CELEX: 32018D0117
Language: it
Date: 2017-07-14 00:00:00
Title: Decisione (UE) 2018/117 della Commissione, del 14 luglio 2017, riguardante l'aiuto di Stato SA.29064 (2011/C) (ex 2011/NN) — Irlanda — Mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in transito e in trasferimento [notificata con il numero C(2017) 4932] (Testo rilevante ai fini del SEE. )

31.1.2018   
            
            
               IT
            
            
               Gazzetta ufficiale dell'Unione europea
            
            
               L 28/1
            
         DECISIONE (UE) 2018/117 DELLA COMMISSIONE
   del 14 luglio 2017
   riguardante l'aiuto di Stato SA.29064 (2011/C) (ex 2011/NN)
   Irlanda — Mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in transito e in trasferimento
   
      
         [notificata con il numero C(2017) 4932]
      
   
   (Il testo in lingua inglese è il solo facente fede)
   (Testo rilevante ai fini del SEE)
   LA COMMISSIONE EUROPEA,
   visto il trattato sul funzionamento dell'Unione europea, in particolare l'articolo 108, paragrafo 2, primo comma,
   visto l'accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l'articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
   dopo aver invitato gli interessati a presentare osservazioni conformemente alle suddette disposizioni (1), e tenuto conto di tali osservazioni,
   considerando quanto segue:
   1.   PROCEDIMENTO
   
   
               (1)
            
            
               Con lettera del 21 luglio 2009, registrata presso la Commissione il 22 luglio 2009 con il numero CP 231/2009, la Commissione ha ricevuto una denuncia dalla compagnia aerea Ryanair Ltd (ora Ryanair Designated Activity Company, in appresso: «Ryanair») secondo la quale l'Irlanda avrebbe concesso un aiuto di Stato illegittimo e illegale attraverso la tassa sui viaggi aerei (Air Travel Tax), un'accisa introdotta dall'Irlanda sui passeggeri in partenza dagli aeroporti irlandesi.
            
         
               (2)
            
            
               Con lettera del 28 luglio 2009, la Commissione ha trasmesso la denuncia all'Irlanda, invitandola a prendere posizione in merito alle affermazioni formulate nella lettera datata 21 luglio 2009.
            
         
               (3)
            
            
               Con lettera del 26 agosto 2009, l'Irlanda ha chiesto una proroga del termine di risposta, che la Commissione ha concesso con lettera del 3 settembre 2009.
            
         
               (4)
            
            
               Il 15 ottobre 2009, l'Irlanda ha risposto alla lettera della Commissione e tale risposta è stata registrata presso la Commissione nella medesima data.
            
         
               (5)
            
            
               Poiché il presunto aiuto sarebbe stato attuato in assenza di notifica preventiva alla Commissione, il caso è stato registrato come misura non notificata. La Commissione ha svolto un'indagine preliminare a norma dell'articolo 108, paragrafo 3, del TFUE.
            
         
               (6)
            
            
               Con decisione del 13 luglio 2011 (la «decisione del 2011») (2), adottata al termine della fase di indagine preliminare, la Commissione ha respinto la maggior parte delle denunce di Ryanair. In particolare, ha rilevato che la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito non costituiva un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. La Commissione ha tuttavia deciso di avviare un procedimento di indagine formale relativo ai tassi di imposizione differenziati applicabili ai voli verso destinazioni situate a non più di 300 chilometri dall'aeroporto di Dublino e a tutti gli altri voli.
            
         
               (7)
            
            
               Tramite istanza depositata presso la cancelleria del Tribunale in data 24 settembre 2011, Ryanair ha proposto un ricorso per l'annullamento parziale della decisione del 2011, nella parte in cui dichiarava che la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito non costituiva aiuti di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Il procedimento è stato registrato come causa T-512/11.
            
         
               (8)
            
            
               Il 25 luglio 2012 la Commissione ha adottato la sua decisione (la «decisione del 2012») sull'applicazione di tassi differenziati in relazione alla tassa sui viaggi aerei (3). In tale decisione la Commissione ha riscontrato che l'Irlanda aveva concesso aiuti di Stato sotto forma di un tasso inferiore per la tassa sui viaggi aerei applicabile ai voli verso destinazioni site a non oltre 300 chilometri di distanza dall'aeroporto di Dublino tra il 30 marzo 2009 e il 28 febbraio 2011. Inoltre, la Commissione ha rilevato che tale aiuto di Stato era illegale e incompatibile con il mercato interno e ha chiesto all'Irlanda di recuperare l'aiuto incompatibile dai beneficiari.
            
         
               (9)
            
            
               Tramite istanze presentate il 1o novembre 2012 e il 15 novembre 2012, Ryanair e Aer Lingus hanno impugnato la decisione del 2012. Tali procedimenti sono stati registrati come causa T-473/12 e causa T-500/12.
            
         
               (10)
            
            
               Con sentenza del 25 novembre 2014, il Tribunale ha annullato la decisione del 2011 nella parte in cui detta decisione dichiarava che la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito non costituiva un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE (4). Il Tribunale ha dichiarato che la Commissione avrebbe dovuto avviare il procedimento di indagine formale di cui all'articolo 108, paragrafo 2, del TFUE.
            
         
               (11)
            
            
               Con sentenza del 5 febbraio 2015, il Tribunale ha annullato la decisione del 2012 riguardante i tassi di imposizione differenziati applicabili ai voli verso destinazioni situate a non più di 300 chilometri di distanza dall'aeroporto di Dublino, nella parte in cui la decisione del 2012 disponeva il recupero dell'aiuto dai beneficiari, secondo un importo fissato a 8 EUR per passeggero (5). La Commissione ha proposto un ricorso dinanzi alla Corte di giustizia contro tale sentenza.
            
         
               (12)
            
            
               In seguito all'annullamento della decisione del 2011, con lettera del 28 settembre 2015, la Commissione ha informato l'Irlanda di aver deciso di avviare il procedimento di cui all'articolo 108, paragrafo 2, del TFUE, in relazione alla mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito. Tale decisione («decisione di avvio») è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea
                   (6). La Commissione ha invitato gli interessati a presentare osservazioni sulla misura.
            
         
               (13)
            
            
               L'Irlanda ha presentato le sue osservazioni in merito alla decisione di avvio con lettera del 22 dicembre 2015, registrata presso la Commissione il 6 gennaio 2016.
            
         
               (14)
            
            
               La Commissione ha ricevuto osservazioni da due interessati. Con lettera del 23 agosto 2016, la Commissione ha trasmesso tali osservazioni all'Irlanda, che ha avuto la possibilità di replicare. In mancanza di una risposta da parte dell'Irlanda, con lettera del 17 ottobre 2016 la Commissione ha ribadito il suo invito all'Irlanda a prendere posizione in merito alle osservazioni ricevute dagli interessati.
            
         
               (15)
            
            
               Con lettera del 9 dicembre 2016, la Commissione ha chiesto all'Irlanda di fornire ulteriori informazioni. L'Irlanda ha risposto con lettera del 18 gennaio 2017 e, in tale lettera, ha presentato anche le sue osservazioni in merito a quelle formulate dagli interessati.
            
         
               (16)
            
            
               Con sentenza del 21 dicembre 2016, la Corte ha annullato le sentenze del Tribunale nella parte in cui tali sentenze avevano annullato la decisione del 2012 (7). La Corte ha quindi confermato che l'Irlanda doveva recuperare la somma di 8 EUR per passeggero dalle compagnie aeree che avevano beneficiato di aiuti di Stato illegali.
            
         2.   DESCRIZIONE DETTAGLIATA DELLA MISURA E DEI PROCEDIMENTI PRECEDENTI
   
   2.1.   Tassa sui viaggi aerei
   
   
               (17)
            
            
               La tassa sui viaggi aerei è stata istituita dall'articolo 55, secondo comma, della legge finanziaria (n. 2) del 2008 (la «legge finanziaria», Finance Act) (8). La legge finanziaria è entrata in vigore il 30 marzo 2009. L'articolo 55, secondo comma, della legge finanziaria prevede che le compagnie aeree versino la tassa sui viaggi aerei in relazione a «ogni partenza da un aeroporto situato in Irlanda di un passeggero presente a bordo di un aeromobile».
            
         
               (18)
            
            
               I termini utilizzati nell'articolo 55, secondo comma, della legge finanziaria sono definiti nell'articolo 55, primo comma. La definizione del termine «passeggero» di cui all'articolo 55, secondo comma, della legge finanziaria esclude esplicitamente «un passeggero in transito o in trasferimento», il che significa che la partenza di un «passeggero in transito o in trasferimento» non costituisce una «partenza di un passeggero» per la quale le compagnie aeree sono tenute a versare la tassa sui viaggi aerei. Un «passeggero in transito» è definito come «un passeggero che si trova a bordo di un aeromobile il quale atterra in un aeroporto nel corso del suo viaggio e continua poi il suo viaggio a bordo di tale aeromobile». Inoltre, il termine «passeggero in trasferimento» indica «un passeggero che arriva su un volo presso un aeroporto e riparte da tale aeroporto su un altro volo, diretto verso un aeroporto diverso da quello di provenienza originale, qualora i due voli facciano parte di un'unica prenotazione e il tempo che intercorre tra l'ora di arrivo prevista del volo presso l'aeroporto e l'ora di partenza prevista del volo da tale aeroporto non sia superiore a 6 ore». Infine, il termine aeroporto indica un aeroporto ai sensi della legge (di modifica) sulla navigazione aerea e sul trasporto aereo (Air Navigation and Transport (Amendment) Act) del 1998, ma non include un aeroporto dal quale il numero di partenze di passeggeri nell'anno civile precedente era inferiore a 10 000 (9).
            
         
               (19)
            
            
               Al momento dell'introduzione della tassa sui viaggi aerei, l'articolo 55, secondo comma, lettera b) della legge finanziaria stabiliva che «la tassa sui viaggi aerei viene applicata, riscossa e pagata in base alla distanza tra il luogo di partenza del volo e il luogo in cui termina il volo, secondo l'aliquota di: i) 2 EUR nel caso di un volo da un aeroporto a una destinazione situata a non più di 300 chilometri dall'aeroporto di Dublino; ii) 10 EUR in ogni altro caso».
            
         
               (20)
            
            
               In seguito a un'indagine condotta dalla Commissione in merito a un'eventuale violazione del regolamento (CE) n. 1008/2008 del Parlamento europeo e del Consiglio (10) e dell'articolo 56 del TFUE sulla libera prestazione dei servizi, le aliquote sono state modificate con effetto dal 1o marzo 2011 rendendo applicabile una tariffa unica, pari a 3 EUR, per tutte le partenze a decorrere da tale data, indipendentemente dalla distanza dall'aeroporto di Dublino (11).
            
         
               (21)
            
            
               La tassa sui viaggi aerei è stata abolita con effetto a partire dal 1o aprile 2014.
            
         2.2.   Funzionamento della tassa sui viaggi aerei
   
   
               (22)
            
            
               Nella sua lettera datata 18 gennaio 2017, l'Irlanda ha spiegato che per determinare il tasso d'imposizione fiscale dovuto, come previsto negli orientamenti emessi dalle autorità fiscali irlandesi («Revenue Commissioners») il 30 marzo 2009 (cfr. considerando 84), la compagnia aerea doveva considerare il viaggio nel suo complesso, nel caso di viaggi composti da più tratte. L'Irlanda ha fornito un esempio di un volo costituito da due tratte, di cui la prima tratta è Dublino – Shannon e la seconda tratta è Shannon – New York. Shannon si trova a 300 km dall'aeroporto di Dublino, mentre New York dista più di 300 km dall'aeroporto di Dublino. La destinazione finale (New York) si trova a più di 300 km dall'aeroporto di Dublino. Di conseguenza, secondo l'Irlanda, dal momento che è necessario considerare il viaggio nel suo complesso (ovvero da Dublino a New York), il volo in esame sarebbe soggetto alla tassa sui viaggi aerei secondo il tasso di 10 EUR. La partenza da Shannon potrebbe essere ignorata, nel senso che non è dovuta nessuna tassa (aggiuntiva) sui viaggi aerei, a condizione che il passeggero soddisfi la definizione di «passeggero in trasferimento» o «passeggero in transito» all'aeroporto di Shannon in conformità con l'articolo 55, primo comma, della legge finanziaria. Di conseguenza, nel caso in esame la compagnia aerea dovrebbe considerare il viaggio nel suo complesso e applicare il tasso d'imposizione fiscale pertinente, appropriato per la destinazione finale (12).
            
         
               (23)
            
            
               Anche Air Lingus, che ha riscosso la tassa sui viaggi aerei durante il periodo 2009-2014 in conformità con gli orientamenti emessi dai Revenue Commissioners, nelle sue osservazioni sulla decisione di avvio, ha confermato che la tassa sui viaggi aerei non si applicava a particolari tratte di un viaggio. Al contrario, l'evento imponibile era un viaggio iniziato in Irlanda e la tassa dovuta dipendeva dalla destinazione finale indicata sul biglietto, indipendentemente dal fatto che il passeggero avesse preso uno o più voli per raggiungere la destinazione finale.
            
         
               (24)
            
            
               Per quanto riguarda il tasso d'imposizione fiscale applicabile per la tassa sui viaggi aerei, durante il periodo dal 30 marzo 2009 al 1o marzo 2011, l'Irlanda ha dichiarato che il tasso d'imposizione fiscale inferiore, pari a 2 EUR per passeggero, si applicava soltanto se la destinazione finale del viaggio complessivo, indipendentemente dal numero di voli presenti nel viaggio, si trovava a 300 km dall'aeroporto di Dublino; mentre il tasso d'imposizione fiscale più elevato si applicava in qualsiasi altro caso. Secondo l'Irlanda, il tasso d'imposizione fiscale inferiore (2 EUR) rappresentava un'eccezione alla norma generale.
            
         
               (25)
            
            
               La tabella 1, contenente informazioni fornite dall'Irlanda, illustra come era applicata la tassa sui viaggi aerei, prima e dopo l'introduzione di un tasso d'imposizione fiscale unico per tutte le partenze tassabili nel 2011.
               
