CELEX: 62009CC0106
Language: sv
Date: 2011-04-07
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Jääskinen föredraget den 7 april 2011. # Europeiska kommissionen (C-106/09 P) och Konungariket Spanien (C-107/09 P) mot Government of Gibraltar och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland. # Överklagande - Statligt stöd - Materiell selektivitet - Skattesystem - Gibraltar - Offshorebolag. # Förenade målen C-106/09 P och C-107/09 P.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      NIILO JÄÄSKINEN
      föredraget den 7 april 2011(1)
      
      Förenade målen C‑106/09 P och C-107/09 P
      Europeiska kommissionen (C‑106/09 P)
      Konungariket Spanien (C‑107/09 P) 
      mot
      Government of Gibraltar och Förenade kungariket
      ”Överklaganden – Statlig stödordning – Reform av Gibraltars inkomstskatt för juridiska personer – Medlemsstaternas behörighet i fråga om direkta skatter – Begreppet fördel – Regional och materiell selektivitet – Skatteparadis – Offshorebolag”I –    Inledning 
      1.        Genom sina överklaganden har Europeiska kommissionen och Konungariket Spanien yrkat upphävande av den dom som Europeiska gemenskapernas
         förstainstansrätt meddelade den 18 december 2008 i de förenade målen T-211/04 och T-215/04, Government of Gibraltar och Förenade
         kungariket mot kommissionen (REG 2008, s. II-3745) (nedan kallad den överklagade domen), genom vilken den ogiltigförklarade
         kommissionens beslut 2005/261/EG av den 30 mars 2004 om den stödordning som Förenade kungariket planerar att genomföra med
         avseende på [reformen av inkomstskatten för juridiska personer] i Gibraltar(2). I nämnda beslut fann kommissionen att den aktuella reformen utgjorde en stödordning som var oförenlig med den gemensamma
         marknaden.
      
      2.        Frågan om förekomsten av en fördel i den mening som avses i artikel 87.1 EG och om den regionala och materiella selektiviteten,
         i den mening som avses i nämnda bestämmelse, står i centrum för förevarande överklaganden. Det rör sig för det första om frågan
         huruvida ett territorium i den mening som avses i artikel 299.4 EG(3) som inte utgör en del av en medlemsstats territorium kan utgöra referensram för tillämpningen av artikel 87.1 EG. Detta mål
         kräver i synnerhet en undersökning av huruvida förekommande rättspraxis avseende regional selektivitet är tillämplig på Gibraltar.
      
      3.        Domstolen har för det andra ombetts att göra ett val med gränsöverskridande konsekvenser beträffande vilken metodologi som
         ska användas avseende indirekta åtgärder som kan utgöra statligt stöd. Det rör sig om att fastställa en metod som tillåter
         en bedömning av den materiella selektiviteten avseende en indirekt åtgärd som vidtas inom ramen för en nationell skatteordning,
         med iakttagande av behörighetsfördelningen mellan medlemsstaterna och Europeiska unionen på området direkta skatter.
      
      4.        Kommissionen har föreslagit att domstolen ska införa det nya begreppet ”i sig diskriminerande” skattesystem(4) samt en analysmetod som skiljer sig från den som förekommer i dess meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd
         på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag(5) (nedan kallad ad hoc-metoden).
      
      5.        Den åtgärd som på grundval av detta begrepp i förevarande fall kan kvalificeras som selektiv fördel är emellertid en skatteåtgärd
         som är tillämplig på mer än 99 procent av företagen i Gibraltar.(6)
      
      6.        Den centrala frågan i förevarande mål gäller således den materiella selektiviteten och förtydligandet av begreppet statligt
         stöd i förhållande till fenomenet skadlig skattekonkurrens.
      
      7.        Jag ska inom ramen för min bedömning i turordning undersöka den regionala selektiviteten och den materiella selektiviteten,
         dock med avvikelse från ordningen på de grunder som sökandena har anfört i sina överklaganden. 
      
      II – Bakgrund till tvisten och den överklagade domen 
      A –    Government of Gibraltars regerings reform av inkomstskatten för juridiska personer 
      8.        Genom skrivelse av den 12 augusti 2002 underrättade Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, med tillämpning av
         artikel 88.3 EG, kommissionen om den reform av inkomstskatten för juridiska personer som Government of Gibraltar avsåg att
         genomföra.(7)
      
      9.        Det beskattningssystem som ska införas genom reformen och vara tillämpligt på alla bolag i Gibraltar består av en allmän löneavgift
         (”payroll tax”), en skatt på nyttjandet av affärslokaler (”business property occupation tax”, nedan kallad BPOT) och en ”registreringsavgift”
         (”registration fee”) fastställda enligt följande:
      
      –        Allmän löneavgift: Alla bolag i Gibraltar blir skyldiga att betala en allmän löneavgift på 3 000 GBP per anställd och år.
      –        BPOT: Alla bolag som innehar lokaler i Gibraltar i sin affärsverksamhet kommer att omfattas av en skatt på innehavet av dessa
         lokaler med en skattesats som motsvarar en procentsats av deras skattskyldighet enligt den allmänna skattesatsen för fastighetsskatt
         i Gibraltar.
      
      –        Registreringsavgift: Alla bolag i Gibraltar kommer att omfattas av en årlig registreringsavgift på 150 GBP för bolag som inte
         ska generera intäkter och på 300 GBP för bolag som ska generera intäkter. 
      
      10.      Skyldigheten att erlägga löneavgift och BPOT kommer att begränsas till högst 15 procent av vinsten. Till följd av införandet
         av detta tak betalar bolagen löneavgifter och BPOT endast om de redovisar vinst.
      
      11.      Viss verksamhet, nämligen inom sektorn för finansiella tjänster och försörjningssektorn, kommer även att påföras tilläggsskatt
         som tas ut på vinsten av sådan verksamhet. 
      
      12.      Den totala beskattningen för bolag inom sektorn för finansiella tjänster (löneavgift, BPOT och tilläggsskatt med en skattesats
         på mellan 4 och 6 procent av den vinst som genereras i den verksamhet som avser finansiella tjänster) kommer att begränsas
         till högst 15 procent av vinsten. Företagen inom försörjningssektorn kommer att omfattas av en tilläggsskatt på 35 procent
         av vinsten från deras verksamhet. Dessa företag kommer att kunna dra av löneavgiften och BPOT från tilläggsskatten.(8)
      
      B –    Det omtvistade beslutet
      13.      Efter att ha undersökt underrättelsen enligt förfarandet i artikel 88.2 EG, ansåg kommissionen att reformen av systemet för
         beskattning av företag i Gibraltar, sådan den anmälts av Förenade kungariket, utgjorde en statlig stödåtgärd som var oförenlig
         med den gemensamma marknaden och som följaktligen inte kunde verkställas. 
      
      14.      Kommissionen angav i huvudsak i skälen 98–152 i det omtvistade beslutet att nämnda reform var selektiv såväl på det regionala
         som på det materiella planet. Eftersom reformen i det att den omfattar ett system för inkomstskatt för juridiska personer
         enligt vilket bolag i Gibraltar allmänt sett beskattas efter en lägre skattesats än företag i Förenade kungariket, enligt
         kommissionen en selektiv fördel för företag i Gibraltar.  
      
      15.      Vidare är följande aspekter av skattereformen avseende allmän löneavgift och BPOT enligt kommissionen selektiva på det materiella
         planet. För det första innebär villkoret att ett bolag måste redovisa vinst innan skatt- och avgiftsskyldighet inträder, att
         företag som inte redovisar någon vinst gynnas. För det andra innebär begränsningen av skatt- och avgiftsskyldigheten till
         15 procent av vinsten att företag som för det ifrågavarande beskattnings- och avgiftsåret har redovisat små vinster i förhållande
         till antalet anställda och nyttjandet av affärslokaler gynnas. För det tredje är löneavgiften och BPOT av sådan natur att
         de gynnar företag som inte verkligen är fysiskt närvarande i Gibraltar och som därigenom inte är skyldiga att erlägga inkomstskatt
         för juridiska personer.
      
      16.      Slutligen fann kommissionen att beviljandet av ovannämnda skattebefrielser och skattelättnader medförde en förlust av skatteintäkter
         som motsvarade förbrukningen av statliga medel i form av skatteutgifter. De aktuella åtgärderna kvalificerades således som
         en fördel beviljad av staten och med hjälp av statliga medel.
      
      C –    Förfarandet vid förstainstansrätten beträffande den överklagade domen 
      17.      Genom ansökningar som inkom till förstainstansrättens kansli den 9 juni 2004, väckte Government of Gibraltar, sökande i mål
         T-211/04, och Förenade kungariket, sökande i mål T-215/04, talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet. Ordföranden
         på förstainstansrättens tredje avdelning gav genom beslut av den 14 december 2004 Konungariket Spanien tillstånd att intervenera
         till stöd för kommissionens yrkanden. Den 18 december 2006 beslutades att målen skulle förenas vad gällde det muntliga förfarandet.
      
      18.      Förstainstansrätten biföll talan på två av de tre grunder som sökandena hade anfört i första instans avseende regional respektive
         materiell selektivitet, varför den avstod från att undersöka den tredje grunden avseende åsidosättande av väsentliga formföreskrifter.
         Rätten ogiltigförklarade följaktligen det omtvistade beslutet. 
      
      III – Överklagandena 
      A –    Förfarandet vid domstolen
      19.      Domstolens ordförande beslutade den 26 juni 2009 att förena målen C‑106/09 P och C‑107/09 P vad gällde det skriftliga och
         muntliga förfarandet samt domen. Genom beslut av domstolens ordförande den 25 september 2009 i de förenade målen C-106/09 P
         och C‑107/09 P tilläts Irland att intervenera i förevarande mål till stöd för Förenade kungarikets och Government of Gibraltars
         yrkanden.
      
      20.      Kommissionen har i sitt överklagande anfört en enda grund uppdelad i sex delgrunder angående den prövning som förstainstansrätten
         gjort beträffande materiell selektivitet och som avser överträdelse av artikel 87.1 EG. Konungariket Spanien har i sitt överklagande
         anfört elva grunder angående förstainstansrättens prövning av såväl regional som materiell selektivitet. Spanien har även
         anfört grunder avseende rättegångsfel.
      
      21.      I sin svarsinlaga beträffande kommissionens och Konungariket Spaniens överklaganden har Government of Gibraltar och Förenade
         kungariket yrkat att nämnda överklaganden ska ogillas. Irland har endast intervenerat till stöd för Förenade kungarikets yrkanden
         i målet C-106/09 P.
      
      22.      Kommissionen, Government of Gibraltar och Förenade kungarikets regering, Irland och den spanska regeringen har yttrat sig
         vid förhandlingen den 16 november 2010. 
      
      B –    Inledande anmärkningar angående de processuella aspekterna av överklagandena – konsekvenserna av ett partiellt upphävande
            av den överklagade domen 
      23.      Kommissionen har i sitt överklagande endast angripit den del av förstainstansrättens dom som gäller materiell selektivitet.
         Enligt kommissionen fann den i det omtvistade beslutet att reformen var selektiv i såväl regionalt som materiellt hänseende.
         Beslutet kunde således endast ogiltigförklaras för det fall det i den dom där beslutet ogiltigförklarades vederbörligen fastställdes
         att båda dessa slutsatser var felaktiga. Följaktligen skulle, för det fall domstolen biföll kommissionens överklagande, ogiltigförklaringen
         av beslutet inte längre vara motiverat och domen böra upphävas. 
      
      24.      I detta hänseende anser jag att ett bifall av kommissionens överklagande inte räcker för att upphäva den överklagade domen
         i dess helhet. Om den överklagade domen upphävdes i den del den avser materiell selektivitet skulle tvärtom domslutet förbli
         oförändrat, vilket skulle räcka för att motivera att det omtvistade beslutet ogiltigförklarades, eftersom den rättsliga lösningen
         däri beträffande regional selektivitet skulle vara felaktig. 
      
      25.      För det fall det rör sig om ett sådant territorium som avses i artikel 299.4 EG eller myndigheter på nivån under den statliga
         är nämligen bedömningen av regional selektivitet i det omtvistade beslutet en faktor i bedömningen av huruvida statligt stöd
         i den mening som avses i artikel 87 EG är för handen. I syfte att komplettera aspekten avseende regional selektivitet måste
         kommissionen således anta ett nytt beslut angående huruvida den aktuella ordningen är lagenlig enligt artikel 87 EG.  
      
      26.      För övrigt skulle, för det fall domstolen skulle avfärda förstainstansrättens resonemang angående materiell selektivitet,
         därav följa att motsvarande motivering i det omtvistade beslutet ogiltigförklarades. Förstainstansrätten prövade nämligen
         inte sökandens tredje grund i målet vid rätten i första instans och kunde inte heller pröva kommissionens yrkanden angående
         huruvida de aktuella åtgärderna var förenliga med den gemensamma marknaden i en situation där den geografiska referensramen
         skilde sig från den som avsågs i det omtvistade beslutet (nämligen Gibraltar, i stället för enheten bestående av Förenade
         kungariket och Gibraltar).
      
      27.      Med hänsyn till det ovan anförda, anser jag således att domstolen kan antingen ogilla de båda överklagandena eller bifalla
         överklagandena men hänskjuta prövningen av den tredje grund som anfördes i första instans till förstainstansrätten. Under
         alla omständigheter anser jag att detta mål i nuvarande skick inte medger att domstolen slutligt tar ställning till alla dess
         aspekter. 
      
      IV – Regional selektivitet(9)  
      A –    Huruvida Konungariket Spaniens överklagande kan tas upp till sakprövning
      28.      Government of Gibraltar har i sina inlagor gjort gällande att de argument som Konungariket Spanien och kommissionen har fört
         fram angående regional selektivitet i huvudsak utgör en upprepning av de argument som anfördes vid förstainstansrätten. 
      
      29.      Det ska i detta hänseende påpekas att Konungariket Spanien hade egenskapen av intervenerande part vid förstainstansrätten,
         medan kommissionen försvarade det omtvistade beslutet. Omfattningen av målet vid förstainstansrätten begränsades i princip
         inte av deras framställningar, utan av de grunder som anfördes i talan som väcktes av Government of Gibraltar och Förenade
         kungarikets regering. 
      
      30.      Enligt fast rättspraxis följer av artikel 56 i stadgan för Europeiska unionens domstol att intervenienterna i målet vid förstainstansrätten
         anses utgöra parter vid den domstolen. Artikel 40 fjärde stycket i nämnda stadga utgör således inte något hinder för att en
         intervenient åberopar andra argument än dem som åberopas av den part som den stöder, under förutsättning att intervenienten
         har för avsikt att stödja denna parts yrkanden.(10)
      
      31.      Det ska påpekas att även om Konungariket Spanien hade ingett sitt överklagande i förevarande mål utan att tidigare ha intervenerat
         vid förstainstansrätten, skulle landet inte ha blivit föremål för någon annan restriktion än den som är knuten till föremålet
         för talan, sådan den definierats av sökandena vid förstainstansrätten. Detsamma skulle gälla om Konungariket Spanien inte
         hade överklagat domen utan begränsat sig till att framställa yttranden till stöd för kommissionens yrkanden. En intervenient
         som har rätt att inkomma med en svarsskrivelse enligt artikel 115 i rättegångsreglerna kan, i avsaknad av ett uttryckligt
         förbud, framställa invändningar angående varje rättsfråga som den överklagade domen grundas på.(11) Mot bakgrund av dessa omständigheter medför nödvändigtvis den ställning som en part med företrädesrätt har, såsom en medlemsstat
         som intervenerat vid förstainstansrätten, att den materiella räckvidden av en sådan parts överklagande endast kan begränsas
         av föremålet för talan och inte av räckvidden av de yttranden som den hade inkommit med till förstainstansrätten.
      
      32.      Vidare framgår det av artikel 225 EG, artikel 58 första stycket i domstolens stadga och artikel 112.1 c i domstolens rättegångsregler
         att det i ett överklagande klart ska anges på vilka punkter den dom som det yrkas upphävande av ifrågasätts samt de rättsliga
         grunder som särskilt åberopas till stöd för detta yrkande. Ett överklagande som är begränsat till att återge de grunder och
         argument som redan har framställts inför tribunalen, vilket i själva verket utgör en begäran om förnyad prövning av den ansökan
         som ingavs till tribunalen, något som inte omfattas av domstolens behörighet, uppfyller inte detta krav.(12)
      
      33.      När en klagande har ifrågasatt tribunalens tolkning eller tillämpning av unionsrätten kan dock de rättsfrågor som prövades
         av tribunalen på nytt prövas i målet om överklagande. Annars skulle överklagandeinstitutet mista en del av sin innebörd.(13)
      
      34.      Följaktligen kan argumentationen att Konungariket Spaniens överklagande ska avvisas inte godtas. 
      
      35.      Det har vidare hävdats att Konungariket Spanien gjorde gällande den påstådda överträdelsen av artiklarna 5 EG och 307 EG för
         sent, nämligen i sin replik. Konungariket Spanien har nämligen, genom att ta ställning till Government of Gibraltars och Förenade
         kungarikets regeringars svarsinlagor, i sin replik angett att förstainstansrättens resonemang innebär ett erkännande av en
         skattemässig suveränitet för Gibraltar trots dess ställning som ”icke-självständigt territorium”, vilket strider mot artiklarna
         5 EG och 307 EG. 
      
      36.      Domstolen har visserligen som regel att avvisa varje grund som framställs för första gången i replik, utom i en av följande
         tre specifika situationer: Det framgår antingen att den aktuella grunden faktiskt endast utgör en utvidgning av en grund som
         anförts tidigare,(14) att denna grund är en grund som hänför sig till den allmänna ordningen och ska prövas ex officio,(15) eller att den föranleds av omständigheter som framkommit först under förfarandet.(16)
      
      37.      I förevarande fall kan invändningen om överträdelse av artiklarna 5 EG och 307 EG anses vara en utvidgning av Konungariket
         Spaniens första grund som tidigare angetts i överklagandet och som har ett nära samband med denna grund. Eftersom den spanska
         regeringen inte uttryckligen har knutit denna fråga till nämnda grund i sitt överklagande, ankommer det inte på domstolen
         att fastställa ett sådant samband i klagandens ställe. Följaktligen anser jag inte att denna fråga ska tas upp till sakprövning.
      
      B –    Omfattningen av domstolens kontroll inom ramen för överklagandet avseende förstainstansrättens bedömning av den nationella
            lagstiftningen 
      38.      Med hänsyn till relevansen av den fråga som tagits upp inom ramen för Konungariket Spaniens sjätte grund, anser jag att den
         bör undersökas i ett inledande skede. Domstolen ska således ta ställning till vilket värde som ska tillmätas de delar av den
         nationella lagstiftningen som förstainstansrätten har undersökt i förevarande mål.
      
      39.      Det ska genast påpekas att frågan gäller en direkt talan.(17)
      
      40.      Jag noterar att domstolen i sin tidigaste rättspraxis ansåg att den inte skulle ta ställning till interna bestämmelser och
         att den följaktligen inte kunde undersöka påståendet att Höga myndigheten, när den fattat sitt beslut, hade åsidosatt principer
         eller bestämmelser i nationell konstitutionell rätt.(18)
      
      41.      Det är emellertid ostridigt att tribunalen, i utövandet av sin befogenhet som domstol vid en direkt talan föranleds att utgå
         från ett visst begrepp eller en viss tolkning, som jag skulle kvalificera som ”omtolkning”, av bestämmelser i den berörda
         medlemsstatens interna rättsordning. Det är i detta hänseende enligt min mening nödvändigt att göra skillnad mellan tre typer
         av fall.
      
      42.      För det första kan tribunalen föranledas att direkt tillämpa och tolka bestämmelser i en medlemsstats interna rättsordning.
         Denna situation kan inträffa genom en hänvisning till nationell lagstiftning i en unionsrättslig bestämmelse eller genom en
         förlikningsklausul.(19) I detta fall tillämpar tribunalen den nationella lagstiftningen som en behörig domstol. En bestämmelse i nationell rätt är
         således för tribunalen likvärdigt med en rättsregel som medför vissa konsekvenser för de juridiskt relevanta omständigheterna.
         Det ankommer således på tribunalen att dra rättsliga slutsatser därav(20) trots de uppenbara svårigheterna när det gäller att kontrollera innehållet i den nationella lagstiftningen.
      
      43.      Den andra situationen gäller tribunalens indirekta tillämpning av nationell rätt. I ett sådant fall tillämpar den bestämmelserna
         i nationell rätt som rättsliga normer, men den agerar inte i egenskap av behörig domstol när det gäller tolkningen av dessa.
         Denna hypotes kan illustreras av tribunalens kvalificering av ett rättsförhållande som omfattas av ett begrepp som inte utgör
         ett självständigt unionsrättsligt begrepp, såsom äktenskap eller avtal.(21) Denna kategori kan även omfatta situationer där tribunalen har att avgöra en preliminär fråga, antingen rörande förfarandet
         eller gällande saken, till exempel huruvida en parts ombud är advokat i den mening som avses i domstolens stadga(22) eller huruvida äganderätten avseende ett företag har överförts på giltigt sätt.
      
      44.      Det framgår således att domstolen, i vissa fall då tribunalen tillämpar nationell rätt, inom ramen för ett överklagande måste
         kontrollera innehållet i nationella bestämmelser som rättsfråga och inte som en fråga hänförlig till de faktiska omständigheterna.
      
