CELEX: 62012CC0026
Language: sv
Date: 2013-04-18
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Sharpston föredraget den 18 april 2013. # Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand mot Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen. # Begäran om förhandsavgörande: Gerechtshof te Leeuwarden - Nederländerna. # Mervärdesskatt - Sjätte direktivet 77/388/EEG - Artiklarna 17 och 13 B d punkt 6 - Undantag från skatteplikt - Avdrag för ingående mervärdesskatt - Pensionsfonder - Begreppet särskild investeringsfond. # Mål C-26/12.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      ELEANOR SHARPSTON
      föredraget den 18 april 2013 (
            1
         )
      
         Mål C-26/12
      
      
         PPG Holdings BV
      
      
         (begäran om förhandsavgörande från Gerechtshof te Leeuwarden (Nederländerna))
      
      ”Mervärdesskatt — Pensionsfond som upprättats av en arbetsgivare som en särskild rättslig enhet — Mervärdesskatt på förvaltningstjänster avseende pensionsfonden, vilka fakturerats arbetsgivaren — Fråga om avdragsrätt — Fråga huruvida sådana tjänster är undantagna från mervärdesskatt i egenskap av förvaltning av särskilda investeringsfonder”
      
               1. 
            
            
               En mervärdesskattepliktig person har upprättat en pensionsfond för sina anställda. Fonden är en särskild rättslig enhet såsom stadgas i lag. Arbetsgivaren har med avseende på driften av fonden ingått avtal och betalat för vissa förvaltningstjänster, för vilka det har fakturerats mervärdesskatt.
            
         
               2. 
            
            
               Härvid uppstår två frågor: Föreligger rätt till avdrag för den mervärdesskatt som fakturerats arbetsgivaren såtillvida att den har ett direkt samband med arbetsgivarens skattepliktiga verksamhet? I andra hand uppkommer frågan om pensionsfonden är en särskild investeringsfond vars förvaltning är undantagen från mervärdesskatt?
            
         
         Relevant unionsrätt
      
      
               3.
            
            
               Åren 2001 och 2002, som är de beskattningsår som avses i det nationella målet, definierade artikel 2 i första mervärdesskattedirektivet (
                     2
                  ) mervärdesskattesystemet enligt följande:
               ”Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut.
               På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, vara utkrävbar efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenter som utgör priset.
               …”
            
         
               4.
            
            
               Sjätte direktivet (
                     3
                  ) var även tillämpligt vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet. I artikel 4 (
                     4
                  ) föreskrevs särskilt följande:
               ”1.   Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.
               2.   De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”
            
         
               5.
            
            
               I de relevanta delarna av artikel 17 i sjätte direktivet (
                     5
                  ) föreskrevs följande:
               ”Avdragsrättens inträde och räckvidd
               1.   Avdragsrätten skall inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.
               2.   I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala:
               
                        a)
                     
                     
                        Mervärdesskatt som är förfallen eller erlagd med avseende på varor eller tjänster som tillhandahållits eller som kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person som är skyldig att betala denna skatt inom landets territorium.
                     
                  …
               5.   När varor och tjänster är avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner … med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill, som för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, skall bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna.
               …”
            
         
               6.
            
            
               I de relevanta delarna av artikel 13 B i sjätte direktivet (
                     6
                  ) föreskrevs följande:
               ”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
               …
               
                        d)
                     
                     
                        Följande transaktioner:
                     
                  …
               
                        6.
                     
                     
                        Förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna.
                     
                  …”
            
         
         Faktiska omständigheter, förfarande och tolkningsfrågorna
      
      
               7.
            
            
               PPG Industries Fiber Glass BV (nedan kallat PPG Fiber Glass) var vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet (beskattningsåren 2001 och 2002) en del av den nederländska skattegruppen PPG Holdings BV (nedan kallad PPG Holdings).
            
         
               8.
            
