CELEX: 62003CC0475
Language: fi
Date: 2005-03-17
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Jacobs 17 päivänä maaliskuuta 2005. # Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl vastaan Agenzia Entrate Ufficio Cremona. # Ennakkoratkaisupyyntö: Commissione tributaria provinciale di Cremona - Italia. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 33 artiklan 1 kohta - Kielto kantaa muita liikevaihtoveron luonteisia kansallisia veroja - Liikevaihtoveron käsite - Italiassa tuotantotoiminnasta alueellisesti kannettava vero. # Asia C-475/03.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      F. G. JACOBS
      17 päivänä maaliskuuta 2005 (1)
      
      Asia C-475/03
      Banca popolare di Cremona
      vastaan
      Agenzia Entrate Ufficio Cremona
      1.     Commissione tributaria provinciale di Cremonan (verovalituksia ensimmäisenä asteena käsittelevä alueellinen tuomioistuin)
         esittämässä ennakkoratkaisupyynnössä tiedustellaan lähinnä sitä, onko IRAPin kaltainen vero, joka on Italiassa tuotantotoiminnasta
         alueellisesti kannettava vero, yhdenmukainen yhteisön kiellon kanssa, jolla jäsenvaltioita kielletään kantamasta arvonlisäveron
         lisäksi muita liikevaihtoveroja.
      
       Asiaa koskeva yhteisön lainsäädäntö
      2.     Yhteisön yhdenmukaistetun arvonlisäverojärjestelmän pääpiirteistä säädetään ensimmäisen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa
         seuraavaa:(2)
      
      ”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa,
         joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palveluiden hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa
         ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.
      
      Jokaisesta liiketoimesta on kannettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan
         verokannan mukaan laskettu arvonlisävero, josta on vähennetty hinnan muodostavista osista välittömästi kannetun arvonlisäveron
         määrä.
      
      Yhteistä arvonlisäverojärjestelmää sovelletaan vähittäiskauppavaiheen päättymiseen saakka.” 
      3.     Tällaisessa veron peräkkäiseen soveltamiseen ja vähentämiseen perustuvassa järjestelmässä tarkastellaan siis liiketoimien
         ketjua, jossa ketjun kustakin liiketoimesta maksettava nettomäärä vastaa tiettyä osuutta tässä vaiheessa kertyvästä lisäarvosta.
         Kun ketju päättyy loppukulutusvaiheessa, kannettu kokonaismäärä vastaa kyseistä osuutta lopullisesta hinnasta.
      
      4.     Kuudenteen arvonlisäverodirektiiviin(3) sisältyy yksityiskohtaisempia säännöksiä.
      
      5.     Kuudennen direktiivin 2 artiklan mukaan arvonlisävero kannetaan verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamasta vastikkeellisesta
         tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
      
      6.     Verovelvollisen käsite määritellään 4 artiklan 1 kohdassa siten, että verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka harjoittaa
         taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Taloudellista toimintaa on 4 artiklan
         2 kohdan mukaan ”kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta” sekä ”aineellisen tai aineettoman
         omaisuuden hyödyntäminen jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa”. Direktiivin 4 artiklan 5 kohdassa säädetään kuitenkin
         seuraavaa: ”valtioita, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa
         harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai
         liiketoimien yhteydessä kantaisivatkin maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen”.
      
      7.     Kuudennen direktiivin X osastossa säädetään muutamien liiketoimien vapauttamisesta arvonlisäverosta. Direktiivin 13 artiklassa
         luetellaan vapautukset, joita sovelletaan maan sisäisiin liiketoimiin. Tällaisia liiketoimia ovat lähinnä tietyt yleishyödylliset
         toiminnot, tietynlainen vakuutus- ja rahoitustoiminta (mukaan lukien erityisten sijoitusrahastojen hallinta) ja tietyt kiinteistöalan
         liiketoimet. Direktiivin 14–16 artiklassa taas luetellaan kansainvälistä kauppaa koskevat vapautukset. Direktiivin 28 c artiklalla,(4) joka sisältyy jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmää koskevaan osastoon XVI a, 16 artiklaan sisällytettiin
         yhteisön sisäinen kauppa ja lisättiin muutamia muita vapautuksia tässä yhteydessä.
      
      8.     Vähennysoikeus määritellään pääpiirteissään 17 artiklassa. Direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa: ”Jos tavarat
         tai palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää siitä verosta,
         jonka maksamiseen hän on velvollinen a) arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle
         on luovuttanut taikka suorittanut tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen – – .” Direktiivin 17 artiklan 3 kohdan
         b alakohdan nojalla 15 artiklan mukaisesti vapautetut yhteisön ulkopuolelle suoritettavat vientitoimet oikeuttavat arvonlisäveron
         vähentämiseen, toisin kuin vapautetut jäsenvaltioiden sisäiset liiketoimet.
      
      9.     Kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa(5) säädetään vielä seuraavaa:
      
      ”Tämän direktiivin säännökset eivät estä jäsenvaltioita pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön vakuutussopimusveroja, peli-
         ja uhkapeliveroja, valmisteveroja, rekisteröintimaksuja ja yleisesti ottaen muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja,
         tulleja ja maksuja, jos nämä verot, tullit ja maksut eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden
         välisessä kaupassa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta muita, erityisesti voimassa oleviin valmisteveron alaisten tuotteiden
         hallussapidosta, liikkuvuudesta ja tarkastuksista annettuihin yhteisön säännöksiin sisältyviä yhteisön säännöksiä.”
      
      10.   Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan edellä mainitussa säännöksessä kielletään jäsenvaltioita ottamasta
         käyttöön tai pysyttämästä voimassa veroja, tulleja tai maksuja, jotka ovat luonteeltaan liikevaihtoveroja.(6) Tällä artiklalla pyritään estämään se, että yhteisen arvonlisäverojärjestelmän toiminta vaarannetaan jäsenvaltion verotoimenpiteillä,
         jotka rasittavat tavaroiden ja palvelujen liikkuvuutta ja jotka kohdistuvat liiketoimiin arvonlisäveron tavoin.(7) On selvää, että yhteinen arvonlisäverojärjestelmä vaarantuisi, jos jokin jäsenvaltio soveltaisi olennaisilta osiltaan arvonlisäveron
         kaltaista veroa, joka jäisi sisämarkkinoiden kannalta välttämättömäksi katsotun yhdenmukaistamisen ulkopuolelle.
      
      11.   Tällaisiksi toimenpiteiksi on joka tapauksessa katsottava verot, tullit ja maksut, jotka ovat keskeisiltä ominaispiirteiltään
         arvonlisäveron kaltaisia, vaikka ne eivät kaikilta osiltaan olisikaan täysin samanlaisia. Kyseiset ominaispiirteet on määritelty
         yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä seuraavasti: arvonlisävero kannetaan yleisesti tavaroita ja palveluja koskevista
         liiketoimista; vero määräytyy suhteellisena osuutena tavaroiden ja palvelujen hinnasta, olipa suoritettuja liiketoimia kuinka
         monta tahansa; vero kannetaan kussakin tuotanto- ja jakeluportaassa; veron määrä lasketaan tavaroiden ja palvelujen arvonlisästä
         siten, että kunkin liiketoimen perusteella maksettavasta verosta vähennetään edellisen liiketoimen perusteella maksettu vero.
         Direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa ei sitä vastoin estetä pysyttämästä voimassa tai ottamasta käyttöön sellaista veroa, joka
         ei ole keskeisiltä ominaispiirteiltään arvonlisäveron kaltainen.(8)
      
       Asiaa koskeva kansallinen lainsäädäntö
      12.   Italian tasavalta otti 15.12.1997 annetulla konsolidoivalla asetuksella (decreto legislativo) nro 446(9) käyttöön imposta regionale sulle attività produttive ‑nimisen veron, josta käytetään lyhennettä IRAP. Verosta saatavilla
         tuloilla alueviranomaiset rahoittavat niille annetun toimivallan käyttöä.
      
