CELEX: 62004CC0437
Language: hu
Date: 2006-06-29
Title: Stix-Hackl főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2006. június 29. # Az Európai Közösségek Bizottsága kontra Belga Királyság. # Tagállami kötelezettségszegés - Az Európai Közösségek kiváltságairól és mentességeiről szóló jegyzőkönyv - A Közösségek által bérelt ingatlanok - Brüsszel fővárosi régió - A tulajdonosokat terhelő adó. # C-437/04. sz. ügy

CHRISTINE STIX‑HACKL
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2006. június 29.1(1)
      
      C‑437/04. sz. ügy
      Az Európai Közösségek Bizottsága
      kontra
      Belga Királyság
      „Az Európai Közösségek kiváltságairól és mentességeiről szóló jegyzőkönyv – 3. cikk – A Brüsszel fővárosi régióban található, a Közösségek által bérelt ingatlanok tulajdonosaira kivetett adó”I –    Bevezetés
      1.     A jelen ügy – csakúgy, mint a folyamatban lévő Európai Közösség kontra Belgium ügy(2) – az Európai Közösségek kiváltságairól és mentességeiről szóló jegyzőkönyv (a továbbiakban: jegyzőkönyv)(3) egyik rendelkezésének – nevezetesen a közvetlen és közvetett adók alóli mentességről szóló 3. cikkének – értelmezését érinti,
         amellyel a Bíróság eddig csak ritkán foglalkozott.(4)
      
      2.     A Bizottság lényegében arra hivatkozik, hogy a Belga Királyság megsértette a jegyzőkönyvet azáltal, hogy a Közösségek adómentességével
         összeegyeztethetetlen regionális adószabályozást vezetett be. A vitatott adó ugyan közvetlenül az olyan, meghatározott alapterületet
         meghaladó építmények tulajdonosait terheli, amelyeket szakmai tevékenység céljából használnak, közvetve azonban az adóteher
         a használóra, és így – az ingatlanok bérlőjeként – a Közösségekre is áthárul.
      
      II – Jogi háttér
      A –    A közösségi szabályozás
      3.     Az EK 291. cikk(5) rendelkezései értelmében a Közösséget a tagállamok területén a feladatai ellátásához szükséges kiváltságok és mentességek
         illetik meg.
      
      4.     A jegyzőkönyv 3. cikke értelmében:
      „A Közösségek, a Közösségek követelései, bevételei és egyéb vagyona mentesek mindenfajta közvetlen adó alól.
      A tagállamok kormányai lehetőség szerint kötelesek megtenni a megfelelő intézkedéseket az ingó és ingatlan vagyontárgyak árában
         foglalt közvetett, illetve forgalmi adók összegének elengedése vagy visszatérítése érdekében mindazon esetekben, amikor a
         Közösségek hivatalos használatra jelentős összegű beszerzéseket hajtanak végre, amelyek ára ilyen jellegű adót tartalmaz.
         E rendelkezések alkalmazása azonban nem járhat a Közösségeken belüli versenyt torzító hatással.
      
      Nem adható mentesség azon adók és egyéb közterhek alól, amelyek csupán közüzemi szolgáltatások díjának felelnek meg.”
      5.     A jegyzőkönyv 13. cikke a következőket mondja ki:
      „A Közösségek tisztviselői és egyéb alkalmazottai a Közösségek által számukra fizetett illetmények, bérek és járandóságok
         után kötelesek adót fizetni a Közösségek javára a Tanács által a Bizottság javaslata alapján meghatározott feltételeknek és
         eljárásnak megfelelően.
      
      A tisztviselők és egyéb alkalmazottak a Közösségek által számukra kifizetett illetmények, bérek és járandóságok tekintetében
         nemzeti adókötelezettség alól mentességet élveznek.”
      
      6.     A jegyzőkönyv 19. cikke értelmében:
      „A közösségi intézmények e jegyzőkönyv alkalmazása érdekében kötelesek együttműködni az érintett tagállamok hatáskörrel rendelkező
         hatóságaival.”
      
      B –    A nemzeti szabályozás
      7.     A Brüsszel fővárosi régió az építmények használóira és egyes ingatlanok felett dologi jogokkal rendelkező személyekre kivetett
         regionális adóról szóló, 1992. július 23‑i rendelete (a továbbiakban: regionális rendelet) 3. cikkének (1) bekezdése értelmében:
      
      „A [regionális] adó fizetésére kötelezettek:
      a)      a Brüsszel fővárosi régió területén fekvő építmény egészét vagy részét – fő vagy másodlagos lakóhely címén – használó családfenntartó
         […];
      
      b)      a Brüsszel fővárosi régió területén fekvő építmény egészét vagy részét használó személy, aki ott saját számlára – a szabad
         foglalkozást is beleértve – haszonszerző vagy más tevékenységet folytat, illetve minden jogi személy vagy jogi személyiség
         nélküli társaság, amely az ingatlant a társaság székhelyeként, ügyvezetési, üzemi vagy tevékenységi központjaként használja
         […];
      
      c)      a Brüsszel fővárosi régió területén fekvő, a fenti a) pont szerinti használattal nem érintett építmény egészének vagy részének
         a teljes tulajdonjoggal rendelkező tulajdonosa […].”
      
