CELEX: 62006CC0368
Language: fi
Date: 2007-09-18
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Mazák 18 päivänä syyskuuta 2007. # Cedilac SA vastaan Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie. # Ennakkoratkaisupyyntö: Tribunal administratif de Lyon - Ranska. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Vähennysoikeus - Välittömän vähennyksen ja veron neutraalisuuden periaatteet - Arvonlisäveron ylimenevän osan siirtäminen seuraavalle kaudelle tai palauttaminen - Sääntö vähennysoikeuden siirtämisestä kuukaudella - Siirtymäsäännökset - Vapautuksen voimassa pitäminen. # Asia C-368/06.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      JÁN MAZÁK
      18 päivänä syyskuuta 2007 1(1)
      
      Asia C‑368/06
      Cedilac SA
      vastaan
      Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
      (Tribunal administratif de Lyonin (Ranska) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Verotus – Arvonlisävero – Vähennysoikeus – Neuvoston direktiivi 77/388/ETY – 17 ja 18 artikla, 28 artiklan 3 kohdan d alakohta ja 28 artiklan 4 kohta – Ranskan kumoama sääntö, jonka mukaan arvonlisävero saatiin vähentää vasta kuukauden määräajan kuluttua – Muuntaminen valtiolta olevaksi saatavaksi – Palauttaminen erissä1.        Kansallinen tuomioistuin pyytää tässä EY 234 artiklan mukaisessa ennakkoratkaisuasiassa ohjeita jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön
         yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston
         direktiivin 77/388/ETY(2) (jäljempänä kuudes direktiivi) 17 ja 18 artiklan, 28 artiklan 3 kohdan d alakohdan ja 28 artiklan 4 kohdan tulkintaan.
      
      I       Asiaa koskevat yhteisön oikeussäännöt
      2.        Kuudennen direktiivin 17 artiklan 1 kohdassa säädetään, että ”vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava
         syntyy”.
      
      3.        Kuudennen direktiivin 18 artiklassa, jonka otsikko on ”Vähennysoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt”, säädetään
         seuraavaa:
      
      ”– –
      2.      Verovelvollisen on tehtävä vähennys vähentämällä ilmoituskaudelta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärästä veromäärä, jonka
         osalta vähennysoikeus on syntynyt – –.
      
      – –
      4.      Jos vähennysten määrä ylittää ilmoituskaudelta maksettavan veron määrän, jäsenvaltiot voivat siirtää ylimenevän osan seuraavalle
         kaudelle tai palauttaa sen tarkemmin määräämillänsä ehdoilla.
      
      – –”
      4.        Kuudennen direktiivin XVI osastoon sisältyvässä 28 artiklassa vahvistetaan tiettyjä siirtymäsäännöksiä, joiden nojalla jäsenvaltiot
         voivat muun muassa jatkaa voimassa pysyttämiään vapautuksia ja poikkeuksia ennen niiden lopullista lakkauttamista. Siten kuudennen
         direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohdassa säädetään, että jäsenvaltiot voivat 28 artiklan 4 kohdassa tarkoitettuna siirtymäkautena
         ”jatkaa sellaisten säännösten soveltamista, jotka poikkeavat 18 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetusta
         välittömän vähennyksen periaatteesta”.
      
      5.        Kuudennen direktiivin 28 artiklan 4 kohdassa säädetään seuraavaa: ”Siirtymäkausi säädetään aluksi viideksi vuodeksi 1 päivästä
         tammikuuta 1978. Viimeistään kuusi kuukautta ennen tämän kauden päättymistä ja tarvittaessa tämän jälkeenkin neuvosto tarkistaa
         komission kertomuksen perusteella tilanteen 3 kohdassa lueteltujen poikkeusten osalta ja päättää yksimielisesti komission
         ehdotuksesta tiettyjen tai kaikkien näiden poikkeuksien mahdollisesta lakkauttamisesta.”
      
      II     Asiaa koskevat kansalliset oikeussäännöt
      6.        Kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohtaan sisältyvän poikkeussäännöksen mukaisesti Ranska jatkoi vähennysoikeuden
         siirtämistä kuukaudella koskevan säännön soveltamista tuon direktiivin voimaantulon jälkeen. Kyseisen säännön mukaisesti verovelvolliset
         eivät voineet kuudennen direktiivin 17 artiklan 1 kohdan nojalla välittömästi vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen
         he olivat velvollisia, arvonlisäveroa, jonka he olivat maksaneet muista tavaroista kuin käyttöomaisuudesta ja palveluista.
         Vähennys voitiin tehdä vasta seuraavassa kuussa. 
      
