CELEX: 62001CC0381
Language: lt
Date: 2003-11-27
Title: Bendra generalinio advokato Geelhoed išvada, pateikta 2003 m. lapkričio 27 d. # Europos Bendrijų Komisija prieš Italijos Respubliką. # Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas - Direktyva 77/388/EEB - PVM - 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas - Apmokestinamoji vertė - Subsidijos, tiesiogiai susijusios su kaina - Reglamentas (EB) Nr. 603/95 - Pagalba, teikiama sausųjų pašarų sektoriuje. # Byla C-381/01. # Europos Bendrijų Komisija prieš Suomijos Respubliką. # Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas - Direktyva 77/388/EEB - PVM - 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas - Apmokestinamoji vertė - Subsidijos, tiesiogiai susijusios su kaina - Reglamentas (EB) Nr. 603/95 - Pagalba, teikiama sausųjų pašarų sektoriuje. # Byla C-495/01. # Europos Bendrijų Komisija prieš Vokietijos Federacinę Respubliką. # Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas - Direktyva 77/388/EEB - PVM - 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas - Apmokestinamoji vertė - Subsidijos, tiesiogiai susijusios su kaina - Reglamentas (EB) Nr. 603/95 - Pagalbos sausiesiems pašarams sistema. # Byla C-144/02. # Europos Bendrijų Komisija prieš Švedijos Karalystę. # Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas - Direktyva 77/388/EEB - PVM - 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas - Apmokestinamoji vertė - Subsidijos, tiesiogiai susijusios su kaina - Reglamentas (EB) Nr. 603/95 - Pagalbos sausiesiems pašarams sistema. # Byla C-463/02.

GENERALINIO ADVOKATO L. A. GEELHOED IŠVADA, 
      pateikta 
      2003 m. lapkričio 27 d.(1)
      
      Byla C‑381/01
      Europos Bendrijų Komisija
      prieš
      Italijos Respubliką
      Byla C‑495/01
      Europos Bendrijų Komisija 
      prieš
      Suomijos Respubliką
      Byla C‑144/02
      Europos Bendrijų Komisija
      prieš
      Vokietijos Federacinę Respubliką
      Byla C‑463/02
      Europos Bendrijų Komisija
      prieš
      Švedijos Karalystę
       „Įsipareigojimų neįvykdymas pagal Šeštosios direktyvos 77/388/EEB 11 straipsnį – Subsidijų, teikiamų pagal Tarybos reglamentą Nr. 603/95 dėl bendro sausųjų pašarų rinkos organizavimo, neapmokestinimas PVM
         – Sąvoka „subsidijos, tiesiogiai susijusios su kaina“
      I –    Įžanga
      1.        Nagrinėjamose keturiose bylose, kurias aš aptarsiu kartu, Europos Bendrijų Komisija Teisingumo Teismo prašo pripažinti, kad
         Italijos Respublika (byla C‑381/01), Suomijos Respublika (byla C‑495/01), Vokietijos Federacinė Respublika (byla C‑144/02)
         ir Švedijos Karalystė (byla C‑463/02) neįvykdė įsipareigojimų pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EBB
         dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo – bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas
         apskaičiavimo pagrindas (toliau – Šeštoji direktyva)(2) 11 straipsnį. Pagal 1995 m. vasario 21 d. Tarybos reglamentą (EB) Nr. 603/95 dėl bendro sausųjų pašarų rinkos organizavimo(3) vienodo tarifo pagalba už dirbtine šiluma ir už saulėje džiovintus pašarus suteikiama perdirbimo įmonėms. Keturiose bylose
         nagrinėjamas klausimas, ar vienodo tarifo pagalba už dirbtine šiluma ir už saulėje džiovintus pašarus turi būti apmokestinama
         pridėtinės vertės mokesčiu (PVM).
      
      II – Faktinės aplinkybės ir procesas
      2.        1998 m. lapkričio mėn. Komisija, manydama, kad Italijos Respublika, Vokietijos Federacinė Respublika, Suomijos Respublika
         ir Švedijos Karalystė, neapmokestindamos PVM teikiamos pagalbos pagal Reglamentą Nr. 603/95, pažeidžia Šeštosios direktyvos
         11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą, išsiuntė joms oficialų įspėjimą siūlydama per du mėnesius nuo gavimo pateikti
         savo pastabas, ir tai jos padarė. 1999 m. liepos, rugpjūčio ir rugsėjo mėn. Komisija joms nusiuntė argumentuotą nuomonę, nurodydama
         per du mėnesius nuo gavimo imtis būtinų priemonių, kad į ją būtų tinkamai atsižvelgta. 
      
      3.        Atitinkamai 2001 m. spalio 4 d., 2001 m. gruodžio 21 d., 2002 m. balandžio 17 d. ir 2002 m. gruodžio 23 d. Komisija pagal
         EB 226 straipsnio 2 dalį pareiškė ieškinius Europos Bendrijų Teisingumo Teisme šia tvarka: Italijos Respublikai, Suomijos
         Respublikai, Vokietijos Federacinei Respublikai ir Švedijos Karalystei. Komisija Teisingumo Teismo prašo pripažinti, kad neapmokestindamos
         PVM teikiamos pagalbos pagal Reglamentą (EB) Nr. 603/95 Italijos Respublika, Suomijos Respublika, Vokietijos Federacinė Respublika
         ir Švedijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnį, ir priteisti iš jų bylinėjimosi išlaidas.
         Šios valstybės narės Teisingumo Teismo prašo atmesti Komisijos ieškinius ir priteisti iš jos bylinėjimosi išlaidas(4).
      
      III – Teisinis pagrindas
      A –    Pagalbos sausųjų pašarų sektoriui reglamentavimas ir jo raida
      4.        1978 m. gegužės 22 d. Taryba priėmė Reglamentą (EEB) Nr. 1117/78(5). Šis reglamentas kartu su 1978 m. birželio 19 d. Reglamentu (EEB) Nr. 1417/78(6) ir 1978 m. birželio 30 d. Reglamentu (EEB) Nr. 1528/78(7), priimtu jam įgyvendinti, numato pagalbą Bendrijoje išaugintų sausųjų pašarų gamybai.
      
      5.        Iš Reglamento Nr. 1117/78 konstatuojamųjų dalių matyti, kad tuo metu sausųjų pašarų aiškiai gaminta mažiau nei buvo galima
         parduoti Bendrijoje, ypač atsižvelgiant į gyvulių pašarų paklausą. Siekiant skatinti gamybą, buvo nustatyta vienodo tarifo
         pagalbos gamintojams sistema, kuri užbaigta papildomos pagalbos sistema;ja siekta užtikrinti, kad bet kuriuo atveju gamintojai
         galėtų parduoti savo produkciją iš anksto nustatyta objektyvia kaina. Ši papildoma pagalba buvo lygi tam tikrai pasaulinės
         rinkos ir objektyvios kainos skirtumo procentinei daliai. Šias priemones reglamentuojančios taisyklės įtvirtintos Reglamento
         Nr. 1117/78 3, 4 ir 5 straipsniuose.
      
      6.        Dėl neribojamos pagalbos gamybai Bendrijoje, kaip buvo galima numatyti, atsirado sausųjų pašarų (šviežių) perteklius. Todėl
         1995 m. Reglamentu Nr. 603/95 ir Reglamentu (EB) Nr. 785/95(8) nustatytas sausųjų pašarų rinkos organizavimas. Šiais reglamentais siekta riboti vienodo tarifo pagalbą sausųjų pašarų gamybai,
         nustatant didžiausią garantuotą kiekį, kuris buvo numatytas Reglamentu Nr. 603/95. Papildoma pagalba buvo visiškai panaikinta(9). Be to, šis reglamentas atskiria saulėje džiovintus sausuosius pašarus ir dehidratuotus pašarus. Kadangi saulėje džiovintų
         sausųjų pašarų perdirbimo kaina yra mažesnė už dehidratuotų pašarų, vienodo tarifo pagalba pirmosios grupės produktams yra
         gerokai mažesnė nei antrosios grupės produktams.
      
