CELEX: 62015CC0432
Language: el
Date: 2016-06-14
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Wahl της 14ης Ιουνίου 2016.#Odvolací finanční ředitelství κατά Pavlína Baštová.#Αίτηση του Nejvyšší správní soud για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.#Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ – Ορισμός της έννοιας “παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας” – Περίπτωση όπου υποκείμενος στον φόρο θέτει άλογο στη διάθεση διοργανωτή ιππικών αγώνων – Αξιολόγηση του ζητήματος της αντιπαροχής – Δικαίωμα εκπτώσεως των εξόδων που συνδέονται με την προετοιμασία των αλόγων του υποκειμένου στον φόρο για τους αγώνες – Γενικά έξοδα τα οποία συνδέονται με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας – Παράρτημα III, σημείο 14 – Μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ ως προς το δικαίωμα χρήσεως αθλητικών εγκαταστάσεων – Δυνατότητα εφαρμογής του στην περίπτωση στάβλου ιππικών αγώνων – Πράξη αποτελούμενη από μία ενιαία παροχή ή από περισσότερες ανεξάρτητες παροχές.#Υπόθεση C-432/15.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      NILS WAHL
      της 14ης Ιουνίου 2016 (
            1
         )
      
         Υπόθεση C‑432/15
      
      
         Odvolací finanční ředitelství
      
      
         κατά
      
      
         Pavlína Baštová
      
      
         [αίτηση του Nejvyšší správní soud (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Τσεχική Δημοκρατία)
      
      για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
      «Φορολογία — ΦΠΑ — Οδηγία 2006/112/ΕΚ — Ορισμός της έννοιας “παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας” — Ιππικοί αγώνες — Χρηματικά έπαθλα — Έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών — Λειτουργία στάβλου ιππικών αγώνων — Χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων»
      
               1. 
            
            
               Θέλοντας να προκαλέσει τους αναγνώστες του, ο George Orwell έγραψε ότι ο σοβαρός αθλητισμός είναι άρρηκτα συνδεδεμένος με την «παράβαση όλων των κανόνων» (
                     2
                  ). Αντίθετα, η φορολόγηση των οικονομικών δραστηριοτήτων είναι ένας από τους πλέον ρυθμιζόμενους τομείς, εντός αλλά και εκτός της Ένωσης. Επομένως, τουλάχιστον όταν συμπληρώνουν τις φορολογικές δηλώσεις τους και προβαίνουν στις σχετικές καταβολές προς το Δημόσιο, οι επαγγελματίες αθλητές υποχρεούνται να συμμορφώνονται με όλους τους κανόνες που τους αφορούν.
            
         
               2. 
            
            
               Στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, τίθεται μια σειρά ζητημάτων σχετικών με την εφαρμογή των κανόνων για τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) σε οικονομικές δραστηριότητες οι οποίες είτε συνίστανται σε ή συνδέονται με αθλητικές δραστηριότητες, όπως οι ιππικοί αγώνες, είτε ενέχουν χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων.
            
         I – Νομικό πλαίσιο
      
      Α — Δίκαιο της Ένωσης
      
      
               3.
            
            
               Στο άρθρο 2 της οδηγίας περί ΦΠΑ (
                     3
                  ) ορίζεται ότι:
               «1.   Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
               […]
               
                        γ)
                     
                     
                        οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή·
                     
                  […]».
            
         
               4.
            
            
               Το άρθρο 24 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
               «1.   Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.
               […]»
            
         
               5.
            
            
               Το άρθρο 98 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι:
               «1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές.
               2.   Οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που περιλαμβάνονται στο παράρτημα ΙΙΙ.
               […]»
            
         
               6.
            
            
               Το παράρτημα III της οδηγίας περί ΦΠΑ περιέχει κατάλογο των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών οι οποίες μπορούν να υπαχθούν στους μειωμένους συντελεστές που προβλέπονται στο άρθρο 98. Στο σημείο 14 του εν λόγω παραρτήματος περιλαμβάνεται η «χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων».
            
         Β — Εθνικό δίκαιο
      
      
               7.
            
            
               Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, του zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (νόμου 235/2004 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), όπως αυτός ίσχυε κατά την επίμαχη φορολογική περίοδο, μεταξύ των φορολογητέων πράξεων καταλέγεται «η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο, στο πλαίσιο ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας, εφόσον ο τόπος της συναλλαγής βρίσκεται στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας».
            
         
               8.
            
            
               Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο a, του νόμου περί ΦΠΑ, ως «αντιπαροχή» νοείται «η πληρωμή που συνίσταται ή αποτιμάται σε χρήμα, καθώς και η παροχή σε είδος».
            
         
               9.
            
            
               Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ, ως «οικονομική δραστηριότητα» νοείται «κάθε συστηματική δραστηριότητα παραγωγού, εμπόρου ή παρόχου υπηρεσιών, περιλαμβανομένων των μεταλλευτικών, των αγροτικών καθώς και άλλων δραστηριοτήτων που ασκούνται σύμφωνα με ειδικές διατάξεις του νόμου […] Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η συστηματική εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων […]».
            
         
               10.
            
            
               Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, ως «παροχή υπηρεσιών» νοείται «κάθε δραστηριότητα που δεν συνιστά παράδοση αγαθών ή μεταβίβαση ακινήτων. Αποτελεί επίσης παροχή υπηρεσιών a) η μεταβίβαση δικαιωμάτων, b) η παροχή του δικαιώματος εκμεταλλεύσεως πράγματος ή δικαιώματος ή άλλου περιουσιακού στοιχείου που μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο εκμεταλλεύσεως ως περιουσιακό στοιχείο, c) η σύσταση ή κατάργηση πραγματικής δουλείας, d) η ανάληψη της υποχρεώσεως αποχής από συγκεκριμένη συμπεριφορά ή ανοχής ορισμένης συμπεριφοράς ή συγκεκριμένης καταστάσεως».
            
         
               11.
            
            
               Κατά το άρθρο 72, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως εφόσον χρησιμοποιεί τις φορολογητέες εισροές για τους σκοπούς της ασκήσεως της οικονομικής του δραστηριότητας.
            
         
               12.
            
            
               Στο άρθρο 47, παράγραφος 4, ορίζεται ότι, προκειμένου για υπηρεσίες, «ισχύει ο συνήθης φορολογικός συντελεστής, εκτός εάν ορίζει άλλως ο παρών νόμος. Στην περίπτωση των υπηρεσιών που απαριθμούνται στο παράρτημα 2, ισχύει ο μειωμένος φορολογικός συντελεστής».
            
         
               13.
            
            
               Στο παράρτημα 2 του νόμου περί ΦΠΑ αναγράφεται, μεταξύ άλλων, ως υπηρεσία η «χρήση στεγασμένων και υπαιθρίων αθλητικών εγκαταστάσεων για αθλητικές δραστηριότητες».
            
         II – Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία και προδικαστικά ερωτήματα
      
      
               14.
            
            
               Η Pavlína Baštová είναι καταχωρισμένη ως πρόσωπο υποκείμενο στον ΦΠΑ. Δραστηριοποιείται, μεταξύ άλλων, στον τομέα της εκτροφής και προπόνησης αλόγων για αγώνες. Οι στάβλοι που χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς αυτούς καταλαμβάνονταν εν μέρει από τα δικά της άλογα και εν μέρει από άλογα άλλων, τα οποία της είχε ανατεθεί να προετοιμάζει για αγώνες. Εκτός των αλόγων για ιππικούς αγώνες, είχε και δύο άλογα τα οποία χρησιμοποιούσε για αγροτουρισμό και για εκπαίδευση νεαρών αλόγων, καθώς και φοράδες και πουλάρια αναπαραγωγής.
            
         
               15.
            
