CELEX: 32015D0314
Language: ro
Date: 2014-10-15 00:00:00
Title: Decizia (UE) 2015/314 a Comisiei din 15 octombrie 2014 privind ajutorul de stat SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) pus în aplicare de Spania – Schema referitoare la amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine [notificată cu numărul C(2014) 7280]  Text cu relevanță pentru SEE

27.2.2015   
            
            
               RO
            
            
               Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
            
            
               L 56/38
            
         DECIZIA (UE) 2015/314 A COMISIEI
   din 15 octombrie 2014
   privind ajutorul de stat SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) pus în aplicare de Spania – Schema referitoare la amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine
   
      
         [notificată cu numărul C(2014) 7280]
      
   
   (Numai textul în limba spaniolă este autentic)
   (Text cu relevanță pentru SEE)
   COMISIA EUROPEANĂ,
   având în vedere Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, în special articolul 108 alineatul (2) primul paragraf,
   având în vedere Acordul privind Spațiul Economic European, în special articolul 62 alineatul (1) litera (a),
   după ce a invitat părțile interesate să își prezinte observațiile în conformitate cu dispoziția sau dispozițiile menționate anterior (1) și având în vedere observațiile acestora,
   întrucât:
   1.   PROCEDURA
   
   
               (1)
            
            
               La 28 octombrie 2009, Comisia a adoptat o decizie negativă însoțită de recuperarea ajutorului acordat beneficiarilor unei scheme de ajutor din Spania care permitea aplicarea unor deduceri fiscale în legătură cu achiziționarea de titluri de participare în societăți nerezidente (denumită în continuare „prima decizie”) (2). Această decizie a fost limitată la achizițiile în interiorul Uniunii, iar Comisia a menținut deschisă procedura privind achizițiile în afara Uniunii, având în vedere faptul că autoritățile spaniole s-au angajat să transmită noi detalii privind presupusele obstacole în calea fuziunilor transfrontaliere în afara Uniunii.
            
         
               (2)
            
            
               La 12 ianuarie 2011, Comisia a adoptat o decizie negativă însoțită de recuperarea ajutorului acordat beneficiarilor în temeiul legislației contestate pentru achiziții realizate în afara UE (denumită în continuare „a doua decizie”) (3).
            
         
               (3)
            
            
               Cu toate acestea, Comisia a hotărât să restrângă domeniul de aplicare al obligației de recuperare prevăzute în prima și în a doua decizie, având în vedere existența unei încrederi legitime.
            
         
               (4)
            
            
               Prin e-mailul din 12 aprilie 2012, autoritățile spaniole au adus la cunoștința Comisiei faptul că la data de 21 martie 2012 autoritățile spaniole au adoptat o nouă interpretare administrativă obligatorie (4) (consulta vinculante) cu privire la schema de ajutor în cauză, care urma să se aplice, de asemenea, tranzacțiilor care au avut loc înainte de data respectivă.
            
         
               (5)
            
            
               În contextul procedurii de recuperare prevăzute în a doua decizie, Comisia a solicitat autorităților spaniole, prin scrisoarea din data de 4 iulie 2012, să clarifice o serie de aspecte legate de noua interpretare administrativă. Spania a transmis observațiile pe care le avea la data de 5 septembrie 2012.
            
         
               (6)
            
            
               În legătură cu această nouă interpretare administrativă, în octombrie 2012 Comisia a înregistrat, în Registrul ajutoarelor de stat, un nou caz din oficiu (5).
            
         
               (7)
            
            
               Prin scrisoarea din 29 octombrie 2012, Comisia a transmis Spaniei o cerere de informații. Autoritățile spaniole au furnizat, la 5 decembrie 2012, informațiile solicitate. La 12 decembrie 2012 a avut loc o reuniune tehnică la care au participat reprezentanți ai Comisiei și ai autorităților spaniole. În urma acestei reuniuni, la 19 decembrie 2012, Comisia a trimis Spaniei o nouă scrisoare, în contextul procedurii de recuperare, în care își exprima, de asemenea, îndoielile cu privire la legitimitatea noii interpretări administrative. Spania a transmis, la 14 februarie 2013, observațiile pe care le avea.
            
         
               (8)
            
            
               La 26 aprilie 2013, Comisia a trimis o scrisoare autorităților spaniole, solicitându-le să revizuiască noua interpretare administrativă a schemei de ajutor din perspectiva normelor privind ajutoarele de stat. La 31 mai 2013, autoritățile spaniole au răspuns la scrisoarea Comisiei.
            
         
               (9)
            
            
               Prin scrisoarea din 21 iunie 2013, serviciile Comisiei au informat autoritățile spaniole cu privire la faptul că Comisia avea în vedere posibilitatea emiterii unui ordin de suspendare a oricărui ajutor ilegal acordat în temeiul noii interpretări administrative, invitându-le să își prezinte observațiile cu privire la acest aspect. La 26 iunie 2013, Spania a solicitat o prelungire a termenului stabilit inițial de către Comisie. Cererea a fost respinsă în aceeași zi. Spania și-a prezentat observațiile cu privire la ordinul de suspendare prin scrisoarea din 1 iulie 2013.
            
         
               (10)
            
            
               Având în vedere faptul că schema modificată nu a fost notificată în temeiul articolului 108 alineatul (3) din tratat și fusese deja pusă în aplicare înainte de obținerea aprobării preliminare a Comisiei în temeiul articolul 107 din tratat, măsura a fost înregistrată în Registrul ajutoarelor de stat al Comisiei ca ajutor nenotificat, cu numărul SA.35550 (13/NN).
            
         
               (11)
            
            
               Prin scrisoarea din 17 iulie 2013, Comisia a adus la cunoștința autorităților spaniole faptul că a decis să inițieze procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene în ceea ce privește ajutorul în cauză.
            
         
               (12)
            
            
               Decizia Comisiei de inițiere a procedurii a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
                   (6). Comisia a invitat părțile interesate să își prezinte observațiile.
            
         
               (13)
            
            
               Comisia a primit observații din partea autorităților spaniole și a cinci părți interesate. Comisia a transmis Spaniei observațiile părților terțe interesate, oferindu-i posibilitatea de a răspunde la acestea. Observațiile Spaniei au fost primite prin scrisorile din 25 noiembrie 2013 și 20 decembrie 2013.
            
         
               (14)
            
            
               Prin scrisoarea din 26 martie 2014, Comisia a transmis Spaniei o cerere de informații. Autoritățile spaniole au furnizat, la 7 mai 2014, informațiile solicitate.
            
         2.   DESCRIEREA MĂSURII
   
   2.1.   Introducere
   
   (a)   Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS
   
   
               (15)
            
            
               Temeiul juridic al schemei de ajutor în cauză îl reprezintă Legea privind impozitarea societăților comerciale din Spania (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, denumită în continuare „TRLIS”), în special articolul 12 alineatul (5) coroborat cu articolul 21.
            
         
               (16)
            
            
               Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002, a introdus, pentru societățile rezidente în Spania, posibilitatea de a deduce, din baza impozabilă a societăților, fondul comercial financiar care provine din achiziționarea de titluri de participare în societăți nerezidente ale căror venituri pot beneficia de scutirea fiscală prevăzută la articolul 21 din TRLIS [fostul articolul 20a LIS].
            
         
               (17)
            
            
               Fondul comercial financiar este definit la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS ca fiind acea parte a sumei corespunzătoare diferenței dintre prețul de achiziționare a titlului de participare și valoarea sa contabilă la data achiziției care nu a fost înregistrată la categoria bunuri și drepturi ale societății nerezidente. Această parte a diferenței este deductibilă din baza impozabilă, în limita unui plafon maxim anual echivalent cu a douăzecea parte din valoarea sumei corespunzătoare. Acest lucru nu aduce atingere normelor contabile aplicabile.
            
         (b)   Criteriile prevăzute la articolul 21 din TRLIS
   
   
               (18)
            
            
               Articolul 21 din TRLIS stabilește cerințele pe care ar trebui să le îndeplinească veniturile societății nerezidente pentru ca societatea rezidentă să poată aplica deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS:
               
                           (a)
                        
                        
                           titlurile de participare, directă sau indirectă, deținute în capitalul societății nerezidente trebuie să reprezinte cel puțin 5 %. În plus, societatea rezidentă trebuie să fi deținut aceste titluri pe o perioadă de cel puțin un an, fără întrerupere (7);
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           societatea nerezidentă trebuie să facă, în străinătate, obiectul unui impozit comparabil cu impozitul spaniol pe profit. Se presupune că această condiție este îndeplinită dacă, pentru a evita dubla impozitare internațională, țara în care își are sediul societatea vizată a încheiat o convenție fiscală cu Spania care conține o clauză privind schimbul de informații (8);
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           profiturile ar trebui să provină din activitățile comerciale desfășurate în străinătate. O astfel de condiție este îndeplinită atunci când cel puțin 85 % din venituri îndeplinesc următoarele criterii (9):
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       veniturile societății nerezidente sunt obținute în străinătate și nu pot fi incluse în baza impozabilă ca urmare a aplicării normelor privind transparența fiscală internațională. În special, se consideră că veniturile îndeplinesc această cerință dacă provin din următoarele activități:
                                       
                                                   —
                                                
                                                
                                                   comerțul cu ridicata, atunci când bunurile sunt puse la dispoziția cumpărătorilor în țara sau pe teritoriul unde se află sediul societății nerezidente sau în oricare altă țară/alt teritoriu, cu excepția Spaniei, cu condiția ca activitățile să fie desfășurate de societatea nerezidentă;
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   serviciile prestate pe teritoriul unde se află domiciliul fiscal al societății nerezidente, cu condiția ca activitățile să fie desfășurate de societatea nerezidentă;
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   serviciile financiare furnizate clienților care nu își au domiciliul fiscal în Spania, cu condiția ca activitățile să fie desfășurate de societatea nerezidentă;
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   serviciile de asigurări legate de riscuri existente pe un alt teritoriu sau într-o altă țară decât Spania, cu condiția ca serviciile de asigurare să fie prestate de societatea nerezidentă;
                                                
                                             
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       dividendele sau participările la profitul societăților nerezidente ce decurg din titlurile de participare indirecte care îndeplinesc cerințele de la articolul 21 alineatul (1) litera (a) din TRLIS. În plus, câștigurile din capital rezultate din transmiterea titlurilor de participare deținute în societăți nerezidente, cu condiția ca acestea să respecte cerințele prevăzute de articolul 21 alineatul (2).
                                    
                                 
                     
         
               (19)
            
            
               Merită menționat faptul că, deși la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS se face trimitere la articolul 21 din TRLIS, acesta din urmă a fost conceput inițial pentru a stabili condițiile de scutire de la plata impozitului pe profit a dividendelor și a veniturilor din surse străine care provin din achiziționarea de titluri de participare în societăți nerezidente, cu scopul de a evita dubla impozitare internațională (10).
            
         (c)   Conceptul de fond comercial financiar
   
   
               (20)
            
            
               Fondul comercial financiar este un concept fiscal care a fost introdus de legiuitorul spaniol în articolul 12 alineatul (5) din TRLIS și care este legat de noțiunea contabilă de fond comercial.
            
         
               (21)
            
            
               Prin fond comercial se înțelege o imobilizare necorporală care reprezintă valoarea numelui unei societăți cu o bună reputație, relațiile bune cu clienții, competențele angajaților și alți factori similari despre care se preconizează că se vor materializa, în viitor, în câștiguri superioare câștigurilor aparente. Din punct de vedere contabil, fondul comercial se calculează ca diferența dintre prețul de achiziție al unei societăți și valoarea contabilă a activelor sale nete.
            
         
               (22)
            
            
               În conformitate cu informațiile prezentate de autoritățile spaniole, faptul că prețul plătit pentru un titlu de participare într-o societate depășește valoarea sa contabilă poate avea două cauze: 1. valoarea adăugată intrinsecă a activelor societății comerciale; 2. achitarea unui preț excesiv, deoarece s-a preconizat obținerea unor venituri mai mari în viitor. Ultima categorie corespunde fondului comercial financiar.
            
         
               (23)
            
            
               În conformitate cu articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, diferența dintre prețul de achiziție al unui titlu de participare și valoarea sa contabilă la data achiziției ar trebui să fie înregistrată la categoria bunuri și drepturi ale societății nerezidente, în conformitate cu criteriile prevăzute în Decretul regal 1815/1991 privind consolidarea contabilă. Fondul comercial financiar reprezintă acea parte a sumei corespunzătoare diferenței menționate care nu a fost înregistrată la categoria bunuri și drepturi ale societății nerezidente. Fondul comercial financiar poate fi dedus din baza impozabilă în limita unui plafon maxim anual egal cu a douăzecea parte din valoarea acestuia.
            
         
               (24)
            
            
               Prin urmare, pentru a determina suma aferentă fondului comercial financiar care poate fi dedusă din baza impozabilă, este necesar să se aplice următoarele etape:
               
                           (i)
                        
                        
                           calcularea diferenței dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă a titlului de participare al societății nerezidente la data achiziției. Valoarea contabilă ar trebui să reflecte partea din capitalul propriu care corespunde titlului de participare și valorii sale contabile;
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           înregistrarea diferenței respective la categoria bunuri și drepturi ale societății nerezidente în conformitate cu criteriile stabilite în Decretul regal 1815/1991 privind conturile consolidate;
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           Suma (corespunzătoare diferenței menționate) care nu a putut fi înregistrată la categoria bunuri și drepturi ale societății nerezidente reprezintă fondul comercial financiar. Această sumă poate fi dedusă din baza impozabilă în limita unui plafon maxim anual echivalent cu a douăzecea parte din valoarea fondului.
                        
                     
         (d)   Noțiunea de achiziții directe și indirecte
   
   
               (25)
            
            
               Prin achiziție directă se înțelege achiziționarea de către o societate comercială a unor titluri de participare în capitalurile proprii ale unei alte societăți. Prin achiziție indirectă se înțelege achiziționarea de către o societate comercială a unor titluri de participare în capitalurile proprii ale unei filiale sau ale unei subfiliale, ca urmare a unei achiziții directe anterioare. Prin urmare, societatea care achiziționează dobândește, în mod indirect, titluri de participare în filiale sau subfiliale.
            
         
               (26)
            
            
               Cu toate acestea, având în vedere informațiile furnizate de autoritățile spaniole și de părțile terțe interesate, Comisia observă faptul că, în cazul de față, divergențele se referă la achiziționarea indirectă de titluri de participare ca urmare a unei achiziționări directe de titluri de participare într-o societate holding nerezidentă. Societățile holding sunt, de fapt, societăți al căror scop principal este să dețină acțiuni ale altor societăți care desfășoară activități economice. Societățile holding nu desfășoară activități economice și, prin urmare, nu pot genera un fond comercial (și, în consecință, nu pot genera un fond comercial financiar). Fondul comercial este generat la niveluri subiacente de societăți care desfășoară activități economice. Prin urmare, problema în discuție, în cazul de față, constă în a stabili dacă titlurile de participare obținute în mod indirect, în urma unei achiziții directe de titluri de participare într-o societate holding nerezidentă, pot beneficia de deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS.
            
         2.2.   Modificarea formulării articolului 12 alineatul (5) din TRLIS
   
   
               (27)
            
            
               Titlul articolului 12 este: „Ajustări de valoare: diminuarea valorii activelor”. Articolul 12 alineatul (5) a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002. Acesta a fost inclus în Legea spaniolă 43/1995 din 27 decembrie privind impozitarea societăților comerciale prin articolul 2 alineatul (5) din Legea 24/2001 din 27 decembrie (11). Ulterior, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a fost încorporat în Decretul legislativ regal 4/2004 din 5 martie, care a prevăzut elaborarea unei versiuni consolidate a Legii spaniole privind impozitarea societăților comerciale (12).
            
         
               (28)
            
            
               Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a fost modificat de mai multe ori de la includerea sa în Legea spaniolă privind impozitarea societăților comerciale. Versiunea inițială a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS introdus prin Legea 24/2001 stabilea că diferența dintre prețul de achiziție al titlului de participare și valoarea sa contabilă la momentul achiziției trebuie să fie înregistrată la categoria bunuri și drepturi ale societății nerezidente, în conformitate cu prevederile Decretului regal 1815/1991 din 20 decembrie privind consolidarea contabilă. În 2007, trimiterea la „Decretul regal 1815/1991 din 20 decembrie privind consolidarea contabilă” a fost înlocuită cu o trimitere la „metoda integrării globale prevăzută la articolul 46 din Codul comercial și alte norme de punere în aplicare”.
            
         
               (29)
            
            
               Potrivit autorităților spaniole, această modificare a fost rezultatul adoptării Legii 16/2007 din 4 iulie privind revizuirea și adaptarea normelor contabile în vederea armonizării acestora cu legislația UE (13). Adoptarea Legii nr. 16/2007 a atras după sine o serie de modificări ale unor legi și dispoziții, cum ar fi articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Având în vedere că, în urma modificărilor legislației în materie de contabilitate, a fost necesar ca Decretul regal 1815/1991 să facă obiectul unor derogări și actualizări, s-a făcut trimitere la Codul comercial, un act legislativ de rang superior. Autoritățile spaniole au explicat că modificarea susmenționată este de natură strict tehnică: acesta nu a modificat normele de consolidare și nici nu a influențat modul în care se calculează fondul comercial financiar. Autoritățile spaniole afirmă că pentru calcularea fondului comercial financiar s-a utilizat întotdeauna metoda integrării globale și că acest principiu contabil a fost inclus atât în Decretul regal 1815/1991, cât și în articolul 46 din Codul comercial spaniol.
            
         
               (30)
            
            
               În urma adoptării primei și a celei de a doua decizii, Spania a adăugat un nou paragraf la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, în scopul conformării cu aceste două decizii ale Comisiei. Cu toate că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a fost declarat ajutor ilegal și incompatibil, acesta nu a fost abrogat în mod formal, deoarece putea fi încă pus în aplicare de beneficiarii care aveau așteptări legitime privind faptul că ajutorul acordat nu urma să fie recuperat și cărora li se aplica perioada de tranziție prevăzută în prima și în a doua decizie.
            
         
               (31)
            
            
               Spania a inserat o a treia liniuță la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, prin care se stipula că deducerea fondului comercial financiar nu se aplică achizițiilor de titluri de participare în societăți nerezidente în UE care au fost efectuate începând cu 21 decembrie 2007 [fără a aduce atingere articolului 1 alineatul (3) din Decizia Comisiei din 28 octombrie 2009 și articolului 1 alineatul (3) din Decizia Comisiei din 12 ianuarie 2011 în ceea ce privește achizițiile care au făcut obiectul unei obligații irevocabile înainte de 21 decembrie 2007]. Cu toate acestea, în ceea ce privește achiziționarea de pachete majoritare de titluri de participare în entități care își au sediul în țări din afara UE, în perioada cuprinsă între 21 decembrie 2007 și 21 mai 2011 (data publicării celei de a doua decizii în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene), deducerile s-ar putea aplica în cazul în care se dovedește că există obstacole juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere de întreprinderi în sensul articolului 1 alineatele (4) și (5) din a doua decizie a Comisiei din 12 ianuarie 2011.
            
         2.3.   Interpretarea administrativă a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS
   
   
               (32)
            
            
               În principala prevedere legală, și anume articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, nu se specifică dacă deducerea fondului comercial financiar poate să se aplice achizițiilor directe și indirecte de titluri de participare. Cu toate acestea, în articolul 21 din TRLIS se face referire la achizițiile directe și indirecte prin enumerarea cerințelor pe care ar trebui să le îndeplinească veniturile societății care nu își are sediul în Spania pentru ca societatea cu sediul în Spania să poată aplica deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS.
            
