CELEX: 62006CC0182
Language: hu
Date: 2007-03-29 00:00:00
Title: Mengozzi főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2007. március 29. # État du Luxemburgi Nagyhercegség kontra Hans Ulrich Lakebrink és Katrin Peters-Lakebrink. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Cour administrative - Luxemburg. # EK 39. cikk- Külföldi illetőségűekre vonatkozó jövedelemadó - Adómérték-megállapítás - Másik tagállamban található ingatlanvagyon - Ingatlan bérbeadásából származó negatív jövedelem figyelembevételének hiánya. # C-182/06. sz. ügy

PAOLO MENGOZZI
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2007. március 22.1(1)
      
      C‑182/06. sz. ügy
      Luxemburgi Nagyhercegség
      kontra
      Hans Ulrich Lakebrink
      és
      Katrin Peters‑Lakebrink
      (A Cour administrative [Luxemburg] által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Munkavállalók szabad mozgása – A külföldi illetőségű személyekre vonatkozó jövedelemadó – A jövedelemadó mértékének megállapításakor a másik tagállam területén található ingatlanok bérbeadásából származó jövedelemveszteség
         korlátozott beszámítását előíró nemzeti szabály”
      1.     A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel a Cour administrative de Luxembourg [luxemburgi közigazgatási bíróság] lényegében
         annak pontosítását kéri a Bíróságtól, hogy ellentétes‑e a munkavállalók szabad mozgásának elvével (EK 39. cikk) az olyan nemzeti
         szabályozás, mint amelyet a jövedelemadóról szóló 1967. december 4‑i módosított törvény (a továbbiakban: LIR) 157b. cikke
         előír. E rendelkezés alapján a Nagyhercegségben illetőséggel nem rendelkező, adóköteles jövedelme jelentős részét azonban
         ott szerző közösségi polgár más tagállam területén található ingatlanok bérbeadásából származó vesztesége nem vehető figyelembe.
      
      2.     A Bíróság már határozott hasonló kérdésben a Ritter‑Coulais ügyben, amelyben olyan német szabálynak az EK 39. cikkel való
         összeegyeztethetősét ítélte meg, amely nem teszi lehetővé, hogy a Németországban munkavállalóként jövedelmet szerző és ott
         adókötelezettség alá tartozó természetes személyek az adómértékük kiszámításakor figyelembe vegyék az általuk saját lakás
         céljára használt és más tagállamban található lakóház bérbeadásának elmaradásából adódó veszteséget(2). A jelen ügy két szempontból különbözik a fent hivatkozott ügytől: először is, amint az a hivatkozott adatokból kiderül,
         a jelen esetben vitatott luxemburgi szabály a Ritter‑Coulais ügyben megvizsgált szabálytól eltérően nem veszi figyelembe az
         alkalmazandó adómérték kiszámításánál a külföldi illetőségű személyek külföldi ingatlanok bérbeadásából származó esetleges
         pozitív jövedelmét. Másodszor a jelen ügy alapját képező ügyben a kérelmezők által hivatkozott veszteség bérbeadott és általuk
         személyesen nem lakott ingatlanokból származik.
      
      I –    Jogi háttér
      A –    Az alkalmazandó közösségi jog
      3.     Az EK 39. cikk az alábbiak szerint rendelkezik:
      „(1) A Közösségen belül biztosítani kell a munkavállalók szabad mozgását.
      (2) A munkavállalók szabad mozgása magában foglalja az állampolgárság alapján történő minden megkülönböztetés megszüntetését
         a tagállamok munkavállalói között a foglalkoztatás, a javadalmazás, valamint az egyéb munka‑ és foglalkoztatási feltételek
         tekintetében.
      
      A közrendi, közbiztonsági vagy közegészségügyi okok alapján indokolt korlátozásokra is figyelemmel a munkavállalók szabad
         mozgása jogot biztosít a munkavállalónak arra, hogy:
      
      a)      tényleges állásajánlatokra jelentkezzen;
      b)      e célból a tagállamok területén szabadon mozogjon;
      c)      munkavállalás céljából valamely tagállamban tartózkodjon az adott tagállam állampolgárainak foglalkoztatására vonatkozó törvényi,
         rendeleti vagy közigazgatási rendelkezéseknek megfelelően;
      
      d)      egy tagállamban történő alkalmazását követően a Bizottság által végrehajtási rendeletekben meghatározott feltételek mellett
         az adott tagállam területén maradjon.”
      
      B –    A nemzeti jog
      4.     A jelen ügyben alkalmazandó, a természetes személyek adózására vonatkozó rendelkezések alapvetően a fent hivatkozott LIR‑ben,
         valamint a Luxemburgi Nagyhercegség és Németország között a kettős adóztatás elkerüléséről, valamint a jövedelem‑ és a vagyonadó,
         továbbá az iparűzési és a földadó tárgyában nyújtandó kölcsönös közigazgatási és jogsegélyről 1958. augusztus 23‑án kötött
         egyezményben (a továbbiakban: KAE) találhatók.
      
