CELEX: 62003CC0253
Language: et
Date: 2005-04-14 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Léger - 14. aprill 2005. # CLT-UFA SA versus Finanzamt Köln-West. # Eelotsusetaotlus: Bundesfinanzhof - Saksamaa. # Asutamisvabadus - Maksualased õigusaktid - Äriühingute kasumi maksustamine. # Kohtuasi C-253/03.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      PHILIPPE LÉGER
      esitatud 14. aprillil 2005(1)
      
      Kohtuasi C‑253/03
      CLT-UFA SA
      versus
      Finanzamt Köln-West
      (Bundesfinanzhof’i (Saksamaa) eelotsusetaotlus)
      Asutamisvabadus – Maksualased õigusaktid – Äriühingute kasumi maksustamine – Mitteresidendist äriühingu filiaali kasumi lõplik maksustamine – Siseriiklikud õigusnormid, mis välistavad võimaluse kohaldada mitteresidendist äriühingu püsiasukohaga allüksuste kasumi
         suhtes vähendatud maksumäära – Vastuvõetamatus
      1.        Küsimuse kohta, kas sellised siseriiklikud maksualased õigusaktid, mis kehtestavad liikmesriigi äriühingu suhtes erineva maksustamiskorra
         sõltuvalt sellest, kas ta on avanud teises liikmesriigis alluva üksuse eraldi õigusvõimega tütarettevõtjana või püsiasukohaga
         allüksusena, nt filiaal, on kooskõlas ühenduse õigusega, on juba esitatud mitu eelotsusetaotlust ja see tõstatab jätkuvalt
         keerulisi probleeme.
      
      2.        Need kohtlemiserinevused äriühingute otsesel maksustamisel puudutavad peamiselt kas piiriülese kahjumi tasaarvestamist(2) või maksusoodustuse andmist kasumi maksustamisel. Käesolev vaidlus kuulub nimetatud erinevuste teise kategooriasse.
      
      3.        Selle aluseks on konflikt äriühingu CLT-UFA SA(3) ja Finanzamt Köln-West (Saksamaa)(4) vahel seoses nimetatud äriühingu 1994. aasta kasumi maksustamisega. CLT-UFA on aktsiaselts, mille asukoht ja juhatus asuvad
         Luksemburgi Suurhertsogiriigis ja mis aastal 1994 tegutses Saksamaal ilma iseseisva õigusvõimeta püsiasukohaga allüksusena
         filiaali kujul. Saksamaa ametiasutused maksustasid ta Saksa filiaali poolt vaidlusalusel majandusaastal saadud kasumi ulatuses
         ja maksumääraks määrati kehtivate siseriiklike õigusnormide alusel 42% kasumist.
      
      4.        CLT-UFA vaidlustab selle maksumäära põhjendusel, et kui ta oleks vaidlusalusel majandusaastal tegutsenud Saksamaal tütarettevõtja
         vahendusel ja kui viimane oleks kogu oma kasumi talle üle kandnud, oleks maksumäära vähendatud 33,5 või 30%-ni.
      
      5.        Bundesfinanzhof (Saksamaa) küsib, kas selline kord on kokkusobiv EÜ asutamislepingu artiklitega 52(5) ja 58(6) ja kas sellisel juhul tuleks hageja poolt Saksamaal saadud kasumi suhtes kohaldatavat maksumäära vähendada 30%-ni. 
      
      I.      Ühenduse õiguslik raamistik
      6.        Otsese maksustamise valdkond, mis hõlmab kõiki maksumaksjatelt „otseselt” sissenõutavaid makse, nagu füüsilise isiku tulumaks
         ja ettevõtte tulumaks,(7) kuulub endiselt liikmesriikide pädevusse. Vastavalt EÜ asutamislepingu artiklile 220(8) peavad liikmesriigid „vajaduse korral” astuma üksteisega läbirääkimistesse, et vältida oma kodanike topeltmaksustamist ühenduse
         piires. EÜ asutamisleping ei anna seega ühenduse seadusandjale otsese maksustamise valdkonnas pädevust, välja arvatud artikkel 100,(9) mis lubab nõukogul ühehäälselt võtta vastu direktiive liikmesriikide niisuguste õigus‑ ja haldusnormide ühtlustamiseks, mis
         otseselt mõjutavad ühisturu rajamist või toimimist.
      
      7.        Seega, mis puudutab äriühingute maksustamist, siis vaatamata Euroopa Ühenduste Komisjoni suurtele pingutustele siseriiklike
         maksustamiskordade minimaalseks ühtlustamiseks,(10) on liikmesriikidel endiselt võimalik määrata vabalt äriühingute kasumi maksustamise baas ja maksumäär. 
      
      8.        Siiski ei ole see pädevus ilma piirideta. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peavad liikmesriigid otseste maksude kehtestamisel
         siiski arvestama ühenduse õigusega.(11) Sellest järeldub, et sätted, millega liikmesriigid määravad äriühingute kasumi maksustamise ja tingimusi nende kasumi topeltmaksustamise
         vältimiseks, ei tohi piirata põhivabadusi, nagu asutamislepingu artiklites 52 ja 58 käsitletud asutamisvabadus.
      
      9.        Asutamislepingu artikkel 52, mis tavapärase väljenduse kohaselt „on üks ühenduse õiguse põhimõttelise tähtsusega sätteid”
         ning mis on liikmesriikides vahetult kohaldatav,(12) näeb ette, et ühe liikmesriigi kodanike asutamisõigus teise liikmesriigi territooriumil hõlmab õigust alustada ja jätkata
         tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning õigust asutada ja juhtida ettevõtjaid tingimustel, mida oma kodanike jaoks
         sätestavad selle riigi seadused, kus niisugune asutamine toimub. Sama artikli esimese lõigu teise lause kohaselt tähendab
         asutamisvabaduse piirangute keeld ühtlasi seda, et keelatakse ka piirangud, mis takistavad mis tahes liikmesriigi territooriumile
         asunud liikmesriigi kodanikel rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid.
      
      10.      Asutamislepingu artikkel 58 aga annab äriühingutele, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadustele ja millel on ühenduse
         piires registrijärgne asukoht ja mille eesmärk on tulu saamine, artikliga 52 füüsilistele isikutele antud õigused. Kohtupraktika
         kohaselt on äriühingu asukohal selles kontekstis samasugune roll nagu füüsiliste isikute kodakondsusel ja seda kasutatakse
         selleks, et määrata kindlaks, millise liikmesriigi õiguskorrale nad alluvad.(13)
      
      11.      Asutamislepinguga tagatud asutamisvabaduse eesmärk on seega võimaldada äriühingutel, kelle asukoht on mõnes teises liikmesriigis,
         tegutseda asukohariigis vastavalt eeskirjadele, mis kehtivad selles riigis asutatud äriühingute suhtes. Tuginedes samadele
         põhimõtetele kui töötajate vaba liikumist käsitlevad asutamislepingu sätted,(14) keelab asutamisvabadus põhimõtteliselt igasuguse otsese diskrimineerimise kodakondsuse alusel, või äriühingute puhul teises
         liikmesriigis asumise alusel.(15) Samuti keelab see varjatud või kaudse diskrimineerimise, st õigusnormid, mis teiste eristavate kriteeriumite kohaldamise
         kaudu peale kodakondsuse või äriühingu asukoha jõuavad samade tulemusteni.(16)
      
      12.      Asutamisvabadusega on samuti vastuolus vastuvõtvas liikmesriigis kehtivad meetmed, mida küll kohaldatakse kõigi nii siseriiklike
         kui välismaiste äriühingute suhtes, kuid mis keelavad, takistavad või muudavad asutamisvabaduse teostamise vähematraktiivseks,(17) ning meetmed, millega päritoluriik takistab selle liikmesriigi seaduste alusel asutatud äriühingul tegeleda ettevõtlusega
         teises liikmesriigis.(18)
      
      13.      Lisaks annab asutamislepingu artikli 52 esimese lõigu teine lause koostoimes asutamislepingu artikliga 58 äriühingutele õiguse
         valida vabalt õiguslik vorm, mis sobib kõige paremini nende tegevuseks teises liikmesriigis, asutades seal kas esinduse, filiaali
         või tütarettevõtja.(19)
      
      14.      Selle tutvustuse lõpuks tuleb veel mainida nõukogu direktiivi 90/435/EMÜ,(20) mis küll ei hõlma kasumi ülekandmist filiaalilt emaettevõtjale, kelle asukoht on teises liikmesriigis, kuid mõjutab siiski
         vastust eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele. Nimetatud direktiiviga kehtestati ühised reeglid, mille peamine eesmärk
         on kaotada tütarettevõtjatelt teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale jaotatud kasumi topeltmaksustamine. Sisuliselt on
         selles sätestatud, et selleks, et vältida kasumi teistkordset maksustamist emaettevõtjaga jaotamise ajal, peab nimetatud äriühingu
         asukohariik kasumi maksust vabastama või maksustamise korral võimaldama emaettevõtjal arvata oma maksustatavast tulust maha
         tütarettevõtja poolt jaotatud kasumi ulatuses tasutud tulumaksu osa. Kõnealune direktiiv ei mõjuta siseriiklike või lepingupõhiste
         eeskirjade kohaldamist dividendide majandusliku topeltmaksustamise kaotamiseks või selle vähendamiseks.
      
      II.    Siseriiklik õiguslik raamistik
      15.      Saksamaa maksualaseid õigusnorme, mis olid kohaldatavad vaidlusalusel majandusaastal, kirjeldas eelotsusetaotluse esitanud
         kohus järgmiselt.
      
      16.      Esiteks, mis puudutab teise liikmesriigi äriühingu Saksamaal asuva filiaali kasumi maksustamist, siis siseriiklik õigus näeb
         ette, et välismaiseid äriühinguid, kellel ei ole Saksamaal ei juhatust ega asukohta, maksustatakse ettevõtte tulumaksuga selles
         riigis vaid piiratud ulatuses, st ainult samas riigis saadud tulu ulatuses.(21) Saksamaal maksustatavate tulude hulka kuulub püsiasukohaga allüksuse, näiteks filiaali poolt selles riigis saadud kasum.
         
      
      17.      Lisaks, vastavalt Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahelisele kokkuleppele võib Luksemburgis asuvat
         äriühingut Saksamaal maksustada vaid sama äriühingu Saksamaa territooriumil asuva püsiasukohaga allüksuse saadud kasumi ulatuses.
         Püsiasukohaga allüksuse kasum arvutatakse, arvestades kasumit, mis ta oleks saanud, kui ta oleks teostanud identseid või sarnaseid
         tegevusi identsetes või sarnastes tingimustes iseseisva ettevõtjana.(22)
      
      18.      Püsiasukohaga allüksuste suhtes kohaldatavaks ettevõtte tulumaksu määraks on kinnitatud 42% kasumist.(23)
      
      19.      Mis puudutab sellise kasumi maksustamist Saksamaal, mille on selles riigis saanud mitteresidendist äriühingu tütarettevõtja,
         siis kuivõrd tütarettevõtjate asukoht või juhatus asuvad selles riigis, kohaldatakse nende suhtes samas riigis piiramatut
         ettevõtte tulumaksumäära.(24) Kui see kasum jäetakse jaotamata, on ettevõtte tulumaksu määraks 45% kasumist.
      
