CELEX: 62004CC0196
Language: et
Date: 2006-05-02 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Léger - 2. mai 2006. # Cadbury Schweppes plc ja Cadbury Schweppes Overseas Ltd versus Commissioners of Inland Revenue. # Eelotsusetaotlus: Special Commissioners of Income Tax, London - Ühendkuningriik. # Asutamisvabadus - Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt - Välismaiste kontrollitavate äriühingute kasumi arvamine emaettevõtja maksubaasi hulka. # Kohtuasi C-196/04.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      PHILIPPE LÉGER
      esitatud 2. mail 20061(1)
      
      Kohtuasi C‑196/04
      Cadbury Schweppes plc,
      Cadbury Schweppes Overseas Ltd
      versus
      Commissioners of Inland Revenue
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Special Commissioners (Ühendkuningriik))
      Isikute vaba liikumine – Asutamisvabadus – Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev seadus – Teises liikmesriigis asuva tütarettevõtja kasumi käsitlemine tema emaettevõtja kasumina kohe pärast selle kasumi tekkimist
         – Piirang – Õigustus – Võitlus maksudest hoidumise vastu
      1.        Käesoleva eelotsusemenetluse esemeks on hinnata, kas niisugune siseriiklik õigusakt nagu välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid(2) käsitlev Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi õigusakt on vastavuses ühenduse õigusega.
      
      2.        Kõnealuse õigusakti esemeks on võitlus maksudest hoidumise vastu. Selle eesmärk on võidelda praktika vastu, mille puhul Ühendkuningriigi
         residendist äriühing kannab maksustatava kasumi üle tema kontrollitavale äriühingule, mis on asutatud teises riigis, kus kohaldatakse
         palju madalamat maksumäära kui Ühendkuningriigis kehtiv maksumäär.
      
      3.        Kõnealune õigusakt on seega mõeldud juhtudeks, kui Ühendkuningriigi residendist äriühingu SEC-i saadud kasumi suhtes kehtib
         palju madalam tulumaksumäär kui nimetatud liikmesriigis kohaldatav. Kõnealune õigusakt näeb ette, et erandina tavalisest korrast
         – välja arvatud juhul, kui kehtib üks sätestatud eranditest – arvatakse see kasum kohe pärast tekkimist emaettevõtja maksubaasi
         hulka.
      
      4.        Nagu paljud menetlusse astunud liikmesriigid on märkinud, on mitmed neist võtnud vastu sedalaadi õigusakti. Sellise õigusakti
         vastuvõtmist soovitas OECD (Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsioon), eelkõige selleks, et võidelda kahjuliku maksukonkurentsi
         vastu.(3) Nimetatud organisatsiooni 1996. aastal avaldatud uuring näitab, et kuigi tema liikmeteks olevates riikides kehtivad välismaiseid
         kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad õigusaktid on sisult erinevad, siis nende ühiseks jooneks on see, et need näevad ette
         SEC-i jaotamata kasumi osalise või täieliku maksustamise residentidest aktsionäride kasumina.(4)
      
      5.        Euroopa Kohtul palutakse sellise õigusakti vastavust ühenduse õigusele uurida esmakordselt.
      
      6.        Teisene õigus ei sisalda minu arvates selleks uurimiseks asjakohaseid sätteid. Mis puudutab ühelt poolt võitlust maksudest
         hoidumise vastu, siis selles valdkonnas on ühenduse tasandil võetud meetmed väga piiratud. Kuna otsene maksustamine on endiselt
         liikmesriikide pädevuses ja kuna maksustamiskorrad on sellest tulenevalt Euroopa Liidu piires erinevad, tundub olevat loogiline,
         et ka maksupettuste ja maksudest hoidumise vastased meetmed on igas riigis erinevad. Kuigi nõukogu kinnitas oma 10. veebruari
         1975. aasta resolutsioonis(5) kavatsust võidelda maksudest hoidumise ja maksupettuste vastu, piirdusid selles kavandatud ühenduse tasandi meetmed erinevate
         liikmesriikide asutuste vahelise koostöö parandamisega, et võimaldada maksude õige määramine.(6)
      
      7.        Teiselt poolt, mis puudutab nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate
         suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta(7) sätteid, siis need ei ole käesolevas asjas asjakohased, kuna nende eesmärk on ühise korra kehtestamine üksnes selles osas,
         mis puudutab tütarettevõtja poolt jaotatud kasumi maksustamist. Kõnealused sätted ei hõlma niisugust süsteemi, mille näeb
         ette välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev Ühendkuningriigi õigusakt, millega käsitletakse välismaise tütarettevõtja
         kasumit emaettevõtja kasumina kohe pärast selle tekkimist.
      
      8.        Seega palub Special Commissioners (Ühendkuningriik) Euroopa Kohtul uurida vaidlusaluse õigusakti vastavust ühenduse õigusele
         vaba liikumist käsitlevate EÜ asutamislepingu sätete põhjal. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib seega teada, kas see
         õigusakt on diskrimineeriv või kas see kujutab endast kõnealuse liikumisvabaduse piiramist, ning kui jah, siis kas seda saab
         õigustada maksudest hoidumise vastase võitlusega.
      
      9.        Enne selle analüüsimist tuleb tutvustada kõnealuse riikliku õigusakti sisu ja põhikohtuasja aluseks olevaid asjaolusid.
      
      I.      Siseriiklikud õigusnormid
      10.      Ühendkuningriigi maksuseaduste kohaselt maksustatakse liikmesriigi äriühinguid nende õigusnormide mõttes, st Suurbritannia
         õiguse alusel asutatud äriühinguid või äriühinguid, mille kesksed haldus- ja kontrollimisüksused asuvad nimetatud riigis,
         ettevõtte tulumaksuga kogu maailmas saadud kasumi alusel. Äriühinguid maksustatakse seega väljaspool Ühendkuningriiki asuvate
         alalise üksuse, nagu näiteks filiaali ja agentuuri vahendusel saadud kasumi osas. Äriühingut maksustatakse samuti dividendide
         osas, mida talle maksis välismaine äriühing, kus tal on osalus.
      
      11.      Kõnealuse välisriigist pärit kasumi topeltmaksustamise vältimiseks näevad Ühendkuningriigi maksuseadused ette residendist
         äriühingule sellise maksukrediidi andmise, mis vastab tasutud välisriigi maksule.
      
      12.      Tütarettevõtjate kasumi tekkimisel seda kasumit Ühendkuningriigi residendist emaettevõtja maksustamisel arvesse ei võeta.
         Mis puudutab Ühendkuningriigis asuva tütarettevõtja saadud kasumit, siis ka seda ei maksustata, kui see makstakse dividendidena
         selle riigi residendist emaettevõtjale.
      
      13.      Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad Ühendkuningriigi õigusnormid sätestavad erandi reegli suhtes, mille kohaselt
         residendist emaettevõtjat välismaal asuva tütarettevõtja saadud kasumi osas kasumi tekkimisel ei maksustata.
      
      14.      Need õigusnormid paiknevad 1988. aasta seaduse, mis reguleerib füüsilise isiku ja ettevõtte tulumaksu (Income and Corporation
         Taxes Act 1988), artiklites 747–756 ning lisades 24–26. Nende õigusnormide kohaselt koheldakse välismaist tütarettevõtjat,
         mida faktiliste asjaolude toimumise ajal kehtinud redaktsiooni kohaselt Ühendkuningriigis asuv emaettevõtja kontrollib rohkem
         kui 50% ulatuses, läbipaistva maksustamisega üksustena. Seega loetakse sellel tütarettevõtjal tekkinud kasum Ühendkuningriigis
         asuva emaettevõtja kasumiks ning arvatakse emaettevõtja maksubaasi hulka, kuigi viimane seda kasumit ei saanud. Kasumi maksustamine
         toimub tütarettevõtja poolt tema asukohariigis tasutud maksu eest tulumaksukrediidi arvestamisena. Kui see kasum hiljem dividendidena
         emaettevõtjale makstakse, käsitletakse emaettevõtja poolt Ühendkuningriigis tütarettevõtja kasumi osas makstud tulumaksu tütarettevõtja
         poolt asukohariigis täiendavalt makstud tulumaksuna ning selle alusel antakse maksukrediiti nendelt dividendidelt makstava
         tulumaksu osas.
      
      15.      Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt on mõeldud juhtudeks, kui teises riigis peale Ühendkuningriigi
         asuva tütarettevõtja suhtes kehtib selles asukohariigis „madalam tulumaks”. Madalama tulumaksuga on tegemist kõigil nendel
         majandusaastatel, mil välismaine tütarettevõtja on maksnud tulumaksu vähem kui kolm neljandikku maksusummast, mida oleks tulnud
         maksta Ühendkuningriigis, kui tütarettevõtja kasum oleks maksustatud seal.
      
      16.      Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt näeb siiski ette teatud arvu erandeid, mis on aja jooksul muutunud.
         Põhikohtuasja faktiliste asjaolude toimumise ajal kehtinud versiooni kohaselt ei kohaldata seda õigusakti juhul, kui täidetud
         on üks järgmistest tingimustest.
      
      1.      Välismaine tütarettevõtja järgib „aktsepteeritavat jaotamispoliitikat”. See tähendab, et teatud kindlaksmääratud protsent
         (90% aastal 1996) tütarettevõtja kasumist jaotatakse 18 kuu jooksul ning maksustatakse Ühendkuningriigi residendist äriühingu
         kasumina.
      
      2.      Väilismaine tütarettevõtja tegutseb „vabastatud valdkondades”. Tegemist on õigusaktis sätestatud tegevustega, näiteks teatav
         ärihoone kaubandustegevus.
      
      3.      Välismaine tütarettevõtja järgib „riikliku kvoodi tingimust”. See tähendab, et 35% häältest kuulub riigile, et tütarettevõtja
         on registreeritud väärtpaberibörsil ning tema aktsiatega tehakse tehinguid tunnustatud aktsiaturul.
      
      4.      Äriühingu maksustatav kasum ei ületa 50 000 Inglise naela.
      5.      Välismaise tütarettevõtja asutamine ja tegevus vastab „motiivinõudele”. See nõue koosneb kahest osast ja maksumaksja peab
         tõendama, et ta täidab mõlemat tingimust.
      
      –        Esimene osa puudutab SEC-i ja tema emaettevõtja vahel toimunud tehinguid. Kui kõnealusel majandusaastal SEC-i kasumi aluseks
         olnud tehingute tulemuseks on see, et Ühendkuningriigis makstav tulumaks on väiksem (st väiksem võrreldes tulumaksuga, mis
         oleks tulnud Ühendkuningriigis maksta juhul, kui neid tehinguid poleks tehtud) ning kui selline vähenemine ületab miinimumsumma,
         peab maksumaksja tõendama, et maksusumma vähendamine Ühendkuningriigis ei olnud nende tehingute peamine või üks peamistest
         eesmärkidest.
      
      –        Teine osa puudutab SEC-i asutamist. Maksumaksja peab tõendama, et tütarettevõtja olemasolu peamine põhjus või üks peamistest
         põhjustest ei ole kõnealusel majandusaastal kasumi kõrvalesuunamise abil Ühendkuningriigis makstava tulumaksu vähendamine.
         Seaduse kohaselt on kasumi kõrvalesuunamisega tegemist juhul, kui võib mõistlikel alustel eeldada, et kui tütarettevõtjat
         või mõnd väljaspool Ühendkuningriiki asuvat temaga seotud äriühingut ei eksisteeriks, oleks nende tulu saanud mõni Ühendkuningriigis
         elu- või asukohta omav isik ja need oleks maksustatud selle residendi tuluna.
      
      17.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et kui ei saa kohaldada ühtegi neljast esimesest tingimusest, võimaldab motiivinõue
         maksuhalduril arvesse võtta maksumaksja konkreetset olukorda, arvestades välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva
         õigusakti eesmärki, milleks on kas välismaal saadud või Ühendkuningriigist välismaale kõrvale suunatud kasumi maksustamine.
      
      18.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab samuti, et maksuamet avaldas aastal 1996 nimekirja riikidest, kus teatud tingimustel
         võib asutada tütarettevõtja, mille puhul loetakse täidetuks tingimused, mis lubavad välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid
         käsitlevat õigusakti mitte kohaldada.
      
      II.    Põhikohtuasja asjaolud
      19.      Käesoleva menetluse aluseks on vaidlus ühelt poolt äriühingute Cadbury Schweppes plc(8) ja Cadbury Schweppes Overseas Ltd(9) ning teiselt poolt Commissioners of Inland Revenue vahel, mis puudutab CSO maksustamist Ühendkuningriigi maksuameti poolt
         Cadbury kontserni Iirimaal asuva tütarettevõtja kasumi alusel.
      
      20.      Cadbury on Ühendkuningriigi residendist äriühing. Ta on äriühingute kontserni emaettevõtja, mis koosneb kõnealuses riigis,
         teistes liikmesriikides ja kolmandates riikides asuvatest tütarettevõtjatest, mille eesotsas on CSO. Kontserni kuulub kaks
         tütarettevõtjat, mida Cadbury kontrollib kaudselt 100% ulatuses – Cadbury Schweppes Treasury Services (10) ja Cadbury Schweppes Treasurery International(11) – , mis loodi Dublinis (Iirimaal) International Financial Service Center’is (rahvusvaheliste finantsteenuste keskus).
      
      21.      Asjaolude toimumise ajal kohaldati nimetatud kahele tütarettevõtjale 10% tulumaksumäära.
      
      22.      CSTS ja CSTI tegevus seisneb rahaliste vahendite leidmises ning nende andmises Cadbury kontserni tütarettevõtjatele.
      
