CELEX: 62015CC0648
Language: sv
Date: 2017-04-27 00:00:00
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat P. Mengozzi föredraget den 27 april 2017.#Republiken Österrike mot Förbundsrepubliken Tyskland.#Artikel 273 FEUF – Tvist mellan medlemsstater som hänskjutits till domstolen enligt ett särskilt avtal – Beskattning – Bilateralt skatteavtal – Beskattning av ränta på värdepapper – Begreppet ’fordringar med vinstandelsinslag’.#Mål C-648/15.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
PAOLO MENGOZZI
föredraget den 27 april 2017(1)

Mål C‑648/15

Republiken Österrike

mot

Förbundsrepubliken Tyskland

”Artikel 273 FEUF– Tvist mellan medlemsstater som hänskjutits till domstolen enligt ett särskilt avtal mellan parterna – Behörighet – Beskattning – Tolkning av ett avtal till undvikande av dubbelbeskattning – Beskattning av vissa värdepapper eller finansiella instrument (Genuscheine) – Ränta på fordringar – Begreppet ’intäkter från rättigheter eller fordringar med vinstandelsinslag’ – Vinstandelsobligationer – Vinstandelslån – Passiv delägare”

I –    Inledning

1.        Förevarande mål är det första i vilket en medlemsstat, här Republiken Österrike, har hänskjutit en tvist till domstolen enligt artikel 273 FEUF mellan den medlemsstaten och en annan medlemsstat, nämligen Förbundsrepubliken Tyskland ”som berör ämnesområden som regleras i fördragen” och som hänskjutits ”enligt ett särskilt avtal mellan parterna”.

2.        Denna tvist avser tolkningen och tillämpningen av artikel 11 i avtalet av den 24 augusti 2000 mellan Republiken Österrike och Förbundsrepubliken Tyskland om undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och kapital(2) (nedan kallat det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet) avseende beskattning av ränteintäkter från vinstandelsbevis som UniCredit Bank Austria AG (nedan kallad Bank Austria), ett bolag med säte i Österrike, förvärvat av en tysk bank, Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf och Münster, nu Landesbank NRW (nedan kallad WestLB).

3.        Medan Republiken Österrike anser att enbart den medlemsstaten, i egenskap av den medlemsstat i vilken mottagaren av räntebetalningarna har sin hemvist, enligt artikel 11 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet kan beskatta dessa intäkter, har även Förbundsrepubliken Tyskland, i egenskap av den medlemsstat där räntan har sin källa, gjort gällande en rätt att beskatta samma intäkter, eftersom räntan enligt artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet ska kvalificeras som ”intäkter från rättigheter eller fordringar med vinstandelsinslag”. Denna konflikt rörande tolkningen ledde till dubbelbeskattning av den ränta som uppbars av Bank Austria, vilket ligger till grund för den tvist som hänskjutits till domstolen.

4.        Utöver ett avgörande av tvisten av teknisk karaktär möjliggör förevarande mål mer allmänt för domstolen att klargöra omfattningen av dess behörighet enligt artikel 273 FEUF och, med hänsyn till den typ av mål som anhängiggjorts vid domstolen, de förfaranderegler, tolkningsregler och materiella bestämmelser som är tillämpliga i detta sammanhang.
II – Tillämpliga bestämmelser

A –    Unionsrätten och internationell rätt

5.        I artikel 273 FEUF anges att domstolen ska vara behörig att avgöra varje tvist mellan medlemsstater som berör ämnesområden som regleras i fördragen, om tvisten hänskjuts till domstolen enligt ett särskilt avtal mellan parterna.

6.        I artikel 31.1 i Wienkonventionen av den 23 maj 1969 om traktaträtten(3) föreskrivs att en traktat ska tolkas ärligt i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av traktatens ändamål och syfte.

7.        I artikel 31.3 c i Wienkonventionen om traktaträtten anges att utöver sammanhanget ska hänsyn tas till relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna.

8.        I artikel 11.1 i modell för avtal om skatter på inkomst och kapital från Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) (nedan kallat OECD:s avtalsmodell), i dess lydelse från år 1998, föreskrivs att ränta som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat.

9.        I artikel 11.2 i OECD:s avtalsmodell föreskrivs emellertid att ”ränta som härrör från en avtalsslutande stat även får beskattas i den staten, enligt lagstiftningen i denna stat, men skatten får inte överstiga 10 procent av räntans bruttobelopp om den som faktiskt erhåller räntan har hemvist i en annan avtalsslutande stat”.

10.      I artikel 11.3 i OECD:s avtalsmodell definieras begreppet ränta. Med detta begrepp avses intäkter från alla typer av fordringar, oberoende av om dessa är förenade med inteckning eller en klausul om andel i gäldenärens vinst, och särskilt inkomster från statspapper och obligationer, inklusive tillhörande bonus och vinstandelar.

B –    Det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet

11.      Enligt artikel 11.1 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet ska intäkter i form av ”ränta” beskattas i en stat där den faktiska betalningsmottagaren har sin hemvist.

12.      Med avvikelse från artikel 11.1 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet föreskrivs i punkt 2 i nämnda artikel att intäkter från rättigheter eller fordringar med vinstandelsinslag, inklusive intäkter som uppbärs av en passiv delägare från dess andelar som passiv delägare eller intäkter från vinstandelslån och vinstandelsobligationer, emellertid också kan beskattas av den avtalsslutande stat från vilken de härrör enligt lagstiftningen i den staten.

13.      I artikel 11.3 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet definieras begreppet ränta som intäkter från alla typer av fordringar, oberoende av om dessa är förenade med inteckning eller en andel i gäldenärens vinst.

14.      För att undvika dubbelbeskattning av sådana intäkter har de två avtalslutande staterna valt den så kallade avräkningsmetoden som definieras i artikel 23 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet. Enligt denna metod ska den stat där den som erhåller ränta har sin hemvist eller sitt säte från den skatt som har tagits ut på denna persons intäkter i den staten avräkna den skatt som redan uttagits i källstaten.

15.      I artikel 25 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet föreskrivs ett förfarande för ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna som kan inledas på initiativ av den som anser att den påverkas av en beskattning som inte är förenlig med avtalet. Enligt artikel 25.5 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet ska de avtalsslutande staterna vid svårigheter eller tvivel vad avser tolkningen eller tillämpningen av detta avtal som inte kan undanröjas av de behöriga myndigheterna inom ramen för ett förfarande för ömsesidig överenskommelse enligt artikel 25.1–25.4 inom en frist på tre år från tidpunkten för inledandet av förfarandet, på begäran av den stat som inlett förfarandet, hänskjuta tvisten till domstolen inom ramen för ett skiljedomsförfarande enligt artikel 239 EG (nu artikel 273 FEUF).

16.      I artikel 30 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet anges att dess protokoll utgör en del av avtalet.

17.      I punkt 16 i nämnda protokoll föreskrivs att bestämmelserna i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet som har avfattats i enlighet i motsvarande bestämmelser i OECD:s avtalsmodell i allmänhet har samma innebörd som den som anges i kommentarerna till artiklarna i OECD:s avtalsmodell.(4) I samma punkt i protokollet anges att detta inte gäller med avseende på följande frågor:
–        Samtliga kommentarer som de två avtalsslutande parterna gjort avseende OECD:s avtalsmodell eller kommentarerna avseende artiklarna i nämnda modell,
–        Varje motstridig tolkning i protokollet,
–        Varje motstridig tolkning som gjorts av en av de två avtalsslutande staterna i en förklaring som offentliggjorts och som lämnats till den behöriga myndigheten i den andra avtalsslutande staten innan det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet trädde i kraft,
–        Varje motstridig tolkning som de behöriga myndigheterna i de två avtalsslutande staterna kommit överens om efter det att tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet trädde i kraft.

