CELEX: 62004CC0039
Language: pl
Date: 2004-12-09 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Jacobs przedstawione w dniu 9 grudnia 2004 r. # Laboratoires Fournier SA przeciwko Direction des vérifications nationales et internationales. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal administratif de Dijon - Francja. # Ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług - Przepisy podatkowe - Podatek dochodowy od osób prawnych - Ulga podatkowa na badania naukowe. # Sprawa C-39/04.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      F. G. JACOBSA
      przedstawiona w dniu 9 grudnia 2004 r.(1)
      
      Sprawa C‑39/04
      Laboratoires Fournier SA
      przeciwko
      Direction des vérifications nationales et internationales
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez tribunal administratif de Dijon (Francja)]
      Ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – Ulga podatkowa na badania naukowe1.     Przedmiotem niniejszej sprawy jest pytanie, czy przepisy państwa członkowskiego zastrzegające prawo do ulgi podatkowej na
         badania naukowe jedynie dla projektów badawczych przeprowadzonych na terenie tego państwa członkowskiego są zgodne z prawem
         wspólnotowym.
      
       Uregulowania krajowe
      2.     Artykuł 244 quater B francuskiego Code général des impôts (kodeksu podatkowego) stanowi:
      
      „Przedsiębiorstwom przemysłowym i handlowym oraz rolniczym, podlegającym opodatkowaniu według realnie uzyskanego dochodu,
         może zostać przyznana ulga podatkowa w wysokości 50% kwoty, o którą poczynione w ciągu roku wydatki na badania naukowe przewyższają
         średnią wydatków tego rodzaju w ostatnich dwóch latach, zrewaloryzowanych przy wzięciu pod uwagę podwyżki cen towarów konsumpcyjnych
         z wyłączeniem tytoniu […]”.
      
      3.     Artykuł 49 septies H załącznika III do wspomnianego kodeksu podatkowego stanowi:
      
      „Prawo do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 244 quater B code général des impôts powstaje w związku z poniesieniem wydatków na projekty zrealizowane we Francji”.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      4.     Laboratoires Fournier SA (zwana dalej „Fournier”), spółka mająca siedzibę we Francji, która produkuje i sprzedaje leki gotowe,
         zleciła wykonanie licznych projektów badawczych zakładom badawczym mającym siedzibę w różnych państwach członkowskich i uwzględniła
         związane z tym wydatki przy obliczaniu ulgi podatkowej na badania naukowe w latach 1995 i 1996. Dyrekcja kontroli podatkowej
         nie uwzględniła tych wydatków, uzasadniając, że badania nie zostały przeprowadzone we Francji. Fournier wniosła odwołanie
         od tej decyzji, powołując się na naruszenie przez przepisy krajowe art. 49 WE. Odwołanie to zostało oddalone.
      
      5.     W związku z tym Fournier wniosła skargę do tribunal administratif de Dijon (sądu administracyjnego), który zwrócił się do
         Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: i) czy rzeczone przepisy naruszają art. 49 WE w związku z tym, że zastrzegają
         ulgę podatkową na badania naukowe jedynie dla projektów badawczych przeprowadzanych we Francji?; ii) w przypadku udzielenia
         odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie – czy zawarty w tych przepisach wymóg przeprowadzenia tych projektów we Francji
         może być uzasadniony zasadą spójności podatku dochodowego od osób prawnych?
      
      6.     Fournier oraz Komisja przedłożyły uwagi na piśmie i wraz z rządem francuskim wzięły udział w rozprawie.
      7.     W pierwszej kolejności zajmę się oceną, czy przepisy te, w zakresie w jakim zastrzegają ulgę podatkową na badania naukowe
         dla projektów badawczych przeprowadzonych we Francji, należą do zakresu stosowania art. 49 WE. Następnie zajmę się kwestią,
         czy tego rodzaju ograniczenie jest uzasadnione.
      
