CELEX: 62008CC0436
Language: lt
Date: 2010-11-11
Title: Generalinės advokatės Kokott išvada, pateikta 2010 m. lapkričio 11 d. # Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (C-436/08) ir Österreichische Salinen AG (C-437/08) prieš Finanzamt Linz. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz - Austrija. # Laisvas kapitalo judėjimas - Pelno mokestis - Nacionalinių dividendų atleidimas nuo mokesčio - Užsienio dividendų atleidimas nuo mokesčio, jeigu laikomasi tam tikrų sąlygų - Įskaitymo metodo taikymas nuo mokesčio neatleistiems užsienio dividendams - Dėl įskaitytino užsienio mokesčio reikalaujami įrodymai. # Sujungtos bylos C-436/08 ir C-437/08.

GENERALINĖS ADVOKATĖS 
      JULIANE KOKOTT IŠVADA,
      pateikta 2010 m. lapkričio 11 d.(1)
      
      Sujungtos bylos C‑436/08 ir C‑437/08
      Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (C‑436/08)
      ir
      Österreichische Salinen AG (C‑437/08)
      prieš
      Finanzamt Linz
      (Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Austrija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Laisvas kapitalo judėjimas – Portfelinės investicijos − Pelno mokestis – Ekonominio dvigubo dividendų apmokestinimo išvengimas – Nacionalinių dividendų atleidimo nuo mokesčio metodas − Sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodas su galimu pakeitimu įskaitymo
         metodu, kai dividendai gaunami iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių − Sunkumai pateikti
         įrodymus, kad užsienyje jau buvo pritaikytas pelno mokestis − Nei atleidimo nuo mokesčio, nei įskaitymo metodo netaikymas
         dividendams iš trečiųjų šalių − Pateisinimo galimybės − Proporcingumas − Nuoseklus ir sistemiškas nurodyto tikslo siekimas“
      Turinys
      
      I –   Įžanga
      II – Austrijos teisė
      III – Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
      IV – Teisinis vertinimas
      A –   Dėl antrojo bylos Hariboprejudicinio klausimo
      1.     Pirminės pastabos
      2.     Apribojimo buvimas
      3.     Pateisinimas
      a)     Galėjimas palyginti atsižvelgiant į ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojų
      b)     Galėjimas palyginti atsižvelgiant į taikomą metodą ekonominiam dvigubam apmokestinimui i�vengti
      4.     Proporcingumas
      a)     Tinkamumas ir būtinumas
      b)     Tarpinė išvada
      c)     Nuoseklus tikslo siekimas
      5.     Išvada
      B –   Dėl pirmojo bylos „Haribo“ prejudicinio klausimo
      1.     Klausimo priimtinumas
      2.     Atsakymas į klausimą
      a)     Apribojimas
      b)     Pateisinimas
      c)     Proporcingumas
      d)     Išvada
      C –   Trečiasis bylos Haribo prejudicinis klausimas
      1.     Apribojimas
      2.     Pateisinimas
      a)     Ypatumai esant sąsajoms su trečiosiomis šalimis
      b)     Konkretūs pateisinimo pagrindai
      i)     Apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas
      ii)   Abipusiškumas
      iii) Mokesčių kontrolė
      c)     Išvada
      D –   Dėl bylos „Haribo“ 4, 4.1 ir 4.2 prejudicinių klausimų
      E –   Dėl bylos „Österreichische Salinen“ abiejų prejudicinių klausimų
      1.     Klausimų priimtinumas
      2.     Atsakymai į prejudicinius klausimus
      V –   Išvada
      I –    Įžanga
      1.        Šiose bylose vėl kalbama apie iš užsienio gaunamų dividendų apmokestinimą. Pelno apmokestinimą reglamentuojančiuose Austrijos
         teisės aktuose yra nuostatų, kuriomis siekiama išvengti dividendų forma išmokamo bendrovių pelno dvigubo apmokestinimo pelno
         mokesčiu – vieną kartą dividendus išmokančios bendrovės lygiu, o antrą kartą – dividendus gaunančios bendrovės lygiu. Nacionalinių
         dividendų atveju tokio ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengiama neapmokestinant dividendų pelno mokesčiu juos gaunančios
         bendrovės lygiu. Tačiau tai, ar iš užsienio gaunami dividendai bus atleisti nuo mokesčio, ar užsienyje sumokėtas pelno mokestis
         bus tik įskaitytas ir ar nebus taikomas nė vienas iš šių metodų, priklauso nuo investicijų dydžio, jau sumokėtų mokesčių ir
         nuo to, iš kur gaunami dividendai.
      
      2.        Kalbant apie portfelinius dividendus iš kitų ES valstybių narių, t. y. dividendus, gaunamus dalyvaujant bendrovių kapitale,
         kai valdoma mažiau kaip 10 % kapitalo, atleidimo nuo mokesčio arba įskaitymo dažnai negalima taikyti todėl, kad dividendų
         gavėjui nepavyksta pateikti reikalaujamos informacijos apie užsienyje sumokėtą pelno mokestį. Todėl tokiais atvejais vis dėlto
         taikomas ekonominis dvigubas apmokestinimas. Be to, jei portfeliniai dividendai gaunami iš Europos ekonominės erdvės susitarimui
         priklausančios valstybės, kuri nėra Europos Sąjungos valstybė narė, tokiu atveju turi būti palaikomi platūs ryšiai dėl administracinės
         ir sprendimų vykdymo pagalbos. Portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimas apskritai
         nėra numatytas. Reikia ištirti, ar ši užsienio portfeliniams dividendams taikoma išskirtinė tvarka suderinama su laisvu kapitalo
         judėjimu. Tokiu atveju vėl kalbama apie atleidimo nuo mokesčio ir įskaitymo metodo lygiavertiškumą(2), apie galimas kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ir iš jų ypatybes(3) bei apie apribojimų proporcingumą, jeigu jie pagrįsti argumentais, kurie, nors gal ir gali būti pateisinami, tačiau netaikomi
         nuosekliai(4).
      
      II – Austrijos teisė
      3.        1988 m. Pelno mokesčio įstatymo (Körperschaftsteuergesetz)(5), iš dalies pakeisto 2009 m. Lydinčiuoju biudžeto įstatymu (Budgetbegleitgesetz) (toliau – KStG)(6), 10 straipsnyje „Pajamų iš dalyvavimo kapitale ir tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau
         nei kvalifikuota mažuma (vok. k. Schachtelbeteiligungen), atleidimas nuo mokesčio“, kuris pagal KStG 26c straipsnio 16 punkto b papunktį taikomas visiems mokėtiniems mokesčiams, nustatoma:
      
      „1.      Nuo pelno mokesčio atleidžiamos pajamos iš dalyvavimo kapitale. Pajamos iš dalyvavimo kapitale yra:
      1)      bet kokios rūšies pelno dalis, gauta dėl dalyvavimo nacionalinių kapitalo bendrovių ir kooperatinių verslo bendrovių kapitale
         akcijų ar dalių forma;
      
      <…>
      5)      pelno dalis, kaip apibrėžta 1–4 punktuose, gauta iš dalyvavimo, kuris atitinka 1988 m. Pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteuergesetz) 2 priede pagal 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos Nr. 90/435/EEB (OL L 255 p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k.,
         9 sk., 1 t., p. 147) 2 straipsnį numatytas sąlygas ir nepatenka į 7 punkto taikymo sritį, užsienio bendrovės kapitale;
      
      6)      pelno dalis, kaip apibrėžta 1–4 punktuose, gauta iš dalyvavimo Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančioje valstybėje
         esančios bendrovės, kuri prilyginama į 7 straipsnio 3 dalies taikymo sritį patenkančioms vietos bendrovėms, su kurių įsisteigimo
         valstybe palaikomi platūs ryšiai dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos, kapitale, jei šis dalyvavimas nepatenka
         į 7 punkto taikymo sritį;
      
      7)      bet kokios rūšies pelno dalis, gauta iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota
         mažuma, kaip apibrėžta 2 dalyje.
      
      2.      Tarptautinis dalyvavimas įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, konstatuotinas, kai mokesčių
         mokėtojai, kuriems taikoma 7 straipsnio 3 dalis, arba kitos neribotai apmokestinamos užsienio bendrovės, prilyginamos nacionaliniam
         mokesčių mokėtojui, kuriam taikoma 7 straipsnio 3 dalis, nepertraukiamu mažiausiai vienų metų laikotarpiu valdo (ir gali tai
         įrodyti) mažiausiai dešimtadalį kapitalo:
      
      1)      užsienio bendrovėse, kurios prilyginamos nacionalinei kapitalo bendrovei;
      2)      kitose užsienio bendrovėse, kurios atitinka 1988 m. Pajamų mokesčio įstatymo 2 priede nurodytas sąlygas pagal atitinkamu metu
         galiojančios redakcijos 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos Nr. 90/435/EEB (OL L 255, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas
         lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147) 2 straipsnį.
      
      Minėtas vienų metų terminas netaikomas didinant kapitalą įgytoms akcijoms (dalims), jeigu dėl to nepadidėjo turimo kapitalo
         dalis.
      
      <…>
      4.      Nukrypstant nuo 1 dalies 7 punkto, pelno dalis, pelnas iš pardavimo, nuostolis iš pardavimo ir kitas vertės pokytis iš tarptautinio
         dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, 2 dalies prasme neatleidžiami nuo pelno
         mokesčio remiantis toliau pateiktomis nuostatomis, jei yra priežasčių, dėl kurių federalinis finansų ministras tai nurodo
         įsakymu, siekdamas užkirsti kelią mokesčių slėpimui ir piktnaudžiavimui (Federalinio mokesčių kodekso (Bundesabgabenordnung) 22 straipsnis). Tokių priežasčių buvimas gali būti preziumuojamas visų pirma tuomet, kai:
      
      1)      pagrindinę užsienio bendrovės veiklą tiesiogiai arba netiesiogiai sudaro pajamų iš palūkanų, kilnojamųjų materialių ir nematerialių
         ekonominių gėrybių perleidimo bei kapitalo pardavimo gavimas; ir
      
      2)      užsienio bendrovės pajamoms apmokestinimo pagrindo nustatymo arba mokesčio tarifų atžvilgiu netaikomas Austrijos pelno mokesčiui
         prilyginamas užsienio mokestis.
      
      5.      Nukrypstant nuo 1 dalies 5 ir 6 punktų, pelno dalis neatleidžiama nuo pelno mokesčio, jei yra viena iš šių sąlygų:
      1)      užsienio bendrovei užsienyje faktiškai tiesiogiai arba netiesiogiai netaikomas Austrijos pelno mokesčiui prilyginamas mokestis;
      2)      užsienio bendrovės pelnui užsienyje taikomas Austrijos pelno mokesčiui prilyginamas mokestis, kurio taikytinas tarifas daugiau
         kaip 10 procentinių punktų mažesnis už Austrijos pelno mokestį pagal 22 straipsnio 1 dalį;
      
      3)      užsienio bendrovė užsienyje patenka į atleidimo nuo mokesčio asmenų ar dalyko atžvilgiu taikymo sritį. Atleidimas nuo mokesčio,
         kaip apibrėžta 1 ir 3 dalyse, nevertinamas.
      
      6.      4 ir 5 dalyse numatytais atvejais, kalbant apie pelno dalis, į pelno mokesčiui prilyginamą užsienio mokestį atsižvelgiama
         taip: užsienio mokestis, kurį reikia laikyti pradiniu pelno išmokėjimo apmokestinimu, pateikus prašymą, įskaitomas į tą nacionalinį
         pelno mokestį, kuris tenka iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma,
         gautai bet kokios rūšies pelno daliai. Nustatant pajamas, galimą įskaityti užsienio mokestį reikia priskirti bet kokios rūšies
         pelno daliai iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma.“
      
      4.        Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, taikant įskaitymo metodą, apmokestinimo užsienyje įrodymui
         ir toliau galioja pagal anksčiau taikytus teisės aktus pateikta Federalinės finansų ministerijos informacija(7). Remiantis ja, tam, kad būtų leista atlikti pelno mokesčio įskaitymą, mokesčių mokėtojas turi pateikti deklaraciją, kurioje
         būtų nurodyta:
      
      –        tikslus pelną išmokėjusios bendrovės, kurios kapitale dalyvaujama, pavadinimas,
      –        tiksli turimo kapitalo dalis,
      –        tikslus pelno mokesčio tarifas, taikomas pelną išmokėjusiai bendrovei jos buveinės valstybėje. Jeigu jai netaikomas standartinis
         buveinės valstybės apmokestinimas (pvz., taikomas lengvatinis mokesčio tarifas, asmeninė mokesčio lengvata arba kitos materialinės
         mokesčio lengvatos ar sumažinimai), reikia nurodyti faktiškai taikytiną mokesčio tarifą,
      
      –        remiantis nurodytais duomenimis apskaičiuota jo daliai tenkanti užsienio pelno mokesčio suma,
      –        tikslus faktiškai pritaikyto mokesčio prie šaltinio tarifas (apribotas mokesčio prie šaltinio tarifu pagal sutartį dėl dvigubo
         apmokestinimo išvengimo),
      
      –        įskaitytino mokesčio apskaičiavimas.
      III – Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
      5.        Pagal Austrijos teisę įsteigta kapitalo bendrovė Österreichische Salinen AG (toliau – Österreichische Salinen), kurios buveinė yra Austrijoje, deklaravo, kad 2002 m. patyrė nuostolį iš komercinės veiklos. Tais mokestiniais metais ji
         iš vietinio investicinio fondo gavo pajamų, kurias sudarė užsienio kapitalo bendrovių, turinčių buveines Europos Sąjungos
         valstybėse narėse ir trečiosiose šalyse, dividendai. Remdamasi tuometine KStG redakcija, kompetentinga mokesčių inspekcija atleido nuo mokesčio nacionalinius dividendus, tačiau atsisakė atleisti nuo mokesčio
         užsienio dividendus, jei turėta mažiau nei 25 % kapitalo.
      
      6.        Skundą (vadinamąjį apeliacinį skundą) dėl apmokestinimo sprendimo nagrinėjęs Nepriklausomas mokesčių bylų senatas (Unabhängiger Finanzsenat) įžvelgė jame nepagrįstą laisvo kapitalo judėjimo principo pažeidimą ir užsienio dividendus, pagal analogiją taikydamas nacionaliniams
         dividendams taikomas nuostatas, laikė neapmokestinamomis pajamomis, neįskaitant mokesčio prie šaltinio.
      
