CELEX: 62020CC0009
Language: pl
Date: 2021-09-09
Title: Opinia rzecznika generalnego E. Tancheva przedstawiona w dniu 9 września 2021 r.#Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 przeciwko Finanzamt Hamburg-Oberalster.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Hamburg.#Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 66 akapit pierwszy lit. b) – Wymagalność VAT – Otrzymanie zapłaty ceny – Artykuł 167 – Powstanie i zakres prawa do odliczenia naliczonego VAT – Artykuł 167a – Odstępstwo – Metoda kasowa – Najem i podnajem nieruchomości przeznaczonej do wykorzystania przemysłowego lub handlowego.#Sprawa C-9/20.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
   EVGENIEGO TANCHEVA
   przedstawiona w dniu 9 września 2021 r. (
         1
      )
   
      Sprawa C‑9/20
   
   Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136
   przeciwko
   Finanzamt Hamburg-Oberalster
   
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych w Hamburgu, Niemcy)]
   
   Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 66 lit. b) – Artykuł 167 – Terminy dotyczące prawa do odliczenia naliczonego VAT – Wynajem i podnajem nieruchomości wykorzystywanych do celów przemysłowych lub handlowych
   
            1.
         
         
            Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy właściwego momentu, w którym podatnik powinien dokonać odliczenia VAT naliczonego w związku z usługami najmu świadczonymi przez podatnika stosującego metodę kasową do celów VAT.
         
      
            2.
         
         
            W ujęciu bardziej szczegółowym podatnik będący usługobiorcą wystąpił o odpowiednie odliczenia naliczonego VAT w chwili, gdy dokonał on płatności na rzecz usługodawcy, który również stosował metodę kasową do celów VAT (zwanego dalej „usługodawcą stosującym metodę kasową”), najwyraźniej zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT (
                  2
               ) w związku z art. 66 lit. b) tej dyrektywy. Płatności te zostały częściowo dokonane znacznie później niż okresy najmu, których dotyczyły. Niemiecki organ podatkowy stwierdził następnie, że odliczeń należało dokonać w momencie świadczenia usług, to jest w chwili udostępnienia wynajmowanej nieruchomości podatnikowi jako odbiorcy usług najmu.
         
      
            3.
         
         
            Wobec tego sąd odsyłający skierował dwa pytania prejudycjalne. Zgodnie z wnioskiem Trybunału w niniejszej opinii ograniczę się do rozpatrzenia pierwszego z przedstawionych pytań, które dotyczy wykładni art. 167 dyrektywy VAT.
         
      
      I. Ramy prawne
   
   
      
         A.
       
         Prawo Unii
      
   
   
      1. Dyrektywa VAT
   
   
            4.
         
         
            Artykuł 63 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:
            „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.
         
      
            5.
         
         
            Artykuł 66 dyrektywy VAT stanowi:
            „W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:
            […]
            b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
            […]”.
         
      
            6.
         
         
            Artykuł 167 dyrektywy VAT stanowi:
            „Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.
         
      
            7.
         
         
            Zgodnie z art. 167a dyrektywy VAT:
            „Państwa członkowskie mogą postanowić w ramach fakultatywnego systemu, że prawo do odliczenia przysługujące podatnikowi, którego VAT staje się wymagalny wyłącznie zgodnie z art. 66 lit. b), zostaje odroczone do czasu zapłacenia VAT od dostarczonych mu towarów lub wykonanych na jego rzecz usług swemu dostawcy lub usługodawcy.
            […]”.
         
      
            8.
         
         
            Artykuł 226 dyrektywy VAT stanowi:
            „Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:
            […]
            
                     7a)
                  
                  
                     w przypadku gdy VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 66 lit. b), a prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny – wyrazy »metoda kasowa«;
                  
               […]”.
         
      
      
         B.
       
         Prawo niemieckie
      
   
   Dla celów niniejszej opinii odsyłam do pkt 11 postanowienia odsyłającego, gdzie znajduje się opis właściwego prawa niemieckiego.
   
      II. Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne
   
   
            9.
         
         
            Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (skarżąca w postępowaniu głównym, zwana dalej „GK”) jest niemiecką spółką prawa cywilnego, która w latach będących przedmiotem sporu osiągnęła obroty z wynajmu nieruchomości przemysłowej różnym najemcom. GK sama była najemcą tej nieruchomości [udostępnionej przez] wynajmującego. Zarówno GK, jak i jej wynajmujący zrezygnowali ze zwolnienia z VAT od takich obrotów z tytułu najmu i wybrali opodatkowanie VAT. Oba podmioty uzyskały zgodę niemieckich organów podatkowych na podstawie § 20 Umsatzsteuergesetz (niemieckiej ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”), aby obliczać podatek nie na zasadzie wynagrodzenia uzgodnionego, lecz pobranego. Dzięki umowie najmu GK posiadała odpowiednią fakturę stałą za czynsz, który płaciła wynajmującemu.
         
      
            10.
         
         
            Począwszy od 2004 r. płatności czynszu przez GK zostały częściowo odroczone. Na skutek tego GK dokonała w spornych latach 2013–2016 płatności za korzystanie z nieruchomości w latach 2009–2012. Ponadto w 2016 r. pozostałe zadłużenie GK w wysokości 22462,62 EUR zostało umorzone przez wynajmującego. Ta kwota czynszu nie została zatem nigdy zapłacona.
         
      
            11.
         
         
            Każda z wymienionych płatności obejmowała VAT według stawki 19%. Niezależnie od okresu najmu, którego dotyczyły płatności, GK realizowała swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego –zawsze za okres rozliczeniowy lub rok kalendarzowy, w którym płatność została dokonana.
         
      
            12.
         
         
            W ramach kontroli Finanzamt Hamburg-Oberalster (zwany dalej „Finanzamt”) stanął na stanowisku, że właściwymi latami, w których GK powinna dokonać odliczenia VAT naliczonego od czynszów najmu płaconych wynajmującemu, są lata najmu, których dotyczyły te płatności, a nie (późniejsze) lata faktycznej zapłaty. Organ podatkowy był zdania, że niezależnie od tego, iż wynajmujący GK stosował metodę kasową do celów VAT (tzw. „Ist‑Versteuerung”), prawo do odliczenia podatku naliczonego przez GK powstało w momencie świadczenia usługi, tzn. w momencie udostępnienia nieruchomości GK do korzystania na podstawie umowy najmu. W związku z tym Finanzamt nie uwzględnił odliczeń naliczonego VAT, które jego zdaniem zostały dokonane w niewłaściwych latach. Wcześniejsze lata podatkowe, do których Finanzamt przypisał odliczenia naliczonego VAT, były częściowo przedawnione w momencie wydania decyzji w sprawie VAT, w związku z czym GK nie przyznano prawa do tych odliczeń naliczonego VAT.
         
      
            13.
         
         
            W dniu 3 lipca 2017 r. GK wniosła odwołania od decyzji z dnia 15 czerwca 2017 r. w sprawie VAT względnie zaliczek na VAT za lata 2013–2016. Odwołania te oddalono w dniu 8 listopada 2017 r. GK wniosła następnie w dniu 28 listopada 2017 r. skargę do sądu odsyłającego. W tym kontekście GK twierdzi, że zaskarżone decyzje naruszają dyrektywę VAT. Zdaniem GK stanowisko Finanzamt, zgodnie z którym prawo do odliczenia naliczonego VAT zawsze powstaje już w momencie dokonania transakcji, nie jest prawidłowe. Jeżeli usługodawca oblicza swój podatek na podstawie pobranego wynagrodzenia, usługobiorca staje się uprawniony do odliczenia naliczonego VAT dopiero wtedy, gdy zapłaci on to wynagrodzenie. W związku z tym GK prawidłowo dokonywała odliczenia podatku naliczonego zawsze w roku, w którym dokonana została płatność.
         
      
            14.
         
         
            W postanowieniu odsyłającym sąd odsyłający stwierdza, że zgodnie z prawem krajowym, w myśl jego wykładni dokonanej przez sąd odsyłający, prawo do odliczenia powstaje dla usługobiorcy w momencie powstania obrotu, niezależnie od tego, czy usługodawca stosuje metodę kasową czy memoriałową dla celów VAT (
                  3
               ). Oznacza to, że stanowisko Finanzamt byłoby w tym względzie prawidłowe na gruncie prawa krajowego. Sąd odsyłający powziął jednak wątpliwość, czy przepisy krajowe są zgodne z niektórymi przepisami dyrektywy VAT.
         
