CELEX: 32009R0495
Language: ro
Date: 2009-06-03 00:00:00
Title: Regulamentul (CE) nr. 495/2009 al Comisiei din 3 iunie 2009 de modificare a Regulamentului (CE) nr. 1126/2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului în ceea ce privește Standardul Internațional de Raportare Financiară IFRS 3 (Text cu relevanță pentru SEE )

12.6.2009   
            
            
               RO
            
            
               Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
            
            
               L 149/22
            
         
      REGULAMENTUL (CE) NR. 495/2009 AL COMISIEI
   
   din 3 iunie 2009
   de modificare a Regulamentului (CE) nr. 1126/2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului în ceea ce privește Standardul Internațional de Raportare Financiară IFRS 3
   (Text cu relevanță pentru SEE)
   COMISIA COMUNITĂȚILOR EUROPENE,
   având în vedere Tratatul de instituire a Comunității Europene,
   având în vedere Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate (1), în special articolul 3 alineatul (1),
   întrucât:
   
               (1)
            
            
               Prin Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei (2) s-au adoptat anumite standarde și interpretări internaționale existente la 15 octombrie 2008.
            
         
               (2)
            
            
               La 10 ianuarie 2008, Consiliul pentru standarde internaționale de contabilitate (IASB) a publicat Standardul Internațional de Raportare Financiară IFRS 3 (revizuit) Combinări de întreprinderi, denumit în continuare „IFRS 3 revizuit”. IFRS 3 revizuit stabilește principiile și normele privind modul în care un dobânditor dintr-o combinare de întreprinderi trebuie să recunoască și să evalueze, în evidențele sale contabile, diferitele elemente (cum ar fi activele identificabile, datoriile asumate, interesele care nu controlează și fondul comercial) legate de tratamentul contabil al tranzacției de achiziție. De asemenea, acesta specifică informațiile privind astfel de tranzacții care trebuie prezentate.
            
         
               (3)
            
            
               Consultarea Grupului de experți tehnici (TEG) din cadrul Grupului consultativ european pentru raportări financiare (EFRAG) confirmă faptul că standardul IFRS 3 îndeplinește criteriile tehnice pentru adoptare stabilite la articolul 3 alineatul (2) din Regulamentul (CE) nr. 1606/2002. În conformitate cu Decizia 2006/505/CE a Comisiei din 14 iulie 2006 de instituire a Grupului de examinare a avizelor privind standardele contabile în vederea consilierii Comisiei cu privire la obiectivitatea și neutralitatea avizelor Grupului consultativ european pentru raportări financiare (EFRAG) (3), grupul de examinare a avizelor privind standardele contabile a analizat avizul EFRAG privind adoptarea și a confirmat Comisiei că acesta este echilibrat și obiectiv.
            
         
               (4)
            
            
               Adoptarea IFRS 3 revizuit implică, prin urmare, amendamente la IFRS 1, IFRS 2, IFRS 7, la Standardele Internaționale de Contabilitate IAS 12, IAS 16, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 34, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39 și la Interpretarea 9 a Comitetului pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRIC), pentru a se asigura coerența între standardele internaționale de contabilitate.
            
         
               (5)
            
            
               Prin urmare, este necesar ca Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 să fie modificat în consecință.
            
         
               (6)
            
            
               Măsurile prevăzute de prezentul regulament sunt conforme cu avizul Comitetului de reglementare contabilă,
            
         ADOPTĂ PREZENTUL REGULAMENT:
   Articolul 1
   Anexa la Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 se modifică după cum urmează:
   
               1.
            
            
               Standardul Internațional de Raportare Financiară IFRS 3 Combinări de întreprinderi se înlocuiește cu IFRS 3 revizuit conform anexei la prezentul regulament;
            
         
               2.
            
            
               IFRS 1, IFRS 2, IFRS 7, Standardele Internaționale de Contabilitate IAS 12, IAS 16, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 34, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39 și Interpretarea 9 a Comitetului pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRIC) se modifică în conformitate cu amendamentele la IFRS 3 menționate în anexa la prezentul regulament.
            
         Articolul 2
   Societățile aplică IFRS 3 revizuit, astfel cum este menționat în anexa la prezentul regulament, cel târziu de la data începerii primului său exercițiu financiar după data de 30 iunie 2009.
   Articolul 3
   Prezentul regulament intră în vigoare în a treia zi de la data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.
   
      Prezentul regulament este obligatoriu în toate elementele sale și se aplică direct în toate statele membre.
      Adoptat la Bruxelles, 3 iunie 2009.
      
         
            Pentru Comisie
         
         Charlie McCREEVY
         
         
            Membru al Comisiei
         
      
   
   
      (1)  JO L 243, 11.9.2002, p. 1.
   
      (2)  JO L 320, 29.11.2008, p. 1.
   
      (3)  JO L 199, 21.7.2006, p. 33.
   
      ANEXĂ
      
         STANDARDE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE
      
      
                  IFRS 3
               
               
                  Combinări de întreprinderi
               
            
         Reproducerea permisă în Spațiul Economic European. Toate drepturile existente rezervate în afara SEE, cu excepția dreptului de reproducere în scopul uzului personal sau în alte scopuri legitime. Informații suplimentare se pot obține de la IASB la adresa: www.iasb.org
      
      STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 3
      
         Combinări de întreprinderi
      
      OBIECTIV
      
                  1.
               
               
                  Obiectivul prezentului IFRS este de a îmbunătăți relevanța, fiabilitatea și comparabilitatea informațiilor pe care o entitate raportoare le oferă în situațiile sale financiare cu privire la o combinare de întreprinderi și efectele ei. Pentru a realiza acest obiectiv, prezentul IFRS stabilește principii și dispoziții privind modul în care dobânditorul:
                  
                              (a)
                           
                           
                              recunoaște și evaluează în situațiile sale financiare activele identificabile dobândite, datoriile asumate și orice interese care nu controlează deținute în entitatea dobândită;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              recunoaște și evaluează fondul comercial dobândit din combinarea de întreprinderi sau un câștig dintr-o cumpărare în condiții avantajoase; și
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              determină informațiile care trebuie prezentate pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze natura și efectele financiare ale combinării de întreprinderi.
                           
                        
            DOMENIU DE APLICARE
      
                  2.
               
               
                  Prezentul IFRS se aplică unei tranzacții sau unui alt eveniment care corespunde definiției unei combinări de întreprinderi. Prezentul IFRS nu se aplică în cazul:
                  
                              (a)
                           
                           
                              formării unei asocieri în participație.
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              achiziției unui activ sau a unui grup de active care nu constituie o întreprindere. În astfel de cazuri, dobânditorul trebuie să identifice și să recunoască activele individuale identificabile achiziționate (inclusiv acele active care corespund definiției și criteriilor de recunoaștere pentru imobilizările necorporale din IAS 38 Imobilizări necorporale), precum și datoriile asumate. Costul grupului trebuie alocat activelor și datoriilor individuale identificabile pe baza valorilor lor justerelative la data cumpărării. O astfel de tranzacție sau un astfel de eveniment nu generează fond comercial.
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              o combinare de entități sau întreprinderi aflate sub control comun (punctele B1-B4 oferă îndrumări de aplicare conexe).
                           
                        
            IDENTIFICAREA UNEI COMBINĂRI DE ÎNTREPRINDERI
      
                  3.
               
               
                  O entitate trebuie să determine dacă o tranzacție sau un alt eveniment reprezintă o combinare de întreprinderi, aplicând definiția din prezentul IFRS, fapt care impune ca activele dobândite și datoriile asumate să constituie o întreprindere. Dacă activele achiziționate nu reprezintă o întreprindere, entitatea raportoare trebuie să contabilizeze tranzacția sau acel alt eveniment drept o achiziție de active. Punctele B5-B12 oferă îndrumări privind identificarea unei combinări de întreprinderi și definiția unei întreprinderi.
               
            METODA ACHIZIȚIEI
      
                  4.
               
               
                  O entitate trebuie să contabilizeze fiecare combinare de întreprinderi aplicând metoda achiziției.
               
            
                  5.
               
               
                  Aplicarea metodei achiziției prevede:
                  
                              (a)
                           
                           
                              identificarea dobânditorului;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              stabilirea datei de achiziție;
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              recunoașterea și evaluarea activelor identificabile achiziționate, datoriilor asumate și oricăror interese care nu controlează deținute în entitatea dobândită; și
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              recunoașterea și evaluarea fondului comercial sau a câștigului în urma unei cumpărări în condiții avantajoase.
                           
                        
            
         Identificarea dobânditorului
      
      
                  6.
               
               
                  Pentru fiecare combinare de întreprinderi, una dintre entitățile din combinare trebuie să fie identificată drept dobânditor.
               
            
                  7.
               
               
                  Îndrumările din IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale trebuie folosite pentru identificarea dobânditorului – entitatea care obține control asupra entității dobândite. În cazul în care s-a produs o combinare de întreprinderi, însă aplicarea îndrumărilor din IAS 27 nu indică clar care dintre entitățile care participă la combinare este dobânditorul, atunci trebuie avuți în vedere factorii de la punctele B14-B18 pentru a stabili acest lucru.
               
            
         Stabilirea datei de achiziție
      
      
                  
                     8.
                  
               
               
                  Dobânditorul trebuie să identifice data achiziției, care reprezintă data la care acesta obține controlul asupra entității dobândite.
               
            
                  9.
               
               
                  Data la care dobânditorul obține controlul asupra entității dobândite este, în general, data la care dobânditorul transferă legal contravaloarea, dobândește activele și își asumă datoriile entității dobândite—data de închidere. Totuși, dobânditorul ar putea obține controlul la o dată anterioară sau ulterioară datei de închidere. De exemplu, data de achiziție precedă data de închidere în cazul în care un acord scris prevede ca dobânditorul să obțină controlul asupra entității dobândite la o dată anterioară datei de închidere. Dobânditorul trebuie să ia în considerare toate situațiile și elementele pertinente la identificarea datei de achiziție.
               
            
         Recunoașterea și evaluarea activelor identificabile dobândite, datoriilor asumate și oricăror interese care nu controlează deținute în entitatea dobândită
      
      
         Principiul de recunoaștere
      
      
                  
                     10.
                  
               
               
                  La data achiziției, dobânditorul trebuie să recunoască, separat de fondul comercial, activele identificabile dobândite, datoriile asumate și orice interese care nu controlează deținute în entitatea dobândită. Recunoașterea activelor identificabile dobândite și a datoriilor asumate face obiectul condițiilor specificate la punctele 11 și 12.
               
            
         Condiții pentru recunoaștere
      
      
                  11.
               
               
                  Pentru a se califica pentru recunoaștere ca parte a procesului de aplicare a metodei achiziției, activele identificabile dobândite, precum și datoriile asumate trebuie să corespundă definițiilor activelor și datoriilor din Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare la data achiziției. De exemplu, costurile pe care dobânditorul le preconizează, dar pe care nu este obligat să le suporte în viitor pentru a-și pune în aplicare planul de încetare a unei activități din cadrul unei entități dobândite sau de încheiere a raporturilor de muncă sau de relocare a angajaților unei entități dobândite nu reprezintă datorii la data achiziționării. De aceea, dobânditorul nu recunoaște aceste costuri ca parte a metodei achiziției. În schimb, dobânditorul recunoaște aceste costuri în situațiile financiare ulterioare combinării de întreprinderi conform altor IFRS-uri.
               
            
                  12.
               
               
                  În plus, pentru a se califica pentru recunoaștere ca parte a procesului de aplicare a metodei achiziției, activele identificabile dobândite, precum și datoriile asumate trebuie să facă parte mai degrabă din obiectul schimbului dintre dobânditor și entitatea dobândită (sau foștii proprietari ai acesteia) în cadrul tranzacției efectuate la combinarea de întreprinderi, decât să constituie rezultatul unor tranzacții separate. Dobânditorul trebuie să aplice îndrumările de la punctele 51-53 pentru a determina care sunt activele dobândite sau datoriile asumate care fac parte din acest schimb legat de entitatea dobândită și care, dacă este cazul, constituie rezultatul unor tranzacții separate care trebuie contabilizate conform naturii lor și IFRS-urilor aplicabile.
               
            
                  13.
               
               
                  Aplicarea de către dobânditor a principiului și a condițiilor de recunoaștere poate avea ca rezultat recunoașterea anumitor active și datorii pe care entitatea dobândită nu le recunoscuse anterior în situațiile sale financiare drept active și datorii. De exemplu, dobânditorul recunoaște imobilizările necorporale identificabile pe care le-a dobândit, cum ar fi denumirea unei mărci, un brevet sau o relație cu clienții pe care entitatea dobândită nu le-a recunoscut ca active în situațiile sale financiare, întrucât le-a elaborat pe plan intern și a înregistrat costurile lor la cheltuieli.
               
            
                  14.
               
               
                  Punctele B28-B40 oferă îndrumări referitoare la recunoașterea contractelor de leasing operațional și a imobilizărilor necorporale. Punctele 22-28 precizează tipurile de active și de datorii identificabile care includ elemente pentru care prezentul IFRS furnizează excepții limitate de la principiul și condițiile de recunoaștere.
               
            
         Clasificarea sau desemnarea activelor identificabile dobândite și a datoriilor asumate într-o combinare de întreprinderi
      
      
                  
                     15.
                  
               
               
                  La data achiziției, dobânditorul trebuie să clasifice sau să desemneze activele identificabile dobândite și datoriile asumate după cum este necesar pentru aplicarea ulterioară a celorlalte IFRS-uri. Dobânditorul trebuie să facă aceste clasificări sau desemnări pe baza termenilor contractuali, a condițiilor economice, a politicilor sale de exploatare sau contabile, precum și a altor condiții pertinente existente la data achiziției.
               
            
                  16.
               
               
                  În anumite cazuri, IFRS-urile prevăd metode contabile diferite în funcție de modul în care o entitate clasifică sau desemnează un anumit activ sau o anumită datorie. Exemplele de clasificări sau desemnări pe care dobânditorul trebuie să le facă pe baza condițiilor pertinente existente la data achiziției, includ, dar nu se limitează la:
                  
                              (a)
                           
                           
                              clasificarea anumitor active și datorii financiare ca activ financiar sau datorie financiară la valoarea justă prin profit sau pierdere, sau ca activ financiar disponibil în vederea vânzării sau păstrat până la scadență, în conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare:recunoaștere și evaluare;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              desemnarea unui instrument derivat ca instrument de acoperire împotriva riscurilor în conformitate cu IAS 39; și
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              evaluarea măsurii în care un instrument derivat încorporat ar trebui separat de contractul gazdă în conformitate cu IAS 39 (ceea ce reprezintă o problemă de „clasificare”, conform utilizării acestui termen în prezentul IFRS).
                           
                        
            
                  17.
               
               
                  Prezentul IFRS furnizează două excepții de la principiul de la punctul 15:
                  
                              (a)
                           
                           
                              clasificarea unui contract de leasing fie ca leasing operațional, fie ca leasing financiar, în conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing; și
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              clasificarea unui contract ca un contract de asigurare în conformitate cu IFRS 4 Contracte de asigurare.
                           
                        Dobânditorul trebuie să clasifice aceste contracte pe baza termenilor contractuali și a altor factori la începutul contractului (sau, în cazul în care termenii contractuali au fost modificați de așa natură încât să se schimbe și clasificarea acestuia, la data acelei modificări, care ar putea fi data de achiziție).
               
            
         Principiul de evaluare
      
      
                  
                     18.
                  
               
               
                  Dobânditorul trebuie să evalueze activele identificabile dobândite, precum și datoriile asumate la valorile juste de la data achiziției lor.
               
            
                  19.
               
               
                  Pentru fiecare combinare de întreprinderi, dobânditorul trebuie să evalueze orice interese care nu controlează deținute în entitatea dobândită, fie la valoarea justă, fie în funcție de partea proporțională a intereselor care nu controlează respective în activele nete identificabile ale entității dobândite.
               
            
                  20.
               
               
                  Punctele B41-B45 oferă îndrumări privind evaluarea valorii juste a anumitor active identificabile și a unui interes care nu controlează deținut într-o entitate dobândită. Punctele 24-31 precizează tipurile de active și de datorii identificabile care cuprind elemente pentru care prezentul IFRS prevede excepții limitate de la principiul de recunoaștere.
               
            
         Excepții de la principiile de recunoaștere sau evaluare
      
      
                  21.
               
               
                  Prezentul IFRS prevede două excepții limitate de la principiile sale de recunoaștere și evaluare. Punctele 22-31 specifică atât elementele speciale pentru care sunt acordate aceste excepții, cât și natura acestor excepții. Dobânditorul trebuie să contabilizeze aceste elemente prin aplicarea dispozițiilor de la punctele 22-31, ceea ce va avea drept rezultat faptul că unele elemente sunt:
                  
                              (a)
                           
                           
                              recunoscute fie prin aplicarea unor condiții de recunoaștere suplimentare față de cele de la punctele 11 și 12 sau prin aplicarea dispozițiilor din alte IFRS-uri, cu rezultate care se deosebesc de cele obținute prin aplicarea principiului și condițiilor de recunoaștere.
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              evaluate la o altă valoare decât valorile lor juste de la data achiziției.
                           
                        
            
         Excepție de la principiul de recunoaștere
      
      
         
            Datorii contingente
         
      
      
                  22.
               
               
                  IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente definește o datorie contingentă drept:
                  
                              (a)
                           
                           
                              o obligație potențială apărută ca urmare a unor evenimente trecute și a cărei existență va fi confirmată doar de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de entitate; fie
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              o obligație curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută deoarece:
                              
                                          (i)
                                       
                                       
                                          este improbabil că pentru decontarea acestei obligații vor fi necesare ieșiri de resurse încorporând beneficii economice; fie
                                       
                                    
                                          (ii)
                                       
                                       
                                          valoarea obligației nu poate fi evaluată suficient de fiabil.
                                       
                                    
                        
            
                  23.
               
               
                  Dispozițiile din IAS 37 nu se aplică pentru determinarea datoriilor contingente care trebuie recunoscute la data achiziției. În schimb, dobânditorul trebuie să recunoască la data achiziției o datorie contingentă asumată într-o combinare de întreprinderi dacă este o obligație curentă care rezultă din evenimente trecute, iar valoarea sa justă poate fi evaluată fiabil. Prin urmare, contrar prevederilor IAS 37, dobânditorul recunoaște o datorie contingentă asumată într-o combinare de întreprinderi la data achiziției, chiar dacă nu este probabil ca pentru decontarea obligației să fie necesară o ieșire de resurse care să încorporeze beneficii economice. Punctul 56 oferă îndrumări privind contabilizarea ulterioară a datoriilor contingente.
               
            
         Excepții de la principiile de recunoaștere și evaluare
      
      
         
            Impozitul pe profit
         
      
      
                  24.
               
               
                  Dobânditorul trebuie să recunoască și să evalueze un activ sau o datorie cu impozit amânat care rezultă din activele dobândite și din datoriile asumate într-o combinare de întreprinderi, în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.
               
            
                  25.
               
               
                  Dobânditorul trebuie să contabilizeze efectele fiscale potențiale ale diferențelor temporale și ale reportărilor unei entități dobândite care există la data achiziției sau care apar ca urmare a achiziției în conformitate cu IAS 12.
               
            
         
            Beneficiile angajaților
         
      
      
                  26.
               
               
                  Dobânditorul trebuie să recunoască și să evalueze o datorie (sau un activ, dacă există) aferentă acordurilor entității dobândite privind beneficiile angajaților, în conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajaților.
               
            
         
            Active de compensație
         
      
      
                  27.
               
               
                  Vânzătorul dintr-o combinare de întreprinderi poate oferi prin contract dobânditorului o compensație pentru rezultatul unei contingențe sau al unei incertitudini aferente total sau parțial unui anumit activ sau unei anumite datorii. De exemplu, vânzătorul poate oferi o compensație dobânditorului pentru pierderile care depășesc o anumită valoare aferente unei datorii care rezultă dintr-o anumită contingență; cu alte cuvinte, vânzătorul va garanta faptul că datoria dobânditorului nu va depăși o anumită valoare. Ca urmare, dobânditorul obține un activ de compensație. Dobânditorul trebuie să recunoască un activ de compensație în același timp în care recunoaște elementul compensat, evaluat pe aceeași bază ca și elementul compensat, în funcție de necesitatea constituirii unui provizion pentru depreciere pentru sumele care nu pot fi colectate. Prin urmare, dacă compensația este legată de un activ sau de o datorie recunoscut(ă) la data achiziției și evaluat(ă) la valoarea sa justă de la data achiziției, dobânditorul trebuie să recunoască activul de compensație la data achiziției evaluat la valoarea sa justă de la data achiziției. Pentru un activ de compensație evaluat la valoarea justă, efectele incertitudinii în privința fluxurilor de trezorerie din motive de colectabilitate sunt incluse în evaluarea valorii juste, nefiind necesar un provizion separat pentru depreciere (punctul B41 furnizează îndrumări de aplicare aferente).
               
