CELEX: 62017CJ0608
Language: sv
Date: 2019-06-19 00:00:00
Title: Domstolens dom (första avdelningen) av den 19 juni 2019.#Skatteverket mot Holmen AB.#Begäran om förhandsavgörande – Inkomstskatt för juridiska personer – Koncern – Etableringsfrihet – Avdrag för ett utländskt dotterbolags förluster – Begreppet slutliga förluster – Tillämpning av det begreppet på ett dotterdotterbolag – Lagstiftning i moderbolagsstaten som kräver att dotterbolaget ska vara direkt ägt – Lagstiftning i dotterbolagsstaten som innebär att möjligheten att kvitta förluster är begränsad och att det inte är tillåtet att kvitta förluster under likvidationsåret.#Mål C-608/17.

DOMSTOLENS  DOM  (första  avdelningen)
den  19 juni 2019  (*)
”Begäran om förhandsavgörande – Inkomstskatt för juridiska personer – Koncern – Etableringsfrihet – Avdrag för ett utländskt dotterbolags förluster – Begreppet slutliga förluster – Tillämpning av det begreppet på ett dotterdotterbolag – Lagstiftning i moderbolagsstaten som kräver att dotterbolaget ska vara direkt ägt – Lagstiftning i dotterbolagsstaten som innebär att möjligheten att kvitta förluster är begränsad och att det inte är tillåtet att kvitta förluster under likvidationsåret”
I mål C‑608/17
angående  en  begäran  om  förhandsavgörande  enligt  artikel 267  FEUF,  framställd  av  Högsta  förvaltningsdomstolen  (Sverige)  genom  beslut  av  den  5 oktober 2017,  som  inkom  till  domstolen  den  24 oktober 2017,  i  målet

Skatteverket

mot

Holmen  AB

meddelar
DOMSTOLEN  (första  avdelningen)
sammansatt  av  avdelningsordföranden  J.-C. Bonichot (referent)  samt  domarna  C. Toader,  A. Rosas,  L. Bay  Larsen  och  M. Safjan,
generaladvokat:  J.  Kokott,
justitiesekreterare:  handläggaren  C. Strömholm,
efter  det  skriftliga  förfarandet  och  förhandlingen  den  24 oktober 2018,
med  beaktande  av  de  yttranden  som  avgetts  av:
–        Skatteverket,  genom  M. Andersson  Berg,  i  egenskap  av  ombud,
–        Holmen  AB,  genom  H. Andersson,  i  egenskap  av  ombud,
–        Sveriges  regering,  genom  A.  Falk,  A.  Alriksson,  C.  Meyer-Seitz,  H.  Shev,  H. Eklinder,  L.  Zettergren  och  J.  Lundberg,  samtliga  i  egenskap  av  ombud,
–        Tysklands  regering,  inledningsvis  genom  T. Henze och  R. Kanitz,  därefter  genom  R. Kanitz,  båda  i  egenskap  av  ombud,
–        Nederländernas  regering,  genom  M. K. Bulterman  och  J.  M. Hoogveld,  båda  i  egenskap  av  ombud,
–        Finlands  regering,  genom  S. Hartikainen,  i  egenskap  av  ombud,
–        Europeiska  kommissionen,  genom  K. Simonsson,  N. Gossement,  E. Ljung  Rasmussen  och  G. Tolstoy,  samtliga  i  egenskap  av  ombud,
och  efter  att  den  10 januari 2019  ha  hört  generaladvokatens  förslag  till  avgörande,
följande

Dom

1        Begäran  om  förhandsavgörande  avser  tolkningen  av  artikel 49  FEUF,  jämförd  med  artikel 54  FEUF.

2        Begäran  har  framställts  i  ett  mål  mellan  Skatteverket  och  Holmen  AB  (nedan  kallat  Holmen)  angående  möjligheten  för  Holmen  att  vid  inkomstbeskattningen  göra  avdrag  för  förluster  som  uppkommit  i  ett  dotterdotterbolag  som  är  hemmahörande  i  en  annan  medlemsstat.  
 Tillämpliga bestämmelser

 Svensk rätt 

3        Bestämmelser  om  koncernbidrag  och koncernavdrag finns  i  35  kap.  respektive 35 a kap. inkomstskattelagen  (1999:1229)  (nedan  kallad  IL).

