CELEX: 32004R2237
Language: sv
Date: 2004-12-29 00:00:00
Title: Kommissionens Förordning (EG) nr 2237/2004 av den 29 december 2004 om ändring av förordning (EG) nr 1725/2003 om antagande av vissa redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 avseende IAS nr 32 och IFRIC 1Text av betydelse för EES

31.12.2004   
            
            
               SV
            
            
               Europeiska unionens officiella tidning
            
            
               L 393/1
            
         
      KOMMISSIONENS FÖRORDNING (EG) nr 2237/2004
   av den 29 december 2004
   om ändring av förordning (EG) nr 1725/2003 om antagande av vissa redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 avseende IAS nr 32 och IFRIC 1
   (Text av betydelse för EES)
   EUROPEISKA GEMENSKAPERNAS KOMMISSION HAR ANTAGIT DENNA FÖRORDNING
   med beaktande av Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen,
   med beaktande av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (1), särskilt artikel 3.1 i denna, och
   av följande skäl:
   
               (1)
            
            
               Genom kommissionens förordning (EG) nr 1725/2003 (2) antogs vissa internationella standarder och tolkningar som gällde den 1 september.
            
         
               (2)
            
            
               Den 17 december 2003 offentliggjorde International Accounting Standard Board (IASB) sin 32:a reviderade internationella redovisningsstandard (IAS), Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering, som en del av IASB:s initiativ för att förbättra femton standarder i tid för att de skall kunna användas av företag som för första gången börjar tillämpa IAS 2005. Vid granskningen av IAS 32, omprövade IASB inte de grundläggande metoderna däri. I IAS 32 fastställs grundläggande principer för klassificeringen av instrument som skulder och eget kapital. För att avgöra om instrumenten skall klassificeras som skulder eller eget kapital, måste företaget överväga alla villkor i respektive avtal.
            
         
               (3)
            
            
               Efter bilaterala diskussioner med företrädare för näringslivet och en begäran från kommissionen uppmanade IASB sin kommitté för tolkning av internationell rapportering (IFRIC) att lägga fram en tolkning för att underlätta tillämpningen av den granskade IAS 32. En slutgiltig tolkning, IFRIC 2 Medlemmarnas andelar i kooperativa företag och liknande instrument offentliggjordes i sin slutliga version den 25 november 2004. Denna tolkning kommer att träda i kraft samma dag som IAS 32. IFRIC 2 kommer att tas upp för godkännande av Europeiska kommissionen snarast möjligt under 2005.
            
         
               (4)
            
            
               Den 27 maj 2004 offentliggjorde IASB tolkning nr 1 från IFRIC, Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities. Tolkningen behandlar hur man skall ta hänsyn till ändringar i befintliga tillgångar under avveckling, restaurering eller liknande som omfattas av IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, och som betraktas som en avsättning enligt IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar.
            
         
               (5)
            
            
               Överläggningarna med den tekniska sakkunskapen på området bekräftar att den reviderade IAS 32, Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering och tolkning nr 1 från IFRIC, Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities, uppfyller de tekniska kriterier för antagande som anges i artikel 3.2 i förordning (EG) nr 1606/2002, i synnerhet kravet att de skall bidra till det europeiska gemensamma bästa.
            
         
               (6)
            
            
               Förordning (EG) nr 1725/2003 skall därför ändras i enlighet med detta.
            
         
               (7)
            
            
               De åtgärder som föreskrivs i denna förordning är förenliga med yttrandet från föreskrivande kommittén för redovisningsfrågor.
            
         HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.
   Artikel 1
   Bilagan till förordning (EG) nr 1725/2003 ändras på följande sätt:
   
               1)
            
            
               Texten som den lyder i den internationella redovisningsstandarden (IAS) 32, Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering, i bilagan till denna förordning skall läggas till.
            
         
               2)
            
            
               Texten som den lyder i IFRIC-tolkning 1, Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities, i bilagan till denna förordning skall läggas till.
            
         Artikel 2
   Denna förordning träder i kraft den tjugonde dagen efter det att den offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning.
   Den skall tillämpas från och med den 1 januari 2005.
   
      Denna förordning är till alla delar bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater.
      Utfärdad i Bryssel den den 29 december 2004.
      
         
            På kommissionens vägnar
         
         Charlie McCREEVY
         
         
            Ledamot av kommissionen
         
      
   
   
      (1)  EUT L 243, 11.9.2002, s. 1
   
   
      (2)  EUT L 261, 13.10.2003, s. 1. Förordningen senast ändrad genom förordning (EG) nr 2236/2004 (EUT L 392, 31.12.2004, s. 1).
   
      BILAGA
      INTERNATIONELLA FINANSIELLA RAPPORTERINGSSTANDARDER
      
                  IAS 32
               
               
                  Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering
               
            
                  IFRIC 1
               
               
                  Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities
               
            Mångfaldigande tillåtet inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Alla rättigheter förbehålles utanför EES, med undantag för rätten att mångfaldiga för enskilt bruk eller annars i överensstämmelse med god sed. Ytterligare information kan fås från IASB på www.iasb.org.uk
      
         INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD IAS 32
         Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering
         INNEHÅLLSFÖRTECKNING
         Syfte
         Tillämpningsområde
         Definitioner
         Klassificering
         Skulder och eget kapital
         Ingen avtalsenlig förpliktelse att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång (punkt 16 (a))
         Reglering med företagets egetkapitalinstrument (punkt 16 (b))
         Villkorade leveransförbehåll
         Optioner för reglering
         Sammansatta finansiella instrument
         Egna aktier
         Räntor, utdelningar samt vinster och förluster
         Kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder
         Upplysningar
         Finansiella instrument – format, plats och klasser
         Riktlinjer för finansiell riskhantering och säkringsaktiviteter
         Avtalsvillkor och redovisningsprinciper
         Ränterisk
         Kreditrisk
         Verkligt värde
         Övriga upplysningar
         Borttagande från balansräkningen
         Säkerhet
         Sammansatta finansiella instrument med flera inbäddade derivat
         Finansiella tillgångar och finansiella skulder värderade till verkligt värde via resultaträkningen
         Omklassificering
         Resultaträkning och eget kapital
         Nedskrivningar
         Inställda betalningar och avtalsbrott
         Ikraftträdande
         Upphävande av andra uttalanden
         Denna omarbetade standard ersätter IAS 32 (omarbetad 2000), Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering, och skall tillämpas för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Internationell redovisningsstandard IAS 32.
         SYFTE
         
                     1.
                  
                  
                     Syftet med denna standard är att förbättra användares förståelse av betydelsen av finansiella instrument för ett företags finansiella ställning, resultat och kassaflöden.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Denna standard innehåller krav på hur finansiella instrument skall klassificeras och identifierar den information som skall lämnas om dem. Kraven tillämpas på klassificeringen av finansiella instrument, sett från emittentens perspektiv, i finansiella tillgångar, finansiella skulder och egetkapitalinstrument, klassificeringen av hänförliga räntor, utdelningar, vinster och förluster i resultaträkningen. Vidare behandlas under vilka förutsättningar finansiella tillgångar och skulder skall kvittas mot varandra. Standarden kräver att upplysning lämnas om faktorer som påverkar storleken på, tidpunkten för och sannolikheten för framtida kassaflöden som är hänförliga till finansiella instrument samt vilka redovisningsprinciper som tillämpats för dessa instrument. Standarden kräver också att företag skall lämna information om vilka slag av finansiella instrument som används, omfattningen, vilka syften de har, vilka risker som är förknippade med dem och vilka riktlinjer företagsledningen följer för att styra dessa risker.
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Principerna i denna standard kompletterar principerna för redovisning och värdering av finansiella tillgångar och finansiella skulder i IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering.
                  
               TILLÄMPNINGSOMRÅDE
         
                     4.
                  
                  
                     
                        
                           Denna standard skall tillämpas av alla företag för alla typer av finansiella instrument förutom
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de innehav i dotterföretag, intresseföretag och joint ventures som redovisas enligt IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella rapporter, IAS 28, Innehav i intresseföretag, eller IAS 31, Andelar i joint ventures. Företag skall dock tillämpa denna standard på ett innehav i ett dotterföretag, intresseföretag eller joint venture som enligt IAS 27, IAS 28 eller IAS 31 redovisas i enlighet med IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering. I dessa fall skall företagen tillämpa upplysningskraven i IAS 27, IAS 28 och IAS 31 utöver kraven i denna standard. Företag skall även tillämpa denna standard på alla derivat avseende innehav i dotterföretag, intresseföretag eller joint ventures.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       arbetsgivares rättigheter och förpliktelser för anställdas planer för ersättning efter avslutad anställning, för vilka IAS 19, Ersättningar till anställda, tillämpas.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       rättigheter och förpliktelser till följd av försäkringsavtal. Företag skall dock tillämpa denna standard på finansiella instrument som har formen av ett försäkringsavtal (eller återförsäkringsavtal) enligt beskrivningen i punkt 6, men som huvudsakligen innebär en överföring av finansiella risker enligt beskrivningen i punkt 52. Dessutom skall företag tillämpa denna standard på derivat som är inbäddade i försäkringsavtal (se punkterna 10-13 i IAS 39).
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       avtal om justering av köpeskillingen beroende på kommande händelser vid rörelseförvärv (se punkterna 65-76 i IAS 22, Företagsförvärv och samgåenden). Detta undantag gäller endast förvärvaren.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       avtal som kräver betalning baserad på klimat, geologiska eller andra fysiska variabler (se punkt VT1 i IAS 39). Denna standard skall dock tillämpas på andra typer av derivat som är inbäddade i sådana avtal (om exempelvis en ränteswap är beroende av en klimatvariabel som en värmebölja är ränteswapdelen ett inbäddat derivat som faller inom tillämpningsområdet för denna standard – se punkterna 10-13 i IAS 39).
                                    
                                 
                              
                           
               
                     5.
                  
                  
                     Denna standard tillämpas på finansiella instrument oavsett om de redovisats i balansräkningen eller ej. Redovisade finansiella instrument innefattar egetkapitalinstrument som emitterats av företaget och finansiella tillgångar och finansiella skulder som faller inom tillämpningsområdet för IAS 39. Finansiella instrument som inte redovisats i balansräkningen innefattar vissa finansiella instrument som, även om de faller utanför tillämpningsområdet för IAS 39, faller inom tillämpningsområdet för denna standard (exempelvis vissa låneutfästelser).
                  
               
                     6.
                  
                  
                     I denna standard utgör ett försäkringsavtal ett avtal som exponerar försäkringsgivaren för identifierade förlustrisker på grund av händelser eller omständigheter som inträffar eller upptäcks inom en viss tid, däribland dödsfall (eller vid livränta livräntetagarens överlevnad), sjukdom, invaliditet, egendomsskada, skada på annan och avbrottsskada. Avtal som har formen av försäkringsavtal, men som huvudsakligen innebär en överföring av finansiella risker (se punkt 52), skall redovisas enligt denna standard. Exempel är vissa slag av finansiella återförsäkringar och försäkringsavtal med avkastningsgarantier som givits ut av försäkringsföretag eller andra företag. Företag som har förpliktelser till följd av försäkringsavtal uppmuntras att överväga en tillämpning av denna standard vid klassificering och upplysning om dessa förpliktelser.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Andra standarder som rör vissa typer av finansiella instrument innehåller ytterligare klassificerings- och upplysningskrav. Till exempel IAS 17, Leasingavtal, och IAS 26, Redovisning av pensionsstiftelser, innehåller särskilda upplysningskrav avseende finansiella leasingavtal respektive investeringar gjorda av pensionsstiftelser. Dessutom tillämpas även vissa krav i andra standarder, i synnerhet i IAS 30, Upplysningar i finansiella rapporter för banker och liknande finansiella institut, på finansiella instrument.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           Denna standard skall tillämpas på sådana avtal om att köpa eller sälja icke-finansiella poster som kan regleras med kontanter eller med andra finansiella instrument, eller genom byte av finansiella instrument, som om avtalen var finansiella instrument. Undantagna är de avtal som ingåtts och som fortfarande innehas med syftet att erhålla eller leverera en icke-finansiell post i enlighet med företagets förväntade behov avseende köp, försäljning eller förbrukning.
                        
                     
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Det finns olika tillvägagångssätt för hur ett avtal om att köpa eller sälja icke-finansiella poster kan regleras med kontanter eller andra finansiella instrument eller genom byte av finansiella instrument. Dessa innefattar
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 när avtalsvillkoren tillåter endera parten att reglera avtalet med kontanter eller med ett annat finansiellt instrument eller genom byte av finansiella instrument,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 när möjligheten att reglera avtalet genom kontanter eller ett annat finansiellt instrument, eller genom byte av finansiella instrument, inte uttryckligen framgår av avtalsvillkoren, och när företagets praxis är att reglera liknande avtal med kontanter eller andra finansiella instrument eller genom byte av finansiella instrument (antingen med motparten, genom att ingå avtal med omvända villkor eller genom att sälja avtalet innan lösen eller förfall),
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 när, avseende likartade avtal, företaget har som praxis att erhålla leverans av underliggande poster och att sälja dessa kort efter leverans i syfte att generera vinst på kortfristiga fluktuationer i priser eller genom handlarens marginal,
                                 och
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 när den icke-finansiella posten som omfattas av avtalet lätt kan omvandlas till kontanter.
                              
                           Om (b) eller (c) är tillämplig på ett avtal har detta inte ingåtts i syfte att erhålla eller tillhandahålla den icke-finansiella posten i enlighet med företagets förväntade förvärvs-, försäljnings- eller förbrukningsbehov, och det faller följaktligen inom tillämpningsområdet för denna standard. Andra avtal för vilka punkt 8 kan tillämpas skall utvärderas för att fastställa om de ingåtts och fortfarande innehas med syftet att erhålla eller tillhandahålla den icke-finansiella posten i enlighet med företagets förväntade förvärvs-, försäljnings- eller förbrukningsbehov, och om de därmed faller inom tillämpningsområdet för denna standard.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     En utfärdad option att köpa eller sälja en icke-finansiell post som kan regleras med kontanter eller andra finansiella instrument eller genom byte av finansiella instrument, i enlighet med punkt 9 (a) eller 9 (d), faller inom tillämpningsområdet för denna standard. Ett sådant avtal kan inte ingås i syfte att erhålla eller tillhandahålla den icke-finansiella posten i enlighet med företagets förväntade förvärvs-, försäljnings eller förbrukningsbehov.
                  
               DEFINITIONER (se även punkterna VT3-VT24)
         
                     11.
                  
                  
                     
                        
                           I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:
                        
                     
                     
                        Ett finansiellt instrument är varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång i ett företag och en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument i ett annat företag.
                     
                     
                        En finansiell tillgång är varje tillgång i form av
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kontanter,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       egetkapitalinstrument i ett annat företag,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       avtalsenlig rätt att
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   erhålla kontanter eller annan finansiell tillgång från ett annat företag,
                                                
                                             
                                             
                                                eller
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   byta en finansiell tillgång eller finansiell skuld med annat företag under villkor som kan vara förmånliga för företaget,
                                                
                                             
                                             
                                                eller
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       avtal som kommer att eller kan komma att regleras i företagets egna egetkapitalinstrument och är
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   ett instrument som inte är ett derivat och som medför att företaget är eller kan bli förpliktigat att erhålla ett variabelt antal av företagets egna egetkapitalinstrument,
                                                
                                             
                                             
                                                eller
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   ett derivat som kommer att eller kan komma att regleras på annat sätt än genom att byta ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång mot ett fastställt antal av företagets egna egetkapitalinstrument. I detta syfte innefattar företagets egna egetkapitalinstrument inte instrument som i sig själva är avtal om framtida mottagande eller leverans av företagets egna egetkapitalinstrument.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                        En finansiell skuld är varje skuld i form av
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       avtalsenlig förpliktelse att
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång till ett annat företag,
                                                
                                             
                                             
                                                eller
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   byta en finansiell tillgång eller finansiell skuld med annat företag under villkor som kan vara oförmånliga för företaget,
                                                
                                             
                                             
                                                eller
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       avtal som kommer att eller kan komma att regleras i företagets egna egetkapitalinstrument och är
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   ett instrument som inte är ett derivat och som medför att företaget är eller kan bli förpliktigat att erlägga ett variabelt antal av företagets egna egetkapitalinstrument,
                                                
                                             
                                             
                                                eller
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   ett derivat som kommer att eller kan komma att regleras på annat sätt än genom att byta ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång mot ett fastställt antal av företagets egna egetkapitalinstrument. I detta syfte innefattar företagets egna egetkapitalinstrument inte instrument som i sig själva är avtal om framtida mottagande eller leverans av företagets egna egetkapitalinstrument.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                        Ett egetkapitalinstrument är varje form av avtal som innebär en residual rätt i ett företags tillgångar efter avdrag för alla dess skulder.
                     
                     
                        Verkligt värde är det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras, mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs.
                     
                  
               
                     12.
                  
