CELEX: 62007CC0025
Language: et
Date: 2008-02-26 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Mazák - 26. veebruar 2008. # Alicja Sosnowska versus Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu. # Eelotsusetaotlus: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - Poola. # Käibemaks - Direktiivid 67/227/EMÜ ja 77/388/EMÜ - Siseriiklikud õigusaktid, millega kehtestatakse käibemaksu enammakse tagastamise kord - Neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõte - Erimeetmed erandite tegemiseks. # Kohtuasi C-25/07.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      JÁN MAZÁK
      esitatud 26. veebruaril 20081(1)
      
      Kohtuasi C‑25/07
      Alicja Sosnowska
      versus
      Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Poola))
      Maksustamine – Käibemaks – Nõukogu direktiivid 67/227/EMÜ ja 77/388/EMÜ – Käibemaksu ülejäägi tagastamise korda käsitlev siseriiklik õigusakt – Neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtted1.        Eelotsusetaotluses palub Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Wrocławi vojevoodkonna halduskohus, Poola) EÜ artikli 5
         kolmanda lõigu tõlgendamist koostoimes esimese käibemaksudirektiivi(2) artikliga 2 ning kuuenda käibemaksudirektiivi(3) artikli 18 lõikega 4 ja artikli 27 lõikega 1.
      
      2.        Eelkõige kahtleb eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas ühenduse õigusega on kooskõlas Poola õigusnormid, millega on kehtestatud
         tähtaeg maksustatavalt käibelt tasumisele kuuluvat käibemaksu ületava sisendkäibemaksusumma (edaspidi „käibemaksu ülejääk”)
         tagastamiseks EL‑i käibemaksukohustuslase(4) arveldusarvele kaheteistkümne kuu jooksul alates käibemaksukohustuslasena registreerimisest ning nimetatud tähtaja lühendamise
         tingimused. 
      
      I.      Õiguslik raamistik
      A.      Ühenduse õigus
      3.        EÜ artikli 5 kolmas lõik sätestab, et „[ü]kski ühenduse meede ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik käesoleva lepingu
         eesmärkide saavutamiseks”.
      
      4.        Esimese direktiivi artikkel 2 sätestab järgmist:
      
      „Ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kaupade ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline
         kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi.
         
      
      Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes
         kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate
         eri kulutegurite pealt. 
      
      Ühist käibemaksusüsteemi kohaldatakse kuni jaemüügietapi lõpuni.”
      5.        Kuuenda direktiivi artikli 18 lõige 4 sätestab järgmist:
      
      „Kui kõnealusel maksustamisperioodil ületab lubatud mahaarvamise summa tasumisele kuuluva maksu summa, võivad liikmesriigid
         teha tagasimakse või vastavalt enda kindlaksmääratavatele tingimustele kanda ülejäägi üle järgmisesse perioodi. 
      
      […]”
      6.        Kuuenda direktiivi artikli 27 lõike 1 kohaselt:
      
      „Nõukogu võib komisjoni ettepaneku põhjal ühehäälselt anda liikmesriigile loa võtta erimeetmed käesoleva direktiivi sätetest
         erandite tegemiseks eesmärgiga lihtsustada maksustamismenetlust või ära hoida teatavat liiki maksust kõrvalehoidumist või
         maksustamise vältimist. Maksustamismenetluse lihtsustamiseks ettenähtud meetmed ei tohi mõjutada lõpptarbimisetapil tasumisele
         kuuluvat maksusummat, välja arvatud tühises ulatuses.”
      
      B.      Siseriiklik õigus
      7.        11. märtsi 2004. aasta Ustawa o podatku od towarów i usług (kaupade ja teenuste maksu seadus; edaspidi „käibemaksuseadus”)(5) sisaldab põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis järgmiseid sätteid:
      
      „1. Kui asjaomasel maksustamisperioodil ületab mahaarvatava sisendkäibemaksu summa [...] tasumisele kuuluva käibemaksusumma,
         on maksukohustuslastel õigus järgnevate maksustamisperioodide käibemaksusumma vähendamisele nimetatud vahe võrra või enammakstud
         käibemaksu tagastamisele tema arveldusarvele.
      
      2. [...] [E]nammakstud käibemaks tagastatakse [...] 60 päeva jooksul alates päevast, mil maksukohustuslane esitas käibedeklaratsiooni.
         
