CELEX: 62020CC0694
Language: hu
Date: 2022-04-05
Title: A. Rantos főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2022. április 5.###

Ideiglenes változat
ATHANASIOS RANTOS
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2022. április 5.(1)

C‑694/20. sz. ügy

Orde van Vlaamse Balies,

IG,

Belgian Association of Tax Lawyers,

CD,

JU

kontra

Vlaamse Regering

(a Grondwettelijk Hof [alkotmánybíróság, Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – Az Európai Unió Alapjogi Chartája – 7. és 47. cikk – Az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókkal kapcsolatos kötelező automatikus információcsere – Ügyvédi titoktartás – Az adótervezésben közreműködők adatszolgáltatási kötelezettség alóli mentesülése – Érvényesség értékelése iránti kérelem”

I.      Bevezetés

1.        A jelen ügy az „adótervezésben közreműködőként” adózási konstrukciók kidolgozásában részt vevő ügyvédek szakmai titoktartási kötelezettsége védelme terjedelmének, továbbá a 2011/16/EU irányelv alapján őket terhelő adatszolgáltatási és értesítési kötelezettségnek a problematikáját veti fel.(2)

2.        A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2011/16 irányelv  2018/822 irányelvvel(3) beiktatott 8ab. cikke (5) bekezdése (a továbbiakban: vitatott rendelkezés) érvényességének az Európai Unió Alapjogi Chartája (a továbbiakban: Charta) 7. és 47. cikkére tekintettel történő értékelésére vonatkozik, amely rendelkezés arra kötelezi az „adótervezésben közreműködő ügyvédet”, aki a szakmai titoktartás védelme alapján mentesül az adatszolgáltatási kötelezettség alól, hogy tájékoztasson minden más „adótervezésben közreműködőt” az őket az adóhatóságok irányában terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről.

3.        E kérelmet a Grondwettelijk Hof (alkotmánybíróság, Belgium) terjesztette elő az Orde van Vlaamse Balies (flamand ügyvédi kamara, Belgium) és a Belgian Association of Tax Lawyers jogi személyiséggel nem rendelkező egyesület (a továbbiakban: felperesek) által benyújtott, az adózás területén történő közigazgatási együttműködésre vonatkozó flamand szabályozás módosításáról szóló flamand rendelet teljes vagy részleges felfüggesztése iránti kérelmekkel összefüggésben.
II.    Jogi háttér

A.      Az uniós jog

4.        A 2011/16 irányelv létrehozza a tagállamok nemzeti adóhatóságai közötti együttműködés rendszerét, és megállapítja az adóügyi információcsere során alkalmazandó szabályokat és eljárásokat.

5.        A 2018/822 irányelv az esetleges határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozóan az illetékes hatóságok felé teljesítendő adatszolgáltatási kötelezettséget állapított meg(4). Ezen irányelv (2), (6), (8) és (18) preambulumbekezdése a következőket mondja ki:
„(2)      A tagállamok szerint egyre nehezebb nemzeti adóalapjukat megvédeni az eróziótól, mivel az adótervezési struktúrák különösen kifinomultakká váltak, és gyakran kihasználják a tőke és a személyek belső piac biztosította nagyobb mobilitását. […] Ezért kiemelkedően fontos, hogy a tagállamok adóhatóságai átfogó és releváns információkat kapjanak a potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókról. Az ilyen információk alapján az érintett hatóságok képesek lesznek arra, hogy időben reagáljanak a káros adózási gyakorlatokra, és jogszabályok hatályba léptetésével vagy megfelelő kockázatértékelések, valamint adóellenőrzések elvégzésével megszüntessék a kiskapukat. […]
[…]
(6)      A határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatás hatékonyan segítheti a méltányos adóztatás jellemezte belső piaci környezet megteremtése érdekében tett erőfeszítéseket. Ennek fényében a helyes irányba tett lépést jelenthetne, ha az adótervezésben közreműködőket köteleznék arra, hogy az adóhatóságokat tájékoztassák […]. […]
[…]
(8)      A belső piac megfelelő működésének biztosítása, valamint annak elkerülése érdekében, hogy a javasolt jogszabályi keretek kijátszhatók legyenek, minden olyan szereplőt kötelezni kell az adatszolgáltatásra, aki/amely általában részt vesz az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció vagy konstrukciósorozat kidolgozásában, piaci értékesítésében, végrehajtásának megszervezésében vagy irányításában, ahhoz segítséget nyújt, vagy arra vonatkozóan tanácsot ad. Azt sem szabad figyelmen kívül hagyni, hogy bizonyos esetekben nem írható elő adótervezésben közreműködők számára az adatszolgáltatási kötelezettség, például jogszabályban rögzített titoktartási kötelezettség miatt, vagy olyan esetekben, amikor adótervezésben közreműködő nem vesz részt az ügyletben, mivel például az adózó maga dolgozza ki és hajtja végre a konstrukciót. Kulcsfontosságú tehát, hogy az adóhatóságnak ilyen körülmények között is legyen lehetősége arra, hogy információkat kapjon az adózással kapcsolatos olyan konstrukciókról, amelyek agresszív adótervezéssel lehetnek kapcsolatosak. Ilyen esetekben tehát arra az adózóra kell terhelni az adatszolgáltatási kötelezettséget, aki az adott konstrukció előnyeit élvezi.
[…]
(18)      Ez az irányelv tiszteletben tartja az alapvető jogokat és különösen [a  Chartában] elismert elveket.”

6.        A 2011/16 irányelv „Fogalommeghatározások” című 3. cikkének a 2018/822 irányelv 1. cikke 1. pontjának b) alpontjával beiktatott 18–22., 24. és 25. pontja a következőképpen rendelkezik:
„18.      »határokon átnyúló konstrukció«: vagy egynél több tagállamra, vagy egy tagállamra és egy harmadik országra vonatkozó olyan konstrukció, amely esetében a következő feltételek közül legalább egy teljesül:
[…]
19.      »adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció«: minden olyan határokon átnyúló konstrukció, amely a IV. mellékletben meghatározott ismertetőjegyek legalább egyikével rendelkezik.
20.      »ismertetőjegy«: határokon átnyúló konstrukciónak a IV. mellékletben felsorolt olyan jellemzője vagy eleme, amely adókikerülés esetleges kockázatára utal.
21.      »adótervezésben közreműködő«: olyan személy, aki/amely kidolgozza, forgalmazza, megszervezi vagy végrehajtás céljából elérhetővé teszi az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókat, illetve irányítja a végrehajtásukat. 
Továbbá olyan személy, akinek/amelynek a releváns tényeket és körülményeket figyelembe véve, valamint a rendelkezésre álló információk és az ilyen szolgáltatásnyújtáshoz szükséges megfelelő szakértelem és ismeretek alapján tudomása van vagy akitől/amelytől észszerűen elvárható, hogy tudomása legyen arról, hogy vállalta, hogy közvetlenül vagy más személyeken keresztül támogatást vagy segítséget nyújt, illetve tanácsot ad az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciók kidolgozásához, forgalmazásához, megszervezéséhez, végrehajtás céljából történő elérhetővé tételéhez vagy a végrehajtásuk irányításához. Bármely személynek jogában áll bizonyítékot szolgáltatnia arról, hogy a szóban forgó személynek nem volt tudomása vagy a szóban forgó személytől észszerűen nem volt elvárható, hogy tudomása legyen arról, hogy adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióban vesz részt. Az említett személy e célból hivatkozhat minden releváns tényre és körülményre, a rendelkezésre álló információkra, valamint a megfelelő szakértelmére és ismereteire. Ahhoz, hogy egy személy adótervezésben közreműködő legyen, legalább a következő kiegészítő feltételek egyikének kell megfelelnie:
a)      valamely tagállamban adóügyi illetőséggel rendelkezik;
b)      valamely tagállamban állandó telephellyel rendelkezik, amelyen keresztül a konstrukcióval kapcsolatos szolgáltatásokat nyújtja;
c)      valamely tagállamban bejegyezték vagy valamely tagállam jogának hatálya alá tartozik;
d)      valamely tagállamban szerepel valamely jogi, adózási vagy tanácsadói szolgáltatásokkal kapcsolatos szakmai szövetség nyilvántartásában;
22.      »érintett adózó«: olyan személy, aki/amely számára adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciót tesznek elérhetővé végrehajtás céljából, vagy aki/amely kész adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciót végrehajtani vagy végrehajtotta ilyen konstrukció első lépését.
[…]
24.      »piacképes konstrukció«: olyan határokon átnyúló konstrukció, amelyet úgy dolgoztak ki, forgalmaznak, tesznek végrehajtás céljából elérhetővé vagy amely végrehajtásra kész anélkül, hogy jelentősebb mértékben személyre kellene szabni.
25.      »személyre szabott konstrukció«: olyan határokon átnyúló konstrukció, amely nem piacképes konstrukció.”

