CELEX: 62007CJ0566
Language: hu
Date: 2009-06-18
Title: A Bíróság (harmadik tanács) 2009. június 18-i ítélete.#Staatssecretaris van Financiën kontra Stadeco BV.#Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Hoge Raad der Nederlanden - Hollandia.#Hatodik HÉA-irányelv - A 21. cikk 1. pontjának c) alpontja - Kizárólag a számlán való feltüntetés miatt fizetendő adó - Jogtalanul felszámított adó helyesbítése - Jogalap nélküli gazdagodás.#C-566/07. sz. ügy.

C‑566/07. sz. ügy
      Staatssecretaris van Financiën
      kontra
      Stadeco BV
      (a Hoge Raad der Nederlanden [Hollandia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Hatodik HÉA-irányelv – A 21. cikk 1. pontjának c) alpontja – Kizárólag a számlán való feltüntetés miatt fizetendő adó – Jogtalanul felszámított adó helyesbítése – Jogalap nélküli gazdagodás”
      Az ítélet összefoglalása
      1.        Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adók – Közös hozzáadottértékadó-rendszer – Kizárólag a számlán való
            feltüntetése miatt fizetendő adó
      (77/388 tanácsi irányelv, 21. cikk, (1) bekezdés, c) pont)
      2.        Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adók – Közös hozzáadottértékadó-rendszer – Kizárólag a számlán való
            feltüntetése miatt fizetendő adó
      (77/388 tanácsi irányelv)
      1.        A 91/680/EGK irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388
         hatodik irányelv 21. cikke 1. pontjának c) alpontját úgy kell értelmezni, hogy a hozzáadottérték-adót e rendelkezés alapján
         akkor is abban a tagállamban kell megfizetni, amelynek a hozzáadottérték-adóját a szóban forgó számlán vagy számlát helyettesítő
         bizonylaton feltüntetik, ha az adott tevékenység ebben a tagállamban nem adóköteles. Azzal az esettel ellentétben, amikor
         a hozzáadottértékadó-köteles tevékenység miatt esetlegesen adótartozás keletkezik, a számlán feltüntetett szolgáltatás helyének
         nincsen jelentősége a hatodik irányelv 21. cikke 1. pontjának c) alpontja szerinti adótartozás keletkezése szempontjából,
         amelyet kizárólag azért kell megfizetni, mert az adót feltüntették ezen a számlán.
      
      A kérdést előterjesztő bíróságnak kell valamennyi releváns körülmény figyelembevételével megvizsgálnia, hogy melyik tagállam
         hozzáadottérték-adójának felel meg a szóban forgó számlán feltüntetett hozzáadottérték-adó. E vonatkozásban releváns lehet
         különösen a feltüntetett adókulcs, a fizetendő összeg pénzneme, a számla kiállításának nyelve, a szóban forgó számla tartalma
         és háttere, a számla kiállítójának és a végzett szolgáltatások igénybevevőjének letelepedési helye, valamint ezek magatartása.
      
      (vö. 27., 33. pont és a rendelkező rész 1. pontja)
      2.        Az adósemlegesség elvével főszabály szerint nem ellentétes, ha valamely tagállam az ebben a tagállamban kizárólag a megküldött
         számlán való téves feltüntetése miatt fizetendő hozzáadottérték-adó helyesbítését ahhoz a feltételhez köti, hogy az adóalany
         a nyújtott szolgáltatások igénybevevője részére olyan módosított számlát küld, amely nem tünteti fel az említett adót, ha
         ez az adóalany nem hárította el időben és teljes mértékben az adóbevétel-kiesés veszélyét.
      
      Továbbá, amennyiben a nemzeti adóhatóságok a hozzáadottérték-adó helyesbítésének azt is feltételül szabják, hogy a szóban
         forgó számla kiállítója a szolgáltatás igénybevevőjének visszatérítse a jogtalanul kifizetett adót, a közösségi jog nem zárja
         ki, hogy valamely nemzeti jogrendszer megtagadja a jogtalanul beszedett adók visszatérítését olyan körülmények között, amelyek
         a jogosultak jogalap nélküli gazdagodását eredményeznék.
      