      
      Kui on vaja täiendavat uurimist, et teha kindlaks, kas käibemaks tuleks tagastada, võib maksuamet kõnealust tähtaega vajaduse
         korral pikendada kuni uurimise lõpuni. Kui sellise uurimisega tehakse kindlaks, et eelmises lauses osutatud tagastamine on
         õigustatud, maksab maksuamet maksukohustuslasele tasumisele kuuluva summa koos intressidega vastavalt intressimäärale, mida
         oleks maksukohustuslase suhtes kohaldatud juhul, kui tal oleks lubatud tasumine edasi lükata või tasuda summa osade kaupa.
      
      3. Kui tagastamisele kuuluv enammakstud käibemaksu summa ületab sisendkäibemaksu summa, mis on tasutud selliste kaupade või
         teenuste omandamisel, mida maksukohustuslane käsitab tulumaksuseaduse sätete kohaselt oma amortiseeruva põhivara, immateriaalse
         vara ja seadusliku vara osana, [...] ning mida on suurendatud 22 protsendi ulatuses maksukohustuslase käibest, mille maksustamise
         määr on madalam artikli 41 lõikes 1 sätestatust, ja artikli 86 lõike 8 punktis 1 nimetatud kaupade või teenuste müügikäibe
         võrra, tagastatakse kõnealune enammakstud käibemaks 180 päeva jooksul alates käibedeklaratsiooni esitamisest.
      
      3a. Punktis 3 nimetatud käive hõlmab debitoorse võlgnevuse laekumisel realiseeritud käivet, mille suhtes tekib maksukohustus
         vastavalt artikli 19 lõikele 12 või artikli 20 lõikele 3, tingimusel et kuni asjaomase debitoorse võlgnevusega seotud kauba
         eksporti või ühendusesisest tarnimist tõendavate dokumentide esitamiseni seatakse maksuhalduri juures tagatisdeposiit summas,
         millega oleks maksustatud riigi territooriumil kaupade tarnimisel realiseeritud käive. [...]”
      
      8.        Käibemaksuseaduse artikkel 97 sätestab:
      
      „1. Enne esimest kauba või teenuse ühendusesisese tarne tegemist või kauba või teenuse omandamist peavad artiklis 15 nimetatud
         maksukohustuslased, kellel on kohustus registreeruda tegutsevate käibemaksukohustuslastena, teatama maksuhalduri juhile selliste
         toimingute tegemise kavatsusest, esitades selleks artiklis 96 nimetatud registreerimistaotluse.
      
      […]
      5. Maksukohustuslastel, kes alustavad artiklis 5 nimetatud tegevust, ja maksukohustuslastel, kes alustasid kõnealust tegevust
         kuni 12 kuu jooksul enne lõikes 1 nimetatud taotluse esitamist ja on registreeritud Euroopa Liidu käibemaksukohustuslastena,[(6)] on artikli 87 lõikes 2 ja lõigetes 4–6 nimetatud enammakstud käibemaksu tagastamise tähtaeg 180 päeva.[(7)]
      
      […]
      7. Lõike 5 sätteid ei kohaldata, kui maksukohustuslane [deponeerib] maksuametis tagatise i) tagatisdeposiidi, ii) materiaalse
         tagatise või iii) panga[tagatisena] summas 250 000 Poola zlotti, edaspidi „tagatisdeposiit”.”
      
      II.    Asjaolud, menetlus ning eelotsuse küsimused
      9.        Hageja (Alicja Sosnowska) märkis 2006. aasta jaanuari kohta esitatud „VAT‑7” käibedeklaratsioonis käibemaksu ülejäägi summas
         44 782 Poola zlotti. Tuginedes muu hulgas kuuenda direktiivi artikli 18 lõikele 4, taotles ta Swidnica maksubüroolt kõnealuse
         käibemaksu ülejäägi tagastamist 60 päeva jooksul alates deklaratsiooni esitamisest.
      
      10.      Swidnica maksubüroo keeldus seda tegemast käibemaksuseaduse artikli 87 lõigete 1 ja 2 ning artikli 97 lõigete 5 ja 7 alusel.
         Maksuhaldur põhjendas oma otsust sellega, et hageja ei vastanud käibemaksuseaduse tingimustele enammakstud käibemaksu tagastamiseks
         60 päeva jooksul, kuna ta ei olnud maksuhalduri juures seadnud tagatisdeposiiti, materiaalset tagatist või pangatagatist summas
         250 000 Poola zlotti (umbes 62 000 eurot).
      