            
                  28.
               
               
                  În unele cazuri, compensația poate fi legată de un activ sau de o datorie care reprezintă o excepție de la principiile de recunoaștere și evaluare. De exemplu, o compensație poate fi legată de o datorie contingentă care nu este recunoscută la data achiziției deoarece valoarea sa justă nu poate fi evaluată fiabil la acea dată. Alternativ, o compensație poate fi legată de un activ sau de o datorie care rezultă, de exemplu, dintr-un beneficiu al angajaților care este evaluat pe o bază diferită de cea a valorii juste de la data achiziției. În aceste cazuri, activul de compensație trebuie recunoscut și evaluat prin utilizarea unor ipoteze conforme cu cele utilizate pentru evaluarea elementului de compensație, sub rezerva evaluării de către conducere a colectabilității activului de compensație și a oricăror limite contractuale asupra valorii compensate. Punctul 57 oferă îndrumări privind contabilizarea ulterioară a unui activ de compensație.
               
            
         Excepții de la principiul de evaluare
      
      
         
            Drepturi redobândite
         
      
      
                  29.
               
               
                  Dobânditorul trebuie să evalueze valoarea unui drept redobândit recunoscut drept imobilizare necorporală pe baza duratei contractuale rămase din contractul aferent, indiferent dacă participanții de pe piață ar lua sau nu în considerare potențiale reînnoiri contractuale la determinarea valorii sale juste. Punctele B35 și B36 oferă îndrumări de aplicare aferente.
               
            
         
            Prime cu plata pe bază de acțiuni
         
      
      
                  30.
               
               
                  Dobânditorul trebuie să evalueze un instrument de capitaluri proprii sau o datorie aferent(ă) înlocuirii unor prime cu plata pe bază de acțiuni ale entității dobândite cu prime cu plata pe bază de acțiuni aparținând dobânditorului, în conformitate cu metoda din IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni. (Prezentul IFRS se referă la rezultatul acestei metode prin termenul de „evaluare de piață” a primei).
               
            
         
            Active deținute în vederea vânzării
         
      
      
                  31.
               
               
                  Dobânditorul trebuie să evalueze un activ imobilizat dobândit (sau grup destinat cedării) care este clasificat drept deținut în vederea vânzării la data achiziției, în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, la valoarea justă minus costurile de vânzare, în conformitate cu punctele 15-18 din acel IFRS.
               
            
         Recunoașterea și evaluarea fondului comercial sau a unui câștig obținut în urma unei cumpărări în condiții avantajoase
      
      
                  
                     32.
                  
               
               
                  Dobânditorul trebuie să recunoască fondul comercial la data achiziției, evaluat drept valoarea cu care suma de la litera (a) depășește suma de la litera (b) de mai jos:
                  
                              
                                 (a)
                              
                           
                           
                              
                                 totalul dintre:
                              
                              
                                          
                                             (i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             contravaloarea transferată evaluată în conformitate cu prezentul IFRS, care prevede în general utilizarea valorii juste de la data achiziției (a se vedea punctul 37);
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             (ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             valoarea oricăror interese care nu controlează deținute în entitatea dobândită, evaluate în conformitate cu prezentul IFRS; și
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             (iii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             într-o combinare de întreprinderi realizată în etape (a se vedea punctele 41 și 42), valoarea justă de la data achiziției a participației în capitalurile proprii deținute anterior de către dobânditor în entitatea dobândită.
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 (b)
                              
                           
                           
                              
                                 valorile nete de la data achiziției ale activelor identificabile dobândite și datoriilor asumate evaluate în conformitate cu prezentul IFRS.
                              
                           
                        
            
                  33.
               
               
                  Într-o combinare de întreprinderi în care dobânditorul și entitatea dobândită (sau foștii săi proprietari) schimbă numai participații în capitalurile proprii, este posibil ca valoarea justă la data achiziției a participațiilor în capitalurile proprii ale entității dobândite să poată fi evaluată mai fiabil decât valoarea justă de la data achiziției participațiilor în capitalurile proprii ale dobânditorului. În acest caz, dobânditorul trebuie să determine valoarea fondului comercial prin utilizarea valorii juste la data achiziției a participațiilor în capitalurile proprii ale entității dobândite, în locul valorii juste la data achiziției a participațiilor în capitalurile proprii transferate. Pentru a determina valoarea fondului comercial dintr-o combinare de întreprinderi în care nu se transferă nicio contravaloare, dobânditorul trebuie să utilizeze valoarea justă la data achiziției a participației dobânditorului în entitatea dobândită, determinată prin utilizarea unei tehnici de evaluare în locul valorii juste de la data achiziției a contravalorii transferate [punctul 32 litera (a) subpunctul (i)]. Punctele B46-B49 oferă îndrumări de aplicare aferente.
               
            
         Cumpărări în condiții avantajoase
      
      
                  34.
               
               
                  Ocazional, un dobânditor va efectua o cumpărare în condiții avantajoase, care reprezintă o combinare de întreprinderi în care valoarea de la punctul 32 litera (b) este mai mare decât suma valorilor specificate la punctul 32 litera (a). Dacă surplusul rămâne și după aplicarea dispozițiilor de la punctul 36, dobânditorul trebuie să recunoască câștigul rezultat în profit sau pierdere la data achiziției. Acest câștig trebuie atribuit dobânditorului.
               
            
                  35.
               
               
                  O cumpărare în condiții avantajoase poate avea loc, de exemplu, în cadrul unei combinări de întreprinderi care constituie o vânzare forțată în care vânzătorul acționează sub efectul unei constrângeri. Totuși, excepțiile de recunoaștere sau de evaluare pentru anumite elemente prezentate la punctele 22-31 pot de asemenea avea drept rezultat recunoașterea unui câștig (sau o modificare a valorii unui câștig recunoscut) în cadrul unei cumpărări în condiții avantajoase.
               
            
                  36.
               
               
                  Înainte de recunoașterea unui câștig dintr-o cumpărare în condiții avantajoase, dobânditorul trebuie să reevalueze identificarea corectă a tuturor activelor dobândite și a tuturor datoriilor asumate și trebuie să recunoască orice active sau datorii suplimentare identificate în cadrul acestei revizuiri. Dobânditorul trebuie să revizuiască apoi procedurile utilizate pentru evaluarea valorilor care prezentul IFRS dispune să fie recunoscute la data achiziției pentru toate elementele următoare:
                  
                              (a)
                           
                           
                              activele identificabile dobândite și datoriile asumate;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              interesele care nu controlează deținute în entitatea dobândită, dacă există;
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              în cazul unei combinări de întreprinderi realizate în etape, participația deținută anterior de dobânditor în capitalurile proprii ale entității dobândite; și
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              contravaloarea transferată.
                           
                        Obiectivul revizuirii este acela de a se asigura că evaluările reflectă corespunzător luarea în considerare a tuturor informațiilor disponibile la data achiziției.
               
            
         Contravaloarea transferată
      
      
                  37.
               
               
                  Contravaloarea transferată în cadrul unei combinări de întreprinderi trebuie evaluată la valoarea justă, care trebuie calculată drept suma valorilor juste la data achiziției ale activelor transferate de dobânditor, ale datoriilor suportate de dobânditor față de foștii proprietari ai entității dobândite și ale participațiilor în capitalurile proprii emise de dobânditor. (Cu toate acestea, orice parte din primele dobânditorului cu plata pe bază de acțiuni schimbate cu primele deținute de angajații entității dobândite, care este inclusă în contravaloarea transferată în cadrul combinării de întreprinderi, trebuie evaluată mai degrabă în conformitate cu punctul 30 decât la valoarea justă). Exemplele de posibile forme ale contravalorii cuprind numerar, alte active, o întreprindere sau o filială a dobânditorului, contravaloarea contingentă, instrumente de capitaluri proprii ordinare sau preferențiale, opțiuni, warrante și participațiile membrilor entităților mutuale.
               
            
                  38.
               
               
                  Contravaloarea transferată poate cuprinde active sau datorii ale dobânditorului care au valori contabile diferite de valorile lor juste la data achiziției (de exemplu, active nemonetare sau o întreprindere a dobânditorului). În acest caz, dobânditorul trebuie să reevalueze activele sau datoriile transferate la valorile lor juste de la data achiziției și să recunoască câștigurile sau pierderile rezultate, dacă este cazul, în profit sau pierdere. Totuși, activele sau datoriile transferate rămân uneori în cadrul entității combinate după încheierea combinării de întreprinderi (de exemplu, din cauză că activele sau datoriile au fost transferate mai degrabă dobânditorului decât foștilor proprietari), iar dobânditorul păstrează, prin urmare, controlul asupra acestora. În acest caz, dobânditorul trebuie să evalueze acele active și datorii la valorile lor contabile imediat înainte de data achiziției și nu trebuie să recunoască un câștig sau o pierdere în profit sau pierdere pentru activele sau datoriile pe care le controlează atât înainte, cât și după combinarea de întreprinderi.
               
            
         Contravaloarea contingentă
      
      
                  39.
               
               
                  Contravaloarea pe care o transferă dobânditorul în schimbul entității dobândite cuprinde orice activ sau datorie care rezultă dintr-un angajament cu contravaloare contingentă (a se vedea punctul 37). Dobânditorul trebuie să recunoască valoarea justă a contravalorii contingente de la data achiziției ca parte a contravalorii transferate în schimbul entității dobândite.
               
            
                  40.
               
               
                  Dobânditorul trebuie să clasifice o obligație de a plăti contravaloarea contingentă drept datorie sau capitaluri proprii, pe baza definiției unui instrument de capitaluri proprii și a unei datorii financiare de la punctul 11 din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare sau din alte IFRS-uri aplicabile. Dobânditorul trebuie să clasifice ca activ un drept la restituirea contravalorii transferate anterior, dacă sunt îndeplinite anumite condiții. Punctul 58 oferă îndrumări privind contabilizarea ulterioară a contravalorii contingente.
               
            
         Îndrumări suplimentare privind aplicarea metodei achiziției pentru anumite tipuri de combinări de întreprinderi
      
      
         O combinare de întreprinderi realizată în etape
      
      
                  41.
               
               
                  Uneori, un dobânditor obține controlul asupra unei entități dobândite în care deținea o participație în capitalurile proprii imediat înainte de data achiziției. De exemplu, la 31 decembrie 20X1, Entitatea A deține un interes care nu controlează de 35 % în capitalurile proprii ale Entității B. La acea dată, Entitatea A cumpără încă 40 % din participația în Entitatea B, ceea ce îi dă drept de control asupra Entității B. Prezentul IFRS numește o astfel de tranzacție o combinare de întreprinderi realizată în etape, denumită uneori și achiziție în etape.
               
            
                  42.
               
               
                  Într-o combinare de întreprinderi realizată în etape, dobânditorul trebuie să-și reevalueze participația deținută anterior în capitalurile proprii ale entității dobândite la valoarea justă de la data achiziției și să recunoască câștigul sau pierderea rezultată, dacă există, în profit sau pierdere. În perioadele anterioare de raportare, dobânditorul poate să fi recunoscut în alte elemente ale rezultatului global modificările valorii participației sale în capitalurile proprii ale entității dobândite (de exemplu, deoarece investiția a fost clasificată drept deținută în vederea vânzării). În acest caz, valoarea care a fost recunoscută în alte elemente ale rezultatului global trebuie recunoscută pe aceeași bază care s-ar impune dacă dobânditorul ar fi cedat direct participația deținută anterior în capitaluri proprii.
               
            
         O combinare de întreprinderi realizată fără transferul unei contravalori
      
      
                  43.
               
               
                  Un dobânditor obține uneori controlul asupra unei entități dobândite fără a transfera o contravaloare. Metoda achiziției pentru contabilizarea unei combinări de întreprinderi se aplică acestor combinări. Astfel de cazuri includ:
                  
                              (a)
                           
                           
                              Entitatea dobândită răscumpără un număr suficient din propriile sale acțiuni pentru ca un investitor existent (dobânditorul) să obțină controlul.
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              Expiră drepturile minoritare de veto care au împiedicat anterior dobânditorul să controleze entitatea dobândită în care dobânditorul deținea majoritatea drepturilor de vot.
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              Dobânditorul și entitatea dobândită convin să-și combine întreprinderile numai prin contract. Dobânditorul nu transferă nicio contravaloare în schimbul controlului asupra unei entități dobândite și nu deține nicio participație în capitalurile proprii ale entității dobândite, nici la data achiziției, nici anterior acestei date. Exemplele de combinări de întreprinderi realizate numai prin contract cuprind unirea a două întreprinderi printr-un angajament de tip stapling sau formarea unei corporații cu dublă cotare la bursă.
                           
                        
            
                  44.
               
               
                  Într-o combinare de întreprinderi realizată numai prin contract, dobânditorul trebuie să atribuie proprietarilor entității dobândite valoarea activelor nete ale entității dobândite recunoscută în conformitate cu prezentul IFRS. Cu alte cuvinte, participațiile în capitalurile proprii ale entității dobândite deținute de alte părți în afara dobânditorului constituie interese care nu controlează în situațiile financiare de după combinare ale dobânditorului, chiar dacă rezultatul este că toate participațiile în capitalurile proprii ale entității dobândite sunt atribuite intereselor care nu controlează.
               
            
         Perioada de evaluare
      
      
                  
                     45.
                  
               
               
                  În cazul în care contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi este incompletă la sfârșitul perioadei de raportare în care are loc combinarea, dobânditorul trebuie să raporteze în situațiile sale financiare valorile provizorii ale elementelor pentru care contabilizarea este incompletă. În perioada de evaluare, dobânditorul trebuie să ajusteze retroactiv valorile provizorii recunoscute la data achiziției, pentru a reflecta noile informații obținute în legătură cu faptele și împrejurările care au existat la data achiziției și care, dacă ar fi fost cunoscute, ar fi afectat evaluarea valorilor recunoscute la acea dată. În perioada de evaluare, dobânditorul trebuie să recunoască de asemenea activele sau datoriile suplimentare, dacă se obțin noi informații despre fapte și împrejurări existente la data achiziției și care, dacă ar fi fost cunoscute, ar fi avut drept rezultat recunoașterea acelor active și datorii la acea dată. Perioada de evaluare se termină imediat după ce dobânditorul primește informațiile pe care le căuta în legătură cu faptele și împrejurările care au existat la data achiziției sau atunci când află că nu se mai pot obține alte informații. Totuși, perioada de evaluare nu trebuie să depășească un an de la data achiziției.
               
            
                  46.
               
               
                  Perioada de evaluare este perioada de după data achiziției în timpul căreia dobânditorul poate ajusta valorile provizorii recunoscute pentru o combinare de întreprinderi. Perioada de evaluare oferă dobânditorului suficient timp pentru a obține informațiile necesare pentru identificarea și evaluarea următoarelor elemente la data achiziției, în conformitate cu dispozițiile prezentului IFRS:
                  
                              (a)
                           
                           
                              activele identificabile achiziționate, datoriile asumate și orice interese care nu controlează deținute în entitatea dobândită;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              contravaloarea transferată pentru entitatea dobândită (sau cealaltă valoare utilizată la evaluarea fondului comercial);
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              în cazul unei combinări de întreprinderi realizată în etape, participația deținută anterior de dobânditor în capitalurile proprii ale entității dobândite; și
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              fondul comercial rezultat sau câștigul dintr-o cumpărare în condiții avantajoase.
                           
                        
            
                  47.
               
               
                  Dobânditorul trebuie să ia în considerare toți factorii pertinenți atunci când stabilește dacă informațiile obținute după data achiziției ar trebui să aibă drept rezultat o ajustare a valorilor provizorii recunoscute sau dacă acele informații rezultă din evenimente care au avut lor după data achiziției. Factorii pertinenți cuprind data la care se obțin informațiile suplimentare și posibilitatea ca dobânditorul să identifice un motiv de modificare a valorilor provizorii. Informațiile obținute imediat după data achiziției au o probabilitate mai mare să reflecte condițiile existente la data achiziției, în comparație cu informațiile obținute cu câteva luni mai târziu. De exemplu, în afară de cazul în care intervine un eveniment care i-a modificat valoarea justă și care poate fi identificat, vânzarea unui activ către un terț la scurt timp după data de achiziție pentru o sumă semnificativ diferită față de valoarea sa justă provizorie determinată la acea dată indică probabil o eroare în valoarea provizorie.
               
            
                  48.
               
               
                  Dobânditorul recunoaște o creștere (descreștere) a valorii provizorii recunoscute pentru un activ (datorie) identificabil(ă) prin intermediul unei descreșteri (creșteri) a fondului comercial. Totuși, noile informații obținute în perioada de evaluare pot avea uneori drept rezultat o ajustare a valorii provizorii a mai multor active sau datorii. De exemplu, dobânditorul și-ar fi putut asuma o datorie pentru a plăti daunele provocate de un accident produs la una dintre instalațiile entității dobândite, care sunt acoperite parțial sau total de polița de asigurare de răspundere a entității dobândite. Dacă dobânditorul obține informații noi în perioada de evaluare privind valoarea justă la data achiziției a acelei datorii, ajustarea fondului comercial care rezultă dintr-o modificare a valorii provizorii recunoscute pentru datorie ar fi compensată (parțial sau total) printr-o ajustare corespunzătoare a fondului comercial care rezultă dintr-o modificare a valorii provizorii recunoscute pentru pretenție, de primit de la asigurător.
               
            
                  49.
               
               
                  În perioada de evaluare, dobânditorul trebuie să recunoască ajustările valorilor provizorii ca și cum contabilizarea combinării de întreprinderi ar fi fost finalizată la data achiziției. Astfel, dobânditorul trebuie să revizuiască informațiile comparative pentru perioadele anterioare prezentate în situațiile financiare după necesități, inclusiv efectuarea oricărei modificări a amortizării sau a altor efecte ale veniturilor recunoscute la finalizarea contabilizării inițiale.
               
            
                  50.
               
               
                  După încheierea perioadei de evaluare, dobânditorul trebuie să revizuiască contabilizarea unei combinări de întreprinderi numai pentru a corecta o eroare în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
               
            
         Determinarea elementelor care fac parte dintr-o tranzacție de combinare de întreprinderi
      
      
                  
                     51.
                  
               
               
                  Dobânditorul și entitatea dobândită pot avea o relație sau un alt angajament pre-existent înainte de a începe negocierile pentru combinarea de întreprinderi sau ar putea încheia un angajament în timpul negocierilor separat de combinarea de întreprinderi. În ambele situații, dobânditorul trebuie să identifice orice valori care nu fac parte din schimbul dintre dobânditor și entitatea dobândită (sau foștii săi proprietari) în cadrul unei combinări de întreprinderi, adică valorile care nu fac parte din schimbul pentru entitatea dobândită. Dobânditorul trebuie să recunoască, în cadrul aplicării metodei achiziției, numai contravaloarea transferată pentru entitatea dobândită și activele dobândite și datoriile asumate în cadrul schimbului pentru entitatea dobândită. Tranzacțiile separate vor fi contabilizate în conformitate cu IFRS-urile relevante.
               
            
                  52.
               
               
                  Este posibil ca o tranzacție încheiată înainte de combinare de dobânditor sau în numele acestuia sau, în principal, în beneficiul dobânditorului sau al entității combinate, mai degrabă decât în principal în beneficiul entității dobândite (sau al foștilor săi proprietari), să fie o tranzacție separată. Următoarele exemple prezintă tranzacții separate care nu trebuie incluse în aplicarea metodei achiziției:
                  
                              (a)
                           
                           
                              o tranzacție care, de fapt, lichidează relații pre-existente între dobânditor și entitatea dobândită;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              o tranzacție prin care se remunerează angajații sau foștii proprietari ai entității dobândite pentru servicii viitoare; și
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              o tranzacție prin care se rambursează entității dobândite sau foștilor săi proprietari plata costurilor suportate de dobânditor cu ocazia achiziției.
                           
                        Punctele B50-B62 oferă îndrumări de aplicare aferente.
               
            
         Costurile aferente achiziției
      
      
                  53.
               
               
                  Costurile aferente achiziției sunt costurile pe care le suportă dobânditorul pentru realizarea unei combinări de întreprinderi. Aceste costuri cuprind onorariile intermediarului; onorariile de consiliere, juridice, contabile, de evaluare și alte onorarii profesionale sau de consultanță; costurile administrative generale, inclusiv costurile de menținere a unui departament intern de achiziții; și costurile de înregistrare și de emitere a titlurilor de creanță și a acțiunilor. Dobânditorul trebuie să contabilizeze costurile aferente achiziției drept cheltuieli în perioadele în care sunt suportate costurile și sunt prestate serviciile, cu o singură excepție. Costurile de emitere a titlurilor de creanță și a acțiunilor trebuie recunoscute în conformitate cu IAS 32 și IAS 39.
               
