CELEX: 61989CJ0119
Language: el
Date: 1991-02-26
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου της 26ης Φεβρουαρίου 1991. # Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Βασιλείου της Ισπανίας. # ΦΠΑ - Εισαγωγή - Μη υποκείμενοι στον φόρο - Έκπτωση του εναπομένοντος μέρους του καταβληθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ . # Υπόθεση C-119/89.

ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ
      στην υπόθεση C-119/89 (
            *1
         )
      Ι — Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
      1. Νομικό πλαίσιο
      α) Εφαρμοστέο κοινοτικό δίκαιο
      Το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ ορίζει στο πρώτο εδάφιο:
      « Κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, ανωτέρους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα. »
      Η διάταξη αυτή επιβάλλει απόλυτη απαγόρευση, αμέσου αποτελέσματος, που έχει ως αντικείμενο να εξασφαλίσει την απόλυτη ουδετερότητα των εσωτερικών φόρων όσον αφορά τον ανταγωνισμό μεταξύ εθνικών και εισαγόμενων προϊόντων (
            1
         ).
      Εξάλλου, η οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49 ), προβλέπει στο άρθρο 2 ότι οι εισαγωγές αγαθών υπόκεινται στον ΦΠΑ ανεξαρτήτως του αν πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο ή από μη υποκείμενο στον φόρο.
      Με την απόφαση της 5ης Μαΐου 1982, 15/81, Gaston Schul Ι (Συλλογή 1982, σ. 1409), το Δικαστήριο έκρινε ως προς το ζήτημα αν η επιβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή αγαθού προελεύσεως κράτους μέλους που παραδίδεται από ιδιώτη συνάδει προς το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ στην περίπτωση όπου οι παραδόσεις μεταξύ ιδιωτών εντός του κράτους μέλους εισαγωγής δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ, ότι
      « προκειμένου να κριθεί αν συμβιβάζεται με τις απαιτήσεις του άρθρου 95η επιβολή ΦΠΑ επί προϊόντων προελεύσεως άλλου κράτους μέλους τα οποία παραδίδονται από ιδιώτες, όταν η παράδοση ομοειδών προϊόντων εντός του κράτους μέλους εισαγωγής απαλλάσσεται του φόρου, πρέπει να λαμβάνεται επίσης υπόψη ο ΦΠΑ που έχει εισπραχθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής. Επομένως, εφόσον το εισαγόμενο προϊόν που έχει παραδοθεί από ιδιώτη, χωρίς να υπάρχει εκ του νόμου δυνατότης εκπτώσεως του κατά την εξαγωγή φόρου, βαρύνεται πράγματι κατά την εισαγωγή του με μέρος του ΦΠΑ που κατεβλήθη στο κράτος εξαγωγής, το ποσό του ΦΠΑ που απαιτείται κατά την εισαγωγή του πρέπει να μειούται κατά το εναπομένον ποσό ΦΠΑ του κράτους μέλους εξαγωγής, το οποίο είναι ακόμη ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά τον χρόνο της εισαγωγής του. Το αφαιρούμενο κατά αυτόν τον τρόπο ποσό δεν δύναται, πάντως, να είναι ανώτερο του ποσού του ΦΠΑ που έχει πράγματι καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής ».
      Σχετικά με τον προσδιορισμό του ποσού του ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή, το Δικαστήριο έκρινε, με την απόφαση της 21ης Μαΐου 1985, 47/84, Gaston Schul II ( Συλλογή 1985, σ. 1491 ):
      « Ο ΦΠΑ που εισπράττει κράτος μέλος κατά την εισαγωγή προϊόντος προελεύσεως άλλου κράτους μέλους, το οποίο παραδίδεται από πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, ενώ ο φόρος αυτός δεν εισπράττεται κατά την από ιδιώτη παράδοση ομοειδών προϊόντων εντός του κράτους μέλους εισαγωγής, πρέπει να υπολογίζεται λαμβάνοντας υπόψη το ποσό του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά τον χρόνο εισαγωγής του, κατά τέτοιο τρόπο ώστε το ποσό αυτό να μην αποτελεί μέρος της βάσης επιβολής του φόρου και, επιπλέον, να αφαιρείται από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή. »
      Στη συνέχεια, με την απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 1986 επί της υποθέσεως 39/85, Bergeres-Becque ( Συλλογή 1986, σ. 259 ) το Δικαστήριο έκρινε ότι οι αρχές που είχε καθιερώσει με τις αποφάσεις της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, όπ.π., και της 21ης Μαΐου 1985, Gaston Schul II, όπ.π., ισχύουν και στην περίπτωση κατά την οποία η δικαιοπραξία στην οποία στηρίζεται η εισαγωγή έχει χαριστική αιτία.
      Εξάλλου, με την απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1988 στην υπόθεση 299/86, Drexl ( Συλλογή 1988, σ. 1213 ), το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι οι αρχές αυτές εφαρμόζονται και στην περίπτωση κατά την οποία ο ιδιώτης εισάγει αγαθό από άλλο κράτος μέλος χωρίς να πληρούνται οι προϋποθέσεις για την ατελή εισαγωγή του αγαθού στο κράτος μέλος εισαγωγής.
      β) Προτάσεις οδηγίας
      Στις 23 Ιουλίου 1984 η Επιτροπή υπέβαλε στο Συμβούλιο μια πρόταση δέκατης έκτης οδηγίας για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: κοινό καθεστώς που εφαρμόζεται σε ορισμένα αγαθά στα οποία έχει επιβληθεί οριστικά φόρος προστιθεμένης αξίας και τα οποία εισάγονται από τελικό καταναλωτή ενός κράτους μέλους από άλλο κράτος μέλος ( ΕΕ C 226, σ. 2 — στο εξής: αρχική πρόταση δέκατης έκτης οδηγίας ΦΠΑ). Το σύστημα που προβλεπόταν στην πρόταση αυτή προς αποφυγή της διπλής φορολογήσεως συνίσταται, κατά βάση, στην επιστροφή του φόρου κατά την εξαγωγή των αγαθών και στην επιβολή του φόρου κατά την εισαγωγή, εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις σχετικά με την αξία των αγαθών και με το χρονικό διάστημα που έχει παρέλθει μεταξύ της τελευταίας παραδόσεως και της εξαγωγής του αγαθού.