      11.      Hageja esitas kõnealuse otsuse peale kaebuse Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu’le (Wrocławi
         maksubüroo Wałbrzychi osakonna direktor; edaspidi „maksubüroo”), kes nõustus esimese astme maksuhalduri otsusega. Seetõttu
         esitas hageja maksubüroo otsuse peale kaebuse Wrocławi Wojewódzki Sąd Administracyjny’le.
      
      12.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb, kas arutusel olevad siseriiklikud sätted on kooskõlas ühenduse õigusega, ning neil
         asjaoludel otsustas ta menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
      
      „1.      Kas [EÜ] artikli 5 lõige 3 koostoimes [esimese direktiivi] artikliga 2 ja [kuuenda direktiivi] artikli 18 lõikega 4 annab
         liikmesriigile õiguse lisada [käibemaksuseaduse] artikli 97 lõigete 5 ja 7 sätted siseriiklikku [käibemaksu]regulatsiooni?
      
      2.      Kas [käibemaksuseaduse] artikli 97 lõigete 5 ja 7 sätteid loetakse erimeetmeteks, mille eesmärk on ära hoida teatavat liiki
         maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist kuuenda direktiivi artikli 27 lõike 1 tähenduses?”
      
      13.      Kirjalikke märkusi esitasid Poola valitsus ja komisjon, kes esitasid 22. novembri 2007. aasta kohtuistungil ka suulisi väiteid.
         Hageja ei toonud välja oma argumente, vaid viitas üldjoontes eelotsusetaotluse esitanud kohtu seisukohale, millega ta nõustub.
      
      III. Hinnang
      A.      Esimene küsimus
      14.      Kuigi oma esimeses küsimuses küsib siseriiklik kohus, kas EÜ artikli 5 lõige 3 koostoimes esimese direktiivi artikliga 2 ja
         kuuenda direktiivi artikli 18 lõikega 4 annab liikmesriigile õiguse lisada käibemaksuseaduse artikli 97 lõigete 5 ja 7 sätted
         siseriiklikku käibemaksu regulatsiooni, mõistan ma seda pigem kui küsimust, kas Poola käibemaksu ülejäägi tagastamise eeskirjad
         – eelkõige kõnealuse tagastamise tähtaja pikendamine 60 päevalt 180 päevale uute EL‑i käibemaksukohustuslaste jaoks juhul,
         kui nad ei sea 250 000 Poola zloti suurust tagatisdeposiiti – on kooskõlas ühenduse õigusega, eelkõige kuuenda direktiivi
         artikli 18 lõikega 4, arvestades neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtet.
      
      15.      Alustuseks tuleb märkida, et kuues direktiiv ei sätesta täpseid tingimusi, mille kohaselt liikmesriigid peavad tegema käibemaksu
         ülejäägi tagasimakseid maksukohustuslase pangaarvele. 
      
      16.      Meenutagem siiski, et ühenduse direktiividega antud pädevuse teostamisel peavad liikmesriigid igal juhul arvestama õiguse
         üldpõhimõtteid, näiteks proportsionaalsuse põhimõtet, mis moodustavad osa ühenduse õiguskorrast. Lisaks tuleb kuuenda direktiivi
         tõlgendamisel ja kohaldamisel arvesse võtta selle aluseks olevat neutraalse maksustamise põhimõtet.
      
      17.      Kuigi Euroopa Kohus on sellega seoses leidnud, et liikmesriikidel on käibemaksu ülejäägi tagastamise korra kindlaksmääramisel
         teatav valikuvõimalus, kuna käibemaksu ülejäägi tagastamine on üks peamisi tegureid, mis tagab ühise käibemaksusüsteemi neutraalsuse
         põhimõtte rakendamise, ei tohi liikmesriikide kehtestatud tingimused siiski rikkuda kõnealust põhimõtet maksukohustuslast
         käibemaksuga täielikult või osaliselt maksustades.(8)
      