      20.      Kui tütarettevõtja on kasumi tervikuna emaettevõtjale jaotanud pärast 30. juunit 1996, ilma eelneva kasumijaotuseta või pärast
         kasumijaotust, vähendatakse tütarettevõtja maksumäära 30%‑ni kasumist. Emaettevõtja maksustatakse samuti 5% ulatuses saadud
         summast, mille tulemusena on kogu tütarettevõtja poolt saadud ja täielikult emaettevõtjale jaotatud kasumi maksumääraks 33,5%
         maksustatavast tulust.(25)
      
      21.      Kui kasum on jaotatud emaettevõtjale pärast 30. juunit 1996, vähendatakse maksumäära 30%‑le maksustatavast tulust ilma emaettevõtja
         täiendava maksustamiseta.(26)
      
      22.      Pärast põhikohtuasja asjaolude toimumist on Saksamaa õigusakte muudetud. Alates 2001. majandusaastast on äriühingu Saksamaal
         saadud kasumi ühtseks maksumääraks kinnitatud 25%, sõltumata asjaolust, kas tema suhtes kohaldatakse selles riigis kehtivat
         piiramatut või piiratud ettevõtte tulumaksumäära.(27)
      
      III. Eelotsuse küsimused
      23.      CLT-UFA ei vaidlusta oma filiaali vaidlusaluse majandusaasta kasumi summat, vaid ainult maksumäära 42%. Kuna Finanzgericht
         lükkas tema kaebuse tagasi, esitas ta Bundesfinanzhof’ile taotluse tühistada Finanzgericht’i otsus ning muuta vaidlusalust
         maksustamisotsust nii, et maksumäära vähendataks 30%‑le.
      
      24.      Bundesfinanzhof märgib eelotsusetaotluses, et hageja Saksa filiaali tulusid koheldi erinevalt seetõttu, et äriühingu asukoht
         on Luksemburgis, ning talle määrati kõrgem tulumaksumäär kui see, mida oleks kohaldatud juhul, kui äriühing oleks tegutsenud
         Saksamaal äriühinguna, mille asukoht on samas riigis, kuna vaidlusalusel majandusaastal tütarettevõtja poolt Saksamaal saadud
         kasum oleks selle täieliku hagejale jaotamise korral maksustatud mitte 42%‑lise, vaid maksimaalselt 33,5%‑lise maksumääraga.
      
      25.      Bundesfinanzhof avaldab seejärel kahtlust, kas selline erinevate maksumäärade kohaldamine on õigustatud. 
      
      26.      Eelkõige ei saa selline põhjendus tuleneda Saksa ettevõtete tulumaksu tasaarvestamise menetluse eesmärgist või ülesehitusest,
         mida mainib Finanzamt. Selle menetluse eesmärk on vältida selliste kapitaliühingute mitmekordset maksustamist, kelle suhtes
         kohaldatakse Saksamaal kehtivat piiramatut maksumäära, nagu toimuks juhul, kui äriühingu kasumi osas nõutaks tulumaksu nii
         äriühingult endalt kui tema äriühingutest või eraisikutest aktsionäridelt, kui kasum neile jaotatakse. Tasaarvestamise menetlus
         võimaldab äriühingule kehtestatud maksu maha arvata nende kasumi saajate maksuvõlgnevusest, kelle suhtes kehtib piiramatu
         maksukohustus. Tulumaks väheneb seega 30%‑ni ja erinevalt püsiasukohaga allüksuse kasumi maksustamisest ei ole tegemist lõpliku
         maksustamisega. 
      
      27.      Bundesfinanzhof märgib siiski, et 30%‑list maksumäära ei kohaldata ainult kasumile, mis on jaotatud aktsionäridele, kelle
         suhtes kehtib Saksamaal piiramatu maksukohustus, vaid ka kasumile, mis on jaotatud Saksa tütarettevõtjalt emaettevõtjale,
         kelle asukoht on mõnes teises liikmesriigis, nii et vastupidiselt Finanzamt’i väitele ei ole kokkulangevust kasumi jaotamise
         korral kohaldatava maksumäära ja aktsionäride dividendide maksustamise vahel.
      
      28.      Siiski kahtleb Bundesfinanzhof, kas Euroopa Kohtu praktika võimaldab kindlalt vastata CLT-UFA hagiga seoses kerkinud õiguslikele
         probleemidele. Ta tuletab meelde, et eespool viidatud kohtuotsuses Royal Bank of Scotland nägi asutamislepingu artiklitega 52
         ja 58 vastuolus olevaks tunnistatud Kreeka maksukord ette 40%‑lise maksumäära kohaldamise välismaiste äriühingute maksustatava
         tulu suhtes, samal ajal kui siseriiklike äriühingute maksustatava tulu suhtes kohaldatav maksumäär oli ainult 35%. Käesoleval
         juhul aga on teises liikmesriigis asuvate äriühingute püsiasukohaga allüksused ebasoodsamas olukorras üksnes siis, kui nõustuda,
         et võrdluseks võetud Saksa äriühingu puhul on kasumi jaotamine reegliks, sest kui sama äriühing jätaks oma kasumi jaotamata,
         oleks tema maksumäär 45%.
      
      29.      Seejärel märgib Bundesfinanzhof, et kuna hageja sai käsutada oma filiaali kasumit alates 1994. majandusaasta lõpust, võib
         asuda seisukohale, et ta on objektiivselt võrreldavas olukorras emaettevõtjaga, kelle asukoht on mõnes teises liikmesriigis
         ja kellele tema Saksamaal asuv tütarettevõtja on jaotanud kogu oma kasumi. Seega piisaks kõnealuse korra kohaldamisega kaasneva
         ühenduse õiguse võimaliku rikkumise kaotamiseks, kui vähendada hageja tulumaksumäära 33,5%‑ni.
      
      30.      Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
      
      „1)      Kas EÜ asutamislepingu artiklit 52 koostoimes EÜ asutamislepingu artikliga 58 tuleb tõlgendada nii, et juhul, kui välismaisel
         kapitalil põhineva Euroopa Liidu äriühingu Saksamaal asuva filiaali majandusaasta 1994 kasum maksustatakse Saksamaal kehtiva
         42%-lise ettevõtte tulumaksuga (maksumäär, mida kohaldatakse püsiasukohaga allüksustele), on tegemist asutamisvabaduse rikkumisega,
         arvestades et:
      
      –        sellise kasumi suhtes oleks kohaldatud Saksamaal äriühingute suhtes kehtivat 33,5%-list maksumäära juhul, kui tütarettevõtja,
         kelle suhtes kohaldataks Saksamaal kehtivat piiramatut ettevõtte tulumaksumäära ja kes kuulub mõne teise EL liikmesriigi kapitalil
         põhinevale äriühingule, oleks kõnealuse kasumi saanud ning selle enne 30. juunit 1996 täies ulatuses emaettevõtjale üle kandnud,
      
      –        [ja et] kasumi suhtes oleks kõigepealt kohaldatud Saksamaal äriühingute suhtes kehtivat 45%-list maksumäära juhul, kui tütarettevõtja
         ei oleks seda enne 30. juunit 1996 üle kandnud, kuid äriühingutele kohaldatavat tulumaksumäära oleks vähendatud tagasiulatuvalt
         30%-ni juhul, kui kasum oleks jaotatud tervikuna pärast 30. juunit 1996?
      
      2)      Kas juhul, kui püsiasukohaga allüksuste maksumäär rikub EÜ asutamislepingu artiklit 52 selle koostoimes EÜ asutamislepingu
         artikliga 58, tuleb seda rikkumise välistamiseks vähendada 30%-ni?”
      
      IV.    Analüüs
      A.      Esimene eelotsuse küsimus
      31.      Bundesfinanzhof soovib esimese küsimusega sisuliselt teada seda, kas asutamislepingu artikleid 52 ja 58 tuleb tõlgendada nii,
         et nendega on vastuolus sellised liikmesriigi maksualased õigusnormid, mille kohaselt on ette nähtud, et mõnes teises liikmesriigis
         asuva äriühingu püsiasukohaga allüksuse selles riigis saadud kasumi suhtes kohaldatakse 42%-list ettevõtte tulumaksumäära
         ilma mingi vähendamise võimaluseta, samal ajal kui juhul, kui kasumi on saanud äriühing, mille asukoht on kõnealuses riigis,
         näiteks tütarettevõtja, ja kui tütarettevõtja jaotaks oma kasumi tervikuna oma teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale,
         maksustataks see 33,5%-lise maksumääraga, kui jaotamine toimub kuni 30. juunini 1996, või 30%-lise maksumääraga, kui jaotamine
         toimub pärast 30. juunit 1996.
      
      32.      Saksamaa valitsus ja Finanzamt väidavad, et vaidlusalune kord ei ole vastuolus asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 ja et
         sellele küsimusele tuleb vastata eitavalt. Nende peamised argumendid võib kokku võtta järgmiselt.
      
      1.      Saksamaa valitsuse ja Finanzamt’i argumendid
      33.      Saksamaa valitsus ja Finanzamt väidavad, et CLT-UFA vaidlustatud erinev kohtlemine ei ole vastuolus asutamisvabadust puudutavate
         eeskirjadega, kuna tema olukord ei ole võrreldav Saksa tütarettevõtja olukorraga, kes jagab oma kasumi emaettevõtjale, kelle
         asukoht on mõnes teises liikmesriigis.
      
      34.      Esiteks märgivad nad, et kasumi ülekandmine filiaalilt emaettevõtjale ei ole võrreldav tütarettevõtja kasumi jaotamisega tervikuna
         oma emaettevõtjale. Kui filiaali puhul on tegemist tehinguga sama äriühingu sees, siis tütarettevõtja kasumi emaettevõtjale
         jaotamise tulemusel ei kuulu see enam tütarettevõtja vara hulka. 
      
      35.      Seejärel toovad nad välja, erinevalt eespool viidatud kohtuasjades komisjon vs. Prantsusmaa, Royal Bank of Scotland ja Saint-Gobain ZN küsimuse all olnud maksusüsteemidest ei tugine Saksa maksusüsteemis
         ette nähtud erinev kohtlemine, mille CLT-UFA vaidlustas, asjaomase äriühingu asukoha kriteeriumile, vaid kasumi jaotamise
         kriteeriumile. Kui kasum jäetakse jaotamata, on maksumäär 45% ja seda määra vähendatakse 33,5 või 30%-ni vaid kasumi jaotamise
         korral. 
      