      7.        Ranska kumosi vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön 22.6.1993 annetun loi de finances rectificative pour
         1993 nro 93-859:n(3) (vuoden 1993 lisätalousarviosta annettu laki, jäljempänä laki nro 93-859) 2 §:n I momentilla. Verovelvollisilla oli siten
         lain nro 93-859 2 §:n I momentilla lisätyn code général des impôts’n (yleinen verolaki, jäljempänä CGI) 271 §:n 3 momentin
         nojalla oikeus vähentää maksettavasta arvonlisäverosta arvonlisävero, jonka he olivat jo maksaneet tavaroista ja palveluista,
         siinä kuussa, jossa vähennysoikeus oli syntynyt. 
      
      8.        Sen lisäksi, että vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskeva sääntö kumottiin, CGI:hin lisättiin lain nro 93-859 2 §:n
         II momentilla siirtymäsäännös. Kyseinen siirtymäsäännös sisältyi CGI:n 271 A §:ään.
      
      9.        CGI:n 271 A §:n 1 momentin mukaan vähennyskelpoisesta verosta vähennetään ”viitevähennys” niiden verovelvollisten osalta,
         jotka ovat aloittaneet toimintansa aiemmin kuin 1.7.1993. Viitevähennys lasketaan yleensä vuoden 1993 heinäkuun ja 11:n sitä
         edeltävän kuukauden ajalta vähennyskelpoisen veron kuukausittaisen keskimäärän perusteella. 
      
      10.      CGI:n 271 A §:n 2 momentissa säädetään muun muassa, että jos viitevähennyksen määrää ei voida kokonaan vähentää vähennyskelpoisesta
         määrästä, ylimenevä osa on vähennettävä seuraavassa kuussa. Jos viitevähennyksen vähentämisen jälkeen saatu vähennyskelpoisen
         veron määrä on pienempi kuin edeltävän kuukauden vähennyskelpoinen vero, viitevähennyksen ylimenevä osa siirretään seuraaville
         kausille. 
      
      11.      CGI:n 271 A §:n 3 momentin nojalla niiden vähennysoikeuksien määrä, joita verovelvollinen ei ole käyttänyt 271 A §:n 1 momentin
         nojalla 271 A §:n 2 momentissa vahvistetut säännöt huomioon ottaen, muodostaa verovelvolliselle valtiolta olevan saatavan.
         Saatavaa ei saa luovuttaa eikä myydä. Sitä voidaan kuitenkin käyttää panttina tai muuna vakuutena. Saatava voidaan myös siirtää
         muun muassa yrityksen sulautumisen tai myynnin yhteydessä. Saatava on maksettava 20 vuoden kuluessa.
      
      12.      CGI:n 271 A §:n 5 momentissa säädetään, että jos viitevähennyksen määrä on enintään 10 000 Ranskan frangia (FRF), verovelvolliset
         eivät lähtökohtaisesti ole velvollisia vähentämään viitevähennystä CGI:n 271 A §:n 1 momentin mukaisesti.
      
      13.      Verovelvollisten CGI:n 271 A §:n mukaiset saatavat maksettiin 14.9.1993 annetun asetuksen nro 93-1078,(4) 6.4.1994 annetun asetuksen nro 94-296(5) ja 13.2.2002 annetun asetuksen nro 2002-179(6) nojalla seuraavasti:
      
      –        Vuonna 1993 saatavat maksettiin kokonaan, jos ne olivat enintään 150 000 FRF (22 867,35 euroa). Samana vuonna kyseisen määrän
         ylittävistä saatavista maksettiin 25 prosentin osa siten, että vähimmäissuoritus oli 150 000 FRF (22 867,35 euroa).
      
      –        Vuonna 1994 jäljellä olleet saatavat siirrettiin tilille, ja niistä maksettiin 10 prosentin osa alkuperäisestä määrästä.
      –        Kunakin seuraavana vuonna saatavista maksettiin 5 prosentin osa alkuperäisestä määrästä.
      –        Vuonna 2002 kaikki jäljellä olleet saatavat maksettiin kokonaan ennalta.
      14.      Kyseisistä saatavista maksettu korko oli 4,5 prosenttia vuonna 1993, 1 prosentti vuonna 1994 ja 0,1 prosenttia kunakin seuraavana
         vuonna.
      
      III  Asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisupyyntöä koskeva päätös
      15.      Cedilac SA ‑niminen yhtiö (jäljempänä kantaja) vaati 26.12.2002 Ranskaa maksamaan sille muun muassa 1 524 806,62 euroa korkoineen
         korvauksena vahingosta, joka sille oli aiheutunut vuosina 1993–2002 sen vuoksi, että siihen oli sovellettu vähennysoikeuden
         siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamisen yhteydessä toteutettuja toimenpiteitä.
      
      16.      Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (valtiovarain‑ ja teollisuusministeri) jätti vastaamatta kantajan vaatimukseen
         ja siten epäsuorasti hylkäsi kyseisen vaatimuksen, joten kantaja nosti Tribunal administratif de Lyonissa (Ranska) kanteen
         tästä epäsuorasta päätöksestä.
      
