CELEX: 62016CC0685
Language: cs
Date: 2018-02-07 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta M. Watheleta přednesené dne 7. února 2018.#EV v. Finanzamt Lippstadt.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Münster.#Řízení o předběžné otázce – Články 63 až 65 SFEU – Volný pohyb kapitálu – Odpočet zdanitelného zisku – Majetkové účasti mateřské společnosti v kapitálové společnosti s obchodním vedením a sídlem ve třetím státě – Dividendy vyplacené mateřské společnosti – Daňová odpočitatelnost podléhající přísnějším podmínkám než odpočet zisků z podílů na kapitálových společnostech založených dle vnitrostátního práva, které nejsou osvobozeny od daně.#Věc C-685/16.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      MELCHIORA WATHELETA
      přednesené dne 7. února 2018 (
            1
         )
      
         Věc C‑685/16
      
      EV
      proti
      Finanzamt Lippstadt
      
         [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Münster (finanční soud v Münsteru, Německo)]
      
      „Řízení o předběžné otázce – Volný pohyb kapitálu – Odpočet ze zdanitelného zisku – Rozdílné zacházení s dividendami pocházejícími z dceřiných společností s obchodním vedením a sídlem ve třetích zemích“
      
               1. 
            
            
               Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, podaná Finanzgericht Münster (finanční soud v Münsteru, Německo), se týká výkladu ustanovení smlouvy o volném pohybu kapitálu ve vztahu k německému zákonu o provozním zisku, a konkrétně některým jeho ustanovením o snížení zdanitelného zisku. Žádost je předložena v rámci sporu mezi společností vyrábějící automobilové součástky, mateřskou společností globální skupiny (dále jen „společnost EV“), a Finanzamt Lippstadt (finanční úřad v Lippstadtu, Německo, dále jen „finanční úřad“) ve věci rozhodnutí tohoto úřadu, které se týká stanovení daně z provozního zisku.
            
         
         I. Právní rámec
      
      
         
            A.
          
            Unijní právo
         
      
      
               2.
            
            
               Článek 56 odst. 1 ES (nyní čl. 63 odst. 1 SFEU) stanoví:
               „V rámci této kapitoly jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi.“
            
         
               3.
            
            
               Článek 57 ES (nyní článek 64 SFEU) stanoví:
               „1.   Článkem 56 není dotčeno používání žádných omezení vůči třetím zemím, která existují ke dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva nebo práva Společenství ve vztahu k pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí, zahrnujícího přímé investice včetně investic do nemovitostí, usazování, poskytování finančních služeb či přijetí cenných papírů na kapitálové trhy. S ohledem na omezení existující ve vnitrostátních právních řádech Estonska a Maďarska je odpovídajícím dnem 31. prosinec 1999.“
            
         
               4.
            
            
               Článek 58 ES (nyní článek 65 SFEU) stanoví:
               „1.   Článkem 56 není dotčeno právo členských států:
               
                        a)
                     
                     
                        uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních předpisů, zejména v oblasti daňového práva a dohledu nad finančními institucemi, nebo stanovit postupy pro ohlašování pohybu kapitálu pro účely správní či statistické, nebo učinit opatření odůvodněná veřejným pořádkem či veřejnou bezpečností.
                     
                  2.   Touto kapitolou není dotčena použitelnost omezení práva usazování, pokud jsou slučitelná s touto smlouvou.
               3.   Opatření a postupy uvedené v odstavcích 1 a 2 nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 56.“
            
         
         
            B.
          
            Německé právo
         
      
      
               5.
            
            
               Gewerbesteuergesetz (zákon o dani z provozního zisku, dále jen „GewStG“) ve znění účinném v době rozhodné z hlediska skutkového stavu v původním řízení (
                     2
                  ) obsahuje mimo jiné následující ustanovení:
               „§ 2 Předmět daně
               1)   1Každé podnikání provozované v Německu podléhá dani z provozního zisku. 2Za podnikání se považuje obchodní podnik ve smyslu Einkommensteuergesetz [(zákon o dani z příjmu, dále jen ‚EStG‘)]. 3Podnikání je provozováno v Německu, jestliže se stálá provozovna nachází na území Německa nebo na obchodním plavidle registrovaném v Německu.
               2)   1Na činnost kapitálových společností (zejména evropských společností, akciových společností, komanditních společností na akcie a společností s ručením omezeným), družstevních společností, včetně evropských družstevních společností, jakož i pojišťoven a vzájemných penzijních fondů je vždy a v plném rozsahu nahlíženo jako na podnikání. 2Pokud je kapitálová společnost organicky propojená společnost (Organgesellschaft) ve smyslu § 14, 17 nebo 18 Körperschaftsteuergesetz (zákona o korporátní dani, dále jen ‚KStG‘), považuje se za stálou provozovnu ovládajícího subjektu.
               […]
               § 8 Opětovné zahrnutí do zisku
               Do zisku z podnikatelské činnosti (§ 7) jsou opětovně zahrnuty následující částky, pokud byly při výpočtu zisku odečteny:
               […]
               
                        5.
                     
                     
                        přebytky podílů na zisku (dividend), které nebyly zohledněny podle § 3 bodu 40 [EStG] nebo § 8b odst. 1 [KStG], jakož i obdobné příjmy a odměny pocházející z účastí ve společnostech, sdružení osob nebo majetku ve smyslu [KStG] za předpokladu, že nesplňují podmínky stanovené v § 9 bodu 2a nebo 7, po odečtení provozních výdajů, které mají hospodářskou souvislost s těmito příjmy, odměnami a plněními, nejsou-li zohledněny podle § 3c odst. 2 [EStG] a § 8b odst. 5 a 10 [KStG]. 2Toto ustanovení se nepoužije na rozdělování zisku, na něž se vztahuje § 3 bod 41 písm. a) [EStG];
                     
                  […]
               § 9 Odpočty/slevy
               Součet zisku a opětovně zahrnutých částek se snižuje o
               […]
               
                        2a.
                     
                     
                        zisky pocházející z majetkových účastí v kapitálových společnostech založených dle vnitrostátního práva, které nejsou osvobozeny od daně ve smyslu § 2 odst. 2, v úvěrových institucích nebo veřejnoprávních pojistných fondech, v obchodních a hospodářských družstvech [(Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft)] nebo v investičních společnostech (Unternehmensbeteiligungsgesellschaft) ve smyslu § 3 bodu 23, pokud podíl držený na počátku zdaňovacího období činí alespoň 15 % počátečního nebo základního kapitálu a pokud byl tento podíl na zisku zohledněn při výpočtu zisku (§ 7). 2Při neexistenci počátečního nebo základního kapitálu se použije účast na aktivech a v případě obchodních a hospodářských družstev [(Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften)] účast na celkové výši vkladů. 3Výdaje přímo spojené s podílem na zisku snižují částku odpočtů, jsou-li zohledněny odpovídající výnosy z majetkové účasti; v takovém případě se § 8 bod 1 nepoužije. 4Provozní výdaje, které nejsou odpočitatelné podle § 8b odst. 5 [KStG], nepředstavují zisk z majetkových účastí ve smyslu první věty. 5U životních a zdravotních pojišťoven se první věta nepoužije na zisky z majetkových účastí představujících kapitálové investice; toto ustanovení platí rovněž pro penzijní fondy;
                     
                  […]
               
                        7.
                     
                     
                        zisky z majetkových účastí v kapitálových společnostech se sídlem a ústředním řídícím a kontrolním orgánem mimo území působnosti tohoto zákona, v jejichž kapitálu podnik drží od počátku rozhodného období nepřetržitě nejméně 15% podíl (dceřiná společnost) a jejichž hrubé příjmy pocházejí výlučně nebo téměř výlučně z činností podle § 8 odst. 1 bodů 1 až 6 Außensteuergesetz [(zákon o zdanění v případě spojení se zahraničím, dále jen ‚AStG‘)], a zisky z majetkových účastí ve společnostech, v nichž podnik drží přímý podíl alespoň ve výši jedné čtvrtiny kapitálu, pokud tato majetková účast trvala nepřetržitě nejméně dvanáct měsíců před dnem rozhodným pro stanovení zisku a podnik prokáže, že
                     
                  
                        1.
                     
