CELEX: 62007CC0095
Language: sl
Date: 2008-03-13 00:00:00
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca - Sharpston - 13. marca 2008. # Ecotrade SpA proti Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Commissione tributaria provinciale di Genova - Italija. # Šesta direktiva DDV - Mehanizem obrnjene davčne obveznosti - Pravica do odbitka - Prekluzivni rok - Knjigovodska nepravilnost in nepravilnost obračuna, ki vpliva na transakcije, za katere velja mehanizem obrnjene davčne obveznosti. # Združeni zadevi C-95/07 in C-96/07.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
      ELEANOR SHARPSTON,
      predstavljeni 13. marca 20081(1)
      
      Združeni zadevi C-95/07 in C-96/07
      Ecotrade SpA
      proti
      Agenzia Entrate Ufficio Genova 3
      „DDV – Mehanizem obrnjene davčne obveznosti – Obdavčljiva transakcija, ki je bila pomotoma opredeljena kot oproščena – Ponovna opredelitev – Izterjava in odbitek neobračunanega davka – Drugačni roki v nacionalnem pravu “1.        Družba s sedežem v Italiji je prejela storitev ladijskega prevoza od gospodarskih subjektov s sedežem drugje, ki na svojih
         računih niso obračunali DDV. Zmotno je verjela, da so te storitve oproščene davka, in jih ni vključila v svoje DDV-knjige.
         Dejansko bi se morala v skladu z mehanizmom obrnjene davčne obveznosti opredeliti kot davčni zavezanec za vstopni DDV na dobave,
         ki bi ga nato odbila od svojega izstopnega davka. To bi obsegalo dve vknjižbi, ki bi druga drugo izključevali, tako da ne
         bi bilo treba opraviti plačila davčnemu organu. 
      
      2.        S tem, da ni obračunala ali odbila vstopnega davka, ampak plačala izstopni davek v celoti, je vseeno dosegla enak rezultat.
      
      3.        Ker je davčni organ odkril napako, je skušal izterjati neobračunani vstopni davek na podlagi svoje pravice do ponovne odmere
         DDV za obračune, ki so bili predloženi v prejšnjih štirih letih, vendar pa ni hotel priznati odbitka, ki ni bil naveden v
         obračunu za drugo leto, ki je sledilo letu, v katerem je nastala pravica do odbitka, zopet na podlagi zastaralnega roka po
         nacionalnem pravu.
      
      4.        Vprašanje, ki ga v tem predlogu za sprejetje predhodne odločbe postavlja Commissione Tributaria Provinciale (pokrajinsko davčno
         sodišče) v Genovi, je torej, ali je položaj, ki nastane zaradi razlike med dvema obdobjema, kar privede do tega, da davčni
         organ zahteva DDV, ki ga ne bi bilo treba plačati, če bi se pravilno ravnali po postopku, v skladu s pravom Skupnosti o DDV.
      
       Veljavna zakonodaja Skupnosti
      5.        Pravo Skupnosti o DDV je zdaj urejeno v Direktivi 2006/112(2), z začetkom veljavnosti 1. januar 2007, s katero je bila razveljavljena in nadomeščena obstoječa zakonodaja, da bi se zagotovilo,
         da so določbe v preoblikovani strukturi in besedilu predstavljene jasno in racionalno, ne da bi to povzročilo bistvene spremembe.(3)
      
      6.        Ta zadeva se nanaša na leti 2000 in 2001, ko so bile glavne določbe vsebovane v Prvi in Šesti direktivi.(4) V nadaljevanju se bom sklicevala na določbe teh direktiv in ju bom zaradi berljivosti navajala v sedanjiku, čeprav nista
         več veljavni. Njuna vsebina in večji del besedila sta v Direktivi 2006/112 nespremenjena in bom pri sklicevanju navedla tudi
         ustrezne določbe te direktive.
      
      7.        Temeljne značilnosti skupnega sistema DDV so določene v členu 2 Prve direktive:(5)
      
      „Načelo skupnega sistema davka na dodano vrednost zajema uporabo splošnega davka na potrošnjo blaga in storitev, ki je povsem
         sorazmeren s ceno blaga in storitev, ne glede na število transakcij, ki so se v proizvodnem ali distribucijskem procesu opravile
         pred fazo, v kateri se davek obračuna. 
      
      Pri vsaki transakciji se davek na dodano vrednost, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to
         blago ali storitve, obračuna po odbitku zneska davka na dodano vrednost, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente.
         
      
      Skupen sistem davka na dodano vrednost se uporablja do vključno faze prodaje na drobno.
      […]“
      8.        Pravica do odbitka je za transakcije, opravljene v državi članici, urejena v členu 17(1) in (2)(a) Šeste direktive:(6)
      
      „1.      Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka. 
      2.      Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek,
         ki ga je dolžan plačati: 
      
      (a)      davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih
         bo dobavil drug davčni zavezanec; 
      
      […]“
      9.        Tako dobavitelji na vsaki vmesni stopnji v dobavni verigi navadno zaračunajo DDV (vstopni davek) davčnim zavezancem in ti
         nato zaračunajo DDV (izstopni davek) svojim naročnikom. Davčni zavezanci nato plačajo davčnemu organu znesek tega izstopnega
         davka po tem, ko odbijejo znesek upoštevnega vstopnega davka.
      