      7.        Aukščiausiasis administracinis teismas (Verwaltungsgerichtshof), į kurį vėliau kreipėsi mokesčių inspekcija, nepritarė šiam aiškinimui. Jis savo 2008 m. balandžio 17 d. sprendime taip
         pat patvirtino, kad nepagrįstai apribojamas laisvas kapitalo judėjimas. Tačiau jis teigė, kad iš kelių su Bendrijos teise
         suderinamų sprendimų reikia pasirinkti tą, kuris mažiausiai prieštarauja Austrijos įstatymų leidėjo koncepcijai. Tokiu sprendimu
         laikytinas įskaitymo metodas, nes tik jis, esant mažesniems mokesčiams užsienyje, leidžia apmokestinti užsienio dividendus
         tokiu pat lygiu kaip ir nacionalinius dividendus. Šia prasme diskrecinį sprendimą priėmė ir pats įstatymų leidėjas, nes jis
         dalyvavimui užsienio bendrovių kapitale, kurios nevykdo nuolatinės veiklos, aiškiai numatė įskaitymo metodą. Čia nagrinėjamas
         dalyvavimas užsienio įmonės kapitale per investicinį fondą neįgyjant kontrolinio akcijų paketo taip pat nelaikytinas nuolatine
         veikla. Todėl vietoje atleidimo nuo mokesčio metodo iš esmės reikėtų taikyti teismo lygiaverčiu pripažintą įskaitymo metodą.
         Byla dabar yra pakartotinio bylos nagrinėjimo stadijoje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
      
      8.        Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (toliau – Haribo), taip pat pagal Austrijos teisę įsteigta kapitalo bendrovė, turinti buveinę Austrijoje, 2001 m. mokestiniais metais gavo
         pajamų iš vietinio investicinio fondo, kurias sudarė dividendai iš Europos Sąjungos valstybių narių ir trečiųjų šalių. Remdamasi
         tuo metu galiojusiais teisės aktais, kompetentinga mokesčių inspekcija atsisakė kvalifikuoti užsienio dividendus kaip neapmokestinamus.
         Todėl Haribo pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
      
      9.        2008 m. rugsėjo 29 d. sprendimais, kuriuos Teisingumo Teismas gavo 2008 m. spalio 3 d., Nepriklausomas mokesčių bylų senatas
         pateikė Teisingumo Teismui kelis prejudicinius klausimus, susijusius su BGBl. 797/1996 ir 161/2005 pateikta KStG redakcija. Po to, kai Teisingumo Teismas pagal Procedūros reglamento 104 straipsnio 5 dalį paprašė prašymą priimti prejudicinį
         sprendimą pateikusio teismo pateikti paaiškinimus atsižvelgiant į 2009 m. padarytus KStG pakeitimus, šis teismas savo klausimus suformulavo iš naujo ir pateikė 2009 m. spalio 30 d. raštu, kurį Teisingumo Teismas
         gavo 2009 m. lapkričio 3 d.
      
      10.      Byloje C‑436/08 (Haribo) pateikiami tokie prejudiciniai klausimai:
      
      „1.      Ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad užsienio portfelinės investicijos Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančiose
         valstybėse neapmokestinamos tik tuo atveju, jei yra sudarytas susitarimas dėl tarpusavio administracinės ir sprendimų vykdymo
         pagalbos, nors atleidimas nuo mokesčio tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota
         mažuma, (taip pat ir iš trečiųjų šalių gaunamų dividendų ir netgi pakeitimo į įskaitymo metodą) atveju nesusietas su šiomis
         sąlygomis?
      
      2.      Ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad užsienio portfeliniams dividendams, gaunamiems iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui
         priklausančių valstybių, turi būti taikomas įskaitymo metodas, jeigu nėra sąlygų, kad galėtų būti taikomas atleidimo nuo mokesčio
         metodas, nors akcininkui (dalininkui) yra labai sunku arba netgi neįmanoma pateikti nei įrodymų, kad sąlygos taikyti atleidimo
         nuo mokesčio metodą įvykdytos (panašus apmokestinimas, užsienyje taikomo mokesčio tarifo dydis, užsienio bendrovės atleidimo
         nuo mokesčio asmenų ar dalyko atžvilgiu nebuvimas), nei informacijos, reikalingos tam, kad būtų galima įskaityti užsienyje
         sumokėtą pelno mokestį?
      
      3.      Ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad pajamų iš dalyvavimo kapitale trečiosiose šalyse atveju pagal įstatymą netaikomas nei
         atleidimas nuo pelno mokesčio, nei sumokėto pelno mokesčio įskaitymas, jeigu turima mažiau nei 10 % (25 %) kapitalo, nors
         pajamos iš dalyvavimo nacionalinių bendrovių kapitale atleidžiamos nuo mokesčio neatsižvelgiant į turimo kapitalo dalį?
      
      4.      Jeigu būtų teigiamai atsakyta į 3 klausimą: ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad nacionalinė institucija, siekdama panaikinti
         dalyvavimo trečiųjų šalių bendrovių kapitale diskriminavimą, taiko įskaitymo metodą, o užsienyje sumokėto (pelno) mokesčio
         įrodymas dėl nedidelio dalyvavimo kapitale negali būti pateiktas arba gali būti pateiktas tik patiriant neproporcingai dideles
         sąnaudas, nes tai, Austrijos Aukščiausiojo administracinio teismo sprendimu, labiausiai atitinka (hipotetinę) įstatymų leidėjo
         valią, o paprasčiausiai netaikant diskriminacinio pobūdžio 10 % (25 %) dalyvavimo kapitale ribos iš trečiųjų šalių gaunami
         dividendai būtų atleidžiami nuo mokesčio?
      
      4.1      Jeigu būtų teigiamai atsakyta į 4 klausimą: ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad pajamos iš dalyvavimo trečiųjų šalių bendrovių
         kapitale, kai turima mažiau nei 10 % (25 %) kapitalo, neatleidžiamos nuo mokesčio, nors pajamų atleidimas nuo mokesčio, kai
         turima daugiau nei 10 % (25 %) kapitalo, nesiejamas su plačių ryšių dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos palaikymu?
      
      4.2      Jeigu būtų neigiamai atsakyta į 4 klausimą: ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad draudžiama įskaityti užsienyje sumokėtą
         pelno mokestį už pajamas iš dalyvavimo trečiųjų šalių bendrovių kapitale, kai turima mažiau nei 10 % (25 %) kapitalo, nors
         – tam tikriems atvejams nustatytas – mokesčio įskaitymas pajamų iš dalyvavimo trečiųjų šalių bendrovių kapitale, kai turima
         daugiau nei 10 % (25 %) kapitalo, atveju nesiejamas su plačių ryšių dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos palaikymu?
      
      11.      Byloje C‑437/08 (Österreichische Salinen) pateikiami tokie prejudiciniai klausimai:
      
      „1.      Ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad iš užsienio gaunamiems dividendams metodo pakeitimo atveju turi būti taikomas įskaitymo
         metodas, tačiau, kalbant apie įskaitytiną pelno mokestį ir įskaitytiną mokestį prie šaltinio, kartu neleidžiama įskaitymo
         perkelti į kitus metus arba įskaityti tais metais, kai buvo patirtas nuostolis?
      
      2.      Ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad iš trečiųjų šalių gaunamiems dividendams turi būti taikomas įskaitymo metodas, nes tai,
         Austrijos Aukščiausiojo administracinio teismo sprendimu, labiausiai atitinka (hipotetinę) įstatymų leidėjo valią, tačiau
         kartu neleidžiama įskaitymo perkelti į kitus metus arba įskaityti tais metais, kai buvo patirtas nuostolis?“
      
      12.      2009 m. sausio 16 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi abi bylos buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdomos rašytinė ir
         žodinė proceso dalys bei priimtas sprendimas.
      
      13.      Nagrinėjant bylą Teisingumo Teisme dalyvavo Haribo, Austrijos, Vokietijos, Italijos, Nyderlandų, Suomijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Europos Komisija, nors Italijos
         ir Suomijos vyriausybės pateikė pastabas tik raštu.
      
      IV – Teisinis vertinimas
      14.      Antruoju Haribo bylos prejudiciniu klausimu iškeliamas principinis klausimas dėl atleidimo nuo mokesčio ir įskaitymo metodų lygiavertiškumo,
         siekiant išvengti ekonominio dvigubo dividendų apmokestinimo. Jei toks lygiavertiškumas būtų patvirtintas neatsižvelgiant
         į tai, kad neįmanoma įrodyti įskaitytino užsienyje sumokėto pelno mokesčio, tuomet būtų galima teigti, kad portfeliniai dividendai
         iš kitų ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių atleidžiami nuo mokesčio tik sąlygiškai, be to,
         jiems taikytinas įskaitymo metodas, o nacionaliniai portfeliniai dividendai visada atleidžiami nuo pelno mokesčio. Kadangi
         atsakymas į šį klausimą gali paveikti atsakymus į kitus prejudicinius klausimus, šį klausimą reikia išnagrinėti pirmą.
      
      A –    Dėl antrojo bylos Hariboprejudicinio klausimo
      15.      Savo antruoju bylos Haribo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų išsiaiškinti, ar pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis(8), jei nacionalinės bendrovės už portfelinius dividendus iš kitų ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių
         valstybių įprastai turi mokėti pelno mokestį, nes joms yra labai sunku arba neįmanoma pateikti informacijos dėl užsienyje
         sumokėto pelno mokesčio, reikalingos tam, kad būtų atleistos nuo mokesčio arba jis būtų bent įskaitytas, o nacionaliniai portfeliniai
         dividendai visada atleidžiami nuo mokesčio.
      
      1.      Pirminės pastabos
      16.      Remiantis Sprendimu Test Claimants in the FII Group Litigation(9), valstybė narė, kuri išvengia ekonominio dvigubo nacionalinių dividendų apmokestinimo, privalo vienodai vertinti ir užsienyje
         gautus dividendus.
      
      17.      Teisingumo Teismas iš esmės nepareiškė abejonių dėl to, kad nacionaliniams dividendams taikomas atleidimo nuo mokesčio metodas,
         o užsienio dividendams – įskaitymo metodas. Šiuos abu metodus jis laiko lygiaverčiais, jeigu užsienio dividendams taikomas
         apmokestinimo tarifas neviršija nacionaliniams dividendams taikomo apmokestinimo tarifo ir užsienyje sumokėtas mokestis įskaitomas
         neviršijant nacionalinio mokesčio sumos(10).
      
      18.      Teisingumo Teismas pripažino, kad, palyginti su neapmokestinimo sistema, įskaitymo sistema mokesčių mokėtojams nustato papildomą
         administracinę naštą, nes turi būti įrodyta dividendus išmokėjusios bendrovės buveinės valstybėje faktiškai sumokėta mokesčio
         suma. Tačiau vien tai negali būti laikoma neleistinu skirtingu vertinimu, nes ši atskira administracinė našta yra susijusi
         su mokesčio kredito sistemos funkcionavimu(11).
      
      19.      Iš šio sprendimo neaišku, ką nagrinėdamas Teisingumo Teismas padarė tokią išvadą − nagrinėdamas, ar apskritai apribojamas
         laisvas kapitalo judėjimas(12), nagrinėdamas, ar situacijos palyginamos arba ar nevienodas vertinimas pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais,
         ar nagrinėdamas proporcingumą.
      
      20.      Tačiau nagrinėjimo lygmuo labai svarbus atleidimo nuo mokesčio ir įskaitymo metodų galimo lygiavertiškumo kokybei. Jei Teisingumo
         Teismo teiginys, kad papildoma administracinė našta priskirtina įskaitymo metodo esmei, turėtų būti suprantamas taip, kad
         šiuo jų neatsiejamu ryšiu paneigiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, tuomet būtų neatsižvelgiama į pasekmes, kurios
         gali kilti praktiškai taikant įskaitymo metodą.
      
      21.      Šiose bylose, kuriose Haribo ir Österreichische Salinen per vietinius investicinius fondus gavo užsienio portfelinius dividendus, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą
         pateikusio teismo argumentais, labai sunku arba neįmanoma įrodyti apmokestinimo užsienyje. Nors šiuo klausimu kilo prieštaringos
         proceso šalių diskusijos, Teisingumo Teismas pats negali vertinti šio faktinio klausimo. Atitinkamas išvadas šiuo klausimu
         turi pateikti tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Teisingumo Teismas iš esmės privalo pateikti išaiškinimą,
         kurio buvo paprašytas, remdamasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis(13).
      
      2.      Apribojimo buvimas
      22.      Todėl pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar dėl nagrinėjamų teisės aktų neatsiranda iš principo draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo
         apribojimas. Tarp priemonių, kurios EB 56 straipsnio 1 dalimi draudžiamos kaip laisvo kapitalo judėjimo apribojimai, yra tos,
         kurios gali atgrasinti ne rezidentus investuoti valstybėje narėje arba minėtos valstybės narės piliečius investuoti kitose
         valstybėse(14).
      
      23.      Kadangi net nedidelės apimties arba reikšmės apribojimai yra draudžiami(15), mano nuomone, bent tokių faktinių aplinkybių, kurios susiklostė remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio
         teismo informacija, atveju galima įtarti, kad yra pagal EB 56 straipsnio 1 dalį iš esmės draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo
         apribojimas.
      
      24.      Kitaip nei nacionalinių portfelinių dividendų atveju, portfeliniams dividendams iš kitų ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui
         priklausančių valstybių taikomas atleidimo nuo mokesčio metodas yra susietas su tam tikromis sąlygomis, kurių neįvykdžius
         taikytinas įskaitymo metodas, nors akcininkui (dalininkui) labai sunku ar netgi neįmanoma pateikti nei įrodymų, kad šios sąlygos
         įvykdytos, nei informacijos, reikalingos tam, kad būtų galima įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį. Kadangi tokiu atveju,
         nepaisant užsienyje jau apmokestinto įmonės pelno, užsienio dividendai nacionalinėje teritorijoje įprastai visiškai apmokestinami,
         rezidentui investuotojui nėra taip patrauklu vietoje nacionalinio investicijų portfelio įsigyti arba turėti užsienio investicijų
         portfelį.
      
      3.      Pateisinimas
      25.      Be to, reikėtų išsiaiškinti, ar šis laisvo kapitalo judėjimo apribojimas pagal EB 57–60 straipsnių nuostatas vis dėlto leistinas
         arba pateisinamas kuriuo nors Teisingumo Teismo praktikoje pripažintu privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.
      
      26.      Pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą valstybėms narėms leidžiama mokesčių tikslais skirtingai vertinti mokesčių mokėtojus
         dėl jų skirtingos padėties kapitalo investavimo vietos atžvilgiu. Tačiau pagal EB 58 straipsnio 3 dalį tai negali lemti savavališko
         diskriminavimo.
      
      27.      Todėl tokios nacionalinės mokesčių teisės normos, kaip antai nagrinėjamos šioje byloje, tik tokiu atveju gali būti suderinamos
         su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis nuostatomis, jei nevienodas vertinimas susijęs su objektyviai skirtingomis
         situacijomis arba jis pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais(16).
      
      a)      Galėjimas palyginti atsižvelgiant į ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojų
      28.      Todėl reikia išsiaiškinti, ar skirtingas Austrijoje įsisteigusių kapitalo bendrovių vertinimas pagal tai, ar jos gauna nacionalinius
         portfelinius dividendus, ar portfelinius dividendus iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių,
         siejamas su situacijomis, kurios yra skirtingos atsižvelgiant į tikslą, kurio siekiama KStG 10 straipsnio 1 dalimi(17).
      
      29.      KStG 10 straipsnio 1 dalimi siekiama neleisti dvigubai apmokestinti bendrovių pelno atleidžiant dividendus nuo pelno mokesčio juos
         gaunančios bendrovės lygiu.
      
      30.      Remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, mokesčių normų, skirtų išmokėto bendrovės pelno apmokestinimui išvengti
         ar jam sušvelninti, atžvilgiu užsienio dividendus gaunantys akcininkai iš esmės yra tokioje pat padėtyje kaip nacionalinius
         dividendus gaunantys akcininkai. Abiem atvejais gautas pelnas iš principo gali būti apmokestintas kelis kartus(18).
      