            
               I nederländsk rätt stadgades att en arbetsgivare ska betala in ålderspension för sina anställda. En fond som upprättas i detta syfte ska enligt lag vara åtskild från PPG i rättsligt avseende (
                     7
                  ) och därmed nödvändigtvis också med avseende på mervärdesskatt. Fonden kunde inte utgöra en del av skattegruppen PPG Holdings. Det framkom vid förhandlingen att arbetsgivare enligt gällande nederländsk rätt vid den relevanta tidpunkten kunde välja mellan att själva upprätta en sådan fond eller överlåta sina åtaganden till ett försäkringsbolag till vilket de betalade in bidragen och som i sin tur övertog ansvaret för att utbetala pension till pensionerade medarbetare. Det var emellertid inte möjligt att behålla pensionsordningen internt i företaget.
            
         
               9.
            
            
               Företagen i PPG Holdings upprättade därför en fond (
                     8
                  ) (nedan kallad fonden) till vilken de betalade in pensionsbidragen. Pensioner och finansieringskostnader täcktes av dessa bidrag och av investeringsavkastningen. De anställda betalade inte in några bidrag. Det framgår av yttrandena att fonden baserades på inbetalningar, det vill säga en ordning där bidragens storlek fastställdes genom en förhandsbestämd formel och oberoende av investeringsavkastningen.
            
         
               10.
            
            
               PPG Fiber Glass slöt avtal med olika tjänsteleverantörer inom administration, förvaltning av tillgångar, revisions- och konsulttjänster, för fondens räkning. Bolaget åtog sig att betala för dessa tjänster, inklusive mervärdesskatt.
            
         
               11.
            
            
               De mervärdesskattebelopp som fakturerades åren 2001 och 2002 täckte: administration av pensionsfonden, 18102,19 euro; förvaltning av tillgångar, 61843,61 euro; revision, 5572,58 euro; administrationsrådgivning, 19950 euro; konsulttjänster, 33835,85 euro – totalt 139304,23 euro.
            
         
               12.
            
            
               PPG Holdings drog av samtliga dessa belopp från sin utgående mervärdesskatt. Skattemyndigheten ansåg att beloppen inte gav rätt till avdrag och beslutade om efterbeskattning. En begäran om omprövning lämnades utan bifall och målet är nu anhängigt vid Gerechtshof te Leeuwarden (överrätten i Leeuwarden). PPG Holdings har anfört (i) att utgifterna för tjänster till de anställda utgjorde en del av de allmänna kostnaderna i bolagets skattepliktiga verksamhet och därför bör vara avdragsgilla enligt artikel 17.2 i sjätte direktivet och (ii), i andra hand, att fonden är en särskild investeringsfond i den mening som avses i artikel 13 B d 6 med följd att det inte ska erläggas mervärdesskatt för förvaltningen av fonden.
            
         
               13.
            
            
               Gerechtshof har hänskjutit två tolkningsfrågor för förhandsavgörande:
               
                        ”1.
                     
                     
                        Kan en skattskyldig person, som med stöd av nationell pensionslagstiftning har upprättat en separat pensionsfond för att trygga pensionsrättigheterna för sina anställda och före detta anställda, i deras egenskap av andelsägare i fonden, med stöd av artikel 17 i [sjätte direktivet] dra av den ingående mervärdesskatt som vederbörande har betalat för de tjänster som tillhandahållits för att kunna genomföra pensionssystemet och för pensionsfondens verksamhet?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Kan en pensionsfond, som inrättats i syfte att till lägsta möjliga kostnad betala ut pensioner till andelsägarna i pensionsfonden, varvid förmögenhet samlas och investeras av eller på uppdrag av andelsägarna och dessa får ta del av vinstresultatet, klassificeras som en ’särskild investeringsfond’ i den mening som avses i artikel 13 B d 6 i [sjätte direktivet]?”
                     
                  
         
               14.
            