                     
                        tyto společnosti mají ústřední řídící a kontrolní orgány a sídlo ve stejném státě jako dceřiná společnost a jejich hrubé příjmy pocházejí výlučně nebo téměř výlučně z činností podle § 8 odst. 1 bodů 1 až 6 [AStG], nebo
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        dceřiná společnost vlastní podíly, jež hospodářsky souvisejí s její vlastní ekonomickou činností spadající pod § 8 odst. 1 body 1 až 6, a hrubé příjmy společnosti, jejíž podíly jsou takto vlastněny, pocházejí výlučně nebo téměř výlučně z těchto činností,
                     
                  jsou-li podíly na zisku vykázány v zisku (§ 7); toto ustanovení se rovněž vztahuje na zisky z majetkových účastí ve společnostech splňujících podmínky stanovené v příloze 2 [EStG], která přejímá znění článku 2 směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 6; Úř. věst. 1997, L 266, s. 20, a Úř. věst. L 16, s. 98) ve znění směrnice Rady 2006/98/ES ze dne 20. listopadu 2007 (Úř. věst. L 363, s. 129), která nemá obchodní vedení ani sídlo na vnitrostátním území a v níž podnik drží na začátku rozhodného období alespoň jednu desetinu kapitálu. 2Ustanovení § 9 bodu 2a třetí věty se použije obdobně. 3Ustanovení § 9 bodu 2a čtvrté věty se použije obdobně. 4Pokud podnik, který nepřímo vlastní prostřednictvím dceřiné společnosti alespoň 15 % kapitálové společnosti s ústředním řídícím a kontrolním orgánem a sídlem mimo územní působnost tohoto zákona (vnukovská společnost), vytvoří během zdaňovacího období zisky ze svých podílů v dceřiné společnosti a pokud vnukovská společnost vyplácí během tohoto období zisky dceřiné společnosti, uplatní se na žádost podniku stejné pravidlo na tu část přijatých podílů na zisku, která odpovídá výši zisků vyplacených vnukovskou společností, jež jí náležejí z titulu její nepřímé majetkové účasti. 5Pokud dceřiná společnost obdržela v průběhu dotčeného zdaňovacího období kromě podílu na zisku vnukovské společnosti i jiné příjmy, použije se čtvrtá věta pouze na tu část podílu na zisku připadající dceřiné společnosti, která odpovídá poměru těchto podílů na zisku k celkové výši zisků a ostatních příjmů, a to v mezích výše částky těchto podílů na zisku. 6Použití čtvrté věty předpokládá, že
               
                        1.
                     
                     
                        vnukovská společnost měla během zdaňovacího období, v němž uskutečnila rozdělení zisku, hrubé příjmy výlučně nebo téměř výlučně z činností dle § 8 odst. 1 bodů 1 až 6 [AStG] nebo z majetkových účastí dle první věty bodu 1 a že
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        dceřiná společnost splňuje podmínky, které stanoví první věta ohledně podílu na kapitálu vnukovské společnosti.
                     
                  
                  7K použití předchozích ustanovení může dojít za předpokladu, že podnik předloží veškeré důkazy, a zejména
               
                        1.
                     
                     
                        prokáže předložením příslušných dokumentů, že hrubé příjmy dceřiné společnosti pocházejí výlučně nebo téměř výlučně z činností dle § 8 odst. 1 bodů 1 až 6 [AStG] nebo z majetkových účastí dle první věty bodů 1 a 2,
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        prokáže předložením příslušných dokumentů, že hrubé příjmy vnukovské společnosti pocházejí výlučně nebo téměř výlučně z činností dle § 8 odst. 1 bodů 1 až 6 [AStG] nebo z majetkových účastí dle první věty bodu 1,
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        prokáže rozdělitelný zisk dceřiné nebo vnukovské společnosti předložením rozvah a výkazů zisku a ztrát; tyto doklady musí být předloženy na požádání spolu s potvrzením, jež je předepsané nebo obvykle používané ve státě obchodního vedení nebo sídla a vystavené oficiálně uznaným kontrolním nebo obdobným subjektem. 8Věty 1 až 7 se u životních a zdravotních pojišťoven nepoužijí na zisky z majetkových účastí z titulu kapitálových investic; toto ustanovení platí rovněž pro penzijní fondy; […]“
                     
                  
         
               6.
            
            
               Ustanovení § 8 odst. 1 bodů 1 až 6 [AStG], uvedené v § 9 bodu 7 GewStG, vyjmenovává následující činnosti:
               
                        1.
                     
                     
                        zemědělství a lesnictví,
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        výroba, zpracování, transformace nebo montáž předmětů, činnosti v oblasti výroby energií a výzkum nebo průzkum přírodních zdrojů,
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        provozování úvěrových institucí nebo pojišťoven, které pro svou činnost využívají obchodní provozovny (s určitými výjimkami),
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        obchod (s určitými výjimkami),
                     
                  
                        5.
                     
                     
                        služby (s určitými výjimkami),
                     
                  
                        6.
                     
                     
                        pacht a nájem (s určitými výjimkami).
                     
                  
         
               7.
            
            
               Kromě toho jsou v případě daně z provozního zisku relevantní následující ustanovení KStG:
               „§ 8b Majetková účast v jiných společnostech a sdruženích
               1)   1Odměny přijaté ve smyslu § 20 odst. 1 bodů 1, 2, 9 a 10 písm. a) [EStG] se pro účely stanovení příjmů nezohledňují. 2První věta se na ostatní příjmy ve smyslu § 20 odst. 1 bodu 1 druhé věty [EStG] a na příjmy ve smyslu § 20 odst. 1 bodu 9 druhé odrážky a § 20 odst. 1 bodu 10 písm. a) druhé odrážky [EStG] použije pouze v rozsahu, v němž nesnížily příjmy poskytovatele služeb (§ 8 odst. 3 věta druhá). 3Pokud jsou odměny ve smyslu první věty vyloučeny ze základu korporátní daně na základě dohody o zamezení dvojího zdanění, použije se i druhá věta, bez ohledu na ustanovení dohody týkající se tohoto osvobození.
               […]
               § 15 Výpočet příjmu daňové jednotky [(Organschaft)]
               Pro stanovení příjmu daňové jednotky se namísto obecných pravidel použijí následující ustanovení:
               […]
               2.   § 8b odst. 1 až 6 tohoto zákona a § 4 odst. 6 Umwandlungssteuergesetz [(zákon o zdanění při přeměnách společností)] se nepoužijí na organicky propojenou společnost [(Organschaft)]. […]“
            
         
               8.
            
            
               Pro pochopení § 8b KStG je vhodné rovněž odkázat na níže uvedený výňatek z ustanovení § 20 odst. 1 bodu 1 EStG:
               „1)   Příjmy z kapitálového majetku tvoří:
               
                        1.
                     
                     
                        podíly na zisku (dividendy), výnosy a jiné odměny z akcií, z užívacích práv, která přiznávají právo podílet se na zisku a na výnosu z likvidace kapitálových společností, z podílů držených ve společnostech s ručením omezeným, v obchodních a hospodářských družstvech [(Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften)], jakož i v těžebních sdruženích, která požívají práv právnické osoby […]“.
                     
                  
         
         II. Spor v původním řízení a předběžná otázka
      
      
               9.
            
            
               Společnost EV, německá komanditní společnost na akcie (KGaA), je mateřská společnost celosvětového koncernu. Její dceřiné společnosti drží podíly v několika dalších společnostech.
            