            
               Μέρος του εισοδήματος της P. Baštová προερχόταν από τα έπαθλα τα οποία κέρδιζαν τα άλογά της, καθώς και από το μερίδιό της, ως προπονήτριας, στα έπαθλα που κέρδιζαν άλογα τρίτων. Ένα άλλο μέρος προερχόταν από αμοιβές για την προετοιμασία αλόγων άλλων ιδιοκτητών για τη συμμετοχή τους σε ιππικούς αγώνες.
            
         
               16.
            
            
               Στη φορολογική δήλωση που υπέβαλε για το τέταρτο τρίμηνο του έτους 2010, η P. Baštová προέβαλε δικαίωμα για πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών σε σχέση με: α) την προετοιμασία αλόγων για αγώνες και τη συμμετοχή σε ιππικούς αγώνες, συμπεριλαμβανομένης της δαπάνης λόγω των τελών εισόδου, εγγραφής, και επείγουσας συνδρομής κατά τη διάρκεια των αγώνων, β) την προμήθεια αναλώσιμων αγαθών για άλογα, ζωοτροφών και εξοπλισμού ιππασίας, γ) κτηνιατρικές υπηρεσίες και φάρμακα για τα άλογα, δ) κατανάλωση ηλεκτρικού ρεύματος στους στάβλους, ε) κατανάλωση καυσίμου πετρελαίου για τις μεταφορές, στ) προμήθεια περιστροφικών τσουγκρανών για την παραγωγή σανού και ζωοτροφής, καθώς και εξοπλισμού ελκυστήρων, ζ) συμβουλευτικές υπηρεσίες σχετικά με τη λειτουργία των στάβλων. Οι εισροές αφορούσαν όλα τα άλογα, δικά της και τρίτων.
            
         
               17.
            
            
               Στην ίδια φορολογική δήλωση, η P. Baštová δήλωσε επίσης ΦΠΑ επί των εκροών με τον μειωμένο συντελεστή 10 % ως προς την υπηρεσία «λειτουργία στάβλου ιππικών αγώνων» την οποία παρείχε σε άλλους ιδιοκτήτες αλόγων.
            
         
               18.
            
            
               Η Finanční úřad v Ostrově (Υπηρεσία δημοσίων εσόδων, Ostrov) απέρριψε το αίτημα πλήρους εκπτώσεως, ενώ δεν δέχθηκε ούτε τον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ ως προς την υπηρεσία «λειτουργία στάβλου ιππικών αγώνων». Η P. Baštová άσκησε διοικητική προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον της Finanční ředitelství v Plzni (Διευθύνσεως φορολογικών υποθέσεων, Plzeň) η οποία την έκανε εν μέρει δεκτή. Ωστόσο, απέρριψε το αίτημα για έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών σε σχέση με το ποσό το οποίο αντιστοιχούσε στη συμμετοχή των αλόγων της P. Baštová σε ιππικούς αγώνες, καθότι έκρινε ότι η συμμετοχή των δικών της αλόγων σε αγώνες δεν συνιστούσε φορολογητέα πράξη. Επιπλέον, η Finanční ředitelství v Plzni δεν έκανε δεκτή ούτε την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ ως προς την υπηρεσία «λειτουργία στάβλου ιππικών αγώνων».
            
         
               19.
            
            
               Η P. Baštová προσέβαλε την ως άνω απόφαση ασκώντας προσφυγή ενώπιον του Krajský soud v Plzni (Περιφερειακού πρωτοδικείου, Plzeň), το οποίο δέχθηκε τα αιτήματά της και ακύρωσε την απόφαση, παραπέμποντας την υπόθεση στην Odvolací finanční ředitelství (Δευτεροβάθμια Διεύθυνση φορολογικών υποθέσεων). Η Odvolací finanční ředitelství άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Nejvyšší správní soud (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου).
            
         
               20.
            
            
               Επειδή είχε αμφιβολίες σχετικά με την ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας περί ΦΠΑ, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
               
                        «1α)
                     
                     
                        Σε περίπτωση που ιδιοκτήτης αλόγου (πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο) παραδίδει άλογό του σε διοργανωτή ιππικών αγώνων προκειμένου αυτό να συμμετάσχει στους αγώνες που ο τελευταίος διοργανώνει, συνιστά η παροχή αυτή του ιδιοκτήτη παροχή υπηρεσίας που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της [οδηγίας περί ΦΠΑ], υποκείμενη εξ αυτού του λόγου στον ΦΠΑ;
                     
                  
                        1β)
                     
                     
                        Σε περίπτωση που η απάντηση στο ερώτημα αυτό είναι καταφατική, πρέπει να θεωρείται ότι επέχει θέση αντιπαροχής προς την ανωτέρω παροχή του ιδιοκτήτη το χρηματικό έπαθλο του αγώνα (το οποίο, ασφαλώς, δεν απονέμεται σε όλα τα άλογα που συμμετέχουν σε αυτόν), ή μήπως δύναται να λογίζεται ως αντιπαροχή η υπηρεσία που παρέχει ο διοργανωτής του αγώνα στον ιδιοκτήτη του αλόγου και συνίσταται στη δυνατότητα συμμετοχής του στις ιπποδρομίες, ή τι άλλο θα μπορούσε να θεωρηθεί ως αντιπαροχή;
                     
                  
                        1γ)
                     
                     
                        Σε περίπτωση που η απάντηση στο ερώτημα αυτό είναι αρνητική, μπορεί αυτή καθαυτήν η συγκεκριμένη πραγματική κατάσταση να δικαιολογήσει μείωση της εκπτώσεως φόρου εισροών ΦΠΑ επί φορολογητέων παροχών που έχουν ληφθεί και χρησιμοποιηθεί από εκτροφέα/εκπαιδευτή αλόγων προκειμένου αυτός να προετοιμάσει για ιπποδρομίες άλογα της ιδιοκτησίας του, ή μήπως πρέπει να θεωρείται ότι η συμμετοχή των αλόγων σε ιπποδρομίες εντάσσεται ούτως ή άλλως στην οικονομική του δραστηριότητα ως προσώπου το οποίο δραστηριοποιείται στον τομέα εκτροφής και εκπαιδεύσεως αλόγων ιδιοκτησίας του ή τρίτων που χρησιμοποιούνται σε ιπποδρομίες, και ως εκ τούτου θεωρείται ότι τα έξοδα εκτροφής και συμμετοχής τους στις ιπποδρομίες περιλαμβάνονται στα γενικά έξοδα που συνδέονται με την οικονομική του δραστηριότητα; Σε περίπτωση που η απάντηση σε αυτό το σκέλος του ερωτήματος είναι καταφατική, πρέπει το χρηματικό έπαθλο του αγώνα να συνυπολογίζεται στη βάση επιβολής του φόρου και στον αντίστοιχο ΦΠΑ εκροών ή μήπως αποτελεί εισόδημα το οποίο ουδόλως επηρεάζει τη βάση επιβολής φόρου ΦΠΑ;
                     
                  
                        2α)
                     
                     
                        Σε περίπτωση που για τους σκοπούς του ΦΠΑ κρίνεται αναγκαίο να λογίζονται διάφορες επιμέρους παροχές ως ενιαία παροχή, ποια κριτήρια πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να καθορίζεται η μεταξύ των παροχών σχέση, τουτέστιν, βάσει ποιων κριτηρίων κρίνεται αν πρόκειται για ισότιμες μεταξύ τους παροχές ή για παροχές που τελούν σε σχέση κύριας προς παρεπόμενη; Ιεραρχούνται, άραγε, τα κριτήρια αυτά ως προς τη σειρά και τη βαρύτητά τους;
                     
                  
                        2β)
                     