         2.3.1.   Interpretarea administrativă inițială
   
   
               (33)
            
            
               În cursul procedurii administrative care a condus la adoptarea deciziei de inițiere din 2007, autoritățile spaniole au transmis explicații Comisiei potrivit cărora practica administrativă consecventă a autorităților fiscale spaniole (Dirección General de Tributos, denumită în continuare „DGT”), precum și jurisprudența Tribunalului Economic și Administrativ (Tribunal Económico y Administrativo Central, denumit în continuare „TEAC”) au permis deducerea fondului comercial financiar numai în cazurile în care acest fond a fost generat de achizițiile directe de titluri de participare (14). Motivele invocate de autoritățile spaniole au fost următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este o metodă de amortizare a unei investiții, această amortizare având un impact direct asupra bazei impozabile. Gestionarea deducerii necesită un control al investiției care poate fi exercitat numai prin intermediul unei achiziționări directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice situate la primul nivel;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           cerințele stabilite la articolul 21 din TRLIS privind societățile nerezidente care desfășoară activități economice în străinătate și cărora li se aplică impozite similare cu impozitul pe profit sunt justificate de normele fiscale anti-abuz;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           în plus, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS se limitează la achizițiile efectuate la primul nivel, având în vedere că articolul 21 din TRLIS stipulează că, pentru a se aplica deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, este necesară doar achiziționarea a cel puțin 5 % din titlurile de participare în capitalul propriu al societății nerezidente. Acest procent nu implică nici consolidarea cu o societate nerezidentă situată la primul nivel, nici consolidarea cu filialele sau subfilialele societății nerezidente. Filialele sau subfilialele pot genera un fond comercial numai după consolidare;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           în plus, administrația fiscală trebuie să monitorizeze aplicarea deducerii fondului comercial financiar. Acest lucru poate fi realizat numai prin intermediul societății care își are sediul în Spania. Într-adevăr, administrația fiscală spaniolă poată să verifice cu ușurință dacă titlurile de participare se situează la primul nivel, deoarece titlurile de participare fac parte din activele societății cu sediul în Spania. Ar fi mai dificil, pentru administrația fiscală spaniolă, să controleze fondul comercial generat în cadrul societăților nerezidente situate la niveluri subiacente, deoarece titlurile de participare sunt înregistrate la categoria activelor societăților nerezidente, care nu fac obiectul unui control obligatoriu din partea administrației fiscale spaniole.
                        
                     
         
               (34)
            
            
               În cursul procedurii oficiale de investigare care a condus la adoptarea prezentei decizii, autorităților spaniole li s-a cerut să transmită o listă a interpretărilor administrative (consultas) ale administrației fiscale care aveau legătură cu aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Autoritățile spaniole au transmis (15) o copie a interpretărilor administrative 1490-02 din 4 octombrie 2002 și V0391-05 din 10 martie 2005 (16). Aceste interpretări administrative confirmă faptul că, de la adoptarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, DGT a exclus în mod explicit din domeniul de aplicare al articolului menționat achizițiile indirecte de titluri de participare care au rezultat în urma achizițiilor directe de titluri de participare într-o societate holding.
            
         
               (35)
            
            
               Autorităților spaniole li s-a solicitat, de asemenea, să transmită o listă a jurisprudenței TEAC în care s-a făcut trimitere la aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Autoritățile spaniole au transmis (17) copiile a patru rezoluții ale TEAC (18) care au confirmat excluderea, din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, a achizițiilor indirecte care rezultă din achizițiile directe de titluri de participare într-o societate holding. Motivele care au stat la baza excluderii, în interpretările administrative (consultas) ale DGT și în rezoluțiile TEAC, a achizițiilor indirecte din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS sunt sintetizate în cele ce urmează:
               
                           (a)
                        
                        
                           una dintre prevederile articolului 12 alineatul (5) din TRLIS stipulează că fondul comercial generat de diferența dintre prețul de achiziționare al titlurilor de participare și valoarea contabilă a acestora ar trebui să fie contabilizat la categoria active ale societății nerezidente;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           Societățile care desfășoară activități economice generează un fond comercial. Într-adevăr, ca urmare a desfășurării unor activități economice, se generează o imobilizare necorporală care decurge din portofoliul clientului, situarea geografică, know-how, resurse umane, prestigiu etc. În final, acest lucru conduce la un preț de achiziție superior valorii contabile. Prin urmare, fondul comercial financiar poate fi generat doar în contextul achiziționării directe a unei societăți care desfășoară activități economice, fiind rezultatul diferenței dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă, cu condiția ca rezultatul acestei diferențe să nu poată fi atribuit valorii adăugate intrinsece generate de activele societății;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           pentru a determina valoarea fondului comercial financiar (diferența dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă care nu este atribuită valorii nete a societății nerezidente), este necesar să se parcurgă următoarele trei etape: 1. calcularea diferenței dintre prețul de achiziție a titlului de participare și valoarea sa contabilă. Valoarea contabilă ar trebui să reflecte partea din capitalul propriu care corespunde cotei de participare deținute de societatea rezidentă în societatea nerezidentă; 2. contabilizarea sumei corespunzătoare diferenței dintre cele două valori susmenționate la activele societății nerezidente, în limita valorii de piață a activelor în cauză, în conformitate cu criteriile prevăzute de normele privind consolidarea contabilă (19); 3. suma care rămâne reprezintă fondul comercial financiar care poate fi dedus din baza impozabilă, în limita unui plafon maxim anual egal cu a douăzecea parte din valoarea sumei respective;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           societățile holding sunt entități a căror activitate principală constă în deținerea de titluri de participare în alte entități care desfășoară activități economice. Prin urmare, societățile holding nu desfășoară o activitate comercială sau economică propriu-zisă. În conformitate cu articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, în cazul în care o societate cu sediul în Spania achiziționează titluri de participare într-o societate holding nerezidentă (a cărei activitate principală constă în deținerea de acțiuni și în gestionarea activelor altor societăți care desfășoară activități economice), diferența dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă a capitalului propriu al societății holding trebuie să fie înregistrată la categoria activelor societății holding, în limita unui plafon maxim echivalent cu valoarea de piață a activelor în cauză. Având în vedere că activele unei societăți holding sunt titluri de participare deținute în societăți nerezidente care desfășoară activități economice, valoarea de piață a activelor societății holding este egală cu prețul de achiziție al acțiunilor și, prin urmare, nu se generează niciun fond comercial financiar. În temeiul acestei interpretări, fondul comercial financiar poate apărea doar ca urmare a achiziționării directe a unei societăți care desfășoară activități economice, fiind rezultatul diferenței dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă, cu condiția ca această diferență să poată fi atribuită în mod direct valorii adăugate intrinsece generate de bunurile și drepturile societății dobândite.
                        
                     
         
               (36)
            
            
               Practica administrativă consecventă a autorităților spaniole, prin care s-a permis deducerea fondului comercial financiar care decurge în mod exclusiv din achiziționarea directă de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice, a continuat să se aplice chiar și după adoptarea primei și celei de a doua decizii (20).
            
         2.3.2.   Noua interpretare administrativă
   
   
               (37)
            
            
               La 21 martie 2012, ca urmare a unei cereri din partea unei societăți spaniole privind emiterea unui aviz în materie fiscală, DGT a adoptat consulta vinculante V0608-12 (21), care prevede că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS permite deducerea fondului comercial financiar nu numai în cazul achizițiilor directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice, ci și în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare care au rezultat din achizițiile directe precedente de titluri de participare în societăți holding.
            
         
               (38)
            
            
               În interpretarea susmenționată, DGT a recunoscut că s-a abătut de la interpretarea sa inițială cu privire la aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS în cazurile de achiziții indirecte de titluri de participare. În consecință, DGT a modificat criteriul care a stat la baza răspunsurilor anterioare la întrebările adresate de societățile spaniole cu privire la acest aspect.
            
         
               (39)
            
            
               În plus, prin rezoluția din 26 iunie 2012 (22), TEAC a susținut poziția adoptată de DGT cu privire la aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS în cazurile de achiziții indirecte de titluri de participare. Cu toate că această rezoluție se referea la un alt aspect și că societatea în cauză era alta decât cea menționată în consulta vinculante a DGT din 21 martie 2012, TEAC a recunoscut că s-a abătut de la doctrina sa anterioară prin extinderea domeniului de aplicare al deducerii fondului comercial financiar pentru a include achizițiile indirecte de titluri de participare care rezultă din achiziționarea directă a unei societăți holding.
            
         
               (40)
            
            
               TEAC recunoaște, de asemenea, ca s-a abătut de la doctrina sa anterioară. Potrivit TEAC, doctrina sa anterioară s-a întemeiat pe obligația prevăzută la articolul 15 din Decretul regal 1777/2004 din 30 iulie privind Regulamentul de punere în aplicare a legii spaniole privind impozitarea societăților comerciale, care se referea exclusiv la societatea dobândită prin achiziție directă. Cu toate acestea, având în vedere divergențele cu privire la interpretarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS și cele două decizii adoptate de Comisia Europeană, TEAC a fost nevoit să-și reexamineze doctrina precedentă. În esență, motivele invocate de DGT și TEAC pot fi sintetizate astfel:
               
                           (a)
                        
                        
                           în primul rând, DGT și TEAC fac referire la articolul 21 alineatul (1) litera (c) din TRLIS pentru a susține că și achizițiile indirecte pot beneficia de deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Potrivit DGT și TEAC, cerința privind desfășurarea unei activități economice poate fi îndeplinită atunci când societatea care desfășoară activități economice se situează, de asemenea, la nivelul al doilea sau la niveluri subiacente. În special, DGT și TEAC fac referire la articolul 21 alineatul (1) litera (c) al doilea paragraf din TRLIS, în care se menționează în mod explicit că această dispoziție se aplică, de asemenea, dividendelor provenite din titlurile de participare directe sau indirecte. DGT și TEAC concluzionează că faptul că societatea care desfășoară activități economice se situează la nivelul al doilea sau la niveluri subiacente nu ar trebui să constituie un obstacol în calea aplicării deducerii prevăzute la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           în al doilea rând, DGT și TEAC fac referire la justificarea acestei dispoziții: având în vedere că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS vizează încurajarea internaționalizării și a investițiilor întreprinderilor spaniole în străinătate, excluderea din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS a investițiilor efectuate de întreprinderile spaniole în societăți holding nerezidente ar contraveni spiritului acestei dispoziții. În plus, DGT și TEAC susțin că realitatea economică arată că titlurile de participare în societăți nerezidente sunt adesea dobândite prin achiziționarea unei societăți holding. Efectuarea de investiții prin intermediul achiziționării de acțiuni într-o societate holding reprezintă o situație exogenă care nu depinde de compania care achiziționează societatea holding, ci de modul în care este structurată piața. Prezența unor societăți intermediare, cum ar fi societățile holding, nu ar trebui să reprezinte un obstacol în calea efectuării de investiții și nici nu ar trebui să ducă la favorizarea anumitor achiziții în detrimentul altor investiții.
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           în al treilea rând, DGT și TEAC susțin că, în prima și în a doua decizie a Comisiei, s-au făcut sistematic referiri atât la achizițiile directe, cât și la cele indirecte. DGT și TEAC deduc, pe baza celor două decizii ale Comisiei, că Comisia Europeană admite deducerea fondului comercial financiar atât în cazul achizițiilor directe de titluri de participare, cât și al celor indirecte;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           în al patrulea rând, DGT recunoaște, de asemenea, că această interpretare a fost adoptată în pofida obligației de informare prevăzute la articolul 15 din Regulamentul de punere în aplicare a Legii privind impozitarea societăților comerciale. În vederea aplicării articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, articolul 15 din regulamentul menționat impune doar furnizarea de informații privind achiziționarea societății dobândite prin achiziție directă. În cazul în care această deducere s-ar fi aplicat și achizițiilor indirecte, ar fi fost logic să se includă, de asemenea, achizițiile indirecte, pentru asigurarea unui grad mai mare de transparență. Cu toate acestea, acest lucru nu ar trebui să descurajeze o interpretare largă a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS;
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           în final, pentru ca deducerea să se aplice, de asemenea, achizițiilor indirecte, este necesar ca achiziția indirectă să devină achiziție directă, printr-o fuziune precedentă. Aplicarea unui tratament diferit, din punct de vedere fiscal, achizițiilor care duc la o combinare de întreprinderi și achizițiilor de titluri de participare care nu duc la o combinare de întreprinderi ar contraveni principiului neutralității fiscale. DGT și TEAC concluzionează că deducerea ar trebui, de asemenea, să fie posibilă în cazul achiziționării de titluri de participare la diferite niveluri. În această privință, este necesar să se dovedească, prin intermediul unui bilanț consolidat sau al oricăror alte mijloace legale, că o parte din prețul de achiziție al titlurilor de participare corespunde fondului comercial financiar existent într-un titlu de participare achiziționat în mod „indirect” într-o societate care desfășoară activități economice.
                        
                     
         
               (41)
            
            
               Rezoluțiile 00/2842/2009 și 00/4871/2009 ale TEAC au fost contestate în fața Înaltei Curți (Audiencia Nacional), o instanță judecătorească specializată din Spania. În hotărârea sa din 6 de februarie 2014 (23), Audiencia Nacional nu a susținut noua interpretare administrativă și a confirmat criteriile utilizate inițial de către DGT și TEAC, conform cărora achizițiile indirecte de titluri de participare care rezultă în urma unei achiziții directe de titluri de participare într-o societate holding sunt excluse din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. În hotărârea sa, Audiencia Nacional consideră că fondul comercial și, prin urmare, fondul comercial financiar, pot fi generate doar în cadrul societăților care desfășoară activități economice. Societățile holding sunt întreprinderi al căror scop principal este să dețină acțiuni ale altor societăți care desfășoară activități economice. Având în vedere că societățile holding nu desfășoară activități economice, acestea nu pot genera un fond comercial (și, prin urmare, nici un fond comercial financiar).
            
         3.   MOTIVELE CARE AU STAT LA BAZA INIȚIERII PROCEDURII
   
   
               (42)
            
            
               Prin scrisoarea din 17 iulie 2013, Comisia a adus la cunoștința autorităților spaniole faptul că a decis să inițieze procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din TFUE cu privire la efectele noii interpretări administrative a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, care a fost introdusă de autoritățile spaniole după adoptarea primei și celei de a doua decizii.
            
         
               (43)
            
            
               În decizia sa de inițiere a procedurii oficiale de investigare, Comisia a considerat că această nouă interpretare administrativă pare să extindă domeniul de aplicare al măsurii care a făcut obiectul investigației Comisiei în prima și în a doua decizie, întrucât măsura s-ar aplica, în prezent, nu numai fondurilor comerciale financiare rezultate în urma achizițiilor directe de titluri de participare în societăți străine, ci și fondurilor comerciale financiare rezultate în urma achizițiilor indirecte.
            
         
               (44)
            
            
               Conform concluziilor preliminare ale Comisiei, noua interpretare administrativă a extins domeniul de aplicare al unei scheme de ajutoare care fusese deja declarată ilegală și incompatibilă și care nu a fost notificată Comisiei, constituind, prin urmare, ajutor ilegal. În consecință, Comisia și-a exprimat îndoielile că măsura în cauză ar putea fi considerată compatibilă cu piața internă.
            
         
               (45)
            
            
               Cu titlu preliminar, Comisia a considerat că ajutorul ar trebui recuperat și că încrederea legitimă recunoscută în prima și în a doua decizie nu poate fi extinsă (retroactiv) la situații (achiziții indirecte) care, ca urmare a practicii administrative consecvente a autorităților spaniole, nu au fost incluse, în momentul adoptării primei și a celei de a doua decizii, în domeniul de aplicare al măsurii contestate.
            
         
               (46)
            
            
               Comisia a decis să emită un ordin de suspendare, în conformitate cu articolul 11 alineatul (1) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului (24), care obliga autoritățile spaniole să suspende acordarea oricărui ajutor până la adoptarea unei decizii definitive de către Comisie.
            
         
               (47)
            
            
               Decizia de inițiere a procedurii a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
                   (25). Comisia a invitat autoritățile spaniole și părțile interesate să își prezinte observațiile.
            
         4.   POZIȚIA AUTORITĂȚILOR SPANIOLE ȘI A PĂRȚILOR INTERESATE
   
   
               (48)
            
            
               Comisia a primit observații din partea autorităților spaniole și a cinci părți terțe interesate, și anume Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis și Axa. Toate părțile interesate au sprijinit poziția autorităților spaniole.
            
         
               (49)
            
            
               Nici autoritățile spaniole, nici părțile interesate nu au împărtășit poziția Comisiei, potrivit căreia noua interpretare administrativă constituie un ajutor nou, considerând că încrederea legitimă s-ar aplica și în privința achizițiilor indirecte de titluri de participare care rezultă în urma unei achiziții directe de titluri de participare într-o societate holding.
            
         A.   CARACTERUL DE AJUTOR DE STAT NOU AL MĂSURII
   
               (50)
            
            
               Potrivit autorităților spaniole și celor cinci părți interesate, motivele în temeiul cărora noua interpretare administrativă nu constituie un ajutor nou sunt următoarele:
            
         4.1.   Prima interpretare administrativă nu este definitivă și nu este o practică administrativă relevantă și sistematică
   
   
               (51)
            
            
               Autoritățile spaniole au făcut trimitere la interpretările administrative (consultas) inițiale 1490-02 din 4 octombrie 2002 și V0391-05 din 10 martie 2005 ale DGT, care au permis deducerea fondului comercial financiar în ceea ce privește achizițiile directe de titluri de participare în societăți nerezidente care desfășoară activități economice, cu condiția ca veniturile generate de societățile nerezidente să respecte cerințele articolului 21 din TRLIS. Autoritățile spaniole au explicat că, în temeiul argumentului care a stat la baza interpretării lor administrative inițiale a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, astfel cum s-a reflectat în cele două documente (consultas) menționate, conturile individuale ale unei societăți holding nu pot genera un fond comercial.
            
         
               (52)
            
            
               Autoritățile spaniole și părțile interesate susțin că interpretarea administrativă nu este o practică administrativă relevantă. Interpretările administrative ale DGT nu constituie izvoare de drept nici pentru instanțele judecătorești, nici pentru cetățeni; acestea au caracter obligatoriu doar pentru administrația fiscală. Acest lucru înseamnă că administrația fiscală are obligația de a aplica aceleași criterii în cazul în care contribuabilii sunt implicați în fapte și împrejurări identice. Mai mult, autoritățile spaniole au explicat că interpretarea administrativă 1490-02 nu are caracter obligatoriu pentru administrația fiscală, iar în ceea ce privește părțile terțe, aceasta are numai un caracter informativ. Consulta V0391-05 este obligatorie pentru administrația fiscală. În cazul în care există discrepanțe în ceea ce privește interpretarea criteriilor stabilite în interpretarea administrativă, contribuabilul poate înainta o cale de atac la instanțele competente. Prin urmare, instanțele naționale nu sunt obligate să respecte criteriile stabilite în interpretarea administrativă.
            
         
               (53)
            
            
               Potrivit autorităților spaniole, afirmația Comisiei din decizia de inițiere a procedurii, potrivit căreia „noua interpretare a Ministerului de Finanțe a fost confirmată printr-o rezoluție a TEAC din 26 iunie 2012”, este eronată. DGT și TEAC sunt instituții independente: DGT face parte din administrație, iar TEAC fost calificată drept instanță judecătorească de către Curtea Europeană de Justiție (26). TEAC revizuiește aplicarea legislației fiscale și stabilește doctrina și criteriile pe care celelalte organe administrative trebuie să le aplice. Părțile terțe interesate afirmă că TEAC nu este o instanță judecătorească, ci o entitate integrată în administrația fiscală, subordonată Ministerului de Finanțe. Acestea susțin, de asemenea, că doctrina TEAC nu face parte din ordinea juridică. Cu toate că această doctrină are caracter obligatoriu pentru administrația fiscală, ea este supusă controlului instanțelor judecătorești superioare.
            
