CELEX: 62007CJ0418
Language: hu
Date: 2008-11-27
Title: A Bíróság (negyedik tanács) 2008. november 27-i ítélete.#Société Papillon kontra Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.#Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Conseil d’État - Franciaország.#A letelepedés szabadsága - Közvetlen adóztatás - Társasági adó - Csoportos adózási rendszer - Belföldi illetőségű anyavállalat - Külföldi illetőségű leányvállalaton keresztül irányított belföldi illetőségű unokavállalatok.#C-418/07. sz. ügy.

C‑418/07. sz. ügy
      Société Papillon
      kontra
      Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique
      (a Conseil d'État [Franciaország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Letelepedés szabadsága – Közvetlen adóztatás – Társasági adó – Csoportos adózási rendszer – Belföldi illetőségű anyavállalat – Külföldi illetőségű leányvállalaton keresztül irányított belföldi illetőségű unokavállalatok”
      Az ítélet összefoglalása
      Személyek szabad mozgása – Letelepedés szabadsága – Adójogszabályok – Társasági adó
      (EK-Szerződés, 52. cikk (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk))
      A Szerződés 52. cikkét (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami
         szabályozás, amely szerint biztosítják a csoportos adózást az e tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalat számára,
         ha szintén a hivatkozott államban illetőséggel rendelkező leány‑ és unokavállalatokkal rendelkezik, azonban kizárt a csoportos
         adózás az ilyen anyavállalat esetében, ha az más tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalaton keresztül irányított
         belföldi unokavállalatokkal rendelkezik.
      
      Ugyanis az ilyen jogszabályok eltérő bánásmódot eredményeznek azon közbeiktatott leányvállalat székhelyétől függően, amelyen
         keresztül a belföldi illetőségű anyavállalat a belföldi illetőségű unokavállalataival rendelkezik. Mivel adóztatás szempontjából
         hátrányosan érintik a közösségi helyzeteket a tisztán belső helyzetekhez viszonyítva, amelyek objektíve hasonlók az e jogszabályok
         által kitűzött cél tekintetében, a Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezései által főszabály szerint tiltott
         korlátozást valósítanak meg.
      
      A hivatkozott korlátozás nem igazolható az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásával, mivel a csoporthoz tartozó
         társaságok nyereségeinek és veszteségeinek figyelembevételére vonatkozó kérdés csak az ugyanazon tagállamban illetőséggel
         rendelkező társaságok esetében merül fel, ami főszabály szerint szintén kizárja az adókikerülés veszélyét.
      
      E jogszabályok nem igazolhatók továbbá az adórendszer koherenciájának szükségességével. Nem vitatott, hogy amennyiben megtagadják
         az adóintegrációs rendszer előnyeit azon belföldi illetőségű anyavállalattól, amely e rendszer alá kívánja vonni belföldi
         illetőségű unokavállalatait, ha az anyavállalat az utóbbiakkal valamely külföldi illetőségű leányvállalat közbeiktatásával
         rendelkezik, az említett jogszabályok a hivatkozott rendszer koherenciáját biztosítják. Ugyanis abban az esetben, ha a leányvállalat
         külföldi illetőségű társaság, az unokavállalat által elszenvedett veszteséget kétszer vennék figyelembe, először az utóbbi
         közvetlen veszteségeként, majd az anyavállalatnak a hivatkozott leányvállalatban való részesedése vonatkozásában képzett értékcsökkenési
         tartalékként, mivel a belső ügyleteket nem semlegesítenék, hiszen a külföldi illetőségű leányvállalat nem tartozik az adóintegrációs
         rendszer alá. Ezen esetben a belföldi illetőségű társaságok az eredmény konszolidációja és az ezen adórendszer alá tartozó
         valamennyi társaság által elszenvedett veszteség azonnali figyelembevétele révén anélkül részesülnének az adóintegrációs rendszer
         előnyeiben, hogy az unokavállalat vesztesége és az anyavállalat általi tartalékképzés semlegesítés tárgyát képezné. Így megszűnne
         az adóelőnyök és a csoporton belüli ügyletek semlegesítése közötti közvetlen kapcsolat – amely lehetővé teszi többek között
         annak elkerülését, hogy az adóintegrációs rendszer alá tartozó belföldi társaságok veszteségét kétszeresen vegyék figyelembe –,
         ami befolyásolná a hivatkozott rendszer koherenciáját.
      