      13.   IRAPin kantamista koskevat säännöt ovat monimutkaiset ja sisältävät useita ristiviittauksia muuhun lainsäädäntöön. En käsittele
         niitä yksityiskohtaisesti tässä. On kuitenkin selvää, että veron keskeiset piirteet ovat seuraavanlaiset.
      
      14.   Konsolidoivan asetuksen 2 ja 3 §:n nojalla IRAP kannetaan niiltä, jotka harjoittavat säännönmukaisesti itsenäistä toimintaa,
         jonka tarkoituksena on hyödykkeiden tuotanto tai vaihdanta tai palvelujen tarjoaminen. Useimmat luonnolliset henkilöt ja oikeushenkilöt,
         mukaan lukien valtio sekä julkisoikeudelliset yhteisöt ja viranomaiset, ovat verovelvollisia. Tietyt yhteissijoitusrahastot,
         tietyt eläkekassat ja tietyt eurooppalaiset taloudelliset eturyhmät on sitä vastoin vapautettu verosta.
      
      15.   Konsolidoivan asetuksen 4 §:n 1 momentissa määritetään veron määräytymisperusteeksi alueellisesti harjoitettavan tuotantotoiminnan
         nettoarvo. Tämän arvon määrittämisessä käytettävä menetelmä vaihtelee jonkin verran sen mukaan, mistä verovelvollisten ryhmästä
         on kyse. Perusperiaatteena kuitenkin on, että kaupallisten yritysten osalta nettoarvo määräytyy sen perusteella, mikä on toisaalta
         toiminnasta saatavan tuoton, johon ei lueta mukaan poikkeuksellisista rahoitusliiketoimista saatavaa tuloa, ja toisaalta tuotantokustannusten,
         joihin eivät sisälly henkilöstökulut tai rahoituskustannukset, erotus tuloslaskelmassa. Viranomaisten ja ei-kaupallista toimintaa
         harjoittavien yksityisten yritysten osalta veron perusteena ovat pääasiallisesti palkkamenot.
      
      16.   Konsolidoivan asetuksen 16 §:n nojalla perusverokanta on 4,25 prosenttia näin määritellystä nettoarvosta. Tiettyihin viranomaisiin
         sovelletaan kaksinkertaista veroa, ja alueviranomaiset voivat nostaa tai laskea perusverokantaa enintään yhdellä prosenttiyksiköllä.
      
       Ennakkoratkaisupyyntö
      17.   Vuonna 1999 Banca popolare di Cremona (jäljempänä Banca popolare) vaati vuosina 1998 ja 1999 IRAPin muodossa suorittamiensa
         summien palauttamista väittäen, että vero on lainvastainen, koska se on muun muassa ristiriidassa kuudennen direktiivin 33 artiklan
         kanssa. 
      
      18.   IRAPin laillisuus kyseenalaistettiin myös useissa muissa Italiassa käydyissä oikeudenkäynneissä, joissa perusteena oli veron
         väitetty yhteensoveltumattomuus joidenkin Italian perustuslain säännösten kanssa. Corte costituzionale (Italian perustuslakituomioistuin)
         antoi 10.5.2001 tuomion,(10) jonka mukaan nämä väitteet olivat perusteettomia ja johon sekä kansallinen tuomioistuin että kaikki huomautuksia esittäneet
         tahot ovat kiinnittäneet yhteisöjen tuomioistuimen huomion.
      
      19.   Veroviranomainen kieltäytyi tästä syystä palauttamasta vaadittuja summia Banca popolarelle, joka riitautti veroviranomaisen
         päätöksen Commissione tributaria provincialessa.
      
      20.   Kansallinen tuomioistuin toteaa, että
      –       arvonlisäveron tavoin IRAP kannetaan yleisesti kaikista kaupallisista tuotantotoimista tai vaihdannasta, jonka kohteena ovat
         tavarat tai palvelut, joita tuotetaan elinkeino- tai ammattitoiminnassa
      
      –       arvonlisäveron tavoin IRAPin kantoperuste on verovelvollisen lisäämä nettoarvo, vaikka laskentatapa onkin erilainen: kun arvonlisäverotuksessa
         ostoon sisältyvä vero vähennetään myynnissä kertyneestä verosta, IRAPia laskettaessa kustannukset vähennetään tuotosta
      
      –       arvonlisäveron tavoin IRAP kannetaan kussakin tuotanto- tai jakeluprosessin vaiheessa, koska kaikki verotettavaa lisäarvoa
         tuottavat toimijat ovat verovelvollisia
      
      –       arvonlisäveron tavoin loppukulutukseen päättyvän prosessin eri vaiheissa kannetun IRAPin kokonaismäärä vastaa kuluttajalta
         perittävästä hinnasta kannettavan IRAPin määrää, joten kyseessä on yleinen ja suhteellisena osuutena määräytyvä vero, joka
         kohdistuu kuluttajalle myytyjen tavaroiden tai palvelujen hintaan.
      
      21.   Tarkastellessaan näitä toteamuksia yhteisöjen tuomioistuimen kuudennen direktiivin 33 artiklaa koskevan oikeuskäytännön valossa
         Commissione tributaria katsoo, että IRAPilla on arvonlisäveron keskeiset ominaispiirteet, joten se vaikuttaa yhteisön oikeuden
         vastaiselta, minkä vuoksi kansalliset tuomioistuimet eivät saisi soveltaa sitä. 
      
      22.   Koska asia on kuitenkin uusi eikä tältä osin ole nimenomaista oikeuskäytäntöä, Commissione tributaria päätti ensin esittää
         yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
      
      ”Onko direktiivin 77/388/ETY 33 artiklaa (sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 91/680/ETY) tulkittava siten, että
         se estää IRAPin kaltaisen veron kantamisen nettotuotantoarvosta, joka on saatu tavaroiden tuotantoa ja vaihdantaa tai palvelujen
         tarjoamista varten organisoidun itsenäisen yksikön tavanomaisesta toiminnasta?”
      
      23.   Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Banca popolare, Italian hallitus ja komissio, jotka kaikki esittivät suulliset lausumat
         suullisessa käsittelyssä. Banca popolare ja komissio katsovat, että 33 artiklassa kielletään vero, jolla on IRAPin kaltaiset
         ominaispiirteet, kun taas Italian hallitus esittää, että IRAPin ominaispiirteet ovat riittävän erilaiset arvonlisäveron ominaispiirteisiin
         verrattuna, jotta IRAP ei kuulu kiellon soveltamisalaan.
      