         
               (54)
            
            
               Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin că interpretarea administrativă și criteriile pe care le prevede aceasta nu sunt definitive, putând fi oricând modificate, cu condiția ca modificările să fie justificate în mod obiectiv. În această privință, autoritățile spaniole fac referire la articolul 89 din Legea fiscală generală nr. 58/2003 din 17 decembrie, care stabilește efectele juridice ale interpretării în materie fiscală:
               
                           (a)
                        
                        
                           răspunsul la o cerere de interpretare a dispozițiilor fiscale va avea forță juridică obligatorie pentru administrația fiscală;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           atâta timp cât nu se modifică jurisprudența sau dreptul care se aplică în cazul de față, contribuabilului i se aplică criteriile cuprinse în interpretarea fiscală;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           administrația fiscală responsabilă cu punerea în aplicare a legislației în materie fiscală ar trebui să aplice criteriile din interpretările privind impozitarea, în măsura în care există o similitudine de fapte și circumstanțe între contribuabil și destinatarul interpretării administrative privind impozitarea.
                        
                     
         
               (55)
            
            
               Mai mult, părțile terțe interesate susțin că interpretarea administrativă inițială nu poate fi definită ca o practică consolidată a administrației fiscale. Anumite părți terțe interesate afirmă că aceasta cuprinde doar patru interpretări administrative și o rezoluție a TEAC (27). În plus, unele părți terțe interesate susțin că, chiar înainte de adoptarea interpretării administrative a DGT și a rezoluției TEAC din 2012, interpretarea administrativă a fost modificată treptat, prin rezoluția TEAC din 1 iunie 2010 și hotărârea pronunțată de Audiencia Nacional la 13 octombrie 2011. Chestiuna analizată în rezoluția TEAC și în hotărârea Audiencia Nacional a avut legătură cu aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS în cazul achizițiilor intragrup de titluri de participare. Hotărârea pronunțată de Audiencia Nacional la 13 octombrie 2011 a fost confirmată de Curtea Supremă a Spaniei printr-o hotărâre din 24 iunie 2013.
            
         
               (56)
            
            
               Autoritățile spaniole afirmă, de asemenea, că cererile formulate de societăți cu privire la deducerea fondului comercial financiar în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare nu au fost respinse sistematic, astfel cum a indicat Comisia în decizia de inițiere a procedurii din 2013. Nu se poate vorbi de un refuz sistematic, deoarece sistemul de colectare a impozitelor nu îi impune contribuabilului să solicite aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Sistemul de percepere a impozitelor pe profit se bazează pe „autoevaluare” (autoliquidación), în virtutea căruia contribuabilul trebuie să parcurgă toate operațiunile fiscale, cum ar fi interpretarea legii, clasificarea operațiunilor fiscale și calcularea definitivă a impozitului datorat. Autoritatea fiscală nu intervine în acest proces. Cu toate acestea, operațiunile fiscale „de autoevaluare” pot fi verificate și monitorizate de către administrația fiscală, care stabilește, în final, cuantumul definitiv al impozitelor.
            
         
               (57)
            
            
               Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate afirmă că, în ciuda interpretării administrative inițiale a DGT, societățile din Spania aplicau deducerea fondului comercial financiar în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare. Potrivit autorităților spaniole, contribuabilii care au considerat că aveau dreptul să aplice articolul 12 alineatul (5) din TRLIS în cazul achizițiilor indirecte au făcut acest lucru. Existența unei interpretări diferite a DGT nu a fost un impediment în calea aplicării articolului menționat: pe de o parte, contribuabilii care nu au făcut obiectul unui control fiscal au confirmat efectiv, după expirarea termenului de prescripție de patru ani, criteriile pe care le-au aplicat; pe de altă parte, acei contribuabili care au făcut obiectul unui control fiscal au avut posibilitatea să introducă, în fața instanțelor judecătorești superioare, o cale de atac împotriva criteriilor stabilite de către DGT.
            
         4.2.   Noua interpretare administrativă nu constituie o modificare substanțială a domeniului de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS
   
   
               (58)
            
            
               Atât autoritățile spaniole, cât și părțile terțe interesate susțin că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu a suferit modificări semnificative și că interpretarea administrativă cu privire la domeniul de aplicare al dispozițiilor nu poate fi considerată drept modificare a ajutorului. Faptul că această interpretare administrativă a fost modificată de către DGT nu afectează domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
            
         
               (59)
            
            
               Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin că noua interpretare administrativă nu a modificat domeniul de aplicare, deoarece articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a făcut deja trimitere la articolul 21 alineatul (1a) din TRLIS, care prevedea dobândirea, prin achiziții directe și indirecte, a cel puțin 5 % din titlurile de participare. Această cerință nu s-a modificat de la introducerea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS în Legea privind impozitarea societăților comerciale din Spania.
            
         (a)   Metoda de calcul al fondului comercial financiar
   
   
               (60)
            
            
               Una dintre părțile interesate contestă afirmația Comisiei din decizia de deschidere a procedurii, conform căreia o serie de situații cărora, inițial, nu li se aplica această măsură, au fost incluse în domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Părțile interesate consideră că achizițiile de titluri de participare în societăți holding au îndeplinit întotdeauna criteriile de eligibilitate prevăzute de această măsură și că litigiul privind domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS se rezumă la divergențele cu privire la metoda de calcul care urma să fie aplicată. Partea terță în cauză consideră că, în cazul de față, clarificarea acestui aspect este esențială.
            
         
               (61)
            
            
               Aceasta susține că normele de consolidare contabilă au justificat o interpretare radical diferită de cea adoptată inițial de DGT și TEAC. În conformitate cu normele de consolidare contabilă, fondul comercial financiar trebuie să fie calculat prin aplicarea metodei de consolidare prin integrare, care impune ca activele și pasivele tuturor întreprinderilor dependente deținute de o anumită entitate să fie tratate ca și cum ar aparține unei entități unice. În temeiul acestui principiu, titlurile de participare deținute de o societate holding într-o filială care desfășoară activități economice sunt eliminate, valoarea contabilă a acestor titluri fiind înlocuită cu valoarea de piață a activelor și a pasivelor societății care desfășoară activități economice. În consecință, după încorporarea activelor filialei în activele societății holding, în bilanțul consolidat al acesteia din urmă se înregistrează o sumă de rezervă egală cu diferența dintre valoarea de piață a activelor filialei care desfășoară activități economice și valoarea contabilă a acestora. Prin urmare, diferența dintre prețul plătit pentru titlurile de participare ale societății holding și valoarea netă a societății holding, după consolidarea integrală a activelor filialei sale care desfășoară activități economice, este înregistrată cu titlul de fond comercial financiar care aparține societății holding.
            
         
               (62)
            
            
               Conform acestei metode de calcul, activele societății holding și ale filialelor care desfășoară activități economice ar urma să fie tratate ca și cum ar aparține unei singure întreprinderi. Prin urmare, societatea holding ar putea deduce fondul comercial financiar în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
            
         (b)   Motive care justifică abaterea de la interpretarea administrativă precedentă
   
   
               (63)
            
            
               Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate recunosc, de asemenea, faptul că DGT și TEAC s-au abătut de la practica lor precedentă, conform căreia articolul 12 alineatul (5) din TRLIS se putea aplica doar achizițiilor directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice.
            
         
               (64)
            
            
               Autoritățile spaniole au explicat că motivele care au justificat faptul că DGT și TEAC s-au abătut de la interpretarea administrativă precedentă au fost următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           în primul rând, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a fost conceput în cadrul unui set de măsuri care vizau încurajarea creșterii economice și a internaționalizării întreprinderilor spaniole. Scopul acestei măsuri a fost încurajarea investițiilor întreprinderilor spaniole în străinătate. Prin urmare, excluderea, din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, a investițiilor efectuate de întreprinderile spaniole în societăți holding nerezidente ar contraveni spiritului acestei dispoziții;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           în al doilea rând, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS face trimitere la articolul 21 din TRLIS, care conține o referire explicită la achizițiile directe și indirecte de titluri de participare. Prin urmare, ar trebui să se înțeleagă că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS se aplică achizițiilor indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente prin intermediul achizițiilor directe de titluri de participare în societăți holding nerezidente, cu condiția să fie îndeplinite condițiile prevăzute de articolul 21 din TRLIS;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           în al treilea rând, cele două decizii ale Comisiei din 2009 și din 2011 referitoare la amortizarea fondului comercial financiar se referă atât la achizițiile directe de titluri de participare, cât și la cele indirecte;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           în al patrulea rând, pentru ca deducerea să se aplice achizițiilor indirecte, este necesar ca achizițiile indirecte să devină achiziții directe, printr-o fuziune anterioară. Având în vedere dificultatea de a constitui combinări de întreprinderi străine, aplicarea unui tratament diferit, din punct de vedere fiscal, achizițiilor care duc la o combinare de întreprinderi și achizițiilor de titluri de participare care nu duc la o combinare de întreprinderi ar contraveni principiului neutralității fiscale. În plus, efectuarea de investiții prin intermediul achiziționării de acțiuni într-o societate holding reprezintă o situație exogenă care nu depinde de compania care achiziționează societatea holding, ci de modul în care este structurată piața.
                        
                     
         (c)   Trimiterile la achizițiile indirecte în prima și în a doua decizie, întrebările parlamentare și comunicatul de presă aferent deciziei de inițiere a procedurii din 2007
   
   
               (65)
            
            
               Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin că noua interpretare administrativă, astfel cum a fost stabilită în interpretarea administrativă obligatorie V0608-12 din 21 martie 2012 și în Rezoluția TEAC din 26 iunie 2012, este coerentă cu prima și a doua decizie. Acest lucru este evidențiat de două aspecte:
               
                           (a)
                        
                        
                           în primul rând, în cele două decizii ale Comisiei se face, de mai multe ori, trimitere la achizițiile directe și indirecte. În ambele decizii se consideră că, atât în cazul achizițiilor directe de titluri de participare, cât și în cazul achizițiilor indirecte, deductibilitatea fondului comercial financiar constituie ajutor ilegal. Autoritățile spaniole și părțile interesate citează o serie de puncte din prima și din a doua decizie, în care se face referire la achizițiile directe și indirecte, și anume punctele 21, 167, 170 și 175 din prima decizie și articolul 1 din prima și a doua decizie;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           în al doilea rând, se pare că Comisia a considerat că interpretarea administrativă nu este relevantă, deoarece aceasta nu a fost menționată nici în prima, nici în a doua decizie.
                        
                     
         
               (66)
            
            
               În plus, autoritățile spaniole remarcă faptul că serviciile Comisiei au trimis, la 26 martie 2007, înainte de inițierea procedurii oficiale de investigare, o scrisoare oficială în care atrăgeau atenția asupra faptului că interpretarea administrativă cu privire la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS părea să fie prea restrictivă.
            
         
               (67)
            
            
               Autoritățile spaniole susțin că, în momentul adoptării interpretării administrative V0608-12 din 21 martie și a rezoluției TEAC din 26 iunie 2012, administrația fiscală și DGT au respectat principiul interpretării conforme cu legislația UE, principiul efectului direct și al supremației dreptului UE. Într-adevăr, autoritățile, judecătorii sau administrația unei țări ar trebui să aplice întotdeauna legislația națională în conformitate cu legislația UE și au obligația de a respecta principiul cooperării loiale prevăzut la articolul 4 din TFUE.
            
         
               (68)
            
            
               Având în vedere că deciziile adoptate de Comisia Europeană au un caracter obligatoriu pentru destinatarii acestora, DGT și TEAC au fost nevoite să își modifice criteriile administrative cu privire la interpretarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Prin urmare, interpretarea administrativă și rezoluția TEAC au fost pe deplin coerente cu conținutul și domeniul de aplicare al celor două decizii ale Comisiei, având în vedere că fondul comercial financiar generat în urma achizițiilor directe și indirecte efectuate în perioada în care Comisia a recunoscut existența încrederii legitime din partea beneficiarilor nu face obiectul recuperării și că au fost îndeplinite condițiile specifice cuprinse în prima și în a doua decizie.
            
         
               (69)
            
            
               Potrivit autorităților spaniole și părților terțe interesate, prin aplicarea, în cazul de față, a hotărârilor pronunțate de Curtea de Justiție în cauzele Kahla
                   (28) și Namur-Les Assurances de Credit
                   (29), Comisia ajunge la o concluzie eronată. Hotărârea pronunțată în cauza Kahla prevede că orice informație suplimentară solicitată de Comisie în scopul clarificării domeniului de aplicare al unei măsuri de ajutor face parte din regimul de ajutor notificat. În opinia autorităților spaniole, chiar dacă Comisia avea deja cunoștință de interpretarea administrativă care a exclus achizițiile indirecte din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, Comisia nu face referire la aceasta nici în prima, nici în a doua decizie. În plus, în pofida faptului că a avut cunoștință de interpretarea administrativă respectivă, Comisia a menționat achizițiile directe și indirecte în ambele decizii. Părțile interesate susțin că nu au fost la curent cu schimbul de scrisori dintre Comisie și autoritățile spaniole, în care s-a afirmat că, în practică, fondul comercial financiar putea să se aplice doar în cazul achizițiilor directe de titluri de participare.
            
         
               (70)
            
            
               În Hotărârea pronunțată în cauza Namur – Les Assurances, Curtea prevede că numai modificările care reprezintă schimbări substanțiale ale unei scheme de ajutor fac obiectul unei notificări suplimentare. Potrivit autorităților spaniole, dacă nu au fost modificate prevederile legale care includeau inițial măsura de ajutor, precum și limitele și modalitățile acesteia, nu poate fi vorba nici de modificarea unui ajutor existent, nici de un ajutor nou. Prin urmare, din hotărârea Curții se poate deduce că, având în vedere că nu au fost modificate prevederile legale în discuție, și anume articolul 12 alineatul (5) din TRLIS și articolul 21 alineatul (1) litera (a) din TRLIS, și nici modalitățile și limitele acestora, noua interpretare nu poate fi considerată drept ajutor de stat nou.
            
         
               (71)
            
            
               În plus, autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin că Comisia a recunoscut, în prima și în a doua decizie, că întrebările parlamentare adresate de către unii deputați în Parlamentul European au condus la inițierea procedurii oficiale de investigare. Aceste întrebări se refereau, în mare parte, la achizițiile indirecte, adică achizițiile de titluri de participare în societăți holding nerezidente care dețineau, în același timp, titluri de participare în societăți nerezidente care desfășoară activități economice. Exemple de astfel de achiziții au fost achiziționarea societății O2 de către societatea Telefónica, a societății Scottish Power Ltd de către societatea Iberdrola și a Abbey National Bank de către Banco Santander. Prin urmare, Comisia avea cunoștință de faptul că domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS includea, de asemenea, achizițiile indirecte.
            
         
               (72)
            
            
               În plus, potrivit autorităților spaniole și părților terțe interesate, în comunicatul de presă prin care Comisia a anunțat inițierea, în 2007, a procedurii oficiale de investigare, s-a făcut referire la întrebările parlamentare în care erau menționate unele dintre aceste tranzacții, în special achiziționarea societății O2 de către societatea Telefónica, achiziționarea societății Scottish Power Ltd de către societatea Iberdrola și ofertele societăților Sacyr, Abertis și Cintra pentru concesionarea unor autostrăzi în Franța. În plus, Iberdrola susține că Comisia a autorizat operațiunea de fuziune (30) dintre Iberdrola și Scottish Power și că, din acest motiv, Comisia a fost la curent cu faptul că Iberdrola a dobândit acțiuni ale unei societăți holding care deține filiale care desfășoară activități economice.
            
         (d)   Principiul egalității de tratament, al nediscriminării și al neutralității fiscale
   
   
               (73)
            
            
               Autoritățile spaniole și unele dintre părțile terțe interesate consideră că, în virtutea principiului egalității de tratament și al nediscriminării, situațiile de fapt comparabile nu pot fi tratate într-un mod diferit și situațiile de fapt diferite nu pot fi tratate în același mod, cu excepția cazului în care un astfel de tratament diferențiat poate fi justificat în mod obiectiv.
            
         
               (74)
            
            
               Autoritățile spaniole și unele dintre părțile terțe interesate susțin că achiziționarea indirectă de titluri de participare în societăți nerezidente care desfășoară activități economice, realizată prin achiziționarea directă anterioară de titluri de participare într-o societate holding, este comparabilă cu achiziționarea directă de titluri de participare într-o societate care desfășoară activități economice. Prin urmare, concluziile formulate în prima și în a doua decizie ar trebui să se aplice atât achizițiilor directe, cât și celor indirecte. Acest lucru ar însemna că interpretarea administrativă care acoperă achizițiile indirecte ar trebui, de asemenea, să fie declarată drept ajutor ilegal și incompatibil și, în mod automat, Comisia ar trebui să admită existența încrederii legitime în ceea ce privește achizițiile indirecte de titluri de participare efectuate în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2002 și 21 decembrie 2007 (21 mai 2011), în conformitate cu condițiile stabilite la articolul 1 din prima și a doua decizie.
            
         
               (75)
            
            
               Părțile terțe interesate fac referire, de asemenea, la principiul neutralității fiscale. Principiul neutralității fiscale impune aplicarea unui tratament egal investițiilor, indiferent de mijloacele prin care sunt efectuate acestea. În cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare, se poate genera un fond comercial financiar numai dacă achizițiile indirecte de titluri de participare devin achiziții directe printr-o operațiune de fuziune în urma căreia societatea rezidentă achiziționează societatea nerezidentă. Având în vedere dificultățile privind combinările de întreprinderi internaționale, pentru a se genera un fond comercial nu ar trebui să fie necesar să se efectueze o fuziune cu o societate nerezidentă care desfășoară activități economice. Din același motiv, nu ar trebui să fie necesar să se efectueze o operațiune de fuziune pe mai multe niveluri între societatea-mamă și societatea holding nerezidentă, care, în același timp, a fuzionat cu filiala sa care desfășoară activități economice. În consecință, în virtutea principiului neutralității fiscale, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS ar trebui să se aplice atât achizițiilor directe, cât și achizițiilor indirecte.
            
         (e)   Noua interpretare administrativă nu are efecte retroactive
   
   
               (76)
            
            
               Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate contestă, de asemenea, afirmația din decizia de inițiere din 2013 referitoare la efectele retroactive ale interpretării administrative. Potrivit autorităților spaniole, retroactivitatea se poate aplica doar în ceea ce privește dispozițiile legale sau actele juridice care produc efecte juridice asupra terților. Potrivit Curții Supreme spaniole, o interpretare administrativă, cum ar fi avizul în materie fiscală, nu este un act juridic, ci un simplu act procedural. Avizele în materie fiscală nu pot fi contestate de contribuabili, acestea având un scop pur informativ. Dat fiind că nu pot genera efecte juridice, acestea nu pot avea un efect retroactiv. Părțile terțe interesate au convenit asupra faptului că măsura în discuție nu se aplică retroactiv. În primul rând, contribuabilii prezintă interpretări în materie fiscală pentru impozitele care nu au fost încă stabilite și percepute. În al doilea rând, numeroși contribuabili nu au ținut cont de criteriile inițiale stabilite în interpretarea administrativă și au aplicat deducerea fondului comercial financiar, prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare.
            