                     
                        Έχει το άρθρο 98 [της οδηγίας περί ΦΠΑ], σε συνδυασμό με το παράρτημα III αυτής, την έννοια ότι απαγορεύεται η υπαγωγή υπηρεσίας στον μειωμένο συντελεστή όταν συντίθεται από δύο επιμέρους παροχές οι οποίες για τους σκοπούς του ΦΠΑ θεωρούνται ως ενιαία παροχή και είναι ισότιμες μεταξύ τους, και η μία εξ αυτών δεν δύναται καθαυτή να υπαχθεί σε καμία από τις κατηγορίες του παραρτήματος III [της οδηγίας περί ΦΠΑ];
                     
                  
                        2γ)
                     
                     
                        Σε περίπτωση που η απάντηση στο ερώτημα 2β είναι καταφατική, απαγορεύει ο συνδυασμός της επιμέρους παροχής του δικαιώματος χρήσεως αθλητικών εγκαταστάσεων με την επιμέρους παροχή εκπαιδεύσεως αλόγων ιπποδρομιών, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση υποθέσεως, την υπαγωγή της υπηρεσίας αυτής ως σύνολο στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ του σημείου 14 του παραρτήματος III [της οδηγίας περί ΦΠΑ];
                     
                  
                        2δ)
                     
                     
                        Σε περίπτωση που από την απάντηση στο ερώτημα 2γ προκύπτει ότι δεν απαγορεύεται η εφαρμογή μειωμένου συντελεστή, ασκεί επιρροή για την υπαγωγή στον σχετικό συντελεστή ΦΠΑ το γεγονός ότι το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, παράλληλα με την παροχή χρήσεως αθλητικών εγκαταστάσεων και την παροχή εκπαιδεύσεως, προσφέρει επίσης παροχές σταβλισμού, σιτίσεως και εν γένει φροντίδας των αλόγων; Πρέπει για τους σκοπούς του ΦΠΑ να λογίζονται όλες αυτές οι επιμέρους παροχές ως ένα ενιαίο σύνολο, υποκείμενες για τον λόγο αυτό σε ενιαία φορολογική μεταχείριση;»
                     
                  
         
               21.
            
            
               Γραπτές παρατηρήσεις στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας υποβλήθηκαν από την Τσεχική Κυβέρνηση και την Επιτροπή.
            
         III – Ανάλυση
      
      Α — Πρώτη ομάδα ερωτημάτων
      
      
               22.
            
            
               Με την πρώτη ομάδα των ερωτημάτων του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν (i) η ιδιοκτήτρια στάβλου ιππικών αγώνων δικαιούται να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών για πράξεις σχετικές με την παράδοση των δικών της αλόγων σε διοργανωτή ιππικών αγώνων προκειμένου τα άλογα αυτά να συμμετάσχουν σε ιπποδρομίες, και (ii) αν τα χρηματικά έπαθλα που εισπράττονται σε αγώνες πρέπει να υπόκεινται σε ΦΠΑ.
            
         
               23.
            
            
               Η Τσεχική Κυβέρνηση είναι της γνώμης ότι η απλή παράδοση αλόγου σε διοργανωτή ιππικών αγώνων δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, καθότι δεν υφίσταται αντιπαροχή. Τούτο ισχύει ιδίως για την απονομή των χρηματικών επάθλων στους αγώνες, αφού ορισμένα μόνον από τα άλογα που αγωνίζονται κερδίζουν τα έπαθλα αυτά. Συνεπώς, κατά την άποψή της, ο ιδιοκτήτης του αλόγου δεν έχει, στο πλαίσιο αυτό, δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Αντιθέτως, η Επιτροπή θεωρεί ότι τόσο η συμμετοχή αλόγου σε αγώνα έναντι καταβολής του τέλους εγγραφής όσο και, σε περίπτωση νίκης, η απονομή χρηματικού επάθλου για την εξαιρετική επίδοση του αλόγου στον αγώνα συνιστούν φορολογητέες πράξεις, όπερ σημαίνει προφανώς ότι υπάρχει δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών.
            
         
               24.
            
            
               Για να δοθεί πραγματικά χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, θα αρχίσω αναλύοντας το ζήτημα που τίθεται ειδικά με το ερώτημα 1γ.
            
         
               25.
            
            
               Όπως συνάγεται από τη διάταξη περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η παράδοση, από την P. Baštová, αλόγων ιππικών αγώνων στους διοργανωτές των τελευταίων αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της επιχειρηματικής της δραστηριότητας. Ανεξαρτήτως της κατακτήσεως των χρηματικών επάθλων που προσφέρονται στους ιππικούς αγώνες, αυτή καθαυτήν η συμμετοχή των αλόγων της P. Baštová στους αγώνες (και ακόμη περισσότερο η ενδεχόμενη επιτυχία σε αυτούς) μπορεί να ενισχύσει τη φήμη και την εικόνα της P. Baštová. Αυτό έχει θετικές συνέπειες ως προς την τιμή πωλήσεως των αλόγων της και ως προς την αμοιβή την οποία μπορεί να χρεώσει για την εκπαίδευση αλόγων που ανήκουν σε τρίτους.
            
         
               26.
            
            
               Πρόκειται, κατά την άποψή μου, για καθοριστικό ζήτημα. Το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι από τις διατάξεις, την οικονομία και τον σκοπό της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει σαφώς ότι κάθε δραστηριότητα οικονομικής φύσεως είναι, κατ’ αρχήν, φορολογητέα (
                     4
                  ). Η έννοια «οικονομική δραστηριότητα» ορίζεται με ευρύ τρόπο: κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, στην έννοια αυτή περιλαμβάνεται ιδίως «η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό […] την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα». Τούτο συνάδει με την αιτιολογική σκέψη 5 της οδηγίας περί ΦΠΑ, σύμφωνα με την οποία ο φόρος πρέπει να εισπράττεται «κατά τρόπο όσο το δυνατόν γενικότερο».
            
         
               27.
            
            
               Με βάση τη νομολογία αυτή, η δραστηριότητα μιας ιδιοκτήτριας αλόγων, όπως η P. Baštová, η οποία αναλαμβάνει τη λειτουργία και την εκμετάλλευση στάβλου ιππικών αγώνων και παραχωρεί τα άλογά της στους διοργανωτές αυτών με πρόθεση να αποκομίσει οικονομικό όφελος συνδεόμενο με τις δραστηριότητές της στους τομείς της εκπαιδεύσεως και της εκτροφής αλόγων, καθώς και πρόσθετα έσοδα από τα διεκδικούμενα έπαθλα, συνιστά οικονομική δραστηριότητα σύμφωνα με τους κανόνες περί ΦΠΑ.
            
         
               28.
            
            
               Ως εκ τούτου, ιδιοκτήτρια στάβλου ιππικών αγώνων, όπως η P. Baštová, μπορεί νομίμως να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών σε σχέση με αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιεί για την προετοιμασία των αλόγων της με σκοπό τη συμμετοχή σε ιππικούς αγώνες.
            
         
               29.
            
            
               Προφανώς, το συμπέρασμά μου θα ήταν διαφορετικό αν η παράδοση αλόγων σε διοργανωτές ιππικών αγώνων δεν γινόταν στο πλαίσιο επιχειρηματικής δραστηριότητας. Αυτό ενδέχεται να ισχύει, παραδείγματος χάριν, σε περιπτώσεις όπου ο ιδιοκτήτης αλόγου συμμετέχει σε εκδηλώσεις ως ερασιτέχνης (χάριν ψυχαγωγίας του) ή χρησιμοποιεί την εν λόγω συμμετοχή απλώς ως μέσο για να μπορεί να ζητήσει έκπτωση του ΦΠΑ σε σχέση με τη συντήρηση αλόγων που χρησιμοποιούνται μόνο για ιδιωτικούς σκοπούς.
            
         
               30.
            