            
               Skriftliga yttranden har ingetts av PPG, Nederländerna, Förenade kungariket och Europeiska kommissionen, vilka alla även gjorde muntliga framställningar vid förhandlingen den 6 februari 2013.
            
         
         Bedömning
      
      
         Fråga 2
      
      
               15.
            
            
               Det framgår av beslutet att begära förhandsavgörande att fråga 2 endast är relevant om fråga 1 besvaras nekande. Vidare har fråga 2 i allt väsentligt redan besvarats i domstolens dom i målet Wheels Common Investment Fund. (
                     9
                  )
            
         
               16.
            
            
               I denna dom fastslog domstolen att en investeringsfond som består av en pensionsordnings tillgångar inte omfattas av begreppet särskild investeringsfond i den mening som avses i artikel 13 B d 6 i sjätte direktivet och artikel 135.1 g i rådets direktiv 2006/112, för vars förvaltning det inte ska erläggas mervärdesskatt mot bakgrund av föremålen med detta direktiv och principen om skatteneutralitet, eftersom medlemmarna inte bär den risk som är knuten till förvaltningen av fonden och eftersom de bidrag arbetsgivaren betalar in till pensionsordningen är ett medel för att uppfylla sina rättsliga skyldigheter mot de anställda.
            
         
               17.
            
            
               Eftersom fonden i detta mål uppfyller alla tre kriterierna i ovannämnda dom – den förvaltar pensionsordningens (eller ordningarnas) tillgångar, medlemmarna bär inte risken för förvaltningen och arbetsgivaren betalar in bidrag för att uppfylla sina rättsliga skyldigheter mot de anställda – kan inte de tjänster som avses i det nationella målet vara befriade från mervärdesskatt med stöd av artikel 13 B d 6 i sjätte direktivet.
            
         
         Fråga 1
      
      
               18.
            
            
               Det framgick vid förhandlingen att fonden upprättades gemensamt av samtliga bolag i PPG Holdings för att säkerställa pension till bolagens anställda, men inom denna grupp var PPG Fiber Glass det bolag som slöt avtalet och betalade för tjänsterna. Härtill kommer att frågans formulering visar att det enligt den hänskjutande domstolen inte ska göras någon skillnad mellan gruppen och dess medlemmar. Jag kommer därför att behandla frågan med utgångspunkten att en (1) arbetsgivare upprättar en (1) pensionsfond för sina anställda och enbart arbetsgivaren betalar in bidrag och står för kostnaderna. Denna arbetsgivare kommer jag nedan att kalla PPG.
            
         
               19.
            
            
               Jag noterar även att upprättandet av en pensionsfond och förvaltningen av den nödvändigtvis ger upphov till olika kostnader. I detta mål stod PPG för dessa kostnader, men även om fonden hade stått för kostnaderna hade de ändå indirekt kunnat hänföras till PPG, som är fondens enda inbetalare.
            
         
               20.
            
            
               Frågan är om de tjänster som avses i det nationella målet – nämligen administrations-, förvaltnings-, konsult- och revisionstjänster, som avser fonden men som betalas av PPG – används med avseende på PPG:s skattepliktiga transaktioner i den mening som avses i artikel 17.2 i sjätte direktivet.
            
         
               21.
            