         B.   ÎNCREDERE LEGITIMĂ, SECURITATE JURIDICĂ ȘI PRINCIPIUL ESTOPPEL
   
   
               (77)
            
            
               În opinia autorităților spaniole, în cazul în care Comisia stabilește că noua interpretare administrativă privind articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie ajutor nou ilegal, concluziile cu privire la încrederea legitimă, formulate la articolul 1 din prima și a doua decizie, ar trebui să se aplice, de asemenea, achizițiilor indirecte de titluri de participare.
            
         
               (78)
            
            
               Autoritățile spaniole invocă articolul 14 alineatul (1) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999, care prevede că Comisia nu solicită recuperarea ajutorului în cazul în care aceasta ar contraveni unui principiu general de drept comunitar, pentru a susține că, în cazul în speță, ajutorul nu face obiectul unei recuperări, având în vedere existența unei încrederi legitime.
            
         
               (79)
            
            
               Potrivit autorităților spaniole și părților interesate, următoarele acte ale Comisiei au stat la baza încrederii legitime a beneficiarilor ajutorului:
               
                           (a)
                        
                        
                           întrucât atât în prima, cât și în a doua decizie a Comisiei, s-au făcut sistematic trimiteri la achizițiile indirecte, Comisia a contribuit la apariția unei încrederi legitime a operatorilor care au efectuat achiziții indirecte de titluri de participare care îndeplineau condițiile specificate în cele două decizii ale Comisiei. Într-adevăr, recunoașterea încrederii legitime în prima decizie (punctele 164-167) și în a doua decizie (punctele 190-193) se referea atât la achizițiile directe, cât și la cele indirecte;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           răspunsurile Comisiei la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris ale deputaților Erik Mejier, Sharon Bowles și David Martin (31) în care deputații respectivi ridicau problema dacă măsura în discuție trebuia să fie considerată drept ajutor, s-au referit în mod explicit la achiziționarea societății O2 de către societatea Telefónica, la ofertele societăților Abertis, Cintra și Sacyr cu privire la autostrăzile franceze și la achiziționarea societății Scottish Power de către societatea Iberdrola. În prima și în a doua decizie s-a recunoscut faptul că răspunsurile la aceste întrebări parlamentare au dus la apariția unei încrederi legitime. În opinia autorităților spaniole și a părților terțe interesate, nu numai că aceste răspunsuri nu au limitat în mod expres aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS la achizițiile directe, ci se putea, de asemenea, presupune că acestea se refereau la achizițiile indirecte, având în vedere structura grupurilor de societăți achiziționate. În special, autoritățile spaniole și părțile terțe interesate reamintesc fuziunea dintre societățile Scottish Power și Iberdrola, care a fost aprobată de Comisie. În consecință, autoritățile spaniole și părțile terțe interesate sunt de părere că, pe baza informațiilor furnizate de serviciile din cadrul DG Concurență, Comisia avea cunoștință de faptul că această din urmă achiziție constituia o achiziție indirectă de titluri de participare într-o societate nerezidentă care a rezultat dintr-o achiziție anterioară de titluri de participare într-o societate holding. Prin urmare, un operator economic diligent și avizat nu putea deduce, pe baza răspunsurilor transmise deputaților PE, că acestea se refereau doar la achizițiile directe de titluri de participare.
                        
                     
         
               (80)
            
            
               Autoritățile spaniole consideră că existența unei interpretări administrative restrictive anterioare cu privire la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu afectează încrederea legitimă a beneficiarilor care au efectuat achiziții indirecte de titluri de participare. Acest lucru se datorează faptului că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este o dispoziție clară, care include o referință la normele de consolidare a conturilor și vizează să încurajeze întreprinderile spaniole să efectueze investiții în străinătate, cu condiția ca acestea să exercite o oarecare influență asupra activităților societății dobândite și ca aceasta din urmă să desfășoare activități economice.
            
         
               (81)
            
            
               Potrivit părților terțe interesate, discuțiile interne dintre Comisie și autoritățile spaniole din cadrul procedurii oficiale de investigare nu afectează încrederea legitimă a beneficiarilor unei măsuri de ajutor. Aceste discuții interne ar putea declanșa efecte juridice față de terți în cazul în care ar fi redate în textul deciziilor.
            
         
               (82)
            
            
               Părțile terțe interesate susțin că Comisia a încălcat principiul estoppel, potrivit căruia Comisia nu poate acționa împotriva propriilor acte sau măsuri. Comisia s-a referit în mod constant, în prima și în a doua decizie, la achizițiile indirecte. Prin urmare, Comisia nu poate să modifice garanția acordată inițial prin măsura juridică în cauză, argumentând că administrația fiscală a revizuit interpretarea dispoziției menționate.
            
         
               (83)
            
            
               Părțile terțe interesate susțin de asemenea că Comisia a încălcat principiul securității juridice. În cele două decizii, Comisia nu numai că face, în repetate rânduri, referire la achizițiile directe și indirecte, ci, mai mult, nu se referă la interpretarea administrativă a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Părțile terțe interesate sunt de părere că, pe baza textului deciziilor, un operator diligent și avizat ar fi putut considera că domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS includea achizițiile indirecte.
            
         5.   RĂSPUNSURILE SPANIEI LA OBSERVAȚIILE TERȚILOR
   
   
               (84)
            
            
               Autoritățile spaniole iau act de faptul că toate părțile terțe interesate împărtășesc același punct de vedere și sprijină argumentele prezentate în răspunsurile autorităților spaniole.
            
         
               (85)
            
            
               Autoritățile spaniole reiterează că noua interpretare administrativă a DGT prezentată în consulta V0608/12 din 21 martie 2012 și Rezoluția TEAC din 26 din iunie 2012 nu constituie un ajutor nou. Nici răspunsurile la avizele în materie fiscală, nici rezoluțiile TEAC nu produc efecte juridice.
            
         
               (86)
            
            
               Hotărârea adoptată de Curtea Supremă spaniolă la 24 iunie 2013 demonstrează că la calculul fondului comercial financiar ar trebui să se ia în considerare normele privind consolidarea contabilă, indiferent dacă societățile nerezidente achiziționate prezintă conturi consolidate sau individuale. Cu toate că obiectul acestei hotărâri nu a constat în a stabili dacă articolul 12 alineatul (5) din TRLIS se aplică achizițiilor directe sau indirecte, faptul că este necesar să se facă trimitere la normele contabile înseamnă că, în sensul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, achizițiile directe și indirecte ar trebui să fie tratate în mod similar.
            
         
               (87)
            
            
               Cele cinci părți interesate susțin, în observațiile lor, că, în declarațiile privind impozitul pe profit, pentru achizițiile indirecte au aplicat deducerea fondului comercial financiar. Prin urmare, noua interpretare administrativă nu a afectat domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
            
         
               (88)
            
            
               În prima și în a doua decizie, Comisia a recunoscut existența încrederii legitime pe baza răspunsurilor la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris transmise de domnul Erik Mejier și doamna Sharon Bowles. Răspunsurile nu sugerează că se limitau la achizițiile directe de titluri de participare. Dimpotrivă, răspunsurile la întrebările parlamentare menționate se refereau la anumite achiziții indirecte.
            
         
               (89)
            
            
               În plus, principiul încrederii legitime are scopul de a proteja beneficiarii unui pretins ajutor de stat, nu statul membru. Prin urmare, beneficiarii ajutorului (și nu statul membru) sunt cei care ar trebui să stabilească dacă măsurile adoptate de Comisie ar putea să dea naștere unei încrederi legitime.
            
         
               (90)
            
            
               Prin inițierea procedurii de investigare actuale, Comisia intenționează să își revizuiască propriile măsuri, încălcând principiul securității juridice și principiul estoppel.
            
         
               (91)
            
            
               Autoritățile spaniole readuc în atenția Comisiei faptul că nu s-a stabilit definitiv caracterul de ajutor de stat al ajutorului prevăzut la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, acesta făcând obiectul unei examinări de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene.
            
         6.   EVALUAREA MĂSURII
   
   
               (92)
            
            
               Conform concluziilor din prima și a doua decizie a Comisiei, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituia o schemă de ajutor de stat ilegal și incompatibil, atât în ceea ce privește achizițiile din UE, cât și în ceea ce privește achizițiile din afara UE. În special, Comisia a stabilit că măsura în litigiu, care permite societăților spaniole să deducă fondul comercial financiar care decurge din achiziționarea, în proporție de cel puțin 5 %, a unor titluri de participare într-o societate străină, a constituit un avantaj selectiv, care nu a fost justificat de logica sistemului fiscal. În plus, s-a considerat că măsura nu a fost compatibilă cu piața internă (32). Comisia face trimitere la raționamentul prezentat în deciziile menționate pentru a demonstra că măsura în cauză constituia un ajutor de stat ilegal incompatibil.
            
         
               (93)
            
            
               Autoritățile spaniole nu au introdus o acțiune în anulare împotriva primei sau celei de a doua decizii. Cu toate acestea, pe rolul Tribunalului există un număr mare de litigii introduse de terți (33).
            
         
               (94)
            
            
               Prezenta decizie abordează exclusiv efectele noii interpretări administrative cu privire la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, care a fost introdusă de autoritățile spaniole după adoptarea primei si celei de a doua decizii.
            
         A.   CARACTERUL DE AJUTOR NOU AL MĂSURII
   
               (95)
            
            
               Prima și a doua decizie au avut ca scop evaluarea compatibilității cu piața internă a schemei de ajutoare din Spania, astfel cum a fost prezentată de autoritățile spaniole în cursul procedurii administrative care a dus la adoptarea primei și a celei de a doua decizii. Conform primei și celei de a doua decizii, schema de ajutoare [articolul 12 alineatul (5) din TRLIS] „aplicată ilegal de Spania” (34) a fost declarată ilegală și incompatibilă.
            
         
               (96)
            
            
               Potrivit unei jurisprudențe constante, domeniul de aplicare al unei decizii trebuie să fie stabilit ținând cont nu numai de formularea exactă a deciziei respective, ci și de schema de ajutoare în sine, astfel cum a fost descrisă de statul membru în cauză (35). În cauza Kahla Thüringen, Curtea a statuat că orice cerere de informații suplimentare din partea Comisiei, care vizează clarificarea domeniului de aplicare al unei scheme de ajutoare, precum și informațiile transmise de statele membre ca răspuns la această cerere, trebuie să fie considerate ca făcând parte integrantă din schema de ajutoare de stat (36).
            
         
               (97)
            
            
               Autoritățile spaniole au explicat, în scrisoarea din 4 iunie 2007 (37), că practica administrativă relevantă permitea deducerea fondului comercial financiar numai în cazul achizițiilor directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice.
            
         
               (98)
            
            
               Acest lucru este evidențiat, de asemenea, de interpretările administrative coerente ale DGT și TEAC, în vigoare în perioada cuprinsă între 2002 și 2012. Indiferent de formularea dispozițiilor relevante ale TRLIS, în momentul adoptării primei și celei de a doua decizii, DGT și TEAC aplicau, în mod sistematic și consecvent, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS exclusiv achizițiilor directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice. Această interpretare s-a aplicat începând cu 1 ianuarie 2002, data la care a intrat în vigoare articolul 12 alineatul (5) din TRLIS.
            
         
               (99)
            
            
               Mai mult, noua interpretare administrativă a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, introdusă de autoritățile spaniole în martie 2012, a extins domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, având în vedere că, în prezent, această măsură s-ar aplica nu numai fondurilor comerciale financiare care provin din achizițiile directe de titluri de participare în societăți nerezidente, ci și fondurilor comerciale financiare care provin din achizițiile indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente, prin dobândirea de titluri de participare într-o societate holding.
            
         
               (100)
            
            
               Este important să se sublinieze că, în cazul de față, problema care se pune nu este aceea de a se stabili dacă ajutorul ar putea fi considerat drept ajutor existent. Într-adevăr, conform concluziilor din prima și din a doua decizie, măsura examinată [articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, astfel cum a fost pus în aplicare de autoritățile spaniole] a constituit ajutor de stat ilegal și incompatibil. Prin urmare, noua interpretare administrativă nu ar putea fi considerată drept ajutor existent. În schimb, în cazul de față este important să se determine dacă domeniul de aplicare al primei și al celei de a doua decizii a inclus, de asemenea, achizițiile indirecte de titluri de participare care provin dintr-o achiziție anterioară de titluri de participare a unei societăți holding.
            
         
               (101)
            
            
               Din motivele expuse mai jos, Comisia consideră că niciunul dintre argumentele prezentate de autoritățile spaniole și de părțile terțe interesate nu demonstrează faptul că măsura nu constituie un ajutor nou.
            
         6.1.   Interpretarea administrativă inițială nu este definitivă și nu constituie o practică administrativă relevantă și sistematică
   
   
               (102)
            
            
               Pentru a-și susține argumentația potrivit căreia măsura nu ar echivala cu un nou ajutor, autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin, în esență, că interpretarea administrativă anterioară nu a fost definitivă, că aceasta putea fi atacată în instanță și că nu a constituit o practică uniformă.
            
         
               (103)
            
            
               Aceste argumente sunt irelevante în ceea ce privește prezenta decizie. Într-adevăr, Comisia, în cadrul primei și a celei de a doua decizii, a examinat o schemă de ajutor de stat, astfel cum a fost pusă în aplicare de către autoritățile spaniole. Împrejurarea că regimul ar putea fi modificat sau transformat (fie de administrație, fie de instanțe) la un moment dat în viitor nu are nicio incidență asupra domeniului de aplicare a anchetei și, prin urmare, a deciziilor.
            
         
               (104)
            
            
               În orice caz, a trebuit ca argumentele prezentate de autoritățile spaniole să fie respinse din următoarele motive suplimentare:
            
         
               (105)
            
            
               În ceea ce privește argumentul potrivit căruia interpretarea administrativă inițială nu s-a înscris în practica relevantă și consolidată a administrației fiscale, Comisia constată că toate avizele de tip consultas emise de DGT și toate rezoluțiile adoptate de TEAC puse la dispoziție de autoritățile spaniole evidențiază o abordare sistematică și consecventă constând în a exclude din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS achizițiile indirecte de titluri de participare care constituie rezultatul unei achiziții directe de titluri de participare într-o societate holding.
            
         
               (106)
            
            
               Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin, la rândul lor, că interpretarea administrativă inițială nu constituie o practică administrativă relevantă și definitivă, întrucât aceasta nu constituie un izvor de drept și poate fi oricând atacată în fața instanțelor competente.
            
         
               (107)
            
            
               În opinia Comisiei, faptul că interpretarea administrativă și rezoluțiile adoptate de TEAC pot fi atacate în fața instanțelor judiciare superioare nu înseamnă că aceste consultas – și în special rezoluțiile TEAC – nu produc efecte juridice pentru operatorul tradițional. Astfel cum se prevede la articolul 89 din Legea fiscală generală nr. 58/2003 din 17 decembrie, răspunsurile oferite la o cerere de emitere a unui aviz fiscal produc efecte obligatorii pentru administrația fiscală. Aceasta înseamnă că administrația fiscală este obligată să utilizeze aceleași criterii atunci când există fapte și circumstanțe identice între contribuabili. Prin urmare, un operator prudent și diligent s-ar aștepta ca administrația fiscală să aplice o abordare consecventă atunci când există fapte și circumstanțe identice între contribuabili.
            
         
               (108)
            
            
               Autoritățile spaniole și unele dintre părțile terțe interesate susțin că interpretarea administrativă inițială nu este o practică administrativă constantă, întrucât criteriile prevăzute într-o interpretare administrativă pot suferi în orice moment modificări suplimentare. Cu toate acestea, potrivit explicațiilor oferite de autoritățile spaniole, articolul 89 din Legea 58/2003 prevede că criteriile stabilite într-o interpretare administrativă trebuie aplicate într-un mod consecvent, în măsura în care respectivele criterii nu pot fi modificate prin jurisprudența sau legislația aplicabile. Comisia observă că toate avizele consultas emise de DGT și toate rezoluțiile adoptate de TEAC evidențiază existența unei practici constante în perioada 2002-2012, practică ce nu a fost modificată nici prin legislație, nici de jurisprudență.
            
         
               (109)
            
            
               Autoritățile spaniole și unele dintre părțile terțe interesate susțin că interpretarea administrativă a fost modificată treptat printr-o rezoluție a TEAC din iunie 2010 și printr-o hotărâre a Audiencia Nacional din 13 din octombrie 2011 (38), care a fost ulterior confirmată de Curtea Supremă a Spaniei printr-o hotărâre din 24 iunie 2013 (39). Comisia consideră că hotărârile menționate mai sus nu demonstrează existența unei modificări a tratamentului fiscal aplicat achizițiilor indirecte de titluri de participare în ceea ce privește aplicarea articolului 12 alineatul (5). Rezoluția TEAC și hotărârile pronunțate de Audiencia Nacional și de Curtea Supremă a Spaniei s-au referit la achizițiile intragrup de titluri de participare, care reprezintă o problemă diferită de cea în cauză. Niciuna dintre cele două hotărâri nu se referă în mod explicit la chestiunea achizițiilor indirecte de titluri de participare și nu abordează existența fondului comercial financiar ca atare, deoarece existența fondului comercial financiar a fost deja stabilită de instanță a quo și nu a mai făcut obiectul căii de atac. În acest sens, practica administrativă a autorităților fiscale spaniole în ceea ce privește procedura de recuperare a fost de a analiza mai întâi caracterul direct sau indirect al achizițiilor, indiferent dacă respectivele achiziții au fost efectuate la nivel intragrup, cu scopul de a stabili dacă acestea conduc sau nu la avantaje fiscale.
            
         
               (110)
            
            
               Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate contestă, de asemenea, afirmația formulată de Comisie în decizia din 17 iulie 2013 de inițiere a procedurii, afirmație potrivit căreia deducerile fondului comercial financiar legate de achiziții indirecte de titluri de participare înscrise în declarațiile fiscale au fost refuzate în mod sistematic. Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin că deducerea nu a putut fi refuzată în mod sistematic, întrucât sistemul spaniol de colectare a taxelor se bazează pe un „sistem de autoevaluare” (așa-numita autoliquidación).
            
         
               (111)
            
            
               Comisia consideră că existența unui sistem de colectare a taxelor și impozitelor bazat pe autoevaluare nu exclude caracterul de nou ajutor al măsurii. Într-adevăr, faptul că sistemul spaniol de colectare a taxelor se bazează pe un sistem de „autoevaluare” nu garantează corectitudinea și, în definitiv, nici legalitatea fiecăreia dintre operațiunile fiscale efectuate de operatorul tradițional. Administrația fiscală dispune de competența de a verifica și monitoriza operațiunile fiscale de autoevaluare executate de către contribuabili. În realitate, deoarece autoritățile spaniole au indicat că, în cazul în care un contribuabil care a fi dedus fondurile comerciale financiare obținute ca urmare a unor achiziții indirecte a făcut obiectul unui control fiscal, administrația fiscală, fiind supusă obligației de a aplica aceleași criterii atunci când se confruntă cu situații în care există fapte și circumstanțe identice între contribuabili, nu ar fi acceptat deducerea fondului comercial financiar înscrisă în declarația fiscală a societății. Prin urmare, existența unui sistem fiscal de „autoevaluare” nu vine în contradicție cu argumentația Comisiei potrivit căreia cererile formulate de societăți cu privire la deducerea fondului comercial financiar în contextul achizițiilor indirecte de titluri de participare au fost respinse în mod sistematic.
            
