CELEX: 62017CC0695
Language: fr
Date: 2018-11-22 00:00:00
Title: Conclusions de l'avocat général M. M. Bobek, présentées le 22 novembre 2018.#Metirato Oy contre Suomen valtio/Verohallinto et Eesti Vabariik/Maksu- ja Tolliamet.#Demande de décision préjudicielle, introduite par le Helsingin käräjäoikeus.#Renvoi préjudiciel – Directive 2010/24/UE – Assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures – Article 13, paragraphe 1 – Article 14, paragraphe 2 – Recouvrement forcé, par les autorités de l’État membre requis, de créances de l’État membre requérant – Procédure relative à une demande tendant à la réintégration, dans la masse de la faillite d’une société établie dans l’État membre requis, de ces créances – Partie défenderesse à cette procédure – Détermination.#Affaire C-695/17.

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
      M. MICHAL BOBEK
      présentées le 22 novembre 2018 (
            1
         )
      
         Affaire C‑695/17
      
      Metirato Oy, en faillite,
      
      contre
      Suomen valtio/Verohallinto
      Eesti Vabariik/Maksu- ja Tolliamet
      
         [demande de décision préjudicielle formée par le Helsingin käräjäoikeus (tribunal de première instance de Helsinki, Finlande)]
      
      « Renvoi préjudiciel – Assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures – Différends concernant les mesures exécutoires prises dans l’État membre requis – Détermination de la partie défenderesse »
      
         I. Introduction
      
      
               1.
            
            
               En 2012, les autorités estoniennes ont, en vertu des règles d’assistance mutuelle prévues par la directive 2010/24/UE (
                     2
                  ), demandé aux autorités finlandaises de procéder au recouvrement d’impôts dus à l’État estonien par la société finlandaise Metirato Oy. En réponse à cette demande, les autorités finlandaises ont engagé une procédure de recouvrement forcé à l’encontre de Metirato. Au cours de cette même procédure, les autorités finlandaises ont également demandé de procéder au recouvrement d’impôts dus par Metirato à l’État finlandais. Metirato a versé une somme d’argent aux autorités finlandaises. Ces dernières ont reversé la part appropriée de cette somme aux autorités estoniennes.
            
         
               2.
            
            
               En 2013, une procédure d’insolvabilité concernant Metirato a été ouverte en Finlande. L’administrateur de la masse de la faillite dans le cadre de ces procédures a ensuite introduit une action devant le Helsingin käräjäoikeus (tribunal de première instance de Helsinki, Finlande) réclamant la réintégration, dans la masse de la faillite, du montant précédemment payé par Metirato au cours de la procédure de recouvrement forcé finlandaise.
            
         
               3.
            
            
               C’est dans le cadre de cette action, en ce qui concerne la réintégration, dans la masse de la faillite, de la somme reversée aux autorités estoniennes, que la juridiction de renvoi s’interroge sur l’interprétation de la directive 2010/24. En particulier, la juridiction de renvoi cherche à savoir si ladite directive détermine l’État membre qui devrait avoir la qualité de partie défenderesse dans le cadre de l’action en réintégration de cette somme : la République de Finlande ou la République d’Estonie ?
            
         
         II. Le cadre juridique
      
      
         
            A.
          
            Le droit de l’Union
         
      
      
         1. La directive 2010/24
      
      
               4.
            
            
               L’article 13, paragraphe 1, de la directive 2010/24 dispose :
               « Aux fins du recouvrement dans l’État membre requis, toute créance faisant l’objet d’une demande de recouvrement est traitée comme une créance de l’État membre requis, sauf disposition contraire prévue dans la présente directive. L’autorité requise met en œuvre les compétences et les procédures définies par les dispositions législatives, réglementaires ou administratives de l’État membre requis applicables aux créances relatives aux mêmes droits, impôts ou taxes ou, à tout le moins, à des droits, impôts ou taxes similaires, sauf disposition contraire prévue dans la présente directive.
               […]
               L’État membre requis n’est pas tenu d’accorder aux créances des autres États membres les préférences accordées pour les créances analogues nées dans cet État membre, à moins qu’il n’en ait été convenu autrement entre les États membres concernés ou que la législation de l’État membre requis n’en dispose autrement. Un État membre qui accorde des privilèges pour les créances d’un autre État membre ne peut refuser d’accorder des privilèges identiques pour les créances d’autres États membres, aux mêmes conditions.
               L’État membre requis procède au recouvrement de la créance dans sa propre devise. »
            
         
               5.
            
            
               Aux termes de l’article 13, paragraphe 5, de la directive 2010/24, « l’autorité requise remet à l’autorité requérante le montant recouvré en rapport avec la créance ainsi que le montant des intérêts visés aux paragraphes 3 et 4 du présent article ».
            
         
               6.
            
            
               L’article 14 de la directive 2010/24 dispose :
               « 1.   Les différends concernant la créance, l’instrument initial permettant l’adoption de mesures exécutoires dans l’État membre requérant ou l’instrument uniformisé permettant l’adoption de mesures exécutoires dans l’État membre requis, ainsi que les différends portant sur la validité d’une notification effectuée par une autorité compétente de l’État membre requérant, sont du ressort des instances compétentes dudit État membre. Si, au cours de la procédure de recouvrement, la créance, l’instrument initial permettant l’adoption de mesures exécutoires dans l’État membre requérant ou l’instrument uniformisé permettant l’adoption de mesures exécutoires dans l’État membre requis sont contestés par une partie intéressée, l’autorité requise informe cette partie que l’action doit être portée devant l’instance compétente de l’État membre requérant, conformément aux règles de droit en vigueur dans celui-ci.
               2.   Les différends concernant les mesures exécutoires prises dans l’État membre requis ou la validité d’une notification effectuée par une autorité compétente dudit État membre sont portés devant l’instance compétente de ce dernier, conformément aux dispositions législatives et réglementaires qui y sont applicables.
               […] »
            
         
         
            B.
          
            Le droit finlandais
         
      
      
         1. Loi relative à la réintégration dans la masse de la faillite
      
      
               7.
            