       Zakres stosowania art. 49 WE
      8.     Rząd francuski przyznaje, że przepisy te wprowadzają nierówne traktowanie podatników związane z miejscem wykonania usługi,
         co może wywoływać niekorzystne skutki dla świadczących usługi w innym państwie członkowskim. Rząd francuski podnosi jednakże,
         że różnica w traktowaniu wynika bezpośrednio z zasady terytorialności prawa podatkowego, którą Trybunał wyraźnie uznał w wyroku
         w sprawie Futura Participations i Singer(2) i w związku z tym nie należy ona do zakresu stosowania art. 49 WE.
      
      9.     W sprawie Futura Participations i Singer Trybunał orzekł, że nie stanowi naruszenia art. 43 WE, jeżeli państwo członkowskie
         uzależnia przeniesienie straty na rok przyszły przez podatnika posiadającego w tym państwie członkowskim oddział, ale nie
         siedzibę, od istnienia gospodarczego związku pomiędzy tymi stratami i dochodem uzyskiwanym przez podatnika w tym państwie,
         pod warunkiem że podatnicy krajowi nie korzystają z traktowania uprzywilejowanego. W szczególności Trybunał stwierdził, że
         wymóg związku gospodarczego między stratami a dochodami uzyskiwanymi w tym państwie stanowi przejaw zasady terytorialności
         prawa podatkowego i w związku z tym nie można uznać, iż pociąga za sobą bezpośrednią lub ukrytą dyskryminację, której zabrania
         traktat.
      
      10.   Rząd francuski jest zdania, że argumentacja Trybunału w wyroku w sprawie Futura Participations i Singer dotycząca swobody
         przedsiębiorczości może zostać zastosowana w odniesieniu do swobody świadczenia usług. Okoliczność, że sporna ulga podatkowa
         jest zastrzeżona jedynie dla projektów badawczych, które zostały przeprowadzone we Francji, wynika, zdaniem rządu francuskiego,
         z zasady terytorialności prawa podatkowego. System podatkowy wymaga istnienia związku gospodarczego między wydatkami na badania
         naukowe i działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jego spójność byłaby
         zagrożona, gdyby projekty badawcze przeprowadzone za granicą stanowiłyby podstawę do przyznania ulgi podatkowej we Francji,
         mimo iż nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu.
      
      11.   Moim zdaniem na uwagę zasługuje to, że w wyroku w sprawie Futura Participations i Singer Trybunał dokonał oceny zgodności
         z dotyczącymi swobody przedsiębiorczości postanowieniami traktatu krajowych przepisów podatkowych, które podlegały stosowaniu
         zarówno wobec przedsiębiorstw mających siedzibę w danym państwie członkowskim, jak i tych mających siedzibę za granicą. Nie
         jestem przekonany, że zastosowanie zasady terytorialności prawa podatkowego przez Trybunał w tym przypadku może z łatwością
         zostać powtórzone w niniejszej sprawie, która dotyczy skutków przepisów krajowych względem świadczących usługi w innych państwach
         członkowskich. Przepisy te faworyzują przedsiębiorstwa mające siedzibę we Francji i będące odbiorcami usług wykonywanych w tym
         państwie członkowskim względem przedsiębiorstw mających siedzibę we Francji, ale będących odbiorcami usług wykonywanych w innym
         państwie członkowskim. Przepisy te stosują – choć pośrednio – kryterium siedziby świadczącego usługę i mogą w związku z tym
         utrudniać wykonywanie przez niego działalności wykraczającej poza granice jednego państwa, a zatem są wyraźnie sprzeczne z art. 49 WE.
      
      12.   Na podstawie identycznego wnioskowania rzecznik generalny Tesauro doszedł w sprawie Safir(3) do wniosku, że przepisy krajowe przewidujące opodatkowanie wypłat premii z tytułu umów ubezpieczenia na życie zawartych z zakładami
         ubezpieczeń mającymi siedzibę za granicą oraz nieopodatkowanie premii wypłacanych na podstawie umów zawartych z zakładami
         ubezpieczeń mającymi siedzibę w tym państwie stanowiły naruszenie art. 49 WE, mimo uwag tego państwa członkowskiego oraz dwóch
         interwenientów, którzy podnosili, iż sporne przepisy realizują zasadę terytorialności prawa podatkowego. Rzecznik generalny
         stwierdził w szczególności, że „przekonanie, iż rzeczone przepisy nie są objęte zakazem art. [49] na mocy zasady terytorialności
         prawa podatkowego, jest całkowicie nieuzasadnione”. Mimo iż Trybunał nie odniósł się bezpośrednio do tego argumentu, orzekł
         on, iż przepisy te są sprzeczne z art. 49 WE.
      