      45.      För det tredje kan tribunalen grunda sig på en bestämmelse i nationell rätt i syfte att fastställa en bestämd faktisk situation.
         Tillämpningen av unionsrättens bestämmelser angående statligt stöd innehåller ett flertal exempel, bland annat beträffande
         begreppen fördel och selektivitet. I denna typ av situation krävs således en analys av nationell rätt i syfte att fastställa
         en faktisk situation till vilken hänsyn ska tas vid tillämpningen av unionsrätten.(23)
      
      46.      Det ska i förevarande mål påpekas att frågan om Gibraltars ställning enligt unionsrätten utan tvivel är en rättsfråga som
         ska prövas av domstolen.
      
      47.      Som framgår av handlingarna i målet styrs Gibraltars ställning på nationell nivå även av konstitutionella bestämmelser som
         har varit föremål för prövning av tribunalen.(24) Dess resonemang avseende Gibraltars ställning på det politiska och administrativa planet utgör nämligen en omtolkning av
         den nationella lagstiftningen i syfte att fastställa Gibraltars faktiska situation med hänsyn till de kriterier som följer
         av domen i målet Azorerna.(25) Tribunalen tillämpar alltså inte i sin rättskipande funktion de konstitutionella bestämmelserna angående Gibraltars rättsliga
         ställning som rättsliga normer. Däremot grundar den sig på nämnda bestämmelser i syfte att bedöma Gibraltars situation med
         hänsyn till unionsrätten. 
      
      48.      Följaktligen föreslår jag, i syfte att bevara den strukturella balans som fastställts mellan den nationella rättsordningen
         och unionsrätten, att domstolen fastställer att det när förstainstansrätten, i förevarande mål, omtolkar bestämmelserna i
         nationell rätt, inbegripet dem som har konstitutionellt värde i syfte att kunna tillämpa domen i målet Azorerna, avseende
         förevarande överklagande rör sig om förstainstansens konstateranden avseende de faktiska omständigheterna, varav endast missuppfattning
         omfattas av domstolens prövning. 
      
      C –    Gibraltars unika ställning
      49.      Det är fastställt att Gibraltar(26) är ett europeiskt territorium vars utrikes angelägenheter omhändertas av en medlemsstat i den mening som avses i artikel 299.4 EG,
         och på vilken EG-fördragets bestämmelser är tillämpliga.(27) I akten om anslutningsvillkoren för Konungariket Danmark, Irland och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland
         samt om anpassning av fördragen föreskrivs dock att vissa delar av fördraget inte är tillämpliga på Gibraltar.(28)
      
      50.      Enligt förklaring 55 vilken bifogats Lissabonfördraget är fördragen tillämpliga på Gibraltar i dess egenskap av ett europeiskt
         territorium för vars yttre förbindelser en medlemsstat är ansvarig. Detta medför inte någon förändring av de berörda medlemsstaternas
         ståndpunkter.
      
      51.      Vidare överlät, liksom domstolen har angett,(29) den spanske kungen Gibraltar till brittiska kronan genom Utrechtfördraget, vilket ingicks mellan den förstnämnde och Storbritanniens
         drottning den 13 juli 1713 och var ett av de fördrag genom vilka det spanska tronföljdskriget avslutades. I artikel X sista
         meningen i nämnda fördrag preciserades att för det fall brittiska kronan någon gång önskade skänka bort, sälja eller på något
         annat sätt avhända sig äganderätten till staden Gibraltar skulle den vara skyldig att ge spanska kronan företräde, framför
         alla övriga intressenter. 
      
      52.      Domstolen har även angett att Gibraltar vid den aktuella tidpunkten var en koloni som tillhörde brittiska kronan. Det utgör
         inte en del av Förenade kungariket. Den verkställande makten innehas av en guvernör som tillsätts av drottningen, och – vad
         gäller vissa inre angelägenheter – av en Chief minister och ett antal lokalt valda ministrar. Dessa är ansvariga inför den
         lagstiftande församlingen (House of Assembly), som väljs vart femte år. Den lagstiftande församlingen får anta lagar som rör
         vissa inre angelägenheter. Guvernören kan dock vägra att godkänna en lag. Dessutom har Förenade kungarikets parlament och
         drottningen på inrådan av riksrådet (Queen in Council) befogenhet att utfärda lagar som är tillämpliga i Gibraltar. Gibraltar
         har försetts med egna domstolar. De domar som meddelas av Gibraltars högsta domstol kan emellertid överklagas till appellationsdomstolen
         under riksrådets regi (Judicial Committee of the Privy Council).(30)
      
      53.      Slutligen ska Förenta nationernas resolution nr 1514 och den självbestämmanderätt (self-determination) som Gibraltars myndigheter gör gällande nämnas.(31) Vid den specialsession som hölls den 4 augusti 2004 antog Gibraltars parlament enhälligt en motion i vilken tillkännagavs
         ”en oeftergivlig rätt till självbestämmanderätt för Gibraltars folk”. En ny konstitution – ”Gibraltar Consitution Order”(32) – trädde i kraft efter att ha godtagits genom en folkomröstning,(33) och gav Gibraltar en mycket omfattande självständighet medan den bekräftade den brittiska suveräniteten över detta territorium.(34)
      
      D –    Tillämpligheten av bestämmelserna om statligt stöd på de territorier som avses i artikel 299.4 EG
      54.      Det ska inledningsvis erinras om att en skatteåtgärds regionala selektivitet bedöms i förhållande till den normala skattesatsen,
         det vill säga den skattesats som är i kraft inom den geografiska zon som utgör referenszon. Den svårighet som förstainstansrätten
         konfronterades med i förevarande fall bestod i att fastställa huruvida den skulle resonera så som kommissionen hade gjort
         och betrakta Förenade kungariket och Gibraltar som en helhet, eller om den skulle fastställa att Gibraltar utgjorde den lämpliga
         referensramen.
      
      55.      Denna fråga medför enligt min mening en självständig unionsrättslig tolkningsfråga. Den primära rätten har nämligen gett Gibraltar
         en särskild ställning i unionens rättsordning. De rättsliga effekterna av denna ställning beträffande tillämpningen av unionsrättens
         bestämmelser angående statligt stöd beror således inte på Gibraltars ställning såsom den definieras inom den internationella
         rätten eller, än mindre, i Förenade kungarikets konstitutionella rätt, utan uteslutande på en tolkning av fördraget. Den internationella
         rätten och den berörda medlemsstatens konstitutionella rätt kan definiera de omständigheter som utgör de rättsliga förhållanden
         på vilka unionsrätten är tillämpliga. Dessa omständigheter påverkar emellertid inte den uteslutande unionsrättsliga karaktären
         av de juridiska frågor som domstolen har att avgöra inom ramen för förevarande överklaganden. 
      
      56.      I domen i målet Azorerna(35) var den huvudsakliga frågan huruvida de aktuella minskningarna av skatten kunde anses som en åtgärd med allmän tillämpning
         på Azorerna eller om det snarare rörde sig om en selektiv åtgärd, som endast gav en fördel åt aktörer etablerade på Azorerna,
         i förhållande till dem som hade sin verksamhet i Portugal. 
      
      57.      Som generaladvokaten Geelhoed föreslog, ska regionen vara institutionellt, förfarandemässigt och ekonomiskt autonom för att
         det ska kunna anses att åtgärden inte är av selektiv karaktär.(36) Domstolen angav nämligen i sin dom i målet Azorerna att det för att ett beslut skulle kunna anses ha antagits av ett organ
         med en tillräckligt självständig ställning för det första krävdes att det fattats av ett regionalt eller lokalt organ som
         konstitutionellt sett hade en politisk och administrativ ställning som var skild från centralregeringens. Vidare måste beslutet
         ha antagits utan att centralregeringen hade haft möjlighet att direkt påverka dess innehåll. Slutligen fick de ekonomiska
         konsekvenserna av den sänkning av den nationella skattesatsen som var tillämplig på företagen i regionen inte kompenseras
         genom stöd eller subventioner från andra regioner eller centralregeringen.(37) Domstolen upprepade dessa principer och gjorde vissa preciseringar i sin dom i målet UGT-Rioja. Den preciserade bland annat
         beträffande det tredje villkoret att det rörde sig om en ”ekonomisk och finansiell autonomi”.(38)
      
      58.      Betydelsen av domen i målet Azorerna ligger obestridligen i det förhållandet att domstolen, även om det inte rörde en federal
         stat med en symmetrisk fördelning av skattebehörigheten, inte fann att referensramen nödvändigtvis behövde motsvara en medlemsstats
         territorium i sin helhet.(39) Domstolen godtog tvärtom att referensramen för ett regionalt kollektivs skattelagstiftning kunde utgöras av dess eget territorium
         när denna enhet var tillräckligt självständig i förhållande till medlemsstatens centralregering.
      
      59.      Mot bakgrund av Gibraltars ställning enligt artikel 299.4 EG är fördragets bestämmelser, bland annat dem som avser statligt
         stöd, tillämpliga på Gibraltar. För övrigt var Förenade kungarikets anslutning till Europeiska gemenskaperna möjligt utan
         att det existerade något gemensamt skattesystem mellan denna medlemsstat och Gibraltars territorium, vilket omfattas av en
         kategori av territorier som har ett särskilt förhållande till Europeiska unionen. 
      
      60.      Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att det är uteslutet att en tolkning som överensstämmer med fördragets syfte tillåter
         att Förenade kungariket tillämpar sitt eget skattesystem på Gibraltars territorium. Däremot anser jag, eftersom fördragen
         inte föreskriver något undantag beträffande tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd på det aktuella territoriet,
         att det är logiskt att villkoren för regional selektivitet bedöms enligt samma principer som dem som tillämpas på andra inomstatliga
         enheter(40) som har sin egen respektive beskattningsrätt. Denna tolkning är enligt min uppfattning den enda som bevarar den ändamålsenliga
         verkan med artikel 299.4 EG jämförd med principen att unionsrättens regler om statligt stöd är tillämpliga i Gibraltar.
      
      61.      I motsats till vad Konungariket Spanien har hävdat räcker för övrigt inte den omständigheten att domstolen aldrig tidigare
         har prövat ett fall där ett territorium vars angelägenheter ombesörjs av en medlemsstat, för att omedelbart utesluta en tillämpning
         av domen i målet Azorerna på Gibraltar.
      
      62.      Det ska följaktligen konstateras att förstainstansrätten kunde tillämpa nämnda rättspraxis på fallet Gibraltar utan att detta
         synsätt i sig utgör ett åsidosättande av något av kriterierna för begreppet statligt stöd enligt artikel 87.1 EG. Det är mot
         bakgrund av dessa allmänna synpunkter som jag nu ska göra en bedömning av de olika grunder som Konungariket Spanien har anfört.
      
      E –    Den första grunden för Konungariket Spaniens överklagande avseende att Gibraltars ställning har åsidosatts 
      1.      Argument
      63.      Konungariket Spanien har genom sin första grund gjort gällande att förstainstansrätten åsidosatte artikel 299.4 EG genom att
         den missuppfattat Gibraltars rättsliga ställning med avseende på den internationella rätten, genom att inte iaktta artikel
         74 i Förenta nationernas stadga, och unionsrätten och genom att upphöja Gibraltar till en ny medlemsstat i Europeiska unionen
         i skattehänseende. Av förstainstansrättens synsätt följer att Gibraltar skulle kunna anta skadliga skatteåtgärder utan att
         någon verklig kontroll kan utövas.
      
      2.      Upptagande till sakprövning
      64.      Government of Gibraltar har gjort gällande att Konungariket Spaniens argument att förstainstansrätten borde ha hänvisat till
         artikel 74 i Förenta nationernas stadga ska avvisas. Mot bakgrund av de överväganden som redovisas i punkterna 35 och 36 i
         detta förslag, föreslår jag att denna del av den första grunden ska upptas till sakprövning.  
      
      3.      Sakfrågan 
      65.      Jag anser att den grundläggande och enda relevanta aspekten med hänsyn till Konungariket Spaniens svar på överklagandet generellt
         är huruvida förstainstansrätten har tillämpat Gibraltars ställning enligt unionsrätten korrekt. 
      
      66.      Det räcker i detta hänseende att påpeka att förstainstansrätten i punkterna 5–10 i den överklagade domen sammanfattade Gibraltars
         ställning i termer analoga med dem som domstolen använde i sin dom i det ovannämnda målet Spanien mot Förenade kungariket.
         I punkt 10 i den överklagade domen erinrade förstainstansrätten med rätta även om Gibraltars ställning enligt artikel 299.4 EG.
      
      67.       När det gäller punkterna 98–100 i den överklagade domen beträffande bedömningen av den nationella rätten, sådan jag redovisat
         denna ovan, omfattar domstolens prövning endast missuppfattning av de faktiska omständigheterna, något som inte har gjorts
         gällande och, under alla omständigheter, förefaller uteslutet vid en läsning av de relevanta punkterna.
      
      68.      Det ska vidare påpekas att förstainstansrättens resonemang, vilket omfattar en erinran om lydelsen i artikel 73 i Förenta
         nationernas stadga, ingår i en argumentation som åsyftar en kontroll av huruvida Gibraltar uppfyller det andra villkoret som
         uppställs i domen i det ovannämnda målet Azorerna, nämligen det som avser självbestämmande att lagstifta. 
      
      69.      Det räcker i detta sammanhang att erinra om att domstolen vid ett flertal tillfällen har understrukit att gemenskapens behörighet
         ska utövas i enlighet med den internationella rätten(41) och att det mest betydande exemplet på denna rättspraxis är domen i målet Racke.(42) Förstainstansrätten kunde således giltigen hänvisa till Förenta staternas stadga i sin bedömning av tillämpningen av villkoren
         i domen i målet Azorerna på Gibraltar. Därav följer emellertid inte att förstainstansrätten var skyldig att utvidga sin bedömning
         till att gälla andra bestämmelser i nämnda stadga, såsom artikel 74, vilken jag för övrigt anser täcka aspekter som dels inte
         har avgjorts i det omtvistade beslutet, dels inte förekommer i de ansökningar som ingetts till förstainstansrätten. 
      
      70.      Eftersom frågan avser huruvida den aktuella skattereformen har utformats utan att Förenade kungarikets centralregering direkt
         kunde påverka dess innehåll, anser jag nämligen att principen om god grannsämja som avses i artikel 74 i stadgan är åtskild
         från den bedömning som förstainstansrätten gjorde i punkterna 90–100 i den överklagade domen. Om det antas att Konungariket
         Spaniens argument ska tolkas så att det avser en bristande motivering i den överklagade domen kan detta följaktligen inte
         godtas. 
      
      71.      Slutligen framgår det inte av någon punkt i den överklagade domen att förstainstansrätten skulle ha likställt Gibraltar med
         en ny medlemsstat. I synnerhet kan inte förstainstansrättens resonemang beträffande regional selektivitet tolkas på detta
         sätt, när förstainstansrätten efter att ha undersökt Gibraltars situation mot bakgrund av kriterierna i domen i målet Azorerna,
         i punkt 115 i den överklagade domen fann att referensramen enbart omfattade Gibraltar. 
      
      72.      Förstainstansrätten har därigenom endast tillämpat domstolens rättspraxis enligt vilken referensramen, vid bedömningen av
         selektiviteten i åtgärden, inte nödvändigtvis måste fastställas i överensstämmelse med den berörda medlemsstatens gränser.(43)
      
      73.      Mot bakgrund av samtliga ovannämnda omständigheter anser jag att överklagandet inte kan bifallas på Konungariket Spaniens
         första grund.
      
      F –    Den fjärde grunden i Spaniens överklagande vilken avser en missuppfattning av kravet att statligt stöd ska beviljas av en
            stat eller med statliga medel 
      1.      Argument
      74.      Konungariket Spanien har med sin fjärde grund gjort gällande att den geografiska referensramen för tillämpningen av artikel
         87.1 EG nödvändigtvis måste vara Gibraltars territorium och Förenade kungarikets eller Spaniens territorium. Begreppet statligt
         stöd i den mening som avses i denna artikel innebär nämligen att fördelarna beviljas direkt eller indirekt med en medlemsstats
         medel. Gibraltar är emellertid inte någon medlemsstat, utan enbart ett territorium som inte ingår i någon medlemsstat, i enlighet
         med artikel 299.4 EG. 
      
      2.      Bedömning  
      75.      Som jag har konstaterat ovan är den enda tolkning som överensstämmer med andan i artikel 299.4 EG jämförd med principen om
         tillämplighet på Gibraltar av bestämmelserna om statligt stöd, den som avser att de principer som slagits fast i rättspraxis
         angående regioner och territorier med egen beskattningsrätt ska tillämpas i förevarande mål. 
      
      76.      Följaktligen anser jag att överklagandet inte kan bifallas på Konungariket Spaniens fjärde grund. 
      
      G –    Den femte grunden i Konungariket Spaniens överklagande vilken avser åsidosättande av principen om icke-diskriminering 
      1.      Argument
      77.      Konungariket Spanien har med sin femte grund gjort gällande att förstainstansrätten har åsidosatt principen om icke-diskriminering
         genom att tillämpa domen i målet Azorerna på förevarande mål, vilket emellertid avser en helt annan situation. För det första
         har förstainstansrätten tillämpat de kriterier, som fastställdes i domen i målet Azorerna, vilka domstolen utformade med avseende
         på en situation i en region i en medlemsstat, på Gibraltar som har en ställning som koloni. För det andra avser domen i målet
         Azorerna endast en sänkning av skattesatsen avseende inkomstskatt för juridiska personer och inte ett införande av ett komplett
         system för inkomstskatt för juridiska personer.  
      
      2.      Upptagande till sakprövning
      78.      Government of Gibraltar har gjort gällande att den femte grunden ska anses utgöra en ny grund varför den ska avvisas. 
      
      79.      Enligt artikel 113.2 i domstolens rättegångsregler får överklagandet inte avse annan sak än den som har varit föremål för
         talan vid förstainstansrätten. I mål om överklagande är domstolen endast behörig att pröva den rättsliga bedömningen av de
         grunder som åberopats i den lägre instansen. En part får således inte vid domstolen för första gången åberopa en ny grund
         som han inte har åberopat vid förstainstansrätten, eftersom detta skulle innebära att han vid domstolen, som har en begränsad
         behörighet i samband med ett överklagande, kunde anhängiggöra en mer omfattande tvist än den som förstainstansrätten har prövat.(44) 
      
      80.      Det ska emellertid påpekas att en restriktiv tolkning av denna rättspraxis riskerar att frånta en privilegierad part, såsom
         en medlemsstat, möjligheten att vid domstolen åberopa andra grunder än dem som har åberopats vid tribunalen. Eftersom de sistnämnda
         riktades mot det omtvistade beslutet anser jag emellertid att det är naturligt att de utvecklas i överklagandeskedet, när
         de riktas mot en dom som meddelats med anledning av ett första överklagande. Jag anser att de grunder som kan åberopas av
         en medlemsstat mot en dom av tribunalen inte ska begränsas till endast den omständigheten att den har deltagit i förfarandet
         i första instans, även om den enbart har gjort detta i egenskap av intervenient. 
      
      81.      Om Gibraltar således avser att klandra Konungariket Spanien för att ha ändrat talan, kan inte denna invändning godtas, eftersom
         ingen ändring av talan kan följa av det åberopade åsidosättandet av icke‑diskrimineringsprincipen i samband med tillämpningen
         av domen i målet Azorerna. Nämnda rättspraxis står tvärtom i centrum för förstainstansrättens resonemang, varför jag föreslår
         att den femte grunden ska anses kunna upptas till sakprövning. 
      
      3.      Sakfrågan 
      82.      Inledningsvis ska det erinras om att principen om likabehandling och icke-diskriminering innebär att lika situationer inte
         får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling.(45)
      
      83.      I förevarande mål har Konungariket Spanien tagit upp frågan huruvida det, mot bakgrund av skillnaderna mellan Azorernas och
         Gibraltars respektive ställningar, fanns någon rättslig grund för att tillämpa domen i målet Azorerna direkt på Gibraltar.
         
      
      84.      Det ska i detta hänseende genast påpekas att även om förstainstansrätten hänvisade till nämnda rättspraxis gjorde den inte
         någon jämförelse mellan dessa båda territorier. Jag anser följaktligen att den fråga som Konungariket Spanien väckt saknar
         relevans för tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd.
      
      85.      Då den lösning som domstolen tillämpade i domen i målet Azorerna utgör en tolkningsram för artikel 87.1 EG som kan tillämpas
         på diverse territorier och myndigheter, synes det tvärtom oundvikligt att i förväg fastställa tillämpningsområdet för unionsrätten
         i dessa fall. 
      
      86.      När det gäller de territorier och regioner som har särskild anknytning till vissa medlemsstater på grund av deras gemensamma
         förflutna eller en nyligen inträffad utveckling av regional självständighet, anser jag att ett resonemang i två steg ska tillämpas.
         
      
      87.      För det första måste det undersökas huruvida EG-fördraget är tillämpligt på ett sådant territorium. Om så är fallet, och oberoende
         av huruvida det rör sig om en understatlig enhet, ett självständigt territorium eller ett territorium utanför en medlemsstats
         territorium, består den andra etappen i att identifiera den lämpliga referensramen med hänsyn till domen i målet Azorerna.
      
      88.      Jag anser därför att förstainstansrätten har gjort en riktig bedömning när den, efter att ha fastställt Gibraltars ställning
         med hänsyn till EG-fördraget, har tillämpat de kriterier som domstolen fastställde i domen i målet Azorerna utan att löpa
         risken att åsidosätta icke-diskrimineringsprincipen.
      
      89.      Slutligen har en eventuell skillnad i omfattningen i den skattereform som kan genomföras i Azorerna och Gibraltar enligt min
         mening ingen verkan i detta hänseende.
      