18.      I punkt 16 i protokollet anges även att kommentarerna till artiklarna i OECD:s avtalsmodell utgör ett hjälpmedel vid tolkningen av det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet i den mening som avses i Wienkonventionen om traktaträtten.

19.      Det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet trädde i kraft den 1 januari 2003.
III – Bakgrund till det nationella målet

20.      Mellan 1996 och 1998 förvärvade Bank Austria, ett bolag med hemvist i Österrike som är obegränsat skattskyldig i den medlemsstaten vinstandelsbevis (”Genussscheine”) av en tysk bank, WestLB.

21.      Enligt uppgifter från Republiken Österrike, vilka inte har bestritts av Förbundsrepubliken Tyskland, kan särdragen hos vinstandelsbevisen som följer av villkoren för deras utfärdande sammanfattas enligt följande:
–        Vinstadelsbevisen ger rätt till årlig betalning av ett belopp som motsvarar en fast procentsats av deras nominella värde.
–        Om den årliga betalningen medför en bokföringsmässig förlust ska dess belopp minskas i motsvarande mån.
–        Under sin löptid ger vinstandelsbevisen emellertid rätt till efterbetalningar under följande år, såvida detta inte medför en bokföringsmässig förlust.
–        Utbetalning av ränta och efterbetalningar har företräde framför avsättning till reserver och utbetalningar till garanter.
–        Det kapital som emittenten erhåller i gengäld för vinstandelsbevis ska återbetalas till dess nominella värde.
–        Vid förluster i balansräkningen ska det fordringsbelopp som ska återbetalas minskas i motsvarande mån. I det fallet ska även skillnaden i förhållande till vinstandelsbevisets nominella värde kompenseras under efterföljande år, i den mån detta inte medför en bokföringsmässig förlust.
–        Vinstandelsbevis ger inte rätt att få del av överskottet i det emitterande bolagets likvidation.
–        Emittenten har uppsägningsrätt om vinstandelsbevisen inte längre medför skatteavdrag.

22.      Enligt villkoren för utfärdande av vinstandelsbevis uppgick den årliga utbetalningen för de berörda vinstandelsbevisen, beroende på till vilken av de tre kategorierna G1, G2 och G3 de tillhörde, och beroende på år, till 4,36 procent–7,36(5) procent av vinstandelsbevisets nominella värde.

23.      Det är utrett att emittenten under hela löptiden för vinstandelsbevisen genererade vinst och att ränta därför alltid utbetalades enligt den fasta årliga procentsats som föreskrevs i villkoren för utfärdande.

24.      Det har visserligen inte heller bestritts att intäkterna från dessa vinstandelsbevis utgör ränta i den mening som avses i artikel 11 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet (och inte utdelning i den mening som avses i artikel 10 i samma avtal), men Republiken Österrike och Förbundsrepubliken Tyskland har olika åsikter om huruvida dessa intäkter omfattas av punkt 1 eller punkt 2 i artikel 11. Närmare bestämt anser Republiken Österrike att ersättningen för berörda vinstandelsbevis inte utgör ”andel i [utfärdarens] vinst” i den mening som avses i punkt 2, medan Förbundsrepubliken Tyskland har hävdat motsatsen.

25.      På grund av denna meningsskiljaktighet åberopade de två medlemsstaterna rätten att ta ut skatt på räntor som uppburits av Bank Austria, vilket medförde en dubbelbeskattning för bolaget mellan beskattningsåren 2003 och 2009.

26.      Enligt artikel 25 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet framställde Bank Austria en begäran om att inleda ett förlikningsförfarande hos de österrikiska myndigheterna. Detta förfarande inleddes av Republiken Österrike, men avslutades utan framgång i slutet av år 2011.

27.      Bank Austria begärde därefter att Republiken Österrike skulle anhängiggöra tvisten vid EU-domstolen enligt artikel 25.5 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet.
IV – Parternas yrkanden och förfarandet vid domstolen

28.      Republiken Österrike yrkar att domstolen ska
–        fastställa att inkomsterna från de i tvisten aktuella vinstandelsbevisen (”Genussscheineträge”) inte är att anse som ”fordringar med vinstandelsinslag” i den mening som avses i artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, och att Republiken Österrike, såsom det land där den faktiska betalningsmottagaren har sitt säte, följaktligen är ensamt behörigt att beskatta inkomster från de vinstandelsbevis som Bank Austria förvärvat,
–        förplikta Förbundsrepubliken Tyskland att inte beskatta Bank Austrias inkomster från de aktuella vinstandelsbevisen samt att återbetala den skatt som redan tagits ut på dessa inkomster, och
–        förplikta Förbundsrepubliken Tyskland att ersätta rättegångskostnaderna.

29.      Förbundsrepubliken Tyskland yrkar att domstolen ska
–        fastställa att inkomsterna från de i tvisten aktuella vinstandelsbevisen (”Genussscheineträge”) är att anse som ”fordringar med vinstandelsinslag” i den mening som avses i artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, och att Republiken Österrike, såsom det land där inkomsterna har sin källa, följaktligen är ensamt behörigt att beskatta inkomster från de aktuella vinstandelsbevisen,
–        fastställa att Republiken Österrike följaktligen ska undvika dubbelbeskattning av inkomsterna från de i tvisten aktuella vinstandelsbevisen (”Genussscheineträge”) genom att avräkna den skatt som redan har betalats i Förbundsrepubliken Tyskland och återbetala den skatt som redan tagits ut på nämnda inkomster, och
–        förplikta Republiken Österrike att ersätta rättegångskostnaderna.

30.      Parterna i tvisten utvecklade sin talan vid förhandlingen den 9 december 2016.
V –    Bedömning

31.      Innan det görs en bedömning i sak ska det enligt min mening avgöras om domstolen har behörighet att avgöra den tvist som anhängiggjorts vid den. Även om parterna är eniga om att tvisten uppfyller villkoren för tillämpning av artikel 273 FEUF, ankommer det på domstolen att pröva om det förhåller sig på det sättet. Principen att en domstol måste ha befogenhet att pröva sin egen behörighet är inneboende i domstols- och skiljedomsfunktionerna.(6) Dessutom ska prövningen om domstolens behörighet att avgöra förevarande tvist enligt min mening även omfatta frågan om domstolen har befogenhet att rikta förelägganden till parterna, såsom de två parterna i tvisten begärt inom ramen för deras andra yrkande.

A –    Domstolens behörighet

32.      Såsom anförts i inledningen har en tvist enligt artikel 273 FEUF hittills ännu inte anhängiggjorts vid domstolen.

33.      Enligt denna bestämmelse har domstolen behörighet när tre villkor är uppfyllda.

34.      För det första ska det vid den tvist som anhängiggjorts vid domstolen enbart röra sig om en tvist mellan ”medlemsstater”. Detta villkor är utan tvekan uppfyllt i förevarande fall.

35.      För det andra ska tvisten ha hänskjutits till domstolen ”enligt ett särskilt avtal mellan parterna”.

36.      I sin dom av den 27 november 2012, Pringle (C−370/12, EU:C:2012:756, punkt 172), uttalade domstolen att trots att det hänvisas till begreppet särskilt avtal mellan parterna finns det, det med hänsyn till det mål som artikel 273 FEUF eftersträvar, emellertid ingenting som hindrar att ett sådant avtal slutits på förhand, avseende en kategori av på förhand definierade tvister på grundval av en skiljedomsklausul. I den mån de berörda medlemsstaterna avser att ge domsolen en skiljedomstols behörighet saknar det nämligen betydelse om de lämnade sitt samtycke före eller efter det att tvisten uppkom.