      36.      Seega vastavalt 1994. aastal kohaldatavale Saksa õigusele on juhul, kui emaettevõtja ja tema püsiasukohaga allüksus asuvad
         mõlemad Saksamaal, emaettevõtja kohustatud selles riigis maksu maksma. Kasumi, sealhulgas püsiasukohaga allüksuse saadud kasumi
         maksumäär sõltub selle kasutamisest. Kui kasum jäetakse jaotamata, on maksumäär 45%, kuid kui kasum jaotatakse aktsionäridele,
         vähendatakse maksumäära 30%-ni. Osalise jaotamata jätmise ja jaotamise puhul määratakse maksumäär sõltuvalt jaotamata ja jaotatud
         tulude proportsioonist.
      
      37.      Saksamaa valitsus ja Finanzamt tuletavad meelde, et see tulumaksumäära vähendamine on seotud maksu mahaarvamise menetlusega,
         mille eesmärk on vältida kasumi topeltmaksustamist, mis juhtuks, kui kõigepealt maksustataks äriühingu kasum ettevõtte tulumaksuga
         ning seejärel maksustataks sama kasum, kui see on aktsionäridele jaotatud. Menetlusse astujate hinnangul saab seda süsteemi
         kohaldada vaid selliste äriühingute suhtes, mille kasum võib tekitada selle saajatele maksustatavat tulu. Lõplikku maksumäära
         42% ei kohaldata seega ainult välismaistele äriühingutele, kellel on Saksamaal püsiasukohaga allüksus, vaid ka siseriiklikele
         äriühingutele, kelle puhul tulude kasutamine ei võimalda nende maksustamist.(28)
      
      38.      Selle süsteemi ülesehitus ei võimalda seega käsitleda kasumi ülekandmist filiaalilt emaettevõtjale kasumi jaotamisena, kuna
         see kasum jääb nimetatud äriühingu käsutusse. Saksamaa valitsus möönab, et selle süsteemi loogika kohaselt tuleks arvesse
         võtta kasumi kasutamist mitteresidendist emaettevõtja poolt. Ta märgib siiski, et seda võimalust ei kasutatud, kuna esiteks
         kuulub selline äriühing selle liikmesriigi maksupädevusse, kus on tema asukoht, ja teiseks tekitaks see valik raskesti ületatavaid
         praktilisi probleeme nii asjaomasele äriühingule kui ka maksuasutusele. Seetõttu on Saksa seadusandja otsustanud kehtestada
         nende äriühingute suhtes sama korra nagu selliste siseriiklike äriühingute suhtes, kelle puhul maksumäära kinnitamine ei sõltu
         samuti tulude jaotusest.
      
      39.      Lõpuks toob Saksamaa valitsus välja, et teises liikmesriigis asuva emaettevõtja püsiasukohaga allüksuse Saksamaal saadud kasumi
         maksustamine 30%-lise maksumääraga ei oleks Saksamaa õigusnorme arvestades õigustatud, kuna sellist maksumäära kohaldataks
         sõltumata sellest, kas emaettevõtja jaotab kasumit või mitte ja see võiks seega viia filiaalide soodsama kohtlemiseni. Lisaks
         ei ole kindel, et Saksa tütarettevõtjad jaotavad alati kogu kasumi oma mitteresidendist emaettevõtjale.
      
      40.      Finanzamt lisab, et asjaolude toimumise ajal kehtinud eeskirjade kohaselt tuleb tütarettevõtja poolt emaettevõtjale jaotatud
         kasumi maksumäära suurendada lõpliku maksu võrra mahaarvamata ettevõtluskulu eest. Ta esitab näiteks arvutuse, mille kohaselt
         emaettevõtjale jaotatud kasumi lõplik maksumäär võib tõusta 33,5‑lt 35,59%‑ni. 
      
      2.      Hinnang
      41.      Ma ei nõustu Saksamaa valituse ja Finanzamt’i teesiga. Nagu komisjon ja CLT-UFA, arvan ma, et selline kord nagu käesolevas
         kohtuasjas on vastuolus asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 järgmistel põhjustel, mis järgivad analüüsimeetodit, mida Euroopa
         Kohus tavapäraselt selles valdkonnas kasutab.(29) Esiteks, kõnealune maksusüsteem sisaldab minu hinnangul ebasoodsat kohtlemist äriühingute suhtes, kelle asukoht on mõnes
         teises liikmesriigis, ja piirab nende äriühingute Saksamaal asuva alluva üksuse õigusliku vormi valikut. Teiseks tundub mulle,
         et olukorrad, kus seda erinevat kohtlemist kohaldatakse, on objektiivselt võrreldavad. Ning viimaks leian ma, et see asutamisvabaduse
         piirang ei ole põhjendatud. 
      
      a)      Teises liikmesriigis asuvate äriühingute ebasoodsam kohtlemine ja nende Saksamaal asuva alluva üksuse õigusliku vormi valiku
         piiramine
      
      42.      Ma märkisin eespool, et asutamisvabadus annab liikmesriigi äriühingutele õiguse valida vabalt oma teises liikmesriigis asuva
         alluva üksuse õiguslik vorm. Tuleb täpsustada, milline on selle õiguse kohtupraktikast nähtuv ulatus. 
      
      43.      Eespool viidatud kohtuotsuses komisjon vs. Prantsusmaa, mis puudutas maksukrediiti, mille eesmärk oli vältida äriühingute kasumi topeltmaksustamist kõigepealt ettevõtte
         tulumaksuga ja seejärel dividendide saajate maksustamisega, ja mis oli mõeldud äriühingutele, mille asukoht on Prantsusmaal
         või riikides, kellega Prantsuse Vabariik on sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingud, oli Euroopa Kohus vastamisi Prantsuse
         valitsuse argumendiga, et see erinev kohtlemine ei ole vastuolus mitteresidentidest äriühingute asutamisvabadusega, kuna neil
         on võimalus maksukrediidi saamiseks tegutseda Prantsusmaal filiaali asemel tütarettevõtja vahendusel.
      
      44.      Euroopa Kohus lükkas selle argumendi tagasi, kinnitades, et asutamislepingu artikli 52 esimese lõigu teise lausega ettevõtjatele
         antud vabadus valida teises liikmesriigis tegutsemiseks sobiv õiguslik vorm on eraldiseisev vabadus ja seda ei tohi piirata
         diskrimineerivate maksusätetega.(30)
      
      45.      Eespool viidatud kohtuotsuses Saint-Gobain ZN täpsustas Euroopa Kohus, millistel tingimustel tuleb sedastada, et seda vabadust
         on asutamislepingu vastaselt piiratud. Kõnealune maksusüsteem ei andnud mitteresidendist kapitaliühingule, kellel oli Saksamaal
         filiaal, mille kaudu ta osales teistes liikmesriikides asutatud äriühingutes ja mille vahendusel sai ta sellistest osalustest
         dividende, teatud maksusoodustusi seoses nende dividendide ja osaluste maksustamisega.(31) Need soodustused olid kõnealuse süsteemiga reserveeritud äriühingutele, kelle suhtes kehtib Saksamaal piiramatu maksukohustus
         kas siseriiklike õigusaktide või kolmandate riikidega sõlmitud kahepoolsete lepingute kohaselt. Äriühingud, kelle suhtes kehtib
         Saksamaal piiramatu maksukohustus, määrati kindlaks selle järgi, et nende või nende juhatuse asukoht on Saksamaal, sealhulgas
         välismaiste äriühingute Saksa tütarettevõtjad.
      
      46.      Euroopa Kohus asus seisukohale, et keeldumine kõnealuste maksusoodustuste andmisest mitteresidentidest äriühingute Saksamaal
         asuvatele püsiasukohaga allüksustele muutis viimaste jaoks „vähem atraktiivseks” osaluste omamise Saksa filiaalides, kuna
         neid soodustusi saavad kasutada vaid Saksa tütarettevõtjad, „mis piirab asutamislepingu artikli 52 esimese lõigu teise lausega
         ettevõtjatele sõnaselgelt antud vabadust valida teises liikmesriigis tegutsemiseks sobiv õiguslik vorm”.(32) Kohus järeldas sellest, et „mitteresidentidest äriühingute filiaalide erinevat kohtlemist võrreldes residentidest äriühingutega
         ning alluva üksuse õigusliku vormi valiku vabaduse piiramist tuleb vaadelda kui ühte ja sama asutamislepingu artiklite 52
         ja 58 rikkumist”.(33)
      
      47.      See põhjendus kinnitab esiteks, et alluva üksuse õigusliku vormi valiku vabadus on asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 antud
         õiguste lahutamatu osa ja et need artiklid keelavad igasuguse selle vabaduse piiramise, mis tuleneb asutamislepingu artikli 52
         vastasest kohtlemisest, kuna see sisaldab otsest diskrimineerimist seoses äriühingute asukohaga. Samuti võib sedastada, arvestades
         väljendit, mille kohaselt kõnealune süsteem muudab „vähem atraktiivseks” Saksa filiaalide loomise, et nimetatud artiklid ei
         keela mitte ainult otsesest diskrimineerimisest tulenevaid selle valikuvabaduse piiranguid, vaid ka kõiki teisi asutamislepingu
         artikli 52 vastaseid piiranguid, st kaudselt diskrimineerivaid süsteeme või selliseid süsteeme, mis muudavad vähem atraktiivseks
         asutamisvabaduse kasutamise või mis takistavad ühe riigi äriühingu asutamist teises liikmesriigis. 
      
      48.      Eespool toodud põhjendusest tuleneb ka, et kui mitteresidendist äriühingu filiaal ei saa samu soodustusi kui välismaise äriühingu
         tütarettevõtja, on tegemist asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 antud alluva üksuse õigusliku vormi valiku vabaduse kahjustamisega.
         Sellest tuleneb a contrario, et see valikuvabadus eeldab, et teises liikmesriigis asuva äriühingu filiaal peab saama vastuvõtvas riigis samu soodustusi
         kui samuti teistes liikmesriikides asuvate äriühingute tütarettevõtjad. 
      
      49.      Lisaks ei piirdu eespool viidatud kohtuotsuse Saint-Gobain ZN kohaselt selle võrdse kohtlemise ulatus vastuvõtva riigi õigusnormidega
         antud õigustega, vaid laieneb ka vastuvõtva riigi ja kolmandate riikide vahel sõlmitud lepingutes sätestatud soodustustele.
      
      50.      Neid kaalutlusi arvestades tuleb analüüsida käesolevas kohtuasjas kõne all olevat maksusüsteemi.
      
      51.      Käesolevas kohtuasjas nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjeldusest Saksa maksusüsteemi kohta, et kui tütarettevõtja
         poolt Saksamaal saadud kasumi maksumäära võib mitteresidendist emaettevõtjale jaotamise korral vähendada 45‑lt 33,5%‑ni või
         isegi 30%‑ni, kui jaotamine toimub pärast 30. juunit 1996, siis selline võimalus puudub mitteresidentidest äriühingute puhul,
         kes tegutsevad Saksamaal püsiasukohaga allüksuse, näiteks filiaali kaudu. On väljakujunenud, et Saksamaal filiaali vahendusel
         saadud kasum maksustatakse 42%‑ga ning et see maksumäär on lõplik, nii et seda kohaldatakse sõltumata sellest, kas kasum on
         osaliselt või tervikuna nimetatud filiaalilt emaettevõtjale ülekantud. 
      
