CELEX: 62007CJ0418
Language: pt
Date: 2008-11-27
Title: Acórdão do Tribunal de Justiça (Quarta Secção) de 27 de Novembro de 2008.#Société Papillon contra Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.#Pedido de decisão prejudicial: Conseil d’État - França.#Liberdade de estabelecimento - Fiscalidade directa - Impostos sobre as sociedades - Regime de tributação pelo lucro consolidado - Sociedade-mãe residente - Subfiliais detidas por intermédio de uma filial não residente.#Processo C-418/07.

Processo C‑418/07
      Société Papillon
      contra
      Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique
      [pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Conseil d'État (França)]
      «Liberdade de estabelecimento – Fiscalidade directa – Impostos sobre as sociedades – Regime de tributação pelo lucro consolidado – Sociedade‑mãe residente – Subfiliais detidas por intermédio de uma filial não residente»
      Sumário do acórdão
      Livre circulação de pessoas – Liberdade de estabelecimento – Legislação fiscal – Impostos sobre as sociedades
      [Tratado CE, artigo 52.° (que passou, após alteração, a artigo 43.° CE)]
      O artigo 52.° do Tratado (que passou, após alteração, a artigo 43.° CE) deve ser interpretado no sentido de que se opõe à
         legislação de um Estado‑Membro por força da qual se concede um regime de tributação pelo lucro consolidado a uma sociedade‑mãe
         residente desse Estado‑Membro que detenha filiais e subfiliais também residentes desse Estado, mas exclui a concessão desse
         regime a essa sociedade‑mãe se as suas subfiliais residentes forem detidas por intermédio de uma filial residente doutro Estado‑Membro.
      
      Com efeito, essa legislação gera uma desigualdade de tratamento em razão do lugar em que se encontra a sede da filial por
         intermédio da qual a sociedade‑mãe residente detém as suas subfiliais residentes. Na medida em que desfavorece, no plano fiscal,
         as situações comunitárias em comparação com as situações puramente internas que são objectivamente comparáveis em relação
         ao objectivo prosseguido por essa legislação, constitui, pois, uma restrição proibida, em princípio, pelas disposições do
         Tratado relativas à liberdade de estabelecimento.
      
      A referida restrição não pode ser justificada pela repartição da competência fiscal entre os Estados‑Membros, dado que a questão
         da compensação dos lucros e das perdas das sociedades pertencentes ao grupo apenas se coloca para sociedades residentes num
         único Estado‑Membro o que também exclui, a priori, um risco de evasão fiscal.
      
      Além disso, essa legislação não pode ser justificada pela necessidade de garantir a coerência do sistema fiscal. Na verdade,
         ao recusar o benefício do regime de tributação pelo lucro consolidado a uma sociedade‑mãe residente que pretenda incluir nele
         subfiliais residentes quando as detém por intermédio de uma filial não residente, a referida legislação pode garantir a coerência
         do referido regime. Com efeito, no caso de a filial ser uma sociedade não residente, as perdas sofridas pela subfilial seriam
         duplamente compensadas, a primeira vez sob a forma de perdas directas desta última e outra vez sob a forma de provisão constituída
         pela sociedade‑mãe para depreciação da sua participação na referida filial, pois as operações internas não seriam neutralizadas
         pelo facto de a filial não residente não estar abrangida pelo regime de tributação pelo lucro consolidado. Nesse caso, as
         sociedades residentes beneficiariam das vantagens do regime de tributação pelo lucro consolidado, em termos de consolidação
         dos resultados e de compensação imediata das perdas de todas as sociedades abrangidas por este regime fiscal, sem que as perdas
         da subfilial e as provisões da sociedade‑mãe pudessem ser neutralizadas. Por conseguinte, o nexo directo existente entre as
         vantagens fiscais e a neutralização das operações internas do grupo permite, nomeadamente, evitar a duplicação da compensação
         das perdas nas sociedades residentes abrangidas pelo regime de tributação, seria assim destruído, o que afectaria a coerência
         do referido regime.
      