                  
                     I denna standard används följande begrepp, som definieras i punkt 9 i IAS 39, med de innebörder som anges i IAS 39:
                     
                                 —
                              
                              
                                 upplupet anskaffningsvärde för en finansiell tillgång eller finansiell skuld
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 finansiella tillgångar som kan säljas
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 borttagande från balansräkningen
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 derivat
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 effektivräntemetoden
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 finansiella tillgångar eller finansiella skulder värderade till verkligt värde via resultaträkningen
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 bindande åtagande
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 prognostiserad transaktion
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 säkringseffektivitet
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 säkrad post
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 säkringsinstrument
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 investeringar som hålles till förfall
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 lånefordringar och kundfordringar
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 avistaköp eller avistaförsäljning
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 transaktionskostnader
                              
                           
               
                     13.
                  
                  
                     I denna standard används begreppen ”avtal” och ”avtalsenlig” för att beteckna en överenskommelse mellan två eller flera parter och som har tydliga ekonomiska följder som parterna har liten, eller ingen, möjlighet att undvika, vanligtvis eftersom avtalet är rättsligt giltigt. Avtal, inklusive finansiella instrument, kan ha många olika former och behöver inte vara skriftliga.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     I denna standard omfattar begreppet ”företag” (”entity”) fysiska personer, bolag, stiftelser, föreningar och statliga myndigheter.
                  
               KLASSIFICERING
         Skulder och eget kapital (se även punkterna VT25-VT29)
         
                     15.
                  
                  
                     
                        
                           Företag som emitterat ett finansiellt instrument skall vid första redovisningstillfället redovisa instrumentet, eller dess delar, som finansiell skuld, som finansiell tillgång eller som egetkapitalinstrument i enlighet med den ekonomiska innebörden av de villkor som gäller för instrumentet samt i enlighet med definitionerna av finansiell skuld, finansiell tillgång och egetkapitalinstrument.
                        
                     
                  
               
                     16.
                  
                  
                     När ett företag tillämpar definitionerna i punkt 11 för att fastställa huruvida ett finansiellt instrument är ett egetkapitalinstrument och inte en finansiell skuld, är instrumentet ett egetkapitalinstrument endast om både villkoren (a) och (b) nedan är uppfyllda.
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 Instrumentet innefattar inte någon avtalsenlig förpliktelse att
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång till ett annat företag,
                                             eller
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             byta en finansiell tillgång eller finansiell skuld med ett annat företag under villkor som kan komma att visa sig vara oförmånliga för emittenten.
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 Om instrumentet kommer att eller kan komma att regleras i emittentens egna egetkapitalinstrument är det
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             ett instrument som inte är ett derivat, vilket medför att det inte finns någon avtalsenlig förpliktelse för emittenten att erlägga ett variabelt antal av företagets egna egetkapitalinstrument,
                                             eller
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             ett derivat som endast kommer att regleras genom att emittenten byter ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång mot ett fastställt antal av företagets egna egetkapitalinstrument. I detta syfte innefattar emittentens egna egetkapitalinstrument inte instrument som i sig själva är avtal om framtida mottagande och leverans av emittentens egna egetkapitalinstrument.
                                          
                                       
                           En avtalsenlig förpliktelse, inklusive sådan som uppkommit från ett derivat, som kommer eller kan komma att resultera i ett framtida mottagande eller leverans av emittentens egna egetkapitalinstrument, men som inte uppfyller villkoren under (a) och (b) ovan, är inte ett egetkapitalinstrument.
                  
               Ingen avtalsenlig förpliktelse att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång (punkt 16 (a))
         
                     17.
                  
                  
                     Det som skiljer en finansiell skuld från ett egetkapitalinstrument är förekomsten av en avtalsenlig förpliktelse för den part som emitterat instrumentet (emittenten) att antingen erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång till motparten (innehavaren) eller att byta finansiella tillgångar eller finansiella skulder med innehavaren utifrån villkor som kan vara oförmånliga för emittenten. Även om innehavaren av ett egetkapitalinstrument kan ha rätt till en proportionell andel av eventuella utdelningar har emittenten ingen avtalsenlig förpliktelse att lämna utdelning eftersom emittenten inte kan åläggas att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång till annan part.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Ett finansiellt instruments klassificering i balansräkningen beror på den ekonomiska innebörden av de villkor som gäller för instrumentet, inte den juridiska formen. Normalt sammanfaller den ekonomiska innebörden och den juridiska formen, men inte alltid. Vissa finansiella instrument är juridiskt utformade som eget kapital men deras ekonomiska innebörd är skulder och andra instrument kan kombinera villkor som är utmärkande för egetkapitalinstrument med sådana som är utmärkande för finansiella skulder. Exempelvis
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 en preferensaktie som innehåller villkor som antingen förpliktigar emittenten att lösa in aktien till ett fastställt eller fastställbart belopp vid en fastställd eller fastställbar tidpunkt eller som ger innehavaren rätt att kräva att emittenten löser in instrumentet till ett fastställt eller fastställbart belopp vid en viss tidpunkt eller därefter, är en finansiell skuld.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ett finansiellt instrument som ger innehavaren rätt att kräva att emittenten återlöser instrumentet mot kontanter eller mot annan finansiell tillgång (ett ”inlösningsbart instrument”) är en finansiell skuld. Detta gäller även om kontantbeloppet eller andra finansiella tillgångar fastställts utifrån ett index eller med annan metod som påverkas av fluktuationer, eller om det inlösningsbara instrumentets juridiska form ger innehavaren en residual rätt till emittentens tillgångar. Om innehavaren har rätt att kräva att emittenten löser in instrumentet mot kontanter eller annan finansiell tillgång motsvarar det inlösningsbara instrumentet definitionen av en finansiell skuld. Exempelvis kan öppna investeringsfonder, ”unit trusts”, andelsägda bolag och vissa ekonomiska föreningar erbjuda sina andelsinnehavare eller medlemmar rätten att vid valfri tidpunkt lösa in sitt innehav hos emittenten mot ett kontantbelopp som motsvarar deras proportionella andel av värdet på emittentens tillgångar. Klassificeringen av en finansiell skuld förhindrar emellertid inte användningen av beskrivningar som ”nettoandelsvärde hänförligt till andelsägare” och ”ändring av nettoandelsvärde hänförligt till andelsägare” i de primära finansiella rapporterna för ett företag som inte har eget kapital (exempelvis vissa aktiefonder och värdepappersfonder, se exempel 7) eller användningen av ytterligare upplysningar för att visa att medlemmarnas totala andel omfattar poster såsom reserver som uppfyller definitionen på eget kapital och inlösningsbara instrument som inte gör det (se exempel 8).
                              
                           
               
                     19.
                  
                  
                     Om ett företag inte har en ovillkorad rättighet att undgå att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång för att reglera en avtalsenlig förpliktelse, uppfyller förpliktelsen definitionen av en finansiell skuld. Exempelvis
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 en restriktion på företagets förmåga att uppfylla en avtalsenlig förpliktelse beroende på brist på tillgång till utländsk valuta eller krav på godkännande från tillsynsmyndighet innan betalningen kan verkställas, upphäver inte att företaget har en avtalsenlig förpliktelse eller att innehavaren inte har en avtalsenlig rättighet knuten till instrumentet.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 en avtalsenlig förpliktelse som är beroende av att motparten utnyttjar rätten till inlösen är en finansiell skuld, eftersom företaget inte har en ovillkorad rättighet att undgå att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång.
                              
                           
               
                     20.
                  
                  
                     Ett finansiellt instrument som inte uttryckligen innehåller en avtalsenlig förpliktelse att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång kan ändå utgöra en förpliktelse beroende på hur villkoren är utformade. Exempel
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 ett finansiellt instrument kan innehålla en icke-finansiell förpliktelse som måste regleras endast om företaget inte kan lämna utdelning eller lösa in instrumentet. Om företaget endast kan undgå en överföring av kontanter eller annan finansiell tillgång genom att reglera den icke-finansiella förpliktelsen, är det finansiella instrumentet en finansiell skuld.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ett finansiellt instrument är en finansiell skuld om det innebär att företaget vid reglering kommer att erlägga antingen
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             kontanter eller annan finansiell tillgång,
                                             eller
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             sina egna aktier vars värde är fastställt till ett betydligt högre värde än värdet på kontanterna eller den andra finansiella tillgången.
                                          
                                       Även om företaget inte har en uttrycklig avtalsenlig förpliktelse att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång, är värdet på aktieregleringen sådant att företaget kommer att reglera avtalet genom att erlägga kontanter. I alla händelser är innehavaren i praktiken garanterad ett belopp som är minst lika stort som kontantregleringen (se punkt 21).
                              
                           
               Reglering med företagets egetkapitalinstrument (punkt 16 (b))
         
                     21.
                  
                  
                     Ett avtal är inte ett egetkapitalinstrument enbart för att det kan resultera i att företaget erhåller eller erlägger sina egna egetkapitalinstrument. Ett företag kan ha en avtalsenlig rättighet eller förpliktelse att erhålla eller erlägga ett antal egna aktier eller andra egetkapitalinstrument som varierar så att det verkliga värdet på företagets egna egetkapitalinstrument som skall erhållas eller erläggas motsvarar beloppet för den avtalsenliga rättigheten eller förpliktelsen. En sådan avtalsenlig rättighet eller förpliktelse kan gälla ett fastställt belopp eller ett belopp som varierar, helt eller delvis, till följd av ändringarna av en annan variabel än marknadspriset för företagets egetkapitalinstrument (exempelvis ränta, råvarupris eller pris på ett finansiellt instrument). Två exempel är (a) ett avtal enligt vilket företaget skall tillhandahålla det antal av de egna egetkapitalinstrumenten som motsvarar värdet 100 VE (1), och (b) ett avtal enligt vilket företaget skall tillhandahålla det antal av de egna egetkapitalinstrumenten som motsvarar värdet 100 uns guld. Ett sådant avtal utgör en finansiell skuld för företaget även om företaget måste eller kan reglera den genom att erlägga sina egna egetkapitalinstrument. Det utgör inte ett egetkapitalinstrument eftersom företaget använder ett variabelt antal av sina egna egetkapitalinstrument för att reglera avtalet. Därmed innebär inte avtalet en residual rätt i företagets tillgångar efter avdrag för alla dess skulder.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Ett avtal som företaget kommer att reglera genom att (erhålla eller) erlägga ett fastställt antal av dess egetkapitalinstrument i utbyte mot ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång är ett egetkapitalinstrument. Så är exempelvis en emitterad aktieoption ett egetkapitalinstrument när det ger motparten rättighet att förvärva ett visst antal av företagets aktier till ett visst pris eller för ett fastställt nominellt belopp för en obligation. Ändringar av ett avtals verkliga värde beroende på variationer i marknadsräntorna som inte påverkar kontantbeloppet eller annan finansiell tillgång som skall erläggas eller erhållas, eller det antal egetkapitalinstrument som skall erläggas eller erhållas vid reglering av avtalet förhindrar inte att avtalet utgör ett egetkapitalinstrument. Eventuell erhållen försäljningslikvid (exempelvis erhållen premie för en utfärdad option eller teckningsoption avseende företagets egna aktier) läggs till direkt i eget kapital. Eventuell erlagd försäljningslikvid (exempelvis en betalning för en köpt option) dras av direkt från eget kapital. Ändringar i ett egetkapitalinstruments värde redovisas inte i de finansiella rapporterna.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Ett avtal som innehåller en förpliktelse för ett företag att köpa sina egna egetkapitalinstrument för kontanter eller annan finansiell tillgång ger upphov till en finansiell skuld för nuvärdet av inlösenbeloppet (exempelvis för nuvärdet av terminsåterköpspriset, lösenpriset för optionen eller annat inlösenbelopp). Detta gäller även om avtalet i sig är ett egetkapitalinstrument. Ett exempel är ett företags förpliktelse enligt ett terminsavtal att köpa sina egna egetkapitalinstrument för kontanter. När den finansiella skulden första gången redovisas enligt IAS 39 omklassificeras dess verkliga värde (nuvärdet av inlösenbeloppet) från eget kapital. Därefter värderas den finansiella skulden i enlighet med IAS 39. Om avtalet förfaller utan leverans, omklassificeras det redovisade värdet av den finansiella skulden till eget kapital. Ett företags avtalsenliga förpliktelse att köpa sina egna egetkapitalinstrument ger upphov till en finansiell skuld som motsvarar nuvärdet av inlösenbeloppet även om förpliktelsen att köpa är villkorad av att motparten utnyttjar rätten till inlösen (exempelvis en utfärdad säljoption som ger motparten rätt att sälja ett företags egna egetkapitalinstrument till företaget till ett fastställt pris).
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Ett avtal är en finansiell tillgång eller en finansiell skuld om det skall regleras genom att företaget tillhandahåller eller erhåller ett fastställt antal av dess egna egetkapitalinstrument i utbyte mot ett variabelt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång. Som exempel kan nämnas ett avtal enligt vilket företaget skall erlägga 100 av sina egna egetkapitalinstrument i utbyte mot ett kontantbelopp som beräknas motsvara värdet av 100 uns guld.
                  
               Villkorade leveransförbehåll
         
                     25.
                  
                  
                     Ett finansiellt instrument kan innehålla krav på företaget att det skall erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång eller att regleringen skall ske på sådant sätt att instrumenten kommer att utgöra finansiella skulder, beroende på om osäkra framtida händelser som ligger utanför både emittentens och innehavarens kontroll inträffar eller inte inträffar (eller på utfallet av osäkra omständigheter). Exempelvis förändringar av börsindex, konsumentprisindex, ränte- eller beskattningskraven eller av emittentens framtida intäkter, nettoresultat eller skuldsättningsgrad. Emittenten av ett sådant instrument har inte en ovillkorad rättighet att undvika att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång (eller att reglera det på annat sätt vilket skulle innebära att det blev en finansiell skuld). Därför utgör det en finansiell skuld för emittenten såvida inte
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den del av det villkorade leveransförbehållet som skulle kunna innebära krav på reglering i kontanter eller genom annan finansiell tillgång (eller på annat sätt vilket skulle innebära att det blev en finansiell skuld) inte är genuin,
                                 eller
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 det kan krävas att emittenten skall reglera förpliktelsen via en kontantbetalning eller via annan finansiell tillgång (eller reglera den på annat sätt så att den skulle utgöra en finansiell skuld) endast om emittenten träder i likvidation.
                              
                           
               Optioner för reglering
         
                     26.
                  
                  
                     
                        
                           När ett derivat ger en av parterna ett val för hur instrumentet skall regleras (emittenten eller innehavaren kan exempelvis välja att det skall inlösas genom nettobetalning eller genom att aktierna växlas mot kontanter) är det en finansiell tillgång eller en finansiell skuld såvida inte alla alternativ för reglering skulle resultera i att det var ett egetkapitalinstrument.
                        
                     
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Ett exempel på ett derivat med rätt till val av reglering som utgör en finansiell skuld är en aktieoption vilken emittenten kan besluta skall lösas mot kontanter eller genom att växla de egna aktierna mot kontanter. På motsvarande sätt faller vissa avtal att köpa eller sälja icke-finansiella poster i utbyte mot företagets egna egetkapitalinstrument inom denna standards tillämpningsområde eftersom de kan regleras antingen genom erläggande av den icke-finansiella posten eller genom kontanter eller annat finansiellt instrument (se punkterna 8 till 10). Sådana avtal är finansiella tillgångar eller finansiella skulder och inte egetkapitalinstrument.
                  
               Sammansatta finansiella instrument (se även punkterna VT30-VT35 och exempel 9-12)
         
                     28.
                  
                  
                     
                        
                           Emittenten av ett finansiellt instrument som inte är ett derivat skall utvärdera det finansiella instrumentets villkor för att fastställa huruvida det innehåller både en skuld- och en egetkapitaldel. Sådana delar skall klassificeras var för sig som finansiella skulder, finansiella tillgångar eller egetkapitalinstrument enligt punkt 15.
                        