      
            15.
         
         
            W tych okolicznościach sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
            
                     „1)
                  
                  
                     Czy art. 167 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w chwili dokonania transakcji także wtedy, gdy zgodnie z prawem krajowym podatek staje się wymagalny wobec dostawcy lub usługodawcy dopiero w momencie pobrania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to nie zostało jeszcze zapłacone?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze: czy art. 167 [dyrektywy 2006/112] stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać wykonane w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym zapłacono wynagrodzenie, w sytuacji, w której podatek staje się wymagalny wobec dostawcy lub usługodawcy dopiero w momencie pobrania wynagrodzenia, usługa była świadczona we wcześniejszym okresie rozliczeniowym, a zgodnie z prawem krajowym realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu rozliczeniowego nie jest już możliwa ze względu na przedawnienie?”.
                  
               
      
            16.
         
         
            Uwagi na piśmie przedstawili Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, rządy niemiecki i szwedzki oraz Komisja Europejska. Nie wystąpiono o przeprowadzenie rozprawy, a więc nie odbyła się.
         
      
            17.
         
         
            Jak wskazano w pkt 3 powyżej, swoje rozważania w niniejszej opinii ograniczę do pierwszego z dwóch wspomnianych pytań.
         
      
      III. Analiza
   
   
      
         A.
       
         Uwagi wstępne
      
   
   
            18.
         
         
            Bezsporne jest, że GK spełniła materialne przesłanki prawa do odliczenia naliczonego VAT będącego przedmiotem sporu. Nie ulega również wątpliwości, że GK posiadała ważną fakturę za usługi ciągłe w postaci umowy najmu zawartej z wynajmującym GK i tym samym spełniła ten formalny wymóg w odniesieniu do spornych odliczeń. Spór między stronami w postępowaniu głównym dotyczy właściwego momentu, w którym GK powinna skorzystać z prawa do dokonania owych odliczeń.
         
      
            19.
         
         
            Niemniej, w praktyce dla GK stanowisko Finanzamt oznaczałoby jednak rzeczywistą utratę części tych odliczeń, ponieważ niektóre lata, w odniesieniu do których Finanzamt twierdzi, że odliczenia powinny być dokonane, uległy już przedawnieniu.
         
      
            20.
         
         
            Trudności interpretacyjne, na jakie napotkał sąd odsyłający, jak również argumenty przedstawione przez rządy niemiecki i szwedzki dotyczą dwóch odrębnych kwestii.
         
      
            21.
         
         
            Po pierwsze, sąd odsyłający nie ma pewności, czy sam art. 167 dyrektywy VAT stanowi wiążącą zasadę, której państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać przy wykonywaniu dyrektywy VAT, czy też jest on jedynie wyrazem „zasady przewodniej” (w postanowieniu odsyłającym zastosowano termin „Leitidee”), od której państwa członkowskie mogą odstąpić przy wykonywaniu dyrektywy VAT. Na ewentualne poparcie tej tezy sąd odsyłający czyni odniesienie do oświadczenia zawartego w protokole z posiedzenia Rady, które dotyczy przepisu poprzedzającego art. 167 dyrektywy VAT, tj. art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, w chwili przyjęcia tej dyrektywy.
         
      
            22.
         
         
            Po drugie, zarówno rząd niemiecki, jak i szwedzki podnoszą zasadniczo, że zawarte w art. 167 dyrektywy VAT odniesienie do „momen[tu], gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny” należy rozumieć jako odniesienie do momentu, w którym podatek podlegający odliczeniu stałby się wymagalny zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT, gdyby nie miało zastosowania żadne odstępstwo, pomijając w ten sposób w szczególności skutek jakiegokolwiek odstępstwa krajowego na podstawie art. 66 lit. b) tej dyrektywy.
         
      
            23.
         
         
            W pierwszej kolejności odniosę się do wyrażonych przez sąd odsyłający wątpliwości dotyczących wiążącego charakteru art. 167 dyrektywy VAT. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy w postępowaniu głównym oraz argumenty przedstawione w szczególności przez rządy niemiecki i szwedzki, uważam, że należy następnie rozpatrzyć pokrótce sposób opodatkowania VAT, który wynikałby z prostego zastosowania jasnego i jednoznacznego brzmienia art. 167 dyrektywy VAT w odniesieniu do podatnika, który jest odbiorcą usług świadczonych przez innego podatnika rozliczającego się z VAT metodą kasową zgodnie z odstępstwem krajowym na podstawie art. 66 lit. b), takim jak niemiecki „Ist‑Besteuerung” będący przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, zanim odniosę się do niektórych argumentów przedstawionych przez rządy niemiecki i szwedzki i wyjaśnię, dlaczego moim zdaniem argumenty te nie są przekonujące.
         
      
      
         B.
       
         Wiążący charakter art. 167 dyrektywy VAT
      
   
   
            24.
         
         
            W postanowieniu odsyłającym sąd odsyłający wyraził pogląd, że niemieckie przepisy dotyczące VAT stoją w sprzeczności z brzmieniem art. 167 dyrektywy VAT w przypadku ścisłego stosowania tego przepisu (
                  4
               ).
         
      
            25.
         
         
            Sąd odsyłający zauważa jednak, że rozpatrywane niemieckie przepisy dotyczące VAT mogą być zgodne z prawem Unii, jeżeli art. 167 dyrektywy VAT nie ustanawia bezwzględnego wymogu, lecz jedynie „zasadę przewodnią”, i zastanawia się w szczególności, czy można powołać się na oświadczenie do protokołu z posiedzenia Rady dotyczące art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT (
                  5
               ) na poparcie takiej wykładni art. 167 dyrektywy VAT (
                  6
               ). Rada i Komisja stwierdzają w tym oświadczeniu, że państwa członkowskie mogą odstąpić od ogólnej zasady zawartej w art. 17 ust. 1, jeżeli dostawca podlega opodatkowaniu na podstawie swoich wpływów (
                  7
               ).
         
      
            26.
         
         
            Sąd odsyłający czyni w tym względzie odniesienie do wyroku Trybunału z dnia 19 czerwca 2008 r. w sprawie Komisja/Luksemburg (
                  8
               ), w którym Trybunał przyjął, że oświadczenie Rady i Komisji, zapisane w protokole z posiedzenia Rady w chwili przyjęcia dyrektywy 96/71/WE (
                  9
               ), można powołać na poparcie interpretacji przepisu tej dyrektywy; sąd odsyłający zauważa jednak również, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie można zasadniczo powoływać się na takie oświadczenia, jeżeli ich treść nie jest odzwierciedlona w brzmieniu właściwych przepisów (
                  10
               ). Ani rząd niemiecki, ani szwedzki nie próbowały powołać się w swoich uwagach na argument, że art. 167 dyrektywy VAT jest jedynie wyrazem „zasady przewodniej”, ani nie twierdziły, że oświadczenie, o którym mowa w pkt 25 niniejszej opinii, oznacza, iż art. 167 tej dyrektywy nie jest wiążący dla państw członkowskich.
         
      
            27.
         
         
            Należy dodać, że poza oświadczeniem zawartym w protokole z posiedzenia Rady dotyczącym szóstej dyrektywy VAT, do którego sąd odsyłający wyraźnie się odwołuje, inne oświadczenie Rady i Komisji dotyczące art. 167a znalazło się w protokole z posiedzenia Rady w związku z przyjęciem tego przepisu w dyrektywie 2010/45/UE (
                  11
               ). Oświadczenie to sformułowano w następujący sposób: „Rada i Komisja oświadczają, że państwa członkowskie mogą odstępować od zasady określonej w art. 167 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca podlegają opodatkowaniu na podstawie swoich wpływów” (
                  12
               ).
         
      
            28.
         