      Mindazonáltal, mivel léteznek a letelepedés szabadságát kevésbé korlátozó intézkedések azon cél eléréséhez, hogy biztosítsák
         az adórendszer koherenciáját, az ilyen jogszabályok meghaladják e cél eléréséhez szükséges mértéket. Először is a gyakorlati
         nehézségek, mint például a veszteségek kétszeres figyelembevétele veszélyének ellenőrzéséhez kapcsolódó nehézség, amennyiben
         külföldi illetőségű társaságot iktatnak az anyavállalat és unokavállalatai közé, önmagukban nem igazolhatják a Szerződésben
         biztosított valamely szabadság sérelmét. Továbbá a tagállamok más tagállamok illetékes hatóságaitól valamennyi, a többek között
         a társasági adó pontos kiszámításához felhasználható adatot kikérhetik. Végül, amikor a valamely tagállamban illetőséggel
         rendelkező anyavállalatok az adóintegrációs rendszer alá kívánnak tartozni a más tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalatokon
         keresztül irányított belföldi illetőségű unokavállalatokkal, az előbbi állam adóhatóságai kérhetik e leányvállalatokat, hogy
         szolgáltassák azokat a bizonyítékokat, amelyeket e hatóságok szükségesnek ítélnek a szóban forgó leányvállalatok által képzett
         tartalékok átláthatóságának biztosításához. Márpedig a vitatott jogszabályok minden körülmény között akadályozzák, hogy e
         belföldi illetőségű társaságok bizonyítsák a veszteségek kétszeres figyelembevételének hiányát az adóintegrációs rendszer
         keretében.
      
      (vö. 30–32., 39., 40., 46., 48–51., 53–55., 58., 60–63. pont és a rendelkező rész)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (negyedik tanács)
      2008. november 27.(*)
      
      „A letelepedés szabadsága – Közvetlen adóztatás – Társasági adó – Csoportos adózási rendszer – Belföldi illetőségű anyavállalat – Külföldi illetőségű leányvállalaton keresztül irányított belföldi illetőségű unokavállalatok”
      A C‑418/07. sz. ügyben,
      az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Conseil d'État (Franciaország)
         a Bírósághoz 2007. szeptember 12‑én érkezett, 2007. július 10‑i határozatával terjesztett elő az előtte
      
      a Société Papillon
      és
      a Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (negyedik tanács),
      tagjai: K. Lenaerts (előadó) tanácselnök, R. Silva de Lapuerta, Juhász E., G. Arestis és J. Malenovský bírák,
      főtanácsnok: J. Kokott,
      hivatalvezető: Fülöp B. tanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2008. június 4‑i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –        a Papillon társaság képviseletében G. Calisti avocat,
      –        a francia kormány képviseletében G. de Bergues és J.‑C. Gracia, meghatalmazotti minőségben,
      –        a német kormány képviseletében C. Blaschke, meghatalmazotti minőségben,
      –        a spanyol kormány képviseletében M. Muñoz Pérez, meghatalmazotti minőségben,
      –        a holland kormány képviseletében C. Wissels, C. ten Dam és M. de Grave, meghatalmazotti minőségben,
      –        az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében R. Lyal és J.‑P. Keppenne, meghatalmazotti minőségben,
      a főtanácsnok indítványának a 2008. szeptember 4‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK‑Szerződés 52. cikkének (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) értelmezésére
         vonatkozik.
      
      2        E kérelmet a franciaországi illetőségű Papillon társaság (a továbbiakban: Papillon) és a ministère du Budget, des Comptes
         publics et de la Fonction publique (költségvetési, államháztartási és közszolgálati minisztérium) között az utóbbi által a
         Papillon ún. „adóintegrációs” rendszer alá vonásának elutasítása tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.
      
       Jogi háttér
      3        A code général des impôts (általános adókódex, a továbbiakban: CGI) 223A. cikke a jogvita tárgyát képező adóévekre hatályos
         változatában kimondja:
      
      „A társaságot […] választása szerint önállóan terheli társaságiadó‑kötelezettség a belőle és olyan társaságokból álló csoport
         összeredménye után, amelyek részesedéseinek legalább 95%‑ával közvetlenül vagy a csoportba tartozó társaságokon keresztül
         közvetve maga rendelkezik folyamatosan az adott adóév alatt […]. A csoportba tartozó társaságok továbbra is kötelesek bejelenteni
         eredményeiket […]. A csoportnak csak azok a társaságok lehetnek tagjai, amelyek hozzájárultak a tagsághoz, és amelyek eredménye
         társaságiadó‑köteles […]”
      
      4        A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a CGI 223A. cikkének alkalmazásában a csoport anyavállalata szabadon határozza
         meg a csoport méretét. Az említett anyavállalat azonban kizárólag olyan társaság közbeiktatásával rendelkezhet közvetve az
         integrált csoport részét képező más társasággal, amely maga is a csoport tagja, és így társaságiadó‑köteles Franciaországban.
      