      5.     A LIR 157b. cikke többek között előírja, hogy a Luxemburgban illetőséggel nem rendelkező, azonban a „helyi” és a külföldön
         szerzett szakmai jövedelmük legalább 90%‑a alapján ott adóköteles személyek kérelemre olyan adómérték alá tartoznak, mintha
         illetőséggel rendelkeznének a Nagyhercegségben. Ebben az esetben az adómértéket a Nagyhercegségben illetőséggel rendelkezőkre
         vonatkozó adómérték figyelembevételével számítják ki, és a célból beszámítják az adózó luxemburgi forrásból származó jövedelmét
         és a külföldön szerzett szakmai jövedelmét(3).
      
      6.     A jelen ügy aktájából azonban kiderül, hogy luxemburgi illetőségű adózó esetében az alkalmazandó adómérték meghatározásakor
         a külföldön lévő ingatlanok bérbeadásából származó esetleges veszteséget is figyelembe véve határozzák meg a teherviselő‑képességet
         (LIR 134. cikk).
      
      7.     A KAE 4. cikkének értelmében az ingatlanok bérbeadásából származó jövedelem a javak fekvése szerinti szerződő államban adóköteles.
      8.     Továbbra is a hivatkozott egyezmény alapján az illetőség szerinti állam feladata, hogy az ebben az államban adóköteles jövedelemre
         alkalmazandó adómérték meghatározásakor figyelembe vegye az adózó világjövedelmét (24. cikk).
      
      II – Tényállás, előzetes döntéshozatal iránti kérelem és a Bíróság előtti eljárás
      9.     A német állampolgár és Németországban illetőséggel rendelkező Lakebrink‑házaspár, akinek adóköteles jövedelme a 2002. évben
         luxemburgi munkaviszonyból eredő jövedelemból származik, kérte, hogy a LIR 157b. cikke alapján Luxemburgban tartozzanak együtt
         adókötelezettség alá.
      
      10.   Következésképpen Luxemburgban adóztak adóköteles jövedelmük után olyan adómértéket alkalmazva, mintha ott rendelkeznének adókötelezettséggel.
         Adómegállapító határozatukban többek között pontosították, hogy a vitatott adómérték megállapításakor a LIR 157b. cikkének
         megfelelően az érdekeltek kérelmével ellentétben nem vették figyelembe a Németországban fekvő ingatlanokból származó negatív
         jövedelmet.
      
      11.   A Lakebrink‑házaspár a fent hivatkozott adómegállapító határozatok ellen a közvetlen hozzájárulások igazgatóságához benyújtott
         két panasz keretében vitatta az utóbbi megállapítást.
      
      12.   A közigazgatási hatóságok hallgatását követően a Lakebrink házaspár a tribunal administratif de Luxembourghoz [luxemburgi
         közigazgatási bíróság] fordult, amely a két ügyet egyesítve a vitatott adómegállapító határozat módosítását kérő keresetet
         elfogadhatónak és megalapozottnak ítélte, miközben pontosította, hogy a felperesek jövedelmeire alkalmazandó adómérték kiszámításakor
         figyelembe kell venni a Németországban lévő ingatlanok bérbeadásából származó és a német adóhatóságok által megállapított
         veszteségeket.
      
      13.   A pénzügyminiszter által képviselt Luxemburgi Nagyhercegség fellebbezést nyújtott be a hivatkozott kereset ellen a Cour administrative‑hoz,
         amely az EK 39. cikk értelmezésével kapcsolatos kétely miatt a folyamatban lévő ügy felfüggesztéséről határozott, és előzetes
         döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
      
      „Úgy kell‑e értelmezni az EK 39. cikket, hogy azzal ellentétes a Luxemburgi Nagyhercegségben a LIR 157b. cikke által bevezetetthez
         hasonló nemzeti szabályozás, miszerint valamely nem Luxemburgban lakó, külföldi illetőségű közösségi polgár, aki luxemburgi
         forrásból, nem önálló tevékenységből származó, az adóköteles jövedelme jelentős részét kitevő jövedelmet szerez, a luxemburgi
         forrásból származó jövedelmeire alkalmazandó adómérték megállapítása során nem érvényesítheti az általa nem lakott, és a jelen
         esetben Németországban található ingatlanok bérbeadásából származó negatív jövedelmét?”
      
      14.   A Bíróság alapokmányának 23. cikkének megfelelően a Lakebrink házaspár, a Bizottság, a luxemburgi, a svéd és a holland kormány
         nyújtott be írásbeli észrevételt.
      
      III – Jogi elemzés
      A –    A közvetett hátrányos megkülönböztetés fennállásáról
      15.   Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az EK 39. cikket, hogy azzal
         ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek alkalmazásában a Luxemburgi Nagyhercegségben adóköteles jövedelmekre alkalmazandó
         adómérték meghatározásakor a Nagyhercegségben illetőséggel nem rendelkező közösségi polgár esetében, aki a nem önálló tevékenységből
         származó adóköteles jövedelme legnagyobb részét azonban ott szerzi meg, nem lehet figyelembe venni a másik tagállamban lévő
         ingatlanok bérbeadásából származó veszteséget, jóllehet a jövedelem e kategóriája érvényesíthető a belföldi illetőségűekre
         vonatkozó adómérték meghatározásakor.
      