      31.      Tai reiškia, kad tuomet, kai nacionalinių dividendų atveju išvengiama ekonominio dvigubo apmokestinimo, toks dvigubas apmokestinimas
         vengtinas ir panašių užsienio dividendų atveju.
      
      b)      Galėjimas palyginti atsižvelgiant į taikomą metodą ekonominiam dvigubam apmokestinimui išvengti
      32.      Tačiau kyla klausimas, ar nacionalinius ir užsienio dividendus galima palyginti ir atsižvelgiant į metodą, kuriuo turi būti
         išvengiama ekonominio dvigubo apmokestinimo(19).
      
      33.      Jei valstybė narė nuspręstų nacionalinius dividendus atleisti nuo pelno mokesčio (ne todėl, kad apskritai norėtų atsisakyti
         įmonės išmokėto pelno apmokestinimo, bet taip norėdama išvengti jo ekonominio dvigubo apmokestinimo), tuomet būtų galima daryti
         prielaidą, kad siekiamas apmokestinimo lygis jau užtikrintas taikant pelno mokestį dividendus išmokėjusiai bendrovei. Žinoma,
         ši vidinė sąsaja konkrečiu atveju gali iš dalies ar visiškai neegzistuoti, jei išmokanti bendrovė savo ruožtu naudojasi tam
         tikromis mokesčio lengvatomis. Tačiau šiam tyrimui, mano nuomone, svarbus ne konkretaus atvejo nagrinėjimas, o bendra visos
         sistemos apžvalga.
      
      34.      Byloje Manninen(20) buvo tokia aiški vidinė sąsaja tarp atleidimo nuo mokesčio akcininkų lygiu ir apmokestinimo bendrovės lygiu. Joje formaliai
         buvo išvengta ekonominio dvigubo nacionalinių dividendų apmokestinimo ne atleidžiant juos nuo mokesčio, o suteikiant mokesčio
         kreditą, kurio dydis atitiko bendrovės pelnui taikomą pelno mokesčio tarifą. Tačiau kadangi pajamų iš kapitalo mokesčio tarifas
         buvo tokio paties dydžio, ši sistema prilygo dividendų atleidimui nuo mokesčio. Vis dėlto Suomijos teisės aktuose buvo aiškiai
         numatytas papildomas mokestis tam atvejui, jei dividendus išmokėjusios bendrovės sumokėtas mokestis būtų mažesnis už akcininkui
         suteikto mokesčio kredito sumą. Taip buvo užtikrinta, kad būtų faktiškai pasiektas nacionalinių dividendų atveju siekiamas
         apmokestinimo lygis.
      
      35.      Byloje Test Claimants in the FII Group Litigation Teisingumo Teismas tik iš dalies aptarė ryšį tarp nacionaliniams dividendams taikomo atleidimo nuo mokesčio ir apmokestinimo
         dividendus išmokėjusios bendrovės lygiu. Tos pagrindinės bylos ieškovės pareiškė, kad nacionalinių dividendų atleidimas nuo
         mokesčio galioja neatsižvelgiant į tai, ar dividendus išmokėjusi bendrovė sumokėjo mokesčius ir kokio jie buvo dydžio(21).
      
      36.      Todėl Teisingumo Teismas nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui patikrinti, ar tikrai dividendus
         išmokėjusiai bendrovei ir dividendus gavusiai bendrovei taikomi vienodi apmokestinimo tarifai ir ar skirtingi apmokestinimo
         tarifai egzistuoja tik tam tikrais atvejais dėl apmokestinimo bazės pakeitimo, pritaikius tam tikras išimtines lengvatas(22). Remdamasi tuo darau išvadą, kad Teisingumo Teismas savo išvadų dėl atleidimo nuo mokesčio ir įskaitymo metodų lygiavertiškumo(23) nebenorėjo taikyti jau tuomet, kai atskirais atvejais galėjo atsitikti taip, kad nacionaliniai dividendai buvo atleisti nuo
         mokesčio, nors pelnas nebuvo apmokestintas visu pelno mokesčiu(24).
      
      37.      Nagrinėjamose bylose prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas atkreipia dėmesį į tai, kad dėl KStG įtvirtintų įvairių lengvatų faktinis nacionalinių dividendų apmokestinimas Austrijoje ne tik atskirais atvejais gali būti
         mažesnis už nominalų mokesčio tarifą. Pavyzdžiui, jis nurodo nuostolių perkėlimo į kitų metų balansą ir įmonių grupės apmokestinimo
         galimybę.
      
      38.      Tačiau šios įprastos galimybės sumažinti apmokestinimą, kai praeities nuostoliai įtraukiami į apmokestinimo bazę, o įmonių
         grupės pelnas ir nuostoliai gali būti apmokestinami bendrai, mano nuomone, vis dėlto negali panaikinti glaudaus atleidimo
         nuo mokesčio ir apmokestinimo ryšio, kuriuo pagrįsta atleidimo nuo mokesčio sistema. Tas pats taikoma išimties tvarka suteiktam
         atleidimui nuo pelno mokesčio asmenų ar dalyko atžvilgiu. Tik jei išnagrinėjus visą sistemą pasirodo, kad ryšys tarp atleidimo
         nuo mokesčio ir ankstesnio apmokestinimo yra tik menamas arba jo akivaizdžiai nėra, reikėtų konstatuoti, kad sistema iš tiesų
         nėra skirta ekonominiam dvigubam apmokestinimui panaikinti.
      
      39.      Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi ištirti, ar nagrinėjant Austrijos pelno mokesčio sistemą
         kaip visumą yra faktinis ryšys tarp nacionalinių dividendų atleidimo nuo pelno mokesčio ir apmokestinimo situacijos dividendus
         išmokėjusių bendrovių lygiu. Jei tokio ryšio nėra, tuomet nuo pat pradžių būtų savavališka ir todėl neleistina dividendų iš
         ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių atveju (kitaip nei nacionalinių dividendų atveju) neleisti
         taikyti besąlygiško atleidimo nuo mokesčio.
      
      40.      Toliau nagrinėdama darau prielaidą, kad Austrijoje nacionaliniams dividendams taikoma atleidimo nuo mokesčio sistema pagrįsta
         vidiniu atleidimo nuo mokesčio ir apmokestinimo ryšiu minėta prasme.
      
      41.      Kalbant apie užsienio dividendus, mokesčių administratorių požiūriu visada kyla klausimas, ar jie apskritai apmokestinti pelno
         mokesčiu, ir, jei taip – kokio dydžio. Žinoma, gali būti, kad nagrinėjamas pelnas užsienyje visiškai neapmokestinamas(25), jam taikomas kitoks arba mažesnis mokestis dividendus išmokėjusios bendrovės lygiu. Tačiau jei užsienio dividendams būtų
         besąlygiškai taikomas atleidimo nuo mokesčio metodas, nebūtų užtikrinamas vienkartinis apmokestinimas. Be to, taikant atleidimo
         nuo mokesčio metodą neatsižvelgiant į skirtumus atsitiktų taip, kad užsienio dividendai būtų vertinami ne tik vienodai, bet
         ir galbūt geriau už nacionalinius.
      
      42.      Šiuo atveju reikia priminti, jog užsienio dividendų ekonominis dvigubas apmokestinimas atsiranda todėl, kad dvi valstybės
         lygiagrečiai taiko savo mokesčių kompetenciją įmonės pelno atžvilgiu, kai viena valstybė pelno mokestį renka iš dividendus
         išmokančios bendrovės, o kita – iš dividendus gaunančios bendrovės. Laisvu kapitalo judėjimu šiuo atžvilgiu nenustatoma įvairių
         valstybių narių ar net trečiųjų šalių apmokestinimo kompetencijų prioritetinė tvarka.
      
      43.      Tik jei valstybė narė nusprendžia nacionalinių dividendų atveju išvengti ekonominio dvigubo apmokestinimo arba jį sušvelninti,
         iš kapitalo judėjimo laisvės(26) išplaukia pareiga užsienio dividendams numatyti lygiavertį vertinimą(27). Tačiau kurdama ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo arba sušvelninimo sistemą valstybė narė gali laikytis nuostatos,
         kad ir užsienio dividendai būtų apmokestinami pelno mokesčiu bent iki nacionalinio lygio(28).
      
      44.      Kadangi užsienio dividendų atveju besąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodas netinka šiam apmokestinimui užtikrinti, nagrinėtos
         situacijos yra skirtingos dvigubam ekonominiam apmokestinimui išvengti taikytino metodo atžvilgiu.
      
      4.      Proporcingumas
      45.      Net jei situacijos skirtingos, nagrinėjama ribojanti priemonė vis tiek turi atitikti proporcingumo principą. Ji turi būti
         tinkama užtikrinti ja siekiamo tikslo įgyvendinimą ir negali viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti(29).
      
      a)      Tinkamumas ir būtinumas
      46.      Sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodas su galimu pakeitimu įskaitymo metodu yra tinkamas užtikrinti, kad su ekonominio dvigubo
         apmokestinimo išvengimu arba sušvelninimu susijusia mokesčio lengvata bus galima pasinaudoti tik tada, kai ir jeigu nacionalinio
         pelno mokesčio taikymas apskritai lemtų dvigubą apmokestinimą.
      
      47.      Tačiau kyla klausimas, ar šis metodas neviršija to, kas būtina tikslui pasiekti. Nes aptariamos Austrijos teisės normos, kalbant
         apie užsienio portfelinius dividendus iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių, lemia ne tik
         didesnę administracinę naštą, bet įprastai ir šių dividendų apmokestinimą nacionaliniu lygiu, nes atleidimo nuo mokesčio metodo
         arba sėkmingo įskaitymo metodo taikymo sąlygos, kaip teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, neįgyvendinamos
         arba įgyvendinamos labai sunkiai.
      
      48.      Todėl kyla klausimas, kas galiausiai turi prisiimti riziką dėl to, kad neįmanoma surinkti būtinos informacijos apie pelno,
         iš kurio mokami dividendai, apmokestinimo situaciją užsienyje.
      
      49.      Kaip tvirtina prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Austrijoje pareiga įrodyti sąlygų atleisti nuo mokesčio
         arba lengvatai buvimą, neatsižvelgiant į ex officio principą, galiausiai tenka mokesčių mokėtojui. Siekdamas pasinaudoti atleidimo nuo mokesčio metodu, investuotojas turi galėti
         įrodyti, kad jis apmokestintas panašiu mokesčiu užsienyje, nurodyti užsienio mokesčio tarifo dydį ir įrodyti, kad užsienio
         bendrovė nėra atleista nuo mokesčio asmenų ir dalyko atžvilgiu. Jeigu to padaryti neįmanoma ir jis gali pasinaudoti tik įskaitymo
         metodu, jis privalo pateikti užsienio pelno mokesčiui įskaityti reikalingą informaciją. Jei ir to nepavyksta padaryti, iš
         ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių gauti užsienio portfeliniai dividendai Austrijoje apmokestinami
         pelno mokesčiu.
      
      50.      Remdamosi Teisingumo Teismo praktika Austrijos, Vokietijos, Italijos ir Nyderlandų, Jungtinės Karalystės vyriausybės ir Komisija
         pareiškė, kad nustatant mokesčius mokesčių administratoriui turi būti suteikta galimybė reikalauti pakankamų įrodymų. Atleidimas
         nuo mokesčio arba su įskaitymu susijusi mokesčio lengvata gali būti nesuteikta, jei tie įrodymai nepateikiami.
      
      51.      Iš tiesų Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad niekas netrukdo mokesčių administratoriams reikalauti iš paties mokesčių
         mokėtojo pateikti įrodymų, kurie, jų nuomone, yra reikalingi siekiant įvertinti, ar atleidimo nuo mokesčio arba mokesčio lengvatos
         sąlygos yra įvykdytos, ir prireikus, jei tokie įrodymai nepateikti, netaikyti prašomo atleidimo nuo mokesčio arba mokesčio
         lengvatos(30).
      
      52.      Be to, Teisingumo Teismas konstatavo, kad nors nacionaliniai mokesčių administratoriai pagal Direktyvą 77/799(31) dėl tarpusavio pagalbos iš tikrųjų turi galimybę prašyti kitos valstybės narės kompetentingos institucijos informacijos,
         toks prašymas visiškai nėra pareiga. Kiekviena valstybė narė turi įvertinti konkrečius atvejus, kuriais informacija dėl jos
         teritorijoje įsikūrusių mokesčių mokėtojų atliktų sandorių yra nepakankama, ir nuspręsti, ar šiais atvejais prašymo dėl informacijos
         teikimas kitai valstybei narei yra pagrįstas(32).
      
      53.      Neatmestina prielaida, kad, kaip pareiškė Komisija(33), nacionalinis mokesčių administratorius, susiklosčius ypatingoms aplinkybėms, galėtų būti įpareigotas pats surinkti būtiną
         informaciją, būtent tuomet, kai jis, kitaip nei mokesčių mokėtojas, gali ją gauti be didesnių pastangų. Ši pareiga galėtų
         apimti ir administracinės pagalbos priemonių, ypač Direktyvos 77/799(34) dėl tarpusavio pagalbos taikymą. Tačiau, kaip pareiškė pati Komisija, byloje Haribo nėra jokių požymių, kad šiuo atveju būtų susiklosčiusi tokia ypatinga situacija. Galiausiai tai turi ištirti prašymą priimti
         prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
      
      54.      Mokesčių mokėtojo įrodinėjimo pareiga būtų kritiškai vertintina tuo atveju, jei priežastis, kodėl investuotojas negali atlikti
         šios pareigos, būtų susijusi su tuo, kad įrodymų reikalaujama (kai tai nėra būtina) pagal nacionalinį pavyzdį, kuris netinkamas
         situacijoms su užsienio elementu. Tačiau savo atsakyme į prašymą pateikti paaiškinimus prašymą priimti prejudicinį sprendimą
         pateikęs teismas teigia, kad mokesčių mokėtojas įrodymus gali pateikti bet kokia forma.
      
      55.      Šiose bylose problema labiau sietina su faktais. Todėl Haribo tvirtina, kad portfelinių investicijų į užsienio bendrovę per nacionalinį investicinį fondą atveju net negalima žinoti, iš
         kokios bendrovės gauti dividendai.
      
      56.      Mano nuomone, vien dėl šių įrodinėjimo problemų sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodo su galimybe pakeisti jį įskaitymo
         metodu, kaip Austrijos teisėje numatoma užsienio portfelinių dividendų iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių
         valstybių atveju, taikymas negali tapti neproporcingas.
      
      57.      Tokia tvarka nereikalaujama iš tikrųjų neįmanomų dalykų. Reikalinga informacija faktiškai kažkur yra, būtent atitinkamose
         bendrovėse, kurios išmokėjo dividendus, ir gal nacionaliniuose investiciniuose fonduose, per kuriuos valdomos bendrovės akcijos
         (dalys), suteikiančios teisę į dividendus. Jei tokios informacijos gavimas būtų susijęs su didelėmis, daug išlaidų reikalaujančiomis
         pastangomis, investuotojas turėtų pagalvoti, kas jam naudingiau – įrodyti, kad pelnas užsienyje apmokestintas, arba atsisakyti
         atleidimo nuo mokesčio ar įskaitymo.
      
      58.      Net jei nepavyktų pateikti tokio įrodymo, nes akcininkas nei teisiškai, nei faktiškai negalėtų gauti tokios informacijos,
         tai vis tiek būtų priskirtina akcininko (dalininko) kompetencijai(35). Tiek užsienio bendrovės, tiek nacionaliniai investiciniai fondai yra suinteresuoti kuo patraukliau suformuoti investicijų
         portfelį. Tai apima ir informacijos suteikimą akcininkui, kad jis savo buveinės valstybėje galėtų pasinaudoti galimybe išvengti
         ekonominio dvigubo apmokestinimo arba jį sušvelninti(36). Informacijos nepateikimas investuotojui nėra ta problema, kurią turėtų spręsti atitinkama valstybė narė.
      