      10.      Vendar pa to ni vedno tako. 
      
      11.      Prvič, s členom 17(6) in (7) Šeste direktive so določene nekatere izjeme od pravice do odbitka. Odstavek 6 določa, da (DDV
         nikakor ni odbiten za izdatke, ki očitno niso poslovni izdatki, kot so izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo)
         dokler Svet ne odloči, kateri izdatki niso upravičeni do odbitka, lahko države članice ohranijo vse izključitve, določene
         v njihovih nacionalnih zakonodajah ob začetku veljavnosti te direktive. Odstavek 7 dovoljuje državam članicam, da s pogojem
         posvetovalnega postopka zaradi cikličnih gospodarskih razlogov iz sistema odbitkov v celoti ali delno izvzamejo vse ali posamezno
         investicijsko blago ali del investicijskega blaga ali drugo blago, ali da namesto tega obdavčijo blago, ki ga davčni zavezanec
         bodisi sam proizvede ali kupi v državi bodisi uvozi, tako da ta davek ne preseže DDV, ki bi bil obračunan ob pridobitvi istovrstnega
         blaga.
      
      12.      Drugič, nekatere transakcije so oproščene DDV; v tem primeru kupec ne more odbiti ničesar, čeprav uporablja dobave za namen
         svojih obdavčljivih izstopnih transakcij.
      
      13.      Med takimi oproščenimi transakcijami sta zakup in najem plovil za plovbo na odprtem morju za namene opravljanja komercialnih
         dejavnosti.(7)
      
      14.      Tretjič, za nekatere kategorije dobave je za DDV zavezan kupec in ne dobavitelj. V takih primerih dobavitelj odbije vstopni
         davek, kot je primerno, vendar kupcu ne obračuna izstopnega DDV. Naročnik mora za transakcijo sam obračunati DDV, vendar je
         znesek v skladu s členom 17(1) in (2) takoj odbiten, če se dobava uporablja za namene njegovih obdavčljivih transakcij.
      
      15.      Tako so v skladu s členom 21(1)(b) Šeste direktive(8) „osebe, ki so identificirane za namene davka na dodano vrednost na ozemlju države, in za katere so opravljene storitve iz
         člena 28b(C) […], če storitve opravi davčni zavezanec s sedežem v tujini“, dolžne plačati davek za take storitve, ki jih prejmejo.(9) S členom 28b(C)(10) so urejene „storitve pri prevozu blaga znotraj Skupnosti“, ki je v odstavku 1 opredeljen kot „prevoz, pri katerem sta kraj
         odhoda in kraj prihoda na ozemlju dveh različnih držav članic“ in za katerega se v skladu z odstavkom 2 kot kraj opravljanja
         storitev šteje kraj odhoda.
      
      16.      V zvezi z uveljavljanjem pravice do odbitka v takih primerih člen 18(1)(d)(11) določa: „Za uveljavljanje svoje pravice do odbitka mora davčni zavezanec: […] če je dolžan plačati davek kot naročnik ali
         kupec pri uporabi člena 21(1), izpolnjevati formalnosti, ki jih določi vsaka država članica […]“
      
      17.      Člen 18(2) in (3) določa:(12)
      
      „2.   Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska davka na dodano vrednost, dolgovanega za dano davčno obdobje,
         odšteje skupni znesek davka, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se lahko uveljavlja v skladu z
         določbami odstavka 1.
      
      […]
      3.     Države članice določijo pogoje in postopke, po katerih se lahko davčnemu zavezancu dovoli odbitek, ki ga ni opravil v skladu
         z določbami odstavkov 1 in 2.“
      
      18.      Člen 22 Šeste direktive(13) določa celo vrsto obveznosti oseb, ki so dolžne plačati DDV, med katerimi pa se zdijo le naslednje potencialno upoštevne
         za to zadevo:
      
      „2.      (a) Vsak davčni zavezanec vodi dovolj podrobno knjigovodstvo, da omogoča uporabo davka na dodano vrednost in nadzor davčnega
         organa. 
      
      […]
      4.      (a) Vsak davčni zavezanec mora predložiti obračun v roku, ki ga določijo države članice. Ta rok ne sme biti daljši od dveh
         mesecev po koncu vsakega davčnega obdobja. Vsaka država članica določi, da davčno obdobje traja en mesec, dva meseca ali eno
         četrtletje. Države članice pa lahko določijo tudi drugačna obdobja, ki pa ne smejo presegati enega leta. 
      
               (b) Obračun mora vsebovati vse podatke, ki so potrebni za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna in odbitkov
         in, kadar je to ustrezno in potrebno za določitev osnove za obdavčitev, skupno vrednost transakcij, ki se nanašajo na takšen
         davek in odbitke ter vrednost kakršnih koli oproščenih transakcij. 
      
      […]
      7.     Države članice sprejmejo potrebne ukrepe, da tiste osebe, ki so v skladu s členom 21(1) […] (b) dolžne plačati davek namesto
         davčnega zavezanca s sedežem v tujini ali ki so solidarno odgovorne za plačilo, spoštujejo zgornje obveznosti glede obračuna
         in plačila. 
      
      8.     Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje davka in za preprečevanje
         davčnih utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci
         med državami članicami, in pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri
         prehodu meja.“
      
       Upoštevna nacionalna zakonodaja
      19.      Direktive Skupnosti o DDV so prenesene v italijansko pravo v glavnem z Decreto del Presidente della Repubblica (dekret predsednika
         Republike) št. 633 z dne 26. oktobra 1972 (DPR 633/72), kot je bil spremenjen.
      