      5        A CGI 223B. cikke értelmében: „az összeredményt az anyavállalat állapítja meg úgy, hogy meghatározza a csoporthoz tartozó
         minden egyes társaság […] eredményének számtani összegét […]”.
      
      6        A CGI 223B., 223D. és 223F. cikke többek között előírja a csoporton belüli ügyletek – mint például a bizonytalan követelések
         vagy a csoporthoz tartozó társaságok közötti kockázatok fedezetei, a követelésről való lemondás vagy csoporton belüli támogatás,
         a csoport másik társaságában való részesedés értékcsökkenése esetére szánt fedezet és a csoporton belüli tőkelekötés átruházása –
         semlegesítését.
      
       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      7        Az alapeljárásban érintett adóévek során, úgymint az 1989. január 1. és az 1991. december 31. közötti időszakban a Papillon
         a holland Artist Performance and Communication társaság tőkéjében 100%‑os részesedéssel rendelkezett, amely a franciaországi
         székhelyű Kiron SARL‑ben 99,99%‑os részesedéssel bírt. Ebben az összefüggésben a Papillon a CGI 223A.–223F. cikke által szabályozott
         adóintegrációs rendszert választotta, amelynek értelmében a belföldi társaságot önállóan terhelheti társaságiadó‑kötelezettség
         a belőle és olyan társaságokból álló csoport összeredménye után, amelyek részesedéseinek legalább 95%‑ával közvetlenül vagy
         közvetve maga rendelkezik. Erre alapítva a Papillon az általa vezetett integrált csoportba bevonta az Kiron SARL‑t és az utóbbi
         több, szintén francia illetőségű leányvállalaltát is.
      
      8        Az adóhatóság azzal az indokkal utasította el, hogy a Papillon a hivatkozott rendszert alkalmazhassa, hogy az utóbbi nem hozhat
         létre integrált csoportot Franciaországban – állandó belföldi telephely hiányában – nem társaságiadó‑köteles hollandiai illetőségű
         társaságon keresztül közvetve irányított társaságokkal.
      
      9        Következésképpen a helyesbítést követően a Papillonra saját bejelentett nyereségére tekintettel vetettek ki adót anélkül,
         hogy azt az integrált csoport egyéb társaságainak eredményeivel összegezhette volna.
      
      10      A Papillon vitatta a tribunal administratif de Paris (párizsi elsőfokú közigazgatási bíróság) előtt az 1989–1991. év tekintetében
         rá kivetett társaságiadó‑pótlékot, amely bíróság 2004. február 9‑i ítéletében elutasította a Papillon kérelmeit. Az ezen ítélet
         ellen a cour administrative d’appel de Paris‑hoz benyújtott fellebbezést követően az utóbbi csak a jogvita tárgyát képező
         adók és bírságok alóli részleges mentesülést ítélt meg 2005. június 24‑i ítéletében.
      
      11      A Papillon ezen ítélet ellen benyújtott felülvizsgálati kérelmére a Conseil d’État azt vizsgálja, hogy az olyan adóintegrációs
         rendszer, mint amely Franciaországban hatályos – amely a belföldi anyavállalat számára lehetővé teszi, hogy összegezze az
         integrált csoporthoz tartozó valamennyi társaság által elért eredményt, valamint a csoporton belüli ügyletek tekintetében
         adósemlegességet élvezzen – korlátozhatja‑e a csoport bármely tagja letelepedési szabadságát, amennyiben kizárja ezen lehetőséget
         a külföldi illetőségű leányvállalat közbeiktatásával irányított belföldi unokavállalat esetében.
      
      12      A Conseil d’État arra vár választ, hogy e korlátozás, amennyiben fennáll, igazolható‑e nyomós közérdekkel, többek között az
         adórendszer koherenciája fenntartásának szükségességével.
      
      13      E körülmények között a Conseil d’État az eljárás felfüggesztéséről határozott, és az alábbi kérdéseket terjesztette előzetes
         döntéshozatalra a Bíróság elé:
      
      „1)      Amennyiben az »adóintegrációs« rendszerből következő adókedvezmény a csoport anyavállalatára kivetett adó mértékét befolyásolja,
         amely vállalat összegezheti az integrált csoporthoz tartozó valamennyi társaság által elért nyereséget, illetve elszenvedett
         veszteséget, valamint a csoporton belüli ügyletek tekintetében adósemlegességet élvezhet, az [a CGI] 223A. és azt követő cikkeiben
         meghatározott rendszerből következő korlátozás, amely szerint az anyavállalat nem vonhatja az integrált adócsoport körébe
         unokavállalatát, ha azt olyan leányvállalat közbeiktatásával irányítja, amely – mivel […] más tagállam[…]ban rendelkezik székhellyel,
         illetve Franciaországban nem végez tevékenységet – nem alanya a francia társasági adónak, és így maga nem lehet tagja a csoportnak,
         ez a letelepedési szabadság korlátozását képezi‑e az anyavállalat azon döntésének adózási következménye miatt, hogy unokavállalatát
         francia vagy inkább valamely más tagállamban alapított leányvállalaton keresztül irányítsa?
      