      16.   A luxemburgi, a svéd és a holland kormány nemleges választ javasol e kérdésre, míg a Lakebrink házaspár és a Bizottság ellentétes
         álláspontot képvisel.
      
      17.   Ha figyelembe vesszük, hogy a vitatott szabály a természetes személyek adózását érinti, e tekintetben abból kell kiindulni,
         hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának megfelelően, bár a közösségi jog szerint a közvetlen adók jelenleg nem tartoznak
         a Közösség hatáskörébe, ez nem befolyásolja azt, hogy a tagállamok a közösségi jog – többek között a belső piac létrehozásának
         és működésének alapját képező alapvető szabadságok – tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni az e területen fennálló
         hatáskörüket(4).
      
      18.   Mivel az alapügy felperesei valamely tagállamban munkavállalóként végeznek tevékenységet, nem fér kétség ahhoz, hogy a vitatott nemzeti szabályozást az EK 39. cikkre tekintettel kell megvizsgálni.
      
      19.   E rendelkezés a munkavállalók szabad mozgását és a tagállamok munkavállalói közötti, az állampolgárság alapján történő mindenféle
         hátrányos megkülönböztetés megszüntetését rögzíti(5).
      
      20.   Ki kell azonban emelni, hogy az alapügyben vitatott szabály az érintett adózó állampolgárságától függetlenül alkalmazandó.
         E megállapítás ellenére az illetékesség helye vagy a származási hely alapján történő eltérő bánásmód bizonyos körülmények
         között az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetéssel egyező ereményhez vezethet.
      
      21.   A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint ugyanis nemcsak az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés
         tilos, hanem a hátrányos megkülönböztetés minden olyan formája, amely egyéb megkülönböztető kritériumok alkalmazása által
         ténylegesen ugyanarra az eredményre vezet, mivel hátrányos megkülönböztetés alatt különböző szabályoknak hasonló helyzetekre
         való alkalmazását, vagy pedig ugyanazon szabálynak különböző helyzetekre történő alkalmazását értjük(6).
      
      22.   A közvetlen adókat illetően a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az illetékesség helye szerinti eltérő bánásmód önmagában nem hátrányosan
         megkülönböztető jellegű, mivel főszabály szerint e feltétel az adózó származási országához való kapcsolatára utal, így igazolhatja
         az eltérő adóztatási bánásmódot(7).
      
      23.   E tekintetben a Bíróság pontosította, hogy a belföldi és a külföldi illetőséggel rendelkező személyek helyzete általában nem
         hasonlítható össze, mivel a külföldi illetőségű személy által valamely állam területén szerzett jövedelem leggyakrabban összes
         jövedelmének csak egy részét képezi, amely e személy lakóhelyén összpontosul, és a külföldi illetőségű jövedelmeinek, illetve
         személyes, valamint családi körülményeinek összességéből következő teherviselő képessége a legkönnyebben ott bírálható el,
         ahol személyes és családi érdekeinek központja található, amely általában az illető személy állandó lakóhelye(8).
      
      24.   Következésképpen az a tény, hogy egy tagállam a külföldi illetőségűeket nem részesíti a belföldi illetőségűeknek biztosított
         bizonyos adókedvezményekben, általában nem minősül hátrányos megkülönböztetésnek, a belföldi illetőségűek és a külföldi illetőségűek
         helyzete közötti, a jövedelmeik forrását, a teherviselő képességeiket, valamint személyes és családi körülményeiket illető
         objektív különbségekre tekintettel(9).
      
      25.   Mindazonáltal a Bíróság úgy határozott, hogy eltérően minősül az a helyzet, ha a külföldi illetőségű személy nem rendelkezik
         számottevő jövedelemmel a lakóhelye szerinti államban, és jövedelme meghatározó részét a munkavégzés helye szerinti államban
         szerzi oly módon, hogy a lakóhelye szerinti állam nem nyújthatja részére a személyes és családi körülményein alapuló előnyöket(10). Olyan külföldi illetőségű személy esetében, aki jövedelmének meghatározó részét a lakóhelyétől eltérő tagállamban szerzi,
         a hátrányos megkülönböztetést az eredményezi, hogy e külföldi illetőségű személy személyes és családi körülményeit sem a lakóhelye,
         sem a munkavégzés helye szerinti államban nem veszik figyelembe(11).
      
      26.   Ha e megfontolások alapján megvizsgáljuk az ezen előzetes döntéshozatal iránti kérelem alapját képező ügyet, álláspontunk
         szerint nem fér ahhoz kétség, hogy az olyan tényállás esetében, mint amilyen az alapügyben szerepel, a vitatott szabály alkalmazása
         a Lakebrink‑házaspár tekintetében eltérő bánásmódot eredményez, amely azon alapul, hogy nem rendelkeznek illetékességgel Luxemburg
         területén.
      
