CELEX: 62013CJ0299
Language: da
Date: 2014-10-09
Title: Domstolens dom (Femte Afdeling) af 9. oktober 2014.#Isabelle Gielen mod Ministerraad.#Anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Grondwettelijk Hof.#Beskatning – direktiv 2008/7/EF – artikel 5, stk. 2, og artikel 6 – kapitaltilførselsafgifter – afgift på omdannelse af ihændehaverpapirer til værdipapirer noteret på navn eller til værdipapirer i elektronisk form.#Sag C-299/13.

DOMSTOLENS DOM (Femte Afdeling)
      9. oktober 2014 (
            *1
         )
      »Beskatning — direktiv 2008/7/EF — artikel 5, stk. 2, og artikel 6 — kapitaltilførselsafgifter — afgift på omdannelse af ihændehaverpapirer til værdipapirer noteret på navn eller til værdipapirer i elektronisk form«
      I sag C‑299/13,
      angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Grondwettelijk Hof (Belgien) ved afgørelse af 16. maj 2013, indgået til Domstolen den 30. maj 2013,
      
         Isabelle Gielen
      
      mod
      
         Ministerraad,
      
      har
      DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
      sammensat af afdelingsformanden, T. von Danwitz, og dommerne C. Vajda, A. Rosas, E. Juhász, og D. Šváby (refererende dommer)
      generaladvokat: J. Kokott
      justitssekretær: A. Calot Escobar,
      på grundlag af den skriftlige forhandling,
      efter at der er afgivet indlæg af:
      
               —
            
            
               I. Gielen ved avocat P. Malherbe
            
         
               —
            
            
               den belgiske regering ved M. Jacobs og J.-C. Halleux, som befuldmægtigede
            
         
               —
            
            
               Europa-Kommissionen ved R. Lyal og W. Roels, som befuldmægtigede,
            
         og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
      afsagt følgende
      
         Dom
      
      
               1
            
            
               Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 5, stk. 2, og artikel 6 i Rådets direktiv 2008/7/EF af 12. februar 2008 om kapitaltilførselsafgifter (EUT L 46, s. 11).
            
         
               2
            
            
               Denne anmodning er fremsat i en tvist mellem I. Gielen og Ministerraad (det belgiske ministerråd) om afgift på omdannelse af ihændehaverpapirer til værdipapirer i elektronisk form eller til værdipapirer noteret på navn.
            
         
         Retsforskrifter
      
      
         EU-retten
      
      
               3
            
            
               Anden og niende betragtning til direktiv 2008/7 har følgende ordlyd:
               
                        »(2)
                     
                     
                        Afgifterne på kapitaltilførsel, dvs. afgiften på kapitaltilførsel til selskaber, stempelafgiften på værdipapirer og afgiften på omstruktureringsdispositioner, er, uanset om disse dispositioner indebærer en kapitalforhøjelse eller ej, årsag til forskelsbehandling, dobbeltbeskatning og uligheder, der hæmmer de frie kapitalbevægelser. Det samme gælder andre afgifter med samme karakteristika som kapitaltilførselsafgiften og stempelafgiften på værdipapirer.
                     
                  […]
               
                        (9)
                     
                     
                        Bortset fra kapitaltilførselsafgiften bør der ikke opkræves nogen afgift af kapitaltilførsler. […]«
                     
                  
         
               4
            
            
               Direktivets artikel 1 bestemmer:
               »Dette direktiv regulerer opkrævningen af afgifter af følgende dispositioner:
               
                        a)
                     
                     
                        kapitaltilførsler til kapitalselskaber
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        omstruktureringsdispositioner, hvori kapitalselskaber er impliceret
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        udstedelse af visse værdipapirer og obligationer.«
                     
                  
         
               5
            
            
               Nævnte direktivs artikel 3 opregner en række dispositioner, der i henhold til direktivet kan anses for at være kapitaltilførsler.
            
         
               6
            
            
               Artikel 5 i direktiv 2008/7 med overskriften »Dispositioner, som ikke er afgiftspligtige«, bestemmer:
               »1.   Medlemsstaterne må ikke af kapitalselskaber opkræve afgifter af nogen art af følgende dispositioner:
               
                        a)
                     
                     
                        kapitaltilførsler
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        lån eller ydelser i forbindelse med kapitaltilførsler
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        registrering eller andre formaliteter inden påbegyndelse af virksomhed, som et kapitalselskab kan underkastes på grund af sin retlige form
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        ændring i et kapitalselskabs stiftelsesoverenskomst eller vedtægter og især ikke følgende:
                        
                                 i)
                              
                              
                                 et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 flytning fra en medlemsstat til en anden af sædet for den reelle ledelse eller det vedtægtsmæssige hjemsted for et kapitalselskab
                              
                           
                                 iii)
                              
                              
                                 ændring af et kapitalselskabs formål
                              
                           
                                 iv)
                              
                              
                                 forlængelse af et kapitalselskabs beståen
                              
                           
                  
                        e)
                     
                     
                        de i artikel 4 omhandlede omstruktureringsdispositioner.
                     