            
               Det är fast rättspraxis att den avdragsrätt som föreskrivs i artikel 17 i sjätte direktivet utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och att den i princip inte får inskränkas. Avdragsrätten inträder omedelbart för hela den ingående skatten. Avdragssystemet har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som den beskattningsbara personen ska betala eller har betalat inom ramen för hela sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i princip är mervärdesskattepliktig i sig (
                     10
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Denna rättspraxis underkastas dock vissa förbehåll. Mervärdesskatten är avdragsgill bara om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med de utgående transaktioner som medför avdragsrätt. Rätten att dra av den ingående mervärdesskatt som har erlagts för varor och tjänster är således betingad av att utgifterna för att köpa in dessa varor eller tjänster var en kostnadskomponent som ingår i priset för de transaktioner i senare omsättningsled, vilka ger rätt till avdrag. Den skattskyldiga personen tillerkänns dock också avdragsrätt när det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som medför avdragsrätt, när kostnaderna för tjänsterna i fråga utgör en del av den skattskyldiga personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denna tillhandahåller. Sådana kostnader har således ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiga personens totala ekonomiska verksamhet. Det måste alltid finnas ett samband mellan köpet av varor och tjänster och de utgående transaktioner som ger rätt till avdrag. Vilket som är slutmålet för den skattskyldiga personens verksamhet saknar betydelse i detta sammanhang (
                     11
                  ). Det kan emellertid inte medges rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som avser en skattskyldig persons kostnader om mervärdesskatten avser verksamhet som inte omfattas av sjätte direktivet på grund av att den inte utgör ekonomisk verksamhet (
                     12
                  ).
            
         
               23.
            
            
               I detta mål kan det argumenteras för att de kostnader som har samband med att upprätta en pensionsfond för anställda och att organisera fondens förvaltning och administration inte har något direkt och omedelbart samband med den ekonomiska verksamhet eller de utgående transaktioner som utförs av en arbetsgivare såsom PPG, vars verksamhet består i att sälja olika produkter. Detta är kärnan i den nederländska regeringens uppfattning. Enligt ett annat synsätt har emellertid PPG en rättslig skyldighet att säkra pension till sina anställda. Utan anställda hade inte bolaget kunnat bedriva verksamhet eller genomföra skattepliktiga utgående transaktioner. Kostnaderna för pensionsordningen måste därför nödvändigtvis vara kostnadskomponenter som ingår i priset på de varor som bolaget levererar. Detta synsätt har förfäktats av PPG och kommissionen. Förenade kungariket har påpekat att några av kostnaderna för pensionsordningen (kostnaderna för att upprätta fonden och de fasta administrationskostnaderna för de anställdas medlemskap i fonden) kan hänföras till PPG:s verksamhet och därför ger rätt till avdrag. Den återstående delen av kostnaderna avser endast fonden, en särskild enhet i mervärdesskattehänseende, och saknar därför betydelse för PPG:s avdragsrätt.
            
         
               24.
            
            
               Jag har stor sympati för PPG:s och kommissionens uppfattning. Om en arbetsgivares utgående transaktioner är mervärdesskattepliktiga kommer lönekostnaderna att vara en del av kostnaderna för dessa utgående transaktioner utan att det är nödvändigt att slå fast ett direkt och omedelbart samband mellan specifika kostnader och specifika utgående transaktioner. Det samma gäller avseende varje belopp som betalas in till ålderspension, vilken är en form av uppskjuten lön. Sådana kostnader är dock inte mervärdesskattepliktiga med följd att det inte finns någon ingående mervärdesskatt som kan dras av från den utgående mervärdesskatten. Samtliga närvarande vid förhandlingen var eniga om att ifall PPG hade överlåtit sin pensionsordning till ett försäkringsbolag och om detta bolag hade fakturerat PPG för vilken som helst tjänst som hade samband med pensionen och för vilken det skulle betalas mervärdesskatt (
                     13
                  ) skulle denna skatt kunna dras av i PPG:s utgående mervärdesskatt. När detta har sagts förefaller den omständigheten att ”principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt, utgör hinder för att jämförbara och således konkurrerande tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende” (
                     14
                  ) att kräva att mervärdesskatt på de tjänster som avses i detta mål ska ge rätt till avdrag på motsvarande sätt.
            
         
               25.
            
            
               Vad som anförts av de två medlemsstaterna, särskilt av Förenade kungariket, förefaller mig emellertid vara korrekt. De har framhävt att det föreligger en rättslig och skattemässig åtskillnad mellan fonden och PPG med följd att den berörda mervärdesskatten inte kan dras av under omständigheter sådana som de i det nationella målet.
            
         
               26.
            
