CELEX: 62021CC0056
Language: lt
Date: 2022-03-24
Title: Generalinės advokatės J. Kokott išvada, pateikta 2022 m. kovo 24 d.#UAB „ARVI“ ir ko prieš Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.#Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos vyriausybės prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokesčio (PVM) bendra sistema – Direktyva 2006/112/EB – 137 straipsnis – Pasirenkamojo apmokestinimo tvarka – Sąlygos – Nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos apmokestinamojo asmens teisei pasirinkti nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinimą PVM taikoma sąlyga, kad šis turtas būtų perleistas apmokestinamajam asmeniui, kuris jau yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas – Pareiga tikslinti PVM atskaitą, kai nesilaikoma šios sąlygos – Mokesčių neutralumo, veiksmingumo ir proporcingumo principai.#Byla C-56/21.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2022 m. kovo 24 d.(1)

Byla C‑56/21

UAB „ARVI“ ir ko

prieš

Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

(Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Lietuva) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisės aktai – Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112/EB – 137 straipsnis – Galimybė neapmokestinamų sandorių atveju pasirinkti apmokestinimą – Teisės pasirinkti apmokestinimą sąlygos – Valstybių narių diskrecija – Formos prasmė– Formalių reikalavimų pažeidimo pasekmės“

I.      Įžanga

1.        Dar 1858 m. Rudolf von Jhering – garsus Vokietijos juristas – yra pasakęs: „Forma yra nesutaikoma savivalės priešė, laisvės sesuo dvynė“(2).  

2.        Gali būti, kad ir dėl šios priežasties tam tikras materialinės PVM teisės aktuose nustatytas pasekmes Lietuva susiejo su tam tikrų formalumų laikymusi. Pavyzdžiui, pasirinkti apmokestinimą galima tik tokio sandorio atveju, kurį vykdant prekės tiekiamos arba paslauga teikiama registruotam PVM mokėtojui. Nagrinėjamu atveju pirkėją pavyko įregistruoti tik praėjus vienam mėnesiui. Todėl sandorio sudarymo momentu ši sąlyga nebuvo įvykdyta. Tai reiškia, kad pagal Lietuvos teisės aktus prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas negalėjo atsisakyti sandorio neapmokestinimo. Dėl šios priežasties jis vien dėl formalumų nesilaikymo turėjo pro rata temporis patikslinti iš pasigaminimo išlaidų atskaitytą pirkimo PVM.

3.        Vis dėlto pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją PVM teisės aktuose tam tikrais atvejais turinio aspektas turi viršenybę formos atžvilgiu („substance over form“)(3), visų pirma pirkimo PVM atskaitos arba neapmokestinimo atvejais. Bet ar šis principas gali būti taikomas ir valstybių narių pasirinkimo teisėms? Šioje byloje nagrinėjama formalių sąlygų reikšmė, kai valstybė narė pasinaudojo jai suteikta teise ir numatė galimybę pasirinkti apmokestinimą. Komisija ir šiomis aplinkybėmis yra vien už turinio aspektų vertinimą.

4.        Vis dėlto Sąjungos teisės aktų leidėjas pastaruoju metu labiau remiasi idėja, kad formalių reikalavimų laikymasis užtikrina teisinį saugumą. Tai rodo – šioje byloje dar netaikytina – nauja PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies ir 1a dalies redakcija(4). Galbūt ir Sąjungos teisės aktų leidėjas ėmė vadovautis minėta citata. Bet kuriuo atveju Teisingumo Teismas vėl gauna galimybę pareikšti nuomonę dėl „formos prasmės“ PVM teisės aktų(5) srityje – šįkart tai susiję su galimybės  numatymu.
II.    Teisinis pagrindas

A.      Sąjungos teisė

5.        Bylos teisinis pagrindas yra Direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos(6) (toliau – PVM direktyva). 

6.        PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies j punkte numatytas toks neapmokestinimo atvejis:
„1. Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
j)      pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie pastatyti, tiekimas, išskyrus 12 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytą tiekimą.“

7.        PVM direktyvos 137 straipsnio 1 dalies b punkte nustatyta:
„Valstybės narės gali suteikti apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti apmokestinti šiuos sandorius:
b)      pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie pastatyti, tiekimas, išskyrus 12 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytą tiekimą.“

8.        PVM direktyvos 137 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Valstybės narės nustato išsamias taisykles, kuriomis reglamentuojamas 1 dalyje nurodytos galimybės naudojimas. Valstybės narės gali apriboti šios pasirinkimo teisės taikymo sritį.“

9.        PVM direktyvos 168 straipsnio a punkte reglamentuojama materialinė atskaitos taikymo sritis:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)      mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“

10.      PVM direktyvos 187 straipsnis susijęs su pirkimo PVM atskaitos tikslinimu, jame nustatyta:
„1.      Ilgalaikio turto atveju tikslinimas atliekamas penkerius metus, įskaičiuojant ir tuos metus, kuriais ilgalaikis turtas buvo įsigytas ar pasigamintas.
Tačiau valstybės narės gali nustatyti, kad PVM atskaita turi būti tikslinama penkerius metus nuo turto pirmo panaudojimo.
Nekilnojamojo turto atveju laikotarpis, kuris naudojamas kaip patikslintos atskaitos apskaičiavimo pagrindas, gali būti pratęstas ne ilgiau kaip iki 20 metų.
2.      Kasmet tikslinamas tik penktadalis už ilgalaikį turtą apskaičiuoto PVM arba, pratęsus tikslinimo laikotarpį, atitinkama jo dalis.
<...>“

11.      PVM direktyvos 188 straipsnyje nustatyta:
„1.      Tikslinimo laikotarpiu tiekiamas ilgalaikis turtas laikomas panaudotu apmokestinamojo asmens ekonominėje veikloje iki tikslinimo laikotarpio pabaigos.
Ekonominė veikla laikoma visiškai apmokestinama tais atvejais, kai ilgalaikio turto tiekimas yra apmokestinamas.
Ekonominė veikla laikoma visiškai neapmokestinama tais atvejais, kai ilgalaikio turto tiekimas yra neapmokestinamas.
2.      1 dalyje nurodytas tikslinimas atliekamas tik vieną kartą už visą likusį tikslinimo laikotarpį. Tačiau, kai ilgalaikio turto tiekimas neapmokestinamas, valstybės narės gali atsisakyti tikslinimo reikalavimo, jei prekes įsigyjantis asmuo yra apmokestinamasis asmuo, kuris tą ilgalaikį turtą naudoja tik sandoriams, už kuriuos PVM yra atskaitytinas.“
B.      Lietuvos Respublikos teisė