            EVALUAREA ȘI CONTABILIZAREA ULTERIOARĂ
      
                  
                     54.
                  
               
               
                  În general, un dobânditor trebuie să evalueze și să contabilizeze ulterior activele dobândite, datoriile asumate sau suportate și instrumentele de capitaluri proprii emise într-o combinare de întreprinderi în conformitate cu alte IFRS-uri aplicabile pentru acele elemente, în funcție de natura lor. Cu toate acestea, prezentul IFRS oferă îndrumări privind evaluarea și contabilizarea ulterioară a următoarelor active dobândite, datorii asumate sau suportate și instrumente de capitaluri proprii emise într-o combinare de întreprinderi:
                  
                              
                                 (a)
                              
                           
                           
                              
                                 drepturi redobândite;
                              
                           
                        
                              
                                 (b)
                              
                           
                           
                              
                                 datorii contingente recunoscute la data achiziției;
                              
                           
                        
                              
                                 (c)
                              
                           
                           
                              
                                 active de compensație; și
                              
                           
                        
                              
                                 (d)
                              
                           
                           
                              
                                 contravaloarea contingentă.
                              
                           
                        
                     Punctul B63 furnizează îndrumări de aplicare aferente.
                  
               
            
         Drepturi redobândite
      
      
                  55.
               
               
                  Un drept redobândit recunoscut drept imobilizare necorporală trebuie amortizat pe perioada contractuală rămasă din contractul prin care a fost acordat dreptul. Un dobânditor care vinde ulterior un drept redobândit către un terț trebuie să includă valoarea contabilă a imobilizării necorporale în determinarea câștigului sau pierderii din vânzare.
               
            
         Datorii contingente
      
      
                  56.
               
               
                  După recunoașterea inițială și până la decontarea, anularea sau expirarea datoriei, dobânditorul trebuie să evalueze o datorie contingentă recunoscută într-o combinare de întreprinderi la cea mai mare valoare dintre:
                  
                              (a)
                           
                           
                              valoarea care ar fi recunoscută în conformitate cu IAS 37; și
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              valoarea recunoscută inițial din care se scade, dacă este cazul, amortizarea cumulată recunoscută în conformitate cu IAS 18 Venituri.
                           
                        Această dispoziție nu se aplică contractelor contabilizate în conformitate cu IAS 39.
               
            
         Active de compensație
      
      
                  57.
               
               
                  La finalul fiecărei perioade de raportare ulterioare, dobânditorul trebuie să evalueze un activ de compensație care a fost recunoscut la data achiziției pe aceeași bază ca activul sau datoria compensat(ă), sub rezerva oricăror limitări contractuale ale valorii sale și, pentru un activ de compensație care nu este evaluat ulterior la valoarea sa justă, sub rezerva evaluării de către conducere a colectabilității activului de compensație. Dobânditorul trebuie să derecunoască activul de compensație doar atunci când colectează activul, când îl vinde sau când pierde în alt fel dreptul asupra acestuia.
               
            
         Contravaloarea contingentă
      
      
                  58.
               
               
                  Unele modificări ale valorii juste ale contravalorii contingente pe care o recunoaște dobânditorul după data achiziției pot fi rezultatul informațiilor suplimentare pe care le-a obținut dobânditorul după acea dată în legătură cu fapte și împrejurări care au existat la data achiziției. Astfel de modificări constituie ajustări din perioada de evaluare, în conformitate cu punctele 45-49. Cu toate acestea, modificările care rezultă din evenimente care au loc după data achiziției, cum ar fi atingerea unei ținte privind câștigurile, atingerea unui preț specificat pe acțiune sau atingerea unui reper semnificativ într-un proiect de cercetare și dezvoltare, nu constituie ajustări din perioada de evaluare. Dobânditorul trebuie să contabilizeze modificările valorii juste a contravalorii contingente care nu reprezintă ajustări din perioada de evaluare, după cum urmează:
                  
                              (a)
                           
                           
                              Contravaloarea contingentă clasificată drept capitaluri proprii nu trebuie reevaluată, iar decontarea sa ulterioară trebuie contabilizată în capitalurile proprii.
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              Contravaloarea contingentă clasificată drept un activ sau o datorie care:
                              
                                          (i)
                                       
                                       
                                          este un instrument financiar și intră sub incidența IAS 39 trebuie evaluată la valoarea justă, orice câștig sau pierdere fiind recunoscut(ă) fie în profit sau pierdere, fie în alte elemente ale rezultatului global, în conformitate cu respectivul IFRS.
                                       
                                    
                                          (ii)
                                       
                                       
                                          nu intră sub incidența IAS 39 trebuie contabilizată în conformitate cu IAS 37 sau cu alte IFRS-uri, după caz.
                                       
                                    
                        
            INFORMAȚII DE FURNIZAT
      
                  
                     59.
                  
               
               
                  Dobânditorul trebuie să prezinte informații care să le permită utilizatorilor situațiilor lor financiare să evalueze natura și efectul financiar al unei combinări de întreprinderi care are loc:
                  
                              
                                 (a)
                              
                           
                           
                              
                                 în timpul perioadei curente de raportare; fie
                              
                           
                        
                              
                                 (b)
                              
                           
                           
                              
                                 după finalul perioadei de raportare, dar înainte să se autorizeze publicarea situațiilor financiare.
                              
                           
                        
            
                  60.
               
               
                  Pentru a realiza obiectivul de la punctul 59, dobânditorul trebuie să prezinte informațiile specificate la punctele B64-B66.
               
            
                  
                     61.
                  
               
               
                  Dobânditorul trebuie să prezinte informații care să le permită utilizatorilor situațiilor lor financiare să evalueze efectele financiare ale ajustărilor recunoscute în decursul perioadei curente de raportare, aferente combinărilor de întreprinderi care au avut loc în perioada curentă de raportare sau în perioadele de raportare anterioare.
               
            
                  62.
               
               
                  Pentru a realiza obiectivul de la punctul 61, dobânditorul trebuie să prezinte informațiile specificate la punctul B67.
               
            
                  63.
               
               
                  Dacă informațiile specifice prevăzute de prezentul IFRS sau de alte IFRS-uri nu corespund obiectivelor stabilite la punctele 59 și 61, dobânditorul trebuie să prezinte toate informațiile suplimentare necesare în vederea atingerii acestor obiective.
               
            DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
      
         Data intrării în vigoare
      
      
                  64.
               
               
                  Prezentul IFRS trebuie aplicat retroactiv combinărilor de întreprinderi pentru care data achiziției este la sau după începutul primei perioade anuale de raportare care începe la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Cu toate acestea, prezentul IFRS trebuie aplicat numai la începutul unei perioade anuale de raportare care începe la 30 iunie 2007 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul IFRS înainte de 1 iulie 2009, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și să aplice IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) în același timp.
               
            
         Tranziție
      
      
                  65.
               
               
                  Activele și datoriile care rezultă din combinări de întreprinderi ale căror date de achiziție au precedat data de aplicare a prezentului IFRS nu trebuie ajustate la aplicarea prezentului IFRS.
               
            
                  66.
               
               
                  O entitate, cum ar fi o entitate mutuală, care nu a aplicat încă IFRS 3 și care a avut una sau mai multe combinări de întreprinderi care au fost contabilizate prin utilizarea metodei achiziției trebuie să aplice prevederile tranzitorii de la punctele B68 și B69.
               
            
         Impozitul pe profit
      
      
                  67.
               
               
                  Pentru combinările de întreprinderi la care data achiziției a fost anterioară datei de aplicare a prezentului IFRS, dobânditorul trebuie să aplice prospectiv dispozițiile de la punctul 68 din IAS 12, modificat prin prezentul IFRS. Aceasta înseamnă că dobânditorul nu trebuie să ajusteze contabilizarea combinărilor anterioare de întreprinderi pentru modificările recunoscute anterior ale creanțelor recunoscute privind impozitul amânat. Cu toate acestea, de la data aplicării prezentului IFRS, dobânditorul trebuie să recunoască, ca o ajustare a profitului sau pierderii (sau, dacă IAS 12 prevede acest lucru, în afara profitului sau pierderii), modificările creanțelor recunoscute privind impozit amânat.
               
            RETRAGEREA IFRS 3 (2004)
      
                  68.
               
               
                  Prezentul IFRS înlocuiește IFRS 3 Combinări de întreprinderi (publicat în 2004).
               
            
         Anexa A
         
            Termeni definiți
         
         
            Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
         
         
                     entitate dobândită
                  
                  
                     Întreprinderea sau întreprinderile asupra cărora dobânditorul obține controlul într-o combinare de întreprinderi.
                  
               
                     dobânditor
                  
                  
                     Entitatea care obține controlul asupra entității dobândite.
                  
               
                     data achiziției
                  
                  
                     Data la care dobânditorul obține controlul asupra entității dobândite.
                  
               
                     întreprindere
                  
                  
                     Un set de active și activități integrate care poate fi condus și administrat în scopul furnizării unei rentabilități sub formă de dividende, costuri scăzute sau alte beneficii economice direct către investitori sau alți proprietari, membri sau participanți.
                  
               
                     combinare de întreprinderi
                  
                  
                     O tranzacție sau un alt eveniment prin care un dobânditor obține controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi. Tranzacțiile numite uneori „fuziuni reale” sau „fuziuni între entități egale” sunt, de asemenea, combinări de întreprinderi, conform utilizării acestui termen în prezentul IFRS.
                  
               
                     contravaloare contingentă
                  
                  
                     De obicei, o obligație a dobânditorului de a transfera active suplimentare sau participații în capitalurile proprii către foștii proprietari ai unei entități dobândite ca parte a schimbului pentru controlul entității dobândite dacă au loc evenimente viitoare specificate sau sunt respectate anumite condiții. Cu toate acestea, contravaloarea contingentă poate conferi de asemenea dobânditorului dreptul la restituirea contravalorii transferate anterior, dacă sunt îndeplinite condițiile specificate.
                  
               
                     control
                  
                  
                     Autoritatea de a guverna politicile financiare și de exploatare ale unei entități pentru a obține beneficii din activitățile ei.
                  
               
                     participații în capitalurile proprii
                  
                  
                     În sensul prezentului IFRS, termenul de participații în capitalurile proprii este folosit în general pentru a desemna participațiile în capitalurile proprii ale entităților deținute de investitori și participațiile proprietarilor, membrilor sau participanților la entitățile mutuale.
                  
               
                     valoare justă
                  
                  
                     Valoarea la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.
                  
               
                     fond comercial
                  
                  
                     Un activ care reprezintă beneficii economice viitoare care rezultă din alte active dobândite într-o combinare de întreprinderi care nu sunt identificate individual și recunoscute separat.
                  
               
                     identificabil
                  
                  
                     Un activ este identificabil dacă fie:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 este separabil, adică poate fi separat sau desprins din entitate și vândut, transferat, cesionat printr-un contract de licență, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un contract, activ identificabil sau datorie identificabilă aferent(ă), indiferent dacă entitatea intenționează sau nu să facă acest lucru; fie
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.
                              
                           
               
                     imobilizare necorporală
                  
                  
                     Un activ nemonetar identificabil fără fond material.
                  
               
                     entitate mutuală
                  
                  
                     O entitate, alta decât o entitate deținută de investitori, care oferă dividende, costuri mai scăzute sau alte beneficii economice direct către proprietarii, membrii sau participanții săi. De exemplu, o societate mutuală de asigurare, o cooperativă de credit și o entitate cooperativă sunt toate entități mutuale.
                  
               
                     interese minoritare
                  
                  
                     Capitalurile proprii într-o filială care nu se pot atribui, direct sau indirect, unei societăți-mamă.
                  
               
                     proprietari
                  
                  
                     În sensul prezentului IFRS, termenul de proprietari este folosit în general pentru a cuprinde deținătorii de participații în capitalurile proprii ale entităților deținute de investitori și proprietarii, membrii sau participanții la entitățile mutuale.
                  
               
      
         Anexa B
         
            Îndrumări de aplicare
         
         
            Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
         
         COMBINĂRI DE ÎNTREPRINDERI ÎNTRE ENTITĂȚI AFLATE SUB CONTROL COMUN [APLICAREA PUNCTULUI 2 LITERA (C)]
         
                     B1
                  
                  
                     Prezentul IFRS nu se aplică unei combinări de întreprinderi între entități sau întreprinderi aflate sub control comun. O combinare de întreprinderi care implică entități sau întreprinderi aflate sub control comun reprezintă o combinare de întreprinderi în care toate entitățile sau întreprinderile ce participă la combinare sunt controlate în ultimă instanță de aceeași parte sau de aceleași părți atât înainte, cât și după combinare, iar controlul respectiv nu este tranzitoriu.
                  
               
                     B2
                  
                  
                     Se consideră că un grup de indivizi controlează o entitate atunci când, ca urmare a unor prevederi contractuale, acești indivizi dețin în mod colectiv autoritatea de a guverna politicile financiare și de exploatare ale entității respective în vederea obținerii de beneficii din activitățile acesteia. Prin urmare, o combinare de întreprinderi nu intră sub incidența prezentului IFRS atunci când același grup de indivizi deține în mod colectiv, ca urmare a unor prevederi contractuale, autoritatea absolută de a guverna politicile financiare și de exploatare ale fiecăreia dintre entitățile care participă la combinare, în vederea obținerii de beneficii din activitățile acestora, iar această autoritate colectivă absolută nu este tranzitorie.
                  
               
                     B3
                  
                  
                     O entitate poate fi controlată de un individ sau de un grup de indivizi care acționează împreună în temeiul unor prevederi contractuale, iar acest individ sau grup de indivizi poate să nu intre sub incidența dispozițiilor de raportare financiară ale IFRS-urilor. Prin urmare, nu este necesar ca anumite entități care se combină să fie incluse în aceleași situații financiare consolidate pentru ca o combinare de întreprinderi să fie considerată drept combinare între entități aflate sub control comun.
                  
               
                     B4
                  
                  
                     Valoarea intereselor care nu controlează deținute în fiecare dintre entitățile care participă la combinare înainte și după ce are loc combinarea nu are relevanță pentru stabilirea faptului dacă respectiva combinare implică entități aflate sub control comun. În mod similar, faptul că una dintre entitățile care participă la combinare este o filială ce a fost exclusă din situațiile financiare consolidate nu are relevanță pentru stabilirea faptului dacă respectiva combinare implică entități aflate sub control comun.
                  
               IDENTIFICAREA UNEI COMBINĂRI DE ÎNTREPRINDERI (APLICAREA PUNCTULUI 3)
         
                     B5
                  
                  
                     Prezentul IFRS definește o combinare de întreprinderi sau un alt eveniment prin care dobânditorul obține controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi. Un dobânditor ar putea obține controlul asupra unei entități dobândite prin mai multe modalități, de exemplu:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 prin transferarea de numerar, echivalente de numerar sau alte active (inclusiv active nete care constituie o întreprindere);
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 prin suportarea unor datorii;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 prin emiterea de participații în capitalurile proprii;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 prin furnizarea mai multor tipuri de contravalori; fie
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 fără a transfera o contravaloare, inclusiv numai prin contract (a se vedea punctul 43).
                              
                           
               
                     B6
                  
                  
                     O combinare de întreprinderi poate fi structurată într-o varietate de moduri, din motive juridice, fiscale sau de altă natură, care cuprind dar care nu se limitează la:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 una sau mai multe întreprinderi devin filialele unui dobânditor sau activele nete ale uneia sau mai multor întreprinderi fuzionează legal cu dobânditorul;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 o entitate care participă la combinare își transferă activele nete sau proprietarii săi își transferă participațiile în capitalurile proprii către o altă entitate care participă la combinare sau către proprietarii acesteia;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 toate entitățile care participă la combinare își transferă activele nete sau proprietarii acestor entități își transferă participațiile în capitalurile proprii către o entitate nou formată (numită uneori tranzacție de rulaj sau de unificare); fie
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 un grup de foști proprietari ai uneia dintre entitățile care participă la combinare obține controlul asupra entității combinate.
                              
                           
               DEFINIȚIA UNEI ÎNTREPRINDERI (APLICAREA PUNCTULUI 3)
         
                     B7
                  
                  
                     O întreprindere constă în intrări și procese aplicate acestor intrări, care au capacitatea de a genera ieșiri. Deși întreprinderile au de obicei ieșiri, existența ieșirilor nu este obligatorie pentru ca un ansamblu integrat să îndeplinească condițiile unei întreprinderi. Cele trei elemente ale unei întreprinderi sunt definite după cum urmează:
                     (a)   Intrare: Orice resursă economică care generează sau care are capacitatea de a genera ieșiri atunci când i se aplică una sau mai multe procese. Exemplele includ active imobilizate (inclusiv imobilizări necorporale sau drepturi de utilizare a activelor imobilizate), proprietatea intelectuală, capacitatea de a obține accesul la materialele sau la drepturile necesare și angajații.
                     (b)   Proces: Orice sistem, standard, protocol, convenție sau regulă care, atunci când este aplicat(ă) unei (unor) intrări generează sau are capacitatea de a genera ieșiri. Exemplele includ procese de management strategic, procese de exploatare și procese de gestionare a resurselor. Aceste procese sunt de obicei documentate, dar o mână de lucru cu capacitatea și experiența necesară care să respecte regulile și convențiile poate furniza procesele necesare care pot fi aplicate intrărilor pentru a genera ieșiri. (Contabilitatea, facturarea, statul de plată și alte sisteme administrative nu sunt în mod normal proceduri utilizate pentru generarea de ieșiri).
                     (c)   Ieșire: rezultatul intrărilor și proceselor aplicate acelor intrări care furnizează sau care au capacitatea de a furniza o rentabilitate sub formă de dividende, costuri scăzute sau alte beneficii economice direct către investitori sau alți proprietari, membri sau participanți.
                  
               
                     B8
                  
                  
                     Pentru a putea fi condus și gestionat în sensul definit, un ansamblu integrat de activități și active trebuie să aibă două elemente esențiale – intrări și procese aplicate acestor intrări, care sunt sau vor fi utilizate împreună pentru a genera ieșiri. Totuși, o întreprindere nu trebuie să includă toate intrările sau procesele pe care le-a utilizat vânzătorul pentru exploatarea întreprinderii respective dacă participanții de pe piață sunt capabili să dobândească întreprinderea și să continue să producă ieșiri, de exemplu, prin integrarea întreprinderii în propriile lor intrări și procese.
                  
               
                     B9
                  
                  
                     Natura elementelor unei întreprinderi variază în funcție de domeniul de activitate și de structura operațiunilor (activităților) entității, inclusiv de stadiul de dezvoltare a entității. Întreprinderile mai vechi au adesea multe tipuri diferite de intrări, procese și ieșiri, în timp ce noile întreprinderi au adesea mai puține intrări și procese și uneori numai o singură ieșire (produs). Aproape toate întreprinderile au și datorii, dar nu este obligatoriu ca o întreprindere să aibă datorii.
                  
               
                     B10
                  
                  
                     Un ansamblu integrat de activități și active în stadiul de dezvoltare s-ar putea să nu genereze ieșiri. Dacă nu generează ieșiri, dobânditorul ar trebuie să ia în considerare alți factori pentru a stabili dacă ansamblul constituie o întreprindere. Acești factori includ, dar nu se limitează la faptul dacă ansamblul:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 a început activitățile principale planificate;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 are angajați, proprietate intelectuală și alte intrări și procese care ar putea fi aplicate acelor intrări;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 urmează un plan pentru generarea ieșirilor; și
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 va putea obține acces la clienți care vor cumpăra ieșirile.
                              
                           Nu este necesară prezența tuturor acestor factori pentru ca un anumit ansamblu integrat de activități și active în stadiul de dezvoltare să îndeplinească condițiile unei întreprinderi.
                  
               
                     B11
                  
                  
                     Determinarea măsurii în care un anumit ansamblu de active și activități constituie o întreprindere ar trebui să se bazeze pe capacitatea unui ansamblu integrat de a fi condus și gestionat ca întreprindere de un participant de pe piață. Astfel, când se evaluează măsura în care un anumit ansamblu constituie o întreprindere, nu este relevant dacă un vânzător a exploatat ansamblul ca pe o întreprindere sau dacă dobânditorul intenționează să exploateze ansamblul ca pe o întreprindere.
                  
               
                     B12
                  
                  
                     În absența unor probe contrarii, trebuie să se considere că un anumit ansamblu de active și activități care prezintă fond comercial este o întreprindere. Totuși, nu este obligatoriu ca o întreprindere să aibă fond comercial.
                  
               IDENTIFICAREA DOBÂNDITORULUI (APLICAREA PUNCTELOR 6 ȘI 7)
         
                     B13
                  
                  
                     Îndrumările din IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale trebuie folosite pentru identificarea dobânditorului – entitatea care obține control asupra entității dobândite. În cazul în care s-a produs o combinare de întreprinderi, însă aplicarea îndrumărilor din IAS 27 nu indică clar care dintre entitățile care participă la combinare este dobânditorul, atunci trebuie avuți în vedere factorii de la punctele B14-B18 pentru a stabili acest lucru.
                  