                     
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Företag särredovisar de delar av ett finansiellt instrument som (a) ger upphov till en finansiell skuld för företaget och (b) är en option, för innehavaren av instrumentet, att omvandla skulden till ett egetkapitalinstrument i det emitterande företaget. Ett exempel på ett sammansatt finansiellt instrument är ett konvertibelt skuldinstrument eller liknande instrument, som innehavaren kan omvandla till ett visst antal stamaktier i det emitterande företaget. Ur företagets synvinkel består ett sådant instrument av två delar: en finansiell skuld (en avtalsenlig överenskommelse att erlägga kontanter eller en annan finansiell tillgång) och ett egetkapitalinstrument (en köpoption som ger innehavaren rätt att under en angiven tidsperiod kräva att skuldinstrumentet konverteras till ett fastställt antal stamaktier i företaget). Den ekonomiska innebörden av att emittera ett sådant instrument är i stort sett densamma som att samtidigt emittera antingen ett skuldinstrument med rätt till förtida inlösen och fristående teckningsoptioner eller att emittera ett skuldinstrument med frånskiljbara teckningsoptioner. Oavsett vilket alternativ som väljs redovisar företaget skulddelen och egetkapitaldelen var för sig i balansräkningen.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     Klassificeringen av egetkapitaldelen och skulddelen i ett konvertibelt instrument ändras inte när sannolikheten för konvertering ändras, även om en konvertering kommit att framstå som ekonomiskt fördelaktig för vissa innehavare. Innehavare av finansiella instrument agerar inte alltid så som kan förväntas. Agerandet kan exempelvis påverkas av att skattekonsekvenserna skiljer sig åt mellan olika innehavare. Dessutom kan sannolikheten för konvertering ändras över tiden. Företagets avtalsenliga förpliktelse att lösa in skuldinstrumentet med kontanter kvarstår till dess att skuldinstrumentet upphör genom konvertering till aktier eller förfall eller vid annan transaktion.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     I IAS 39 behandlas värdering av finansiella tillgångar och finansiella skulder. Egetkapitalinstrument är instrument som innebär en residual rätt i ett företags tillgångar efter avdrag för alla dess skulder. När det ursprungligen redovisade värdet för ett sammansatt finansiellt instrument fördelats på eget kapital- och skulddelar, blir egetkapitaldelen därför det belopp som kvarstår efter att det fastställda värdet av skulddelen dragits av från det verkliga värdet för instrumentet i sin helhet. Värdet av alla slags derivat (exempelvis en köpoption) som är inbäddade i ett sammansatt finansiellt instrument förutom egetkapitaldelen (exempelvis rätten att konvertera till stamaktier) ingår i skulddelen. Summan av de redovisade värdena avseende skulddelen och egetkapitaldelen är alltid lika med det verkliga värdet för det sammansatta finansiella instrumentet i sin helhet när det redovisas för första gången. Uppdelningen och klassificeringen av delarna i ett sammansatt finansiellt instrument ger alltså inte upphov till vare sig vinst eller förlust när det redovisas första gången.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Enligt beskrivningen i punkt 31 fastställer emittenten av ett konvertibelt skuldinstrument först det redovisade värdet för skulddelen genom att beräkna det verkliga värdet för en liknande skuld (inklusive eventuella inbäddade derivat som saknar eget kapitalkännetecken), som saknar rätt till konvertering. Det redovisade värdet på egetkapitalinstrumenten, som motsvaras av rätten att konvertera instrumentet till stamaktier, erhålls därefter genom att det verkliga värdet på det sammansatta finansiella instrumentet som helhet minskas med det verkliga värdet på den finansiella skulden.
                  
               Egna aktier (se även punkt VT36)
         
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Om ett företag återköper sina egna egetkapitalinstrument skall eget kapital minskas med värdet på dessa instrument (”egna aktier”). Vinst eller förlust avseende köp, försäljning, emission eller inlösen av ett företags egna egetkapitalinstrument skall inte redovisas i resultaträkningen. Sådana egna aktier kan köpas och innehas av företaget eller andra företag i koncernen. Försäljningslikvid som erläggs eller erhålls skall redovisas direkt mot eget kapital.
                        
                     
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Innehavet av egna aktier skall särredovisas antingen i balansräkningen eller i noterna, enligt IAS 1, Utformning av finansiella rapporter. Enligt IAS 24, Upplysningar om närstående, skall ett företag lämna upplysningar om när det återköper egna egetkapitalinstrument från närstående.
                  
               Räntor, utdelningar samt vinster och förluster (se även punkt VT37)
         
                     35.
                  
                  
                     
                        
                           Räntor, utdelningar samt vinster och förluster hänförliga till ett finansiellt instrument eller del därav som utgör en finansiell skuld, skall redovisas i resultaträkningen som intäkt eller kostnad. Utdelningar till innehavare av ett egetkapitalinstrument skall redovisas direkt mot eget kapital, med hänsyn tagen till eventuella inkomstskatteeffekter. Transaktionskostnader i samband med emission eller återköp av egetkapitalinstrument, förutom kostnader vid emission av egetkapitalinstrument som är direkt hänförliga till förvärvet av en verksamhet (som redovisas i enlighet med IAS 22), skall redovisas som en minskning av eget kapital, med hänsyn tagen till eventuella inkomstskatteeffekter.
                        
                     
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Avgörande för om räntor, utdelningar, vinster och förluster skall redovisas som intäkt eller kostnad i resultaträkningen, är om det finansiella instrumentet till vilket räntorna med mera är hänförliga redovisats som finansiell skuld eller egetkapitalinstrument. Utdelningar på aktier som helt och hållet redovisats som finansiella skulder skall sålunda redovisas som kostnader på samma sätt som räntor på en obligation. På motsvarande sätt skall vinster och förluster som uppkommer i samband med inlösen eller refinansiering av finansiella skulder redovisas i resultaträkningen, medan inlösen eller refinansiering av egetkapitalinstrument skall redovisas som förändringar i eget kapital. Ändringar i ett egetkapitalinstruments värde redovisas inte i de finansiella rapporterna.
                  
               
                     37.
                  
                  
                     Normalt uppkommer kostnader när ett företag emitterar eller återköper egna egetkapitalinstrument. Dessa kostnader kan bestå av avgifter för registrering och andra liknande avgifter, arvoden till jurister, revisorer och andra rådgivare, tryckkostnader och stämpelskatt. Transaktionskostnader i samband med en egetkapitaltransaktion redovisas som en avdragspost från eget kapital (med hänsyn tagen till eventuella inkomstskatteeffekter) i den mån de är tillkommande kostnader som är direkt hänförliga till egetkapitaltransaktionen och som annars hade undvikits. Utgifterna för en egetkapitaltransaktion som dras tillbaka skall redovisas som kostnad.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Transaktionskostnader som avser emission av ett sammansatt finansiellt instrument skall fördelas på skulddelen och egetkapitaldelen proportionellt mot hur emissionslikviden fördelas. Transaktionskostnader som hänför sig till flera transaktioner (exempelvis kostnader för en emission av ett antal aktier kombinerat med en ansökan om börsintroduktion av andra aktier) fördelas mellan de båda transaktionerna på ett sätt som är rationellt och i överensstämmelse med hur andra liknande transaktioner görs.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Upplysning skall lämnas separat om beloppet på transaktionskostnader som redovisats som en avdragspost från eget kapital under perioden enligt IAS 1, Utformning av finansiella rapporter. Beloppet för hänförlig inkomstskatt som redovisats direkt i eget kapital innefattas i det sammanlagda beloppet för aktuell och uppskjuten skatt, som redovisas direkt mot eget kapital och för vilket upplysning lämnas enligt IAS 12, Inkomstskatter.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     Utdelning på aktier som redovisas som kostnad kan redovisas i resultaträkningen antingen tillsammans med räntor för övriga skulder eller som en separat post. Utöver kraven i denna standard lämnas även upplysningar om räntor och utdelningar i enlighet med kraven i IAS 1 och IAS 30, Upplysningar i finansiella rapporter för banker och liknande finansiella institut. Eftersom den skattemässiga behandlingen kan variera för utdelningar och räntor är det önskvärt att separat upplysning lämnas om dem i resultaträkningen. Upplysningar om skatteeffekter lämnas i enlighet med IAS 12.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     Vinster och förluster hänförliga till förändringar i det redovisade värdet för en finansiell skuld redovisas som intäkt eller kostnad i resultaträkningen även när de avser ett instrument som innefattar en residual rätt i ett företags tillgångar i utbyte mot kontanter eller andra finansiella tillgångar (se punkt 18 (b)). Enligt IAS 1 skall företaget i resultaträkningen lämna separat upplysning om eventuella vinster eller förluster som uppkommit vid omvärderingen av ett sådant instrument om detta har betydelse för att förklara företagets resultat.
                  
               Kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder (se även punkterna VT38 och VT39)
         
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           En finansiell tillgång och en finansiell skuld skall kvittas och redovisas med ett nettobelopp i balansräkningen endast när ett företag
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       för närvarande har en legal rätt att kvitta de redovisade beloppen,
                                    
                                 
                                 
                                    och
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       har för avsikt att reglera posterna med ett nettobelopp eller att samtidigt realisera tillgången och reglera skulden.
                                    
                                 
                              
                           
                        Vid redovisning av en överföring av en finansiell tillgång som inte uppfyller kraven för att tas bort från balansräkningen, skall företaget inte kvitta den överlåtna tillgången och den skuld som är knuten till den (se IAS 39, punkt 36).
                     
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Denna standard kräver att finansiella tillgångar och finansiella skulder skall kvittas mot varandra när detta återspeglar företagets förväntade kassaflöden vid regleringen av två eller flera finansiella instrument. När ett företag har rätt att erhålla eller erlägga ett nettobelopp, och har för avsikt att göra detta, har det i själva verket endast en finansiell tillgång eller en finansiell skuld. Om så inte är fallet, redovisas de finansiella tillgångarna och skulderna var för sig på ett sätt som återspeglar den roll de har som resurser eller förpliktelser för företaget.
                  
               
                     44.
                  
                  
                     En kvittning av en redovisad finansiell tillgång mot en redovisad finansiell skuld med redovisning enbart av ett nettobelopp är inte detsamma som ett borttagande av en finansiell tillgång eller finansiell skuld från balansräkningen. Även om kvittning inte ger upphov till redovisning av vinst eller förlust, får borttagandet av ett finansiellt instrument från balansräkningen inte bara till följd att ett tidigare redovisat instrument tas bort, utan kan också innebära redovisning av en vinst eller en förlust.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     Låntagarens legala kvittningsrätt, på grund av avtal eller på annan grund, innebär att låntagaren kan reglera eller på annat sätt eliminera en förfallen betalning till en långivare genom att kvitta den mot en betalning från långivaren. Undantagsvis kan en låntagare ha en legal rätt att kvitta en fordran från tredje person mot betalningen till långivaren, förutsatt att det finns ett avtal mellan de tre parterna som tydligt reglerar låntagarens rätt till kvittning. Eftersom kvittningsrätten är en legal rätt, kan de villkor som utgör stöd för kvittningsrätten skilja sig åt från en jurisdiktion till en annan. Det måste därför klargöras vilken lagstiftning som skall tillämpas mellan parterna.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Förekomsten av en legal rätt att kvitta en finansiell tillgång mot en finansiell skuld påverkar de rättigheter och förpliktelser som är förknippade med sådana tillgångar och skulder och kan ha en påverkan på hur företaget är exponerat för kredit- och likviditetsrisker. Förekomsten av en rätt att kvitta är dock inte i sig en tillräcklig grund för kvittning. I frånvaro av en avsikt att kvitta eller att samtidigt reglera posterna, påverkas inte storleken på och tidpunkten för företagets framtida kassaflöden. När ett företag har för avsikt att utnyttja sin rätt att kvitta eller att samtidigt reglera posterna, ger en nettoredovisning av tillgången och skulden en bättre bild av storleken på och tidpunkten för de förväntade framtida kassaflödena och av de risker som dessa kassaflöden är exponerade för. Om en av parterna – eller båda – har för avsikt att reglera sina mellanhavanden netto, utan legalt stöd, är inte detta en tillräcklig grund för kvittning eftersom de rättigheter och skyldigheter som är förknippade med de enskilda finansiella tillgångarna och skulderna kvarstår oförändrade.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     Hur ett företag avser att reglera vissa tillgångar och skulder kan påverkas av etablerad affärssed, de finansiella marknadernas krav och andra omständigheter som begränsar möjligheterna att erlägga ett nettobelopp eller att reglera posterna samtidigt. När ett företag har rätt att kvitta, men inte har för avsikt att utnyttja denna rätt eller att samtidigt reglera posterna, lämnas upplysning om hur detta påverkar exponeringen för kreditrisker i enlighet med punkt 76.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     Exempel på när två finansiella instrument regleras samtidigt är verksamheten i en clearingorganisation på en organiserad finansiell marknad eller vid en tvåpartstransaktion. De kassaflöden som uppstår i dessa fall motsvaras i själva verket av ett enda nettobelopp och det finns ingen exponering för vare sig kredit- eller likviditetsrisker. Vid andra tillfällen kan ett företag reglera två instrument genom att erhålla och erlägga skilda belopp, varigenom det exponeras för kreditrisken avseende hela tillgången och likviditetsrisken för hela skulden. Sådana riskexponeringar kan vara av betydande storlek även om de är kortvariga. Därför behandlas en avyttring av en finansiell tillgång och en reglering av en finansiell skuld endast som samtidiga om transaktionerna inträffar i samma ögonblick.
                  
               
                     49.
                  
                  
                     De förutsättningar för kvittning som anges i punkt 42 är i allmänhet inte uppfyllda och kvittning vanligtvis inte tillämplig när
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 flera olika finansiella instrument används för att efterlikna ett annat finansiellt instrument (ett ”syntetiskt instrument”),
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 finansiella tillgångar och finansiella skulder härrör från finansiella instrument som är exponerade för samma primära risker (exempelvis tillgångar och skulder som ingår i en portfölj med terminsavtal eller andra derivat), men med olika motparter,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 finansiella eller andra tillgångar använts som säkerhet för lån där långivaren inte har regressrätt gentemot låntagaren om säkerheten är otillräcklig (lån utan regressrätt),
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 finansiella tillgångar förvaras i depå av en låntagare för att reglera en förpliktelse, men där långivaren inte godkänt överenskommelsen (exempelvis när det gäller medel som har satts av separat för återbetalning av en skuld eller liknande krav)
                                 eller
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 ett företag ådragit sig förpliktelser till följd av händelser som ger upphov till förluster, men förväntar sig att kompenseras av en tredje part till följd av ett försäkringsavtal.
                              
                           
               
                     50.
                  
                  
                     Ett företag som ingår ett stort antal transaktioner med finansiella instrument med en enskild motpart kan sluta ett ramavtal avseende kvittning med den motparten. Ett sådant avtal innebär att alla finansiella instrument som omfattas av avtalet regleras netto i händelse av utebliven betalning eller vid uppsägning av ett enskilt avtal. Denna typ av avtal är vanligt förekommande bland finansiella institut för att åstadkomma ett skydd i händelse av konkurs eller andra omständigheter som gör att motparten inte kan fullgöra sina förpliktelser. Ett ramavtal för kvittning skapar vanligen en legal kvittningsrätt och påverkar regleringen av enskilda finansiella tillgångar och finansiella skulder endast i händelse av en angiven typ av betalningsinställelse eller andra omständigheter som inte väntas inträffa i den normala affärsverksamheten. Denna typ av ramavtal utgör inte en grund för kvittning om inte båda förutsättningarna i punkt 42 är uppfyllda. När finansiella tillgångar och finansiella skulder som omfattas av ett ramavtal för kvittning inte kvittas, skall upplysning lämnas om hur detta påverkar företagets exponering för kreditrisk i enlighet med punkt 76.
                  
               UPPLYSNINGAR
         
                     51.
                  
                  
                     Syftet med de upplysningskrav som ställs enligt denna standard är att ge information som ökar förståelsen hos användarna om hur finansiella instrument påverkar ett företags ställning, resultat och kassaflöden, och att underlätta en uppskattning av storlek, tidpunkt och sannolikhet för de framtida kassaflöden som är hänförliga till dessa instrument.
                  
               
                     52.
                  
                  
                     Transaktioner med finansiella instrument kan leda till att ett företag tar på sig någon eller några av de finansiella risker som beskrivs nedan eller överför sådana risker på någon annan. Den information som enligt standarden skall lämnas, hjälper användarna av de finansiella rapporterna att utvärdera omfattningen av de risker som är hänförliga till finansiella instrument.
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 Det finns tre typer av marknadsrisk
                                 
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             
                                                valutarisk – risken att värdet för ett finansiellt instrument varierar på grund av förändringar i valutakurser.
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             
                                                ränterisk avseende verkligt värde – risken att värdet för ett finansiellt instrument varierar på grund av förändringar i marknadsräntorna.
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             
                                                prisrisk – risken att värdet för ett finansiellt instrument varierar på grund av förändringar i marknadspriser, oavsett om förändringarna beror på faktorer som rör ett enskilt instrument eller dess emittent eller på faktorer som påverkar alla instrument som kan handlas på marknaden.
                                          
                                       Marknadsrisk innefattar inte bara en risk för förluster, utan också möjlighet till vinster.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 
                                    Kreditrisk – risken att en part i en transaktion med ett finansiellt instrument inte kan fullgöra sin förpliktelse och därigenom orsakar en förlust för den andra parten.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 
                                    Likviditetsrisk (eller finansieringsrisk) – risken att ett företag får svårigheter med att finansiera åtaganden som är förknippade med finansiella instrument. Likviditetsrisk kan uppkomma på grund av svårigheter att snabbt sälja en finansiell tillgång till ett pris som ligger nära det verkliga värdet.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 
                                    Ränterisk avseende kassaflöden – risken att ett finansiellt instruments förväntade kassaflöden varierar på grund av förändringar i marknadsräntorna. När det gäller exempelvis låneinstrument med rörlig ränta resulterar sådana variationer i en förändring av det finansiella instrumentets effektiva ränta, vanligen utan en motsvarande förändring av instrumentets verkliga värde.
                              