         
               10.
            
            
               Ve sporném zdaňovacím období 2008/2009 tvořila žalobkyně, jakožto ovládající subjekt, a společnost [R GmbH], nyní [„H International“], jakožto organicky propojená společnost, daňovou jednotku z hlediska daně z příjmu. Žalobkyně vlastnila 100% podíl na kapitálu společnosti R.
            
         
               11.
            
            
               Společnost R sama vlastnila 100% podíl na kapitálu společnosti [HAP Ltd], kapitálové společnosti podle australského práva se sídlem v Austrálii.
            
         
               12.
            
            
               HAP Ltd obdržela v roce 2009 od své filipínské dceřiné společnosti [H Inc.] podíl na zisku ve výši 556000 australských dolarů (AUD) (tj. přibližně 337584 eur).
            
         
               13.
            
            
               HAP Ltd vyplatila ve stejném roce částku 45287000 AUD (tj. přibližně 27496685,49 eura) svému akcionáři, společnosti R. Vyplacená částka se skládala z částky zaplacené společností H Inc. a rovněž z nerozděleného zisku (vykázaného v několika předchozích zdaňovacích obdobích).
            
         
               14.
            
            
               V roce 2012 provedl Finanzamt Dortmund (finanční úřad v Dortmundu, Německo) u společnosti R daňovou kontrolu za účetní období 2006 až 2009 a zjistil, že dividendy přijaté společností R byly na úrovni žalobkyně osvobozeny od daně podle § 8b odst. 1 Körperschaftsteuergesetz 2002 (zákon o korporátní dani z roku 2002), přičemž 5 % zisku bylo paušálně opětovně zahrnuto do příjmů společnosti podle § 8b odst. 5 téhož zákona jako neodpočitatelné provozní náklady.
            
         
               15.
            
            
               Finanční úřad v Dortmundu měl za to, že je třeba v souladu s § 8 bodem 5 GewStG po odečtení zisku vyplaceného společností H Inc. společnosti HAP Ltd dividendy vyplacené společností HAP Ltd společnosti R (ve výši 95 %, jak je stanoveno pro daň z provozního zisku) opět zahrnout do zisku žalobkyně jakožto ovládající společnosti, jenž představuje základ pro výpočet daně z provozního zisku.
            
         
               16.
            
            
               Dne 13. listopadu 2012 vydal finanční úřad daňový výměr, v němž stanovil jako základ korporátní daně za rok 2009 částku 11417 eur.
            
         
               17.
            
            
               Rozhodnutím ze dne 8. listopadu 2013 finanční úřad stížnost proti uvedenému daňovému výměru zamítnul jako neopodstatněnou.
            
         
               18.
            
            
               Žalobkyně poté podala žalobu, v níž uvedla, že § 9 bod 7 GewStG je třeba vykládat volněji a § 8 bod 5 ve spojení s § 9 bodem 7 chápat přísněji, jinak by se jednalo o diskriminační zacházení s dividendami ze zahraničního zdroje, jež není odůvodnitelné unijním ani ústavním právem.
            
         
               19.
            
            
               Na základě žaloby podané proti uvedenému rozhodnutí o výši základu daně z provozního zisku se probíhající spor týká nadále pouze převoditelné provozní ztráty vykázané žalobkyní, kterou finanční úřad ve svém výměru ze dne 6. června 2016 vyčíslil na 2366004,40 eura a kterou žalobkyně odhaduje na 29525077 eur.
            
         
               20.
            
            
               Za těchto okolností se Finanzgericht Münster (finanční soud v Münsteru) rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
               „Mají být ustanovení o volném pohybu kapitálu a plateb uvedená v článku 63 a násl. [SFEU] vykládána v tom smyslu, že brání právní úpravě uvedené v § 9 bodu 7 [GewStG], jestliže tato právní úprava ve svém důsledku váže – pro účely daně z provozního zisku – snížení zisku a částek, které se do něho opětovně zahrnou, o zisky z podílů na kapitálových společnostech s obchodním vedením a sídlem mimo Spolkovou republiku Německo na přísnější podmínky, než je tomu v případě snížení zisku a částek, které se do něho opětovně zahrnou, o zisky z podílů na kapitálových společnostech založených dle vnitrostátního práva, které nejsou osvobozeny od daně, nebo o tu část provozního zisku vnitrostátního podniku, která připadá na stálou provozovnu, jež se nenachází na vnitrostátním území?“
            
         
         III. Analýza
      
      
         
            A.
          
            Shrnutí vyjádření účastníků řízení
         
      
      
               21.
            
            
               Písemná vyjádření předložily obě strany sporu v původním řízení: společnost EV a finanční úřad, jakož i německá vláda a Evropská komise. Všechny zúčastněné strany s výjimkou uvedeného daňového úřadu byly vyslechnuty na jednání konaném dne 30. listopadu 2017.
            
         
               22.
            
            
               Spolková republika Německo je toho názoru, že ustanovení o volném pohybu kapitálu a plateb uvedená v článku 63 a násl. SFEU nebrání takovému ustanovení, jakým je § 9 bod 7 GewStG.
            
         
               23.
            
            
               Podle této vlády nespadá projednávaný případ do působnosti článku 63 a násl. SFEU, ale měl by být zkoumán s ohledem na svobodu usazování, jelikož předpokládá existenci „určitého vlivu“ na společnosti tím, že stanoví podíl ve výši 15 %.
            
         
               24.
            
            
               O určitém nebo rozhodujícím vlivu je totiž možné hovořit tehdy, jestliže v případě, že příslušná norma neobsahuje ustanovení o kontrole nebo blokační menšině, stanovila pro majetkovou účast vyšší míru, než je hranice, od níž se použijí práva přiznávaná menšinovým akcionářům.
            
         
               25.
            
            
               Podle této vlády přitom článek 49 SFEU nechrání takové situace, jako jsou situace dotčené v projednávaném případě, týkající se usazení společnosti členského státu ve třetí zemi nebo usazení společnosti třetí země v členském státě (
                     3
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Podle německé vlády i za předpokladu, že by byl volný pohyb kapitálu v projednávaném případě použitelný, ustanovení uvedené v § 9 bodě 7 GewStG tento volný pohyb neomezuje a nezakládá žádné rozdíly v zacházení, ale naopak zavádí rovné zacházení s pasivními příjmy z podílů v zahraničních kapitálových společnostech usazených v Evropské unii a jinými pasivními příjmy.
            
         
               27.
            
            
               Německá vláda tvrdí, že § 9 bod 7 GewStG umožňuje, aby obchodní činnost společností usazených ve třetích zemích vedla podle tohoto ustanovení u vnitrostátních příjemců dividend ke stejnému zacházení jako v případě majetkových účastí ve společnostech usazených na vnitrostátním území.
            
         
               28.
            
            
               Pokud by měl Soudní dvůr za to, že projednávaná věc spadá do působnosti ustanovení o volném pohybu kapitálu, má německá vláda za to, že případné omezení této svobody nepředstavuje porušení unijního práva, a to s ohledem na čl. 64 odst. 1 SFEU, který členským státům umožňuje ponechat v platnosti omezení volného pohybu kapitálu.
            
         
               29.
            
            
               Podle německé vlády byly splněny všechny tři kumulativní podmínky nezbytné pro uplatnění ochranné doložky stanovené v článku 64 SFEU: dotčené omezení existovalo k 31. prosinci 1993, dotčené vnitrostátní opatření se týká činností ve třetích zemích a konečně příslušné pohyby kapitálu jsou spojeny s jednou z operací uvedených v čl. 64 odst. 1 SFEU.
            
         
               30.
            
