CELEX: 62001CC0381
Language: es
Date: 2003-11-27 00:00:00
Title: Conclusiones acumuladas del Abogado General Geelhoed presentadas el 27 de noviembre de 2003. # Comisión de las Comunidades Europeas contra República Italiana. # Incumplimiento de Estado - Directiva 77/388/CEE - IVA - Artículo 11, parte A, apartado 1, letra a) - Base imponible - Subvención directamente vinculada al precio - Reglamento (CE) nº 603/95 - Ayudas otorgadas en el sector de los forrajes desecados. # Asunto C-381/01. # Comisión de las Comunidades Europeas contra República de Finlandia. # Incumplimiento de Estado - Directiva 77/388/CEE - IVA - Artículo 11, parte A, apartado 1, letra a) - Base imponible - Subvención directamente vinculada al precio - Reglamento (CE) nº 603/95 - Ayudas otorgadas en el sector de los forrajes desecados. # Asunto C-495/01. # Comisión de las Comunidades Europeas contra República Federal de Alemania. # Incumplimiento de Estado - Directiva 77/388/CEE - IVA - Artículo 11, parte A, apartado 1, letra a) - Base imponible - Subvención directamente vinculada al precio - Reglamento (CE) nº 603/95 - Ayudas otorgadas en el sector de los forrajes desecados. # Asunto C-144/02. # Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de Suecia. # Incumplimiento de Estado - Directiva 77/388/CEE - IVA - Artículo 11, parte A, apartado 1, letra a) - Base imponible - Subvención directamente vinculada al precio - Reglamento (CE) nº 603/95 - Ayudas otorgadas en el sector de los forrajes desecados. # Asunto C-463/02.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
      SR. L.A. GEELHOED
      presentadas el 27 de noviembre de 2003 (1)
      
      Asunto C‑381/01
      Comisión de las Comunidades Europeas
      contra
      República Italiana
      Asunto C‑495/01
      Comisión de las Comunidades Europeas
      contra
      República de Finlandia
      Asunto C‑144/02
      Comisión de las Comunidades Europeas
      contra
      República Federal de Alemania
      Asunto C‑463/02
      Comisión de las Comunidades Europeas
      contra
      Reino de Suecia 
      «Incumplimiento, artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE – Falta de recaudación del IVA sobre las subvenciones concedidas en virtud del Reglamento (CE) nº 603/95 del Consejo por el
         que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados – Concepto de “subvenciones directamente vinculadas al precio [...]”»
      I.      Introducción
      1.        En los presentes cuatro asuntos, que trataré conjuntamente, la Comisión de las Comunidades Europeas solicita al Tribunal de
         Justicia que declare que la República Italiana (asunto C‑381/01), la República de Finlandia (asunto C‑495/01), la República
         Federal de Alemania (asunto C‑144/02) y el Reino de Suecia (asunto C‑463/02) han incumplido las obligaciones que les incumben
         en virtud del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización
         de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto
         sobre el valor añadido: base imponible uniforme (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»). (2) En virtud del Reglamento (CE) nº 603/95 del Consejo, de 21 de febrero de 1995, por el que se establece la organización común
         de mercados en el sector de los forrajes desecados, (3) se concede a las empresas transformadoras una ayuda a tanto alzado por los forrajes artificialmente secados y por los secados
         al sol. Los cuatro asuntos guardan relación con la cuestión de si la ayuda a tanto alzado por los forrajes artificialmente
         secados y por los secados al sol debe estar sujeta al impuesto sobre el valor añadido.
      
      II.    Hechos y procedimiento
      2.        En noviembre de 1998, la Comisión envió un escrito de requerimiento a la República Italiana, a la República Federal de Alemania,
         a la República de Finlandia y al Reino de Suecia, ya que consideraba que no haber aplicado el IVA a la ayuda concedida en
         el marco del Reglamento nº 603/95 infringe el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva. En dicho
         escrito, la Comisión invitaba a los Estados miembros a presentar sus observaciones en el plazo de dos meses. En respuesta
         a la postura de la Comisión, los Estados miembros expusieron sus objeciones. En julio, agosto y septiembre de 1999, la Comisión
         envió una serie de dictámenes motivados en los que instaba a dichos Estados a adoptar las medidas necesarias en el plazo de
         dos meses a partir de la notificación.
      
      3.        El 4 de octubre de 2001, el 21 de diciembre de 2001, el 17 de abril de 2002 y el 23 de diciembre de 2002, respectivamente,
         la Comisión interpuso, conforme al artículo 226 CE, párrafo segundo, recursos ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades
         Europeas contra la República Italiana, la República de Finlandia, la República Federal de Alemania y el Reino de Suecia. La
         Comisión solicitó al Tribunal de Justicia que declarara que la República Italiana, la República de Finlandia, la República
         Federal de Alemania y el Reino de Suecia habían incumplido las obligaciones que les incumben en virtud del artículo 11 de
         la Sexta Directiva, al no aplicar el IVA al importe de las ayudas concedidas en virtud del Reglamento nº 603/95 y condenara
         a dichos Estados miembros al pago de las costas. Los Estados miembros solicitan al Tribunal de Justicia que desestime los
         recursos interpuestos por la Comisión y condene a ésta al pago de las costas. (4)
      
      III. Marco jurídico
      A.      La normativa relativa a las ayudas al sector de los forrajes desecados y su historial de aplicación
      4.        El 22 de mayo de 1978, el Consejo de las Comunidades Europeas adoptó el Reglamento (CEE) nº 1117/78. (5) Este Reglamento previó, junto con otros dos basados en el anterior, a saber, el Reglamento (CEE) nº 1417/78, (6) de 19 de junio de 1978, y el Reglamento (CEE) nº 1528/78, (7) de 30 de junio de 1978, una ayuda para la producción de forrajes desecados cultivados en la Comunidad.
      
      5.        De los considerandos del Reglamento nº 1117/78 puede deducirse que, en aquel momento, la situación del mercado de los forrajes
         desecados en la Comunidad se caracterizaba por una producción netamente inferior a las posibilidades de comercialización dentro
         de la Comunidad, en particular para la alimentación animal. Para estimular la producción, se previó un sistema de ayudas a
         tanto alzado a los productores, completado por un sistema de ayudas complementarias que pretendía asegurar que los productores,
         en cualquier circunstancia, pudieran vender su producción por un precio de objetivo fijado previamente. Dicha ayuda complementaria
         equivalía a un porcentaje de la diferencia entre el precio del mercado mundial y el precio de objetivo. Todo ello está recogido
         en los artículos 3, 4 y 5 del Reglamento nº 1117/78.
      
      6.        La ayuda ilimitada a la producción tenía como consecuencia previsible un exceso de producción de forrajes (verdes) desecados
         en la Comunidad. Por este motivo, en 1995, el Reglamento nº 603/95 y el Reglamento (CE) nº 785/95 (8) modificaron la organización de mercados en el sector de los forrajes desecados. A partir de ese momento, esta organización
         pretendía limitar la concesión de la ayuda a tanto alzado a la producción de forrajes desecados fijándola a una cantidad máxima
         recogida en el Reglamento nº 603/95. La ayuda complementaria fue totalmente eliminada. (9) En el mencionado Reglamento se distingue además entre forrajes secados al sol y forrajes deshidratados. Puesto que los costes
         de tratamiento de los forrajes secados al sol son más bajos que los de los forrajes deshidratados, la ayuda a tanto alzado
         para el primer grupo de productos es considerablemente inferior a la del segundo grupo de productos.
      