      18.      Euroopa Kohus on leidnud, et liikmesriigi kehtestatud käibemaksu ülejäägi tagastamise tingimused peavad võimaldama maksukohustuslasel
         kõnealusest käibemaksu ülejäägist tuleneva saadaoleva summa asjakohasel juhul täies ulatuses tagasi saada. See tähendab, et
         tagasimakse tuleb sooritada mõistliku aja jooksul likviidsete või samaväärsete vahenditega. Kehtestatud tagastamismeetodiga
         ei tohi mitte mingil juhul kaasneda maksukohustuslase jaoks finantsriski.(9)
      
      19.      Siinkohal tuleks märkida, et Poola valitsuse väitel on kõnealuste siseriiklike meetmete eesmärk ära hoida maksudest kõrvalehoidumist
         või maksustamise vältimist. Sellega seoses ma nõustun, et maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise takistamine
         on õige eesmärk.(10) Liikmesriikidel on tõepoolest õigustatud huvi võtta oma finantshuvide kaitseks vajalikke meetmeid ning Euroopa Kohus on leidnud,
         et „[m]aksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on kuuenda direktiivi
         tunnustatud ja julgustatud eesmärk”(11).
      
      20.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb siiski, et proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt peavad liikmesriigid võtma
         meetmeid, mis võimaldavad neil saavutada siseriikliku õigusega taotletavaid eesmärke, seejuures võimalikult vähe kahjustades
         asjaomaste ühenduse õigusnormidega kehtestatud eesmärke ja põhimõtteid. Seega, kuigi on õiguspärane, et liikmesriigid võtavad
         meetmeid, mis kaitsevad riigikassa huve võimalikult tõhusalt, ei või need minna kaugemale sellest, mis on vajalik selle eesmärgi
         saavutamiseks. Seega ei tohi neid meetmeid kasutada nii, et selle tagajärjel rikutakse süstemaatiliselt käibemaksu mahaarvamise
         õigust, mis on asjaomaste ühenduse õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõte.(12)
      
      21.      Seoses küsimusega, kas käesolevas kohtuasjas arutusel olevad käibemaksu tagastamist käsitlevad siseriiklikud sätted on kõnealuste
         nõuetega kooskõlas, tuleb kõigepealt märkida, et maksukohustuslaste õigust käibemaksu ülejääk täies ulatuses tagasi saada
         ei ole iseenesest rikutud. Põhikohtuasja puhul oli kõnealune tagastamine lubatud ka käibemaksu ülejäägi ülekandmise kaudu
         järgmisse maksustamisperioodi.(13) Seega on käesolevas kohtuasjas arutusel käibemaksu ülejäägi tagasisaamise õiguse suhtes kohaldatavad menetlused. 
      
      22.      Käibemaksuseaduse artikli 87 lõigete 3 ja 3a kohaselt tuleb käibemaksu ülejääk tagastada maksukohustuslase pangaarvele 60 päeva
         jooksul. Uue EL‑i käibemaksukohustuslasena on hagejal õigus käibemaksu ülejäägi tagastamisele 180 päeva jooksul. Kui maksuhalduri
         juures on seatud tagatisdeposiit 250 000 Poola zloti ulatuses, võib nimetatud ajavahemik siiski lüheneda 60 päevani.(14)
      
      23.      Tahaksin märkida, et vastupidiselt sellele, mida näivad arvavat pooled, ei pea ma käesoleva asja puhul oluliseks, kumba käibemaksu
         ülejäägi tagastamise tähtaega – kas 60 või 180 päeva – loetakse „baastähtajaks”. Pigem on minu arvates oluline hinnata arutusel
         olevat Poola õigusnormi tervikuna, eelkõige aga uute EL‑i käibemaksukohustuslaste suhtes kohaldatavat (pikendatud) tähtaega.
      
      24.      Minu arvates ei vasta arutusel olev õigusnorm eespool kirjeldatud nõuetele, mida kohaldatakse käibemaksu ülejäägi tagastamise
         suhtes.
      