      Az olyan jogalap nélküli gazdagodás fennállása és mértéke, amelyet a közösségi jog alapján jogtalanul beszedett adó visszatérítése
         eredményezne az adóalany számára, kizárólag az összes releváns körülményt figyelembe vevő elemzéssel állapítható meg. E tekintetben
         a kérdést előterjesztő bíróságnak kell ezt az elemzést végeznie. Ebben az összefüggésben releváns lehet különösen az a kérdés,
         hogy a számla kiállítója és a nyújtott szolgáltatások igénybevevője között létrejött szerződések a nyújtott szolgáltatások
         ellenértékeként meghatározott összeget vagy esetleg az alkalmazandó adókkal emelt összeget tartalmaztak. Az első esetben lehet,
         hogy nem áll fenn a számla kiállítójának jogalap nélküli gazdagodása.
      
      (vö. 48–51. pont és a rendelkező rész 2. pontja)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (harmadik tanács)
      2009. június 18.(*)
      
      „Hatodik HÉA‑irányelv – A 21. cikk 1. pontjának c) alpontja – Kizárólag a számlán való feltüntetés miatt fizetendő adó – Jogtalanul felszámított adó helyesbítése – Jogalap nélküli gazdagodás”
      A C‑566/07. sz. ügyben,
      az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia)
         a Bírósághoz 2007. december 21‑én érkezett, 2007. november 30‑i határozatával terjesztett elő az előtte
      
      a Staatssecretaris van Financiën
      és
      a Stadeco BV
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),
      tagjai: A. Rosas tanácselnök, A. Ó Caoimh, U. Lõhmus, P. Lindh és A. Arabadjiev (előadó) bírák,
      főtanácsnok: J. Kokott,
      hivatalvezető: C. Strömholm tanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2008. december 11‑i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –        a Stadeco BV képviseletében A. Fruijtier advocaat,
      –        a holland kormány képviseletében C. Wissels, M. de Grave és C. ten Dam, meghatalmazotti minőségben,
      –        a német kormány képviseletében M. Lumma és C. Blaschke, meghatalmazotti minőségben,
      –        a görög kormány képviseletében S. Spyropoulos, S. Trekli és M. Tassopoulou, meghatalmazotti minőségben,
      –        az olasz kormány képviseletében R. Adam, meghatalmazotti minőségben, segítője: G. De Bellis avvocato dello Stato,
      –        az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében D. Triantafyllou és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,
      a főtanácsnok indítványának a 2009. március 12‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1        A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1991. december 16‑i 91/680/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 376., 1. o.; magyar
         nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
         – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
         (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 21. cikke 1. pontja
         c) alpontjának és az adósemlegesség elvének az értelmezésére vonatkozik.
      
      2        Ezt a kérelmet a Staatssecretaris van Financiën (a továbbiakban Staatssecretaris) és a Stadeco BV (a továbbiakban: Stadeco)
         között az adóalanyoknak a szolgáltatás igénybevevőjének megküldött számlán feltüntetett hozzáadottérték-adó (a továbbiakban:
         HÉA) helyesbítésére vonatkozó joga tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében nyújtották be.
      
       Jogi háttér
       A közösségi szabályozás
      3        A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében a hozzáadottérték-adó alá tartozik „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás
         fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”.
      
      4        Az irányelv 9. cikke (2) bekezdésének c) pontja értelmében „a kulturális, a művészeti, a sport-, a tudományos, az oktatási,
         a szórakoztatási tevékenységek vagy hasonló tevékenységek [vonatkozásában], beleértve az ilyen tevékenységeket szervezők tevékenységét,
         valamint adott esetben az ezek teljesítéséhez járulékosan kapcsolódó tevékenységet, […] a szolgáltatásnyújtás teljesítési
         helye az a hely, ahol a tevékenységet fizikailag végzik”.
      
      5        Az irányelv 21. cikke 1. pontjának c) alpontja úgy rendelkezik, hogy belföldi forgalomban HÉA fizetésére kötelezett „bármely
         személy, aki [HÉA‑t] tüntet fel számlán vagy számlát helyettesítő bizonylaton”.
      