                  2.   Medlemsstaterne må ikke opkræve afgifter af nogen art af:
               
                        a)
                     
                     
                        udfærdigelse, udstedelse, optagelse til børsnotering, tilførsel til markedet af eller handel med aktier, andelsbeviser eller andre værdipapirer af lignende art samt certifikater for sådanne værdipapirer, uanset hvem emittenten måtte være
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        lån, herunder statsobligationer, der, uanset hvem emittenten måtte være, optages ved udstedelse af obligationer eller andre omsættelige værdipapirer eller hermed forbundne formaliteter, samt af udfærdigelse, udstedelse eller optagelse til børsnotering, tilførsel til markedet af eller handel med sådanne obligationer eller andre omsættelige værdipapirer.«
                     
                  
         
               7
            
            
               Dette direktivs artikel 6 med overskriften »Afgifter og merværdiafgift« fastsætter:
               »1.   Uanset artikel 5 må medlemsstaterne opkræve følgende skatter og afgifter:
               
                        a)
                     
                     
                        afgifter på overdragelse af værdipapirer opkrævet efter fast eller variabel takst
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        ejerskifteafgifter, herunder tinglysningsafgifter, ved overførsel af erhvervsvirksomheder eller fast ejendom beliggende inden for deres område til et kapitalselskab
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        ejerskifteafgifter af tilførsel af aktiver af enhver art til et kapitalselskab, hvis der for tilførslen af sådanne aktiver ydes et vederlag i form af andre værdier end selskabsandele
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        afgifter af stiftelse, tinglysning eller aflysning af pant og andre rettigheder i fast ejendom
                     
                  
                        e)
                     
                     
                        afgifter i form af honorarer eller anden form for vederlag
                     
                  
                        f)
                     
                     
                        merværdiafgift.
                     
                  2.   De i stk. 1, litra b)-e), nævnte skatter og afgifter må ikke variere efter, om sædet for den reelle ledelse eller det vedtægtsmæssige hjemsted for kapitalselskabet er beliggende på området for den medlemsstat, der opkræver skatten eller afgiften. Disse skatter og afgifter må ikke være højere end dem, der i den opkrævende medlemsstat opkræves i forbindelse med lignende dispositioner.«
            
         
               8
            
            
               Direktiv 2008/7 ophævede og erstattede i henhold til dets artikel 16 og 17 fra den 1. januar 2009 Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (EFT L 249, s. 25), som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23, herefter »direktiv 69/335«). Bestemmelserne i artikel 5, stk. 2, og artikel 6, stk. 1, i direktiv 2008/7 gentager i det væsentlige indholdet af artikel 11 og artikel 12, stk. 1, i direktiv 69/335.
            
         
         Belgisk ret
      
      
               9
            
            
               Artikel 3-5 og 7 i loi du 14 décembre 2005 portant suppression des titres au porteur (lov af 14.12. 2005 om afskaffelse af ihændehaverpapirer) (Belgisch Staatsblad, 23.12.2005, s. 55 488 og af 6.2.2006, s. 6111), bestemmer i det væsentlige, at der fra den 1. januar 2008 gælder et forbud mod at udstede og overdrage nye ihændehaverpapirer, at der sker en automatisk omdannelse af visse ihændehaverpapirer til papirer i elektronisk form, og at det pålægges indehavere af øvrige ihændehaverpapirer at lade disse omdanne senest den 31. december 2013 efter eget valg til værdipapirer noteret på navn eller til papirer i elektronisk form. Den gradvise afskaffelse af ihændehaverpapirer sker som led i kampen mod misbrug, økonomisk kriminalitet, finansiering af terrorisme, hvidvaskning og skattesvig.
            