      90.      Följaktligen anser jag inte att överklagandet kan bifallas på den femte grunden.
      
      H –    Den sjätte grunden i Konungariket Spaniens överklagande avseende ett åsidosättande av de villkor som uppställdes i domen i
            målet Azorerna
      1.      Argument
      91.      Konungariket Spanien har med sin sjätte grund gjort gällande att förstainstansrätten har åsidosatt artikel 87.1 EG genom att
         felaktigt ha angett att de villkor som uppställdes i domen i målet Azorerna var uppfyllda för att fastställa att regional
         selektivitet inte förelåg. Spanien har kritiserat punkterna 76–117 i den överklagade domen.
      
      2.      Bedömning 
      92.      Som jag har redovisat ovan, föreslår jag att domstolen ska begränsa sin prövning av argumenten avseende förstainstansrättens
         tolkning av den nationella lagstiftningen till att endast avse den missuppfattning som vid bedömningen av villkoren i domen
         i målet Azorerna skedde av delar av nämnda lagstiftning.
      
      93.      Enligt denna rättspraxis krävs det, för att ett beslut som fattats av en regional eller lokal myndighet ska kunna anses ha
         antagits av ett organ med en tillräckligt självständig ställning, att de tre kriterierna för en institutionell, förfarandemässig,
         ekonomisk och finansiell autonomi är uppfyllda.(46)
      
      94.      För det första har förstainstansrätten, när det gäller den institutionella autonomin, nöjt sig med att i punkt 89 i den överklagade
         domen konstatera att ”de ursprungliga parterna” har angett att myndigheterna i Gibraltar har en egen ställning i konstitutionellt
         hänseende. Konungariket Spanien har emellertid ifrågasatt huruvida en sådan överenskommelse existerar genom att använda lydelsen
         ”samstämmighet mellan alla parter” och har för sin del gjort gällande att Spanien aldrig anslutit sig till idén att Gibraltar
         har en politisk och administrativ autonomi.
      
      95.      Jag vill i detta hänseende påpeka att den samstämmighet som åsyftas i punkt 89 i den överklagade domen avser de ”ursprungliga
         parterna”. Konungariket Spanien deltog emellertid i förfarandet inför förstainstansrätten i egenskap av intervenient, vilket
         gjorde att det inte kan anses omfattas av nämnda samstämmighet. Punkt 89 i domen är således inte behäftad med någon missuppfattning,
         eftersom förstainstansrätten grundade sig på att det förelåg ett enhetligt synsätt mellan de ursprungliga parterna, en omständighet
         som för övrigt inte har bestritts av de övriga parterna i målet om överklagande vid domstolen.
      
      96.      För övrigt vill jag understryka den motstridiga karaktären av Konungariket Spaniens överklagande, som består i att detta land
         inom ramen för sin fjärde grund har gjort gällande att Gibraltar inte utgör en del av Förenade kungariket och samtidigt, inom
         ramen för sin sjätte grund, har hävdat att Gibraltar inte har en ställning som i politiskt och administrativt hänseende är
         separerad från centralregeringen i Förenade kungariket.
      
      97.      För det andra har förstainstansrätten, i fråga om den förfarandemässiga autonomin, efter att ha erinrat om de relevanta bestämmelserna
         i Gibraltars konstitution, funnit att de befogenheter som tilldelats guvernören genom artiklarna 33 och 34 i nämnda konstitution,
         vilka aldrig har utövats i skattehänseende inte visar någon direkt kapacitet för Förenade kungarikets regering att direkt
         påverka innehållet i skattereformen.
      
      98.      Jag erinrar i detta hänseende om att artikel 225 EG och artikel 58 första stycket i Europeiska unionens stadga för domstolen
         och artikel 112.1 första stycket c i domstolens rättegångsregler innebär i synnerhet att en klagande som gör gällande att
         förstainstansrätten har gjort sig skyldig till en missuppfattning har en skyldighet att ange exakt vilka omständigheter som
         förstainstansrätten har missuppfattat och visa de fel i bedömningen som klaganden anser har orsakat denna missuppfattning
         hos förstainstansrätten.(47) En missuppfattning föreligger nämligen när värderingen av den befintliga bevisningen framstår som uppenbart felaktig utan
         att någon ny bevisning har beaktats.(48)
      
      99.      Mot bakgrund av Konungariket Spaniens argument som huvudsakligen riktas mot innebörden av de aktuella nationella bestämmelserna
         och i allt väsentligt avser att understryka den hypotetiska förekomsten av en befogenhet att ingripa för Förenade kungariket,
         kan ingen förvrängning från förstainstansrättens sida av den exakta betydelsen av Gibraltars konstitution konstateras.
      
      100. Slutligen vill jag, när det gäller den ekonomiska och finansiella autonomin, påpeka att det tydligt framgår av rättspraxis
         att det för att det tredje villkoret i domen i målet Azorerna inte ska vara uppfyllt måste förekomma en kompensation, det
         vill säga ett orsakssamband mellan en skatteåtgärd som har vidtagits av de myndigheter som ligger bakom den och de belopp
         som staten utger.(49) Förstainstansrätten har följaktligen gjort en riktig bedömning när den i punkt 106 i den överklagade domen grundade sig på
         en sådan tolkning av domen i målet Azorerna.
      
      101. Konungariket Spanien har för övrigt med sin grund inte åberopat någon omständighet som kan styrka någon missuppfattning av
         de omständigheter som förstainstansrätten prövade i punkterna 108–113 i den överklagade domen och som Spanien har kunnat lägga
         till grund för sin slutsats att Gibraltar, såvida inte kommissionen bevisar motsatsen, inte skulle ta emot något ekonomiskt
         stöd från Förenade kungariket i syfte att kompensera de ekonomiska konsekvenserna av skattereformen.
      
      102. Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att överklagandet inte kan bifallas på någon del av den sjätte grunden. 
      
      I –    Konungariket Spaniens sjunde och nionde grunder avseende att det skulle föreligga ett fjärde villkor inom ramen för domen
            i målet Azorerna
      1.      Argument
      103. Konungariket Spanien har med sin sjunde grund gjort gällande att förstainstansrätten har gjort en felaktig tolkning av domen
         i målet Azorerna genom att inte ha tillämpat det fjärde villkor som Spanien påstår existerar. Enligt Konungariket Spanien
         måste nämligen autonomin avgränsas genom vissa minimikrav i syfte att på regional nivå undvika fundamentalt olika skatteordningar
         som äventyrar den gemensamma marknaden.
      
      104. Genom sin nionde grund har Konungariket Spanien gjort gällande en bristande motivering i den överklagade domen genom att förstainstansen
         avfärdade påståendet att ett sådant fjärde villkor förelåg och nöjde sig med att, i punkt 88 i den överklagade domen, ange
         att detta villkor inte hade något stöd i domen i målet Azorerna. 
      
      2.      Bedömning
      105. Med sin sjunde grund har Konungariket Spanien sökt visa att förstainstansrätten har gjort sig skyldig till en felaktig rättstillämpning
         i punkt 88 i den överklagade domen. Konungariket Spanien anser i detta hänseende att det av punkt 47 i domen i målet Azorerna
         framgår att det föreligger ett fjärde villkor utöver de tre villkor som domstolen uppställde i domen i målet Azorerna.
      
      106. Domstolen avfärdade i sin dom i målet UGT-Rioja påståendet om att det skulle finnas ett fjärde villkor, i det fallet ett förhandsvillkor
         för uppfyllandet av de tre villkor som domstolen uppställde i sin dom i målet Azorerna.(50) Domstolen fann att ”de enda villkor som ska vara uppfyllda för att ett område som omfattas av en territoriell regional enhets
         behörighet ska kunna utgöra referensram vid bedömningen av huruvida ett beslut fattat av denna enhet är av selektiv karaktär
         är villkoren för institutionell, förfarandemässig, ekonomisk och finansiell autonomi i den mening som avses i punkt 67 i domen
         i det ovannämnda målet Portugal mot kommissionen”.
      
      107. Härav ska den slutsatsen dras att det fjärde villkor som Konungariket Spanien tror sig kunna utläsa av domen i målet Azorerna
         aldrig har uppställts av domstolen. Jag anser följaktligen att överklagandet inte kan bifallas på den sjunde grunden. 
      
      108. Det saknas, mot bakgrund av detta svar, anledning att pröva den nionde grunden.
      
      J –    Den andra och den tredje grunden i Konungariket Spaniens överklagande 
      109. Eftersom dessa båda grunder är av liknande karaktär föreslår jag att de prövas tillsammans.
      
      1.      Argument
      110. Som andra grund har Konungariket Spanien gjort gällande att förstainstansrätten, genom sin uppfattning att det inte går att
         jämföra den skatteordning som tillämpas på företag som är etablerade i Gibraltar med det som tillämpas på företag etablerade
         i Förenade kungariket, medför att artikel 87.1 EG blir meningslös. Denna bestämmelse ska tolkas med beaktande av den omständigheten
         att Gibraltar anses utgöra ett ”skatteparadis” enligt Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) och att
         det enligt Internationella valutafonden (IMF) utgör ett ”finansiellt offshore-centrum”.
      
      111. Konungariket Spanien har med sin tredje grund gjort gällande att förstainstansrätten borde ha tolkat artikel 87 EG mot bakgrund
         av Europeiska centralbankens (ECB) riktlinje av den 16 juni 2004. Av denna handling, som utgör en bindande norm inom unionsrätten,
         framgår att Gibraltar omfattas av begreppet ”finansiellt offshore‑centrum”. I sin replik har Konungariket Spanien bland annat
         gjort gällande att Förenade kungariket omfattas av Europeiska centralbankssystemet (ECBS) och att artikel 5 i dess stadga
         utgör rättslig grund för Europeiska centralbankens ovannämnda riktlinje.
      
      2.      Bedömning 
      112. Konungariket Spanien har med dessa båda grunder i huvudsak kritiserat förstainstansrätten för att, i sin bedömning av Gibraltars
         skattereform mot bakgrund av artikel 87.1 EG, ha underlåtit att beakta aspekter avseende kvalificeringen av Gibraltar av finansiella
         organisationer och institutioner på internationell nivå. 
      
      113. Dessa grunder kan följaktligen läsas så, att de avser en påstådd bristande motivering av den överklagade domen, vilket utgör
         en rättsfråga vilken som sådan kan åberopas i ett mål om överklagande.(51)
      
      114. Det kan således, utan att de andra och tredje grunderna behöver undersökas avseende bristande motivering, konstateras att
         dessa grunder saknar verkan, eftersom de även om det fanns stöd för dem inte skulle medge att den överklagade domen upphävdes.
         
      
      115. Domstolens uppdrag begränsas nämligen i mål om överklagande till en kontroll av huruvida förstainstansrätten gjort sig skyldig
         till felaktig rättstillämpning vid sin domstolsprövning. Den enda frågan är således huruvida förstainstansrätten giltigen
         har kunnat finna att utkastet till skattereform i Gibraltar beaktade bestämmelserna om statligt stöd och således huruvida
         den kunde ogiltigförklara det omtvistade beslutet. De internationella studierna på området bekämpning av skadliga skatter
         kan inte vederlägga förstainstansrättens slutsats.  
      
      116. Följaktligen kan talan inte bifallas på de andra och tredje grunderna, då dessa saknar verkan. 
      
      V –    Direkt beskattning och statligt stöd(52)
      
      A –    Inledande anmärkningar angående strukturen i kommissionens överklagande 
      117. Kommissionen har till stöd för sitt överklagande åberopat en enda grund som avser att förstainstansrätten har åsidosatt artikel
         87.1 EG. Även om kommissionen har delat upp sin grund i sex delgrunder, förefaller det som om kommissionen huvudsakligen har
         ifrågasatt tre omständigheter i förstainstansrättens resonemang. 
      
      118. Den första aspekten, som är föremål för den första delgrunden, avser förstainstansrättens bedömning av förhållandet mellan
         de gemenskapsrättsliga bestämmelserna om statligt stöd och medlemsstaternas behörighet på området direkt beskattning. Den
         andra aspekten, vilken tas upp i de andra–femte delgrunderna, rör huvudsakligen den påstått felaktiga bedömningen av selektivitetskriteriet.
         Slutligen tas i den sjätte delen av kommissionens enda grund upp en tredje aspekt, som är nära knuten till den andra, nämligen
         en påstått bristande motivering vad avser prövningen av de tre omständigheter avseende selektiviteten som angavs i det omtvistade
         beslutet. 
      
      119. Följaktligen föreslår jag att överklagandet ska bedömas mot bakgrund av dessa tre påståenden som kommissionen har framfört.
         
      
      120. Vidare vill jag genast understryka att kommissionen genom sitt överklagande har uppmanat domstolen att överge ett hittills
         etablerat system, avseende tillämpningen av artikel 87.1 EG, till förmån för indirekta stödåtgärder som kan utgöra statligt
         stöd i den mening som avses i nämnda bestämmelse, såsom undantag, skattebefrielser, eller andra former av indirekt stöd. 
      
      121. Bedömningen av sådana åtgärder innebär en jämförelse mellan å ena sidan de berörda företagens situation för det fall nämnda
         åtgärder tillämpas och å andra sidan ett referenskriterium, det vill säga en objektiv standard såsom en allmänrättslig skatteordning
         eller ett test av en privat investerares beteende. Bedömningen av åtgärder för skattestöd grundar sig nämligen på en jämförelse
         mellan å ena sidan den faktiska situationen för dem som omfattas av de åtgärder som medlemsstaterna har vidtagit vid utövandet
         av sin respektive beskattningsrätt och, å andra sidan, skatteordningen enligt den lagstiftning som gäller inom samma referensterritorium.
         
      
      B –    Begreppet skadlig skattekonkurrens
      122. Globaliseringen av den ekonomiska verksamheten, handel och investeringar, är liksom det växande antalet företag som bedriver
         verksamhet över landsgränserna fenomen som medför stora utmaningar för beskattningen och för skattesystemen. Många enheter
         som kan beskattas söker sig nämligen i dag över gränserna för att etablera sig i de stater som totalt sett erbjuder de bästa
         villkoren. Bland dessa spelar beskattningen en mycket viktig roll, även om det i praktiken är svårt att exakt avgöra dess
         reella inverkan.(53)
      
      123. Ett stort antal i skattemässigt hänseende suveräna territorier och stater använder skattemässiga och icke-skattemässiga incitament
         för att locka finansverksamhet och andra tillhandahållanden av tjänster. Dessa territorier erbjuder i allmänhet utländska
         investerare en miljö där en obefintlig eller minimal beskattning ofta kombineras med en lättnad i lagstiftningsmässiga eller
         administrativa krav.(54) Dessa ”jurisdiktioner” kvalificeras normalt sett som skatteparadis och utgör en av de viktigaste aspekterna när det gäller
         begreppet skadlig beskattning.(55)
      
      124. Enligt en definition i doktrinen innebär ”skattekonkurrens” en genomgående sänkning av skattetrycket i syfte att förbättra
         landets makroekonomiska situation genom att öka den inhemska industrins konkurrenskraft och/eller genom att locka utländska
         investeringar.(56) Detta begrepp spelar en viktig roll såväl beträffande internationella ekonomiska relationer som inom unionens gemensamma
         marknad. 
      
      125. Kommissionen har för sin del medgett att en viss skattekonkurrens inom EU inte går att undvika och att den kan bidra till
         att skattetrycket sänks.(57) När det gäller direkt beskattning har den understrukit att förutsatt att medlemsstaterna följer gemenskapsreglerna står det
         dem fritt att välja de skattesystem som de finner mest lämpade för sina syften.(58)
      
      126. Unionen vidtar således åtgärder i syfte att reglera skattekonkurrensen, eftersom denna kan snedvrida den ekonomiska och industriella
         konkurrensen. Syftet är inte att få skattekonkurrensen att upphöra, utan att kontrollera den.(59)
      
      127. Vad i synnerhet gäller direkt beskattning har kommissionen efter flera försök att harmonisera inkomstbeskattningen för juridiska
         personer,(60) vilka misslyckats på grund av medlemsstaternas fruktan att de ska förlora en del av sina skatteintäkter, beslutat att anta
         ett nytt synsätt genom att föreslå det som enligt överenskommelse ska kallas ett ”skattepaket”,(61) vilket omfattar ett antal åtgärder som syftar till att bekämpa skadlig skattekonkurrens inom unionen. 
      
      128. Bland dessa åtgärder ingick uppförandekoden för bolagsbeskattning som hade till syfte att förbättra insynen på beskattningsområdet
         tack vare införandet av ett ömsesidigt system för upplysningar mellan medlemsstaterna.(62)
      
      129. Inom ramen för debatten om den skadliga skattepolitiken, har i doktrinen kritik riktats mot bristande tydlighet beträffande
         identifieringen av rättvisa villkor eller en jämförbar situation (”level playing field”) inom den internationella beskattningens
         område.(63) Det är emellertid fastställt att det inte handlar om att tillämpa lika skattesats och lika beräkningsgrund i alla länder,
         eftersom särskilt de mindre staterna konfronteras med egna svårigheter när det gäller omfattningen av deras skattejurisdiktioner.(64)
      
      130. När det gäller kampen mot skadlig beskattning, kan det mot bakgrund av de ovan anförda omständigheterna, förefalla som att
         kommissionen har använt det enda instrument som den förfogar över, nämligen artikel 87.1 EG.(65) Frågan är således huruvida denna bestämmelse utgör ett lämpligt instrument för detta syfte och, om detta är fallet, vilka
         gränser som bör gälla för dess tillämpning med hänsyn till behörighetsfördelningen på den direkta beskattningens område. 
      
      131. Som följer av ingressen i uppförandekoden, utgör den ett politiskt åtagande som inte påverkar vare sig medlemsstaternas rättigheter
         och skyldigheter eller medlemsstaternas och gemenskapens respektive behörighet enligt fördraget. Det skadliga beteende som
         uppförandekoden omfattar avser åtgärder som har, eller kan få, betydande inverkan på var inom gemenskapen ekonomisk verksamhet
         förläggs. Även skatteåtgärder som innebär en påtagligt lägre effektiv beskattningsnivå, inbegripet nollbeskattning, än de
         som normalt tillämpas i medlemsstaten i fråga, ska anses vara potentiellt skadliga och följaktligen omfattas av koden.
      
      132. Koden avser således den konkurrens mellan medlemsstaterna som de utövar mot varandra för att locka investeringar eller utländskt
         kapital på skattemässig väg. Målet med uppförandekoden är således att genomföra åtgärder från medlemsstaternas sida som har
         till syfte att favorisera utländska företag eller utländskt kapital, och inte att skydda inhemska företag eller inhemskt kapital,
         vilken innebär att uppförandekoden är tillämplig på omvänd diskriminering, det vill säga diskriminering som är till nackdel
         för personer med hemvist i medlemsstaterna.(66)
      
      133. Ordningen för statligt stöd har däremot till syfte att skydda konkurrensen mellan företag från snedvridningar eller handel
         inom gemenskapen som medlemsstaterna åstadkommer genom att bevilja åtgärder som favoriserar vissa företag eller varor på bekostnad
         av andra. Det har för övrigt till syfte att skydda den inre marknaden så att den inte delas upp via statliga stöd och samtidigt
         försäkra sig om att det inte föreligger någon omotiverad diskriminering gentemot utlänningar eller personer som saknar hemvist
         i landet eller former av protektionism till fördel för företag eller nationella kapital.(67)
      
      134. Härav följer att det är uppenbart att den skadliga institutionella eller skattemässiga konkurrensen mellan medlemsstaterna
         inte omfattas av den mekanism för kontroll av statliga stöd som införts genom fördraget,(68) även om det existerar fall som kan utgöra både skadlig skattekonkurrens och statliga stöd som är oförenliga med den gemensamma
         marknaden. Det legitima målet att bekämpa skadlig skattekonkurrens kan dock inte rättfärdiga att unionens rättsordning på
         konkurrensrättens område som är tillämplig på statliga stöd förvrängs, eller ens att ad hoc-lösningar vidtas, i strid med
         den i artikel 2 FEU stadgade rättsstatsprincipen.
      
      135. Det är mot bakgrund av dessa omständigheter som kommissionens överklagande ska prövas.
      
      VI – Medlemsstaternas behörighet på området direkt beskattning och dess förhållande till lagstiftningen om statligt stöd(69)
      
      A –    Argument inom ramen för den första delen av kommissionens enda grund
      136. Kommissionen har med den första delen i sin enda grund gjort gällande att förstainstansrätten har felbedömt förhållandet mellan
         artikel 87.1 EG och medlemsstaternas befogenheter på skatteområdet. Kommissionen anser i detta hänseende att medlemsstaternas
         befogenheter på skatteområdet bestäms av de gränser som föreskrivs i unionsrätten, särskilt i artikel 87.1 EG, och att den
         enda omständigheten att en nationell bestämmelse omfattas av skatterätten inte undantar den från kravet att den ska vara förenlig
         med nämnda artikel, eftersom denna artikel definierar de statliga åtgärderna efter deras verkan och inte i förhållande till
         deras orsak eller syfte. Konungariket Spanien delar kommissionens bedömning, men endast i den mån den avser de befogenheter
         som Förenade kungariket i egenskap av medlemsstat har på den direkta beskattningens område.  
      
      B –    Allmänna synpunkter
      137. Även om direkt beskattning, i enlighet med den befogenhetsfördelning som fastställs i fördraget, omfattas av medlemsstaternas
         exklusiva befogenheter, ska medlemsstaterna enligt fast rättspraxis vid utövandet av sina befogenheter iaktta fördragets bestämmelser.
         Enligt fast rättpraxis gäller således att även om frågor om direkta skatter i och för sig omfattas av medlemsstaternas befogenheter,
         ska dessa icke desto mindre iaktta unionsrätten vid utövandet av nämnda befogenheter.(70)
      
      138. Inte heller den omständigheten att en åtgärd som kan utgöra ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG har
         antagits inom ramen för en medlemsstats utövande av sin exklusiva behörighet, vilket förefaller ofta vara fallet, kan i sig
         påverka tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd. 
      