      13.   Z tego względu nie uważam, że rozważania Trybunału w sprawie Futura Participations i Singer mogą zostać zastosowane do niniejszego
         przypadku.
      
      14.   Należy wskazać, że podstawową przesłanką wnioskowania Trybunału w wyroku w sprawie Futura Participations i Singer, jak również
         wyraźnym warunkiem tezy, na której w niniejszej sprawie opiera swoją argumentację Francja, była okoliczność, że podatnicy
         krajowi nie są faworyzowani kosztem podatników zagranicznych. W niniejszej sprawie tymczasem istotą rzeczonych przepisów jest
         to, że podatnicy korzystający z usług krajowych zakładów badawczych są traktowani korzystniej niż podatnicy, którzy korzystają
         z zakładów badawczych położonych za granicą.
      
      15.   W świetle powyższego, moim zdaniem, przepisy te nie są wyłączone z zakresu stosowania art. 49 WE na mocy zasady terytorialności
         prawa podatkowego.
      
      16.   Fournier i Komisja podnoszą ponadto, poprzez analogię z wyrokiem w sprawie Baxter i in.(4), że przepisy te stanowią naruszenie art. 49 WE, bowiem stwarzają barierę podatkową, utrudniającą świadczenie usług wykraczające
         poza granice jednego państwa w ten sposób, że zniechęcają one przedsiębiorstwa mające siedzibę we Francji do korzystania z usług
         zakładów badawczych położonych w innych państwach członkowskich.
      
      17.   Zgadzam się, że sprawę Baxter i in. charakteryzuje daleko idące podobieństwo z niniejszą sprawą. Sprawa ta dotyczyła zgodności
         ze swobodą przedsiębiorczości, określoną w art. 43 WE, francuskich przepisów nakładających podatek na przedsiębiorstwa farmaceutyczne,
         umożliwiających im jednocześnie odliczenie wydatków poniesionych w związku z badaniami naukowymi przeprowadzonymi wyłącznie
         we Francji. Strona skarżąca w tamtej sprawie, tj. francuskie spółki zależne spółek mających siedzibę w innych państwach członkowskich,
         podnosiła, że przepisy wprowadzają nierówne traktowanie pomiędzy laboratoriami francuskimi, które przeprowadzają większość
         badań we Francji, a laboratoriami zagranicznymi, których główne jednostki badawcze znajdują się poza terytorium Francji.
      
      18.   Trybunał stwierdził, że będąca przedmiotem sporu ulga podatkowa może wywołać skutki w szczególności na niekorzyść tych przedsiębiorstw,
         które mają główną siedzibę w innych państwach członkowskich i prowadzą działalność we Francji poprzez oddziały, ponieważ zazwyczaj
         przedsiębiorstwa te prowadziły działalność badawczą poza granicami tego państwa. Uzasadniając, że znajdujące oparcie w art. 43 WE
         przepisy dotyczące równego traktowania zabraniają nie tylko dyskryminacji bezpośredniej ze względu na przynależność państwową
         (a w przypadku spółek ze względu na siedzibę), ale również wszystkich ukrytych form dyskryminacji, które poprzez stosowanie
         innych kryteriów prowadzą w rzeczywistości do tego samego skutku, Trybunał orzekł, że przepisy te stanowią naruszenie swobody
         przedsiębiorczości(5).
      