      27.   Amint azt ugyanis már megállapítottuk, a belföldi illetékességűek jövedelmeire alkalmazandó adómérték megállapításakor a luxemburgi
         jogaszbályok a világjövedelmet veszik figyelembe. Az adózási szempontból nem luxemburgi illetőségű, adóköteles jövedelmük
         teljes vagy majdnem teljes részét azonban ott szerző személyekkel szembeni bánásmód csak részben hasonló a belföldi illetőségűekéhez,
         mivel a külföldi illetőségű személyekre vonatkozó adómérték meghatározásakor a progresszivitás szabálya a luxemburgi forrásból
         származó jövedelmek kivételével csak a szakmai jellegű külföldi jövedelmeikre alkalmazandó, így kizárja az ebbe a kategóriába
         nem tartozó jövedelmet, többek között, a jelen esethez hasonlóan az ingatlanok bérbeadásából származó jövedelmet.
      
      28.   Ebből következik, hogy az olyan ügyben, mint amilyen a jelen ügy tárgyát képezi, az a tény, hogy az olyan adózóra alkalmazandó
         adómérték kiszámításakor nem érvényesíthető a külföldön lévő ingatlanok bérbeadásából származó veszteség, aki bár nem rendelkezik
         illetékességgel Luxemburgban, ebben az államban szerzi adóköteles jövedelmének teljes vagy egy részét, kétséget kizáróan hátrányos
         bánásmódot jelent számára az olyan belföldi illetőségűhöz képest, aki hasonló tevékenységet végez, és aki az alkalmazandó
         mérték kiszámításánál érvényesítheti e veszteségeit.
      
      29.   E következtetésnek nem mond ellent az a tény sem, hogy – amint azt a luxemburgi és a holland kormány állítja – a luxemburgi
         jogszabályok az adómérték kiszámításakor a LIR 157b. cikkének megfelelően nem veszik figyelembe a külföldön lévő ingatlanok
         bérbeadásából származó esetleges pozitív jövedelmet. A külföldi illetőségű személyek által a belföldi illetőségűekhez viszonyítva
         élvezett esetleges előny nem elegendő az olyan esetben fellépő hátrány ellentételezésére, mint amilyen a jelen ügyben felmerült,
         amikor is sem az illetékesség szerinti állam – mivel az adózó nem rendelkezik adóköteles jövedelemmel ezen államban –, sem
         pedig a munkavégzés helye szerinti állam nem veszi figyelembe a külföldön lévő ingatlanok bérbeadásából származó veszteséget.
         Ugyanis annak feltételezése, hogy amennyiben nem rendszeresen történik a hátrányban való részesítés, az nem jelent megkülönböztető
         bánásmódot, annak megállapításához vezetne, hogy a munkavállalók szabad mozgásának elvével összeegyeztethető az olyan adórendszer,
         amely kizárólag néha hozza hátrányosabb helyzetbe a külföldi illetőségű adózókat, úgy tekintve, hogy a szóban forgó hátrány
         esetlegessége miatt csekély jelentőségű. Így megfosztanánk tartalmától az EK 39. cikkben foglalt általános tilalmat azzal,
         hogy elfogadnánk a csekély jelentőséggel bíró megkülönböztető bánásmódot(12).
      
      30.   Miután megállapítottuk, hogy a vitatott szabály eltérő bánásmódot jelent a külföldi illetőségű személyek sérelmére, meg kell
         vizsgálni, hogy ezen eltérő bánásmód hátrányos megkülönböztetést jelent‑e az adott esetben, illetve hogy a belföldi illetőségűek
         és a külföldi illetőségű személyek helyzete a vitatott szabály tekintetében objektív összehasonlítható‑e.
      
      31.   Mivel a jelen esetben a Lakebrink házaspár a teljes adóköteles jövedelmét a munkavégzés helye szerinti államban – vagyis Luxemburgban –
         szerzi, és nem rendelkezik számottevő jövedelemmel a lakóhelye szerinti tagállamban, álláspontunk szerint az adómérték kiszámítására
         alkalmazandó szabályok tekintetében hasonló helyzetben van a Luxemburgi Nagyhercegségben illetékességgel rendelkező személyekhez.
      
      32.   A Bíróság ítélkezési gyakorlatából – amely szerint bár a közvetlen adóztatás tekintetében a belföldi illetőségű adózó helyzete
         különbözik a külföldiétől, mivel jövedelmének meghatározó része általában az illetősége szerinti államban koncentrálódik,
         és mivel ez az állam van általában abban a helyzetben, hogy összességében megítélje az érintett adózó teherviselő‑képességét –
         álláspontunk szerint az következik, hogy mégsincs olyan jellegű objektív különbség a helyzeteket illetően, amely igazolja
         a belföldi illetőségűekhez viszonyított eltérő bánásmódot, ha az illetősége szerinti államban jelentős jövedelmet nem szerző
         külföldi illetőségű a munkavégzés helye szerinti államban folytatott tevékenysége révén szerzi adóköteles jövedelmének meghatározó
         részét(13).
      
