CELEX: 62014CC0518
Language: el
Date: 2016-02-17
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Y. Bot της 17ης Φεβρουαρίου 2016.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      YVES BOT
      της 17ης Φεβρουαρίου 2016 (
            1
         )
      
         Υπόθεση C‑518/14
      
      
         Senatex GmbH
      
      
         κατά
      
      
         Finanzamt Hannover-Nord
      
      
         [αίτηση του Niedersächsisches Finanzgericht (Γερμανία)
      
      «για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως] — Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — Φόρος προστιθεμένης αξίας — Έκπτωση του φόρου εισροών — Έκδοση τιμολογίων χωρίς αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ — Ρύθμιση κράτους μέλους αποκλείουσα την ex tunc διόρθωση τιμολογίου»
      
               1. 
            
            
               Το νομικό πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως είναι η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
                     2
                  ). Ειδικότερα, τα ζητήματα που ανακύπτουν αφορούν, αφενός, το αποτέλεσμα της διορθώσεως εσφαλμένου ή ελλιπούς τιμολογίου επί του χρονικού σημείου κατά το οποίο μπορεί να ασκηθεί το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) και, αφετέρου, το κατά πόσον η διόρθωση αυτή μπορεί να περιοριστεί χρονικά.
            
         
               2. 
            
            
               Με τις παρούσες προτάσεις θα εκθέσω τους λόγους για τους οποίους εκτιμώ ότι η οδηγία ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αποκλείει εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δυνάμει της οποίας η διόρθωση τιμολογίου η οποία αφορά υποχρεωτική ένδειξη, δηλαδή τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, δεν παράγει αποτέλεσμα για το παρελθόν, με συνέπεια το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ να μπορεί να ασκηθεί αποκλειστικά για το έτος κατά το οποίο διορθώθηκε το αρχικό τιμολόγιο και όχι για το έτος κατά το οποίο εκδόθηκε το τιμολόγιο αυτό.
            
         
               3. 
            
            
               Συναφώς, θα εκθέσω τους λόγους για τους οποίους φρονώ ότι τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέψουν μέτρα που κολάζουν την παράλειψη αναγραφής των υποχρεωτικών ενδείξεων, υπό την προϋπόθεση ότι αυτά συνάδουν προς την αρχή της αναλογικότητας, καθώς και μέτρα που περιορίζουν διαχρονικά τη δυνατότητα διορθώσεως εσφαλμένου ή ελλιπούς τιμολογίου, αρκεί τα μέτρα αυτά να εφαρμόζονται κατά τον ίδιο τρόπο τόσο στα δικαιώματα που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο στον φορολογικό τομέα όσο και στα αντίστοιχα δικαιώματα που στηρίζονται στο δίκαιο της Ένωσης (αρχή της ισοδυναμίας) και να μην καθιστούν, στην πράξη, αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση (αρχή της αποτελεσματικότητας).
            
         
         I – Το νομικό πλαίσιο
      
      Α— Το δίκαιο της Ένωσης
      
      
               4.
            
            
               Το άρθρο 63 της οδηγίας για τον ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
               «Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»
            
         
               5.
            
            
               Το άρθρο 167 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
               «Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
            
         
               6.
            
            
               Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
               «Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
               
                        α)
                     
                     
                        τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
                     
                  
         
               7.
            
            
               Το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
               «Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
               
                        α)
                     
                     
                        για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα άρθρα 220 έως 236 και τα άρθρα 238, 239 και 240».
                     
                  
         
               8.
            
            
               Το άρθρο 179 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
               «Η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.
               Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να υποχρεώνουν τους υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι πραγματοποιούν ευκαιριακές πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 12, να ασκούν το δικαίωμα έκπτωσης μόνο κατά τον χρόνο της παράδοσης.»
            
         
               9.
            
            
               Το άρθρο 219 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
               «Κάθε έγγραφο ή μήνυμα, που μεταβάλλει το αρχικό τιμολόγιο και αναφέρεται ειδικά και μετά βεβαιότητος στο αρχικό τιμολόγιο, εξομοιώνεται με τιμολόγιο.»
            
         
               10.
            
            
               Το άρθρο 226 της οδηγίας για τον ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
               «Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:
               [...]
               
                        3)
                     
                     
                        ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ […], με βάση τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποίησε την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών,
                     
                  [...]».
            
         
               11.
            
            
               Το άρθρο 239 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
               «Εφόσον τα κράτη μέλη κάνουν χρήση της δυνατότητας που προβλέπεται στο άρθρο 272, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο β) για μη χορήγηση αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στους υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι δεν πραγματοποιούν καμία από τις πράξεις των άρθρων 20, 21, 22, 33, 36, 138 και 141, στο τιμολόγιο θα πρέπει να αντικαθίσταται, εφόσον δεν έχει χορηγηθεί, ο εν λόγω αριθμός φορολογικού μητρώου του προμηθευτή των αγαθών ή του παρέχοντος τις υπηρεσίες και του αποκτώντος ή του λήπτη από άλλον αριθμό, τον λεγόμενο αριθμό φορολογικής εγγραφής, όπως καθορίζεται από τα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη.»
            
         Β— Το γερμανικό δίκαιο
      
      
               12.
            
            
               Κατά το άρθρο 15, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του Umsatzsteuergesetz 2005 (νόμου του 2005 περί του φόρου κύκλου εργασιών, BGBl. 2005 I, σ. 386, στο εξής: UStG) (
                     3
                  ), ο επιχειρηματίας δύναται να εκπίπτει, ως φόρο επί των εισροών, τον νομίμως οφειλόμενο φόρο για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που διενεργήθηκαν από άλλον επιχειρηματία για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του. Εξάλλου, από τη διάταξη αυτή συνάγεται ότι η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση προϋποθέτει ότι ο επιχειρηματίας έχει στην κατοχή του τιμολόγιο εκδοθέν σύμφωνα με τα άρθρα 14 και 14a του UStG. Ένα τέτοιο τιμολόγιο πρέπει, μεταξύ άλλων, να περιέχει όλες τις ενδείξεις που απαριθμούνται στο άρθρο 14, παράγραφος 4, του UStG.
            