      59.      Dėl šio rizikos paskirstymo (objektyvi įrodymo našta) neviršijama tai, kas būtina tikslui pasiekti, jei valstybė narė portfeliniams
         dividendams iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių taiko įskaitymo metodą (galbūt iš pradžių
         taikant sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodą) net tada, kai jis galiausiai neprisideda prie ekonominio dvigubo apmokestinimo
         išvengimo, nes mokesčių mokėtojui nepavyksta įrodyti, kad jis užsienyje jau buvo apmokestintas.
      
      60.      Tačiau tokių portfelinių dividendų atveju taikant įskaitymo metodą būtų viršijama tai, kas būtina tikslui pasiekti, tuo atveju,
         jei būtų ne kiek įmanoma labiau atsižvelgiama į nacionalinės pelno mokesčio sistemos netolygumus, bet automatiškai taikomas
         įskaitymas nustatant vieną mokesčio tarifą.
      
      61.      Kaip jau minėta(37), nacionalinių dividendų atveju taikoma atleidimo nuo mokesčio sistema taip pat negarantuoja, kad dividendai visais atvejais
         bus atleisti nuo pelno mokesčio tik tokia suma, kuri tiksliai atitinka jų anksčiau sumokėtą pelno mokestį. Todėl taikant įskaitymo
         metodą taip pat turi būti galima tam tikras mokesčių lengvatas, kuriomis naudojasi dividendus išmokanti bendrovė, perkelti
         akcininkui (dalininkui). Jei užsienyje įsisteigusi bendrovė ten naudojasi, pavyzdžiui, už mokslo tyrimus taikomu sumažintu
         pelno mokesčio tarifu ir jei nacionalinėje teritorijoje panašios nacionalinės bendrovės atveju taip pat būtų teikiama tokia
         lengvata, tuomet šis privalumas turėtų išlikti įskaitant mokesčius ir užsienio dividendų gavėjui.
      
      b)      Tarpinė išvada
      62.      Todėl apskritai galima konstatuoti, kad nors atleidimo nuo mokesčio ir įskaitymo metodų negalima laikyti visiškai lygiaverčiais,
         tačiau, neperžengiant nustatytų ribų, pagal ES teisę leistina taikyti nacionaliniams portfeliniams dividendams atleidimo nuo
         mokesčio metodą, o dividendams iš kitų ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių – įskaitymo metodą.
         Tas pats taikoma, jei vietoje įskaitymo metodo pirmiausia taikytinas sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodas.
      
      c)      Nuoseklus tikslo siekimas
      63.      Savo naujausioje praktikoje Teisingumo Teismas, nagrinėdamas proporcingumo klausimą, kelis kartus pareikalavo, kad nacionalinės
         teisės aktais, kuriais gali būti ribojama pagrindinė laisvė, būtų iš tikrųjų nuosekliai ir sistemiškai siekiama juose numatyto
         tikslo(38). Jei šios sąlygos nesilaikoma, Teisingumo Teismas laiko tuos teisės aktus netinkamais numatytam tikslui siekti arba tik prisidėti
         prie jo siekimo.
      
      64.      Mano nuomone, šio kriterijaus atveju kalbama ne tiek apie tinkamumo klausimą, kiek apie proporcingumo siaurąja prasme klausimą.
         Dažnai atsitinka taip, kad priemonė padeda įgyvendinti tikslą, tačiau taikant ją vieną tikslo negalima pasiekti. Bet tai dar
         nereiškia, kad ji netinkama. Šiuo atveju reikėtų iškelti klausimą, ar platesnis teisinio reguliavimo kontekstas nėra sietinas
         su tuo, kad numatyto tikslo nesiekiama nuosekliai ir sistemiškai, todėl tikslas netenka dalies savo pateisinimo.
      
      65.      Jei būtų norima šią Teisingumo Teismo praktiką taikyti šioje situacijoje, būtų galima suabejoti, ar sąlygiško atleidimo nuo
         mokesčio arba įskaitymo metodais nuosekliai ir sistemiškai siekiama tikslo užtikrinti užsienio dividendų vienkartinį apmokestinimą,
         kuris pasiektų nacionalinį lygį.
      
      66.      Dividendai iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, remiantis KStG, kur kas paprasčiau atleidžiami nuo mokesčio negu portfeliniai dividendai iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui
         priklausančių valstybių. Pagal KStG 10 straipsnio 1 dalies 7 punktą jie iš esmės atleidžiami nuo pelno mokesčio, nesiejant to su portfelinėms investicijoms taikomomis
         sąlygomis. Pagal KStG 10 straipsnio 4 ir 6 dalis dividendams iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota
         mažuma, taip pat numatomas pakeitimas įskaitymo metodu, tačiau tik gerokai siauresnėje srityje, būtent tik tada, kai federalinis
         finansų ministras tai nurodo įsakymu, siekdamas užkirsti kelią mokesčių slėpimui ir piktnaudžiavimui. Tai ypač gali įvykti
         tokiais atvejais, kai užsienio bendrovė, kurioje kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, nevykdo nuolatinės veiklos
         ir jos pajamos neapmokestinamos jokiu Austrijos pelno mokesčiui prilyginamu užsienio mokesčiu.
      
      67.      Tačiau toks išsamus nuoseklumo tikrinimas pernelyg apribotų nacionalinio įstatymų leidėjo veiksmų laisvę sprendžiant klausimą,
         kokias pajamas jis norėtų apmokestinti ir kiek.
      
      68.      Kaip Austrijos vyriausybė teigė atsakydama į papildomą klausimą žodinėje proceso dalyje, suteikiant privilegijas tarptautiniam
         dalyvavimui įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, siekiama skatinti aktyvią Austrijos įmonių
         ekonominę veiklą užsienyje. Vadinasi, vienkartinio apmokestinimo tikslo šiuo atveju siekiama ne tiek, kiek ES ir portfelinių
         dividendų iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių atveju. Tačiau to ir nereikia. Vien todėl, kad
         įstatymų leidėjas tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju vykdo
         kitokią mokesčių politiką negu portfelinių dividendų iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių
         atveju, pastariesiems taikomas sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodas su galimu pakeitimu įskaitymo metodu nelaikytinas
         neproporcingu. Tai taikoma ir tuomet, kai portfeliniams dividendams iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių
         valstybių, kilus sunkumų įrodyti, kad jie apmokestinti užsienyje, praktiškai įprastai taikomas ekonominis dvigubas apmokestinimas.
      
      69.      Ši išvada pagrįsta Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyva(39), kurios laikėsi Austrijos įstatymų leidėjas, nustatydamas 10 % ribą arba anksčiau galiojusią 25 % ribą. Šia direktyva valstybių
         narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms buvo nustatyta bendra mokesčių sistema siekiant palengvinti bendrovių koncentraciją
         Bendrijos lygiu. Be to, ja numatoma, kad dividendams, kuriuos dukterinė bendrovė išmoka patronuojančiai bendrovei, turi būti
         taikomas arba atleidimas nuo mokesčio, arba užsienyje sumokėto mokesčio įskaitymas. Tai patvirtina, kad dalyvavimą įmonės
         kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, mokesčių požiūriu galima teisėtai vertinti kitaip negu portfelines
         investicijas.
      
      5.      Išvada
      70.      Todėl į antrąjį bylos Haribo prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip: EB 56 straipsnio 1 dalis nepažeidžiama, jei nacionalinės bendrovės už portfelinius
         dividendus iš kitų ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių įprastai turi mokėti pelno mokestį,
         nes joms yra labai sunku arba netgi neįmanoma pateikti atleidžiant nuo mokesčio arba bent įskaitant reikalingą informaciją
         apie užsienyje sumokėtą pelno mokestį, o nacionaliniai portfeliniai dividendai visada atleidžiami nuo mokesčio.
      
      B –    Dėl pirmojo bylos „Haribo“ prejudicinio klausimo
      71.      Savo pirmuoju bylos Haribo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų sužinoti, ar pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis,
         jei portfeliniai dividendai iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančios valstybės, kuri nėra Europos Sąjungos
         valstybė narė, pelno mokesčiu neapmokestinami tik tuo atveju, jei yra sudarytas susitarimas dėl administracinės ir sprendimų
         vykdymo pagalbos, nors to nereikalaujama dividendų iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau
         nei kvalifikuota mažuma, atveju.
      
      1.      Klausimo priimtinumas
      72.      Austrijos vyriausybė laiko pirmąjį prejudicinį klausimą nepriimtinu, nes jis akivaizdžiai nėra svarbus sprendimui pagrindinėje
         byloje priimti. Jos teigimu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo faktinių aplinkybių aprašyme nėra jokių
         nuorodų, ar turimi omenyje ir dividendai iš Norvegijos, Islandijos ar Lichtenšteino, tačiau kalbama tik apie kapitalo bendrovių,
         kurių buveinės yra Europos Sąjungos valstybėse narėse ir trečiosiose šalyse, akcijas (dalis).
      
      73.      Remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, Teisingumo Teismas iš principo privalo priimti sprendimą dėl jam pateiktų
         klausimų, jeigu jie susiję su Sąjungos teisės išaiškinimu. Tačiau išimtiniu atveju jis gali atsisakyti priimti sprendimą dėl
         klausimo, be kita ko, tuomet, jeigu akivaizdu, kad prašomas išaiškinimas neturi jokio ryšio su pagrindinės bylos faktais arba
         dalyku arba jeigu problema yra hipotetinė(40).
      
      74.      Prašyme priimti prejudicinį sprendimą byloje Haribo aprašant faktines aplinkybes, iš tiesų kalbama tik apie „dividendus iš ES ir trečiųjų šalių“. Dokumentuose, kurie pridėti
         prie prašymo, šiuo atžvilgiu nėra pateikta jokios papildomos informacijos.
      
      75.      Austrijos vyriausybė siaurai aiškina formuluotę „trečiųjų šalių“ ta prasme, kad ja apibrėžiamos visos valstybės, išskyrus
         Europos Sąjungos valstybes nares ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančias valstybes. Šį siaurą aiškinimą pagrindžia
         šioje byloje nagrinėtinos Austrijos teisės normos, kuriose atskiriami nacionaliniai dividendai, dividendai iš ES valstybių
         narių ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių bei dividendai iš trečiųjų šalių. Prašymą priimti prejudicinį
         sprendimą pateikusio teismo performuluotuose prejudiciniuose klausimuose ir jų paaiškinimuose šis atskyrimas aiškiai atsispindi.
      
      76.      Tačiau faktinės aplinkybės, kurias nurodo Austrijos vyriausybė, yra aprašytos pradiniame prašyme priimti prejudicinį sprendimą.
         Tuo metu nebuvo jokio poreikio daryti skirtumo tarp Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių Norvegijos,
         Islandijos ir Lichtenšteino bei kitų valstybių, kurios nėra Europos Sąjungos valstybės narės. Ankstesnėje KStG redakcijoje, kiek tai susiję su portfelinėmis investicijomis, buvo daromas skirtumas tik tarp nacionalinių ir užsienio investicijų.
         Kadangi Aukščiausiasis administracinis teismas savo 2008 m. balandžio 17 d. sprendime, o federalinė finansų ministerija tuo
         klausimu išleistoje informacijoje(41) (skirtinga apimtimi) dar išskyrė investicijas ES ir trečiosiose šalyse, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam
         teismui teliko šį atskyrimą įtraukti į savo pradinę nutartį dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą.
      
      77.      Todėl formuluotę „trečiųjų šalių“ pradiniame prašyme priimti prejudicinį sprendimą galima tiesiog suprasti taip, kad ja apibrėžiamos
         visos valstybės, kurios nėra Europos Sąjungos valstybės narės, vadinasi, tai taip pat Europos ekonominės erdvės susitarimui
         priklausančios valstybės – Norvegija, Islandija ir Lichtenšteinas.
      
      78.      Taigi pirmasis prejudicinis klausimas nėra akivaizdžiai hipotetinis ir dėl to yra priimtinas.
      
      2.      Atsakymas į klausimą
      a)      Apribojimas
      79.      Tarp priemonių, kurios EB 56 straipsnio 1 dalimi draudžiamos kaip laisvo kapitalo judėjimo apribojimai, yra tos, kurios gali
         atgrasinti ne rezidentus investuoti valstybėje narėje arba minėtos valstybės narės piliečius investuoti kitose valstybėse(42).
      
      80.      Iš pradžių reikia paaiškinti, kad, nepaisant prejudicinio klausimo formuluotės, vertinant, ar šia prasme yra ribojamas laisvas
         kapitalo judėjimas, portfelinius dividendus iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių(43) reikia lyginti ne su dividendais iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota
         mažuma, o kaip teigė Austrijos, Vokietijos ir Nyderlandų vyriausybės bei Komisija, su nacionaliniais portfeliniais dividendais.
         Investuotojai, kurie ieško galimybių daryti portfelines investicijas, atsisako tokių investicijų užsienyje ne todėl, kad nacionalinėje
         teritorijoje mokesčių požiūriu geriau vertinamas dalyvavimas užsienio įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota
         mažuma, bet todėl, kad mokesčių požiūriu palankiau vertinama nacionalinė portfelinė investicija. Tačiau tarptautinio dalyvavimo
         kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, vertinimas mokesčių požiūriu svarbus, kaip bus nurodyta toliau,
         pateikiant pateisinimą, būtent nagrinėjant proporcingumą.
      
      81.      Pagal KStG 10 straipsnio 1 dalies 6 punktą portfeliniai dividendai iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių
         nuo pelno mokesčio atleidžiami tik tuomet, kai su atitinkama Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančia valstybe
         palaikomi platūs ryšiai dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos. O nacionaliniai portfeliniai dividendai visada
         atleidžiami nuo mokesčio.
      
      82.      Tokia nuostata reiškia, kad Austrijoje įsisteigusioms bendrovėms trukdoma daryti portfelines kapitalo investicijas į bendroves,
         turinčias buveines Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančiose valstybėse. Tačiau šis teiginys teisingas tik tokiu
         atveju, jei nėra atitinkamų ryšių dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos, o taip, kaip pareiškė Haribo, yra Islandijos ir Lichtenšteino atveju. Kadangi dividendai iš šių investicijų mokesčių požiūriu vertinami nepalankiau už
         tuos, kuriuos išmoka nacionalinė bendrovė, bendrovėms, kurių buveinės yra Austrijoje, jie yra ne tokie patrauklūs kaip nacionalinės
         portfelinės investicijos(44).
      
      83.      Todėl tokia norma, kaip antai įtvirtinta KStG 10 straipsnio 1 dalies 6 punkte, lemia kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių
         valstybių apribojimą, kuris iš esmės draudžiamas EB 56 straipsnio 1 dalimi.
      
      b)      Pateisinimas
      84.      Tačiau, remiantis Teisingumo Teismo praktika dėl EB 58 straipsnio 1 dalies a punkto ir 3 dalies, nacionalinės mokesčių teisės
         normos, kaip antai nagrinėjamos šioje byloje, gali būti laikomos suderinamomis su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis
         Sutarties nuostatomis, be kita ko, tuomet, kai skirtingas vertinimas susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis(45).
      