12.      Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 32 straipsnio 3 dalyje įtvirtintas PVM direktyvos 137 straipsnio 1 dalies b punkte numatytas valstybių narių įgaliojimas; joje nustatyta: 
„Apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti už nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, kuris PVM neapmokestinamas pagal šio straipsnio 1 arba 2 dalį, PVM skaičiuoti šio Įstatymo nustatyta tvarka, jeigu daiktas parduodamas ar kitaip perduodamas apmokestinamajam asmeniui PVM mokėtojui <...>, ir šis pasirinkimas galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius nuo pasirinkimo deklaravimo dienos visiems jo sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą apmokestinamasis asmuo privalo deklaruoti centrinio mokesčio administratoriaus nustatyta tvarka. <...>“

13.      Pagal PVMĮ 58 straipsnio 1 dalį „PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai: 1. PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. <...>“

14.      PVMĮ 67 straipsnio 2 dalyje nustatyta: 
„PVM atskaita šiame straipsnyje nustatyta tvarka turi būti tikslinama: nekilnojamojo pagal prigimtį daikto – 10 metų, <...>, skaičiuojant nuo to mokestinio laikotarpio, kurį atskaityta to turto pirkimo arba importo PVM ar jo dalis (pastato (statinio) esminio pagerinimo atveju – taip pasigaminto ilgalaikio materialiojo turto pirkimo PVM atskaita tikslinama 10 metų nuo to mokestinio laikotarpio, kurį buvo užbaigti pagerinimo darbai). <...>“

15.      PVMĮ 67 straipsnio 5 dalyje nustatyta: 
„Jeigu paaiškėja, kad ilgalaikis materialusis turtas pradėtas naudoti kitai negu šio įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai arba prarandamas, PVM atskaita turi būti patikslinta to mokestinio laikotarpio, kurį paaiškėjo minėtos aplinkybės, PVM deklaracijoje atitinkamai (t. y. atskaityta pirkimo arba importo PVM dalimi, tenkančia iki PVM atskaitos tikslinimo termino pabaigos likusiam laikotarpiui) padidinant mokėtiną į biudžetą (mažinant grąžintiną iš biudžeto) PVM sumą“.

16.      Lietuvos Respublika nusprendė netaikyti galimybės atsisakyti tikslinimo pagal PVM direktyvos 188 straipsnio 2 dalį.
III. Pagrindinė byla

17.      Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su teisminiu ginču tarp UAB „ARVI“ ir ko (toliau – ARVI), uždarosios akcinės bendrovės, ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – mokesčių administratorius), Lietuva.

18.      ARVI buvo pastačiusi pagalbinį ūkio paskirties pastatą su treniruoklių ir kūno rengybos sale (toliau – pastatas) „kitos paskirties“ žemės sklype, kuris buvo išnuomotas akcininkams. ARVI ilgalaikio turto pasigaminimo vertę ir PVM deklaravo PVM deklaracijoje už 2013 m. sausio mėnesį.

19.      2015 m. gegužės 8 d. ARVI už 71 582,48 EUR, įskaitant 64 489,52 EUR PVM, pardavė pastatą UAB „Investicijų ir inovacijų fondas“ (toliau – pirkėjas). Pardavimo momentu pirkėjas buvo apmokestinamasis asmuo, tačiau nebuvo įregistruotas kaip PVM mokėtojas. Sutarties sudarymo momentu pirkėjas buvo pateikęs prašymą įregistruoti jį kaip PVM mokėtoją. Vis dėlto (pirmasis) prašymas įregistruoti kaip PVM mokėtoją nebuvo patenkintas (priežastys Teisingumo Teismui nėra žinomos). Kaip PVM mokėtojas pirkėjas pirmą kartą buvo įregistruotas po mėnesio (2015 m. birželį).

20.      Vis dėlto, mokesčių administratoriaus nuomone, apmokestinamasis asmuo pasirinkti apmokestinti savo tiekiamas prekes gali tik tuo atveju, jeigu pirkėjas turi įregistruoto PVM mokėtojo statusą. Todėl, jo manymu, sandoris turėjo būti traktuojamas kaip neapmokestinamas nekilnojamojo turto tiekimas. Tai reiškia, kad 2013 m. sausio mėn. atskaityto pirkimo PVM suma PVM deklaracijoje už 2015 m. gegužę turėjo būti patikslinta. ARVI turėjo nurodyti patikslintą sumą, atitinkančią laikotarpį nuo 2015 m. gegužės iki 2022 m. gruodžio. Todėl mokesčių administratorius pareikalavo iš ARVI sumokėti 252 296 EUR dydžio PVM ir susijusias baudas bei delspinigius.

21.      ARVI laikosi nuomonės, kad PVMĮ 32 straipsnio 3 dalyje nustatyta sąlyga, kad pirkėjas turi būti ne tik apmokestinamasis asmuo, bet ir PVM mokėtojas, yra PVM neutralumo ir laisvos konkurencijos principų pažeidimas, ir tai niekaip nėra suderinama su direktyvos tikslais bei Teisingumo Teismo jurisprudencija. Todėl ARVI pateikė skundą centriniam mokesčių administratoriui. Skundas buvo atmestas. ARVI šį sprendimą apskundė Mokestinių ginčų komisijai.
IV.    Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme

22.      Skundą nagrinėjanti Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Lietuva) 2020 m. spalio 16 d. sprendimu pateikė Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.       Ar toks nacionalinis teisinis reguliavimas, pagal kurį teisė PVM mokėtojui pasirinkti skaičiuoti PVM už PVM neapmokestinamą nekilnojamąjį turtą galima tik tuo atveju, jei daiktas perleidžiamas apmokestinamajam asmeniui, kuris sandorio sudarymo metu yra įsiregistravęs PVM mokėtoju, yra suderinamas su direktyvos 135 straipsnio, 137 straipsnio aiškinimu, fiskalinio neutralumo bei veiksmingumo principais?
2.       Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar nacionalinės teisės nuostatų aiškinimas, kad nekilnojamojo turto tiekėjas privalo tikslinti perleisto nekilnojamojo turto įsigijimo PVM atskaitą, jam pasirinkus apskaičiuoti PVM už nekilnojamojo turto tiekimą, kai toks pasirinkimas pagal nacionalinius reikalavimus yra negalimas dėl vienos sąlygos – pirkėjo PVM mokėtojo statuso nebuvimo, atitinka direktyvos nuostatas, reglamentuojančias tiekėjo teisę į PVM atskaitą ir jos tikslinimą bei PVM neutralumo ir veiksmingumo principus?
3.       Ar administracinė praktika, pagal kurią tokiomis aplinkybėmis, kurios susiklostė pagrindinėje byloje, kai iš nekilnojamojo turto tiekėjo reikalaujama tikslinti nekilnojamojo turto įsigijimo / pasigaminimo pirkimo PVM atskaitą, šio turto pardavimo sandorį laikant PVM neapmokestinamu nekilnojamojo turto tiekimu dėl pasirinkimo skaičiuoti PVM teisės nebuvimo (nesant pirkėjo PVM mokėtojo kodo sandorio sudarymo metu), nors sandorio sudarymo metu nekilnojamojo turto pirkėjas buvo pateikęs prašymą įregistruoti PVM mokėtoju ir buvo įregistruotas PVM mokėtoju kitą mėnesį po sandorio sudarymo, atitinka direktyvos nuostatas, reglamentuojančias tiekėjo teisę į PVM atskaitą ir jos tikslinimą ir PVM neutralumo principą? Ar tokiu atveju svarbu nustatyti, ar po sandorio PVM mokėtoju įsiregistravęs nekilnojamojo turto pirkėjas įsigytą turtą realiai naudojo PVM apmokestinamoje veikloje ir nėra sukčiavimo ar piktnaudžiavimo įrodymų?“

23.      Vykstant procesui Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė ARVI, Lietuva ir Europos Komisija. Remdamasis Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalimi Teisingumo Teismas nusprendė nerengti teismo posėdžio.
V.      Teisinis vertinimas

A.      Dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumo

24.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikė Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės. Tai yra ikiteisminė institucija, nagrinėjanti mokestinius ginčus. Dėl šios komisijos Teisingumo Teismas 2010 m. nusprendė, kad ji turi teisę teikti prašymus priimti prejudicinį sprendimą pagal SESV 267 straipsnį(7). Vis dėlto atsižvelgiant į naujausią Teisingumo Teismo jurisprudenciją gali būti, kad tame sprendime pateikti argumentai turi būti peržiūrėti(8).

25.      Abejonės, ar Mokestinių ginčų komisija turi teisę pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, kyla dėl to, kad bylos šalys negali apskųsti jos sprendimo vienodai.  Mokesčių administratorius jį apskųsti gali tik susiklosčius ypatingoms aplinkybėms (kai komisija ir mokesčių administratorius skirtingai aiškina mokesčių teisės aktus). Todėl atrodo, kad komisijos sprendimas pirmiausia skirtas užtikrinti vienodam teisės aiškinimui administruojant mokesčius. Tai paaiškintų ir aplinkybę, kodėl komisija priklauso ne teisminėms institucijoms, o vykdomajai valdžiai (vyriausybei), o teismai sprendžia vėlesnius ginčus.

26.      Kita vertus, komisijos nariai yra nepriklausomi ekspertai ir bet kuriuo atveju apmokestinamasis asmuo gali neribotai skųsti jos sprendimą teismui. Neatrodo, kad faktinės aplinkybės nuo 2010 m. sprendimo būtų iš esmės pasikeitusios, ir nė vienas iš bylos dalyvių neišreiškė abejonių dėl teisės pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą. Todėl Teisingumo Teismas naujų tikslių duomenų neturi. Dėl šios priežasties ir toliau remsiuosi tuo, kad Mokestinių ginčų komisija turi teisę pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą.
B.      Dėl prejudicinių klausimų

27.      Visi trys prejudiciniai klausimai iš esmės susiję su tuo, ar PVM direktyvą pažeidžia nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią galimybė ir neapmokestinamą sandorį laikyti apmokestinamu valstybės narės siejama su sąlyga, kad gavėjas turi būti įregistruotas kaip PVM mokėtojas. 

28.      Kadangi, nesilaikant šios sąlygos, prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui tenka pareiga proporcingai patikslinti atskaitytą pirkimo PVM, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia neutralumo arba proporcingumo principo pažeidimo klausimą. Atrodo, kad pastarasis klausimas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla pirmiausia todėl, kad praėjus vos mėnesiui sąlyga buvo įvykdyta, gavėjas vykdo teisę į pirkimo PVM atskaitą suteikiančius sandorius ir, pasak prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, tai nėra sukčiavimo ar piktnaudžiavimo atvejis. 

29.      Kadangi visi trys klausimai susiję su tuo, kokiu mastu valstybė narė turi galimybę numatyti teisę pasirinkti apmokestinimą ir susieti ją su formaliais reikalavimais, galima juos visus tris nagrinėti kartu. Tam pirmiausia detaliau apibūdinsiu PVM direktyvos 137 straipsnio 1 dalyje minimos teisės pasirinkti apmokestinimą prasmę ir tikslą (žr. C dalį). Paskui paaiškinsiu įgaliojimų reglamentuoti pasirinkimo teisės, kurią valstybės narės turi pagal PVM direktyvos 137 straipsnio 2 dalį, išsamias taisykles (žr. D dalį).
C.      PVM direktyvos 137 straipsnio 1 dalyje numatytos teisės pasirinkti apmokestinimą prasmė ir tikslas

30.      Pagal PVM direktyvos 137 straipsnio 1 dalį valstybės narės gali suteikti apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti apmokestinti tam tikrus sandorius, kurie iš tiesų yra neapmokestinami. 

