CELEX: 62003CC0434
Language: it
Date: 2005-01-20 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Jacobs del 20 gennaio 2005. # P. Charles e T. S. Charles-Tijmens contro Staatssecretaris van Financiën. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Hoge Raad der Nederlanden - Paesi Bassi. # Sesta direttiva IVA - Deduzione dell'imposta versata a monte - Bene immobile utilizzato parzialmente per l'impresa e parzialmente a titolo privato. # Causa C-434/03.

CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALEJACOBSpresentate il 20 gennaio 2005(1)
         Causa C-434/03P.   Charles e T.   S.   Charles-Tijmens contro Staatssecretaris van Financiën 
            «»
            
      
         
        1.        Nella presente causa, lo Hoge Raad (Corte di cassazione) dei Paesi Bassi chiede alla Corte di chiarire alcuni aspetti della
      normativa che disciplina la deduzione dell’IVA versata a monte e le relative rettifiche nel caso in cui beni d’investimento
      vengano utilizzati in parte per operazioni a valle soggette ad imposta 
         			(2)
         		 e in parte a fini privati.
      
      
        2.        Il giudice del rinvio intende accertare, in sostanza, se sia compatibile con il diritto comunitario una disciplina nazionale
      che impedisce di ascrivere detti beni interamente al patrimonio di un’impresa e considera il loro uso privato alla stregua
      di un’operazione a titolo oneroso.
      
        Norme comunitarie sull’IVA 
        Le norme fondamentali 
      
        3.        L’essenza del sistema dell’IVA è delineata nell’art. 2 della prima direttiva IVA 
         			(3)
         		:
      «Il principio del sistema comune di imposta sul valore aggiunto consiste nell’applicare ai beni ed ai servizi un’imposta generale
      sul consumo esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, qualunque sia il numero di transazioni intervenute
      nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase dell’imposizione.
       A ciascuna transazione, l’imposta sul valore aggiunto, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile
      al suddetto bene o servizio, è esigibile, previa deduzione dell’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto che ha gravato
      direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo.
       Il sistema comune di imposta sul valore aggiunto è applicato fino allo stadio del commercio al minuto incluso».
      
      
        4.        Pertanto, con questo sistema di applicazioni e deduzioni successive dell’imposta, gli operatori non devono sopportare l’IVA
      sui prodotti e servizi acquistati a fini professionali. Tuttavia, dopo la fase della vendita al dettaglio – e per tutte le
      operazioni al di fuori della sfera commerciale – l’IVA non può essere né riscossa né detratta.
      
      
        5.        La sesta direttiva IVA contiene norme più dettagliate 
         			(4)
         		.
      
      
        6.        L’ambito di applicazione dell’IVA è definito all’art. 2, a norma del quale le operazioni soggette ad IVA comprendono «le cessioni
      di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in
      quanto tale» e le importazioni di beni.
      
      
        7.        L’art. 4, n. 1, definisce soggetto passivo chiunque esercita un’attività economica, a prescindere dallo scopo e dai risultati.
      A tenore dell’art. 4, n. 2, costituiscono attività economiche «tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore
      di servizi», nonché «lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di
      stabilità».
      
      
        8.        Gli elementi essenziali del diritto a deduzione sono delineati nell’art. 17 della sesta direttiva. L’art. 17, n. 2, così dispone:
      
       «Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato
      a dedurre dall’imposta di cui è debitore:
      
      
       a)        l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono
      o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo;
      
       (...)».
      
       Conformemente all’art. 17, n. 1, tale diritto nasce quando l’imposta diventa esigibile.
      
      
        9.        Poiché il diritto a deduzione riguarda solo i beni o servizi utilizzati per operazioni imponibili, esso non sussiste nel caso
      in cui detti beni o servizi vengano utilizzati ai fini di operazioni esenti, vale a dire le operazioni elencate in particolare
      all’art. 13 della direttiva, o di operazioni che esulano del tutto dall’ambito di applicazione dell’IVA, come quelle a titolo
      gratuito, o che non vengono effettuate da un soggetto passivo che agisce in quanto tale, segnatamente nel contesto di un’attività
      economica ai sensi dell’art. 4.
      
        I problemi sollevati dall’uso «misto» 
      
        10.      Alcune disposizioni riguardano aspetti delle difficoltà che possono derivare dal fatto che, per qualunque motivo, beni o servizi
      soggetti ad imposta forniti ad un soggetto passivo possono essere utilizzati in parte per operazioni imponibili a valle e
      in parte per scopi diversi. Ovviamente, in tali circostanze è importante mantenere la distinzione tra operazioni imponibili
      ed altre operazioni, nonché la corrispondenza tra le deduzioni dell’imposta a monte e la riscossione dell’imposta a valle.
      
      
        11.      Sono previsti due tipi di impiego «misto». Da un lato, vi sono situazioni in cui un soggetto passivo acquista beni o servizi
      nel corso degli affari e li utilizza in parte per scopi professionali e in parte per scopi non professionali. Dall’altro,
      vi sono casi in cui un’impresa realizza operazioni a valle sia imponibili sia non soggette ad imposta.
      
      
        12.      Pertanto, per quanto riguarda in primo luogo l’uso privato di beni dell’impresa e le situazioni ad esso equiparabili, l’art. 5,
      n. 6, della sesta direttiva prevede quanto segue: 
      
       «È assimilato a una cessione a titolo oneroso il prelievo di un bene dalla propria impresa da parte di un soggetto passivo
      il quale lo destina al proprio uso privato o all’uso del suo personale o lo trasferisce a titolo gratuito o, più generalmente,
      lo destina a fini estranei alla sua impresa, quando detto bene o gli elementi che lo compongono hanno consentito una deduzione
      totale o parziale dell’imposta sul valore aggiunto».
      
      
        13.      Del pari, con riguardo ai servizi, l’art. 6, n. 2, così dispone:
      
       «Sono assimilati a prestazioni di servizi a titolo oneroso:
      
      a)
         l’uso di un bene destinato all’impresa per l’uso privato del soggetto passivo o per l’uso del suo personale o, più generalmente,
            a fini estranei alla sua impresa qualora detto bene abbia consentito una deduzione totale o parziale dell’imposta sul valore
            aggiunto;
         
      
      
      b)
         le prestazioni di servizi a titolo gratuito effettuate dal soggetto passivo per il proprio uso privato o ad uso del suo personale
            o, più generalmente, per fini estranei alla sua impresa.
         
      
       Gli Stati membri hanno la facoltà di derogare alle disposizioni del presente paragrafo a condizione che tale deroga non dia
      luogo a distorsioni di concorrenza».
      
      
        14.      Pertanto, fatta salva la possibilità di introdurre una deroga ai sensi dell’art. 6, n. 2, le due disposizioni citate implicano
      che il soggetto passivo, nel caso in cui utilizzi beni o servizi della sua impresa per scopi non professionali, dopo avere
      dedotto l’imposta a monte sui beni o servizi acquistati a fini professionali, deve versare l’IVA su tale operazione.
      
      
        15.      In questi casi la base imponibile viene stabilita conformemente all’art. 11, parte A, n. 1, a norma del quale essa è costituita:
      «(...)
      
      b)
         per le operazioni di cui all’articolo 5, paragraf[o] 6 (...), dal prezzo di acquisto dei beni o di beni similari o, in mancanza
            del prezzo di acquisto, dal costo, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni;
         
      
      
      c)
         per le operazioni di cui all’articolo 6, paragrafo 2, dalle spese sostenute dal soggetto passivo per la prestazione dei servizi;
      
      (...)».
      