                           
               Finansiella instrument – format, plats och klasser
         
                     53.
                  
                  
                     Denna standard anger inte hur eller var information om finansiella instrument skall lämnas i de finansiella rapporterna. I den mån den erforderliga informationen anges i de finansiella rapporterna behöver inte informationen upprepas i noterna. Upplysningar kan vara en kombination av sådana beskrivande kommentarer och kvantitativa uppgifter som är tillämpliga med hänsyn till instrumentets karaktär och relativa betydelse för företaget.
                  
               
                     54.
                  
                  
                     Det är en bedömning av instrumentets relativa betydelse som avgör hur detaljerade uppgifter som skall lämnas om det. Det är viktigt att uppnå en balans mellan risken för att tynga de finansiella rapporterna med allt för detaljerade uppgifter som kan vara mindre värdefulla för användarna och risken för att viktig information döljs till följd av en alltför hög aggregationsnivå. Om exempelvis ett företag är part i ett stort antal finansiella instrument med likartade egenskaper och inget avtal i sig är väsentligt är det lämpligt att företaget lämnar uppgifter i sammandrag per klass av instrument. Å andra sidan kan uppgifter om ett enskilt instrument vara betydelsefullt, exempelvis om instrumentet utgör en väsentlig del av företagets finansiering.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     Företagsledningen grupperar finansiella instrument i klasser på ett sätt som är lämpligt med hänsyn till karaktären på den information som lämnas och beaktar instrumentens egenskaper och tillämpad värderingsgrund. I allmänhet görs åtskillnad mellan poster som värderas till anskaffningsvärde eller upplupet anskaffningsvärde och poster som värderas till verkligt värde. Tillräckliga uppgifter skall lämnas för att möjliggöra en avstämning mot beloppen i balansräkningen. När ett företag är part i transaktioner med finansiella instrument som inte omfattas av denna standards tillämpningsområde utgör dessa instrument en klass eller flera klasser av finansiella tillgångar eller finansiella skulder som hålls åtskilda från de instrument som omfattas av denna standards tillämpningsområde. Upplysningar om dessa finansiella instrument behandlas i andra standarder.
                  
               Riktlinjer för finansiell riskhantering och säkringsaktiviteter
         
                     56.
                  
                  
                     
                        
                           Ett företag skall beskriva sina mål och riktlinjer för sin finansiella riskhantering, inklusive riktlinjer för säkring av varje huvudtyp av prognostiserad transaktion på vilken säkringsredovisning tillämpas.
                        
                     
                  
               
                     57.
                  
                  
                     Förutom att ge särskilda upplysningar om specifika balansposter och transaktioner hänförliga till finansiella instrument skall företag diskutera omfattningen av användandet av finansiella instrument, de risker de medför och vilka syften i affärsverksamheten de tjänar. En diskussion kring företagsledningens riktlinjer för hantering av de risker som är förknippade med de finansiella instrumenten innefattar riktlinjer för säkring av risker och information om företagets agerande för att undvika en olämplig koncentration av risker samt förekomsten av krav på säkerheter för att minska kreditrisker. En sådan diskussion ger värdefull tilläggsinformation som inte är beroende av vilka instrument som innehas eller är utestående vid en viss tidpunkt.
                  
               
                     58.
                  
                  
                     
                        
                           Ett företag skall lämna separat upplysning om följande avseende identifierade säkringar av verkligt värde, kassaflödessäkringar och säkringar av nettoinvesteringar i en utlandsverksamhet (enligt definitionen i IAS 39)
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en beskrivning av säkringen,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       en beskrivning av de finansiella instrument som är identifierade som säkringsinstrument och deras verkliga värden per balansdagen,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de säkrade riskernas karaktär,
                                    
                                 
                                 
                                    och
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vid kassaflödessäkringar, de perioder under vilka kassaflödena väntas uppkomma, när de väntas räknas in i bestämmandet av resultatet och en beskrivning av eventuella prognostiserade transaktioner på vilka säkringsredovisning tidigare hade använts men inte längre väntas inträffa.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     59.
                  
                  
                     
                        
                           I det fall en vinst eller förlust på ett säkringsinstrument i en kassaflödessäkring har redovisats direkt mot eget kapital, via sammanställningen över förändringar i eget kapital, skall ett företag lämna upplysning om
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det belopp som redovisades i eget kapital under perioden,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det belopp som togs bort från eget kapital och redovisades i resultaträkningen för perioden,
                                    
                                 
                                 
                                    och
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det belopp som bokades bort från eget kapital under perioden och vid den första värderingen innefattades i anskaffningsvärde eller annat redovisat värde för en icke-finansiell tillgång eller icke-finansiell skuld i en säkrad högst sannolik prognostiserad transaktion.
                                    
                                 
                              
                           
               Avtalsvillkor och redovisningsprinciper
         
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           För varje klass av finansiella tillgångar, finansiella skulder eller egetkapitalinstrument skall ett företag lämna upplysning om
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de finansiella instrumentens omfattning och karaktär, inklusive väsentliga villkor som kan komma att påverka storlek av samt tidpunkt och sannolikhet för framtida kassaflöden,
                                    
                                 
                                 
                                    och
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vilka redovisningsprinciper och metoder som företaget använt, inklusive kriterierna för när ett instrument redovisas i balansräkningen samt tillämpad värderingsgrund.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     61.
                  
                  
                     
                        
                           Som en del av upplysningarna om ett företags redovisningsprinciper skall, för varje kategori finansiella tillgångar, information lämnas om huruvida avistaköp och avistaförsäljningar av finansiella tillgångar redovisas per affärsdag eller per likviddag (se punkt 38 i IAS 39).
                        
                     
                  
               
                     62.
                  
                  
                     De avtalade villkoren påverkar storlek på samt tidpunkt och sannolikhet för framtida in- och utbetalningar för ett finansiellt instruments avtalsparter. Avtalsvillkoren beskrivs när finansiella instrument är betydande, antingen enskilt eller som klass, för ett företags ekonomiska ställning eller för dess bedömda framtida rörelseresultat. Om inget enskilt instrument är betydande vid en bedömning av företagets framtida kassaflöden lämnas en redogörelse för instrumentens viktigaste egenskaper genom hänvisning till lämpliga grupperingar av likartade instrument.
                  
               
                     63.
                  
                  
                     När de finansiella instrument som ett företag äger eller har emitterat, enskilt eller i grupp, ger upphov till vad som kan visa sig vara en betydande exponering för de risker som beskrivs i punkt 52 är det motiverat att upplysa om följande villkor
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 nominellt belopp eller motsvarande, som för vissa derivat, exempelvis ränteswappar, kan vara det belopp som framtida utbetalningar bygger på,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 förfallotidpunkt, tidpunkt då avtal löper ut eller utförandetidpunkt,
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 parternas rätt till förtida inlösen, inklusive den period eller tidpunkt när rätten kan utnyttjas samt lösenpriset eller ett intervall för lösenpriset,
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 rätt för någondera parten att konvertera eller byta instrumentet mot ett annat finansiellt instrument eller en annan tillgång eller skuld samt period eller tidpunkt när optionen kan utnyttjas. Information lämnas också om förhållandet för utbytet,
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 storlek och tidpunkt beträffande planlagda framtida in- och utbetalningar av instrumentets nominella belopp, inklusive avbetalningar och eventuella medel som separat avsatts av för återbetalning av skuld eller liknande krav,
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 angivet räntebelopp eller angiven räntesats, utdelning eller annan periodisk avkastning på nominellt belopp, inklusive tidpunkter för betalningarna,
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 innehav av säkerheter avseende finansiella tillgångar eller lämnade panter avseende finansiella skulder,
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 den valuta i vilken in- eller utbetalningar för instrumentet skall erläggas om detta skall ske i annan valuta än företagets funktionella valuta,
                              
                           
                                 (i)
                              
                              
                                 information enligt punkterna (a)-h) ovan rörande ett sådant instrument som kan komma att erhållas vid ett byte mot ett instrument som innehas,
                                 och
                              
                           
                                 (j)
                              
                              
                                 förekomsten av villkor eller bivillkor som, om de inte uppfylls, väsentligen ändrar innebörden i andra villkor. (Ett exempel kan vara en begränsning av skuldsättningsgraden för ett obligationslån som, om villkoret inte uppfylls, gör att lånet förfaller till betalning omedelbart.)
                              
                           
               
                     64.
                  
                  
                     När klassificeringen i balansräkningen av ett finansiellt instrument avviker från dess juridiska form är det önskvärt att företaget beskriver instrumentets karaktär i en not.
                  
               
                     65.
                  
                  
                     Värdet av information om de finansiella instrumentens omfattning och karaktär ökar när företaget framhåller samband mellan enskilda instrument som i betydande utsträckning kan påverka framtida kassaflödens storlek, tidpunkt eller sannolikhet. Det kan exempelvis vara viktigt att upplysa om säkringsförhållanden som kan finnas när ett företag har ett innehav i aktier och har köpt en säljoption avseende dessa aktier. I vad mån riskexponeringen ändrats genom sambandet mellan tillgångar och skulder kan framgå för användaren av de finansiella rapporterna av den information som nämnts under punkt 63, men ibland kan ytterligare upplysningar behövas.
                  
               
                     66.
                  
                  
                     I enlighet med IAS 1 skall företag lämna en beskrivning av alla betydande redovisningsprinciper, inklusive antagna generella principer och tillämpningen av dessa principer på transaktioner, andra händelser och förhållanden som uppkommer i företagets rörelse. När det gäller finansiella instrument omfattar sådana upplysningar
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 de kriterier som används för att avgöra när en finansiell tillgång eller finansiell skuld redovisas i respektive tas bort från balansräkningen,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 den värderingsgrund som tillämpas för finansiella tillgångar och finansiella skulder när tillgången/skulden redovisas första gången och därefter,
                                 och
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 principerna för hur intäkter och kostnader hänförliga till de finansiella tillgångarna och finansiella skulderna redovisas och värderas.
                              
                           
               Ränterisk
         
                     67.
                  
                  
                     
                        
                           För varje klass av finansiella tillgångar och finansiella skulder skall företag lämna information om sin exponering för ränterisk, vilket innefattar
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tidpunkten för räntejustering eller förfallotidpunkt (beroende på vad som infaller först,
                                    
                                 
                                 
                                    och
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       effektiv ränta, när detta är tillämpligt.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     68.
                  
                  
                     Ett företag skall lämna information om sin exponering för effekter av framtida förändringar i de gällande räntenivåerna. Förändringar i marknadsräntorna har en direkt påverkan på de avtalsenligt bestämda kassaflödena för vissa finansiella tillgångar och finansiella skulder (ränterisk avseende kassaflöden) och på det verkliga värdet för andra (ränterisk avseende verkligt värde).
                  
               
                     69.
                  
                  
                     Av information om förfallotidpunkten (eller tidpunkten för räntejustering om denna infaller tidigare) framgår den tidsperiod under vilken räntesatsen är bunden och av information om den effektiva räntan framgår till vilken nivå den är bunden. Information om detta ger användarna av finansiella rapporter ett underlag för att bedöma vilken ränterisk avseende verkligt värde ett företag är exponerat för och därigenom vilket utrymme som finns för vinster och förluster. För instrument som innehåller villkor för räntejustering före förfallotidpunkten är information om tiden fram till nästa räntejustering viktigare än information om tiden till förfall.
                  
               
                     70.
                  
                  
                     Som komplettering till uppgifterna om avtalsenliga tidpunkter för räntejustering eller förfall, kan ett företag välja att lämna information om förväntade tidpunkter för räntejustering eller förfall när dessa i betydande utsträckning avviker från de avtalade tidpunkterna. Sådan information kan exempelvis vara särskilt värdefull när ett företag med rimlig säkerhet kan bedöma återbetalningar av hypotekslån till fast ränta före förfallotidpunkten och när detta görs som ett led i företagets hantering av sin ränteriskexponering. Den kompletterande informationen innefattar upplysningar om att informationen bygger på företagsledningens förväntningar om framtida händelser och förklarar vilka antaganden som gjorts om tidpunkter för räntejustering eller förfall och hur dessa tidpunkter avviker från de avtalade.
                  
               
                     71.
                  
                  
                     Ett företag anger vilka av dess finansiella tillgångar och finansiella skulder som
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 är exponerade för ränterisk avseende verkligt värde, såsom finansiella tillgångar och finansiella skulder med bunden ränta,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 är exponerade för en ränterisk avseende kassaflöden, såsom finansiella tillgångar och finansiella skulder med rörlig ränta som sätts om när marknadsräntorna förändras,
                                 och
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 inte är direkt exponerade för ränterisk, såsom vissa innehav av egetkapitalinstrument.
                              
                           
               
                     72.
                  
                  
                     Punkt 67 (b) gäller för obligationer, reverser, lån och liknande finansiella instrument vars framtida betalningar ger innehavaren en avkastning och emittenten en kostnad som återspeglar pengarnas tidsvärde. Kravet gäller inte för sådana finansiella instrument som innehav av egetkapitalinstrument eller derivatinstrument som inte löper med en fastställbar effektiv ränta. Det krävs exempelvis inte uppgifter om effektiv ränta även om instrument, såsom räntederivat (inklusive swappar, FRA:s (Forward Rate Agreements) och optioner) är exponerade för ränterisker avseende verkligt värde eller kassaflödesrisker till följd av förändrade marknadsräntor. När ett företag lämnar information om den effektiva räntan skall det emellertid ange hur exponeringen för ränterisk påverkas av förekomsten av säkringsinstrument såsom ränteswappar.
                  
               
                     73.
                  
                  
                     Ett företag kan också bli exponerat för ränterisker till följd av en transaktion trots att transaktionen inte ger upphov till att en finansiell tillgång eller finansiell skuld redovisas i balansräkningen. I dessa fall lämnar företaget information som innebär att användarna av de finansiella rapporterna kan förstå exponeringens karaktär och omfattning. Om ett företag exempelvis har ett åtagande att låna ut pengar till fastställd ränta i framtiden, innefattar informationen normalt det nominella beloppet, räntesats och löptid för det lånebelopp som avtalats och de betydande villkor som ger upphov till en exponering för ränterisk.
                  
               
                     74.
                  
                  
                     Karaktären på ett företags verksamhet och omfattningen av dess transaktioner med finansiella instrument avgör om information rörande ränterisker skall lämnas i löpande text, i tabeller eller genom en kombination av dessa alternativ. När ett företag har en variation av finansiella instrument som är exponerade för ränterisker avseende verkligt värde eller kassaflöden kan det lämna upplysningar på något eller flera av följande sätt
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 det redovisade värdet av finansiella instrument som är exponerade för ränterisker kan anges i tabellform, där man grupperar instrument vars tidpunkt till ränteomförhandling eller förfall infaller inom följande perioder,
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             inte längre än ett år från balansdagen,
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             överstiger ett år men inte är längre än två år från balansdagen,
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             överstiger två år men inte längre än tre år från balansdagen,
                                          
                                       
                                             (iv)
                                          
                                          
                                             överstiger tre år men inte är längre än fyra år från balansdagen,
                                          
                                       
                                             (v)
                                          
                                          
                                             överstiger fyra år men inte är längre än fem år från balansdagen,
                                             och
                                          
                                       
                                             (vi)
                                          
                                          
                                             överstiger fem år från balansdagen.
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 När ett företags resultat i betydande utsträckning påverkas av storleken på dess exponering för ränterisk, eller förändringar i denna, är det önskvärt med mer detaljerad information. Ett företag, såsom en bank, kan exempelvis göra åtskillnad mellan det redovisade värdet av finansiella instrument, där tiden till räntejustering eller förfall
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             inte är längre än en månad från balansdagen,
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             överstiger en månad men inte är längre än tre månader från balansdagen,
                                             och
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             överstiger tre men inte är längre än tolv månader från balansdagen.
                                          
                                       
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 På motsvarande sätt kan ett företag i tabellform visa exponeringen för ränterisk avseende kassaflöden genom att ange hur det sammanlagda redovisade värdet för olika grupper av finansiella tillgångar och finansiella skulder som löper med rörlig ränta fördelar sig på olika löptider.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 Upplysningar om räntesatser kan lämnas för enskilda finansiella instrument. Alternativt lämnas information om viktade genomsnittliga räntesatser eller intervall av räntesatser för varje klass av finansiella instrument. Företag kan gruppera instrument som är uttryckta i olika valutor eller som har väsentligt olika kreditrisker i skilda klasser om sådana faktorer medför väsentliga skillnader i de effektiva räntesatserna.
                              
                           
               
                     75.
                  