      Todavia, dado que há medidas menos restritivas da liberdade de estabelecimento para atingir o objectivo de garantir a coerência
         do sistema fiscal, essa legislação ultrapassa o que é necessário para atingir esse objectivo. Em primeiro lugar, as dificuldades
         práticas, como a dificuldade em verificar a existência de dupla compensação das perdas quando uma sociedade não residente
         se interpõe entre a sociedade‑mãe e as suas subfiliais, não podem justificar por si sós a restrição de uma liberdade garantida
         pelo Tratado. Depois os Estados‑Membros podem solicitar às autoridades competentes dos outros Estados‑Membros todas as informações
         com interesse para o cálculo exacto do imposto sobre as sociedades Por último, quando sociedades‑mães residentes dum Estado‑Membro
         pedem o benefício do regime de tributação pelo lucro consolidado com subfiliais residentes detidas por intermédio de filiais
         residentes doutro Estado‑Membro, as autoridades fiscais do primeiro Estado podem pedir a estas filiais que lhes forneçam os
         elementos de prova que considerem necessários para que a transparência das provisões feitas por estas seja totalmente assegurada.
         Ora, a legislação em causa obsta, em todas as circunstâncias, a que estas sociedades residentes provem a inexistência de dupla
         compensação das perdas no quadro do regime de tributação pelo lucro consolidado.
      
      (cf. n.os 30‑32, 39, 40, 46, 48‑51, 53‑55, 58, 60‑63, disp.)
      
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção)
      27 de Novembro de 2008 (*)
      
      «Liberdade de estabelecimento – Fiscalidade directa – Impostos sobre as sociedades – Regime de tributação pelo lucro consolidado – Sociedade‑mãe residente – Subfiliais detidas por intermédio de uma filial não residente»
      No processo C‑418/07,
      que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Conseil d'État (França),
         por decisão de 10 de Julho de 2007, entrado no Tribunal de Justiça em 12 de Setembro de 2007, no processo
      
      Société Papillon
      contra
      Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique,
      
      O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção),
      composto por: K. Lenaerts (relator), presidente de secção, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász, G. Arestis e J. Malenovský, juízes,
      advogada‑geral: J. Kokott,
      secretário: B. Fülöp, administrador,
      vistos os autos e após a audiência de 4 de Junho de 2008,
      vistas as observações apresentadas:
      –        em representação da Société Papillon, por G. Calisti, avocat,
      –        em representação do Governo francês, por G. de Bergues e J.‑C. Gracia, na qualidade de agentes,
      –        em representação do Governo alemão, por C. Blaschke, na qualidade de agente,
      –        em representação do Governo espanhol, por M. Muñoz Pérez, na qualidade de agente,
      –        em representação do Governo neerlandês, por C. Wissels, C. ten Dam e M. de Grave, na qualidade de agentes,
      –        em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por R. Lyal e J.‑P. Keppenne, na qualidade de agentes,
      ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 4 de Setembro de 2008,
      profere o presente
      Acórdão
      1        O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 52.° do Tratado CE (que passou, após alteração,
         a artigo 43.° CE).
      
      2        Este pedido foi apresentado num litígio que opõe a sociedade Papillon (a seguir «Papillon»), com sede em França, ao ministère
         du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, por este último lhe ter recusado o benefício do regime de «tributação
         pelo lucro consolidado».
      
       Quadro jurídico
      3        Na versão aplicável aos factos do litígio no processo principal, o artigo 223.° A do Código Geral dos Impostos francês (code
         général des impôts, a seguir «CGI» dispõe o seguinte:
      
      «Uma sociedade […] pode constituir‑se como o único sujeito passivo do imposto sobre as sociedades devido pelo resultado consolidado
         do grupo formado por ela e pelas sociedades em que detenha pelo menos 95% do capital, de modo continuado ao longo do exercício,
         directamente ou indirectamente por intermédio de sociedades do grupo […]. As sociedades do grupo continuam sujeitas à obrigação
         de declarar os seus resultados […]. Só podem fazer parte do grupo as sociedades que tenham dado o seu acordo e cujos resultados
         estejam sujeitos ao imposto sobre as sociedades […]»
      
      4        O órgão jurisdicional de reenvio explica que, nos termos do artigo 223.° A do CGI, a sociedade‑mãe do grupo pode determinar
         livremente, à sua escolha, a composição do mesmo. No entanto, a mesma sociedade‑mãe só pode deter indirectamente uma outra
         sociedade por intermédio de uma sociedade que faça parte do grupo integrado e, portanto, que esteja sujeita ao imposto sobre
         as sociedades em França.
      