      2)      Igenlő válasz esetén e korlátozás igazolható‑e az adórendszer koherenciája fenntartásának szükségességével – különösen a csoporton
         belüli ügyletek adósemlegessé tételére irányuló mechanizmusokkal, figyelembe véve az olyan rendszer következményeit, amelynek
         keretében a más tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalatot kizárólag az unokavállalat közvetett irányítására vonatkozó
         feltétel miatt kellene a csoporthoz tartozónak tekinteni, miközben, mivel nem alanya a francia adónak, szükségszerűen kizárt
         a csoportra alkalmazandó rendszerből – vagy bármely más nyomós közérdek alapján?”
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
      14      Az együttesen vizsgálandó két kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy korlátozza‑e a letelepedési
         szabadságot az olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében e tagállam belföldi anyavállalata, amely szintén a hivatkozott
         államban illetőséggel rendelkező leány‑ és unokavállalatokkal rendelkezik, csoportos adózás alá tartozhat, e lehetőség azonban
         kizárt a más tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat közbeiktatásával irányított belföldi unokavállalatokkal rendelkező
         anyavállalatok esetében, és hogy adott esetben igazolható‑e ezen korlátozás.
      
      15      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a letelepedés szabadsága magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai
         alapján létrehozott olyan társaságok, amelyek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének
         fő helye az Európai Közösség területén van, jogosultak tevékenységüket a többi tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet
         útján gyakorolni (a C‑471/04. sz. Keller Holding ügyben 2006. február 23‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑2107. o.] 29. pontja
         és a C–414/06. sz. Lidl Belgium ügyben 2008. május 15‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 18. pontja).
      
      16      Még akkor is, ha az EK‑Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek szövege szerint azok célja a nemzeti
         bánásmódnak a fogadó tagállamban történő biztosítása, azok egyaránt kizárják, hogy a származási tagállam megakadályozza az
         állampolgára vagy a joga szerint alapított társaság számára, hogy valamely másik tagállamban letelepedjen (a C‑264/96. sz.
         ICI‑ügyben 1998. július 16‑án hozott ítélet [EBHT 1998., I‑4695. o.] 21. pontja, a C‑298/05. sz. Columbus Container Services
         ügyben 2007. december 6‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑10451. o.] 33. pontja és a fent hivatkozott Lidl Belgium ügyben hozott
         ítélet 19. pontja).
      
      17      Először is az alapügyet illetően meg kell állapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság nem azt kérdezi, hogy korlátozza‑e
         a letelepedés szabadságát annak kizárása, hogy a Papillon holland leányvállalatát bevonják az adóintegrációs rendszerbe. Amint
         azt a főtanácsnok indítványa 5.és 24. pontjában megállapította, az előzetes döntéshozatal iránti kérelem annak vizsgálatára
         irányul, hogy korlátozza‑e a letelepedésnek a Szerződés 52. cikke szerinti szabadságát az a tény, ha a valamely tagállamban
         illetőséggel rendelkező anyavállalat nem részesülhet az adóintegrációs rendszer előnyeiben az anyavállalatból és annak ugyanazon
         államban illetőséggel rendelkező leányvállalataiból álló csoport tekintetében, ha a másik tagállamban illetőséggel rendelkező
         közbeiktatott leányvállalat nem társaságiadó‑alany az előbbi államban.
      
      18      Amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, az adóintegrációs rendszer megkönnyíti az anyavállalat adóztatását,
         mivel lehetővé teszi, hogy összegezze az adózás tekintetében integrált csoporthoz tartozó valamennyi társaság által elért
         nyereséget, illetve az általuk elszenvedett veszteséget. E rendszer adóelőnyt jelent, mivel többek között az összegzés engedélyezése
         lehetővé teszi, hogy a csoport azonnal figyelembe vegye az egyes tagjai által elszenvedett veszteséget.
      
      19      A CGI 223A. és azt követő cikkei alkalmazásában nem nyújtható azonban ezen adóelőny, ha a Franciaországban illetőséggel rendelkező
         anyavállalat szintén francia területen székhellyel rendelkező unokavállalattal rendelkezik más tagállamban illetőséggel rendelkező,
         és tevékenységet Franciaországban nem végző leányvállalaton keresztül.
      