                  Tabella 1
               
               
                  Esempi di viaggi e tasse pagabili prima e dopo la modifica dell'tasso d'imposizione fiscale per la tassa sui viaggi aerei nel 2011
               
               
                            
                        
                        
                           Periodo
                        
                        
                           Partenze
                        
                        
                           Scalo
                        
                        
                           Destinazione
                        
                        
                           Tassa pagabile (EUR)
                        
                     
                           a)
                        
                        
                           dal 30.3.2009 all'1.3.2011
                        
                        
                           Dublino
                        
                        
                           Shannon
                        
                        
                           New York
                        
                        
                           10
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           dal 2.3.2011 al 31.3.2014
                        
                        
                           Dublino
                        
                        
                           Shannon
                        
                        
                           New York
                        
                        
                           3
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           dal 30.3.2009 all'1.3.2011
                        
                        
                           Dublino
                        
                        
                           Nessuno
                        
                        
                           New York
                        
                        
                           10
                        
                     
                           d)
                        
                        
                           dal 2.3.2011 al 31.3.2014
                        
                        
                           Dublino
                        
                        
                           Nessuno
                        
                        
                           New York
                        
                        
                           3
                        
                     
                           e)
                        
                        
                           dal 30.3.2009 all'1.3.2011
                        
                        
                           Dublino
                        
                        
                           Cork
                        
                        
                           Cardiff
                        
                        
                           2
                        
                     
                           f)
                        
                        
                           dal 2.3.2011 al 31.3.2014
                        
                        
                           Dublino
                        
                        
                           Cork
                        
                        
                           Cardiff
                        
                        
                           3
                        
                     
                           g)
                        
                        
                           dal 30.3.2009 all'1.3.2011
                        
                        
                           Dublino
                        
                        
                           Nessuno
                        
                        
                           Cardiff
                        
                        
                           2
                        
                     
                           h)
                        
                        
                           dal 2.3.2011 al 31.3.2014
                        
                        
                           Dublino
                        
                        
                           Nessuno
                        
                        
                           Cardiff
                        
                        
                           3
                        
                     
                           i)
                        
                        
                           dal 30.3.2009 al 31.3.2014
                        
                        
                           New York
                        
                        
                           Shannon
                        
                        
                           Dublino
                        
                        
                           Nulla
                        
                     
                           j)
                        
                        
                           dal 30.3.2009 al 31.3.2014
                        
                        
                           New York
                        
                        
                           Nessuno
                        
                        
                           Dublino
                        
                        
                           Nulla
                        
                     
         
               (26)
            
            
               Secondo l'Irlanda, gli esempi riportati nella tabella 1 possono essere spiegati come segue:
               
                           a)
                        
                        
                           la destinazione finale è New York (sita a oltre 300 km dall'aeroporto di Dublino), di conseguenza il volo è soggetto al tasso d'imposizione fiscale di 10 EUR per la tassa sui viaggi aerei. La partenza dallo scalo a Shannon è esente dalla tassa sui viaggi aerei, in quanto il passeggero è un passeggero in transito o in trasferimento presso l'aeroporto di Shannon;
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           come nel caso a), fatta eccezione per il fatto che durante questo periodo si applica il tasso d'imposizione fiscale unico di 3 EUR;
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           la destinazione finale è New York (sita a oltre 300 km dall'aeroporto di Dublino), di conseguenza il volo è soggetto al tasso d'imposizione fiscale di 10 EUR per la tassa sui viaggi aerei;
                        
                     
                           d)
                        
                        
                           come nel caso c), fatta eccezione per il fatto che durante questo periodo si applica il tasso d'imposizione fiscale unico di 3 EUR;
                        
                     
                           e)
                        
                        
                           la destinazione finale è Cardiff (sita a meno di 300 km dall'aeroporto di Dublino), di conseguenza il volo è soggetto al tasso d'imposizione fiscale di 2 EUR per la tassa sui viaggi aerei. La partenza dallo scalo a Cork è esente dalla tassa sui viaggi aerei, in quanto il passeggero è un passeggero in transito o in trasferimento presso l'aeroporto di Cork;
                        
                     
                           f)
                        
                        
                           come nel caso e), fatta eccezione per il fatto che durante questo periodo si applica il tasso d'imposizione fiscale unico di 3 EUR;
                        
                     
                           g)
                        
                        
                           la destinazione è Cardiff (sita a meno di 300 km dall'aeroporto di Dublino), di conseguenza il volo è soggetto al tasso d'imposizione fiscale di 2 EUR per la tassa sui viaggi aerei;
                        
                     
                           h)
                        
                        
                           come nel caso g), fatta eccezione per il fatto che durante questo periodo si applica il tasso d'imposizione fiscale unico di 3 EUR;
                        
                     
                           i)
                        
                        
                           la tassa sui viaggi aerei non è dovuta per questo viaggio. L'aeroporto di partenza (New York) non è in Irlanda e la partenza dallo scalo di Shannon è esente, in quanto il passeggero è un passeggero in transito o in trasferimento presso quell'aeroporto. Questa posizione si applicava prima e dopo la modifica dei tassi di imposizione fiscale avvenuta nel 2011;
                        
                     
                           j)
                        
                        
                           la tassa sui viaggi aerei non è dovuta per questo viaggio: l'aeroporto di partenza non è in Irlanda.
                        
                     
         
               (27)
            
            
               Questi esempi non includono la situazione di un viaggio che inizia e finisce fuori dall'Irlanda ma comporta uno scalo in Irlanda, ad esempio Londra-New York con scalo all'aeroporto di Dublino. Tuttavia, stando a tutte le spiegazioni fornite dall'Irlanda, non vi è dubbio che un tale viaggio non richiederebbe il versamento di alcuna nessuna tassa sui viaggi aerei. Infatti la partenza da Londra non sarebbe soggetta alla tassa sui viaggi aerei, poiché gli aeroporti di Londra non sono aeroporti ai sensi della definizione di cui all'articolo 55, primo comma, della legge finanziaria, dato che si trovano la di fuori dall'Irlanda, e la partenza da Dublino non sarebbe tassata in quanto il passeggero in questione si qualificherebbe come un passeggero in trasferimento o in transito.
            
         
               (28)
            
            
               Secondo le informazioni fornite dall'Irlanda, la tassa sui viaggi aerei è stata introdotta in risposta alle sfide finanziarie sorte a seguito della crisi finanziaria ed economica globale con l'obiettivo di aumentare le entrate. L'Irlanda non ha menzionato altri obiettivi, come ad esempio la protezione dell'ambiente.
            
         2.3.   La decisione del 2011
   
   
               (29)
            
            
               Come menzionato al considerando 6, la decisione del 2011 è stata adottata al termine di una fase di indagine preliminare iniziata il 21 luglio 2009.
            
         
               (30)
            
            
               Al fine di valutare se la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito fosse selettiva o meno, la Commissione ha innanzitutto individuato il pertinente sistema fiscale di riferimento. La Commissione ha ritenuto che l'obiettivo e la struttura del sistema fiscale della tassa sui viaggi aerei fosse la tassazione dei passeggeri in partenza da un aeroporto situato in Irlanda al fine di aumentare le entrate del bilancio dello Stato. Dalle informazioni fornite dall'Irlanda la Commissione aveva inteso che la prima tratta di un viaggio comprendente più tratte fosse sempre esentata dall'applicazione della tassa sui viaggi aerei. L'Irlanda ha fornito altresì esempi di viaggi da New York a Dublino e da Dublino a New York con e senza scalo a Shannon e i tassi d'imposizione fiscale applicabili per la tassa sui viaggi aerei. Di conseguenza, il sistema di riferimento è stato inteso come una tassa riscossa in relazione a ogni partenza da un aeroporto situato in Irlanda di un passeggero presente a bordo di un aeromobile. La Commissione ha inoltre ritenuto che i passeggeri in trasferimento e in transito fossero passeggeri in partenza da un aeroporto irlandese e sembrerebbero quindi far parte di tale sistema di riferimento. Di conseguenza, l'esclusione dei passeggeri in trasferimento e in transito si sarebbe discostata dalla normale applicazione di tale quadro fiscale generale.
            
         
               (31)
            
            
               La Commissione ha quindi esaminato se l'esclusione dei passeggeri in trasferimento e in transito dall'applicazione della tassa sui viaggi aerei fosse giustificata dalla natura o da principi generali del sistema fiscale nello Stato membro. Nel contesto della sua analisi la Commissione ha constatato che lo scopo della tassa sui viaggi aerei doveva essere quello di essere neutrale rispetto alla rotta selezionata per raggiungere la destinazione finale, indipendentemente dal fatto che fosse previsto o meno uno scalo, nonché quello di evitare una doppia imposizione. Secondo la decisione del 2011, qualora la tassa sui viaggi aerei fosse stata applicata ai passeggeri in transito e in trasferimento, la compagnia aerea avrebbe dovuto pagare l'imposta due volte per un viaggio con scalo intermedio. Di conseguenza è stato concluso che l'esenzione dall'applicazione della tassa sui viaggi aerei per i passeggeri in transito e in trasferimento rientrava nella natura e nella logica del sistema fiscale pertinente, in quanto comportava la medesima tassazione dei passeggeri indipendentemente dalla rotta percorsa.
            
         
               (32)
            
            
               Partendo da tali constatazioni, la Commissione ha dedotto che l'esclusione dei passeggeri in trasferimento e in transito dall'applicazione della tassa sui viaggi aerei era in linea con la natura e la logica del sistema fiscale individuato (13).
            
         2.4.   Sentenza del Tribunale nella causa T-512/11
   
   
               (33)
            
            
               Come menzionato nel considerando 10, tramite la sua sentenza nella causa T-512/11, il Tribunale ha annullato la decisione del 2011 nella parte in cui detta decisione rilevava che la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito non costituiva un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE.
            
         
               (34)
            
            
               Il Tribunale ha rilevato che un'indagine preliminare di circa due anni aveva notevolmente superato il periodo normalmente richiesto per un'indagine preliminare condotta a norma dell'articolo 108, paragrafo 3, del TFUE.
            
         
               (35)
            
            
               Inoltre il Tribunale ha ritenuto che l'esame della Commissione fosse incompleto e insufficiente. In particolare, il Tribunale ha constatato l'esistenza di incongruenze tra il contenuto della lettera dell'Irlanda datata 15 ottobre 2009, citata al considerando 4, e la decisione del 2011.
            
         
               (36)
            
            
               A tale proposito, il Tribunale ha ritenuto che la Commissione condividesse l'opinione dell'Irlanda secondo la quale la parte del viaggio esentata dal pagamento della tassa sui viaggi aerei fosse la prima tratta, anche se gli esempi riprodotti nella tabella di cui al considerando 9 della decisione del 2011 non corroboravano tale conclusione. Secondo il Tribunale, sebbene ciò possa essere il caso per quanto riguarda l'esempio relativo ai passeggeri che viaggiano da Dublino a New York facendo scalo a Shannon, che erano soggetti al pagamento della tassa sui viaggi aerei, non era chiaro al contrario, e la Commissione non lo aveva spiegato, per quale motivo i passeggeri che seguivano la rotta inversa, ossia da New York a Dublino, facendo lo stesso scalo, non fossero soggetti al pagamento della tassa sui viaggi aerei per la partenza dall'aeroporto di scalo di Shannon.
            
         
               (37)
            
            
               Inoltre, con riferimento al fatto che, secondo le autorità irlandesi, anche motivi di neutralità giustificano le esenzioni per le stesse categorie di passeggeri concesse da altri sistemi di tassazione dei viaggi aerei esistenti in altri Stati membri, sebbene a tale proposito si sia fatto esplicito riferimento al Regno Unito, il Tribunale ha constatato che la tassa applicata ai passeggeri del trasporto aereo (Air Passenger Duty) in vigore nel Regno Unito non poteva costituire un modello di riferimento pertinente per il caso di specie, in quanto tale tassa prevede che sia sempre la prima tratta del viaggio ad essere soggetta al pagamento dell'imposta, aspetto questo che non corrispondeva alla tesi sostenuta dalle autorità irlandesi nella loro lettera del 15 ottobre 2009 e confermata dalla Commissione nella sua decisione del 2011.
            
         
               (38)
            
            
               Il Tribunale ha inoltre sottolineato che la lettera del 15 ottobre 2009 non faceva esplicitamente riferimento alla necessità di evitare la doppia imposizione. Inoltre, il Tribunale ha rilevato che l'Irlanda si era offerta di valutare la possibilità di rettificare la legge in relazione ai passeggeri in trasferimento e in transito, eliminando l'obbligo di prenotazione unica dalla definizione di passeggero in trasferimento e che la Commissione non ha preso posizione in merito a tale affermazione.
            
         
               (39)
            
            
               Tali incongruenze hanno motivato la conclusione secondo la quale, quando la Commissione ha adottato la decisione del 2011, non disponeva delle informazioni necessarie per effettuare un'analisi sufficientemente completa della selettività della misura e per concludere che le norme per l'applicazione dell'esenzione non sollevassero dubbi.
            
         
               (40)
            
            
               Il Tribunale ha quindi concluso che, in assenza di un'analisi dell'eventuale compatibilità della misura contestata con il mercato interno, la Commissione avrebbe dovuto avviare il procedimento di indagine formale, al fine di raccogliere tutte le informazioni pertinenti per verificare che la misura contestata non fosse selettiva ed eventualmente concludere che tale misura non costituiva un aiuto di Stato e consentire alla parte richiedente e agli altri interessati di presentare le loro osservazioni in relazione a tale procedimento.
            
         3.   RAGIONI PER L'AVVIO DEL PROCEDIMENTO DI INDAGINE FORMALE
   
   
               (41)
            
            
               In seguito alla sentenza nella causa T-512/11, la Commissione ha avviato il procedimento di indagine formale al fine di raccogliere informazioni per verificare che la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito non fosse selettiva e consentire alla parte ricorrente e agli altri interessati di presentare le loro osservazioni in relazione a tale procedimento.
            
         
               (42)
            
            
               Nella decisione di avvio, la Commissione ha rilevato che la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito comportava una perdita di entrate fiscali per lo Stato ed era quindi finanziata facendo ricorso a risorse statali e sembrava conferire un vantaggio alle compagnie aeree beneficiarie. Inoltre, nella fase di avvio dell'indagine formale, la Commissione non poteva escludere che la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito fosse selettiva.
            
         
               (43)
            
            
               Di conseguenza, in via preliminare, la Commissione ha concluso che, poiché tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE potevano essere soddisfatti a priori, la misura poteva costituire un aiuto di Stato concesso a favore delle compagnie aeree che avevano gestito le rotte e che beneficiavano dell'esenzione dalla tassa sui viaggi aerei per i passeggeri in trasferimento e in transito.
            
         
               (44)
            
            
               Di conseguenza la Commissione ha invitato l'Irlanda a illustrare ancora una volta i motivi per l'adozione della tassa sui viaggi aerei e a spiegare perché detta tassa non si applicava ai passeggeri in trasferimento e in transito.
            
         
               (45)
            
            
               La Commissione ha altresì invitato l'Irlanda a precisare in dettaglio come dovrebbe essere interpretato l'articolo 55 della legge finanziaria. La Commissione ha richiesto all'Irlanda di fornire esempi chiari di come la tassa sui viaggi aerei venisse applicata a tutte le categorie di rotte pertinenti, di chiarire se la tassa sui viaggi aerei esonerava espressamente la seconda tratta di un viaggio o, più in generale, esentava tutti i passeggeri in trasferimento e in transito, nonché di fornire qualsiasi altra informazione che le autorità irlandesi ritenessero utile fornire a tale riguardo. La Commissione ha inoltre invitato l'Irlanda a fornire tali esempi in relazione ai periodi precedenti e successivi alla modifica dei tassi d'imposizione fiscale della tassa sui viaggi aerei, introdotta nel 2011.
            
         
               (46)
            
            
               Nel contesto dell'ipotesi preliminare secondo la quale il sistema di riferimento sarebbe un'imposta riscossa per ogni partenza da un aeroporto situato in Irlanda di un passeggero presente a bordo di un aeromobile, la Commissione ha espresso dubbi in merito al fatto che la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito derogasse dal sistema di tassazione di riferimento, applicando una distinzione tra operatori economici che, alla luce dell'obiettivo definito per detto sistema fiscale dello Stato membro interessato, si trovavano in situazioni fattuali e giuridiche analoghe e conferisse, quindi, un vantaggio a favore di talune compagnie aeree.
            
         
               (47)
            
            
               In ogni caso, la Commissione ha rilevato altresì che il nome e la formulazione della tassa sui viaggi aerei possono suggerire che il suo principio guida sia quello di tassare i viaggi aerei in partenza da un aeroporto in Irlanda, piuttosto che ogni partenza da un aeroporto in Irlanda. Secondo la Commissione, presumendo tale ipotesi, la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito sembrerebbe derivare direttamente da tale principio, poiché un viaggio aereo può comportare più di una partenza da un aeroporto in Irlanda.
            
         4.   OSSERVAZIONI DALL'IRLANDA SULLA DECISIONE DI AVVIO
   
   
               (48)
            
            
               Nelle sue osservazioni del 22 dicembre 2015 sulla decisione di avvio, l'Irlanda ha respinto ogni asserzione secondo la quale l'esenzione a favore dei passeggeri in trasferimento e in transito costituirebbe un aiuto di Stato.
            
         4.1.   Sull'interpretazione e sull'applicazione dell'articolo 55 della legge finanziaria
   
   
               (49)
            
            
               L'Irlanda ha dichiarato che l'obbligo di versamento della tassa sui viaggi aerei è stato definito nella legge finanziaria, che deve essere interpretata in maniera rigorosa. Basandosi sulla giurisprudenza della Corte suprema irlandese, l'Irlanda ha sottolineato che, ai sensi del diritto irlandese, un contribuente può essere tenuto a pagare una tassa o subire uno svantaggio soltanto se ciò è stabilito in maniera esplicita nella legge e ha citato la sentenza Texaco (Ireland) Ltd contro Murphy (ispettore delle imposte): «[i]l fatto che un cittadino non debba essere tassato a meno che la formulazione di una legge non imponga chiaramente tale obbligo è una norma di diritto riconosciuta» (14). Su tale base, l'Irlanda ha dichiarato che al fine di stabilire se un viaggio era soggetto alla tassa sui viaggi aerei era necessario esaminare la formulazione della legge finanziaria. Qualsiasi dubbio in merito all'applicazione della legge finanziaria andrebbe a beneficio del contribuente.
            
