CELEX: 62010CC0240
Language: bg
Date: 2011-05-26
Title: Заключение на генералния адвокат Mengozzi представено на26 май 2011 г. # Cathy Schulz-Delzers и Pascal Schulz срещу Finanzamt Stuttgart III. # Искане за преюдициално заключение: Finanzgericht Baden-Württemberg - Германия. # Свободно движение на лица - Недискриминация и гражданство на Съюза - Данък върху доходите - Отчитане на надбавките за експатриране при изчисляването на данъчна ставка, приложима за други доходи съгласно таблица за прогресивно облагане - Отчитане на надбавките, предоставяни на държавни служители на друга държава членка, които изпълняват функциите си на националната територия - Неотчитане на надбавките, предоставяни на национални държавни служители, които изпълняват функциите си извън националната територия - Сходство. # Дело C-240/10.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
      Г-Н P. MENGOZZI
      представено на 26 май 2011 година(1)
      
      Дело C‑240/10
      Cathy Schulz-Delzers,
      Pascal Schulz
      срещу
      Finanzamt Stuttgart III
      (Преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht Baden-Württemberg (Германия)
      „Свободно движение на работници — Данъчно облагане на надбавките за пребиваване — Освобождаване на надбавките, предоставени на данъчнозадължени лица, наети на работа от национално публичноправно юридическо
         лице — Липса на такова освобождаване по отношение на надбавките, изплащани на данъчнозадължени лица, наети на работа на националната
         територия от публичноправно юридическо лице на друга държава членка — Съответствие с член 45 ДФЕС — Недопускане на дискриминация и липса на пречка“
      I –  Въведение
      1.        По настоящото дело Finanzgericht Baden-Württemberg (Германия) отправя до Съда въпроса дали член 45 ДФЕС трябва да се тълкува
         в смисъл, че не допуска национална разпоредба, която позволява да се освободят от данъчно облагане някои допълнителни доходи,
         получавани по-специално от работници, наети на работа от германско публичноправно юридическо лице, за дейност, упражнявана
         извън територията на Германия (наричани по-нататък „надбавки за пребиваване“).
      
      2.        Въпросът се поставя, тъй като френска гражданка, която е наета на работа от френско публичноправно юридическо лице, не се
         ползва от такова освобождаване по отношение на нейните надбавки за пребиваване, получавани за дейността ѝ в Германия.
      
      II –  Правна уредба
       А ‑ Правната уредба, следваща от спогодбата
      3.        Член 14, параграф 1 от Спогодбата между Федерална република Германия и Френската република за избягване на двойното данъчно
         облагане(2) (наричана по-нататък „двустранната данъчна спогодба“) предвижда „принципа на държавата платец“, съгласно който надниците,
         заплатите и аналогичните възнаграждения, изплащани от публичноправно юридическо лице на едната договаряща държава на местни
         физически лица на другата държава за предоставяни към съответния момент административни услуги, подлежат на облагане само
         в първата държава.
      
      4.        Член 20 от двустранната данъчна спогодба уточнява разпоредбите, които позволяват да се избегне двойното данъчно облагане както
         на местните лица на Федерална република Германия, така и на местни лица на Френската република.
      
      5.        Текстът на посочения член 20 е следният:
      
      „(1)      Двойното данъчно облагане на местни лица на Федерална република [Германия] се избягва по следния начин: 
      a.      […] от данъчната основа в Германия се изключват доходите с произход от Франция […], които по силата на настоящата спогодба
         подлежат на данъчно облагане във Франция. Това правило не ограничава правото на Федерална република [Германия] да вземе предвид
         при определяне на данъчните си ставки така изключените доходи и елементи от имуществото.
      
      […]
      (2)      Двойното данъчно облагане на местни лица на Франция се избягва по следния начин:
      a.      Печалбите и останалите положителни доходи с произход от Федерална република [Германия], които подлежат на данъчно облагане
         в тази страна в съответствие с разпоредбите на настоящата спогодба, подлежат на данъчно облагане и във Франция, когато се
         получават от местно лице на Франция. Германският данък не подлежи на приспадане при изчисляване на облагаемите доходи във
         Франция. Получателят обаче има право на данъчен кредит, който подлежи на приспадане от френския данък, в основата на който
         тези доходи са включени. Този данъчен кредит е равен: 
      
      […]
      сс)      за всички останали доходи, на размера на френския данък, съответстващ на тези доходи. Тази разпоредба по-специално се прилага
         и за доходите, посочени в член[…] 14.
      
      […]“.
       Б ‑ Националната правна уредба
      6.        Текстът на член 1, параграф 1 от германския Федерален закон за данъка върху доходите (Einkommensteuergesetz, наричан по-нататък
         „EStG“) е следният:
      
      „(1) Физическите лица, които имат местожителство или обичайно пребиваване на националната територия, са неограничено данъчнозадължени.
      (2)   Неограничено данъчнозадължени лица са и германските граждани, които
      1.      нямат нито местожителство, нито обичайно пребиваване в Германия и
      2.      са наети на работа по договор, който ги обвързва с национално публичноправно юридическо лице и в резултат на това получават
         заплата от национален публичен фонд“.
      
      7.        Член 3, точка 64 от EStG предвижда:
      
      „Възнаграждението за дейност в чужбина на работници, които са наети на работа от национално публичноправно юридическо лице
         и получават на това основание изплащана от национален публичен фонд заплата, се освобождава от данъчно облагане, доколкото
         надвишава заплатата, която работникът би получавал за равностойна дейност, осъществявана по мястото на публичния фонд, извършващ
         плащането. […]“.
      
      8.        Член 32b, параграф 1 от EStG гласи:
      
      „Ако в рамките на част или на целия данъчен период неограничено данъчнозадължено лице
      […]
      3.      е получавало доходи, които са освободени от данъчно облагане в съответствие със спогодба за избягване на двойното данъчно
         облагане или друго споразумение между държави, без да се засяга включването при изчисляване на данъка върху доходите […],
         за подлежащите на облагане доходи съгласно член 32а, параграф 1 трябва да се приложи специална данъчна ставка“.
      
      9.        Член 32b, параграф 2 добавя:
      
      „Специалната данъчна ставка, предвидена в параграф 1, се получава след увеличаване или намаляване на облагаемия доход в съответствие
         с член 32а, параграф 1 при изчисляване на данъка върху доходите, в следния размер
      
      […]
      2.      в случаите, предвидени в параграф 1, точки 2 и 3, с описаните там доходи, като извънредните доходи, които са посочени в тях,
         следва да се вземат предвид в размер на една пета“.
      
      III –  Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
      10.      Г‑жа Schulz-Delzers и г‑н Schulz (наричани по-нататък „жалбоподателите“) са установени в Германия. Те са неограничено данъчнозадължени
         лица за всички свои доходи по смисъла на член 1, параграф 1 от EStG.
      
      11.      Като лица, сключили брак по между си, жалбоподателите се ползват от съвместно облагане. Всъщност, за да се смекчи прогресивното
         данъчно облагане на доходите(3) по отношение на съпрузите с различни доходи, германският законодател въвежда в полза на неограничено данъчнозадължените лица,
         които са сключили брак и не са в трайна фактическа раздяла, режим на съвместено облагане, който включва определянето на обща
         данъчна основа в съчетание с прилагането на т.нар. процедура по „поделяне“ („splitting“). За целта съгласно член 26b от EStG
         получените от съпрузите доходи се събират и се разглеждат като съвместно получени от тях. След това съпрузите се разглеждат
         като едно данъчнозадължено лице, а доходът се облага така, сякаш половината от него е получен от всеки от съпрузите.
      
      12.      Г‑н Schulz е германски гражданин, който работи като адвокат със статут на наето лице и на това основание през 2005 г. получава
         заплата в размер на 75 400 EUR, а през 2006 г. — в размер на 77 133 EUR.
      
      13.      Г‑жа Schulz‑Delzers, която е с френско гражданство, е служител във френската държавна администрация. В това си качество тя
         е преподавател в начално френско-германско училище в Германия. През 2005 г. и 2006 г. тя упражнява дейност в Германия в рамките
         на срочни договори. Получава от френската държава доходи, възлизащи съответно на 29 279 EUR и 30 390 EUR.
      