37.      I förevarande fall har en tvist anhängiggjorts vid domstolen enligt den skiljedomsklausul som anges i artikel 25.5 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet. I denna bestämmelse föreskrivs särskilt att ”vid svårigheter eller tvivel vad avser tolkningen eller tillämpningen av [det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet] som inte kan lösas inom ramen för ett förfarande för ömsesidig överenskommelse … är medlemsstaterna skyldiga att hänskjuta tvisten till [EU-]domstolen inom ramen för ett skiljedomsförfarande enligt artikel [273 FEUF]”.

38.      Eftersom det för det första är utrett att de formella villkor som föreskrivs i artikel 25 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet som ska vara uppfyllda innan talan väcks vid domstolen är uppfyllda, och för det andra att de svårigheter och tvivel som uppkom vid tolkningen och tillämpningen av nämnda avtal inte har lösts i samförstånd, är även det andra villkoret som föreskrivs i artikel 273 FEUF uppfyllt.

39.      För det tredje krävs enligt artikel 273 FEUF att den ”tvist” som anhängiggjorts vid domstolen ”berör ämnesområden som regleras i fördragen”.(7)

40.      Detta materiella villkor måste, trots dess allmänna formulering, enligt min mening avgränsas tillräckligt tydligt. I annat fall kan de medlemsstater som väljer att avgöra sina tvister enligt artikel 273 FEUF utsättas för en dubbel risk.

41.      För det första rör det sig om risken att det område på vilket medlemsstaterna kommer överens om att avgöra sina tvister enligt artikel 273 FEUF i själva verket omfattar områden på vilka domstolen har ensam behörighet enligt andra bestämmelser i FEUF. Det rör sig om tvister avseende tolkningen eller tillämpningen av fördrag i den mening som avses i artikel 344 FEUF.(8) Det är, såsom Republiken Österrike anfört, uppenbart att medlemsstaterna inte kan tillämpa artikel 273 FEUF för att avgöra tvister som omfattas av det förfarande som föreskrivs i artikel 259 FEUF, enligt vilken en medlemsstat som anser att en annan medlemsstat har underlåtit att uppfylla en skyldighet enligt fördragen får anhängiggöra ärendet vid domstolen. Om en sådan tvist emellertid anhängiggörs vid domstolen på grundval av artikel 273 FEUF, måste den förklara sig obehörig att avgöra tvisten på den grunden att förfarandet inletts på en felaktig rättslig grund.

42.      Härav följer att domstolens behörighet enligt artikel 273 FEUF på grundval av ett särskilt avtal mellan parterna kan utvidgas till att omfatta tvister som inte avser unionsrätten och därmed inte omfattas av dess exklusiva behörighet enligt artikel 344 FEUF, utan internationell rätt, såvida det område som omfattas av internationell rätt berör ämnesområden som regleras i fördragen.

43.      Sistnämnda precisering leder mig för det andra att hänvisa till den andra risk som medlemsstaterna kan utsättas för, nämligen att domstolen ges behörighet enligt artikel 273 FEUF som inte uppfyller kravet att ämnesområden som regleras i fördragen berörs. Begreppet samband (i den franska språkversionen ”connexité”) ska visserligen inte tolkas alltför snävt. För det första används i flera språkversioner av artikel 273 FEUF enbart begreppen samband eller relation med ”ämnesområden som regleras i fördragen”,(9) vilket tyder på att förhållandet till fördragens ämnesområde kan vara svagare, mindre snävt än vad begreppet samband antyder.(10) För det andra ska, med hänsyn till att unionsrättens ständiga utveckling, bedömningen av tvistens samband med de ämnesområden som regleras i fördragen enligt min mening vara tillräckligt generös för att artikel 273 FEUF ska ges en ändamålsenlig verkan.

44.      Artikel 273 FEUF kan emellertid inte tillämpas för att avgöra mellanstatliga tvister som inte har något samband eller som har ett mycket avlägset samband med de ämnesområden som regleras i fördragen. Om två medlemsstater beslutar att tillämpa denna bestämmelse för att avgöra en tvist avseende deras suveränitet på territoriet, till havs eller på land, skulle detta enligt min mening kunna medföra stora svårigheter när det gäller att uppfylla villkoret att de ämnesområden som regleras i fördragen ska beröras.

45.      För att undvika dessa fallgropar måste det finnas ett tillräckligt och objektivt bestämbart samband mellan tvisten i den mening som avses i artikel 273 FEUF och Europeiska unionens åtgärder eller mål.

46.      Detta är enligt min mening fallet i förevarande mål.

47.      En tvist som avser tolkningen av ett dubbelbeskattningsavtal, såsom i målet vid den nationella domstolen, har ett klart samband med de ämnesområden som regleras i fördragen, utan att den omfattas av fördragets ämnesområden.

48.      Det ska i detta avseende erinras om att domstolen vid flera tillfällen har slagit fast att medlemsstaterna, så länge det inte har antagits några enhetliga eller harmoniserande unionsbestämmelser,(11) fortfarande har befogenhet att, genom avtal eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier beskattningsrätten ska fördelas mellan dem, särskilt när det gäller undanröjande av dubbelbeskattning och att det ankommer på dem att vidta nödvändiga åtgärder för att förhindra dubbelbeskattning, bland annat genom att använda de kriterier för fördelning som tillämpas inom internationell beskattning.(12) Unionsrätten innehåller dock inte, på sitt nuvarande stadium och med avseende på en sådan situation som den i målet vid den nationella domstolen, några allmänna kriterier för behörighetsfördelningen mellan medlemsstaterna vad gäller avskaffandet av dubbelbeskattning inom Europeiska unionen.(13)

49.      Domstolen har därav dragit den processuella slutsatsen att den inom ramen för begäran för förhandsavgörande som föreskrivs i artikel 267 FEUF saknar behörighet att ta ställning till huruvida en avtalsslutande stat har åsidosatt bestämmelserna i bilaterala avtal som ingåtts mellan medlemsstater för att avskaffa de negativa verkningarna av att nationella skattesystem samexisterar.(14)

50.      Domstolen har även slagit fast att den inte heller får pröva förhållandet mellan en nationell åtgärd och bestämmelserna i ett bilateralt avtal för att undvika dubbelbeskattning, eftersom denna fråga inte omfattas av tolkningen av unionsrätten.(15)

51.      Även om en tvist avseende tolkningen av bestämmelserna i ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning mellan medlemsstater inte omfattas av de ämnesområden som regleras i fördragen, berör den emellertid målet att upprätta en inre marknad, som föreskrivs i artikel 3.3 FEU, eftersom undanröjande eller undvikande av dubbelbeskattning genom avtal syftar till att underlätta förverkligandet av den inre marknaden(16) och utövandet av den fria rörligheten.

52.      Detta fastställande gäller enligt min mening även efter det att artikel 293 andra strecksatsen EG, i vilken det föreskrevs att medlemsstaterna, i den utsträckning det var nödvändigt, skulle inleda förhandlingar med varandra i syfte att till förmån för sina medborgare säkerställa avskaffandet av dubbelbeskattning inom gemenskapen, upphävts genom Lissabonfördraget.

