CELEX: 62019CC0437
Language: fi
Date: 2021-06-03
Title: Julkisasiamies J. Kokottin ratkaisuehdotus 3.6.2021.#Luxemburgin valtio vastaan L.#Cour administrativen (Luxemburg) esittämä ennakkoratkaisupyyntö.#Ennakkoratkaisupyyntö – Hallinnollinen yhteistyö verotuksen alalla – Direktiivi 2011/16/EU – 1 artiklan 1 kohta, 5 artikla ja 20 artiklan 2 kohta – Tietopyyntö – Tietojen antamiseen velvoittava päätös – Päätöksen noudattamatta jättäminen – Seuraamus – Pyydettyjen tietojen ennalta arvioitu olennaisuus – Kyseessä olevia verovelvollisia ei ole yksilöity nimellä ja yksilöllisesti – Tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevan henkilön henkilöllisyyden käsite – Tietopyynnön perustelut – Laajuus – Euroopan unionin perusoikeuskirja – 47 artikla – Oikeus tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin tietojen antamiseen velvoittavaa päätöstä vastaan – 52 artiklan 1 kohta – Rajoittaminen – Oikeuden keskeisen sisällön kunnioittaminen.#Asia C-437/19.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
   JULIANE KOKOTT
   3 päivänä kesäkuuta 2021 (
         1
      )
   
      Asia C‑437/19
   
   Luxemburgin valtio
   vastaan
   L
   
      Ennakkoratkaisupyyntö – Cour administrative (ylin hallintotuomioistuin, Luxemburg))
   
   Ennakkoratkaisupyyntö – Verolainsäädäntö – Direktiivi 2011/16/EU – Hallinnollinen yhteistyö verotuksen alalla – 1 artiklan 1 kohta – 5 artikla – 20 artikla – Toisen jäsenvaltion veroviranomaisen tietopyyntö – Pyynnön vastaanottaneen veroviranomaisen tietojenantamispäätös – Pyydettyjen tietojen olennaisuus ennalta arvioiden – Ryhmää koskeva tietopyyntö – Tunnistettu tai tunnistettavissa oleva henkilö – Vähimmäistiedot – Euroopan unionin perusoikeuskirja – 47 artikla – Oikeus tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin tuomioistuimessa – Tietojenantamispäätöksen perustelut – Vähimmäistietojen tuntemus
   
      I Johdanto
   
   
            1.
         
         
            Virka-apua koskevaan direktiiviin (jäljempänä direktiivi 2011/16) perustuvan jäsenvaltioiden veroviranomaisten välisen tietojenvaihdon lisääntymisen seurauksena esille tulee yhä enemmän kysymyksiä kyseisen direktiivin tulkinnasta ja asianomaisten henkilöiden oikeuksista Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) valossa. Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö liittyy tältä osin läheisesti unionin tuomioistuimen tuomioihin Berlioz Investment Fund (
                  2
               ) ja Luxemburgin valtio (Tietopyyntöjä koskeva oikeussuoja verolainsäädännössä). (
                  3
               )
         
      
            2.
         
         
            Kyseisissä asioissa unionin tuomioistuin on jo katsonut, että pyydettyjen tietojen ”olennaisuus ennalta arvioiden” pyynnön esittävän valtion verotuksen kannalta on edellytys, joka tietopyynnön on täytettävä. Nyt käsiteltävässä asiassa on selvitettävä, täyttääkö tietopyyntö tämän edellytyksen myös silloin, kun pyydetään ainoastaan tietoja sellaisten tunnistettavissa olevien verovelvollisten ryhmästä, joita ei kuitenkaan ole mainittu nimeltä eikä yksilöity. Tässä yhteydessä on ennen kaikkea selvennettävä, miten konkreettisesti ja täsmällisesti pyyntö on muotoiltava niiden verovelvollisten osalta, joita se koskee, jotta pyynnön vastaanottanut veroviranomainen voi arvioida sitä, ovatko pyydetyt tiedot ”ennalta arvioiden olennaisia” toisessa jäsenvaltiossa toteutettavan verotusmenettelyn kannalta.
         
      
            3.
         
         
            Lisäksi on täsmennettävä asianomaisen henkilön oikeussuojaa. Tässä yhteydessä tulee esille muun muassa kysymys siitä, onko pyynnön vastaanottaneen valtion asetettava perusoikeuskirjan 47 artiklan perusteella määräaika tietojenantamispäätöksen tarkistamiselle ennen kuin se määrää hallinnollisen seuraamuksen. Tämä kysymys on erityisen merkittävä, jos henkilö, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu, saa – kuten nyt käsiteltävässä asiassa– direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdassa mainitut vähimmäistiedot tietoonsa vasta tuomioistuinmenettelyn kuluessa.
         
      
      II Asiaa koskevat oikeussäännöt
   
   
      A Unionin oikeus
   
   
      
         1.
       
         Euroopan unionin perusoikeuskirja
      
   
   
            4.
         
         
            Perusoikeuskirjan 47 artiklassa (”Oikeus tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin ja puolueettomaan tuomioistuimeen”) määrätään seuraavaa:
            ”Jokaisella, jonka unionin oikeudessa taattuja oikeuksia ja vapauksia on loukattu, on oltava tässä artiklassa määrättyjen edellytysten mukaisesti käytettävissään tehokkaat oikeussuojakeinot tuomioistuimessa.
            Jokaisella on oikeus kohtuullisen ajan kuluessa oikeudenmukaiseen ja julkiseen oikeudenkäyntiin riippumattomassa ja puolueettomassa tuomioistuimessa, joka on etukäteen laillisesti perustettu. Jokaisella on oltava mahdollisuus saada neuvoja ja antaa toisen henkilön puolustaa ja edustaa itseään. – –”
         
      
      
         2.
       
         Direktiivi 2011/16
      
   
   
            5.
         
         
            Direktiivin 2011/16 (
                  4
               ) johdanto-osan yhdeksännessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
            ”– – ’Arvellun merkityksellisyyden’ vaatimuksen tarkoituksena on sallia mahdollisimman laaja tietojenvaihto veroasioissa ja samanaikaisesti tarkentaa, että jäsenvaltioilla ei ole oikeutta ryhtyä ’urkkimaan tietoja’ tai pyytämään tietoja, joilla ei ole todennäköisesti merkitystä tietyn veronmaksajan veroasioissa. Vaikka tämän direktiivin 20 artikla sisältää menettelyyn liittyviä vaatimuksia, näitä säännöksiä on tulkittava väljästi, jotta ei estetä tehokasta tietojenvaihtoa.”
         
      
            6.
         
         
            Direktiivin 2011/16 1 artiklan 1 kohdassa säädetään direktiivin kohteesta seuraavaa:
            ”Tässä direktiivissä vahvistetaan säännöt ja menettelyt, joiden mukaan jäsenvaltiot tekevät toistensa kanssa yhteistyötä vaihtaakseen tietoja, jotka ovat ennalta arvioiden olennaisia 2 artiklassa tarkoitettuja veroja koskevien jäsenvaltioiden kansallisten lakien hallinnoimiseksi ja täytäntöönpanemiseksi.”
         
      
            7.
         
         
            Direktiivin 2011/16 5 artiklassa säädetään pyyntöön perustuvaa tietojenvaihtoa koskevasta menettelystä seuraavaa:
            ”Pyynnön vastaanottavan viranomaisen on pyynnön esittävän viranomaisen pyynnöstä ilmoitettava pyynnön esittävälle viranomaiselle kaikki 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut tiedot, jotka ovat sen hallussa tai jotka se saa hallinnollisten tutkimusten tuloksena.”
         
      
            8.
         
         
            Direktiivin 2011/16 20 artiklan (”Vakiomuotoiset lomakkeet ja tiedonsiirtoformaatit”) 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
            ”Edellä 1 kohdassa tarkoitettuun vakiomuotoiseen lomakkeeseen on sisällytettävä ainakin seuraavat pyynnön esittävän viranomaisen antamat tiedot:
            
                     a)
                  
                  
                     tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevan henkilön henkilöllisyys;
                  
               
                     b)
                  
                  
                     verotuksellinen tarkoitus, jota varten tiedot hankitaan.
                  
               Pyynnön esittävä viranomainen voi kansainvälisen kehityksen mukaisesti antaa sellaisten henkilöiden, joiden hallussa pyydettyjen tietojen uskotaan olevan, nimen ja osoitteen, jos ne ovat tiedossa, sekä minkä tahansa tiedon, joka voi tehdä tietojen keräämisen helpommaksi pyynnön vastaanottavalle viranomaiselle. – –”
         
      
      B Kansainvälinen sopimusoikeus
   
   
      
         1.
       
         OECD:n malliverosopimus kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi
      
   
   
            9.
         
         
            OECD:n neuvosto hyväksyi 30.7.1963 suosituksen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (jäljempänä OECD:n malliverosopimus). (
                  5
               ) OECD:n malliverosopimuksen 26 artikla koskee tietojen vaihtamista, ja sen 1 kappaleessa määrätään seuraavaa:
            ”Sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset vaihtavat keskenään sellaisia tietoja, jotka ovat ennalta arvioiden olennaisia tämän sopimuksen määräysten soveltamiseksi tai sopimusvaltioiden tai niiden valtiollisten osien tai paikallisviranomaisten lukuun määrättyjä kaikenlaatuisia veroja koskevan sisäisen lainsäädännön hallinnoimiseksi tai toimeenpanemiseksi, mikäli tämän lainsäädännön perusteella tapahtuva verotus ei ole sopimuksen vastainen. – –”
         
      
      
         2.
       
         Luxemburgin ja Ranskan välinen verosopimus
      
   
   
            10.
         
         
            Tietopyynnön esittämisajankohtana sovellettiin Luxemburgin ja Ranskan välillä 1.4.1958 tehtyä verosopimusta, sellaisena kuin se oli muutettuna 24.11.2006, 3.6.2009 ja 5.9.2014. Verosopimuksen 22 artiklan 1 kohta koskee tietojenvaihtoa ja on OECD:n malliverosopimuksen 26 artiklan 1 kappaleen mukainen.
         