      14.      Освен обичайното възнаграждение като държавен служител, в нейните доходи се включват надбавките за пребиваване. Става въпрос
         за две надбавки, а именно надбавка „ISVL“ (особена надбавка във връзка с местните условия на живот) в размер на около 440 EUR
         месечно, която има за цел да компенсира загуба на покупателната способност, както и „семейна надбавка“, отпускана за децата
         на издръжка на френските служители в държавната администрация, в размер на малко повече от 130 EUR, месечно във връзка с допълнителните
         разходи за децата на издръжка.
      
      15.      Данъчното третиране на доходите на г‑жа Schulz-Delzers е извършено в съответствие с член 14 и член 20, параграф 1, буква а)
         от двустранната данъчна спогодба.
      
      16.      Във Франция обичайното възнаграждение като държавен служител на г‑жа Schulz-Delzers е обложено с данък през двете разглеждани
         по делото години, за разлика от надбавките за пребиваване. Тези надбавки възлизат съответно на 6 859,32 EUR (през 2005 г.)
         и на 6 965,88 EUR (през 2006 г.).
      
      17.      В Германия Finanzamt Stuttgart III (наричано по-нататък „Finanzamt“) освобождава от данъчно облагане тези надбавки за пребиваване,
         но прилага за тях — както за останалото възнаграждение след приспадане на нормативно признати професионални разходи в размер
         на 920 EUR — резерва за прогресивност(4). Отчитането на тези надбавки за пребиваване води до увеличаване на данъка върху доходите на жалбоподателите съответно с 654 EUR
         през 2005 г. и с 664 EUR през 2006 г.
      
      18.      На 30 април 2009 г. Finanzamt отхвърля подадените по административен ред жалби срещу това данъчно третиране.
      
      19.      Поради това на 18 май 2009 г. жалбоподателите подават жалба по съдебен ред. Те оспорват включването на тези надбавки за пребиваване
         в резервата за прогресивност. Според тях следва да се приложи член 3, точка 64 от EStG, за да се изключи всяка дискриминация
         в сравнение с местните данъчнозадължени лица, които се ползват от тази разпоредба.
      
      20.      Прилагането на тази разпоредба предполага работникът да е нает на работа от германско публичноправно юридическо лице и неговите
         доходи във връзка с това да се изплащат от германски публичен фонд за дейност, упражнявана извън територията на Германия.
         В случая г‑жа Schulz-Delzers е наета на работа от френско публичноправно юридическо лице и получава на това основание доходи
         от френски публичен фонд за дейност, упражнявана на територията на Германия.
      
      21.      Finanzgericht Baden-Württemberg иска да се установи дали член 3, точка 64 от EStG е съвместим с правото на Съюза.
      
      22.      При тези условия Finanzgericht Baden-Württemberg решава да спре производството и с определение от 21 декември 2009 г. отправя
         следните преюдициални въпроси до Съда:
      
      „1.
      a)      Съвместим ли е член 3, точка 64 от EStG със свободното движение на работници, предвидено в член 45 от ДФЕС (член 39 ЕО)?
      б)      Съдържа ли член 3, точка 64 от EStG скрита форма на дискриминация на основание гражданство, забранена от член 18 ДФЕС (член 12
         ЕО)?
      
      2.      При отрицателен отговор на първия въпрос, съвместим ли е член 3, точка 64 от EStG със свободното движение на граждани на Съюза
         съгласно член 21 ДФЕС (член 18 ЕО)?“.
      
      IV –  Производството пред Съда
      23.      Писмени становища представят жалбоподателите, германското и испанското правителство и Европейската комисия. Те са изслушани
         и в хода на съдебното заседание, състояло се на 24 март 2011 г.
      
      24.      Страните изразяват становище относно съвместимостта на член 3, точка 64 от EStG с член 45 ДФЕС. Жалбоподателите и Комисията,
         за разлика от германското и испанското правителство, считат, че националната разпоредба не е съвместима със свободното движение
         на работниците.
      
      V –  Анализ
      25.      Запитващата юрисдикция подразделя първия си въпрос на две части, като първата се отнася до съвместимостта на националната
         разпоредба с член 45 ДФЕС(5), а втората — до съвместимостта ѝ с член 18 ДФЕС.
      
      26.      Освен това запитващата юрисдикция счита, че ако на първия въпрос се даде отрицателен отговор, Съдът трябва да разгледа съвместимостта
         на разпоредбата с член 21 ДФЕС.
      
      27.      За да се отговори на отправените от запитващата юрисдикция въпроси, следва най-напред да се изяснят релевантните разпоредби,
         приложими по случая, предмет на разглеждане в главното производство (А). По-нататък, като главна хипотеза, следва да се определи
         дали по отношение на г‑жа Schulz-Delzers е налице дискриминация, основана на гражданството, или е налице ограничаване на свободното
         ѝ движение (Б). Както се вижда от изложението по-долу, считам, че това не е така, по-специално по отношение на дискриминацията,
         при липсата на съпоставимост на разглежданите положения. Ако Съдът не възприеме тази гледна точка, при условията на евентуалност
         ще съпоставя разглежданите в главното производство положения (В).
      
       А – По приложимите релевантни разпоредби
      28.      За да се отговори на отправените от запитващата юрисдикция преюдициални въпроси, е необходимо преди това да се изяснят разпоредбите
         от правото на Съюза, които са приложими по спора в главното производство.
      
      29.      В случая определянето на релевантните разпоредби от правото на Съюза изисква преди това да се уверим, че разглежданото в главното
         производство положение действително попада в приложното поле на нормите относно свободното движение (1), и при необходимост
         да се определи с коя от свободите на движение по-специално е свързвано това положение (2). Накрая, трябва да се разгледа дали
         двустранната данъчна спогодба е релевантна за разрешаването на спора (3).
      
      1.     По прилагането на нормите за свободното движение
      30.      Германското правителство отбелязва, че във всеки случай г‑жа Schulz-Delzers явно е приела длъжността преподавател във френско-германско
         училище в Германия само поради това че семейното жилище се намира в Германия. Тя не отива да се установи в Германия, за да
         заеме това работно място.
      
      31.      Следва да се уточни, че по френското право спорните надбавки в този смисъл представляват надбавки за пребиваване, свързани
         с факта, че на г‑жа Schulz-Delzers не ѝ се налага да напусне страната си, за да упражнява своята дейност. Преподавателите,
         които се наемат във Франция, за да упражняват дейност извън територията на тази страна, получават различни надбавки, определяни
         като надбавки за експатриране.
      
      32.      В свое решение от 26 януари 1993 г.(6) Съдът разглежда положението на германски гражданин, придобил в Германия дипломите и професионалната си квалификация, който
         винаги е упражнявал професионалната си дейност в Германия, но от 1961 г. е пребивавал със съпругата си в Нидерландия. Съдът
         не му признава правото да се ползва от свободата на установяване и приема, че той следва да заплати по-високи данъци от германските
         граждани, пребиваващи в Германия, тъй като пребиваването му в Нидерландия е „единственото обстоятелство, излизащо извън чисто
         националните рамки“(7).
      
      33.      Г‑жа Schulz‑Delzers, френска гражданка, упражнява дейност в Германия за сметка на френската държава, от която получава доходите
         си, включващи по-специално споменатите надбавки за пребиваване. В положението, което е предмет на разглеждане в главното производство,
         са налице няколко обстоятелства, излизащи извън чисто националните рамки.
      
      34.      Освен това в дело Werner, по което е постановено посоченото по-горе решение, генералният адвокат уточнява, че „след като [г‑н Werner]
         не се е възползвал от свободите, установени с членове 48, 52 и 59 от Договора [за ЕИО], той не може да предявява признати
         от общностното право права в страната си на произход, в която е установен“(8), уточнявайки, че „жалбоподателят в главното производство е упражнил свободата си на движение […] независимо от каквато и да е икономическа дейност“(9). По това време свободното движение на лицата е могло единствено да бъде свързано с упражняването на икономическа дейност.
      