      III – A tényállás és a pert megelőző eljárás
      8.     Az Európai Közösség és az SA Vita (a továbbiakban: Vita), amelynek jogai és kötelezettségei később az SA Zurichre szálltak
         át, 1988. február 3‑án bérleti szerződést kötöttek egy Ixelles‑ben (Brüsszel, Belgium) fekvő ingatlannal kapcsolatban. E szerződés
         előírja, hogy hatálybalépését követően a bérbe vett ingatlant terhelő, bármely hatóság javára befizetendő adók és hasonló
         díjak, valamint mellékköltségek, jellegüktől függetlenül a bérlőt terhelik, kivéve ha az a hatáskörrel rendelkező hatóságtól
         a bérbeadó nevében mentességet szerez, tekintettel a jegyzőkönyv 3. cikke által szabályozott különleges jogállására.
      
      9.     A regionális rendelet alapján a Brüsszel fővárosi régió követelte a Vitától az 1992–1997 közötti időszakra vonatkozó regionális
         adónak megfelelő összeget. A Bizottság megtagadta a Vita arra vonatkozó követelését, hogy megfizesse számára az érintett adónak
         megfelelő összeget. A Vita ezért a jogvitát a Juge de paix du premier canton d’Ixelles elé terjesztette, amely 1998. május
         26‑i ítéletében kötelezte a Közösséget, hogy a Vita részére fizessen meg 20 000 277 BEF, illetve 290 211 BEF összeget. Miután
         a Tribunal de première instance de Bruxelles elutasította a fellebbezését, a Bizottság e határozat ellen fellebbezést nyújtott
         be a belga Cour de cassation elé.
      
      10.   Ezen eljárás során a Cour de cassation nem tartotta szükségesnek, hogy előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé terjessze
         a Bizottság által javasolt kérdést. A Bizottság annak tisztázása érdekében javasolta a Bíróság megkeresését, hogy az Európai
         Közösségek egységes Tanácsának és egységes Bizottságának létrehozásáról szóló szerződés 28. cikkét és a jegyzőkönyv 3. cikkét,
         adott esetben a diplomáciai kapcsolatokról Bécsben aláírt egyezmény(6) (a továbbiakban: a bécsi egyezmény) 23. cikkével összefüggésben úgy kell‑e értelmezni, hogy azok tiltják bármely olyan közvetlen
         adót bevezető törvény vagy más nemzeti jogszabály elfogadását, amely látszólag nemzetközi jogi személyekkel szerződő személyekre
         vonatkozik, de amelynek valójában szükségszerűen az a célja vagy hatása, hogy a hivatkozott adó tényleges terhét a nemzetközi
         jogi személyek (köztük az Európai Bizottság) viseljék, vagy ezt a terhet utóbbiakra hárítsák át.
      
      11.   2003. április 2‑i felszólító levelével a Bizottság az EK 226. cikk alapján kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárást
         kezdeményezett. 2003. június 3‑án a belga kormány azt válaszolta, hogy a regionális adó sem közvetlenül, sem közvetve nem
         a nemzetközi intézményekre irányul, hanem minden bizonyos alapterületet meghaladó, nem lakóingatlanként hasznosított épített
         ingatlan tulajdonosára. A Brüsszel fővárosi régió így nem sértette meg a szerződések jóhiszemű teljesítésének elvét. 
      
      12.   2003. december 16‑i indokolással ellátott véleményében a Bizottság felhívta a Belga Királyságot, hogy a vélemény kézhezvételétől
         számított két hónapon belül szüntesse meg a kötelezettségszegést . 2004. július 30‑i levelében a belga kormány közölte a Bizottsággal,
         hogy változatlanul fenntartja álláspontját, amelyet követően a Bizottság 2004. október 11‑i keresetével – amely a Bíróság
         Hivatalához 2004. október 15‑én érkezett meg – az ügyet a Bíróság elé terjesztette.
      
      13.   A Bíróság elnökének 2005. április 6‑i végzésével engedélyezték az Európai Unió Tanácsának beavatkozóként való részvételét.
      IV – A felek érvei
      A –    A Bizottság és a Tanács
      14.   A Bizottság és a Tanács álláspontja szerint a regionális rendelet az olyan adószabályozás példája, amelynek célja a nemzetközi
         szervezetek és különösen az Európai Közösség adómentességének megkerülése. A nemzeti jogalkotó szándékára mind a regionális
         rendeletnek az adóalanyokat meghatározó 3. cikkének (1) bekezdéséből, mind a jogszabály‑előkészítő munkálatokból következtetni
         lehet.
      
      15.   Míg a korábbi szabályozás csak a használókat sújtotta, a regionális rendelet olyan adót vezetett be, amelynek alanyai a szakmai
         tevékenység céljából használt, bizonyos alapterületet meghaladó ingatlanok tulajdonosai. Valójában ugyanakkor továbbra is
         az ingatlan használatát sújtó adóról van szó. A használó tényleges terhelése azáltal biztosított, hogy az adóalany tulajdonos
         szükségszerűen áthárítja a bérlőre az adót bérletidíj‑emelés formájában, például az adótehernek a bérlőre történő szerződéses
         áthárításával. Igaz, hogy már a vitatott adó bevezetésének időpontjában szerepeltek a bérleti szerződésekben azon szerződési
         feltételek, amelyek előírják a Bizottság által kötött bérleti szerződésekben az ingatlanadók bérlőre történő áthárítását;
         így a Bizottság előre beleegyezett egy esetleges adóval kapcsolatos bérletidíj‑emelésbe. Számításba kell azonban venni azt
         is, hogy Brüsszelben a bérleti szerződéseket általában kilencéves időtartamra kötik, és azok tartalmazzák az ingatlanadónak
         a bérlőre történő szerződéses áthárítását. Gyakorlatilag lehetetlen bérlőként megkerülni egy ilyen szerződéses rendelkezést,
         e tekintetben a Bizottság nincs megkülönböztetett helyzetben a többi bérlővel szemben. A döntő tehát az a tény, hogy ez a
         ténybeli és jogi helyzet indokolta az adó jelenlegi formájában való bevezetését, amint azt a Brüsszel fővárosi régió pénzügyi,
         költségvetési és közszolgálati ügyekben illetékes miniszterének a Bizottság által idézett nyilatkozatai is megerősítik.
      