         
               13.
            
            
               Τα ποσά του φόρου εισροών μπορούν να αφαιρεθούν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους κατά το οποίο συντρέχουν στο σύνολό τους οι ουσιαστικού δικαίου προϋποθέσεις θεμελιώσεως του σχετικού δικαιώματος, κατά την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 1, του UStG.
            
         
               14.
            
            
               Κατά το άρθρο 31, παράγραφος 5, της Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (κανονιστικής πράξεως για την εφαρμογή του φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStDV), όπως ισχύει στη διαφορά της κύριας δίκης, το τιμολόγιο μπορεί να διορθωθεί όταν δεν περιέχει όλα τα κατά το άρθρο 14, παράγραφος 4, ή το άρθρο 14a του UStG στοιχεία ή όταν στοιχεία του τιμολογίου είναι ανακριβή. Προς τούτο, αρκεί τα στοιχεία που ελλείπουν ή είναι ανακριβή να διαβιβασθούν με έγγραφο το οποίο παραπέμπει ειδικώς και σαφώς στο τιμολόγιο. Για τη διόρθωση αυτή ισχύουν οι ίδιες προϋποθέσεις ως προς τον τύπο και το περιεχόμενο όπως αυτές που αναγράφονται στο άρθρο 14 του UStG.
            
         
               15.
            
            
               Στις ειδικές περιπτώσεις ανακριβούς ή άνευ νομίμου αιτίας δηλώσεως του ΦΠΑ, εφαρμόζεται κατ’ αναλογία το άρθρο 17, παράγραφος 1, του UStG. Κατά τη διάταξη αυτή, η διόρθωση των τιμολογίων δεν ισχύει αναδρομικά αλλά για το χρονικό διάστημα κατά το οποίο το διορθωμένο τιμολόγιο διαβιβάζεται στον λήπτη των υπηρεσιών ή γίνεται δεκτό το αίτημα διορθώσεως μετά την εξάλειψη του κινδύνου ενδεχόμενης απώλειας φορολογικών εσόδων.
            
         
               16.
            
            
               Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει, επίσης, ότι, εάν απορριφθεί το αίτημα για έκπτωση του φόρου εισροών λόγω ελλιπών ή ανακριβών στοιχείων του τιμολογίου, το δικαίωμα προς έκπτωση μπορεί να γεννηθεί με τη διόρθωση του τιμολογίου κατά τον χρόνο της διορθώσεως. Στην περίπτωση αυτή, τα έσοδα που αντλεί η φορολογική αρχή από τον ΦΠΑ παραμένουν τα ίδια. Αντιθέτως, ενδέχεται να προκύψει αύξηση της φορολογικής οφειλής εις βάρος του επιχειρηματία. Πράγματι, εάν το αίτημα για έκπτωση του φόρου απορριφθεί μερικά έτη αργότερα, π.χ. στο πλαίσιο επιτοπίου ελέγχου, οι τόκοι υπερημερίας σύμφωνα με το άρθρο 233a του Abgabenordnung (φορολογικού κώδικα, στο εξής: AO), όπως ίσχυε κατά το επίμαχο στη διαφορά της κύριας δίκης χρονικό διάστημα, συνεπάγονται σημαντικές χρηματοοικονομικές επιβαρύνσεις.
            
         
         II – Το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης
      
      
               17.
            
            
               Η Senatex GmbH (στο εξής: Senatex) εκμεταλλεύεται εμπορική επιχείρηση χονδρεμπορίου υφαντικών υλών. Για τα έτη 2008-2011, περιέλαβε, στις φορολογικές δηλώσεις της, έκπτωση φόρου επί των εισροών βάσει των διακανονισμών προμήθειας που συνομολόγησε με τους εμπορικούς αντιπροσώπους της καθώς και βάσει τιμολογίων υπευθύνου διαφημίσεων (στο εξής, από κοινού: τα επίδικα τιμολόγια).
            
         
               18.
            
            
               Μεταξύ της 11ης Φεβρουαρίου και της 17ης Μαΐου 2013, η Senatex υποβλήθηκε σε έλεγχο από το Finanzamt Hannover-Nord (εφορία του Hannover-Nord) για τα έτη 2008-2011. Κατά τον έλεγχο αυτό, διαπιστώθηκε ότι τα επίδικα τιμολόγια που υποβλήθηκαν ενόψει εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών δεν ήσαν νομότυπα κατά την έννοια των άρθρων 15, παράγραφος 1, και 14, παράγραφος 4, του UStG. Πράγματι, τα τιμολόγια αυτά δεν περιείχαν τον αριθμό φορολογικού μητρώου ή μητρώου ΦΠΑ ούτε των οικείων εμπορικών αντιπροσώπων ούτε του υπευθύνου διαφημίσεων, είτε στο ίδιο το σώμα του τιμολογίου είτε στα επισυναπτόμενα έγγραφα.
            
         
               19.
            
            
               Στις 2 Μαΐου 2013, δηλαδή κατά το χρονικό διάστημα του ελέγχου, η Senatex διόρθωσε τα ποσά των διακανονισμών προμήθειας, μόνο για τα έτη 2009-2011, συμπληρώνοντάς τα με την ένδειξη του αριθμού φορολογικού μητρώου ή μητρώου ΦΠΑ κάθε εμπορικού αντιπροσώπου. Ανάλογη διόρθωση επήλθε και όσον αφορά τα τιμολόγια του υπευθύνου διαφημίσεων για τα έτη 2009-2011.
            
         
               20.
            
            
               Παρά τις διορθώσεις αυτές, το Finanzamt Hannover-Nord εξέδωσε, στις 2 Ιουλίου 2013, τροποποιητικές βεβαιώσεις φόρου για τα έτη 2008-2011, στις οποίες αναφέρεται ότι οι εκπτώσεις του φόρου επί των εισροών βάσει των επίδικων τιμολογίων δεν μπορούσαν να πραγματοποιηθούν για τα έτη 2009-2011, με το αιτιολογικό ότι οι προϋποθέσεις των εκπτώσεων αυτών συνέτρεχαν μόνο κατά τον χρόνο της πραγματοποιήσεως των διορθώσεων αυτών, δηλαδή κατά τη διάρκεια του έτους 2013, και όχι κατά τα έτη 2009-2011.
            