      35.      Свободното движение на лицата вече не е обвързано с качеството на работник в приемащата държава членка(10), като гражданинът на друга държава членка може да се позовава на правото на свободно движение и пребиваване в качеството
         си на гражданин, независимо от това дали полага труд като заето или самостоятелно заето лице(11). Освен това той може да се ползва от правото на свободно движение и пребиваване в качеството на гражданин, след като е упражнил
         това право в качеството на работник, и обратно(12). Следователно възможността той да се позовава на свободното движение на работниците, въпреки че по-рано се е ползвал от действието
         на правилата относно свободното движение в качеството си само на гражданин, изглежда обоснована.
      
      36.      Освен това, когато определя понятието за пречка, Съдът неколкократно потвърждава, че „всички разпоредби на Договора, свързани
         със свободното движение на хора, имат за цел да улеснят гражданите на Общността при упражняването на професионална дейност
         от какъвто и да е характер на цялата територия на Общността и не допускат мерки, които биха могли да поставят в неблагоприятно
         положение тези граждани, когато искат да упражняват икономическа дейност на територията на друга държава членка“(13). Това потвърждаване не обвързва движението на гражданина на една държава членка с упражняването на дейност в друга държава
         членка. Следователно е възможно това движение да е осъществено преди упражняването на дейността.
      
      37.      Що се отнася до делото в главното производство, г‑жа Schulz-Delzers не е пребивавала винаги в Германия. По-рано тя е имала
         местожителство във Франция и следователно се е преместила, за да се установи и да пребивава в Германия. Така тя е упражнила
         правото си на свободно движение. Нейното положение действително попада в приложното поле на свободите на движение съгласно
         правото на Съюза.
      
      2.     По изключителното прилагане на свободното движение на работниците
      38.      В писменото си становище Комисията счита, че член 18 ДФЕС не намира приложение, тъй като член 3, точка 64 от EStG се отнася
         до особеното положение на заетите лица. Също така според германското правителство е невъзможно да се направи преценка съгласно
         критерия, свързан с общия принцип на недопускане на дискриминация, тъй като преценката на тази разпоредба трябва да бъде само
         вторична, когато не се прилага никоя друга основна свобода.
      
      39.      Действително член 18 ДФЕС се прилага самостоятелно само в случаи, уредени от правото на Съюза, за които Договорът не предвижда
         специални разпоредби за недопускане на дискриминацията. Член 45 ДФЕС обаче установява такава специална забрана(14).
      
      40.      По подобен начин член 21 ДФЕС, който формулира общо правото на всеки гражданин на Съюза да се придвижва и да пребивава свободно
         на територията на държавите членки, се конкретизира в разпоредбите, гарантиращи свободното движение на работниците. Следователно
         ако член 45 ДФЕС се прилага по делото в главното производство, няма да е необходимо Съдът да се произнася по тълкуването на
         член 21 ДФЕС(15).
      
      41.      Никоя от явилите се страни не оспорва статута на работник на г‑жа Schulz-Delzers по смисъла на член 45 ДФЕС.
      
      42.      Запитващата юрисдикция и Комисията с основание напомнят стриктното тълкуване, което трябва да се даде на дерогиращата разпоредба
         на член 45, параграф 4 ДФЕС, неприложима за държавните длъжности, които нямат никаква връзка със задачите на публичната администрация(16).
      
      43.      Поради това не е необходимо националното законодателство да се изследва от гледна точка на членове 18 ДФЕС и 21 ДФЕС. Във
         връзка с разглежданото национално законодателство се изисква единствено тълкуване на член 45 ДФЕС.
      
      44.      Жалбоподателите считат, че член 45 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска член 3, точка 64 от EStG. Преди да се
         разгледа този въпрос, следва да се изяснят причините, поради които по делото в главното производство не се разглеждат разпоредбите
         на двустранната данъчна спогодба.
      
      3.     По ирелевантността на разпоредбите на двустранната данъчна спогодба
      45.      Данъчното третиране на доходите на г‑жа Schulz-Delzers във Франция и в Германия е осъществено в съответствие с членове 14
         и 20 от двустранната данъчна спогодба. Договарящите страни по двустранна данъчна спогодба обаче определят свободно критериите
         за привързване с оглед на разпределянето на данъчната компетентност, като тази свобода е призната от Съда(17).
      
      46.      По делото в главното производство жалбоподателите не упрекват Finanzamt, че е приложила член 20 от двустранната данъчна спогодба,
         която при определяне на данъчната ставка на лице, попадащо под нейното действие, ѝ дава възможност да вземе предвид доходите,
         изключени от германската данъчна основа.
      
      47.      За сметка на това жалбоподателите възразяват срещу отчитането на това основание на надбавките за пребиваване, след като по
         силата на германското законодателство те не се вземат предвид, когато се изплащат на германски граждани, които пребивават
         извън Федерална република Германия. Следователно тук не става въпрос за преценката на разпоредбата на двустранна данъчна спогодба.
      
      48.      Разглежда се единствено националното законодателство, и по-точно член 3, точка 64 от EStG, съгласно който не се прилага резервата
         за прогресивност за надбавките за пребиваване, изплащани на работник, който е нает на работа в чужбина от германско публичноправно
         юридическо лице. Този член се оспорва, тъй като макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки,
         това не променя факта, че последните трябва да я упражняват при спазване на правото на Съюза(18).
      
      49.      По-точно следва да се установи дали член 45 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска, след като в германската правна
         система член 3, точка 64 от EStG се прилага за работник, който е нает на работа в чужбина от германско публичноправно юридическо
         лице, в същата правна система същото третиране, предвидено в тази разпоредба, да се отказва на работник, който е нает на работа
         в Германия от публичноправно юридическо лице на друга държава членка. Следователно трябва да се провери дали прилагането на
         посочения член води до дискриминация спрямо г‑жа Schulz-Delzers и в случай на отрицателен отговор дали ограничава свободата
         ѝ на движение.
      
       Б – Като главна хипотеза, по липсата на дискриминация, основана на гражданството, и по липсата на ограничение на свободното движение
      50.      Като главна хипотеза ще разгледам въпроса дали спрямо г‑жа Schulz-Delzers е налице дискриминация, основана на гражданството
         (1), и ще се уверя в липсата на ограничение на свободата ѝ на движение (2).
      
      1.     По липсата на дискриминация, основана на гражданството
      51.      Следва да се напомни, че правилата за равно третиране забраняват не само явната дискриминация, основана на гражданство, но
         и всички прикрити форми на дискриминация, които чрез прилагане на други разграничителни критерии фактически водят до същия
         резултат(19).
      
      52.      Според запитващата юрисдикция член 3, точка 64 от EStG представлява прикрита дискриминация, основана на гражданството, тъй
         като по принцип германските граждани се намират в положение, при което са наети на работа от германски публичноправни юридически
         лица. В този смисъл от предимството, произтичащо от член 3, точка 64 от EStG, се ползват на първо място германските граждани(20).
      
      53.      Все пак характеризирането на дадена национална мярка като дискриминационна на основание на гражданство изисква преди това
         да се определят положенията, до които тя се отнася. Всъщност дискриминацията може да се състои само в прилагането на различни
         правила към сходни положения или в прилагането на едно и също правило към различни положения(21).
      
      54.      По делото в главното производство г‑жа Schulz-Delzers получава доходи, част от които са надбавките за пребиваване, изключително
         от френската държава. При това положение те не се облагат в Германия. Тъй като обаче е избрала да се ползва от съвместно данъчно
         облагане със съпруга си, което е възможно поради пребиваването и на двамата в Германия, доходите ѝ се вземат предвид от германския
         законодател на основание резервата за прогресивност, за да се определи данъчната ставка, приложима за нейния съпруг и за самата
         нея. Г‑жа Schulz-Delzers счита, че спрямо нея е налице дискриминация, тъй като за целта като част от доходите ѝ се вземат
         предвид надбавките за пребиваване, което не се прави по отношение на надбавките за пребиваване, изплащани от германската държава.
      