            
               Skälen för att kräva en sådan rättslig och skattemässig åtskillnad är uppenbara. Det handlar inte bara om att skydda arbetstagarna mot arbetsgivarens insolvens, utan även mot varje möjlighet att fondens tillgångar ”plundras” för att komma till rätta med ett tillfälligt likviditetsproblem eller att medlen används för något annat icke-avsett syfte. En sådan åtskillnad stadgas numera i unionsrätten men hade redan införts i nederländsk rätt vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna. Förekomsten av ogenomträngliga brandväggar mellan PPG:s och fondens tillgångar talar starkt för att varje form av skattemässig sammanblandning mellan dem ska undgås.
            
         
               27.
            
            
               Det kan naturligtvis anföras argument för att det var PPG som slöt avtal och betalade för de berörda tjänsterna med följd att de fick ett samband med PPG:s ekonomiska verksamhet (vilken framstår som principiellt, om inte helt, mervärdesskattepliktig) snarare än med fondens verksamhet (vilken, eftersom den i huvudsak består i att ta emot pensionsinbetalningar från PPG och investeringsavkastningar och sörja för utbetalning av pensioner till mottagarna, inte förefaller att innehålla någon skattekomponent).
            
         
               28.
            
            
               Jag anser det emellertid omöjligt att se bort från eller avvisa den omständigheten att tjänsterna tillhandahölls i syfte att fonden skulle kunna motta intäkter från sina investeringar och därför hade ett direkt och omedelbart samband med fondens verksamhet och endast indirekt och i sista led med PPG:s verksamhet. Även om det är PPG:s ekonomiska verksamhet som är den mervärdesskattepliktiga verksamheten, vilken tjänsterna närmast (om än indirekt) har samband med, är det ändå så att det finns ett direkt och omedelbart samband med fondens (icke-mervärdesskattepliktiga) verksamhet, vilken befinner sig mellan de köpta tjänsterna och PPG:s ekonomiska verksamhet. Frågan om ingående mervärdesskatt kan dras av är beroende på om det finns ett omedelbart och direkt samband mellan verksamheten och de varor och tjänster som skatten tas ut på. Avgörande är härvidlag den närmaste anknytningen, inte den närmaste skattemässiga anknytningen. Om det inte var på detta sätt skulle principen att ingående mervärdesskatt inte kan dras avseende transaktioner som är undantagna från mervärdesskatt eller för vilka medvärdesskatt inte utgår, enkelt kunna kringgås.
            
         
               29.
            
            
               Situationen kan eventuellt illustreras bättre genom det exempel som Förenade kungariket lade fram under förhandlingen. Om fonden i stället för att uteslutande investera i värdepapper eller andra finansiella produkter investerade i fast egendom för att få hyresintäkter (vilket inte är en osannolik hypotes) skulle det betalas mervärdesskatt för denna uthyrning om (vilket också är sannolikt) fonden valde beskattning enligt artikel 13 C a i sjätte direktivet (
                     15
                  ). I en sådan situation skulle alla revisions-, konsult-, förvaltnings- eller administrationstjänster som fonden utnyttjar i sin uthyrningsverksamhet kunna hänföras direkt till denna skattepliktiga verksamhet och mervärdesskatt, som tas ut på sådana tjänster, skulle kunna dras av den mervärdesskatt som fonden skulle erlägga för sina utgående transaktioner. Den skulle inte kunna dras av från PPG:s utgående mervärdesskatt, eftersom tjänsterna skulle ha använts för fondens och inte för PPG:s skattepliktiga transaktioner, även om PPG har betalt för dem. Med hänsyn till kedjan för uttag av mervärdesskatt anser jag inte att situationen ändras bara av den omständigheten att det inte ska betalas mervärdesskatt för fondens verksamhet.
            
         
               30.
            