      16.   Az adó bevezetése az adóbevételek érzékelhető emelkedését is okozza, nevezetesen azáltal, hogy olyan ingatlanokkal kapcsolatban
         szednek be adót, amelyekre vonatkozóan előzőleg nem állt fenn adóbevétel, mert ezen ingatlanokat az adókötelezettség alól
         mentes személyek vagy intézmények használták. A belga kormány érveivel ellentétben az adók bevezetése ezért nem semleges.
      
      17.   Ezenfelül a Közösségek – a magánbérlőkkel ellentétben – nincs abban a helyzetben, hogy a bérleti díjat és az esetleges mellékköltségeket
         levonja az adóból, ami azt jelenti, hogy mindez a Közösség számára viszonylag nagy terhet jelent. Az ingatlanoknak a Közösségek
         részére történő bérbeadása tehát adóügyi szempontból különösen előnyös a Belga Királyság számára. Ha ugyanis egy vállalkozás
         bérelne ingatlant, akkor az adóbevételt kioltaná az, hogy a bérlő levonja a bérleti díjat és a mellékköltségeket a saját adójából.
         Ha azonban a Közösségek bérel ingatlant, akkor a Brüsszel fővárosi régió megkapja egyrészről a vitatott adó összegét, anélkül,
         hogy másrészről meg kellene engednie a bérlőnek, hogy saját összadójából levonja a vitatott adót. Az előny következésképpen
         különösen nagy, ha a Közösség az adóköteles bérbeadónak megtéríti mind az ingatlanadót („précompte immobilier”), mind a vitatott
         adót.
      
      18.   Ami a vitatott adó és az ingatlanadó („précompte immobilier”) összehasonlítását illeti, kétségtelen, hogy az intézmények eddig
         semmilyen jogi lépést nem tettek az ingatlanadók ellen. A gyakorlat önmagában azonban nem módosíthatja a Szerződés szabályait,
         következésképpen a Bizottság nem köteles a jelen esetben ugyanazt az álláspontot képviselni, mint az ingatlanadókkal kapcsolatban.
         Ezenkívül az összehasonlítás nem helytálló, mivel az ingatlanadó olyan adó, amely már létezett, mielőtt az Európai Közösségek
         Brüsszelben ingatlant bérelt, és amelyet következésképpen nem a Közösségek adómentességének megkerülése céljából vezettek
         be. Az adójogviszonyok alapjaik tekintetében sem összehasonlíthatók, mert az ingatlanadó az ingatlanok révén megszerzett jövedelmeket
         érinti, és az ingatlan tulajdonosa az adóalany. A vitatott adó esetében ugyanezen eredményt érik el, az adóalany azonban vagy
         a használó, vagy a tulajdonos. A regionális jogalkotónak az adóalanyokat a Közösségekkel való jóhiszemű együttműködési kötelezettségével
         összhangban kell megválasztania, és mindemellett biztosítania kell, hogy a Közösségek költségvetésébe befizetett források
         nem kerülnek át a közösségi intézmények székhelyállamának államkasszájába; máskülönben ez az állam a Közösségeknek az állam
         területén található székhelye által indokolatlan előnyökhöz jutna. 
      
      19.   A regionális jogalkotó mentesíthette volna a Közösség által bérelt ingatlanokat a vitatott adó alól, mint ahogy az az Európai
         Parlament által bérelt ingatlanok esetében történik. Mindenesetre a Brüsszel fővárosi régiónak a jegyzőkönyv 19. cikke értelmében
         egyeztetnie kellett volna az intézményekkel az EK‑Szerződésnek megfelelő megoldás megtalálása érdekében.
      
      20.   Az Európai Közösségeknek a jegyzőkönyv 3. cikkében foglalt mentessége ezenkívül megerősíti és magyarázza az általános, a bécsi
         egyezmény 23. pontjában szabályozott nemzetközi jogi szabályt. A jegyzőkönyv 3. cikke egy több éve fennálló szokásjogi gyakorlat
         kifejeződése, amely az államok szuverenitásának és egyenlőségének elvein alapul. Míg a bécsi egyezmény 23. cikke az adómentesség
         elvének csak a minimumkövetelményeit tartalmazza, a jegyzőkönyv 3. cikke értelmében az ingatlanok, de bármely követelés, bevétel
         és egyéb vagyon is a lehető legátfogóbb mértékben mentes a közvetlen adóktól, ez alól nem képeznek kivételt azon adók sem,
         amelyek tekintetében ugyan a Közösségekkel szerződő felek az adóalanyok, de amelyek közvetve a Közösségeket terhelik. A jegyzőkönyv
         3. cikke ezenkívül előírja a mindenfajta közvetett adó alóli mentességet.
      
      21.   A Bíróságnak a jegyzőkönyvet érintő ítélkezési gyakorlata is egyértelműen az Európai Közösségek adómentessége kiterjesztő
         értelmezésének irányába mutat.
      