      
        16.      In secondo luogo, l’art. 17, n. 5, della sesta direttiva riguarda le situazioni in cui i beni o servizi vengono utilizzati
      da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a deduzione dell’IVA, sia per operazioni che non conferiscono
      tale diritto. In questi casi, ai sensi del primo comma, «la deduzione è ammessa soltanto per il prorata dell’imposta sul valore
      aggiunto relativo alla prima categoria di operazioni».
      
      
        17.      A norma del secondo comma, detto prorata di regola si determina ai sensi dell’art. 19 – che lo definisce in sostanza come
      una frazione corrispondente al quoziente tra il giro di affari relativo ad operazioni che danno diritto alla deduzione dell’IVA
      e il giro di affari totale 
         			(5)
         		.
      
      
        18.      Inoltre, l’art. 20 della sesta direttiva dispone che la deduzione può, se del caso, essere rettificata:
      
      «1.        La rettifica della deduzione iniziale è effettuata secondo le modalità fissate dagli Stati membri, in particolare:
      
      a)
         quando la deduzione è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto;
      
      
      b)
         quando, successivamente alla dichiarazione, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo della
            deduzione (...).
         
      
      
       2.        Per quanto riguarda i beni d’investimento, la rettifica deve essere ripartita su cinque anni, compreso l’anno in cui i beni
      sono stati acquistati o fabbricati. Ogni anno tale rettifica è effettuata solo per un quinto dell’imposta che grava sui beni
      in questione. Essa è eseguita secondo le variazioni del diritto a deduzione che hanno avuto luogo negli anni successivi rispetto
      all’anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati.
      [...]
       Per quanto riguarda i beni d’investimento immobili, il periodo da assumere come base per il calcolo della rettifica può essere
      portato fino a 20 anni.
      (...)».
      
        Disposizioni «transitorie» relative all’esclusione delle deduzioni 
      
        19.      L’art. 17, n. 6, della sesta direttiva dispone che il Consiglio, con decisione all’unanimità adottata su proposta della Commissione,
      stabilisce le spese che non danno diritto a deduzione dell’IVA, ma precisa che saranno comunque escluse dal diritto a deduzione
      le spese non aventi un carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza.
      
      
        20.      Per regolamentare la situazione in attesa della decisione del Consiglio, l’art. 17, n. 6, secondo comma, dispone che «[f]ino
      all’entrata in vigore delle norme di cui sopra, gli Stati membri possono mantenere tutte le esclusioni previste dalla loro
      legislazione nazionale al momento dell’entrata in vigore della presente direttiva».
      
      
        21.      Di fatto, le norme in questione non sono state adottate, per cui rimangono applicabili le disposizioni transitorie.
      
      
        22.      Prima dell’entrata in vigore della sesta direttiva, il fondamento della normativa sull’IVA degli Stati membri dell’epoca (Paesi
      Bassi compresi) era costituito dalla seconda direttiva 
         			(6)
         		. L’art. 11 di detta direttiva disponeva, in particolare, quanto segue:
      
      «1.        Nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati per i bisogni della sua impresa, il soggetto passivo è autorizzato
      a dedurre dall’imposta di cui è debitore:
      
       a) 
      l’imposta sul valore aggiunto che gli viene fatturata per i beni che gli sono forniti e per i servizi che gli sono prestati;
      
      
      (...)
      
      
       4.        Dal beneficio del regime delle deduzioni possono essere esclusi taluni beni e servizi, segnatamente quelli che sono suscettibili
      di essere utilizzati in tutto o in parte per soddisfare i bisogni privati del soggetto o del suo personale».
      
      
        23.      L’art. 11, n. 1, è quindi stato il precursore dell’art. 17, n. 2, della sesta direttiva 
         			(7)
         		 e l’art. 11, n. 4, perseguiva uno scopo analogo a quello degli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2, della sesta direttiva, anche se
      in termini differenti.
      
        Normativa olandese pertinente 
      
        24.      Nei Paesi Bassi, l’IVA è disciplinata dalla Wet op de Omzetbelasting 1968 (legge sull’imposta sulla cifra d’affari del 1968)
      e dal relativo regolamento di attuazione, lo Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting. Lo Hoge Raad ne spiega il funzionamento
      nei termini seguenti.
      
      
        25.      Ai sensi degli artt. 2 e 15 , n. 1, della legge del 1968, l’imprenditore può dedurre l’IVA posta a suo carico da un altro
      imprenditore per una cessione di beni o una prestazione di servizi, purché tali beni o servizi siano utilizzati nell’ambito
      dell’impresa. Pertanto, quando beni o servizi vengono utilizzati sia nell’ambito dell’impresa che al di fuori di questa (in
      particolare a fini privati), la deduzione è esclusa nella misura in cui si tratta di uso al di fuori dell’ambito dell’impresa.
      
      
        26.      L’art. 15, n. 4, della legge dispone che la percentuale cui ammonta l’uso nell’ambito dell’impresa rispetto all’uso al di
      fuori di tale ambito si stabilisce nel momento in cui il bene o servizio viene utilizzato. L’art. 12, n. 3, dello Uitvoeringsbeschikking,
      che si fonda sull’art. 15, n. 6, della legge, prevede che nella dichiarazione relativa all’ultimo periodo di imposta di un
      esercizio fiscale l’imposta dedotta dev’essere ricalcolata sulla base dei dati relativi all’intero esercizio. Dopo tale esercizio
      fiscale, non sono ammessi nuovi calcoli o revisioni della deduzione e la legge non prevede neanche una successiva imposizione
      sull’autoconsumo ai sensi dell’art. 6, n. 2, lett. a), della sesta direttiva.
      
      
        27.      Le disposizioni dello Uitvoeringsbeschikking sono state introdotte nel 1969 per dare attuazione all’art. 11, n. 1, della seconda
      direttiva IVA. Esse pertanto sono antecedenti all’entrata in vigore della sesta direttiva ai fini dell’art. 17, n. 6, di detta
      direttiva.
      
        Fatti, procedimento nazionale e questioni pregiudiziali  
      
        28.      Nel marzo 1997, P. Charles e T. S. Charles-Tijmens (in prosieguo: i «ricorrenti») acquistavano congiuntamente la proprietà
      di un bungalow per le vacanze nei Paesi Bassi. Esso era destinato sia alla locazione che all’uso privato, e nel periodo in
      esame veniva utilizzato in tal modo – per l’87,5% veniva dato in locazione e per il 12,5% veniva destinato a fini privati.
      
      
        29.      Conformemente al diritto comunitario e nazionale, la locazione è un’operazione imponibile e i ricorrenti a tal fine costituiscono
      un unico soggetto passivo.
      
      
        30.      Nella dichiarazione IVA relativa al secondo trimestre 1997, inizialmente i ricorrenti portavano in deduzione l’87,5% dell’imposta
      relativa al bungalow da essi versata, il che comportava una richiesta di rimborso per un importo di NLG 91, che veniva accolta
      con decisione 1° ottobre 1997. In seguito, tuttavia, ritenendo che l’imposta versata a monte fosse deducibile al 100%, essi
      presentavano un reclamo contro tale decisione e chiedevano un rimborso supplementare di NLG 13. L’Ispettore competente dichiarava
      irricevibile il reclamo.
      
