CELEX: 52012PC0206
Language: ro
Date: 2012-05-10
Title: Propunere de DIRECTIVĂ A CONSILIULUI de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în ceea ce privește tratamentul aplicat cupoanelor valorice

|
			
		
		
		52012PC0206
		
			Propunere de DIRECTIVĂ A CONSILIULUI de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în ceea ce privește tratamentul aplicat cupoanelor valorice /* COM/2012/0206 final - 2012/0102 (CNS) */
			
				
		
		
			
			   	EXPUNERE DE MOTIVE
1.           CONTEXTUL PROPUNERII
Motivele
și obiectivele propunerii
Nici cea de-a
Șasea Directivă TVA[1],
nici Directiva TVA[2]
nu prevăd norme referitoare la tratarea operațiunilor care
implică cupoane valorice. Preschimbarea unui cupon valoric în cadrul unei
operațiuni taxabile poate avea consecințe asupra bazei de impozitare,
asupra momentului desfășurării operațiunii și chiar,
în anumite circumstanțe, asupra locului impozitării. Incertitudinea
privind corectitudinea tratamentului fiscal poate fi însă
problematică în cazul operațiunilor transfrontaliere și al
tranzacțiilor în lanț în contextul distribuirii comerciale a
cupoanelor valorice.
Absența
unor norme comune a obligat statele membre să își dezvolte propriile
soluții, în mod inevitabil, necoordonate. Neconcordanțele rezultate
în materie de fiscalitate cauzează probleme cum ar fi dubla impunere sau
neimpozitarea, dar contribuie și la evaziunea fiscală și
împiedică inovarea în sectorul întreprinderilor. Mai mult, din cauza
ameliorării funcționalității cupoanelor valorice, a devenit
mai neclară distincția dintre cupoane valorice și instrumentele
de plată mai generalizate.
Lumea a
progresat de la adoptarea, în 1977, a normelor comune în materie de TVA, iar
utilizarea tot mai frecventă a cupoanelor valorice reprezintă doar
una dintre multele schimbări care au transformat modul de
desfășurarea a afacerilor, introducând aspecte complexe care nu au
fost prevăzute la momentul respectiv. 
În repetate
rânduri, Curtea de Justiție a Uniunii Europene („CJUE”) a fost
invitată să explice cum ar trebui aplicate directivele TVA în astfel
de situații. În cazul cupoanelor valorice, acest proces a oferit o serie
de orientări, dar a lăsat alte probleme nerezolvate. Obiectivul
prezentei propuneri este de a lămuri aceste aspecte, prin clarificarea
și armonizarea normelor din legislația UE în ceea ce privește
tratamentul TVA aplicabil cupoanelor valorice.
Contextul
general
Obiectivul prezentei propuneri legislative
este clarificarea anumitor aspecte, printre care consecințele fiscale ale
diferitelor tipuri de cupoane valorice în momentul emiterii, distribuirii sau
preschimbării acestora, fie într-un singur stat membru, fie în cadrul unor
operațiuni care implică mai multe state membre.
Ce este un
cupon valoric?
În sensul normelor în materie de TVA, un cupon
valoric este un instrument care îi conferă deținătorului dreptul
de a beneficia de bunuri sau servicii ori de un risturn sau de un rabat în
cazul unei livrări de bunuri sau al unei prestări de servicii.
Emitentul își asumă obligația de a livra bunuri sau de a presta
servicii, de a oferi un risturn sau de a plăti un rabat.
Cuponul valoric poate fi în format electronic
sau fizic și are, în general, un scop comercial sau promoțional, de
exemplu, promovarea livrării anumitor bunuri sau a prestării anumitor
servicii sau accelerarea plății pentru anumite bunuri sau servicii.
Cu alte cuvinte, cuponul valoric vizează dezvoltarea pieței de bunuri
sau servicii, pentru a fideliza clienții sau pentru a facilita procesul de
plată. Aceste obiective permit diferențierea unui cupon valoric de
instrumente cum ar fi cecurile de călătorie, al căror scop este
exclusiv efectuarea de plăți.
Orice instrument destinat exclusiv
efectuării de plăți este exclus din definiția cuponului
valoric în scopuri de TVA. În cazul serviciilor de plată propriu-zise, se
aplică alte norme în materie de TVA.
Există mai multe tipuri de cupoane
valorice. Unele sunt emise contra cost și pot fi impozitate în prezent fie
în momentul vânzării, fie în momentul preschimbării, în funcție
de abordarea aplicată de fiecare stat membru. Altele pot fi emise cu titlu
gratuit și conferă deținătorului dreptul de a beneficia de
bunuri sau servicii fără alte costuri. În acest caz, bunurile sau
serviciile respective pot fi considerate drept cadou de afaceri. Un cupon de
reducere gratuit, care îi conferă deținătorului dreptul să
beneficieze de un risturn cu ocazia unei operațiuni ulterioare, poate fi
considerat ca o simplă obligație de a acorda o reducere de preț.
Cu toate acestea, dreptul la un risturn pentru
toate achizițiile efectuate în cursul unei anumite perioade de timp, chiar
dacă este acordat contra cost, nu este considerat a fi un cupon valoric
deoarece dreptul respectiv este independent de tranzacțiile de achiziționare.
Natura imprecisă a unui astfel de drept (chiar dacă acesta este
limitat în timp) este total diferită de cea a unui cupon de reducere, care
conferă un drept punctual, legat de o anumită tranzacție.
Totuși, aceasta nu înseamnă că serviciul respectiv este scutit
de impozite.
Căror
aspecte referitoare la tratamentul TVA aplicat în prezent cupoanelor valorice
trebuie să li se acorde atenție?
Un aspect fundamental este momentul în care ar
trebui taxate operațiunile legate de un cupon valoric. În absența
unor norme comune, practicile în vigoare în statele membre nu sunt coordonate.
Unele dintre acestea impozitează cele mai obișnuite tipuri de cupoane
valorice în momentul emiterii, în timp ce altele le impozitează în
momentul preschimbării. Acest lucru creează incertitudine pentru
întreprinderi, în special pentru cele care doresc să valorifice
oportunitățile pieței unice. Atunci când un cupon valoric este
emis într-un stat membru și utilizat în altul, printre consecințele
practice ale neconcordanțelor în materie de fiscalitate se
numără dubla impunere și neimpozitarea.
Trebuie clarificată distincția
dintre cupoane valorice (al căror tratament TVA face obiectul prezentului
exercițiu) și dezvoltarea unor sisteme de plată inovatoare (al
căror tratament TVA face obiectul altor dispoziții din Directiva
TVA).
Cupoanele valorice ajung adesea în mâinile
consumatorilor prin intermediul unui lanț de distribuitori (în special,
cupoanele valorice preplătite de telecomunicații). Și în acest
caz, absența unor norme comune a dus la o abordare fragmentară,
încorporând uneori acorduri preferențiale locale, ceea ce constituie o
barieră în calea dezvoltării unor modele de afaceri intra-UE.
Cupoanele de reducere pot implica o restituire
de către un producător sau un distribuitor (care emite de cupoane de
reducere) către un detailist, pentru a compensa o reducere de preț
acordată unui client în schimbul unui cupon de reducere. Normele
existente, astfel cum sunt interpretate de CJUE, sunt greoaie și dificil
de aplicat în practică. Este extrem de necesară o abordare mai
eficientă.
2.           CARE SUNT RĂSPUNSURILE
PROPUSE?
Pentru a rezolva aceste probleme, se
preconizează modificarea Directivei TVA. Modificările se împart în
cinci categorii.
1.           Definirea cupoanelor valorice
în scopuri de TVA
Primul pas este clarificarea, în scopuri de
TVA, a noțiunii de cupon valoric. Aceasta presupune introducerea unui nou
articol 30a. Directiva TVA trebuie să prevadă clar care cupoane
valorice trebuie impozitate în momentul emiterii și care dintre acestea
trebuie impozitate numai în momentul preschimbării. Cele dintâi sunt
descrise ca „cupoane valorice cu utilizare unică”, iar cele din urmă
ca „cupoane valorice cu utilizări multiple”. Diferența dintre ele o
constituie momentul impozitării; aceasta poate avea loc fie la emitere,
dacă există informații disponibile care să permită
acest lucru, fie la preschimbare, întrucât destinația finală a
cupoanelor valorice este lăsată la latitudinea clientului. De
asemenea, este necesar să se garanteze că instrumentele utilizabile
în prezent pentru efectuarea plăților în mai multe magazine
fără legătură între ele, neconsiderate cupoane valorice,
vor fi tratate în continuare în același mod.
Inovarea în domeniul furnizării
serviciilor de plată a estompat distincția dintre cupoane valorice
și sistemele de plată tradiționale. Articolul 30a oferă, de
asemenea, clarificările necesare în privința limitelor cupoanelor
valorice în scopuri de TVA.
2.           Momentul impozitării
O dată ce au fost identificate diferitele
tipuri de cupoane valorice, sunt necesare și alte modificări pentru a
se garanta că tratamentul TVA aplicabil acestora este clar.
Este necesar ca normele actuale referitoare la
momentul exigibilității taxei (articolul 65) să fie ajustate
pentru a se garanta că cupoanele valorice cu utilizare unică (SPV - single-purpose
vouchers) sunt supuse TVA în momentul în care sunt emise și achitate.
Pentru a se evita orice confuzie, furnizarea
dreptului care este inerent unui cupon valoric și livrarea de bunuri sau
prestarea de servicii corespunzătoare nu pot fi considerate ca
operațiuni separate. SPV-urile sunt impozitate în momentul emiterii lor,
deci nu se pune această problemă. În ceea ce privește cupoanele
valorice care nu sunt impozitate în momentul emiterii deoarece locul și nivelul
impozitării nu pot fi încă stabilite, taxa ar trebui percepută
în momentul livrării bunurilor sau al prestării serviciilor
corespunzătoare. Pentru a se garanta acest lucru, se propune un nou
articol 30b. De aici rezultă clar că emiterea unui cupon valoric