      7.        Para delimitar la producción subvencionada de forrajes desecados, los artículos 4 y 5 del Reglamento nº 603/95 prevén un mecanismo
         con las siguientes características principales:
      
      –        Por cada campaña de comercialización se establecen cantidades máximas garantizadas de forrajes secados al sol y de forrajes
         deshidratados (CMG);
      
      –        A continuación, las CMG se reparten entre los Estados miembros a los que se asignan cantidades nacionales garantizadas (CNG);
      –        Cuando en una campaña de comercialización determinada, se rebase la CMG establecida, la ayuda correspondiente a esa campaña
         se calculará del siguiente modo:
      
      –        por el primer 5 % de exceso sobre la CMG, la ayuda se reducirá, en todos los Estados miembros, en un porcentaje proporcional
         al del exceso,
      
      –        en caso de un rebasamiento superior al 5 %, se efectuarán reducciones adicionales en cualquier Estado miembro cuya producción
         supere la CNG, incrementada con un 5 % proporcionalmente al rebasamiento.
      
      8.        Estas correcciones debe conducir a que los gastos totales no superen los gastos que se harían en caso de no rebasar la CMG.
      9.        Según el artículo 9 del Reglamento nº 603/95, la ayuda a tanto alzado se concederá a empresas transformadoras que ejerzan
         alguna de las actividades que se mencionan a continuación:
      
      a)      empresas que hayan celebrado contratos con productores de forrajes para desecar;
      b)      empresas que hayan transformado su propia producción o, en el caso de agrupaciones, la de sus miembros;
      c)      empresas que hayan obtenido los suministros de personas físicas o jurídicas que ofrezcan las garantías que se determinen y
         que hayan celebrado contratos con productores de forrajes para desecar.
      
      10.      Del undécimo considerando del Reglamento nº 603/95 se desprende que la concesión de dicha ayuda debe supeditarse en determinados
         casos a la celebración de contratos entre los productores y las empresas transformadoras. (10) Esto persigue favorecer el suministro regular a las empresas de transformación de forrajes verdes y permitir que los productores
         se beneficien del régimen de ayuda.
      
      11.      En caso de que la empresa transformadora ejerza la actividad descrita en la letra a), tiene la obligación de abonar a los
         productores la ayuda que reciba por las cantidades transformadas en virtud de los contratos. (11) El Reglamento nº 603/95 no especifica de qué manera debe llegar la ayuda a manos de los productores. Con respecto a la actividad
         descrita en la letra b), la empresa transformadora y el productor son el mismo actor; forman un todo inseparable. Si la empresa
         transformadora ejerce la actividad descrita en la letra c), la subvención concedida va a parar a ella misma.
      
      12.      Antes de concederse la ayuda, los forrajes desecados deberán haber abandonado las empresas transformadoras (artículo 8 del
         Reglamento nº 603/95). El artículo 3, apartado 1, del Reglamento nº 785/95 describe más detalladamente en qué casos se trata
         de forrajes que han salido de la empresa. (12) El artículo 3, apartado 2, del Reglamento nº 785/95 también indica que los forrajes desecados que hayan salido de una empresa
         de transformación no podrán ser readmitidos dentro del recinto de la misma empresa ni de cualquier otra ni de cualquier lugar
         de almacenamiento.
      
      B.      El contenido de la Sexta Directiva y, en particular, del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la misma y su génesis
      13.      El artículo 2 de la Primera Directiva (13) describe el principio en que se basa el IVA de la siguiente manera: 
      
      «El principio del sistema común de impuestos sobre el valor añadido consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios
         un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el
         número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.
      
      En cada transacción será exigible el impuesto sobre el valor añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio
         gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas
         devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.»
      
      14.      El régimen de deducciones persigue garantizar la neutralidad del impuesto, elemento esencial del IVA, ya que éste hace que
         el impuesto que tiene que abonar el consumidor final sea siempre el mismo, con independencia del número de intermediarios
         que hubieran actuado en el proceso de producción del producto en cuestión.
      
      15.      Conforme al artículo 2 de la Sexta Directiva, (14) estarán sujetas al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título
         oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal. Conforme al artículo 4, apartado 1, serán considerados
         como sujetos pasivos quienes realicen alguna actividad económica cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
      
      16.      El artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva determina la base imponible del impuesto sobre el valor
         añadido en el interior del país de la siguiente manera:
      
      «La base imponible estará constituida: en las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas
         en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o
         preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario
         de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones;
      
      [...]»
      17.      Del historial de aplicación de la Sexta Directiva se desprende que la concretización del concepto de «subvenciones directamente
         vinculadas al precio de las operaciones» le costó bastantes quebraderos de cabeza al legislador comunitario.
      
      18.      El Primer informe de la Comisión sobre el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido, (15) emitido el 14 de septiembre de 1983, recordó que «en la letra a) del apartado 1 de la parte A del artículo 11 se dispone
         que las subvenciones percibidas por un sujeto pasivo que estén “directamente vinculadas al precio” de las operaciones efectuadas
         por dicho sujeto pasivo deben incluirse en la base imponible como componentes del precio abonado por terceros. Si bien resulta
         relativamente fácil considerar, en un primer momento, que están “directamente vinculadas al precio” las subvenciones cuyo
         importe se determina por referencia al precio de venta de los bienes entregados o los servicios prestados, en función de las
         cantidades vendidas, o incluso en función del coste de los bienes o servicios ofrecidos gratuitamente al público, subsiste
         la mayor duda por lo que respecta a otros tipos de subvenciones, como las subvenciones denominadas de equilibrio o de funcionamiento,
         cuyo pago pretende sanear la situación económica de una empresa y que se conceden sin relación expresa con precio alguno.
         La inexistencia de diferencia sustancial alguna entre estos tipos de subvenciones (en la mayor parte de los casos, las subvenciones
         “directamente vinculadas al precio” tienen también un objetivo de saneamiento), junto con la posibilidad de que un Estado
         miembro transforme una subvención del primer tipo en una subvención del segundo, ponen de manifiesto la precariedad de la
         distinción, basada en criterios meramente formales (la manera en que se concede la subvención), y, por ende, la insuficiencia
         del tenor de la Directiva.»
      
      19.      En el Segundo informe de la Comisión sobre el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido, (16) la Comisión alegó que la expresión «subvenciones directamente vinculadas al precio» sólo puede interpretarse de manera estricta
         y literal y que la subvención únicamente debe incluirse dentro de la base imponible en caso de cumplirse las tres condiciones
         siguientes:
      
      a)      la subvención debe constituir la contraprestación o un elemento de ésta;
      b)       la subvención debe abonarse al proveedor o al prestador del servicio;
      c)       debe ser un tercero quien abone la subvención. 
      20.      Para finalizar: como también se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, al interpretar las disposiciones
         de la Sexta Directiva, deben tenerse en cuenta los siguientes puntos de partida. En primer lugar, los conceptos que indican
         el alcance de la recaudación del IVA deben interpretarse ampliamente. Esto último en contraposición a las exenciones, que
         habrán de interpretarse de modo restrictivo. En segundo lugar, las disposiciones deben interpretarse de manera estricta para
         fomentar la igualdad del trato fiscal. Con ello se combate la competencia desleal. En tercer lugar, no debe perderse de vista
         el principio de neutralidad del impuesto. Con este principio, el legislador comunitario pretende garantizar la perfecta neutralidad
         con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las
         mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA. Por otra parte, los dos principios, a saber,
         igualdad de trato fiscal y neutralidad del impuesto son conceptos similares pero que se aplican en contextos distintos. El
         primer concepto se utiliza en un contexto interestatal y el segundo hace referencia a una cuestión interna.
      