         
               21.
            
            
               Η Senatex άσκησε, ως εκ τούτου, ένσταση κατά των εν λόγω τροποποιητικών βεβαιώσεων. Άλλωστε, κατά τη διάρκεια της εν λόγω διαδικασίας εξετάσεως της ενστάσεως, διαπιστώθηκε ότι δεν είχε προβεί σε διορθώσεις των επίδικων τιμολογίων για το έτος 2008. Πράγματι, στις 11 Φεβρουαρίου 2014, η Senatex διόρθωσε τα ποσά των διακανονισμών προμηθείας για το έτος 2008 συμπληρώνοντάς τα με την ένδειξη του αριθμού φορολογικού μητρώου ή μητρώου ΦΠΑ των οικείων εμπορικών αντιπροσώπων. Ανάλογη διόρθωση επήλθε και όσον αφορά τα τιμολόγια του υπευθύνου διαφημίσεων για το έτος 2008.
            
         
               22.
            
            
               Με απόφαση της 3ης Μαρτίου 2014, το Finanzamt Hannover-Nord ενέμεινε στην άποψή του, εκτιμώντας ότι οι προϋποθέσεις εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών δυνάμει των επίδικων τιμολογίων συνέτρεξαν κατά τον χρόνο των διορθώσεων των τιμολογίων αυτών, οι οποίες πραγματοποιήθηκαν το 2013 και το 2014. Φρονεί ότι η διόρθωση τιμολογίου δεν μπορεί να ανατρέξει στον χρόνο της παροχής της υπηρεσίας, ώστε να παραγάγει έτσι αναδρομικό αποτέλεσμα (ex tunc).
            
         
               23.
            
            
               Στις 5 Μαρτίου 2014 η Senatex άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Υποστηρίζει, πράγματι, ότι οι διορθώσεις των τιμολογίων παράγουν αποτέλεσμα για το παρελθόν, δηλαδή για τα έτη 2008-2011, στο μέτρο που οι τροποποιήσεις αυτές πραγματοποιήθηκαν πριν από την τελευταία διοικητική απόφαση, δηλαδή την απόφαση της 3ης Μαρτίου 2014. Επομένως, ζητεί από το αιτούν δικαστήριο να ακυρώσει τις τροποποιητικές βεβαιώσεις φόρου που εξέδωσε το Finanzamt Hannover-Nord για τα έτη 2008-2011.
            
         
         III – Τα προδικαστικά ερωτήματα
      
      
               24.
            
            
               Το Niedersächsisches Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο της Κάτω Σαξωνίας), έχοντας αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία των αποφάσεων του Δικαστηρίου καθώς και των διατάξεων της οδηγίας για τον ΦΠΑ, ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
               
                        «1)
                     
                     
                        Αμβλύνεται, συνεπεία των αποφάσεων του Δικαστηρίου Pannon Gép (C‑368/09, EU:C:2010:441) και Petroma Transport (C‑271/12, EU:C:2013:297), η διαπίστωση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:204:268) περί της ex nunc ισχύος της πρώτης εκδόσεως τιμολογίου στην —εν προκειμένω επίμαχη— περίπτωση της συμπληρώσεως ελλιπούς τιμολογίου, υπό την έννοια ότι στην περίπτωση αυτή το Δικαστήριο δέχεται κατ’ αποτέλεσμα την αναδρομική ισχύ;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Ποιες στοιχειώδεις προϋποθέσεις πρέπει να πληροί ένα τιμολόγιο ώστε να μπορεί να διορθωθεί με αναδρομική ισχύ; Πρέπει το αρχικό τιμολόγιο να περιέχει ήδη αριθμό φορολογικού μητρώου ή μητρώου ΦΠΑ ή μπορεί αυτός να συμπληρωθεί αργότερα, με συνέπεια να διατηρείται το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου εισροών βάσει του αρχικού τιμολογίου;
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Είναι ακόμη εμπρόθεσμη η διόρθωση του τιμολογίου όταν πραγματοποιείται στο πλαίσιο διαδικασίας εξετάσεως ενστάσεως, η οποία ασκείται κατά της αποφάσεως (διορθωτικής πράξεως) της φορολογικής αρχής;»
                     
                  
         
         IV – Η ανάλυσή μου
      
      
               25.
            
            
               Με το πρώτο και το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 167, 178, στοιχείο αʹ, 179 και 226, σημείο 3, της οδηγίας για τον ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αποκλείουν εθνική ρύθμιση, όπως η εφαρμοστέα στη διαφορά της κύριας δίκης, δυνάμει της οποίας η διόρθωση τιμολογίου που αφορά υποχρεωτική ένδειξη, δηλαδή τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, δεν ισχύει για το παρελθόν, με συνέπεια το δικαίωμα προς έκπτωση να μπορεί να ασκηθεί μόνο για το έτος κατά το οποίο διορθώθηκε το αρχικό τιμολόγιο και όχι για το έτος κατά το οποίο εκδόθηκε το εν λόγω τιμολόγιο.
            
         
               26.
            
            
               Με το τρίτο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η οδηγία για τον ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αποκλείει εθνική ρύθμιση ή πρακτική, δυνάμει των οποίων το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ δεν αναγνωρίζεται σε υποκείμενο στον φόρο όταν η διόρθωση τιμολογίου που αφορά υποχρεωτική ένδειξη πραγματοποιείται μετά την έκδοση αποφάσεως που αρνείται την έκπτωση του ΦΠΑ, με το αιτιολογικό ότι η ένδειξη αυτή είχε αρχικώς παραλειφθεί.
            
         
               27.
            