      
        31.      I ricorrenti adivano quindi la Corte d’appello, il Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch, che confermava la decisione 1° ottobre
      1997. Esso rilevava che i ricorrenti utilizzavano il bungalow per prestazioni nell’ambito dell’impresa gravate da IVA ma anche
      a fini privati e pertanto non potevano dedurre l’intera imposta versata in relazione al bungalow. Esso dichiarava che gli
      artt. 6, n. 2, e 17, n. 2, della sesta direttiva non ostano ad una limitazione della deduzione, in quanto l’art. 17, n. 6,
      dispone che gli Stati membri possono mantenere tutte le esclusioni previste dalla loro legislazione al momento dell’entrata
      in vigore della direttiva. Poiché la normativa olandese pertinente non è stata modificata, non si possono ragionevolmente
      nutrire dubbi sull’ammissibilità di una deduzione come quella in esame.
      
      
        32.      La controversia è attualmente pendente dinanzi allo Hoge Raad, il quale ritiene che i due motivi di impugnazione sollevino
      questioni di diritto comunitario.
      
      
        33.      In primo luogo, i ricorrenti sostengono che l’esclusione parziale della deduzione è in contrasto con la sesta direttiva. Dall’art. 6,
      n. 2, discenderebbe che l’uso privato del bungalow costituisce una prestazione soggetta ad imposta, dato che i ricorrenti
      hanno scelto di ascrivere l’alloggio interamente al patrimonio dell’impresa. Ai sensi dell’art. 17, n. 2, sussisterebbe quindi
      un diritto alla deduzione dell’intero ammontare dell’IVA versata a monte.
      
      
        34.      In secondo luogo, i ricorrenti contestano l’interpretazione data dal Gerechtshof’s all’art. 17, n. 6, della sesta direttiva.
      La normativa olandese, all’epoca dell’entrata in vigore della direttiva, non prevedeva un’esclusione della deduzione come
      inteso nella disposizione citata, tranne per quanto riguarda gli autoveicoli. L’art. 17, n. 6, riguarderebbe soltanto le esclusioni
      del tipo indicato all’art. 11, n. 4, della seconda direttiva IVA, concernenti «taluni beni e servizi». L’esclusione parziale
      della deduzione di cui all’art. 15, n. 1, della legge del 1968 non era basata sulla detta disposizione e non presentava le
      caratteristiche ivi indicate. Per quanto riguarda i beni quale il bungalow di cui trattasi, non sussisteva alcuna esclusione
      per legge del diritto a deduzione come inteso nell’art. 11, n. 4, della seconda direttiva, per cui l’art. 17, n. 6, della
      sesta direttiva non giustificherebbe un’esclusione parziale della deduzione.
      
      
        35.      Dopo avere confrontato le pertinenti legislazioni, comunitaria e nazionale, lo Hoge Raad osserva che esse perseguono lo stesso
      obiettivo e possono produrre identici effetti e che eventuali differenze possono essere considerate deroghe ammesse dall’art. 6,
      n. 2, della sesta direttiva, sempreché non vi siano distorsioni della concorrenza.
      
      
        36.      Lo Hoge Raad rileva tuttavia che gli effetti non sempre coincidono. Ai sensi della direttiva, il soggetto passivo ha diritto
      alla detrazione immediata e totale e la rettifica per uso privato avviene solo quando tale uso si manifesta. Nel sistema della
      legge olandese, si deve stabilire entro il primo anno in quale misura il bene verrà utilizzato al di fuori dell’impresa, la
      detrazione è esclusa in tale misura e non è prevista una rettifica qualora l’uso per fini privati cambi negli anni successivi.
      Il soggetto passivo ne ricava un indebito vantaggio, nel caso in cui, in un secondo tempo, accresca l’utilizzo del bene al
      di fuori dell’impresa, e tuttavia non esistono meccanismi atti ad escludere la possibilità di manipolazioni, che potrebbero
      condurre a distorsioni della concorrenza. Per contro, una riduzione dell’uso al di fuori dell’impresa determina a carico del
      soggetto passivo un onere fiscale eccessivo.
      
      
        37.      Pertanto lo Hoge Raad chiede alla Corte di pronunciarsi in via pregiudiziale sulla questione se sia compatibile con la sesta
      direttiva – in particolare con l’art. 17, n. 1, n. 2 e n. 6 e con l’art. 6, n. 2 – un sistema normativo quale quello descritto,
      che esisteva già prima dell’introduzione della sesta direttiva e presenta le seguenti caratteristiche:
      
        
      –
         esclude la possibilità di scegliere se far rientrare interamente nel patrimonio di un’impresa un bene di investimento o un
            bene o servizio ad esso equiparato nel caso in cui l’acquirente utilizzi tale bene o servizio tanto nell’ambito dell’impresa
            quanto al di fuori di essa (in particolare a fini privati);
         
      
      
        
      –
         correlativamente, esclude anche la possibilità di dedurre integralmente e immediatamente l’imposta versata al momento dell’acquisto
            di tale bene o servizio;
         
      
      
        
      –
         non prevede un prelievo dell’IVA come inteso all’art. 6, n. 2, lett. a), della sesta direttiva.
      
      
      
      
        38.      Hanno presentato osservazioni scritte il governo dei Paesi Bassi e la Commissione, che, al pari dei ricorrenti nel procedimento
      principale e del governo tedesco, hanno risposto a due quesiti scritti posti dalla Corte. All’udienza hanno presentato osservazioni
      orali i ricorrenti, i governi tedesco e olandese e la Commissione.
      
        Analisi 
      
        39.      Le questioni dello Hoge Raad e le osservazioni presentate alla Corte sollevano alcuni problemi le cui interrelazioni non sono
      semplici, e a questo punto può essere utile una breve illustrazione del modo in cui intendo esaminarle.
      
      
        40.      Dopo avere identificato anzitutto gli elementi rilevanti della legge olandese 
         			(8)
         		, analizzerò la condizione stabilita dalla giurisprudenza della Corte secondo cui un soggetto passivo deve poter ascrivere
      al patrimonio della sua impresa un bene utilizzato in parte a fini privati 
         			(9)
         		. Tale analisi comporterà un esame dei vari meccanismi pertinenti della sesta direttiva 
         			(10)
         		 e della portata della deroga prevista all’art. 6, n. 2, ultimo comma 
         			(11)
         		, nonché degli effetti che detti meccanismi producono a seconda che i beni siano inclusi nel patrimonio dell’impresa o in
      quello personale 
         			(12)
         		. Inoltre confronterò in particolare gli effetti, da un lato, dell’esclusione dei beni dal patrimonio dell’impresa e, dall’altro,
      della loro inclusione in detto patrimonio ma considerandone l’uso a fini privati come operazione a titolo gratuito 
         			(13)
         		. Infine esaminerò l’ambito di applicazione della deroga di cui all’art. 17, n. 6, che consente di mantenere in vigore la
      legislazione precedente 
         			(14)
         		.
      
