CELEX: 62014CC0522
Language: pl
Date: 2015-11-26
Title: Opinia rzecznika generalnego M. Szpunara przedstawiona w dniu 26 listopada 2015 r.#Sparkasse Allgäu przeciwko Finanzamt Kempten.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof.#Odesłanie prejudycjalne – Swoboda przedsiębiorczości – Artykuł 49 TFUE – Przepisy państwa członkowskiego nakładające na instytucje kredytowe obowiązek przekazania organom podatkowym informacji dotyczących aktywów zmarłych klientów do celów poboru podatku od spadków – Zastosowanie tych przepisów do oddziałów z siedzibą w innym państwie członkowskim, w którym tajemnica bankowa co do zasady zakazuje takiego przekazania.#Sprawa C-522/14.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      MACIEJA SZPUNARA
      przedstawiona w dniu 26 listopada 2015 r. (
            1
         )
      Sprawa C‑522/14
      Sparkasse Allgäu
      przeciwko
      Finanzamt Kempten
      
         [wniosek o wydanie orzeczenia prejudycjalnego złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy)]
      
      „Swoboda przedsiębiorczości — Uregulowania państwa członkowskiego zobowiązujące banki do informowania organów podatkowych o aktywach zmarłych klientów w celach związanych z poborem podatku spadkowego — Stosowanie tych uregulowań do oddziałów ustanowionych w innym państwie członkowskim, w którym tajemnica bankowa zakazuje przekazywania takich informacji”
      
         Wprowadzenie
      
      
               1.
            
            
               Swoboda przedsiębiorczości, jedna z podstawowych swobód jednolitego rynku, pozwala między innymi spółkom mającym siedzibę w jednym z państw członkowskich na założenie oddziału w innym państwie członkowskim. Taka forma prowadzenia transgranicznej działalności gospodarczej ma niewątpliwie wiele zalet z punktu widzenia przedsiębiorców, a także ich klientów. Jednocześnie powoduje ona trudności wynikające z faktu, że zagraniczny oddział podlega ustawodawstwu dwóch państw członkowskich – państwa pochodzenia oraz państwa przyjmującego. Rozbieżności między tymi dwoma porządkami prawnymi mogą być źródłem ograniczeń w korzystaniu ze wspomnianej swobody.
            
         
               2.
            
            
               Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sprzeczne uregulowania niemieckie i austriackie utrudniają – a nawet mogą uniemożliwiać – prowadzenie transgranicznej działalności bankowej w formie oddziału. Trybunał staje więc przed pytaniem, czy należy to uznać za naturalną konsekwencję braku harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich, czy też za ograniczenie w korzystaniu ze swobody przedsiębiorczości, które można przypisać państwu członkowskiemu i które państwo to powinno w związku z tym usunąć.
            
         
         Ramy prawne
      
      
         Prawo Unii
      
      
               3.
            
            
               Niniejsza sprawa mieści się w zakresie zastosowania art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE (swoboda przedsiębiorczości).
            
         
               4.
            
            
               W odniesieniu do sektora bankowego zasady korzystania ze swobody przedsiębiorczości zostały uszczegółowione w przepisach dyrektywy 2006/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje kredytowe (
                     2
                  ). Zgodnie w szczególności z art. 16, art. 23, art. 26 ust. 1 i art. 31 dyrektywy 2006/48:
               „Artykuł 16
               Przyjmujące państwa członkowskie nie mogą wymagać zezwolenia od oddziałów instytucji kredytowych posiadających zezwolenie udzielone w innym państwie członkowskim oraz nie mogą wymagać wyposażenia tych oddziałów w wydzielony kapitał założycielski […].
               […]
               Artykuł 23
               Państwa członkowskie zapewniają, że każda instytucja kredytowa posiadająca zezwolenie udzielone przez właściwe organy innego państwa członkowskiego i nadzorowana przez te organy może prowadzić na ich terytoriach rodzaje działalności wymienione w załączniku I, zgodnie z art. 25, 26 ust. 1–3, art. 28 ust. 1 i 2 i art. 29–37 przez założenie oddziału lub poprzez świadczenie usług, pod warunkiem, że taka działalność jest objęta wyżej wymienionym zezwoleniem.
               […]
               Artykuł 26
               1.   Przed rozpoczęciem działalności przez oddział instytucji kredytowej […] właściwe organy przyjmującego państwa członkowskiego przygotowują się do nadzoru nad instytucją kredytową […], a jeśli jest to konieczne, wskazują także warunki, które w interesie dobra ogólnego są przestrzegane przy prowadzeniu danych rodzajów działalności w przyjmującym państwie członkowskim.
               […]
               Artykuł 31
               Art. 29 i 30 nie mają wpływu na uprawnienia przyjmujących państw członkowskich do podejmowania właściwych środków celem zapobiegania nieprawidłowościom popełnianym na ich terytoriach, które pozostają w sprzeczności z przepisami prawnymi przyjętymi w interesie dobra ogólnego, lub wymierzania kar za owe nieprawidłowości. Do uprawnień takich należy, między innymi, możliwość zakazywania instytucjom kredytowym naruszającym przepisy inicjowania wszelkich dalszych transakcji na terytoriach tych państw”.
            
         
         Prawo niemieckie
      
      
               5.
            
            
               Zgodnie z § 33 ust. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwanej dalej „ErbStG”) podmioty zajmujące się zawodowo przechowywaniem lub zarządzaniem cudzym majątkiem są zobowiązane do powiadamiania organu podatkowego właściwego do spraw podatku od spadków i darowizn o składnikach majątkowych i wierzytelnościach wchodzących w skład majątku osób zmarłych w chwili ich śmierci.
            
         
         Prawo austriackie
      
      
               6.
            
            
               Zgodnie z § 9 ust. 1 i 7 Bankwesengesetz (ustawy o bankowości, zwanej dalej „BWG”) oddziały instytucji kredytowych z siedzibą w innych państwach członkowskich mogą prowadzić działalność na terytorium Republiki Austrii, przy czym zobowiązane są przestrzegać szeregu przepisów prawa austriackiego, wśród których znajduje się § 38 BWG.
            
         
               7.
            
            
               Ten ostatni przepis ustanawia tak zwaną tajemnicę bankową. Zgodnie z nim instytucje kredytowe, ich udziałowcy, członkowie organów zarządzających, pracownicy oraz inne osoby działające na ich rzecz nie mogą ujawniać ani wykorzystywać informacji powierzonych im lub udostępnionych na podstawie umowy z klientem. Ustęp 2 w § 38 BWG wymienia odstępstwa od tajemnicy bankowej, wśród których nie figuruje analogiczny jak w prawie niemieckim obowiązek zawiadomienia organów podatkowych.
            
         
               8.
            
            
               W § 101 BWG przewidziano sankcję karną w wypadku naruszenia tajemnicy bankowej.
            
         
         Okoliczności faktyczne, przebieg postępowania i pytanie prejudycjalne
      
      
               9.
            
            
               Sparkasse Allgäu jest instytucją kredytową w rozumieniu dyrektywy 2006/48, działającą na podstawie zezwolenia wydanego w Republice Federalnej Niemiec. Prowadzi ona między innymi oddział w Austrii.
            
         
               10.
            
            
               W dniu 25 września 2008 r. Finanzamt Kempten (urząd skarbowy w Kempten, właściwy niemiecki organ podatkowy) wezwał Sparkasse Allgäu do przekazania informacji wymaganych na podstawie § 33 ErbStG za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. w odniesieniu do klientów jej austriackiego oddziału będących rezydentami niemieckimi.
            