               
                     B14
                  
                  
                     Într-o combinare de întreprinderi care a fost efectuată inițial prin transfer de numerar sau de alte active sau prin suportarea de datorii, dobânditorul este de obicei entitatea care transferă numerarul sau alte active sau care suportă datoriile.
                  
               
                     B15
                  
                  
                     Într-o combinare de întreprinderi realizată inițial printr-un schimb de participații în capitalurile proprii, dobânditorul este de obicei entitatea care emite participații în capitalurile proprii. Cu toate acestea, în unele combinări de întreprinderi, numite de obicei „achiziții inverse”, entitatea emitentă este entitatea dobândită. Punctele B19-B27 furnizează îndrumări privind contabilizarea achizițiilor inverse. Alți factori și alte circumstanțe pertinente trebuie să fie luate în considerare la identificarea dobânditorului dintr-o combinare de întreprinderi efectuată prin schimbul de participații în capitalurile proprii, inclusiv:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 
                                    drepturile de vot relative din entitatea care rezultă în urma combinării de întreprinderi – Dobânditorul este de obicei entitatea participantă la combinare ai cărei proprietari, ca grup, păstrează sau primesc cea mai mare parte a drepturilor de vot din entitatea rezultată în urma combinării. La stabilirea grupului de proprietari care păstrează sau primește cea mai mare parte a drepturilor de vot, o entitate trebuie să ia în considerare existența oricăror angajamente și opțiuni, warrante sau titluri de valori convertibile neobișnuite sau speciale privind voturile.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 
                                    existența unor drepturi minoritare de vot în entitatea care rezultă în urma combinării dacă nu există alt proprietar sau grup organizat de proprietari care să aibă drepturi de vot semnificative – Dobânditorul este de obicei entitatea participantă la combinare al cărei unic proprietar sau grup organizat de proprietari deține cea mai mare parte de drepturi minoritare de vot din entitatea care rezultă în urma combinării.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 
                                    alcătuirea organului de conducere al entității care rezultă în urma combinării – Dobânditorul este de obicei entitatea participantă la combinare ai cărei proprietari au capacitatea de a alege sau numi ori de a elimina majoritatea membrilor organului de conducere al entității care rezultă în urma combinării.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 
                                    alcătuirea conducerii superioare a entității care rezultă în urma combinării – Dobânditorul este de obicei entitatea participantă la combinare a cărei (fostă) conducere domină conducerea entității care rezultă în urma combinării.
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 
                                    termenii schimbului de participații în capitalurile proprii – Dobânditorul este de obicei entitatea participantă la combinare care plătește o primă peste valoarea justă de dinainte de combinare a participațiilor în capitalurile proprii ale celeilalte sau celorlalte entități care participă la combinare.
                              
                           
               
                     B16
                  
                  
                     Dobânditorul este de obicei entitatea participantă la combinare a cărei dimensiune relativă (evaluată, de exemplu, ca active, venituri sau profit) este în mod semnificativ mai mare decât cea a celeilalte sau celorlalte entități care participă la combinare.
                  
               
                     B17
                  
                  
                     Într-o combinare de întreprinderi care implică mai mult de două entități, stabilirea dobânditorului trebuie să ia de asemenea în considerare, printre altele, care entitate participantă la combinare a inițiat combinarea, precum și dimensiunea relativă a entităților care participă la combinare.
                  
               
                     B18
                  
                  
                     O entitate nou formată pentru efectuarea unei combinări de întreprinderi nu este în mod necesar dobânditorul. Atunci când se înființează o entitate nouă care emite participații în capitaluri proprii pentru realizarea unei combinări de întreprinderi, una dintre entitățile care participă la combinare, existentă înainte de combinare, va fi identificată drept dobânditor prin aplicarea îndrumărilor de la punctele B13-B17. Din contră, o entitate nouă care transferă numerar sau alte active sau care suportă datorii drept contravaloare poate constitui dobânditorul.
                  
               ACHIZIȚII INVERSE
         
                     B19
                  
                  
                     O achiziție inversă are loc atunci când entitatea care emite titluri de valori (dobânditorul, în termeni legali) este identificată drept entitate dobândită în termeni contabili, pe baza îndrumărilor de la punctele B13-B18. Entitatea ale cărei participații în capitalurile proprii sunt dobândite (entitatea dobândită, în termeni legali) trebuie să fie dobânditorul în sens contabil pentru ca tranzacția să fie considerată o achiziție inversă. De exemplu, uneori achizițiile inverse au loc atunci când o entitate operațională privată dorește să devină o entitate publică, dar nu dorește să-și înregistreze acțiunile de participare. Pentru realizarea acestui lucru, entitatea privată va conveni ca o entitate de interes public să dobândească participațiile sale în capitalurile proprii în schimbul participațiilor în capitalurile proprii ale entității de interes public. În acest exemplu, entitatea publică este dobânditorul în termeni legali deoarece a emis participațiile sale în capitalurile proprii, iar entitatea privată este entitatea dobândită în termeni legali deoarece participațiile sale în capitalurile proprii au fost dobândite. Cu toate acestea, aplicarea îndrumărilor de la punctele B13-B18 are ca urmare identificarea:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 entității de interes public drept entitate dobândită în sensul contabil (entitatea dobândită, în termeni contabili); și
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 entității private drept dobânditor în sensul contabil (dobânditorul, în termeni contabili).
                              
                           Entitatea dobândită în termeni contabili trebuie să corespundă definiției unei întreprinderi pentru ca tranzacția să fie contabilizată drept o achiziție inversă și se aplică toate principiile de recunoaștere și evaluare din prezentul IFRS, inclusiv dispoziția de a recunoaște fondul comercial.
                  
               
            Evaluarea contravalorii transferate
         
         
                     B20
                  
                  
                     În cadrul unei achiziții inverse, dobânditorul în termeni contabili nu emite de obicei nicio contravaloare pentru entitatea dobândită. În schimb, entitatea dobândită în termeni contabili emite acțiuni de participare către proprietarii dobânditorului în termeni contabili. Prin urmare, valoarea justă de la data achiziției a contravalorii transferate de dobânditorul în termeni contabili pentru participația sa în entitatea dobândită în termeni contabili se bazează pe numărul participațiilor în capitalurile proprii pe care filiala legală ar fi trebuit să le emită pentru a oferi proprietarilor societății-mamă legale același procent de participații în capitalurile proprii ale entității combinate care a rezultat din achiziția inversă. Valoarea justă a numărului de participații în capitalurile proprii astfel calculat poate fi utilizată drept valoare justă a contravalorii transferate în schimbul entității dobândite.
                  
               
            Întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate
         
         
                     B21
                  
                  
                     Situațiile financiare consolidate întocmite în urma a unei achiziții inverse sunt emise în numele societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili), dar sunt descrise în note drept o continuare a situațiilor financiare ale filialei legale (adică ale dobânditorului, în termeni contabili), cu o singură ajustare, aceea de a ajusta retroactiv capitalul legal al dobânditorului în termeni contabili, pentru a reflecta capitalul legal al entității dobândite în termeni contabili. Acea ajustare este impusă pentru a reflecta capitalul societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili). Informațiile comparative prezentate în situațiile financiare consolidate respective sunt ajustate, de asemenea, retroactiv pentru a reflecta capitalul legal al societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili).
                  
               
                     B22
                  
                  
                     Având în vedere că aceste situații financiare consolidate reprezintă continuarea situațiilor financiare ale filialei legale cu excepția structurii capitalului său, situațiile financiare consolidate reflectă:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 activele și datoriile filialei legale (dobânditorul, în termeni contabili) recunoscute și evaluate la valorile lor contabile de dinainte de combinare.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 activele și datoriile societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili) recunoscute și evaluate în conformitate cu prezentul IFRS.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 rezultatele reportate și alte solduri ale capitalurilor proprii ale filialei legale (dobânditorul, în termeni contabili) înainte de combinarea de întreprinderi.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 valoarea recunoscută în situațiile financiare consolidate drept participații în capitalurile proprii emise, determinată prin adăugarea participațiilor în capitalurile proprii emise ale filialei legale (dobânditorul, în termeni contabili), în circulație imediat înainte de combinarea de întreprinderi, la valoarea justă a societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili), determinată în conformitate cu prezentul IFRS. Cu toate acestea, structura capitalurilor proprii (adică numărul și tipul participațiilor în capitaluri proprii emise) reflectă structura capitalurilor proprii ale societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili), inclusiv participațiile în capitaluri proprii emise de societatea-mamă legală în vederea realizării combinării. Prin urmare, structura capitalurilor proprii ale filialei legale (dobânditorul, în termeni contabili) este retratată prin utilizarea ratei de schimb stabilite în acordul de achiziție, pentru a reflecta numărul de acțiuni ale societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili) emise în cadrul achiziției inverse.
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 partea proporțională din interesele care nu controlează a valorilor contabile de dinainte de combinare ale rezultatelor reportate și ale altor participații în capitalurile proprii ale filialei legale (dobânditorul, în termeni contabili), după cum sunt prezentate la punctele B23 și B24.
                              
                           
               
            Interese care nu controlează
         
         
                     B23
                  
                  
                     Într-o achiziție inversă, unii dintre proprietarii entității dobândite, în termeni legali, (dobânditorul, în termeni contabili) s-ar putea să nu-și schimbe participațiile în capitalurile proprii cu participații în capitalurile proprii ale societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili). Acești proprietari sunt considerați interese care nu controlează în situațiile financiare consolidate după achiziția inversă. Acest lucru se întâmplă deoarece proprietarii entității dobândite legale care nu își schimbă participațiile în capitalurile proprii cu participații în capitalurile proprii ale dobânditorului legal dețin o participație doar în rezultatele și în activele nete ale entității dobândite legale – nu și în rezultatele și în activele nete ale entității rezultate în urma combinării. Invers, chiar dacă dobânditorul legal este entitatea dobândită în termeni contabili, proprietarii dobânditorului legal au o participație în rezultatele și în activele nete ale entității rezultate în urma combinării.
                  
               
                     B24
                  
                  
                     Activele și datoriile entității dobândite legale sunt evaluate și recunoscute în situațiile financiare consolidate la valorile lor contabile de dinainte de combinare [a se vedea punctul B22 litera (a)]. Prin urmare, în cadrul unei achiziții inverse, interesele care nu controlează reflectă participațiile proporționale deținute de acționarii care nu controlează în valorile contabile de dinainte de combinare ale activelor nete ale entității dobândite legale, chiar dacă interesele care nu controlează din alte achiziții sunt evaluate la valoarea lor justă de la data achiziției.
                  
               
            Rezultatul pe acțiune
         
         
                     B25
                  
                  
                     După cum se menționează la punctul B22 litera (d), structura capitalurilor proprii descrisă în situațiile financiare consolidate întocmite ca urmare a unei achiziții inverse reflectă structura capitalurilor proprii ale dobânditorului legal (entitatea dobândită, în termeni contabili), inclusiv participațiile în capitalurile proprii emise de dobânditorul legal în vederea realizării combinării.
                  
               
                     B26
                  
                  
                     Pentru a calcula media ponderată a numărului de acțiuni ordinare (numitorul calculului rezultatelor pe acțiune) în circulație în timpul perioadei în care are loc achiziția inversă:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 numărul acțiunilor ordinare în circulație de la începutul perioadei respective până la data achiziției trebuie să fie calculat pe baza mediei ponderate a numărului de acțiuni ordinare ale entității dobândite legale (dobânditorul, în termeni contabili) în circulație în timpul perioadei, înmulțit cu rata de schimb stabilită în cadrul acordului de fuziune; și
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 numărul acțiunilor ordinare în circulație de la data achiziției până la sfârșitul perioadei respective trebuie să fie numărul propriu-zis al acțiunilor ordinare ale dobânditorului legal (entitatea dobândită, în termeni contabili) în circulație în timpul perioadei.
                              
                           
               
                     B27
                  
                  
                     Rezultatele pe acțiune de bază pentru fiecare perioadă comparativă înainte de data achiziției prezentate în situațiile financiare consolidate în urma unei achiziții inverse trebuie calculate prin împărțirea:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 profitului sau pierderii entității dobândite legale care se poate atribui acționarilor ordinari în fiecare din aceste perioade la
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 media ponderată istorică a numărului de acțiuni ordinare în circulație ale entității dobândite legale, înmulțit cu rata de schimb stabilită în cadrul acordului de achiziție.
                              
                           
               RECUNOAȘTEREA ANUMITOR ACTIVE DOBÂNDITE ȘI DATORII ASUMATE (APLICAREA PUNCTELOR 10-13)
         
            Contracte de leasing operațional
         
         
                     B28
                  
                  
                     Dobânditorul nu va recunoaște active sau datorii aferente unui contract de leasing operațional în care entitatea dobândită este locatarul, cu excepția dispozițiilor de la punctele B29 și B30.
                  
               
                     B29
                  
                  
                     Dobânditorul trebuie să stabilească dacă termenii fiecărui contract de leasing operațional în care entitatea dobândită este locatarul sunt favorabili sau nefavorabili. Dobânditorul trebuie să recunoască o imobilizare necorporală dacă termenii unui contract de leasing operațional sunt favorabili în raport cu termenii pieței și o datorie dacă termenii nu sunt favorabili în raport cu termenii pieței. Punctul B42 oferă îndrumări privind evaluarea la valoarea justă de la data achiziției a activelor care fac obiectul unui contract de leasing operațional în care entitatea dobândită este locatorul.
                  
               
                     B30
                  
                  
                     O imobilizare necorporală identificabilă poate fi asociată cu un contract de leasing operațional, care poate fi evidențiat prin dorința participanților de pe piață de a plăti un preț pentru închiriere, chiar dacă aceasta se face în termenii pieței. De exemplu, închirierea de porți într-un aeroport sau a unui spațiu de vânzare cu amănuntul într-o zonă comercială de prim rang poate furniza intrarea pe o piață sau alte beneficii economice viitoare care îndeplinesc condițiile pentru a fi calificate drept imobilizări necorporale identificabile, cum ar fi, de exemplu, o relație cu clienții. În acest caz, dobânditorul trebuie să recunoască imobilizarea (imobilizările) necorporală(e) asociată(e) identificabilă(e), în conformitate cu punctul B31.
                  
               
            Imobilizări necorporale
         
         
                     B31
                  
                  
                     Dobânditorul trebuie să recunoască, separat de fondul comercial, imobilizările necorporale identificabile dobândite în cadrul unei combinări de întreprinderi. O imobilizare necorporală este identificabilă dacă respectă fie criteriul separabilității, fie criteriul contractual-legal.
                  
               
                     B32
                  
                  
                     O imobilizare necorporală care respectă criteriul contractual-legal este identificabilă chiar dacă activul nu este transferabil sau separabil de entitatea dobândită sau de alte drepturi și obligații. De exemplu:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 o entitate dobândită închiriază o instalație de fabricare printr-un contract de leasing operațional care are termeni favorabili în raport cu termenii pieței. Termenii contractului de leasing interzic în mod explicit transferul acestuia (fie prin vânzare, fie prin subînchiriere). Valoarea cu care termenii contractului de leasing sunt favorabili în comparație cu termenii tranzacțiilor actuale de pe piață pentru aceleași elemente sau pentru elemente similare este o imobilizare necorporală care îndeplinește criteriul contractual-legal pentru recunoaștere separat de fondul comercial, chiar dacă dobânditorul nu poate vinde sau transfera altminteri contractul de leasing.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 o entitate dobândită deține și exploatează o centrală nucleară. Autorizația de a exploata această centrală constituie o imobilizare necorporală care îndeplinește criteriul contractual-legal pentru recunoaștere separat de fondul comercial, chiar dacă dobânditorul nu o poate vinde sau transfera separat de centrala dobândită. Un dobânditor poate recunoaște valoarea justă a autorizației de exploatare și valoarea justă a centralei drept un singur activ în sensul raportării financiare dacă duratele de viață utilă ale respectivelor active sunt similare.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 o entitate dobândită deține un brevet tehnologic. Ea a acordat licența de utilizare a acestui brevet și altor părți pentru uz exclusiv în afara pieței interne, primind în schimb un anumit procent din veniturile viitoare din străinătate. Atât brevetul tehnologic, cât și acordul aferent de licență îndeplinesc criteriul contractual-legal pentru recunoaștere separat de fondul comercial, chiar dacă nu ar fi posibilă vânzarea sau schimbarea brevetului și a acordului aferent de licență independent unul de celălalt.
                              
                           
               
                     B33
                  
                  
                     Criteriul separabilității înseamnă că o imobilizare necorporală dobândită poate fi separată sau divizată de entitatea dobândită și vândută, transferată, cesionată printr-un contract de licență, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract aferent, cu un activ identificabil sau cu o datorie identificabilă. O imobilizare necorporală pe care un dobânditor ar putea să o vândă, să o cesioneze printr-un contract de licență sau să o schimbe altminteri cu altceva de valoare îndeplinește criteriul separabilității chiar dacă dobânditorul nu intenționează să o vândă, să o cesioneze printr-un contract de licență sau să o schimbe altminteri. O imobilizare necorporală dobândită respectă criteriul separabilității dacă există dovezi de tranzacții de schimb pentru același tip de activ sau pentru un activ de tip similar, chiar dacă aceste tranzacții sunt rare și fără să se țină cont de implicarea dobânditorului în acestea. De exemplu, listele de clienți și de abonați sunt frecvent cesionate spre a fi folosite, respectând astfel criteriul de separabilitate. Chiar dacă o entitate dobândită consideră că lista sa de clienți are caracteristici diferite față de alte liste de clienți, faptul că listele de clienți sunt frecvent cesionate spre folosire înseamnă în general că lista de clienți dobândită respectă criteriul separabilității. Totuși, o listă de clienți dobândită în urma unei combinări de întreprinderi nu ar respecta criteriul separabilității dacă termenii privind confidențialitatea sau alte acorduri interzic unei entități să vândă, să închirieze sau să schimbe altminteri informații legate de clienții săi.
                  
               
                     B34
                  
                  
                     O imobilizare necorporală care nu poate fi separată individual de entitatea dobândită sau de entitatea rezultată în urma combinării respectă criteriul separabilității dacă poate fi separată în combinare cu un contract aferent, un activ identificabil sau o datorie identificabilă. De exemplu:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 participanții de pe piață fac schimb de sume aflate în depozite și de imobilizări necorporale aferente relației de depunere în cadrul unor tranzacții de schimb observabile. Prin urmare, dobânditorul ar trebui să recunoască imobilizarea necorporală aferentă relației de depunere separat de fondul comercial.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 o entitate dobândită deține o marcă înregistrată și expertiză tehnică documentată dar nebrevetată utilizată la fabricarea produsului înregistrat sub marca respectivă. Pentru a transfera proprietatea asupra mărcii, proprietarului i se impune, de asemenea, să transfere orice este necesar pentru ca noul proprietar să poată produce un produs sau un serviciu care să nu poată fi deosebit de ceea ce producea fostul proprietar. Deoarece expertiza tehnică nebrevetată trebuie să fie separată de entitatea dobândită sau de entitatea rezultată în urma combinării și vândută dacă este vândută marca aferentă, ea respectă criteriul separabilității.
                              
                           
               
            Drepturi redobândite
         
         
                     B35
                  
                  
                     Ca parte a unei combinări de întreprinderi, un dobânditor poate răscumpăra un drept pe care i-l acordase anterior entității dobândite de a utiliza una sau mai multe dintre activele recunoscute sau nerecunoscute ale dobânditorului. Exemplele de astfel de drepturi includ dreptul de a utiliza numele de marcă al dobânditorului în temeiul unui acord de franciză sau dreptul de a utiliza tehnologia dobânditorului în temeiul unui acord de licență pentru tehnologie. Un drept redobândit este o imobilizare necorporală identificabilă pe care dobânditorul o recunoaște separat de fondul comercial. Punctul 29 oferă îndrumări privind evaluarea unui drept redobândit, iar punctul 55 oferă îndrumări privind contabilizarea ulterioară a dreptului redobândit.
                  
               
                     B36
                  
                  
                     Dacă termenii contractului care generează un drept redobândit sunt favorabili sau nefavorabili în raport cu temenii tranzacțiilor actuale de pe piață pentru aceleași elemente sau pentru elemente similare, dobânditorul trebuie să recunoască un câștig sau o pierdere din decontare. Punctul B52 oferă îndrumări privind evaluarea acestui câștig sau acestei pierderi din decontare.
                  
