CELEX: 62002CO0395
Language: el
Date: 2004-03-03
Title: Διάταξη του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 3ης Μαρτίου 2004.#Transport Service NV κατά Belgische Staat.#Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen - Βέλγιο.#Άρθρο 104, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας - Πρώτη και έκτη οδηγία ΦΠΑ - Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας - Επιβολή του ΦΠΑ σε κάθε εμπορική συναλλαγή στο στάδιο της παραγωγής ή της διανομής - Εκ των υστέρων επιβολή.#Υπόθεση C-395/02.

Υπόθεση C-395/02
      Transport Service NV
      κατά
      Belgische Staat
      (αίτηση του Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
      «Άρθρο 104, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας – Πρώτη και έκτη οδηγία ΦΠΑ – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Επιβολή του ΦΠΑ σε κάθε συναλλαγή προϊόντος ή σε κάθε διανομή του – Εκ των υστέρων επιβολή»
      Περίληψη της διατάξεως
      Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας – Παράδοση
            αγαθών η οποία κακώς πραγματοποιήθηκε ως απαλλασσόμενη από τον φόρο – Επιβολή του εκ των υστέρων σε βάρος του υπόχρεου στον
            φόρο ο οποίος προέβη στη σχετική παράδοση – Δεν υφίσταται προσβολή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας – Περίσταση όπου
            ο φόρος επί της μεταγενέστερης πωλήσεως αγαθών στον τελικό καταναλωτή καταβλήθηκε τελικά υπέρ του Δημοσίου – Δεν ασκεί επιρροή
      (Οδηγίες του Συμβουλίου 67/227 και 77/388)
      Η αρχή της ουδετερότητας του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να προβαίνουν στην εκ
         των υστέρων επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος κακώς προέβη σε έκδοση τιμολογίου παραδόσεως
         αγαθών προβλέποντος απαλλαγή από τον φόρο αυτό. Συναφώς, δεν έχει σημασία αν καταβλήθηκε ή όχι στο δημόσιο ταμείο ο φόρος
         προστιθεμένης αξίας επί της μεταγενέστερης πωλήσεως των οικείων αγαθών στον τελικό καταναλωτή.
      
      (βλ. σκέψη 31 και διατακτ.)
ΔΙΑΤΑΞΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα)
      της 3ης Μαρτίου 2004 (*)
      
      «Άρθρο 104, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας – Πρώτη και έκτη οδηγία ΦΠΑ – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Επιβολή του ΦΠΑ σε κάθε εμπορική συναλλαγή στο στάδιο της παραγωγής ή της διανομής – Εκ των υστέρων επιβολή»
      Στην υπόθεση C-395/02,
      που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Βέλγιο) προς το Δικαστήριο, κατ’ εφαρμογήν του
         άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ 
      
      Transport Service NV
      και
      Belgische Staat,
      παρισταμένης της:
      Bea Cars BVBA,
      η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της αρχής της ουδετερότητας του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης
         αξίας,
      
      ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
      συγκείμενο από τους C. Gulmann, πρόεδρο τμήματος, S. von Bahr (εισηγητή), και R. Silva de Lapuerta, δικαστές, 
      γενικός εισαγγελέας: L. A. Geelhoed
      γραμματέας: R. Grass
      αφού ενημέρωσε το αιτούν δικαστήριο ότι προτίθεται να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη σύμφωνα με το άρθρο 104, παράγραφος
         3, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου,
      
      αφού κάλεσε τους ενδιαφερόμενους κατά το άρθρο 20 του Οργανισμού ΕΚ του Δικαστηρίου να υποβάλουν τις τυχόν παρατηρήσεις τους
         επί του ζητήματος αυτού,
      
      αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, 
      εκδίδει την ακόλουθη
      Διάταξη
      1        Με διάταξη της 4ης Νοεμβρίου 2002, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Νοεμβρίου 2002, το Rechtbank van eerste aanleg
         te Antwerpen υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, ένα προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία της αρχής της ουδετερότητας
         του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
      
      2        Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Transport Service NV (στο εξής: Transport Service) και του
         Belgische Staat (Βελγικού Δημοσίου) σχετικά με την εκ των υστέρων επιβολή ΦΠΑ εκ μέρους του τελευταίου, λόγω της παραδόσεως
         άνευ φόρου δύο οχημάτων από την Transport Service σε αγοραστή κάτοικο άλλου κράτους μέλους, παράδοση της οποίας το υποστατό
         δεν αποδείχθηκε κατά το Belgische Staat.
      