      7.        Siekiant riboti sausųjų pašarų subsidijuojamą gamybą, Reglamento Nr. 603/95 4 ir 5 straipsniai nustato sistemą, kurios pagrindiniai
         bruožai yra šie:
      
      –        kiekvieniems prekybos metams nustatomas dehidratuotų pašarų ir saulėje džiovintų sausųjų pašarų didžiausias garantuotas kiekis,
      –        didžiausias garantuotas kiekis padalijamas tarp valstybių narių, kiekvienai iš jų suteikiant nacionalinį garantuotą kiekį,
      –        kai bet kuriais prekybos metais yra viršijamas didžiausias garantuotas kiekis, tais metais teikiama pagalba apskaičiuojama
         taip:
      
      –        pagalba už pirmuosius 5 %, kuriais viršytas didžiausias garantuotas kiekis, visose valstybėse narėse sumažinama perviršiui
         proporcinga suma,
      
      –        viršijus daugiau kaip 5 %, visose viršijusiose valstybėse narėse pagalba papildomai mažinama dar 5 % proporcingai šiam perviršiui.
      8.        Ši mažinimo norma turi užtikrinti, kad visos išlaidos neviršytų tų, kurios būtų patirtos, jei atitinkamas didžiausias garantuojamas
         kiekis nebūtų viršytas.
      
      9.        Pagal Reglamento Nr. 603/95 9 straipsnį vienodo tarifo pagalba suteikiama tik toms perdirbimo įmonėms, kurios:
      a)      yra sudariusios sutartis su džiovinimui skirtų pašarų gamintojais;
      b)      yra perdirbusios savo derlių, o jei tai grupės – savo narių derlių;
      c)      savo atsargas įsigijusios iš juridinių arba fizinių asmenų, suteikiančių garantijas, kurias būtina nustatyti, sudariusios
         sutartis su džiovinti skirtų pašarų gamintojais.
      
      10.      Iš Reglamento Nr. 603/95 vienuoliktos konstatuojamosios dalies matyti, kad tam tikrais atvejais pagalba turėtų būti suteikiama
         tik tada, kai gamintojai ir perdirbimo įmonės yra sudarę sutartis(10). Šia nuostata siekiama skatinti reguliarų šviežių pašarų tiekimą perdirbimo įmonėms ir suteikti gamintojams galimybę gauti
         pagalbą.
      
      11.      Tuo atveju, kai perdirbimo įmonė atitinka šios išvados 9 punkto a papunktyje numatytą sąlygą, ji turi gamintojams sumokėti
         pagalbą, kurią gavo už pagal sutartį perdirbtus kiekius(11). Reglamentas Nr. 603/95 nedetalizuoja, kaip pagalba turi būti perduota gamintojams. Tuo atveju, kai perdirbimo įmonė atitinka
         šios išvados 9 punkto b papunktyje numatytą sąlygą, ji ir gamintojas yra tas pats asmuo, ir jie neturi būti atskiriami. Tuo
         atveju, kai perdirbimo įmonė atitinka šios išvados 9 punkto c papunktyje numatytą sąlygą, būtent ši įmonė yra skiriamos subsidijos
         gavėja.
      
      12.      Kad subsidija būtų skiriama, sausieji pašarai turi būti išvežti iš įmonės (Reglamento Nr. 603/95 8 straipsnis). Reglamento
         Nr. 785/95 3 straipsnio 1 dalis nurodo detalesnes sąlygas, leidžiančias pašarus laikyti išvežtais iš įmonės(12). Be to, Reglamento Nr. 785/95 3 straipsnio 2 dalis nurodo, kad iš perdirbimo įmonės išvežti sausieji pašarai negali būti
         vėl įvežti į tos pačios arba kurios nors kitos perdirbimo įmonės teritoriją ar kurią nors saugojimo vietą.
      
      B –    Šeštosios direktyvos ir konkrečiai jos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto turinys ir atsiradimo aplinkybės
      13.      Pirmosios direktyvos 67/227/EEB 2 straipsnyje įtvirtintas pagrindinis pridėtinės vertės mokesčio sistemos principas(13):
      
      „Pagal bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu,
         kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, neatsižvelgiant į operacijų skaičių gamybos ir paskirstymo procese
         iki to etapo, kuriuo skaičiuojamas mokestis.
      
      Kiekvienos operacijos metu iš pridėtinės vertės mokesčio, apskaičiuojamo atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms
         prekėms ar paslaugoms nustatytu tarifu, gali būti atimama pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms
         sąnaudų sudedamosioms dalims.“
      
      14.      Atskaitymų sistema siekiama užtikrinti mokesčio neutralumą – tai yra kertinis PVM akmuo – užtikrinant, kad galutinis vartotojas
         visuomet mokėtų vienodą mokestį, neatsižvelgiant į operacijų skaičių atitinkamo produkto gamybos grandinėje.
      
      15.      Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnį(14) pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes
         tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks. Pagal 4 straipsnio 1 dalį apmokestinamasis asmuo –
         tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kokią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nepaisant
         tos veiklos tikslo ar rezultato.
      
      16.      Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas numato, kad šalies teritorijoje apmokestinamąją vertę sudaro:
      „tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų, išskyrus nurodytas b, c ir d punktuose, atveju – viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra
         ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas,
         tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina;
      
      <...>“
      17.      Iš Šeštosios direktyvos raidos matyti, kad Bendrijos įstatymų leidėjui buvo sunku apibrėžti sąvoką „subsidijos, tiesiogiai
         susijusios su šių prekių ar paslaugų kaina“.
      
      18.      Šiuo klausimu Komisija savo 1983 m. rugsėjo 14 d. pirmame pranešime dėl PVM bendros sistemos taikymo nurodė(15):
      
      „Direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas nurodo, kad subsidijos, kurias gauna apmokestinamasis asmuo ir kurios
         „tiesiogiai susijusios su šio asmens atliktų operacijų kaina“, įskaitomos į apmokestinamąją vertę ir sudaro atlygį, gautą
         iš trečiosios šalies. Nors pagal pirminę analizę sąlygiškai nesunku subsidijas, kurių suma nustatoma pagal prekių ar paslaugų
         pardavimo kainą arba pagal parduotą kiekį, arba pagal prekių ar paslaugų, pasiūlytų visuomenei nemokamai, kainą laikyti „tiesiogiai
         susijusias su kaina“, daugiau abejonių kyla dėl kitų subsidijų rūšių, t. y. subsidijų, skiriamų pusiausvyrai palaikyti ar
         subsidijų veiklai, kurios mokamos siekiant gerinti ekonominę įmonės situaciją ir skiriamos aiškiai nenurodant jos dydžio.
         Esminio skirtumo tarp šių subsidijavimo rūšių (subsidijomis „tiesiogiai susijusiomis su kaina“ dauguma atvejų taip pat siekiama
         pagerinti situaciją) nebuvimas bei valstybės narės galimybė pirmą subsidijavimo rūšį pakeisti antra parodo, kad skirtumas
         tarp jų nežymus ir grindžiamams tik formaliais veiksniais (subsidijos skyrimo pobūdžiu) bei tai, kad direktyvos formuluotės
         nepakankamos. “
      
      19.      Antrame Komisijos pranešime dėl PVM bendros sistemos taikymo(16), Sutarčių sergėtoja nurodo, kad sąvoka „subsidijos“ turi būti aiškinama griežtai ir pažodžiui, be to, subsidija gali būti
         įskaitoma į apmokestinamąją vertę tik kartu patenkinus šias tris sąlygas:
      
      a)      ji turi sudaryti atlygį arba atlygio dalį;
      b)      ji turi būti skiriama prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui;
      c)      ją turi skirti trečioji šalis.
      20.      Galiausiai iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad Šeštosios direktyvos nuostatos turi būti aiškinamos
         atsižvelgiant į šiuos pagrindinius principus. Pirma, skirtingai nei atleidimo nuo mokesčio atvejai, kuriuos reikia aiškinti
         griežtai, PVM taikymą apibrėžiančios sąvokos turi būti aiškinamos plačiai. Antra, siekiant užtikrinti vienodą požiūrį mokesčių
         srityje bei išvengti konkurencijos iškraipymo, nuostatos turi būti aiškinamos griežtai. Trečia, reikia laikytis mokesčio neutralumo
         principo. Šiuo principu Bendrijos teisės aktų leidėjas siekia užtikrinti neutralų mokestį bet kurios ekominės veiklos atžvilgiu,
         nesvarbu, koks jos tikslas ar rezultatas, jeigu tik ji patenka į PVM taikymo sritį. Taigi šių dviejų – vienodo požiūrio mokesčių
         srityje ir mokesčio neutralumo – principų sąvokos yra panašios, nors taikomos skirtingomis aplinkybėmis. Pirmoji sąvoka vartojama
         santykiuose tarp valstybių, o antroji – nacionaliniame kontekste.
      
      IV – Šalių pastabos
      A –    Komisijos kaltinimai
      21.      Komisija mano, kad vienas iš esminių pagalbos perdirbimo įmonėms bruožų yra tai, kad jos teikimas priklauso nuo sausųjų pašarų
         pagaminto kiekio.
      