      55.      За да се отговори на запитващата юрисдикция въз основа на тезата, изложена от жалбоподателите по главното производство, следва
         да се разгледат доводите, изтъкнати от тях пред Съда, както и доводите, изложени от Комисията в тяхна подкрепа в рамките на
         настоящото производство за постановяване на преюдициално заключение. Въз основа на тези доводи жалбоподателите и Комисията
         твърдят, че от гледна точка на практиката на Съда г‑жа Schulz-Delzers се намира в сходно положение с това на германски гражданин,
         който получава надбавки за пребиваване за упражняваната извън Федерална република Германия дейност в служба на германската
         държава.
      
       а)     По доводите на жалбоподателите
      56.      Според жалбоподателите, които се позовават само на Решение по дело Schumacker(22), между тези положения не съществува обективна разлика, поради което те са сходни.
      
      57.      По това дело се разглежда прилагането в Германия на данъчно законодателство, което предвижда различно облагане на чуждестранните
         и на местните заети лица, които имат една и съща държава на заетост — Федерална република Германия. Чуждестранните заети лица
         подлежат на данъчно облагане единствено за частта от доходите си, получени в Германия (ограничено данъчно облагане). Обратно,
         местните заети лица се облагат за всички свои доходи (неограничено данъчно облагане). При последните данъкът се определя по-специално
         като се отчита личното и семейното им положение. По отношение на тях се вземат предвид разходите на семейството, разходите
         за осигуряване и други елементи, които по принцип дават право на приспадания и данъчни облекчения. Тези приспадания и данъчни
         облекчения не се прилагат за чуждестранните лица.
      
      58.      Жалбоподателят по това дело, г‑н Schumacker, се оплаква от прилагането по отношение на него на този данъчен режим. В действителност
         неговото обичайно местопребиваване е в Белгия, но основната част от облагаемите си средства получава от упражнявана в Германия
         дейност, поради което не дължи данък в Белгия(23). С оглед на особеностите на това положение Съдът приема, че то е сходно с положението на местно лице на Германия и че следователно
         за г‑н Schumacker трябва да се приложи същото данъчно третиране като за местно лице на тази държава. В противен случай личното
         и семейното му положение няма да бъдат взети предвид нито в държавата на пребиваване, нито в държавата на заетост(24).
      
      59.      Такова приравняване на третирането на чуждестранни лица с третирането на местни лица все пак трябва да се прави само в случай
         че работникът, който упражнява правото си на свободно движение, получава основната част от доходите си в държавата на заетост
         и не подлежи на облагане в своята държава на пребиваване. Това предполага, че трябва да се отчитат особеностите, характерни
         за данъчното облагане. Съгласно една от тези особености всяка от държавите — членки на Европейски съюз, трябва да може в съответствие
         със собствените си традиции и политически решения да предоставя намаления и данъчни облекчения в полза на данъчнозадължените
         лица предвид тяхното лично и семейно положение. Поради това тя не трябва да предоставя на чуждестранните работници, които
         упражняват правото си на свободно движение, приспаданията и облекченията, които предоставя на местните лица, когато тези работници
         продължават да подлежат на данъчно облагане в държавата си на пребиваване. В противен случай би им гарантирала не равно третиране
         спрямо местните лица, а привилегия, и по-точно привилегията да получат тези предимства два пъти, веднъж в държавата на пребиваване
         и втори път в държавата, в която упражняват свободата на движение.
      
      60.      По делото в главното производство г‑жа Schulz-Delzers като местно лице на Германия желае да се ползва от същото данъчно предимство,
         което се предоставя на чуждестранните лица на Германия. Самата тя получава своите надбавки от Френската република, за разлика
         от посочените чуждестранни лица, които получават своите надбавки от Федерална република Германия. Поради това положението
         на г‑жа Schulz-Delzers не е сходно с установеното по дело Schumacker, по което е постановено посоченото по-горе решение, тъй
         като заинтересуваното лице не иска да бъде третирано в качеството си на чуждестранно лице по същия начин като местно лице.
         Следователно г‑жа Schulz-Delzers не би могла да претендира за същото третиране, което според Съда следва да бъде предоставено
         на г‑н Schumacker. Макар принципът на недопускане на дискриминация, приложен в Решение по дело Schumacker, посочено по-горе,
         да има за цел да гарантира, че чуждестранните лица, наети на работа в държава членка, се ползват от национално третиране,
         а именно от третирането, което се предоставя на местните лица, които са служители на тази държава членка, г‑жа Schulz-Delzers
         не може въз основа на този прецедент да се ползва от третирането, което държавата, на която тя е местно лице, предоставя на
         собствените си граждани — чуждестранни лица.
      
      61.      Освен това чуждестранно лице на Германия, ползващо се от прилагането на член 3, точка 64 от EStG, получава своите надбавки
         за пребиваване от Федерална република Германия, докато г‑жа Schulz-Delzers получава своите надбавки от Френската република.
         Следователно за разлика от положението в основата на Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, държавата членка на заетост
         на местното лице и държавата членка на заетост на чуждестранното лице са различни.
      
       б)     По доводите на Комисията 
      62.      За да обоснове становището си, че третирането на г‑жа Schulz-Delzers е било дискриминационно, от своя страна Комисията се
         позовава, на първо място, на схващане в съдебната практика, съгласно което Съдът приема, че е налице дискриминация, когато
         при назначаването или във връзка с възнаграждението на служители в държавната администрация държава членка отчита периодите
         на заетост в националната държавна администрация, но не и тези в държавната администрация на друга държава членка, или най-малкото
         не ги взема изцяло предвид(25). На второ място, Комисията твърди, че се основава на Решение по дело Jundt(26).
      
      63.      Що се отнася до първия довод на Комисията, тя не доказва релевантността му с оглед на положението по делото в главното производство.
         Тя единствено твърди съвсем общо, че такова схващане в съдебната практика отразява положение, аналогично на дискриминация,
         основана на гражданството.
      
      64.      Вторият довод на Комисията е свързан с посоченото по-горе Решение по дело Jundt, на което тя се позовава, тъй като по това
         дело Съдът квалифицира като ограничение на свободното предоставяне на услуги обстоятелството, че адвокат, местно лице на Германия,
         е платил по-висок данък за преподавателска дейност, упражнявана във Франция в допълнение на основната си дейност като адвокат,
         упражнявана в Германия, отколкото адвокат, местно лице на Германия, който осъществява едновременно с основната си дейност
         като адвокат допълнителна преподавателска дейност в Германия.
      
      65.      По това дело две местни лица на Германия се третират по различен начин във връзка с преподавателска дейност, осъществявана
         в две различни държави членки. По-благоприятното данъчно третиране, което държавата на данъчното облагане прилага спрямо данъчнозадължено
         лице, което получава доходи от преподавателска дейност, осъществявана в тази държава, е свързано с организацията на образователната
         система в тази страна. Поради това Съдът се произнася по начина, посочен от Комисията, като уточнява, че „компетентността
         и отговорността, с която разполагат държавите членки за организацията на своята образователна система, не могат да имат за
         последица да извадят данъчноправна уредба като разглежданата по главното производство от приложното поле на разпоредбите от
         Договора относно свободното предоставяне на услуги“(27).
      
      66.      Следователно посоченото по-горе Решение по дело Jundt, цитирано от Комисията, не представлява релевантен прецедент с оглед
         на разрешаването на въпроса дали положението на г‑жа Schulz-Delzers, местно лице на Германия, е сходно с това на германските
         граждани, които са чуждестранни лица и се ползват от член 3, точка 64 от EStG.
      
      67.      В настоящия случай в рамките на упражняваната от Федерална република Германия данъчна компетентност за г‑жа Schulz-Delzers
         се прилага същото третиране като за всички местни лица на Германия. Освен това по пътя на съвместното данъчно облагане със
         съпруга ѝ, който също пребивава в Германия, се взема предвид нейното лично и семейно положение, въпреки че тя не получава
         никакви облагаеми доходи в Германия.
      
      68.      В заключение от съдебната практика, посочена с оглед на разрешаването на отправения до Съда въпрос, не следва, че положението
         на г‑жа Schulz-Delzers е сходно с това на германски гражданин, който се ползва от член 3, точка 64 от EStG.
      