         
               (50)
            
            
               Ai sensi dell'articolo 55, secondo comma, lettera c), della legge finanziaria, la tassa sui viaggi aerei diventa «esigibile quando un passeggero parte da un aeroporto a bordo di un aeromobile». A tale proposito, l'Irlanda ha osservato che:
               
                           —
                        
                        
                           la definizione di «passeggero» esclude (a determinate condizioni) le persone disabili o di età inferiore ai due anni o che siano un passeggero in trasferimento o in transito;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           la definizione di «aeroporto» esclude altresì taluni viaggi, in quanto nessuna tassa è dovuta in relazione a una partenza da un aeroporto al di fuori dell'Irlanda e da taluni aeroporti che presentano un numero limitato di passeggeri (15);
                        
                     
                           —
                        
                        
                           la definizione di «aeromobile» esclude gli aeromobili che non possono trasportare più di 20 passeggeri ed esclude altresì gli aeromobili utilizzati per fini statali o militari.
                        
                     
         
               (51)
            
            
               Alla luce del considerando 50, l'Irlanda ha ritenuto che non fosse dovuta alcuna tassa sui viaggi aerei per i passeggeri in trasferimento e in transito, indipendentemente dalla tratta del viaggio in questione. L'Irlanda ha confermato che la seconda tratta di un viaggio non era automaticamente esentata dalla tassa. Secondo l'Irlanda, la seconda tratta di un viaggio avrebbe potuto essere tassata o meno, a seconda dell'applicazione dell'articolo 55 della legge finanziaria alla fattispecie, ivi incluso nel caso in cui il passeggero fosse un passeggero in trasferimento o in transito (lo stesso dicasi per la prima tratta di un viaggio). La definizione di «aeroporto» potrebbe altresì escludere taluni viaggi, in quanto nessuna tassa era dovuta sui viaggi aerei in relazione a una partenza da un aeroporto al di fuori dell'Irlanda.
            
         
               (52)
            
            
               L'Irlanda ha sottolineato altresì che le esclusioni dei passeggeri in trasferimento e in transito sono normali in relazione alle tasse sui viaggi aerei attuate da altri paesi, ad esempio il Regno Unito, la Francia e la Germania. L'Irlanda ha sostenuto che le norme relative a ciascuna imposta devono essere lette nel contesto del diritto interno pertinente.
            
         4.2.   Sull'interpretazione dell'esenzione dei passeggeri in trasferimento e in transito
   
   
               (53)
            
            
               L'Irlanda ha commentato il punto 88 della sentenza nella causa T-512/1, che riguarda la seguente dichiarazione contenuta nel considerando 20 della decisione del 2011: «[r]iguardo alla mancata applicazione della tassa ai passeggeri in transito e in trasferimento, le autorità irlandesi affermano che il fatto che qualsiasi prima tratta di un viaggio complessivo non sia soggetta a detta tassa garantisce che il passeggero non sia punito perché una rotta include uno scalo per giungere alla destinazione finale». Nel summenzionato paragrafo della sua sentenza nella causa T-512/11, il Tribunale aveva sottolineato che, sebbene la Commissione non avesse motivo di dubitare delle informazioni contenute nella lettera dell'Irlanda del 15 ottobre 2009, sulla quale si basava il paragrafo 20 della decisione del 2011, restava il fatto che anche in seguito all'interpretazione delle autorità irlandesi secondo la quale qualsiasi prima tratta di un viaggio che includesse uno scalo era esentata dal pagamento della tassa sui viaggi aerei, gli esempi prodotti nella tabella di cui al paragrafo 9 della decisione del 2011 non riuscivano a corroborare tale interpretazione. Il Tribunale ha sottolineato che non era chiaro, e la Commissione non aveva spiegato, perché i passeggeri che viaggiavano da New York a Dublino con scalo a Shannon non fossero soggetti al pagamento della tassa sui viaggi aerei per la partenza dall'aeroporto di scalo di Shannon. L'Irlanda ha fatto riferimento al paragrafo 13 della sua lettera del 15 ottobre 2009, che recita: «[p]er quanto riguarda i passeggeri in trasferimento, l'esenzione garantisce soltanto che la prima tratta di un viaggio complessivo non sia soggetta alla tassa sui viaggi aerei». L'Irlanda ha sottolineato che tale paragrafo fa seguito alla descrizione di un volo Dublino-New York con scalo a Shannon ed era quindi corretto nel contesto di tale viaggio, tuttavia non era corretto definire tale esempio come una regola generale secondo la quale la prima tratta di qualsiasi viaggio non era mai tassata ai sensi della tassa sui viaggi aerei.
            
         
               (54)
            
            
               Per quanto riguarda l'esempio presentato dal Tribunale al punto 88 della sentenza nella causa T-512/11, riguardante un viaggio da New York a Dublino con scalo a Shannon, l'Irlanda ha spiegato che in tal caso non era dovuta alcuna tassa sui viaggi aerei in relazione a nessuna delle due tratte che costituiscono quel viaggio in ragione del testo della legge finanziaria, in particolare:
               
                           —
                        
                        
                           la prima tratta (da New York a Shannon) era esonerata perché la tassa si applicava soltanto alle partenze dagli aeroporti irlandesi;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           la seconda tratta (da Shannon a Dublino) era esentata perché all'aeroporto di Shannon, il passeggero si qualificava come un passeggero in transito o in trasferimento ai sensi della definizione data a questo termine all'articolo 55, primo comma, della legge finanziaria.
                        
                     
         
               (55)
            
            
               L'Irlanda ha quindi concluso che il viaggio complessivo da New York a Dublino con scalo a Shannon sarebbe esentato dalla tassa sui viaggi aerei in considerazione della formulazione della legge finanziaria. Secondo l'Irlanda, le spiegazioni contenute nella sua lettera del 15 ottobre 2009 erano intese chiarire la legge, ma non sono vincolanti.
            
         4.3.   Sulla logica per l'esenzione a favore dei passeggeri in transito e trasferimento e sul sistema di riferimento da utilizzare per valutarla
   
   
               (56)
            
            
               Per quanto riguarda le ragioni per l'esenzione a favore dei passeggeri in trasferimento e in transito, l'Irlanda ha spiegato che non era opportuno tassare singoli voli separatamente se in realtà facevano parte di un unico viaggio complessivo. A tale riguardo, l'Irlanda ha fatto riferimento:
               
                           —
                        
                        
                           al testo della definizione di «passeggero in trasferimento» o «passeggero in transito» ai fini della tassa sui viaggi aerei, ai sensi dell'articolo 55, primo comma, della legge finanziaria (tale disposizione è citata al considerando 18);
                        
                     
                           —
                        
                        
                           al testo della lettera inviata dall'Irlanda alla Commissione, datata 15 ottobre 2009, tramite la quale l'Irlanda ha spiegato che la tassa sui viaggi aerei era intesa tassare un singolo viaggio, anche quando il viaggio era suddiviso in più tratte.
                        
                     
         
               (57)
            
            
               In particolare, l'Irlanda ha fatto riferimento allo scenario ipotetico, illustrato nella sua lettera del 15 ottobre 2009 inviata alla Commissione, di un volo proveniente dagli Stati Uniti che ha fatto scalo a Shannon ed ha poi proseguito per Dublino. Il testo richiamato dichiarava che «il volo è chiaramente USA-Dublino e il fatto dello scalo non genera alcun obbligo di versamento della tassa sui viaggi aerei». Nel descrivere un volo che va nella direzione opposta, il testo affermava che «per i voli che lasciano il paese facendo scalo, l'unico obiettivo dell'esenzione consiste nel garantire che entrambe le tratte del viaggio non debbano essere tassate separatamente». Secondo l'Irlanda, tale affermazione intendeva sottolineare che il viaggio da Dublino verso gli Stati Uniti era visto come un viaggio unico e doveva quindi essere assoggettato alla tassa sui viaggi aerei una volta soltanto, anche se il viaggio in sé comportava diverse partenze.
            
         
               (58)
            
            
               L'Irlanda ha dichiarato che questo era il motivo per cui l'articolo 55, primo comma, della legge finanziaria esclude esplicitamente dal campo di applicazione della tassa sui viaggi aerei i passeggeri «in trasferimento» e «in transito», così come definiti in quel medesimo articolo della legge.
            
         
               (59)
            
            
               Per quanto riguarda il sistema di riferimento preso in considerazione dalla Commissione nella decisione di avvio (ossia: i) un'imposta applicata a ciascuna partenza, oppure ii) una tassa applicata a ciascun viaggio, che potrebbe comportare diverse tratte), l'Irlanda ha suggerito che l'obiettivo della tassa sui viaggi aerei era di assoggettare a detta imposizione ogni viaggio una volta soltanto. Secondo l'Irlanda, sarebbe più corretto considerare la tassa sui viaggi aerei come un'imposta sui viaggi piuttosto che un'imposta sulle partenze. L'articolo 55, secondo comma, della legge finanziaria menziona il termine «partenza» come fattore che determina l'applicazione della tassa sui viaggi aerei. Le definizioni e gli articoli della legge finanziaria descritti ai considerando 18 e 19 dimostrano, tuttavia, che il servizio tassato era il viaggio e che il vero obiettivo era tassare i viaggi, non le partenze.
            
         4.4.   Sulla distinzione tra compagnie aeree che forniscono esclusivamente collegamenti diretti e altre compagnie aeree
   
   
               (60)
            
            
               L'Irlanda ha dichiarato che la valutazione del fatto che gli operatori aerei che forniscono esclusivamente servizi di collegamento diretti (point-to-point) e quelli che forniscono voli in coincidenza con scalo si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga alla luce dell'obiettivo fissato per il sistema fiscale dello Stato membro interessato può costituire soltanto un motivo secondario per respingere la denuncia. L'argomentazione principale dell'Irlanda afferma che la tassa sui viaggi aerei mirava a tassare i viaggi. non le singole partenze. Di conseguenza, l'esenzione per i passeggeri in trasferimento e in transito riflette semplicemente il fatto che un viaggio singolo può essere composto da più «tratte». L'Irlanda ha sottolineato altresì che la tassa sui viaggi aerei non è stata progettata per favorire o penalizzare alcun modello aziendale specifico.
            
         4.5.   Sulla natura e sulla struttura generale della tassa
   
   
               (61)
            
            
               Infine, l'Irlanda ha dichiarato che qualora l'esenzione a favore dei passeggeri in trasferimento e in transito abbia conferito vantaggi a talune compagnie aeree, tale esenzione derivava direttamente dai principi di base e guida del sistema fiscale irlandese, quali il principio che prevede di evitare la doppia imposizione o quello della neutralità fiscale.
            
         
               (62)
            
            
               Ricordando i termini della sua lettera del 15 ottobre 2009, l'Irlanda ha spiegato che l'esenzione mirava a evitare un'applicazione eccessiva della tassa sui viaggi aerei. In particolare, si intendeva evitare la discriminazione dei passeggeri il cui viaggio comportava uno scalo. Necessariamente, questo riferimento alla discriminazione ha comportato un confronto tra a) i passeggeri il cui viaggio comportava uno scalo e b) i passeggeri che optavano per un volo diretto. Poiché l'obiettivo consisteva nel trattare entrambi nel medesimo modo, ciò conferma la conclusione secondo la quale l'obiettivo della tassa sui viaggi aerei consisteva nell'assoggettare a imposizione ogni viaggio una volta soltanto.
            
         
               (63)
            
            
               L'Irlanda ha invocato altresì la necessità di evitare la doppia imposizione. Sebbene tale principio possa non essere stato enunciato nella lettera dell'Irlanda datata 15 ottobre 2009, tale lettera invocava questioni di equità e parità di trattamento che spingono gli Stati ad astenersi dalla doppia imposizione. Analogamente, l'Irlanda ha invocato il principio della neutralità fiscale.
            
         5.   OSSERVAZIONI DA PARTE DEGLI INTERESSATI
   
   5.1.   Osservazioni formulate da Ryanair
   
   
               (64)
            
            
               Ryanair è del parere che la misura sia selettiva e costituisca pertanto un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, senza rientrare in nessuna delle deroghe di cui all'articolo 107, paragrafi 2 e 3, del TFUE.
            
         
               (65)
            
            
               La compagnia aerea ha sottolineato che le sue osservazioni dovrebbero essere lette nel contesto di quanto segue:
               
                           —
                        
                        
                           la sua denuncia alla Commissione del 21 luglio 2009 contro la concessione di aiuti illegali tramite la tassa sui viaggi aerei;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           la sua istanza del 24 settembre 2011 presentata al Tribunale nella causa T-512/11, unitamente agli allegati della stessa;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           le sue ulteriori affermazioni scritte e orali del 24 settembre 2011 presentate al Tribunale nella causa T-512/11, tra cui, in particolare, la sua risposta del 17 gennaio 2012.
                        
                     
         5.1.1.   Sull'ambito preciso di applicazione della tassa sui viaggi aerei, sulla giustificazione di detta tassa e sulle ragioni della mancata applicazione di detta tassa ai passeggeri in trasferimento e in transito
   
   
               (66)
            
            
               Ryanair concorda in merito al fatto che l'esclusione dei passeggeri in trasferimento e in transito nell'esempio del volo Dublino-Shannon-New York riguarderebbe la seconda tratta del viaggio. Di conseguenza, Ryanair sostiene che l'imposta totale dovuta prima della variazione dei tassi con effetto a decorrere dal 1o marzo 2011 avrebbe dovuto essere soltanto il tasso d'imposizione fiscale inferiore pari a 2 EUR (per Dublino Shannon) anziché i 10 EUR di cui alla tabella 1.
            
         
               (67)
            
            
               Inoltre, nonostante l'Irlanda fornisca prove del fatto che l'applicazione di tale misura nella pratica era coerente con l'interpretazione secondo la quale la prima tratta di un viaggio era esentata dalla tassa sui viaggi aerei, secondo Ryanair ciò non sarebbe sufficiente a porre rimedio alla distorsione riflessa nella legge finanziaria.
            
         5.1.2.   Sul sistema di tassazione «normale» o di riferimento
   
   
               (68)
            
            
               Ryanair si riserva di esprimere la propria posizione sulla definizione e sulla pertinenza del sistema di tassazione «normale» o di riferimento, in attesa dell'esito del ricorso proposto dinanzi alla Corte di giustizia nelle cause riunite C-164/15 P e C-165/15 P (16). Ryanair sostiene che la definizione della Commissione del sistema di tassazione «normale» o di riferimento sia incoerente con talune delle conclusioni che la Commissione trae nella parte rimanente della decisione di avvio.
            
         5.1.3.   Sulla questione in merito al fatto che la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito abbia o meno derogato dal sistema di riferimento
   
   
               (69)
            
            
               Facendo riferimento al considerando 44 della decisione di avvio e citando da tale passaggio di testo, Ryanair mette in dubbio come la Commissione, sulla base della precedente conclusione sul sistema di tassazione di riferimento, possa sostenere al considerando 44 che «l'obiettivo della tassa sui viaggi aerei è quello di tassare i viaggi aerei in partenza da un aeroporto in Irlanda» giungendo tuttavia in seguito, senza ulteriori spiegazioni o analisi, alla conclusione illogica secondo la quale alla luce di tale obiettivo «può essere opportuno distinguere la situazione giuridica e fattuale delle compagnie aeree che forniscono esclusivamente servizi di collegamento diretti da quella delle compagnie aeree che forniscono anche servizi che prevedono un trasferimento o un transito presso tali aeroporti» (17). La precedente conclusione alla quale fa riferimento Ryanair è riportata nel considerando 42 della decisione di avvio, nel quale la Commissione giunge alla conclusione preliminare secondo cui il sistema di tassazione di riferimento è un'imposta che viene riscossa in relazione a ogni partenza da un aeroporto situato in Irlanda di un passeggero presente a bordo di un aeromobile.
            