      22.      Be to, Komisija nurodo skirtingus perdirbimo įmonių veiklos būdus (žr. šios išvados 9 punktą).
      23.      Komisijos teigimu, įmonės, kurios perdirba savo produkciją arba, jei tai grupės, jos narių produkciją be atlygio, neatlieka
         apmokestinamų operacijų Šeštosios direktyvos 2 straipsnio prasme. Todėl, Komisijos manymu, šios operacijos nepatenka į PVM
         taikymo sritį.
      
      24.      Tačiau Komisija mano, kad pašarų pirkimas iš gamintojo, siekiant juos perdirbus parduoti trečiosioms šalims, turėtų būti laikomas
         prekių tiekimu Šeštosios direktyvos prasme. Produkto perdirbimas gamintojo sąskaita ir perdirbto produkto grąžinimas, kai
         prekės savininkas nepasikeičia, turėtų būti laikomas paslaugų teikimu. Atsižvelgiant į tai, kad perdirbimo įmonės užsiima
         ekonomine veikla, jos pačios yra apmokestinamieji asmenys, ir operacijos, numatytos 9 punkto a ir c papunkčiuose, turi būti
         apmokestinamos PVM.
      
      25.      Kitas esminis klausimas, kurį reikia išnagrinėti, yra: ar pagalba, teikiama pagal Reglamentą Nr. 603/95, turi taip būti apmokestinama
         PVM.
      
      26.      Komisijos manymu, subsidija gali būti apmokestinama tik patenkinus tris sąlygas:
      a)      ji turėtų būti skiriama tiekiančiam prekes ar teikiančiam paslaugas ūkio subjektui;
      b)      ją turėtų skirti kiti nei tiekiantys prekes ar teikiantys paslaugas ūkio subjektai;
      c)      turi būti tiesioginis ryšys tarp mokesčio ir prekės ar paslaugos kainos.
      Komisija mano, kad trys sąygos yra patenkintos.
      27.      Toliau nagrinėsiu sąlygą, pagal kurią subsidija turėtų būti skiriama tiekiančiam prekes ar teikiančiam paslaugas ūkio subjektui.
         Perdirbimo įmonė, kuri tiekia prekes ar teikia paslaugas, ir yra subsidijos gavėja. Komisijos manymu, tai gali būti suprantama
         iš Reglamento Nr. 603/95 9 straipsnio pirmo sakinio, kuriame nurodyta: „3 straipsnyje numatyta pagalba suteikiama tik perdirbimo
         įmonėms <…>“
      
      28.      Komisija jai prieštaraujančioms valstybėms narėms, kurios tvirtina, kad gamintojai taip pat yra pagalbos gavėjai, nurodo,
         jog egzistuoja esminis skirtumas tarp pagalbos gavėjo teisine prasme ir ūkio subjekto, kuris gauna ekonominės naudos iš teikiamos
         pagalbos. Suteikiama subsidija gali turėti papildomą ekonominį poveikį subjektams, esantiems skirtingose gamybos stadijose,
         t. y. šviežių pašarų gamintojams ar džiovintus pašarus naudojančioms įmonėms. Kadangi perdirbimo įmonės sudarė sutartis dėl
         gamintojų tiekiamų pašarų perdirbimo, Bendrijos teisės aktų leidėjas tai supranta taip, kad perdirbimo įmonės gautą pagalbą
         sumoka gamintojams. Aplinkybė, kad kitos įmonės taip pat gali gauti naudos iš skirtos subsidijos ar perdirbimo įmonės pareiga
         sumokėti pagalbą kitiems ūkio subjektams, Komisijos manymu, nekeičia fakto, jog perdirbimo įmonė yra šios pagalbos gavėja.
         Nors ir tiesa, kad ekonominiu požiūriu naudos gavėjų ratas yra didesnis, teisės požiūriu tik tiekiančios prekes (ar teikiančios
         paslaugas) perdirbimo įmonės yra pagalbos gavėjos.
      
      29.      Pagalba gali būti teikiama tik išvežus produktus iš įmonės (Reglamento Nr. 603/95 8 straipsnis). Komisija pritaria valstybėms
         narėms atsakovėms, kad formuluotė „išvežti iš perdirbimo įmonės“ visiškai neatitinka prekių tiekimo Šeštosios direktyvos 2 straipsnio
         prasme, nors priduria, kad tarp šių dviejų sąvokų praktiškai egzistuoja glaudus ryšys. Taigi subsidija turėtų būti laikoma
         prekių tiekimu ar paslaugų teikimu, ir todėl ją reikėtų apmokestinti.
      
      30.      Vokietijos vyriausybei, kuri Komisijai prieštarauja, kad pagal Reglamento Nr. 785/95 3 straipsnio 1 dalies a punktą džiovintų
         pašarų saugojimo vieta gali būti ne perdirbimo įmonės teritorijoje, ir todėl formuluotė „išvežti iš perdirbimo įmonės“ negali
         būti laikoma prekių tiekimu, ji dar kartą nurodo, kad esminis veiksnys siekiant išsiaiškinti, ar sausiesiems pašarams teikiama
         subsidija apmokestinama, yra toks: šie produktai galiausiai parduodami ar ne. Saugojimas yra tik pirmesnis už sausųjų pašarų
         pardavimą etapas.
      
      31.      Antra sąlyga yra ta, jog subsidija turi būti skiriama trečiųjų asmenų, t. y. kitų nei tiekiančių prekes ar teikiančių paslaugas
         ūkio subjektų. Komisijos manymu, ši antra sąlyga taip pat patenkinta. Kompetentinga institucija, kuri suteikia subsidiją,
         yra kitas nei tiekiantis prekes ar teikiantis paslaugas ūkio subjektas.
      
      32.      Trečia sąlyga, jog pagalba būtų įskaitoma į apmokestinamąją vertę, nurodyta Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio
         1 dalies a punkte ir ji reikalauja, kad egzistuotų tiesioginis ryšys tarp mokesčio ir prekės ar paslaugos kainos. Šis ryšys
         turi būti aiškiai nustatytas arba turi būti įmanoma jį nustatyti: pagalba teikiama tik tuo atveju, ir tik jei prekės ar paslaugos
         yra pateiktos į rinką. Taigi kalbama apie subsidiją, kuri tiesiogiai susijusi su kaina.
      
      33.      Komisija posėdyje nurodė, kad gavusios subsidijas perdirbimo įmonės galėjo sausuosius pašarus parduoti pasaulinės rinkos kainomis.
         Nesuteikus pagalbos, kainos būtų didesnės dėl išlaidų, kurias perdirbimo įmonės turėtų padengti. Taigi pagalbos suma sudaro
         kainos dalį, o tai atitinka Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte numatytą tikslą, kad subsidija
         apmokestinama, kai ji sudaro atlygio, gauto už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, dalį.
      
      34.      Komisija teigia, kad net tuomet, kai kiekvieno atskiro pardavimo atveju negalima nustatyti subsidijos sumos, kuri atitiktų
         teikiamos paslaugos už paslaugą turinį, apmokestinamąją vertę sudaro gautas atlygis ir visa už sausųjų pašarų tiekimą ar šviežių
         pašarų džiovinimą gauta pagalba.
      
      35.      Komisijai nesvarbu, kad pagalbos suma sausųjų pašarų tiekimui ir šviežių pašarų džiovinimui būtų vienoda, nes ir kitais atvejais
         siekiama to paties ekonominio tikslo, t. y. pakankamos sausųjų pašarų gamybos Bendrijoje priimtina pirkėjams kaina. Taigi
         logiška, kad pagalbos suma yra vienoda abiem atvejais ir kad ji turi būti apmokestinama.
      
      36.      Pagalbos sumos koregavimo taisyklė, taikoma tuo atveju, kai viršijamas didžiausias garantuotas kiekis, taip pat neturi reikšmės
         tiesioginio ryšio tarp pagalbos ir kainos egzistavimui(17). Pagalba siekiama paremti sausųjų pašarų gamybą. Nors tiesa tai, kad didžiausias garantuotas kiekis riboja pagalbą, jis turi
         tiesioginį poveikį ir kainai.
      
      37.      Aplinkybė, kad subsidijos suma nenumatoma pirkimo-pardavimo sutartyje, kurią sudaro perdirbimo įmonė ir pirkėjas, taip pat
         nėra svarbi. Valstybės subsidijas kompetentinga institucija pagal viešąją teisę suteikia pagalbos gavėjui. Pats subsidijų
         pobūdis lemia tai, kad jos negali būti įtrauktos į pardavimų sąlygas, kurias šalys gali nustatyti pagal privatinę teisę.
      