      5        Nos termos do artigo 223.° B do CGI, o «resultado consolidado é determinado pela sociedade‑mãe calculando a soma algébrica
         dos resultados de cada uma das sociedades do grupo […]».
      
      6        Os artigos 223.° B, 223° D e 223.° F do CGI prevêem designadamente a neutralização de operações internas do grupo, tais como
         provisões para créditos de cobrança duvidosa ou para riscos entre sociedades do grupo, desistências de créditos ou subvenções
         internas do grupo, provisões para depreciação de participações detidas noutras sociedades do grupo e cessões de bens do activo
         imobilizado no interior do mesmo.
      
       Litígio no processo principal e questões prejudiciais
      7        Durante os anos fiscais a que se refere o processo principal, ou seja, nos exercícios que decorreram de 1 de Janeiro de 1989
         a 31 de Dezembro de 1991, a Papillon detinha 100% do capital da sociedade neerlandesa Artist Performance and Communication,
         que, por sua vez, detinha 99,99% do capital da Kiron, SARL, com sede am França. Neste contexto, a Papillon optou pelo regime
         de tributação pelo lucro consolidado, regulado pelos artigos 223.° A a 223.° F do CGI, nos termos do qual uma sociedade residente
         pode constituir‑se como o único sujeito passivo do imposto sobre as sociedades devido pelo resultado consolidado do grupo
         formado por ela e pelas sociedades em que detenha, directa ou indirectamente, pelo menos 95% do capital. Para o efeito, a
         Papillon incluiu na composição do grupo integrado de que tinha o domínio a sociedade Kiron SARL e várias filiais desta, também
         sedeadas em França.
      
      8        A Administração Fiscal recusou à Papillon o benefício do referido regime, com o fundamento de que esta não podia constituir
         um grupo integrado com sociedades detidas indirectamente por intermédio de uma sociedade sedeada nos Países Baixos, uma vez
         que esta última sociedade não estava sujeita ao imposto sobre as sociedades em França por não possuir aí qualquer estabelecimento
         estável.
      
      9        Por consequência, após liquidação correctiva, a Papillon foi tributada pelos lucros próprios que tinha declarado, sem poder
         compensá‑los com os resultados das restantes sociedades do grupo integrado.
      
      10      A Papillon inpugnou as liquidações adicionais do imposto sobre as sociedades que lhe foram feitas relativamente aos anos de
         1989 a 1991 no tribunal administratif de Paris, que julgou improcedentes os seus pedidos por decisão de 9 de Fevereiro de
         2004. No recurso interposto desta decisão para a cour administrative d’appel de Paris, esta limitou‑­se a reduzir parte das
         colectas e penalidades em litígio, por acórdão de 24 de Junho de 2005.
      
      11      Tendo sido interposto recurso deste acórdão pela Papillon para o Conseil d’État, este suscita a questão de saber se o regime
         de tributação pelo lucro consolidado, tal como vigora em França, que permita a uma sociedade‑mãe residente compensar os resultados
         de todas as sociedades do grupo integrado e a neutralização fiscal das operações no interior do grupo, pode constituir uma
         restrição à liberdade de estabelecimento de uma ou mais sociedades do grupo, na medida em que o referido regime exclui essa
         possibilidade relativamente a uma subfilial residente quando esta seja detida por uma filial não residente.
      
      12      O Conseil d’État interroga‑se sobre se uma restrição deste tipo, supondo que está provada, pode justificar‑se por razões imperiosas
         de interesse geral, nomeadamente pela necessidade de garantir a coerência do sistema fiscal.
      
      13      Nestas condições, o Conseil d’État decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
      
      «1.      Na medida em que a vantagem fiscal resultante do regime de ‘tributação pelo lucro consolidado’ produz os seus efeitos na tributação
         da sociedade‑mãe do grupo, que pode compensar os lucros e as perdas do conjunto das sociedades do grupo integrado e beneficiar
         da neutralização fiscal das operações internas desse grupo, a impossibilidade, resultante do regime definido pelos artigos
         223.° A e seguintes do [CGI], de incluir no grupo fiscal integrado uma sociedade subfilial da sociedade‑mãe, quando seja detida
         por intermédio de uma filial que, por estar estabelecida noutro Estado‑Membro […] e por não ter actividade em França, não
         está sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em França e, por conseguinte, não pode fazer parte do grupo, constitui
         uma restrição à liberdade de estabelecimento em virtude das consequências fiscais que resultam da opção da sociedade‑mãe de
         deter uma subfilial por intermédio de uma filial francesa ou por intermédio de uma filial estabelecida noutro Estado‑Membro?
      