și livrarea ulterioară de bunuri sau prestarea ulterioară de
servicii constituie o singură operațiune în scopuri de TVA.
3.           Norme privind
distribuția
O dată ce Directiva TVA a stabilit
că cupoanele valorice cu utilizări multiple (MPV - multi‑purpose
vouchers) trebuie impozitate în momentul preschimbării, trebuie
abordate unele chestiuni legate de distribuirea acestora. Înainte de a ajunge
la consumator, aceste cupoane valorice trec adesea printr-un lanț de
distribuitori. Deși operațiunea de bază nu trebuie
impozitată decât în momentul în care are loc livrarea de bunuri sau
prestarea de servicii, distribuirea comercială a unui MPV constituie, în
sine, o prestare de servicii impozabilă, care este independentă de
operațiunea propriu-zisă. Atunci când acest MPV se deplasează
de-a lungul lanțului de distribuție, baza de impozitare aferentă
serviciului implicat poate fi măsurată în raport cu evoluția
valorii cuponului valoric. Atunci când un distribuitor cumpără un
cupon valoric pentru suma X și îl vinde ulterior pentru o sumă mai mare,
X plus Y, diferența de preț Y determină valoarea serviciului de
distribuție prestat.
Deoarece lanțurile de distribuție a
MPV-urilor se pot extinde pe teritoriul mai multor state membre, sunt necesare
norme comune pentru identificarea și aprecierea valorii acestui serviciu
de distribuție. La articolul 25, se introduce o literă
suplimentară (d) care clarifică faptul că distribuția
reprezintă o prestare de servicii în sensul Directivei TVA. Calcularea
bazei de impozitare pentru acest serviciu face obiectul unui nou
articol 74b.
Pentru a facilita calculul bazei de impozitare
pentru fiecare etapă a lanțului de distribuție, articolul 74a
prevede conceptul de valoare nominală, definit ca fiind contravaloarea
totală percepută de emitentul unui MPV, care, la rândul său,
constituie baza de impozitare (plus TVA) imputabilă livrării
bunurilor sau prestării serviciilor corespunzătoare. 
Construcția utilizată în aceste
două dispoziții garantează că ansamblul operațiunilor
taxabile asociate unui MPV - prestarea unui serviciu de distribuție
și livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor corespunzătoare –
sunt descrise și impozitate într-un mod cuprinzător, neutru și
transparent.
4.           Cupoanele de reducere
În cazul cupoanelor de reducere,
dificultățile apar atunci când risturnul este suportat, până la
urmă, mai degrabă de emitent, decât de societatea care
preschimbă cuponul in bunuri sau servicii („furnizor”). Pentru a se evita
o serie complexă de ajustări, se propune tratarea acestui risturn ca
prestare separată a unui serviciu efectuată de către furnizor în
favoarea emitentului. Măsurile necesare în acest sens sunt prevăzute
la noua literă (e) de la articolul 25 și la Articolul 74c. 
5.           Alte modificări tehnice
sau conexe
Pentru a se asigura buna funcționare a
acestor soluții, vor fi necesare și alte modificări tehnice ale
Directivei TVA, în special în ceea ce privește dreptul de deducere
(articolul 169), persoana obligată la plata taxei (articolul 193)
și alte obligații (articolul 272). Pentru a trata în mod corect
MPV-urile și respectiv SPV-urile, este necesar să se aducă
modificări tehnice articolelor 28 și 65.
3.           EXPLICAȚIE TEHNICĂ
A ELEMENTELOR PRINCIPALE ALE PROPUNERII
Definiția cupoanelor valorice și
diferitele criterii aplicabile, inclusiv momentul impozitării [articolul 30a
alineatele (1) și (2) și articolului 30b] 
Normele privind TVA ar trebui să fie
clare și coerente în ceea ce privește momentul perceperii taxei.
Dacă informațiile necesare pentru luarea unei decizii de impozitare
corecte nu sunt disponibile în momentul primei emiteri a unui cupon valoric, în
practică, rezultă că impozitarea nu poate fi efectuată
decât în momentul preschimbării acestuia. În absența oricăror
orientări în Directiva TVA, nu există un consens cu privire la
cupoanele valorice care ar trebui să fie impozitate în momentul emiterii
și cele care ar trebui impozitate în momentul preschimbării. Prin
urmare, unele state membre vor trata un anumit tip de cupon valoric (de
exemplu, un credit telefonic preplătit[3]) ca un acont care trebuie impozitat de la
bun început, în timp ce alte state membre vor trata același tip de cupon
valoric prin impozitarea livrării sau a prestării finale[4].
Dacă un cupon valoric este emis în primul stat și preschimbat în al
doilea stat, se va percepe TVA de două ori pentru aceeași
operațiune. Poziția ambelor state membre este legitimă, dar
rezultatul este dubla impunere. În situația inversă, niciun stat
membru nu ar percepe TVA, iar rezultatul ar fi neimpozitarea.
Dubla impunere care decurge din aceste
neconcordanțe poate să constituie, și chiar constituie, o
barieră în calea sistemelor comerciale care doresc să valorifice
oportunitățile pieței unice. Dimpotrivă, neimpozitarea
involuntară care rezultă din aceste neconcordanțe poate fi
exploatată în scopuri ilegale. 
Pentru a soluționa această
problemă, propunerea începe prin a defini cupoanele valorice și
principalele categorii de cupoane valorice, făcând distincție mai
ales între SPV-uri și MPV-uri.
Un SPV îi conferă deținătorului
dreptul de a beneficia de anumite bunuri sau servicii în condițiile în
care nivelul de impozitare (în special, cota de TVA), identitatea furnizorului
și statul membru în care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de
servicii pot fi identificate în mod definitiv de la început. Tratamentul TVA se
aplică în momentul vânzării cuponului valoric. Este vorba despre un
SPV, de exemplu, atunci când un furnizor de servicii vinde cupoane valorice
(fie în mod direct, fie prin intermediul unui agent) care conferă dreptul
la un anumit serviciu (de exemplu, de telecomunicații) care trebuie
furnizat într-un anumit stat membru.
Un MPV îi conferă deținătorului
dreptul de a beneficia de bunuri sau servicii atunci când bunurile sau
serviciile respective sau statul membru în care acestea urmează să
fie furnizate și impozitate nu sunt identificate cu suficientă
precizie, astfel încât TVA nu poate fi stabilită în momentul emiterii
cuponului valoric. De exemplu, atunci când un lanț hotelier
internațional dorește să își promoveze produsele prin
cupoane valorice care pot fi preschimbate pentru a plăti cazarea în
oricare dintre localurile sale, situate în mai multe state membre, sau atunci
când un credit preplătit ar putea fi utilizat fie pentru
telecomunicații (cotă standard de TVA), fie pentru transportul public
(unde se poate aplica o cotă redusă).
Distincția dintre cupoane valorice
și instrumentele de plată [articolul 30a alineatul (2)]
Având în vedere diferitele tratamente TVA
aplicate, este necesar, în scopul neutralității, să existe o
distincție clară între cupoanele valorice și mijloacele de
plată mai generale, care să țină seama de natura lor
intrinsecă. În cazul în care o simplă metodă de plată
dobândește anumite caracteristici specifice cupoanelor valorice [de
exemplu, un card cu valoare stocată (stored value cards) sau un
credit preplătit stocat într-un telefon mobil sau legat la acesta], ar
trebui să fie examinată îndeaproape natura esențială a
funcționării sale. Preschimbarea unui cupon valoric în bunuri sau
servicii nu constituie o plată, ci mai degrabă exercitarea unui drept
ca urmare a unei plăți efectuate în momentul emiterii sau al
transferării cuponului valoric. Pe de altă parte, atunci când un
credit stocat sau preplătit este utilizat pentru a acoperi costul unor
bunuri sau servicii, dreptul de a beneficia de bunurile sau de serviciile
respective nu poate lua naștere decât după efectuarea
plății. Din punct de vedere conceptual, această situație
este fundamental diferită de exercitarea unui drept dobândit de către
deținătorul unui cupon valoric.
Cupoanele valorice ar trebui să ducă
întotdeauna la livrarea de bunuri sau la prestarea de servicii și sunt
emise adesea pentru a promova vânzările unui anumit furnizor sau grup de
furnizori sau pentru a facilita cumpărăturile. Aceste caracteristici,
atunci când sunt combinate cu dreptul de a beneficia de bunuri sau servicii
(care corespunde unei obligații de a furniza bunurile sau serviciile
respective), contribuie la diferențierea cupoanelor valorice de
instrumentele de plată mai generale (care nu conțin astfel de
drepturi specifice). 
Creșterea
numărului de dispozitive mobile întărește nevoia de a stabili o
distincție clară între creditele preplătite de
telecomunicații (care sunt cupoane valorice) și serviciile de
plată mobile mai generale, susceptibile de exploatarea sistemului de
facturare în avans al celor dintâi. Sistemele de plată mobile permit în
mod tipic consumatorului să utilizeze un telefon mobil pentru a
plăti, pe lângă serviciile de telecomunicații, o gamă tot
mai variată de bunuri și servicii (chiar și să efectueze
transferuri de bani). Dacă sistemul are ca obiectiv facilitarea
plății pentru o gamă largă sau nelimitată de articole,
care poate include conținut (fișiere de muzică, jocuri,
hărți, date, etc.) sau alte servicii (parcare etc.) sau bunuri (de
exemplu, de la un distribuitor automat), cu greu mai poate fi considerat un
cupon valoric. Diferența dintre un MPV (al cărui deținător
are acces atât la servicii de telecomunicații, cât și la alte
servicii sau bunuri specificate) și un serviciu de plată (al
cărui scop este să faciliteze cheltuirea unui credit preplătit
pentru achiziționarea de bunuri sau servicii, oferite mai ales de