            
               Το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα επιβάλλουν να εξετασθούν οι συνέπειες της διορθώσεως τιμολογίου για τον χρόνο κατά τον οποίο μπορεί να ασκηθεί το δικαίωμα προς έκπτωση. Πράγματι, δυνάμει της γερμανικής νομοθεσίας, η διόρθωση του τιμολογίου συνεπάγεται την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ μόνο για το έτος κατά το οποίο διορθώθηκε το αρχικό τιμολόγιο και όχι για το έτος κατά το οποίο εκδόθηκε το τιμολόγιο αυτό.
            
         
               28.
            
            
               Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, από τις διατάξεις της οδηγίας για τον ΦΠΑ προκύπτει ότι το δικαίωμα προς έκπτωση μπορεί να ασκηθεί μόνον όταν συντρέχουν σωρευτικά δύο προϋποθέσεις. Αφενός, το δικαίωμα προς έκπτωση πρέπει να γεννηθεί, υπό την έννοια του άρθρου 167 της οδηγίας αυτής, και, αφετέρου, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 178 αυτής, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η κατοχή τιμολογίου που έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα άρθρα 220 έως 236 και 238 έως 240 της εν λόγω οδηγίας. Πάντως, σε περίπτωση διορθώσεως τιμολογίου, οι δύο αυτές προϋποθέσεις συντρέχουν μόνο κατά τον χρόνο της διορθώσεως αυτής και όχι κατά την έκδοση του αρχικού τιμολογίου. Επομένως, το δικαίωμα προς έκπτωση μπορεί να ασκηθεί μόνον κατά τον χρόνο της διορθώσεως.
            
         
               29.
            
            
               Δεν συμμερίζομαι την ανάλυση αυτή για τους ακόλουθους λόγους.
            
         
               30.
            
            
               Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα εκπτώσεως αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ και δεν είναι δυνατόν, καταρχήν, να περιορισθεί, ασκείται δε αμέσως για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (
                     4
                  ). Το δικαίωμα προς έκπτωση έχει, επομένως, άμεσο και καθολικό χαρακτήρα. Άλλωστε, όπως υπενθυμίζει επανειλημμένα το Δικαστήριο, σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι η πλήρης απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του οφειλομένου ή καταβληθέντος ΦΠΑ στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, αυτές οι ίδιες, στον ΦΠΑ (
                     5
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Δυνάμει του άρθρου 167 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται «κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός». Οι ουσιαστικές προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη γένεση του δικαιώματος αυτού απαριθμούνται στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής. Πράγματι, προκειμένου να αναγνωρισθεί στον ενδιαφερόμενο το δικαίωμα αυτό, πρέπει, αφενός, αυτός να είναι υποκείμενος στον φόρο, υπό την έννοια της εν λόγω οδηγίας, και, αφετέρου, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος αυτού να χρησιμοποιηθούν εκ των υστέρων από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων και, σε επίπεδο εισροών, τα εν λόγω αγαθά πρέπει να παραδίδονται ή οι υπηρεσίες πρέπει να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο (
                     6
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Οι πρακτικές λεπτομέρειες της ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση απαριθμούνται στο άρθρο 178 της οδηγίας για τον ΦΠΑ. Ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει, ιδίως, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με το άρθρο 220 της οδηγίας αυτής (
                     7
                  ), στο οποίο να αναγράφεται, μεταξύ άλλων, ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ (
                     8
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Οι ως άνω προϋποθέσεις, τις οποίες πρέπει να πληροί ο υποκείμενος στον φόρο προκειμένου να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση, χαρακτηρίσθηκαν ως «τυπικές προϋποθέσεις» από το Δικαστήριο (
                     9
                  ). Δεν συνιστούν τις προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν για τη γένεση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ, αλλά παρέχουν στις φορολογικές αρχές τη δυνατότητα να συγκεντρώσουν όλα τα αναγκαία στοιχεία για την είσπραξη του ΦΠΑ, καθώς και για την άσκηση του ελέγχου προς αποτροπή της φοροδιαφυγής (
                     10
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Στην περίπτωση κατά την οποία, για παράδειγμα, οι φορολογικές αρχές, κατά τη διενέργεια του ελέγχου, διαπιστώνουν σφάλματα ή παραλείψεις κατά την έκδοση του τιμολογίου, ο υποκείμενος στον φόρο έχει τη δυνατότητα να διορθώσει το τιμολόγιο αυτό ενόψει ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση. Η δυνατότητα αυτή προβλέπεται στο άρθρο 219 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, το οποίο ορίζει ότι «[κ]άθε έγγραφο ή μήνυμα, που μεταβάλλει το αρχικό τιμολόγιο και αναφέρεται ειδικά και μετά βεβαιότητος στο αρχικό τιμολόγιο, εξομοιώνεται με τιμολόγιο». Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι η οδηγία αυτή δεν απαγορεύει τη διόρθωση εσφαλμένων τιμολογίων (
                     11
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Κατόπιν της διευκρινίσεως αυτής, πρέπει να εξεταστεί το ζήτημα των κατά χρόνο συνεπειών της διορθώσεως τιμολογίου για το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ.
            
         
               36.
            
            
               Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται στις αποφάσεις Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441), καθώς και Petroma Transports κ.λπ. (C‑271/12, EU:C:2013:297). Ως προς τις δύο τελευταίες αποφάσεις, μολονότι είναι αληθές ότι αφορούν τη διόρθωση τιμολογίου ενόψει ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ουδόλως εξετάστηκε, αντιθέτως, το ζήτημα του κατά χρόνον αποτελέσματος της διορθώσεως αυτής για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση.
            
         
               37.
            