      139. Medlemsstaterna åtnjuter emellertid på området direkt beskattning en hög grad av självbestämmande när det gäller lagstiftning,
         andra författningar och i administrativt hänseende. Behörigheten att ta ut skatter förblir ett internt privilegium för regeringarna
         som kan välja de mest lämpliga skattesystemen utifrån sina preferenser, under förutsättning att de är förenliga med unionsrätten.
      
      140. Det är vedertaget att unionsrättens bestämmelser om statligt stöd endast syftar till att åtgärda den snedvridning av konkurrensen
         som följer av en medlemsstats vilja att, genom avsteg från sin allmänna politiska inriktning bevilja en särskild fördel till
         vissa företag eller tillverkningar. När ett skattesystem är av allmän karaktär omfattas det således inte av tillämpningsområdet
         för artikel 87.1 EG.(71) I den mån de åtgärder som medlemsstaterna har vidtagit avser skattesystemet i sin helhet utgör de nämligen förändringar av
         den allmänna skattepolitiken och inte statliga stöd.(72)
      
      141. Samma princip är tillämplig på skadliga skatteåtgärder, i den mån de inte uppfyller kriteriet avseende selektiv fördel. Det
         enda instrument som är tillämpligt på dessa är den ovannämnda uppförandekoden.(73) En betydande del av de skadliga skatteåtgärderna utgörs nämligen av allmänna skatteåtgärder på vilka artikel 87.1 EG, enligt
         den dominerande uppfattningen i doktrinen inte är tillämplig.(74)
      
      142. Undantagen från skatt eller andra former av indirekt stöd som beviljas på en sektoriell eller regional grund utgör däremot
         statligt stöd.(75) En åtgärd som inte är tillämplig på alla aktörer kan således i princip inte anses vara en allmän åtgärd inom den ekonomiska
         politiken.(76)
      
      143. Det ska i detta hänseende påpekas att det i doktrinen har angetts att artikel 87 EG, genom begreppet selektivitet, har banat
         väg för en verklig harmonisering av skattereglerna, även om detta inte är dess ändamål.(77) Tillämpningen av de principer som styr de statliga stöden på den nationella skattepolitiken anses nämligen leda till en reglering
         av skattesystemens konkurrens, eftersom medlemsstaterna lyder under en indirekt skyldighet att tillämpa skatteneutralitet.(78)
      
      144. Jag anser emellertid att det är omöjligt att uppnå skatteneutralitet i strikt ekonomisk mening på den direkta beskattningens
         område.(79) Enligt min mening bygger varje skattesystem på en viss selektivitet beroende på vilka mål som den nationella lagstiftaren
         eftersträvar. Således är den grundläggande frågan huruvida det föreligger en fördel i unionsrättens mening som skulle kunna
         följa av en etablerad utformning i det nationella skattesystemet.(80)
      
      145. Följaktligen är det viktigt att upprätthålla åtskillnaden mellan skatteåtgärder som utgör statligt stöd och dem som motsvarar
         den normala utformning som den nationella lagstiftaren har velat ge sitt skattesystem, vilken kan medföra nödvändiga skillnader
         i strävan efter de generella allmännyttiga mål som medlemsstaten har fastställt vid utövandet av sina suveräna befogenheter.(81)
      
      C –    Förstainstansrättens resonemang angående medlemsstaternas befogenheter på den direkta beskattningens område 
      146. I punkt 146 i den överklagade domen citerade förstainstansrätten korrekt den rättspraxis enligt vilken den direkta beskattningen
         omfattas av medlemsstaternas befogenheter och underströk samtidigt att bestämmelserna om statligt stöd inte inkräktar på medlemsstaternas
         befogenheter att välja sin ekonomiska politik och således sitt skattesystem och dess allmänna eller ”normala” ordning. Förstainstansrätten
         undersökte sedan om kommissionen hade följt dessa principer när den bedömde huruvida åtgärden var selektiv. 
      
      147. Citatet i punkt 146 i den överklagade domen stödjer förstainstansrättens resonemang att kommissionen borde ha gjort en bedömning
         i tre led för att kunna kvalificera en skatteåtgärd som selektiv. Bland annat ville förstainstansrätten, som framgår av punkt
         145 i den överklagade domen, understryka att underlåtenhet att genomföra de två första leden innebär att kommissionen överskrider
         sina befogenheter, eftersom den då sätter sig i medlemsstatens ställe när det gäller bestämmandet av dess skattesystem. Enligt
         rätten skulle vidare ett sådant agerande försätta medlemsstaten i en situation där det är omöjligt för den att motivera de
         ifrågavarande skillnaderna med det allmänna skattesystemets natur och systematik. 
      
      148. Sett ur detta perspektiv och oberoende av frågan huruvida förstainstansrättens metodologi utgör en juridiskt korrekt referensram
         som den hade kunnat ålägga kommissionen att använda, är konstaterandet avseende förekomsten av skattebefogenheter för medlemsstaterna
         visserligen ofullständigt men utgör inte någon felaktig rättstillämpning med hänsyn till den rättspraxis som det erinras om
         ovan i punkterna 137–145 i detta förslag.
      
      149. Följaktligen anser jag att överklagandet inte ska bifallas på första delen av kommissionens enda grund.
      
      VII – Diskussion om vilken metod som gör det möjligt att identifiera huruvida i ett skattestöd som kan utgöra statligt stöd är selektivt
            
      A –    Faktorer i det omtvistade kommissionsbeslutet
      150. Enligt vad kommissionen har anfört under förhandlingen, består det nya skattesystemet i Gibraltar av en kombination av en
         allmän löneavgift, en skatt på nyttjandet av affärslokaler, om högst 15 procent av vinsten, samt två ytterligare skatter för
         vissa typer av företag. Kommissionen har gjort gällande att det system som har framställts som ett enda system i själva verket
         är en kombination av olika och inbördes oförenliga skatteordningar, varför det är omöjligt att ange en referensordning och
         att identifiera en särskild ordning. Tvärtom medför den ordning som framställs som ett skattesystem en åtskillnad mellan företagskategorier,
         varför det innebär en fördel för vissa företag, särskilt offshorebolag.
      
      151. Kommissionen har kritiserat den överklagade domen för att den bygger på ett formellt synsätt, som hämtats från kommissionens
         meddelande av år 1998, ett synsätt som strider mot den ekonomiska verkligheten, trots att de statliga åtgärderna enligt domstolens
         praxis ska bedömas på grundval av deras verkningar.
      
      152. Jag vill med hänsyn till det omtvistade beslutet uppmärksamma domstolen på en aspekt som enligt min mening är grundläggande
         för behandlingen av förevarande mål och som knyter nära an till kommissionens avfärdande av den avstegsmetod som anges i 1998
         års meddelande.
      
      153. Kommissionens bedömning av reformen av Gibraltars skattesystem bygger i första hand på bedömningen av ordningens regionala
         och materiella selektivitet. Förekomsten av en fördel konstaterades däremot, i punkt 153 i beslutet, på grundval av påvisandet
         av reformens selektiva art. Kommissionen har undersökt Gibraltars skattesystem i dess helhet och fastställt att det i sig
         är av diskriminerande natur, vilket enligt kommissionen kan likställas med att det föreligger en selektiv fördel och följaktligen
         också ett statligt stöd.
      
      154. Oberoende av frågan vilken referensram som bör användas i förevarande mål, är emellertid ett sådant metodologiskt val enligt
         min uppfattning felaktigt av skäl som är hänförliga till strukturen i bedömningen av en indirekt åtgärd som kan utgöra statligt
         stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG. Motiveringen till detta synsätt bygger på de ovan angivna omständigheterna.
         
      
      B –    Den grundläggande roll som ska tillskrivas identifieringen av fördelen inom ramen för undersökningen av begreppet selektivitet
            vid fall av indirekta åtgärder 
      155. Enligt domstolens rättspraxis måste samtliga av de fyra kumulativa villkor som anges i artikel 87.1 EG vara uppfyllda för
         att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd, i den mening som avses i fördraget.(82) Det rör sig således om statliga åtgärder eller åtgärder som vidtas med hjälp av statliga medel oavsett åtgärdernas form,
         vilka snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller vissa produktioner, i den mån
         de påverkar handeln mellan medlemsstaterna. Begreppet stöd, i den mening som avses i denna bestämmelse är mer allmänt än begreppet
         subvention, eftersom det inte enbart omfattar sådana konkreta förmåner som subventioner utan även ingripanden som på olika
         sätt minskar de kostnader som normalt belastar ett företags budget i förhållande till ett företag som befinner sig i en jämförbar
         situation.(83)
      
      156. För att kunna bedöma frågan om en sådan fördel utgör ett stöd i den mening som avses i artikel 87 EG i fördraget ska det prövas
         om det mottagande företaget får en ekonomisk fördel som det inte skulle ha fått om normala marknadsmässiga villkor hade tillämpats.(84) Med hänsyn till den specifika karaktären av skatteåtgärderna har det i doktrinen föreslagits att statligt stöd ska anses
         föreligga när skattemyndigheten eller regeringen förlorar eller efterskänker skatteintäkter.(85)
      
      157. Jag är i detta hänseende övertygad om att det är begreppet fördel som är det centrala i kommissionens förevarande överklagande.
         
      
      158. Jag anser nämligen att en åtgärd som kan utgöra statligt stöd som tilldelas indirekt, exempelvis i form av en skatteåtgärd,
         inte kan definieras utan referensram.(86) Ett motsatt synsätt skulle leda till en sammanblandning mellan begreppet selektivitet och begreppet fördel, eftersom selektivitet
         avseende en åtgärd enligt min mening innebär en ojämn tilldelning av fördelar mellan företag som befinner sig i jämförbara
         situationer. Undersökningen av selektivitetskriteriet är emellertid skild från undersökningen av fördelskriteriet.(87)
      
      159. I förevarande fall kvarstår frågan, även om strukturen i detta skattesystem som i slutändan innebär att offshorebolag i Gibraltar
         inte beskattas anses vara en statlig stödåtgärd, hur det presumerade stödbeloppet ska beräknas utan att först ha identifierat
         vilken gemensam rättsordning, eller vilken referensram, som gäller. Särskilt takbeloppen på 15 procent och 35 procent kan
         således inte visa vilket stödbelopp det handlar om, eftersom det inte i Gibraltars skattesystem finns några referensbestämmelser
         som anger hur offshorebolagen skulle ha beskattats.
      
      160. Det ska nämligen påpekas att en åtgärd som kan anses utgöra ett skattestöd ska motsvara en skattekostnad.(88) Kommissionen måste kunna identifiera värdet av en faktiskt eller potentiellt ”förlorad” skatt som motsvarar det presumerade
         stödets belopp. Det enda medel som kommissionen förfogar över för att uppskatta det ”förlorade” värdet är att hänvisa till
         en generell ordning som är tillämplig inom den referensram som är föremål för undersökningen. 
      
      161. Jag vill i detta hänseende erinra om den rättspraxis enligt vilken även en beviljad fördel som innebär en potentiell ytterligare
         börda för staten kan anses utgöra ett statligt stöd.(89) Detta är oftast fallet med garantier som vanligen är knutna till lån eller en annan finansiell förpliktelse som en låntagare
         avtalar med en långivare.(90) Tack vare den statliga garantin kan låntagaren få lägre räntesatser eller ställa en mindre säkerhet. För att fastställa om
         stöd föreligger ska det bedömas vilka möjligheter ett mottagarföretag har att erhålla lånet på kapitalmarknaden utan denna
         garanti.(91) Redan en förklaring från en företrädare för myndigheterna kan emellertid få en betydande inverkan i den meningen att företaget
         återfår finansmarknadernas förtroende och på detta sätt kan erhålla nya lån.(92)
      
      162. Det skulle emellertid när det gäller åtgärder av skattekaraktär vara fel att anse att en skattelösning automatiskt kommer
         att leda till en fördel för det berörda företaget. Detta är skälet till att kommissionen måste ha en överblick över hela det
         ”normalt” tillämpliga systemet. 
      
      163. Utgångspunkten för bedömningen av skatteåtgärder måste således vara en faktisk jämförelse, det vill säga vilken skulle situationen
         ha varit om inte den åtgärd som kan utgöra statligt stöd hade vidtagits. 
      
      164. I domen i målet Belgien och Forum 187 mot kommissionen,(93) fann domstolen att för att undersöka huruvida fastställelsen av skattepliktiga inkomster, sådan den föreskrivs i systemet
         för samordningscentrumen, gynnade dessa skulle nämnda system jämföras med det gemenskapsrättsliga system som baseras på skillnaden
         mellan inkomster och utgifter för ett företag som bedriver sin verksamhet där det råder fri konkurrens. 
      
      165. Det ska således för det första undersökas huruvida ett företag skulle ha beskattats och i så fall huruvida den uteblivna beskattningen
         utgör en fördel. Vidare ska det undersökas huruvida de övriga företagen som befinner sig i samma situation åtnjuter samma
         fördel. Om detta inte är fallet är det sannolikt att det rör sig om en selektiv fördel. Fördelen kan således endast identifieras
         genom nämnda faktiska jämförelse. 
      
      166. Om exempelvis en viss skattedomstols fastställande av en skattetröskel medför att hälften av företagen inte beskattas, medan
         den andra hälften betalar skatt med 10 procent av vinsten, kan knappast den första företagskategorin anses åtnjuta en fördel.
         Om en medlemsstat väljer att inte beskatta en viss tillgång, faktor eller verksamhet innebär inte detta att en fördel föreligger,
         eftersom denna fördel skulle motsvara ett undantag från en obefintlig eller icke-tillämpbar beskattning.(94)
      
      167. Ett annat exempel kan vara en finanspolitisk åtgärd, tillämplig på alla företag, som medger en ökad avskrivningstakt för investeringar
         som gjorts under kalenderåren A och B. En sådan åtgärd medför en fördel, även om dess selektivitet är osäker vid en första
         anblick. De företag som inte har valt att investera under denna referensperiod åtnjuter den nämligen inte. Följaktligen är
         åtgärden enligt min mening ekonomiskt selektiv men denna selektivitet motiveras av den inneboende logiken i skattesystemet,
         varför det kan uteslutas att statligt stöd föreligger. Om åtgärden däremot tillämpas även under år C inom en bestämd sektor
         rör det sig där om statligt stöd.
      
      168. Vidare kan enligt fast rättspraxis vissa sektorer eller vissa typer av företag kräva en särskild skattebehandling på grund
         av sin natur eller målsättning. Ett bra exempel är enligt min mening en ideell organisation eller en ekonomisk förening.(95)
      
      169. Som jag har angett ovan anser jag inte att det finns grund för kommissionens synsätt i det omtvistade beslutet. Irland påpekade
         med fog vid förhandlingen att det verkar röra sig om ett ad hoc-resonemang som kommissionen har motiverat med Gibraltars ringa
         storlek. Jag anser emellertid inte att ett sådant kriterium kan utgöra grund för den bedömning som kommissionen har att göra
         vid undersökningen av skatteåtgärder som kan omfattas av tillämpningsområdet för artikel 87.1 EG. Om domstolen favoriserade
         det synsätt som kommissionen föreslog, skulle detta innebära att ett ytterligare kriterium infördes i tillämpningsområdet
         för artikel 87.1 EG, knutet till storleken på den skattejurisdiktion som ligger bakom den omtvistade åtgärden.
      
      170. Att godta kommissionens resonemang grundat på en uppfattning om ett system som i sig är diskriminerande skulle även leda till
         att metodologin avseende prövning av beviljade åtgärder i indirekt form i ett isolerat fall som, enligt min uppfattning, inte
         omfattas av bestämmelserna om statligt stöd utan av frågan om skadlig skattekonkurrens, överges. Jag är medveten om att OECD
         har utpekat Gibraltar som ett skatteparadis. Domstolen har således att avgöra huruvida den är beredd att frigöra sig från
         den klassiska bedömningen av begreppet statligt stöd i indirekt form för att stämpla Gibraltars skatteordning som klandervärd.(96)
      
      171. Jag delar visserligen fullständigt kommissionens önskan att öka kampen mot skadlig beskattning inom unionen, men jag anser
         inte att en nyskapande tolkning av artikel 87.1 EG kan användas i detta syfte. Skapandet av en ad hoc-metod är avsett att
         tillåta kommissionen att bekämpa dåliga skattemässiga och ekonomiska beteenden, utan att detta hör till bestämmelserna om
         statligt stöd i strikt mening.(97)
      
      172. Slutligen är det enligt min mening även viktigt att understryka att, även om det aktuella skattesystemet leder till att ”offshorebolagen”
         inte beskattas, befinner sig de företag vars verksamhet i Gibraltar inte kräver vare sig anställd personal eller användning
         av lokaler i Gibraltar i exakt samma situation. Exempelvis befinner sig holdingbolagen, vilka kvantitativt sett förefaller
         utgöra den största kategorin bland Gibraltarföretag,(98) i samma skattemässiga situation eftersom de inte är beroende av att de värdepapper eller den lösa eller fasta egendom som
         tillhör dem är belägen i Gibraltar eller utanför dess territorium. Systemet är således inte selektivt i den meningen att dess
         verkningar blir olika beroende på var verksamheten bedrivs. Dessutom kan ett liknande uteslutande av offshore-verksamheterna
         göras genom ett system för företagsbeskattning som endast låter beskattningsunderlaget omfatta kriterier som avser energikonsumtion
         eller avfallsproduktion.
      
      173. I fallet Gibraltar är den allmänna ståndpunkten inom skattesystemet att beskattningen ska vara i stort sett noll, dock att
         de enheter som använder lokala produktionsfaktorer såsom arbetskraft och lokaler ska beskattas mer. Paradoxalt nog så innebär
         ett sådant system, enligt min uppfattning, huvudsakligen nackdelar, varför det kan karaktäriseras som utgörande ett ”antistatligt
         stödsystem”.
      
      174. Däremot föreligger det, som jag har angett ovan, inga tvivel om att lagstiftaren i Gibraltar har avsett att införa ett system
         med en illojal skattekonkurrens i förhållande till medlemsstaterna.(99)
      
      175. Eftersom unionsrätten inte omfattar något reservskattesystem, måste referensramen förbli den nationella referensramen eller
         den som identifierats i enlighet med domen i målet Azorerna. Om domstolen anser att Gibraltar i sig kan utgöra en lämplig
         referensram, ska denna följaktligen användas i den klassiska bedömningen av fördel och av selektivitet. 
      
      C –    Materiell selektivitet på den direkta beskattningens område 
      176. I artikel 87.1 EG förbjuds statligt stöd som ”gynna[r] vissa företag eller viss produktion”, det vill säga selektiva stöd.
         Kravet på selektivitet ingår i begreppet statligt stöd.(100) Trots en omfattande rättspraxis angående detta ämne, förefaller begreppet selektivitet svårt att avgränsa, bland annat när
         det gäller skatteåtgärderna.  
      
      177. Begreppet selektivitet undersöks i materiellt hänseende, när det gäller åtgärder som är tillämpliga på vissa sektorer inom
         ekonomin eller vissa företagsformer(101) eller i regionalt (geografiskt) hänseende.(102) Materiell selektivitet kan omfatta såväl skatteåtgärder begränsade till företag som kännetecknas av vissa typer av verksamhet
         (sektoriell selektivitet) som de som tillämpas beroende på förutbestämda situationer i vilka företagen kan befinna sig (horisontell
         selektivitet), till exempel vid skatteincitament eller vid åtgärder avsedda att gynna en viss typ av arbetskraft.(103)
      
      178. Mot bakgrund av det antal olika skatteåtgärder som kan vidtas, blir uppgiften att skilja mellan generella åtgärder och selektiva
         åtgärder alltmer komplicerad.(104) Fastställandet av referensramen är således, hur svårt det än må vara, grundläggande för att avgöra frågan huruvida den aktuella
         ordningen är ”onormal” och således ”selektiv”. 
      
      179. Det framgår av rättspraxis att frågan om huruvida selektivitetskravet är uppfyllt ska bedömas från fall till fall och syfta
         till att kontrollera huruvida den ifrågavarande åtgärden till sin natur, sitt tillämpningsområde, sina former för genomförande
         och sina verkningar medför fördelar uteslutande för vissa företag eller vissa verksamhetssektorer eller inte.(105)
      
      180. Selektiviteten i den fördel som den aktuella åtgärden ger kan i ett påföljande skede motiveras av systemets natur under förutsättning
         att åtgärden har beviljats på grundval av objektiva kriterier (att åtgärden internt överensstämmer med systematiken i systemet)
         och att den är förenlig med ordningens natur (åtgärdens externa överensstämmelse).(106) Det följer nämligen av fast rättspraxis att begreppet statligt stöd inte avser statliga åtgärder som innebär att företag
         behandlas olika, så länge denna skillnad följer av naturen och systematiken i det system med pålagor av vilket åtgärderna
         utgör en del. Med denna uppfattning kan den ifrågavarande åtgärden i princip inte anses vara selektiv, även om den innebär
         en fördel för de företag som kan utnyttja den.(107)
      
      181. Således ska frågan huruvida den fördel som åtgärden medför är av selektiv karaktär bedömas i två på varandra följande faser.
         