         
               10
            
            
               I artikel 167 i code des droits et taxes divers (lovbog om forskellige afgifter og gebyrer, herefter »lovbogen«), som blev indsat med loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses (lov af 28.12.2011 om forskellige bestemmelser (Belgisch Staatsblad, 30.12. 2011, s. 81644), bestemmes:
               »Der indføres en afgift på omdannelse af ihændehaverpapirer til papirer i elektronisk form eller til værdipapirer noteret på navn i henhold til lov af 14. december 2005 om omdannelse af ihændehaverdokumenter, bortset fra de dokumenter, der er nævnt i artikel 2, stk. 1, nr. 1, i nævnte lov af 14. december 2005, og som forfalder før den 1. januar 2014.«
            
         
               11
            
            
               Lovbogens artikel 168 lyder:
               »Afgiftens størrelse fastsættes således:
               
                        —
                     
                     
                        1% i tilfælde af omdannelse i 2012
                     
                  
                        —
                     
                     
                        2% i tilfælde af omdannelse i 2013.«
                     
                  
         
               12
            
            
               Lovbogens artikel 169 har følgende ordlyd:
               »Afgiften beregnes på ansøgningsdatoen:
               
                        a)
                     
                     
                        af den senest fastsatte kurs inden ansøgningsdatoen, hvis værdipapirerne er optaget til handel på et reguleret marked eller i en multilateral handelsfacilitet
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        af den nominelle værdi af papirets kapital for ihændehaverpapirer, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        af den senest beregnede aktivværdi inden ansøgningsdatoen for andele i investeringsinstitutter med et variabelt antal andele
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        i andre tilfælde af den bogførte værdi eksklusive renter af værdipapirerne, fastsat af den, der omdanner værdipapirerne.
                     
                  Når værdien af de værdipapirer, der skal omdannes, er fastsat i udenlandsk valuta, omdannes den til euro på grundlag af salgsvekselkursen på ansøgningsdatoen.«
            
         
               13
            
            
               Lovbogens artikel 170 bestemmer:
               »Afgiften betales:
               
                        1°
                     
                     
                        af professionelle mellemmænd, når ihændehaverpapirerne er registreret på en konto for værdipapirer, efter at de modtages fra indehaveren
                     
                  
                        2°
                     
                     
                        af de udstedende selskaber, når værdipapirerne deponeres med henblik på omdannelse til værdipapirer noteret på navn.«
                     
                  
         
         Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
      
      
               14
            
            
               Isabelle Gielen er sammen med sine to børn indehaver af ihændehaverpapirer, der er udstedt af to aktieselskaber, der er hjemmehørende i Belgien. Den 21. december 2011 omdannede hun værdipapirerne til værdipapirer noteret på navn i overensstemmelse med loven af 14. december 2005 om afskaffelse af ihændehaverdokumenter, men omdannelsen kunne ikke gennemføres, før bestemmelserne om afgiften på ihændehaverpapirer, som blev indsat med lov af 28. december 2011 om forskellige bestemmelser, var trådt i kraft.
            
         
               15
            
            
               Isabelle Gielen har anlagt sag ved Grondwettelijk Hof med påstand om ophævelse af de bestemmelser, der indførte denne afgift, på grundlag af en tilsidesættelse af bl.a. artikel 5, stk. 2, i direktiv 2008/7. Hun har gjort gældende, at idet omdannelsen af ihændehaverpapirer er obligatorisk, er den en integreret del af den »samlede transaktion med henblik på kapitaltilførsel« og må således ikke være underlagt nogen indirekte beskatning.
            
         
               16
            
            
               Den belgiske regering har anført, at afgiften ikke har til formål at ramme frivillige økonomiske eller finansielle transaktioner vedrørende aktier eller lån, men at tilskynde selskaberne til at rette sig efter en tidligere »antimisbrugs«-bestemmelse. Afgiften er således ikke omfattet af anvendelsesområdet for artikel 5, stk. 2, i direktiv 2008/7, som ifølge den belgiske regerings opfattelse vedrører aktiviteter på det primære marked. Regeringen har gjort gældende, at direktivet vedrører udstedelsen af nye værdipapirer eller deres tilførsel til markedet, og dermed ikke deres omdannelse. Omdannelsesprocessen i henhold til loven af 14. december 2005 om omdannelse af ihændehaverdokumenter finder hverken sted på det primære eller sekundære marked og har derfor ikke noget at gøre med kapitaltilførsel.
            
         
               17
            
            
               I lyset af Domstolens praksis, herunder navnlig domme FECSA og ACESA (C‑31/97 og C‑32/97, EU:C:1998:508) og dom Kommissionen mod Belgien (C‑415/02, EU:C:2004:450), ønsker Grondwettelijk Hof oplyst, om afgiften kan anses for at være indirekte beskatning som omhandlet i artikel 5, stk. 2, i direktiv 2008/7 i betragtning af pligten til senest den 31. december 2013 at omdanne ihændehaverpapirerne.
            