      22.   A Bizottság kontra Belgium ügyet(7) annyiban érdemes megemlíteni, amennyiben felállítható a jelen esethez kapcsolódó analógia a pénzügyi tehernek a tulajdonosról
         a bérlőre történő áthárítását érintően. Mindazonáltal jelentős különbség áll fenn abban a tekintetben, hogy a közösségi tisztviselők
         nem élveznek átfogó adómentességet, ellentétben az intézményekkel, amelyek adómentességéről a jelen esetben szó van. A Bizottság
         a jelen ügyben nem is kérte az „adómentesség szerződéses áthárítását”, álláspontja szerint a belga hatóságoknak csupán ki
         kellett volna egészíteniük a Közösség használatára szánt ingatlanokkal a tulajdonosok a vitatott adó alóli mentesítésének
         eseteit.
      
      23.   Mindezeket összefoglalva egyértelmű, hogy az adómentesség elvével ellentétes az olyan jogszabály, amelynek – habár kifejezetten
         nem sújtja adóval a Közösségeket – az a célja vagy hatása, hogy a Közösségeket közvetve adóval terhelje.
      
      B –    A belga kormány
      24.   A belga kormány mindenekelőtt megjegyzi, hogy az Európai Közösségek nem tartoznak a regionális rendelet hatálya alá, mivel
         a jegyzőkönyv értelmében ezen adó alól mind használóként, mind tulajdonosként vagy haszonbérlőként mentesülnek. Ezért a vitatott
         adó tekintetében nem lehet szó a Közösségek adóalanyiságának kérdéséről.
      
      25.   Az adó nem sérti a szerződések jóhiszemű teljesítésének nemzetközi jogi elvét, mivel nem ellentétes a Bizottság adómentességével.
         Nem adóalanyiságról van ugyanis szó, hanem sokkal inkább az adóalany tulajdonossal szemben fennálló szerződéses kötelezettségről.
         Ezzel kapcsolatban a belga Cour de cassation úgy határozott, hogy az adóteher áthárítása magánjogi szerződésen alapul, és
         eszerint aránytalan lenne, ha valamely nemzetközi szervezet az általános adóemelés alapján megállapított bérleti díj egy része
         alól mentességet kérhetne.
      
      26.   Mivel a Bizottság által vitatott kifizetés magánjogi szerződés rendelkezéseiből adódik, irreleváns, hogy a vitatott adót a
         – meghatározott adókat a bérlőre áthárító – szerződések megkötését követően vezették be. Ez a szerződéses kötelezettség minden
         magánszemélyre vagy közintézményre kötelező a szerződés megkötésének időpontjában és azt követően. Ezenkívül a szerződő felek
         egyértelműen eltérhetnek az adótehernek a bérlőre történő áthárításától.
      
      27.   A bécsi egyezmény és különösen 23. cikkének (2) bekezdése előírja, hogy az adómentesség nem tartalmazza azon adókat, amelyeknek
         adóalanya, mint például a jelen ügyben is, a Közösségekkel szerződő fél. Az a tény ugyanis, hogy a tulajdonos adója egy további
         bérösszeg vagy mellékköltségek formájában áthárul a nemzetközi szervezetre, nem változtatja át ipso facto adóvá ezt a bérleti díjat vagy e mellékköltségeket. Az adómentességnek az adóteher szerződéses áthárítására történő alkalmazása
         következésképpen a bécsi egyezmény rendelkezéseibe ütközne. A bécsi egyezmény a nemzetközi szokásjog kifejeződéseként az általános
         nemzetközi jog részét képezi, és így a Közösségnek hatáskörei gyakorlásának keretei között figyelembe kell azt vennie.
      
      28.   Ami a Bizottság által hivatkozott ítélkezési gyakorlatot érinti, egyértelmű, hogy a Bíróság soha nem nyilatkozott a Közösség
         állítólagos adómentességéről olyan adóval kapcsolatban, amely a Közösség által bérelt ingatlan tulajdonosát sújtja, és amely
         áthárul a Közösségre. Mindazonáltal a jegyzőkönyvet érintő ítélkezési gyakorlat általában megerősíti a Közösség részére a
         jegyzőkönyv által elismert kiváltságok és mentességek tiszta „funkcionális” szerepét, amelyek a Közösségek működését és függetlenségét
         hivatottak biztosítani.
      
      29.   Ami a jegyzőkönyv 13. cikkére vonatkozó ítélkezési gyakorlatot(8) illeti, arról a Bizottság anélkül állítja, hogy alkalmazható a jegyzőkönyv 3. cikkére, hogy pontosítaná a két rendelkezés
         közötti kapcsolatot, illetve a célkitűzéseik, valamint tárgyi és személyi hatályuk közötti eltéréseket. A Bíróság ugyanis
         az AGF Belgium ügyben(9) kifejezetten különbséget tett a jegyzőkönyv 13. cikkét és 3. cikkét érintő ítélkezési gyakorlat között. Ezenkívül a Bíróság
         ezen ügyben a vitatott adók kötelező jellegére támaszkodva azon következtetésre jutott, hogy ez a 3. cikk (1) bekezdése értelmében
         a Közösség adómentességének körébe tartozik, míg a jelen esetben a Bizottságot nem terheli törvényen alapuló fizetési kötelezettség.
         Ezenfelül nem helytállóak a Bizottságnak a jegyzőkönyv 13. cikkével kapcsolatos ítélkezési gyakorlatból levont következtetései
         sem.(10)
      