4        Bestämmelserna i 35 kap. IL  medför  att  ett  dotterbolag  som  går  med  förlust  får  föra  över  förlusterna  till  moderbolaget,  oavsett  om  dotterbolaget  ägs  direkt  eller  indirekt  av  detta.  

5        Om  en  förlust  är  slutlig  i  den  mening  som  avses  i punkt 55  i  domen  av  den  13 december 2005,  Marks & Spencer  (C‑446/03,  EU:C:2005:763)  (nedan  kallad  Marks & Spencer-domen),  har  –  enligt  bestämmelserna  i  35  a  kap.  IL  –  ett  helägt  dotterbolag  som  hör  hemma  i  en  medlemsstat  i  Europeiska  ekonomiska  samarbetsområdet  (EES)  rätt  att  göra  en  sådan  förlustöverföring,  under  förutsättning  bland  annat  att  dotterbolaget  ägs  direkt  av  moderbolaget,  att  dotterbolaget  har  försatts  i  likvidation  och  att  det  inte  finns  företag  i  intressegemenskap  med  moderbolaget  som  vid  likvidationens  avslutande  bedriver  rörelse  i  den  stat  där  dotterbolaget  är  hemmahörande.  
 Spansk rätt

6        Det  framgår  av  beslutet  om  hänskjutande  att  det  spanska  systemet  för  skattekonsolidering  innebär  att  vinster  och  förluster  hos  enheter  inom  samma  koncern  utan  begränsning  kan  kvittas  mot  varandra.  Outnyttjade  förluster  kan  utan  tidsbegränsning  föras  vidare  och  dras  av  mot  eventuella  vinster  under  kommande  år.  

7        Sedan år 2011  gäller  dock  att  endast  en  del  av  de  vinster  som  har  uppkommit  ett  visst  år  får  kvittas  mot  tidigare års förluster.  De  förluster  som  på  grund  av  denna  begränsning  inte  får  dras  av  förs  på  samma  sätt  som  andra  outnyttjade  förluster  vidare  till  följande  år.  

8        Om  en  skattegrupp  upplöses  på  grund  av  att  de  enheter  som  ingår  i  gruppen  likvideras,  fördelas  eventuella  kvarvarande  förluster  på  de  bolag  där  de  har  uppstått.  

9        Under  likvidationsåret  är  det  inte  möjligt  för  någon  annan  enhet  än  den  där  förlusterna  har  uppstått  att  utnyttja  dessa.  
 Målet vid Högsta förvaltningsdomstolen och tolkningsfrågorna

10      Holmen  är  moderbolag  i  en  svensk  koncern.  Bolaget  äger  i  Spanien,  genom  ett  dotterbolag,  flera  dotterdotterbolag  som  är  verksamma  inom  pappers-  och  tryckeribranschen.  De  spanska  bolagen  bildar  en  skattegrupp.  Ett  av  dessa  dotterdotterbolag  har  sedan  2003  ackumulerade  förluster  om  totalt  cirka  140 miljoner  euro.  Holmen  avser  därför  att  avveckla  den  spanska  verksamheten.  

11      Holmen  ansökte  om  förhandsbesked  av  Skatterättsnämnden  för  att  få  klarhet  i  om  bolaget,  när  avvecklingen  avslutats,  skulle  ha  rätt  att  –  med  stöd  av  Marks & Spencer-domen  –  göra  koncernavdrag  i  Sverige  för  nyss  nämnda  förluster.  Dessa  skulle  annars  inte  få  dras  av  i  Spanien,  på  grund  av  att  det  saknas  en  rättslig  möjlighet  att  föra  över  förluster  i  ett  avvecklat  bolag  under  likvidationsåret,  och  inte  heller  i  Sverige,  på  grund  av  kravet  på  att  dotterbolaget  med  slutliga  förluster  ska  vara  helägt.  