       Asian arviointi
      24.   On kiistatonta, että jotta kansallisen veron voitaisiin katsoa kuuluvan kuudennen direktiivin 33 artiklassa määrätyn kiellon
         soveltamisalaan, verolla on oltava kaikki arvonlisäveron keskeiset ominaispiirteet, joita on yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön
         mukaan neljä ja jotka vastaavat läheisesti ensimmäisen direktiivin 2 artiklassa esitettyä määritelmää:  
      
      –       arvonlisävero kannetaan yleisesti tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta
      –       vero määräytyy suhteellisena osuutena tavaroiden ja palvelujen hinnasta niitä koskevien liiketoimien lukumäärästä riippumatta
      –       vero kannetaan kussakin tuotanto- ja jakeluportaassa ja 
      –       vero kohdistuu asianomaisten tavaroiden ja/tai palvelujen arvonlisään.
      25.   Kaikkien neljän arvonlisäveron keskeisen ominaispiirteen täyttyminen on näin ollen sekä välttämätön että riittävä edellytys
         veron kieltämiselle kuudennen direktiivin 33 artiklan nojalla. On kuitenkin yhtä kiistatonta, ettei vero jää kiellon soveltamisalan
         ulkopuolelle ainoastaan siitä syystä, ettei se ole kaikilta osiltaan täysin arvonlisäveron kaltainen.(11)
      
      26.   Näin ollen on välttämätöntä tarkastella näitä neljää ominaispiirrettä vuorotellen ja pohtia, ovatko IRAPin ominaispiirteet
         ainakin olennaisilta osin samanlaiset kuin arvonlisäveron ominaispiirteet. Minusta on selvempää tutkia näitä ominaispiirteitä
         kansallisen tuomioistuimen käyttämässä järjestyksessä, joka poikkeaa hieman oikeuskäytännössä usein käytetystä järjestyksestä.(12) Aloitan siten pohtimalla, kannetaanko IRAP yleisesti, minkä jälkeen tarkastelen sitä, kohdistuuko vero tavaroiden ja palvelujen
         arvonlisään, kannetaanko se kussakin tuotanto- ja jakeluportaassa ja määräytyykö se suhteellisena osuutena tavaroiden ja palvelujen
         lisäarvosta niitä koskevien liiketoimien lukumäärästä riippumatta.
      
      27.   On selvää, että ainoastaan Italian tuomioistuimet ovat toimivaltaisia määrittämään IRAPin täsmälliset ominaispiirteet, joihin
         liittyy varsin yksityiskohtaisia kansallista lainsäädäntöä koskevia kysymyksiä. Kansallisen tuomioistuimen ennakkoratkaisupyynnössään
         ja Corte costituzionalen tuomiossaan(13) esittämien kuvausten perusteella yhteisöjen tuomioistuin voi kuitenkin nähdäkseni arvioida, onko kuvatun kaltaisella verolla
         arvonlisäveron keskeiset ominaispiirteet.
      
       Veron yleinen kantaminen tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta
      28.   Commissione tributaria toteaa, että konsolidoivan asetuksen 2 §:stä ilmenee, että ”IRAP kannetaan yleisesti kaikista kaupallisista
         tuotantotoimista tai vaihdannasta, jonka kohteena ovat tavarat tai palvelut, joita tuotetaan tähän tarkoitetun toiminnan puitteissa,
         eli yritys-, pienyritys- tai ammattitoiminnassa”. Kuten sekä Banca popolare että komissio huomauttavat, tämä on osoitus IRAPin
         erittäin yleisestä soveltamisesta.
      
      29.   Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, ettei veroa voida pitää yleisesti kannettavana, jos se kannetaan ainoastaan rajoitetuista
         liiketoimien tai palvelujen ryhmistä(14) tai tietyiltä verovelvollisten ryhmiltä.(15) Verolla on kuitenkin edelleen tämä arvonlisäveron keskeinen ominaispiirre, jos vero kannetaan sekä arvonlisäverollisesta
         liiketoiminnasta että muusta elinkeinotoiminnasta, joka ei ole arvonlisäveron alaista.(16)
      
      30.   Minusta näyttää siltä, että IRAPilla on kyseinen ominaispiirre. Konsolidoivan asetuksen 2 ja 3 §:n säännökset, joissa määritellään
         verovelvollisuuteen johtava toiminta ja verovelvolliset, ovat olennaisilta osin todellakin hyvin samanlaisia kuin kuudennen
         direktiivin 4 artiklan 1 ja 2 kohdan säännökset.
      
      31.   Mitään tavaroita tai palveluja sinänsä ei näytettäisi jätettävän verovelvollisuuden ulkopuolelle. Jotkin verovelvollisten
         ryhmät on jätetty verovelvollisuuden ulkopuolelle, mutta poikkeusten määrä ja laajuus ovat rajallisia. Poikkeukset näyttävät
         olevan oleellisesti päällekkäisiä tiettyjen kuudennessa direktiivissä säädettyjen vapautusten tai tiettyjen, kokonaan arvonlisäveron
         soveltamisalan ulkopuolelle jäävien liiketoimien vapauttamisen kanssa. Banca popolare esitti sekä kirjallisissa huomautuksissaan
         että suullisessa käsittelyssä muiden osapuolten tätä kiistämättä, että kaikki elinkeinonharjoittajat, jotka ovat rekisteröityneet
         arvonlisäverovelvollisiksi, ovat IRAPin alaisia.
      
      32.   Italian hallitus väitti kuitenkin samoin suullisessa käsittelyssä, että vaikka IRAPia voidaan kuvailla yleisesti kannettavaksi
         veroksi, sitä ei kanneta tavaroiden luovutuksesta  tai palvelujen suorituksesta. Vero kannetaan syntyneestä varallisuudesta eikä luovutuksista tai suoritetuista palveluista. Näin esimerkiksi yritys, joka
         valmistaa tietyllä verokaudella 1 000 moottoriajoneuvoa, joita yritys ei kuitenkaan myy, maksaa kyseiseltä verokaudelta IRAPia
         muttei arvonlisäveroa. IRAP on täten joka tapauksessa arvonlisäverosta poiketen välitön eikä välillinen vero. Italian hallitus
         viittasi myös tiettyihin yhteisön sopimuksiin ja komission asiakirjoihin, joissa IRAP katsotaan välittömäksi veroksi. Banca
         popolare kiisti voimakkaasti väitteen, jonka mukaan IRAP kannetaan tavaroista, jotka on valmistettu mutta joita ei ole vielä
         myyty.
      
      33.   Yhteisöjen tuomioistuin ei ole toimivaltainen määrittämään vaihetta, jossa IRAP kannetaan. En kuitenkaan katso, että Italian
         hallituksen väitteellä olisi vaikutusta siihen, että IRAP katsotaan tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta yleisesti
         kannettavaksi veroksi.
      
      34.   Verojen jaottelu ”välittömiin” ja ”välillisiin” ei ole aina yksinkertaista eikä useissa tapauksissa edes asian kannalta merkityksellistä.
         Nyt esillä olevassa asiassa ei ole kyse siitä, onko IRAP katsottava välittömäksi vai välilliseksi veroksi, vaan siitä, onko
         sillä samat keskeiset ominaispiirteet kuin arvonlisäverolla. 
      
