CELEX: 32004R2236
Language: ro
Date: 2004-12-29
Title: Regulamentul (CE) nr. 2236/2004 al Comisiei din 29 decembrie 2004 de modificare a Regulamentului (CE) nr. 1725/2003 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului, în ceea ce privește standardele internaționale de raportare financiară IFRS 1, 3, 4 și 5, standardele internaționale de contabilitate IAS 1, 10, 12, 14, 16-19, 22, 27, 28 și 31-41, precum și interpretările Comitetului permanent de interpretare SIC 9, 22, 28 și 32 (Text cu relevanță pentru SEE)

13/Volumul 47
            
               RO
            
               Jurnalul Ofícial al Uniunii Europene
            
               99
            32004R2236
               L 392/1
            
               JURNALUL OFÍCIAL AL UNIUNII EUROPENE
            
               
            
      REGULAMENTUL (CE) NR. 2236/2004 AL COMISIEI
   din 29 decembrie 2004de modificare a Regulamentului (CE) nr. 1725/2003 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului, în ceea ce privește standardele internaționale de raportare financiară IFRS 1, 3, 4 și 5, standardele internaționale de contabilitate IAS 1, 10, 12, 14, 16-19, 22, 27, 28 și 31-41, precum și interpretările Comitetului permanent de interpretare SIC 9, 22, 28 și 32(Text cu relevanță pentru SEE)COMISIA COMUNITĂȚILOR EUROPENEavând în vedere Tratatul de instituire a Comunității Europene,având în vedere Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate (1), în special articolul 3 alineatul (1),întrucât:
               (1)
            
               Anumite standarde internaționale și interpretări, în forma lor de la data de 1 septembrie 2002, au fost adoptate prin Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 al Comisiei (2).
            
               (2)
            
               La 31 martie 2004, Comitetul pentru standardele internaționale de contabilitate (International Accounting Standard Board – IASB) a publicat, printre altele, trei standarde noi, și anume standardele internaționale de raportare financiară IFRS 3, 4 și 5, și două standarde revizuite, IAS 36 și 38, care conțin modificări ulterioare adoptării celor dintâi. Aceste noi standarde completează „platforma stabilă”, adică ansamblul standardelor pe care întreprinderile cotate la bursă din Comunitate au obligația de a le aplica în conturile lor consolidate de la 1 ianuarie 2005. Obiectivul general constă în ameliorarea calității standardelor internaționale de contabilitate (IAS), precum și în consolidarea convergenței standardelor contabile la nivel mondial.
            
               (3)
            
               Consultarea experților tehnici în domeniu a confirmat că noile IFRS și IAS revizuite îndeplinesc criteriile tehnice de adoptare stabilite în articolul 3 din Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 și, în special, îndeplinesc cerința de a servi binelui public european.
            
               (4)
            
               Prin urmare, adoptarea IAS 36 are nevoie de modificarea IAS 16, adoptat anterior de Regulamentul (CE) nr. 1725/2003, pentru a asigura concordanța între respectivele standarde de contabilitate.
            
               (5)
            
               Adoptarea IFRS 3, 4 și 5 implică, în consecință, modificarea altor standarde internaționale de contabilitate și a interpretărilor aferente, pentru a asigura coerența ansamblului standardelor internaționale de contabilitate. Aceste modificări privesc standardul internațional de raportare financiară IFRS 1, standardele internaționale de contabilitate IAS 1, 10, 12, 14, 16-19, 27, 28, 31-34 și 36-41, precum și interpretarea Comitetului permanent de interpretare SIC 32. Mai mult, adoptarea IFRS 3 scoate din actualitate standardul internațional de contabilitate IAS 22 și interpretările Comitetului permanent de interpretare SIC 9, 22 și 28, care sunt, prin urmare, înlocuite. În sfârșit, adoptarea IFRS 5 determină înlocuirea IAS 35.
            
               (6)
            
               Prin urmare, Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 se modifică în consecință.
            
               (7)
            
               Măsurile prevăzute în prezentul regulament sunt în conformitate cu avizul Comitetului de reglementare contabilă,
            ADOPTĂ PREZENTUL REGULAMENT:Articolul 1Anexa la Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 se modifică după cum urmează:
               (1)
            
               Standardul internațional de contabilitate IAS 22 și interpretările Comitetului permanent de interpretare SIC 9, 22 și 28 sunt înlocuite prin standardul internațional de raportare financiară IFRS 3 Combinări de întreprinderi, în forma în care figurează în anexa la prezentul regulament.
            
               (2)
            
               IFRS 4 Contracte de asigurări se inserează în forma în care figurează în anexa la prezentul regulament.
            
               (3)
            
               IAS 35 se înlocuiește cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, în forma în care figurează în anexa la prezentul regulament.
            
               (4)
            
               IAS 36 și 38 se înlocuiesc cu IAS 36 și 38 în forma în care figurează în anexa la prezentul regulament
            
               (5)
            
               Adoptarea IFRS 3 implică, în consecință, modificarea IFRS 1, a IAS 12, 14, 16, 19, 27, 28, 31, 32, 33, 34, 37 și 39, precum și interpretarea SIC 32, pentru a asigura coerența între standardele internaționale de contabilitate.
            
               (6)
            
               Adoptarea IFRS 4 implică, în consecință, modificarea IFRS 1 și a IAS 18, 19, 32, 37, 39 și 40, pentru a asigura coerența între standardele internaționale de contabilitate.
            
               (7)
            
               Adoptarea IFRS 5 implică, în consecință, modificarea IFRS 1 și 3, precum și a IAS 1, 10, 16, 17, 27, 28, 31, 36, 37, 38, 40 și 41, pentru a asigura coerența între standardele internaționale de contabilitate.
            Articolul 2Prezentul regulament intră în vigoare în a treia zi de la data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.Se aplică de la 1 ianuarie 2005.
      Prezentul regulament este obligatoriu în toate elementele sale și se aplică direct în toate statele membre.
      Adoptat la Bruxelles, 29 decembrie 2004.
      
         
            Pentru Comisie
         
         Charlie McCREEVY
         
         
            Membru al Comisiei
         
      
   
      (1)  JO L 243, 11.9.2002, p. 1.
      (2)  JO L 261, 13.10.2003, p. 1, astfel cum a fost modificat ultima dată prin Regulamentul (CE) nr. 2086/2004 (JO L 363, 9.12.2004, p. 1).ANEXĂSTANDARDELE INTERNAȚIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ
      Nr.
   
      Titlu
   
               IFRS 3
            Combinări de întreprinderi
               IFRS 4
            Contracte de asigurări
               IFRS 5
            Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte
               IAS 36
            Deprecierea activelor
               IAS 38
            Imobilizări necorporale
      Reproducerea este permisă în Spațiul Economic European. Toate drepturile existente sunt rezervate în afara SEE, cu excepția dreptului de reproducere pentru uz personal sau alte scopuri legitime. Se pot obține informații suplimentare de la IASB, la adresa www.iasb.org.uk.
   IFRS 3STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 3Combinări de întreprinderiCUPRINSObiectivDomeniu de aplicareIdentificarea unei combinări de întreprinderiCombinări de întreprinderi între entități aflate sub control comunMetoda de contabilizareAplicarea metodei achizițieiIdentificarea dobânditoruluiCostul unei combinări de întreprinderiAjustări ale costului aferent unei combinări de întreprinderi în funcție de evenimentele ulterioareAlocarea costului aferent unei combinări de întreprinderi activelor dobândite și pasivelor și pasivelor contingente asumateActivele și pasivele identificabile ale entității dobânditeImobilizările necorporale ale entității dobânditePasivele contingente ale entității dobânditeFondul comercialSurplusul de interes al dobânditorului în valoarea justă netă a activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite față de costul de achizițieCombinări de întreprinderi realizate în etapeContabilizarea inițială realizată provizoriuAjustări după încheierea contabilizării inițialeRecunoașterea creanțelor privind impozitul amânat după încheierea contabilizării inițialePrezentarea informațiilorDispoziții tranzitorii și data intrării în vigoareFondul comercial recunoscut anteriorFondul comercial negativ recunoscut anteriorImobilizările necorporale recunoscute anteriorInvestițiile contabilizate prin metoda punerii în echivalențăLimitarea aplicării retroactiveAnularea unor dispoziții anterioareOBIECTIV
               1.
            
               Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil urmat de entități ce devin parte a unor combinări de întreprinderi. În particular, standardul precizează că toate combinările de întreprinderi sunt contabilizate folosindu-se metoda achiziției. În acest sens, dobânditorul este obligat să recunoască activele identificabile, pasivele și pasivele contingente ale entității dobândite la valoarea justă a acestora la data achiziției, precum și fondul comercial, care ulterior este supus testării pentru depreciere și nu se amortizează.
            DOMENIU DE APLICARE
               2.
            
               Cu excepția cazurilor menționate la punctul 3, prezentul IFRS se aplică în toate cazurile combinărilor de întreprinderi.
            
               3.
            
               Prezentul IFRS nu se aplică:
               
                           (a)
                        
                           în cazul combinărilor de întreprinderi în care entități sau întreprinderi individuale sunt reunite pentru a forma asocieri în participație;
                           
                        
                           (b)
                        
                           în cazul combinărilor de întreprinderi între entități sau întreprinderi aflate sub control comun;
                           
                        
                           (c)
                        
                           în cazul combinărilor de întreprinderi ce includ două sau mai multe entități mutuale;
                           
                        
                           (d)
                        
                           în cazul combinărilor de întreprinderi în care entități sau întreprinderi individuale fuzionează într-o singură entitate raportoare doar pe bază de contract, fără transfer de proprietate (de exemplu, combinări în care entități individuale fuzionează doar pe bază de contract pentru a forma o corporație cotată dual la bursă).
                        Identificarea unei combinări de întreprinderi
               4.
            
               O combinare de întreprinderi reprezintă fuzionarea unor entități individuale într-o singură entitate raportoare. În aproape toate cazurile de combinări de întreprinderi, una dintre entități, dobânditorul, obține controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi, entitățile dobândite. În cazul în care o entitate obține controlul asupra uneia sau mai multor entități care nu sunt întreprinderi, rezultatul acestei fuziuni nu reprezintă o combinare de întreprinderi. Atunci când o entitate dobândește o grupare de active sau active nete care nu constituie o întreprindere, entitatea respectivă repartizează costul grupării între activele și pasivele individuale identificabile pe baza valorilor juste relative ale acestora la data achiziției.
            
               5.
            
               O combinare de întreprinderi poate fi structurată într-o varietate de moduri, din motive juridice, fiscale sau din alte motive. Aceasta poate presupune cumpărarea de către o entitate a capitalurilor proprii ale altei entități, cumpărarea totalității activelor nete ale unei alte entități, asumarea pasivelor unei alte entități sau cumpărarea unei părți din activele nete ale unei alte entități care împreună formează una sau mai multe întreprinderi. Combinarea se poate efectua prin emitere de acțiuni, prin transfer de numerar, echivalent de numerar sau alte active sau printr-o combinație a acestor metode. Tranzacția poate avea loc între acționarii entităților care participă la combinare sau între o entitate și acționarii celeilalte entități. În urma combinării se poate înființa o entitate nouă care să controleze entitățile combinate sau activele nete transferate sau poate avea loc restructurarea uneia sau mai multora dintre entitățile care participă la combinare.
            
               6.
            
               O combinare de întreprinderi poate avea ca efect o relație de tip societate-mamă – filială, în care dobânditorul este societatea-mamă, iar entitatea dobândită devine o filială a dobânditorului. În această situație, dobânditorul aplică dispozițiile prezentului IFRS în situațiile sale financiare consolidate. Acesta include interesul său în entitatea dobândită în situațiile sale financiare individuale pe care le întocmește ca investiție într-o filială (a se vedea IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale).
            
               7.
            
               O combinare de întreprinderi poate implica cumpărarea activelor nete, inclusiv fondul comercial, în cazul în care există, ale unei alte entități, mai degrabă decât cumpărarea capitalurilor proprii ale acelei entități. O astfel de combinare nu are ca rezultat o relație de tip societate-mamă – filială.
            
               8.
            
               Printre combinările de întreprinderi aflate sub incidența prezentului IFRS se includ și combinările de întreprinderi în care o entitate obține controlul asupra unei alte entități, dar pentru care data la care se obține controlul (adică data achiziției) nu coincide cu data sau datele transferului de proprietate (adică data sau datele transferului). Această situație poate avea loc, de pildă, atunci când o entitate în care se investește încheie acorduri de recumpărare a acțiunilor cu investitorii și controlul asupra entității în care s-a investit se modifică în consecință.
            
               9.
            
               Prezentul IFRS nu specifică metoda de contabilizare a intereselor în asocierile în participație folosită de membrii acestora (a se vedea IAS 31 Interese în asocierile în participațiune).
            Combinări de întreprinderi între entități aflate sub control comun
               10.
            
               O combinare de întreprinderi între entități sau întreprinderi aflate sub control comun reprezintă o combinare de întreprinderi în care toate entitățile sau întreprinderile ce participă la combinare sunt controlate în ultimă instanță de aceeași entitate sau de aceleași entități atât înainte, cât și după combinare, iar controlul respectiv nu este tranzitoriu.
            
               11.
            
               Se consideră că un grup de indivizi controlează o entitate atunci când, ca urmare a unor prevederi contractuale, acești indivizi dețin în mod colectiv autoritatea de a guverna strategiile financiare și operaționale ale entității respective în vederea obținerii de beneficii din activitățile acesteia. Prin urmare, o combinare de întreprinderi nu intră sub incidența prezentului IFRS atunci când același grup de indivizi deține în mod colectiv, ca urmare a unor prevederi contractuale, autoritatea absolută de a guverna strategiile financiare și operaționale ale fiecăreia dintre entitățile ce participă la combinare în vederea obținerii de beneficii din activitățile acestora, iar această autoritate colectivă absolută nu este tranzitorie.
            
               12.
            
               O entitate poate fi controlată de un individ sau de un grup de indivizi ce acționează împreună sub incidența unor prevederi contractuale, iar acest individ sau grup de indivizi poate să nu intre sub incidența cerințelor de raportare financiară ale standardelor internaționale de raportare financiară. Prin urmare, nu este necesar ca anumite entități ce se combină să fie incluse în aceleași situații financiare consolidate pentru ca o combinare de întreprinderi să fie considerată drept combinare între entități aflate sub control.
            
               13.
            
               Valoarea intereselor minoritare în fiecare dintre entitățile ce participă la combinare înainte și după ce combinarea are loc nu are relevanță pentru stabilirea faptului dacă respectiva combinare implică entități aflate sub control comun. De asemenea, faptul că una dintre entitățile ce participă la combinare este o filială ce a fost exclusă din situațiile financiare consolidate ale grupării potrivit IAS 27 nu are relevanță în a stabili dacă respectiva combinare implică entități aflate sub control comun.
            METODA DE CONTABILIZARE
               14.
            
               
                  Toate combinările de întreprinderi se contabilizează folosindu-se metoda achiziției.
            
               15.
            
               Prin metoda achiziției, combinarea de întreprinderi este privită din perspectiva entității ce participă la combinare identificate drept dobânditor. Dobânditorul cumpără active nete și recunoaște activele achiziționate și pasivele și pasivele contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost recunoscute anterior de către entitatea dobândită. Evaluarea activelor și pasivelor dobânditorului nu este afectată de tranzacție și nu se recunosc active sau pasive suplimentare ale dobânditorului rezultând din tranzacție, deoarece acestea nu sunt influențate de tranzacție.
            APLICAREA METODEI ACHIZIȚIEI
               16.
            
               Aplicarea metodei achiziției include următoarele etape:
               
                           (a)
                        
                           identificarea dobânditorului;
                        
                           (b)
                        
                           evaluarea costului aferent combinării de întreprinderi
                           și
                        
                           (c)
                        
                           alocarea, la data achiziției, a costului combinării de întreprinderi în activele dobândite și în pasivele și pasivele contingente asumate.
                        Identificarea dobânditorului
               17.
            
               
                  În cazul tuturor combinărilor de întreprinderi se identifică dobânditorul. Dobânditorul se definește ca entitatea participantă la combinare ce obține controlul asupra celorlalte entități sau întreprinderi ce participă la combinare.
            
               18.
            
               Deoarece prin metoda achiziției o combinare de întreprinderi este privită din perspectiva dobânditorului, se presupune că una dintre părțile implicate în tranzacție poate fi identificată ca dobânditor.
            
               19.
            
               Controlul reprezintă autoritatea de a guverna strategiile financiare și operaționale ale unei entități sau întreprinderi în vederea obținerii de beneficii din activitățile acesteia. Se presupune că o entitate ce participă la combinare a obținut controlul asupra alteia atunci când controlează mai mult de jumătate din voturile celei de-a doua entități, cu excepția cazului în care se demonstrează că deținerea acestora nu constituie drept de control. Chiar dacă una dintre entitățile ce participă la combinare nu controlează mai mult de jumătate din voturile celei de-a doua entități, se consideră că cea dintâi a obținut controlul asupra celei de-a doua, în cazul în care, în urma combinării, cea dintâi obține:
               
                           (a)
                        
                           controlul a mai mult de jumătate din voturile celei de-a doua entități, în virtutea unor acorduri cu alți investitori
                           sau
                        
                           (b)
                        
                           autoritatea de a guverna strategiile financiare și operaționale ale celei de-a doua entități în virtutea unui statut sau a unui acord
                           sau
                        
                           (c)
                        
                           autoritatea de a numi sau de a înlătura din funcție majoritatea membrilor consiliului director sau ai unei autorități de guvernare echivalente a celei de-a doua entități;
                           sau
                        
                           (d)
                        
                           autoritatea de a exprima majoritatea voturilor la întrunirile consiliului director sau ale unei autorități de guvernare echivalente a celei de-a doua entități.
                        
               20.
            
               Deși uneori poate fi dificil să se identifice dobânditorul, de obicei există anumite indicii că acesta există. De exemplu:
               
                           (a)
                        
                           în cazul în care valoarea justă a uneia dintre entități este semnificativ mai mare decât a celeilalte entități ce face parte din combinare, entitatea a cărei valoare justă este mai mare este probabil dobânditorul;
                        
                           (b)
                        
                           în cazul în care o combinare de întreprinderi este efectuată printr-un schimb de acțiuni comune cu drept de vot contra numerar sau alte active, entitatea care renunță la numerar sau la alte active este probabil dobânditorul
                           și
                        
                           (c)
                        
                           în cazul în care o combinare de întreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii unei entități de a domina alegerea membrilor conducerii pentru entitatea rezultată din combinare, entitatea dominantă este probabil dobânditorul.
                        
               21.
            
               Într-o combinare de întreprinderi realizată printr-un schimb de interese în capitalurile lor proprii, entitatea care emite interese în capitalurile proprii reprezintă în mod normal dobânditorul. Cu toate acestea, se iau în considerare toate faptele și împrejurările relevante pentru a se stabili care dintre entitățile care iau parte la combinare are autoritatea de a guverna strategiile financiare și operaționale ale celeilalte (sau celorlalte) entități în vederea obținerii de beneficii din activitățile sale (sau ale lor). În anumite combinări de întreprinderi, cunoscute sub numele de achiziții inverse, dobânditorul este entitatea ale cărei participații în capitalurile proprii au fost dobândite, iar entitatea emitentă este entitatea dobândită. Se poate întâmpla, de exemplu, ca o entitate privată să aranjeze să fie „dobândită” de o entitate publică mai mică, pentru a obține cotarea la bursă. Deși din punct de vedere legal entitatea publică emitentă este considerată societatea-mamă și entitatea privată este considerată filiala, filiala legală este dobânditorul, în cazul în care are autoritatea de a guverna strategiile financiare și operaționale ale societății-mamă legale în vederea obținerii de beneficii din activitățile acesteia. De obicei, dobânditorul este entitatea mai mare; cu toate acestea, faptele și împrejurările legate de anumite combinări de întreprinderi indică uneori că o entitate mai mică dobândește o entitate mai mare. Pentru indicații privind contabilizarea achizițiilor inverse, a se vedea punctele B1-B15 din apendicele B.
            
               22.
            
               Când se înființează o entitate nouă care emite instrumente de capitaluri proprii pentru realizarea unei combinări de întreprinderi, una dintre entitățile care participă la combinare, existentă înainte de combinare, este identificată drept dobânditor pe baza dovezilor existente.
            
               23.
            
               De asemenea, atunci când într-o combinare sunt implicate mai mult de două entități, una dintre entitățile existente înaintea combinării este identificată drept dobânditor în baza dovezilor existente. Pentru stabilirea dobânditorului în astfel de cazuri se ia în considerare, printre altele, care dintre entitățile care participă la combinare a inițiat procesul de combinare și dacă activele sau veniturile uneia dintre entitățile care participă la combinare le depășesc în mod semnificativ pe ale celorlalte.
            Costul unei combinări de întreprinderi
               24.
            
               
                  Dobânditorul evaluează costul aferent combinării de întreprinderi ca suma agregată:
               
               
                           (a)
                        
                           
                              a valorilor juste, la data transferului, ale activelor date, pasivelor contractate sau asumate și instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobândite
                           
                           și
                        
                           (b)
                        
                           
                              a tuturor costurilor care pot fi atribuite direct combinării de întreprinderi.
                        
               25.
            
               Data achiziției reprezintă data la care dobânditorul preia efectiv controlul entității dobândite. Când acest lucru se realizează prin intermediul unei singure tranzacții de schimb, data transferului coincide cu data achiziției. Cu toate acestea, o combinare de întreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacții de schimb, de exemplu, atunci când combinarea se realizează în urma cumpărării de acțiuni în mai multe tranșe. În acest caz:
               
                           (a)
                        
                           costul aferent combinării este reprezentat de costul agregat al tranzacțiilor individuale
                           și
                        
                           (b)
                        
                           data transferului reprezintă data la care are loc fiecare tranzacție de schimb (adică data la care este înregistrată fiecare investiție individuală în situațiile financiare ale dobânditorului), în timp ce data achiziției reprezintă data la care dobânditorul preia controlul entității dobândite.
                        
               26.
            
               În conformitate cu punctul 24, activele date și pasivele contractate sau asumate de dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobândite se evaluează la valorile lor juste la data transferului. De aceea, atunci când decontarea costului aferent combinării de întreprinderi, integral sau parțial, este amânată, valoarea justă a acelei componente amânate este stabilită luând în considerare valoarea curentă a sumelor de plată la data transferului, ținându-se seama de orice prime sau reduceri care este probabil să apară în procesul decontării.
            
               27.
            
               Prețul de piață la data transferului unor instrumente de capitaluri proprii cotate reprezintă cea mai bună metodă de a stabili valoarea justă a instrumentului de schimb respectiv și este folosit ca preț de referință, cu excepția unor cazuri rare. Se iau în considerare alte dovezi și metode de evaluare doar în cazurile rare când dobânditorul poate demonstra că prețul de piață la data transferului nu reprezintă un indicator credibil al valorii juste și că se poate evalua această valoare într-un mod mai credibil folosindu-se alte dovezi și metode de evaluare. Prețul de piață la data transferului nu reprezintă un indicator credibil decât dacă acesta a fost afectat de restrângerea pieței. În cazul în care prețul de piață la data transferului nu reprezintă un indicator credibil sau dacă nu există cotații de piață pentru titlurile de valoare emise de dobânditor, valoarea justă a acelor instrumente poate fi estimată, de exemplu, prin raportarea la interesul lor proporțional în valoarea justă a dobânditorului sau prin raportarea la interesul lor proporțional în valoarea justă a entității dobândite, în funcție de relevanța acestor variante. Valoarea justă la data transferului a activelor monetare date acționarilor entității dobândite, ca alternativă la oferirea de instrumente de capitaluri proprii, poate de asemenea să servească drept dovadă a valorii juste totale cedate de dobânditor în schimbul obținerii controlului entității dobândite. În toate cazurile se iau în considerare toate aspectele procesului de combinare, inclusiv factorii semnificativi ce influențează negocierile. Pentru indicații suplimentare privind determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii, a se vedea IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
            
               28.
            
               Costul aferent unei combinări de întreprinderi include pasivele contractate sau asumate de dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobândite. Orice pierderi ulterioare sau alte costuri care se așteaptă a fi contractate ca rezultat al combinării nu reprezintă pasive contractate sau asumate de dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobândite și, prin urmare, nu se înregistrează ca parte a costului aferent combinării.
            
               29.
            
               Costul aferent unei combinări de întreprinderi include toate costurile care pot fi atribuite direct combinării, ca, de exemplu, onorariile plătite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor și altor consultanți în vederea realizării procesului de combinare. Costurile administrative generale, inclusiv costurile aferente departamentului de achiziții, precum și alte costuri ce nu pot fi atribuite direct contabilizării procesului de combinare respectiv nu se includ în costul aferent combinării: ele se înregistrează ca cheltuieli în momentul efectuării.
            
               30.
            
               Costurile aferente stabilirii și emiterii obligațiilor financiare constituie parte integrantă a tranzacției, chiar dacă pentru realizarea combinării de întreprinderi se creează pasive în loc să se înregistreze costuri care pot fi atribuite direct combinării. De aceea, aceste costuri nu se înregistrează ca parte a costului aferent combinării de întreprinderi. În conformitate cu IAS 39, aceste costuri se iau în calcul la evaluarea inițială a pasivelor.
            
               31.
            
               De asemenea, costurile emiterii de instrumente de capitaluri proprii constituie parte integrantă a tranzacției de emitere de acțiuni, chiar dacă pentru realizarea combinării de întreprinderi se emit instrumente de capitaluri proprii în loc să se înregistreze costuri care pot fi atribuite direct combinării. De aceea, aceste costuri nu se înregistrează ca parte a costului aferent combinării de întreprinderi. În conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și descriere, aceste costuri reduc profitul generat de emiterea de acțiuni.
            Ajustări ale costului aferent unei combinări de întreprinderi în funcție de evenimentele ulterioare
               32.
            
               
                  Atunci când un acord de combinare menționează ajustarea costului combinării în funcție de evenimentele ulterioare, dobânditorul include suma corespunzătoare ajustării în costul aferent combinării la data achiziției, în cazul în care ajustarea este probabilă și poate fi evaluată în mod credibil.
            
               33.
            
               Un acord de combinare poate permite ajustări ulterioare ale costului aferent combinării în funcție de unul sau mai multe evenimente ulterioare. De pildă, ajustarea poate depinde de menținerea sau atingerea unui anumit nivel al profitului în viitor sau de menținerea la un anumit nivel al prețului de piață al instrumentelor de capitaluri proprii emise. De obicei se poate estima valoarea acestei ajustări în momentul contabilizării inițiale a combinării fără a fi afectată credibilitatea informațiilor, deși există totuși un anumit grad de incertitudine. În cazul în care evenimentele ulterioare prevăzute nu au loc sau dacă valoarea estimată este modificată, costul aferent combinării de întreprinderi se ajustează în consecință.
            
               34.
            
               Cu toate acestea, în cazul în care un acord de combinare menționează o astfel de ajustare, ea nu este inclusă în costul aferent combinării în momentul contabilizării inițiale a combinării dacă ajustarea este improbabilă sau dacă nu se poate evalua în mod credibil. Dacă ulterior ajustarea devine probabilă și poate fi evaluată în mod credibil, modificarea ulterioară se consideră o ajustare a costului aferent combinării de întreprinderi.
            
               35.
            
               În anumite împrejurări, dobânditorul poate fi nevoit să facă o plată ulterioară vânzătorului cu titlu de compensație pentru diminuarea valorii activelor date, instrumentelor de capitaluri proprii emise sau datoriilor contractate sau asumate de dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobândite. Acest lucru se întâmplă, de exemplu, când dobânditorul garantează prețul de piață al instrumentelor de capitaluri proprii sau de datorie emise ca parte a costului aferent combinării și este nevoit să emită noi instrumente de capitaluri proprii și de datorie pentru a restabili valoarea costului determinat inițial. În astfel de cazuri, nu este recunoscută nici o creștere a costului aferent combinării de întreprinderi. În cazul instrumentelor de capitaluri proprii, valoarea justă a plății suplimentare se compensează printr-o reducere corespunzătoare a valorii atribuite instrumentelor folosite inițial. În cazul instrumentelor de datorie, plata suplimentară se consideră ca reducere a primei sau scădere a ratei de scont a emisiunii inițiale.
            Alocarea costului aferent unei combinări de întreprinderi activelor dobândite și pasivelor și pasivelor contingente asumate
               36.
            
               
                  La data achiziției, dobânditorul alocă costul aferent combinării de întreprinderi prin recunoașterea activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite care îndeplinesc criteriile de recunoaștere enunțate la punctul 37 la valoarea lor justă la data respectivă, cu excepția imobilizărilor necorporale (sau claselor de active transferabile) ce sunt clasificate ca disponibile în vederea vânzării potrivit IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, care se recunosc la valoarea justă minus costurile aferente vânzării. Orice diferență între costul aferent combinării de întreprinderi și participația dobânditorului în valoarea justă netă a activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile astfel recunoscute se contabilizează în conformitate cu dispozițiile punctelor 51-57.
            
               37.
            
               Dobânditorul recunoaște separat activele, pasivele și pasivele contingente identificabile ale entității dobândite la data achiziției numai dacă acestea respectă următoarele criterii la data respectivă:
               
                           (a)
                        
                           
                              în cazul activelor, altele decât imobilizările necorporale, este probabil că toate beneficiile economice ulterioare aferente revin dobânditorului, astfel încât valoarea lor justă se poate evalua în mod credibil;
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              în cazul pasivelor, altele decât pasivele contingente, este probabil că dobânditorul generează un flux de resurse ce încorporează beneficii economice pentru acoperirea acestor pasive, a cărui valoare justă se poate evalua în mod credibil;
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              în cazul imobilizărilor necorporale sau pasivelor contingente, valoarea justă a acestora se poate evalua în mod credibil.
                        
               38.
            
               Contul de profit și pierderi al dobânditorului cuprinde profiturile și pierderile entității dobândite ulterioare datei achiziției, prin includerea venitului și cheltuielilor entității dobândite pe baza costului aferent combinării de întreprinderi suportat de dobânditor. De exemplu, cheltuielile cu amortizarea incluse după data achiziției în contul de profit și pierderi al dobânditorului legate de activele amortizabile ale entității dobândite se evaluează pe baza valorii juste a respectivelor active amortizabile la data achiziției, adică a costului lor suportat de dobânditor.
            
               39.
            
               Aplicarea metodei achiziției se face începând cu data achiziției, care reprezintă data la care dobânditorul obține controlul efectiv asupra entității dobândite. Deoarece controlul reprezintă autoritatea de a guverna strategiile financiare și operaționale ale unei entități sau întreprinderi în vederea obținerii de beneficii de pe urma activității acesteia, nu este necesar ca o tranzacție să fie încheiată sau finalizată din punct de vedere juridic înainte ca dobânditorul să obțină controlul. Se iau în considerare toate faptele și împrejurările relevante pentru a se stabili momentul obținerii controlului de către dobânditor într-o combinare de întreprinderi.
            
               40.
            
               Deoarece dobânditorul recunoaște activele, pasivele și pasivele contingente identificabile ale entității dobândite ce respectă criteriile de recunoaștere enunțate la punctul 37, la valoarea lor justă la data achiziției, orice interes minoritar în entitatea dobândită se înregistrează în limita ponderii minorității din valoarea justă netă a respectivelor elemente. Punctele B16 și B17 din apendicele B oferă indicații pentru stabilirea valorii juste a activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite în vederea alocării costului aferent unei combinări de întreprinderi.
            Activele și pasivele identificabile ale entității dobândite
               41.
            
               În conformitate cu punctul 36, dobânditorul recunoaște separat, în vederea alocării costului aferent combinării, numai activele, pasivele și pasivele contingente identificabile ale entității dobândite existente la data achiziției și care satisfac criteriile de recunoaștere enunțate la punctul 37. De aceea:
               
                           (a)
                        
                           dobânditorul recunoaște pasive în vederea încheierii sau reducerii activității entității dobândite ca parte din alocarea costului aferent combinării doar dacă entitatea dobândită are, la data achiziției, un pasiv existent în vederea restructurării, recunoscut în conformitate cu IAS 37 Provizioane, pasive contingente și active contingente
                           
                           și
                        
                           (b)
                        
                           dobânditorul, ca parte din alocarea costului aferent combinării, nu recunoaște pasive în contul unor pierderi ulterioare sau al altor costuri prevăzute să apară ca urmare a combinării de întreprinderi.
                        
               42.
            
               Orice plată pe care o întreprindere este obligată prin contract să o facă, de exemplu, către angajați sau furnizori, reprezintă, în cazul în care întreprinderea respectivă devine entitate dobândită în cadrul unei combinări de întreprinderi, o obligație curentă a entității respective și se consideră pasiv contingent până în momentul când devine probabil că are loc combinarea de întreprinderi. Obligația contractuală se recunoaște ca pasiv de entitatea respectivă în conformitate cu IAS 37 în momentul când combinarea de întreprinderi devine probabilă și valoarea ei poate fi evaluată în mod credibil. De aceea, când are loc combinarea de întreprinderi, acel pasiv al entității dobândite este recunoscut de dobânditor ca parte din alocarea costului aferent combinării de întreprinderi.
            
               43.
            
               Cu toate acestea, un plan de restructurare a entității dobândite a cărui realizare este condiționată de intrarea întreprinderii respective, ca entitate dobândită, într-o combinare de întreprinderi, nu reprezintă, imediat înainte de realizarea combinării, o obligație curentă a entității dobândite. De asemenea, acesta nu se consideră pasiv contingent al entității dobândite imediat înainte de realizarea combinării pentru că nu reprezintă o obligație posibilă ce rezultă dintr-un eveniment trecut a cărei existență este confirmată doar de incidența sau absența incidenței unor evenimente ulterioare incerte asupra cărora entitatea dobândită nu deține controlul în totalitate. De aceea, dobânditorul nu recunoaște un pasiv aferent unor astfel de planuri de restructurare ca parte din alocarea costului aferent combinării de întreprinderi.
            
               44.
            
               Activele și pasivele identificabile care sunt recunoscute în conformitate cu punctul 36 includ toate activele și pasivele entității dobândite pe care dobânditorul le achiziționează sau le preia, inclusiv totalitatea activelor financiare și pasivelor financiare. De asemenea, acestea pot include active și pasive care nu au fost recunoscute anterior în situațiile financiare ale entității dobândite, de pildă, pentru că înainte de achiziție nu îndeplineau criteriile de recunoaștere. De exemplu, un avantaj fiscal aferent unor pierderi fiscale ale entității dobândite care nu a fost recunoscut de entitatea dobândită înainte de combinare este recunoscut ca activ identificabil în conformitate cu punctul 36, în cazul în care este probabil că dobânditorul obține profituri impozabile viitoare cărora li se poate aplica avantajul fiscal ce nu a fost recunoscut anterior.
            Imobilizările necorporale ale entității dobândite
               45.
            
               În conformitate cu punctul 37, dobânditorul recunoaște separat o imobilizare necorporală a entității dobândite la data achiziției numai, în cazul în care aceasta corespunde definiției imobilizărilor necorporale enunțate în IAS 38 Imobilizări necorporale, iar valoarea sa justă poate fi evaluată în mod credibil. Prin urmare, dobânditorul recunoaște ca activ separat de fondul comercial orice proiect intern de cercetare și dezvoltare al entității dobândite, în cazul în care acest proces corespunde definiției imobilizărilor necorporale și valoarea sa poate fi evaluată în mod credibil. IAS 38 oferă indicații despre modul în care se poate stabili dacă valoarea justă a imobilizării necorporale dobândite într-o combinare de întreprinderi poate fi evaluată în mod credibil.
            
               46.
            
               Este necesar ca un activ nemonetar fără suport material să fie identificabil pentru a corespunde definiției imobilizărilor necorporale. În conformitate cu IAS 38, un activ îndeplinește criteriul identificării enunțat în definiția imobilizărilor necorporale numai, în cazul în care:
               
                           (a)
                        
                           este separabil, adică poate fi separat sau desprins din entitate și vândut, transferat, autorizat, închiriat sau schimbat, individual sau împreună cu un alt contract, activ sau pasiv
                           sau
                        
                           (b)
                        
                           provine din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, fie că aceste drepturi sunt sau nu transferabile sau separabile față de entitate sau față de alte drepturi și obligații.
                        Pasivele contingente ale entității dobândite
               47.
            
               La punctul 37 se menționează că dobânditorul recunoaște separat un pasiv contingent al entității dobândite ca parte din alocarea costului aferent combinării de întreprinderi numai, în cazul în care valoarea justă a respectivului pasiv contingent se poate evalua în mod credibil. În cazul în care valoarea sa justă nu poate fi evaluată în mod credibil:
               
                           (a)
                        
                           suma recunoscută ca fond comercial sau contabilizată în conformitate cu punctul 56 este afectată în consecință
                           și
                        
                           (b)
                        
                           dobânditorul prezintă informațiile despre acel pasiv contingent în conformitate cu IAS 37.
                        Pentru indicații privind determinarea valorii juste a unui pasiv contingent, a se vedea punctul B16 litera (l) din apendicele B.
            
               48.
            
               După recunoașterea inițială, dobânditorul evaluează pasivele contingente recunoscute separat în conformitate cu punctul 36 ca fiind suma mai mare dintre:
               
                           (a)
                        
                           
                              suma care ar fi recunoscută în conformitate cu IAS 37
                           
                           și
                        
                           (b)
                        
                           
                              suma recunoscută inițial din care se scade, dacă este cazul, amortizarea cumulată recunoscută în conformitate cu IAS 18 Venituri din activități curente.
                           
                        
               49.
            