12      I  ansökan  om  förhandsbesked  angav  Holmen  närmare  bestämt  två  alternativ  för  avveckling  som  Skatterättsnämnden  skulle  bedöma.  Enligt  det  första  alternativet  skulle  Holmens  spanska  dotterbolag  och  dotterdotterbolag  likvideras  och  enligt  det  andra  skulle  dotterbolaget  gå  upp  i  dotterdotterbolaget  genom  en  omvänd  fusion,  varefter  den  nya  enheten  skulle  likvideras.  Enligt  båda  alternativen  skulle  Holmen  inte  komma  att  bedriva  någon  rörelse  i  Spanien  under  den  period  då  likvidationen  genomfördes  och  inte  heller  komma  att  bedriva  någon  verksamhet  i  Spanien  efter  det att  åtgärderna  genomförts.  

13      Skatterättsnämnden  fann  i  sitt  förhandsbesked  att  Holmen  inte  hade  rätt  att  göra  koncernavdrag  enligt  det  första  alternativet,  men  hade  en  sådan  rätt  enligt  det  andra  alternativet.  

14      Skatterättsnämnden  medgav  att  det  negativa  svaret  på  frågan  i  förhandsbeskedet  avseende  det  första  alternativet  ger  upphov  till  en  inskränkning  av  etableringsfriheten.  Nämnden  fann  dock  att  inskränkningen  kan  rättfärdigas  med  stöd  av  EU-domstolens  praxis,  i  synnerhet  Marks & Spencer-domen,  under  förutsättning  att  proportionalitetsprincipen  iakttas  och  att  de  aktuella  förlusterna  således  inte  omfattas  av  någon  av  de  i punkt 55  i  den  domen  angivna  situationerna  där  förluster  anses  vara  ”slutliga”.  

15      Både  Skatteverket  och  Holmen  överklagade  förhandsbeskedet  till  Högsta  förvaltningsdomstolen.

16      Enligt  Högsta  förvaltningsdomstolen  uppkommer  i  målet  för  det  första  frågan  om  rätten  till  avdrag  för  slutliga  förluster  förutsätter  att  dotterbolaget  ägs  direkt  av  moderbolaget.  Den  anser  att  svaret  på  den  frågan  inte  framgår  av  EU-domstolens  praxis.  Vidare  uppkommer  frågan  huruvida  man  vid  bedömningen  av  om  dotterbolagets  förluster  är  slutliga  ska  ta  hänsyn  till  de  möjligheter  som  reglerna  i  dotterbolagsstaten  ger  för  andra  subjekt  att  utnyttja  förlusterna.  Om  den  frågan  besvaras  jakande  uppkommer  dessutom  frågan  om  på  vilket  sätt  denna  lagstiftning  ska  beaktas.

17      Mot  denna  bakgrund  har  Högsta  förvaltningsdomstolen  beslutat  att  vilandeförklara  målet  och  att  ställa  följande  tolkningsfrågor  till  EU-domstolen:  
”1)      Förutsätter  den  rätt  –  som  följer  av  [bland annat Marks & Spencer-domen]  –  för  ett  moderbolag  i  en  medlemsstat  att  med  stöd  av  artikel 49  FEUF  få  dra  av  slutliga  förluster  i  ett  dotterbolag  i  en  annan  medlemsstat  att  dotterbolaget  ägs  direkt  av  moderbolaget?
2)      Ska  en  förlust  anses  vara  slutlig  även  till  den  del  den,  som  en  följd  av  reglerna  i  dotterbolagsstaten,  inte  har  kunnat  kvittas  mot  vinster  som  har  uppkommit  där  under  ett  visst  år  utan  i  stället  har  fått  föras  vidare  för  att  eventuellt  kunna  dras  av  ett  kommande  år?
3)      Ska  det  vid  bedömningen  av  om  en  förlust  är  slutlig  beaktas  att  det  enligt  reglerna  i  dotterbolagsstaten  finns  begränsningar  i  möjligheten  för  andra  subjekt  än  förlustsubjektet  självt  att  dra  av  förlusten?
4)      Om  en  sådan  begränsning  som  avses  i  fråga  3  ska  beaktas,  ska  hänsyn  då  tas  till  i  vilken  utsträckning  begränsningen  rent  faktiskt  har  lett  till  att  någon  del  av  förlusterna  inte  har  kunnat  kvittas  mot  vinster  som  har  uppkommit  hos  ett  annat  subjekt?”  
 Prövning av tolkningsfrågorna