7.        Az adatszolgáltatási kötelezettséget és a szakmai titoktartási kötelezettségre való hivatkozást illetően a 2011/16 irányelvnek a 2018/822 irányelv 1. cikke 2. pontjával beiktatott 8ab. cikke kimondja:
„(1)      Minden tagállam meghozza az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az adótervezésben közreműködők az általuk ismert, illetve birtokukban lévő vagy ellenőrzésük alatt álló, az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információkat a következők közül a legkorábbi időponttól számított 30 napon belül bejelentsék az illetékes hatóságnak:
a)      azt a napot követő nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtás céljából elérhetővé vált; vagy
b)      azt a napot követő nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtásra kész; vagy
c)      az a nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtásának első lépésére sor került.
[…]
(5)      A tagállamok olyan intézkedéseket is hozhatnak, melyekkel felmentést adnak az adótervezésben közreműködőknek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információk bejelentése alól, amennyiben e kötelezettség az érintett tagállam nemzeti joga szerint a jogszabályban rögzített titoktartási kötelezettség megsértését eredményezné. Ilyen esetekben a tagállamok megteszik az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az adótervezésben közreműködők késedelem nélkül értesítsék a többi adótervezésben közreműködőt, illetve – amennyiben ilyenek nincsenek – az érintett adózót a (6) bekezdés szerinti adatszolgáltatási kötelezettségeikről.
Az adótervezésben közreműködő csak annyiban jogosult az első albekezdés szerinti felmentésre, amennyiben a szakmáját meghatározó érintett nemzeti jogszabályok adta keretek között jár el.
(6)      Minden tagállam meghozza az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az olyan esetekben, ahol egy adótervezésben közreműködő sem érintett, illetve ahol az adótervezésben közreműködő az (5) bekezdés szerinti felmentésről tájékoztatja az érintett adózót vagy egy másik adótervezésben közreműködőt, az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információk bejelentésére vonatkozó kötelezettség a tájékoztatást kézhez kapó másik adótervezésben közreműködőre vagy ennek hiányában az érintett adózóra háruljon.
[…]
(9)      Minden tagállam meghozza az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy azon esetekben, ahol több adótervezésben közreműködő is érintett ugyanabban az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióban, ezek mindegyike köteles legyen az információkat bejelenteni. Az adótervezésben közreműködők csak annyiban mentesülhetnek e kötelezettség alól, amennyiben a nemzeti joggal összhangban bizonyítani tudják, hogy ugyanarról a – (14) bekezdésben említett – információról egy másik adótervezésben közreműködő már bejelentést tett.
[…]
(14)      A tagállam illetékes hatósága által az (13) bekezdés szerint [az összes többi tagállam illetékes hatósága számára] továbbítandó információk – értelemszerűen – a következők:
a)      az adótervezésben közreműködők és az érintett adózók azonosítása, ideértve nevüket, (természetes személyek esetén) születési idejüket és helyüket, adóügyi illetőségüket és adóazonosító számukat, valamint adott esetben azok a személyek, akik/amelyek az érintett adózóval kapcsolt vállalkozások;
b)      a IV. mellékletben meghatározott azon ismertetőjegyek részletes leírása, amelyek alapján a határokon átnyúló konstrukció adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozik;
c)      az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció tartalmi összefoglalása, amelynek keretében utalni kell a közismert nevére, amennyiben van ilyen, valamint leírást kell adni a szóban forgó gazdasági tevékenységekről vagy konstrukciókról, de csupán általános fogalmak használatával, anélkül hogy a leírás kereskedelmi, gazdasági vagy szakmai titok, kereskedelmi eljárás, vagy olyan információ felfedésével járna, amelynek közlése sérti a közrendet;
[…]”
B.      A belga jog

8.        A 2011/16 irányelvet a flamand régióban (Belgium) a 2013. június 21‑i decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről szóló rendelet; 2013. június 26‑i Belgisch Staatsblad, 40587. o.; a továbbiakban: 2013. június 21‑i rendelet) ülteti át.

9.        E rendeletet módosította a 2020. június 26‑i decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (a 2013. június 21‑i rendeletnek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókkal kapcsolatosan az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról szóló rendelet; 2020. július 3‑i Belgisch Staatsblad, 49170. o.; a továbbiakban: 2020. június 26‑i rendelet), amely a 2018/822 irányelvet ülteti át.

10.      A 2013. június 21‑i rendelet 2. fejezete 2. szakaszának 2. alszakasza szabályozza az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információknak az adótervezésben közreműködők vagy az érintett adózók általi kötelező továbbítását.

11.      E rendeletnek a 2020. június 26‑i rendelet 14. cikkével beiktatott 11/6. cikke meghatározza az adatszolgáltatási kötelezettség és az egyes adótervezésben közreműködőket terhelő szakmai titoktartási kötelezettség közötti viszonyt. E cikk a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) és (6) bekezdését ülteti át. A 2013. június 21‑i rendelet 11/6. cikkének (1) bekezdése előírja:
„Amennyiben az adótervezésben közreműködőt szakmai titoktartás terheli, köteles:
1°      a másik vagy a többi adótervezésben közreműködőt írásban és az indokok megjelölésével értesíteni arról, hogy nem tudja teljesíteni az adatszolgáltatási kötelezettséget, így ezen adatszolgáltatási kötelezettség automatikusan a másik adótervezésben közreműködőt vagy a többi adótervezésben közreműködőt terheli;
2°      másik adótervezésben közreműködő hiányában az érintett adózót vagy adózókat az adatszolgáltatási kötelezettségükről írásban és az indokok megjelölésével értesíteni.
Az adatszolgáltatási kötelezettség alóli mentesülés csak akkor lép hatályba, amikor valamely adótervezésben közreműködő eleget tesz az [első bekezdésben] megjelölt kötelezettségnek.
[…]”

12.      A 2013. június 21‑i rendeletnek a 2020. június 26‑i rendelet 15. cikkével beiktatott 11/7. cikke kimondja:
„[…] amennyiben az adótervezésben közreműködő tájékoztatja az érintett adózót vagy valamely másik adótervezésben közreműködőt a 11/6. cikk [első bekezdése] szerinti mentesülés alkalmazásáról, az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó határokon átnyúló konstrukcióra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség a tájékoztatott másik adótervezésben közreműködőt vagy annak hiányában az érintett adózót terheli.”
III. Az alapeljárás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés és a Bíróság előtti eljárás

13.      2020. augusztus 31‑én, illetve október 1‑jén benyújtott keresetlevelükkel a felperesek a 2020. június 26‑i rendelet felfüggesztését, valamint teljes vagy részleges megsemmisítését kérték a kérdést előterjesztő bíróságtól.

14.      E bíróság a megsemmisítés iránti kereseteket elbíráló ítélet kihirdetésének időpontjáig felfüggesztette először is a 2013. június 21‑i rendelet – 2020. június 26‑i rendelet 14. cikkével beiktatott – 11/6. cikke (1) bekezdésének  első albekezdését kizárólag annyiban, amennyiben az az adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvéd számára tájékoztatási kötelezettséget ír elő egy másik olyan adótervezésben közreműködővel szemben, aki nem az ügyfele, és másodszor, a 2013. június 21‑i rendelet – 2020. június 26‑i rendelet 14. cikkével beiktatott – 11/6. cikkének (3) bekezdését kizárólag annyiban, amennyiben az előírta, hogy az ügyvéd a határokon átnyúló piacképes konstrukciókra vonatkozó, a 2013. június 21‑i rendelet 11/4. cikke szerinti rendszeres adatszolgáltatási kötelezettség tekintetében nem hivatkozhat a szakmai titokra.

15.      E körülmények között a kérdést előterjesztő bíróság úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e a [Charta] 47. cikkében biztosított, tisztességes eljáráshoz való joggal és a [Charta] 7. cikkében biztosított, a magánélet tiszteletben tartásához való joggal a [2018/822 irányelv] 1. cikkének 2. pontja, amennyiben a 2011/16 irányelvbe beillesztett új 8ab. cikk (5) bekezdése előírja, hogy amennyiben egy tagállam olyan intézkedéseket hoz, amelyekkel felmentést adnak az adótervezésben közreműködőknek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információk bejelentésére vonatkozó kötelezettség alól, ha az adatszolgáltatási kötelezettség az érintett tagállam nemzeti joga szerint a jogszabályban rögzített titoktartási kötelezettség megsértését eredményezné, e tagállam köteles előírni, hogy az adótervezésben közreműködők késedelem nélkül értesítsék a többi adótervezésben közreműködőt, illetve – amennyiben ilyenek nincsenek – az érintett adózót az adatszolgáltatási kötelezettségeikről, amennyiben e kötelezettség azt eredményezi, hogy az adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvéd köteles azon információkat, amelyekről lényeges szakmai tevékenysége gyakorlása – nevezetesen az ügyfél bíróság előtti védelme vagy képviselete és a jogi tanácsadás – keretében akár jogvitán kívül tudomást szerez, egy másik olyan adótervezésben közreműködővel közölni, aki nem az ügyfele?”

16.      Írásbeli észrevételeket a felperesek, a belga, a cseh, a francia és a lett kormány, az Európai Bizottság, valamint az Európai Unió Tanácsa nyújtott be. A cseh és a lett kormány kivételével e felek ezenkívül a nagytanácsban tartott 2022. január 25‑i tárgyaláson is kifejtették álláspontjukat.
IV.    Elemzés

A.      Előzetes észrevételek

17.      A – „DAC6” néven ismert – 2011/16 irányelv az agresszív adótervezés elleni küzdelem keretébe illeszkedik, és összhangban áll a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által világszinten az adózási átláthatóság megerősítése, valamint az adókikerülési és az adókijátszási gyakorlatok elleni küzdelem érdekében hozott intézkedésekkel.

18.      Ebben az összefüggésben ez az irányelv előírta a határokon átnyúló adózási konstrukciókra vonatkozó információk automatikus cseréjét oly módon, hogy az adótervezésben közreműködők számára adatszolgáltatási kötelezettséget írt elő az agresszív adótervezési konstrukciók kidolgozásától vagy használatától való elrettentés érdekében.

19.      Ami az említett irányelv által előírt információcsere tárgyát képező, határokon átnyúló konstrukciókat illeti, azokat a 2018/822 irányelv IV. mellékletében szereplő, „ismertetőjegyeknek” nevezett sajátos jellemzőket tartalmazó lista alapján határozzák meg.

20.      Az agresszív adótervezés elleni küzdelem céljának megvalósítása érdekében a 2018/822 irányelvvel bevezetett új elemet az – adótervezésben közreműködőknek az agresszív adótervezési konstrukciók kidolgozásában játszott, többek között az OECD által megállapított központi szerepe miatt – immár valamennyi adótervezésben közreműködőt terhelő azon kötelezettség jelenti, hogy adatszolgáltatást teljesítsenek az adóhatóságok felé. Ez a kötelezettség kizárólag az adótervezésben közreműködők hiányában vagy akadályoztatása esetén száll át az adózóra. Ebből következik, hogy az adózót terhelő adatszolgáltatási kötelezettséget végső megoldásként vezették be, tekintettel arra, hogy az uniós jogalkotó – véleményem szerint helyesen – úgy ítélte meg, hogy az adatszolgáltatási rendszer sokkal kevésbé lenne hatékony, ha magának az adózónak kellene bejelentenie az adóhatóságok felé valamely „agresszív konstrukció” alkalmazására vonatkozó saját döntését.

21.      Következésképpen e rendszer alapkövét az adótervezésben közreműködő beavatkozása alkotja, és e rendszer működésének bármely korlátozása annak kockázatával jár, hogy sérti a 2011/16 irányelv célkitűzéseinek lényegét. E célkitűzések elérése ugyanakkor nem járhat a Charta által védett alapvető jogok megsértésével. Meg kell tehát vizsgálni, hogy a 2011/16 irányelv (valamint annak a 2018/822 irányelvvel beiktatott módosításai) által kialakított rendszer e jogok megsértését eredményezheti‑e.

22.      Véleményem szerint a vitatott rendelkezésnek a Charta 7. és 47. cikkével való összeegyeztethetőségére vonatkozó jogi elemzés elvégzése előtt fontos tisztázni az „adótervezésben közreműködő ügyvédeket” terhelő tájékoztatási kötelezettség jellemzőit.