       Το νομικό πλαίσιο
      3        Το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των
         κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3), όπως τροποποιήθηκε πλέον πρόσφατα με
         την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών
         με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001,
         σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), έχει ως ακολούθως:
      
      «Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών
         ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός
         των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.
      
      Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο
         στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος
         επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.
      
      Το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας εφαρμόζεται μέχρι και του σταδίου του λιανικού εμπορίου.»
      4        Σύμφωνα με το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388, όπως αυτή προκύπτει κατόπιν τροποποιήσεώς της με την οδηγία 92/111/ΕΟΚ
         του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992 (ΕΕ L 384, σ. 47, στο εξής: έκτη οδηγία), υπόκεινται στον ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών
         και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί
         υπό την ιδιότητά του αυτήν.
      
      5        Το άρθρο 21, σημείο 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
      
      «Ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται:
      1. Στο εσωτερικό καθεστώς:
      α)      από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, εκτός των παροχών υπηρεσιών
         που προβλέπονται στο στοιχείο β΄.
      
      […]
      Τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν ότι άλλο πρόσωπο εκτός του υποκειμένου στον φόρο είναι αλληλεγγύως υπόχρεο για την καταβολή
         του φόρου».
      
      6        Το άρθρο 28γ, Α, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
      
      «Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και υπό τις προϋποθέσεις που τα κράτη μέλη καθορίζουν ώστε να διασφαλίζεται η
         ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή
         κατάχρηση, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο:
      
      α)      τις παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 5 και κατά την έννοια του άρθρου 28α, παράγραφος 5, στοιχείο α΄, τα οποία
         αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους
         που αναφέρεται στο άρθρο 3 αλλά εντός της Κοινότητας, τις πραγματοποιούμενες προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο
         νομικό πρόσωπο, που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του, σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής
         ή της μεταφοράς των αγαθών.»
      
       Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
      7        Το αιτούν δικαστήριο σημειώνει ότι, σύμφωνα με τιμολόγιο της 18ης Ιανουαρίου 1994, η Transport Service πώλησε δύο οχήματα
         μάρκας Mercedes στον κάτοικο Λουξεμβούργου H. Schellinck αντί τιμής 2 061 646 βελγικών φράγκων (BEF).
      
      8        Από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι, κατόπιν ελέγχου διενεργηθέντος στις 30 Σεπτεμβρίου 1998, στο πλαίσιο
         του οποίου αμφισβητήθηκε η πραγματική παράδοση των ως άνω αυτοκινήτων στον προαναφερθέντα Λουξεμβούργιο πελάτη, το Υπουργείο
         Οικονομικών συνέταξε οριστικό πρακτικό στις 22 Φεβρουαρίου 1999, που διαπίστωνε ότι η Transport Service όφειλε στο Belgische
         Staat ποσό 422 637 BEF ως ΦΠΑ και ποσό 845 274 BEF ως εκ του νόμου προβλεπόμενο πρόστιμο, καθώς και τόκους υπερημερίας. Σχετική
         πράξη επιβολής κοινοποιήθηκε στην εν λόγω εταιρία στις 26 Μαΐου 1999. 
      
      9        Στις 24 Ιουνίου 1999 η Transport Service προσέβαλε την ως άνω πράξη. Στο πλαίσιο της προσφυγής της κατά του Belgische Staat
         ενώπιον του Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen, προσεπικάλεσε την εταιρία βελγικού δικαίου Bea Cars BVBA (στο εξής:
         Bea Cars), προκειμένου να παρέμβει στη διαδικασία και να ενεργήσει ως εγγυήτρια.
      
      10      Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, κατά το Belgische Staat, η παράδοση δεν πραγματοποιήθηκε μεταξύ της Transport Service
         και του H. Schellinck, αλλά μεταξύ της εταιρίας αυτής και της Bea Cars. Επομένως, δεν ήταν δυνατή η επίκληση καμιάς δυνατότητας
         απαλλαγής από τον ΦΠΑ για την παράδοση των επίμαχων οχημάτων, οπότε η Transport Service οφείλει τον ΦΠΑ επί της παραδόσεως
         των δύο αυτών οχημάτων.
      