            
               Στο πλαίσιο αυτό, είναι ίσως χρήσιμο να υπενθυμίσω ότι, κατά πάγια νομολογία, μια δραστηριότητα πρέπει να θεωρείται ως οικονομική δραστηριότητα μόνον εφόσον ασκείται με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα (
                     5
                  ) ή, με άλλα λόγια, έναντι ανταλλάγματος (
                     6
                  ). Ωστόσο, δεν υφίστανται έσοδα αν η δραστηριότητα πραγματοποιείται μόνο δωρεάν (
                     7
                  ), ή χωρίς να υπάρχει πραγματική προοπτική λήψεως κάποιου είδους αμοιβής δίκην αντιπαροχής. Συνεπώς, δραστηριότητα η οποία ασκείται, ακόμη και από υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, μόνον ερασιτεχνικά, χάριν ψυχαγωγίας ή χωρίς οποιαδήποτε προοπτική αντλήσεως αμέσου ή εμμέσου οικονομικού οφέλους από αυτήν δεν αποτελεί μέρος της οικονομικής δραστηριότητας του προσώπου αυτού. Τούτο έχει, με τη σειρά του, προφανείς συνέπειες για τη δυνατότητα (ή αδυναμία) εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Μάλιστα, η οδηγία περί ΦΠΑ περιλαμβάνει και διατάξεις οι οποίες ρυθμίζουν την περίπτωση αγαθών που, καίτοι αποτελούν μέρος των περιουσιακών στοιχείων μιας επιχειρήσεως, χρησιμοποιούνται για ιδιωτικούς σκοπούς από το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο (
                     8
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Κατόπιν του συμπεράσματος αυτού, μένει να εξεταστεί ακόμη ένα ζήτημα: αν το χρηματικό έπαθλο που κερδήθηκε σε έναν αγώνα πρέπει να υπόκειται σε ΦΠΑ. Η απάντηση στο ερώτημα αυτό συνάγεται, κατά τη γνώμη μου, λογικά, από την απάντηση που πρότεινα να δοθεί στο πρώτο σκέλος του ερωτήματος 1γ.
            
         
               32.
            
            
               Κατ’ αρχάς, πρέπει να επισημάνω ότι η συμμετοχή σε αγώνες και άλλες αθλητικές εκδηλώσεις μπορεί σε πολλές περιπτώσεις να συνδυάζεται με την παροχή κάποιων χωριστών, αλλά στενά σχετιζομένων μεταξύ τους, υπηρεσιών (
                     9
                  ). Τούτο σημαίνει ότι, για τους σκοπούς εφαρμογής των διατάξεων περί ΦΠΑ, ενδέχεται να λαμβάνουν χώρα μεταξύ ενός συμμετέχοντος (όπως ο ιδιοκτήτης αλόγου που αγωνίζεται) και ενός διοργανωτή αθλητικής εκδηλώσεως περισσότερες της μίας συναλλαγές. Θα τονίσω ότι, ανάλογα με τις εκάστοτε περιστάσεις, τόσο ο ιδιοκτήτης του αλόγου όσο και ο διοργανωτής του αγώνα μπορεί να είναι πάροχος μιας ή πλειόνων υπηρεσιών προς το άλλο μέρος. Με άλλα λόγια, αμφότεροι μπορεί να βρίσκονται, συγχρόνως, στη θέση του αποδέκτη για ορισμένες πράξεις και στη θέση του παρόχου για κάποιες άλλες.
            
         
               33.
            
            
               Αναμφίβολα, το τι αποτελεί φορολογητέα πράξη δεν είναι δυνατό να προσδιοριστεί αφηρημένα αλλά εξαρτάται από τα ειδικά χαρακτηριστικά της συμφωνίας που συνάπτεται μεταξύ ιδιοκτήτη αλόγου και διοργανωτή αγώνα στη συγκεκριμένη περίπτωση για την οποία πρόκειται (
                     10
                  ). Σε γενικές γραμμές, μπορώ να φανταστώ τουλάχιστον τρεις κατηγορίες περιπτώσεων.
            
         
               34.
            
            
               Κατ’ αρχάς, μπορεί να υπάρχουν περιπτώσεις όπου ο ιδιοκτήτης ο οποίος επιθυμεί να εξασφαλίσει τη συμμετοχή του αλόγου του σε έναν αγώνα συμφωνεί να καταβάλει ένα τέλος συμμετοχής στον διοργανωτή του αγώνα. Αυτό συμβαίνει —σύμφωνα με το αιτούν δικαστήριο— κατά κανόνα στην περίπτωση των αγώνων στους οποίους συμμετέχει η P. Baštová με τα άλογά της. Κατά τη γνώμη μου, όπως στην υπόθεση Town & County Factors, η συναλλαγή αυτή εμπεριέχει «αμοιβαία εκπλήρωση παροχής» κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου. Το τέλος που καταβάλλεται από την ιδιοκτήτρια του αλόγου συνιστά την αντιπαροχή για τις υπηρεσίες τις οποίες παρέχει σε αυτήν ο διοργανωτής των αγώνων (διοργάνωση της εκδηλώσεως, εφοδιασμός και συναφείς υπηρεσίες) (
                     11
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Επίσης, ενδέχεται να υπάρχουν περιπτώσεις όπου ο ιδιοκτήτης αλόγου —ανεξαρτήτως της επιδόσεως στον ιππικό αγώνα— πληρώνεται από τον διοργανωτή για τη συμμετοχή του. Αυτό μπορεί να συμβαίνει, για παράδειγμα, όταν ένα άλογο είναι ιδιαίτερα φημισμένο και η απλή συμμετοχή του στον αγώνα είναι πιθανό να αυξήσει την εμπορική αξία και το κύρος της διοργανώσεως. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η πληρωμή προς τον ιδιοκτήτη του αλόγου εκ μέρους του διοργανωτή της ιπποδρομίας συνιστά την αντιπαροχή για την υπηρεσία που παρέχει ο πρώτος στον δεύτερο δεχόμενος να επιτρέψει τη συμμετοχή του αλόγου του στη συγκεκριμένη διοργάνωση.
            
         
               36.
            
            
               Τέλος, όπως φαίνεται να συμβαίνει στις περισσότερες ιπποδρομίες, ο διοργανωτής του αγώνα μπορεί να απονέμει ορισμένα έπαθλα στα άλογα με τις καλύτερες επιδόσεις. Κατά τη γνώμη μου, και στην περίπτωση αυτή υφίσταται φορολογητέα πράξη για τους σκοπούς επιβολής του ΦΠΑ: το έπαθλο που εισπράττει ο ιδιοκτήτης του αλόγου αποτελεί αμοιβή για την εξαιρετική επίδοση του αλόγου του στον αγώνα, η οποία αναβάθμισε την εκδήλωση καθιστώντας την πιο ενδιαφέρουσα και προσδίδοντάς της μεγαλύτερη αξία. Ο ιδιοκτήτης του αλόγου, φέρνοντας τα άλογά του στον αγώνα, επιτρέπει στον διοργανωτή να οργανώσει μια εκδήλωση την οποία μπορεί να παρακολουθήσει το κοινό, να μεταδώσουν τα μέσα μαζικής ενημέρωσης και να υποστηρίξουν, λόγω του ενδιαφέροντός της, οι διαφημιστές και οι χορηγοί (
                     12
                  ). Ο διοργανωτής του αγώνα δεν θα είχε τη δυνατότητα να οργανώσει και να προωθήσει την εκδήλωσή του αν δεν εξασφάλιζε τη συμμετοχή κάποιου αριθμού αλόγων και, προφανώς, όσο μεγαλύτερες είναι οι δεξιότητες των αλόγων (
                     13
                  ) τόσο μεγαλύτερη είναι η εμπορική αξία της αθλητικής εκδηλώσεως. Επομένως, δεν χωρεί αμφιβολία ότι τόσο ο διοργανωτής του ιππικού αγώνα όσο και ο ιδιοκτήτης του αλόγου αποκομίζουν άμεσο και ατομικό όφελος από τη συναλλαγή (
                     14
                  ). Συνεπώς, υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της εξαιρετικής επιδόσεως ενός αλόγου σε έναν ιππικό αγώνα (παρεχόμενη υπηρεσία) και της καταβολής του επάθλου (λαμβανόμενη αντιπαροχή).
            