            
               Aux termes de l’article 5, premier alinéa, de la laki takaisinsaannista konkurssipesään (758/1991) [loi relative à la réintégration dans la masse de la faillite (758/1991)], un acte juridique est annulé notamment lorsqu’il a, à lui seul ou conjointement avec d’autres mesures, favorisé de manière indue un créancier au détriment des autres créanciers. Une telle annulation suppose que, au moment où l’acte juridique a été effectué, le débiteur était insolvable ou que l’acte juridique a, pour partie, provoqué l’insolvabilité du débiteur.
            
         
               8.
            
            
               L’article 10 de la loi prévoit, entre autres, que le paiement d’une dette qui intervient moins de trois mois avant la date de référence est annulé si, par rapport à l’importance de la masse de la faillite, le montant du paiement apparaît comme considérable.
            
         
               9.
            
            
               En vertu de l’article 23 de la loi, la réintégration peut être demandée par l’administrateur de la masse de la faillite et par certains créanciers. La réintégration est demandée par le biais de l’introduction d’une action en justice ou par le biais d’une opposition à la déclaration d’une créance. Cette action peut être portée devant le käräjäoikeus (tribunal de première instance) qui a ouvert la procédure d’insolvabilité.
            
         
         III. Les faits, la procédure nationale et les questions déférées
      
      
               10.
            
            
               L’Eesti Maksu- ja Tolliamet (administration fiscale et douanière estonienne) a réclamé le recouvrement, auprès de Metirato, d’impôts et des intérêts afférents à ces impôts, soit un montant total de 28754,50 euros. Le 18 avril 2012, l’administration fiscale et douanière estonienne a adressé une demande de recouvrement de cette somme à la Suomen Verohallinto (administration fiscale finlandaise) sur le fondement de la directive 2010/24.
            
         
               11.
            
            
               En réponse à cette demande, l’administration fiscale finlandaise a fait parvenir à l’autorité finlandaise chargée du recouvrement forcé des créances des informations détaillées portant sur le montant à recouvrer pour le compte de l’administration fiscale et douanière estonienne ainsi que l’indication du montant de l’impôt dû par Metirato à l’administration fiscale finlandaise.
            
         
               12.
            
            
               Le 12 février 2013, Metirato a versé volontairement (
                     3
                  )17500 euros à l’administration finlandaise chargée du recouvrement forcé. 15837,67 euros ont été reversés à l’administration fiscale finlandaise. En vertu de la demande de recouvrement estonienne, l’administration fiscale finlandaise a transmis 15461,67 euros à l’État estonien.
            
         
               13.
            
            
               Le 23 avril 2013, Metirato a en outre versé 17803 euros à l’administration finlandaise chargée du recouvrement forcé.
            
         
               14.
            
            
               Le 8 mai 2013, le Helsingin käräjäoikeus (tribunal de première instance de Helsinki) a ouvert la procédure de liquidation de Metirato à la demande de celle‑ci.
            
         
               15.
            
            
               Le 8 mai 2014, l’administrateur de la masse de la faillite a introduit une action contre l’administration fiscale finlandaise devant la juridiction de renvoi, réclamant la réintégration, dans la masse de la faillite, des montants payés, à hauteur de 33707,67 euros, dont la somme de 15541,67 euros reversée à l’État estonien. L’administrateur de la masse de la faillite a fait valoir, en se basant sur l’article 5 de la loi relative à la réintégration dans la masse de la faillite, que l’administration fiscale finlandaise avait été favorisée de manière indue au détriment des autres créanciers du fait du paiement d’impôts exigibles depuis longtemps, alors que Metirato était déjà insolvable. Sur le fondement de l’article 10 de ladite loi, l’administrateur de la masse de la faillite a également affirmé que Metirato avait, au cours du délai critique, à savoir entre le 25 janvier et le 8 mai 2013, versé au titre de la dette fiscale un montant considérable par rapport à l’importance de la masse des biens.
            
         
               16.
            
            
               L’action visait en premier lieu l’administration fiscale finlandaise. Pour le cas, toutefois, où cette administration ne serait pas considérée comme étant le bon défendeur pour le montant de 15541,67 euros reversé à l’État estonien, l’administrateur de la masse de la faillite a également dirigé son action contre l’administration fiscale et douanière estonienne.
            
         
               17.
            
            
               L’administration fiscale finlandaise s’est opposée à l’action de l’administrateur de la masse de la faillite en faisant notamment valoir qu’elle n’était pas la bonne partie défenderesse, dans la mesure où il s’agissait de versements perçus par l’État estonien. Elle a affirmé avoir simplement agi en tant qu’agent des autorités estoniennes qui avaient formulé une demande d’assistance mutuelle en vertu de la directive 2010/24 et que sa mission avait pris fin dès lors que le recouvrement avait été effectué. Elle a aussi soutenu que, dès lors que l’État finlandais n’était à aucun moment entré en possession de la créance, l’action devait être introduite contre l’administration fiscale et douanière estonienne.
            
         
               18.
            
            
               L’administration fiscale et douanière estonienne a elle aussi contesté l’action de l’administrateur de la masse de la faillite au motif qu’elle ne pouvait pas être la partie défenderesse dans cette affaire. Elle a relevé que seule l’administration fiscale finlandaise pouvait, au regard de l’article 13, paragraphe 1, et de l’article 14, paragraphe 2, de la directive 2010/24, être la partie défenderesse dans une telle action.
            
         
               19.
            
            
               Selon la juridiction de renvoi, il ne fait aucun doute qu’elle est compétente pour statuer sur le présent litige. Avant d’examiner le fond du litige, elle doit cependant répondre à la question de savoir qui, de l’administration fiscale finlandaise ou de l’administration fiscale et douanière estonienne, doit être considéré comme ayant la qualité de partie défenderesse en ce qui concerne le montant recouvré par l’État finlandais et transmis à l’État estonien sur le fondement de la directive 2010/24.
            
         
               20.
            