      Η αρχική πρόταση δέκατης έκτης οδηγίας ΦΠΑ τροποποιήθηκε στη συνέχεια, προκειμένου να ληφθεί υπόψη η γνώμη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου. Στις 25 Μαρτίου 1986 η Επιτροπή υπέβαλε στο Συμβούλιο την τροποποιημένη πρόταση δέκατης έκτης οδηγίας για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: κοινό καθεστώς που εφαρμόζεται σε ορισμένα αγαθά στα οποία έχει επιβληθεί οριστικά φόρος προστιθεμένης αξίας και τα οποία εισάγονται από τον τελικό καταναλωτή από άλλο κράτος μέλος ( ΕΕ C 96, σ. 5 — στο εξής: τροποποιημένη πρόταση δέκατης έκτης οδηγίας ΦΠΑ). Με την τροποποιημένη πρόταση σκοπείται η καθιέρωση ενός συστήματος που να βασίζεται στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ στο κράτος μέλος εισαγωγής, εφόσον συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις σχετικά με την αξία του αγαθού ή τη φύση του και/ή το διάστημα που έχει παρέλβει μεταξύ τελευταίας παραδόσεως και εξαγωγής. Για τα αγαθά που εξαιρούνται από το καθεστώς της ατελούς εισαγωγής προβλέπεται ένας μηχανισμός επιστροφής του φόρου κατά την εξαγωγή και φορολογήσεως κατά την εισαγωγή. Η πρόταση οδηγίας αυτή δεν έχει ακόμη εγκριθεί.
      2. Η όιαόικασία πριν από την άακηση της προσφυγής
      Στις 24 Ιουνίου 1987 η Επιτροπή απηύθυνε έγγραφο οχλήσεως στο Βασίλειο της Ισπανίας. Με το έγγραφο αυτό, αφού υπενθυμίζει τις αρχές που προκύπτουν, μεταξύ άλλων, από τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, όπ.π., της 21ης Μαΐου 1985, Gaston Schul II, όπ.π., και της 23ης Ιανουαρίου 1986, Bergeres-Becque, όπ.π., η Επιτροπή υποστήριξε ότι το γεγονός ότι το Βασίλειο της Ισπανίας δεν έχει θεσπίσει τις αναγκαίες διατάξεις, ώστε να εξασφαλιστεί ότι ο ΦΠΑ που έχει καταβληθεί σε ένα κράτος μέλος και εξακολουθεί να βαρύνει το αγαθό κατά την εισαγωγή του από ιδιώτη στην Ισπανία θα λαμβάνεται υπόψη κατά τον υπολογισμό του ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή του εν λόγω αγαθού, αποτελεί παράβαση του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ. Η Επιτροπή καλούσε την Ελληνική Δημοκρατία να υποβάλει τις παρατηρήσεις της εντός δύο μηνών.
      Το Βασίλειο της Ισπανίας δεν απάντησε στο έγγραφο της Επιτροπής, η οποία εξέδωσε στις 26 Απριλίου 1988 την αιτιολογημένη γνώμη που προβλέπει το άρθρο 169 της Συνθήκης ΕΟΚ.
      Με την αιτιολογημένη γνώμη η Επιτροπή αναφέρει ότι έλαβε καταγγελίες για διπλή επιβολή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή αγαθών από ιδιώτες στην Ισπανία και υποστήριξε ότι το Βασίλειο της Ισπανίας υποχρεούται να πληροφορήσει τους κατοίκους του σχετικά με τα δικαιώματα που τους παρέχει το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ. Η Επιτροπή υποστήριξε ότι η παράλειψη της θεσπίσεως των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που είναι αναγκαίες προκειμένου να καταστεί δυνατή η άσκηση των δικαιωμάτων αυτών συνιστά παράβαση του άρθρου 95 της Συνθήκης. Έταξε δε στο Βασίλειο της Ισπανίας προθεσμία δύο μηνών προκειμένου να συμμορφωθεί προς την αιτιολογημένη γνώμη.
      Με τηλετύπημα της 7ης Ιουλίου 1988 το Βασίλειο της Ισπανίας ζήτησε από την Επιτροπή να παρατείνει κατά ένα μήνα την προθεσμία για την απάντηση στην αιτιολογημένη γνώμη. Στις 18 Αυγούστου 1988 το Βασίλειο της Ισπανίας δήλωσε ότι καταρτίζεται νομοσχέδιο το οποίο λαμβάνει πλήρως υπόψη τη νομολογία του Δικαστηρίου.
      Δεδομένου ότι ο σχετικός νόμος δεν τέθηκε σε ισχύ, η Επιτροπή άσκησε την υπό κρίση προσφυγή δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ.
      3. Διαδικασία
      Η προσφυγή της Επιτροπής πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 11 Απριλίου 1989.
      Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και μετά από ακρόαση του γενικού εισαγγελέα το Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων. Κάλεσε δε τους διαδίκους να απαντήσουν γραπτώς σε ορισμένες ερωτήσεις.
      II — Αιτήματα των διαδίκων
      Η Επιτροπή, προσφεύγουσα, ζητεί από το Δικαστήριο:
      
               —
            
            
               να αναγνωρίσει ότι το Βασίλειο της Ισπανίας, παραλείποντας να λάβει τα μέτρα που είναι αναγκαία προκειμένου να αναγνωριστεί στους μη υποκείμενους στον φόρο προστιθεμένης αξίας που εισάγουν αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο ΦΠΑ σε άλλα κράτη μέλη το δικαίωμα να εκπίπτουν το εναπομένον μέρος του ΦΠΑ που καταβλήθηκε στο κράτος μέλος εξαγωγής, καθόσον εξακολουθεί να περιλαμβάνεται στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εξαγωγής, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ·
            
         
               —
            
            
               να καταδικάσει το καθού στα δικαστικά έξοδα.
            