      30.   A vitatott adó megfelel az adósemlegesség elvének is. A jegyzőkönyv 3. cikkében szabályozott, a nemzetközi intézményeket megillető
         adómentesség ugyanis nem a nemzetközi szervezetek bérleti díjainak a csökkentését célozza. Adóügyi jogköreinek keretei között
         a regionális brüsszeli jogalkotó új adókat vezethet be, és szabadon megállapíthatja annak adóalanyait, valamint az adómentességeket.
         Jelen esetben a regionális rendelet bármely dologi joggal rendelkező személyt nevez meg adóalanyként, ami azt jelenti, hogy
         a nemzetközi intézmények egyáltalán nem érintettek. Így a Brüsszel fővárosi régió nem jut adóügyi előnyhöz a területén székhellyel
         rendelkező nemzetközi szervezetek okán, mivel a vitatott adót a tulajdonosnak attól függetlenül kell megfizetnie, hogy az
         ingatlant intézmény vagy magánszemély bérli‑e, avagy nincs is bérbe adva. A 2004‑es adóévtől kezdve pedig a regionális adók
         nem vonhatók le az általános adóból. Amennyiben a vitatott adót nem vetnék ki akkor, ha a Közösség bérel ingatlant, az általában
         veszélyeztetné a tulajdonosokkal szembeni egyenlő bánásmódot, mert az ingatlanjaikat a Közösség részére bérbeadó tulajdonosok
         előnyt élveznének a többi tulajdonossal szemben.
      
      31.   A Bizottság azt sem bizonyította, hogy a vitatott adó mennyiben képezi az Európai Közösségek működésének és függetlenségének
         korlátját.
      
      32.   A Bizottság azáltal, hogy megpróbálja elérni a vitatott adó alóli felmentést, figyelmen kívül hagyja továbbá az EK 10. cikkből
         eredő jóhiszemű együttműködés elvét is, amely nemcsak a tagállamok számára írja elő, hogy tegyenek meg minden intézkedést,
         amely alkalmas a közösségi jog hatályának és hatékonyságának biztosítására, hanem a Közösségek intézményeit is kötelezi a
         tagállamokkal való, viszonos jóhiszemű együttműködésre.
      
      V –    Értékelés
      33.   A jelen ügyben a Közösségeknek a jegyzőkönyv 3. cikkében szabályozott adómentessége alkalmazhatóságának terjedelmét kell pontosabban
         meghatározni.
      
      34.   Mindenekelőtt azt kell tisztázni, hogy a bécsi egyezmény 23. cikkének rendelkezései mennyiben relevánsak a jelen ügyben a
         jegyzőkönyv 3. cikkének értelmezése szempontjából.
      
      35.   Kétségtelen, hogy a Közösség köteles hatásköreit a nemzetközi jogot tiszteletben tartva gyakorolni.(11) A bécsi egyezmény nemzetközi jogi megállapodás, amelynek részes fele a Közösség minden tagállama, de maga a Közösség nem.
         Megállapítható továbbá, hogy a tagállamok az egyezményt egymás közötti, valamint harmadik államokkal szembeni diplomáciai
         kapcsolataik terén fennálló hatáskörük gyakorlása körében kötötték.(12)
      
      36.   A bécsi egyezmény továbbá alapvetően államok közötti kétoldalú kapcsolatokra vonatkozik (küldő állam és fogadó állam), és
         nem – mint a jelen esetben – a Közösség, tehát egy nemzetközi szervezet és a szervezet egyik szervének székhelyállama, nevezetesen
         Belgium közötti kapcsolatokra.(13)
      
      37.   A bécsi egyezmény tehát a jelen ügyben nem rendelkezik meghatározó jelentőséggel. A Közösségeknek a jegyzőkönyv 3. cikkében
         előírt adómentessége sokkal inkább a Közösségek jellegzetességeihez igazított adómentességnek tekintendő, és azt így elsősorban
         a közösségi jog keretei között kell értelmezni.
      
      38.   A Bíróság mindeddig csak egyetlen alkalommal,(14) mégpedig az AGF Belgium ügyben(15) értelmezte a jegyzőkönyv 3. cikkének rendelkezéseit, és ekkor megállapította, hogy a jegyzőkönyv igen tág értelemben definiálja
         az adómentességet.(16) A Bíróság úgy döntött, hogy a nyelvtani és teleologikus értelmezés alapján a jegyzőkönyv 3. cikke nemcsak azt célozza, hogy
         a Közösségek, a követelései, bevételei és egyéb vagyona mentesüljenek mindenfajta közvetlen adó alól, hanem azt is, hogy a
         tagállamok biztosítsák a Közösségek hivatalos használatra történő jelentős összegű beszerzéseinek árában foglalt közvetlen
         adók és forgalmi adók elengedését vagy visszatérítését.(17) Ez a mentesség érvényes a közvetlen vagy közvetett adók minden formájára – kivéve a jegyzőkönyv 3. cikkének második és harmadik
         bekezdésében foglalt fenntartásokat.(18)
      
      39.   Ez az ügy tehát megmutatta, hogy a jegyzőkönyv 3. cikke szerinti adómentesség értelmezése döntően nem annak szövegétől, hanem
         annak értelmétől és céljától függ.(19) Így a jegyzőkönyv 3. cikke szerinti adómentesség tág értelmezése azon elvek figyelembevételén alapult, amelyek a Közösségek
         adómentességének általában véve alapját képezik.
      