      23.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et Cadbury asutas CSTS-i – mis asendas varasemat samalaadset struktuuri, kuhu kuulus
         ka üks Jerseyl asuv äriühing – kolme eesmärki silmas pidades. Esiteks selleks, et lahendada Cadbury eelisaktsiaid omavate
         Kanada maksumaksjate probleem seoses Kanadas maksustamisega; teiseks seetõttu, et vältida kohustust saada Ühendkuningriigi
         riigikassalt luba välismaale laenamiseks; ja kolmandaks selleks, et vähendada direktiivi 90/435 kohaldades kontsernisiseselt
         makstud dividendidelt kinnipeetavat maksu. Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et kõik need eesmärgid oleksid olnud
         täidetud juhul, kui CSTS-i asukoht oleks Ühendkuningriigis.
      
      24.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib samuti, et Cadbury asutas CSTS-i ja CSTI kaudsete, Iirimaa residentidest tütarettevõtjatena
         üksnes selleks, et kontsernisiseste rahastamislaenude suhtes kohaldataks Iirimaal kontserni kuuluvate finantsettevõtjate suhtes
         kehtivat Dublini rahvusvaheliste finantsteenuste keskuse maksustamiskorda ning et neid ei maksustataks Ühendkuningriigis.
      
      25.      Eelnimetatud keskuses asutatud äriühingute suhtes kohaldatavat maksumäära arvestades kohaldatakse CSTS ja CSTI kasumi suhtes
         „madalamat tulumaksu” välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva seaduse mõttes. Ühendkuningriigi maksuamet leidis
         samuti, et majandusaasta 1996 osas ei ole täidetud ükski tingimus, mis võimaldaks selle õigusaktiga ette nähtud maksustamisest
         mööda minna. Ta nõudis kontserni äriühingute keti eesotsas olevalt Ühendkuningriigis asuvalt äriühingult CSO-lt CSTI poolt
         28. detsembril 1996 lõppenud majandusaastal saadud kasumi osas ettevõtte tulumaksuna 8 638 633,54 Inglise naela. Maksuteade
         puudutas üksnes CSTI kasumit, kuna CSTS oli asjassepuutuval majandusaastal kahju saanud.
      
      26.      Cadbury ja CSO esitasid viidatud maksuteate peale kaebuse Special Commissioners’ile (Ühendkuningriik), maksuasutuste otsuste
         peale esitatud kaebusi menetlevale kohtule. Nad väitsid kohtus, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt
         on vastuolus EÜ artiklis 43 ette nähtud asutamisvabadusega, EÜ artiklis 49 sätestatud teenuste osutamise vabadusega ja EÜ artiklis 56
         sätestatud kapitali vaba liikumisega.
      
      III. Eelotsuse küsimus
      27.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus kinnitab, et tal on järgmised kahtlused:
      
      „Kas [Cadbury] kasutas põhivabadusi või on neid vabadusi kuritarvitanud, asutades äriühinguid teistes liikmesriikides ja toetades
         neid kapitaliga üksnes seepärast, et selles liikmesriigis kohaldatakse soodsamat maksustamiskorda (võrreldes Ühendkuningriigis
         kehtiva maksustamiskorraga)?
      
      Kui [Cadbury] kasutab põhivabadusi, siis kas käesoleval juhul esinevatel asjaoludel saab asuda seisukohale, et [välismaiseid
         kontrollitavaid äriühinguid] käsitlev Ühendkuningriigi õigusakt piirab selliste vabaduste teostamist või põhjustab diskrimineerimist?
      
      Juhul kui kõnealust õigusakti peaks käsitletama vabadusi piiravana, siis kas võimalik asjaolu, et [Cadbury] ei maksa tulumaksu,
         mis oleks suurem kui see, mida CSTS ja CSTI oleksid tasunud juhul, kui nende asukoht oleks Ühendkuningriigis, tähendab, et
         sellist piirangut ei ole olemas ja asjakohased on järgmised asjaolud:
      
      a)      CSTS ja CSTI tulu osas kehtiva maksukohustuse arvestamise eeskirjad erinevad teatud osas [Cadbury] tütarettevõtjatele Ühendkuningriigis
         tavaliselt kohaldatavatest eeskirjadest ja
      
      b)      tütarettevõtja kahjumi puhul ei tehta mahaarvamist teise tütarettevõtja kasumist või [Cadbury] ja tema Ühendkuningriigis asuvate
         tütarettevõtjate kasumist (sellist mahaarvamist saaks kohaldada juhul, kui CSTS-i ja CSTI asukoht oleks Ühendkuningriigis,
         mitte Iirimaal)?
      
      Juhul kui kõnealust õigusakti peaks käsitletama diskrimineerimist põhjustava õigusaktina, siis millist võrdlust kasutada ja
         kas võrdlemine on võimalik? Täpsemalt, kas asjaolusid tuleks võrrelda olukorraga, kus [Cadbury] asutab tütarettevõtjaid Ühendkuningriigis
         (mööndes, et [Cadbury] kasumi hulka ei saa kuuluda tema Ühendkuningriigis asuvate tütarettevõtjate kasum) või sellises liikmesriigis,
         kes ei kohalda madalamat maksumäära?
      
      Juhul kui on tegemist diskrimineerimise või asutamisvabaduse piiranguga, siis kas kõnealust õigusakti võib õigustada maksudest
         hoidumise takistamisega, kuna selle õigusakti eesmärk on takistada Ühendkuningriigis maksustatava kasumi vähendamist või kõrvalesuunamist?
         Kui kõnealust õigusakti saab sellega õigustada, siis kas see on tegelikult õigustatud kui proportsionaalne meede legitiimse
         eesmärgi saavutamiseks, pidades silmas akti eesmärki ning vabastusi, ning arvestades eriti [Cadburyle] motiivinõuetega antud
         võimalust tõendada, et tema eesmärk ei olnud maksudest hoidumine, kuna ta täidab motiivinõuete kahe [osa] tingimusi, mida
         [Cadbury] aga teha ei suuda?”
      
      28.      Neid küsimusi silmas pidades otsustas Special Commissioners menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse
         küsimuse:
      
      „Kas EÜ artiklitega 43, 49 ja 56 on vastuolus selline siseriiklik maksualane õigusakt nagu põhikohtuasjas käsitletu, mis näeb
         konkreetsetel kindlaksmääratud tingimustel ette selle liikmesriigi residendist äriühingu maksustamise mõne teise liikmesriigi
         residendist tütarettevõtja kasumi osas juhul, kui tütarettevõtjale kohaldatakse madalamat tulumaksu?”
      
      IV.    Õiguslik analüüs
      29.      Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et kuigi otseste maksude valdkond iseenesest ei kuulu ühenduse pädevusse, peavad liikmesriigid
         siiski teostama oma pädevust ühenduse õigust järgides.(12) Selline piirang liikmesriikidele antud pädevuse teostamisel kehtib ka maksupettuste ja maksudest hoidumise vältimise meetmete
         suhtes. Kuigi liikmesriikide pädevus selliseid meetmeid võtta on sõnaselgelt väljendatud nii asutamislepingus(13) kui ka teisestes õigusaktides(14), ei tohi need meetmed sellegipoolest minna vastuollu kohustustega, mis liikmesriigid on EÜ asutamislepingu raames endale
         võtnud ja eelkõige asutamislepinguga kehtestatud liikumisvabadusega.
      
      30.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib käesolevas asjas teada, kas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev Ühendkuningriigi
         õigusakt on kooskõlas asutamisvabadusega, teenuste osutamise vabadusega ja kapitali vaba liikumisega.
      
      31.      Arvan sarnaselt mitme menetlusse astujaga, et kõnealuse õigusakti vastavust tuleb uurida just asutamisvabaduse alusel.
      
      32.      Kohtupraktikast tuleneb, et kui liikmesriigi kodanikule kuulub mõnes teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis osalus,
         mis võimaldab tal kindlalt mõjutada selle äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle, kohaldatakse asutamisvabadust
         käsitlevaid asutamislepingu sätteid, mitte kapitali vaba liikumist käsitlevaid sätteid.(15) Peale selle laiendab EÜ artikkel 48 EÜ artiklis 43 kehtestatud õigusi äriühingutele, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi
         seadusele ja millel on ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht.
      
      33.      Seega võib järeldada, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev Ühendkuningriigi õigusakt, mis määrab kindlaks
         sellise välismaise tütarettevõtja kasumi maksustamise eeskirjad, kelle seos emaettevõtjaga ei piirdu pelga osalusega, vaid
         kujutab endast emaettevõtjapoolset kontrollimist, ei kuulu mitte kapitali vaba liikumise, vaid asutamisvabaduse alla.
      
      34.      Hagejad väidavad, et käesolevas asjas on kohaldatavad ka teenuste osutamise vabadust käsitlevad asutamislepingu sätted. Nad
         väidavad, et vaidlusalune õigusakt muudab raskemaks CSTS-i ja CSTI finantsteenuste osutamise nende Ühendkuningriigi residendist
         emaettevõtjale. Nad viitavad näidetena kohtuotsustele Safir(16) ja Eurowings Luftverkehr(17).
      
      35.      Mind hagejate argumendid ei veena. Käesolev menetlus puudutab liikmesriigi sellise õigusakti vastavust ühenduse õigusele,
         mis näeb ette, et teises liikmesriigis loodud tütarettevõtja kasum loetakse residendist emaettevõtja kasumiks juhul, kui sellele
         tütarettevõtjale kohaldatakse kõnealuses teises riigis palju madalamat tulumaksu. Selles õigusaktis ei ole eraldi käsitletud
         CSTS-i ja CSTI tegevuse olemust. Seega erineb olukord eespool viidatud kohtuotsuste Safir ja Eurowings Luftverkehr aluseks
         olnud kohtuasjade asjaoludest.(18)
      
      36.      On tõsi, et kuigi vaidlusalune õigusakt mõjutab residendist äriühingut mitte rajama tütarettevõtjat teise liikmesriiki, takistab
         see õigusakt ka sellisel tütarettevõtjal asjassepuutuvast liikmesriigist teenuseid osutada. Siiski on viimane piirang asutamisvabaduse
         piiramise tagajärg. Käesoleval juhul ongi vaidluse keskmeks tütarettevõtja rajamise vabadus kõnealuses liikmesriigis.(19) Seega ei pea ma vajalikuks tugineda ka teenuste osutamise vabadust käsitlevatele sätetele. Igal juhul ei leia ma, et kõnesoleva
         õigusakti uurimine lisaks asutamisvabadusele ka viimati nimetatud vabaduse alusel võiks minu analüüsi tulemust muuta.
      
      37.      Sellest tulenevalt teen ettepaneku piirduda eelotsuse küsimuse uurimisel küsimusega, kas EÜ artiklitega 43 ja 48 on vastuolus
         selline siseriiklik maksualane õigusakt, mis näeb ette teises liikmesriigis asuva kontrollitava välismaise äriühingu kasumi
         arvamist residendist äriühingu maksubaasi hulka, kui kõnealuses teises liikmesriigis kohaldatakse selle kasumi suhtes palju
         madalamat tulumaksu kui emaettevõtja asukohariigis kehtiv tulumaks.
      
      38.      Õiguslikus analüüsis, mis peab võimaldama sellele küsimusele vastata, tuleb üksteise järel uurida kolme põhilist küsimust,
         mis eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekkisid. Uurin kõigepealt, kas asjaolu, et emaettevõtja asutab teises liikmesriigis
         tütarettevõtja selleks, et viimase suhtes kohaldataks emaettevõtja asukohariigis kehtivast maksustamiskorrast soodsamat maksustamiskorda,
         on iseenesest asutamisvabaduse kuritarvitamine. Kui see on asjakohane, siis analüüsin seejärel, kas välismaiseid kontrollitavaid
         äriühinguid käsitlev Ühendkuningriigi õigusakt kujutab endast selle vabaduse teostamise piirangut. Lõpuks uurin, kas selline
         piirang võib olla õigustatud.
      
      A.      Asutamisvabaduse kuritarvitamine
      39.      Seega tuleb esiteks teha kindlaks, kas asjaolu, et emaühing asutab teises liikmesriigis tütarettevõtja selleks, et viimase
         suhtes kohaldataks kõnealuse teise riigi soodsamat maksustamiskorda, on iseenesest asutamisvabaduse kuritarvitamine. Eelotsusetaotluse
         esitanud kohtu sõnul esitas ta selle küsimuse sellepärast, et Cadbury rajas CSTS-i ja CSTI Iirimaa residentidest kaudsete
         tütarettevõtjatena üksnes selleks, et kontsernisiseste rahastamislaenude suhtes kehtiks Dublini rahvusvaheliste finantsteenuste
         keskuse maksustamiskord.
      
      40.      Ma ei arva, et asjaolu, et emaettevõtja asutab teises liikmesriigis tütarettevõtja selleks, et viimase suhtes kohaldataks
         kõnealuses riigis kehtivat soodsamat maksustamiskorda, oleks iseenesest asutamisvabaduse kuritarvitamine, mis võtaks sellelt
         äriühingult võimaluse tugineda EÜ artiklites 43 ja 48 sätestatud õigustele. Selles analüüsis võtan aluseks kõnealuste sätete
         kohaldamisala nii, nagu seda on kohtupraktikas täpsustatud.
      