         Το Βασίλειο της Ισπανίας, καθον, ζητεί από το Δικαστήριο:
      
               —
            
            
               να απορρίψει την προσφυγή της Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων
            
         
               —
            
            
               να καταδικάσει την προσφεύγουσα στα δικαστικά έξοδα.
            
         III — Ισχυρισμοί και επιχειρήματα των διαδίκων
      Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι από τις προαναφερθείσες αποφάσεις του Δικαστηρίου της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, της 23ης Ιανουαρίου 1986, Bergeres-Becque, και της 25ης Φεβρουαρίου 1988, Drexl, καθώς και από την απόφαση του Δικαστηρίου της 11ης Δεκεμβρίου 1984 στην υπόθεση 134/83, Abbink ( Συλλογή 1984, σ. 4097 ), προκύπτει ότι, όταν ένας ιδιώτης εισάγει σε κράτος μέλος μεταχειρισμένα αγαθά που απέκτησε από επαχθή ή από χαριστική αιτία ή προσωπικά είδη ή μεταφορικά μέσα τα οποία κατά την εισαγωγή τους βαρύνονται ακόμα εν όλω ή εν μέρει με τον ΦΠΑ που έχει επιβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής, ο ιδιώτης δε αυτός δεν έχει δικαίωμα να ζητήσει την επιστροφή του ΦΠΑ αυτού στο κράτος μέλος εξαγωγής ούτε την ατελή εισαγωγή των ανωτέρω ειδών, το κράτος μέλος εισαγωγής πρέπει να λαμβάνει υπόψη το εναπομένον αυτό μέρος του ΦΠΑ που βαρύνει το αγαθό κατά τον χρόνο της εισαγωγής, ώστε το ποσό αυτό να μην περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου και να εκπίπτεται από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή. Η Επιτροπή τονίζει εξάλλου ότι οι προαναφερθείσες αποφάσεις του Δικαστηρίου δεν είναι παρά ορισμένα παραδείγματα της γενικής αρχής της απαγορεύσεως της διπλής επιβολής φόρου υπό τις συνθήκες και τις προϋποθέσεις που έχει θέσει το Δικαστήριο. Η Επιτροπή παρατηρεί επίσης ότι με τις αποφάσεις της 21ης Μαΐου 1985, Gaston Schuil II, όπ.π., και της 23ης Ιανουαρίου 1986, Bergeres-Becque, όπ.π., το Δικαστήριο εξέθεσε σαφώς τον τρόπο υπολογισμού του ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή.
      Η Επιτροπή παρατηρεί περαιτέρω ότι η ισπανική νομοθεσία δεν περιέχει καμία διάταξη που να προβλέπει ότι ο ΦΠΑ ο οποίος εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος στην αξία του αγαθού κατά τον χρόνο της εισαγωγής από ιδιώτη δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του ΦΠΑ που πλήττει το αγαθό κατά την εισαγωγή. Κατά την Επιτροπή, η απουσία τέτοιας διατάξεως από την ισπανική νομοθεσία συνιστά παράβαση του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ διότι οδηγεί σε διπλή φορολογία. Εξάλλου δημιουργεί κατάσταση αβεβαιότητας για τους υπηκόους της Κοινότητας, η οποία δεν συμβιβάζεται με την αρχή της ασφάλειας του δικαίου. Η Επιτροπή αναφέρεται μεταξύ άλλων στις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 15ης Οκτωβρίου 1986, 168/85, Επιτροπή κατά Ιταλίας ( Συλλογή 1986, σ. 2945 ), και της 21ης Ιουνίου 1988, 257/86, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1988, σ. 3249), και φρονεί ότι το Βασίλειο της Ισπανίας υποχρεούται να τροποποιήσει τη νομοθεσία του και να θέσει τέρμα σ' αυτή την κατάσταση.
      Η Επιτροπή ισχυρίζεται επίσης ότι το γεγονός ότι έχει υποβληθεί στο Συμβούλιο τροποποιημένη πρόταση δέκατης έκτης οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια τη μη εφαρμογή του άρθρου 95 της Συνθήκης δεδομένου ότι η πρόταση αυτή δεν έχει ακόμα υιοθετηθεί. Η Επιτροπή τονίζει ότι η εφαρμογή του προγράμματος φορολογικής εναρμονίσεως που προβλέπεται από το άρθρο 99 δεν συνιστά προϋπόθεση για την εφαρμογή της διατάξεως αυτής του άρθρου 95 της Συνθήκης από τα κράτη μέλη ( βλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980, 55/79, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Rec. 1980, σ. 481, και απόφαση της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, προαναφερθείσα).
      Η Επιτροπή φρονεί περαιτέρω ότι η ύπαρξη μεταξύ των φορολογικών συστημάτων των κρατών μελών διαφορών που προκύπτουν από έμμεσους φόρους εκτός του ΦΠΑ δεν δικαιολογεί την εκ μέρους του Βασιλείου της Ισπανίας διατήρηση συστήματος ΦΠΑ που αντιβαίνει στο άρθρο 95 της Συνθήκης. Υπογραμμίζει δε σχετικώς ότι το κοινοτικό δίκαιο, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του, δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να θεσπίζουν ειδικούς φόρους εκτός του ΦΠΑ για ορισμένα προϊόντα, η δε νομιμότητα των φόρων αυτών από τη σκοπιά του άρθρου 95 της Συνθήκης εκτιμάται με τη σύγκριση της πραγματικής επιπτώσεως κάθε φόρου στα εισαγόμενα προϊόντα αφενός και στα ομοειδή εγχώρια προϊόντα αφετέρου ( βλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, όπ.π. και απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 1981, 140/79, Chemiai Farmaceutici κατά DAF, Συλλογή 1981, σ. 1 ). Η Επιτροπή παρατηρεί επίσης ότι η εξάλειψη των διαφορών μεταξύ των φορολογικών συστημάτων των κρατών μελών αποτελεί τον στόχο του άρθρου 99 της Συνθήκης, ανεξαρτήτως δε των διαφορών μεταξύ των συστημάτων αυτών, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να τηρούν τις διατάξεις του άρθρου 95 της Συνθήκης.