      20      Ugyanis, amint az a jelen ítélet 3. és 4. pontjában említésre került, a csoport anyavállalata kizárólag akkor élvezheti az
         adóintegrációs rendszer előnyeit, ha olyan társaság közvetítésével rendelkezik közvetett részesedéssel a csoport más tagjában,
         amely maga is tagja az integrált csoportnak, és így társaságiadó‑köteles Franciaországban.
      
      21      Így a franciaországi székhelyű anyavállalat, amely más tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalatokon keresztül rendelkezik
         francia unokavállalatokkal, nem tartozhat az adóintegrációs rendszer alá. Ezzel ellentétben a francia anyavállalat integrált
         csoportot képezhet francia unokavállalataival, amennyiben a közbeiktatott leányvállalat franciaországi székhellyel rendelkezik.
      
      22      Amint azt a főtanácsnok indítványa 30. pontjában megállapította, ebből az következik, hogy a CGI alapügyben vitatott rendelkezései
         eltérő bánásmódot írnak elő az adóintegrációs rendszer tekintetében aszerint, hogy az anyavállalat Franciaországban vagy más
         tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalaton keresztül bír‑e közvetett részesedéssel.
      
      23      A francia kormány állítja azonban, hogy ezen eltérő bánásmód azzal magyarázható, hogy e két helyzet objektíve nem hasonló.
      
      24      Az olyan helyzetben, mint amilyen az alapügyben szerepel, a Francia Köztársaságtól eltérő tagállamban székhellyel rendelkező
         leányvállalat ezen ténynél fogva – az előbbi államban székhellyel rendelkező leányvállalat helyzetétől eltérően – nem társaságiadó‑köteles
         Franciaországban.
      
      25      Ezen érvelésnek nem lehet helyt adni.
      
      26      Kiüresítené ugyanis az EK 43. cikk tartalmát, ha a tagállam belátása szerint eltérő bánásmódot alkalmazhatna kizárólag azon
         az alapon, hogy a társaság székhelye valamely más tagállamban található (lásd ebben az értelemben a 270/83. sz., Bizottság
         kontra Franciaország ügyben 1986. január 28‑án hozott ítélet [EBHT 1986., 273. o.] 18. pontját és a C‑397/98. és C‑410/98. sz.,
         Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben 2001. március 8‑án hozott ítélet [EBHT 2001., I‑1727. o.] 42. pontját).
      
      27      A hátrányos megkülönböztetés fennállásának megállapítása érdekében valamely közösségi helyzetnek valamely tisztán belső helyzettel
         való hasonlóságát a vitatott nemzeti rendelkezések által elérni kívánt célt figyelembe véve kell vizsgálni (lásd ebben az
         értelemben a fent hivatkozott Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 60. pontját és a C‑231/05. sz.
         Oy AA ügyben 2007. július 18‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑6373. o.] 38. pontját).
      
      28      Az alapügyben a CGI vitatott rendelkezései az anyavállalatból és annak leány‑ és unokavállalataiból álló csoportot, valamint
         a több telephellyel rendelkező vállalkozást a lehető legnagyobb mértékben hasonló módon kívánta kezelni, amikor lehetővé tette
         minden egyes társaság eredményének összegezését.
      
      29      Márpedig ez a cél ugyanúgy elérhető a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező és ugyanolyan illetőségű unokavállalatokkal
         szintén belföldi illetőségű leányvállalaton keresztül rendelkező anyavállalat esetében, mint az ugyanezen tagállamban illetőséggel
         rendelkező olyan anyavállalat esetében, amely más tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalaton keresztül rendelkezik
         az anyavállalatéval megegyező illetőségű unokavállalatokkal.
      
      30      Így a CGI alapügyben vitatott rendelkezéseinek céljaira tekintettel e két helyzet objektíve hasonló.
      
      31      Következésképpen az alapügyben vitatott adórendszer eltérő bánásmódot eredményez azon közbeiktatott leányvállalat székhelyétől
         függően, amelyen keresztül a belföldi illetőségű anyavállalat a belföldi illetőségű unokavállalataival rendelkezik.
      
      32      Mivel adóztatás szempontjából a CGI alapügyben vitatott rendelkezései hátrányosan érintik a közösségi helyzeteket a tisztán
         belső helyzetekhez viszonyítva, a Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezései által főszabály szerint tiltott
         korlátozást valósítanak meg.
      