31.      Poreikis turėti galimybę atsisakyti neapmokestinimo susijęs su tuo, kad neapmokestinimo PVM atvejų tikslais siekiama suteikti lengvatų ne prekes tiekiančiai ar paslaugas teikiančiai įmonei, o prekių ar paslaugų gavėjui(9). Tai išplaukia iš PVM pobūdžio: PVM yra bendras vartojimo mokestis, kuriuo siekiama apmokestinti ne prekes tiekiančią ar paslaugas teikiančią įmonę (apmokestinamasis asmuo), o prekių ar paslaugų gavėją (mokesčio adresatą)(10).

32.      Vis dėlto ši lengvata prekių ar paslaugų gavėjui reiškia, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, nagrinėjamu atveju – ARVI, negali atskaityti pirkimo PVM. Remiantis PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies j punkte numatytu neapmokestinimu, už šio nekilnojamojo turto pardavimą ARVI nemoka PVM. Tačiau ji negali atskaityti pirkimo PVM iš pastatų statybos išlaidų (arba, kaip nagrinėjamu atveju, turi patikslinti atskaityto pirkimo PVM sumą). Taigi, prekių tiekėjas turi įskaičiuoti šias išlaidas į kainą. Vis dėlto jis negali jų nurodyti atskirai, nes tiekimas yra neapmokestinamas. Tai reiškia, kad kiekvienam pirkėjui tenka šio nuo statybos išlaidų sumokėto PVM našta, ir jis negali šios naštos išvengti. Bandymas jos išvengti kaskart žlugs dėl to, kad nebus sąskaitos faktūros su atskirai nurodytu PVM(11), sumokėtu sudarant apmokestinamą sandorį.

33.      Bet jeigu pirkėjas yra teisę į pirkimo PVM atskaitą turintis verslininkas, jam neapsimoka pirkti iš ARVI žemės sklypą su pastatais sudarant neapmokestinamą sandorį. Jis geriau nusipirks neužstatytą žemės sklypą ir pats jame pastatys pastatą. Tokiu atveju jis turėtų teisę atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą nuo pastato statybos išlaidų. Tai reiškia, kad joks teisę į pirkimo PVM atskaitą turintis apmokestinamasis asmuo nepirktų iš ARVI žemės sklypo su pastatais, o visada juos statytų pats. 

34.      Taigi neapmokestinamą tiekimą (žemės sklypas su pastatais) kitiems teisę į pirkimo PVM atskaitą turintiems apmokestinamiems asmenims siūlantis asmuo konkurencijos atžvilgiu yra nepalankioje padėtyje. Šiems apmokestinamiesiems asmenims yra naudingiau patiems pastatyti žemės sklypą, nes tuomet jie gali atskaityti pirkimo PVM. Bet jeigu apmokestinamajam asmeniui yra naudingiau apsirūpinti pačiam, o ne pirkti prekes ar paslaugas iš kito apmokestinamojo asmens, komerciniai tiekėjai ir teikėjai (nagrinėjamu atveju – ARVI) nebegali dalyvauti šioje rinkoje (pardavimai teisę į pirkimo PVM atskaitą turinčioms įmonėms). 

35.      Tai reiškia, kad PVM direktyvos 137 straipsnyje numatyta galimybė pasirinkti apmokestinimą užtikrina, jog prievolės vykdytojui (nagrinėjamu atveju – ARVI) nebūtų užkirstas kelias į šią rinką. Neapmokestinimo atsisakymo tikslas yra išvengti neigiamo konkurencinio poveikio prievolės vykdytojui srityse, kurioms taikomas PVM direktyvos 137 straipsnis. Akivaizdu, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas būtent nekilnojamojo turto sandorių srityje įžvelgė konkurencijos iškraipymo galimybę komercinių prekiautojų ir nuomotojų nenaudai ir sudarė valstybėms narėms galimybę to išvengti.
D.      PVM direktyvos 137 straipsnio 2 dalyje numatytos galimybės reglamentavimo ribos

36.      PVM direktyvos 137 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad valstybės narės nustato išsamias taisykles, kuriomis reglamentuojamas 1 dalyje nurodytos galimybės naudojimas. Jos gali apriboti šios pasirinkimo teisės taikymo sritį. Tai – kaip daug kartų yra patvirtinęs Teisingumo Teismas(12) – reiškia, kad valstybės narės – kaip pabrėžia ir Lietuva – turi „didelę diskreciją“. Jos pačios turi įvertinti, ar tikslinga suteikti teisę pasirinkti, atsižvelgdamos į, jų manymu, svarbius konkrečiu momentu šalyje esančios situacijos kriterijus(13). Todėl suteiktą teisę pasirinkti jos gali vėl panaikinti(14). Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją valstybės narės gali nustatyti teisės pasirinkti būdus ir net ją panaikinti(15).

37.      Tai pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją apimtų, pavyzdžiui, ir išankstinės rašytinės deklaracijos dėl pasirinkimo būtinybę(16), bet ne papildomą terminą pirkimo PVM atskaitai po to, kai buvo tinkamai pasinaudota teise pasirinkti(17). PVM direktyvos 137 straipsnio 2 dalyje valstybėms narėms taip pat leidžiama, naudojantis savo diskrecijos teise, susijusia su teise pasirinkti, netaikyti šios teisės tam tikriems sandoriams arba tam tikroms mokesčio mokėtojų kategorijoms(18).

38.      Kai valstybės narės pasinaudoja savo įgaliojimu apriboti teisės pasirinkti apimtį ir nustatyti naudojimosi ja sąlygas, jos turi tik atsižvelgti į PVM direktyvos tikslus ir laikytis joje numatytų bendrųjų principų, visų pirma mokesčių neutralumo principo ir numatyto neapmokestinimo teisingo, sąžiningo bei vienodo taikymo reikalavimo(19) bei proporcingumo principo(20). 
1.      Valstybių narių įgaliojimo turinio ribos

39.      137 straipsnio 2 dalyje valstybėms narėms leidžiama nustatyti išsamias taisykles, kuriomis reglamentuojamas 1 dalyje nurodytos galimybės naudojimas tuo atveju, jeigu jos apmokestinamajam asmeniui suteikia tokią galimybę. Šis įgaliojimas susijęs su išsamiomis taisyklėmis, nustatančiomis naudojimosi teise atsisakyti sandorio neapmokestinimo sąlygas ir pasirinkimo teisės apimtį(21).