      40.   Az adómentesség egyrészt annak szükségességéből származik, hogy biztosítsák a Közösségeknek a tagállamokkal szembeni függetlenségét
         és megfelelő működését.(20) A Közösségek kiváltságainak és mentességeinek ezen „funkcionális” jellege egyértelművé válik a jegyzőkönyv más rendelkezéseivel
         kapcsolatos ítélkezési gyakorlatban is.(21)
      
      41.   Másrészt a tág értelmezés akadályozni hivatott a fogadó államot abban, hogy indokolatlan előnyt szerezzen azáltal, hogy a
         költségvetésbe befizetett összegeket áttereli a nemzeti államkasszába.(22) Ez az indoklás az államok szuverén egyenlőségének(23) elvéből következik. Ténylegesen az összes tagállam együtt bocsátja rendelkezésre a Közösségek működéséhez szükséges pénzt,
         és így indokolatlan lenne, ha a székhelyállam a Közösségek megadóztatásával a felségterületén található székhely okán pénzügyi
         előnyökhöz juthatna.(24) Következésképpen annak, hogy a Közösségek székhelye a székhelyállam területén található, az utóbbi számára adóügyi szempontból
         semlegesnek kell lennie.
      
      42.   A Bíróság ezen elvek alapján a jegyzőkönyv 13. cikkét érintő jogesetek keretei között ismét arra a következtetésre jutott,(25) hogy tilos minden, közvetlen vagy közvetett módon történő megadóztatás.(26) Máskülönben veszélybe kerülne a jegyzőkönyv 13. cikkében foglalt adómentesség hatékony érvényesülése.(27)
      
      43.   Az adóteher közvetett jellege azonban a jelen ügyben különleges. A brüsszeli regionális jogalkotó ugyanis olyan adókonstrukciót
         vezetett be, amely ugyan nem közvetlenül érinti a Közösségeket, de amely az adótehernek a szerződő felek által elfogadott,
         általános szerződéses áthárítása alapján a közösségi vagyon közvetett megterheléséhez vezethet. Így felmerül a kérdés, hogy
         az ilyen közvetett adóteher is a Közösségnek a jegyzőkönyv 3. cikke értelmében vett adómentessége alá tartozik‑e.
      
      44.   Egyértelmű, hogy az adó közvetlenül nem terheli a Közösséget, mivel a regionális rendelet a Közösséget nem veti alá semmilyen
         közvetlen adókötelezettségnek. A szabályozás alapos vizsgálatakor azonban kérdésessé válik, hogy Belgium a vitatott szabályozás
         alapján nem próbálta‑e megkerülni a Közösségek adómentességét.
      
      45.   Említésre méltó mindenekelőtt a vitatott adó fejlődéstörténete. Az 1992 előtt alkalmazandó szabályozás alapvetően az ingatlanok
         használóira vetett ki adót. A Közösség a jegyzőkönyv 3. cikke szerinti adómentesség alapján az általa bérelt ingatlanok használójaként
         mentesült ezen adó alól. Az 1992‑es regionális rendelet módosította a vitatott adó tartalmát és az adóalapot annyiban, hogy
         a meghatározott alapterületet meghaladó ingatlan szakmai tevékenység céljából történő használatakor immár a tulajdonos, és
         nem a használó az adóalany.
      
      46.   A vitatott adó tehát továbbra is elsősorban az ingatlan használatára vonatkozik, ezáltal a használó lenne a vitatott adó logikus
         adóalanya; ez 1992‑ig így is volt. Azt, hogy a használat megadóztatásáról van szó, megerősíti az a Bizottság által hangsúlyozott
         tény is, miszerint a vitatott adószabályozás kivételeinek szabályai kizárólag a használót, és nem a tulajdonost érintik, valamint
         a tulajdonos esetleges mentesítése a használó jellegzetességeitől és az általa véghezvitt szakmai tevékenység céljából történő
         használat természetétől függ (például képzési, vallási vagy szociális segélyezési célokra használt ingatlanok).
      
      47.   Az adóalapban rejlik a döntő különbség a vitatott adó és az ingatlanadó („précompte immobilier”) között. Az utóbbinál elsősorban
         a tulajdonos ingatlanból befolyó bevételeinek a megadóztatásáról van szó, és nem, mint a vitatott adó esetén, az ingatlan
         használatának megadóztatásáról. Így az ingatlanadó („précompte immobilier”) nem a Közösségek rejtett megadóztatása, akkor
         sem, ha annak adóterhe valószínűleg – szerződés alapján – áthárul a Közösségekre.
      
      48.   Ezzel ellentétben a vitatott adó hatásában olyan intézkedéssel egyenlő, amelynek az a célja, vagy legalábbis hatása, hogy
         a Közösségek közvetve hozzájáruljanak a Brüsszel fővárosi régió költségvetéséhez. A belga kormány álláspontjával ellentétben
         ugyanis a Brüsszel fővárosi régió a vitatott adó által igenis növeli adóbevételeit. Eredetileg, az előző szabályozásban, a
         Közösség vagy más, Brüsszelben székhellyel rendelkező nemzetközi szervezet által bérelt ingatlanok a használó adómentessége
         nyomán nem hoztak adóbevételt. Ezzel összehasonlítva az 1992‑es regionális rendelet ugrásszerűen megemelte az adókötelezettség
         hatálya alá tartozó ingatlanok számát mindazokkal, amelyeket nemzetközi szervezetek, és közöttük a Közösségek bérelnek. Az
         adóbevételek ilyen javítása a közösségi költségvetés nem jelentéktelen megterhelésével jár, így kérdéses, hogy egy ilyen teher
         nem ellentétes‑e a fent kifejtett, a jegyzőkönyv 3. cikkében foglalt adómentességi célkitűzéssel.
      