      
      182. Vid bedömningen av selektivitetsvillkoret i fråga om skatter är det, sedan generaladvokaten Darmons förslag till avgörande
         i målet Sloman Neptun, kriteriet ”undantag” som används på det generella skattesystemet.(108) Enligt generaladvokaten Darmon ”är den enda grundläggande faktorn för tillämpning av artikel 92.1 att åtgärden, till sin
         art, har en karaktär av undantag i förhållande till systematiken i det generella system i vilken den ingår”. 
      
      183. Denna metodologi har återgetts i kommissionens meddelande av år 1998, vilket även är inspirerat av OECD:s synsätt.(109) Enligt 1998 års meddelande är det mest relevanta vid tillämpningen av artikel 87.1 EG på en skatteåtgärd huruvida det genom
         denna åtgärd införs ett undantag från tillämpningen av skattesystemet till förmån för vissa företag i medlemsstaten.(110)
      
      184. Detta avstegsresonemang har kritiserats i doktrinen, eftersom varken kommissionen eller domstolen lyckats fastställa exakt
         vad som täcks av begreppet ”undantag från normen”, eller vad som utgör ”normen” eller ”ett generellt system”.(111) Författarna har även understrukit svårigheten att fastställa en ”normalt tillämplig” skattesats i syfte att fastställa den
         skattesats som skulle kunna anses avvika från normen.(112)
      
      185. Vidare framgår det av en analys av rättspraxis att generaladvokaterna har föreslagit flera lösningar. Utöver ett synsätt enligt
         vilket avsteg tillämpas har det föreslagits att en åtgärd ska anses som allmän när detta följer av var den inordnas i skatteordningen(113), eller när den syftar till att införa jämställdhet mellan näringsidkare.(114)
      
      186. Bland de synsätt som föreslagits i doktrinen har det bland annat angetts att det bör anses att en åtgärd är av allmän karaktär
         så länge som alla företag oavsett verksamhetssektor har möjlighet att åtnjuta den. En undersökning i två etapper bör göras
         där den första består i att identifiera syftena (målen) med åtgärden (”revealed potential targets”) och den andra, för sin
         del, i att identifiera åtgärdens räckvidd (”revealed potential scope”). Det är i den andra etappen som det skulle vara möjligt
         att identifiera skälen bakom den åtgärd som medlemsstaten har föreslagit.(115)
      
      187. Enligt ett annat förslag skulle en bedömning i tre på varandra följande etapper bestå dels i att undersöka huruvida åtgärden
         kan tillämpas på alla företag som befinner sig i jämförbara faktiska och rättsliga situationer, dels i att kontrollera huruvida
         vissa företag åtnjuter en mer gynnsam behandling (diskriminering) och slutligen att försäkra sig om att åtgärden kan motiveras
         av skatteordningens natur eller struktur.(116)
      
      188. Jag medger att undantagskriteriet, vilket huvudsakligen tjänar till att fastställa att en fördel föreligger, kan visa sig
         osäkert, när det gäller frågan om vilken bestämmelse den utgör undantag från.(117) Det är emellertid inom ett skattesystem som definieras genom referensramen, vilken oftast är det nationella skattesystemet,
         som det ska undersökas om det finns ett eventuellt undersystem och, följaktligen, undantag eller avsteg. 
      
      189. Trots den ovannämnda kritiken, är synsättet med avsteg enligt min mening det som bäst överensstämmer med befogenhetsfördelningen
         mellan medlemsstaterna och kommissionen. Jag anser nämligen, även om medlemsstaterna förblir behöriga för att utforma sina
         skatteordningar, att det är motiverat att anse att den befogenhet som kommissionen har enligt artikel 87.1 EG ska begränsas
         till enbart de åtgärder som utgör ett undantag från det allmänt tillämpliga systemet.
      
      190. Dessutom anser jag att motiveringen för det synsätt som syftar till att först identifiera en allmän ordning och därefter ett
         undantag från denna ordning följer av den underliggande logiken i begreppet statligt stöd, vilket kräver att det fastställs
         att en fördel föreligger innan det undersöks huruvida det rör sig om en selektiv fördel.
      
      VIII – Den metod som valts för att fastställa huruvida skattereformen är selektiv – Bedömning av grunderna
      A –    Angående vilken metod som gör det möjligt att identifiera en medlemsstats ”allmänna” skattesystem(118)
      
      1.      Kommissionens argument i de andra och tredje delarna av den enda grunden
      191. Kommissionen har i den andra delen i sin enda grund, med stöd av Konungariket Spanien, kritiserat förstainstansrätten för
         att felaktigt ha ansett att den var tvungen att först identifiera den allmänna eller ”normala” skatteordningen och sedan visa
         att de aktuella åtgärderna utgjorde avsteg från denna ordning. Med ett sådant synsätt förbises enligt kommissionen möjligheten
         att en medlemsstat eller en medlemsstats självständiga territorium inför ett skattesystem som i sig är diskriminerande. Gibraltar
         har nämligen enligt kommissionen tack vare ett välbetänkt val av kriterier att tillämpa i sitt ”normala” beskattningssystem
         i stor utsträckning lyckats återskapa verkningarna av en ordning som uppenbart inbegriper ett statligt stöd till förmån för
         vissa företagskategorier.(119)
      
      192. Enligt kommissionen innebär ingen unionsrättslig princip någon skyldighet att följa det resonemang som förstainstansrätten
         har fastställt. Vidare har kommissionen avfärdat påståendet att dess meddelande av år 1998 skulle vara tvingande. Som svar
         på Irlands interventionsbilaga har kommissionen även påpekat att 1998 års meddelande endast avsåg ett särskilt fall som var
         analogt med fallet med Gibraltars skatteordning, och att den under alla omständigheter inte fick avvika från artikel 87 EG.
         Särdraget i förevarande mål kräver ett nytt synsätt i syfte att undvika en bristande kontroll av statliga stöd och detta synsätt
         ska begränsas till särskilt klara fall av selektivitet.
      
      193. Kommissionen har genom den tredje delen av sin enda grund, med stöd av Konungariket Spanien, gjort gällande att förstainstansrätten
         har överträtt principen att de nationella åtgärderna ska undersökas med hänsyn till deras verkningar och inte med hänsyn till
         det eftersträvade målet.(120) Enligt kommissionen ansåg förstainstansrätten att kommissionen var skyldig att som utgångspunkt för sin bedömning använda
         det system som medlemsstaten eller det självständiga territoriet uppgett utgöra den allmänna eller ”normala” ordningen.(121) Enligt kommissionen har förstainstansrätten gjort en felaktig bedömning när den angav att den inneboende logiken i ett skattesystem
         och den allmänna eller ”normala” ordning som föreskrivs där kan fastställas med hänvisning till de mål som de nationella eller
         lokala myndigheterna påstås eftersträva.
      
      194. Kommissionen har till svar på Irlands argument gjort gällande att det inte finns anledning att frukta att medlemsstaterna
         inte längre kan eftersträva legitima mål genom sin skatteordning, eftersom det synsätt som kommissionen företräder endast
         avser undantagsfall, utan att ytterligare ringa in dessa ”undantagsfall”.
      
      2.      Bedömning
      195. Jag vill för det första påpeka att förstainstansrätten i punkterna 143–146 i den överklagade domen utan missuppfattning har
         erinrat om lydelsen i 1998 års meddelande av vilken framgår att det är nödvändigt att kommissionen för att fastställa huruvida
         en skatteåtgärd är selektiv för det första identifierar och undersöker vilken allmän ordning som är tillämplig för att, i
         ett andra led, kunna bedöma och fastställa den eventuella selektiva karaktären av den fördel som beviljats. Förstainstansrätten
         har sedan på ett korrekt sätt i punkt 144 i den överklagade domen återgett den rättspraxis i vilken domstolen har slagit fast
         att en åtgärds selektiva karaktär kan rättfärdigas med hänsyn till naturen eller systematiken i det skattesystem som åtgärden
         utgör en del av.
      
      196. Det är med hänsyn till dessa principer som förstainstansrätten i punkt 170 i den överklagade domen, mot bakgrund av de förklaringar
         som Government of Gibraltar och Förenade kungariket har lämnat, har kritiserat kommissionen för att inte på ett korrekt sätt
         ha genomfört den nödvändiga prövningen av det aktuella skattesystemet med avseende på artikel 87 EG.
      
      197. I detta hänseende föreslår jag för det första, eftersom jag är medveten om behovet av och lagligheten i avstegsresonemanget,
         som grundas på en komparativ analys avseende de indirekta stödåtgärder som kan utgöra statligt stöd och mot bakgrund av det
         ovan anförda, att domstolen ska slå fast att förstainstansrätten har gjort en korrekt bedömning när den kritiserade kommissionen
         för att inte ha följt det synsätt som den förespråkade i sitt meddelande av år 1998.
      
      198. Jag vill påpeka att förstainstansrättens argument i förevarande mål snarare grundar sig på frågan om befogenhetsfördelning
         mellan medlemsstaterna och kommissionen på beskattningsområdet än på själva ställningen av 1998 års meddelande. 
      
      199. Det ska under alla omständigheter erinras om att det klart framgår av rättspraxis att kommissionen, genom att anta sådana
         förhållningsregler och genom att i samband med reglernas offentliggörande tillkännage att den ska tillämpa dem på de fall
         som omfattas av reglerna, själv begränsar utrymmet för skönsmässig bedömning. Om kommissionen inte rättar sig efter dessa
         regler löper den således risk att bli föremål för sanktioner, i förekommande fall med hänvisning till att den har åsidosatt
         allmänna rättsprinciper, såsom principen om likabehandling och principen om skydd för berättigade förväntningar.(122) Gemenskapsdomstolarna har vid ett flertal tillfällen preciserat att kommissionen var bunden av sina meddelanden angående
         konkurrensrättsfrågor, till exempel, beträffande böter.(123)
      
      200. Det framgår av denna rättspraxis att kommissionen, på det specifika området statligt stöd, är bunden av de begränsningar och
         meddelanden som den antar, i den mån dessa inte avviker från fördragets normer.(124) Härav följer att kommissionen inte är slutgiltigt bunden av sina meddelanden.
      
      201. Frågan om den diskriminerande karaktären av Gibraltars skatteordning togs indirekt upp av kommissionen i det omtvistade beslutet.
         Det var först vid förhandlingen som kommissionen uttalade sig angående detta ämne.
      
      202. Enligt min uppfattning skulle ett godtagande av ett sådant synsätt innebära en metodologisk revolution i tillämpningen av
         bestämmelserna om statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG. Enligt detta synsätt skulle frågan huruvida det
         föreligger en fördel inte längre bedömas på grundval av en jämförelse mellan åtgärden och den allmänt tillämpliga skatteordningen,
         utan med stöd av en jämförelse mellan skatteordningen så som den ser ut och ett annat, hypotetiskt och obefintligt, system.
         Ett sådant synsätt kräver emellertid att en gemensam nämnare för jämförelsen (tertium comparationis) skapas på skatteområdet för Europeiska unionen för bedömningen av den påstått diskriminerande verkan som följer av valen
         av beskattningsunderlaget (eller av skattesats) på området företagsbeskattning. Ett sådant gemensamt kriterium existerar inte
         och tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd motiverar inte ett antagande de facto av en sådan skatteharmoniseringsåtgärd.(125)
      
      203. Argumentet att detta synsätt endast är tillämpligt i undantagsfall kan inte godtas. Den rättsliga metodologi som hittills
         varit gällande grundas direkt på systematiken i artikel 87.1 EG och förefaller förenlig med målen med unionens konkurrensrätt.
         Den kan inte överges av det enda skälet att den inte leder till det av kommissionen önskade resultatet i ett individuellt
         fall.
      
      204. Vad avser den påstått felaktiga rättstillämpning som kommissionen har gjort gällande i den tredje delen av sin enda grund,
         gäller enligt väl etablerad rättspraxis att det mål som eftersträvas med statliga ingripanden inte räcker för att de genast
         ska undgå att kvalificeras som ”stöd” i den mening som avses i artikel 87 EG. I artikel 87.1 EG görs nämligen inte någon skillnad
         utifrån skälen för eller målen med de statliga ingripandena, utan de definieras i förhållande till verkningarna.(126)
      
      205. Jag anser emellertid, vid en läsning av den överklagade domen, att vad kommissionen har hävdat i den tredje delen av sin enda
         grund bygger på en felaktig tolkning av punkterna 145, 146 och 171–174 i den överklagade domen.
      
      206. Punkt 145 i nämnda dom ingår nämligen i förstainstansrättens resonemang för att fastställa varför det åligger kommissionen
         att tillämpa de tre etapperna i synsättet avseende avsteg inom ramen för undersökningen av den selektiva karaktären av den
         aktuella ordningen. Förstainstansrätten har angett att kommissionen, genom att begränsa sig till den tredje etappen i det
         ovannämnda synsättet, skulle riskera att frånta den berörda medlemsstaten möjligheten att motivera differentieringarna i skatteordningen,
         eftersom kommissionen i förväg varken skulle ha identifierat den allmänna eller ”normala” ordningen eller fastställt att de
         aktuella differentieringarna hade karaktären av avsteg. För övrigt finns det ingenting som leder till slutsatsen att förstainstansrätten
         skulle ha tvingat kommissionen att följa en på förhand definierad ståndpunkt utan att kunna använda sitt bedömningsföreträde
         enligt fördraget.
      
      207. Mot bakgrund av ovan angivna omständigheter anser jag inte att överklagandet kan bifallas på de andra och tredje delarna av
         kommissionens enda grund.
      
      B –    Naturen hos kommissionens prövning av en skatteordning(127)
      
      1.      Argument som kommissionen har framfört i den fjärde delen av sin enda grund 
      208. Kommissionen har med den fjärde delen i sin enda grund med stöd av Konungariket Spanien gjort gällande att förstainstansrätten
         felaktigt har funnit att den inneboende logiken i ett skattesystem och den allmänna eller ”normala” ordningen inom ramen för
         detta system kan följa av tillämpningen av olika tekniker på olika skattskyldiga personer. Enligt kommissionen skulle ett
         sådant synsätt innebära att varje karaktärsdrag i systemet, bortsett från den fördel som det medför för vissa mottagare automatiskt
         utgör en del av systemet och inte ett undantag och följaktligen undgår tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd.(128)
      
      209. För övrigt har kommissionen bestritt att den tagit upp frågan om bevisbördan. Den har gjort gällande att förstainstansrätten
         har gjort en felaktig rättstillämpning inte genom att konstatera att kommissionen inte uppfyllt sin bevisbörda, utan genom
         att omedelbart utesluta att en lokal myndighets ”normala” skatteordning kan anses omfattas av begreppet statligt stöd.  
      
      2.      Bedömning av den fjärde delen av den enda grunden 
      210. Kommissionen har med denna fjärde delgrund kritiserat punkterna 175–183 i den överklagade domen. I punkt 175 i den överklagade
         domen underströk förstainstansrätten att varken de överväganden som gjorts i det omtvistade beslutet eller de argument som
         framförts av kommissionen och Konungariket Spanien var tillräckliga för att ifrågasätta det välgrundade i definitionen av
         den allmänna eller ”normala” ordningen inom ramen för det anmälda skattesystemet. 
      
      211. Det framgår av punkt 187 i den överklagade domen att den aktuella frågan är knuten till bevisbördan. Det ska emellertid i
         detta hänseende erinras om att tribunalen i princip är ensam behörig att konstatera och bedöma de faktiska omständigheterna.
         Det är vidare endast tribunalen som kan bedöma vilket värde uppgifterna i målet ska tillmätas under förutsättning att bevisningen
         har förebringats på rätt sätt och att de allmänna rättsgrundsatser och processuella regler som är tillämpliga i fråga om bevisbördan
         och bevisningen har iakttagits.(129) Domstolen är enligt artikel 225 EG endast behörig att pröva tribunalens rättsliga bedömning av dessa omständigheter och de
         rättsliga följderna därav.(130)
      
      212. När det gäller den första delen av förstainstansrättens argumentation i punkt 176 i den överklagade domen, ska det påpekas
         att den, i punkt 177 i den överklagade domen, fann att kommissionen inte i tillräcklig mån hade tillbakavisat det argument
         som framförts av Gibraltar att villkoret att redovisa vinst var inneboende i logiken i ett system som grundas på antalet anställda
         och utnyttjad markyta. Förstainstansrätten angav vidare i punkt 178 i den överklagade domen att kommissionens påstående att
         ju fler människor ett företag sysselsätter och ju större lokaler som utnyttjas, i ett sådant system som föreslagits av myndigheterna
         i Gibraltar, desto större bör dess skattskyldighet vara inte kan anses tillräckligt för att ifrågasätta det val som dessa
         myndigheter gjort beträffande de delar som utgör den allmänna eller ”normala” ordningen inom detta skattesystem.
      
      213. Vad gäller den andra delen i förstainstansrättens argument i punkterna 179–181 i den överklagade domen, fann den att kvalificeringen
         av Gibraltars skattesystem som hybridsystem inte i sig visade att ett sådant system kunde utgöra en allmän eller ”normal”
         ordning. Förstainstansrätten kritiserade även kommissionen och Konungariket Spanien för att ha framfört rent hypotetiska argument
         beträffande de två mål som tillskrivits skattesystemet och dess allmänna eller ”normala” ordning som införts genom reformen.
      
      214. I den tredje delen av förstainstansrättens resonemang i punkterna 182–185 i den överklagade domen fann den, efter att ha citerat
         vissa delar av det omtvistade beslutet utan att missuppfatta dem, att kommissionens argument inte var tillräckliga för att
         ifrågasätta de framställningar som gjorts av myndigheterna i Gibraltar. 
      
      215. Eftersom kommissionen inte i förevarande mål har gjort gällande någon missuppfattning av de omständigheter som förstainstansrätten
         tagit ställning till, kan den fjärde delen av den enda grunden omedelbart kvalificeras som ogrundad. 
      
      216. Om domstolen emellertid skulle finna det vara meningsfullt att ta ställning till de rättsliga följderna av förstainstansrättens
         slutsatser beträffande Government of Gibraltars argument, framgår det dock tydligt av punkt 184 i den överklagade domen att
         förstainstansrätten har grundat sitt tillbakavisande av kommissionens argument på det metodologiska fel som kommissionen,
         enligt rätten, har begått i förevarande mål. 
      
      217. Även om jag delar förstainstansrättens bedömning avseende det metodologiskt felaktiga synsätt som kommissionen har följt,
         vill jag beträffande fördelningen av bevisbördan påpeka att det ankom på kommissionen att identifiera förekomsten av en åtgärd
         som innebar en fördel av selektiv karaktär. Det ankom sedan på den berörda medlemsstaten, som infört bestämmelser innebärande
         att företag lyder under olika skattetryck, att visa att dessa åtskillnader verkligen motiveras av det aktuella systemets natur
         och funktion.(131) Genom att inte följa de erfordrade etapperna i syfte att fastställa huruvida den fördel som Gibraltars skattereform medför
         är av selektiv karaktär har kommissionen omöjliggjort en tillämpning av denna princip. 
      
      218. I den mån som kommissionen inte har följt resonemanget angående identifieringen av den allmänna eller ”normala” ordningen
         och dess undantag, har förstainstansrätten alltså gjort en korrekt bedömning när den i punkt 184 i den överklagade domen angett
         att kommissionen hade tillämpat sin egen logik beträffande det anmälda skattesystemets innehåll och funktion.
      
      219. Som framgår av den överklagade domen har förstainstansrätten dessutom funnit att kommissionen inte hade framfört något argument
         som förklarade på vilket sätt en sådan skatteordning som den i målet aktuella skulle utgöra ett statligt stöd.
      
      220. Mot bakgrund av vad som anförts i punkt 122 och följande punkter i detta förslag beträffande medel för bekämpning av skadlig
         beskattning inom unionen och medlemsstaternas befogenheter på den direkta beskattningens område, anser jag att förstainstansrätten
         gjorde en korrekt bedömning när den konstaterade att kommissionen inte kunde grunda sina påståenden på fördragets bestämmelser
         om statligt stöd. Avsikten med artikel 87 EG är nämligen att förhindra att handeln mellan medlemsstaterna påverkas av fördelar
         som beviljats av myndigheter, som på olika sätt snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag
         eller viss produktion.(132) Kommissionen kan inte utan att ha fastställt att en sådan fördel föreligger kritisera införandet av en skatteordning som
         genomförts av en medlemsstat eller ett territorium där EG-fördraget är tillämpligt.  
      
      221. Om den aktuella staten eller det aktuella territoriet inför en skadlig skatteordning och som motivering åberopar att de aktuella
         åtgärderna ingår i en allmän skatteordning, undkommer nämnda ordning visserligen kommissionens prövning enligt bestämmelserna
         om statligt stöd. Följaktligen omfattas ett sådant fall av uppförandekoden, eftersom problemet med en sådan skatteordning
         avser en eventuellt skadlig skattekonkurrens, och inte ordningen avseende statligt stöd. 
      
      222. Av ovan angivna skäl anser jag inte att överklagandet kan bifallas på den fjärde delen av kommissionens enda grund. 
      
      3.      Argument som framförts inom ramen för den femte delen av kommissionens enda grund
      223. Kommissionen har med den femte delen i sin enda grund gjort gällande att förstainstansrätten felaktigt har funnit att kommissionen
         varken har identifierat den allmänna eller ”normala” skatteordningen eller visat att vissa av reformens särdrag utgör undantag
         från denna ordning. Kommissionen har nämligen enligt förstainstansrätten tydligt och i laga ordning identifierat det anmälda
         skattesystemet som grundat på löneavgiften och BPOT. Vidare har kommissionen understrukit att den grund som åberopats för
         upphävandet av det omtvistade beslutet inte avsåg bristande motivering, utan en felaktig rättstillämpning.(133)
      
      224. Konungariket Spanien anser att kommissionen har genomfört en fullständig prövning av skattereformen, vilket gjort det möjligt
         för den att komma fram till slutsatsen att den normala ordningen utgörs av systemet för inkomstbeskattning för juridiska personer
         vilket grundas på kriterierna angående antalet anställda och utnyttjad markyta, dock med förbehåll för tillämpningen av taket
         på 15 procent av vinsten. Dessa kriterier gynnar olika typer av företag, de som inte redovisar någon inkomst, de som utan
         nämnda tak skulle ha beskattats mer och offshorebolag. 
      