               Cerința enunțată la punctul 48 nu se aplică în cazul contractelor contabilizate în conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare. Cu toate acestea, împrumuturile contractate care nu intră sub incidența IAS 39 ce nu reprezintă angajamente de a oferi împrumuturi cu rate ale dobânzii sub nivelul pieței se contabilizează ca pasive contingente ale entității dobândite dacă, la data achiziției, este improbabil că urmează a fi nevoie de un flux de resurse ce încorporează beneficii economice pentru decontarea obligației sau dacă valoarea obligației nu poate fi evaluată într-un mod credibil. Astfel de împrumuturi contractate se recunosc, în conformitate cu punctul 37, separat ca parte din alocarea costului aferent combinării de întreprinderi doar dacă valoarea lor poate fi evaluată în mod credibil.
            
               50.
            
               Pasivele contingente recunoscute separat ca parte din alocarea costului aferent combinării de întreprinderi nu intră sub incidența IAS 37. Cu toate acestea, dobânditorul prezintă, pentru aceste pasive contingente, informațiile cerute de dispozițiile IAS 37 pentru fiecare clasă de provizioane.
            Fondul comercial
               51.
            
               La data achiziției, dobânditorul:
               
                           (a)
                        
                           
                              recunoaște fondul comercial dobândit în contextul combinării de întreprinderi ca activ
                           
                           și
                        
                           (b)
                        
                           
                              evaluează inițial respectivul fond comercial la cost, respectiv surplusul de costul aferent combinării de întreprinderi peste interesul dobânditorului din valoarea justă netă a activelor, a pasivelor și pasivelor contingente identificabile recunoscute în conformitate cu punctul 36.
                        
               52.
            
               Fondul comercial dobândit în contextul unei combinări de întreprinderi reprezintă o plată anticipată făcută de dobânditor în contul beneficiilor economice viitoare obținute de pe urma activelor ce nu pot fi identificate individual și recunoscute separat.
            
               53.
            
               În cazul în care activele, pasivele sau pasivele contingente identificabile ale entității dobândite nu respectă criteriile de recunoaștere separată la data achiziției menționate la punctul 37, suma recunoscută ca fond comercial (sau contabilizată în conformitate cu punctul 56) este afectată în consecință. Acest lucru se întâmplă deoarece fondul comercial se evaluează drept cost rezidual aferent combinării de întreprinderi după recunoașterea activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite.
            
               54.
            
               
                  După recunoașterea inițială, dobânditorul evaluează fondul comercial dobândit în contextul unei combinări de întreprinderi la cost minus pierderile cumulate provenite din depreciere.
            
               55.
            
               Fondul comercial dobândit în urma unei combinări de întreprinderi nu se amortizează, ci este testat pentru depreciere de către dobânditor anual sau chiar mai frecvent, în cazul în care anumite evenimente sau schimbări de circumstanțe indică posibilitatea existenței unei deprecieri, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
            Surplusul de interes al dobânditorului în valoarea justă netă a activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite față de costul de achiziție
               56.
            
               În cazul în care interesul deținut de dobânditor în valoarea justă netă a activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile recunoscute în conformitate cu punctul 36 depășește costul aferent combinării de întreprinderi, dobânditorul:
               
                           (a)
                        
                           
                              reia procesul de identificare și evaluare a activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite și de evaluare a costului aferent combinării
                           
                           și
                        
                           (b)
                        
                           
                              recunoaște imediat, în contul de profit și pierderi, orice diferență rămasă după reevaluare.
                        
               57.
            
               Un câștig recunoscut în conformitate cu punctul 56 poate să cuprindă una sau mai multe dintre următoarele componente:
               
                           (a)
                        
                           erori de evaluare a valorii juste fie a costului aferent combinării, fie a activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite. O cauză posibilă a erorilor de acest tip o reprezintă potențiale costuri ulterioare ce apar la entitatea dobândită și care nu au fost corect evidențiate în valoarea justă a activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite;
                        
                           (b)
                        
                           obligația enunțată într-un standard contabil de a evalua activele nete identificabile obținute la o valoare care nu reprezintă valoarea justă, dar este tratată ca atare în scopul alocării costului aferent combinării. De exemplu, în conformitate cu indicațiile din apendicele B privind stabilirea valorii juste a activelor și pasivelor identificabile ale entității dobândite, din suma alocată activelor și pasivelor fiscale se elimină rata de scont;
                        
                           (c)
                        
                           achiziție la un preț avantajos.
                        Combinări de întreprinderi realizate în etape
               58.
            
               O combinare de întreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacții de schimb, un exemplu constituindu-1 achiziționarea de acțiuni în tranșe. În acest caz, fiecare tranzacție de schimb este tratată separat de către dobânditor, folosindu-se costul tranzacției și informațiile referitoare la valoarea justă la data fiecărei tranzacții de schimb, pentru a determina valoarea fondului comercial aferent tranzacției respective. Astfel se realizează, la fiecare etapă, o comparare pas cu pas între costul fiecărei investiții și participația dobânditorului în valoarea justă a activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite.
            
               59.
            
               În cazul în care o combinare de întreprinderi implică mai multe tranzacții de schimb, valorile juste ale activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite pot varia de la o dată de schimb la alta. Deoarece:
               
                           (a)
                        
                           activele, pasivele și pasivele contingente identificabile ale entității dobândite sunt retratate în mod convențional la valorile juste la data fiecărei tranzacții de schimb pentru a se stabili valoarea fondului comercial aferent fiecărei tranzacții
                           și
                        
                           (b)
                        
                           activele, pasivele și pasivele contingente identificabile ale entității dobândite sunt ulterior recunoscute de dobânditor la valoarea lor justă la data dobândirii,
                        orice ajustare a acestor valori juste aferentă participației deținute anterior de dobânditor reprezintă o reevaluare și se contabilizează în consecință. Totuși, deoarece reevaluarea are loc în contextul recunoașterii inițiale de către dobânditor a activelor, pasivelor și pasivelor contingente ale entității dobândite, nu se consideră că dobânditorul a ales să aplice o politică contabilă de reevaluare a acelor elemente după recunoașterea inițială, în conformitate cu, de exemplu, IAS 16 Imobilizări corporale.
            
               60.
            
               Înainte de a fi calificată drept combinare de întreprinderi, o tranzacție poate fi calificată ca investiție într-o entitate asociată și contabilizată prin metoda punerii în echivalență, în conformitate cu IAS 28 Investiții în entități asociate. În acest caz, valorile juste ale activelor nete identificabile ale entității în care s-a investit la data fiecărei tranzacții de schimb realizate anterior combinării sunt fost deja stabilite prin aplicarea metodei punerii în echivalență la investiție.
            Contabilizarea inițială realizată provizoriu
               61.
            
               Contabilizarea inițială a combinărilor de întreprinderi implică identificarea și stabilirea valorilor juste ce urmează a fi atribuite activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite, precum și a costului aferent combinării.
            
               62.
            
               În cazul în care contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi nu se poate face decât cu titlu provizoriu până la sfârșitul perioadei de realizare a combinării, pentru că fie valorile juste ce urmează a fi atribuite activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite, fie costul aferent combinării nu pot fi stabilite decât cu titlu provizoriu, dobânditorul contabilizează combinația folosind aceste valori provizorii. Dobânditorul recunoaște orice ajustări aduse acestor valori provizorii ca urmare a încheierii contabilizării inițiale:
               
                           (a)
                        
                           în termen de douăsprezece luni de la data achiziției
                           și
                        
                           (b)
                        
                           începând de la data achiziției. Prin urmare:
                           
                                       (i)
                                    
                                       valoarea contabilă a unui activ, a unui pasiv sau a unui pasiv contingent identificabil recunoscut sau ajustat ca urmare a încheierii contabilizării inițiale se calculează ca și cum valoarea sa justă la data achiziției a fost recunoscută începând cu acea dată;
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       fondul comercial sau orice câștig recunoscut în conformitate cu punctul 56 se ajustează începând cu data achiziției cu o sumă egală cu ajustarea adusă valorii juste la data achiziției a activului, pasivului sau pasivului contingent identificabil care este recunoscut sau ajustat;
                                    
                                       (iii)
                                    
                                       informațiile comparative prezentate aferente perioadelor dinainte de încheierea contabilizării inițiale a combinării se prezintă ca și cum contabilizarea inițială s-ar fi încheiat la data achiziției. Acestea includ orice deprecieri sau amortizări suplimentare și orice alte efecte recunoscute ca profit sau pierdere în urma încheierii contabilizării inițiale.
                                    Ajustări după încheierea contabilizării inițiale
               63.
            
               Cu excepția cazurilor menționate la punctele 33, 34 și 65, se recunosc ajustări la contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi după încheierea acestei contabilizări numai în scopul corectării unei erori, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori. Ajustările la contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi după încheierea acestei contabilizări nu se recunosc ca efect al modificărilor în estimările contabile. În conformitate cu IAS 8, efectele unei modificări în estimările contabile pot fi recunoscute în perioadele contabile prezente și în cele viitoare.
            
               64.
            
               În conformitate cu IAS 8, contabilizarea corectării unei erori se face retroactiv și se întocmesc situațiile financiare ca și cum eroarea nu ar fi avut loc, prin retratarea informațiilor comparative referitoare la perioada sau perioadele în care a apărut eroarea. De aceea, valoarea contabilă a unui activ identificabil sau a unui pasiv sau pasiv contingent identificabil a entității dobândite care se recunoaște sau se ajustează în urma corectării unei erori se calculează ca și cum valoarea sa justă sau valoarea sa justă ajustată la data achiziției ar fi fost recunoscută de la acea dată. Fondul comercial sau orice câștig recunoscut într-o perioadă anterioară în conformitate cu dispozițiile punctului 56 se ajustează retroactiv cu o sumă egală cu valoarea justă la data achiziției (sau ajustarea adusă la valoarea justă la data achiziției) a activului, pasivului sau pasivului contingent identificabil recunoscut (sau ajustat).
            Recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat după încheierea contabilizării inițiale
               65.
            
               În cazul în care beneficiul potențial reprezentat de reportul pierderii fiscale aferente impozitului pe profit al entității dobândite sau de alte creanțe nu a îndeplinit criteriile de recunoaștere separată menționate la punctul 37 în momentul contabilizării inițiale a unei combinări de întreprinderi, dar se realizează ulterior, dobânditorul recunoaște beneficiul respectiv ca venit în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit. În plus, dobânditorul:
               
                           (a)
                        
                           reduce valoarea contabilă a fondului comercial la valoarea care ar fi fost recunoscută, în cazul în care creanța privind impozitul amânat ar fi fost recunoscută ca activ identificabil de la data achiziției
                           și
                        
                           (b)
                        
                           recunoaște reducerea valorii contabile a fondului comercial drept cheltuială.
                        Cu toate acestea, procedura menționată anterior nu are ca efect crearea unei depășiri de tipul celei descrise la punctul 56 și nici nu duce la creșterea valorii vreunui câștig recunoscut anterior în conformitate cu punctul 56.
            PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
               66.
            
               
                  Dobânditorii prezintă informațiile care le permit utilizatorilor situațiilor lor financiare să evalueze natura și efectele financiare ale combinărilor de întreprinderi ce au avut loc:
               
               
                           (a)
                        
                           
                              în timpul perioadei contabile;
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              după data bilanțului contabil, dar înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru publicare.
                        
               67.
            
               În vederea respectării principiului enunțat la punctul 66 litera (a), dobânditorul prezintă următoarele categorii de informații pentru fiecare combinare de întreprinderi ce s-a realizat pe parcursul perioadei contabile:
               
                           (a)
                        
                           numele și descrierea entităților sau întreprinderilor ce participă la combinare;
                        
                           (b)
                        
                           data achiziției;
                        
                           (c)
                        
                           procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot dobândite;
                        
                           (d)
                        
                           costul aferent combinării și o descriere a componentelor acestui cost, inclusiv orice costuri care pot fi atribuite direct combinării. Când se emit sau urmează a fi emise instrumente de capitaluri proprii ca parte a costului aferent combinării, se prezintă de asemenea următoarele categorii de informații:
                           
                                       (i)
                                    
                                       numărul de instrumente de capitaluri proprii emise sau pe cale de a fi emise
                                       și
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       valoarea justă a acestor instrumente și modalitatea în care s-a determinat acea valoare justă. În cazul în care nu există o cotație pentru instrumentele respective la data transferului, se prezintă estimările folosite pentru determinarea valorii juste. În cazul în care există o cotație la data transferului, dar determinarea valorii juste nu s-a făcut pe baza acestei cotații, se prezintă acest lucru, precum și: motivele pentru care nu s-a folosit cotația existentă; modalitatea folosită pentru atribuirea unei valori instrumentelor de capitaluri proprii; și suma agregată a diferenței între valoarea atribuită instrumentelor de capitaluri proprii și cotația existentă a acestora;
                                    
                           (e)
                        
                           detalii privind toate activitățile la care entitatea a decis să renunțe ca urmare a realizării combinării;
                        
                           (f)
                        
                           valorile recunoscute la data achiziției pentru fiecare clasă de active, pasive și pasive contingente ale entității dobândite și, cu excepția cazului în care nu se poate face prezentarea acestor informații, valorile contabile ale fiecăreia dintre aceste clase, stabilite în conformitate cu IFRS, imediat înaintea combinării. În cazul în care nu se poate face prezentarea acestor informații, se menționează acest fapt și se prezintă o explicație;
                        
                           (g)
                        
                           valoarea oricărui surplus recunoscut în contul de profit și pierderi în conformitate cu punctul 56, precum și elementul din contul de profit și pierderi prin care se recunoaște depășirea;
                        
                           (h)
                        
                           o descriere a factorilor care au contribuit la un cost care rezultă în recunoașterea unui fond comercial – o descriere a fiecărei imobilizări necorporale care nu a fost recunoscută separat de fondul comercial și motivele pentru care valoarea justă a imobilizării necorporale nu a putut fi evaluată în mod credibil – sau o descriere a naturii oricărei depășiri recunoscute în contul de profit și pierderi în conformitate cu punctul 56;
                        
                           (i)
                        
                           mărimea contului de profit și pierderi al entității dobândite de la data achiziției inclusă în contul de profit și pierderi al dobânditorului aferente perioadei contabile, cu excepția situației în care aceste informații nu pot fi prezentate. În cazul în care nu se poate face prezentarea acestor informații, se menționează acest fapt și se prezintă o explicație.
                        
               68.
            
               Informațiile solicitate a fi prezentate în conformitate cu punctul 67 se prezintă în comun pentru combinările de întreprinderi realizate în decursul perioadei contabile care individual sunt nereprezentative.
            
               69.
            
               In cazul în care contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi realizate în decursul perioadei contabile a fost realizată provizoriu în conformitate cu punctul 62, se menționează acest fapt și se prezintă o explicație.
            
               70.
            
               În vederea respectării principiului enunțat la punctul 66 litera (a), dobânditorul prezintă următoarele categorii de informații, cu excepția situației în care aceste informații nu pot fi prezentate:
               
                           (a)
                        
                           venitul entității rezultate din combinare aferent perioadei contabile, considerându-se ca dată a achiziției corespunzătoare tuturor combinărilor de întreprinderi realizate pe parcursul perioadei contabile începutul perioadei respective;
                        
                           (b)
                        
                           contul de profit și pierderi al entității rezultate din combinare aferent(ă) perioadei contabile, considerându-se ca dată a achiziției corespunzătoare tuturor combinărilor de întreprinderi realizate pe parcursul perioadei contabile începutul perioadei respective.
                        În cazul în care nu se poate face prezentarea acestor informații, se menționează acest fapt și se prezintă o explicație.
            
               71.
            
               În vederea respectării principiului enunțat la punctul 66 litera (b), dobânditorul prezintă informațiile cerute de punctul 67 pentru toate combinările de întreprinderi realizate după data bilanțului contabil, dar înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru publicare, cu excepția situației în care aceste informații nu pot fi prezentate. În cazul în care nu se poate face prezentarea acestor informații, se menționează acest fapt și se prezintă o explicație.
            
               72.
            
               
                  Dobânditorul prezintă informațiile ce le permit utilizatorilor situațiilor lor financiare să evalueze efectele financiare ale rezultatelor, pierderilor, corectărilor de erori și altor ajustări recunoscute în decursul perioadei contabile curente, aferente combinărilor de întreprinderi ce s-au realizat în perioada contabilă curentă sau anterior.
            
               73.
            
               În vederea respectării principiului enunțat la punctul 72, dobânditorul prezintă următoarele informații:
               
                           (a)
                        
                           valoarea și o justificare a câștigurilor sau pierderilor recunoscute în perioada contabilă curentă, care:
                           
                                       (i)
                                    
                                       sunt aferente activelor identificabile dobândite sau pasivelor sau pasivelor contingente identificabile asumate într-o combinare de întreprinderi ce s-a realizat în decursul perioadei contabile prezente sau anterior
                                       și
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       mărimea, natura lor sau contextul în care apar face ca prezentarea lor să fie relevantă pentru înțelegerea activității financiare a entității rezultate în urma combinării;
                                    
                           (b)
                        
                           în cazul în care contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi ce s-a realizat în perioada contabilă imediat anterioară celei în cauză s-a realizat în manieră provizorie la sfârșitul acelei perioade, valorile și justificările ajustărilor aduse valorilor provizorii recunoscute în decursul perioadei contabile curente.
                        
                           (c)
                        
                           informații referitoare la corectarea erorilor, prezentate în conformitate cu IAS 8, pentru toate activele, pasivele sau pasivele contingente identificabile ale entității dobândite sau referitoare la modificări în valorile atribuite acestor elemente, pe care dobânditorul le recunoaște în decursul perioadei contabile curente în conformitate cu punctele 63 și 64.
                        
               74.
            
               
                  O entitate prezintă informații care să le permită utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze modificările valorii contabile a fondului comercial survenite în decursul perioadei contabile.
            
               75.
            
               În vederea respectării principiului enunțat la punctul 74, entitatea prezintă o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial la începutul și la sfârșitul perioadei, indicând separat:
               
                           (a)
                        
                           valoarea brută și pierderile cumulate din depreciere la începutul perioadei;
                        
                           (b)
                        
                           orice fond comercial suplimentar recunoscut în decursul perioadei contabile, cu excepția fondului comercial cuprins într-o clasă de active transferabile care, la data achiziției, îndeplinește criteriile pentru a fi clasificat ca disponibil în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5;
                        
                           (c)
                        
                           orice ajustări rezultate din recunoașterea ulterioară a creanțelor privind impozitul amânat în decursul perioadei contabile în conformitate cu punctul 65;
                        
                           (d)
                        
                           orice fond comercial cuprins într-o clasă de active transferabile clasificate ca disponibile în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5, precum și orice fond comercial de recunoscut în decursul perioadei contabile, fără ca acesta să fi fost cuprins anterior într-o clasă de active transferabile clasificate ca disponibile în vederea vânzării;
                        
                           (e)
                        
                           orice pierderi din depreciere recunoscute în decursul perioadei contabile în conformitate cu IAS 36;
                        
                           (f)
                        
                           orice diferențe nete ce apar în decursul perioadei contabile în conformitate cu IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar;
                           
                        
                           (g)
                        
                           orice alte modificări ale valorii contabile survenite în decursul perioadei contabile
                           și
                        
                           (h)
                        
                           valoarea brută și pierderile cumulate din depreciere la sfârșitul perioadei.
                        
               76.
            
               Entitatea prezintă informații în legătură cu valoarea recuperabilă și deprecierea fondului comercial în conformitate cu IAS 36, pe lângă informațiile prezentate în conformitate cu punctul 75 litera (e).
            
               77.
            
               Dacă în orice situație informațiile prezentate în conformitate cu cerințele prezentului IFRS nu satisfac obiectivele indicate la punctele 66, 72 și 74, entitatea prezintă toate informațiile suplimentare necesare în vederea atingerii acestor obiective.
            DISPOZIȚII TRANZITORII ȘI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
               78.
            
               Cu excepția dispozițiilor punctului 85, prezentul IFRS se aplică în contabilizarea combinărilor de întreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dată ulterioară acesteia. De asemenea, prezentul IFRS se aplică pentru contabilizarea:
               
                           (a)
                        
                           fondului comercial provenit dintr-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dată ulterioară acesteia
                           sau
                        
                           (b)
                        
                           oricărui surplus al interesului dobânditorului în valoarea justă netă a activelor, pasivelor și pasivelor contingente identificabile ale entității dobândite față de costul aferent unei combinări de întreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dată ulterioară acesteia.
                        Fondul comercial recunoscut anterior
               79.
            
               O entitate aplică prezentul IFRS în viitor, începând cu prima perioadă anuală ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară, pentru fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului a fost anterioară datei de 31 martie 2004, și fondului comercial aferent cotei-părți într-o entitate controlată în comun dobândit înainte de 31 martie 2004 și contabilizat prin consolidare proporțională. Prin urmare, entitățile:
               
                           (a)
                        
                           de la începutul primei perioade anuale ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară întrerup amortizarea acestor fonduri comerciale;
                        
                           (b)
                        
                           la începutul primei perioade anuale ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară elimină valoarea contabilă a amortizării cumulate aferente printr-o micșorare corespunzătoare a fondului comercial
                           și
                        
                           (c)
                        
                           de la începutul primei perioade anuale ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară verifică dacă fondul comercial este afectat de depreciere în conformitate cu IAS 36 (revizuit în 2004).
                        
               80.
            
               În cazul în care o entitate a recunoscut anterior fondul comercial ca deducere din capitalul propriu, respectivul fond comercial nu mai este recunoscut în contul de profit și pierderi atunci când entitatea renunță integral sau parțial la activitatea comercială din care provine fondul comercial sau când o unitate generatoare de fonduri din care provine fondul comercial se depreciază.
            Fondul comercial negativ recunoscut anterior
               81.
            
               Pentru valoarea contabilă la începutul primei perioade contabile anuale ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară a fondului comercial negativ ce provine fie
               
                           (a)
                        
                           dintr-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului este anterioară datei de 31 martie 2004,
                           fie
                        
                           (b)
                        
                           dintr-o cotă-parte într-o entitate controlată în comun obținută înainte de 31 martie 2004 și contabilizată prin consolidare proporțională se anulează recunoașterea la începutul perioadei respective, printr-o ajustare corespunzătoare adusă soldului de deschidere în contul rezultatului reportat.
                        Imobilizările necorporale recunoscute anterior
               82.
            
               Valoarea contabilă a unui element clasificat ca imobilizare necorporală, care fie
               
                           (a)
                        
                           a fost dobândit într-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului a fost anterioară datei de 31 martie 2004,
                           fie
                        
                           (b)
                        
                           provine dintr-o cotă-parte într-o entitate controlată în comun obținută înainte de 31 martie 2004 și contabilizată prin consolidare proporțională
                        este reclasificată ca fond comercial la începutul primei perioade contabile anuale ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară, în cazul în care la acea dată imobilizarea necorporală respectivă nu îndeplinește criteriul de identificare menționat în IAS 38 (revizuit în 2004).
            Investițiile contabilizate prin metoda punerii în echivalență
               83.
            
               Pentru investițiile contabilizate prin aplicarea metodei punerii în echivalență și dobândite la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară, entitățile aplică prezentul IFRS în contabilizarea:
               
                           (a)
                        
                           oricărui fond comercial dobândit inclus în valoarea contabilă a respectivei investiții. Prin urmare, amortizarea acestui fond comercial teoretic nu este luată în considerare în stabilirea proporției ce revine entității din profiturile sau pierderile entității în care s-a investit;
                        
                           (b)
                        
                           oricărui surplus inclus în valoarea contabilă a investiției al interesului entității în valoarea justă netă a activelor identificabile, pasivelor și pasivelor contingente ale entității în care s-a investit, peste costul aferent investiției. Prin urmare, entitatea include această depășire ca venit în contextul stabilirii proporției ce revine entității din profiturile sau pierderile entității în care s-a investit în perioada dobândirii investiției.
                        
               84.
            
               Pentru investiții contabilizate prin metoda punerii în echivalență și dobândite înainte de 31 martie 2004:
               
                           (a)
                        
                           entitățile aplică prezentul IFRS în viitor, de la începutul primei perioade contabile anuale ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară, pentru orice fond comercial dobândit inclus în valoarea contabilă a investiției respective. Prin urmare, entitățile încetează, începând cu acea dată, să includă amortizarea acelui fond comercial în contextul stabilirii proporției ce revine entității din profiturile sau pierderile entității în care s-a investit;
                        
                           (b)
                        
                           entitățile derecunosc orice fond comercial negativ inclus în valoarea contabilă a investiției respective la începutul primei perioade anuale ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară, printr-o ajustare corespunzătoare adusă soldului de deschidere în rezultatul reportat.
                        Limitarea aplicării retroactive
               85.
            
               Entitățile pot aplica cerințele prezentului IFRS în contabilitatea fondului comercial existent sau dobândit după și combinărilor de întreprinderi realizate începând cu orice dată anterioară datelor de intrare în vigoare menționate la punctele 78-84, cu condiția ca:
               
                           (a)
                        
                           evaluările și alte informații necesare pentru aplicarea IFRS combinărilor de întreprinderi realizate anterior să fie disponibile în momentul contabilizării inițiale a combinărilor respective
                           și
                        
                           (b)
                        
                           entitatea în cauză să aplice și IAS 36 (revizuit în 2004) și IAS 38 (revizuit în 2004) prospectiv, începând cu aceeași dată, iar evaluările și alte informații necesare pentru aplicarea standardelor respective începând cu acea dată să fie deja la dispoziția entității, astfel încât să nu fie nevoie să se facă estimări ce ar fi trebuit făcute la o dată anterioară.
                        ANULAREA UNOR DISPOZIȚII ANTERIOARE
               86.
            
               Prezentul IFRS înlocuiește IAS 22 Combinări de întreprinderi (publicat în 1998).
            
               87.
            
               Prezentul IFRS înlocuiește următoarele interpretări:
               
                           (a)
                        
                           SIC-9 Combinări de întreprinderi – Clasificarea fie ca achiziții, fie ca uniuni de interese;
                           
                        
                           (b)
                        
                           SIC-22 Combinări de întreprinderi – Ajustarea ulterioară a valorilor juste și a fondului comercial raportate inițial
                           
                           și
                        
                           (c)
                        
                           SIC-28 Combinări de întreprinderi – „Data schimbului” și valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii.
                        IFRS 4STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 4Contracte de asigurăriCUPRINSObiectivDomeniu de aplicareInstrumente derivate încorporateSepararea componentelor de depozitRecunoaștere și evaluareScutirea temporară de la alte IFRSTestul de adecvare a pasivuluiDeprecierea activelor de reasigurareModificări ale politicilor contabileRatele de dobândă curente pe piațăContinuarea practicilor existentePrudențaMarjele de investiții viitoareContabilitatea paralelăContracte de asigurări dobândite în urma unei combinări de întreprinderi sau în urma unui transfer de portofoliuCaracteristici de participare discreționarăCaracteristici de participare discreționară în contractele de asigurăriCaracteristici de participare discreționară în instrumentele financiarePrezentarea informațiilorExplicarea sumelor recunoscute în situațiile financiareValoarea, planificarea și incertitudinea fluxurilor de trezorerieData intrării în vigoare și dispoziții tranzitoriiPrezentarea informațiilorReclasificarea activelor financiareOBIECTIV
               1.
            
               Obiectivul prezentului IFRS este acela de a specifica modul de raportare financiară a contractelor de asigurare pentru orice entitate care emite astfel de contracte (descrisă în prezentul IFRS ca un asigurător), până la definitivarea de către Consiliu a celei de-a doua faze a proiectului său privind contractele de asigurare. În special, prezentul IFRS solicită:
               
                           (a)
                        
                           îmbunătățiri limitate ale contabilizării contractelor de asigurare de către asigurători;
                        
                           (b)
                        
                           detalii care identifică și explică sumele din situațiile financiare ale unui asigurător rezultate din contracte de asigurări și ajută utilizatorii acelor situații financiare să înțeleagă valoarea, planificarea și incertitudinea viitoarelor fluxuri de trezorerie rezultate din contracte de asigurări.
                        DOMENIU DE APLICARE
               2.
            
               O entitate pune în aplicare prezentul IFRS pentru:
               
                           (a)
                        
                           contractele de asigurare (inclusiv contractele de reasigurare) pe care le emite și contractele de reasigurare pe care le deține;
                        
                           (b)
                        
                           instrumentele financiare pe care le emite cu o caracteristică de participare discreționară (a se vedea punctul 35). IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și descriere solicită detalii despre instrumentele financiare, inclusiv despre instrumentele care conțin asemenea caracteristici.
                        
               3.
            
               Prezentul IFRS nu se adresează altor aspecte ale contabilității ținute de asigurători, cum ar fi contabilitatea activelor financiare deținute de asigurători și a pasivelor financiare emise de asigurători (a se vedea IAS 32 și IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare), cu excepția dispozițiilor tranzitorii de la punctul 45.
            
               4.
            
               O entitate nu aplică prezentul IFRS pentru:
               
                           (a)
                        
                           garanții referitoare la utilizarea produselor emise direct de către un producător, distribuitor (dealer) sau comerciant cu amănuntul (retailer) (a se vedea IAS 18 Venituri din activități curente și IAS 37 Provizioane, pasive contingente și active contingente);
                           
                        
                           (b)
                        
                           active și pasive ale angajatorilor în conformitate cu planurile de beneficii pentru angajați (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților și IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni) și cu obligațiile privind beneficiile pentru pensionare raportate prin planuri de beneficii pentru pensionare (a se vedea IAS 26 Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii);
                        
                           (c)
                        
                           drepturi contractuale sau obligații contractuale care depind de folosirea viitoare sau dreptul de folosire viitoare a unui element ne financiar (de exemplu, unele plăți pentru licențe, redevențe, plăți contingente cu contracte de leasing și alte elemente similare), precum și o garanție a valorii reziduale dată de locatar încorporată într-un contract de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing, IAS 18 Venituri din activități curente și IAS 38 Imobilizări necorporale);
                        
                           (d)
                        
                           garanții financiare care revin entității sau pe care aceasta le reține în cursul transferării către o altă parte a unor active financiare sau pasive financiare care intră în domeniul de aplicare al IAS 39, indiferent dacă garanțiile financiare sunt descrise ca garanții financiare, scrisori de credit sau contracte de asigurări (a se vedea IAS 39);
                        
                           (e)
                        
                           plata contingentă făcută sau primită într-o combinare de întreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinări de întreprinderi);
                           
                        
                           (f)
                        
                           
                              contracte de asigurări directă pe care o entitate le deține (cum ar fi contractele de asigurare directă în care entitatea este asiguratul). Cu toate acestea, un cedent pune în aplicare prezentul IFRS la contractele de asigurare pe care le deține.
                        
               5.
            
               Pentru o referire mai lesnicioasă, prezentul IFRS descrie orice entitate care emite un contract de asigurare în calitate de asigurător, indiferent dacă emitentul este privit ca un asigurător din punct de vedere juridic sau al supervizării.
            
               6.
            
               Un contract de reasigurare este un tip de contract de asigurare. Ca urmare, toate referirile la contractul de asigurare care se fac în prezentul IFRS se aplică de asemenea pentru contractele de reasigurare.
            Instrumente derivate încorporate
               7.
            
               IAS 39 solicită entității să separe instrumentele derivate încorporate în contractul-gazdă, să le evalueze la valoarea justă și să includă modificările valorii lor juste în contul de profit și pierderi. IAS 39 se aplică instrumentelor derivate încorporate într-un contract de asigurare, în afară de cazul când instrumentul derivat încorporat este el însuși un contract de asigurare.
            
               8.
            
               Ca o excepție la cerința din IAS 39, nu este nevoie ca un asigurător să separe și să evalueze la valoarea justă opțiunea asiguratului de a cesiona un contract de asigurare pentru o sumă fixă (sau pentru o sumă constituită dintr-o sumă fixă și o dobândă), chiar dacă prețul acestui exercițiu diferă de valoarea contabilă a pasivului de asigurare din contract. Cu toate acestea, cerința din IAS 39 se aplică unei opțiuni de cumpărare sau unei opțiuni de cesionare pe numerar, încorporată într-un contract de asigurare, în cazul în care valoarea de cesionare variază ca răspuns la schimbarea variabilei financiare (cum ar fi prețul unei acțiuni sau al unei mărfuri, capitaluri proprii) sau a unei variabile nefinanciare care nu este specifică unei părți contractante. În plus, această cerință se aplică, în cazul în care capacitatea deținătorului de a exercita o opțiune de cumpărare sau o opțiune de cesionare pe numerar este declanșată de o schimbare într-o astfel de variabilă (de exemplu, o opțiune de cumpărare care poate fi exercitată, în cazul în care un indice de pe piața de capital atinge un nivel specificat).
            
               9.
            
               Punctul 8 se aplică de asemenea opțiunilor de cesionare a unui instrument financiar care are o caracteristică de participare discreționară.
            Separarea componentelor de depozit
               10.
            
               Unele contracte de asigurări conțin atât o componentă de asigurare, cât și o componentă de depozit. În unele cazuri, unui asigurător i se cere sau i se permite să separe cele două componente:
               
                           (a)
                        
                           separarea se cere, în cazul în care sunt întrunite următoarele două condiții:
                           
                                       (i)
                                    
                                       asigurătorul poate evalua separat componenta de depozit (inclusiv orice opțiuni de cesionare încorporate) (adică fără luarea în considerare a componentei de asigurare);
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       politicile contabile ale asigurătorului nu solicită altfel pentru a recunoaște toate obligațiile și drepturile ce rezultă din componenta de depozit;
                                    
                           (b)
                        
                           separarea este permisă, dar nu obligatorie, în cazul în care asigurătorul poate evalua componenta de depozit în mod separat, ca la litera (a) punctul (i), dar politicile sale contabile o solicită pentru a recunoaște toate obligațiile și drepturile ce rezultă din componenta de depozit, indiferent de baza utilizată pentru evaluarea respectivelor drepturi și obligații;
                        
                           (c)
                        
                           separarea este interzisă, în cazul în care un asigurător nu poate evalua în mod separat componenta de depozit, așa cum se prevede la litera (a) punctul (i).
                        
               11.
            
               Următoarea situație este un exemplu de caz când politicile contabile ale asigurătorului nu o solicită pentru a recunoaște toate obligațiile care rezultă dintr-o componentă de depozit. Un cedent primește compensare pentru pierderi de la un reasigurător, dar contractul îl obligă pe cedent să ramburseze suma primită în anii următori. Această obligație rezultă dintr-o componentă de depozit. În cazul în care politicile contabile ale cedentului i-ar permite acestuia să recunoască acea compensare ca venit fără să recunoască și obligația rezultată, separarea ar fi obligatorie.
            
               12.
            
               Pentru a separa un contract, un asigurător are obligația de a:
               
                           (a)
                        
                           aplica prezentul IFRS componentei de asigurare;
                        
                           (b)
                        
                           aplica IAS 39 componentei de depozit.
                        RECUNOAȘTERE ȘI EVALUAREExonerare temporară de la aplicarea altor IFRS
               13.
            
               Punctele 10-12 din IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori specifică criteriile care sunt folosite de către o entitate în dezvoltarea unei politici contabile, în cazul în care nici un IFRS nu se aplică în mod specific vreunui element. Cu toate acestea, prezentul IFRS exonerează un asigurător de la aplicarea în politicile sale contabile a acelor criterii pentru:
               
                           (a)
                        
                           contractele de asigurare pe care le emite (inclusiv cheltuielile de achiziție aferente și imobilizările necorporale aferente, cum ar fi acelea descrise la punctele 31 și 32)
                           și
                        
                           (b)
                        
                           contractele de reasigurare pe care le deține.
                        
               14.
            
               Cu toate acestea, prezentul IFRS nu exonerează un asigurător de la unele implicații ale criteriilor de la punctele 10-12 din IAS 8. În mod specific, un asigurător:
               
                           (a)
                        
                           nu recunoaște drept pasiv orice provizioane pentru despăgubiri viitoare posibile, în cazul în care acele despăgubiri se referă la contracte inexistente la data raportării (cum ar fi provizioanele pentru catastrofe și provizioanele de egalizare);
                        
                           (b)
                        
                           realizează testul de adecvare a pasivului descris la punctele 15-19;
                        
                           (c)
                        
                           elimină un pasiv de asigurare (sau o parte dintr-un pasiv de asigurare) din bilanțul său contabil numai atunci când acesta este lichidat - cum ar fi atunci când obligația specificată în contract este îndeplinită sau anulată ori expiră;
                        
                           (d)
                        
                           nu compensează:
                           
                                       (i)
                                    
                                       
                                          activele de reasigurare cu pasivele de asigurare corelate
                                       sau
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       venitul ori cheltuiala aferent(ă) contractelor de reasigurare cu venitul sau cheltuiala aferent(ă) contractelor de asigurare corelate;
                                    
                           (e)
                        
                           analizează dacă activele sale de reasigurare sunt depreciate (a se vedea punctul 20).
                        Testul de adecvare a pasivului
               15.
            
               
                  Un asigurător evaluează la fiecare dată de raportare dacă pasivele sale de asigurare sunt adecvate, folosind estimări curente ale fluxurilor de trezorerie viitoare aferente contractelor sale de asigurare. În cazul în care această evaluare arată că alocarea contabilă a pasivelor sale de asigurare (mai puțin cheltuielile de achiziție amânate și imobilizările necorporale corelate, cum ar fi cele prezentate la punctele 31 și 32) este inadecvată în lumina estimărilor de fluxuri viitoare de trezorerie, întreaga diferență este recunoscută în contul de profit și pierderi.
            
               16.
            
               În cazul în care un asigurător aplică un test de adecvare a pasivului care întrunește cerințele minime specificate, prezentul IFRS nu mai impune alte cerințe. Cerințele minime sunt următoarele:
               
                           (a)
                        
                           Testul ia în considerare estimările curente ale tuturor fluxurilor de trezorerie contractuale și ale fluxurilor de trezorerie corelate, cum ar fi cheltuielile de instrumentare a despăgubirilor, precum și fluxurile de trezorerie ce rezultă din opțiuni și garanții încorporate.
                        