                  
                     I vissa fall kan ett företag lämna användbar information om sin exponering för ränterisker genom att ange hur en hypotetisk förändring av marknadsräntorna påverkar det verkliga värdet av de finansiella instrumenten samt framtida resultat och kassaflöden. Sådan information kan exempelvis baseras på en antagen förändring av marknadsräntorna med en procentenhet (100 räntepunkter) per balansdagen. Effekterna av en förändring av räntesatserna innefattar förändringar i ränteintäkter och räntekostnader hänförliga till instrument som löper med rörlig ränta samt vinster och förluster på grund av förändringar i det verkliga värdet på fastförräntade instrument. Den angivna räntekänsligheten kan begränsas till de direkta effekterna av en ränteändring på innehavet av räntebärande finansiella instrument per balansdagen, eftersom de indirekta effekterna av en ränteändring på de finansiella marknaderna och för enskilda företag normalt inte kan förutses på ett tillförlitligt sätt. När ett företag lämnar upplysning om räntekänslighet anger det vilka grunder informationen bygger på, inklusive eventuella betydande antaganden.
                  
               Kreditrisk
         
                     76.
                  
                  
                     
                        
                           För varje klass av finansiella tillgångar och finansiella skulder och andra kreditexponeringar skall ett företag lämna information om sin exponering för kreditrisk, vilket innefattar
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det belopp som bäst motsvarar den maximala kreditriskexponeringen på balansdagen utan hänsyn tagen till verkligt värde för eventuella säkerheter som kan tas i anspråk om låntagaren eller andra parter inte fullgör sina förpliktelser,
                                    
                                 
                                 
                                    och
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       betydande koncentrationer av kreditrisk.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     77.
                  
                  
                     Ett företag lämnar information om kreditrisk så att användare av de finansiella rapporterna kan bedöma konsekvenserna för storleken på framtida kassaflöden av att en motpart inte fullgör sina skyldigheter avseende framtida inbetalningar hänförliga till företagets finansiella tillgångar per balansdagen, eller kräva utflöden från andra kreditexponeringar (såsom kreditderivat eller en garanti som ställts ut för en tredje parts förpliktelser). Om en motpart inte fullgör sina skyldigheter ger det upphov till en kostnad som redovisas i företagets resultaträkning. Punkt 76 medför inte krav på företaget att upplysa om bedömningen av sannolikheten för framtida förluster.
                  
               
                     78.
                  
                  
                     Syftet med att lämna upplysning om belopp som är exponerade för kreditrisk utan hänsyn till möjligheten att realisera värdet av erhållna säkerheter (ett företags maximala kreditexponering) är
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 att ge användarna av finansiella rapporter ett entydigt mått på det belopp som är exponerat för kreditrisk avseende finansiella tillgångar och andra kreditexponeringar,
                                 och
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 att beakta möjligheten att den maximala exponeringen för förlust kan skilja sig från det redovisade beloppet för finansiella tillgångar per balansdagen.
                              
                           
               
                     79.
                  
                  
                     För finansiella tillgångar som är exponerade för kreditrisk är det belopp som redovisas i balansräkningen, efter avdrag för eventuella avsättningar för kreditförluster, normalt det belopp som är exponerat för kreditrisk. När det exempelvis gäller en ränteswap som redovisas till verkligt värde, är den maximala exponeringen för kreditförluster på balansdagen normalt det redovisade värdet, eftersom det motsvarar kostnaden vid den gällande marknadsräntan för att ersätta swapavtalet i händelse av utebliven betalning. I dessa fall räcker det med de upplysningar som lämnas i balansräkningen. Å andra sidan kan ett företags maximala exponering för kreditförluster avvika betydande från tillgångarnas redovisade värden eller från uppgifter om tillgångarnas verkliga värden eller nominella belopp. I dessa falls krävs ytterligare information, i enlighet med kraven i punkt 76 (a).
                  
               
                     80.
                  
                  
                     En finansiell tillgång, för vilken det finns en legal rätt till kvittning mot en finansiell skuld, redovisas brutto, det vill säga redovisas utan hänsyn till kvittningsrätten om inte företaget har för avsikt att kvitta eller att reglera båda posterna samtidigt. Företaget skall ändå lämna upplysning om förekomsten av den legala kvittningsrätten när det lämnar information i enlighet med punkt 76. Om ett företag exempelvis har rätt till likvid från försäljningen av en finansiell tillgång innan det skall reglera en finansiell skuld med ett lika stort eller större belopp som företaget har en legal kvittningsrätt mot, har företaget möjlighet att utnyttja sin kvittningsrätt för att undvika att drabbas av förlust i händelse av utebliven betalning från motparten. Om emellertid företaget väntas reagera på motpartens betalningsinställelse, eller sannolikt kommer att reagera, genom att förlänga löptiden för den finansiella tillgången, är företaget exponerat för en kreditrisk om förlängningen medför att tidpunkten då företaget väntas erhålla likvid förskjuts bortom den tidpunkt då den finansiella skulden skall regleras. För att informera användarna av finansiella rapporter om hur mycket exponeringen för kreditförluster har minskat vid en viss tidpunkt, anger företaget förekomsten och effekten av kvittningsrätten när likviden från den finansiella tillgången väntas erhållas i enlighet med avtalsvillkoren. När den finansiella skulden som omfattas av kvittningsrätten väntas bli reglerad innan likvid erhållits för den finansiella tillgången, har företaget en kreditriskexponering för hela det redovisade beloppet på den finansiella tillgången, eftersom motparten kan komma att ställa in betalningarna efter att skulden blivit reglerad.
                  
               
                     81.
                  
                  
                     Ett företag kan ha ingått ett eller flera ramavtal avseende kvittning som kan minska kreditriskexponeringen utan att för den skull uppfylla kriterierna för kvittning. När ett ramavtal minskar exponeringen för kreditförluster i väsentlig grad för finansiella tillgångar som inte kvittats mot finansiella skulder med samma motpart, lämnar företaget ytterligare information om effekten av överenskommelsen. Av sådan information framgår att
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 den kreditrisk som är hänförlig till finansiella tillgångar som omfattas av ett ramavtal avseende kvittning bara elimineras i den utsträckning som finansiella skulder med samma motpart kommer att regleras efter det att tillgångarna realiserats,
                                 och
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 omfattningen av minskningen av ett företags totala exponering för kreditrisk på grund av förekomsten av ramavtalet för kvittning kan ändras väsentligt kort tid efter balansdagen, eftersom exponeringen påverkas av varje transaktion som ingår i ramavtalet.
                              
                           När det gäller ramavtal avseende kvittning är det också önskvärt att ett företag lämnar information om de villkor som är avgörande för hur mycket kreditrisken minskar.
                  
               
                     82.
                  
                  
                     Ett företag kan också exponeras för kreditrisker på grund av en transaktion trots att den inte ger upphov till en finansiell tillgång redovisas i balansräkningen, exempelvis transaktioner i samband med finansiella garantiavtal eller kreditderivat. En garanti som ställts ut för en annan parts förpliktelse utgör en skuld och exponerar garanten för en kreditrisk som skall beaktas när upplysningar lämnas i enlighet med punkt 76.
                  
               
                     83.
                  
                  
                     Information om koncentrationer av kreditrisk lämnas när dessa inte framgår av andra uppgifter om företagets verksamheter eller finansiella ställning och när de innebär en väsentlig exponering för förluster om motparter ställer in betalningarna. Det är företagsledningens uppgift att göra en bedömning av i vilken utsträckning det finns sådana koncentrationer av kreditrisker med hänsyn tagen till både företagets och låntagarnas situation. IAS 14, Segmentrapportering, innehåller vägledning om identifiering av rörelsegrenar eller geografiska områden där en koncentration av kreditrisk kan uppkomma.
                  
               
                     84.
                  
                  
                     En koncentration av kreditrisk kan uppkomma genom en exponering gentemot en enskild låntagare eller en grupp av låntagare, vars ekonomiska situation är sådan att den kan väntas påverkas på ett likartat sätt av makroekonomiska och andra omvärldsförändringar. Förhållanden som kan ge upphov till en koncentration av risk omfattar typ av verksamhet som låntagarna bedriver, exempelvis i vilken bransch de är verksamma, de geografiska områden i vilken verksamheten bedrivs och vilken kreditvärdighet gruppen av låntagare har. Exempelvis har en tillverkare av utrustning för olje- och gasindustrin normalt kundfordringar där risken för förluster är beroende av den ekonomiska situationen inom olje- och gasindustrin. En bank med stor internationell verksamhet kan ha ett stort antal fordringar på utvecklingsländer och bankens möjlighet att erhålla betalning kan påverkas negativt av lokala ekonomiska förhållanden.
                  
               
                     85.
                  
                  
                     Information om koncentration av kreditrisk omfattar en beskrivning av de gemensamma faktorer som kännetecknar varje koncentration och storleken på den maximala kreditrisken avseende samtliga finansiella tillgångar som påverkas av dessa faktorer.
                  
               Verkligt värde
         
                     86.
                  
                  
                     
                        
                           Med undantag för vad som anges i punkt 90 skall ett företag lämna upplysningar om verkligt värde för varje klass av finansiell tillgång eller finansiell skuld på ett sätt som möjliggör jämförelse med motsvarande redovisade värden i balansräkningen. (IAS 39 innehåller vägledning om hur verkligt värde fastställs.)
                        
                     
                  
               
                     87.
                  
                  
                     Information om verkliga värden används i stor utsträckning för att bedöma ett företags totala finansiella ställning och vid beslut som gäller enskilda finansiella instrument. Verkliga värden är också viktiga för många av de beslut som användare av finansiella rapporter fattar, eftersom verkliga värden ofta återspeglar marknadens bedömning av nuvärdet av framtida betalningar hänförliga till ett finansiellt instrument. Information om verkliga värden möjliggör en jämförelse mellan finansiella instrument som har i stort sett samma ekonomiska innebörd, oavsett anledningen till innehavet och oberoende av när och av vem de emitterades eller förvärvades. Verkliga värden ger en neutral grund för en bedömning av företagsledningens förvaltning genom att visa konsekvenserna av beslut att köpa, sälja eller behålla finansiella tillgångar och av att ådra sig, behålla eller avveckla finansiella skulder. När ett företag inte värderar en finansiell tillgång eller finansiell skuld till verkligt värde i balansräkningen skall en kompletterande upplysning om det verkliga värdet lämnas.
                  
               
                     88.
                  
                  
                     För finansiella instrument såsom kortsiktiga kundfordringar eller leverantörsskulder krävs inte någon upplysning om verkligt värde om det redovisade värdet är en rimlig approximation av det verkliga värdet.
                  
               
                     89.
                  
                  
                     När ett företag skall lämna upplysning om verkligt värde sammanförs och nettoredovisas verkliga värden för finansiella tillgångar och finansiella skulder endast om en nettoredovisning av redovisade värden sker i balansräkningen.
                  
               
                     90.
                  
                  
                     
                        
                           Om innehav av onoterade egetkapitalinstrument, eller derivat som är knutna till sådana onoterade egetkapitalinstrument, värderas till anskaffningsvärdet enligt IAS 39 på grund av att deras verkliga värde inte kan beräknas på tillförlitligt sätt, lämnas upplysning om detta tillsammans med en beskrivning av de finansiella instrumenten, deras redovisade värden, en förklaring till varför verkligt värde inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och om möjligt det intervall av uppskattningar inom vilket det verkliga värdet med största sannolikhet ligger. Dessutom skall upplysning lämnas om försäljning av finansiella tillgångar vars verkliga värde tidigare inte har kunnat beräknas på ett tillförlitligt sätt, liksom det redovisade värdet på sådana finansiella tillgångar vid försäljningstillfället samt den redovisade vinsten eller förlusten.
                        
                     
                  
               
                     91.
                  
                  
                     Om innehav av onoterade egetkapitalinstrument, eller derivat som är knutna till sådana onoterade egetkapitalinstrument, värderas till anskaffningsvärdet enligt IAS 39 på grund av att deras verkliga värde inte kan beräknas på tillförlitligt sätt, krävs ingen upplysning om verkligt värde enligt punkterna 86 och 92. Företaget skall i stället lämna information som innebär att användarna av de finansiella rapporterna kan göra egna bedömningar om eventuella skillnader mellan redovisade värden på finansiella tillgångar och finansiella skulder och deras verkliga värden. Utöver en förklaring av viktiga faktorer som påverkar värdet för finansiella instrument och information om varför verkliga värden inte lämnats, lämnas uppgifter om marknaden för instrumenten. I vissa fall kan den information som lämnas i enlighet med punkt 60 vara tillräcklig. När företagsledningen anser sig ha rimlig grund för att kunna uttala sig om relationen mellan det verkliga och redovisade värdet för finansiella tillgångar och finansiella skulder kan den göra så även om den inte kan fastställa verkligt värde på ett tillförlitligt sätt.
                  
               
                     92.
                  
                  
                     
                        
                           Ett företag skall lämna upplysning om
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       de metoder och betydande antaganden som tillämpas, för att fastställa verkligt värde på finansiella tillgångar och finansiella skulder, separat för betydande klasser av finansiella tillgångar och finansiella skulder. (Punkt 55 innehåller vägledning om hur klasser av finansiella tillgångar fastställs.)
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       huruvida verkliga värden för finansiella tillgångar eller finansiella skulder fastställs direkt, i sin helhet eller delvis, genom hänvisning till officiella prisnoteringar på en aktiv marknad eller genom uppskattningar då man använder en värderingsteknik (se punkterna VT71-VT79 i IAS 39).
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       huruvida dess finansiella rapporter innehåller finansiella instrument som med hjälp av en värderingsteknik värderats till verkligt värde i sin helhet eller delvis baserat på antaganden som inte bygger på observerbara marknadspriser eller -räntor. Om en ändring av ett sådant antagande till ett annat rimligt sannolikt antagande skulle innebära att det verkliga värdet ändras i betydande utsträckning, skall företaget ange detta och lämna upplysning om hur det verkliga värdet kommer att påverkas av ett intervall av rimligt sannolika antaganden. I detta syfte skall bedömningen om betydande utsträckning göras med hänseende på resultaträkningen och samtliga tillgångar eller skulder.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       det sammanlagda beloppet av förändringen i det verkliga värdet som uppskattats med hjälp av en värderingsteknik och som redovisats i resultaträkningen under perioden.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     93.
                  
                  
                     Upplysning om verkligt värde innefattar information om vilken metod som tillämpats för att fastställa värdet och vilka betydande antaganden som gjorts. Ett företag lämnar exempelvis upplysning om antaganden beträffande grad av förtida betalningar, graden av förväntade kreditförluster samt räntesatser eller diskonteringsräntor om dessa är betydande.
                  
               Övriga upplysningar
         Borttagande från balansräkningen
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Ett företag kan antingen ha överfört en finansiell tillgång (se punkt 18 i IAS 39) eller ha ingått den typ av överenskommelse som beskrivs i punkt 19 i IAS 39, på ett sådant sätt att överenskommelsen inte uppfyller kraven på överföring av finansiella tillgångar. Om företaget antingen fortsätter att redovisa hela tillgången eller fortsätter att redovisa den i en omfattning motsvarande företagets fortsatta engagemang (se IAS 39, punkterna 29 och 30) skall företaget för varje klass av finansiell tillgång lämna upplysning om
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   tillgångens karaktär,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   karaktären på de risker och fördelar som är förknippade med ägandet och som företaget fortsätter att vara exponerat för,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   när företaget fortsätter att redovisa hela tillgången, de redovisade värdena för tillgången och den skuld som är knuten till den,
                                                
                                             
                                             
                                                och
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   när företaget fortsätter att redovisa tillgången i en omfattning motsvarande företagets fortsatta engagemang, tillgångens totala belopp, det belopp som företaget fortsätter att redovisa och det redovisade värdet för den skuld som är knuten till den.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               Säkerhet
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Ett företag skall lämna upplysning om det redovisade värdet på finansiella tillgångar som lämnats som säkerhet för skulder, det redovisade värdet för finansiella tillgångar som lämnats som säkerhet för eventualförpliktelser samt (i enlighet med punkt 60 (a) och punkt 63 (g)) eventuella väsentliga villkor avseende dessa säkerheter.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       När ett företag har accepterat en säkerhet som det kan sälja eller pantsätta även om ägaren av säkerheten ej underlåtit att betala, skall företaget lämna upplysning om
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   verkligt värde för den accepterade säkerheten (finansiella och icke-finansiella tillgångar),
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   verkligt värde för eventuell såld eller pantsatt säkerhet och huruvida företaget har en förpliktelse att återlämna dessa,
                                                
                                             
                                             
                                                och
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   eventuella väsentliga villkor avseende företagets användning av denna säkerhet (i enlighet med punkt 60 (a) och punkt 63 (g)).
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               Sammansatta finansiella instrument med flera inbäddade derivat
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Om ett företag har emitterat ett instrument som innehåller både en skulddel och en egetkapitaldel (se punkt 28) och om instrumentet har flera inbäddade derivat vilkas värden är beroende av varandra (såsom inlösbara konvertibla skuldinstrument), skall företaget lämna upplysning om förekomsten av dessa derivat och om den effektiva räntan för skulddelen (exklusive eventuella inbäddade derivat som redovisas separat).
                                    
