CELEX: 62009CC0072
Language: nl
Date: 2010-04-29
Title: Conclusie van advocaat-generaal Jääskinen van 29 april 2010. # Établissements Rimbaud SA tegen Directeur général des impôts en Directeur des services fiscaux d’Aix-en-Provence. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Cour de cassation - Frankrijk. # Directe belastingen - Vrij verkeer van kapitaal - Rechtspersonen gevestigd in derde staat, lid van Europese Economische Ruimte - Bezit van in lidstaat gelegen onroerende zaken - Belasting op marktwaarde van die onroerende zaken - Weigering van vrijstelling - Bestrijding van belastingfraude - Toetsing aan EER-Overeenkomst. # Zaak C-72/09.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      N. JÄÄSKINEN
      van 29 april 2010 1(1)
      
      Zaak C‑72/09
      Établissements Rimbaud SA
      tegen
      Directeur général des impôts
      en
      Directeur des services fiscaux d’Aix‑en‑Provence
      [verzoek van de Cour de cassation (Frankrijk) om een prejudiciële beslissing]
      „Directe belastingen – Vrij verkeer van kapitaal – Artikel 40 EER-Overeenkomst – Artikel 56 EG – Belasting over de marktwaarde van in een lidstaat gelegen onroerende zaken die in het bezit zijn van rechtspersonen, gevestigd
         in een tot de Europese Economische Ruimte behorende derde land – Weigering van vrijstelling – Vrijstelling afhankelijk van het bestaan van een bilaterale overeenkomst – Strijd tegen belastingontduiking – Toetsing aan EER-Overeenkomst”
      I –    Inleiding
      1.        De onderhavige zaak is door de kamer voor handels‑, financiële en economische zaken van de Franse Cour de cassation naar het
         Hof verwezen voor een prejudiciële beslissing. Het gaat hierin voornamelijk om de uitleg van artikel 40 van de Overeenkomst
         betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 (hierna: „EER-Overeenkomst”)(2) in het kader van de toepassing van de belastingwetgeving van een lidstaat op een vennootschap die is gevestigd in het Vorstendom
         Liechtenstein, dat partij is bij de EER-Overeenkomst, maar geen lid is van de Europese Unie (hierna: „EER-staat”). De zaak
         heeft duidelijk de belangstelling gewekt van de lidstaten, waarvan er negen schriftelijke opmerkingen hebben ingediend.
      
      2.        Deze zaak stelt het Hof in de gelegenheid om de rechtspraak in de arresten ELISA(3) en A(4) aan te vullen, betreffende de rechtvaardiging van beperkingen van het vrije kapitaalverkeer in verband met directe belastingen,
         en nadere uitleg te geven omtrent de regels die van toepassing zijn op situaties waarbij EER-staten zijn betrokken.
      
      II – Rechtskader
      A –    EU-recht
      3.        Artikel 56, lid 1, EG verbiedt, in het kader van de bepalingen van hoofdstuk 4, alle beperkingen van het kapitaal‑ en betalingsverkeer
         tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen.(5)
      
      4.        Artikel 57, lid 1, EG luidt als volgt:
      
      „1.      Het bepaalde in artikel 56 doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan
         uit hoofde van nationaal of Gemeenschapsrecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen
         – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating
         van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.”
      
      5.        Artikel 58 EG bepaalt:
      
      „1.      Het bepaalde in artikel 56 doet niets af aan het recht van de lidstaten:
      a)      de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen
         die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd;
      
      b)      alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal
         gebied en met betrekking tot het bedrijfseconomisch toezicht op financiële instellingen, of te voorzien in procedures voor
         de kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid of voor statistische doeleinden, dan wel maatregelen
         te nemen die op grond van de openbare orde of de openbare veiligheid gerechtvaardigd zijn.
      
      [...]
      3.      De in de leden 1 en 2 bedoelde maatregelen en procedures mogen geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een
         verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 56.”
      
      6.        Artikel 4 van de EER-Overeenkomst is als volgt geformuleerd:
      
      „Binnen de werkingssfeer van deze Overeenkomst en onverminderd de daarin vervatte bijzondere bepalingen, is elke discriminatie
         op grond van nationaliteit verboden.”
      
      7.        De tekst van hoofdstuk 4 van de EER-Overeenkomst over het vrije kapitaalverkeer geeft de bepalingen weer van het EEG-Verdrag
         en van richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juin 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag [artikel ingetrokken
         bij het Verdrag van Amsterdam](6), zoals deze golden voor de wijzigingen bij het Verdrag betreffende de Europese Unie. Artikel 40 van de EER-Overeenkomst luidt
         als volgt:
      
      „In het kader van de bepalingen van deze Overeenkomst zijn er tussen de overeenkomstsluitende partijen geen beperkingen van
         het verkeer van kapitaal toebehorende aan personen die woonachtig of gevestigd zijn in de lidstaten van de EG of de EVA-landen
         en is er geen discriminerende behandeling op grond van de nationaliteit of van de vestigingsplaats van partijen of op grond
         van het gebied waar het kapitaal wordt belegd. Bijlage XII bevat de bepalingen die nodig zijn voor de tenuitvoerlegging van
         dit artikel.”
      
      8.        In genoemde bijlage XII bij de EER-Overeenkomst wordt richtlijn 88/361 van toepassing verklaard op de Europese Economische
         Ruimte. Volgens bijlage I bij deze richtlijn, die een nomenclatuur van het kapitaalverkeer bevat en haar indicatieve waarde
         heeft behouden voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer(7), omvat dit begrip beleggingen door niet-ingezetenen in onroerende zaken in een lidstaat.
      
      9.        Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van
         de lidstaten op het gebied van de directe en indirecte belastingen(8) kan door een lidstaat ingeroepen worden om alle inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat te verkrijgen
         die nodig zijn om de hoogte van de in de richtlijn bedoelde belastingen correct vast te stellen.
      
      B –    Nationaal recht
      10.      De artikelen 990 D en volgende van de Franse Code général des impôts (hierna: „CGI”) maken deel uit van de maatregelen die
         de Franse wetgever heeft genomen om bepaalde vormen van belastingontwijking tegen te gaan.
      
      11.      Artikel 990 D CGI luidt als volgt(9):
      
      „Rechtspersonen die rechtstreeks of via een tussenpersoon één of meer in Frankrijk gelegen onroerende zaken bezitten of houder
         zijn van zakelijke rechten met betrekking tot deze zaken, zijn onderworpen aan een jaarlijkse belasting ten belope van drie
         procent van de marktwaarde van deze zaken of rechten.
      