      4.      Bedömning av den femte delen av den enda grunden
      225. Den femte grunden anknyter visserligen till den andra delen av den enda grunden beträffande tillämpningen av det metodologiska
         synsättet, men avser snarare bevisningen angående identifieringen av den aktuella skatteordningens natur. Mot bakgrund av
         svaret på den andra delen av den enda grunden, anser jag dock inte att denna delgrund kan godtas, eftersom kommissionens kritik
         grundas på en felaktig tolkning av den överklagade domen. 
      
      226. Förstainstansrätten har nämligen inte, i sin anmärkning att kommissionen inte har följt det synsätt som den angett i sitt
         meddelande av år 1998, slagit fast att kommissionen underlåtit att göra en djupgående analys av den aktuella skatteordningen.
         Rätten har tvärtom i flera punkter i den överklagade domen återgett delar av det omtvistade beslutet och således bekräftat
         att den gjort en bedömning av kommissionens prövning.
      
      227. För bedömningen av den femte delen i kommissionens enda grund ska det emellertid endast fastställas huruvida kommissionen
         följt de principer för selektivitetsbedömningen som förstainstansrätten har erinrat om i punkterna 143–145 i den överklagade
         domen. Eftersom kommissionen själv i sitt överklagande förespråkar en tillämpning av en ad hoc-metod som avviker från nämnda
         principer är det uppenbart att överklagandet inte kan bifallas på den femte delen av den enda grunden.
      
      IX – De tre selektivitetsfaktorer som anges i det omtvistade beslutet
      A –    Argument som kommissionen har framfört inom ramen för den sjätte delen av sin enda grund och Konungariket Spaniens åttonde
            grund
      228. Med den sjätte delen av den enda grunden, som kommissionen själv har kvalificerat som ”grundläggande”, har den gjort gällande
         att förstainstansrätten har underlåtit att undersöka de tre selektivitetsfaktorer som angetts i det omtvistade beslutet, bland
         annat genom att underlåta att analysera kommissionens konstateranden grundade på de konkreta verkningarna av åtgärden, nämligen
         att den föreskriver olika beskattningsnivåer för olika sektorer i Gibraltars ekonomi och att den medför en selektiv fördel
         för företag i offshore-ekonomin som inte har några anställda och inte nyttjar några lokaler i Gibraltar.  
      
      229. Kommissionen har gjort gällande att förstainstansrätten inte har tagit ställning till de på detta sätt identifierade selektivitetsaspekterna,
         även om den har återgett de relevanta delarna av det omtvistade beslutet i punkterna 157–162 i den överklagade domen. Endast
         punkt 186 i den överklagade domen innehåller någon anmärkning i detta hänseende, men den rättspraxis som anges är inte relevant.
         Kommissionen har i detta hänseende erkänt att en jämförelse med det tidigare systemet inte i sig är relevant för bedömningen
         av huruvida en åtgärd är selektiv, utan har erinrat om att den, genom att hänvisa till det tidigare systemet, hade understrukit
         att den ordning som prövades i det omtvistade beslutet hade till syfte att vidmakthålla den tidigare situationen, genom att
         skapa samma verkningar med en annan teknik. Sammanfattningsvis lägger förstainstansrättens synsätt avgörande vikt vid skattetekniska
         överväganden på bekostnad av innehållet trots att ett statligt stöd, enligt fast rättspraxis, ska bedömas med avseende på
         dess verkningar.
      
      230. Government of Gibraltar och Förenade kungarikets regering anser att det av kommissionen framförda resonemanget att skatteordningen
         ska anses vara selektivt på grund av att offshore-ekonomin inte beskattas. Inte i något skattesystem betalar nämligen de företag
         som inte har ett beskattningsunderlag motsvarande det som fastställs i den nationella skatteordningen skatt inom detta territorium.
         Således innebär kommissionens resonemang att medlemsstaterna, i strid med deras skattesuveränitet, påtvingas kommissionens
         resonemang beträffande val av beskattningsunderlag. Den omständigheten att olika typer av företag beskattas på olika sätt
         medger inte i sig att kommissionen kan dra slutsatsen att selektivitet föreligger.
      
      231. Konungariket Spanien har som åttonde grund gjort gällande att förstainstansrätten har ansett att villkoren i artikel 87.1 EG
         inte var uppfyllda beträffande materiell selektivitet. En stor majoritet av de i Gibraltar etablerade företagen, nämligen
         28 798 av 29 000, lyckas åstadkomma att de blir nollbeskattade. Följaktligen är den ordning som förstainstansrätten kvalificerar
         som ”allmän” i realiteten ett specialsystem som skapar en ”de facto-selektivitet”.
      
      B –    Bedömning
      232. Den sjätte delen av kommissionens enda grund avser enligt min mening en bristande motivering av den överklagade domen. Det
         ankommer på domstolen att utöva sin kontroll i detta hänseende inom ramen för överklagandet.
      
      233. Kommissionen hade i det omtvistade beslutet angett tre selektivitetsfaktorer, vilka sammanfattas i punkt 15 i detta förslag.
         När det gäller den selektiva fördel som kan ha beviljats företag inom offshore-ekonomin där inga anställda förekommer och
         där inga lokaler nyttjas i Gibraltar, har kommissionen gjort gällande att systemet även innebär en materiell selektivitet
         genom att de facto upprätthålla mycket låga beskattningsnivåer för de ”undantagna företagen” och mer allmänt genom att föreskriva
         olika beskattningsnivåer beroende på sektorer, vilket medför en selektiv fördel för de företag som tillhör sektorer med lindrigare
         beskattning. Kommissionen har följaktligen ansett att systemet utgjorde ett statligt stöd och att stödet var oförenligt med
         den gemensamma marknaden eftersom inget av de i fördraget stadgade undantagen var tillämpligt.
      
      234. Förstainstansrätten har, i punkterna 143–146 i den överklagade domen, först, erinrat om de principer som enligt den gäller
         beträffande undersökning av huruvida en skatteåtgärd som kan utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG
         är av selektiv karaktär. Förstainstansrätten har, i syfte att bedöma huruvida kommissionen har iakttagit dessa principer,
         utan missuppfattning citerat de relevanta delarna av det omtvistade beslutet i punkterna 148–162 i den överklagade domen.
      
      235. I punkterna 163–168 i den överklagade domen gjorde förstainstansrätten en bedömning av huruvida fördelen var selektiv genom
         att ange det argument som huvudsakligen anförts av Government of Gibraltar, enligt vilket de ovannämnda faktorerna i skattereformen
         utgör ett eget, fullständigt skattesystem som ska behandlas som en allmän eller ”normal” skatteordning som införts genom skattereformen
         i Gibraltar. I denna ordning finns det inte någon ”normal” skattesats och det finns heller ingen ”huvudsaklig” skatt respektive
         ”sekundär” skatt eller skatt av ”avstegskaraktär”. Skattebördan för ett företag under ett visst år fastställs mot bakgrund
         av två sammanlänkade faktorer, dels antalet anställda och den markyta som företaget utnyttjar, dels den av företaget uppnådda
         vinsten.
      
      236. Det är mot bakgrund av detta konstaterande som förstainstansrätten, i punkt 170 i den överklagade domen, har kritiserat kommissionen
         för att inte ha uppfyllt sin skyldighet att i förväg identifiera och, i förekommande fall, ifrågasätta den kvalificering som
         Gibraltars myndigheter gjort av den allmänna eller ”normala” ordningen i det anmälda systemet.
      
      237. Eftersom förstainstansrätten med fog framför allt fokuserat på att underkänna kommissionens ad hoc-metod, anser jag att den
         inte har gjort sig skyldig till någon felaktig rättstillämpning genom att avstå från att bedöma de aspekter som kommissionen
         ansett vara selektiva.
      
      238. Eftersom förstainstansrätten har funnit att själva den metodologi som kommissionen valde i det omtvistade beslutet var felaktig,
         stod det den fritt att, som framgår av punkt 187 i den överklagade domen, nöja sig med att konstatera att kommissionen inte
         hade visat ett de tre omtvistade delarna i skattereformen medförde selektiva fördelar.
      
      239. För övrigt kan inte Konungariket Spaniens argument angående en ”de facto-selektivitet” i skatteordningen godtas, eftersom
         det skiljer på begreppet skattemässigt stöd från beviljandet av en fördel, vilket av de skäl som angetts ovan är uteslutet
         när det inte i förväg har fastställts något system som referensram. Dessutom förefaller Gibraltars ordning, med hänsyn till
         dess ekonomiska verkningar, snarare ha till syfte att bevilja ”selektiva nackdelar” eftersom mindre än 1 procent av företagen
         i realiteten beskattas.
      
      240. Jag anser följaktligen inte att överklagandet kan bifallas såvitt avser den sjätte delen av kommissionens enda grund och den
         åttonde grunden i Konungariket Spaniens överklagande.
      
      X –    Åsidosättande av den skäliga tidsfristen och den omständigheten att förfarandet vid förstainstansrätten inte förklarats vilande(134)
      
      A –    Argument
      241. Konungariket Spanien har med sin tionde grund gjort gällande att den rätt för var och en till ett avgörande inom skälig tid
         och framför allt till en rättegång inom skälig tid som föreskrivs i artikel 6.1 i Europeiska konventionen om skydd för de
         mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (nedan kallad Europakonventionen) har åsidosatts. Domen meddelades
         nämligen 54 månader efter det att talan väcktes vid förstainstansrätten, trots att den skulle prioriteras. Denna omständighet
         påverkade enligt Konungariket Spanien utgången av målet eftersom det överdrivet långa förfarandet tillät domstolen att meddela
         dom i målet Azorerna vid en tidpunkt då förstainstansrätten redan borde ha meddelat sin dom.
      
      242. Den elfte grunden i Konungariket Spaniens överklagande avser att artikel 77 a och d i förstainstansrättens rättegångsregler
         har åsidosatts, genom att rätten inte formellt vilandeförklarade målet efter att ha hört parterna, i stället för att ”låta
         målet bero”. Förstainstansrätten har nämligen, genom att utan ett formellt vilandeförklarande underlåta att handlägga målet,
         fråntagit parterna möjligheten enligt artikel 78 i rättegångsreglerna att höras innan förstainstansrätten beslutar om vilandeförklaring.
      
      B –    Bedömning
      243. Inledningsvis vill jag precisera räckvidden av artikel 6 i Europakonventionen för att sedan ta ställning till ett eventuellt
         åsidosättande av rätten till en rättegång inom skälig tid inom ramen för förfarandet vid förstainstansrätten.
      
      244. Domstolen har med avseende på det fel som har åberopats inom ramen för den tionde grunden, slagit fast att enligt artikel 6.1
         i Europakonventionen ska var och en, vid prövningen av dennes civila rättigheter och skyldigheter eller av huruvida en anklagelse
         om brott är motiverad, vara berättigad till en rättvis och offentlig rättegång inom skälig tid och inför en oavhängig och
         opartisk domstol som upprättats enligt lag.(135)
      
      245. Det kan emellertid konstateras att den grund som avser åsidosättande av garantin enligt artikel 6.1 i Europakonventionen har
         gjorts gällande av regeringen i en medlemsstat. Enligt min uppfattning kan emellertid inte ett offentligrättsligt subjekt,
         vid utövandet av sin behörighet och i egenskap av stat som utgör part i avtalet, direkt åberopa bestämmelserna i Europakonventionen
         till sin fördel. 
      
      246. I systemet avseende skydd för de mänskliga rättigheterna utesluter artikel 34 i Europakonventionen upptagande till sakprövning
         av klagomål från statliga organisationer som försvarar sina mänskliga rättigheter.(136) Dessutom anser jag att det framgår av artikel 1 i Europakonventionen att medlemsstaterna utgör garanterna för de rättigheter
         som räknas upp i denna konvention men att de inte är direkta adressater för dess bestämmelser. Däri ligger inte källan till
         deras skydd men väl till deras skyldigheter.
      
      247. Detta resonemang gäller enligt min uppfattning även i tillämpliga delar Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna.(137) Unionen och medlemsstaterna är nämligen bundna av stadgan, vilket utesluter att de åtnjuter de rättigheter som garanteras
         genom stadgan.
      
      248. Detta principiella konstaterande utesluter inte att en bestämmelse i stadgan kan återspegla en allmän rättsprincip som också
         skyddar medlemsstaterna. Ur en konceptuell synvinkel är det emellertid viktigt att upprätthålla skillnaden mellan å ena sidan
         de rättssubjekt som är bundna av de grundläggande rättigheterna, det vill säga de passiva subjekten och, å andra sidan, dem
         som deras adressater, nämligen de aktiva subjekten, det vill säga fysiska eller juridiska personer med undantag av offentliga
         organ som utövar offentlig makt. 
      
      249. Den allmänna unionsrättsliga principen att envar har rätt till en opartisk rättegång, vilken inspirerats av dessa grundläggande
         rättigheter, bland annat rätten till rättegång inom skälig tid, är tillämplig inom ramen för ett överklagande vid domstol.(138) Denna princip om ett effektivt domstolsskydd, utgör nämligen en allmän unionsrättslig princip som har sitt ursprung i medlemsstaternas
         gemensamma konstitutionella traditioner och som har stadfästs i artiklarna 6 och 13 i Europeiska konventionen om skydd för
         de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna,(139) samt bekräftats i artikel 47 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna.
      
      250. Det framgår således att de rättigheter som hör till ett effektivt domstolsskydd, däribland rätten till en rättvis rättegång,
         iakttagandet av rätten till försvar, rätten att bli hörd, med framgång kan åberopas av sådana rättssubjekt som medlemsstater
         inom ramen för domstolsförfaranden.(140)
      
      251. Domstolen angav i sin dom i målet Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland mot kommissionen,(141) att det framgick av artikel 58 första stycket i domstolens stadga och av rättspraxis att domstolen var behörig att kontrollera
         om rättegångsfel som kränkte klagandens intressen hade begåtts vid förstainstansrätten, och skulle säkerställa att de allmänna
         principerna i gemenskapsrätten hade iakttagits.(142) Det ska emellertid erinras om att frågan huruvida den tid som förflutit innan dom meddelas är rimlig ska bedömas med hänsyn
         till omständigheterna i varje enskilt ärende, såsom ärendets komplexitet och parternas uppträdande.(143)
      
      252. Domstolen har i detta avseende preciserat att uppräkningen av relevanta kriterier inte var uttömmande och att det vid bedömningen
         av huruvida den nämnda tiden är rimlig inte krävs en systematisk bedömning av omständigheterna i ärendet med beaktande av
         samtliga kriterier, när tidsåtgången för förfarandet framstår som motiverad med beaktande av enbart ett kriterium. Ärendets
         komplexitet eller sökandens obstruerande uppträdande kan således anses motivera en tidsåtgång som i förstone framstår som
         alltför omfattande.(144)
      
      253. I förevarande fall var utgångspunkten för förfarandets varaktighet den tidpunkt då Government of Gibraltar och Förenade kungarikets
         regering lämnade in ansökningar om ogiltigförklaring till förstainstansrättens kansli den 9 juni 2004. Förfarandet avslutades
         den 18 december 2008, då den överklagade domen meddelades. Förfarandet vid förstainstansrätten pågick således i fyra år och
         sex månader.
      
      254. Jag anser således inte att den tid som förfarandet pågick kan kvalificeras som särskilt lång för ett mål av sådan komplexitet
         och betydelse. För övrigt finner jag inte Konungariket Spaniens argument övertygande var gäller konsekvenserna av nämnda tidsåtgång
         för utgången i målet. Tvärtom talar komplexiteten och betydelsen av det mål som förstainstansrätten hade att avgöra, enligt
         min uppfattning, snarare till förmån för att den tid som förfarandet pågick är motiverad. 
      
      255. Jag anser således att det inte kan fastställas att den allmänna unionsrättsliga principen om rätt till en rättvis rättegång
         inom en skälig tid har åsidosatts i förevarande mål. 
      
      256. Slutligen anser jag beträffande den elfte grunden att inget åsidosättande av parternas rättigheter i förfarandet kan göras
         gällande. Detta skulle ha varit fallet om förstainstansrätten hade vilandeförklarat målet utan att först ha hört nämnda parter.
         Den omständigheten att rätten inte har tillämpat artikel 78 i rättegångsreglerna innebär inte något åsidosättande av en förfarandebestämmelse
         utgörande en felaktig rättstillämpning som omfattas av domstolens prövning inom ramen för överklagandet.
      
      XI – Förslag till avgörande 
      257. Av ovan anförda skäl föreslår jag att domstolen ska
      
      –        avvisa Förenade kungarikets anmärkning att artiklarna 5 EG och 307 EG har åsidosatts, 
      –        i övrigt ogilla Europeiska kommissionens överklaganden i målet C‑106/09 och Konungariket Spaniens överklagande i målet C‑107/09,
         
      
      –        förplikta vardera parten att bära sin rättegångskostnad.
      1 –	Originalspråk: franska.
      
      2 –	EUT L 85, 2005, s. 1, nedan kallat det omtvistade beslutet.
      
      3 –	I den mån den överklagade domen meddelades den 18 december 2008 följer hänvisningarna till EG‑fördragets bestämmelser den
         numrering som var tillämplig innan fördraget om Europeiska unionens funktionssätt trädde i kraft.
      
      4 –	Med begreppet ”i sig diskriminerande” system, avser kommissionen en skatteordning som genom själva sin struktur medför
         en fördel för en eller flera kategorier av företag via ett urval av kriterier att tillämpa i det skattesystem som förutsätts
         vara ”normalt”.
      
      5 –	Meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag (EGT C 384,
         1998, s. 3) (nedan kallat 1998 års meddelande).
      
      6 –	Jag medger att kvalificeringen av en statlig stödåtgärd med hänsyn till artikel 87 EG enligt rättspraxis måste grunda sig
         på dess ekonomiska verkan på konkurrensen och att den omständigheten att antalet företag som kan komma att omfattas av åtgärden
         i fråga är mycket betydande inte medför att åtgärden inte ska anses vara selektiv (se dom av den 3 mars 2005 i mål C‑172/03,
         Heiser, REG 2005, s. I‑1627, punkt 42), men jag anser icke desto mindre att om den ekonomiska verkan är avgörande kan inte
         en åtgärd som omfattar nästan alla företag kvalificeras som en selektiv fördel.
      
      7 –	Det ska påpekas att kommissionen före denna underrättelse, den 11 juli 2001, hade beslutat att inleda granskningsförfarandet
         enligt artikel 88.2 EG, beträffande de båda lagstiftningar som tillämpades i Gibraltar på inkomstskatt för juridiska personer
         och som avsåg ”skattebefriade företag” (EGT C 26, 2002, s. 13) respektive ”företag med förmånlig skattebehandling” (EGT C 26,
         2002, s. 9). Genom dom av den 30 april 2002 i de förenade målen T‑195/01 och T‑207/01, Government of Gibraltar mot Europeiska
         kommissionen (REG 2002, s. II‑2309), ogiltigförklarade förstainstansrätten beslutet att inleda granskningsförfarandet beträffande
         de skattebefriade företagen och ogillade talan om ogiltigförklaring av beslutet att inleda detta förfarande beträffande företag
         med förmånlig skattebehandling. Den 27 april 2002 meddelade Government of Gibraltar sin avsikt att införa ett helt nytt skattesystem
         för alla företag i Gibraltar. Government of Gibraltars reform av inkomstskatten för juridiska personer utgör föremålet för
         förevarande mål. 
      
      8 –	Lagstiftningen avseende skattereformen kommer att tillämpas av Government of Gibraltar efter att ha antagits av House of
         Assembly. Det ska som komplettering påpekas att Chief Minister of Gibraltar, i enlighet med Government of Gibraltars yttrande,
         i juni år 2009 meddelade att reformen inte skulle träda i kraft men att ett nytt system för inkomstskatt för juridiska personer
         skulle träda i kraft år 2010.  
      
      9 –	Första till sjunde och nionde grunderna i Konungariket Spaniens överklagande. 
      
      10 –	Dom av den 8 juli 1999 i mål C‑245/92 P, Chemie Linz mot kommissionen (REG 1999, s. I‑4643). 
      
      11 –	Dom av den 11 februari 1999 i mål C‑390/95 P, Antillean Rice Mills m.fl. mot kommissionen (REG 1999, s. I‑769), punkterna 21
         och 22.
      
      12 –	Se bland annat dom av den 4 juli 2000 i mål C‑352/98 P, Bergaderm och Goupil (REG 2000, s. I‑5291), punkterna 34 och 35,
         och av den 30 september 2003 i mål C‑76/01 P, Eurocoton m.fl. mot rådet (REG 2003, s. I‑10091), punkterna 46 och 47. Se även
         dom av den 19 januari 2006 i mål C‑240/03 P, Comunità montana della Valnerina mot kommissionen (REG 2006, s. I‑731), punkterna 105
         och 106, och av den 14 oktober 2010 i mål C‑280/08 P, Deutsche Telekom mot kommissionen (REU 2010, s. I‑0000), punkt 24.
      