      33.   Bár a Bíróság e tekintetben kifejezetten határozott az adórendszerekről a külföldi illetőségű adózók személyes és családi
         körülményeit illetően, úgy ítélve, hogy „nincsen különbség a hasonló kereső tevékenységet végző ilyen külföldi és belföldi
         illetőségű személy helyzete között, amely igazolná a különbségtételt az adózó személyes és családi körülményeinek az adó megállapítása során való figyelembevétele tekintetében”(14), nem mondta ki, hogy a jövedelme teljes vagy meghatározó részét a munkavégzés helye szerinti államban szerző külföldi illetőségű
         adózónak az ebben az államban illetőséggel rendelkező és hasonló, nem önálló tevékenységet végző adózóhoz való viszonyítását
         az általános teherviselő képességnek kizárólag e szempontjai alapján kívánja elvégezni.
      
      34.   E tekintetben meg kell vizsgálni a Bíróság azon következtetéseit, amelyek a vitatott szabály értelmében a belföldi és a külföldi
         illetőségű adózók összehasonlításának lehetőségére irányulnak, annak megvizsgálásához, hogy ezen összehasonlítás lehetősége
         fennáll‑e a jelen ügyben is, amikor valamely adózó esetében a külföldi illetőséghez kapcsolódó személyes és családi körülményeihez
         nem köthető adóelőnyt tagadtak meg(15).
      
      35.   A Bíróság érvelése szerint a külföldi illetőségű adózó általában objektíve eltérő helyzetben van, mint a munkavégzés helye
         szerinti tagállamban illetőséggel rendelkezők, mivel kizárólag jövedelme egy részét szerzi e tagállamban, és így elméletileg
         kétszer – az illetősége és a munkavégzése helye szerinti tagállamban – is részesülhet a személyes körülmény alapján járó adóelőnyben.
         A belföldi és a külföldi illetőségű személyek ezen objektíve össze nem hasonlítható helyzetében a Bíróság kizárta, hogy a
         külföldi illetőségű személyes adózási helyzetéhez kötődő adóelőnynek a munkavégzés helye szerinti tagállam általi elutasítása
         az előbbi hátrányosan megkülönböztető bánásmódban való részesítését jelenti.
      
      36.   Amennyiben azonban a külföldi illetőségű személy a munkavégzése helye szerinti tagállamban szerzi adóköteles jövedelme teljes
         vagy meghatározó részét, nem áll fenn annak a veszélye, hogy kétszer részesül az adózási helyzetéhez kötődő előnyben – amelyet
         az illetékesség szerinti állam nem tud figyelembe venni, mivel az érintett adózó nem rendelkezik jelentős jövedelemmel a hivatkozott
         államban –, és így nincsen különbség a hivatkozott államban illetékességgel rendelkező helyzetéhez viszonyítva. Ebből következik,
         hogy a hátrányos megkülönböztetés tilalma elvének helyes alkalmazása – amely a fent hivatkozott, elemzett ítélkezési gyakorlatban
         megjelenik – arra kötelezi a munkavégzés helye szerinti államot, hogy hasonlóan kezelje a jövedelme teljes vagy meghatározó
         részét a területén szerző külföldi illetőségűt a belföldi illetőségűvel, nemcsak a személyes és családi körülményeihez kapcsolódó
         adókedvezmények, hanem az érintett beldöldi illetőséggel rendelkező javára szóló adóelőnyök biztosítása szempontjából jelentőséggel
         bíró általános teherviselő‑képességét befolyásoló valamennyi szempont tekintetében.
      
      37.   Ha a kérdés lényegét vizsgáljuk, a jelen indítványban végzett elemzésből következik, hogy az illetékességük szerinti államban
         jelentős jövedelmet nem szerző Lakebrink házaspár a munkavégzés helye szerinti tagállamban – Luxemburgban – tartozik teljes
         körű adókötelezettség alá, ahol részesülniük kell a belföldi illetékességgel rendelkezőket megillető, az általános teherviselő
         képességhez kapcsolódó adóelőnyökben, mivel objektíve az utóbbiakéhoz hasonló helyzetben vannak. Ebből következik, hogy a
         Lakebrink házaspár közvetett hátrányos megkülönböztetésben részesül a LIR 157b. cikke alkalmazásában, mivel a teherviselő‑képességüket
         befolyásoló valamely szempontot – úgymint az ingatlanok bérbeadásához kapcsolódó veszteséget – nem érvényesíthetik Luxemburgban
         az adómérték kiszámításakor amiatt, hogy Luxemburg területén kívül rendelkeznek illetékességgel.
      
      38.   Pontosítani kell, hogy a holland és a svéd kormány állításával ellentétben e megoldás nem sérti a tagállamok között megosztott
         adóztatási joghatóság egyensúlyára irányuló, a Bíróság által többször megerősített elvet.
      
      39.   Emlékeztetünk különösen arra, hogy a fenti 37. pontban megállapított eltérő bánásmód kizárólag a luxemburgi nemzeti szabályozás
         – a LIR 157b. cikke – alkalmazásából ered, míg a német–luxemburgi KAE nem vitatott(16).
      