      52.      Lisaks sellele, isegi kui teatud juhtudel, nagu Finanzamt’i kirjeldatud juhtum, võib Saksa tütarettevõtja poolt mitteresidendist
         emaettevõtjale jaotatud kasumit maksustada kõrgema määraga kui välismaa emaettevõtja filiaali kasumit, ei saa tõsiselt vaidlustada
         asjaolu, et maksumäära vähendamine 33,5 või 30%‑ni tähendab üldiselt soodsamat kohtlemist kui maksustamine lõpliku 42%‑lise
         maksumääraga. 
      
      53.      Lõpuks, seda Saksamaal saadud kasumi erinevatest maksumääradest tekkinud ebasoodsat olukorda ei saa kõrvaldada Luksemburgi
         Suurhertsogiriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahel sõlmitud lepinguga, kuivõrd see leping ei näe ette Saksamaal saadud kasumi
         eest tasutud maksu mahaarvamise süsteemi, vaid arvab selle kasumi välja Luksemburgi ettevõtete tulumaksu arvutamise alusest,
         sõltumata sellest, kas tulu saadi tütarettevõtja või filiaali vahendusel.(34)
      
      54.      Siiski, nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, seisneb kõnealuse süsteemi eripära asjaolus, et see ebasoodne kohtlemine
         esineb vaid juhul, kui Saksa tütarettevõtja jaotab kasumi oma välismaisele emaettevõtjale, kuna juhul, kui tütarettevõtja
         jätab kasumi jaotamata, on maksumäär 45% ehk kõrgem maksumäärast, mida kohaldatakse mitteresidendist emaettevõtja Saksa filiaali
         kasumi suhtes. Selle poolest on käesoleva kohtuasja asjaolud erinevad eespool viidatud kohtuasjades komisjon vs. Prantsusmaa ja Saint-Gobain ZN kõne all olnud süsteemidest. 
      
      55.      Neis kohtuasjades ei olnud kõnealused soodustused sellisest tingimusest sõltuvuses ja mõjutasid otse tütarettevõtjate vara.
         Erinevat kohtlemist hinnati seega tütarettevõtjate ja püsiasukohaga allüksuste vahel. Käesoleval juhul aga ei puuduta vaidlusalune,
         maksumäära vähendamises seisnev soodustus tegelikult mitte tütarettevõtja, vaid mitteresidendist emaettevõtja vara, kuna kõnealune
         vähendamine on kohaldatav üksnes juhul, kui kasum on talle jaotatud. 
      
      56.      Siiski ei usu ma, et see asjaolu peab viima järeldusele, et vaidlusaluses süsteemis sisalduv erinev kohtlemine ei kujuta endast
         asutamislepinguga vastuolus olevat alluva üksuse õigusliku vormi vaba valiku piirangut. Asutamisvabaduse eesmärk on võimaldada
         äriühingutel, kelle asukoht on ühes liikmesriigis, avada alluv üksus teises liikmesriigis, et tegutseda seal samadel tingimustel
         kui siseriiklikud äriühingud ja seega ka seal tulu saada. Järelikult kuulub selle vabaduse kasutamise juurde, et alluva üksuse
         saadud tulu jaotatakse või kantakse üle emaettevõtjale. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu märkustest nähtub, et siseriiklikud
         tütarettevõtjad on üldiselt jaotanud kasumi oma välismaisele emaettevõtjale ja seega on nende maksumäära vähendatud.(35)
      
      57.      Neid kaalutlusi arvesse võttes ei tundu mulle, et tütarettevõtjate soodsamal kohtlemisel võrreldes filiaalidega, mis puudutab
         tingimusi, millel esimesed saavad asukohariigis saadud kasumi oma emaettevõtjale üle kanda, oleks alluva üksuse õigusliku
         vormi valiku vabaduse seisukohast teistsugune mõju kui eespool viidatud kohtuasjades komisjon vs. Prantsusmaa ja Saint-Gobain ZN kõne all olnud soodustustel, mille mõjul vähenes otseselt tütarettevõtjate maksukoormus vastuvõtvas
         riigis saadud kasumi arvel. Selles osas võib sedastada, et kuivõrd vaidlusalune maksusüsteem annab tütarettevõtjatele võimaluse
         saada maksualandust, kui nad jaotavad kasumi oma mitteresidendist emaettevõtjale, annab see neile tõelise eelise võrreldes
         filiaalidega, piirates nii alluva üksuse õigusliku vormi valiku vabadust, mille vahendusel mitteresidendist äriühingud saavad
         Saksamaal tegutseda.
      
      58.      Eespool selgus, et asutamisvabadus keelab põhimõtteliselt igasuguse otsese või kaudse diskrimineerimise, mis põhineb asjaomase
         äriühingu asumisel teises liikmesriigis. Kõnealuse maksusüsteemi kirjeldusest nähtub ka, et äriühingud, kelle tulumaksu võib
         kasumi jaotamise korral vähendada, on need, kelle suhtes kehtib Saksamaal piiramatu maksukohustus, kuna nende asukoht või
         juhatus asub selles riigis. 
      
      59.      Kriteerium maksumäära vähendamise kohaldamiseks kasumi jaotamise puhul on minu hinnangul sama kui see, mis määras maksusoodustuse
         kohaldamise eespool viidatud kohtuotsuse Saint-Gobain ZN aluseks olevas kohtuasjas. Selles otsuses sedastas Euroopa Kohus,
         et siseriiklikud õigusnormid andsid õiguse vaidlusaluste soodustuste saamiseks äriühingutele, kelle suhtes kehtis Saksamaal
         piiramatu maksukohustus ja et viimaseid määratleti nimetatud õigusnormides kui äriühinguid, kelle asukoht või ärijuhatus asub
         selles riigis. Kohus järeldas sellest, et nimetatud soodustuste andmisest keeldumine puudutab peamiselt mitteresidentidest
         äriühinguid ja tugineb äriühingu asukoha kriteeriumile.(36)
      
      60.      Sama analüüs kehtib ka käesoleval juhul. Isegi kui kõnealuse maksusüsteemi üldises ülesehituses on kapitaliühingute kasumi
         maksumäära vähendamine seotud kasumi jaotamisega, nagu väidavad Saksamaa valitsus ja Finanzamt, on siiski tõsi, et õigusnormides
         sätestatud kriteerium, mis annab õiguse vähendatud maksumäära kohaldamisele kasumi jaotamise korral, on just asjaomaste äriühingute
         asukoht. Eelotsusetaotluse esitanud kohus, kelle pädevusse kuulub siseriikliku õiguse tõlgendamine, märgib selle kohta sõnaselgelt,
         et hagejat on koheldud erinevalt ja vähem soodsalt „seetõttu, et äriühingu ja selle juhatuse asukoht on Luksemburgis”.(37)
      
      61.      Neid asjaolusid arvestades arvan ma, et eespool viidatud kohtuotsuses Saint-Gobain ZN tehtud järeldusi saab käesolevale vaidlusele
         üle kanda, kuna kõnealune maksusüsteem sisaldab mitteresidentidest äriühingute ebasoodsat kohtlemist, mis põhineb nende asukohal
         ja muudab nimetatud äriühingute jaoks vähem atraktiivseks Saksamaal filiaali vahendusel tegutsemise, piirates nii neile asutamislepingu
         artikli 52 esimese lõigu teise lausega antud alluva üksuse õigusliku vormi valikut.
      
      62.      Ma järeldan sellest, et selline kord tuleb tunnistada asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 vastuolus olevaks, kuna, nagu allpool
         nähtub, Saksamaal filiaali ja tütarettevõtja vahendusel tegutsevate mitteresidentidest äriühingute olukordi võib käsitleda
         objektiivselt võrreldavatena. 
      
      b)      Objektiivselt võrreldavate olukordade olemasolu
      63.      Asutamislepingu artiklitega 52 ja 58 tunnustatud alluva üksuse õigusliku vormi valiku vabadus, mille vahendusel peab ettevõtja
         saama teises liikmesriigis tegutseda, eeldab loogiliselt, selleks et sel valikul ka tegelik sisu oleks, et need erinevad alluva
         üksuse vormid vastaksid erinevatele õiguslikele süsteemidele. Alluva üksuse õigusliku vormi valiku vabaduse eesmärk on seega
         võimaldada ettevõtjatel tegutseda ilma iseseisva õigusvõimeta esinduse või filiaali vahendusel, mille kohustused on emaettevõtjale
         siduvad. See valikuvabadus võimaldab neil ka tegutseda teises liikmesriigis tütarettevõtja, st iseseisva õigusvõimega äriühingu
         vahendusel, kelle suhtes kehtivad üldiselt rangemad asutamisformaalsused, nagu aktsiakapitali sissemaksmine, kelle kohustused
         ei ole emaettevõtja jaoks siduvad ja keda, erinevalt esindusest või filiaalist, käsitletakse vastuvõtvas riigis kui selles
         riigis asuvat äriühingut. 
      
      64.      Kuivõrd maksuküsimustes on elukoht tavapäraselt siseriiklikes õigusaktides kasutatud seotuse kriteerium, on mitteresidentidest
         äriühingute püsiasukohaga allüksuste kohtlemine erinev asukohariigi maksualastes õigusaktides residentidest äriühingutele,
         sealhulgas teises liikmesriigis asuvate äriühingute tütarettevõtetele ettenähtud kohtlemisest. 
      
      65.      Tõendamaks, et selline erinev kohtlemine ei ole vastuolus asutamisvabadusega, kuivõrd see vabadus keelab diskrimineerimise
         ja diskrimineerimise mõistet määratletakse kui objektiivselt võrreldavates olukordades olevate isikute erinevat kohtlemist
         või erinevates olukordades olevate isikute ühesugust kohtlemist,(38) väidavad asjaomased liikmesriigid enamasti, et see erinev kohtlemine ei ole vastuolus ühenduse õigusega, sest residentidest
         äriühingute ja mitteresidentidest äriühingute olukorrad ei ole objektiivselt võrreldavad.
      