18      Det  ska  inledningsvis  erinras  om  att  domstolen  i punkterna 43–51  i  Marks & Spencer-domen  slog  fast  att  en  inskränkning  av  etableringsfriheten  som  avser  en  begränsning  av  ett  bolags  rätt  att  göra  avdrag  för  ett  utländskt  dotterbolags  förluster,  när  avdrag  samtidigt  medges  om  ett  dotterbolag  hör  hemma  i  samma  stat  som  moderbolaget,  rättfärdigas  av  behovet  av  att  säkerställa  en  välavvägd  fördelning  av  beskattningsrätten  mellan  medlemsstaterna  och  av  att  förhindra  att  förluster  utnyttjas  två  gånger  samt  att  förhindra  skatteflykt.  

19      I punkt 55  i  den  domen  preciserade  domstolen  dock  att  även  om  det  är  fråga  om  en  inskränkning  som  i  princip  är  rättfärdigad,  är  det  likväl  oproportionerligt  av  moderbolagsstaten  att  inte  medge  en  möjlighet  för  moderbolaget  att  vid  beskattningen  utnyttja  förluster  som  uppkommit  i  ett  dotterbolag  med  hemvist  i  utlandet,  trots  att  dessa  anses  vara  slutliga,  i  en  situation  där
–        dotterbolaget  med  hemvist  i  utlandet  har  uttömt  de  möjligheter  som  erbjuds  i  dess  hemviststat  att  dra  av  förlusterna  under  det  beskattningsår  som  avdragsyrkandet  avser  och  beträffande  tidigare  beskattningsår,  i  förekommande  fall  genom  en  överföring  av  förluster  till  en  utomstående  part  eller  genom  att  nämnda  förluster  kvittas  mot  vinster  som  uppkommit  i  dotterbolaget  under  tidigare  beskattningsår,  och
–        det  inte  finns  någon  möjlighet  att  förlusterna  i  det  utländska  dotterbolaget  skulle  kunna  utnyttjas  i  dess  hemviststat  för  framtida  beskattningsår,  vare  sig  av  dotterbolaget  självt  eller  av  en  utomstående  part,  vilket  särskilt  gäller  vid  en  överlåtelse  av  dotterbolaget  till  den  utomstående  parten.

Den första frågan

20      Den  första  frågan  har  ställts  för  att  få  klarhet  i  huruvida  begreppet  slutliga  förluster  som  uppkommit  i  ett  dotterbolag  med  hemvist  i  utlandet,  i  den  mening  som  avses  i punkt 55  i  Marks & Spencer-domen,  kan  tillämpas  på  ett  dotterdotterbolag.  

21      Frågan  har  uppkommit  i  samband  med  den  svenska  lagstiftning  som  är  aktuell  i  målet  vid  Högsta  förvaltningsdomstolen,  enligt  vilken  ett  moderbolag  endast  har  rätt  att  göra  koncernavdrag  för  förluster  som  uppkommit  i  ett  dotterbolag  med  hemvist  i  utlandet  om  det  finns  ett  direkt  ägarförhållande  mellan  moderbolaget  och  det  utländska  dotterbolag  där  förlusterna  uppkommit.

22      Det  ska  erinras  om  att  ett  villkor  av  detta  slag,  som  innebär  att  det  i  vissa  fall  inte  är  möjligt  att  göra  ett  gränsöverskridande  koncernavdrag,  kan  rättfärdigas  av  de  tvingande skäl av  allmänintresse  som  anges  i punkt 18  ovan.  