      69.      Следователно отсъства предпоставката за прилагането на принципа на недопускане на дискриминация, намерил израз в член 45 ДФЕС.
      
      70.      Освен това, както ще бъде изложено по-долу, считам, че разглежданото законодателството не представлява забранена по член 45
         ДФЕС пречка за свободното движение на работниците.
      
      2.     По липсата на ограничение на свободното движение на работниците
      71.      Член 45 ДФЕС забранява не само всякаква дискриминация, пряка или непряка, основаваща се на гражданството, но и всякаква национална
         правна уредба, която, дори да е приложима независимо от гражданството на засегнатите работници, съдържа пречки за свободното
         им движение(28).
      
      72.      От постоянната практика на Съда е видно, че всички разпоредби на Договора относно свободното движение на хора имат за цел
         да улеснят европейските гражданите при упражняването на професионална дейност от какъвто и да е характер на територията на
         Съюза(29).
      
      73.      Според практиката на Съда представляват пречки „разпоредби, които възпрепятстват или обезкуражават гражданин на дадена държава
         членка да напусне своята страна по произход, за да упражни правото си на свободно движение“(30).
      
      74.      В писменото си становище Комисията посочва, че член 3, точка 64 от EStG поощрява именно дейността на германски служители в
         държавната администрация в чужбина. Ако германският законодател насърчава свободното движение на своите граждани, не е доказано,
         че той препятства свободното движение на гражданите на други държави членки.
      
      75.      За да е налице пречка за свободното движение на работниците, трябва да се установи, че за гражданин на държава членка се прилага
         по-неблагоприятно третиране от това, което би било налице, ако не беше се възползвал от свободата си на движение(31).
      
      76.      Следователно пречката се преценява с оглед на положението на гражданин на дадена държава членка в държавата на произход и
         в приемащата държава.
      
      77.      В настоящия случай жалбоподателите посочват в своето становище, че непрякото облагане на допълнителните плащания осуетява
         целта на тези доходи, а именно да се даде възможност за изпращането на държавни служители в Германия, без това да е свързано
         с намаляване на доходите, което е пречка за изпращането им в Германия. Те добавят, че пречката се изразява и в обстоятелството,
         че за г‑жа Schulz-Delzers се прилага по-неблагоприятно третиране, отколкото ако беше изпратена в друга европейска страна,
         в която не съществува никакво правило, съответстващо на разпоредбите на клаузата за прогресивност във връзка с правилото на
         член 3, точка 64 от EStG.
      
      78.      В резултат от упражняване на свободата на движение доходите на г‑жа Schulz-Delzers не са намалели, след като надбавките за
         пребиваване, които е получила и за които впоследствие е приложена резервата за прогресивност, не са ѝ били изплатени във Франция.
      
      79.      Освен това отчитането на тези доходи на основание резервата за прогресивност е било възможно единствено поради това че г‑жа Schulz-Delzers
         се облага съвместно с нейния съпруг. Съвместното данъчно облагане е избрано от жалбоподателите и води до определянето на обща
         данъчна основа, която е по-благоприятна, отколкото две отделни данъчни основи.
      
      80.      Ако съпрузите се облагат поотделно, резервата за прогресивност не би се приложила по отношение на г‑жа Schulz-Delzers, тъй
         като единствените ѝ доходи, които тя получава от френската държава, не подлежат на данъчно облагане в Германия в приложение
         на член 14 и член 20, параграф 1, буква а) от двустранната данъчна спогодба.
      
      81.      Следователно г‑жа Schulz-Delzers не е доказала, че упражняването на нейното право на свободно движение е довело до неблагоприятни
         последици в сравнение с положението на френски работници, които не са упражнили правото си на свободно движение.
      
      82.      Съдът не следва да се произнася във връзка с хипотетичното положение, при което г‑жа Schulz-Delzers би упражнила правото си
         на свободно движение в друга държава членка.
      
      83.      Следователно предлагам на Съда да отговори по следния начин на въпросите, отправени от запитващата юрисдикция, а именно че
         член 45 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка като член 3, точка 64 от EStG, с която
         се освобождават от данъчно облагане някои допълнителни доходи, получавани от работници, които са наети на работа от национално
         публичноправно юридическо лице, за дейност, упражнявана извън територията на тази държава членка, въпреки че такава национална
         разпоредба не се прилага за допълнителните доходи, получавани от работниците, които са наети на работа от публичноправно юридическо
         лице на друга държава членка, за дейност, упражнявана на територията на първата държава членка. 
      
      84.      В случай че Съдът не споделя становището ми, при условията на евентуалност ще сравня положението на г‑жа Schulz-Delzers с
         това на германски гражданин, който се ползва от член 3, точка 64 от EStG.
      
       В – При условията на евентуалност, по сравнението на положението на г‑жа Schulz-Delzers с това на германски гражданин, който се
            ползва от член 3, точка 64 от EStG
      85.      Този въпрос изисква да се установи дали е налице сходство между надбавките за пребиваване, които са предмет на спора (1),
         да се изследва данъчното третиране на г‑жа Schulz-Delzers в Германия (2) и да се анализира положението на германски гражданин,
         който се ползва от член 3, точка 64 от EStG във Франция (3).
      
      1.     По надбавките за пребиваване
      86.      Съдът би трябвало по-специално да разгледа надбавките за пребиваване на г‑жа Schulz-Delzers и на германски гражданин, който
         се ползва от член 3, точка 64 от EStG. Всъщност само ако тези надбавки за пребиваване се окажат сходни, би могла да се констатира
         в конкретния случай дискриминацията, на която се позовават жалбоподателите в главното производство.
      
      87.      Според жалбоподателите тези надбавки за пребиваване са сходни. Запитващата юрисдикция също споделя имплицитно тази позиция.
         Според изявленията на Комисията в хода на съдебното заседание този въпрос следва да се разгледа от запитващата юрисдикция.
      
      88.      Без да се навлиза в подробности относно надбавките за пребиваване, предоставяни от всяка държава членка, все пак за да се
         установи дали член 45 ДФЕС допуска член 3, точка 64 от EStG, е необходимо Съдът да се произнесе по принцип относно възможността
         да се сравняват надбавки, общото между които е, че се предоставят при упражняването на дейност извън отпускащата ги държава
         членка, а именно в държавата членка, в която получателят им пребивава.
      
      89.      Всъщност г‑жа Schulz-Delzers пребивава в държава членка — Федерална република Германия, — различна от държавата, в която пребивава
         германски гражданин, който се ползва от член 3, точка 64 от EStG. При разглеждането на надбавките за пребиваване обаче това
         обстоятелство не може да се пренебрегне.
      
      90.      Надбавките за пребиваване на г‑жа Schulz-Delzers включват надбавката „ISVL“, свързана с местните условия на живот, и „семейни
         надбавки“, предоставяни за децата на издръжка на френските служители. Според твърденията на жалбоподателите тези надбавки
         представляват допълнителни плащания, предназначени да компенсират покупателната способност и допълнителните разходи, свързани
         с децата, в чужбина.
      
      91.      Във Франция размерът на тези надбавки се определя редовно със съвместно постановление на министъра на външните работи и министъра,
         отговарящ за държавния бюджет, за всяка чужда страна(32). В писменото си становище германското правителство посочва, че за да се определи размерът на тези надбавки, германското министерство
         на финансите публикува редовно в сътрудничество с министерството на външните работи списъци със страни. Следователно размерът
         на тези надбавки се определя в зависимост от държавата, в която е местопребиваването на получателя им.
      
      92.      В действителност надбавките за пребиваване както във Франция, така и в Германия целят да установят равновесие между две изисквания,
         а именно, от една страна, отчитането на допълнителните разходи в резултат от упражняването на дейност извън държавата, която
         изплаща и облага доходите от тази дейност, и от друга страна, желанието получателят на надбавките да се постави в същото положение
         като всички останали местни лица на държавата, в която упражнява своята дейност.
      
      93.      В този смисъл признаването на извършени допълнителни разходи обосновава възможността за предоставяне на надбавки за пребиваване,
         дори жизненият стандарт в държавата, в която се упражнява дейността, да е по-нисък, отколкото в държавата, която изплаща доходите.
         Разликите в надбавките за пребиваване в зависимост от приемащата държава обаче могат да се обяснят единствено с известно отчитане
         на местния жизнен стандарт.
      