      20.      V prvem stavku člena 17(3) tega dekreta je določeno: „Obveznosti v zvezi z […] dobavo storitev na ozemlju države, ki jo opravi
         oseba, ki tam nima sedeža, […] morajo izpolniti kupci, ki imajo sedež na ozemlju države in ki […] uporabljajo storitve pri
         opravljanju svoje poslovne ali obrtne dejavnosti ali svobodnega poklica.“
      
      21.      V členu 19(1) iste uredbe je med drugim določeno: „Pravica do odbitka davka za kupljeno ali uvoženo blago in storitve nastane
         v trenutku, ko nastane obveznost za obračun davka, in se lahko uveljavlja najpozneje v davčnem obračunu za drugo leto, ki
         sledi letu, v katerem je nastala pravica do dobitka, in zanjo veljajo pogoji, ki so veljali v času nastanka pravice.“
      
      22.      Po členu 23(1) in (2) morajo davčni zavezanci vknjižiti svoje račune v ustrezno knjigo v petnajstih dneh, pri čemer morajo
         navesti zaporedno številko, datum izdaje, obdavčljivi znesek in znesek davka, ki mora biti naveden ločeno za vsako stopnjo,
         ter dobaviteljevo ime v primerih, ki jih navaja člen 17(3).
      
      23.      Po členu 25(1) morajo davčni zavezanci zaporedno oštevilčiti račune za kupljeno ali uvoženo blago in storitve, vključno s
         tistimi, ki so izdani v skladu s členom 17(3), in jih vknjižiti v ustrezno knjigo, preden opravijo periodično plačilo ali
         letni obračun, v katerem se uveljavlja pravica do odbitka zadevnega davka.
      
      24.      V členu 54(5) je določeno: „Kadar [obstaja] dokaz, da obstajajo zneski v celoti ali deloma neobračunani, ali odbitki, ki so
         v celoti ali deloma neupravičeni, se lahko urad za davek na dodano vrednost omeji na to, da ugotovi davek ali dodatni davek,
         ki ga je treba plačati, ali znižanje dolgovanega preveč plačanega davka, na podlagi prej omenjenega dokaza, ne glede na nadaljnje
         ugotavljanje v rokih, določenih v členu 57.“
      
      25.      Končno, v prvem stavku člena 57(1) je določeno: „Odločbe o spremembi in odmeri davka, določene v [členu 54], morajo biti izdane
         do 31. decembra četrtega leta po letu, v katerem je bil davčni obračun predložen, če ne, se zadevna pravica izgubi.“
      
       Postopek v glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
      26.      Ecotrade SpA (družba Ecotrade) je italijanska družba, ki se ukvarja z mednarodnim trgovanjem z granulirano žlindro in drugimi
         sestavinami za proizvodnjo cementa. V letih 2000 in 2001(14) je te materiale večkrat poslala po morju iz Italije v druge države članice in pri tem uporabila storitve ladjarskih družb,
         ki nimajo sedeža v Italiji. Te družbe so svoje storitve zaračunale družbi Ecotrade, pri čemer so te storitve opisale kot „zakup
         plovila“ ali kot „ladijski prevoz“. Na nobenem od računov ni bil naveden DDV in na nekaterih računih je bilo izrecno navedeno,
         da je bila dobava storitev oproščena davka.
      
      27.      Družba Ecotrade je zato menila, da so vse te storitve zakup ali najem plovil za plovbo po morju, ki so oproščene DDV na podlagi
         nacionalnih določb, ki prenašajo člen 15(5) Šeste direktive.(15) Zato jih je v svoje knjige vpisala kot navadne nakupe, ni pa jih vknjižila v svoje DDV-knjige ali obračune. 
      
      28.      Po davčnem inšpekcijskem nadzoru je davčni organ odločil, da gre pri ladijskem prevozu dejansko za storitve pri prevozu blaga
         znotraj Skupnosti, glede katerih je bila družba Ecotrade v skladu z nacionalnimi določbami, ki prenašajo člena 21(1)(b) in
         28b(C) Šeste direktive, zavezana za DDV. Družba Ecotrade to ponovno opredelitev sprejema z manjšimi pridržki. O goljufiji
         ali slabi veri družbe Ecotrade ni znakov.
      
      29.      Družba Ecotrade bi torej morala obračunati DDV za ladijski prevoz in ga vknjižiti kot vstopni davek. Zavezana bi bila plačati
         ta davek, obenem pa bi ga lahko odbila od svojega izstopnega davka. Njena celotna davčna obveznost torej ne bi bila prizadeta.
      
      30.      Decembra 2004 je davčni organ zahteval v skladu s členoma 54(5) in 57(1) DPR 633/72 in v roku, določenem v zadnjem členu,
         plačilo zadevnega DDV v znesku v protivrednosti približno 320.000 eurov za dve davčni obdobji, kar očitno ustreza DDV po splošni
         stopnji 20 % na računih, katerih vrednost je približno 1.600.000 eurov.(16) Družbi Ecotrade ni priznal pravice do odbitka istih zneskov, saj naj bi rok, v katerem bi to bilo mogoče narediti, v skladu
         s členom 19(1) DPR 633/72 potekel. Poleg tega je družbi Ecotrade naložil upravne globe v znesku nekaj nad 360.000 eurov.
      