23      Såsom  domstolen  slog  fast  i punkterna 45–52  i  Marks & Spencer-domen  kan  det  nämligen  för  att  säkerställa  fördelningen  av  beskattningsrätten  mellan  medlemsstaterna  bli  nödvändigt  att  –  beträffande  ekonomisk  verksamhet  som  bedrivs  av  bolag  som  är  hemmahörande  i  en  av  medlemsstaterna  –  tillämpa  enbart  skattereglerna  i  den  medlemsstaten  på  såväl  vinster  som  förluster.  Sett  i  det  perspektivet  skulle  det  bli  påtagligt  svårare  att  säkerställa  en  välavvägd  fördelning  av  beskattningsrätten  mellan  medlemsstaterna  om  bolagen  gavs  en  möjlighet  att  välja  om  deras  förluster  ska  beaktas  i  den  medlemsstat  där  dessa  bolag  hör  hemma  eller  i  en  annan  medlemsstat,  eftersom  beskattningsunderlaget  skulle  öka  i  den  förstnämnda  staten  och  minska  i  den  sistnämnda  i  den  mån  som  motsvarar  de  överförda  förlusterna.  Medlemsstaterna  måste  dessutom  ha  möjlighet  att,  genom  att  neka  gränsöverskridande  avdrag,  undanröja  både  risken  för  att  förluster  utnyttjas  två  gånger  och  risken  för  att  koncerner  ägnar  sig  åt  organiserade  förlustöverföringar  till  bolag  som  är  hemmahörande  i  medlemsstater  som  tillämpar  höga  skattesatser  och  där  förlusternas  skattemässiga  värde  därför  är  högre.  

24      Det  krävs  emellertid  att  ett  villkor  för  att  få  göra  koncernavdrag,  som  det  som  är  aktuellt  i  målet  vid  Högsta  förvaltningsdomstolen,  är  ägnat  att  säkerställa  förverkligandet  av  de  mål  som  eftersträvas  och  inte  går  utöver  vad  som  är  nödvändigt  för  att  uppnå  dessa  mål.  

25      I  det  avseendet  ska  två  typfall  urskiljas.

26      Det  första  typfallet  är  att  det  eller  de  dotterbolag  som  ligger  mellan  det  moderbolag  som  begär  att  få  göra  koncernavdrag  och  det  dotterdotterbolag  där  förluster  som  kan  betraktas  som  slutliga  har  uppkommit  inte  hör  hemma  i  samma  medlemsstat.  

27      I  det  fallet  kan  det  inte  uteslutas  att  en  koncern  skulle  kunna  välja  i  vilken  medlemsstat  den  vill  utnyttja  de  slutliga  förlusterna,  det  vill  säga  antingen  i  den  medlemsstat  där  det  yttersta  moderbolaget  hör  hemma  eller  i  den  medlemsstat  där  det  mellanliggande  dotterbolaget  eller  de  mellanliggande  dotterbolagen  hör  hemma.  

28      En  sådan  valmöjlighet  skulle  öppna  upp  för  strategier  för  att  optimera  koncernens  skattebelastning.  Dessa  strategier  skulle  kunna  undergräva  den  välavvägda  fördelningen  av  beskattningsrätten  mellan  medlemsstaterna  och  medföra  att  medlemsstaterna  löper  en  risk  för  att  förluster  utnyttjas  flera  gånger.  

29      Det  är  då  inte  oproportionerligt  för  en  medlemsstat  att  som  villkor  för  att  medge  gränsöverskridande  avdrag  kräva  att  det  finns  ett  direkt  ägarförhållande,  även  om  det  skulle  visas  att  alla  andra  omständigheter i punkt 55  i  Marks & Spencer-domen  som medför att det inte är möjligt att utnyttja förlusterna föreligger, i synnerhet då en begäran om att få göra gränsöverskridande  avdrag  för  dotterdotterbolagets  förluster  kan  komma  att  göras i den medlemsstat där det dotterbolag som direkt äger dotterdotterbolaget hör hemma och att det undantag som slås fast i nämnda punkt under alla omständigheter är tillämpligt på den sistnämnda medlemsstaten.  

30      Det  andra  typfallet  är  att  det  eller  de  dotterbolag  som  ligger  mellan  det  moderbolag  som  begär  att  få  göra  koncernavdrag  och  det  dotterdotterbolag  där  förluster  som  kan  betraktas  som  slutliga  har  uppkommit  hör  hemma  i  samma  medlemsstat.  Detta  förefaller  vara  fallet  i  målet  vid  Högsta  förvaltningsdomstolen,  eftersom  både  Holmens  mellanliggande  dotterbolag  och  Holmens  dotterdotterbolag  där  förluster  har  uppkommit  är  hemmahörande  i  Spanien.  