      66.      See tees on kajastunud füüsilisi isikuid puudutavas kohtupraktikas, kuna eespool viidatud kohtuotsuses Schumacker otsustati
         siseriikliku õigusakti kohta, mis andis ainult residentidele teatavad maksusoodustused seoses nende isikliku ja perekondliku
         olukorraga, et otsese maksustamise valdkonnas ei ole residentide ja mitteresidentide olukorrad üldreeglina võrreldavad.(39) Teisiti on ainult juhul, kui mitteresidendil ei ole oma elukohariigis märkimisväärseid sissetulekuid ja ta saab suurema osa
         oma maksustatavast tulust töökohariigis, nii et tema elukohariik ei saa anda talle isikliku ja perekondliku olukorra arvestamisest
         tulenevaid soodustusi.(40) Vaid sellisel juhul ei ole kohtupraktika kohaselt enam objektiivset erinevust selle mitteresidendi ja residentide olukorra
         vahel töökohariigis.
      
      67.      Erinevalt Saksamaa valitsusest ei usu ma, et eeldus, mille kohaselt residentide ja mitteresidentide olukorrad ei ole üldreeglina
         võrreldavad, oleks ülekantav äriühingute otsese maksustamise valdkonda. Elukoha kriteerium füüsiliste isikute puhul erineb
         kodakondsusest ja võib olla kaudse diskrimineerimise allikas, samal ajal kui äriühingute puhul on asukohal analoogne roll
         kui füüsiliste isikute kodakondsusel. Kuigi Euroopa Kohus möönis eespool viidatud otsuses komisjon vs. Prantsusmaa, mis on selles valdkonnas põhimõtteline otsus, et ei saa täielikult välistada, et teatud tingimustel võib maksuõiguse
         valdkonnas olla põhjendatud eristuse tegemine sõltuvalt äriühingu asukohast,(41) kinnitas ta samas, et kui väita, et asukoha liikmesriik võib vabalt kohaldada erinevat kohtlemist ainuüksi põhjusel, et äriühingu
         asukoht on mõnes teises liikmesriigis, muutuks asutamislepingu artikkel 58 sisutuks.(42) Seda analüüsi ei ole minu teada äriühingute osas muudetud.(43)
      
      68.      Siiski, kui analüüsida kohtupraktikat, mis puudutab siseriiklikke maksusüsteeme, kus erinev kohtlemine põhineb äriühingute
         asukohal, võib märgata, et ühenduse õiguse rikkumine ei tulene mitte niivõrd viitest asukohale või residentsusele, vaid sellest,
         et sama maksusüsteemi sees kohaldas asjaomane liikmesriik seda seotuse kriteeriumi erinevalt vastavalt sellele, kas tegemist
         oli tulumaksu kohustuse kindlaksmääramise või sellega seotud soodustuste andmisega. Teisisõnu, ühenduse õiguse rikkumine tuleneb
         asjaolust, et sama maksusüsteemi raames kohtleb kõnealune liikmesriik mitteresidendist äriühingut siseriikliku äriühinguna
         maksustatava tulu arvutamisel, kuid jätab ta ilma selle maksuga seotud soodustustest maksu tasumisel. 
      
      69.      Eespool viidatud kohtuotsuses komisjon vs. Prantsusmaa, mis puudutas maksukrediiti, mis oli mõeldud äriühingutele, mille asukoht on Prantsusmaal või riikides, kellega
         Prantsuse Vabariik on sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingud, sedastas Euroopa Kohus, hinnates Prantsuse valitsuse
         argumenti, mille kohaselt nende äriühingute ja teises liikmesriigis asuvate äriühingute olukorrad ei ole võrreldavad, et maksubaasi
         arvutamisel ettevõtte tulumaksu määramiseks ei teinud Prantsuse õigusnormid mingit vahet residentidest äriühingute ja filiaalide
         ning mitteresidentidest äriühingute esinduste vahel. Mõlemad äriühingute kategooriad maksustati Prantsusmaal tegutsenud ettevõtete
         saadud kasumi ulatuses, välja arvatud välismaal saadud kasum ja topeltmaksustamise vältimise lepinguga Prantsusmaale eraldatud
         kasum.(44)
      
      70.      Euroopa Kohus järeldas sellest, et kõnealune õigusnorm ei saanud sama maksu raames kohelda neid kaht äriühingute kategooriat
         maksusoodustuse andmise osas erinevalt, ilma et see ei oleks käsitletav diskrimineerimisena. Kohus leidis, et koheldes residentidest
         äriühinguid ja mitteresidentidest äriühingute püsiasukohaga allüksusi tulumaksu seisukohast võrdselt, möönab siseriiklik seadusandja,
         et nende kahe vahel ei ole maksustamise korra ja tingimuste osas mingit objektiivset olukorra erinevust, mis võiks õigustada
         erinevat kohtlemist.(45)
      
      71.      Sama analüüsimeetodit rakendati eespool viidatud kohtuotsustes Royal Bank of Scotland ja Saint-Gobain ZN. Neis otsustes kerkis
         samuti küsimus, kas asjaolu, et kõnealuses riigis kehtib mitteresidentidest äriühingute tütarettevõtjate suhtes piiramatu
         maksukohustus, st neid maksustatakse nende eri riikidest saadud kogutulu ulatuses, samal ajal kui nende mitteresidentidest
         äriühingute suhtes, kes tegutsevad riigis püsiasukohaga allüksuse vahendusel, kehtib vaid piiratud maksukohustus, st neid
         maksustatakse ainult nimetatud riigis selle allüksuse poolt saadud kasumi ulatuses, takistab nende olukordade käsitlemist
         objektiivselt võrreldavatena.(46)
      
      72.      Eespool viidatud kohtuotsuse Royal Bank of Scotland aluseks olev kohtuasi puudutab Kreeka seadusi, mis nägid ette teises liikmesriigis
         asuva ja Kreekas püsiasukohaga allüksuse vahendusel tegutseva panga kasumi maksustamise 40%‑lise maksumääraga, samal ajal
         kui Kreekas asuvate äriühingute kasum oli maksustatud 35%‑lise maksumääraga. 
      
      73.      Nagu eespool viidatud kohtuotsuses komisjon vs. Prantsusmaa, tõi Euroopa Kohus välja, et maksustatava summa kindlaksmääramise küsimuses ei teinud Kreeka seadus eristust,
         mis õigustaks nimetatud kahte erinevat tüüpi äriühingute erinevat kohtlemist. Kohus sedastas, et maks arvutatakse puhastulu
         põhjal pärast mittemaksustatavale tulule vastava osa mahaarvamist ning kasum määratakse kindlaks samade reeglite kohaselt
         nii residentidest kui mitteresidentidest äriühingute puhul. Kohus lisas, et asjaolu, et Kreekas asuvate äriühingute suhtes
         kehtib seal piiramatu maksukohustus, samal ajal kui seal püsiasukohaga allüksuste kaudu tegutsevaid mitteresidentidest äriühinguid
         maksustatakse ainult allüksuse saadud kasumi ulatuses, „ei takista käsitlemast kahte äriühingute kategooriat, kui muud asjaolud
         on võrdsed, maksubaasi määramise viisi seisukohast võrdses olukorras olevatena”.(47)
      
      74.      Samuti leidis Euroopa Kohus eespool viidatud otsuses Saint-Gobain ZN, mis puudutab maksusoodustusi seoses osaluste ja dividendide
         maksustamisega, et residentidest ja mitteresidentidest äriühingute olukorrad on objektiivselt võrreldavad, sest Saksamaal
         dividendide saamine ja osaluste omamine välismaa tütarettevõtjates ja tütarettevõtjate allettevõtetes on maksustatavad, sõltumata
         sellest, kas seda teeb residendist või mitteresidendist äriühing, juhul kui ta saab dividende või omab osalusi selles riigis
         asuva püsiasukohaga allüksuse vahendusel.(48)
      
      75.      Seega tuleb analüüsida, kas Saksamaal saadud kasumi maksubaasi määramisel kohtleb vaidlusalune maksusüsteem püsiasukohaga
         allüksuse vahendusel ja tütarettevõtja vahendusel tegutsevaid mitteresidentidest äriühinguid võrdselt.
      
      76.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu märkustest nähtub selgelt, et tütarettevõtja kaubandustegevusest Saksamaal saadud kasum arvutatakse
         samade sätete kohaselt kui selles riigis mitteresidendist äriühingu püsiasukohaga allüksuse saadud kasum.(49) Samuti on täpsustatud, et kuigi mõnel juhul võib emaettevõtja ja tütarettevõtja vaheliste eriliste kokkulepete raames olla
         viimase kasum kõrgem kui oleks samasugustel tingimustel eraldatud filiaalile, ei vasta see erijuhtum siiski üldisele olukorrale.(50)
      
      77.      Lisaks märgib komisjon maksubaasi kindlaksmääramise kohta, et mitteresidentidest äriühingute, kelle maksukohustus on reeglina
         piiratud nende püsiasukohaga allüksuse poolt Saksamaal saadud kasumiga, maksustatavate tulude hulka võivad kuuluda ka välismaiste
         äriühingute dividendid, välismaiste võlgnike intressid või välismaiste litsentsisaajate makstud tasud. Komisjon toob välja
         ka, et seevastu on Saksamaal asuvate ja seal piiramatu maksukohustusega maksustatud äriühingute välismaist päritolu kasum
         sageli topeltmaksustamise vältimise lepingute kohaselt maksust vabastatud.(51) Seda püsiasukohaga allüksuste ja Saksamaal asuvate äriühingute maksubaaside kirjeldust ei ole Saksamaa valitsus vaidlustanud.
         
      
      78.      Neid asjaolusid arvestades näib mulle olevat põhjendatud väita, et maksubaasi kindlaksmääramisel ei erista vaidlusalune süsteem
         mõnes teises liikmesriigis asukohta omavate äriühingute puhul seda, kas nad tegutsevad filiaali või tütarettevõtja kaudu,
         ning et asjaolu, et mitteresidentidest äriühingute suhtes kohaldatakse piiratud maksukohustust, samal ajal kui Saksamaal asuvate
         äriühingute, sealhulgas mitteresidentidest äriühingute tütarettevõtjate puhul maksustatakse nende ülemaailmsed tulud, ei takista
         nende käsitlemist, nagu eespool viidatud kohtuasjades Royal Bank of Scotland ja Saint-Gobain ZN, objektiivselt võrreldavates
         olukordades olevatena.
      
      79.      Seejärel tuleb vaadelda küsimust, kas – nagu väidavad Saksamaa valitsus ja Finanzamt – asjaolu, et Saksa maksusüsteemis on
         kasumi maksumäära vähendamine seotud kasumi jaotamisega, ja asjaolu, et hageja kuulub teise liikmesriigi maksupädevuse alla,
         tõendavad, et välismaised äriühingud, kes on Saksa tütarettevõtja või filiaali emaettevõtjad, ei asu objektiivselt võrreldavates
         olukordades. 
      