         
               (112)
            
            
               Pe deasupra, faptul că anumiți contribuabili nu au luat în considerare actuala interpretare administrativă, deducând fondul comercial financiar rezultat în urma achizițiilor indirecte de titluri de participare, este irelevant în contextul prezentei analize. În temeiul articolului 89 din Legea nr. 58/2003, administrația fiscală are obligația de a utiliza criteriile prevăzute de interpretările fiscale atunci când există fapte și circumstanțe identice între contribuabili. Prin urmare, contribuabilii care au dedus fondul comercial financiar rezultat din achiziții indirecte și care, ulterior, au făcut obiectul unor inspecții fiscale ar fi trebuit să-și rectifice declarațiile fiscale.
            
         
               (113)
            
            
               În concluzie, avizele de tip consultas emise de DGT și rezoluțiile adoptate de TEAC confirmă faptul că, la momentul adoptării primei și a celei de a doua decizii și inclusiv după adoptarea lor (până în martie 2012), practica administrativă consecventă urmată de autoritățile spaniole consta în a aplica regimul fiscal în cauză doar în cazul achizițiilor directe de titluri de participare la societăți nerezidente care desfășoară activități economice, întrucât toate deducerile fiscale pentru achiziții indirecte de titluri de participare care au constituit rezultatul unei achiziții directe de titluri de participare într-o societate holding au fost refuzate în mod sistematic. În plus, Comisia consideră că caracterul de autoevaluare specific sistemului spaniol de colectare a taxelor și impozitelor nu schimbă faptul că noua interpretare administrativă a extins domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
            
         6.2.   Noua interpretare administrativă nu constituie o modificare substanțială a domeniului de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS
   
   
               (114)
            
            
               Atât autoritățile spaniole, cât și părțile terțe interesate susțin că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu a suferit modificări substanțiale și că nu se poate considera că interpretarea administrativă a domeniului de aplicare al unei dispoziții constituie o modificare substanțială a ajutorului. În plus, faptul că această interpretare administrativă a fost modificată de DGT și TEAC nu afectează domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
            
         
               (115)
            
            
               Cu toate acestea, nu există nicio îndoială că o extindere a domeniului de aplicare al avantajului fiscal (ceea ce ar putea presupune acordarea de ajutoare de stat în valoare de mai multe miliarde de euro) la achizițiile indirecte de titluri de participare constituie o modificare substanțială a domeniului de aplicare al regimului (40).
            
         
               (116)
            
            
               Într-adevăr, metoda de calcul a fondului comercial financiar a suferit o modificare, fiind redefinită astfel încât să pentru permită deducerea fondului comercial financiar rezultat în urma achizițiilor indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente prin achiziția directă de titluri de participare într-o societate holding. Această modificare a metodei de calcul a extins în mod evident domeniului de aplicare al articolul 12 alineatul (5) din TRLIS.
            
         6.2.1.   Metoda de calculare a fondului comercial financiar
   
   
               (117)
            
            
               Din avizele de tip consultas emise de DGT și din jurisprudența TEAC pusă la dispoziția Comisie de către autoritățile spaniole în cadrul procedurii administrative și al procedurii oficiale de investigare reiese că, de la adoptarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, în 2002, până în 2012, a existat o practică administrativă consecventă în virtutea căreia au fost excluse din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS achizițiile indirecte de titluri de participare rezultate din achiziționarea directă de titluri de participare într-o societate holding. În fond, doctrina DGT și jurisprudența TEAC și-au motivat interpretarea inițială pe baza raționamentului expus în continuare.
            
         
               (118)
            
            
               Fondul comercial este un activ necorporal generat atunci când o societate achiziționează o altă societate și corespunde diferenței dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă a activelor nete ale societății în cauză. Într-adevăr, desfășurarea unei activități economice generează un activ necorporal, care decurge din portofoliul de clienți, din cunoștințele tehnice de specialitate, din resursele umane, din localizarea geografică și din prestigiul întreprinderii, toate aceste elemente concretizându-se printr-un preț de cumpărare mai mare decât cel stabilit ca valoare contabilă. Prin urmare, fondul comercial poate rezulta din achiziționarea directă a unei societăți care desfășoară activități economice, adică o societate care desfășoară în mod efectiv o activitate economică. Dimpotrivă, fondul comercial nu poate fi generat de o societate holding al cărei obiectiv principal este de a deține acțiunile în filiale care desfășoară activități economice (41).
            
         
               (119)
            
            
               Dacă prețul plătit pentru un titlu de participare într-o întreprindere depășește valoarea sa contabilă, această situație s-ar putea explica prin două motive diferite: 1. valoarea intrinsecă a activelor și drepturilor societății; sau 2. prețul excesiv plătit în speranța de a obține venituri mai mari în viitor. Această din urmă categorie corespunde fondului comercial financiar (42).
            
         
               (120)
            
            
               DGT și TEAC au aplicat următoarea abordare în patru etape pentru a calcula valoarea fondului comercial financiar, și anume diferența dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă a titlurilor de participare neimputabilă patrimoniului net al societății rezidente:
               
                           (a)
                        
                        
                           calculul diferenței dintre prețul de achiziție al titlurilor de participare și valoarea contabilă a titlurilor;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           valoarea contabilă ar trebui să reflecte proporția capitalurilor proprii corespunzătoare titlurilor de participare deținute de societatea rezidentă în societatea nerezidentă;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           diferența dintre prețul de achiziție al titlurilor de participare și valoarea contabilă a acestora ar trebui să fie imputată activelor societății nerezidente în limita valorii de piață a activelor în cauză și în conformitate cu criteriile stabilite în normele de consolidare contabilă (43);
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           suma restantă constituie fondul comercial financiar, care poate fi dedus din baza fiscală impozabilă în limita unui plafon anual care corespunde celei de-a douăzecea părți din valoarea sa.
                        
                     
         
               (121)
            
            
               În conformitate cu această metodă de calcul, în cazul în care o societate stabilită în Spania achiziționează titluri de participare la o societate holding nerezidentă care are drept activitate principală deținerea de acțiuni și gestionarea activelor altor societăți care desfășoară activități economice, diferența dintre prețul de achiziție și valoarea contabilă a patrimoniului net al societății holding trebuie înscrisă ca activ al societății holding în limita valorii de piață a activului în cauză. Deoarece activele unei societăți holding sunt participații la capitalul unor filiale nerezidente care desfășoară activități economice, valoarea de piață a activelor sale este egală cu cea a prețului de achiziție al acțiunilor și, prin urmare, nu ar putea genera niciun fond comercial financiar. Potrivit acestei interpretări, fondul comercial financiar nu poate apărea decât ca urmare a achiziției directe a unei societăți care desfășoară activități economice.
            
         
               (122)
            
            
               Interpretarea administrativă oferită de DGT la 21 martie 2012 și rezoluția ulterioară a TEAC din 26 iunie 2012 au extins domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS la achizițiile indirecte de titluri de participare care sunt rezultatul unei achiziții directe de titluri de participare într-o societate holding. Potrivit autorităților spaniole și uneia dintre părțile interesate, ar trebui să se aplice metoda de calcul a fondului comercial financiar expusă în continuare.
            
         
               (123)
            
            
               În cazul achiziționării indirecte de titluri de participare care sunt rezultatul unei achiziții directe de titluri de participare într-o societate holding, este necesar să se efectueze un exercițiu de consolidare, astfel încât fondul comercial generat în subfilialele și în filialele de la nivelurile subiacente să poată fi transferat la nivelul societății holding. Acest transfer se realizează prin eliminarea investiției de capitaluri proprii dintre societatea care achiziționează și societatea achiziționată. În acest scop, procesul de eliminare a investiției de capital ar trebui realizat în etape diferite, în conformitate cu articolul 30 din Decretul regal 1815/1991:
               
                           (a)
                        
                        
                           în primul rând, se elimină investițiile de capital de la nivelul societății care nu deține nicio participație directă în capitalurile proprii ale unei alte societăți. Participarea societății holding în filiala care desfășoară activități economice este anulată, iar valoarea contabilă a respectivei participații se înlocuiește în bilanțul societății holding cu valoarea de piață a activelor filialei care desfășoară activități economice. În bilanțul societății holding apare o rezervă de consolidare care reprezintă diferența dintre valoarea de piață a activelor societății care desfășoară activități economice și valoarea contabilă a acestora;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           în al doilea rând, eliminarea investiției de capital ar trebui, de asemenea, să fie efectuată pe parcursul etapelor ulterioare, luând în considerare, la calculul valorii capitalurilor proprii, rezervele de consolidare care au apărut în etapele anterioare.
                        
                     
         
               (124)
            
            
               Fondul comercial financiar este acea parte a diferenței dintre prețul de achiziție al titlurilor de participare și noua valoare a capitalurilor proprii ale societății holding după consolidare care nu poate fi atribuită activelor societății holding. Aplicând această metodă de calcul, activele și pasivele tuturor filialelor deținute de o societate holding sunt tratate ca și cum ar fi activele și pasivele unei singure societăți.
            
         
               (125)
            
            
               Astfel, noua metodă de calcul prevăzută în avizele DGT și în rezoluțiile TEAC din 2012 necesită o simulare prealabilă (44) a unui exercițiu de consolidare, pentru a ca activele societății nerezidente care desfășoară activități economice (cea care generează fondul comercial) să poată fi transferate la nivelul societății holding în conformitate cu etapele stabilite la articolul 30 din Decretul regal 1815/1991. Această simulare a unui proces de consolidare permite ca diferența dintre prețul de achiziție al titlurilor de participare și valoarea lor contabilă să fie imputată activelor și drepturilor societății holding nerezidente. Diferența restantă ar constitui fondul comercial financiar care urmează să fie dedus din baza de impozitare. În definitiv, această metodă de calcul evită compensarea diferenței dintre prețul de achiziție și valoarea de piață a activelor (acțiunilor) societății holding, ceea ce împiedică generarea unui fond comercial financiar la nivelul societății holding.
            
         
               (126)
            
            
               Controversa cu privire la calcularea fondului comercial financiar ia naștere în urma trimiterii la normele în materie de consolidare, trimitere care apare la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Într-adevăr, această trimitere nu precizează care sunt normele contabile sau dispozițiile specifice în materie de contabilizare ce ar trebui aplicate pentru a se calcula valoarea finală a fondului comercial financiar:
               „diferența dintre prețul de achiziție al unui titlu de proprietate și valoarea sa contabilă la data achizițiilor ar trebui să fie înregistrată la rubrica bunuri și drepturi din evidența contabilă a societății nerezidente, în temeiul prevederilor Decretul Regal 1815/1991 privind consolidarea contabilă.” [Sublinierea ne aparține.]
            
         
               (127)
            
            
               În rezoluțiile sale anterioare, TEAC a explicat că trimiterea la normele referitoare la consolidarea contabilă nu a urmărit decât să înregistreze diferența dintre prețul de achiziție al titlurilor de participare și valoarea contabilă a acestora la rubrica active și drepturi a societății nerezidente (45) și că, de fapt, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu impune să se realizeze efectiv o consolidare a conturilor. Într-o rezoluție emisă de TEAC la 3 noiembrie 2011, se afirmă că „trimiterea la RD 1815/1991 (consolidarea normelor contabile) efectuată la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS urmărește doar să înregistreze diferența dintre prețul de achiziție al titlurilor de participare și valoarea lor contabilă în contul activelor și drepturilor societății nerezidente.”
            
         
               (128)
            
            
               Mai precis, în cazul achiziționării unor titluri de participare într-o societate holding, dezbaterea se concentrează asupra modalităților de stabilire a valorii contabile care ar trebui luată în considerare pentru a se calcula cuantumul fondului comercial financiar: valoarea contabilă care rezultă din conturile consolidate sau valoarea contabilă care rezultă din conturile individuale. Într-adevăr, valoarea aleasă poate conduce la un rezultat diferit: pe de o parte, în cazul în care se face trimitere la valoarea contabilă inclusă în conturile individuale, achiziția de titluri de participare într-o societate holding nu ar genera niciun fond comercial financiar; pe de altă parte, în cazul în care se face trimitere la valoarea contabilă inclusă în conturile consolidate, fondul comercial financiar ar fi generat la nivelul societății holding.
            
         
               (129)
            
            
               Din rezoluțiile TEAC se poate deduce că mai mulți contribuabili au primit deja solicitarea de a deduce fondul comercial financiar generat de titluri de participare achiziționate în mod indirect și situate la cel de-al doilea nivel sau la nivelurile subiacente, contribuabilii în cauză îndemnând administrația fiscală să ia în considerare valorile de referință înscrise în conturile consolidate ale grupului, în locul celor cuprinse în conturile individuale. Cu toate acestea, Comisia constată că DGT și TEAC au susținut în repetate rânduri, în interpretarea administrativă oferită și în rezoluțiile emise înainte de 2012, că valoarea contabilă care trebuie luată în considerare ar trebui să fie cea inclusă în conturile individuale.
            
         
               (130)
            
            
               TEAC, în mod deosebit, a susținut inițial că nu există nicio relație de echivalență între consolidarea fiscală și cea contabilă, după cum nu există nici între conceptul de grup consolidat în scopuri fiscale și cel de grup consolidat în scopuri contabile (46). Ca titlu de exemplu, TEAC se referă la modul în care legea spaniolă privind impozitarea societăților comerciale nu ia în considerare profiturile grupului cuprinse în situațiile financiare consolidate, ci totalitatea profiturilor individuale incluse în situațiile financiare individuale. Această situație se explică prin faptul că obiectivele urmărite de normele contabile și de cele fiscale sunt, în definitiv, diferite: situațiile financiare consolidate urmăresc să informeze cu privire la situația economică și financiară a unui grup, în timp ce, din punct de vedere fiscal, este important să se determine capacitatea economică a grupului care va fi impozitat (47). Dacă se iau în considerare situațiile financiare consolidate calcularea bazei de impozitare ar putea fi deformată. De exemplu, s-ar putea întâmpla ca investiția să fi fost realizată într-o perioadă în care societatea nu făcea parte dintr-un grup; sau, invers, se poate întâmpla și ca investiția să fie reflectată în situațiile consolidate chiar și după ce societatea nu a mai făcut parte din grup. Prin urmare, deși articolul 12 alineatul (5) din TRLIS nu exclude în mod explicit posibilitatea de a se lua în considerare valoarea contabilă reflectată în situațiile consolidate, valoarea contabilă la care se referă dispoziția menționată mai sus ar trebui să fie cea inclusă în conturile individuale ale societății nerezidente achiziționate. În caz contrar, dispoziția ar fi făcut trimitere în mod expres la normele contabile, cum este cazul altor dispoziții fiscale din legea spaniolă privind impozitul pe profit.
            
         
               (131)
            
            
               Comisia apreciază că metoda folosită la calcularea fondului comercial financiar care a stat la baza interpretării administrative reprezintă o parte inerentă a articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, care definește domeniul său de aplicare și efectele sale juridice. Într-adevăr, TRLIS constituie, în sine, o metodă de calcul al fondului comercial financiar: aceasta precizează care sunt etapele ce trebuie urmate pentru a obține cuantumul care constituie fondul comercial financiar. Este evident că o modificare sau o transformare a acestei metode de calcul, ceea ce presupune o modificare substanțială a avantajului fiscal care decurge din dispoziția respectivă, ar putea avea un impact direct asupra efectelor juridice ale dispoziției.
            
         
               (132)
            
            
               Metoda de calcul utilizată inițial în mod sistematic de DGT și TEAC a concluzionat că ar trebui să se țină seama de valoarea contabilă reflectată în conturile individuale ale societății nerezidente achiziționate. Prin urmare, niciun fond comercial (și, în consecință, niciun fond comercial financiar) nu ar putea fi generat în contextul unei achiziții indirecte de titluri de participare rezultate dintr-o achiziție directă de titluri de participare ale unor societăți holding nerezidente. Practica administrativă inițială a permis numai deducerea fondului comercial financiar rezultat din achiziția directă de titluri de participare ale unor societăți care desfășoară activități economice.
            
         
               (133)
            
            
               Noua metodă de calcul inclusă în interpretarea administrativă oferită de DGT și în rezoluțiile TEAC din 2012 extinde limitele articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, permițând deducerea fondului comercial financiar și în contextul achiziției indirecte de titluri de participare rezultate din achiziționarea directă de titluri de participare într-o societate holding; prin urmare, societăți care, la momentul primei și al celei de-a doua decizii, nu erau obligate să aplice măsura în ceea ce privește achizițiile indirecte, pot solicita în prezent deduceri pentru achizițiile respective.
            
         
               (134)
            
            
               Mai mult decât atât, Comisia constată că, permițându-se ca fondul comercial generat la nivelul al doilea sau la niveluri subiacente să fie transferat la nivelul societății holding, nu se respectă una dintre premisele articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, și anume generarea unui fond comercial care rezultă din achiziționarea de titluri de participare într-o societate nerezidentă de către o societate spaniolă rezidentă. Într-adevăr, în acest caz, fondul comercial ar fi generat la cel de-al doilea nivel sau la niveluri subiacente în cazul în care cele două societăți nu sunt stabilite în Spania. [Sublinierea ne aparține.]
            
         
               (135)
            
            
               În concluzie, deși nu s-au adus modificări formulării de la articolul 12 alineatul (5) și de la articolul 21 din TRLIS, Comisia consideră că noua interpretare administrativă a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, care se bazează pe noua metodă de calcul menționată anterior, constituie o modificare substanțială a schemei, deoarece extinde domeniul inițial de aplicare a dispoziției, permițând deducerea fondului comercial financiar și în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare rezultate din achiziționarea directă de titluri de participare într-o societate holding.
            
         6.2.2.   Motive prezentate de autoritățile spaniole și de părțile terțe interesate care ar justifica abaterea de la interpretarea administrativă anterioară
   
   
               (136)
            
            
               Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate au recunoscut (48) că, până la modificarea interpretării administrative, în 2012, deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS s-a aplicat, practic, numai în cazul achizițiilor directe de titluri de participare în societăți nerezidente. Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate au prezentat o serie de motive pentru a justifica modificarea practicii administrative legate de punerea în aplicare a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
            
         
               (137)
            
            
               Totuși, presupusele motive nu sunt pertinente în cazul de față. Într-adevăr, motivele pentru care a fost modificat, în 2012, regimul ajutoarelor de stat nu transformă sub nicio formă sfera de acțiune în care Comisia poate întreprinde proceduri de investigare și, prin urmare, nici domeniul de aplicare al primei și al celei de-a doua decizii care au fost adoptate în 2009 și, respectiv, în 2011.
            
         
               (138)
            
            
               În plus, motivele invocate inițial de autoritățile spaniole cu ocazia explicațiilor oferite cu privire la domeniul de aplicare al măsurii în cursul procedurii administrative care a condus la decizia de inițiere din 2007, precum și motivele expuse în interpretările administrative inițiale prezentate de DGT și în cadrul rezoluțiilor TEAC contrastează cu motivele invocate în cadrul actualei proceduri oficiale de investigare în sprijinul afirmației că noua interpretare administrativă nu are caracter de ajutor.
            
         
               (139)
            
            
               În subsidiar, motivele invocate de autoritățile spaniole și de părțile terțe interesate nu justifică în niciun caz o abatere de la interpretarea administrativă anterioară.
            
         (a)   Justificarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS: încurajarea internaționalizării întreprinderilor spaniole
   
   
               (140)
            
            
               Astfel cum se menționează în observațiile prezentate de autoritățile spaniole, atât DGT, cât și TEAC, atunci când își justifică schimbările aduse interpretării lor administrative, fac trimitere la raționamentul care a stat la baza articolului 12 alineatul (5). Obiectivul acestei prevederi este de a încuraja internaționalizarea și societăților spaniole și investițiile realizate de acestea în străinătate. Excluderea achizițiilor indirecte nu ar fi în concordanță cu obiectivul respectiv.
            