      Το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι έχουν προταθεί διάφορες μέθοδοι προς αποφυγή της διπλής επιβολής του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή από ιδιώτη σε κράτος μέλος αγαθών προελεύσεως άλλου κράτους μέλους. Το Βασίλειο της Ισπανίας φρονεί όμως ότι η μέθοδος την οποία υποστηρίζει η Επιτροπή στο πλαίσιο της υπό κρίση προσφυγής είναι αντίθετη προς τη φύση του ΦΠΑ. Υπογραμμίζει δε ότι ο ΦΠΑ αποτελεί φόρο καταναλώσεως και, κατά συνέπεια, πρέπει να εισπράττεται από το κράτος μέλος στο οποίο καταναλίσκονται τα εμπορεύματα. Αυτό προϋποθέτει επιστροφή του φόρου κατά την εξαγωγή και συνακόλουθη επιβολή του φόρου κατά την εισαγωγή επί της αξίας του αγαθού κατά τον χρόνο της διελεύσεως των συνόρων.
      Το Βασίλειο της Ισπανίας ισχυρίζεται περαιτέρω ότι το βασικό πρόβλημα που αφορά η προσφυγή δεν είναι η δυσμενέστερη φορολογία των εισαγομένων προϊόντων, αλλά η επιστροφή του ΦΠΑ και η κατανομή των φορολογικών εσόδων μεταξύ του κράτους μέλους εξαγωγής και του κράτους εισαγωγής. Το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ δεν έχει επομένως σχέση με το πρόβλημα που αφορά η προσφυγή και το Βασίλειο της Ισπανίας δεν μπορεί να κατηγορηθεί ότι παραβιάζει το εν λόγω άρθρο.
      Το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει επίσης ότι, εφόσον δεν υπάρχει μηχανισμός που να δίνει στο κράτος μέλος εισαγωγής τη δυνατότητα να αναζητεί το μέρος του ΦΠΑ που έχει επιβληθεί από το κράτος μέλος εξαγωγής και έχει εκπεσθεί κατά την εισαγωγή, ο μηχανισμός του οποίου υπεραμύνεται η Επιτροπή αντιβαίνει προς τις αρχές στις οποίες στηρίζονται η Συνθήκη και οι κανόνες περί φορολογικής εναρμονίσεως οι οποίοι έχουν εκδοθεί δυνάμει του άρθρου 99 της Συνθήκης και των οποίων σκοπός είναι να επιτευχθεί περιουσιακή ισορροπία μεταξύ των κρατών μελών. Ο εν λόγω μηχανισμός δηλαδή θα είχε ως αποτέλεσμα τον αδικαιολόγητο πλουτισμό του κράτους μέλους εξαγωγής και θα στερούσε από το κράτος μέλος εισαγωγής τα φορολογικά έσοδα που δικαιούται. Το σύστημα αυτό είναι ιδιαίτερα άδικο και για τον λόγο ότι ζημιώνει ειδικότερα τα κράτη μέλη με τις μικρότερες οικονομικές δυνατότητες και το χαμηλότερο βιοτικό επίπεδο, διότι προς τα κράτη αυτά κατευθύνονται, με ολοένα ταχύτερη ροή, τα μεταχειρισμένα αγαθά.
      Εξάλλου, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι από την απόφαση του Δικαστηρίου της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, όπ.π., προκύπτει ότι και το ίδιο το Δικαστήριο κρίνει ότι το ιδανικό σύστημα θα ήταν η έκπτωση στο κράτος μέλος εξαγωγής του εναπομένοντος μέρους του ΦΠΑ και ότι ο μηχανισμός που προτείνει η Επιτροπή προτάθηκε μόνο για ένα μεταβατικό στάδιο, μέχρις ότου καθιερωθεί το ιδεώδες αυτό σύστημα. Κατά συνέπεια, το Βασίλειο της Ισπανίας είναι της γνώμης ότι, εν όψει της σταδιακής εξαφανίσεως των φορολογικών συνόρων και επομένως και των προβλημάτων της διπλής φορολογίας, το Δικαστήριο θα μπορούσε ήδη από τώρα να αναθεωρήσει ή να τροποποιήσει εν μέρει τη λύση που έδωσε με την ανωτέρω απόφαση.
      Το Βασίλειο της Ισπανίας παρατηρεί επίσης ότι η αρχική πρόταση της δέκατης έκτης οδηγίας ΦΠΑ πρόβλεπε τη θέσπιση συστήματος στηριζόμενου στην επιστροφή από το κράτος μέλος εξαγωγής του ποσού του ΦΠΑ ο οποίος εξακολουθεί να βαρύνει το αγαθό κατά τον χρόνο της εξαγωγής και την αντίστοιχη φορολογία από το κράτος μέλος εισαγωγής επί της αξίας του αγαθού κατά τον χρόνο της εξαγωγής. Οι τροποποιήσεις της εν λόγω αρχικής προτάσεως προσέκρουσαν στην αντίθεση πολλών κρατών μελών. Υπό τις συνθήκες αυτές το Βασίλειο της Ισπανίας φρονεί ότι είναι άκαιρο το να υποχρεωθούν τα κράτη μέλη να θεσπίσουν σύστημα προσαρμογής διαφορετικό από το αρχικώς προταθέν εφόσον χρόνο δεν έχει τερματισθεί η διαδικασία εκδόσεως της δεκάτης έκτης οδηγίας ΦΠΑ.
      Τέλος, το Βασίλειο της Ισπανίας υπογραμμίζει ότι το σύστημα φορολογήσεως των εμπορευμάτων που εισάγονται από ιδιώτες πρέπει να προσδιοριστεί λαμβάνοντας υπόψη όχι μόνο τον ΦΠΑ αλλά και τους άλλους έμμεσους φόρους που πλήττουν τα εισαγόμενα εμπορεύματα (ιδίως τα αυτοκίνητα). Στην αντίθετη περίπτωση το σύστημα θα ήταν άδικο, θα προκαλούσε στρεβλώσεις του ανταγωνισμού και μακροχρονίως θα παρακινούσε ορισμένα κράτη που δεν εισπράττουν τέτοιους φόρους να τους θεσπίσουν, πράγμα που θα είχε αρνητικές συνέπειες για την επίτευξη του στόχου της καταργήσεως των φορολογικών συνόρων εντός της Κοινότητας.
      IV — Απαντήσεις στις ερωτήσεις του Δικαστηρίου
      