            
               Πράγματι, η απόφαση Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441) αφορούσε το κατά πόσον οι διατάξεις της οδηγίας για τον ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αποκλείουν εθνική ρύθμιση ή πρακτική δυνάμει των οποίων δεν επιτρέπεται άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ όταν το τιμολόγιο για αγαθά που παραδόθηκαν ή για υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στον υπόχρεο σε φόρο περιείχαν αρχικώς εσφαλμένη ένδειξη, η μεταγενέστερη διόρθωση της οποίας συνεπάγεται τη μη τήρηση ορισμένων από τις προϋποθέσεις που τάσσουν οι εφαρμοστέοι εθνικοί κανόνες (
                     12
                  ). Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο έπρεπε να αποφανθεί ως προς το αν ήταν δυνατή η διόρθωση τιμολογίου ενόψει ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση και αν τα κράτη μέλη είχαν τη δυνατότητα να επιβάλουν περαιτέρω προϋποθέσεις εκτός από τις ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις που τάσσει η οδηγία για τον ΦΠΑ, εν προκειμένω συνεχόμενη αρίθμηση του διορθωμένου τιμολογίου (
                     13
                  ). Στην απόφασή του Petroma Transports κ.λπ. (C‑271/12, EU:C:2013:297), το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι το κοινό σύστημα του ΦΠΑ δεν αποκλείει τη διόρθωση εσφαλμένων τιμολογίων, αλλά έκρινε ότι, όσον αφορά την επίμαχη διαφορά στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση, οι αναγκαίες πληροφορίες για τη συμπλήρωση και διόρθωση των τιμολογίων προσκομίσθηκαν αφότου η φορολογική αρχή εξέδωσε την απόφαση με την οποία απέρριψε το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, με αποτέλεσμα, πριν την έκδοση της εν λόγω αποφάσεως, τα τιμολόγια που προσκομίσθηκαν στην εν λόγω αρχή να μην έχουν διορθωθεί ακόμη, ώστε να καταστήσουν δυνατή την ορθή είσπραξη του ΦΠΑ καθώς και τον έλεγχό της (
                     14
                  ). Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι αποφάσεις Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441) καθώς και Petroma Transports κ.λπ. (C‑271/12, EU:C:2013:297) δεν λαμβάνουν θέση ως προς την αναδρομική ή όχι ισχύ της διορθώσεως τιμολογίου για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση.
            
         
               38.
            
            
               Εκτιμώ ότι δεν είναι δυνατή η εφαρμογή της νομολογίας που απορρέει από την απόφαση Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) προς στήριξη της απόψεως της Γερμανικής Κυβερνήσεως. Πράγματι, στην απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ πρέπει να ασκείται κατά την περίοδο δηλώσεως του ΦΠΑ κατά την οποία συντρέχουν οι δύο προϋποθέσεις που απαιτούνται κατά την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ (
                     15
                  ) (άρθρο 18, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο (
                     16
                  )). Επομένως, προσέθεσε το Δικαστήριο, η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών πρέπει να έχει πραγματοποιηθεί και ο υποκείμενος στον φόρο να έχει στην κατοχή του το τιμολόγιο (
                     17
                  ). Εν προκειμένω, πάντως, η Terra Baubedarf-Handel GmbH δεν κατείχε τιμολόγια κατά τον χρόνο ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ για υπηρεσίες που της είχαν παρασχεθεί στο πλαίσιο της δραστηριότητάς της. Κατά συνέπεια, δεν μπορούσε να προβεί στην πληρωμή και να καταβάλει τον εν λόγω ΦΠΑ κατά τη διάρκεια της περιόδου εκπτώσεως. Στην περίπτωση εκείνη, δεν μπορούσε να θεωρηθεί ότι ο ΦΠΑ επιβαρύνει μια συγκεκριμένη πράξη (
                     18
                  ). Για τον λόγο αυτό, το Δικαστήριο έκρινε ότι είναι αναγκαίο να συντρέχουν και οι δύο προϋποθέσεις που απαιτεί το άρθρο 18, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388, προκειμένου να τηρηθεί η αρχή ότι το δικαίωμα εκπτώσεως ασκείται άμεσα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβαρύνει τις πράξεις επί των εισροών.
            
         
               39.
            
            
               Επομένως, η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) διαφέρει από την υπό κρίση υπόθεση, στο μέτρο που η Senatex, αντίθετα προς την Terra Baubedarf-Handel GmbH, κατείχε πολλά τιμολόγια κατά τον χρόνο ασκήσεως του δικαιώματός της προς έκπτωση και είχε καταβάλει τον ΦΠΑ επί των εισροών. Επομένως, ο φόρος αυτός είχε επιβαρύνει πράξη επί των εισροών στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας της Senatex. Κατά συνέπεια, εκτιμώ ότι δεν μπορεί να γίνει επίκληση της αποφάσεως αυτής στην υπό κρίση υπόθεση, προκειμένου να υποστηριχθεί ότι το Δικαστήριο απέκλεισε την αναδρομική ισχύ του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ κατόπιν της διορθώσεως τιμολογίου.
            
         
               40.
            
            
               Αντιθέτως, φρονώ ότι η απόφαση Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) ενισχύει την αντίθετη άποψη. Πράγματι, στη σκέψη 35 της αποφάσεως εκείνης, το Δικαστήριο επαναλαμβάνει την πάγια νομολογία κατά την οποία το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ ασκείται άμεσα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβαρύνει τις πράξεις επί των εισροών. Κατά το άρθρο 179, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, «[η] έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου».
            
         
               41.
            
            
               Ο άμεσος χαρακτήρας της εκπτώσεως αποσκοπεί, ιδίως, στη διασφάλιση της ουδετερότητας του κοινού συστήματος του ΦΠΑ και στην αποφυγή της προκλήσεως χρηματοοικονομικού κινδύνου για τους υποκειμένους στον φόρο, οι οποίοι επιβαρύνονται εν όλω ή εν μέρει με τον φόρο αυτό (
                     19
                  ). Για τον λόγο αυτό, κατά το άρθρο 179 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, η περίοδος κατά την οποία το αποκτηθέν αγαθό ή η παρασχεθείσα υπηρεσία επιβαρύνθηκε με τον ΦΠΑ που παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση πρέπει να συμπίπτει με την περίοδο κατά την οποία ασκείται το δικαίωμα προς έκπτωση. Στο πλαίσιο της οδηγίας αυτής, επιτρέπεται μία μόνον εξαίρεση από την αρχή αυτή, δηλαδή τα κράτη μέλη μπορούν να υποχρεώνουν τους υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι πραγματοποιούν ευκαιριακές πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 12 της εν λόγω οδηγίας, να ασκούν το δικαίωμα εκπτώσεως μόνο κατά τον χρόνο της παραδόσεως (
                     20
                  ), πράγμα που δεν συμβαίνει εν προκειμένω.
            