      49.   Jelen esetben nem is lehet – mint ahogy azt a belga kormány teszi – szigorúan különbséget tenni egyik oldalról az adókötelezettség,
         másik oldalról a szerződéses kötelezettség között. Ténylegesen az adóteher áthárítása közvetlenül egy magánjogi szerződésből
         származik, és így elméletileg nem alkalmazandó általános jelleggel. A bérleti szerződések adóáthárító szerződéses feltételének
         széles körben elterjedt gyakorlatából azonban következik, hogy általánosságban az adóterhet áthárítják a Közösségekre, és
         így megkerülik a Közösségek adómentességét. Jogi és ténybeli összefüggésében az intézkedés hatása következésképpen egyenlő
         a Közösségek közvetlen megadóztatásával. Amint azt a pénzügyi, költségvetési és közszolgálati miniszternek a Bizottság által
         hivatkozott, és a jogszabály‑előkészítő munkálatokból tükröződő, a vitatott adóra vonatkozó nyilatkozatai mutatják, e ténynek
         nem elhanyagolható szerepe volt abban, hogy a brüsszeli jogalkotó bevezette a vitatott intézkedést.
      
      50.   Ha elfogadnánk a belga kormány álláspontját, minden székhelyállam számára vonzó lenne közvetetté változtatni a közvetlen adóterheket,
         amely utóbbiak alól a Közösségek mentesek, és így megkerülni a Közösségek adómentességét, hosszú távon aláásva annak hatékony
         érvényesülését.
      
      51.   Végül azt is meg kell jegyezni, hogy bár a belga állam szabadon gyakorolhatja autonómiáját adóügyekben, mindezt ugyanakkor
         a közösségi jogból eredő kötelezettségeivel, többek között az EK 10. cikkből eredő jóhiszemű együttműködési kötelezettséggel
         összhangban kell tennie. Nehezen összeegyeztethető az ilyen kötelezettséggel a vitatott adókonstrukció, amely kétségtelenül
         adóbevételt eredményez a Közösségek által bérelt ingatlanokból, mégpedig közvetve és a Közösségek terhére; e tekintetben ez
         korábban nem létezett. A Brüsszel fővárosi régió a jegyzőkönyv 19. cikke értelmében köteles lett volna egyeztetni az intézményekkel
         annak biztosítása érdekében, hogy a Közösségek adómentessége ne sérüljön, és adott esetben az EK‑Szerződéssel összhangban
         álló megoldást találjanak.
      
      52.   A fenti megfontolások alapján meg kell állapítani, hogy a vitatott adó nem egyeztethető össze a jegyzőkönyv 3. cikkében foglalt
         adómentességgel. A Belga Királyság így megsértette ezt az adómentességet, amikor a kérdéses regionális rendeletben a Közösségeket
         olyan adónak vetette alá, amely ugyan közvetlenül a Közösségekkel szerződő feleket érinti, ezek adóterhe azonban az általános
         jogi és ténybeli összefüggések alapján közvetve a Közösségeket terheli.
      
      53.   Ennélfogva a Bizottság keresetét megalapozottnak kell tekinteni.
      VI – A költségekről
      54.   Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes
         fél ezt kérte. A Belga Királyságot, mivel pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.
      
      VII – Végkövetkeztetések
      55.   A fentiek alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen határozzon:
      –       A Belga Királyság – mivel olyan nemzeti adószabályozást vezetett be, amely közvetlenül a Közösségekkel szerződést kötő személyeket
         érintő, közvetlen adót vezetett be, amelynek közvetve azonban az a célja vagy legalábbis hatása, hogy a tényleges adóterhet
         a Közösségek viselje, vagy az adóteher rá átháruljon – megsértette a jegyzőkönyv 3. cikke szerinti kötelezettségeit. 
      
      –       A Bíróság a Belga Királyságot kötelezze az eljárás költségeinek viselésére.
      1 –	Eredeti nyelv: német.
      
      2 –	A még folyamatban lévő C‑199/05. sz., Európai Közösség kontra Belgium ügyre vonatkozó, 2006. április 27‑én előterjesztett
         indítványom.
      
      3 –	Az 1965. április 8‑i jegyzőkönyv (HL 1967. 152., 13. o.).
      
      4 –	A C‑191/94. sz., AGF Belgium ügyben 1996. március 28‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑1859. o.). A C‑220/03. sz., EKB kontra
         Németország ügyben 2005. december 8‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑10595. o.) csak közvetve érintette a jegyzőkönyv 3. cikkét.
      
      5 –	Lásd az Európai Közösségek egységes Tanácsának és egységes Bizottságának létrehozásáról szóló szerződés (HL 1967. L 152.,
         10. o.) 28. cikkének (1) bekezdését is, valamint az Európai Közösségek kiváltságairól és mentességeiről szóló jegyzőkönyv
         egyetlen preambulumbekezdését.
      
      6 –	A diplomáciai kapcsolatokról szóló, 1961. április 18‑i bécsi egyezmény, United Nations Treaty Series (UNTS) Vol. 500, 95. o.
      
      7 –	A 260/86. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1988. február 24‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 955. o.).
      
      8 –	Lásd különösen a 7. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítéletet és a C‑229/98. sz., Vander
         Zwalmen és Massart ügyben 1999. október 14‑én hozott ítéletet (EBHT 1999., I‑7113. o.).
      
      9 –	A 4. lábjegyzetben hivatkozott C‑191/94. sz. ügyben hozott ítélet 14. pontja.
      
      10 –	Így a Bíróság a 7. lábjegyzetben hivatkozott 260/86. sz. ügyben hozott ítéletében semmi esetre sem az adótehernek a bérlőre
         való szerződéses áthárítását ellenezte, amennyiben az a Közösség tisztviselője, hanem pusztán úgy rendelkezett, hogy a szerződés
         megsértése az adócsökkentésnek azon egyedüli okból történő elutasítása, hogy a bérlő az Európai Közösségek tisztviselője,
         és így a nemzeti adókötelezettség alól mentes. A Bizottság tehát helytelenül hivatkozik e jogesetre annak érdekében, hogy
         ebből „az immunitás szerződéses áthárításának” lehetőségére következtessen.
      