         
            Moim zdaniem żadne z dwóch oświadczeń wymienionych w pkt 25 i 27 niniejszej opinii nie może służyć uzasadnieniu tezy, zgodnie z którą art. 167 dyrektywy VAT powinien być traktowany jedynie jako „zasada przewodnia” lub przyznawać państwom członkowskim prawo do odstąpienia od wyraźnego brzmienia tego przepisu.
         
      
            29.
         
         
            Trybunał wielokrotnie zajmował się wartością interpretacyjną oświadczeń zapisanych w protokołach z posiedzeń Rady w momencie przyjęcia aktów prawa wtórnego. W wyroku z dnia 23 lutego 1988 r., Komisja/Włochy (
                  13
               ), Trybunał orzekł już, że „interpretacja oparta na deklaracji Rady nie może prowadzić do interpretacji innej niż ta, która wynika z rzeczywistego brzmienia [właściwego przepisu danego prawa wtórnego]”.
         
      
            30.
         
         
            Następnie w wyroku z dnia 26 lutego 1991 r. w sprawie Antonissen (
                  14
               ) Trybunał orzekł, że „[zamieszczone w protokole z posiedzenia Rady w chwili przyjęcia danego aktu prawa wtórnego oświadczenie] nie może być brane pod uwagę przy wykładni przepisu prawa wtórnego, gdy […] treść danego oświadczenia nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w treści analizowanego przepisu” oraz że oświadczenie to „nie ma zatem znaczenia prawnego”.
         
      
            31.
         
         
            Standard Antonissen dotyczący wykorzystania oświadczeń zawartych w protokołach z posiedzeń Rady dla celów dokonania wykładni prawa wtórnego znalazł od tego czasu potwierdzenie w licznych orzeczeniach, wydanych zarówno przed wyrokiem Luksemburg, jak i po nim, dotyczących wykładni prawa wtórnego w tak różnych dziedzinach, jak między innymi wspólny system podatkowy mający zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (
                  15
               ), odpowiedzialność za produkty wadliwe (
                  16
               ), obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych (
                  17
               ), wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego dla rolników w ramach wspólnej polityki rolnej (
                  18
               ), a także w zakresie wykładni różnych dyrektyw VAT (
                  19
               ). Standard Antonissen jest zatem mocno zakorzeniony w utrwalonym orzecznictwie Trybunału.
         
      
            32.
         
         
            Moim zdaniem jest oczywiste, że żadne z dwóch oświadczeń zawartych w protokole z posiedzenia Rady dotyczących odpowiednio art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT i art. 167a dyrektywy VAT nie spełnia standardu Antonissen. Ani art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, ani art. 167 dyrektywy VAT nie zawierają jakiegokolwiek odniesienia do przedmiotowych oświadczeń.
         
      
            33.
         
         
            Jednakże w wyroku Luksemburg Trybunał przyjął, że można powołać się na oświadczenie Rady i Komisji, zapisane w protokole z posiedzenia Rady w chwili przyjęcia dyrektywy 96/71, na poparcie wykładni wyrażenia zawartego w jednym z przepisów tej dyrektywy. Oświadczenie to zatytułowane było „Oświadczenie nr 10 dotyczące art. 3 ust. 10 dyrektywy 96/71” i precyzowało, w jaki sposób należy interpretować zawarte w tym przepisie wyrażenie „przepisy porządku publicznego”.
         
      
            34.
         
         
            Artykuł 3 ust. 10 dyrektywy 96/71 nie zawiera żadnego odniesienia do oświadczenia, co wydaje się czynić wyrok Luksemburg sprzecznym z orzecznictwem Trybunału wywodzącym się z wyroku Antonissen. Jednakże, w przeciwieństwie do tego ostatniego wyroku, oświadczenie będące przedmiotem wyroku Luksemburg zawierało aktualne wyjaśnienie dokładnego znaczenia zamierzonego dla określonego wyrażenia. Nie miało ono na celu zmiany treści przedmiotowego przepisu czy znaczenia słów użytych w wyrażeniu. Ponadto, jak wskazała rzecznik generalna V. Trstenjak w swojej opinii w sprawie Komisja/Luksemburg, oświadczenie nr 10 nie jest niezgodne z pojęciem porządku publicznego, lecz raczej przyczynia się do zdefiniowania treści klauzuli ustanawiającej odstępstwo w sposób zgodny z orzecznictwem Trybunału (
                  20
               ).
         
      
            35.
         
         
            Ponadto wyrok Luksemburg dotyczył sprawy o uchybienie zobowiązaniom wszczętej przez Komisję z powodu uchybienia przez Luksemburg zobowiązaniom wynikającym z odpowiedniego przepisu przedmiotowej dyrektywy i właściwych postanowień traktatu. Wyrażenie „przepisy porządku publicznego” znajduje się w przepisie (
                  21
               ) skierowanym do państw członkowskich, który zezwala im, w drodze odstępstwa, na stosowanie niektórych „warunków zatrudnienia” innych niż wskazane w art. 3 ust. 1 dyrektywy 96/71. Sporne oświadczenie potwierdza pogląd, że państwa członkowskie dysponują węższym zakresem uznania niż wynika to z interpretacji, na którą powołuje się Luksemburg. Jak wskazała rzecznik generalna V. Trstenjak w swojej opinii w tej sprawie, rząd luksemburski nie może, jako konstytucyjny przedstawiciel państwa członkowskiego reprezentowanego w Radzie, zaprzeczyć, że wiedział o oświadczeniu nr 10. Brak publikacji oświadczenia nr 10 w Dzienniku Urzędowym [Unii Europejskiej] nie umniejsza zatem jego znaczenia prawnego w sprawie przeciwko temu państwu członkowskiemu.
         
      
            36.
         
         
            Natomiast w niniejszej sprawie oświadczenie, które sąd odsyłający powołuje w swym postanowieniu odsyłającym, jest bezpośrednio sprzeczne z brzmieniem art. 167 dyrektywy VAT, podobnie jak to zawarte w protokole z posiedzenia Rady dotyczące art. 167a dyrektywy VAT w związku z przyjęciem tego przepisu. Powołanie się na którekolwiek z tych oświadczeń w niniejszej sprawie w celu zanegowania wiążącego charakteru art. 167 dyrektywy VAT byłoby w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał niekorzystne dla podatnika, który nie powinien być zmuszony do poszukiwania wewnętrznych dokumentów Rady, takich jak protokół z posiedzenia Rady. Jak stwierdził Trybunał w wyrokach Denkavit International (
                  22
               ) i Gaz de France – Berliner Investissement (
                  23
               ): „To przepisy prawne bowiem są skierowane do jednostek, które powinny mieć możność powołania się na ich treść zgodnie z wymogami zasady bezpieczeństwa prawa”.
         
      
            37.
         
         
            W postanowieniu odsyłającym sąd odsyłający wyraża również pogląd, że zastosowanie oświadczenia zawartego w protokole z posiedzenia Rady dotyczącego art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT do celów wykładni dyrektywy VAT „zależy […] od tego, czy treść oświadczenia została włączona do regulacji dyrektywy VAT”. Uważa, że nie ma to miejsca w odniesieniu do art. 167, lecz zastanawia się, czy oświadczenie zawarte w protokole z posiedzenia Rady dotyczące art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT mogło znaleźć wyraz w art. 226 pkt 7a dyrektywy VAT (
                  24
               ).
         
      
            38.
         
         
            Istnieją moim zdaniem co najmniej cztery istotne powody, dla których art. 226 pkt 7a dyrektywy VAT nie może służyć temu celowi.
         
      
            39.
         
         
            Po pierwsze, zgodnie ze standardem Antonissen, odniesienie do oświadczenia musi być dokonane w danym przepisie. Oświadczenie, o którym wspomina sąd odsyłający, dotyczy art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a oświadczenie, o którym mowa w pkt 27 niniejszej opinii, dotyczy art. 167 dyrektywy VAT; zatem odniesienie zawarte w art. 226 pkt 7a dyrektywy VAT nie spełniałoby tego wymogu.
         
      
            40.
         
         
            Po drugie, art. 226 pkt 7a dyrektywy VAT nie zawiera żadnego odniesienia do któregokolwiek z tych oświadczeń.
         
      
            41.
         
