CELEX: 62003CJ0172
Language: fi
Date: 2005-03-03
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 3 päivänä maaliskuuta 2005.#Wolfgang Heiser vastaan Finanzamt Innsbruck.#Ennakkoratkaisupyyntö: Verwaltungsgerichtshof - Itävalta.#Arvonlisävero - Lääketieteellisiä ammatteja harjoitettaessa suoritettujen hoitopalvelujen vapauttaminen arvonlisäverosta - Verovähennysten oikaiseminen.#Asia C-172/03.

Asia C-172/03
      Wolfgang Heiser
      vastaan
      Finanzamt Innsbruck
      (Verwaltungsgerichtshofin (Itävalta) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Arvonlisävero – Lääketieteellisiä ammatteja harjoitettaessa suoritettujen hoitopalvelujen vapauttaminen arvonlisäverosta – Verovähennysten oikaiseminen
      Julkisasiamies A. Tizzanon ratkaisuehdotus 28.10.2004  
      Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 3.3.2005  
      Tuomion tiivistelmä
      1.     Valtiontuki – Käsite – Vaikutus jäsenvaltioiden väliseen kauppaan – Toimenpiteen valikoivuus – Järjestelmän luonnetta ja yleistä
            rakennetta koskevat perustelut – Kilpailua rajoittava vaikutus
      (EY:n perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohta (josta on muutettuna tullut EY 87 artiklan 1 kohta))
      2.     Valtiontuki – Käsite – Toimenpide, jolla on yhteiskunnallinen päämäärä – Perustamissopimuksen 90 artiklan 2 kohdassa (josta
            on tullut EY 86 artiklan 2 kohta) määrätty poikkeus – Valtion toimenpiteet, joilla pyritään lähentämään kilpailuolosuhteita
            toisissa jäsenvaltioissa vallitseviin olosuhteisiin – Ei vaikuta toimenpiteen katsomiseen tueksi
      (EY:n perustamissopimuksen 90 artiklan 2 kohta ja 93 artiklan 3 kohta (joista on tullut EY 86 artiklan 2 kohta ja EY 88 artiklan
            3 kohta) ja 92 artiklan 1 kohta (josta on muutettuna tullut EY 87 artiklan 1 kohta))
      3.     Valtiontuki – Käsite – Luopuminen lääkäreiden siirtyessä arvonlisäverollisesta järjestelmästä järjestelmään, jossa liiketoimet
            on vapautettu arvonlisäverosta, vähennysten, jotka on jo tehty yrityksen omassa käytössä edelleen olevista tavaroista, oikaisusta,
            josta säädetään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklassa – Toimenpide kuuluu käsitteen alaan
      (EY:n perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohta (josta on muutettuna tullut EY 87 artiklan 1 kohta); neuvoston direktiivin
            77/388 20 artikla))
      1.     Perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdan (josta on muutettuna tullut EY 87 artiklan 1 kohta) mukaan, jotta kyse olisi valtiontuesta,
         seuraavien edellytysten on täytyttävä. Kyse on oltava valtion toimenpiteestä tai valtion varoilla toteutetusta toimenpiteestä.
         Kyseisen toimenpiteen on toiseksi oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä
         on annettava etua sille, joka on toimenpiteen kohteena. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua.
      
      Toisen edellytyksen täyttymistä arvioitaessa ei ole olemassa tiettyä rajaa tai prosenttilukua, jonka alittavan toimenpiteen
         osalta voitaisiin katsoa, että sillä ei ole vaikutusta jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Tuen suhteellisen vähäinen merkitys
         tai tukea saavan yrityksen suhteellisen vaatimaton koko ei sulje pois sitä mahdollisuutta, että se vaikuttaa jäsenvaltioiden
         väliseen kauppaan. Toisen soveltamisedellytyksen täyttyminen ei näin ollen riipu siitä, ovatko tuotetut palvelut paikallisia
         tai alueellisia, tai siitä, kuinka merkittävää kyseinen toiminta on.
      
      Kolmannen edellytyksen osalta on vakiintuneesti katsottu, että tuen käsitteellä ei tarkoiteta ainoastaan positiivisia suorituksia
         vaan myös toimenpiteitä, jotka eivät ole avustuksia sanan suppeassa merkityksessä mutta jotka eri tavoin alentavat yritysten
         vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia ja ovat siten sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan avustusten kaltaisia.
         Perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdan mukaan on ratkaistava, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä jokin kansallinen
         toimenpide omiaan suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun
         päämäärän kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos näin on, kyseessä oleva toimenpide
         täyttää valikoivuutta koskevan edellytyksen. Toimenpiteen valikoivuutta ei voida kyseenalaistaa – eikä toimenpidettä näin
         ollen voida jättää katsomatta valtiontueksi – pelkästään sillä perusteella, että niiden yritysten lukumäärä, jotka voivat
         vaatia itselleen kyseisestä toimenpiteestä koituvaa hyötyä, on suuri, tai sillä perusteella, että kyseiset yritykset toimivat
         eri aloilla. Tuet voivat vastaavasti koskea kokonaista talouden alaa ja silti kuulua perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdan
         soveltamisalaan. Tilanne olisi toinen, jos toimenpide on siitä huolimatta, että edunsaaja hyötyy siitä, perusteltu sen järjestelmän
         luonteen tai yleisen rakenteen vuoksi, jossa sitä sovelletaan.
      
      Neljännen edellytyksen osalta todettakoon, että tuilla, joilla pyritään vapauttamaan yritys kustannuksista, joista sen olisi
         muuten vastattava liikkeenjohdossaan tai tavanomaisessa toiminnassaan, vääristetään lähtökohtaisesti kilpailuolosuhteita.
      