      19.   Podobnie w niniejszym przypadku wydaje się oczywiste, że rzeczone przepisy faworyzują przedsiębiorstwa mające siedzibę we
         Francji, które przeprowadzają badania we Francji, i zniechęcają je do korzystania z zakładów badawczych położonych w innych
         państwach członkowskich. Tego rodzaju zróżnicowanie sytuacji podatkowej doprowadzi bezpośrednio, w nieunikniony sposób, do
         ograniczenia świadczenia usług na rzecz tych przedsiębiorstw przez jednostki naukowe położone w innych państwach członkowskich,
         co ponadto, wydaje się, potwierdza Francja. W myśl utrwalonego orzecznictwa art. 49 WE wymaga nie tylko zniesienia wszelkiej
         dyskryminacji świadczących usługi, którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim ze względu na ich przynależność państwową,
         ale również wyeliminowania wszelkich ograniczeń mogących zmniejszyć atrakcyjność świadczenia usług przez podmiot mający siedzibę
         w innym państwie członkowskim i świadczący tam zgodnie z prawem podobne usługi(6).
      
      20.   Jak wyjaśniono powyżej, w wyroku w sprawie Safir(7) Trybunał uznał podobne przepisy za niezgodne z art. 49 WE. W szczególności w wyroku w sprawie Vestergaard(8) Trybunał orzekł, że przepisy, które odliczenie od podatku wydatków na udział w szkoleniach za granicą czynią trudniejszym
         niż w przypadku wydatków na tego rodzaju szkolenia odbywające się w danym państwie członkowskim, stanowią zabronione w art. 49 WE
         nierówne traktowanie związane z miejscem wykonania usługi.
      
      21.   W związku z tym dochodzę do wniosku, że wspomniane przepisy, w zakresie, w jakim ograniczają ulgę podatkową na badania naukowe
         do projektów badawczych przeprowadzonych we Francji, należą do zakresu stosowania art. 49 WE i z zastrzeżeniem możliwego uzasadnienia,
         które zostanie omówione poniżej, są z nim sprzeczne.
      
       Możliwe uzasadnienie
      22.   Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem swobodne świadczenie usług jako jedna z fundamentalnych zasad traktatu może zostać ograniczone
         jedynie przepisami uzasadnionymi nadrzędnymi względami interesu ogólnego, które są stosowne dla zrealizowania zamierzonego
         celu i które nie wykraczają ponad to, co jest do jego osiągnięcia konieczne(9).
      
      23.   W niniejszej sprawie zostały powołane trzy możliwe uzasadnienia.
      24.   Po pierwsze, sąd krajowy pyta, czy w myśl zasad ustalonych w wyrokach w sprawach Bachmann(10) i Komisja przeciwko Belgii(11) przepisy te są uzasadnione koniecznością zapewnienia spójności systemu podatku dochodowego od osób prawnych we Francji.
      
      25.   Sprawy Bachmann i Komisja przeciwko Belgii, jedyne, w których to uzasadnienie zostało uznane za dopuszczalne, dotyczyły pytania,
         czy przepisy krajowe uzależniające możliwość odliczenia składek na ubezpieczenie emerytalne i na ubezpieczenie na życie od
         faktu uiszczania ich w danym państwie członkowskim są zgodne z art. 39 WE, ustanawiającym swobodny przepływ pracowników. Trybunał
         niewątpliwie przyznał szczególne znaczenie powiązaniu lub bezpośredniemu związkowi między możliwością odliczenia tych składek
         i opodatkowaniem sum wypłacanych przez zakłady ubezpieczeń z tytułu wykonania umowy ubezpieczenia emerytalnego lub ubezpieczenia
         na życie, mając na uwadze, iż obniżenie wysokości wpływów z podatków, spowodowane odliczeniem składek na ubezpieczenie emerytalne
         lub na ubezpieczenie na życie od kwoty podlegającej opodatkowaniu było rekompensowane opodatkowaniem wypłacanych przez zakład
         ubezpieczeń emerytur, rent i odszkodowań kapitałowych. Trybunał orzekł, że przepisy tego rodzaju są uzasadnione koniecznością
         zapewnienia spójności systemu podatkowego, do którego należą.
      
