas fiscales durante el envasado de los productos sujetos a impuesto
         especial, a pesar de que dichos productos se encuentran en régimen suspensivo, tal como hizo Tuxedo en el asunto principal,
         no por ello deja de ser una elección efectuada libremente y con respecto a la cual el operador debe asumir las consecuencias
         en caso de robo de tales productos. 
      
      64     Por lo tanto, procede responder a la cuestión prejudicial que la Directiva 92/12 no se opone a la normativa de un Estado miembro
         que excluye la devolución del importe pagado por la adquisición de marcas fiscales emitidas por dicho Estado miembro, cuando
         esas marcas hayan sido fijadas en los productos objeto del impuesto especial antes de su puesta a consumo en el citado Estado
         miembro, tales productos hayan sido robados en otro Estado miembro, dando lugar al pago de impuestos especiales en ese otro
         Estado miembro, y no se haya aportado la prueba de que los productos robados no se venderán en el Estado miembro de emisión
         de dichas marcas. 
      
       Costas
      65     Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
         jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
         del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso. 
      
      En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
      La Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles
            de los productos objeto de impuestos especiales, en su versión modificada por el Reglamento (CE) nº 807/2003 del Consejo,
            de 14 de abril de 2003, por el que se adaptan a la Decisión 1999/468/CE las disposiciones relativas a los comités que colaboran
            con la Comisión en el ejercicio de sus competencias de ejecución previstas en los actos del Consejo adoptados con arreglo
            al procedimiento de consulta (unanimidad), no se opone a la normativa de un Estado miembro que excluye la devolución del importe
            pagado por la adquisición de marcas fiscales emitidas por dicho Estado miembro, cuando esas marcas hayan sido fijadas en los
            productos objeto del impuesto especial antes de su puesta a consumo en el citado Estado miembro, tales productos hayan sido
            robados en otro Estado miembro, dando lugar al pago de impuestos especiales en ese otro Estado miembro, y no se haya aportado
            la prueba de que los productos robados no se venderán en el Estado miembro de emisión de dichas marcas.
      Firmas
      * Lengua de procedimiento: alemán.