        Possibilità di scelta ai sensi della legge olandese 
      
        41.      In limine, il governo dei Paesi Bassi nega che, ai sensi della legge nazionale, un soggetto passivo che acquisti beni d’investimento
      utilizzati sia per scopi professionali che a fini privati non possa scegliere di ascrivere detti beni interamente al patrimonio
      della sua impresa. Il detto governo ha prodotto copia di una circolare che rinvia ad una decisione del Ministro delle Finanze
      del 27 novembre 2002, in cui si conferma la possibilità di scelta. All’udienza, la difesa dei ricorrenti ha contestato tale
      affermazione e il governo dei Paesi Bassi ha ribadito che la possibilità di scelta era garantita da una norma amministrativa.
      
      
        42.      La Corte non è competente ad interpretare il diritto olandese. Essa deve procedere sulla base di quanto dichiarato dal giudice
      del rinvio. La questione deferita dallo Hoge Raad riguarda espressamente una situazione giuridica in cui è esclusa «la possibilità
      di scegliere se far rientrare interamente nel patrimonio di un’impresa un bene di investimento (…) qualora l’acquirente utilizzi
      tale bene (...) tanto nell’ambito dell’impresa quanto al di fuori di essa (in particolare a fini privati)».
      
      
        43.      Tuttavia si può osservare che:
      
        
      –
         il governo olandese fa riferimento ad una decisione amministrativa e la Corte ha ripetutamente dichiarato che l’incompatibilità
            di una normativa nazionale con il diritto comunitario può essere soppressa tramite disposizioni interne vincolanti che abbiano
            lo stesso valore giuridico di quelle da modificare 
               			(15)
               		;
         
      
      
        
      –
         la decisione amministrativa di cui trattasi è stata adottata nel 2002, mentre il periodo considerato nella causa nazionale
            è l’esercizio fiscale 1997;
         
      
      
        
      –
         nella decisione si afferma espressamente che quando il contribuente sceglie di ascrivere beni d’investimento interamente al
            patrimonio della sua impresa, la deduzione non è ammessa nel caso in cui i beni non vengano utilizzati per scopi professionali,
            e che tale esclusione è fondata sull’art. 17, n. 6, della sesta direttiva; e
         
      
      
        
      –
         la possibilità di effettuare una prima scelta al riguardo non comporta la successiva possibilità di introdurre rettifiche
            per tenere conto di modifiche della destinazione del bene.
         
      
      
      
        Elementi controversi del sistema olandese 
      
        44.     È chiaro che il sistema descritto è diverso dal meccanismo previsto all’art. 6, n. 2, della sesta direttiva. Essi perseguono
      in larga misura lo stesso obiettivo ma, come spiega lo Hoge Raad, di fatto possono produrre effetti diversi, soprattutto qualora
      cambi nel tempo la percentuale di uso privato dei beni d’investimento acquistati sia per scopi professionali che a fini privati.
      
      
        45.      Occorre stabilire se gli elementi del sistema olandese possano comunque essere compatibili con le disposizioni della sesta
      direttiva.
      
      
        46.      Gli elementi individuati dallo Hoge Raad nella sua questione sono i seguenti: i) i beni di investimento utilizzati sia nell’ambito
      dell’impresa che al di fuori di essa non possono essere fatti rientrare interamente nel patrimonio di un’impresa; pertanto
      ii) l’imposta a monte versata su tali beni non può essere dedotta integralmente e iii) non è previsto un prelievo dell’IVA
      sul loro uso a fini privati. Il secondo e il terzo di questi elementi costituiscono ovvie conseguenze dirette e automatiche
      del primo, ma aggiungerei un altro importante elemento, meno ovvio, di cui lo Hoge Raad tiene conto nel suo ragionamento:
      iv) una volta che i beni siano stati ripartiti tra il patrimonio dell’impresa e quello privato, tale ripartizione non può
      più essere rettificata dopo la fine del primo anno.
      
        La condizione della possibilità di scelta 
      
        47.      La Corte ha dichiarato a più riprese che «un soggetto passivo ha la possibilità di scegliere, ai fini dell’applicazione della
      sesta direttiva, di inserire o meno nella sua impresa la parte di un bene che è destinata al suo uso privato» 
         			(16)
         		.
      
      
        48.      Pertanto, le norme olandesi, nella misura in cui escludono tale possibilità, sono incompatibili con la direttiva.
      
      
        49.      Il governo dei Paesi Bassi sostiene tuttavia che esse rispondono, da un lato, alla condizione dell’art. 17, n. 2, della sesta
      direttiva, secondo cui non è ammessa detrazione per i beni o servizi utilizzati da un contribuente ai fini di operazioni non
      imponibili e, dall’altro, alla finalità dell’art. 6, n. 2, di garantire la parità di trattamento tra il soggetto passivo e
      il consumatore finale 
         			(17)
         		. Al pari della Commissione, il governo dei Paesi Bassi ritiene che eventuali divergenze tra la normativa olandese e l’art. 6,
      n. 2, costituiscano deroghe ammesse dall’ultimo comma di tale disposizione 
         			(18)
         		. All’udienza, il governo tedesco ha espressamente chiesto alla Corte di riconsiderare la sua giurisprudenza che impone di
      permettere in ogni caso al soggetto passivo di optare per l’inclusione di un bene nel patrimonio dell’impresa.
      
      
        50.     È quindi opportuno esaminare la questione in modo più approfondito.
      
        Questioni pertinenti e soluzioni nel sistema delle direttive IVA  
      
        51.      Nel regime istituito dalle direttive IVA è assiomatico che, da un lato, un soggetto passivo deve poter dedurre l’imposta versata
      a monte sui beni e servizi utilizzati per scopi inerenti ad operazioni imponibili della sua impresa e, dall’altro, che il
      consumo finale privato dev’essere interamente assoggettato ad imposta.
      
      
        52.      La deduzione dell’imposta a monte è collegata alla riscossione dell’imposta a valle, per cui, nel caso in cui i beni e servizi
      acquistati da un soggetto passivo vengano utilizzati per fini inerenti ad operazioni esenti o che ricadono al di fuori dell’ambito
      di applicazione dell’IVA, non può esservi imposizione a valle né deduzione dell’imposta a monte.
      
      
        53.      Possono sorgere difficoltà quando vi è sovrapposizione o interferenza tra le modalità d’uso dei beni o servizi.
      
      
        54.      La sesta direttiva offre due soluzioni per aggirare tali difficoltà, benché la loro applicazione dipenda da circostanze diverse
      ed esse non siano semplicemente intercambiabili.
      
      
        55.      La prima riguarda la situazione in cui un soggetto passivo utilizza, a fini privati, beni o servizi inizialmente considerati
      inerenti ad operazioni imponibili dell’impresa e sui quali pertanto è stata inizialmente dedotta l’IVA a monte. Ai sensi delle
      disposizioni parallele contenute, da un lato, nell’art. 5, n. 6, in cui il consumo finale ha per oggetto beni, e, dall’altro,
      nell’art. 6, n. 2, che riguarda i casi come quello in esame, in cui si tratta di servizi, si ritiene che il soggetto passivo
      agisca nella duplice veste di fornitore professionale e di acquirente privato, e debba quindi versare l’IVA dovuta a valle
      su tale «operazione».
      