      (ks. 27, 32, 33, 36, 40, 42, 43 ja 55 kohta)
      2.     Yksinomaan sillä perusteella, että toimenpiteellä on sosiaalinen päämäärä, ei sitä voida jättää suoraan katsomatta perustamissopimuksen
         92 artiklassa (josta on muutettuna tullut EY 87 artikla) tarkoitetuksi tueksi. Kyseisen artiklan 1 kohdassa ei nimittäin tehdä
         eroa valtion toimenpiteiden syiden tai tavoitteiden perusteella, vaan niiden vaikutusten perusteella. Tämän lisäksi perustamissopimuksen
         90 artiklan 2 kohdassa (josta on tullut EY 86 artiklan 2 kohta) määrätyllä poikkeuksella ei voida estää toimenpiteen katsomista
         perustamissopimuksen 92 artiklassa tarkoitetuksi valtiontueksi. Samoin silloin kun toimenpiteen on näytetty olevan tukea,
         ei jäsenvaltiota voitaisi tämän poikkeuksen perusteella vapauttaa velvollisuudestaan ilmoittaa kyseinen toimenpide perustamissopimuksen
         93 artiklan 3 kohdan (josta on tullut EY 88 artiklan 3 kohta) mukaisesti. Se, että jäsenvaltio pyrkii yksipuolisin toimin
         lähentämään kilpailuolosuhteita tietyllä talouden alalla toisissa jäsenvaltioissa vallitseviin edellytyksiin nähden, ei muuta
         sitä, että toimet ovat tukea.
      
      (ks. 46, 51 ja 54 kohta)
      3.     Perustamissopimuksen 92 artiklaa (josta on muutettuna tullut EY 87 artikla) on tulkittava siten, että sääntöä, jonka nojalla
         siirryttäessä arvonlisäverollisesta järjestelmästä järjestelmään, jossa liiketoimet on vapautettu arvonlisäverosta, lääkärintoimen
         harjoittajat eivät joudu tekemään kuudennen direktiivin 20 artiklassa säädettyä vähennysten oikaisua yritystoiminnassa edelleen
         käytettävistä tavaroista tehtyjen vähennysten osalta, on pidettävä valtiontukena.
      
      (ks. 59 kohta)
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (toinen jaosto)
      3 päivänä maaliskuuta 2005 (*)
      
      Arvonlisävero – Lääketieteellisiä ammatteja harjoitettaessa suoritettujen hoitopalvelujen vapauttaminen arvonlisäverosta – Verovähennysten oikaiseminen
      Asiassa C‑172/03,
      jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Verwaltungsgerichtshof (Itävalta) on esittänyt
         31.3.2003 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 14.3.2003, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
      
      Wolfgang Heiser
      vastaan
      Finanzamt Innsbruck,
      
      YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja C. W. A. Timmermans (esittelevä tuomari) sekä tuomarit C. Gulmann, R. Schintgen,
         J. Makarczyk ja J. Klučka,
      
      julkisasiamies: A. Tizzano,
      kirjaaja: hallintovirkamies K. Sztranc,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 30.9.2004 pidetyssä istunnossa esitetyn, 
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –       Heiser, edustajanaan Steuerberater R. Kapferer,
      –       Itävallan hallitus, asiamiehinään E. Riedl ja J. Bauer,
      –       Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään V. Kreuschitz, V. Di Bucci ja K. Gross,
      kuultuaan julkisasiamiehen 28.10.2004 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1       Ennakkoratkaisupyyntö koskee EY:n perustamissopimuksen 92 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 87 artikla) tulkintaa.
      2       Ennakkoratkaisupyyntö on esitetty Heiserin ja Finanzamt Innsbruckin (Itävalta) välisessä oikeudenkäynnissä, joka koskee viimeksi
         mainitun viranomaisen tekemää päätöstä arvonlisäveron vähennysten oikaisuista.
      
       Kansallinen lainsäädäntö
      3       Ennakkoratkaisupyynnössä todetaan, että vuonna 1994 annetun Umsatzsteuergesetzin (Itävallassa liikevaihtoverosta annettu laki,
         jäljempänä vuoden 1994 UStG) 6 §:n 1 momentin 19 kohdan mukaan Itävallassa lääkärintointa harjoitettaessa suoritetut hoitopalvelut
         on vapautettu arvonlisäverosta. Vuoden 1994 UStG:n 29 §:n 5 momentissa säädetään, että tätä vapautusta sovelletaan ainoastaan
         31.12.1996 jälkeen suoritettuihin hoitopalveluihin. Ennen 1.1.1997 suoritetut hoitopalvelut olivat kuitenkin arvonlisäverollisia
         ja vero kannettiin normaalin verokannan mukaisesti.
      
      4       Siirtymisellä verollisesta verovapaaseen järjestelmään pantiin täytäntöön Itävallan tasavallan, Suomen tasavallan ja Ruotsin
         kuningaskunnan liittymisehdoista ja niiden sopimusten mukautuksista, joihin Euroopan unioni perustuu, tehdyn asiakirjan liitteessä
         XV olevan IX osaston 2 kohdan a alakohdan toinen luetelmakohta (EYVL 1994, C 241, s. 21 ja EYVL 1995, L 1, s. 1). Tämän liitteen
         mukaan jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen
         määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1 jäljempänä
         kuudes direktiivi) 13 artiklan A kohdan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetun arvonlisäverovapautuksen voimaantulo lykätään 1.1.1997
         asti muun muassa lääketieteellisen ammatin harjoittajien julkisen terveyden‑ ja sosiaalihuollon alalla suorittamien hoitopalvelujen
         osalta.
      