      40.   Emellett meg kell állapítani, hogy a vitatott szabály nem az adóalap megállapításának módszerét érinti, hanem a külföldi illetőségű
         teherviselő‑képessége valamely szempontjának elismerését kizárólag az adómérték kiszámítása, nem pedig az adóalap meghatározása tekintetében merül fel. Következésképpen még ha a munkavégzés helye szerinti tagállam feladata
         az adómérték meghatározása során, hogy megítélje kivételesen a külföldi illetőségű általános teherviselő‑képességéhez kötődő
         adóelőnyt, ideértve a javak kezeléséből származó olyan jövedelemhez kapcsolódó előnyöket is, amelyek tekintetében a munkavégzés
         helye szerinti tagállam nem rendelkezik adóztatási joghatósággal, ez nem jelenti az e típusú jövedelmek hivatkozott állam
         általi megadóztatását. Ebből következik, hogy a jelen ügyben nem érintett az adóztatás német–luxemburgi KAE‑ben előírt területi
         megosztása, mivel a Luxemburgi Nagyhercegség, amely külföldi illletőségű, de Luxemburgban teljes mértékben adóköteles adózót
         adóztat meg, nem köteles beszámítani az adóalapba a Németországban lévő ingatlanok bérbeadásából származó jövedelmet – amelynek
         adóztatása továbbra is Németország joghatósága alá tartozik –, kivételesen azonban figyelembe kell azt vennie az adómérték
         meghatározásakor.
      
      41.   Végül azon szabályt illetően, hogy a külföldi illetőségű olyan adózó esetében, aki az adóköteles jövedelme egészét vagy egy
         részét a munkavégzése helye szerinti tagállamban szerzi, figyelembe kell venni az általános teherviselő‑képességét, álláspontunk
         szerint nem ír elő különös kötelezettséget a közösségi jog, amíg az érintett adózó nem részesül hátrányos megkülönböztetésben
         a belföldi illetőséggel rendelkezőhöz viszonyítva, aki hasonló tevékenységet folytatva objektíve hasonló helyzetben van(17).
      
      42.   A jelen ügyet illetően ebből az következik, hogy az adómérték kiszámításakor való figyelembevétel tekintetében a külföldi
         illetőségű adózó külföldön lévő javainak bérbeadásából eredő ingatlanból származó jövedelmet a Nagyhercegségben illetékességgel
         rendelkező adózóra vonatkozó feltételeket figyelembe véve, e tekintetben a német jogot mellőzve, a luxemburgi adójogszabályok
         rendelkezései alapján kell meghatározni(18). Álláspontunk szerint, amint az az elsőfokú bíróságnak a kérdést előterjesztő bíróság által ismertetett ítéletében is szerepel,
         és a luxemburgi kormány állításával megegyezően e megoldást nem befolyásolja az a körülmény, hogy a KAE alapján Németország
         rendelkezik a vitatott jövedelmek felett adóztatási joghatósággal. Ugyanis, amint azt a fentiekben kifejtettük, e jövedelem
         meghatározása kizárólag az adómértéknek a munkavégzése helye szerinti tagállam általi kiszámításakor való figyelembevétele
         szempontjából bír jelentőséggel, nem pedig az érintett jövedelmek adóztatásakor, amely továbbra Németország joghatósága alá
         tartozik, és pozitív jövedelem esetében az alkalmazandó német jog alapján történik.
      
      B –    Az esetleges igazolások
      43.   Mivel a vitatott szabály megszorító jellegű a munkavállalók szabad mozgása tekintetében, meg kell vizsgálni, hogy az esetleg
         igazolható‑e a közösségi jog alapján.
      
      44.   A luxemburgi kormány, miközben hivatalosan nem igazolja a vitatott szabály által eredményezett eltérő bánásmódot, észrevételeiben
         lényegében azt kivánja kimutatni, hogy a vitatott szabályozás segítségével adórendszerének koherenciáját kívánja fenntartani.
         Így csak másodlagosan vizsgáljuk meg ezen igazolást.
      
      1.      Az adórendszer koherenciájának megőrzéséről
      45.   A luxemburgi kormány lényegében megállapítja, hogy a vitatott szabályozás – amely elutasítja egyrészt, hogy a külföldi illetőségű
         adózók az adóalap és az adómérték kiszámításánál érvényesítsék a bérbeadásból származó jövedelemveszteséget, másrészt pedig
         nem veszi figyelembe az e típusú esetleges pozitív jövedelmet – a „koherencián” alapul.
      
      46.   Az adórendszer koherenciájának védelme a Bachmann‑ és a Bizottság kontra Belgium ügyekben hozott ítéletek óta állandó fogalom
         az ítélkezési gyakorlatban, amely ítéletekben a Bíróság elméletileg elismerte, hogy e követelmény olyan jellegű nyomós közérdeknek
         minősül, amely igazolhatja a szabad mozgásra vonatkozó alapelvek korlátozását(19).
      