      41.      Kõigepealt tuleb meenutada, et EÜ artiklid 43 ja 48 annavad sõnaselgelt äriühingule, kes vastab viimati nimetatud artiklis
         sätestatud nõuetele, õiguse luua esindus, filiaal või tütarettevõtja teises liikmesriigis tingimustel, mida selle liikmesriigi
         õigus sätestab oma kodanike jaoks. Selle põhivabaduse eesmärk, mis tuleneb kõnealustest sätetest, millel on vahetu õigusmõju
         alates üleminekuaja lõpust,(20) on seega lubada niisugusel äriühingul rajada alluv üksus ükskõik millisesse teise liikmesriiki. Seega võib iga õigusnormidega
         kooskõlas asutatud äriühing rajada tütarettevõtja tema valitud kohas ühenduse piires.
      
      42.      Seejärel tundub käesoleva kohtuasja raames olevat oluline rõhutada, et asutamise mõiste annab ühenduse kodanikule võimaluse
         osaleda püsivalt ja kestvalt ükskõik millise tema päritoluriigist erineva liikmesriigi majanduselus ja saada sellest kasu.(21) Asutamisvabaduse eesmärk on seega võimaldada tegeliku ja tulemusliku majandustegevuse teostamist vastuvõtvas riigis.(22) Kohtujurist Darmon märkis kohtuasjas Daily Mail and General Trust(23) tehtud ettepaneku punktis 3: „[a]sutamine tähendab riigi majandusse integreerumist”. Seega ongi asutamisvabaduse kehtestamise
         põhjus majandustegevuse teostamine vastuvõtvas liikmesriigis.
      
      43.      Lõpuks tuleneb kohtupraktikast, et kui asutamisvabadusega silmas peetud eesmärk on täidetud, ei saa põhjused, miks ühenduse
         kodanik või kõnealune äriühing kavatses seda vabadust kasutada, asutamislepingust tulenevat kaitset kahtluse alla seada.
      
      44.      Nõnda oli kohtuasjas Centros(24) küsimus selles, kas Taani pädevad asutused saavad keelduda nõuetekohaselt Ühendkuningriigis asutatud osaühingu filiaali registreerimisest
         põhjendusel, et sellel osaühingul ei olnud viimati nimetatud liikmesriigis mitte mingisugust majandustegevust ja tegelikult
         oli tema eesmärk üksnes hoiduda kõrvale Taanis kehtivatest osaühingu asutamise eeskirjadest.(25)
      
      45.      Seega tuli teha kindlaks, kas vastuvõttev riik võis keelata äriühingul, kes täitis EÜ artiklis 48 nõutud tingimusi, oma territooriumile
         alluva üksuse rajamist põhjuste tõttu, miks osanikud otsustasid asutada oma äriühingu teise liikmesriiki. Teisisõnu, kas põhjused,
         millest osanikud juhindusid, võivad neil takistada EÜ artikliga 43 antud õiguste teostamist, samas kui sellele sättele tugineti
         kooskõlas selle eesmärgiga, milleks on lubada ühel liikmesriigis nõuetekohaselt asutatud äriühingul teisese tegevuskohaga
         tegutseda teises liikmesriigis.
      
      46.      Euroopa Kohus tugines asutamislepingus sätestatud asutamisvabaduse eesmärgile. Ta märkis eespool viidatud kohtuotsuses Centros,
         et õigus asutada äriühing kooskõlas ühe liikmesriigi õigusnormidega ja rajada filiaale teistes liikmesriikides on lahutamatult
         seotud asutamislepingus tagatud asutamisvabaduse teostamisega ühtsel turul. Euroopa Kohus leidis, et asjaolu, et ühe liikmesriigi
         kodanik, kes soovib asutada äriühingut, valib selle rajamiseks liikmesriigi, mille äriühinguõiguse eeskirjad tunduvad talle
         kõige vähem piiravad, ja asutab filiaale teistes liikmesriikides, ei ole iseenesest asutamisõiguse kuritarvitamine.(26)
      
      47.      See lahendus, mille võttis vastu täiskogu, ei ole ainus. Seda kinnitas kohtuotsus Inspire Art(27), milles kõnealust lahendust laiendati Madalmaade õigusaktile, mis eespool viidatud kohtuasja Centros asjaoludega võrreldavatel
         asjaoludel ei keelanud filiaali registreerimist, vaid kehtestas, et niisuguse alluva üksuse asutamine sõltub teatavate tingimuste
         järgimisest, mis on ette nähtud äriühingute asutamist käsitleva siseriikliku õigusega. 
      
      48.      Kohtuotsuses Inspire Art märkis Euroopa Kohus sõnaselgelt, et välja arvatud pettuste puhul ei mõjuta asutamisvabaduse sätete
         rakendamist põhjused, miks äriühing otsustab valida oma asutamise kohaks teatud liikmesriigi.(28) Euroopa Kohus kinnitas, et asjaolu, et EÜ artiklitele 43 ja 48 tuginev äriühing asutati mõnes liikmesriigis üksnes selleks,
         et tema suhtes kohaldataks soodsamaid õigusakte, ei kujuta endast kuritarvitamist, ja seda isegi juhul, kui kõnealune äriühing
         tegutseb põhiliselt või lausa täielikult liikmesriigis, kus asutati alluv üksus.(29)
      
      49.      Sellest kohtupraktikast võib seoses käesoleva asjaga järeldada, et kui kontrollitava tütarettevõtja tegevus liikmesriigis,
         kus ta asutati, on tegelik ja tulemuslik, ei saa põhjused, miks emaettevõtja otsustas kõnealuse tütarettevõtja sellesse vastuvõtvasse
         riiki rajada, seada kahtluse alla kõnealusele äriühingule asutamislepingus antud õigusi.(30)
      
      50.      Cadbury õigus tugineda EÜ artiklites 43 ja 48 sätestatud kaitsele sõltub käesolevas asjas seega küsimusest, kas CSTS-i ja
         CSTI tegevus Iirimaal on tegelik ja tulemuslik. Selle küsimuse, mille üle käib hagejate ja Ühendkuningriigi vahel elav vaidlus,
         peab lahendama eelotsusetaotluse esitanud kohus. Siiski arvan, et võin praeguses etapis kinnitada, et asjaolu, et Cadbury
         otsustas rajada oma tütarettevõtjad Iirimaale üksnes selleks, et viimaste suhtes kehtiks Dublini rahvusvaheliste finantsteenuste
         keskuses kohaldatav väga soodne maksustamiskord, ei ole iseenesest asutamisvabaduse kuritarvitamine.
      
      51.      Maksustamise määr on asjaolu, mida äriühing võib õiguspäraselt arvesse võtta selle riigi valikul, kus ta kavatseb tütarettevõtja
         asutada. Äriühing võib ilma EÜ artikli 43 ulatuse ja mõttega vastuollu minemata otsustada teisese tegutsemiskohaga tegutseda
         teises liikmesriigis selleks, et seal maksustatava tegevuse suhtes kohaldataks selle teise riigi soodsamat maksustamiskorda.
      
      52.      Seda analüüsi kinnitab väljakujunenud kohtupraktika, mille kohaselt ei saa liikmesriik takistada äriühingul teostada oma asutamisvabadust
         teises liikmesriigis põhjendusel, et selle tehingu tulemusena jääb tal saamata maksutulu maksude osas, mida oleks sisse nõutud
         äriühingu tulevase tegevuse eest, kui viimane oleks seda teostanud oma asukohariigis.(31)
      
      53.      Samuti tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast see, et ainuüksi asjaolu, et residendist äriühing rajab mõnes teises liikmesriigis
         alluva üksuse, ei saa olla aluseks üldisele eeldusele, et tegemist on maksupettusega, ega õigustada meetmeid, mis kahjustavad
         asutamislepinguga tagatud põhivabaduse teostamist.(32) Nagu Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, ei tähenda äriühingu asutamine teises liikmesriigis iseenesest maksudest hoidumist,
         sest kõnealuse äriühingu suhtes kehtivad igal juhul selle riigi õigusaktid.(33)
      
      54.      Kohtupraktikast saab samuti järeldada, et liikmesriik ei saa piirata liikumisvabadust teises liikmesriigis, tuues ettekäändeks
         selles liikmesriigis kohaldatava madala tulumaksu.(34)
      
      55.      Neid kaalutlusi arvestades tuleb ühenduse tasandil ühtlustamise puudumise tõttu möönda, et erinevate liikmesriikide maksustamiskorrad
         võivad nii sattuda konkurentsiolukorda. See konkurents, mis väljendub eelkõige äriühingute kasumi maksumäärade suures erinevuses
         liikmesriikide vahel, võib oluliselt mõjutada äriühingutepoolset tegevuskoha valikut Euroopa Liidus.(35) On kahetsusväärne, et selles valdkonnas võib liikmesriikide vahel toimuda konkurents ilma igasuguste piirideta. Ometigi on
         tegemist poliitilist laadi küsimusega.
      
      56.      Selles osas tuleb meenutada, et majandus- ja rahandusministrite nõukogu (Ecofin) võttis vastu äriühingute maksustamise juhendi,(36) mis puudutab „meetmeid, mis oluliselt mõjutavad või võivad mõjutada majandustegevuse toimumise kohta ühenduse piires”, ja
         mille kohaselt liikmesriigid võtavad endale kohustuse sellised meetmed peatada ja lõpetada. Siinkohal tundub olevat kasulik
         meenutada, et aruandes, mille esitas tegevusjuhendi töörühm, kelle ülesanne oli hinnata riiklikke meetmeid, mis võivad kuuluda
         kõnealuse juhendi kohaldamisalasse, nimetati Iirimaal Dublini rahvusvaheliste finantsteenuste keskuses asutatud äriühingute
         suhtes kohaldatavat maksustamiskorda kahjulikuks meetmeks. Seega tuli kõnealune maksustamiskord järk-järgult lõpetada.(37)
      
      57.      Siiski ei saa need asjaolud mõjutada EÜ artiklitega 43 ja 48 ettevõtjatele antud õiguste ulatust. Nagu juhendi preambulist
         nähtub, kujutab see endast poliitilist laadi kohustust ning ei puuduta seega liikmesriikide õigusi ega kohustusi ega asutamislepingust
         tulenevat liikmesriikide ja ühenduse pädevust. Juhendi vastuvõtmine ja kõnealuse Iiri maksustamiskorra mainimine ühtset turgu
         kahjustavate maksumeetmete hulgas ei saa seega piirata ega a fortiori tagasiulatuvalt vähendada asutamislepinguga igale EÜ artikliga 48 kooskõlas olevale äriühingule antud õigust asutada alluv
         üksus tema enda valitud liikmesriigis, sealhulgas riigis, kus kohaldatakse maksustamiskorda, mis on hinnatud ühisturgu kahjustavaks.
      
      58.      Asjaolu, et see maksustamiskord võib olla määratletud ka ühisturuga vastuolus oleva riigiabina,(38) ei muuda käesolevat analüüsi. Nagu märkis komisjon oma märkustes, kujutavad EÜ artiklid 87 ja 88 endast konkreetselt selliseid
         sätteid, mille eesmärk on tagada kontroll sellise meetme ühisturuga kokkusobimise üle ja ühisturgu kahjustavate tagajärgede
         kõrvaldamine. Asjaolu, et selline maksustamiskord ei ole asutamislepingu sätetega kooskõlas, ei luba seega liikmesriigil selle
         korra mõju vastu võitlemiseks võtta ühepoolseid meetmeid, mis takistavad liikumisvabadust.
      
      59.      Vastuväitena sellele analüüsile võib veel öelda, et lahendamata jääb liikmesriikide üldkohaldatavates õigusaktides kehtestatud
         maksumäärade erinevuse probleem. Ühelt poolt piirdus kahjulikuks peetavate ja kava kohaselt kaotamisele määratud maksustamiskordade
         hindamine tegevusjuhendi töörühma poolt tõepoolest erikordadega. Teiselt poolt on EÜ artikli 94 kohaselt kohaldatavaid maksumäärasid
         käsitlevate riiklike õigusaktide ühtlustamiseks endiselt vaja nõukogu ühehäälset otsust. Praeguse seisuga aga, nagu märkisid
         ka liikmesriigid kohtuistungil, ei ole selles osas võetud mingeid meetmeid ning see ei tundu olevat kavas ka lähitulevikus.
      
      60.      Nagu ma eelnevalt märkisin, nõuab äriühingute kasumi maksumäärade ühtlustamise täielikust puudumisest tingitud kahjuliku mõju
         probleem siiski poliitilist lahendust ja ma ei arva, et see mõju õigustab EÜ artiklitega 43 ja 48 antud õiguste kohtupraktikas
         määratletud kohaldamisala kahtluse alla seadmist. Seega arvan, et asjaolu, et ühe liikmesriigi residendist äriühing asutab
         tütarettevõtja Dublini rahvusvaheliste finantsteenuste keskuses selleks, et selle suhtes kohaldataks seal kehtivat soodsamat
         maksustamiskorda, ei ole iseenesest asutamisvabaduse kuritarvitamine.
      
      61.      Järgmisena uurin, kas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev Ühendkuningriigi õigusakt kujutab endast asutamisvabaduse
         piirangut.
      