            
               Det förefaller mig således att den omständigheten att tjänsterna används av fonden för fondens egen verksamhet – vilken inte bara väsentligen skiljer sig, men också är rättsligt och skattemässigt åtskild från PPG:s verksamhet – bör vara avgörande. Den omständigheten att PPG betalade för tjänsterna saknar betydelse. Denna omständighet kan betraktas på tre sätt: som en dubbeltransaktion av mottagande och tillhandahållande av tjänster enligt artikel 6.4 i sjätte direktivet (
                     16
                  ) med följden att PPG skulle vara tvunget att övervältra skatten på fonden, som vederlag från en tredje part, vilket utgör det skattepliktiga beloppet, för fondens inköp av tjänsterna enligt artikel 11 A 1 a i sjätte direktivet (
                     17
                  ) eller som en gåva från PPG till fonden, vilken skulle falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Detta kan emellertid inte innebära att PPG köpte tjänsterna för sina egna skattepliktiga transaktioner.
            
         
               31.
            
            
               Jag har nämnt principen om skatteneutralitet, vilken (på ett sätt) utesluter att jämförbara tjänster som konkurrerar inbördes behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Jag har också påpekat att PPG genom att överlåta sin pensionsordning till ett försäkringsbolag i stället för att upprätta en egen fond skulle kunna ha dragit av all ingående mervärdesskatt som bolaget skulle betala för erhållna tjänster i samband med försäkringsordningen (även om det saknas upplysningar om hur mycket mervärdesskatt det skulle vara frågan om). Denna omständighet innebär emellertid inte, mot bakgrund av principen om skatteneutralitet, någon ändring av min slutsats. Såsom erinrades om i domen i målet Deutsche Bank (
                     18
                  ) är denna princip inte en primärrättslig bestämmelse och verksamheter som delvis konkurrerar med varandra kan ibland behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Begränsningarna i principens tillämpningsområde framgår vidare av domstolens fasta praxis om att skattepliktiga personer kan välja att strukturera sin verksamhet så att de ska betala mindre mervärdesskatt (
                     19
                  ). En sådan strukturering skulle vara omöjlig om samma behandling i mervärdesskattehänseende skulle gälla för alla konkurrerande former av verksamhet.
            
         
               32.
            
            
               Jag vill dock än en gång framhäva att min uppfattning baseras på den omständigheten att de berörda tjänsterna används av fonden för fondens egen verksamhet, vilken är åtskild från PPG:s ekonomiska verksamhet och att fonden är rättsligt och skattemässigt åtskild från PPG. Jag godtar att de kostnader som åvilar en arbetsgivare som sörjer för en pensionsordning till sin personal har direkt och omedelbart samband med arbetsgivarens ekonomiska verksamhet i sin helhet (således att mervärdesskatt på dessa kostnader under vissa omständigheter kan ge rätt till avdrag), när kostnaderna avser varor och tjänster som förbrukats av arbetsgivaren. Jag delar därför det argument som förts fram av Förenade kungariket med innebörden att PPG möjligen kan dra av mervärdesskatt avseende ingående transaktioner för att upprätta fonden, att anmäla anställda till fonden, att säkerställa att bolagets pensionsbidrag betalas in i rätt tid och så vidare. Sådana aktiviteter ingår i PPG:s verksamhet och inte i den särskilda fondens verksamhet.
            
         
         Förslag till avgörande
      
      
               33.
            
            
               Mot bakgrund av anförda överväganden föreslår jag att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som Gerechtshof te Leeuwarden har ställt på följande sätt:
               
                        1.
                     