      
      C Luxemburgin oikeus
   
   
      
         1.
       
         29.3.2013 annettu laki
      
   
   
            11.
         
         
            Luxemburg pani direktiivin 2011/16 täytäntöön 29.3.2013 annetulla lailla. (
                  6
               ) Kyseisen lain 6 §:n sanamuoto on seuraava:
            ”Pyynnön vastaanottavan Luxemburgin viranomaisen on pyynnön esittävän viranomaisen pyynnöstä ilmoitettava tälle sellaiset tiedot, joilla on todennäköisesti merkitystä 1 §:ssä tarkoitettuja veroja koskevan, pyynnön esittävän jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön hallinnoimisessa ja täytäntöönpanossa ja jotka ovat sen hallussa tai jotka se saa hallinnollisten tutkimusten tuloksena.”
         
      
      
         2.
       
         25.11.2014 annettu laki
      
   
   
            12.
         
         
            Edellä mainitun lain jälkeen annettiin verotietoja koskevaan tietojenvaihtopyyntöön sovellettavasta menettelystä 25.11.2014 annettu laki. (
                  7
               ) Sen 1 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
            ”Tätä lakia sovelletaan sen voimaantulosta lähtien pyynnön esittävän valtion toimivaltaiselta viranomaiselta peräisin oleviin tietojenvaihtopyyntöihin seuraavien oikeussääntöjen nojalla:
            – –
            
                     4.
                  
                  
                     hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla 29.3.2013 annettu muutettu laki – –”
                  
               
      
            13.
         
         
            Kyseisen 25.11.2014 annetun lain 2 §:n 1 ja 2 momentissa, sellaisina kuin niitä sovelletaan pääasiaan, säädetään seuraavaa:
            ”1)   Veroviranomaiset saavat pyytää kaikenlaisia sopimuksiin tai lakeihin perustuvan tietojenvaihdon toteuttamiseksi tarvittavia tietoja näiden tietojen haltijoilta.
            2)   Tietojen haltija on velvollinen antamaan kaikki pyydetyt tiedot täsmällisesti ja muuttamattomina kuukauden kuluessa pyydettyjen tietojen antamista koskevan määräyksen tiedoksiannosta. Tämä velvollisuus sisältää tietojen perustana olevien asiakirjojen toimittamisen muuttamattomina.
         
      
            14.
         
         
            Saman lain 3 §:n 1 ja 3 momentissa säädettiin seuraavaa:
            ”1)   Toimivaltainen veroviranomainen tutkii tietojenvaihtopyynnön muodollisen sääntöjenmukaisuuden. Tietojenvaihtopyyntö on muodollisesti sääntöjenmukainen, jos siinä ilmoitetaan oikeusperusta ja toimivaltainen viranomainen, jolta pyyntö on peräisin, sekä muut sopimusten ja lakien mukaiset tiedot.
            – –
            3)   Jos toimivaltaisella veroviranomaisella ei ole pyydettyjä tietoja hallussaan, toimivaltaisen verojohtajan tai hänen valtuuttamansa henkilön on annettava pyydettyjen tietojen antamiseen velvoittava päätöksensä tiedoksi tietojen haltijalle osoitetulla kirjatulla kirjeellä. Kun päätös annetaan tiedoksi pyydettyjen tietojen haltijalle, se katsotaan annetuksi tiedoksi myös kenelle tahansa muulle siinä tarkoitetulle henkilölle.”
         
      
            15.
         
         
            Saman lain 5 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
            ”Jos pyydettyjä tietoja ei toimiteta kuukauden kuluessa siitä, kun tietojen antamiseen velvoittava päätös on annettu tiedoksi, tietojen haltijalle voidaan määrätä enintään 250000 euron suuruinen verohallinnollinen seuraamusmaksu. Sen määrän vahvistaa toimivaltainen verojohtaja tai hänen valtuuttamansa henkilö.”
         
      
            16.
         
         
            Kyseisen 25.11.2014 annetun lain 6 §:ssä säädetään seuraavaa:
            ”1)   Edellä 3 §:n 1 ja 3 momentissa tarkoitettuihin tietojenvaihtopyyntöön ja tietojen antamiseen velvoittavaan päätökseen ei voida hakea muutosta.
            2)   Tietojen haltija voi hakea muutosta edellä 5 §:ssä tarkoitettuihin päätöksiin Tribunal administratifissa (ensimmäisen oikeusasteen hallintotuomioistuin) nostamallaan kanteella päätöksen muuttamiseksi (recours en réformation). Kanne on nostettava kuukauden kuluessa siitä, kun päätös on annettu tiedoksi pyydettyjen tietojen haltijalle. Kanteella on lykkäävä vaikutus. Hallintotuomioistuimissa käytävää menettelyä koskevasta lainsäädännöstä poiketen jokainen asianosainen saa toimittaa siinä yhteydessä enintään yhden kirjelmän, kannekirjelmä mukaan lukien. Vastine on toimitettava kuukauden kuluessa siitä, kun kannekirjelmä on toimitettu tuomioistuimen kirjaamoon. Asian selvittämisen edistämiseksi asiaa käsittelevän jaoston puheenjohtaja voi kuitenkin määrätä viran puolesta täydentävien kirjelmien toimittamisesta asettamassaan määräajassa. Tribunal administratif antaa ratkaisun kuukauden kuluessa vastineen jättämisestä tai täydentävien kirjelmien jättämiselle asetetun määräajan päättymisestä.”
         
      
      
         3.
       
         1.3.2019 annettu laki
      
   
   
            17.
         
         
            Mainitun 25.11.2014 annetun lain muuttamisesta 1.3.2019 annettu laki (
                  8
               ) tuli voimaan 9.3.2019. Kyseisellä 1.3.2019 annetulla lailla muutettiin erityisesti 25.11.2014 annetun lain 3 §:n 1 momenttia ja 6 §:n 1 momenttia.
         
      
            18.
         
         
            Mainitun 25.11.2014 annetun lain, sellaisena kuin se on muutettuna 1.3.2019 annetulla lailla, 3 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
            ”Toimivaltainen veroviranomainen tutkii tietojenvaihtopyynnön muodollisen sääntöjenmukaisuuden. Tietojenvaihtopyyntö on muodollisesti sääntöjenmukainen, jos siinä ilmoitetaan oikeusperusta ja toimivaltainen viranomainen, jolta pyyntö on peräisin, sekä muut sopimusten ja lakien mukaiset tiedot. Toimivaltainen veroviranomainen varmistaa, että pyydetyt tiedot eivät ole ennalta arvioiden täysin epäolennaisia, kun otetaan huomioon tietojenvaihtopyynnössä tarkoitetun henkilön ja tietojen haltijan henkilöllisyys sekä kyseessä olevan verotusmenettelyn tarpeet.”
         
      
            19.
         
         
            Mainitun 25.11.2014 annetun lain, sellaisena kuin se on muutettuna 1.3.2019 annetulla lailla, 6 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
            ”Tietojen haltijalla on oikeus nostaa Tribunal administratifissa kumoamiskanne edellä 3 §:n 3 momentissa tarkoitetusta tietojen antamiseen velvoittavasta päätöksestä. – –”
         
      
      III Pääasia
   
   
            20.
         
         
            Pääasian oikeudenkäynnissä on kyse Ranskan verohallinnon Luxemburgin verohallinnolle osoittamasta tietopyynnöstä. Ranskan verohallinto perustaa pyyntönsä 1.4.1958 tehtyyn Luxemburgin ja Ranskan väliseen verosopimukseen ja direktiiviin 2011/16.
         
      
            21.
         
         
            Ranskan viranomaiset ilmoittivat 27.4.2017 päivätyssä tietopyynnössä aikovansa tutkia yhtiötä F, joka oletettavasti harjoittaa eräässä ranskalaisessa kunnassa sijaitsevan kiinteistön vuokraustoimintaa (ja jonka kotipaikka on Ranskassa). Luxemburgissa asuva yhtiö L on Ranskan viranomaisten mukaan paitsi yhtiön F välillinen emoyhtiö (Alankomaiden oikeuden mukaan perustetun yhtiön välityksellä) myös omistaa suoraan toisen kiinteistön samassa kunnassa Ranskassa. Ranskan viranomaiset selittivät, että luonnollisten henkilöiden, jotka omistavat Ranskassa sijaitsevia kiinteistöjä suoraan tai välillisesti, on ilmoitettava ne kiinteistöverotusta varten ja että ne halusivat tietää yhtiön L osakkeenomistajat ja taloudelliset edunsaajat.
         
      
            22.
         
         
            Luxemburgin verohallinto määräsi 28.2.2018 päivätyllä kirjeellä (jäljempänä tietojenantamispäätös) yhtiön L toimittamaan sille tiettyjä tietoja:
            ”– – Ranskan toimivaltainen veroviranomainen toimitti 27.4.2017 meille – – direktiiviin 2011/16 sekä – – Luxemburgin ja Ranskan väliseen verosopimukseen perustuvan tietopyynnön.
            Oikeushenkilö, jota pyyntö koskee, on yhtiö F, jonka kotipaikka on [Ranskassa].
            Teitä pyydetään toimittamaan ajalta 1.1.2012–31.12.2016 seuraavat tiedot ja asiakirjat – –:
            
                     –
                  
                  
                     Ilmoittakaa yhtiön L osakkeenomistajien nimet ja osoitteet sekä yhtiön tosiasiallisten edunsaajien – niin välittömien kuin välillistenkin, välittäjärakenteista riippumatta – nimet ja osoitteet ja pääoman jakautuminen;
                  
               
                     –
                  
                  
                     Toimittakaa jäljennös yhtiön L arvopaperirekistereistä – –.”
                  
               
      
            23.
         