               
            Mâna de lucru cumulată și alte elemente care nu sunt identificabile
         
         
                     B37
                  
                  
                     Dobânditorul include în fondul comercial valoarea unei imobilizări necorporale dobândite care nu este identificabilă la data achiziției. De exemplu, un dobânditor poate atribui valoare existenței unei mâini de lucru cumulate, care reprezintă o echipă de angajați existenți care permite dobânditorului să continue să exploateze o întreprindere dobândită de la data achiziției. O mână de lucru cumulată nu reprezintă capitalul intelectual al mâinii de lucru calificate – cunoștințele și experiența (adesea specializate) pe care le aduc în serviciu angajații unei entități dobândite. Deoarece mâna de lucru cumulată nu reprezintă o imobilizare necorporală care să fie recunoscută separat de fondul comercial, orice valoare atribuită acesteia este inclusă în fondul comercial.
                  
               
                     B38
                  
                  
                     Dobânditorul include de asemenea în fondul comercial orice valoare atribuită elementelor care, la data achiziției, nu întrunesc caracteristicile activelor. De exemplu, dobânditorul ar putea atribui valoare contractelor potențiale pe care le negociază entitatea dobândită cu potențiali noi clienți la data achiziției. Deoarece aceste contracte potențiale nu reprezintă ele însele imobilizări la data achiziției, dobânditorul nu le recunoaște separat de fondul comercial. Dobânditorul nu ar trebui să reclasifice ulterior valoarea acestor contracte de la fondul comercial pentru evenimente care au loc după data achiziției. Cu toate acestea, dobânditorul ar trebui să evalueze faptele și împrejurările care însoțesc evenimentele existente imediat după data achiziției, pentru a determina măsura în care o imobilizare necorporală care putea fi recunoscută separat exista la data achiziției.
                  
               
                     B39
                  
                  
                     După recunoașterea inițială, un dobânditor contabilizează imobilizările necorporale dobândite într-o combinare de întreprinderi în conformitate cu prevederile din IAS 38 Imobilizări necorporale. Cu toate acestea, conform descrierii de la punctul 3 din IAS 38, contabilizarea unor imobilizări necorporale dobândite după recunoașterea inițială este prescrisă de alte IFRS-uri.
                  
               
                     B40
                  
                  
                     Criteriile de identificabilitate determină măsura în care o imobilizare necorporală este recunoscută separat de fondul comercial. Totuși, criteriile nu oferă nici îndrumări de evaluare a valorii juste a unei imobilizări necorporale și nici nu restricționează ipotezele utilizate la estimarea valorii juste a unei imobilizări necorporale. De exemplu, dobânditorul ar lua în considerare la evaluarea valorii juste ipotezele pe care le-ar lua în considerare participații de pe piață, cum ar fi preconizarea reînnoirii viitoare a unor contracte. Nu este necesar ca aceste reînnoiri să respecte criteriile de identificabilitate. (Cu toate acestea, a se vedea punctul 29, care stabilește o excepție la principiul de evaluare a valorii juste pentru drepturile redobândite recunoscute într-o combinare de întreprinderi). Punctele 36 și 37 din IAS 38 oferă îndrumări pentru a determina dacă imobilizările necorporale ar trebui combinate într-o singură unitate de cont cu alte imobilizări corporale sau necorporale.
                  
               EVALUAREA VALORII JUSTE A ANUMITOR ACTIVE IDENTIFICABILE ȘI A UNUI INTERES CARE NU CONTROLEAZĂ DEȚINUT ÎNTR-O ENTITATE DOBÂNDITĂ (APLICAREA PUNCTELOR 18 ȘI 19)
         
            Active cu fluxuri de trezorerie incerte (provizioane de evaluare)
         
         
                     B41
                  
                  
                     Dobânditorul nu trebuie să recunoască un provizion separat pentru depreciere la data achiziției pentru activele dobândite într-o combinare de întreprinderi care sunt evaluate la valorile lor juste de la data achiziției, deoarece efectele incertitudinii legate de fluxurile de trezorerie viitoare sunt incluse în evaluarea valorii juste. De exemplu, deoarece prezentul IFRS impune dobânditorului să evalueze creanțele dobândite, inclusiv împrumuturile, la valorile juste de la data achiziției, dobânditorul nu recunoaște un provizion separat pentru depreciere pentru fluxurile de trezorerie contractuale care se preconizează a fi irecuperabile la acea dată.
                  
               
            Active care fac obiectul unui contract de leasing operațional în care entitatea dobândită este locatorul
         
         
                     B42
                  
                  
                     La evaluarea valorii juste de la data achiziției a unui activ cum ar fi o clădire sau un brevet care face obiectul unui contract de leasing operațional în care entitatea dobândită este locatorul, dobânditorul trebuie să ia în considerare termenii contractului respectiv. Cu alte cuvinte, dobânditorul nu recunoaște un activ sau o datorie separat(ă) dacă termenii unui contract de leasing operațional sunt fie favorabili, fie nefavorabili în comparație cu termenii pieței, conform prevederii de la punctul B29 pentru contractele de leasing în care entitatea dobândită este locatarul.
                  
               
            Active pe care dobânditorul intenționează să nu le utilizeze sau să le utilizeze diferit față de modul în care ar fi utilizate de către alți participanți de pe piață
         
         
                     B43
                  
                  
                     Din motive competitive sau din alte motive, dobânditorul poate intenționa să nu utilizeze un activ, de exemplu, o imobilizare necorporală de cercetare și dezvoltare, sau ar putea intenționa să utilizeze activul diferit față de modul în care ar fi utilizat de către alți participanți de pe piață. Cu toate acestea, dobânditorul trebuie să evalueze activul la valoarea justă determinată în conformitate cu utilizarea sa de către alți participanți de pe piață.
                  
               
            Interese care nu controlează deținute într-o entitate dobândită
         
         
                     B44
                  
                  
                     Prezentul IFRS permite dobânditorului să evalueze un interes care nu controlează deținut într-o entitate dobândită la valoarea sa justă de la data achiziției. Uneori un dobânditor va putea evalua valoarea justă de la data achiziției a unui interes care nu controlează pe baza prețurilor de pe o piață activă pentru acțiunile care nu sunt deținute de dobânditor. În alte cazuri, totuși, nu va fi disponibil un preț al acțiunilor pe o piață activă. În aceste cazuri, dobânditorul evaluează valoarea justă a interesului care nu controlează utilizând alte tehnici de evaluare.
                  
               
                     B45
                  
                  
                     Valorile juste pe acțiune ale participației dobânditorului în entitatea dobândită și ale interesului care nu controlează ar putea fi diferite. Este posibil ca principala diferență să fie includerea unei prime de control în valoarea justă pe acțiune a participației dobânditorului în entitatea dobândită sau, invers, includerea unei reduceri pentru lipsa controlului (numită și reducere minoritară) în valoarea justă pe acțiune a interesului care nu controlează.
                  
               EVALUAREA FONDULUI COMERCIAL SAU A UNUI CÂȘTIG OBȘINUT ÎN URMA UNEI CUMPĂRĂRI ÎN CONDIȚII AVANTAJOASE
         
            Evaluarea valorii juste la data achiziției a participației dobânditorului în entitatea dobândită utilizând tehnici de evaluare (aplicarea punctului 33)
         
         
                     B46
                  
                  
                     Într-o combinare de întreprinderi realizată fără transfer de contravaloare, dobânditorul trebuie să substituie valoarea justă de la data achiziției a contravalorii transferate cu valoarea justă de la data achiziției a participației sale în entitatea dobândită pentru evaluarea fondului comercial sau a câștigului rezultat în urma unei cumpărări în condiții avantajoase (a se vedea punctele 32-34). Dobânditorul ar trebui să evalueze valoarea justă de la data achiziției a participației sale în entitatea dobândită utilizând una sau mai multe tehnici de evaluare care sunt adecvate în condițiile date și pentru care există date suficiente. Dacă se utilizează mai multe tehnici de evaluare, dobânditorul ar trebui să evalueze rezultatele tehnicilor, luând în considerare relevanța și fiabilitatea datelor utilizate și amploarea datelor disponibile.
                  
               
            Considerente speciale la aplicarea metodei achiziției în combinările de entități mutuale (aplicarea punctului 33)
         
         
                     B47
                  
                  
                     Atunci când se combină două entități mutuale, valoarea justă a capitalurilor proprii sau a participațiilor membrilor în entitatea dobândită (sau valoarea justă a entității dobândite) poate fi evaluată mai fiabil decât valoarea justă a participațiilor membrilor transferate de dobânditor. În acest caz, punctul 33 impune dobânditorului să determine valoarea fondului comercial prin utilizarea valorii juste de la data achiziției a participațiilor în capitalurile proprii ale entității dobândite în locul valorii juste la data achiziției a participațiilor în capitalurile proprii ale dobânditorului transferate drept contravaloare. De asemenea, dobânditorul dintr-o combinare de entități mutuale trebuie să recunoască activele nete ale entității dobândite ca o suplimentare directă a capitalului sau capitalurilor proprii în situația poziției sale financiare, nu ca o suplimentare a rezultatului reportat, ceea ce este consecvent cu modalitatea în care alte tipuri de entități aplică metoda achiziției.
                  
               
                     B48
                  
                  
                     Deși sunt similare sub multe aspecte cu alte întreprinderi, entitățile mutuale au caracteristici distincte care rezultă în primul rând din faptul că membrii lor sunt atât clienți, cât și proprietari. Membrii entităților mutuale se așteaptă, în general, să primească beneficii pentru calitatea lor de membri, adesea sub forma onorariilor reduse suportate pentru bunuri și servicii sau dividende-client. Partea din dividendele-client alocată fiecărui membru se bazează adesea pe valoarea tranzacțiilor dintre membru și entitatea mutuală în anul respectiv.
                  
               
                     B49
                  
                  
                     O evaluare a valorii juste a unei entități mutuale ar trebui să cuprindă ipotezele pe care le-ar formula participanții de pe piață cu privire la viitoarele beneficii ale membrilor, precum și orice alte ipoteze relevante pe care le-ar formula participanții de pe piață cu privire la entitatea mutuală. De exemplu, pentru determinarea valorii juste a unei entități mutuale se poate utiliza un model estimat de fluxuri de trezorerie. Fluxurile de trezorerie utilizate drept intrări de date pentru model ar trebui să se bazeze pe fluxurile de trezorerie viitoare ale entității mutuale, care este posibil să reflecte reducerile aferente beneficiilor membrilor, cum ar fi onorarii reduse pentru bunuri și servicii.
                  
               DETERMINAREA ELEMENTELOR CARE FAC PARTE DINTR-O TRANZACȚIE DE COMBINARE DE ÎNTREPRINDERI (APLICAREA PUNCTELOR 51 ȘI 52)
         
                     B50
                  
                  
                     Dobânditorul ar trebui să ia în considerare următorii factori, care nu sunt nici reciproc excluzivi și nici concludenți individual, pentru determinarea măsurii în care o tranzacție aparține sau nu unui schimb pentru entitatea dobândită sau a măsurii în care tranzacția este separată de o combinare de întreprinderi:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 
                                    motivele care stau la baza realizării tranzacției – Cunoașterea motivelor datorită cărora părțile la combinare (dobânditorul și entitatea dobândită și proprietarii, directorii și administratorii lor – și reprezentanții acestora) au inițiat o anumită tranzacție sau angajament poate oferi informații privind apartenența combinării la contravaloarea transferată și la activele dobândite sau datoriile asumate. De exemplu, dacă o tranzacție este angajată în special în beneficiul dobânditorului sau al entității combinate, mai degrabă decât în beneficiul entității dobândite sau al foștilor proprietari ai acesteia dinainte de combinare, este mai puțin probabil ca respectiva parte a prețului tranzacției care s-a plătit (și orice active și datorii aferente) să fie o parte a schimbului pentru entitatea dobândită. Prin urmare, dobânditorul ar contabiliza respectiva parte separat de combinarea de întreprinderi.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 
                                    cine a inițiat tranzacția – Cunoașterea părții care a inițiat tranzacția poate oferi, de asemenea, informații cu privire la apartenența acesteia la schimbul care a avut loc pentru entitatea dobândită. De exemplu, o tranzacție sau alt eveniment inițiat(ă) de dobânditor poate fi demarat(ă) în sensul furnizării de beneficii economice viitoare pentru dobânditor sau entitatea care rezultă din combinare, entitatea dobândită sau foștii săi proprietari dinainte de combinare primind puțin beneficii sau chiar deloc. Pe de altă parte, un angajament sau o tranzacție inițiat(ă) de entitatea dobândită sau de foștii săi proprietari este mai puțin probabil să se realizeze în beneficiul dobânditorului sau al entității rezultate din combinare și mai probabil să facă parte din tranzacția de combinare de întreprinderi.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 
                                    plasarea în timp a tranzacției – Plasarea în timp a tranzacției poate oferi, de asemenea, informații cu privire la apartenența acesteia la schimbul care a avut loc pentru entitatea dobândită. De exemplu, o tranzacție între dobânditor și entitatea dobândită care are loc în timpul negocierilor pentru termenii unei combinări de întreprinderi poate să fi fost inițiată anticipându-se că o combinare de întreprinderi va oferi beneficii economice viitoare dobânditorului sau entității rezultate după combinare. În acest caz, este posibil ca entitatea dobândită sau foștii săi proprietari dinainte de combinarea de întreprinderi să primească puține beneficii sau chiar deloc din tranzacție, cu excepția beneficiilor pe care le primesc ca parte a entității rezultate din combinare.
                              
                           
               
            Lichidarea efectivă a unei relații preexistente dintre dobânditor și entitatea dobândită într-o combinare de întreprinderi [aplicarea punctului 52 litera (a)]
         
         
                     B51
                  
                  
                     Dobânditorul și entitatea dobândită pot avea o relație care să fi existat înainte de evaluarea posibilității combinării de întreprinderi, numită aici „relație preexistentă”. O relație preexistentă între dobânditor și entitatea dobândită poate fi contractuală (de exemplu, vânzător și client sau emitentul licenței și cel care o primește) sau necontractuală (de exemplu, reclamant și pârât).
                  
               
                     B52
                  
                  
                     Dacă o combinare de întreprinderi lichidează într-adevăr o relație preexistentă, dobânditorul recunoaște un câștig sau o pierdere, evaluat(ă) după cum urmează:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 pentru o relație preexistentă necontractuală (cum ar fi un proces), la valoarea justă.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 pentru o relație preexistentă contractuală, valoarea cea mai mică dintre subpunctele (i) și (ii):
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             valoarea cu care un contract este favorabil sau nefavorabil din perspectiva dobânditorului în comparație cu termenii tranzacțiilor actuale de pe piață pentru aceleași elemente sau pentru elemente similare. (Un contract nefavorabil este un contract care este nefavorabil conform termenilor actuali de pe piață. Nu este în mod necesar un contract oneros în care costurile inevitabile generate de îndeplinirea obligațiilor contractuale depășesc beneficiile economice estimate a se obține din respectivul contract).
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             valoarea oricăror clauze de încheiere stipulate în contract, disponibile partenerului pentru care contractul este defavorabil.
                                          
                                       Dacă valoarea de la subpunctul (ii) este mai mică decât valoarea de la subpunctul (i), diferența este cuprinsă în contabilizarea combinării de întreprinderi.
                              
                           Valoarea câștigului sau pierderii recunoscut(e) poate depinde parțial de faptul dacă dobânditorul recunoscuse anterior un activ sau o datorie aferent(ă) și, prin urmare, câștigul sau pierderea reportat(ă) ar putea fi deosebite de valoarea calculată prin aplicarea dispozițiilor de mai sus.
                  
               
                     B53
                  
                  
                     O relație preexistentă poate fi un contract pe care dobânditorul îl recunoaște drept un drept redobândit. Dacă acest contract cuprinde termeni favorabili sau nefavorabili în comparație cu stabilirea prețului pentru tranzacțiile actuale de pe piață pentru aceleași elemente sau pentru elemente similare, dobânditorul recunoaște, separat de combinarea de întreprinderi, un câștig sau o pierdere pentru lichidarea efectivă a contractului, evaluată în conformitate cu punctul B52.
                  
               
            Angajamente pentru plăți contingente către angajați sau acționari care vând [aplicarea punctului 52 litera (b)]
         
         
                     B54
                  
                  
                     Faptul că angajamentele pentru plăți contingente către angajați sau acționari care vând constituie contravalori contingente pentru o combinare de întreprinderi sau constituie tranzacții separate depinde de natura angajamentelor. Cunoașterea motivelor datorită cărora acordul de cumpărare cuprinde o clauză privind plățile contingente, a părții care a inițiat angajamentul și a momentului în care părțile au încheiat angajamentul poate fi utilă la evaluarea naturii angajamentului.
                  
               
                     B55
                  
                  
                     Dacă nu reiese clar că un angajament de plată către angajați sau către acționarii care vând face parte din schimbul pentru obținerea entității dobândite sau este o tranzacție separată de combinarea de întreprinderi, dobânditorul ar trebui să ia în considerare următorii indicatori:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 
                                    Continuarea angajării – Termenii continuării angajării de către acționarii care vând și devin angajați principali pot constitui un indicator al fondului unui angajament de contravaloare contingentă. Termenii relevanți de continuare a angajării pot fi cuprinși într-un contract de angajare, de cumpărare sau în alt document. Un angajament de contravaloare contingentă în care plățile se anulează imediat dacă angajarea se încheie reprezintă remunerarea pentru serviciile de după combinare. Angajamentele prin care plățile contingente nu sunt afectate de încheierea angajării pot indica faptul că plățile contingente reprezintă o contravaloare suplimentară, mai degrabă decât o remunerare.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 
                                    Durata continuării angajării – Dacă perioada de angajare impusă coincide cu sau este mai lungă decât perioada de plată contingentă, acest lucru poate indica faptul că plățile contingente constituie, în fond, o remunerare.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 
                                    Nivelul de remunerare – Cazurile în care remunerarea angajaților, alta decât plățile contigente, se află la un nivel rezonabil în comparație cu cel al altor angajați principali din entitatea care a rezultat în urma combinării pot indica faptul că plățile contigente reprezintă o contravaloare suplimentară, mai degrabă decât o remunerare.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 
                                    Plățile incrementale către angajați – Faptul că acționarii care vând și nu devin angajați primesc plăți contingente mai mici pe acțiune în comparație cu acționarii care vând și devin angajați ai entității care rezultă din combinare poate însemna că valoarea incrementală a plăților contingente către acționarii care vând și devin angajați constituie remunerare.
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 
                                    Numărul de acțiuni deținute – Numărul relativ de acțiuni deținute de către acționarii care vând și care rămân ca angajați principali pot constitui un indicator al fondului angajamentului de contravaloare contingentă. De exemplu, dacă acționarii care vând și care au deținut în mod substanțial toate acțiunile entității dobândite continuă ca angajați principali, acest fapt poate indica un angajament care, în fond, reprezintă un angajament de împărțire a profitului, menit să ofere o remunerare a serviciilor de după combinare. În mod alternativ, dacă acționarii care vând și care continuă ca angajați principali au deținut numai un număr mic de acțiuni ale entității dobândite și toți acționarii care vând primesc aceeași contravaloare contigentă pe acțiune, acest lucru poate indica faptul că plățile contigente reprezintă o contravaloare suplimentară. Participațiile în capitalurile proprii care sunt deținute de părți legate de acționarii care vând și care continuă ca angajați principali, cum ar fi membrii de familie, ar trebui luate de asemenea în considerare.
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 
                                    Legătura cu evaluarea – Dacă contravaloarea inițială transferată la data achiziției se bazează pe extremitatea inferioară a unui interval stabilit pentru evaluarea entității dobândite și formula contingentă este în funcție de acea abordare a evaluării, aceasta poate sugera faptul că plățile contingente constituie o contravaloare suplimentară. Alternativ, dacă formula de plată contingentă este conformă cu angajamentele anterioare de împărțire a profitului, aceasta poate sugera că fondul angajamentului este acela de a furniza o remunerare.
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 
                                    Formula de determinare a contravalorii – Formula utilizată pentru determinarea plății contigente poate fi utilă la evaluarea fondului angajamentului. De exemplu, dacă o plată contingentă este determinată pe baza unui multiplu de câștiguri, aceasta ar putea sugera că obligația este contravaloare contingentă într-o combinare de întreprinderi și că formula este menită să stabilească sau să verifice valoarea justă a entității dobândite. Din contră, o plată contingentă care reprezintă un procent specificat din rezultate ar putea sugera faptul că obligația către angajați este un angajament de împărțire a profitului pentru remunerarea angajaților pentru serviciile prestate.
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 
                                    Alte angajamente și aspecte – Termenii altor angajamente față de acționarii care vând (cum ar fi acordurile de neconcurență, contractele executorii, contractele de consultanță și acordurile de leasing imobiliar) și tratamentul fiscal al veniturilor pentru plățile contingente pot indica faptul că plățile contingente se pot atribui în alt mod decât drept contravaloare pentru entitatea dobândită. De exemplu, în legătură cu achiziția, dobânditorul ar putea încheia un acord de leasing imobiliar cu un acționar important care vinde. Dacă plățile de leasing specificate în contractul de leasing sunt în mod semnificativ sub valoarea pieței, unele sau toate plățile contingente către locator (acționarul care vinde) impuse de un angajament separat pentru plăți contingente, ar putea fi, în fond, plăți pentru utilizarea proprietății închiriate pe care dobânditorul ar trebui să le recunoască separat în situațiile sale financiare de după combinare. Din contră, dacă contractul de leasing specifică plăți de leasing care sunt conforme cu termenii pieței pentru proprietatea închiriată, angajamentul pentru plăți contingente către acționarul care vinde pot constitui o contravaloare contingentă în cadrul combinării de întreprinderi.
                              