      13 –	Se bland annat dom av den 16 maj 2002 i mål C‑321/99 P, ARAP m.fl. mot kommissionen (REG 2002, s. I‑4287), punkt 49, av
         den 22 december 2008 i mål C‑487/06, British Aggregates mot kommissionen (REG 2008, s. I‑10505), punkt 121 och följande punkter,
         och domen i Deutsche Telekom mot kommissionen (ovan fotnot 12), punkt 25. Se även domen i målet Comunità montana della Valnerina
         mot kommissionen (ovan fotnot 12), punkt 107, samt, bland många andra, beslut av den 11 november 2003 i mål C‑488/01 P, Martinez
         mot parlamentet (REG 2003, s. I‑13355), punkt 39, och av den 13 juli 2006 i mål C‑338/05 P, Front national m.fl. mot parlamentet
         och rådet (REG 2006, s. I‑88), punkt 23.  
      
      14 –	Dom av den 30 september 1982 i mål 108/81, Amylum mot rådet (REG 1982, s. 3107), punkt 25.
      
      15 –	Dom av den 20 februari 1997 i mål C‑166/95 P, kommissionen mot Daffix (REG 1997, s. I‑983), punkt 24.
      
      16 –	Dom av den 15 oktober 2002 i de förenade målen C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99‑P, C‑247/99 P, C‑250/99 P–C‑252/99 P och
         C‑254/99 P, Limburgse Vinyl Maatschappij m.fl. mot kommissionen (REG 2002, s. I‑8375), punkterna 369–379. 
      
      17 –	Följaktligen förefaller inte den rättspraxis som rör indirekt talan, såsom förhandsavgöranden, vara avgörande (se dom av
         den 25 oktober 2001 i mål C‑475/99, Ambulanz Glöckner (REG 2001, s. I‑8089), punkt 10, av den 2 juni 2005 i mål C‑136/03,
         Dörr och Ünal (REG 2005, s. I‑4759), punkt 46, av den 22 juni 2006 i mål C‑419/04, Conseil général de la Vienne (REG 2006,
         s. I‑5645), punkt 24, och av den 14 februari 2008 i mål C‑244/06, Dynamic medien (REG 2008, s. I‑505), punkt 19.
      
      18 –	Dom av den 4 februari 1959 i mål 1/58, Friedrich Stork & Co. mot Europeiska kol- och stålgemenskapens höga myndighet, samt
         i de förenade målen 36/59–38/59 och 40/59, ”Präsident” Ruhrkohlen-Verkaufsgesellschaft mbH, m.fl. mot Europeiska kol- och
         stålgemenskapens höga myndighet.
      
      19 –	Se, på varumärkesrättens område, tribunalens dom av den 9 december 2010 i mål T‑303/08, Tresplain Investments mot harmoniseringsbyrån
         – Hoo Hing (Golden Elephant Brand) (REU 2010, s. II‑0000), av den 14 maj 2009 i mål T‑165/06, Fiorucci mot harmoniseringsbyrån
         – Edwin (ELIO FIORUCCI) (REG 2009, s. II‑1375). Denna dom överklagades med målnummer C‑263/09 P, Edwin mot harmoniseringsbyrån,
         se punkterna 49–78 i generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande av den 27 januari 2011 i detta mål. Se på området offentlig
         upphandling, förstainstansrättens beslut av den 2 juli 2009 i mål T‑279/06, Evropaïki Dynamiki mot BCE. Detta beslut överklagades
         med målnummer C‑401/09 P, Evropaïki Dynamiki mot BCE, se punkterna 66­–76 i generaladvokaten Mengozzis förslag till avgörande
         av den 27 januari 2011 i detta mål. Se även nyligen på området förlikningsklausuler: tribunalens dom av den 10 juni 2009 i
         de förenade målen T‑396/05 och T‑397/05, ArchiMEDES mot kommissionen, och domstolens dom av den 18 november 2010 i mål C‑317/09 P,
         ArchiMEDES mot kommissionen (REU 2010, s. I‑0000), tribunalens dom av den 17 december 2010 i mål T‑460/08, kommissionen mot
         Acentro Turismo (REU 2010, s. II‑0000), tribunalens dom av den 16 december 2010 i mål T‑19/07, Systran och Systran Luxembourg
         mot kommissionen (REU 2010, s. II‑0000). Se anteckning nr 10, Clause compromissoire, Europe, januari 2011, s. 19.
      
      20 –	Jag noterar att den huvudsakliga skillnaden mellan det första och det andra fallet bygger på den rättskraft som tribunalens
         dom enligt min uppfattning har i det första hypotetiska fallet. I det andra fallet har domen en avsevärd betydelse beträffande
         de faktiska omständigheterna, men den fastställer inte slutgiltigt de rättsliga slutsatser som enligt en bestämmelse i nationell
         rätt följer av de juridiskt relevanta omständigheterna i målet. 
      
      21 –	Se förstainstansrättens dom av den 21 april 2004 i mål T‑172/01, M mot domstolen (REG 2004, s. II‑1075), och domstolens
         dom av den 14 april 2005 i mål C‑243/04 P, Gaki‑Kakouri mot domstolen. Se även, när det gäller personaldomstolens rättspraxis,
         dom av den 14 oktober 2010 i mål F-86/09, W mot kommissionen (REUP 2010, s. 00000) angående analys av begreppet rättslig möjlighet
         att ingå äktenskap och följderna av bestämmelserna i tredjelands rättsordning. På området statligt stöd, se bland annat tribunalens
         dom av den 3 mars 2010 i mål T‑163/05, Bundesverband deutscher Banken mot kommissionen (REU 2010, s. II‑0000) i vilken tribunalen
         hade att pröva bestämmelserna i nationell rätt för att fastställa huruvida en fördel förelåg.
      
      22 –	När det gäller ställning som advokat, se förstainstansrättens beslut av den 28 februari 2005 i mål T‑445/04, ET mot harmoniseringsbyrån
         – Aparellaje eléctrico (UNEX) (REG 2005, s. II‑677), punkterna 7 och 9, förstainstansrättens dom av den 27 september 2005
         i mål T‑123/04, Cargo Partner mot harmoniseringsbyrån (CARGO PARTNER) (REG 2005, s. II‑3979), punkterna 20 och 22, förstainstansrättens
         beslut av den 9 september 2004 i mål T‑14/04, Alto de Casablanca mot harmoniseringsbyrån – Bodegas Chivite (VERAMONTE) (REG 2004,
         s. II‑3077), punkt 11, förstainstansrättens dom av den 8 juni 2005 i mål T‑315/03, Wilfer mot harmoniseringsbyrån (ROCKBASS)
         (REG 2005, s. II‑1981) punkt 11, och tribunalens dom av den 3 februari 2010 i mål T‑472/07, Enercon mot harmoniseringsbyrån
         – Hasbro (ENERCON), punkterna 12–15, samt domstolens beslut av den 10 juli 2009 i mål C‑59/09 P, Hasbro.
      
      23 – 	Domstolen konstaterade till exempel i punkt 82 i sin dom av den 11 september 2008 i de förenade målen C‑428/06–C‑434/06,
         Unión General de Trabajadores de la Rioja (REG 2008, s. I‑6747) (nedan kallad domen i målet UGT‑Rioja) att ”det är de tillämpliga
         bestämmelserna såsom de tolkats av de nationella domstolarna som fastställer gränserna för en territoriell regional enhets
         behörighet och som ska beaktas vid bedömningen av huruvida enheten i fråga är tillräckligt självständig”.
      
      24 –	Förstainstansrätten gjorde i punkterna 98–100 i den överklagade domen en tolkning av nämnda nationella bestämmelser mot
         bakgrund av bestämmelserna i Förenta nationernas stadga. Det ankommer inte på unionsdomstolen att, inom ramen för sin exklusiva
         behörighet enligt artikel 220 EG, kontrollera lagenligheten av en sådan rättsakt som antagits av den internationella organisationen.
         Se dom av den 3 september 2008 i de förenade målen C‑402/05 P och C‑415/05 P, Kadi och Al Barakaat International Foundation
         mot rådet och kommissionen (REG 2008, s. I‑6351), punkt 287. För övrigt, när det gäller den kvalificering av Gibraltar som
         ”utomeuropeiskt territorium” enligt brittisk konstitutionell rätt som förstainstansrätten slog fast i punkt 5 i den överklagade
         domen, ska det konstateras att det spanska utrikesministeriet använder samma kvalificering. Se i detta hänseende ”The Question
         of Gibraltar”, Gobierno de España, Ministerio de asuntos exteriores y de cooperación, Madrid, 2008, s. 15.
      
      25 –	Domstolens dom av den 6 september 2006 i mål C‑88/03, Portugal mot kommissionen (REG 2006, s. I‑7115) (nedan kallad domen
         i målet Azorerna). 
      
      26 –	Det ska understrykas att Förenade kungariket och Konungariket Spanien är oeniga beträffande Gibraltars geografiska omfattning,
         eftersom Konungariket Spanien inte erkänner att näset som binder samman Gibraltar med Iberiska halvön tillhör det territorium
         som Konungariket Spanien överlät till den brittiska kronan enligt Utrechtfördraget av år 1713. 
      
      27 –	När Europeiska ekonomiska gemenskapen bildades år 1957 avsåg bestämmelsen i punkt 4 inget konkret fall, utan angav snarare
         ett slags principiellt påstående, vilket var ett arv från EKSG-avtalet som innehöll en identisk precisering i dess artikel 79,
         en precisering som år 1951 var avsedd att omfatta fallet Saarland. Det var Förenade kungarikets tillträde till gemenskaperna
         som gav den en faktisk betydelse. Se i detta hänseende Ziller, J., ”Champ d’application du droit communautaire”, Juris Classeur, 1991, nr 36.
      
      28 –	EGT L 73, 1972, s. 14. Gibraltar åtnjuter således en undantagsregel. Se även Special Report No 2/93 on the customs territory of the Community and related trading arrangements accompanied by the replies
            of the Commission (EGT C 347, 1993). Det ska understrykas att även om inget uttryckligt undantag föreskrivs avseende konkurrensreglerna, medför
         uteslutandet av Gibraltar från tullunionen materiella restriktioner på detta område. Se i detta hänseende generaladvokaten
         Tizzanos förslag till avgörande till domstolens dom av den 23 september 2003 i mål C‑30/01, kommissionen mot Förenade kungariket
         (REG 2003, s. I‑9481). 
      
      29 –	Se dom av den 12 september 2006 i mål C‑145/04, Spanien mot Förenade kungariket (REG 2006, s. I‑7917), punkterna 14–19.
         
      
      30 –	Se domen i målet Spanien mot Förenade kungariket (ovan fotnot 29), punkterna 14–19.
      
      31 –	Lincoln, S., ”The Legal Status of Gibraltar, Whose Rock is it anyway?”, Fordham International Law Journal, 1994–1995, volym 18, nr 1–5, s. 285–330, s. 319.
      
      32 –	I ingressen anges följande: ”this order … gives the people of Gibraltar that degree of self-government which is compatible
         with British sovereignty of Gibraltar and with the fact that the United Kingdom remains fully responsible for Gibraltar’s
         external relations.”
      
      33 –	De övriga två folkomröstningarna ägde rum år 1967 och år 2002. Jag vill påpeka att 2007 års konstitution inte var tillämplig
         i förevarande fall.
      
      34 –	Lombart, L., ”Gibraltar et le droit à autodétermination – perspectives actuelles”, Annuaire français du droit international, LIII‑2007, s. 157.
      
      35 –	Domen i målet Azorerna (ovan fotnot 23).
      
      36 –	Förslag till avgörande i målet Azorerna (ovan fotnot 23), punkt 54.
      
      37 –	Domen i målet Azorerna (ovan fotnot 23), punkterna 67 och 68.
      
      38 –	Domen i målet UGT‑Rioja (ovan fotnot 23), punkt 51. 
      
      39 –	Jag vill påpeka att det i de medlemsstater som har en symmetrisk decentralisering som utgör en modell för den delade beskattningsrätten
         inte existerar något gemensamt referenssystem på nationell nivå. I ett symmetriskt decentraliseringssystem, såsom en federal
         stat, delas befogenheterna ut på ett enhetligt sätt. Asymmetrisk decentralisering avser däremot en modell där det finns inomstatliga
         organ som åtnjuter självständiga befogenheter medan resten av medlemsstatens territorium är underställt ett allmängiltigt
         system. Se kommissionens argument som återges i punkterna 22–24 i domen i målet Azorerna (ovan fotnot 25) , samt domstolens
         argument i punkterna 64–65 i samma dom.     
      
      40 –	Jag anser att begreppet inomstatlig eller understatlig enhet i samband med statligt stöd avser andra offentligrättsliga
         subjekt än suveräna stater. 
      
      41 –	Dom av den 24 november 1992 i mål C‑286/90, Poulsen och Diva Navigation (REG 1992, s. I‑6019; svensk specialutgåva, volym 13,
         s. 189), av den 5 juli 1994 i mål C‑432/92, Anastasiou m.fl. (REG 1994, s. I‑3087), punkt 43, av den 2 augusti 1993 i mål C‑158/91,
         Levy (REG 1993, s. I‑4287; svensk specialutgåva, volym 14, s. 295), punkt 19, av den 9 augusti 1994 i mål C‑327/91, Frankrike
         mot kommissionen (REG 1994, s. I‑3641; svensk specialutgåva, volym 16, s. 47), punkt 25. Se även förstainstansrättens dom
         av den 22 januari 1997 i mål T‑115/94, Opel Austria mot rådet (REG 1997, s. II‑39), punkterna 79 och 90–93.
      
      42 –	Dom av den 16 juni 1998 i mål C‑162/96, Racke (REG 1998, s. I‑3655). Principen om iakttagande av den internationella rätten
         bekräftades nyligen i domen av den 3 september 2008 i de förenade målen C‑402/05 P och C‑415/05 P, Kadi och Al Barakaat International
         Foundation mot rådet och kommissionen (REG 2008, s. I‑6351), punkt 291. 
      
      43 –	Se domen i målet Azorerna (ovan fotnot 25), punkt 57.
      
      44 –	Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 1 juni 1994 i mål C‑136/92 P, kommissionen mot Brazzelli Lualdi
         m.fl. (REG 1994, s. I‑1981), punkt 59, av den 26 oktober 2006 i mål C‑68/05 P, Koninklijke Coöperatie Cosun mot kommissionen
         (REG 2006, s. I‑10367), punkt 96, samt av den 12 november 2009 i mål C‑564/08 P, SGL Carbon mot kommissionen (REG 2009, s. I‑191*),
         punkt 22.
      
      45 –	Dom av den 17 december 1959 i mål 14/59, Société des fonderies de Pont‑à‑Mousson mot Höga myndigheten (REG 1959, s. 445).
         Se även, bland många andra, dom av den 9 september 2004 i mål C‑304/01, Spanien mot kommissionen (REG 2004, s. I‑7655), punkt 31,
         av den 14 december 2004 i mål C‑210/03, Swedish Match (REG 2004, s. I‑11893), punkt 70, och av den 14 april 2005 i mål C‑110/03,
         Belgien mot kommissionen (REG 2005, s. I‑2801), punkt 71. 
      
      46 –	Domen i målet Azorerna (ovan fotnot 25), punkt 67, och i målet UGT‑Rioja (ovan fotnot 23), punkt 51.
      
      47 –	Dom av den 7 januari 2004 i de förenade målen C‑240/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P och C‑219/00 P
         (REG 2004, s. I‑123), punkt 50.
      
      48 –	Dom av den 6 april i mål C‑551/03 P, General Motors mot kommissionen (REG 2006, s. I‑3173), punkt 54.
      
      49 –	Domen i målet UGT‑Rioja (ovan fotnot 23), punkt 129.
      
      50 –	Domen i målet UGT‑Rioja (ovan fotnot 23), punkterna 53–60: ”I motsats till vad kommissionen har anfört har det i punkterna 58
         och 66 i domen i det ovannämnda målet Portugal mot kommissionen inte fastställts något villkor för tillämpningen av de tre
         kriterierna i punkt 67 i samma dom.”
      
      51 –	Se bland annat dom av den 9 september 2008 i de förenade målen C‑120/06 P och C‑121/06 P, FIAMM och FIAMM Technologies
         mot rådet och kommissionen (REG 2008, s. I‑6513), punkt 90.  
      
      52 –	Sex delgrunder i den enda grunden i kommissionens överklagande och den åttonde grunden i Konungariket Spaniens överklagande.
         
      
      53 –	Carlos dos Santos, A, ”Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale dans l’Union européenne”, Revue internationale de Droit Économique, 2004, s. 9–45. 
      
      54 –	OECD-rapport – skadlig skattekonkurrens, punkt 47. 
      
      55 –	Enligt OECD-rapporten används fyra grundläggande faktorer för att identifiera skadliga preferentiella skatteregimer: a)
         den effektiva skattesats som enligt systemet gäller för den berörda inkomsten är låg eller noll, b) systemet är ”begränsat”,
         c) det går inte att få insyn i hur systemet fungerar, d) det land som tillämpar detta system har inget egentligt utbyte av
         upplysningar med de övriga länderna.
      
      56 –	Pinto, C., Tax Competition and EU Law, s. 1. 
      
      57 –	Meddelande från kommissionen till rådet, Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén, ”Skattepolitiken i Europeiska
         unionen – Prioriteringar för de kommande åren”, KOM(2001) 260 slutlig (EGT C 284, s. 6), punkt 2.3.
      
      58 –	Meddelande KOM(2001) 260, punkt 2.4. Republiken Finland åtog sig dock, vid förhandlingarna inför dess inträde, gentemot
         de övriga medlemsstaterna, att inte låta Ålands öar omvandlas till ett skatteparadis. Se Kuosmanen, A., Finland’s Journey to the European Union, Maastricht, 2001, s. 262 och 264. 
      
      59 –	Vid antagandet av resolutionen av rådet och företrädarna för medlemsstaternas regeringar, församlade i rådet av den 1 december 1997
         om en uppförandekod för företagsbeskattning (EGT C 2, 1998, s. 2) (nedan kallad uppförandekoden), tillstod rådet att en sund
         konkurrens kunde ha fördelar. Det är av denna anledning som koden utformades specifikt för att endast spåra åtgärder som snedvrider
         valet av etableringsort för den ekonomiska verksamheten i gemenskapen genom att de enbart avser personer som inte har hemvist
         i den aktuella medlemsstaten och beviljar dem en mer fördelaktig skattebehandling än den som normalt tillämpas där. Koden
         fastställer kriterier för att inventera dessa potentiellt skadliga åtgärder. Vid Ekofin-rådets möte den 14 mars 2008, fastställde
         finansministrarna att ett ”gott styre” på skatteområdet var grundat på principerna om insyn, utbyte av upplysningar och lojal
         skattekonkurrens. Kommissionen antog även år 2008 ett meddelande i detta hänseende. Se Lambert, Th., ”Réflexions sur la concurrence
         fiscale”, Recueil Dalloz, 2010, s. 1733.
      
      60 –	Schön, W., ”The European Commission Report”, European Taxation, 2002.
      
      61 –	Ekofin-rådets slutsatser av den 1 december 1997 om skattepolitik (EGT C 2, 1998, s. 1). Paketet omfattade en uppförandekod
         på området bolagsbeskattning, ett förslag till direktiv om beskattning av inkomster från sparande och ett förslag till direktiv angående
         källskatt på gränsöverskridande betalningar av räntor och royalties mellan företag i olika medlemsstater. 
      
      62 –	Resolution av rådet och företrädarna för medlemsstaternas regeringar, församlade i rådet av den 1 december 1997 om en uppförandekod
         för företagsbeskattning (EGT C 2, 1998, s. 2). Det är med stöd av uppförandekoden som kommissionen åtog sig att publicera
         riktlinjerna för tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd på åtgärderna och direkt beskattning. Se kommissionens meddelande
         om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag (EGT C 384, 1998, s. 3).
      
      63 –	Dessa villkor uppfylls på området företagsbeskattning när alla länder tillämpar samma effektiva marginalskattesats (marginal
         effective tax rate, METR) för beskattning av den sista enheten av den gränsöverskridande investeringen. 
      
      64 –	Vording, H., ”A Level Playing Field for Business Taxation in Europe”, European Taxation, november 1999.
      
      65 –	Som rådet konstaterade i punkt J i uppförandekoden ingår ”vissa av de skatteåtgärder som omfattas av koden förmodligen
         ... i tillämpningsområdet för bestämmelserna om statligt stöd ... i fördraget”.
      
      66 –	Carlos dos Santos, A., ”Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale”, op. cit., s. 29.
      
      67 –	Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, Bryssel, 2009, s. 428.
      
      68 –	Se beträffande olikheter och skillnader mellan systemet i uppförandekoden och systemet för statligt stöd, Carlos dos Santos,
         A., ”Aides d’État, code de conduite et concurrence fiscale”, op. cit., sidan 30 och följande sidor.
      
      69 –	Första delen av kommissionens enda grund.
      
      70 –	Se bland annat dom av den 7 september 2004 i mål C‑319/02, Manninen (REG 2004, s. I‑7477), punkt 19, av den 6 mars 2007
         i mål C‑292/04, Meilicke m.fl. (REG 2007, s. I‑1835), punkt 19, av den 24 maj 2007 i mål C‑157/05, Holböck (REG 2007, s. I‑4051),
         punkt 21, och av den 11 oktober 2007 i mål C‑451/05, ELISA (REG 2007, s. I‑8251), punkt 68. Se även dom av den 8 mars 2001
         i de förenade målen C‑397/98 och C‑410/98, Metallgesellschaft m.fl. (REG 2001, s. I‑1727), punkt 37, av den 13 december 2005
         i mål C‑446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I‑10837), punkt 29, av den 12 september 2006 i mål C‑196/04, Cadbury Schweppes
         och Cadbury Schweppes Overseas (REG 2006, s. I‑7995), punkt 40, och av den 13 mars 2007 i mål C‑524/04, Test Claimants in
         the Thin Cap Group Litigation (REG 2007, s. I‑2107), punkt 25. 
      