      17.      Tribunal administratif de Lyon pyysi 15.11.2005 tekemällään päätöksellä code de justice administrativen L. 113‑1 §:n nojalla
         Conseil d’État’lta lausuntoa siitä, ”ovatko säännökset, jotka Ranska otti käyttöön code général des impôts’n 271 A §:ssä ja
         tämän pykälän soveltamiseksi annetuissa eri asetuksissa sen säännön kumoamisen yhteydessä, jonka mukaan arvonlisävero saatiin
         vähentää vasta kuukauden määräajan kuluttua, yhteensoveltuvia [kuudennen direktiivin] 17 artiklan ja 18 artiklan 4 kohdan
         kanssa”.
      
      18.      Conseil d’État katsoi 14.6.2006 antamassaan lausunnossa, että mainitun kysymyksen vaikeuden takia oli perusteltua pyytää siitä
         ennakkoratkaisua yhteisöjen tuomioistuimelta.
      
      19.      Tribunal administratif de Lyon päätti 5.9.2006 tekemässään päätöksessä lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle
         seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
      
      ”Ovatko säännökset, jotka Ranska otti käyttöön kumotessaan säännön vähennysoikeuden siirtämisestä kuukaudella, yhteensoveltuvia
         [kuudennen direktiivin] 17 artiklan ja 18 artiklan 4 kohdan kanssa?”
      
      20.      Kansallinen tuomioistuin pyysi lisäksi 5.9.2006 tekemässään päätöksessä yhteisöjen tuomioistuinta tutkimaan edellä mainitun
         kysymyksen yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 104 a artiklassa tarkoitetussa nopeutetussa menettelyssä, ”kun otetaan
         huomioon jo nostettujen kanteiden lukumäärä ja valtion talousarvioon kohdistuva huomattava taloudellinen haaste – –”.
      
      21.      Yhteisöjen tuomioistuimen presidentti hylkäsi 25.9.2006 antamallaan määräyksellä nopeutettua menettelyä koskevan kansallisen
         tuomioistuimen pyynnön.
      
      22.      Kantaja, Ranskan hallitus ja komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Suullista käsittelyä ei ole pyydetty, eikä
         sellaista ole pidetty.
      
      IV     Osapuolten pääasialliset perustelut
      23.      Kantaja katsoo, että toimenpiteet, jotka otettiin käyttöön CGI:n 271 A §:ssä vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan
         säännön kumoamisen yhteydessä ja jotka estivät arvonlisäveron välittömän vähennyksen, ovat ristiriidassa arvonlisäverojärjestelmän
         neutraalisuuden periaatteen sekä kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan kanssa.
      
      24.      Kantaja vetoaa erityisesti yhteisöjen tuomioistuimen asiassa komissio vastaan Italia antamaan tuomioon.(7) Yhteisöjen tuomioistuin katsoi tuossa asiassa Italian rikkoneen kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan mukaisia velvoitteitaan,
         kun kyseinen jäsenvaltio oli säätänyt, että tietylle verovelvollisten ryhmälle palautetaan arvonlisäveron vähentämättä jäänyt
         osa valtion joukkovelkakirjoina. Yhteisöjen tuomioistuin totesi tuolloin, että jäsenvaltion kuudennen direktiivin 18 artiklan
         4 kohdan nojalla määräämien arvonlisäveron vähentämättä jääneen määrän palauttamistapojen on oltava sellaisia, että ne sallivat
         asianmukaisin tavoin kyseiseen määrään perustuvan koko saatavan suorittamisen verovelvolliselle. Kantajan mukaan tämä edellyttää
         sitä, että palauttaminen on suoritettava kohtuullisen ajan kuluessa käteissuorituksena tai vastaavalla tavalla. Käyttöön otetusta
         palautusjärjestelmästä ei missään tapauksessa saa aiheutua verovelvolliselle minkäänlaista taloudellista riskiä.
      
      25.      Lisäksi kantaja tähdentää sitä tosiseikkaa, että – toisin kuin asiassa komissio vastaan Italia vallinneessa tilanteessa, jossa
         arvonlisäveron vähentämättä jääneen osan palauttamiseksi myönnetyt Italian valtion joukkovelkakirjat oli noteerattu pörssissä
         – tässä asiassa valtiolta olevaa saatavaa ei voitu luovuttaa eikä myydä. Sitä paitsi saatavalle maksettiin merkityksetöntä
         korkoa, ja verovelvollinen joutui kantamaan sen miltei varman riskin, että saatavan arvo alentuu 20 vuoden aikana. Kantaja
         toteaa vielä, että kyseiset toimenpiteet loukkasivat verovelvollisten yhdenvertaisuuden periaatetta. Yhteisöjen tuomioistuimen
         pitäisi siten kantajan mielestä vastata kansallisen tuomioistuimen ennakkoratkaisukysymykseen kieltävästi.
      