53.      Lika lite som denna bestämmelse syftade till att införa en direkt gällande rättsregel,(17) påverkar inte dess upphävande fastställandet att ingåendet av ett dubbelbeskattningsavtal mellan två medlemsstater främjar förverkligandet av den inre marknaden, eftersom ett sådant avtal syftar till att avskaffa de negativa verkningarna av att beskattningsrätten mellan dessa medlemsstater inte utövas på ett samordnat sätt, vilket kan begränsa, avskräcka eller göra det mindre attraktivt att utöva de fria rörligheter som föreskrivs i FEUF.

54.      Härav följer enligt min mening att det var befogat att anhängiggöra målet vid domstolen på grundval av artikel 273 FEUF.

55.      Såsom jag anfört ovan i punkt 31 i förevarande förslag till avgörande återstår att pröva om domstolen inom ramen för artikel 273 FEUF har behörighet att rikta förelägganden till de två avtalsslutande staterna, såsom dessa har begärt i deras respektive andra yrkande, det vill säga antingen förplikta Förbundsrepubliken Tyskland att underlåta att beskatta aktuella räntor och återbetala överskjutande skattebelopp, såsom Republiken Österrike begärt, eller med avseende på sistnämnda förhindra dubbelbeskattning av dessa räntor och återbetala överskjutande skatt, såsom Förbundsrepubliken Tyskland begärt.

56.      Det råder enligt min mening ingen tvekan om att de två avtalsslutande parterna genom att överlåta åt domstolen att avgöra tvister som berör tolkningen och tillämpningen av det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet enligt artikel 273 FEUF även samtyckte till att sistnämnda, i avsaknad av andra uppgifter i nämnda avtal, tillämpar samtliga unionsrättsliga bestämmelser som avser dess behörighet och dess förfaranden.

57.      Utöver nödvändiga interimistiska åtgärder som föreskrivs av en domstol med behörighet att besluta om interimistiska åtgärder enligt artikel 279 FEUF, som, såsom domstolen slagit fast, kan omfatta lämpliga förelägganden som är riktade till motparten,(18) närmare bestämt även när dessa, utan att föregripa eller äventyra det senare beslutet i sak, är underordade en talan som syftar till fastställande av att en medlemsstat har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt fördragen,(19) har domstolen inte enligt någon fördragsbestämmelse behörighet att förplikta en medlemsstat att agera eller upphöra att agera på ett visst sätt.

58.      Vad särskilt gäller de mål som anhängiggjorts vid domstolen för fastställande av att en medlemsstat har underlåtit att uppfylla en skyldighet enligt fördragen (artiklarna 258 FEUF och 259 FEUF) eller för att ogiltigförklara en rättsakt som antagits av unionens institutioner, organ eller byråer (artikel 263 FEUF), föreskrivs i artiklarna 260 FEUF och 266 FEUF att medlemsstaterna, unionens institutioner, organ eller byråer ska vidta de åtgärder som krävs för att följa en dom som meddelats. Härav har unionsdomstolen dragit slutsatsen att fördragsbestämmelser inte möjliggör för den att vid utövandet av sin behörighet rikta förelägganden till unionens institutioner eller medlemsstaterna.(20)

59.      Artikel 273 FEUF har visserligen inte samma lydelse som artiklarna 260 FEUF och 266 FEUF. Härav kan enligt min mening emellertid inte e contrario och brist på bestämmelser i artikel 273 FEUF slutsatsen dras att de höga fördragsslutande parterna avsåg att ge domstolen behörighet att utfärda förelägganden vid avgörandet av de tvister som avses i artikel 273 FEUF Domstolen omfattas liksom alla unionsinstitutioner av principen om tilldelad befogenhet som återges i artikel 13.2 FEU. En befogenhet som tilldelats domstolen att förplikta en medlemsstat att agera på ett visst sätt ska enligt min mening klart framgå av fördragsbestämmelserna. Detta är emellertid inte fallet.

60.      Det kan visserligen inte uteslutas att de medlemsstater som är parter i ett särskilt avtal på grundval av vilket de anhängiggjort talan vid domstolen undantagsvis enligt artikel 273 FEUF kan komma överens om att ge domstolen föreläggandebefogenheter. I förevarande fall framgår emellertid inte av någon bestämmelse i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet att detta är fallet eller att domstolens behörighet som, såsom redan anförts, inte enbart omfattar tolkning, utan även ”tillämpning” av nämnda avtal, kan inbegripa en sådan föreläggandebefogenhet.

61.      Jag anser därför att domstolen saknar behörighet att förplikta en av de medlemsstater som är parter i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet att agera på ett visst sätt. Dessa medlemsstater ska i den anda i vilken det särskilda avtalet ingåtts och i enlighet med principen om god tro rätta sig efter den kommande domen och vidta de åtgärder som följer därav.

B –    Bedömning i sak

62.      Såsom redan anförts i inledningen i förevarande förslag till avgörande avser tvisten mellan de medlemsstater som är parter i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet tolkningen och räckvidden av begreppet ”intäkter från … fordringar med [andel i gäldenärens vinst]” i artikel 11.2 i nämnda avtal. Om de intäkter som är aktuella i tvisten omfattas av kategorin ”ränta” som avses i artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, kan de ”även” beskattas i den medlemsstat där de har sin källa, nämligen Tyskland. I annat fall omfattas intäkterna av den allmänna kategorin ”ränta” som avses i artikel 11.1 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet och kan beskattas i den medlemsstat där betalningsmottagaren har sin hemvist, nämligen Österrike.

63.      Följdriktigt förespråkar Republiken Österrike således vad som för enkelhetens skull kan kvalificeras som en snäv tolkning av uttrycket ”intäkter från rättigheter och fordringar med vinstandelsinslag [för borgenären]” i artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, medan Republiken Tyskland förespråkar en vid tolkning av det uttrycket.

64.      Innan de argument som de två medlemsstaterna som är parter i tvisten anfört till stöd för deras respektive uppfattning undersöks närmare, ska det erinras om att de två medlemsstaterna är eniga om att de aktuella vinstandelsbevisen (”Genussscheine”), som ligger till grund för det mål som anhängiggjorts vid domstolen, kan jämställas med obligationer och inte med andelar i kapitaltillskott i det emitterande bolaget. I förevarande mål rör det sig följaktligen inte om meningsskiljaktigheter vad gäller den rättsliga kvalificeringen av den ersättning från finansiella instrument som ligger till grund för tvisten, eftersom ersättningen behandlats som utdelning av en av avtalsparterna i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, medan den betraktas som ränta av den andra staten.

65.      Det är således utrett att de intäkter som härrör från de aktuella vinstandelsbevisen inte ska kvalificeras som utdelning i den mening som avses i artikel 10 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, utan som ränta i den mening som avses i artikel 11.3 i nämnda avtal, eftersom de utgör ersättning från en fordran, det vill säga tillhandahållande av medel som ska återbetalas.(21)

66.      Konsekvenserna av detta konstaterande har enligt min mening redan en viss inverkan på en av de avgörande frågorna i tvisten, nämligen huruvida, såsom Republiken Österrike har gjort gällande, framför allt det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, eller i vart fall uttrycket ”intäkter från … fordringar med [andel i gäldenärens vinst]” ska ges en självständig tolkning, eller om detta uttryck, tvärtom, i första hand ska definieras med hänvisning till den nationella lagstiftningen i den medlemsstat där intäktera har sin källa, såsom Förbundsrepubliken Tyskland tycks begära.

67.      I artikel 11.3 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet definieras begreppet ränta bland annat som intäkter från alla typer av fordringar, oberoende av om dessa är förenade med en rätt till en andel i gäldenärens vinst.