      33      A Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy a letelepedés szabadságának korlátozása csak akkor fogadható el, ha azt
         nyomós közérdek igazolja. Azonban ebben az esetben is elengedhetetlen, hogy e korlátozás alkalmas legyen az elérni kívánt
         cél megvalósítására, és ne lépje túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket (a fent hivatkozott Lidl Belgium ügyben hozott
         ítélet 27. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
      
      34      E tekintetben meg kell állapítani, hogy először is a német és a holland kormány a Bíróság elé terjesztett írásbeli észrevételeikben
         úgy érvel, hogy a letelepedés szabadságának az alapügyben vitatott szabályozásból következő korlátozása igazolható az adóztatási
         joghatóság tagállamok közötti megosztása megőrzésének szükségességével.
      
      35      Ebben a kérdésben az említett kormányok a C‑446/03. sz. Marks & Spencer ügyben 2005. december 13‑án hozott ítéletre (EBHT 2005.,
         I‑10837. o.), illetve a fent hivatkozott Oy AA ügyben hozott ítéletre hivatkoznak, és állítják, hogy a CGI alapügyben vitatott
         rendelkezései által bevezetett korlátozás szükséges a veszteségek kettős figyelembevételének megakadályozása és az adókikerülés
         veszélye elleni harc érdekében.
      
      36      Az indokolás ezen összetevőinek nem lehet helyt adni.
      
      37      Ugyanis a fent hivatkozott Marks & Spencer és Oy AA ügyekben hozott ítéletek alapjául szolgáló esetekben az előterjesztett
         kérdések az adóalany illetősége szerinti tagállamtól eltérő tagállamban elszenvedett veszteségek figyelembevételére és az
         adókikerülés veszélyére vonatkoztak.
      
      38      Márpedig az alapügy körülményei között nem merülnek fel e kérdések, mivel az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgya,
         hogy korlátozásnak minősül‑e az a tény, ha a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező társaság a szintén a hivatkozott
         államban illetőséggel rendelkező leányvállalataival együtt nem részesülhet az adóintegrációs rendszer előnyeiben, ha a közbeiktatott
         leányvállalat másik tagállamban rendelkezik illetőséggel, nem pedig az, hogy a külföldi illetőségű leányvállalat a hivatkozott
         rendszer alá tartozhat‑e.
      
      39      Az alapügyben a szóban forgó csoporthoz tartozó társaságok nyereségeinek és veszteségeinek figyelembevételére vonatkozó kérdés
         csak az ugyanazon tagállamban illetőséggel rendelkező társaságok esetében merül fel. Így az előterjesztett kérdés az egy és
         ugyanazon tagállamban felmerült veszteségek figyelembevételére vonatkozik, ami főszabály szerint szintén kizárja az adókikerülés
         veszélyét.
      
      40      Következésképpen a jelen ítélet 22–32. pontjában meghatározott korlátozás nem igazolható az adóztatási joghatóság tagállamok
         közötti megosztásával.
      
      41      Másodszor meg kell állapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság azon kérdésére, hogy igazolható‑e a vitatott korlátozás
         az adórendszer koherenciájának szükségességével, a francia kormány a Bíróság elé terjesztett írásbeli észrevételeiben előadja,
         hogy ez a helyzet áll fenn az alapügyben.
      
      42      A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a külföldi illetőségű leányvállalat – lévén, hogy Franciaországban nem társaságiadó‑köteles –
         szükségképpen továbbra is kizárt az adóintegrációs rendszer alól, ami befolyásolná a csoporton belüli ügyletek semlegesítésére
         irányuló rendszer koherenciáját, mivel az ezen leányvállalatot érintő ügyletek kezelése eltérne a belföldi leányvállalatot
         érintő ügyletek kezelésétől, és kétszeres levonáshoz vezethetne az olyan rendszerhez viszonyítva, amely kizárólag a hivatkozott
         adó alá tartozó társaságokra vonatkozik.
      
      43      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság elismerte, hogy az adórendszer koherenciájának megőrzése igazolhatja
         a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok gyakorlásának korlátozását. (a C‑204/90. sz. Bachmann‑ügyben 1992. január
         28‑án hozott ítélet [EBHT 1992., I‑249. o.] 28. pontja, a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet
         [EBHT 2004., I‑7477. o.] 42. pontja és a fent hivatkozott Keller Holding ügyben hozott ítélet 40. pontja).
      
      44      Az ilyen igazolásra alapított érvek helytállóságához a Bíróság megköveteli, hogy közvetlen kapcsolat legyen megállapítható
         az adott adóelőny és az ezen előnynek valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között (a C‑484/93. sz., Svensson
         és Gustavsson ügyben 1995. november 14‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑3955. o.] 18. pontja, a fent hivatkozott ICI‑ügyben
         hozott ítélet 29. pontja, a fent hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 42. pontja és a fent hivatkozott Keller Holding
         ügyben hozott ítélet 40. pontja), és e kapcsolat közvetlen jellegét a szóban forgó szabályozás által követett célra tekintettel
         kell megállapítani (a fent hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 43. pontja és a C‑293/06. sz. Deutsche Shell ügyben 2008.
         február 28‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 39. pontja).
      