                           
               
            Primele cu plata pe bază de acțiuni ale dobânditorului schimbate cu primele deținute de angajații entității dobândite [aplicarea punctului 52 litera (b)]
         
         
                     B56
                  
                  
                     Un dobânditor poate schimba primele sale cu plata pe bază de acțiuni (prime de înlocuire) cu primele deținute de angajații entității dobândite. Schimburile de opțiuni pe acțiuni sau alte prime cu plata pe bază de acțiuni care au loc împreună cu o combinare de întreprinderi sunt contabilizate drept modificări ale primelor cu plata pe bază de acțiuni în conformitate cu IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni. Dacă dobânditorul este obligat să înlocuiască primele entității dobândite, fie toate, fie o parte din evaluarea pe baza pieței a primelor de înlocuire ale dobânditorului trebuie incluse(ă) în evaluarea contravalorii transferate în cadrul combinării de întreprinderi. Dobânditorul este obligat să înlocuiască primele entității dobândite dacă entitatea dobândită sau angajații săi au autoritatea de a impune înlocuirea. De exemplu, în sensul aplicării acestei dispoziții, dobânditorul este obligat să înlocuiască primele entității dobândite dacă înlocuirea este prevăzută de:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 termenii acordului de cumpărare;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 termenii primelor entității dobândite; fie
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 legile sau reglementările aplicabile.
                              
                           În unele cazuri, primele entității dobândite pot expira ca urmare a unei combinări de întreprinderi. Dacă dobânditorul înlocuiește primele chiar dacă nu este obligat să facă acest lucru, toată valoarea evaluată pe baza pieței a primelor de înlocuire trebuie recunoscută drept costul remunerării în situațiile financiare de după combinare. Aceasta înseamnă că niciuna dintre evaluările pe baza pieței nu va fi cuprinsă în evaluarea contravalorii transferate în cadrul unei combinări de întreprinderi.
                  
               
                     B57
                  
                  
                     Pentru determinarea părții dintr-o primă de înlocuire care face parte din contravaloarea transferată pentru obținerea entității dobândite și partea care reprezintă remunerarea pentru serviciile de după combinare, dobânditorul trebuie să evalueze atât primele de înlocuire acordate de dobânditor, cât și primele entității dobândite la data achiziției, în conformitate cu IFRS 2. Partea din evaluarea pe baza pieței a primei de înlocuire care face parte din contravaloarea transferată în schimbul entității dobândite este egală cu partea din prima entității dobândite care se poate atribui serviciilor de dinainte de combinare.
                  
               
                     B58
                  
                  
                     Partea din prima de înlocuire care se poate atribui serviciilor de dinainte de combinare reprezintă evaluarea pe baza pieței a primei entității dobândite înmulțite cu raportul dintre partea finalizată din perioada de intrare în drepturi și cea mai mare valoare a perioadei totale de intrare în drepturi sau perioada inițială de intrare în drepturi a primei entității dobândite. Perioada de intrare în drepturi este perioada în care toate condițiile specificate de intrare în drepturi trebuie să fie îndeplinite. Condițiile de intrare în drepturi sunt definite în IFRS 2.
                  
               
                     B59
                  
                  
                     Partea dintr-o primă de înlocuire nelegitimă care se poate atribui unui serviciu de după combinare și, prin urmare, este recunoscută drept cost de remunerare în situațiile financiare de după combinare este egală cu evaluarea totală pe baza pieței a primei de înlocuire minus valoarea atribuită serviciului de dinainte de combinare. Prin urmare, orice surplus al evaluării pe baza pieței din prima de înlocuire față de evaluarea pe baza pieței a primei entității dobândite este atribuit de către dobânditor serviciului de după combinare și acesta recunoaște surplusul drept cost de remunerare în situațiile financiare de după combinare. Dobânditorul trebuie să atribuie o parte a unei prime de înlocuire unui serviciu de după combinare dacă este necesar un serviciu după combinare, indiferent dacă angajații au prestat toate serviciile impuse pentru ca primele lor din entitatea dobândită să devină legitime înainte de data achiziției.
                  
               
                     B60
                  
                  
                     Partea dintr-o primă de înlocuire nelegitimă care se poate atribui unui serviciu de dinainte de combinare, precum și partea care se poate atribui unui serviciu de după combinare trebuie să reflecte cea mai bună estimare disponibilă a numărului de prime de înlocuire preconizate să devină legitime. De exemplu, dacă evaluarea pe baza pieței a părții dintr-o primă de înlocuire atribuită serviciului de dinainte de combinare este de 100 u.m., iar dobânditorul preconizează că numai un procent de 95 % din primă va deveni legitim, valoarea inclusă în contravaloarea transferată în cadrul combinării de întreprinderi este de 95 u.m. Modificările numărului estimat de prime de înlocuire care sunt preconizate să devină legitime sunt reflectate în costul remunerării pentru perioadele în care au loc modificările sau anulările – și nu ca ajustări ale contravalorii transferate în cadrul combinării de întreprinderi. În mod similar, efectele altor evenimente, cum ar fi modificările sau rezultatul final al primelor care au condiții de performanță, care au loc după data achiziției, sunt contabilizate în conformitate cu IFRS 2 pentru determinarea costului remunerării pentru perioada în care are loc un eveniment.
                  
               
                     B61
                  
                  
                     Aceleași dispoziții ca cele pentru determinarea părților dintr-o primă de înlocuire care se pot atribui unui serviciu de dinaintea combinării sau de după combinare se aplică indiferent dacă o primă de înlocuire este clasificată drept o datorie sau un instrument de capitaluri proprii în conformitate cu prevederile din IFRS 2. Toate modificările evaluării pe baza pieței a primelor clasificate drept datorii după data achiziției și efectele fiscale ale veniturilor aferente sunt recunoscute în situațiile financiare de după combinare ale dobânditorului în perioada (perioadele) în care au loc aceste modificări.
                  
               
                     B62
                  
                  
                     Efectele impozitului pe profit din primele de înlocuire ale plăților pe bază de acțiuni trebuie recunoscute în conformitate cu prevederile din IAS 12 Impozitul pe profit.
                  
               ALTE IFRS-URI CARE OFERĂ ÎNDRUMĂRI PRIVIND EVALUAREA ȘI CONTABILIZAREA ULTERIOARĂ (APLICAREA PUNCTULUI 54)
         
                     B63
                  
                  
                     Exemple de alte IFRS-uri care oferă îndrumări privind evaluarea și contabilizarea ulterioară a activelor dobândite și a datoriilor asumate sau suportate într-o combinare de întreprinderi cuprind:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 IAS 38 prescrie contabilizarea imobilizărilor necorporale identificabile dobândite într-o combinare de întreprinderi. Dobânditorul evaluează fondul comercial la valoarea recunoscută la data achiziției minus pierderile acumulate din depreciere. IAS 36 Deprecierea activelor prescrie contabilizarea pierderilor din depreciere.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 IFRS 4 Contracte de asigurare oferă îndrumări privind contabilizarea ulterioară a unui contract de asigurare dobândit în cadrul unei combinări de întreprinderi.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 IAS 12 prescrie contabilizarea ulterioară a activelor cu impozit amânat (inclusiv a creanțelor privind impozitul amânat nerecunoscute) și a datoriilor dobândite în cadrul unei combinări de întreprinderi.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 IFRS 2 oferă îndrumări privind evaluarea și contabilizarea ulterioară a unei părți din primele de înlocuire cu plata pe bază de acțiuni emise de un dobânditor care pot fi atribuite serviciilor viitoare ale angajaților.
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) oferă îndrumări privind contabilizarea modificărilor participațiilor societății-mamă în capitalurile proprii ale unei filiale după obținerea controlului.
                              
                           
               PREZENTĂRI DE INFORMAȚII (APLICAREA PUNCTELOR 59 ȘI 61)
         
                     B64
                  
                  
                     În vederea realizării obiectivului de la punctul 59, dobânditorul trebuie să prezinte următoarele categorii de informații pentru fiecare combinare de întreprinderi care s-a realizat pe parcursul perioadei de raportare:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 numele și descrierea entității dobândite.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 data achiziției.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 procentul de participații în capitalurile proprii cu drept de vot dobândite.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 motivele principale ale combinării de întreprinderi și o descriere a modalității prin care dobânditorul a obținut controlul asupra entității dobândite.
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 o descriere calitativă a factorilor care constituie fondul comercial recunoscut, cum ar fi sinergiile preconizate din operațiunile de combinare a entității dobândite și a dobânditorului, imobilizările necorporale care nu îndeplinesc condițiile de recunoaștere separată sau alți factori.
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 valoarea justă de la data achiziției a contravalorii totale transferate și valoarea justă de la data achiziției a fiecărei clase principale de contravaloare, cum ar fi:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             numerar;
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             alte imobilizări corporale sau necorporale, inclusiv o întreprindere sau o filială a dobânditorului;
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             datorii suportate, de exemplu, o datorie pentru contravaloarea contingentă; și
                                          
                                       
                                             (iv)
                                          
                                          
                                             participații în capitalurile proprii ale dobânditorului, inclusiv numărul de instrumente sau participații emise sau care ar putea fi emise și metoda de determinare a valorii juste a acelor instrumente sau participații.
                                          
                                       
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 pentru angajamentele privind contravaloarea contingentă și activele de compensație:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             valoarea recunoscută la data achiziției;
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             o descriere a angajamentului și a bazei de determinare a valorii plății; și
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             o estimare a intervalului de rezultate (neactualizate) sau, dacă nu se poate estima un interval, acest fapt și motivele pentru care nu a putut fi estimat un interval. Dacă valoarea maximă a plății este nelimitată, dobânditorul trebuie să prezinte acest fapt.
                                          
                                       
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 pentru creanțele dobândite:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             valoarea justă a creanțelor;
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             valorile contractuale brute de primit; și
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             cea mai bună estimare de la data achiziției a fluxurilor de trezorerie contractuale ce nu se preconizează a fi colectate.
                                          
                                       Prezentările de informații trebuie să fie furnizate pe clase principale de creanțe, cum ar fi împrumuturile, contractele de leasing financiar direct și orice altă clasă de creanțe.
                              
                           
                                 (i)
                              
                              
                                 valorile recunoscute la data achiziției pentru fiecare clasă principală de active dobândite și de datorii asumate.
                              
                           
                                 (j)
                              
                              
                                 pentru fiecare datorie contingentă recunoscută în conformitate cu punctul 23, informațiile prevăzute la punctul 85 din IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente. Dacă o datorie contingentă nu este recunoscută din cauză că valoarea sa justă nu poate fi evaluată fiabil, dobânditorul trebuie să prezinte:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             informațiile prevăzute la punctul 86 din IAS 37; și
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             motivele din cauza cărora datoria nu poate fi evaluată în mod fiabil.
                                          
                                       
                           
                                 (k)
                              
                              
                                 valoarea totală a fondului comercial care se preconizează a fi deductibilă în scopuri fiscale.
                              
                           
                                 (l)
                              
                              
                                 pentru tranzacțiile care sunt recunoscute separat de achiziția activelor și asumarea datoriilor în cadrul combinării de întreprinderi, în conformitate cu punctul 51:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             o descriere a fiecărei tranzacții;
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             modalitatea de contabilizare de către dobânditor a fiecărei tranzacții;
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             valorile recunoscute pentru fiecare tranzacție și elementul-rând din situațiile financiare în care este recunoscută fiecare valoare; și
                                          
                                       
                                             (iv)
                                          
                                          
                                             dacă tranzacția reprezintă lichidarea efectivă a unei relații preexistente, metoda utilizată pentru determinarea valorii de lichidare.
                                          
                                       
                           
                                 (m)
                              
                              
                                 prezentarea tranzacțiilor recunoscute separat impusă de litera (l) trebuie să cuprindă valoarea costurilor aferente achiziției și, separat, valoarea acestor costuri recunoscută drept cheltuială și elementul-rând sau elementele-rânduri din situația rezultatului global în care sunt recunoscute aceste cheltuieli. Valoarea oricăror costuri de emitere care nu este recunoscută drept cheltuială și modalitatea lor de recunoaștere trebuie, de asemenea, prezentate.
                              
                           
                                 (n)
                              
                              
                                 într-o cumpărare desfășurată în condiții avantajoase (a se vedea punctele 34-36):
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             valoarea oricărui câștig recunoscut în conformitate cu punctul 34, precum și elementul-rând din situația rezultatului global în care este recunoscut câștigul; și
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             o descriere a motivelor datorită cărora tranzacția a avut drept rezultat un câștig.
                                          
                                       
                           
                                 (o)
                              
                              
                                 pentru fiecare combinare de întreprinderi în care dobânditorul deține mai puțin de 100 % din participațiile în capitalurile proprii ale entității dobândite la data achiziției:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             valoarea intereselor care nu controlează în entitatea dobândită recunoscută la data achiziției și baza de evaluare a acelei valori; și
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             pentru fiecare interes care nu controlează deținut într-o entitate dobândită și evaluat la valoarea justă, tehnicile de evaluare și principalele date model utilizate pentru determinarea acelei valori.
                                          
                                       
                           
                                 (p)
                              
                              
                                 într-o combinare de întreprinderi realizată în etape:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             valoarea justă la data achiziției a participației în capitalurile proprii ale entității dobândite deținute de dobânditor imediat înainte de data achiziției; și
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             valoarea oricărui câștig sau a oricărei pierderi recunoscut(e) ca urmare a reevaluării la valoarea justă a participațiilor în capitalurile proprii ale entității dobândite deținute de dobânditor înainte de combinarea de întreprinderi (a se vedea punctul 42) și elementul-rând din situația rezultatului global în care este recunoscut(ă) câștigul sau pierderea.
                                          
                                       
                           
                                 (q)
                              
                              
                                 următoarele informații:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             valorile de la data achiziției ale veniturilor și ale profitului sau pierderii entității dobândite incluse în situația consolidată a rezultatului global pentru perioada de raportare; și
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             veniturile și profitul sau pierderea entității rezultate din combinare pentru perioada curentă de raportare ca și cum data achiziției pentru toate combinările de întreprinderi realizate pe parcursul perioadei contabile ar fi fost la începutul perioadei anuale de raportare.
                                          
                                       Dacă nu se poate face prezentarea oricărei dintre informațiile prevăzute la acest subpunct, dobânditorul trebuie să prezinte acest fapt, precum și o explicație privind imposibilitatea prezentării informațiilor respective. Prezentul IFRS utilizează termenul „imposibil” cu același înțeles ca în IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
                              
                           
               
                     B65
                  
                  
                     Pentru combinările de întreprinderi neimportante individual care au loc în perioada de raportare și care sunt importante luate împreună, dobânditorul trebuie să prezinte în mod agregat informațiile prevăzute la punctul B64 literele (e)-(q).
                  
               
                     B66
                  
                  
                     Dacă data achiziției unei combinări de întreprinderi este după sfârșitul perioadei de raportare dar înainte să fie autorizată publicarea situațiilor financiare, dobânditorul trebuie să prezinte informațiile prevăzute la punctul B64 în afară de cazul în care contabilizarea inițială a combinării de întreprinderi este incompletă în momentul autorizării pentru publicare a situațiilor financiare. În acest caz, dobânditorul trebuie să descrie care sunt informațiile pe care nu le-a putut prezenta și motivele pentru care nu a putut să le prezinte.
                  
               
                     B67
                  
                  
                     În vederea atingerii obiectivului de la punctul 61, dobânditorul trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare combinare de întreprinderi importantă sau agregat pentru combinările de întreprinderi care sunt neimportante individual, dar care sunt importante luate împreună:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 în cazul în care contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi este incompletă (a se vedea punctul 45) pentru anumite active, datorii, interese care nu controlează sau elemente de contravaloare, iar valorile recunoscute în situațiile financiare pentru combinarea de întreprinderi au fost astfel determinate numai cu caracter provizoriu:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             motivele datorită cărora contabilizarea inițială a combinării de întreprinderi este incompletă;
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             activele, datoriile, participațiile în capitalurile proprii sau elementele de contravaloare pentru care contabilizarea inițială este incompletă; și
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             natura și valoarea oricăror ajustări din perioada de evaluare recunoscute în perioada de raportare în conformitate cu punctul 49.
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 pentru fiecare perioadă de raportare de după data achiziției, până în momentul în care entitatea colectează, vinde sau pierde altminteri dreptul la un activ aferent unei contravalori contingente sau până când entitatea decontează o datorie aferentă contravalorii contingente sau până când datoria este anulată sau expiră:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             orice modificări ale valorilor recunoscute, inclusiv orice diferențe care rezultă la decontare;
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             orice modificări în ceea ce privește intervalul de rezultate (neactualizate) și motivele acestor schimbări; și
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             tehnicile de evaluare și principalele datele model utilizate pentru evaluarea contravalorii contingente.
                                          
                                       
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 pentru datoriile contingente recunoscute într-o combinare de întreprinderi, dobânditorul trebuie să prezinte informațiile prevăzute la punctele 84 și 85 din IAS 37 pentru fiecare clasă de provizioane.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial de la începutul și sfârșitul perioadei de raportare, indicând separat:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             valoarea brută și pierderile cumulate din depreciere la începutul perioadei de raportare;
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             fondul comercial suplimentar recunoscut în decursul perioadei de raportare, cu excepția fondului comercial cuprins într-un grup destinat cedării care, la data achiziției, îndeplinește criteriile pentru a fi clasificat drept deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte;
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             ajustările rezultate din recunoașterea ulterioară a creanțelor privind impozitul amânat în decursul perioadei de raportare în conformitate cu punctul 67.
                                          
                                       
                                             (iv)
                                          
                                          
                                             fondul comercial inclus într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5, precum și fondul comercial derecunoscut în decursul perioadei de raportare, fără ca acesta să fi fost inclus anterior într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării.
                                          
                                       
                                             (v)
                                          
                                          
                                             pierderile din depreciere recunoscute în decursul perioadei de raportare în conformitate cu IAS 36. (În plus față de această dispoziție, IAS 36 prevede prezentarea de informații cu privire la valoarea recuperabilă și deprecierea fondului comercial).
                                          
                                       
                                             (vi)
                                          
                                          
                                             diferențele nete de curs valutar care apar în decursul perioadei de raportare în conformitate cu IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar.
                                          
                                       
                                             (vii)
                                          
                                          
                                             orice alte modificări ale valorii contabile survenite în decursul perioadei de raportare.
                                          
                                       
                                             (viii)
                                          
                                          
                                             valoarea brută și pierderile cumulate din depreciere la sfârșitul perioadei de raportare.
                                          
                                       
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 valoarea și o justificare a câștigurilor sau pierderilor recunoscute în perioada de raportare curentă, care:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             sunt aferente activelor identificabile dobândite sau datoriilor asumate într-o combinare de întreprinderi care s-a realizat în decursul perioadei de raportare curente sau anterioare; și
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             care prezintă o mărime, o natură sau un context de apariție ce face ca prezentarea lor să fie relevantă pentru înțelegerea situațiilor financiare ale entității rezultate în urma combinării.
                                          
                                       
                           
               PREVEDERI TRANZITORII PENTRU COMBINĂRILE DE ÎNTREPRINDERI CARE IMPLICĂ NUMAI ENTITĂȚI MUTUALE SAU SUNT REALIZATE NUMAI PRIN CONTRACT (APLICAREA PUNCTULUI 66)
         
                     B68
                  
                  
                     Punctul 64 stipulează că prezentul IFRS se aplică prospectiv combinărilor de întreprinderi pentru care data achiziției este la sau după începutul primei perioade anuale de raportare care începe la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Cu toate acestea, o entitate trebuie să aplice prezentul IFRS numai la începutul unei perioade anuale de raportare care începe la 30 iunie 2007 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul IFRS înainte de data intrării sale în vigoare, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și să aplice IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) în același timp.
                  