         
               (70)
            
            
               Ryanair considera le citazioni di cui al considerando 44 della decisione di avvio un tentativo di giustificare una distinzione tra la situazione giuridica e fattuale delle compagnie aeree che forniscono esclusivamente servizi di collegamento diretti rispetto a quella delle compagnie aeree che forniscono anche servizi che comportano un trasferimento o un transito. Ryanair ritiene che tale distinzione sia viziata e deplorevole, in quanto getterebbe chiaramente le basi per una decisione finale secondo la quale la misura oggetto dell'indagine non costituiva un aiuto di Stato.
            
         
               (71)
            
            
               Nelle sue osservazioni, Ryanair fa riferimento al considerando 45 della decisione di avvio, nel quale la Commissione, tenuto conto della prassi decisionale nel controllo delle concentrazioni dell'Unione, spiega che i servizi che comportano un trasferimento o un transito costituiscono, dal punto di vista del cliente, un viaggio dall'aeroporto di origine all'aeroporto di destinazione e non due viaggi distinti. Secondo Ryanair, procedendo in tal senso, la Commissione confonde l'esercizio tecnico assai ristretto della definizione dei mercati rilevanti del prodotto nei casi di fusione con la nozione di «situazioni fattuali e giuridiche analoghe» nei casi di aiuti di Stato. Facendo riferimento alla giurisprudenza della Corte e alla decisione di avvio (18), Ryanair sostiene che la nozione di «situazioni fattuali e giuridiche analoghe» non sia determinata dalla sostituibilità della domanda e dell'offerta (che, secondo Ryanair, sono criteri tipicamente utilizzati negli esami delle concentrazioni e in altri casi in materia di concorrenza, e qui invocati dalla Commissione), bensì dipenda dagli obiettivi perseguiti dal sistema in esame.
            
         
               (72)
            
            
               Secondo il parere di Ryanair, le «situazioni fattuali e giuridiche analoghe» nei casi di aiuti di Stato hanno quasi sempre un ambito di applicazione più ampio rispetto alla nozione di «mercati rilevanti del prodotto» nei casi di concentrazione, poiché gli obiettivi perseguiti dal sistema nazionale in questo o in altri casi di aiuti di Stato non avevano nulla a che vedere con la definizione del mercato rilevante del prodotto in casi di controllo delle concentrazioni. A tale riguardo, Ryanair fa nuovamente riferimento alla giurisprudenza della Corte in base alla quale quest'ultima non ha definito le «situazioni fattuali e giuridiche analoghe» in base alla prospettiva dei clienti o ai modelli aziendali dei beneficiari, come invece la Commissione proporrebbe di fare nella presente decisione.
            
         
               (73)
            
            
               Nelle sue osservazioni, Ryanair fa riferimento alla prassi decisionale della Commissione, ad esempio nel settore delle attività di gioco d'azzardo online e tradizionali, secondo la quale la Commissione accetterebbe che imprese con modelli aziendali diversi si trovino in una situazione giuridica e fattuale analoga, secondo il significato di cui al considerando 72 (19).
            
         
               (74)
            
            
               Ryanair spiega che se il sistema di riferimento della tassa sui viaggi aerei è un'imposta che viene riscossa in relazione a ogni partenza da un aeroporto situato in Irlanda di un passeggero presente a bordo di un aeromobile, l'unica conseguenza logica può essere che il sistema doveva assumere un atteggiamento agnostico rispetto ai punti di vista dei passeggeri in merito al loro viaggio o al modello aziendale delle compagnie aeree interessate. Un'interpretazione diversa rifletterebbe un approccio selettivo, più ristretto dell'obiettivo della tassa sui viaggi aerei e, quindi, determinerebbe la soddisfazione di una delle condizioni chiave per l'esistenza dell'aiuto di Stato.
            
         
               (75)
            
            
               In particolare, la selettività nella presente decisione deriverebbe dal fatto che sebbene le compagnie aeree tradizionali, che offrono voli di trasferimento e di transito, e quelle che operano soltanto voli di collegamento diretto (come ad esempio Ryanair) si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga ai fini degli aiuti di Stato, soltanto le prime avrebbero beneficiato dell'esenzione per i passeggeri in trasferimento e in transito in relazione alla tassa sui viaggi aerei.
            
         
               (76)
            
            
               Ryanair afferma che i beneficiari di tale esenzione sono facili da definire a priori e sostiene che non sia possibile affermare che l'esenzione fosse aperta a tutte le compagnie aeree, senza discriminazioni. In primo luogo, è praticamente impossibile per una compagnia aerea adattare il suo modello aziendale fondamentale passando da servizi di collegamento diretti (point-to-point) a un modello tradizionale che prevede la concentrazione dell'operatività presso un aeroporto e collegamenti verso aeroporti secondari (hub-and-spoke); secondo le informazioni di cui dispone Ryanair, sul mercato non esiste alcun precedente per un tale cambiamento. In secondo luogo, un tale adeguamento sarebbe ulteriormente ostacolato da vincoli di capacità nella maggior parte degli aeroporti.
            
         
               (77)
            
            
               Concludendo, secondo il parere di Ryanair, la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito costituiva una chiara deroga al sistema di riferimento e agli obiettivi perseguiti dalla tassa sui viaggi aerei, nel senso secondo cui tali termini sono interpretati dalla giurisprudenza dell'Unione. In questo contesto, Ryanair fa riferimento alle sue precedenti affermazioni, secondo le quali gli obiettivi irlandesi, non dichiarati ma effettivi, erano di sostenere in maniera selettiva talune compagnie aeree nazionali e promuovere l'aeroporto di Dublino come hub internazionale.
            
         5.1.4.   Sulla questione in merito al fatto che la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito derivi direttamente dai suoi principi di base e guida
   
   
               (78)
            
            
               Ryanair respinge l'ipotesi secondo la quale l'esenzione a favore dei passeggeri in trasferimento e in transito in relazione alla tassa sui viaggi aerei derivi direttamente «dai suoi principi di base e guida». Ryanair ritiene che la decisione di avvio sia un tentativo di giustificare tale conclusione adducendo una serie di argomentazioni contorte messe insieme ex post facto dall'Irlanda e dalla Commissione al fine di eliminare le chiare implicazioni del «sistema di riferimento» e dell'«obiettivo» della tassa sui viaggi aerei, come precedentemente definito nella decisione di avvio, attraverso il termine vago di «principi di base e guida».
            
         
               (79)
            
            
               Vista la sezione 6.1.5 della decisione di avvio, Ryanair formula osservazioni su una serie di principi che ritiene essere postulati dalla Commissione o dall'Irlanda o da entrambe:
               
                           —
                        
                        
                           sulla «chiarezza dell'applicazione» (20): Ryanair si chiede se [si dovrebbe ammettere che] tale «chiarezza» sia stata conseguita tramite l'elusione selettiva del sistema di riferimento e dell'obiettivo della tassa sui viaggi aerei;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           sull'evitare una «applicazione eccessiva della tassa sui viaggi aerei» (20): Ryanair ritiene che tale termine sia poco chiaro. La compagnia aerea fa riferimento a una decisione della Commissione in materia di aiuti di Stato destinati a ridurre i costi delle imprese ad alto consumo di elettricità derivanti dal finanziamento del sostegno all'energia da fonti rinnovabili (21) e, più specificamente, al considerando 32 di tale decisione, nel quale di afferma che: «[l]a misura è selettiva anche soltanto per il fatto che [gli utenti ad alta intensità energetica] all'interno di determinati settori specifici possono trarne vantaggio». Su tale base, Ryanair conclude che un'applicazione equa e giusta della tassa sui viaggi aerei fornisce soltanto un ulteriore argomento contro l'esenzione dei passeggeri in trasferimento e in transito. Analogamente, la Commissione dovrebbe constatare che un'esenzione a favore delle compagnie aeree che utilizzano intensivamente le infrastrutture aeroportuali a causa del loro modello hub-and-spoke costituisce un aiuto di Stato. Ryanair sostiene che se, come menzionato dalla Commissione nella decisione di avvio, il presunto intento dell'Irlanda era quello di proteggere i passeggeri dalle conseguenze di prendere un volo con scalo (20), allora la misura in questione costituisce un aiuto di carattere sociale e la sua compatibilità deve essere riesaminata ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 2, del TFUE;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           sull'ipotesi secondo la quale «le esclusioni dei passeggeri in trasferimento e in transito sono normali nel contesto delle tasse di viaggio aereo applicate da altri paesi, ad esempio il Regno Unito»: con riferimento ai paragrafi da 41 a 44 della sua precedente istanza presentata al Tribunale nella causa T-512/11, Ryanair respinge l'argomento della «prassi internazionale comune». Ryanair sostiene che il riferimento al Regno Unito come un esempio apparentemente simile sia incoerente con la comprensione tardivamente corretta della Commissione del meccanismo di applicazione della tassa sui viaggi aerei discusso nella sezione 6.1.2 della decisione di avvio;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           sull'ipotesi secondo la quale «il nome e la formulazione della tassa sui viaggi aerei possono suggerire che il suo principio guida sia quello di tassare i viaggi aerei in partenza da un aeroporto in Irlanda, piuttosto che ogni partenza da un aeroporto in Irlanda» 
                               (22): secondo Ryanair, questa posizione non può essere sostenuta in quanto nella disposizione di legge pertinente che definisce la tassa sui viaggi aerei, la parola «ogni» è usata soltanto una volta e solo in relazione alla parola «partenza» e non alla parola «viaggio». Ryanair sottolinea che il concetto di «partenza» non coincide con quello di «viaggio». Di conseguenza, la congettura della Commissione secondo la quale tale testo della legge finanziaria sarebbe incentrato su «ogni viaggio» anziché su «ogni partenza» costituiva una mera negazione del testo, formulato in maniera chiara, e del significato della legge finanziaria, con l'obiettivo di giustificare ciò che è ingiustificabile. Più in generale, la denominazione che uno Stato membro applica a una misura non è un fattore sul quale il diritto dell'Unione si basa per determinare se detta misura costituisca un aiuto di Stato.
                        
                     
         
               (80)
            
            
               In considerazione della durata del procedimento di indagine preliminare, nonché dei procedimenti di contenzioso e indagine formale, Ryanair afferma che oramai i fatti pertinenti dovrebbero essere sufficientemente chiari. Ryanair si dice preoccupata del fatto che, date le circostanze, il commento della Commissione nella decisione di avvio secondo il quale le sue attuali conclusioni sulla conformità dell'esenzione contestata rispetto al «principio di base e guida» della tassa sui viaggi aerei possano dover essere riviste alla luce delle informazioni raccolte nel corso dell'inchiesta formale offra scarse speranze di un possibile cambiamento di opinione da parte della Commissione. A tale riguardo, Ryanair sottolinea che in ogni caso, nessuna informazione o argomentazione ex post facto dovrebbe poter falsare la chiarezza e le implicazioni dell'esenzione contestata a favore dei passeggeri in trasferimento e in transito o essere utilizzata come pretesto per escludere l'esistenza di un aiuto nel contesto della presente decisione.
            
         5.1.5.   Sull'esistenza di un aiuto di Stato
   
   
               (81)
            
            
               Ryanair invita la Commissione a riconsiderare le sue conclusioni preliminari alla luce delle proprie osservazioni.
            
         
               (82)
            
            
               Nelle sue osservazioni, Ryanair concorda con il punto di vista della Commissione secondo il quale, qualora la misura in questione costituisca un aiuto di Stato quest'ultimo non rientra nell'applicazione di nessuna delle deroghe di cui all'articolo 107, paragrafi 2 e 3, del TFUE.
            
         5.2.   Osservazioni di Aer Lingus
   
   
               (83)
            
            
               Aer Lingus sostiene che l'esenzione dalla tassa sui viaggi aerei a favore dei passeggeri in trasferimento e in transito non costituisca un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, per i seguenti due motivi:
               
                           —
                        
                        
                           il sistema di riferimento della tassa sui viaggi aerei prevedeva l'imposizione in relazione alle partenze a bordo di un aeromobile da un aeroporto irlandese facendo riferimento all'intero viaggio, di modo che un viaggio che includeva due voli di coincidenza era trattato come un viaggio singolo e che i viaggi che iniziavano al di fuori dell'Irlanda non erano assoggettati alla tassa sui viaggi aerei. La tassa sui viaggi aerei veniva riscossa soltanto una volta, in relazione all'itinerario nel suo complesso. Sulla base di tale «sistema di riferimento del viaggio», la tassa sui viaggi aerei non può quindi essere considerata selettiva e non costituirebbe pertanto un aiuto di Stato;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           anche qualora la Commissione mantenesse la sua opinione preliminare secondo la quale il sistema di riferimento della tassa sui viaggi aerei si baserebbe su ogni partenza di un volo da un aeroporto irlandese, l'esenzione a favore dei passeggeri in trasferimento e in transito non sarebbe selettiva perché non determina discriminazioni tra operatori economici: le compagnie che operano esclusivamente servizi di collegamento diretti si trovano obiettivamente in circostanze diverse rispetto alle compagnie aeree che forniscono servizi a passeggeri in trasferimento e in transito. Tuttavia, l'esenzione sarebbe comunque giustificata in quanto risponde a preoccupazioni legate alla doppia imposizione ed è altresì in linea con il principio guida della tassa sui viaggi aerei di ricollegare quest'ultima al viaggio.
                        
                     
         5.2.1.   Sulla finalità della tassa sui viaggi aerei
   
   
               (84)
            
            
               Aer Lingus ha chiesto chiarimenti ai Revenue Commissioners in merito all'interpretazione della legge finanziaria. Il 30 marzo 2009, i Revenue Commissioners hanno inviato un messaggio di posta elettronica ad Aer Lingus chiarendo l'interpretazione della legge finanziaria. Aer Lingus sostiene che sulla base di tale messaggio di posta elettronica, dall'interpretazione dell'articolo 55, secondo comma, della legge finanziaria, si desume che la tassa deve essere determinata sulla base della destinazione finale, prescindendo da eventuali località di scalo intermedie. Aer Lingus conclude che, indipendentemente dal numero di tratte incluse in un viaggio, la tassa viene riscossa sulla base della destinazione finale del passeggero e viene valutata una volta, in riferimento al viaggio complessivo, indipendentemente dal fatto che quest'ultimo comprenda uno o più voli. Il passaggio pertinente del messaggio di posta elettronica del 30 marzo 2009 è il seguente:
               «il volo finisce presso la destinazione finale del passeggero come da questi prenotata, a prescindere dalla rotta pianificata dalla compagnia aerea affinché il passeggero raggiunga la sua destinazione. Nello scenario da voi delineato dei voli transatlantici [Shannon-Dublino-Chicago], se una persona prenota un volo da Shannon a Chicago con Aer Lingus, l'aliquota fiscale che Aer Lingus dovrebbe applicare è di 10 EUR, in quanto il luogo in cui termina il volo è Chicago ossia una località sita a più di 300 km dall'aeroporto di Dublino. Il fatto che vi sia uno scalo lungo la rotta non modifica tale posizione» (sottolineatura aggiunta da Aer Lingus).
            
         
               (85)
            
            
               Aer Lingus ritiene che tale interpretazione sia coerente con le definizioni di passeggeri in trasferimento e in transito che fanno riferimento al «viaggio» del passeggero piuttosto che al suo volo. Secondo Aer Lingus, ne consegue che un «viaggio» può essere un volo diretto oppure includere uno scalo di non più di sei ore.
            
         5.2.2.   Sui motivi per tassare il viaggio di un passeggero in partenza dall'Irlanda e non un volo di trasferimento/transito
   
   
               (86)
            
            
               Secondo Aer Lingus, l'esenzione in questione dà attuazione al principio di base secondo il quale la tassa in questione deve essere determinata sulla base della destinazione finale, ignorando eventuali località di scalo intermedie.
            