            
               Německá vláda uvádí, že pojem „přímé investice“ se podle judikatury týká investic jakékoli povahy, které provádí fyzické nebo právnické osoby a které slouží k vytvoření nebo udržení dlouhodobých a přímých vztahů mezi poskytovatelem kapitálu a podnikem, kterému je tento kapitál určen za účelem výkonu hospodářské činnosti (
                     4
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Konečně, německá vláda má za to, že pokud by bylo prokázáno omezení volného pohybu kapitálu, bylo by důvodné.
            
         
               32.
            
            
               Německá vláda se domnívá, že situace uvedené v § 9 bodě 7 GewStG nejsou objektivně srovnatelné se situacemi uvedenými v § 9 bodě 2a GewStG. Na důkaz toho uvádí, že podíly v tuzemských nebo zahraničních kapitálových společnostech vlastněných vnitrostátní společností vedou k vnitrostátním příjmům. Dividendy pocházející z podílu na zahraničním majetku v zásadě nepodléhají dani z provozního zisku na vstupu. Naopak dividendy pocházející z podílu ve vnitrostátní společnosti této dani podléhají. To představuje objektivní kritérium pro odůvodnění rozdílného zacházení.
            
         
               33.
            
            
               Pokud jde o ostatní výjimky stanovené pro odůvodnění dotčených omezení, německá vláda poukazuje na to, že Soudní dvůr uznal předcházení zneužívajícím operacím za možný důvod pro odůvodnění omezení. Pochopitelně je nutno vyloučit jakoukoliv obecnou domněnku podvodu a zákonodárce musí poplatníkovi poskytnout možnost prokázat, že nedošlo k žádnému zneužití daňového režimu. Tuto možnost poskytuje především § 8 odst. 2 AStG v případě skutečné hospodářské činnosti.
            
         
               34.
            
            
               Společnost EV v podstatě tvrdí, že v projednávaném případě se jedná o omezení volného pohybu kapitálu, neboť osvobození dividend přijatých od společnosti usazené v témže členském státě podléhá mnohem mírnějším podmínkám než v případě, kdy je zapojen třetí stát.
            
         
               35.
            
            
               Zaprvé subjekty, které obdrží dividendy od společností, jež jsou usazeny ve třetích státech nebo mají ve třetích státech skutečné vedení, podléhají režimu stanovenému v § 9 bodě 7 první větě GewStG, na jehož základě nelze osvobození dividend uplatňovat ve prospěch subjektu podléhajícího dani z provozního zisku, kterému jsou vyplaceny, ledaže hrubé příjmy společnosti vyplácející dividendy usazené ve třetím státě pocházejí z určitých „aktivních“ příjmů.
            
         
               36.
            
            
               Zadruhé podíl je nutno držet nepřetržitě po celé rozhodné období, zatímco v případě podílů v rezidentních společnostech postačuje, aby byl podíl držen pouze na začátku dotčeného období.
            
         
               37.
            
            
               Zatřetí osvobození dividend přijatých od společnosti usazené ve třetí zemi je omezeno na případy, kdy ve struktuře skupiny neexistují více než tři úrovně.
            
         
               38.
            
            
               Pokud jde o to, zda by omezení dotčené základní svobody mohlo být odůvodněné, společnost EV neshledává naléhavé důvody obecného zájmu, které by mohly odůvodnit zvýhodněné zacházení s dividendami pocházejícími ze společností usazených ve stejném členském státě oproti dividendám vypláceným společnostmi, jež jsou usazeny ve třetích státech.
            
         
               39.
            
            
               Doložka „standstill“ navíc není použitelná, a to minimálně ze čtyř důvodů.
            
         
               40.
            
            
               Zaprvé, zatímco podle článku 64 SFEU mohou členské státy nadále uplatňovat případná omezení pohybu kapitálu do nebo z třetích zemí, pokud tato omezení měly ve svých právních předpisech dne 31. prosince 1993, EV tvrdí, že právní rámec pro zdanění dividend kapitálové společnosti usazené v Německu se v roce 2009 podstatně lišil od toho, který existoval k 31. prosinci 1993, jelikož německý zákonodárce zavedl nejenom „nový postup“ používající odlišné pojmosloví, ale i značně odlišnou koncepci. Z hlediska jejích důsledků na možnost uplatnění čl. 64 odst. 1 SFEU (doložka „standstill“) může být taková změna použitelného práva kvalifikována jako zavedení nové právní úpravy vycházející z jiné logiky, která je odlišná od logiky předchozí právní úpravy, jelikož dotčené ustanovení upravovalo v době vzniku sporných skutkových okolností situace velmi odlišné od situací, jaké existovaly k 31. prosinci 1993.
            
         
               41.
            
            
               Zadruhé v důsledku změn podstaty dotčeného ustanovení došlo k omezení možností odpočtu nabízených osobě povinné k dani.
            
         
               42.
            
            
               Zatřetí míra účasti ve výši 10 % stanovená zákonem k 31. prosinci 1993, na kterou odkazuje předmětné ustanovení, se prostřednictvím Unternehmenssteuerreformgesetz (zákon o reformě podnikových daní) ze dne 14. srpna 2007 (
                     5
                  ) změnila na 15 % (a tedy zvýšila). Takové zvýšení míry účasti o 50 % má za důsledek značné snížení dosahu možných odpočtů podle § 9 bodu 7 GewStG.
            
         
               43.
            
            
               Začtvrté ustanovení dotčené ve věci v původním řízení bylo zahrnuto do zcela změněného systému zdanění dividend.
            
         
               44.
            
            
               Komise sdílí názor předkládajícího soudu, že § 9 bod 7 GewStG musí být posuzován s ohledem na volný pohyb kapitálu, a domnívá se, že uvedený paragraf je v tomto případě příčinou omezení této svobody pohybu. Domnívá se, že srovnání předpisů platných pro rezidentní a pro zahraniční dceřiné společnosti, co se týče odpočtů z dotčených příjmů za účelem uplatnění daně z provozního zisku (tedy součtu zisku a opětovně zahrnutých částek), dokazuje nerovné zacházení.
            
         
               45.
            
            
               Zatímco dividendy vyplácené rezidentními dceřinými společnostmi umožňují nepodmíněný odpočet ze základu daně podle § 9 bodu 2a GewStG, § 9 bod 7 GewStG stanoví několik dodatečných podmínek pro podíly na zisku, které vyplácejí nerezidentní společnosti: vyplácené zisky musí především pocházet z „aktivní“ hospodářské činnosti, což není případ takové holdingové společnosti, jako je společnost HAP Ltd; „vnukovské společnosti“ navíc musí mít obchodní vedení a sídlo ve stejném státě jako dceřiná společnost.
            
         
               46.
            
            
               K použitelnosti doložky „standstill“ v článku 57 ES (nyní článek 64 SFEU) Komise připomíná, že dotčené ustanovení musí „zahrnovat přímé investice“, tedy podmínku, která v tomto případě není splněna.
            
         
               47.
            
            
               Vzhledem k tomu, že § 9 bod 7 GewStG stanoví pouze míru účasti ve výši 15 % (původně 10 %), nemůže podle názoru Komise být považováno za ustanovení týkající se přímých investic.
            
         
               48.
            
            
               Pokud jde o to, zda stávající právní předpisy v zásadě odpovídají právním předpisům použitelným k 31. prosinci 1993, Komise je toho názoru, že Soudní dvůr již v tomto ohledu poskytl ve své judikatuře jasná vodítka, zejména pak v bodě 41 rozsudku ze dne 24. května 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297), v němž poukázal na to, že na právní předpisy, které vychází z logiky, jež je odlišná od logiky dřívější úpravy, nebo které zavádějí nové postupy, nelze nahlížet jako na původní právní předpisy.
            
         
               49.
            
            
               Komise podotýká, že dotčené ustanovení bylo od roku 1993 předmětem několika změn, zejména pak v roce 1999 v souvislosti se zavedením systému odpočtu 50 % příjmů. Takovéto změny je možné považovat za „úplnou změnu systému“.
            
         
               50.
            