      11      Η Transport Service, διατείνεται ότι πώλησε τα δύο οχήματα στον H. Schellinck κατόπιν ρητής παραγγελίας της Bea Cars. Στο
         πλαίσιο αυτό, ενήργησε καλόπιστα και δεν απέφυγε την επιβολή του ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, αν το αιτούν δικαστήριο θεωρήσει ότι
         η ίδια εξακολουθεί να οφείλει τον ΦΠΑ, η Bea Cars, η οποία την παραπλάνησε, θα πρέπει να ενεργήσει ως εγγυήτρια και να την
         αποζημιώσει για την προκληθείσα ζημία.
      
      12      Η Bea Cars υποστηρίζει ότι ουδόλως την αφορά η προσφυγή της Transport Service ή, τουλάχιστον, ότι δεν οφείλει οποιοδήποτε
         ποσό ως ΦΠΑ, πρόστιμο ή τόκους. Πράγματι, η εταιρία αυτή είχε καταβάλει στο Belgische Staat τον οφειλόμενο ΦΠΑ κατά τη μεταπώληση
         των δύο επίμαχων οχημάτων.
      
      13      Επιπλέον, τόσο η Transport Service όσο και η Bea Cars επικαλούνται προσβολή της αρχής της ουδετερότητας του κοινού συστήματος
         ΦΠΑ εκ μέρους του Belgische Staat, καθόσον τους ζητεί την καταβολή του ΦΠΑ και τους επιβάλλει σχετικό πρόστιμο, ενώ ουδόλως
         αμφισβητείται ότι ο ως άνω φόρος καταβλήθηκε από τον τελικό καταναλωτή.
      
      14      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει
         στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
      
      «Εμποδίζει η αρχή της ουδετερότητας του φόρου προστιθεμένης αξίας να αξιώσει κράτος μέλος την καταβολή ΦΠΑ από έναν υποκείμενο
         στον φόρο, ο οποίος, καλώς ή κακώς, εξέδωσε τιμολόγιο για να τύχει απαλλαγής από τον ΦΠΑ λόγω ενδοκοινοτικής παραδόσεως (άρθρο
         39bis του βελγικού κώδικα περί ΦΠΑ), όταν προκύπτει ότι ο ΦΠΑ καταβλήθηκε από τον τελικό καταναλωτή και αποδόθηκε στο κράτος
         μέλος από τον εκδότη του τιμολογίου;»
      
       Επί του προδικαστικού ερωτήματος
      15      Το Δικαστήριο, κρίνοντας, βάσει της νομολογίας του, ότι η απάντηση στο ως άνω ερώτημα δεν επιδέχεται καμία εύλογη αμφιβολία,
         πληροφόρησε το αιτούν δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 104, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας του, ότι επρόκειτο να
         αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη και κάλεσε τους ενδιαφερομένους περί των οποίων κάνει λόγο το άρθρο 23 του Οργανισμού του
         Δικαστηρίου να υποβάλουν τις ενδεχόμενες παρατηρήσεις τους.
      
      16      Επ’ αυτού, το Belgische Staat και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων δήλωσαν ότι δεν έχουν αντίρρηση. Οι λοιποί διάδικοι
         δεν υπέβαλαν παρατηρήσεις εντός της ταχθείσας προθεσμίας.
      
      17      Πρέπει να υπομνησθεί εκ προοιμίου ότι το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας υποβάλλει στον ΦΠΑ τις παραδόσεις αγαθών και
         τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας εκ μέρους υποχρέου στον φόρο ο οποίος
         ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.
      
      18      Εντούτοις, δυνάμει του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο
         τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό
         τους, εκτός του εδάφους κράτους μέλους, αλλά εντός της Κοινότητας, τις πραγματοποιούμενες προς άλλον υποκείμενο στον φόρο
         ή προς μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του, σε κράτος μέλος διαφορετικό εκείνου
         της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.
      
      19      Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προσδιορίσει αν η επίμαχη παράδοση της κύριας δίκης πληροί τις προϋποθέσεις αυτές. Εφόσον
         συμβαίνει κάτι τέτοιο, δεν οφείλεται ΦΠΑ λόγω της παραδόσεως αυτής.
      