31      Riskerna  för  att  koncernen  optimerar  sin  skattebelastning  genom  att  välja  i  vilken  medlemsstat  den  utnyttjar  förlusterna  och  för  att  förlusterna  beaktas  flera  gånger  av  flera  medlemsstater  är  vid  sådana  förhållanden  av  samma  slag  som  de  risker som  domstolen  konstaterade  i punkterna 45–52  i  Marks & Spencer-domen.  

32      Det  skulle  då  vara  oproportionerligt  för  en  medlemsstat  att  uppställa  ett  krav  på  direkt  ägande,  som  det  som  är  aktuellt  i  målet  vid  Högsta  förvaltningsdomstolen,  om  villkoren  i punkt 55  i  Marks & Spencer-domen  är  uppfyllda.  

33      Den  första  tolkningsfrågan  ska  således  besvaras  enligt  följande.  Begreppet  slutliga  förluster  som  uppkommit  i  ett  dotterbolag  med  hemvist  i  utlandet,  i  den  mening  som  avses  i punkt 55  i  Marks & Spencer-domen,  är  inte  tillämpligt  på  ett  dotterdotterbolag,  såvida  inte  alla  mellanliggande  bolag  mellan  moderbolaget  som  begär  att  få  göra  koncernavdrag  och  det  dotterdotterbolag  där  förluster  som  kan  betraktas  som  slutliga  har  uppkommit  hör  hemma  i  samma  medlemsstat.

Den tredje frågan 

34      Den  tredje  frågan  har  ställts  för  att  få  klarhet  i  vilken  betydelse  som  vid  bedömningen  av  huruvida  förluster  som  uppkommit  i  ett  dotterbolag  med  hemvist  i  utlandet  är  slutliga  –  i  den  mening  som  avses  i punkt 55  i  Marks & Spencer-domen  –  ska  tillmätas  den  omständigheten  att  reglerna  i  dotterbolagsstaten  inte  medger  att  förluster  i  ett  bolag  förs  över  till  en  annan  skattskyldig  person  under  likvidationsåret,  men  likväl  att  sådana  förluster  förs  vidare  till  andra  beskattningsår  för  nämnda  bolag.  

35      Domstolen  ombeds  således  att  klargöra  huruvida  ett  sådant  scenario  som  det  av  Holmen  angivna  –  i  vilket  det  under  likvidationsåret,  enligt  reglerna  i  det  utländska  bolagets  hemvistmedlemsstat,  endast  är  det  bolag  där  förlusterna  har  uppkommit  som  har  möjlighet  att  skattemässigt  utnyttja  förlusterna  –  ingår  bland  de  situationer  som  domstolen  angav  i punkt 55  andra  strecksatsen  i  Marks & Spencer-domen,  i  vilka  det  inte  finns  någon  möjlighet  att  förlusterna  i  det  utländska  dotterbolaget  skulle  kunna  utnyttjas  i  dess  hemviststat  för  framtida  beskattningsår.  

36      I  det  avseendet  är  det  tillräckligt  att  erinra  om  att  de skäl som  domstolen  angav  i punkt 55  andra  strecksatsen  i  Marks & Spencer-domen  uttryckligen  omfattar  att  avsaknaden  av  möjlighet  till  förlustutnyttjande,  som  är  en  förutsättning  för  att  förlusterna  ska  anses  vara  slutliga,  skulle kunna avse avsaknaden av möjlighet för en utomstående part att utnyttja förlusterna för ett framtida beskattningsår, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten.  

37      Av  detta  följer  att  i  ett  sådant  scenario  som  det  av  Holmen  angivna  –  även  om  det  skulle visas att alla andra omständigheter i punkt 55 i Marks & Spencer-domen som medför att det inte är möjligt att utnyttja förlusterna föreligger  –  kan  förluster  likväl  inte  betraktas  som  slutliga  om  det  fortfarande  är  möjligt  att  utnyttja  dessa  förluster  ekonomiskt  genom  att  föra  över  dem  till  en  utomstående  part  innan  likvidationen  har  avslutats.