               Α —
            
            
               Το Δικαστήριο κάλεσε το Βασίλειο της Ισπανίας να του γνωστοποιήσει τις διατάξεις της ισπανικής νομοθεσίας που ρυθμίζουν την εισαγωγή, από μη υποκειμένους στον φόρο, αγαθών που έχουν επιβαρυνθεί οριστικά με ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής.
               Η Βασίλειο της Ισπανίας αναφέρει ότι η σχετική ισπανική νομοθεσία είναι ο νόμος αριθ. 30 της 2ας Αυγούστου 1985. Από τον νόμο αυτό προκύπτει ότι οι εισαγωγές αγαθών υπόκεινται στον ΦΠΑ ανεξαρτήτως προορισμού και ιδιότητας του εισαγωγέα. Βάση επιβολής του φόρου είναι η αξία του αγαθού κατά τον χρόνο της εισαγωγής.
               Το Βασίλειο της Ισπανίας αναφέρει ότι δεν υπάρχει διπλή επιβολή του ΦΠΑ αν η χώρα εξαγωγής αποδίδει το εναπομένον μέρος του ΦΠΑ που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του αγαθού κατά τον χρόνο της εξαγωγής ή αν το αποδίδει κατά συμψηφισμό στη χώρα εισαγωγής.
            
         
               Β —
            
            
               Το Δικαστήριο ζήτησε από την Επιτροπή να αναφέρει τους νομικούς λόγους για τους οποίους τα κράτη μέλη που έχουν μεταφέρει στη νομοθεσία τους το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ θα έπρεπε να θεσπίσουν συγκεκριμένα κανονιστικά μέτρα για να εξασφαλίσουν την τήρηση του άρθρου 95 της Συνθήκης, τη στιγμή που το Δικαστήριο, ερμηνεύοντας κατάλληλα το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, έκρινε με την απόφαση Schul Ι ότι το άρθρο αυτό δεν αντιβαίνει προς το άρθρο 95 της Συνθήκης και είναι επομένως έγκυρο.
               Η Επιτροπή θεωρεί ότι δεν είναι νομικά αναγκαίο, για την εφαρμογή της νομολογίας Schul, να τροποποιήσουν τα κράτη μέλη την εθνική τους νομοθεσία, υπό την προϋπόθεση ότι υπάρχει διοικητική διάταξη που να παρέχει τις απαραίτητες οδηγίες στα όργανα της διοικήσεως και η διάταξη αυτή έχει δημοσιευθεί προσηκόντως. Η Επιτροπή προσθέτει ότι απόκειται σε κάθε κράτος μέλος να αποφασίσει για τη μορφή των μέτρων που πρέπει να λάβει, υπό την προϋπόθεση ότι γίνεται πραγματική εφαρμογή της νομολογίας Schul.
               Η Επιτροπή βασίζει την απάντηση της στους ακόλουθους λόγους.
               Πρώτον, το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ δεν περιέχει καμία διάταξη στην οποία να επαναλαμβάνονται κατά γράμμα οι αρχές που καθιέρωσε το Δικαστήριο με τη νομολογία Schul. Τα κράτη μέλη μπορούν επομένως να τηρούν το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ και παρόλα αυτά να παραβιάζουν τις διατάξεις του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ. Κατά συνέπεια, τα κράτη μέλη που έχουν μεταφέρει στη νομοθεσία τους το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να λάβουν πρόσθετα μέτρα, προκειμένου να εξασφαλιστεί η τήρηση της νομολογίας αυτής και του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.
               Δεύτερον, το Δικαστήριο διευκρίνισε όλους τους τρόπους εφαρμογής της αρχής που διατυπώνει η απόφαση της 5ης Μαΐου 1982, Gaston Schul Ι, όπ.π.. Πρέπει επομένως να εξασφαλιστεί ότι οι σχετικοί κανόνες θα τηρούνται και θα εφαρμόζονται ομοιόμορφα από τις υπηρεσίες που είναι αρμόδιες για την είσπραξη του ΦΠΑ σε κάθε κράτος μέλος.
               Τρίτον, λόγω του ότι ανήκουν στην εθνική διοίκηση, οι υπάλληλοι που είναι αρμόδιοι για την είσπραξη του ΦΠΑ δεν εφαρμόζουν τη νομολογία Schul, εφόσον δεν τους έχουν δοθεί οι αναγκαίες προς τούτο οδηγίες από την εθνική αυτή διοίκηση.
               Τέταρτον, η λήψη εθνικών μέτρων είναι απαραίτητη για λόγους ασφάλειας δικαίου και προστασίας των ατόμων (βλ. αποφάσεις του Δικαστηρίου της 21ης Ιουνίου 1988 στην υπόθεση 257/86, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1988, σ. 3249, και της 30ής Ιανουαρίου 1985 στην υπόθεση 143/83, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 1985, σ. 427). Πράγματι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το γεγονός ότι το άρθρο 95 έχει απευθείας εφαρμογή δεν αποτελεί παρά μια ελάχιστη εγγύηση και δεν αρκεί για να εξασφαλίσει την πλήρη εφαρμογή της Συνθήκης ( βλ. αποφάσεις της 20ής Μαρτίου 1986 στην υπόθεση 72/85, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 1986, σ. 1219, και της 15ης Οκτωβρίου 1986 στην υπόθεση 168/85, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1986, σ. 2945 ).
               Πέμπτον, όταν δεν υπάρχουν εθνικοί κανόνες που να αποσαφηνίζουν τις προϋποθέσεις και τη διαδικασία εφαρμογής της νομολογίας Schul, η Επιτροπή δεν έχει κανένα μέσο προκειμένου να ελέγξει αν τα κράτη μέλη τηρούν το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ. Υπό τις συνθήκες αυτές, η μέριμνα της τηρήσεως του κοινοτικού δικαίου από τα κράτη μέλη θα επαφιόταν μόνο στα εθνικά δικαστήρια.
               Η Επιτροπή τονίζει επίσης ότι όλα τα κράτη μέλη, εκτός από την Ιταλική Δημοκρατία, το Βασίλειο της Ισπανίας και την Ελληνική Δημοκρατία, έχουν θεσπίσει εθνικά μέτρα για να εξασφαλίσουν την εφαρμογή της νομολογίας Schul.
            