            
               Dès lors, le Helsingin käräjäoikeus (tribunal de première instance de Helsinki) a décidé de surseoir à statuer et de saisir la Cour à titre préjudiciel en lui posant les questions suivantes :
               
                        « 1)
                     
                     
                        Convient-il d’interpréter les dispositions de l’article 13, paragraphe 1, de la directive [2010/24], selon lesquelles les créances devant être recouvrées en vertu d’une demande de recouvrement sont traitées par l’État requis comme s’il s’agissait de créances de cet État, en ce sens
                        
                                 a)
                              
                              
                                 que l’État requis est également partie à une procédure qui porte sur la réintégration, dans la masse de la faillite, des montants versés à la suite d’un recouvrement, ou
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 que l’intervention de l’État requis se limite à la mise en œuvre du recouvrement forcé de la créance et à la déclaration de la créance dans le cadre de la procédure de liquidation, mais que c’est l’État requérant qui est la partie défenderesse dans le cadre d’une procédure de réintégration de biens dans la masse de la faillite qui concerne l’étendue des biens visés par la liquidation ?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Convient-il d’interpréter la directive en ce sens que les créances d’un autre État membre sont, en vertu d’une demande de recouvrement, recouvrées par le biais de l’utilisation des mêmes moyens, mais de manière à ce que les montants ainsi recouvrés restent séparés et distincts des biens de l’État requis, ou faut-il interpréter la directive en ce sens que ces montants sont recouvrés parallèlement aux créances de l’État requis, de manière à se confondre avec les biens de l’État requis. En d’autres termes, la directive est-elle uniquement destinée à interdire le traitement moins favorable des créances d’un autre État membre ?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Est-il possible de considérer qu’un litige en matière de réintégration de biens dans la masse de la faillite est assimilable à un litige concernant des mesures d’exécution au sens de l’article 14, paragraphe 2, et peut-on en déduire que, selon la directive, l’État requis a également la qualité de partie défenderesse dans un tel litige ? »
                     
                  
         
               21.
            
            
               Les gouvernements finlandais et estonien, ainsi que la Commission européenne, ont déposé leurs observations écrites.
            
         
         IV. Analyse
      
      
               22.
            
            
               Je commencerai par analyser les première et troisième questions qui portent directement sur le point de savoir qui devrait être le bon défendeur dans une action qui, comme en l’espèce, vise la réintégration, dans la masse de la faillite, de montants recouvrés par un État membre à la demande d’un autre État membre en vertu de la directive 2010/24 (A). J’aborderai ensuite la deuxième question par laquelle la juridiction de renvoi cherche à savoir si les montants recouvrés consécutivement à l’application du régime institué par ladite directive entrent en possession de l’État membre requis, de sorte que cette question concerne également, de manière indirecte, la détermination du bon défendeur dans une telle action (B).
            
         
         
            A.
          
            Les première et troisième questions : qui devrait avoir la qualité de défendeur ?
         
      
      
               23.
            
            
               Qui devrait avoir la qualité de défendeur dans une action visant la réintégration, dans la masse de la faillite, de montants recouvrés par un État membre (en l’occurrence la République de Finlande) à la demande d’un autre État membre (en l’occurrence la République d’Estonie), qui étaient, à la date à laquelle l’action a été introduite, en possession de ce dernier : l’État membre requérant (la République d’Estonie) ou l’État membre requis (la République de Finlande) ?
            
         
               24.
            
            
               Dans sa décision, la juridiction de renvoi souligne deux dispositions de la directive 2010/24 susceptibles de présenter un intérêt. La première d’entre elles est l’article 13, paragraphe 1, qui prévoit que, « [a]ux fins du recouvrement dans l’État membre requis, toute créance faisant l’objet d’une demande de recouvrement est traitée comme une créance de l’État membre requis […] L’autorité requise met en œuvre les compétences et les procédures définies par les dispositions législatives, réglementaires ou administratives de l’État membre requis applicables aux créances relatives aux mêmes droits, impôts ou taxes ou, à tout le moins, à des droits, impôts ou taxes similaires ». La seconde disposition correspond à l’article 14, paragraphe 2, de la directive 2010/24 aux termes duquel « [l]es différends concernant les mesures exécutoires prises dans l’État membre requis […] sont portés devant l’instance compétente de ce dernier, conformément aux dispositions législatives et réglementaires qui y sont applicables ».
            
         
               25.
            
            
               De toute évidence, les dispositions visées par la juridiction de renvoi ne fournissent pas (ni d’ailleurs les autres dispositions de la directive) de réponse directe à la question de savoir qui devrait avoir la qualité de défendeur dans une action visant la réintégration, dans la masse de la faillite, de montants recouvrés par un État membre à la demande d’un autre État membre.
            
         
         1. La directive 2010/24 ou le règlement (CE) no 1346/2000 ?
      
      
               26.
            
            
               À titre liminaire, il convient de se demander si la directive 2010/24 est applicable au problème en cause.
            
         
               27.
            
            
               Le gouvernement finlandais considère que l’action au principal n’est pas régie par la directive, dans la mesure où cette dernière ne prévoit pas de règles relatives à la réintégration de biens dans la masse de la faillite dans le cadre d’une procédure d’insolvabilité. Il estime que cette action devrait au contraire être régie par le règlement (CE) no 1346/2000 sur l’insolvabilité (
                     4
                  ). Selon lui, il résulte de l’article 4, paragraphe 1, de ce règlement que le bon défendeur dans le litige au principal doit être déterminé conformément à la loi finlandaise, en tant que loi de l’État sur le territoire duquel la procédure d’insolvabilité a été ouverte.
            
         
               28.
            
            
               Bien que je rejoigne le gouvernement finlandais sur la question de principe plus large quant à la législation régissant la procédure d’insolvabilité en général, je ne vois pas comment le règlement no 1346/2000, lu conjointement avec les règles nationales applicables en la matière, fournirait une réponse à la question spécifique soulevée par la juridiction nationale et pourquoi la directive 2010/24 ne serait pas applicable en l’espèce.
            
         
               29.
            
            
               L’administrateur de la masse de la faillite conteste la validité de la procédure de recouvrement engagée par les autorités finlandaises qui visait, certainement en partie, l’exécution d’une demande de recouvrement conformément à la directive 2010/24. L’administrateur de la masse de la faillite soutient que le recouvrement fiscal forcé auquel ont procédé les autorités finlandaises devrait être invalidé sur le fondement de la législation finlandaise, à savoir la loi relative à la réintégration dans la masse de la faillite.
            
         
               30.
            