      Wordt geacht via een tussenpersoon onroerende zaken of rechten in Frankrijk te bezitten, elke rechtspersoon die een deelneming
         houdt, ongeacht de vorm en de omvang ervan, in een rechtspersoon die deze zaken of rechten bezit, of een deelneming in een
         derde rechtspersoon die zelf deze zaken of rechten bezit of als tussenpersoon in de keten van deelnemingen fungeert. Deze
         bepaling is van toepassing ongeacht het aantal rechtspersonen dat als tussenpersoon fungeert.”
      
      12.      Ingevolge artikel 990 E CGI(10) wordt de in artikel 990 D bedoelde belasting niet geheven van:
      
      „1. [...];
      2. rechtspersonen die hun zetel hebben in een land of een grondgebied dat met Frankrijk een overeenkomst inzake administratieve
         bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en ‑ontwijking heeft gesloten, en die ieder jaar uiterlijk op 15 mei op de
         plaats bepaald in het krachtens artikel 990 F vastgestelde besluit, aangifte doen van de ligging, de samenstelling en de waarde
         van de onroerende zaken die zij op 1 januari in hun bezit hebben, van de naam en het adres van hun vennoten per dezelfde datum
         alsmede van het aantal aandelen of deelbewijzen dat ieder van hen houdt;
      
      3. rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding in Frankrijk hebben, en andere rechtspersonen die op grond van een
         verdrag niet aan een hogere belasting mogen worden onderworpen, indien zij ieder jaar de belastingdienst op zijn verzoek mededeling
         doen van de ligging en de samenstelling van de onroerende zaken die zij op 1 januari in hun bezit hebben, van de naam en het
         adres van hun aandeelhouders, vennoten of andere leden, van het aantal aandelen, deelbewijzen of andere rechten dat ieder
         van hen houdt, en van een verklaring inzake hun fiscale woonplaats, of indien zij zich tot het doen van deze mededeling verbinden
         en deze verbintenis nakomen. De verbintenis gaat in op de dag waarop de rechtspersoon de onroerende zaak, het zakelijk recht
         of de deelneming zoals bedoeld in artikel 990 D verkrijgt of, voor zaken, rechten of deelnemingen die op 1 januari 1993 reeds
         in hun bezit waren, uiterlijk op 15 mei 1993;
      
      4. vennootschappen waarvan de aandelen zijn toegelaten tot de officiële notering aan een Franse of een buitenlandse beurs
         waarvoor vergelijkbare regels gelden, of tot die aan de parallelmarkt van een van deze beurzen;
      
      [...]”
      13.      Tussen de Franse Republiek en het Vorstendom Liechtenstein was ten tijde van het hoofdgeding geen overeenkomst zoals bedoeld
         in artikel 990 E, sub 2, CGI gesloten.(11)
      
      III – Hoofdgeding en prejudiciële vraag
      14.      De vennootschap Établissements Rimbaud SA (hierna: „de vennootschap”), met zetel in Liechtenstein, bezit een onroerende zaak
         in Frankrijk. Op grond hiervan is zij ingevolge artikel 990 D CGI in principe onderworpen aan de belasting van 3 %.
      
      15.      De Franse belastingdienst heeft de betrokken belasting van de vennootschap ingevorderd, in eerste instantie voor de periode
         van 1988 tot 1997 en later voor de periode van 1998 tot 2000.
      
      16.      De vennootschap heeft beroep aangetekend tegen de afwijzing van haar verzoeken om vrijstelling van de omstreden belastingheffing.
         Nadat haar beroepen door de Tribunal de grande instance d’Aix-en-Provence en daarna door de Cour d’appel d’Aix-en-Provence
         waren afgewezen, heeft de vennootschap cassatieberoep ingesteld bij de Cour de cassation.
      
      17.      In het kader van de behandeling van dit cassatieberoep heeft de Cour de cassation het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
      
      „Verzet artikel 40 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte zich tegen een wettelijke regeling als die
         in de artikelen 990 D en volgende van de Code général des impôts, in de toentertijd van toepassing zijnde redactie, volgens
         welke vennootschappen met zetel in Frankrijk zijn vrijgesteld van de belasting van 3 % over de marktwaarde van in Frankrijk
         gelegen onroerende zaken, terwijl deze vrijstelling voor vennootschappen met zetel in een land van de Europese Economische
         Ruimte dat geen lid van de Europese Unie is, afhankelijk is van het bestaan van een tussen Frankrijk en deze staat gesloten
         overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en ‑ontwijking, of van de voorwaarde
         dat krachtens een verdrag dat een bepaling bevat die discriminatie op grond van nationaliteit verbiedt, deze rechtspersonen
         niet zwaarder mogen worden belast dan in Frankrijk gevestigde vennootschappen?”
      
      IV – Procesverloop voor het Hof
      18.      Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ter griffie van het Hof ingeschreven op 18 februari 2009.
      
      19.      Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door de vennootschap, de Duitse, de Estse, de Griekse, de Spaanse, de Franse, de
         Italiaanse, de Nederlandse en de Zweedse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk, alsmede door de Commissie van
         de Europese Gemeenschappen, de regering van Liechtenstein en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA.
      
      20.      Tijdens de zitting van 3 februari 2010 zijn de mondelinge opmerkingen gehoord van de vertegenwoordiger van de vennootschap,
         de gemachtigden van de Estse, de Griekse, de Spaanse, de Franse, de Zweedse regering, van de regering van het Verenigd Koninkrijk,
         alsmede van de Commissie en van de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA.(12)
      
      V –    Standpunten van de partijen
      21.      De vennootschap stelt dat artikel 40 van de EER-Overeenkomst zich verzet tegen een wettelijke regeling als de artikelen 990 D
         en volgende CGI, die vennootschappen die gevestigd zijn in Frankrijk, vrijstelt van de belasting van 3 % over de marktwaarde
         van de in Frankrijk gelegen onroerende zaken, maar deze vrijstelling voor vennootschappen die gevestigd zijn in een EER-staat,
         afhankelijk stelt van discriminatoire voorwaarden.
      
      22.      De Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, de Commissie en de regering van Liechtenstein zijn eveneens van mening dat artikel 40
         van de EER-Overeenkomst zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding aan de orde is, aangezien
         zij de vennootschap die gevestigd is in een EER-land, niet in staat stelt om bewijsmateriaal aan te voeren omtrent de identiteit
         van de natuurlijke personen die aandeelhouder zijn.
      