         
               (141)
            
            
               Tratamentul fiscal diferențiat dintre achizițiile de titluri de participare realizate pe piața internă și cele realizate pe piața externă, prevăzut la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, tratament care urmărește să încurajeze internaționalizarea societăților spaniole și investițiile realizate de acestea în străinătate, a fost declarat drept ajutor ilegal și incompatibil cu piața internă în prima și în a doua decizie. Comisia consideră că o modificare adusă practicii administrative nu se poate justifica prin finalitatea (internaționalizarea societăților spaniol) unei dispoziții [articolul 12 alineatul (5) din TRLIS] care a fost deja declarată ajutor ilegal și incompatibil cu piața internă în cadrul primei și al celei de a doua decizii.
            
         (b)   Trimiterile la achiziția indirectă din prima și din cea de a doua decizie, întrebările parlamentare și comunicatul de presă aferent deciziei de inițiere a procedurii din 2007
   
   
               (142)
            
            
               Unul dintre argumentele invocate de autoritățile spaniole și de părțile terțe interesate pentru a contesta că noua interpretare administrativă a articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie un nou ajutor constă în faptul că textul din prima și din cea de a doua decizie a Comisiei face referire atât la achiziția directă de titluri de participare, cât și la cea indirectă. Prin urmare, aceste voci consideră că noua interpretare administrativă concordă cu cele două decizii ale Comisiei.
            
         
               (143)
            
            
               Comisia nu este de acord cu argumentația potrivit căreia aceste trimiteri ar elimina caracterul de nou ajutor de stat al măsurii. Trimiterile care se fac în prima și în cea de a doua decizie la achizițiile directe și indirecte de titluri de participare se explică prin trimiterea încrucișată care se efectuează la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS la articolul 21 din TRLIS, care stipulează în mod explicit că proporția participării – directe sau indirecte – la capitalul societății nerezidente trebuie să fie de cel puțin 5 %. Nu este de competența Comisiei să stabilească în prima și în cea de-a doua decizie modul în care ar trebui să fie pusă în aplicare o prevedere din legea spaniolă privind impozitul pe profit; Comisia trebuie, mai degrabă, să stabilească dacă dispoziția constituie ajutor de stat, luând în considerare modul în care statul membru vizat o pune în aplicare la momentul notificării.
            
         
               (144)
            
            
               În plus, merită remarcat faptul că, pe parcursul procedurii oficiale de investigare care a condus la adoptarea primei și a celei de-a doua decizii, investigația a urmărit în principal să analizeze dacă articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a constituit sau nu ajutor de stat, iar această apreciere nu a impus să se examineze dacă atât achizițiile directe, cât și cele indirecte au fost reglementate de articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Dezbaterea purtată pentru a se stabili dacă achizițiile indirecte de titluri de participare intrau sub incidența prevederii legislative menționate mai sus a început în contextul procedurii de recuperare, atunci când autoritățile spaniole au informat Comisia cu privire la modificarea practicii administrative anterioare. Faptul că, încă din primele etape și înainte să fie declanșată procedura oficială de investigare, Comisia a adresat întrebări în scris în cadrul unei scrisori de serviciu din 26 martie 2007 cu privire la domeniul de aplicare al articolul 12 alineatul (5) din TRLIS este irelevant în cadrul prezentei analize. În cazul de față este important să se stabilească modul în care autoritățile spaniole puneau în aplicare articolul 12 alineatul (5) din TRLIS la momentul adoptării primei și a celei de-a doua decizii.
            
         
               (145)
            
            
               În speță, merită să readucem în atenție, încă odată, jurisprudența stabilită de Curte prin hotărârea pronunțată în cauza Kahla (49), potrivit căreia domeniul de aplicare al unei decizii trebuie determinat nu doar prin referire la textul însuși al acestei decizii, ci ținându-se cont și de schema de ajutoare, astfel cum a fost descrisă de statul membru în cauză. În această privință, într-o scrisoare din data de 4 iunie 2007, autoritățile spaniole au oferit clarificări cu privire la faptul că domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS cuprinde numai achizițiile directe de titluri de participare în societăți nerezidente. Faptul că nici prima, nici cea de-a doua decizie nu fac trimitere în termeni expliciți la scrisoarea menționată mai sus nu schimbă cu nimic condițiile în care a fost pus în aplicare, încă de la adoptarea sa, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, și anume prin excluderea, din domeniul său de aplicare, a achizițiilor indirecte de titluri de participare.
            
         
               (146)
            
            
               De asemenea, din jurisprudența Curții stabilită prin hotărârea pronunțată în cauza Kahla, reiese că, în contextul adoptării noii interpretări administrative, autoritățile spaniole erau deja la curent cu informațiile cuprinse în scrisoarea trimisă Comisiei, scrisoare în care se afirma că numai achizițiile directe de titluri de participare puteau beneficia de deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Autoritățile spaniole ar fi trebuit să se asigure că decizia este pusă în aplicare în conformitate cu informațiile pe care le oferiseră deja serviciilor Comisiei (50).
            
         
               (147)
            
            
               Comisia consideră că domeniul de aplicare al primei și al celei de a doua decizii nu este determinat doar de modul de redactare a deciziei, ci și de toate informațiile prezentate de autoritățile spaniole, care urmăreau să descrie modul în care a fost pusă în aplicare schema de ajutor la momentul în care au fost adoptate cele două decizii.
            
         
               (148)
            
            
               Răspunsul la întrebarea dacă părțile terțe interesate erau sau nu la curent cu schimbul de informații dintre autoritățile spaniole și Comisie este complet irelevant în încercarea de a stabili dacă noua practică administrativă constituie un ajutor nou. Deși nu s-a efectuat nicio modificare a formulării prevederii legale aflate în discuție, și anume articolul 12 alineatul (5) din TRLIS coroborat cu articolul 21 din TRLIS, Comisia consideră că au fost modificate limitele și modalitățile prevederii respective. Într-adevăr, noua interpretare administrativă extinde domeniul inițial de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, permițând deducerea fondului comercial financiar în cazul achiziției indirecte de titluri de participare printr-o achiziție directă de titluri de participare într-o societate holding. Inițial, această situație nu a fost luată în considerare de interpretarea administrativă anterioară, care nu permitea decât deducerea fondului comercial financiar generat de achiziția directă de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice.
            
         
               (149)
            
            
               Curtea a stabilit, în hotărârea pronunțată în cauza Namur – Les Assurances
                   (51), că numai modificările care aduc schimbări substanțiale unei scheme de ajutor fac obiectul unor notificări suplimentare ca ajutor nou. Comisia consideră că noua interpretare administrativă constituie o modificare substanțială a regimului de ajutoare analizat de Comisie în prima și în cea de a doua decizie, având în vedere că limitările și modalitățile de interpretare a articolul 12 alineatul (5) din TRLIS au fost extinse la situații care nu au fost cuprinse inițial în domeniul de aplicare al prevederii. Mai mult decât atât, este de remarcat faptul că în cazul de față nu se urmărește să se stabilească dacă ajutorul ar putea fi considerat drept ajutor existent sau nou. Într-adevăr, concluziile formulate deja în prima și în cea de a doua decizie au fost că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a constituit un ajutor ilegal și incompatibil. Cu toate acestea, cu adevărat important în cazul de față este să se stabilească dacă domeniul de aplicare al primei și al celei dea doua decizii a cuprins și titlurile de participare indirecte care decurg dintr-o achiziție anterioară a unei societăți holding, pentru a se stabili existența ajutorului, compatibilitatea acestuia și existența unei încrederi legitime.
            
         
               (150)
            
            
               În plus, autoritățile spaniole și părțile terțe interesate susțin că măsura nu ar constitui un ajutor nou, întrucât o serie de achiziții care au avut loc înainte de inițierea procedurii, în 2007, au constituit achiziții indirecte de titluri de participare care au decurs dintr-o achiziție directă de titluri de participare într-o societate holding. Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate pretind că trimiterile la aceste achiziții care figurează în comunicatul de presă referitor la inițierea procedurii, în 2007, și răspunsurile oferite de Comisie la întrebările cu solicitare de răspuns în scris, care i-au fost adresate de diverși deputați, demonstrează că Comisia avea cunoștință de caracterul indirect al acestor achiziții.
            
         
               (151)
            
            
               Deși achizițiile la care se face referire în răspunsurile la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris sau în comunicatul de presă din decizia de inițiere a procedurii din 2007 ar fi putut implica achiziționările indirecte, Comisia nu ar fi putut să cunoască – cel puțin pentru marea majoritate a operațiunilor – care a fost structura corporativă a societăților care au fost dobândite, și anume, dacă au fost dobândite întreprinderi holdinguri sau societăți de exploatare. După cum s-a indicat deja la punctul 128, în cazul de față s-a urmărit în principal să se stabilească dacă articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a constituit un ajutor de stat ilegal, ca urmare a diferențelor de tratament fiscal dintre achizițiile de titluri de participare realizate pe piața internă și cele realizate pe piața externă și, prin urmare, nu a fost necesar să se analizeze structura corporativă a societății nerezidente achiziționate. Într-adevăr, nu s-a considerat că distincția dintre achizițiile directe și cele indirecte a prezentat vreo importanță în ceea ce privește evaluarea prevăzută în prima și în cea de a doua decizie. În ultimă instanță, o astfel de distincție nu ar fi schimbat evaluarea definitivă cu privire la caracterul de ajutor de stat al măsurii, evaluare prin care Comisia a declarat măsura ca fiind selectivă, din cauza caracteristicilor sale intrinseci, și anume prin faptul că nu permite amortizarea fondului comercial financiar în operațiuni efectuate între societăți rezidente în Spania.
            
         
               (152)
            
            
               În special, în ceea ce privește fuziunea dintre Iberdrola și Scottish Power, notificată Comisiei (52), ar trebui semnalat faptul că Comisia indicase cu claritate, la punctul 42 din decizia privind fuziunea, că, în sensul respectivei decizii, nu ar fi fost nici necesar, nici adecvat să se stabilească dacă articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a constituit ajutor de stat. În orice caz, răspunsurile oferite de Comisie la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris au fost anterioare inițierii procedurii de investigare a regimului de ajutoare (53). Prin urmare, la momentul la care a oferit răspunsurile, Comisia nu putea lua poziție cu privire la această problemă și, de altfel, nici nu avea o astfel de poziție (54).
            
         
               (153)
            
            
               În concluzie, un aspect cu adevărat important în scopul evaluării ajutorului de stat îl constituie modul în care a fost pusă în aplicare măsura de către statul membru în cauză. În această privință, autoritățile spaniole au explicat că domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS a fost restrâns la achizițiile directe. Acest lucru este confirmat, de asemenea, de existența unei practici administrative consecvente și relevante, care a rămas în vigoare până în anul 2012. În această privință, Comisia observă că, după cum a subliniat Curtea, Comisia analizează regimul astfel cum este aplicat. În cazul de față, nu se poate contesta faptul că practica administrativă consecventă nu a permis deducerea fondului comercial financiar corespunzător achizițiilor indirecte.
            
         (c)   Trimiterea încrucișată la articolul 21 din TRLIS
   
   
               (154)
            
            
               Un alt argument invocat de autoritățile spaniole (55) este că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS se referă la articolul 21 alineatul (1) litera (c) al doilea paragraf, în care s-a menționat în mod explicit că dividendele provenite din participări directe sau indirecte vor fi reglementate, la rândul lor, de prevederea respectivă. Prin urmare, faptul că societatea care desfășoară activități economice se situează la nivelul al doilea sau la un nivel superior nu ar trebui să împiedice aplicarea deducerii prevăzute la articolul 12 alineatul (5) din TRLIS. Cu toate acestea, conform explicațiilor oferite de autoritățile spaniole în cursul procedurii administrative care a condus la adoptarea deciziei de inițiere a procedurii din 2007, unul dintre motivele pentru care achizițiile indirecte au fost excluse din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS este că articolul 21 din TRLIS prevede, de asemenea, că societatea nerezidentă trebuie să desfășoare o activitate economică în străinătate și să fie supusă unui impozit similar cu impozitul pe profit. Această dispoziție își găsește justificarea în normele fiscale în materie de combatere a practicilor abuzive, prin care se urmărește să se evite ca societățile cu sediul în paradisuri fiscale sau în teritorii cu impozitare nulă să poată beneficia de deducerea în cauză. Având în vedere că nu desfășoară o activitate economică propriu-zisă, societățile holding au fost excluse din domeniul de aplicare al articolul 12 alineatul (5) din TRLIS.
            
         
               (155)
            
            
               Potrivit explicațiilor expuse în interpretările administrative inițiale prezentate de DGT și în cadrul rezoluțiilor TEAC, fondul comercial (și, prin urmare, fondul comercial financiar) nu poate fi generat la nivelul unei societăți holding, întrucât societățile holding nu desfășoară nicio activitate economică, astfel cum prevăd cerințele stabilite la articolul 21 din TRLIS. Prin urmare, la nivelul societății holding nu se poate obține niciun fond comercial financiar. Cu toate acestea, în 2012, DGT și TEAC au revenit asupra interpretării lor anterioare, susținând că cerința de a desfășura o activitate economică poate fi îndeplinită atunci când societatea care desfășoară activități economice se află la primul sau la cel de al doilea nivel ori la nivelurile următoare.
            
         
               (156)
            
            
               Deși articolul 21 din TRLIS face trimitere în mod explicit la achizițiile directe și indirecte, este adevărat și că articolul 21 litera (c) din TRLIS prevede că profiturile trebuie să provină din activități antreprenoriale desfășurate în străinătate. După cum a recunoscut Audiencia Nacional (56), în hotărârea sa din 6 februarie 2014, este clar că această afirmație nu este valabilă în cazul în care societatea nerezidentă care face obiectul achiziției este o societate holding, care are drept principal obiect de activitate deținerea de acțiuni în alte societăți care desfășoară activități economice.
            
         
               (157)
            
            
               Demn de remarcat este faptul că articolul 21 din TRLIS a fost conceput inițial pentru a stabili condițiile de scutire de la plata impozitului pe profit a dividendelor și a venitului de origine străină care provin din achiziționarea de titluri de participare în societăți nerezidente, cu scopul de a evita dubla impozitare internațională. Articolul 12 alineatul (5) face doar o trimitere încrucișată la această prevedere, în încercarea de a analiza dacă venitul provenit de la societatea nerezidentă absorbită îndeplinește aceste criterii, astfel încât societatea absorbantă să poată deduce fondul comercial financiar rezultat în urma operațiunii respective. Prin urmare, extrapolarea criteriilor stabilite la articolul 21 din TRLIS ar trebui realizată cu mențiunea că această prevedere urmărește să determine condițiile de scutire a dividendelor și venitului din surse aflate în străinătate.
            
         
               (158)
            
            
               Potrivit declarațiilor formulate de autoritățile spaniole în scrisoarea din 4 iunie 2007, administrația fiscală trebuie să monitorizeze aplicarea amortizării fondului comercial financiar. Acest control poate fi efectuat numai prin intermediul societății spaniole rezidente, în cadrul căreia administrația fiscală spaniolă poate să monitorizeze deducerea cu ușurință, deoarece titlurile de participare fac parte din activele societății spaniole rezidente. Sarcina administrației fiscale spaniole de monitorizare a fondului comercial ar fi îngreunată în cazurile în care acest fond a fost generat de societăți nerezidente aflate la niveluri următoare, atunci când titlurile de participare sunt înregistrate în activele societăților nerezidente care nu sunt obligate să informeze administrația fiscală spaniolă.
            
         
               (159)
            
            
               Într-adevăr, această necesitate de a monitoriza punerea în aplicare a deducerii care rezultă dintr-o investiție se reflectă în obligația prevăzută la articolul 15 din Regulamentul de punere în aplicare a Legii privind impozitul pe venit (RD1777/2004), care prevede că trebuie oferite informații doar cu privire la societatea achiziționată în mod direct pentru a se obține aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Dacă s-ar fi urmărit ca această deducere să fie aplicabilă și în cazul achizițiilor indirecte, ar fi fost logic să fie incluse și achizițiile indirecte. Comisia consideră că, prin limitarea obligației de informare la achizițiile directe, legiuitorul a exclus în mod intenționat achizițiile indirecte de titluri de participare din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Acest lucru este confirmat și de către DGT, care recunoaște că s-a abătut de la doctrina sa anterioară, în pofida obligației de a oferi informații care este prevăzută la articolul 15 din Regulamentul RD1777/2004.
            
         
               (160)
            
            
               În plus, aspectul cu adevărat important în scopul evaluării prezentului ajutor de stat îl constituie modul în care a fost pusă în aplicare măsura de către statul membru în cauză. În această privință, Spania a oferit Comisiei explicații conform cărora autoritățile fiscale spaniole au permis numai deducerea fondului comercial financiar rezultat din achiziții directe de titluri de participare, ca urmare, în parte, a argumentului că articolul 21 din TRLIS prevede în mod clar obligația de a desfășura o activitate economică pentru a beneficia de aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Această condiție este respectată numai de societățile care desfășoară activități economice, având în vedere că societățile holding nu desfășoară nicio activitate economică reală. Prin urmare, în lumina explicațiilor oferite de Spania cu privire la punerea în aplicare a prevederii, Comisia a considerat, la momentul adoptării primei și a celei de a doua decizii, că domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS a fost limitat la achizițiile directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice, fapt care a fost confirmat, de asemenea, prin existența unei practici administrative consecvente și relevante, care a fost menținută în vigoare până în anul 2012.
            
         
               (161)
            
            
               Comisia consideră că, în pofida trimiterilor pe care articolul 21 alineatul (1) litera (c) al doilea paragraf din TRLIS le face la achizițiile directe și indirecte, practica administrativă consecventă a DGT, care a fost confirmată și de TEAC, indică faptul că achizițiile indirecte de titluri de participare au fost excluse din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. Această situație decurge din faptul că societățile holding nu desfășoară nicio activitate economică în conformitate cu articolul 21 litera (c) din TRLIS, care impune ca profitul să provină din activități comerciale desfășurate în străinătate. Autoritățile spaniole revin asupra acestei poziții, susținând că la articolul 21 alineatul (1) litera (c) al doilea paragraf din TRLIS se face trimitere, și, în acest mod, extind domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS la situații care nu erau incluse la momentul adoptării primei și a celei de a doua decizii.
            
         (d)   Principiul egalității de tratament, al nediscriminării și al neutralității fiscale
   
   
               (162)
            
            
               Autoritățile spaniole și unele dintre părțile terțe interesate afirmă că achizițiile indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente care rezultă dintr-o achiziție de titluri de participare într-o societate holding sunt comparabile cu achizițiile directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice. Din acest motiv, și pentru a garanta principiul egalității de tratament și al nediscriminării, concluziile la care s-a ajuns în cadrul primei și al celei de a doua decizii ar trebui să fie aplicabile atât în cazul achiziției directe de titluri de participare, cât și în cazul achizițiilor indirecte de acest tip.
            
         
               (163)
            
            
               Părțile terțe interesate susțin, de asemenea, că, în conformitate cu principiul neutralității fiscale, investițiile realizate sub forma unei achiziții directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice și achizițiile indirecte de titluri de participare desfășurate prin intermediul unei societăți holding ar trebui să beneficieze de același tratament. Mai precis, părțile terțe interesate susțin că, având în vedere dificultățile legate de combinările internaționale de întreprinderi, nu ar trebui să fie necesar să se efectueze o operațiune de fuziune (acesta fiind singurul caz în care fondul comercial financiar ar putea rezulta din achiziția indirectă de titluri de participare) sau operațiuni de fuziune la mai multe niveluri.
            