            
               Il est vrai que la procédure de recouvrement forcé était, pour partie, « exclusivement nationale » (visant le recouvrement des impôts dus par Metirato à l’État finlandais) et, pour partie, une mesure d’exécution de la demande de recouvrement introduite par les autorités estoniennes (visant le recouvrement des impôts dus à l’État estonien). Cependant, le fait qu’elle portait également sur le recouvrement d’impôts nationaux ne s’oppose pas, à mon avis, à la thèse selon laquelle la procédure de recouvrement forcé dans son ensemble constituait une mesure adoptée par les autorités finlandaises afin d’exécuter la demande de recouvrement présentée par l’État estonien.
            
         
               31.
            
            
               Par conséquent, la procédure de recouvrement forcé correspond, selon moi, à une mesure exécutoire au sens de l’article 14, paragraphe 2, de la directive 2010/24 (
                     5
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Par son action au principal, l’administrateur de la masse de la faillite conteste la validité, au regard de la loi finlandaise, d’une mesure d’exécution prise en Finlande, qui est l’État membre requis. Dès lors, cette action constitue, en vertu de l’article 14, paragraphe 2, de la directive, un différend qui doit être porté devant l’instance compétente de cet État membre (à savoir la juridiction de renvoi) conformément aux dispositions législatives et réglementaires qui y sont applicables.
            
         
               33.
            
            
               La Cour a déjà considéré que l’instance compétente de l’État membre où l’autorité requise a son siège est la mieux placée pour interpréter les dispositions législatives et réglementaires en vigueur dans cet État membre et, en particulier, pour juger de la légalité, de la validité ou de la régularité d’une mesure d’exécution conformément auxdites dispositions législatives et réglementaires (
                     6
                  ).
            
         
               34.
            
            
               En somme, la procédure de recouvrement forcé a été menée à cause et en application de la directive 2010/24. L’action introduite au niveau national vise, à présent, à contester le déroulement et l’issue de ladite procédure, dans le cadre d’une procédure d’insolvabilité ultérieure, pour s’opposer donc en fait à une mesure exécutoire prise précédemment dans l’État membre requis (article 14, paragraphe 2, de la directive). Par conséquent, alors même que la directive 2010/24 ne contient pas de règle spécifique indiquant la personne du défendeur dans une action comme celle de l’affaire au principal, dans laquelle, à la suite du transfert des sommes recouvrées, la société qui les a versées est déclarée insolvable, je considère que la directive demeure clairement applicable à un tel cas.
            
         
         2. La qualité de défendeur : un contrôle de la légalité ou une affaire de réintégration ?
      
      
               35.
            
            
               Bien que la directive 2010/24 reste silencieuse sur la détermination du défendeur dans un contexte factuel aussi spécifique, deux approches pourraient, du moins en théorie, être envisagées. De façon simpliste, ces approches pourraient être désignées par deux expressions antinomiques, à savoir « suivez le pouvoir » et « suivez l’argent ».
            
         
               36.
            
            
               Dans la logique de la première approche, la contestation porterait sur la manière dont les prérogatives de puissance publique ont été exercées sur le territoire d’un État membre. Ainsi, la demande de l’administrateur de la masse de la faillite concernerait essentiellement le contrôle de la légalité d’une mesure nationale qui (prétendument en violation des règles nationales) a obligé une entreprise à payer des impôts. Considéré sous cet angle, un litige de cette nature correspondrait à un contentieux classique de droit administratif ou fiscal ; il en résulterait naturellement que le défendeur est l’autorité qui exerce cette compétence (d’exécution) dans le cas d’espèce.
            
         
               37.
            
            
               La logique de la seconde approche serait celle de la réintégration des biens dans la masse de la faillite (qui relèverait davantage du droit privé). L’action viserait le recouvrement d’une somme d’argent, impliquant la poursuite de la personne qui est en possession de cette somme au moment en cause. Ainsi, la qualité de défendeur serait transférée, le cas échéant, à la personne qui est en possession de la somme en question.
            
         
               38.
            
            
               Indépendamment du fait que la directive 2010/24 ne vise pas ce point spécifique, je ne pense pas que, compte tenu de l’économie générale et de la logique de la directive, l’on puisse contester que la bonne approche est la première. Je considère qu’une telle action, dans la mesure où elle vise à contester la validité d’une mesure d’exécution prise par les autorités de l’État membre requis et exécutée conformément à la législation qui y est applicable, doit être dirigée contre les autorités de cet État.
            
         
               39.
            
            
               La directive 2010/24 établit des règles communes d’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures (
                     7
                  ). Comme indiqué au considérant 7 de la directive, l’assistance mutuelle peut prendre la forme d’un échange d’informations (chapitre II, articles 5 à 7), d’une assistance aux fins de la notification de documents (chapitre III, articles 8 et 9) ou de mesures de recouvrement ou conservatoires (chapitre IV, articles 10 à 20).
            
         
               40.
            
            
               Concernant chacune de ces trois hypothèses, la directive prévoit non seulement une répartition des compétences entre les autorités de l’État membre requérant et celles de l’État membre requis, mais aussi, à titre de règle générale, l’application de la lex auctoritatis, selon laquelle les actes accomplis par les autorités d’un État membre (et donc la validité de ces actes) sont régis par le droit de cet État membre (
                     8
                  ). Tel est le cas pour les règles en matière d’échange d’informations (
                     9
                  ), d’assistance aux fins de la notification de documents (
                     10
                  ) et, en particulier, de celles relatives aux mesures de recouvrement ou aux mesures conservatoires.
            
         
               41.
            
            
               En ce qui concerne les mesures de recouvrement, je rappelle que, en vertu de l’article 13, paragraphe 1, de la directive 2010/24, les créances faisant l’objet d’une demande de recouvrement doivent être traitées comme des créances de l’État membre requis. Plus précisément, l’autorité requise met en œuvre les compétences et les procédures définies par les dispositions législatives, réglementaires ou administratives de l’État membre requis applicables aux créances relatives aux droits, impôts ou taxes identiques ou similaires.
            
         
               42.
            
            
               En ce qui concerne les mesures conservatoires, il découle de l’article 14, paragraphe 4, deuxième alinéa, et de l’article 16, paragraphe 1, de la directive 2010/24 qu’elles ne peuvent être adoptées par l’État membre requis que si la législation de cet État le permet.
            