23.      Elsősorban úgy tűnik, hogy az uniós jogalkotó szándéka arra irányult, hogy védje az ügyvédi szakmai titoktartást, egyrészről azáltal, hogy az ügyvédeket mentesítette az adatszolgáltatás alól,(5) és másrészről azáltal, hogy korlátozta az adótervezésben közreműködő ügyvéd által a mentesülés esetén továbbítandó információk tartalmát.(6) A szakmai titoktartásra mindazonáltal csak az az ügyvéd hivatkozhat, és az adatszolgáltatás alól csak az mentesülhet, aki „a szakmáját meghatározó érintett nemzeti jogszabályok adta keretek között jár el”.(7) Ebből következik, hogy főszabály szerint az olyan ügyvéd, aki a szakmáját meghatározó nemzeti kereteken kívül jár el, nem hivatkozhat a szakmai titoktartásra, és ugyanolyan helyzetbe kerül, mint az adatszolgáltatás alól nem mentesülő bármely más adótervezésben közreműködő.

24.      Másodsorban, abban az esetben, ha az adótervezésben közreműködő ügyvéd ténylegesen mentességben részesül, értesítenie kell a többi adótervezésben közreműködőt, és tájékoztatnia kell őket a rájuk háruló adatszolgáltatási kötelezettségekről. Márpedig meg kell állapítani, hogy amennyiben nincs más, a szóban forgó határokon átnyúló konstrukció által érintett adótervezésben közreműködő, az adótervezésben közreműködő ügyvéd által az őt megillető mentesülésről történő értesítés az érintett adózó, vagyis jelen esetben az ügyfele vonatkozásában elméletileg nem sértheti az ügyvéd és ügyfele közötti szakmai titoktartást. A következő elemzésben tehát kizárólag az adótervezésben közreműködő ügyvédet olyan másik adótervezésben közreműködővel szemben terhelő értesítési kötelezettséggel kell foglalkozni, aki nem az ügyfele.(8)

25.      Pontosítani kell azt is, hogy másik adótervezésben közreműködő esetén annak adatszolgáltatási kötelezettsége már a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdéséből egyértelműen következik. E cikk (9) bekezdése értelmében még több adótervezésben közreműködő esetén is valamennyi adótervezésben közreműködő köteles e kötelezettség teljesítésére, kivéve ha bizonyítja, hogy az említett kötelezettséget egy másik adótervezésben közreműködő már teljesítette. Másként fogalmazva, a másik adótervezésben közreműködőnek a vitatott rendelkezés értelmében történő tájékoztatása nem keletkeztet új adatszolgáltatási kötelezettséget az értesített személy (adótervezésben közreműködő) számára.

26.      Harmadsorban meg kell állapítani, hogy a vitatott rendelkezés egyáltalán nem határozza meg ezen értesítési kötelezettség teljesítésének formáját vagy módját, sem pedig a továbbítandó információk pontos tartalmát. Elegendő ugyanis, ha a szolgáltatott információk azonosítják a határokon átnyúló konstrukciót, amelyre vonatkoznak, és emlékeztetnek a másik érintett adótervezésben közreműködő adatszolgáltatási kötelezettségére.(9)

27.      Negyedsorban és utoljára meg kell jegyezni, hogy az értesített adótervezésben közreműködő harmadik felek, akiket ily módon tájékoztattak az ügyvéd érintettségéről, és akiket magukat nem köti a szakmai titoktartás, a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdése alapján fennálló saját adatszolgáltatási kötelezettségük alapján az adóhatóságot nem csupán a határokon átnyúló konstrukció fennállásáról és az érintett adózóról tájékoztatják, hanem az adótervezésben közreműködő ügyvéd érintettségéről is. E tekintetben ezen irányelv 8ab. cikke (9) bekezdésének második albekezdéséből és (14) bekezdéséből kitűnik, hogy az adótervezésben közreműködők azonosítása szerepel az adatszolgáltatási kötelezettség teljesítése során szolgáltatandó információk között.
B.      A vitatott rendelkezésnek a Charta 7. és 47. cikkével való összeegyeztethetőségéről

28.      Emlékeztetek arra, hogy a kérdést előterjesztő bíróság a vitatott rendelkezés érvényességének kérdését veti fel, és arra keresi a választ, hogy e rendelkezés sérti‑e az ügyvédi titoktartásnak a Charta 7. és 47. cikke által biztosított szabályát.

29.      E tekintetben a felperesek azt állítják, hogy az értesítési kötelezettség, különösen az adótervezésben közreműködő harmadik felek tekintetében, sérti az ügyvédi titoktartást, és ellentétes mind a Charta 7. cikkével, mind 47. cikkével. Így arra hivatkoznak, hogy az ügyvédi titoktartás a magánélet tiszteletben tartásához és a tisztességes eljáráshoz való jog lényeges eleme, és hogy az ügyfél és ügyvédje közötti szükséges bizalmi viszony csak akkor tartható fenn, ha az ügyfél számára biztosított, hogy az, amit az ügyvéddel közöl, nem kerül hozzáférhetővé tételre. Már az ügyvéd igénybevételének puszta ténye is az említett titoktartás körébe tartozik. Következésképpen az ügyvéd a határokon átnyúló konstrukcióra vonatkozóan semmilyen információt nem szolgáltathat harmadik felek vagy valamely hatóság számára, még akkor sem, ha közreműködése egyszerű véleményre korlátozódik.

30.      A belga, a cseh, a francia és a lett kormány, a Bizottság, valamint a Tanács azt állítja, hogy az értesítési kötelezettség megfelel a Charta 7. és 47. cikkének, és következésképpen a vitatott rendelkezés nem sérti a szakmai titoktartást.

31.      Először is hangsúlyozom, hogy mind a Bíróságnak, mind az Emberi Jogok Európai Bíróságának (a továbbiakban: EJEB) több alkalommal volt alkalma állást foglalni az ügyvédi titoktartás terjedelméről. Így a Bíróság elismerte, hogy az említett szakmai titoktartás az uniós jog egyik általános elve, amely a tagállamok közös értékeiből és közös alkotmányos hagyományaiból merít.(10)

32.      Rá kell mutatni arra is, hogy az ügyvéd és ügyfele közötti szakmai titoktartás szabálya az EJEB ítélkezési gyakorlata szerint az emberi jogok és alapvető szabadságok védelméről szóló, 1950. november 4‑én Rómában aláírt európai egyezmény (kihirdette: az 1993. évi XXXI. törvény; a továbbiakban: EJEE) 6. cikke, illetve 8. cikke révén kétszeresen biztosított.(11)

33.      A Bíróság azt is pontosította, hogy bár az ügyvédi titoktartás védelmének terjedelmét és módjait továbbra is az egyes tagállamok nemzeti jogszabályai határozzák meg, a Charta 52. cikkének (3) bekezdése és a Bíróságnak az e rendelkezés alkalmazására vonatkozó ítélkezési gyakorlata értelmében úgy tekintendő, hogy maga e védelem elve e Charta 7. és 47. cikkének kettős jogalapja alapján is biztosított.

34.      Egyébiránt a Charta 52. cikke (3) bekezdésének célja a Chartában foglalt, illetve az azokkal megegyező, az EJEE‑ben biztosított jogok közötti szükséges összhang biztosítása, anélkül hogy mindez hátrányosan befolyásolná az uniós jog autonómiáját. Így a Bíróságnak biztosítania kell, hogy a Charta 7. és 47. cikkére vonatkozó értelmezése olyan védelmi szintet biztosítson, amely nem sérti az EJEE‑nek az EJEB által értelmezett 6. és 8. cikkében biztosított védelmi szintet.(12)
1.      Sérti‑e a vitatott rendelkezés a Charta 47. cikkét?

35.      Elsősorban emlékeztetni kell arra, hogy a Charta 47. cikke biztosítja a tisztességes eljáráshoz való jogot, és magában foglalja mindenkinek, akinek az Unió joga által biztosított jogait és szabadságait megsértették, a tájékoztatáshoz, védelemhez és képviselethez való jogát.

36.      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az EJEE szerinti tisztességes tárgyaláshoz való jognak több összetevője van; ezek közé tartozik különösen a védelemhez való jog, a fegyveregyenlőség elve, a törvényes bíróhoz való jog, illetve mind polgári, mind büntetőeljárásban az ügyvédi közreműködéshez való jog.(13)

37.      Az egyrészről az ügyvéd és ügyfele közötti levelezés bizalmas jellege, másrészről pedig a tisztességes eljáráshoz való jog közötti kapcsolatot a Bíróság pontosította egy olyan ügyben, amely erős hasonlóságot mutat a jelen üggyel. Így az Ordre des barreaux francophones et germanophone és társai ügy azt a kérdést vetette fel, hogy összeegyeztethető‑e a levelezéssel kapcsolatos titoktartás a pénzmosás elleni küzdelemért felelős nemzeti hatóságokkal való együttműködési kötelezettséggel.(14) E tekintetben a Bíróság megállapította, hogy a bejelentési kötelezettség hatálya alá tartozó tevékenységek jellegükből adódóan nem kapcsolódnak a bírósági eljárásokhoz, következésképpen nem tartoznak a tisztességes eljáráshoz való jog tárgyi hatálya alá.(15)

38.      Ami pontosabban egyrészről az ügyvéd és ügyfele közötti kommunikáció bizalmas jellegét, másrészről pedig a védelemhez való jogot illeti, a Bíróság kimondta, hogy „[a]z ügyvéd képtelen volna tanácsadói, védői, illetve képviselői szerepét ügyfele érdekében megfelelően betölteni, ez pedig elesne az EJEE 6. cikkében foglalt jogaitól, ha a bírósági eljárás vagy a felkészülés során az ügyvéd köteles volna oly módon együttműködni a hatóságokkal, hogy továbbítja számukra az adott eljárás keretében végzett jogi tanácsadás során tudomására jutott információkat”.(16)

39.      Ezenkívül az EJEB elismerte, hogy az ügyvédi titoktartás megsértése kihatással lehet a megfelelő bírósági jogvédelemre, és ebből eredően az EJEE 6. cikke által biztosított jogokra.(17)

40.      A Bíróság és az EJEB ezen ítélkezési gyakorlatából következik, hogy először is, a tisztességes eljáráshoz való jog fogalmilag valamely bírósági eljáráshoz való kapcsolódást feltételez, és elválaszthatatlan az igazságszolgáltatási összefüggés fennállásától.