      94.      Член 4, В, буква г) от посочения френски декрет предвижда годишно коригиране на размера на първата надбавка, свързана по-специално
         с местните условия на живот, „с оглед по-специално на отчитането на разликите във валутните курсове и местните условия на
         живот“. От своя страна германското правителство уточнява, че когато германски преподавател упражнява дейност във Франция,
         компенсацията на покупателната способност се преценява, като се отчита по-високият жизнен стандарт във Франция, отколкото
         в Германия. То добавя в хода на съдебното заседание, че германски държавен служител, изпратен в страна с по-нисък стандарт
         на живот, не получава такава надбавка.
      
      95.      Втората надбавка, свързана с децата на издръжка, не пренебрегва условията и разходите за обучение в учебно заведение на децата
         в държавата на пребиваване. В този смисъл действащата през 2005 г. и 2006 г. френска правна уредба предвижда тези „семейни
         надбавки“ да се изчисляват в зависимост от държавата на пребиваване(33). Освен това изчисляването на тази надбавка се променя и настоящата френска правна уредба, съдържаща се в постановлението
         от 31 януари 2011(34) г., вече определя „семейното обезщетение […] за персонала на френските учебни заведения в чужбина“ в зависимост по-специално
         от района на пребиваване: „Германия (Берлин)“, „Германия (Бон)“, „Германия (Дюселдорф)“, „Германия (Франкфурт)“ и т.н.
      
      96.      Следователно не би могло да се твърди, че размерът на надбавките за пребиваване се определя, като не се взема предвид държавата
         на пребиваване, в която се упражнява съответната дейност.
      
      97.      Размерът на надбавките за пребиваване се определя от всяка държава членка при упражняването на данъчната ѝ компетентност.
         Тези надбавки допълват останалите доходи, изплащани от държавата на заетост за упражняваната дейност, които по необходимост
         се различават в съответните държави членки.
      
      98.      Действително жизненият стандарт може да се различава в рамките на една и съща национална територия и в случая жизненият стандарт
         на г‑жа Schulz-Delzers в крайна сметка може да е бил по-висок в Щутгарт, Германия, отколкото в Бове, Франция. Съдът не следва
         обаче да се произнася относно правилата на националния законодател за изчисляване на надбавките за пребиваване при упражняването
         на данъчната му компетентност.
      
      99.      Надбавките за пребиваване имат за цел да установят положение на равно третиране между местните лица на определена държава —
         държавата, в която служителят упражнява своята дейност, — въпреки че дадено местно лице получава доходите си от друга държава
         членка. При това положение в съответствие с този принцип за последното следва да се приложи същото данъчно третиране като
         за всички местни лица. Това се отнася и за г‑жа Schulz-Delzers в делото по главното производство.
      
      2.     По данъчното третиране на г‑жа Schulz-Delzers в Германия
      100. Г‑жа Schulz-Delzers се ползва от същото данъчно третиране като останалите местни лица на Германия, което жалбоподателите не
         оспорват. С оглед само на нейното данъчно положение в Германия г‑жа Schulz-Delzers се намира дори в по-благоприятно положение
         от това на германска държавна служителка, която работи извън територията на Германия, но се облага заедно със съпруга си в
         тази държава, както доказва германското правителство в хода на съдебното заседание, представяйки пример с конкретни изчисления(35).
      
      101. В рамките на предходно дело Съдът е бил сезиран да разгледа положението на френско-германска гражданка, преподавател в начално
         публично училище в Германия, която пребивава във Франция със съпруга си(36). В резултат от прилагането на разпоредбите на двустранната данъчна спогодба, но във Франция, като местно лице на Франция
         тя плаща по-висок данък, отколкото лица с идентични доходи, но само с френски произход, което тя оспорва пред френската юрисдикция.
         Сезиран с преюдициален въпрос по този повод, Съдът подчертава, че целта на двустранната данъчна спогодба „е само да се избегне
         данъчното облагане на едни и същи доходи във всяка от двете държави. Тя няма за цел да гарантира, че данъците, с които се
         облага данъчнозадълженото лице в едната държава, няма да са по-високи от тези, с които би било облагано в другата“(37). Съдът добавя, че доходите от заплата в Германия на това местно лице на Франция „[са били] включени в данъчната основа на
         данъка върху доходите на физическите лица за нейното подлежащо на облагане домакинство във Франция, където тя се [е ползвала]
         вследствие на това от данъчни предимства, облекчения и приспадания, предвидени във френското законодателство“(38).
      
      102. Като данъчнозадължено лице във френската държава, пребиваващо в Германия, г‑жа Schulz-Delzers оспорва отчитането в последната
         държава членка на нейните надбавки за пребиваване. Тя обаче се ползва и от данъчните предимства, облекчения и приспадания,
         предвидени в германското законодателство в рамките на съвместното данъчно облагане с нейния съпруг, за разлика от германско
         семейство, намиращо се в положение, аналогично с това на жалбоподателите в друга държава членка.
      
      103. Единствено отчитането на данъчното облагане във Франция би позволило да се прецени дали г‑жа Schulz-Delzers действително се
         намира в по-неблагоприятно положение от това на германски гражданин, с което тя го сравнява. В този случай би трябвало да
         се вземе предвид и данъчното третиране на същия този гражданин в държавата, в която той упражнява своята дейност. Ето защо
         в действителност би трябвало да се разгледа прилагането на следните законодателства:
      
      –        данъчното законодателство на държавата на заетост на г‑жа Schulz-Delzers,
      –        данъчното законодателство на държавата, в която тя пребивава, която е и държавата на заетост на германския гражданин, и
      –        данъчното законодателство на държавата на пребиваване на този германски гражданин.
      104. В резултат от това разликите в третирането на г‑жа Schulz-Delzers в сравнение с това на германски гражданин, намиращ се в
         аналогично положение, произтичат единствено от прилагането на различни данъчни законодателства.
      
      105. Във връзка с член 12 ЕО Съдът приема, че „от постоянната съдебна практика следва, че член 12 ЕО не се отнася до евентуалните
         разлики в третирането, които може да се дължат на разлики в законодателствата на различните държави членки, щом като тези
         законодателства засягат всички лица, за които се прилагат, съгласно обективни критерии и без оглед на тяхното гражданство“(39). Това твърдение може да се приложи в настоящия случай за член 45 ДФЕС. В действителност, ако надбавките за пребиваване на
         германски гражданин не се вземат предвид, то е защото законодателството на държавата, в която той пребивава, се различава
         в това отношение.
      
      106. Ако Съдът трябва да сравни положението на френски гражданин, пребиваващ в Германия — държава, в която той упражнява своята
         дейност, — с това на германски гражданин, пребиваващ и упражняващ дейност във Франция, той би установил, че по делото в главното
         производство жалбоподателите не са били третирани по-неблагоприятно от данъчна гледна точка.
      
      3.     По положението на германски гражданин, който се ползва от член 3, точка 64 от EStG във Франция
      107. Както напомнят жалбоподателите, надбавките за пребиваване на г‑жа Schulz-Delzers са освободени от данъчно облагане във Франция.
         В обратната хипотеза, когато държавен служител е изпратен извън Федерална република Германия, те също са освободени. Това
         правило се основава не на двустранната данъчна спогодба, а на международната практика, както отбелязват жалбоподателите в
         своето становище и в хода на съдебното заседание.
      
      108. Жалбоподателите упрекват Федерална република Германия, че прилага клаузата за прогресивност по отношение на надбавките за
         пребиваване, получени от г‑жа Schulz-Delzers за дейността ѝ в Германия, но е важно да се отбележи, че за германски гражданин,
         който се намира в аналогично положение във Франция, се прилага същото задължение.
      
      109. В действителност, докато съгласно двустранната данъчна спогодба Федерална република Германия има възможност да избере при
         определяне на ставките на своите данъци да вземе предвид изключени от германската данъчна основа доходи, такава възможност
         за избор не е налице по отношение на пребиваващите във Франция германски граждани.
      