      IV.    Observaciones de las partes
      A.      Imputaciones de la Comisión
      21.      Según la Comisión, una de las características más importantes de la ayuda a las empresas transformadoras es que la misma se
         basa en la cantidad producida de forrajes desecados.
      
      22.      Por consiguiente, la Comisión se remite a las diferentes modalidades de las empresas transformadoras para ejecutar su actividad
         (véase el punto 9 supra).
      23.      Según la Comisión, las empresas que hayan transformado su propia producción o, en el caso de agrupaciones, la de sus miembros
         no realizarán actividades sujetas a impuesto en el sentido del artículo 2 de la Sexta Directiva. Por consiguiente, la Comisión
         llega a la conclusión de que estas actividades quedarán excluidas del ámbito de aplicación del IVA y, por consiguiente, no
         deberán gravarse.
      
      24.      Sin embargo, según la Comisión, la compra de forrajes de productores y la venta de los mismos a terceros tras su transformación
         sí debería considerarse entrega de mercancías en el sentido de la Sexta Directiva. La transformación por cuenta de los productores
         de un producto que es devuelto a los mismos en forma de producto transformado, sin que se haya llevado a cabo una transmisión
         de mercancías, debe considerarse prestación de un servicio. Las empresas transformadoras ejercen una actividad económica y,
         por consiguiente, estarán sujetas al impuesto y las actividades descritas en las letras a) y c) deberán, como tal, quedar
         sometidas al IVA.
      
      25.      La cuestión esencial que surge a continuación hace referencia a si la cuantía de la ayuda concedida con arreglo al Reglamento
         nº 603/95 debe quedar o no sometida al IVA.
      
      26.      Según la Comisión, existen tres requisitos para determinar el carácter imponible de una subvención:
      a)      la subvención debe abonarse a quien entrega las mercancías o presta los servicios;
      b)      debe ser pagada por un tercero, distinto a quien entrega las mercancías o presta los servicios;
      c)      debe guardar relación directa con el precio del bien o del servicio. 
      Según la Comisión, en este caso se cumplen estos tres requisitos.
      27.      En primer lugar, el requisito de que la subvención debe abonarse a quien entrega las mercancías o presta los servicios. La
         empresa transformadora es la que entrega los bienes o presta los servicios y es la beneficiaria de la subvención. Según la
         Comisión, esto puede inferirse del artículo 9, primera frase, del Reglamento nº 603/95: «La ayuda contemplada en el artículo
         3 únicamente se concederá a empresas que transformen [...]»
      
      28.      Como reacción a las observaciones de los Estados miembros de que la ayuda también beneficia a los productores, la Comisión
         trae a colación la diferencia –para ella fundamental– entre un beneficiario jurídico y el posible significado económico. La
         subvención concedida puede surtir efectos económicos adicionales dentro del ciclo de producción, bien en los productores de
         los forrajes verdes bien en los compradores de los forrajes desecados. En caso de que las empresas transformadoras hayan celebrado
         contratos que tengan por objeto un pedido especial para la transformación de forrajes suministrados por los productores, el
         legislador comunitario exige que la empresa transformadora abone a los productores la ayuda concedida. Según la Comisión,
         la posibilidad de que una subvención también pueda beneficiar a otras empresas o la obligación de la empresa transformadora
         de abonar a otros la ayuda obtenida no modifica la circunstancia de que la empresa transformadora sea la beneficiaria de la
         misma. Si bien es cierto que, desde el punto de vista económico, el círculo de beneficiarios es más amplio, desde el punto
         de vista jurídico, las únicas beneficiarias de la subvención son las empresas transformadoras en su condición de proveedoras
         de mercancías (y/o prestadoras de servicios).
      
      29.      Antes de proceder a la concesión de la ayuda debe haberse cumplido la obligación de que los forrajes desecados han debido
         abandonar la empresa transformadora (artículo 8 del Reglamento nº 603/95). A raíz de las observaciones de los Estados miembros,
         la Comisión matizó que el concepto de «abandonar la empresa transformadora» no es idéntico a la entrega de un bien en el sentido
         del artículo 2 de la Sexta Directiva. Sin embargo, en la práctica, ambos conceptos coinciden. Por consiguiente, la subvención
         puede considerarse una contraprestación por la entrega de un bien o la prestación de un servicio y, por tanto, sujeta a impuesto.
      
      30.      En respuesta a la observación del Gobierno alemán de que, en virtud del artículo 3, apartado 1, letra a), del Reglamento nº 785/95,
         el lugar de almacenamiento de los forrajes desecados puede estar fuera del recinto de la empresa transformadora y, por consiguiente,
         no puede equipararse «el abandono de la empresa» a la entrega de un bien, la Comisión señala además que, para saber si es
         imponible la subvención para forrajes desecados, es esencial que estos productos finalmente se vendan. Por consiguiente, el
         almacenamiento constituye únicamente una etapa previa a la venta de los forrajes desecados.
      
      31.      El segundo requisito establece que la subvención debe ser abonada por un tercero, es decir, distinto de quien suministra los
         bienes o servicios. La Comisión considera que este requisito también se ha cumplido. La autoridad competente encargada de
         conceder las subvenciones es distinta de la que suministra los bienes o presta los servicios.
      
      32.      El tercer requisito prescribe que, en virtud del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, la ayuda
         está incluida en la base imponible en caso de existir una relación directa entre la subvención y el precio de un bien o servicio.
         Esta relación debe poder cuantificarse o determinarse exactamente: la ayuda se concede si y en la medida en que el bien o
         el servicio haya sido vendido en el mercado. Por consiguiente, se trata de una subvención que guarda relación directa con
         el precio.
      
      33.      En la vista oral celebrada ante el Tribunal de Justicia, la Comisión expuso que in casu las empresas transformadoras, gracias a la subvención, son capaces de vender los forrajes desecados en el mercado al precio
         del mercado mundial. Sin la ayuda el precio sería más alto habida cuenta de los elevados costes de producción de las empresas
         transformadoras. Por tanto, el importe de la ayuda es un elemento constitutivo del precio. Esto concuerda con el objetivo
         perseguido por el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva que establece que la subvención está sujeta
         a gravamen como elemento de la contraprestación recibida por la venta del bien o la prestación del servicio.
      
      34.      La Comisión afirma que incluso en caso de no poder determinarse, para cada venta en particular, el correspondiente importe
         de subvención contenido en la contraprestación, la base imponible se infiere de las contraprestaciones percibidas y del total
         de ayuda recibida por la entrega de forrajes desecados o por la desecación de forrajes verdes.
      
      35.      Además, la Comisión señala que, en su opinión, no es importante que la cuantía de la ayuda por la entrega de forrajes desecados
         y el importe de ayuda por la desecación de forrajes verdes sean idénticos. Después de todo, en ambos casos se persigue el
         mismo objetivo económico, a saber, una producción suficiente dentro de la Comunidad de forrajes desecados a un precio aceptable
         para los compradores de dichos forrajes. Por consiguiente, es lógico que en ambos casos la ayuda sume el mismo importe y que
         éste esté sujeto a impuesto.
      
      36.      Un régimen dirigido a corregir el importe de la ayuda en caso de rebasar la CMG tampoco invalida la existencia de una relación
         directa entre la ayuda y el precio. (17) La ayuda persigue apoyar la producción de forrajes desecados. El hecho de que esta influencia sólo se ejerza en cierta medida,
         ya que considera el volumen previsto, no excluye el efecto directo de la ayuda en el precio.
      