41.      Márpedig a jelen ügyben meg kell állapítani, hogy e kapcsolódás nem bizonyított. Így a 2011/16 irányelv összefüggésében az adótervezésben közreműködő nem ügyfele védőjeként jár el valamely, az adóhatósággal szembeni jogvitában. Noha a tanácsai egy későbbi szakaszban esetlegesen az adóhatósággal fennálló jogvitához vezethetnek, ez nem jelenti azt, hogy azokat a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében „a védelemhez való jog keretében, illetve ilyen célból” nyújtották.

42.      Másodszor, a bírósági eljáráshoz való kapcsolódás hiánya még nyilvánvalóbb a vitatott rendelkezést illetően, mivel az értesítési kötelezettség elméletileg egy korai szakaszban, az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtását megelőzően keletkezik, tehát olyan időpontban, amikor főszabály szerint nem keletkezhetett az adóhatósággal való, ezen konstrukcióval kapcsolatos jogvita.

43.      Egyébiránt a bírósági eljáráshoz való kapcsolódás hiányát megerősítik a 2011/16 irányelv által követett célok is, amelyek alapvetően „megelőző” jellegűek.  E tekintetben a 2018/822 irányelv (2) preambulumbekezdése világosan jelzi, hogy az információcsere célja éppen az, hogy lehetővé tegye az adóhatóságok számára, hogy „időben reagáljanak a káros adózási gyakorlatokra, és jogszabályok hatályba léptetésével vagy megfelelő kockázatértékelések, valamint adóellenőrzések elvégzésével megszüntessék a kiskapukat”.

44.      Harmadszor meg kell jegyezni, hogy a 2011/16 irányelvben előírt tájékoztatási kötelezettségek jogszerű, tehát a priori nem peres jellegű tevékenységhez kapcsolódnak, legalábbis ezen adatszolgáltatás kezdeti szakaszában. Ebből következik, hogy a bírósági eljáráshoz való kapcsolódás hiánya még nyilvánvalóbban megmutatkozik, mint az Ordre des barreaux francophones et germanophone és társai ügy keretében, mivel az adatszolgáltatási kötelezettségek itt olyan tevékenységeket érintenek, amelyek – a pénzmosáshoz kapcsolódó ügyletekkel ellentétben – közvetlenül nem ellentétesek semmilyen alkalmazandó joggal.

45.      A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy a többi adótervezésben közreműködőnek az adótervezésben közreműködő harmadik fél tájékoztatására vonatkozó kötelezettségről való értesítése nem sértheti a Charta 47. cikke által védett jogokat, mivel e kötelezettség nem bírósági eljárás keretébe illeszkedik, és következésképpen nem tartozik e rendelkezés hatálya alá.(18)
2.      Sérti‑e a vitatott rendelkezés a Charta 7. cikkét?

46.      Emlékeztetni kell arra, hogy a Charta 7. cikke által biztosított jogok megfelelnek az EJEE 8. cikke által biztosított jogoknak.(19) A Charta 7. cikke elismeri, hogy mindenkinek joga van ahhoz, hogy magán‑ és családi életét, otthonát és kapcsolattartását tiszteletben tartsák.

47.      E tekintetben az EJEB ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy az EJEE 8. cikke kifejezetten védi az ügyvédi titoktartást.(20)

48.      A Charta 7. cikkének alkalmazása céljából meg kell tehát állapítani, hogy a szakmai titoktartásnak az EJEE 8. cikke szerinti védelme nem korlátozódik az ügyfél bíróság előtti védelmével kapcsolatos tevékenységekre, hanem szélesebb körű (és tágabb alkalmazási körrel bír) abban az értelemben, hogy az ügyvédnek az ügyfelével fennálló kapcsolatát az igazságszolgáltatási összefüggésen kívül is védi (annak ellenére, hogy ez a védelem az e feladathoz kapcsolódó tevékenységek esetében szigorúbb).

49.      Így az EJEE 8. cikke az egyének közötti minden levelezés bizalmas jellegének védelmére irányul, amennyiben fokozott védelmet biztosít az ügyvédek és ügyfeleik közötti kommunikációnak. Ezen túlmenően azt is pontosítani kell, hogy ez a védelem a jogi tanácsadásra is kiterjed, mivel e jogi tanácsadás titkos jellegét nem csupán annak tartalmára (bármilyen formában jelenik is meg), hanem annak létezésére tekintettel is védelemben részesíti.(21)

50.      Michaud ítéletében az EJEB a 2005/60/EK irányelvet(22) átültető francia szabályozással összefüggésben arról határozott, hogy összeegyeztethető‑e az EJEE‑vel az ügyvédek számára előírt azon kötelezettség, hogy ügyfeleik gyanús tevékenységeit jelezzék az illetékes hatóságoknak.

51.      Ebben az ítéletben az EJEB rámutatott, hogy „az ügyvédeket terhelő, a gyanú bejelentésére vonatkozó kötelezettség, mivel megköveteli, hogy az ügyvédek egy másik személyre vonatkozó olyan információkat bocsássanak valamely közigazgatási hatóság rendelkezésére, amelyekkel az e személlyel folytatott levelezésből adódóan rendelkeznek, beavatkozást jelent a levelezésük tiszteletben tartásához való jogukba”, valamint „a »magánélet« tiszteletben tartásához való jogukba való beavatkozást is jelent, mivel e fogalom a szakmai vagy üzleti jellegű tevékenységeket is magában foglalja”.(23)

52.      Mindazonáltal az EJEB szerint a magánéletbe való beavatkozás igazolt volt, tekintettel arra, hogy a gyanú bejelentésére vonatkozó kötelezettség csak „az ügyvédek által ellátott védelemtől távol eső tevékenységekre vonatkoz[ott], amelyek hasonlóak [voltak] az e kötelezettség alá tartozó egyéb szakemberek által gyakorolt tevékenységekhez”, tudniillik a pénzügyi vagy ingatlanügyletekhez,(24) valamint, hogy az ügyvédeket nem terhelte ez a kötelezettség, „ha a szóban forgó tevékenység »bírósági eljáráshoz kapcsolód[ott], akár ezen eljárás előtt, annak során vagy azt követően kapták vagy szerezték meg a rendelkezésükre álló információkat, az ilyen eljárás megindításának vagy elkerülésének módjára vonatkozó tanácsadást is ideértve, továbbá a jogi tanácsadás keretében sem, kivéve ha ezen információkat pénzmosás vagy terrorizmusfinanszírozás céljából szolgáltatták, vagy ha az ügyvéd tudta, hogy az ügyfél ezeket az információkat pénzmosás vagy terrorizmusfinanszírozás céljából kéri«”.(25)

53.      Az EJEB ítélkezési gyakorlatából következik, hogy a szakmai titoktartás EJEE 8. cikke szerinti védelme nem terjed ki az ügyvédi tevékenység egészére.

54.      Így egyrészt vannak olyan tevékenységek, amelyek hagyományosan az ügyvédi tevékenység körébe tartoznak, és amelyekre következésképpen kiterjed a szakmai titoktartás. Ily módon az ügyvéd, aki bírósági eljárás vagy annak előkészítése keretében ad tanácsot ügyfele részére, nyilvánvalóan hivatkozhat a szakmai titoktartásra. Ugyanez vonatkozik arra az ügyvédre is, akihez az ügyfele eseti jogi tanácsért fordul.

55.      Másrészt vannak olyan esetek, amikor az ügyvéd az ügyfél képviseletére vagy a jogi tanácsadásra vonatkozó „szokásos szerepén” kívül járhat el, amelynek folytán az ezen ügyvéd által folytatott tevékenységek a más szakemberek tevékenységeihez hasonlónak minősülnek. Márpedig ilyen esetekben az említett tevékenységek jellege nem igazolhatja a szakmai titoktartás védelmét, amely – amint azt a fentiekben kifejtettem – egy demokratikus társadalomban igen sajátos funkciót tölt be, amely abban áll, hogy lehetővé tegye az ügyvéd számára alapvető feladatának, vagyis a jogalanyok védelmének ellátását.

56.      Megjegyzem ugyanakkor, hogy ez a különbségtétel nem abszolút jellegű, és gyakorlati érvényesítése során nehézségek merülhetnek fel – amint arról a jelen ügy is tanúskodik –, különösen egyes olyan esetekben, amikor az ügyvéd szerepe árnyaltabb. E tekintetben rámutatok, hogy a felek a jelen ügyben eltérő álláspontokat képviselnek a határokon átnyúló konstrukció keretében az ügyvéd által adótervezésben közreműködőként játszott szerepet illetően.

57.      Egyrészt ugyanis a felperesek azt állítják, hogy az ügyvédnek pusztán az ügyvédi jogállására tekintettel mindig lehetőséggel kell rendelkeznie arra, hogy a szakmai titoktartásra hivatkozzon, az „adótervezésben közreműködőként” folytatott tevékenységeinek jellegétől függetlenül. Az ügyvédet ily módon nem terhelné sem adatszolgáltatási kötelezettség, sem az adótervezésben közreműködő valamely harmadik félnek a mentesüléséről való értesítésére vonatkozó másodlagos kötelezettség.

58.      Ezzel szemben egyes tagállamok (különösen a Belga Királyság és a Lett Köztársaság) azt állítják, hogy az adótervezésben való közreműködői tevékenység nem ügyvédi tevékenység, ami indokolja, hogy az ügyvédek számára adatszolgáltatási és értesítési kötelezettséget írjanak elő.