38      Såsom  generaladvokaten  har  påpekat  i punkterna 57–63  i  sitt  förslag  till  avgörande  kan  det  nämligen  inte  på  förhand  uteslutas  att  en  utomstående  part  skulle  kunna  ha  möjlighet  att  skattemässigt  utnyttja  dotterbolagets  förluster  i  det  bolagets  hemviststat,  till  exempel  vid  en  överlåtelse  av  dotterbolaget  till  ett  pris  som  tar  hänsyn  till  det  skattemässiga  värdet  av  att  kunna  göra  avdrag  för  förlusterna  för  framtiden  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  21 februari 2013,  A,  C‑123/11,  EU:C:2013:84, punkterna 52  och  följande  punkter,  och  den  i  dag  meddelade  domen  Memira Holding,  C‑607/17, punkt 26).  

39      I  ett  sådant  scenario  som  det  av  Holmen  angivna  gäller  följaktligen  –  såvida  inte  Holmen  visar  att  den  i  föregående  punkt  nämnda  möjligheten  inte  föreligger  –  att  enbart  den  omständigheten  att  reglerna  i  dotterbolagets  hemviststat  inte  medger  att  förluster  förs  över  under  likvidationsåret  inte  i  sig  kan  anses  vara  tillräcklig  för  att  betrakta  dotterbolagets  eller  dotterdotterbolagets  förluster  som  slutliga.  

40      Den  tredje  tolkningsfrågan  ska  således  besvaras  enligt  följande.  Vid  bedömningen  av  huruvida  förluster  som  uppkommit  i ett  dotterbolag  med  hemvist  i  utlandet  är  slutliga,  i  den  mening  som  avses  i punkt 55  i  Marks & Spencer-domen,  är  den  omständigheten  att  reglerna  i  dotterbolagsstaten  inte  medger  att  förluster  i  ett  bolag  förs  över  till  en  annan  skattskyldig  person  under  likvidationsåret  inte  avgörande,  såvida  inte  moderbolaget  visar  att  det  saknar  möjlighet  att  utnyttja  dessa  förluster  genom  att  få  till  stånd  – vilket bland annat kan ske genom en överlåtelse – att  förlusterna  utnyttjas  av  en  utomstående  part  för  framtida  beskattningsår.  

Den andra och den fjärde frågan

41      Domstolen  finner  att  den  andra  och  den  fjärde  frågan  ska  prövas  gemensamt  och  sist  av  alla  frågor.  Dessa  frågor  har  ställts  för  att  få  klarhet  i  huruvida  –  för  det  fall  den  i  den  tredje  frågan  angivna  omständigheten  skulle  visa  sig  vara  relevant  –  det  ska  tas  hänsyn  till  att  lagstiftningen  i  den  stat  i  vilken  det  dotterbolag  där  förluster  som  kan  betraktas  som  slutliga  har  uppkommit  hör  hemma  har  medfört  att  en  del  av  förlusterna  har  fått  föras  vidare  på  grund  av  en  begränsning  i  möjligheten  till  kvittning  av  förluster  i  det  förlustbringande  dotterbolaget,  eller  inte  har  kunnat  kvittas  mot  vinster  som  har  uppkommit  hos  ett  annat  subjekt  inom  samma  koncern.  

42      Såsom  angetts  ovan  i  svaret  på  den  tredje  frågan  gäller  i  det  avseendet  att  begränsningar  –  av  vilket  slag  de  än  må vara  –  i  möjligheterna  till  förlustöverföring  som  följer  av  lagstiftningen  i  dotterbolagsstaten  inte  är  avgörande  så  länge  moderbolaget  inte  har  visat  att det  saknar  möjlighet  att  få  till  stånd  att  förlusterna  utnyttjas  av  en  utomstående  part.  Ett sådant utnyttjande kan bland  annat  kan ske  efter  en  överlåtelse  där  det  skattemässiga  värdet  av  förlusterna  avspeglas  i  priset.  