      35.   Välittömän ja välillisen verotuksen yleisesti hyväksytty ero on kuitenkin se, että ensiksi mainittu rasittaa (luonnollisen
         henkilön tai oikeushenkilön) henkilön omaa varallisuutta tai henkilökohtaisia tuloja, eikä tätä rasitetta ole mahdollista
         siirtää toiselle henkilölle, kun taas viimeksi mainittu kannetaan ostoista tai kulutuksesta, ja sen rasitus voidaan, kuten
         yleensä tapahtuukin, siirtää kuluttajalle, jonka maksettavaksi vero tulee. Edellä esitetty huomioon ottaen minusta vaikuttaa
         siltä, että Italian hallituksen kuvailema mekanismi on välillinen vero, jonka rasitus tulee pääasiallisesti kuluttajan maksettavaksi.
      
      36.   Corte costituzionale toteaa tuomiossaan, että IRAPia ”ei kanneta verovelvollisen henkilökohtaisista tuloista vaan itsenäisen
         yksikön toiminnan tuottamasta arvonlisästä”. Hylätessään tietyt väitteet, joiden mukaan vero kannetaan ”yksinomaan veronmaksukyvyn
         mahdollisuudesta”, Corte costituzionale toteaa, että IRAPin määräytymisperuste on ”itsenäisen yksikön toiminnan tuottama arvonlisä”.(17)
      
      37.   Näin ollen jos IRAP voidaan kantaa ennen tavaroiden varsinaista luovutusta, tämä ei estä sitä rasittamasta tavaroiden myöhempää
         luovutusta, ikään kuin vero kannettaisiin luovutushetkellä, jolloin lopputulos on täysin sama kuin arvonlisäverossa. 
      
      38.   Toisaalta näyttää siltä, että IRAP voi olla monilta osin jopa yleisemmin sovellettava kuin arvonlisävero. Esimerkiksi valtiota
         ja hallinnollisia alueita ei ole ilmeisestikään vapautettu verosta, kuten kuudennen direktiivin 4 artiklan 5 kohdassa, ja
         vero kannetaan viennistä ilman mahdollisuutta palautukseen, toisin kuin kuudennen direktiivin 15 artiklassa ja 17 artiklan
         3 kohdan b alakohdassa tarkoitetussa tilanteessa.
      
      39.   Asiasta Dansk Denkavit(18) kuitenkin ilmenee, että mikäli verolla on pääosin sama soveltamisala kuin arvonlisäverolla, se tosiseikka, että veron soveltamisalaan
         kuuluu myös arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jätettyjä aloja, ei vähennä veron samankaltaisuutta arvonlisäveron
         kanssa, kun veroa arvioidaan kuudennen direktiivin 33 artiklan nojalla. Täten IRAPilta puuttuisi yleistä kannettavuutta koskeva
         keskeinen ominaispiirre vain, jos sen soveltamisala olisi huomattavasti suppeampi.
      
      40.   Tästä periaatteesta, joka on muistettava arvioitaessa veron luonnetta suhteessa arvonlisäveroon, seuraa lisäksi, että mikäli
         IRAPia sovelletaan tilanteissa, jotka eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, IRAPin näitä tilanteita koskevan määräytymisperusteen
         ja arvonlisäveron määräytymisperusteen erot ovat merkityksettömiä.
      
       Vero kohdistuu luovutettujen tavaroiden tai suoritettujen palvelujen arvonlisään
      41.   On kiistatonta, että IRAPin laskentamenetelmä eroaa arvonlisäveron laskentamenetelmästä.
      42.   Kansallinen tuomioistuin toteaa seuraavaa: ”Arvonlisäverotuksessa sen arvonlisän osuuden määrittämiseksi, jonka yksittäinen
         tuottaja on tuottanut, käytetään veron vähentämistä verosta (ostoihin sisältyvä vero vähennetään myynnistä kannettavista veroista).
         IRAPin osalta tämä osuus lasketaan ja vero kannetaan vähentämällä ’myydyn tavaran’ ostohinta ’myynnin’ tuotosta.”
      
      43.   Kansallinen tuomioistuin jatkaa, että tuloksiltaan nämä kaksi mekanismia ovat kuitenkin ”täysin samanlaisia”.
      44.   Nyt esillä olevassa asiassa on joka tapauksessa tutkittava sitä, kohdistuuko IRAP tavaroiden ja palvelujen arvonlisään, ei
         sitä, lasketaanko tämä arvo samalla tavoin kuin arvonlisäverossa. Lisäksi voidaan muistuttaa, että Corte costituzionale on
         pitänyt IRAPia arvonlisään kohdistuvana verona.(19)
      
      45.   Arvonlisä voidaan määritellä eri tavoin, jotka ovat aivan yhtä päteviä, eikä veron tarvitse kaikilta osiltaan olla täysin
         arvonlisäveron kaltainen, jotta se olisi kuudennen direktiivin 33 artiklassa säädetyn kiellon vastainen, kuten yhteisöjen
         tuomioistuin on korostanut.
      
      46.   Asiakirja-aineiston perusteella vaikuttaa siltä, että IRAPin määräytymisperuste on verovelvollisen tuotantotoiminnan tuoton
         ja kustannusten (joissa ei oteta huomioon palkkoja tai tiettyjä rahoituskustannuksia) välinen erotus tietyllä verokaudella,
         joka näyttää yleensä olevan yksi kalenterivuosi. Tätä voidaan selkeästi pitää yhtenä, joskaan ei ainoana, tapana määritellä
         verovelvollisen luovuttamiinsa tavaroihin ja tarjoamiinsa palveluihin liittämä arvonlisä.
      
      47.   Arvonlisävero puolestaan kannetaan teoriassa kunkin suoritetun verollisen liiketoimen täydestä arvosta, ja arvonlisäveron
         määrästä vähennetään vero, joka on jo maksettu asianomaiseen liiketoimeen liittyvistä kustannustekijöistä (joihin ei lueta
         mukaan palkkoja eikä monia rahoituskustannuksia, jotka on vapautettu verosta). Käytännössä kuitenkin vero, joka on maksettava
         kaikista tietyllä verokaudella, joka on enintään yksi vuosi, suoritetuista liiketoimista, lasketaan yhteen, kuten myös kaikista
         tätä verokautta koskevista kustannustekijöistä maksettu vero, ja viimeksi mainittu vähennetään ensiksi mainitusta.(20)
      
      48.   Näiden kahden veron väliset erot ovat näin ollen käytännössä vähäisiä ja lopputuloksen osalta mahdollisesti vieläkin vähäisempiä,
         vaikka arvonlisäveron katsotaan määräytyvän liiketoimikohtaisesti. Kansallisen tuomioistuimen ”naurettaviksi kirjanpidollisiksi
         yksityiskohdiksi” kuvailemien seikkojen olemassaolo ei voi nähdäkseni olla riittävä poistamaan tätä olennaista samankaltaisuutta,
         mikäli muita, arvonlisäveron kaltaisia veroja tai maksuja koskevalla kiellolla on määrä olla mitään painoarvoa.
      
      49.   Asiassa Dansk Denkavit(21) antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi kuudennen direktiivin 33 artiklan vastaiseksi veron, josta tuomioistuin
         huomautti, että se kannettiin prosenttiosuutena ”kunkin yrityksen määrätyn jakson aikana toteuttamien myyntien ja suorittamien
         palvelujen kokonaismäärästä vähennettynä määrällä, jonka kyseinen yritys oli maksanut saman jakson aikana ostamistaan tavaroista
         ja palveluista”. Näin kuvattu mekanismi on selvästikin hyvin lähellä mekanismia, jolla IRAP lasketaan.
      