      5       Ennakkoratkaisupyynnössä todetaan, että silloin kun kyse on pitkäaikaisesta hoidosta, kuten hampaiden oikomishoidosta, joka
         on aloitettu ennen 1.1.1997 ja joka päättyy 31.12.1996 jälkeen, hoito katsotaan suoritetuksi viimeksi mainitun päivän jälkeen
         ja se vapautetaan arvonlisäverosta. Silloin kun lääkäri on saanut ennen 1.1.1997 ennakkomaksun tällaisista hoitopalveluista
         ja näihin liittyvä arvonlisävero on suoritettu, ennakkomaksuihin sovelletaan verovapautusta taannehtivasti. Veronhuojennus
         tehdään verovuoden 1997 verotuksessa.
      
      6       Vuoden 1994 UStG:n 12 §:n 10 momentissa säädetään seuraavaa:
      ”Jos sellaisten tavaroiden osalta, joita yrittäjä käyttää tai hyödyntää yrityksessään investointitavaroina, ensimmäistä käyttöönottovuotta
         seuraavan neljän kalenterivuoden aikana muuttuvat ne olosuhteet, jotka olivat keskeisiä tavaran käytön kannalta ensimmäisen
         kalenterivuoden aikana ostoihin sisältyvän veron vähentämisen kannalta (3 momentti), on kunkin muutosvuoden osalta tehtävä
         tasaus oikaisemalla alun perin tehtyä verovähennystä.
      
      Tätä säännöstä sovelletaan soveltuvin osin sellaisiin ostoihin sisältyviin veroihin, jotka rasittavat myöhempiä hankinta‑
         tai tuotantokustannuksia, aktivoitavia kuluja taikka rakennusten osalta myös peruskorjauskustannuksia, jolloin oikaisuaika
         alkaa kulua sen kalenterivuoden alusta, joka seuraa sitä vuotta, jonka aikana näiden kulujen ja kustannusten perustana olevia
         palveluja on ensimmäisen kerran käytetty investointitavaroiden yhteydessä.
      
      Vuoden 1987 Grunderwerbssteuergesetzin (kiinteän omaisuuden hankintaa koskeva verolaki) 2 §:ssä tarkoitettujen kiinteistöjen
         osalta (aktivoitavat kustannukset ja peruskorjauskustannukset mukaan lukien) neljän kalenterivuoden ajanjakson sijaan sovelletaan
         yhdeksän kalenterivuoden ajanjaksoa.
      
      Sellaisen oikaisun yhteydessä, joka on tehtävä kulloisellekin muutosvuodelle, on kunkin muutosvuoden osalta otettava lähtökohdaksi
         kaikkien tavaroiden, kustannusten tai kulujen ostoihin sisältyvän veron viidesosa, kiinteistöjen osalta (aktivoitavat kustannukset
         ja suurkorjauskustannukset mukaan lukien) kymmenesosa; jos omaisuus on myyty tai luovutettu, oikaisu on tehtävä jäljelle jäävän
         oikaisuajanjakson osalta viimeistään sitä verovuotta, jonka aikana myynti tapahtui, koskevassa viimeisessä ennakkoilmoituksessa.”
      
      7       Liittovaltion lain 21/1995, sellaisena kuin se on liittovaltion lailla 756/1996 muutettuna (jäljempänä liittovaltion laki
         21/1995), XIV §:n 3 momentissa säädetään seuraavaa:
      
       ”Vuoden 1994 UStG:n 12 §:n 10 – – momentin mukaista veron vähentämisen oikaisua, joka olisi muutoin tehtävä sillä perusteella,
         että 31.12.1996 jälkeen sovelletaan ensimmäisen kerran 6 §:n 1 momentin – – 19 – – kohdan säännöksiä, ei suoriteta – – .”
      
      8       Gesundheits‑ und Sozialbereich‑Beihilfengesetzin (laki terveys‑ ja sosiaalialan avustuksista, BGBl. 1996/746) mukaan lääkäreillä
         on oikeus tasausmaksuihin, joilla kompensoidaan ostoihin sisältyviä veroja.
      
      9       Gesundheits‑ und Sozialbereich‑Beihilfengesetzin 3 §:ssä säädetään seuraavaa:
      ”1) Lääkäreillä, hammaslääkäreillä [Dentisten] ja muilla sopimuspuolilla on oikeus tasaukseen, joka muodostuu sosiaalivakuutuslaitosten,
         sairaanhoitolaitosten ja julkisten hoitolaitosten vuoden 1994 UStG:n 6 §:n 1 momentin 19 kohdassa tarkoitetuista palveluista
         maksettavien vastikkeiden perusteella.
      
      – –
      3) Liittovaltion valtiovarainministeriö vahvistaa yhteisymmärryksessä liittovaltion työ‑ ja sosiaaliministeriön kanssa asetuksella
         tasauskannat kunkin yrittäjäryhmän taloudellisesta tilanteesta saadun kokemuksen perusteella.”
      
      10     Tasauksen suuruus on vahvistettu Verordnung des Bundesministers für Finanzen zu den Beihilfen‑ und Ausgleichsprozentsätzen,
         die im Rahmen des Gesundheits‑ und Sozialbereich‑Beihilfengesetzes (GSBG 1996) anzuwenden sind ‑nimisellä asetuksella (liittovaltion
         valtiovarainministeriön asetus avustus‑ ja tasausprosenteista, joita on sovellettava terveys‑ ja sosiaalialan avustuksista
         annetun lain puitteissa; vuoden 1996 GSBG, BGBl. II 1997/56; jäljempänä asetus 56/1997).
      
       Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
      11     Pääasian kantaja Heiser on hammaslääketieteen erikoislääkäri.
      12     Siirryttyään arvonlisäverovapaaseen järjestelmään Heiser oli vaatinut vuodelta 1997 tekemässään arvonlisäveroilmoituksessa
         3 500 000 Itävallan šillingin (ATS) suuruista veronhuojennusta, eli määrää joka vastaa vuodesta 1991 aloitettua pitkäkestoista
         oikomishoitoa, jota ei ollut saatu päätökseen 1.1.1997 mennessä, eli sellaisten hoitotoimenpiteiden osalta, joista oli maksettu
         ennakkomaksu, josta oli suoritettu arvonlisävero.
      
      13     Toimivaltainen verotoimisto lähti siitä, että pitkäkestoisen oikomishoidon osalta lääkärinhoito suoritetaan lähtökohtaisesti
         noin vuoden sisällä, ja myönsi 4.10.1999 tekemällään vuoden 1997 liikevaihtoveroa koskeva päätöksellä (jäljempänä veropäätös)
         kyseisen veronhuojennuksen niiden hoitopalvelujen osalta, jotka oli aloitettu vuonna 1996. Tämä viranomainen hyväksyi haetun
         veronhuojennuksen määräksi ainoastaan 1 460 000 ATS:n suuruisen summan. 
      
      14     Pääasian kantaja haki muutosta veropäätökseen.
      15     Pääasian vastaaja Finanzlandesdirektion für Tirol (valitusasioita käsittelevä elin, jäljempänä Finanzlandesdirektion), jonka
         sijaan on sittemmin tullut Finanzamt Innsbrück, kehotti 1.3.2002 kirjallisesti verotoimistoa selvittämään, oliko vuoden 1994
         UStG:n 12 §:n 10 momentissa tarkoitetut vähennysten oikaisut tehtävä siirryttäessä 1.1.1997 verollisesta järjestelmästä verovapaaseen
         järjestelmään, jossa ostoista suoritettuja veroja ei voida vähentää.
      
      16     Verotoimiston ja Heiserin esittämien lausumien perusteella Finanzlandesdirektion teki 19.9.2002 päätöksen, jolla se hylkäsi
         valituksen ja muutti veropäätöksellä vahvistettua verotusta verovelvollisen kannalta epäedulliseen suuntaan. Tällä päätöksellä
         Heiserilla olleita 89 635, 94 ATS:n ja 164 870,15 ATS:n suuruisia verosaatavia alennettiin vähennysten oikaisuja vastaavilla
         määrillä.
      
      17     Muutoksenhaussaan Verwaltungsgerichtshofiin Heiser moittii Finanzlandesdirektionia erityisesti siitä, että se on suorittanut
         oikaisut. Hänen muutoksenhakunsa perustuu ennen kaikkea siihen, että liittovaltion lain 21/1995 XIV §:n 3 momentissa säädetään
         nimenomaisesti siitä, ettei lääkäreillä ole velvollisuutta suorittaa oikaisuja 1.1.1997.
      
      18     Verwaltungsgerichtshofille esittämässään vastauksessa Finanzlandesdirektion toteaa, että tutkiessaan veropäätöksestä tehtyä
         valitusta, ei se ollut soveltanut liittovaltion lain 21/1995 XIV §:n 3 momenttia, koska vähennysten oikaisematta jättämistä
         on pidettävä perustamissopimuksen 92 artiklassa tarkoitettuna valtiontukena. EY:n perustamissopimuksen 93 artiklan 3 kohdan
         (josta on tullut EY 88 artiklan 3 kohta) mukaan jäsenvaltioiden viranomaiset eivät saa toteuttaa tukitoimia, joita ei ole
         ilmoitettu. Se katsoo, että kyseisen lain XIV §:n 3 momentti on lisäksi kuudennen direktiivin 20 artiklan vastainen.
      
      19     Ennakkoratkaisupyynnössään Verwaltungsgerichtshof esittää, että Euroopan unionissa yhteisön direktiiveillä, erityisesti kuudennella
         direktiivillä määriteltyyn arvonlisäverojärjestelmään kuuluu, että liikevaihtoon sisältyvä verovelvollisuus liittyy yrityksen
         oikeuteen saada vähentää ostoihin sisältyvä vero kokonaisuudessaan; sitä vastoin yrityksellä, jonka liiketoimet ovat verovapaita,
         ei ole tällaista oikeutta. Jos vähennyksen tekemiseen oikeuttaneet olosuhteet muuttuvat, kuudennen direktiivin 20 artikla
         velvoittaa oikaisemaan vähennykset. Tämä tuomioistuin esittää, että kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdan mukaan oikaisu
         tehdään investointitavaroiden osalta, jos niiden hankintaa seuranneiden vuosien aikana vähennyksen tekoon oikeuttavissa olosuhteissa
         on tapahtunut muutoksia suhteessa niihin, jotka olivat voimassa kyseisiä tavaroita hankittaessa. 
      
      20     Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin toteaa lisäksi, että liittovaltion lain 21/1995 XIV §:n 3 momentissa säädetään
         hoitopalvelujen ja erityisesti lääkärien suorittamien hoitopalvelujen osalta kuudennen direktiivin 20 artiklasta poiketen,
         että näiden palvelusuoritusten siirtyminen arvonlisäverollisesta järjestelmästä, jota sovellettiin 31.12.1996 asti, verottomaan
         järjestelmään 1.1.1997 alkaen ei merkitse sitä, että ne vähennykset oikaistaan, jotka oli tehty verollisen järjestelmän voimassa
         ollessa hankituista tavaroista, vaikka niitä käytettäisiinkin verottoman, eli sen järjestelmän voimassaolon aikana, jossa
         voidaan suorittaa verovapaita liiketoimia. Tämä sääntö johtaa siihen, että vähennys säilyy niiden tavaroiden osalta, joita
         käytetään tällaisissa liiketoimissa.
      