      38.      Komisijos manymu, pirmiau pateikta analizė patvirtina, kad egzistuoja tiesioginis ryšys tarp subsidijos ir kainos. Todėl subsidija
         turi būti įskaitoma į apmokestinamąją vertę. Ji nurodo, kad šį požiūrį patvirtina sprendimas Office des produits wallons(18).
      
      B –    Valstybių narių pastabos
      39.      Valstybės narės nesutinka, kad perdirbimo įmonės turėtų būti laikomos vienintelėmis pagalbos gavėjomis. Iš Reglamento Nr.
         603/95 11 straipsnio 2 dalies matyti, kad tuo atveju, kai rangos sutartys sudaromos dėl gamintojų tiekiamų pašarų perdirbimo,
         perdirbimo įmonės turi apmokėti gamintojams pagalbą, kurią jie gauna už pagal sutartis perdirbtus kiekius. Taigi pagal šias
         nuostatas gamintojas taip pat yra suteiktos pagalbos gavėjas, nes, priešingai nei tvirtina Komisija, perdirbimo įmonė nėra
         vienintelė pagalbos gavėja teisine prasme. 
      
      40.      Iš tiesų pagal Reglamento Nr. 603/95 9 straipsnį pagalba suteikiama tik pašarus perdirbančioms įmonėms. Šia nuostata paprasčiausiai
         siekiama supaprastinti administracines procedūras. Perdirbimo įmonė atlieka tik tarpininko vaidmenį; ji neturi teisės pasinaudoti
         pagalba, nes perdirba pašarus gamintojų sąskaita.
      
      41.      Valstybių narių nuomone, svarbu žinoti, kas yra pagalbos gavėjai, nes nuo atsakymo į šį klausimą priklauso, ar egzistuoja
         tiesioginis ryšys tarp subsidijos ir kainos(19).
      
      42.      Valstybės narės tvirtina, kad Reglamente Nr. 603/95 nėra jokios užuominos apie tai, jog sausųjų pašarų pirkėjai dėl mažesnės
         kainos gauna naudos iš pagalbos(20). Taigi pagalba neturi jokios įtakos sausųjų pašarų kainai, tačiau ji daro įtaką šviežių pašarų kainai, nes gamintojai ją
         gali nustatyti didesnę. Tuo atveju, kai rangos sutartys sudaromos dėl gamintojų tiekiamų pašarų perdirbimo, patys gamintojai
         gauna tiesioginės naudos iš pagalbos. Šiomis aplinkybėmis perdirbimo įmonės negali suteiktos (ir išmokėtos) pagalbos įskaičiuoti
         į šviežių pašarų džiovinimo kainą. Subsidija siekiama sumažinti gamybos kaštus.
      
      43.      Be to, valstybės narės nurodo ir kitas priežastis, kurios, jų manymu, parodo, kad nėra jokio tiesioginio ryšio tarp subsidijos
         ir sausųjų pašarų pardavimo kainos.
      
      –        Teisė gauti pagalbą pripažįstama, tik jei pašarai yra išvežti iš perdirbimo įmonės ir atitinka tam tikrus kokybės reikalavimus.
         Pagalbos suteikimas nepriklauso nuo to, ar apmokestinama operacija įvykdyta (sausųjų pašarų tiekimas pardavėjui).
      
      –        Bendrija subsidijų pagalba siekia skatinti reguliarų šviežių pašarų tiekimą perdirbimo įmonėms ir užtikrinti tam tikras pajamas
         gamintojams, o ne sausųjų pašarų tiekimą pašarų pirkėjams priimtinomis kainomis.
      
      –        Pagalba apskaičiuojama pagal išvežtų iš įmonės sausųjų pašarų kiekį. Kaina, kurią perdirbimo įmonė gauna už sausuosius pašarus,
         svyruoja pagal pasaulinės rinkos kainą, nors pagalba nuo to nesikeičia.
      
      –        Pagalbos suma už sausųjų pašarų tiekimą ir už šviežių pašarų perdirbimą yra vienoda, nors šių dviejų veiklų kaštai skiriasi.
      –        Reglamentas Nr. 603/95 numato maksimalų subsidijos dydį. Valstybių narių tvirtinimu, tai leidžia manyti, kad nėra tiesioginio
         ryšio tarp subsidijos ir kainos, nes galutinė teikiamos pagalbos suma nustatoma tik tuomet, kai atsiranda apmokestinama priežastis(21).
      
      44.      Suomijos vyriausybė posėdyje paaiškino, kodėl ji mano, kad nėra tiesioginio ryšio tarp subsidijos ir kainos. Kaip ir Komisija,
         ji pabrėžė, kad subsidija leidžia perdirbimo įmonėms sausuosius pašarus parduoti pasaulinės rinkos kainomis. Jeigu subsidija
         nebūtų skiriama, Suomijos perdirbimo įmonės turėtų padidinti kainas, nes gamybos kaštai būtų didesni; tuomet pašarų pirkėjai
         pirktų iš konkurentų, kurie parduoda pasaulinės rinkos kainomis. Todėl jie negali padidinti kainos. Atsižvelgiant į tai, kad
         perdirbimo įmonės parduoda savo pašarus vienoda kaina nepaisant subsidijos, tiesioginio ryšio tarp prekių kainos ir subsidijos
         nėra. Subsidija neturi jokios pastebimos įtakos rinkos kainai, o tik kompensuoja dideles gamybos išlaidas.
      
      V –    Analizė
      A –    Bendrosios pastabos
      45.      Mano analizės atskaitos taškas yra šis: subsidijų apmokestinimas, vertinant pagal teisės aktų raidą, yra išimtis.
      46.      Tik tos subsidijos, kurios „tiesiogiai susijusios su <…> operacijų kaina“, sudaro apmokestinamąją vertę pagal Šeštosios direktyvos
         11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą. Kitos subsidijos, nesvarbu, kad ir kokios būtų, nesudaro apmokestinamosios vertės
         ir nėra apmokestinamos pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą. Jeigu būtų kitaip, kitos subsidijų
         rūšys, pavyzdžiui, investicijų subsidijos ar subsidijos veiklai, būtų apmokestinamos PVM, nors tai ir nesuderinama su sistema.
      
      47.      Ketinu įrodyti, kad Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas nenumato subsidijų, skiriamų pašarų sektoriui,
         apmokestinimo PVM. Subsidija neapmokestinama dėl dviejų priežasčių. Pirma, apmokestinus nagrinėjamą subsidiją būtų neįmanoma
         užtikrinti PVM sistemos neutralumo. Antra, nėra būtino ryšio tarp subsidijos ir pardavimo kainos.
      
      48.      Be to, neįmanoma pagrįsti subsidijos apmokestinimą tinkamais argumentais. Iš tiesų valdžios institucija atsiima dalį, kurią
         buvo davusi(22), o tai galėtų būti pateisinama tik tuo, kad neapmokestinus PVM, rezultatas būtų nepatenkinamas. Tokį nepatenkinamą rezultatą
         gali nulemti tai, jog neapmokestinama subsidija, kuri tiesiogiai lemia mažesnes sandorių kainas ir yra jų dalis, sąlygoja
         mažesnes mokestines pajamas. Kadangi subsidija daro didelę įtaką sandorių kainai, sumažindama prekės kainą, kompensuoti mažesnes
         mokestines pajamas galima apmokestinant pačią subsidiją. Skiriamos subsidijos apmokestinimas PVM leidžia išlaikyti tokias
         pat mokestines pajamas, kaip ir neskyrus subsidijos.
      
      B –    Pirminės pastabos
      49.      Iš esmės nelogiška apmokestinti subsidiją PVM, jeigu galutinis vartotojas ir subsidijos gavėjas yra skirtingi asmenys. Kadangi
         bendra PVM sistema apmokestina vartojimą, apmokestinamas asmuo turi mokėti jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų vertės
         mokestį. Ši vertė yra subjektyvi, atsižvelgiant į tai, kad apmokestinama prekių ir paslaugų vertė yra realiai gautas atlygis,
         o ne pagal objektyvius kriterijus nustatyta vertė. Taip Teisingumo Teismas nusprendė sprendime Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats(23).
      
      50.      Tuo atveju, kai apmokestinamas asmuo gauna subsidiją, tiesiogiai susijusią su sandorių kaina, ji bus apmokestinama pagal Šeštosios
         direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą. Anksčiau 14 punkte nurodžiau, kad bendroji PVM sistema grindžiama principu,
         jog mokestį moka grandinės pabaigoje esantis galutinis vartotojas. Todėl apmokestinamas asmuo, kuris moka mokestį už gautas
         subsidijas, turi teisę jį perkelti galutiniam vartotojui.
      