43      Om  moderbolaget  bevisar  att  det  saknar  en  sådan  möjlighet,  och  de  andra  villkoren  i punkt 55  i  Marks & Spencer-domen  dessutom  är  uppfyllda,  ska  skattemyndigheten  betrakta  de  förluster  som  har  uppkommit  i  ett  dotterbolag  med  hemvist  i  utlandet  som  slutliga  och  den  måste  därmed  finna  att  det  är  oproportionerligt  att  inte  låta  moderbolaget  tillgodogöra  sig  dessa  förluster.  

44      I  det  perspektivet  är  det  för  att  bedöma  huruvida  förluster  är  slutliga  inte  relevant  i  vilken  utsträckning  det  förlustbringande  bolagets  möjligheter  att  föra  vidare  förluster  har  varit  begränsade,  eller  i  vilken  utsträckning  begränsningar  skulle  kunna  ha  gällt  för  möjligheterna  att  föra  över  dotterbolagets  förluster  till  andra  subjekt  inom  samma  koncern.  

45      Den  andra  och  den  fjärde  frågan  ska  således  besvaras  enligt  följande.  För  det  fall  den  i  den  tredje  frågan  angivna  omständigheten  skulle  visa  sig  vara  relevant,  saknar  det  betydelse  i  vilken  utsträckning  lagstiftningen  i  den  stat  i  vilken  det  dotterbolag  där  förluster  som  kan  betraktas  som  slutliga  har  uppkommit  hör  hemma  har  medfört  att  en  del  av  förlusterna  inte  har  kunnat  kvittas  mot  vinster  som  har  uppkommit  hos  det  förlustbringande  dotterbolaget  eller  mot  vinster  som  har  uppkommit  hos  ett  annat  subjekt  inom  samma  koncern.  
 Rättegångskostnader

46      Eftersom  förfarandet  i  förhållande  till  parterna  i  det  nationella  målet  utgör  ett  led  i  beredningen  av  samma  mål,  ankommer  det  på  den  hänskjutande  domstolen  att  besluta  om  rättegångskostnaderna.  De  kostnader  för  att  avge  yttrande  till  domstolen  som  andra  än  nämnda  parter  har  haft  är  inte  ersättningsgilla.
Mot  denna  bakgrund  beslutar  domstolen  (första  avdelningen)  följande:
1)      Begreppet slutliga förluster som uppkommit i ett dotterbolag med hemvist i utlandet, i den mening som avses i punkt 55 i domen av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), är inte tillämpligt på ett dotterdotterbolag, såvida inte alla mellanliggande bolag mellan moderbolaget som begär att få göra koncernavdrag och det dotterdotterbolag där förluster som kan betraktas som slutliga har uppkommit hör hemma i samma medlemsstat.

2)      Vid bedömningen av huruvida förluster som uppkommit i ett dotterbolag med hemvist i utlandet är slutliga, i den mening som avses i punkt 55 i domen av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), är den omständigheten att reglerna i dotterbolagsstaten inte medger att förluster i ett bolag förs över till en annan skattskyldig person under likvidationsåret inte avgörande, såvida inte moderbolaget visar att det saknar möjlighet att utnyttja dessa förluster genom att få till stånd – vilket bland annat kan ske genom en överlåtelse – att förlusterna utnyttjas av en utomstående part för framtida beskattningsår. 

3)      För det fall den i punkt 2 i förevarande domslut angivna omständigheten skulle visa sig vara relevant, saknar det betydelse i vilken utsträckning lagstiftningen i den stat i vilken det dotterbolag där förluster som kan betraktas som slutliga har uppkommit hör hemma har medfört att en del av förlusterna inte har kunnat kvittas mot vinster som har uppkommit hos det förlustbringande dotterbolaget eller mot vinster som har uppkommit hos ett annat subjekt inom samma koncern.

Bonichot

Toader

Rosas

Bay Larsen
 
Safjan

Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 19 juni 2019.

A. Calot Escobar
 
      J.-C. Bonichot

Justitiesekreterare
 
      Ordförande

*      Rättegångsspråk:  svenska.