furnizori terți) depinde de existența unui drept de a beneficia de
bunuri sau servicii.
Prin urmare, instrumentele care pot avea anumite
caracteristici specifice cupoanelor valorice, dar al căror rol principal
este de a fi un mijloc de plată, trebuie excluse din definiția
cuponului valoric. Acesta este scopul articolului 30a alineatul (2).
Cupoane valorice distribuite în cadrul unui
lanț [articolul 25 litera (d), articolul 74a și articolul 74b]
Cupoanele valorice pot fi distribuite în multe
feluri (de exemplu prin intermediul ziarelor, al intermediarilor, al produselor
din supermarket etc.). 
Întrucât SPV-urile pot fi impozitate începând din
momentul emiterii, distribuirea lor este relativ simplă. În schimb,
distribuirea MPV-urilor prin intermediarii din cadrul unui lanț de
vânzări poate fi mai complicată.
Există mai multe scenarii, dar într-unul
dintre acestea prețul cu care emitentul (E) vinde MPV-ul la începutul
lanțului este diferit de prețul plătit de client la finalul
lanțului din cauza adaosurilor comerciale ale distribuitorilor. Clientul
care cumpără MPV-ul la finalul lanțului plătește un
preț mai ridicat decât contravaloarea obținută de emitentul unui
cupon valoric la începutul lanțului. Dacă adaosul comercial nu ar fi
corect calculat, ar exista o neconcordanță între TVA-ul (în aval) al
emitentului și TVA-ul (în amonte) pe care clientul, care poate fi o
persoană impozabilă cu drept de deducere, se așteaptă sa-l
găsească pe factură.
Acest mecanism este frecvent utilizat în
distribuția cupoanelor valorice preplătite de telecomunicații.
Pentru a soluționa problema, se propune
introducerea unui concept de valoare nominală - o valoare constantă
stabilită inițial de emitentul MPV-ului - și tratarea
oricărei diferențe pozitive dintre această valoare nominală
și prețul plătit de un distribuitor al MPV-ului drept
contravaloarea unui serviciu de distribuție. Distribuitorul (D1)
prestează un serviciu de distribuție (impozitat) în favoarea
emitentului (E). Distribuitorii ulteriori (D2) prestează un serviciu de
distribuție similar în favoarea distribuitorului precedent (care le-a
vândut MPV-ul).
Acest lucru poate fi ilustrat după cum
urmează:
În acest exemplu, societatea E (un furnizor de
telecomunicații) vinde unui distribuitor (D1) un MPV cu o valoare
nominală de 100 EUR. D1 îi plătește emitentului 80 EUR.
Diferența dintre valoarea nominală și prețul plătit
este de 20 EUR. Această sumă este considerată a fi
contravaloarea (inclusiv TVA) unui serviciu de distribuție prestat de
distribuitor în favoarea furnizorului de telecomunicații.
D1 va emite o factură către E,
indicând costul serviciului de distribuție și TVA aplicabil. În
ipoteza unei cote de TVA de 25%, serviciul de distribuție va costa 16 EUR,
iar TVA va fi de 4 EUR.
D1 vinde apoi MPV-ul unui subdistributor, D2,
pentru suma de 90 EUR. În acest caz, se consideră că D2
prestează un serviciu de distribuție în favoarea lui D1; D2 emite o
factură care reflectă diferența dintre valoarea nominală
(100 EUR) și suma plătită (90 EUR), și anume 8 EUR
pentru serviciu, plus TVA, 2 EUR.
D2 vinde apoi cuponul valoric clientului final
(C), pentru suma de 100 EUR. C utilizează cuponul valoric (un credit preplătit)
pentru a beneficia de servicii de telecomunicații sau de alte servicii din
partea lui E. Dacă acest lucru ar fi realizat în scopuri comerciale, C (o
persoană impozabilă) ar primi de la E o factură pentru suma de
100 EUR, care include TVA.
Nicio factură cu TVA nu este emisă
pentru vânzarea MPV-ului în niciuna dintre etapele lanțului de
distribuție.
În ceea ce privește societatea E,
furnizorul de servicii de telecomunicații și emitentul MPV‑ului,
aceasta va fi prestat servicii în valoare de 80 EUR cu TVA în aval de 20 EUR
(tot în ipoteza unei cote de TVA constante de 25%, pentru exemplificare).
Societatea E va fi suportat costuri de distribuție de 16 EUR (plus TVA în
amonte de 4 EUR) pentru a înmâna MPV-ul clientului final.
Neutralitatea
cupoanelor valorice de reducere gratuite [articolul 25 litera (e) și
Articolul 74c]
Cupoanele valorice gratuite de reducere
acordă deținătorului dreptul la o remiză în momentul
preschimbării cuponului valoric respectiv în schimbul furnizării
anumitor bunuri sau servicii. Dacă emitentul și furnizorul sunt
aceeași persoană, din baza de impozitare aferentă
furnizării bunurilor sau serviciilor respective se scade cuantumul
risturnului (fără TVA-ul inclus). Astfel consumatorul care cumpără
un produs de 100 EUR va plăti doar 95 EUR dacă folosește un
cupon de reducere de 5 EUR.
În
practică, articolele vizate de cupoanele de reducere trec adesea prin
mâinile mai multor persoane impozabile (precum angrosiștii, distribuitorii
și detailistul) înainte de a ajunge la consumatorul final. Risturnul este
adesea rambursat furnizorului cuponului valoric (de exemplu un detailist) de
către emitentul cuponului valoric (de exemplu, fabricantul). Este posibil
chiar ca consumatorul să plătească prețul normal, dar
să beneficieze ulterior de o remiză („cash back”) din partea
emitentului. În acest caz, au apărut dificultăți în ceea ce
privește identificarea tratamentului fiscal corect.
Astăzi, în temeiul jurisprudenței
consacrate a CJUE[5],
emitentul original (angrosistul sau fabricantul) poate deduce suma
rambursată furnizorului din prețul inițial de vânzare a
bunurilor vizate de cupon valoric. Pentru a se evita o pierdere fiscală
(următoarele persoane impozabile din lanț nu trebuie să își
corecteze TVA-ul în amonte), rambursarea este considerată ca fiind o
plată din partea unui terț efectuată de fabricant către
furnizor, care trebuie adăugată (cu excepția TVA-ului inclus) la
baza de impozitare înregistrată pe factura emisă de furnizor pentru
client. Astfel, în exemplul de mai sus, furnizorul va emite pentru client o
factură de 100 EUR (inclusiv TVA), chiar dacă acesta a plătit
doar 95 EUR.
Mai apar totuși probleme atunci când
aceste ajustări trebuie efectuate prin intermediul unui lanț de
distribuție (aceasta este o chestiune complexă, iar întreprinderile
se confruntă cu neconcordanțe în ceea ce privește normele
contabile și cele privind documentația în materie de TVA) sau atunci
când cuponul valoric este preschimbat într-un alt stat membru decât cel în care
a fost emis. Nu există o metodă simplă de soluționare a
conflictului dintre dreptul de deducere al clientului (atunci când cuponul
valoric este utilizat de o persoană impozabilă în schimbul unor
bunuri sau servicii care vor fi folosite pentru activitatea sa economică)
și reducerea bazei de impozitare pentru fabricant. Mai mult decât atât,
jurisprudența nu permite abordarea consecințelor situației în
care emitentul cuponului valoric nu este sursa restituirii.
Prin urmare, se propune o modificare
corespunzătoare a situației existente. În loc să reprezinte o
contravaloare plătită de un terț, rambursarea trebuie
considerată, de acum înainte, drept contravaloarea (cu TVA inclus) a
prestării unui serviciu de schimb. În loc să reducă baza de
impozitare aferente primei vânzări, fabricantul (care emite cuponul valoric)
deduce TVA-ul în amonte datorat pentru serviciul de preschimbare prestat de
furnizor.
La preschimbarea unui cupon valoric în livrare
de bunuri sau prestare de servicii, prețul plătit va rămâne
redus cu valoarea nominală a cuponului valoric, dar în acest caz se va
reduce baza de impozitare aferentă furnizării bunurilor sau
serviciilor respective. Această bază de impozitare (plus TVA)
reprezintă prețul efectiv plătit de client. În exemplul de mai
sus, aceasta înseamnă că furnizorul emite o factură de 95 EUR
(cu TVA inclus). Clientul nu poate beneficia în niciun caz de o deducere de TVA
mai mare decât cea cuvenită și astfel se restabilește
neutralitatea.
Acest lucru poate fi ilustrat după cum
urmează:
Societatea F, un fabricant, vinde bunuri în
valoare de 70 EUR unui angrosist A1. A1le vinde apoi cu 80 EUR angrosistului A2
care, la rândul său, le vinde unui detailist, D, cu 90 EUR (toate cifrele
includ TVA).
În final, D vinde bunurile clientului final,
C, cu 100 EUR.
Între timp, pentru a încuraja vânzările,
F distribuie, prin intermediul ziarelor, cupoane de reducere gratuite care
conferă dreptul la o reducere de 5 EUR, iar unul dintre acestea se
află în posesia lui C în momentul în care acesta efectuează
achiziția. D acceptă cuponul valoric respectiv ca plată
parțială și, la rândul său, solicită rambursarea
acestuia de către F. 
În prezent, această rambursare îi permite
lui F să reducă baza de impozitare aferentă livrării
efectuate către A1. Cu toate acestea, se consideră că nu este
practic ca această ajustare să se repercuteze de-a lungul
lanțului de distribuție, iar soluția propusă de CJUE a fost
ca cei 5 EUR să fie tratați drept contravaloare plătită de
un terț. Aceasta este totuși o soluție imperfectă, care
duce la o pierdere fiscală în cazul în care C este o persoană
impozabilă (cu drept de deducere a taxei în amonte) sau dacă
lanțul de distribuție implică mai multe state membre (cu o
achiziție intra-UE cu rată zero).
Pentru a soluționa această
problemă, la litera (e) propusă la articolul 25 se prevede că
cei 5 EUR trebuie considerați drept serviciu de schimb pentru care D
îi emite o factură lui F (cei 5 EUR reprezentând cuantumul TVA inclus). F
nu mai ajustează baza de impozitare aferentă livrării
inițiale, iar C, care plătește în realitate 95 EUR, primește
o factură pentru această sumă (toate cifrele includ TVA). 