       A nemzeti szabályozás
      6        Az 1968. június 28‑i Wet op de Omzetbelastingnak (a forgalmi adóról szóló holland törvény, Staatsblad 1968., 329. sz.; a továbbiakban: Wet) az alapeljárásban felmerült adóévben hatályos változata szerinti 1. cikke (1) bekezdésének
         a) pontja értelmében „forgalmi adó néven bevezetésre kerül a vállalkozó által vállalkozása keretében Hollandiában teljesített
         termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra kivetett adó”.
      
      7        A Wet 6. cikke (2) bekezdése c) pontjának 1. alpontja úgy rendelkezik, hogy „a kulturális, a művészeti, a sport-, a tudományos,
         az oktatási, a szórakoztatási tevékenységek vagy hasonló tevékenységek [vonatkozásában] […] a szolgáltatásnyújtás teljesítési
         helye az a hely, ahol a tevékenységet ténylegesen végzik”.
      
      8        A Wet 12. cikkének (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy „az adó alanya a termékértékesítést végző vagy a szolgáltatást nyújtó
         vállalkozó”.
      
      9        A Wet 14. cikkének (1) bekezdése szerint „az adott pénzügyi évben fizetendő adót bevallás alapján kell megfizetni”.
      
      10      A Wet 37. cikke értelmében, „aki számlán bármely módon olyan hozzáadottérték-adót tüntet fel, amelynek megfizetésére e cikken
         kívüli más rendelkezés alapján nem köteles, az adó megfizetésére a számla továbbításának időpontjában kötelezetté válik, és
         azt a 14. cikknek megfelelően kell megfizetnie”.
      
      11      Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az alapügy tényállásának idején, és – amint azt a holland kormány
         kifejti – a Staatssecretaris utasítása alapján a holland adóhatóságok az ilyen adót tévesen feltüntető számla kiállítóját
         a forgalmi adó helyesbítése érdekében arra szólították fel, hogy a számlát – akár új számla kiállítása útján, akár a nyújtott
         szolgáltatások igénybevevőjének szóló jóváírási értesítő kiállítása útján – módosítsa.
      
       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      12      A Stadeco hollandiai székhelyű vállalkozás, amely vásárokon és kiállításokon felállított standok bérbeadásával, felépítésével
         és lebontásával foglalkozik.
      
      13      1993 és 1995 között a Stadeco az Economische Voorlichtingsdienst (gazdaságisajtó-szolgálat, a továbbiakban: EVD), a gazdasági
         minisztérium egyik közigazgatási szerve számára nyújtott szolgáltatásokat Németországban és harmadik országokban. Az EVD a
         Stadeco által nyújtott szolgáltatásokat kizárólag olyan tevékenységek végzése körében vette igénybe, amelyek Hollandiában
         nem forgalmiadó-kötelesek, és amelyek tekintetében közigazgatási szerv részeként ezen adó levonására nem volt jogosult
      
      14      Az ezen, Hollandián kívül nyújtott szolgáltatásokról kiállított számlán a Hollandiában nyújtott ugyanezen szolgáltatásokra
         alkalmazandó forgalmi adó összegét tüntették fel. Az EVD ezeket a számlákat teljes egészükben kifizette, és a Stadeco a jelzett
         adót Hollandiában fizette meg.
      
      15      1996‑ban az adóhatóság arról tájékoztatta a Stadecót, hogy a szóban forgó, Hollandián kívül nyújtott szolgáltatások tekintetében
         ez utóbbit Hollandiában nem terheli forgalmiadó-fizetési kötelezettség. Ezt követően a Stadeco az ezen a címen összesen 230 314 NLG
         (104 512 euró) összegben fizetett adó visszatérítését kérte. Mivel az adóhatóság az igényelt visszatérítést feltételéül az
         EVD‑nek kiállított számlák módosítását szabta, a Stadeco megküldte e szerv részére a jóváírási értesítő másolatát. Ez alapján
         megkapta a kért visszatérítést.
      
      16      Egy 2000‑ben elvégzett ellenőrzés során azonban az adóhatóság megállapította, hogy a Stadeco nem állított ki a jóváírási értesítőt
         az EVD‑nek, nem módosította a számlákat, és nem is eszközölt visszafizetést az EVD javára. Az adóhatóság ezért a visszatérített
         adó teljes összegére vonatkozóan adókötelezettséget módosító értesítést bocsátott ki a Stadecóval szemben.
      