      23.      Daarentegen zijn de lidstaten die schriftelijke opmerkingen hebben ingediend, unaniem van mening dat artikel 40 van de EER-Overeenkomst
         zich niet verzet tegen een dergelijke wettelijke regeling.
      
      VI – Analyse
      A –    Inleidende opmerkingen
      24.      Allereerst moet opgemerkt worden dat het Hof zich al heeft gebogen over de bepalingen van de CGI waar de onderhavige zaak
         betrekking op heeft. In het kader van een prejudicieel verzoek van de Franse Cour de cassation heeft het Hof in het voornoemde
         arrest ELISA bepaald dat het recht van de Unie zich in de betrekkingen tussen de lidstaten onderling verzet tegen een wettelijke
         regeling als de onderhavige Franse. Derhalve hoeft het Hof in de onderhavige zaak, die eveneens afkomstig is van de Franse
         Cour de cassation, slechts uitspraak te doen over de vraag of voor de beperking die kan voortvloeien uit de betrokken nationale
         bepalingen, een rechtvaardiging bestaat in het kader van de EER-Overeenkomst, dit wil zeggen in een situatie die is te situeren
         tussen de betrekkingen van de lidstaten van de Unie onderling en de betrekkingen van lidstaten van de Unie met landen die
         geen partij zijn bij de EER-Overeenkomst.
      
      25.      Wat betreft het tijdsaspect van deze zaak merk ik op dat de verwijzende rechter heeft verzocht om uitleg van artikel 40 van
         de EER-Overeenkomst. Gegeven het feit dat het Vorstendom Liechtenstein partij is bij de Overeenkomst sinds 1 mei 1995, moet
         het Hof derhalve het recht als geldend vanaf die datum uitleggen.(13)
      
      26.      Zoals advocaat-generaal Bot in zijn conclusie in de voornoemde zaak A heeft uiteengezet(14), is het kapitaalverkeer tussen de lidstaten enerzijds en tussen deze staten en derde landen anderzijds geleidelijk aan geliberaliseerd.
         Het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap bevatte slechts enkele, voor de lidstaten nauwelijks dwingende
         bepalingen aangaande het interne en externe kapitaalverkeer van de Gemeenschap. Een belangrijke mijlpaal was richtlijn 88/361,
         die voorzag in volledige en onvoorwaardelijke liberalisatie van het kapitaalverkeer tussen lidstaten. Op extern vlak waren
         de bepalingen van richtlijn 88/361 minder dwingend, aangezien de lidstaten zich ten opzichte van de derde landen alleen hoefden
         in te spannen om dezelfde mate van liberalisatie te bereiken als binnen de Gemeenschap.
      
      27.      In het Verdrag betreffende de Europese Unie, ondertekend in Maastricht op 7 februari 1992, is het vrije kapitaalverkeer aangemerkt
         als een van de fundamentele vrijheden die gewaarborgd worden door het EG-Verdrag, niet alleen wat betreft het verkeer tussen
         de lidstaten, maar ook tussen deze staten en derde landen. Artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag (thans artikel 56, lid 1,
         EG) geeft het als volgt weer: „in het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer
         tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden”. Dit artikel is op 1 januari 1994 in werking getreden.
      
      28.      De EER-Overeenkomst bevat echter geen bepalingen die vergelijkbaar zijn met de artikelen 57 en 58 EG. Het lijkt me niettemin
         duidelijk dat de verplichtingen van de lidstaten ten opzichte van de EER-staten op grond van artikel 40 van de EER-Overeenkomst
         niet dwingender kunnen zijn dan die uit artikel 58 EG. Bovendien lijken de principes lex posterior derogat legi priori en
         lex specialis derogat legi generali iedere toepassing van artikel 57, lid 1, EG op de betrekkingen tussen de lidstaten en
         het Vorstendom Liechtenstein uit te sluiten.
      
      29.      Dientengevolge lijkt artikel 57, lid 1, EG vanaf de datum van inwerkingtreding van de EER-Overeenkomst niet van toepassing
         op het derde land in kwestie.
      
      30.      Een tweede tijdsaspect is van belang. Uit de verwijzingsbeschikking blijkt dat het kapitaalverkeer waar het in het hoofdgeding
         om gaat, te weten een investering in een onroerende zaak, heeft plaatsgevonden voor de invoering van het vrije kapitaalverkeer
         binnen de Europese Unie alsook in de betrekkingen tussen de lidstaten en de EER-staten. Gegeven het feit dat de vennootschap
         de investering derhalve gedaan heeft vóór de ter zake doende data, heeft zij strikt gezien geen gebruik gemaakt van deze fundamentele
         vrijheid. Toch zal dit feit mijns inziens geen gevolgen hebben voor het antwoord dat het Hof aan de verwijzende rechter zal
         geven met betrekking tot hetgeen voor het Vorstendom Liechtenstein geldt na de datum van inwerkingtreding van de EER-Overeenkomst.(15) Vanuit fiscaal oogpunt zouden de gevolgen van het vrije kapitaalverkeer voor bestaande investeringen dezelfde moeten zijn
         als voor nieuwe investeringen.
      
      31.      In het kader van mijn analyse zal ik eerst kort ingaan op de arresten ELISA en Ospelt en Schlössle Weissenberg(16) betreffende het vrije kapitaalverkeer ten aanzien van de directe belastingen in de betrekkingen tussen de lidstaten enerzijds
         en de betrekkingen tussen deze staten en de EER-staten anderzijds. Vervolgens zal ik een vergelijking maken tussen beide stelsels,
         en tot slot zal ik ingaan op de argumenten die zijn aangedragen ter rechtvaardiging van een verschil in behandeling.
      