Consultarea părților interesate

Chestiunea tratamentului TVA aplicat
cupoanelor valorice a fost discutată în cadrul seminarelor Fiscalis în
2002 și 2006, cu reprezentanți ai autorităților fiscale din
statele membre, după care a urmat o consultare publică în 2006, ale
cărei rezultate pot fi găsite la adresa:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/consultations/tax/article_2992_en.htm.
Concluzia desprinsă din majoritatea
contribuțiilor a fost că problemele se datorează în mare parte
faptului că normele privind TVA sunt aplicate în mod diferit de statele
membre, ceea ce cauzează probleme speciale pentru operațiunile
intra-UE. Este necesară o interpretare armonizată a normelor actuale
și, în opinia respondenților, ar fi probabil nevoie să se
modifice legislația primară. În general, s-a considerat că este
esențial să existe o definiție juridică a cupoanelor
valorice în scopuri de TVA.
Datorită evoluției multiplelor
funcții atribuite cupoanelor valorice, linia de demarcație dintre
acestea și mijloacele clasice de plată nu este întotdeauna clară
sau coerentă. Prin urmare, majoritatea respondenților au fost de
părere că este necesar să se acorde atenție
neutralității tratamentului aplicat diferitelor sisteme.

Evaluarea impactului

Problemele întâmpinate, pe care prezenta
inițiativă intenționează să le abordeze, pot fi
atribuite deficiențelor existente în legislație, care nu a ținut
pasul cu evoluțiile comerciale recente.
Propunerea este însoțită de o
evaluare a impactului care concluzionează că singura metodă
realistă de a soluționa deficiențele identificate este
modernizarea Directivei TVA prin introducerea de noi dispoziții cu privire
la cupoane valorice.
Au mai fost luate în considerare încă
două opțiuni: statu-quo-ul și o abordare prin instrumente
legale neobligatorii. Prima opțiune ar presupune ca responsabilitatea
pentru soluționarea problemelor întâmpinate să le revină
statelor membre. Acestea ar putea să pună în aplicare soluții
ad-hoc sau să solicite îndrumări de la CJUE. În ceea ce privește
cea de-a doua opțiune, un exemplu ar putea fi emiterea de orientări.
Cu toate acestea, niciuna dintre aceste opțiuni nu ar garanta securitatea
juridică sau adoptarea unui act juridic de modificare a normelor în
vigoare în materie de TVA. Deficiențele identificate, în special
absența din Directiva TVA a unor orientări care să garanteze
aplicarea unui tratament coerent de către statele membre, sunt regretabile
mai ales în sectorul fiscal, unde securitatea juridică este deosebit de
importantă.
La evaluarea impactului este anexat un studiu
realizat de Deloitte, care confirmă că această propunere
legislativă este justificată din punct de vedere economic,
evidențiind în special consecințele efective și potențiale
ale neconcordanțelor dintre statele membre. De asemenea, studiul
confirmă faptul că cupoanele valorice pentru servicii preplătite
de telecomunicații sunt, de departe, cea mai importantă categorie de
cupoane valorice și că diferențele în ceea ce privește tratamentul
fiscal aplicat acestora sunt foarte răspândite. Aceasta poate să
ducă la evaziune fiscală, la denaturarea concurenței sau chiar
să facă activitățile economice neatractive din cauza
incertitudinilor fiscale.