                                 
                              
                           
               Finansiella tillgångar och finansiella skulder värderade till verkligt värde via resultaträkningen (se även punkt VT40)
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Ett företag skall lämna upplysning om de redovisade värdena för finansiella tillgångar och finansiella skulder som
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   klassificeras som att de innehas för handel,
                                                
                                             
                                             
                                                och
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vid första redovisningstillfället identifierats som finansiella tillgångar och finansiella skulder värderade till verkligt värde via resultaträkningen (det vill säga de som inte är finansiella instrument som klassificerats som att de innehas för handel).
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Om företaget har identifierat en finansiell skuld som värderad till verkligt värde via resultaträkningen, skall det lämna upplysning om
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   värdet av den förändring av skuldens verkliga värde som inte är hänförlig till ändringar av referensräntan (exempelvis LIBOR),
                                                
                                             
                                             
                                                och
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   skillnaden mellan det redovisade värdet och det belopp som företaget enligt avtalsvillkoren skulle tvingas att betala innehavaren av förpliktelsen när skulden förfaller.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               Omklassificering
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Om företaget har klassificerat om en finansiell tillgång till en tillgång som värderats till anskaffningsvärde eller upplupet anskaffningsvärde i stället för till verkligt värde (se IAS 39) skall det lämna upplysning om orsaken till omklassificeringen.
                                    
                                 
                              
                           
               Resultaträkning och eget kapital
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Företag skall lämna upplysning om väsentliga intäktsposter, kostnadsposter samt vinster och förluster hänförliga till finansiella tillgångar och finansiella skulder, oavsett om de redovisas i resultaträkningen eller som en separat del i eget kapital. I detta syfte skall informationen innehålla åtminstone följande poster
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   Summa ränteintäkter och summa räntekostnader (beräknade enligt effektivräntemetoden) för finansiella tillgångar och finansiella skulder värderade till verkligt värde via resultaträkningen,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   för finansiella tillgångar som kan säljas, beloppet avseende en eventuell vinst eller förlust som redovisats direkt mot eget kapital under perioden och det belopp som tagits bort från eget kapital och redovisats i resultaträkningen för perioden,
                                                
                                             
                                             
                                                och
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   beloppet på upplupna ränteintäkter avseende nedskrivna finansiella tillgångar, enligt punkt VT93 i IAS 39.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               Nedskrivningar
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (i)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Ett företag skall lämna separat upplysning om karaktär och belopp på eventuella nedskrivningar som redovisats i resultaträkningen för en finansiell tillgång för varje betydande klass av finansiell tillgång (punkt 55 innehåller vägledning om hur klasser av finansiella tillgångar bestäms).
                                    
                                 
                              
                           
               Inställda betalningar och avtalsbrott
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (j)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       I händelse av underlåtenhet att betala nominellt belopp, ränta, medel som avsatts för återbetalning eller avsättningar gällande återköp/inlösen under perioden på låneskulder redovisade per balansdagen och alla andra avtalsbrott, under rapportperioden då sådant avtalsbrott kan ge långivaren rätt att kräva återbetalning (med undantag för avtalsbrott som är gottgjorda, eller som föranlett omförhandling av lånevillkoren, på eller före balansdagen), skall ett företaget lämna upplysning om
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   uppgifter om dessa avtalsbrott,
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   det belopp som redovisats per balansdagen avseende de låneskulder för vilka avtalsbrottet gällde,
                                                
                                             
                                             
                                                och
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   avseende de belopp som angivits under (ii), huruvida den uteblivna betalningen gottgjorts eller huruvida villkoren för låneskulden omförhandlats före datumet då de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     95.
                  
                  
                     Vad gäller att lämna information om avtalsbrott avseende låneavtal enligt punkt 94 (j), omfattar en låneskuld emitterade skuldinstrument och finansiella skulder förutom kortsiktiga leverantörsskulder med normala betalningsvillkor. När ett sådant avtalsbrott inträffat under perioden och om avtalsbrottet inte har gottgjorts eller om lånevillkoren inte har omförhandlats per balansdagen, bestäms avtalsbrottets effekt på klassificeringen av skulden som kortfristig eller långfristig enligt IAS 1.
                  
               IKRAFTTRÄDANDE
         
                     96.
                  
                  
                     
                        
                           Ett företag skall tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Ett företag skall inte tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005 om det inte samtidigt tillämpar IAS 39 (utfärdad i december 2003). Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, skall företaget lämna upplysning om detta.
                        
                     
                  
               
                     97.
                  
                  
                     
                        
                           Standarden skall tillämpas retroaktivt.
                        
                     
                  
               UPPHÄVANDE AV ANDRA UTTALANDEN
         
                     98.
                  
                  
                     Standarden ersätter IAS 32, Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering, som omarbetades år 2000.
                  
               
                     99.
                  
                  
                     Denna standard ersätter följande tolkningar:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SIC-5, Klassificering av finansiella instrument – villkorade leveransförbehåll.
                                 
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SIC-16, Återköp av egetkapitalinstrument,
                                 
                                 och
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 SIC-17, Redovisning av kostnader i samband med emission eller återköp av egetkapitalinstrument.
                              
                           
               
                     100.
                  
                  
                     Denna standard upphäver utkastet till tolkningen SIC-D34, Financial Instruments–Instruments or Rights Redeemable by the Holder, (”Finansiella instrument – instrument eller rättigheter inlösningsbara för innehavaren”).
                     
                  
               
            (1)  I denna standard anges monetära belopp i (VE).”valutaenheter”
         
            BILAGA A
            Vägledning vid tillämpning IAS 32 Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering
            
               Standarden och dess bilaga utgör en helhet.
            
            
                        VT1.
                     
                     
                        I denna vägledning förklaras tillämpningen av vissa aspekter av standarden.
                     
                  
                        VT2.
                     
                     
                        Standarden behandlar inte när ett finansiellt instrument skall redovisas i balansräkningen eller hur det skall värderas. Krav rörande redovisning och värdering av finansiella tillgångar och finansiella skulder återfinns i IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering.
                        
                     
                  Definitioner (punkt 11-14)
            Finansiella tillgångar och finansiella skulder
            
                        VT3.
                     
                     
                        Kontanter utgör en finansiell tillgång eftersom kontanter representerar betalningsmedel och följaktligen utgör den grund utifrån vilken alla transaktioner mäts och redovisas i de finansiella rapporterna. Ett tillgodohavande i bank eller annan liknande inrättning utgör en finansiell tillgång eftersom det representerar en avtalsenlig rätt för kunden att erhålla kontanter eller att ställa ut en check eller motsvarande instrument mot tillgodohavandet för att reglera en finansiell skuld till en långivare.
                     
                  
                        VT4.
                     
                     
                        Vanliga exempel på finansiella tillgångar som representerar avtalsenliga rättigheter att erhålla kontanter i framtiden och motsvarande finansiella skulder som representerar avtalsenliga förpliktelser att betala kontanter i framtiden är
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    kundfordringar och leverantörskrediter,
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    kortfristiga värdepapper som fordringar respektive skulder,
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    lånefordringar och låneskulder,
                                    och
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    obligationsfordringar och obligationsskulder.
                                 
                              I samtliga fall motsvaras den ena partens avtalsenliga rätt att erhålla (eller förpliktelse att betala) kontanter av den andra partens förpliktelse att betala (eller rätt att erhålla kontanter).
                     
                  
                        VT5.
                     
                     
                        Andra slag av finansiella instrument kännetecknas av att den finansiella tillgång som erhålls eller överlämnas är något annat än kontanter. Om en växelskuld, exempelvis, skall regleras med statsobligationer, har innehavaren en avtalsenlig rätt att erhålla och emittenten en avtalsenlig förpliktelse att leverera statsobligationer och inte kontanter. Obligationerna utgör en finansiell tillgång eftersom de representerar en förpliktelse från staten att betala kontanter. Växeln utgör därför en finansiell tillgång för innehavaren och en finansiell skuld för emittenten.
                     
                  
                        VT6.
                     
                     
                        ”Eviga” skuldinstrument, ibland kallade ”perpetualer”, ger i normalfallet innehavaren en avtalsenlig rätt att erhålla räntebetalningar vid fastställda tidpunkter i all framtid och där det antingen inte finns någon rätt till återbetalning av det nominella beloppet eller rätten till återbetalning har villkor som gör att återbetalningen av det nominella beloppet antingen är osannolik eller ligger mycket långt fram i tiden. Exempelvis kan ett företag emittera ett skuldinstrument med årliga, eviga räntebetalningar på 8 procent beräknat på ett nominellt belopp om 1 000 VE. (1) Om 8 procent är marknadsräntan vid emissionstidpunkten åtar sig emittenten en avtalsenlig förpliktelse att betala räntor i framtiden vars verkliga värde (nuvärde) är 1 000. Innehavaren av instrumentet har en finansiell tillgång och emittenten har en finansiell skuld.
                     
                  
                        VT7.
                     
                     
                        En avtalsenlig rätt eller avtalsenlig förpliktelse att erhålla, erlägga eller byta finansiella instrument är i sig själv ett finansiellt instrument. En kedja av avtalsenliga rätter eller avtalsenliga förpliktelser uppfyller definitionen av ett finansiellt instrument om det i slutänden leder till erhållande eller betalning av likvida medel eller till förvärv eller emission av ett egetkapitalinstrument.
                     
                  
                        VT8.
                     
                     
                        Möjligheten att utöva en avtalsenlig rätt eller skyldigheten att uppfylla en avtalsenlig förpliktelse kan antingen vara ovillkorlig eller beroende av att en framtida händelse inträffar. Ett exempel är en finansiell garanti som ger långivaren en avtalsenlig rätt att erhålla kontanter från garanten och en motsvarande skyldighet för garanten att betala till långivaren om låntagaren inte fullgör sina åtaganden. Den avtalsenliga rätten och skyldigheten existerar, eftersom en händelse inträffat (att garantiavtalet ingicks), även om långivarens möjlighet att utnyttja sin rättighet och garantens skyldighet att fullgöra sin förpliktelse båda är beroende av att en framtida händelse inträffar eller inte, nämligen låntagarens underlåtenhet att betala. En villkorad rättighet och skyldighet omfattas av definitionen av en finansiell tillgång och finansiell skuld, även om sådana tillgångar och skulder inte alltid redovisas i balansräkningen.
                     
                  
                        VT9.
                     
                     
                        Enligt IAS 17, Leasingavtal, betraktas ett finansiellt leasingavtal i första hand som en rätt för leasegivaren att erhålla, och en förpliktelse för leasetagaren att betala, ett antal belopp som i stort sett motsvarar summan av räntor och amorteringar under ett låneavtal. Leasegivaren redovisar därför en finansiell fordran och inte den tillgång som leasingavtalet avser. Ett operationellt leasingavtal, å andra sidan, betraktas i första hand som ett ännu inte fullföljt avtal enligt vilket leasegivaren är skyldig att tillhandahålla en tillgång en viss tid i utbyte mot en ersättning som kan jämföras med betalning för en tjänst. Leasegivaren fortsätter att redovisa den tillgång som avtalet avser och inte de betalningar som kan påräknas i framtiden. Följaktligen anses ett finansiellt leasingavtal utgöra ett finansiellt instrument till skillnad från ett operationellt leasingavtal (med undantag för leaseavgifter som förfallit till betalning).
                     
                  
                        VT10.
                     
                     
                        Materiella tillgångar (såsom lager, maskiner och fastigheter), leasade tillgångar samt immateriella tillgångar (såsom patent och varumärken) är inte finansiella tillgångar. Kontroll över sådana materiella och immateriella tillgångar skapar möjligheter att erhålla framtida inbetalningar eller en annan finansiell tillgång, men ger inte upphov till en omedelbar rättighet att erhålla kontanta medel eller en annan finansiell tillgång.
                     
                  
                        VT11.
                     
                     
                        Tillgångar (såsom förutbetalda kostnader) där den framtida ekonomiska nyttan utgörs av leveranser av varor eller tjänster snarare än av en rätt att erhålla kontanter eller andra finansiella tillgångar, utgör inte finansiella tillgångar. På motsvarande sätt utgör förutbetalda intäkter och flertalet garantiavsättningar inte finansiella skulder, eftersom utflödet av ekonomiska resurser utgörs av leveranser av varor eller tjänster och inte är en avtalsenlig förpliktelse att erlägga kontanter eller en annan finansiell tillgång.
                     
                  
                        VT12.
                     
                     
                        Skulder eller tillgångar som inte är avtalsenliga (såsom inkomstskatter, som uppkommer som följd av statliga bestämmelser) utgör inte finansiella skulder eller finansiella tillgångar. Redovisning av inkomstskatter behandlas i IAS 12, Inkomstskatter. På motsvarande sätt uppkommer inte informella förpliktelser, enligt definition i IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, ur avtal och är inte finansiella skulder.
                     
                  Egetkapitalinstrument
            
                        VT13.
                     
                     
                        Exempel på egetkapitalinstrument innefattar vissa typer av preferensaktier (se punkterna VT25 och VT26), ej inlösningsbara stamaktier och teckningsoptioner eller utfärdade köpoptioner som innebär att innehavaren kan teckna sig för eller köpa ett fastställt antal ej inlösningsbara stamaktier i det emitterande företaget i utbyte mot en fastställd summa kontanter eller annan finansiell tillgång. Ett företags förpliktelser att emittera eller köpa fastställt antal av sina egna egetkapitalinstrument i utbyte mot ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång är ett egetkapitalinstrument. Om ett sådant avtal innehåller en förpliktelse för företaget att erlägga ett kontantbelopp eller annan finansiell tillgång, ger det dock också upphov till en skuld för nuvärdet av inlösenbeloppet (se punkt VT27 (a)). En emittent av ej inlösningsbara stamaktier påtar sig en skuld när emittenten formellt vidtar en åtgärd för att betala ut utdelning och blir juridiskt förpliktigad till aktieägarna att göra detta. Detta kan vara fallet efter beslut om en utdelning eller likvidation där tillgångarna efter reglering av skulder kommer att överföras till aktieägarna.
                     
                  
                        VT14.
                     
                     
                        En köpt köpoption eller annat liknande avtal som förvärvats av ett företag och som ger företaget rätt återköpa ett fastställt antal av dess egna egetkapitalinstrument i utbyte mot att det erlägger ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång är inte en finansiell tillgång för företaget. I stället dras eventuell ersättning som erläggs för sådant avtal av från eget kapital.
                     
                  Derivat
            
                        VT15.
                     
                     
                        Finansiella instrument omfattar primära instrument (såsom kundfordringar, leverantörsskulder och egetkapitalinstrument) och derivatinstrument (såsom finansiella optioner, terminsavtal samt ränte- och valutaswappar). Finansiella derivat uppfyller definitionen av ett finansiellt instrument och omfattas därmed av denna standards tillämpningsområde.
                     
                  
                        VT16.
                     
                     
                        Finansiella derivat ger upphov till rättigheter och skyldigheter som innebär att en eller flera av de finansiella risker som finns i ett underliggande primärt instrument överförs mellan de parter som ställt ut respektive förvärvat derivatet. När ett derivat, som utgör ett finansiellt instrument, ingås får den ena parten en avtalsenlig rätt att byta finansiella tillgångar eller finansiella skulder med ett annat företag under villkor som kan komma att visa sig förmånliga, eller en avtalsenlig förpliktelse att byta finansiella tillgångar eller finansiella skulder med ett annat företag under villkor som kan komma att visa sig oförmånliga. Derivat medför i allmänhet inte (2) att det primära finansiella instrumentet överlåts när derivatet utfärdas. Denna äganderätt överlåts heller inte nödvändigtvis när derivatet förfaller. Vissa instrument innehåller både en rätt och en skyldighet att byta. Eftersom villkoren för bytet fastställs när avtalet ingås kan villkoren bli antingen förmånliga eller oförmånliga beroende på hur priserna på de finansiella marknaderna utvecklas.
                     
                  
                        VT17.
                     
                     
                        En köp- eller säljoption att byta finansiella tillgångar eller finansiella skulder (det vill säga finansiella instrument förutom ett företags egna egetkapitalinstrument) ger innehavaren en rätt att erhålla möjliga ekonomiska fördelar till följd av ändringar i det verkliga värdet för det underliggande finansiella instrumentet. På motsvarande sätt förpliktar sig den som ställer ut en option att antingen avstå från framtida ekonomiska fördelar eller att drabbas av möjliga ekonomiska förluster till följd av ändringar i det underliggande finansiella instrumentets verkliga värde. Den avtalsenliga rätt som innehavaren har, och den skyldighet som utställaren har, uppfyller kraven på en finansiell tillgång respektive en finansiell skuld. Det finansiella instrument som ett optionsavtal hänför sig till kan vara vilket slag av finansiell tillgång som helst, inklusive aktier i andra företag och räntebärande instrument. Utfärdaren av en option kan ha åtagit sig att ge ut ett skuldinstrument snarare än att överföra en finansiell tillgång, men det underliggande instrumentet utgör en finansiell tillgång för innehavaren om optionen utnyttjas. Optionsinnehavarens rätt att byta den finansiella tillgången under villkor som kan komma att visa sig fördelaktiga och utställarens skyldighet att byta den finansiella tillgången under villkor som kan komma att visa sig ofördelaktiga, skiljer sig från den underliggande finansiella tillgång som byts när optionen utnyttjas. Karaktären på innehavarens rättigheter och utfärdarens skyldigheter påverkas inte av sannolikheten att optionen kommer att utnyttjas.
                     