         
               37.
            
            
               Το γεγονός και μόνον ότι δεν απονέμεται έπαθλο σε καθένα από τα άλογα που συμμετέχουν σε μια ιπποδρομία και ότι η απονομή επάθλου εξαρτάται από την επέλευση γεγονότος το οποίο δεν μπορεί να ελεγχθεί πλήρως από τους συμβαλλομένους δεν σημαίνει ότι η οικεία συναλλαγή δεν περιλαμβάνει αντιπαροχή. Αν τελικώς απονεμηθεί έπαθλο, αυτό συνιστά, για όποιον το λαμβάνει,πράγματι εισπραχθείσα αντιπαροχή (
                     15
                  ) για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Συνεπώς, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι όταν απονέμονται χρηματικά έπαθλα στο πλαίσιο ιππικών αγώνων, πρόκειται, κατ’ αρχήν, για φορολογητέες πράξεις με βάση τις διατάξεις περί ΦΠΑ.
            
         
               38.
            
            
               Δεν βρίσκω πειστικά τα επιχειρήματα που αντιτάσσει η Τσεχική Κυβέρνηση στην τοποθέτηση αυτή. Το γεγονός ότι η καταβολή του ανταλλάγματος εξαρτάται από αίρεση επ’ ουδενί σημαίνει ότι δεν υφίσταται το στοιχείο της επαχθούς αιτίας.
            
         
               39.
            
            
               Ένα παράδειγμα μπορεί ίσως να συμβάλει στην καλύτερη κατανόηση του σημείου αυτού. Όταν κάποιος ζητεί από διάφορα γραφεία μεσιτείας ακινήτων να αναλάβουν την πώληση της οικίας του, καθένα από τα γραφεία αυτά θα παράσχει κάποιες υπηρεσίες προς όφελος του εν λόγω προσώπου. Όπως συνηθίζεται, θα δημοσιεύσουν όλα αγγελίες σε διάφορα μέσα μαζικής επικοινωνίας, θα οργανώσουν επισκέψεις στο ακίνητο με υποψήφιους αγοραστές και, γενικότερα, θα παράσχουν συμβουλές στον πωλητή για την αύξηση των πιθανοτήτων πραγματοποιήσεως της πώλησης. Ωστόσο, πλην διαφορετικής συμφωνίας, μόνο το μεσιτικό γραφείο που βρίσκει αγοραστή εισπράττει συνήθως από τον πωλητή (και/ή τον αγοραστή) εκ των προτέρων καθορισμένη αμοιβή ή προμήθεια, ως αμοιβή για τις υπηρεσίες του, ενώ τα άλλα μεσιτικά γραφεία θα έχουν εργαστεί χωρίς αμοιβή. Παρά ταύτα, δεν αμφισβητείται ότι το χρηματικό ποσό που καταβάλλεται στο μεσιτικό γραφείο το οποίο πέτυχε να βρει αγοραστή συνιστά αντιπαροχή για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες και, συνεπώς, ότι η συναλλαγή είναι φορολογητέα με βάση του κανόνες περί ΦΠΑ.
            
         
               40.
            
            
               Το Δικαστήριο έχει, πράγματι, ήδη δεχθεί κατά το παρελθόν ότι, με βάση τους κανόνες περί ΦΠΑ, οικονομικές είναι οι δραστηριότητες των υποκειμένων στον φόρο προσώπων «οι οποίες πραγματοποιούνται με σκοπό την είσπραξη ανταλλάγματος ή οι οποίες είναι πιθανό να αμειφθούν με την καταβολή ανταλλάγματος» (
                     16
                  ). Το Δικαστήριο επιβεβαίωσε επίσης ότι το ενδεχόμενο να ποικίλλει το ποσό του ανταλλάγματος δεν θέτει εν αμφιβόλω την ύπαρξη άμεσης συνάφειας μεταξύ της παροχής υπηρεσιών και της αντιπαροχής που πρόκειται να καταβληθεί (
                     17
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Για να επανέλθω στο ζήτημα των ιπποδρομιών, θα πρέπει να υπογραμμίσω ότι η καταβολή των χρηματικών επάθλων για τα οποία αγωνίζονται οι μετέχοντες δεν είναι προαιρετική, αλλά συνιστά εκ του νόμου ή συμβατική υποχρέωση του διοργανωτή του αγώνα. Ο αριθμός και το ποσό των επάθλων, καθώς και οι όροι της απονομής τους προσδιορίζονται εκ των προτέρων και είναι γνωστά στους ιδιοκτήτες αλόγων οι οποίοι, εγγραφόμενοι να συμμετάσχουν σε έναν αγώνα, συμφωνούν με αυτά. Με άλλα λόγια, και για να γίνει απολύτως σαφές: αβέβαιο παραμένει μόνον το ποιοι θα είναι οι νικητές. Σ’ αυτό θα προσθέσω απλώς ότι η πιθανότητα να κερδίσουν έπαθλο συνιστά κατά κανόνα ένα από τα βασικά κίνητρα που οδηγούν τους ιδιοκτήτες αλόγων να συμμετάσχουν με τα άλογά τους σε αγώνες.
            
         
               42.
            
            
               Όλα τα ανωτέρω είναι στοιχεία τα οποία το Δικαστήριο έκρινε, με την απόφαση Tolsma, ότι ασκούν επιρροή στο πλαίσιο της εξετάσεως του ζητήματος κατά πόσον υφίσταται άμεση συνάφεια μεταξύ της παροχής μιας υπηρεσίας και του ανταλλάγματος που καταβλήθηκε για αυτήν (
                     18
                  ). Κατά συνέπεια, το χρηματικό έπαθλο που εισπράττεται σε ιππικό αγώνα πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να υπόκειται στον ΦΠΑ.
            
         
               43.
            
            
               Δεδομένης της απαντήσεως που δόθηκε στο ερώτημα 1γ, παρέλκει η απάντηση στα ερωτήματα 1α και 1β.
            
         
               44.
            
            
               Για όλους τους λόγους που προεκτέθηκαν, καταλήγω ότι το Δικαστήριο θα πρέπει να απαντήσει στην πρώτη ομάδα ερωτημάτων ως εξής: (i) στον βαθμό όπου η συμμετοχή ενός αλόγου σε ιππικό αγώνα αποτελεί στοιχείο της οικονομικής δραστηριότητας προσώπου το οποίο δραστηριοποιείται στον τομέα της εκτροφής και εκπαιδεύσεως αλόγων ιπποδρομιών, τα έξοδα που συνδέονται με το στοιχείο αυτό θεμελιώνουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών και (ii) η απονομή επάθλων για τα άλογα με τις καλύτερες επιδόσεις συνεπάγεται την ύπαρξη φορολογητέων πράξεων με βάση την οδηγία περί ΦΠΑ.
            
         Β — Δεύτερη ομάδα ερωτημάτων
      
      
               45.
            
            
               Με τη δεύτερη ομάδα των ερωτημάτων του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσία να αποσαφηνιστεί αν η λειτουργία και η εκμετάλλευση στάβλου ιππικών αγώνων υπόκειται, στο σύνολό της, σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, δυνάμει του σημείου 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας περί ΦΠΑ.
            
         
               46.
            