      51.      Kai kuriuose sprendimuose, pradedant sprendimu Rompelman(24), Teisingumo Teismas pripažino, kad išskaitymu siekiama palengvinti įmonėms PVM, kuris mokamas vykdant bet kokią ekonominę
         veiklą, naštą. Atsižvelgiant į tai, kad subsidija skiriama ir apmokestinama PVM užsiimant ekonomine veikla, turi egzistuoti
         galimybė perkelti mokestį galutiniam vartotojui. Taip būtų užtikrintas visiškas PVM neutralumo principas.
      
      52.      Bet kuriuo atveju, kadangi PVM mokamas už gautą subsidiją, šio principo taikymas reiškia, kad galutinis vartotojas mokės mokestį
         už konkrečią subjektyvią gautos paslaugos už paslaugą vertę, t. y. už konkrečią vertę, kuri nustatyta iš kainos atėmus subsidiją
         ir pridėjus mokestį, mokamą už subsidiją. Taip mokesčio suma, kuri nemokama mokesčių institucijai dėl to, kad subjektyviai
         paslaugos už paslaugą vertei subsidija turi neigiamą poveikį, yra teisingai kompensuojama apmokestinant subsidijos vertę.
         Taigi nutolstama nuo sprendime Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats(25) suformuluoto principo, pagal kurį apmokestinamoji vertė, kurios pagrindu renkamas mokestis, nustatoma pagal gautą paslaugą
         už paslaugą.
      
      53.      Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą reikia laikyti bendros
         PVM sistemos principo išimtimi. Ši išimtis turi būti aiškinama ir taikoma siaurinamai bei griežtai.
      
      54.      Siaurinamasis aiškinimas reiškia, kad apmokestinamos turi būti tik subsidijos, kurios tiesiogiai įtraukiamos į sandorio kainą.
         Sprendime Office des produits wallons(26). Teisingumo Teismas šiuo atžvilgiu išdėstė savo nuomonę, kuri detaliau bus aptarta 71–76 punktuose.
      
      55.      Griežtas aiškinimas reiškia, kad negalima apmokestinti suteiktų subsidijų daugiau nei jos atsispindi sandorio kainoje. Iš
         tiesų, jeigu subsidija, dėl kurios sumažėja kaina, būtų apmokestinama visa, nors ji turėtų tik dalinį poveikį kainai, kurią
         moka galutinis vartotojas, atitinkama mokesčių institucija susigrąžintų daugiau, nustatydama mokestį, kuris nebuvo sumokėtas
         dėl subsidijos. Toks kompensacijos viršijimas pažeidžia Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto išimties
         taikymo taisyklę, kuria siekiama tik kompensuoti mokestį, kuris nebuvo sumokėtas valdžios institucijai dėl subsidijos.
      
      56.      Tokiomis aplinkybėmis galutinis vartotojas yra papildomai apmokestinamas, nes jis turi mokėti PVM už „paslauga už paslaugą“
         didesne kaina – dėl iš dalies užsitęsusio subsidijos poveikio galutinei kainai – ir už visą apmokestinamą subsidiją. Šiomis
         aplinkybėmis bus sumokėta daugiau PVM, o taip neatsitiktų, jeigu nebūtų suteikta subsidija.
      
      57.      Kad šis mokestis, patenkantis į ribotos išimties, numatytos Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte,
         taikymo sritį, ir toliau atitiktų sistemos logiką, prieš apmokestinant subsidijas PVM reikia išnagrinėti, ar jos turi poveikį
         kainai galutiniam vartotojui, ir jei taip, tai kokį. Kitaip tariant, atitinkamos mokesčių institucijos privalo įrodyti, kad
         subsidija sumažina PVM pajamas ir prireikus jos turi teisę priimtinu būdu nustatyti mokesčių, kurie nebuvo sumokėti, dydį.
      
      C –    PVM sistemos neutralumas
      58.      Vienodo tarifo subsidijos, kurios pagal Reglamento Nr. 603/95 9 straipsnį yra susijusios su šviežių pašarų perdirbimu į sausuosius
         pašarus, skiriamos už sausųjų pašarų gamybą. Šios išvados 9 punkte trumpai nurodyta, kad subsidijos gali būti mokamos trimis
         atvejais:
      
      –        kai gaminamas galutinis produktas, kuomet perdirbimo įmonė perdirba savo arba savo narių produkciją,
      –        kai perdirbimo įmonė sudariusi „rangos sutartis“ perdirba (džiovina) šviežius pašarus gamintojo sąskaita ir jam juos grąžina,
      –        kai perdirbimo įmonė iš gamintojo perka šviežius pašarus, juos perdirba savo sąskaita ir parduoda.
      59.      Komisija remiasi principu, kad pirmu iš trijų atvejų negalima nustatyti mokesčio, nes šiuo atveju šviežių pašarų perdirbimas
         nėra savarankiška ekonominė veikla. Įmonėje, kuri gamina galutinį produktą, nėra tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos,
         kurios galėtų būti apmokestinamos PVM. Todėl PVM mokesčio nustatymas negali būti susijęs su šviežių pašarų perdirbimu į džiovintus
         pašarus. Šiai analizei pritaria atsakovai ir aš ją palaikyčiau. Kadangi nebuvo tiekiamos jokios prekės ar teikiamos paslaugos,
         negalima nustatyti jokio PVM.
      
      60.      Nuomonės išsiskiria antru atveju. Komisija mano, kad subsidija skiriama perdirbimo įmonėms dėl poreikio teikti paslaugas gamintojui.
         Jos manymu, perdirbimo įmonė yra subsidijos gavėja teisine prasme ir aplinkybė, kad Reglamentas Nr. 603/95 ją įpareigoja šią
         subsidiją perleisti gamintojui, turi tik ekonominį poveikį, kurį subsidija gali turėti gamybos grandinės pabaigoje. Taigi
         kalbama apie paslaugų teikimą gamintojo naudai, todėl skiriama subsidija turi būti apmokestinama.
      
      61.      Komisija, patvirtindama, kad subsidija skiriama perdirbimo įmonei skatinti paslaugų teikimą, t. y. perdirbimą, sukūrė pagrindo
         neturinčią teisinę fikciją.
      
      62.      Subsidija skiriama išvežtiems iš įmonės sausiesiems pašarams, atitinkantiems tam tikrus kokybės reikalavimus(27). Tačiau Reglamento Nr. 603/95 11 straipsnio 2 dalis perdirbimo įmonę įpareigoja sumokėti gamintojams subsidiją, kurią jie
         gavo už pagal sutartį perdirbtą kiekį. Kadangi pats Reglamentas Nr. 603/95 aiškiai nurodo, kad gamintojai yra pagalbos gavėjai,
         perdirbimo įmonė negali ja būti, nes ji tik tarpininkauja perduodant subsidiją gamintojui. Nuostata, numatanti, kad norint
         gauti pagalbą sausieji pašarai turi būti išvežti iš perdirbimo įmonės, pagrindžia šį tvirtinimą. Be to, nagrinėjamame reglamente
         nėra jokios nuorodos, kad subsidija skiriama pašarų perdirbimo paslaugų teikimui. Iš tiesų, kaip pirmiau buvo nurodyta, subsidija
         skiriama gamintojui, kad jis galėtų sumažinti gamybos išlaidas. Reglamente Nr. 603/95 nėra jokio Komisijos teisinę fikciją
         patvirtinančio pagrindo. Todėl ji negali būti priimtina.
      
      63.      Pridursiu, ką pabrėžė ir pati Komisija savo antrame parnešime dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos taikymo(28), kad subsidija gali būti įskaitoma į apmokestinamąją vertę, tik jei, pavyzdžiui, ji skiriama prekių tiekėjui ar paslaugų
         teikėjui. Šiuo atveju Reglamente Nr. 603/95 numatyta subsidija priklauso pradiniam gamintojui, o ne perdirbimo įmonei. Be
         to, subsidija gamintojui skiriama ne tam, kad jis galėtų tiekti tiksliai apibrėžtas prekes ar tiekti paslaugas; ji skiriama
         po to, kai jam suteikiama paslauga siekiant sumažinti gamybos išlaidas.
      
      64.      Bendrijos teisės aktų leidėjas galėjo nustatyti skirti subsidiją perdirbimo įmonėms pašarų perdirbimo tikslais. Jeigu taip
         būtų, subsidijos gavėjas būtų tik perdirbimo įmonė. Tačiau iš Reglamento Nr. 1117/78 konstatuojamųjų dalių matyti, kad Bendrijos
         teisės aktų leidėjas aiškiai pasirinko subsidiją skirti šviežių pašarų gamybai.
      