      37.      Tampoco es relevante que el pago de la subvención no forme parte de un contrato de venta de forrajes desecados celebrado entre
         una empresa transformadora y un comprador. Un órgano competente es el encargado de conceder al beneficiario, en un marco de
         Derecho público, las subvenciones estatales. Debido a su carácter especial no forman parte de las condiciones de venta entre
         partes, que están reguladas por el Derecho privado.
      
      38.      Por consiguiente, el anterior análisis confirma la postura de la Comisión de que existe una relación directa entre la subvención
         y el precio. Por tanto, la subvención debe incluirse en la base imponible. La Comisión opina que esta postura se ve confirmada
         en la sentencia Office des produits wallons. (18)
      
      B.      Observaciones de los Estados miembros
      39.      Los Estados miembros rebaten la posición de la Comisión de que la empresa transformadora debe considerarse la única beneficiaria
         de la ayuda. Del artículo 11, apartado 2, del Reglamento nº 603/95 se infiere que en caso de que las empresas transformadoras
         hayan celebrado contratos que tengan por objeto un pedido especial para la transformación de forrajes suministrados por los
         productores, éstas tienen la obligación de abonar a los productores la ayuda que dichas empresas reciban por las cantidades
         transformadas en virtud de los contratos. De esa manera, en esta disposición los productores también son considerados beneficiarios
         de la ayuda. Al contrario de lo afirmado por la Comisión, la empresa transformadora no es la única beneficiaria jurídica.
      
      40.      Si bien es cierto que el artículo 9 del Reglamento nº 603/95 prescribe que la ayuda en cuestión únicamente se concederá a
         empresas que transformen forrajes, este precepto únicamente persigue la simplificación de las actividades administrativas.
         La empresa transformadora actúa como intermediaria; no tiene derecho a quedarse con la ayuda en caso de que transforme los
         forrajes para los productores.
      
      41.      Según los Estados miembros, es importante saber quiénes son los beneficiarios de la ayuda ya que este aspecto es relevante
         a la hora de responder a la cuestión de si existe o no una relación directa entre la subvención y el precio. (19)
      
      42.      Según dichos Estados miembros, el Reglamento nº 603/95 no hace referencia alguna al hecho de que debe ser el comprador de
         los forrajes desecados quien se beneficie de la ayuda mediante un precio reducido. (20) Por consiguiente, la ayuda no afecta al precio de los forrajes desecados, sino que obtiene su efecto antes, a saber, en los
         productores de forrajes verdes, que pueden pedir un precio más elevado por sus cultivos. En caso de contratos de arrendamiento
         de obra que tengan por objeto la transformación de forrajes suministrados por los productores, son incluso los productores
         mismos quienes se benefician directamente de la ayuda. En tal caso, las empresas transformadoras no pueden incluir la ayuda
         recibida (y después transmitida) en el precio de desecación de los forrajes verdes. Por lo tanto, la finalidad de la subvención
         es reducir los costes de producción.
      
      43.      Los Estados miembros alegan otras razones por las que, en su opinión, falta una relación entre la subvención y el precio de
         venta de los forrajes desecados:
      
      –         El derecho a la ayuda se adquirirá en caso de que los forrajes hayan abandonado la empresa transformadora y cuando se haya
         cumplido una serie de requisitos de calidad. La concesión de la ayuda no depende de si se realiza o no una actividad sujeta
         a impuesto (el suministro de forrajes desecados al comprador).
      
      –        Mediante la subvención, la Comunidad persigue facilitar a las empresas transformadoras un abastecimiento regular y garantizar
         los ingresos de los productores y no el suministro de forrajes desecados a un precio aceptable para los compradores.
      
      –        La ayuda se calcula sobre la base de la cantidad de forrajes desecados que han salido de la empresa. El precio recibido por
         la empresa transformadora por los forrajes desecados fluctúa con el precio del mercado, pero la ayuda no experimenta modificación
         alguna.
      
      –        El importe de la ayuda por el suministro de forrajes desecados y el importe de la ayuda por la transformación de forrajes
         verdes son idénticos, mientras que los costes de ambas actividades son diferentes.
      
      –        El Reglamento nº 603/95 prescribe un límite para la subvención que se vaya a percibir. Según los Estados miembros, tal máximo
         hace que no exista relación directa entre la subvención y el precio, ya que la cantidad definitiva de ayuda no es determinable
         en el momento en el que se produce el hecho imponible. (21)
      
      44.      En la vista oral, el Gobierno finlandés explicó por qué estima que no existe relación directa entre la subvención y el precio.
         Al igual que la Comisión, se remite al hecho de que, gracias a la subvención, las empresas transformadoras son capaces de
         vender los forrajes desecados en el mercado al precio del mercado mundial. Si, a falta de subvención, las empresas transformadoras
         finlandesas practicaran un precio más alto debido a que los costes de producción fuesen más elevados, los compradores adquirirían
         los forrajes de competidores que aplicaran el precio del mercado mundial. Por consiguiente, no pueden exigir un precio más
         alto. Dado que las empresas transformadoras, independientemente de la subvención, venden sus forrajes a un mismo precio, sólo
         puede hablarse de una relación indirecta entre el precio del bien y la subvención. La subvención no ejerce una influencia
         real sobre el precio de mercado, sino que sólo compensa los elevados costes de producción.
      
      V.      Análisis
      A.      Generalidades
      45.      Mi punto de partida es el siguiente: a juzgar por la génesis legislativa, la tasación de subvenciones es una excepción.
      46.      Sólo en caso de una subvención «directamente vinculada al precio de las operaciones» se incluirá ésta en la base imponible
         tal y como establece el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva. Todas las demás subvenciones no
         estarán incluidas en la base imponible y, por tanto, no estarán sujetas a impuesto en virtud del artículo 11, parte A, apartado
         1, letra a), de la Sexta Directiva. Si fuera de otra manera, otras formas de subvenciones como, por ejemplo, subvenciones
         de inversión o de explotación se verían sujetas al IVA, lo que sería contrario a lo propugnado por el sistema.
      
      47.      En base a lo que corroboraré a continuación, en el presente asunto no es posible que el artículo 11, parte A, apartado 1,
         letra a), de la Sexta Directiva obligue a aplicar el IVA a la subvención concedida a favor del sector de los forrajes. La
         subvención no está sujeta a impuesto por dos razones. En primer lugar, porque al gravar la subvención en cuestión no se garantiza
         la neutralidad del régimen del IVA. En segundo lugar, falta la relación necesaria entre la subvención y el precio de venta.
      
      48.      Por otra parte, la justificación funcional para gravar una subvención no es muy convincente en sí. En efecto, de esa manera
         el Gobierno recupera con una mano un porcentaje de lo que dio con la otra. (22) Para lo anterior sólo cabría una única justificación, a saber, si la no aplicación del IVA tuviera un resultado insatisfactorio.
         Este resultado insatisfactorio puede traducirse en el hecho de que una subvención no gravada, que repercute directa y completamente
         en el precio más reducido de las operaciones, tiene como consecuencia que el rendimiento del impuesto sea menor. Dado que
         una subvención, que influye considerablemente en el precio de las transacciones, tiene como consecuencia que el precio de
         un bien sea menor, el rendimiento reducido del impuesto puede compensarse gravando la subvención. Si se grava con el IVA la
         subvención concedida, el rendimiento del impuesto se mantiene al mismo nivel que en una situación en la que no se concede
         subvención.
      