         T. F. O'Higgins
      εισηγητής δικαστής
      (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.
      (
            1
         )	Βλ. αποφάσεις του Δικαστηρίου της 27ης Φεβρουαρίου 1980, 168/78, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Rec. 1980, σ. 347), 169/78, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Rec. 1980, σ. 385 ), και 171/78, Επιτροπή κατά Δανίας ( Rec. 1980, σ. 447 ).
    ---documentbreak--- 
      
         ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ
      της 26ης Φεβρουαρίου 1991 (
            *1
         )
      Στην υπόθεση C-119/89,
      
         Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Daniel Calleja, μέλος της νομικής υπηρεσίας της, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον Guido Berardis, μέλος της νομικής υπηρεσίας της Επιτροπής, Centre Wagner, Kirchberg,
      προσφεύγουσα,
      κατά
      
         Βασιλείου της Ισπανίας, εκπροσωπουμένου από τους Javier Conde de Saro, Γενικό Διευθυντή του Κοινοτικού Νομικού και Θεσμικού Συντονισμού, και Rafael García-Valdecasas y Fernández, abogado del Estado, προϊστάμενο της Νομικής Υπηρεσίας του Κράτους για τις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο την πρεσβεία της Ισπανίας, 4-6, boulevard Emmanuel Servais,
      καθού,
      που έχει ως αντικείμενο να αναγνωριστεί βάσει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ ότι το Βασίλειο της Ισπανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης,
      ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
      συγκείμενο από τους Ο. Due, Πρόεδρο, G. F. Mancini, Τ. F. O'Higgins, J. C. Moitinho de Almeida, G. C. Rodríguez Iglesias και M. Diez de Velasco, προέδρους τμήματος, Κ. Ν. Κακούρη, R. Joliét, F. Α. Schockweiler, F. Grévisse και M. Zuleeg, δικαστές,
      γενικός εισαγγελέας: M. Darmon
      γραμματέας: D. Louterman, κύρια υπάλληλος διοικήσεως
      λαμβάνοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση,
      αφού άκουσε τους διαδίκους, που αγόρευσαν κατά τη συνεδρίαση της 18ης Σεπτεμβρίου 1990, κατά την οποία το Βασίλειο της Ισπανίας εκπροσωπήθηκε από τον Hierro Hernández-Mora,
      αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 6ης Νοεμβρίου 1990,
      εκδίδει την ακόλουθη
      Απόφαση
      
               1
            
            
               Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 11 Απριλίου 1989, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε προσφυγή, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητεί να αναγνωριστεί ότι το Βασίλειο της Ισπανίας, παραλείποντας να θεσπίσει τις διατάξεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί δυνατό σε όλους όσους δεν υπόκεινται στον φόρο προστιθέμενης αξίας ( στο εξής: ΦΠΑ ) και εισάγουν στο εν λόγω κράτος μέλος αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο φόρος αυτός σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να τους έχει επιστραφεί, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μέρος εκείνο του καταβληθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής τους, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης.
            