         
               18
            
            
               Grondwettelijk Hof har på den baggrund besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
               »Skal artikel 5, stk. 2, i direktiv 2008/7 fortolkes således, at den er til hinder for, at der opkræves en afgift i forbindelse med en lovpligtig omdannelse af ihændehaverpapirer til værdipapirer noteret på navn eller til værdipapirer i elektronisk form, og i bekræftende fald, kan en sådan afgift anses for begrundet i henhold til dette direktivs artikel 6?«
            
         
         Om det præjudicielle spørgsmål
      
      
               19
            
            
               Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om artikel 5, stk. 2, i direktiv 2008/7 skal fortolkes således, at den er til hinder for, at der opkræves en afgift i forbindelse med en omdannelse af ihændehaverpapirer til værdipapirer noteret på navn eller til værdipapirer i elektronisk form, således som det er tilfældet i hovedsagen, og i bekræftende fald, om en sådan afgift kan anses for begrundet i henhold til dette direktivs artikel 6.
            
         
               20
            
            
               Indledningsvis bemærkes, således som det fremgår af betragtningerne til direktiv 69/335, der blev afløst af direktiv 2008/7 med virkning fra den 1. januar 2009, at direktivet har til formål at fremme de frie kapitalbevægelser, der er en væsentlig forudsætning for tilvejebringelse af en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked. Realiseringen af et sådant formål forudsætter for så vidt angår afgifter på kapitaltilførsler, at de afgifter, der hidtil har bestået i medlemsstaterne, afskaffes, og at der i stedet anvendes en afgift, der opkræves én gang inden for det fælles marked under anvendelse af samme afgiftssats i samtlige medlemsstater (jf. dom HSBC Holdings og Vidacos Nominees, C‑569/07, EU:C:2009:594, præmis 28).
            
         
               21
            
            
               I denne henseende forbyder artikel 5, stk. 1, i direktiv 2008/7 opkrævning af indirekte afgifter af nogen art, herunder af kapitaltilførsler. Nævnte direktivs artikel 5, stk. 2, litra a) og b), forbyder desuden medlemsstaterne at opkræve afgifter af nogen art, dels af udfærdigelse, udstedelse, optagelse til børsnotering, tilførsel til markedet af eller handel med aktier, andelsbeviser eller andre værdipapirer af lignende art samt certifikater for sådanne værdipapirer, uanset hvem emittenten måtte være, dels af lån, herunder statsobligationer, der, uanset hvem emittenten måtte være, optages ved udstedelse af obligationer eller andre omsættelige værdipapirer eller hermed forbundne formaliteter.
            
         
               22
            
            
               Hvad angår artikel 11, litra b), i direktiv 69/335, hvis ordlyd er gentaget i artikel 5, stk. 2, i direktiv 2008/7, har Domstolen i dom FECSA og ACESA (EU:C:1998:508, præmis 18) præciseret, at selv om bestemmelsen ikke udtrykkeligt nævner indfrielse af obligationslån, er det dog klart, at en tilladelse – når det ved udstedelsen af et obligationslån er forbudt at pålægge afgift – til at pålægge afgiften ved indfrielse af et sådant lån i strid med det af direktivet forfulgte formål, vil bevirke, at lånet afgiftsbelægges som en samlet transaktion med henblik på kapitaltilførsel.
            
         
               23
            
            
               Domstolen har ligeledes i dom Kommissionen mod Belgien (EU:C:2004:450, præmis 32) fastslået, at selv om artikel 11, litra a), i direktiv 69/335, der har samme ordlyd som artikel 5, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/7, ikke udtrykkeligt nævner den første erhvervelse af aktier, andelsbeviser eller andre værdipapirer, gælder det ikke desto mindre, at tilladelse til opkrævning af en afgift på den første erhvervelse af et nyudstedt værdipapir eller på levering af ihændehaverpapirer, der pålægges den fysiske udlevering af sådanne værdipapirer, der finder sted i forbindelse med udstedelsen af disse, i realiteten svarer til en afgiftspålæggelse af selve udstedelsen af dette værdipapir, for så vidt som den er en integreret del af en samlet transaktion med henblik på kapitaltilførsel.
            