      B –    Rechtspraak betreffende het vrije kapitaalverkeer ten aanzien van de directe belastingen
      32.      Wat betreft de betrekkingen tussen de lidstaten onderling heeft het Hof reeds in het arrest ELISA verklaard dat artikel 56
         EG aldus dient te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling die in deze lidstaat gevestigde
         vennootschappen vrijstelt van de belasting over de marktwaarde van onroerende zaken die zij in deze lidstaat bezitten, terwijl
         zij deze vrijstelling voor in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen afhankelijk stelt van het bestaan van een tussen
         de betrokken lidstaat en deze andere staat gesloten overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking
         en ‑ontwijking, of van de voorwaarde dat deze rechtspersonen krachtens een verdrag met een bepaling die discriminatie op grond
         van nationaliteit verbiedt, niet zwaarder mogen worden belast dan in de eerstgenoemde lidstaat gevestigde vennootschappen,
         en een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap niet de mogelijkheid biedt bewijs te leveren van de identiteit van de
         natuurlijke personen die haar aandelen in handen hebben.(17)
      
      33.      In het arrest ELISA heeft het Hof beslist dat er sprake was van een beperking van het beginsel van het vrije kapitaalverkeer.
         Vervolgens heeft het onderzocht of deze beperking gerechtvaardigd werd door een dwingende reden van algemeen belang. Na bevestigd
         te hebben dat de litigieuze belasting ingezet kon worden ter bestrijding van praktijken die als enig doel hebben om natuurlijke
         personen te laten ontkomen aan de verplichting tot betaling van vermogensbelasting in Frankrijk, heeft het Hof de proportionaliteit
         van de maatregel bezien. Het heeft geconstateerd dat de litigieuze belasting viel binnen de door richtlijn 77/799 ingestelde
         samenwerking en dat overigens niet bij voorbaat kan worden uitgesloten dat de belastingplichtige zelf de benodigde bewijsstukken
         levert. Het Hof heeft daaruit afgeleid dat Frankrijk in de betrekkingen tussen lidstaten minder beperkende maatregelen had
         kunnen nemen ter verwezenlijking van het doel, de bestrijding van belastingontduiking.
      
      34.      Echter, de vennootschap is niet gevestigd in een lidstaat, maar in het Vorstendom Liechtenstein, dat sinds 1 mei 1995 partij
         is bij de EER.
      
      35.      Hierbij is van belang dat een van de belangrijkste doelstellingen van de EER-Overeenkomst is een zo volledig mogelijke verwezenlijking
         van het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal in de gehele EER, zodat de op het grondgebied van de Gemeenschap
         verwezenlijkte interne markt wordt uitgebreid naar de EVA-staten. In die optiek streven meerdere bepalingen van deze Overeenkomst
         ernaar een zo uniform mogelijke uitleg ervan te waarborgen in de gehele EER.(18) Het is de taak van het Hof om er in dit kader over te waken dat de regels van de EER-Overeenkomst, die in wezen gelijk zijn
         aan die van het Verdrag, in alle lidstaten op uniforme wijze uitgelegd worden.(19)
      
      36.      Hieruit volgt dat de beperkingen van het vrije kapitaalverkeer tussen ingezetenen van staten die partij zijn bij de EER-Overeenkomst,
         weliswaar moeten worden getoetst aan artikel 40 en bijlage XII bij genoemde Overeenkomst, doch dat deze bepalingen dezelfde
         juridische strekking hebben als de in wezen identieke bepalingen van artikel 56 EG(20), niettegenstaande mogelijke verschillen in formulering tussen deze bepalingen.
      
      37.      Bovendien heeft het Hof overwogen dat het begrip beperking van het kapitaalverkeer op dezelfde wijze uitgelegd moet worden
         in de betrekkingen tussen lidstaten en derde landen als in de betrekkingen tussen de lidstaten onderling.(21)
      
      38.      Het lijkt me duidelijk dat er in het hoofdgeding sprake is van een verschil in behandeling met betrekking tot het vrije kapitaalverkeer,
         al naar gelang de zetel van de vennootschap in Frankrijk ligt of in Liechtenstein.
      
      39.      Volgens vaste rechtspraak is er sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels op vergelijkbare situaties worden toegepast
         of dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.(22)
      
      40.      Op het gebied van de directe belastingen is de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen over het algemeen niet vergelijkbaar.(23) Een verschil in behandeling tussen ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen kan dus als zodanig niet als discriminatie
         in de zin van het Verdrag aangemerkt worden.(24)
      
      41.      Zoals advocaat-generaal Mazák in de zaak ELISA heeft opgemerkt(25), kan een nationale belastingregeling als die waar het in die zaak om ging, volgens de rechtspraak van het Hof als verenigbaar
         met de bepalingen van het Verdrag ten aanzien van het vrije kapitaalverkeer worden beschouwd, indien het verschil in behandeling
         situaties betreft die objectief niet vergelijkbaar zijn. Wat de situatie betreft die in de zaak ELISA tot de verplichting
         om belasting te betalen leidde, te weten het feit dat rechtspersonen per 1 januari van een gegeven jaar direct of indirect
         eigendomsrechten of zakelijke rechten op onroerende zaken in Frankrijk houden, bevinden rechtspersonen die hun zetel van werkelijke
         leiding in Frankrijk hebben, en rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding daarbuiten hebben, zich in dezelfde situatie
         wat betreft de belastingheffing op onroerende zaken. Deze regeling kan dergelijke personen niet, zonder te discrimineren,
         verschillend behandelen waar het gaat om de toekenning van een op dezelfde belasting betrekking hebbend voordeel, zoals een
         vrijstelling. Door de twee soorten rechtspersonen gelijk te behandelen ten aanzien van de belasting van hun onroerende zaken,
         heeft de Franse wetgever in feite erkend dat er tussen hen wat de wijze van heffing en de voorwaarden van deze belasting betreft,
         geen objectief verschil bestond dat een verschil in behandeling rechtvaardigde. In omstandigheden als die in de zaak ELISA
         had de toepassing van de betrokken nationale wettelijke bepalingen derhalve tot gevolg dat rechtspersonen die zich in objectief
         vergelijkbare situaties bevinden, verschillend worden behandeld.
      
      42.      Deze redenering van advocaat-generaal Mazák kan mijns inziens direct worden toegepast op de onderhavige zaak.
      
      43.      Waar het nu om gaat, is de vraag of binnen het relevante juridische kader een dergelijk verschil in behandeling gerechtvaardigd
         kan worden.
      
      C –    Toelaatbare beperkingen in het kader van artikel 40 van de EER-Overeenkomst
      44.      Ik ben van mening dat bij de uitleg en toepassing van artikel 40 EER-Overeenkomst op het gebied van de directe belastingen
         noodzakelijkerwijs rekening gehouden moet worden met de bijzonderheden van het juridische kader dat in casu van toepassing
         is, te weten de afwezigheid van bepalingen betreffende administratieve samenwerking in belastingzaken in de EER-Overeenkomst
         enerzijds en de afwezigheid van een belastingovereenkomst tussen de lidstaat en de betrokken EER-staat anderzijds.
      