      25.      Esiteks tuleks märkida, et kõigi uute EL‑i käibemaksukohustuslaste puhul pikeneb 60‑päevane tähtaeg (automaatselt) 180 päevani,
         kui nad ei sea maksuhalduri juures tagatisdeposiiti. Seega kehtestavad siseriiklikud meetmed üldistaval ja muutumatul viisil
         180‑päevase tähtaja, tegemata uute EL‑i käibemaksukohustuslaste „allsüsteemis” vahet erinevatel maksukohustuslaste rühmadel.
         Seega eeldatakse üldistades ja ühegi objektiivse aluseta, et kõnealuste maksukohustuslaste tegevus võib olla suunatud riigikassa
         huvide kahjustamisele.(15)
      
      26.      Teiseks nõustun eelotsusetaotluse esitanud kohtuga ka selles, et tulenevalt asjaolust, et 180‑päevane tähtaeg – mille jooksul
         käibemaksu tagasisaamise õiguse teostamine on de facto peatatud – on i) kuus korda pikem kui käibemaksu puhul kohaldatav maksustamisperiood (üks kuu) ja ii) kolm korda pikem kui
         eriti keeruliste juhtude käsitlemise baasperiood (kaks kuud),(16) võib seda pidada põhjendamatuks. Riigikassa huvide kaitseks ettenähtud tagatisdeposiidi summa on ligikaudu 62 000 eurot,
         mis ületab Poola ettevõtjate keskmist kuusissetulekut sada korda. 
      
      27.      Mis puudutab lisaks seda, et 60‑päevase tähtaja saamiseks peavad uued EL‑i käibemaksukohustuslased tasuma kõnealuse tagatisdeposiidi,
         siis tuleb arvestada, et sellises olukorras ettevõtja alles arendab oma majandustegevust ja nagu praktika näitab, kaasnevad
         sellega märkimisväärsed investeerimiskulud ning ettevõtja ei tegutse veel suures mastaabis. Seetõttu võib vajadus oodata käibemaksu
         ülejäägi tagastamist 180 päeva ja/või suutmatus käsutada 250 000 Poola zloti suurust summat avaldada maksukohustuslase majandustulemustele
         märkimisväärset mõju.(17) Samuti saaks suurem Poola ettevõtja palju kergemini juurdepääsu ühenduse turule kui väike Poola ettevõtja (tegelikult võib
         kõnealune summa olla väikese ettevõtja jaoks ületamatu takistus). 
      
      28.      250 000 Poola zloti suuruse tagatisdeposiidi nõudmine ja teise võimalusena käibemaksu ülejäägi tagastamine alles 180 päeva
         möödudes võib tegelikkuses osutuda takistuseks ühenduse turul kaubelda soovivatele väikestele ja keskmise suurusega ettevõtjatele.
         Igal juhul nõustun komisjoniga, et 250 000 Poola zloti suuruse kindlaksmääratud summa(18) automaatne nõudmine kõikidelt uutelt EL‑i käibemaksukohustuslastelt 60‑päevase tähtaja kohaldamiseks tundub üldiselt minevat
         kaugemale sellest, mis on vajalik pettuse ärahoidmiseks ja riigikassa huvide kaitsmiseks. 
      
      29.      Mis puudutab argumenti, et 180 päeva (või teise võimalusena tagatisdeposiidi seadmine) on vajalik ühendusesiseste tehingute
         kontrollimiseks,(19) siis esiteks ei ole Poola valitsus piisavalt selgitanud, miks ta üldjuhul vajab 180 päeva. Kuigi Poola valitsus väidab, et
         teistel liikmesriikidel kulus Poola ametiasutustele vastamiseks 60% juhtudel üle kolme kuu, ei tulene sellest automaatselt,
         et 180 päeva (st kuus kuud) on kõige vähem koormav tähtaeg, mille saab kehtestada maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise
         vältimise takistamiseks. 
      
      30.      Tuleb meenutada, et liikmesriikide ametiasutuste käsutuses on ühenduse halduskoostööd ja ‑abi puudutavad vahendid, mis on
         olemas selleks, et aidata käibemaksu õigesti arvutada ning võidelda maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimisega
         selles valdkonnas, näiteks meetmed, mis on ette nähtud nõukogu määruses (EÜ) nr 1798/2003(20) ja komisjoni määruses (EÜ) nr 1925/2004.(21)
      
      31.      Lisaks, kasutades analoogia põhjal kohtujuristi väidet kohtuasjas N, olen ma nõus sellega, et kuigi erinevad liikmesriikide
         käsutuses olevad koostöömehhanismid ei pruugi tegelikkuses tõhusalt ja nõuetekohaselt toimida, ei tohiks liikmesriikidel olla
         võimalik õigustada ühise käibemaksusüsteemi sellise aluspõhimõtte nagu mahaarvamise õiguse piiramist maksuhaldurite koostöö
         puudulikkusega.(22)
      
      32.      Kõige olulisem on see, et vajadust omada kontrollimiseks piisavalt aega on käibemaksuseaduse artikli 87 lõigete 2 ja 3 ning
         artikli 97 lõike 5 sätetes juba arvestatud.(23) Seetõttu ei ole Poola valitsuse argumendid 180‑päevase tähtaja (või selle alternatiivi tagatisdeposiidi seadmise) toetuseks
         eriti veenvad.
      