            
               Το αιτούν δικαστήριο εξηγεί ότι η υπηρεσία την οποία παρέχει η P. Baštová σε άλλους ιδιοκτήτες αλόγων —για την οποία, στο πλαίσιο της κύριας δίκης, χρησιμοποιείται στις περισσότερες περιπτώσεις ο όρος «λειτουργία στάβλου ιππικών αγώνων»— αναλύεται, στην πραγματικότητα, σε διάφορες επιμέρους υπηρεσίες όπως είναι η εκπαίδευση και προπόνηση του αλόγου, η χρήση αθλητικού εξοπλισμού, η ολοήμερη φιλοξενία σε στάβλο, η σίτιση και άλλες μορφές φροντίδας του αλόγου. Λαμβάνοντας υπόψη τις περιστάσεις της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιόν του, το αιτούν δικαστήριο τείνει να δεχθεί ότι οι υπηρεσίες τις οποίες παρέχει η P. Baštová στους ιδιοκτήτες αλόγων θα πρέπει να θεωρηθούν ως μια ενιαία συναλλαγή και, συνεπώς, να υπαχθούν σε ενιαίο συντελεστή ΦΠΑ. Ωστόσο, το εν λόγω δικαστήριο αμφιβάλλει για το αν μία ή περισσότερες από τις υπηρεσίες αυτές θα πρέπει να θεωρηθούν ως κύριες και άλλες ως παρεπόμενες. Κατά συνέπεια, ζητεί από το Δικαστήριο να ορίσει τα κριτήρια τα οποία θα πρέπει να εφαρμόσει για τον σκοπό αυτό. Αυτό είναι σημαντικό στον βαθμό που ορισμένες από τις παρεχόμενες υπηρεσίες συμπεριλαμβάνουν τη χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων.
            
         
               47.
            
            
               Η Τσεχική Κυβέρνηση και η Επιτροπή προτείνουν στο Δικαστήριο να απαντήσει ότι η λειτουργία στάβλου ιππικών αγώνων δεν υπόκειται, στο σύνολό της, σε μειωμένο συντελεστή, δυνάμει του σημείου 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας περί ΦΠΑ.
            
         
               48.
            
            
               Συμφωνώ.
            
         
               49.
            
            
               Κατ’ αρχάς, θα υπενθυμίσω ότι, κατά πάγια νομολογία, σε ορισμένες περιπτώσεις, πλείονες τύποις χωριστές υπηρεσίες, οι οποίες θα μπορούσαν να παρασχεθούν χωριστά, πρέπει να θεωρείται ότι συνιστούν ενιαία πράξη εφόσον δεν είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους. Ενιαία παροχή υφίσταται όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή πράξεις από τον υποκείμενο στον φόρο προς τον πελάτη του συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικώς να αποτελούν μόνο μία αδιαίρετη οικονομική παροχή, της οποίας η κατάτμηση θα ήταν τεχνητή. Αυτό συμβαίνει οσάκις ένα ή περισσότερα στοιχεία έχουν τον χαρακτήρα κύριας παροχής ενώ, αντιστρόφως, ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες υπόκεινται από πλευράς φορολογίας στην ίδια μεταχείριση με την κύρια παροχή (
                     19
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Με βάση τις πληροφορίες οι οποίες περιέχονται στη διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου, η εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου σχετικά με τον αδιαίρετο χαρακτήρα των υπηρεσιών που παρέσχε η P. Baštová μου φαίνεται εύλογη. Αγοράζοντας τις υπηρεσίες της, οι ιδιοκτήτες αλόγων δεν αποβλέπουν απλώς στην προπόνηση των αλόγων τους ή στη δυνατότητα χρήσεως των αθλητικών εγκαταστάσεων που ανήκουν στην P. Baštová, αλλά θέλουν να παρασχεθεί στα άλογά τους ολοήμερη φιλοξενία και εν γένει φροντίδα. Παρά το γεγονός ότι καθεμιά από τις υπηρεσίες αυτές θα μπορούσε, κατ’ αρχήν, να παρέχεται χωριστά, οι πελάτες της P. Baštová οι οποίοι συνάπτουν τη σύμβαση που περιγράφεται με τον όρο «λειτουργία στάβλου ιππικών αγώνων» προσδοκούν, κατά τα φαινόμενα, ακριβώς στον συνδυασμό όλων αυτών των υπηρεσιών (
                     20
                  ). Με άλλα λόγια, οι διάφορες επιμέρους υπηρεσίες συνδέονται όλες τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντιμετωπίζονται ως τμήμα ενός ενιαίου πακέτου τόσο από την πάροχο των υπηρεσιών (την P. Baštová) όσο και, κυρίως, από τους πελάτες της (τους ιδιοκτήτες των αλόγων) (
                     21
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Πάντως, η τελική κρίση όσον αφορά το αν όλες αυτές οι υπηρεσίες συνιστούν ένα ενιαίο σύνολο για τους σκοπούς προσδιορισμού του φορολογικού συντελεστή εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο. Εφόσον το δικαστήριο αυτό επιβεβαιώσει την αρχική του θέση επί του ζητήματος, θα κληθεί κατόπιν να αποφανθεί αν κάποιες από τις επίμαχες υπηρεσίες πρέπει να θεωρηθούν ως κύριες για τους σκοπούς της εφαρμογής των διατάξεων περί ΦΠΑ. Πράγματι, η P. Baštová ισχυρίζεται ότι οι υπηρεσίες που συνίστανται στη χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων είναι οι κύριες υπηρεσίες και, κατά συνέπεια, η συναλλαγή στο σύνολό της πρέπει να υπαχθεί σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ.
            
         
               52.
            
            
               Στο πλαίσιο αυτό, είναι χρήσιμο να επισημανθεί ότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι μια υπηρεσία θεωρείται ως παρεπόμενη σε σχέση με μια κύρια υπηρεσία, ιδίως όταν αυτή η ίδια δεν αποτελεί για τον πελάτη σκοπό αλλά απλώς μέσο που του επιτρέπει να απολαύσει υπό καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία που του παρέχεται (
                     22
                  ). Διακρίνοντας μεταξύ κυρίων και παρεπομένων υπηρεσιών, το Δικαστήριο έχει λάβει επίσης υπόψη στοιχεία όπως η σημασία των διαφόρων υπηρεσιών για τους πελάτες, ο χρόνος που απαιτείται για την παροχή τους και το μέρος επί του συνολικού κόστους του παρόχου το οποίο αντιστοιχεί σε κάθε υπηρεσία (
                     23
                  ).
            
         
               53.
            
            
               Με βάση τα ανωτέρω, είναι εκ πρώτης όψεως εύλογη η προσέγγιση την οποία προτείνει το αιτούν δικαστήριο, να ληφθούν δηλαδή, ιδίως, υπόψη η συγκριτική αξία εκάστης υπηρεσίας, καθώς και ο χρόνος που απαιτείται για την παροχή αυτής. Ωστόσο, θα πρέπει επιπλέον να συνεκτιμηθούν, στο ίδιο πλαίσιο, ως ενδείξεις ποιο είναι το κόστος που έχει για την P. Baštová η παροχή εκάστης από αυτές τις υπηρεσίες (όπερ κατά κανόνα, αλλά όχι απαραίτητα, αντανακλάται στην αξία αυτών), καθώς και ποια σημασία αποδίδει ο πελάτης στις εν λόγω υπηρεσίες.
            
         
               54.
            
            
               Στο σημείο αυτό, ωστόσο, προτού προχωρήσω στην ανάλυσή μου επί του ζητήματος αυτού, θεωρώ αναγκαίο να διευκρινίσω την έννοια και το πεδίο εφαρμογής του σημείου 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας περί ΦΠΑ, σύμφωνα με το οποίο η «χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων» μπορεί να υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ.
            
         
               55.
            