Elementele juridice ale propunerii

Propunerea cuprinde mai multe modificări
ale Directivei TVA, care au drept scop să definească în mod clar
diferitele tipuri de cupoane valorice și să armonizeze tratamentul
TVA aplicat acestora. Temeiul juridic al prezentei propuneri este articolul
113 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (TFUE).
Principiul subsidiarității
Modificările propuse sunt necesare în
vederea clarificării și armonizării normelor privind tratamentul
TVA aplicat cupoanelor valorice. Acest obiectiv nu poate fi realizat în mod
corespunzător de către statele membre.
În primul rând, normele relevante în materie
de TVA sunt stabilite în Directiva TVA. Aceste norme pot fi modificate numai
prin intermediul procesului legislativ al UE.
În al doilea rând, acțiunea
individuală a statelor membre nu ar putea duce la atingerea obiectivului
privind aplicarea uniformă a TVA, din cauza posibilității de a
interpreta diferit normele. Legislația actuală nu este clară
și aplicarea ei eterogenă de către statele membre constituie
principalul motiv pentru care apar problemele întâmpinate. În vederea
clarificării tratamentului TVA aplicat bunurilor și serviciilor
impozabile furnizate în schimbul cupoanelor valorice, este necesară
modificarea Directivei TVA.
Domeniul de aplicare al propunerii este limitat
la ceea ce poate fi realizat doar prin legislația UE. Prin urmare,
propunerea respectă principiul subsidiarității.
Principiul proporționalității
Modificările aduse Directivei 2006/112/CE
sunt necesare din cauza problemelor identificate și ar trebui să
ofere soluții care să contribuie la atingerea obiectivelor. Aceste
soluții vor contribui la realizarea neutralității fiscale, la
reducerea costurilor de conformitate și la eliminarea riscului de
dublă impunere, astfel încât agenții economici să poată
aloca resursele într-un mod mai eficient. Existența unor norme clare care
să stabilească condiții de concurență echitabile
comune reduce riscul de evaziune fiscală și generează securitate
juridică, atât pentru contribuabili, cât și pentru
administrațiile fiscale.
Prin urmare, propunerea respectă
principiul proporționalității.
Simplificare
Propunerea aduce o simplificare prin
clasificarea și definirea clară a diferitelor tipuri de cupoane
valorice, prin adaptarea tratamentului TVA la fiecare tip de cupoane valorice
și prin creșterea gradului de neutralitate în ceea ce privește
cupoanele de reducere.
Alegerea instrumentelor
Instrumentul propus este o directivă.
Alte mijloace nu ar fi adecvate, deoarece tratamentul TVA aplicabil cupoanelor
valorice implică mai multe articole din Directiva TVA. Prin urmare,
obiectivele stabilite mai sus pot fi atinse numai printr-o directivă de
modificare.
Tabel de corespondență
Statele membre sunt obligate să comunice
Comisiei textul dispozițiilor naționale de transpunere a directivei,
precum și unul sau mai multe documente care să explice relația
dintre componentele prezentei directive și părțile
corespunzătoare din instrumentele naționale de transpunere.
Cerința de a prezenta aceste documente este justificată și
proporțională cu privire la prezenta directivă, deoarece aceasta
va permite garantarea clarității în ceea ce privește drepturile
și obligațiile contribuabililor în cadrul operațiunilor care
implică cupoane valorice, în special în cazul operațiunilor din
interiorul UE.
4.           IMPLICAȚIILE BUGETARE 
Propunerea nu are implicații asupra
bugetului Uniunii Europene.
5.           EXPLICAREA DETALIATĂ A
PROPUNERII 
Articolul 25
Litera (d)
Când MPV-urile trec prin lanțurile de
distribuție, tratamentul TVA aplicat oricărei marje sau oricărui
comision realizat sau primit de distribuitor trebuie să fie clar și
coerent. În acest scop, trebuie să se prevadă în mod special că
este vorba despre o prestare de servicii impozabilă.
Litera (e)
Scopul literei (e) este de a garanta că,
în cazul în care un cupon valoric care conferă dreptul la un risturn sau
la un rabat este emis în mod gratuit și preschimbat de către o
persoană impozabilă, alta decât emitentul, căreia îi este
rambursată valoarea cuponului valoric de către emitent, această
operațiune este considerată drept prestarea unui serviciu de
către furnizor în favoarea emitentului. Se va asigura astfel faptul
că baza de impozitare plus TVA care figurează pe factura emisă
de furnizor va corespunde sumei plătite efectiv de client/persoana
impozabilă.
Articolul 28
Acest articol se
modifică pentru a se evita sarcina administrativă excesivă din
cadrul unui lanț de operațiuni care implică MPV-uri.
MPV-urile nu sunt
impozitate atunci când sunt tranzacționate, ci numai în momentul
preschimbării. Fără această clarificare, există riscul
ca, atunci când un cupon valoric este preschimbat și când cota de TVA este
cunoscută, să apară nevoia evidentă de a face ajustări
corespunzătoare în toate etapele anterioare ale lanțului de distribuție
(la cota aplicabilă bunurilor sau serviciilor furnizate).
O astfel ajustare
târzie și retroactivă a TVA ar fi excesiv de dificilă și ar
descuraja activitatea comercială fără a genera în realitate
venituri fiscale noi (presupunând că TVA-ul în amonte se recuperează
la fiecare etapă). Pentru a se evita o astfel de situație, TVA nu
trebuie aplicat în momentul transmiterii unui cupon valoric de-a lungul
lanțului, ci numai în etapa finală, și anume în momentul
preschimbării. 
Această
dispoziție trebuie interpretată în coroborare cu dispozițiile articolului
25, în care se stipulează că marja pentru distribuția MPV-urilor
este impozitată separat, ca un serviciu independent. Consecința
acestor două dispoziții este faptul că bunurile sau serviciile
de bază la care dă dreptul MPV‑ul sunt impozitate în momentul
furnizării, și anume, la locul potrivit și la momentul potrivit,
în timp ce marja distribuitorului este impozitată ca serviciu de fiecare
dată când este prestat, cu alte cuvinte, de fiecare dată când MPV-ul
este tranzacționat.
Articolul 30a
După cum s-a explicat mai sus, acest
articol definește cupoanele valorice și stabilește limitele
funcționalității acestora pentru a le distinge de mijloacele mai
generale de plată. Pentru a face diferența între SPV și MPV
trebuie să se știe dacă există sau nu suficientă
certitudine pentru a percepe taxa în momentul emiterii sau dacă este
necesar să se aștepte până în momentul furnizării bunurilor
sau serviciilor. În cazul unui SPV, trebuie să existe certitudine în
privința identității părții care își asumă
obligația de a furniza, inerentă cuponului valoric. 
Cupoanele valorice emise altfel decât contra
cost atrag după sine consecințe specifice la nivel de TVA, care sunt
tratate în mod separat.
Articolul 30b
În temeiul dispozițiilor prezentului
articol, dacă un cupon valoric conferă dreptul la furnizarea unor
bunuri sau servicii, conferirea acestui drept și furnizarea
ulterioară de bunuri sau servicii sunt legate între ele și trebuie
privite ca o singură operațiune.
Deoarece tratamentul fiscal al acestei
operațiuni unice este același care ar fi fost aplicat dacă
bunurile sau serviciile nu ar fi fost furnizate în schimbul unui cupon valoric,
locul furnizării și cota aplicabilă trebuie determinate în
funcție de bunurile sau serviciile furnizate. De asemenea, din acest articol
reiese că MPV-urile sunt impozitate în momentul preschimbării.
SPV-urile sunt impozitate în momentul vânzării (a se vedea articolul 65).
Pentru a se evita orice confuzie, este
necesar, de asemenea, să se garanteze că utilizarea unui cupon
valoric în cadrul unei operațiuni care intră sub incidența
regimului special pentru agențiile de turism nu aduce atingere normelor de
funcționare a regimului respectiv.
Articolul 65
Alineatul
adăugat la acest articol se referă la exigibilitatea SPV-urilor. Ca
și plățile în avans, TVA devine exigibilă în acest caz la
încasarea plății și la suma încasată.
Articolul 66
Acest articol este
modificat pentru ca statele membre să nu deroge de la articolul 65 în ceea
ce privește SPV-urile. Altfel, exigibilitatea SPV-urilor ar putea să
varieze în continuare de la un stat membru la altul, ceea ce poate duce la
dubla impunere sau la neimpozitare.
Articolul 74a
Acest articol se
referă la baza de impozitare aferentă operațiunilor care
implică un MPV, inclusiv în cazul preschimbării parțiale a unui
MPV. De asemenea, acesta introduce conceptul de „valoare nominală”, care
este esențial în stabilirea ordinii de impozitare, în special pentru
operațiunile din interiorul UE, deoarece garantează că valoarea unui
MPV rămâne constantă de la începutul și până la finalul
unui lanț de distribuție.
Valoarea nominală este definită [la
articolul 74a alineatul (2)] ca fiind tot ceea ce este primit sau urmează
să fie primit în schimbul unui cupon valoric de către emitentul
acestuia. Acest lucru este necesar pentru a se ține seama de valoarea
serviciului de distribuție prestat de către un distribuitor (fie un
distribuitor principal, fie un comisionar) al unui MPV în cadrul unui lanț
de vânzări. Marja realizată de distribuitor trebuie să fie
tratată drept contravaloare (care include cuantumul TVA) pentru prestarea
impozitată a unui serviciu de distribuție (a se vedea
articolul 25).
Valoarea nominală a unui MPV este o
cifră care include TVA. Cuantumul TVA-ului inclus va fi cunoscut numai la
preschimbarea cuponului valoric, atunci când, pe baza cotei de TVA aplicabile
bunurilor și serviciilor care urmează să fie furnizate în
schimbul cuponului valoric, va fi posibil să se împartă valoarea
nominală în cuantumul TVA și baza de impozitare.
Dacă un client a plătit mai mult
decât valoarea nominală, înseamnă că un distribuitor a perceput
o marjă și clientul ar avea în acest caz dreptul la o factură
separată pentru diferența respectivă (care, în mod evident, nu
se va reflecta pe factura emisă pentru livrare). În cazul în care clientul
a plătit mai puțin decât valoarea nominală, aceasta poate
însemna că un distribuitor a înregistrat o pierdere, dar, în orice caz,
contravaloarea primită de către emitent rămâne neschimbată.
Articolul 74b
Acest articol prevede metoda de calcul al
marjei distribuitorului în cazul operațiunilor care implică un MPV.
În această privință, baza de impozitare aferentă
serviciului prestat este un sold – calculat ca diferența dintre valoarea
nominală a MPV-ului și valoarea reală plătită de
cumpărător.
Baza de impozitare totală aferentă
serviciilor de distribuție este constantă, indiferent de numărul
părților implicate în lanțul de vânzări. În cazul în care
sunt implicați mai mulți distribuitori, baza de impozitare
totală aferentă serviciilor de distribuție este repartizată
între distribuitori (a se vedea exemplul privind distribuirea unui MPV).
Articolul 74c
Deoarece un cupon de reducere gratuit nu
trebuie este tratat drept contravaloare plătită de un terț
pentru furnizarea unor bunuri sau servicii, este nevoie de claritate în ceea ce
privește determinarea bazei de impozitare aferente serviciului de
preschimbare introdus la articolul 25 litera (e).
Articolul 169
Alineatul inclus în acest articol asigură
coerența în ceea ce privește dreptul de deducere.
Dacă emitentul unui MPV utilizează
un cupon valoric în schimbul unor operațiuni taxabile, articolul 168
prevede că acesta poate deduce TVA-ul datorat sau achitat în
legătură cu emiterea cuponului valoric respectiv. În vederea
asigurării unor condiții de concurență echitabile,
dacă MPV-urile sunt preschimbate de o altă persoană decât
emitentul, în cursul unor operațiuni conferă dreptul de deducere,
trebuie clarificat faptul că emitentul își păstrează
dreptul de a deduce TVA-ul datorat sau plătit pentru cheltuielile legate
de emiterea cuponului valoric respectiv. În acest caz, ar putea fi vorba despre
costurile de tipărire sau de codificare.
Această dispoziție este
necesară atunci când un MPV este preschimbat de altă persoană
decât de emitent. În consecință, rambursarea efectuată de
emitent către furnizor nu intră în domeniul de aplicare al acestui
articol. În absența unei astfel de dispoziții, emitentul nu ar fi în
măsură să păstreze dreptul de deducere.
Articolul 193
Alineatul care urmează să fie inclus
în acest articol clarifică faptul că furnizorul unui MPV este
întotdeauna cel care efectuează furnizarea impozabilă de bunuri sau
servicii și, prin urmare, este persoana obligată la plata TVA. Acest
lucru este important atunci când emitentul și furnizorul cuponului valoric
nu sunt una și aceeași persoană. Numai furnizorul știe ce
bunuri sau servicii au fost furnizate și numai el cunoaște locul
și momentul în care au fost furnizate acestea.
Articolul 272
Scopul modificărilor aduse acestui
articol este de a se garanta că toate statele membre în care trebuie se
datorează taxa primesc informațiile referitoare la prestările
transfrontaliere de servicii, inclusiv cele legate de cupoane valorice, pentru
a se asigura că TVA-ul poate fi evaluat corect și colectat în mod
adecvat pe teritoriul lor. Concret, obligația persoanelor impozabile de a
fi înregistrate în scopuri de TVA și de a completa declarații
recapitulative trebuie aplicată coerent în toate statele membre.
2012/0102 (CNS)
Propunere de
DIRECTIVĂ A CONSILIULUI
de modificare a Directivei 2006/112/CE
privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în ceea ce
privește tratamentul aplicat cupoanelor valorice
CONSILIUL UNIUNII EUROPENE,
având în vedere Tratatul privind
funcționarea Uniunii Europene, în special articolul 113,
având în vedere propunerea Comisiei Europene,
după transmiterea proiectului de act
legislativ către parlamentele naționale,
având în vedere avizul Parlamentului European[6], 
având în vedere avizul Comitetului Economic
și Social European[7],