         
            Yhtiö L teki tietojenantamispäätöksestä oikaisuvaatimuksen, vaikka 25.11.2014 annetun lain 6 §:n mukaan siihen ei voida hakea muutosta. Oikaisuvaatimus jätettiin tutkimatta 4.6.2018 tehdyllä päätöksellä. Tämän jälkeen yhtiö L nosti kanteen viimeksi mainitusta päätöksestä. Kyseinen kanne on vireillä Tribunal administratifissa (hallintotuomioistuin, Luxemburg).
         
      
            24.
         
         
            Luxemburgin verohallinto määräsi 6.8.2018 yhtiölle L seuraamusmaksun tietojenantamispäätöksen noudattamatta jättämisestä. Yhtiö L nosti 5.9.2018 kyseisestä päätöksestä kanteen Tribunal administratifissa. Yhtiö L vetoaa erityisesti siihen, että Ranskan verohallinnon pyytämät tiedot eivät ole ”ennalta arvioiden olennaisia” ja että tietojenantamispäätöksessä ei mainittu verotustarkoitusta, johon tietoja pyydettiin.
         
      
            25.
         
         
            Tribunal administratif hyväksyi kanteen 18.12.2018 antamallaan tuomiolla ja kumosi seuraamusmaksun määräämisestä 6.8.2018 tehdyn päätöksen, koska tietojenantamispäätös oli jo pätemätön. Tribunal administratif perusteli ratkaisuaan lähinnä sillä, että 28.2.2018 tehdyssä tietojenantamispäätöksessä ilmoitettu verovelvollisen henkilöllisyys ja Ranskan viranomaisten antamat selitykset siitä, mihin tarkoitukseen tietoja pyydetään, ovat ristiriidassa keskenään. Tästä syystä jää edelleen epäilys sen verovelvollisen henkilöllisyydestä, jota tietopyyntö koskee. Tribunal administratifin mukaan 27.4.2017 esitettyyn tietopyyntöön sisältyvistä selityksistä on pääteltävä, että käynnissä oleva tutkinta ei koske yhtiötä F, joka kuitenkin mainitaan tietopyynnössä Ranskassa tehtävän tutkinnan kohteena olevana henkilönä, eikä sen omaa verotusta vaan pikemminkin yhtiön L taloudellisina edunsaajina olevia luonnollisia henkilöitä. Viimeksi mainituilla on Ranskan lainsäädännön nojalla velvollisuus ilmoittaa kiinteistöverotusta varten omistuksessaan olevat, Ranskan alueella sijaitsevat kiinteistöt.
         
      
            26.
         
         
            Luxemburgin valtio valitti kyseisestä tuomiosta 21.12.2018 toimittamallaan valituskirjelmällä Cour administrativeen (ylin hallintotuomioistuin, Luxemburg). Luxemburgin valtio katsoo erityisesti, että Ranskan verohallinnon pyytämät tiedot täyttävät ”olennaisuutta ennalta arvioiden” koskevan edellytyksen ja että Ranskan esittämä tietopyyntö sisältää direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan mukaisesti vaadittavat tiedot. Sen mukaan myös perusoikeuskirjan 47 artiklan edellytykset täyttyvät, koska yhtiö L on hakenut muutosta sekä tietojenantamispäätökseen että seuraamusmaksun määräämisestä tehtyyn päätökseen.
         
      
      IV Ennakkoratkaisupyyntö ja ‑kysymykset
   
   
            27.
         
         
            Tässä tilanteessa Cour administrative päätti 23.5.2019 tekemällään päätöksellä lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan nojalla nyt käsiteltävässä asiassa seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
            
                     ”1)
                  
                  
                     Onko direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltion viranomaisen esittämä tietojenvaihtopyyntö, jossa tietojenvaihtopyynnön kohteena olevat verovelvolliset määritellään pelkästään sen perusteella, että he ovat oikeushenkilön osakkeenomistajia ja taloudellisia edunsaajia, eikä pyynnön esittävä viranomainen ole ennakolta tunnistanut kyseisiä verovelvollisia nimellä ja yksilöllisesti, on kyseisessä säännöksessä asetettujen tunnistamisvaatimusten mukainen?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Mikäli ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko saman direktiivin 1 artiklan 1 kohtaa ja 5 artiklaa tulkittava siten, että ennalta arvioidun olennaisuuden vaatimuksen noudattaminen merkitsee, että pyynnön esittävän jäsenvaltion viranomainen voi osoittaa, että kyse ei ole tietojen kalastelusta, vaikka pyynnön kohteena olevia verovelvollisia ei olekaan tunnistettu yksilöllisesti, perustelemalla selvin ja riittävin selityksin, että se suorittaa kohdennettua tutkintaa rajatusta henkilöryhmästä eikä pelkkää yleiseen verovalvontaan liittyvää tutkintaa ja että kyseisen tutkinnan oikeutuksena ovat perustellut epäilyt tarkkaan määrätyn lakisääteisen velvollisuuden noudattamatta jättämisestä?
                  
               
                     3)
                  
                  
                     Onko Euroopan unionin perusoikeuskirjan 47 artiklaa tulkittava siten, että kun
                     
                              –
                           
                           
                              yksityinen, jolle pyynnön vastaanottavan jäsenvaltion toimivaltainen viranomainen on määrännyt rahamääräisen hallinnollisen seuraamuksen sellaisen hallinnollisen päätöksen noudattamatta jättämisestä, jossa hänet velvoitetaan toimittamaan tietoja direktiivin 2011/16 mukaisen kansallisten veroviranomaisten välisen tietojenvaihdon yhteydessä ja joka itsessään ei ole muutoksenhakukelpoinen pyynnön vastaanottavan jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa, on rahamääräistä seuraamusta koskevassa kanteessaan liitännäisesti kiistänyt kyseisen päätöksen sääntöjenmukaisuuden, ja kun
                           
                        
                              –
                           
                           
                              hän on saanut direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan mukaiset vähimmäistiedot tietoonsa vasta mainitusta seuraamuksesta nostamansa kanteen perusteella vireille panemassaan oikeudenkäynnissä,
                           
                        hänelle on sen jälkeen, kun toimivaltainen tuomioistuin on lainvoimaisella ratkaisulla liitännäisesti vahvistanut häntä koskevan tietojenantamispäätöksen ja seuraamusmaksupäätöksen pätevyyden, myönnettävä lykkäävä määräaika seuraamusmaksun maksamiseen, jotta hän voisi noudattaa tietojenantamispäätöstä saatuaan näin tietoonsa toimivaltaisen tuomioistuimen lainvoimaisesti vahvistamaan ennalta arvioituun olennaisuuteen liittyvät seikat?”
                  
               
      
      V Menettely unionin tuomioistuimessa
   
   
            28.
         
         
            Asian käsittelyä lykättiin 15.1.2020 annetulla määräyksellä aluksi siihen saakka, kunnes yhdistetyissä asioissa C‑245/19 ja C‑246/19 julistettiin tuomio 6.10.2020. Asian käsittelyä jatkettiin 19.11.2020 ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kuulemisen jälkeen.
         
      
            29.
         
         
            Yhtiön L ohella kirjallisia huomautuksia ennakkoratkaisumenettelyssä esittivät Luxemburg, Ranskan tasavalta, Espanjan kuningaskunta, Helleenien tasavalta, Puolan tasavalta, Suomen tasavalta, Irlanti, Italian tasavalta ja Euroopan komissio, jotka myös vastasivat kirjallisesti unionin tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin.
         
      
      VI Oikeudellinen arviointi
   
   
      A Kaksi ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä
   
   
            30.
         
         
            Kahdella ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, että kun otetaan huomioon direktiivin 2011/16 1 artiklan 1 kohtaan ja 5 artiklaan sisältyvä käsite ”olennaisuus ennalta arvioiden” ja 20 artiklan 2 kohtaan sisältyvä säännös, voiko tietopyyntö koskea tunnistettavissa olevien henkilöiden, joita ei kuitenkaan ole yksilöity, ryhmää ja jos voi, niin millä edellytyksillä.
         
      
            31.
         
         
            Nyt käsiteltävässä asiassa on kaksi erityispiirrettä. Ensinnäkin Ranskan verohallinnon esittämä tietopyyntö ei koske yksittäistä henkilöä vaan henkilöryhmää. Toiseksi tätä henkilöryhmää ei ole määritetty nimen tai muiden perusteiden (esim. virallisen valokuvallisen henkilökortin numeron, veronumeron tai tilinumeron) perusteella, vaan se on tunnistettavissa ainoastaan yhteisten tunnusmerkkien (yhtiön L osakkaat ja taloudelliset edunsaajat) perusteella. Nimeen perustuva tunnistaminen on juuri tietopyynnön tarkoitus.
         
      
            32.
         
         
            Unionin tuomioistuimen käsitteen ”olennaisuus ennalta arvioiden” yhteydessä tähän asti ratkaisemissa asioissa verovelvollisten henkilöllisyys oli tiedossa. (
                  9
               ) Niissä pyydettiin tarkempia tietoja tarkoituksena mahdollistaa oikea verotus tai todentaa verovelvollisen ilmoittamat tiedot pyynnön esittäneessä valtiossa. Nyt käsiteltävässä asiassa tiedossa on sitä vastoin liittymä verotukseen pyynnön esittävässä valtiossa (Ranskassa sijaitseva kiinteistö). Henkilöiden, joiden on täytettävä kiinteistöön liittyvät verovelvollisuudet, henkilöllisuus on kuitenkin epäselvä. Tältä osin nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö eroaa unionin tuomioistuimen tähän saakka ratkaisemista asioista.
         
      
            33.
         
         
            Kaksi ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä koskevat yksinomaan Ranskan viranomaisten esittämää tietopyyntöä, eivät sitä vastoin Luxemburgin verohallinnon tekemää tietojenantamispäätöstä. Kysymyksiin vastaaminen on kuitenkin merkityksellistä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen arvioidessa määrätyn hallinnollisen seuraamuksen lainmukaisuutta. Luxemburgin määräämän seuraamuksen lainmukaisuus riippuu nimittäin puolestaan Luxemburgin viranomaisten tekemän tietojenantamispäätöksen lainmukaisuudesta. Se edellyttää Ranskan viranomaisten lainmukaista tietopyyntöä.
         