      2)      No caso de resposta afirmativa à primeira questão, pode essa restrição ser justificada pela necessidade de preservar a coerência
         do sistema de ‘tributação pelo lucro consolidado’, designadamente os mecanismos de neutralização fiscal das operações internas
         do grupo, tendo em conta as consequências de um sistema que consistisse em considerar a filial estabelecida noutro Estado‑Membro
         como pertencente ao grupo exclusivamente para efeitos de detenção indirecta da subfilial, ficando necessariamente excluída
         da aplicação do regime de grupo por não ser abrangida pelo imposto francês, ou por qualquer outra razão imperiosa de interesse
         geral?»
      
       Sobre as questões prejudiciais
      14      Com as suas duas questões, que devem ser apreciadas em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância,
         se a legislação de um Estado‑Membro ao abrigo da qual se concede um regime de tributação de grupo a uma sociedade residente
         do referido Estado‑Membro que detenha filais e subfiliais também residentes desse Estado, mas se exclui desse regime essa
         sociedade‑mãe se as suas subfiliais residentes forem detidas por intermédio de uma filial residente doutro Estado‑Membro,
         constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento e, sendo esse o caso, se tal restrição pode ser justificada.
      
      15      A este propósito, importa recordar que a liberdade de estabelecimento compreende, para as sociedades constituídas nos termos
         da legislação de um Estado‑Membro e que tenham a sua sede estatutária, a sua administração central ou o seu estabelecimento
         principal na Comunidade Europeia, o direito de exercer a sua actividade noutros Estados‑Membros através de uma filial, de
         uma sucursal ou de uma agência (v. acórdãos de 23 de Fevereiro de 2006, Keller Holding, C‑471/04, Colect., p. I‑2107, n.° 29,
         e de 15 de Maio de 2008, Lidl Belgium, C‑414/06, ainda não publicado na Colectânea, n.° 18).
      
      16      Embora, de acordo com o seu teor literal, as disposições do Tratado CE relativas à liberdade de estabelecimento visem assegurar
         o direito a um tratamento nacional no Estado‑Membro de acolhimento, opõem‑se igualmente a que o Estado‑Membro de origem levante
         obstáculos ao estabelecimento noutro Estado‑Membro de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade
         com a sua legislação (acórdãos de 16 de Julho de 1998, ICI, C‑264/96, Colect., p. I‑4695, n.° 21; de 6 de Dezembro de 2007,
         Columbus Container Services, C‑298/05, Colect., p. I‑10451, n.° 33, e Lidl Belgium, já referido, n.° 19).
      
      17      No processo principal, convém realçar antes de mais que o órgão jurisdicional de reenvio não pergunta se a impossibilidade
         da filial neerlandesa da Papillon de ser incluída na tributação pelo lucro consolidado constitui uma restrição da liberdade
         de estabelecimento. Como observou a advogada‑geral nos n.os 5 e 24 das suas conclusões, o pedido de decisão prejudicial tem por objectivo saber se o facto de uma sociedade‑mãe estabelecida
         num Estado‑Membro não poder beneficiar do regime de tributação pelo lucro consolidado para o grupo que constitui com as suas
         subfiliais com sede no mesmo Estado, quando a sociedade intermédia, sedeada noutro Estado‑Membro, não está sujeita ao imposto
         sobre as sociedades no primeiro Estado, constitui uma restrição da liberdade de estabelecimento na acepção do artigo 52.°
         do Tratado.
      
      18      Como resulta da decisão de reenvio, o regime de tributação pelo lucro consolidado alivia a tributação da sociedade‑mãe, ao
         permitir‑lhe a compensação dos lucros e das perdas de todas as sociedades do grupo integrado para efeitos fiscais. Este regime
         constitui uma vantagem fiscal na medida em que, entre outros efeitos, a compensação autorizada permite ao grupo compensar
         imediatamente as perdas de certas sociedades que o integram.
      