      45      Az alapügyben a francia kormány előadja, hogy az adóintegrációs rendszer a társaságok adózási konszolidációját írja elő, és
         ennek ellenében a CGI 223B., 223D. és 223F. cikkének megfelelően a csoporthoz tartozó társaságok bizonyos ügyleteinek semlegesítését.
      
      46      E tekintetben meg kell állapítani, hogy a csoporton belüli különböző ügyletek semlegesítése lehetővé teszi többek között annak
         elkerülését, hogy az adóintegrációs rendszer alá tartozó belföldi társaságok veszteségét kétszeresen vegyék figyelembe.
      
      47      Ugyanis az unokavállalat által elszenvedett veszteségek esetében a leányvállalat főszabály szerint értékcsökkenési tartalékot
         képez az ezen unokavállalatában való részesedése tekintetében, és így az anyavállalat értékcsökkenési tartalékot képez a leányvállalatában
         való részesedése tekintetében. Mivel az unokavállalat szintjén keletkező egyetlen és ugyanazon veszteségről van szó, a semlegesítés
         mechanizmusa révén e társaságok eltekintenek az értékcsökkenési tartalék képzésétől a leányvállalat és az anyavállalat esetében,
         ha mind az adóintegrációs rendszer alá tartoznak.
      
      48      Ugyanakkor abban az esetben, ha a leányvállalat külföldi illetőségű társaság, az unokavállalat által elszenvedett veszteséget
         kétszer vennék figyelembe, először az utóbbi közvetlen veszteségeként, majd az anyavállalatnak a hivatkozott leányvállalatban
         való részesedése vonatkozásában képzett értékcsökkenési tartalékként, mivel a belső ügyleteket nem semlegesítenék, hiszen
         a külföldi illetőségű leányvállalat nem tartozik az adóintegrációs rendszer alá.
      
      49      Ezen esetben meg kell állapítani, hogy a belföldi illetőségű társaságok az eredmény konszolidációja és az e rendszer alá tartozó
         valamennyi társaság által elszenvedett veszteség azonnali figyelembevétele révén anélkül részesülnének az adóintegrációs rendszer
         előnyeiben, hogy az unokavállalat vesztesége és az anyavállalat általi tartalékképzés semlegesítés tárgyát képezné.
      
      50      Így megszűnne az adóintegrációs rendszerben az adóelőnyök és a csoporton belüli ügyletek semlegesítése közötti közvetlen kapcsolat,
         ami befolyásolná a hivatkozott rendszer koherenciáját.
      
      51      Következésképpen, amennyiben a CGI alapügyben vitatott rendelkezései megtagadják az adóintegrációs rendszer előnyeit azon
         belföldi illetőségű anyavállalattól, amely e rendszer alá kívánja vonni belföldi illetőségű unokavállalatait, ha az anyavállalat
         az utóbbiakkal valamely külföldi illetőségű leányvállalat közbeiktatásával rendelkezik, e rendelkezések a hivatkozott rendszer
         koherenciáját biztosítják.
      
      52      Mindemellett szükséges, hogy e nemzeti szabályozás ne lépje túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket, azaz hogy ugyanezen
         cél ne legyen elérhető a letelepedés szabadságát kevésbé korlátozó eszközökkel.
      
      53      E tekintetben a francia kormány úgy érvel, hogy szükség van a CGI hivatkozott rendelkezéseire a francia adóhatóságoknak a
         veszteségek kétszeres figyelembevétele veszélyének ellenőrzése során felmerülő nehézségei miatt, amennyiben külföldi illetőségű
         társaságot iktatnak az anyavállalat és unokavállalatai közé. A tartalék összege általában nem felel meg a leányvállalat vesztesége
         mértékének, és egyszerűen lehetetlen a tartalékképzés pontos okát meghatározni.
      
      54      E kérdést tekintve meg kell állapítani, hogy először is a gyakorlati nehézségek önmagukban nem igazolhatják a Szerződésben
         biztosított valamely szabadság sérelmét (a C‑334/02. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2004. március 4‑én hozott
         ítélet [EBHT 2004., I‑2229. o.] 29. pontja, a C‑386/04. sz. Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006. szeptember
         14‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑8203. o.] 48. pontja és a C‑446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben
         2006. december 12‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑11753. o.] 70. pontja).
      