      85.      Atsakant į antrąjį prejudicinį klausimą(46) jau buvo konstatuota, kad nacionaliniai ir užsienio dividendai, atsižvelgiant į metodą, kuriuo turi būti išvengiama ekonominio
         dvigubo apmokestinimo, įprastai negali būti lyginami. Todėl iš esmės pateisinama, kad užsienio dividendams taikomas įskaitymo
         metodas arba atleidimo nuo mokesčio metodas susiejamas su įrodymais dėl ankstesnio apmokestinimo užsienyje.
      
      86.      Austrijos vyriausybės nuomone, portfelinių dividendų iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių atveju
         reikia plačių ryšių dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos, nes tikrinama, ar pagal KStG 10 straipsnio 5 dalį vietoje atleidimo nuo mokesčio metodo taikytinas įskaitymo metodas, gali būti su sąlyga, kad keičiamasi
         informacija su dividendus išmokėjusios bendrovės buveinės valstybės mokesčių administratoriumi. Reikalinga, pvz., informacija
         apie tai, ar dividendus išmokėjusi bendrovė yra visiškai atleista nuo pelno mokesčio asmenų ar dalyko atžvilgiu. Tik per administracinės
         pagalbos procedūrą galima išsiaiškinti, ar užsienio bendrovė, pvz., laivybos bendrovė, arba rizikos kapitalo priemonė buveinės
         valstybėje yra atleista nuo pelno mokesčio. Taip pat įmanoma, kad Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančios valstybės
         bendrovė nesąžiningai įterpiama tarp trečiosios šalies bendrovės ir Austrijos bendrovės, siekiant išvengti išmokėtų dividendų
         apmokestinimo pelno mokesčiu Austrijos patronuojančios bendrovės lygiu. Be administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos nebūtų
         gaunama būtina informacija ir piktnaudžiavimo atveju nebūtų galima atsisakyti atleisti nuo mokesčio.
      
      87.      Todėl plačių ryšių dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos reikalavimu turi būti užtikrinama, kad bus tinkamai taikomas
         mechanizmas, dėl kurio iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių gautiems portfeliniams dividendams
         nebus taikomas ekonominis dvigubas apmokestinimas. Kadangi nacionaliniai ir iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių
         valstybių gauti portfeliniai dividendai, kalbant apie ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo metodą, nėra toje pačioje
         situacijoje, tai taikoma ir priemonėms, kuriomis turi būti užtikrintas tinkamas atitinkamo metodo taikymas.
      
      c)      Proporcingumas
      88.      Net jei situacijos skirtingos, nagrinėjama ribojanti priemonė vis tiek turi atitikti proporcingumo principą. Ji turi būti
         tinkama užtikrinti ja siekiamo tikslo įgyvendinimą ir negali viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti(47). Be to, reikia vėl pasvarstyti, ar gali būti reikšmingas nuoseklaus ir sistemiško tikslo siekimo kriterijus(48).
      
      89.      Kalbant apie sprendimų vykdymo pagalbos reikalavimą, reikia sutikti su Haribo ir Komisija bei patvirtinti, kad jis netinkamas numatytam tikslui pasiekti. Šiuo atveju kalbama ne apie mokestinio reikalavimo
         vykdymą užsienyje, o tik apie teisingą mokesčio nustatymą nacionalinei bendrovei.
      
      90.      Austrijos vyriausybės žodinėje proceso dalyje pateiktas argumentas, kad sprendimų vykdymo pagalba būtina tam atvejui, jei
         mokesčių mokėtojas išvyktų, neįtikina. Išvykimo argumentas yra pernelyg hipotetinis, kad juo būtų galima pateisinti tai, jog
         iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių gautų portfelinių dividendų ekonominio dvigubo apmokestinimo
         išvengimas visais atvejais susiejamas su susitarimu dėl sprendimų vykdymo pagalbos.
      
      91.      Tiek, kiek nacionalinės teisės normomis, kaip antai KStG 10 straipsnio 1 dalies 6 punktu, be administracinės pagalbos, papildomai reikalaujama sprendimų vykdymo pagalbos, kad portfeliniams
         dividendams iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių apskritai būtų taikomas sąlygiškas atleidimas
         nuo mokesčio, šis teisės aktas nesuderinamas su EB 56 straipsnio 1 dalimi, nes yra netinkamas ribojančia priemone numatytam
         tikslui pasiekti.
      
      92.      Tačiau administracinės pagalbos reikalavimas iš esmės galėtų būti pateisinamas.
      
      93.      Teisingumo Teismas dėl trečiųjų šalių, išskyrus Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančias valstybes, Sprendime
         A(49) konstatavo: su laisvu kapitalo judėjimu suderinama tai, kad valstybė narė užsienio dividendų atleidimą nuo mokesčio susieja
         su sąlyga, kad su atitinkama trečiąja šalimi būtų pasirašyta mokesčių sutartis, jei atleidimas priklauso nuo sąlygų, kurių
         laikymąsi valstybės narės kompetentingos institucijos gali patikrinti tik gavusios informaciją iš dividendus išmokėjusios
         bendrovės įsisteigimo valstybės.
      
      94.      Toje byloje nagrinėjant Švedijos teisės normas Teisingumo Teismui nebuvo pagrindo atskirai aptarti dividendų iš Europos ekonominės
         erdvės susitarimui priklausančių valstybių, kurios nėra Europos Sąjungos narės. Tačiau iš Sprendimo Komisija prieš Italiją(50) galima daryti išvadą, kad ankstesniame punkte minėta išvada taikytina ir tokioms Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančioms
         valstybėms. Be to, iš šio sprendimo matyti, kad administracinės pagalbos reikalavimas pateisinamas ne tik išimties tvarka,
         bet iš esmės gali būti ir papildomo tyrimo poreikis.
      
      95.      Tuo remdamasis generalinis advokatas N. Jääskinen savo išvadose byloje Établissements Rimbaud(51) pareiškė nuomonę, kad, kitaip nei santykiuose tarp valstybių narių, dėl skirtingų teisės sistemų santykiuose tarp valstybių
         narių ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių mokesčių administratorių bendradarbiavimui nustatyti
         mechanizmai negali būti pakeisti mokesčių mokėtojo pateiktais patvirtinančiais dokumentais. Pritariu tokiam požiūriui. Tam,
         kad mokesčių mokėtojo pateikta informacija būtų patikima, ją turi būti galima patikrinti.
      
      96.      Taigi Teisingumo Teismas Sprendime Établissements Rimbaud(52) patvirtino, kad santykiuose su Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančia valstybe iš esmės pateisinama mokesčio
         lengvatos suteikimą susieti su susitarimo dėl administracinės pagalbos, kuris leidžia veiksmingai patikrinti mokesčių mokėtojo
         pateiktą informaciją, buvimu.
      
      97.      Todėl dividendų iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių atleidimas nuo mokesčio iš esmės gali būti
         siejamas su tuo, ar su dividendus išmokėjusios bendrovės buveinės valstybe yra sudarytas susitarimas dėl administracinės pagalbos.
      
      98.      Kitaip nei nagrinėjant antrąjį prejudicinį klausimą(53), šiuo atveju vis dėlto manau, kad nagrinėjant proporcingumą leistina ir reikalinga taip pat ištirti nacionalinės teisės normų
         nuoseklumą. Administracinės pagalbos reikalavimo atveju kalbama ne apie nacionalinio įstatymų leidėjo veiksmų laisvę sprendžiant
         klausimą, kokias pajamas ir kokiu tarifu jis norėtų apmokestinti, o tik apie priemonę, kuria turi būti užtikrintas mokesčių
         kontrolės veiksmingumas. Čia galima iškelti klausimą, kiek tai svarbu įstatymų leidėjui.
      
      99.      Šiuo atveju konstatuotina, kad administracinės pagalbos reikalavimas taikomas tik portfeliniams dividendams iš Europos ekonominės
         erdvės susitarimui priklausančių valstybių, tačiau netaikomas dividendams iš tarptautinio dalyvavimo, taigi ir dalyvavimo
         Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančiose valstybėse įsisteigusių įmonių kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau
         nei kvalifikuota mažuma. Jie yra neapmokestinami pagal KStG 10 straipsnio 1 dalies 7 punktą, nebent būtų dalyvaujama Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančioje valstybėje
         įsisteigusios įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, o ši įmonė nevykdo nuolatinės veiklos
         ir užsienyje apmokestinama mažais mokesčiais. Pastarajai pagal KStG 10 straipsnio 4 ir 6 dalis taikomas įskaitymo metodas. Tačiau nei atleidimui nuo mokesčio, nei įskaitymui nereikalaujama
         administracinės pagalbos.
      
      100. Žinoma, gali būti, kad, kaip tvirtina Vokietijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės, įmonės kapitalo, kai jo turima ne mažiau
         nei kvalifikuota mažuma, savininkas dėl savo didesnio poveikio užsienio bendrovei gali lengviau pateikti visus reikalingus
         įrodymus. Tai ypač išryškėja tuo atveju, kai, kaip teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, investuojant
         per investicinius fondus portfelinių investicijų savininkui iš tiesų gali būti neįmanoma pateikti atitinkamų įrodymų.
      
      101. Tačiau nesuprantama, kodėl atsižvelgiant į riziką, kad bus pateikta neteisinga informacija, turi būti daromas skirtumas remiantis
         investicijų dydžiu(54). Reikėtų priminti, kad ES teisės požiūriu būtų neleistina automatiškai įtarti, kad visos portfelinės investicijos užsienyje
         padarytos arba turimos tik siekiant sukčiauti mokesčių srityje. Taigi kova su sukčiavimu mokesčių srityje kaip pateisinimo
         pagrindas gali būti nurodytas tik tuo atveju, jei kovojama su visiškai dirbtiniais dariniais, skirtais apeiti mokesčių įstatymus(55).
      
      102. Kadangi administracinės pagalbos reikalavimu veiksmingos mokesčių kontrolės tikslo siekiama ne nuosekliai ir sistemiškai,
         jis yra neproporcingas.
      
      d)      Išvada
      103. Todėl į pirmąjį bylos Haribo prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip: EB 56 straipsnio 1 dalis pažeidžiama, jei portfeliniai dividendai iš Europos ekonominės
         erdvės susitarimui priklausančios valstybės, kuri nėra Europos Sąjungos valstybė narė, atleidžiami nuo pelno mokesčio tik
         tuo atveju, jei palaikomi ryšiai dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos, nors to nereikalaujama dividendų iš dalyvavimo
         užsienio įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju.
      
      C –    Trečiasis bylos Haribo prejudicinis klausimas
      104. Trečiuoju bylos Haribo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų sužinoti, ar pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis,
         jei už dividendus iš dalyvavimo kapitale trečiosiose šalyse nėra numatytas nei atleidimas nuo pelno mokesčio, nei užsienyje
         sumokėto pelno mokesčio įskaitymas, jeigu tai yra portfelinės investicijos, nors nacionaliniai portfeliniai dividendai atleidžiami
         nuo mokesčio.
      
      1.      Apribojimas
      105. Tarp priemonių, kurios EB 56 straipsnio 1 dalimi draudžiamos kaip laisvo kapitalo judėjimo apribojimai, yra tos, kurios gali
         atgrasinti ne rezidentus investuoti valstybėje narėje arba minėtos valstybės narės piliečius investuoti kitose valstybėse(56). Be to, Teisingumo Teismas aiškiai atsisakė kapitalo judėjimo apribojimo sąvoką valstybių narių ir trečiųjų šalių santykiuose
         aiškinti kitaip nei valstybių narių tarpusavio santykiuose(57).
      
      106. Nagrinėjant antrąjį prejudicinį klausimą paaiškėjo, kad yra pateisinama atleidimo nuo mokesčio metodą pirmiausia taikyti nacionaliniams
         dividendams, o užsienio dividendų atveju – tik įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį(58). Todėl tikrinant, ar apribojamas laisvas kapitalo judėjimas, pagrindinis dėmesys turi būti skiriamas faktui, kad portfelinių
         dividendų iš trečiųjų šalių atveju nesuteikiama įskaitymo galimybė.
      
      107. Kadangi pagal Austrijos įstatymus portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju visada turi būti sumokami visi nacionaliniai
         mokesčiai, nors įmonės pelnas užsienyje jau buvo apmokestintas, neabejotina, kad rezidentui investuotojui ne taip patrauklu
         vietoje nacionalinio investicijų portfelio įsigyti arba turėti užsienio investicijų portfelį. Taigi tai yra laisvo kapitalo
         judėjimo apribojamas, kuris iš principo draudžiamas pagal EB 56 straipsnio 1 dalį.
      
      2.      Pateisinimas
      108. Todėl reikia patikrinti, ar šis laisvo kapitalo judėjimo apribojimas vis dėlto gali būti leidžiamas remiantis EB 57–60 straipsnių
         nuostatomis arba pateisinamas kuriuo nors privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.
      
      a)      Ypatumai esant sąsajoms su trečiosiomis šalimis
      109. Austrijos, Vokietijos, Italijos, Nyderlandų ir Suomijos vyriausybės, atkreipdamos dėmesį į Teisingumo Teismo praktiką(59), teigia, kad trečiųjų šalių atžvilgiu gali būti taikomi kiti kriterijai negu valstybių narių atžvilgiu.
      
      110. Teisingumo Teismas iš tiesų pripažino, kad kapitalo judėjimo liberalizavimas su trečiosiomis šalimis iš tikrųjų gali turėti
         kitų tikslų negu tie, kurių siekiama Europos Sąjungoje, pavyzdžiui, užtikrinti bendrosios Bendrijos valiutos patikimumą pasaulio
         finansų rinkose ir išlaikyti pasaulinio lygio finansų centrus valstybėse narėse(60). Be to, Teisingumo Teismas nusprendė, kad kapitalo judėjimas į trečiąsias šalis ar iš jų vyksta esant kitam teisiniam kontekstui(61).
      
      111. Remdamasis aiškia EB 56 straipsnio 1 dalies nuostata ir EB 56–60 straipsniais nustatyta sistema, Teisingumo Teismas neatsižvelgė
         į minėtus skirtumus nagrinėdamas klausimą, ar tai yra EB 56 straipsnio 1 dalimi iš esmės draudžiamas apribojimas. Tačiau jis
         pabrėžė šios nuostatos svarbą nagrinėjant klausimą, ar ribojanti priemonė gali būti leidžiama remiantis EB 57–60 straipsnių
         nuostatomis arba privalomuoju bendrojo intereso pagrindu. Apimtis, kuria valstybėms narėms leidžiama taikyti kai kurias su
         kapitalo judėjimu į trečiąsias šalis ar iš jų susijusias ribojančias priemones, negali būti nustatyta neatsižvelgiant į aplinkybę,
         kad šis kapitalo judėjimas vyksta esant teisiniam kontekstui, kuris skiriasi nuo kapitalo judėjimo Bendrijos viduje teisinio
         konteksto(62).
      
      112. Todėl Teisingumo Teismas konstatavo, kad dėl tarp Europos Sąjungos valstybių narių egzistuojančio teisinio integravimosi lygio
         ir ypač dėl egzistuojančių Bendrijos teisės aktų, kuriais siekiama, kad nacionaliniai mokesčių administratoriai bendradarbiautų,
         kaip antai Direktyva 77/799, ekonominei veiklai su Bendrijos masto užsienio elementais valstybės narės taikomas apmokestinimas
         ne visada yra panašus į tą, kuris taikomas ekonominei veiklai, susijusiai su santykiais tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių(63).
      