      20      Για την περίπτωση στην οποία η εν λόγω παράδοση δεν πληροί τις προαναφερθείσες προϋποθέσεις ούτε τις προϋποθέσεις για κάποια
         άλλη απαλλαγή από τον φόρο, προβλεπόμενη από την έκτη οδηγία ή από κάποια παρέκκλιση την οποία επιτρέπει η οδηγία αυτή, πρέπει
         να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 19ης Φεβρουαρίου 1998, C‑318/96, SPAR, Συλλογή
         1998, σ. I‑785, σκέψη 23, και της 8ης Ιουνίου 1999, C‑338/97, C‑344/97 και C‑390/97, Pelzl κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. I‑3319,
         σκέψη 16), η αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ έγκειται, δυνάμει του άρθρου 2 της πρώτης οδηγίας, στην επιβολή επί των αγαθών
         και των υπηρεσιών, έως το στάδιο του λιανικού εμπορίου, ενός γενικού φόρου καταναλώσεως ακριβώς ανάλογου προς την τιμή των
         αγαθών και των υπηρεσιών ανεξάρτητα από τον αριθμό των συναλλαγών που μεσολάβησαν κατά τη διαδικασία παραγωγής και διανομής
         πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου.
      
      21      Σύμφωνα με τη θεμελιώδη αρχή που είναι εγγενής στο σύστημα αυτό και απορρέει από το άρθρο 2 της πρώτης αλλά και της έκτης
         οδηγίας, ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε συναλλαγή κατά την παραγωγή ή τη διανομή, αφαιρουμένου του ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει απευθείας
         το κόστος των διαφόρων στοιχείων που συνθέτουν την τιμή (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2000, C‑98/98, Midland
         Bank, Συλλογή 2000, σ. I‑4177, σκέψη 29, και της 27ης Νοεμβρίου 2003, C‑497/01, Zita Modes, Συλλογή 2003, σ. Ι-14393, σκέψη
         37).
      
      22      Επομένως, όταν μια παράδοση αγαθών όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη δεν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 28γ, A, στοιχείο
         α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, ούτε αυτές άλλης απαλλαγής από τον φόρο προβλεπόμενης από την οδηγία αυτή ή από κάποια
         άλλη παρέκκλιση την οποία επιτρέπει αυτή η ίδια οδηγία, η εν λόγω παράδοση υπόκειται στον ΦΠΑ, δυνάμει του άρθρου 2, σημείο
         1, της οδηγίας αυτής.
      
      23      Δυνάμει του άρθρου 21, σημείο 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, ο ΦΠΑ οφείλεται, στο εσωτερικό καθεστώς, από τον υποκείμενο
         στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών.
      
      24      Κατά συνέπεια, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί παράδοση αγαθών όπως αυτή της κύριας δίκης, καθόσον η παράδοση
         αυτή δεν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ούτε αυτές άλλης απαλλαγής
         από τον φόρο προβλεπόμενης από την εν λόγω οδηγία ή κάποιας άλλης επιτρεπόμενης από την ίδια οδηγία παρεκκλίσεως, οφείλει
         ΦΠΑ για την πράξη αυτή.
      
      25      Δεν εμποδίζει το συμπέρασμα αυτό η αρχή κατά την οποία το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει την ουδετερότητα ως προς την φορολογική
         επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων που υπόκεινται στον ΦΠΑ, ανεξάρτητα από τον σκοπό ή τα αποτελέσματά τους (βλ.,
         ως πλέον πρόσφατη, την προαναφερθείσα απόφαση Zita Modes, σκέψη 38), όταν, σύμφωνα με το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, ο υποκείμενος
         στον φόρο δικαιούται να εκπέσει τον φόρο αυτό ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων που συνθέτουν την
         τιμή των σχετικών αγαθών και όταν ο αγοραστής, εφόσον υπόκειται στον φόρο, μπορεί και αυτός με τη σειρά του να εκπέσει κατ’
         αρχήν τον ΦΠΑ τον οποίο κατέβαλε επί των οικείων αγαθών.
      
      26      Το ζήτημα αν ο ΦΠΑ επί της μεταγενέστερης πωλήσεως των οικείων αγαθών στον τελικό καταναλωτή καταβλήθηκε ή όχι στο δημόσιο
         ταμείο δεν έχει σημασία επ’ αυτού. Πράγματι, όπως ήδη υπομνήσθηκε με τις σκέψεις 20 και 21 της παρούσας διατάξεως, ο ΦΠΑ επιβάλλεται
         επί κάθε συναλλαγής στον τομέα της παραγωγής ή της διανομής, αφαιρουμένου του ΦΠΑ που επιβάρυνε απευθείας το κόστος των διαφόρων
         στοιχείων που συνθέτουν την τιμή, μέχρι το στάδιο του λιανικού εμπορίου.
      