      26.      Ranskan hallitus katsoo, että kansallisen tuomioistuimen ennakkoratkaisukysymys tulisi muotoilla uudelleen. Ranskan mielestä
         ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee oikeastaan, ovatko toimenpiteet, jotka otettiin käyttöön sen säännön kumoamisen
         yhteydessä, jonka mukaan arvonlisävero saatiin vähentää vasta kuukauden määräajan kuluttua, ristiriidassa kuudennen direktiivin
         28 artiklan 3 kohdan d alakohdan kanssa. Ranska katsoo, että tähän kysymykseen, sellaisena kuin se on uudelleen muotoiltuna,
         pitäisi vastata kieltävästi. 
      
      27.      Komissio katsoo, että ennakkoratkaisupyyntöä käsitellessään yhteisöjen tuomioistuimen tehtävänä ei ole lausua kansallisen
         oikeuden säännösten yhteensopivuudesta yhteisön oikeuden kanssa. Tällainen toimivalta kuuluu kansallisille tuomioistuimille
         tarvittaessa sen jälkeen, kun ne ovat saaneet yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisun muodossa tarpeellisen selvityksen
         yhteisön oikeuden ulottuvuudesta ja tulkinnasta.
      
      28.      Ranska väittää, että vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskeva sääntö, joka poikkesi kuudennen direktiivin 18 artiklan
         2 kohdassa tarkoitetusta arvonlisäveron välittömän vähennyksen periaatteesta, oli sallittu tuon direktiivin 28 artiklan 3
         kohdan d alakohdan nojalla. Sen jälkeen, kun vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskeva sääntö kumottiin heinäkuusta
         1993 alkaen, verovelvolliset saattoivat heinäkuussa 1993 vähentää vuoden 1993 kesäkuussa ja heinäkuussa syntyneet vähennysoikeutensa.
         Tämä uudistus olisi rasittanut valtion talousarviota 80–100 miljardilla FRF:lla. Siksi otettiin käyttöön mekanismi, jotta
         kyseinen poikkeuksellinen valtion menoerä voitiin porrastaa tietyllä aikavälillä. Ranska toteaa vielä, ettei kyseinen mekanismi
         vaikuttanut kaikkiin verovelvollisiin. CGI:n 271 A §:n 5 momentissa säädetään, että jos yrityksen viitevähennyksen määrä oli
         enintään 10 000 FRF, siihen ei sovellettu porrastettua palautusmekanismia. Näin ollen kyseistä mekanismia ei sovellettu 82
         prosenttiin yrityksistä.
      
      29.      Ranska ja komissio katsovat, että toimenpiteet, jotka otettiin käyttöön sen säännön kumoamisen yhteydessä, jonka mukaan arvonlisävero
         saatiin vähentää vasta kuukauden määräajan kuluttua, ovat sopusoinnussa kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdasta annetun
         yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa. Niiden mielestä yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Norbury Developments antamassaan
         tuomiossa(8) käyttämää päättelyä olisi analogisesti sovellettava tähän asiaan. Ranska ja komissio katsovatkin, että vaikka jäsenvaltio
         ei voi laajentaa kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohdassa säädettyä olemassa olevaa poikkeusta, se voi osittain
         tai asteittain luopua tuosta poikkeuksesta. 
      
      30.      Komissio toteaa, että vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoaminen ja kantajan pääasiassa riitauttamat
         toimenpiteet toteutettiin samalla säädöksellä. Toimenpiteiden tavoitteena oli helpottaa siirtymistä kuudennen direktiivin
         17 ja 18 artiklan säännöksiin sekä oikeuteen vähentää arvonlisävero välittömästi.
      
      31.      Ranskan ja komission mielestä käsiteltävänä olevan asian olosuhteet eivät ole verrattavissa asiassa komissio vastaan Italia(9) vallinneisiin olosuhteisiin.
      
      32.      Yhteisöjen tuomioistuin katsoi tuossa asiassa, että Italia, joka oli säätänyt, että tietylle verovelvollisten ryhmälle, jolla
         on veronpalautussaatava, palautetaan arvonlisäveron vähentämättä jäänyt osa valtion joukkovelkakirjoina, ei ollut noudattanut
         kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan mukaisia velvoitteitaan. Yhteisöjen tuomioistuimen tuolloin käyttämä päättely perustui
         kuitenkin siihen tosiseikkaan, että Italia – toisin kuin Ranska tässä asiassa – ei hyötynyt mistään kuudennen direktiivin
         mukaisesta poikkeuksesta.
      