      113. Be to, Teisingumo Teismas neatmetė galimybės, kad valstybė narė gali įrodyti, jog kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar
         iš jų apribojimas pateisinamas motyvu, nurodytu tokiomis aplinkybėmis, kuriomis šis motyvas negalėtų pagrįstai pateisinti
         kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimo(64).
      
      114. Tačiau formuluotės „ne visada panašus“ ir „negali būti atmesta“ rodo, kad Teisingumo Teismas valstybėms narėms nesuteikė privilegijos
         apriboti kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ir iš jų. Taip pat nebūtų labai nuoseklu kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis
         ar iš jų apribojimų draudimui pagal EB 56 straipsnio 1 dalį suteikti tą pačią reikšmę kaip ir kapitalo judėjimui Europos Sąjungoje,
         o vėliau šį draudimą paversti nereikšmingu taikant įvairius pateisinimus. Šiuo atveju ypač vertėtų priminti, kad valstybės
         narės į kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų ypatumus jau atsižvelgė, EB 57, 59 ir 60 straipsniuose numatydamos specialias
         apsaugos išlygas ir leidžiančias nukrypti nuostatas kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų(65).
      
      115. Todėl dabar reikia išnagrinėti konkrečius pateisinimo pagrindus, kuriuos įvairios vyriausybės nurodė nagrinėjamose bylose.
      
      b)      Konkretūs pateisinimo pagrindai
      i)      Apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas
      116. Austrijos ir Suomijos vyriausybės tvirtina, kad būtinybė išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp
         valstybių narių ir trečiųjų šalių gali būti privalomasis bendrojo intereso pagrindas, kuris pateisina kitokį dividendų iš
         trečiųjų šalių vertinimą mokesčių atžvilgiu negu nacionalinių dividendų atveju.
      
      117. Šiuo klausimu konstatuotina, kad Teisingumo Teismas būtinybę išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą
         santykiuose tarp valstybių narių pripažino privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, iš pradžių tik taikomu kartu su kitais
         pateisinimo pagrindais, bet galiausiai ir kaip atskirą pagrindą(66). Tačiau ankstesnėje Teisingumo Teismo praktikoje šiam pateisinimo pagrindui teikta reikšmė yra ne tokia didelė, kokia atsispindi
         jo pavadinime.
      
      118. Taigi būtinybė išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą gali pateisinti apribojimą ypač tada, kai ribojančia
         priemone siekiama užkirsti kelią veiksmams, kurie gali pakenkti valstybės narės teisei įgyvendinti apmokestinimo kompetenciją
         jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu(67). Šitaip Teisingumo Teismas valstybėms narėms iš esmės pripažino teisę sutrukdyti mokesčių mokėtojui pelną arba nuostolius,
         neatsižvelgiant į vietą, kur jie susidarė, netrukdomai perkelti iš vienos valstybės narės į kitą ir taip apeiti apmokestinimo
         kompetencijos pasidalijimą.
      
      119. Pirmiausia konstatuotina, kad šis pateisinimo pagrindas savo iki šiol pripažinta apimtimi negalėtų pateisinti fakto, kad portfelinių
         dividendų iš trečiųjų šalių atveju nesuteikiama įskaitymo galimybė.
      
      120. Pirma, čia kalbama ne apie kompetenciją apmokestinti šalyje vykdomą ekonominę veiklą, bet apie užsienyje gautų pajamų apmokestinimą,
         antra, Austrijos apmokestinimo kompetencijai nekiltų pavojaus, jeigu ji trečiojoje šalyje išmokėtų portfelinių dividendų atveju
         leistų įskaityti trečiojoje šalyje pelnui taikytą pelno mokestį. Kai ir jeigu apmokestinimas užsienyje nepasiekia nacionaliniams
         dividendams taikomo pelno mokesčio lygio, pritaikius įskaitymo metodą reikės sumokėti nacionalinį pelno mokestį.
      
      121. Tačiau abejotina, ar trečiųjų šalių atveju šiam pateisinimo pagrindui priskirtina didesnė reikšmė. Atsižvelgiant į galimų
         situacijų įvairovę vargu ar galima į šį klausimą pateikti vieną bendrą atsakymą.
      
      122. Esant tokiam kontekstui, kur kalbama apie tai, ar laisvas kapitalo judėjimas portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju
         reikalauja bent galimybės įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį, liberalesnis administravimas galiausiai grąžintų prie
         klausimo, ar sumažėjusios mokestinės pajamos gali pateisinti atsisakymą taikyti įskaitymą. Kadangi, kalbant apie subalansuotos
         apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo aspektą, pabrėžiama ir abipusiškumo sąlyga, šį klausimą aptarsiu tik nagrinėdama
         tą pateisinimo pagrindą.
      
      123. Be abejonės, trečiojoje šalyje mokėtino pelno mokesčio įskaitymas gali lemti nacionalinių mokestinių pajamų sumažėjimą.
      
      124. Remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, mokestinių įplaukų sumažėjimas negali būti laikomas privalomuoju bendrojo
         intereso pagrindu, galinčiu pateisinti priemonę, kuri iš esmės prieštarauja pagrindinei laisvei(68). Iki šiol Teisingumo Teismas nenagrinėjo klausimo, ar tai taikoma ir kalbant apie trečiąsias šalis(69).
      
      125. Net jei atrodo pateisinama iškelti klausimą dėl Europos Sąjungos vienašališkai garantuojamo laisvo kapitalo judėjimo į trečiąsias
         šalis ir iš jų prasmės ir tikslo, akivaizdu, kad valstybės narės EB 56 straipsnio 1 dalyje aiškiai pritarė tokia sistemai.
         Aiškiai pritarus laisvam kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų, nelogiška laikyti šio kapitalo judėjimo apribojimus,
         išplaukiančius iš nacionalinės mokesčių teisės, leistinais vien todėl, kad kitu atveju galėtų sumažėti mokestinės pajamos.
         Galiausiai toks aiškinimas reikštų, kad mokesčių teisė tiesiog išbraukiama iš teisės aktų, reglamentuojančių laisvą kapitalo
         judėjimą, taikymo srities. Taip ne tik išimtiniais atvejais, bet ir sistemiškai bei neatsižvelgiant į EB 57 ir paskesniuose
         straipsniuose nustatytas specialiąsias taisykles būtų apribojamas šis kapitalo judėjimas, pirmiausia investicijoms trečiosiose
         šalyse atsisakant suteikti visas mokesčių lengvatas, teikiamas investicijoms nacionalinėje teritorijoje, nors investuotojų
         situacija taikomų teisės aktų tikslo atžvilgiu nesiskiria.
      
      126. Todėl atsisakymo portfeliniams dividendams iš trečiųjų šalių taikyti įskaitymo metodą negalima pateisinti nei mažėjančiomis
         mokestinėmis pajamomis, nei būtinybe išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių
         ir trečiųjų šalių.
      
      ii)    Abipusiškumas 
      127. Austrijos, Vokietijos, Nyderlandų ir Suomijos vyriausybės taip pat teigia, kad valstybių narių įsipareigojimas kitos valstybės
         bendroves mokesčių lengvatų požiūriu vertinti kaip nacionalines bendroves yra pagrįstas abipusiškumu. Tačiau trečiųjų šalių
         atveju tokio abipusiškumo nėra. Jei egzistuotų įsipareigojimas dividendus iš trečiųjų šalių vertinti kaip nacionalinius, tai
         neigiamai paveiktų valstybių narių derybinę poziciją trečiųjų šalių atžvilgiu rengiant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis,
         kurios turėtų ne tik užtikrinti apmokestinimo galios pusiausvyrą, bet ir padėti kovoje su šešėline ekonomika bei nusikalstamumu.
      
      128. Be to, Austrijos vyriausybė tvirtina, kad apsaugant mokestines pajamas kalbama ne tiek apie ekonominius motyvus, kiek apie
         tarptautinio fiskalinio neutralumo vidaus rinkoje užtikrinimą. Trečiosios šalys, kitaip nei valstybės narės, nėra įpareigotos
         toleruoti panašaus mokestinių pajamų netekimo. Be to, trečiųjų šalių atveju nėra mechanizmų finansų politikos pusiausvyrai
         išsaugoti, o tai EB sutartis numato, be kita ko, per galimybę derinti teisės aktus.
      
      129. Nors abipusiškumo sąlygos pripažinimas trečiųjų šalių atžvilgiu gali atrodyti viliojantis, tačiau jam prieštarauja EB 56 ir
         paskesnių straipsnių tekstas ir sistema. Valstybės narės aiškiai nusprendė vienašališkai liberalizuoti kapitalo judėjimą iš
         trečiųjų šalių ir į jas, taigi atsisakė abipusiškumo. Įvairiais pateisinimais vis dėlto pripažinta abipusiškumo sąlyga būtų
         sunkiai suderinama su vienašališku liberalizavimu. Todėl atmestini ir kiti Austrijos vyriausybės pateikti argumentai. Be to,
         kalbant apie teisės aktų derinimo priemonės trečiųjų šalių atžvilgiu nebuvimą atkreiptinas dėmesys į tai, kad nors Europos
         Sąjungos lygiu tokia priemonė egzistuoja, iki šiol ja nebuvo pasinaudota apmokestinant portfelines investicijas.
      
      iii) Mokesčių kontrolė
      130. Galiausiai, kalbant apie Teisingumo Teismo praktikoje pripažintą būtinybę užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, nagrinėjant
         pirmąjį prejudicinį klausimą(70) buvo išsiaiškinta, kad trečiųjų šalių atžvilgiu įskaitymo metodas gali būti siejamas su reikalavimu, kad su atitinkama trečiąja
         šalimi turi būti sudarytas susitarimas dėl administracinės pagalbos, leidžiantis atitinkamos valstybės narės mokesčių administratoriams
         patikrinti, ar faktiškai įvykdytos sąlygos įskaitymu pasireiškiančiai mokesčio lengvatai suteikti. Todėl atitinkamos valstybės
         narės derybų pozicija nesikeičia, net jei pagal EB 56 straipsnio 1 dalį ji gali būti įpareigojama iš principo leisti įskaityti
         užsienyje sumokėtą pelno mokestį.
      
      131. Būtinybė užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą šiuo atveju negali būti laikoma pateisinimo pagrindu jau vien dėl to,
         kad pagal KStG portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju užsienyje sumokėtas pelno mokestis neįskaitomas, neatsižvelgiant į tai, ar
         sudarytas susitarimas dėl administracinės pagalbos.
      
      c)      Išvada
      132. Kadangi nė vienu pateiktu pagrindu nebuvo galima pateisinti to, kad portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju nenumatoma
         galimybė įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį, pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis.
      
      133. Todėl į trečiąjį prejudicinį klausimą byloje Haribo reikia atsakyti taip: EB 56 straipsnio 1 dalis pažeidžiama, jei už dividendus iš dalyvavimo kapitale trečiosiose šalyse nenumatomas
         užsienyje sumokėto pelno mokesčio įskaitymas, jeigu tai yra portfelinės investicijos, nors nacionaliniai portfeliniai dividendai
         atleidžiami nuo mokesčio.
      
      D –    Dėl bylos „Haribo“ 4, 4.1 ir 4.2 prejudicinių klausimų
      134. Bylos Haribo 4, 4.1 ir 4.2 klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų sužinoti, ar kompetentingos nacionalinės
         institucijos arba teismai turėtų vengti ekonominio dvigubo portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių apmokestinimo, kuris prieštarauja
         EB 56 straipsnio 1 daliai, taikydami kitiems dividendams numatytą atleidimą nuo mokesčio, arba ar pakanka įskaityti užsienyje
         taikytą pelno mokestį. Be to, jis norėtų sužinoti, ar pasirinktinas tinkamas metodas (kadangi nacionalinėje teisėje to nereikalaujama
         ir dalyvavimo trečiųjų šalių įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju) taikytinas net
         tuomet, kai nepalaikomi platūs ryšiai dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos.
      
      135. Atsakymas į šiuos klausimus pirmiausia išplaukia iš atsakymų į pirmuosius tris prejudicinius klausimus byloje Haribo.
      
      136. Išnagrinėjus antrąjį prejudicinį klausimą paaiškėjo, kad yra pateisinama atleidimo nuo mokesčio metodą pirmiausia taikyti
         nacionaliniams dividendams, o užsienio dividendų atveju – tik numatyti galimybę įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį.
         Tai taikoma net tada, kai tokio apmokestinimo įrodymas negali būti pateiktas arba gali būti pateiktas tik patiriant neproporcingai
         didelių sąnaudų. Nagrinėjant trečiąjį klausimą nustatyta, kad yra nepateisinama už dividendus iš dalyvavimo kapitale trečiosiose
         šalyse nenumatyti užsienyje sumokėto pelno mokesčio įskaitymo, jeigu tai yra portfelinės investicijos, nors nacionaliniai
         portfeliniai dividendai atleidžiami nuo mokesčio.
      
      137. Todėl portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių ekonominis dvigubas apmokestinimas, kuriuo pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis,
         iš esmės gali būti panaikinamas tuo, kad tų dividendų gavėjams suteikiama galimybė įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį.
      
      138. Tačiau ir šiuo atveju reikėtų laikytis vėlesnės Teisingumo Teismo praktikos, pagal kurią vieną iš pagrindinių laisvių ribojantys
         nacionalinės teisės aktai yra proporcingi tik tuomet, kai jais nuosekliai ir sistemiškai siekiama juose numatyto tikslo(71). Tai turėtų būti taikoma ir priemonei, kurią taiko kompetentingos nacionalinės institucijos ir teismai, siekdami panaikinti
         ES teisei prieštaraujantį ekonominį dvigubą portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių apmokestinimą.
      
      139. Jei nacionalinėje teisėje panašiems užsienio portfeliniams dividendams iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių
         valstybių numatytas, kaip šiose bylose, ne tik užsienyje sumokėto pelno mokesčio įskaitymas, bet ir sąlygiško atleidimo nuo
         mokesčio metodas su galimybe pakeisti jį įskaitymo metodu, tuomet būtų neproporcinga (nes nenuoseklu) portfeliniams dividendams
         iš trečiųjų šalių taikyti tik įskaitymo metodą.
      
      140. Kalbant apie plačių ryšių dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos reikalavimą, atsakant į pirmąjį(72) prejudicinį klausimą byloje Haribo dėl portfelinių dividendų iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių konstatuota, kad toks reikalavimas
         yra neproporcingas: sprendimų vykdymo pagalba nėra būtina, nes kalbama apie šalyje įsisteigusių bendrovių apmokestinimą, o
         administracinės pagalbos reikalavimas yra nenuoseklus, nes tokios pagalbos nereikalaujama dividendų iš tarptautinio dalyvavimo
         įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju.
      
      141. Šias išvadas galima besąlygiškai taikyti ir portfeliniams dividendams iš trečiųjų šalių. Sprendimų vykdymo pagalba šiuo atveju
         tiek pat nebūtina kaip ir portfelinių dividendų iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių atveju. Iš
         esmės pateisinama sąlygiško atleidimo nuo mokesčio ir (arba) įskaitymo mokesčio lengvatą susieti su tuo, ar su dividendus
         išmokėjusios bendrovės buveinės valstybe yra sudarytas susitarimas dėl administracinės pagalbos. Tačiau kadangi pagal Austrijos
         teisės aktus dividendų iš dalyvavimo trečiųjų šalių įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma,
         atveju toks reikalavimas netaikomas, būtų nenuoseklu ir neproporcinga jo reikalauti portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių
         atveju.
      