hotărând în conformitate cu o
procedură legislativă specială,
întrucât:
(1)       Directiva 2006/112/CE a
Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea
adăugată[8]
stabilește norme privind momentul și locul livrării de bunuri
și ale prestării de servicii, baza de impozitare, exigibilitatea
taxei pe valoarea adăugată (TVA) și dreptul de deducere. Cu
toate acestea, normele respective nu sunt suficient de clare sau de exhaustive
pentru a asigura coerența tratamentului fiscal al operațiunilor care
implică cupoane valorice, ceea ce are consecințe nedorite asupra
bunei funcționări a pieței interne. 
(2)       Pentru a se asigura un
tratament sigur și uniform, pentru a se evita inconsecvențele,
denaturarea concurenței, dubla impunere sau neimpozitarea și pentru a
se reduce riscul de evaziune fiscală, sunt necesare norme specifice cu
privire la tratamentul TVA aplicat cupoanelor valorice.
(3)       Pentru a se identifica în mod
clar ce anume este un cupon valoric în scopuri de TVA și pentru a se face
distincția între cupoane valorice și instrumentele de plată,
este necesar să fie definite cupoanele valorice, care pot fi în format
fizic sau electronic, recunoscând atributele esențiale ale acestora, în
special natura dreptului aferent unui cupon valoric și obligațiile
asumate de către emitentul acestuia. 
(4)       Tratamentul TVA aplicat
operațiunilor asociate cu cupoane valorice depinde de caracteristicile
specifice ale cuponului valoric. Prin urmare, este necesar să se facă
distincție între diferitele tipuri de cupoane valorice, iar
diferențele trebuie să fie prevăzute în legislația Uniunii.
(5)       Dreptul de a primi bunuri sau
servicii sau de a beneficia de un risturn este inerent naturii unui cupon
valoric. Acest drept poate fi transmis de la o persoană la alta înainte ca
cuponul valoric să fie în cele din urmă preschimbat. Pentru a se
evita riscul dublei impuneri în cazul în care serviciul reprezentat de un
astfel de drept ar fi impozitat, este necesar să se stabilească
faptul că transferarea acestui drept și furnizarea de bunuri sau
servicii trebuie considerate ca o singură operațiune.
(6)       Furnizarea de bunuri sau
servicii poate implica plăți directe sau poate fi asociată unui
cupon valoric. Pentru a se asigura neutralitatea tratamentului aplicat acestor
operațiuni, taxa aferentă operațiunii unice trebuie
determinată în funcție de bunurile sau serviciile furnizate în
schimbul cuponului valoric.
(7)       Regimul special pentru
agențiile de turism prevede impozitarea în statul membru în care se
află sediul agenției de turism. Pentru a se evita schimbarea locului
impozitării, trebuie să se precizeze că bunurile sau serviciile
furnizate în schimbul cupoanelor valorice rămân acoperite de acest regim.
(8)       Cupoanele valorice sunt
distribuite în mod frecvent prin intermediul unui agent sau trec printr‑un
lanț de distribuție bazat pe achiziționarea și revânzarea
lor ulterioară. Pentru a păstra neutralitatea, este esențial ca
cuantumul TVA care trebuie plătit pentru bunurile sau serviciile furnizate
în schimbul unui cupon valoric să rămână neschimbat. Pentru a se
asigura acest lucru, valoarea cupoanelor valorice cu utilizări multiple
trebuie stabilită în momentul emiterii.
(9)       Dacă cupoanele valorice
sunt distribuite de către o persoană impozabilă care
acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, se
consideră că persoana impozabilă a primit și a furnizat ea
însăși cupoanele valorice. Dacă distribuția implică
cupoane valorice cu utilizări multiple, a căror impozitare nu are loc
decât în momentul preschimbării, acest lucru ar duce la ajustări în
toate etapele lanțului de distribuție, care ar genera puține
venituri fiscale noi sau niciunul. Pentru a se evita sarcinile administrative
excesive, nu trebuie să se considere că persoana impozabilă care
distribuie aceste cupoane valorice a primit și a furnizat ea
însăși cuponul valoric. 
(10)     Este necesar să se
clarifice tratamentul fiscal aplicabil operațiunilor legate de
distribuirea cupoanelor valorice cu utilizări multiple. În cazul în care
aceste cupoane valorice sunt achiziționate la un preț mai mic decât
valoarea lor pentru a fi revândute la un preț mai mare, serviciul de
distribuție trebuie impozitat pe baza marjei realizate de persoana
impozabilă.
(11)     Cupoanele valorice pot implica
furnizarea de bunuri sau servicii transfrontaliere. Dacă exigibilitatea ar
fi diferită de la un stat membru la altul, acest lucru ar putea duce la
dubla impunere sau la neimpozitare. Pentru a preveni o astfel de situație,
nu trebuie permisă nicio derogare de la norma conform căreia TVA este
exigibilă în momentul furnizării bunurilor sau serviciilor. 
(12)     În cazul în care plata este
făcută înainta furnizării bunurilor sau a serviciilor, se
datorează totuși TVA pentru suma primită. Este necesar să
se clarifice faptul că acest lucru este valabil și în cazul
plăților efectuate pentru cupoane valorice care conferă dreptul
la o livrare de bunuri sau o prestare de servicii în cazul căreia locul
și nivelul impozitării sunt cunoscute (cupoane valorice cu utilizare
unică). În ceea ce privește celelalte cupoane valorice (cupoanele
valorice cu utilizări multiple), TVA trebuie să devină
exigibilă numai în momentul preschimbării lor.
(13)     Unele cupoane valorice permit
deținătorului să beneficieze de un risturn în momentul
furnizării bunurilor sau serviciilor. Deoarece reducerea prețului
este utilizată, în principal, pentru a promova bunurile și serviciile
oferite de emitentul cuponului valoric, este oportun să se prevadă
că livrarea de bunuri sau prestarea de servicii în schimbul unui cupon
valoric de către furnizorul de bunuri sau servicii constituie un serviciu
prestat de acesta emitentului. 
(14)     Pentru a se conforma
principiului neutralității, în cazul în care, în schimbul unui cupon
valoric, se acordă o reducere a prețului bunurilor și
serviciilor, baza de impozitare aferentă serviciilor promoționale
prestate de furnizor în favoarea emitentului cuponului valoric trebuie fie suma
rambursată furnizorului. 
(15)     În măsura în care
bunurile sau serviciile furnizate în schimbul unui cupon valoric sunt
impozitate, persoana impozabilă are dreptul de a deduce TVA-ul plătit
pentru cheltuielile legate de emiterea cuponului valoric. Trebuie să se
clarifice faptul că acest cuantum al TVA este deductibil chiar dacă
bunurile sau serviciile în cauză sunt furnizate de o altă
persoană decât emitentul cuponului valoric.
(16)     La emiterea, distribuția
și preschimbarea unui cupon valoric pot contribui mai multe persoane
impozabile, dar în cazul cupoanelor valorice cu utilizări multiple, numai
furnizorul bunurilor și serviciilor în schimbul cuponului valoric
știe ce, cum și când a fost furnizat. Pentru a se asigura că
valoarea TVA-ului plătit este corectă, furnizorul trebuie, în toate
cazurile, să fie persoana obligată la plata TVA către autoritățile
fiscale pentru eventualele bunuri sau servicii furnizate.
(17)     În cazul în care
distribuția sau preschimbarea unui cupon valoric în sine generează o
prestare de servicii separată de bunurile sau serviciile
achiziționate în schimbul cuponului valoric și dacă prestarea
respectivă are un caracter transfrontalier, este important să fie
respectate obligațiile în materie de TVA pentru a se asigura aplicarea
și colectarea corecte a TVA-ului datorat.
(18)     Deoarece obiectivele
acțiunii avute în vedere în ceea ce privește simplificarea,
modernizarea și armonizarea normelor privind taxa pe valoarea
adăugată aplicabile cupoanelor valorice nu pot fi atinse în mod
satisfăcător de către statele membre și, prin urmare, pot