      110. Всъщност двустранната данъчна спогодба урежда по различен начин данъчното третиране във Франция на доходите с произход от
         Федерална република Германия. Съгласно механизма, предвиден в член 20, параграф 2, буква а), сс) от тази спогодба, получените
         в Германия доходи се включват в облагаемата данъчна основа, изчислена в съответствие с френското законодателство, и след това
         се предоставя данъчен кредит на основание на платения в Германия данък, който по-специално за посочените в член 14 от споменатата
         спогодба доходи се равнява на размера на съответстващия на тези доходи френски данък(40).
      
      111. В резултат на това доходите на германска гражданка в положение, аналогично на това на г‑жа Schulz-Delzers, във Франция са
         част от облагаемата данъчна основа, изчислена в съответствие с френското законодателство. Следователно те се вземат предвид
         при определяне на данъка върху доходите, въпреки че получателят впоследствие има право на данъчен кредит.
      
      112. Оттук следва, че жалбоподателите не могат да твърдят, че данъчното им третиране е било по-неблагоприятно от това на германски
         гражданин, който се ползва от освобождаването по член 3, точка 64 от EStG и упражнява дейността си във Франция.
      
      113. Освен това формулировката на двустранната данъчна спогодба е заимствана от Модела на спогодба на Организацията за икономическо
         сътрудничество и развитие (ОИСР)(41). По-конкретно член 23, А, параграфи 1—3 от нея са формулирани по следния начин:
      
      „1.      Когато местно лице на договаряща държава получава доходи или притежава имущество, които в съответствие с разпоредбите на настоящата
         спогодба подлежат на данъчно облагане в другата договаряща държава, първата държава освобождава от данъчно облагане тези доходи
         или това имущество, като се спазват и разпоредбите на параграфи 2 и 3.
      
      2.      Когато местно лице на договаряща държава получава определени доходи, които […] подлежат на данъчно облагане в другата договаряща
         държава, първата държава разрешава от данъка, който събира върху доходите на това местно лице, да се приспадне сума, равна
         на данъка, платен в тази друга държава. Това приспадане обаче не може да надвишава частта от данъка, изчислен преди приспадането
         и съответстващ на тези доходи, получени в другата държава.
      
      3.      Когато в съответствие с която и да е разпоредба на спогодбата доходите, които местно лице на договаряща държава получава,
         или имуществото, което притежава, са освободени от данъчно облагане в тази държава, последната може въпреки това да вземе
         предвид освободените доходи или имущество за изчисляване на размера на данъка върху останалите доходи или имущество на това
         местно лице“.
      
      114. Следователно двустранната данъчна спогодба, която Федерална република Германия прилага стриктно, като взема предвид всички
         доходи на г‑жа Schulz-Delzers, следва точно модела на спогодба, изработен от ОИСР.
      
      115. Поради това положението на г‑жа Schulz-Delzers може да се открие във всички държави членки, сключили двустранни данъчни спогодби
         по същия този модел, подобно на Федерална република Германия и Френската република.
      
      116. Ето защо считам, че разглежданото законодателство не поставя г‑жа Schulz-Delzers в по-неблагоприятно положение от германски
         гражданин, намиращ се в аналогично положение.
      
      VI –  Заключение
      117. С оглед на всички изложени съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Finanzgericht Baden-Württemberg въпроси
         по следния начин:
      
      „Член 45 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка като член 3, точка 64 от германския
         Федерален закон за данъка върху доходите (Einkommensteuergesetz), с която се освобождават от данъчно облагане някои допълнителни
         доходи, получавани от работници, които са наети на работа от национално публичноправно юридическо лице, за дейност, упражнявана
         извън територията на тази държава членка, въпреки че такава национална разпоредба не се прилага за допълнителните доходи,
         получавани от работниците, които са наети на работа от публичноправно юридическо лице на друга държава членка, за дейност,
         упражнявана на територията на първата държава членка“.
      
      1 –      Език на оригиналния текст: френски.
      
      2 –	Спогодба между Федерална република Германия и Френската република за избягване на двойното данъчно облагане и за установяване
         на правила за административна и правна взаимопомощ в областта на данъчното облагане на доходите и имуществото, както и в областта
         на патентните и поземлени налози, изменена с допълнителни споразумения от 9 юни 1969 г., 28 септември 1989 г. и 20 декември
         2001 г.
      
      3 –	Ставката на данъка върху доходите в Германия се определя по таблица за прогресивно облагане, като по-високите доходи подлежат
         на облагане с по-висока данъчна ставка. Тази таблица отразява преценката на германския законодател за данъчните възможности
         на данъчнозадълженото лице.
      
      4 –	В рамките на резервата за прогресивност германският законодател отчита някои освободени от облагане доходи при определяне
         на данъчната ставка, приложима за останалите доходи. Данъчнозадълженото лице, което получава освободени от облагане доходи,
         за които се прилага резервата за прогресивност, според германския законодател има по-големи данъчни възможности от данъчнозадължено
         лице, което не разполага с такива доходи. Следователно резервата за прогресивност се прилага по-специално за някои заместващи
         доходи, които по принцип са освободени от облагане, като обезщетенията за безработица, които не са предназначени да компенсират
         определени тежести, а най-общо да гарантират достатъчни средства за издръжка — вж. точка II.2.a) от мотивите на Решение на
         Bundesfinanzhof от 9 август 2001 г. (III R 50/00, Bundessteuerblatt 2001, част II, стp. 778).
      
      5 –	Като се има предвид, че фактите в основата на спора по главното производство са настъпили преди 1 декември 2009 г., т.е.
         преди влизането в сила на Договора от Лисабон, поисканото от запитващата юрисдикция тълкуване се отнася в действителност до
         членове 12 ЕО, 18 ЕО и 39 ЕО. Както посочва Комисията в писменото си становище, това обстоятелство обаче е без значение за
         релевантните в случая критерии, тъй като формулировката на споменатите членове не е била изменена с влизането в сила на Договора
         за функционирането на ЕС. Тъй като преюдициалното запитване е отправено след влизането в сила на Договора от Лисабон, релевантните
         разпоредби от Договора ще бъдат посочвани в редакцията им, която е в сила след 1 декември 2009 г.
      
      6 –	Решение по дело Werner (C‑112/91, Recueil, стр. I‑429).
      
      7 –	Пак там (точка 16).
      
      8 –	Точка 44 от заключението на генералния адвокат Darmon по посоченото дело.
      
      9 –	Пак там (точка 45).
      
      10 –	Директива 2004/38/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 29 април 2004 година относно правото на граждани на Съюза
         и на членове на техните семейства да се движат и да пребивават свободно на територията на държавите членки, за изменение на
         Регламент (ЕИО) № 1612/68 и отменяща Директиви 64/221/ЕИО, 68/360/ЕИО, 72/194/ЕИО, 73/148/ЕИО, 75/34/ЕИО, 75/35/ЕИО, 90/364/ЕИО,
         90/365/ЕИО и 93/96/ЕИО (ОВ L 158, стр. 77; Специално издание на български език, 2007 г., глава 5, том 7, стр. 56).
      
      11 –	Член 7, параграф 1 от Директива 2004/38.
      
      12 –	Член 14 от посочената директива.
      
      13 –	Вж. например Решение от 15 декември 1995 г. по дело Bosman (C‑415/93, Recueil, стр. I‑4921, точка 94), Решение от 29 април
         2004 г. по дело Weigel (C‑387/01, Recueil, стр. I‑4981, точка 52) и Решение от 15 септември 2005 г. по дело Комисия/Дания
         (C‑464/02, Recueil, стр. I‑7929, точка 34).
      
      14 –	Вж. например Решение от 26 ноември 2002 г. по дело Oteiza Olazabal (C‑100/01, Recueil, стр. I‑10981, точки 24 и 25), както
         и Решение от 10 септември 2009 г. по дело Комисия/Германия (C‑269/07, Сборник, стр. I‑7811, точки 98—100).
      