      142. Todėl į bylos Haribo 4, 4.1 ir 4.2 prejudicinius klausimus reikia atsakyti taip: nacionalinės institucijos ar teismai iš esmės gali panaikinti
         portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių sisteminį ekonominį dvigubą apmokestinimą, kuriuo pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis,
         suteikdami tų dividendų gavėjams galimybę įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį. Tačiau jei nacionalinėje teisėje panašiems
         užsienio portfeliniams dividendams iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių numatytas sąlygiško
         atleidimo nuo mokesčio metodas su galimybe pakeisti jį įskaitymo metodu, būtų neproporcinga portfeliniams dividendams iš trečiųjų
         šalių taikyti tik įskaitymo metodą. Įskaitymas arba sąlygiškas atleidimas nuo mokesčio iš esmės gali būti susietas su tuo,
         kad su atitinkama trečiąja šalimi būtų sudarytas išsamus susitarimas dėl administracinės pagalbos. Tačiau jei dividendų iš
         dalyvavimo trečiųjų šalių įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju, jeigu jiems irgi
         taikomas tik įskaitymas arba sąlygiškas atleidimas nuo mokesčio, nereikalaujama susitarimo dėl administracinės pagalbos, būtų
         neproporcinga jo reikalauti portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju.
      
      E –    Dėl bylos „Österreichische Salinen“ abiejų prejudicinių klausimų
      143. Savo abiem prejudiciniais klausimais byloje Österreichische Salinen prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų sužinoti, ar pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis, jei taikant
         įskaitymo metodą užsienio portfeliniams dividendams tais metais, kai buvo patirtas nuostolis, tie dividendai vis tiek dvigubai
         apmokestinami, nes jais sumažinami į kitus metus perkeliami galimi nuostoliai, o įskaitytinas pelno mokestis ir mokestis prie
         šaltinio taip pat negali būti perkelti arba negalima į juos kitaip atsižvelgti, tačiau nacionaliniai portfeliniai dividendai
         visada atleidžiami nuo pelno mokesčio.
      
      1.      Klausimų priimtinumas
      144. Austrijos vyriausybė laiko šiuos abu prejudicinius klausimus nepriimtinais, nes jie akivaizdžiai nėra svarbūs sprendimui pagrindinėje
         byloje priimti. Tai, ar turi būti suteikta galimybė į kitus metus perkelti įskaitomą sumą, neturi jokios reikšmės sprendimui
         dėl pelno mokesčio už 2002 m., kuris nagrinėjamas pagrindinėje byloje.
      
      145. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų ne tik sužinoti, ar turi būti suteikta galimybė perkelti
         įskaitomą sumą į kitus metus po 2002 m., kuriais buvo patirtas nuostolis. Prašyme priimti prejudicinį sprendimą daugiau kalbama
         apie tai, kad teismas abejoja atleidimo nuo mokesčio ir įskaitymo metodų lygiavertiškumu dar ir todėl, kad taikant įskaitymo
         metodą be įskaitomos sumos perkėlimo tais atvejais, kai patiriami nuostoliai, užsienio dividendams galiausiai vis dėlto taikomas
         dvigubas apmokestinimas. Nagrinėjant prejudicinius klausimus šiuo aspektu, jie nėra akivaizdžiai nesvarbūs sprendimui pagrindinėje
         byloje priimti.
      
      146. Todėl abu prejudiciniai klausimai yra priimtini.
      
      2.      Atsakymai į prejudicinius klausimus
      147. Kalbant apie prejudiciniuose klausimuose minėtą mokestį prie šaltinio vertėtų prisiminti, kad jį taikant gali atsirasti ne
         ekonominis, bet teisinis dvigubas apmokestinimas. Jis atsiranda todėl, kad įvairios valstybės savo apmokestinimo kompetenciją
         taiko akcininko (dalininko) atžvilgiu − dividendus išmokėjusios bendrovės buveinės valstybėje taikomas mokestis prie šaltinio,
         kurį išskaičiuoja bendrovė, o valstybėje, kurioje gyvena (įsisteigęs) akcininkas (dalininkas), taikomas pajamų arba pelno
         mokestis.
      
      148. Tačiau dabartinėje ES teisėje teisinis dvigubas apmokestinimas nėra visuotinai draudžiamas(73). Todėl iš ES teisės neišplaukia visuotinė valstybės narės, kurioje gyvena (įsisteigęs) akcininkas (dalininkas), pareiga panaikinti
         tokį teisinį dvigubą apmokestinimą įskaitant užsienyje sumokėtą mokestį prie šaltinio(74). Vadinasi, jei ES teisėje nereikalaujama įskaityti mokesčio prie šaltinio, tuomet nėra pareigos panaikinti šio apmokestinimo
         poveikį perkeliant įskaitomą sumą į kitus metus arba kitu būdu, kai apmokestinimo poveikio įskaitymu nebuvo galima panaikinti
         dėl tam tikrais mokestiniais metais patirto nuostolio.
      
      149. Todėl prejudiciniai klausimai nagrinėtini tik atsižvelgiant į įskaitytiną pelno mokestį.
      
      150. Jei nacionalinė bendrovė tam tikrais mokestiniais metais patiria nuostolių ir užsienio dividendai, taikant įskaitymo metodą,
         įtraukiami į apmokestinimo pagrindą, nuostoliai sumažinami dividendų suma. Jei nacionalinė teisė, kaip šioje byloje, numato
         galimybę perkelti nuostolius į kitus metus, atitinkama suma sumažėja ir galimi perkeliami nuostoliai. Kadangi kitais metais,
         kuriais gautas pelnas, iš apmokestinamojo pelno gali būti atskaityti tik užsienio dividendų suma sumažinti nuostoliai, patirti
         nuostolingais metais, dividendų suma atsispindi metų, kuriais gautas pelnas, apmokestinimo pagrinde, todėl jame atitinkamai
         padidėja pelno mokestis.
      
      151. Tačiau jei užsienio dividendams taikytas užsienyje sumokėtas pelno mokestis kitais metais nebegalėtų būti įskaitytas arba
         nebebūtų galima į jį atsižvelgti kitu būdu, atsirastų dvigubas apmokestinimas, kurio, kaip teigia prašymą priimti prejudicinį
         sprendimą pateikęs teismas, būtent turėjo būti išvengta įskaitymo metodu.
      
      152. Nacionalinių dividendų atveju ekonominio dvigubo apmokestinimo galutinai išvengiama. Kadangi jiems taikomas atleidimas nuo
         pelno mokesčio, jie neįtraukiami į apmokestinimo pagrindą, todėl tais metais, kuriais patiriamas nuostolis, negali sumažinti
         nuostolio. Vadinasi, į kitus metus gali būti perkelti visi nuostoliai.
      
      153. Pritariu Haribo, Nyderlandų vyriausybės ir Komisijos nuomonei, kad tokia užsienio portfelinių dividendų diskriminacija nesuderinama su EB 56 straipsnio
         1 dalimi. Įskaitymo metodo taikymas tiems dividendams nuostolingais metais lemia neproporcingą laisvo kapitalo judėjimo apribojimą,
         jei lygiagrečiai su galimybe perkelti nuostolius nėra suteikiama galimybė atsižvelgti į užsienyje sumokėtą pelno mokestį perkeliant
         įskaitomą sumą arba kitu būdu atitinkamai sumažinant mokestį.
      
      154. Grįsdama savo nuomonę, kad nereikia perkelti įskaitomos sumos arba suteikti mokesčio kredito, Austrijos vyriausybė remiasi
         Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation(75) 52 punktu, pagal kurį privaloma suteikti tik dividendus gavusios bendrovės mokėtinos pelno mokesčio sumos neviršijantį mokesčio
         kreditą. Jei dėl patirtų nuostolių apskritai nereikia mokėti nacionalinių mokesčių, nereikia įskaityti ir užsienyje taikyto
         apmokestinimo arba suteikti mokesčio kredito.
      
      155. Tačiau šiuose argumentuose neatsižvelgiama į tai, jog Teisingumo Teismas minėtame punkte tik pareiškė nuomonę, kad ekonominio
         dvigubo apmokestinimo išvengimas taikant įskaitymo metodą neturi būti tokios apimties, kad valstybė narė, kurioje įsisteigusi
         dividendus gavusi bendrovė, įskaitymo metodu kompensuotų gavėjui užsienyje sumokėtus didesnius mokesčius. Ši valstybė narė
         nėra įpareigota bendrą dividendų apmokestinimą pelno mokesčiu sumažinti iki nacionalinio lygio. Ekonominio dvigubo apmokestinimo
         turi būti išvengiama tik neviršijant nacionalinio apmokestinimo lygio.
      
      156. Tačiau dvigubo apmokestinimo nebus išvengta, jei nacionalinei dividendus gavusiai bendrovei nuostolingais metais įskaitymas
         netaikytinas, nes šalyje jai netaikomas apmokestinimas, iš kurio būtų galima atskaityti užsienyje sumokėtą mokestį, tačiau
         perkeliamas nuostolis sumažinamas užsienio dividendų suma, todėl tie dividendai kitais metais netiesiogiai apmokestinami nacionaliniu
         pelno mokesčiu.
      
      157. Nagrinėdamas Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyvą(76) Teisingumo Teismas jau aptarė panašias problemas. Sprendime Cobelfret(77) ir Nutartyje KBC‑Bank(78) buvo kalbama apie Belgijos teisės normas, dėl kurių patronuojančios bendrovės nuostoliai buvo sumažinami gautų dividendų
         suma, jei patronuojanti bendrovė negauna kito apmokestinamojo pelno per atitinkamą mokestinį laikotarpį. Kadangi pagal Belgijos
         mokesčių teisės aktus buvo galima perkelti nuostolius, net jei patronuojančios bendrovės gauti dividendai mokestiniais metais,
         kuriais jie išmokėti, pelno mokesčiu nebuvo apmokestinti, dėl šio patronuojančios bendrovės perkeltinų nuotolių sumažinimo
         šios bendrovės gauti dividendai galėjo būti netiesiogiai apmokestinti vėlesniais mokestiniais metais, jeigu ji gautų pelno.
         Teisingumo Teismas šiuo klausimu konstatavo, kad tokiomis aplinkybėmis tikslas išvengti ekonominio dvigubo apmokestinimo nepasiekiamas.
      
      158. Todėl Austrijos vyriausybės argumentas atmestinas.
      
      159. Italijos vyriausybė mano, kad negalima iš anksto atmesti galimybės, jog įmonių grupėje, kuriai priklauso dividendus gaunanti
         bendrovė ir dividendus išmokanti užsienio bendrovė, galėtų nusistovėti praktika, pagal kurią dividendai būtų perkeliami į
         nuostolingą bendrovę, kad ši bendrovė dėl nuostolių nebūtų apmokestinama, o dividendai būtų atleisti nuo mokesčio ir kitais
         metais (perkeliant įskaitomą sumą). Pagal analogiją su Sprendimu Glaxo Wellcome(79) galima spręsti, kad teisės normomis, kuriose, kaip aptariamu atveju, nėra numatoma galimybė perkelti įskaitomą sumą, neviršijama
         tai, kas būtina siekiant išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių pusiausvyrą ir užkirsti kelią
         visiškai dirbtiniams, ekonomiškai nepagrįstiems dariniams, kuriais siekiama gauti neteisėtą mokesčio lengvatą. Tai turi įvertinti
         prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
      
      160. Šis argumentas nagrinėjamomis aplinkybėmis negali būti taikomas vien todėl, kad kalbama ne apie dividendų mokėjimą įmonių
         grupių viduje, bet apie dividendus iš portfelinių investicijų, valdomų per nacionalinį investicinį fondą bendrosios nuosavybės
         su kitais investuotojais forma. Italijos vyriausybės minėti visiškai dirbtiniai dariniai įmonių grupėje šiuo atveju, atrodo,
         nesvarstytini.
      
      161. Baigdama norėčiau dėl aiškumo atkreipti dėmesį į tai, kad šie argumentai taikomi portfeliniams dividendams tiek iš ES ir Europos
         ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių, tiek iš trečiųjų šalių. Kaip matyti iš atsakymo į trečiąjį prejudicinį
         klausimą byloje Haribo, jei nacionalinių portfelinių dividendų atveju ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengiama taikant atleidimą nuo mokesčio,
         tuomet ir portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju turi būti suteikta bent įskaitymo galimybė. Todėl jei dividendus
         gaunanti bendrovė patiria nuostolių, šioje vietoje aptartos problemos egzistuoja neatsižvelgiant į tai, iš kur tiksliai gaunami
         užsienio portfeliniai dividendai.
      
      162. Todėl į abu prejudicinius klausimus byloje Österreichische Salinen reikia atsakyti taip: EB 56 straipsnio 1 dalis pažeidžiama, jei taikant įskaitymo metodą užsienio portfeliniams dividendams
         tais metais, kai buvo patirtas nuostolis, tie dividendai vis tiek dvigubai apmokestinami, nes jais sumažinami į kitus metus
         perkeliami galimi nuostoliai, o įskaitytinas pelno mokestis taip pat negali būti perkeltas arba negalima į jį kitaip atsižvelgti,
         tačiau nacionaliniai portfeliniai dividendai visada atleidžiami nuo pelno mokesčio.
      
      V –    Išvada
      163. Remdamasi tuo, kas išdėstyta, siūlau į Unabhängiger Finanzsenat, ,Außenstelle Linz pateiktus prejudicinius klausimus byloje C‑436/08 (Haribo) atsakyti taip:
      
      1.      EB 56 straipsnio 1 dalis nepažeidžiama, jei nacionalinės bendrovės už portfelinius dividendus iš kitų ES ir Europos ekonominės
         erdvės susitarimui priklausančių valstybių įprastai turi mokėti pelno mokestį, nes joms yra labai sunku arba netgi neįmanoma
         pateikti atleidimui nuo mokesčio arba bent įskaitymui reikalingą informaciją apie užsienyje sumokėtą pelno mokestį, o nacionaliniai
         portfeliniai dividendai visada atleidžiami nuo mokesčio.
      
      2.      EB 56 straipsnio 1 dalis pažeidžiama, jei portfeliniai dividendai iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančios
         valstybės, kuri nėra Europos Sąjungos valstybė narė, atleidžiami nuo pelno mokesčio tik tuo atveju, jei palaikomi ryšiai dėl
         administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos, nors to nereikalaujama dividendų iš dalyvavimo užsienio įmonės kapitale, kai
         kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju.
      
      3.      EB 56 straipsnio 1 dalis pažeidžiama, jei už dividendus iš dalyvavimo kapitale trečiosiose šalyje nenumatomas užsienyje sumokėto
         pelno mokesčio įskaitymas, jeigu tai yra portfelinės investicijos, nors nacionaliniai portfeliniai dividendai atleidžiami
         nuo mokesčio.
      