      80.      Ma ei usu seda järgmistel põhjustel. Nagu Euroopa Kohus on oma viimase aja praktikas meelde tuletanud,(52) tuleb asjaomaseid olukordi võrrelda, lähtudes kõnealuste maksualaste õigusnormide eesmärgist. Eelotsusetaotluse esitanud
         kohtu ning Saksamaa valitsuse ja Finanzamt’i esitatud selgituste kohaselt on maksumäära vähendamine kasumi tütarettevõtjalt
         emaettevõtjale jaotamise puhul seotud maksu tasaarvestamise menetlusega, mille eesmärk on topeltmaksustamise vältimine. Tütarettevõtja
         tasutud tulumaksu vähendatakse sellisel juhul 30%‑ni ja põhimõtteliselt tuleb see maks maha arvata dividendide saajate maksuvõlgnevusest,
         kuna nende suhtes kehtib Saksamaal piiramatu ettevõtte või üksikisiku tulumaksu kohustus.
      
      81.      Siiski, nagu nähtub ka eelotsusetaotluse esitanud kohtu antud siseriikliku maksusüsteemi kirjeldusest, ei kohaldata seda maksu
         tasaarvestamise menetlust sellise mitteresidendist emaettevõtja puhul, kellele tema Saksa tütarettevõtja jaotab oma Saksamaal
         saadud kasumi, kuna emaettevõtja suhtes ei kehti selles riigis piiramatu maksukohustus. Selle mitteresidendist emaettevõtja
         tulude maksustamine kuulub mõne teise liikmesriigi maksupädevusse peale Saksamaa Liitvabariigi, nagu on ka selles riigis püsiasukohaga
         allüksuse vahendusel tegutseva mitteresidendist äriühingu puhul. Neil kahel juhul sõltub Saksa tütarettevõtja või filiaali
         emaettevõtja võimalus Saksamaa Liitvabariigile tasutud maksu maha arvata selle riigi ja nende oma riigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise
         vältimise lepingust või siseriiklikust õigusest.
      
      82.      Me nägime, et kui asjaomased emaettevõtja ja tütarettevõtja kuuluvad direktiivi 90/435 kohaldamisalasse,(53) näeb see ette, et vältimaks tütarettevõtja saadud kasumi teistkordset maksustamist emaettevõtja asukohariigis, peab viimane
         selle maksust vabastama või selle maksustamise korral lubama kõnealusel äriühingul arvata oma maksuvõlgnevusest maha tütarettevõtja
         poolt jaotatud kasumi eest tasutud maksud. Välismaise äriühingu tütarettevõtja poolt Saksamaal saadud kasumi maksumäära vähendamine
         ei ole seega seotud välismaise emaettevõtja dividendide maksustamisega, kuna kahepoolsed lepingud või siseriiklik õigus võivad
         selle kasumi maksustatava tulu hulgast välja arvata.
      
      83.      Selline on ka Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahelises kokkuleppes kasutatud lahendus, mille kohaselt
         Luksemburgi äriühingu poolt Saksa filiaali vahendusel saadud kasum arvatakse välja Luksemburgi ettevõtte tulumaksu arvutamise
         baasist, samuti kui dividendid, mida Luksemburgi äriühing oma Saksa tütarettevõtjalt saab.(54) Asjaolu, et Saksamaal nende kahe alluva üksuse liigi poolt saadud kasumit käsitletakse Luksemburgis sama moodi, kinnitab,
         et nimetatud kokkuleppe osalisriikide jaoks asuvad nende emaettevõtjad objektiivselt võrreldavates olukordades.
      
      84.      Selle analüüsi vastu väidavad Saksamaa valitsus ja Finanzamt veel, et filiaali kasumi üleminekut mitteresidendist emaettevõtjale
         ei saa samastada kasumi jaotamisega, kuna tegemist on sisemise tehinguga, samal ajal kui tütarettevõtja kasumi jaotamise puhul
         ei kuulu jaotatud kasum enam tütarettevõtja vara hulka.
      
      85.      Ma leian, et selle vastuväite võib tagasi lükata järgmistel põhjustel. Esiteks näib olevat võimalik möönda, et kuigi filiaal
         ei ole juriidiline isik, võib puhtalt maksustamise eesmärgil öelda, et tal on oma vara, mille lahutamatuks osaks on vastuvõtvas
         riigis saadud kasum kuni selle lõpliku ülekandmiseni emaettevõtjale. Seda analüüsi võib kinnitada OECD näidislepingu artikli 7
         lõige 2, mille sõnastus sarnaneb Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahelise kokkuleppe artiklile 5,
         mis samastab otseste maksude arvutamisel emaettevõtja ja püsiasukohaga allüksuse vahelise suhte juriidiliselt eraldiseisvate
         üksuste vahelise suhtega. Lisaks tuletan ma meelde, et Saksamaa Liitvabariik on oma maksuõiguses möönnud, et püsiasukohaga
         allüksusel, näiteks mitteresidendist emaettevõtja filiaalil võib olla oma vara, sest vastavalt eespool viidatud kohtuasjas
         Saint-Gobain ZN küsimuse all olnud siseriiklikele sätetele maksustatakse Saksamaal mitteresidentidest äriühingute osalused
         välismaa tütarettevõtjates ja tütarettevõtjate allettevõtetes selles riigis asuva püsiasukohaga allüksuse kaudu ning selle
         allüksuse vahendusel viimastelt saadud dividendid.(55) Mulle tundub seega, et võib väita, et filiaali kasumi ülekandmise emaettevõtjale võib võrdsustada kasumi jaotamisega, kuna
         see vastab selle kasumi paigutamisele ühe ettevõtja vara – või selle ekvivalendi – hulgast teise hulka.(56)
      
      86.      Teiseks, mis puudutab argumenti, et kasumi jaotamise korral tütarettevõtja poolt ei ole see enam tema vara, tundub mulle,
         et ka see ei ole määrava tähtsusega. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märkis, et praktikas saab emaettevõtja, juhul kui tütarettevõtjal
         on kasumit pärast selle jaotamist veel vaja, selle ikkagi kas omakapitali või laenuna tütarettevõtja käsutusse anda.(57) Ka Finanzamt möönab oma kirjalikes märkustes, et seda menetlust, mida nimetatakse „Schütt-aus-hol-zurück” (jaota ja võta
         tagasi), on mitteresidentidest emaettevõtjad oma Saksa tütarettevõtjate kasuks regulaarselt kasutanud. 
      
      87.      Arvestades kõiki nimetatud asjaolusid, tundub mulle, et kasumi ülekandmine Saksa filiaalilt mitteresidendist emaettevõtjale
         on piisavalt sarnane tehing kasumi jaotamisega tütarettevõtjalt välismaa emaettevõtjale, et kõnealuseid olukordi saaks käsitleda
         objektiivselt võrreldavatena.
      
      88.      Lõpuks väidavad Saksamaa valitsus ja Finanzamt vastu, et filiaalidelt mitteresidendist emaettevõtjale ülekantud kasumi maksumäära
         süstemaatiline vähendamine oleks Saksa maksusüsteemi kohaselt põhjendamatu, sest selline vähendamine eeldaks, et tütarettevõtjad
         jaotavad alati kogu oma kasumi, mida aga alati ei toimu, nii et selle tulemuseks oleks viimaste suhtes ebasoodne kohtlemine.
         Lisaks märgivad nad, et mõnel juhul tuleks tütarettevõtja maksu suurendada lõpliku maksu võrra mahaarvamata ettevõtluskulu
         eest.
      
      89.      Ma arvan siiski, et see vastuväide ei tõenda, et kõnealused olukorrad oleksid objektiivselt erinevad. Vastupidi, väites, et
         Saksa filiaalilt mitteresidendist emaettevõtjale ülekantud kasumi maksumäära süstemaatilise 42%‑lt 33,5 või 30%‑ni vähendamise
         tulemuseks võib olla Saksa tütarettevõtjate sattumine ebasoodsamasse olukorda, möönavad Saksamaa valitsus ja Finanzamt kaudselt,
         et kõnealuseid olukordi võib käsitleda objektiivselt võrreldavatena. 
      
      90.      Lisaks ei paista, et siseriiklikel pädevatel asutustel oleks võimatu kohaldada kasumi Saksa filiaalilt tema mitteresidendist
         emaettevõtjale ülekandmise suhtes samasuguseid eeskirju kui tütarettevõtja kasumi jaotamise suhtes ja näha ette maksumäära
         vähendamine, mis võtab arvesse tegelikult ülekantud kasumi osa. Sellisest ülekandmisest teadlik olemine ja selle arvestamine
         ei paista a priori olevat siseriiklikele maksuasutustele keerulisem kui selle kasumi kindlaksmääramine, mille mitteresidendist äriühing on Saksamaal
         püsiasukohaga allüksuse vahendusel saanud.
      
      91.      Neid kaalutlusi arvestades leian ma, et vaidlusaluses maksusüsteemis võib Saksamaal filiaali vahendusel tegutseva mitteresidendist
         äriühingu, näiteks hageja, olukorda käsitleda objektiivselt võrreldavana sellise mitteresidendist äriühingu olukorraga, kes
         tegutseb samas riigis tütarettevõtja vahendusel.
      
      92.      Lõpuks toon ma välja, et Saksamaa valitsus ja Finanzamt ei esitanud ühtegi EÜ asutamislepingu artiklis 56(58) toodud põhjendustest, et kõnealuses maksusüsteemis sisalduvat piirangut õigustada. Vastupidiselt liikmesriikide tavapärasele
         praktikale, kui nende maksusüsteemide kooskõla ühenduse õigusega on Euroopa Kohtus vaidlustatud, ei toetunud menetlusse astujad
         vaidlusaluse piirangu õigustamiseks ka ülekaalukatele üldistele huvidele.
      
      93.      Kui oletada, et nad oleksid väitnud, et erinev kohtlemine on õigustatud vajadusega tagada vaidlusaluse maksusüsteemi ühtsus,
         ei oleks minu hinnangul ka seda argumenti saanud vastu võtta, vaatamata selle mõiste laiendamisele eespool viidatud kohtuotsuses
         Manninen. Selles otsuses leiti, et asutamislepinguga tagatud põhivabaduste piirangut saab õigustada vajadusega tagada kõnealuse
         maksusüsteemi ühtsus vaid juhul, kui on tõendatud otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava maksu
         vahel(59) ja tingimusel, et sedastatud erinev kohtlemine ei ületa vaidlusaluse õigusakti eemärgi saavutamiseks vajalikku.(60) Selles määratluses ei korranud Euroopa Kohus varasemas kohtupraktikas esinenud täiendavat tingimust, mille kohaselt soodustust
         ja tasakaalustavat maksu pidi kohaldama sama maksumaksja suhtes.(61) Sellest võib järeldada, nagu teeb kohtujurist Kokott,(62) et kohus ei ole välistanud võimalust, et maksusüsteemi ühtsusest tuletatud põhjendust võib edaspidi kohaldada, kui ühe maksumaksja
         kasuks ette nähtud soodustus tasakaalustatakse teisele maksumaksjale kehtestatud maksuga ja kui soodustus ja maks puudutavad
         sama sissetulekut. 
      