                  
                        VT18.
                     
                     
                        Ett annat exempel på ett derivat är ett terminsavtal som löper på sex månader, där den ena parten (köparen) åtar sig att leverera 1 000 000 VE i utbyte mot statsobligationer med ett nominellt värde på 1 000 000 VE och där den andra parten (säljaren) åtar sig att leverera statsobligationer med ett nominellt värde på 1 000 000 VE i utbyte mot 1 000 000 VE i kontanter. Under löptiden (de sex månaderna) har parterna en avtalsenlig rätt respektive en avtalsenlig skyldighet att byta finansiella instrument. Om marknadspriset för statsobligationerna stiger över 1 000 000 VE är villkoren fördelaktiga för köparen och ofördelaktiga för säljaren. Om marknadspriset sjunker är effekten den motsatta. Köparen har en avtalsenlig rätt (en finansiell tillgång) som liknar den rätt som gäller för innehav av en köpoption och en avtalsenlig skyldighet (en finansiell skuld) liknande den skyldighet som uppkommer vid utställandet av en säljoption. Säljaren har en avtalsenlig rättighet (en finansiell tillgång) liknande den rättighet som uppkommer vid innehav av en säljoption och en avtalsenlig skyldighet (en finansiell skuld) liknande den skyldighet som uppkommer vid utställandet av en köpoption. På samma sätt som gäller för optioner utgör dessa avtalsenliga rättigheter och skyldigheter finansiella tillgångar och finansiella skulder skilda från de underliggande finansiella instrumenten (de statliga obligationerna och kontanterna). Båda parter i ett terminsavtal har en förpliktelse att agera vid överenskommen tidpunkt, men en option resulterar i leverans endast när innehavaren av optionen väljer att utnyttja den.
                     
                  
                        VT19.
                     
                     
                        Många andra typer av derivat ger upphov till rättigheter eller skyldigheter att genomföra ett byte som ränte- och valutaswappar, räntecaps, räntecollars och räntefloors, låneutfästelser, NIF (note issuance facilities) och remburser. Ett avtal om en ränteswap kan uppfattas som en variant av ett terminsavtal där parterna kommer överens om att byta ett antal kontantbelopp med varandra, det ena beräknat med utgångspunkt från rörliga räntor och det andra med utgångspunkt från fasta räntor. Terminsavtal kan vara antingen standardiserade och marknadsnoterade eller skräddarsydda (så kallade OTC-avtal) beroende på parternas önskemål.
                     
                  Avtal att köpa eller sälja icke-finansiella resurser (punkterna 8-10)
            
                        VT20.
                     
                     
                        Avtal att köpa eller sälja icke-finansiella resurser uppfyller inte definitionen av ett finansiellt instrument eftersom den avtalsenliga rätt som en den ena parten har att erhålla en icke-finansiell tillgång eller tjänst eller den motsvarande skyldigheten hos den andra parten ger upphov till en rättighet eller skyldighet hos någondera parten att erhålla, leverera eller byta en finansiell tillgång. Exempelvis är inte avtal som innebär att reglering endast kan ske genom leverans av en icke-finansiell tillgång (exempelvis en option, en standardiserad termin eller ett terminsavtal rörande silver) finansiella instrument. Det innebär att många råvaruavtal inte utgör finansiella instrument. Vissa avtal är utformade som, och handlas på samma sätt som, derivat. Ett terminsavtal avseende råvaror kan sålunda köpas och säljas för kontanter eftersom det är noterat på en börs och kan omsättas många gånger före förfall. De som köper och säljer avtalet handlar emellertid med den underliggande varan. Trots att det är möjligt och enkelt att köpa och sälja ett råvaruavtal för kontanter och trots att det är möjligt att lösa avtalet genom betalning med kontanter, kvarstår att avtalet inte utgör ett finansiellt instrument. Icke desto mindre omfattas dock vissa avtal att köpa eller sälja icke-finansiella poster som kan nettoregleras eller genom att byta finansiella instrument, eller i vilka den icke-finansiella posten enkelt kan omvandlas till kontanter, av denna standards tillämpningsområde som om de vore finansiella instrument (se punkt 8).
                     
                  
                        VT21.
                     
                     
                        Ett avtal som innebär att man erhåller eller levererar fysiska varor ger inte upphov till en finansiell tillgång hos den ena parten och en finansiell skuld hos den andre såvida inte betalningen är senarelagd i förhållande till den fysiska leveransen. Det är fallet med köp eller försäljning av varor på kredit.
                     
                  
                        VT22.
                     
                     
                        Vissa avtal avser råvaror men regleras inte genom att en råvara erhålls eller levereras. Regleringen sker i stället genom kontantbetalning enligt en formel som angivits i avtalet och inte genom betalning av ett fastställt belopp. Exempelvis kan det nominella värdet av en obligation fastställas genom att marknadspriset på olja vid obligationens förfallodag multipliceras med en förutbestämd kvantitet olja. Det nominella beloppet är knutet till prisutvecklingen på en råvara men regleras med kontanter. Ett sådant avtal utgör ett finansiellt instrument.
                     
                  
                        VT23.
                     
                     
                        Definitionen av ett finansiellt instrument omfattar också ett avtal som ger upphov till en icke-finansiell tillgång eller icke-finansiell skuld utöver en finansiell tillgång eller en finansiell skuld. Sådana finansiella instrument ger vanligen den ena parten en option att byta en finansiell tillgång mot en icke-finansiell tillgång. Exempelvis kan en obligation som är knuten till olja ge innehavaren en rätt att erhålla en serie av fasträntebetalningar och ett fastställt kontantbelopp vid förfallotidpunkten med en option att byta ut det nominella beloppet mot en viss kvantitet olja. Intresset för att utnyttja denna option växlar över tiden beroende på hur oljans verkliga värde utvecklas i förhållande till hur utbytesförhållandet mellan olja och kontanter är reglerat i obligationen. Huruvida innehavaren av obligationen har för avsikt att utnyttja optionen eller ej påverkar inte bedömningen. Innehavarens finansiella tillgång och emittentens finansiella skuld innebär att obligationen är ett finansiellt instrument oberoende av de andra tillgångar och skulder som också tillskapas.
                     
                  
                        VT24.
                     
                     
                        Även om standarden inte tillkom för att tillämpas på råvaruavtal eller andra liknande avtal som inte uppfyller definitionen av finansiella instrument eller omfattas av punkt 8, kan företag betrakta det som lämpligt att låta den typen av avtal omfattas av denna standards upplysningskrav.
                     
                  KLASSIFICERING
            Skulder och eget kapital (punkterna 15-27)
            Ingen avtalsenlig förpliktelse att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång (punkt 17-20)
            
                        VT25.
                     
                     
                        Preferensaktier kan emitteras med olika villkor. När en emittent bedömer om en preferensaktie är en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument, utgår emittenten från de villkor som gäller för aktien för att avgöra om de motsvarar vad som kännetecknar en finansiell skuld. Om, exempelvis, en preferensaktie skall lösas in vid en viss tidpunkt eller när innehavaren så begär, innehåller aktien definitionsmässigt en finansiell skuld eftersom emittenten har en skyldighet att överföra finansiella tillgångar till innehavaren. Att emittenten potentiellt inte kan lösa in preferensaktien enligt avtalsvillkoren på grund av brist på tillgångar, juridiska skäl eller otillräckliga medel ändrar inte detta förhållande. Att emittenten har en option att lösa in aktien mot kontanter medför inte att aktien är en finansiell skuld eftersom emittenten inte har en skyldighet att överföra finansiella tillgångar till aktieägarna. I detta fall bestäms inlösen av aktien bestäms enbart av emittenten. En skyldighet kan emellertid uppstå när emittenten utnyttjar sin option, vanligen genom att formellt meddela aktieägarna att han har för avsikt att begära inlösen.
                     
                  
                        VT26.
                     
                     
                        Om en preferensaktie saknar en fastställd inlösendag är klassificeringen beroende av de övriga villkor som fastställts. Klassificeringen är beroende på bedömningen av avtalets innebörd och definitionerna av en finansiell skuld och ett egetkapitalinstrument. Om utdelningar till innehavarna bestäms av emittenten skall aktierna klassificeras som eget kapital oberoende av om utdelningen är kumulativ eller ej. Klassificeringen av en preferensaktie som egetkapitalinstrument eller finansiell skuld påverkas inte av exempelvis
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    om utdelningar skett under en längre tidsperiod,
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    en avsikt att betala utdelning i framtiden,
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    en möjlig negativ inverkan på kursen på emittentens stamaktier om utdelning ej sker (på grund av begränsningar vad gäller att betala utdelning på stamaktier om utdelning inte betalas på preferensaktier),
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    storleken på emittentens reserver,
                                 
                              
                                    (e)
                                 
                                 
                                    en emittents förväntade resultat för en period,
                                    eller
                                 
                              
                                    (f)
                                 
                                 
                                    emittentens förmåga eller bristande förmåga att påverka storleken på periodens resultat.
                                 
                              
                  Reglering med företagets egetkapitalinstrument (punkt 21-24)
            
                        VT27.
                     
                     
                        Följande exempel visar hur olika typer av avtal avseende ett företags egna egetkapitalinstrument klassificeras
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    Ett avtal som företaget kommer att reglera genom att erhålla eller erlägga ett fastställt antal av dess egna aktier och inte erhålla någon framtida ersättning eller byta ett fastställt antal av dess egna aktier mot ett fastställt kontantbelopp eller annan finansiell tillgång är ett egetkapitalinstrument. Därmed läggs eller dras eventuell ersättning som erhålls eller erläggs för sådant avtal direkt till eller från eget kapital. Ett exempel är en utfärdad aktieoption som ger motparten rätt att köpa ett fastställt antal av företagets aktier mot ett fastställt kontantbelopp. Om avtalet kräver att företaget köper (löser in) sina egna aktier mot kontanter eller annan finansiell tillgång till ett fastställt eller fastställbart datum eller vid anmodan, redovisar dock företaget också en finansiell skuld för nuvärdet av inlösenbeloppet. Ett exempel är ett företags förpliktelse enligt att terminsavtal att återköpa ett fastställt antal av sina egna aktier mot ett fastställt kontantbelopp.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    Ett företags förpliktelse att köpa sina egna aktier för kontanter ger upphov till en finansiell skuld för nuvärdet av inlösenbeloppet även om antalet aktier som företaget är förpliktigat att återköpa inte är fastställt eller om förpliktelsen är villkorad av att motparten utnyttjar en rätt till inlösen. Ett exempel på en villkorad förpliktelse är en utfärdad option som kräver att företaget återköper sina egna aktier för kontanter om motparten utnyttjar optionen.
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    Ett avtal som regleras med kontanter eller annan finansiell tillgång är en finansiell tillgång eller finansiell skuld även om kontantbeloppet eller annan finansiell tillgång som skall erhållas eller levereras baseras på ändringar i marknadspriset på företagets egna aktier. Ett exempel är en aktieoption som nettoregleras med kontanter.
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    Ett avtal som kommer att regleras med ett variabelt antal av företagets egna aktier vars värde motsvarar ett fastställt belopp eller ett belopp som bygger på ändringar i en underliggande variabel (exempelvis ett råvarupris) är en finansiell tillgång eller en finansiell skuld. Ett exempel är en utfärdad option att köpa guld som, om den utnyttjas, regleras netto med företagets egna instrument genom att företaget levererar så många av dessa egetkapitalinstrument som motsvarar värdet på optionsavtalet. Ett sådant avtal är en finansiell tillgång eller finansiell skuld även om den underliggande variabeln är företagets egen aktiekurs snarare än guld. På motsvarande sätt är ett avtal som kommer att regleras med ett fastställt antal av företagets egna aktier, men de rättigheter som är knutna till dessa aktier varierar så att deras värde vid avtalsregleringen motsvarar ett fastställt belopp eller ett belopp som bygger på ändringar i en underliggande variabel, en finansiell tillgång eller en finansiell skuld.
                                 
                              
                  Villkorade leveransförbehåll (punkt 25)
            
                        VT28.
                     
                     
                        Punkt 25 kräver att om en del av ett avtal med villkorade leveransförbehåll som kan kräva reglering med kontanter eller annan finansiell tillgång (eller på annat sätt som skulle leda till att instrumentet är en finansiell skuld) inte är genuin påverkar inte det leveransförbehållet klassificeringen av ett finansiellt instrument. Sålunda är ett avtal som kräver reglering i kontanter eller med ett variabelt antal av företagets egna akter endast om en viss händelse som är mycket sällsynt, väldigt ovanlig och osannolikt inträffar ett egetkapitalinstrument. På motsvarande sätt kan en reglering med ett fastställt antal av ett företags aktier vara avtalsenligt utesluten under förhållanden som ligger bortom företagets kontroll, men om dessa förhållanden inte har någon verklig möjlighet att uppkomma, är det korrekt att klassificera instrumentet som ett egetkapitalinstrument.
                     
                  Koncernredovisningens principer
            
                        VT29.
                     
                     
                        I koncernredovisningen presenteras minoritetsinnehav i dotterföretag i enlighet med IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, och IAS 27, Koncernredovisning och redovisning av innehav i dotterföretag. Vid klassificering av ett finansiellt instrument (eller del av det) i koncernredovisningen beaktar ett företag alla villkor och bestämmelser som avtalats mellan företagen i koncernen och innehavare av instrumentet när det bedömer om koncernen som helhet har en förpliktelse att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång avseende instrumentet eller att reglera det på ett sätt som leder till att det klassificeras som skuld. När ett dotterföretag i en koncern emitterar ett finansiellt instrument och ett moderföretag eller annat koncernföretag avtalar ytterligare villkor direkt med innehavarna av instrumentet (exempelvis en garanti) kan koncernen sakna möjlighet att bestämma över utdelningar eller inlösen. Även om dotterföretaget kan klassificera instrumentet korrekt utan att beakta dessa ytterligare villkor i sina enskilda finansiella rapporter, beaktas effekten av andra avtal mellan koncernföretag och innehavarna av instrumentet för att säkerställa att koncernredovisningen återspeglar de avtal och transaktioner som koncernen sedd som helhet har ingått. I den mån det finns en sådan förpliktelse eller ett sådant leveransförbehåll, klassificeras instrumentet (eller den del av det som omfattas av förpliktelsen) som en finansiell skuld i koncernredovisningen.
                     
                  Sammansatta finansiella instrument (punkt 28-32)
            
                        VT30.
                     
                     
                        Punkt 28 gäller endast emittenter av sammansatta finansiella instrument som inte är derivat. Punkt 28 behandlar inte hur innehavaren skall redovisa sammansatta finansiella instrument. IAS 39 behandlar uppdelning av inbäddade derivat sett från innehavarens perspektiv av sammansatta finansiella instrument som innehåller skuld- och egetkapitaldelar.
                     
                  
                        VT31.
                     
                     
                        En vanlig form av sammansatta finansiella instrument är konvertibla skuldinstrument, det vill säga skuldinstrument kombinerade med en option att omvandla skuldinstrumentet till aktier utgivna av emittenten och som inte har några andra inbäddade derivat. Enligt punkt 28 skall emittenten av ett sådant instrument redovisa skulddelen och egetkapitaldelen var för sig i balansräkningen från och med när instrumentet redovisas för första gången, enligt nedan:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    Emittentens förpliktelse att genomföra överenskomna räntebetalningar och amorteringar är en finansiell skuld som kvarstår så länge som instrumentet inte konverterats. Skuldinstrumentets verkliga värde när det redovisas för första gången utgörs av nuvärdet av de framtida betalningarna som är hänförliga till skuldinstrumentet. Diskonteringsräntan utgörs av marknadsräntan vid emissionstidpunkten för skuldinstrument med jämförbar kreditvärdighet, lika stora kassaflöden och med likartade avtalsvillkor men utan konverteringsrätt.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    Egetkapitalinstrumentet utgörs av en inbyggd optionsrätt att omvandla skuldinstrumentet till aktier utgivna av emittenten. Optionens verkliga värde består av tidsvärde och realvärde. Denna option har ett värde vid det första redovisningstillfället även om den saknar realvärde.
                                 
                              
                  
                        VT32.
                     
                     
                        Vid konvertering av ett konvertibelt instrument vid förfall tar företaget bort skulddelen från balansräkningen och redovisar den under eget kapital. Den ursprungliga egetkapitaldelen kvarstår som eget kapital (även om den kan överföras från en post under eget kapital till en annan). Det blir ingen vinst eller förlust vid konvertering vid förfall.
                     
                  
                        VT33.
                     
                     
                        När ett företag avvecklar ett konvertibelt instrument före förfall via förtida inlösen eller återköp i vilket de ursprungliga konverteringsrätterna är oförändrade, fördelar företaget den erlagda ersättningen och eventuella transaktionskostnader för återköpet eller inlösen på instrumentets skuld- och egetkapitaldelar per transaktionsdagen. Den metod som används vid fördelning av erlagd ersättning och transaktionskostnader på de separata komponenterna är i linje med den som används i den ursprungliga fördelningen på de separata delarna i den ersättning som företaget erhöll när det konvertibla instrumentet emitterades, i enlighet med punkterna 28-32.
                     