68.      Denna definition motsvarar den i artikel 11.3 i OECD:s avtalsmodell. I de båda språken på vilka den har avfattats, nämligen franska och engelska, definieras begreppet ränta i OECD:s avtalsmodell som ”alla typer av fordringar, oberoende av om dessa är förenade med … en klausul om andel i gäldenärens vinst …” (på engelska: ”income from debt-claims of every kind, whether or not … carrying a right to participate in the debtor’s profits”).

69.      Definitionen i artikel 11.3 i OECD:s avtalsmodell är relevant för definitonen i artikel 11.3 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet. Enligt punkt 16 i protokollet till nämnda avtal har bestämmelserna i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet som avfattats i enlighet med motsvarande bestämmelser i OECD:s avtalsmodell, om inte annat anges av de avtalsslutande parterna i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, samma innebörd som anges i kommentarerna till artiklarna i OECD:s avtalsmodell.(22)

70.      I punkt 21 i nämnda kommentarer anges att definitionen av ränta i artikel 11.3 första meningen i OECD:s avtalsmodell är uttömmande och att det föredras att det inte görs någon kompletterande hänvisning i texten till den nationella lagstiftningen. Detta av följande skäl: a) definitionen omfattar praktiskt taget alla typer av intäkter som enligt den nationella lagstiftningen i olika länder betraktas som ränta, b) den formulering som används ger ökad rättssäkerhet och skyddar avtalet mot senare ändringar i den nationella lagstiftningen, och c) i OECD:s avtalsmodell ska hänvisningar till nationell lagstiftning undvikas så långt som möjligt.

71.      Redan denna omständighet talar enligt min mening för Republiken Österrikes uppfattning att begreppet ränta som används i artikel 11 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet och särskilt uttrycket ”intäkter från … fordringar med [andel i gäldenärens vinst]” i artikel 11.2 och 11.3 ska ges en självständig tolkning som är oberoende av en eventuell tolkning som gjorts i den nationella lagstiftningen i en av de avtalsslutande staterna i avtalet.

72.      Denna slutsats stöds av det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalets karaktär som, såsom de båda medlemsstaterna som är parter i tvisten anfört, är ett internationellt fördrag, vars tolkningsregler följer de principer som kodifieras i Wienkonventionen om traktaträtten. Det ska i detta avseende erinras om att det i artikel 31.1 i Wienkonventionen om traktaträtten preciseras att en traktat ska tolkas ärligt i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrunden av traktatens ändamål och syfte,(23) medan det i punkt 3 c i denna artikel anges att en traktat ska tolkas med hänsyn tagen till relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna till konventionen.(24)

73.      I detta sammanhang ska det, oberoende av det allmänna värdet i internationell rätt av kommentarer till artiklar i OECD:s avtalsmodell, erinras om att de avtalsslutande parterna enligt punkt 16 sista meningen i protokollet till det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet kom överens om att kommentarerna skulle utgöra ett hjälpmedel vid tolkningen av det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet i den mening som avses i Wienkonventionen om traktaträtten.

74.      Dessa överväganden tycks enligt min mening således underbygga uppfattningen att begreppet ränta, inbegripet uttrycket ”intäkter från … fordringar med [andel i gäldenärens vinst]” ska tolkas självständigt i samband med de tolkningsregler som gäller för internationella fördrag och oberoende av den nationella lagstiftningen i de medlemsstater som är parter i tvisten.(25)

75.      Hänvisningen i artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet till ”lagstiftningen” i källstaten, här Förbundsrepubliken Tyskland, inverkar enligt min mening inte på detta konstaterande. Förbundsrepubliken Tyskland har inte heller gjort gällande att hänvisningen till källstaten för den ränta som avses i artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet ska tillerkännas en sådan räckvidd.

76.      I artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet föreskrivs huvudsakligen att ”intäkter från rättigheter eller fordringar med vinstandelsinslag … kan beskattas i den avtalsslutande stat där intäkterna har sin källa enligt lagstiftningen i den staten”.(26) Syftet med artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet är inte att definiera begreppet ränta eller uttrycket ”intäkter från … fordringar med [andel i gäldenärens vinst]”, utan att fastställa fördelningen av beskattningsrätten mellan de två medlemsstater som är parter i avtalet.

77.      Uttrycket ”enligt lagstiftningen” i källstaten för räntor hänför sig således enbart till att den staten kan välja att utöva sin behörighet att beskatta berörda intäkter. Källstaten kan nämligen avstå från att beskatta hela eller delar av de intäkter som omfattas av tillämpningsområdet för artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet.

78.      Dessutom har den omständigheten att de avtalsslutande parterna i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet inom ramen för artikel 11.1 och 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet har valt att göra en annan fördelning av beskattningsrätten än den som följer av artikel 11.1 och 11.2 i OECD:s avtalsmodell ingen inverkan på definitionen av begreppet ränta som är gemensamt för de båda avtalen.

79.      Behovet av en självständig tolkning av uttrycket ”intäkter från … fordringar med [andel i gäldenärens vinst]”, som är oberoende av lagstiftningen i de medlemsstater som är parter i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet påverkas inte heller av Förbundsrepubliken Tysklands argument som grundar sig på artikel 3.2 i nämnda avtal.

80.      I artikel 3.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet föreskrivs att ”vid tillämpningen av avtalet av en avtalsslutande stat ska alla begrepp eller uttryck som inte definieras i avtalet, om inte omständigheterna kräver något annat, förstås i den mening de har vid den aktuella tidpunkten enligt lagstiftningen i den staten beträffande de skatter med avseende på vilka avtalet är tillämpligt …”.(27)

81.      Såsom jag emellertid framhållit ovan följer av hänvisningen till OECD:s avtalsmodell och till kommentarerna i artiklarna i denna, där behovet av en uttömmande definition, som är oberoende av de nationella lagstiftningarna, av begreppet ränta, framhålls, att i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, i vart fall vad gäller definitionen av detta begrepp, inklusive uttrycket ”intäkter från … fordringar med [andel i gäldenärens vinst]” i artikel 11.2 och 11.3 i det avtalet, inte den betydelse ska vara avgörande som det kan ha enligt den nationella lagstiftningen i källstaten för nämnda intäkter.

82.      Jag anser därför att en tolkning av artikel 3.2 och 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet som innebär att den nationella lagstiftningen i de avtalsslutande staterna är avgörande för definitionen och räckvidden av begreppet räntor strider mot de avtalsslutande parternas gemensamma vilja, som kommer till uttryck i punkt 16 i protokollet genom hänvisning till OECD:s avtalsmodell och till dess kommentarer, att lösgöra nämnda begrepp, inklusive uttrycket ”intäkter från … fordringar med [andel i gäldenärens vinst]” från den mening de har enligt den nationella lagstiftningen i dessa stater.(28)

83.      Denna slutsats bekräftas slutligen e contrario av definitionen av begreppet utdelning i artikel 10.3 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, där det, liksom i artikel 10.3 i OECD:s avtalsmodell, hänvisas till lagstiftningen i källstaten, det vill säga till lagstiftningen i den stat där det utdelande bolaget har sitt säte.

84.      Mot denna bakgrund ska nu kärnan i den tvist som anhängiggjorts vid domstolen prövas. Kärnan avser tolkningen av uttrycket ”intäkter från … fordringar med [andel i gäldenärens vinst]” i artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet.

85.      Detta uttryck har, liksom motsvarande uttryck i artikel 11.3 i OECD:s avtalsmodell, inte definierats i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet.

86.      Det ska i detta avseende påpekas att de två medlemsstaterna är eniga om att räntor enbart kan omfattas av tillämpningsområdet för artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet om intäkterna från fordringarna är beroende av vinsten.