      50.   Italian hallitus viittaa kuitenkin yhteen eroavaisuuteen, joka saattaa vaikuttaa merkitykselliseltä. Koska arvonlisäverojärjestelmässä
         verovelvollinen saa vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron välittömästi saman verokauden aikana maksettavan myyntiin
         sisältyvän arvonlisäveron määrästä riippumatta, voi syntyä ja syntyy tilanteita, joissa nettomaksut tietyltä verokaudelta
         suorittaa veroviranomainen verovelvolliselle eikä päinvastoin. IRAPin kohdalla tämä on mahdotonta, sillä jos menot ylittävät
         tietyllä verokaudella tulot, veroa ei yksinkertaisesti kanneta.
      
      51.   On totta, että vähennysoikeus ilmentää keskeistä periaatetta, jonka mukaan arvonlisäveron edellytetään olevan täysin neutraali
         yrityksen kaikkeen verotettavaan taloudelliseen toimintaan kohdistuvan verorasituksen suhteen, ja se on tässä ominaisuudessa
         olennainen osa arvonlisäverojärjestelmää.
      
      52.   Se, että jokin muu vero ei noudata tällaista mekanismia eikä ehkä ole näin ollen yhtä neutraali verorasituksen suhteen, ei
         kuitenkaan vaikuta siihen, kannetaanko vero verovelvollisen lisäämästä arvonlisästä.
      
      53.   Tältä osin voimme jälleen vedota yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Dansk Denkavit(22) omaksumaan näkemykseen ja todeta yleisesti, ettei vero menetä arvonlisäveron keskeisiä tunnuspiirteitä ainoastaan siksi,
         että sen soveltamisala on laajempi tai että sillä on lisäksi muita piirteitä. Merkitystä on pikemminkin sillä, missä määrin
         verolta mahdollisesti puuttuu jokin mainituista keskeisistä ominaispiirteistä.
      
      54.   Näin ollen sekä arvonlisävero että IRAP kannetaan tavaroihin ja palveluihin sisältyvästä arvonlisästä. Tähän tilanteeseen
         ei vaikuta se, ettei IRAPia arvonlisäverosta poiketen ”palauteta”, kun arvoa on poikkeuksellisesti pikemminkin menetetty kuin
         lisätty. Taloudellisen toiminnan luonteeseen joka tapauksessa kuuluu, että tällaiset tapaukset ovat harvinaisia.
      
       Vero kannetaan kussakin tuotanto- ja jakeluportaassa
      55.   Vaikka yhteisöjen tuomioistuin on viitannut veron kantamiseen kussakin tuotanto- ja jakeluprosessin ”vaiheessa”, ensimmäisen
         direktiivin 2 artiklan perusteella on selvää, että tällä tarkoitetaan sitä, että vero kannetaan jokaisesta tuotannossa ja
         jakelussa suoritetusta liiketoimesta. Liikevaihtoveron luonteeseen ei kuulu, että vero kannetaan vaiheissa, jotka ovat täysin
         verovelvollisen liiketoiminnan sisäisiä vaiheita, eikä arvonlisäveroa kanneta tällaisissa vaiheissa.
      
      56.   Konsolidoivan asetuksen 2 §:ssä säädetään, että IRAPin soveltamisalaan kuulumisen kriteerinä on ”hyödykkeiden tuotantoa ja
         vaihdantaa tai palvelujen tarjoamista varten organisoidun itsenäisen yksikön tavanomainen toiminta”, ja 4 §:n 1 momentissa,
         että vero kohdistuu asianomaisella alueella harjoitettavan tuotantotoiminnan nettoarvoon.
      
      57.   Commissione tributaria toteaa tältä osin, että ”IRAP kannetaan kussakin tuotanto- tai jakeluprosessin vaiheessa, koska kukin
         johonkin vaiheeseen osallistuvista toimijoista, joka tuottaa verotettavaa lisäarvoa, on laissa määritelty verovelvolliseksi”.
      
      58.   IRAP näyttää täten noudattavan samaa rakennetta kuin arvonlisävero. Se kannetaan kaikkien verotettavaa toimintaa harjoittavien
         liiketoimista siten, että kun yritys käyttää toisen yrityksen tavaroita tai palveluja tarjotakseen omia tavaroitaan tai palvelujaan,
         joita puolestaan käyttää kolmas yritys, joka luovuttaa tavaroita tai suorittaa palveluja kuluttajille, vero kannetaan kussakin
         tämän prosessin vaiheessa. Veron kantaminen tapahtuu siis pikemminkin yleisesti kuin liiketoimikohtaisesti, muttei voi olla
         epäilystä siitä, että vero kannetaan jokaisessa vaiheessa vähittäiskauppavaiheen päättymiseen saakka, kuten ensimmäisessä
         direktiivissä täsmennetään.
      
       Vero määräytyy suhteellisena osuutena tavaroiden tai palvelujen hinnasta niitä koskevien liiketoimien lukumäärästä riippumatta
      59.   Tältä osin kansallinen tuomioistuin huomauttaa, että ”prosessin eri vaiheissa, alkaen tuotantovaiheesta ja päättyen kulutukseen
         saattamiseen, kannettu IRAP vastaa IRAPin määrää, joka kannetaan tavaroiden ja palvelujen myyntihinnasta kulutukseen saatettaessa.
         Vaikka vero kannetaan osuuksina, se siis vaikuttaa lopulta samalla tavoin kuin yleinen ja suhteellisena osuutena määräytyvä
         vero, joka kannetaan hinnasta, jolla tavarat ja palvelut luovutetaan kulutukseen”.
      
      60.   IRAPissa sovelletaan jompaakumpaa konsolidoivassa asetuksessa säädetystä kahdesta verokannasta, jotka on ilmaistu prosenttiosuutena
         määräytymisperusteesta. Toimivaltaiset alueviranomaiset voivat kuitenkin muuttaa niitä annetuissa rajoissa.(23) Koska veron määräytymisperuste on verovelvollisen luovuttamiinsa tavaroihin tai suorittamiinsa palveluihin sisällyttämä arvonlisä,
         vero lasketaan näin ollen suhteellisena osuutena tästä arvosta.
      
      61.   IRAPin yleisluonteisuus kuitenkin epäilemättä sallii taloudellisille toimijoille suuremman toimintavapauden kuin arvonlisävero.
         Taloudelliset toimijat voivat mukauttaa tapaa, jolla ne siirtävät verorasituksen asiakkailleen, tai voivat jopa päättää olla
         siirtämättä rasitusta lainkaan. Arvonlisävero sitä vastoin on kannettava asianmukaisen verokannan mukaan jokaisesta yksittäisestä
         liiketoimesta.
      
      62.   Näin ollen kun arvonlisäverojärjestelmässä edellytetään veron määrän olevan tietty osuus kustakin tavaroiden luovutuksesta
         tai palvelujen suorituksesta veloitetusta hinnasta, jolloin se määräytyy ainakin kirjanpidossa edelleen tiukasti ”suhteellisena
         osuutena riippumatta liiketoimien lukumäärästä”, tämä ei välttämättä pidä kirjaimellisesti paikkaansa IRAPin kohdalla, jonka
         määrä osuutena minkä tahansa luovutetun tavaran tai suoritetun palvelun hinnasta voi vaihdella huomattavasti tai jonka määrää
         voi jopa olla mahdotonta määritellä.
      