      65.      Be to, Komisija niekaip negali pagrįsti argumento, kad subsidija skiriama perdirbimo įmonėms skatinant pašarų perdirbimą.
         Todėl ji taip pat negali teigti, kad mokesčiu už subsidiją turėtų būti apmokestinama perdirbimo įmonė.
      
      66.      Galiausiai paskutiniu atveju subsidija turėtų būti apmokestinama pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies
         a punktą. Perdirbimo įmonė perdirba šviežius pašarus, kuriuos nupirko iš pradinių gamintojų, ir jau perdirbtus sausuosius
         pašarus vėliau parduoda trečiosioms šalims, kurie sumoka atlygį sudarančią kainą. Perdirbimo įmonė gauna subsidiją, kurios
         poveikis potencialiai turi įtakos mažesnei pardavimo sandorio kainai.
      
      67.      Reikia iš karto pastebėti, kad mažai tikėtina, jog subsidijos poveikis būtų užčiuopiamas parduodant išdžiovintus šviežius
         pašarus mažiausia kaina. Praktiškai subsidija darys poveikį pradiniam gamintojui šviežius pašarus perkant už didžiausią kainą.
         Iš tikrųjų, jeigu perdirbimo įmonė nepasinaudotų didele subsidijos dalimi, kurią gavo vietoje pradinių gamintojų, jiems nustatydama
         didesnę pirkimo kainą, šie gamintojai galėtų pasirinkti džiovinti savo produkciją kitoje perdirbimo įmonėje sudarę rangos
         sutartį, taip patys pasinaudodami subsidija. Toks rezultatas tikėtinas atsižvelgiant į Reglamento Nr. 603/95, kuriuo siekiama
         skatinti sausųjų pašarų gamybą, kad ir koks būtų gamybos grandinės organizavimo būdas, turinį ir jo sistemą.
      
      68.      Iš tiesų, jeigu bandytume išanalizuoti Reglamento Nr. 603/95 sistemos taikymo sritį, Komisijos argumentai, kad, atsižvelgiant
         į gamybos organizaciją etapais, subsidijos pirmu atveju nebūtų apmokestinamos, o kitais dviem – būtų, nors bet kuriuo atveju
         siekiama to paties tikslo, t. y. skatinti pašarų gamybą finansiškai remiant gamybos procesą, yra nepriimtini. Reikia pridurti,
         kaip jau pirmiau nurodžiau, jog antru atveju PVM negali būti taikomas dėl faktinių aplinkybių ir dėl perdirbimo įmonės teisės.
         Tik trečiu atveju galima būtų įžvelgti galimybę apmokestinti PVM. Tuomet subsidija turėtų poveikį pardavimo kainai. Aš jau
         parodžiau, kad toks rezultatas mažai tikėtinas ir niekaip neatsižvelgia į aplinkybę, kad perdirbimo įmonėms skiriama subsidija
         nesiekiama pelengvinti perdirbtos produkcijos pardavimo sumažinant kainą, bet, priešingai, siekiama suteikti perdirbimo įmonėms
         galimybę pradiniam gamintojui mokėti didesnę kainą.
      
      69.      Atsižvelgiant į PVM Bendrijos sitemą, Komisijos pasiūlymas yra ne mažiau nepriimtinas. Remiantis jos argumentais, pagalba
         sausųjų pašarų gamybai yra apmokestinama kitaip, nelygu vieta, kurią užima perdirbimas gamybos grandinėje. Tokia argumentuotė
         pažeidžia pagrindinį sistemos neutralumo principą, t. y. visas galutinėje vartojimo stadijoje mokėtinas PVM turi būti vienodas,
         nesvarbu, koks operacijų skaičius gamybos grandinėje. Todėl Komisijos prašymas turi būti atmestas.
      
      D –    Privalomas ryšys tarp subsidijos ir prekės pardavimo kainos 
      70.      Iš antro Komisijos pranešimo dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos taikymo(29) matyti, kad subsidija turi sudaryti atlygį arba jo dalį. Be to, sprendime Office des produits wallons(30), Teisingumo Teismas plačiai išaiškino sąvoką „subsidijos, tiesiogiai susijusios su operacijų kaina“.
      
      71.      Šiame sprendime nagrinėjamas kausimas, ar Région wallonne suteikta subsidija ASBL Office des produits wallons, skirta Valonijos produktų reklamai ir pardavimui, turi būti apmokestinama PVM. Konkrečiai siekiama išsiaiškinti, ar subsidijos
         veiklai, kurios nėra tiesiogiai skiriamos prekių tiekimui ar paslaugų teikimui, bet suteikia galimybę tiekti prekes ar teikti
         paslaugas mažesnėmis kainomis, yra apmokestinamos PVM. Teisingumo Teismas pateikė nemažai pastebėjimų, leidžiančių atsakyti
         į šį klausimą.
      
      72.      Pirma, subsidija turi būti mokama būtent subsidijuojamam subjektui, kad jis galėtų tiekti konkrečią prekę ar teiktų paslaugą.
         Šiuo atveju subsidija gali būti laikoma atlygiu už prekės tiekimą ar paslaugos teikimą ir ji yra apmokestinama(31).
      
      73.      Antra, prekės ar paslaugos kaina turi būti nustatyta iš esmės ir vėliausiai, kai atsiranda apmokestinimo priežastis.
      74.      Trečia, turi būti pripažinta, kad įsipareigojimas išmokėti subsidiją, kurį prisiėmė ją skirianti institucija, suteikia teisę
         ją gauti, kuri pripažįstama subsidijos gavėjui, kai tik pastarasis įvykdo apmokestinamą operaciją. Šis ryšys tarp subsidijos
         ir kainos turi būti aiškus kiekvienu atveju atsižvelgiant į aplinkybes, kurios lemia šio atlygio mokėjimą. Priešingai, nebūtina,
         kad prekės ar paslaugos kaina ar kainos dalis būtų nustatyta. Pakanka, kad ją būtų galima nustatyti.
      
      75.      Platesnis Teisingumo Teismo aiškinimas grindžiamas idėja, kad subsidija kainos atžvilgiu turi mažinantį poveikį.  Teismas
         nurodo, kad „iš tikrųjų būtina, kad pirkėjo mokama kaina būtų sumažinta proporcingai pardavėjo ar tiekėjo gaunamai subsidijai,
         pagal kurią pastarieji nustato kainą“(32).
      
      76.      Pirmesnės pastabos jau parodė, kad sąvoka „subsidijos tiesiogiai susijusios su operacijų kaina“ turi būti aiškinama taip,
         jog paskirtas subsidijas galima apmokestinti tik tiek, kiek jos atsispindi sandorio kainoje. 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies
         a punkte numatyta ribota išimtis reikalauja, kad prieš apmokestinant subsidijas PVM reikia nuodugniai išnagrinėti, ar jos
         atsispindi galutinio vartojimo etapo kainoje, ir jeigu taip, tai kiek.
      
      77.      Remiantis 4–12 punktuose aprašytais reglamentais galima daryti išvadą, kad vienodo tarifo pagalba skiriama skatinti šviežių
         pašarų gamybą. Ši subsidija, suteikiama pašarų sektoriui, gali būti laikoma subsidija gamybai. Priešingai nei subsidija kainoms,
         subsidija gamybai nesiekiama tiesiogiai daryti įtakos pardavimo kainai(33). Subsidija skiriama pagal perdirbtų pašarų kiekį, o ne kaip pagalba, susijusi su tiekimo kaina. Nors subsidija ribojama nustatytu
         pagamintu kiekiu, ši aplinkybė nepaneigia jos tikslo skatinti pašarų gamybą Bendrijoje taip, kad ji sumažintų gamintojų gamybos
         išlaidas.
      
      78.      Iš teisėtos pagalbos sausųjų pašarų gamybai sistemos, aprašytos šios išvados 4–12 punktuose, matyti, kad pašarų gamyba neatitiko
         paklausos, nes gamybos išlaidos Bendrijoje buvo per didelės, kad  pašarus būtų galima parduoti esamos rinkos kaina.
      
      79.      Bendrijos gamintojai, gaudami vienodo tarifo subsidiją, kuri sumažina gamybos išlaidas, turėjo galimybę pelningai gaminti
         atsižvelgiant į rinkos (pasaulinės) kainą. Bendrijos šviežių pašarų rinkos staigus augimas bendrojoje rinkoje taip pat patvirtina
         šį teiginį. Tai yra vystymasis, dėl kurio Bendrijos teisės aktų leidėjas net turėjo apriboti subsidijuojamos gamybos mastą,
         kad būtų išvengta produkcijos pertekliaus.
      