40.      Bet, kaip pripažinta Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, valstybės narės negali naudotis šiuo įgaliojimu siekdamos panaikinti jau įgytą teisę į pirkimo PVM atskaitą(22). Pirkimo PVM atskaitos, susijusios su veikla, apmokestinama pasinaudojus teise pasirinkti, ribojimas paveiktų ne teisės pasirinkti „apimtį“, kurią valstybės narės gali riboti pagal PVM direktyvos 137 straipsnio 2 dalies antrą sakinį, bet naudojimosi šia teise pasekmes(23).

41.      Taigi, pavyzdžiui, pagal PVM teisės aktus greičiausiai negalima vienašališkai atšaukti prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo atsisakymo prekių ar paslaugų gavėjo nenaudai atgaline data. Galimybė atgaline data atšaukti neapmokestinimo atsisakymą susijusi ne su prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo teisės pasirinkti apmokestinimą būdais, o tik su teisės į prekių ar paslaugų gavėjo pirkimo PVM atskaitą, kuria jau buvo pasinaudota, pasekmėmis. Be to, Teisingumo Teismo nuomone, teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principai neleidžia atgaline data atimti teisės į pirkimo PVM atskaitą pakeitus įstatymą, kuris įsigalioja jau po prekių tiekimo ar paslaugų teikimo(24).

42.      Vis dėlto šis įgaliojimo reglamentuoti teisę atsisakyti neapmokestinimo turinio apribojimas nėra susijęs su šioje byloje nagrinėjamu ARVI atliktos pirkimo PVM atskaitos tikslinimu. Šis tikslinimas nekeičia ex post nei reikalavimo išsamioms taisyklėms, kaip naudotis teise atsisakyti neapmokestinimo(25), nei atsisakymo pasekmių. Nagrinėjamas tikslinimas veikiau tėra tik neapmokestinimo pasekmė, atsirandanti dėl to, kad nebuvo (tinkamai) pasinaudota teise atsisakyti neapmokestinimo. Ši (žr. PVM direktyvos 188 straipsnio 1 dalį) pasekmė atsirastų ir tuomet, jeigu Lietuva apskritai nebūtų numačiusi galimybės atsisakyti neapmokestinimo, nes ji išplaukia iš pačios direktyvos arba jos perkėlimo į nacionalinę teisę. 

43.      Taigi, kaip jau prieš gerus 18 metų yra paaiškinęs generalinis advokatas L. A. Geelhoed(26), ši pasekmė (arba jau atliktos pirkimo PVM atskaitos tikslinimas po neapmokestinamo pardavimo) priskirtina ne nacionalinės teisės aktams, o apmokestinamojo asmens veiksmams (nagrinėjamu atveju – vieno apmokestinamojo asmens atliktas nekilnojamojo turto pardavimas kitam (dar) kaip PVM mokėtojui neįregistruotam apmokestinamajam asmeniui). Tai reiškia, kad valstybių narių įgaliojimų, kylančių iš PVM direktyvos 137 straipsnio 2 dalies, turinio ribos nebuvo pažeistos.
2.      Neutralumo principas

44.      Bet gali būti, kad sąlyga, pagal kurią atitinkamo nekilnojamojo turto tiekimo gavėjas privalo būti ne tik apmokestinamasis asmuo, bet ir įregistruotas kaip PVM mokėtojas, pažeidžia neutralumo principą. 

45.      Pagal neutralumo principą draudžiama, kad tokius pačius sandorius vykdantys ūkio subjektai būtų skirtingai vertinami PVM surinkimo tikslais(27). 

46.      Nagrinėjamoje byloje tokio sąžiningos konkurencijos pažeidimo nenustatyta. Kaip jau minėta šios išvados C dalyje, šia galimybe pasirinkti siekiama išvengti nepalankių konkurencinių sąlygų prekių tiekėjui. 

47.      Lietuvos teisės aktuose nustatyta sąlyga, kad pirkėjas turi būti įregistruotas kaip PVM mokėtojas sandorio sudarymo momentu, šiuo atžvilgiu nieko nekeičia. Neapmokestinimo atsisakymas visiems nekilnojamojo turto tiekėjams vienodai susietas su sąlyga, kad pirkėjas turi būti įregistruotas kaip PVM mokėtojas(28). Joks kitas nekilnojamojo turto pardavėjas nagrinėjamu atveju nebūtų galėjęs teisėtu būdu pasirinkti apmokestinimo.
3.      Proporcingumo principas

48.      Vis dėlto gali būti neproporcinga įpareigoti apmokestinamąjį asmenį patikslinti atliktą pirkimo PVM atskaitą tik todėl, kad jo pirkėjas nebuvo įsiregistravęs – arba, kaip nagrinėjamu atveju, mėnesį pavėlavo įsiregistruoti – kaip PVM mokėtojas. Neproporcinga tai būtų, jeigu registracijos reikalavimas būtų netinkamas užsibrėžtam teisėtam tikslui pasiekti ir juo būtų reikalaujama daugiau, nei reikia tokiam tikslui pasiekti(29). 

49.      Reikalavimo, kad prekių gavėjas būtų įregistruotas kaip PVM mokėtojas, tikslas yra palengvinti mokesčių administratoriui neapmokestinimo atsisakymo kontrolę, nes, kaip minėta šios išvados C dalyje, atsisakymas turi prasmę tik teisę į pirkimo PVM atskaitą turinčio apmokestinamojo asmens atžvilgiu. Kita vertus, taip užtikrinamas teisinis saugumas(30) ir teisinis aiškumas. Pavyzdžiui, prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas iš registraciją patvirtinančio dokumento aiškiai mato, ar įvykdytos neapmokestinimo atsisakymo sąlygos, kad nereikėtų tikslinti pirkimo PVM atskaitos. Be tokio registracijos požymio privačiam asmeniui (o kartais ir mokesčių administratoriui) sunku nustatyti, ar asmuo jau veikia kaip apmokestinamasis asmuo, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvą, ypač ekonominės veiklos pradžioje.