      19      Nos termos dos artigos 223.° A e seguintes do CGI, esta vantagem fiscal não é, porém, concedida quando a sociedade‑mãe sedeada
         em França detém uma subfilial, igualmente sedeada em território francês, por intermédio de uma filial sedeada noutro Estado‑Membro
         e que não exerce actividade em França.
      
      20      Com efeito, como se recorda nos n.os 3 e 4 deste acórdão, a sociedade‑mãe do grupo, para beneficiar do regime de tributação pelo lucro consolidado, só pode deter
         indirectamente outra sociedade integrante do grupo por intermédio de uma sociedade que faça também parte do grupo integrado
         e, por isso, esteja sujeita a imposto sobre as sociedades em França.
      
      21      Deste modo, uma sociedade com sede em França que detenha as suas subfiliais por intermédio de uma filial sedeada noutro Estado‑Membro
         não pode beneficiar do regime de tributação pelo lucro consolidado. Pelo contrário, uma sociedade‑mãe francesa tem a faculdade
         de constituir uma tributação pelo lucro consolidado com as suas subfiliais francesas quando a filial intermediária está estabelecida
         em França.
      
      22      Como observou a advogada‑geral no n.° 30 das suas conclusões, resulta do exposto que as disposições do CGI em causa no processo
         principal criam uma desigualdade de tratamento no que respeita à faculdade de optar pelo regime de tributação pelo lucro consolidado,
         consoante a sociedade‑mãe detenha as suas participações indirectas por intermédio de uma filial estabelecida em França ou
         noutro Estado‑Membro.
      
      23      Todavia, o Governo francês sustenta que esta desigualdade de tratamento se explica pelo facto de as duas situações não serem
         objectivamente comparáveis.
      
      24      Numa situação como a do processo principal, a filial estabelecida num Estado‑Membro diferente da República Francesa não está
         sujeita ao imposto sobre as sociedades em França, contrariamente à situação de uma filial com sede neste último Estado.
      
      25      Esta argumentação não pode ser acolhida.
      
      26      Com efeito, admitir que um Estado‑Membro possa aplicar livremente um tratamento diferente unicamente pelo facto de a sede
         de uma sociedade estar situada noutro Estado‑Membro esvaziaria as regras relativas à liberdade de estabelecimento da sua substância
         (v., neste sentido, acórdãos de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, 270/83, Colect., p. 273, n.° 18, e de 8 de Março de
         2001, Metallgesellschaft e o., C‑397/98 e C‑410/98, Colect., p. I‑1727, n.° 42).
      
      27      Para determinar a existência de discriminação, a comparabilidade de uma situação comunitária com uma situação puramente interna
         deve ser analisada tendo em conta o objectivo prosseguido pelas disposições nacionais em causa (v., neste sentido, acórdãos
         Metallgesellschaft e o., já referido, n.° 60, e de 18 de Julho de 2007, Oy AA, C‑231/05, Colect., p. I‑6373, n.° 38).
      
      28      No processo principal, as disposições do CGI em causa visam equiparar o mais possível o grupo constituído por uma sociedade‑mãe
         com as suas filiais e subfiliais a uma empresa que tenha vários estabelecimentos, permitindo consolidar os resultados de cada
         sociedade.
      
      29      Ora, este objectivo pode ser atingido tanto na situação de uma sociedade‑mãe sedeada num Estado‑Membro que detenha subfiliais
         também residentes deste Estado por intermédio de uma filial também residente como na situação de uma sociedade‑mãe residente
         do mesmo Estado‑Membro que detenha subfiliais também residentes deste último, mas por intermédio de uma filial estabelecida
         noutro Estado‑Membro.
      
      30      Relativamente ao objectivo das disposições do CGI em causa no processo principal, as duas situações são objectivamente comparáveis.
      
      31      Por consequência, o regime fiscal em causa no processo principal gera uma desigualdade de tratamento em razão do lugar em
         que se encontra a sede da filial por intermédio da qual a sociedade‑mãe residente detém as suas subfiliais residentes.
      
      32      As disposições do CGI em causa no processo principal, na medida em que desfavorecem, no plano fiscal, as situações comunitárias
         em comparação com as situações puramente internas, constituem, pois, uma restrição proibida, em princípio, pelas disposições
         do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento.
      