         
               11.
            
            
               Sparkasse Allgäu wniosła odwołanie od tej decyzji, które zostało oddalone, podobnie jak jej skarga do sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji skarżąca w postępowaniu głównym wniosła rewizję do sądu odsyłającego.
            
         
               12.
            
            
               Sąd ten powziął wątpliwość, czy skarżąca w postępowaniu głównym może skutecznie zakwestionować powyższą decyzję, powołując się na art. 49 TFUE. W tych okolicznościach sąd ten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
               „Czy swoboda przedsiębiorczości (art. 49 [TFUE], dawny art. 43 [WE]) stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym instytucja kredytowa z siedzibą w kraju w wypadku śmierci spadkodawcy będącego rezydentem jest zobowiązana do zawiadomienia urzędu skarbowego właściwego w kraju dla podatków od spadków także o składnikach majątkowych przechowywanych lub zarządzanych przez niesamodzielny oddział tej instytucji kredytowej w innym państwie członkowskim, jeżeli w tym innym państwie członkowskim nie istnieje porównywalny obowiązek zawiadomienia, a instytucje kredytowe są tam objęte tajemnicą bankową, której naruszenie zagrożone jest sankcjami karnymi?”.
            
         
               13.
            
            
               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 19 listopada 2014 r. Uwagi na piśmie złożyły: strony w postępowaniu głównym, rządy niemiecki, grecki i polski oraz Komisja Europejska. Na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania Trybunał podjął decyzję o pominięciu rozprawy.
            
         
         Analiza
      
      
               14.
            
            
               Zdaniem sądu odsyłającego żądanie przekazania informacji skierowane przez Finanzamt Kempten do Sparkasse Allgäu jest zgodne z prawem niemieckim. Zagraniczny oddział tego banku nie ma bowiem własnej osobowości prawnej, podlega więc uregulowaniom niemieckim tak samo jak centrala banku i jego oddziały w Niemczech. Z drugiej strony jednak władze austriackie wskazały, na podstawie art. 26 ust. 1 dyrektywy 2006/48, przepisy własnego prawa dotyczące tajemnicy bankowej jako jedne z tych, do których przestrzegania zobowiązane są oddziały instytucji kredytowych z innych państw członkowskich prowadzące działalność na terytorium Austrii. W ten sposób Sparkasse Allgäu znajduje się w obliczu konfliktu dwóch sprzecznych ze sobą obowiązków, co może jej utrudniać, a nawet uniemożliwić, prowadzenie działalności w Austrii, a zatem – skorzystanie ze swobody przedsiębiorczości.
            
         
               15.
            
            
               Należy wobec tego zastanowić się, czy mamy tu do czynienia z ograniczeniem sprzecznym z art. 49 TFUE i czy ograniczenie to wynika jedynie ze zbiegu ustawodawstwa dwóch państw członkowskich, czy też ograniczenie to można przypisać jednemu z tych państw. W razie stwierdzenia, że rzeczywiście istnieje takie ograniczenie, trzeba będzie zbadać, czy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Zacznę jednak od wyjaśnienia pewnej wątpliwości faktycznej podniesionej przez stronę pozwaną w postępowaniu głównym i rząd niemiecki w ich uwagach w niniejszej sprawie.
            
         
         Uwaga wstępna
      
      
               16.
            
            
               Finanzamt Kempten oraz rząd niemiecki podają w swoich uwagach w wątpliwość twierdzenie Sparkasse Allgäu, jakoby prawo austriackie uniemożliwiało jej wykonanie obowiązku przekazania informacji zgodnie z § 33 ErbStG, a ewentualne wykonanie tego obowiązku narażało ją na odpowiedzialność karną. Ich zdaniem, po pierwsze, prawo austriackie przewiduje możliwość przekazywania informacji za zgodą klienta, a po drugie sankcja karna grozi jedynie w wypadku naruszenia tajemnicy bankowej w celu przysporzenia sobie lub innej osobie korzyści majątkowej, co nie ma miejsca w przypadku przekazania informacji organom podatkowym.
            
         
               17.
            
            
               Sąd odsyłający, występując z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, wyraźnie wychodzi jednak z założenia, że Sparkasse Allgäu nie jest w stanie zastosować się jednocześnie do prawa niemieckiego i austriackiego. Jest to moim zdaniem założenie słuszne. Po pierwsze, jeśli chodzi o ewentualną zgodę klienta, trzeba zwrócić uwagę, że informacje, których przekazania wymaga § 33 ErbStG, dotyczą osób zmarłych, które siłą rzeczy nie mogą takiej zgody wyrazić. Sparkasse Allgäu nie może zaś wymagać takiej zgody z góry od swoich klientów i uzależniać świadczenia usług w swoim austriackim oddziale od jej udzielenia, gdyż czyniłoby to austriackie przepisy o tajemnicy bankowej bezprzedmiotowymi. Po drugie, jeśli chodzi o ewentualne sankcje grożące Sparkasse Allgäu w razie naruszenia tajemnicy bankowej, wystarczy zauważyć, nie wdając się w szczegółową interpretację austriackich przepisów karnych, że zakaz udzielania informacji zawarty w § 38 ust. 1 BWG jest sformułowany w sposób kategoryczny i, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ust. 2 tego przepisu, bezwarunkowy. Zgodnie zaś z art. 31 dyrektywy 2006/48 państwa członkowskie mają prawo stosować odpowiednie środki w celu zapobiegania prowadzeniu na ich terytorium działalności przez oddziały zagranicznych instytucji kredytowych z naruszeniem obowiązujących te oddziały przepisów, włącznie z prawem ewentualnego zakazania prowadzenia tej działalności.
            
         
               18.
            
            
               W świetle ustaleń sądu odsyłającego Sparkasse Allgäu nie jest więc w stanie prowadzić na terytorium Austrii działalności w formie oddziału w zgodzie, jednocześnie, z przepisami prawa niemieckiego dotyczącymi obowiązku przekazywania informacji określonego w § 33 ErbStG oraz przepisami prawa austriackiego dotyczącymi tajemnicy bankowej.
            
         
         W kwestii istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości
      
      Swoboda przedsiębiorczości i jej ograniczenia w sektorze bankowym
      
               19.
            
            
               Instytucje kredytowe działające na podstawie zezwolenia wydanego w jednym z państw członkowskich, w tym Sparkasse Allgäu, są spółkami w rozumieniu art. 54 akapit drugi TFUE, korzystają więc ze swobody przedsiębiorczości na mocy art. 54 akapit pierwszy TFUE.
            
         
               20.
            
            
               Swoboda przedsiębiorczości obejmuje między innymi, zgodnie z art. 49 akapit pierwszy TFUE, prawo do tworzenia agencji, oddziałów oraz spółek zależnych na terytorium innych państw członkowskich niż państwo siedziby lub miejsca zamieszkania zainteresowanego podmiotu (
                     3
                  ). W odniesieniu do sektora bankowego korzystanie z tej swobody poprzez zakładanie oddziałów uregulowane jest tylko częściowo w dyrektywie 2006/48. W zakresie nieuregulowanym przepisami tej dyrektywy zastosowanie muszą więc znajdować ogólne zasady dotyczące swobody przedsiębiorczości.
            
         
               21.
            