      
            34.
         
         
            Koska toinen ennakkoratkaisukysymys on loogista jatkoa ensimmäiselle ennakkoratkaisukysymykselle ja molemmat kysymykset koskevat lähinnä direktiivin 2011/16 säännösten tulkintaa, niihin voidaan vastata yhdessä.
         
      
      
         1.
       
         Käsite ”olennaisuus ennalta arvioiden”
      
   
   
            35.
         
         
            Direktiivin 2011/16 1 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot tekevät toistensa kanssa yhteistyötä vaihtaakseen tietoja, jotka ovat ”ennalta arvioiden olennaisia” veroja koskevien jäsenvaltioiden kansallisten lakien hallinnoimiseksi ja täytäntöönpanemiseksi. Ainoastaan tällaiset tiedot on kyseisen direktiivin 5 artiklan mukaan ilmoitettava pyyntöön perustuvan tietojenvaihdon yhteydessä.
         
      
            36.
         
         
            Niinpä viranomaisen, joka johtaa tietojenvaihdon taustalla olevaa tutkintaa, tehtävänä on arvioida asian olosuhteiden perusteella pyydettyjen tietojen ennalta arvioitu olennaisuus kyseisessä tutkinnassa, kun otetaan huomioon menettelyn kulku ja direktiivin 2011/16 17 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun mukaisesti se, että tämä viranomainen on käyttänyt kaikkia tavanomaisia tietolähteitä.
         
      
            37.
         
         
            Vaikka pyynnön esittävällä viranomaiselle on tältä osin harkintavaltaa, se ei voi kuitenkaan pyytää tietoja, joilla ei ole mitään merkitystä kyseessä olevan tutkinnan kannalta. Niinpä se, että pyydetyt tiedot ovat ”ennalta arvioiden olennaisia”, on lainmukaisen tietopyynnön edellytys. (
                  10
               )
         
      
            38.
         
         
            Direktiivin 2011/16 5 artiklan mukaista käsitettä ”ennalta arvioiden olennaisia” on siten tulkittava yhdessä saman direktiivin 1 artiklan 1 kohdan kanssa. Tässä yhteydessä on tutkittava ensisijaisesti sanamuotoa ja sääntely-yhteyttä (jäljempänä a) sekä tarkoitusta (jäljempänä b). Koska OECD:n malliverosopimuksen kommentaareissa esitetyt kommentit ovat muuttuneet direktiivin 2011/16 antamisen jälkeen (jäljempänä c) ja direktiivin sanamuotoa on muutettu 22.3.2021 (jäljempänä d), on tarkasteltava lisäksi näiden muutosten merkityksellisyyttä nyt käsiteltävässä asiassa.
         
      
      
         a)
       
         Direktiivin 2011/16 1 artiklan, luettuna yhdessä 5 artiklan ja 20 artiklan 2 kohdan kanssa, sanamuoto ja sääntely-yhteys
      
   
   
            39.
         
         
            Kuten unionin tuomioistuin on jo todennut, direktiivin 2011/16 1 artiklan 1 kohtaan sisältyvän ilmaisun ”ennalta arvioiden olennaisia” tarkoituksena on mahdollistaa se, että pyynnön esittävä viranomainen saa kaikki tiedot, joita se voi perustellusti pitää olennaisina tutkintansa kannalta, antamatta tälle kuitenkaan oikeutta ylittää ilmeisellä tavalla kyseisen tutkinnan alaa tai asettaa pyynnön vastaanottavalle viranomaiselle liiallista taakkaa. (
                  11
               )
         
      
            40.
         
         
            Direktiivin 2011/16 5 artiklassa viitataan kyseisiin tietoihin, kun siinä säädetään, että pyynnön vastaanottavan viranomaisen on ilmoitettava pyynnön esittävälle viranomaiselle kaikki mainitussa 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut tiedot, jotka ovat sen hallussa tai jotka se saa hallinnollisten tutkimusten tuloksena. Kyseisessä 5 artiklassa asetetaan siten pyynnön vastaanottavalle viranomaiselle velvollisuus.
         
      
            41.
         
         
            Näiden säännösten sanamuodosta ilmenee, että ilmaisu ”ennalta arvioiden olennaisia” kuvaa laatua, joka pyydetyillä tiedoilla on oltava. Direktiivin 2011/16 5 artiklan, luettuna yhdessä 1 artiklan 1 kohdan kanssa, sanamuodosta ei voida päätellä sellaista rajoitusta, että tietopyyntö voi koskea ainoastaan yksittäisiä ja ainoastaan nimeltä mainittuja verovelvollisia.
         
      
            42.
         
         
            Käsitteen ”olennaisuus ennalta arvioiden” tulkinnassa on otettava huomioon myös direktiivin 2011/16 johdanto-osan yhdeksäs perustelukappale. Sen mukaan vaatimuksen, jonka mukaan tietojen on oltava ”ennalta arvioiden olennaisia”, tarkoituksena on sallia mahdollisimman laaja tietojenvaihto veroasioissa. Samalla siinä tarkennetaan, että jäsenvaltioilla ei ole oikeutta ryhtyä ”urkkimaan” tietoja tai pyytää sellaisia tietoja, joilla ei todennäköisesti ole merkitystä tietyn veronmaksajan veroasioissa.
         
      
            43.
         
         
            Muotoilusta ”tietyn veronmaksajan” ei voida päätellä sitä, ettei pyyntö voi koskea verovelvollisten ryhmää, eikä sitä, että verovelvolliset on yksilöitävä nimellä. Ratkaisevaa on pikemminkin, että kyseessä on ylipäätään tietty veronmaksaja – toisin sanoen henkilö, jolla on verotukseen liittyviä velvollisuuksia pyynnön esittävässä valtiossa – ja että tämä henkilö voidaan tunnistaa tarkasti.
         
      
            44.
         
         
            Käsitteen ”olennaisuus ennalta arvioiden” tulkinnassa on myös otettava huomioon, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan pyynnön vastaanottaneen viranomaisen on tarkistettava se, etteivät pyydetyt tiedot ole sellaisia, jotka eivät ole pyynnön esittävän viranomaisen tutkinnan kannalta ennalta arvioiden selvästikään olennaisia. (
                  12
               )
         
      
            45.
         
         
            Kuten unionin tuomioistuin on jo todennut, tässä yhteydessä on tukeuduttava direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohtaan, jossa mainitaan tällaisen valvonnan kannalta merkitykselliset seikat. (
                  13
               ) Direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan pyynnön esittävän viranomaisen vakiomuotoiseen lomakkeeseen on sisällytettävä ainakin tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevan ”henkilön henkilöllisyys”. Englanninkielisessä versiossa käytetään ilmausta ”identity of the person” ja ranskankielisessä versiossa ”l’identité de la personne”.
         
      
            46.
         
         
            Käsite ”henkilöllisyys” tai ”identity/identité” koskee myös, muttei yksinomaan, tunnistamista nimeltä. Direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan a alakohdan sanamuodosta ei voida päätellä, että tietopyyntö voi koskea ainoastaan yhtä yksittäistä verovelvollista. Kyseisestä sanamuodosta ei myöskään ilmene, että verovelvollisen tai verovelvollisten yksilöiminen nimeltä on välttämätöntä.
         
      
            47.
         
         
            Ilmaisua ”henkilöllisyys” on pikemminkin tulkittava siten, että se käsittää yleisesti kaikki ominaisuudet tai tunnusmerkit, jotka erottavat henkilön muista. Henkilö voidaan yksilöidä tai henkilöidä kuitenkin myös muilla tunnusmerkeillä kuin nimellä, jos vaaraa sekaannuksesta ei ole.
         
      
            48.
         
         
            Siten riittää, jos pyynnön esittävä valtio toimittaa kaikki tosiseikkoja koskevat tiedot ja tunnusmerkit, joiden avulla pyynnön vastaanottava valtio voi tunnistaa verovelvollisen.
         
      
            49.
         
         
            Direktiivin 2011/16 1 artiklan 1 kohdan, luettuna yhdessä 5 artiklan ja 20 artiklan 2 kohdan a alakohdan kanssa, sanamuodosta ja sääntely-yhteydestä seuraa siten, että tietopyyntö voi myös koskea verovelvollisten ryhmää ja että verovelvollisen tai verovelvollisten on oltava tunnistettavissa pyynnön esittävän viranomaisen tietojen avulla, mutta häntä tai heitä ei tarvitse välttämättä mainita nimeltä.
         
      
      
         b)
       
         Käsitteen ”olennaisuus ennalta arvioiden” tarkoitus
      
   
   
            50.
         
         
            Tämän tulkinnan vahvistaa käsitteen ”olennaisuus ennalta arvioiden” tarkoitus. Tietojen aineellisesta olennaisuudesta unionin tuomioistuin on nimittäin jo katsonut, että pyynnön esittävä viranomainen voi tutkinnassaan yksilöidä tiedot, joilla se arvioi olevan merkitystä – kun otetaan huomioon sen kansallinen oikeus – kannettavien verojen ja maksujen määräämiseksi oikein. (
                  14
               )
         
      
      1) Sallittujen ryhmää koskevien pyyntöjen rajaaminen kielletystä tietojen urkinnasta
   
   
            51.
         
         
            Tästä seuraa, että direktiivin 2011/16 1 artiklan 1 kohdan, luettuna yhdessä 5 artiklan kanssa, nojalla tietopyynnön ei tarvitse välttämättä kohdistua asiakirjojen (esim. sopimusten, laskujen ja maksujen) toimittamiseen. Unionin tuomioistuin on lisäksi jo todennut, että tiedot eivät ole sellaisia, jotka eivät ole ennalta arvioiden selvästikään olennaisia, myöskään silloin, jos ne koskevat sopimuksia, laskuja ja maksuja, joita ei tosin ole yksilöity täsmällisesti mutta jotka on rajattu perusteilla. (
                  15
               ) Tätä arviointiperustetta voidaan soveltaa myös henkilöitä koskeviin pyyntöihin.
         