      33      Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que essa restrição à liberdade de estabelecimento só pode ser admitida se
         se justificar por razões imperiosas de interesse geral. Mas é ainda necessário, em tal caso, que seja adequada para garantir
         a realização do objectivo em causa e que não ultrapasse o que é necessário para atingir esse objectivo (acórdão Lidl Belgium,
         já referido, n.° 27 e jurisprudência citada).
      
      34      A este propósito, deve observar‑se em primeiro lugar que os Governos alemão e neerlandês alegam, nas observações escritas
         que apresentaram ao Tribunal de Justiça, que a restrição da liberdade de estabelecimento decorrente da legislação em causa
         no processo principal pode ser justificada pela necessidade de preservar a repartição da competência fiscal entre os Estados‑Membros.
      
      35      Sobre esta questão, os referidos governos referem­‑se aos acórdãos de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Colect.,
         p. I‑10837), e Oy AA, já referido, e alegam que a restrição criada pelas disposições do CGI em causa no processo principal
         é necessária para impedir a dupla compensação das perdas e lutar contra o risco de evasão fiscal.
      
      36      Estes elementos de justificação não podem ter sucesso.
      
      37      Com efeito, nos processos que deram origem aos referidos acórdãos Marks & Spencer e Oy AA, as questões suscitadas diziam respeito
         à compensação das perdas sofridas num Estado‑Membro diferente do da sede do contribuinte e a um risco de evasão fiscal.
      
      38      Ora, nas circunstâncias do processo principal, estas questões não se colocam, uma vez que o objectivo do pedido de decisão
         prejudicial é saber se o facto de uma sociedade residente de um Estado‑Membro não poder beneficiar do regime de tributação
         pelo lucro consolidado com as suas subfiliais também residentes do referido Estado quando a filial intermédia está estabelecida
         noutro Estado‑Membro constitui uma restrição, e não se a filial não residente deve poder beneficiar desse regime.
      
      39      No processo principal, a questão da compensação dos lucros e das perdas das sociedades pertencentes ao grupo em questão apenas
         se coloca para sociedades residentes num único Estado‑Membro. Por conseguinte, a questão colocada refere‑se à compensação
         de perdas sofridas num único e o mesmo Estado‑Membro, o que também exclui, a priori, um risco de evasão fiscal.
      
      40      Por consequência, a restrição identificada nos n.os 22 a 32 deste acórdão não pode ser justificada pela repartição do poder tributário entre os Estados‑Membros.
      
      41      Em segundo lugar, deve observar‑se que o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se a restrição em causa pode ser justificada
         pela necessidade de garantir a coerência do sistema fiscal, considerando o Governo francês nas observações escritas que apresentou
         ao Tribunal de Justiça que é o que se passa no processo principal.
      
      42      O órgão jurisdicional de reenvio observa que, uma vez que a filial não residente está necessariamente excluída da aplicação
         do regime de tributação pelo lucro consolidado, pois não está sujeita ao imposto sobre as sociedades em França, a coerência
         do sistema de neutralização das operações no interior do grupo ficaria afectada, uma vez que o tratamento das operações em
         que está implicada essa filial é diferente do aplicável às operações em que está implicada uma filial residente e pode levar
         a duplas deduções comparativamente com um sistema que apenas envolva sociedades sujeitas ao referido imposto.
      
      43      A este propósito, deve recordar‑se que o Tribunal de Justiça já admitiu que a necessidade de preservar a coerência de um sistema
         fiscal pode justificar uma restrição ao exercício das liberdades de circulação garantidas pelo Tratado (acórdãos de 28 de
         Janeiro de 1992, Bachmann, C‑204/90, Colect., p. I‑249, n.° 28; de 7 de Setembro de 2004, Manninen, C‑319/02, Colect., p. I‑7477,
         n.° 42, e Keller Holding, já referido, n.° 40).
      