               
                     B69
                  
                  
                     Dispoziția de a aplica prezentul IFRS prospectiv are următorul efect pentru o combinare de întreprinderi care implică numai entități mutuale sau care este realizată numai prin contract, dacă data achiziției pentru acea combinare de întreprinderi este înainte de aplicarea prezentului IFRS:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 
                                    Clasificare – O entitate trebuie să continue să clasifice combinarea anterioară de întreprinderi în conformitate cu politicile contabile anterioare ale entității pentru astfel de combinări.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 
                                    Fondul comercial recunoscut anterior – La începutul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, valoarea contabilă a fondului comercial care rezultă dintr-o combinare anterioară de întreprinderi trebuie să fie valoarea sa contabilă de la acea dată, în conformitate cu politicile contabile anterioare ale entității. La determinarea acestei valori, entitatea trebuie să elimine valoarea contabilă a oricărei amortizări cumulate a acestui fond comercial și diminuarea corespunzătoare a fondului comercial. Nu trebuie făcută nicio altă ajustare a valorii contabile a fondului comercial.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 
                                    Fondul comercial recunoscut drept o deducere din capitalurile proprii – Politicile contabile anterioare ale entității ar fi putut avea drept rezultat recunoașterea fondului comercial generat de o combinare anterioară de întreprinderi drept o deducere din capitalurile proprii. În acest caz, entitatea nu trebuie să recunoască acel fond comercial drept un activ la începutul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS. Mai mult, entitatea nu trebuie să recunoască în profit sau pierdere nicio parte din acel fond comercial atunci când cedează integral sau parțial întreprinderea din care provine fondul comercial respectiv sau atunci când se depreciază o unitate generatoare de numerar de care este legat fondul comercial.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 
                                    Contabilizarea ulterioară a fondului comercial – De la începutul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, o entitate trebuie să întrerupă amortizarea fondului comercial care rezultă dintr-o combinare anterioară de întreprinderi și trebuie să testeze fondul comercial pentru depreciere în conformitate cu IAS 36.
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 
                                    Fondul comercial negativ recunoscut anterior – O entitate care a contabilizat o combinare anterioară de întreprinderi prin aplicarea metodei achiziției poate să fi recunoscut un credit amânat drept un surplus al participației sale în valoarea justă netă a activelor și datoriilor identificabile ale entității dobândite față de costul acelei participații (numită uneori fond comercial negativ). În acest caz, entitatea trebuie să derecunoască valoarea contabilă a acelui credit amânat la începutul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, printr-o ajustare corespunzătoare adusă soldului de deschidere al rezultatelor reportate la acea dată.
                              
                           
               
      
         Anexa C
         
            Modificări ale altor IFRS-uri
         
         
            Modificările din prezenta anexă trebuie aplicate pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul IFRS pentru o perioadă anterioară acestei date, prezentele modificări trebuie aplicate pentru acea perioadă anterioară.
         
         IFRS 1   ADOPTAREA PENTRU PRIMA DATĂ A STANDARDELOR INTERNAȚIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ
         
         
                     C1
                  
                  
                     IFRS 1 este modificat după cum se descrie mai jos.
                     Punctul 14 este modificat după cum urmează:
                     
                                 „14.
                              
                              
                                 Unele dintre scutirile de mai jos se referă la valoarea justă. La determinarea valorilor juste în conformitate cu prezentul IFRS, o entitate trebuie să aplice definiția valorii juste din Anexa A și orice îndrumări mai specifice din alte IFRS-uri cu privire la determinarea valorilor juste ale activului sau datoriei în cauză. Aceste valori juste trebuie să reflecte condițiile care au existat la data la care ele au fost determinate.”
                              
                           Se adaugă punctul 47I după cum urmează:
                     
                                 „47I
                              
                              
                                 IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctele 14, B1, B2 litera (f) și B2 litera (g). O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, aceste modificări trebuie aplicate și pentru acea perioadă anterioară.”
                              
                           În Anexa B, punctele B1, B2 litera (f) și B2 litera (g) sunt modificate după cum urmează:
                     
                                 „B1
                              
                              
                                 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate alege să nu aplice IFRS 3 Combinări de întreprinderi retroactiv pentru combinări de întreprinderi anterioare (combinări de întreprinderi care au avut loc înaintea datei trecerii la IFRS-uri). Totuși, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile retratează o combinare de întreprinderi pentru a fi conformă cu IFRS 3, ea trebuie să retrateze toate combinările de întreprinderi ulterioare și trebuie, de asemenea, să aplice IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) de la aceeași dată. De exemplu, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile alege să retrateze o combinare de întreprinderi care a avut loc la 30 iunie 20X6, ea trebuie să retrateze toate combinările de întreprinderi care au avut loc între 30 iunie 20X6 și data trecerii la IFRS-uri și trebuie să aplice, de asemenea, IAS 27 (modificat în 2008) începând cu 30 iunie 20X6.
                              
                           
                                 B2(f)
                              
                              
                                 Dacă un activ dobândit sau o datorie asumată într-o combinare de întreprinderi anterioară nu a fost recunoscut(ă) conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, acesta (aceasta) nu are un cost prezumat ca fiind zero în situația poziției financiare IFRS de deschidere. În schimb, dobânditorul trebuie să îl (o) recunoască și să îl (o) evalueze în situația consolidată a poziției sale financiare pe baza care ar fi impusă de IFRS-uri în situația poziției financiare a entității dobândite. Pentru a ilustra: dacă, în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, dobânditorul nu a capitalizat contractele de leasing financiar dobândite într-o combinare de întreprinderi anterioară, el trebuie să capitalizeze acele contracte de leasing în situațiile sale financiare consolidate, deoarece IAS 17 Contracte de leasing ar impune entității dobândite să facă acest lucru în situația poziției sale financiare IFRS. În mod similar, dacă dobânditorul nu a recunoscut, conform GAAP anterioare, o datorie contingentă care mai există încă la data trecerii la IFRS-uri, dobânditorul trebuie să recunoască acea datorie contingentă la acea dată în afară de cazul în care IAS 37 ar interzice recunoașterea acesteia în situațiile financiare ale entității dobândite. În mod contrar, …
                              
                           
                                 B2(g)
                              
                              
                                 Valoarea contabilă a fondului comercial în situația poziției financiare IFRS de deschidere trebuie să fie valoarea sa contabilă conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare la data trecerii la IFRS-uri, după următoarele două ajustări:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             [eliminat]
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             Indiferent …”
                                          
                                       
                           
               IFRS 2   PLATA PE BAZĂ DE ACȚIUNI
         
         
                     C2
                  
                  
                     IFRS 2 este modificat după cum se descrie mai jos.
                     Punctul 5 este modificat după cum urmează:
                     
                                 „5.
                              
                              
                                 Așa cum s-a menționat la punctul 2, prezentul IFRS … În mod similar, anularea, înlocuirea sau altă modificare a angajamentelor cu plata pe bază de acțiuni datorită unei combinări de întreprinderi sau datorită altei restructurări a capitalurilor proprii trebuie contabilizată în conformitate cu prezentul IFRS. IFRS 3 oferă îndrumări privind determinarea faptului dacă instrumentele de capitaluri proprii emise într-o combinare de întreprinderi fac parte din contravaloarea transferată în schimbul controlului entității dobândite (și, prin urmare, intră sub incidența IFRS 3) sau revin în schimbul serviciului neîntrerupt care urmează să fie recunoscut în perioada de după combinare (și, prin urmare, intră sub incidența prezentului IFRS).”
                              
                           Paragraph 61 is added as follows:
                     
                                 „61.
                              
                              
                                 IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctul 5 O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată și pentru acea perioadă anterioară.”
                              
                           
               IFRS 7   INSTRUMENTE FINANCIARE: INFORMAȚII DE FURNIZAT
         
         
                     C3
                  
                  
                     IFRS 7 este modificat după cum se descrie mai jos.
                     Punctul 3 litera (c) este eliminat.
                     Se adaugă punctul 44B după cum urmează:
                     
                                 „44B
                              
                              
                                 IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a eliminat punctul 3 litera (c). O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată și pentru acea perioadă anterioară.”
                              
                           
               IAS 12   IMPOZITUL PE PROFIT
         
         
                     C4
                  
                  
                     IAS 12 este modificat după cum se descrie mai jos.
                     Cel de-al treilea paragraf de la „Obiectiv” este modificat după cum urmează:
                     „Obiectiv
                     
                     Prezentul standard … În mod similar, recunoașterea creanțelor și datoriilor cu impozit amânat într-o combinare de întreprinderi afectează valoarea fondului comercial care rezultă din acea combinare de întreprinderi sau valoarea câștigului recunoscut dintr-o cumpărare în condiții avantajoase.”
                     Punctele 18, 19, 21-22 și 26 sunt modificate după cum urmează:
                     
                                 „18.
                              
                              
                                 Diferențe temporare mai pot apărea atunci când:
                                 
                                             (a)
                                          
                                          
                                             activele dobândite și datoriile asumate identificabile într-o combinare de întreprinderi sunt recunoscute la valorile lor juste în conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, dar nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 19);
                                          
                                       
                                             (b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                        Combinări de întreprinderi
                     
                     
                                 19.
                              
                              
                                 Cu excepții limitate, activele dobândite și datoriile asumate identificabile într-o combinare de întreprinderi sunt recunoscute la valorile lor juste de la data achiziției. Diferențe temporare …
                              
                           
                        Fond comercial
                     
                     
                                 21.
                              
                              
                                 Fondul comercial care rezultă dintr-o combinare de întreprinderi este evaluat drept valoarea cu care suma de la litera (a) depășește suma de la litera (b) de mai jos:
                                 
                                             (a)
                                          
                                          
                                             totalul dintre:
                                             
                                                         (i)
                                                      
                                                      
                                                         contravaloarea transferată evaluată în conformitate cu IFRS 3, care prevede în general utilizarea valorii juste de la data achiziției;
                                                      
                                                   
                                                         (ii)
                                                      
                                                      
                                                         valoarea oricăror interese care nu controlează deținute în entitatea dobândită, recunoscute în conformitate cu IFRS 3; și
                                                      
                                                   
                                                         (iii)
                                                      
                                                      
                                                         într-o combinare de întreprinderi realizată în etape, valoarea justă de la data achiziției a participației în capitalurile proprii deținute anterior de către dobânditor în entitatea dobândită.
                                                      
                                                   
                                       
                                             (b)
                                          
                                          
                                             valorile nete de la data achiziției ale activelor dobândite și datoriilor asumate identificabile evaluate în conformitate cu IFRS 3.
                                          
                                       O serie de autorități fiscale …
                              
                           
                                 21A
                              
                              
                                 Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amânat care nu sunt recunoscute deoarece apar din recunoașterea inițială a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca fiind generate de recunoașterea inițială a fondului comercial și, prin urmare, nu sunt recunoscute în baza punctului 15 litera (a). De exemplu, dacă într-o combinare de întreprinderi o entitate recunoaște un fond comercial de 100 u.m., dar baza impozabilă este zero, punctul 15 litera (a) interzice entității să recunoască datoria rezultată privind impozitul amânat. Dacă entitatea recunoaște ulterior o pierdere din depreciere de 20 u.m. pentru acel fond comercial, valoarea diferenței impozabile temporare legate de acel fond comercial este redusă de la 100 u.m. la 80 u.m., având drept rezultat o scădere a valorii datoriei privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută. Se consideră că acea scădere a valorii datoriei nerecunoscute privind impozitul amânat este de asemenea legată de recunoașterea inițială a fondului comercial și, prin urmare, este interzisă recunoașterea ei în baza punctului 15 litera (a).
                              
                           
                                 21B
                              
                              
                                 Datoriile privind impozitul amânat pentru diferențe temporare impozabile privind fondul comercial sunt totuși recunoscute în măsura în care nu sunt generate de recunoașterea inițială a fondului comercial. De exemplu, dacă într-o combinare de întreprinderi o entitate recunoaște un fond comercial de 100 u.m., care este deductibil în scopuri fiscale la o rată de 20 % pe an începând cu anul achiziției, baza fiscală a fondului comercial este de 100 u.m. la recunoașterea inițială și de 80 u.m. la sfârșitul anului în care s-a făcut achiziția. Dacă valoarea contabilă a fondului comercial la sfârșitul anului achiziției rămâne neschimbată la 100 u.m., la sfârșitul acelui an apare o diferență temporară impozabilă de 20 u.m. Deoarece …
                              
                           
                        Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii
                     
                     
                                 22.
                              
                              
                                 O diferență temporară poate apărea ca urmare a recunoașterii inițiale a unui activ sau a unei datorii, de exemplu atunci când o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil(ă) în scopuri fiscale. Metoda de contabilizare a unei astfel de diferențe temporare depinde de natura tranzacției care a condus la recunoașterea inițială a activului sau datoriei:
                                 
                                             (a)
                                          
                                          
                                             Într-o combinare de întreprinderi, o entitate recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și acest lucru afectează valoarea fondului comercial sau câștigul pe care îl recunoaște dintr-o cumpărare în condiții avantajoase (a se vedea punctul 19);
                                          
                                       
                                             (b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 26.
                              
                              
                                 Următoarele sunt exemple de diferențe temporare deductibile care au drept rezultat creanțe privind impozitul amânat:
                                 
                                             (a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             (c)
                                          
                                          
                                             cu excepții limitate, o entitate recunoaște activele dobândite și datoriile asumate identificabile într-o combinare de întreprinderi la valorile lor juste de la data achiziției. Când o datorie asumată este recunoscută în momentul achiziției, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profiturilor impozabile decât într-o perioadă ulterioară, apare o diferență temporară deductibilă ce are ca efect o creanță privind impozitul amânat. O creanță privind impozitul amânat mai apare, de asemenea, când valoarea justă a unui activ identificabil dobândit este mai mică decât baza sa fiscală. În ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creanța rezultată privind impozitul amânat (a se vedea punctul 66); și
                                          
                                       
                                             (d)
                                          
                                          
                                             …”
                                          
                                       
                           După punctul 31 se adaugă un nou titlu și punctul 32A după cum urmează:
                     
                                 „32.
                              
                              
                                 [Eliminat]
                              
                           
                        Fond comercial
                     
                     
                                 32A
                              
                              
                                 Dacă valoarea contabilă a fondului comercial care rezultă dintr-o combinare de întreprinderi este mai mică decât baza sa fiscală, diferența generează o creanță privind impozitul amânat. Creanța privind impozitul amânat generată de recunoașterea inițială a fondului comercial trebuie recunoscută ca parte a contabilizării combinării de întreprinderi în măsura în care este probabil să fie disponibil profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară deductibilă.”
                              
                           Punctele 66-68 sunt modificate după cum urmează:
                     „Impozit amânat rezultat din combinările de întreprinderi
                     
                     
                                 66.
                              
                              
                                 Așa cum s-a explicat la punctele 19 și 26 litera (c), într-o combinare de întreprinderi pot apărea diferențe temporare. În conformitate cu IFRS 3, o entitate recunoaște orice creanțe rezultate privind impozitul amânat (în măsura în care acestea îndeplinesc criteriile de recunoaștere prezentate la punctul 24) sau orice datorii privind impozitul amânat ca active și datorii identificabile la data achiziției. Prin urmare, aceste creanțe privind impozitul amânat și aceste datorii privind impozitul amânat afectează valoarea fondului comercial sau câștigul recunoscut de o entitate dintr-o cumpărare în condiții avantajoase. Cu toate acestea, în conformitate cu punctul 15 litera (a), o entitate nu recunoaște datoriile privind impozitul amânat rezultate din recunoașterea inițială a fondului comercial.
                              
                           
                                 67.
                              
                              
                                 Ca urmare a unei combinări de întreprinderi, înaintea achiziției s-ar putea schimba probabilitatea de realizare a unei creanțe privind impozitul amânat a dobânditorului. Un dobânditor ar putea considera probabilă recuperarea propriei creanțe privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută anterior combinării de întreprinderi. Spre exemplu, dobânditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate față de profitul impozabil viitor al entității dobândite. Alternativ, ca urmare a combinării de întreprinderi, s-ar putea să nu mai fie probabil ca viitorul profit impozabil să permită recuperarea creanței privind impozitul amânat. În astfel de cazuri, dobânditorul recunoaște o modificare a creanței privind impozitul amânat în perioada în care a avut loc combinarea de întreprinderi, dar nu o include ca parte a contabilizării combinării de întreprinderi. Prin urmare, dobânditorul nu o ia în considerare la evaluarea fondului comercial sau a câștigului recunoscut dintr-o cumpărare în condiții avantajoase în cadrul unei combinări de întreprinderi.
                              
                           
                                 68.
                              
                              
                                 Beneficiul potențial din reportarea impozitului pe profit al entității dobândite sau din alte creanțe privind impozitul amânat s-ar putea să nu îndeplinească criteriile de recunoaștere separată atunci când este contabilizată inițial o combinare de întreprinderi, dar ar putea fi realizat ulterior.
                                 O entitate trebuie să recunoască beneficiile dobândite privind impozitul amânat pe care le realizează după combinarea de întreprinderi, după cum urmează:
                                 
                                             (a)
                                          
                                          
                                             Beneficiile dobândite privind impozitul amânat recunoscute în perioada de evaluare care rezultă din noi informații privind faptele și împrejurările condițiile existente la data achiziției trebuie aplicate pentru reducerea valorii contabile a oricărui fond comercial aferent acelei achiziții. Dacă valoarea contabilă a acelui fond comercial este nulă, orice beneficii rămase privind impozitul amânat trebuie recunoscute în profit sau pierdere.
                                          
                                       
                                             (b)
                                          
                                          
                                             Toate celelalte beneficii realizate privind impozitul amânat trebuie recunoscute în profit sau pierdere (sau, dacă prezentul standard prevede astfel, în afara profitului sau pierderii).”
                                          
                                       
                           Exemplul care urmează punctului 68 este eliminat.
                     Punctul 81 este modificat după cum urmează:
                     
                                 „81.
                                 
                              
                              
                                 Următoarele informații trebuie de asemenea prezentate separat:
                                 
                                             
                                                (a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                (h)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                în legătură cu activitățile întrerupte, cheltuiala cu impozitul aferentă:
                                             
                                             
                                                         
                                                            (i)
                                                         
                                                      
                                                      
                                                         
                                                            câștigului sau pierderii din întrerupere; și
                                                         
                                                      
                                                   
                                                         
                                                            (ii)
                                                         
                                                      
                                                      
                                                         
                                                            profitului sau pierderii rezultat(e) din activitățile curente ale activității întrerupte pentru perioada respectivă, împreună cu valorile corespondente pentru fiecare perioadă anterioară prezentată;
                                                         
                                                      
                                                   
                                       
                                             
                                                (i)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                valoarea consecințelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acționarilor entității care au fost propuse sau declarate înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru publicare, dar care nu sunt recunoscute ca datorie în situațiile financiare;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                (j)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                dacă o combinare de întreprinderi în care entitatea este dobânditorul generează o modificare a valorii recunoscute pentru creanța sa privind impozitul amânat dinaintea achiziției (a se vedea punctul 67), valoarea acelei modificări; și
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                (k)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                dacă beneficiile privind impozitul amânat dobândite dintr-o combinare de întreprinderi nu sunt recunoscute la data achiziției dar sunt recunoscute după data achiziției (a se vedea punctul 68), o descriere a evenimentului sau modificării de circumstanțe care a generat recunoașterea beneficiilor privind impozitul amânat.”
                                          
                                       
                           Se adaugă punctele 93-95 după cum urmează:
                     
                                 „93.
                              
                              
                                 
                                    Punctul 68 trebuie aplicat prospectiv de la data intrării în vigoare a IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat dobândite din combinările de întreprinderi.
                              
                           
                                 94.
                              
                              
                                 Prin urmare, entitățile nu trebuie să ajusteze contabilizarea combinărilor de întreprinderi anterioare dacă beneficiile fiscale nu au îndeplinit criteriile de recunoaștere separată la data achiziției și sunt recunoscute după data achiziției, în afară de cazul în care beneficiile sunt recunoscute în perioada de evaluare și rezultă din noi informații privind faptele și împrejurările existente la data achiziției. Toate celelalte beneficii fiscale recunoscute trebuie recunoscute în profit sau pierdere (sau, dacă prezentul standard prevede astfel, în afara profitului sau pierderii).
                              
                           
                                 95.
                              
                              
                                 
                                    IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctele 21 și 67 și a adăugat punctul 32A și punctul 81 literele (j) și (k). O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, aceste modificări trebuie aplicate și pentru acea perioadă anterioară.”
                              
                           
               IAS 16   IMOBILIZĂRI CORPORALE
         
         
                     C5
                  
                  
                     În IAS 16, punctul 44 este modificat după cum urmează:
                     
                                 „44.
                              
                              
                                 O entitate alocă o sumă recunoscută inițial cu privire la un element de imobilizări corporale pentru părțile sale semnificative și amortizează separat fiecare astfel de parte. De exemplu, ar putea fi adecvat să se amortizeze separat carcasa și motoarele unei aeronave, fie că acestea sunt în proprietate, fie că sunt deținute în baza unui contract de leasing financiar. În mod similar, dacă o entitate dobândește imobilizări corporale care fac obiectul unui contract de leasing operațional în care ea reprezintă locatorul, ar putea fi adecvat să amortizeze separat valorile reflectate în costul acelui element care se pot atribui termenilor favorabili sau nefavorabili din contract în raport cu termenii de pe piață.”
                              