      26.   Od czasu wydania tych wyroków państwa członkowskie wielokrotnie próbowały dowodzić, iż określone przepisy podatkowe są uzasadnione
         wymogiem zachowania spójności podatkowej. Trybunał orzekał niezmiennie, że argument ten może zostać uznany, jeżeli zachodzi
         bezpośredni związek pomiędzy daną ulgą podatkową a kompensatą tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego(12). We wszystkich tych sprawach, z wyjątkiem dwóch, Trybunał odrzucił ten argument, uzasadniając to brakiem bezpośredniego związku
         tego rodzaju. W dwóch sprawach Trybunał orzekł jednakże, że przepisy były sprzeczne z prawem, ponieważ nie były one niezbędne
         dla zagwarantowania spójności krajowego systemu podatkowego(13).
      
      27.   W niniejszej sprawie producenci leków, podlegający obowiązkowi uiszczania francuskiego podatku dochodowego od osób prawnych
         są uprawnieni do odliczenia wydatków na badania naukowe przeprowadzone we Francji. Nie zachodzi tu opisany powyżej bezpośredni
         związek między ulgą podatkową i podatkiem dochodowym od osób prawnych.
      
      28.   Z tego względu nie uważam, by sporna regulacja mogła zostać uzasadniona koniecznością zapewnienia spójności podatku dochodowego
         od osób prawnych.
      
      29.   Po drugie, rząd francuski podniósł na rozprawie, że przepisy te są uzasadnione wspieraniem badań i rozwoju.
      30.   Trybunał rozwinął orzecznictwo dotyczące nadrzędnych względów interesu ogólnego, które mogą uzasadniać ograniczenia swobodnego
         świadczenia usług przez przepisy krajowe. Okoliczność, że wspieranie badań i rozwoju nie były dotychczas uznane przez Trybunał
         za dopuszczalne uzasadnienia, nie musi mieć decydującego znaczenia(14).
      
      31.   Jak stwierdziła Komisja podczas rozprawy, celem wspierania badań musi być z pewnością sprzyjanie świadczeniom wysokiej jakości,
         jednakże wysoka jakość nie jest nieodzownie zastrzeżona dla francuskich zakładów badawczych. W związku z tym, moim zdaniem,
         trudno ustalić, w jaki sposób sporne przepisy mogłyby zapewnić zrealizowanie celu, do którego zrealizowania rzekomo służą.
         Naturalnym celem istnienia tego rodzaju przepisów jest dążenie do ochrony francuskiego sektora badań w dziedzinie leków. Czysto
         ekonomiczne względy, takie jak ochrona określonej gałęzi przemysłu w państwie członkowskim, nie mogą jednak uzasadniać ograniczenia
         podstawowej swobody w postaci swobodnego świadczenia usług(15).
      
      32.   Przepisy tego rodzaju jak w niniejszym przypadku są ponadto bezpośrednio sprzeczne z celami sformułowanymi w tytule XVIII
         trzeciej części traktatu WE „Badania i rozwój technologiczny”, przywołanymi przez rząd francuski dla uzasadnienia jego argumentacji
         dotyczącej wspierania badań. Tytuł ten wymienia, między innymi, konieczność zapewnienia przedsiębiorstwom „[możliwości] pełnego
         wykorzystania potencjału rynku wewnętrznego, zwłaszcza poprzez […] usuwanie przeszkód prawnych i fiskalnych [współpracy przedsiębiorstw
         i centrów badawczych]”(16).
      