      B.      Observación preliminar
      49.      En términos generales, no es lógico gravar con el IVA una subvención si el consumidor final y el beneficiario de la subvención
         no son los mismos. Atendiendo a que mediante el sistema común del impuesto sobre el valor añadido se ha creado un impuesto
         sobre el consumo, un sujeto pasivo debe soportar y repercutir el impuesto sobre el valor del bien entregado o del servicio
         prestado por el mismo. Este valor es un valor subjetivo ya que la base imponible para bienes o servicios es la contraprestación
         realmente percibida y no un valor estimado según criterios objetivos. Así declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia
         Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats. (23)
      
      50.      En caso de que el sujeto pasivo reciba una subvención vinculada directamente al precio de las operaciones, conforme al artículo
         11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, deberá soportar el impuesto sobre las mismas. En el punto 14 supra he expuesto que el principio del sistema común del impuesto sobre el valor añadido implica que sólo al final de la cadena
         el impuesto recaiga realmente sobre el consumidor final. Por consiguiente, el sujeto pasivo, que ha soportado el impuesto
         sobre la subvención recibida, debe poder repercutirla sobre el consumidor final.
      
      51.      En una serie de sentencias, comenzando con la sentencia Rompelman, (24) el Tribunal de Justicia declaró que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso
         del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas. Habida cuenta de que la subvención se recibe y
         el IVA que la grava se devenga y se paga en el marco de actividades económicas, éste debe, por lo tanto, poder cargarse sobre
         el consumidor final. Sólo de esa manera se mantiene el principio de la completa neutralidad del impuesto sobre el valor añadido.
      
      52.      Sin embargo, en caso de pagar IVA sobre una subvención recibida, la aplicación de este principio tiene como consecuencia para
         el consumidor final que éste, en tal caso, paga el impuesto sobre el valor subjetivo concreto de la contraprestación realmente
         percibida, es decir, sobre el valor concreto como determina, entre otros, el efecto de presión a la baja, aumentado con el
         impuesto abonado sobre la subvención. De esta manera sí se logra que el impuesto perdido por la autoridad fiscal, puesto que
         el valor subjetivo concreto de la contraprestación percibida se ve influido negativamente por la subvención, se compense mediante
         un impuesto sobre el valor de la subvención. Sin embargo, por otro lado, así se desvía de la regla formulada en la sentencia
         Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, (25) según la cual la contraprestación realmente percibida determina la base imponible sobre la que se recauda el IVA.
      
      53.      Desde esta perspectiva, la disposición del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva debe considerarse
         una excepción a los principios generales del sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Esta excepción debe interpretarse
         y aplicarse de manera restrictiva y estricta.
      
      54.      Una interpretación restrictiva conlleva que sólo puede aplicarse a las subvenciones que se ven reflejadas directamente en
         el precio de la operación. Al respecto, el Tribunal de Justicia dio en la sentencia Office des produits wallons (26) una serie de indicaciones que serán abordadas más detalladamente en los puntos 71 a 76 de las presentes conclusiones.
      
      55.      Una interpretación estricta conlleva que sólo se puede recaudar impuestos sobre las subvenciones concedidas en cuanto se ven reflejadas en el precio de la operación. En efecto, si una subvención que hace bajar el precio estuviera completamente
         sujeta al impuesto, mientras que sólo influye parcialmente en el precio de la operación pagado por el consumidor final, tiene
         como consecuencia que la autoridad fiscal en cuestión reciba más IVA que el perdido al conceder la subvención. Semejante compensación
         excesiva sería contraria al tenor de la norma excepcional recogida en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la
         Sexta Directiva, que no persigue más que una compensación por el impuesto realmente perdido como consecuencia de la subvención.
      
      56.      Además, en tal situación el contribuyente se ve gravado en exceso ya que debe soportar el IVA sobre una contraprestación –en
         caso de que la subvención se refleje parcialmente en el precio final– más elevada y sobre la subvención completamente gravada.
         Según esta hipótesis, debe pagar más IVA que en caso de que no se hubiera concedido subvención alguna.
      
      57.      Por consiguiente, mantener la conformidad sistemática del impuesto sobre el valor añadido, incluyendo la excepción a éste
         recogida en artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, requiere que, al aplicar el IVA sobre subvenciones,
         se analice detalladamente si éstas influyen en el precio en la fase de consumo final y, en caso afirmativo, en qué medida.
         Dicho de otra manera: las autoridades fiscales en cuestión deberán poder demostrar que debido a la subvención pierden ingresos
         derivados de los impuestos y, si éste fuera el caso, deberán poder demostrar el importe de los ingresos perdidos.
      
      C.      Sobre la neutralidad de régimen del IVA
      58.      Se concede una subvención a tanto alzado para la producción de forrajes desecados que, como se desprende del artículo 9 del
         Reglamento nº 603/95, enlaza con la transformación de forrajes verdes en forrajes desecados. Como se ha indicado brevemente
         en el punto 9 supra, la subvención puede concederse en tres situaciones distintas:
      
      –         en caso de una producción integrada, en la que el transformador transforma su propia producción o la de sus miembros;
      –        en caso de que el transformador actúe en virtud de un contrato de arrendamiento de obra y transforme (deseque) los forrajes
         verdes del productor por cuenta de éste y se los devuelva a continuación;
      
      –        en caso de que el transformador compre los forrajes verdes a los productores, los transforme por cuenta propia y a continuación
         los venda.
      
      59.      La Comisión parte de la idea de que en la primera de estas tres situaciones no puede recaudarse el IVA ya que, en este caso,
         la transformación de los forrajes verdes no constituye una actividad económica independiente. Dentro de una entidad productora
         integrada no se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios susceptibles de aplicación del IVA. Por este
         motivo, para justificar la recaudación del IVA en esta situación, no cabe agarrarse a la transformación de forrajes verdes
         en forrajes desecados. Los demandados también suscriben este análisis. Yo también lo comparto. Al no producirse ninguna entrega
         de bienes ni prestación de servicios, no puede recaudarse IVA.
      
      60.      Con respecto a la segunda situación, las opiniones discrepan. Según la Comisión, la subvención se concede a la empresa transformadora
         para la prestación de un servicio para el productor. En su opinión, la empresa transformadora es la beneficiaria jurídica
         de la subvención y el hecho de que el Reglamento nº 603/95 prescriba que la subvención debe transmitirse al productor, refleja
         únicamente los efectos económicos que una subvención puede tener dentro de una cadena de producción. Por tanto, se trataría
         de la prestación de un servicio a favor del productor y, en consecuencia, debería gravarse la subvención concedida con este fin.
      
      61.      Sin embargo, de esa manera, lo que hace la Comisión es crear la ficción jurídica de que la subvención se concede a la empresa
         transformadora para estimular la prestación del servicio, a saber, la transformación. De facto, esto no es así.
      
      62.      La subvención se concede para los forrajes desecados que hayan abandonado las empresas transformadoras y cumplan determinadas
         condiciones de calidad. (27) En el artículo 11, apartado 2, del Reglamento, el legislador comunitario también prescribe la obligación de las empresas
         transformadoras de abonar a los productores la ayuda que dichas empresas reciban por las cantidades transformadas contractualmente.
         Del hecho de que el mismo Reglamento disponga expresamente que los productores son los beneficiarios de la ayuda se deduce
         que la misma empresa transformadora no puede ser la beneficiaria. La empresa transformadora actúa únicamente como intermediaria
         que transmite al productor la subvención. La disposición que establece que los forrajes deben haber abandonado la empresa
         transformadora para tener derecho a la ayuda corrobora esta conclusión. Además, del Reglamento no se desprende de manera alguna
         que la subvención se conceda para la prestación del servicio de transformar los forrajes verdes. Efectivamente, tal y como
         se desprende de lo anteriormente expuesto, la subvención se concede a favor del productor para reducir sus costes de producción.
         Por tanto, no puede encontrarse en el Reglamento nº 603/95 base alguna para justificar la ficción jurídica alegada por la
         Comisión. Por consiguiente, no procede acogerla.
      