         
               42.
            
            
               Η υιοθέτηση της απόψεως ότι η διόρθωση τιμολογίου συνεπάγεται την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση μόνο για την περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας έλαβε χώρα η εν λόγω διόρθωση και όχι για την περίοδο κατά την οποία εκδόθηκε και εξοφλήθηκε το τιμολόγιο αυτό, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, θα αντέβαινε προς την αρχή κατά την οποία το δικαίωμα αυτό έχει άμεσο χαρακτήρα. Επιπλέον, η προσέγγιση αυτή θα προκαλούσε μη αμελητέο χρηματοοικονομικό κίνδυνο για τον υποκείμενο στον φόρο, στο μέτρο που, εφόσον οι φορολογικές αρχές εκτιμούν ότι αυτός δεν μπορούσε να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών πριν από τη διόρθωση του τιμολογίου, θα μπορούσε να υποχρεωθεί στην καταβολή τόκων υπερημερίας, όπως προβλέπει, εξάλλου, ο φορολογικός κώδικας, τούτο δε ενώ το κράτος μέλος δεν υφίσταται καμία απώλεια φορολογικών εσόδων, εφόσον τα έσοδα από τον ΦΠΑ παραμένουν, σε τελική ανάλυση, τα ίδια (
                     21
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Δεν θέτω, ωστόσο, εν αμφιβόλω τη σημασία του τιμολογίου στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ. Συνιστά τρόπο αποδείξεως που καθιστά δυνατή την είσπραξη ή την έκπτωση του ΦΠΑ. Επομένως, ο επιχειρηματίας ο οποίος χρεώνει την πώληση αγαθού ή την παροχή υπηρεσίας εκδίδει τιμολόγιο με τον ΦΠΑ και εισπράττει τον ΦΠΑ για λογαριασμό του κράτους. Ομοίως, το τιμολόγιο αυτό παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος κατέβαλε τον ΦΠΑ τη δυνατότητα να αποδείξει την καταβολή και, κατά συνέπεια, να εκπέσει τον ΦΠΑ. Ειδικότερα, ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ παρέχει στις φορολογικές αρχές τη δυνατότητα να εισπράξουν ευκολότερα τον ΦΠΑ προσδιορίζοντας τον υποκείμενο στον ΦΠΑ και να ελέγξουν το υποστατό των πράξεων προκειμένου να καταπολεμήσουν τη φοροδιαφυγή.
            
         
               44.
            
            
               Εξάλλου, όπως έχει κρίνει κατ’ επανάληψη το Δικαστήριο, η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί να εκπίπτει ο φόρος εισροών αν ικανοποιούνται οι ουσιαστικές επιταγές, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές επιταγές (
                     22
                  ). Η νομολογία αυτή εφαρμόζεται κατά μείζονα λόγο στην περίπτωση που εξετάζουμε εν προκειμένω, στο μέτρο που η παράλειψη αναγραφής του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ συμπληρώθηκε από τον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος προέβη στη διόρθωση των τιμολογίων, τηρώντας έτσι και τις τυπικές επιταγές του δικαίου της Ένωσης.
            
         
               45.
            
            
               Συναφώς, μολονότι τα κράτη μέλη είναι υποχρεωμένα να εξετάσουν τις δηλώσεις των υποκειμένων στον φόρο και να ελέγξουν όλα τα κρίσιμα έγγραφα προκειμένου να υπολογίσουν το ύψος του φόρου ή να εξακριβώσουν το υποστατό των πράξεων, ουδέν υφίσταται εμπόδιο όσον αφορά τη δυνατότητά τους να προβλέψουν κυρώσεις για τη μη τήρηση των τυπικών αυτών επιταγών. Πράγματι, η κύρωση που επιβάλλεται με τον τρόπο αυτό θα είχε αποτρεπτικό χαρακτήρα ο οποίος αποσκοπεί στη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας της υποχρεώσεως να περιληφθούν στο τιμολόγιο οι υποχρεωτικές ενδείξεις που ορίζει η οδηγία περί ΦΠΑ, ενθαρρύνει τον υποκείμενο στον φόρο να είναι πιο επιμελής στο μέλλον και παρέχει τη δυνατότητα να ληφθούν υπόψη τα διοικητικά έξοδα που προκλήθηκαν από την παράλειψη και τη συμπλήρωση η οποία είναι αναγκαία για τη διόρθωση του τιμολογίου αυτού (
                     23
                  ). Πάντως, τα κράτη μέλη είναι υποχρεωμένα να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης, και, ιδίως, την αρχή της αναλογικότητας.
            
         
               46.
            