                           (b)
                        
                           În cazul în care testul arată că pasivul nu este adecvat, întreaga diferență este recunoscută în contul de profit și pierderi.
                        
               17.
            
               În cazul în care politicile contabile ale asigurătorului nu solicită un test de adecvare a pasivului care să întrunească cerințele minime de la punctul 16, asigurătorul are obligația de a:
               
                           (a)
                        
                           determina valoarea contabilă a pasivelor de asigurare relevante (1) minus valoarea contabilă:
                           
                                       (i)
                                    
                                       a costurilor de achiziție amânate aferente
                                       și
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       a imobilizărilor necorporale corelate, cum ar fi cele dobândite în urma unei combinări de întreprinderi sau a unui transfer de portofoliu (a se vedea punctele 31 și 32). Cu toate acestea, activele de reasigurare corelate nu sunt luate în considerare, deoarece un asigurător le contabilizează separat (a se vedea punctul 20);
                                    
                           (b)
                        
                           determina dacă valoarea descrisă la litera (a) este mai mică decât valoarea contabilă rezultată, în cazul în care pasivele de asigurare relevante ar fi intrat sub incidența IAS 37 Provizioane, pasive contingente și active contingente. Dacă este mai mică, asigurătorul recunoaște întreaga diferență în contul de profit și pierderi și să scadă valoarea contabilă a costurilor de achiziție amânate și corelate sau a imobilizărilor necorporale corelate ori să crească valoarea contabilă a pasivelor de asigurare relevante.
                        
               18.
            
               În cazul în care testul de adecvare a pasivului întrunește cerințele minime ale punctului 16, testul se aplică la nivelul de agregare specificat în acel test. În cazul în care testul de adecvare a pasivului nu întrunește acele cerințe minime, comparația descrisă la punctul 17 este făcută la nivelul unui portofoliu de contracte supuse unor riscuri similare și administrate împreună ca un portofoliu unic.
            
               19.
            
               Valoarea prevăzută la punctul 17 litera (b) (adică rezultatul aplicării IAS 37) reflectă marjele de investiții viitoare (a se vedea punctele 27-29) dacă și numai dacă valoarea descrisă la punctul 17 litera (a) reflectă și ea acele marje.
            Deprecierea activelor de reasigurare
               20.
            
               În cazul în care activul de reasigurare al unui cedent se depreciază, cedentul reduce drept urmare valoarea sa contabilă și recunoaște pierderea din depreciere în contul de profit și pierderi. Un activ de reasigurare este depreciat dacă și numai dacă:
               
                           (a)
                        
                           există o evidență obiectivă, ca rezultat al unui eveniment care s-a petrecut după recunoașterea inițială a activului de reasigurare, și anume că este posibil ca cedentul să nu primească toate sumele datorate conform clauzelor contractuale
                           și
                        
                           (b)
                        
                           evenimentul respectiv are un impact ce poate fi evaluat credibil asupra sumelor pe care cedentul le primește de la reasigurător.
                        Modificări ale politicilor contabile
               21.
            
               Punctele 22-30 se aplică atât modificărilor făcute de către un asigurător care deja aplică IFRS, cât și modificărilor făcute de către un asigurător care adoptă pentru prima oară IFRS.
            
               22.
            
               
                  Un asigurător își poate modifica politicile sale contabile pentru contracte de asigurări dacă și numai dacă aceste modificări conduc la situații financiare mai relevante pentru nevoile de decizie economică ale utilizatorilor și nu mai puțin credibile, sau mai credibile și nu mai puțin relevante pentru acele nevoi. Un asigurător judecă relevanța și credibilitatea conform criteriilor din IAS 8.
            
               23.
            
               Pentru a justifica modificarea politicilor sale contabile pentru contractele de asigurări, asigurătorul arată că modificările aduc situațiile sale financiare mai aproape de conformitatea cu criteriile din IAS 8, dar nu este nevoie ca modificarea să fie total conformă cu acele criterii. Următoarele aspecte specifice sunt discutate mai jos:
               
                           (a)
                        
                           ratele de dobândă curente (punctul 24);
                        
                           (b)
                        
                           continuarea practicilor existente (punctul 25);
                        
                           (c)
                        
                           prudența (punctul 26);
                        
                           (d)
                        
                           marjele de investiții viitoare (punctele 27-29)
                           și
                        
                           (e)
                        
                           contabilitatea paralelă (punctul 30).
                        Ratele de dobândă curente pe piață
               24.
            
               Unui asigurător i se permite, dar nu i se solicită, să își modifice politicile sale contabile pentru a reevalua pasivele de asigurare desemnate (2) astfel încât acestea să reflecte ratele de dobândă curente pe piață și să recunoască modificările în acele pasive în contul de profit și pierderi. De asemenea, el poate să introducă politici contabile care să solicite alte estimări și ipoteze curente în privința pasivelor desemnate. Opțiunea de la acest punct permite unui asigurător să își modifice politicile sale contabile privind pasivele desemnate fără a aplica acele politici consecvent tuturor pasivelor similare, așa cum ar solicita IAS 8. În cazul în care un asigurător desemnează pasive pentru această opțiune, el continuă să aplice consecvent ratele de dobândă de pe piață (și, dacă este cazul, celelalte estimări și ipoteze curente) în toate perioadele și pentru toate aceste pasive, până ce acestea se sting.
            Continuarea practicilor existente
               25.
            
               Un asigurător poate continua folosirea următoarelor practici, dar introducerea oricăreia dintre ele nu respectă punctul 22:
               
                           (a)
                        
                           evaluarea pasivelor de asigurare pe o bază neactualizată;
                        
                           (b)
                        
                           evaluarea drepturilor contractuale privind comisioanele viitoare pentru managementul investițiilor la o valoare care depășește valoarea lor justă, dată de o comparație cu comisioanele curente solicitate de alți participanți de pe piață pentru servicii similare. Este probabil că valoarea justă la inițierea acelor drepturi contractuale egalează costurile de emisiune plătite, cu excepția cazurilor în care comisioanele viitoare pentru managementul investițiilor și cheltuielile corelate sunt departe de cele comparabile de pe piață;
                        
                           (c)
                        
                           utilizarea politicilor contabile neuniforme pentru contractele de asigurare (precum și pentru cheltuielile de achiziție amânate aferente și pentru imobilizările necorporale corelate, în cazul în care există) ale filialelor, cu excepția cazului în care se permite acest lucru prin punctul 24. În cazul în care acele politici contabile sunt neuniforme, un asigurător le poate modifica dacă modificarea nu face politicile contabile și mai diverse și de asemenea respectă celelalte cerințe ale prezentului IFRS.
                        Prudența
               26.
            
               Nu este nevoie ca un asigurător să își modifice politicile sale contabile pentru contracte de asigurări pentru a elimina prudența excesivă. Totuși, în cazul în care un asigurător evaluează deja contractele sale de asigurare cu suficientă prudență, nu este necesar ca acesta să introducă o prudență mai mare.
            Marjele de investiții viitoare
               27.
            
               Nu este nevoie ca un asigurător să își modifice politicile sale contabile pentru contracte de asigurări pentru a elimina marjele de investiții viitoare. Cu toate acestea, există o presupunere neîntemeiată potrivit căreia situațiile financiare ale unui asigurător sunt mai puțin relevante și mai puțin credibile, în cazul în care el introduce o politică contabilă ce reflectă marjele de investiții viitoare în evaluarea contractelor de asigurare, în afară de cazul când aceste marje afectează plățile contractuale. În continuare se dau două exemple de politici contabile ce reflectă aceste marje:
               
                           (a)
                        
                           folosirea unei rate de actualizare care reflectă rentabilitatea estimată a activelor asigurătorului
                           sau
                        
                           (b)
                        
                           proiectarea veniturilor pe acele active la o rată estimată de rentabilitate, actualizarea veniturilor proiectate cu o rată diferită și includerea rezultatului în evaluarea pasivului.
                        
               28.
            
               Un asigurător poate depăși presupunerea neîntemeiată descrisă la punctul 27 dacă și numai dacă celelalte componente ale unei modificări a politicilor sale contabile cresc relevanța și credibilitatea declarațiilor sale financiare suficient de mult pentru a cântări mai greu decât scăderea de relevanță și credibilitate cauzată de includerea unor marje de investiții viitoare. De exemplu, să presupunem că politicile contabile deja existente pentru contractele de asigurare ale unui asigurător implică ipoteze inițiale excesiv de prudente și o rată de actualizare prescrisă de o autoritate de reglementare fără referire directă la condițiile de pe piață, și ignoră unele opțiuni și garanții încorporate. Asigurătorul își poate face situațiile sale financiare mai relevante și nu mai puțin credibile folosind o bază contabilă orientată spre investitor, și mai completă, care este larg folosită și care implică:
               
                           (a)
                        
                           estimări și ipoteze curente;
                        
                           (b)
                        
                           ajustare rezonabilă (dar nu excesiv de prudentă), pentru a reflecta riscul și incertitudinea;
                        
                           (c)
                        
                           evaluări care reflectă atât valoarea intrinsecă, cât și valoarea-timp a opțiunilor și a garanțiilor încorporate
                           și
                        
                           (d)
                        
                           rată de actualizare curentă a pieței, chiar dacă acea rată de actualizare reflectă rentabilitatea estimată pentru activele asigurătorului.
                        
               29.
            
               În unele moduri de evaluare, rata de actualizare este folosită pentru a determina valoarea prezentă a unei marje de profit viitoare. Acea marjă de profit este atunci repartizată pe diferite perioade folosind o formulă. În cadrul acestor modalități de evaluare, rata de actualizare afectează doar indirect evaluarea pasivului. În special, folosirea unei rate de actualizare mai puțin adecvate are un efect limitat sau nu are efect asupra evaluării inițiale a unui pasiv. Cu toate acestea, în unele modalități de evaluare, rata de actualizare determină în mod direct evaluarea pasivului. În acest ultim caz, deoarece introducerea unei rate de actualizare bazate pe un activ are un efect mai semnificativ, este foarte improbabil că un asigurător ar putea depăși presupunerea descrisă la punctul 27.
            Contabilitatea paralelă
               30.
            
               Conform unor modele contabile, profiturile sau pierderile realizate pentru activele unui asigurător au un efect direct asupra evaluării unora dintre sau tuturor (a) pasivelor sale de asigurare, (b) cheltuielilor de achiziție amânate corelate și (c) imobilizărilor necorporale corelate, cum sunt cele descrise la punctele 31 și 32. Unui asigurător i se permite, dar nu i se solicită, să își modifice politicile sale contabile astfel încât un profit sau o pierdere, recunoscut(ă), dar nerealizat(ă), să afecteze acele evaluări în același mod ca un profit sau o pierdere realizat(ă). Ajustarea corelată a pasivului de asigurare (sau a costurilor de achiziție amânate corelate ori a imobilizărilor necorporale corelate) este recunoscută în capitalurile proprii dacă și numai dacă profitul sau pierderea nerealizat(ă) este recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii. Această practică este uneori descrisă ca fiind „contabilitate paralelă”.
            Contracte de asigurări dobândite în urma unei combinări de întreprinderi sau în urma unui transfer de portofoliu
               31.
            
               La data achiziției, pentru a fi conform cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, un asigurător are obligația de a evalua la valoarea justă pasivele de asigurare asumate și activele de asigurare dobândite într-o combinare de întreprinderi. Cu toate acestea, unui asigurător i se permite, dar nu i se solicită. să folosească o prezentare detaliată care separă valoarea justă a contractelor de asigurare dobândite în două componente:
               
                           (a)
                        
                           un pasiv evaluat în conformitate cu politicile contabile pentru contractele de asigurare ale asigurătorului care le emite
                           și
                        
                           (b)
                        
                           imobilizare necorporală, reprezentând diferența dintre (i) valoarea justă a drepturilor contractuale dobândite și a obligațiilor contractuale asumate, și (ii) valoarea descrisă la punctul (a). Este necesar ca evaluarea ulterioară a acestui activ să fie consecventă cu evaluarea pasivului de asigurare corelată.
                        
               32.
            
               Un asigurător care dobândește un portofoliu de contracte de asigurări poate folosi prezentarea detaliată descrisă la punctul 31.
            
               33.
            
               Imobilizările necorporale descrise la punctele 31 și 32 sunt excluse din domeniul de aplicare al IAS 36 Deprecierea activelor și IAS 38 Imobilizări necorporale. Cu toate acestea, se aplică IAS 36 și IAS 38 listelor de clienți și relațiilor cu clienții care reflectă așteptările privind contractele viitoare ce nu fac parte din drepturile contractuale de asigurare și din obligațiile contractuale de asigurare care existau la data combinării de întreprinderi sau a transferului de portofoliu.
            Caracteristici de participare discreționarăCaracteristici de participare discreționară în contractele de asigurări
               34.
            
               Unele contracte de asigurări au o caracteristică de participare discreționară, precum și un element garantat. Emitentul unui astfel de contract:
               
                           (a)
                        
                           poate, dar nu este obligat, să recunoască elementul garantat în mod separat de caracteristica de participare discreționară. În cazul în care emitentul nu le recunoaște în mod separat, acesta are obligația de a clasifica întregul contract ca pasiv. În cazul în care emitentul le clasifică separat, acesta are obligația de a clasifica elementul garantat ca fiind pasiv;
                        
                           (b)
                        
                           are obligația ca, în cazul în care recunoaște caracteristica de participare discreționară în mod separat de elementul garantat, să clasifice acea caracteristică fie ca pasiv, fie ca o componentă separată a capitalurilor proprii. Prezentul IFRS nu specifică modul în care un emitent determină dacă acea caracteristică este un pasiv sau un element de capitaluri proprii. Emitentul poate împărți această caracteristică în două componente: de pasiv și de capitaluri proprii și utilizează o politică contabilă consecventă cu această împărțire. Emitentul nu clasifică acea caracteristică drept o categorie intermediară, care nu este nici pasiv, nici capital propriu;
                        
                           (c)
                        
                           poate recunoaște toate primele primite ca venit fără să separe nici o parte care este corelată cu componenta de capitaluri proprii. Modificările rezultante ale elementului garantat și ale părții din caracteristica de participare discreționară clasificată ca pasiv sunt recunoscute în contul de profit și pierderi. În cazul în care o parte sau întreaga caracteristică de participare discreționară este clasificată în capitaluri proprii, o parte din profit sau pierdere se poate atribui acelei caracteristici (în același mod în care o parte poate fi atribuită unor interese minoritare). Asigurătorul recunoaște partea de profit sau pierdere care se poate atribui oricărei componente de capitaluri proprii a unei caracteristici de participare discreționară ca o alocare de profit sau pierdere, nu ca o cheltuială sau ca un venit (a se vedea IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare);
                        
                           (d)
                        
                           în cazul în care contractul conține un instrument derivat încorporat sub incidența IAS 39, are obligația de a pune în aplicare IAS 39 pentru acel instrument derivat încorporat;
                        
                           (e)
                        
                           pentru toate aspectele care nu sunt descrise la punctele 14-20 și la punctul 34 literele (a)-(d), are obligația de a continua utilizarea politicilor sale contabile deja existente pentru astfel de contracte, în afară de cazul în care schimbă acele politici contabile într-un mod care este conform cu punctele 21-30.
                        Caracteristici de participare discreționară în instrumentele financiare
               35.
            
               Cerințele menționate la punctul 34 se aplică de asemenea unui instrument financiar care are o caracteristică de participare discreționară. În afară de aceasta:
               
                           (a)
                        
                           în cazul în care emitentul clasifică întreaga caracteristică de participare discreționară ca fiind un pasiv, acesta are obligația de a aplica testul de adecvare a pasivului, prezentat la punctele 15-19, întregului contract (adică atât elementului garantat, cât și caracteristicii de participare discreționară). Emitentul nu are obligația de a determina valoarea care rezultă din aplicarea IAS 39 pentru elementul garantat;
                        
                           (b)
                        
                           în cazul în care emitentul clasifică o parte sau toată acea caracteristică drept o componentă separată de capitaluri proprii, pasivul recunoscut pentru întregul contract nu este necesar să fie mai mic decât valoarea care ar fi rezultat din aplicarea IAS 39 pentru elementul garantat. Acea sumă include valoarea intrinsecă a unei opțiuni de cesionare a contractului, dar nu este necesar să includă valoarea-timp a sa, în cazul în care punctul 9 exclude acea opțiune de la evaluarea la valoarea justă. Emitentul nu este obligat să dea detalii despre valoarea care poate rezulta din aplicarea IAS 39 pentru elementul garantat, nici nu este necesar să prezinte acea sumă separat. În plus, emitentul nu este obligat să determine acea sumă, în cazul în care pasivul total recunoscut este în mod clar mai mare;
                        
                           (c)
                        
                           deși aceste contracte sunt instrumente financiare, emitentul poate continua să recunoască primele pentru acele contracte ca venit și să recunoască drept cheltuială creșterea rezultantă a valorii contabile a pasivului.
                        PREZENTAREA INFORMAȚIILORExplicarea sumelor recunoscute în situațiile financiare
               36.
            
               
                  Un asigurător are obligația de a prezenta informații care identifică și explică sumele din situațiile sale financiare referitoare la contractele de asigurare.
            
               37.
            
               Pentru a fi conform cu punctul 36, un asigurător are obligația de a informa despre:
               
                           (a)
                        
                           politicile sale contabile pentru contractele de asigurare și activele, pasivele, veniturile și cheltuielile corelate;
                        
                           (b)
                        
                           activele, pasivele, veniturile și cheltuielile recunoscute (și fluxurile de trezorerie, în cazul în care prezintă situațiile privind fluxurile de trezorerie folosind metoda directă) ce rezultă din contractele de asigurare. În plus, în cazul în care asigurătorul este un cedent, acesta are obligația de a informa despre:
                           
                                       (i)
                                    
                                       profiturile și pierderile recunoscute în contul de profit și pierderi la cumpărarea reasigurării
                                       și
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       faptul dacă cedentul amână și amortizează profiturile și pierderile care rezultă la cumpărarea reasigurării, amortizarea pentru acea perioadă și sumele rămase neamortizate la începutul și la sfârșitul perioadei;
                                    
                           (c)
                        
                           modalitatea folosită pentru a determina ipotezele care au cel mai mare efect asupra evaluării sumelor recunoscute în situațiile financiare, descrise la punctul (b). Atunci când este cazul, un asigurător are obligația de a oferi și o prezentare cuantificată a respectivelor ipoteze;
                        
                           (d)
                        
                           efectul modificărilor ipotezelor folosite pentru a evalua activele de asigurare și pasivele de asigurare, arătând separat efectul fiecărei modificări care are un efect semnificativ asupra situațiilor financiare;
                        
                           (e)
                        
                           armonizările modificărilor pasivelor de asigurare, activelor de reasigurare și, în cazul în care este cazul, ale costurilor de achiziție amânate corelate.
                        Valoarea, planificarea și incertitudinea fluxurilor de trezorerie
               38.
            
               
                  Un asigurător are obligația de a oferi informații care să ajute utilizatorii să înțeleagă valoarea, planificarea și incertitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare care rezultă din contractele de asigurare.
            
               39.
            
               Pentru a fi conform cu punctul 38, un asigurător are obligația de a prezenta:
               
                           (a)
                        
                           obiectivele sale în ceea ce privește gestionarea riscurilor ce rezultă din contracte de asigurări și politicile sale pentru diminuarea acelor riscuri;
                        
                           (b)
                        
                           acele termene și condiții în contractele de asigurare care au un efect semnificativ asupra valorii, planificării și incertitudinii fluxurilor viitoare de trezorerie ale asigurătorului;
                        
                           (c)
                        
                           informații despre riscul de asigurare (atât înainte, cât și după diminuarea riscului prin reasigurare), inclusiv informații despre:
                           
                                       (i)
                                    
                                       sensibilitatea profitului sau pierderii și a capitalurilor proprii la modificările variabilelor care au un efect semnificativ asupra lor;
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       concentrările de risc de asigurare;
                                    
                                       (iii)
                                    
                                       despăgubirile concrete comparate cu estimările anterioare (cum ar fi evoluția despăgubirilor). Prezentarea de informații despre evoluția despăgubirilor este necesar să înceapă de la data când a apărut cea mai veche pretenție materială, pentru care există încă incertitudine referitoare la valoarea și planificarea plăților pentru daune, dar nu este necesar să trateze cu mai mult de 10 ani în urmă. Nu este nevoie ca un asigurător să prezinte aceste informații despre despăgubirile în privința cărora incertitudinea referitoare la valoarea și planificarea plăților daunelor este rezolvată în mod tipic în cursul unui an;
                                    
                           (d)
                        
                           informații despre riscul privind ratele dobânzilor și riscul privind creditarea pe care le-ar cere IAS 32, în cazul în care contractele de asigurare ar fi intrat sub incidența IAS 32;
                        
                           (e)
                        
                           informații despre expunerile la riscul privind ratele dobânzilor sau la riscul de piață conform instrumentelor derivate încorporate într-un contract, în cazul în care asigurătorului nu i se cere să evalueze sau nu evaluează instrumentele derivate încorporate la valoarea justă.
                        DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI DISPOZIȚII TRANZITORII
               40.
            
               Dispozițiile tranzitorii ale punctelor 41-45 se aplică atât unei entități care utilizează deja standardele IFRS, atunci când aplică prezentul IFRS pentru prima dată, cât și unei entități care aplică standardele IFRS pentru prima dată.
            
               41.
            
               O entitate este necesar să aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale începând de la data de 1 ianuarie 2005 sau ulterior acesteia. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. În cazul în care entitatea aplică prezentul IFRS pentru o perioadă anterioară, aceasta are obligația de a indica acest lucru.
            Prezentarea informațiilor
               42.
            
               Nu este necesar ca o entitate să aplice cerințele prezentului IFRS pentru informațiile comparative care se corelează cu perioadele anuale ulterioare datei de 1 ianuarie 2005, cu excepția prezentărilor de informații cerute de punctul 37 literele (a) și (b) referitor la politicile contabile și active, pasive, venituri și cheltuieli recunoscute în situațiile financiare (și fluxurile de trezorerie, în cazul în care se folosește metoda directă).
            
               43.
            
               În cazul în care nu se poate aplica o anumită cerință de la punctele 10-35 pentru informațiile comparative care se referă la perioadele anuale ulterioare datei de 1 ianuarie 2005, entitatea are obligația de a arata acest fapt. Aplicarea testului de adecvare a pasivului (punctele 15-19) pentru astfel de informații comparative poate fi uneori imposibilă, dar este foarte puțin probabil să fie imposibil a se aplica alte cerințe ale punctelor 10-35 la astfel de informații comparative. IAS 8 explică termenul de „imposibil”.
            
               44.
            
               În aplicarea punctului 39 litera (c) punctul (iii), nu este nevoie ca o entitate să prezinte informații despre evoluția despăgubirilor care au apărut mai devreme de cinci ani înainte de sfârșitul primului an financiar în care a aplicat prezentul IFRS. În plus, în cazul în care nu este posibil, atunci când o entitate aplică pentru prima dată prezentul IFRS, să pregătească informații referitoare la evoluția despăgubirilor care au apărut înaintea începerii celei mai timpurii perioade pentru care entitatea prezintă informații comparative complete, în conformitate cu prezentul IFRS, entitatea are obligația de a prezenta acest lucru.
            Reclasificarea activelor financiare
               45.
            
               Atunci când un asigurător modifică politicile sale contabile pentru pasive de asigurare, i se permite, dar nu i se solicită, să reclasifice unele sau toate activele sale financiare ca fiind „la valoarea justă prin profit sau pierdere”. Această reclasificare este permisă, în cazul în care un asigurător modifică politicile sale contabile atunci când aplică pentru prima dată prezentul IFRS și dacă face o modificare ulterioară de politică, permisă de punctul 22. Reclasificarea este o modificare a politicii contabile și se aplică IAS 8.
            
      (1)  Pasivele de asigurare relevante sunt acele pasive de asigurare (și cheltuielile de achiziție amânate și corelate și imobilizările necorporale corelate) pentru care politicile contabile ale asigurătorului nu solicită un test de adecvare a pasivului care să întrunească cerințele minime de la punctul 16.
      (2)  La acest punct, datoriile de asigurare includ cheltuielile de achiziție amânate și corelate și imobilizările necorporale corelate, cum ar fi cele prezentate la punctele 31 și 32.IFRS 5STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 5Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupteCUPRINSObiectivDomeniu de aplicareClasificarea activelor imobilizate (sau a grupurilor destinate cedării) ca deținute în vederea vânzăriiActive imobilizate ce urmează a fi casateEvaluarea activelor imobilizate (sau a grupurilor destinate cedării) clasificate ca deținute în vederea vânzăriiEvaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedării)Recunoașterea pierderilor din depreciere și a reluărilorModificări ale planului de vânzarePrezentare și descrierePrezentarea activităților întrerupteCâștiguri sau pierderi din activități continuePrezentarea unui activ imobilizat sau grup destinat cedării clasificat ca deținut în vederea vânzăriiInformații suplimentareDispoziții tranzitoriiData intrării în vigoareAbrogarea IAS 35OBIECTIV
               1.
            
               Obiectivul prezentului IFRS este de a descrie contabilizarea activelor deținute în vederea vânzării, precum și prezentarea activităților întrerupte. În special, prezentul IFRS se referă la următoarele cerințe:
               
                           (a)
                        
                           activele care întrunesc condițiile pentru a fi clasificate ca fiind active deținute în vederea vânzării evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile de vânzare, precum și întreruperea înregistrării deprecierii acestor active
                           și
                        
                           (b)
                        
                           activele care întrunesc condițiile pentru a fi clasificate ca fiind active deținute în vederea vânzării sunt prezentate în mod separat în bilanț, iar rezultatele activităților întrerupte sunt prezentate separat în contul de profit și pierderi.
                        DOMENIU DE APLICARE
               2.
            
               Cerințele de clasificare și prezentare impuse de prezentul IFRS se aplică tuturor activelor imobilizate (1) și tuturor grupurilor destinate cedării ale unei entități. Cerințele de evaluare ale prezentului IFRS se aplică tuturor activelor imobilizate și tuturor grupurilor destinate cedării (așa cum au fost definite la punctul 4), cu excepția acelor active enumerate la punctul 5, care urmează a continua să fie evaluate conform standardului menționat.
            
               3.
            
               Activele clasificate drept active imobilizate în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare (așa cum a fost revizuit în 2003) nu sunt reclasificate în active circulante până când nu îndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării în conformitate cu prezentul IFRS. Activele aparținând unei anumite categorii pe care o entitate economică le-ar considera active imobilizate achiziționate exclusiv cu intenția de a fi revândute nu se clasifică drept active circulante, cu excepția cazului în care ele îndeplinesc acele criterii de încadrare în active deținute în vederea vânzării conform prezentului IFRS.
            
               4.
            
               În anumite cazuri o entitate poate ceda un grup de active, ceea ce ar putea conduce la stingerea unor pasive conexe în cadrul unei singure tranzacții. Un asemenea grup destinat cedării poate reprezenta un grup de unități generatoare de numerar, un element unic generator de numerar sau o componentă a unui element generator de numerar. (2) Grupul poate include orice active sau pasive ale unei entități, inclusiv active circulante, pasive curente sau active scutite de punctul 5 de la cerințele de evaluare ale acestui IFRS. În cazul în care un activ imobilizat în cadrul ariei de evaluare a acestui IFRS face parte dintr-un grup destinat cedării, cerințele de evaluare ale acestui IFRS se aplică asupra întregului grup, astfel încât întregul grup este evaluat la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile de vânzare. Cerințele pentru evaluarea activelor și pasivelor individuale în cadrul grupului destinat cedării sunt stabilite la punctele 18, 19 și 23.
            
               5.
            
               Dispozițiile prezentului IFRS (3) privind evaluarea nu se aplică următoarelor active, care fac obiectul standardelor enumerate, fie că sunt active individuale, fie că fac parte dintr-un grup destinat cedării:
               
                           (a)
                        
                           active de natura impozitelor amânate (IAS 12 Impozitul pe profit).
                        
                           (b)
                        
                           active de natura beneficiilor angajaților (IAS 19 Beneficiile angajaților).
                        
                           (c)
                        
                           active financiare care fac obiectul IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
                        
                           (d)
                        
                           active imobilizate care sunt contabilizate în conformitate cu modelul valorii juste din IAS 40 Investiții imobiliare.
                        
                           (e)
                        
                           active imobilizate evaluate la valoarea actuală minus costurile estimate la momentul vânzării în conformitate cu IAS 41 Agricultura.
                        
                           (f)
                        
                           drepturi contractuale decurgând din contracte de asigurări, așa cum sunt definite în IFRS 4 Contracte de asigurări.
                        CLASIFICAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE (SAU A GRUPURILOR DESTINATE CEDĂRII) CA FIIND DEȚINUT ÎN VEDEREA VÂNZĂRII
               6.
            
               
                  O entitate cataloghează un activ imobilizat (sau grup destinate cedării) ca fiind deținut în vederea vânzării, în cazul în care valoarea sa contabilă este recuperată în principal printr-o operațiune de vânzare, și nu prin utilizarea sa continuă.
            
               7.
            
               În acest caz, activul sau grupul destinat cedării necesar să fie disponibil pentru o vânzare imediată, așa cum se prezintă acesta la momentul respectiv, supus numai clauzelor uzuale în cazul vânzărilor de astfel de active sau grupuri destinate cedării, iar vânzarea lui să aibă o probabilitate ridicată.
            
               8.
            
               Pentru ca probabilitatea vânzării să fie ridicată, este necesar ca un grup adecvat al conducerii să fie hotărât să aplice un plan de vânzare a activului (sau a grupului destinat cedării), prin dezvoltarea unui program activ de căutare a potențialilor cumpărători și de încheiere a planului. Mai mult, activul (sau grupul destinat cedării) este necesar să fie în mod activ promovat în vederea vânzării la un preț corelat în mod rezonabil cu valoarea justă curentă a activului. În plus, vânzarea este considerată completă dacă ea se înscrie în cadrul unui an de la data clasificării, cu excepțiile permise de punctul 9, iar acțiunile necesare îndeplinirii planului este necesar să indice că este puțin probabil ca modificări semnificative să influențeze derularea acestuia sau chiar să ducă la întreruperea sa.
            
               9.
            
               Anumite evenimente sau circumstanțe pot prelungi perioada necesară vânzării peste un an. O prelungire a perioadei necesare vânzării nu împiedică clasificarea unui activ sau a unui grup destinat cedării ca deținut în vederea vânzării dacă întârzierea este cauzată de evenimente sau circumstanțe în afara controlului entității, fiind suficiente dovezi că entitatea este în continuare angajată în derularea planului de vânzare a activului sau a grupului destinat cedării. Acesta este cazul în care sunt întrunite criteriile menționate în apendicele B.
            
               10.
            
               Operațiunile de vânzare includ schimburi de active imobilizate pentru alte active imobilizate, în cazul în care schimbul îmbracă forma comercială în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale.
            
               11.
            
               Atunci când o entitate achiziționează un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) exclusiv cu intenția vânzării ulterioare, este necesar să catalogheze activul imobilizat (sau un grup destinat cedării) ca deținut în vederea vânzării la momentul achiziției numai dacă este îndeplinită cerința perioadei de un an menționată la punctul 8 (cu excepția prevăzută la punctul 9) și dacă este foarte probabil ca alte criterii prevăzute la punctele 7 și 8 încă neîntrunite la momentul achiziției să fie îndeplinite într-o perioadă scurtă de timp anterioară achiziției (în general de trei luni).
            
               12.
            
               În cazul în care criteriile menționate la punctele 7 și 8 sunt îndeplinite după data închiderii exercițiului financiar, entitatea nu prezintă un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) ca deținut în vederea vânzării în situațiile financiare întocmite. Totuși, în cazul în care criteriile sunt întrunite după data închiderii exercițiului, dar înainte de aprobarea situațiilor financiare, entitatea are obligația de a prezenta informațiile menționate la punctul 41 literele (a), (b) și (d) în notele explicative la bilanț.
            Active imobilizate ce urmează a fi casate
               13.
            
               O entitate nu cataloghează ca fiind deținut în vederea vânzării un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) ce urmează a fi casat. Aceasta decurge din faptul că valoarea sa contabilă este recuperată în principal prin utilizare continuă. Cu toate acestea, în cazul în care grupul destinat cedării ce urmează a fi casat îndeplinește criteriile menționate la punctul 32 literele (a)-(c), entitatea prezintă rezultatul și fluxul de trezorerie generat de acesta ca activități întrerupte în conformitate cu punctele 33 și 34 la data la care grupul încetează a mai fi utilizat. Activele imobilizate (sau grupurile destinate cedării) ce urmează a fi casate sunt acele active utilizate până la sfârșitul duratei de viață sau care urmează a fi scoase din funcțiune, și nu vândute.
            
               14.
            
               O entitate nu înregistrează un activ ce a fost scos temporar din funcțiune drept activ casat.
            EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE (SAU A GRUPURILOR DESTINATE CEDĂRII) CLASIFICATE CA DEȚINUTE ÎN VEDEREA VÂNZĂRIIEvaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedării)
               15.
            
               
                  O entitate evaluează un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile de vânzare.
            
               16.
            
               În cazul în care un activ nou achiziționat (sau grup destinat cedării) îndeplinește criteriile de încadrare în categoria celor deținute în vederea vânzării (a se vedea punctul 11), aplicarea punctului 15 conduce la evaluarea activului (sau a grupului destinat cedării) la recunoașterea inițială, în cazul în care nu ar fi fost clasificată astfel de la cost la valoarea cea mai mică dintre valoarea sa contabilă și valoarea sa justă mai puțin costurile cu vânzarea. Astfel, în cazul în care activul (sau grupul destinat cedării) este achiziționat în cadrul unei combinări de întreprinderi, acesta este evaluat la valoarea justă mai puțin costurile cu vânzarea.
            
               17.
            
               Atunci când se așteaptă ca vânzarea să intervină în mai mult de un an, entitatea evaluează costurile privind vânzarea la valoarea lor actuală. Orice creștere a valorii actuale a costurilor privind vânzarea care apare ca urmare a trecerii timpului este prezentată în contul de profit și pierderi drept cost de finanțare.
            
               18.
            
               Imediat înainte de încadrarea inițială a unui activ (sau grup destinat cedării) în categoria activelor deținute în vederea vânzării, valoarea netă contabilă a acestuia (sau a tuturor activelor și pasivelor din cadrul grupului respectiv) este evaluată în conformitate cu IFRS aplicabile.
            
               19.
            
               În cadrul reevaluărilor ulterioare ale grupului destinat cedării valoarea contabilă a oricăror active și pasive care nu fac obiectul cerințelor de evaluare ale acestui IFRS, dar care sunt incluse într-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării se reevaluează în conformitate cu IFRS aplicabile înainte ca valoarea justă minus costurile de vânzare ale grupului destinat cedării să fie reevaluată.
            Recunoașterea pierderilor din depreciere și a reluărilor
               20.
            
               O entitate recunoaște o pierdere din depreciere pentru oricare scădere inițială sau ulterioară a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până când această valoare contabilă este egală cu valoarea justă minus costurile de vânzare în măsura în care aceasta nu a fost recunoscută în conformitate cu punctul 19.
            
               21.
            
               O entitate recunoaște un câștig din orice creștere ulterioară a valorii juste minus costurile de vânzare a unui activ, dar fără a depăși pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
            
               22.
            
               O entitate recunoaște un câștig din orice creștere ulterioară a valorii juste minus costurile vânzării unui grup destinat cedării:
               
                           (a)
                        
                           în măsura în care el nu a fost recunoscut în conformitate cu punctul 19;
                           dar
                        
                           (b)
                        
                           fără a depăși pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior în conformitate cu IAS 36, în cazul activelor imobilizate care fac obiectul cerințelor de evaluare ale prezentului IFRS.
                        
               23.
            
               Pierderea din depreciere (sau orice câștig ulterior) recunoscută în cazul unui grup destinat cedării reduce (sau crește) valoarea de bilanț a activelor imobilizate componente ale grupului ce fac obiectul cerințelor de evaluare ale prezentului IFRS, în scopul alocării descrise la punctele 104 literele (a) și (b) și 122 din IAS 36 (revizuit în 2004).
            
               24.
            
               Un câștig sau o pierdere nerecunoscut(ă) anterior datei vânzării activelor imobilizate (sau a grupului destinat cedării) este recunoscut(ă) la data derecunoașterii. Cerințele legate de derecunoaștere sunt stabilite în:
               
                           (a)
                        
                           punctele 67-72 ale IAS 16 (revizuit în 2003) pentru mijloace fixe
                           și
                        
                           (b)
                        
                           punctele 112-117 ale IAS 38 Imobilizări necorporale (revizuit în 2004) pentru active necorporale.
                        
               25.
            
               O entitate nu procedează la înregistrarea deprecierii sau amortizării unui activ imobilizat atâta timp cât acesta este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării sau atâta timp cât face parte dintr-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării. Dobânzile și alte cheltuieli decurgând din pasive legate de un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării continuă să fie recunoscute.
            Modificări ale planului de vânzare
               26.
            
               În cazul în care o entitate a înregistrat un activ (sau grup destinat cedării) ca fiind deținut în vederea vânzării, dar criteriile menționate la punctele 7-9 nu mai sunt îndeplinite, entitatea încetează să clasifice activul (sau grupul destinat cedării) ca fiind deținut în vederea vânzării.
            
               27.
            
               Entitatea evaluează un activ imobilizat ce încetează a mai fi clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării (sau care încetează a mai face parte dintr-un grup destinat cedării înregistrat ca fiind deținut în vederea vânzării) la cea mai mică valoare dintre:
               
                           (a)
                        
                           valoarea sa de bilanț înainte ca activul (sau grupul destinat cedării) să fie clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării ajustată cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul (sau grupul destinat cedării) nu ar fi fost clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării,
                           și
                        
                           (b)
                        
                           
                              valoarea de înlocuire la data deciziei ulterioare de a nu mai fi vândut. (4)
                           
                        
               28.
            