         
               (87)
            
            
               Aer Lingus sostiene inoltre che l'esenzione avrebbe lo scopo di evitare la doppia imposizione non solo in Irlanda, ma anche a livello transfrontaliero. A tale riguardo, Aer Lingus fa riferimento a un passaggio del messaggio di posta elettronica di cui al considerando 84 che la compagnia aveva ricevuto dai Revenue Commissioners:
               «l'effetto della definizione di “passeggero in trasferimento” è di evitare che la tassa venga imposta separatamente su ciascuna tratta del viaggio […], laddove i voli avvengano entro 6 ore l'uno dall'altro. Se i voli avvenissero a più di sei ore di distanza, l'esenzione per i “passeggeri in trasferimento” non si applicherebbe e ogni tratta del viaggio sarebbe assoggettata all'imposta in maniera separata (ossia considerando due partenze, ciascuna soggetta al tasso di imposizione fiscale appropriato per la tassa sui viaggi aerei)» (sottolineatura aggiunta da Aer Lingus).
            
         
               (88)
            
            
               Sulla base del passaggio di cui al considerando 87, Aer Lingus conclude che il fatto che un passeggero in partenza su un volo che fa parte di un itinerario costituito da due (o più) tratte da un aeroporto irlandese sia soggetto o meno alla tassa sui viaggi aerei dipende innanzitutto dal luogo di partenza del primo volo e, in secondo luogo, dal luogo di arrivo della destinazione finale. Ciò eviterebbe:
               
                           —
                        
                        
                           l'applicazione della tassa sui viaggi aerei su più di una tratta di un viaggio; e
                        
                     
                           —
                        
                        
                           l'applicazione della tassa sui viaggi aerei a una tratta del tragitto quando si applica già una tassa equivalente di un'altra giurisdizione allo stesso viaggio.
                        
                     
         
               (89)
            
            
               Aer Lingus spiega che l'esenzione in questione non è un aspetto che si applica unicamente alla tassa sui viaggi aerei irlandese, bensì una caratteristica intrinseca di altri regimi fiscali di viaggio aereo. A tale riguardo, Aer Lingus menziona l'applicazione della tassa sui passeggeri aerei (Air Passenger Duty) nel Regno Unito che tratterebbe i voli in coincidenza come un viaggio singolo anziché come due viaggi distinti, a condizione che la connessione soddisfi determinati requisiti specificati (23). Aer Lingus spiega inoltre che sebbene la definizione di ciò che costituisce un «volo in coincidenza» dipenda da una serie di fattori, tra cui il lasso temporale tra i voli in questione e il fatto che la connessione sia verso un volo nazionale nel Regno Unito o un volo internazionale, il principio fondamentale, secondo Aer Lingus, è che i voli in coincidenza siano considerati come un viaggio singolo e la tassa sui passeggeri aerei venga riscossa soltanto sui viaggi che si ritiene abbiano avuto inizio nel Regno Unito. A titolo di eccezione, i voli in arrivo e in partenza nello stesso paese non sarebbero considerati come voli in coincidenza (ad esempio, Parigi-Londra-Marsiglia) e la tassa sui passeggeri aerei verrebbe imposta sui viaggi che iniziano nel Regno Unito. Aer Lingus rileva inoltre che per poter beneficiare dell'esenzione per i voli in coincidenza, i voli così connessi devono essere dettagliati sullo stesso biglietto o sui biglietti emessi in congiunzione e i voli in coincidenza creati autonomamente dai passeggeri unendo più voli diretti non potrebbero quindi beneficiare di tale esenzione.
            
         
               (90)
            
            
               Aer Lingus menziona ulteriori esempi di tasse (24):
               
                           —
                        
                        
                           Francia: la tassa sull'aviazione civile francese (Aviation Civile Taxe) esonera i passeggeri in scalo presso un aeroporto francese (scalo inferiore a 24 ore) e i passeggeri in transito diretto (stesso numero di volo e aeromobile). L'imposta viene calcolata facendo riferimento alla destinazione finale del viaggio con biglietto unico;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           Austria: si applica una tassa calcolata in riferimento al punto più lontano riportato in un itinerario a biglietto singolo con un volo in coincidenza se lo scalo dura meno di 24 ore;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           Germania: tassa applicata sulla base del punto geografico più lontano indicato sul biglietto; si applica una regola di 12 ore o 24 ore, a seconda del paese di scalo.
                        
                     
         5.2.3.   Sull'applicazione della tassa sui viaggi aerei prima e dopo il 2011
   
   
               (91)
            
            
               Aer Lingus ha fornito esempi, riprodotti nella tabella 2, destinati a illustrare l'applicazione della tassa sui viaggi aerei, nonché i motivi per l'esenzione a favore dei passeggeri in trasferimento e in transito.
               
                  Tabella 2
               
               
                  Esempi dell'applicazione della tassa sui viaggi aerei prima e dopo il 2011 forniti da Air Lingus
               
               
                           Rotta
                        
                        
                           Prima del 2011 (EUR)
                        
                        
                           Dopo il 2011 (EUR)
                        
                        
                           Evento imponibile
                        
                     
                           1
                        
                        
                           Dublino-New York
                        
                        
                           10
                        
                        
                           3
                        
                        
                           
                                       —
                                    
                                    
                                       Partenza da un aeroporto irlandese
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       Distanza di viaggio: superiore a 300 km
                                    
                                 
                     
                           2
                        
                        
                           New York-Dublino
                        
                        
                           0
                        
                        
                           0
                        
                        
                           
                                       —
                                    
                                    
                                       Nessuna partenza da un aeroporto irlandese
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       Probabilmente soggetto a tassa negli USA
                                    
                                 
                     
                           3
                        
                        
                           Dublino-Manchester
                        
                        
                           2
                        
                        
                           3
                        
                        
                           
                                       —
                                    
                                    
                                       Partenza da un aeroporto irlandese
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       Distanza di viaggio: inferiore a 300 km
                                    
                                 
                     
                           4
                        
                        
                           Manchester-Dublino
                        
                        
                           0
                        
                        
                           0
                        
                        
                           
                                       —
                                    
                                    
                                       Nessuna partenza da un aeroporto irlandese
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       Probabilmente soggetto a tassa nel Regno Unito
                                    
                                 
                     
                           5
                        
                        
                           Londra-Dublino-New York
                           
                              Scalo: inferiore a sei ore
                           
                        
                        
                           0
                        
                        
                           0
                        
                        
                           
                                       —
                                    
                                    
                                       Partenza da un aeroporto del Regno Unito non soggetto alla tassa irlandese bensì a quella del Regno Unito
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       Partenza da un aeroporto irlandese esentato perché si tratta di un trasferimento come da definizione
                                    
                                 
                     
                           6
                        
                        
                           Londra-Dublino-New York
                           
                              Scalo: superiore a sei ore
                           
                        
                        
                           10
                        
                        
                           3
                        
                        
                           
                                       —
                                    
                                    
                                       Partenza da un aeroporto del Regno Unito non soggetto alla tassa irlandese bensì a quella del Regno Unito
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       Partenza da un aeroporto irlandese soggetta a tassa irlandese in quanto lo scalo non costituisce un trasferimento come da definizione: distanza di viaggio superiore a 300 km
                                    
                                 
                     
                           7
                        
                        
                           New York-Shannon-Dublino
                           
                              Scalo: inferiore a sei ore
                           
                        
                        
                           0
                        
                        
                           0
                        
                        
                           
                                       —
                                    
                                    
                                       Partenza da un aeroporto statunitense non soggetto alla tassa irlandese bensì probabilmente a quella USA
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       Partenza da un aeroporto irlandese esentato dalla tassa irlandese perché si tratta di un trasferimento come da definizione
                                    
                                 
                     
                           8
                        
                        
                           New York-Shannon-Dublino
                           
                              Scalo: superiore a sei ore
                           
                        
                        
                           2
                        
                        
                           3
                        
                        
                           
                                       —
                                    
                                    
                                       Partenza da un aeroporto statunitense non soggetto alla tassa irlandese bensì probabilmente a quella USA
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       Partenza da un aeroporto irlandese soggetta a tassa irlandese in quanto lo scalo non costituisce un trasferimento come da definizione: distanza di viaggio superiore a 300 km
                                    
                                 
                     
                           9
                        
                        
                           Dublino-Shannon-New York
                           
                              Scalo: inferiore a sei ore
                           
                        
                        
                           10
                        
                        
                           3
                        
                        
                           
                                       —
                                    
                                    
                                       Partenza da un aeroporto irlandese (DUB): soggetto alla tassa irlandese
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       Partenza da un aeroporto irlandese (SNN) non soggetta alla tassa irlandese perché si tratta di un trasferimento come da definizione
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       Distanza di viaggio: superiore a 300 km
                                    
                                 
                     
                           10
                        
                        
                           Dublino-Shannon-New York
                           
                              Scalo: superiore a sei ore
                           
                        
                        
                           12
                        
                        
                           6
                        
                        
                           
                                       —
                                    
                                    
                                       Partenza da un aeroporto irlandese (DUB) soggetto alla tassa irlandese e distanza di viaggio inferiore a 300 km
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       Partenza da un aeroporto irlandese (SNN) soggetto alla tassa irlandese in quanto non si tratta di un trasferimento come da definizione; distanza di viaggio superiore a 300 km
                                    
                                 
                     
         
               (92)
            
            
               Aer Lingus ha formulato osservazioni in merito alla tabella 2:
               
                           —
                        
                        
                           la tabella 2 fornisce esempi della tassa sui viaggi aerei riscossa nella pratica su varie rotte, in linea con gli orientamenti correnti forniti dai Revenue Commissioners (come indicato nei considerando 84 e 87);
                        
                     
                           —
                        
                        
                           gli esempi da 1 a 4, che sono tutti viaggi con volo singolo, mostrano che il volo deve partire da un aeroporto irlandese affinché possa essere considerato un evento imponibile ai sensi della tassa irlandese sui viaggi aerei;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           gli esempi da 5 a 8, che comportano viaggi che iniziano al di fuori dell'Irlanda, mostrano in che modo l'esenzione evita che un passeggero debba pagare la tassa sul trasporto aereo in diverse giurisdizioni per lo stesso viaggio; oltre a dimostrare il fatto che uno scalo deve essere limitato a sei ore;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           gli esempi 9 e 10, che comportano viaggi che iniziano in Irlanda con un volo di coincidenza in Irlanda, mostrano come l'esenzione eviti che un passeggero sia sottoposto alla tassa sui viaggi aerei più di una volta, a condizione che lo scalo non superi le 6 ore; oltre a mostrare che la tassa viene calcolata facendo riferimento all'intero viaggio.
                        
                     
         5.2.4.   Sull'applicazione da parte di Aer Lingus della tassa sui viaggi aerei e dell'esenzione per il trasferimento/transito
   
   
               (93)
            
            
               Aer Lingus fa riferimento alla decisione di avvio nella quale si cita una lettera dell'Irlanda datata 15 ottobre 2009, nella quale si spiega che, nel caso di un viaggio che comprende più tratte, la tassa sui viaggi aerei esenta la prima tratta di un tale viaggio (25). Aer Lingus sottolinea di non riconoscere tale principio e non è in grado di chiarire come mai sia stato suggerito un tale principio.
            
         
               (94)
            
            
               Secondo Aer Lingus, tale principio non sarebbe in linea con gli orientamenti dei Revenue Commissioners forniti nel messaggio di posta elettronica datato 30 marzo 2009 di cui al considerando 84, e non rappresenta il modo in cui Aer Lingus calcolava la tassa sui viaggi aerei nella pratica. Un tale principio non sarebbe coerente nemmeno con gli esempi di cui al paragrafo 20 della decisione di avvio, che non illustrano l'applicazione dell'esenzione per i passeggeri in transito alla prima tratta di un viaggio, bensì dimostrano piuttosto che un viaggio non è soggetto alla tassa sui viaggi aerei se inizia al di fuori dell'Irlanda (26).
            
         
               (95)
            
            
               Aer Lingus afferma di aver riscosso la tassa sui viaggi aerei in conformità con gli orientamenti dei Revenue Commissioners e ha comunicato l'importo inviato alle autorità a titolo di autodichiarazione (27).
            
         5.2.5.   Sull'esistenza di aiuti di Stato
   
   
               (96)
            
            
               Aer Lingus sostiene che non vi sia selettività nell'esentare i passeggeri in trasferimento e in transito dal versamento della tassa sui viaggi aerei. Secondo Aer Lingus, è intrinseco nella struttura della tassa sui viaggi aerei che un passeggero in trasferimento o in transito debba essere ignorato, in quanto detta tassa non si applica a particolari tratte di un viaggio. Al contrario, l'evento imponibile è un viaggio che inizia in Irlanda e la tassa dovuta dipende dalla destinazione finale indicata sul biglietto, indipendentemente dal fatto che il passeggero prenda uno o più voli per raggiungere la destinazione finale.
            
         
               (97)
            
            
               A tale riguardo, Aer Lingus rinvia al considerando 41 della decisione di avvio nella quale la Commissione ha concluso in via preliminare che l'evento soggetto a imposizione fiscale è un viaggio che inizia in Irlanda e che la tassa dovuta dipende dalla destinazione finale indicata sul biglietto, indipendentemente dal fatto che il passeggero prenda uno o più voli per raggiungere la destinazione finale:
               «[u]n altro possibile sistema di riferimento può essere una tassa applicata in relazione ai viaggi aerei in partenza da un aeroporto in Irlanda, laddove la nozione di “viaggio aereo” viene intesa come un viaggio da un aeroporto in Irlanda verso una destinazione finale che può essere costituito da una o più tratte. Qualora questo fosse il sistema di riferimento corretto, parrebbe ovvio che la tassa sui viaggi aerei non si debba applicare ai passeggeri in trasferimento o in transito. Di conseguenza la misura non sarebbe selettiva» (sottolineatura aggiunta da Aer Lingus).
            
         5.2.6.   Su altre questioni
   
   
               (98)
            
            
               Presumendo che la Commissione ribadisca la sua opinione preliminare secondo la quale il sistema di riferimento per la tassa sui viaggi aerei sarebbe l'assoggettamento all'imposta di ogni partenza (in maniera individuale), Aer Lingus ha affermato che:
               
                           —
                        
                        
                           l'esenzione dei passeggeri in trasferimento/transito non è selettiva; e
                        
                     
                           —
                        
                        
                           anche qualora tale esenzione dovesse essere considerata selettiva, sarebbe giustificata.
                        
                     
         5.2.6.1.   Sul primo punto «l'esenzione dei passeggeri in trasferimento/transito non è selettiva»
   
   
               (99)
            
            
               In riferimento alla giurisprudenza (28), Aer Lingus sostiene che la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito sarebbe selettiva soltanto qualora essa operasse una distinzione tra operatori economici che, alla luce dell'obiettivo fissato per la tassa sui viaggi aerei, si trovano in situazioni fattuali e giuridiche analoghe. A tale riguardo, Aer Lingus fa riferimento alla questione se la mancata applicazione della tassa ai passeggeri in trasferimento e in transito abbia favorito le compagnie aeree come Aer Lingus (che offrono biglietti singoli per viaggi che comprendono due o più voli) rispetto alle compagnie che forniscono soltanto collegamenti diretti (ossia che non offrono biglietti singoli per viaggi con più tratte e pertanto hanno dovuto riscuotere la tassa sui viaggi aerei per ciascun volo per i passeggeri il cui viaggio includeva voli in coincidenza acquistati però come tratte separate dal passeggero).
            