      
            52.
         
         
            Pyynnön esittävän valtion ei siten tarvitse mainita asianomaisia henkilöitä jo nimeltä. Tietopyyntö esitetään yleensä sellaisessa tutkimuksen vaiheessa, jonka tarkoituksena on juuri kerätä tietoja, joista pyynnön esittävä viranomainen ei luonnollisesti ole tarkkaan ja täysin tietoinen. Kyseisten henkilöiden tunnistaminen on juuri tietopyynnön tarkoitus. Tietojenvaihdon tehokkuus (etenkin veropetosten ja veronkierron torjunnassa) heikkenisi siten huomattavasti, jos pyyntö voisi koskea vain henkilöitä, joiden nimi on jo tiedossa. Vaikka Sveitsi tunnettiin aiemmin pikemminkin nihkeästä suhtautumisesta tietojenvaihtoon, jopa Bundesgericht (ylin tuomioistuin, Sveitsi) katsoo, että tällaiset ryhmää koskevat pyynnöt voivat siten olla sallittuja. (
                  16
               )
         
      
            53.
         
         
            Käsitteestä ”olennaisuus ennalta arvioiden” ilmenee tällaisten pyyntöjen rajaamiseksi, että jäsenvaltioilla ei ole oikeutta ryhtyä ”urkkimaan tietoja”. (
                  17
               ) Pyynnöllä on siten oltava tietty yhteys yksittäistapaukseen. Se ei saa olla spekulatiivinen.
         
      
            54.
         
         
            Jos tietopyyntö koskee sellaisten verovelvollisten ryhmää, joita ei ole yksilöity, tietojen urkkimisen vaara on kuitenkin erityisen suuri. Jos näitä verovelvollisia ei ole tähän mennessä yksilöity, pyynnön esittävä valtio ei nimittäin yleensä voi vedota konkreettiseen verotusmenettelyyn näitä henkilöitä vastaan.
         
      
            55.
         
         
            Jotta pyydetyt tiedot täyttävät ”olennaisuutta ennalta arvioiden” koskevan edellytyksen – toisin sanoen jotta kyseessä on siis sallittu ryhmää koskeva pyyntö –, pyynnön esittävällä valtiolla on näin ollen erityisiä perustelu- ja konkretisointivelvoitteita. Tämä on välttämätöntä myös siksi, että – kuten unionin tuomioistuin on jo todennut (
                  18
               ) – pyynnön vastaanottavan viranomaisen on tarkastettava, etteivät pyydetyt tiedot ole sellaisia, jotka eivät ole ”ennalta arvioiden” selvästikään ”olennaisia” pyynnön esittävän viranomaisen tutkimuksen kannalta. Perusteluvelvollisuudelle asetetut vaatimukset kasvavat pyydettyjen tietojen laajuuden ja arkaluonteisuuden myötä. (
                  19
               )
         
      
            56.
         
         
            Kuten olen toisaalla (
                  20
               ) jo todennut, kun pyritään erottamaan toisistaan sallittu tietopyyntö ja kielletty urkkiminen, on otettava huomioon eri tekijöitä. Tällainen on ensinnäkin pyynnön esittävän viranomaisen tutkinnan kohde ja se, millaisen verolainsäädäntöön perustuvan väitteen se on esittänyt. Merkityksellistä on myös verovelvollisen aiempi menettely. Konkreettiset viitteet verolainsäädännön mukaisten velvoitteiden laiminlyönnistä oikeuttavat tietojenvaihdon paremmin kuin pelkät arvelut.
         
      
      2) Tietopyynnön täsmällisyyttä koskeva vaatimus
   
   
            57.
         
         
            Seuraavaksi nyt käsiteltävässä asiassa esille tulee siten kysymys, miten täsmällisesti pyyntö on laadittava sellaisten verovelvollisten ryhmän osalta, joita ei ole yksilöity, jotta pyynnön vastaanottava viranomainen voi noudattaa tätä velvoitetta. Tähän kysymykseen on vastattava lähinnä tulkitsemalla direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohtaa. Siihen sisältyvät tiedot, jotka pyynnön esittävän valtion tietopyynnön on ainakin sisällettävä.
         
      
            58.
         
         
            Direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan tietopyynnön on sisällettävä tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevan henkilön henkilöllisyys. Jotta voidaan tarkistaa, etteivät pyydetyt tiedot ole sellaisia, jotka eivät ole ”ennalta arvioiden” selvästikään ”olennaisia”, verovelvollisen tai ‑velvollisten yksilöiminen nimeltä ei ole tältä osin tarpeen, kuten edellä jo todettiin. Ratkaisevaa on pikemminkin, että verovelvollisten ryhmä kuvataan niin konkreettisesti ja kattavasti, että pyynnön vastaanottanut valtio voi tunnistaa sen yksiselitteisesti.
         
      
            59.
         
         
            Pyynnön esittävän valtion on direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan lisäksi ilmoitettava verotuksellinen tarkoitus, jota varten tiedot hankitaan. Pyynnön vastaanottaneen valtion on toisin sanoen voitava havaita, mitä verovelvoitteita verovelvollisten ryhmällä on pyynnön esittäneessä valtiossa ja mihin tosiseikkoihin pyyntö pohjautuu.
         
      
            60.
         
         
            Sellaisten henkilöiden ryhmää, joita ei ole vielä yksilöity, koskevien pyyntöjen tapauksessa tästä seuraa lisäksi, että pyynnön esittävän jäsenvaltion on esitettävä, miksi on perusteltua epäillä, etteivät kyseiset henkilöt ole noudattaneet tiettyjä lakisääteisiä velvollisuuksia. Tiedot ovat tosin lähtökohtaisesti ”ennalta arvioiden olennaisia” riippumatta siitä, onko kyseinen henkilö menetellyt lainmukaisesti. Tietopyynnöllä pyritään usein myös ainoastaan vahvistamaan, että on menetelty lainmukaisesti.
         
      
            61.
         
         
            Pyyntöön, jonka kohteena olevaa verovelvollisten ryhmää ei ole yksilöity, liittyy kuitenkin erityispiirteitä. Koska pyynnön esittävä valtio ei yhtäältä voi yksilöidä henkilöidä, kyseisiä henkilöitä ei kaiketi ole lähtökohtaisesti jo rekisteröity kyseisiin verotuksellisiin tarkoituksiin pyynnön esittävässä valtiossa. Koska pyydettyjen tietojen on toisaalta oltava ”ennalta arvioiden olennaisia” verotuksen kannalta pyynnön esittävässä valtiossa, ryhmällä on oltava konkreettisia verovelvoitteita pyynnön esittävässä valtiossa. Molemmat näkökohdat yhdessä osoittavat, että tähän ryhmään kuuluvat henkilöt eivät ole menetelleet lainmukaisesti.
         
      
            62.
         
         
            Näin ollen on sallittua esittää pyyntö, joka koskee tunnistettavissa olevien henkilöiden, joita ei kuitenkaan ole jo yksilöity, ryhmää. Pyynnön esittävän valtion on kuitenkin i) kuvattava ryhmä mahdollisimman konkreettisesti ja kattavasti, ii) selitettävä, mitä verovelvoitteita verovelvollisten ryhmällä on pyynnön esittävässä valtiossa ja mihin tosiseikkoihin pyyntö perustuu, sekä iii) esitettävä, miksi on syytä olettaa, ettei ryhmä ole menetellyt lainmukaisesti.
         
      
            63.
         
         
            Sallitun ryhmää koskevan tietopyynnön ja kielletyn tietojen urkkimisen välttämätön rajaaminen on tehtävä osana kokonaistarkastelua, jossa arvioidaan kaikkia yksittäistapaukseen liittyviä seikkoja ja joka on siten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä.
         
      
            64.
         
         
            Unionin tuomioistuimelle toimitettujen tosiseikkojen perusteella Ranskan verohallinnon esittämä tietopyyntö koskee nimenomaisesti yhtiön L osakkeenomistajia ja taloudellisia edunsaajia. Kyseiset henkilöt on lähtökohtaisesti mahdollista tunnistaa näiden ominaisuuksien perusteella. Lisäksi on otettava huomioon, että Ranskan viranomainen on ilmeisesti selventänyt pyynnössä, että yhtiö L on yhtiön F, joka omistaa kiinteistön Ranskassa, välillinen emoyhtiö. Yhtiö L omistaa lisäksi välillisesti toisen kiinteistön Ranskassa. Ranskan viranomaisten toteamuksista ilmenee lisäksi, että luonnollisten henkilöiden, jotka omistavat suoraan tai välillisesti Ranskassa sijaitsevia kiinteistöjä, on ilmoitettava ne, mitä ei ilmeisestikään ole tähän mennessä tapahtunut. Näin ollen vaikuttaa siltä, että – jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kokonaisarvioinnista muuta johdu – tietopyyntö täyttää edellä (62 kohdassa) mainitut edellytykset.
         
      
            65.
         
         
            Direktiivin 2011/16 17 artiklan mukaisia epäilyjä tietopyynnön tarpeellisuudesta ei kaiketi myöskään ole. On etenkin huomattava – kuten Ranska on todennut –, että direktiivien 2015/849 (
                  21
               ) ja 2018/843 (
                  22
               ) nojalla avoimuuden lisäämiseksi käyttöön otettavaa rekisteriä ei ollut vielä perustettu Luxemburgissa tietopyynnön esittämisajankohtana, joten Ranskan verohallinto ei voinut itse selvittää taloudellisia edunsaajia. Unionin tuomioistuimen tiedossa ei ole, olisiko kyseistä kiinteistöä ollut Ranskan verolainsäädännön mukaan mahdollista verottaa yhtä tehokkaasti jollain vaihtoehtoisella tavalla, minkä vuoksi tietopyyntö ei myöskään olisi tarpeellinen.
         