      80.      Iš to matyti, kad subsidija tikrai paveikė Bendrijoje parduodamą kiekį, tačiau tiesiogiai neturėjo įtakos rinkos kainai. Šio
         poveikio nebuvo dėl pašarų (pasaulinės) rinkos pobūdžio, kuriai, kaip ir daugumai kitų žemės ūkio produktų rinkų, būdingas
         didelis smulkių tiekėjų skaičius. Šie tiekėjai, vykdydami atskirą komercinę veiklą, nėra pajėgūs paveikti rinkų. Individualūs
         gamintojai, gaunantys vienodo tarifo subsidiją, negali daryti poveikio galutiniams vartotojams. Esamos rinkos kaina jiems
         yra informacinė nuoroda. Neatsižvelgiant į tai, ar gauna subsidiją, jie turi parduoti šia kaina.
      
      81.      Dažniausiai subsidija turi netiesioginį poveikį pardavimo kainai. T. y., jeigu bendras pagamintas pašarų kiekis gavus subsidiją
         būtų tokio masto, kad nulemtų didelius pasiūlos ir paklausos pasaulinėje rinkoje pokyčius, šioje rinkoje vyraujanti kaina
         galėtų būti sumažinta. Man atrodo mažai tikėtina, kad taip atsitiktų; ir vis dėlto nėra konkretaus atvejo, kad būtų galima
         įvertinti Komisijos prašymą, nes subsidijos poveikis niekuomet visiškai neatsispindės pardavimo kainoje. Be to, siekėme išvengti
         būtent šio poveikio, dėl kurio gamybos išlaidų ir pardavimo kainos santykis būtų dar nepalankesnis, ribojant subsidiją nustatytu
         didžiausiu garantuotu kiekiu.
      
      82.      Visa tai patvirtina Reglamente Nr. 603/95 nustatyto ribojimo mechanizmo forma. Konstatuotina, kad iš tiesų gamintojai gauna
         avansą pardavimo sezono metu, o visą sumą – tik pasibaigus šiam sezonui. Su šia aplinkybe susijęs neaiškumas nuo pat pradžių
         daro mažai tikėtina faktą, kad gamintojai, kad ir kokie pajėgūs būtų, galėtų padaryti taip, jog ši subsidija gamybai atsispindėtų
         jų pardavimo kainoje.
      
      83.      Be to, Komisija savo pastabose tvirtina, kad sausųjų pašarų pardavimo kaina parodo, jog tarp jos ir suteiktos pagalbos yra
         priežastinis tiesioginis ryšys, kadangi perdirbimo įmonės, gavusios subsidiją, gali sausuosius pašarus į rinką pateikti pasaulinės
         rinkos kainomis. Negavus pagalbos, Komisijos manymu, kaina būtų didesnė dėl didelių perdirbimo įmonių patiriamų gamybos išlaidų.
      
      84.      Iš to, kas pasakyta, matyti, kad šis Komisijos argumentas negali būti palaikomas. Reglamento Nr. 603/95 mechanizmu nesiekiama
         daryti poveikio sausųjų pašarų kainai, o tik gamybos išlaidoms taip, kad gamintojai galėtų gaminti rinkos kainomis. Subsidija
         turėjo tokį poveikį Bendrijoje pagaminto kiekio augimui, kad buvo galima parduoti esama kaina. Jeigu nebūtų skiriama subsidija,
         rinkos kaina nepadidėtų, o tik sumažėtų Bendrijoje pagamintų pašarų kiekis. Šia situacija, kai pasiūla nepakankama, kuri neišvengiamai
         susidarytų, ir taip jau buvo iki 1978 m., galėtų pasinaudoti trečiųjų šalių gamintojai, gaminantys esančiomis rinkos kainomis.
      
      85.      Daryčiau išvadą, kad Komisija neįrodė tiesioginio priežastinio ryšio tarp subsidijos gamybai ir galutinės sausųjų pašarų pardavimo
         kainos, ir kad ji visiškai neatskleidė, kiek subsidija turi įtakos kainai, kurią moka galutinis vartotojas, o tai ją įpareigojo
         padaryti 55–57 punkuose nurodyta sąlyga, pagal kurią, norint taikyti Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies
         a punktą, reikia nurodyti, kiek subsidija turi įtakos kainai, kurią moka galutinis vartotojas.
      
      86.      Atsižvelgiant į šiuos argumentus, Komisijos prašymas turėtų būti atmestas.
      VI – Išvada
      87.      Atsižvelgdamas į tai, kas pirmiau išdėstyta, siūlyčiau Teisingumo Teismui:
      a)      atmesti Europos Bendrijų Komisijos pareikštus ieškinius Italijos Respublikai (byla C‑381/01), Suomijos Respublikai (byla C‑495/01),
         Vokietijos Federacinei Respublikai (byla C‑144/02) ir Švedijos Karalystei (byla C‑463/02);
      
      b)      remiantis Darbo reglamento 69 straipsnio 2 dalimi priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas;
      c)      remiantis Darbo reglamento 69 straipsnio 4 dalimi nurodyti Suomijos Respublikai, Švedijos Karalystei ir Vokietijos Federacinei
         Respublikai, įstojusioms į bylą šalims, pačioms padengti savo išlaidas.
      
      1 –	 Originalo kalba: olandų.
      
      2  –	OL L 145, p. 1.
      
      3  –	OL L 63, p. 1.
      
      4  –	Italijos Respublika palaikoma Švedijos Karalystės ir Suomijos Respublikos. Pastaroji palaikoma Vokietijos Federacinės
         Respublikos ir Švedijos Karalystės. Vokietijos Federacinė Respublika palaikoma Švedijos Karalystės ir Suomijos Respublikos.
         Švedijos Karalystė palaikoma Suomijos Respublikos.
      
      5  –	1978 m. gegužės 22 d. Reglamentas dėl bendro sausųjų pašarų rinkos organizavimo (OL L 142, p. 1), iš dalies pakeistas
         1993 m. gruodžio 20 d. Komisijos reglamentu (EB) Nr. 3496/93 (OL L 319, p. 17).
      
      6  –	1978 m. birželio 19 d. Reglamentas dėl pagalbos sausiesiems pašarams sistemos (OL L 171, p. 1), iš dalies pakeistas 1989 m.
         Tarybos reglamentu (EEB) Nr. 1110/89 (OL L 118, p. 1).
      
      7  –	1978 m. birželio 30 d. Komisijos reglamentas dėl pagalbos sausiesiems pašarams sistemos taikymo tvarkos (OL L 179, p. 10).
      
      8  –	1995 m. balandžio 6 d. Komisijos reglamentas, nustatantis Tarybos reglamento (EB) Nr. 603/95 dėl bendro sausųjų pašarų
         rinkos organizavimo taikymo išsamias taisykles  (OL L 79, p. 5).
      
      9  –	Reglamento Nr. 603/95 4 straipsnis nustato didžiausią garantuotą kiekį (DGK), kuriam gali būti suteikta pagalba. Iš dalies
         pakeistas 1995 m. birželio 9 d. Tarybos reglamentu (EB) Nr. 1347/95, iš dalies pakeičiančiu Reglamentą Nr. 603/95 (OL L 131,
         p. 1). Tekstas išdėstytas taip:
         „1. Nustatomas 4 412 400 tonų dehidruotų pašarų didžiausias garantuotas kiekis (DGK) vieneriems prekybos metams, už kurį gali
         būti suteikiama <...> pagalba. 
         <…>
         3. Šiame reglamente saulėje džiovintiems pašarams nustatomas 443 500 tonų didžiausias garantuotas kiekis, kuriam gali būti
         suteikta <...> minima pagalba.“
      
      10  –	Pagalba suteikiama tik perdirbimo įmonėms, savo atsargas įsigijusioms iš gamintojų, grupių ar pirkėjų, kurie turi valstybių
         narių kompetentingų valdžios institucijų leidimą.
      