      21     Verwaltungsgerichtshofin mukaan on mahdollista, että Itävallassa oikomishoitopalveluja suorittavat lääkärit ovat kilpailutilanteessa
         muiden, samaa toimintaa harjoittavien Euroopan unionin jäsenvaltioiden lääkäreiden kanssa. Näin saattaa olla erityisesti valtioiden
         välisten rajojen lähialueilla. Itävallan lainsäätäjä on liittovaltion lain 21/1995 XIV §:n 3 momentilla vahvistanut säännön,
         joka sulkee pois – arvonlisäverojärjestelmässä pakollisen ja kuudennen direktiivin 20 artiklassa nimenomaisesti säädetyn –
         vähennyksen oikaisun, ja antanut näin edun lääkäreille, jotka toimivat tässä jäsenvaltiossa.
      
      22     Vähennyksen tekemistä on pidettävä etuna, joka on myönnetty valtion varoista ja jolla vahvistetaan edun saavien yrittäjien
         asemaa suhteessa niihin yrittäjiin, joiden kanssa ne kilpailevat ja jotka eivät voi tätä vähennystä tehdä. 
      
      23     Verwaltungsgerichtin mukaan liittovaltion lain 21/1995 XIV §:n 3 momenttia, jolla Itävallassa on luovuttu mahdollisuudesta
         oikaista arvonlisäverotuksessa vähennykset, jotka lääkärit ovat tehneet 31.12.1996 asti (jäljempänä pääasiassa kyseessä oleva
         toimenpide), ei voida välttämättä pitää objektiivisesti perusteltuna asiassa C‑143/99, Adria‑Wien Pipeline ja Wietersdorfer
         & Peggauer Zementwerke, 8.11.2001 annetun tuomion 42 kohdassa (Kok. 2001, s. I‑8365) tarkoitetuista syistä. Näin myös sen
         vuoksi, että kyseessä olevat henkilöt saavat joka tapauksessa korvauksen niistä haitoista, joita heille aiheutuu vähennysoikeuden
         menetyksestä, vuoden 1996 GSBG:n ja asetuksen 56/1997 mukaisesti kyseisen jäsenvaltion suorittamana tasauksena.
      
      24     Edellä esitetyistä syistä Verwaltungsgerichtshof on päättänyt lykätä asian ratkaisua ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle
         seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
      
      ”Onko EY 87 artiklassa (aiemmin EY:n perustamissopimuksen 92 artikla) tarkoitettua valtiontukea liittovaltion lain – – 21/1995
         XIV §:n 3 momentin kaltainen säännös, sellaisena kuin se on [liittovaltion lailla] 756/1996:lla muutettuna, jonka mukaan silloin,
         kun lääkärit siirtyvät liikevaihtoverollisten liiketoimien järjestelmästä liikevaihtoverottomia liiketoimia koskevaan järjestelmään,
         yrityksessä edelleen käytettävien tavaroiden osalta ei tehdä kuudennen direktiivin – – 20 artiklassa säädettyä alun perin
         tehdyn verovähennyksen oikaisemista?”
      
       Ennakkoratkaisukysymys
      25     Heti aluksi on todettava, että ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen kysymys koskee ainoastaan perustamissopimuksen
         92 artiklan tulkintaa.
      
      26     Tässä yhteydessä hammaslääketieteen erikoislääkäriä, kuten Heiseriä, on pidettävä kyseisessä sopimusmääräyksessä tarkoitettuna
         yrityksenä, koska hän suorittaa itsenäisenä elinkeinonharjoittajana palveluja tietyillä markkinoilla, eli hammaslääketieteellisten
         hoitopalvelujen markkinoilla (ks. vastaavasti yhdistetyt asiat C‑180/98–C‑184/98, Pavlov ym., tuomio 12.9.2000, Kok. 2000,
         s. I‑6451, 76 ja 77 kohta).
      
      27     Perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdan mukaan, jotta kyse olisi valtiontuesta, seuraavien edellytysten on täytyttävä. Kyse
         on oltava valtion toimenpiteestä tai valtion varoilla toteutetusta toimenpiteestä. Kyseisen toimenpiteen on toiseksi oltava
         omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava etua sille, joka on toimenpiteen
         kohteena. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua (asia C‑280/00, Altmark Trans ja Regierungspräsidium
         Magdeburg, tuomio 24.7.2003, Kok. 2003, s. I‑7747, 75 kohta).
      
      28     Edellä ensimmäisenä mainitun edellytyksen osalta todettakoon, että pääasiassa kyseessä olevaa toimenpidettä voidaan kiistämättä
         pitää valtion toimenpiteenä.
      
      29     Tämän tuomion 27 kohdassa mainitun toisen edellytyksen osalta Heiser ja Itävallan hallitus väittävät, että kyseessä oleva
         toimi ei missään tapauksessa voi vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan, koska vähennysten oikaisusta luopumiseen liittyvät
         rahasummat ovat yleisesti tarkastellen hyvin pieniä. Ne väittävät, että kyseessä on korkeintaan 30 000 euron suuruisesta summasta
         vuosien 1997–2004 välisellä ajanjaksolla, eli summasta, joka on huomattavasti pienempi kuin kolmen vuoden ajanjakson 100 000
         euron de minimis ‑katto, joka vahvistetaan vähämerkityksisestä tuesta 6.3.1996 julkaistussa komission tiedonannossa (EYVL
         C 68, s. 9) ja jota sovellettiin vuonna 1996 kyseessä olevan toimenpiteen tullessa voimaan. 
      