      45.      Het Hof heeft vastgesteld dat een beperking van het vrije kapitaalverkeer tussen de betrokken lidstaat en de EER-staten gerechtvaardigd
         was op grond van een dwingende reden van algemeen belang, namelijk de strijd tegen belastingontduiking.(26)
      
      46.      De rechtspraak inzake de beperkingen van de uitoefening van het vrije verkeer binnen de Europese Unie kan derhalve niet in
         volle omvang worden toegepast op de kapitaalbewegingen tussen lidstaten en derde landen, aangezien de juridische context voor
         deze bewegingen een andere is.(27)
      
      47.      Wat de onderhavige zaak betreft, merk ik om te beginnen op dat er tussen de bevoegde autoriteiten van een lidstaat en die
         van een derde land, ook al is het partij bij de EER-Overeenkomst, geen samenwerkingskader bestaat dat vergelijkbaar is met
         de in richtlijn 77/799 vastgelegde afspraken tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten, terwijl de betrokken EER-staat
         bovendien geen enkele verplichting tot wederzijdse bijstand is aangegaan.
      
      48.      Het staat vast dat er tijdens de betrokken periode geen aanvullende regeling inzake informatie-uitwisseling bestond tussen
         de Franse Republiek en het Vorstendom Liechtenstein.
      
      49.      Tijdens de zitting heeft de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA het verschil ter sprake gebracht dat volgens haar bestaat
         tussen de belasting van dividenden, die een „mobiele” grondslag vormen, en de belasting van een onroerende zaak, zoals van
         de betrokken vennootschap, die is en blijft gelegen in Frankrijk.
      
      50.      Ook al valt niet te ontkennen dat de onveranderlijkheid van de grondslag van een belasting op onroerende zaken van belang
         is binnen de belastingpolitiek, wordt deze belasting niettemin geheven naar bestanddelen van het vermogen.(28) Met de betaling van deze belasting draagt de eigenaar van een onroerende zaak bij aan de financiering van de kosten van de
         fysieke en sociale infrastructuur waar hij gebruik van maakt. Het lijkt mij derhalve niet, dat de uitleg van het Hof in het
         arrest Commissie/Italië in deze zaak geen toepassing kan vinden vanwege de verschillen tussen de belasting van dividend en
         van onroerende zaken.
      
      51.      De hoofdvraag in deze zaak is of het verschil dat bestaat tussen de lidstaten van de Europese Unie en de EER-staten zodanig
         is dat het een verschil in behandeling tussen de belastingplichtigen van andere lidstaten van de Unie en die van EER-staten
         rechtvaardigt. Hoewel het arrest ELISA alleen ziet op de betrekkingen tussen lidstaten(29), is het de vraag of de uitkomst van dit arrest ook van toepassing is op de betrekkingen tussen lidstaten en EER-staten dan
         wel of deze laatsten gelijkgesteld kunnen worden aan andere derde landen.
      
      52.      Twee aspecten van het arrest ELISA – waaraan de partijen overigens verschillende conclusies hebben verbonden – kunnen mijns
         inziens van belang zijn in de onderhavige zaak. Het eerste aspect heeft betrekking op de mogelijkheid, gebaseerd op het evenredigheidsbeginsel,
         om bij gebreke van een formeel samenwerkingskader tussen de belastingautoriteiten, of indien dit niet van toepassing is in
         een individueel geval, als belastingplichtige de informatie zelf aan de belastingautoriteiten te verstrekken. Het andere aspect
         betreft het belang dat gehecht moet worden aan het bestaan van een dergelijk formeel kader in de wetgeving van de Europese
         Unie.
      
      53.      Ik heb er enige moeite mee om de draagwijdte van het arrest ELISA uit te breiden tot de onderhavige zaak wat betreft de daar
         aangegeven mogelijkheid om, los van de voorzieningen die zijn getroffen voor de samenwerking tussen de belastingautoriteiten
         van de verschillende landen, de belastingplichtige zelf de bewijsstukken te laten leveren.(30)
      
      54.      Een doeltreffend en rechtvaardig systeem van directe belastingen kan alleen functioneren op basis van vertrouwen in de door
         de belastingplichtigen verstrekte informatie. Het is alleen mogelijk om dit te bereiken als de autoriteiten beschikken over
         geschikte middelen om de juistheid van de door de belastingplichtigen verstrekte gegevens te kunnen controleren, bijvoorbeeld
         door gebruik te maken van andere informatiebronnen, zoals openbare registers, fiscale controles van de boekhouding van de
         belastingplichtige of, zonodig, gegevens van buitenlandse fiscale autoriteiten. Om betrouwbaar te zijn, moeten de inlichtingen
         van de belastingplichtigen ook gecontroleerd kunnen worden door de autoriteiten.(31) Als voorwaarde te stellen dat de door de belastingplichtige verstrekte inlichtingen gecontroleerd moeten kunnen worden, lijkt
         mij in zijn algemeenheid niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel.
      
      55.      Bovendien kunnen de belastingautoriteiten in een belastingsysteem dat gebaseerd is op het legaliteitsbeginsel, niet weigeren
         om rekening te houden met informatie die de belastingplichtige heeft verstrekt, zonder een dergelijke weigering te motiveren.
         Aangezien het uitgesloten lijkt dat het Hof een dergelijke discretionaire bevoegdheid aan de fiscale autoriteiten heeft willen
         toekennen, kan men zich afvragen volgens welke criteria deze autoriteiten de ontoereikendheid van de gegevens en dientengevolge
         de noodzaak van overlegging van aanvullende bewijsstukken zoals bedoeld in punt 99 van het arrest ELISA zouden kunnen vaststellen,
         wanneer zij per definitie niet in staat zijn om de juistheid van de betrokken informatie te controleren omdat een regeling
         voor samenwerking met de autoriteiten van het betrokken land op belastinggebied ontbreekt.
      
      56.      Het vraagstuk van de verdeling van de bewijslast in het belastingrecht is ingewikkeld. Wat betreft het recht van de Unie kan
         de rechtspraak als volgt worden samengevat: de bewijslast van de afwezigheid van een legitiem doel ter rechtvaardiging van
         een fiscale constructie ligt bij de fiscale autoriteiten, maar zij kunnen zich op bepaalde vermoedens baseren met betrekking
         tot het bestaan van een kunstmatige constructie.(32) De belastingplichtigen moeten altijd in de gelegenheid worden gesteld om dergelijke vermoedens te weerleggen door de zakelijke
         grondslag van de constructie aan te tonen. Autoriteiten zijn echter niet gebonden aan bewijzen die niet gecontroleerd kunnen
         worden.
      