      55      Emlékeztetni kell továbbá arra, hogy a közösségi szabályozás, úgymint a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adóztatás
         területén való kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336, 15. o.; magyar
         nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.) lehetővé teszi, hogy más tagállamok illetékes hatóságaitól valamennyi, a
         többek között a társasági adó pontos kiszámításához felhasználható adatot kikérjék.
      
      56      Végül hozzá kell tenni, amint azt a főtanácsnok indítványa 66. pontjában megállapította, hogy az érintett adóhatóságok kérhetik
         az anyavállalatot azon dokumentumok megküldésére, amelyek számukra szükségesnek tűnnek annak vizsgálatához, hogy az e társaság
         által a leányvállalat tőkéjében való részesedés értékcsökkenése miatti tartalékképzést közvetve az unokavállalat veszteségeinek
         a hivatkozott leányvállalatnál könyvelt tartalékként való megjelenése magyarázza (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott
         Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben hozott ítélet 49. pontját; a C‑150/04. sz., Bizottság kontra Dánia ügyben 2007.
         január 30‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑1163. o.] 54. pontját, a C‑347/04. sz. Rewe Zentralfinanz ügyben 2007. március 29‑én
         hozott ítélet [EBHT 2007., I‑2647. o.] 57. pontját és a C‑451/05. sz. ELISA‑ügyben 2007. október 11‑én hozott ítélet [EBHT 2007.,
         I‑8251. o.] 95. pontját).
      
      57      A tagállamok közötti kapcsolatokban az érintett adóhatóságok által kért vagy szolgáltatott adatok annál is inkább alkalmasak
         annak ellenőrzésére, hogy a nemzeti jog által előírt feltételek teljesülnek‑e, mivel közösségi harmonizációs intézkedések
         alkalmazandóak a társaságok számviteli nyilvántartásaira oly módon, hogy megbízható és ellenőrizhető adatok szolgáltathatók
         a más tagállamban székhellyel rendelkező társaságra vonatkozóan (lásd ebben az értelemben a C‑101/05. sz. A‑ügyben 2007. december
         18‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑11531. o.] 62. pontját).
      
      58      Ennélfogva amikor – mint az alapügyben – a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalatok az adóintegrációs rendszer
         alá kívánnak tartozni a más tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalatokon keresztül irányított belföldi illetőségű
         unokavállalatokkal, az előbbi állam adóhatóságai kérhetik e leányvállalatokat, hogy szolgáltassák azokat a bizonyítékokat,
         amelyeket e hatóságok szükségesnek ítélnek a szóban forgó leányvállalatok által képzett tartalékok átláthatóságának biztosításához.
      
      59      Márpedig a francia illetőségű társaságok, amelyek más tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalaton keresztül irányított
         belföldi illetőségű unokavállalatokkal rendelkeznek, és e ténynél fogva nem részesülnek az adóintegrációs rendszer előnyeiből,
         a CGI alapügyben vitatott rendelkezései szerint nem bizonyíthatják a veszteségek kétszeres figyelembevétele veszélyének hiányát.
      
      60      Következésképpen e szabályozás minden körülmény között akadályozza, hogy e belföldi illetőségű társaságok bizonyítsák a veszteségek
         kétszeres figyelembevételének hiányát az adóintegrációs rendszer keretében.
      
      61      Ebből következik, hogy léteznek a letelepedés szabadságát kevésbé korlátozó intézkedések azon cél eléréséhez, hogy biztosítsák
         az adórendszer koherenciáját.
      
      62      Ennélfogva a CGI alapügyben vitatott rendelkezései meghaladják e cél eléréséhez szükséges mértéket, és így nem igazolhatók
         az adórendszer koherenciájának biztosítása szükségességével.
      
      63      A fenti megfontolásokra tekintettel azt kell válaszolni az előterjesztett kérdésekre, hogy a Szerződés 52. cikkét úgy kell
         értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely szerint biztosítják a csoportos adózást az e tagállamban
         illetőséggel rendelkező anyavállalat számára, ha szintén a hivatkozott államban illetőséggel rendelkező leány‑ és unokavállalatokkal
         rendelkezik, azonban kizárt a csoportos adózás az ilyen anyavállalat esetében, ha az más tagállamban illetőséggel rendelkező
         leányvállalaton keresztül irányított belföldi unokavállalatokkal rendelkezik.
      
       A költségekről
      64      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
      
      A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
      A Szerződés 52. cikkét (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami
            szabályozás, amely szerint biztosítják a csoportos adózást az e tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalat számára,
            ha szintén a hivatkozott államban illetőséggel rendelkező leány‑ és unokavállalatokkal rendelkezik, azonban kizárt a csoportos
            adózás az ilyen anyavállalat esetében, ha az más tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalaton keresztül irányított
            belföldi unokavállalatokkal rendelkezik.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: francia.