      
        56.      La seconda soluzione consiste nel sistema di deduzione del prorata disciplinato dagli artt. 17, n. 5, e 19, nel caso in cui
      un’impresa effettui a valle sia operazioni imponibili che operazioni non soggette ad imposta. La regola fondamentale è che
      si può dedurre la frazione di imposta a monte, calcolata su base annua, che è pari al quoziente tra il valore netto delle
      operazioni imponibili a valle e il valore di tutte le operazioni a valle dell’impresa.
      
      
        57.      L’art. 20 dispone inoltre che le deduzioni possono essere rettificate nel caso in cui intervengano, tra l’altro, mutamenti
      dei fattori presi in considerazione per determinare l’importo della deduzione. Tali mutamenti sono abbastanza probabili nel
      caso dei beni d’investimento, che vengono spesso utilizzati per un certo numero di anni, nel corso dei quali possono cambiare
      gli scopi cui essi sono destinati. Pertanto, il periodo in cui è possibile effettuare rettifiche è di cinque anni, prorogabile
      a 20 anni nel caso dei beni immobili, con deduzioni variabili ripartite sull’intero periodo
         			(19)
         		.
      
      
        58.      Può essere utile confrontare i punti salienti dei due regimi.
      
      
        59.      In primo luogo, essi sono entrambi applicabili solo quando i beni o servizi vengono acquistati nell’ambito di un’attività
      commerciale. Gli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2, riguardano i beni rientranti nel patrimonio dell’impresa e i servizi prestati da
      un’impresa. L’art. 17, n. 5, riguarda i beni o servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni imponibili che
      per operazioni non tassate, vale a dire esenti. Nessuna di tali disposizioni è applicabile nel caso in cui un soggetto passivo
      acquisiti beni a titolo personale o li usi per operazioni che esulano dall’ambito di applicazione dell’IVA. In tali circostanze,
      l’imposta a monte non può essere dedotta in alcun caso e le operazioni sono escluse dal calcolo del prorata detraibile 
         			(20)
         		. Inoltre, quand’anche il soggetto passivo ascrivesse al patrimonio della sua impresa beni acquistati a titolo personale,
      detta operazione esulerebbe comunque dalla sfera di applicazione dell’IVA, in quanto il soggetto passivo non agirebbe «in
      quanto tale», bensì privatamente.
      
      
        60.      In secondo luogo, entrambi i regimi sono intesi a garantire la corrispondenza tra la deduzione dell’imposta a monte e l’applicazione
      dell’imposta a valle, ma di fatto una rappresenta l’immagine speculare dell’altra. Gli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2, dispongono
      che, qualora sia stata dedotta l’imposta a monte, l’imposta a valle dev’essere riscossa sulle operazioni che altrimenti –
      essendo effettuate a titolo gratuito – esulerebbero dal campo di applicazione dell’IVA. L’art. 17, n. 5, dispone che, qualora
      non si possa riscuotere l’imposta a valle in quanto si tratta di un’operazione esente, non si può effettuare la corrispondente
      deduzione dell’imposta a monte. Pertanto, se esistono sovrapposizioni tra i due regimi, il primo rimedio consiste nell’applicare
      gli artt. 5, n. 6 e 6, n. 2, di modo che l’uso privato divenga un’operazione a valle imponibile; in tal caso tutte le operazioni
      soggette ad imposta, compreso l’uso privato, devono essere aggregate e mantenute distinte, ai fini dell’applicazione dell’art. 17,
      n. 5, dalle operazioni a valle esenti.
      
      
        61.      Infine, entrambi i regimi consentono di apportare rettifiche in funzione dei mutamenti delle circostanze, sebbene il meccanismo
      cambi da caso a caso. Così, per quanto riguarda gli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2, la rettifica è automatica, in quanto l’imposta
      viene riscossa se e quando avviene il consumo. Nel caso dell’art. 17, n. 5, la deduzione viene calcolata su base annua e pertanto
      può variare di anno in anno; inoltre l’art. 20 prevede un periodo di rettifica di molti anni per i beni d’investimento.
      
        Portata della deroga di cui all’art. 6, n. 2 
      
        62.      L’art. 6, n. 2, definisce talune categorie di «operazioni» che devono essere considerate alla stregua di prestazioni di servizi
      a titolo oneroso anche se normalmente vengono svolte a titolo gratuito e pertanto dovrebbero essere escluse dall’ambito di
      applicazione dell’IVA.
      
      
        63.      L’art. 6, n. 2, ultimo comma, consente agli Stati membri di «derogare alle disposizioni del presente paragrafo», purché ciò
      non dia luogo a distorsioni della concorrenza.
      
      
        64.      A mio parere, la portata di tale autorizzazione può essere estesa solo in modo da escludere le categorie di operazioni in
      questione, in tutto o in parte, dalle prestazioni di servizi a titolo oneroso, sottraendole così all’applicazione dell’IVA.
      La norma derogatoria non consente agli Stati membri di aggiungere altre norme o di introdurre norme sostitutive non previste
      dalla sesta direttiva.
      
      
        65.      Tale conclusione discende dalla lettera della disposizione ed è confermata dalla sentenza della Corte nella causa Cookie’s
      World 
         			(21)
         		.
      
      
        66.      Pertanto, l’art. 6, n. 2, ultimo comma, non consente agli Stati membri di escludere la possibilità per i contribuenti di far
      rientrare nel patrimonio della loro impresa i beni utilizzati sia per scopi professionali che a fini privati.
      
      
        67.      D’altro canto, la disposizione in parola consente agli Stati membri di considerare l’uso privato gratuito di detti beni come
      un’operazione non a titolo oneroso e pertanto non soggetta ad imposta, che non dà diritto a deduzione dell’imposta a monte
      sui beni o servizi utilizzati in tal modo.
      
      
        68.      A questo punto, tuttavia, occorre svolgere tre osservazioni ulteriori.
      
      
        69.      In primo luogo, l’ultimo comma dell’art. 6, n. 2, non autorizza gli Stati membri a negare ai contribuenti la possibilità di
      far rientrare nel patrimonio della loro impresa i beni utilizzati sia per scopi professionali che a fini privati, né la disposizione
      in esame – o qualsiasi altro punto dello stesso n. 2 – precludono espressamente tale possibilità. L’art. 6, n. 2, riguarda
      solo le situazioni in cui i beni inclusi nel patrimonio di un’impresa vengono successivamente utilizzati a fini privati.
      
      
        70.      In secondo luogo, quando non sono ascritti al patrimonio dell’impresa di un soggetto passivo, generalmente i beni non ricadono
      nella sfera di applicazione dell’IVA ed esulano pertanto sia dall’ambito di applicazione degli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2, che
      da quello dell’art. 17, n. 5.
      
      
        71.      In terzo luogo, se uno Stato membro deroga all’art. 6, n. 2, qualificando tutte le operazioni in questione, o alcune di esse,
      come operazioni a titolo gratuito, e quindi al di fuori dell’ambito di applicazione dell’IVA, l’effetto è equiparabile, in
      un certo senso, all’esclusione dei beni di cui trattasi dal patrimonio dell’impresa: non sussiste il diritto a dedurre l’imposta
      a monte, ma dette operazioni sono altresì escluse dal calcolo del prorata detraibile ai sensi dell’art. 17, n. 5.
      
      
        72.      Pertanto è opportuno esaminare in modo più approfondito gli effetti dell’inclusione di beni utilizzati sia per scopi professionali
      che a fini privati, da un lato, nel patrimonio dell’impresa, e, dall’altro, nel patrimonio personale.
      