            
               Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, jakkolwiek postanowienia traktatu FUE odnoszące się do swobody przedsiębiorczości mają na celu zapewnienie korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak sprzeciwiają się one także temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało wykonywanie działalności w innym państwie członkowskim przez swego obywatela albo spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (
                     4
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Ponadto Trybunał stoi na stanowisku, że za ograniczenia swobody przedsiębiorczości należy uznać wszelkie przepisy, które uniemożliwiają, utrudniają lub ograniczają atrakcyjność korzystania z tej swobody, nawet jeżeli są stosowane bez rozróżnienia ze względu na przynależność państwową (
                     5
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Element dyskryminacji nie jest zatem niezbędną przesłanką ograniczenia swobody przedsiębiorczości (
                     6
                  ). Jest tak również w odniesieniu do ograniczeń wynikających z przepisów państwa pochodzenia. Bez znaczenia jest, że znajdują one zastosowanie również do działalności podmiotu w państwie pochodzenia, jeżeli jednocześnie utrudniają lub uniemożliwiają temu podmiotowi prowadzenie działalności w innych państwach członkowskich, a zatem korzystanie ze swobody przedsiębiorczości (
                     7
                  ).
            
         
               24.
            
            
               Zgodnie z art. 49 akapit pierwszy zdanie drugie TFUE korzystanie ze swobody przedsiębiorczości obejmuje między innymi wybór formy prawnej, w jakiej podmiot zainteresowany zamierza wykonywać działalność gospodarczą w przyjmującym państwie członkowskim (agencja, oddział, spółka zależna). Przepisy krajowe ograniczające ten wybór lub wpływające na wybór jednej z form prawnych w miejsce innej stanowią więc ograniczenie swobody przedsiębiorczości (
                     8
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Swoboda wyboru formy prawnej, w jakiej podmiot zainteresowany będzie prowadzić działalność w innym państwie członkowskim, jest szczególnie istotna w sektorze bankowym. Zgodnie bowiem z przepisami dyrektywy 2006/48 (a obecnie dyrektywy 2013/36) otwarcie przez instytucję kredytową działającą na podstawie zezwolenia wydanego w jednym z państw członkowskich oddziału w innym państwie członkowskim wymaga jedynie dopełnienia niewielkich formalności administracyjnych (
                     9
                  ). W odniesieniu do oddziałów instytucji kredytowych z innych państw członkowskich obowiązuje bowiem zasada wzajemnego uznawania zezwoleń (
                     10
                  ). Natomiast podjęcie działalności w formie spółki zależnej, a więc osobnego pod względem prawnym przedsiębiorstwa, wymaga uzyskania zezwolenia w państwie członkowskim, w którym ta działalność będzie prowadzona, oraz spełnienia wymogów w zakresie kapitału założycielskiego i kwalifikacji osób zarządzających spółką, a także jej akcjonariuszy lub udziałowców (
                     11
                  ). Nie przypadkiem też dyrektywa 2006/48 uznaje otwarcie oddziału za podstawową formę korzystania ze swobody przedsiębiorczości przez instytucje kredytowe (
                     12
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Rozpoczęcie przez instytucję kredytową w innym państwie członkowskim działalności w formie spółki zależnej jest więc przedsięwzięciem gospodarczym o zupełnie innej wadze niż otwarcie tam oddziału. Wymaga ono bowiem nieporównywalnie większych wysiłków organizacyjnych oraz znacznie większych nakładów finansowych. Założenie spółki zależnej, która zwykle jest przedsiębiorstwem samodzielnym nie tylko pod względem prawnym, ale także finansowym i organizacyjnym, wymaga również odpowiedniej skali działalności, pozwalającej na takie gospodarczo samodzielne funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa. Oddział natomiast, działający w oparciu o zaplecze centrali w państwie pochodzenia, może działać na znacznie mniejszą skalę i na wydzielonej części rynku państwa przyjmującego, na przykład wyłącznie w regionach przygranicznych.
            
         
               27.
            
            
               Oznacza to, że w wielu wypadkach, w których utworzenie oddziału w innym państwie członkowskim miałoby gospodarczy sens, utworzenie spółki zależnej może się okazać nieopłacalne. Innymi słowy, podmiot zainteresowany, który nie będzie miał możliwości założenia w innym państwie członkowskim oddziału, może w ogóle zrezygnować z podjęcia tam działalności. Wobec tego ograniczenie swobody wyboru formy prawnej, w szczególności utrudnienia w założeniu oddziału, stanowi w sektorze bankowym znacznie dalej idące ograniczenie swobody przedsiębiorczości niż w sektorach mniej uregulowanych. W skrajnym przypadku uniemożliwienie założenia oddziału oznacza więc zasadnicze zmniejszenie atrakcyjności skorzystania ze swobody przedsiębiorczości w ogóle, a więc naruszenie samej istoty tej swobody.
            
         Obowiązek informacyjny wynikający z § 33 ErbStG jako ograniczenie swobody przedsiębiorczości
      – Naruszenie zasady traktowania krajowego
      
               28.
            
            
               Zgodnie z brzmieniem art. 49 akapit drugi TFUE „swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, […] na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli” (
                     13
                  ). Inaczej mówiąc, podmiot korzystający ze swobody przedsiębiorczości musi mieć możliwość konkurowania na równych warunkach z podmiotami miejscowymi (
                     14
                  ). Oznacza to przede wszystkim zakaz dyskryminacji – bezpośredniej lub pośredniej – w państwie przyjmującym podmiotów pochodzących z innych państw członkowskich.
            
         
               29.
            
            
               Jak jednak wskazałem w pkt 21 niniejszej opinii, zakaz ograniczeń swobody przedsiębiorczości odnosi się nie tylko do państwa przyjmującego, ale także do państwa pochodzenia. Oznacza to, że państwo pochodzenia również musi umożliwić podmiotom z siedzibą na ich terytorium prowadzenie działalności w innych państwach członkowskich na takich samych warunkach, z jakich korzystają podmioty miejscowe.
            
         
               30.
            
            
               O ile więc kwestie dotyczące organizacji podmiotu gospodarczego, jego rejestracji czy też zezwolenia na prowadzenie działalności mogą podlegać prawu państwa pochodzenia, o tyle same warunki świadczenia usług, a więc stosunki tego podmiotu z klientami, powinny podlegać uregulowaniom państwa przyjmującego, tak jak to ma miejsce w przypadku podmiotów krajowych. Natomiast każde dodatkowe obciążenie administracyjne, połączone z odpowiedzialnością za jego wykonanie (
                     15
                  ), nałożone na mocy prawa państwa pochodzenia na podmioty korzystające ze swobody przedsiębiorczości skutkuje tym, że podmioty te znajdują się w gorszej sytuacji rynkowej od podmiotów krajowych.
            
         
               31.
            
            
               Moim zdaniem obowiązek informacyjny wynikający z § 33 ErbStG utrudnia i czyni mniej atrakcyjnym dla niemieckich instytucji kredytowych korzystanie ze swobody przedsiębiorczości poprzez założenie oddziału, a więc w podstawowej formie przewidzianej w dyrektywie 2006/48.
            
         
               32.
            
            
               Nie ma przy tym znaczenia, że, jak podkreśla to w swoich uwagach w szczególności rząd niemiecki, omawiany obowiązek dotyczy w sposób niedyskryminacyjny zarówno oddziałów banków niemieckich założonych i działających na terytorium Niemiec, jak i oddziałów tych banków w innych państwach członkowskich. Kryterium dyskryminacji nie jest bowiem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, decydujące dla oceny istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości (
                     16
                  ).
            
         – Naruszenie swobody wyboru formy prawnej działalności
      
               33.
            