         
               (164)
            
            
               În primul rând, merită să se amintească faptul că principiile privind egalitatea de tratament, al nediscriminarea și neutralitatea fiscală sunt irelevante în ceea ce privește domeniul de aplicare al primei și al celei de a doua decizii, și anume în încercarea de a stabili dacă domeniul de aplicare al deciziilor menționate anterior cuprinde și achizițiile indirecte.
            
         
               (165)
            
            
               În orice caz, Comisia constată că, din abordarea inițială inclusă în interpretările administrative ale DGT și în rezoluțiile TEAC anterioare anului 2012, reiese că achizițiile directe și indirecte de titluri de participare care rezultă dintr-o achiziție anterioară a unei societăți holding nu sunt comparabile în sensul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
            
         
               (166)
            
            
               Raționamentul care a stat la baza tratamentului diferențiat în interpretarea administrativă inițială a fost că una dintre premisele articolului 12 alineatul (5) din TRLIS nu ar fi fost respectată în cazul achiziționării unor titluri de participare într-un holding și al achiziției indirecte ulterioare de titluri de participare în filiale care desfășoară activități economice. Într-adevăr, noțiunea fiscală de fond comercial financiar este strâns legată de noțiunea contabilă de fond comercial. Există un fond comercial atunci când prețul plătit pentru o societate depășește valoarea contabilă a patrimoniului său net. Această diferență ar putea apărea din două motive diferite: 1. valoarea intrinsecă a activelor și drepturilor societății; sau 2. prețul excesiv plătit ca urmare a unor perspective mai bune de a obține venituri mai mari în viitor. Această din urmă categorie corespunde fondului comercial financiar. Fondul comercial și, prin urmare, fondul comercial financiar pot apărea numai în cadrul societăților care desfășoară activități economice, întrucât acestea desfășoară o activitate economică. Holdingurile, a căror principală activitate constă în a deține acțiuni în filiale care desfășoară activități economice, nu desfășoară o veritabilă activitate economică și, prin urmare, nu pot genera niciun fond comercial. Acest lucru este demonstrat, de asemenea, de metoda de calcul utilizată în interpretările administrative inițiale, care sunt parte integrantă a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS. În conformitate cu această metodă de calcul, valoarea de piață a activelor unei societăți holding (acțiuni la filiale nerezidente care desfășoară activități economice) corespunde prețului de achiziție al titlurilor de participare și, prin urmare, nu s-ar putea genera niciun fond comercial financiar. Faptul că există o compensare între prețul de achiziție și valoarea de piață a activelor societății holding (acțiuni) se explică printr-o caracteristică intrinsecă a societăților holding, și anume că activele lor sunt acțiuni ale altor filiale care desfășoară activități economice.
            
         
               (167)
            
            
               Autoritățile spaniole au explicat (57), în cadrul procedurii administrative care a condus la decizia de inițiere din 2007, că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS prevede doar achiziționarea a 5 % din titlurile de participare la capitalul social al societății nerezidente, iar această proporție a participării nu presupune nici consolidarea cu societatea nerezidentă, nici consolidarea cu filialele de la nivelurile următoare. Abia în urma consolidării cu societatea-mamă absorbantă a societății holding și a filialelor sale care desfășoară activități economice ar putea fi generat, în situațiile financiare consolidate, fondul comercial.
            
         
               (168)
            
            
               În ceea ce privește dezbaterea dacă trebuie luate în considerare valorile cuprinse în situațiile financiare consolidate sau cele înscrise în conturile individuale, TEAC a susținut în mod constant că valorile de referință de care trebuie să se țină seama pentru calcularea fondului comercial financiar sunt cele stabilite în conturile individuale. TEAC a susținut în repetate rânduri că normele fiscale și cele contabile urmăresc scopuri diferite și că analiza informațiilor conținute în situațiile financiare consolidate în scopuri fiscale ar putea conduce la distorsiuni în interpretarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS.
            
         
               (169)
            
            
               În plus, autoritățile spaniole au explicat, de asemenea, că articolul 12 alineatul (5) constituie o metodă de amortizare a unei investiții a cărei gestionare trebuie monitorizată de către administrația fiscală. Controlul amortizării poate fi realizat numai prin intermediul societății spaniole rezidente, deoarece titlurile de participare, situate la primul nivel, fac parte din activele deținute de societatea spaniolă rezidentă. Sarcina administrației fiscale de control al fondului comercial financiar ar fi îngreunată în cazurile în care acest fond a fost generat de societăți nerezidente de la nivelul al doilea sau de la niveluri subiacente. Într-adevăr, în acest caz titlurile de participare sunt înregistrate la activele societăților nerezidente, care nu sunt supuse obligației de a informa administrația fiscală spaniolă.
            
         
               (170)
            
            
               În conformitate cu jurisprudența Curții, principiul general al egalității de tratament impune ca situațiile comparabile să nu fie tratate în mod diferit și ca situațiile diferite să nu fie tratate în același mod, cu excepția cazului în care un astfel de tratament este justificat în mod obiectiv (58).
            
         
               (171)
            
            
               Comisia constată că excluderea achizițiilor indirecte din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, astfel cum s-a stabilit în interpretările administrative inițiale, nu pare să fie consecința unor motive arbitrare, ci a părut să se justifice prin natura și logica intrinsece ale prevederii, precum și prin capacitatea de gestionare a impozitului.
            
         
               (172)
            
            
               Comisia dorește să sublinieze că, în scopul prezentei evaluări a ajutorului de stat, nu este important să se stabilească dacă interpretarea administrativă inițială conduce la discriminare între achizițiile directe și cele indirecte sau dacă interpretarea respectivă încalcă principiul neutralității fiscale. După cum s-a stabilit anterior, nu este sarcina Comisiei să stabilească printr-o decizie modalitățile prin care ar trebui să fie pusă în aplicare o dispoziție națională. Comisiei îi revine obligația de a examina dacă dispoziția în cauză constituie ajutor de stat, ținând seama de modul în care dispoziția este pusă în aplicare de către autoritățile naționale la momentul la care aceasta este notificată. În cazul de față, este evident că interpretarea administrativă anterioară a fost modificată prin extinderea domeniului de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS la situații care nu au fost avute în vedere cu ocazia interpretării administrative inițiale.
            
         (e)   Retroactivitatea măsurii
   
   
               (173)
            
            
               Autoritățile spaniole și părțile terțe interesate contestă caracterul retroactiv al interpretării administrative. Autoritățile spaniole au menționat explicațiile oferite anterior (59), potrivit cărora, în cazul în care respectivele achiziții au fost efectuate până la 21 decembrie 2007, iar fondul comercial financiar aferent respectivelor achiziții face obiectul unei revizuiri, valoarea fondului comercial financiar rezultat din achiziții directe (și indirecte) va fi dedusă din baza fiscală. În ceea ce privește respectivele achiziții efectuate după data de 21 decembrie 2007, nu se va accepta deducerea fondului comercial financiar, indiferent dacă acest fond a fost generat prin achiziții directe sau indirecte.
            
         
               (174)
            
            
               Autoritățile spaniole au explicat că, în conformitate cu articolul 120 din Legea fiscală generală nr. 58/2003 din 17 decembrie, societățile care consideră că declarația fiscală le-a afectat în mod negativ interesele legitime ar putea solicita rectificarea declarației fiscale, conform procedurii în vigoare. Procedura prevăzută la articolele 126-129 din Decretul regal 1065/2007 din 27 iulie (60). În esență, o societate ar putea să solicite rectificarea declarației sale fiscale după ce a transmis-o și înainte ca administrația fiscală să adopte decizia de impunere definitivă (liquidación definitiva) sau, în lipsa acesteia, înainte de expirarea termenului de prescripție de care dispune administrația fiscală pentru a determina cuantumul impozitelor care trebuie colectate. În conformitate cu articolele 66 și 67 din Legea fiscală generală (LFG), rectificarea declarației fiscale poate fi solicitată în termen de patru ani de la data-limită de depunere a declarației fiscale.
            
         
               (175)
            
            
               Autoritățile spaniole au recunoscut că societățile care au efectuat achiziții indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente până la 21 decembrie 2007 și care nu au inclus deducerea fondului comercial financiar rezultat în urma achizițiilor indirecte ar putea, în prezent, să-și rectifice declarațiile fiscale în scopul de a deduce valoarea fondului comercial financiar rezultat din achizițiile respective. Societățile care au inclus, în declarațiile fiscale anterioare, deducerea fondului comercial financiar rezultat în urma unor achiziții indirecte și care au făcut deja obiectul unei evaluări a administrației fiscale nu vor fi în măsură să solicite rectificarea declarațiilor fiscale prezentate deja; cu toate acestea, având în vedere că deducerea este aplicabilă pe o durată de 20 ani, nu se exclude posibilitatea ca aceste întreprinderi să deducă fondul comercial financiar în viitoarele declarații fiscale.
            
         
               (176)
            
            
               În primul rând, faptul că noua măsură administrativă are sau nu efect retroactiv nu produce nicio consecință juridică în ceea ce privește domeniul de aplicare al primei și al celei de a doua decizii, și anume în încercarea de a stabili dacă deciziile în cauză se aplică și în cazul achizițiilor indirecte.
            
         
               (177)
            
            
               În orice caz, noua interpretare administrativă are efecte juridice retroactive. Într-adevăr, noua interpretare administrativă din 21 martie 2012 poate fi aplicată în cazul achizițiilor care au fost efectuate înainte de data respectivă.
            
         6.3.   Compatibilitatea ajutorului
   
   
               (178)
            
            
               După ce s-a stabilit, cu titlu preliminar, că schema în cauză presupune acordarea unui ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE, este necesar să se analizeze dacă se poate considera că schema modificată este compatibilă cu piața internă în temeiul articolului 107 alineatul (2) și al articolului 107 alineatul (3) din TFUE. Autoritățile spaniole nu au prezentat niciun argument în această privință.
            
         
               (179)
            
            
               Comisia consideră că noua interpretare administrativă a articolului 12 alineatul (5) din TRLIS nu poate fi considerată compatibilă cu piața internă. În această privință, Comisia consideră că este valabilă aceeași argumentație ca și cea care a stat la baza primei și a celei de a doua decizii. Prin urmare, Comisia face trimitere la punctul 140 și punctele următoare din prima decizie și la punctul 166 și punctele următoare din cea dea doua decizie.
            
         
               (180)
            
            
               Îndeosebi în ceea ce privește aplicarea articolului 107 alineatul (3) litera (c), deducerile fiscale acordate în temeiul articolului 12 alineatul (5) din TRLIS nu sunt legate de investiții, de crearea de locuri de muncă sau de proiecte specifice. Deducerile fiscale scutesc societățile de taxe pe care acestea ar trebui să le suporte în mod normal și, prin urmare, trebuie considerate drept ajutoare pentru funcționare. Ca regulă generală, ajutoarele pentru funcționare nu se încadrează în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE, întrucât ele denaturează concurența în sectoarele în care se acordă. Acestea nu pot fi considerate compatibile cu piața internă, întrucât nici nu facilitează dezvoltarea unor activități sau domenii economice, nici nu sunt limitate în timp, degresiv sau proporțional cu măsurile necesare în vederea remedierii situației economice specifice zonelor în cauză. În concluzie, Comisia consideră că măsura nu este compatibilă cu piața internă.
            
         B.   ÎNCREDEREA LEGITIMĂ, SECURITATEA JURIDICĂ, PRINCIPIUL ESTOPPEL ȘI RECUPERAREA AJUTORULUI
   6.4.   Principiul estoppel și principiul securității juridice
   
   
               (181)
            
            
               Comisia consideră că nu există niciun motiv pentru care să se abată de la considerațiile expuse în decizia de inițiere a procedurii. Într-adevăr, Comisia nu a încălcat nici principiul estoppel, nici principiul securității juridice.
            
         
               (182)
            
            
               Avizul de tip „consulta vinculante” din 21 martie 2012, care a introdus noua interpretare administrativă, este rezultatul unei opțiuni care le aparține autorităților spaniole. Acest act administrativ, care a dat naștere la o situație de ajutor nou acordat în mod ilegal fără să fi fost notificat în prealabil Comisiei, constituie un act emis de autoritățile spaniole, nu de Comisie. Prin urmare, principiul estoppel este irelevant.
            
         
               (183)
            
            
               În ceea ce privește pretinsa încălcare a principiului securității juridice, Comisia reamintește că, în conformitate cu jurisprudența CJUE, domeniul de aplicare al unei decizii privind ajutoarele de stat trebuie să fie determinat nu doar prin referire la textul însuși al respectivei decizii, ci ținându-se cont și de schema de ajutoare, astfel cum a fost descrisă și pusă în aplicare în mod concret de statul membru în cauză (61).
            
         
               (184)
            
            
               În acest sens, în cazul în care se poate constata o încălcare a acestui principiu, Comisia consideră că vinovată de încălcarea principiului securității juridice ar fi Spania. În plus, Comisia consideră că incertitudinea juridică, dacă este cazul, ar proveni din lipsa de precizie și claritate care caracterizează textul anumitor dispoziții ale schemei.
            
         6.5.   Recuperarea ajutorului
   
   
               (185)
            
            
               Măsura contestată a fost pusă în aplicare fără să fi fost notificată în prealabil Comisiei în conformitate cu articolul 108 alineatul (3) din tratat. Prin urmare, măsura constituie ajutor de stat ilegal.
            
         
               (186)
            
            
               În cazul în care se constată că ajutorul de stat acordat în mod ilegal este incompatibil cu piața internă, consecința unei astfel de constatări este că ajutorul ar trebui recuperat de la beneficiari în conformitate cu articolul 14 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999. Prin recuperarea ajutorului, poziția competitivă care exista înainte de acordarea acestuia este restabilită în măsura în care acest lucru este posibil. Suma care urmează să fie recuperată ar trebui să fie suficientă pentru a elimina avantajul economic acordat beneficiarilor.
            
         
               (187)
            
            
               Niciun argument prezentat de autoritățile spaniole sau de cele treizeci de părți interesate nu a justificat o abatere generală de la acest principiu de bază. Prin urmare, ar trebui să se solicite recuperarea ajutorului incompatibil de către Spania.
            
         
               (188)
            
            
               Într-un anumit an, pentru un anumit beneficiar, valoarea ajutorului corespunde reducerii sarcinii fiscale acordate prin aplicarea articolului 12 alineatul (5) din TRLIS pentru achizițiile indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente care desfășoară activități economice, atunci când aceste achiziții directe rezultă din achiziții de titluri de participare în societăți holding.
            
         6.6.   Încrederea legitimă
   
   
               (189)
            
            
               Autoritățile spaniole și părțile interesate susțin că încrederea legitimă recunoscută în prima și în cea de a doua decizie ar trebui să se aplice și în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare care rezultă dintr-o achiziție directă de titluri de participare într-o societate holding. În această privință, ele pretind că ar trebui recunoscută existența unei încrederi legitime, ca urmare a trimiterilor la achizițiile indirecte care apar în textul primei și al celei de a doua decizii, a răspunsurilor la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris și a faptului că în comunicatul de presă care a însoțit decizia de inițiere a procedurii din 2007 sunt menționate achizițiile.
            
         
               (190)
            
            
               Comisia nu este de acord cu argumentele prezentate de autoritățile spaniole și de părțile terțe interesate și consideră că încrederea legitimă recunoscută în prima și în cea de a doua decizie nu poate fi extinsă la situații (precum achizițiile indirecte de titluri de participare care rezultă din achiziția de titluri de participare într-o societate holding) care nu au fost incluse în domeniul de aplicare al măsurii la momentul adoptării acestor decizii. Într-adevăr, încrederea legitimă nu se poate întemeia decât pe elemente de fapt cunoscute la momentul adoptării unei decizii, și nu pe evenimente viitoare, precum introducerea unei noi interpretări administrative.
            
         
               (191)
            
            
               În conformitate cu jurisprudența consacrată (62), dreptul de a se baza pe principiul protecției încrederii legitime se aplică oricărei persoane care se află într-o situație în care o instituție a Uniunii Europene, prin faptul că a oferit persoanei respective asigurări precise, a determinat-o să aibă așteptări bine întemeiate. Astfel de asigurări, indiferent de forma în care sunt oferite, constituie informații precise, necondiționate și coerente.
            
         
               (192)
            
            
               Cu privire la lipsa unor restricții prevăzute în mod explicit în schema de ajutoare în cauză, nu se poate considera că aceasta reprezintă o declarație precisă, necondiționată și consecventă adresată de către Comisie întreprinderilor în cauză cu privire la aplicarea măsurii și în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare care rezultă din achiziția directă de titluri de participare într-o societate holding. Prin urmare, lipsa acestor restricții explicite nu poate crea așteptări legitime pe care să se poată baza întreprinderile în cauză atunci când consideră că măsura ar putea fi aplicată, în mod legal, și în cazul achizițiilor indirecte (63).
            
         
               (193)
            
            
               Chiar dacă ar fi fost adevărat că trimiterile la achizițiile indirecte care apar în prima și în cea de a doua decizie le-ar fi putut permite întreprinderilor în cauză să dobândească o încredere legitimă, este necesar să se examineze dacă încrederea întemeiată pe ipoteza respectivă este legitimă (64). Comisia apreciază că întreprinderile care au efectuat achiziții indirecte nu pot invoca încrederea legitimă atunci când pledează în favoarea argumentului că achizițiile indirecte de titluri de participare intrau sub incidența articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, având în vedere că întreprinderile respective erau perfect conștiente de practica administrativă a administrației fiscale și a TEAC, care a fost în vigoare până în 2012. Aceste întreprinderi erau la curent în legătură cu faptul că regimul fiscal comunicat Comisiei, și anume articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, astfel cum a fost pus în aplicare la momentul respectiv, a exclus din domeniul său de aplicare achizițiile indirecte de titluri de participare care rezultă dintr-o achiziție directă de titluri de participare într-o societate holding.
            
         
               (194)
            
            
               Autoritățile spaniole susțin că existența unei interpretări administrative restrictive nu diminuează încrederea legitimă cu privire la aplicarea articolul 12 alineatul (5) din TRLIS pe care s-ar fi putut baza operatorii care au efectuat achiziții indirecte de titluri de participare care rezultă din achiziția directă de titluri de participare într-o societate holding. În acest sens, sunt invocate următoarele argumente: (1) articolul 12 alineatul (5) din TRLIS constituie o prevedere clară; (2) face trimitere în mod expres la articolul 21 din TRLIS, care menționează achizițiile directe și indirecte; (3) cuprinde o trimitere expresă la normele contabile consolidate; 4) vizează încurajarea investițiilor realizate la nivel internațional de către întreprinderile spaniole.
            
         
               (195)
            
            
               Comisia nu este de acord cu afirmația de mai sus. Articolul 12 alineatul (5) din TRLIS s-a dovedit a fi o dispoziție neclară, deoarece face trimitere în termeni vagi la consolidarea normelor contabile și extrapolează într-un mod lipsit de precizie criteriile prevăzute la articolul 21 din TRLIS. Într-adevăr, articolul 21 a fost conceput inițial cu scopul de a stabili condițiile referitoare la scutirea dividendelor și a veniturilor din surse aflate în străinătate. Trimiterea la achizițiile indirecte, care apare la articolul 21, contrastează cu cerința privind exercitarea unei activități economice de către societatea absorbită în mod direct. Pe deasupra, încrederea legitimă nu se poate întemeia pe raționamentul unei scheme de ajutoare, și anume articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, care fusese deja declarată drept ajutor ilegal și incompatibil în cadrul primei și al celei de a doua decizii, ca urmare a diferențelor de tratament fiscal dintre achizițiile realizate pe piața internă și cele realizate pe piața externă de societăți rezidente în Spania. Comisia consideră că acest caracter imprecis și neclar al prevederii a condus la o controversă legată de interpretarea acesteia. De fapt, această controversă este consemnată în majoritatea avizelor de tip consultas emise de DGT și a rezoluțiilor adoptate de TEAC. Prin urmare, autoritățile spaniole nu pot pretinde că, în pofida interpretării administrative restrictive, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS ar fi putut crea așteptări legitime din partea întreprinderilor care au efectuat achiziții indirecte de titluri de participare.
            