      31.      Družba Ecotrade je izpodbijala to zavrnitev in te globe pred predložitvenim sodiščem, ki je predložilo naslednji vprašanji:
      
      „(1)      Ali pravilna razlaga členov 17, 21(1) in 22 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS […] nasprotuje nacionalni ureditvi (v tem primeru
         členu 19 DPR 633/72 […]), po kateri je uveljavljanje pravice do odbitka [DDV], ki ga mora davčni zavezanec plačati pri opravljanju
         svoje dejavnosti, odvisno od upoštevanja (dvoletnega) roka, njegovo neupoštevanje pa je sankcionirano s prenehanjem same pravice?
         To vprašanje se zlasti nanaša na primere, v katerih zavezanost za DDV za nakup blaga ali storitve izhaja iz uporabe postopka
         obrnjene davčne obveznosti, pri katerem organom pripada daljši rok za izterjavo plačila dajatve (štiriletni, na podlagi člena
         57 DPR 633/72), kot je rok, ki ga ima podjetnik za odbitek te dajatve, pri čemer pa ob poteku tega roka pravica podjetnika
         do odbitka preneha.
      
      (2)      Ali iz pravilne razlage člena 18(1)(d) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS izhaja, da v nacionalni zakonodaji pri urejanju „formalnosti“,
         navedenih v tem členu, po postopku obrnjene davčne obveznosti, urejenem s členom 17(3) v povezavi s členoma 23 in 25 DPR 633/72,
         izvajanje pravice do odbitka, določene v členu 17 te direktive, ne sme biti pogojeno (le v škodo zavezanca) z upoštevanjem
         roka, kot je določen v členu 19 DPR 633/72?“
      
      32.      Pisna stališča so predložile družba Ecotrade, italijanska in ciprska vlada ter Komisija, vse, razen ciprske vlade, so bile
         zastopane na obravnavi.
      
       Presoja
       Uvodne ugotovitve
      33.      Predlog za sprejetje predhodne odločbe se lahko razlaga široko, in sicer da najprej in predvsem postavlja splošno vprašanje,
         ali je dveletni rok za uveljavljanje pravice do odbitka združljiv s pravom Skupnosti o DDV, in šele nato, ali je to tako v
         posebnem primeru, ko se uporabi mehanizem obrnjene davčne obveznosti in ima davčni organ na voljo daljše obdobje, v katerem
         lahko izterja davek, ki ni bil pravilno obračunan.
      
      34.      Vendar se strinjam z italijansko vlado in Komisijo, da se ni treba preveč osredotočiti na splošno vprašanje, ki samo po sebi
         ni osrednje za postopek v glavni stvari. Bistveno vprašanje je, ali je izid, ustvarjen z uporabo italijanskih pravil v okoliščinah,
         v katerih je družba Ecotrade, združljiv s pravom Skupnosti.
      
      35.      Dejavniki, ki jih poudarja nacionalno sodišče in je z njihovo kombinacijo povzročen tak izid, so: (i)„dveletni“ rok(17) za uveljavljanje pravice do odbitka, (ii) „štiriletni“ rok(18) v zvezi s pravico davčnega organa, da terja davek, in (iii) mehanizem obrnjene davčne obveznosti, v skladu s katerim je zavezanost
         davčnega zavezanca za plačilo vstopnega davka navadno natančno izenačena z njegovo pravico do odbitka istega davka. 
      
      36.      Čeprav je kontekst tega mehanizma nedvomno glavna značilnost te zadeve, pa menim, da je vsaj tako pomembno upoštevati, da
         je bil izid, kateremu družba Ecotrade ugovarja, povzročen ne samo s kombinacijo tistih treh dejavnikov, ampak s ponovno opredelitvijo
         vstopnih transakcij kot obdavčljivih namesto oproščenih. 
      
      37.      Nazadnje, čeprav je predložitveno sodišče postavilo vprašanji glede presoje italijanskih pravil glede na različne določbe
         Šeste direktive, se mi zdi koristno obravnavati ju skupaj.
      
       Možnost roka za uveljavljanje pravice do odbitka
      38.      V nobeni od določb, ki jih je navedlo predložitveno sodišče v svojih vprašanjih – in ne v Šesti direktivi – ni naložen poseben
         rok za uveljavljanje pravice do odbitka in ni izrecnega sklicevanja na možnost, ali kaj drugega, naložiti tak rok v nacionalnem
         pravu.
      
      39.      Vendar bi se lahko vsaj za eno od teh določb razumelo, kot da je v njej implicitno dovoljena naložitev roka: člen 18(1)(d)
         se nanaša na formalnosti, ki jih določijo države članice za uveljavljanje pravice do odbitka. Poleg tega se zdi, da je iz
         določb člena 18(2) in (3) mogoče jasno razbrati, da se rok lahko določi. V drugem odstavku tega člena je navedeno, da se lahko
         pravico do odbitka uveljavlja glede zneskov, ki jih je treba plačati za isto davčno obdobje, v katerem je ta pravica nastala,
         s tretjim odstavkom pa je državam članicam dovoljeno, da določijo pogoje, pod katerimi davčni zavezanec lahko uveljavlja pravico
         do odbitka, kadar med drugim ni izpolnil tega pogoja. Če se ju obravnava skupaj, je s tem nakazano, da države članice lahko
         zahtevajo, da se pravica do odbitka uveljavlja za zadevno davčno obdobje(19) ali da dovolijo daljše obdobje. 
      
      40.      Zato se ne strinjam s trditvijo družbe Ecotrade, da je pravica do odbitka tako temeljna, da ni mogoče določiti roka za njeno
         uveljavljanje. Pravica je vsekakor temeljna, vendar pa zaradi pravne (in finančne) varnosti ni dobro, da bi se lahko neskončno
         dolgo postavljalo pod vprašaj zaključen davčni položaj.
      