            
               Obowiązek przekazywania informacji wynikający z § 33 ErbStG dotyczy oddziałów niemieckich instytucji kredytowych w innych państwach członkowskich. Jak wynika z wyjaśnień zawartych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, wiąże się to z faktem, że ustawodawstwo niemieckie rozciąga na takie oddziały obowiązek ciążący na instytucjach kredytowych działających w Niemczech. A contrario, obowiązek ten nie dotyczy więc spółek zależnych tworzonych w innych państwach członkowskich przez niemieckie instytucje kredytowe.
            
         
               34.
            
            
               Oddział niemieckiego banku w innym państwie członkowskim znajduje się więc, z racji ciążącego na nim na mocy § 33 ErbStG obowiązku przekazywania informacji, w sytuacji mniej korzystnej niż spółka zależna takiego banku. Obowiązek ten, w zakresie w jakim dotyczy również oddziałów utworzonych w innych państwach członkowskich, wpływa wobec tego na wybór formy prawnej działalności niemieckich banków w innych państwach członkowskich, utrudniając lub czyniąc mniej atrakcyjnym utworzenie oddziału.
            
         
               35.
            
            
               Jak zaś przypomniałem powyżej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, po pierwsze, zakaz ograniczeń swobody przedsiębiorczości odnosi się nie tylko do państwa przyjmującego, ale także do państwa pochodzenia (
                     17
                  ), a po drugie za ograniczenie tej swobody należy uznać między innymi przepisy wywierające wpływ na wybór formy prawnej działalności transgranicznej, w szczególności poprzez uprzywilejowanie spółki zależnej w stosunku do oddziału (
                     18
                  ). Jeżeli odczytywać te zasady łącznie, logiczne wydaje się, że zakaz ograniczeń swobody przedsiębiorczości dotyczy również mniej korzystnego traktowania przez państwo pochodzenia oddziałów swoich przedsiębiorstw założonych w innych państwach członkowskich w stosunku do spółek zależnych tych przedsiębiorstw.
            
         – Zbieg uregulowań niemieckich z uregulowaniem państwa przyjmującego
      
               36.
            
            
               Sytuację pogarsza fakt, że przynajmniej w niektórych z państw członkowskich obowiązek wynikający z § 33 ErbStG może się okazać nie do pogodzenia z przepisami ich prawa krajowego, do przestrzegania których działające na ich terytorium oddziały instytucji kredytowych z innych państw członkowskich, a więc także z Niemiec, są zobowiązane zgodnie z art. 26 ust. 1 dyrektywy 2006/48. W takim wypadku utworzenie w tych państwach oddziału przez niemieckie instytucje kredytowe będzie nie tylko utrudnione i mniej atrakcyjne, ale wręcz niemożliwe. A ponieważ, jak wskazałem w pkt 27 niniejszej opinii, brak możliwości wyboru oddziału jako formy prowadzenia działalności gospodarczej może uczynić skorzystanie ze swobody przedsiębiorczości w ogóle nieopłacalnym gospodarczo, ograniczenie swobody wyboru formy prawnej działalności może całkowicie zniechęcić do skorzystania ze swobody przedsiębiorczości.
            
         – Wniosek
      
               37.
            
            
               Obowiązek wynikający z § 33 ErbStG stanowi zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości, ponieważ: po pierwsze, nakłada na niemieckie instytucje kredytowe prowadzące działalność w innych państwach członkowskich dodatkowe obowiązki, które nie wynikają z prawa tych państw, po drugie, ogranicza swobodę wyboru formy prawnej tej działalności poprzez uprzywilejowanie spółki zależnej w stosunku do oddziału, a po trzecie, potencjalnie, ale – jak pokazuje niniejsza sprawa – nie tylko hipotetycznie, może uniemożliwić prowadzenie działalności transgranicznej w formie oddziału, a przez to również uczynić skorzystanie ze swobody nieopłacalnym gospodarczo.
            
         W kwestii możliwości zastosowania orzecznictwa Trybunału dotyczącego zbiegu przepisów podatkowych państw członkowskich
      
               38.
            
            
               Rząd niemiecki oraz Komisja proponują w swoich uwagach, by w niniejszej sprawie zastosować przez analogię orzecznictwo Trybunału dotyczące zbiegu ustawodawstwa dwóch państw członkowskich dotyczącego podatków bezpośrednich (
                     19
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Trybunał orzekł bowiem, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych skutków wynikających dla podmiotów z uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium pierwszego państwa (
                     20
                  ). Swoboda przedsiębiorczości nie może bowiem być rozumiana w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalenia zasad podatkowych w zależności od zasad innego państwa członkowskiego w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które eliminuje wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych (
                     21
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Jednakże, po pierwsze, jak wskazałem w pkt 28–35 niniejszej opinii, obowiązek ciążący na podstawie § 33 ErbStG na oddziałach banków niemieckich w innych państwach członkowskich stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości sam w sobie. Jego ewentualny zbieg z ustawodawstwem innych państw członkowskich może jedynie pogarszać sytuację, potencjalnie uniemożliwiając w ogóle skorzystanie z tej swobody.
            
         
               41.
            
            
               Po drugie, w odróżnieniu od spraw dotyczących zbiegu przepisów państw członkowskich w zakresie podatków bezpośrednich (
                     22
                  ), przepisy krajowe rozpatrywane w niniejszej sprawie nie dotyczą opodatkowania podmiotu korzystającego ze swobody przedsiębiorczości. Przepis § 33 ErbStG służy wprawdzie, jak zauważa organ pozwany w postępowaniu głównym w swoich uwagach, ułatwieniu poboru podatku, ale od klientów banku i ich spadkobierców, a nie od samych banków. Sytuacja byłaby identyczna, gdyby informacje przekazywane na podstawie wspomnianego przepisu nie służyły poborowi podatków, a na przykład zwalczaniu prania brudnych pieniędzy. Natomiast przepisy austriackie regulujące tajemnicę bankową w ogóle nie dotyczą opodatkowania.
            
         
               42.
            
            
               O ile więc w sprawach, o których mowa w punkcie poprzednim, rozpatrywane były ograniczenia swobody przedsiębiorczości wynikające z przepisów regulujących stosunki podatników z właściwymi organami podatkowymi, o tyle w niniejszej sprawie chodzi o przepisy regulujące zasady prowadzenia działalności gospodarczej, a więc dotyczące bezpośrednio relacji przedsiębiorcy z klientami. Nie ma tu wobec tego żadnej analogii uzasadniającej transpozycję wspomnianego orzecznictwa na grunt niniejszej sprawy.
            
         
               43.
            
            
               Po trzecie, kompetencje państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich opierają się na jasno określonych w prawie międzynarodowym i uznawanych w orzecznictwie Trybunału zasadach. Państwa te są mianowicie kompetentne do opodatkowania całości dochodów swoich rezydentów podatkowych (nieograniczony obowiązek podatkowy), a w odniesieniu do nierezydentów – do opodatkowania dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej na ich terytorium (
                     23
                  ). Stąd też zachowanie rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi stanowi zgodnie z orzecznictwem Trybunału jedną z przesłanek mogących uzasadniać ograniczenie swobód jednolitego rynku, w tym swobody przedsiębiorczości (
                     24
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Podatki bezpośrednie to przy tym materia szczególna, dotyczy bowiem jednej z podstawowych kompetencji suwerennych państw i jednego z podstawowych źródeł ich dochodów budżetowych. Ustawodawca Unii nie zdecydował się dotąd zharmonizować tej dziedziny, a zapobieganie ewentualnym niedogodnościom, takim jak na przykład podwójne opodatkowanie, pozostawia do uregulowania poszczególnym państwom w drodze bilateralnych umów. W braku owej harmonizacji trudno stosować z całą surowością, w dziedzinie podatków bezpośrednich, zasady wymagające usuwania wszelkich ograniczeń swobody przedsiębiorczości. Prowadziłoby to bowiem do podważenia suwerennych kompetencji państw członkowskich (
                     25
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Powyższe argumenty nie znajdują zastosowania w odniesieniu do przepisów krajowych, które regulują, jak wskazałem w pkt 42 niniejszej opinii, nie stosunki podatników z organami podatkowymi, lecz zasady prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie państwa członkowskie zobowiązały się w drodze traktatu TFUE zapewnić swobodę prowadzenia owej działalności w sytuacjach transgranicznych. Można zatem żądać od nich takiego określenia terytorialnego zakresu stosowania ich przepisów krajowych, by przepisy te nie kolidowały z przepisami innych państw członkowskich.
            