      30     Itävallan hallitus väittää myös, että kyseessä olevan toimenpiteen vaikutus jäsenvaltioiden väliseen kauppaan ei ole tuntuva
         ottaen huomioon sairaan‑ ja terveydenhoitopalvelujen erityispiirteet ennen kaikkea alueellisesti sidonnaisina palveluina.
      
      31     Näillä perusteluilla ei kuitenkaan osoiteta sitä, etteikö tämän tuomion 27 kohdassa mainittu toinen edellytys täyttyisi.
      32     Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan ei ole olemassa tiettyä rajaa tai prosenttilukua, jonka alittavan toimenpiteen
         osalta voitaisiin katsoa, että sillä ei ole vaikutusta jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Tuen suhteellisen vähäinen merkitys
         tai tukea saavan yrityksen suhteellisen vaatimaton koko ei sulje pois sitä mahdollisuutta, että se vaikuttaa jäsenvaltioiden
         väliseen kauppaan (ks. mm. em. asia Altmark Trans ja Regierungspräsidium Magdeburg, tuomion 81 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      33     Perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdan toinen soveltamisedellytys, jonka mukaan tuen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden
         väliseen kauppaan, ei näin ollen riipu siitä, ovatko tuotetut palvelut paikallisia tai alueellisia, tai siitä, kuinka merkittävää
         kyseinen toiminta on (ks. vastaavasti em. asia Altmark Trans ja Regierungspräsidium Magdeburg, tuomion 82 kohta).
      
      34     Vähämerkityksisen tuen rajaa koskevan 6.3.1996 julkaistun komission tiedonannon osalta todettakoon, ettei yhteisöjen tuomioistuimelle
         toimitetusta aineistosta käy ilmi, että vähennykset, joista lääkäri voi hyötyä kyseessä olevan toimenpiteen nojalla, jäisivät
         kaikissa tapauksissa vähämerkityksisen tuen rajan, eli 100 000 euron alle kolmen vuoden ajanjaksolla. Aivan kuten Euroopan
         yhteisöjen komissio on todennut, kansallisessa lainsäädännössä ei säädetä rajaa summalle, josta lääkäri voi hyötyä yksityisenä
         yrittäjänä vähennysten oikaisusta luopumisen johdosta. Asiassa ei näin ollen ole näytetty, että tällaiseen toimenpiteeseen
         voitaisiin soveltaa kyseisessä tiedonannossa tarkoitettua vähämerkityksisen tuen ‑sääntöä. 
      
      35     Koska näin ollen ei voida sulkea pois sitä, että hammaslääketieteen erikoislääkärit, kuten Heiser, kilpailevat muissa jäsenvaltioissa
         toimivien virkaveljiensä kanssa, aivan kuten Verwaltungsgerichtshof on ennakkoratkaisupyynnössään todennut, on katsottava,
         että perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu toinen soveltamisedellytys täyttyy.
      
      36     Tämän tuomion 27 kohdassa mainitun, edun olemassaoloa koskevan kolmannen edellytyksen osalta todettakoon, että vakiintuneen
         oikeuskäytännön mukaan tuen käsitteellä ei tarkoiteta ainoastaan positiivisia suorituksia vaan myös toimenpiteitä, jotka eivät
         ole avustuksia sanan suppeassa merkityksessä mutta jotka eri tavoin alentavat yritysten vastattavaksi tavallisesti kuuluvia
         kustannuksia ja ovat siten sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan avustusten kaltaisia (ks. mm. em. asia Adria‑Wien Pipeline
         ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, tuomion 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      37     Heiser väittää, että nyt kyseessä olevaa toimea ei voida pitää etuna senkään vuoksi, että vähennysten oikaisu sellaisenaan
         on hänen näkemyksensä mukaan joka tapauksessa yhteisön oikeuden vastainen.
      
      38     Vaikka lähdettäisiinkin siitä, että vähennysten oikaisua koskeva lainsäädäntö, eli vuoden UStG:n 12 §:n 10 momentti, on lainvastainen,
         tällä sääntelyllä on kuitenkin oikeudellisia vaikutuksia siihen asti kunnes sitä muutetaan tai ainakin siihen asti kunnes
         sen lainvastaisuus todetaan. Tämän vuoksi pääasiassa kyseessä olevan lainsäädäntötoimen voidaan katsoa luovan Heiserin kaltaisen,
         hammaslääketieteen erikoislääkärin vastattavaksi tavallisesti kuuluvan kustannuksen. Se, että Itävallan tasavalta tämän jälkeen
         päättää luopua vähennysten oikaisusta toisella lainsäädäntötoimella, kuin millä oikaisusta säädettiin, keventää siis niitä
         kustannuksia, joista tämän tyyppisen lääkärin on tavallisesti vastattava, ja on näin etu, josta tällainen lääkäri toiminnassaan
         hyötyy. 
      
      39     Itävallan hallitus väittää, että vähennysten oikaisusta luopuminen ei ole tukea, koska se kohdistuu kaikkiin lääkäreihin,
         hammaslääketieteen erikoislääkäreihin, psykoterapeutteihin, kätilöihin ja muihin Krankenpflegegesetzissä (terveyden‑ ja sairaanhoidosta
         annettu laki) tarkoitettuihin itsenäisiin ammatinharjoittajiin sekä sairaaloihin. Oikaisusta luopuminen ei näin ollen voi
         suosia vain tiettyjä lääkäreitä. 
      