         
            Po trzecie, standard Antonissen stosuje się do oświadczeń zawartych w protokołach z posiedzeń Rady w chwili przyjęcia interpretowanego przepisu. Ten wymóg jednoczesności nie jest oczywiście spełniony w odniesieniu do żadnego z dwóch oświadczeń, jeśli chodzi o art. 167 dyrektywy VAT. W odniesieniu do oświadczenia, na które powołuje się sąd odsyłający, dotyczącego art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT teoretycznie możliwe byłoby twierdzenie, że oświadczenie to, które towarzyszyło przyjęciu tego artykułu, z jakichś przyczyn i w jakiś sposób zostało przeniesione do zastępującego go przepisu w chwili przyjęcia dyrektywy VAT (
                  25
               ). Nie rozumiem, jak można by twierdzić, że nastąpiło to poprzez dodanie art. 226 pkt 7a do dyrektywy VAT, skoro przepis ten został dodany w związku z przyjęciem dyrektywy 2010/45 – niemal cztery lata po przyjęciu dyrektywy VAT. Podobnie oświadczenie zawarte w protokole z posiedzenia Rady dotyczące art. 167a dyrektywy VAT w chwili przyjęcia dyrektywy w sprawie fakturowania nie jest równoczesne z przyjęciem art. 167 dyrektywy VAT.
         
      
            42.
         
         
            Po czwarte, treść i pochodzenie art. 226 pkt 7a dyrektywy VAT nie potwierdzają tezy, zgodnie z którą art. 167 należy uznać za niewiążący dla państw członkowskich. Niezbędne informacje, które należy umieścić na fakturze zgodnie z art. 226 pkt 7a dyrektywy VAT, są konieczne, aby zapewnić wszystkim podatnikom możliwość ustalenia, kiedy odliczyć VAT naliczony z tytułu towarów lub usług dostarczanych przez dostawcę stosującego metodę kasową. Należy zauważyć, że co najmniej jeden wiodący niemiecki komentator w dziedzinie VAT uznał nawet, że przyjęcie art. 226 pkt 7a czyni obecnie stosowanie art. 167 dyrektywy VAT obowiązkowym, zgodnie z brzmieniem tego przepisu (
                  26
               ).
         
      
            43.
         
         
            Z tych wszystkich względów uważam, że oświadczenia zawarte w protokole z posiedzenia Rady dotyczące art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT i art. 167a dyrektywy VAT nie mogą być wykorzystane do celów wykładni art. 167 dyrektywy VAT i nie mają znaczenia prawnego.
         
      
      
         C.
       
         Zastosowanie niemieckiego odstępstwa zgodnie z art. 66 lit. b) oraz art. 167 dyrektywy VAT w przypadku usługodawcy stosującego metodę kasową
      
   
   
            44.
         
         
            Zgodnie z postanowieniem odsyłającym wynajmujący GK wystąpił do niemieckiego organu podatkowego o zgodę na stosowanie metody kasowej do celów VAT i ją uzyskał. Wobec tego VAT stał się wymagalny dla wynajmującego w odniesieniu do płatności czynszu najmu uiszczonej przez GK w momencie otrzymania tej płatności przez wynajmującego.
         
      
            45.
         
         
            Zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 167 prawo do odliczenia powstałoby dla GK odpowiednio w tym samym momencie, tj. w momencie, gdy GK uiściła należne kwoty, a wynajmujący otrzymał tę płatność za poszczególne okresy najmu.
         
      
            46.
         
         
            Należy zaznaczyć, że okoliczność, iż GK także stosowała metodę kasową do celów VAT, jest bez znaczenia dla tego wyniku. Rezultat byłby również ten sam w przypadku zastosowania przez GK metody memoriałowej do celów VAT i wynika z prostego zastosowania jasnego i jednoznacznego brzmienia art. 167 w sytuacji, gdy dostawca lub usługodawca (tj. odbiorca
               płatności)
               jest podatnikiem stosującym metodę kasową i gdy VAT w odniesieniu do danej dostawy towarów lub danego świadczenia usług stał się w konsekwencji wymagalny dla tej osoby w momencie zapłaty. Metoda rozliczania należnego VAT stosowana przez odbiorcę towarów lub usług jest w tym względzie bez znaczenia (
                  27
               ).
         
      
      
         D.
       
         Kluczowe kwestie podniesione przez strony w uwagach na piśmie do Trybunału
      
   
   
      1. Artykuł 63 dyrektywy VAT określa moment odliczenia naliczonego VAT
   
   
            47.
         
         
            W uwagach na piśmie przedłożonych Trybunałowi rząd niemiecki twierdzi, że na pierwsze pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć przecząco.
         
      
            48.
         
         
            Na poparcie tego stanowiska rząd niemiecki podnosi, że art. 63 dyrektywy VAT ustanawia podstawową zasadę, zgodnie z którą VAT staje się wymagalny w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług. Natomiast art. 167 wiąże prawo do odliczenia z tym momentem. Podatek staje się zatem wymagalny i w tym samym momencie powstaje prawo do odliczenia. Zdaniem rządu niemieckiego nie jest to jednak konieczne, jeżeli państwo członkowskie skorzysta z przewidzianej w art. 66 lit. b) dyrektywy VAT możliwości odstąpienia od podstawowej zasady wyrażonej w art. 63 tej dyrektywy, wprowadzając metodę kasową, taką jak „Ist‑Versteuerung” w Niemczech. W tych okolicznościach usługobiorca może nadal być uprawniony do odliczenia VAT na podstawie memoriałowej metody rozliczania VAT (tj. w momencie świadczenia usług, a konkretnie w Niemczech – na podstawie tzw. systemu „Soll‑Versteuerung”), nawet jeśli usługi te są świadczone przez usługodawcę opodatkowanego w oparciu o niemiecki system „Ist‑Versteuerung”, jak w przypadku GK.
         
      
            49.
         
         
            W tym miejscu należy zaznaczyć, że interpretacja art. 167 dyrektywy VAT dokonana przez rząd niemiecki stoi w bezpośredniej sprzeczności z jasnym brzmieniem tego przepisu. Artykuł 167 dyrektywy VAT łączy moment odliczenia (naliczonego VAT, dla odbiorcy towarów lub usługobiorcy) z momentem, w którym odpowiadający mu VAT staje się wymagalny (dla dostawcy lub usługodawcy). Ten moment szczegółowo zdefiniowano w art. 62 pkt 2 dyrektywy VAT jako moment, „gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony”. Artykuł 167 dyrektywy VAT wyraża zatem ogólną zasadę, zgodnie z którą odliczenie przez odbiorcę lub usługobiorcę naliczonego VAT jest dopasowywane na podstawie transakcji do momentu, w którym odpowiadający mu należny VAT staje się wymagalny dla dostawcy lub usługodawcy. W tym względzie art. 167 nie przyznaje pierwszeństwa zasadzie określonej w art. 63 dyrektywy VAT przed zmianami, wyjątkami lub odstępstwami przewidzianymi w jej art. 64–66.
         
      
            50.
         
         
            Artykuł 63 dyrektywy VAT nie tylko ustanawia zasadę ogólną (z zastrzeżeniem zmian, wyjątków i odstępstw określonych w art. 64–66 dyrektywy) dotyczącą momentu, w którym VAT „staje się wymagalny”. Ustanawia on również ogólną zasadę dotyczącą momentu wystąpienia „zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego” – zdefiniowanego w art. 62 pkt 1 dyrektywy VAT jako „zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT”. Zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT zarówno „zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego”, jak i moment, w którym VAT „staje się wymagalny” mają miejsce „w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”. Moment zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego nie ulega zmianie na podstawie art. 64–66 dyrektywy VAT, natomiast moment, w którym VAT staje się wymagalny, podlega tym zmianom, wyjątkom i odstępstwom.
         
      
            51.
         
         
            Należy również zauważyć, że gdyby zamiarem prawodawcy Unii było, aby prawo do odliczenia powstawało niezmiennie w momencie dostarczenia towarów lub świadczenia usług, jak zdaje się twierdzić rząd niemiecki, mógłby on powiązać moment powstania prawa do odliczenia ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, które nie podlega zmianom na podstawie przepisów szczególnych zawartych w art. 64–66 dyrektywy VAT, a nie z momentem, gdy VAT staje się wymagalny, który to moment podlega tym przepisom.
         