         
               43.
            
            
               Plus généralement, l’article 14 de la directive 2010/24 régit les différends découlant de l’application de la directive. Aux termes de l’article 14, paragraphe 1, de cette directive, les différends concernant la créance ou les instruments permettant l’adoption de mesures exécutoires par l’État membre requérant, ainsi que les différends portant sur la validité d’une notification effectuée par une autorité compétente de cet État membre, sont du ressort des instances compétentes de celui-ci. Inversement, l’article 14, paragraphe 2, de ladite directive prévoit que les différends concernant les mesures exécutoires ou la validité d’une notification effectuée par une autorité de l’État membre requis sont portés devant l’instance compétente de ce dernier. Il ressort de l’arrêt Kyrian que la répartition des compétences prévue à l’article 14, paragraphes 1 et 2, de la même directive est le corollaire du fait que tout acte ou mesure juridique visé par ces dispositions est soumis à une législation différente (
                     11
                  ), à savoir la législation de l’État membre dont les autorités ont exécuté l’acte contesté ou adopté la mesure contestée. Par conséquent, l’instance compétente de chaque État membre n’examine que la légalité des actes accomplis et des mesures prises par les autorités de cet État membre à la lumière de la législation de ce dernier État (
                     12
                  ).
            
         
               44.
            
            
               L’article 14, paragraphe 4, troisième alinéa, de la directive 2010/24 fournit également un exemple clair de l’application de la lex auctoritatis s’agissant des autorités compétentes des deux États membres concernés. L’article 14, paragraphe 4, premier alinéa, de cette directive prévoit que, lorsqu’une action est introduite en vertu de l’article 14, paragraphe 1, dans l’État membre requérant, l’autorité requise suspend en principe la procédure d’exécution, en ce qui concerne la partie contestée de la créance, dans l’attente de la décision de l’instance compétente en la matière. Aux termes de l’article 14, paragraphe 4, troisième alinéa, de ladite directive, l’autorité requérante peut toutefois, conformément aux dispositions législatives et réglementaires et aux pratiques administratives en vigueur dans l’État membre requérant, demander à l’autorité requise de recouvrer une créance contestée ou la partie contestée d’une créance, pour autant que les dispositions législatives et réglementaires et les pratiques administratives en vigueur dans l’État membre requis le permettent.
            
         
               45.
            
            
               En définitive, les dispositions susmentionnées témoignent clairement de la logique générale de la directive 2010/24 : (i) les actes accomplis et les mesures adoptées par un État membre sont, en règle générale, régis par la législation de cet État (lex auctoritatis) ; ii) tout différend concernant ces actes ou mesures doit être porté devant l’instance compétente de cet État membre, qui les examinera à la lumière de sa législation nationale.
            
         
               46.
            
            
               Si l’on combine ces deux éléments, la qualité de défendeur dans de tels cas apparaît assez naturellement comme point (iii) : le défendeur dans un tel litige ne peut être que l’autorité nationale qui a exercé la compétence dans une affaire donnée (en adoptant ou en s’abstenant d’adopter la mesure ou l’acte contesté).
            
         
               47.
            
            
               Ainsi, lorsque la contestation porte, comme dans la présente espèce, sur une mesure d’exécution prise par les autorités de l’État membre requis, elle vise la validité de l’exercice de la puissance publique par cet État. Le défendeur doit alors logiquement être l’autorité publique de l’État membre requis.
            
         
               48.
            
            
               On pourrait ajouter à cela que cette conclusion est également conforme au principe d’assimilation intégrale des créances consacré à l’article 13, paragraphe 1, de la directive 2010/24. Aux termes de cette disposition, les créances faisant l’objet d’une demande de recouvrement sont traitées comme des créances de l’État membre requis. Si les créances provenant d’un autre État membre sont pleinement assimilées aux créances nationales en termes de procédure de recouvrement (lorsqu’une certaine somme d’argent est versée), il est tout à fait logique de les assimiler également aux créances nationales lorsqu’il s’agit de contester un élément en rapport avec ce recouvrement (lorsque cette somme pourrait éventuellement être remboursée). L’assimilation intégrale doit opérer dans les deux sens. Par conséquent, comme pour toute contestation portant sur une mesure (d’exécution) adoptée par les autorités d’un État membre, le défendeur doit par définition être l’autorité qui a adopté la mesure (de recouvrement) contestée.
            
         
         3. Les autres solutions (im)possibles
      
      
               49.
            
            
               J’estime que l’approche qui vient d’être décrite est la bonne, aussi lorsqu’on réfléchit aux autres solutions possibles. Dans l’hypothèse où il faudrait diriger une action comme celle en cause au principal contre l’État membre qui a demandé le recouvrement, au motif, notamment, que la somme en jeu a ensuite été transférée à cet État, l’action en recouvrement devrait être intentée contre l’État qui est en possession de cette somme (
                     13
                  ). Dans ce cas de figure, l’existence des deux fors susceptibles d’être saisis d’une telle action aboutirait à des solutions plutôt discutables.
            
         
               50.
            
            
               La première possibilité serait d’introduire cette action contre l’État membre requérant devant les juridictions de cet État. Dans la présente espèce, cela amènerait les juridictions estoniennes à connaître d’une action intentée contre les autorités estoniennes sur le fondement d’un acte (la mesure d’exécution prétendument irrégulière) exécuté par les autorités finlandaises en Finlande. En outre, les règles régissant cette action découleraient de la loi finlandaise relative à la réintégration dans la masse de la faillite, qui a été invoquée par l’administrateur de la masse de la faillite pour contester les paiements effectués par Metirato conformément à la procédure de recouvrement forcé engagée par les autorités finlandaises. On pourrait soutenir que la voie procédurale est fondée sur le droit estonien, par exemple sur les règles nationales relatives à la responsabilité délictuelle ou à l’enrichissement sans cause. Mais là encore, cette action dirigée contre la République d’Estonie devrait être appréciée au regard d’actes exécutés par les autorités finlandaises en Finlande.
            
         
               51.
            