                           Se adaugă punctul 81C după cum urmează:
                     
                                 „81C
                                 
                              
                              
                                 
                                    IFRS 3 Combinări de întreprinderi (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctul 44. O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată și pentru acea perioadă anterioară.”
                              
                           
               IAS 28   INVESTIȚII ÎN ENTITĂȚILE ASOCIATE
         
         
                     C6
                  
                  
                     În IAS 28, punctul 23 este modificat după cum urmează:
                     
                                 „23.
                              
                              
                                 O investiție într-o entitate asociată este contabilizată folosind metoda punerii în echivalență începând cu data la care entitatea devine o entitate asociată. Odată cu achiziția investiției, orice diferență între costul investiției și cota-parte a investitorului din valoarea justă netă a activelor și datoriilor identificabile ale entității asociate este contabilizată după cum urmează:
                                 
                                             (a)
                                          
                                          
                                             fondul comercial corespunzător unei entități asociate este inclus în valoarea contabilă a investiției. Amortizarea acestui fond comercial nu este permisă.
                                          
                                       
                                             (b)
                                          
                                          
                                             orice surplus al cotei investitorului din valoarea justă netă a activelor și a datoriilor identificabile ale entității asociate față de costul investiției este inclus ca venit în determinarea cotei investitorului din profitul sau pierderea entității asociate în perioada în care investiția a fost dobândită.
                                          
                                       Ajustări adecvate …”
                              
                           
               IAS 32   INSTRUMENTE FINANCIARE: PREZENTARE
         
         
                     C7
                  
                  
                     IAS 32 este modificat după cum se descrie mai jos.
                     Punctul 4 litera (c) este eliminat.
                     Se adaugă punctul 97B după cum urmează:
                     
                                 „97B
                                 
                              
                              
                                 
                                    IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a eliminat punctul 4 litera (c). O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată și pentru acea perioadă anterioară.”
                              
                           
               IAS 33   REZULTATUL PE ACȚIUNE
         
         
                     C8
                  
                  
                     În IAS 33, punctul 22 este modificat după cum urmează:
                     
                                 „22.
                              
                              
                                 Acțiunile ordinare emise ca parte a contravalorii transferate într-o combinare de întreprinderi sunt incluse în numărul mediu ponderat al acțiunilor de la data achiziției. Acest lucru se datorează faptului că dobânditorul include în situația rezultatului global profiturile și pierderile de la acea dată ale entității dobândite.”
                              
                           
               IAS 34   RAPORTAREA FINANCIARĂ INTERIMARĂ
         
         
                     C9
                  
                  
                     IAS 34 este modificat după cum se descrie mai jos.
                     Punctul 16 litera (i) este modificat după cum urmează:
                     
                                 „(i)
                                 
                              
                              
                                 
                                    efectul modificărilor survenite în structura entității în perioada interimară, inclusiv combinări de întreprinderi, obținerea sau pierderea controlului asupra filialelor și investițiilor pe termen lung, restructurări și activități întrerupte. În cazul combinărilor de întreprinderi, entitatea trebuie să prezinte informațiile prevăzute de IFRS 3 Combinări de întreprinderi; și”
                              
                           Se adaugă punctul 48 după cum urmează:
                     
                                 „48.
                                 
                              
                              
                                 
                                    IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctul 16 litera (i). O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată și pentru acea perioadă anterioară.”
                              
                           
               IAS 36   DEPRECIEREA ACTIVELOR
         
         
                     C10
                  
                  
                     IAS 36 este modificat după cum se descrie mai jos.
                     La punctul 6, definiția datei acordului este eliminată.
                     Punctul 65 este modificat după cum urmează:
                     
                                 „65.
                              
                              
                                 Punctele 66-108 și Anexa C stabilesc dispozițiile pentru identificarea unității generatoare de numerar căreia îi aparține activul și pentru determinarea valorii contabile aferente unităților generatoare de numerar și fondului comercial, precum și cerințele pentru recunoașterea pierderilor din depreciere ale acestora.”
                              
                           Punctele 81 și 85 sunt modificate după cum urmează:
                     
                                 „81.
                              
                              
                                 Fondul comercial recunoscut într-o combinare de întreprinderi este un activ care reprezintă beneficii economice viitoare care rezultă din alte active dobândite într-o combinare de întreprinderi care nu sunt identificate individual și recunoscute separat. Fondul comercial nu generează fluxuri de trezorerie în mod independent față de alte active sau grupuri de active și contribuie adesea la fluxurile de trezorerie ale mai multor unități generatoare de numerar. Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat în mod rațional unităților individuale generatoare de numerar, ci numai grupurilor de unități generatoare de numerar. Ca urmare, cel mai redus nivel din cadrul entității la care fondul comercial este monitorizat în scopul gestionării interne cuprinde uneori un număr de unități generatoare de numerar care au legătură cu fondul comercial, dar cărora nu li se poate repartiza fondul comercial. Mențiunile de la punctele 83-99 și din Anexa C privind o unitate generatoare de numerar căreia îi este alocat fond comercial vor fi interpretate ca mențiuni referitoare la un grup de unități generatoare de numerar cărora le este alocat fond comercial.
                              
                           
                                 85.
                              
                              
                                 În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, atunci când contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi poate fi determinată doar provizoriu până la sfârșitul perioadei în care a avut loc combinarea, dobânditorul:
                                 
                                             (a)
                                          
                                          
                                             contabilizează combinarea utilizând valorile provizorii; și
                                          
                                       
                                             (b)
                                          
                                          
                                             recunoaște orice ajustări ale acelor valori provizorii ca rezultat al finalizării contabilizării inițiale în cadrul perioadei de evaluare, care nu trebuie să depășească douăsprezece luni de la data achiziției.
                                          
                                       Într-o astfel de situație, s-ar putea să nu fie posibilă finalizarea alocării inițiale a fondului comercial recunoscut în combinare înainte de sfârșitul perioadei anuale în care este realizată combinarea. Într-un astfel de caz, entitatea prezintă informațiile prevăzute la punctul 133.”
                              
                           După punctul 90, titlul și punctele 91-95 sunt eliminate.
                     Punctul 138 este eliminat.
                     Punctul 139 este modificat după cum urmează:
                     
                                 „139.
                                 
                              
                              
                                 O entitate trebuie să aplice prezentul standard:
                                 
                                             
                                                (a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …”
                                          
                                       
                           Se adaugă punctul 140B după cum urmează:
                     
                                 „140B
                                 
                              
                              
                                 
                                    IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctele 65, 81, 85 și 139; a eliminat punctele 91-95 și 138 și a adăugat Anexa C. O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, aceste modificări trebuie aplicate și pentru acea perioadă anterioară.”
                              
                           O nouă anexă (Anexa C) este adăugată conform descrierii de mai jos. Aceasta cuprinde dispozițiile punctelor 91-95 care au fost eliminate.
                     
                        „Anexa C
                        
                           Prezenta anexă este parte integrantă din standard.
                        
                        
                           Testarea pentru depreciere a unităților generatoare de numerar cu fond comercial și a intereselor care nu controlează
                        
                        
                                    C1
                                 
                                 
                                    În conformitate cu IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008), dobânditorul evaluează și recunoaște fondul comercial la data achiziției, drept valoarea cu care suma de la litera (a) depășește suma de la litera (b) de mai jos:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                totalul dintre:
                                                
                                                            (i)
                                                         
                                                         
                                                            contravaloarea transferată evaluată în conformitate cu IFRS 3, care prevede în general utilizarea valorii juste de la data achiziției;
                                                         
                                                      
                                                            (ii)
                                                         
                                                         
                                                            valoarea oricăror interese care nu controlează deținute în entitatea dobândită, evaluate în conformitate cu IFRS 3; și
                                                         
                                                      
                                                            (iii)
                                                         
                                                         
                                                            într-o combinare de întreprinderi realizată în etape, valoarea justă de la data achiziției a participației în capitalurile proprii deținute anterior de către dobânditor în entitatea dobândită.
                                                         
                                                      
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                valorile nete de la data achiziției ale activelor dobândite și datoriilor asumate identificabile evaluate în conformitate cu IFRS 3.
                                             
                                          
                              
                           Alocarea fondului comercial
                        
                        
                                    C2
                                 
                                 
                                    Punctul 80 din prezentul standard prevede ca fondul comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi să fie alocat fiecărei unități sau fiecărui grup de unități generatoare de numerar a (al) dobânditorului care se preconizează că va beneficia de pe urma sinergiilor combinării de întreprinderi, indiferent dacă alte active sau datorii ale entității dobândite sunt alocate respectivelor unități sau grupuri de unități. Este posibil ca unele dintre sinergiile care rezultă dintr-o combinare de întreprinderi să fie alocate unei unități generatoare de numerar în care interesele care nu controlează nu au participații.
                                 
                              
                           Testarea pentru depreciere
                        
                        
                                    C3
                                 
                                 
                                    Testarea pentru depreciere presupune comparația dintre valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar și valoarea contabilă a unității generatoare de numerar.
                                 
                              
                                    C4
                                 
                                 
                                    Dacă o entitate evaluează interesele care nu controlează drept participația sa proporțională în activele nete identificabile ale unei filiale la data achiziției mai degrabă decât la valoarea justă, fondul comercial care se poate atribui intereselor care nu controlează este cuprins în valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar aferente dar nu este recunoscut în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă. Prin urmare, o entitate trebuie să însumeze valoarea contabilă a fondului comercial alocat unității pentru a cuprinde fondul comercial care poate fi atribuit interesului care nu controlează. Această valoare contabilă ajustată este apoi comparată cu valoarea recuperabilă a unității pentru a stabili dacă unitatea generatoare de numerar este depreciată.
                                 
                              
                           Alocarea unei pierderi din depreciere
                        
                        
                                    C5
                                 
                                 
                                    Punctul 104 prevede ca orice pierdere din depreciere identificată să fie alocată mai întâi pentru reducerea valorii contabile a fondului comercial alocat unității și apoi altor active ale unității proporțional pe baza valorii contabile a fiecărui activ din unitate.
                                 
                              
                                    C6
                                 
                                 
                                    Dacă o filială sau o parte a unei filiale cu un interes care nu controlează este ea însăși o unitate generatoare de numerar, pierderea din depreciere este alocată între societatea-mamă și interesul care nu controlează pe aceeași bază conform căreia este alocat(ă) profitul sau pierderea.
                                 
                              
                                    C7
                                 
                                 
                                    Dacă o filială sau o parte a unei filiale cu un interes care nu controlează face parte dintr-o unitate generatoare de numerar mai mare, pierderile din depreciere sunt alocate părților din unitatea generatoare de numerar ce au un interes care nu controlează și părților ce nu au acest interes. Pierderile din depreciere ar trebui să fie alocate părților din unitatea generatoare de numerar pe baza:
                                    
                                                (a)
                                             
                                             
                                                valorilor contabile relative ale fondului comercial din părțile dinaintea deprecierii, în măsura în care deprecierea se referă la fondul comercial din unitatea generatoare de numerar; și
                                             
                                          
                                                (b)
                                             
                                             
                                                valorilor contabile relative ale activelor nete identificabile aferente părților dinaintea deprecierii, în măsura în care deprecierea se referă la active identificabile din unitatea generatoare de numerar. Orice astfel de depreciere este alocată activelor părților din fiecare unitate proporțional, pe baza valorii contabile a fiecărui activ al părții.
                                             
                                          În părțile cu un interes care nu controlează, pierderea din depreciere este alocată între societatea-mamă și interesul care nu controlează pe aceeași bază conform căreia este alocat(ă) profitul sau pierderea.
                                 
                              
                                    C8
                                 
                                 
                                    Dacă o pierdere din depreciere ce se poate atribui unui interes care nu controlează este aferentă fondului comercial care nu este recunoscut în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă (a se vedea punctul C4), respectiva depreciere nu este recunoscută drept o pierdere din depreciere a fondului comercial. În astfel de cazuri, numai pierderea din depreciere aferentă fondului comercial care este alocat societății-mamă este recunoscută drept o pierdere din depreciere a fondului comercial.
                                 
                              
                                    C9
                                 
                                 
                                    Exemplul ilustrativ 7 explică testarea pentru depreciere a unei unități generatoare de numerar care nu este deținută în totalitate și căreia i-a fost alocat fond comercial.”
                                 
                              
                  
               IAS 37   PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE ȘI ACTIVE CONTINGENTE
         
         
                     C11
                  
                  
                     În IAS 37, punctul 5 este modificat după cum urmează:
                     
                                 „5.
                              
                              
                                 În situația în care un alt standard tratează un tip special de provizion, datorie contingentă sau activ contingent, o entitate aplică acel standard în locul prezentului standard. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se regăsesc în standardele referitoare la:
                                 
                                             (a)
                                          
                                          
                                             contractele de construcție (a se vedea IAS 11 Contracte de construcție);
                                          
                                       …”
                              
                           
               IAS 38   IMOBILIZĂRI NECORPORALE
         
         
                     C12
                  
                  
                     IAS 38 este modificat după cum se descrie mai jos.
                     La punctul 8, definiția datei acordului este eliminată.
                     Punctele 11, 12, 25 și 33-35 sunt modificate după cum urmează:
                     
                                 „11.
                              
                              
                                 Definiția unei imobilizări necorporale prevede ca imobilizarea necorporală să fie identificabilă pentru a fi diferențiată de fondul comercial. Fondul comercial recunoscut într-o combinare de întreprinderi este un activ care reprezintă beneficii economice viitoare care rezultă din alte active dobândite într-o combinare de întreprinderi care nu sunt identificate individual și recunoscute separat. Beneficiile economice viitoare pot fi generate de sinergia dintre activele identificabile dobândite sau de active care, individual, nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere în situațiile financiare.
                              
                           
                                 
                                    12.
                                 
                              
                              
                                 Un activ este identificabil dacă fie:
                                 
                                             
                                                (a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                este separabil, adică poate fi separat sau desprins din entitate și vândut, transferat, cesionat printr-un contract de licență, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un contract, activ identificabil sau datorie identificabilă aferent(ă), indiferent dacă entitatea intenționează sau nu să facă acest lucru; fie
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                (b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.
                                             
                                          
                                       
                           
                                 25.
                              
                              
                                 În mod normal, prețul pe care o entitate îl plătește pentru a dobândi separat o imobilizare necorporală reflectă așteptările privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare ale imobilizării să revină entității. Cu alte cuvinte, entitatea preconizează o intrare de beneficii economice, chiar dacă există o incertitudine în privința plasării în timp sau a valorii intrării respective. Astfel, criteriul recunoașterii probabilității de la punctul 21 litera (a) este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit de către imobilizările necorporale achiziționate separat.
                              
                           
                                 33.
                              
                              
                                 În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, dacă o imobilizare necorporală este dobândită printr-o combinare de întreprinderi, atunci costul imobilizării necorporale este valoarea sa justă la data achiziției. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale reflectă așteptările privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare din imobilizare să revină entității. Cu alte cuvinte, entitatea preconizează o intrare de beneficii economice, chiar dacă există o incertitudine în privința plasării în timp sau a valorii intrării respective. Astfel, criteriul recunoașterii probabilității de la punctul 21 litera (a) este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit de către imobilizările necorporale dobândite prin combinări de întreprinderi. Dacă o imobilizare dobândită într-o combinare de întreprinderi poate fi separată sau rezultă din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale, există suficiente informații pentru a evalua fiabil valoarea justă a imobilizării. Astfel, criteriul evaluării fiabile de la punctul 21 litera (b) este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit de către imobilizările necorporale dobândite prin combinări de întreprinderi.
                              
                           
                                 34.
                              
                              
                                 În conformitate cu prezentul standard și cu IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008), un dobânditor recunoaște la data achiziției, separat de fondul comercial, o imobilizare necorporală a entității dobândite, indiferent dacă imobilizarea a fost recunoscută sau nu de entitatea dobândită înainte de combinarea de întreprinderi. Acest lucru înseamnă că dobânditorul recunoaște ca imobilizare separată de fondul comercial un proiect de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare al entității dobândite dacă proiectul corespunde definiției unei imobilizări necorporale. Proiectul de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare al unei entități dobândite corespunde definiției unei imobilizări necorporale dacă:
                                 
                                             (a)
                                          
                                          
                                             corespunde definiției unei imobilizări; și
                                          
                                       
                                             (b)
                                          
                                          
                                             este identificabil, adică separabil, sau dacă reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale.
                                          
                                       
                           
                        Evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale dobândite într-o combinare de întreprinderi
                     
                     
                                 35.
                              
                              
                                 Dacă o imobilizare corporală dobândită într-o combinare de întreprinderi poate fi separată sau rezultă din drepturile contractuale sau din alte drepturi legale, există suficiente informații pentru a evalua fiabil valoarea justă a imobilizării. Atunci când, pentru estimările folosite la evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale, există o serie de rezultate posibile cu diferite probabilități, acea incertitudine este luată în calcul la evaluarea valorii juste a imobilizării.”
                              
                           Punctul 38 este eliminat.
                     Punctul 68 este modificat după cum urmează:
                     
                                 „68.
                                 
                              
                              
                                 Cheltuielile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept costuri atunci când sunt suportate, cu excepția cazurilor în care:
                                 
                                             
                                                (a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                fac parte din costul unei imobilizări necorporale care îndeplinește criteriile de recunoaștere (a se vedea punctele 18-67); fie
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                (b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                elementul este dobândit într-o combinare de întreprinderi și nu poate fi recunoscut ca imobilizare necorporală. În acest caz, el reprezintă o parte a valorii recunoscute drept fond comercial la data achiziției (a se vedea IFRS 3).”
                                          
                                       
                           Punctul 94 este modificat după cum urmează:
                     
                                 „94.
                                 
                              
                              
                                 
                                    Durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale care decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură nu trebuie să depășească perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurtă, în funcție de perioada în care entitatea preconizează că va folosi imobilizarea. Dacă drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt transmise pentru o durată limitată care poate fi reînnoită, durata de viață utilă a imobilizării necorporale trebuie să includă perioada sau perioadele de reînnoire doar dacă există dovezi în sprijinul reînnoirii de către entitate fără un cost semnificativ. Durata de viață utilă a unui drept redobândit recunoscut drept imobilizare necorporală într-o combinare de întreprinderi este perioada contractuală rămasă din contractul prin care s-a acordat acest drept și nu trebuie să includă perioade de reînnoire.”
                              
                           Se adaugă punctul 115A după cum urmează:
                     
                                 „115A
                              
                              
                                 În cazul unui drept redobândit într-o combinare de întreprinderi, dacă dreptul este re-emis (vândut) ulterior către un terț, valoarea contabilă aferentă, dacă există, trebuie utilizată la determinarea câștigului sau pierderii din re-emitere.”
                              
                           Punctul 129 este eliminat.
                     Punctul 130 este modificat după cum urmează:
                     
                                 „130.
                                 
                              
                              
                                 O entitate trebuie să aplice prezentul standard:
                                 
                                             
                                                (a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …”
                                          
                                       
                           Se adaugă punctul 103C după cum urmează:
                     
                                 „130C
                                 
                              
                              
                                 
                                    IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctele 12, 33-35, 68, 94 și 130, a eliminat punctele 38 și 129 și a adăugat punctul 115A. O entitate trebuie să aplice aceste modificări prospectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Prin urmare, valorile recunoscute pentru imobilizările necorporale și fondul comercial din combinări de întreprinderi anterioare nu trebuie ajustate. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, aceste modificări trebuie aplicate și pentru acea perioadă anterioară.”
                              
                           
               IAS 39   INSTRUMENTE FINANCIARE: RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE
         
         
                     C13
                  
                  
                     IAS 39 este modificat după cum se descrie mai jos.
                     Punctul 2 litera (f) este eliminat.
                     Se adaugă punctul 103D după cum urmează:
                     
                                 „103D
                                 
                              
                              
                                 
                                    IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a eliminat punctul 2 litera (f). O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată și pentru acea perioadă anterioară.”
                              
                           
               IFRIC 9   REEVALUAREA INSTRUMENTELOR DERIVATE ÎNCORPORATE
         
         
                     C14
                  
                  
                     Punctul 5 din IFRIC 9 este prevăzut cu o notă de subsol după cum urmează:
                     
                                 „5.
                              
                              
                                 Prezenta interpretare nu tratează achiziționarea de contracte cu instrumente derivate încorporate în cadrul unei combinări de întreprinderi, nici posibila lor reevaluare la data achiziției (1).
                              
                           
               
            (1)  IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) tratează achiziționarea de contracte cu instrumente derivate încorporate în cadrul unei combinări de întreprinderi.”