            
               Κατά πάγια νομολογία, η δυνατότητα εφαρμογής είτε ενός είτε δύο μειωμένων συντελεστών αναγνωρίζεται ως ευχέρεια στα κράτη μέλη κατ’ εξαίρεση από την αρχή που επιβάλλει την εφαρμογή του γενικού συντελεστή. Οι μειωμένοι συντελεστές ΦΠΑ επιτρέπεται, όμως, να εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών οι οποίες απαριθμούνται στο παράρτημα ΙΙΙ της οδηγίας περί ΦΠΑ (
                     24
                  ). Κατά πάγια επίσης νομολογία, διατάξεις που έχουν τον χαρακτήρα εξαιρέσεων από μια αρχή πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά (
                     25
                  ). Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι οι έννοιες που χρησιμοποιούνται στο παράρτημα III της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται σύμφωνα με τη συνήθη έννοια των οικείων όρων (
                     26
                  ).
            
         
               56.
            
            
               Υπ’ αυτές τις συνθήκες, φρονώ ότι ο όρος «χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων» αναφέρεται σε δραστηριότητες που σχετίζονται αυστηρά με την άσκηση αθλητικών δραστηριοτήτων. Επομένως, το στοιχείο της χρήσεως των εγκαταστάσεων είναι καθοριστικό για να μπορούν να λάβουν χώρα οι αθλητικές δραστηριότητες. Κατά συνέπεια, το σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας περί ΦΠΑ, όπως και το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της ιδίας οδηγίας (
                     27
                  ), έχει ως στόχο να προαγάγει την ενασχόληση με αθλητικές δραστηριότητες (
                     28
                  ) σε μεγάλα τμήματα του πληθυσμού (
                     29
                  ). Με άλλα λόγια, ο σκοπός της διάταξης αυτής είναι να ενθαρρύνει όλες τις μορφές φυσικής δραστηριότητας, οι οποίες, μέσω περιστασιακής ή οργανωμένης συμμετοχής, έχουν στόχο την έκφραση ή τη βελτίωση της φυσικής κατάστασης και πνευματικής υγείας, δημιουργώντας κοινωνικές σχέσεις ή επιτυγχάνοντας επιδόσεις σε αγώνες (
                     30
                  ).
            
         
               57.
            
            
               Μια ερμηνεία της εννοίας του όρου «χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων» η οποία θα τη διεύρυνε ώστε να συμπεριλάβει και όλες τις δραστηριότητες (μεταξύ άλλων, ολοήμερη φιλοξενία του αλόγου, σίτιση και άλλες δραστηριότητες φροντίδας του αλόγου) και τις εγκαταστάσεις (που θα μπορούσαν να περιλαμβάνουν εξοπλισμό ιππασίας, ζωοτροφές, προϊόντα καθαρισμού, τους στάβλους και τα ιπποστάσια, το στροβιλοδρόμιο, τον χώρο που καλύπτεται από χλοοτάπητα, τον χώρο πλυσίματος, τους χώρους εξυπηρέτησης και ανάπαυσης και τις αποθήκες) στις οποίες αναφέρεται η διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου θα καθιστούσε υπερβολικά ευρύ το πεδίο της εν λόγω εξαιρέσεως (
                     31
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Μια τέτοια ερμηνεία θα αντέφασκε επίσης προς τη συνήθη έννοια που έχει στην καθημερινή γλώσσα ο όρος «χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων». Είμαι της γνώμης ότι, γενικώς, ο όρος αυτός θα πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι αναφέρεται στη χρήση συνεχομένων με το έδαφος εγκαταστάσεων (
                     32
                  ), μόνιμου (όπως πισίνες, πίστες αγώνων, αίθουσες αθλοπαιδιών και γυμναστήρια) ή προσωρινού χαρακτήρα (όπως δημόσιες πλατείες, παραλίες ή γήπεδα διαμορφωμένα προσωρινώς σε χώρους άθλησης για μια συγκεκριμένη αθλητική συνάντηση) (
                     33
                  ), από πρόσωπα που όντως προπονούνται ή συμμετέχουν σε αθλητικό αγώνα.
            
         
               59.
            
            
               Επομένως, ενώ η χρήση εγκαταστάσεων όπως είναι, παραδείγματος χάριν, η πίστα προπόνησης από πρόσωπα που επιδίδονται στην ιππασία μπορεί να υπάγεται στην εξαίρεση που προβλέπεται στο σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν είναι δυνατό να ισχύει το ίδιο για όλες τις δραστηριότητες οι οποίες απαιτούνται για τη λειτουργία στάβλου ιππικών αγώνων (
                     34
                  ), όπως αυτές περιγράφονται από το αιτούν δικαστήριο. Ειδικότερα, όταν το προσωπικό απλώς ταΐζει, καθαρίζει ή περιποιείται ένα άλογο ή όταν ένα άλογο απλώς ξεκουράζεται στον στάβλο ή στον χώρο πρασίνου, δεν υφίσταται χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων για τους σκοπούς εφαρμογής της οδηγίας περί ΦΠΑ. Και τούτο, όχι μόνον επειδή δεν χρησιμοποιείται κάποια αθλητική εγκατάσταση αλλά και επειδή ουδείς επιδίδεται σε οποιασδήποτε μορφής άθληση.
            
         
               60.
            
            
               Το εθνικό δικαστήριο θα πρέπει να έχει υπόψη το στοιχείο αυτό όταν θα προχωρήσει στη στάθμιση της αξίας, της διάρκειας, του κόστους και της σχετικής βαρύτητας των υπηρεσιών που συνιστούν χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων έναντι της αξίας, διάρκειας, του κόστους και της σημασίας άλλων υπηρεσιών.
            
         
               61.
            
            
               Με βάση τη δική μου αντίληψη του περιεχομένου της δικογραφίας, οι δραστηριότητες οι οποίες αντιστοιχούν στη χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων δεν υπερτερούν από απόψεως αξίας, διαρκείας, κόστους ή σημασίας των άλλων υπηρεσιών. Δραστηριότητες όπως η σίτιση και παροχή ολοήμερης φιλοξενίας για άλογα δεν είναι, κατ’ εμέ, υπηρεσίες χαμηλής σχετικά αξίας: φαίνονται όλες να είναι καθοριστικές για την εξασφάλιση της ευεξίας των αλόγων και της καλής φυσικής τους καταστάσεως, προκειμένου να έχουν τις καλύτερες δυνατές επιδόσεις σε αθλητικές ή άλλες δραστηριότητες. Σε κάθε περίπτωση, είναι βέβαιο ότι απαιτούν σημαντικές επενδύσεις εκ μέρους του ιδιοκτήτη του στάβλου οι οποίες, υποθέτω, θα αποτυπώνονταν στην τιμή καθεμιάς από τις εν λόγω υπηρεσίες —αν η P. Baštová ήθελε να κατατμήσει τη συνολική τιμή σε επιμέρους τιμές ανάλογα με τις διάφορες επιμέρους υπηρεσίες. Ούτε είναι οι υπηρεσίες αυτές, κατά τη γνώμη μου, ήσσονος σημασίας στα μάτια του μέσου ιδιοκτήτη αλόγων (
                     35
                  ): μου είναι δύσκολο να φανταστώ ότι οι εν λόγω ιδιοκτήτες δεν ανησυχούν ιδιαίτερα για την υγεία και την ευεξία των ζώων τους. Τέλος, έχω την εντύπωση ότι το συντριπτικά μεγαλύτερο μέρος του χρόνου που περνά ένα άλογο στον στάβλο ιππικών αγώνων της P. Baštová το περνά στους εσωτερικούς και υπαίθριους χώρους ανάπαυσης, στα ατομικά ιπποστάσια, στους χώρους ταΐσματος και τα λοιπά. Όλοι αυτοί είναι, όπως εξήγησα ανωτέρω, χώροι που δεν μπορούν να θεωρηθούν ως «αθλητικές εγκαταστάσεις» κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ.
            
         
               62.
            