               Entitatea include orice ajustare necesară la valoarea de bilanț a activului imobilizat ce încetează a mai fi înregistrat ca fiind deținut în vederea vânzării în venituri (5) din activități continue în exercițiul în care criteriile menționate la punctele 7-9 nu mai sunt îndeplinite. Entitatea prezintă această ajustare în același capitol al contului de profit și pierderi utilizat pentru reflectarea profitului sau pierderii, în cazul în care există, recunoscut(ă) în conformitate cu punctul 37.
            
               29.
            
               În cazul în care o entitate exclude un activ sau un pasiv dintr-un grup destinat cesiunii clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării, activele și pasivele rămase a fi vândute continuă să fie evaluate ca un grup numai în măsura în care grupul îndeplinește criteriile punctelor 7-9. Altfel, activele imobilizate rămase ale grupului care în mod individual îndeplinesc criteriile de a fi clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării sunt evaluate în mod individual la valoarea cea mai mică dintre valoarea de bilanț și valoarea justă minus costurile de vânzare la acea dată. Activele imobilizate care nu mai îndeplinesc criteriile încetează a mai fi clasificate ca deținute în vederea vânzării în conformitate cu punctul 26.
            PREZENTARE ȘI DESCRIERE
               30.
            
               
                  O entitate prezintă informații care permit utilizatorilor situațiilor financiare să estimeze efectele financiare ale activităților întrerupte și ale cedării activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării).
            Prezentarea activităților întrerupte
               31.
            
               Noțiunea de componentă a unei entități include operațiuni și fluxuri de trezorerie care pot fi în mod clar diferențiate, operațional sau din considerente de raportare financiară, de restul entității. Cu alte cuvinte, o componentă a unei entități este o unitate generatoare de lichidități sau un grup de unități generatoare de numerar atâta timp cât este deținută în vederea folosinței.
            
               32.
            
               O operație întreruptă este o componentă a unei entități care fie a fost casată, fie a fost clasificată ca deținută în vederea vânzării
               și
               
                           (a)
                        
                           reprezintă un segment distinct major al afacerii sau o zonă geografică de operații,
                        
                           (b)
                        
                           este parte a unui plan unic coordonat de desființare a unui segment distinct major al afacerii sau a unei arii geografice de operații
                           sau
                        
                           (c)
                        
                           este o sucursală achiziționată exclusiv în scopul revânzării.
                        
               33.
            
               O entitate are obligația de a prezenta:
               
                           (a)
                        
                           singură sumă în contul de profit și pierderi cuprinzând totalul dintre:
                           
                                       (i)
                                    
                                       profitul net sau pierderea după impozitare sau pierderea din activități întrerupte
                                       și
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       profitul net sau pierderea după impozitare sau pierderea recunoscut(ă) din evaluarea la valoarea justă mai puțin costurile de vânzare sau din casarea activelor sau grupurilor destinate cedării reprezentând activități întrerupte.
                                    
                           (b)
                        
                           analiza sumei prezentate la litera (a) în ceea ce privește:
                           
                                       (i)
                                    
                                       veniturile, cheltuielile și profitul sau pierderea de dinaintea impozitării din activități întrerupte;
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       cheltuielile aferente acestora privind impozitul pe profit, așa cum sunt cerute de punctul 81 litera (h) din IAS 12;
                                    
                                       (iii)
                                    
                                       câștigul sau pierderea recunoscut(ă) din evaluarea valorii juste minus costurile de vânzare sau din casarea activelor imobilizate sau a grupurilor destinate cedării constituind activitățile întrerupte
                                       și
                                    
                                       (iv)
                                    
                                       cheltuielile aferente acestora privind impozitul pe profit, așa cum sunt cerute de punctul 81 litera (h) din IAS 12.
                                    Analiza poate fi prezentată în notele explicative sau în contul de profit și pierderi. În cazul în care aceasta este prezentată în contul de profit și pierderi, ea este prezentată într-o secțiune identificată ca fiind legată de activitățile întrerupte, deci separat de activitățile curente. Analiza nu este necesară în cazul grupurilor destinate cedării care sunt filiale nou-achiziționate care îndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deținute în vederea vânzării din momentul achiziției (a se vedea punctul 11).
                        
                           (c)
                        
                           fluxurile nete de trezorerie care pot fi atribuite activităților de exploatare, investiții și finanțare ale activităților întrerupte. Aceste informații pot fi prezentate fie în notele explicative, fie în situațiile financiare. Ele nu sunt necesare în cazul grupurilor destinate cedării nou-achiziționate care îndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deținute în vederea vânzării din momentul achiziției (a se vedea punctul 11).
                        
               34.
            
               O entitate prezintă din nou informațiile de la punctul 33 pentru perioadele anterioare prezentate în situațiile financiare astfel încât toate informațiile urmează a fi în strânsă legătură cu acele activități întrerupte la data întocmirii bilanțului pentru ultima perioadă prezentată.
            
               35.
            
               Ajustările efectuate în perioada curentă la sumele prezentate anterior în activități întrerupte care sunt legate direct de cedarea unei activități întrerupte într-o perioadă anterioară sunt clasificate separat ca activități întrerupte. Natura și valoarea unei asemenea ajustări sunt prezentate. Exemple de situații în care asemenea ajustări pot apărea includ următoarele:
               
                           (a)
                        
                           rezolvarea incertitudinilor care apar în cazul tranzacțiilor de cesiune, cum ar fi ajustarea prețului de cumpărare și rezolvarea eventualelor litigii cu cumpărătorul;
                        
                           (b)
                        
                           rezolvarea incertitudinilor care apar din și sunt legate în mod direct de activități ale unei componente înainte de cedarea sa, cum ar fi obligațiile decurgând din protecția mediului sau din garanția produsului, care cad în sarcina vânzătorului;
                        
                           (c)
                        
                           achitarea obligațiilor ce decurg din planul de beneficii acordate salariaților, cu condiția ca aceasta să fie direct legată de tranzacția de cesiune.
                        
               36.
            
               În cazul în care o entitate încetează să clasifice o componentă ca deținută în vederea vânzării, rezultatele activităților acesteia care au fost prezentate anterior ca activități întrerupte în conformitate cu punctele 33-35 sunt reclasificate și incluse în venituri din activități curente pentru toate perioadele prezentate. Valorile aferente perioadelor precedente sunt descrise ca fiind prezentate din nou.
            Câștiguri sau pierderi din activități continue
               37.
            
               Orice câștig sau pierdere din reevaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării care nu îndeplinește caracteristicile unei activități întrerupte este inclus(ă) în contul de profit și pierderi rezultat din activități continue.
            Prezentarea unui activ imobilizat sau grup destinat cedării clasificat ca deținut în vederea vânzării
               38.
            
               O entitate prezintă un activ imobilizat clasificat ca deținut în vederea vânzării, precum și activele aparținând unui grup clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării în mod separat de celelalte active în cadrul bilanțului contabil. Pasivele ce rezultă dintr-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării se prezintă separat de celelalte pasive în cadrul bilanțului contabil. Aceste active și pasive nu se compensează între ele și prezentate într-o valoare unitară. Clasele principale de active și pasive înregistrate ca fiind deținute în vederea vânzării se prezintă în mod separat fie în cadrul bilanțului, fie în cadrul notelor explicative, cu excepțiile permise la punctul 39. O entitate prezintă separat orice venit sau cheltuială cumulat(ă) recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii legate de un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat ca deținut în vederea vânzării.
            
               39.
            
               În cazul în care un grup destinat cedării este reprezentat de o subunitate nou-achiziționată care îndeplinește criteriile pentru a fi clasificată ca fiind deținută în vederea vânzării în momentul achiziției (a se vedea punctul 11), prezentarea claselor principale de active și pasive nu este necesară.
            
               40.
            
               O entitate nu reclasifică sau nu prezintă din nou sume prezentate pentru active imobilizate sau pentru active și pasive legate de grupuri destinate cedării clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării în bilanțul contabil al perioadelor anterioare în scopul reflectării clasificări în cadrul bilanțului contabil aferent ultimului exercițiu.
            Informații suplimentare
               41.
            
               O entitate dezvăluie următoarele informații în cadrul notelor explicative aferente exercițiului în care un activ imobilizat sau un grup destinat cedării a fost fie clasificat ca deținut în vederea vânzării, fie vândut:
               
                           (a)
                        
                           descriere a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedării);
                        
                           (b)
                        
                           descriere a evenimentelor și circumstanțelor în care a avut loc vânzarea sau care au condus la cesiunea planificată, precum și maniera și momentul acelei cedări;
                        
                           (c)
                        
                           câștigul sau pierderea recunoscut(ă) în conformitate cu punctele 20-22, precum și, în cazul în care nu au fost prezentate în mod separat în cadrul contului de profit și pierderi, capitolul din cadrul acestuia care include acest câștig sau pierdere;
                        
                           (d)
                        
                           dacă este cazul, segmentul în care activul imobilizat (sau grupul destinat cedării) este prezentat în conformitate cu IAS 14 Raportarea pe segmente.
                        
               42.
            
               În cazul în care fie punctul 26, fie punctul 29 este aplicabil, o entitate prezintă în perioada în care ia decizia modificării planului de vânzare a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedării) o descriere a evenimentelor și circumstanțelor care au condus la această decizie, precum și a efectului acesteia asupra rezultatelor perioadei curente și a oricăror perioade anterior prezentate.
            DISPOZIȚII TRANZITORII
               43.
            
               IFRS este aplicat prospectiv în cazul activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării) care îndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca deținute în vederea vânzării, precum și în cazul activităților care întrunesc criteriile pentru a fi clasificate ca întrerupte după orice dată înaintea datei de intrare în vigoare a IFRS. O entitate poate aplica cerințele impuse de prezentul IFRS la toate activele imobilizate (sau grupurile destinate cedării) care întrunesc criteriile pentru a fi clasificate ca deținute în vederea vânzării și la operațiile ce întrunesc criteriile pentru a fi clasificate ca întrerupte la orice dată înaintea intrării efective în vigoare a IFRS, cu condiția ca evaluările și orice informații necesare aplicării IFRS să fie obținute la momentul în care criteriile au fost îndeplinite pentru prima dată.
            DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
               44.
            
               Entitățile aplică prezentul IFRS pentru perioadele anuale începând cu sau după 1 ianuarie 2005. Aplicarea IFRS anterior acestei date este încurajată. În cazul în care o entitate aplică IFRS pentru o perioadă anterioară datei de 1 ianuarie 2005, are obligația de a prezenta acest fapt.
            ABROGAREA IAS 35
               45.
            
               IFRS înlocuiește IAS 35 Activități întrerupte.
            
      (1)  Pentru activele clasificate din punct de vedere al lichidității, activele imobilizate sunt acele active ale căror valori se presupune că vor fi recuperate într-o perioadă mai lungă de 12 luni de la data încheierii bilanțului contabil. Punctul 3 se aplică în cazul clasificării unor astfel de active.
      (2)  Cu toate acestea, atunci când se așteaptă ca fluxurile de trezorerie legate de active să fie în principal generate din vânzarea, și nu din utilizarea acestora continuă, acestea devin mai puțin dependente de fluxuri de trezorerie generate de alte active, iar grupul destinat cedării care a fost parte componentă a unei unități generatoare de numerar devine el însuși o unitate generatoare de numerar.
      (3)  Cu excepția punctelor 18 și 19 care impun ca activele în cauză să fie evaluate în conformitate cu alte IFRS aplicabile.
      (4)  În cazul în care un activ imobilizat este componenta unei unități generatoare de numerar, valoarea sa de înlocuire este acea valoare contabilă care ar fi fost recunoscută după alocarea oricărei pierderi din depreciere suportate de unitatea generatoare de numerar în conformitate cu IAS 36.
      (5)  Cu excepția cazului în care activul nu este un mijloc fix sau un activ intangibil care fusese reevaluat conform IAS 16 sau IAS 38 înainte de clasificarea sa ca fiind deținut în vederea vânzării, caz în care ajustarea este să fie tratată ca o diferență din reevaluare.IAS 36STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 36Deprecierea activelorCUPRINSObiectivDomeniu de aplicareDefinițiiIdentificarea unui activ care ar putea fi depreciatEvaluarea valorii recuperabileEvaluarea valorii recuperabile a unei imobilizări necorporale cu o durată de viață utilă nedeterminatăValoarea justă minus costurile de vânzareValoarea de utilizareBaza pentru estimările fluxurilor de trezorerie viitoareElementele estimărilor fluxurilor de trezorerie viitoareFluxurile de trezorerie viitoare în valutăRata de actualizareRecunoașterea și evaluarea unei pierderi din depreciereUnitățile generatoare de numerar și fondul comercialIdentificarea unității generatoare de numerar căreia îi aparține un activValoarea recuperabilă și valoarea contabilă ale unei unități generatoare de numerarFondul comercialAlocarea fondului comercial unităților generatoare de numerarTestarea pentru depreciere a unităților generatoare de numerar care dețin fond comercialInteres minoritarAlegerea momentului efectuării testelor de depreciereActive corporativePierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerarReluarea unei pierderi din depreciereReluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individualReluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerarReluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercialPrezentarea informațiilorEstimările utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale unităților generatoare de numerar care conțin fond comercial sau imobilizări necorporale cu o durată de viață utilă nedeterminatăDispoziții tranzitorii și data intrării în vigoareRetragerea IAS 36 (emis în 1998)Prezentul standard revizuit înlocuiește IAS 36 (1998) Deprecierea activelor și este necesar să fie pus aplicare:
               (a)
            
               la achiziția fondului comercial și imobilizărilor necorporale dobândite la combinări de întreprinderi pentru care data acordului este începând cu 31 martie 2004;
            
               (b)
            
               tuturor celorlalte imobilizări necorporale, pentru perioade anuale începând cu 31 martie 2004.
            Aplicările anterioare sunt încurajate.OBIECTIV
               1.
            
               Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplică pentru a se asigura că activele sale sunt raportate la o valoare mai mică sau egală cu valoarea lor recuperabilă. Un activ este raportat la o valoare mai mare decât valoarea sa recuperabilă, în cazul în care valoarea sa contabilă depășește suma care urmează a fi recuperată prin vânzarea sau utilizarea acelui activ. Într-o astfel de situație, activul este descris ca fiind depreciat și, conform standardului, entitatea recunoaște o pierdere din depreciere. Standardul specifică situațiile în care entitatea are obligația de a relua o pierdere din depreciere și prescrie prezentări de informații.
            DOMENIU DE APLICARE
               2.
            
               Prezentul standard se aplică la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, în afară de:
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 stocuri (a se vedea IAS 2 Stocuri);
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 active care rezultă din contractele de construcții (a se vedea IAS 11 Contracte de construcții);
                              
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 creanțe privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
                              
                           
                        
                           (d)
                        
                           
                              
                                 active care provin din beneficiile angajaților (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților);
                              
                           
                        
                           (e)
                        
                           
                              
                                 active financiare care se încadrează în domeniul de aplicare a IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare;
                           
                        
                           (f)
                        
                           
                              
                                 investiții imobiliare care sunt evaluate la valoarea justă (a se vedea IAS 40 Investiții imobiliare);
                              
                           
                        
                           (g)
                        
                           
                              
                                 active de natură biologică, legate de activitatea agricolă, evaluate la valoarea justă minus costurile estimate pentru momentul vânzării (a se vedea IAS 41 Agricultura);
                              
                           
                        
                           (h)
                        
                           
                              
                                 costuri amânate de achiziție și imobilizări necorporale generate de drepturile contractuale ale asigurătorului, sub incidența contractelor de asigurări, în cadrul domeniului de aplicare a IFRS 4 Contracte de asigurări
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (i)
                        
                           
                              
                                 active imobilizate (sau grupuri destinate cedării) clasificate ca fiind deținute în scopul vânzării, în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte.
                           
                        
               3.
            
               Prezentul standard nu se aplică stocurilor, activelor care rezultă din contracte de construcții, creanțelor privind impozitul amânat, activelor care decurg din beneficiile angajaților sau activelor clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării (sau incluse într-un grup destinat cedării și care este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării), deoarece standardele existente, aplicabile acestor active, cuprind cerințe privind recunoașterea și evaluarea acestor active.
            
               4.
            
               Prezentul standard se aplică activelor financiare clasificate ca:
               
                           (a)
                        
                           filiale, așa cum sunt definite în IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale;
                           
                        
                           (b)
                        
                           entități asociate, așa cum sunt definite în IAS 28 Investiții în entități asociate
                           
                           și
                        
                           (c)
                        
                           asocieri în participație, așa cum sunt definite în IAS 31 Interese în asocierile în participațiune.
                        Pentru deprecierea altor active financiare, se face referință la IAS 39.
            
               5.
            
               Prezentul standard nu se aplică activelor financiare care intră sub incidența IAS 39, investițiilor imobiliare evaluate la valoarea justă în conformitate cu IAS 40 sau activelor de natură biologică, legate de activitatea agricolă, evaluate la valoarea justă minus costurile estimate pentru momentul vânzării, în conformitate cu IAS 41. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică activelor care sunt raportate la valoarea reevaluată (adică la valoarea justă) în conformitate cu alte standarde, cum ar fi modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizări corporale. Identificarea posibilității de depreciere a unui activ reevaluat depinde de criteriile utilizate pentru determinarea valorii juste:
               
                           (a)
                        
                           în cazul în care valoarea justă a activului este valoarea de piață, singura diferență dintre valoarea justă a activului și valoarea sa justă minus costurile de vânzare o reprezintă costurile marginale directe pentru cesiunea activului:
                           
                                       (i)
                                    
                                       în cazul în care costurile de cesiune sunt neglijabile, valoarea recuperabilă a activului reevaluat este neapărat apropiată de sau mai mare decât valoarea sa reevaluată (adică valoarea justă). În acest caz, după aplicarea cerințelor de reevaluare, este puțin probabil ca activul reevaluat să fie depreciat, nefiind necesară estimarea valorii recuperabile.
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       în cazul în care costurile de cesiune nu sunt neglijabile, valoarea justă minus costurile de vânzare ale activului reevaluat este neapărat mai mică decât valoarea sa justă. Activul reevaluat este, așadar, depreciat, în cazul în care valoarea sa de utilizare este mai mică decât valoarea reevaluată (adică valoarea justă). În acest caz, după aplicarea cerințelor reevaluării se aplică cerințele standardului pentru a determina dacă activul este depreciat.
                                    
                           (b)
                        
                           în cazul în care valoarea justă a activului este determinată pe baza altei metode decât valoarea sa de piață, valoarea reevaluată (adică valoarea justă) poate fi mai mare sau mai mică decât valoarea sa recuperabilă. De aceea, după aplicarea cerințelor reevaluării se aplică cerințele standardului pentru a determina dacă activul ar putea fi depreciat.
                        DEFINIȚII
               6.
            
               
                  
                     Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu sensul specificat mai jos:
                  
               
               
                  O piață activă este o piață care îndeplinește toate condițiile de mai jos:
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 mărfurile comercializate pe piață sunt omogene;
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 cumpărătorii și vânzătorii interesați pot fi găsiți, în mod normal, în orice moment;
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 prețurile sunt publice.
                           
                        
                  Data acordului încheiat în vederea realizării unei combinări de întreprinderi este data la care s-a ajuns la un acord real între părți și, în cazul entităților cotate la bursă, momentul când acesta este anunțat publicului. În cazul unei preluări ostile, data cea mai timpurie la care s-a ajuns la un acord real între părți este data la care un număr suficient de acționari ai entității dobândite au acceptat oferta dobânditorului de preluare a controlului asupra entității dobândite.
               
                  Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut după ce se deduc amortizarea cumulată și pierderea cumulată din depreciere.
               
               
                  O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar în mare măsură independente de intrările de fluxuri de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active.
               
               
                  Activele corporative sunt active, altele decât fondul comercial, care contribuie la viitoarele fluxuri de trezorerie, atât ale unității generatoare de numerar analizate, cât și la cele ale altor unități generatoare de numerar.
               
                  Costurile de cesiune sunt costuri marginale care pot fi atribuite direct cedării unui activ sau unei unități generatoare de numerar, cu excepția costurilor de finanțare și a cheltuielilor cu impozitul pe profit.
               
               
                  Valoarea depreciabilă reprezintă costul unui activ sau o altă valoare care înlocuiește costul în situațiile financiare, mai puțin valoarea reziduală a activului.
               
               
                  
                     Deprecierea (amortizarea) reprezintă alocarea sistematică a valorii depreciabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viață utilă
                  
                   (1).
               
                  
                     Valoarea justă minus costurile de vânzare reprezintă valoarea care poate fi obținută din vânzarea unui activ sau a unei unități generatoare de numerar, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective între părți interesate și în cunoștință de cauză, minus costurile de cesiune
                  .
               
                  
                     O pierdere din depreciere este diferența dintre valoarea contabilă (mai mare) și valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unități generatoare de numerar
                  .
               
                  
                     Valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unități generatoare de numerar reprezintă cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile de vânzare și valoarea sa de utilizare
                  .
               
                  Durata de viață utilă este fie:
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 perioada de timp în care se preconizează utilizarea activului de către entitate
                              
                           
                           
                              fie
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 numărul de unități de producție sau alte unități similare pe care entitatea preconizează să le obțină de la activ
                              .
                        
                  
                     Valoarea de utilizare reprezintă valoarea actualizată a viitoarelor fluxuri de trezorerie preconizate să se obțină de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar
                  .
            IDENTIFICAREA UNUI ACTIV CARE AR PUTEA FI DEPRECIAT
               7.
            
               Punctele 8-17 clarifică în ce moment este determinată valoarea recuperabilă. Deși aceste cerințe invocă noțiunea de „un activ”, el este aplicat atât unui activ individual, cât și unei unități generatoare de numerar. Restul standardului este structurat după cum urmează:
               
                           (a)
                        
                           punctele 18-57 stabilesc cerințele pentru evaluarea valorii recuperabile. Aceste cerințe utilizează, de asemenea, termenul „activ”, referindu-se atât la activele individuale, cât și la unitățile generatoare de numerar;
                        
                           (b)
                        
                           punctele 58-108 stabilesc cerințele pentru recunoașterea și evaluarea pierderilor din depreciere. Recunoașterea și evaluarea pierderilor din depreciere pentru activele individuale, altele decât fondul comercial, sunt tratate la punctele 58-64. Punctele 65-108 se ocupă de recunoașterea și evaluarea pierderilor din depreciere specifice unităților generatoare de numerar și fondului comercial;
                        
                           (c)
                        
                           punctele 109-116 stabilesc cerințele pentru reluarea unei pierderi din depreciere aferente unui activ sau unei unități generatoare de numerar, pierdere recunoscută în perioadele anterioare. Din nou, aceste cerințe invocă noțiunea de „activ”, care se aplică atât unui activ individual, cât și unei unități generatoare de numerar. Punctele 117-121 menționează cerințe suplimentare pentru un activ individual, punctele 122 și 123, pentru o unitate generatoare de numerar, iar la punctele 124 și 125 sunt prezentate cerințe similare pentru fondul comercial;
                        
                           (d)
                        
                           punctele 126-133 specifică informațiile care sunt prezentate pentru pierderile din depreciere, respectiv reluările pierderilor din depreciere aferente activelor și unităților generatoare de numerar. Punctele 134-137 menționează cerințe suplimentare de raportare pentru unitățile generatoare de numerar cărora le-au fost alocate imobilizări necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată și fond comercial cu scopul testării deprecierii.
                        
               8.
            
               Un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depășește valoarea sa recuperabilă. Punctele 12-14 descriu câteva dintre indiciile care conduc la concluzia că a avut loc o pierdere din depreciere. În cazul în care se remarcă prezența oricăruia dintre aceste indicii, entitatea face o estimare formală a valorii recuperabile. Cu excepția dispozițiilor de la punctul 10, prezentul standard nu impune estimarea formală a valorii recuperabile, în cazul în care nu apare nici un indiciu al deprecierii.
            
               9.
            
               
                  
                     Cu ocazia fiecărei date de raportare, entitățile verifică dacă există indicii ale deprecierii activelor. În cazul în care sunt identificate astfel de indicii, entitatea estimează valoarea recuperabilă a activului
                  .
            
               10.
            
               
                  
                     Chiar dacă nu există nici un indiciu al deprecierii, entitatea are obligația de a:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 testa anual, pentru depreciere, imobilizările necorporale cu durata de viață utilă nedeterminată sau imobilizările necorporale care nu sunt încă disponibile pentru utilizare, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabilă. Testul de depreciere se poate desfășura oricând pe parcursul perioadei anuale, cu condiția ca testarea să se realizeze la aceeași dată în fiecare an. Imobilizările necorporale diferite pot fi testate pentru depreciere în momente diferite. Cu toate acestea, în cazul în care o asemenea imobilizare necorporală a fost inițial recunoscută în timpul perioadei anuale curente, aceasta este testată pentru depreciere înainte de încheierea perioadei anuale curente;
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 testa anual, pentru depreciere, fondul comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi, în conformitate cu punctele 80-99
                              .
                        
               11.
            
               Capacitatea unei imobilizări necorporale de a genera suficiente beneficii economice în viitor astfel încât să fie posibilă recuperarea valorii sale contabile este, de obicei, caracterizată de un grad mai ridicat de incertitudine în situația în care activul nu este încă disponibil pentru utilizare. Prin urmare, prezentul standard impune testarea valorii contabile a unei imobilizări necorporale care nu este încă disponibilă pentru utilizare cel puțin o dată pe an.
            
               12.
            
               
                  
                     La evaluarea existenței indiciilor de depreciere a activelor se iau în considerare cel puțin următoarele elemente:
                  
               
               
                  Surse externe de informații
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 pe parcursul perioadei, valoarea de piață a activului a scăzut semnificativ mai mult decât ar fi fost de așteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizării.
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 pe parcursul perioadei au intervenit modificări semnificative, cu efect negativ asupra entității, sau astfel de modificări se produc în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea își desfășoară activitatea sau pe piața căreia îi este dedicat activul
                              .
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 ratele dobânzilor pe piață sau alte rate de piață ale rentabilității investițiilor au crescut în timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creșteri să afecteze rata de actualizare utilizată la calculul valorii de utilizare a unui activ și să ducă la scăderea semnificativă a valorii recuperabile a activului
                              .
                        
                           (d)
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă a activelor nete ale entității este superioară capitalizării sale bursiere
                              .
                        
                  Surse interne de informații
               
               
                           (e)
                        
                           
                              
                                 există indicii de uzură fizică sau morală a unui activ
                              .
                        
                           (f)
                        
                           
                              
                                 pe parcursul perioadei au intervenit modificări semnificative, cu efect negativ asupra entității, sau astfel de modificări se produc în viitorul apropiat, în ceea ce privește gradul sau modul în care activul este utilizat sau se așteaptă să fie utilizat. Astfel de modificări includ situațiile în care un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de întrerupere a activității căreia îi este dedicat activul, planificarea cedării activului înainte de data așteptată anterior, precum și reevaluarea duratei de viață utilă a unui activ ca fiind finită, și nu nedeterminată
                              
                               (2).
                        
                           (g)
                        
                           
                              
                                 raportările interne pun la dispoziție indicii cu privire la faptul că rezultatele economice ale unui activ sunt sau urmează a fi mai slabe decât cele scontate
                              .
                        
               13.
            
               Lista de la punctul 12 nu este exhaustivă. Entitățile pot identifica alte indicii de depreciere a activelor, în baza cărora determină suma recuperabilă a activului sau, în cazul fondului comercial, efectuează un test de depreciere în conformitate cu dispozițiile de la punctele 80-99.
            
               14.
            
               Indiciile de depreciere a activelor puse la dispoziție de raportările interne includ:
               
                           (a)
                        
                           fluxurile de trezorerie pentru achiziționarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea sau întreținerea activului care sunt semnificativ mai mari decât cele prevăzute inițial în buget;
                        
                           (b)
                        
                           fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul, respectiv pierderea din exploatare generat(ă) de activ sunt vizibil inferioare celor prevăzute inițial în buget;
                        
                           (c)
                        
                           o scădere semnificativă a fluxurilor nete de trezorerie prevăzute în buget sau a profitului din exploatare prevăzut în buget, respectiv o creștere semnificativă a pierderilor prevăzute în buget, generate de activ
                           sau
                        
                           (d)
                        
                           pierderi din exploatare sau ieșiri nete de fluxuri de trezorerie aferente activului, atunci când sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele viitoare prevăzute în buget.
                        
               15.
            
               După cum se arată la punctul 10, standardul impune, cel puțin o dată pe an, testarea pentru depreciere a imobilizărilor necorporale cu o durată de viață utilă nedeterminată, respectiv a celor care nu sunt încă disponibile pentru utilizare, precum și a fondului comercial. În afară de situațiile care fac obiectul dispozițiilor de la punctul 10, pentru identificarea cazurilor în care este necesară estimarea valorii recuperabile a unui activ se aplică principiul pragului de semnificație. De exemplu, în cazul în care, conform calculelor precedente, valoarea recuperabilă a unui activ este semnificativ mai mare decât valoarea sa contabilă, nu este nevoie să se estimeze din nou valoarea recuperabilă a activului decât, în cazul în care au intervenit evenimente care să elimine diferența dintre cele două valori. În mod asemănător, analiza precedentă poate pune în lumină faptul că valoarea recuperabilă a unui activ nu este influențată de unul sau mai multe indicii din lista de la punctul 12.
            
               16.
            
               Ca un exemplu pentru situațiile de la punctul 15, în cazul în care ratele dobânzii pe piață sau oricare alte rate de piață ale profitabilității investițiilor au crescut în timpul perioadei, nu este necesară o estimare formală a valorii recuperabile a unui activ în cazurile următoare:
               
                           (a)
                        
                           în cazul în care este puțin probabil ca rata de actualizare utilizată la calculul valorii de utilizare a activului să fie afectată de creșterea acestor rate pe piață. De exemplu, majorarea ratelor dobânzii pe termen scurt poate să nu aibă un efect semnificativ asupra ratei de actualizare aferente unui activ cu o durată lungă de viață utilă.
                        
                           (b)
                        
                           în cazul în care este foarte probabil ca rata de actualizare utilizată la calculul valorii de utilizare a activului să fie afectată de majorarea acestor rate pe piață, dar analizele sensibilității anterioare privind modul în care poate fi afectată valoarea recuperabilă pun în evidență că:
                           
                                       (i)
                                    
                                       este puțin probabil ca valoarea recuperabilă să fie afectată de o reducere substanțială, întrucât este foarte probabil ca fluxurile de trezorerie să crească (de exemplu, în anumite cazuri o entitate poate să demonstreze că își ajustează veniturile pentru a compensa orice majorare a ratelor de pe piață)
                                       sau
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       este puțin probabil ca scăderea valorii recuperabile să aibă ca rezultat o pierdere semnificativă din depreciere.
                                    
               17.
            
               În cazul în care există un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ, acest fapt poate indica faptul că durata de viață utilă rămasă, metoda de depreciere (amortizare) sau valoarea reziduală a activului este revizuit(ă) și ajustat(ă) în conformitate cu standardul aplicabil activului chiar dacă nu se recunoaște nici o pierdere din depreciere pentru acel activ.
            EVALUAREA VALORII RECUPERABILE
               18.
            
               Prezentul standard definește valoarea recuperabilă ca fiind cea mai mare valoare dintre valoarea justă a unui activ sau a unei unități generatoare de numerar minus costurile de vânzare și valoarea sa de utilizare. Punctele 19-57 prezintă cerințele standardului cu privire la evaluarea valorii recuperabile. Acestea utilizează noțiunea de „activ”, care se referă atât la activele individuale, cât și la unitățile generatoare de numerar.
            
               19.
            
               Nu este întotdeauna necesar atât calculul valorii juste a unui activ minus costul său de vânzare, cât și al valorii de utilizare. În cazul în care oricare dintre aceste valori depășește valoarea contabilă a activului, activul nu este depreciat, estimarea celeilalte valori nefiind necesară.
            
               20.
            
               Calculul valorii juste minus costurile de vânzare este posibil chiar dacă activul avut în vedere nu este comercializat pe o piață activă. Cu toate acestea, calculul valorii juste minus costurile de vânzare nu este întotdeauna posibil din cauza absenței unei baze pentru estimarea credibilă a sumei care s-ar putea obține din vânzarea activului în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective între părți interesate și în cunoștință de cauză. În acest caz, entitatea poate considera valoarea de utilizare a activului ca fiind valoarea sa recuperabilă.
            
               21.
            
               În cazul în care nu există motive pentru a crede că valoarea de utilizare a unui activ depășește semnificativ valoarea sa justă minus costurile de vânzare, aceasta din urmă poate fi utilizată ca valoare recuperabilă. În această situație se găsesc, de cele mai multe ori, activele care sunt deținute în vederea cedării. Valoarea de utilizare a unui astfel de activ constă, în principal, din încasările nete din cesiune, fluxurile de trezorerie generate de utilizarea activului până la cedarea acestuia fiind, foarte probabil, neglijabile.
            
               22.
            
               Valoarea recuperabilă se calculează pentru fiecare activ în parte, cu excepția cazului în care un activ nu generează intrări de numerar care să fie în mare măsură independente de cele generate de alte active sau grupuri de active. Într-un astfel de caz, valoarea recuperabilă se calculează pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține activul (a se vedea punctele 65-103), în afară de cazul în care fie:
               
                           (a)
                        
                           valoarea justă a activului minus costurile de vânzare este mai mare decât valoarea sa contabilă
                           fie
                        
                           (b)
                        
                           valoarea de utilizare a activului poate fi estimată ca fiind apropiată de valoarea sa justă minus costurile de vânzare, iar valoarea justă minus costul de vânzare poate fi calculată.
                        
               23.
            
               În unele cazuri, estimările, mediile și formulele de calcul pot să ofere aproximări veridice ale calculelor detaliate expuse în prezentul standard pentru determinarea valorii juste minus costul de vânzare sau a valorii de utilizare.
            Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizări necorporale cu o durată de viață utilă nedeterminată
               24.
            
               În conformitate cu punctul 10, imobilizările necorporale cu o durată de viață utilă nedeterminată sunt testate anual, în vederea identificării deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabilă, independent de existența indicilor de depreciere. Cu toate acestea, cele mai recente calcule ale valorii recuperabile aferente unui astfel de activ, efectuate într-o perioadă anterioară, pot fi utilizate în testul de depreciere pentru perioada curentă, cu condiția respectării simultane a următoarelor criterii:
               
                           (a)
                        
                           imobilizarea necorporală nu generează intrări de numerar rezultate din utilizarea sa continuă care să fie, în mare măsură, independente de cele generate de alte active sau grupuri de active, fiind așadar supusă unui test de depreciere ca parte a unității generatoare de numerar din care face parte, iar activele și pasivele care formează acea unitate nu s-au modificat substanțial de la cel mai recent calcul al valorii recuperabile;
                        
                           (b)
                        
                           ultima valoare recuperabilă calculată a fost substanțial superioară valorii contabile a activului
                           și
                        
                           (c)
                        
                           pe baza analizei evenimentelor survenite și circumstanțelor care s-au modificat de la ultimul calcul, este foarte puțin probabil ca valoarea recuperabilă actuală determinată să fie mai mică decât valoarea contabilă a activului.
                        Valoarea justă minus costurile de vânzare
               25.
            
               Cel mai bun indiciu pentru valoarea justă a unui activ minus costurile de vânzare este prețul dintr-un angajament ferm de vânzare din cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective, ajustat în funcție de costurile marginale aferente cedării activului respectiv.
            
               26.
            
               În cazul în care nu există nici un angajament ferm de vânzare, dar activul este comercializat pe o piață activă, valoarea justă minus costurile de vânzare este reprezentată de prețul activului pe piață minus costurile de cesiune a activului. Prețul corespunzător de pe piață este, de obicei, prețul de licitație. Atunci când prețurile de licitație nu sunt disponibile, prețul celei mai recente tranzacții poate oferi o bază de plecare pentru estimarea valorii juste minus costurile de vânzare, cu condiția să nu se fi înregistrat nici o modificare majoră a mediului economic între data tranzacției și data estimării.
            
               27.
            
               În cazul în care nu există nici un angajament ferm de vânzare sau activul nu este comercializat pe o piață activă, valoarea justă minus costurile de vânzare este calculată pe baza celor mai bune informații disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obține la data bilanțului din cesiunea unui activ în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective între părți interesate și în cunoștință de cauză, după ce se deduc costurile aferente cedării. Pentru a calcula această sumă, se iau în considerare rezultatele tranzacțiilor recente cu active similare din același sector de activitate. Valoarea justă minus costurile de vânzare nu reflectă o vânzare forțată, cu excepția cazului în care conducerea este constrânsă să vândă imediat.
            
               28.
            
               Cu ocazia determinării valorii juste minus costurile de vânzare, se deduc costurile de cesiune, altele decât cele care au fost deja recunoscute ca pasive. Exemple de astfel de costuri sunt costurile legale, taxele de timbru și alte taxe similare, costurile aferente îndepărtării activului, precum și costurile directe marginale pentru scoaterea la vânzare a activului. Cu toate acestea, beneficiile pentru încheierea contractelor de muncă (așa cum sunt definite în IAS 19 Beneficiile angajaților) și costurile asociate reducerii sau reorganizării activității ca urmare a cedării unui activ nu sunt considerate costuri marginale directe aferente cedării activului.
            
               29.
            
               Uneori, cesiunea unui activ poate implica pentru cumpărător asumarea unui pasiv, dar este disponibilă doar o singură valoare justă minus costurile de vânzare atât pentru activ, cât și pentru pasiv. Punctul 78 furnizează explicațiile necesare cu privire la modul în care se procedează în astfel de situații.
            Valoarea de utilizare
               30.
            