      
      
         c)
       
         OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin merkityksellisyys
      
   
   
            66.
         
         
            Tämän tulkinnan, jonka mukaan ryhmää koskeva tietopyyntö on ennalta arvioiden olennainen vain edellä 62 kohdassa lueteltujen edellytysten täyttyessä, vahvistaa myös OECD:n mallisopimuksen 26 artiklaa koskeva tarkistettu kommentaari.
         
      
            67.
         
         
            OECD:n malliverosopimus ei tosin ole oikeudellisesti sitova, monenvälinen kansainvälisen oikeuden sopimus vaan pelkästään kansainvälisen järjestön yksipuolinen toimi, joka on toteutettu sen jäsenvaltioille osoitettujen suositusten muodossa. (
                  23
               ) Myöskään OECD:n malliverosopimuksen kommentaari ei etenkään sido oikeudellisesti unionin tuomioistuinta. Kyseisen kommentaarin laatijoiden päätelmä on kuitenkin oikea.
         
      
            68.
         
         
            Kuten kommentaarin OECD:n malliverosopimuksen 26 artiklaa koskevasta 5.1 kohdasta aivan oikein ilmenee, tietopyyntö ei merkitse kiellettyä tietojen urkkimista pelkästään sen vuoksi, ettei se sisällä verovelvollisen, johon tutkimus kohdistuu, nimeä tai osoitetta. Pyynnön esittävän valtion on tässä tapauksessa vain annettava käyttöön laajempia tietoja, jotka mahdollistavat verovelvollisen tunnistamisen pyynnön vastaanottavassa valtiossa.
         
      
            69.
         
         
            Kommentaarin 5.2 kohdassa todetaan lisäksi perustellusti, että ”olennaisuutta ennalta arvioiden” koskevaa vaatimusta sovelletaan sekä yksittäistä verovelvollista että verovelvollisten ryhmää koskeviin tietopyyntöihin. Jos pyyntö kohdistuu kuitenkin sellaisten verovelvollisten ryhmään, joita ei ole yksilöity erikseen, pyynnön esittävän valtion on kuvattava ryhmä mahdollisimman konkreettisesti ja kattavasti. Pyynnön esittävän valtion on lisäksi selvennettävä sovellettavaa oikeutta sekä tosiseikkoja ja olosuhteita, jotka ovat johtaneet tietopyynnön esittämiseen.
         
      
            70.
         
         
            Pyynnön esittävän valtion on lisäksi kommentaarin 5.2 kohdan mukaan esitettävä, miksi on syytä olettaa, ettei ryhmä ole menetellyt kuvatun kansallisen oikeuden mukaisesti ja missä määrin pyydetyt tiedot soveltuvat sen määrittämiseen, onko velvoitteita noudatettu ryhmässä. Tämä vastaa edellä (62 kohdassa) mainittuja edellytyksiä, jotka olivat voimassa myös jo ennen malliverosopimuksen kommentaarin muuttamista vuonna 2014. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät periaatteelliset epäilyt, jotka koskevat olennaisuutta ennalta arvioiden koskevan lakisääteisen tunnusmerkin laajentamista jälkikäteen, kun OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria ajantasaistettiin, eivät tästä syystä ole perusteltuja.
         
      
      
         d)
       
         Direktiivin 2011/16 muuttaminen 22.3.2021
      
   
   
            71.
         
         
            Tätä tulkintaa koskevaa päätelmää ei muuta myöskään 5 a artiklan 3 kohdan lisääminen myöhemmin direktiiviin 2011/16. Tosin 22.3.2021 annetulla neuvoston direktiivillä 2021/514 (
                  24
               ) direktiivin 2011/16 5 a artiklan 3 kohdassa otettiin ensimmäisen kerran käyttöön erityinen oikeusperusta verovelvollisten ryhmää koskeville tietopyynnöille. Jäsenvaltioiden on saatettava muutettu direktiivi osaksi kansallista lainsäädäntöä 31.12.2022 mennessä. Direktiivin 2011/16, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2021/514, 5 a artiklan 3 kohdalla ei siten ole välitöntä vaikutusta nyt käsiteltävän asian ratkaisemiseen.
         
      
            72.
         
         
            Direktiivin 2021/514 johdanto-osan neljännestä perustelukappaleesta kuitenkin ilmenee, että verohallintojen olisi jatkossa uuden säännöksen avulla käytettävä ryhmää koskevia tietopyyntöjä selkeää oikeuskehystä noudattaen. Jo tästä muotoilusta ilmenee, että kyse on direktiivin deklaratorisesta muutoksesta eli ryhmää koskevat pyynnöt olivat sallittuja jo aiemminkin. Muutos tehtiin oikeusvarmuuteen ja oikeudelliseen selvyyteen liittyvistä syistä sekä vero- ja tiedonantovelvollisten että verohallintojen osalta.
         
      
            73.
         
         
            Ryhmää koskevia tietopyyntöjä käsittelevän erityissäännöksen lisääminen direktiivin 2011/16, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2021/514, 5 a artiklan 3 kohtaan ei siten ole myöskään esteenä käsitteen ”olennaisuus ennalta arvioiden” edellä (62 kohdassa) esitetylle unionin oikeuden itsenäiselle tulkinnalle.
         
      
      
         2.
       
         Päätelmä
      
   
   
            74.
         
         
            Direktiivin 2011/16 1 artiklan 1 kohtaa ja 5 artiklaa, luettuina yhdessä 20 artiklan 2 kohdan kanssa, on näin ollen tulkittava siten, että tietopyyntö voi koskea myös sellaisten verovelvollisten ryhmää, joita ei ole yksilöity mutta jotka ovat tunnistettavissa oikeushenkilön osakkeenomistajien ja taloudellisten edunsaajien ominaisuuden avulla.
         
      
            75.
         
         
            Tältä osin olennaisuutta ennalta arvioiden koskeva tunnusmerkki kuitenkin edellyttää, että tietopyynnössä pyynnön esittävä valtio i) kuvaa ryhmää mahdollisimman konkreettisesti ja kattavasti, ii) selittää, mitä verovelvoitteita verovelvollisten ryhmällä on pyynnön esittävässä valtiossa ja mihin tosiseikkoihin pyyntö perustuu, sekä iii) esittää, miksi on syytä olettaa, ettei ryhmä ole menetellyt lainmukaisesti.
         
      
      B Kolmas ennakkoratkaisukysymys
   
   
            76.
         
         
            Kolmannella ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko henkilölle, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu, (
                  25
               ) myönnettävä määräaika tietojenantamispäätöksen noudattamatta jättämisen vuoksi määrätyn seuraamusmaksun maksamiseen sitä koskevan menettelyn päättymisen jälkeen. Tämä kysymys tulee esille ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa, koska henkilöllä, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu, ei ollut mahdollisuutta nostaa suoraan kannetta tietojenantamispäätöksestä ja se sai direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan mukaiset vähimmäistiedot (tästä seikkaperäisesti edellä 57 kohta ja sitä seuraavat kohdat, erityisesti 62 kohta) vasta oikeudenkäynnin kuluessa.
         
      
            77.
         
         
            Aluksi esille tulee kysymys Luxemburgin prosessioikeuden yhteensopivuudesta perusoikeuskirjan 47 artiklan kanssa. Koska yhtiöllä L ei ollut mahdollisuutta nostaa suoraan kannetta tietojenantamispäätöksestä, se saattoi ainoastaan odottaa hallinnollisen seuraamuksen määräämistä ja tutkituttaa tietojenantamispäätöksen lainmukaisuuden liitännäisesti seuraamusmaksusta nostamansa kanteen yhteydessä.
         
      
            78.
         
         
            Sikäli kuin kyseinen kanne ei menesty, koska tietopyyntö ja siihen perustuva tietojenantamispäätös olivat lainmukaisia eikä seuraamusmaksua vastaan esitetä myöskään muita perusteltuja väitteitä, yhtiön L on maksettava seuraamusmaksu. Jos yhtiöllä L kuitenkin olisi ollut mahdollisuus nostaa suoraan kanne tietojenantamispäätöksestä, sille olisi lykkäävän vaikutuksen vuoksi jäänyt riittävästi aikaa tietojenantamispäätöksen noudattamiseen. Näin se olisi voinut välttää hallinnollisen seuraamuksen määräämisen. Lisäaikaa maksamiselle – kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kolmannessa kysymyksessä esittää – ei olisi silloin lainkaan tarvittu.
         
      
            79.
         
         
            Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kolmannesta kysymyksestä ilmenee lisäksi epäilyjä siitä, pitääkö paikkansa, että yhtiö L sai direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan mukaiset vähimmäistiedot vasta oikeudenkäynnin kuluessa. Näin ollen herää kysymys – jota unionin tuomioistuin ei ole vielä toistaiseksi ratkaissut –, seuraako perusoikeudesta tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin (perusoikeuskirjan 47 artikla) myös tiettyjä vaatimuksia pyynnön vastaanottaneen valtion tietojenantamispäätökselle. Kyseeseen tulee nyt käsiteltävässä asiassa edellytys, jonka mukaan tietojenantamispäätöksessä on oltava riittävät perustelut, joiden perusteella se, jolle päätös on osoitettu (nyt käsiteltävässä asiassa yhtiö L), voi arvioida pyynnön olennaisuutta ennalta arvioiden. Tämä antaisi sille mahdollisuuden päättää, voiko tietojenantamispäätöksestä suoraan nostettava suora tai välillinen muutoksenhaku sen jälkeen määrättyä seuraamusmaksua vastaan ylipäätään menestyä.
         
      
      
         1.
       
         Perusoikeuskirjan 47 artiklan rikkominen
      
   
   
            80.
         