      	A 8. lábjegyzetben hivatkozott Vander Zwalmen és Massart ügyben hozott ítéletében a Bíróság nem általános adómentességről
         beszél, hanem azon tilalomról, hogy a tisztviselőket közvetlenül vagy közvetve az alapján adóztassák meg, hogy a Közösségektől
         kapnak bért. Ezenkívül ezen ügyben tisztviselők és más természetes személyek közötti hátrányos megkülönböztetésről volt szó,
         amelyet a közösségi tisztviselők személyi jövedelemadó-mentessége alapozott meg, míg a jelen ügyben nem áll fenn hátrányos
         megkülönböztetés a belga és a közösségi intézmények között.
      
      11 –	A C‑286/90. sz., Poulsen és Diva Navigation ügyben 1992. november 24‑én hozott ítélet (EBHT 1992., I‑6019. o.).
      
      12 –	Az egyezménynek jelenleg 179 részes fele van (lásd a http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp
         honlapot).
      
      13 –	Lásd Muller, A. S.: International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer 1995., 32. o.: „These treaties [the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on Consular
         Relations] apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations. Nevertheless,
         they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law.”
      
      14 –	Lásd a 2. lábjegyzetet.
      
      15 –	Hivatkozás a 4. lábjegyzetben.
      
      16 –	Az AGF Belgium ügyben hozott ítélet 19. pontja; a 4. lábjegyzetben hivatkozott ügyben Jacobs főtanácsnok 1996. február
         15‑én előterjesztett indítványának 23. pontja.
      
      17 –	A 4. lábjegyzetben hivatkozott AGF Belgium ügyben hozott ítélet 19. pontja.
      
      18 –	A 4. lábjegyzetben hivatkozott AGF Belgium ügyben hozott ítélet 20. pontja.
      
      19 –	Lásd a 2. lábjegyzetben hivatkozott folyamatban lévő C‑199/05. sz. ügyre vonatkozó indítványomat.
      
      20 –	A 4. lábjegyzetben hivatkozott AGF Belgium ügyben hozott ítélet 19. pontja.
      
      21 –	A jegyzőkönyv 1. cikke: az 1/88‑SA. sz., SA Générale de Banque kontra Bizottság ügyben 1989. április 11‑én hozott végzés
         (EBHT 1989., 857. o.) 2. pontja és a 2/88‑Imm. sz., Zwartveld‑ügyben 1990. július 13‑án hozott végzés (EBHT 1990., I‑3365. o.).
         20. pontja.
      
      	Továbbá a jegyzőkönyv 13. cikkével kapcsolatban lásd a T‑497/93. sz., Hogan‑ügyben 1995. március 29‑én hozott ítélet (EBHT 1995.,
         II‑703. o.) 48. pontját.
      
      22 –	Jacobs főtanácsnok 4. lábjegyzetben hivatkozott C‑191/04. sz. ügyre vonatkozó indítványának 23. pontja. Lásd a jegyzőkönyv
         13. cikkének keretei között a 6/60. sz., Humblet‑ügyben 1960. december 16‑án hozott ítélet (EBHT 1960. 1165., 1197. o.) C. pontját.
      
      23 –	Lásd az Egyesült Nemzetek Alapokmánya 2. cikkének 1. §‑át is.
      
      24 –	A 22. lábjegyzetben hivatkozott Humblet‑ügyben hozott ítélet c) pontja (1197. o.).
      
      25 –	Ami a jegyzőkönyv 13. cikkében foglalt adómentességet illeti, valóban létezik különbség az adómentesség alkalmazási területe
         és tartalma között, a jegyzőkönyv 13. cikke a Közösségek tisztviselőinek és egyéb alkalmazottainak adómentességét tartalmazza
         a belső állami adók alól az illetmények, bérek és járandóságok tekintetében, míg a jegyzőkönyv 3. cikke magát a Közösségeket
         mentesíti a közvetlen adók és – bizonyos feltételek mellett – a közvetett adók és forgalmi adók alól is (lásd a 4. lábjegyzetben
         hivatkozott C‑191/04. sz. ügyben hozott ítélet 14. pontját). A két adómentesség célja azonban nagymértékben fedi egymást.
         A 13. cikk szerinti adómentesség a fent kifejtett két okon túl még a tisztviselőkkel szembeni egyenlő bánásmódon is nyugszik.
         Ténylegesen a tisztviselők adómentessége is arra vezethető vissza, hogy illetményeik egy közvetlenül a Közösségnek befizetett,
         egységes adónak vannak alávetve. Ez hivatott biztosítani, hogy a tisztviselők egyenlő munkáért egyenlő illetményt kapjanak
         (lásd a 22. lábjegyzetben hivatkozott 6/60. sz. ügyben hozott ítéletet).
      
      26 –	A 22. lábjegyzetben hivatkozott 6/60. sz. ügyben hozott ítélet, a 7. lábjegyzetben hivatkozott 260/86. sz. ügyben hozott
         ítélet 10. pontja és a 8. lábjegyzetben hivatkozott C‑229/98. sz. ügyben hozott ítélet 21. pontja.
      
      27 –	Lásd Mischo főtanácsnok 7. lábjegyzetben hivatkozott 260/86. sz. ügyben 1988. január 26‑án előterjesztett indítványának
         24. pontját.