      B.      Asutamisvabaduse piirangu olemasolu
      62.      Sissejuhatuseks tuleb meenutada, et EÜ artikkel 43 ei keela mitte ainult vastuvõtva riigi kehtestatud piiranguid tütarettevõtjate
         rajamisele teistes liikmesriikides, vaid ka piiranguid, mis on omistatavad päritoluriigile. Nii on väljakujunenud kohtupraktikas
         sedastatud, et isegi kui asutamisvabadust käsitlevate sätete eesmärk on nende sõnastuse kohaselt tagada eelkõige vastuvõtvas
         liikmesriigis välismaiste kodanike ja ettevõtjate võrdne kohtlemine selle riigi kodanike ja ettevõtjatega, keelavad need samas
         päritoluriigil takistada oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi seadusele asutatud äriühingu teise liikmesriiki asumist.(39) Seda „lahkumistakistuste” keeldu kohaldatakse ka maksumeetmetele.(40)
      
      63.      Kohtupraktikast tuleneb samuti, et EÜ artikliga 43 keelatud piirangud võivad olla mitmesugused. Tegemist võib olla ilmselge
         diskrimineerimisega kodakondsuse või, äriühingute puhul, asukoha alusel. Samuti võivad piirangud esineda „kaudse diskrimineerimise”
         kujul, st meetmetena, mis ei põhine asukohal, vaid eristamata kohaldatavatel tingimustel, nagu maksuresidentsuse kriteerium,
         mille tulemusena seatakse ebasoodsamasse olukorda eelkõige teiste liikmesriikide kodanikud.(41) Pealegi ei otsi Euroopa Kohus uuemas kohtupraktikas vastust küsimusele, kas kõnesolevat meedet tuleb pidada otseseks või
         kaudseks diskrimineerimiseks. Ta piirdub tuvastamisega, et on olemas erinev maksualane kohtlemine, mis loob ebasoodsa olukorra
         ettevõtja kahjuks, kes teostab EÜ artikliga 43 antud õigusi, ja mis võib teda mõjutada neid õigusi mitte kasutama.(42)
      
      64.      Viimane asjaolu, mida siinkohal tundub olevat vajalik esile tõsta kohtupraktikas, mis käsitleb riiklike maksustamiskordade
         uurimist liikumisvabaduse alusel, puudutab piirangu võimalikke õigustusi. Põhimõtteliselt saab ilmselget diskrimineerimist
         kodakondsuse alusel õigustada üksnes EÜ artikli 46 lõikes 1 sätestatud põhjendusega, mis põhineb avalikul korral, avalikul
         julgeolekul või rahvatervisel. Üksnes eristamata kohaldatavad meetmed võivad olla õigustatud ka ülekaaluka avaliku huviga,
         st põhjusel, mida ei ole kõnealuses sättes nimetatud, kuid mida on kohtupraktikas tunnustatud kui õigustatud huvi. Peale selle
         määrab EÜ artiklite 43 ja 48 kohaselt äriühingute asukoht selle, millise liikmesriigi õiguskorrale nad alluvad, nii nagu füüsiliste
         isikute puhul määrab selle nende kodakondsus.(43) Kui maksustamise valdkonnas tuvastatakse, et äriühinguid koheldakse erinevalt sõltuvalt nende asukohast, ei välista see siiski
         seda, et sellist ebavõrdset kohtlemist ei saaks õigustada ülekaaluka üldise huviga.(44)
      
      65.      Eeltoodud kaalutlusi arvestades asungi ma uurima küsimust, kas kõnealune õigusakt kujutab endast asutamisvabaduse piirangut.
         Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib selles osas, kas kõnealust õigusakti tuleb analüüsida kui asutamisvabaduse teostamise
         piirangut või kui diskrimineerimist.
      
      66.      Esimesel juhul küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas piirangu olemasolu mõjutab võimalik asjaolu, et Cadbury ei maksa
         tulumaksu, mis oleks suurem kui see, mida CSTS ja CSTI oleksid tasunud juhul, kui nende asukoht oleks Ühendkuningriigis, või
         asjaolu, et nende välismaiste tütarettevõtjate kahjumit ei saa maha arvata Ühendkuningriigis maksustatavast kasumist, samas
         kui sellist mahaarvamist saaks kohaldada juhul, kui kõnealuste tütarettevõtjate asukoht oleks selles liikmesriigis.
      
      67.      Teisel juhul küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus võrdluse kohta, millest tuleb lähtuda diskrimineerimise tuvastamiseks.
         Nii küsib ta, kas Cadbury olukorda tuleb võrrelda residendist äriühingu olukorraga, kes asutab tütarettevõtja Ühendkuningriigis,
         või residendist äriühingu olukorraga, kes asutab alluva üksuse teises liikmesriigis, kus maksumäär ei ole piisavalt soodne
         välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva õigusakti kohaldamiseks.
      
      68.      Ühendkuningriik väidab, et vaidlusalune õigusakt ei kujuta endast asutamisvabaduse diskrimineerivat piirangut. Ta väidab kõigepealt,
         et Cadbury olukorda tuleb võrrelda üksnes sellise residendist äriühingu olukorraga, kelle tütarettevõtja on asutatud samas
         riigis. Seejärel väidab Ühendkuningriik, keda selles osas toetavad Taani, Saksamaa, Prantsuse, Portugali, Soome ja Rootsi
         valitsus, et kõnealune õigusakt ei ole diskrimineeriv, sest Cadburylt nõutud maks ei ole suurem kui see, mida kõnealune äriühing
         ja tema tütarettevõtjad oleks pidanud tasuma juhul, kui viimaste asukoht oleks Ühendkuningriigis. Majanduslik mõju Cadbury
         varale oleks seega mõlemal juhul samasugune.
      
      69.      Liikmesriikide sõnul on välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva õigusakti eesmärk neutraalne maksustamine, et Ühendkuningriigi
         emaettevõtjast ja tema tütarettevõtjatest koosneva majandusüksuse üldine maksukoormus oleks ühesugune nii juhul, kui tütarettevõtjad
         asuvad Ühendkuningriigis, kui ka juhul, kui need asuvad teises liikmesriigis.
      
      70.      Lõpuks väidavad Saksamaa ja Prantsuse valitsus, et kõnealuses õigusaktis ette nähtud erinev kohtlemine sõltuvalt tütarettevõtjate
         asukohast on objektiivselt põhjendatud vastavates asukohariikides tütarettevõtjate suhtes kehtivate maksumäärade erinevustega.
      
      71.      Ma ei nõustu selle analüüsiga järgmistel põhjustel.
      
      72.      Nagu eelnevast nähtub, kehtestab kõnealune õigusakt erikorra, mis on mõeldud kohaldamiseks üksnes selliste residentidest äriühingute
         suhtes, kes asutasid tütarettevõtja liikmesriigis, kus äriühingute kasumi maksumäär on palju madalam kui Ühendkuningriigis
         kehtiv määr. Tuletan meelde, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevat õigusakti ei kohaldata siis, kui tütarettevõtja
         asub Ühendkuningriigis või teises liikmesriigis, mille maksustamiskorra tulemusena ei maksustata selle tütarettevõtja kasumit
         tulumaksuga, mis on madalam kui kolm neljandikku summast, mis oleks sama kasumi osas tulnud maksta Ühendkuningriigis.
      
      73.      Kõnealune õigusakt näeb ette, et kontrollitava tütarettevõtja kasumi võib lisada emaettevõtja maksubaasi hulka kohe pärast
         selle kasumi tekkimist.
      
      74.      Seega kujutab see endast ebasoodsamat olukorda emaettevõtjale, kelle suhtes seda õigusakti kohaldatakse, võrreldes esiteks
         residendist äriühinguga, kes asutas oma tütarettevõtja Ühendkuningriigis, ja teiseks võrreldes residendist äriühinguga, kes
         asutas sellise tütarettevõtja liikmesriigis, mille maksustamiskord ei ole piisavalt soodus, et kuuluda õigusakti kohaldamisalasse.
         Esimesel juhul ei maksustata residendist äriühingut mitte kunagi tema riigis asuva tütarettevõtja kasumi osas. Teisel juhul
         ei maksustata residendist äriühingut tema välismaise tütarettevõtja kasumi osas selle kasumi tekkimisel. Seda saab teha üksnes
         siis, kui kasum makstakse residendist äriühingule dividendidena.
      
      75.      Seega on siin tegemist eristava maksualase kohtlemisega, mis asetab ebasoodsamasse olukorda äriühingud, kes asutasid tütarettevõtja
         Dublini rahvusvaheliste finantsteenuste keskuses Iirimaal, ning selline kohtlemine võib tõepoolest mõjutada residendist äriühingut
         seal oma asutamisõigust mitte kasutama.
      
      76.      Seda hinnangut ei muuda asjaolu, et Cadburylt nõutud maks ei ületa üldist maksusummat, mida oleks tasunud emaettevõtjast ja
         selle tütarettevõtjatest koosnev majandusüksus juhul, kui tütarettevõtjad oleksid olnud Ühendkuningriigi residendid. See asjaolu
         ei kaota ebavõrdset kohtlemist emaettevõtjate tasandil.
      
      77.      Kuid isegi kui oletada, et vaidlusalune õigusakt oleks maksustamise osas neutraalne võrreldes üksnes riigisisese olukorraga,
         ei seaks see kahtluse alla ebavõrdse kohtlemise olemasolu ja Cadbury ebasoodsat olukorda võrreldes residendist äriühingu olukorraga,
         kes asutas tütarettevõtja teises liikmesriigis, mille maksustamiskord on ebasoodsam kui Dublini rahvusvaheliste finantsteenuste
         keskuses.
      
      78.      Vastupidi Ühendkuningriigile ei näe ma põhjust, miks Cadbury olukorda ei tuleks võrrelda sellise äriühingu omaga. Leian, et
         hinnang kõnealuse õigusakti vastavuse kohta ühenduse õigusega võimaldab uurida selle õigusakti kogu mõju. Nagu me teame, on
         diskrimineerimise mõiste määratletud kui erinevate normide kohaldamine sarnastele olukordadele või sama normi kohaldamine
         erinevatele olukordadele.(45) Ainus küsimus, millele tuleb vastata selleks, et teha kindlaks, kas kahe olukorra erinev kohtlemine kujutab endast diskrimineerimist,
         on seega küsimus, kas need kaks olukorda on sarnased. Olen seisukohal, et nii on see Cadbury olukorra ja sellise residendist
         äriühingu olukorra puhul, kes asutas tütarettevõtja teises liikmesriigis, mille maksustamiskord on ebasoodsam kui Dublini
         rahvusvaheliste finantsteenuste keskuses kehtiv maksustamiskord, sest mõlemal juhul asutas Ühendkuningriigi residendist äriühing
         tütarettevõtja teises liikmesriigis.
      
      79.      Minu analüüsile on vastu väidetud, et äriühingute kasumi maksumäärade erinevus Euroopa Liidu siseselt kujutab endast objektiivset
         olukordade erinevust, mis õigustab kõnealuses õigusaktis ette nähtud erinevat kohtlemist.
      
      80.      Kui selle seisukohaga arvestada, tuleks möönda, et liikmesriigil oleks õigus asutamislepingu sätteid rikkumata valida välja
         teised liikmesriigid, kus riigi äriühingud võivad asutada tütarettevõtjaid, nii et viimaste suhtes kehtib vastuvõtvas liikmesriigis
         kohaldatav maksustamiskord. Kuid, nagu hagejad ja Iirimaa väitsid, kaasneks sellise olukorraga selgelt tulemus, mis on vastuolus
         juba ühisturu mõiste endaga.
      
      81.      Nagu ma märkisin, on äriühingute kasumi maksumäära kehtestamine iga liikmesriigi suveräänses pädevuses ning EÜ artiklid 43 ja 48
         annavad igale viimati nimetatud artikliga kooskõlas olevale äriühingule õiguse asutada tütarettevõtja tema valitud kohas Euroopa
         Liidu piires. Liikmesriik ei saa seega kohelda oma residentidest äriühinguid, kes asutavad tütarettevõtjaid teistes liikmesriikides,
         erinevalt sõltuvalt vastuvõtvas riigis kohaldatavast maksumäärast.
      
      82.      See lahendus läheks samuti vastuollu Euroopa Kohtu seisukohaga eespool viidatud kohtuotsustes Eurowings Luftverkehr ja Barbier,
         milles kohus leidis, et ühes liikmesriigis kehtiv madal maksumäär ei õigusta ebasoodsamat maksualast kohtlemist teise liikmesriigi
         poolt(46) ning ühenduse kodanikult ei saa võtta võimalust tugineda asutamislepingule põhjusel, et tema suhtes kohaldatakse mõnes muus
         liikmesriigis kui tema elu- või asukohariigis kehtivate normidega seaduspäraselt antud maksusoodustusi.(47)
      
      83.      Minu arvates piisab välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva Ühendkuningriigi õigusaktiga ette nähtud erinevast
         kohtlemisest sõltuvalt asukohaliikmesriigi maksumäärast, et käsitleda seda korda asutamisvabaduse piiranguna, ning et selle
         kooskõla asutamislepingu sätetega tuleks kindlasti kontrollida Euroopa Kohtus.
      
      84.      Järgmisena uurin, kas seda piirangut saab õigustada.
      
      C.      Maksudest hoidumise vastasel võitlusel põhinev õigustus
      85.      Nagu nähtub kohtutoimikust, võeti välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev Ühendkuningriigi õigusakt vastu selleks,
         et võidelda maksudest hoidumise sellise erivormi vastu, millega suunatakse kunstlikult kõrvale Ühendkuningriigis saadud kasum.
         Nimetatud liikmesriigi sõnul on tegemist võitlusega sellise kasumi kõrvalesuunamise vastu, millega residendist äriühing loob
         tütarettevõtja madala tulumaksumääraga riigis ning teeb kontsernisiseseid tehinguid, mille peamine eesmärk on kõnealuse kasumi
         ülekandmine tütarettevõtjale. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas kõnealust riiklikku õigusakti saab õigustada selle
         eesmärgiga.
      