         
               (196)
            
            
               În ceea ce privește, mai precis, achiziționarea Scottish Power de către Iberdrola, Comisia observă că în decizia de fuzionare [COMP M. 4517)] s-a indicat în mod clar că nu a fost nici necesar, nici adecvat să se stabilească dacă articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a constituit ajutor de stat (a se vedea punctul 42 din decizie) în sensul deciziei de fuzionare.
            
         
               (197)
            
            
               În ceea ce privește afirmațiile Spaniei și ale părților terțe interesate, potrivit cărora răspunsurile la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris au creat o încredere legitimă din partea beneficiarilor ajutorului, Comisia constată că întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris nu s-au axat pe diferențierea dintre achizițiile directe și cele indirecte, ci au urmărit să stabilească dacă programul prevăzut la articolul 12 alineatul (5) ar putea constitui ajutor de stat. Prin urmare, din răspunsurile oferite de Comisie la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris, nu ar fi fost posibil să se concluzioneze că ar fi fost incluse atât achizițiile directe, cât și cele indirecte.
            
         
               (198)
            
            
               În ceea ce privește afirmația potrivit căreia prima și cea de a doua decizie ar crea noi așteptări legitime, întrucât ambele fac trimitere la achizițiile indirecte, Comisia reamintește că trimiterile respective au fost făcute doar pentru că prevederile legale naționale menționează atât achizițiile directe, cât și achizițiile indirecte. Mai precis, articolul 12 alineatul (5) din TRLIS face o trimitere încrucișată la articolul 21 din TRLIS, care impune ca cel puțin 5 % din titlurile de participare în societatea nerezidentă să fie deținute în mod direct sau indirect de către societatea spaniolă pe o perioadă neîntreruptă de un an. Faptul că autoritățile spaniole aplicau articolul 12 alineatul (5) din TRLIS doar în cazul achizițiilor directe nu este contestat nici de Spania, nici de către părțile terțe interesate. După cum s-a precizat mai sus, Comisia este îndreptățită, prin urmare, să se bazeze pe explicațiile furnizate de către statul membru în cauză și, în consecință, ar fi putut presupune în mod legitim că regimul a fost aplicat astfel cum a indicat statul membru.
            
         
               (199)
            
            
               Mai mult decât atât, Comisia consideră că, deși schimbul de informații dintre autoritățile spaniole și Comisie, în cadrul căruia s-a explicat că, în practică, putea fi dedus numai fondul comercial financiar rezultat în urma achizițiilor directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice, nu se reflectă în textul deciziilor, nu se creează o încredere legitimă din partea beneficiarilor ajutorului cu privire la faptul că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a acoperit și achizițiile indirecte. Beneficiarii ajutorului erau deja la curent cu practica administrativă consecventă și sistematică, în virtutea căreia achizițiile indirecte de titluri de participare prin achiziția de titluri de participare într-o societate holding erau excluse din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din TRLIS, practică ce a fost aplicată până în 2012.
            
         
               (200)
            
            
               În concluzie, încrederea legitimă recunoscută în prima și în cea de a doua decizie nu poate fi extinsă la situații care nu au fost incluse în domeniul de aplicare al măsurii contestate la momentul adoptării primei și a celei de a doua decizii.
            
         7.   CONCLUZII
   
   
               (201)
            
            
               Pe baza elementelor expuse anterior, Comisia consideră că noua interpretare administrativă, care a extins domeniul de aplicare al unei scheme care fusese deja declarată ajutor ilegal și incompatibil, fără a aduce acest lucru la cunoștința Comisiei, constituie un ajutor ilegal și incompatibil în sensul articolului 1 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999.
            
         
               (202)
            
            
               Comisia consideră că măsura nu este compatibilă cu piața internă în conformitate cu articolul 107 alineatele (2) și (3) din tratat.
            
         
               (203)
            
            
               Ajutorul ar trebui recuperat de la beneficiari în temeiul articolului 14 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999,
            
         ADOPTĂ PREZENTA DECIZIE:
   Articolul 1
   Noua interpretare administrativă adoptată de Regatul Spaniei, care extinde domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul (5) din Decretul legislativ regal nr. 4/2004 din 5 martie 2004, care consolidează modificările aduse Legii spaniole privind impozitul pe profit pentru a acoperi achizițiile indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente prin achiziția directă de titluri de participare în societăți holding, și care a fost pus în aplicare în mod ilegal de Regatul Spaniei, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat, este incompatibilă cu piața internă.
   Articolul 2
   Ajutoarele individuale acordate în cadrul schemei menționate la articolul 1 nu constituie ajutoare de stat dacă, la momentul acordării, îndeplinesc condițiile prevăzute de regulamentul adoptat în temeiul articolului 2 din Regulamentul (CE) nr. 994/98 al Consiliului (65), care este aplicabil la momentul acordării ajutoarelor.
   Articolul 3
   Ajutoarele individuale acordate în cadrul schemei menționate la articolul 1 care, la momentul acordării, îndeplinesc condițiile prevăzute de un regulament adoptat în temeiul articolului 1 din Regulamentul (CE) nr. 994/98 sau de orice altă schemă de ajutoare aprobată sunt compatibile cu piața internă, în limita intensităților maxime ale ajutoarelor aplicabile acelui tip de ajutoare.
   Articolul 4
   (1)   Regatul Spaniei încetează să aplice schema de ajutoare prevăzută la articolul 1, în ceea ce privește ajutoarele acordate beneficiarilor atunci când efectuează achiziții indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente printr-o achiziție directă de titluri de participare în societăți holding, în măsura în care aceasta este incompatibilă cu piața comună.
   (2)   Regatul Spaniei recuperează de la beneficiari ajutoarele incompatibile acordate în cadrul schemei menționate la articolul 1.
   (3)   Sumele de recuperat sunt purtătoare de dobândă începând de la data la care au fost puse la dispoziția beneficiarilor până la momentul recuperării lor efective.
   (4)   Dobânda se calculează ca dobândă compusă, în conformitate cu dispozițiile capitolului V din Regulamentul (CE) nr. 794/2004 al Comisiei (66).
   (5)   Regatul Spaniei anulează toate plățile restante din ajutoarele acordate în cadrul schemei menționate la articolul 1, cu efect de la data adoptării prezentei decizii.
   Articolul 5
   (1)   Recuperarea ajutoarelor acordate în cadrul schemei menționate la articolul 1 este imediată și efectivă.
   (2)   Regatul Spaniei se asigură că prezenta decizie este pusă în aplicare în termen de patru luni de la data notificării prezentei decizii.
   Articolul 6
   (1)   În termen de două luni de la notificarea prezentei decizii, Regatul Spaniei comunică următoarele informații:
   
               (a)
            
            
               lista beneficiarilor care au primit ajutoare în temeiul schemei menționate la articolul 1 și cuantumul total al ajutoarelor primite de fiecare dintre aceștia în temeiul schemei în cauză;
            
         
               (b)
            
            
               cuantumul total (principal și dobânzi de recuperare) de recuperat de la fiecare beneficiar;
            
         
               (c)
            
            
               o descriere detaliată a măsurilor deja adoptate și a celor planificate în vederea conformării cu prezenta decizie;
            
         
               (d)
            
            
               documente care să demonstreze că beneficiarii au fost somați să ramburseze ajutorul.
            
         (2)   Regatul Spaniei informează Comisia cu privire la evoluția măsurilor naționale luate în vederea punerii în aplicare a prezentei decizii până la finalizarea recuperării ajutorului acordat în cadrul schemei menționate la articolul 1. Regatul Spaniei trebuie să prezinte imediat, la simpla solicitare a Comisiei, informații privind măsurile care au fost deja adoptate și cele planificate în vederea conformării cu prezenta decizie. De asemenea, Regatul Spaniei furnizează informații detaliate privind cuantumurile ajutoarelor și ale dobânzilor aferente recuperării care au fost recuperate deja de la beneficiari.
   Articolul 7
   Prezenta decizie se adresează Regatului Spaniei.
   
      Adoptată la Bruxelles, 15 octombrie 2014.
      
         
            Pentru Comisie
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Vicepreședinte
         
      
   
   
      (1)  JO C 258, 7.9.2013, p. 8.
   
      (2)  JO L 7, 11.1.2011, p. 48.
   
      (3)  JO L 135, 21.5.2011, p. 1.
   
      (4)  A se vedea Consulta vinculante V0608-12 din 21 martie 2012.
   
      (5)  SA 35550 (12/CP).
   
      (6)  A se vedea nota de subsol 1.
   
      (7)  A se vedea articolul 21 alineatul (1) litera (a) din TRLIS.
   
      (8)  A se vedea articolul 21 alineatul (1) litera (b) din TRLIS.
   
      (9)  A se vedea articolul 21 alineatul (1) litera (c) din TRLIS.
   
      (10)  Articolul 21 din TRLIS, intitulat „Scutire în vederea evitării dublei impozitări internaționale a dividendelor și a veniturilor din surse străine care provin din transferul de titluri de valoare reprezentând fonduri proprii ale unor entități nerezidente în Spania”, este inclus în titlul IV din TRLIS.
   
      (11)  Legea 24/2001 din 27 decembrie 2001 privind anumite măsuri administrative, fiscale și sociale.
   
      (12)  Decretul legislativ regal 4/2004 din 5 martie 2004 privind versiunea consolidată a Legii spaniole privind impozitarea societăților comerciale.
   
      (13)  Legea 16/2007 din 4 iulie 2007 privind revizuirea și adaptarea normelor contabile în vederea armonizării internaționale a acestora cu normele contabile ale UE.
   
      (14)  A se vedea scrisoarea de răspuns din 4 iunie 2007 transmisă de Spania în urma cererii de informații din 26 martie 2007.
   
      (15)  A se vedea scrisoarea de răspuns a autorităților spaniole din 7 mai 2014, transmisă în urma cererii de informații din 26 martie 2014.
   
      (16)  Conform informațiilor oferite de unele părți terțe interesate, și alte interpretări administrative au legătură cu articolul 12 alineatul (5) din TRLIS, și anume consultas vinculantes V316-05 și V2245-06.
   
      (17)  A se vedea nota de subsol 15.
   
      (18)  Rezoluția 00/2842/2009; rezoluția 00/4872/2009 și rezoluțiile comune, rezoluția 00/5337/2009 și rezoluția comună; rezoluția 00/3637/2010 și rezoluția comună.
   
      (19)  Articolele 23 și 24 din Decretul regal 1815/1991.
   
      (20)  A se vedea Rezoluția TEAC din 3 noiembrie 2011; R.G. 2842-09
   
      (21)  A se vedea, de asemenea, consulta vinculante CV5615-12 din 25 octombrie 2012, care se bazează pe același raționament.
   
      (22)  Rezoluția TEAC din 26 iunie 2012; R.G.: 00/3637/2010 și R.G.: 00/1439/2011.
   
      (23)  A se vedea hotărârea Audiencia Nacional; recursul 125/2011; 6 februarie 2014.
   
      (24)  Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene (JO L 83, 27.3.1999, p. 1).
   
      (25)  A se vedea nota de subsol 1.
   
      (26)  A se vedea cauzele conexate C-110/98 și C-147/98 („Galbalfrisa și alții”).
   
      (27)  Interpretările administrative 1490-02, V0391-05, V1316-05 și V2245-06; Rezoluția TEAC nr. 4871-09 din 17 septembrie 2011.
   
      (28)  A se vedea Hotărârea din 16 decembrie 2010 în cauza C-537/08P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH/Comisia, citată anterior.
   
      (29)  A se vedea Hotărârea din 9 august 1994 în cauza C-44/93, Namur – Les Assurances du crédit/Comisia, citată anterior.
   
      (30)  Cazul de concentrare economică COMP M.4517 – Iberdrola/Scottish Power.
   
      (31)  Întrebările cu solicitare de răspuns scris E-4431/05 și E-4772/05.
   
      (32)  A se vedea punctul 83 și punctele următoarele din prima decizie, precum și punctul 96 și punctele următoare din cea de a doua decizie.
   
      (33)  Decizia C45/07 din 28 octombrie 2009 a dat naștere la numeroase litigii. În special, Hotărârea Tribunalului T 211/10, Iberdrola/Comisia, din 8 martie 2012; ordonanțele Tribunalului: T-225/10, BBVA/Comisia, din 21 martie 2012; T-228/10, Telefónica/Comisia; T-234/10, Ebro/Puleva împotriva Comisiei și T-174/11, Modelo Continente/Comisia și ordonanța T236/10, AEB/Comisia, din 29 martie 2012. Hotărârea din 19 decembrie 2013 a Curții Europene de Justiție, Telefónica/Comisia, C 274/12P. Pe rolul Tribunalului se află în continuare cauzele T 207/10, Deutsche Telekom/Comisia, T 219/10, Autogrill/Comisia și T-227/10, Banco Santander/Comisia. Decizia C-45/07 din 12 ianuarie 2011 a condus, de asemenea, la numeroase litigii. În special, ordonanțele Tribunalului: T-431/1, Ibedrola/Comisia, din 5 iunie 2012, ordonanța T424/11, Cementos Molins/Comisia, din 13 decembrie 2012; ordonanța T-459/11, Barloworld/Comisia, din 10 iunie 2013; ordonanța T-429/11 în cauzele BBVA/Comisia, din 9 septembrie 2013; T-430/11, Telefónica/Comisia; T-400/11, Altadis/Comisia și T430/11, Telefónica/Comisia. Pe rolul Tribunalului se află în continuare cauzele: SIGMA/Comisia, T-239/11; Banco Santander/ Comisia, T-399/11; Axa/ Comisia T-405/11 și Prosegur/Comisia, T-406/11. Următoarele căi de atac sunt pendinte la Curtea de Justiție: BBVA/Comisia, C-587/13P și Telefónica/Comisia, C-588/13P.
   
      (34)  De asemenea, este evident că problema încrederii legitime, abordată în prima și în a doua decizie, este limitată la domeniul de aplicare al măsurii care, în aceste două decizii, a fost considerată drept ajutor ilegal incompatibil. Într-adevăr, scopul recunoașterii, într-o decizie, a încrederii legitime nu este și nu poate fi extinderea domeniului de aplicare al ajutorului ilegal incompatibil, care a fost examinat, ci doar o limitare a recuperării acestuia.
   
      (35)  A se vedea hotărârea din 16 decembrie 2010 pronunțată în cauza C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH/Comisia, p. 44 și punctele următoare; a se vedea, de asemenea, hotărârea pronunțată în cauza C138/09 Todaro Nunziatina, Rep., 2010, punctul 31.
   
      (36)  A se vedea hotărârea din 16 decembrie 2010, pronunțată în cauza C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH/Comisia, p. 45.
   
      (37)  A se vedea scrisoarea din 4 iunie 2007, transmisă în urma cererii de informații a Comisiei din 26 martie 2007.
   
      (38)  A se vedea hotărârea pronunțată de Audiencia Nacional la 13 octombrie 2011; apel înregistrat cu numărul 432/2008.
   
      (39)  A se vedea hotărârea din 24 iunie 2013 a Curții Supreme a Spaniei; RJ/2013/5335.
   
      (40)  De asemenea, trebuie subliniat faptul că, prin această nouă interpretare, DGT și TEAC au recunoscut o abatere de la modul inițial în care au interpretat articolul 12 alineatul (5) din TRLIS în ceea ce privește noua posibilitate de a aplica dispoziția menționată mai sus în cazul achizițiilor indirecte de acțiuni (a se vedea secțiunea 2.3.2 de mai sus).
   
      (41)  A se vedea Rezoluția TEAC din 3 noiembrie 2011; R.G.: 2842-09.
   
      (42)  A se vedea Rezoluția TEAC din 26 iunie 2012; R.G.: 3637/2010 și 1439/2011.
   
      (43)  În conformitate cu TEAC, articolele 23 și 24 din Decretul regal 1815/1991.
   
      (44)  Comisia face referire la o simulare a unui exercițiu de consolidare, având în vedere că una dintre cerințele articolul 21 din TRLIS o constituie achiziționarea a cel puțin 5 % din titlurile de participare. Acest procent nu presupune consolidarea cu societatea absorbantă.
   
      (45)  A se vedea Rezoluția R.G. 2842-09 din 3 noiembrie 2011 a TEAC.
   
      (46)  A se vedea Rezoluția TEAC din 17 februarie 2011; R.G. 4871-09, 4872-09, 4873-09 și 4874-09.
   
      (47)  A se vedea hotărârea din 24 iunie 2013 a Curții Supreme a Spaniei; RJ/2013/5335.
   
      (48)  A se vedea scrisoarea din 4 iunie 2007 transmisă de Spania ca răspuns la o solicitare de informații din 26 martie 2007.
   
      (49)  A se vedea Hotărârea din 16 decembrie 2010, cauza C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH/Comisia, p. 44; a se vedea, de asemenea, hotărârea pronunțată în cauza C-138/09 Todaro Nunziatina Rep., 2010, punctul 31.
   
      (50)  A se vedea Hotărârea din 16 decembrie 2010, cauza C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH/Comisia, p. 44.
   
      (51)  A se vedea Hotărârea din 9 august 1994 în cauza C-44/93, Namur – Les Assurances du crédit/Comisia.
   
      (52)  COMP M. 4517, punctul 42.
   
      (53)  Autoritățile spaniole au comunicat Comisiei, prin scrisoarea din 4 iunie 2007, că articolul 12 alineatul (5) din TRLIS a fost aplicat doar în cazul achizițiilor directe.
   
      (54)  În plus, merită remarcat faptul că în răspunsurile la întrebările parlamentare cu solicitare de răspuns scris nu s-a făcut nicio diferențiere explicită între achizițiile directe și cele indirecte.
   
      (55)  A se vedea nota de subsol 48.
   
      (56)  A se vedea nota de subsol 23.
   
      (57)  A se vedea nota de subsol 48.
   
      (58)  Cauzele conexate 66/79, 127/79 și 128/79, Salumi și alții, Rec., 1980, p. 1237, punctul 14; cauza C-14/01, Niemann, Rec., 2003, p. I-2279, punctul 49.
   
      (59)  Scrisoarea din 4 decembrie 2012
   
      (60)  Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
   
      (61)  A se vedea cauza C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH, punctul 40 și punctele următoare.
   
      (62)  Hotărârea Curții de Justiție din 22 iunie 2006; cauzele C-182/03 și C-217/03, Forum 187 ASBL, Rec., 2006, p. I-5479, punctul 147.
   
      (63)  A se vedea nota de subsol 50.
   
      (64)  Hotărârea Curții de Justiție din 22 iunie 2006; cauzele C-182/03 și C-217/03, Forum 187 ASBL, Rec., 2006, p. I-5479, punctul 159.
   
      (65)  Regulamentul (CE) nr. 994/98 al Consiliului din 7 mai 1998 de aplicare a articolelor 107 și 108 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene anumitor categorii de ajutoare de stat orizontale (JO L 142, 14.5.1998, p. 1).
   
      (66)  Regulamentul (CE) nr. 794/2004 al Comisiei din 21 aprilie 2004 de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 659/1999 al Consiliului de stabilire a normelor de aplicare a articolului 93 din Tratatul CE (JO L 140, 30.4.2004, p. 1).