         
               2
            
            
               Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η παράλειψη του Βασιλείου της Ισπανίας να θεσπίσει διατάξεις παρέχουσες το δικαίωμα εκπτώσεως στους μη υποκειμένους στον φόρο δημιουργεί, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, κατάσταση αβεβαιότητας, η οποία δεν συμβιβάζεται με την αρχή της ασφάλειας του δικαίου και επιτρέπει τη διπλή φορολογία, κατά παράβαση της απαγορεύσεως των φορολογικών διακρίσεων, απαγορεύσεως η οποία αποτελεί αρχή που έχει απευθείας εφαρμογή και καθιερώνεται με το άρθρο 95, όπως έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο, καθόσον οι παραδόσεις των ομοειδών προϊόντων που πραγματοποιούνται από μη υποκειμένους στον φόρο στο ισπανικό έδαφος δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ. Η Επιτροπή τονίζει ότι ούτε η ύπαρξη της προτάσεως δέκατης έκτης οδηγίας του Συμβουλίου για την καθιέρωση κοινού συστήματος που να εφαρμόζεται σε ορισμένα αγαθά στα οποία έχει επιβληθεί οριστικά φόρος προστιθεμένης αξίας και εισάγονται από τελικό καταναλωτή ενός κράτους μέλους από άλλο κράτος μέλος ( ΕΕ 1986, C 96, σ. 5 ) ούτε οι διαφορές μεταξύ των φορολογικών συστημάτων, την εξαφάνιση των οποίων σκοπεί το άρθρο 99, απαλλάσσουν το Βασίλειο της Ισπανίας από την υποχρέωση τηρήσεως των διατάξεων του άρθρου 95.
            
         
               3
            
            
               Το Βασίλειο της Ισπανίας αντιτάσσει ότι οι διατάξεις του εθνικού του δικαίου συνάδουν προς το άρθρο 95. Το δικαίωμα εκπτώσεως στο κράτος μέλος εισαγωγής είναι αντίθετο προς τη φύση του ΦΠΑ ως φόρου καταναλώσεως και προς την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εσόδων μεταξύ του κράτους μέλους εξαγωγής και του κράτους μέλους εισαγωγής. Τα αγαθά θα έπρεπε να απαλλάσσονται του φόρου κατά την εξαγωγή και να φορολογούνται κατά την εισαγωγή επί της αξίας που έχουν κατά τον χρόνο της διελεύσεως των συνόρων. Τέλος, η Επιτροπή δεν λαμβάνει υπόψη την ύπαρξη εμμέσων φόρων άλλου είδους, κατ' αυτόν δε τον τρόπο προκαλούνται στρεβλώσεις του ανταγωνισμού εις βάρος των κρατών μελών που, όπως το Βασίλειο της Ισπανίας, δεν έχουν θεσπίσει τέτοιους φόρους.
            
         
               4
            
            
               Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
            
         
               5
            
            
               Πρέπει καταρχάς να υπενθυμιστεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 95 της Συνθήκης περιέχει απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων εις βάρος των εισαγομένων προϊόντων που παράγει άμεσα αποτελέσματα και γεννά υπέρ των ιδιωτών δικαιώματα τα οποία τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να προστατεύουν ( βλ. ιδίως την απόφαση της 5ης Μαΐου 1982, 15/81, Gaston Schul Ι, Συλλογή 1982, σ. 1409, σκέψη 46 ).
            
         
               6
            
            
               Κατά πάγια επίσης νομολογία ( βλ. τις αποφάσεις της 21ης Μαΐου 1985, 47/84, Gaston Schul II, Συλλογή 1985, σ. 1491, και της 25ης Φεβρουαρίου 1988, 299/86, Drexl, Συλλογή 1988, σ. 1213 ), το προαναφερθέν άρθρο 95 έχει την έννοια ότι ο ΦΠΑ που εισπράττει ένα κράτος μέλος κατά την εισαγωγή προϊόντος από άλλο κράτος μέλος, το οποίο παραδίδεται από πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, ενώ ο φόρος αυτός δεν εισπράττεται κατά την από ιδιώτη παράδοση ομοειδών προϊόντων εντός του κράτους μέλους εισαγωγής, πρέπει να υπολογίζεται με βάση το μέρος του καταβληθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά τον χρόνο της εισαγωγής του, κατά τρόπο ώστε το μέρος του φόρου αυτού να μην περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου και επιπλέον να αφαιρείται από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή.
            
         
               7
            
            
               Δεν αμφισβητείται ότι οι επίμαχες εθνικές διατάξεις προβλέπουν την επιβολή του ΦΠΑ επί της εισαγωγής, εκ μέρους μη υποκειμένων στον φόρο, αγαθών για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής, χωρίς να επιτρέπουν στους ενδιαφερομένους να εκπίπτουν το εναπομένον μέρος του ΦΠΑ από τον ΦΠΑ που επιβάλλεται κατά την εισαγωγή, ενώ οι παραδόσεις ομοειδών προϊόντων που πραγματοποιούνται εντός της ισπανικής επικράτειας από μη υποκειμένους στον φόρο δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ.
            
         
               8
            
            
               Οι διατάξεις αυτές αντίκεινται στην απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων εις βάρος των εισαγομένων προϊόντων, καθόσον, παρά το άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 95, περιάγουν τους εισαγωγείς που δεν υπόκεινται στον φόρο σε κατάσταση αβεβαιότητας ως προς το δικαίωμα τους να επικαλούνται το άρθρο αυτό και ενδέχεται να ενθαρρύνουν τα όργανα της εθνικής διοικήσεως, που είναι αρμόδια για την είσπραξη του ΦΠΑ, να μην εφαρμόζουν στην πράξη την αρχή της εκπτώσεως του εναπομένοντος μέρους του ΦΠΑ.
            
         
               9
            
            
               Η ευχέρεια δηλαδή των πολιτών να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων τις διατάξεις της Συνθήκης που έχουν απευθείας εφαρμογή δεν συνιστά παρά ελάχιστη κατοχύρωση και δεν αρκεί από μόνη της για να εξασφαλίσει την πλήρη εφαρμογή της Συνθήκης (βλ. απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 1986, 168/85, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1986, σ. 2945, σκέψη 11 ).
            