      71 –	Se i doktrinen: Schön, W., ”Taxation and State aid Law in the European Union”, CMLR, 36(1999), s. 911; O’Brien, M., ”Company taxation, State aid and fundamental freedoms”, ELRev, 2005, s. 209, och Quigley,
         C., European State Aid Law, 2009, s. 65.
      
      72 –	E contrario rör det sig när myndigheterna åtnjuter en rätt till skönsmässig bedömning om ”särskilda” åtgärder. Se dom av den 26 september 1996
         i mål C‑241/94, Frankrike mot kommissionen (REG 1996, s. I‑4551). 
      
      73 –	I doktrinen har angetts att kommissionens motvilja att tillämpa koden på allmänna klassiska skatteåtgärder, som i fallet
         med Irland som har infört en skattesats på 12,5 procent vilket är betydligt lägre än de övriga medlemsstaterna, men som dock
         inte förefaller omfattas av kodens tillämpningsområde, utom för att visa dess skadliga karaktär. Se Carlos dos Santos, A.,
         ”Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale”, op. cit., s. 35.
      
      74 –	Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, op. cit., s. 501.
      
      75 –	Dom av den 12 juli 1973 i mål 70/72, kommissionen mot Tyskland (REG 1973, s. 813; svensk specialutgåva, volym 2, s. 117).
         Se även Nicolaides, Ph., ”Fiscal Aid in the EC, A Critical Review of Current Practice”, World Competition, 24(3) 2001, s. 319–342.
      
      76 –	Dom av den 15 december 2005 i mål C‑66/02, Italien mot kommissionen (REG 2005, s. I‑10901), punkt 10, av den 15 december 2005
         i mål C‑148/04, Unicredito Italiano (REG 2005, s. I‑11137), punkt 49, av den 10 januari 2006 i mål C‑222/04, Cassa di Risparmio
         di Firenze m.fl. (REG 2006, s. I‑289), punkt 135. Denna definition enligt rättspraxis förefaller alltför vittgående eftersom
         skatteåtgärder, allmänt sett, inte är tillämpliga på alla företag, utan enbart på dem som uppfyller vissa villkor. Således
         kan till exempel inte en reform avseende beskattning av kapitalbolag kvalificeras som en icke-generell åtgärd på grund av
         den enda omständigheten att den inte gynnar personföretag eller egenföretagare. Se Schön, W., Die Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht, Österreichischer Juristentag (utgivare.): Verhandlungen des Siebzehnten Österreichischen Juristentages Wien 2009, IV/2 Steuerrecht,
         Wien, Manzsche Verlags‑ und Universitätsbuchhandlung, 2010, s. 21–46.  
      
      77 –	Waelbroeck, D., La condition de sélectivité de la mesure, Aides d’État, 2005, s. 90.
      
      78 –	”Les aides d’État sous forme fiscale”, Revue de droit fiscal, nr 48, 2008. Vidare ska det påpekas att kommissionens ombud vid förhandlingen uppgav att medlemsstaterna, på området direkta
         skatter, skulle föra en skatteneutralitetspolitik. 
      
      79 –	Se Nicolaides, Ph., Fiscal Aid in the EC, op. cit., sidan 332 och följande sida. Enligt författaren är ingen skatteåtgärd ur ekonomisk synvinkel neutral, eftersom
         den ändrar villkoren för det ekonomiska beteendet hos aktörer på marknaden. Verkningarna av en skatteåtgärd beror dessutom
         på särskilda omständigheter som är hänförliga till berörda subjekt. Härav följer att varje system för direkta skatter nödvändigtvis
         grundas på politiska skönsmässiga val som har olika ekonomiska verkningar beroende på vilka företag som berörs. Se även Carlos
         dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, op. cit., s. 47, fotnot 100, där det erinras om att skatteneutraliteten alltid är en relativ neutralitet.
      
      80 –	Jag noterar att såvida inte systemet är helt enhetligt, kan en skillnad i behandlingen mellan företag på andra kriterier
         än sektoriella eller regionala sådana dock leda till ett åsidosättande av andra bestämmelser i fördraget. Se dom av den 28 januari 1986
         i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (REG 1986, s. 273).  
      
      81 –	Merola, M., Capelletti, ”Une analyse des dernières développements en matière d’aides d’États fiscales”, Fiscalité européenne, Bruylant, Bryssel, s. 87.
      
      82 –	Se bland annat dom av den 23 mars 2006 i mål C‑237/04, Enirisorse (REG 2006, s. I‑2843), punkterna 38 och 39 samt där angiven
         rättspraxis. Se även dom av den 17 november 2009 i mål C‑169/08, Presidente del Consiglio dei Ministri (REG 2009, s. I‑10821),
         punkt 52.
      
      83 –	Dom av den 15 mars 1994 i mål C‑387/92, Banco Exterior de España (REG 1994, s. I‑877), punkt 13, av den 29 juni 1999 i
         mål C‑256/97, DM Transport (REG 1999, s. I‑3913), punkt 19, av den 14 september 2004 i mål C‑276/02, Spanien mot kommissionen
         (REG 2004, s. I‑8091), punkt 24, av den 8 november 2001 i mål C‑143/99, Adria‑Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke
         (REG 2001, s. I‑8365), punkt 38, och av den 15 juni 2006 i de förenade målen C‑393/04 och C‑41/05, Air Liquide Industries
         Belgium (REG 2006, s. I‑5293), punkt 29.
      
      84 –	Angående huruvida konstaterande av en fördel vid undersökningen av selektivitet är relevant: Se domen av den 8 november 2001
         i målet Adria‑Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (ovan fotnot 83), punkt 41, av den 13 februari 2003 i
         mål C‑409/00, Spanien mot kommissionen (REG 2003, s. I‑1487), punkt 47, domarna i målet Azorerna (ovan fotnot 25), punkterna 54–56,
         UGT‑Rioja m.fl. (ovan fotnot 23), punkt 46, samt British Aggregates mot kommissionen (ovan fotnot 13), punkt 82.
      
      85 –	Nicolaides, Ph., Fiscal Aid in the EC, s. 325.
      
      86 –	Se även Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, op. cit., s. 506.
      
      87 –	Undersökningen av selektivitetskriteriet är skild från undersökningen av fördel även om det enligt rättspraxis ”i syfte
         att bedöma selektiviteten är lämpligt att undersöka huruvida en åtgärd, inom ramen för ett visst rättssystem gynnar vissa
         företag jämfört med andra” (se domen i målet British Aggregates mot kommissionen (ovan fotnot 13), punkt 82). Som framgår
         av punkt 12 i kommissionens meddelande av 1998, är möjligheten att en åtgärds selektiva karaktär är motiverad av systemets
         art eller funktion en del av selektivitetsbedömningen. 
      
      88 –	Detta är särskilt relevant när det gäller möjligheten till en eventuell återbetalning av ett presumerat olagligt stöd.
      
      89 –	Domstolens dom av den 1 december 1998 i mål C‑200/97, Ecotrade (REG 1998, s. I‑7907), punkt 43, och förstainstansrättens
         dom av den 13 juni 2000 i de förenade målen T‑204/97 och T‑270/97, EPAC mot kommissionen (REG 2000, s. II‑2267), punkt 80.
         
      
      90 –	Se kommissionens tillkännagivande om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i EG‑fördraget på statligt stöd i form av garantier
         (EGT C 71, 2000, s. 14). Fördelen med en statlig garanti är, enligt kommissionen, att staten bär den risk som är knuten till
         garantin för vilken den normalt sett borde få ersättning. Om staten avstår från en sådan premie, gynnar detta företaget samtidigt
         som statens medel tas i anspråk. Se punkt 2.1.2 i tillkännagivandet. 
      
      91 –	Dom av den 5 oktober 2000 i mål C‑288/96, Tyskland mot kommissionen (REG 2000, s. I‑8237), punkt 30 och följande punkter.
         
      
      92 –	Tribunalens dom av den 21 maj 2010 i de förenade målen T‑425/04, T‑444/04, T‑450/04 och T‑456/04, Frankrike mot kommissionen
         (REU 2010, s. II‑0000). Förklaringarna måste emellertid vara tillräckligt tydliga, precisa och bestämda för att visa ett trovärdigt
         engagemang från statens sida. Det ska påpekas att domen i det ovannämnda målet Frankrike mot kommissionen är föremål för ett
         överklagande som har registrerats under målnummer C‑399/10 P.
      
      93 –	Dom av den 22 juni 2006 i de förenade målen C‑182/03 och C‑217/03, Belgien och Forum 187 mot kommissionen (REG 2006, s. I‑5479),
         punkt 95.
      
      94 –	När det gäller beskattning av fysiska personer gäller samma konstaterande för de skattedomstolar som avgör frågor om förmögenhetsbeskattning.
         Det kan inte anses att skattskyldiga personer som tack vare det fastställda tröskelvärdet inte beskattas åtnjuter någon som
         helst fördel.
      
      95 –	Förstainstansrättens dom av den 27 januari 1998 i mål T‑67/94, Ladbroke Racing mot kommissionen (REG 1998, s. II‑1). Se
         även mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑78/08–C‑80/08, Paint Graphos m.fl.   
      
      96 –	För övrigt är det, som jag redan har påpekat ovan, sannolikt att det aktuella systemet aldrig träder i kraft.
      
      97 –	Det ska påpekas att kommissionen i sin rapport om genomförandet av kommissionens meddelande om tillämpningen av bestämmelserna
         om statligt stöd på åtgärder som omfattas av företags direkta beskattning (C(2004)434), angav kommissionen att det var fullt
         möjligt att en åtgärd som kvalificerats som skadlig med hänsyn till uppförandekoden inte omfattades av begreppet statligt
         stöd (se punkt 66 i nämnda rapport). 
      
      98 –	Vid förhandlingen bekräftade ett ombud för Government of Gibraltar att en stor del av de företag som är registrerade i
         Gibraltar nöjer sig med att äga tillgångar i form av fritidshus, yachter eller båtar. Eftersom det varken finns någon kommersiell
         verksamhet eller någon vinst, är dessa företag inte skattskyldiga, oavsett vilket skattesystem som anses gälla. Deras situation
         omfattas således inte av konkurrensrätten. 
      
      99 –	Det ska emellertid samtidigt erkännas att ett territorium på cirka 5 km² med en befolkning på cirka 27 500 personer knappast
         har några alternativ när det gäller att välja strategi för den ekonomiska utvecklingen.  
      
      100 –	Se domen i målet Azorerna (ovan fotnot 25), punkt 54. 
      
      101 –	Se domen i målet Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (ovan fotnot 83).
      
      102 –	Se domen i målet UGT‑Rioja (ovan fotnot 23).
      
      103 –	Åtgärderna kan emellertid även visa sig vara selektiva utan att vara formellt begränsade till vissa sektorer. Se kommissionens
         beslut 2003/755/EG av den 17 februari 2003 om den stödordning som Belgien har genomfört till förmån för samordningscenter
         som är etablerade i Belgien (EGT L 282, s. 25). Enligt rättspraxis garanterar varken det betydande antalet mottagande företag
         eller diversifieringen och betydelsen av de industriella sektorer till vilka dessa företag hör en åtgärds generella karaktär.
         Se angående detta Rossi‑Maccanico, P., Community Review of direct Business Tax Measures, EStAL, 4/2009, s. 497. I doktrinen understryks att ett system som är tillämpligt på nästan alla aktörer inte kan anses vara
         selektivt. Se Schön, W., Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht, op. cit., s. 29.
      
      104 –	För resonemang angående selektivitet, se bland många andra Waelbroeck, D., La condition de sélectivité de la mesure, op. cit.
      
      105 –	Generaladvokaten Mengozzis förslag till avgörande i målet British Aggregates (ovan fotnot 13), punkt 82.
      
      106 –	Se Rossi‑Maccanico, P., Community Review of direct Business Tax Measures, op. cit., s. 497.
      
      107 –	Se i denna riktning dom av den 17 mars 1993 i de förenade målen C‑72/91 och C‑73/91, Sloman Neptun (REG 1993, s. I‑887;
         svensk specialutgåva, volym 14, s. 47), punkt 21. Se dom av den 13 februari 2003 i mål C‑409/00, Spanien mot kommissionen
         (REG 2003, s. I‑1487), punkt 52. I en del av doktrinen har det till och med ansetts att det inte kan föreligga någon fördel
         i den mening som avses i artikel 87.1 EG, när åtgärden följer av den allmänna systematiken i systemet. Se i denna riktning
         Schön, W., Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht, op. cit.
      
      108 –	Förslag till avgörande i målet Sloman Neptun (ovan fotnot 107), punkt 50.
      
      109 –	Angående OECD:s synsätt, se First Survey on State Aids in the European Community, Europeiska kommissionen, Luxemburg, Publikationsbyrån, 1989, s. 6–8 och 13: ”tax expenditure is usually defined as a departure
         from the generally accepted or benchmark tax structure, which produces a favourable tax treatment of particular types of activities
         or groups of payers.”.
      
      110 –	1998 års meddelande, punkt 16.
      
      111 –	Bacon, State Aids and General Measures, YEL 1997, vol. 17 (utgivare Barav och Wyatt) Clarendon Press, Oxford, s. 269–321; Schön, W., Taxation and State aid Law in the European Union, op. cit., s. 911–936.
      
      112 –	Schön, W., Taxation and State aid Law in the European Union, op. cit., s. 911–936.
      
      113 –	Generaladvokaten Colomers förslag till avgörande i mål C‑6/97, punkt 27 (dom av den 19 maj 1999, Italien mot kommissionen,
         REG 1999, s. I‑2981, punkt 27).
      
      114 –	Generaladvokaten La Pergolas förslag till avgörande i mål C‑75/97 (dom av den 17 juni 1999, Belgien mot kommissionen, kallat
         Maribel, REG 1999, s. I‑3671).
      
      115 –	Nicolaides, Ph., Fiscal Aid in the EC. A Critical Review of Current Practice, op. cit., s. 319–342.  
      
      116 –	Se Bousin, J., och Piernas, J., Developments in the Notion of Selectivity, EStAL, 4/2008, sidan 634 och följande sidor.
      
      117 –	Se även angående detta ämne, Aldestam, M., EC State aid rules applied to taxes, Uppsala, 2005, s. 182.
      
      118 –	De andra och tredje delarna i den enda grunden i kommissionens överklagande.
      
      119 –	Kommissionen syftar på punkterna 170–174 i den överklagade domen, samt punkterna 143–146.
      
      120 –	Se bland annat domen i målet British Aggregates mot kommissionen (ovan fotnot 13).
      
      121 –	Kommissionen syftar på punkterna 145 och 146 samt punkterna 171–174 i den överklagade domen.
      
      122 –	Se bland annat dom av den 11 september 2008 i de förenade målen C‑75/05 P och C‑80/05 P, Tyskland m.fl. mot Kronofrance
         (REG 2008, s. I‑6619), punkt 60, och av den 2 december 2010 i mål C‑464/09 P, Holland Malt mot kommissionen (REU 2010, s. I‑0000),
         punkt 46. 
      
      123 –	Domstolens dom av den 28 juni 2005 i mål C‑189/02 P, Dansk Rørindustri (REG 2005, s. I‑5425), punkterna 211–213. Se även
         förstainstansrättens dom av den 9 juli 2003 i mål T‑220/00, Cheil Jedang (REG 2003, s. II‑2473), punkt 77. På området statligt
         stöd, se domstolens dom av den 13 februari 2003 i mål C‑409/00, Spanien mot kommissionen (REG 2003, s. I‑1487), punkt 95,
         av den 29 april 2004 i mål C‑91/01, Italien mot kommissionen (REG 2004, s. I‑4355), punkt 45, och av den 26 september 2002
         i mål C‑351/98, Spanien mot kommissionen (REG 2002, s. I‑8031), punkt 53. Se även förstainstansrättens dom av den 8 juli 2004
         i mål T‑198/01, Technische Glaswerke (REG 2004, s. II‑2717), punkt 149, av den 18 november 2004 i mål T‑176/01, Ferriere Nord
         (REG 2004, s. II‑3931), punkt 134, och av den 14 oktober 2004 i mål T‑137/02, Pollmeier Malchow (REG 2004, s. II‑3541), punkt 54.
      
      124 –	Domarna av den 5 oktober 2000 i mål C‑288/96, Tyskland mot kommissionen (REG 2000, s. I‑8237), punkt 62, och i målet Tyskland
         m.fl. mot Kronofrance (ovan fotnot 122), punkt 61, och domen i målet Holland Malt mot kommissionen (ovan fotnot 122), punkt 47.
         
      
      125 –	Ett sådant synsätt har ibland föreslagits i doktrinen. Det avgörande argumentet för att avfärda det är att det är oförenligt
         med befogenhetsfördelningen mellan medlemsstaterna och unionen på området direkta skatter. Se Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, op. cit., s. 505–508 och s. 522–528.
      
      126 –	Domen i målet British Aggregates mot kommissionen (ovan fotnot 13), punkterna 84 och 85 och där angiven rättspraxis.
      
      127 –	De fjärde och femte delarna i kommissionens enda grund.
      
      128 –	Kommissionen syftar på punkterna 175–183 i den överklagade domen.
      
      129 –	Dom av den 21 september 2006 i mål C‑167/04 P, JCB Service mot kommissionen (REG 2006, s. I‑8935), punkt 107 och där angiven
         rättspraxis, och av den 10 maj 2007 i mål C‑328/05 P, SGL Carbon mot kommissionen (REG 2007, s. I‑3921), punkt 41 och där
         angiven rättspraxis.
      
      130 –	Se bland annat domarna i målen JCB Service mot kommissionen (ovan fotnot 130), punkt 106 och där angiven rättspraxis, och
         SGL Carbon mor kommissionen (ovan fotnot 130), punkt 41 och där angiven rättspraxis. 
      
      131 –	Dom av den 29 april 2004 i mål C‑159/01, Nederländerna mot kommissionen (REG 2004, s. I‑4461), punkt 43.
      
      132 –	Dom av den 2 juli 1974 i mål 173/73, Italien mot kommissionen (REG 1974, s. 709; svensk specialutgåva, volym 2, s. 321).
      
      133 –	Kommissionen syftar på punkterna 170–174 i den överklagade domen.
      
      134 –	Tionde och elfte grunden i Konungariket Spaniens överklagande. 
      
      135 –	Dom av den 16 juli 2009 i mål C‑385/07 P, Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland mot kommissionen (REG 2009, s. I‑6155),
         punkt 177.
      
      136 –	Se bland annat beslut av Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna om upptagande till sakprövning av klagomål
         nr 55346/00 framställt av Ayuntamiento de Mula mot Spanien, delbeslut angående upptagande till sakprövning av klagomål nr 48391/99
         och nr 48392/99 framställt av Christos Hatzitakis och kommunerna Thermaikos och Mikra mot Grekland.
      
      137 –	Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, proklamerad den 7 december 2000 i Nice (EGT C 364, s. 1).
      
      138 –	Se i denna riktning domarna av den 17 december 1998 i mål C‑185/95 P, Baustahlgewebe mot kommissionen (REG 1998, s. I‑8417),
         punkt 21, och av den 1 juli 2008 i de förenade målen C‑341/06 P och C‑342/06 P, Chronopost och La Poste/UFEX m.fl. (REG 2008,
         s. I‑4777), punkt 45.
      
      139 –	Dom av den 15 maj 1996 i mål 222/84, Johnston (REG 1996, s. 1651; svensk specialutgåva, volym 8, s. 597), punkterna 18
         och 19, av den 15 oktober 1987 i mål 222/86, Heylens m.fl. (REG 1987, s. 4097; svensk specialutgåva, volym 9, s. 223), punkt 14,
         av den 27 november 2001 i mål C‑424/99, kommissionen mot Österrike (REG 2001, s. I‑9285), punkt 45, av den 25 juli 2002 i
         mål C‑50/00 P, Unión de Pequeños Agricultores mot rådet (REG 2002, s. I‑6677), punkt 39, och av den 19 juni 2003 i mål C‑467/01,
         Eribrand (REG 2003, s. I‑6471), punkt 61.
      
      140 –	Se, i detta hänseende, rättspraxis inom ramen för fördragsbrottsförfaranden mot medlemsstater med stöd av artiklarna 226 EG
         och 228 EG samt tillämpliga förfarandegarantier.
      
      141 –	Ovan fotnot 135, punkterna 176–179.
      
      142 –	Domen i målet Baustahlgewebe mot kommissionen (ovan fotnot 138), punkt 19, dom av den 15 juni 2000 i mål C‑13/99 P, TEAM
         mot kommissionen (REG 2000, s. I‑4671), punkt 36. 
      
      143 –	Se i denna riktning domstolens dom av den 25 januari 2007 i de förenade målen C‑403/04 P och C‑405/04 P, Sumitomo Metal
         Industries och Nippon Steel mot kommissionen (REG 2007, s. I‑729), punkt 116 och där angiven rättspraxis, och beslut av den
         26 mars 2009 i mål C‑146/08 P, Efkon mot Europaparlamentet och rådet (REG 2009, s. I‑49), punkt 54. 
      
      144 –	Domen i målet Limburgse Vinyl Maatschappij m.fl. mot kommissionen (ovan fotnot 16), punkt 188, och dom av den 2 oktober 2003
         i mål C‑194/99 P, Thyssen Stahl mot kommissionen (REG 2003, s. I‑10821), punkt 156.