59.      A 2011/16 irányelv olvasata ugyanis azt látszik sugallni, hogy főszabály szerint az ügyvéd által adótervezésben közreműködőként nyújtott szolgáltatások nem tartoznak az ügyvédi szakma szokásos tevékenységei, vagyis a védelem és a jogi értékelés körébe. Ezért az adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvédet első ránézésre a többi „adótervezésben közreműködővel” azonosan kell kezelni, amelyek közül egyesekre nem vonatkozik szakmai titoktartási kötelezettség.(26)

60.      Számomra ugyanis kétségesnek tűnik, hogy az olyan ügyvéd, aki – egyedül vagy más szakemberek segítségével – határokon átnyúló konstrukciót hoz létre annak érdekében, hogy azt ezt követően adózóknak felkínálja, szükségképpen a szakmája keretében jár el. Különösen az a körülmény, hogy az ügyvédnek az e konstrukció kidolgozásában való részvétele megelőzheti a konstrukció ügyfél felé történő forgalmazását, véleményem szerint arra utal, hogy hiányzik az ügyvéd és ügyfele közötti szükséges kapcsolat, amely igazolná a szakmai titoktartás védelmét.(27)

61.      Például lehetséges, hogy egy ügyvéd túllép „a szakmáját meghatározó érintett nemzeti jogszabályok adta keretek[en]”, és ezért elveszíti az adatszolgáltatási kötelezettség alóli mentességet akkor, amikor határokon átnyúló „piacképes” konstrukciókat(28) dolgoz ki, amelyeket a „személyre szabott konstrukcióktól”(29) eltérően az jellemez, hogy végrehajthatók anélkül, hogy azokat jelentősebb mértékben személyre kellene szabni. Elképzelhető, hogy egy ügyvéd, anélkül hogy bármilyen ügyféllel tanácsadói viszonyban állna, határokon átnyúló piacképes konstrukciót dolgoz ki, amelyet ezt követően – akár közvetlenül az adózók körében, akár valamely adótervezésben közreműködő terjesztőn keresztül – terjeszt. Ebben az esetben nem kizárt, hogy ez az ügyvéd a szakmájára vonatkozó, a nemzeti jogszabályok által meghatározott kereteken kívül jár el, ami azzal a következménnyel jár, hogy a 2011/16 irányelv 8ab. cikke (1) bekezdésének rendelkezései szerint az említett konstrukció véglegesítésétől kezdve adatszolgáltatási kötelezettség terheli (mint bármely más adótervezésben közreműködőt is).

62.      Mindazonáltal az, ha az adótervezésben közreműködő ügyvédnek csak ezen meghatározását fogadnánk el, azon tanácsadói szerep figyelmen kívül hagyását jelentené, amelyet ezen ügyvéd egy határokon átnyúló konstrukció jogi értékelése keretében betölthet.

63.      Hangsúlyozom egyébként, hogy ha úgy kellene tekinteni, hogy az ügyvéd által gyakorolt, adótervezésben való közreműködői tevékenység sohasem tartozik a jogi tanácsadás körébe, felmerülne az a kérdés, hogy miért írta elő a 2011/16 irányelv az ügyvédi titoktartásnak a vitatott rendelkezésben előírt mentesülési mechanizmuson keresztül történő védelmét.  Márpedig az uniós jogalkotó e döntése véleményem szerint elsősorban két okkal magyarázható.

64.      Egyrészről, mivel a szakmai titoktartás európai szinten nem harmonizált, a 2018/822 irányelv célja így az volt, hogy elkerülje a nemzeti szabályokkal való összeütközést, biztosítva ugyanakkor, hogy tiszteletben tartsák a Charta által elismert alapelveket.(30)

65.      Másrészről az ügyvéd „feladatainak szokásos ellátása” körébe tartozó tevékenységei és a nem ilyen tevékenységei közötti különbségtétel a gyakorlatban messze nem mindig nyilvánvaló. Így teljes mértékben elképzelhető, hogy az ügyvédet ügyfele még a szóban forgó határokon átnyúló konstrukció keretében is felkéri ezen elkészített konstrukció értékelésére és az ügyvéd ennélfogva jogi tanácsot ad. Márpedig ilyen esetben ezen ügyvédnek lehetősége kell, hogy legyen arra, hogy teljes mértékben a szakmai titoktartásra hivatkozzon, mivel jogi tanácsot ad az említett konstrukció által érintett adózónak.

66.      Példaként megjegyzem, hogy egy „személyre szabott konstrukció” esetében nem zárható ki, hogy egy, a 2018/822 irányelv értelmében vett „adótervezésben közreműködőként” eljáró ügyvéd azzal, hogy jogi tanácsadást kínál, ugyanúgy a szakmája keretében jár el, mint általában véve bármely polgári vagy kereskedelmi jogi szerződés vagy megállapodás, társasági vagy szociális jogi konstrukció vagy akár bármely jogi stratégia kidolgozására vagy kezelésére irányuló, az ügyvéd által ügyfele részére végzett tevékenység esetében.

67.      Ezért úgy vélem, hogy a 2011/16 irányelv éppen azért mentesítette az ügyvédi titoktartás védelmének biztosítása érdekében az ügyvédet az adatszolgáltatási kötelezettség alól, mivel nehéz eleve kizárni, hogy a fent hivatkozott példában az adótervezésben közreműködő ügyvédnek esetleg jogi tanácsot kell majd adnia.

68.      A fentiekből következik, hogy még ha az ügyvédi tevékenységek megkülönböztetése nem is mindig nyilvánvaló, mivel e tevékenységek olykor összetettek és oszthatatlanok, számomra lehetségesnek tűnik elkülöníteni azokat az eseteket, amelyekben az „ügyvédként” eljáró ügyvédnek hivatkoznia kell tudni a szakmai titoktartásra és következésképpen mentesülnie kell az adatszolgáltatás alól, illetve azon eseteket, amikor e védelemnek nincs helye.  Így meg kell győződni egyrészt arról, hogy a szakmai titok fogalmának elfogadott meghatározása ne legyen túl tág oly módon, hogy magában foglalja az adótervezésben közreműködő ügyvéd olyan tevékenységeit, amelyek jelentősen túlmutatnak a képviseletre és tanácsadásra irányuló sajátos feladatokon, így mentesítve az ügyvédet bizonyos adatszolgáltatási kötelezettségek alól, holott ugyanazt a tevékenységet végzi, mint a más szakmákhoz tartozó adótervezésben közreműködők. Másrészt e meghatározás aránytalan korlátozása az ügyvéd és ügyfele közötti viszonyba való elfogadhatatlan beavatkozás kockázatával járna.

69.      E tekintetben e különbségtétel különösen fontos a 2018/822 irányelv alkalmazása keretében annak érdekében, hogy megőrizzük az egyensúlyt egyrészről a minden jogállamban sajátos szerepet játszó ügyvédekre vonatkozó szakmai titoktartás védelmére vonatkozó követelmény, másrészről pedig az agresszív adótervezés elleni küzdelemre irányuló célkitűzés között, amely az adóalapok eróziója elkerülésének egyik legfontosabb eszköze.

70.      Így, noha e különbségtétel elsősorban a nemzeti bíróság feladata, tekintettel különösen arra, hogy a szakmai titoktartás európai szinten nem harmonizált, ezt a fent említett tényezők figyelembevételével kell elvégeznie.
a)      A vitatott rendelkezés által előírt értesítési kötelezettségnek a Charta 7. cikkével való összeegyeztethetőségéről

71.      A fenti megfontolások fényében meg kell vizsgálni a vitatott rendelkezésnek a Charta 7. cikkével való összeegyeztethetőségét.

72.      A vitatott rendelkezést illetően emlékeztetni kell arra, hogy az előírja – amennyiben az adótervezésben közreműködő ügyvéd ügyfele révén mentesül –, hogy ezen ügyvéd értesítse a többi adótervezésben közreműködőt az őket a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (6) bekezdése alapján terhelő adatszolgáltatási kötelezettségről. Az értesítési kötelezettség tehát ipso facto az érintett határokon átnyúló konstrukció azonosításán és az említett adótervezésben közreműködő harmadik feleknek a saját adatszolgáltatási kötelezettségükre történő emlékeztetésén kívül magában foglalja az értesítő ügyvéd azonosítását is.

73.      Elsősorban megjegyzem, hogy a vitatott rendelkezés csak abban az esetben alkalmazható, ha az adótervezésben közreműködő ügyvéd és az adótervezésben közreműködő harmadik fél a határokon átnyúló konstrukcióban való közös részvételük miatt ismerik egymást.

74.      A többi adótervezésben közreműködő értesítésének kötelezettsége tehát nem vonatkozik arra az esetre, amikor az adótervezésben közreműködő ügyvéd nem tud más adótervezésben közreműködőknek a határokon átnyúló konstrukcióban való részvételéről, például amikor az adózó különböző adótervezésben közreműködőktől külön‑külön kért tanácsot. Végül is, ha a tájékoztatási kötelezettséget teljesítő személynek nem lenne tudomása a másik adótervezésben közreműködőről, azt semmiképpen sem tudná tájékoztatni. A tájékoztatási kötelezettséget teljesítő, adótervezésben közreműködő ügyvéd tehát nem köteles megkeresni a szóban forgó konstrukció adótervezésben részt vevő  olyan közreműködőit, amelyeket nem ismer. Ilyen esetben az érintett adózót kell értesítenie, vagyis az ügyfelét, akire az adatszolgáltatási kötelezettség átszáll, ez az eset pedig a szakmai titoktartás szempontjából nem jelent problémát.

75.      Másodsorban emlékeztetek arra, hogy a 2011/16 irányelv a szakmai titoktartás védelme érdekében lényegesen korlátozza azon információk tartalmát, amelyeket az adótervezésben közreműködő ügyvéd mentesülés esetén a másik adótervezésben közreműködő részére szolgáltatni köteles. Így ezek az információk az adótervezésben közreműködő ügyvéd mentesülésének, valamint az e másik adótervezésben közreműködőt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségnek a jelzésére korlátozódnak. A vitatott rendelkezésben előírt értesítési kötelezettség nem jelenti a tartalomra, az ügyvéd jogi elemzésére vagy akár az ügyfelével folytatott kommunikációra vonatkozó információk közlését.(31)

76.      Harmadsorban példaként megjegyzem, hogy lehetséges, hogy a határokon átnyúló konstrukció kidolgozásában részt vevő valamennyi adótervezésben közreműködő az érintett adózó hozzájárulásával (vagy akár az általa történő koordináció mellett) együttesen vett részt e konstrukció megszervezésének valamennyi szakaszában, és az adóhatóságok részére történő adatszolgáltatás kérdését és az őket terhelő kötelezettségeket is megtárgyalták.(32) Az sem zárható ki, hogy valamely adótervezésben közreműködő, akit mindenképpen adatszolgáltatási kötelezettség terhel, (már) megállapította, hogy a szóban forgó konstrukció adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozik, mielőtt az ügyvéd (akivel együtt a konstrukciót létrehozta) közölte volna vele, hogy mentességet élvez, és emlékeztette volna az adatszolgáltatási kötelezettségére. Végül is a 2011/16 irányelv felsorolja az adatszolgáltatási kötelezettséget megalapozó kritériumokat, oly módon, hogy lehetővé tegye minden más adótervezésben közreműködő vagy akár maga az adózó számára annak „felismerését”, hogy valamely adózási konstrukció adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozik. Ezekben az esetekben ugyanis – és az ügyvédi titoktartásra irányadó nemzeti szabályok fenntartásával – azt lehetne feltételezni, hogy a szakmai titoktartás nem sérül.(33) Emellett szól az, hogy az adótervezésben közreműködő ügyvéd által az adótervezésben közreműködő harmadik fél részére szolgáltatandó információk az előbbi mentesülésére és a szóban forgó ügy azonosítására korlátozódnak.(34)

77.      A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy a vitatott rendelkezés első ránézésre nem sértheti a Charta 7. cikke által védett jogokat, amennyiben az ügyvéd által az adótervezésben közreműködő harmadik feleknek továbbított információkat, az ügyvéd nevét is beleértve, már ezen adótervezésben közreműködő harmadik fél tudomására hozták.