            
               De toute évidence, non seulement cela entraînerait une dissociation assez remarquable (pour ne pas dire chaotique) entre tribunal compétent et droit applicable, mais cela signifierait également, en réalité, que les juridictions estoniennes devraient contrôler la légalité de l’exercice de la puissance publique par les autorités finlandaises en Finlande, solution que la Cour a récemment rejetée dans un autre contexte (
                     14
                  ).
            
         
               52.
            
            
               La seconde possibilité, qui consiste à intenter l’action contre l’État membre requérant devant les juridictions de l’État membre requis, serait également problématique. Le premier problème (déjà presque insurmontable) en pareil cas découlerait du principe de l’immunité de juridiction, selon lequel un État ne peut être poursuivi devant les juridictions d’un autre État (
                     15
                  ). Certes, la Cour a reconnu que, « en l’état actuel de la pratique internationale, cette immunité n’a pas une valeur absolue, mais elle est généralement reconnue lorsque le litige concerne des actes de souveraineté accomplis iure imperii. Elle peut être, en revanche, exclue si le recours juridictionnel porte sur des actes accomplis iure gestionis, lesquels ne relèvent pas de la puissance publique» (
                     16
                  ). Toutefois, le présent recours est dirigé contre une procédure de recouvrement fiscal forcé, qui porte sans aucun doute sur des actes souverains accomplis iure imperii tant sur le plan procédural (dans la mesure où il s’agit d’un recouvrement forcé) que sur le fond (dans la mesure où il s’agit d’un recouvrement fiscal). Par conséquent, l’immunité de juridiction empêcherait dans ce cas d’intenter une action en justice contre la République d’Estonie devant les juridictions finlandaises.
            
         
               53.
            
            
               Pour toutes les raisons susmentionnées, je conclus donc qu’une action, comme celle en cause au principal, visant à contester la validité d’une mesure d’exécution prise par les autorités de l’État membre requis conformément à la législation qui y est applicable doit être dirigée contre (les autorités de) cet État.
            
         
         4. Post-scriptum
      
      
               54.
            
            
               Enfin, je tiens à préciser que la conclusion relative à la détermination du défendeur dans une affaire comme celle-ci n’implique pas, si l’action intentée par l’administrateur de la masse de la faillite aboutit, que l’État membre requis, à savoir la République de Finlande, en supporte les conséquences financières. En effet, la logique de la directive 2010/24 consiste également à considérer que, lorsqu’une mesure de recouvrement est contestée avec succès par le débiteur, l’État membre requérant doit rembourser toute somme recouvrée par l’État membre requis et déjà transférée à l’État membre requérant (
                     17
                  ).
            
         
               55.
            
            
               Plus généralement, la Cour a déjà insisté sur le fait que la directive 2010/24 repose sur le principe de confiance mutuelle et que la mise en œuvre du régime d’assistance mutuelle instauré par cette directive dépend de l’existence d’une telle confiance entre les autorités nationales concernées (
                     18
                  ). Il convient d’ajouter que, dans un cas comme celui-ci, le principe de confiance mutuelle entre États membres s’applique dans les deux sens.
            
         
               56.
            
            
               D’une part, l’État membre requis est censé mettre en œuvre une procédure de recouvrement à la demande de l’État membre requérant et ne peut effectuer « aucun acte visant à le faire reconnaître, à le compléter ou à le remplacer », comme l’indique l’article 12, paragraphe 1, de la directive 2010/24. L’État membre requis est donc en principe (
                     19
                  ) tenu de faire confiance à l’État membre requérant et de faire droit à toute demande de recouvrement émanant de ce dernier.
            
         
               57.
            
            
               D’autre part, ce moyen de recouvrement facilité fondé sur le principe de confiance mutuelle implique également que l’État membre requérant en supporte les conséquences dans les cas où se pose un problème concernant l’adoption de mesures d’exécution par l’État membre requis. Dès lors, si une mesure d’exécution est contestée avec succès, l’État membre requérant doit rembourser la somme recouvrée, sans contestation et sans tarder, même s’il ne peut pas être tenu pour responsable de la mesure d’exécution contestée (
                     20
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Autrement dit, la confiance mutuelle et la coopération loyale entre les États membres constituent un principe « toutes saisons ». Il est applicable non seulement lorsqu’il y a du soleil (lorsque tout se passe bien et que, dans le cadre de la présente directive, l’argent est versé), mais également en cas de mauvais temps (lorsque, à la suite d’une possible erreur commise par un autre État membre, l’argent précédemment reçu doit être restitué).
            
         
         
            B.
          
            La deuxième question
         
      
      
               59.
            
            
               Par sa deuxième question, la juridiction de renvoi s’interroge sur le point de savoir si les créances de l’État membre requérant recouvrées par l’État membre requis restent séparées et distinctes des biens de ce dernier ou si elles se confondent avec ses propres biens. Dans la seconde phrase de cette question, la juridiction de renvoi semble reformuler la première phrase et cherche à savoir si la directive est uniquement destinée à interdire le traitement moins favorable des créances d’un autre État membre.
            
         
               60.
            
            
               Je dois admettre que le rapport exact entre les deux parties de la question ne me saute pas aux yeux. On ne voit pas comment, compte tenu du principe d’assimilation intégrale qui sous-tend la directive 2010/24, la fusion de la dette de l’État membre requis avec celle de l’État membre requérant, qui a également été recouvrée au cours de la même procédure d’exécution, pourrait ou devrait entraîner un traitement moins favorable des créances d’un autre État membre. Étant donné que je ne peux que spéculer sur le lien exact entre la première phrase et la seconde phrase de la deuxième question, je traiterai ces deux points séparément.
            
         
               61.
            
            
               La première partie de la deuxième question semble découler de l’argument, soulevé dans le litige au principal par le gouvernement finlandais, selon lequel les créances recouvrées ne sont jamais devenues la propriété de l’État finlandais, de sorte que l’action en cause doit être intentée contre l’administration fiscale et douanière estonienne.
            
         
               62.
            
            
               La Commission et le gouvernement finlandais renvoient à cet égard à l’article 13, paragraphe 5, de la directive 2010/24, aux termes duquel l’autorité requise remet à l’autorité requérante le montant recouvré en rapport avec la créance et, le cas échéant, le montant des intérêts réclamé. Ils considèrent qu’il convient d’interpréter cette disposition comme impliquant que les sommes recouvrées restent séparées des biens de l’État membre requis.
            