      
            52.
         
         
            Z jasnego brzmienia art. 167 dyrektywy VAT wynika zatem, że jeżeli moment, w którym (należny) VAT staje się wymagalny dla usługodawcy, jest określony na podstawie art. 64, 65 lub 66 tej dyrektywy, prawo do odliczenia przysługujące usługobiorcy powstaje odpowiednio w tym momencie. Taki stan rzeczy jest również zgodny z kontekstem art. 167.
         
      
            53.
         
         
            Potwierdza to orzecznictwo Trybunału dotyczące funkcjonowania art. 167 dyrektywy VAT w związku z jej art. 65. Zgodnie z tym ostatnim przepisem VAT „staje się wymagalny” w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług. W wyrokach z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (
                  28
               ), oraz z dnia 31 maja 2018 r., Kollroß i Wirtl (
                  29
               ), przedmiotem rozważań Trybunału były sytuacje, w których odbiorca dokonał wpłaty zaliczek na rzecz dostawcy z tytułu dostawy towarów, która nigdy nie miała miejsca. W wyroku Kollroß i Wirtl Trybunał przypomniał, że „zgodnie z art. 167 dyrektywy [VAT] prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w momencie, gdy podatek[, który podlega odliczeniu,] staje się wymagalny” i uznał, że jeżeli określone przesłanki wskazane w art. 65 dyrektywy VAT są spełnione, prawo do odliczenia powstaje, a podatnik, który zapłacił zaliczkę, może zasadnie dochodzić tego prawa w chwili pobrania zaliczki przez dostawcę (
                  30
               ).
         
      
            54.
         
         
            Rząd niemiecki nie przedstawił żadnego uzasadnienia, dlaczego art. 167 dyrektywy VAT miałby mieć inne zastosowanie w przypadku art. 65 tej dyrektywy niż w przypadku jej art. 66 lit. b).
         
      
      2. Kontekst systemowy art. 167 dyrektywy VAT
   
   
            55.
         
         
            Rząd niemiecki przyznaje, że wykładnia art. 167 dyrektywy VAT bez uwzględnienia jego kontekstu systemowego mogłaby prowadzić do interpretacji przedstawionej w pkt 44 i nast. powyżej, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy dany VAT staje się wymagalny dla dostawcy lub usługodawcy również w przypadku, gdy wybrał on metodę kasową zgodnie z niemieckim systemem „Ist‑Versteuerung”, czyli w momencie zapłaty. Rząd niemiecki utrzymuje jednak, że za jego stanowiskiem przemawia kontekst systemowy art. 167 i nast. dyrektywy VAT, w szczególności art. 167a tej dyrektywy. Krótko mówiąc, rząd niemiecki twierdzi, że art. 167a akapit pierwszy dyrektywy dopuszcza odstępstwo od podstawowej zasady wynikającej z art. 167 i że odstępstwo to – a w konsekwencji ten przepis – utraciłoby swój zakres stosowania, gdyby prawo do odliczenia na podstawie art. 167 dyrektywy VAT w związku z jej art. 66 lit. b) powstało w momencie zapłaty nawet przed zastosowaniem odstępstwa na podstawie art. 167a akapit pierwszy dyrektywy. Rząd niemiecki powołuje się ponadto na orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym przepisy prawa Unii nie mogą być interpretowane w sposób, który pozbawiałby je treści.
         
      
            56.
         
         
            W moim przekonaniu argument ten obarczony jest błędem. Nie jest bowiem prawdą, że art. 167a dyrektywy VAT zostałby pozbawiony treści lub utraciłby swój zakres stosowania, gdyby art. 167 tej dyrektywy interpretować zgodnie z jasnym brzmieniem tego przepisu. Argument rządu niemieckiego wydaje mi się zatem oparty na błędnym założeniu.
         
      
            57.
         
         
            Artykuł 167 dyrektywy VAT łączy moment powstania prawa do odliczenia dla odbiorcy towarów lub usługobiorcy z momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT dla dostawcy tych towarów lub usługodawcy. Gdy przepis ten funkcjonuje w związku z art. 66 lit. b) tej dyrektywy, czyli gdy dostawca lub usługodawca stosuje metodę kasową, prawo odbiorcy lub usługobiorcy do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie otrzymania przez dostawcę lub usługodawcę zapłaty (co zbiega się w czasie z momentem dokonania płatności przez odbiorcę danych towarów lub usługobiorcę). Ogólnie stosowana metoda rozliczania należnego VAT przez odbiorcę lub usługobiorcę – kasowa czy memoriałowa – nie ma na to wpływu. Artykuł 167 wymaga spójnego traktowania przedmiotowej transakcji przez dostawcę/usługodawcę i odbiorcę/usługobiorcę.
         
      
            58.
         
         
            Artykuł 167a, w drodze odstępstwa, pozwala państwom członkowskim nakładać wymóg, by podatnik, który jako dostawca lub usługodawca stosuje metodę kasową w odniesieniu do należnego VAT, musiał również stosować tę metodę rozliczania przy dokonywaniu odliczeń VAT naliczonego z tytułu otrzymanych towarów lub usług. Artykuł 167a wymaga zatem spójnego traktowania danego podatnika.
         
      
            59.
         
         
            Aby zobrazować tę myśl:
            Podatnik A stosuje metodę kasową do celów VAT zgodnie z odstępstwem krajowym na podstawie art. 66 lit. b) dyrektywy VAT. Podobnie czyni podatnik B.
            Podatnik C stosuje metodę memoriałową zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT.
            Podatnik A jest odbiorcą usług świadczonych przez podatników B i C. Jak opisano w pkt 44 i nast., prawo podatnika A do odliczenia powstanie w momencie zapłaty w odniesieniu do usług świadczonych przez podatnika B oraz w momencie wykonania usług świadczonych przez podatnika C.
            Wprawdzie nie skutkuje to zmianą momentu powstania prawa do odliczenia przez podatnika A podatku naliczonego z tytułu usług świadczonych przez podatnika B, jeżeli dane państwo członkowskie skorzysta z możliwości przewidzianej w art. 167a i zobowiąże podatnika A do odroczenia prawa do odliczenia do czasu zapłaty, jednak zmienia to moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług świadczonych przez podatnika C. Odliczenia te zostaną wówczas odroczone do czasu dokonania płatności.
         
      
            60.
         
         
            Z tego względu rząd niemiecki mija się z prawdą, twierdząc, że art. 167a dyrektywy VAT byłby pozbawiony treści, gdyby art. 167 miał oznaczać to, co dosłownie stanowi. Argument ten należy zatem odrzucić.
         
      
      3. Geneza art. 167a i 226 pkt 7a dyrektywy VAT
   
   
            61.
         
         
            Rząd niemiecki twierdzi, że geneza art. 167a i art. 226 pkt 7a dyrektywy VAT potwierdza prezentowane przez niego stanowisko.
         
      
            62.
         
         
            W tym względzie rząd niemiecki wskazuje, że przed wprowadzeniem art. 167a dyrektywy VAT niektóre państwa członkowskie miały możliwość odstąpienia od stosowania jej art. 167. Rząd niemiecki powołuje się w tym względzie na decyzję Rady 2007/133/WE (
                  31
               ), w której Rada na podstawie art. 395 ust. 1 upoważniła Estonię, Słowenię, Szwecję i Zjednoczone Królestwo do stosowania niektórych uproszczonych metod kasowych. Rząd niemiecki wskazuje, że tę możliwość odstępstwa rozszerzono na wszystkie państwa członkowskie poprzez dodanie art. 167a do dyrektywy VAT wraz z przyjęciem dyrektywy w sprawie fakturowania. Rząd niemiecki twierdzi ponadto, że ani uprzednie indywidualne upoważnienia, ani dodanie art. 167a dyrektywy VAT nie byłyby konieczne, gdyby prawo do odliczenia powstawało w momencie zapłaty zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT.
         
      
            63.
         