50.      Ir veiksmingas PVM administravimas bei kontrolė – kurie, Teisingumo Teismo nuomone, gali daryti tiesioginį poveikį Europos Sąjungos finansavimui(31), – ir teisinio saugumo principas yra teisėti tikslai. Rėmimasis sėkminga registracija nėra netinkama priemonė šiems tikslams įgyvendinti.

51.      Tai reiškia, kad dar reikia įvertinti, ar yra tokia pati tinkama švelnesnė priemonė, ir, jeigu ne, ar buvo užtikrinta pusiausvyra tarp tikslo ir priemonės. Kitos tinkamos priemonės nagrinėjamu atveju nematau. Rėmimąsi materialiniu apmokestinamojo asmens požymiu yra daug sunkiau patikrinti – ir mokesčių administratoriui, ir prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui. Taigi pastarajam tai nėra nei švelnesnė priemonė, nei priemonė, taip pat tinkama siekiant pirma minėtų tikslų. 

52.      Lyginant (tikslo ir priemonės santykis) susijusius teisinius interesus (viena vertus, teisinis saugumas, veiksmingesnis administravimas ir, kita vertus, prievolės vykdytojo interesas atsisakyti neapmokestinimo tam, kad nereikėtų tikslinti pirkimo PVM atskaitos) nematyti, kad rėmimasis prievolės gavėjo registracija būtų neproporcingas. 

53.      Reikalauti iš apmokestinamojo asmens, kuris, galiojant tokiems teisės aktams, norėtų faktiškai neapmokestinamą sandorį traktuoti kaip apmokestinamą, kad jis paprašytų iš prekių ar paslaugų gavėjo pateikti įrodymą, jog šis yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas, neatrodo neproporcinga. Jeigu prekių ar paslaugų gavėjas tokio įrodymo pateikti negali, gresiantį pirkimo PVM atskaitos tikslinimą prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gali įskaičiuoti į pirkimo kainą tam, kad nepatirtų nuostolių. Jeigu prekių ar paslaugų gavėjas nenori mokėti šios – ko gero, didesnės – kainos, jis privalo pateikti registracijos įrodymą. Nesant tokio įrodymo prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gali arba susirasti kitą pirkėją, arba palaukti, kol bus baigta galbūt pradėta registracija. 

54.      Tai reiškia, kad inicijuodamas registracijos procedūrą ir laukdamas jos pabaigos prekių gavėjas gali pats daryti įtaką tam, kaip nekilnojamojo turto tiekimas yra vertinamas pagal PVM teisę(32). O prekių tiekėjas gali matyti, kada sudaro sandorį su registruotu PVM mokėtoju, o kada  – ne. Pagal tai jis gali apskaičiuoti pirkimo kainą. Šiuo atžvilgiu šie (laikini) galimybės atsisakyti neapmokestinimo apribojimai nėra neproporcingi, palyginti su siekiamais tikslais (veiksmingas administravimas ir teisinis šalių saugumas).

55.      Taigi apibendrinant pažymėtina, kad nacionalinės teisės aktuose nustatyta sąlyga, pagal kurią prekių ar paslaugų gavėjas turi būti įregistruotas kaip PVM mokėtojas tam, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas galėtų tinkamai atsisakyti sandorio neapmokestinimo, yra proporcinga.

56.      Kitokios išvados neleidžia daryti ir Teisingumo Teismo jurisprudencija, pagal kurią PVM apmokestinamam asmeniui negali būti kliudoma įgyvendinti savo teisės į pirkimo PVM atskaitą dėl to, kad jis neįsiregistravo kaip PVM mokėtojas prieš pradėdamas naudoti įsigytas prekes savo apmokestinamojoje veikloje(33). Nagrinėjamu atveju kalbama ne apie apmokestinamojo asmens teisės į pirkimo PVM atskaitą įgyvendinimą, o apie tinkamą neapmokestinimo atsisakymą sudarant sandorį su kaip PVM mokėtoju neįregistruotu prekių gavėju.

57.      Kitokios išvados neleidžia daryti ir platesnės taikymo srities vadinamoji „substance over form“ Teisingumo Teismo jurisprudencija(34). Pagal ją mokesčių neutralumo principas reikalauja neapmokestinti PVM (ar suteikti teisę į pirkimo PVM atskaitą) tuomet, jeigu tenkinami esminiai reikalavimai, net jei apmokestinamasis asmuo nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų.

58.      Kyla klausimas, ar, atsižvelgiant į PVM direktyvos pakeitimus, galima ir toliau laikytis šios jurisprudencijos. Direktyvos leidėjas, be kita ko, ir reaguodamas į Teisingumo Teismo jurisprudenciją(35), PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje nuo šiol expressis verbis nustatė, kad prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas, jeigu tenkinama (esminė) sąlyga, pagal kurią prekių gavėjas privalo nurodyti prekių tiekėjui savo PVM mokėtojo kodą.

59.      Be to, Teisingumo Teismas yra patikslinęs savo „substance over form“ jurisprudencijos liniją. Jo manymu, kai kurie formalumai gali turėti didesnę reikšmę nei kiti, todėl, nepaisant formalaus pobūdžio, privalo būti įvykdyti(36).

60.      Dėl teisių pasirinkti Teisingumo Teismas netgi yra aiškiai pripažinęs, kad tam tikros procedūros laikymasis (Liuksemburgas buvo nustatęs mokesčių administratoriaus išankstinio sutikimo procedūrą, kaip tinkamo pasinaudojimo teise pasirinkti sąlygą) neriboja teisės į pirkimo PVM atskaitą(37). Teisingumo Teismo manymu, sutikimo suteikimo procedūra netampa neproporcinga dėl to, kad sutikimas negalioja atgaline data(38). Todėl nagrinėjamoje byloje neturi reikšmės, kad ARVI prekių gavėjas praėjus vienam mėnesiui – be galiojimo atgaline data – gavo registruoto PVM mokėtojo statusą.