      40     Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdan mukaan on ratkaistava, onko tietyssä oikeudellisessa
         järjestelmässä jokin kansallinen toimenpide omiaan suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” verrattuna muihin, jotka
         ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.
         Jos näin on, kyseessä oleva toimenpide täyttää valikoivuutta koskevan edellytyksen, joka on kyseisessä määräyksessä vahvistetun
         valtiontuen käsitteen kannalta perustava tekijä (ks. mm. asia C‑308/01, GIL Insurance ym., tuomio 29.4.2004, 68 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen,
         ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      41     Se, että nyt kyseessä olevaa toimenpidettä on pidettävä sekä Heiserin kaltaisille hammaslääketieteen erikoislääkäreille että
         muille terveyden‑ ja sairaanhoitoalan toimijoille myönnettynä etuna, ei merkitse, ettei tällainen toimi täyttäisi valikoivuutta
         koskevaa edellytystä.
      
      42     Toimenpiteen valikoivuutta ei voida kyseenalaistaa – eikä toimenpidettä näin ollen voida jättää katsomatta valtiontueksi –
         pelkästään sillä perusteella, että niiden yritysten lukumäärä, jotka voivat vaatia itselleen kyseisestä toimenpiteestä koituvaa
         hyötyä, on suuri, tai sillä perusteella, että kyseiset yritykset toimivat eri aloilla (ks. mm. asia C‑409/00, Espanja v. komissio,
         tuomio 13.2.2003, Kok. 2003, s. I‑1487, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tuet voivat koskea kokonaista talouden alaa
         ja silti kuulua perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan (ks. mm. asia C‑75/97, Belgia v. komissio, tuomio
         17.6.1999, Kok. 1999, s. I‑3671, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      43     Tilanne olisi toinen, jos toimenpide on siitä huolimatta, että edunsaaja hyötyy siitä, perusteltu sen järjestelmän luonteen
         tai yleisen rakenteen vuoksi, jossa sitä sovelletaan (ks. mm. em. asia Adria‑Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke,
         tuomion 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). 
      
      44     Itävallan hallitus väittää, että esillä olevassa asiassa kyseessä olevan kaltainen toimenpide tukee sairausvakuutuslaitosten
         yhteisvastuuta, koska toimenpiteestä aiheutuva hyöty koituu itse asiassa näille laitoksille. Itsenäisinä ammatinharjoittajina
         toimivien lääkäreiden liikevaihtoverotuksen muuttumisesta niille aiheutuva kustannusnousu aiheuttaa välillisesti kustannuksia
         näille laitoksille. Sairausvakuutuslaitokset eivät kuitenkaan voi nostaa tulojaan, koska vakuutettujen vakuutusmaksujen suuruus
         vahvistetaan lailla. Itävallan hallitus totesi istunnossa aivan kuten Heiser kirjallisissa huomautuksissaan, että nyt kyseessä
         olevaa toimenpidettä ei myönnetä vuoden 1996 GSBG:n ja asetuksen 56/1997 nojalla suoritettavan tasausmaksun lisäksi, koska
         se ei koske Heiserin kaltaisia sosiaaliturvajärjestelmän ulkopuolisia lääkäreitä. 
      
      45     Näiden väittämien perusteella ei kuitenkaan voida katsoa, että pääasiassa kyseessä olevaa toimenpidettä ei voida pitää valtiontukena.
      46     Yksinomaan sillä perusteella, että vähennysten oikaisusta luopumisella on sosiaalinen päämäärä – jos oletetaan tämä näytetyksi
         – ei sitä voida jättää suoraan katsomatta perustamissopimuksen 92 artiklassa tarkoitetuksi tueksi. Kyseisen artiklan 1 kohdassa
         ei nimittäin tehdä eroa valtion toimenpiteiden syiden tai tavoitteiden perusteella, vaan niiden vaikutusten perusteella (asia
         C‑159/01, Alankomaat v. komissio, tuomio 29.4.2004, 51 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
         
      
      47     Nyt kyseessä olevan toimenpiteen vaikutusten osalta todettakoon, että oikeudellisesti tarkastellen ainoastaan lääkärit voivat
         hyötyä siitä. Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyistä asiakirjoista ei käy ilmi mitään sellaista, jonka perusteella tällaisesta
         toimenpiteestä koituva hyöty siirtyisi lääkäreiltä sosiaaliturvalaitoksille niin, että loppujen lopuksi sen voitaisiin katsoa
         neutralisoituvan lääkäreiden osalta.
      
      48     Itävallan hallitus ei muutenkaan millään tavoin selitä syytä siihen, minkä vuoksi kyseessä olevasta toimenpiteestä koituva
         hyöty voitaisiin katsoa perustelluksi sillä, että sosiaaliturvajärjestelmän ulkopuolisille lääkäreille ei suoriteta vuoden
         1996 GSBG:n 3 §:ssä tarkoitettua tasausmaksua, jonka suuruus on vahvistettu asetuksella 56/1997. Asiassa ei ole esitetty mitään
         sellaista, jonka perusteella voitaisiin katsoa, että sosiaaliturvajärjestelmässä toimivat lääkärit, jotka saavat tasausmaksun,
         eivät myös saisi hyötyä siitä, että oikaisusta on luovuttu.
      
      49     Yhteisöjen tuomioistuimelle toimitetun aineiston perusteella ei siis voida todeta, eikä Itävallan hallitus ole esittänyt tähän
         muita päteviä syitä, että pääasiassa kyseessä oleva toimenpide olisi perusteltu sen järjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen
         vuoksi, jossa sitä sovelletaan.
      
      50     Siltä osin kuin Itävallan hallitus vetoaa EY:n perustamissopimuksen 90 artiklan 2 kohtaan (josta on tullut EY 86 artiklan
         2 kohta) kieltääkseen sen, että kyseessä oleva toimenpide on luonteeltaan etu, on sen esittämät perustelut hylättävä.
      