      44      Para que um argumento baseado nessa justificação possa ter sucesso, o Tribunal de Justiça exige, porém, um nexo directo entre
         a vantagem fiscal em causa e a compensação dessa vantagem pela liquidação de um determinado imposto (acórdão de 14 de Novembro
         de 1995, Svensson e Gustavsson, C‑484/93, Colect., p. I‑3955, n.° 18; acórdãos, já referidos, ICI, n.° 29; Manninen, n.° 42,
         et Keller Holding, n.° 40), devendo o carácter directo deste nexo ser apreciado à luz do objectivo prosseguido pela regulamentação
         fiscal em causa (acórdãos Manninen, já referido, n.° 43, e de 28 de Fevereiro de 2008, Deutsche Shell, C‑293/06, ainda não
         publicado na Colectânea, n.° 39).
      
      45      No processo principal, o Governo francês expõe que o regime de tributação pelo lucro consolidado prevê a consolidação fiscal
         das sociedades e, em contrapartida, a neutralização de certas operações entre sociedades do grupo, nos termos dos artigos
         223.° B, 223.° D e 223.° F do CGI.
      
      46      A este propósito, deve observar‑se que a neutralização das diversas operações internas do grupo permite, nomeadamente, evitar
         a duplicação da compensação das perdas nas sociedades residentes abrangidas pelo regime de tributação pelo lucro consolidado.
      
      47      Com efeito, em caso de perdas sofridas pela subfilial, a filial constituirá normalmente provisões para depreciação da sua
         participação nessa subfilial, de modo que a sociedade‑mãe constituirá provisões para depreciação da sua participação na filial.
         Tratando‑se de uma só e a mesma perda com origem na subfilial, se todas as sociedades estiverem incluídas no regime de tributação
         pelo lucro consolidado, abstrai‑se, pelo mecanismo da neutralização, das provisões para depreciação na filial e na sociedade‑mãe.
      
      48      Todavia, no caso de a filial ser uma sociedade não residente, as perdas sofridas pela subfilial seriam duplamente compensadas,
         a primeira vez sob a forma de perdas directas desta última e outra vez sob a forma de provisão constituída pela sociedade‑mãe
         para depreciação da sua participação na referida filial, pois as operações internas não seriam neutralizadas pelo facto de
         a filial não residente não estar abrangida pelo regime de tributação pelo lucro consolidado.
      
      49      Nesse caso, é forçoso reconhecer que as sociedades residentes beneficiariam das vantagens do regime de tributação pelo lucro
         consolidado, em termos de consolidação dos resultados e de compensação imediata das perdas de todas as sociedades abrangidas
         por este regime, sem que as perdas da subfilial e as provisões da sociedade‑mãe pudessem ser neutralizadas.
      
      50      Por conseguinte, o nexo directo existente no regime de tributação pelo lucro consolidado entre as vantagens fiscais e a neutralização
         das operações internas do grupo seria assim destruído, o que afectaria a coerência do referido regime.
      
      51      Por consequência, ao recusarem o benefício do regime de tributação pelo lucro consolidado a uma sociedade‑mãe residente que
         pretenda incluir nele subfiliais residentes quando as detém por intermédio de uma filial não residente, as disposições do
         CGI em causa no processo principal são adequadas para garantir a coerência do referido regime.
      
      52      Mas é ainda exigível que esta legislação nacional não ultrapasse o que é necessário para atingir esse objectivo, ou seja,
         que o mesmo objectivo também não possa ser atingido por meios menos restritivos da liberdade de estabelecimento.
      
      53      A este propósito, o Governo francês alega que as referidas disposições do CGI se tornam necessárias pela dificuldade que as
         autoridades nacionais têm em verificar a existência de dupla compensação das perdas quando uma sociedade não residente se
         interpõe entre a sociedade‑mãe e as suas subfiliais. O montante de uma provisão não corresponde geralmente à importância da
         perda da filial e é simplesmente impossível identificar a origem exacta de uma provisão.
      
      54      Sobre esta questão, há que salientar antes de mais que as dificuldades práticas não podem justificar por si sós a restrição
         duma liberdade garantida pelo Tratado (acórdãos de 4 de Março de 2004, Comissão/França, C‑334/02, Colect., p. I‑2229, n.° 29;
         de 14 de Setembro de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Colect., p. I‑8203, n.° 48, e de 12 de Dezembro
         de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Colect., p. I‑11753, n.° 70).
      