         
               46.
            
            
               Po czwarte wreszcie, niniejszą sprawę od spraw dotyczących jednoczesnego zastosowania ustawodawstwa dwóch państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich odróżnia charakter ograniczeń swobody przedsiębiorczości, jakie mogą wynikać z tych przepisów krajowych. Mniej korzystne traktowanie podatkowe może oczywiście być dla zainteresowanego podmiotu gospodarczego dotkliwe pod względem finansowym. Nie utrudnia mu to jednak, ani tym bardziej nie uniemożliwia, prowadzenia działalności w ogóle albo prowadzenia jej w określonej formie prawnej. Wpływa co najwyżej na ocenę opłacalności tej działalności, jednakże w tym zakresie wysokość opodatkowania jest tylko jednym z bardzo wielu czynników, wśród których realia rynkowe (poziom popytu, konkurencja, koszty działalności, wysokość cen) odgrywają z reguły znacznie większą rolę. Rozbieżności między systemami podatkowymi różnych państw członkowskich nie zawsze zresztą są niekorzystne dla przedsiębiorstw działających w sposób transgraniczny – przedsiębiorstwa te często znajdują się w sytuacji korzystniejszej od podmiotów krajowych. Ponadto podmioty gospodarcze mają pewien margines pozwalający im zrekompensować obciążenia podatkowe, czy to poprzez obniżenie kosztów, czy poprzez podwyższenie cen. Sposób traktowania podatkowego nie jest więc zwykle czynnikiem determinującym decyzję o podjęciu działalności transgranicznej. Są to raczej, by posłużyć się sformułowaniem rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda, „quasi‑ograniczenia” (
                     26
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Owe quasi‑ograniczenia należy odróżniać od rzeczywistych ograniczeń, na przykład takich, które dotyczą samych warunków prowadzenia działalności. Z jednej strony podmioty gospodarcze mają w tym zakresie bardzo mały margines dostosowania albo nie mają go wcale – w zasadzie mogą tylko zastosować się do obowiązujących reguł lub zrezygnować z działalności. Z drugiej strony przepisy dotyczące warunków prowadzenia działalności mogą ją utrudnić w takim stopniu, że stanie się ona, jak w niniejszej sprawie, praktycznie niemożliwa lub całkowicie nieopłacalna. Ograniczenia swobody przedsiębiorczości dotyczące warunków prowadzenia działalności mają wobec tego znacznie większy wpływ na decyzję o skorzystaniu z tej swobody niż ograniczenia o charakterze jedynie podatkowym.
            
         
               48.
            
            
               Z powyższych względów uważam, że reguł określonych przez Trybunał w orzecznictwie dotyczącym równoczesnego zastosowania ustawodawstwa dwóch państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (
                     27
                  ) nie można uznawać za reguły horyzontalne, które znajdują zastosowanie odnośnie do każdego rodzaju ograniczeń swobody przedsiębiorczości. Nie można ich wobec tego również zastosować do niniejszej sprawy.
            
         
               49.
            
            
               Komisja przytacza na poparcie swojej tezy jeszcze wyrok Hervein i in. (
                     28
                  ), dotyczący innej dziedziny, a mianowicie ubezpieczeń społecznych. W wyroku tym Trybunał orzekł, iż w związku z rozbieżnościami w ustawodawstwie państw członkowskich w zakresie ubezpieczeń społecznych traktat nie gwarantuje pracownikom, że podjęcie przez nich działalności w kilku państwach członkowskich lub jej przeniesienie do innego państwa członkowskiego będzie neutralne z punktu widzenia ubezpieczenia społecznego (
                     29
                  ). Należy jednak zauważyć, że składki na ubezpieczenie społeczne mają charakter danin publicznych podobnych do podatków bezpośrednich. Zastosowanie znajdują tu więc te same argumenty, które omówiłem w pkt 40–47 niniejszej opinii (
                     30
                  ). Wyrok Hervein i in. również nie przemawia więc za rozszerzeniem stosowania zasad określonych w orzecznictwie dotyczącym zbiegu przepisów państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich na ograniczenia swobody przedsiębiorczości dotyczące warunków prowadzenia działalności gospodarczej.
            
         Przepisy austriackie jako niezależne ograniczenie swobody przedsiębiorczości
      
               50.
            
            
               Można by ewentualnie uznać, podobnie jak to twierdzą w swoich uwagach organ pozwany w postępowaniu głównym oraz rząd niemiecki, że austriackie przepisy dotyczące tajemnicy bankowej również stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości, w zakresie w jakim dotyczą oddziałów instytucji kredytowych z innych państw członkowskich i uniemożliwiają tym oddziałom wywiązanie się z ewentualnych, sprzecznych z ową tajemnicą, obowiązków wynikających z prawa państwa pochodzenia.
            
         
               51.
            
            
               Nie jest to przedmiotem niniejszej sprawy, nie będę więc tej kwestii dłużej rozwijał. Zwracam tylko uwagę, że przepisy o tajemnicy bankowej stanowią rzeczywiście pewne zobowiązanie dla banku, jednocześnie jednak mogą być postrzegane przez klientów jako korzystne. Zwolnienie z tej tajemnicy oddziałów instytucji kredytowych z innych państw członkowskich mogłoby więc spowodować, że znalazłyby się one w gorszej pozycji konkurencyjnej względem banków krajowych. W ten sposób, chcąc usunąć jedno ograniczenie swobody przedsiębiorczości, wprowadzilibyśmy inne. Ten paradoks potwierdza moim zdaniem, że ograniczenia tej swobody w niniejszym przypadku należy się doszukiwać raczej po stronie przepisów niemieckich.
            
         
               52.
            
            
               Niezależnie jednak od powyższych rozważań, nawet gdyby przyjąć istnienie po stronie austriackiej równoległego ograniczenia swobody przedsiębiorczości, mielibyśmy tu do czynienia nie z jednym ograniczeniem wynikającym ze zbiegu przepisów niemieckich i austriackich, lecz z dwoma niezależnymi od siebie ograniczeniami. Nie uważam jednak, by istnienie ewentualnego ograniczenia jednej ze swobód jednolitego rynku w państwie przyjmującym było wystarczającym powodem do rezygnacji z eliminacji takiego ograniczenia w państwie pochodzenia. Gdyby w niniejszym postępowaniu przyjąć, że Sparkasse Allgäu powinna się raczej zwrócić do sądów austriackich w celu podważania zgodności z prawem Unii zastosowania do jej austriackiego oddziału austriackich przepisów o tajemnicy handlowej, sądy te mogłyby nie uwzględnić tego zarzutu, uznając, że problem dotyczy jednak § 33 ErbStG i to sądy niemieckie powinny go usunąć.
            