      4.      Nacionalinės institucijos ar teismai gali iš esmės panaikinti portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių sisteminį ekonominį
         dvigubą apmokestinimą, kuriuo pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis, suteikdami tų dividendų gavėjams galimybę įskaityti užsienyje
         sumokėtą pelno mokestį. Tačiau jei nacionalinėje teisėje panašiems portfeliniams dividendams iš ES ir Europos ekonominės erdvės
         susitarimui priklausančių užsienio valstybių numatytas sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodas su galimybe pakeisti jį įskaitymo
         metodu, būtų neproporcinga portfeliniams dividendams iš trečiųjų šalių taikyti tik įskaitymo metodą. Įskaitymas arba sąlygiškas
         atleidimas nuo mokesčio iš esmės gali būti susietas su tuo, kad su atitinkama trečiąja šalimi būtų sudarytas išsamus susitarimas
         dėl administracinės pagalbos. Tačiau jei dividendų iš dalyvavimo trečiųjų šalių įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau
         nei kvalifikuota mažuma, atveju, jeigu jiems irgi taikomas tik įskaitymas arba sąlygiškas atleidimas nuo mokesčio, nereikalaujama
         susitarimo dėl administracinės pagalbos, būtų neproporcinga jo reikalauti portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju.
      
      164. Be to, siūlau į Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz prejudicinius klausimus byloje C‑437/08 (Österreichische Salinen) atsakyti taip:
      
      EB 56 straipsnio 1 dalis pažeidžiama, jei taikant įskaitymo metodą užsienio portfeliniams dividendams tais metais, kai buvo
         patirtas nuostolis, tie dividendai vis tiek dvigubai apmokestinami, nes jais sumažinami į kitus metus perkeliami galimi nuostoliai,
         o įskaitytinas pelno mokestis taip pat negali būti perkeltas arba negalima į jį kitaip atsižvelgti, tačiau nacionaliniai portfeliniai
         dividendai visada atleidžiami nuo pelno mokesčio.
      
      1 –	Originalo kalba: vokiečių.
      
      2 –	Šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Rink. p. I‑11753, 33–74 punktai).
      
      3 –	Šiuo klausimu žr. 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimą A (C‑101/05, Rink. p. I‑11531) ir Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (minėtas 2 išnašoje, 17 ir paskesni punktai).
      
      4 –	Šiuo klausimu žr. 2009 m. kovo 10 d. Sprendimą Hartlauer (C‑169/07, Rink. p. I‑1721, 55 punktas), 2009 m. rugsėjo 8 d. Sprendimą Liga Portuguesa de Futebol Profissional ir Bwin International (C‑42/07, Rink. p. I‑7633, 61 punktas), 2009 m. spalio 6 d. Sprendimą Komisija prieš Ispaniją (C‑153/08, Rink. p. I‑9735, 38 punktas) ir 2010 m. rugsėjo 8 d. sprendimus Stoß ir kt. (C‑316/07, C‑358/07–C‑360/07, C‑409/07 ir C‑410/07, Rink. p. I‑0000, 106 punktas) ir Carmen Media Group (C‑46/08, Rink. p. I‑0000, 68 punktas).
      
      5 –	BGBl. Nr. 401.
      
      6 –	BGBl. I Nr. 52.
      
      7 –	BMF-010216/0090-VI/6/2008.
      
      8 –	Įsigaliojus Lisabonos sutarčiai – SESV 63 straipsnis. Tačiau kadangi pagrindinė byla susijusi su 2001 ir 2002 mokestiniais
         metais, šioje vietoje ir toliau nurodomi EB sutarties straipsniai.
      
      9 –	Minėtas 2 išnašoje, 72 punktas.
      
      10 –	Sprendimas Test Claimants in the FII Group Litigation (minėtas 2 išnašoje, 57 ir 60 punktai) ir 2008 m. balandžio 23 d. Nutartis Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C‑201/05, Rink. p. I‑2875, 43 punktas).
      
      11 –	Sprendimas Test Claimants in the FII Group Litigation (minėtas 2 išnašoje, 53 ir 60 punktai).
      
      12 –	Arba įsisteigimo laisvė.
      
      13 –	2003 m. lapkričio 13 d. Sprendimas Neri (C‑153/02, Rink. p. I‑13555, 35 punktas), 2008 m. spalio 2 d. Sprendimas Heinrich Bauer Verlag (C‑360/06, Rink. p. I‑7333, 15 punktas) ir 2009 m. sausio 29 d. Sprendimas Josef Vosding Schlacht-, Kühl- und Zerlegebetrieb (C‑278/07–C‑280/07, Rink. p. I‑457, 16 punktas).
      
      14 –	2006 m. vasario 23 d. Sprendimas van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Rink. p. I‑1957, 44 punktas), 2007 m. sausio 25 d. Sprendimas Festersen (C‑370/05, Rink. p. I‑1129, 24 punktas) ir Sprendimas A (minėtas 3 išnašoje, 40 punktas).
      
      15 –	2004 m. kovo 11 d. Sprendimas de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Rink. p. I‑2409, 43 punktas), 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Denkavit Internationaal ir Denkavit France (C‑170/05, Rink. p. I‑11949, 50 punktas) ir 2010 m. liepos 1 d. Sprendimas Dijkman ir Dijkman-Lavaleije (C‑233/09, Rink. p. I‑0000, 42 punktas).
      
      16 –	2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas Manninen (C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 29 punktas), 2005 m. rugsėjo 8 d. Sprendimas Blanckaert (C‑512/03, Rink. p. I‑7685, 42 punktas) ir 2010 m. birželio 3 d. Sprendimas Komisija prieš Ispaniją (C‑487/08, Rink. p. I‑0000, 47 punktas).
      
      17 –	Šia prasme žr. 2004 m. liepos 15 d. Sprendimą Lenz (C‑315/02, Rink. p. I‑7063, 29–32 punktai), Sprendimą Manninen (minėtas 16 išnašoje, 32–35 punktai) ir 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją (C‑540/07, Rink. p. I‑0000, 58 punktas).
      
      18 –	Sprendimai Lenz (minėtas 17 išnašoje, 31 ir paskesni punktai), Manninen (minėtas 16 išnašoje, 34–36 punktai) ir Test Claimants in the FII Group Litigation (minėtas 2 išnašoje, 62 punktas).
      
      19 –	Žr. mano išvadą byloje Manninen (minėta 16 išnašoje, 46 ir paskesni punktai).
      
      20 –	Minėta 16 išnašoje, 44 punktas.
      
      21 –	Minėta 2 išnašoje, 54 punktas.
      
      22 –	Minėta 2 išnašoje, 56 punktas.
      
      23 –	Žr. 16 ir paskesnius punktus.
      
      24 –	Kadangi užsienio dividendų atveju nebuvo galima atsižvelgti į dividendus išmokėjusiai bendrovei galbūt taikomas mokesčių
         lengvatas, generalinis advokatas L. A. Geelhoed savo išvadoje byloje Test Claimants in the FII Group Litigation pritarė, kad taip pažeidžiama įsisteigimo laisvė.
      
      25 –	Jei nuo mokesčio atleidžia kilmės valstybė narė, Teisingumo Teismas Sprendime Manninen (minėtas 16 išnašoje, 34 punktas) nusprendė, kad tokiu atveju nacionalinių ir užsienio dividendų negalima lyginti.
      
      26 –	Ir (arba) įsisteigimo laisvės.
      
      27 –	Žr. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (minėtas 2 išnašoje, 47 ir 72 punktai).
      
      28 –	Sprendimai Manninen (minėtas 16 išnašoje, 54 punktas) ir Test Claimants in the FII Group Litigation (minėtas 2 išnašoje, 47–57 punktai).
      
      29 –	Žr. sprendimus Lenz (minėtas 17 išnašoje, 27 punktas), Manninen (minėtas 16 išnašoje, 29 punktas) ir A (minėtas 3 išnašoje, 56 punktas).
      
      30 –	Žr. 2002 m. spalio 3 d. Sprendimą Danner (C‑136/00, Rink. p. I‑8147, 50 punktas) ir 2009 m. sausio 27 d. Sprendimą Persche (C‑318/07, Rink. p. I‑359, 54 punktas). Taip pat žr. mano išvadą byloje Manninen (minėta 16 išnašoje, 77 ir paskesni punktai).
      
      31 –	1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio
         apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63), iš dalies pakeista
         2004 m. lapkričio 16 d. Tarybos direktyva 2004/106/EB (OL L 359, p. 30).
      
      32 –	2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Twoh International (C‑184/05, Rink. p. I‑7897, 32 punktas) ir Sprendimas Persche (minėtas 30 išnašoje, 65 punktas).
      
      33 –	Nurodydama 2008 m. spalio 14 d. generalinio advokato P. Mengozzi išvadą byloje Persche (C‑318/07, minėta 30 išnašoje, 110 ir 111 punktai).
      
      34 –	Minėta 31 išnašoje.
      
      35 –	Taip pat žr. mano išvadą byloje Manninen (minėta 16 išnašoje, 78 punktas).
      
      36 –	Žr. Sprendimą Persche (minėtas 30 išnašoje, 59 punktas).
      
      37 –	33 ir paskesni punktai.
      
      38 –	Sprendimai Hartlauer (minėtas 4 išnašoje, 55 punktas), Liga Portuguesa de Futebol Profissional ir Bwin International (minėtas 4 išnašoje, 61 punktas), Komisija prieš Ispaniją (minėtas 4 išnašoje, 38 punktas), Stoß ir kt. (minėtas 4 išnašoje, 106 punktas) ir Carmen Media Group (minėtas 4 išnašoje, 68 punktas).
      
      39 –	1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms
         ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147), iš dalies pakeista
         2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB (OL L 7, p. 41; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 2 t.,
         p. 3).
      
      40 –	2008 m. gruodžio 16 d. Sprendimas Cartesio (C‑210/06, Rink. p. I‑9641, 67 punktas) ir 2009 m. spalio 22 d. Sprendimas Zurita García (C‑261/08 ir C‑348/08, Rink. p. I‑0000, 34–36 punktai).
      
      41 –	BMF-010216/0090-VI/6/2008.
      
      42 –	Žr. 14 išnašoje minėtą Teisingumo Teismo praktiką.
      
      43 –	Čia ir toliau Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančiomis valstybėmis laikomos valstybės, kurios nėra Europos
         Sąjungos valstybės narės, t. y. šiuo metu Norvegija, Islandija ir Lichtenšteinas.
      
      44 –	Šia prasme žr. Sprendimą A (minėtas 3 išnašoje, 42 punktas ir ten nurodyta Teisingumo Teismo praktika).
      
      45 –	Žr. 16 išnašoje minėtą Teisingumo Teismo praktiką.
      
      46 –	Žr. 32 ir paskesnius punktus.
      
      47 –	Žr. 29 išnašoje minėtą Teisingumo Teismo praktiką.
      
      48 –	Žr. 38 išnašoje minėtą Teisingumo Teismo praktiką.
      
      49 –	Minėtas 3 išnašoje, 67 punktas.
      
      50 –	Minėtas 17 išnašoje, 57 ir paskesni punktai bei 68 ir paskesni punktai.
      
      51 –	2010 m. balandžio 29 d. išvada byloje Établissements Rimbaud (C‑72/09, Rink. p. I‑0000, 53 ir paskesni punktai).
      
      52 -	2010 m. spalio 28 d. Sprendimas Établissements Rimbaud (C‑72/09, Rink. p. I‑0000, 40 ir paskesni punktai).
      
      53 –	Žr. 63 ir paskesnius punktus.
      
      54 –	Žr. 2009 m. birželio 11 d. Sprendimą Komisija prieš Nyderlandus (C‑521/07, Rink. p. I‑4873, 49 punktas).
      
      55 –	Žr. 1998 m. liepos 16 d. Sprendimą ICI (C‑264/96, Rink. p. I‑4695, 26 punktas), 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą ELISA (C‑451/05, Rink. p. I‑8251, 91 punktas) ir Sprendimą Komisija prieš Italiją (minėtas 17 išnašoje, 58 punktas).
      
      56 –	Žr. 14 išnašoje minėtą Teisingumo Teismo praktiką.
      
      57 –	Sprendimas A (minėtas 3 išnašoje, 28–39 punktai).
      
      58 –	Žr. 62 punktą.
      
      59 –	Sprendimai Test Claimants in the FII Group Litigation (minėtas 2 išnašoje, 170 ir paskesnis punktas) ir A (minėtas 3 išnašoje, 37 punktas).
      
      60 –	Sprendimas A (minėtas 3 išnašoje, 31 punktas) ir 2008 m. gegužės 20 d. Sprendimas Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, Rink. p. I‑3747, 87 punktas).
      
      61 –	Sprendimai A (minėtas 3 išnašoje, 32 ir 60 punktai), Orange European Smallcap Fund (minėtas 60 išnašoje, 89 punktas) ir Komisija prieš Italiją (minėtas 17 išnašoje, 69 punktas).
      
      62 –	Sprendimas A (minėtas 3 išnašoje, 36 punktas).
      
      63 –	Sprendimai Test Claimants in the FII Group Litigation (minėtas 2 išnašoje, 170 punktas), A (minėtas 3 išnašoje, 37 punktas) ir Orange European Smallcap Fund (minėtas 60 išnašoje, 89 punktas).
      
      64 –	Sprendimai Test Claimants in the FII Group Litigation (minėtas 2 išnašoje, 171 punktas) ir A (minėtas 3 išnašoje, 37 punktas).
      
      65 –	Sprendimas A (minėtas 3 išnašoje, 32 ir paskesni punktai).
      
      66 –	2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimas Marks & Spencer (C‑446/03, Rink. p. I‑10837, 43–51 punktai), 2007 m. liepos 18 d. Sprendimas Oy AA (C‑231/05, Rink. p. I‑6373, 51 punktas), 2008 m. gegužės 15 d. Sprendimas Lidl Belgium (C‑414/06, Rink. p. I‑3601, 42 punktas) ir 2010 m. vasario 25 d. Sprendimas X Holding (C‑337/08, Rink. p. I‑0000, 33 punktas).
      
      67 –	Sprendimas Oy AA (minėtas 66 išnašoje, 54 punktas), 2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimas Glaxo Wellcome (C‑182/08, Rink. p. I‑8591, 82 punktas) ir 2010 m. sausio 21 d. Sprendimas SGI (C‑311/08, Rink. p. I‑0000, 60 punktas).
      
      68 –	Sprendimas Manninen (minėtas 16 išnašoje, 49 punktas), 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimas Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Rink. p. I‑8203, 59 punktas) ir Sprendimas Glaxo Wellcome (minėtas 67 išnašoje, 82 punktas).
      
      69 –	Sprendimas Orange European Smallcap Fund (minėtas 60 išnašoje, 95 punktas).
      
      70 –	Žr. 92 ir paskesnius punktus.
      
      71 –	Žr. 63 ir paskesnius punktus.
      
      72 –	Žr. 89 ir paskesnius punktus.
      
      73 –	2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimas Kerckhaert ir Morres (C‑513/04, Rink. p. I‑10967, 20−24 punktai), 2009 m. liepos 16 d. Sprendimas Damseaux (C‑128/08, Rink. p. I‑6823, 25 ir paskesni punktai) ir Sprendimas Komisija prieš Ispaniją (minėtas 16 išnašoje, 56 punktas). Tačiau dėl mokesčio prie šaltinio taikymo dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima
         ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju žr. Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalį (minėta 39 išnašoje).
      
      74 –	Žr. Sprendimą Damseaux (minėtas 73 išnašoje, 32 ir paskesni punktai).
      
      75 –	Minėtas 2 išnašoje.
      
      76 –	Minėta 73 išnašoje.
      
      77 –	2009 m. vasario 12 d. Sprendimas C‑138/07 (Rink. p. I‑731, 37–45 punktai).
      
      78 –	2009 m. birželio 4 d. Nutartis KBC‑bank (C‑439/07 ir C‑499/07, Rink. p. I‑4409, 39 ir paskesnis punktas).
      
      79 –	Minėtas 67 išnašoje.