         
               (100)
            
            
               Aer Lingus conclude che, data la diversa situazione fattuale e giuridica tra servizi di collegamento diretto e servizi a biglietto singolo con più tratte, in particolare in relazione ai costi diversi a carico della compagnia aerea e al livello di servizio al passeggero, l'esenzione a favore dei passeggeri in trasferimento e in transito non era selettiva, in particolare, per i seguenti motivi:
               
                           —
                        
                        
                           vi è sicuramente una parte significativa di passeggeri di Aer Lingus che sceglie di crearsi autonomamente dei voli in coincidenza (29), per qualsivoglia motivo, nonostante Aer Lingus abbia la possibilità di offrire biglietti singoli per l'intero viaggio. Per definizione, Aer Lingus non è in grado di individuare o quantificare il numero di passeggeri che preferiscono viaggiare secondo voli in coincidenza acquistati separatamente, così come nemmeno le compagnie che forniscono esclusivamente collegamenti diretti possono quantificare tali passeggeri (che possono decidere ad esempio di acquistare un volo in coincidenza offerto da un altro operatore). Per quei passeggeri che si creano autonomamente voli in coincidenza, Aer Lingus si trova nella stessa posizione di fatto e di diritto delle compagnie che forniscono esclusivamente voli di collegamento diretti;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           la situazione di Aer Lingus è tuttavia di fatto e giuridicamente diversa per quei passeggeri che acquistano viaggi con trasferimento o transito inclusi in un biglietto unico. A tale riguardo, Aer Lingus fa riferimento a una parte dell'ultima frase del considerando 45 [44] (30) della decisione di avvio, nella quale, secondo Aer Lingus, la Commissione stessa riconosce che «potrebbe essere opportuno operare una distinzione tra la situazione giuridica e fattuale delle compagnie aeree che forniscono esclusivamente collegamenti diretti (point-to-point) e quella delle compagnie aeree che forniscono anche servizi che prevedono un trasferimento o un transito presso tali aeroporti».
                        
                     
         
               (101)
            
            
               Con riferimento ai passaggi della decisione di avvio relativi alle differenze tra i viaggi che comprendono più voli in un'unica prenotazione e i viaggi che comportano più voli con prenotazioni separate, Aer Lingus, nel contesto della selettività, formula altresì le seguenti osservazioni:
               
                           —
                        
                        
                           in relazione al passaggio «[i] modelli aziendali delle compagnie aeree che operano principalmente collegamenti diretti e quelli delle compagnie che operano collegamenti con eventuali trasferimenti o transiti sono estremamente diversi» (31), Aer Lingus sottolinea di attuare procedure specifiche per accogliere i passeggeri in trasferimento e in transito. Ciò implica la gestione di un trasferimento senza soluzione di continuità che comporta la disponibilità di banchi per i passeggeri in trasferimento e tariffe integrate di transito, nonché l'assunzione di responsabilità per le coincidenze perse (ad esempio fornendo assistenza, alloggio). Secondo Aer Lingus, si tratta di costi e responsabilità significativi, nessuno dei quali si applica ai passeggeri che si creano coincidenze autonomamente;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           in relazione al passaggio «i servizi che comportano un trasferimento/transito costituiscono, dal punto di vista del cliente, un viaggio dall'aeroporto di origine all'aeroporto di destinazione e non due viaggi distinti» (32), Aer Lingus spiega che, per i passeggeri, anche l'esperienza del servizio è diversa, in quanto evita accettazioni multiple, biglietti multipli, franchigie bagaglio potenzialmente diverse ecc.;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           in relazione al passaggio «l'intero tragitto composto da due o più tratte è venduto come un unico viaggio per il quale può essere emesso un solo biglietto» (33), Aer Lingus spiega che questo non è ovviamente il caso di un viaggio per il quale il passeggero ha creato voli di coincidenza autonomamente. Infatti, un viaggio in coincidenza creato autonomamente dal passeggero comporterebbe almeno due biglietti separati (e due contratti separati), eventualmente con due compagnie aeree diverse, mentre un biglietto singolo si baserebbe su un unico contratto con una compagnia aerea;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           in relazione al passaggio «i passeggeri di norma non devono recuperare i loro bagagli nell'aeroporto di trasferimento» (34), secondo Aer Lingus, questo è esattamente l'opposto di ciò che accade ai passeggeri che si creano coincidenze autonomamente. Presso nessun aeroporto irlandese vengono offerti servizi di trasferimento bagagli per i passeggeri che si creano coincidenze autonomamente;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           in relazione al passaggio «i controlli sui passeggeri e i bagagli sono diversi» (34), Aer Lingus spiega che i passeggeri che si creano coincidenze autonomamente dovranno effettuare l'accettazione per ogni volo separatamente.
                        
                     
         5.2.6.2.   Sul secondo punto «anche qualora tale esenzione dovesse essere considerata selettiva, sarebbe giustificata»
   
   
               (102)
            
            
               Aer Lingus sostiene che la misura evita la doppia imposizione e si applica sia in Irlanda sia a livello transfrontaliero. Tale esenzione sarebbe infatti comunemente applicata da altre giurisdizioni, come ad esempio nel Regno Unito.
            
         
               (103)
            
            
               Aer Lingus sostiene altresì che il principio guida e di base della tassa sui viaggi aerei consiste nel fatto che la stessa è calcolata facendo riferimento all'intero viaggio. Nel caso di un biglietto singolo, quest'ultimo equivarrebbe a un viaggio singolo (nella misura in cui ogni scalo dura meno di sei ore). Tuttavia, per un servizio di collegamento in coincidenza creato autonomamente dal passeggero e costituito da due prenotazioni separate, ciascuna prenotazione sarebbe considerata come separata dai sistemi di prenotazione delle compagnie aeree e il passeggero non sarebbe riconosciuto come un passeggero in trasferimento.
            
         5.3.   Commenti dell'Irlanda sulle osservazioni degli interessati
   
   
               (104)
            
            
               Nel complesso, l'Irlanda concorda con le osservazioni di Aer Lingus, ad eccezione di quelle sintetizzate nel considerando 93 e 94. Secondo l'Irlanda, Aer Lingus ha citato una lettera dall'Irlanda datata 15 ottobre 2009 la quale affermava che se un viaggio era costituito da più tratte, la prima tratta era sempre esentata dalla tassa sui viaggi aerei. L'Irlanda fa riferimento alla sua lettera del 22 dicembre 2015 nella quale si spiegava che si era trattato di un malinteso. La lettera irlandese datata 15 ottobre 2009 aveva fornito un esempio specifico nel contesto del quale la prima tratta del viaggio non era soggetta alla tassa sui viaggi aerei. Tuttavia, l'Irlanda ritiene che ciò non debba essere interpretato come una dichiarazione generale secondo la quale la prima tratta era sempre esentata.
            
         
               (105)
            
            
               Per quanto concerne le osservazioni formulate da Ryanair sull'imposta dovuta (cfr. considerando 65), l'Irlanda ha sottolineato che Ryanair non svolgeva essa stessa servizi per passeggeri in trasferimento o in transito e, pertanto, non aveva esperienza pratica nell'applicazione delle norme relative alla tassa sui viaggi aerei. Inoltre, secondo l'Irlanda, Ryanair non avrebbe nemmeno spiegato il suo ragionamento.
            
         6.   VALUTAZIONE DELLA MANCATA APPLICAZIONE DELLA TASSA SUI VIAGGI AEREI AI PASSEGGERI IN TRANSITO E IN TRASFERIMENTO
   
   6.1.   Osservazioni preliminari: corretta interpretazione della tassa sui viaggi aerei in relazione all'esenzione a favore dei passeggeri in trasferimento e in transito
   
   
               (106)
            
            
               Nella sua lettera del 15 ottobre 2009, l'Irlanda ha dichiarato che l'esenzione per i passeggeri in transito e in trasferimento garantiva che la «prima tratta» di un viaggio complessivo non fosse soggetta alla tassa sui viaggi aerei. Tale affermazione ha generato confusione in merito alla corretta interpretazione dell'esenzione, come risulta evidente dalla sentenza del Tribunale nella causa T-512/11.
            
         
               (107)
            
            
               Alla luce dei commenti ricevuti dall'Irlanda e da terzi, è ormai chiaro che la legislazione irlandese dovrebbe essere intesa come indicato nella precedente sezione 2.2.
            
         
               (108)
            
            
               Come spiegato in precedenza, ai sensi dell'articolo 55, secondo comma, della legge finanziaria, le compagnie aeree sono tenute a pagare la tassa sui viaggi aerei per ogni partenza da un aeroporto situato in Irlanda di un passeggero presente a bordo di un aeromobile, mentre i passeggeri in transito e in trasferimento non sono considerati passeggeri ai sensi della definizione di cui dell'articolo 55, secondo comma, della legge finanziaria e, pertanto, la tassa sui viaggi aerei non si applica alla loro partenza. Di conseguenza, non si può affermare in via generale che la tassa sui viaggi aerei si applichi a una tratta specifica di un viaggio aereo.
            
         
               (109)
            
            
               Va notato che al momento dell'adozione della decisione del 2011, erano previsti due tassi diversi, uno per i voli verso destinazioni site a non più di 300 chilometri dall'aeroporto di Dublino e uno per tutti gli altri voli. Ora è chiaro che il tasso d'imposizione fiscale applicabile dipendeva dalla distanza rispetto alla destinazione finale, indipendentemente dalla località di transito o trasferimento. Ad esempio, a un viaggio da Dublino a New York con scalo a Shannon veniva applicato un tasso di 10 EUR, non di 2 EUR. La partenza dall'aeroporto di Dublino darebbe luogo a un'imposizione secondo il tasso di 10 EUR per la tassa sui viaggi aerei, anche se Shannon si trova a 300 chilometri dall'aeroporto di Dublino, perché la distanza dall'aeroporto di Dublino a New York supera tale soglia. Inoltre, la partenza dallo scalo all'aeroporto di Shannon non è soggetta alla tassa sui viaggi aerei, poiché il passeggero è un passeggero in transito o in trasferimento presso quell'aeroporto.
            
         
               (110)
            
            
               La qualifica di passeggero in transito o in trasferimento in un aeroporto irlandese non dipendeva dall'ubicazione dell'aeroporto da cui proveniva il passeggero quando atterrava presso l'aeroporto irlandese, che poteva trovarsi anche al di fuori dell'Irlanda (ad esempio nel caso di un viaggio da Londra a New York con uno scalo di non più di sei ore a Shannon). Per un tale viaggio non sarebbe dovuta nessuna tassa sui viaggi aerei poiché l'aeroporto di partenza a Londra si trova al di fuori dell'Irlanda, mentre il passeggero si qualifica come passeggero in trasferimento o in transito in partenza dall'aeroporto di Shannon.
            
         6.2.   Esistenza di un aiuto
   
   6.2.1.   Introduzione
   
   
               (111)
            
            
               Ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, salvo deroghe contemplate dai trattati, sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.
            
         
               (112)
            
            
               La qualifica di una misura come aiuto ai sensi di tale disposizione richiede pertanto che siano soddisfatte le seguenti condizioni cumulative: i) la misura deve essere imputabile allo Stato e finanziata mediante risorse statali; ii) deve conferire un vantaggio al suo beneficiario, che deve essere un'impresa (ovvero svolgere un'attività economica); iii) tale vantaggio deve essere selettivo; e iv) la misura deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza e incidere sugli scambi tra Stati membri.
            
         
               (113)
            
            
               In questo caso, è opportuno valutare innanzitutto se la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito sia tale da conferire un vantaggio selettivo a determinate compagnie aeree.
            
         6.2.2.   Selettività
   
   6.2.2.1.   Introduzione
   
   
               (114)
            
            
               Una misura è selettiva se favorisce talune imprese o talune produzioni ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE.
            
         
               (115)
            
            
               Per le misure applicabili a tutte le imprese che soddisfano determinati criteri, aventi come conseguenza una riduzione degli oneri che tali imprese dovrebbero di norma sostenere, la selettività di una misura dovrebbe normalmente essere valutata mediante un'analisi in tre fasi (35). In primo luogo, viene identificato il regime tributario comune o normale applicabile nello Stato membro: «il sistema di riferimento». In secondo luogo, si deve determinare se una data misura costituisca una deroga rispetto a tale sistema, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell'obiettivo perseguito dal sistema tributario di tale Stato membro, in una situazione fattuale e giuridica analoga. Se la misura in questione non costituisce una deroga al sistema di riferimento, non è selettiva. Qualora invece costituisca una deroga (e quindi sia selettiva prima facie), nella terza fase dell'analisi è necessario stabilire se una misura che deroga al sistema di riferimento sia giustificata dalla natura o dalla struttura generale del sistema fiscale di riferimento. Se una misura selettiva prima facie è giustificata dalla natura o dalla struttura generale del sistema, non sarà considerata selettiva e non rientrerà quindi nell'ambito di applicazione dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE.
            
         
               (116)
            
            
               In taluni casi eccezionali, l'approccio in tre fasi non può essere applicato, dati gli effetti pratici delle misure in questione. In tali casi, può essere altresì necessario valutare se i confini del sistema di riferimento siano stati concepiti in modo coerente dallo Stato membro o, al contrario, in un modo chiaramente arbitrario o parziale il quale favorisca talune imprese rispetto ad altre. Altrimenti, anziché stabilire norme generali applicabili a tutte le imprese, a partire dalle quali viene concessa una deroga a favore di determinate imprese, lo Stato membro potrebbe ottenere lo stesso risultato eludendo le norme in materia di aiuti di Stato adeguando e combinando le sue norme in modo tale che la loro stessa applicazione comporti un onere diverso per imprese diverse (36). A tale proposito, si deve ricordare che l'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, non distingue le misure di intervento statale con riferimento alle loro cause o ai loro obiettivi, bensì definisce tali misure in funzione dei loro effetti e, quindi, indipendentemente dalle tecniche impiegate (37).
            
         
               (117)
            
            
               In appresso l'analisi in tre fasi verrà applicata innanzitutto all'esenzione dalla tassa sui viaggi aerei concessa ai passeggeri in transito e in trasferimento (sezione 6.2.2.2 e 6.2.2.3). Successivamente, la Commissione esaminerà quindi se la tassa sui viaggi aerei sia stata concepita dallo Stato membro in un modo chiaramente arbitrario o parziale il quale favorisca talune imprese rispetto ad altre (sezione 6.2.2.4.).
            
         6.2.2.2.   Determinazione del sistema di riferimento
   
   
               (118)
            
            
               Il sistema di riferimento è il parametro di riferimento rispetto al quale viene valutata la selettività di una misura. Il sistema di riferimento si compone di un insieme coerente di norme che generalmente si applicano, sulla base di criteri oggettivi, a tutte le imprese che rientrano nel campo di applicazione definito dal suo obiettivo. Quindi l'individuazione del sistema di riferimento dipende da elementi quali i soggetti passivi, la base imponibile, gli eventi imponibili e le aliquote fiscali applicabili.
            
         6.2.2.3.   Tassa sui viaggi aerei
   
   
               (119)
            
            
               La tassa sui viaggi aerei costituisce un regime fiscale distinto a sé stante, che non fa parte di un sistema fiscale più ampio. Perciò, il sistema di riferimento non va oltre i limiti della tassa sui viaggi aerei stessa.
            
         
               (120)
            
            
               In questo caso, la questione fondamentale è se la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito faccia parte del sistema di riferimento o se tale mancata applicazione costituisca una deroga al sistema di riferimento. Nel primo caso, la tassa sui viaggi aerei è considerata come una tassa che si applica a tutti i passeggeri in partenza dall'Irlanda per un viaggio aereo, restando inteso che un viaggio aereo può essere costituito da più di un volo. In tale approccio, è logico che l'imposta non venga riscossa due volte quando il viaggio complessivo comporta più di una partenza da un aeroporto irlandese. Inoltre, i passeggeri che iniziano il loro viaggio in un paese terzo non sono soggetti a tassazione, poiché il loro viaggio non è partito da un aeroporto irlandese («sistema relativo al viaggio»). Nel secondo caso, la tassa sui viaggi aerei è considerata come una tassa che si applica a tutti i passeggeri in partenza da un aeroporto in Irlanda a bordo di un aeromobile e la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito costituisce una deroga a tale norma («sistema relativo alla partenza»).
            
         
               (121)
            
            
               Secondo una prima analisi, la formulazione dell'articolo 55, secondo comma, lettera a) della legge finanziaria («ogni partenza da un aeroporto di un passeggero a bordo di un aeromobile») potrebbe suggerire che il sistema relativo alla partenza costituisca il sistema di riferimento appropriato. Questo è anche il punto di vista preliminare che la Commissione ha adottato nella decisione di avvio: il sistema di riferimento è una tassa che viene applicata a ogni partenza da un aeroporto situato in Irlanda di un passeggero presente a bordo di un aeromobile.
            