61.      Taigi Teisingumo Teismo jurisprudencija, susijusi su formalių aspektų esminiu nereikšmingumu PVM teisėje, valstybių narių pasirinkimo ir reglamentavimo teisėms neturi įtakos.
VI.    Išvada

62.      Taigi Teisingumo Teismui siūlau taip atsakyti į Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos vyriausybės prejudicinius klausimus:
1.       Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 137 straipsnis leidžia valstybei narei nustatyti, kad tinkamai atsisakyti jame numatyto neapmokestinimo prekių tiekėjas gali tik tuomet, kai prekių gavėjas yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas. Šios „formalios“ sąlygos laikymasis nepažeidžia nei neutralumo principo, nei yra neproporcingas.
2.       Iš šio „formalumo“ nesilaikymo kylanti pasekmė – prekių tiekėjo pirkimo PVM atskaitos tikslinimas – išplaukia iš PVM direktyvoje numatyto pardavimo neapmokestinimo. Šiuo atžvilgiu nieko nekeičia faktai, kad, pirma, prekių gavėjas po vieno mėnesio buvo įregistruotas kaip PVM mokėtojas, antra, kad jis naudojo prekę apmokestinamiems sandoriams, ir, trečia, kad tai nėra sukčiavimo atvejis.

1      Originalo kalba: vokiečių.

2      Rudolf von Jhering Geist des Römischen Rechts auf den verschiedenen Stufen seiner Entwicklung, 2 dalis, 2 t., Leipcigas, 1858, Haften an der Aeußerlichkeit. III. Der Formalismus. 45 straipsnis, p. 497 (32) – 1-asis leidimas.

3      Žr., pavyzdžiui, 2016 m. spalio 20 d. Sprendimą Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, 39 ir paskesni punktai), 2015 m. liepos 9 d. Sprendimą Salomie ir Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 60 ir paskesni punktai) ir 2014 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, 41 ir 42 punktai), 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, 45 ir 46 punktai) ir 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, 29 punktas).

4      Įtraukta 2018 m. gruodžio 4 d. Tarybos direktyva, kuria dėl tam tikrų pridėtinės vertės mokesčio sistemos taisyklių suderinimo ir supaprastinimo, susijusio su valstybių narių tarpusavio prekybos apmokestinimu, iš dalies keičiama Direktyva 2006/112/EB (OL L 311, 2018, p. 3) (įsigaliojo nuo 2018 m. gruodžio 27 d.).

5      Šiuo klausimu žr. Kokott, J. „Vom Sinn der Form“, Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918–2018, Kelnas, 2018, p. 109 ir paskesni.

6      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1); nagrinėjamais metais (2015 m.) galiojusi redakcija.

7      2010 m. spalio 21 d. Sprendimas Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, 34 ir paskesni punktai).

8      Dėl Ispanijos institucijų, nagrinėjančių skundus (TEAC), žr. 2020 m. sausio 21 d. Teisingumo Teismo didžiosios kolegijos sprendimą Banco de Santander (C‑274/14, EU:C:2020:17, 55 punktas).

9      Žr. bendrai: 2015 m. vasario 26 d. Sprendimą VDP Dental Laboratory ir kt. (C‑144/13 ir C‑160/13, EU:C:2015:116, 43 punktas). Konkrečiai dėl švietimo paslaugų neapmokestinimo tikslo žr. 2013 m. lapkričio 28 d. Sprendimą MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 23 punktas) ir 2002 m. birželio 20 d. Sprendimą Komisija / Vokietija (C‑287/00, EU:C:2002:388, 47 punktas).

10      Žr. 2019 m. balandžio 10 d. Sprendimą PSM „K“ (C‑214/18, EU:C:2019:301, 40 punktas), 2017 m. gegužės 18 d. Sprendimą Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, 69 punktas), 2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimą Tulică ir Plavoşin (C‑249/12 ir C‑250/12, EU:C:2013:722, 34 punktas) ir 1996 m. spalio 24 d. Sprendimą Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, 19 punktas).

11      Dėl šios būtinybės žr. išsamiai mano išvadas byloje Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, 55 ir paskesni punktai) ir byloje Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, 46 ir paskesni punktai).

12      2021 m. gegužės 18 d. Nutartis Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, 39 punktas), 2018 m. vasario 28 d. Sprendimas Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 48 punktas), 2006 m. sausio 12 d. Sprendimas Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, 29 punktas), 2004 m. rugsėjo 9 d. Sprendimas Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, 21 punktas), 2001 m. spalio 4 d. Sprendimas „Goed Wonen“ (C‑326/99, EU:C:2001:506, 45 punktas) ir 1998 m. gruodžio 3 d. Sprendimas Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, 17 punktas).

13      Žr. 2006 m. sausio 12 d. Sprendimą Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, 29 punktas) ir 1998 m. gruodžio 3 d. Sprendimą Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, 17 punktas).

14      1998 m. gruodžio 3 d. Sprendimas Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, 17 ir paskesni punktai).

15      2021 m. gegužės 18 d. Nutartis Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, 39 punktas), 2018 m. vasario 28 d. Sprendimas Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 48 punktas), 2006 m. sausio 12 d. Sprendimas Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, 27 ir 28 punktai), 2004 m. rugsėjo 9 d. Sprendimas Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, 21 punktas), 2001 m. spalio 4 d. Sprendimas „Goed Wonen“ (C‑326/99, EU:C:2001:506, 45 punktas) ir 1998 m. gruodžio 3 d. Sprendimas Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, 16 ir 17 punktai).

16      2004 m. rugsėjo 9 d. Sprendimas Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, 26 ir paskesni punktai).

17      Žr. 2006 m. kovo 30 d. Sprendimą Uudenkaupungin kaupunki (C‑384/04, EU:C:2006:214, 43 ir paskesni punktai).

18      Žr. 2006 m. sausio 12 d. Sprendimą Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, 30 punktas).

19      2021 m. gegužės 18 d. Nutartis Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, 40 punktas), 2006 m. sausio 12 d. Sprendimas Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, 31 punktas).

20      Tai irgi yra bendrasis PVM teisės aktų principas: žr. 2010 m. spalio 26 d. Sprendimą Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, 57 punktas) ir 2009 m. sausio 27 d. Sprendimą Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, 52 punktas).

21      2021 m. gegužės 18 d. Nutartis Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, 39 punktas), 2018 m. vasario 28 d. Sprendimas Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 49 punktas) ir 2006 m. kovo 30 d. Sprendimas Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, 46 punktas).