        Conseguenze dell’inclusione dei beni nel patrimonio dell’impresa o in quello personale 
      
        73.      Quando i beni acquistati vengono ascritti al patrimonio dell’impresa del soggetto passivo, l’IVA assolta sul loro acquisto
      può essere dedotta immediatamente, salvo che essi debbano essere utilizzati in tutto o in parte ai fini di operazioni non
      soggette ad imposta. Qualora i beni debbano essere interamente destinati a quest’uso, non è possibile alcuna detrazione. Nel
      caso in cui essi vengano destinati a tale uso solo in parte, il prorata detraibile dev’essere stabilito in base all’art. 17,
      n. 5. Nel calcolo può essere dedotta l’IVA versata a monte anche nel caso in cui i beni vengano successivamente utilizzati
      per il consumo privato, sempreché tale uso sia assoggettato ad imposta conformemente all’art. 5, n. 6, o all’art. 6, n. 2.
      
      
        74.      In quest’ultimo caso, sebbene l’uso privato sia assoggettato ad imposta, al pari dell’uso da parte di qualsiasi altro consumatore
      privato, il soggetto passivo, in determinate circostanze, può trarre alcuni vantaggi fiscali dall’applicazione degli artt. 5,
      n. 6, e 6, n. 2, in quanto, tra l’altro:
      
        
      –
         l’imposta può essere detratta immediatamente, mentre la riscossione viene deferita e scaglionata sul periodo dell’uso privato,
            il che può determinare un’agevolazione di tesoreria;
         
      
      
        
      –
         l’IVA viene calcolata in base al costo dei beni o servizi utilizzati, che presumibilmente è inferiore al prezzo che avrebbe
            dovuto essere pagato acquistando i beni o servizi a titolo personale presso un altro commerciante;
         
      
      
        
      –
         nel caso dei beni d’investimento, compresi i beni immobili, il costo sostenuto dal soggetto passivo per fornire il «servizio»
            consistente nell’uso dei beni (e quindi l’imposta a valle) può risultare particolarmente modesto rispetto al costo di acquisto
            (e quindi rispetto all’imposta detraibile a monte), per cui l’uso privato sopporta di fatto un carico fiscale inferiore –
            un vantaggio che può aumentare con l’aumento della percentuale di uso privato.
         
      
      
      
      
        75.      Se i beni acquistati vengono ascritti al patrimonio privato di un soggetto passivo, ricadono al di fuori dell’ambito di applicazione
      dell’IVA e non è possibile alcuna detrazione. Il diritto a deduzione non sussiste neanche nel caso in cui essi vengano successivamente
      utilizzati a scopi professionali, perché l’esistenza del diritto alla deduzione iniziale dipende dalla qualità in cui agisce
      l’acquirente 
         			(22)
         		 e una persona che trasferisca beni dal proprio patrimonio personale alla sua impresa, o li metta a disposizione della stessa,
      non effettua un’operazione a titolo oneroso in qualità di soggetto passivo. Di conseguenza, l’imposta a monte sui beni e servizi
      acquistati a titolo personale e successivamente utilizzati a fini professionali viene a far parte del costo di detti beni
      o servizi e impone al soggetto passivo un onere che, alla luce del principio di neutralità dell’IVA, si può considerare inappropriato.
      
      
        76.      Pertanto, se beni utilizzati sia a fini privati che per scopi professionali vengono ascritti al patrimonio personale, il soggetto
      passivo subisce uno svantaggio. Se detti beni vengono fatti rientrare nel patrimonio dell’impresa, il soggetto passivo può
      trarre vantaggio dal fatto che l’uso privato viene considerato alla stregua di un’operazione a titolo oneroso ai sensi degli
      artt. 5, n. 6, e 6, n. 2.
      
      
        77.      Ovviamente, il vantaggio o lo svantaggio per il soggetto passivo presenta un nesso diretto con la corrispondente perdita o
      il corrispondente guadagno per l’autorità fiscale.
      
      
        78.      In tali circostanze, è chiaro che la possibilità di scegliere se far rientrare beni ad uso misto nel patrimonio dell’impresa
      o in quello personale favorisce il soggetto passivo, il quale presumibilmente opterà sempre per l’inclusione nel patrimonio
      dell’impresa. Le autorità fiscali preferiranno invece un’assegnazione obbligatoria al patrimonio personale di una quota pari
      alla percentuale destinata a uso privato.
      
      
        79.      Tuttavia, se si può legittimamente affermare che i beni destinati ad uso privato, o la quota destinata a tale uso, devono
      essere considerati al di fuori dell’ambito di applicazione dell’IVA a partire dal momento dell’acquisto, con la conseguenza
      che l’imposta a monte non è in alcun caso detraibile, tale affermazione non tiene conto del fatto che, quando i beni vengono
      ascritti ad un patrimonio privato, non esistono meccanismi idonei a risolvere le situazioni in cui essi vengono successivamente
      destinati a fini professionali.
      
      
        80.      In concreto, i ricorrenti nel presente procedimento possono avere acquistato il bungalow per trascorrervi la maggior parte
      dell’anno e locarlo, diciamo, solo per un mese all’anno. Conformemente alla normativa olandese descritta, essi avrebbero dovuto
      ascrivere la proprietà per il 12.5% al patrimonio dell’impresa e per l’87,5% al proprio patrimonio personale, con la conseguenza
      che avrebbero potuto dedurre soltanto il 12,5% dell’IVA sull’acquisto. L’anno successivo avrebbero potuto decidere che preferivano
      vivere altrove, o che il ricavato della locazione era insufficiente, e quindi destinare il bungalow interamente alla locazione.
      Non esiste alcun meccanismo, né nella normativa olandese descritta né nella sesta direttiva, per cui il trasferimento nel
      patrimonio dell’impresa possa dare diritto a dedurre la quota eccedente di imposta a monte. Nondimeno, se i ricorrenti in
      un secondo tempo vendessero il bungalow nell’ambito di un’operazione commerciale, essi dovrebbero versare l’IVA su tale transazione.
      
      
        81.      Nel caso in cui, invece, i beni siano ascritti al patrimonio dell’impresa e vengano successivamente destinati ad uso privato,
      la sesta direttiva fornisce un meccanismo di rettifica, ancorché imperfetto, agli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2.
      
      
        82.      Pertanto concludo che la giurisprudenza della Corte, secondo cui un soggetto passivo deve poter scegliere se far rientrare
      beni d’investimento utilizzati sia per scopi professionali che a fini privati nel patrimonio della sua impresa o nel proprio
      patrimonio personale, è giustificata dal fatto che l’alternativa, sebbene possa recare all’interessato un vantaggio fiscale,
      determina uno svantaggio incompatibile con i principi dell’IVA cui non è possibile porre rimedio. In base alla normativa vigente
      non esistono altre soluzioni conformi al principio della fiscalità neutrale – né, forse, alcun’altra soluzione.
      
        Conseguenze della deroga di cui all’art. 6, n. 2 
      
        83.      Ho già rilevato che la portata della deroga ammessa dall’art. 6, n. 2, ultimo comma, può consistere solo nel qualificare l’uso
      privato in questione come operazione a titolo gratuito, che quindi esula dall’ambito di applicazione dell’IVA. Ho inoltre
      osservato che tale qualifica può avere conseguenze analoghe a quelle dell’esclusione dei beni utilizzati dal patrimonio dell’impresa
      del soggetto passivo.
      