            
               Navíc minimální míra účasti vyžadovaná pro odpočet byla zvýšena z 10 % na 15 %, čímž se omezil rozsah působnosti právních předpisů. Komise z toho vyvozuje, že toto omezení volného pohybu kapitálu nemůže být akceptováno na základě článku 57 Smlouvy o ES.
            
         
               51.
            
            
               Aby bylo možné zjistit, zda je sporné omezení odůvodněné, poukazuje Komise na to, že cíl boje proti zneužívání daňového systému nebo daňovým podvodům by mohl případně představovat možné odůvodnění. Podle judikatury Soudního dvora [rozsudek ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, body 51 a 55 a citovaná judikatura)] může být omezující opatření oprávněné „pokud se vztahuje na čistě vykonstruované operace, jejichž cílem je uniknout uplatnění právních předpisů dotyčného členského státu“.
            
         
               52.
            
            
               Komise poukazuje na to, že rozhodná skutečnost v § 9 bodě 7 GewStG však neobsahuje žádné kritérium, které by identifikovalo čistě vykonstruované operace nebo jiné důkazy svědčící o zneužívání daňového režimu. Obecný předpoklad vyhýbání se daňovým povinnostem nebo daňového úniku nemůže být postačující pro odůvodnění takového omezení (
                     6
                  ).
            
         
               53.
            
            
               Závěrem, Komise tedy neuznává možnost, že by ustanovení § 9 bodu 7 GewStG mohlo být
                  odůvodněno předcházením zneužívajícím daňovým praktikám nebo daňovým únikům. Rovněž nevidí jiné důvody, které by byly mohly odůvodnit takovéto ustanovení.
            
         
         
            B.
          
            Posouzení
         
      
      
         1. Úvodní poznámky
      
      
               54.
            
            
               Přestože jsou použitelná ustanovení obou smluv totožná, je třeba nejprve upřesnit, že pro zdaňovací období 2008/2009, které skončilo dne 31. května 2009, jsou ustanovení Smlouvy o ES na žalobkyni stále použitelná, neboť SFEU vstoupila v platnost teprve v prosinci 2009.
            
         
               55.
            
            
               Dále, i když předběžná otázka odkazuje na rozdíly, které německý zákon zavádí v podmínkách, které jsou použitelné na odpočty ze zisků z majetkových účastí v závislosti na tom, zda kapitálová společnost, v níž jsou podíly drženy, má, nebo nemá obchodní vedení a sídlo mimo Spolkovou republiku Německo (bez rozlišení mezi ostatními členskými státy a třetími státy), spor, který byl předložen předkládajícímu soudu, se týká pouze podílů v kapitálových společnostech s obchodním vedením a sídlem v zemích mimo Evropskou unii. Toto stanovisko tedy vychází z uvedené okolnosti a netýká se podílů v kapitálových společnostech s obchodním vedením nebo sídlem v jiných členských státech (
                     7
                  ).
            
         
               56.
            
            
               A konečně, v případě nejméně tří rozdílů žádný ze zúčastněných nezpochybňuje, že podmínky pro osvobození dividend získaných od společností usazených ve třetích státech jsou přísnější než podmínky uplatňované na dividendy získané od společností se sídlem v Německu.
            
         
               57.
            
            
               Toto nerovné zacházení je ostatně důvodem, proč předkládající soud ve velmi podrobném a řádně odůvodněném usnesení, které čítá celých 41 stran, vyjadřuje „vážné“ pochybnosti ohledně slučitelnosti § 9 bodu 7 GewStG s unijním právem (
                     8
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Připomínám ony tři rozdíly, které strany nezpochybňují: zaprvé v případě podílů na zisku pocházejících z kapitálové společnosti založené podle vnitrostátních právních předpisů postačuje pro získání osvobození od daně skutečnost, že na začátku zdaňovacího období se podíl rovnal alespoň 15 % počátečního kapitálu a že podíly na zisku byly zaúčtovány podle podmínek uvedených v tomto textu; zadruhé požadavek, že hrubý příjem vyplácející společnosti musí pocházet ze zemědělské, výrobní či obchodní činnosti nebo z poskytování služeb nebo že tento příjem musí být „aktivní“, a nikoliv „pasivní“, existuje pouze tehdy, je-li tato společnost usazena ve třetí zemi; zatřetí osvobození dividend od daně se omezuje na případy, kdy struktura skupiny nemá více než tři úrovně, je-li vyplácející společnost usazena ve třetí zemi (
                     9
                  ).
            
         
         2. Která základní svoboda je v projednávané věci použitelná?
      
      
               59.
            
            
               V rozporu s tím, co tvrdí německá vláda (
                     10
                  ), se domnívám (stejně jako předkládající soud), že dotčené ustanovení (
                     11
                  ) musí být analyzováno z pohledu volného pohybu kapitálu (článek 56 ES), a nikoliv z pohledu svobody usazování.
            
         
               60.
            
            
               Uvedené ustanovení totiž v žádném případě nevyžaduje, aby společnost, která obdržela dividendy, měla rozhodující vliv na vyplácející společnost. Skutečná míra účasti, kterou společnost EV drží ve společnosti usazené ve třetí zemi, tedy není rozhodující, neboť účelem sporného vnitrostátního právního předpisu není, aby se vztahoval výhradně na případy, kdy má společnost, jež je příjemcem dividend, rozhodující vliv na vyplácející společnost.
            
         
               61.
            
            
               V této souvislosti Soudní dvůr rozhodl, že v kontextu daňového zacházení s dividendami pocházejícími ze třetí země je přezkum předmětu vnitrostátních právních předpisů postačující pro posouzení, zda daňové zacházení s těmito dividendami spadá do působnosti ustanovení Smlouvy týkajících se volného pohybu kapitálu (
                     12
                  ).
            
         
               62.
            
            
               V tomto ohledu Soudní dvůr upřesnil, že vnitrostátní právní předpisy upravující daňové zacházení s dividendami, které se nevztahují výlučně na situace, v nichž má mateřská společnost rozhodující vliv na společnost vyplácející dividendy, musí být posuzována ve světle článku 63 SFEU. Společnost usazená v členském státě se tedy může bez ohledu na rozsah své účasti ve společnosti, která vyplácí dividendy a je usazena v třetím státě, dovolávat tohoto ustanovení za účelem zpochybnění legality takových právních předpisů (
                     13
                  ).
            
         
               63.
            
            
               To je i případ § 9 bodu 7 GewStG, který se týká zisků z podílů v dceřiných společnostech, které mají vedení a sídlo mimo Spolkovou republiku Německo a zdaňovaná společnost v nich drží alespoň 15 % kapitálu, ač se toto ustanovení nedovolává požadavku rozhodujícího vlivu na rozhodování takové dceřiné společnosti.
            
         
               64.
            
            
               V předkládacím rozhodnutí příslušný soud uvádí, že s ohledem na specifika vnitrostátního práva taková minimální účast nezajišťuje nepochybný vliv na rozhodování společnosti (
                     14
                  ).
            
         
               65.
            
            
               Nedomnívám se však, že by bylo třeba otvírat diskusi (
                     15
                  ) o tom, zda 15% podíl umožňuje mít nepochybný vliv na rozhodování ovládané společnosti, ani zohledňovat míru účasti společnosti R ve společnosti HAP Ltd, právě proto, že sporné ustanovení vnitrostátních právních předpisů se nemá vztahovat výlučně na případy, kdy má společnost, která je příjemcem dividend, rozhodující vliv na rozhodování vyplácející společnosti.
            
         
               66.
            
            
               Jak uvedla Komise, zohlednění specifických okolností projednávaného případu nemůže mít za následek, že by byl volný pohyb kapitálu zahrnující třetí státy „vyloučen“ v důsledku skutečnosti, že připustíme, že v případě podstatné účasti je upřednostněna svoboda usazování.
            
         
               67.
            