         
               (122)
            
            
               Tale conclusione preliminare si basava sul fatto che la legge finanziaria faceva riferimento alla tassazione delle partenze. Tuttavia, avendo condotto l'indagine formale e raccolto ulteriori informazioni sulla corretta interpretazione dell'articolo 55, secondo comma, della legge finanziaria, e alla luce della spiegazione dell'Irlanda secondo la quale la tassa sui viaggi aerei mirava a tassare ciascun singolo viaggio proveniente da un aeroporto irlandese, anche se il viaggio era suddiviso in tratte diverse (cfr. considerando 59), si può concludere che l'obiettivo del sistema era quello di tassare i viaggi aerei in partenza dall'Irlanda. Su tale base e per tutti i motivi esposti in appresso, il sistema di riferimento è la tassazione dei viaggi in partenza dell'Irlanda.
            
         
               (123)
            
            
               Innanzitutto va osservato che la definizione di «passeggero» non include i passeggeri in trasferimento o in transito. Di conseguenza la formulazione della legge finanziaria consente di concludere che il sistema di riferimento è un «sistema relativo al viaggio» che esclude i passeggeri in trasferimento e in transito, poiché la partenza di un passeggero in trasferimento o in transito non costituisce una «partenza di un passeggero» ai sensi dell'articolo 55, secondo comma, della legge finanziaria e, in quanto tale, non è un evento imponibile (38). Considerare che il sistema di riferimento sia un «sistema relativo al viaggio» è coerente anche con l'obiettivo fondamentale della legislazione, come presentato dall'Irlanda nelle sue osservazioni sulla decisione di avvio.
            
         
               (124)
            
            
               Inoltre, le modalità di funzionamento della tassa sui viaggi aerei confermano che la tassa era relativa ai viaggi aerei. Di conseguenza, durante il periodo in cui si applicavano tassi di imposizione differenziati, il tasso applicabile era determinato facendo riferimento alla destinazione finale del passeggero indicata sul biglietto, indipendentemente dal fatto che il passeggero effettuasse uno o più voli per raggiungere tale destinazione (cfr. rispettivamente considerando 22 e 23 ed esempi dell'applicazione della tassa sui viaggi aerei riprodotta nella tabella 2). Ad esempio, la tassa dovuta in relazione a un passeggero che viaggiava da Dublino a New York con scalo a Shannon era di 10 EUR e non di 2 EUR (cfr. considerando 91).
            
         
               (125)
            
            
               Inoltre, la Commissione osserva che, in linea di principio, è legittimo tassare i viaggi aerei sulla base di un'aliquota applicata una volta a un viaggio aereo da un determinato aeroporto in Irlanda a una determinata destinazione finale, venduta con un'unica prenotazione, anziché tassare separatamente tratte distinte di tale viaggio singolo. Tale tassazione separata comporterebbe un doppio pagamento della tassa nel caso di un passeggero che si trasferisca su un altro aeromobile presso un aeroporto irlandese, il che può effettivamente sollevare dubbi in merito all'equità e alla parità di trattamento (cfr. considerando 63).
            
         
               (126)
            
            
               In effetti, di norma le tasse come la tassa sui viaggi aerei si applicano all'acquisizione di un prodotto o servizio finale da parte di un cliente e non alle distinte componenti che possono costituire tale prodotto o servizio finale. Per i motivi illustrati qui di seguito, un viaggio che comprende più tratte, qualora il passeggero si qualifichi come passeggero in transito o in trasferimento presso ciascun aeroporto di scalo, può essere considerato come un servizio unico.
            
         
               (127)
            
            
               A tale riguardo, è opportuno osservare che le compagnie aeree commercializzano i loro servizi come viaggi da una determinata località di origine (A) a una destinazione finale (B), anche se tale viaggio comporta uno scalo in un aeroporto intermedio (C). Tale servizio implica fondamentalmente il trasporto aereo da A a B, nell'ambito del quale l'esistenza e la posizione dell'aeroporto intermedio C sono secondarie e, dal punto di vista del passeggero, una caratteristica in definitiva irrilevante di tale servizio (fatta eccezione per il suo possibile impatto sul tempo di viaggio complessivo dei passeggeri) (39). In linea di principio, risulta essere, quindi, accettabile e non discriminatorio tassare un viaggio indiretto, venduto come un singolo servizio, da A a B tramite C allo stesso modo di un viaggio diretto da A a B (laddove A è un aeroporto irlandese in entrambe le situazioni), poiché entrambi i servizi soddisfano una medesima esigenza del cliente (ossia di spostarsi da A a B).
            
         
               (128)
            
            
               Resta da valutare se le definizioni di passeggeri in transito e in trasferimento contenute nella legge finanziaria riflettano tali principi, aspetto questo analizzato nei considerando che seguono.
            
         
               (129)
            
            
               Come indicato al considerando 18, i passeggeri in transito sono definiti come passeggeri che rimangono a bordo dello stesso aeromobile per il volo in arrivo e in partenza. La Commissione ritiene che, in una tale situazione, sia evidente l'esistenza effettiva di un viaggio singolo, l'unica differenza rispetto a un volo diretto è che l'aeromobile si ferma brevemente in un determinato aeroporto nel suo tragitto verso la destinazione finale.
            
         
               (130)
            
            
               Per quanto riguarda i passeggeri in trasferimento, per definire questi ultimi presso l'aeroporto C durante il viaggio dall'aeroporto A all'aeroporto B tramite l'aeroporto C erano utilizzate tre condizioni: i) la durata massima del tempo trascorso presso C non doveva superare le 6 ore; ii) A e B, non dovevano coincidere; e iii) i voli da A a C e da C a B dovevano essere acquistati nel contesto di «una prenotazione singola». La Commissione ritiene che tutte e tre le condizioni siano adeguate e proporzionate. Il punto i) garantisce che C sia effettivamente un aeroporto di scalo, presso il quale il passeggero si prepara e attende sostanzialmente il suo volo in coincidenza e non una destinazione finale «camuffata». A tale riguardo, sei ore rappresentano un termine ragionevole per assicurare che C costituisca uno scalo aeroportuale vero e proprio (40). Il punto ii) assicura che il viaggio non sia un volo da A a C e ritorno camuffato. Per quanto riguarda il punto iii), come spiegato nei considerando da 132 a 134, tale condizione garantisce che il viaggio da A a B sia venduto come un servizio unico integrato al cliente.
            
         
               (131)
            
            
               L'esenzione dalla tassa sui viaggi aerei per i passeggeri in trasferimento imponeva la condizione che tutti i voli costituenti un viaggio singolo dovessero essere prenotati tramite una prenotazione unica.
            
         
               (132)
            
            
               Quando un passeggero effettua una prenotazione singola che copre più voli (o «tratte»), stipula un unico contratto con il fornitore che copre i vari voli. Al contrario, quando un passeggero effettua più di una prenotazione per voli distinti, stipula contratti distinti indipendenti, con uno o più fornitori. Ciò dimostra già che una prenotazione singola corrisponde all'acquisto di un servizio singolo contenente componenti diverse, mentre più prenotazioni corrispondono a diversi servizi distinti acquistati in maniera indipendente dal passeggero.
            
         
               (133)
            
            
               Optando per una prenotazione unica, l'intero viaggio che include due o più voli è venduto come una prenotazione e un passeggero dispone di un biglietto singolo e di un riferimento unico di prenotazione per l'intero viaggio. Inoltre, come sottolineato tanto dall'Irlanda quanto da Aer Lingus nelle loro osservazioni sulla decisione di avvio (cfr. considerando 101), esistono talune differenze importanti tra un viaggio che comprende più voli venduti in un'unica prenotazione e un viaggio che comprende più voli venduto tramite prenotazioni separate. In particolare, nel caso di una prenotazione singola, il passeggero non deve soddisfare più volte gli obblighi in materia di accettazione, bagagli e documentazione di viaggio, per ciascuno dei voli che compone il viaggio, bensì soltanto con un'unica serie di essi che copre l'intero viaggio fino alla destinazione finale. Inoltre, qualora il primo volo venga cancellato o ritardato è ciò faccia sì che il passeggero perda il volo in coincidenza, il fornitore di un viaggio con prenotazione singola deve assumersi la responsabilità per il mancato collegamento (ad esempio fornendo assistenza, alloggio e prenotando nuovamente il passeggero sul primo volo successivo disponibile oppure offrire un risarcimento).
            
         
               (134)
            
            
               Un viaggio costituito da più tratte prenotate separatamente comporta l'acquisto di servizi indipendenti e ciò implica, ad esempio, che qualora il passeggero perda il suo secondo volo a causa di un ritardo dell'arrivo del primo volo, detto passeggero non può chiedere assistenza al fornitore del secondo volo. In tal caso, il passeggero risulterebbe infatti non essersi presentato («no show») per l'imbarco sul secondo volo. Inoltre, nel caso in cui acquisti più voli con prenotazioni distinte, il passeggero deve recuperare il suo bagaglio presso ciascun aeroporto ed effettuare nuovamente la procedura di accettazione per i voli successivi. Aer Lingus ha sottolineato che nessun aeroporto irlandese offriva servizi di trasferimento bagagli per i passeggeri che si creavano voli in coincidenza autonomamente (cfr. considerando 101).
            
         
               (135)
            
            
               Alla luce di ciò, la principale differenza tra le due situazioni consiste nel fatto che, in un caso, il passeggero acquista un servizio integrato (viaggio da A a B) comprensivo di due componenti combinate dal fornitore del servizio, mentre nell'altra situazione il passeggero combina le due componenti del viaggio autonomamente, a proprio rischio, e quindi acquista in effetti due servizi distinti. Di conseguenza, un passeggero che vola dall'aeroporto A all'aeroporto B transitando per l'aeroporto C nel contesto di un'unica prenotazione acquista un servizio che è fondamentalmente diverso dai servizi acquistati da un passeggero che prenota separatamente un volo dall'aeroporto A all'aeroporto C e un volo dall'aeroporto C all'aeroporto B.
            
         
               (136)
            
            
               Il fatto che una prenotazione singola relativa a più voli differisca materialmente da voli distinti coperti da prenotazioni separate è esemplificato dall'avviso che easyJet, una delle principali compagnie nell'Unione europea che forniscono esclusivamente servizi di collegamento diretto, rivolge ai passeggeri sul proprio sito web:
               «easyJet è una compagnia che fornisce esclusivamente voli di collegamento diretto (point-to-point) (ovvero che effettua soltanto voli dall'aeroporto di partenza a quello di arrivo) e non gestisce alcun servizio di voli in coincidenza per il proseguimento del viaggio utilizzando i nostri voli o i voli di altre compagnie aeree. Se avete prenotato un ulteriore volo per proseguire il vostro viaggio con noi tale prenotazione rappresenta un contratto distinto e noi consideriamo ciascun volo come un viaggio distinto» (41).
            
         
               (137)
            
            
               Di conseguenza è proporzionato e non discriminatorio tassare ciascuno di questi due servizi separatamente e, al contrario, tassare una volta soltanto un viaggio non diretto acquistato nel contesto di una prenotazione unica.
            
         
               (138)
            
            
               Alla luce della valutazione di cui sopra (cfr. considerando da 131 a 137), la Commissione ritiene che le definizioni di passeggeri in trasferimento e in transito ai sensi della legge finanziaria siano pertanto coerenti con l'obiettivo di tassare viaggi aerei singoli da una determinata località di origine in Irlanda ad una data destinazione, acquistati da un cliente come un servizio integrato singolo.
            
         
               (139)
            
            
               Si può concludere che il sistema di riferimento è la tassa sui viaggi aerei come stabilito nella legge finanziaria, che include quindi la mancata applicazione della tassa ai passeggeri in transito e in trasferimento (sistema relativo al viaggio).
            
         6.2.2.4.   Deroga dal sistema di riferimento
   
   
               (140)
            
            
               Dato che la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito costituisce parte del sistema di riferimento, non esiste alcuna deroga rispetto al sistema di riferimento.
            
         
               (141)
            
            
               La valutazione della tassa sui viaggi aerei, utilizzando l'approccio in tre fasi, non evidenzia quindi alcuna selettività.
            
         6.2.2.5.   La tassa sui viaggi aerei non è stata concepita in un modo chiaramente arbitrario o parziale tale da favorire talune imprese rispetto ad altre
   
   
               (142)
            
            
               Al fine di trarre una conclusione definitiva sulla selettività occorre comunque stabilire se la tassa sui viaggi aerei sia stata concepita dall'Irlanda in modo chiaramente arbitrario o parziale tale da favorire talune imprese rispetto ad altre.
            
         
               (143)
            
            
               Nelle sue osservazioni sulla decisione di avvio, Ryanair ha sostenuto in sostanza che l'esenzione dalla tassa sui viaggi aerei concessa ai passeggeri in transito e in trasferimento comporti discriminazioni ingiustificate tra due modelli aziendali, ossia quello delle compagnie aeree «hub-and-spoke», che offrono prenotazioni singole comprensive di più voli, e quello delle compagnie aeree che forniscono esclusivamente voli di collegamento diretto come Ryanair, che non offrono detta tipologia di prenotazioni; di conseguenza, Ryanair ha sostenuto che non era possibile affermare che l'esenzione fosse aperta a tutte le compagnie aeree, senza discriminazioni.
            
         
               (144)
            
            
               Va osservato innanzitutto che non vi sono prove nel fascicolo del caso che sostengono l'ipotesi secondo la quale l'Irlanda avrebbe concepito la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei a favore dei passeggeri in transito e in trasferimento in modo tale da favorire talune imprese rispetto ad altre. A tale riguardo, si può notare che vari Stati membri applicano tasse analoghe che contengono anch'esse esenzioni a favore dei passeggeri in transito e in trasferimento.
            
         
               (145)
            
            
               L'argomentazione di Ryanair secondo la quale sarebbe virtualmente impossibile per una compagnia aerea adattare il proprio modello aziendale fondamentale passando da un modello «point-to-point» a un modello «hub-and-spoke» e che, secondo le sue conoscenza, non vi era alcun precedente per un simile cambiamento avvenuto sul mercato, dovrebbe essere maggiormente articolata, dal momento che Ryanair ha ora iniziato a offrire voli in coincidenza (42). Nel maggio 2017, Ryanair ha annunciato che stava lanciando i suoi primi voli in coincidenza attraverso l'aeroporto di Roma Fiumicino, offrendo ai propri clienti per la prima volta l'opportunità di prenotare e di trasferirsi direttamente sui voli in coincidenza di Ryanair. A tale proposito, il direttore commerciale di Ryanair ha dichiarato: «Ryanair è lieta di lanciare il suo primo servizio di voli in coincidenza presso l'aeroporto di Roma Fiumicino, consentendo ai clienti di prenotare i voli in coincidenza di Ryanair alle tariffe più basse in Europa. A partire da 10 rotte iniziali in partenza da Roma, i clienti potranno trasferirsi sul loro volo successivo senza dover scendere a terra ed effettuare il controllo bagagli fino alla loro destinazione finale. Questo nuovo servizio lanciato nel corso del quarto anno del nostro programma “Always Getting Better”, sarà successivamente esteso a tutta la rete Ryanair (con l'aggiunta di ulteriori rotte in partenza da Roma nelle prossime settimane e nei prossimi mesi) qualora la sperimentazione di Roma Fiumicino si riveli essere un successo» (43). I clienti riceveranno altresì un riferimento di prenotazione singolo per entrambi i voli. Ciò dimostra che Ryanair ha iniziato a fornire un nuovo servizio che si considera essere nuovo e fondamentalmente diverso dai voli di collegamento diretto operati dalla compagnia fino a questo momento.
            