      
        84.      Tuttavia occorre mantenere distinte le due situazioni.
      
      
        85.      Se i beni sono esclusi dal patrimonio dell’impresa, l’imposta a monte non può essere dedotta in alcun caso. Se fanno parte
      del patrimonio di un’impresa, in linea di principio l’imposta può essere detratta immediatamente, in tutto o per una quota
      determinata in base agli artt. 17, n. 5, e 19 – quota di cui non possono far parte beni o servizi che non rientrino nell’ambito
      di applicazione dell’IVA.
      
      
        86.      Se uno Stato membro considera l’uso privato del patrimonio dell’impresa come un’operazione non soggetta ad IVA, sorgono difficoltà
      in quanto ne discende che un evento successivo – l’uso privato – incide retroattivamente sulla qualifica, e quindi sulla deducibilità,
      dell’imposta dovuta a monte, anche se essa, in linea di principio, era immediatamente detraibile. Come si è visto, non è possibile
      stabilire in anticipo l’effettiva percentuale del successivo uso privato al fine di escludere l’esatta quota di imposta a
      monte dalla detrazione immediata.
      
      
        87.      A tale proposito è significativo il fatto che non si possa derogare al disposto dell’art. 5, n. 6, che riguarda il consumo
      privato più che l’uso di beni rientranti nel patrimonio di un’impresa. La conseguenza è che l’IVA viene comunque riscossa
      sul consumo privato e si evita il problema sopra descritto.
      
      
        88.      Per quanto riguarda i servizi consistenti nell’uso di beni rientranti nel patrimonio di un’impresa ai sensi dell’art. 6, n. 2,
      si presume che l’uso in questione riguardi sempre beni d’investimento. L’uso di beni diversi implica il consumo degli stessi
      o è tale da sfuggire a qualsiasi realistico metodo di accertamento a fini fiscali.
      
      
        89.      L’uso dei beni di un’impresa che uno Stato membro considera escluso dall’ambito di applicazione dell’IVA non può essere preso
      in considerazione ai fini del calcolo del prorata detraibile ai sensi degli artt. 17, n. 5, e 19, ma se ne può tenere conto
      nel contesto dell’art. 20, che riguarda le rettifiche da apportare alla deduzione iniziale allorché intervengono mutamenti
      negli elementi utilizzati per determinare l’importo di tale deduzione iniziale.
      
      
        90.      Per quanto riguarda i beni d’investimento, e in particolare i beni immobili, il periodo di rettifica previsto dall’art. 20
      consente quindi di adottare un approccio più flessibile se non si considera l’uso privato come una prestazione a titolo oneroso
      rispetto a quando i beni utilizzati vengono esclusi dall’impresa, eliminando in misura significativa sia lo svantaggio subito
      dal soggetto passivo nella seconda ipotesi, sia il vantaggio che egli potrebbe ricavare in alcune circostanze dalla semplice
      applicazione dell’art. 6, n. 2.
      
        Conclusione relativa all’art. 6, n. 2 
      
        91.      Concludo pertanto che una normativa nazionale, che non concede ad un soggetto passivo la possibilità di ascrivere beni di
      investimento interamente al patrimonio della sua impresa nel caso in cui utilizzi detti beni sia nell’ambito dell’impresa
      che al di fuori di essa, in particolare a fini privati, non è né compatibile con l’art. 6, n. 2, della sesta direttiva, né
      conforme all’ultimo comma di detta disposizione.
      
      
        92.      Tuttavia, una normativa che consideri l’uso dei suddetti beni come un’operazione a titolo gratuito, e quindi al di fuori dell’ambito
      di applicazione dell’IVA, può essere ammessa in virtù dell’ultimo comma della disposizione citata, purché non dia luogo a
      distorsioni della concorrenza e venga applicata congiuntamente al meccanismo di rettifica previsto dall’art. 20 della sesta
      direttiva.
      
        Art. 17, n. 6 
      
        93.      Rimane da stabilire se la normativa olandese in questione sia ammissibile alla luce dell’art. 17, n. 6, della sesta direttiva,
      in quanto comporta un’esclusione del diritto a deduzione introdotta dal diritto nazionale prima che la direttiva entrasse
      in vigore.
      
      
        94.      Poiché il Regno dei Paesi Bassi, prima dell’entrata in vigore della sesta direttiva, era vincolato dalle norme armonizzate
      sull’IVA della seconda direttiva, è chiaro che possono essere ammesse solo le esclusioni compatibili con quest’ultima.
      
      
        95.      L’art. 11, n. 1, della seconda direttiva sanciva un diritto generale a deduzione nel caso in cui i beni o servizi venivano
      utilizzati per scopi inerenti all’impresa del soggetto passivo, ma l’art. 11, n. 4, autorizzava le esclusioni dal sistema
      di deduzione per «taluni beni e servizi, segnatamente quelli che sono suscettibili di essere utilizzati in tutto o in parte
      per soddisfare i bisogni privati del soggetto o del suo personale».
      
      
        96.      Sia il giudice nazionale che il governo dei Paesi Bassi hanno sostenuto che la normativa nazionale controversa è stata adottata
      per dare attuazione all’art. 11, n. 1, della seconda direttiva. Anche in mancanza di tali affermazioni, la conclusione di
      cui sopra sembra trovare conferma nel fatto che la normativa in questione mira a limitare il diritto a deduzione ai casi in
      cui i beni o servizi vengono utilizzati a scopi professionali.
      
      
        97.      La Commissione fa valere che solo le esclusioni consentite dall’art. 11, n. 4, della seconda direttiva possono essere mantenute
      ai sensi dell’art. 17, n. 6, secondo comma, della sesta direttiva. Il governo dei Paesi Bassi afferma invece che possono beneficiare
      di tale disposizione anche le norme adottate in forza dell’art. 11, n. 1.
      
      
        98.      Concordo con la Commissione. L’art. 11, n. 1, della seconda direttiva risulta superato per effetto dell’art. 17, n. 2, della
      sesta direttiva. Attualmente, le legislazioni nazionali devono essere conformi a quest’ultima disposizione – in combinato
      disposto, tra l’altro, con gli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2 – nell’ambito di applicazione che essa ha ereditato, senza variazioni,
      dalla norma che l’ha preceduta. L’art. 17, n. 6, della sesta direttiva è il successore dell’art. 11, n. 4, della seconda direttiva,
      ma consente di mantenere esclusioni ammesse da quest’ultima disposizione.
      
      
        99.      Il testo dell’art. 11, n. 4, della seconda direttiva prevede l’esclusione di alcuni tipi di beni e servizi – ad esempio, gli
      autoveicoli – anziché un’esclusione generalizzata per qualsiasi uso privato, come conferma la giurisprudenza della Corte concernente
      l’art. 17, n. 6, secondo comma, della sesta direttiva e il contesto normativo di tale disposizione.
      
      
        100.    Nelle conclusioni relative alla causa Lennartz 
         			(23)
         		, ho rilevato che l’art. 17, n. 6, non può giustificare il mantenimento di una norma generale applicabile a tutte le categorie
      di spesa che implicano un uso sia professionale che privato e la Corte è giunta alla stessa conclusione 
         			(24)
         		, pur senza fare specificamente riferimento all’art. 17, n. 6.
      