         
            Niiden osalta, joille tietojenantamispäätös on osoitettu, Luxemburg on ottanut 1.3.2019 annetulla lailla käyttöön mahdollisuuden hakea muutosta suoraan tietojenantamispäätökseen. Tämä ei kuitenkaan vaikuta kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen tutkittavaksi ottamiseen. Yhtiö L on nimittäin nostanut kanteen jo ennen 1.3.2019 annetun lain voimaantuloa. Tätä ei muuta se, että yhtiö L on tosiasiallisesti riitauttanut myös välittömästi tietojenantamispäätöksen. Kuten Luxemburg nimittäin toteaa, tästä muutoksenhausta ei säädetty laissa eikä sitä voitu siten ottaa tutkittavaksi.
         
      
            81.
         
         
            Koska unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä jo ilmenee, että perusoikeuskirjaa voidaan soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa, (
                  26
               ) on tutkittava, onko sen 47 artiklaa rikottu. Tältä osin on erotettava suoran kanteen poissulkeminen (a) ja tietojenantamispäätöksen sisällölle asetetut vaatimukset (b).
         
      
      
         a)
       
         Oikeussuojakeinon poissulkemisesta seuraava perusoikeuskirjan 47 artiklan rikkominen
      
   
   
            82.
         
         
            Perusoikeuskirjan 47 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan jokaisella, jonka unionin oikeudessa taattuja oikeuksia ja vapauksia on loukattu, on oltava tässä artiklassa määrättyjen edellytysten mukaisesti käytettävissään tehokkaat oikeussuojakeinot tuomioistuimessa.
         
      
            83.
         
         
            Asiassa Luxemburgin valtio (Tietopyyntöjä koskeva oikeussuoja verolainsäädännössä) (
                  27
               ) unionin tuomioistuin on jo todennut, että perusoikeuskirjan 47 artikla edellyttää, että henkilö, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu, voi nostaa suoraan kanteen kyseisestä päätöksestä. (
                  28
               ) Vaikuttaa kyseenalaiselta, missä määrin unionin tuomioistuimen asiassa Berlioz Investment Fund (
                  29
               ) perusoikeuskirjan 47 artiklan toisesta kohdasta johtama tietojenantamispäätöksen lainmukaisuuden tutkiminen liitännäisesti oikeudenkäynnissä, jossa riitautetaan hallinnollinen seuraamus, on näin ollen vielä tarpeen. Mielestäni on perusteltua katsoa, että henkilön, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu ja joka voi nostaa suoran kanteen kyseisestä päätöksestä, on myös ensisijaisesti käytettävä tätä mahdollisuutta, joten liitännäiselle tutkimiselle ei ole enää tarvetta. Tässä otetaan huomioon myös tietojenantamispäätöksen, jota ei ole riitautettu, lainvoimaisuuden vaikutus.
         
      
            84.
         
         
            Tätä ei kuitenkaan ole tarpeen ratkaista nyt käsiteltävässä asiassa. Joko yhtiöllä L ei nimittäin ollut lakisääteistä mahdollisuutta nostaa suoraan kannetta tietojenantamispäätöksestä. Tällöin jäljelle jää ainoastaan liitännäisen oikeussuojakeinon mahdollisuus. Tai – vaikka tietojenantamispäätöksestä ei ollut mahdollista nostaa suoraan kannetta – Tribunal administratifissa on vielä vireillä vastaava menettely, eikä kyseinen ratkaisu ole siten vielä tullut lainvoimaiseksi.
         
      
            85.
         
         
            Koska perusoikeuskirjan 47 artiklassa edellytetään, että henkilö, jolle pyynnön esittävän viranomaisen tietojenantamispäätös on osoitettu, voi nostaa suoraan kanteen kyseisestä päätöksestä, eikä Luxemburgin lainsäädännössä säädetty tällaisesta oikeussuojakeinosta, perusoikeuskirjan 47 artiklaa on tältä osin rikottu.
         
      
      
         b)
       
         Perusoikeuskirjan 47 artiklan vaikutukset tietojenantamispäätökseltä edellytettävään sisältöön
      
   
   
            86.
         
         
            Lisäksi esille tulee kysymys, edellytetäänkö perusoikeuskirjan 47 artiklassa, että direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdassa vaadittavat tiedot annetaan henkilölle, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu, jo yhdessä päätöksen kanssa.
         
      
            87.
         
         
            Nyt käsiteltävässä asiassa ei ole tarpeen ratkaista, voiko myös perusoikeuskirjan 41 artiklan mukaisesta oikeudesta hyvään hallintoon seurata tällainen perusteluvelvollisuus. Ensinnäkin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee nimenomaisesti perusoikeuskirjan 47 artiklan ulottuvuutta. Perusoikeuskirjan 41 artiklaa ei toiseksi ole osoitettu jäsenvaltioille vaan ainoastaan unionin toimielimille, elimille ja laitoksille. (
                  30
               ) Vaikka oikeus hyvään hallintoon on lisäksi unionin tuomioistuimen tunnustama unionin oikeuden yleinen periaate, (
                  31
               ) joka sitoo myös jäsenvaltioita, siihen vetoaminen ei ole nyt käsiteltävässä asiassa tarpeen perusoikeuskirjan 47 artiklan vuoksi.
         
      
            88.
         
         
            Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan perusoikeuskirjan 47 artiklassa taatun tuomioistuinvalvonnan tehokkuuden edellytyksenä nimittäin on, että asianomainen saa tiedon hallintoviranomaisen hänen osaltaan tekemän päätöksen perusteluista. (
                  32
               ) Vain näin asianomainen voi puolustaa oikeuksiaan parhain mahdollisin edellytyksin ja päättää kaikista asiaan vaikuttavista seikoista tietoisena, onko asian saattaminen toimivaltaisen tuomioistuimen käsiteltäväksi tarpeellista.
         
      
            89.
         
         
            Tuomioistuinvalvonnasta unionin tuomioistuin on jo todennut, että perusoikeuskirjan 47 artiklan toisessa kohdassa edellytetään, että yksityisellä on oikeus tutustua direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuihin vähimmäistietoihin voidakseen esittää ennalta arvioitua olennaisuutta koskevan asiansa oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin edellyttämällä tavalla. (
                  33
               ) Kyseessä olevalla yksityisellä ei sen sijaan ole oikeutta tutustua tietopyyntöön, joka on direktiivin 2011/16 16 artiklan mukaisesti salassa pidettävä asiakirja, kokonaisuudessaan.
         
      
            90.
         
         
            Jotta henkilö, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu, voi päättää, nostaako se ylipäätään kanteen tietojenantamispäätöksestä tuomioistuimessa, näitä periaatteita on sovellettava tarvittaessa tuomioistuimessa tutkittavaan tietojenantamispäätökseen. Tältä osin henkilölle, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu, ei tosin tarvitse antaa käyttöön tietopyyntöä kokonaisuudessaan, mutta sille on annettava lähtökohtaisesti käyttöön direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan mukaiset vähimmäistiedot, jotka pyynnön esittävän valtion on toimitettava pyynnön vastaanottavalle valtiolle.
         
      
            91.
         
         
            Jos henkilöllä, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu, on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan oltava oikeudenkäynnissä oikeus tutustua direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuihin vähimmäistietoihin, ei ole nähtävissä mitään syitä, miksi niitä ei olisi toimitettava sille jo tietojenantamispäätöksessä. Tätä tukee etenkin se, että unionin tuomioistuimen näkemyksen mukaan ”olennaisuuden ennalta arvioiden” tutkimiseen sovelletaan samoja arviointiperusteita pyynnön vastaanottavan viranomaisen ja asiaa käsittelevän tuomioistuimen osalta. (
                  34
               )
         
      
            92.
         
         
            Lisäksi on – myös unionin tuomioistuimen tunnustaman (
                  35
               ) – prosessiekonomian periaatteen mukaista, että henkilölle, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu, annetaan oikeus tutustua vähimmäistietoihin jo yhdessä kyseisen päätöksen kanssa. Jos kyseisen henkilön olisi nostettava kanne saadakseen nämä tiedot, tietojenantamispäätöksestä nostettaisiin monissa tapauksissa kanteita, vaikka siihen ei olisi ollut mitään syytä, jos henkilö olisi saanut vähimmäistiedot.
         
      
            93.
         
         
            Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan ei myöskään voida edellyttää, että kyseisen henkilön on saadakseen asiansa tuomioistuimen käsiteltäväksi pakko rikkoa oikeudellista velvollisuutta ja joutua tästä rikkomisesta säädetyn seuraamuksen uhkaamaksi. (
                  36
               ) Tällöin ei voida etenkään edellyttää, että henkilön, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu, on hyväksyttävä oikeudenkäyntiin liittyvät riskit ja kustannukset saadakseen oikeuden tutustua vähimmäistietoihin, jotka ovat olennaisia tietojenantamispäätöksen lainmukaisuuden arvioinnin kannalta.
         
      
            94.
         
         
            Perusoikeuskirjan 47 artiklasta seuraa näin ollen, että henkilölle, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu, on joko annettava oikeus tutustua direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdassa mainittuihin tietoihin jo yhdessä tietojenantamispäätöksen kanssa tai kyseisellä henkilöllä on ainakin oltava prosessioikeudellisesti mahdollisuus nämä tiedot saatuaan tarkistaa tietojenantamispäätös ilman kustannuksia ja seuraamuksia asianmukaisessa määräajassa ja noudattaa päätöstä.
         
      
            95.
         
         
            Se, onko Luxemburgin verohallinnon tekemä tietojenantamispäätös tai Luxemburgin prosessioikeus edellä kuvattujen vaatimusten mukainen, on ratkaistava arvioimalla yksittäistapauksen kaikkia olosuhteita, mikä on siten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä. Sen on tarkasteltava mainittuja näkökohtia liitännäisesti seuraamusmaksun määräämisen tutkimisen yhteydessä. (
                  37
               )
         
      
            96.
         