      33.   W końcu rząd francuski argumentował, że regulacja ta jest uzasadniona wymogiem zapewnienia skuteczności kontroli podatkowej.
      34.   Trybunał orzekał wielokrotnie, że skuteczność kontroli podatkowej stanowi jeden z nadrzędnych względów interesu ogólnego,
         który może stanowić uzasadnienie ograniczenia korzystania z gwarantowanych przez traktat podstawowych swobód(17), oraz że państwo członkowskie może w związku z tym stosować środki umożliwiające w sposób jasny i precyzyjny określenie wysokości
         kwoty podlegającej w tym państwie odliczeniu z tytułu wydatków na badania naukowe(18). Jednakże Trybunał orzekł również, w przypadku bardzo podobnym do będącego przedmiotem niniejszej sprawy, że krajowe przepisy,
         które całkowicie uniemożliwiają podatnikowi przedstawienie dowodu na to, że wydatki na przeprowadzoną w innych państwach członkowskich
         działalność badawczą zostały rzeczywiście poniesione, nie mogą zostać uzasadnione skutecznością kontroli podatkowej. Nie można
         bowiem a priori wykluczyć, że podatnik jest w stanie przedłożyć dowody, na podstawie których organ podatkowy państwa członkowskiego
         mógłby w sposób jasny i precyzyjny skontrolować charakter wydatków rzeczywiście poniesionych w innych państwach członkowskich(19).
      
      35.   Rozpatrywane przepisy nie mogą zatem zostać uznane za uzasadnione koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowej.
       Wnioski
      36.   Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał odpowiedział na przedstawione przez tribunal administratif de Dijon
         pytanie prejudycjalne, że przepisy państwa członkowskiego zastrzegające prawo do ulgi podatkowej na badania naukowe jedynie
         dla projektów badawczych przeprowadzonych na terenie tego państwa członkowskiego są sprzeczne z art. 49 WE.
      
      1 –	Język oryginału: angielski.
      
      2 –	Wyrok z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C‑250/95, Rec. str. I‑2471, pkt 22.
      
      3 –	Opinia w sprawie C‑118/96 (wyrok z dnia 28 kwietnia 1998 r., Rec. str. I‑1897) pkt 20–25.
      
      4 –	Wyrok z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie C‑254/97, Rec. str. I‑4809.
      
      5 –	Punkty 10, 13 i 21 wyroku w sprawie Baxter i in., cytującego wyrok z dnia 13 lipca 1993 r. w sprawie C‑330/91 Commerzbank,
         Rec. str. I‑4017, pkt 14.
      
      6 –	Wyrok z dnia 9 lipca 1997 r. w sprawie C‑222/95, Rec. str. I‑3899, pkt 18.
      
      7 –	Wyrok przywołany w przypisie 3.
      
      8 –	Wyrok z dnia 28 października 1999 r. w sprawie C‑55/98, Rec. str. I‑7641.
      
      9 –	Zobacz m.in. wyrok z dnia 23 listopada 1999 r. w sprawach połączonych C‑369/96 i C‑376/96 Arblade i in., Rec. str. I‑8453,
         pkt 34 i 35 oraz przywołane tam orzecznictwo.
      
      10 –	Wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑204/90, Rec. str. I‑249.
      
      11 –	Wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑300/90, Rec. str. I‑305.
      
      12 –	Zobacz wyrok z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen, pkt 42 oraz wyroki tam przywołane. W przedmiocie bogatego
         uzasadnienia zasady spójności podatkowej zob. pkt 51–80 opinii rzecznik generalnej J. Kokott.
      
      13 –	Wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec. str. I‑225, pkt 42 oraz przywołany w przypisie 12 wyrok
         w sprawie Manninen, pkt 45.
      
      14 –	Odnośnie do przykładów możliwych uzasadnień, uznanych przez Trybunał w tym kontekście zob. pkt 59 opinii rzecznika generalnego
         Ruiza‑Jaraba Colomera w przywołanych w przypisie 9 sprawach połączonych Arblade i in..
      
      15 –	Zobacz wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑398/95 SETTG, Rec. str. I‑3091, pkt 23 oraz z dnia 28 kwietnia 1998 r.
         w sprawie C‑158/96 Kohll, Rec. str. I‑1931, pkt 41.
      
      16 –	Artykuł 163 ust. 2 WE.
      
      17 –	Zobacz w szczególności przywołany w przypisie 2 wyrok w sprawie Futura Participations i Singer, pkt 31.
      
      18 –	Przywołany w przypisie 4 wyrok w sprawie Baxter i in., pkt 18.
      
      19 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Baxter i in., pkt 19 i 20.