22      2018 m. vasario 28 d. Sprendimas Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 48 punktas) taip pat 1998 m. gruodžio 3 d. Sprendimas Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, 24 ir 26 punktai).

23      2018 m. vasario 28 d. Sprendimas Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 49 punktas) ir 2006 m. kovo 30 d. Sprendimas Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, 46 punktas).

24      2000 m. birželio 8 d. Sprendimas Schloßstrasse (C‑396/98, EU:C:2000:303, 47 punktas) taip pat 1998 m. gruodžio 3 d. Sprendimas Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, 24 ir 26 punktai).

25      Žr. 2020 m. lapkričio 26 d. Sprendimą Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, 48 ir paskesni punktai bei juose nurodyta jurisprudencija).

26      Generalinio advokato L. A. Geelhoed išvada byloje Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, 51 punktas).

27      Žr. 2008 m. spalio 16 d. Sprendimą Canterbury Hockey Club ir Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, 30 punktas), 1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, 20 punktas) ir 1998 m. birželio 11 d. Sprendimą Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, 22 punktas).

28      Tuo šios bylos aplinkybės skiriasi nuo, pavyzdžiui, aplinkybių, kuriomis Teisingumo Teismas grindė savo paaiškinimus 2006 m. sausio 12 d. Sprendime Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, 47 punktas).

29      Žr., pavyzdžiui, 2010 m. spalio 26 d. Sprendimą Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, 57 punktas) ir 2009 m. sausio 27 d. Sprendimą Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, 52 punktas).

30      Dėl šio kriterijaus žr. ir generalinio advokato L. A. Geelhoed išvadą byloje Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, 49 punktas).

31      Šis argumentas pateikiamas keliuose Teisingumo Teismo sprendimuose (žr. 2019 m. sausio 17 d. Sprendimą Dzivev ir kt. (C‑310/16, EU:C:2019:30, 26 punktas), 2017 m. gruodžio 5 d. Sprendimą M.A.S. ir M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, 31 punktas), 2015 m. rugsėjo 8 d. Sprendimą Taricco ir kt. (C‑105/14, EU:C:2015:555, 38 punktas) ir 2013 m. vasario 26 d. Sprendimą Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, 26 punktas). Tiesa, jis kvestionuojamas nesenu Komisijos pasisakymu ir faktiniu ES finansavimo mechanizmo reglamentavimu. Žr. 2019 m. balandžio 24 d. Komisijos pasiūlymą dėl direktyvos, kuria dėl gynybos operacijų, įgyvendinamų vykdant Sąjungos politiką, iš dalies keičiama Direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos ir Direktyva 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos (COM(2019) 192 final, p. 10 (versija vokiečių kalba: „Įgyvendinant pasiūlymą išplėsti neapmokestinimo PVM taikymo sritį gali sumažėti valstybių narių surenkamos PVM pajamos, taigi, ir PVM pagrįsti nuosavi ištekliai. Nors pasiūlymas neturės neigiamo poveikio ES biudžetui, nes išlaidos, kurios nedengiamos iš tradicinių nuosavų išteklių ir PVM pagrįstų nuosavų išteklių, kompensuojamos bendrosiomis nacionalinėmis pajamomis (BNPj) pagrįstais nuosavais ištekliais, kai kurių valstybių narių nesurinktus PVM pagrįstus nuosavus išteklius turėtų kompensuoti visos valstybės narės iš BNPj pagrįstų nuosavų išteklių“.

32      Dėl šio argumento žr. generalinio advokato L. A. Geelhoed išvadą byloje Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189; 51 punktas) ir 2004 m. rugsėjo 9 d. Sprendimą Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, 26 ir paskesni punktai).

33      2018 m. kovo 7 d. Sprendimas Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 33 punktas), 2015 m. liepos 9 d. Sprendimas Salomie ir Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 61 punktas) ir 2010 m. spalio 21 d. Sprendimas Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, 51 punktas).

34      Išsamiai žr. Kokott, J. „Vom Sinn der Form“, Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918–2018, Kelnas, 2018, p. 109 ir paskesni.
      Dėl pirkimo PVM atskaitos žr.: 2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimą Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, 41 punktas), 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimą Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, 38 punktas), 2015 m. liepos 9 d. Sprendimą Salomie ir Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 60 ir paskesni punktai) ir 2014 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, 41 ir 42 punktai). 
      Dėl neapmokestinimo atvejų žr.: 2016 m. spalio 20 d. Sprendimą Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, 39 ir paskesni punktai), 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, 45 ir 46 punktai) ir 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, 29 punktas).

35      2018 m. gruodžio 4 d. Tarybos direktyvos, kuria dėl tam tikrų pridėtinės vertės mokesčio sistemos taisyklių suderinimo ir supaprastinimo, susijusio su valstybių narių tarpusavio prekybos apmokestinimu, iš dalies keičiama Direktyva 2006/112/EB (OL 311, 2018, p. 3), 3 ir 7 konstatuojamųjų dalių formuluočių kitaip, ko gero, negalima aiškinti: 
      (3) „<...> Taryba paragino Komisiją atlikti tam tikrų Sąjungos PVM taisyklių dėl tarpvalstybinių sandorių patobulinimų, susijusių su PVM mokėtojo kodo vaidmeniu neapmokestinant PVM tiekimo Bendrijos viduje <...>“.
      (7) „<...> siūloma, kad <...> esmine neapmokestinimo PVM taikymo sąlyga, o ne formaliu reikalavimu, laikomas prekes įsigyjančio asmens PVM mokėtojo kodo <...> įtraukimas <...>“.

36      Žr. 2021 m. spalio 21 d. Sprendimą Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870, 82 punktas). Teisingumo Teismas, deja, paliko atvirą klausimą, kokie formalūs rekvizitai turi būti nurodyti sąskaitoje faktūroje tam, kad ją būtų galima laikyti sąskaita faktūra. Tačiau šiuo klausimu žr. mano išvadas byloje Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, 89 ir paskesni punktai) ir byloje Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, 77 ir paskesni punktai).

37      2004 m. rugsėjo 9 d. Sprendimas Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, 28 punktas).

38      2004 m. rugsėjo 9 d. Sprendimas Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, 29 punktas).