               
                  
                     La calculul valorii de utilizare a unui activ iau în vedere următoarele elemente:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se așteaptă să le obțină de la activul respectiv;
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 așteptări privind posibilele variații ale valorii sau frecvenței acelor fluxuri de trezorerie;
                              
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 valoarea în timp a banilor, în funcție de rata actuală a dobânzii la plasamentele fără risc de pe piață;
                              
                           
                        
                           (d)
                        
                           
                              
                                 prețul suportării incertitudinii inerente activului
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (e)
                        
                           
                              
                                 alți factori, cum ar fi absența lichidității, pe care participanții pe piață ar lua-o în calcul la estimarea valorii viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se așteaptă să le obțină de la activul respectiv
                              .
                        
               31.
            
               Estimarea valorii de utilizare a unui activ implică următorii pași:
               
                           (a)
                        
                           estimarea viitoarelor intrări și ieșiri de numerar generate de utilizarea continuă a activului și de cesiunea acestuia
                           și
                        
                           (b)
                        
                           aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor viitoare fluxuri de trezorerie.
                        
               32.
            
               Elementele identificate la punctul 30 literele (b), (d) și (e) pot fi reflectate fie sub forma ajustării viitoarelor fluxuri de trezorerie, fie sub forma ajustării ratei de actualizare. Indiferent de abordarea adoptată de entitate pentru a cuantifica efectele așteptărilor privind posibilele variații ale mărimii sau frecvenței fluxurilor de trezorerie, rezultatul reflectă valoarea actualizată așteptată a viitoarelor fluxuri de trezorerie, adică media ponderată a tuturor rezultatelor posibile. Apendicele A oferă îndrumări suplimentare în ceea ce privește modul de utilizare a tehnicilor de actualizare la evaluarea valorii de utilizare a unui activ.
            Baza pentru estimările fluxurilor de trezorerie viitoare
               33.
            
               
                  
                     La evaluarea valorii de utilizare, o entitate:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 își bazează previziunile fluxurilor de trezorerie pe ipoteze rezonabile și care pot fi demonstrate, care să reprezinte cea mai bună estimare a conducerii referitoare la spectrul de condiții economice care există pe perioada rămasă din durata de viață utilă a activului. Se acordă o importanță mai mare informațiilor din surse externe
                              .
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 își bazează previziunile fluxurilor de trezorerie pe cele mai recente bugete/prognoze financiare aprobate de conducere, dar exclude intrările sau ieșirile de fluxuri de trezorerie viitoare așteptate să decurgă din restructurări viitoare sau din îmbunătățirea performanței activului. Previziunile bazate pe aceste bugete/prognoze acoperă o perioadă de maximum cinci ani, cu excepția cazului în care se poate justifica acoperirea unei perioade mai lungi
                              .
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 își bazează previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperită de cele mai recente bugete/prognoze prin extrapolarea previziunilor bazate pe bugete/prognoze care utilizează o rată de creștere în scădere sau stabilă pentru anii următori, doar în cazul în care nu poate fi justificată o rată crescătoare. Această rată de creștere nu depășește rata medie de creștere pe termen lung pentru produsele, domeniile, țara sau țările în care entitatea își desfășoară activitatea sau pentru piața specifică activului, în afară de cazul în care se poate justifica o rată superioară
                              .
                        
               34.
            
               Conducerea evaluează credibilitatea datelor în baza cărora au fost realizate previziunile fluxurilor de trezorerie, examinând cauzele diferențelor dintre previziunile din trecut ale fluxurilor de trezorerie și fluxurile de trezorerie realizate. Conducerea se asigură că ipotezele pe care se bazează previziunile curente ale fluxurilor de trezorerie sunt consecvente față de rezultatele realizate din trecut, cu condiția ca efectele evenimentelor ulterioare sau ale circumstanțelor care nu existau atunci când acele fluxuri realizate din trecut au fost generate să permită acest lucru.
            
               35.
            
               În general, nu sunt disponibile bugete/prognoze financiare detaliate, explicite și credibile ale fluxurilor de trezorerie viitoare, prognoze care să acopere perioade mai mari de cinci ani. Din acest motiv, previziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie viitoare se bazează pe cele mai recente bugete/prognoze întocmite pe perioade de maximum cinci ani. Conducerea poate utiliza evaluări ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor bugete/prognoze financiare pentru o perioadă mai lungă de cinci ani în situația în care consideră că acestea sunt credibile și în cazul în care își demonstrează, pe baza experienței anterioare, capacitatea de a prevedea cu acuratețe fluxurile de trezorerie pe o perioadă mai lungă de cinci ani.
            
               36.
            
               Previziunile fluxurilor de trezorerie care acoperă întreaga durata de viață utilă a unui activ sunt estimate prin extrapolarea previziunilor privind fluxurile de trezorerie bazate pe bugete/prognoze financiare, utilizând o rată de creștere pentru anii următori. Această rată este constantă sau în scădere, în afară de cazul în care o creștere a ratei corespunde unor informații obiective cu privire la evoluțiile de pe parcursul ciclului de viață al unui produs sau al unui domeniu de activitate. În cazul în care se consideră necesar, valoarea ratei de creștere utilizate este zero sau negativă.
            
               37.
            
               Atunci când condițiile sunt favorabile, este foarte probabil ca pe piață să se accentueze competiția, limitându-se astfel creșterea. De aceea, entitățile pot cu greu depăși rata istorică medie de creștere pe termen lung (de exemplu, pe 20 de ani) în cazul produselor, domeniilor de activitate, țării sau țărilor unde entitatea își desfășoară activitatea sau în cazul pieței specifice activului.
            
               38.
            
               Atunci când utilizează informații din bugete sau prognoze financiare, entitatea analizează dacă informațiile reflectă premise rezonabile, care pot fi demonstrate și care reprezintă cea mai bună estimare a conducerii asupra spectrului de condiții economice care există pe parcursul duratei rămase de viață utilă a activului.
            Elementele estimărilor fluxurilor de trezorerie viitoare
               39.
            
               
                  
                     Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare includ:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 previziunile intrărilor de fluxuri de trezorerie generate de utilizarea continuă a activului;
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 previziunile ieșirilor de fluxuri de trezorerie care fac posibile intrările de fluxuri de trezorerie rezultate din utilizarea continuă a activului (inclusiv ieșirile de numerar pentru pregătirea dării în folosință a activului) și care pot fi direct repartizate sau alocate activului în mod rezonabil și consecvent
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 fluxurile de trezorerie nete (în cazul în care există) care sunt primite (sau plătite) pentru a ceda activul la sfârșitul duratei sale de viață utilă
                              .
                        
               40.
            
               Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare și rata de actualizare reflectă ipoteze consecvente asupra creșterilor de preț datorate inflației generale. În acest sens, în cazul în care rata de actualizare ține cont de efectul creșterilor de preț datorate inflației generale, fluxurile de trezorerie viitoare se estimează în termeni nominali. În cazul în care rata de actualizare nu ține cont de efectul creșterilor de preț datorate inflației generale, fluxurile de trezorerie viitoare se estimează în termeni reali (luându-se în calcul creșterile sau scăderile prețurilor specifice).
            
               41.
            
               Previziunile ieșirilor de numerar le includ și pe acelea aferente întreținerii curente și regiilor viitoare, ieșiri care pot fi atribuite direct utilizării activului sau îi pot fi repartizate în mod rezonabil și consecvent.
            
               42.
            
               În cazul în care valoarea contabilă a unui activ nu include încă toate ieșirile de numerar care sunt suportate înainte ca activul să fie gata pentru utilizare sau vânzare, estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie include ieșirile estimate care survin înainte ca activul să fie gata pentru utilizare sau vânzare. Este cazul unei clădiri aflate în construcție sau al unui proiect de dezvoltare care nu a fost încă încheiat.
            
               43.
            
               Pentru a evita dubla contabilizare, estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ:
               
                           (a)
                        
                           intrările de numerar generate de active care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de activul avut în vedere (de exemplu, active financiare cum sunt creanțele)
                           și
                        
                           (b)
                        
                           ieșirile de numerar legate de obligații care au fost deja recunoscute ca pasive (de exemplu, datorii față de furnizori, obligații pentru pensii sau provizioane).
                        
               44.
            
               
                  
                     Fluxurile de trezorerie viitoare se estimează în funcție de situația curentă a activului. Estimările viitoarelor fluxuri de trezorerie nu includ estimările intrărilor sau ieșirilor de numerar așteptat să survină din:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 restructurarea viitoare asupra căreia entitatea nu s-a decis încă
                              
                           
                           
                              sau
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 îmbunătățirea performanței activului
                              .
                        
               45.
            
               Deoarece fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate în funcție de situația curentă a activului, valoarea de utilizare nu reflectă:
               
                           (a)
                        
                           ieșirile de numerar viitoare sau economiile de costuri (de exemplu, reduceri ale costurilor cu personalul) sau beneficiile generate de o restructurare viitoare asupra căreia entitatea nu s-a decis încă sau
                        
                           (b)
                        
                           ieșirile de numerar viitoare care îmbunătățesc rezultatele activului sau intrările de numerar conexe care se preconizează să fie generate de aceste ieșiri.
                        
               46.
            
               Restructurarea este un program planificat și verificat de către conducere, program care modifică în mod semnificativ fie domeniul activității entității, fie modul de conducere a activității. IAS 37 Provizioane, pasive contingente și active contingente conține îndrumări cu privire la momentul în care a fost luată decizia de restructurare.
            
               47.
            
               Atunci când entitatea se decide asupra restructurării, devine foarte probabil ca unele active să fie afectate de restructurare. Odată ce entitatea s-a decis asupra restructurării:
               
                           (a)
                        
                           estimările intrărilor și ieșirilor de numerar în vederea calculării valorii de utilizare reflectă economiile de costuri și alte beneficii rezultate din restructurare (pe baza celor mai recente bugete/prognoze aprobate de conducere)
                           și
                        
                           (b)
                        
                           estimările ieșirilor de numerar utilizate pentru restructurare sunt incluse într-un provizion de restructurare, în conformitate cu IAS 37.
                        Exemplul 5 ilustrează efectul unei restructurări viitoare asupra calculului valorii de utilizare.
            
               48.
            
               Până când entitatea suportă ieșiri de numerar cu scopul îmbunătățirii performanței unui activ, estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ estimările intrărilor viitoare de numerar aferente creșterii beneficiilor economice generate de ieșirea de numerar (a se vedea exemplul 6).
            
               49.
            
               Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare cuprind și ieșirile de numerar viitoare necesare pentru a menține nivelul beneficiilor economice aferente stării curente a activului. În cazul în care o unitate generatoare de numerar cuprinde active cu durate utile de viață estimate diferite și toate aceste active sunt esențiale pentru continuitatea activității unității, la estimarea fluxurilor de trezorerie aferente unității înlocuirea activelor cu durată de viață utilă mai scurtă se consideră ca fiind o operațiune curentă de întreținere a unității. În mod asemănător, în cazul în care un anumit activ este format din componente cu durate utile de viață estimate diferite, la estimarea fluxurilor de trezorerie aferente activului înlocuirea componentelor cu durate mai scurte de viață se consideră ca făcând parte din întreținerea curentă a activului.
            
               50.
            
               
                  
                     Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 intrările sau ieșirile de numerar din activități de finanțare
                              
                           
                           
                              sau
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 încasările sau plățile de impozit pe profit
                              .
                        
               51.
            
               Fluxurile de trezorerie estimate reflectă ipoteze consecvente cu modul de calcul al ratei de actualizare. Altfel, efectul unora dintre ipoteze este luat în calcul de două ori sau se ignoră. Deoarece valoarea în timp a banilor este luată în considerare prin actualizarea fluxurilor de trezorerie estimate, aceste fluxuri de trezorerie exclud intrările sau ieșirile de numerar generate de activitățile de finanțare. În mod similar, deoarece rata de actualizare este determinată înaintea impozitării, viitoarele fluxuri de trezorerie sunt, de asemenea, estimate pe aceeași bază.
            
               52.
            
               
                  
                     Estimarea fluxurilor nete de trezorerie de primit (sau de plată) pentru cesiunea unui activ la sfârșitul duratei sale de viață utilă este reprezentată de suma pe care o entitate se așteaptă să o obțină din cedarea unui activ în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective între părți interesate și în cunoștință de cauză, după ce au fost deduse costurile estimate ale cedării activului
                  .
            
               53.
            
               Estimarea fluxurilor de trezorerie nete de primit (sau de plată) pentru a ceda un activ la sfârșitul vieții sale utile este calculată în mod similar calculării valorii juste a unui activ minus costurile de vânzare, cu excepția că, la calculul fluxurilor nete de trezorerie:
               
                           (a)
                        
                           se utilizează prețurile de la data estimării pentru activele similare care au ajuns la sfârșitul duratei lor de viață utilă și care au funcționat în condiții similare celor în care urmează a fi folosit activul.
                        
                           (b)
                        
                           se ajustează prețurile în funcție de majorările generate de inflație și în funcție de viitoarele creșteri sau scăderi specifice de prețuri. Cu toate acestea, în cazul în care estimările viitoarelor fluxuri de trezorerie generate de utilizarea continuă a activului și rata de actualizare exclud efectul inflației generale, entitatea exclude acest efect din estimarea fluxurilor nete de trezorerie la momentul cedării activului.
                        Fluxurile de trezorerie viitoare în valută
               54.
            
               Viitoarele fluxuri de trezorerie sunt estimate în moneda în care sunt generate și apoi actualizate utilizând o rată de actualizare potrivită pentru acea monedă. Entitatea convertește valoarea actualizată astfel obținută cu ajutorul cursului de schimb la vedere de la data calculului valorii de utilizare.
            Rata de actualizare
               55.
            
               
                  
                     Rata (ratele) de actualizare este (sunt) o rată (rate) înainte de impozitare care reflectă evaluările curente de piață cu privire la:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 valoarea în timp a banilor
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 riscurile specifice activelor pentru care estimările viitoarelor fluxuri de trezorerie nu au fost ajustate
                              .
                        
               56.
            
               O rată care reflectă evaluările curente ale pieței în ceea ce privește valoarea în timp a banilor și riscurile specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar cere-o, în cazul în care ar opta pentru o investiție care ar genera fluxuri de trezorerie identice din punct de vedere al sumelor, momentului și riscurilor specifice cu acelea pe care entitatea se așteaptă să le obțină de la activ. Această rată este estimată pornind de la rata utilizată în tranzacțiile curente de pe piață, pentru active similare, sau pe baza costului mediu ponderat al capitalului înregistrat de o entitate cotată la bursă care deține un singur activ (sau un portofoliu de active) similar, în ceea ce privește utilizarea potențială și riscurile specifice, cu activul avut în vedere. Cu toate acestea, ratele de actualizare utilizate pentru a calcula valoarea unui activ în folosință nu reflectă riscurile pentru care estimările viitoarelor fluxuri de trezorerie au fost deja ajustate. În caz contrar, efectul anumitor ipoteze se ia în calcul de două ori.
            
               57.
            
               În cazul în care o rată specifică unui activ nu este direct disponibilă pe piață, entitatea utilizează un înlocuitor pentru estimarea ratei de actualizare. Apendicele A oferă îndrumări suplimentare pentru estimarea ratei de actualizare în asemenea situații.
            RECUNOAȘTEREA ȘI EVALUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE
               58.
            
               Punctele 59-64 stabilesc cerințele standardului în ceea ce privește recunoașterea și evaluarea pierderilor din depreciere pentru active individuale, altele decât fondul comercial. Recunoașterea și evaluarea pierderilor din depreciere în cazul unităților generatoare de numerar sunt prezentate în detaliu la punctele 65-108.
            
               59.
            
               
                  
                     Dacă și numai dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă, valoarea contabilă a activului se reduce pentru a fi egală cu valoarea recuperabilă. O astfel de reducere reprezintă o pierdere din depreciere
                  .
            
               60.
            
               
                  
                     O pierdere din depreciere se recunoaște imediat în contul de profit și pierderi a perioadei, cu excepția situațiilor în care activul este raportat la valoarea reevaluată, în conformitate cu dispozițiile unui alt standard (de exemplu, în conformitate cu modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizări corporale). Orice pierdere din depreciere în cazul unui activ reevaluat se consideră ca fiind o descreștere generată de reevaluare, în conformitate cu celălalt standard.
                  
               
            
               61.
            
               O pierdere din depreciere a unui activ care nu a fost reevaluat este recunoscută în contul de profit și pierderi a perioadei. În cazul unui activ reevaluat, o pierdere din depreciere este recunoscută prin diminuarea eventualului surplus rezultat din reevaluarea activului, cu condiția ca pierderea din depreciere să nu depășească surplusul din reevaluarea aceluiași activ.
            
               62.
            
               
                  
                     În cazul în care valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului corespunzător, se înregistrează un pasiv dacă și numai dacă această recunoaștere este conformă cu dispozițiile unui alt standard
                  .
            
               63.
            
               
                  
                     După recunoașterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu deprecierea (amortizarea) aferentă activului se ajustează în perioadele viitoare, în vederea repartizării valorii contabile revizuite a activului, mai puțin valoarea sa reziduală (în cazul în care există), în mod sistematic, pe toată durata de viață utilă rămasă
                  .
            
               64.
            
               După recunoașterea unei pierderi din depreciere, activele sau pasivele privind impozitul amânat, conexe acestei pierderi, se determină în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit, prin compararea valorii contabile a activului cu baza sa fiscală (a se vedea exemplul 3).
            UNITĂȚILE GENERATOARE DE NUMERAR ȘI FONDUL COMERCIAL
               65.
            
               Punctele 66-108 stabilesc cerințele pentru identificarea unității generatoare de numerar căreia îi aparține activul și pentru determinarea valorii contabile aferente unităților generatoare de numerar și fondului comercial, precum și cerințele pentru recunoașterea pierderilor din depreciere ale acestora.
            Identificarea unității generatoare de numerar căreia îi aparține un activ
               66.
            
               
                  
                     În cazul în care există orice fel de indiciu că un activ ar putea fi depreciat, valoarea recuperabilă este estimată pentru acel activ individual. În cazul în care nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a unui activ individual, entitatea are obligația de a calcula valoarea recuperabilă aferentă unității generatoare de numerar căreia îi aparține activul (unitatea generatoare de numerar a activului)
                  .
            
               67.
            
               Valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată dacă:
               
                           (a)
                        
                           valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimată ca fiind apropiată de valoarea justă minus costurile de vânzare (de exemplu, în cazul în care fluxurile de trezorerie viitoare rezultate din utilizarea continuă a activului nu sunt neglijabile)
                           și
                        
                           (b)
                        
                           activul nu generează intrări de numerar care să fie în mare măsură independente de cele generate de alte active.
                        În asemenea cazuri, valoarea de utilizare și, implicit, valoarea recuperabilă pot fi calculate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.
               ExempluO entitate cu activitate de minerit deține o cale ferată privată care este utilizată în cadrul activității specifice domeniului. Calea ferată privată ar putea fi vândută la valoarea sa reziduală și nu generează intrări de numerar din activitatea continuă, intrări care să fie în mare măsură independente de intrările de numerar de la alte active ale minei.Nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a căii ferate private, întrucât valoarea sa de utilizare nu poate fi determinată și este probabil diferită față de valoarea sa reziduală. De aceea, entitatea estimează valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar căreia îi aparține calea ferată privată, adică a minei.
            
               68.
            
               În conformitate cu definiția de la punctul 6, unitatea generatoare de numerar a unui activ reprezintă cel mai mic grup de active care include activul avut în vedere și care generează intrări de numerar independente în mare măsură de intrările de numerar de la alte active sau grupuri de active. Identificarea unității generatoare de numerar a unui activ se realizează în baza raționamentului profesional. În cazul în care valoarea recuperabilă nu poate fi determinată pentru un activ individual, se identifică cel mai mic ansamblu de active care generează intrări de numerar independente în mare măsură.
               ExempluO societate de autobuze furnizează servicii de transport contractuale unei primării care impune un serviciu minim pentru fiecare din cele cinci rute. Activele alocate fiecărei rute și fluxurile de trezorerie aferente fiecărei rute pot fi identificate în mod distinct. Una dintre rute înregistrează pierderi semnificative.Deoarece entitatea nu are opțiunea de a abandona nici una dintre rutele de transport, nivelul cel mai mic la care sunt generate intrări identificabile de numerar în mare măsură independente de intrările de numerar provenind de la alte active sau grupuri de active este reprezentat de intrările de numerar generate de cele cinci rute împreună. Unitatea generatoare de numerar a fiecărei rute este societatea de autobuze, ca întreg.
            
               69.
            
               Intrările de numerar sunt intrări de numerar și echivalente de numerar provenind din afara entității. Pentru a determina dacă intrările de numerar aferente unui activ (sau unui grup de active) sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active (sau grupuri de active), se ia în considerare o gamă variată de factori, inclusiv modul în care conducerea monitorizează operațiunile entității (cum ar fi, pe tipuri de produse, activități, puncte de lucru, districte sau regiuni), respectiv modul în care managementul ia decizii cu privire la menținerea activelor și activităților sau renunțarea la acestea. Exemplul 1 ilustrează modul în care poate fi identificată o unitate generatoare de numerar.
            
               70.
            
               
                  
                     În cazul în care există o piață activă pentru producția unui activ sau grup de active, acel activ sau grup de active se identifică ca unitate generatoare de numerar, chiar dacă o parte sau întreaga producție este folosită pe plan intern. În cazul în care intrările de numerar generate de un activ sau de o unitate generatoare de numerar sunt afectate de prețurile de transfer intern, entitatea face uz de cea mai bună estimare a conducerii în ceea ce privește prețurile care pot fi obținute în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective pentru a estima:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 viitoarele intrări de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a activului sau a unității generatoare de numerar
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 viitoarele ieșiri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a oricărui alt activ sau a oricărei alte unități generatoare de numerar care este afectat(ă) de prețul de transfer intern
                              .
                        
               71.
            
               Chiar dacă producția aferentă unui activ sau grup de active este utilizată, parțial sau total, de către alte unități ale entității (de exemplu, produse aflate într-un stadiu intermediar al procesului de producție), activul sau grupul de active formează o unitate separată generatoare de numerar, în cazul în care entitatea ar putea vinde această producție pe o piață activă. Aceasta se datorează faptului că activul sau grupul de active ar putea genera intrări de numerar independente în mare măsură de intrările de numerar provenite de la alte active sau grupuri de active. Informațiile bazate pe bugete/prognoze financiare cu privire la o asemenea unitate generatoare de numerar sau la orice alt activ sau unitate generatoare de numerar afectate de prețurile de transfer intern se ajustează, în cazul în care prețurile de transfer intern nu reflectă cea mai bună estimare a conducerii în ceea ce privește prețurile care ar putea fi obținute în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.
            
               72.
            
               
                  
                     Unitățile generatoare de numerar se identifică după aceleași reguli, de la o perioadă la alta, pentru același activ sau aceleași tipuri de active, în afară de cazurile în care se impune o modificare
                  .
            
               73.
            
               În cazul în care o entitate decide că, spre deosebire de perioadele anterioare, un activ aparține unei alte unități generatoare de numerar sau că tipurile de active agregate pentru unitatea generatoare de numerar a activului au fost modificate, punctul 130 cere prezentarea de informații privind unitatea generatoare de numerar, în cazul în care este recunoscută o pierdere din depreciere sau dacă s-a reluat o pierdere aferentă unității generatoare de numerar.
            Valoarea recuperabilă și valoarea contabilă ale unei unități generatoare de numerar
               74.
            
               Valoarea recuperabilă a unei unități generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile de vânzare și valoarea sa de utilizare. Pentru a determina valoarea recuperabilă a unei unități generatoare de numerar, referirile la „un activ” de la punctele 19-57 se interpretează ca referiri la „o unitate generatoare de numerar”.
            
               75.
            
               
                  
                     Valoarea contabilă a unei unități generatoare de numerar se determină pe baza acelorași criterii folosite pentru determinarea valorii recuperabile a unității generatoare de numerar
                  .
            
               76.
            
               Valoarea contabilă a unei unități generatoare de numerar:
               
                           (a)
                        
                           include doar valoarea contabilă a acelor active care pot fi repartizate în mod direct sau alocate în mod rezonabil și consecvent unității generatoare de numerar și care generează viitoarele intrări de numerar utilizate la determinarea valorii de utilizare a unității generatoare de numerar
                           și
                        
                           (b)
                        
                           nu include valoarea contabilă a nici unui pasiv recunoscut, cu excepția situațiilor în care valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar nu poate fi determinată fără a lua în considerare acest pasiv.
                        Aceasta se întâmplă deoarece valoarea justă minus costurile de vânzare și valoarea de utilizare a unității generatoare de numerar sunt determinate excluzând fluxurile de trezorerie care sunt legate de activele care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar și de pasivele care au fost recunoscute (a se vedea punctele 28 și 43).
            
               77.
            
               În cazul în care activele sunt grupate pentru a evalua recuperabilitatea, este important ca în unitatea generatoare de numerar să se includă toate activele care generează fluxul relevant de intrări de trezorerie. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate apărea ca fiind în întregime recuperabilă, când, de fapt, a survenit o pierdere din depreciere. În unele cazuri, cu toate că unele active contribuie la viitoarele fluxuri de trezorerie estimate ale unei unități generatoare de numerar, ele nu pot fi alocate unității generatoare de numerar în mod rezonabil și consecvent. Aceasta ar putea fi situația fondului comercial sau a activelor corporative, cum ar fi activele sediului central. Punctele 80-103 explică modul în care sunt tratate aceste active cu ocazia testării deprecierii unei unități generatoare de numerar.
            
               78.
            
               Este posibil să fie necesară luarea în considerare a unor pasive recunoscute pentru a determina valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar. O astfel de situație ar putea apărea, în cazul în care cedarea unei unități generatoare de numerar ar atrage după sine asumarea unui pasiv de către cumpărător. În acest caz, valoarea justă minus costurile de vânzare (sau fluxul de trezorerie estimat din cesiune) a unității generatoare de numerar este prețul estimat de vânzare al ansamblului activelor și pasivelor unității generatoare de numerar, mai puțin costurile de cesiune. Pentru a realiza o comparație semnificativă între valoarea contabilă a unității generatoare de numerar și valoarea sa recuperabilă, valoarea contabilă a unui pasiv se deduce atât din valoarea de utilizare, cât și din valoarea contabilă a unei unități generatoare de numerar.
               ExempluO entitate are o exploatare minieră într-o țară în care, conform legislației, după încheierea operațiunilor de minerit, proprietarul are obligația de a reface amplasamentul. Costurile de refacere includ înlocuirea pământului extras înainte de începerea operațiunilor de minerit. Provizionul pentru costurile aferente înlocuirii pământului extras a fost recunoscut imediat ce au debutat operațiunile de minerit. Suma respectivă a fost recunoscută ca parte a costului minei și este amortizată pe parcursul duratei utile de viață a minei. Valoarea contabilă a provizionului pentru costurile de refacere a minei este de 500 u.m., (3) adică valoarea actualizată a costurilor de refacere.Entitatea aplică testul de depreciere minei. Unitatea generatoare de numerar a minei este mina ca întreg. Entitatea a primit diferite oferte de cumpărare a minei la prețul de aproximativ 800 u.m. Acest preț reflectă faptul că dobânditorul își asumă obligația de a reface amplasamentul. Costurile de cesiune a minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a minei este de aproximativ 1 200 u.m., exclusiv costurile de refacere. Valoarea contabilă a minei este de 1 000 u.m.Valoarea justă minus costurile de vânzare a unității generatoare de numerar este 800 u.m. Această sumă ține seama de costurile de refacere deja luate în calcul. În consecință, valoarea de utilizare a unității generatoare de numerar este determinată după luarea în considerare a costurilor de refacere și se estimează a fi 700 u.m. (1 200 u.m. minus 500 u.m.). Valoarea contabilă a unității generatoare de numerar este 500 u.m., adică valoarea contabilă a minei (1 000 u.m.) minus valoarea contabilă a provizionului pentru costuri de refacere (500 u.m.). Prin urmare, valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar depășește valoarea sa contabilă.
            
               79.
            
               Din motive de ordin practic, valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar este uneori determinată după ce se iau în considerare activele care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar (de exemplu, creanțele sau alte active financiare) sau pasivele care au fost recunoscute (de exemplu, furnizori, obligații pentru pensii și alte provizioane). În asemenea cazuri, la valoarea contabilă a unității generatoare de numerar se adaugă valoarea contabilă a activelor și se scade valoarea contabilă a pasivelor.
            Fondul comercialAlocarea fondului comercial unităților generatoare de numerar
               80.
            
               
                  
                     În scopul efectuării testelor de depreciere, fondul comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi se alocă, de la data achiziționării, fiecărei unități sau fiecărui grup de unități generatoare de numerar a dobânditorului despre care se consideră că beneficiază de sinergiile combinării de întreprinderi, indiferent dacă alte active sau pasive ale entității dobândite sunt alocate respectivelor unități sau grupuri de unități. Fiecare unitate sau grup de unități căreia (căruia) îi este alocat fondul comercial:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 va reprezenta cel mai mic nivel din cadrul entității, nivel la care fondul comercial este monitorizat în scopul gestionării interne;
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 nu este mai mare decât un segment stabilit fie în funcție de formatul de raportare primar, fie după formatul secundar, identificate în conformitate cu IAS 14 Raportarea pe segmente.
                           
                        
               81.
            
               Fondul comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi reprezintă o plată făcută de către un dobânditor în anticiparea viitoarelor beneficii economice provenind de la active care nu pot fi identificate în mod individual și recunoscute separat. Fondul comercial nu generează fluxuri de trezorerie în mod independent față de alte active sau grupuri de active și contribuie adesea la fluxurile de trezorerie ale mai multor unități generatoare de numerar. Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat în mod rațional unităților individuale generatoare de numerar, ci numai grupurilor de unități generatoare de numerar. Ca urmare, cel mai mic nivel din cadrul entității, nivel la care fondul comercial este monitorizat în scopul gestionării interne, cuprinde uneori un număr de unități generatoare de numerar care au legătură cu fondul comercial, dar cărora nu li se poate repartiza fondul comercial. Mențiunile de la punctele 83-99 la o unitate generatoare de numerar căreia îi este alocat fondul comercial se interpretează ca mențiuni la un grup de unități generatoare de numerar cărora le este alocat fondul comercial.
            
               82.
            
               Aplicarea cerințelor de la punctul 80 are ca rezultat faptul că fondul comercial este testat pentru depreciere la un nivel care reflectă modul în care o entitate își administrează activitatea specifică, nivel cu care fondul comercial ar fi în mod normal asociat. De aceea, dezvoltarea unor sisteme adiționale de raportare nu este de obicei necesară.
            
               83.
            
               Este posibil ca o unitate generatoare de numerar căreia îi este alocat fondul comercial în vederea efectuării testului de depreciere să nu coincidă cu nivelul la care fondul comercial este alocat în conformitate cu IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar în vederea evaluării câștigurilor sau pierderilor din fluctuațiile cursului de schimb. De exemplu, în cazul în care unei entități i se impune prin IAS 21 să aloce fondul comercial la un nivel relativ scăzut în scopul evaluării câștigurilor și pierderilor din fluctuația cursului valutar, entității nu i se impune să testeze deprecierea fondului comercial la același nivel, cu excepția cazului în care fondul comercial este monitorizat la același nivel în scopul gestionării interne.
            
               84.
            
               
                  
                     În cazul în care alocarea inițială a fondului comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi nu poate fi încheiată înainte de sfârșitul perioadei anuale în care are loc combinarea de întreprinderi, alocarea inițială poate fi finalizată înainte de sfârșitul primei perioade anuale care începe după data achiziționării.
               
            
               85.
            
               În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, în cazul în care contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi poate fi determinată doar provizoriu până la sfârșitul perioadei în care a avut loc combinarea, dobânditorul:
               
                           (a)
                        
                           contabilizează combinarea utilizând valorile provizorii;
                           și
                        
                           (b)
                        
                           recunoaște orice ajustări ale acelor valori provizorii ca rezultat al finalizării situației contabile inițiale, în termen de douăsprezece luni de la data achiziționării.
                        Într-o astfel de situație, este posibil ca alocarea fondului comercial dobândit din combinarea de întreprinderi să nu se finalizeze înainte de sfârșitul perioadei anuale în care este realizată combinarea. Într-un astfel de caz, entitatea are obligația de a prezenta informațiile cerute de punctul 133.
            
               86.
            
               
                  
                     În cazul în care o entitate cedează o activitate din cadrul unei unități generatoare de numerar căreia i-a fost deja alocat fondul comercial corespunzător, acel fond comercial este:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 inclus în valoarea contabilă a operațiunii atunci când se determină pierderea sau câștigul din cedarea activității
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 evaluat pe baza valorilor relative ale activității cedate și părții menținute din unitatea generatoare de numerar, cu excepția cazului în care entitatea poate demonstra că există o altă metodă, care reflectă mai bine fondul comercial asociat activității cedate.
                           
                        ExempluO entitate vinde pentru 100 u.m. o activitate care făcea parte dintr-o unitate generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unității nu poate fi identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic decât acea unitate, decât în mod arbitrar. Valoarea recuperabilă a părții menținute din unitatea generatoare de numerar este de 300 u.m.Deoarece fondul comercial alocat unității generatoare de numerar nu poate fi în mod nearbitrar identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic decât acea unitate, fondul comercial aferent activității cedate este evaluat pe baza valorilor relative ale activității cedate și părții menținute din unitate. De aceea, 25 % din fondul comercial alocat unității generatoare de numerar sunt incluse în valoarea contabilă a operațiunii vândute.
            
               87.
            
               
                  
                     În cazul în care o entitate își reorganizează structura de raportare într-un mod care să aibă ca efect modificarea structurii uneia sau mai multor unități generatoare de numerar cărora le-a fost alocat fondul comercial, fondul comercial se realocă unităților afectate. Această realocare se realizează utilizând valorile relative similar cazului în care entitatea cedează o activitate din cadrul unei unități generatoare de numerar, cu excepția situațiilor în care entitatea poate demonstra că o altă metodă reflectă mai bine fondul comercial asociat unităților reorganizate.
               
               ExempluFondul comercial a fost anterior alocat unității generatoare de numerar A. Fondul comercial alocat lui A nu poate fi identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic decât A, decât în mod arbitrar. A urmează să fie divizat în alte trei unități generatoare de numerar, B, C și D.Deoarece fondul comercial alocat lui A nu poate fi în mod nearbitrar identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai mic decât A, este realocat unităților B, C și D pe baza valorilor relative ale celor trei părți ale lui A înainte ca acestea să fie integrate în B, C și D.
            Testarea pentru depreciere a unităților generatoare de numerar care dețin fond comercial
               88.
            
               
                  
                     Atunci când, ca în situația prezentată la punctul 81, fondul comercial are legătură cu o unitate generatoare de numerar, dar nu a fost alocat acelei unități, se efectuează testul de depreciere, ori de câte ori există un indiciu că unitatea ar putea fi depreciată, prin compararea valorii contabile a unității, excluzând fondul comercial, cu valoarea sa recuperabilă. Orice pierdere din depreciere se recunoaște în conformitate cu punctul 104.
               
            
               89.
            
               În cazul în care o unitate generatoare de numerar descrisă la punctul 88 include în valoarea sa contabilă o imobilizare necorporală cu o durată de viață utilă nedeterminată sau care nu este încă disponibilă pentru utilizare, iar acel activ poate fi testat pentru depreciere doar ca parte a unității generatoare de numerar, punctul 10 impune ca unitatea să fie de asemenea testată pentru depreciere anual.
            
               90.
            
               
                  
                     O unitate generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial se testează pentru depreciere anual și oricând există un indiciu că unitatea ar putea fi depreciată, prin compararea valorii contabile a unității, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabilă a unității. În cazul în care valoarea recuperabilă a unității depășește valoarea contabilă a unității, unitatea și fondul comercial corespunzător se consideră ca fiind neafectate de depreciere. În cazul în care valoarea contabilă a unității depășește valoarea recuperabilă a unității, entitatea recunoaște pierderea din depreciere în conformitate cu punctul 104.
               
            Interes minoritar
               91.
            
               În conformitate cu IFRS 3, fondul comercial recunoscut dintr-o combinare de întreprinderi reprezintă fondul comercial dobândit de o societate-mamă pe baza interesului său, mai degrabă decât valoarea fondului comercial controlat de societatea-mamă ca rezultat al combinării întreprinderilor. De aceea, fondul comercial aferent unui interes minoritar nu este recunoscut în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă. Ca atare, în cazul în care există un interes minoritar într-o unitate generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial, valoarea contabilă a acelei unități cuprinde:
               
                           (a)
                        
                           atât interesul societății-mamă, cât și interesul minoritar în activele nete identificabile ale unității
                           și
                        
                           (b)
                        
                           interesul societății-mamă în fondul comercial.
                        Cu toate acestea, o parte din valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar determinată în conformitate cu prezentul standard poate fi atribuit interesului minoritar în fondul comercial.
            
               92.
            
               Prin urmare, în scopul testării deprecierii unei unități generatoare de numerar care nu este deținută în întregime și care dispune de fond comercial, valoarea contabilă a acelei unități este ajustată la valoarea convențională înainte de a fi comparată cu valoarea sa recuperabilă. Aceasta se efectuează prin adunarea la valoarea contabilă a fondului comercial alocat unității a fondului comercial aparținând interesului minoritar. Această valoare contabilă ajustată în mod convențional este apoi comparată cu valoarea recuperabilă a unității pentru a stabili dacă unitatea generatoare de numerar este depreciată. În cazul identificării deprecierii, entitatea alocă pierderea din depreciere în conformitate cu punctul 104, în primul rând pentru a reduce valoarea contabilă a fondului comercial alocat unității.
            