         
               10
            
            
               Εξάλλου, οι αρχές της ασφάλειας του δικαίου και της προστασίας των ιδιωτών επιβάλλουν, στους τομείς που καλύπτονται από το κοινοτικό δίκαιο, τη σαφή διατύπωση των κανόνων δικαίου των κρατών μελών, η οποία να δίνει τη δυνατότητα στους μεν ενδιαφερόμενους να γνωρίζουν σαφώς και επακριβώς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους, στα δε εθνικά δικαιοδοτικά όργανα να διασφαλίζουν την τήρηση τους ( βλ. απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988, 257/86, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1988, σ.3249).
            
         
               11
            
            
               Οι ισχυρισμοί του Βασιλείου της Ισπανίας σχετικά με τη φύση του ΦΠΑ και την κατανομή των φορολογικών εσόδων μεταξύ κρατών μελών είναι απορριπτέοι.
            
         
               12
            
            
               Αφενός, η έκπτωση στο κράτος μέλος εισαγωγής του μέρους του εισπραχθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ, το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής, δεν μεταβάλλει καθόλου τη φύση του ΦΠΑ ως φόρου καταναλώσεως, καθόσον ο χαρακτηρισμός αυτός είναι ανεξάρτητος από την κατανομή της φορολογικής επιβαρύνσεως μεταξύ του κράτους μέλους εξαγωγής και του κράτους μέλους εισαγωγής.
            
         
               13
            
            
               Αφετέρου, μολονότι η καθιέρωση ενός κοινού συστήματος ΦΠΑ που να είναι τελείως ουδέτερο από άποψη ανταγωνισμού, να προβλέπει την πλήρη επιστροφή του φόρου κατά την εξαγωγή και να συνεπάγεται δίκαιη κατανομή των φορολογικών εσόδων μεταξύ των κρατών μελών εμπίπτει στην αρμοδιότητα του κοινοτικού νομοθέτη, το προαναφερθέν άρθρο 95 απαγορεύει στα κράτη μέλη, ενόσω δεν έχει καθιερωθεί κανένα τέτοιο σύστημα, να εφαρμόζουν το δικό τους σύστημα ΦΠΑ επί των εισαγομένων προϊόντων κατά τρόπο αντίθετο προς την αρχή της απαγορεύσεως των φορολογικών διακρίσεων ( βλ. απόφαση Gaston Schul Ι, όπ.π. ).
            
         
               14
            
            
               Συγκεκριμένα, η πραγματοποίηση της εναρμονίσεως των φορολογικών νομοθεσιών κατά το άρθρο 99 της Συνθήκης δεν μπορεί να αναχθεί σε αναγκαία προϋπόθεση της εφαρμογής του άρθρου 95, το οποίο επιβάλλει στα κράτη μέλη την άμεσης ισχύος υποχρέωση να εφαρμόζουν, ήδη πριν από κάθε εναρμόνιση, τη φορολογική τους νομοθεσία κατά τρόπο που να μη δημιουργεί διακρίσεις [πρβλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980, 171/78, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 1980 (μόνο σε ξενόγλωσσες εκδόσεις ), σ. 447 ].
            
         
               15
            
            
               Απορριπτέος είναι επίσης ο ισχυρισμός του Βασιλείου της Ισπανίας ότι σε ορισμένα κράτη μέλη υπάρχουν έμμεσοι φόροι άλλου είδους.
            
         
               16
            
            
               Το στοιχείο αυτό δεν δικαιολογεί παράβαση από τα κράτη μέλη των υποχρεώσεων που υπέχουν εκ του άρθρου 95.
            
         
               17
            
            
               Επομένως, τα επιχειρήματα του Βασιλείου της Ισπανίας δεν μπορούν να γίνουν δεκτά.
            
         
               18
            
            
               Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει να αναγνωριστεί ότι το Βασίλειο της Ισπανίας, παραλείποντας να θεσπίσει τις διατάξεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί δυνατό σε όλους όσους δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ και εισάγουν στην ισπανική επικράτεια αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο φόρος αυτός σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να τους έχει επιστραφεί, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μέρος εκείνο του καταβληθέντος στο κράτος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής, ενώ δεν επιβάλλει ΦΠΑ στις παραδόσεις ομοειδών αγαθών που πραγματοποιούνται εντός της ισπανικής επικράτειας από τους μη υποκειμένους στον φόρο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.
            
         Επί των δικαστικών εξόδων
      
               19
            
            
               Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του κανονισμού διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα. Επειδή το Βασίλειο της Ισπανίας ηττήθηκε πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
            
          
            
               Για τους λόγους αυτούς,
               ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
               αποφασίζει:
            
          
            
               
                        1)
                     
                     
                        Το Βασίλειο της Ισπανίας, παραλείποντας να θεσπίσει τις διατάξεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί δυνατό σε όλους όσους δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ και εισάγουν στην ισπανική επικράτεια αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο φόρος αυτός σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να τους έχει επιστραφεί, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μέρος εκείνο του καταβληθέντος στο κράτος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής, ενώ δεν επιβάλλει ΦΠΑ στις παραδόσεις ομοειδών αγαθών που πραγματοποιούνται εντός της ισπανικής επικράτειας από τους μη υποκειμένους στον φόρο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.
                     
                  
          
            
               
                        2)
                     
                     
                        Καταδικάζει το Βασίλειο της Ισπανίας στα δικαστικά έξοδα.
                     
                  
          
               
                  
                     Due
                     Mancini
                     O'Higgins
                     Moitinho de Almeida
                     Rodríguez Iglesias
                     Diez de Velasco
                     Κακούρης
                     Joliét
                     Schockweiler
                     Grévisse
                     Zuleeg
                     Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 26 Φεβρουαρίου 1991.
                     
                        
                           Ο Γραμματέας
                           J.-G. Giraud
                        
                        
                           Ο Πρόεδρος
                           Ο. Due
                        
                     
                  
               
            (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.