      17      Az adókötelezettséget módosító értesítéssel szemben benyújtott panasz elutasítását követően a Stadeco a Gerechtshof te ‘s-Gravenhagéhoz
         (hágai fellebbezési bíróság) fordult, amely hatályon kívül helyezte az említett értesítést. Ez a bíróság úgy ítélte meg, hogy
         a számla kiállítása során felmerült hibák kijavítása nem releváns a jelen ügyben, mert az EVD sajátos helyzeténél fogva nem
         jogosult forgalmiadó-levonásra, és ezért nem állt fenn az adóbevétel-kiesés veszélye.
      
      18      A Staatssecretaris a Gerechtshof te ‘s-Gravenhage ítéletével szemben felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő a Hoge Raad
         der Nederlanden előtt. Arra hivatkozik, hogy mivel a Stadeco nem tartotta be a számla kiállítása során felmerült hibák kijavítására
         vonatkozó feltételeket, nem jogosult megtartani a visszatérített forgalmi adót.
      
      19      A kérdést előterjesztő bíróság úgy ítéli meg, hogy mivel a HÉA‑ra vonatkozó anyagi jogi szabályok alapján a szóban forgó szolgáltatás
         nyújtásának helye nem Hollandiában volt, az adókötelezettséget módosító értesítés kizárólag a Wetnek a hatodik irányelv 21. cikke
         1. pontjának c) alpontját a holland jogba átültető 37. cikkén alapulhat.
      
      20      A kérdést előterjesztő bíróság azonban kétségét fejezi ki arra vonatkozóan, hogy a számla kiállítójának székhelye szerinti
         tagállamban a hatodik irányelv 21. cikke 1. pontjának c) alpontja alapján adótartozás keletkezik, ha a számlán feltüntetett
         szolgáltatás nyújtásának helye a közös hozzáadottértékadó‑rendszer alapján másik tagállamban van.
      
      21      Ha ez így van, akkor azt a kérdést is felteszi, hogy az adó helyesbítését lehet‑e a szóban forgó számla módosításához kötni
         különösen akkor, ha a szolgáltatás igénybevevője nem jogosult adólevonásra. E tekintetben úgy véli, hogy nem lehet eleve kizárni,
         hogy a tagállamok a jogalap nélküli gazdagodás megakadályozása érdekében ilyen feltételeket állapíthassanak meg.
      
      22      E körülmények között a Hoge Raad der Nederlanden úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal
         céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
      
      „1)      Úgy kell‑e értelmezni a […] hatodik irányelv 21. cikke 1. pontjának elejét és c) alpontját, hogy abban a tagállamban, amelyben
         a számla kiállítója lakik vagy letelepedett, hozzáadottértékadó-fizetési kötelezettség nem áll fenn, ha a számla kiállítója
         a számlán a hozzáadottérték-adó összegét olyan tevékenység címén tüntette fel, amely a hozzáadottérték-adóra vonatkozó közösségi
         szabályozás alapján más tagállamban vagy harmadik államban végzett tevékenységnek minősül?
      
      2)      Nemleges válasz esetén: abban az esetben, ha a számlát a hatodik irányelv 21. cikke 1. pontjának c) alpontja értelmében a
         hozzáadottérték-adó levonására nem jogosult címzett részére állították ki (úgy, hogy nem áll fenn az adóbevétel-kiesés veszélye),
         jogosultak‑e a tagállamok a számlán tévesen feltüntetett és ezért e rendelkezés alapján fizetendő hozzáadottérték-adó helyesbítését
         ahhoz a feltételhez kötni, hogy az adóalany az ügyfele részére utólag olyan módosított számlát állít ki, amely nem tartalmazza
         a hozzáadottérték-adó összegét?”
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
       Az első kérdésről
      23      A kérdést előterjesztő bíróság első kérdése lényegében arra irányul, hogy a hatodik irányelv 21. cikke 1. pontjának c) alpontját
         úgy kell‑e értelmezni, hogy e rendelkezés alapján abban a tagállamban, amelyben a számla kiállítója lakik vagy letelepedett,
         nem kell HÉA‑t fizetni, ha a számla kiállítója a számlán a HÉA összegét olyan tevékenység címén tüntette fel, amely a hatodik
         irányelv alapján más tagállamban vagy harmadik államban végzett tevékenységnek minősül.
      