         
            Koska ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kuvauksen mukaan yhtiö L sai direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan mukaiset vähimmäistiedot tietoonsa vasta oikeudenkäynnissä, jossa käsiteltiin sen seuraamuksesta nostamaa kannetta, tietojenantamispäätös ei liene edellä kuvattujen vaatimusten mukainen. Tämän arvioiminen kuuluu kuitenkin viime kädessä ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.
         
      
            97.
         
         
            Tässä yhteydessä on myös otettava huomioon, että tietopyynnön ja tietojenantamispäätöksen lainmukaisuutta on tutkittava erillään. Tietopyynnön lainmukaisuus on tosin olennainen muttei ainoa edellytys tietojenantamispäätöksen lainmukaisuudelle.
         
      
            98.
         
         
            Tältä osin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on myös käsiteltävä Tribunal administratifin toteamaa tietopyynnön ja tietojenantamispäätöksen ristiriitaisuutta. Luxemburgin viranomaisen tietojenantamispäätöksen muotoilu, jonka mukaan tietopyyntö koskee yhtiötä F, ei vaikuta olevan sopusoinnussa Ranskan viranomaisten tietopyynnössä esittämien tosiasiallisten toteamusten kanssa. Direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan mukaisten vähimmäistietojen on kuitenkin sisällyttävä sekä tietopyyntöön että tietojenantamispäätökseen.
         
      
      
         2.
       
         Päätelmä
      
   
   
            99.
         
         
            Näin ollen voidaan todeta, että perusoikeuskirjan 47 artiklassa edellytetään sekä sitä, että henkilöllä, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu, on mahdollisuus nostaa suoraan kanne tietojenantamispäätöksestä, että sitä, että direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdassa mainitut tiedot annetaan tietojenantamispäätöksessä, jonka lainmukaisuus on tutkittava tuomioistuimessa. Tämä on välttämätöntä, jotta henkilö, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu, voi mainitut tiedot saatuaan tarkistaa tietojenantamispäätöksen ilman kustannuksia ja seuraamuksia ja noudattaa päätöstä. Näiden edellytysten täyttyessä lykkäävä määräaika seuraamusmaksun maksamiseen ei ole tarpeellinen.
         
      
      VII Ratkaisuehdotus
   
   
            100.
         
         
            Ehdotan näin ollen, että Cour administrativen ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
            
                     1)
                  
                  
                     Direktiivin 2011/16 1 artiklan 1 kohtaa ja 5 artiklaa, luettuna yhdessä 20 artiklan 2 kohdan kanssa, on tulkittava siten, että jäsenvaltion viranomaisen esittämä tietojenvaihtopyyntö, jossa tietojenvaihtopyynnön kohteena olevat verovelvolliset määritellään pelkästään sen perusteella, että he ovat oikeushenkilön osakkeenomistajia ja taloudellisia edunsaajia, eikä pyynnön esittävä viranomainen ole ennakolta yksilöinyt kyseisiä verovelvollisia nimeltä ja yksilöllisesti, on kyseisessä säännöksessä asetettujen tunnistamisvaatimusten mukainen.
                     Olennaisuutta ennalta arvioiden koskevan vaatimuksen noudattaminen kuitenkin edellyttää, että tietopyynnössä pyynnön esittävän valtion viranomainen i) kuvaa verovelvollisten ryhmää mahdollisimman konkreettisesti ja kattavasti, ii) selittää, mitä verovelvoitteita verovelvollisten ryhmällä on pyynnön esittävässä valtiossa ja mihin tosiseikkoihin pyyntö perustuu, sekä iii) esittää, miksi on syytä olettaa, ettei ryhmä ole menetellyt lainmukaisesti.
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Euroopan unionin perusoikeuskirjan 47 artiklassa edellytetään, että henkilölle, jolle tietojenantamispäätös on osoitettu, on joko annettava oikeus tutustua direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdassa mainittuihin tietoihin jo yhdessä tietojenantamispäätöksen kanssa tai kyseisellä henkilöllä on ainakin oltava prosessioikeudellisesti mahdollisuus nämä tiedot saatuaan tarkistaa tietojenantamispäätös ilman kustannuksia ja seuraamuksia asianmukaisessa määräajassa ja noudattaa päätöstä. Tällöin lykkäävä määräaika seuraamusmaksun maksamiseen ei ole tarpeellinen.
                  
               
      (
         1
      )	Alkuperäinen kieli: saksa.
   (
         2
      )	Tuomio 16.5.2017 (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         3
      )	Tuomio 6.10.2020 (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         4
      )	Hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta 15.2.2011 annettu neuvoston direktiivi 2011/16/EU (EUVL 2011, L 64, s. 1); direktiiviä sovelletaan nyt käsiteltävässä asiassa sellaisena kuin se on muutettuna 6.12.2016 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2016/2258 (EUVL 2016, L 342, s. 1).
   (
         5
      )	Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation / Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. OECD:n malliverosopimuksen nykyinen versio on päivätty 21.11.2017.
   (
         6
      )	Direktiivin 2011/16 täytäntöönpanosta annettu laki, Mémorial A 2013, s. 756.
   (
         7
      )	Mémorial A 2014, s. 4170.
   (
         8
      )	Mémorial A 2019, s. 112.
   (
         9
      )	Tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Tietopyyntöjä koskeva oikeussuoja verolainsäädännössä) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, 24 kohta) ja tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 22 kohta).
   (
         10
      )	Tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 64 kohta).
   (
         11
      )	Tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Tietopyyntöjä koskeva oikeussuoja verolainsäädännössä) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, 110 kohta) ja tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 68 kohta).
   (
         12
      )	Tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 78 kohta).
   (
         13
      )	Tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 79 kohta).
   (
         14
      )	Tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 69 kohta).
   (
         15
      )	Tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Tietopyyntöjä koskeva oikeussuoja verolainsäädännössä) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, 124 kohta).
   (
         16
      )	Sveitsin Bundesgerichtin (ylin tuomioistuin) tuomio 12.9.2016 – 2C_276/2016 –, 6.3 kohta.
   (
         17
      )	Ks. direktiivin 2011/16 johdanto-osan yhdeksäs perustelukappale.
   (
         18
      )	Tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Tietopyyntöjä koskeva oikeussuoja verolainsäädännössä) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, 115 kohta) ja tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 82 kohta).
   (
         19
      )	Ks. tästä myös ratkaisuehdotukseni Luxemburgin valtio (Tietopyyntöjä koskeva oikeussuoja verolainsäädännössä) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, 138 kohta); vastaavasti Sveitsin Bundesgerichtin tuomio 12.9.2016 – 2C_276/2016 –, 6.3 kohta esitettyjen tosiseikkojen yksityiskohtaisuudesta.
   (
         20
      )	Ks. tästä ratkaisuehdotukseni Luxemburgin valtio (Tietopyyntöjä koskeva oikeussuoja verolainsäädännössä) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, 135 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
   (
         21
      )	Rahoitusjärjestelmän käytön estämisestä rahanpesuun tai terrorismin rahoitukseen, Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 648/2012 muuttamisesta sekä Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2005/60/EY ja komission direktiivin 2006/70/EY kumoamisesta 20.5.2015 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2015/849 (EUVL 2015, L 141, s. 73).
   (
         22
      )	Rahoitusjärjestelmän käytön estämisestä rahanpesuun tai terrorismin rahoitukseen annetun direktiivin (EU) 2015/849 ja direktiivien 2009/138/EY ja 2013/36/EU muuttamisesta 30.5.2018 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2018/843 (EUVL 2018, L 156, s. 43).
   (
         23
      )	Ratkaisuehdotukseni N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, 50 kohta ja sitä seuraavat kohdat); T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, 81 kohta ja sitä seuraavat kohdat); Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, 81 kohta ja sitä seuraavat kohdat); X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, 50 kohta ja sitä seuraavat kohdat); C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, 50 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, 50 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
   (
         24
      )	Hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla annetun direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta 22.3.2021 annettu neuvoston direktiivi (EU) 2021/514 (EUVL 2021, L 104, s. 1).
   (
         25
      )	Tuomiossa 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Tietopyyntöjä koskeva oikeussuoja verolainsäädännössä) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795) unionin tuomioistuin käytti tästä henkilöstä nimitystä ”henkilö, jonka hallussa tiedot ovat”, ja tuomiossa 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373), ”yksityinen”.
   (
         26
      )	Tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Tietopyyntöjä koskeva oikeussuoja verolainsäädännössä) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, 46 kohta) ja tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 42 kohta).
   (
         27
      )	Tuomio 6.10.2020 (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         28
      )	Tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Tietopyyntöjä koskeva oikeussuoja verolainsäädännössä) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, 69 kohta).
   (
         29
      )	Tuomio 16.5.2017 (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         30
      )	Ks. tuomio 26.3.2020, Hungeod ym. (C‑496/18 ja C‑497/18, EU:C:2020:240, 63 kohta); tuomio 13.9.2018, UBS Europe ym. (C‑358/16, EU:C:2018:715, 28 kohta) ja tuomio 17.12.2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 83 kohta).
   (
         31
      )	Tästä tuomio 17.12.2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 84 kohta) ja tuomio 8.5.2014, H.N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, 49 ja 50 kohta).
   (
         32
      )	Tuomio 8.5.2019, PI (C‑230/18, EU:C:2019:383, 78 kohta); tuomio 4.6.2013, ZZ (C‑300/11, EU:C:2013:363, 53 kohta) ja tuomio 15.10.1987, Heylens ym. (222/86, EU:C:1987:442, 15 kohta).
   (
         33
      )	Tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 100 ja 101 kohta).
   (
         34
      )	Tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 78, 85 ja 86 kohta).
   (
         35
      )	Ks. tuomio 18.6.2020, Primart v. EUIPO (C‑702/18 P, EU:C:2020:489, 54 kohta) ja tuomio 26.11.2013, Groupe Gascogne v. komissio (C‑58/12 P, EU:C:2013:770, 80 kohta).
   (
         36
      )	Tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Tietopyyntöjä koskeva oikeussuoja verolainsäädännössä) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, 66 kohta).
   (
         37
      )	Tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 56 kohta).