         
            Nie zgadzam się ze stanowiskiem rządu niemieckiego, który, moim zdaniem, błędnie interpretuje prawo. Artykuł 167 dyrektywy VAT stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, co zgodnie z art. 63–66 tej dyrektywy może nastąpić albo w momencie dostarczenia towarów lub wykonania [świadczenia] usług (art. 63), albo w momencie zapłaty [odstępstwo krajowe na podstawie art. 66 lit. b) lub, w przypadku wpłaty zaliczki, na podstawie art. 65], albo w niektórych innych momentach [na przykład art. 66 lit. a) i art. 66 lit. c)].
         
      
            64.
         
         
            Jak opisano w przykładzie w pkt 59, w przypadku każdego podatnika – niezależnie od tego, czy do celów VAT stosuje on metodę memoriałową czy też kasową, zgodnie z odstępstwem krajowym na podstawie art. 66 lit. b) dyrektywy VAT – odliczenia naliczonego VAT mogą powstać w odniesieniu do transakcji, w przypadku których podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania [świadczenia] usług (zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT) lub w momencie zapłaty [zgodnie z odstępstwem krajowym na podstawie art. 66 lit. b) dyrektywy VAT, lub, w tym względzie, choć nie ma to bezpośredniego znaczenia dla niniejszej sprawy, zgodnie z art. 65 tej dyrektywy].
         
      
            65.
         
         
            Wprowadzenie art. 167a dyrektywy VAT oraz wcześniejszych indywidualnych zezwoleń dotyczących metod kasowych zmieniło ten stan rzeczy jedynie w niektórych ograniczonych przypadkach. Owe wcześniejsze metody kasowe mające zastosowanie wyłącznie do mniejszych przedsiębiorstw, które nie przekraczały określonych pułapów rocznego obrotu, były metodami fakultatywnymi, o których stosowanie kwalifikujące się przedsiębiorstwa mogły wystąpić. System ten przeniesiono do art. 167a dyrektywy VAT, który również zawiera wymóg fakultatywności i pułap rocznego obrotu. Artykuł 167a obejmuje zatem jedynie ograniczoną część tego, co wchodzi w zakres art. 66 lit. b) dyrektywy VAT.
         
      
            66.
         
         
            Artykuł 66 lit. b) dyrektywy VAT, który jest przepisem zastępującym art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy VAT, zezwala państwom członkowskim na odstępstwo w odniesieniu do „określonych transakcji” lub „określonych kategorii podatników”. Zakres tego przepisu jest znacznie szerszy niż zakres art. 167a dyrektywy VAT i nie został on początkowo wprowadzony z myślą o stosowaniu metody kasowej przez mniejsze przedsiębiorstwa. Nie określono pułapu obrotów i nie ma wymogu, aby odstępstwo było „fakultatywne” dla zainteresowanych podatników. Kategoria „określone transakcje” może być nawet zdefiniowana przez dane państwo członkowskie tak szeroko, że obejmuje wszystkie usługi (
                  32
               ).
         
      
            67.
         
         
            Rząd niemiecki twierdzi, że art. 226 pkt 7a dyrektywy VAT uzupełnia metody kasowe dopuszczone przez art. 167a tej dyrektywy, rozszerzając zakres wymaganych danych na fakturach, aby umożliwić stosowanie tych metod kasowych w praktyce.
         
      
            68.
         
         
            Nie przekonuje mnie ten argument.
         
      
            69.
         
         
            Po pierwsze, art. 226 pkt 7a dyrektywy VAT nie odnosi się do art. 167a, lecz do art. 66 lit. b) tej dyrektywy.
         
      
            70.
         
         
            Po drugie, podatnik, którego prawo do odliczenia zostało odroczone w ramach fakultatywnej metody kasowej na podstawie odstępstwa krajowego zgodnie z art. 167a dyrektywy VAT, ma tego świadomość. Podatnik ten wybrał ten system i w przeciwieństwie do podatnika, który tego nie uczynił, nie jest w rzeczywistości uzależniony od otrzymania informacji dotyczących rozliczania transakcji w zakresie VAT, ponieważ, niezależnie od sposobu rozliczania tej transakcji przez dostawcę lub usługodawcę, podatnik ten może skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia dopiero od momentu „zapłacenia VAT od dostarczonych mu towarów lub wykonanych na jego rzecz usług swemu dostawcy lub usługodawcy”. Ten moment jest oczywiście znany podatnikowi, ponieważ to on dokonuje zapłaty.
         
      
            71.
         
         
            W przykładzie przedstawionym w pkt 59 podatnik A, który nie podlega traktowaniu zgodnie z odstępstwem krajowym na podstawie art. 167a dyrektywy VAT, nie może wiedzieć, kiedy skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia, jeżeli nie wie, w jaki sposób dostawca lub usługodawca traktuje daną transakcję. Tej właśnie kwestii dotyczy art. 226 pkt 7a.
         
      
            72.
         
         
            Przed wprowadzeniem art. 226 pkt 7a można było argumentować, że ponieważ odbiorca towarów i usług często nie jest w stanie znać sposobu opodatkowania VAT należnym danej dostawy towarów przez dostawcę lub danego świadczenia usług przez usługodawcę, powinien on mieć możliwość dokonania odliczenia w momencie dostarczenia towarów lub świadczenia usług. Wydaje się, że niemiecki system „Ist‑Versteuerung” może skutkować takim stanem rzeczy.
         
      
            73.
         
         
            Argument ten – który, jak się wydaje, stanowił podstawę poglądu wyrażonego przez co najmniej jednego czołowego niemieckiego komentatora, zgodnie z którym to poglądem art. 167 dyrektywy VAT był jedynie „zasadą przewodnią” (
                  33
               ) – nie wydaje mi się przekonujący. Artykuł 66 lit. b) dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość odstępstwa, z której mogą skorzystać, jeśli taka będzie ich intencja. Nie jest to obowiązek.
         
      
            74.
         
         
            Jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na skorzystanie z tej możliwości, ma ono obowiązek uczynić to w sposób, który umożliwi jego podatnikom wywiązanie się z obowiązków i skorzystanie z praw przysługujących im na mocy dyrektyw VAT. Fakt, że Niemcy zdecydowały się na ustanowienie, na podstawie odstępstwa przewidzianego w art. 66 lit. b) dyrektywy VAT, systemu, który powoduje praktyczne problemy w obszarze przestrzegania przepisów przez niemieckich podatników, nie może skutkować tym, że jasne brzmienie art. 167 – „prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny” – staje się niewiążącą „zasadą przewodnią” lub odnosi się do czegoś innego niż moment, w którym podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny.
         
      
            75.
         
         
            Należy dodać, że można przewidzieć wiele rodzajów odstępstw na mocy art. 66 lit. b) dyrektywy VAT, które nie są źródłem problemów, jakie najwyraźniej charakteryzują niemiecką metodę kasową. Przykładowo włoskie odstępstwo, które było przedmiotem sprawy Italittica, obejmowało wszystkie usługi. Usługobiorcy przypuszczalnie wiedzieli, czy świadczone usługi są właściwie określane jako towary czy usługi, i przypuszczalnie nie mieliby problemów z określeniem właściwego momentu odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych transakcji. Wyłącznie dla zilustrowania odstępstwo mające zastosowanie do określonych zawodów również nie powodowałoby takich problemów nawet przed przyjęciem art. 226 pkt 7a.
         
      
            76.
         
         
            W związku z przyjęciem art. 226 pkt 7a argument, o którym mowa w pkt 72, traci ważność. Odbiorca towarów i usług jest obecnie uprawniony, zgodnie z przepisami dyrektywy VAT, do otrzymania niezbędnych informacji.
         
      
            77.
         
         
            Uważam zatem, że prawidłowa analiza genezy i kontekstu art. 167a i art. 226 pkt 7a dyrektywy VAT zdecydowanie przemawia za udzieleniem odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie prejudycjalne skierowane przez sąd odsyłający.
         
      
      4. Travaux préparatoires do dyrektywy 2010/45
   
   
            78.
         