            
               Tuto tezi potvrdil rozsudek ze dne 11. září 2014, Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200), který uvádí:
               
                        „37.
                     
                     
                        V případě právních předpisů, jejichž předmět neumožňuje určit, zda spadají převážně do působnosti článku 49 SFEU, nebo článku 63 SFEU, Soudní dvůr již rozhodl, že v rozsahu, v němž se vnitrostátní právní předpisy týkají dividend původem z členského státu, je třeba k určení, zda se na situaci, o niž jde ve sporu v původním řízení, vztahuje článek 49 SFEU, nebo článek 63 SFEU, vzít v úvahu skutkové okolnosti daného případu[ (
                              16
                           )].
                     
                  
                        38.
                     
                     
                        Naproti tomu pokud jde o daňové zacházení s dividendami pocházejícími ze třetího státu, rozhodl Soudní dvůr, že k posouzení, zda daňové zacházení s takovými dividendami spadá do působnosti ustanovení Smlouvy o FEU o volném pohybu kapitálu, stačí přezkoumat předmět vnitrostátních právních předpisů, jelikož právní předpisy týkající se daňového zacházení s dividendami pocházejícími ze třetích zemí nemohou spadat do působnosti článku 49 SFEU[ (
                              17
                           )].
                     
                  
                        39.
                     
                     
                        Soudní dvůr tedy rozhodl, že společnost-rezident členského státu vlastnící podíl ve společnosti-rezidentovi třetí země, který jí zajišťuje nepochybný vliv na rozhodování posledně uvedené společnosti a umožňuje jí určovat její činnost, může s odvoláním na článek 63 SFEU namítat, že právní předpisy uvedeného členského státu týkající se daňového zacházení s dividendami pocházejícími z uvedené třetí země, které se nepoužijí výlučně na situace, kdy mateřská společnost vykonává rozhodující vliv na společnost, která vyplácí dividendy, nejsou v souladu s tímto ustanovením[ (
                              18
                           )].“
                     
                  
         
               68.
            
            
               Odpověď na předběžnou je tedy třeba založit pouze na volném pohybu kapitálu.
            
         
         3. Představuje nerovné zacházení (viz body 57 a 58 výše) omezení volného pohybu kapitálu?
      
      
               69.
            
            
               Mezi opatření zakázaná podle článku 56 ES jakožto omezení volného pohybu kapitálu jsou také ta, která mohou odradit od investování v některém členském státě osoby, které nemají v tomto státě bydliště nebo sídlo, nebo odradit osoby s bydlištěm nebo sídlem v tomto členském státě od investování v jiných státech (
                     19
                  ). To platí zejména v případě, kdy se s přeshraničními situacemi zachází méně výhodně než s vnitrostátními, zejména tím, že jsou předmětem vyššího zdanění (
                     20
                  ) nebo přísnějších podmínek pro získání daňového zvýhodnění.
            
         
               70.
            
            
               Pokud aplikujeme výše uvedené na projednávaný případ, můžeme vidět nerovné zacházení a omezení volného pohybu kapitálu.
            
         
               71.
            
            
               Z mého rozboru v bodech 56 až 58 tohoto stanoviska (který je v souladu s analýzou předkládajícího soudu) totiž vyplývá, že režim daňového osvobození příjmů z podílů ve vnitrostátních kapitálových společnostech podléhá daleko příznivějším podmínkám než osvobození vztahující se na příjmy z podílů v kapitálových společnostech usazených ve třetích zemích. Posledně uvedené účasti jsou proto v konečném důsledku méně atraktivní.
            
         
               72.
            
            
               Německá vláda zmiňuje rovné zacházení s dividendami pocházejícími z pasivních příjmů přenesených do dalších zdaňovacích období, tedy přiměřeně povaze činností, k nimž se váže provozní zisk. Domnívá se, že skutečnost, že takzvaná pasivní činnost, tedy obecně správa majetku, nepodléhá dani z provozního zisku, odůvodňuje, že pouze dividendy z podnikatelských aktivit jsou odpočitatelné, kdežto příjmy z pasivních činností nikoli.
            
         
               73.
            
            
               S touto tezí nelze souhlasit, protože nic nemění na skutečnosti, že daná podmínka podnikatelské, a nikoli pasivní činnosti se vztahuje pouze na příjmy z účastí ve společnostech usazených ve třetích státech. Relevantním rozdílem pro posouzení existence omezení není to, zda se jedná o pasivní činnost či nikoli, ale spíše rozdíl, který vede k uplatnění uvedené podmínky v závislosti na původu dividend.
            
         
               74.
            
            
               V každém případě se argument německé vlády vztahuje pouze na jednu z podmínek, které způsobují nerovné zacházení.
            
         
               75.
            
            
               Z výše uvedeného vyvozuji, že dotčený režim představuje omezení volného pohybu kapitálu.
            
         
         4. Je použitelná doložka „standstill“ z článku 57 ES (nyní článek 64 SFEU)?
      
      
               76.
            
            
               Dvě podmínky stanovené tímto ustanovením si zaslouží analýzu: první, mající za to, že pohyby kapitálu, na které se vztahují dotčená omezení, musí zahrnovat „přímé investice“, a druhá, mající za to, že dotčená omezení musela existovat ve vnitrostátních právních předpisech k 31. prosinci 1993.
            
         
         a) Pojem „přímé investice“
      
      
               77.
            
            
               Pro definici pohybů kapitálu uvedených v článku 56 ES a násl. (nyní článek 63 SFEU a násl.), které nejsou definovány ve Smlouvě, Soudní dvůr v ustálené judikatuře odkazuje na přílohu I oddíl I směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy o EHS (
                     21
                  ).
            
         
               78.
            
            
               Totéž platí pro pojem „přímé investice“.
            
         
               79.
            
            
               Soudní dvůr v rozsudku ze dne 24. května 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297), totiž rozhodl, že „ačkoli pojem ‚přímé investice‘ není definován Smlouvou, byl však definován v klasifikaci pohybu kapitálu uvedené v příloze I směrnice Rady 88/361/EHS […]“ (bod 33).
            
         
               80.
            
            
               A dále pokračuje: „Jak vyplývá z výčtu ‚přímých investic‘ uvedeného v prvním bodě uvedené klasifikace a ze souvisejících vysvětlujících poznámek, pojem ‚přímé investice‘ se týká investic jakékoli povahy, které provádí fyzické nebo právnické osoby a které slouží k tomu, aby vytvořily nebo udržely dlouhodobé a přímé vztahy mezi osobou, která poskytla kapitál, a podnikem, kterému je tento kapitál určen za účelem výkonu hospodářské činnosti […]“ (bod 34).
            
         
               81.
            
            
               A konečně, „pokud jde o účasti v nových nebo stávajících podnicích, jak potvrzují tyto vysvětlující poznámky, cíl vytvořit nebo udržet dlouhodobé hospodářské vztahy předpokládá, že akcie vlastněné akcionářem mu dávají buď na základě ustanovení vnitrostátních právních předpisů o akciových společnostech, nebo jinak možnost skutečně se účastnit řízení této společnosti nebo její kontroly […]“ (bod 35).
            
         
               82.
            
            
               Zdůrazňuji, že se jasně rozlišuje mezi účastí na kontrole (což může zahrnovat sdílenou kontrolu) a skutečnou účastí na řízení společnosti.
            
         
               83.
            
            
               Jelikož § 9 bod 7 GewStG stanoví minimální podíl ve výši 15 % (původně 10 %), domnívám se, že toto ustanovení zahrnuje přímé investice, protože tyto podíly, které sice neposkytují možnost ovládat společnost, však jistě dávají možnost účinně se podílet na jejím řízení.
            
         
         b) Absence změny vnitrostátních právních předpisů existujících k 31. prosinci 1993
      
      
               84.
            