      94.      Ometi, nagu märkis ka eelotsusetaotluse esitanud kohus, puudub vaidlusaluse süsteemi puhul otsene seos Saksa tütarettevõtja
         makstava ettevõtte tulumaksuga maksustatava kasumi maksumäära vähendamise ja sama kasumi emaettevõtja tasandil maksustamise
         vahel, kui see talle jaotatakse. Vaidlusaluses maksusüsteemis vähendatakse Saksa tütarettevõtja saadud kasumi maksumäära 45%‑lt
         33,5 või 30%‑ni, samal ajal kui emaettevõtja on Luksemburgis nende dividendide maksustamisest vabastatud. 
      
      95.      Ning lõpuks, kui direktiivi 90/435 kohaselt oleks Luksemburgi äriühingu tütarettevõtja või püsiasukohaga allüksuse Saksamaal
         saadud kasum maksustatud, selle asemel et see maksust vabastada, ja kui emaettevõtjal oleks olnud õigus oma Luksemburgi ettevõtte
         tulumaksust selle kasumi eest Saksamaal tasutud maks maha arvata, on vähe tõenäoline, et ma oleks jõudnud teistsuguse järelduseni.
         Nimetatud direktiiv näeb ette,(63) et emaettevõtja asukohariik lubab tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata selle osa tütarettevõtja poolt makstud ettevõtte
         tulumaksust, mis on omistatav sellele kasumile, ainult vastava omamaise maksusumma piires. Sellisel juhul võiks erinevus 42%‑lise
         ja 33,5 või 30%‑lise maksumäära vahel olla samuti ebasoodne emaettevõtjatele, kes on otsustanud tegutseda Saksamaal püsiasukohaga
         allüksuse vahendusel. Lisaks ei näe ma mingit põhjust, miks muudaks selle süsteemi ülesehitus sellise erineva maksumäära säilitamise
         vajalikuks.
      
      96.      Neid kaalutlusi arvestades soovitan ma vastata esimesele eelotsuse küsimusele, et asutamislepingu artikleid 52 ja 58 tuleb
         tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi maksualased õigusnormid, mille kohaselt mõnes teises liikmesriigis asukohta
         omava äriühingu püsiasukohaga allüksuse poolt selles riigis saadud kasum maksustatakse 42%‑lise ettevõtte tulumaksu määraga
         ilma mingi maksuvähenduse võimaluseta, kuid juhul kui kasumi on saanud selles riigis asukohta omav äriühing, näiteks tütarettevõtja,
         ja kui see jaotatakse tervikuna teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale, on maksumääraks 33,5%, kui jaotamine toimus kuni
         30. juunini 1996, või 30%, kui jaotamine toimus pärast 30. juunit 1996.
      
      B.      Teine eelotsuse küsimus
      97.      Bundesfinanzhof soovib teise eelotsuse küsimusega sisuliselt teada seda, kas püsiasukohaga allüksuse kasumi suhtes kohaldatavat
         maksumäära tuleb vaidlusalusel majandusaastal vähendada 30%‑ni, et kaotada asutamislepingu artiklite 52 ja 58 rikkumine.
      
      98.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et CLT-UFA filiaali 1994. majandusaastal saadud kasum kanti majandusaasta lõpus emaettevõtjale
         üle. Kohus täpsustab, et samaks kuupäevaks tütarettevõtja poolt tervikuna emaettevõtjale jaotatud kasumi maksumäär oleks olnud
         33,5%.(64)
      
      99.      Ma tõlgendan Bundesfinanzhof’i teist küsimust, arvestades selle sõnastust ja eelnevaid märkusi nii, et kohus soovib teada,
         kas vaidlusaluses õiguskorras sisalduva ühenduse õiguse rikkumise kõrvaldamine eeldab üldiselt mitteresidendist äriühingu
         püsiasukohaga allüksuse saadud kasumi maksumäära vähendamist 30%‑ni või tuleb selle vähendamise puhul hinnata konkreetse juhtumi
         asjaolusid. 
      
      100. Tuleb meelde tuletada, et EÜ asutamislepingu artikliga 177(65) kehtestatud ülesannete jaotuse kohaselt peab siseriiklik kohus kohaldama ühenduse õiguse eeskirju nii, nagu Euroopa Kohus
         neid on tõlgendanud, kuna sealjuures tuleb hinnata kohtuasja asjaolusid tervikuna.(66)
      
      101. Esimese eelotsuseküsimusega tahtis eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas asutamisvabadusega on kooskõlas selline maksusüsteem
         nagu tema siseriiklik süsteem, mille kohaselt Luksemburgi kapitaliühingu, nagu CLT-UFA, Saksamaal filiaali vahendusel saadud
         kasum maksustati lõpliku 42%‑lise määraga, kuid juhul kui äriühing oleks tegutsenud tütarettevõtja vahendusel ja kasum oleks
         tervikuna talle jaotatud, oleks see maksumäär olnud kas 33,5 või 30%, sõltuvalt sellest, kas jaotamine toimus kuni 30. juunini
         1996 või pärast seda kuupäeva. 
      
      102. Vaadeldud küsimus puudutas seega sellise siseriikliku süsteemi kooskõla ühenduse õigusega, mis kohtleb vastuvõtvas riigis
         filiaali vahendusel tegutsenud mitteresidendist äriühingut vähem soodsalt kui juhul, kui ta oleks otsustanud tegutseda tütarettevõtja
         kaudu. Seega tuvastati käesoleval juhul ebavõrdne kohtlemine kahe mitteresidendist äriühingu vahel seoses vastuvõtvas riigis
         asuva allüksuse õigusliku vormiga ja mitte mitteresidendist äriühingu püsiasukohaga allüksuse ja siseriikliku tütarettevõtja
         vahel. 
      
      103. Kui Euroopa Kohus järgib minu ettepanekut ja vastab esimesele eelotsuse küsimusele, et selline süsteem kujutab endast asutamisvabaduse
         piirangut, peab eelotsusetaotluse esitanud kohus võtma vajalikud meetmed CLT-UFA ebasoodsa kohtlemise kaotamiseks võrreldes
         Luksemburgi kapitaliühinguga, kes tegutseks Saksamaal tütarettevõtja kaudu. Niisiis peab seda ebasoodsat kohtlemist hinnates
         arvestama üldist maksumäära, mida oleks kohaldatud samasuguse kasumi suhtes, kui selle oleks saanud tütarettevõtja, kes oleks
         selle tervikuna oma mitteresidendist emaettevõtjale jaotanud. Teisisõnu, kui hetkel, mil CLT-UFA sai oma Saksa filiaalilt
         ülekantud kasumi, pidi Saksa tütarettevõtja poolt mitteresidendist emaettevõtjale jaotatud kasumi maksustama täiendavalt 5%‑ga
         jaotatud summast, peaks minu hinnangul arvesse võtma ka seda täiendavat maksu, kuigi seda ei pidanud maksma mitte tütarettevõtja
         vaid emaettevõtja.
      
      104. Ma soovitan seega vastata teisele eelotsuse küsimusele, et selleks, et lõpetada ühenduse õiguse rikkumine, peab mitteresidendist
         äriühingu püsiasukohaga allüksuse kasumi suhtes kohaldatava maksumäära kindlaks määrama siseriiklik kohus, arvestades terviklikku
         maksumäära, mida oleks kohaldatud juhul, kui tütarettevõtja oleks kasumi jaotanud emaettevõtjale. 
      
      V.      Ettepanek 
      105. Arvestades eespool toodud kaalutlusi, soovitan ma Euroopa Kohtul vastata Bundesfinanzhof’i esitatud eelotsuse küsimustele
         järgmiselt:
      
      1.      Asutamislepingu artikleid 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) ja 58 (nüüd EÜ artikkel 48) tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus
         liikmesriigi maksualased õigusnormid, mille kohaselt mõnes teises liikmesriigis asukohta omava äriühingu püsiasukohaga allüksuse
         poolt selles riigis saadud kasum maksustatakse 42%‑lise ettevõtte tulumaksu määraga ilma mingi maksuvähenduse võimaluseta,
         kuid juhul kui kasumi on saanud selles riigis asukohta omav äriühing, näiteks tütarettevõtja, ja kui see jaotatakse tervikuna
         teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale, on maksumääraks 33,5%, kui jaotamine toimus kuni 30. juunini 1996, või 30%, kui
         jaotamine toimus pärast 30. juunit 1996.
      
      2.      Selleks et lõpetada ühenduse õiguse rikkumine, peab mitteresidendist äriühingu püsiasukohaga allüksuse kasumi suhtes kohaldatava
         maksumäära kindlaks määrama siseriiklik kohus, arvestades terviklikku maksumäära, mida oleks kohaldatud juhul, kui tütarettevõtja
         oleks kasumi jaotanud emaettevõtjale.
      
      1 –	Algkeel: prantsuse.
      
      2 –	Vt kahjumi piiriülese mahaarvamise kohta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837). 
      
      3 –	Edaspidi „CLT-UFA”.
      
      4 –	Edaspidi „Finanzamt”.
      
      5 –	Muudetuna EÜ artikkel 43.
      
      6 –	Nüüd EÜ artikkel 48.
      
      7 –	Vt Marchessou, P., „Impôts directs”, Répertoire de droit communautaire, Encyclopédie Dalloz, II köide, Pariis, veebruar 2004.
      
      8 –	Nüüd EÜ artikkel 293.
      
      9 –	Nüüd EÜ artikkel 94.
      
      10 –	Alates aastast 1969 on komisjon ühtlustamiseks välja pakkunud hulga direktiive, eelkõige 23. juuli 1975. aasta ettepanek
         võtta vastu nõukogu direktiiv äriühingute maksustamise süsteemide ja dividendidelt maksu kinnipidamise kordade ühtlustamise
         kohta (KOM(75) 392 lõplik), mis soovitas ühtlustada äriühingute tulumaksumäärad ja dividendidelt maksu kinnipidamise korra
         ja üldistada maksukrediidi kasutamist. Kuna need ühtlustamise katsed ei andnud tulemusi, keskendus komisjon alates 1990. aastast
         maksualaste tõkete kõrvaldamisele siseturu väljakujundamisel. Aastal 2001 alustas komisjon uusi samme, et saavutada kokkulepe
         ettevõtete konsolideeritud tulumaksubaasi loomiseks seoses kõigi ELis sooritatud toimingutega (vt komisjoni 23. oktoobri 2001. aasta
         teatis nõukogule, Euroopa Parlamendile ja majandus- ja sotsiaalkomiteele (KOM(2001) 582 lõplik).
      
      11 –	14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I‑225, punktid 21 ja 26); 11. augusti 1995. aasta
         otsus kohtuasjas C‑80/94: Wielockx (EKL 1995, lk I‑2493, punkt 16); 27. juuni 1996. otsus kohtuasjas C‑107/94: Asscher (EKL 1996,
         lk I‑3089, punkt 36); 15. mai 1997. otsus kohtuasjas C‑250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I-2471, punkt 19);
         29. aprilli 1999. otsus kohtuasjas C‑311/97: Royal Bank of Scotland (EKL 1999, lk I‑2651, punkt 19) ja 7. septembri 2004. otsus
         kohtuasjas C‑319/02: Manninen (EKL 2004, lk I‑7477, punkt 19).
      