      63.      A esto añado que la misma Comisión acentuó en su Segundo Informe sobre el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre
         el valor añadido (28) que la subvención sólo debe incluirse en la base imponible en caso de que, entre otras cosas, se haya cumplido la condición
         de que ésta es abonada a quien realice la entrega o preste el servicio. En el presente asunto, la subvención va a parar, como
         prescribe el Reglamento nº 603/95, a manos del productor inicial y no a manos de la empresa transformadora. Además, la subvención
         no se abona al productor subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de
         servicios determinada, sino que se concede tras haber realizado un servicio para el productor subvencionado con el fin de
         reducir los costes de producción de este último.
      
      64.      El legislador comunitario podría haber optado por conceder la subvención a la empresa transformadora por la transformación
         de los forrajes. En tal caso, la subvención tendría que haber ido a parar completamente a la empresa transformadora. Sin embargo,
         de la exposición de motivos del antiguo Reglamento nº 1117/78 se desprende que el legislador comunitario optó expresamente
         por conceder la subvención a los productores para estimular la producción de forrajes verdes.
      
      65.      Por consiguiente, la Comisión no puede sostener que la subvención se concede a la empresa transformadora para estimular de
         esa manera la transformación de los forrajes. Por esta razón, tampoco puede sostener que se podría gravar la subvención con
         cargo a la empresa transformadora.
      
      66.      Para finalizar, en la tercera situación, la subvención podría ser gravada en virtud del artículo 11, parte A, apartado 1,
         letra a), de la Sexta Directiva. En dicho caso, la empresa transforma los forrajes verdes que ha comprado a los productores
         iniciales y a continuación los vende como forrajes desecados a terceros, que deben pagar un precio. Además, la empresa transformadora
         recibe una subvención que, posiblemente, puede repercutir en un precio de transacción más bajo a la hora de la venta.
      
      67.      A esto debe añadirse acto seguido que es muy poco probable que la subvención influya en el precio de venta de los forrajes
         verdes desecados. En la práctica, la subvención se manifestará en especial en un precio de compra más elevado de forrajes
         verdes al productor inicial. En efecto, si el transformador no repercutiera, mediante un precio más alto, a los productores
         iniciales una parte considerable de la subvención recibida, estos últimos podrían optar por que un transformador en virtud
         de un contrato de arrendamiento de obra desecara sus productos, para, de esta manera, beneficiarse ellos mismos de la subvención.
         Además, tal resultado se infiere del tenor del sistema del Reglamento nº 603/95: éste persigue favorecer la producción de
         los forrajes desecados independientemente de la organización de la cadena de producción.
      
      68.      Por tanto, si se confronta el razonamiento de la Comisión con el sistema del Reglamento nº 603/95 se llega al resultado inadmisible
         de que, en función de la organización de la cadena de producción, en una situación las subvenciones no estarían gravadas mientras
         que en las otras dos sí lo estarían, cuando todas persiguen el mismo resultado, a saber, estimular la producción de forrajes
         mediante un apoyo financiero al proceso de producción. A esto se añade que, tal y como he demostrado anteriormente, en la
         segunda situación no puede aplicar el IVA vista la posición fáctica y jurídica del transformador. Sólo en la tercera situación
         cabe pensar en gravar la subvención. Sin embargo, en tal caso, la subvención debería repercutir en el precio de venta. Ya
         he afirmado que tal consecuencia sería muy poco probable y olvidaría totalmente que la subvención concedida al transformador
         no persigue facilitar la venta del producto transformado mediante un precio de venta más bajo, sino que, al contrario, tiene
         por objetivo que el transformador pueda pagar un precio de compra más alto al productor inicial.
      
      69.      Si se coteja con el sistema común del impuesto sobre el valor añadido, la argumentación de la Comisión da un resultado no
         menos inaceptable. Ya que, según su razonamiento, la ayuda a la producción de forrajes desecados se grava de manera distinta
         dependiendo del lugar que la transformación ocupa en la organización de la cadena de producción, infringe el principio de
         neutralidad como principio esencial de dicho sistema, a saber, que el IVA total soportado en la fase de consumo final debe
         ser igual independientemente de la cantidad de eslabones de la cadena de producción. Tan sólo por esa razón debería desestimarse
         el recurso de la Comisión.
      
      D.      Sobre el vínculo necesario entre una subvención y el precio de venta de un bien
      70.      Del Segundo Informe de la Comisión sobre el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (29) se desprende que la subvención debe constituir la contraprestación o un elemento de ésta. Sin embargo, en la sentencia Office
         des produits wallons, (30) el Tribunal de Justicia dio una interpretación más amplia del concepto de «subvenciones directamente vinculadas al precio
         de las operaciones».
      
      71.      Esta sentencia versaba sobre la cuestión de si la subvención concedida por la Región Valona al Office des produits wallons
         ASBL para la promoción y venta de productos valones debía estar sujeta al IVA. En particular, trataba de la cuestión de si
         estaban sujetas al IVA o no, las subvenciones de explotación que no habían sido concedidas directamente para la entrega de
         bienes o la prestación de servicios, pero que sí podían hacer que los bienes y servicios en cuestión se ofrecieran a un precio
         más bajo. El Tribunal de Justicia dio una serie de indicaciones para responder a dicha cuestión.
      
      72.      En primer lugar, la subvención debe abonarse al organismo subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o
         una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse la subvención como una contraprestación por
         la entrega de un bien o la prestación de un servicio y, por consiguiente, podrá ser gravada. (31)
      
      73.      En segundo lugar, los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en
         el momento en el que se produce el hecho imponible.
      
      74.      En tercer lugar, debe señalarse que el compromiso de pagar la subvención, contraído por el organismo que la concede, tiene
         como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta. Esta relación entre la subvención
         y el precio debe aparecer de manera inequívoca tras un análisis de las circunstancias concretas que dan lugar al pago de dicha
         contraprestación. Sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio.
         Basta con que sea determinable.
      
      75.      La amplia interpretación del Tribunal de Justicia ha de atribuirse a la consideración de que la subvención debe tener un efecto
         reductor del precio. El Tribunal de Justicia consideró: «En efecto, es necesario que el precio que paga el adquirente o el
         destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador
         del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos.» (32)
      
      76.      Como se desprende de mi observación preliminar, opino que el alcance del concepto de «subvenciones directamente vinculadas
         al precio de las operaciones» debe interpretarse en el sentido de que sólo pueden recaudarse impuestos sobre las subvenciones
         concedidas en tanto en cuanto éstas se vean reflejadas en el precio de la operación. La excepción limitada, prevista en el artículo 11, parte A, apartado
         1, letra a), exige que a la hora de aplicar el IVA sobre las subvenciones se compruebe exactamente si éstas influyen en el
         precio en la fase del consumo final y, en caso afirmativo, hasta qué punto.
      
      77.      De los Reglamentos descritos en los puntos 4 a 12 supra puede deducirse que la ayuda a tanto alzado se concede para promover la producción de forrajes verdes. Esta subvención concedida
         al sector de los forrajes puede calificarse de una subvención a la producción. Al contrario que una subvención de precios,
         una subvención a la producción no persigue influir directamente en el precio de venta. (33) La subvención se concede sobre la base de la cantidad de forrajes transformados y no como una contribución al precio de la
         prestación. Bien es cierto que la subvención está limitada a determinado volumen de producción, pero esto no resta importancia
         a su finalidad de promover permanentemente la producción de forrajes en la Comunidad debido a que disminuye los costes de
         producción de los productores.
      