      41.      Če torej na podlagi Šeste direktive država članica lahko zahteva, da se pravica do odbitka uveljavlja v davčnem obdobju, v
         katerem je nastala, se vprašanje, ali je obdobje, daljše od dveh polnih let, dovoljenih z italijansko zakonodajo, kot splošno
         pravilo pretirano omejujoče, ne pojavi.
      
      42.      Dovolj bi bilo že, če bi se upoštevalo, da mora biti tak rok (ki je v več pogledih primerljiv z rokom za uveljavljanje zahtevkov
         za povračilo nacionalnih dajatev, ki so bile naložene ob kršitvi prava Skupnosti) vsekakor skladen z načeli enakovrednosti
         in učinkovitosti.(20) Torej ne bi smel biti manj ugoden od tistih, ki se uporabijo v podobnih nacionalnih položajih,(21) ali povzročiti, da bi bilo uveljavljanje pravic, ki jih podeljuje pravo Skupnosti, dejansko nemogoče ali čezmerno težko.
         V stališčih, predloženih Sodišču v tej zadevi, ni navedena niti primerjava z rokom, ki se uporablja za podobne nacionalne
         položaje, niti ni nihče navedel, da pomeni rok dveh let na splošno – bolj kot v posebnih okoliščinah – da je uveljavljanje
         pravice do odbitka dejansko nemogoče ali čezmerno težko.
      
       Možnost ponovne odmere s strani davčnega organa po poteku takega roka
       Na splošno
      43.      Da bi morali imeti davčni organi na voljo obdobje, v katerem lahko preverijo obračune DDV davčnih zavezancev in, kadar je
         to primerno, ponovno odmerijo njihovo davčno obveznost, in da je to obdobje lahko predmet omejitev v interesu pravne varnosti,
         se zdita neizpodbojni trditvi.
      
      44.      Tudi ni mogoče ugovarjati dejstvu, da bi moralo biti obdobje, v katerem lahko davčni organi preverjajo in ponovno odmerijo
         davek, daljše od obdobja, v katerem mora davčni zavezanec podati končno prijavo svojih davčnih obveznosti in zahtevke za odbitke.
         Dokler taka prijava ni bila podana, je ni mogoče preverjati.(22)
      
      45.      Če tako preverjanje odkrije dolgovan DDV, ki ni bil obračunan, bi bilo to obveznost mogoče – in vsekakor nujno – uveljaviti
         in pobrati ustrezen znesek.
      
      46.      Tako odkritje davčnega dolga tudi ni v nasprotju z obstoječo pravico do odbitka vstopnega davka, ki ni odvisna od tega davčnega
         dolga. Vprašanje, ali je davčni zavezanec uveljavljal to pravico v kakršnem koli roku, ki je določen v nacionalni zakonodaji
         in kot sem ga opisala, ali ne, se precej razlikuje od naknadne odmere izstopnega davka. 
      
       V okoliščinah, kot so v tej zadevi
      47.      Vendar to ni res, če preverjanje odkrije neobračunan dolgovan DDV, kateremu bi, če bi bil pravilno obračunan, pripadala hkratna
         pravica do dobitka, a ker tak davčni dolg ne obstaja, ne more obstajati niti pravica do odbitka. V takih primerih je neuveljavljanje
         pravice do odbitka neločljivo povezano s tem, da ni bil prijavljen davčni dolg, ki ga davčni organ zdaj hoče izterjati.(23)
      
      48.      Kadar sta odbitek in zavezanost kakor dve strani iste medalje, mora davčni organ pri vsaki ponovni presoji logično upoštevati
         oba. Izterjava davčnega dolga, ne da bi bila hkrati priznana pravica do odbitka, bi bila tudi v nasprotju z načelom nevtralnosti,
         ki je temeljno načelo celotnega sistema DDV.
      
      49.      Kot je Sodišče večkrat navedlo, je namen pravil, ki urejajo odbitke, podjetnika v celoti razbremeniti bremena DDV, ki ga je
         dolžan plačati ali ga je plačal v okviru vseh gospodarskih dejavnosti. Sistem zagotavlja popolno nevtralnost obdavčitve vseh
         gospodarskih dejavnosti, ne glede na namene ali rezultate teh dejavnosti, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet
         DDV.(24)
      
      50.      Nasprotno bi z uporabo italijanskih pravil na način, kot si prizadeva davčni organ v tej zadevi, nevtralnost obdavčitve, ki
         je bila dosežena (čeprav na napačni podlagi), nadomestilo znatno breme, katerega bi moral biti podjetnik načelno razbremenjen
         – in bi bil pobran večji znesek davka, kot bi moral biti.
      
       Mogoče utemeljitve za izterjavo neobračunanega davka ob sočasni zavrnitvi uveljavljanja z njim povezane pravice do odbitka
      51.      Postavlja se vprašanje, ali vseeno obstaja utemeljitev za to, da se ovrže temeljna zahteva po nevtralnosti na podlagi določbe
         Skupnosti. Nacionalno sodišče se v svojih vprašanjih sklicuje na člene 17, 18(1)(d), 21(1) in 22 Šeste direktive.(25) Na različnih stopnjah postopka je navedlo, da bi lahko s členi 17(6) in (7), 18(1)(d) ter 22(7) in (8) utemeljili uporabo
         italijanskih pravil tako, kot je to storil davčni organ.
      
      52.      Vendar glede na člen 17(6) in (7), kot pravilno opozarja ciprska vlada, v tej zadevi ne gre za izključitev zadevnega davka iz pravice do odbitka, ampak za omejitev uveljavljanja te pravice v določenih okoliščinah. Taka omejitev ne spada v obseg člena 17(6) ali (7), ki se nanaša na popolno izključitev
         določenih vrst vstopnih transakcij. 
      