      86.      Võitlus maksudest hoidumise vastu kuulub ülekaaluka avaliku huvi alla, mis võib õigustada liikumisvabaduse teostamise piirangut.
         Euroopa Kohus on seda korduvalt kinnitanud, nõustudes uurima, kas asjassepuutuva siseriikliku õigusaktiga kehtestatud asutamisvabaduse
         piirangut saab sellise põhjusega õigustada.(48) Märkisin samuti, et eespool viidatud kohtuotsuses ICI viis Euroopa Kohus läbi sellise uurimise Ühendkuningriigi õigusakti
         kohta, mis kasutas kontrollitavate tütarettevõtjate asukoha kriteeriumi selleks, et kehtestada selles liikmesriigis asuvate
         konsortsiumi äriühingute erinev maksualane kohtlemine.
      
      87.      Siiski on võimalus, et sellist õigustust tegelikult arvesse võetakse, üsna rangelt piiritletud. Vastavalt kohtupraktikas korrapäraselt
         kasutatud sõnastusele saab piirangut asutamislepinguga tagatud liikumisvabadusele õigustada maksudest hoidumise vastase võitlusega
         üksnes juhul, kui asjassepuutuvate õigusnormide konkreetne eesmärk on välistada maksusoodustuse andmine puhtalt kunstlikele
         skeemidele, mille eesmärk on vältida riigi maksuseadust.(49)
      
      88.      Selle sõnastuse – mis kattub mõiste „õiguste kuritarvitamine”(50) sõnastusega – kasutamist võib mõista kui tahet vältida seda, et maksudest hoidumise vastast võitlust kasutataks ettekäändena
         protektsionistlikule lähenemisviisile. Ühenduse õiguse kohaldamisest saab keelduda üksnes juhul, kui asjassepuutuv äriühing
         toetub sellele kuritarvituslikult, kuna ta on loonud kunstliku skeemi tulumaksu vältimiseks.
      
      89.      Euroopa Kohus leidis seega, et kitsendav siseriiklik meede ei saa olla õigustatud maksudest hoidumise vastase võitlusega juhul,
         kui seda õigusakti kohaldatakse liiga üldsõnaliselt määratletud olukorra suhtes. Seega on Euroopa Kohus seisukohal, et selleks,
         et kõnealust õigustust saaks kohaldada, ei tohi vaidlusalune siseriiklik õigusakt puudutada „üldiselt kõiki olukordi, mille
         puhul enamik kontserni tütarettevõtjaid on ükskõik millisel põhjusel asutatud Ühendkuningriigist väljapoole”(51) ega „üldiselt kõiki olukordi, mille puhul ükskõik millisel põhjusel toimub kahjumiga võõrandamine teise liikmesriigi õigusnormidega
         kooskõlas asutatud äriühingule, milles müüjale kuulub osalus, või sellise äriühingu poolt Rootsi Kuningriigis asutatud tütarettevõtjale”(52).
      
      90.      Õigusakt ei tohi samuti puudutada „üldiselt kõiki olukordi, mille puhul emaettevõtja asukoht on ükskõik millisel põhjusel
         väljaspool Saksamaa Liitvabariigi territooriumit”(53) ega „üldiselt kõiki olukordi, mille puhul maksumaksja, kellele kuulub oluline osalus äriühingus, kellel tuleb tasuda ettevõtte
         tulumaksu, viib ükskõik millisel põhjusel oma elukoha väljapoole Prantsusmaad”(54).
      
      91.      Seevastu võivad siseriiklikud kohtud igal üksikjuhul objektiivsetele asjaoludele tuginedes võtta arvesse asjassepuutuvate
         isikute poolset kuritarvitust või pettust, et keelduda nende suhtes kohaldamast ühenduse õigusnorme, millele nad tuginesid.(55)
      
      92.      Järelikult ei saa siseriiklik õigusnorm selleks, et see oleks õigustatud maksudest hoidumise vastase võitlusega, piirduda
         olukorra üldsõnalise määratlemisega, vaid peab võimaldama siseriiklikel kohtutel keelduda üksikjuhtudel ühenduse õiguse kohaldamisest
         teatud maksumaksjate suhtes või teatud äriühingute suhtes, kes on loonud kunstliku skeemi tulumaksu vältimiseks.
      
      93.      Eespool viidatud kohtuotsuses Marks & Spencer kohaldas Euroopa Kohus minu teada esimest korda maksudest hoidumise vastu võitlemisel
         põhinevat õigustust laiemalt. See toimus erilises kontekstis, seoses Ühendkuningriigi õigusaktiga, mis puudutas „kontserni
         maksusoodustust”. Nimetatud õigusakti kohaselt saavad samasse kontserni kuuluvad Ühendkuningriigi residendist äriühingud tasaarvestada
         omavahel oma kasumeid ja kahjumeid. Siiski ei ole selline võimalus lubatud residendist emaettevõtjale tema teises liikmesriigis
         asuvate tütarettevõtjate kahjumi osas. Sellist tütarettevõtjate erinevat kohtlemist sõltuvalt nende asukohast käsitles kohus
         ettearvatult asutamisvabaduse piiranguna.
      
      94.      Kõnealuse erineva kohtlemise õigustuseks tugineti kolmele põhjendusele. Esiteks väideti, et kasumit ja kahjumit tuleb maksustamise
         õiguse tasakaalustatud jaotuse säilitamiseks liikmesriikide vahel kohelda ühe maksusüsteemi raames sümmeetrilisel moel. Teiseks
         taheti vältida, et kahjumit võetaks arvesse kahekordselt. Kolmas esitatud põhjendus oli maksudest kõrvalehoidmise ohu vältimine.
      
      95.      Esitatud õigustuste uurimises, mille viis läbi Euroopa Kohus, leidub asjaolusid, mis tunduvad mulle käesolevas asjas asjakohased.
         Leian, et siinkohal on kasulik meenutada nende sisu.
      
      96.       Mis puudutab esimest õigustavat elementi, siis meenutas Euroopa Kohus oma väljakujunenud kohtupraktikat, mille kohaselt maksutulu
         vähendamist ei saa käsitleda ülekaaluka avaliku huvina, millele võiks tugineda põhivabadusega põhimõtteliselt vastuolus oleva
         meetme õigustamiseks.(56)
      
      97.      Euroopa Kohus esitas siiski järgmise täpsustuse. Ta lisas, et sellegipoolest võib maksustamise õiguse jaotuse säilitamiseks
         liikmesriikide vahel olla vajalik ainult ühe liikmesriigi maksuõiguse normide kohaldamine nii kasumi kui ka kahjumi osas selles
         liikmesriigis asuvate äriühingute majanduslikule tegevusele. Euroopa Kohus leidis, et „kui äriühingutele antakse õigus valida,
         kas nende kahjumit võetakse arvesse asukohajärgses liikmesriigis või mõnes muus liikmesriigis, siis kahjustatakse sellega
         oluliselt maksustamise õiguse tasakaalustatud jaotust liikmesriikide vahel, kuna ühes riigis maksukohustus suureneks ja teises
         väheneks ülekantud kahjumi võrra”(57).
      
      98.      Mis puudutab kahjumi topeltarvestamise ohtu, siis Euroopa Kohus märkis, et liikmesriigid peavad suutma seda vältida.(58)
      
      99.      Lõpuks, maksudest kõrvalehoidmise ohu osas tunnistab Euroopa Kohus, et võimalus kanda mitteresidendist tütarettevõtja kahjum
         üle residendist äriühingule toob endaga kaasa ohu, et kontserni raames korraldatakse kahjumi ülekandmine nendes liikmesriikides
         asuvatele äriühingutele, kus maksumäärad on kõige kõrgemad ja kus seetõttu kahjumi maksuväärtus on kõige olulisem. Euroopa
         Kohus märgib, et kontserni maksusoodustuse kohaldamata jätmine mitteresidendist tütarettevõtjate kahjumile takistaks sellist
         erinevates liikmesriikides kohaldatavate maksumäärade olulisest erinevusest põhjustatud käitumist.(59)
      
      100. Euroopa Kohus leidis, arvestades kõiki kolme põhjendust, et kõnesoleval piirangul oli asutamislepinguga kooskõlas olev õiguspärane
         eesmärk ja see oli suunatud nende eesmärkide täitmisele. Seejärel asus Euroopa Kohus uurima selle piirangu proportsionaalsust
         ja tegi kindlaks, millistel tingimustel võib see olla õigustatud.
      
      101. Esitatud põhjendusest võib tuletada kaks kaalutlust, mis on käesolevas kohtuasjas asjakohased.
      
      102. Esimene kaalutlus põhineb asjaolul, et asutamislepinguga kehtestatud liikumisvabaduse eesmärk ei ole lubada äriühingutel kanda
         oma kahjumit või kasumit üle ühest liikmesriigist teise, sõltuvalt sellest, kuidas äriühingule endale sobivam on. Teisisõnu
         kinnitab Euroopa Kohus, et kõnealused sätted ei ole mõeldud selleks, et seada kahtluse alla liikmesriikide poolt teostatavat
         maksustamise õiguse jaotust ega iga liikmesriigi õigust maksustada tema territooriumil teostatavat majandustegevust. Liikmesriigid
         võivad seega olla selliste ülekandmiste vastu, mille eesmärk on kasutada ära juba saadud kasumi maksustamisel kohaldatavate
         maksumäärade erinevusi.
      
      103. Teine kaalutlus, mille võib tuletada eespool viidatud kohtuotsusest Marks & Spencer, põhineb asjaolul, et esimene kaalutlus
         ei saa seada kahtluse alla EÜ artiklite 43 ja 48 ulatust, mida ma kirjeldasin oma analüüsi esimeses osas. Nimetatud kohtuotsuse
         punktis 44 kinnitas Euroopa Kohus oma väljakujunenud praktikat, mille kohaselt maksutulu vähendamine ei kujuta endast ülekaalukat
         avalikku huvi, mis võiks õigustada asutamislepinguga tagatud vabaduste teostamise piiramist. Seega ei saa liikmesriik, kus
         asub emaettevõtja, takistada viimasel rajada tütarettevõtja teise liikmesriiki näiteks ettekäändel, et selle tütarettevõtja
         tegevust teises liikmesriigis saaks ta läbi viia ka esimese liikmesriigi enda territooriumil ja see võiks jääda tema maksustamisalasesse
         pädevusse.
      
      104. Leidmaks vastust küsimusele, kas ja millisel määral SEC-i ja tema emaettevõtja vahelised tehingud, mille tulemuseks on viimase
         maksustatava kasumi vähenemine, kujutavad endast maksudest hoidumist, tuleb otsida õiget tasakaalu nende kahe põhimõtte vahel.
      
      105. Minu arvates tuleb selle tasakaalu otsimisel lähtuda kriteeriumist, mida võetakse arvesse kuritarvituse olemasolu hindamisel,
         st uurida küsimust, kas sellise ühenduse õiguse sätte eesmärk, millele tugineti, on täidetud.(60) Seega tuleb hinnata, kas SEC‑i asutamine madala maksumääraga riigis ja tema tehingud emaettevõtjaga, mille tulemusena vähenes
         viimati nimetatu poolt asukohariigis makstav tulumaks, kujutavad endast operatsioone, mis kuuluvad asutamisvabaduse eesmärgi
         raamesse.
      
      106. Eespool näitasin, et asutamise mõiste EÜ artikli 43 ja järgmiste artiklite mõttes hõlmab tegeliku majandustegevuse teostamist
         vastuvõtvas riigis. Kui tütarettevõtja teostab kõnealuses riigis tegelikku majandustegevust ja kui ta selle raames osutab
         emaettevõtjale tegelikke ja tulemuslikke teenuseid, ei arva ma, et seda olukorda saaks iseenesest hinnata maksupettusena või
         maksudest hoidumisena, ja seda isegi siis, kui nende teenuste eest maksmise tulemusena väheneb emaettevõtja maksustatav kasum
         tema asukohariigis. 
      
      107. Kui tütarettevõtja teostab vastuvõtvas riigis tegelikku majandustegevust, ei ole asutamisvabaduse eesmärgi seisukohast vahet
         teenuste osutamisel kolmandatele isikutele ja nendesamade teenuste osutamisel äriühingutele, kes kuuluvad samasse kontserni
         kui tütarettevõtja.
      
      108. Pealegi on tütarettevõtja teenuste osutamine tema emaettevõtjale majandustegevus, mis väljendub tehingutena erinevate juriidiliste
         isikute vahel. Asjaolu, et need äriühingud on seotud, ei takista kõnealuste tehingute hinna kindlaksmääramist tavapärastes
         konkurentsitingimustes.(61) Maksudest hoidumise oht selliste tehingute raames ei ole seega võrreldav eespool viidatud kohtuasjas Marks & Spencer käsitletud
         ohuga, mida tekitaks välismaiste tütarettevõtjate kahjumi ülekandmine residendist emaettevõtjale, kuna selline kahju ülekandmine
         oleks toimunud tavaliste raamatupidamiskannete abil. SEC-i ja emaettevõtja vahelisi tehinguid, mille tulemusena väheneb viimati
         nimetatu maksustatav kasum, saab seega hinnata maksudest hoidumisena üksnes juhul, kui selle tütarettevõtja asutamine ja tema
         tehingud kujutavad vastavalt eespool meenutatud kohtupraktikale puhtalt kunstlikku skeemi, mille eesmärk on vältida riigi
         maksuseadust.
      