      51     Perustamissopimuksen 90 artiklan 2 kohdassa määrätyllä poikkeuksella ei voida estää toimenpiteen katsomista perustamissopimuksen
         92 artiklassa tarkoitetuksi valtiontueksi. Samoin silloin kun toimenpiteen on näytetty olevan tukea, ei jäsenvaltiota voitaisi
         tämän poikkeuksen perusteella vapauttaa velvollisuudestaan ilmoittaa kyseinen toimenpide perustamissopimuksen 93 artiklan
         3 kohdan mukaisesti (ks. yhdistetyt asiat C‑261/01 ja C‑262/01 Van Calster ym., tuomio 21.10.2003, Kok. 2003, s. I‑12249,
         61 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      52     Heiser väittää myös, että pääasiassa kyseessä olevaa toimenpidettä ei voida pitää etuna, koska sen ainoana vaikutuksena on
         sen epäedullisen tilanteen poistaminen, joka rasitti aikaisemmin Itävallassa toimivia sosiaaliturvajärjestelmän ulkopuolisia
         lääkäreitä suhteessa muissa jäsenvaltioissa toimiviin virkaveljiin. Muissa jäsenvaltioissa suoritetut hoitopalvelut eivät
         olleet arvonlisäverollisia, kun taas Itävallassa toimivien sosiaaliturvajärjestelmän ulkopuolisten lääkäreiden vuosina 1995
         ja 1996 suorittamista hoitopalveluista kannettiin arvonlisävero. 
      
      53     Vaikka pääasiassa kyseessä olevan toimen tarkoituksena olisikin ollut kompensoida sitä haittaa, johon Heiser viittaa, ei tällaista
         toimenpidettä voida kuitenkaan perustella sillä – kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 50 kohdassa todennut – että
         sillä pyritään korjaamaan mahdollisia kilpailun vääristymiä yhteisön lääkäripalvelujen markkinoilla. 
      
      54     Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan se, että jäsenvaltio pyrkii yksipuolisin toimin lähentämään kilpailuolosuhteita tietyllä
         talouden alalla toisissa jäsenvaltioissa vallitseviin edellytyksiin nähden, ei muuta sitä, että toimet ovat tukea (ks. mm.
         asia C‑372/97, Italia v. komissio, tuomio 29.4.2004, 67 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
         
      
      55     Tämän tuomion 27 kohdassa mainitun neljännen edellytyksen osalta, jonka mukaan valtion tukitoimenpiteen on vääristettävä kilpailua
         tai uhattava vääristää sitä, todettakoon, että tuilla, joilla pyritään vapauttamaan yritys kustannuksista, joista sen olisi
         muuten vastattava liikkeenjohdossaan tai tavanomaisessa toiminnassaan, vääristetään lähtökohtaisesti kilpailuolosuhteita (asia
         C‑156/98, Saksa v. komissio, tuomio 19.9.2000, Kok. 2000, s. I‑6857, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      56     Heiserin ja Itävallan hallituksen väite, jonka mukaan neljäs edellytys ei täyty sen vuoksi, että pääasiassa kyseessä olevan
         kaltaisesta toimenpiteestä edun saavat lääkärit eivät joudu kilpailemaan hintojen perusteella, on hylättävä.
      
      57     Vaikka olisikin niin kuin Heiser ja Itävallan hallitus väittävät, että potilaan tekemään lääkärin valintaan voivat vaikuttaa
         muut tekijät kuin hoidon hinta, kuten hoidon laatu sekä lääkärin ja potilaan välinen luottamuksellinen suhde, hinta on kuitenkin
         omiaan vaikuttamaan olennaisella tavalla siihen, minkä lääkärin potilas valitsee. Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyistä
         asiakirjoista käy ilmi, että näin on erityisesti silloin kun kyse on sosiaaliturvajärjestelmän ulkopuolisista lääkäreistä,
         kuten Heiser, jolloin potilaan on itse vastattava yli 50 prosentista hoidon hinnasta. 
      
      58     Edellä esitetyn perusteella pääasiassa kyseessä olevaa toimenpidettä on pidettävä perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdassa
         tarkoitettuna valtiontukena.
      
      59     Esitettyyn kysymykseen on siis vastattava, että perustamissopimuksen 92 artiklaa on tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä
         olevan kaltaista sääntöä, eli sääntöä, jonka nojalla siirryttäessä arvonlisäverollisesta järjestelmästä järjestelmään, jossa
         liiketoimet on vapautettu arvonlisäverosta, lääkärintoimen harjoittajat eivät joudu tekemään kuudennen direktiivin 20 artiklassa
         säädettyä vähennysten oikaisua yritystoiminnassa edelleen käytettävistä tavaroista tehtyjen vähennysten osalta, on pidettävä
         valtiontukena.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      60     Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimessa,
         ei voida määrätä korvattaviksi. 
      
      Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      EY:n perustamissopimuksen 92 artiklaa (josta on muutettuna tullut EY 87 artikla) on tulkittava siten, että liittovaltion lain
            21/1995 XIV §:n 3 momentissa vahvistetun kaltaista sääntöä, eli sääntöä, jonka nojalla siirryttäessä arvonlisäverollisesta
            järjestelmästä järjestelmään, jossa liiketoimet on vapautettu arvonlisäverosta, lääkärintoimen harjoittajat eivät joudu tekemään
            jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
            – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 20 artiklassa säädettyä vähennysten oikaisua
            yritystoiminnassa edelleen käytettävistä tavaroista tehtyjen vähennysten osalta, on pidettävä valtiontukena.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: saksa.