78.      Ugyanakkor – függetlenül attól, hogy az adótervezésben közreműködő ügyvéd és az adótervezésben közreműködő harmadik fél ismerik egymást – nem zárható ki, hogy ebből bizonyos esetekben a magánélet tiszteletben tartásához való jogba való beavatkozás következhet.

79.      Elsősorban emlékeztetni kell arra, hogy az EJEE 8. cikke a jogi tanácsadást nem csupán a tartalmára, hanem létezésére tekintettel is védelemben részesíti.(35) Az ügyvédi titoktartás, amely az ügyvédnek az ügyfelével fennálló bizalmi viszonyán alapul, arra kötelezi az ügyvédet, hogy senki előtt ne fedje fel e viszony fennállását, még kevésbé pedig az ügyféllel folytatott kommunikáció tartalmát (az ügyfele kifejezett hozzájárulása hiányában).(36)

80.      Így, ha az ügyvéd mentesül az adótervezésben közreműködőket terhelő adatszolgáltatási kötelezettség alól, az ügyvéd és ügyfele közötti bizalmi viszonyból és az ügyvédet terhelő titoktartási kötelezettségből természetszerűleg az következik, hogy az ügyvédnek lehetőséggel kell rendelkeznie arra, hogy erről elsősorban ügyfelét tájékoztassa. Azt is meg kell állapítani, hogy az ügyfélnek a jogszabályi kötelezettségekről az ügyvéd által történő értesítése az ügyvéd szakmai kötelezettségének minősül, amelynek be nem tartása veszélyeztetheti az ügyvéd szakmai felelősségét.

81.      Másodsorban emlékeztetek arra, hogy a szakmai titoktartás nem csupán az ügyfél és ügyvédje közötti kommunikációra terjed ki, hanem az ügyvéd által adott jogi véleményre is. Így, még ha feltételezzük is, hogy az ügyvéd és az adótervezésben közreműködő harmadik fél – a szóban forgó konstrukcióban való közös részvételük miatt – ismerik egymást, ugyanakkor az ügyvéd azzal, hogy tájékoztatja az adótervezésben közreműködő harmadik felet a mentesüléséről, megosztja ez utóbbival azon körülményre vonatkozó értékelését, amely szerint a szóban forgó konstrukció a 2018/822 irányelv IV. mellékletében felsorolt jellemzőkkel („ismertetőjegyekkel”) rendelkezik, következésképpen azt „határokon átnyúló konstrukcióként” be kell jelenteni. Márpedig ez az értékelés egy ténybeli és jogi elemzés eredménye, amely az ügyvédi tanácsadási tevékenység lényegét jelenti. Ebből következik, hogy ezt az értékelést védi a szakmai titoktartás, és azt az ügyvéd csak az ügyfelével közölheti.

82.      Harmadsorban megjegyzem, hogy fennáll annak kockázata, hogy a jelen indítvány 76. pontjában vizsgált elmélet nem alkalmazható minden esetre, még ha feltételezzük is, hogy az ügyvéd és az adótervezésben közreműködő harmadik felek az ugyanazon határokon átnyúló konstrukció kidolgozásában való részvételükből eredően ismerik egymást. Ez az eset áll fenn különösen akkor, ha a szóban forgó konstrukció kidolgozásának különböző szakaszaiban számos adótervezésben közreműködő vesz részt, és e különböző adótervezésben közreműködőknek a határokon átnyúló konstrukcióban való részvétele a szerepüktől függően változik.(37)

83.      Ebből következik, hogy noha a 2011/16 irányelv korlátozni kívánja a szakmai titoktartás sérelmét, ez a sérelem bizonyos esetekben mégis megállapítható.
b)      A vitatott rendelkezés igazolásáról

84.      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az alapvető jogok nem tekinthetők abszolút követelménynek, hanem korlátozhatók, feltéve, hogy a korlátozás a kérdéses intézkedés által követett közérdekű célkitűzéseknek megfelel, és nem jelent a kitűzött célhoz képest aránytalan és megengedhetetlen beavatkozást, amely a biztosított jogok lényegét sértené.(38)

85.      Ennélfogva meg kell vizsgálni, hogy a szóban forgó adatszolgáltatási kötelezettséget jogszabály írja‑e elő, az az Unió által elismert közérdekű célkitűzést követ‑e, e célkitűzés eléréséhez szükséges‑e, továbbá tiszteletben tartja‑e az arányosság elvét.

86.      Elsősorban, azt, hogy az adótervezésben közreműködő ügyvédnek az adatszolgáltatás alóli mentesüléséről értesítenie kell az ugyanazon határokon átnyúló konstrukcióban részt vevő többi adótervezésben közreműködőt, jogszabályban – vagyis a jelen esetben a vitatott rendelkezésben – kerül kifejezetten előírásra.

87.      E tekintetben úgy vélem, hogy az értesítési kötelezettséget kellően egyértelmű és pontos rendelkezés írja elő.(39)

88.      Másodsorban, a jelen ügyben az uniós jog által követett közérdek az agresszív adótervezés elleni küzdelem, amely a tagállamok közötti információcsere formájában megnyilvánuló nemzetközi adóügyi együttműködés tárgyát képezi.

89.      E tekintetben emlékeztetek arra, hogy az adókikerülés és az adócsalás kockázatának megelőzése az Unió által elismert közérdekű célkitűzésnek minősül.(40) Ugyanez a helyzet a visszaélést célzó konstrukciók elleni küzdelmet illetően is, ha az adóelőny megszerzése a szóban forgó ügyletek alapvető célja.(41)

90.      Ezenkívül a Bíróság elismerte, hogy „a tagállamok […] közötti adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségessége” különösen akkor minősül a korlátozások igazolására alkalmas indoknak, ha a szóban forgó nemzeti rendelkezések „olyan magatartások megakadályozására irányulnak, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatósága gyakorlását”.(42)

91.      E tekintetben, noha a 2018/822 irányelv nem kifejezetten az adócsalás mint „jogellenes tevékenység” elleni küzdelem célját követi, ezen irányelv (2), (4), (8) és (9) preambulumbekezdéséből egyértelműen kitűnik, hogy az irányelv által az adótervezésben közreműködőkre rótt kötelezettségek célja, hogy a „potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciók” felügyelete révén megvédje a nemzeti adóalapokat az eróziótól. Így az irányelv által előírt adatszolgáltatási kötelezettség célja egyrészt, hogy elősegítse az adójogi szabályozásoknak a kétségkívül jogszerű, de agresszív adózási gyakorlatokhoz való gyors hozzáigazítását, másrészt pedig, hogy – a fentiekhez kapcsolódó módon – végeredményben visszatartson az ilyen konstrukciók kidolgozásától(43).

92.      Bár a magánélet tiszteletben tartásához való jogba történő beavatkozás álláspontom szerint a 2018/822 irányelv által követett célra tekintettel igazolható, e beavatkozásnak ugyanakkor szükségesnek és arányosnak kell lennie.

93.      Harmadsorban meg kell tehát vizsgálni, hogy a szóban forgó értesítési kötelezettség szükséges‑e az agresszív adótervezés elleni küzdelemre irányuló célkitűzés eléréséhez, és tiszteletben tartja‑e az arányosság elvét.

94.      E tekintetben először is emlékeztetni kell arra, hogy az uniós jogalkotó úgy ítélte meg, hogy az értesítési kötelezettség terjedelmét a szakmai titoktartásra vonatkozó biztosítékok megállapításával szigorúan a minimumra kell korlátozni.

95.      Így egyrészt a vitatott rendelkezés csak bizonyos pontosan meghatározott esetekben alkalmazandó, nevezetesen akkor, ha az adótervezésben közreműködő harmadik felek ténylegesen együttműködnek az adótervezésben közreműködő ügyvéddel, mégpedig az adózó ügyfél hozzájárulásával.(44) Másrészt az ügyvédi titoktartás sérelmét még inkább korlátozza azon információk terjedelme és tartalma, amelyeket az adótervezésben közreműködő ügyvédnek az adótervezésben közreműködő harmadik féllel közölnie kell, mivel ezek ez utóbbi számára – nagy részben – már ismertek.(45)

96.      Másodszor, a vitatott rendelkezés véleményem szerint lehetővé teszi a határokon átnyúló konstrukciók adóhatóságok részére történő bejelentési rendszere hatékonyságának biztosítását. Függetlenül attól, hogy az adótervezésben közreműködő harmadik feleket a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdése alapján – az adótervezésben közreműködő ügyvéd általi bármilyen értesítéstől függetlenül – továbbra is adatszolgáltatási kötelezettség terheli az adóhatóságok felé, a vitatott rendelkezésben előírt értesítési kötelezettség ugyanis lehetővé teszi annak biztosítását, hogy az adóhatóságok megkapják a határokon átnyúló konstrukció értékeléséhez szükséges információkat. Másként fogalmazva, e mechanizmus lehetővé teszi egyrészt azt, hogy a többi adótervezésben közreműködőben „tudatosítsák”, hogy kötelesek eleget tenni a rájuk háruló adatszolgáltatási kötelezettségnek, másrészt pedig annak biztosítását, hogy azokat a határokon átnyúló konstrukciókat, amelyek esetében fennállna annak veszélye, hogy azokat nem jelentik be, ténylegesen bejelentsék.

97.      Ugyanakkor úgy vélem, hogy a vitatott rendelkezés Charta 7. cikkével való összeegyeztethetőségének teljes körű értékelése érdekében figyelembe kell venni az adótervezésben közreműködő harmadik felet terhelő azon másodlagos kötelezettséget is, hogy az adótervezésben közreműködő ügyvéd nevét közölje az adóhatósággal.
3.      Sérti‑e a Charta 7. cikkét, ha az adótervezésben közreműködő, szakmai titoktartás védelme alatt álló ügyvéd nevét az adótervezésben közreműködőket és az adózót terhelő adatszolgáltatási kötelezettség keretében közlik az adóhatósággal?