      109. Samuti ei tundu mulle iseenesest kuritarvitusena asjaolu, et äriühing koondab madala maksumääraga liikmesriiki teatud kogu
         kontsernile kasulikud tegevused ning et ta üritab sellisel viisil vähendada kõnealuse kontserni üldist maksukoormust. Juhul
         kui kontsernisiseseid teenuseid osutav tütarettevõtja teostab tegelikku majandustegevust vastuvõtvas liikmesriigis, mille
         maksualasesse pädevusse ta kuulub, ei kahjusta see põhimõtteliselt liikmesriikide maksustamise õiguse territoriaalset jaotust.
         Päritoluriigi tasandil tajutav maksustatava kasumi vähenemine on vastuvõtvas riigis teostatava majandustegevuse tulemus ning
         seda maksustatakse viimati nimetatud liikmesriigis.
      
      110. Sellest võib seega järeldada, et hinnates emaettevõtja suhete raames SEC‑iga seda, kas on olemas selline puhtalt kunstlik
         skeem, mille eesmärk on vältida riigi maksuseadust, tuleb kindlasti juhtumipõhiselt uurida tütarettevõtja tegelikku kohalolekut
         vastuvõtvas riigis ja tema tegevuse sisu selles riigis võrreldes emaettevõtjale osutatud teenustega, mille eest maksmise tulemusena
         vähenes viimase poolt päritoluriigis makstav tulumaks. 
      
      111. Ühendkuningriik ja komisjon on selles osas nimetanud kolme kriteeriumi, mis tunduvad mulle asjakohased. Esiteks käsitletakse
         tütarettevõtja füüsilise kohaloleku taset vastuvõtvas riigis, teiseks tütarettevõtja tegevuse tegelikku sisu ja lõpuks selle
         tegevuse majanduslikku väärtust seoses emaettevõtjaga ja kontserniga tervikuna.
      
      112. Esimene kriteerium puudutab tütarettevõtja tegelikku kohalolekut vastuvõtvas riigis. Sellega uuritakse, kas tütarettevõtjal
         on olemas vajalikud ruumid, personal ja varustus emaettevõtjale teenuste osutamiseks, mille tulemusena väheneb päritoluriigis
         tasumisele kuuluv tulumaks. Kui see ei ole nii, siis osutub nende teenuste sidumine vastuvõtva riigi maksualase pädevusega
         tõepoolest puhtalt kunstlikuks skeemiks, mille eesmärk on vältida tulumaksu.
      
      113. Teine kriteerium puudutab tütarettevõtja osutatavate teenuste tegelikku iseloomu. Selle raames tuleb uurida tütarettevõtja
         personali pädevust seoses osutatud teenustega ning otsuste tegemise tasandit nende teenuste osutamisel. Näiteks kui ilmneb,
         et tütarettevõtja on pelgalt täidesaatmise vahend, sest vajalikud otsused talle makstavate teenuste osutamiseks tehakse teisel
         tasandil, võib samuti õigustatult sedastada, et nende teenuste sidumine vastuvõtva riigi maksualase pädevusega on puhtalt
         kunstlik skeem.
      
      114. Kolmandat kriteeriumi, mis puudutab tütarettevõtja tegevuse lisandväärtust, on ilmselt raskem kohaldada juhul, kui selle tütarettevõtja
         osutatavad teenused vastavad tõepoolest asukohariigis teostatavale tegelikule tegevusele. Siiski tundub see kriteerium mulle
         asjakohane, sest see võib anda võimaluse võtta arvesse objektiivset olukorda, kus tütarettevõtja osutatud teenustel puudub
         emaettevõtja tegevuse seisukohalt igasugune majanduslik huvi. Kui see on nii, siis tundub mulle olevat võimalik sedastada,
         et tegemist on puhtalt kunstliku skeemiga, sest ilmneb, et emaettevõtja tasub kõnealuste teenuste eest teatud mõttes ilma
         vastusoorituseta. Maksmist selliste teenuste eest võiks seega käsitleda kui puhtakujulist kasumi ülekandmist emaettevõtjalt
         tütarettevõtjale.
      
      115. Seevastu, sarnaselt komisjoniga ja vastupidi Ühendkuningriigile, ei arva ma, et tütarettevõtja rajamise ja selle asutamise
         riigi valimise põhjus saaks kriteeriumina olla asjakohane. Teisisõnu: ei saa järeldada puhtalt kunstliku skeemi olemasolu
         emaettevõtja poolt omaks võetud kavatsusest kergendada oma maksukoormust tema asukohariigis.
      
      116. Nagu ma eelnevalt näitasin, ei saa subjektiivsed põhjused, millest lähtudes ettevõtja kasutas talle asutamislepinguga antud
         vaba liikumise õigust, seada kahtluse alla nendest õigustest tulenevat kaitset juhul, kui järgiti kõnealuste õigustega taotletavat
         eesmärki. Kui see on nii, siis asjaolu, et emaettevõtja otsustas viia teatavad oma tegevuseks vajalikud teenused üle madala
         maksumääraga riiki, et vähendada oma maksukoormust, ei ole asjakohane tegur, mis iseloomustaks maksudest hoidumist.
      
      117. Puhtalt sellise kunstliku skeemi olemasolu, mille eesmärk on vältida riigi maksuseadust, ei saa seega tõendada objektiivsete
         asjaolude alusel.
      
      118. Sama järelduseni jõuan ka siis, kui viitan taas Euroopa Kohtu praktikale, mis puudutab mõistet „õiguse kuritarvitamine”. Selle
         kohtupraktika kohaselt tuleb õiguse kuritarvitamise olemasolu tõendada objektiivsete asjaolude alusel.(62) Nagu Euroopa Kohus hiljuti sedastas eespool viidatud kohtuotsuses Halifax jt, tuleb kuritarvituse olemasolu puhul kõiki „objektiivseid
         asjaolusid” arvesse võttes tuvastada, et kõnealuste tehingute peamine eesmärk on sellise maksusoodustuse saamine, mille andmine
         oleks vastuolus nende õigusnormidega taotletava eesmärgiga.(63)
      
      119. Pädevad riiklikud ametiasutused, kelle ülesanne on seda tuvastada, ei pea seega uurima, milline oli poolte subjektiivne kavatsus
         – selle kohta oleks väga keeruline tõendeid esitada ja see põhjustaks õiguslikku ebakindlust. Neil tuleb võtta aluseks sellised
         asjaolud nagu eksportija ja importija vaheline salajane kokkulepe(64) või kõnealuste tehingute puhtalt kunstlik olemus ja maksukoormuse vähendamise plaaniga seotud ettevõtjate vahelised õiguslikud,
         majanduslikud ja/või isiklikud suhted.(65)
      
      120. Kui eeltoodud analüüs kanda üle käesolevasse kohtuasja, tuleb taas tegemist teha Ühendkuningriigi ja komisjoni poolt välja
         pakutud objektiivsete kriteeriumidega. Tegemist on olukorraga, kus residendist äriühing rajas tema kontrolli all oleva tütarettevõtja
         soodsama maksustamiskorraga liikmesriigis kui päritoluriigi oma ja kes tegi selle tütarettevõtjaga tehinguid, mille tulemusena
         vähenes tema poolt päritoluriigis tasumisele kuuluv tulumaks.
      
      121. Sellisel juhul, nagu ma juba märkisin, tuleb selleks, et tõendada, et selle tütarettevõtja asutamisel ja kõnealustel tehingutel
         ei saanud olla muud eesmärki kui tulumaksu vähendamine, mis oleks vastuolus asutamisvabaduse eesmärgiga, hinnata tütarettevõtja
         tegelikku kohalolekut vastuvõtvas riigis ja kõnealuste tehingute sisu, pööramata tähelepanu osanike subjektiivsetele põhjustele
         või kavatsustele.
      
      122. Eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes uurin järgmisena, kas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev Ühendkuningriigi
         õigusakt on sobiv maksudest hoidumise vastu võitlemiseks ja kas see ei lähe kaugemale, kui on antud eesmärgi saavutamiseks
         vajalik.(66)
      
      123. Kõnealuse õigusakti eesmärk on, nagu ma juba märkisin, võidelda kasumi kõrvalesuunamise vastu, mida teeb Ühendkuningriigi
         residendist äriühing, kui ta asutab tütarettevõtja madala maksumääraga riigis ja teeb kontsernisiseseid tehinguid, mille peamine
         eesmärk on selle kasumi ülekandmine kõnealusele tütarettevõtjale.
      
      124. Karistatav tegevus kujutab endast seega seda, et emaettevõtja vähendab oma maksustatavat kasumit, tasudes teenuste eest oma
         tütarettevõtjale, arvestades asjaolu, et viimati nimetatu kasumit maksustatakse vastuvõtvas riigis maksumääraga, mis on päritoluriigi
         omast palju madalam.
      
      125. Arvates SEC-i saadud kasumi emaettevõtja maksubaasi hulka, kaotab kõnealune õigusakt ilmselgelt kogu sellise tegevuse mõju.
         Õigusakt on seega sobiv selle eesmärgi saavutamiseks, mille jaoks see vastu võeti.
      
      126. Peab veel hindama, kas õigusakt ei lähe kaugemale, kui on eesmärgi saavutamiseks vajalik.
      
      127. Nagu ma eelnevalt märkisin, on välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev Ühendkuningriigi õigusakt mõeldud juhtudeks,
         kui residendist äriühingu kontrollitav tütarettevõtja on asutatud riigis, kus tema kasumit maksustatakse maksumääraga, mis
         on vähem kui kolm neljandikku maksusummast, mida oleks tulnud maksta siis, kui kasum oleks maksustatud Ühendkuningriigis.
      
      128. Õigusakt näeb samuti ette viis erandit, mille alusel seda ei kohaldata. Meenutan, et neid erandeid kohaldatakse juhul, kui
         tütarettevõtja jaotab olulise osa oma kasumist emaettevõtjale, või teatud tegevuse, eelkõige kaubandustegevuse puhul, või
         kui ta järgib „riikliku kvoodi tingimust” või ka siis, kui SEC-i maksustatav kasum ei ületa teatud summat. Kui ükski neljast
         esimesest tingimusest ei ole täidetud, ei kohaldata välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevat Ühendkuningriigi õigusakti
         üksnes juhul, kui residendist äriühing vastab „motiivinõudele”.
      
      129. See nõue hõlmab kahte kumuleeruvat tingimust., millest esimene puudutab SEC-i ja emaettevõtja vahel toimunud tehinguid ja
         teine tütarettevõtja asutamist.
      
      130. Esiteks, kui kõnealusel majandusaastal SEC-i kasumi aluseks olnud tehingute tulemusena väheneb tulumaks, mida oleks tulnud
         maksta Ühendkuningriigis juhul, kui neid tehinguid poleks toimunud, ja kui selline vähenemine ületab teatud summa, peab maksumaksja
         tõendama, et maksusumma vähendamine Ühendkuningriigis ei olnud nende tehingute peamine või üks peamistest eesmärkidest.
      
      131. Teiseks peab residendist äriühing tõendama, et tütarettevõtja olemasolu peamine põhjus või üks peamistest põhjustest ei ole
         kõnealusel majandusaastal Ühendkuningriigis makstava tulumaksu vähendamine kasumi sellest liikmesriigist välja suunamise abil.
      
      132. Samuti on olemas nimekiri riikidest, kus teatud tingimustel on välistatud välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva
         õigusakti kohaldamine.
      
      133. Lõpuks tuleb samuti meenutada, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev Ühendkuningriigi õigusakt sisaldab tütarettevõtja
         poolt vastuvõtvas riigis tasutud tulumaksu mahaarvamise korda, et vältida kasumi topeltmaksustamist selle tõttu, et seda käsitletakse
         emaettevõtja kasumina.
      
      134. Iirimaa väidab, et kõnealuse õigusaktiga taotletavat eesmärki saaks saavutada vähem piiravate meetmetega, näiteks direktiivi 77/799
         raames toimuva teabevahetusega. Iirimaa märgib samuti, et niisugune teabevahetus võib samuti toimuda Suurbritannia ja Põhja-Iiri
         Ühendkuningriigi ning Iirimaa vahel 2. juunil 1976 sõlmitud tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ja maksudest
         hoidumise tõkestamise kokkuleppe raames. Lõpuks väidab Iirimaa, et kõnealuse õigusakti kohaldamine seab märkimisväärse ja
         ebaproportsionaalse koormuse Ühendkuningriigi residendist emaettevõtjatele, kellel on tütarettevõtja Iirimaal.
      
      135. Mind eespool toodud Iirimaa hinnang päriselt ei veena. On tõsi, et direktiivi 77/799 raames toimuv teabevahetus on mõeldud
         selleks, et võimaldada maksudest hoidumise vastast võitlust, ning sellele direktiivile on Euroopa Kohus sageli tuginenud kui
         õigusnormile, mis pakub liikmesriikidele piisavaid võimalusi mitteresidentidest maksumaksjate olukorra tundmisega seotud haldusraskuste
         ületamiseks.(67) Samuti on tõsi, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev Ühendkuningriigi õigusakt kehtestab eelduse. Seega,
         kui ükski neljast esimesest eespool nimetatud tingimusest ei ole kohaldatav ning tütarettevõtja ja emaettevõtja vaheliste
         tehingute tulemusena vähenes miinimumsummast rohkem tulumaks, mida oleks viimati nimetatul tulnud maksta juhul, kui neid tehinguid
         poleks toimunud, tuleb maksumaksjal tõendada, et ta ei hoidunud maksudest kõrvale.
      
      136. Arvestades kõnealuse õigusaktiga hõlmatud konkreetset olukorda, ei ole ma siiski veendunud, et direktiivi 77/799 raames toimuv
         teabevahetuse tõhusus oleks võrreldav kõnealuse õigusakti tõhususega. Samuti ei nõustu ma analüüsiga, mille kohaselt seda
         õigusakti tuleks seal kehtestatud eelduse tõttu käsitleda nii, et see asetab äriühingutele, kelle suhtes seda kohaldatakse,
         ebamõistliku koormuse.
      