         
               63.
            
            
               À mon avis, cependant, la directive n’aborde pas la question de savoir si la somme recouvrée par l’État membre requis reste séparée de ses propres biens ou si elle se confond avec eux.
            
         
               64.
            
            
               En ce qui concerne plus précisément l’article 13, paragraphe 5, de la directive 2010/24, je ne vois pas comment cette disposition, qui se limite à décrire la dernière phase de la procédure d’exécution de la demande de recouvrement prévue à l’article 13, peut être interprétée en ce sens qu’elle exige que les montants restent séparés des biens de l’État membre requis ou qu’elle permet que ces montants se confondent avec lesdits biens. Cette disposition concerne tout simplement une question différente.
            
         
               65.
            
            
               Certes, l’article 13, paragraphe 1, dernier alinéa, de la directive 2010/24 prévoit que l’État membre requis procède au recouvrement de la créance dans sa propre devise (
                     21
                  ). En outre, l’article 23, paragraphe 1, du règlement d’exécution no 1189/2011 prévoit que les montants remis à l’autorité requérante doivent être transférés dans la monnaie de l’État membre requis dans un délai de deux mois suivant la date à laquelle le recouvrement a été effectué.
            
         
               66.
            
            
               Au-delà de ces dispositions spécifiques concernant le transfert des sommes perçues, la directive ne détermine toutefois pas le statut juridique, économique ou comptable de ces sommes au cours de la période comprise entre leur recouvrement auprès du débiteur et leur transfert à l’État membre requérant. Le simple fait que les sommes seraient recouvrées dans la monnaie de l’État membre requis et transférées dans cette monnaie n’implique pas nécessairement que ces sommes viennent (ou ne viennent pas) se confondre avec les biens de l’État membre requis. C’est simplement une question qui relève de l’appréciation de chaque État membre, aussi longtemps que ce dernier se conforme à son obligation de transférer, dans un délai de deux mois, les montants recouvrés et les intérêts applicables.
            
         
               67.
            
            
               En tout état de cause, j’estime que, même dans l’hypothèse où ces sommes restent séparées des biens de l’État membre requis, cela n’aurait aucun impact sur la réponse à donner à la question de savoir qui devrait avoir la qualité de défendeur dans une action comme celle en cause au principal. En effet, dans la mesure où il conviendrait de comprendre la première partie de la deuxième question comme une variante de la question portant sur la qualité de défendeur (
                     22
                  ), je considère, pour les raisons exposées ci-dessus dans la partie A, que, indépendamment de toute norme comptable adoptée, le défendeur dans une telle action doit être l’État membre requis.
            
         
               68.
            
            
               Quant à la seconde partie de la deuxième question, par laquelle la juridiction de renvoi s’interroge sur le point de savoir si la directive est uniquement destinée à interdire le traitement moins favorable des créances d’un autre État membre, je rappelle que le principe d’assimilation intégrale consacré à l’article 13, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive 2010/24 prévoit que les créances d’autres États membres sont traitées comme des créances nationales, notamment en ce qui concerne les compétences et les procédures définies par la législation de l’État membre requis applicables aux créances identiques ou similaires.
            
         
               69.
            
            
               L’article 13, paragraphe 1, troisième alinéa, de la directive 2010/24 prévoit une exception à ce principe, selon laquelle l’État membre requis n’est pas tenu d’accorder aux créances des autres États membres les préférences accordées pour les créances analogues nées dans cet État membre, à moins qu’il n’en ait été convenu autrement entre les États membres concernés ou que la législation de l’État membre requis n’en dispose autrement. Cela semble être la seule exception à la règle générale prévue à l’article 13, paragraphe 1, premier alinéa, de ladite directive et donc à la règle selon laquelle l’État membre requis ne doit pas traiter les créances des autres États membres moins favorablement que les créances nationales similaires ou identiques.
            
         
               70.
            
            
               Toutefois, le principe d’assimilation intégrale n’a, à mon sens, aucune incidence sur la question de savoir si la somme recouvrée par l’État membre requis reste séparée de ses propres biens ou se confond avec eux. Ainsi comprise, la seconde partie de la deuxième question ne modifie donc pas la conclusion à laquelle je suis parvenu s’agissant de la première partie de cette question et ne change rien à la réponse que, selon moi, la Cour devrait donner aux première et troisième questions.
            
         
         V. Conclusion
      
      
               71.
            
            
               Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre comme suit aux questions posées par le Helsingin käräjäoikeus (tribunal de première instance de Helsinki, Finlande) :
               La directive 2010/24/UE du Conseil, du 16 mars 2010, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures, doit être interprétée en ce sens qu’une action, comme celle en cause au principal, visant à contester la validité d’une mesure d’exécution prise par les autorités de l’État membre requis conformément à la législation qui y est applicable, doit être dirigée contre (les autorités de) cet État.
            