98.      Meg kell jegyezni, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által a 2011/16 irányelv Chartával való összeegyeztethetőségével kapcsolatban kifejezett kételyek csak a vitatott rendelkezésre vonatkoznak, a határokon átnyúló konstrukcióra vonatkozó információknak az adóhatóságok részére (későbbi szakaszban) történő bejelentésére irányuló eljárásra azonban nem. Mindazonáltal úgy vélem, hogy a Charta 7. cikke szempontjából a szakmai titoktartásra hivatkozó, adótervezésben közreműködő ügyvéd neve közlésének kérdése ugyanilyen releváns.

99.      Emlékeztetek ugyanis arra, hogy az EJEB megállapította, hogy az ügyvéd arra való kötelezése, hogy egy másik személyre vonatkozó olyan információkat bocsásson valamely közigazgatási hatóság rendelkezésére, amelyekkel az e személlyel folytatott levelezésből adódóan rendelkezik, a magánélete tiszteletben tartásához való jogába történő beavatkozást jelent.(46)

100. Márpedig a jelen ügyben, még abban az esetben is, ha az ügyvéd mentesül az adóhatóság tájékoztatása alól, az adózó ügyféllel való kommunikáció fennállását (és következésképpen az ügyvéd nevét) vagy maga az adózó, vagy valamely, az adótervezésben közreműködő harmadik fél közölni fogja az adóhatóságokkal.

101. Emlékeztetek arra, hogy az értesített adótervezésben közreműködő harmadik felek, akiket ily módon tájékoztattak az ügyvéd érintettségéről, és akiket magukat nem köti a szakmai titoktartás, a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdése alapján fennálló saját adatszolgáltatási kötelezettségük alapján az adóhatóságot nem csupán a határokon átnyúló konstrukció fennállásáról és az és az érintett adózóról tájékoztatják, hanem az adótervezésben közreműködő ügyvéd érintettségéről is. E tekintetben ezen irányelv 8ab. cikke (9) bekezdésének második albekezdéséből és (14) bekezdéséből kitűnik, hogy az adótervezésben közreműködők azonosítása szerepel az adatszolgáltatási kötelezettség teljesítése során szolgáltatandó információk között.

102. Úgy vélem tehát, hogy a vitatott rendelkezés sérti az ügyvédek és ügyfeleik közötti kommunikációnak az EJEE 8. cikke által biztosított fokozott védelmét. Ennélfogva meg kell vizsgálni, hogy a szóban forgó kötelezettséget jogszabály írja‑e elő, az az Unió által elismert közérdekű célkitűzést követ‑e, e célkitűzés eléréséhez szükséges‑e, továbbá tiszteletben tartja‑e az arányosság elvét.

103. Ami az első két figyelembe veendő szempontot illeti, a vitatott rendelkezésre vonatkozó fenti elemzésre hivatkozom, amely mutatis mutandis a 2011/16 irányelv 8ab. cikke (9) bekezdésének második albekezdését és (14) bekezdését illetően is érvényes.(47)

104. Az alábbi elemzés tehát kizárólag arra vonatkozik, hogy az ügyvéd nevének valamely adótervezésben közreműködő vagy az adózó által az adóhatóságok részére történő továbbítása szükséges‑e az agresszív adótervezés elleni küzdelem célkitűzésének eléréséhez, valamint tiszteletben tartja‑e az arányosság elvét.

105. Meg kell jegyezni, hogy a kapott információkra figyelemmel az adóhatóságok minden szükséges adattal rendelkeznek a szóban forgó határokon átnyúló konstrukciók értékeléséhez. Így az ügyvéd nevének közlése semmilyen lényeges információval nem szolgál a szóban forgó konstrukciót illetően.

106. Egyébiránt az adóhatóságok vizsgálati és ellenőrzési hatáskörük alapján kérhetnek minden kiegészítő (és a bejelentésben már megkapott információkhoz képest további) információt akár magától az adózótól, akár a szakmai titoktartás alá nem tartozó adótervezésben közreműködőktől.

107. Az adótervezésben közreműködő ügyvéd személyazonosságának ismerete mindemellett szükségtelen, mivel – amint azt egyébként maga a 2011/16 irányelv is említi – a szakmai titoktartási kötelezettség mentesíti őt a határokon átnyúló konstrukcióra vonatkozó bármely adatszolgáltatási kötelezettség alól. Másként fogalmazva, az adóhatóság által az adótervezésben közreműködő ügyvédhez intézett bármely információkéréssel szemben a szakmai titoktartásra fognak hivatkozni (hacsak az ügyfél nem hatalmazza fel az ügyvédet a válaszadásra), ilyen információkérést eredményesen csak az adózóhoz vagy adott esetben a többi, szakmai titoktartás alá nem tartozó adótervezésben közreműködőhöz lehet intézni.

108. A tárgyaláson egyes tagállamok és a Bizottság azt állították, hogy az ügyvéd nevének az adóhatóságokkal való közlését az igazolja, hogy biztosítani kell a határokon átnyúló konstrukciókban részt vevő adótervezésben közreműködők ellenőrzésének hatékonyságát. Az ügyvédeket illetően ez az intézkedés így annak ellenőrzésére irányul, hogy az ügyvéd eleget tett‑e a 2018/822 irányelv alapján őt terhelő kötelezettségeknek, és hogy megalapozottan hivatkozott‑e a szakmai titoktartásra.

109. Jóllehet ugyanis a 2018/822 irányelv célja annak biztosítása, hogy a határokon átnyúló konstrukciók megszervezésében játszott központi szerepük miatt az adótervezésben közreműködők legyenek kötelesek a szükséges információk adóhatóságok részére történő továbbítására, ugyanakkor az irányelv fő célkitűzése az agresszív adótervezés elleni küzdelem.

110. Ez a célkitűzés azon alapul, hogy az adóhatóságoknak immár lehetősége van a határokon átnyúló konstrukciók értékelését lehetővé tevő szükséges információk megszerzésére, ezen adatok tagállamok közötti cseréjére, és ennek következtében adójogszabályaik kiigazítására. Márpedig az említett célkitűzés, amely ezen információk megszerzésének időpontjától kezdve teljesül, függetlenül attól, hogy az információkat adótervezésben közreműködő vagy adózó továbbította‑e, nem teszi szükségessé sem az érintett ügyvéd nevének megismerését, ha az a szakmai titoktartásra hivatkozik, sem annak ellenőrzését, hogy az ügyvéd megalapozottan hivatkozott‑e szakmai titoktartási kötelezettségére.

111. Rá kell mutatni arra, hogy a 2018/822 irányelv az ügyvédi titoktartás és a Chartában rögzített általános elvek védelmére is irányul.(48) Márpedig ez az intézkedés azzal, hogy az adótervezésben közreműködő harmadik feleket és az adózót az ügyvéd nevének közlésére kötelezi, ellentétes lenne ezzel a célkitűzéssel.

112. Így paradox lenne elismerni az ügyvéd titoktartási kötelezettségét, és e címen mentesíteni az adatszolgáltatás alól, majd ezt követően megsérteni e jogot annak előírásával, hogy az adótervezésben közreműködő harmadik felet (és az adózót) terhelő adatszolgáltatási kötelezettség közvetett következményeként az ügyvéd nevét közlik az adóhatóságokkal. Egyébiránt a 2018/822 irányelv egyetlen rendelkezéséből sem tűnik ki kifejezetten, hogy az irányelv annak ellenőrzésére irányulna, hogy az ügyvédet megillette‑e a szakmai titoktartáshoz való jog.

113. Ily módon úgy vélem, hogy bár nem zárható ki, hogy a nemzeti jog (és az ügyvédekre alkalmazandó etikai szabályok) értelmében valamely tagállam elvégezhesse ennek ellenőrzését – például valamely ügyvéd csalárd tevékenységben való részvételének gyanúja esetén –, ennek a 2018/822 irányelvben nincs jogalapja.

114. Ennélfogva úgy vélem, hogy a 2011/16 irányelv 8ab. cikke (9) bekezdésének alkalmazása keretében az adótervezésben közreműködő harmadik félnek és az adózónak lehetősége kell, hogy legyen arra, hogy adatszolgáltatási kötelezettségét olyan absztrakt rendszer szerint teljesítse, amelyben nem kell megjelölni az ügyvéd kilétét.(49)

115. Az ilyen megoldás egyébiránt tiszteletben tartaná az arányosság elvét, mivel a 2018/822 irányelv által követett célkitűzések eléréséhez feltétlenül szükséges mértékre szorítkozik.

116. Az ügyvéd nevét magában nem foglaló absztrakt rendszer használata ugyanis lehetővé tenné az agresszív adótervezés elleni küzdelemre irányuló célkitűzés elérését, miközben a Charta 7. cikke által garantált szakmai titok és magánélet tiszteletben tartását is biztosítaná. Egyébiránt a javasolt megoldás véleményem szerint lehetővé tenné a határokon átnyúló konstrukciók adóhatóság részére történő bejelentésére vonatkozó rendszer hatékonyságának biztosítását, anélkül hogy megfosztaná az említett hatóságot attól, hogy a szóban forgó adózási konstrukciókra vonatkozó valamennyi szükséges információt megkapja (az ügyvéd neve a jelen indítvány 105–107. pontjában ismertetett okokból nem tartozik ezen információk közé).

117. A fentiekre tekintettel úgy vélem egyrészt, hogy az ügyvédnek a 2011/16 irányelv 8ab. cikke (9) bekezdésének második albekezdésében és (14) bekezdésében rögzített adatszolgáltatási kötelezettsége teljesítése érdekében nyújtandó információk között történő azonosítása sérti a Charta 7. cikkét, amennyiben ez az ügyvéd a szakmai titoktartási kötelezettség címén mentesült az adatszolgáltatás alól. Másrészt úgy vélem, hogy a magánélet védelmének a vitatott rendelkezésből eredő sérelme nem jelent a kitűzött célhoz képest aránytalan és megengedhetetlen beavatkozást, amely a biztosított jogok lényegét sértené, amennyiben az adóhatóságokkal nem közlik az adótervezésben közreműködő ügyvéd nevét.
V.      Végkövetkeztetés

118. A fenti megfontolások összességére tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a Grondwettelijk Hof (alkotmánybíróság, Belgium) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ adja:
A 2018. május 25‑i (EU) 2018/822 tanácsi irányelvvel módosított,  az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2011. február 15‑i 2011/16/EU tanácsi irányelv 8ab. cikke (5) bekezdése azzal, hogy előírja az adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvéd számára, aki az adatszolgáltatás alól a titoktartási kötelezettségére hivatkozással mentesül, hogy késedelem nélkül értesítsen valamely másik adótervezésben közreműködőt az e cikk (6) bekezdése szerinti adatszolgáltatási kötelezettségeiről, nem ellentétes az Európai Unió Alapjogi Chartájának 7. cikkében biztosított, a magánélet tiszteletben tartásához való joggal, feltéve, hogy ezen ügyvéd nevét ezen irányelv 8ab. cikke (9) bekezdésének második albekezdésében és (14) bekezdésében előírt adatszolgáltatási kötelezettség teljesítése keretében nem közlik az adóhatóságokkal.