      15 –	Вж. относно свободата на установяване и свободното движение на работници Решение от 26 октомври 2006 г. по дело Комисия/Португалия
         (C‑345/05, Recueil, стр. I‑10633, точка 13) и Решение от 18 януари 2007 г. по дело Комисия/Швеция (C‑104/06, Сборник, стр. I‑671,
         точка 15); в рамките на свободното предоставяне на услуги вж. по аналогия Решение от 6 февруари 2003 г. по дело Stylianakis
         (C‑92/01, Recueil, стр. I‑1291, точка 18) и Решение от 20 май 2010 г. по дело Zanotti (C‑56/09, все още непубликувано в Сборника,
         точка 24).
      
      16 –	Вж. Решение от 17 декември 1980 г. по дело Комисия/Белгия (149/79, Recueil, стр. 3881, точка 11) и Решение от 2 юли 1996 г.
         по дело Комисия/Гърция (C‑290/94, Recueil, стр. I‑3285, точка 2); относно стриктното тълкуване на тази дерогация вж. по-специално
         Решение от 26 април 2007 г. по дело Alevizos (C‑392/05, Сборник, стр. I‑3505, точка 69); относно отказа в нея да се включи
         частната преподавателска дейност в университета вж. Решение от 18 декември 2007 г. по дело Jundt (C‑281/06, Сборник, стр. I‑12231,
         точки 37 и 38).
      
      17 –	Решение от 16 октомври 2008 г. по дело Renneberg (C‑527/06, Сборник, стр. I‑7735, точка 48 и цитираната съдебна практика).
      
      18 –	Относно прилагане в близкото минало вж. Решение от 18 март 2010 г. по дело Gielen (C‑440/08, все още непубликувано в Сборника,
         точка 36).
      
      19 –	Решение от 12 февруари 1974 г. по дело Sotgiu (152/73, Recueil, стр. 153, точка 11); относно прилагане в близкото минало
         вж. Решение по дело Gielen, посочено по-горе (точка 37), в което се прави позоваване на Решение от 14 февруари 1995 г. по
         дело Schumacker (C‑279/93, Recueil, стр. I‑225, точка 26).
      
      20 –	Както основателно посочва германското правителство, член 3, точка 64 от EStG се отнася и до работниците, които са изпратени
         за ограничен период от време в чужбина от германски частен работодател и които за тази цел имат местожителство: „[в] случая
         на други работници, изпратени за ограничен период от време в чужбина, които имат местожителство или обичайно местопребиваване
         там, размерът на компенсацията за намалена покупателна способност, която им се предоставя от националния работодател, се освобождава
         от данъчно облагане, доколкото сумата не надвишава по размер допустимите сходни чуждестранни плащания в съответствие с член 54
         от Федералния закон за заплатите на държавните служители (Bundesbesoldungsgesetz)“; това уточнение обаче не е релевантно в
         рамките на настоящото изложение, свързано със съпоставянето на положението на работници, упражняващи дейност за публичен работодател.
      
      21 –	Решение по дело Gielen, посочено по-горе (точка 38 и цитираната съдебна практика).
      
      22 –	Посочено по-горе (точка 24).
      
      23 –	Вж. точка 66 от заключението на генералния адвокат Léger по посоченото дело.
      
      24 –	Решение по дело Schumacker, посочено по-горе (точка 38).
      
      25 –	Решение от 23 февруари 1994 г. по дело Scholz (C‑419/92, Recueil, стр. I‑505, точка 11), Решение от 15 февруари 1998 г.
         по дело Schöning-Kougebetopoulou (C‑15/96, Recueil, стр. I‑47, точка 23 във връзка с точка 14), Решение от 12 март 1998 г.
         по дело Комисия/Гърция (C‑187/96, Recueil, стр. I‑1095, точки 20 и 21), Решение от 30 ноември 2000 г. по дело Österreichischer
         Gewerkschaftsbund (C‑195/98, Recueil, стр. I‑10497, точки 41—44) и Решение от 12 май 2005 г. по дело Комисия/Италия (C‑278/03,
         Recueil, стр. I‑3747, точка 14).
      
      26 –	Посочено по-горе.
      
      27 –	Пак там (точка 87).
      
      28 –	Вж. например Решение от 27 януари 2000 г. по дело Graf (C‑190/98, Recueil, стр. I‑493, точка 18) и Решение по дело Weigel,
         посочено по-горе (точка 51).
      
      29 –	Решение по дело Alevizos, посочено по-горе (точка 74 и цитираната съдебна практика).
      
      30 –	Вж. по-специално Решение по дело Bosman, посочено по-горе (точка 96) и Решение от 12 декември 2002 г. по дело De Groot
         (C‑385/00, Recueil, стр. I‑11819, точка 78).
      
      31 –	Вж. по-специално Решение по дело Alevizos, посочено по-горе (точка 75) и Решение от 23 април 2009 г. по дело Rüffler (C‑544/07,
         Сборник, стр. I‑3389, точка 64 и цитираната съдебна практика).
      
      32 –	За 2005 г. и за 2006 г. вж. Декрет № 2002-22 от 4 януари 2002 г. относно административното и финансовото положение на персонала
         във френските учебни заведения в чужбина (JORF от 6 януари 2001 г., стp. 387), изменен с Декрет № 2003-481 от 3 юни 2003 г.
         (JORF 6 юни 2003 г., стp. 9636), член 4, В, буква d) от който уточнява, че се изплаща „[о]собена надбавка във връзка с местните
         условия на живот, ежегодно определяна по размер за всяка страна и група със съвместно постановление на министъра на външните
         работи и министъра, отговарящ за държавния бюджет […]“; член 4, B, буква d) от посочения декрет препраща към разпоредбите
         относно „семейните надбавки“, предоставяни на задграничния персонал, които предвиждат по сходен начин, че „[с]ъс съвместно
         постановление на министъра на външните работи и министъра, отговарящ за държавния бюджет, се определя за всяка чужда страна
         при отчитане на различното положение, в което може да се намира персоналът във Франция и в чужбина, приложимият коефициент
         за всяко дете на издръжка“.
      
      33 –	Постановление от 4 януари 2002 г. за определяне за всяка страна на коефициентите за изчисляване на семейните надбавки и
         семейното обезщетение, които се предоставят в чужбина за деца на издръжка на задграничния или местен персонал на френските
         учебните заведения в чужбина (JORF от 6 януари 2002 г., стp. 402, текст № 13).
      
      34 –	Постановление от 31 януари 2011 г. за изменение на Постановление от 5 февруари 2008 г. за прилагането на Декрет № 2002-22
         от 4 януари 2002 г. относно административното и финансовото положение на персонала във френските учебни заведения в чужбина
         (JORF от 15 февруари 2011 г., стр. 2833, текст № 3).
      
      35 –	Германското правителство разглежда хипотеза А, в която съпругата в германско семейство работи в чужбина: съпругът има облагаеми
         доходи в размер на 40 000 EUR, а съпругата — облагаеми доходи в размер на 20 000 EUR и освободени от данъчно облагане надбавки
         за пребиваване в размер на 7 000 EUR; общо облагаемите доходи възлизат на 60 000 EUR, а приложимата ставка е 19,36 %; дължимият
         данък е 11 614 EUR. В хипотеза Б се разглежда семейство, което е в сходно положение с това на жалбоподателите: съпругът има
         облагаеми доходи в размер на 40 000 EUR, а съпругата — в размер на 27 000 EUR, които са освободени от данъчно облагане, но
         за тях се прилага клаузата за прогресивност; облагаемите доходи възлизат общо на 40 000 EUR, като приложимата ставка е 20,75 %
         (изчислена въз основа на доход в размер на 67 000 EUR); дължимият данък е 8 300 EUR.
      
      36 –	Решение от 12 май 1998 г. по дело Gilly (C‑336/96, Recueil, стр. I‑2793).
      
      37 –	Пак там (точка 46).
      
      38 –	Пак там (точка 50).
      
      39 –	Решение от 12 юли 2005 г. по дело Schempp (C‑403/03, Recueil, стр. I‑6421, точка 34).
      
      40 –	За по-подробно описание вж. Решение по дело Gilly, посочено по-горе (точка 42).
      
      41 –	Модел на данъчна спогодба за доходите и имуществото, изработен от ОИСР, текст на членовете към 29 април 2000 г.