fi realizate mai bine la nivelul Uniunii, Uniunea poate adopta măsuri în
conformitate cu principiul subsidiarității, astfel cum este
prevăzut la articolul 5 din Tratatul privind Uniunea Europeană. În
conformitate cu principiul proporționalității, astfel cum este
enunțat la articolul respectiv, prezenta directivă nu
depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestor
obiective.
(19)     În conformitate cu
Declarația politică comună din 28 septembrie 2011 a statelor
membre și a Comisiei privind documentele explicative[9], statele
membre și-au luat angajamentul de a adăuga la notificarea măsurilor
lor de transpunere, în cazuri justificate, unul sau mai multe documente care
să explice relația dintre componentele unei directive și
părțile corespunzătoare din instrumentele naționale de
transpunere. În ceea ce privește prezenta
directivă, legiuitorul consideră că transmiterea unor astfel de
documente este justificată.
(20)     Prin urmare, Directiva
2006/112/CE trebuie modificată în consecință,
ADOPTĂ PREZENTA DIRECTIVĂ:
Articolul 1
Directiva 2006/112/CE se modifică
după cum urmează:
(1)        La articolul 25 se adaugă
literele (d) și (e), după cum urmează: 
„(d)   distribuția unui cupon valoric cu
utilizări multiple de către o persoană impozabilă, alta
decât emitentul cuponului valoric, în cazul în care cuponul valoric respectiv
îi este furnizat la un preț mai mic decât valoarea nominală de
către emitentul cuponului valoric sau de către o altă
persoană impozabilă care acționează în nume propriu;
(e)     preschimbarea unui cupon de reducere
gratuit, în cazul în care persoana impozabilă care furnizează
bunurile sau serviciile la care se referă cuponul valoric primește o
contravaloare din partea emitentului.”
(2)        La articolul 28 se adaugă
următorul alineat:
              „Cu toate acestea, primul paragraf
nu se aplică în cazul în care persoana impozabilă ia parte la
furnizarea unui cupon valoric cu utilizări multiple.”
(3)          La titlul IV „Operațiuni
taxabile”, se inserează următorul capitol 5:
„Capitolul
5
Dispoziții
comune capitolelor 1 și 3
Articolul 30a
              1.       „Cupon valoric”
înseamnă un instrument care conferă dreptul de a beneficia de o
livrare de bunuri sau de o prestare de servicii sau de a beneficia de un
risturn sau de un rabat cu privire la o livrare de bunuri sau o prestare de
servicii și căruia îi corespunde o obligație de a garanta acest
drept.
              „cupon valoric cu utilizare unică”
înseamnă un cupon valoric care conferă dreptul de a beneficia de o
livrare de bunuri sau o prestare de servicii în cazul în care identitatea
furnizorului, locul livrării sau al prestării și cota de TVA
aplicabilă acestor bunuri sau servicii sunt cunoscute în momentul emiterii
cuponului valoric.
              „cupon valoric cu utilizări
multiple” înseamnă orice cupon valoric, altul decât un cupon de reducere
sau de restituire, care nu constituie un cupon valoric cu utilizare unică.
              „Cupon de reducere” înseamnă
un cupon valoric care conferă dreptul de a beneficia de un risturn sau de
un rabat cu privire la o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.
              2.       Un serviciu de plată
în sensul Directivei 2007/64/CE nu poate fi considerat ca fiind un cupon
valoric.” 
Articolului 30b
              Furnizarea unui cupon valoric care
conferă dreptul de a beneficia de o livrare de bunuri sau o prestare de
servicii și livrarea sau, respectiv, prestarea ulterioară a acestor
bunuri sau servicii trebuie considerate drept o singură operațiune.
              Această
operațiune unică trebuie să fie tratată în același mod
ca o livrare de bunuri sau o prestare de servicii în cadrul căreia
bunurile sau serviciile nu ar fi fost livrate sau prestate în schimbul unui
cupon valoric.
              În
cazul în care un cupon valoric conferă dreptul de a beneficia de o livrare
de bunuri sau de o prestare de servicii căreia i se aplică regimul
special pentru agențiile de turism, livrarea de bunuri sau prestarea de
servicii trebuie tratată în scopuri de TVA în conformitate cu normele care
reglementează regimul respectiv.”
(4)        Articolul 65 se înlocuiește cu
următorul text:
„Articolul 65
              În cazul în care urmează
să plătească un acont înainte de livrarea bunurilor sau de
prestarea serviciilor, inclusiv plata pentru un cupon valoric cu utilizare
unică, TVA devine exigibilă la încasarea plății și la
suma încasată.”
(5)        La articolul 66, al doilea paragraf
se înlocuiește cu următorul text:
„Cu toate acestea, derogarea prevăzută
la primul paragraf nu se aplică în cazul în care se efectuează
plăți în schimbul unui cupon valoric sau pentru prestările de
servicii în cazul cărora taxa trebuie plătită de către
client în conformitate cu articolul 196.”
(6)        Se inserează următoarele
articole 74a, 74b și 74c:
„Articolul 74a
              1        Baza de impozitare
aferentă livrării de bunuri sau prestării de servicii în
schimbul unui cupon valoric cu utilizări multiple este egală cu
valoarea nominală a cuponului valoric respectiv, sau, în cazul
preschimbării parțiale a acestuia, cu partea din valoarea
nominală care corespunde preschimbării parțiale a cuponului
valoric respectiv, mai puțin cuantumul TVA aferent bunurilor sau
serviciilor furnizate în schimbul cuponului valoric.
              2        Valoarea nominală a
cuponului valoric cu utilizări multiple cuprinde tot ceea ce constituie o
contravaloare, inclusiv cuantumul TVA, obținută sau care urmează
să fie obținută de emitentul cuponului valoric.
Articolul 74b
              În
ceea ce privește furnizarea serviciilor de distribuție
menționate la articolul 25 litera (d), baza de impozitare este egală
cu diferența dintre valoarea nominală a cuponului valoric și
prețul plătit la cumpărare, din care se scade cuantumul TVA
aferent serviciului de distribuție furnizat.
Articolul 74c
              În ceea ce privește furnizarea
de servicii de schimb menționate la articolul 25 litera (e), baza de
impozitare este egală cu reducerea de preț acordată clientului
și rambursată de către emitent, din care se scade cuantumul TVA
aferent serviciului de schimb furnizat.”
(7)        La articolul 169, se adaugă
următoarea literă (d):
„(d)   operațiunile legate de plata unei
contravalori efectuată de emitentul unui cupon valoric în favoarea
persoanei impozabile care livrează bunurile sau prestează serviciile
la care se referă la cuponul valoric, în măsura în care bunurile
livrate sau serviciile prestate conferă dreptul de deducere.”
(8)        La articolul 193, se adaugă
următorul alineat:
              „În
cazul în care furnizarea unui cupon valoric cu utilizări multiple și
livrarea ulterioară de bunuri sau prestarea ulterioară de servicii
constituie o singură tranzacție, astfel cum se prevede la
articolul 30b, se consideră că furnizorul a efectuat livrarea
sau prestarea taxabilă. ”
(9)        Articolul 272 se modifică
după cum urmează:
(a)        la alineatul (1), litera (b) se
înlocuiește cu următorul text:
„(b)   persoanele impozabile care nu
efectuează nici una dintre operațiunile următoare:
(i)      cele menționate la articolele 20,
21, 22, 33, 36, 138 și 141;
(ii)      cele menționate la articolul 44,
dar numai în cazul în care TVA trebuie plătită de client, în temeiul
articolului 196.”
(b)        alineatul (2) se
înlocuiește cu următorul text:
              “2.     În
cazul în care statele membre exercită opțiunea prevăzută la
alineatul (1) primul paragraf litera (d) sau (e), acestea adoptă
măsurile necesare pentru a asigura aplicarea corectă a regimului
tranzitoriu de impunere a operațiunilor intracomunitare.”
Articolul 2