            
               Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Γερμανική Κυβέρνηση ανέφερε ότι η μετακύλιση του δικαιώματος εκπτώσεως και η επιβολή τόκων υπερημερίας στον μη αποδίδοντα υποκείμενο στον φόρο, όπως στη διαφορά της κύριας δίκης, επείχαν θέση κυρώσεως. Ωστόσο, εκτιμώ ότι η κύρωση αυτή δεν συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας. Πράγματι, οι υποχρεωτικές ενδείξεις στο τιμολόγιο, στις οποίες περιλαμβάνεται ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, αποσκοπούν στην παροχή, στις φορολογικές αρχές, της δυνατότητας της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και του ελέγχου προς αποφυγή της απάτης. Όμως, όπως εκτέθηκε, κατά την επ’ακροατηρίου συζήτηση, δεν αντιλαμβάνομαι πώς, στην περίπτωση αυτή, οι φορολογικές αρχές μπορούν να διακρίνουν μεταξύ του υποκειμένου στον φόρο που είναι καλόπιστος και του φοροδιαφεύγοντος. Εξάλλου, για τον φοροδιαφεύγοντα, είναι ευκολότερο να αναγράψει ψευδή αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, ελπίζοντας ότι η δήλωσή του θα διαλάθει της προσοχής, από το να μην αναγράψει ουδόλως αριθμό, πράγμα που, αντιθέτως, θα επέσυρε την προσοχή των φορολογικών αρχών και θα προκαλούσε τον έλεγχό τους. Έστω, όμως, η περίπτωση καλόπιστου υποκείμενου στον φόρο, ο οποίος υπέβαλε με τη δήλωσή του τιμολόγιο που δεν περιέχει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Είναι πολύ πιθανόν ότι οι φορολογικές αρχές θα τον υπέβαλλαν σε έλεγχο και θα βρισκόταν ενδεχομένως στην ίδια κατάσταση με τη Senatex, δηλαδή θα μετετίθετο το δικαίωμά του προς έκπτωση του ΦΠΑ και θα του επιβάλλονταν τόκοι υπερημερίας με μη αμελητέες χρηματοοικονομικές συνέπειες. Εκτιμώ ότι ένα τέτοιο σύστημα δεν παρέχει ασφάλεια δικαίου και είναι απρόσφορο για την αποτελεσματική καταπολέμηση της απάτης. Επιπλέον, θα μπορούσε να καταλήξει στον κολασμό, κατά τον ίδιο τρόπο, του υποκειμένου στον φόρο που είναι καλόπιστος και του φοροδιαφεύγοντος.
            
         
               47.
            
            
               Προκειμένου να αποφευχθούν οι καταχρήσεις, εκτιμώ ότι τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να προβλέψουν μέτρα που περιορίζουν χρονικά τη δυνατότητα προσκομίσεως διορθωτικών τιμολογίων. Τούτο με οδηγεί στο τρίτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, με το οποίο ζητείται από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν η οδηγία για τον ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αποκλείει εθνική ρύθμιση ή πρακτική δυνάμει των οποίων δεν αναγνωρίζεται σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ όταν η διόρθωση τιμολογίου που αφορά υποχρεωτική ένδειξη πραγματοποιείται μετά την έκδοση αποφάσεως που αρνείται την έκπτωση του ΦΠΑ, με το αιτιολογικό ότι η ένδειξη αυτή είχε αρχικώς παραλειφθεί.
            
         
               48.
            
            
               Η οδηγία για τον ΦΠΑ δεν προβλέπει τη θέσπιση μέτρων καθορισμού προθεσμίας προκειμένου να περιορισθεί χρονικά η διόρθωση εσφαλμένων ή ελλιπών τιμολογίων. Επομένως, εκτιμώ ότι στα κράτη μέλη απόκειται να προβλέψουν τέτοια μέτρα στο εθνικό τους δίκαιο. Τα κράτη μέλη οφείλουν να διασφαλίσουν ότι τα μέτρα που θεσπίζουν είναι σύμφωνα προς τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
            
         
               49.
            
            
               Εν προκειμένω, η απαγόρευση οποιασδήποτε διορθώσεως μετά την έκδοση αποφάσεως της φορολογικής αρχής, η οποία δεν επιτρέπει την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση, μπορεί να φανεί υπερβολική, καθόσον καθιστά, στην πραγματικότητα, αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση αυτή.
            
         
               50.
            
            
               Πράγματι, ενδέχεται ενίοτε μόνο στο στάδιο της διορθωτικής βεβαιώσεως φόρου —εξαιρουμένων των περιπτώσεων απάτης— να έχει ο υποκείμενος στον φόρο γνώση παραλείψεως ή σφάλματος όσον αφορά την αναγραφή υποχρεωτικής ενδείξεως επί του τιμολογίου. Η απαγόρευση οποιασδήποτε διορθώσεως μετά την έκδοση αποφάσεως, όπως μια διορθωτικής βεβαιώσεως, θα μπορούσε να καταλήξει στην πλήρη άρνηση οποιασδήποτε διορθώσεως εσφαλμένου ή ελλιπούς τιμολογίου. Αυτό θα κατέληγε στην ανεπιεική συνέπεια να στερεί τον υποκείμενο στον φόρο του δικαιώματός του προς έκπτωση, θεμελιώδους δικαιώματος που παρέχει τη δυνατότητα διασφαλίσεως της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, τούτο δε κατά μείζονα λόγο διότι το σφάλμα ή η παράλειψη μπορεί πολύ συχνά να προέρχεται από εκδότη του τιμολογίου, δηλαδή τον πωλητή των αγαθών ή τον πάροχο των υπηρεσιών.
            
         
               51.
            
            
               Εκτιμώ, επομένως, ότι τα κριθέντα με την απόφαση Petroma Transports κ.λπ. (C‑271/12, EU:C:2013:297) απαιτούν διαφοροποίηση σε μεγάλο βαθμό ως προς το σημείο αυτό (
                     24
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προηγουμένων σκέψεων, εκτιμώ ότι τα άρθρα 167, 178, στοιχείο αʹ, 179 και 226, σημείο 3, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αποκλείουν εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δυνάμει της οποίας η διόρθωση τιμολογίου που αφορά υποχρεωτική ένδειξη, δηλαδή τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, δεν παράγει αποτέλεσμα για το παρελθόν ούτως ώστε το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ μπορεί να ασκηθεί μόνο για το έτος κατά το οποίο διορθώθηκε το αρχικό τιμολόγιο και όχι για το έτος κατά το οποίο εκδόθηκε το τιμολόγιο αυτό. Συναφώς, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν μέτρα που κολάζουν την παράλειψη αναγραφής των υποχρεωτικών ενδείξεων, υπό την προϋπόθεση ότι τα μέτρα αυτά συνάδουν προς την αρχή της αναλογικότητας, καθώς και μέτρα που περιορίζουν κατά χρόνο τη δυνατότητα διορθώσεως εσφαλμένου ή ελλιπούς τιμολογίου, υπό την προϋπόθεση ότι τα μέτρα αυτά εφαρμόζονται κατά τον ίδιο τρόπο τόσο στα δικαιώματα που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο στον φορολογικό τομέα όσο και στα αντίστοιχα δικαιώματα που στηρίζονται στο δίκαιο της Ένωσης (αρχή της ισοδυναμίας) και δεν καθιστούν, στην πράξη, αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση (αρχή της αποτελεσματικότητας).
            