         
            Rząd szwedzki podnosi w swoich uwagach, że travaux préparatoires do dyrektywy 2010/45 wspierają koncepcję, zgodnie z którą prawo do odliczenia w przypadku takim jak w postępowaniu głównym powstaje w momencie dostawy lub świadczenia usług, a nie w (zasadniczo późniejszym) momencie otrzymania zapłaty przez dostawcę lub usługodawcę stosującego metodę kasową. W tym względzie rząd szwedzki powołuje się w szczególności na fragment uzasadnienia Komisji do wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania z dnia 28 stycznia 2009 r., zgodnie z którym w sytuacji, gdy tylko dostawca rozlicza się z VAT po otrzymaniu zapłaty, nabywcy tej dostawy „należy mimo tego przyznać ustępstwo w postaci natychmiastowego prawa do odliczenia”.
         
      
            79.
         
         
            Dla jasności, propozycja, na którą powołuje się rząd szwedzki, przewidywała zmianę prawa w ten sposób, że odbiorca towarów lub usług (jak GK) od podatnika stosującego metodę kasową (jak wynajmujący GK) powinien mieć po tej zmianie prawo do odliczenia naliczonego podatku w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług. Proponowana zmiana została ujęta we wniosku jako nowy art. 167a ust. 1 w następującym brzmieniu:
            „W przypadku gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty, państwa członkowskie mogą postanowić, że prawo do odliczenia powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług lub w momencie wystawienia faktury”.
         
      
            80.
         
         
            W domyśle projekt dyrektywy i związane z nim uzasadnienie opierały się na założeniu, że prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostarczenia towarów lub świadczenia usług przez podatnika stosującego metodę kasową, przed wprowadzeniem proponowanej zmiany, powstawało w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu stawał się wymagalny zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT, to znaczy w momencie zapłaty.
         
      
            81.
         
         
            Ponadto projektowany tekst został sporządzony jako zezwolenie dla państw członkowskich na odstępstwo od ustanowionego w art. 167 związku pomiędzy momentem, w którym podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny (dla dostawcy lub usługodawcy) a momentem, w którym powstaje prawo do odliczenia (dla odbiorcy lub usługobiorcy). Ponadto w projekcie dyrektywy i związanym z nim uzasadnieniu w sposób dorozumiany przedstawiono stanowisko, że nawet po wejściu w życie proponowanego art. 167a ust. 1, w braku odstępstwa krajowego na podstawie tego przepisu, zasadą przewodnią będzie nadal to, iż prawo do odliczenia będzie powstawało w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu stanie się wymagalny.
         
      
            82.
         
         
            Proponowany art. 167a ust. 1 nigdy nie został przyjęty. Jednakże oświadczenie dotyczące ostatecznie przyjętej wersji art. 167a włączono do protokołu z posiedzenia Rady. W pkt 31 i nast. niniejszej opinii odniosłem się do tego oświadczenia i powodów, dla których nie ma ono znaczenia prawnego.
         
      
            83.
         
         
            Część travaux préparatoires, na którą powołuje się rząd szwedzki, w ogóle nie potwierdza zatem stanowiska tego rządu: po pierwsze dlatego, że dotyczy przepisu, który nigdy nie został uchwalony, a po drugie, że stanowisko Komisji w sprawie prawa właściwego przed proponowaną zmianą jest przeciwne do tego, które rząd szwedzki stara się przeforsować.
         
      
            84.
         
         
            Staje się to jeszcze bardziej oczywiste po zapoznaniu się również z następującym bezpośrednio po uzasadnieniu fragmentem, w którym stwierdza się:
            „Wprowadza się również zmianę dotyczącą danych wymaganych na pełnej fakturze VAT, w wyniku której dostawca będzie zobowiązany do podania na fakturze terminu wymagalności podatku. Obecny brak tego wymogu powoduje, że w niektórych przypadkach odbiorca nie ma możliwości sprawdzenia, od którego momentu przysługuje mu prawo do odliczenia” (wyróżnienie moje).
         
      
            85.
         
         
            Stwierdzenie to odnosi się do proponowanego art. 226 pkt 7 i 7a w następującym brzmieniu:
            „[Faktury […] wystawione […] zawierają wyłącznie następujące dane:
            
                     7)
                  
                  
                     datę powstania wymagalności VAT, o ile taka data różni się od daty wystawienia faktury, lub, jeżeli data powstania wymagalności VAT nie jest znana, odniesienie do przedmiotowego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego;
                  
               
                     7a)
                  
                  
                     w przypadku gdy VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty, datę dostawy towarów lub wykonania usług, jeśli data dostawy poprzedza datę zapłaty”.
                  
               
      
            86.
         
         
            To stwierdzenie w uzasadnieniu nie miałoby sensu, gdyby prawo do odliczenia zawsze powstawało w momencie dostarczenia towarów lub świadczenia usług. Moment ten jest zasadniczo znany odbiorcy towarów lub usługobiorcy, ale odbiorca lub usługobiorca zazwyczaj wie, w jaki sposób jego dostawca lub usługodawca rozlicza transakcję – czy jest to metoda kasowa czy memoriałowa – jedynie jeżeli został o tym poinformowany lub jeżeli odstępstwo krajowe na podstawie art. 66 lit. b) dyrektywy VAT dotyczy kategorii transakcji lub podatników możliwych do zidentyfikowania dla odbiorcy.
         
      
            87.
         
         
            Ostatecznie przyjęte zmiany zmierzały w innym kierunku. Zamiast wymogu podania daty powstania wymagalności VAT (wymaganej przez odbiorcę lub usługobiorcę w celu poznania terminu dokonania odliczenia naliczonego VAT, zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT) oraz daty dostarczenia towarów lub świadczenia usług, w przypadku gdy VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty, a data dostarczenia towarów lub świadczenia usług jest wcześniejsza (wymaganej, jeżeli dane państwo członkowskie miałoby skorzystać z prawa do odstępstwa zgodnie z proponowanym art. 167a ust. 1, który nie został uchwalony), prawodawca Unii, w uchwalonej wersji art. 226 pkt 7, wymaga wskazania daty wykonania lub zakończenia dostawy towarów lub świadczenia usług (wymagane dla transakcji, w przypadku których moment powstania prawa do odliczenia regulowany jest przez art. 167 w związku z art. 63) lub daty dokonania wpłaty zaliczki (wymagane dla transakcji, w przypadku których moment powstania prawa do odliczenia regulowany jest przez art. 167 w związku z art. 65), o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.
         
      
            88.
         
         
            Artykuł 226 pkt 7a w obowiązującym brzmieniu wymaga wskazania wyrazów „metoda kasowa”, w przypadku gdy należny VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania przez dostawcę lub usługodawcę zapłaty. Informacja ta jest istotna dla odbiorcy faktury, ponieważ informuje odbiorcę faktury za przedmiotowe towary lub usługi, który zbiór zasad ma zastosowanie do dostawcy lub usługodawcy w odniesieniu do danej dostawy towarów lub danego świadczenia usług – metoda kasowa czy memoriałowa – a tym samym umożliwia odbiorcy lub usługobiorcy określenie momentu powstania jego prawa do odliczenia związanego z nią naliczonego VAT. Bez tej informacji odbiorca lub usługobiorca nie wiedziałby, kiedy prawidłowo skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia naliczonego VAT.
         
      
            89.
         
         
            Dlatego też nie uważam, aby travaux préparatoires, na które powołuje się rząd szwedzki, służyły poparciu jego stanowiska.
         
      
      
         E.
       
         Uwagi końcowe
      
   
   
            90.
         
         
            Wreszcie uważam, że warto pominąć argumenty prawne i skupić się przez chwilę na traktowaniu danego podatnika, przyjmując jego punkt widzenia. Jak omówiono powyżej w pkt 44 i nast., dyrektywa VAT wyraźnie wymaga, aby GK jako podatnik i odbiorca usług najmu odliczyła VAT naliczony z tytułu tych usług najmu w momencie, gdy VAT (jako podatek należny) stał się wymagalny dla jej wynajmującego. GK, wiedząc, że jej wynajmujący stosuje metodę kasową dla celów VAT, dokładnie tak uczyniła.
         
      
            91.
         