      57.      Als het gaat om vrijstellingen en andere belastingvoordelen is het normaal dat de belastingplichtige rechtens afdoende aantoont
         dat alle noodzakelijke voorwaarden zijn vervuld om ervoor in aanmerking te komen. Ook artikel 990 E CGI hanteert mijns inziens
         deze benadering. De vrijstelling wordt toegekend aan iedere rechtspersoon die de benodigde informatie verstrekt, voor zover
         deze gegevens gecontroleerd kunnen worden door de belastingautoriteiten, ofwel direct door laatstgenoemden, ofwel in samenwerking
         met de autoriteiten van de andere betrokken landen.
      
      58.      Het is niet mijn bedoeling om het arrest ELISA ter discussie te stellen wat betreft de betrekkingen tussen de lidstaten. Een
         voorstel tot uitbreiding van de uitleg van het Hof in dit arrest naar de betrekkingen met de EER-staten of andere derde landen
         kan ik evenwel niet doen, aangezien de omstandigheden van de ingezeten belastingplichtigen in beide soorten landen mijns inziens
         vanuit het oogpunt van het evenredigheidsbeginsel geen relevante verschillen vertonen. De Commissie lijkt te suggereren dat
         de evenredigheidstoets niet van toepassing is op de EER-staten, indien er geen adequate informatie-uitwisseling is met het
         betrokken land.(33)
      
      59.      Bovendien behoeft het standpunt van het Hof in de zaak A met betrekking tot de invloed van de communautaire harmonisatiemaatregelen
         inzake de boekhouding van vennootschappen verduidelijking. De analyse van het Hof moet volgens mij in zijn verband geplaatst
         worden.(34) Het lijkt me dat de uiteenzettingen van het Hof hieromtrent doelen op de situatie waarin de belastingplichtige aan de belastingautoriteiten
         bewijsstukken levert zonder dat laatstgenoemden deze kunnen controleren met hulp van buitenlandse belastingautoriteiten. Het
         Hof heeft deze situatie geenszins aangeduid als „normale” of „wenselijke” situatie: het heeft eenvoudigweg benadrukt dat in
         een dergelijke situatie boekhoudkundige gegevens die door een in een EER-staat gevestigde vennootschap zijn verstrekt, betrouwbaarder
         zijn dan die verstrekt door een in een derde land gevestigde vennootschap die niet dezelfde regels toepast. Het betreft dus
         een vergelijkende beoordeling door het Hof. Ik wil benadrukken dat de belastingplichtigen van de lidstaten niet kunnen eisen
         dat een onderneming enkel en alleen op basis van haar eigen boekhouding wordt belast, hoewel deze als belangrijkste uitgangspunt
         dient, onder voorbehoud van de naleving van de boekhoudregels.
      
      60.      Ten aanzien van de vaststelling van de identiteit van de aandeelhouders merk ik op dat de richtlijnen die op het gebied van
         de boekhouding zijn vastgesteld geen betrekking hebben op de identiteit van de aandeelhouders. Deze kwestie komt aan de orde
         in richtlijn 2004/109/EG, maar alleen in verband met de kennisgeving van de verwerving of overdracht van belangrijke deelnemingen
         op een gereglementeerde markt.(35) In ieder geval is het vaststellen van de identiteit van de aandeelhouders een ingewikkelde kwestie, en de oplossingen die
         de verschillende lidstaten hebben bedacht, laten grote verschillen zien en variëren van een verplichte registratie van aandelen
         tot de mogelijkheid om toonderaandelen uit te geven.
      
      61.      Relevant is bovendien de werking van de twee beginselen die de basis vormen van de EER-Overeenkomst, namelijk het beginsel
         van non-discriminatie en het beginsel van uniforme uitlegging.
      
      62.      Het vrije verkeer van kapitaal is uiteraard geregeld in het Verdrag en in de EER-Overeenkomst.(36) Met betrekking tot het belastingrecht zijn beide systemen evenwel verschillend. Wat het recht van de Unie betreft zijn de
         lidstaten bevoegd op het gebied van de directe belastingen, maar dienen zij deze bevoegdheid uit te oefenen overeenkomstig
         het recht van de Unie.(37) De Unie beschikte echter altijd al over een zekere bevoegdheid om maatregelen te nemen ter bevordering van de harmonisatie
         van de belastingvoorschriften van de lidstaten, ook op het gebied van de directe belastingen.(38) Wat de EER-Overeenkomst betreft, die niet alle bestanddelen en gebieden van de rechtsorde van de Unie omvat, is ten aanzien
         van de directe belastingen het kader nog minder duidelijk omlijnd.(39)
      
      63.      Het feit dat de EER-Overeenkomst geen betrekking heeft op de directe belastingen en geen kader biedt voor administratieve
         samenwerking in belastingzaken, betekent in mijn ogen dat er een verschil in juridische context bestaat.
      
      64.      Bovendien wordt het kader voor administratieve samenwerking op fiscaal gebied, dat bij richtlijn 77/799 is ingevoerd en later
         uitgebreid door opeenvolgende wijzigingen van de richtlijn, thans door de wetgever herzien op basis van voorstellen van de
         Commissie.(40) Zelfs voordat dit voorstel is aangenomen, is het kader dat op dit gebied door de Europese Unie is vastgesteld, nu al duidelijk
         van een heel ander niveau dan het kader dat van toepassing is op de betrekkingen met derde landen, de EER-staten inbegrepen.
         Het is niet overdreven om te stellen dat er tussen de lidstaten van de Unie sprake is van een bijna solidaire samenwerking
         op fiscaal gebied, die, hoewel zeker niet volledig, toch een uniek kader schept dat nog steeds in ontwikkeling is.(41)
      
      65.      Ik ben derhalve van mening dat het aangetoonde verschil in het rechtskader van de fiscale samenwerking de verschillende behandeling
         van de betrekkingen tussen lidstaten van de Unie enerzijds en die tussen deze landen en de EER-staten anderzijds volkomen
         rechtvaardigt.
      
      66.      Onder deze omstandigheden geef ik het Hof in overweging om aan de Cour de cassation te antwoorden dat artikel 40 van de EER-Overeenkomst
         zich niet verzet tegen nationale wettelijke bepalingen als die waar het in het hoofdgeding om gaat.
      
      67.      Wat het hoofdgeding betreft, zou ik ten slotte graag willen toevoegen dat ter zitting is gebleken dat de vennootschap als
         enig aandeelhouder een Zwitsers staatsburger heeft, die de betrokken onroerende zaak gebruikt als tweede woning. Deze informatie
         is waarschijnlijk bekend bij de Franse belastingautoriteiten. Men zou zich kunnen afvragen, en niet zonder reden, of het onder
         deze omstandigheden niet onrechtvaardig en disproportioneel is om aan de Franse autoriteiten de mogelijkheid toe te kennen
         om aan de genoemde vennootschap het leveren van bewijs van deze feiten te weigeren.
      