         
               (146)
            
            
               In secondo luogo, si può osservare che la tassa sui viaggi aerei fa sì che servizi distinti, ossia voli acquistati nel contesto di più prenotazioni, siano tassati separatamente, mentre servizi singoli integrati, ossia i voli che costituiscono un viaggio singolo acquistati nel contesto di un'unica prenotazione, siano tassati una volta soltanto. Alla luce dei motivi di cui sopra (cfr. sezione 6.2.2.3 della presente decisione), tale differenziazione deriva dalle differenze fondamentali tra i servizi acquistati dal cliente in ciascuna delle due situazioni, che si traducono in importanti conseguenze pratiche, in particolare in termini di accettazione, gestione dei bagagli e responsabilità della compagnia aerea in caso di coincidenza persa. Il fatto che talune compagnie aeree abbiano adottato un modello aziendale incentrato sui servizi di collegamento diretto mentre altre si siano concentrate su servizi di rete non implica che sia discriminatorio tassare in maniera diversa servizi che sono oggettivamente diversi tra loro. Come spiegato nella precedente sezione 6.2.2.3, si può ritenere legittimo tassare i viaggi aerei che iniziano in Irlanda, anziché tassare ogni singola partenza di passeggeri a bordo di un aeromobile al di fuori dall'Irlanda.
            
         
               (147)
            
            
               La Commissione osserva che le affermazioni di Ryanair relative alla presunta discriminazione sembrano implicitamente fondate sulla premessa che alcuni passeggeri si creano un viaggio aereo acquistando più voli da Ryanair al fine di viaggiare da un determinato aeroporto a un altro aeroporto «passando per» altri aeroporti e che tali voli multipli dovrebbero essere trattati nel medesimo modo di una prenotazione singola (44). In caso contrario, Ryanair non avrebbe motivo di considerarsi discriminata nei confronti delle compagnie aeree che offrono prenotazioni singole per più voli. Tuttavia, Ryanair non ha comunicato di aver trasportato tali passeggeri nel periodo durante il quale era applicata la tassa sui viaggi aerei, né tanto meno ha fornito dati relativi al numero di tali passeggeri (45). Un aspetto ancora più importante è rappresentato dal fatto che nessuna delle osservazioni di Ryanair è in grado di mettere in discussione le considerazioni esposte nei considerando da 132 a 134 che giustificano il fatto di trattare più voli acquistati nel contesto di una prenotazione unica come un servizio fondamentalmente diverso da più voli che collegano gli stessi aeroporti ma sono stati acquistati in base a prenotazioni distinte, laddove questi ultimi costituiscono in realtà una serie di servizi indipendenti.
            
         
               (148)
            
            
               Come menzionato al punto 38, nella sua sentenza nella causa T-512/11, il Tribunale ha rilevato che l'Irlanda era disponibile a valutare una modifica della tassa sui viaggi aerei, eliminando l'obbligo di prenotazione unica come parte della definizione di passeggero in trasferimento, se necessario.
            
         
               (149)
            
            
               L'inchiesta formale ha mostrato (cfr. considerando da 131 a 148) che la condizione della prenotazione unica non era discriminatoria, poiché garantiva che fossero assoggettati alla tassa sui viaggi aerei soltanto i viaggi aerei provenienti da un aeroporto irlandese e venduti come un servizio unico integrato al cliente, a prescindere dal numero di voli inclusi nel viaggio. Di conseguenza, la Commissione conclude che non era necessario che l'Irlanda rimuovesse la condizione della prenotazione unica dalla definizione di passeggero in trasferimento al fine di garantire la non esistenza di un aiuto di Stato.
            
         
               (150)
            
            
               Si può concludere che l'Irlanda non ha quindi concepito la tassa sui viaggi aerei in modo chiaramente parziale e arbitrario tale da favorire talune imprese rispetto ad altre. Al contrario, la mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito appare giustificata e ragionevole.
            
         6.2.3.   Conclusione in merito all'esistenza di un aiuto
   
   
               (151)
            
            
               Alla luce della valutazione di cui sopra, la misura oggetto dell'indagine non soddisfa almeno una delle condizioni di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, in quanto non è selettiva. Poiché le varie condizioni della nozione di aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, sono cumulative, ne consegue che la misura non costituisce un aiuto di Stato. Non è quindi necessario valutare se siano soddisfatte le altre condizioni che stabiliscono se una misura costituisce un aiuto di Stato.
            
         7.   CONCLUSIONE
   
   
               (152)
            
            
               La mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito non costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE,
            
         HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
   Articolo 1
   La mancata applicazione ai passeggeri in trasferimento e in transito della tassa sui viaggi aerei, introdotta dall'Irlanda attraverso la legge finanziaria (n. 2) del 2008, non costituisce un aiuto ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea.
   Articolo 2
   L'Irlanda è destinataria della presente decisione.
   
      Fatto a Bruxelles, il 14 luglio 2017
      
         
            Per la Commissione
         
         Margrethe VESTAGER
         
            Membro della Commissione
         
      
   
   
      (1)  GU C 220 del 17.6.2016, pag. 13.
   
      (2)  Decisione della Commissione del 13 luglio 2011 nel caso di aiuti di Stato SA.29064 (2011/NN) - Esenzioni dalla tassa sui passeggeri del trasporto aereo, Irlanda (GU C 306 del 18.10.2011, pag. 10).
   
      (3)  Decisione della Commissione 2013/199/UE, del 25 luglio 2012, riguardante l'aiuto di Stato SA.29064 (11/C ex 11/NN) - Tassi di imposizione differenziati applicati dall'Irlanda al trasporto aereo (GU L 119 del 30.4.2013, pag. 30).
   
      (4)  Sentenza del Tribunale del 25 novembre 2014, Ryanair/Commissione, T-512/11, ECLI:EU:T:2014:989.
   
      (5)  Sentenza del Tribunale del 5 febbraio 2015, Aer Lingus Ltd/Commissione, T-473/12, ECLI:EU:T:2015:78.
   
      (6)  GU C 220 del 17.6.2016, pag. 13.
   
      (7)  Sentenza della Corte del 21 dicembre 2016, Commissione/Aer Lingus Ltd e Ryanair, cause riunite C-164/15 P e C-165/15 P, ECLI:EU:C:2016:990.
   
      (8)  Modificata dall'articolo 18 della legge finanziaria 2009 e dall'articolo 48 della legge finanziaria 2011.
   
      (9)  Ai sensi dell'articolo 2 della legge (di modifica) sulla navigazione aerea e sul trasporto aereo del 1998, «aeroporto» indica l'aggregato delle terre comprese all'interno di un aerodromo e tutti i terreni di proprietà od occupati da un'autorità aeroportuale, ivi inclusi hangar di aeromobili, strade e parcheggi auto, utilizzati o destinati a essere utilizzati in tutto o in parte ai fini del o in relazione al funzionamento di tale aerodromo.
   
      (10)  Regolamento (CE) n. 1008/2008 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 24 settembre 2008, recante norme comuni per la prestazione di servizi aerei nella Comunità (rifusione) (GU L 293 del 31.10.2008, pag. 3).
   
      (11)  La Commissione ha inviato la notifica formale del procedimento di infrazione mediante lettera datata 18 marzo 2010. Secondo la Commissione, differenziando le aliquote della tassa sui viaggi aerei, l'Irlanda era venuta meno agli obblighi che le incombono in forza del regolamento (CE) n. 1008/2008 e dell'articolo 56 del TFUE. A seguito della lettera di notifica formale, le autorità irlandesi hanno modificato la tassa.
   
      (12)  Il regolamento (CE) n. 261/2004 del Parlamento europeo e del Consiglio, dell'11 febbraio 2004, che istituisce regole comuni in materia di compensazione ed assistenza ai passeggeri in caso di negato imbarco, di cancellazione del volo o di ritardo prolungato e che abroga il regolamento (CEE) n. 295/91 (GU L 46 del 17.2.2004, pag. 1) stabilisce che, nel caso di voli di coincidenza diretta, una destinazione finale indica la destinazione dell'ultimo volo, mentre nel caso di voli separati, una destinazione finale è definita come la destinazione indicata sul biglietto esibito al banco di accettazione.
   
      (13)  Il ragionamento è riportato nei considerando da 30 a 32, mentre la conclusione è fornita nel considerando 37 della decisione del 2011.
   
      (14)  Sentenza della Corte suprema del 15 maggio 1992, Texaco (Ireland) Ltd/Murphy (ispettore delle imposte), dichiarazioni d'imposta irlandesi (IV) 1988-1993.
   
      (15)  A tale riguardo, l'Irlanda fa riferimento alla definizione di «aeroporto» di cui all'articolo 55, primo comma, della legge finanziaria e alla sua successiva modifica.
   
      (16)  Come spiegato nel considerando 16, la sentenza della Corte di giustizia è stata pronunciata il 21 dicembre 2016.
   
      (17)  Il considerando 44 della decisione di avvio recita: «[l]a mancata applicazione della tassa sui viaggi aerei ai passeggeri in trasferimento e in transito costituisce una deroga al sistema comune in base al quale ogni partenza da un aeroporto situato in Irlanda di un passeggero presente a bordo di un aeromobile è soggetta all'imposta. Tuttavia, è lecito chiedersi se tale deroga implichi una differenziazione tra operatori economici che, alla luce dell'obiettivo fissato per la tassa sui viaggi aerei, si trovano in situazioni fattuali e giuridiche analoghe. Qualora l'obiettivo della tassa sui viaggi aerei fosse quello di tassare i viaggi aerei in partenza da un aeroporto sito in Irlanda, potrebbe essere opportuno operare una distinzione tra la situazione giuridica e fattuale delle compagnie aeree che forniscono esclusivamente collegamenti diretti (point-to-point) e quella delle compagnie aeree che forniscono anche servizi che prevedono un trasferimento o un transito presso tali aeroporti».
   
      (18)  Riferimento a titolo di esempio alla sentenza del Tribunale del 22 gennaio 2013, Salzgitter/Commissione, T-308/00, ECLI:EU:T:2013:30, punto 81, per analogia con la sentenza della Corte dell'8 novembre 2011, Adria-Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, ECLI:EU:C:2001:598. Ryanair fa riferimento altresì ai considerando 21 e da 28 a 30 della decisione di avvio.
   
      (19)  Decisione della Commissione, del 17 marzo 2015, in materia di aiuti di Stato SA.34469 (2014/NN ex 2012/CP) Denuncia de las tasas sobre los juegos de azar en línea [Tassi di imposizione differenziati per il gioco d'azzardo online e tradizionale in Spagna] (GU C 136 del 24.4.2015, pag. 1), considerando 56.
   
      (20)  Con riferimento al considerando 48 della decisione di avvio.
   
      (21)  Decisione della Commissione del 31 agosto 2015 nel caso di aiuti di Stato SA.42424 - Statstilskud til elintensive virksomheder [Contributo ridotto al finanziamento del sostegno delle FER per gli utenti ad alta intensità energetica], Danimarca (GU C 369 del 6.11.2015, pag. 1), considerando 32.
   
      (22)  Con riferimento al considerando 49 della decisione di avvio.
   
      (23)  Facendo riferimento al sito web di HM Revenue and Customs, Nota sulle accise 550 (in inglese): tassa sui passeggeri aerei, https://www.gov.uk/government/publications/excise-notice-550-air-passenger-duty/excise-notice-550-air-passenger-duty.
   
      (24)  Aer Lingus ha fornito estratti dell'elenco IATA delle tasse e delle commissioni aeroportuali e per i biglietti, riportando dettagli sulle tasse austriache, tedesche e francesi.
   
      (25)  Considerando 19 e 20 della decisione di avvio.
   
      (26)  Si vedano gli esempi contenuti nel paragrafo 20 della decisione di avvio riportati nel precedente considerando 91.
   
      (27)  Aer Lingus ha fornito un esempio di tale relazione e ha spiegato che il calcolo presentato deduce semplicemente un numero stabilito di passeggeri in trasferimento/transito.
   
      (28)  Sentenza della Corte dell'8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline e Wietersdorfer & Zementwerke, C-143/99, ECLI:EU:C:2001:598.
   
      (29)  Un passeggero che effettua diverse prenotazioni indipendenti per più voli che costituiscono il suo viaggio completo, anziché effettuare una prenotazione singola che include più voli con un solo prestatore del servizio.
   
      (30)  Aer Lingus ha fatto erroneamente riferimento al considerando 45 della decisione di avvio, che tuttavia non contiene la frase citata nel passaggio pertinente delle sue osservazioni sulla decisione di avvio.
   
      (31)  Considerando 45, ultima frase, della decisione di avvio.
   
      (32)  Considerando 45, prima frase, della decisione di avvio.
   
      (33)  Considerando 45, seconda metà della frase, della decisione di avvio.
   
      (34)  Considerando 45, ultima parte della frase, della decisione di avvio.
   
      (35)  Si veda, ad esempio, la sentenza della Corte dell'8 settembre 2011, Paint Graphos e altri, cause riunite da C-78/08 a C-80/08, EU:C:2011:550, punto 49; sentenza della Corte dell'8 settembre 2011, Commissione/Paesi Bassi, C-279/08 P, ECLI:EU:C:2011:551, punto 62; sentenza della Corte dell'8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline/Finanzlandesdirektion für Kärnten, C-143/99, ECLI:EU:C:2001:598, punti 42 – 54; sentenza della Corte del 29 aprile 2004, GIL Insurance/Commissioners of Customs & Excise, C-308/01, ECLI:EU:C:2004:252, punto 72. Cfr. anche i punti 127 e 128 della comunicazione della Commissione sulla nozione di aiuto di Stato di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea («comunicazione sulla nozione di aiuto di Stato») (GU C 262 del 19.7.2016, pag. 29).
   
      (36)  Sentenza della Corte del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito, cause riunite C-106/09 P e C-107/09 P, ECLI:EU:C:2011:732. Cfr. anche i punti 129–131 della comunicazione sulla nozione di aiuto di Stato.
   
      (37)  Sentenza della Corte del 22 dicembre 2008, British Aggregates Association/Commissione, C-487/06 P, ECLI:EU:C:2008:757, punti 85 e 89 e la giurisprudenza ivi citata, nonché la sentenza della Corte dell'8 settembre 2011, Commissione/Paesi Bassi, C-279/08 P, ECLI:EU:C:2011:551, punto 51.
   
      (38)  Di conseguenza sembra più appropriato ritenere che la tassa sui viaggi aerei non si applichi ai passeggeri in transito e in trasferimento, piuttosto che considerare tali passeggeri come «esenti» dall'imposta.
   
      (39)  Ciò è in linea con la prassi costante della Commissione in materia di cartelli (antitrust) e concentrazioni relativa alla definizione dei mercati rilevanti per i servizi aerei di linea sulla base dell'approccio origine-destinazione.
   
      (40)  Come l'Irlanda, anche il Regno Unito applica un criterio di sei ore per la definizione dei passeggeri che viaggiano tramite voli in coincidenza (quanto meno per le situazioni in cui il primo volo arriva prima delle 17:00).
   
      (41)  Cfr. http://www.easyjet.com/en/help/at-the-airport/connect-and-transit (visitato il 28 marzo 2017).
   
      (42)  Cfr. https://corporate.ryanair.com/news/news/170517-connecting-flights-launched-at-rome-fiumicino/?market=en (visitato il 1o giugno 2017).
   
      (43)  Cfr. https://corporate.ryanair.com/news/news/170517-connecting-flights-launched-at-rome-fiumicino/?market=en (visitato il 1o giugno 2017).
   
      (44)  Questo sarebbe ad esempio il caso di un passeggero che acquista un biglietto per un volo da Shannon a Dublino e un biglietto distinto per un volo da Dublino a Barcellona, con una differenza di meno di sei ore tra l'arrivo del passeggero all'aeroporto di Dublino e la sua partenza dal medesimo aeroporto verso Barcellona. A norma della tassa sui viaggi aerei, entrambe le partenze, da Shannon e da Dublino, sarebbero considerate eventi tassabili. Tuttavia, qualora la definizione di passeggeri in trasferimento non avesse fatto riferimento alla nozione di prenotazione unica, la partenza da Dublino non sarebbe stata un evento imponibile ai sensi della tassa sui viaggi aerei e soltanto la partenza da Shannon avrebbe costituito un tale evento.
   
      (45)  In passato, Ryanair ha scoraggiato attivamente i passeggeri a creare autonomamente voli in coincidenza con ulteriori voli Ryanair. Cfr. decisione della Commissione del 27 giugno 2007 nel caso di concentrazione COMP.M.4439 Ryanair/Aer Lingus (GU C 47 del 20.2.2008, pag. 14), considerando 48.