         
         V – Πρόταση
      
      
               53.
            
            
               Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Niedersächsisches Finanzgericht ως εξής:
            
         Tα άρθρα 167, 178, στοιχείο αʹ, 179 και 226, σημείο 3, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι αποκλείουν εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δυνάμει της οποίας η διόρθωση τιμολογίου που αφορά υποχρεωτική ένδειξη, δηλαδή τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, δεν παράγει αποτέλεσμα για το παρελθόν ούτως ώστε το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ μπορεί να ασκηθεί μόνο για το έτος κατά το οποίο διορθώθηκε το αρχικό τιμολόγιο και όχι για το έτος κατά το οποίο εκδόθηκε το τιμολόγιο αυτό.
      Συναφώς, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν μέτρα που κολάζουν την παράλειψη αναγραφής των υποχρεωτικών ενδείξεων, υπό την προϋπόθεση ότι τα μέτρα αυτά συνάδουν προς την αρχή της αναλογικότητας, καθώς και μέτρα που περιορίζουν κατά χρόνο τη δυνατότητα διορθώσεως εσφαλμένου ή ελλιπούς τιμολογίου, υπό την προϋπόθεση ότι τα μέτρα αυτά εφαρμόζονται κατά τον ίδιο τρόπο τόσο στα δικαιώματα που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο στον φορολογικό τομέα όσο και στα αντίστοιχα δικαιώματα που στηρίζονται στο δίκαιο της Ένωσης (αρχή της ισοδυναμίας) και δεν καθιστούν, στην πράξη, αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση (αρχή της αποτελεσματικότητας).
      (
            1
         )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
      (
            2
         )	ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία για τον ΦΠΑ.
      (
            3
         )	BGBl. 2005, I σ. 386.
      (
            4
         )	Βλ. απόφαση PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            5
         )	Βλ. απόφαση PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            6
         )	Βλ. απόφαση PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            7
         )	Βλ. άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας.
      (
            8
         )	Βλ. άρθρο 226, σημείο 3, της οδηγίας για τον ΦΠΑ.
      (
            9
         )	Βλ. αποφάσεις Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 25)· Polski Trawertyn (C‑280/10, EU:C:2012:107, σκέψη 41) και PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 29).
      (
            10
         )	Βλ., όσον αφορά τις άλλες υποχρεώσεις που τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίσουν για να διασφαλιστεί η ακριβής είσπραξη του ΦΠΑ και για να αποφευχθεί η φοροδιαφυγή, αποφάσεις Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, σκέψεις 49 και 50) καθώς και VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, σκέψεις 44 και 45).
      (
            11
         )	Αποφάσεις Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, σκέψεις 43 έως 45) καθώς και Petroma Transports κ.λπ. (C‑271/12, EU:C:2013:297, σκέψη 34).
      (
            12
         )	Βλ. σκέψη 36 της αποφάσεως αυτής.
      (
            13
         )	Βλ. σκέψεις 42 έως 45 της εν λόγω αποφάσεως.
      (
            14
         )	Βλ. σκέψεις 21, 34 και 35 της εν λόγω αποφάσεως.
      (
            15
         )	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
      (
            16
         )	Η διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε από το άρθρο 179, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας για τον ΦΠΑ.
      (
            17
         )	Απόφαση Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, σκέψη 34).
      (
            18
         )	Απόφαση Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, σκέψη 35).
      (
            19
         )	Όσον αφορά τη μεταφορά του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ στην επόμενη φορολογική περίοδο, βλ. την απόφαση Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑274/10, EU:C:2011:530, σκέψη 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            20
         )	Βλ. άρθρο 179, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας για τον ΦΠΑ.
      (
            21
         )	Βλ. σκέψη 5 της αποφάσεως περί παραπομπής.
      (
            22
         )	Βλ. αποφάσεις Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, σκέψεις 50 και 51) καθώς και Polski Trawertyn (C‑280/10, EU:C:2012:107, σκέψη 43). Βλ. επίσης, όσον αφορά την υποχρέωση δηλώσεως της ενάρξεως φορολογητέας δραστηριότητας, απόφαση Dankowski (C‑438/09, EU:C:2010:818, σκέψεις 33 έως 36) και, όσον αφορά τις παρατυπίες ως προς την τήρηση λογιστικών βιβλίων και τη δήλωση φόρου που επηρεάζουν πράξεις υποκείμενες στο καθεστώς της αντιστροφής της επιβαρύνσεως, απόφαση Ecotrade (C‑95/07 και C‑96/07, EU:C:2008:267, σκέψη 63).
      (
            23
         )	Σημειώνω, συναφώς, ότι πολλά κράτη μέλη προβλέπουν τέτοια πρόστιμα (βλ. άρθρο 70 του βελγικού κώδικα για τον ΦΠΑ, άρθρο 77 του λουξεμβουργιανού νόμου για τον φόρο προστιθέμενης αξίας ή ακόμη άρθρο 1737 του γαλλικού γενικού φορολογικού κώδικα).
      (
            24
         )	Με την απόφαση εκείνη το Δικαστήριο έκρινε ότι «επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το κοινό σύστημα του ΦΠΑ δεν αποκλείει τη διόρθωση εσφαλμένων τιμολογίων. Συγκεκριμένα, όταν πληρούται το σύνολο των ουσιαστικών προϋποθέσεων για την έκπτωση και, προ της εκδόσεως της αποφάσεως της αρμόδιας αρχής, ο υπόχρεος προσκόμισε σε αυτήν το διορθωμένο τιμολόγιο, δεν είναι καταρχήν δυνατό να μην του αναγνωρισθεί το δικαίωμα αυτό για τον λόγο ότι το αρχικό τιμολόγιο περιείχε σφάλμα» (σκέψη 34, η υπογράμμιση είναι δική μου).