      137. Ühelt poolt, arvestades välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva Ühendkuningriigi õigusakti kõiki kohaldamise ja
         kohaldamata jätmise tingimusi, on see tõepoolest mõeldud kohaldamiseks üksnes selgelt kindlaks määratud olukordades, kui on
         tegemist juhuga, mille puhul on maksudest hoidumise oht suure tõenäosusega olemas.
      
      138. Seega, nagu komisjon kohtuistungil märkis, on kunstlikku SEC-i palju lihtsam asutada siis, kui selle eesmärk peaks olema teenuste
         osutamine, kui siis, kui see peaks tootma tarbekaupu. Kui kõnealused teenused seisnevad nagu käesolevas asjas rahaliste vahendite
         leidmises ning nende andmises Cadbury ülemaailmse kontserni tütarettevõtjatele, siis võib neid teenuseid seega tänu tänapäevastele
         suhtlusvahenditele SEC-i nimel osutada füüsiliselt ja materiaalselt väljaspool Iirimaad asuvate töötajate ja infotehnoloogiliste
         vahendite kaudu. Selliste teenuste puhul ei pruugi Dublinis asutatud äriühingul seal olla mitte mingisugust tegelikku sisu
         ning see võib kujutada endast vaid nn riiulifirmat.
      
      139. Lisaks võib arvata, et niisuguste skeemide oht on veelgi suurem juhul, kui SEC asutatakse väga madala maksumääraga riigis.
         Sedastus, et SEC-i ja emaettevõtja vaheliste tehingute tulemusena väheneb Ühendkuningriigis makstav tulumaks miinimumsummast
         enam ning asjaolu, et päritoluriigis maksustatavaid dividende ei jaotatud, kujutavad endast objektiivseid asjaolusid, mis
         võivad kinnitada maksudest hoidumise oletust.
      
      140. Arvestades, kui kerge on niisuguseid teenuseid riigist välja viia, ei pea ma sellisel juhul ülearuseks, et selle asemel, et
         tugineda tagantjärele esitatavale teabele, kehtestab liikmesriik reegli, mille kohaselt eeldatakse maksudest hoidumist.
      
      141. Teiselt poolt on sellise õigusakti olemasolu vajalik selleks, et aidata kaasa ettevõtjate õiguskindlusele. See annab neile
         võimaluse ette teada, et eespool kirjeldatud juhul kehtib eeldus, et tegemist on maksudest hoidumisega. Sellega hoiatatakse
         kõnealuseid ettevõtjaid, et neil tuleb tõendada oma tütarettevõtja tegelikku kohalolekut vastuvõtvas riigis ning tütarettevõtjaga
         tehtud tehingute sisu.
      
      142. Ma ei arva ka, et selliste tõendite ettevalmistamine kujutaks endast ebamõistlikku töökoormust. Võib arvata, et selliseid
         tõendeid tuleks samuti esitada „tavapärase” maksukontrolli puhul, mida viiakse läbi selliste tavapäraste siseriiklike õigusnormide
         alusel, mille eesmärk on võitlus maksudest hoidumise vastu.(68) Kõnealune õigusakt tundub mulle olevat pigem ettevõtjatele kasulik, sest see määratleb juba ette olukorra, mille puhul kõnealuseid
         tõendeid tuleb esitada.
      
      143. Seevastu on oluline, et kõnealuse seadusega kehtestatud eeldust oleks tegelikkuses võimalik ümber lükata. Nagu mitmed liikmesriigid
         ja komisjon õigusega märkisid, ei piisa puhtalt kunstliku skeemi olemasolu tõendamiseks asjaolust, et ükski neljast esimesest
         erandist ei ole kohaldatav ning et tütarettevõtja ja emaettevõtja vaheliste tehingute tulemusena vähenes märkimisväärselt
         Ühendkuningriigis makstav tulumaks.
      
      144. Ei ole välistatud, et kõnealuste tehingute aluseks olnud teenuste osutamine kujutab endast tütarettevõtja tegelikku tegevust
         tema asukohajärgses riigis. Samuti võib tütarettevõtjal olla õiguspäraseid põhjuseid mitte maksta välja kasumit summas, mis
         võrdub kõnealuses õigusaktis ette nähtud summale. Seega on oluline, et vaidlusaluse õigusaktiga kehtestatud eeldust saaks
         ümber lükata ja et sellest tulenevalt kohaldataks seda õigusakti üksnes puhtalt kunstlike skeemide suhtes, mille eesmärk on
         vältida riigi maksuseadust.
      
      145. Kohtupraktika kohaselt peab maksumaksja saama neid tõendeid esitada vastavalt siseriiklikele tõendamist puudutavatele sätetele,
         juhul kui ei kahjustata ühenduse õiguse tõhusust.(69)
      
      146. Vaidlusaluse õigusaktiga kehtestatud korra puhul peab siseriiklikul ametiasutusel võimaldama iga maksumaksja konkreetset olukorda
         hinnata motiivinõue.
      
      147. Komisjon, keda selles osas toetasid Belgia ja Küprose valitsus, väidab, et eelnimetatud nõue ei ole täiesti rahuldav, sest
         ühelt poolt ei näita mitte miski, et Ühendkuningriigi maksuamet on tütarettevõtja tegelikku tegevust analüüsinud, ja teiselt
         poolt jääks kõnealuse nõude tulemusena välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva õigusakti kohaldamisalasse äriühingud,
         kes soovisid, et nende suhtes kohaldataks vastuvõtva riigi madalamat maksumäära. Komisjon meenutab, et selline valik ei kujuta
         endast puhtalt kunstlikku skeemi.
      
      148. Kui komisjoni poolt motiivinõudele antud tõlgendus osutub põhjendatuks, olen ka mina seisukohal, et välismaiseid kontrollitavaid
         äriühinguid käsitlev Ühendkuningriigi õigusakt läheb kaugemale, kui on vajalik maksudest hoidumise vastu võitlemiseks. Nagu
         ma eelnevalt märkisin, ei tõenda puhtalt kunstliku skeemi olemasolu asjaolu, et äriühing otsustas koondada oma teenuste osutamise
         soodsama maksustamiskorraga liikmesriiki, et vähendada oma maksukoormust.
      
      149. Siiski ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt esitatud õigusliku raamistiku kirjeldust silmas pidades kindel, et motiivinõuet
         tuleks niimoodi tõlgendada. Ma ei tea kindlalt, kas selle nõude esimene osa, mis puudutab tehinguid, mille tulemuseks oli
         Ühendkuningriigis makstava tulumaksu märkimisväärne vähenemine, võimaldab maksumaksjal saada vabastust või mitte, kui ta tõendab
         kõnealuste teenuste sisu. Samuti ei nähtu selgelt, kas teine tingimus puudutab osanike subjektiivseid põhjuseid või kas see
         saab olla täidetud juhul, kui maksumaksja tõendab tütarettevõtja tegelikku kohalolekut asukohariigis.
      
      150. Arvan praeguses etapis, et eelotsuse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida siseriikliku välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid
         käsitleva seaduse vastavust ühenduse õigusele, hindamaks seda, kas motiivinõuet saab tõlgendada nii, et kõnealust seadust
         kohaldatakse üksnes kunstlike skeemide suhtes, mille eesmärk on vältida riigi maksuseadust.
      
      151. Kõikidest esitatud põhjendustest lähtudes olen seisukohal, et eelotsuse küsimusele tuleb vastata nii, et EÜ artiklitega 43ja 48
         ei ole vastuolus selline siseriiklik maksualane õigusakt, mis näeb ette, et residendist emaettevõtja maksubaasi hulka arvatakse
         mõnes teises liikmesriigis asuva välismaise kontrollitava äriühingu kasum, kui seda kasumit maksustatakse selles riigis palju
         madalamalt kui emaettevõtja asukohariigis, juhul, kui seda õigusakti kohaldatakse puhtalt kunstlike skeemide suhtes, mille
         eesmärk on vältida riigi maksuseadust. See õigusakt peab seega võimaldama maksumaksjal saada vabastust, kui ta tõendab kontrollitava
         tütarettevõtja tegelikku kohalolekut tema asukohariigis ja seda, et tehingud, mille tulemusena vähenes emaettevõtja tulumaks,
         vastavad selles riigis tegelikult osutatud teenustele, millel ei puudunud kõnealuse äriühingu tegevuse seisukohalt majanduslik
         huvi.
      
      V.      Ettepanek
      152. Kõikidest esitatud põhjendustest lähtudes teen ettepaneku vastata Special Commissioners’i esitatud küsimusele järgmiselt:
      
      EÜ artikleid 43 ja 48 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus selline siseriiklik maksualane õigusakt, mis näeb
         ette, et residendist emaettevõtja maksubaasi hulka arvatakse mõnes teises liikmesriigis asuva välismaise kontrollitava äriühingu
         kasum, kui seda kasumit maksustatakse selles riigis palju madalamalt kui emaettevõtja asukohariigis, juhul, kui seda õigusakti
         kohaldatakse puhtalt kunstlike skeemide suhtes, mille eesmärk on vältida riigi maksuseadust. See õigusakt peab seega võimaldama
         maksumaksjal saada vabastust, kui ta tõendab kontrollitava tütarettevõtja tegelikku kohalolekut tema asukohariigis ja seda,
         et tehingud, mille tulemusena vähenes emaettevõtja tulumaks, vastavad selles riigis tegelikult osutatud teenustele, millel
         ei puudunud kõnealuse äriühingu tegevuse seisukohalt majanduslik huvi.
      
      1 –	Algkeel: prantsuse.
      
      2 –	Edaspidi „SEC”.
      
      3 –	Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue, OECD, Paris, 1998, lk 44.
      
      4 –	Controlled Foreign Company Legislation, OECD, Paris, 1996, lk 19.
      
      5 –	Resolutsioon ühenduse poolt võetavate rahvusvahelise maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastase võitluse
         meetmete kohta (EÜT C 35, lk 1).
      
      6 –	See koostöö on kehtestatud nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiviga 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse
         abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15).
      
      7 –	EÜT L 225, lk 6, ELT eriväljaanne 09/01, lk 147.
      
      8 –	Edaspidi „Cadbury”.
      
      9 –	Edaspidi „CSO”.
      
      10 –	Edaspidi „CSTS”.
      
      11 –	Edaspidi „CSTI”.
      
      12 –	4. oktoobri 1991. aasta otsus kohtuasjas C‑246/89: komisjon vs. Ühendkuningriik (EKL 1991, lk I‑4585, punkt 12) ja 11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑9/02: De Lasteyrie du Saillant
         (EKL 2004, lk I‑2409, punkt 44 ja viidatud kohtupraktika).
      
      13 –	EÜ artikli 58 lõike 1 punkt b sätestab, et kapitali vaba liikumist puudutav EÜ artikkel 56 ei mõjuta liikmesriikide õigust
         võtta kõiki vajalikke meetmeid, et takistada siseriiklike õigusnormide rikkumist, eriti maksustamise alal.
      
      14 –	Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja
         osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 1, ELT eriväljaanne 09/01,
         lk 142) artikli 11 lõike 1 punktis a on sätestatud, et liikmesriik võib täielikult või osaliselt keelduda direktiivi sätete
         kohaldamisest, kui asjassepuutuva tehingu eesmärk on maksupettus või maksustamise vältimine. Vt samuti direktiivi 90/435 artikli 1
         lõige 2, mille kohaselt see direktiiv ei välista pettuste või kuritarvituste vältimiseks vajalike siseriiklike või lepingupõhiste
         eeskirjade kohaldamist, ning nõukogu 3. juuni 2003. aasta direktiivi 2003/49/EÜ eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste
         intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 157, lk 49; ELT eriväljaanne
         09/01, lk 380) artikli 5 lõige 2, mis sätestab, et kui tehingu peamine motiiv või üks peamisi motiive on maksudest kõrvalehoidumine,
         maksustamise vältimine või kuritarvitamine, võivad liikmesriigid tühistada sellest direktiivist tulenevad soodustused või
         keelduda selle direktiivi kohaldamisest.
      
      15 –	21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑436/00: X ja Y (EKL 2002, lk I‑10829, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
      
      16 –	28. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑118/96 (EKL 1998, lk I‑1897).
      
      17 –	26. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑294/97 (EKL 1999, lk I‑7447).
      
      18 –	Eespool viidatud kohtuasjas Safir oli tegemist kapitalikogumiskindlustuse poliiside erineva maksustamiskorraga sõltuvalt
         sellest, kas need sõlmiti selles liikmesriigis asutatud kindlustusfirmadega või mitte. Eespool viidatud kohtuotsuses Eurowings
         Luftverkehr andis vaidlusalune riigi õigusakt ettevõtjatele, kes annavad oma vara rendile riigi territooriumil asuvatele rendilevõtjatele,
         maksusoodustuse, millega võis maksubaasist välja jätta varade rendihinna. 
      
      19 –	Vt selle kohta 14. oktoobri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑36/02: Omega (EKL 2004, lk I‑9609, punkt 26).
      
      20 –	21. juuni 1974. aasta otsus kohtuasjas 2/74: Reyners (EKL 1974, lk 631, punkt 25) ja 5. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑208/00:
         Überseering (EKL 2002, lk I‑9919, punkt 60).
      
      21 –	Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Reyners (punkt 21) ja 30. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑55/94: Gebhard
         (EKL 1995, lk I‑4165, punkt 25).
      