      33.      Komissio toteaa vielä, että kaikki verovelvolliset ovat selvästi entistä edullisemmassa asemassa sen jälkeen, kun vähennysoikeuden
         siirtämistä kuukaudella koskeva sääntö kumottiin, CGI:n 271 A §:n säännöksistä riippumatta. 
      
      V       Asian tarkastelu
      34.      Kansallinen tuomioistuin pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua siitä, ovatko säännökset, jotka Ranska otti käyttöön
         sen säännön kumoamisen yhteydessä, jonka mukaan arvonlisävero saatiin vähentää vasta kuukauden määräajan kuluttua, yhteensoveltuvia
         kuudennen direktiivin 17 artiklan ja 18 artiklan 4 kohdan kanssa.
      
      35.      On syytä pitää mielessä, että EY 234 artiklan mukaan yhteisöjen tuomioistuin ei ole toimivaltainen ratkaisemaan kansallisten
         määräysten tai säännösten yhteensoveltuvuutta yhteisön oikeuden kanssa. Yhteisöjen tuomioistuin voi kuitenkin erottaa kansallisen
         tuomioistuimen esittämien seikkojen perusteella kansallisen tuomioistuimen esittämän kysymyksen sanamuodosta yhteisön oikeuden
         tulkintaan kuuluvat osat.(10)
      
      36.      Päättelenkin kysymyksen sanamuodosta ja ennakkoratkaisupyyntöä koskevan päätöksen perusteluista, että kansallinen tuomioistuin
         haluaa tietää, ovatko kuudennen direktiivin 17 ja 18 artikla, 28 artiklan 3 kohdan d alakohta ja 28 artiklan 4 kohta esteenä
         pääasiassa kyseessä olevien kaltaisille toimenpiteille.
      
      37.      Yhteisöjen tuomioistuin on toistuvasti katsonut, että kuudennen direktiivin 17 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa
         säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään, eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Vähennysoikeutta
         sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa suoritettujen
         liiketoimien yhteydessä.(11) Sitä paitsi kaikenlainen arvonlisäveron vähennysoikeuden rajoittaminen vaikuttaa verorasituksen suuruuteen, ja rajoituksia
         on sovellettava samalla tavalla kaikissa jäsenvaltioissa. Tästä syystä poikkeuksia sallitaan ainoastaan kuudennessa direktiivissä
         nimenomaisesti säädetyissä tapauksissa.(12)
      
      38.      Ennen kuudennen direktiivin voimaantuloa Ranskassa sovellettiin sääntöä, jonka mukaan arvonlisävero saatiin vähentää vasta
         kuukauden määräajan kuluttua. Osapuolten kirjelmien mukaan tuon säännön nojalla Ranskassa asuvat verovelvolliset saattoivat
         vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen he olivat velvollisia, arvonlisäveron, jonka he olivat maksaneet tavaroista,
         vasta vähennysoikeuden syntymistä seuranneessa kuussa. Ranskan sallittiin pysyttää voimassa vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella
         koskeva sääntö, joka oli edeltänyt kuudetta direktiiviä, tuon direktiivin voimaantulon jälkeen sen 28 artiklan 3 kohdan d
         alakohtaan sisältyvän nimenomaisen poikkeuksen perusteella.
      
      39.      Kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohdassa säädetty nimenomainen poikkeus oli edelleen voimassa 1.7.1993,(13) kun Ranska kumosi vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön ja otti sen yhteydessä käyttöön siirtymätoimenpiteitä.
         Katson näin ollen, että uudistukset, jotka Ranska toteutti 22.6.1993 annetun lain nro 93-859 2 §:n I ja II momentilla, olivat
         vapaaehtoisia, sillä kyseinen jäsenvaltio ei ollut velvollinen luopumaan poikkeuksesta, josta se nautti kuudennen direktiivin
         28 artiklan 3 kohdan d alakohdan nojalla yhteisön oikeuden mukaisesti.
      
      40.      Ranskan hallituksen kirjelmästä ilmenee, että verovelvollisilla oli vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön
         vuoksi jatkuvasti tietynsuuruinen rahasaatava valtiolta. Kyseisen saatavan määrä vaihteli kuukausittain sen mukaan, minkä
         suuruinen arvonlisävero verovelvollisella oli oikeus vähentää tietyssä kuussa. Saatavalle ei ilmeisesti maksettu korkoa. 
      
      41.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomautti, että säätäessään lain nro 93-859 vuoden 1993 osalta Ranska kumosi vähennysoikeuden
         siirtämistä kuukaudella koskevan säännön ja otti käyttöön CGI:n 271 A §:ään sisältyvät siirtymätoimenpiteet. Asiaa koskevista
         kansallisista oikeussäännöistä, jotka kansallisen tuomioistuimen on vielä tutkittava, ilmenee, että säännön kumoaminen tarkoitti,
         ettei vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevaa sääntöä sovellettu verovelvollisiin, jotka aloittivat toimintansa
         myöhemmin kuin 1.7.1993. Näiden verovelvollisten maksama arvonlisävero oli myös välittömästi vähennyskelpoinen kuudennen direktiivin
         17 ja 18 artiklan mukaisesti. 
      