      78.      Del sistema legal de ayuda a la producción de forrajes desecados, descrito en los puntos 4 a 12 supra, se desprende que la producción de dichos forrajes dentro de la Comunidad no era suficiente para satisfacer la demanda, ya
         que los costes de producción en la Comunidad eran demasiado elevados para poder ofrecer dichos forrajes a los precios vigentes
         en el mercado.
      
      79.      Dado que la subvención a tanto alzado reducía los costes de producción, los productores de la Comunidad podían producir de
         forma rentable a los precios del mercado (mundial). Este hecho también se ve corroborado por el rápido crecimiento de la cuota
         de mercado de la producción comunitaria de forrajes verdes dentro del mercado común. Un desarrollo que incluso obligó al legislador
         comunitario a limitar el volumen de producción subvencionada con el fin de evitar un exceso de producción.
      
      80.      De esto último se desprende que efectivamente la subvención ha tenido consecuencias en el volumen producido dentro de la Comunidad
         pero que, por el contrario, no ha afectado directamente a los precios del mercado. Esto también guarda relación con la naturaleza
         del mercado (mundial) de los forrajes que, al igual que otros muchos mercados de productos agrícolas, se caracteriza por el
         gran número de pequeños oferentes. Éstos no tienen la capacidad suficiente para influir con su comportamiento en los mercados
         en cuestión. Los productores individuales que reciban una subvención a tanto alzado no podrán repercutirla a los compradores
         finales. Para éstos, el precio de mercado vigente es un dato. Subvencionados o no, tendrán que ofrecer sus productos a ese
         precio.
      
      81.      La subvención tiene, como mucho, un efecto indirecto en los precios de venta. Si el volumen total de los forrajes subvencionados
         producidos llegara a tal magnitud que condujera a un cambio significativo de las relaciones oferta/demanda en el mercado mundial,
         el precio vigente en ese mercado podría bajar. Considero muy poco probable que se produzca tal efecto y además que, en ningún
         caso, es determinante para la apreciación del recurso de la Comisión. Concretamente la subvención nunca se verá reflejada
         en su totalidad en el precio de venta. Además, limitando la subvención a una determinada cuantía máxima se ha intentado, justamente, evitar
         este efecto, que por otra parte habría hecho aún menos favorable para los productores comunitarios la relación entre los costes
         de producción y los precios de venta.
      
      82.      La estructura del mecanismo de limitación recogido en el Reglamento nº 603/95 confirma lo anterior. De esto se desprende que
         los productores reciben, durante la temporada, un adelanto mientras que la liquidación definitiva no tendrá lugar hasta la
         finalización de la misma. La inseguridad que esto conlleva hace de antemano poco probable que los productores, en caso de
         poder hacerlo, reflejen directamente en sus precios dicha subvención a la producción.
      
      83.      En sus observaciones, la Comisión también alegó que el precio de venta de los forrajes desecados revela que éste es una consecuencia
         causal directa de la ayuda concedida ya que, gracias a la subvención, las empresas transformadoras pueden vender en el mercado,
         al precio mundial, los forrajes desecados. Según la Comisión, habida cuenta de los elevados costes de producción de las empresas
         transformadoras, sin la ayuda, el precio sería más alto.
      
      84.      De lo anterior se desprende que esta postura de la Comisión es insostenible. El mecanismo recogido en el Reglamento nº 603/95
         no persigue influir en el precio de los forrajes, sino en los costes de producción de los productores para que éstos puedan
         producir al precio del mercado. La subvención tuvo por consecuencia aumentar el volumen producido en la Comunidad que podía
         venderse al precio vigente. Sin embargo, la falta de subvención no habría dado como resultado unos precios de mercado más
         altos, sino una disminución del volumen de forrajes producido en la Comunidad. Tal y como era el caso antes de 1978, los productores
         de terceros países que sí estaban en condiciones de producir a los precios vigentes del mercado mundial podrían haber cubierto
         la eventual escasez.
      
      85.      La conclusión es que, en sus alegaciones, la Comisión no consigue ni tan siquiera demostrar un mínimo ápice de la relación
         causal directa entre la subvención a la producción y el precio final de venta de los forrajes desecados. La Comisión no ha
         cumplido en absoluto la exigencia, expuesta en los puntos 55 a 57 supra, de que para aplicar el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva se debe demostrar en qué medida
         la subvención influye en el precio pagado por el consumidor final.
      
      86.      También por estos motivos debe desestimarse el recurso de la Comisión.
      VI.    Conclusión
      87.      A la luz de cuanto precede, propongo al Tribunal de Justicia que:
      1)      Desestime los recursos interpuestos por la Comisión contra la República Italiana (asunto C‑381/01), la República de Finlandia
         (asunto C‑495/01), la República Federal de Alemania (asunto C‑144/02) y el Reino de Suecia (asunto C‑463/02).
      
      2)      Condene en costas a la Comisión, con arreglo al artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento.
      3)      Declare que, de conformidad con el artículo 69, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento, la República de Finlandia, el
         Reino de Suecia y la República Federal de Alemania soporten las costas en que han incurrido como coadyuvantes en el litigio.
      
      1 –	 Lengua original: neerlandés.
      
      2  –	DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.
      
      3  –	DO L 63, p. 1.
      
      4  –	El Reino de Suecia y la República de Finlandia apoyan a la República Italiana. La República Federal de Alemania y el Reino
         de Suecia apoyan a la República de Finlandia. El Reino de Suecia y la República de Finlandia apoyan a la República Federal
         de Alemania. La República de Finlandia apoya al Reino de Suecia.
      
      5  –	Reglamento sobre la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados (DO L 142, p. 1; EE 03/14, p. 57),
         modificado por el Reglamento nº 3496/93 (DO L 319, p. 17).
      
      6  –	Reglamento del Consejo, relativo al régimen de ayuda para los forrajes desecados (DO L 171, p. 1; EE 03/14, p. 152), modificado
         por el Reglamento (CEE) nº 1110/89 (DO L 18, p. 1).
      
      7  –	Reglamento de la Comisión, por el que se establecen las modalidades de aplicación del régimen de ayuda para los forrajes
         deshidratados (DO L 179, p. 10; EE 03/14, p. 171).
      
      8  –	Reglamento de la Comisión, de 6 de abril de 1995, por el que se establecen las disposiciones de aplicación del Reglamento
         nº 603/95 (DO L 79, p. 5).
      
      9  –	El artículo 4 del Reglamento nº 603/95 determina las cantidades máximas de forrajes desecados para la que se podrá conceder
         la ayuda. Modificado por el Reglamento (CE) nº 1347/95 del Consejo, de 9 de junio de 1995, por el que se modifica el Reglamento
         nº 603/95 (DO L 131, p. 1). El texto dispone lo siguiente: «Para cada campaña de comercialización se establecerá una cantidad
         máxima garantizada (CMG) de 4.412.400 toneladas de forrajes deshidratados para la que se podrá conceder [...] ayuda [...]
         (apartado 1). Para cada campaña de comercialización se establecerá una cantidad máxima garantizada (CNG [léase “CMG”]) de
         443.500 toneladas de forrajes secados al sol para la que se podrá conceder [...] ayuda [...]» (apartado 3).
      
      10  –	Para tener derecho a la ayuda, las empresas transformadoras deben haber adquirido los forrajes de productores, agrupaciones
         de productores o compradores reconocidos por las autoridades competentes de los Estados miembros. 
      