      22 –	25. juuli 1991. aasta otsus kohtuasjas C‑221/89: Factortame jt (EKL 1991, lk I‑3905, punkt 20) ja eespool viidatud otsus
         komisjon vs. Ühendkuningriik (punkt 21).
      
      23 –	27. septembri 1988. aasta otsus kohtuasjas 81/87 (EKL 1988, lk 5483).
      
      24 –	9. märtsi 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑212/97 (EKL 1999, lk I‑1459).
      
      25 –	Taani eeskirjade kohaselt on osaühingu loomisel tingimuseks teha vähemalt 200 000 Taani krooni suurune kapitali sissemakse,
         samas kui Ühendkuningriigis kohaldatavate õigusaktide kohaselt ei ole osaühingu loomisel minimaalset aktsiakapitali sissemakset
         puudutavat nõuet.
      
      26 –	Eespool viidatud kohtuotsus Centros (punkt 27).
      
      27 –	30. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑167/01: Inspire Art (EKL 2003, lk I‑10155).
      
      28 –	Eespool viidatud kohtuotsus Inspire Art, punkt 95.
      
      29 –	Ibidem, punkt 96.
      
      30 –	Seevastu juhul, kui asutamisvabaduse eesmärke ei saavutata, ei saa äriühing EÜ artikli 43 sätetele tugineda. Vt eespool
         viidatud kohtuotsus Daily Mail and General Trust. Selles kohtuasjas tahtis vastavalt Ühendkuningriigi õigusaktidele asutatud
         äriühing Daily Mail viia oma juhtimise keskuse ja keskhaldusüksuse sellest liikmesriigist välja, kaotamata oma õigusvõimet
         ja Ühendkuningriigi õiguse alusel asutatud äriühingu seisust, nagu seda näeb ette nimetatud liikmesriigi õigus. Äriühing vaidlustas
         aga nõudmise, mille kohaselt ta peab täitma kõnealustes õigusaktides ette nähtud tingimust, et tal tuleb saada riigikassa
         luba. Äriühing Daily Mail soovis viia oma juhtimise keskuse üle Madalmaadesse, et ta saaks pärast selle registreerimist viimati
         nimetatud liikmesriigi maksuresidendina müüa olulise osa oma püsiva vara hulka mittekuuluvast varast ja osta selle müügist
         saadud tuludega tagasi osa omaenda aktsiatest, ilma et tal oleks vaja tasuda makse, mida oleks sellistelt tehingutelt tulnud
         tasuda Ühendkuningriigi maksualaste õigusaktide kohaselt. Euroopa Kohus leidis, et sellised õigusaktid nagu kõnealune õigusakt
         ei ole praegu kehtiva ühenduse õigusega vastuolus, sest viimane ei anna riigi õiguse alusel asutatud äriühingule õigust viia
         oma juhtimise keskust ja keskhaldusüksust üle teise liikmesriiki ja olla samal ajal endiselt selle liikmesriigi äriühing,
         mille õigusaktide alusel ta asutati.
      
      31 –	Vt eelkõige 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑264/96: ICI (EKL 1998, lk I‑4695, punkt 28); eespool viidatud kohtuotsus
         De Lasteyrie du Saillant (punkt 60) ja 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837,
         punkt 44).
      
      32 –	Vt selle kohta 26. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑478/98: komisjon vs. Belgia (EKL 2000, lk I‑7587, punkt 45). Vt ka eespool viidatud kohtuotsus X ja Y (punkt 62).
      
      33 –	Eespool viidatud kohtuasi ICI (punkt 26); 8. märtsi 2001. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑397/98 ja C‑410/98: Metallgesellschaft
         jt (EKL 2001, lk I‑1727, punkt 57) ja 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑324/00: Lankhorst-Hohorst (EKL 2002, lk I‑11779,
         punkt 37).
      
      34 –	Eespool viidatud kohtuotsus Eurowings Luftverkehr (punkt 44). Vt selle kohta ka 26. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑422/01:
         Skandia ja Ramstedt (EKL 2003, lk I‑6817, punkt 52) ja 11. detsembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑364/01: Barbier (EKL 2003,
         lk I‑15013, punkt 71).
      
      35 –	Vt selle kohta Euroopa Ühenduste Komisjoni tööd, mis puudutab ettevõtjate maksustamist Euroopa Liidus, eelkõige komisjoni
         teatis nõukogule, Euroopa Parlamendile ja majandus- ja sotsiaalkomiteele – maksutõketeta siseturu suunas (KOM(2001) 582 lõplik)
         ja komisjoni talituste aruanne äriühingute maksustamise kohta siseturul (SEK(2001) 1681 lõplik).
      
      36 –	Nõukogu ja nõukogus kokku tulnud liikmesriikide valitsuste esindajate 1. detsembri 1997. aasta resolutsioon äriühingute
         maksustamise juhendi kohta (ELT 1998, C 2, lk 2).
      
      37 –	See aruanne on kättesaadav veebilehel:
      
      	http://ue.eu.int/ueDocs/cms_Data/docs/pressdata/fr/misc/04901.f9.html.
      38 –	Tegevusjuhendi töörühma aruandest nähtub, et komisjon andis 1987. aastal loa Dublini rahvusvaheliste finantsteenuste keskuse
         asutamiseks, seejärel hindas komisjon, et keskuse raames kehtestatud soodsad maksumäärad kujutavad endast tegevusabi, mis
         on vastuolus asutamislepingu sätetega, ning lõpuks jõudis komisjon Iirimaa ametiasutustega kokkuleppele kõnealuse korra järkjärgulise
         lõpetamise kohta.
      
      39 –	Eespool viidatud kohtuotsused Daily Mail and General Trust (punkt 16) ja Marks & Spencer (punkt 31).
      
      40 –	Maksumeetme kaudu teostatava lahkumistakistuse keelamist kohaldati esimest korda eespool viidatud kohtuotsuses ICI Ühendkuningriigi
         õigusakti suhtes, mis võimaldas lubada maksusoodustust üksnes residentidest äriühingutele, kes kontrollisid ainuüksi või peamiselt
         tütarettevõtjaid, kelle asukoht oli kõnealuse riigi territooriumil. Selle keelu kohta on pärast kõnealust kohtuotsust mitmeid
         näiteid (vt eelkõige 18. novembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑200/98: X ja Y (EKL 1999, lk I‑8261), eespool viidatud kohtuotsus
         De Lasteyrie du Saillant ja, hiljutise kohaldamise kohta, 23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑471/04: Keller Holding
         (EKL 2006, lk I‑2107)).
      
      41 –	13. juuli 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑330/91: Commerzbank (EKL 1993, lk I‑4017, punktid 14 ja 15).
      
      42 –	Vt eelkõige 14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑141/99: AMID (EKL 2000, lk I‑11619, punktid 22 ja 23); eespool
         viidatud 21. novembri 2002. aasta kohtuotsus X ja Y (punktid 36‑39); eespool viidatud kohtuotsus Lankhorst-Hohorst (punktid 27–32);
         18. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑168/01: Bosal (EKL 2003, lk I‑9409, punkt 27) ning eespool viidatud kohtuotsused
         Marks & Spencer (punktid 32–34) ja Keller Holding (punktid 31–35).
      
      43 –	Eespool viidatud kohtuotsus ICI (punkt 20 ja viidatud kohtupraktika).
      
      44 –	Vt mh eespool viidatud kohtuotsus ICI (punktid 23 ja 24) Ühendkuningriigi õigusakti kohta, mis võimaldas anda maksusoodustust
         üksnes konsortsiumi residentidest äriühingutele, kes kontrollivad ainuüksi või peamiselt tütarettevõtjaid, kelle asukoht on
         kõnealuse riigi territooriumil, ja eespool viidatud kohtuotsus Lankhorst-Hohorst, mis käsitles Saksamaal kohaldatavat korda
         tütarettevõtjate poolt emaettevõtjale makstud intresside maksustamise kohta, mis nägi ette erineva kohtlemise emaettevõtja
         asukoha alusel, sõltuvalt sellest, kas see asus kõnealuse riigi territooriumil või mitte.
      
      45 –	29. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑311/97: Royal Bank of Scotland (EKL 1999, lk I‑2651, punkt 26 ja viidatud kohtupraktika).
      
      46 –	Eespool viidatud kohtuotsus Eurowings Luftverkehr (punkt 44).
      
      47 –	Eespool viidatud kohtuotsus Barbier (punkt 71).
      
      48 –	Eespool viidatud kohtuotsus ICI (punkt 26); 21. novembri 2002. aasta kohtuotsus X ja Y (punktid 60 ja 61); kohtuotsus Lankhorst-Hohorst
         (punkt 37) ja De Lasteyrie du Saillant (punkt 50).
      
      49 –	Idem.
      
      50 –	Vt eelkõige 14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑110/99: Emsland-Stärke (EKL 2000, lk I‑11569, punkt 56).
      
      51 –	Eespool viidatud kohtuotsus ICI (punkt 26).
      
      52 –	Eespool viidatud 21. novembri 2002. aasta kohtuotsus X ja Y (punkt 61).
      
      53 –	Eespool viidatud kohtuotsus Lankhorst-Hohorst (punkt 37).
      
      54 –	Eespool viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant (punkt 50).
      
      55 –	Eespool viidatud kohtuotsus Centros (punkt 25) ja 21. novembri 2002. aasta kohtuotsus X ja Y (punkt 42).
      
      56 –	Eespool viidatud kohtuotsus Marks & Spencer (punkt 44).
      
      57 –	Ibidem, punktid 45 ja 46.
      
      58 –	Ibidem, punktid 47 ja 48.
      
      59 –	Ibidem, punktid 49 ja 50.
      
      60 –	2. mai 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑206/94: Paletta (EKL 1996, lk I‑2357, punkt 25); 23. märtsi 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑373/97:
         Diamantis (EKL 2000, lk I‑1705, punkt 34) ja eespool viidatud kohtuotsus Emsland-Stärke (punkt 52).
      
      61 –	Sedalaadi kontsernisiseste tehingute tõttu koostas OECD siirdehindadealased suunised, millega on ette nähtud, kuidas riikide
         ametiasutused peavad niisuguste tehingute hinda arvutama, et kehtestada õigesti igas riigis tasumisele kuuluv maks ja vältida
         topeltmaksustamist (vt mh OECD projekt kahjulike maksutavade kohta. Koondmärkus kohaldamise kohta. Suunised 1998. aasta aruande
         kohaldamiseks maksusoodustuste suhtes, lk 30 jj, kättesaadav veebilehel http://www.oecd.org/dataoecd/60/31/30901141.pdf).
      
      62 –	Vt eespool viidatud kohtuotsus Emsland-Stärke (punktid 52 ja 53) ja selles otsuses esitatud kriteeriumide analüüs, mille
         tegi kohtujurist Poiares Maduro oma ettepanekus kohtuasjas C‑255/02: Halifax jt, milles otsus tehti 21. veebruaril 2006 (EKL 2006,
         lk I‑1609).
      
      63 –	Eespool viidatud kohtuotsus Halifax jt (punktid 74 ja 75).
      
      64 –	Eespool viidatud kohtuotsus Emsland-Stärke (punkt 53). Emsland-Stärke eksportis kolmandasse riiki kaupa, mis saadeti peaaegu
         otsekohe tagasi ühendusse, tasudes vastavad imporditollimaksud, mille summa aga oli väiksem kui eksportijale antud eksporditoetused.
         Tegemist oli küsimusega, kas sellisel juhul võis eksportijal olla õigus eksporditoetustele.
      
      65 –	Eespool viidatud kohtuotsus Halifax jt (punkt 81). Selles kohtuasjas käsitleti maksukohustuslaste toiminguid, kes teostavad
         maksust vabastatud tehinguid ja kes ei saa seega täielikult või osaliselt maha arvata ruumide ehitamise raames tasutud käibemaksu.
         Need toimingud kujutasid endast ehitatud hoone üürilepingu üleandmist nende kontrolli all olevale majandusüksusele, millel
         oli selle hoone üürileandmisel õigus valida maksustamine ja seeläbi arvata maha kogu ehituskuludelt tasutud sisendkäibemaks.
      
      66 –	15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I‑2471, punkt 26 ja viidatud
         kohtupraktika), ning eespool viidatud 21. novembri 2002. aasta kohtuotsus X ja Y (punkt 49) ja eespool viidatud kohtuotsus
         De Lasteyrie du Saillant (punkt 49).
      
      67 –	Vt eelkõige 14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I‑225, punkt 45) ja 28. oktoobri
         1999. aasta otsus kohtuasjas C‑55/98: Vestergaard (EKL 1999, lk I‑7641, punkt 26). Vt hiljutise näitena 4. märtsi 2004. aasta
         otsus kohtuasjas C‑334/02: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2004, lk I‑2229, punkt 31). 
      
      68 –	Selle kohta eelotsusetaotluse esitanud kohus andmeid ei esitanud. Ometi võin eeldada, et kunstliku välismaise kontrollitava
         äriühingu asutamine riigi tulumaksu vältimiseks võib kuuluda House of Lords’i poolt kohtuasjas W. T. Ramsay Ltd vs. Inland Revenue Commissioners [1982] A.C. 300 väljatöötatud põhimõtte kohaldamisalasse, mille kohaselt juhul, kui maksutehing
         kujutab endast hulka kunstlikke tehinguid, mille eesmärk on üksnes maksude vähendamine, tuleb selle puhul maksustada tehingu
         tulemust tervikuna (Simon’s Direct Tax Service, Butterworths, London, 2005, vol. 7, lõiked I2.203–I2.211). 
      
      69 –	Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Emsland-Stärke (punktid 52–54 ja viidatud kohtupraktika).