      47.   A fent hivatkozott ítéletekben a Bíróság az adórendszer koherenciájának fogalmára alapítva igazoltnak találta az olyan nemzeti
         szabályozást, amely a nyugdíj‑ és életbiztosítási szerződések keretében befizetett járulékok levonhatóságát attól tette függővé,
         hogy a befizetés a levonást engedélyező állam részére történjen. E korlátozást igazolta a biztosítási szerződések keretében
         befizetett járulékok levonása miatti adóbevétel‑kiesésnek az e szerződések teljesítése keretében kapott összegek adóztatása
         révén történő ellentételezésének szükségessége, amely külföldi illetőségű biztosítónál nem lenne lehetséges.
      
      48.   Ezen ítéletek óta a tagállamok a közvetlen adóztatás igazolásakor főként az adórendszer koherenciájának megőrzésére hivatkoznak.
         A Bíróság azonban erősen korlátozta az adórendszer koherenciájának fogalmát, és állandó ítélkezési gyakorlatában elismerte,
         hogy e követelmény három feltétel fennállása esetén igazolja az alapvető szabadságokat korlátozó intézkedést: a) az adóelőny
         odaítélése és ezen előny adókivetés révén történő ellentételezése közti közvetlen kapcsolat, b) ugyanazon adóztatás keretében
         történik a levonás és kivetés, és c) ugyanazon adózó tekintetében hajtják ezeket végre(20).
      
      49.   Miután nem fér kétség ahhoz, hogy a jelen esetben teljesül az adózó és az adóztatás kapcsolatára vonatkozó két feltétel, azt
         kell megvizsgálni, hogy az adómérték kiszámításakor közvetlen kapcsolat áll‑e fenn a bérleti díjakból származó veszteség levonása
         és az e típusú beruházással kapcsolatos jövedelemnövekedés figyelembevétele között.
      
      50.   E tekintetben hagsúlyozni kell, hogy a vitatott norma az arányosság elvén alapszik, amely alapján a külföldön lévő ingatlan
         bérbeadásából származó veszteség, valamint az ilyen ingatlanbefektetésekből eredő esetleges pozitív jövedelem sem bír jelentőséggel
         a külföldi illetőségűre vonatkozó adómérték kiszámításakor. Következésképpen, ha csak a bérleti díjból származó veszteséget
         vennénk figyelembe, az hátrányosan befolyásolná a vitatott szabály logikáját, mivel a mérték kiszámításakor nem ellentételezné
         ezen előnyt az ilyen ingatlanbefektetésből a jövőben származó esetleges pozitív jövedelem ugyanezen célból történő figyelembevétele.
      
      51.   Ha tehát elméletileg igazolható a luxemburgi adórendszer koherenciája megőrzésének a szükségességével a külföldön lévő ingatlan
         bérbeadásából származó veszteség figyelmen kívül hagyása a külföldi illetőségűre alkalmazandó adómérték kiszámításakor, a
         kérdést előterjesztő bíróság feladata annak ellenőrzése, hogy e korlátozó intézkedést az arányosság elvének tiszteletben tartásával
         alkalmazzák‑e. A vitatott intézkedésnek ugyanis olyan jellegűnek kell lennie, hogy a cél eléréséhez szükséges mértéket meg
         nem haladva biztosítsa a kitűzött cél elérését(21).
      
      52.   Mindazonáltal úgy tűnik, hogy a vitatott szabály nem a legkevésbé megszorító jellegű a luxemburgi adórendszer koherenciája
         megőrzéséhez, mivel e célt ugyanezen ellentételezést szolgálva úgy is el lehet érni, hogy a külföldi illetékességgel rendelkezők
         esetében az adómérték kiszámításakor figyelembe veszik a külföldön lévő ingatlan bérbeadásából származó nyereséget és veszteséget
         is. E rendszer lehetővé tenné, hogy elkerüljék az olyan helyzeteket, mint amilyen az alapügyben szerepel, amelyben valamely
         adózó teherviselő‑képességének egyes szempontjait sem az illetékesség szerinti államban – jelentős jövedelem hiánya okán –,
         sem pedig a munkavégzés helye szerinti államban – ahol az adózó jövedelme jelentős részét szerzi – nem veszik figyelembe.
      
      IV – Végkövetkeztetések
      A fenti megfontolások alapján azt javasoljuk a Bíróságnak, hogy a Cour administrative de Luxembourg által elé terjesztett
         kérdésben az alábbiak szerint határozzon:
      
      „Az EK 39. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan hatályos tagállami szabályozás – mint amilyen a LIR
         157b. cikke –, amely szerint valamely nem Luxemburgban lakó, külföldi illetőségű közösségi polgár, aki luxemburgi forrásból,
         nem önálló tevékenységből származó, az adóköteles jövedelme jelentős részét kitevő jövedelmet szerez, a luxemburgi illetőséggel
         rendelkezőkkel ellentétben a luxemburgi forrásból származó jövedelmeire alkalmazandó adómérték megállapítása során nem érvényesítheti
         az általa nem lakott, és másik tagállamban – a jelen esetben Németországban – található ingatlanok bérbeadásából származó
         negatív jövedelmét.”
      
      1 –	Eredeti nyelv: olasz.
      
      2 –	A C‑152/03. sz., Ritter‑Coulais ügyben 2006. február 21‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑1711. o.).
      