      
        101.    Nella causa Commissione/Francia 
         			(25)
         		 ho esaminato in modo più approfondito la disposizione ed il suo ambito normativo, e dalle fonti ivi citate si evince che
      le esclusioni previste dal legislatore riguardano categorie di spesa definite in base alla natura del bene o servizio acquistato,
      più che in base allo scopo cui esso viene destinato. Si deve osservare che nei casi in cui la Corte ha tenuto conto dell’affidamento
      dello Stato membro sull’art. 17, n. 6 
         			(26)
         		, secondo comma, si trattava sempre di un’esclusione di questo tipo.
      
      
        102.    Come hanno rilevato sia lo Hoge Raad, nell’ordinanza di rinvio, che la Commissione, nelle proprie osservazioni, tale impostazione
      è confermata in particolare dalla recente sentenza della Corte nella causa Royscot Leasing 
         			(27)
         		.
      
      
        103.    Pertanto la normativa controversa non rientra nella sfera di applicazione dell’art. 17, n. 6, secondo comma, della sesta direttiva.
      
         Conclusione 
      
        104.    Alla luce delle considerazioni che precedono, ritengo che la Corte dovrebbe risolvere come segue la questione sottoposta dallo
      Hoge Raad:
       Una normativa nazionale che non concede ad un soggetto passivo la possibilità di scegliere se ascrivere beni d’investimento
      interamente al patrimonio della sua impresa nel caso in cui utilizzi detti beni sia nell’ambito dell’impresa che al di fuori
      di essa, in particolare a fini privati, è incompatibile con l’art. 6, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio
      1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di
      affari – sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, e non può rientrare nella deroga prevista
      dall’ultimo comma della disposizione citata.
       Una normativa nazionale che consideri l’uso dei suddetti beni come operazioni a titolo gratuito, quindi al di fuori dell’ambito
      di applicazione dell’IVA, può invece rientrare nella deroga, sempreché non dia origine a distorsioni della concorrenza e venga
      applicata congiuntamente al meccanismo di rettifica previsto dall’art. 20 della sesta direttiva.
       Una normativa nazionale applicabile prima dell’entrata in vigore della sesta direttiva che preveda un’esclusione generale
      del diritto a deduzione per tutti i beni e servizi utilizzati a fini non professionali non rientra nell’ambito di applicazione
      dell’art. 17, n. 6, secondo comma, della detta direttiva.
      
      
       1 –
         
         Lingua originale: l'inglese.
      
      2 –
         
         Nota che riguarda la versione inglese delle conclusioni.
            
         
      
      3 –
         
         Prima direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, 67/227/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri
            relative alle imposte sulla cifra d’affari (GU L 71, pag. 1301).
            
         
      
      4 –
         
         Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri
            relative alle imposte sulla cifra di affari ─ Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145,
            pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
            
         
      
      5 –
         
         Tuttavia l’art. 17, n. 5, consente agli Stati membri di derogare, entro certi limiti, a detta disposizione. In particolare,
            concede la possibilità di tenere contabilità distinte per la parte di attività soggetta ad imposta e per quella esente, nonché
            la possibilità di stabilire il prorata detraibile dell’imposta a monte in funzione dell’uso cui sono destinati i beni o servizi
            – ad esempio, metà dell’imposta a monte potrebbe essere dedotta per beni di cui metà sia stata utilizzata per operazioni imponibili
            a valle e l’altra metà per operazioni a valle non soggette ad imposta, indipendentemente dal valore relativo delle due serie
            di operazioni.
            
         
      
      6 –
         
         Seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative
            alle imposte sulla cifra di affari – Struttura e modalità d’applicazione del sistema comune di imposta sul valore aggiunto
            (GU 1967, n. 71, pag. 1303).
            
         
      
      7 –
         
         Cit. supra, paragrafo 8.
            
         
      
      8 –
         
         Paragrafi 41-46.
            
         
      
      9 –
         
         Paragrafi 47 e segg..
            
         
      
      10 –
         
         Paragrafi 51-61.
            
         
      
      11 –
         
         Paragrafi 62-71.
            
         
      
      12 –
         
         Paragrafi 73-82.
            
         
      
      13 –
         
         Paragrafi 83-90.
            
         
      
      14 –
         
         Paragrafi 93-103.
            
         
      
      15 –
         
         V., ad esempio, sentenza 13 luglio 2000, causa C-160/99, Commissione/Francia (Racc. pag. I‑6137, punto 23).
            
         
      
      16 –
         
         Sentenza 8 maggio 2003, causa C‑269/00, Seeling (Racc. pag. I ‑4101, punto 40); v. anche sentenze 4 ottobre 1995, causa C‑291/92,
            Armbrecht (Racc. pag. I‑2775, punto 20), e 8 marzo 2001, causa C‑415/98, Bakcsi (Racc. pag. I‑1831, punto 25).
            
         
      
      17 –
         
         Sentenza 26 settembre 1996, causa C‑230/94, Enkler (Racc. pag. I‑4517, punto 35). Per una spiegazione esauriente delle modalità
            con cui viene garantita la parità di trattamento, v. le conclusioni presentate il 23 novembre 2004 dall’avvocato generale
            Ruiz-Jarabo nella causa C‑412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, paragrafi 24‑32.
            
         
      
      18 –
         
         V. supra, paragrafo 13.
            
         
      
      19 –
         
         Per esempi pratici del funzionamento del sistema nel caso in cui l’uso dei beni di investimento cambi di anno in anno, v.
            P. Farmer e R. Lyal, EC Tax Law (1994), pag. 196, e B. J. M. Terra, Europees indirect belastingrecht (2002), pag. 459.
            
         
      
      20 –
         
         V., da ultimo, sentenza 29 aprile 2004, causa C‑77/01, EDM (Racc. pag. I‑0000, punti 53 e 54).
            
         
      
      21 –
         
         Sentenza 11 settembre 2003, causa C‑155/01 (Racc. pag. I‑8785, punti 58 e 59); v. anche sentenza 27 giugno 1989, causa 50/88,
            Kühne (Racc. pag. 1925, punti 16‑19).
            
         
      
      22 –
         
         Sentenza 11 luglio 1991, causa C‑97/90, Lennartz (Racc. pag. I‑3795).
            
         
      
      23 –
         
         Citata alla nota 22, paragrafi 76‑79.
            
         
      
      24 –
         
         Punto 35.
            
         
      
      25 –
         
         Causa C‑43/96, (Racc. 1998 pag. I‑3903, paragrafi 12 e segg.).
            
         
      
      26 –
         
         Mi riferisco alle sentenze 5 ottobre 1999, causa C‑305/97, Royscot Leasing (Racc. pag. I‑6671), 19 settembre 2000, causa C‑-177/99,
            Ampafrance (Racc. pag. I‑7013), 14 giugno 2001, causa C‑345/99, Commissione/Francia (Racc. pag. I‑4493), 8 gennaio 2002, causa
            C‑409/99, Metropol (Racc. pag. I‑-81), 14 giugno 2001, causa C-40/00, Commissione/Francia (Racc. pag. I‑4539), e Cookie’s
            World, citata alla nota 21.
            
         
      
      27 –
         
         Cit. alla nota 26, punti 20 e segg.