         
            Informacje przedstawione Trybunałowi nie wskazują nawet na najmniejszą próbę uzyskania jakiejkolwiek korzyści, a tym bardziej nienależnej korzyści ze strony GK. Do Trybunału nie wpłynęły żadne oskarżenia o oszustwo. Wręcz przeciwnie, dokonanie odliczenia naliczonego VAT we wcześniejszym terminie, zgodnie ze stanowiskiem Finanzamt, oznaczałoby dla GK znaczną korzyść w postaci przepływu środków pieniężnych ze szkodą dla organu podatkowego.
         
      
            92.
         
         
            Przedmiotowy podatnik postąpił zgodnie z literą dyrektywy VAT. W ten sposób nie uzyskał on żadnej korzyści w zakresie VAT.
         
      
            93.
         
         
            W związku z powyższym nie widzę żadnego argumentu uzasadniającego interpretację, która odbiegałaby od prostego znaczenia słów dyrektywy VAT.
         
      
      IV. Wnioski
   
   
            94.
         
         
            W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pierwsze pytanie prejudycjalne skierowane przez Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych w Hamburgu, Niemcy) Trybunał odpowiedział w sposób następujący:
            Artykuł 167 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi krajowemu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje już w momencie wykonania transakcji, nawet jeśli zgodnie z odstępstwem krajowym na podstawie art. 66 lit. b) tej dyrektywy podatek staje się wymagalny wobec dostawcy lub usługodawcy dopiero w momencie otrzymania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to nie zostało jeszcze zapłacone.
         
      (
         1
      )	Język oryginału: angielski.
   (
         2
      )	Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), zmieniona dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwana dalej „dyrektywą VAT”).
   (
         3
      )	Punkty 14, 18 postanowienia odsyłającego.
   (
         4
      )	Punkt 20 postanowienia odsyłającego, przedostatnie zdanie.
   (
         5
      )	Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1).
   (
         6
      )	Artykuł 167 dyrektywy VAT jest w zasadzie identyczny jak poprzedzający go przepis – art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT.
   (
         7
      )	Oświadczenie to w niemieckiej wersji językowej powielono w Frye w: Rau/Dürrwächter, UStG, § 20 Anm. 47.1, przypis 1 (aktualizacja 169 – październik 2016 r.).
   (
         8
      )	C‑319/06, EU:C:2008:350 (zwany dalej „wyrokiem Luksemburg”).
   (
         9
      )	Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. 1997, L 18, s. 1).
   (
         10
      )	Sąd odsyłający czyni odniesienie w szczególności do wyroków: z dnia 23 lutego 1988 r., Komisja/Włochy (429/85, EU:C:1988:83, pkt 9); z dnia 26 lutego 1991 r., Antonissen (C‑292/89, EU:C:1991:80, pkt 18); z dnia 29 maja 1997 r., VAG Sverige (C‑329/95, EU:C:1997:256, pkt 23); z dnia 3 grudnia 1998 r., Generics (UK) i in. (C‑368/96, EU:C:1998:583, pkt 26).
   (
         11
      )	Dyrektywa Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwana dalej „dyrektywą w sprawie fakturowania”).
   (
         12
      )	Powielone w: Ben Terra, Kajus: Commentary on European VAT, s. 1595. Zobacz protokół z 3027. posiedzenia Rady Unii Europejskiej (DO SPRAW GOSPODARCZYCH i FINANSOWYCH), które odbyło się w Brukseli w dniu 13 lipca 2010 r.
   (
         13
      )	Sprawa 429/85, EU:C:1988:83, pkt 9. Zobacz także wyrok z dnia 16 października 2003 r., Flughafen Hannover-Langenhagen (C‑363/01, EU:C:2003:548, pkt 51).
   (
         14
      )	C‑292/89, EU:C:1991:80, pkt 17, 18.
   (
         15
      )	Wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r., Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, pkt 26).
   (
         16
      )	Wyrok z dnia 10 stycznia 2006 r., Skov i Bilka, (C‑402/03, EU:C:2006:6, pkt 41, 42).
   (
         17
      )	Wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r., Farrell (C‑356/05, EU:C:2007:229, pkt 31).
   (
         18
      )	Wyrok z dnia 14 marca 2013 r., Agrargenossenschaft Neuzelle (C‑545/11, EU:C:2013:169, pkt 52).
   (
         19
      )	Wyroki: z dnia 15 czerwca 2006 r., Komisja/Finlandia (C‑249/05, niepublikowany, EU:C:2006:411, pkt 51, 52); z dnia 22 października 2009 r., Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, pkt 62); z dnia 17 grudnia 2020 r., WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, pkt 44).
   (
         20
      )	Zobacz opinia rzecznik generalnej V. Trstenjak w sprawie Komisja/Luksemburg (C‑319/06, EU:C:2007:516, pkt 45).
   (
         21
      )	Artykuł 3 ust. 10 dyrektywy 96/71.
   (
         22
      )	Wyrok z dnia 17 października 1996 r., Denkavit i in. (C‑283/94, C‑291/94 i C‑292/94, EU:C:1996:387, pkt 29).
   (
         23
      )	Wyrok z dnia 1 października 2009 r., C‑247/08, EU:C:2009:600, pkt 39.
   (
         24
      )	Postanowienie odsyłające, pkt 26.
   (
         25
      )	Oświadczenie to nie byłoby jednak istotne, ponieważ nie spełniałoby standardu Antonissen, o którym mowa w pkt 30 niniejszej opinii. W art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT brak jest odniesienia do tego oświadczenia. Prowadziłoby to również do interpretacji innej niż ta wynikająca z rzeczywistego brzmienia art. 167 dyrektywy VAT. Zobacz wyrok Komisja/Włochy, o którym mowa w pkt 29 niniejszej opinii.
   (
         26
      )	Zobacz Frye w: Rau/Dürrwächter, UStG, § 20 Anm. 47–47.1 i 49 (169. aktualizacja – październik 2016 r.). Zobacz także dyskusję poświęconą tej samej kwestii w: H. Stadie w: Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Anm. 80–81 (170. aktualizacja – styczeń 2017 r.). Jak wskazano w pkt 72–76 niniejszej opinii, nie przychylam się do stanowiska wyrażonego przez Frye i Stadie, zgodnie z którym art. 167 dyrektywy VAT nie był obowiązujący przed przyjęciem art. 226 pkt 7a.
   (
         27
      )	Rezultat ten nie inaczej przedstawia się w niemieckiej wersji językowej dyrektywy VAT (a tym bardziej w bułgarskiej, duńskiej, francuskiej czy szwedzkiej wersji językowej).
   (
         28
      )	C‑107/13, EU:C:2014:151.
   (
         29
      )	C‑660/16 i C‑661/16, EU:C:2018:372.
   (
         30
      )	Tamże, pkt 37, 48. Artykuł 65 dyrektywy VAT, jako wyjątek od zasady wspomnianej w art. 63, należy interpretować ściśle i nie może mieć on zastosowania, gdy okaże się, że dostawa towarów lub świadczenie usług są niepewne w chwili zapłaty zaliczki. Tamże, pkt 39–41. Zobacz w tym względzie wyrok FIRIN, pkt 37–39, 42.
   (
         31
      )	Decyzja Rady z dnia 30 stycznia 2007 r. upoważniająca Estonię, Słowenię, Szwecję i Zjednoczone Królestwo do wprowadzenia specjalnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2007, L 57, s. 12). Oprócz decyzji wskazanej przez rząd niemiecki Rada przyjęła szereg innych decyzji zatwierdzających dotyczących systemów kasowych, w tym decyzje Rady 2009/938/UE, 2009/939/UE i 2009/1022/UE, o mniej więcej zbliżonym skutku.
   (
         32
      )	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 26 października 1995 r., Italittica (C‑144/94, EU:C:1995:355, pkt 14–21 oraz pkt 1 sentencji tego wyroku). Zgodnie z uwagami rządu francuskiego przedstawionymi na rozprawie w tej sprawie Rada przyjęła art. 10 ust. 2 akapit trzeci, aby niektóre państwa członkowskie, takie jak Włochy i Francja, mogły zachować swoje ustawodawstwo, które przewidywało, że podatek od usług jest wymagalny w momencie zapłaty. Tamże, pkt 15.
   (
         33
      )	Zobacz na przykład H. Stadie w: Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Anm. 80–81 (170. aktualizacja – styczeń 2017 r.).