87.      Republiken Österrike och Förbundsrepubliken Tyskland är emellertid oeniga vad gäller frågan hur starkt beroendeförhållandet är.

88.      Förbundsrepubliken Tyskland har hänvisat till att vinstandelsinslag föreligger när en person har andel i en annan persons positiva verksamhetsresultat och har anfört att det för att ett beroendeförhållande ska anses föreligga räcker att den avtalade räntan enbart utbetalats när gäldenären har tillräckliga medel eller genererar en tillräcklig vinst. I tvisten i målet vid den nationella domstolen innebär den omständigheten att enbart ränta med en fast procentsats av det nominella värdet av vinstandelsbevisen utbetalats enligt denna medlemsstat inte att denna ränta inte är beroende av gäldenärens vinst, eftersom den avtalade ersättningen enligt de aktuella villkoren för utfärdande av vinstandelsbevis är beroende av utfärdarens verksamhetsresultat eller av att gäldenären har tillräckliga vinster för att utbetala nämnda ränta, varvid ränta inte utbetalas vid bokföringsmässig förlust.

89.      Republiken Österrike har tvärtom gjort gällande att ett ytterligare avgörande villkor måste vara uppfyllt, beroendeförhållandet måste nämligen förverkligas, i vart fall genom utbetalning av ränta som är beroende av gäldenärens vinst utöver den ränta med fast procentsats som föreskrivs i villkoren för utfärdande av vinstandelsbevisen. I tvisten i målet vid den nationella domstolen var den avtalade ersättningen med en fast räntesats enbart kopplad till eventuella bokföringsmässiga förluster, eftersom ränteutbetalningen drogs in vid bokföringsmässiga förluster eller minskades i motsvarande mån om den kunde medföra en bokföringsmässig förlust och åtföljdes av en rätt till efterbetalningar under följande år. Enligt Republiken Österrike rör det sig således inte om vinstandelsinslag i den mening som avses i artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, utan på sin höjd om ”andel i förluster” som omfattas av artikel 11.1 i avtalet.

90.      Såsom redan anförts ovan föreskrivs i artikel 31 i Wienkonventionen om traktaträtten att en traktat ska tolkas ärligt i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrunden av traktatens ändamål och syfte.

91.      Inom ramen för prövningen av den gängse meningen av uttrycket ”intäkter från … fordringar med [andel i gäldenärens vinst]” ska det inledningsvis påpekas att detta uttryck har föredragits framför uttrycken ”intäkter … från fordringar som är beroende av vinster” eller ”intäkter från fordringar med andel i verksamhetsresultatet” som enligt min mening är vidare.

92.      Såsom Republiken Österrike, vars definitioner enligt gängse mening av det omtvistade begreppet som anges i dess ansökan i detta avseende inte har bestritts av Förbundsrepubliken Tyskland, har gjort gällande, grundar sig rätten till ”vinstandelsinslag” på idén om en rätt att erhålla en andel eller en bråkdel av företagets vinster.(29)

93.      Denna uppfattning finner enligt min mening stöd i två av de exempel på finansiella instrument som anges i artikel 11.2. i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet.

94.      Såsom Republiken Österrike gjort gällande definieras vinstandelsobligationer ”Gewinnobligationen”, på engelska ”profit-sharing bonds” i allmänhet som obligationer som utöver fast ränta även ger rätt till en andel av utfärdarens vinster.(30)

95.      Även vinstandelslån (på tyska ”Partiarischen Darlehen”, och på engelska ”profit-participating loans”) kännetecknas ofta av en fast eller rörlig basränta till vilken en ränta som är kopplad till gäldenärens vinst tillkommer.(31)

96.      Det är däremot svårare att dra konkreta slutsatser av hänvisningen till en ”passiv delägares” andelar (på tyska ”stiller Gesellschafter”, och på engelska ”silent partnership”), eftersom det tycks röra sig om en rättsfigur som är säregen för den nationella lagstiftningen i de två medlemsstater som är parter i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet. Det verkar dessutom som om det, i vart fall i den tyska lagstiftningen, görs en skillnad inom denna rättsfigur mellan en typisk passiv delägare (”typischer stiller Gesellschafter”) i bolaget och en atypisk passiv delägare (”atypischer stiller Gesellschafter”), vars huvudsakliga skillnader tycks vara kopplade till graden av deltagande, omfattningen av det gemensamma intresset mellan den som tillhandahåller kapital (passiv delägare) och den som mottar kapitalet, varvid den korrekta kvalificeringen är beroende av samtliga omständigheter i det enskilda fallet.(32) Schematiskt sett behåller en typisk passiv delägare visserligen en liknande ställning som en borgenär, den har andel i gäldenärens vinst, eller i sistnämndes vinster och förluster, och delar vissa risker med denna. En atypisk passiv delägare kan i sin tur få behörighet att fatta beslut i det skuldsatta företaget och har i allmänhet även andelar i dolda reserver och orealiserade kapitalvinster, vilket innebär att den kan jämställas med en medföretagare.(33)

97.      I artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet nämns enbart allmänt passiv delägare, oberoende av dess typiska eller atypiska form. Det förligger emellertid inte några tvivel om att en passiv delägare, oberoende av dess typiska eller atypiska form, i vart fall har andel i gäldenärens vinst, såsom Republiken Österrike gjort gällande, utan att detta har bestritts av Förbundsrepubliken Tyskland.

98.      Slutligen framgår av prövningen av uttrycket ”intäkter från … fordringar med vinstandelsinslag” som föreskrivs i artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, även med beaktande av de finansiella instrument som avser att illustrera detta, enligt min mening att den uppfattning är att föredra enligt vilken vinstandelsinslag förverkligas genom en ersättning för de medel som ställs till gäldenärens förfogande som i vart fall delvis beror på gäldenärens vinst.

99.      Denna snäva tolkning av det omtvistade utrycket genom vilken även räckvidden av artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet fastställs verkar enligt min mening vara förenlig med ordalydelsen i artikel 11 i avtalet och den fördelning av beskattningsrätten som avtalats mellan de avtalsslutande parterna vad gäller kategorin ränta.

100. I artikel 11.1 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet fastställs nämligen principen att ”ränta” ska beskattas i den faktiska betalningsmottagarens hemviststat, medan det enligt punkt 2 i denna artikel enbart i undantagsfall (emellertid) är tillåtet att beskattning sker i källstaten för ”intäkter från … fordringar med vinstandelsinslag”. Denna fördelning av beskattningsrätten mellan de två medlemsstaterna för denna kategori av intäkter skiljer sig från den fördelning som följer av artikel 11.1 och 11.2 i OECD:s avtalsmodell i två avseenden. För det första har såväl hemviststaten som källstaten rätt att beskatta samtliga kategorier av intäkter som kvalificeras som ränta i den mening som avses i OECD:s avtalsmodell, medan artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet begränsar källstatens beskattningsbehörighet till ränta som utgör en andel i gäldenärens vinst. För det andra begränsar OECD:s avtalsmodell källstatens beskattningsbehörighet till 10 procent av räntans bruttobelopp, medan det i artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet inte har fastställts något tak.