         
               24
            
            
               Det fremgår således af Domstolens praksis vedrørende bestemmelserne i artikel 11 i direktiv 69/335, herunder navnlig domme FECSA og ACESA (EU:C:1998:508) og dom Kommissionen mod Belgien (EU:C:2004:450), at forbuddet mod afgiftspålæggelse af transaktioner med henblik på kapitaltilførsel også finder anvendelse på transaktioner, der ikke udtrykkelig er nævnt i dette forbud, eftersom en sådan afgiftspålæggelse svarer til beskatning af en transaktion, som er en integreret del af en samlet transaktion med henblik på kapitaltilførsel. Denne fortolkning kan overføres på artikel 5, stk. 2, i direktiv 2008/7, som ordret gengiver artikel 11 i direktiv 69/335.
            
         
               25
            
            
               Selv om det er korrekt, således som den belgiske regering har anført, at artikel 5, stk. 2, i direktiv 2008/7 ikke udtrykkeligt nævner omdannelse af aktier, er omdannelsen af ihændehaverpapirer til værdipapirer i elektronisk form eller til værdipapirer noteret på navn, der blev obligatorisk ved loven af 14. december 2005 om afskaffelse af ihændehaverpapirer, i den foreliggende sag ikke desto mindre omfattet af udstedelsen af ihændehaverpapirer som omhandlet i artikel 5, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/7.
            
         
               26
            
            
               Ved at indføre en afgift på nævnte omdannelse svarer lovbogens artikel 167 i realiteten til en afgiftspålæggelse af selve udstedelsen af dette værdipapir, for så vidt som den er en integreret del af en samlet transaktion med henblik på kapitaltilførsel, og afgiften er dermed til skade for den effektive virkning af artikel 5, stk. 2, litra a), i direktivet (jf. i denne retning domme FECSA og ACESA, EU:C:1998:508, præmis 18 og 19, og Kommissionen mod Belgien, EU:C:2004:450, præmis 32 og 33).
            
         
               27
            
            
               Det følger heraf, at artikel 5, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/7 skal fortolkes således, at forbuddet mod undergive aktieudstedelse indirekte beskatning af nogen art er til hinder for en afgift på omdannelse af ihændehaverpapirer, der allerede er udstedt i elektronisk form eller som værdipapirer noteret på navn, således som det er tilfældet i hovedsagen.
            
         
               28
            
            
               Hvad angår spørgsmålet, om en sådan afgift kan anses for begrundet i henhold til artikel 6, stk. 1, i direktiv 2008/7, som tillader medlemsstaterne at opkræve en afgift ved overdragelse af værdipapirer, har Domstolen allerede haft anledning til at præcisere, at artikel 12 i direktiv 69/335, hvis ordlyd i det væsentlige var identisk med ordlyden af artikel 6 i direktiv 2008/7, udgør en undtagelse fra det principielle forbud mod skatter og afgifter, der har samme kendetegn som kapitaltilførselsafgiften (dom Grillo Star Fallimento, C‑443/09, EU:C:2012:213, præmis 28).
            
         
               29
            
            
               Denne bestemmelse, der som en undtagelse til ikke-beskatningsreglen skal fortolkes strengt, kan ikke anvendes på en afgift på omdannelse af ihændehaverpapirer som den i hovedsagen omhandlede.
            
         
               30
            
            
               Inden for rammerne af denne omdannelse omdannes ihændehaverpapirer således til værdipapirer i elektronisk form eller til værdipapirer noteret på navn, uden at der sker en overdragelse af en ret fra en første indehaver til en anden indehaver.
            
         
               31
            
            
               Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 5, stk. 2, i direktiv 2008/7 skal fortolkes således, at den er til hinder for, at der opkræves en afgift i forbindelse med en omdannelse af ihændehaverpapirer til værdipapirer noteret på navn eller til værdipapirer i elektronisk form, således som det er tilfældet i hovedsagen. En sådan afgift kan ikke anses for at være begrundet i henhold til nævnte direktivs artikel 6.
            
         
         Sagens omkostninger
      
      
               32
            
            
               Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
            
          
            
               På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:
            
          
               
                  
                     Artikel 5, stk. 2, i Rådets direktiv 2008/7/EF af 12. februar 2008 om kapitaltilførselsafgifter skal fortolkes således, at den er til hinder for, at der opkræves en afgift i forbindelse med en omdannelse af ihændehaverpapirer til værdipapirer noteret på navn eller til værdipapirer i elektronisk form, således som det er tilfældet i hovedsagen. En sådan afgift kan ikke anses for at være begrundet i henhold til nævnte direktivs artikel 6.
                  
               
             
               
                  
                     Underskrifter
                  
               
            (
            *1
         ) – Processprog: nederlandsk.