      24      E tekintetben először is rá kell mutatni arra, hogy a Stadeco állításával ellentétben e rendelkezés c) alpontjának az alapügy
         tényállására történő alkalmazását nem zárja ki az a körülmény, hogy a hatodik irányelv 21. cikkének 1. pontja kizárólag a
         „belföldi forgalomban” fizetendő HÉA fizetésére kötelezett személyek meghatározására irányul, az alapeljárásban viszont a
         Stadeco a szóban forgó szolgáltatásokat nem Hollandia területén nyújtotta az EVD‑nek.
      
      25      Egyrészt, ahogyan erre a főtanácsnok indítványa 12. pontjában rámutatott, többek között a hatodik irányelv 7. cikkének (1) bekezdéséből
         és 21. cikkének 2. pontjából következően a „belföldi forgalomban” kifejezés az Európai Közösség egész területére vonatkozik,
         ahogyan azt a hatodik irányelv 3. cikke meghatározza.
      
      26      Másrészt hangsúlyozni kell, hogy a hatodik irányelv 21. cikke 1. pontjának c) alpontja úgy rendelkezik, hogy HÉA fizetésére
         kötelezett bármely személy, aki HÉA‑t tüntet fel számlán vagy számlát helyettesítő bizonylaton. Így ezek a személyek a számlán
         feltüntetett HÉA alanyai függetlenül attól, hogy HÉA‑köteles tevékenységük miatt meg kell‑e azt fizetniük (lásd ebben az értelemben
         C‑342/87. sz. Genius Holding ügyben 1989. december 13‑án hozott ítélet [EBHT 1989., 4227. o.] 19. pontját, a C‑454/98. sz.,
         Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben 2000. szeptember 19‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑6973. o.] 53. pontját, valamint a
         C‑35/05. sz. Reemtsma Cigarettenfabriken ügyben 2007. március 15‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑2425. o.] 23. pontját).
      
      27      Következésképpen azzal az esettel ellentétben, amikor a HÉA‑köteles tevékenység miatt esetlegesen adótartozás keletkezik,
         a számlán feltüntetett szolgáltatás helyének nincsen jelentősége a hatodik irányelv 21. cikke 1. pontjának c) alpontja szerinti
         adótartozás keletkezése szempontjából, amelyet kizárólag azért kell megfizetni, mert a HÉA‑t feltüntették ezen a számlán.
      
      28      A hatodik irányelv 21. cikke 1. pontjának c) alpontja annak megállapításával, hogy a számlán feltüntetett HÉA‑kötelezettség
         attól függetlenül fennáll, hogy ezen adót HÉA‑köteles tevékenység miatt meg kell‑e fizetni, a hatodik irányelv 17. cikkében
         foglalt adólevonási jogból esetlegesen következő adóbevétel-kiesés veszélyét kívánja elhárítani (lásd ebben az értelemben
         a fent hivatkozott Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítélet 57. és 61. pontját, a C‑78/02–C‑80/02. sz., Karageorgou
         és társai egyesített ügyekben 2003. november 6‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑13295. o.] 50. és 53. pontját, valamint a fent
         hivatkozott Reemtsma Cigarettenfabriken ügyben hozott ítélet 23. pontját).
      
      29      Ugyanis, még ha a HÉA‑levonási jog gyakorlása kizárólag a HÉA‑köteles ügylethez kapcsolódó adóra is korlátozódik (lásd a fent
         hivatkozott Genius Holding ügyben hozott ítélet 13. pontját), az adóbevétel-kiesés veszélye főszabály szerint nem hárul el
         teljesen, amíg a HÉA‑t jogtalanul feltüntető számla címzettje a hatodik irányelv 18. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján
         adólevonás céljából még felhasználhatja a számlát (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Schmeink & Cofreth és Strobel
         ügyben hozott ítélet 57. pontját).
      
      30      E rendelkezés szerint, ha az adóalany az irányelv 22. cikkének (3) bekezdése szerint kiállított számlával rendelkezik, akkor
         az adóhatóság előtt érvényesítheti HÉA‑levonási jogát. Ahogyan arra a holland és a német kormány rámutatott, nem zárható ki,
         hogy az adóhatóság a bonyolult körülményekre és jogi összefüggésekre tekintettel nem tudja időben megállapítani, hogy egyéb
         szempontok miatt nem gyakorolható az adólevonási jog.
      