                     
                        Artikel 17 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ska tolkas så att en skattskyldig person som har upprättat en pensionsfond som en särskild rättslig och skattemässig enhet för att säkerställa pensionsrättigheterna för nuvarande och tidigare anställda inte kan dra av den mervärdesskatt som betalats för tjänster som tillhandahölls fonden avseende förvaltning och drift av denna. Sådan mervärdesskatt kan endast fonden själv dra av från varje skatt som den är skyldig att betala för sina egna mervärdesskattepliktiga transaktioner.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        En investeringsfond som består av en pensionsordnings tillgångar omfattas inte av begreppet särskild investeringsfond i den mening som avses i artikel 13 B d 6 i direktiv 77/388/EEG, vars förvaltning kan fritas från mervärdesskatt mot bakgrund av syftet med detta direktiv och principen om skatteneutralitet, eftersom medlemmarna inte bär risken för förvaltningen av nämnda fond och eftersom de bidrag arbetsgivaren betalar in till pensionsordningen utgör ett medel för arbetsgivaren att uppfylla sina rättsliga skyldigheter mot de anställda.
                     
                  
         (
            1
         )	Originalspråk: engelska.
      (
            2
         )	Rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter (EGT L 71, s. 1301; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 3). Se nu artikel 1.2 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1) (nedan kallat direktiv 2006/112).
      (
            3
         )	Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (sjätte mervärdesskattedirektivet) (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).
      (
            4
         )	Se nu artikel 9.1 i direktiv 2006/112.
      (
            5
         )	Artikel 28f infördes genom rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT L 376, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 33) och genom rådets direktiv 95/7/EG av den 10 april 1995 om ändring av direktiv 77/388/EEG och om införande av nya förenklingsåtgärder avseende mervärdesskatt – tillämpningsområde för vissa undantag från beskattning och praktiska åtgärder för genomförandet (EGT L 102, s. 18). Se nu artiklarna 167, 168 och 168 a i direktiv 2006/112.
      (
            6
         )	Se nu artikel 135.1 g i direktiv 2006/112.
      (
            7
         )	Detta krav är nu en del av unionsrätten. I artikel 8 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (EUT L 235, s. 1) stadgas att medlemsstaterna ska se till att det föreligger en rättslig åtskillnad mellan ”uppdragsgivande företag” och ”tjänstepensionsinstitutet”.
      (
            8
         )	Stichting Pensioenfonds PPG Industries Nederland.
      (
            9
         )	Dom av den 7 mars 2013 i mål C-424/11, Wheels Common Investment Fund.
      (
            10
         )	Dom av den 26 maj 2005 i mål C-465/33, Kretztechnik (REG 2005, s. I-4357), punkt 33 och där angiven rättspraxis.
      (
            11
         )	Se dom av den 6 september 2012 i mål C-496/11, Portugal Telecom, punkterna 36–38 och där angiven rättspraxis. Se även dom av den 21 februari 2013 i mål C-104/12, Becker, punkt 19 och följande punkter och där angiven rättspraxis.
      (
            12
         )	Dom av den 13 mars 2008 i mål C-437/06, Securenta (REG 2008, s. I-1597), punkt 30.
      (
            13
         )	Det erinras emellertid om att det i artikel 13 B a i sjätte direktivet föreskrevs ett undantag för ”försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” (se nu artikel 135.1 a i direktiv 2006/112).
      (
            14
         )	Se, exempelvis, dom av den 29 oktober 2009 i mål C-29/08, SKF (REG 2009, s. I-10413), punkt 67 och där angiven rättspraxis. Avseende frågan hur begreppet ”skatteneutralitet” ska förstås hänvisas till mitt förslag till avgörande av den 8 maj 2012 i mål C-44/11, Deutsche Bank, fotnot 18.
      (
            15
         )	Se nu artikel 137.1 d i direktiv 2006/112.
      (
            16
         )	Se nu artikel 28 i direktiv 2006/112.
      (
            17
         )	Se nu artikel 73 i direktiv 2006/112.
      (
            18
         )	Angiven ovan i fotnot 14, punkt 45 i domen och punkt 60 i mitt förslag till avgörande och där angiven rättspraxis.
      (
            19
         )	Se, senast, dom av den 22 december 2010 i mål C-100/09, Weald Leasing (REU 2010, s. I-13589), punkt 27 och där angiven rättspraxis.