      55      Em seguida, deve recordar‑se que a regulamentação comunitária, a saber, a Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro
         de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos (JO
         L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94), permite aos Estados‑Membros solicitarem às autoridades competentes dos outros Estados‑Membros
         todas as informações com interesse para o cálculo exacto do imposto sobre as sociedades, entre outros.
      
      56      Finalmente, deve acrescentar‑se que, como observou a advogada‑geral no n.° 66 das suas conclusões, as autoridades fiscais
         em causa podem exigir da própria sociedade‑mãe as provas que considerem necessárias para determinar se as provisões contabilizadas
         por essa sociedade para a depreciação das suas participações no capital da filial devem ser indirectamente atribuídas a uma
         perda sofrida pela subfilial repercutida nas provisões da referida filial (v., neste sentido, acórdãos Centro di Musicologia
         Walter Stauffer, já referido, n.° 49; de 30 de Janeiro de 2007, Comissão/Dinamarca, C‑150/04, Colect., p. I‑1163, n.° 54;
         de 29 de Março de 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Colect., p. I‑2647, n.° 57, e de 11 de Outubro de 2007, ELISA, C‑451/05,
         Colect., p. I‑8251, n.° 95).
      
      57      Nas relações entre Estados‑Membros, as informações pedidas ou fornecidas pelas autoridades fiscais competentes permitem verificar
         se as condições previstas pela legislação nacional estão preenchidas, tanto mais que se aplicam medidas comunitárias de harmonização
         em matéria de contabilidade das sociedades, de modo que há a possibilidade de apresentar dados fidedignos e verificáveis relativos
         a uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro (v., neste sentido, acórdão de 18 de Dezembro de 2007, A, C‑101/05, Colect.,
         p. I‑11531, n.° 62).
      
      58      Assim, quando sociedades‑mães residentes dum Estado‑Membro pedem o benefício do regime de tributação pelo lucro consolidado
         com subfiliais residentes detidas por intermédio de filiais residentes doutro Estado‑Membro, como no processo principal, as
         autoridades fiscais do primeiro Estado podem pedir a estas filiais que lhes forneçam os elementos de prova que considerem
         necessários para que a transparência das provisões feitas por estas seja totalmente assegurada.
      
      59      Ora, as sociedades estabelecidas em França que detêm subfiliais residentes por intermédio de filiais residentes doutro Estado‑Membro
         e que, por este facto, são privadas do benefício do regime de tributação pelo lucro consolidado não são autorizadas, por força
         das disposições do CGI em causa no processo principal, a fornecer documentos justificativos que permitam provar que não existe
         qualquer risco de duplicação da compensação das perdas.
      
      60      Por consequência, esta legislação obsta, em todas as circunstâncias, a que estas sociedades residentes provem a inexistência
         de dupla compensação das perdas no quadro do regime de tributação pelo lucro consolidado.
      
      61      Daí se conclui que há medidas menos restritivas da liberdade de estabelecimento para atingir o objectivo de garantir a coerência
         do sistema fiscal.
      
      62      Por isso, as disposições do CGI em questão ultrapassam o que é necessário para atingir esse objectivo e, assim, não podem
         ser justificadas pela necessidade de garantir a coerência do sistema fiscal.
      
      63      À luz das considerações expostas, deve responder‑se às questões colocadas que o artigo 52.° do Tratado deve ser interpretado
         no sentido de que se opõe à legislação de um Estado‑Membro por força da qual se concede um regime de tributação pelo lucro
         consolidado a uma sociedade‑mãe residente desse Estado‑Membro que detenha filiais e subfiliais também residentes desse Estado,
         mas se exclui a concessão desse regime a essa sociedade‑mãe se as suas subfiliais residentes forem detidas por intermédio
         de uma filial residente doutro Estado‑Membro.
      
       Quanto às despesas
      64      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
         de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
         ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
      
      Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:
      O artigo 52.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43.° CE) deve ser interpretado no sentido de que se opõe
            à legislação de um Estado‑Membro por força da qual se concede um regime de tributação pelo lucro consolidado a uma sociedade‑mãe
            residente desse Estado Membro que detenha filiais e subfiliais também residentes desse Estado, mas se exclui a concessão desse
            regime a essa sociedade‑mãe se as suas subfiliais residentes forem detidas por intermédio de uma filial residente doutro Estado‑Membro.
      Assinaturas
      * Língua do processo: francês.