      42.      Ranska ei kuitenkaan pelkästään kumonnut vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevaa sääntöä, koska tällä olisi Ranskan
         hallituksen ja ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan ollut huomattavia talousarviovaikutuksia. Nämä vaikutukset
         perustuivat Ranskan hallituksen ja komission mukaan siihen tosiseikkaan, että verovelvolliset, joiden toiminta oli alkanut
         aiemmin kuin 1.7.1993, saattoivat lähtökohtaisesti heinäkuussa 1993 vähentää sekä vuoden 1993 kesäkuussa että vuoden 1993
         heinäkuussa maksamansa arvonlisäveron ja että he saattoivat sen jälkeisinä kuukausina vähentää arvonlisäveron välittömästi
         kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan nojalla. 
      
      43.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin totesi, että toimenpiteet, jotka otettiin käyttöön vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella
         koskevan säännön kumoamisen yhteydessä, olivat poikkeuksellisia ja että niiden tarkoituksena oli mahdollistaa, että verouudistus
         voitiin toteuttaa valtion talousarvion kannalta siedettävissä olosuhteissa. Kuten Ranskan hallituksen kirjelmästä ilmenee,
         vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamiseen liittyneet rahasummat olivat ilmeisesti varsin huomattavia.(14) CGI:n 271 A §:n tarkoituksena oli siten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan porrastaa säännön kumoamisen taloudelliset
         vaikutukset usean vuoden ajalle.
      
      44.      Kansallisista oikeussäännöistä, sellaisina kuin osapuolet ovat niitä kirjelmissään kuvanneet, ilmenee, että CGI:n 271 A §:n
         mukaisesti verovelvollisten täytyi laskea viitevähennys ja että viitevähennys perustui yleensä sen arvonlisäveron keskimäärään,
         jonka he saattoivat vähentää vuoden 1993 heinäkuun ja 11:n sitä edeltävän kuukauden aikana. Jos viitevähennys oli suurempi
         kuin 10 000 FRF, se muunnettiin valtiolta olevaksi saatavaksi. Saatavalle maksettiin kansallisen tuomioistuimen mukaan korkoa,
         ja se piti maksaa kyseiselle verovelvolliselle 20 vuoden ajanjaksolla, jota myöhemmin lyhennettiin kymmeneen vuoteen. Ranskan
         hallituksen mukaan 10 000 FRF:n suuruisen kynnyksen vuoksi toimenpiteet, jotka otettiin käyttöön vähennysoikeuden siirtämistä
         kuukaudella koskevan säännön kumoamisen yhteydessä, vaikuttivat noin 18 prosenttiin verovelvollisista.(15)
      
      45.      Kantaja väittää, että toimenpiteet, jotka otettiin käyttöön vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamisen
         yhteydessä, estivät arvonlisäveron välittömän vähennyksen ja ovat ristiriidassa arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuuden
         periaatteen – joka edellyttää ostoihin sisältyvän koko arvonlisäveron vähennystä – sekä kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan
         kanssa. Lisäksi kantaja vetoaa kirjelmässään pitkälti yhteisöjen tuomioistuimen asiassa komissio vastaan Italia antamaan tuomioon,
         jossa Italian tasavallan käyttöön ottama samantapainen järjestely katsottiin kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan vastaiseksi.
         
      
      46.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevan pääasian ja asian komissio vastaan Italia tosiseikoissa on
         kylläkin tiettyjä yhtäläisyyksiä, mutta mielestäni näissä asioissa sovellettavat oikeussäännöt ovat oleellisesti erilaiset.
         Asiassa komissio vastaan Italia jäsenvaltio oli säätänyt, että tietylle verovelvollisten ryhmälle palautetaan arvonlisäveron
         vähentämättä jäänyt osa valtion joukkovelkakirjoina. Italia ei kuitenkaan hyötynyt Ranskan kuudennen direktiivin 28 artiklan
         3 kohdan d alakohdan mukaiseen poikkeukseen verrattavissa olevasta poikkeuksesta eikä siten voinut laillisesti poiketa kuudennen
         direktiivin 17 ja 18 artiklan säännöksistä antamalla säännöksiä, jotka estivät verovelvollisia välittömästi vähentämästä arvonlisäveroa.
         Kantaja ei näin ollen voi vedota tuossa asiassa annettuun tuomioon perustelujensa tueksi.
      