      53.      Od drugih navedenih določb je s členom 18(1)(d) državam članicam dovoljeno določiti formalnosti za uveljavljanje pravice do
         odbitka; člen 22(7) vsebuje zahtevo, da morajo sprejeti ukrepe, da bi osebe, ki so zavezane za vstopni davek po mehanizmu
         obrnjene davčne obveznosti, lahko izpolnjevale svoje obveznosti glede obračuna in plačila; v skladu s členom 22(8) pa lahko
         naložijo še druge obveznosti za pravilno pobiranje davka ter preprečevanje goljufij.
      
      54.      Italijanska in ciprska vlada sta se sklicevali, da je s temi določbami mogoče utemeljiti uporabo italijanskih pravil, tako
         kot je to storil davčni organ v tej zadevi, zlasti ker spodbujajo primeren, pravočasen in točen obračun ter preprečujejo davčno
         utajo ali izogibanje.
      
      55.      S tem se ne strinjam. Zadevne določbe vsekakor dovoljujejo določitev formalnosti in kazni ob nespoštovanju teh formalnosti
         (treba je opozoriti, da so bile družbi Ecotrade v tej zadevi naložene znatne globe, čeprav predložitveno sodišče ni postavilo
         vprašanja glede njihove skladnosti s pravom Skupnosti), vendar ne utemeljujejo izkrivljanja samega sistema DDV.
      
       Sodba v zadevi Collée
      56.      V tej zvezi bi bilo koristno spomniti na nedavno sodbo Sodišča v zadevi Collée.(26) Ker obstaja nekaj podobnosti s to zadevo, jo bom na kratko povzela.
      
      57.      Trgovec z avtomobili je bil upravičen samo do provizije od prodaje lokalnim kupcem. Da bi lahko zahteval provizijo od prodaje
         kupcem v drugi državi članici, je vključil posrednika, ki je pro forma kupoval in ponovno prodajal vozila. Temu posredniku je obračunal DDV, ki ga je ta skušal odbiti. Davčni organ je zavrnil
         odbitek, ker je bila transakcija navidezna. Trgovec je nato popravil svoje knjige, da je prikazal pravo stanje. Davčni organ
         je povečal njegov obdavčljivi promet za prodajno ceno avtomobilov, vendar ni dovolil oprostitve (z odbitkom vstopnega davka,
         kot bi bilo običajno za dobavo znotraj Skupnosti), ker njegove vknjižbe niso bile opravljene sproti in neposredno po zadevni
         transakciji v skladu s pravili na podlagi nacionalne sodne prakse.(27)
      
      58.      Sodišče je opomnilo, da se z oprostitvijo dobav znotraj Skupnosti v državi članici odpreme in z obdavčitvijo (po mehanizmu
         obrnjene davčne obveznosti) ustrezne pridobitve znotraj Skupnosti v državi članici prispetja izogne dvojni obdavčitvi in kršitvi
         davčne nevtralnosti.(28)
      
      59.      V členu 22 Šeste direktive so naložene formalne obveznosti v zvezi s knjigovodstvom, izdajanjem računov, obračuni in rekapitulacijskim
         poročilom, s členom 22(8) pa je državam članicam dovoljeno, da naložijo druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne
         za pravilno odmero in pobiranje davka ter preprečevanje goljufij. Vendar se s takimi ukrepi ne sme presegati tega, kar je
         potrebno za doseganje teh ciljev, in omajati nevtralnosti DDV.(29)
      
      60.      Z nacionalnim ukrepom, s katerim je pravica do oprostitve priznana, če so bile izpolnjene predpisane formalne obveznosti,
         ne da bi se upoštevalo, ali so bile izpolnjene vsebinske zahteve, se presega to, kar je potrebno za zagotovitev pravilne odmere
         in pobiranja davka.(30)
      
      61.      Transakcije morajo biti obdavčene ob upoštevanju njihovih dejanskih značilnosti. Če so z dobavo izpolnjeni pogoji, določeni
         za oprostitev, ni treba plačati DDV.(31)
      
      62.      Ker v postopku v glavni stvari v zadevi Collée ni bilo dvoma o tem, da je bila opravljena dobava znotraj Skupnosti, bi bilo
         treba v skladu z načelom davčne nevtralnosti oprostitev plačila DDV priznati, če so bile izpolnjene vsebinske zahteve, čeprav
         nekaterih formalnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili. Drugače bi bilo samo, če zaradi kršitve takih formalnih zahtev
         ne bi bilo mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve izpolnjene.(32)
      
      63.      Treba je omogočiti, da se spremembe opredelitve dobave znotraj Skupnosti, do katerih je prišlo po opravljeni transakciji,
         odražajo v knjigovodstvu davčnih zavezancev. Torej je treba priznati, da gre za dobavo znotraj Skupnosti, če se naknadno popravi
         vknjižba in so izpolnjeni objektivni pogoji.(33)
      
      64.      Ali je dejstvo, da je davčni zavezanec sprva prikrival dobavo znotraj Skupnosti, pomembno in ali je njegova dobra vera lahko
         pogoj za oprostitev, je odvisno od tega, ali zadevna država članica tvega izgubo svojih davčnih prihodkov. Če oseba, ki je
         izdala račun, dokaže, da je ravnala v dobri veri, mora država članica, da bi zagotovila nevtralnost DDV, zagotoviti popravek
         davka, ki je bil nepravilno obračunan. Vendar načelo nevtralnosti DDV, če je izdajatelj računa pravočasno popolnoma preprečil
         tveganje izgube davčnih prihodkov, določa, da se nepravilno obračunan davek lahko popravi, ne da bi bila za tak popravek potrebna
         dobra vera izdajatelja.(34)
      