      27      Όσον αφορά την εκ των υστέρων επιβολή του ΦΠΑ, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι καμία διάταξη της έκτης οδηγίας δεν αφορά το ζήτημα
         αυτό. Η οδηγία αυτή διευκρινίζει μόνο, στο άρθρο 20, τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται για να είναι δυνατός ο διακανονισμός
         της εκπτώσεως των φόρων επί των εισροών όσον αφορά τον αποδέκτη των παραδοθέντων αγαθών ή των παρασχεθεισών υπηρεσιών.
      
      28      Επομένως, στα κράτη μέλη εναπόκειται, κατ’ αρχήν, να καθορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες είναι δυνατή η εκ των υστέρων
         είσπραξη του ΦΠΑ εκ μέρους των αρμόδιων φορολογικών αρχών, τηρουμένων όμως των ορίων που θέτει το κοινοτικό δίκαιο.
      
      29      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι τα μέτρα τα οποία έχουν τη δυνατότητα να λαμβάνουν τα κράτη μέλη, δυνάμει του άρθρου 22,
         παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, προκειμένου να εξασφαλίζουν την ακριβή είσπραξη του φόρου και να αποφεύγουν τη φοροδιαφυγή,
         δεν μπορούν να βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρου (βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 19ης
         Σεπτεμβρίου 2000, C‑454/98, Schmeink & Cofreth και Strobel, Συλλογή 2000, σ. I‑6973, σκέψη 59, καθώς και, όσον αφορά τα μέτρα
         που λαμβάνουν τα κράτη μέλη προκειμένου να διαφυλάξουν τα δικαιώματα του δημοσίου ταμείου, την απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου
         1997, C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 και C‑47/96, Molenheide κ.λπ., Συλλογή 1997, σ. I‑7281, σκέψεις 46 έως 48).
      
      30      Εξάλλου, όπως ορθά υπογράμμισε η Επιτροπή, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν εμποδίζει
         τα κράτη μέλη να θεωρούν την έκδοση παράτυπων τιμολογίων ως απόπειρα φοροδιαφυγής και να επιβάλλουν, σε τέτοιες περιπτώσεις,
         τα πρόστιμα ή τις χρηματικές κυρώσεις που προβλέπει η εσωτερική τους νομοθεσία (βλ. την προαναφερθείσα απόφαση Schmeink &
         Cofreth και Strobel, σκέψη 62).
      
      31      Συνεπώς, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η αρχή της ουδετερότητας του κοινού συστήματος ΦΠΑ δεν εμποδίζει
         τα κράτη μέλη να προβαίνουν στην εκ των υστέρων επιβολή ΦΠΑ σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος κακώς προέβη σε έκδοση τιμολογίου
         παραδόσεως αγαθών προβλέποντος απαλλαγή από τον φόρο αυτό. Συναφώς, δεν έχει σημασία αν καταβλήθηκε ή όχι στο δημόσιο ταμείο
         ο ΦΠΑ επί της μεταγενέστερης πωλήσεως των οικείων αγαθών στον τελικό καταναλωτή.
      
       Επί των δικαστικών εξόδων
      32      Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή, η οποία υπέβαλε παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα
         διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου,
         σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
      
      Για τους λόγους αυτούς,
      ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
      κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με απόφαση της 4ης Νοεμβρίου 2002 το Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen,
         αποφαίνεται:
      
      Η αρχή της ουδετερότητας του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να προβαίνουν στην εκ
            των υστέρων επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος κακώς προέβη σε έκδοση τιμολογίου παραδόσεως
            αγαθών προβλέποντος απαλλαγή από τον φόρο αυτό. Συναφώς, δεν έχει σημασία αν καταβλήθηκε ή όχι στο δημόσιο ταμείο ο φόρος
            προστιθεμένης αξίας επί της μεταγενέστερης πωλήσεως των οικείων αγαθών στον τελικό καταναλωτή.
      Λουξεμβούργο, 3 Μαρτίου 2004. 
      
               Ο Γραμματέας 
            
             
            
                     Ο Πρόεδρος του πέμπτου τμήματος
            
         
               R. Grass 
            
             
            
                     C. Gulmann
            
         * Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.