      31      Mivel a számla címzettje adólevonási jogának gyakorlásából eredő esetleges adóbevétel-kiesés veszélye abban az államban merül
         fel, amelynek a HÉA‑ját a szóban forgó számlán feltüntetik, a HÉA‑t a hatodik irányelv 21. cikke 1. pontjának c) alpontja
         alapján ebben a tagállamban kell megfizetni.
      
      32      E tekintetben tisztázni kell, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak kell valamennyi releváns körülmény figyelembevételével
         megvizsgálnia, hogy melyik tagállamban kell a szóban forgó számlán feltüntetett HÉA‑t megfizetni. E vonatkozásban releváns
         lehet különösen a feltüntetett adókulcs, a fizetendő összeg pénzneme, a számla kiállításának nyelve, a szóban forgó számla
         tartalma és háttere, a számla kiállítójának és a végzett szolgáltatások igénybevevőjének letelepedési helye, valamint ezek
         magatartása.
      
      33      A fentiekre tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 21. cikke 1. pontjának c) alpontját
         úgy kell értelmezni, hogy a HÉA‑t e rendelkezés alapján akkor is abban a tagállamban kell megfizetni, amelynek a HÉA‑ját a
         szóban forgó számlán vagy számlát helyettesítő bizonylaton feltüntetik, ha az adott tevékenység ebben a tagállamban nem adóköteles.
         A kérdést előterjesztő bíróságnak kell valamennyi releváns körülmény figyelembevételével megvizsgálnia, hogy melyik tagállamban
         kell a szóban forgó számlán feltüntetett HÉA‑t megfizetni. E vonatkozásban releváns lehet különösen a feltüntetett adókulcs,
         a fizetendő összeg pénzneme, a számla kiállításának nyelve, a szóban forgó számla tartalma és háttere, a számla kiállítójának
         és a végzett szolgáltatások igénybevevőjének letelepedési helye, valamint ezek magatartása.
      
       A második kérdésről
      34      A kérdést előterjesztő bíróság második kérdése lényegében arra irányul, hogy ellentétes‑e az adósemlegesség elvével, ha valamely
         tagállam az ebben a tagállamban kizárólag a megküldött számlán való téves feltüntetése miatt fizetendő adó helyesbítését ahhoz
         a feltételhez köti, hogy az adóalany a nyújtott szolgáltatások igénybevevője részére olyan módosított számlát küld, amely
         nem tünteti fel az említett HÉA‑t, ha ez utóbbi személy nem jogosult HÉA‑levonásra, és így nem merül fel az adóbevétel-kiesés
         veszélye.
      
      35      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv nem rendelkezik kifejezetten arról az esetről, amikor a HÉA
         tévesen kerül feltüntetésre a számlán, pedig nem kellene megfizetni, mivel nem HÉA‑köteles tevékenységről van szó. Ebből következően,
         amíg a közösségi jogalkotó nem rendezi ezt a joghézagot, a tagállamoknak kell erre megoldást találniuk (a fent hivatkozott
         Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítélet 48. és 49. pontja, valamint a fent hivatkozott Karageorgou és társai egyesített
         ügyekben hozott ítélet 49. pontja).
      
      36      A Bíróság kimondta, hogy a HÉA semlegességének biztosítása érdekében a tagállamok belső jogrendjükben előírhatják, hogy kiigazítható
         a jogtalanul felszámított adó, ha jóhiszeműen járt el a számla kiállítója (a fent hivatkozott Genius Holding ügyben hozott
         ítélet 18. pontja).
      
      37      Mindazonáltal, ha a számla kiállítója időben és teljes mértékben elhárította az adóbevétel-kiesés veszélyét, a HÉA‑semlegesség
         elve megköveteli, hogy a jogtalanul felszámított adót anélkül helyesbíteni lehessen, hogy a tagállamok az ilyen helyesbítést
         a szóban forgó számla kiállítójának jóhiszeműségétől tehessék függővé (lásd a fent hivatkozott Schmeink & Cofreth és Strobel
         ügyben hozott ítélet 58. pontját, valamint a fent hivatkozott Karageorgou és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 50. pontját).
      