      63.   En kuitenkaan pidä tätä seikkaa erityisen merkityksellisenä kokonaisarvioinnin kannalta.
      64.   Ensinnäkin taloudelliseen todellisuuteen kuuluu, että missä tahansa kaupankäynnin vaiheessa kannetusta verosta aiheutuva rasitus
         siirretään tavallisesti ketjun seuraavaan vaiheeseen.  
      
      65.   Poikkeuksellisesti ja lyhyellä aikavälillä jotkin taloudelliset toimijat ovat useista eri syistä saattaneet päätyä ottamaan
         IRAPin aiheuttaman rasituksen kannettavakseen siirtämättä sitä asiakkailleen, mutta pitkällä aikavälillä on todennäköistä,
         että kunkin toimijan voittomarginaali korjaantuu ja verorasitus tulee lopulta ketjun loppupään kannettavaksi.
      
      66.   Toiseksi taloudellisessa mielessä täsmälleen sama mahdollisuus on käytettävissä arvonlisäveron tapauksessa. Tilanne, jossa
         toimija päättää ”ottaa verorasituksen kannettavakseen”, ja tilanne, jossa toimija pienentää voittomarginaaliaan tai saattaa
         todennäköisemmin jakaa voittomarginaalinsa uudelleen useiden tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta koskevien eri
         luokkien kesken vastauksena toimijaan kohdistuvaan kilpailuun, eivät eroa käytännössä tai taloudellisessa mielessä juurikaan
         tai lainkaan kummankaan liiketoimen osapuolen kannalta. Kumpikaan tilanne ei myöskään vaikuta yhä osuutena luovutettujen tavaroiden
         tai suoritettujen palvelujen hinnasta määräytyvän veron kantamiseen.
      
      67.   Tähän liittyen Corte costituzionale katsoi 10.5.2001 antamassaan tuomiossa, että ”veron taloudellinen rasitus voidaan markkinatilanteen
         mukaan itse asiassa siirtää eteenpäin tuotettujen tavaroiden tai palvelujen hinnassa tai saada kokonaan tai osittain takaisin
         asianmukaisten organisatoristen järjestelyjen keinoin”.
      
      68.   Yhdistetyissä asioissa Careda ym.(24) antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi nimenomaisesti, että ”kyseessä oleva vero on voitava vyöryttää kuluttajille, jotta sen voitaisiin katsoa olevan luonteeltaan kuudennen direktiivin 33 artiklassa tarkoitettu liikevaihtovero”.(25) Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan ei kuitenkaan ole välttämätöntä, että kansallisessa lainsäädännössä säädetään nimenomaisesti,
         että vero voidaan vyöryttää kuluttajille, tai että se, että vero vyörytetään kuluttajalle, käy ilmi laskusta tai vastaavasta
         asiakirjasta. 
      
      69.   Mikäli jäsenvaltion olisi mahdollista ottaa käyttöön vero, joka on olennaisilta osiltaan arvonlisään kohdistuva vero, mutta
         välttyä kuudennen direktiivin 33 artiklassa säädetyn kiellon soveltamiselta varmistamalla, että veron määrän ei tarvitse säilyä tiettynä suhteellisena osuutena jokaisen yksittäisen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen hinnasta, kielto
         menettäisi tehonsa ja sisämarkkinoiden toiminnan edellyttämä yhdenmukaistaminen voitaisiin kiertää.(26)
      
       Päätelmä IRAPin yhteensoveltuvuudesta yhteisön oikeuden kanssa
      70.   Katson näin ollen, että IRAPin kaltaisella verolla on arvonlisäveron keskeiset ominaispiirteet ja että se kuuluu kuudennen
         direktiivin 33 artiklassa säädetyn kiellon soveltamisalaan.
      
      71.   On kuitenkin myös pohdittava, mitä konkreettisia vaikutuksia tähän päätelmään liittyy.
       Tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamisen mahdollisuus
      72.   Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yksityisillä on oikeus saada takaisin verot ja maksut, jotka
         jäsenvaltiossa on kannettu yhteisön oikeuden vastaisesti.(27) Vaikuttaa siltä, että jos IRAP katsotaan yhteensoveltumattomaksi yhteisön oikeuden kanssa, takautuva oikeus palautukseen
         käsittäisi Italian menettelysääntöjen nojalla 48 kuukautta.
      
      73.   Italian hallitus totesi suullisessa käsittelyssä, että tänä aikana kannettujen ja alueviranomaisten toimien rahoittamiseen
         käytettyjen verojen määrä ylitti 120 miljardia euroa. Vakavat seuraukset huomioon ottaen Italian hallitus pyysi näin ollen,
         että jos IRAP katsottaisiin yhteensoveltumattomaksi kuudennen direktiivin 33 artiklan kanssa, tuomion ajallisia vaikutuksia
         pitäisi rajoittaa, kuten tehtiin esimerkiksi asiassa EKW annetussa tuomiossa.(28)
      
      74.   Yhteisöjen tuomioistuin on johdonmukaisesti katsonut, että tulkinnalla, jonka se antaa jostain yhteisön oikeussäännölle, selvennetään
         ja täsmennetään kyseisen oikeussäännön merkitystä ja ulottuvuutta niin, että tulkinnasta ilmenee, miten tätä oikeussääntöä
         täytyy tai olisi täytynyt tulkita ja soveltaa sen voimaantulosta lähtien.
      
      75.   Yhteisöjen tuomioistuin voi kuitenkin poikkeustapauksissa ottaen huomioon oikeusvarmuuden tarve rajoittaa osapuolilla olevaa
         mahdollisuutta vedota tällaiseen tuomioon sisältyvään tulkintaan kyseenalaistaakseen vilpittömässä mielessä aiemmin perustettujen
         oikeussuhteiden pätevyyden. Ennen rajoittamispäätöksen tekemistä yhteisöjen tuomioistuin varmistaa, että kaksi tarvittavaa
         edellytystä täyttyy eli että asianosaiset ovat toimineet vilpittömässä mielessä ja että vakavien häiriöiden mahdollisuus on
         olemassa.(29)
      
      76.   Vilpittömän mielen osalta yhteisöjen tuomioistuin on ottanut erityisesti huomioon komission kannan jäsenvaltion lainsäädäntöön.
         Yhteisöjen tuomioistuin on esimerkiksi hyväksynyt, että jäsenvaltio voi vedota siihen, ettei komissio ole aloittanut jäsenyysvelvoitteiden
         noudattamatta jättämistä koskevaa menettelyä sitä vastaan. Jäsenvaltiolla on oltava sitäkin perustellumpi oikeus vedota komission
         nimenomaiseen hyväksyntään siitä, että jäsenvaltion lainsäädäntö on yhteensoveltuva yhteisön oikeuden kanssa.
      