101. En vid eller extensiv tolkning av begreppet vinstandelsinslag i artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet skulle möjliggöra för källstaten att, utan fastställt tak i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, ta ut skatt på ränta som utbetalats till en skattskyldig person som är etablerad i den andra avtalsslutande staten, utan att räntesatsen varierar, om än enbart delvis, beroende på gäldenärens vinst. En sådan tolkning skulle således tillåta ett ingrepp i den behörighet som den medlemsstat där den faktiska betalningsmottagaren har sin hemvist har enligt artikel 11.1 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet. Eftersom det i artikel 11 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet inte har fastställts något tak för den skattesats som källstaten kan tillämpa, utan denna enbart är beroende av den nationella lagstiftningen i den staten, kan det dessutom vara omöjligt för hemvisstaten att i stor utsträckning avskaffa dubbelbeskattning genom att tillämpa den avräkningsmetod som föreskrivs i artikel 23.2 b i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet.

102. Härav följer enligt min mening att uttrycket ”intäkter från … fordringar med vinstandelsinslag” med hänsyn till dess gängse mening, det sammanhang i vilket det tillämpas och det syfte som eftersträvas med artikel 11 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, ska tolkas restriktivt och enbart omfatta sådana situationer i vilka ersättningen från fordran, i vart fall delvis, är beroende av gäldenärens vinst.

103. I tvisten i målet vid den nationella domstolen är det utrett att vinstandelsbevisen G1, G2 och G3, enligt villkoren för utfärdande, ger rätt till utbetalning av årlig fast ränta som beräknas utifrån vinstandelsbevisens nominella värde och som fastställs i förväg vid tidpunkten för deras undertecknande. I villkoren för utfärdande föreskrivs inte att räntesatsen i vart fall ska kompletteras med en rörlig del i form av en andel eller bråkdel av den vinst som gäldenären genererar. Oberoende av om den vinst som gäldenären genererar uppgår till 1 miljon euro eller till 10 miljoner euro, fastställs den räntesats som ska utbetalas som ersättning från obligationen i villkoren för utfärdande och grundar sig enbart på vinstandelsbevisens nominella värde.

104. Räntesatsen kan visserligen, såsom Republiken Österrike påpekat, minskas till 0 procent enligt villkoren för utfärdande av vinstandelsbevis om gäldenären har ådragit sig förluster.

105. Om det inte uppkommer några förluster under de följande åren har borgenären emellertid rätt till efterbetalning under följande år, vilket innebär att skillnaden i förhållande till vinstadelsbevisens nominella värde kompenseras under nämnda år och inte, inte ens delvis, utifrån den vinst som gäldenären genererar senare. Det rör sig således om en klausul om uppskjuten utbetalning av räntor vid förluster och inte om en klausul om andel i gäldenärens vinst.

106. Det kan visserligen inte förnekas att den som tecknar vinstadelsbevis enligt villkoren för utfärdande tar en viss risk, nämligen att emittenten ådrar sig förluster under ett eller flera beskattningsår. En sådan brist på symmetri när det gäller ersättning från vinstandelsbevis, det vill säga ränta vars räntesats kan variera vid förlust, men som är oberoende av den vinst som gäldenären genererar, kan enligt min mening inte anses som en ersättning som innebär att borgenären helt eller delvis erhåller en andel eller en bråkdel av gäldenärens vinst. Under dessa förhållanden rör det sig inte om ”intäkter från … fordringar med [andel i gäldenärens vinst]” i den mening som avses i artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet.

107. Den omständigheten, som Förbundsrepubliken Tyskland framhållit i sina skrivelser, att Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) har dragit motsatt slutsats i en dom av den 26 augusti 2010,(34) kan inte påverka denna slutssats. Domstolen kan vid tillämpningen av artikel 273 FEUF nämligen inte vara bunden av bedömningar som gjorts av en domstol i en av de medlemsstater som är parter i tvisten. I annat fall skulle den skiljedomsklausul på grundval av vilken staterna valt att överlåta åt domstolen att avgöra tvisten förlora sin ändamålsenliga verkan. Eftersom skiljedomsklausulen i förevarande fall avser tolkningen och tillämpningen av det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet står det domstolen givetvis helt fritt att tolka avtalet med beaktande av de tolkningsprinciper som följer av Wienkonventionen om traktaträtten.

108. Mot bakgrund av vad som anförts ovan anser jag att Republiken Österrikes yrkanden ska bifallas. Jag föreslår således att domstolen slår fast att uttrycket ”intäkter från rättigheter och fordringar med vinstandelsinslag” som föreskrivs i artikel 11.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet ska tolkas så, att det omfattar intäkter som ger borgenären en andel eller en bråkdel i gäldenärens vinst, men inte intäkter som enbart kan variera vid gäldenärens förlust.
VI – Rättegångskostnader

109. I artikel 137 i rättegångsreglerna föreskrivs att beslut om kostnader ska meddelas i den slutliga domen eller i det beslut genom vilket förfarandet avslutas. Vidare anges i artikel 138 i samma rättegångsregler att tappande part ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats.

110. Republiken Österrike har yrkat att Förbundsrepubliken Tyskland ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Förbundsrepubliken Tyskland har tappat målet, föreslår jag att domstolen bifaller Republiken Österrikes yrkande.
VII – Förslag till avgörande

111. Mot bakgrund av dessa överväganden, föreslår jag att domstolen ska slå fast följande:
–        Uttrycket ”intäkter från rättigheter och fordringar med vinstandelsinslag” som föreskrivs i artikel 11.2 i avtalet av den 24 augusti 2000 mellan Republiken Österrike och Förbundsrepubliken Tyskland om undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och kapital ska tolkas så, att det omfattar intäkter som ger borgenären en andel eller en bråkdel i gäldenärens vinst, men inte intäkter som enbart kan variera vid gäldenärens förlust.
–        Förbundsrepubliken Tyskland ska ersätta rättegångskostnaderna.

1 –      Originalspråk: franska.

2 –      BGB1 III 182/2002 (Österrike) och BGB1 II 2002, s. 735 (Tyskland), dBStB1 I 2002, 584 (Tyskland).

3 –      Förenta nationernas fördragssamling, volym 1155, s. 331.

4 –      Kommentarerna till artiklarna i OECD:s avtalsmodell har avfattats av OECD:s kommitté för skattefrågor som omfattar experter från regeringarna i de länder som är medlemmar i OECD. Dessa kommentarer används ofta som tolkningskälla för bilaterala skatteavtal som grundar sig på OECD:s avtalsmodell. Domstolen har även hänvisat till dessa, bland annat i samband med begäran om förhandsavgörande, särskilt när dessa kommentarer utgör del av de tillämpliga bestämmelserna i målet vid den nationella domstolen, se dom av den 19 januari 2006, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, punkterna 51, 52 och 56). Se även dom av den 23 februari 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, punkt 48).

5 –      Närmare bestämt uppgick den årliga utbetalningen för kategorierna G1 till 4,36 procent för år 1996, till 5,36 procent för åren 1997 och 1998 och till 7,36 procent för övriga år. För kategori G2 uppgick detta belopp för samtliga år till 5,60 procent och för kategori G3, även för samtliga år till 5,65 procent av vinstandelsbevisens nominella värde.

6 –      Se bland annat, för ett liknande resonemang, Internationella krigsförbrytartribunalen för f.d. Jugoslavien, Åklagaren mot Tadić, nr. IT‑94–1-AR72, beslut av överklagandenämnden av den 2 oktober 1995, punkt 18, och skiljedomstolen (skiljeförfarande avseende land- och havsgränserna),Republiken Kroatien mot Republiken Slovenien, beslut av den 30 juni 2016, punkterna 148– 157.

7 –      Se även dom av den 27 november 2012, Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, punkt 173).

8 –      Se, i det avseendet, dom av den 30 maj 2006, kommissionen/Irland (C‑459/03, EU:C:2006:345, punkterna 123 och 127).