               93.
            
               Cu toate acestea, deoarece fondul comercial este recunoscut doar în limita interesului societății-mamă, orice pierdere din depreciere legată de fondul comercial este împărțită între cea care poate fi atribuită societății-mamă și cea care poate fi atribuită interesului minoritar, doar prima fiind recunoscută ca pierdere din deprecierea fondului comercial.
            
               94.
            
               În cazul în care pierderea totală aferentă fondului comercial este mai mică decât valoarea cu care valoarea contabilă ajustată în mod convențional a unității generatoare de numerar depășește valoarea recuperabilă a unității, în conformitate cu dispozițiile de la punctul 104, diferența se alocă pro rata altor active ale unității pe baza valorii contabile a fiecărui activ din unitate.
            
               95.
            
               Exemplul 7 ilustrează testarea pentru depreciere a unei unități generatoare de numerar care nu este deținută în totalitate și căreia i-a fost alocat fondul comercial.
            Alegerea momentului efectuării testelor de depreciere
               96.
            
               
                  
                     Testul de depreciere anuală a unei unități generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial poate fi efectuat oricând în cursul unei perioade anuale, cu condiția ca testul să aibă loc în același moment în fiecare an. Diferite unități generatoare de numerar pot fi testate pentru depreciere în momente diferite. Cu toate acestea, în cazul în care o parte din fondul comercial alocat unei unități generatoare de numerar a fost dobândită dintr-o combinare de întreprinderi în timpul perioadei anuale curente, acea unitate se testează pentru depreciere înainte de sfârșitul perioadei anuale curente.
               
            
               97.
            
               
                  
                     În cazul în care activele care constituie unitatea generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere în același moment ca și unitatea care conține fondul comercial, ele se testează pentru depreciere înaintea unității care conține fondul comercial. În mod similar, în cazul în care unitățile generatoare de numerar care constituie un grup de unități generatoare de numerar căruia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere în același moment cu grupul de unități care conține fondul comercial, unitățile individuale se testează pentru depreciere înaintea grupului de unități care conține fondul comercial.
               
            
               98.
            
               În momentul testării deprecierii unei unități generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial, ar putea exista un indiciu al deprecierii unui activ component. În această situație, entitatea testează mai întâi activul pentru depreciere și recunoaște orice pierdere din depreciere pentru acel activ înainte de a testa deprecierea unității generatoare de numerar care conține fondul comercial. În mod similar, ar putea exista un indiciu privind deprecierea unei unități generatoare de numerar din cadrul unui grup de unități deținător de fond comercial. în acest caz, entitatea testează pentru depreciere mai întâi unitatea generatoare de numerar și recunoaște orice pierdere din depreciere pentru acea unitate înainte de a testa pentru depreciere grupul de unități căruia i s-a alocat fondul comercial.
            
               99.
            
               
                  
                     Cele mai recente calcule detaliate efectuate într-o perioadă precedentă cu privire la valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial pot fi utilizate în testul de depreciere pentru unitatea respectivă în perioada actuală, cu condiția ca toate criteriile de mai jos să fie îndeplinite:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 activele și pasivele care compun unitatea nu s-au modificat semnificativ de la data efectuării celor mai recente calcule ale valorii recuperabile;
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 cele mai recente calcule ale valorii recuperabile au avut drept rezultat o valoare care depășea substanțial valoarea contabilă a unității
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 pe baza analizelor evenimentelor care au avut loc și a modificărilor survenite de la calculul cel mai recent al valorii recuperabile, probabilitatea ca valoarea recuperabilă curentă să fie mai mică decât valoarea contabilă curentă este foarte mică.
                           
                        Active corporative
               100.
            
               Activele corporative includ activele grupului sau diviziilor, cum ar fi clădirea sediului central sau a sediului unei divizii, echipamentul de prelucrare electronică a datelor sau un centru de cercetare. Structura unei entități determină dacă un activ respectă definiția din prezentul standard dată unui activ corporativ în cazul unei anumite unități generatoare de numerar. Caracteristicile distinctive ale activelor corporative sunt acelea că ele nu generează intrări de numerar independente de cele ale celorlalte active sau grupuri de active și că valoarea lor contabilă nu poate fi pe deplin atribuită unității generatoare de numerar avute în vedere.
            
               101.
            
               Deoarece activele corporative nu generează intrări de numerar distincte, valoarea recuperabilă a unui activ corporativ individual nu poate fi determinată decât atunci când conducerea a decis să cedeze activul respectiv. În consecință, în cazul în care există un indiciu că un activ corporativ ar putea să fie depreciat, valoarea recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de numerar sau pentru grupul de unități generatoare de numerar căreia (căruia) îi aparține activul corporativ și este comparată cu valoarea contabilă a acestei unități generatoare de numerar sau a grupului de unități generatoare de numerar. Orice pierdere din depreciere este recunoscută în conformitate cu punctul 104.
            
               102.
            
               
                  
                     La testarea pentru depreciere a unei unități generatoare de numerar, o entitate identifică toate activele corporative care au legătură cu unitatea generatoare de numerar avută în vedere. În cazul în care o parte a valorii contabile a unui activ corporativ:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 poate fi alocată în mod rezonabil și consecvent acelei unități, entitatea compară valoarea contabilă a unității, inclusiv partea din valoarea contabilă a activului corporativ alocată unității, cu valoarea recuperabilă. Orice pierdere din depreciere se recunoaște în conformitate cu punctul 104;
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 nu poate fi alocată în mod rezonabil și consecvent acelei unități, entitatea
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                       
                                          
                                             compară valoarea contabilă a unității, excluzând activul corporativ, cu suma sa recuperabilă și recunoaște orice pierdere din depreciere în conformitate cu punctul 104;
                                          
                                       
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       
                                          
                                             identifică cel mai mic grup de unități generatoare de numerar care includ unitatea generatoare de numerar avută în vedere și căruia îi poate fi alocată o parte din valoarea contabilă a activului corporativ în mod rezonabil și consecvent
                                          
                                       
                                       
                                          și
                                       
                                    
                                       (iii)
                                    
                                       
                                          
                                             compară valoarea contabilă a acelui grup de unități generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea contabilă a activului corporativ alocat acelui grup de unități, cu valoarea recuperabilă a grupului de unități. Orice pierdere din depreciere se recunoaște în conformitate cu punctul 104.
                                       
                                    
               103.
            
               Exemplul 8 ilustrează modul în care aceste cerințe sunt aplicate activelor corporative.
            Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar
               104.
            
               
                  
                     O pierdere din depreciere se recunoaște pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai mic grup de unități generatoare de numerar căruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ corporativ) dacă și numai dacă valoarea recuperabilă a unității (grupului de unități) este mai mică decât valoarea contabilă a unității (grupului de unități). Pierderea din depreciere se alocă pentru a reduce valoarea contabilă a activelor din unitate (grupul de unități) în următoarea ordine:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 în primul rând, pentru a reduce valoarea contabilă a oricărui fond comercial alocat unității generatoare de numerar (grupului de unități)
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 apoi, oricăror alte active ale unității (grupului de unități) în mod proporțional, pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ din unitate (grupul de unități).
                           
                           
                              Aceste reduceri ale valorii contabile se tratează ca pierderi din depreciere aferente activelor individuale și recunoscute în conformitate cu punctul 60.
                        
               105.
            
               
                  
                     La alocarea unei pierderi din depreciere în conformitate cu punctul 104, o entitate nu reduce valoarea contabilă a unui activ sub valoarea cea mai mare dintre:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 valoarea sa justă minus costurile de vânzare (în cazul în care poate fi determinată);
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 valoarea sa de utilizare (în cazul în care poate fi determinată)
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 zero.
                           
                        
                  Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocată activului se alocă în mod proporțional celorlalte active ale unității (grupului de unități).
            
               106.
            
               În cazul în care nu se poate estima valoarea recuperabilă a fiecărui activ individual al unei unități generatoare de numerar, prezentul standard impune alocarea arbitrară a pierderii din depreciere între activele acelei unități, altele decât fondul comercial, deoarece activele unei unități generatoare de numerar formează un ansamblu.
            
               107.
            
               În cazul în care valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată (a se vedea punctul 67):
               
                           (a)
                        
                           pierderea din depreciere este recunoscută pentru activ, în cazul în care valoarea sa contabilă este mai mare decât cea mai mare valoare dintre valoarea justă minus costurile de vânzare și rezultatele procedurilor de alocare descrise la punctele 104 și 105
                           și
                        
                           (b)
                        
                           nu se recunoaște nici o pierdere din depreciere pentru un activ, în cazul în care unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține nu este depreciată. Aceasta se aplică chiar dacă valoarea justă a activului minus costurile de vânzare este mai mică decât valoarea sa contabilă.
                        ExempluUn utilaj a suferit un accident, dar încă funcționează, cu toate că nu la fel de bine ca înainte de accident. Valoarea justă a utilajului minus costurile de vânzare este mai mică decât valoarea sa contabilă. Utilajul nu generează intrări de numerar independente. Cel mai mic grup identificabil de active care include utilajul și generează intrări de numerar relativ independente de intrările de numerar aferente altor active este linia de producție căreia îi aparține utilajul. Valoarea recuperabilă a liniei de producție indică faptul că linia de producție, luată ca întreg, nu este depreciată.Ipoteza 1: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entității nu reflectă intenția de a înlocui utilajul.Valoarea recuperabilă a utilajului nu poate fi estimată deoarece valoarea de utilizare a utilajului:
                              (a)
                           
                              
                                 poate diferi de valoarea sa justă minus costul vânzării
                              
                              și
                           
                              (b)
                           
                              
                                 poate fi determinată doar pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține utilajul (linia de producție).
                           Linia de producție nu este depreciată. De aceea, nu se recunoaște nici o pierdere din depreciere aferentă utilajului. Cu toate acestea, s-ar putea să fie nevoie ca entitatea să reevalueze perioada de amortizare sau metoda de amortizare a utilajului. O perioadă mai scurtă de amortizare sau o metodă mai rapidă de amortizare poate fi necesară pentru a reflecta durata de viață utilă rămasă a utilajului sau modul în care sunt utilizate beneficiile economice aferente acestuia.Ipoteza 2: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entității reflectă intenția de a înlocui utilajul și de a-1 vinde în viitorul apropiat. Fluxurile de trezorerie generate de utilizarea continuă a utilajului până în momentul cedării sunt estimate ca fiind neglijabile.Valoarea de utilizare a utilajului poate fi estimată ca fiind apropiată de valoarea sa justă minus costurile de vânzare. De aceea, valoarea recuperabilă a utilajului poate fi calculată fără a fi nevoie să se ia în discuție unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține utilajul (de exemplu, linia de producție). Deoarece valoarea justă a utilajului minus costul ei de vânzare este mai mică decât valoarea sa contabilă, se recunoaște o pierdere din depreciere pentru utilaj.
            
               108.
            
               
                  
                     După aplicarea cerințelor de la punctele 104 și 105, se recunoaște un pasiv pentru orice sumă rămasă dintr-o pierdere din depreciere aferentă unei unități generatoare de numerar dacă și numai dacă acest lucru este impus de un alt standard.
               
            RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE
               109.
            
               Punctele 110-116 stabilesc cerințele pentru reluarea unei pierderi din depreciere recunoscute în perioadele anterioare pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de numerar. Aceste cerințe utilizează noțiunea „activ”, care se interpretează ca făcând referire atât la activele individuale, cât și la unitățile generatoare de numerar. Punctele 117-121 cuprind cerințe suplimentare pentru activele individuale, punctele 122 și 123, pentru unitățile generatoare de numerar, iar punctele 124 și 125, pentru fondul comercial.
            
               110.
            
               
                  
                     La fiecare dată de raportare o entitate evaluează existența indiciilor reducerii sau anulării unei pierderi din depreciere recunoscute în perioadele anterioare pentru un activ, altul decât fondul comercial. În cazul în care există vreun indiciu în acest sens, entitatea estimează valoarea recuperabilă a acelui activ.
               
            
               111.
            
               
                  
                     La evaluarea existenței sau inexistenței unui indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru un activ, altul decât fondul comercial, nu mai există sau s-a redus, o entitate ține cont cel puțin de următoarele indicii:
                  
               
               
                  Surse externe de informații
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 valoarea de piață a activului a crescut semnificativ în cursul perioadei;
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect favorabil asupra entității sau astfel de modificări se produc în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, comercial, economic, juridic în care entitatea își desfășoară activitatea sau pe piața căreia îi este dedicat activul;
                              
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 ratele dobânzilor pe piață sau alte rate de piață ale rentabilității investițiilor au scăzut în timpul perioadei, fiind probabil ca aceste scăderi să afecteze rata de actualizare utilizată la calculul valorii de utilizare a unui activ și să ducă la creșterea semnificativă a valorii recuperabile a activului.
                           
                        
                  Surse interne de informații
               
               
                           (d)
                        
                           
                              
                                 pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect favorabil asupra entității, sau astfel de modificări se produc în viitorul apropiat în ceea ce privește gradul sau modul în care activul este utilizat sau se așteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ costurile efectuate în timpul perioadei pentru a îmbunătăți și a crește performanța activului sau pentru a restructura activitatea căreia îi aparține activul;
                              
                           
                        
                           (e)
                        
                           
                              
                                 raportările interne dovedesc faptul că performanța economică a unui activ este sau urmează a fi mai bună decât s-a prevăzut inițial.
                           
                        
               112.
            
               Indiciile privitoare la o potențială reducere a unei pierderi din depreciere de la punctul 111 sunt imaginea în oglindă a indiciilor unei pierderi potențiale din depreciere la care se face referire la punctul 12.
            
               113.
            
               În cazul în care există indicii că pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ, altul decât fondul comercial, nu mai există sau s-a redus, ar putea fi necesar să se revizuiască durata de viață utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală și să se ajusteze în conformitate cu standardul aplicabil activului, chiar dacă nici o pierdere din depreciere nu este reluată pentru activul respectiv.
            
               114.
            
               
                  
                     O pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru un activ, altul decât fondul comercial, se reia dacă și numai dacă s-a produs o modificare a estimărilor utilizate pentru a determina valoarea recuperabilă a activului de la recunoașterea ultimei pierderi din depreciere. Într-o astfel de situație, valoarea contabilă a activului crește până la valoarea sa recuperabilă, cu excepția situației prevăzute la punctul 117. Această creștere reprezintă o reluare a unei pierderi din depreciere.
               
            
               115.
            
               O reluare a unei pierderi din depreciere reflectă o creștere a potențialului de servicii al unui activ generat fie de exploatarea, fie de vânzarea acestuia după data ultimei recunoașteri a unei pierderi din deprecierea acelui activ. Punctul 130 impune recunoașterea modificărilor care survin în estimări și care generează creșterea potențialului de servicii. Exemple de modificări ale estimărilor includ:
               
                           (a)
                        
                           modificare a bazei de determinare a valorii recuperabile (adică valoarea recuperabilă este bazată pe valoarea justă minus costurile de vânzare sau pe valoarea de utilizare);
                        
                           (b)
                        
                           modificare a valorii sau a momentului survenirii viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate sau a ratei de actualizare, în cazul în care valoarea recuperabilă a fost bazată pe valoarea de utilizare
                           sau
                        
                           (c)
                        
                           modificare a estimărilor componentelor valorii juste minus costurile de vânzare, în cazul în care valoarea recuperabilă a fost bazată pe valoarea justă minus costurile vânzării.
                        
               116.
            
               Valoarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare decât valoarea contabilă a unui activ doar pentru că valoarea actualizată a viitoarelor intrări de numerar crește când intrările viitoare de numerar se apropie în timp. Cu toate acestea, potențialul de utilizare al activului nu a crescut. De aceea, o pierdere din depreciere nu este reluată odată cu trecerea timpului (câteodată numită „derularea” – unwinding – actualizării), chiar dacă valoarea recuperabilă a activului devine mai mare decât valoarea sa contabilă.
            Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
               117.
            
               
                  
                     Valoarea contabilă majorată a unui activ, altul decât fondul comercial, rezultată din reluarea unei pierderi din depreciere nu depășește valoarea contabilă (netă de amortizare) determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu a fost recunoscută în anii anteriori
                  .
            
               118.
            
               Orice creștere a valorii contabile a unui activ, altul decât fondul comercial, peste valoarea contabilă (netă de amortizare) determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu a fost recunoscută în anii anteriori reprezintă o reevaluare. În contabilitate, pentru o astfel de reevaluare, entitatea aplică standardul relevant.
            
               119.
            
               
                  
                     O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul decât fondul comercial, se recunoaște imediat în contul de profit și pierderi a perioadei, cu excepția situației în care activul este raportat la valoarea reevaluată în conformitate cu alt standard (de exemplu, modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizări corporale). Orice reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat este tratată ca o creștere din reevaluare în conformitate cu acel alt standard.
                  
               
            
               120.
            
               O reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscută în capitalurile proprii ca surplus din reevaluare. Cu toate acestea, în măsura în care o pierdere din depreciere aferentă aceluiași activ reevaluat a fost recunoscută anterior în contul de profit și pierderi al perioadei, o reluare a acelei pierderi din depreciere este de asemenea recunoscută în contul de profit și pierderi al perioadei.
            
               121.
            
               
                  
                     După recunoașterea reluării unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferentă acelui activ se ajustează ulterior pentru a aloca, pe o bază sistematică pe parcursul perioadei rămase din durata de viață utilă a activului, valoarea contabilă revizuită a activului minus valoarea sa reziduală (în cazul în care există).
               
            Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar
               122.
            
               
                  
                     Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar se alocă activelor unității, cu excepția fondului comercial, în mod proporțional cu valorile contabile ale acelor active. Aceste creșteri ale valorilor contabile se tratează ca reluări ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale și recunoscute în conformitate cu punctul 119.
               
            
               123.
            
               
                  
                     La alocarea reluării unei pierderi din depreciere aferente unei unități generatoare de numerar în conformitate cu punctul 122, valoarea contabilă a unui activ nu depășește cea mai mică valoare dintre:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 valoarea sa recuperabilă (în cazul în care poate fi determinată)
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă (netă de amortizare) determinată, în cazul în care nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută pentru activ în perioadele anterioare.
                           
                        
                  Valoarea reluării pierderii din depreciere care ar fi fost altfel alocată activului se alocă în mod proporțional celorlalte active ale unității, cu excepția fondului comercial.
            Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial
               124.
            
               
                  
                     O pierdere din depreciere recunoscută pentru fondul comercial nu se reia într-o perioadă ulterioară.
               
            
               125.
            
               IAS 38 Imobilizări necorporale interzice recunoașterea fondului comercial generat pe plan intern. Orice creștere a valorii recuperabile a fondului comercial în perioadele următoare recunoașterii unei pierderi din depreciere este cel mai probabil o creștere a fondului comercial generat pe plan intern, mai degrabă decât o reluare a pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul comercial dobândit.
            PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
               126.
            
               
                  
                     O entitate prezintă următoarele informații pentru fiecare clasă de active:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit și pierderi în timpul perioadei, precum și elementul (elementele-rând ale contului de profit și pierderi în care sunt incluse aceste pierderi din depreciere.
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 valoarea reluărilor pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit și pierderi în timpul perioadei, precum și elementul (elementele)-rând ale contului de profit și pierderi în care sunt reluate acele pierderi din depreciere.
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 valoarea pierderilor din deprecierea activelor reevaluate, pierderi recunoscute direct în capitalurile proprii în cursul perioadei.
                           
                        
                           (d)
                        
                           
                              
                                 valoarea reluărilor pierderilor din deprecierea activelor reevaluate, reluări recunoscute direct în capitalurile proprii în cursul perioadei
                              .
                        
               127.
            
               O clasă de active este o grupare de active de natură și utilizare similare în activitățile entității.
            
               128.
            
               Informațiile solicitate la punctul 126 pot fi prezentate împreună cu alte informații prezentate pentru clasele de active. De exemplu, această informație poate fi inclusă în reconcilierea valorii contabile a imobilizărilor corporale dintre începutul și sfârșitul perioadei, în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale.
            
               129.
            
               
                  
                     O entitate care raportează informații pe segmente în conformitate cu IAS 14 Raportarea pe segmente prezintă următoarele informații pentru fiecare segment raportabil, pe baza formatului său primar de raportare:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în cursul perioadei în contul de profit și pierderi și direct în capitalurile proprii;
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 valoarea reluărilor de pierderi din depreciere recunoscute în cursul perioadei în contul de profit și pierderi și direct în capitalurile proprii.
                           
                        
               130.
            
               
                  
                     O entitate prezintă următoarele informații pentru fiecare pierdere semnificativă din depreciere recunoscută sau reluată în cursul perioadei aferentă unui activ individual, inclusiv fondului comercial, sau unei unități generatoare de numerar:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 evenimentele și circumstanțele care au condus la recunoașterea sau reluarea pierderii din depreciere.
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 valoarea pierderii din depreciere recunoscută sau reluată.
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 pentru un activ individual:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                       
                                          
                                             natura activului;
                                          
                                       
                                       
                                          și
                                       
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       
                                          
                                             în cazul în care entitatea raportează informații pe segmente în conformitate cu IAS 14, segmentul de raportare căruia îi aparține activul, pe baza formatului său primar de raportare.
                                          
                                       
                                    
                           (d)
                        
                           
                              
                                 pentru o unitate generatoare de numerar:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                       
                                          
                                             descriere a unității generatoare de numerar (cum ar fi o linie de producție, o uzină, o activitate a entității, o zonă geografică sau un segment raportabil așa cum este definit în IAS 14);
                                          
                                       
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea pierderii din depreciere recunoscută sau reluată pe clase de active și, în cazul în care entitatea raportează informații pe segmente în conformitate cu IAS 14, pe segmente raportabile pe baza formatului său primar de raportare
                                          
                                       
                                       
                                          și
                                       
                                    
                                       (iii)
                                    
                                       
                                          
                                             în cazul în care de la ultima estimare a valorii recuperabile a unității generatoare de numerar s-a modificat combinarea activelor pentru identificarea unității generatoare de numerar (în cazul în care există o valoare recuperabilă), o descriere a modalității trecute și prezente de agregare a activelor, precum și motivele pentru modificarea modului în care unitatea generatoare de numerar este identificată.
                                          
                                       
                                    
                           (e)
                        
                           
                              
                                 în cazul în care valoarea recuperabilă a activului (unității generatoare de numerar) este valoarea sa justă minus costurile de vânzare sau valoarea sa de utilizare.
                              
                           
                        
                           (f)
                        
                           
                              
                                 în cazul în care valoarea recuperabilă este valoarea justă minus costurile de vânzare, baza utilizată pentru a determina valoarea justă minus costurile de vânzare (de exemplu, valoarea justă a fost determinată prin referire la o piață activă).
                              
                           
                        
                           (g)
                        
                           
                              
                                 în cazul în care valoarea recuperabilă este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare utilizată(e) pentru estimările curente și pentru estimările trecute (în cazul în care există) ale valorii de utilizare.
                              
                           
                        
               131.
            
               
                  
                     O entitate are obligația de a prezenta următoarele informații privind pierderile agregate din depreciere și reluările agregate ale pierderilor din depreciere recunoscute în timpul perioadei pentru care nu s-ua prezentat informații în conformitate cu punctul 130:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 principalele clase de active afectate de pierderile din depreciere și principalele clase de active afectate de reluările de pierderi din depreciere;
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 principalele evenimente și circumstanțe care au condus la recunoașterea acestor pierderi din depreciere și reluări ale pierderilor din depreciere.
                              
                           
                        
               132.
            
               O entitate este încurajată să prezinte ipotezelor-cheie utilizate pentru determinarea valorii recuperabile a activelor (unităților generatoare de numerar) în cursul perioadei. Cu toate acestea, punctul 134 impune prezentarea de informații privind estimările folosite pentru a evalua valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar atunci când fondul comercial sau o imobilizare necorporală cu o durată de utilizare nedeterminată este inclus(ă) în valoarea contabilă a unității.
            
               133.
            
               
                  
                     În cazul în care, în conformitate cu punctul 84, o parte din fondul comercial dobândit ca urmare a unei combinări de întreprinderi în cursul perioadei nu a fost alocată unei unități generatoare de numerar (unui grup de unități) la data raportării, suma fondului comercial nealocat se prezintă împreună cu motivele pentru care respectiva valoare rămâne nealocată.
                  
               
            Estimările utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale unităților generatoare de numerar care conțin fond comercial sau imobilizări necorporale cu o durată de viață utilă nedeterminată.
               134.
            
               
                  
                     O entitate prezintă informațiile impuse de literele (a)-(f) pentru fiecare unitate generatoare de numerar (grup de unități) pentru care valoarea contabilă a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată alocată acelei unități (acelui grup de unități) este semnificativă în comparație cu valoarea contabilă totală a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată ale entității:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă a fondului comercial alocat unității (grupului de unități).
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată alocate unității (grupului de unități).
                              
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 modul în care valoarea recuperabilă a unității (grupului de unități) a fost determinată (adică valoarea de utilizare sau valoarea justă minus costurile de vânzare).
                              
                           
                        
                           (d)
                        
                           
                              
                                 în cazul în care valoarea recuperabilă a unității (grupului de unități) este bazată pe valoarea de utilizare:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                       
                                          
                                             descriere a fiecărei ipoteze-cheie pe care se bazează previziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie pentru perioada acoperită de cele mai recente bugete/prognoze. Ipotezele-cheie sunt acelea la care valoarea recuperabilă a unității (grupului de unități) este cea mai sensibilă.
                                          
                                       
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       
                                          
                                             descriere a abordării pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorilor (valorii) atribuite fiecărei ipoteze-cheie, indiferent dacă aceste valori (această valoare) reflectă experiența anterioară sau dacă sunt consecvente cu sursele externe de informații și, în caz contrar, cum și de ce diferă față de experiențele anterioare sau de sursele externe de informații.
                                          
                                       
                                    
                                       (iii)
                                    
                                       
                                          
                                             perioada pentru care conducerea a prevăzut fluxurile de trezorerie pe baza bugetelor/prognozelor financiare aprobate de conducere și, atunci când s-a utilizat o perioadă mai mare de cinci ani pentru o unitate generatoare de numerar (un grup de unități), o explicație privind motivele pentru care se justifică o perioadă mai mare.
                                          
                                       
                                    
                                       (iv)
                                    
                                       
                                          
                                             rata de creștere utilizată pentru a extrapola previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperită de cele mai recente bugete/prognoze, alături de justificarea utilizării oricărei rate de creștere care depășește rata de creștere medie pe termen lung pentru produse, industrii, țară sau țări în care activează entitatea, sau pentru piața căreia îi este dedicat(ă) unitatea (grupul de unități).
                                          
                                       
                                    
                                       (v)
                                    
                                       
                                          
                                             rata (ratele) de actualizare aplicată(e) previziunilor fluxurilor de trezorerie.
                                          
                                       
                                    
                           (e)
                        
                           
                              
                                 în cazul în care valoarea recuperabilă a unității (grupului de unități) este bazată pe valoarea justă minus costurile de vânzare, metodologia utilizată pentru a determina valoarea justă minus costurile de vânzare. În cazul în care valoarea justă minus costurile vânzării, în cazul unei unități (unui grup de unități), nu este determinată folosind un preț care poate fi observat pe piață, următoarele informații sunt, de asemenea, prezentate:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                       
                                          
                                             o descriere a fiecărei ipoteze-cheie pe care conducerea entității a utilizat-o pentru determinarea valorii juste minus costurile de vânzare. Ipotezele-cheie sunt acelea la care valoarea recuperabilă a unității (grupurilor de unități) este cea mai sensibilă.
                                          
                                       
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       
                                          
                                             o descriere a abordării pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorii (valorilor) atribuite fiecărei ipoteze-cheie, în cazul în care acea valoare (acele valori) reflectă experiența anterioară sau dacă este (sunt) consecventă(e) cu sursele externe de informații și, în caz contrar, cum și de ce diferă de experiența anterioară sau de sursele externe de informații.
                                          
                                       
                                    
                           (f)
                        
                           
                              
                                 în cazul în care o modificare posibilă a unei ipoteze-cheie utilizate de conducere pentru a determina valoarea recuperabilă a unității (grupului de unități) ar avea drept rezultat ca valoarea contabilă a unității (grupului de unități) să o depășească pe cea recuperabilă:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea cu care valoarea recuperabilă a unității (grupului de unități) o depășește pe cea contabilă.
                                          
                                       
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea atribuită ipotezei-cheie.
                                          
                                       
                                    
                                       (iii)
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea cu care valoarea atribuită ipotezei-cheie se modifică, după încorporarea oricăror efecte ale acelei modificări asupra celorlalte variabile utilizate pentru a determina valoarea recuperabilă, astfel încât valoarea recuperabilă a unității (grupului de unități) să fie egală cu valoarea sa contabilă.
                                          
                                       
                                    
               135.
            
               
                  
                     În cazul în care doar o parte sau toată valoarea contabilă a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durată utilă de viață nedeterminată este alocată mai multor unități generatoare de numerar (grupuri de unități), iar valoarea astfel alocată fiecărei unități (fiecărui grup de unități) nu este semnificativă în comparație cu valoarea contabilă totală a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durată utilă de viață nedeterminată ale entității, acest fapt se prezintă împreună cu valoarea contabilă agregată a fondului comercial și a imobilizărilor necorporale cu durată utilă de viață nedeterminată alocate acelor unități (grupuri de unități). În plus, în cazul în care valorile recuperabile ale acestor unități (grupuri de unități) sunt bazate pe aceleași ipoteze-cheie, iar valoarea contabilă agregată a fondului comercial sau a imobilizărilor cu durată utilă de viață nedeterminată alocată lor este semnificativă în comparație cu valoarea contabilă totală a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durată de utilizare nedeterminată ale entității, entitatea prezintă acest fapt, împreună cu:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă agregată a fondului comercial alocat acestor unități (grupuri de unități).
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă agregată a imobilizărilor necorporale cu durată utilă de viață nedeterminată alocată acelor unități (grupuri de unități).
                              
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 o descriere a ipotezei (ipotezelor) cheie.
                              
                           
                        
                           (d)
                        
                           
                              
                                 o descriere a abordării pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorilor (valorii) atribuite fiecărei ipoteze-cheie, indiferent dacă aceste valori (această valoare) reflectă experiența anterioară sau dacă sunt (este) consecvente(ă) cu sursele externe de informații și, în caz contrar, cum și de ce diferă față de experiența anterioară sau față de sursele externe de informații.
                              
                           
                        
                           (e)
                        
                           
                              
                                 în cazul în care o modificare posibilă a unei ipoteze-cheie (a unor ipoteze-cheie) ar avea drept rezultat ca totalul valorilor contabile ale unităților (grupurilor de unități) să depășească totalul valorilor lor recuperabile:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea cu care totalul valorilor recuperabile ale unităților (grupurilor de unități) depășește totalul valorilor lor contabile.
                                          
                                       
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea (valorile) atribuită(e) ipotezei (ipotezelor) cheie.
                                          
                                       
                                    
                                       (iii)
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea cu care valoarea (valorile) atribuită(e) ipotezei (ipotezelor) cheie se modifică, după încorporarea oricăror efecte ale acelei modificări asupra celorlalte variabile utilizate pentru a determina valoarea recuperabilă, astfel încât totalul valorilor recuperabile ale unităților (grupurilor de unități) să fie egal cu totalul valorilor lor contabile.
                                          
                                       
                                    
               136.
            
               Cele mai recente și detaliate calcule aferente valorii recuperabile a unității generatoare de numerar (grupului de unități) pentru o perioadă precedentă pot, în conformitate cu punctul 24 sau 99, să fie reportate și folosite în testul de depreciere pentru acea unitate (acel grup de unități) în perioada actuală, cu condiția ca anumite criterii să fie îndeplinite. Într-o astfel de situație, informațiile pentru acea unitate (acel grup de unități) încorporate în prezentările impuse de punctele 134 și 135 se referă la calculele reportate aferente valorii recuperabile.
            
               137.
            
               Exemplul 9 ilustrează prezentările cerute prin punctele 134 și 135.
            DISPOZIȚII TRANZITORII ȘI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
               138.
            
               
                  
                     În conformitate cu punctul 85 din IFRS 3 Combinări de întreprinderi, în cazul în care o entitate alege să aplice IFRS 3 de la o dată anterioară intrării în vigoare stabilită la punctele 78-84 ale IFRS 3, are obligația de a aplica prospectiv și prezentul standard de la aceeași dată.
                  
               
            
               139.
            
               
                  
                     Altfel, o entitate aplică prezentul standard:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 fondului comercial și imobilizărilor necorporale achiziționate ca urmare a combinărilor de întreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dată ulterioară
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 tuturor celorlalte active, în mod prospectiv, începând cu prima perioadă anuală care începe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date.
                              
                           
                        
               140.
            
               
                  
                     Entitățile pentru care se aplică punctul 139 sunt încurajate să aplice cerințele acestui standard înainte de data intrării în vigoare prevăzută la punctul 139. Cu toate acestea, în cazul în care o entitate aplică prezentul standard înainte de data intrării în vigoare, ea aplică concomitent IFRS 3 și IAS 38 Imobilizări necorporale (modificat în 2004).
                  
               
            RETRAGEREA IAS 36 (EMIS ÎN 1998)
               141.
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 36 Deprecierea activelor (emis în 1998).
            
      (1)  În cazul imobilizărilor necorporale, termenul de „amortizare” este în general folosit în loc de „depreciere”. Cei doi termeni au aceeași semnificație.
      (2)  Odată ce un activ îndeplinește criteriile legate de clasificarea sa ca activ deținut în vederea vânzării (sau este inclus într-un grup destinat cedării care este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării), el nu mai face obiectul domeniului de aplicare al acestui Standard și este contabilizat în conformitate cu dispozițiile IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării si activități întrerupte.
      (3)  În prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate în „unități monetare” (u.m.).IAS 38STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 38Imobilizări necorporaleCUPRINSObiectivDomeniu de aplicareDefinițiiImobilizări necorporaleCaracterul identificabilControlulBeneficiile economice viitoareRecunoaștere și evaluareAchiziția separatăAchiziția ca parte a unei combinări de întreprinderiEvaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale obținute în urma unei combinări de întreprinderiCheltuielile ulterioare cu un proiect achiziționat de dezvoltare și cercetare în curs de desfășurareAchiziția prin intermediul unei subvenții guvernamentaleSchimbul de activeFondul comercial generat internImobilizările necorporale generate internFaza de cercetareFaza de dezvoltareCostul imobilizării necorporale generate internRecunoașterea unei cheltuieliCheltuieli anterioare care nu sunt recunoscute ca activeEvaluarea după recunoaștereModelul costuluiModelul reevaluăriiDurata de viațăImobilizări necorporale cu durată de viață determinatăPerioada de amortizare și metoda de amortizareValoarea rezidualăRevizuirea perioadei de amortizare și a metodei de amortizareImobilizări necorporale cu durată de viață nedeterminatăRevizuirea estimării duratei de viațăRecuperabilitatea valorii contabile – pierderile din depreciereRetrageri și cedăriPrezentarea informațiilorAspecte generaleImobilizări necorporale evaluate după recunoaștere pe baza modelului reevaluăriiCheltuieli cu cercetarea și dezvoltareaAlte informațiiDispoziții tranzitorii și data intrării în vigoareSchimburi de imobilizări similareAplicarea înainte de termenRetragerea IAS 38 (emis înainte de 1998)Prezentul standard revizuit înlocuiește IAS 38 (1998) Imobilizări necorporale și se aplică:
               (a)
            
               achizițiilor, imobilizărilor necorporale dobândite la combinări de întreprinderi pentru care data acordului este începând cu 30 martie 2004;
            
               (b)
            
               tuturor celorlalte imobilizări necorporale, pentru perioade anuale începând cu 31 martie 2004.
            Aplicările în devans sunt încurajate.OBIECTIV
               1.
            
               Obiectivul prezentului standard este să prescrie tratamentul contabil pentru imobilizările necorporale neabordate în cadrul altui standard. Prezentul standard prevede ca o entitate să recunoască o imobilizare necorporală dacă și numai dacă sunt îndeplinite criteriile specifice. Standardul specifică de asemenea cum se evaluează valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale și cere prezentarea de informații specifice legate de imobilizările necorporale.
            DOMENIUL DE APLICARE
               2.
            
               
                  
                     Prezentul standard se aplică în contabilitatea imobilizărilor necorporale, cu excepția:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 imobilizărilor necorporale care intră în domeniul de aplicare al altui standard;
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 activelor financiare, așa cum sunt definite în IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare;
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 cheltuielilor pentru valorificarea și extragerea mineralelor, petrolului, gazului natural și a resurselor similare neregenerative.
                              
                           
                        
               3.
            
               În cazul în care un alt standard prevede contabilizarea unui tip anume de imobilizare necorporală, entitățile au obligația de a aplica acel standard în locul acestuia. De exemplu, prezentul standard nu se aplică la:
               
                           (a)
                        
                           imobilizările necorporale deținute de o entitate pentru vânzare în cursul normal al desfășurării unei activități (a se vedea IAS 2 Stocuri și IAS 11 Contracte de construcții).
                        
                           (b)
                        
                           creanțele de impozite amânate (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit).
                        
                           (c)
                        
                           contractele de leasing care se află în domeniul de aplicare al IAS 17 Contracte de leasing.
                        
                           (d)
                        
                           activele reieșite din beneficiile angajaților (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților).
                        
                           (e)
                        
                           activele financiare așa cum sunt definite în IAS 39. Recunoașterea și evaluarea anumitor active financiare sunt prevăzute în IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale, IAS 28 Investiții în entități asociate și IAS 31 Interese în asocierile în participațiune.
                        
                           (f)
                        
                           fondul comercial obținut într-o combinare de întreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinări de întreprinderi).
                        