      77.   Nyt esillä olevassa asiassa Italian hallitus vetoaa siihen, että lainsäädännöstä ilmoitettiin komissiolle sen valmisteluvaiheessa
         (jolloin verosta käytettiin nimitystä ”IREP”) ja että komission 10.3.1997 päivätyssä vastauksessa, jonka Italia esitti suullisessa
         käsittelyssä yhdessä muiden asiakirjojen kanssa, välillisen verotuksen ja tulliliiton pääosaston pääjohtaja kirjoitti seuraavasti:
         ”IREPin osalta voin esitettyjen asiakirjojen huolellisen tutkinnan jälkeen ilmoittaa, ettei tätä uutta veroa koskeva ehdotus
         näytä nykyisessä muodossaan olevan yhteensoveltumaton arvonlisäverotuksen alaan sovellettavan lainsäädännön kanssa. Pidätämme
         kuitenkin oikeuden tutkia säännöstä uudelleen kaikkien mahdollisten muutosten ja/tai hyväksyttävien täytäntöönpanosäännösten
         valossa.”
      
      78.   Edellä mainitun kirjeen perusteella ja sillä perusteella, ettei komissio myöhemmin reagoinut kielteisesti veroon, Italian
         hallitus katsoo voineensa perustellusti päätellä, ettei vero ollut ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa. Komission asiamies
         kuitenkin väitti suullisessa käsittelyssä, että kirje ilmensi pelkästään komission yksiköiden alustavaa kannanottoa ja ettei
         komissio ollut missään vaiheessa omaksunut lopullista kantaa. Yhteisöjen tuomioistuimen kirjaamo lähetti myöhemmin komissiolle
         suullisessa käsittelyssä esitetyt asiakirjat mahdollisten huomautusten esittämistä varten, mutta komissio ei esittänyt tältä
         osin lisähuomautuksia.
      
      79.   Vakavien häiriöiden mahdollisuuden osalta Italian hallitus vetoaa erittäin suuriin summiin, joita alueiden tällä hetkellä
         pääasiallista, ellei ainoaa, tulonlähdettä koskeviin palautusvaatimuksiin mahdollisesti liittyy, ja katastrofaalisiin seurauksiin,
         joita alueiden taloudelle aiheutuisi näiden vaatimusten hyväksymisestä. 
      
      80.   IRAPin yhteensoveltumattomuutta yhteisön oikeuden kanssa koskevan toteamuksen ajallisten vaikutusten rajoittamiselle on mielestäni
         vahvat perusteet. Komission näkemys 10.3.1997 päivätylle kirjeelle annettavasta painoarvosta ei vakuuta minua. Kirjeen sanamuoto
         oli yksiselitteinen, ja sen oli allekirjoittanut toimivaltainen pääosaston pääjohtaja. Kirje ei myöskään johtanut lisätoimiin
         komission toimesta. Vakavien häiriöiden mahdollisuus vaikuttaa lisäksi todelliselta. Asiassa EKW annetun tuomion(30) sanamuotoa lainatakseni ajallisten vaikutusten rajoittamatta jättämisellä mahdollisesti ”järkytettäisiin taannehtivasti Italian
         alueiden rahoitusjärjestelmän perusteita”.
      
      81.   On kuitenkin selvitettävä, mikä olisi asianmukainen ajankohta näiden ajallisten vaikutusten alkamiselle.
      82.   Asiassa EKW antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin esti vakiintunutta oikeuskäytäntöä noudattaen tuomioonsa vetoamisen
         sellaisten palautusvaatimusten tueksi, jotka koskevat veroa, joka on maksettu tai jonka osalta verosaatava on syntynyt ”ennen
         tämän tuomion julistamispäivää, ellei vaatimuksen esittäjä ole ennen tätä päivää nostanut kannetta tai esittänyt vastaavaa
         vaatimusta”.
      
      83.   Myöhemmin kävi kuitenkin ilmi, että kaikki asianomaisten alueiden hallintoviranomaiset olivat muuttaneet verolainsäädäntöään
         rajoittaakseen näin huomattavasti kanteiden menestymisen mahdollisuutta jopa niiden kohdalla, jotka olivat jo nostaneet kanteen.
         Kaikissa tapauksissa nämä muutokset tehtiin asiaa EKW koskevan ratkaisuehdotuksen esittämisen jälkeen ja, yhtä lukuun ottamatta,
         ennen tuomion julistamista.(31)
      
      84.   Nyt esillä olevassa asiassa ongelma on toisenlainen. Italian lehdistön uutisoinnin perusteella vaikuttaa siltä, että lukuisat
         italialaiset toimijat vaativat jo, tai näitä rohkaistaan vaatimaan, maksetun IRAPin palauttamista ennen kuin yhteisöjen tuomioistuin
         on antanut tuomion asianomaisessa tapauksessa.
      
      85.   Kun otetaan huomioon niiden eri toimien vaikutus, joihin yhteisöjen tuomioistuimen tuomiota odotettaessa on ryhdytty tai saatetaan
         edelleen ryhtyä, ja alueiden rahoitusjärjestelmän erittäin vakavan häiriintymisen uhka, mistä ei todennäköisesti ole verovelvollisille
         yleistä hyötyä pitkällä aikavälillä, koska rahoitusvaje on oletettavasti korvattava muulla verotuksella, saattaisi näin ollen
         olla tarkoituksenmukaista omaksua toisenlainen lähestymistapa kuin asiassa EKW ja muissa asioissa.
      
      86.   Yksi tällainen lähestymistapa voisi perustua Saksan perustuslakituomioistuimen useissa asioissa omaksumaan lähestymistapaan,
         jonka mukaan yhteensoveltumattomuuden toteamiseksi relevanttina pidetään tulevaa ajankohtaa, jota ennen oikeussubjektit eivät
         saa vedota yhteensoveltumattomuuteen valtiota vastaan nostettavissa kanteissa ja joka valitaan siten, että uuden lainsäädännön
         hyväksymiselle annetaan riittävästi aikaa.
      
      87.   Tällainen toimintatapa olisi yhteisöjen tuomioistuimelle merkittävä innovaatio. Tällaisia innovaatioita on kuitenkin tehty
         aiemminkin. Esimerkiksi vuonna 1976 yhteisöjen tuomioistuin rajoitti asiassa Defrenne(32) antamassaan tuomiossa perustamissopimuksen artiklaa koskevan tulkintansa taannehtivaa vaikutusta. Uusia innovaatioita tehtiin
         vuonna 1980, kun yhteisöjen tuomioistuin sovelsi vastaavasti asiassa Providence agricole de la Champagne(33) ennakkoratkaisupyynnön johdosta antamassaan tuomiossa perustamissopimuksen nykyisen EY 231 artiklan 2 kohtaa rajoittaessaan
         tiettyjen komission säännösten pätemättömäksi toteamisen taannehtivaa vaikutusta, ja jälleen vuonna 1988, kun yhteisöjen tuomioistuin
         meni asiassa Van Landschoot(34) antamassaan tuomiossa astetta pitemmälle pitämällä pätemättömän yhteisön säännöksen oikeusvaikutukset voimassa siihen saakka,
         kunnes se korvattiin pätevällä säännöksellä.
      
      88.   Nyt esillä olevassa asiassa yhteisöjen tuomioistuimen voi kuitenkin olla vaikea päättää asianmukaisesta ajallisesta rajoittamisesta,
         erityisesti koska yhteisöjen tuomioistuimen tavanomaisesta lähestymistavasta poikkeamista ei ole käsitelty oikeudenkäynnissä,
         eikä Italian hallitus ole myöskään pyytänyt sitä. Asianmukaisen rajoituksen valitsemiseen liittyvät vaikeudet huomioon ottaen
         yhteisöjen tuomioistuimen voi olla aiheellista avata suullinen käsittely uudelleen tätä koskevien lisäargumenttien kuulemiseksi.
      