1.           Statele membre adoptă
și publică, până la 1 ianuarie 2014, actele cu putere de lege
și actele administrative necesare pentru a se conforma prezentei
directive. Statele membre comunică de îndată Comisiei textul acestor
acte.
Statele membre aplică aceste acte începând cu
1 ianuarie 2015.
Atunci când statele
membre adoptă actele respective, ele conțin o trimitere la prezenta
directivă sau sunt însoțite de o asemenea trimitere la data
publicării lor oficiale. Statele membre stabilesc modalitatea de efectuare
a acestei trimiteri.
2.           Statele membre comunică
Comisiei textul principalelor dispoziții de drept intern pe care le
adoptă în domeniul reglementat de prezenta directivă.
Articolul 3
Prezentul regulament intră în vigoare în
a douăzecea zi de la data publicării în Jurnalul Oficial al
Uniunii Europene.
Articolul 4
Prezenta directivă se adresează
statelor membre.
Adoptată la Bruxelles,
                                                                       Pentru
Consiliu,
                                                                       Preşedintele
[1]               Directiva
77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor
statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun
de taxă pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO
L 145, 13.6.1977, p. 1), ( „a Șasea Directivă TVA ”).
[2]               Directiva
Consiliului 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei
pe valoarea adăugată (JO 2006 L 347, p. 1) („Directiva TVA”),
care a înlocuit a Șasea Directivă TVA începând cu
1 ianuarie 2007.
[3]               Creditele
telefonice preplătite sunt cel mai comun tip de cupon valoric. Studiul
economic anexat la evaluarea impactului estimează valoarea totală a
creditelor de telefonie mobilă preplătite pentru UE în 2008 la 38
miliarde EUR.
[4]               Diferitele
abordări privind momentul impozitării cupoanelor valorice sunt
prezentate în evaluarea impactului care însoțește prezenta propunere.

[5]               Cauza C‑317/94
Elida Gibbs Ltd/Commissioners of Customs and Excise [1996] Rec. I‑5339;
Cauza C-427/98 Comisia Comunităților Europene/Republica Federală
Germania [2002] Rec. I-8315.
[6]               JO C , ,
p. .
[7]               JO C , ,
p. .
[8]               JO L 347,
11.12.2006, p. 1.
[9]               JO C 369,
17.12.2011, p. 14.