1      Eredeti nyelv: francia.

2      A 2018. május 25‑i tanácsi irányelvvel (HL 2018. L 139., 1. o.; helyesbítés: HL 2019. L 31., 108. o.) módosított,  az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló 2011. február 15‑i tanácsi irányelv (HL 2011. L 64., 1. o.; a továbbiakban: 2011/16 irányelv). A jelen ügyben elfogadott megoldás meghatározza majd a – jelen ügyben meghozandó határozat meghozataláig felfüggesztett – C‑398/21. sz. ügyben (Conseil national des barreaux és társai) elfogadandó megoldást. A 2011/16 irányelvnek a jelen ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés tárgyát képező rendelkezései, valamint e kérdés alapjai ugyanis megegyeznek a Conseil d’État (államtanács, Franciaország) által a C‑398/21. sz. ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem keretében hivatkozottakkal.

3      A 2011/16/EU irányelvnek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókkal kapcsolatosan az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról szóló 2018. május 25‑i tanácsi irányelv (HL 2018. L 139., 1. o.; helyesbítés: HL 2019. L 31., 108. o.; a továbbiakban: 2018/822 irányelv).

4      E lábjegyzet kizárólag a jelen indítvány görög nyelvi változatát érinti.

5      Lásd a vitatott rendelkezést és a 2018/822 irányelv (8) preambulumbekezdését. 

6      Lásd a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (6) bekezdését.

7      Lásd a vitatott rendelkezést.

8      E tekintetben emlékeztetek arra, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban a Grondwettelijk Hof (alkotmánybíróság) elrendelte a 2013. június 21‑i rendelet 2020. június 26‑i rendelettel beiktatott 11/6. cikke (1) bekezdése első albekezdésének felfüggesztését, „kizárólag annyiban, amennyiben az az adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvéd számára tájékoztatási kötelezettséget ír elő egy másik olyan adótervezésben közreműködővel szemben, aki nem az ügyfele”.

9      Mindazonáltal meg kell jegyezni, hogy bár úgy tűnik, hogy a vitatott rendelkezésben előírt értesítési kötelezettség nem kötelezi az adótervezésben közreműködő ügyvédet arra, hogy e másik adótervezésben közreműködővel az érintett ügyfélre vonatkozóan birtokában lévő egyéb információkat közöljön, úgy tűnik, hogy a belga átültető rendelkezést illetően nem ez a helyzet. A belga jog ugyanis további indokolást követel meg, amely kifejti azokat az okokat, amelyek miatt az adótervezésben közreműködő ügyvéd a szakmai titoktartásból adódóan nem tud eleget tenni az adatszolgáltatási kötelezettségnek. Megjegyzem ugyanakkor, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés nem a belga átültető rendelkezésre vonatkozik, hanem a vitatott rendelkezésnek a Charta 7. és 47. cikkével való összeegyeztethetőségére.

10      1982. május 18‑i AM & S Europe kontra Bizottság ítélet (155/79, EU:C:1982:157, 18. pont).

11      Lásd különösen: EJEB, 1992. december 16., Niemietz kontra Németország, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, 37. §; a magánélet tiszteletben tartásához való jogról pedig: EJEB, 2008. július 24., André és társa kontra Franciaország, CE:ECHR:2008:0724JUD001860303, 36. §; EJEB, 2012. december 6., Michaud kontra Franciaország, a továbbiakban: Michaud ítélet, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, 117–119. §.

12      2021. július 15‑i Bizottság kontra Lengyelország (Fegyelmi felelősségi rendszer) ítélet (C‑791/19, EU:C:2021:596, 165. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

13      2007. június 26‑i Ordre des barreaux francophones et germanophone és társai ítélet (C‑305/05, a továbbiakban: Ordre des barreaux francophones et germanophone és társai ítélet,  EU:C:2007:383, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

14      A pénzügyi rendszerek pénzmosás céljára való felhasználásának megelőzéséről szóló, 1991. június 10‑i 91/308/EGK tanácsi irányelv (HL 1991. L 166., 77. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 153. o.) 2a. cikke 5. pontja keretében az ügyvédek szerepe az volt, hogy ügyfelük számára lényegében pénzügyi vagy ingatlanügyletek megtervezésében vagy megkötésében nyújtsanak segítséget, vagy ügyfelük nevében és részére ilyen ügyletekben járjanak el.

15      Ordre des barreaux francophones et germanophone és társai ítélet,  33. és 35. pont.

16      Ordre des barreaux francophones et germanophone és társai ítélet, 32. pont. Kiemelés tőlem.

17      Lásd: EJEB, 1992. december 16., Niemietz kontra Németország, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, 37. §.

18      Ugyanez vonatkozik minden további, az adóhatóságok felé fennálló adatszolgáltatási kötelezettségre, amely ezen adótervezésben közreműködő harmadik felet ennek következtében terheli.

19      Lásd az Alapjogi Chartához fűzött magyarázatokat (HL 2007. C 303., 17. o.).

20      Michaud ítélet, 118. és 119. §.

21      Michaud ítélet, 118. és 119. §.

22      A pénzügyi rendszereknek a pénzmosás, valamint terrorizmus finanszírozása céljára való felhasználásának megelőzéséről szóló 2005. október 26‑i európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL 2005. L 309., 15. o.).

23      Michaud ítélet, 91. §.

24      Michaud ítélet, 127. §. Kiemelés tőlem.

25      Michaud ítélet, 127. §. Kiemelés tőlem.

26      A 2011/16 irányelv csak második lépésben biztosítja a tagállamok számára azt a lehetőséget, hogy az adótervezésben közreműködő ügyvédet mentesítsék az ezen irányelv 8a. cikkének (1) bekezdésében megjelölt információk bejelentésére vonatkozó kötelezettség alól, amennyiben ez a kötelezettség a nemzeti jog szerint a jogszabályban előírt titoktartási kötelezettség megsértését eredményezné.

27      E tekintetben megjegyzem, hogy a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdése szerint az adatszolgáltatási kötelezettség a szóban forgó konstrukció kidolgozásakor keletkezik.

28      Lásd a 2011/16 irányelv 3. cikkének 24. pontját.

29      Lásd a 2011/16 irányelv 3. cikkének 25. pontját.

30      Lásd a 2018/822 irányelv (18) preambulumbekezdését.

31      Lásd a 2011/16 irányelv 8ab. cikke (14) bekezdésének c) pontját.

32      Ez az eset állna fenn például akkor, ha az ügyfél maga „feloldja” a szakmai titoktartást azáltal, hogy az ügyvédjével folytatott levelezésébe más adótervezésben közreműködőket is bevon.

33      Véleményem szerint ez a forgatókönyv közel állhat ahhoz, amikor az ügyvéd és más szakértők (mint például egy közjegyző, egy könyvelő, egy ingatlanügynök vagy bármely más tanácsadó) közös projekt keretében kínálják szolgáltatásaikat az ügyfélnek, és ez az ügyfél felkérheti őket arra, hogy közvetlenül és „szabadon” kommunikáljanak egymás között, akkor is, ha ez az ügyfélnek a hatóságokkal szembeni kötelezettségeit érinti. Az, hogy az ügyvéd az (ügyfelük közös) érdek(ein)ek védelme érdekében e szakemberek egyikét „emlékezteti” egy adatszolgáltatási kötelezettségre, amely esetleg ez utóbbit (vagy ez utóbbiakat) terheli, nem jelenthet nehézséget a szakmai titoktartás szempontjából, természetesen az e szakmákra (az ügyvédi szakmát is beleértve) irányadó nemzeti szabályokra is figyelemmel.

34      Lásd a jelen indítvány 75. pontját.

35      Lásd a jelen indítvány 49. pontját.

36      Kivéve természetesen azt az esetet, amikor a kért konzultáció bűncselekmény ügyfél általi elkövetésére irányul, amely esetben az az ügyvéd, aki ezt észleli, tanácsaival nemcsak hogy nem járulhat hozzá e bűncselekményhez, hanem a szakmai titoktartási kötelezettsége alól is mentesülhet.

37      Így előfordulhat, hogy a különböző adótervezésben közreműködők a szóban forgó konstrukció kidolgozásának különböző szakaszaiban vettek részt, és a részvételük nem azonos mértékű, amelynek folytán az adótervezésben közreműködők között információs aszimmetria áll fenn.

38      2018. szeptember 13‑i UBS Europe és társai ítélet (C‑358/16, EU:C:2018:715, 62. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

39      Természetesen a nemzeti bíróságok feladata annak értékelése, hogy az átültető nemzeti rendelkezések rendelkeznek‑e ugyanezekkel a jellemzőkkel.

40      2020. október 6‑i État luxembourgeois (Adózással kapcsolatos információk iránti kérelemmel szembeni jogorvoslati jog) ítélet (C‑245/19 és C‑246/19, EU:C:2020:795, 86–88. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

41      2017. november 22‑i Cussens és társai ítélet (C‑251/16, EU:C:2017:881, 53. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

42      2019. február 26‑i X (Harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok) ítélet (C‑135/17, EU:C:2019:136, 72. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

43      Megjegyzem továbbá, hogy a 2018/822 irányelv (14) preambulumbekezdése pontosítja, hogy „azok a határokon átnyúló agresszív adótervezési konstrukciók, amelyek fő célja – vagy fő céljainak egyike – az alkalmazandó adójogszabályok tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése, a belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról szóló (EU) 2016/1164 tanácsi irányelv [HL 2006. L 193, 1. o.) 6. cikkében meghatározott, visszaélés elleni általános szabály hatálya alá tartoznak”.

44      Lásd a jelen indítvány 73. és 74. pontját.

45      Lásd a jelen indítvány 75. pontját.

46      Michaud ítélet, 91. §.

47      Lásd a jelen indítvány 86–91. pontját.

48      Lásd a 2018/822 irányelv (18) preambulumbekezdését.

49      Például az ügyvéd nevének anonimizálása megfelelő megoldásnak tekinthető.