       Ratkaisuehdotus
      89.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Commissione tributarian esittämään kysymykseen seuraavasti:
      Imposta regionale sulle attività produttive -veron kaltainen kansallinen vero, joka
      –       kannetaan kaikilta luonnollisilta henkilöiltä ja oikeushenkilöiltä, jotka harjoittavat säännönmukaisesti toimintaa, jonka
         tarkoituksena on tavaroiden tuotanto tai vaihdanta tai palvelujen tarjoaminen
      
      –       kohdistuu verotettavan toiminnan tuoton ja kustannusten väliseen erotukseen
      –       kannetaan kussakin tuotanto- ja jakeluprosessin vaiheessa, joka vastaa verovelvollisen suorittamaa tavaroiden luovutusta tai
         luovutuksia tai palvelujen suoritusta tai suorituksia, ja
      
      –       aiheuttaa kussakin vaiheessa rasituksen, joka määräytyy yleisesti suhteellisena osuutena tavaroiden luovutuksen tai palvelujen
         suorituksen hinnasta, 
      
      on katsottava kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa kielletyksi liikevaihtoveroksi.
      90.   Tuomion ajallisia vaikutuksia pitäisi kuitenkin rajata ja ottaa lähtökohdaksi yhteisöjen tuomioistuimen määrittelemä päivämäärä
         niitä varten, jotka pyrkivät vetoamaan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa annettavaan tuomioon.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: englanti.
      
      2  –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 11 päivänä huhtikuuta 1967 annettu ensimmäinen neuvoston
         direktiivi 67/227/ETY (EYVL 1967, P 71, s. 1301).
      
      3  –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi).
      
      4  –	Lisättiin yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten
         rajojen poistamiseksi 16 päivänä joulukuuta 1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1).
      
      5  –	Sellaisena kuin se on muutettuna edellä alaviitteessä 4 mainitun direktiivin 91/680/ETY 1 artiklan 23 kohdalla.
      
      6  –	Ks. viimeksi asia C-308/01, GIL Insurance ym., tuomio 29.4.2004 (31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu
         oikeustapauskokoelmassa).
      
      7  –	Ks. asia C-437/97, EKW ja Wein & Co, tuomio 9.3.2000 (Kok. 2000, s. I-1157, 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      8  –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainittu asia GIL Insurance ym., tuomion 32–34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja edellä
         alaviitteessä 7 mainittu asia EKW ja Wein & Co, tuomion 21–23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
      
      9  –	Julkaistu Gazzetta ufficiale della Repubblica italianassa (jäljempänä GURI) nro 298, 23.12.1997; jäljempänä konsolidoiva
         asetus, jota on sittemmin muutettu.
      
      10  –	Tuomio nro 256/2001.
      
      11  –	Ks. edellä alaviitteissä 6 ja 7 mainittu oikeuskäytäntö.
      
      12  –	Ks. edellä 11, 20 ja 24 kohta.
      
      13  –	Ks. edellä 18 kohta.
      
      14  –	Yhdistetyt asiat 93/88 ja 94/88, Wisselink, tuomio 13.7.1989 (Kok. 1989, s. 2671, 20 kohta); asia C-109/90, Giant, tuomio
         19.3.1991 (Kok. 1991, s. I-1385, 14 kohta); asia C-208/91, Beaulande, tuomio 16.12.1992 (Kok. 1992, s. I-6709, 16 kohta);
         asia C-347/95, UCAL, tuomio 17.9.1997 (Kok. 1997, s. I-4911, 36 kohta); asia C-28/96, Fricarnes, tuomio 17.9.1997 (Kok. 1997,
         s. I-4939, 40 kohta); asia C-130/96, Solisnor-Estaleiros Navais, tuomio 17.9.1997 (Kok. 1997, s. I-5053, 17 kohta); edellä
         alaviitteessä 7 mainittu asia EKW ja Wein & Co, tuomion 24 kohta; asia C-101/00, Tulliasiamies ja Siilin, tuomio 19.9.2002
         (Kok. 2002, s. I-7487, 101 kohta) ja edellä alaviitteessä 6 mainittu asia GIL Insurance ym., tuomion 33 kohta.
      
      15  –	Asia C-347/90, Bozzi, tuomio 7.5.1992 (Kok. 1992, s. I-2947, 14 kohta).
      
      16  –	Asia C-200/90, Dansk Denkavit ja Poulsen Trading, tuomio 31.3.1992 (Kok. 1992, s. I-2217, Kok. Ep. XII, s. 43, 15 kohta).
      
      17  –	Ks. edellä 18 kohta, tuomion oikeudellisten päätelmien 6 ja 10.1 kohta.
      
      18  –	Mainittu edellä alaviitteessä 16.
      
      19  –	Ks. edellä 18 kohta.
      
      20  –	Ks. kuudennen direktiivin 28 h artikla, jolla korvataan sisäisen järjestelmän veronmaksuvelvollisten velvoitteita koskeva
         22 artikla, ja erityisesti artiklan 4–6 kohta, jossa säädetään selkeästi tietojen ja laskelmien esittämisestä kunkin verokauden
         osalta.
      
      21  –	Mainittu edellä alaviitteessä 16.
      
      22  –	Ks. edellä 29 ja 39 kohta.
      
      23  –	Ks. edellä 16 kohta.
      
      24  –	Yhdistetyt asiat C-370/95, C-371/95 ja C-372/95, tuomio 26.6.1997 (Kok. 1997, s. I-3721, 15, 18 ja 26 kohta).
      
      25  –	Tuomion 15 kohta, kursivointi tässä.
      
      26  –	Ks. edellä 10 kohta.
      
      27  –	Ks. uusimpana oikeustapauksena, jossa viitataan aikaisempaan oikeuskäytäntöön, asia C-62/00, Marks & Spencer, tuomio 11.7.2002
         (Kok. 2002, s. I-6325, 30 kohta).
      
      28  –	Mainittu edellä alaviitteessä 7, tuomion 55–60 kohta.
      
      29  –	Ks. viimeksi asia C-209/03, Bidar, tuomio 15.3.2005 (66–69 kohta).
      
      30  –	Tuomion 59 kohta.
      
      31  –	Ks. asia C-147/01, Weber’s Wine World ym., tuomio 2.10.2003 (11 kohta ja sitä seuraavat kohdat, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      32  –	Asia 43/75, tuomio 8.4.1976 (Kok. 1976, s. 455, Kok. Ep. III, s. 63, 69–75 kohta).
      
      33  –	Asia 4/79, tuomio 15.10.1980 (Kok. 1980, s. 2823, 42–46 kohta) ja kaksi muuta tähän liittyvää tuomiota, jotka on annettu
         samana päivänä: asia 109/79, Maïseries de Beauce (Kok. 1980, s. 2883, 42–46 kohta) ja asia 145/79, Roquette Frères (Kok. 1980,
         s. 2917, Kok. Ep. V, s. 335, 50–52 kohta).
      
      34  –	Asia 300/86, tuomio 29.6.1988 (Kok. 1988, s. 3443, Kok. Ep. IX, s. 511, 22–24 kohta).