         
               53.
            
            
               Doszłoby zatem do paradoksalnej sytuacji, kiedy to ograniczenia w swobodach jednolitego rynku wynikające z ustawodawstwa państwa przyjmującego albo państwa pochodzenia są stosunkowo łatwo i bezwzględnie eliminowane, natomiast kiedy takie ograniczenie wynika jednocześnie i niezależnie z ustawodawstwa obu tych państw, brak możliwości jego usunięcia, gdyż nie wiadomo, które z zainteresowanych państw powinno to uczynić w pierwszej kolejności.
            
         Konkluzja w przedmiocie istnienia ograniczenia
      
               54.
            
            
               Wobec całości powyższych rozważań dochodzę do wniosku, że obowiązek informacyjny wynikający z § 33 ErbStG, w zakresie w jakim wiąże również oddziały niemieckich instytucji kredytowych założone w innych państwach członkowskich, należy uznać za ograniczenie swobody przedsiębiorczości zakazane, co do zasady, na mocy art. 49 TFUE.
            
         
         W przedmiocie uzasadnienia ograniczenia
      
      
               55.
            
            
               Zgodnie z klasyczną już formułą ustanowioną w orzecznictwie Trybunału ograniczenie swobody przedsiębiorczości może być dopuszczalne, jeżeli jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, prowadzi do realizacji celu, jakiemu służy, i nie wykracza poza zakres konieczny do jego osiągnięcia (
                     31
                  ). Należy wobec tego zbadać, czy ograniczenie swobody przedsiębiorczości wynikające z § 33 ErbStG spełnia te warunki.
            
         Kwestia dyskryminacji
      
               56.
            
            
               Badanie to trzeba poprzedzić analizą kwestii ewentualnego dyskryminacyjnego charakteru przepisów krajowych. Zarówno sąd odsyłający w swoim postanowieniu, jak i rząd niemiecki w uwagach przedstawionych w niniejszej sprawie twierdzą, że przepis § 33 ErbStG nie ma charakteru dyskryminacyjnego, ponieważ znajduje zastosowanie bez rozróżnienia do oddziałów banków niemieckich w innych państwach członkowskich oraz do banków prowadzących działalność na terytorium Niemiec. Nie wyczerpuje to jednak kwestii dyskryminacji. Niewątpliwie nie mamy tu do czynienia z bezpośrednią dyskryminacją opartą na przynależności państwowej, jako że sytuacje krajowe i transgraniczne są traktowane formalnie tak samo.
            
         
               57.
            
            
               Koncepcja dyskryminacji w prawie Unii nie ogranicza się jednak do dyskryminacji bezpośredniej. Zgodnie z klasyczną już formułą dyskryminacja to odmienne traktowanie sytuacji podobnych (
                     32
                  ), a także podobne traktowanie sytuacji odmiennych (
                     33
                  ), chyba że w jednym i drugim wypadku takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione.
            
         
               58.
            
            
               Z tego punktu widzenia niniejsza sprawa, która dotyczy przepisów państwa pochodzenia regulujących stosunki oddziałów zagranicznych z ich klientami, nasuwa wątpliwości co do trzech kwestii. Po pierwsze, czy uzasadnione jest jednakowe traktowanie zagranicznych oddziałów niemieckich instytucji kredytowych i zakładów tych samych instytucji na terytorium Niemiec, skoro oddziały zagraniczne prowadzą działalność w innym otoczeniu gospodarczym i prawnym. Po drugie, czy uzasadnione jest odmienne traktowanie zagranicznych oddziałów niemieckich instytucji kredytowych w stosunku do instytucji kredytowych mających siedzibę w innych państwach członkowskich, a prowadzących działalność gospodarczą na tych samych rynkach co te oddziały. Po trzecie wreszcie, czy uzasadnione jest odmienne traktowanie niemieckich instytucji kredytowych prowadzących działalność w innych państwach członkowskich w formie oddziału od tych samych instytucji kredytowych prowadzących działalność transgraniczną w formie spółki zależnej.
            
         
               59.
            
            
               Do problemu tego można moim zdaniem podejść na dwa sposoby.
            
         
               60.
            
            
               Pierwsze podejście opiera się na szczególnej sytuacji prawno‑organizacyjnej oddziału jako formy prawnej prowadzenia działalności. Oddział nie ma odrębnej osobowości prawnej, jest jedynie wydzieloną częścią osoby prawnej, jaką jest przedsiębiorstwo główne. Przedsiębiorstwo to, wraz ze wszystkimi swoimi oddziałami, zarówno krajowymi, jak zagranicznymi, podlega co do zasady prawu państwa swojej siedziby. Inaczej mówiąc, obowiązki wynikające z prawa państwa siedziby dotyczą w naturalny sposób także zagranicznych oddziałów przedsiębiorstwa. W związku z tym oddziały te znajdują się w sytuacji z jednej strony obiektywnie porównywalnej do sytuacji podmiotów krajowych, a z drugiej strony obiektywnie odmiennej od sytuacji zarówno przedsiębiorstw zagranicznych, jak i spółek zależnych przedsiębiorstw krajowych. Przy takim podejściu traktowanie zagranicznych oddziałów niemieckich instytucji kredytowych w innych państwach członkowskich na równi z podmiotami krajowymi, a odmiennie od podmiotów zagranicznych i spółek zależnych podmiotów krajowych, byłoby obiektywnie uzasadnione.
            
         
               61.
            
            
               Drugie możliwe moim zdaniem podejście do omawianego problemu polega na wzięciu pod uwagę gospodarczej istoty oddziału zagranicznego jako jednej z możliwych form prowadzenia transgranicznej działalności gospodarczej w ramach swobody przedsiębiorczości. W takim ujęciu oddział zagraniczny, mimo że prawnie powiązany z państwem siedziby przedsiębiorstwa, funkcjonalnie jest przedsiębiorstwem zagranicznym i powinien być w związku z tym traktowany tak samo jak inne przedsiębiorstwa zagraniczne (w tym zagraniczne spółki zależne przedsiębiorstw krajowych). Prawne powiązanie z państwem siedziby przedsiębiorstwa (centrali) traci więc walor obiektywnego czynnika rozróżnienia i staje się jedynie drugorzędną cechą, które nie może uzasadniać odmiennego traktowania. Przy takim podejściu traktowanie zagranicznych oddziałów niemieckich instytucji kredytowych w innych państwach członkowskich na równi z podmiotami krajowymi, a odmiennie od podmiotów zagranicznych i spółek zależnych podmiotów krajowych, oznacza faktyczną dyskryminację.
            
         
               62.
            
            
               Przyjęcie jednego lub drugiego podejścia wpływa moim zdaniem na możliwość uzasadnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości, jakie wynika z § 33 ErbStG.
            
         Uzasadnienie
      
               63.
            
            
               Zarówno sąd odsyłający, jak rząd niemiecki w swoich uwagach podają konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych oraz skutecznego poboru podatków jako uzasadnienie dla § 33 ErbStG. Przepis ten służy bowiem, po pierwsze, kontroli wywiązania się przez spadkobiercę zmarłego klienta banku ze zobowiązań z tytułu podatku od spadków, a po drugie, kontroli wywiązania się przez owego klienta za życia z jego zobowiązań podatkowych powstałych w związku z aktywami posiadanymi przez niego w banku. Jest to uzasadnienie uwzględniane w orzecznictwie Trybunału (
                     34
                  ) w odniesieniu zarówno do swobody przedsiębiorczości, jak i do innych swobód jednolitego rynku.
            
         
               64.
            