                  
                        VT34.
                     
                     
                        När fördelningen av ersättning är utförd, behandlas eventuell vinst eller förlust som blivit följden i enlighet med redovisningsprinciper som är tillämpliga på den hänförliga delen, enligt nedan
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    det belopp avseende vinst eller förlust som är hänförligt till skulddelen redovisas i resultaträkningen,
                                    och
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    det belopp avseende ersättning som är hänförligt till egetkapitaldelen redovisas mot eget kapital.
                                 
                              
                  
                        VT35.
                     
                     
                        Ett företag kan ändra villkoren för ett konvertibelt instrument och uppmuntra förtida konvertering, exempelvis genom att erbjuda en mer förmånlig konverteringskurs eller erlägga ytterligare ersättning i händelse av konvertering före ett visst datum. Skillnaden, per det datum villkoren ändras, mellan det verkliga värdet för den ersättning som innehavaren erhåller vid konvertering av instrumentet enligt de ändrade villkoren och det verkliga värdet för den ersättning som innehavaren hade erhållit enligt de ursprungliga villkoren redovisas som en förlust i resultaträkningen.
                     
                  Egna aktier (punkterna 33 och 34)
            
                        VT36.
                     
                     
                        Ett företags egna egetkapitalinstrument redovisas inte som en finansiell tillgång oavsett av vilken anledning de återköps. Punkt 33 kräver att ett företag som återköper sina egetkapitalinstrument drar av dessa egetkapitalinstrument från eget kapital. Men när ett företag innehar egna aktier å annans vägnar, exempelvis ett finansiellt institut som innehar egna aktier å en kunds vägnar, råder ett förmedlingsförhållande och följden blir att ett dessa innehav inte innefattas i företagets balansräkning.
                     
                  Räntor, utdelningar samt vinster och förluster (punkt 35-41)
            
                        VT37.
                     
                     
                        Följande exempel illustrerar tillämpningen av punkt 35 på ett sammansatt finansiellt instrument. Antag att en preferensaktie som saknar rätt till kumulativ utdelning innebär en obligatorisk inlösen mot kontanter om fem år men att utdelning betalas ut enligt företagets gottfinnande före inlösendatum. Ett sådant instrument är ett sammansatt finansiellt instrument där skulddelen är nuvärdet av inlösenbeloppet. Förändringen i nuvärdet för denna del redovisas i resultaträkningen och klassificeras som räntekostnad. Eventuell betald utdelning är hänförlig till egetkapitaldelen och redovisas därmed som en vinstutdelning. En liknande behandling skulle tillämpas om det inte var tvingande inlösen utan innehavaren hade en option, eller om aktien var tvingande konvertibel som kan lösas in till ett variabelt antal stamaktier beräknade att motsvara ett fastställt belopp eller ett belopp som bygger på förändringar i en underliggande variabel (exempelvis en råvara). Om obetalda utdelningar läggs till inlösenbeloppet är dock hela instrumentet en skuld. I ett sådant fall klassificeras eventuell utdelning som en räntekostnad.
                     
                  Kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder (punkterna 42-50)
            
                        VT38.
                     
                     
                        För att kvitta en finansiell tillgång och en finansiell skuld måste ett företag ha en gällande juridisk rättighet, som kan hävdas i en domstol, att kvitta de redovisade beloppen. Ett företag kan ha en villkorad rätt att kvitta redovisade belopp, såsom i ett ramavtal eller i vissa former av lån där långivaren saknar regressrätt gentemot låntagaren, men sådana rättigheter kan endast göra gällande i en domstol om någon framtida händelse inträffar, vanligen att motparten ställer in betalningarna. Sålunda uppfyller ett sådant avtal inte villkoren för kvittning.
                     
                  
                        VT39.
                     
                     
                        Standarden innehåller inte villkor för särskild behandling av så kallade ”syntetiska instrument”, som är grupper med separata finansiella instrument som förvärvats och innehas i syfte att efterlikna ett annat instrument. Exempelvis blir kombinationen av en långfristig skuld till rörlig ränta och en ränteswap med mottagande av rörliga betalningar och erläggande av fasta betalningar, en syntetisk långfristig skuld med fast ränta. Var och ett av de enskilda finansiella instrument som tillsammans utgör ett ”syntetiskt instrument” innebär en avtalsenlig rättighet eller förpliktelse med egna villkor, som var och en kan överlåtas eller regleras separat. Varje finansiellt instrument är exponerat för risker som kan skilja sig från de risker för vilka andra finansiella instrument är exponerade. Följaktligen gäller att om ett finansiellt instrument i ett ”syntetiskt instrument” utgör en tillgång och en annan utgör en skuld, skall de inte kvittas och nettoredovisas i ett företags balansräkning, såvida de inte uppfyller kriterierna för kvittning i punkt 42. Upplysningar lämnas om betydande villkor för varje enskilt finansiellt instrument, även om ett företag dessutom kan ange karaktären på förhållandet mellan de enskilda instrumenten (se punkt 65).
                     
                  Upplysningar
            Finansiella tillgångar och finansiella skulder värderade till verkligt värde via resultaträkningen (punkt 94 (f))
            
                        VT40.
                     
                     
                        Om ett företag identifierar en finansiell skuld som värderad till verkligt värde via resultaträkningen skall det lämna upplysning om den förändring i verkligt värde för skulden som inte är hänförlig till förändringar i en referensränta (exempelvis LIBOR). För en skuld vars verkliga värde fastställs utifrån ett observerbart marknadspris kan detta belopp uppskattas enligt följande:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    Först beräknar företaget skuldens internränta vid periodens början genom att använda observerat marknadspris för skulden samt skuldens avtalsenliga kassaflöden vid periodens början. Från denna internränta drar företaget referensräntan vid periodens början för att komma fram till en del av internräntan som är specifik för instrumentet.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    Därefter beräknar företaget skuldens nuvärde genom att använda skuldens avtalsenliga kassaflöden vid periodens början och en diskonteringsränta som motsvarar summan av referensräntan vid periodens slut och den instrumentspecifika delen av internräntan vid periodens början, enligt fastställande i (a).
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    Det belopp som fastställs i (b) minskas sedan med eventuellt kontantbelopp som erlagts för skulden under perioden och ökas för att återspegla den ökning i verkligt värde som uppstår på grund av att de avtalsenliga kassaflödena är en period närmare förfallodatum.
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    Skillnaden mellan observerat marknadspris för skulden vid periodens slut och det belopp som fastställdes i (c) är den förändring i verkligt värde som inte är hänförligt till ändringar i referensräntan. Det är detta belopp som företaget lämnar upplysning om.
                                 
                              
                  
               (1)  I denna standard betecknas monetära belopp i ”valutaenheter” (VE).
            
               (2)  Detta gäller för de flesta men inte alla derivat, exempelvis byts vid vissa ränteswappar i olika valutor kapitalbeloppet vid avtalets ingående (och byts tillbaka vid förfall).
         
      
      
         IFRIC-TOLKNING 1
         Förändringar i befintliga skulder avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärder
         REFERENSER
         
                     IAS 1
                  
                  
                     
                        Utformning av finansiella rapporter (enligt omarbetning 2003)
                  
               
                     IAS 8
                  
                  
                     
                        Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel
                     
                  
               
                     IAS 16
                  
                  
                     
                        Materiella anläggningstillgångar (enligt omarbetning 2003)
                  
               
                     IAS 23
                  
                  
                     
                        Lånekostnader
                     
                  
               
                     IAS 36
                  
                  
                     
                        Nedskrivningar(enligt omarbetning 2004)
                  
               
                     IAS 37
                  
                  
                     
                        Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar
                     
                  
               BAKGRUND
         
                     1.
                  
                  
                     Många företag har förpliktelser avseende nedmontering, bortforslande och återställande av materiella anläggningstillgångar. I denna tolkning kallas sådana förpliktelser ”skulder avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärder”. Enligt IAS 16 innefattar anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång den första uppskattningen av utgifterna för nedmontering och bortforsling av tillgången samt återställande av plats eller område där den finns. Ett företags förpliktelse avseende detta uppkommer antingen när tillgången förvärvas eller som en följd av att företaget har nyttjat tillgången under en viss period i ett annat syfte än att tillverka varor under perioden i fråga. IAS 37 innehåller krav för värdering av förpliktelser avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärder. Denna tolkning innehåller vägledning om redovisning av effekten av förändringar i värderingen av befintliga skulder avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärder.
                  
               TILLÄMPNINGSOMRÅDE
         
                     2.
                  
                  
                     Denna tolkning tillämpas på förändringar i värderingen av varje befintlig skuld avseende nedmontering, återställande eller liknande åtgärd som både
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 redovisas som del av anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång i enlighet med IAS 16,
                                 och
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 redovisas som en avsättning i enlighet med IAS 37.
                              
                           Exempelvis kan en skuld avseende nedmontering, återställande eller liknande åtgärd föreligga för en nedmontering av en fabrik, åtgärdande av miljöskador i utvinningsbranscher eller bortforsling av utrustning.
                  
               FRÅGESTÄLLNING
         
                     3.
                  
                  
                     Denna tolkning behandlar hur effekten av följande händelser som förändrar värderingen av en befintlig avsättning avseende nedmontering, återställande eller liknande åtgärd skall redovisas
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 en förändring i det uppskattade utflödet av resurser innefattande ekonomiska fördelar (exempelvis kassaflöden) som krävs för att reglera förpliktelsen,
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 en förändring i aktuell marknadsbaserad diskonteringsfaktor enligt definition i punkt 47 i IAS 37 (detta innefattar förändringar i pengars tidsvärde och de risker som är förknippade med skulden),
                                 och
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 en ökning som återspeglar att utbetalningstidpunkten närmar sig (kallas också förändringen i nuvärdet).
                              
                           
               BESLUT
         
                     4.
                  
                  
                     Förändringar i värderingen av en befintlig skuld avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärd som är följden av förändringar i uppskattad tidpunkt eller uppskattat belopp avseende det utflöde av resurser innefattande ekonomiska fördelar som krävs för att reglera förpliktelsen, eller en förändring i diskonteringsfaktorn, skall redovisas i enlighet med punkterna 5-7 nedan.
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Om den hänförliga tillgången värderas enligt anskaffningsvärdemetoden
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 förbehållet (b), skall förändringar i skulden läggas till, eller dras av från, anskaffningsvärdet för den hänförliga tillgången under den aktuella perioden.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 skall det belopp som dras av från tillgångens anskaffningsvärde inte överstiga tillgångens redovisade värde. Om en minskning av skulden överstiger tillgångens redovisade värde, skall överskjutande del omedelbart redovisas i resultaträkningen.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 om justeringen leder till en ökning av tillgångens anskaffningsvärde, skall företaget överväga huruvida detta är en indikation på att det nya redovisade värdet för tillgången kanske inte är återvinningsbart i sin helhet. Om det finns en sådan indikation skall företaget pröva tillgångens nedskrivningsbehov genom att uppskatta tillgångens återvinningsvärde och skall redovisa eventuell nedskrivning i enlighet med IAS 36.
                              
                           
               
                     6.
                  
                  
                     Om den hänförliga tillgången värderas enligt omvärderingsmetoden
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 ändrar förändringar i skulden det överskott eller underskott vid omvärdering som tidigare redovisats för tillgången, så att
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             en minskning av skulden skall (förbehållet (b)) krediteras direkt mot omvärderingsreserven i eget kapital, förutom att den skall redovisas i resultaträkningen till den del den återför ett underskott vid omvärdering avseende tillgången som tidigare redovisades i resultaträkningen,
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             en ökning av skulden skall redovisas i resultaträkningen, förutom att den debiteras omvärderingsreserven i eget kapital direkt till den del det finns ett kreditsaldo i omvärderingsreserven avseende denna tillgång.
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 i händelse att en minskning av skulden överstiger det redovisade värde som skulle ha redovisats om tillgången hade redovisats i enlighet med anskaffningsvärdemetoden, skall den överskjutande delen redovisas omedelbart i resultaträkningen.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 en förändring i skulden är en indikation på att tillgången kan behöva omvärderas för att säkerställa att det redovisade värdet inte avviker väsentligt från det som skulle fastställas genom användande av verkligt värde per balansdagen. Varje sådan omvärdering skall beaktas vid fastställandet av de belopp som skall redovisas i resultaträkningen och eget kapital enligt (a). Om en omvärdering är erforderlig skall alla tillgångar i detta tillgångsslag omvärderas.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 IAS 1 kräver upplysningar i redogörelsen för förändringar i eget kapital för varje intäkts- eller kostnadspost som redovisas direkt under eget kapital. För att följa detta krav, skall den förändring i omvärderingsreserven som uppkom på grund av en förändring i skulden separat identifieras och upplysning lämnas om den.
                              
                           
               
                     7.
                  
                  
                     Det justerade avskrivningsbara beloppet för tillgången skrivs av över tillgångens nyttjandeperiod. Därför skall, så snart den hänförliga tillgången har nått slutet av sin nyttjandeperiod, alla efterföljande förändringar i skulden redovisas i resultaträkningen allt eftersom de uppkommer. Detta gäller både enligt anskaffningsvärdemetoden och enligt omvärderingsmetoden.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     Den periodiska förändringen av nuvärdet skall redovisas i resultaträkningen som en finansieringskostnad allt eftersom den uppkommer. Det tillåtna alternativet att aktivera enligt IAS 23 är inte tillåtet.
                  
               IKRAFTTRÄDANDE
         
                     9.
                  
                  
                     Ett företag skall tillämpa denna tolkning för räkenskapsår som börjar den 1 september 2004 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna tolkning för en period som börjar före den 1 september 2004, skall företaget lämna upplysning om detta.
                  
               ÖVERGÅNG
         
                     10.
                  
                  
                     Byten av redovisningsprinciper skall redovisas i enlighet med kraven i IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel.
                         (1)
                     
                  
               
            (1)  Om ett företag tillämpar denna tolkning för ett räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, skall företaget följa kraven i den föregående versionen av IAS 8, som hade titeln Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper, såvida inte företaget tillämpar den omarbetade versionen av den standarden för denna tidigare period.
         
            BILAGA
            Ändringar i IFRS 1, Första gången International Financial Reporting Standards tillämpas
            
            
               Ändringarna i denna bilaga skall tillämpas för räkenskapsår som börjar den 1 september 2004 eller senare. Om ett företag tillämpar denna tolkning på en tidigare period, skall ändringarna tillämpas för denna tidigare period.
            
            
                        A1.
                     
                     
                        IFRS 1, Första gången International Financial Reporting Standards tillämpas, och de dokument som åtföljer den ändras enligt nedan.
                        I punkt 12 i standarden ändras hänvisningen till punkterna 13-25D till 13-25E.
                        Punkterna 13 (h) och (i) i standarden ändras och punkt (j) infogas, med följande ordalydelse:
                        
                                    (h)
                                 
                                 
                                    aktierelaterade ersättningar (punkterna 25B och 25C),
                                 
                              
                                    (i)
                                 
                                 
                                    försäkringsavtal (punkt 25D),
                                    och
                                 
                              
                                    (j)
                                 
                                 
                                    skulder avseende nedmontering som innefattas i anskaffningsvärdet för materiella anläggningstillgångar (punkt 25E).
                                 
                              I standarden läggs en ny rubrik och punkt 25E till enligt nedan:
                     
                  Förändringar i befintliga skulder avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärder som innefattas i anskaffningsvärdet för materiella anläggningstillgångar
            
                        25E.
                     
                     
                        IFRIC 1, Förändringar i befintliga skulder avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärder, kräver att angivna förändringar i en skuld avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärd läggs till eller dras av från anskaffningsvärdet för den tillgång till vilken den är hänförlig. Tillgångens justerade avskrivningsbara belopp skrivs sedan av framåtriktat över dess återstående nyttjandeperiod. En förstagångstillämpare behöver inte följa dessa krav för förändringar i sådana skulder som uppkom före tidpunkten för övergång till IFRS. Om en förstagångstillämpare använder detta undantag skall förstagångstillämparen
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    värdera skulden per tidpunkten för övergång till IFRS i enlighet med IAS 37,
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    till den del skulden faller inom tillämpningsområdet för IFRIC 1, uppskatta det belopp som skulle ha innefattats i anskaffningsvärdet för den hänförliga tillgången när skulden först uppkom, genom att diskontera skulden till denna tidpunkt med användande av företagets bästa uppskattning av den historiska diskonteringsfaktorn (diskonteringsfaktorer) justerad (justerade) för risk som skulle ha tillämpats för den skulden över den mellanliggande perioden,
                                    och
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    beräkna den ackumulerade avskrivningen på detta belopp, per tidpunkten för övergång till IFRS, baserat på den aktuella uppskattningen av tillgångens nyttjandeperiod, genom att använda de regler för avskrivning som företaget antagit enligt IFRS.