      68.      Ik zal mij echter wachten voor een dergelijke conclusie. In sommige gevallen kan de toepassing van belastingbepalingen die
         formele voorwaarden stellen onrechtvaardig lijken. Het lijkt me echter niet uitgesloten dat in een situatie waarin een onderdaan
         van een derde land investeert in een in een lidstaat gelegen onroerende zaak die hij voor privédoeleinden gebruikt, en dit
         door tussenkomst van een in Liechtenstein gevestigde vennootschap waarvan hij enig aandeelhouder is, er sprake kan zijn van
         een volstrekt kunstmatige constructie.(42)
      
      69.      In elk geval is het niet de taak van het Hof om een uitspraak te doen over de belastingheffing van de verzoekende partij in
         het hoofdgeding. Bovendien is het Hof niet op de hoogte van alle relevante feiten in dit opzicht. Het is de taak van het Hof
         om een uitlegging van artikel 40 van de EER-Overeenkomst te geven die tevens kan gelden voor gevallen waarvan de feiten identiek
         of vergelijkbaar zijn. De uitleg van de EER-Overeenkomst die ik aan het Hof voorstel, verzet zich uiteraard niet tegen de
         toepassing van nationale bepalingen die bedoeld zijn om in individuele gevallen te voorzien in fiscale onbillijkheden, voor
         zover dergelijke bepalingen in de nationale rechtsorde bestaan.
      
      VII – Conclusie
      70.      Rekening houdende met alle bovenstaande overwegingen stel ik voor, de prejudiciële vraag van de Cour de cassation als volgt
         te beantwoorden:
      
      „Artikel 40 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 verzet zich niet tegen een wettelijke
         regeling als die in de artikelen 990 D en volgende van de Franse Code général des impôts, in de toentertijd van toepassing
         zijnde redactie, volgens welke vennootschappen met zetel in Frankrijk zijn vrijgesteld van de belasting van 3 % over de marktwaarde
         van in Frankrijk gelegen onroerende zaken, terwijl deze vrijstelling voor vennootschappen met zetel in een land van de Europese
         Economische Ruimte dat geen lid van de Europese Unie is, afhankelijk is van het bestaan van een tussen de Franse Republiek
         en deze staat gesloten overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en ‑ontwijking,
         of van de voorwaarde dat krachtens een verdrag dat een bepaling bevat die discriminatie op grond van nationaliteit verbiedt,
         deze rechtspersonen niet zwaarder mogen worden belast dan in Frankrijk gevestigde vennootschappen.”
      
      1 –	Oorspronkelijke taal: Frans.
      
      2 –	PB 1994, L 1, blz. 3.
      
      3 –	Arrest van 11 oktober 2007, ELISA (C‑451/05, Jurispr. blz. I‑8251).
      
      4 –	Arrest van 18 december 2007, A (C‑101/05, Jurispr. blz. I‑11531).
      
      5 –	Aangezien het verzoek om een prejudiciële beslissing gedateerd is op 10 februari 2009, wordt verwezen naar de bepalingen
         van het EG-Verdrag volgens de nummering zoals die gold voordat het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie in
         werking trad.
      
      6 –	PB L 178, blz. 5.
      
      7 –	Zie arrest van 16 maart 1999, Trummer en Mayer (C‑222/97, Jurispr. blz. I‑1661, punt 21).
      
      8 –	PB L 336, blz. 15, zoals gewijzigd door richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 (PB L 76, blz. 1).
      
      9 –	Zoals gewijzigd bij wet nr. 92‑1376 van 30 december 1992 houdende de begrotingswet voor het jaar 1993 (JORF nr. 304 van
         31 december 1992, blz. 18058).
      
      10 –	Zoals gewijzigd bij wet nr. 92‑1376 van 30 december 1992.
      
      11 –	De overeenkomst tussen de Franse regering en de regering van Liechtenstein met betrekking tot de uitwisseling van informatie
         op fiscaal gebied, die op 22 september 2009 is ondertekend, heeft geen invloed op het hoofdgeding aangezien zij van latere
         datum is.
      
      12 –	De vertegenwoordiger van de regering van Liechtenstein zou de zitting bijwonen, maar was uiteindelijk verhinderd wegens
         slechte weersomstandigheden.
      
      13 –	Voor deze datum was het Vorstendom Liechtenstein een derde land waarvoor geen enkel specifiek kader gold. Na deze datum
         waren enkele overgangsbepalingen voor de uitvoering van de richtlijnen van toepassing (uitvoeringstermijn voor bepaalde communautaire
         richtlijnen).
      
      14 –	Conclusie van 11 september 2007 (punten 38‑45).
      
      15 –	Bijlage XII bij de EER-Overeenkomst maakt in het algemeen geen onderscheid tussen bestaande investeringen en nieuwe investeringen.
         Dit onderscheid wordt alleen in specifieke gevallen gemaakt, zie punt 1, sub e, van de genoemde bijlage en arrest van 15 mei
         2003, Salzmann (C‑300/01, Jurispr. blz. I‑4899, punt 4).
      
      16 –	Arrest van 23 september 2003 (C‑452/01, Jurispr. blz. I‑9743).
      
      17 –	Zie arrest ELISA (punt 102). Ik constateer dat naar aanleiding van het arrest ELISA artikel 990 E CGI is gewijzigd bij
         wet nr. 2007‑1824 van 25 december 2007 (JORF van 28 december 2007, blz. 21482). In de nieuwe versie bepaalt artikel 990 E
         CGI onder meer dat de in artikel 990 D bepaalde belasting niet wordt geheven van „[...] 3° juridische entiteiten: rechtspersonen,
         lichamen, trusts of vergelijkbare instellingen die hun zetel hebben in Frankrijk, in een lidstaat van de Europese Unie of
         in een land of gebied dat met Frankrijk een overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking
         of ‑ontwijking heeft gesloten, of in een staat die met Frankrijk een verdrag heeft gesloten volgens hetwelk zij recht hebben
         op dezelfde behandeling als de entiteiten die hun zetel in Frankrijk hebben [...]”.
      
      18 –	Zie advies 1/92 van 10 april 1992 (Jurispr. blz. I‑2821).
      
      19 –	Arrest Ospelt en Schlössle Weissenberg, reeds aangehaald (punt 29).
      