      38      Ez a helyesbítés továbbá nem függhet az adóhatóság diszkrecionális jogkörétől (a fent hivatkozott Schmeink & Cofreth és Strobel
         ügyben hozott ítélet 68. pontja).
      
      39      E tekintetben arra kell emlékeztetni, hogy azon intézkedések, amelyeket a tagállamoknak lehetőségük van elfogadni az adó helyes
         megállapítása és az adókijátszás elkerülése érdekében, nem haladhatják meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket. Ezen
         intézkedéseket tehát nem lehet úgy alkalmazni, hogy azok veszélyeztessék a HÉA semlegességét, amely a HÉA közösségi szabályozás
         által bevezetett közös rendszerének egyik alapelvét képezi (analógia útján lásd a fent hivatkozott Schmeink & Cofreth és Strobel
         ügyben hozott ítélet 59. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
      
      40      Következésképpen, ha a HÉA visszatérítése az adóvisszatérítési igény érvényesítésével kapcsolatban megállapított feltételek
         miatt lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé válik, az említett elvek megkövetelhetik, hogy a tagállamok olyan eszközöket és
         eljárási szabályokat vezessenek be, amelyek lehetővé teszik, hogy az adóalany visszaigényelhesse a jogtalanul felszámított
         adót (lásd ebben az értelemben és analógia útján a fent hivatkozott Reemtsma Cigarettenfabriken ügyben hozott ítélet 41. pontját).
      
      41      Az alapeljárásban a holland adóhatóság a Stadeco által kifizetett HÉA helyesbítését a Staatssecretaris ilyen értelmű általános
         utasítása alapján attól a feltételtől tette függővé, hogy a Stadeco az EVD‑nek átadott számlákat ‑ akár olyan új számlák kiállításával,
         amelyek nem tüntetik fel a HÉA‑t, akár jóváírási értesítő kiállításával ‑ módosítsa.
      
      42      Mivel mind a módosított számla, mind a jóváírási értesítő egyértelműen azt jelzi a végzett szolgáltatás igénybevevője számára,
         hogy a szóban forgó tagállamban nem kell HÉA‑t fizetni, és ezért a szolgáltatás igénybevevője nem jogosult HÉA‑levonásra,
         azt kell megállapítani, hogy az ilyen feltétel főszabály szerint alkalmas az adóbevétel-kiesés elhárítására. Ezenkívül azt
         is meg kell állapítani, hogy ez a feltétel az említett adó visszatérítését nem teszi függővé az adóhatóság diszkrecionális
         jogkörétől.
      
      43      Egyebekben pedig a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia, hogy az alapeljárásban a Stadeco bizonyította‑e, hogy
         időben és teljes mértékben elhárította az adóbevétel-kiesés veszélyét, mindazonáltal a Bíróság a célból, hogy hasznos választ
         adhasson, megadhat számára minden, általa szükségesnek ítélt iránymutatást (lásd ebben az értelemben a C‑49/07. sz. MOTOE‑ügyben
         2008. július 1‑jén hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 30. pontját és a C‑414/07. sz. Magoora‑ügyben 2008. december
         22‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 33. pontját).
      
      44      Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a Stadeco a holland adóhatóságnak megküldte az EVD‑nek kiállított
         jóváírási értesítő másolatát, jóllehet a Stadeco valójában nem állított ki jóváírási értesítőt, és a szóban forgó számlákat
         sem módosította.
      
      45      Következésképpen az alapeljárásban csak azért hárult el az adóbevétel-kiesés veszélye, mert a HÉA levonását kizárta annak
         a kettős körülménynek a fennállása, hogy egyrészt az EVD közigazgatási szervnek minősül, másrészt hogy az EVD kizárólag olyan
         tevékenységek tekintetében vette igénybe a Stadeco szolgáltatásait, amelyek nem Hollandiában HÉA‑kötelesek.
      
      46      Amint azonban arra a jelen ítélet 30. pontja rámutat, nem zárható ki általános jelleggel, hogy a bonyolult körülményekre és
         jogi összefüggésekre tekintettel az adóhatóság nem tudja időben megállapítani, hogy ilyen szempontok miatt nem gyakorolható
         az adólevonási jog.
      