      12 –	Nagu EÜ asutamislepingu artiklid 48 ja 59 (muudetuna EÜ artiklid 39 ja 49), mis puudutavad vastavalt töötajate vaba liikumist
         ja teenuste osutamise vabadust, on asutamislepingu artikkel 52 liikmesriikides vahetult kohaldatav pärast üleminekuperioodi
         lõppu, mille kestel pidid liikmesriigid kaotama piirangud nimetatud vabaduste teostamisele ja mis lõppes 1. jaanuaril 1970
         (21. juuni 1974. aasta otsus kohtuasjas 2/74: Reyners, EKL 1974, lk 631, punkt 32 ja 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑307/97:
         Saint-Gobain ZN, EKL 1999, lk I‑6161, punkt 34).
      
      13 –	28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 270/83: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 1986, lk 273, punkt 18); 13. juuli 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑330/91: Commerzbank (EKL 1993, lk I‑4017,
         punkt 13); 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑264/96: ICI (EKL 1998, lk I‑4695, punkt 20) ja 14. detsembri 2000. aasta
         otsus kohtuasjas C‑141/99: AMID (EKL 2000, lk I‑11619, punkt 20).
      
      14 –	Eespool viidatud kohtuotsus Asscher (punkt 29).
      
      15 –	Eespool viidatud kohtuotsus Commerzbank (punkt 14) ja 12. aprilli 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑1/93: Halliburton Services
         (EKL 1994, lk I‑1137, punkt 15).
      
      16 –	Idem.
      
      17 –	5. oktoobri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑442/02: CaixaBank France (EKL 2004, lk I‑8961, punkt 11).
      
      18 –	Eespool viidatud kohtuotsus ICI (punkt 21) ja 18. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑168/01: Bosal (EKL 2003, lk I‑9409,
         punkt 27).
      
      19 –	Eespool viidatud kohtuotsused komisjon vs. Prantsusmaa (punkt 22) ja Saint-Gobain ZN (punkt 43).
      
      20 –	23. juuli 1990. aasta direktiiv eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi
         kohta (EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147). Direktiiv võeti vastu asutamislepingu artikli 100 alusel.
      
      21 –	Seaduse äriühingute maksustamise kohta (Körperschaftsteuergesetz, edaspidi „KStG”) § 2 lõige 1.
      
      22 –	23. augustil 1958 Luxembourgis alla kirjutatud Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahelise kokkuleppe,
         millega nähakse ette topeltmaksustamise vältimise ja sellealase vastastikuse halduskoostöö eeskirjad seoses tulu- ja kapitalimaksu
         ning ettevõtte- ja maamaksuga, artikkel 5 (BGBl. 1959 II, lk 1270), 15. juuni 1973. aasta lisaprotokolli versioonis (BGBl. 1978 II,
         lk 111). See klausel on sarnane Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) väljatöötatud näidislepingu tulu- ja kapitalimaksu
         kohta artikli 7 lõikele 2, Pariis, jaanuar 2003.
      
      23 –	KStG § 23.
      
      24 –	KStG § 1.
      
      25 –	Eelotsusetaotlus, punkt II, B, 4. Kogumaksumäär 33,5% vastab tütarettevõtja tasutavale 30%‑le kasumist enne maksu mahaarvamist
         ja emaettevõtja tasutavale 5%‑le ülejäänud 70%‑st kasumist. Kuigi eelotsusetaotluses seda ei mainita, tundub et selle 5% maksu
         suurendamise puhul tütarettevõtja jaotatud kasumist on tegemist direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 3 ülevõtmisega. Selle sätte
         kohaselt lubatakse Saksamaa Liitvabariigile erand kohustusest vabastada maksust tütarettevõtja poolt emaettevõtjale jaotatav
         kasum. Vastavalt nimetatud direktiivi artikli 5 lõikele 3 võib Saksamaa Liitvabariik niikaua, kui ta maksustab jaotatud kasumit
         ettevõtte tulumaksuga, mille määr on vähemalt 11 protsendipunkti võrra madalam kui jaotamata kasumi maksustamisel kasutatav
         määr, ja hiljemalt kuni 1996. aasta keskpaigani, maksustada tütarettevõtte jaotatavat kasumit 5%‑lise tasakaalustava kinnipeetava
         maksuga. 
      
      26 –	Idem.
      
      27 –	KStG § 23, mida on muudetud 23. oktoobri 2000. aasta seadusega (BGBI I, lk 1433).
      
      28 –	Saksamaa valitsus nimetab vastastikuseid kindlustusseltse ja teisi eraõiguslikke juriidilisi isikuid, nagu ühingud, asutused
         ja sihtasutused, avalik-õiguslikele juriidilistele isikutele kuuluvad ärilised ettevõtted ja hoiukassad, mis on allutatud
         riigi järelevalvele ja mida juhitakse sihtasutuse vormis. 
      
      29 –	Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsused komisjon vs. Prantsusmaa, Royal Bank of Scotland ja Saint-Gobain ZN.
      
      30 –	Punkt 22.
      
      31 –	Tegemist oli eelkõige kolmanda riigiga topeltmaksustamise vältimiseks sõlmitud maksukokkuleppes sätestatud ettevõtte tulumaksust
         vabastamisega kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide osas ja mõnes teises riigis peale Saksamaa Liitvabariigi
         selles riigis asuva tütarettevõtja kasumilt siseriiklike õigusnormide kohaselt tasutud maksu mahaarvamisega Saksa ettevõtte
         tulumaksust.
      
      32 –	Eespool viidatud kohtuotsus Saint-Gobain ZN (punkt 43).
      
      33 –	Punkt 44.
      
      34 –	Eelotsusetaotlus, punkt II, B, 6, alapunkt d.
      
      35 –	Ibidem, punkt II, B, 5, alapunkt b.
      
      36 –	Punktid 37 ja 38.
      
      37 –	Eelotsusetaotlus, punkt II, B, 4.
      
      38 –	Eespool viidatud kohtuotsus Schumacker (punkt 30).
      
      39 –	Punkt 31.
      
      40 –	Punkt 36.
      
      41 –	Punkt 19.
      
      42 –	Punkt 18.
      
      43 –	Eespool viidatud kohtuotsuse komisjon vs. Prantsusmaa punktis 18 esitatud kinnitust korrati 8. märtsi 2001. aasta otsuses liidetud kohtuasjades C‑397/98 ja C‑410/98:
         Metallgesellschaft jt (EKL 2001, lk I-1727, punkt 42).
      
      44 –	Eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa (punkt 19).
      
      45 –	Ibidem, punkt 20.
      
      46 –	Nagu märgiti eespool viidatud kohtuotsuses Futura Participations ja Singer (punkt 22), on süsteem, mille kohaselt liikmesriik
         määrab oma residentide maksubaasiks kogu nende tulu ja piirab mitteresidentide maksubaasi selle riigi territooriumil teostatud
         tegevuste raames saadud tuludega, kooskõlas territoriaalse maksustamise põhimõttega ja seda ei saa käsitleda asutamislepinguga
         keelatud otsese või kaudse diskrimineerimisena.
      
      47 –	Eespool viidatud kohtuotsus Royal Bank of Scotland (punkt 29).
      
      48 –	Punkt 48.
      
      49 –	Eelotsusetaotlus, punkt II, B, 5, alapunkt a.
      
      50 –	Idem.
      
      51 –	Komisjoni kirjalikud märkused, punkt 23. 
      
      52 –	15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C-315/02: Lenz (EKL 2004, lk I‑7063, punkt 30) ja eespool viidatud kohtuotsus Manninen
         (punkt 33).
      
      53 –	Asjaolude toimumise ajal oli nimetatud direktiivi kohaldamine allutatud teatud tingimustele, eelkõige pidi emaettevõtjal
         olema vähemalt 25%‑line osalus tütarettevõtja kapitalis (artikli 3 lõige 1). Neid tingimusi leevendati nõukogu 22. detsembri
         2003. aasta direktiiviga 2003/123/EÜ, millega muudetakse direktiivi 90/435/EMÜ (ELT 2004, L 7, lk 41; ELT eriväljaanne 09/02,
         lk 3).
      
      54 –	Eelotsusetaotlus, punkt II, B, 6, alapunkt d.
      
      55 –	Kohaldatava siseriikliku õiguse kohaselt kuulus „siseriiklik käibekapital” piiratud maksukohustusega maksumaksja siseriikliku
         vara hulka, mis hõlmas eelkõige oma riigi territooriumil tegutsevas ettevõttes kasutatavat kapitali (punkt 7).
      
      56 –	See analüüs ühtib minu hinnangul ka hiljuti vastuvõetud direktiividega, mis puudutavad äriühingute maksustamist ja kus
         püsiasukohaga allüksused võib samastada tütarettevõtjatega. Näiteks direktiivis 2003/123 tahtis ühenduse seadusandja, et kasumijaotuste
         maksmine ja nende vastuvõtmine emaettevõtja alalise üksuse poolt peaks põhjustama sama kohtlemist kui see, mida kohaldatakse
         tütarettevõtja ja tema emaettevõtja vahel (kaheksas põhjendus). Samuti võib viidata nõukogu 3. juuni 2003. aasta direktiivile 2003/49/EÜ
         eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja kasutustasude suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta
         (ELT L 157, lk 49; ELT eriväljaanne 09/01, lk 380), mille eesmärk on, et sidusühingute vahelised intressimaksed ja litsentsitasud
         oleksid maksustatud ainult selles liikmesriigis, mille resident tulusaaja on. Selle direktiivi sätteid saab kohaldada ka siis,
         kui tulusaaja on püsiasukohaga allüksus. 
      
      57 –	Eelotsusetaotlus, punkt II, B, 5, alapunkt b.
      
      58  –	Muudetuna EÜ artikkel 46.
      
      59 –	Punkt 42.
      
      60 –	Punkt 29.
      
      61 –	13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑251/98: Baars (EKL 2000, lk I‑2787, punkt 40); 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑35/98:
         Verkooijen (EKL 2000, lk I-4071, punkt 57) ja eespool viidatud kohtuotsus Bosal (punktid 29–32).
      
      62 –	Vt ettepanek eespool viidatud kohtuasjas Manninen, punkt 61.
      
      63 –	Artikli 4 lõige 1.
      
      64 –	Eelotsusetaotlus, punkt II, B, 7.
      
      65 –	Nüüd EÜ artikkel 234.
      
      66 –	8. veebruari 1990. aasta otsus kohtuasjas C‑320/88: Shipping and Forwarding Enterprise Safe (EKL 1990, lk I‑285, punkt 11).