                           (g)
                        
                           costurile de achiziție amânate și imobilizările necorporale reieșite din drepturile contractuale ale unui asigurător deținute pe baza unui contract de asigurări care se afla în domeniul de aplicare al IFRS 4 Contracte de asigurări. IFRS 4 prevede cerințe specifice de raportare pentru acele costuri de achiziție amânate, dar nu și pentru acele imobilizări necorporale. Astfel, cerințele de prezentare din prezentul standard se aplică acelor imobilizări necorporale.
                        
                           (h)
                        
                           imobilizările necorporale imobilizate clasificate ca deținute în vederea vânzării (sau incluse într-un grup destinat cedării de bunuri clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte.
                        
               4.
            
               Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic cum ar fi un compact-disc (în cazul unui software), documentație legală (în cazul unei licențe sau a unui brevet) sau peliculă. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât și necorporale este tratată în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale sau ca imobilizare necorporală în conformitate cu prezentul standard, o entitate își utilizează raționamentul pentru a evalua care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fără acel software constituie parte integrantă a respectivului hardware și este tratat ca imobilizare corporală. Același lucru este valabil și pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci când software-ul nu constituie parte integrantă a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală.
            
               5.
            
               Prezentul standard se aplică, printre altele, în cazul cheltuielilor cu activitățile de publicitate, instruire, inițiere, cercetare și dezvoltare. Activitățile de cercetare și dezvoltare sunt direcționare către dezvoltarea cunoștințelor. Astfel, deși aceste activități pot rezulta într-o imobilizare cu substanță fizică (de exemplu, un prototip), elementul fizic al imobilizării este secundar componentei sale necorporale, adică pachetul de cunoștințe încorporat în aceasta.
            
               6.
            
               În cazul unui leasing financiar, activul poate fi atât corporal, cât și necorporal. După recunoașterea inițială, locatarul contabilizează o imobilizare necorporală deținută sub un leasing financiar în conformitate cu prezentul standard. Drepturile din acorduri de licență pentru elementele cum ar fi filmele de cinematograf, înregistrările video, piesele de teatru, manuscrisele, brevetele și drepturile de autor ies din domeniul de aplicare al IAS 17 și intră sub incidența prezentului standard.
            
               7.
            
               Excluderile din domeniul de aplicare al unui standard pot apărea atunci când activitățile sau tranzacțiile sunt atât de specializate încât creează probleme contabile care pot necesita o abordare diferită. Astfel de probleme apar în contabilitatea cheltuielilor cu explorarea sau dezvoltarea și extragerea țițeiului, gazelor și depozitelor minerale din industriile extractive și în cazul contractelor de asigurări. Astfel, prezentul standard nu se aplică cheltuielilor cu astfel de activități și contracte. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică altor imobilizări necorporale utilizate (cum ar fi software-ul) și altor cheltuieli realizate (cum ar fi costurile de înființare), în industriile extractive sau în domeniul asigurărilor.
            DEFINITII
               8.
            
               
                  
                     Următorii termeni sunt utilizați în cadrul prezentului standard cu înțelesurile specificate:
                  
               
               
                  O piață activă este o piață în cadrul căreia sunt îndeplinite toate condițiile prezentate mai jos:
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 elementele comercializate pe piață sunt omogene;
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 se pot găsi în orice moment cumpărători și vânzători;
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 prețurile sunt accesibile publicului.
                              
                           
                        
                  Data acordului pentru o combinare de întreprinderi este data la care s-a ajuns la un acord ferm între părțile implicate în combinarea de întreprinderi, iar, în cazul entităților publice cotate la bursă, data la care acest acord este făcut public. În cazul unei preluări ostile, data cea mai timpurie la care s-a ajuns la un acord ferm între părțile combinării de întreprinderi este data la care un număr suficient dintre deținătorii entității achiziționate au acceptat oferta dobânditorului pentru ca acesta să obțină controlul asupra entității dobândite.
               
               
                  Amortizarea este alocarea sistematică a valorii depreciabile a unei imobilizări necorporale de-a lungul duratei sale de viață.
               
               
                  Un activ este o resursă:
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 controlată de o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 de la care sunt așteptate beneficii economice viitoare care să se răsfrângă asupra entității.
                              
                           
                        
                  Valoarea contabilă este suma la care un activ este recunoscut în bilanț după deducerea oricăror amortizări acumulate și pierderi din deprecieri acumulate.
               
               
                  Costul este suma în numerar sau în echivalente de numerar plătită ori valoarea justă sau altă compensație dată dobânditorului pentru obținerea unui activ la momentul achiziției sau construcției sale, sau, acolo unde este cazul, suma atribuită activului când este recunoscut inițial în conformitate cu cerințele specifice ale altor IFRS, de exemplu, IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni.
               
                  Valoarea depreciabilă este costul unei imobilizări, sau o altă sumă care se substituie costului, minus valoarea sa reziduală.
               
               
                  Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoștințe într-un plan sau proiect ce vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial înainte de începerea producției sau utilizării comerciale.
               
               
                  Valoarea specifică a unei entități este valoarea actuală a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate se așteaptă să le obțină din utilizarea continuă a unei imobilizări și din cedarea acesteia la sfârșitul duratei sale de viată, sau pe care entitatea se așteaptă să le suporte la lichidarea unui pasiv.
               
               
                  Valoarea justă a unui activ este suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.
               
               
                  O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabilă a unui activ depășește valoarea sa de recuperare.
               
               
                  O imobilizare necorporală este o imobilizare identificabilă nemonetară fără substanță fizică.
               
               
                  Activele monetare sunt banii deținuți și activele care sunt primite în sume de bani fixe sau determinabile.
               
               
                  Cercetarea este investigarea originală și planificată întreprinsă în scopul câștigării unor cunoștințe sau înțelesuri științifice ori tehnice noi.
               
               
                  Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale este suma estimată pe care o entitate ar putea să o obțină în momentul de față din cedarea unui activ, după deducerea costurilor estimate ale cedării, în cazul în care activul ar fi deja de vârsta și condițiile preconizate pentru finalul duratei sale de viață.
               
               
                  Durata de viață este:
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 perioada în care se așteaptă ca un activ să fie disponibil pentru utilizarea de către o entitate
                              
                           
                           
                              sau
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 numărul de unități de producție sau unități similare preconizate a se obține dintr-un activ de către o entitate.
                              
                           
                        Imobilizări necorporale
               9.
            
               Entitățile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează creșterea pasivului prin achiziția, dezvoltarea, menținerea sau extinderea resurselor necorporale cum ar fi cunoștințele științifice sau tehnice, proiectarea și punerea în aplicare a proceselor și sistemelor noi, licențele, proprietatea intelectuală, cunoștințele despre piață și mărcile (inclusiv numele de marcă și titlurile de publicare). Exemple comune ale elementelor încorporate în aceste direcții vaste sunt software-ul, brevetele, drepturile de autor, filmele de cinematografie, listele de consumatori, drepturile privind serviciile ipotecare, licențele de pescuit, cotele de import, francizele, relațiile cu consumatorii sau furnizorii, loialitatea consumatorului, cota de piață și drepturile de marketing.
            
               10.
            
               Nu toate elementele descrise la punctul 9 îndeplinesc definiția unei imobilizări necorporale, respectiv caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse și existența beneficiilor economice viitoare. În cazul în care un element din domeniul de aplicare al prezentului standard nu îndeplinește definiția unei imobilizări necorporale, cheltuiala pentru a-l obține sau pentru a-l genera intern este recunoscută drept cost în momentul apariției. Cu toate acestea, în cazul în care acel element este obținut printr-o combinare de întreprinderi, el reprezintă o parte a fondului comercial recunoscut la data achiziției (a se vedea punctul 68).
            Caracterul identificabil
               11.
            
               Definiția unei imobilizări necorporale cere ca imobilizarea necorporală să fie identificabilă pentru a fi distinsă de fondul comercial. Fondul comercial dintr-o combinare de întreprinderi reprezintă o plată făcută de către dobânditor în anticiparea unor beneficii economice viitoare din imobilizări care nu pot fi identificate individual și recunoscute separat. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia dintre activele identificabile obținute sau din activele care, individual, nu se califică pentru a fi recunoscute în situațiile financiare, dar pentru care dobânditorul este pregătit să facă o plată în combinarea de întreprinderi.
            
               12.
            
               
                  
                     Un activ îndeplinește criteriul de identificare din definiția unei imobilizări necorporale atunci când:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 este separabil, adică poate fi separat sau divizat de entitate și vândut, transferat, autorizat, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un contract, un activ sau un pasiv corespondent;
                              
                           
                           
                              sau
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.
                              
                           
                        Controlul
               13.
            
               O entitate controlează o imobilizare, în cazul în care entitatea are capacitatea de a obține beneficii economice viitoare de pe urma resursei și de a restricționa accesul altora la acele beneficii. Capacitatea unei entități de a controla beneficiile economice viitoare ale unei imobilizări necorporale se separă în mod normal de drepturile legale care se aplică într-un tribunal. În absența drepturilor legale, deținerea controlului este mai greu de dovedit. Cu toate acestea, aplicarea legală a dreptului nu este o condiție necesară pentru control deoarece entitatea poate controla beneficiile economice viitoare printr-o altă modalitate.
            
               14.
            
               Cunoștințele tehnice și de piață pot genera beneficii economice viitoare. O entitate controlează acele beneficii, în cazul în care, de exemplu, cunoștințele respective sunt protejate de drepturi legale precum drepturile de autor, restrângerea acordului comercial (în cazul în care acest lucru este permis) sau constrângerea legală a salariaților de a păstra confidențialitatea.
            
               15.
            
               O entitate poate avea personal calificat și poate fi capabilă să identifice la acest personal aptitudini tot mai mari generatoare de beneficii economice viitoare prin programe de calificare. De asemenea, entitatea poate să preconizeze că personalul urmează a continua să pună la dispoziția entității abilitățile respective. Totuși, în mod normal, o entitate nu poate controla suficient beneficiile economice viitoare generate de o echipă de profesioniști și programele de pregătire pentru ca aceste elemente să îndeplinească definiția imobilizării necorporale. Dintr-un motiv similar, este puțin probabil ca abilitățile specifice tehnice sau de management să îndeplinească definiția unei imobilizări necorporale, exceptând situația în care acestea sunt protejate de drepturi legale de folosință și obținere a beneficiilor economice viitoare așteptate de la ele, și dacă îndeplinesc de asemenea și celelalte părți ale definiției.
            
               16.
            
               O entitate poate avea un portofoliu de consumatori sau o cotă de piață și poate preconiza că, datorită eforturilor sale de a construi relații de afaceri cu consumatorii și de fidelitate, consumatorii continuă să apeleze la acea entitate. Cu toate acestea, în absența unor drepturi juridice care să protejeze sau a altor metode de a controla, relațiile cu consumatorii sau loialitatea acestora față de entitate, entitatea nu are de obicei suficient control asupra beneficiilor economice viitoare din relațiile cu clienții și loialitatea acestora pentru astfel de elemente (de exemplu, portofoliu de clienți, cote de piață, relații cu clienții sau fidelitatea clienților) pentru a îndeplini definiția imobilizărilor necorporale. În absența unor drepturi juridice care să protejeze relațiile cu consumatorii, tranzacțiile de schimb pentru aceeași relație care nu are caracter contractual cu consumatorul sau pentru una similară (alta decât ca parte a unei combinări de întreprinderi) oferă dovezi că entitatea este, totuși, capabilă să controleze beneficiile economice viitoare care decurg din relațiile cu consumatorii. Întrucât astfel de tranzacții de schimb oferă de asemenea dovada că relațiile cu clienții sunt separabile, aceste relații cu clienții îndeplinesc definiția unei imobilizări necorporale.
            Beneficiile economice viitoare
               17.
            
               Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizării de către entitate. De exemplu, utilizarea proprietății intelectuale într-un proces de producție poate reduce costurile de producție viitoare mai degrabă decât să crească veniturile viitoare.
            RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE
               18.
            
               Recunoașterea unui element ca fiind imobilizare necorporală cere ca entitatea să demonstreze că elementul respectiv îndeplinește următoarele:
               
                           (a)
                        
                           definiția unei imobilizări necorporale (a se vedea punctele 8-17);
                           și
                        
                           (b)
                        
                           criteriile de recunoaștere (a se vedea punctele 21-23).
                        Această cerință se aplică costurilor inițiale de obținere sau generare internă a unei imobilizări necorporale și costurilor ulterioare pentru adăugarea sau înlocuirea unor părți, sau cu repararea acesteia.
            
               19.
            
               Punctele 25-32 se ocupă de aplicarea criteriilor de recunoaștere a imobilizărilor necorporale achiziționate separat, iar punctele 33-43 se ocupă de aplicarea acestora pentru imobilizările necorporale obținute printr-o combinare de întreprinderi. Punctul 44 abordează evaluarea inițială a imobilizărilor necorporale obținute prin subvenție guvernamentală, punctele 45-47 se ocupă de schimburile de imobilizări necorporale, iar punctele 48-50 de tratamentul fondului comercial generat intern. Punctele 51-67 se ocupă de recunoașterea inițială și evaluarea imobilizărilor necorporale generate intern.
            
               20.
            
               Imobilizările necorporale sunt de așa natură încât, în multe cazuri, nu există adăugiri la o astfel de imobilizare sau înlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea cheltuielilor generate par mai degrabă să mențină beneficiile economice viitoare ale unei imobilizări necorporale decât să întrunească definiția unei imobilizări necorporale și criteriile de recunoaștere din prezentul standard. În plus, deseori este mai dificil să atribui cheltuieli viitoare direct unei imobilizări necorporale decât unei afaceri per ansamblu. Astfel, doar rareori cheltuielile ulterioare – cele angajate după recunoașterea inițială a unei imobilizări necorporale sau după terminarea unei imobilizări necorporale generate intern – sunt recunoscute în valoarea contabilă a unui activ. În conformitate cu punctul 63, cheltuielile viitoare pe mărci, capete de serie, titluri de publicare, liste cu consumatorii și elemente similare în fond (fie obținute din afară, fie generate intern) sunt întotdeauna recunoscute în contul de profit și pierderi în momentul angajării. Aceasta pentru că astfel de cheltuieli nu pot fi diferențiate de cheltuielile cu dezvoltarea companiei pe ansamblu.
            
               21.
            
               
                  
                     O imobilizare necorporală se recunoaște dacă, și numai dacă:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 este probabil ca beneficiile economice viitoare care pot fi atribuite imobilizării să revină entității;
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 costul unei imobilizări poate fi evaluat credibil.
                              
                           
                        
               22.
            
               
                  
                     O entitate evaluează probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare pe baza unor calcule raționale și ușor de susținut care reprezintă cea mai bună estimare a echipei de conducere pentru setul de condiții economice ce există pe parcursul duratei de viață a imobilizării.
                  
               
            
               23.
            
               O entitate folosește raționamentul pentru a evalua gradul de siguranță asociat obținerii de beneficii economice viitoare care pot fi atribuite utilizării imobilizării pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoașterii inițiale, acordând o importanță mai mare dovezilor externe.
            
               24.
            
               
                  
                     O imobilizare necorporală este evaluată inițial la cost.
                  
               
            Achiziția separată
               25.
            
               În mod normal, prețul pe care o entitate îl plătește pentru a obține separat o imobilizare necorporală reflectă așteptările privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare ale imobilizării să revină entității. Cu alte cuvinte, efectul probabilității este reflectat în costul imobilizării. Astfel, criteriul recunoașterii probabilității de la punctul 21 litera (a) este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit de către imobilizările necorporale achiziționate separat.
            
               26.
            
               În plus, costul unei imobilizări necorporale achiziționate separat poate fi în general evaluat credibil. Acest lucru se întâmplă mai ales când suma compensării achiziției ia forma numerarului sau a altor active monetare.
            
               27.
            
               Costul unei imobilizări necorporale achiziționate separat este alcătuit din:
               
                           (a)
                        
                           prețul său de achiziție, inclusiv impozitele și accizele aferente și nereturnabile, după deducerea rabaturilor comerciale
                           și
                        
                           (b)
                        
                           orice cost atribuit direct pregătirii imobilizării pentru utilizarea prevăzută.
                        
               28.
            
               Exemple de costuri ce pot fi atribuite direct sunt:
               
                           (a)
                        
                           costurile cu beneficiile angajaților (așa cum sunt acestea definite în IAS 19 Beneficiile angajaților) care reies direct din aducerea imobilizării la condiția sa de lucru;
                           și
                        
                           (b)
                        
                           onorariile profesionale ce decurg direct din aducerea imobilizării la condiția sa de lucru;
                        
                           (c)
                        
                           costurile testării funcționării corespunzătoare a imobilizării.
                        
               29.
            
               Exemple de cheltuieli care nu constituie parte a costului imobilizării necorporale sunt:
               
                           (a)
                        
                           costurile introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu publicitatea și serviciile promoționale);
                        
                           (b)
                        
                           costurile de desfășurare a unei afaceri într-o locație nouă sau cu o nouă clasă de consumatori (inclusiv costurile de pregătire a personalului)
                           și
                        
                           (c)
                        
                           costurile de administrare și alte costuri generale de regie.
                        
               30.
            
               Recunoașterea costurilor în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale încetează când o imobilizare se află în condiția necesară pentru ca ea să poată opera în maniera intenționată de conducere. Astfel, costurile cu utilizarea sau redistribuirea unei imobilizări necorporale nu sunt incluse în valoarea contabilă a acelei imobilizări. De exemplu, următoarele costuri nu sunt incluse în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale:
               
                           (a)
                        
                           costul creat atunci când o imobilizare capabilă să funcționeze în maniera intenționată de conducere urmează să fie dată în folosință;
                           și
                        
                           (b)
                        
                           pierderile inițiale din exploatare, cum sunt acelea angajate de cererea în creștere pentru producția imobilizării.
                        
               31.
            
               Anumite operațiuni au loc în legătură cu dezvoltarea unei imobilizări necorporale, dar nu sunt necesare pentru a aduce imobilizarea în condiția necesară pentru a putea funcționa în maniera intenționată de conducere. Aceste operațiuni ocazionale pot apărea înaintea sau în timpul activităților de dezvoltare. Deoarece operațiunile ocazionale nu sunt necesare pentru a aduce o imobilizare la condiția necesară pentru ca aceasta să poată opera în maniera intenționată de conducere, veniturile și cheltuielile aferente operațiunilor ocazionale sunt recunoscute imediat în contul de profit și pierderi și incluse în clasificarea corespunzătoare de venit și cheltuială.
            
               32.
            
               În cazul în care plata pentru imobilizarea necorporală este amânată peste termenul normal de creditare, costul său este echivalentul prețului în numerar. Diferența dintre această sumă și plățile totale este recunoscută ca o cheltuială cu dobânda pe perioada creditului, cu excepția cazului în care este capitalizată în conformitate cu tratamentul de capitalizare permis de IAS 23 Costurile îndatorării.
            Achiziția ca parte a unei combinări de întreprinderi
               33.
            
               În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, în cazul în care o imobilizare necorporală este obținută printr-o combinare de întreprinderi, atunci costul imobilizării necorporale este valoarea sa justă la data achiziției. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale reflectă așteptările pieței privind posibilitatea ca beneficiile economice viitoare din imobilizare să revină entității. Cu alte cuvinte, efectul probabilității este reflectat în evaluarea valorii juste a imobilizării necorporale. Astfel, criteriul recunoașterii probabilității prevăzut la punctul 21 litera (a) este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit pentru imobilizările necorporale obținute prin combinare de întreprinderi.
            
               34.
            
               Astfel, în conformitate cu prezentul standard și IFRS 3, un dobânditor recunoaște la data achiziției separat de fondul comercial și o imobilizare necorporală a entității dobândite dacă valoarea justă a imobilizării poate fi evaluată credibil, indiferent dacă imobilizarea a fost recunoscută de entitatea dobândită înainte de combinarea de întreprinderi. Acest lucru înseamnă că dobânditorul recunoaște ca imobilizare separată de fondul comercial un proiect de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare al entității dobândite dacă proiectul îndeplinește definiția unei imobilizări necorporale și valoarea sa justă poate fi evaluată credibil. Proiectul de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare al unei entități dobândite întrunește definiția imobilizării necorporale, în cazul în care:
               
                           (a)
                        
                           întrunește definiția unei imobilizări;
                           și
                        
                           (b)
                        
                           este identificabil, adică separabil, sau dacă reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale.
                        Evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale obținute în urma unei combinări de întreprinderi
               35.
            
               În mod normal, valoarea justă a imobilizărilor necorporale obținute prin combinări de întreprinderi poate fi evaluată cu suficientă acuratețe pentru a fi recunoscută separat de fondul comercial. Atunci când, pentru estimările folosite la evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale, există o serie de rezultate posibile cu diferite probabilități, acea incertitudine este luată în calcul mai mult pentru a evalua valoarea justă a imobilizării necorporale și mai puțin pentru a demonstra o incapacitate de a evalua credibil valoarea justă. În cazul în care o imobilizare necorporală obținută printr-o combinare de întreprinderi are o durată de viață determinată, există o prezumție contestabilă că valoarea sa justă poate fi evaluată credibil.
            
               36.
            
               O imobilizare necorporală obținută printr-o combinare de întreprinderi poate fi separabilă, dar numai împreună cu o altă imobilizare necorporală sau corporală aferentă. De exemplu, este posibil ca titlul sub care se publică o revistă să nu poată fi vândut separat de o bază de date cu abonați, sau o marcă de apă minerală naturală să nu poată fi vândută fără izvorul aferent. În astfel de cazuri, dobânditorul recunoaște grupul de imobilizări ca pe o imobilizare individuală separată de fondul comercial, în cazul în care valorile juste individuale ale imobilizărilor din grup nu pot fi evaluate credibil.
            
               37.
            
               În mod similar, termenii de „marcă” și de „nume de marcă” sunt deseori utilizați ca sinonime pentru marca de comerț și alte mărci. Totuși, aceștia din urmă sunt termeni generali de marketing utilizați în mod normal pentru referiri la un grup de imobilizări complementare cum ar fi marca de comerț (sau marca de servicii) și numele aferent de comercializare, formulele, rețetele și expertiza tehnologică. Dobânditorul recunoaște ca imobilizare individuală un grup de imobilizări necorporale complementare care alcătuiesc o marcă dacă valorile juste individuale ale imobilizărilor complementare nu pot fi evaluate credibil. În cazul în care valorile juste individuale ale imobilizărilor complementare pot fi evaluate credibil, un dobânditor le poate recunoaște drept activ individual, în cazul în care acestea au durate de viață similare.
            
               38.
            
               Singurele circumstanțe în care este posibil să nu putem evalua credibil valoarea justă a unei imobilizări necorporale achiziționate într-o combinare de întreprinderi sunt acelea în care imobilizarea necorporală decurge din drepturi juridice sau contractuale și fie:
               
                           (a)
                        
                           nu este separabilă;
                           fie
                        
                           (b)
                        
                           este separabilă, dar nu există dovezi sau antecedente privind schimburi de tranzacții pentru aceleași imobilizări sau pentru unele similare, iar valoarea justă estimată ar fi dependentă de variabile care nu pot fi evaluate.
                        
               39.
            
               Prețurile de piață menționate pe o piață activă asigură cea mai credibilă estimare a valorii juste a unei imobilizări necorporale (a se vedea și punctul 78). Prețul de piață corespunzător este în mod normal prețul actual de licitație. În cazul în care prețurile actuale de licitație nu sunt disponibile, prețul celei mai recente tranzacții similare poate oferi o bază de la care să se facă estimarea valorii juste atâta timp cât nu au existat modificări economice majore în intervalul dintre data tranzacției și data estimării valorii juste a imobilizării.
            
               40.
            
               În cazul în care nu există o piață activă pentru imobilizarea necorporală, valoarea sa justă este suma pe care entitatea ar fi plătit-o pentru imobilizare, la data achiziției, într-o tranzacție desfășurată în condiții obiective, între părți aflate în deplină cunoștință de cauză și neconstrânse, pe baza celor mai bune informații disponibile. În stabilirea acestei sume, o entitate ia în considerare rezultatul tranzacțiilor recente cu imobilizări similare.
            
               41.
            
               Este posibil ca entitățile frecvent implicate în achiziționarea și vânzarea imobilizărilor necorporale unice să fi dezvoltat tehnici de estimare indirectă a valorilor lor juste. Aceste tehnici pot fi utilizate pentru evaluarea inițială a imobilizării necorporale obținute într-o combinare de întreprinderi, în cazul în care obiectivul lor este acela de a estima valoarea justă și dacă ele reflectă actualele tranzacții și practici din industria din care imobilizarea face parte. Aceste tehnici includ, atunci când este cazul:
               
                           (a)
                        
                           aplicarea multiplilor care reflectă tranzacțiile curente de pe piață la indicatorii care conduc la rentabilitatea unei imobilizări necorporale (cum ar fi venitul, cotele de piață și profitul operat) sau la tendința redevențelor care ar putea fi obținute prin autorizarea unei alte părți printr-o tranzacție desfășurată în condiții obiective de a utiliza imobilizarea necorporală (ca în abordarea „scutire de redevență”)
                           sau
                        
                           (b)
                        
                           reducerea fluxurilor de trezorerie nete viitoare estimate din imobilizare.
                        Cheltuielile ulterioare cu un proiect achiziționat de dezvoltare și cercetare în curs de desfășurare
               42.
            
               
                  
                     Cheltuielile cu cercetarea sau dezvoltarea care:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 sunt aferente unui proiect de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare achiziționat separat sau printr-o combinare de întreprinderi și recunoscut ca imobilizare necorporală;
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 sunt făcute după achiziția acelui proiect se contabilizează în conformitate cu punctele 54-62.
                              
                           
                        
               43.
            
               Aplicarea cerințelor de la punctele 54-62 înseamnă că orice cheltuieli ulterioare cu un proiect de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare achiziționat separat sau printr-o combinare de întreprinderi și recunoscut ca imobilizare necorporală sunt:
               
                           (a)
                        
                           recunoscute drept cost, în cazul în care este vorba de cheltuieli cu cercetarea;
                        
                           (b)
                        
                           recunoscute drept cost atunci când este vorba de cheltuieli cu dezvoltarea care nu satisfac criteriile de recunoaștere ca imobilizări necorporale de la punctul 57;
                           și
                        
                           (c)
                        
                           adăugate valorii contabile a proiectului de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare, în cazul în care este vorba de cheltuieli de dezvoltare care satisfac criteriile de recunoaștere de la punctul 57.
                        Achiziția prin intermediul unei subvenții guvernamentale
               44.
            
               În anumite cazuri, o imobilizare necorporală poate fi obținută gratuit, sau în contraprestație, prin intermediul unei subvenții guvernamentale. Această situație poate apărea atunci când un guvern transferă sau alocă unei entități imobilizări necorporale precum drepturi de aterizare pe aeroport, licențe de operare pentru o stație de radio sau de televiziune, licențe sau cote de import sau dreptul de a accesa alte resurse restricționate. În conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală, o entitate poate alege să recunoască inițial atât imobilizarea necorporală, cât și subvenția la valoarea justă. În cazul în care o entitate alege să nu recunoască inițial imobilizarea la valoarea justă, entitatea recunoaște inițial imobilizarea la valoarea nominală (alt tratament permis de IAS 20) plus orice cheltuieli care pot fi atribuite direct pregătirii imobilizării pentru utilizarea intenționată.
            Schimbul de active
               45.
            
               Una sau mai multe imobilizări necorporale poate (pot) fi achiziționată(e) în schimbul unuia sau mai multor active nemonetare, sau în schimbul unei combinații de active monetare și nemonetare. Următoarele discuții se referă doar la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se aplică de asemenea tuturor schimburilor descrise în propoziția precedentă. Costul unei astfel de imobilizări necorporale este evaluat la valoarea justă cu excepția cazurilor în care (a) tranzacția de schimb nu are conținut comercial sau (b) nu poate fi evaluată credibil nici valoarea justă a activului primit, nici cea a activului cedat. Imobilizarea achiziționată este evaluată în acest fel chiar dacă entitatea nu poate derecunoaște imediat lipsa imobilizării pe care tocmai a dat-o la schimb. În cazul în care imobilizarea achiziționată nu este evaluată la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a imobilizării cedate.
            
               46.
            
               O entitate stabilește dacă o tranzacție de schimb are conținut comercial luând în considerare măsura în care se așteaptă ca viitoarele sale fluxuri de trezorerie să se schimbe ca rezultat al acelei tranzacții. O tranzacție de schimb are conținut comercial, în cazul în care:
               
                           (a)
                        
                           configurarea (adică riscul, timpul și valoarea) fluxurilor de trezorerie ale imobilizării primite diferă de configurarea fluxurilor de trezorerie ale imobilizării transferate;
                           sau
                        
                           (b)
                        
                           valoarea specifică entității a porțiunii din operațiunile entității afectată de tranzacție se modifică din cauza schimbului;
                           și
                        
                           (c)
                        
                           diferența de la (a) sau (b) este semnificativă relativ la valoarea justă a imobilizării care a făcut obiectul schimbului.
                        Pentru a stabili dacă o tranzacție de schimb are conținut comercial, valoarea specifică entității a porțiunii din operațiunile entității afectată de tranzacție reflectă fluxurile de trezorerie de după impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar fără ca entitatea să fi făcut calcule detaliate.
            
               47.
            
               La punctul 21 litera (b) se prevede că o condiție pentru recunoașterea unei imobilizări necorporale o constituie posibilitatea de a evalua credibil costul imobilizării. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale pentru care nu există tranzacții comparabile pe piață poate fi evaluată credibil, în cazul în care: (a) variabilitatea din seria estimărilor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativă pentru acea imobilizare sau (b) probabilitățile diferitelor estimări din aceeași serie pot fi evaluate rezonabil și utilizate în estimarea valorii juste. În cazul în care o entitate poate stabili credibil valoarea justă a uneia dintre cele două imobilizări care au făcut obiectul schimbului, atunci valoarea justă a imobilizării cedate este utilizată pentru a evalua costul, cu excepția cazului în care valoarea justă a imobilizării primite este mai evidentă.
            Fondul comercial generat intern
               48.
            
               
                  
                     Fondul comercial generat intern nu se recunoaște ca imobilizare.
                  
               
            
               49.
            
               În anumite cazuri, se fac o serie de cheltuieli pentru a genera beneficii economice viitoare, dar acestea nu duc la crearea unei imobilizări necorporale care îndeplinește criteriile de recunoaștere din prezentul standard. Astfel de cheltuieli sunt deseori prezentate drept contribuții la fondul comercial generat intern. Fondul comercial generat intern nu este recunoscut ca activ deoarece nu este o resursă identificabilă (adică nu este separabil și nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură) controlată de entitate care să poată fi evaluată credibil la cost.
            
               50.
            
               Diferențele dintre valoarea pe piață a unei entități și valoarea contabilă a imobilizărilor sale nete identificabile în orice moment se pot constitui într-o serie de factori care afectează valoarea entității. Cu toate acestea, astfel de diferențe nu reprezintă costul imobilizărilor necorporale deținute de entitate.
            Imobilizările necorporale generate intern
               51.
            
               Uneori este dificil de evaluat dacă o imobilizare necorporală generată intern se califică pentru recunoaștere din cauza problemelor legate de:
               
                           (a)
                        
                           identificarea existenței și a momentului existenței unei imobilizări necorporale care să genereze beneficii economice viitoare
                           și
                        
                           (b)
                        
                           stabilirea credibilă a costului imobilizării. În anumite cazuri, costul imobilizărilor necorporale generate intern nu poate fi diferențiat de costul menținerii sau măririi fondului comercial generat intern al entității sau de operațiunile de zi cu zi.
                        Astfel, pe lângă conformarea la cerințele generale pentru recunoașterea și evaluarea inițială a imobilizării necorporale, o entitate aplică cerințele și recomandările de la punctele 52-67 tuturor imobilizărilor necorporale generate intern.
            
               52.
            
               Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplinește criteriile de recunoaștere, o entitate clasifică generarea de imobilizări în:
               
                           (a)
                        
                           fază de cercetare
                           și
                        
                           (b)
                        
                           fază de dezvoltare.
                        Deși termenii „cercetare” și „dezvoltare” sunt definiți, termenii „fază de cercetare” și „fază de dezvoltare” au o semnificație mai vastă în cadrul prezentului standard.
            
               53.
            
               În cazul în care o entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel proiect ca și cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.
            Faza de cercetare
               54.
            
               
                  
                     Nici o imobilizare necorporală care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu este recunoscută. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cost atunci când sunt generate.
                  
               
            
               55.
            
               În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există și că aceasta generează beneficii economice viitoare. Astfel, această cheltuială este recunoscută drept cost atunci când este generată.
            
               56.
            
               Exemple de activități de cercetare sunt:
               
                           (a)
                        
                           activitățile al căror scop este acela de a obține cunoștințe noi;
                        
                           (b)
                        
                           identificarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor descoperirilor făcute prin cercetare sau a altor cunoștințe;
                        
                           (c)
                        
                           căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii
                           și
                        
                           (d)
                        
                           formularea, elaborarea, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite.
                        Faza de dezvoltare
               57.
            
               
                  
                     O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoaște dacă și numai dacă o entitate poate demonstra toate cele ce urmează:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare.
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau vinde.
                              
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală.
                              
                           
                        
                           (d)
                        
                           
                              
                                 modul în care imobilizarea necorporală generează beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, în cazul în care se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale.
                              
                           
                        
                           (e)
                        
                           
                              
                                 disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea și pentru utilizarea sau vânzarea imobilizării necorporale.
                              
                           
                        
                           (f)
                        
                           
                              
                                 capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuite imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării.
                              
                           
                        
               58.
            
               În faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, în anumite cazuri, să identifice o imobilizare necorporală și să demonstreze că aceasta generează beneficii economice viitoare probabile. Aceasta deoarece faza de dezvoltare a unui proiect intern este mai avansată decât faza de cercetare.
            
               59.
            
               Exemple de activități de dezvoltare sunt:
               
                           (a)
                        
                           proiectarea, construcția și testarea prototipurilor și modelelor înainte de producție și înainte de utilizare;
                        
                           (b)
                        
                           proiectarea instrumentelor, șabloanelor, tiparelor și ștampilelor care implică utilizarea noii tehnologii;
                        
                           (c)
                        
                           proiectarea, construcția și funcționarea unei fabrici-pilot care nu se află pe o scală fezabilă din punct de vedere economic pentru producția comercială
                           și
                        
                           (d)
                        
                           proiectarea, construcția și testarea alternativelor alese pentru materialele, instrumentele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătățite.
                        
               60.
            
               Pentru a demonstra modul în care o imobilizare necorporală generează beneficii economice viitoare probabile, o entitate evaluează beneficiile economice viitoare ca fiind primite de pe urma imobilizării utilizând principiile din IAS 36 Deprecierea activelor. În cazul în care imobilizarea generează beneficii economice viitoare doar în combinare cu alte active, entitatea aplică conceptul de unități generatoare de numerar din IAS 36.
            
               61.
            
               Disponibilitatea resurselor pentru completarea, utilizarea și obținerea de beneficii economice viitoare de la o imobilizare necorporală poate fi demonstrată, de exemplu, de un plan de afaceri care să arate resursele tehnice, financiare și de altă natură necesare și capacitatea entității de a asigura acele resurse. În anumite cazuri, o entitate demonstrează disponibilitatea finanțărilor externe prin obținerea asigurării unui creditor privind disponibilitatea sa de a finanța planul.
            
               62.
            
               Sistemele de cost ale unei entități pot deseori să evalueze credibil costul unei imobilizări necorporale generate intern, cum ar fi salariul sau alte cheltuieli generate de securizarea drepturilor de autor sau a licențelor ori de dezvoltarea software-ului.
            
               63.
            
               
                  
                     Mărcile, listele de colaboratori, titlurile de publicații, listele de consumatori și alte elemente similare în fond, generate intern, nu se recunosc ca imobilizări necorporale.
                  
               
            
               64.
            
               Cheltuielile cu mărcile, listele de colaboratori, titlurile de publicații, listele de consumatori și alte elemente similare în fond generate intern nu pot fi diferențiate de costul dezvoltării afacerii ca întreg. De aceea, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca imobilizări necorporale.
            Costul imobilizării necorporale generate intern
               65.
            
               Costul unei imobilizări necorporale generate intern în semnificația dată de punctul 24 este suma cheltuielilor generate de la data la care imobilizarea necorporală a îndeplinit prima oară criteriile de recunoaștere de la punctele 21, 22 și 57. Punctul 71 interzice restabilirea unei cheltuieli recunoscute anterior drept cost.
            
               66.
            
               Costul unei imobilizări necorporale generate intern este compus din toate costurile direct atribuite necesare pentru crearea, producerea și pregătirea imobilizării pentru a fi capabilă să funcționeze în maniera intenționată de conducere. Exemple de costuri care pot fi atribuite direct sunt:
               
                           (a)
                        
                           costurile materialelor și serviciilor utilizate sau consumate în generarea imobilizării necorporale;
                        
                           (b)
                        
                           costurile beneficiilor angajaților (definite conform IAS 19 Beneficiile angajaților) reieșite din generarea imobilizării necorporale;
                        
                           (c)
                        
                           taxele de înregistrare a unui drept legal;
                           și
                        
                           (d)
                        
                           amortizarea brevetelor și licențelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporală.
                        IAS 23 Costurile îndatorării stabilește criteriile pentru recunoașterea dobânzii ca element al costului unei imobilizări necorporale generate intern.
            
               67.
            
               Următoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobilizări necorporale generate intern:
               
                           (a)
                        
                           cheltuielile cu vânzarea, cele administrative sau generale de regie, cu excepția cazului în care cheltuiala poate fi atribuită direct pregătirii imobilizării pentru utilizare;
                        
                           (b)
                        
                           ineficiențele identificate și pierderile inițiale din exploatare generate înainte ca imobilizarea să atingă performanța planificată;
                           și
                        
                           (c)
                        
                           cheltuielile cu instruirea personalului pentru utilizarea activului.
                        Exemplu care ilustrează punctul 65O entitate dezvoltă un nou proces de producție. în 20X5, cheltuiala generată a fost de 1 000 u.m. (1), din care 900 u.m. au fost generate înainte de 1 decembrie 20X5, iar 100 u.m. au fost generate între 1 decembrie 20X5 și 31 decembrie 20X5. Entitatea poate demonstra că, la 1 decembrie 20X5, procesul de producție a îndeplinit criteriile pentru recunoașterea ca imobilizare necorporală. Suma recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele fluxuri de trezorerie pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimată la 500 u.m.La sfârșitul lui 20X5, procesul de producție este recunoscut ca imobilizare necorporală la costul de 100 u.m. (cheltuielile generate începând cu data la care au fost îndeplinite criteriile de recunoaștere, adică 1 decembrie 20X5). Cheltuiala de 900 u.m. generată înainte de 1 decembrie 20X5 este recunoscută drept cost deoarece criteriile de recunoaștere nu au fost îndeplinite până la 1 decembrie 20X5. Acest cost nu face parte din costul procesului de producție recunoscut în bilanț.În cursul anului 20X6, cheltuielile generate sunt de 2 000 u.m. La sfârșitul lui 20X6, suma recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele fluxuri de trezorerie pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimată la 1 900 u.m.La sfârșitul lui 20X6, costul procesului de producție este de 2 100 u.m. (cheltuiala de 100 u.m. recunoscută la sfârșitul lui 20X5 plus cheltuiala de 2 000 u.m. recunoscută în 20X6). Entitatea recunoaște o pierdere din depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabilă a proiectului înainte de pierderea din depreciere (2 100 u.m.) la valoarea sa recuperabilă (1 900 u.m.). Această pierdere din depreciere se inversează într-o perioadă ulterioară, în cazul în care cerințele pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36 sunt îndeplinite.
            RECUNOAȘTEREA UNEI CHELTUIELI
               68.
            
               
                  
                     Cheltuielile cu un element necorporal se recunosc drept costuri atunci când sunt generate, cu excepția cazurilor în care:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 ele formează o parte a costului imobilizării necorporale care îndeplinește criteriile de recunoaștere (a se vedea punctele 18-67);
                              
                           
                           
                              sau
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 elementul este achiziționat printr-o combinare de întreprinderi și nu poate fi recunoscut ca imobilizare necorporală. Într-o astfel de situație, cheltuiala respectivă (inclusă în costul combinării de întreprinderi) formează o parte a sumei atribuite fondului comercial la data achiziției (a se vedea IFRS 3 Combinări de întreprinderi).
                              
                           
                        
               69.
            
               În anumite cazuri, cheltuiala este generată pentru a oferi beneficii economice viitoare entității, dar nici o imobilizare necorporală sau un alt activ obținut sau creat nu este recunoscut(ă). În aceste cazuri, cheltuiala este recunoscută drept cost atunci când este generată. De exemplu, cu excepția cazului în care formează o parte a costului combinării de întreprinderi, cheltuielile cu cercetarea sunt recunoscute drept cost în momentul generării (a se vedea punctul 54). Alte exemple de cheltuieli care sunt recunoscute drept cost atunci când sunt realizate includ:
               
                           (a)
                        
                           cheltuielile cu activitățile inițiale (adică costurile inițiale), cu excepția cazului în care aceste cheltuieli nu sunt incluse în costul unui element de imobilizări corporale în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale. Costurile inițiale pot consta în costurile de înființare cum ar fi costurile legale sau de secretariat generate de înființarea unei persoane juridice, cheltuielile de deschidere a unei noi fabrici sau întreprinderi (adică costurile de înființare) sau cheltuielile pentru începerea de noi operațiuni sau lansarea de noi produse sau procese (adică costurile de înainte de operare).
                        
                           (b)
                        
                           cheltuielile cu activitățile de instruire.
                        
                           (c)
                        
                           cheltuielile cu publicitatea și activitățile promoționale.
                        
                           (d)
                        
                           cheltuielile cu mutarea sediului sau reorganizarea unei părți sau a întregii entități.
                        
               70.
            
               Punctul 68 nu împiedică recunoașterea unei plăți anticipate ca activ atunci când plata pentru livrarea bunurilor sau serviciilor a fost făcută în avans față de livrarea de bunuri și prestarea serviciilor.
            Cheltuieli anterioare care nu sunt recunoscute ca active
               71.
            
               
                  
                     Cheltuielile cu un element necorporal care au fost inițial recunoscute drept costuri nu sunt recunoscute ca parte a costului unei imobilizări necorporale la o dată ulterioară.
                  
               
            EVALUAREA DUPĂ RECUNOAȘTERE
               72.
            
               
                  
                     O entitate alege ca politică de contabilitate fie modelul costului de la punctul 74, fie modelul reevaluării de la punctul 75. În cazul în care o imobilizare necorporală este contabilizată pe baza modelului reevaluării, toate celelalte active din clasa sa se contabilizează, de asemenea, pe baza aceluiași model, cu excepția cazului în care nu există o piață activă pentru acele active.
                  
               
            
               73.
            
               O clasă de imobilizări necorporale este o grupare de active de natură similară și de utilitate asemănătoare în cadrul operațiunilor unei entități. Elementele din cadrul unei clase de imobilizări necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor și raportarea de sume în situațiile financiare reprezentând o combinare de costuri și valori la date diferite.
            Modelul costului
               74.
            
               
                  
                     După recunoașterea inițială, o imobilizare necorporală se evaluează la costul său minus orice amortizare acumulată și orice pierdere din depreciere acumulată.
                  
               
            Modelul reevaluării
               75.
            
               
                  
                     După recunoașterea inițială, o imobilizare necorporală se evaluează la valoarea reevaluată ca fiind valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare ulterioară acumulată și orice pierdere din depreciere acumulată ulterior. În scopul reevaluării în conformitate cu prezentul standard, valoarea justă se determină prin referire la o piață activă. Reevaluările se fac cu o asemenea regularitate încât la data bilanțului valoarea contabilă a activului să nu difere semnificativ de valoarea sa justă.
                  
               
            
               76.
            
               Modelul reevaluării nu permite:
               
                           (a)
                        
                           reevaluarea imobilizărilor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca fiind imobilizări;
                           sau
                        
                           (b)
                        
                           recunoașterea inițială a imobilizărilor necorporale la sume diferite de cost.
                        
               77.
            
               Modelul reevaluării este aplicat după ce o imobilizare a fost recunoscută inițial la cost. Cu toate acestea, în cazul în care doar o parte a costului imobilizării necorporale este recunoscută ca imobilizare deoarece imobilizarea nu a îndeplinit criteriile de recunoaștere decât la un anumit moment al procesului (a se vedea punctul 65), modelul reevaluării poate fi aplicat întregii imobilizări. De asemenea, modelul reevaluării poate fi aplicat unei imobilizări necorporale care a fost primită prin intermediul unei subvenții de la guvern și recunoscută la valoarea nominală (a se vedea punctul 44).
            
               78.
            
               Este puțin obișnuit ca o piață activă cu caracteristicile descrise la punctul 8 să existe pentru o imobilizare necorporală, deși acest lucru se poate întâmpla. De exemplu, în anumite jurisdicții, o piață activă poate exista pentru licențele de taxi transferabile gratuit, pentru licențele de pescuit sau pentru cotele de producție. Cu toate acestea, nu poate exista o piață activă pentru mărci, titluri de ziare, drepturi de publicare pentru muzică sau film, brevete și mărci comerciale, deoarece fiecare dintre aceste active este unic. De asemenea, deși imobilizările necorporale sunt vândute și cumpărate, contractele se negociază între cumpărători și vânzători individuali, iar tranzacțiile sunt relativ puțin frecvente. Din aceste motive, este posibil ca prețul plătit pentru o imobilizare să nu ofere suficiente dovezi ale valorii juste a alteia. Mai mult, deseori prețurile nu sunt disponibile publicului.
            
               79.
            
               Frecvența reevaluărilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale imobilizărilor necorporale care sunt evaluate. În cazul în care valoarea justă a unei imobilizări reevaluate diferă semnificativ de valoarea sa contabilă, se impune o nouă reevaluare. Anumite imobilizări necorporale pot experimenta diferențe semnificative și volatile în valoarea justă, necesitând astfel o reevaluare anuală. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru imobilizările necorporale care au doar diferențe nesemnificative în valoarea justă.
            
               80.
            
               În cazul în care o imobilizare necorporală este reevaluată, orice amortizare acumulată la data reevaluării este fie:
               
                           (a)
                        
                           retratată proporțional cu modificarea din valoarea contabilă brută a imobilizării astfel încât valoarea contabilă a imobilizării după reevaluare ajunge să fie egală cu valoarea reevaluată; fie
                        
                           (b)
                        
                           eliminată din valoarea contabilă brută a imobilizării și suma netă retratată la valoarea reevaluată a imobilizării.
                        
               81.
            
               
                  
                     În cazul în care o imobilizare necorporală dintr-o clasă de imobilizări necorporale reevaluate nu poate fi reevaluată din cauză că nu există o piață activă pentru această imobilizare, atunci imobilizarea se înregistrează la costul său minus orice amortizare acumulată și pierdere din depreciere.
                  
               
            
               82.
            
               
                  
                     În cazul în care valoarea justă a unei imobilizări necorporale reevaluate nu mai poate fi stabilită prin referire la o piață activă, atunci valoarea contabilă a imobilizării este valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări prin referire la piața activă minus orice amortizare acumulată ulterior și orice pierdere din depreciere acumulată ulterior.
                  
               
            
               83.
            
               Faptul că o piață activă nu mai există pentru o imobilizare necorporală reevaluată poate indica că imobilizarea poate fi depreciată și că aceasta este necesar să fie testată în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
            
               84.
            
               În cazul în care valoarea justă a imobilizării poate fi determinată prin referire la o piață activă la o dată ulterioară evaluării, modelul reevaluării este aplicat de la acea dată.
            
               85.
            
               
                  
                     În cazul în care valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale este majorată ca rezultat al reevaluării, atunci creșterea se creditează direct în capitalurile proprii cu titlu de surplus din reevaluare. Cu toate acestea, creșterea se recunoaște în contul de profit și pierderi în măsura în care ea reia o scădere în reevaluare a aceleiași imobilizări recunoscută anterior în contul de profit și pierderi.
                  
               
            
               86.
            
               
                  
                     În cazul în care valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale este scăzută ca rezultat al reevaluării, scăderea se recunoaște în contul de profit și pierderi. Totuși, scăderea se debitează direct în capitalurile proprii cu titlul de surplus de reevaluare în limita oricărui sold creditor în surplusul din reevaluare legat de acea imobilizare.
                  
               
            
               87.
            
               Surplusul cumulativ din reevaluare inclus în capitaluri proprii poate fi transferat direct rezultatelor reportate atunci când surplusul este realizat. Întregul surplus poate fi realizat la scoaterea din uz sau la cedarea imobilizării. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizată atâta timp cât imobilizarea este utilizată de către entitate; într-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferența dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a imobilizării și amortizarea care ar fi fost recunoscută pe baza costului istoric al imobilizării. Transferul de la surplusul din reevaluare la câștigurile reținute nu se realizează prin intermediul contului de profit și pierderi.
            DURATA DE VIAȚĂ
               88.
            
               
                  
                     O entitate se evaluează dacă durata de viață a unei imobilizări necorporale este determinată sau nedeterminată și, dacă este determinată, lungimea acesteia sau numărul de unități de producție sau unități similare care constituie acea durată de viață. O imobilizare necorporală se consideră de către entitate ca având o durată de viață nedeterminată atunci când, pe baza analizei tuturor factorilor relevanți, nu există o limita previzibilă a perioadei în care se așteaptă ca imobilizarea să genereze fluxuri de trezorerie nete pentru entitate.
                  
               
            
               89.
            
               Contabilitatea pentru o imobilizare necorporală este bazată pe durata sa de viață. O imobilizare necorporală cu o durată de viață determinată este amortizată (a se vedea punctele 97-106), iar o imobilizare necorporală cu o durată de viață nedeterminată nu este amortizată (a se vedea punctele 107-110). Exemplele ilustrative care însoțesc prezentul standard ilustrează determinarea duratei de viață pentru diferite imobilizări necorporale și contabilitatea ulterioară pentru acele imobilizări bazate pe stabilirea duratei de viață.
            
               90.
            
               Mulți factori sunt luați în considerare în determinarea duratei de viață a unei imobilizări necorporale, inclusiv:
               
                           (a)
                        
                           utilizarea preconizată a imobilizării de către entitate și posibilitatea ca imobilizarea respectivă să poată fi gestionată eficient de o altă echipă de conducere;
                        
                           (b)
                        
                           ciclurile tipice de viață ale produsului pentru imobilizarea respectivă și informațiile publice privind estimările sau duratele de viață ale unor imobilizări similare care sunt utilizate într-un mod similar;
                        
                           (c)
                        
                           uzura tehnică, tehnologică, comercială și de altă natură;
                        
                           (d)
                        
                           stabilitatea domeniului în care funcționează imobilizarea și modificările survenite privind cererea de pe piață pentru producția de produse sau servicii făcută de către imobilizare;
                        
                           (e)
                        
                           acțiunile preconizate din partea competitorilor sau a potențialilor competitori;
                        
                           (f)
                        
                           nivelul cheltuielilor de întreținere necesare pentru obținerea de beneficii economice viitoare așteptate de la imobilizare și capacitatea și dorința entității de a atinge acel nivel;
                        
                           (g)
                        
                           perioada de control asupra imobilizării și limitele legale sau alte limite similare asupra utilizării produsului, cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente;
                           și
                        
                           (h)
                        
                           dacă durata de viață a imobilizării este dependentă de durata de viață a altor imobilizări ale entității.
                        
               91.
            
               Termenul de „nedeterminat” nu înseamnă „infinit”. Durata de viață a unei imobilizări necorporale reflectă doar nivelul de cheltuieli viitoare de întreținere necesare pentru întreținerea imobilizării la standardul de performanță evaluat la momentul estimării duratei de viață a imobilizării și capacitatea și dorința entității de a atinge acel nivel. Concluzia că durata de viață a unei imobilizări este nedeterminată nu este necesar să depindă de depășirea cheltuielilor viitoare planificate necesare pentru a menține imobilizarea la acel standard de performanță.
            
               92.
            
               Având în vedere istoria modificărilor rapide din tehnologie, software-ul și multe alte imobilizări necorporale sunt susceptibile de uzură tehnologică. Astfel, este probabil ca durata lor de viață să fie scurtă.
            
               93.
            
               Durata de viață a unei imobilizări necorporale poate fi foarte lungă sau chiar nedeterminată. Incertitudinea justifică estimarea duratei de viață a unei imobilizări necorporale cu prudență, dar nu justifică alegerea unei vieți care este nerealist de scurtă.
            
               94.
            
               
                  
                     Durata de viață a unei imobilizări necorporale care decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură nu depășește perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurtă în funcție de perioada în care entitatea preconizează că urmează a folosi imobilizarea. În cazul în care drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt convenite pentru un termen care poate fi reînnoit, durata de viață a imobilizărilor necorporale include perioada sau perioadele de reînnoire doar dacă există dovezi în sprijinul reînnoirii de către entitate fără un cost semnificativ.
                  
               
            
               95.
            
               Pot exista atât factori economici, cât și factori legali care să influențeze durata de viață a unei imobilizări necorporale. Factorii economici determină perioada în care entitatea primește beneficii economice viitoare. Factorii legali pot restricționa perioada în care entitatea controlează accesul la acele beneficii. Durata de viață este cea mai scurtă dintre perioadele determinate de acești factori.
            
               96.
            
               Existența următorilor factori, printre alții, indică faptul că o entitate ar putea reînnoi drepturile contractuale sau alte drepturi legale fără un cost semnificativ:
               
                           (a)
                        
                           există dovezi, posibil bazate pe experiență, că drepturile contractuale sau celelalte drepturi legale urmează a fi reînnoite. În cazul în care reînnoirea depinde de consimțământul vreunui terț, aceasta include dovezile că acel terț își dă acordul;
                        
                           (b)
                        
                           există dovezi că toate condițiile necesare pentru obținerea reînnoirii urmează a fi îndeplinite;
                           și
                        
                           (c)
                        
                           costul reînnoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile economice viitoare așteptate să revină entității din reînnoire.
                        În cazul în care acel cost al reînnoirii este semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile economice viitoare așteptate să revină entității din reînnoire, costul de „reînnoire” reprezintă, în fond, costul de obținere a unei noi imobilizări necorporale la data reînnoirii.
            IMOBILIZĂRI NECORPORALE CU DURATĂ DE VIAȚĂ DETERMINATĂPerioada de amortizare și metoda de amortizare
               97.
            
               
                  
                     Valoarea depreciabilă a unei imobilizări necorporale cu o durată de viață determinată se alocă pe o bază sistematică asupra duratei sale de viață. Amortizarea începe când imobilizarea este disponibilă pentru a fi utilizată, adică atunci când se află în locația și condițiile necesare pentru a putea funcționa în maniera intenționată de conducere. Amortizarea încetează la cea mai timpurie dată la care imobilizarea este clasificată ca deținută în vederea vânzării (sau inclusă într-un grup destinat cedării care este clasificat ca deținut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte și data la care imobilizarea este derecunoscută. Metoda de amortizare utilizată reflectă ritmul în care se așteaptă să fie consumate de către entitate beneficiile economice viitoare ale imobilizării. În cazul în care acel ritm nu poate fi determinat credibil, se utilizează metoda liniară. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioadă se recunoaște în contul de profit și pierderi, cu excepția cazului în care prezentul standard sau un altul permite sau impune includerea acesteia în valoarea contabilă a altei imobilizări.
                  
               
            
               98.
            
               Se poate folosi o varietate de metode de amortizare pentru a aloca sistematic suma depreciabilă a unei imobilizări asupra duratei sale de viață. Aceste metode includ metoda liniară, metoda degresivă și metoda unității de producție. Metoda utilizată este selectată pe baza ritmului preconizat pentru consumul beneficiilor economice viitoare încorporate în imobilizare și este aplicată cu consecvență de la perioadă la perioadă, cu excepția cazului în care există o modificare în ritmul preconizat de consum al acelor beneficii economice viitoare. Rareori, dacă nu niciodată, există dovezi convingătoare care să sprijine o metodă de amortizare pentru imobilizările necorporale cu durată de viață determinată care rezultă într-o valoare mai mică a amortizării acumulate decât cea obținută prin metoda liniară.
            
               99.
            
               Amortizarea este în mod normal recunoscută în contul de profit și pierderi. Cu toate acestea, uneori beneficiile economice viitoare încorporate în imobilizare sunt absorbite în producerea de alte active. În acest caz, cheltuiala cu amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ și este inclusă în valoarea sa contabilă. De exemplu, amortizarea imobilizărilor necorporale utilizate în procesul de producție este inclusă în valoarea contabilă a stocurilor (a se vedea IAS 2 Stocuri).
            Valoarea reziduală
               100.
            
               
                  
                     Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale cu o durată de viață determinată se evaluează la zero, cu excepția cazurilor în care:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 există un angajament al unei terțe părți de a achiziționa imobilizarea la sfârșitul duratei sale de viață;
                              
                           
                           
                              sau
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 există o piață activă pentru imobilizare
                              
                           
                           
                              și:
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea reziduală poate fi determinată prin referire la acea piață;
                                          
                                       
                                       
                                          și
                                       
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       
                                          
                                             este probabil ca o astfel de piață să existe la sfârșitul duratei de viață a imobilizării.
                                          
                                       
                                    
               101.
            
               Suma depreciabilă a unei imobilizări cu o durată de viață determinată este stabilită după deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero, implică faptul că o entitate așteaptă să cedeze acea imobilizare înainte de sfârșitul vieții sale economice.
            
               102.
            
               O estimare a valorii reziduale a unei imobilizări se bazează pe suma recuperabilă din cesiune folosind prețurile de la acea dată a estimării pentru vânzarea unei imobilizări similare care a ajuns la sfârșitul duratei sale de viață și a funcționat în condiții asemănătoare celor în care se folosește imobilizarea. Valoarea reziduală este revizuită cel puțin la sfârșitul fiecărui an financiar. O modificare în valoarea reziduală a imobilizării este contabilizată ca o modificare în estimarea contabilă în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori.
            
               103.
            
               Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale poate crește la o valoare egală cu sau mai mare decât valoarea contabilă a imobilizării. Într-o astfel de situație, costul amortizării imobilizării este zero, cu excepția cazului în care și până în momentul în care valoarea sa reziduală descrește ulterior la o valoare sub valoarea contabilă a imobilizării.
            Revizuirea perioadei de amortizare și a metodei de amortizare
               104.
            
               
                  
                     Perioada de amortizare și metoda de amortizare pentru o imobilizare necorporală cu o durată de viață determinată se revizuiesc cel puțin la sfârșitul fiecărui an financiar. În cazul în care durata de viață preconizată a unei imobilizări este diferită de estimările precedente, atunci perioada de amortizare se modifică în consecință. În cazul în care a existat o modificare în ritmul preconizat pentru consuni al beneficiilor economice viitoare încorporate în imobilizare, atunci metoda de amortizare se modifică pentru a reflecta ritmul modificat. Astfel de modificări se contabilizează ca modificări în estimările contabile în conformitate cu IAS 8.
                  
               
            
               105.
            
               Pe perioada vieții unei imobilizări necorporale, poate deveni evident că estimarea pentru durata sa de viață este inadecvată. De exemplu, recunoașterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul că perioada de amortizare este modificată.
            
               106.
            
               Odată cu trecerea timpului, ritmul pentru beneficiile economice viitoare așteptate să revină entității de la imobilizarea necorporală se poate modifica. De exemplu, poate deveni evident că o metodă degresivă de amortizare este mai potrivită decât metoda liniară. Un alt exemplu este, în cazul în care utilizarea drepturilor reprezentate de o licență este întârziată ca urmare a acțiunii asupra altor componente din planul de afaceri. În acest caz, este posibil ca beneficiile economice viitoare care decurg din imobilizare să nu fie primite decât mai târziu.
            IMOBILIZĂRI NECORPORALE CU DURATĂ DE VIAȚĂ NEDETERMINATĂ
               107.
            
               
                  
                     O imobilizare necorporală cu durată de viață nedeterminată nu se amortizează.
                  
               
            
               108.
            
               În conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, unei entități i se cere să testeze imobilizările necorporale cu durată de viață nedeterminată pentru depreciere comparând valoarea recuperabilă cu valoarea contabilă
               
                           (a)
                        
                           anual,
                           și
                        
                           (b)
                        
                           oricând există indicii că imobilizarea necorporală poate fi depreciată.
                        Revizuirea estimării duratei de viață
               109.
            
               
                  
                     Durata de viață a unei imobilizări necorporale care nu este amortizată se revizuiește în fiecare perioadă pentru a stabili dacă evenimentele și circumstanțele continuă să sprijine evaluarea de durată de viață nedeterminată pentru acea imobilizare. În caz contrar, modificarea în evaluarea duratei de viață a imobilizării de la nedeterminată la determinată este contabilizată ca modificare în estimarea contabilă în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori.
               
            
               110.
            
               În conformitate cu IAS 36, reevaluarea duratei de viață a unei imobilizări necorporale ca determinată mai degrabă decât nedeterminată este un indiciu că imobilizarea poate fi depreciată. Drept urmare, entitatea testează imobilizarea pentru depreciere comparând valoarea sa recuperabilă, determinată în conformitate cu IAS 36, cu valoarea sa contabilă, și recunoscând orice exces al valorii contabile asupra valorii recuperabile ca pierdere din depreciere.
            RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE - PIERDERILE DIN DEPRECIERE
               111.
            
               Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală este depreciată, o entitate aplică IAS 36 Deprecierea activelor. Acest standard explică cum și când o entitate revizuiește valoarea contabilă a imobilizărilor sale, cum determină valoarea recuperabilă a unei imobilizări și când recunoaște sau reia o pierdere din depreciere.
            RETRAGERI ȘI CEDĂRI
               112.
            
               
                  
                     O imobilizare necorporală nu se mai recunoaște:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 la cesiune;
                              
                           
                           
                              sau
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 în cazul în care nu se mai așteaptă beneficii economice viitoare care să decurgă din utilizarea sau cedarea sa.
                              
                           
                        
               113.
            
               
                  
                     Câștigul sau pierderea ce rezultă din derecunoașterea imobilizării necorporale se stabilește ca diferență dintre încasările nete din cesiune, în cazul în care există, și valoarea contabilă a imobilizării. Aceasta se recunoaște în contul de profit și pierderiatunci când imobilizarea este derecunoscută (cu excepția cazului în care IAS 17 Contracte de leasing cere altfel la o vânzare sau la un leaseback). Câștigurile nu se clasifică ca venituri.
               
            
               114.
            
               Cedarea unei imobilizări necorporale poate interveni într-o varietate de moduri (de exemplu, prin vânzare, printr-un leasing financiar sau prin donație). În stabilirea datei cedării unui astfel de activ, o entitate utilizează criteriile din IAS 18 Venituri din activități curente pentru recunoașterea veniturilor din vânzarea de bunuri. IAS 17 se aplică cedării prin vânzare și leaseback.
            
               115.
            
               În cazul în care, în concordanță cu principiul recunoașterii de la punctul 21, o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unei imobilizări costul înlocuirii unei părți din imobilizarea necorporală, atunci ea derecunoaște valoarea contabilă a părții înlocuite. În cazul în care o entitate nu poate stabili valoarea contabilă a părții înlocuite, ea poate utiliza costul înlocuirii ca pe un indiciu al costului părții înlocuite în momentul achiziționării sau generării ei interne.
            
               116.
            
               Contravaloarea de primit la cedarea unei imobilizări necorporale este recunoscută inițial la valoarea sa justă. În cazul în care plata pentru imobilizarea necorporală este amânată, contravaloarea primită este recunoscută inițial la echivalentul prețului în numerar. Diferența dintre valoarea nominală a contravalorii și echivalentul prețului în numerar este recunoscută ca venit din dobânzi în conformitate cu IAS 18 reflectând randamentul propriu-zis al creanței.
            
               117.
            
               Amortizarea unei imobilizări necorporale cu o durată de viață determinată nu încetează atunci când imobilizarea necorporală nu mai este utilizată, decât dacă imobilizarea a fost depreciată complet sau este clasificată ca fiind deținută în vederea vânzării (sau inclusă într-un grup destinat cedării clasificat ca deținut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5.
            PREZENTAREA INFORMAȚIILORAspecte generale
               118.
            
               
                  
                     O entitate prezintă următoarele informații pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale, făcând distincția între imobilizările necorporale generate intern și celelalte imobilizări necorporale:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 în cazul în care duratele de viață sunt nedeterminate sau determinate și, dacă sunt determinate, duratele de viață sau ratele de amortizare folosite;
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 metodele de amortizare utilizate pentru imobilizările necorporale cu durate de viață determinate;
                              
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă brută și orice amortizări acumulate (agregate cu pierderile din depreciere acumulate) la începutul și sfârșitul perioadei;
                              
                           
                        
                           (d)
                        
                           
                              
                                 elementul (elementele) din declarația de venit în care orice amortizare a imobilizărilor necorporale este inclusă;
                              
                           
                        
                           (e)
                        
                           
                              
                                 reconciliere a valorii contabile de la începutul și sfârșitul perioadei, arătând:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                       
                                          
                                             intrările, indicându-le separat pe cele din dezvoltarea internă, pe cele achiziționate separat și pe cele achiziționate prin combinări de întreprinderi;
                                          
                                       
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       
                                          
                                             activele clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării sau incluse într-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 și alte cedări;
                                          
                                       
                                    
                                       (iii)
                                    
                                       
                                          
                                             creșterile sau diminuările pe parcursul perioadei rezultate din reevaluări în conformitate cu punctele 75, 85 și 86 și din pierderi din deprecieri recunoscute sau reluate direct în capitaluri proprii în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor (în cazul în care există);
                                          
                                       
                                    
                                       (iv)
                                    
                                       
                                          
                                             pierderile din depreciere recunoscute în contul de profit și pierderi pe parcursul perioadei în concordanță cu IAS 36 (în cazul în care există);
                                          
                                       
                                    
                                       (v)
                                    
                                       
                                          
                                             pierderile din depreciere reluate în contul de profit și pierderi pe parcursul perioadei în concordanță cu IAS 36 (în cazul în care există);
                                          
                                       
                                    
                                       (vi)
                                    
                                       
                                          
                                             orice amortizare recunoscută în această perioadă;
                                          
                                       
                                    
                                       (vii)
                                    
                                       
                                          
                                             diferențele nete de schimb reieșite din conversia situațiilor financiare în moneda de prezentare, și din conversia operațiunilor din străinătate în moneda de prezentare a entității;
                                          
                                       
                                       
                                          și
                                       
                                    
                                       (viii)
                                    
                                       
                                          
                                             alte modificări în valoarea contabilă pe parcursul perioadei.
                                          
                                       
                                    
               119.
            
               O clasă de imobilizări necorporale este un grup de imobilizări de natură și utilitate similare în operațiunile unei entități. Exemple de clase separate ar putea include:
               
                           (a)
                        
                           nume de mărci;
                        
                           (b)
                        
                           logouri și titluri de publicații;
                        
                           (c)
                        
                           software;
                        
                           (d)
                        
                           licențe și francize;
                        
                           (e)
                        
                           drepturi de autor, brevete și alte drepturi de proprietate industrială, drepturi de întreținere și exploatare;
                        
                           (f)
                        
                           rețete, formule, modele, proiecte și prototipuri;
                           și
                        
                           (g)
                        
                           imobilizări necorporale în curs de dezvoltare.
                        Clasele menționate mai sus sunt dezagregate (agregate) în clase mai mici (mai mari), în cazul în care aceasta duce la informații mai relevante pentru utilizatorii situațiilor financiare.
            
               120.
            
               O entitate raportează informații despre imobilizările necorporale depreciate în conformitate cu IAS 36, pe lângă informațiile prevăzute la punctul 118 litera (e) punctele (iii)-(v).
            
               121.
            
               IAS 8 cere ca entitatea să raporteze natura și valoarea unei modificări într-o estimare contabilă care are un efect semnificativ în perioada actuală sau care este așteptat să aibă un efect semnificativ în perioadele următoare. Astfel de raportări pot reieși din modificări în:
               
                           (a)
                        
                           evaluarea duratei de viață a unei imobilizări necorporale;
                        
                           (b)
                        
                           metoda de amortizare;
                           sau
                        
                           (c)
                        
                           valorile reziduale.
                        
               122.
            
               
                  
                     O entitate raportează de asemenea:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 pentru o imobilizare necorporală evaluată ca având o durată de viață nedeterminată, valoarea contabilă a imobilizării și motivele care sprijină evaluarea unei durate de viață nedeterminate. În motivare, entitatea are obligația de a descrie factorii care au jucat un rol semnificativ în a determina că imobilizarea are o durată de viată nedeterminată.
                              
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 descriere, valoarea contabilă și perioada de amortizare rămasă pentru o imobilizare necorporală individuală care este semnificativă în situațiile financiare ale entității.
                              
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 pentru imobilizările necorporale obținute printr-o subvenție guvernamentală și recunoscute inițial la valoarea justă (a se vedea punctul 44):
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea justă recunoscută inițial pentru aceste imobilizări;
                                          
                                       
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea lor contabilă;
                                          
                                       
                                       
                                          și
                                       
                                    
                                       (iii)
                                    
                                       
                                          
                                             în cazul în care ele sunt evaluate după recunoaștere în conformitate cu modelul costului sau modelul reevaluării.
                                          
                                       
                                    
                           (d)
                        
                           
                              
                                 existența și valorile contabile ale imobilizărilor necorporale al căror titlu este restricționat și valorile contabile ale imobilizărilor necorporale garanție a securității pasivelor.
                              
                           
                        
                           (e)
                        
                           
                              
                                 valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziția imobilizărilor necorporale.
                              
                           
                        
               123.
            
               În cazul în care o entitate descrie factorul (factorii) care a (au) jucat un rol semnificativ în a determina că durata de viață a unei imobilizări necorporale este nedeterminată, aceasta ia în considerare lista de factori de la punctul 90.
            Imobilizări necorporale evaluate după recunoaștere pe baza modelului reevaluării
               124.
            
               
                  
                     În cazul în care imobilizările necorporale sunt contabilizate la sumele reevaluate, o entitate are obligația de a prezenta următoarele:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 în funcție de clasa imobilizărilor necorporale:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                       
                                          
                                             data realizării reevaluării;
                                          
                                       
                                    
                                       (ii)
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale reevaluate;
                                          
                                       
                                       
                                          și
                                       
                                    
                                       (iii)
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă clasa reevaluată de imobilizări necorporale ar fi fost evaluată după recunoaștere folosindu-se modelul costului descris la punctul 74;
                                          
                                       
                                    
                           (b)
                        
                           
                              
                                 valoarea surplusului din reevaluare care se relaționează cu imobilizările necorporale la începutul și sfârșitul perioadei, indicând modificările din timpul perioadei și orice restricții asupra distribuției balanței către acționari;
                              
                           
                        
                           (c)
                        
                           
                              
                                 metodele și presupunerile semnificative aplicate în estimarea valorilor juste ale imobilizărilor.
                              
                           
                        
               125.
            
               Poate fi necesară includerea claselor de imobilizări reevaluate în clase mai mari în scopuri legate de prezentare. Cu toate acestea, clasele nu se includ, în cazul în care acest lucru ar duce la o combinare a unei clase de imobilizări necorporale care să includă sumele evaluate și după modelul costului, și după modelul reevaluării.
            Cheltuieli cu cercetarea și dezvoltarea
               126.
            
               
                  
                     O entitate raportează valoarea agregată a cheltuielilor cu cercetarea și dezvoltarea recunoscute drept cost pe durata perioadei.
                  
               
            
               127.
            
               Cheltuielile cu cercetarea și dezvoltarea conțin toate acele cheltuieli care pot fi atribuite direct activităților de cercetare și dezvoltare (a se vedea punctele 66 și 67 pentru recomandări privind tipul de cheltuieli care sunt incluse în scopul cerințelor de prezentare de la punctul 126).
            Alte informații
               128.
            
               O entitate este încurajată, dar nu obligată, să raporteze următoarele informații:
               
                           (a)
                        
                           o descriere a oricărei imobilizări necorporale amortizate complet care este încă utilizată;
                           și
                        
                           (b)
                        
                           o scurtă descriere a imobilizărilor necorporale semnificative controlate de o entitate, dar nerecunoscute ca active deoarece nu au îndeplinit criteriile de recunoaștere din cadrul prezentului standard sau au fost obținute sau generate înainte ca versiunea IAS 38 Imobilizări necorporale emisă în 1998 să intre în vigoare.
                        DISPOZIȚII TRANZITORII ȘI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
               129.
            
               
                  
                     În cazul în care o entitate alege, în conformitate cu punctul 85 din IFRS 3 Combinări de întreprinderi, să aplice IFRS 3 de la orice dată anterioară datelor de intrare în vigoare menționate la punctele 78-84 din IFRS 3, aceasta, de asemenea, aplica prezentul standard în mod prospectiv începând cu aceeași dată. Astfel, entitatea nu ajustează valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale recunoscute la acea dată. Cu toate acestea, entitatea aplică la acea dată prezentul standard pentru a reevalua duratele de viață ale imobilizărilor necorporale recunoscute. În cazul în care, drept consecință a reevaluării, entitatea modifică evaluarea duratei de viață a unei imobilizări acea modificare se contabilizează ca modificare în estimările contabile în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori.
                  
               
            
               130.
            
               
                  
                     Altfel, o entitate aplică prezentul standard:
                  
               
               
                           (a)
                        
                           
                              
                                 contabilității imobilizărilor necorporale obținute prin combinări de întreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dată ulterioară;
                              
                           
                           
                              și
                           
                        
                           (b)
                        
                           
                              
                                 contabilității pentru toate celelalte imobilizări necorporale de la începutul primei perioade anuale cu începere de la 31 martie 2004. Astfel, entitatea nu ajustează valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale recunoscute la acea dată. Cu toate acestea, entitatea aplică la acea dată prezentul standard pentru a reevalua duratele de viață ale imobilizărilor necorporale recunoscute. În cazul în care, drept consecință a reevaluării, entitatea modifică evaluarea duratei de viată a unei imobilizări, acea modificare se contabilizează ca modificare în estimările contabile în conformitate cu IAS 8.
                              
                           
                        Schimburi de imobilizări similare
               131.
            
               Cerința de la punctele 129 și 130 litera (b) de a aplica prezentul standard prospectiv înseamnă că, în cazul în care un schimb de imobilizări a fost evaluat înainte de data intrării în vigoare a prezentului standard pe baza valorii contabile a imobilizării la care s-a renunțat, atunci entitatea nu retratează valoarea contabilă a imobilizării obținute pentru a reflecta valoarea sa justă la data achiziției.
            Aplicarea înainte de termen
               132.
            
               
                  
                     Entitățile pentru care se aplică punctul 130 sunt încurajate să aplice cerințele din prezentul standard înainte de datele de intrare în vigoare prevăzute la punctul 130. Cu toate acestea, în cazul în care o entitate aplică prezentul standard înainte de acele date de intrare în vigoare, aceasta are obligația de a pune în aplicare, de asemenea, și IFRS 3 și IAS 36 Deprecierea activelor (conform revizuirii din 2004).
                  
               
            RETRAGEREA IAS 38 (EMIS ÎN 1998)
               133.
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 38 Imobilizări necorporale (emis în 1998).
            
      (1)  În prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate în „unități monetare” (u.m.).