9 –      Se, bland annat, den engelska (”which relates to the subject matter of the Treaties ”), den spanska (”relacionada con el objeto de los Tratados”), den portugisiska (”relacionado com o objeto dos Tratados”), den rumänska (”în legătură cu obiectul tratatelor”), den slovenska (”ki se nanašajo na predmet Pogodb”), och den finska (”joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen”) språkversionen.

10 –      Medan samma begrepp används i den franska språkversionen av artikel 273 FEUF och till exempel i artikel 54.1 i domstolens rättegångsregler som avser förening av mål på grund av att det finns ett samband mellan dem, används i den engelska språkversionen av sistnämnda artikel, till skillnad från artikel 273 FEUF på det språket begreppet ”connection”.

11 –      Det bör noteras att rådets direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater (EUT L 157, 2003, s. 49) inte är tillämplig i tvisten i förevarande mål, eftersom Bank Austria och WestLB inte är närstående bolag. Dessutom har de två medlemsstaterna som är parter i tvisten inte yttrat sig avseende detta direktiv som därför inte kommer att prövas i förevarande förslag till avgörande.

12 –      Se, bland annat, dom av den 16 juli 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 30 och där angiven rättspraxis), dom av den 8 december 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, punkt 31), och beslut av den 19 september 2012, Levy och Sebbag (C‑540/11, en publicerad, EU:C:2012:581, punkt 19).

13 –      Se, analogt, dom av den 16 juli 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

14 –      Dom av den 16 juli 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 22 och där angiven rättspraxis).

15 –      Dom av den 16 juli 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 22 och där angiven rättspraxis).

16 –      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 oktober 1976, Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, punkt 9).

17 –      Se dom av den 12 maj 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, punkt 15), och beslut av den 19 september 2012, Levy och Sebbag (C‑540/11, ej publicerat, EU:C:2012:581, punkt 27).

18 –      Se beslut av domstolens ordförande av den 5 augusti 1983, CMC m.fl./kommissionen (118/83 R, EU:C:1983:225, punkt 53), och beslut av domstolens ordförande av den 24 april 2008, kommissionen/Malta (C‑76/08 R, ej publicerat, EU:C:2008:252, punkt 19). Domstolen har även medgett att den kunde besluta om interimistiska åtgärder i den mening som aves i artikel 279 FEUF i samband med en talan om fördragsbrott som en medlemsstat väckt mot en annan medlemsstat enligt artikel 259 FEUF, se dom av den 30 maj 2006, kommissionen/Irland (C‑459/03, EU:C:2006:345, punkt 138).

19 –      Se beslut av domstolens ordförande av den 24 april 2008, kommissionen/Malta (C‑76/08 R, ej publicerat, EU:C:2008:252, punkterna 17 och 19). Se även, för ett liknande resonemang, domstolens dom av den 28 mars 1980, kommissionen/Frankrike (24/80 R och 97/80 R, ej publicerad, EU:C:1980:107, punkterna 16–19).

20 –      Vad gäller granskningen av lagenligheten på grundval av artikel 263 FEUF och passivitetstalan som föreskrivs i artikel 265 FEUF, se, bland annat, beslut av den 24 november 2016, Petraitis/kommissionen (C‑137/16 P, ej publicerat, EU:C:2016:904, punkterna 31 och 32 och där angiven rättspraxis) och beslut av den 16 november 2009, Goldman Management/kommissionen och Bulgarien (T‑354/09, ej publicerat, EU:T:2009:439, punkt 17), och beslut av den 26 juni 2012, Szarvas/Ungern (T‑129/12, ej publicerat, EU:T:2012:319, punkt 10).

21 –      Schematiskt sett är ”räntor” intäkter från tillhandahållande av medel (fordringar) fram till återbetalning som utbetalas på grundval av avtal och som grundar sig på skuldfinansiering, medan ”utdelning” utgör ersättning för kapitaltillskott (andelar i aktiekapitalet) som utbetalas i samband med ett aktieägarförhållande och som grundar sig på egenkapitalfinansiering. Se i detta avseende bland annat, Hoor, O., Le modèle OCDE de convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech, Luxemburg, 2016, s. 106.

22 –      Se kommentarer av OECD:s kommitté för skattefrågor som offentliggjorts i Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, förkortad version, OCDE, Paris, 1998.

23 –      Vad gäller iakttagandet av dessa tolkningsregler i samband med internationella avtal som ingåtts med unionen, se, bland annat, dom av den 24 november 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, punkt 94 och där angiven rättspraxis).

24 –      Se i detta avseende, bland annat, dom av den 21 december 2016, rådet/Front Polisario (C‑104/16 P, EU:C:2016:973, punkt 86 och där angiven rättspraxis).

25 –      Vissa författare har för övrigt påpekat att nästan inget av de dubbelbeskattningsavtal som Förbundsrepubliken Tyskland ingått sedan 1991 innehåller någon hänvisning till lagstiftningen i källstaten vad gäller definitionen av begreppet ränta: se bland annat Bärsch, S-E., ”The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model”, Intertax, nr 6–7, 2014, s. 438.

26 –      Min kursivering.

27 –      Min kursivering.

28 –      Punkt 12 i kommentarerna till artikel 3.2 i OECD:s avtalsmodell på vilken artikel 3.2 i det tysk-österrikiska dubbelbeskattningsavtalet grundar sig bekräftar att sammanhanget framför allt omfattar de avtalsslutande parternas avsikt vid undertecknandet av beskattningsavtalet.

29 –      Se även bland annat Cornu, G., Vocabulaire juridique, 9:e upplagan, PUF, Paris, 2012, s. 733 som har definierat begreppet enligt följande: ”vocation à une fraction des bénéfices de l’entreprise ou d’une exploitation, qui peut procéder d’origines diverses (société, prêt, contrat de travail)” [”rätt till en andel i företagets vinster eller verksamhet som kan ha olika ursprung (företag, lån, anställningsavtal”].”

30 –      Se även bland annat Munn G. G., Garcia F.L. och Charles J. Woelfel C.J., The Encyclopedia of Banking and Finance, 10th ed., Salem Press, Chicago, 1993, Auckenthaler, F., Droit des marchés de capitaux, L.G.D.J, Paris, 2004, s. 50 och Antoine, J., och Capiau-Huart, M., Dictionnaire des marchés financiers, De Boeck & Larcier, Bryssel, 2006, s. 361.

31 –      Se utöver de hänvisningar på tyska som Republiken Österrike gjort i sin ansökan bland annat Bundgaard, J., och Dyppel, K. J., ”Profit-Participating Loans in International Tax Law”, Intertax, nr 12, 2010, s. 644. Dessa författare använder uttrycket ”Profit-Participating loans” i generell bemärkelse för att beteckna flera typer av finansiella instrument, bland annat ”Gewinnobligationen” och ”Partiarischen Darlehen”. Se även Hasbargen, U., och Johnsen, K. M., ”Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans”, Intertax nr 8/9, 1990, s. 377 där det anges att ”profit-participating loan” ”is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues”.

32 –      Avseende de svårigheter som dessa rättsfigurer medför i internationell skatterätt se i detta sammanhang bland annat Hasbargen, U., och Johnsen, K. M., ”Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans ”, Intertax nr 8/9, 1990, Heidemann, M., et Knebel, A., ”Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership”, Intertax, nr 3, 2010, s. 136, Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, sidorna 349–352 och s. 444 och Lipp, M., ”The German Silent Partnership”, European Taxation, 2015, s. 325.

33 –      Se bland annat Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, sidorna 349–352 och Lipp, M., ”The German Silent Partnership”, European Taxation, 2015, s. 327.

34 –      GZ I R 53/09.