      20 –	Zie arresten van 11 juni 2009, Commissie/Nederland (C‑521/07, nog niet gepubliceerd in Jurisprudentie, punt 33), en 19 november
         2009, Commissie/Italië (C‑540/07, nog niet gepubliceerd in Jurisprudentie, punt 66).
      
      21 –	Zie arrest A, reeds aangehaald (punt 31), alsmede de conclusie van advocaat-generaal Bot (punt 73 e.v.).
      
      22 –	Zie arresten van 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, Jurispr. blz. I‑225, punt 30); 11 augustus 1995, Wielockx (C‑80/94,
         Jurispr. blz. I‑2493, punt 17); 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Jurispr.
         blz. I‑11673, punt 46), en 22 december 2008, Truck Center (C‑282/07, Jurispr. blz. I‑10767, punt 37).
      
      23 –	Zie reeds aangehaalde arresten Schumacker (punt 31), Wielockx (punt 18) en Truck Center (punt 38).
      
      24 –	Zie arrest Wielockx, reeds aangehaald (punt 19); arrest van 14 december 2006, Denkavit Internationaal en Denkavit France
         (C‑170/05, Jurispr. blz. I‑11949, punt 24), en arrest Truck Center, reeds aangehaald (punt 39).
      
      25 –	Punten 86‑92 van de conclusie.
      
      26 –	Zie arrest Commissie/Italië, reeds aangehaald (punt 68).
      
      27 –	Zie, in deze samenhang, arrest A, reeds aangehaald (punt 60).
      
      28 –	Arrest ELISA, reeds aangehaald (punten 35‑37).
      
      29 –	Arrest ELISA, reeds aangehaald (punt 10).
      
      30 –	Arrest ELISA, reeds aangehaald (punten 93‑96).
      
      31 –	Zie arrest A, reeds aangehaald (punten 61 en 62), waarin het Hof het belang van betrouwbare en controleerbare gegevens
         onderstreept.
      
      32 –	Zie, over de rechtspraak, Weber, D., Tax Avoidance and the EC Treaty Freedoms, Kluwer Law International, 2005, blz. 161 e.v., alsmede de mededeling van de Commissie „Antimisbruikmaatregelen op het gebied van de directe belastingen
         – toepassing in de EU en ten aanzien van derde landen”, COM(2007) 785 def., blz. 3 (van de Franse versie).
      
      33 –	Zie de in voetnoot 32 aangehaalde mededeling, blz. 6 (van de Franse versie): „Antimisbruikmaatregelen moeten daarom doelgericht
         worden ingezet tegen volstrekt kunstmatige constructies die zijn opgezet om nationale wetgeving (of communautaire regels die
         in nationale wetgeving zijn omgezet) te omzeilen. Dit geldt ook voor de toepassing van antimisbruikregels ten aanzien van
         EER-landen (behalve in gevallen waarin er onvoldoende informatie-uitwisseling is met het betrokken EER-land). Om te voorkomen
         dat dergelijke regels verder gaan dan wat nodig is om hun doel te bereiken, namelijk misbruik tegengaan en rechtszekerheid
         scheppen, moet worden voorzien in de nodige garanties zodat belastingplichtigen de mogelijkheid hebben om het bewijs van de
         zakelijke grondslag van de door hen opgezette constructie te leveren.”
      
      34 –	Arrest A, reeds aangehaald (punt 62): „Ten tweede bieden, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in de punten 141 tot
         en met 143 van zijn conclusie, wat betreft de bewijsstukken die de belastingplichtige kan verstrekken teneinde de belastingautoriteiten
         in staat te stellen te controleren of de in de nationale wettelijke regeling voorgeschreven voorwaarden zijn vervuld, de communautaire
         harmonisatiemaatregelen die in de lidstaten gelden ter zake van de boekhouding van vennootschappen de belastingplichtige de
         mogelijkheid om betrouwbare en controleerbare gegevens te verstrekken aangaande de structuur of de activiteiten van een in
         een andere lidstaat gevestigde vennootschap, terwijl een dergelijke mogelijkheid voor de belastingplichtige niet is gegarandeerd
         wanneer het gaat om een vennootschap die is gevestigd in een derde land dat niet verplicht is deze communautaire maatregelen
         toe te passen.”
      
      35 –	Richtlijn van het Europees Parlement en de Raad van 15 december 2004 betreffende de transparantievereisten die gelden voor
         informatie over uitgevende instellingen waarvan effecten tot de handel op een gereglementeerde markt zijn toegelaten en tot
         wijziging van richtlijn 2001/34/EG (PB L 390, blz. 38, artikelen 9‑16).
      
      36 –	Zie met name arrest Ospelt en Schlössle Weissenberg, reeds aangehaald (punt 31).
      
      37 –	Zie met name arrest van 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Jurispr. blz. I‑10837, punt 29), en arrest Commissie/Italië,
         reeds aangehaald (punt 28).
      
      38 –	Zie met name richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor
         fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten (PB
         L 225, blz. 1), ingetrokken bij richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009 (PB L 310, blz. 34); richtlijn 90/435/EEG
         van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen
         uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 6); Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties
         tussen verbonden ondernemingen (90/436/EEG) (PB 1990, L 225, blz. 10); richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende
         belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (PB L 157, blz. 38), en richtlijn 2003/49/EG van
         de Raad van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s
         tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten (PB L 157, blz. 49).
      
      39 –	Zie voor een ruimere uitleg het arrest van het EVA-Hof van 23 november 2004, Fokus Bank ASA (E‑1/04, EFTA Court Reports
         blz. 15), punten 20 e.v.
      
      40 –	Zie voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen,
         COM(2009) 29 def.
      
      41 –	Zoals het Hof heeft vastgesteld in het arrest A, reeds aangehaald (punt 61), spelen de betrekkingen tussen de lidstaten
         zich af in een gemeenschappelijk juridisch kader, dat wordt gekenmerkt door het bestaan van een communautaire regeling, zoals
         richtlijn 77/799, waarin wederkerige verplichtingen tot wederzijdse bijstand zijn neergelegd. Ook al is de verplichting tot
         bijstand op de gebieden die onder deze richtlijn vallen niet onbegrensd, dit neemt niet weg dat genoemde richtlijn een kader
         vastlegt voor samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten, dat niet bestaat tussen deze autoriteiten en
         de bevoegde autoriteiten van een derde land wanneer dit geen enkele verbintenis tot wederzijdse bijstand is aangegaan.
      
      42 –	Zie met name arresten van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Jurispr. blz. I‑7995,
         punten 55 en 68), en 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Jurispr. blz. I‑2107, punten 72
         en 74).