      47.      Lisäksi Ranskalla oli selvästi ja yksiselitteisesti oikeus jatkaa vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön
         soveltamista kuudennen direktiivin voimaantulon jälkeen tuon direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohdan nojalla, mutta sillä
         ei ollut oikeutta ottaa käyttöön uutta poikkeusta eikä laajentaa olemassa olevaa poikkeusta tuon säännöksen nojalla. 
      
      48.      Katson myös analogisesti yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Norbury Developments antamassa tuomiossa omaksuman päättelyn perusteella,
         ettei kuudennella direktiivillä estetä jäsenvaltiota supistamasta kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohtaan
         sisältyvän poikkeuksen kaltaisen poikkeuksen soveltamisalaa, koska tällaisten poikkeusten poistaminen on tuon direktiivin
         28 artiklan 4 kohdassa säädetyn tavoitteen mukaista.(16) Yhdistynyt kuningaskunta oli asiassa Norbury Developments supistanut kuudennen direktiivin nojalla nauttimansa vapautuksen
         soveltamisalaa.(17) Yhteisöjen tuomioistuin päätteli tuossa asiassa, että tämän tavoitteen vastaista olisi sellainen kuudennen direktiivin 28
         artiklan 3 kohdan b alakohtaa koskeva suppea tulkinta, jonka mukaan jäsenvaltio voisi pitää voimassa olemassa olevan vapautuksen
         mutta ei voisi kumota sitä osittain. Tällainen tulkinta haittaisi yhteisöjen tuomioistuimen mukaan lisäksi kuudennen direktiivin
         yhdenmukaista soveltamista, sillä jäsenvaltio voisi katsoa, että sen on pakko jatkaa poikkeuksen voimassa pitämistä, vaikka
         se samalla pitäisi mahdollisena, asianmukaisena ja toivottavana ottaa vaiheittain käyttöön direktiivissä säädetyn järjestelmän
         tietyllä alalla.
      
      49.      Yhteisöjen tuomioistuin katsoi asiassa komissio vastaan Ranska antamassaan tuomiossa,(18) että siltä osin kuin jäsenvaltio muuttaa poikkeuksen soveltamisalaa supistamalla sitä ja pääsee siten lähemmäksi kuudennen
         direktiivin tavoitetta, kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohdan toisessa alakohdassa säädetty poikkeus kattaa tämän sääntelyn.
         Yhteisöjen tuomioistuin totesi tuossa EY 226 artiklan nojalla nostettua kannetta käsitelleessä asiassa, että Ranska, joka
         oli supistanut olemassa olevan vapautuksen soveltamisalaa korvaamalla henkilöautoja koskevan arvonlisäveron vähennysoikeuden
         täydellisen epäämisen osittaisella oikeudella vähentää arvonlisävero yksinomaan ajo-opetukseen käytettävien ajoneuvojen osalta,
         ei ollut jättänyt noudattamatta kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan mukaisia velvoitteitaan. 
      
      50.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen päätöksestä ilmenee, että – toisin kuin vapautuksen soveltamisalan supistaminen,
         jonka Ranskan lainsäätäjä oli toteuttanut asiassa komissio vastaan Ranska ja joka vaikuttaa varsin täsmälliseltä ja selväpiirteiseltä
         – lainsäädäntötoimenpiteet, jotka toteutettiin vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskeneen säännön kumoamisen yhteydessä,
         olivat erittäin monimutkaiset ja vaikuttivat verovelvollisiin – ja silloinkin vain osaan heistä – vaihtelevasti viitevähennyksen
         määrän mukaan. Tämä tarkoittaa, että siitä huolimatta, että vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskeva sääntö oli poistettu
         1.7.1993 alkaen, tietyillä verovelvollisilla oli saatavia valtiolta vielä vuonna 2002. 
      
      51.      Komission kirjelmästä, sanotun rajoittamatta kansallisen tuomioistuimen suorittamaa myöhempää tutkintaa, ilmenee kuitenkin,
         että Ranskan vapaaehtoisesti(19) toteuttamat lainsäädäntöuudistukset, jotka johtivat vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamiseen
         ja sen yhteydessä toteutettuihin toimenpiteisiin, merkitsivät kyseisen säännön vaikutusten asteittaista poistamista. Vaikuttaa
         myös siltä, että vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamisen yhteydessä toteutettujen toimenpiteiden
         vaikutukset ovat vähitellen supistuneet ja lopulta poistuneet vuonna 2002. Tuo prosessi johti vuosina 1993–2002 kaikkien verovelvollisten
         arvonlisäverorasituksen alentumiseen. 
      
      52.      Komission ja Ranskan hallituksen kirjelmistä ilmeneekin, että Ranskan toteuttama uudistus on kymmenen vuoden aikana vähentänyt
         Ranskan verojärjestelmän ja kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan välillä vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan
         säännön soveltamisen vuoksi olleita eroja sekä tuonut siten kyseisen jäsenvaltion lähemmäksi yhtä kuudennen direktiivin keskeisistä
         periaatteista eli arvonlisäveron välitöntä vähennystä.
      