      11  –	Reglamento Nr. 603/95 11 straipsnio 2 dalis išdėstyta taip:
         „Jei 9 straipsnio c dalies pirmoje įtraukoje minimos sutartys yra pagal specialų užsakymą sudarytos gamintojų pristatytų pašarų
         perdirbimo sutartys, jose nurodomas bent plotas, kurio derlius turi būti pristatytas, ir įtraukiamas straipsnis, įpareigojantis
         perdirbimo įmones sumokėti gamintojams 3 straipsnyje nurodytą pagalbą, kurią jie gauna už pagal sutartis perdirbtus kiekius.“
      
      12–	„Pagal šį reglamentą, norint gauti teisę į Reglamento (EB) Nr. 603/95 3 straipsnyje numatytą pagalbą, 2 straipsnio 1 dalyje
         nurodyti produktai iš perdirbimo įmonės laikomi išvežtais tada, kai: a) jie išvežami nepakitę: – iš perdirbimo įmonės teritorijos,
         – kai džiovinti pašarai negali būti saugomi įmonės teritorijoje – iš bet kurios kitos ne šioje teritorijoje esančios saugojimo
         vietos, kurioje suteikiamos tokios pat garantijos patikrinti joje laikomus pašarus ir kurią iš anksto patvirtino kompetentinga
         institucija, – kai naudojami mobilūs džiovinimo įrenginiai – iš įrenginių, kuriuose pašarai buvo dehidratuojami, o jeigu dehidratuotus
         pašarus laiko juos išdžiovinęs asmuo – iš saugojimo vietos, atitinkančios antroje įtraukoje nurodytas sąlygas; arba 	b) jie
         yra išvežami iš a punkte minėtos teritorijos arba saugojimo vietos įmonėje sumaišyti su žaliavomis, išskyrus nurodytas Reglamento
         (EB) Nr. 603/95 1 straipsnyje ir tas, kurios naudojamos surišimui, toliau planuojant gaminti kombinuotuosius pašarus, ir išvežami
         iš perdirbimo įmonės nesugedę bei geros prekinės kokybės, atitinkančios pašarų pateikimo į rinką reikalavimus ir turintys
         šias charakteristikas: <…>“
      
      13–	1967 m. balandžio 11 d. Tarybos direktyva dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo
         (OL 71, p. 1301, toliau – Pirmoji direktyva).
      
      14–	Išskyrus priešingus įrodymus, toliau minimos nuostatos remiasi Šeštąja direktyva.
      
      15–	Pirmas Komisijos pranešimas dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos taikymo pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios
         direktyvos 77/388/EEB 34 straipsnį nusiųstas Tarybai, COM (83) 426 galutinis, 1983 m. rugsėjo 14 d., p. 37.
      
      16–	Antras Komisijos pranešimas dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos taikymo pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios
         direktyvos 77/388/EEB 34 straipsnį nusiųstas Tarybai, COM (88) 799 galutinis, 1988 m. gruodžio 20 d., p. 26.
      
      17–	Iš Reglamento Nr. 603/95 trečios konstatuojamosios dalies matyti, kad šia taisykle siekiama riboti sausųjų pašarų gamybą
         Bendrijoje.
      
      18–	2001 m. lapkričio 22 d. Sprendimas (C‑184/00, Rink. p. I9115).
      
      19–	Žr. 18 išvados punkte nurodyto sprendimo Office des produits wallons 14 punktą: „Prašymą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo pateikęs teismas turi nustatyti, ar yra tiesioginis ryšys tarp subsidijos
         ir aptariamos prekės ar paslaugos. Pirmiausia reikia patikrinti, ar prekių ir paslaugų pirkėjas gauna naudos iš subsidijų,
         skiriamų naudos gavėjui. Galiausiai pirkėjo mokama kaina turi būti sumažinta proporcingai pardavėjo ar tiekėjo gaunamai subsidijai,
         pagal kurią pastarieji nustato kainą.“
      
      20–	Žr. Reglamento Nr. 603/95 vienuoliktą ir dvyliktą konstatuojamąsias dalis, kurios išdėstytos taip: „kadangi siekiant paskatinti
         reguliarų šviežių pašarų tiekimą perdirbėjams ir suteikti galimybę gamintojams pasinaudoti pagalbos programa, tam tikrais
         atvejais pagalba turėtų būti skiriama tik tada, kai gamintojai ir perdirbimo įmonės yra sudarę sutartis; kadangi sutartys
         turėtų, pirma, skatinti reguliarų tiekimą perdirbimo įmonėms ir, antra, suteikti gamintojams galimybę gauti pagalbą; kadangi
         šiam tikslui turėtų būti nustatyta, kad sutartyse yra nurodoma tam tikra informacija“.
      
      21–	Valstybės narės nurodo, kad šį požiūrį patvirtina 18 punkte nurodyto sprendimo Office des produits wallons 13 punktas.
      
      22–	Žr. generalinio advokato F. G. Jacobs 1997 m. rugsėjo 25 d. išvadą sprendime Landboden‑Agrardienste prieš Finanzamt Calau (1997 m. gruodžio 18 d. Sprendimo C‑384/95, Rink. p. I‑7387, išvados 12 ir 13 punktai).
      
      23–	1981 m. vasario 5 d. Sprendimas (154/80, Rink. p. 445). Šiame sprendime kalbama apie bendrosios įmonės narius, teikiančius
         bulvių sandėliavimo paslaugas ir gaunančius metinį atlygį už saugojimą. Tam tikrais metais bendroji įmonė nusprendė nebeteikti
         saugojimo paslaugų, nes turėjo pakankamai lėšų užsiimti pelningomis operacijomis nekilnojamuoju turtu. Kadangi daugiau nebuvo
         teikiamos saugojimo paslaugos, sumažėjo įnašų į bendriją vertė, ir todėl pradinė bendrijos narių situcija pasikeitė. Šiame
         sprendime siekiama išsiaiškinti, ar Dešimtosios direktyvos 8 straipsnio prasme bendrijos narių įnašų vertės praradimas galėtų
         būti laikomas atlygiu už paslaugas (bulvių saugojimas). Teisingumo Teismo manymu, taip šiuo atveju nebuvo, nes iš tikrųjų
         už šią saugojimo paslaugą nebuvo atlyginta jokia pinigų suma ar paslauga už paslaugą.
      
      24–	Žr., inter alia, 1985 m. vasario 14 d. Sprendimą Rompelman (268/83, Rink. p. 655, 19 punktas); 1998 m. sausio 15 d. Sprendimą Ghent Coal Terminal (C‑37/95, Rink. p. I‑1, 15 punktas); 2000 m. kovo 21 d. Sprendimą Gabalfrisa ir kt. (C‑110/98 – C‑147/98, Rink. p. I‑1577, 44 punktas) ir 2000 m. birželio 8 d. Sprendimą Midland Bank (C‑98/98, Rink. p. I‑4177, 19 punktas).
      
      25–		Nurodytas 23 išnašoje.
      
      26–		Nurodytas 18 išnašoje.
      
      27–		Reglamento Nr. 603/95 8 straipsnis.
      
      28–		Žr. 16 išnašą.
      
      29–	Žr. 16 išnašą.
      
      30–	Nurodytas 18 išnašoje.
      
      31–	Reikia pastebėti, kad Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnyje numatytos operacijos neatliekamos institucijos, skiriančios
         subsidijas, naudai. Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnyje aptariamos situacijos, kurios turi poveikį trims šalims,
         t. y. viešosios valdžios institucijai, kuri skiria subsidiją, subjektui, kuriam ji skiriama, ir prekės pirkėjui ar subsidijuojamo
         subjekto teikiamos paslaugos gavėjui.
      
      32–	„Prašymą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo pateikęs teismas turi nustatyti tiesioginį ryšį tarp subsidijos ir nagrinėjamos
         prekės ar paslaugos. Pirmiausia reikia nustatyti, ar prekės pirkėjas arba paslaugos gavėjas gauna naudos iš subsidijos, kuri
         skirta gavėjui. Pirkėjo ar gavėjo mokama kaina turi būti sumažinta proporcingai pardavėjo ar tiekėjo gaunamai subsidijai,
         pagal kurią pastarieji nustato kainą. Teismas turi išnagrinėti, ar aplinkybė, kad subsidija mokama pardavėjui ar teikėjui,
         objektyviai suteikia teisę jiems parduoti prekę ar teikti paslaugą žemesnėmis kainomis nei tuo atveju, jeigu subsidija nebūtų
         mokama.“
      
      33–	Gali būti skiriamos šios subsidijų sistemos, t. y. subsidijos eksploatacijai, pajamų subsidijos ir investicijų subsidijos.
         Pajamų subsidijos pavyzdys pateiktas Reglamente Nr. 1117/78. Šiame reglamente papildoma pagalba teikiama kompensuoti produkcijos
         kainą bei stiprinti konkurencingumą trečiųjų šalių atžvilgiu. Ji yra lygi skirtumo tarp sausųjų pašarų rinkos kainos ir objektyvios
         nustatytos kainos procentui. Bet kuri iš šių subsidijų atitinka bendrą vardiklį ir jos tiesiogiai nesusijusios su prekės kaina.