            
               Για όλους αυτούς τους λόγους, προτείνω να δοθεί στη δεύτερη ομάδα ερωτημάτων η απάντηση ότι, υπό την επιφύλαξη της κρίσεως του εθνικού δικαστηρίου που είναι αρμόδιο να ελέγξει το ζήτημα αυτό, η λειτουργία στάβλου ιππικών αγώνων δεν μπορεί να υπαχθεί ως ενιαίο σύνολο σε καθεστώς μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ με βάση το σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας περί ΦΠΑ.
            
         IV – Πρόταση
      
      
               63.
            
            
               Εν κατακλείδι, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που του υπέβαλε το Nejvyšší správní soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Τσεχική Δημοκρατία) ως εξής:
               
                        —
                     
                     
                        στον βαθμό όπου η συμμετοχή αλόγου σε ιππικό αγώνα αποτελεί στοιχείο της οικονομικής δραστηριότητας ενός προσώπου το οποίο δραστηριοποιείται στον τομέα της εκτροφής και εκπαιδεύσεως αλόγων αγώνων, οι δαπάνες που έχουν σχέση με το στοιχείο αυτό θεμελιώνουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Η απονομή επάθλων για τα άλογα με τις καλύτερες επιδόσεις συνεπάγεται την ύπαρξη φορολογητέων πράξεων κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας·
                     
                  
                        —
                     
                     
                        υπό την επιφύλαξη της κρίσεως του εθνικού δικαστηρίου που είναι αρμόδιο να ελέγξει το ζήτημα αυτό, η λειτουργία στάβλου ιππικών αγώνων δεν μπορεί να υπαχθεί ως ενιαίο σύνολο σε καθεστώς μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ με βάση το σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας 2006/112.
                     
                  
         (
            1
         )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
      (
            2
         )	«The Sporting Spirit», The London Tribune, Δεκέμβριος 1945.
      (
            3
         )	Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
      (
            4
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            5
         )	Βλ., απόφαση της 20ής Ιουνίου 2013, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (C‑219/12, EU:C:2013:413, σκέψη 18).
      (
            6
         )	Βλ. αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2007, Götz (C‑408/06,EU:C:2007:789, σκέψη 18), και της 29ης Οκτωβρίου 2009, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑246/08, EU:C:2009:671, σκέψη 37).
      (
            7
         )	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Gemeente Borsele (C‑520/14, EU:C:2015:855, σημείο 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            8
         )	Βλ., ιδίως, το άρθρο 26 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Βλ., επίσης, τα άρθρα 184 επ. της ίδιας οδηγίας.
      (
            9
         )	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 11ης Απριλίου 2000, Deliège (C‑51/96 και C‑191/97, EU:C:2000:199, σκέψη 56).
      (
            10
         )	Βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Becker (C‑104/12, EU:C:2013:99, σκέψεις 21 και 22).
      (
            11
         )	Απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2002, Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, σκέψη 20).
      (
            12
         )	Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 11ης Απριλίου 2000, Deliège (C‑51/96 και C‑191/97, EU:C:2000:199, σκέψη 57).
      (
            13
         )	Επίσης, ένα άλογο που τρέχει γρήγορα θα κάνει πιθανώς και τα άλλα άλογα να τρέξουν γρηγορότερα. Όπως έγραψε ο Publius Ovidius Naso (Οβίδιος) (43 π.Χ.‑17 μ.Χ.), «tum bene fortis equus reserato carcere currit/cum quos praetereat quosque sequatur habet» («όταν ανοίξει η πύλη, το άλογο τρέχει πάντα γρηγορότερα αν υπάρχουν άλλα άλογα που πρέπει να προλάβει και να ξεπεράσει») (Ars Amatoria, Βιβλίο III, 595-596).
      (
            14
         )	Βλ., συναφώς, απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, σκέψη 14).
      (
            15
         )	Βλ., συναφώς, απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2002, Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            16
         )	Απόφαση της 1ης Απριλίου 1982, Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, σκέψη 11). Η υπογράμμιση δική μου.
      (
            17
         )	Απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2015, Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, σκέψη 37).
      (
            18
         )	Βλ. απόφαση της 3ης Μαρτίου 1994, C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψεις 17 και 19.
      (
            19
         )	Βλ. απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11,EU:C:2013:15, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            20
         )	Βλ. απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Deutsche Bank (C‑44/11,EU:C:2012:484, σκέψεις 24 και 25).
      (
            21
         )	Βλ., σχετικώς, προτάσεις της γενικής εισαγγελέα Ε. Sharpston στην υπόθεση Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, σημείο 27).
      (
            22
         )	Βλ. απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, σκέψη 41 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            23
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Φεβρουαρίου 2010, Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, σκέψη 32), της 29ης Μαρτίου 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, σκέψη 36), καθώς και της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψη 28).
      (
            24
         )	Βλ., μεταξύ πολλών άλλων, απόφαση της 17ης Ιουνίου 2010, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑492/08, EU:C:2010:348, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            25
         )	Όπ.π.
      (
            26
         )	Βλ. απόφαση τη 4ης Ιουνίου 2015, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑678/13, EU:C:2015:358, σκέψη 46 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            27
         )	Κατά τη διάταξη αυτή, μεταξύ των πράξεων τις οποίες τα κράτη μέλη οφείλουν να απαλλάσσουν από τον φόρο καταλέγονται «ορισμένες παροχές υπηρεσιών συνδεόμενες στενά με τον αθλητισμό ή την σωματική αγωγή και προσφερόμενες από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος σε πρόσωπα ασχολούμενα με τον αθλητισμό ή την σωματική αγωγή».
      (
            28
         )	Όσον αφορά την έννοια του όρου «αθλητισμός» στο πλαίσιο των διατάξεων περί ΦΠΑ, η οποία είναι αυτοτελής έννοια του δικαίου της Ένωσης, βλ. απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Město Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, σκέψη 17).
      (
            29
         )	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2013, The Bridport and West Dorset Golf Club (C‑495/12, EU:C:2013:861, σκέψη 20 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            30
         )	Βλ. άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του Ευρωπαϊκού Αθλητικού Χάρτη, που υιοθετήθηκε από την Επιτροπή Υπουργών του Συμβουλίου της Ευρώπης, στις 24 Σεπτεμβρίου 1992, όπως έχει τροποποιηθεί.
      (
            31
         )	Βλ., σχετικώς, κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 8ης Μαρτίου 2012, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑596/10, EU:C:2012:130, σκέψη 54).
      (
            32
         )	Ενώ στο αγγλικό κείμενο της οδηγίας 2006/112 ο όρος μπορεί να είναι διφορούμενος ως προς το σημείο αυτό, το κείμενο της εν λόγω οδηγίας σε άλλες γλώσσες είναι αρκετά σαφές: για παράδειγμα, στα δανικά («sportsfaciliteter»), στα γερμανικά («Sportanlagen»), στα ισπανικά («instalaciones deportivas»), στα γαλλικά («installations sportives»), στα ιταλικά («impianti sportivi»), στα ολλανδικά («sportaccomodaties»), στα πορτογαλικά («instalações desportivas»), στα ρουμανικά («instalațiilor sportive»), και στα σουηδικά («sportanläggningar»).
      (
            33
         )	Βλ. Swinkels, J.J.P., «Sports under EU VAT», International VAT Monitor, 2 Ιουλίου 2010, αριθ. 4, σ. 280 και 281.
      (
            34
         )	Βλ., σχετικώς, κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 8ης Μαρτίου 2012, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑596/10, EU:C:2012:130, σκέψη 55).
      (
            35
         )	Το στοιχείο αυτό θα πρέπει να εκτιμάται από την οπτική γωνία του συνήθους καταναλωτή, το προφίλ του οποίου θα πρέπει να προσδιορίζεται με βάση αντικειμενικούς παράγοντες. Το ότι κάποιοι συγκεκριμένοι πελάτες μπορεί να έχουν διαφορετική άποψη δεν έχει καμία σημασία. Βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Město Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, σκέψεις 33 και 35).