      11  –	El artículo 11, apartado 2, del Reglamento nº 603/95 dispone: «Cuando los contratos mencionados en el primer guión de
         la letra c) del artículo 9 tengan por objeto un pedido especial para la transformación de forrajes suministrados por los productores,
         dichos contratos deberán precisar, como mínimo, la superficie cuya cosecha esté destinada a ser entregada e incluirán una
         cláusula que establezca la obligación de las empresas transformadoras de abonar a los productores, la ayuda establecida en
         el artículo 3 que dichas empresas reciban por las cantidades transformadas en virtud de los contratos.»
      
      12  –	«A efectos del presente Reglamento, se considerará que han salido de la empresa de transformación con el fin de obtener
         el derecho a la ayuda contemplada en el artículo 3 del Reglamento nº 603/95, los productos contemplados en el apartado 1 del
         artículo 2 que: a) salgan sin transformar: –del recinto de la empresa transformadora, –cuando los forrajes desecados no puedan
         almacenarse en dicho recinto, de cualquier lugar de almacenamiento, fuera del mismo recinto, que proporcione las suficientes
         garantías para el control de los forrajes almacenados y haya sido autorizado previamente por la autoridad competente, –en
         el caso de los aparatos móviles de deshidratación, los aparatos que efectúen la deshidratación y, cuando los forrajes deshidratados
         sean almacenados por la persona que haya efectuado la deshidratación, de cualquier lugar de almacenamiento que cumpla las
         condiciones establecidas en el segundo guión, o b) salgan mezclados, cuando la mezcla se efectúe en el interior de la empresa
         de transformación con vistas a la fabricación de piensos compuestos con materias primas distintas de las contempladas en el
         artículo 1 del Reglamento nº 603/95 y distintas de las que se utilicen como aglutinantes, del recinto o de cualquier lugar
         de almacenamiento contemplado en la letra a), y que, al salir de la empresa de transformación, presenten una calidad “sana,
         cabal y comercial” que cumpla los requisitos de comercialización en el lugar de destino aplicables en el sector de la alimentación
         de los animales, así como las siguientes características: [...]»
      
      13  –	Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones
         de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1967, 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3; en lo
         sucesivo, «Primera Directiva»).
      
      14  –	Salvo indicación contraria, las disposiciones a las que se hace referencia a continuación forman parte de la Sexta Directiva.
      
      15  –	Primer Informe de la Comisión al Consejo sobre el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido,
         presentado con arreglo al artículo 34 de la Sexta Directiva del Consejo (77/388/CEE), de 17 de mayo de 1977 [COM (83) 426
         final, de 14 de septiembre de 1983, p. 37].
      
      16  –	Segundo Informe de la Comisión al Consejo sobre el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido,
         presentado con arreglo al artículo 34 de la Sexta Directiva (77/388/CEE), de 17 de mayo de 1977 [COM (88) 799 final, de 20
         de diciembre de 1988, p. 26]. 
      
      17  –	Del tercer considerando del Reglamento nº 603/95 se desprende que el objetivo del régimen es limitar la producción comunitaria
         de forrajes desecados.
      
      18  –	Sentencia del Tribunal de Justicia de 22 de noviembre de 2001 (C‑184/00, Rec. p. I‑9115).
      
      19  –	Véase también la sentencia Office des produits wallons (citada en la nota 18 supra), apartado 14: «[...] Para acreditar que existe una relación directa entre la subvención y el bien o servicio de que se trate
         se requiere, en primer lugar, que se pruebe que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtienen una ventaja
         de la subvención concedida al beneficiario. En efecto, es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario
         se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio,
         caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos.»
      
      20  –	Véanse también el undécimo y duodécimo considerandos del Reglamento nº 603/95 que rezan: «considerando que, con objeto
         de favorecer el suministro regular a las empresas de transformación de forrajes verdes y de permitir que los productores se
         beneficien del régimen de ayuda, la concesión de dicha ayuda debe supeditarse en determinados casos a la celebración de contratos
         entre los productores y las empresas transformadoras; considerando que los contratos deben, por una parte, favorecer el abastecimiento
         regular de las empresas transformadoras y, por otra, permitir a los productores beneficiarse de la ayuda; que, para ello,
         es conveniente establecer que los contratos incluyan determinados datos».
      
      21  –	Los Estados miembros opinan que esta postura se ve confirmada por la sentencia Office des produits wallons (citada en
         la nota 18 supra), apartado 13.
      
      22  –	Véanse también las conclusiones del Abogado General Jacobs, de 25 de septiembre de 1997, que precedieron a la sentencia
         de 18 de diciembre de 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, Rec. p. I‑7387), puntos 12 y 13.
      
      23  –	Sentencia de 5 de febrero de 1981 (154/80, Rec. p. 445). En esta sentencia se trataba de los miembros de una cooperativa
         que explotaban un almacén de patatas y que anualmente cobraba a sus miembros una cantidad por el almacenamiento. Un año, la
         cooperativa decidió no cobrar por el almacenamiento puesto que, debido a una beneficiosa transmisión de inmuebles, la cooperativa
         disponía de suficientes medios financieros. Al no cobrar el almacenamiento, el valor de las participaciones de los miembros
         experimentó una reducción que repercutió en la situación patrimonial de los mismos. La cuestión que se planteó era si como
         contravalor al que hace referencia el artículo 8 de la Segunda Directiva, la reducción del valor de las participaciones de
         los miembros de la cooperativa podría considerarse como retribución por la prestación de un servicio (el almacenamiento de
         las patatas). El Tribunal de Justicia dictaminó que no era el caso ya el servicio de almacenamiento no podía expresarse ni
         dinero ni en una contraprestación.
      
      24  –	Véanse, entre otras, las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, Rec. p. 655), apartado 19; de 15 de enero
         de 1998, Ghent Coal Terminal (C‑37/95, Rec. p. I‑1), apartado 15; de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados
         C‑110/98 y C‑147/98, Rec. p. I‑1577), apartado 44, y de 8 de junio de 2000, Midland Bank (C‑98/98, Rec. p. I‑4177), apartado 19.
      
      25  –	Citada en la nota 23 supra.
      
      26  –	Citada en la nota 18 supra.
      
      27  –	Artículo 8 del Reglamento nº 603/95.
      
      28  –	Citado en la nota 16 supra.
      
      29  –	Citado en la nota 16 supra. 
      
      30  –	Citada en la nota 18 supra. 
      
      31  –	Aquí procede señalar que las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las
         que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención. En efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva
         contempla situaciones en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismo que
         la recibe y el adquirente del bien o el destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado.
      
      32  –	«Así pues, corresponderá al órgano jurisdiccional remitente acreditar que existe una relación directa entre la subvención
         y el bien o servicio de que se trate. Esto requiere, en primer lugar, que se pruebe que los adquirentes del bien o los destinatarios
         del servicio obtienen una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. En efecto, es necesario que el precio que paga
         el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor
         del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido
         por éstos. El órgano jurisdiccional deberá examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor
         o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese
         la subvención.»
      
      33  –	Pueden distinguirse otras formas de subvenciones, como por ejemplo, subvenciones de explotación, subvenciones a los ingresos,
         y subvenciones a la inversión. Un ejemplo de subvención a los ingresos se infiere del antiguo Reglamento nº 1117/78. En este
         Reglamento aún se concedían ayudas complementarias para compensar los costes de producción y para mejorar la competitividad
         en favor de terceros países. Con la adopción de los Reglamentos nº 603/95 y nº 785/95, esta ayuda desapareció. La ayuda constituía
         un porcentaje de la diferencia entre el precio del mercado mundial de los forrajes desecados y su precio de objetivo, todavía
         por establecer. Todas estas subvenciones tienen en común que no están vinculadas directamente al precio de un bien.