      47      Ilyen körülmények között azt kell megállapítani, hogy ha a számlán tévesen feltüntetett HÉA helyesbítésének feltételéül a
         számla módosítását szabják, az főszabály szerint nem haladja meg az adóbevétel-kiesés veszélyének teljes mértékű elhárítására
         irányuló cél eléréséhez szükséges mértéket.
      
      48      Továbbá, amennyiben az alapeljárás körülményeiből az tűnik ki, hogy a holland adóhatóságok a HÉA helyesbítésének azt is feltételül
         szabják, hogy a szóban forgó számla kiállítója a szolgáltatás igénybevevőjének visszatérítse a jogtalanul kifizetett adót,
         emlékeztetni kell arra, hogy a közösségi jog nem zárja ki, hogy valamely nemzeti jogrendszer megtagadja a jogtalanul beszedett
         adók visszatérítését olyan körülmények között, amelyek a jogosultak jogalap nélküli gazdagodását eredményeznék (a C‑309/06. sz.
         Marks & Spencer ügyben 2008. április 10‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑2283. o.] 41. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési
         gyakorlat).
      
      49      Az olyan jogalap nélküli gazdagodás fennállása és mértéke, amelyet a közösségi jog alapján jogtalanul beszedett adó visszatérítése
         eredményezne az adóalany számára, kizárólag az összes releváns körülményt figyelembe vevő elemzéssel állapítható meg (a fent
         hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 43. pontja).
      
      50      E tekintetben rá kell mutatni arra, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak kell ezt az elemzést végeznie. Ebben az összefüggésben
         releváns lehet különösen az a kérdés, hogy a Stadeco és az EVD között létrejött szerződések a nyújtott szolgáltatások ellenértékeként
         meghatározott összeget vagy esetleg az alkalmazandó adókkal emelt összeget tartalmaztak. Az első esetben ugyanis lehet, hogy
         nem áll fenn a Stadeco jogalap nélküli gazdagodása.
      
      51      A fentiekre tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy főszabály szerint nem ellentétes az adósemlegesség
         elvével, ha valamely tagállam az ebben a tagállamban kizárólag a megküldött számlán való téves feltüntetése miatt fizetendő
         adó helyesbítését ahhoz a feltételhez köti, hogy az adóalany a nyújtott szolgáltatások igénybevevője részére olyan módosított
         számlát küld, amely nem tünteti fel az említett HÉA‑t, ha ez az adóalany nem hárította el időben és teljes mértékben az adóbevétel-kiesés
         veszélyét.
      
       A költségekről
      52      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek az említett felek költségeinek kivételével nem téríthetők meg.
      
      A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
      1)      Az 1991. december 16‑i 91/680/EGK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
            – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
            21. cikke 1. pontjának c) alpontját úgy kell értelmezni, hogy a hozzáadottérték-adót e rendelkezés alapján akkor is abban
            a tagállamban kell megfizetni, amelynek a hozzáadottérték-adóját a szóban forgó számlán vagy számlát helyettesítő bizonylaton
            feltüntetik, ha az adott tevékenység ebben a tagállamban nem adóköteles. A kérdést előterjesztő bíróságnak kell valamennyi
            releváns körülmény figyelembevételével megvizsgálnia, hogy melyik tagállamban kell a szóban forgó számlán feltüntetett hozzáadottérték-adót
            megfizetni. E vonatkozásban releváns lehet különösen a feltüntetett adókulcs, a fizetendő összeg pénzneme, a számla kiállításának
            nyelve, a szóban forgó számla tartalma és háttere, a számla kiállítójának és a végzett szolgáltatások igénybevevőjének letelepedési
            helye, valamint ezek magatartása.
      2)      Az adósemlegesség elvével főszabály szerint nem ellentétes, ha valamely tagállam az ebben a tagállamban kizárólag a megküldött
            számlán való téves feltüntetése miatt fizetendő hozzáadottérték-adó helyesbítését ahhoz a feltételhez köti, hogy az adóalany
            a nyújtott szolgáltatások igénybevevője részére olyan módosított számlát küld, amely nem tünteti fel az említett adót, ha
            ez az adóalany nem hárította el időben és teljes mértékben az adóbevétel-kiesés veszélyét.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: holland.