      65.      Nepobiranja DDV pri dobavi znotraj Skupnosti, ki je bila najprej nepravilno opredeljena kot dobava znotraj države članice
         – ki načeloma je podvržena pobiranju DDV – ni mogoče obravnavati kot izgubo davčnih prihodkov. Taki prihodki namreč pripadajo
         državi članici končne potrošnje.(35)
      
      66.      Nazadnje, pravo Skupnosti državam članicam ne preprečuje, da v določenih okoliščinah štejejo prikrivanje obstoja transakcije
         znotraj Skupnosti za poskus utaje DDV in da v takem primeru naložijo kazni, določene z njihovim notranjim pravom. Vendar morajo
         biti take kazni vedno sorazmerne s težo zlorabe.(36)
      
       Prenos na to zadevo
      67.      Mislim, da se razlogovanje Sodišča v sodbi Collée lahko dobro prenese na to zadevo. To bi storila tako.
      
      68.      Namen mehanizma obrnjene davčne obveznosti je izogniti se dvojni obdavčitvi in zagotoviti davčno nevtralnost. Z ukrepi v skladu
         s členoma 18(1)(d) ali 22(7) ali (8) Šeste direktive se ne sme preseči tega, kar je potrebno za doseganje ciljev, zaradi katerih
         so bili dovoljeni, ali omajati nevtralnost. Z ukrepom, v katerem je določeno, da je pravica do odbitka odvisna od izpolnjevanja
         formalnih obveznosti, ne glede na to, ali so bile vsebinske zahteve izpolnjene, se presega to, kar je potrebno. Transakcije
         bi bilo treba obdavčiti na podlagi njihovih objektivnih značilnosti. Če je s transakcijo izpolnjen pogoj za odbitek, je DDV
         odbiten. Kadar je jasno, da davčni dolg v skladu z mehanizmom obrnjene davčne obveznosti privede do pravice do odbitka, je
         treba zaradi davčne nevtralnosti odbitek dovoliti, če so izpolnjene vsebinske zahteve, čeprav nekaterih formalnih zahtev davčni
         zavezanci niso izpolnili. Treba je omogočiti, da se opredelitev dobave spremeni v knjigovodstvu davčnih zavezancev. Njeno
         pravo naravo je torej treba priznati, če se naknadno popravi vknjižbe in so izpolnjeni objektivni pogoji. Če ni tveganja izgube
         davčnih prihodkov, se obračune DDV, ki so bili napačno izpolnjeni, popravi po načelu davčne nevtralnosti. Tako tveganje ne
         obstaja, kadar se davčni dolg in pravica do odbitka izključujeta. Za nepravilen obračun transakcij se lahko vseeno naložijo
         primerne in sorazmerne kazni.
      
       Predlog
      69.      Glede na vse zgoraj navedeno menim, da mora Sodišče na vprašanji, ki ju je predložilo Commissione Tributaria Provinciale di
         Genova, odgovoriti naslednje:
      
      1.      Z določbami direktiv Skupnosti o DDV se ne nasprotuje temu, da se v nacionalnem pravu določi rok za uveljavljanje pravice
         davčnega zavezanca do odbitka vstopnega davka za blago in storitve, ki jih uporablja za namene svojih obdavčljivih transakcij,
         če zadevno obdobje ni manj ugodno, kot tista, ki se uporabijo v podobnih nacionalnih položajih, in če se z njim ne povzroči,
         da postane uveljavljanje pravice dejansko nemogoče ali čezmerno težko.
      
      2.      Z določbami direktiv Skupnosti o DDV se ne nasprotuje temu, da davčni organ preverja obračune davčnih zavezancev, tudi če
         je tako določen rok že potekel, in da zahteva dolgovan davek, ki ni bil plačan.
      
      3.      Vendar se lahko v situaciji, ko se med takim preverjanjem odkrije neobračunan dolgovan DDV, kateremu bi, če bi bil pravilno
         obračunan, pripadala hkratna pravica do odbitka, davčni dolg izterja le, če se upošteva pravica do odbitka. 
      
      1 –	Jezik izvirnika:  angleščina.
      
      2 –	Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1).
      
      3 –	Glej uvodno izjavo 3.
      
      4 –	Prva Direktiva Sveta 67/227/EGS z dne 11. aprila 1967 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih (UL L 71,
         str. 1301); Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih
         – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, večkrat spremenjena).
      
      5 –	Člen 1(2) Direktive 2006/112.
      
      6 –	V upoštevnem času je bilo besedilo člena 17(2) v členu 28f. Člena 167 in 168(a) Direktive 2006/112 vsebujeta ustreznico
         besedila člena 17(1) in (2).
      
      7 –	Člen 15(5) v povezavi s členom 15(4)(a) Šeste Direktive; člen 148(a) in (c) Direktive 2006/112.
      
      8 –	Glej člen 28g v upoštevnem času in člen 196 Direktive 2006/112.
      
      9 –	Ta mehanizem je splošno znan kot postopek „obrnjene davčne obveznosti“. V skladu z drugimi določbami člena 21(1) se uporablja
         tudi za druge vrste dobav blaga ali storitev, kadar dobavitelj nima sedeža v državi članici naročnika (ali državi članici,
         v kateri se dobava opravi), ne glede na to, ali ima sedež v Skupnosti ali ne.
      