            
               Pro ověření, zda je tato druhá podmínka splněna, je třeba se zaměřit na totožnost podstaty a logiky předpisů vnitrostátního práva před 31. prosincem 1993 a předpisů existujících po tomto datu (
                     22
                  ), přičemž drobné úpravy znění nejsou relevantní, pokud neovlivňují logiku právního rámce (
                     23
                  ).
            
         
               85.
            
            
               V judikatuře se uvádí, že ustanovení, které mění logiku, z níž vycházela předchozí právní úprava, a zavádí nové postupy, nemůže být pokládáno za ustanovení existující k datu stanovenému článkem 57 ES (nyní článek 64 SFEU) (
                     24
                  ).
            
         
               86.
            
            
               Domnívám se (stejně jako společnost EV a Komise), že změny dotčené právní úpravy po 31. prosinci 1993 neumožňují mít za to, že právní stav v roce 2009 (rozhodné období v tomto případě) je totožný z hlediska obsahu, postupů a logiky s právním stavem, který existoval k 31. prosinci 1993.
            
         
               87.
            
            
               Je pravda, že ačkoliv přísluší „v zásadě vnitrostátnímu soudu, aby určil obsah právních předpisů existujících k datu stanovenému aktem Společenství, Soudní dvůr může poskytnout výkladové prvky pojmu Společenství, který představuje referenční pojem pro použití režimu Společenství upravujícího odchylky na vnitrostátní právní předpisy ‚existující‘ ke stanovenému datu“ (
                     25
                  ).
            
         
               88.
            
            
               V tomto ohledu v důsledku radikální změny systému zdanění dividend v Německu, zejména pak zrušení systému započtení v rámci korporátní daně a zavedení osvobození dividend od daně od 1. ledna 2001, by měl být právní rámec pro zdanění dividend považován za zásadně změněný.
            
         
               89.
            
            
               Dokazuje to jedna velmi jednoduchá skutečnost: minimální míra účasti vyžadovaná pro odpočet byla zvýšena z 10 % na 15 %, což snižuje rozsah působnosti osvobození a zvyšuje omezení.
            
         
               90.
            
            
               Podotýkám, že můj závěr je v souladu s názorem předkládajícího soudu, který tvrdí, že změny, k nimž došlo od roku 1993, představují „úplnou změnu systému“ (
                     26
                  ).
            
         
         5. Může být toto omezení v projednávaném případě opodstatněné?
      
      
               91.
            
            
               Odůvodnění omezení vyplývajících z dotčené právní úpravy může být dáno existencí situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo také naléhavými důvody obecného zájmu (
                     27
                  ) za předpokladu, že takové omezení je způsobilé zaručit splnění cíle, jenž sleduje, a nepřekračuje rámec toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné.
            
         
         a) Srovnatelnost
      
      
               92.
            
            
               Německá vláda tvrdí, že uvedené situace nejsou srovnatelné, jelikož dividendy pocházející z podílů ve společnostech usazených v třetí zemi nepodléhají dani z provozního zisku na vstupu, zatímco dividendy pocházející z německé společnosti ano.
            
         
               93.
            
            
               Nesrovnatelnost nemůže vyplývat, jak uvádí německá vláda v bodě 70 svého stanoviska, ze skutečnosti, že přijaté dividendy představují buď vnitrostátní, nebo zahraniční příjmy.
            
         
               94.
            
            
               Soudní dvůr ve své bohaté judikatuře o „zahraničních dividendách“ tyto úvahy nikdy nepřipustil (
                     28
                  ). Je přitom nesporné, že výplata dividend kapitálovou společností se sídlem v Německu a společností se sídlem ve třetím státě je srovnatelná.
            
         
               95.
            
            
               Komise se rovněž odvolává na pojem daně z provozního zisku, která se má jakožto obecní daň v zásadě vztahovat na obchodní činnost v místě sídla (
                     29
                  ). Vzhledem k tomu, že dividendy pocházející z propojených společností přitom musí být zahrnuty do daňového základu, není jakýkoliv důvod rozlišovat mezi rezidentními a nerezidentními společnostmi. Toto zdůvodnění se rovněž vztahuje na případný cíl, kterým je zabránění řetězovému zdanění zisku (což je cíl, který v konečném důsledku sledují ustanovení § 9 bodu 2a GewStG). V tomto ohledu rovněž neexistuje zásadní rozdíl mezi rezidentními a nerezidentními společnostmi.
            
         
         b) Naléhavý důvod obecného zájmu
      
      
               96.
            
            
               Boj proti daňovým podvodům nebo zneužívání daňového režimu je jediný naléhavý důvod obecného zájmu, kterého se dovolává německá vláda.
            
         
               97.
            
            
               V tomto ohledu je třeba připomenout, že od rozsudku ze dne 16. července 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), Soudní dvůr toto odůvodnění nikdy nepřijal, s výjimkou právních předpisů, jejichž specifickým účelem bylo zabránit čistě vykonstruovaným operacím používaným k obcházení vnitrostátních daňových předpisů, což podle všeho není případ dotčené právní úpravy.
            
         
               98.
            
            
               Soudní dvůr navíc nikdy nepřipustil, aby tento druh právních předpisů zaváděl obecnou a nevyvratitelnou domněnku podvodu, což by z německého práva vyplývalo, pokud by jeho cílem bylo skutečně bojovat proti daňovým podvodům, daňovým únikům nebo zneužívání daňového režimu. Nelze totiž mít za to, že nutně dochází k daňovému podvodu nebo zneužití daňového režimu tehdy, jestliže příjem pochází z „pasivních“ činností (
                     30
                  ) nebo struktura skupiny společností má více než tři úrovně.
            
         
               99.
            
            
               Kromě toho je „domněnka zneužití“ uvedená v § 9 bodě 7 GewStG (za předpokladu, že je prokázána) nevyvratitelná, což znamená, že ani daňovému poplatníkovi neumožňuje prokázat, že se v konkrétním případě nedopustil zneužití.
            
         
               100.
            
            
               V tomto ohledu se německá vláda nemůže dovolávat odůvodnění založeného na potřebě zajistit účinnost daňových kontrol, které skutečně bylo připuštěno za mírnějších podmínek, pokud se jedná o pohyb kapitálu s třetími zeměmi, ale pouze v případě, že mezi členským státem a dotčeným třetím státem neexistuje žádná dohoda o správní pomoci v daňové oblasti.
            
         
               101.
            
            
               V projednávaném případě německá vláda na jednání potvrdila, že v žádném případě nezpochybňuje existenci takových dohod (zmiňovaných předkládajícím soudem i Komisí), a to zejména mezi Spolkovou republikou Německo a Australským společenstvím, které je zemí původu dividend. Navíc v odpovědi na otázku Soudního dvora na jednání německá vláda potvrdila, že jí nejsou známy žádné obtíže ohledně sdílení informací daňové povahy mezi Spolkovou republikou Německo a Australským společenstvím.
            
         
               102.
            
            
               V každém případě jsem toho názoru, že bez ohledu na poskytnuté informace příjemce dividend nemůže nikdy prokázat, že nedošlo k žádnému zneužití.
            
         
         IV. Závěry
      
      
               103.
            