            
               Przyjęcie tego uzasadnienia wymaga jednak, by spełniało ono warunek proporcjonalności. W tym celu rozpatrywany przepis krajowy, po pierwsze, musi prowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu, a po drugie, nie może wykraczać poza zakres niezbędny do jego osiągnięcia (
                     35
                  ). Ostatecznie to sąd krajowy jest najbardziej właściwy do oceny okoliczności faktycznych i, co za tym idzie, proporcjonalnego charakteru przepisów krajowych. Trybunał może jednak sformułować w tym zakresie wskazówki na podstawie informacji zawartych w aktach sprawy (
                     36
                  ).
            
         – Problem uzasadnienia w razie przyjęcia tezy o istnieniu dyskryminacji
      
               65.
            
            
               Przepis § 33 ErbStG odnosi się, jeśli chodzi o instytucje kredytowe, które mogą przechowywać i zarządzać aktywami rezydentów niemieckich poza granicami Niemiec (
                     37
                  ), tylko do oddziałów banków niemieckich. Nie dotyczy on natomiast ani spółek zależnych tych banków, ani – z oczywistych względów – banków z innych państw.
            
         
               66.
            
            
               Jeżeli uznać, że oddziały zagraniczne znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji przedsiębiorstw z siedzibą w innych państwach członkowskich, nic moim zdaniem nie uzasadnia ograniczenia stosowania przepisów niemieckich jedynie do oddziałów. W takiej sytuacji bowiem uzasadnienie ograniczenia swobody przedsiębiorczości musi się opierać na kryteriach obiektywnych z punktu widzenia przepisu, który stanowi to ograniczenie. Z tego punktu widzenia zaś wszystkie instytucje kredytowe, które mogą przechowywać i zarządzać aktywami rezydentów niemieckich znajdują się w porównywalnej sytuacji, ponieważ aktywa te w równym stopniu podlegają obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od spadków i w równym stopniu konieczna jest skuteczna kontrola wykonania tego obowiązku. O ile więc konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych może uzasadniać nałożenie na te podmioty dodatkowych obowiązków, takich jak obowiązek przekazywania informacji organom podatkowym, o tyle odmienne traktowanie w tym zakresie oddziałów wymagałoby odrębnego uzasadnienia, a takiego uzasadnienia brak.
            
         
               67.
            
            
               Związek oddziału zagranicznego z systemem prawnym państwa pochodzenia jest przy takim pojęciu okolicznością drugorzędną, która nie uzasadnia nakładania na te oddziały obowiązków dotyczących warunków świadczenia przez nie usług. Państwo pochodzenia powinno więc powstrzymać się od nakładania takich obowiązków.
            
         – Możliwość uzasadnienia w razie przyjęcia tezy o szczególnej sytuacji oddziałów
      
               68.
            
            
               Uważam jednak, że należy raczej przyjąć tezę, iż oddziały instytucji kredytowych działające w innych państwach członkowskich niż państwo siedziby przedsiębiorstwa znajdują się, z racji swojego szczególnego związku z systemem prawnym państwa pochodzenia, w sytuacji odmiennej niż zagraniczne instytucje kredytowe. Ten szczególny związek uzasadnia objęcie pewnymi obowiązkami, które ciążą na bankach krajowych, również ich oddziałów zagranicznych, nawet jeżeli tym samym obowiązkom nie podlegają podmioty zagraniczne. Jest tak zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązek ten dotyczy, jak w niniejszej sprawie, jedynie relacji oddziału zagranicznego z klientami będącymi rezydentami państwa pochodzenia. Rezydentom tym łatwiej bowiem otworzyć konto w zagranicznym oddziale banku krajowego niż w banku zagranicznym. W takim razie konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych uzasadnia ograniczenie swobody przedsiębiorczości, pod warunkiem że prowadzi do zamierzonego celu i nie wykracza poza zakres niezbędny do jego osiągnięcia.
            
         
               69.
            
            
               Ustanowienie obowiązku przekazywania informacji prowadzi moim zdaniem do osiągnięcia celu w postaci zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych. Informacje otrzymane od banku pozwalają bowiem organom podatkowym zweryfikować dane przekazane im przez podatników w zeznaniach podatkowych. Ponadto, w razie gdy podatnik nie wywiąże się z obowiązku złożenia takiego zeznania, informacje te pozwalają organom podatkowym stwierdzić zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i podjąć kroki zmierzające do pobrania należnego podatku.
            
         
               70.
            
            
               Uważam też, że omawiany przepis niemiecki nie wykracza poza niezbędny zakres. Po pierwsze bowiem, organy podatkowe nie mogą uzyskać tych samych informacji w sposób równie pewny i kompletny z żadnego innego źródła. Zweryfikowanie poprawności danych zawartych w zeznaniu podatkowym byłoby zatem znacznie utrudnione.
            
         
               71.
            
            
               Po drugie, należy zwrócić uwagę, że w decyzji będącej przedmiotem postępowania głównego żądanie przekazania przez zagraniczny oddział Sparkasse Allgäu informacji zostało ograniczone do informacji dotyczących klientów tego oddziału będących rezydentami niemieckimi. Ten aspekt uważam za niezmiernie istotny. Chociaż bowiem obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków ma nieco szerszy zakres (
                     38
                  ), niewątpliwie w praktyce dotyczy on przede wszystkim spadków po rezydentach niemieckich. Gdyby więc władze niemieckie żądały informacji o wszystkich klientach zagranicznych oddziałów banków niemieckich, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do oddziałów krajowych, stanowiłoby to dla oddziałów zagranicznych znaczne utrudnienie prowadzenia działalności. Ograniczając żądanie do informacji dotyczących rezydentów niemieckich, władze niemieckie zastosowały więc środek najmniej uciążliwy z punktu widzenia swobody przedsiębiorczości. Dzięki temu oddziały niemieckich instytucji kredytowych w innych państwach członkowskich mogą, w stosunku do klientów niebędących rezydentami niemieckimi, prowadzić działalność na dokładnie takich samych zasadach jak banki miejscowe.
            
         
               72.
            
            
               Uważam wobec tego, że przepis § 33 ErbStG jest proporcjonalny do celu, jakiemu ma służyć, w związku z czym ograniczenie swobody przedsiębiorczości, jakie ten przepis powoduje, można uznać za uzasadnione.
            
         – Problem tajemnicy bankowej obowiązującej w Austrii
      
               73.
            
            
               Mam oczywiście świadomość niedoskonałości takiego rozstrzygnięcia z punktu widzenia zapewnienia swobody przedsiębiorczości. Trudno bowiem nie zauważyć, że jeżeli sąd odsyłający, na podstawie wyroku Trybunału, uzna przepis § 33 ErbStG za zgodny z prawem Unii, a co za tym idzie utrzyma w mocy decyzję będącą przedmiotem postępowania głównego, w żaden sposób nie rozwiąże to problemów, przed jakimi stoi Sparkasse Allgäu. Bank ten nadal bowiem będzie się znajdował w obliczu dwóch sprzecznych ze sobą zobowiązań prawnych. Jest tak tym bardziej, że żądanie niemieckiego organu podatkowego dotyczy przekazania informacji z lat poprzednich, a więc dotyczących klientów zmarłych, którzy nie mogą na przykład wyrazić zgody na przekazanie tych informacji.
            
         
               74.
            