      10 –	Glej člena 47 in 48 Direktive 2006/112.
      
      11 –	Glej člen 28f(2) in člen 178(f) Direktive 2006/112.
      
      12 –	Člena 179 in 180 Direktive 2006/112.
      
      13 –	Glej člen 28h v upoštevnem času in člene od 213 do 271 Direktive 2006/112.
      
      14 –	Sodba C-95/07 zadeva davčno leto 2001, sodba C-96/07 pa leto 2000.
      
      15 –	Glej točko 13 zgoraj.
      
      16 –	Zdi se, da zneski, navedeni v predlogu za sprejetje predhodne odločbe v zadevi C‑95/07, odražajo uporabo stopnje DDV rahlo
         višje od 20 %. Glede tega pojasnilo ni bilo dano, vendar se zdi, da ta razlika ni upoštevna za rešitev problema.
      
      17 –	Natančneje, rok poteče s predložitvijo obračuna za drugo leto, ki sledi letu, v katerem je nastala pravica do dobitka.
         
      
      18 –	Dejansko konec četrtega leta, ki sledi letu, v katerem je bil narejen obračun. Družba Ecotrade je na obravnavi navedla,
         da je bilo to obdobje običajno podaljšano s časovno omejenimi predpisi na pet, šest ali sedem let.
      
      19 –	Podvrženo zahtevam enakovrednosti in učinkovitosti – glej točko 42 spodaj.
      
      20 –	Primerjaj na primer s sodbo z dne 11. julija 2002 v zadevi Marks and Spencer (C‑62/00, Recueil, str. I-6325, točka 34 in
         naslednje).
      
      21 –	Zdi se mi, da se Komisija moti, ko trdi (če sem pravilno razumela), da se načelo enakovrednosti uporabi za ustrezna obdobja,
         ki so na voljo davčnemu zavezancu in davčnemu organu.
      
      22 –	Primerjaj sodbo z dne 19. novembra 1998 v zadevi SFI (C-85/97, Recueil, str. I‑7447, točka 32).
      
      23 –	V tem postopku se je družba Ecotrade znašla v takem položaju zaradi mehanizma obrnjene davčne obveznosti, vendar bi lahko
         obstajal podoben položaj, če bi davčni zavezanec opredelil svoje izstopne dobave kot oproščene (čeprav so bile dejansko obdavčljive)
         in zato ni mogel odbiti nobenega vstopnega davka za blago in storitve, ki jih je uporabil za namene teh dobav.
      
      24 –	Glej nedavno sodbo z dne 8. februarja 2007 v zadevi Investrand (C-435/05, ZOdl., str. I‑1315, točka 22).
      
      25 –	Glej točke 8, 11 in od 15 do 18 zgoraj.
      
      26 –	Sodba z dne 27. septembra 2007 v zadevi Collée (C-146/05, ZOdl., str. I-0000).
      
      27 –	Glej točke od 12 do 18 te sodbe.
      
      28 –	Točke od 21 do 23 (ki navajajo sodbe z dne 6. julija 1995 v zadevi BP Supergas (C‑62/93, Recueil, str. I-1883, točka 16);
         z dne 12. januarja 2006 v združenih zadevah Optigen (C-354/03, C-355/03 in C-484/03, ZOdl., str. I-483, točka 54); z dne 6.
         julija 2006 v združenih zadevah Kittel and Recolta Recykling (C-439/04 in C-440/04, ZOdl., str. I-6161, točka 49) in z dne
         17. septembra 2007 v zadevi Twoh International (C-184/05, ZOdl., str. I-0000, točka 22)).
      
      29 –	Točki 25 in 26 (ki navajata sodbe z dne 21. marca 2000 v združenih zadevah Gabalfrisa (od C-110/98 do C-147/98, Recueil,
         str. I-1577, točka 52); z dne 3. marca 2004 v zadevi Transport Service (C-395/02, Recueil, str. I-1991, točka 29); z dne 19.
         septembra 2000 v zadevi Schmeink & Cofreth (C-454/98, Recueil, str. I‑6973, točka 59) in z dne 21. februarja 2006 v zadevi
         Halifax (C-255/02, ZOdl., str. I‑1609, točka 92)).
      
      30 –	Točka 29.
      
      31 –	Točka 30 (ki navaja sodbe Optigen, točka 44; Kittel and Recolta Recycling, točka 41, in Transport Service, točki 18 in
         19).
      
      32 –	Točka 31.
      
      33 –	Točka 33.
      
      34 –	Točki 34 in 35 (ki navajata sodbo Schmeink & Cofreth, točki 60 in 63, in sodbo z dne 6. novembra 2003 v združenih zadevah
         Karageorgou (od C-78/02 do C-80/02, Recueil, str. I-13295, točka 50)). Očitna neskladnost med izjavama, ki se nanašata na
         potrebo po dobri veri, izhaja iz dejstva, da je v sodbi Schmeink & Cofreth Sodišče menilo, da zahteva po dobri veri, ki jo
         je omenilo v sodbi z dne 13. decembra 1989 v zadevi Genius Holding (C-342/87, Recueil, str. 4227), ni bila bistvena (glej
         sodbo Schmeink & Cofreth, še posebej točke od 50 do 58).
      
      35 –	Točka 37.
      
      36 –	Točka 40 (navedena sodba Schmeink & Cofreth, točka 62).