      3 –	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, hogy az így – amint az a 157b. cikkben szerepel – meghatározott rendszerrel
         a luxemburgi jogalkotó a közösségi jogszabályoknak kívánt megfelelni, többek között a Bíróság által a Schumacker‑ügyben megállapított
         elveknek, amely ügyben a munkavállalók szabad mozgásához kapcsolódó egyenlő bánásmódot kizárólag a szakmai jövedelmeket eredményező
         gazdasági tevékenységekre korlátozta.
      
      4 –	Lásd többek között a C‑279/93. sz. Schumacker‑ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑225. o.) 21. pontját;
         a C‑246/89. sz., Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben 1991. október 4‑én hozott ítélet (EBHT 1991., I‑4585. o.) 12. pontját,
         és a C‑209/01. sz., Schilling és Fleck‑Schilling ügyben 2003. november 13‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑13389. o.) 22. pontját.
      
      5 –	Lásd többek között a C‑419/92. sz. Scholz‑ügyben 1994. február 23‑án hozott ítélet (EBHT 1994., I‑505. o.) 7. pontját.
      
      6 –	Lásd többek között a 152/73. sz. Sotgiu‑ügyben 1974. február 12‑én hozott ítélet (EBHT 1974., 153. o.) 11. pontját és a
         C‑27/91. sz. Le Manoir ügyben 1991. november 21‑én hozott ítélet (EBHT 1991., I‑5531. o.) 10. pontját.
      
      7 –	Lásd a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 31–34. pontját; a C‑80/94. sz. Wielockx‑ügyben 1995. augusztus
         11‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑2493. o.) 18. pontját; a C‑107/94. sz. Asscher‑ügyben 1996. június 27‑én hozott ítélet
         (EBHT 1996., I‑3089. o.) 41. pontját, valamint a C‑311/97. sz. Royal Bank of Scotland ügyben 1999. április 29‑én hozott ítélet
         (EBHT 1999., I‑2651. o.) 27. pontját.
      
      8 –	Lásd a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 31. és 32. pontját; a C‑391/97. sz. Gschwind‑ügyben 1999. szeptember
         14‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑5451. o.) 22. pontját; a C‑87/99. sz. Zurstrassen‑ügyben 2000. május 16‑án hozott ítélet
         (EBHT 2000., I‑3337. o.) 21. pontját; a C‑234/01. sz. Gerritse‑ügyben 2003. június 12‑én hozott ítélet (EBHT 2003., I‑5933. o.)
         43. pontját.
      
      9 –	Lásd a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 34. pontját, a fent hivatkozott Gschwind‑ügyben hozott ítélet 23. pontját
         és a fent hivatkozott Gerritse‑ügyben hozott ítélet 44. pontját.
      
      10 –	Lásd a fent hivatkozott Schumacher-ügyben hozott ítélet 36. pontját, valamint a C‑385/00. sz. Groot‑ügyben 2002. december
         12‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑11819. o.) 89. pontját.
      
      11 –	A fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 38. pontja.
      
      12 –	Lásd ugyanebben az értelemben a fent hivatkozott Groot‑ügyben hozott ítélet 97. pontját, a letelepedés szabadságát illetően
         pedig a C‑9/02. sz. Lasteyrie du Saillant ügyben 2004. május 11‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑2409. o.) 43. pontját.
      
      13 –	Lásd a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 36. és 37. pontját.
      
      14 –	Uo., 37. pont. Kiemelés tőlem.
      
      15 –	Lásd ebben az értelemben Léger főtanácsnok fent hivatkozott RitterCoulais ügyre vonatkozó, 2005. március 1‑jei indítványának
         91. és azt követő pontjait.
      
      16 –	E különbség egyetlen jogrendszer szabályainak tudható be, és nem eredményez a két tagállam között megosztott adóztatási
         joghatóságban eltérést vagy annak megosztását.
      
      17 –	Lásd a hasonló érvelés tekintetében a fent hivatkozott Groot‑ügyben hozott ítélet 114. és 115. pontját.
      
      18 –	A LIR 134. és 134b. cikke.
      
      19 –	A C‑204/90. sz. Bachmann‑ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑249. o.) 21–28. pontja és a C‑300/90. sz.,
         Bizottság kontra Belgium ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑305. o.) 14–21. pontja.
      
      20 –	Anélkül, hogy részleteznénk az „adórendszer koherenciájának” fogalmára vonatkozó ítélkezési gyakorlatban nemrég bekövetkezett
         változásokat, mivel az nem bír jelentőséggel a jelen esetben, emlékeztetünk arra, hogy a Bíróság nemrég rugalmasan alkalmazta
         az ezen elv mögött álló feltételeket, miközben hangsúlyozta az így megvizsgált adórendszer teleologikus szempontjait. Lásd
         e tekintetben a C‑298/05. sz. Columbus‑ügyre vonatkozó 2007. március 29‑i indítványom (az EBHT‑ban nem tették közzé) 189.
         és azt követő pontjait.
      
      21 –	Lásd többek között a C‑19/92. sz. Kraus‑ügyben 1993. március 31‑én hozott ítélet (EBHT 1993., I‑1663. o.) 32. pontját.