      53.      Kansallisen tuomioistuimen on vielä tutkittava asia, mutta kyseiset erot poistettiin ilmeisesti täysin jo vuonna 1993 ensinnäkin
         niiden verovelvollisten osalta, jotka aloittivat toimintansa myöhemmin kuin 1.7.1993, toiseksi tapauksissa, joissa verovelvollisen
         viitevähennys oli enintään 10 000 FRF, ja kolmanneksi tapauksissa, joissa verovelvollisen saatava valtiolta oli enintään 150 000
         FRF (22 867,35 euroa). Lainsäädäntöuudistuksista – kuten osapuolet ovat selvittäneet – ilmeneekin, että jo vuonna 1993, jolloin
         uudistukset toteutettiin, huomattava eli 25 prosentin osa viitevähennyksestä palautettiin kaikille niille verovelvollisille,
         joihin sovellettiin vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamisen yhteydessä käyttöön otettuja siirtymäsäännöksiä.
         Vuonna 1994 palautettiin jälleen 10 prosentin osa viitevähennyksestä. Kansallinen tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyyntöä
         koskevassa päätöksessään myös, että valtiolta olevalle saatavalle maksettiin korkoa.
      
      54.      Katson näin ollen, että kuudennen direktiivin 17 ja 18 artikla, 28 artiklan 3 kohdan d alakohta ja 28 artiklan 4 kohta eivät
         lähtökohtaisesti ole esteenä pääasiassa kyseessä olevien kaltaisille toimenpiteille.
      
      VI     Ratkaisuehdotus
      55.      Katson siten, että yhteisöjen tuomioistuimen tulisi vastata Tribunal administratif de Lyonin ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
         
      
      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 17 ja 18 artikla, 28 artiklan 3 kohdan d alakohta ja 28 artiklan
         4 kohta eivät lähtökohtaisesti ole esteenä pääasiassa kyseessä olevien kaltaisille toimenpiteille. 
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: englanti.
      
      2 –	EYVL L 145, s. 1.
      
      3 –	JORF nro 143, 23.6.1993, s. 8815.
      
      4 –	JORF nro 214, 15.9.1993, s. 12883.
      
      5 –	JORF nro 89, 16.4.1994, s. 5646.
      
      6 –	JORF nro 39, 15.2.2002, s. 2968.
      
      7 –	Asia C‑78/00, tuomio 25.10.2001 (Kok. 2001, s. I‑8195).
      
      8 –	Asia C‑136/97, tuomio 29.4.1999 (Kok. 1999, s. I‑2491, 19 kohta).
      
      9 –	Mainittu alaviitteessä 7.
      
      10 –	Ks. analogisesti asia 10/71, Muller ym., tuomio 14.7.1971 (Kok. 1971, s. 723, Kok. Ep. I, s. 601, 7 kohta).
      
      11 –	Ks. asia C‑409/99, Metropol ja Stadler, tuomio 8.1.2002 (Kok. 2002, s. I‑81, 42 kohta).
      
      12 –	Ks. mm. yhdistetyt asiat C‑177/99 ja C‑181/99, Ampafrance ja Sanofi, tuomio 19.9.2000 (Kok. 2000, s. I‑7013, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      13 –	Kuudennen direktiivin 28 artiklan 4 kohdassa säädettiin aluksi viiden vuoden siirtymäkaudesta 1.1.1978 alkaen, mutta yhteisön
         lainsäätäjä ei ole poistanut 28 artiklan 3 kohdan d alakohtaan sisältyvää poikkeusta. Kuudennen direktiivin 28 artiklan 3
         kohdan d alakohtaan sisältyvä poikkeus ei tosin ole merkityksellinen tämän asian tosiseikkojen tapahtuma‑ajan kannalta, mutta
         se on eittämättä säilytetty uudelleenlaaditussa arvonlisäverodirektiivissä; ks. yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006
         annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, 11.12.2006, s. 1) 372 artikla.
      
      14 –	Ks. edellä 28 kohta.
      
      15 –	Ks. edellä 28 kohta.
      
      16 –	Ks. tältä osin asia C‑36/99, Idéal tourisme, tuomio 13.7.2000 (Kok. 2000, s. I‑6049, 32 kohta) ja asia C‑240/05, Administration
         de l’enregistrement et des domaines v. Eurodental, tuomio 7.12.2006 (Kok. 2006, s. I‑11479, 52 kohta).
      
      17 –	Ks. tuomion 20 kohta (mainittu alaviitteessä 8).
      
      18 –	Asia C‑345/99, tuomio 14.6.2001 (Kok. 2001, s. I‑4493).
      
      19 –	Ks. edellä 39 kohta.