            
               Z výše uvedených důvodů navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžnou otázku položenou Finanzgericht Münster (finanční soud v Münsteru, Německo) odpověděl následovně:
               „Článek 56 a násl. ES musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, jejímž účinkem je, že pro účely stanovení zisku a částek opětovně zahrnutých do zisku v rámci daně z provozního zisku váže odpočet zisků z podílů v kapitálových společnostech usazených v zemi, která není členem Evropské unie, na přísnější podmínky než odpočet ze zisku a částek opětovně zahrnutých do zisku týkající se zisků z podílů držených v rezidentních kapitálových společnostech, které nejsou osvobozeny od daně, aniž by takovéto podmínky byly vhodné, nezbytné a přiměřené pro předcházení daňovým únikům nebo podvodům.“
            
         (
            1
         ) – Původní jazyk: francouzština.
      (
            2
         ) – Gewerbesteuergesetz 2002 ve znění daňového zákona pro rok 2008 ze dne 20. prosince 2007 (BGBI. I 2007, s. 3150).
      (
            3
         ) – Viz rozsudek ze dne 13. listopadu 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, body 96 a násl.).
      (
            4
         ) – Rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 75).
      (
            5
         ) – BGBl I 2007, s. 1912.
      (
            6
         ) – Rozsudky ze dne 28. října 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, bod 34), a ze dne 9. listopadu 2006, Komise v. Belgie (C‑433/04, EU:C:2006:702, bod 35 a citovaná judikatura).
      (
            7
         ) – Pokud jde o posledně uvedené podíly, i když jsou podmínky pro odpočty zisků, které se na ně vztahují, stejné jako v případě podílů ve společnostech usazených ve třetích zemích (což bylo rozporováno na jednání a nebylo řešeno v rámci písemné části řízení), odpovědi, které hodlám navrhnout, se použijí mutatis mutandis ohledně omezení volného pohybu a jeho případného odůvodnění. Z podstaty věci by se na ně článek 57 ES nepoužil a dotčenou svobodou pohybu by mohla být svoboda usazování, aniž by to na řešení cokoliv změnilo.
      (
            8
         ) – Ohledně stejného názoru či závěru viz právní literatura: Roser, F. in Lenski, E. a Steinberg, W., Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 9 odst. 7, bod 20a, Dr. Otto Schmidt, Kolín, 2016; Güroff, G. in Glanegger, P. a Güroff, G., Gewerbesteuergesetz: Kommentar, § 9 odst. 7, bod 4, 8. vydání, Beck, Mnichov, 2014; Blümich, W. a Gosch, D., Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, GewStG, § 9, bod 297, Vahlen, Mnichov, 2016; Schnitter, G. in Frotscher, G. a Drüen, K.-D., Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, GewStG, § 9, bod 201, Haufe, Freiburg, 2016; Ernst, M., Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg – Irrungen und Wirrungen in nationalen und grenzüberschreitenden Konstellationen, Die Unternehmensbesteuerung, 2010, s. 494, 499 a 501; Kraft, G. a Hohage, U., Zur Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Neujustierung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs, Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht, sv. 96, č. 9, květen 2014, s. 419 a 420.
      (
            9
         ) – Komise zmínila i čtvrtý rozdíl, kterým je podmínka, že „vnukovské společnosti“ musí mít obchodní vedení a sídlo ve stejném státě jako dceřiná společnost. Doložím, že předchozí tři nezpochybňované rozdíly jsou zcela dostatečné pro prokázání omezení volného pohybu kapitálu.
      (
            10
         ) – Viz bod 23 a násl. tohoto stanoviska.
      (
            11
         ) – Tj. § 9 bod 7 GewStG.
      (
            12
         ) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 29); ze dne 10. června 2015, X AB (C‑686/13, EU:C:2015:375, bod 17 a násl. a citovaná judikatura), a ze dne 24. listopadu 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, body 34 a 35).
      (
            13
         ) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 30 a citovaná judikatura).
      (
            14
         ) – V bodě 3.b předkládacího rozhodnutí (s. 23 a násl.) vychází soud ze zásady, že podle německého práva tento vliv existuje až od 25 %. Podle mého názoru je zřejmé, že zde není třeba odpovídat na otázku, zda tomu tak skutečně je.
      (
            15
         ) – K čemuž někdy dochází v situacích v rámci Unie. Viz zejména rozsudek ze dne 10. června 2015, X AB (C‑686/13, EU:C:2015:375, bod 22 a násl. a citovaná judikatura).
      (
            16
         ) – Soudní dvůr se v tomto ohledu odkazuje na rozsudky ze dne 13. listopadu 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, body 93 a 94 a citovaná judikatura); ze dne 28. února 2013, Beker a Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, body 27 a 28), a ze dne 13. března 2014, Bouanich (C‑375/12, EU:C:2014:138, bod 30).
      (
            17
         ) – Soudní dvůr se v tomto ohledu odvolává na rozsudek ze dne 13. listopadu 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, body 96 a 97).
      (
            18
         ) – Soudní dvůr se v tomto ohledu odvolává na rozsudek ze dne 13. listopadu 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, bod 104).
      (
            19
         ) – Rozsudek ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen (C‑436/08 a C‑437/08, EU:C:2011:61, bod 50 a citovaná judikatura).
      (
            20
         ) – Viz zejména rozsudky ze dne 17. října 2013, Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, bod 25); ze dne 4. září 2014, Komise v. Německo (C‑211/13, EU:C:2014:2148, bod 28 a násl.); ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 28), a ze dne 30. června 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, bod 19).
      (
            21
         ) – Úř. věst. 1988, L 178, s. 5. Viz rozsudky ze dne 6. června 2000, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, bod 27); ze dne 5. března 2002, Reisch a další (C‑515/99, C‑519/99 až C‑524/99 a C‑526/99 až C‑540/99, EU:C:2002:135, bod 30); ze dne 11. září 2008, Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, bod 30); ze dne 11. září 2008, Eckelkamp a další (C‑11/07, EU:C:2008:489, bod 39), a ze dne 17. září 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, body 41 až 44).
      (
            22
         ) – Rozsudky ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, body 174 až 196); ze dne 24. května 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, body 39 až 45); ze dne 5. května 2011, Prunus a Polonium (C‑384/09, EU:C:2011:276, body 27 až 37); ze dne 31. května 2015, Wagner-Raith (C‑560/13, EU:C:2015:347, bod 41), a zejména, ohledně méně výhodného daňového zacházení s dividendami pocházejícími ze zahraničí, rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 81 a násl.). Viz rovněž rozsudek ze dne 24. května 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, bod 41), a ze dne 11. února 2010, Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, bod 42).
      (
            23
         ) – Viz rozsudek ze dne 5. května 2011, Prunus a Polonium (C‑384/09, EU:C:2011:276, bod 36).
      (
            24
         ) – Rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 88 a citovaná judikatura).
      (
            25
         ) – Rozsudky ze dne 24. května 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, bod 40), a ze dne 24. listopadu 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 82).
      (
            26
         ) – Viz předkládací rozhodnutí, část III.1.bb (s. 30 až 32).
      (
            27
         ) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 23 a citovaná judikatura), a ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 47).
      (
            28
         ) – Rozsudky ze dne 15. července 2004, Lenz (C‑315/02, EU:C:2004:446); ze dne 7. září 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484); ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774); ze dne 23. dubna 2009, Komise v. Řecko (C‑406/07, nezveřejněný, EU:C:2009:251), a ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249).
      (
            29
         ) – Viz vyjádření Komise, bod 42, které odkazuje na předkládací rozhodnutí.
      (
            30
         ) – Viz rozsudky ze dne 26. září 2000, Komise v. Belgie (C‑478/98, EU:C:2000:497, bod 45); ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 50); ze dne 28. října 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, bod 34); ze dne 5. května 2011, Komise v. Portugalsko (C‑267/09, EU:C:2011:273, bod 42), a ze dne 24. listopadu 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 59 a citovaná judikatura). Viz rovněž rozsudky ze dne 12. prosince 2002, Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, EU:C:2002:749, bod 37); ze dne 4. března 2004, Komise v. Francie (C‑334/02, EU:C:2004:129, bod 27); ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen (C‑436/08 a C‑437/08, EU:C:2011:61, bod 69 a násl.); ze dne 6. června 2013, Komise v. Belgie (C‑383/10, EU:C:2013:364, bod 63 a násl.); ze dne 22. října 2014, Blanco a Fabretti (C‑344/13 a C‑367/13, EU:C:2014:2311, bod 37 a násl.), a ze dne 8. března 2017, Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, bod 22 a násl.) (ohledně směrnice).