            
               W takim wypadku zasady lojalnej współpracy oraz pierwszeństwa prawa Unii wymagałyby moim zdaniem od władz austriackich takiej wykładni przepisów o tajemnicy bankowej lub takiego ograniczenia ich stosowania, by umożliwić oddziałom niemieckich instytucji kredytowych działającym na terytorium Austrii przekazywanie informacji na podstawie § 33 ErbStG (
                     39
                  ). Dotyczy to oczywiście tylko obowiązku przekazywania tych informacji w takim zakresie, w jakim jest on zgodny z prawem Unii, a więc w szczególności ograniczony do niezbędnego minimum.
            
         
         Wnioski
      
      
               75.
            
            
               Wobec całości powyższych rozważań proponuję, by Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne wniesione przez Bundesfinanzhof:
               Artykuł 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które nakłada na oddziały krajowych instytucji kredytowych w innych państwach członkowskich obowiązek informowania krajowych organów podatkowych o przechowywanych w tych oddziałach aktywach w wypadku śmierci właściciela owych aktywów będącego rezydentem pierwszego z tych państw członkowskich, pod warunkiem że obowiązek ten jest ograniczony do minimum niezbędnego do zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych.
            
         (
            1
         )	Język oryginału: polski.
      (
            2
         )	Dz.U. L 177, s. 1. Dyrektywa ta obowiązywała w chwili wydania decyzji będącej przedmiotem postępowania głównego. Została ona zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniającą dyrektywę 2002/87/WE i uchylającą dyrektywy 2006/48/WE oraz 2006/49/WE (Dz.U. L 176, s. 338).
      (
            3
         )	Zobacz w szczególności, ostatnio, wyrok Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, pkt 32.
      (
            4
         )	Zobacz w szczególności wyroki: Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, pkt 16; Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, pkt 33.
      (
            5
         )	Zobacz w szczególności wyroki: Kraus, C‑19/92, EU:C:1993:125, pkt 32; Attanasio Group, C‑384/08, EU:C:2010:133, pkt 43; Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, pkt 34.
      (
            6
         )	Zobacz również, na przykład: C. Barnard, The Substantive Law of the EU. The Four Freedoms, 4th ed., Oxford University Press 2013, s. 309 i nast.; M. Szwarc‑Kuczer, komentarz do art. 49 TFUE, w: A. Wróbel (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz Lex, Warszawa 2012, tom 1, s. 866, 867.
      (
            7
         )	Zobacz analogicznie, w odniesieniu do swobody świadczenia usług, wyrok Alpine Investments, C‑384/93, EU:C:1995:126, pkt 32–38.
      (
            8
         )	Zobacz podobnie w szczególności wyroki: Komisja/Francja, 270/83, EU:C:1986:37, pkt 22; Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, pkt 13.
      (
            9
         )	Zobacz art. 25 i 26 dyrektywy 2006/48.
      (
            10
         )	Zobacz motyw 7 oraz art. 16 dyrektywy 2006/48.
      (
            11
         )	Zobacz art. 6–12 dyrektywy 2006/48.
      (
            12
         )	Dyrektywa 2006/48 w rozdziale III, „Przepisy dotyczące swobody przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług”, w sekcji 3, „Wykonywanie prawa przedsiębiorczości” (art. 25–27), reguluje zakładanie oddziałów.
      (
            13
         )	Wyróżnienie moje.
      (
            14
         )	Zobacz podobnie wyroki: Komisja/Włochy, C‑565/08, EU:C:2011:188, pkt 51; SC Volksbank România, C‑602/10, EU:C:2012:443, pkt 80.
      (
            15
         )	Sąd odsyłający nie podaje, jakie konkretnie sankcje wiążą się z niedopełnieniem obowiązku wynikającego z § 33 ErbStG. Jest jednak oczywiste, że podmiot gospodarczy, zwłaszcza działający w sektorze tak mocno uregulowanym, jak sektor bankowy, nie może sobie pozwolić na lekceważenie ciążących na nim na mocy prawa obowiązków wobec organów administracji.
      (
            16
         )	Zobacz pkt 23 niniejszej opinii.
      (
            17
         )	Zobacz pkt 21 niniejszej opinii.
      (
            18
         )	Zobacz pkt 24 niniejszej opinii i przytoczone tam orzecznictwo.
      (
            19
         )	Zobacz w szczególności wyroki: Columbus Container Services, C‑298/05, EU:C:2007:754; Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, C‑157/07, EU:C:2008:588; National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785.
      (
            20
         )	Zobacz wyrok Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, C‑157/07, EU:C:2008:588, pkt 49.
      (
            21
         )	Zobacz w szczególności wyrok National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 62.
      (
            22
         )	Zobacz przypis 19 powyżej.
      (
            23
         )	Zobacz w szczególności wyrok Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, pkt 39.
      (
            24
         )	Zobacz w szczególności wyrok National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 45.
      (
            25
         )	Zobacz na ten temat bardzo ciekawe rozważania w: C. Barnard, op.cit., s. 347–349.
      (
            26
         )	Zobacz opinia rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:139, pkt 37–40.
      (
            27
         )	Zobacz przypis 19 powyżej.
      (
            28
         )	Wyrok C‑393/99 i C‑394/99, EU:C:2002:182.
      (
            29
         )	Ibidem, pkt 51.
      (
            30
         )	Na tę analogię zwrócił uwagę również rzecznik generalny L.A. Geelhoed w opinii w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:139, przypis 42 w pkt 46.
      (
            31
         )	Zobacz w szczególności wyroki: Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, pkt 37; ostatnio Komisja/Niemcy, C‑591/13, EU:C:2015:230, pkt 63.
      (
            32
         )	Zobacz w szczególności wyrok Ruckdeschel i in., 117/76 i 16/77, EU:C:1977:160, pkt 7.
      (
            33
         )	Zobacz w szczególności wyrok Sermide, 106/83, EU:C:1984:394, pkt 28.
      (
            34
         )	Zobacz w szczególności wyroki: Futura Participations i Singer, C‑250/95, EU:C:1997:239, pkt 31; Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, pkt 71.
      (
            35
         )	Zobacz pkt 55 niniejszej opinii i przytoczone orzecznictwo.
      (
            36
         )	Zobacz moja opinia w sprawach połączonych Trijber i Harmsen, C‑340/14 i C‑341/14, EU:C:2015:505, pkt 80 i przytoczone tam orzecznictwo.
      (
            37
         )	Zgodnie z § 33 ust. 1 ErbStG obowiązek przekazywania informacji dotyczy wszystkich podmiotów podlegających ustawodawstwu niemieckiemu, które zawodowo zajmują się przechowywaniem lub zarządzaniem aktywami należącymi do innych osób, nie tylko oddziałów zagranicznych. Ograniczenie swobody przedsiębiorczości nie wynika jednak z tego przepisu jako takiego, a jedynie z jego zastosowania do oddziałów niemieckich instytucji kredytowych w innych państwach członkowskich. Przepis ten, w zakresie w jakim dotyczy banków niemieckich działających w Niemczech, nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.
      (
            38
         )	Jak wynika z informacji zawartych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, obowiązek podatkowy na podstawie ErbStG powstaje, w odniesieniu do całości masy spadkowej, jeżeli albo spadkodawca w chwili śmierci, albo spadkobierca w chwili zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (chodzi prawdopodobnie o moment nabycia spadku) są rezydentami niemieckimi. Za rezydentów uważa się osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub zwykle zamieszkujące na terytorium Niemiec, a także obywateli niemieckich stale zamieszkujących za granicą od mniej niż pięciu lat (§ 2 ust. 1 pkt 1 ErbStG).
      (
            39
         )	Zobacz analogicznie wyrok Hervein i in., C‑393/99 i C‑394/99, EU:C:2002:182, pkt 63.