      33.      Eeltoodut arvestades – kuigi liikmesriikidel ei ole põhimõtteliselt keelatud võtta ettevaatusabinõusid, et tagada maksukohustuslase
         deklaratsioonis esitatud teabest ilmneva käibemaksu ülejäägi õigsus – on arutusel olevad meetmed minu arvates ebaproportsionaalsed,
         kuivõrd need on EL‑i käibemaksukohustuslaste jaoks eriti koormavad. Need ei võimalda asjaomastel maksukohustuslastel saada
         kogu saadaolevat summat tagasi sobivatel tingimustel, eelkõige mõistliku aja jooksul.
      
      34.      Minu arvates ei peaks liikmesriikidel olema võimalik kaitsta end maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise eest,
         maksustades kõiki EL‑i käibemaksukohustuslasi või isegi ainult mõningaid neist käibemaksuga. Liiga pikad tähtajad tähendavad,
         et maksukohustuslased on kohustatud kasvõi osaliselt käibemaksu maksma ning see ohustab süsteemi neutraalsust. Pigem peaks
         eelkõige riik olema see, kes i) vastutab oma maksusüsteemi haldamise, sealhulgas maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise
         vältimise takistamise eest ja ii) võtab enda peale sellega seonduva riski. 
      
      35.      Ma lisaksin, et „[k]uigi Euroopa Kohus ei pea hindama muude maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise vastu võitlemise
         viiside sobivust”(24), leidub kõnealuste riigikassa huvide kaitsmiseks kindlasti vähem koormavaid ja vähem piiravaid viise. Näiteks oleks võimalik
         seada tagatisdeposiidi summa vastavusse tagastatava käibemaksu ülejäägi summaga(25) või maksukohustuslasest ettevõtja majandusliku suuruse ja/või maksevõimega, mida arvatavasti peaks olema võimalik tuletada
         tema deklaratsioonist. Teise võimalusena oleks võimalik kohaldada teatavaid piirtasemeid.
      
      36.      Kokkuvõttes on kuuenda direktiivi artikli 18 lõikega 4 põhimõtteliselt vastuolus põhikohtuasjas arutusel olevad siseriiklikud
         meetmed, mis on ebaproportsionaalsed ja seega kahjustavad ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtete, eelkõige mahaarvamise õiguse
         rakendamist.
      
      37.      Neid kaalutlusi arvestades peab siseriiklik kohus kõiki põhikohtuasjas tähtsust omavaid asjaolusid arvesse võttes kontrollima,
         kas kõnealused siseriiklikud meetmed on neutraalsuse ja proportsionaalsuse põhimõttega kooskõlas, ning jätma vajadusel kohaldamata
         iga siseriikliku õigusnormi, mis on nendega vastuolus.(26)
      
      B.      Teine küsimus
      38.      Teise küsimusega küsib siseriiklik kohus, kas kõnealuseid siseriiklikke meetmeid võib siiski lugeda erimeetmeteks, mille eesmärk
         on ära hoida teatavat liiki maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist kuuenda direktiivi artikli 27 lõike 1 tähenduses.
      
      39.      Minu arvates tuleb teisele küsimusele vastata lühidalt. Olenemata sellest, kas kõnealused siseriiklikud meetmed kujutavad
         endast tegelikult kirjeldatud laadi erimeetmeid, ei saa neid sellisteks lugeda lihtsalt seetõttu, et – nagu selgub Euroopa
         Kohtu toimikust ja kaudselt Poola valitsuse esitatud argumentidest(27) – Poola Vabariik ei tuginenud ametlikule menetlusele, mis on sõnaselgelt sätestatud kuuenda direktiivi artiklis 27, ning
         ta ei saanud artikli 27 lõike 1 nimetatud luba.(28)
      
      IV.    Ettepanek
      40.      Sellepärast teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu esitatud küsimustele järgmiselt:
      
      1.      Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusnormide
         ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 18 lõikega 4 on põhimõtteliselt vastuolus põhikohtuasjas
         arutusel olevad siseriiklikud meetmed, mis on ebaproportsionaalsed ja kahjustavad seega ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtete,
         eelkõige mahaarvamise õiguse rakendamist.
      