         (
            1
         )	Langue originale : l’anglais.
      (
            2
         )	Directive 2010/24/UE du Conseil, du 16 mars 2010, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures (JO 2010, L 84, p. 1)
      (
            3
         )	Je comprends que ce paiement était « volontaire » dans la mesure où Metirato a payé à la demande de l’administration finlandaise chargée du recouvrement forcé, sans qu’il soit nécessaire d’adopter d’autres mesures d’exécution concernant (les biens de) la société. Cependant, le paiement ayant eu lieu en vertu de la demande introduite par l’administration finlandaise chargée du recouvrement forcé, je comprends également que ledit paiement est intervenu dans le cadre de la procédure de recouvrement forcé engagée par ladite administration.
      (
            4
         )	Règlement (CE) no 1346/2000 du Conseil, du 29 mai 2000, relatif aux procédures d’insolvabilité (JO 2000, L 160, p. 1).
      (
            5
         )	La directive ne définit pas la notion de « mesures exécutoires ». La Cour a été amenée à interpréter cette notion une seule fois, dans l’arrêt du 14 janvier 2010, Kyrian (C‑233/08, EU:C:2010:11), dans le cadre de la disposition juridique à laquelle a succédé l’article 14, paragraphe 2, de la directive 2010/24, à savoir l’article 12, paragraphe 3, de la directive 76/308/CEE du Conseil, du 15 mars 1976, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances résultant d’opérations faisant partie du système de financement du Fonds européen d’orientation et de garantie agricole, ainsi que de prélèvements agricoles et de droits de douane (JO 1976, L 73, p. 18), telle que modifiée par la directive 2001/44/CE du Conseil, du 15 juin 2001 (JO 2001, L 175, p. 17). Au point 47 de cet arrêt, la Cour a jugé que les notifications (qui n’étaient pas explicitement mentionnées à l’article 12, paragraphe 3, de la directive 76/308) constituaient des mesures d’exécution.
      (
            6
         )	Voir, en ce qui concerne la directive 76/308, arrêt du 14 janvier 2010, Kyrian (C‑233/08, EU:C:2010:11, points 40, 49 et 50).
      (
            7
         )	Voir, en ce qui concerne la directive 76/308, arrêts du 14 janvier 2010, Kyrian (C‑233/08, EU:C:2010:11, point 34), et du 18 octobre 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, point 44).
      (
            8
         )	Voir, par analogie, les conclusions de l’avocat général Cruz Villalón dans l’affaire Weltimmo (C‑230/14, EU:C:2015:426, point 50) et la position de la Cour selon laquelle « il découle des exigences résultant de la souveraineté territoriale de l’État membre concerné, du principe de légalité et de la notion d’État de droit que le pouvoir de répression ne peut, en principe, s’exercer en dehors des limites légales dans lesquelles une autorité administrative est habilitée à agir, dans le respect du droit de l’État membre dont elle relève » ; voir arrêt du 1er octobre 2015, Weltimmo (C‑230/14, EU:C:2015:639, point 56 ; souligné par mes soins).
      (
            9
         )	Voir, notamment, article 5, paragraphe 2, sous c), ou article 7, paragraphe 2, de la directive 2010/24.
      (
            10
         )	Voir article 9 de la directive 2010/24 ainsi qu’article 11 et article 12, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) no 1189/2011 de la Commission, du 18 novembre 2011, fixant les modalités d’application relatives à certaines dispositions de la directive 2010/24/UE du Conseil concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures (JO 2011, L 302, p. 16).
      (
            11
         )	Voir arrêt du 14 janvier 2010, Kyrian (C‑233/08, EU:C:2010:11, point 40).
      (
            12
         )	Voir arrêt du 26 avril 2018, Donnellan (C‑34/17, EU:C:2018:282, points 43 et 44). Comme je l’ai noté (dans un contexte législatif différent, mais avec la même logique) dans mes conclusions dans l’affaire Astellas Pharma (C‑557/16, EU:C:2017:957, point 97), ce n’est pas sans raison que les règles en matière de compétence ont tendance à se fonder principalement sur l’aspect formel de l’identité de l’auteur d’un acte, c’est-à-dire de celui qui a délivré l’acte attaqué.
      (
            13
         )	Comme indiqué au point 37 des présentes conclusions.
      (
            14
         )	Voir arrêt du 14 mars 2018, Astellas Pharma (C‑557/16, EU:C:2018:181, point 40), en ce qui concerne la directive 2001/83/CE du Parlement européen et du Conseil, du 6 novembre 2001, instituant un code communautaire relatif aux médicaments à usage humain (JO 2001, L 311, p. 67).
      (
            15
         )	Voir arrêt du 19 juillet 2012, Mahamdia (C‑154/11, EU:C:2012:491, point 54).
      (
            16
         )	Voir arrêt du 19 juillet 2012, Mahamdia (C‑154/11, EU:C:2012:491, point 55).
      (
            17
         )	À cet égard, l’article 14, paragraphe 4, troisième alinéa, de la directive 2010/24 prévoit que, si l’issue de la contestation introduite devant l’instance compétente de l’État membre requérant au titre de l’article 14, paragraphe 1, de cette directive se révèle favorable au débiteur, l’autorité requérante est tenue de rembourser toute somme recouvrée. De même, l’article 23, paragraphe 1, du règlement d’exécution no 1189/2011 prévoit que, si des mesures de recouvrement prises par l’autorité requise sont contestées pour des raisons indépendantes de l’État membre requérant, l’autorité requise est tenue, si elle a transféré les sommes recouvrées à l’autorité requérante et que le résultat de la contestation est favorable à la partie qui l’a introduite, de restituer lesdites sommes.
      (
            18
         )	Arrêt du 26 avril 2018, Donnellan (C‑34/17, EU:C:2018:282, point 41).
      (
            19
         )	La Cour a jugé dans son arrêt du 26 avril 2018, Donnellan (C‑34/17, EU:C:2018:282, point 61), que ce n’est que dans des situations exceptionnelles (telles que celles de ladite affaire, où une autorité d’un État membre avait demandé à une autorité d’un autre État membre de recouvrer une créance relative à une amende dont la personne concernée n’avait pas connaissance) qu’une autorité requise peut légitimement refuser une demande d’assistance fondée sur la directive 2010/24.
      (
            20
         )	Comme il ressort de l’article 23, paragraphe 1, du règlement d’exécution no 1189/2011 (voir note 17).
      (
            21
         )	À cet égard, je relève que l’article 18, paragraphe 1, du règlement d’exécution no 1189/2011 prévoit que « [s]i la monnaie de l’État membre requis est différente de la monnaie de l’État membre requérant, l’autorité requérante indique [dans l’instrument uniformisé permettant l’adoption de mesures exécutoires qui accompagne toute demande de recouvrement] les montants de la créance à recouvrer dans les deux monnaies ». Par conséquent, le montant pour lequel la procédure de recouvrement est engagée dans l’État membre requis est calculé, dans la monnaie de cet État, au stade de la demande introduite par l’État membre requérant.
      (
            22
         )	En tant que prolongement (ou renforcement) de l’approche « suivez l’argent » (voir point 37 des présentes conclusions), suggérant essentiellement non seulement que les autorités finlandaises ne sont pas actuellement en possession de la somme en question, mais que, en tout état de cause, elles n’ont jamais réellement été en possession de cette somme.