      2.      Põhikohtuasjas arutusel olevates siseriiklikes meetmetes sätestatud eeskirju ei saa lugeda erimeetmeteks, mille eesmärk on
         ära hoida teatavat liiki maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist direktiivi 77/388/EMÜ artikli 27 lõike 1 tähenduses,
         kui ei ole järgitud direktiivi 77/388/EMÜ artiklis 27 sõnaselgelt sätestatud ametlikku menetlust.
      
      1 –	Algkeel: inglise.
      
      2 –	Nõukogu 11. aprilli 1967. aasta esimene direktiiv 67/227/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide
         ühtlustamise kohta (EÜT 71, 14.4.1967, lk 1301; ELT eriväljaanne 09/01, lk 3; edaspidi „esimene direktiiv”).
      
      3 –	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusnormide
         ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, 13.6.1977, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23;
         edaspidi „kuues direktiiv”). 
      
      4 –	S.o maksukohustuslased, kes on teatanud maksuametile kavatsusest teha esimene ühendusesisene kaupade või teenuste tarne
         või esimene ühendusesisene omandamine. Vt allpool täpsemalt Poola õigusnormide kohta, mis käsitlevad sellises olukorras registreerumise
         nõuet.
      
      5 –	Dziennik Ustaw nr 54, pozycja 535.
      
      6 –      Edaspidi „uued EL‑i käibemaksukohustuslased”.
      
      7 –      Artikli 87 lõike 2 teist ja kolmandat lauset, mida kohaldatakse täiendavat uurimist vajavatel juhtudel, kohaldatakse mutatis mutandis.
      8 –	Vt 25. oktoobri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑78/00: komisjon vs. Itaalia (EKL 2001, lk I‑8195, punktid 32 ja 33).
      
      9 –	Ibidem, punkt 34. 
      
      10 –	Vt selle kohta kohtujurist Fennelly 20. märtsi 1997. aasta ettepanek liidetud kohtuasjades C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95
         ja C‑47/96: Molenheide jt (EKL 1997, lk I‑7281, punktid 37–39.
      
      11 –	Vt 21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑255/02: Halifax jt (EKL 2006, lk I‑1609, punkt 71 ja viidatud kohtupraktika);
         6. juuli 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑439/04 ja C‑440/04: Kittel ja Recolta Recycling (EKL 2006, lk I‑6161, punkt 54)
         ning 29. aprilli 2004. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑487/01 ja C‑7/02: Gemeente Leusden ja Holin Groep (EKL 2004, lk I‑5337,
         punkt 76). Vt ka kohtujurist Cosmasi 23. märtsi 2000. aasta ettepanek liidetud kohtuasjades C‑177/99 ja C‑181/99: Ampafrance
         ja Sanofi (EKL 2000, lk I‑7013, punktid 70 ja 72); 10. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Molenheide jt (punkt 47)
         ning kohtujurist Poiares Maduro 16. veebruari 2005. aasta ettepanek liidetud kohtuasjades C‑354/03, C‑355/03 ja C‑484/03:
         Optigen jt (EKL 2006, lk I‑483, punkt 43).
      
      12 –	Vt 10. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Molenheide jt (punktid 46 ja 47). Kuuenda direktiivi artikli 22 lõike 8
         kohta vt ka nt 11. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas Halifax jt (punkt 92 ja viidatud kohtupraktika). Pettuste
         ärahoidmise kohta vt 27. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑146/05: Albert Collée (EKL 2007, lk I‑7861, punkt 26) ning
         ka kohtujurist Cosmasi 12. veebruari 1998. aasta ettepanek kohtuasjas C‑361/96: Société générale des grandes sources (EKL 1998,
         lk I‑3495, punkt 14).
      
      13 –	Käesoleval juhul taotles hageja Poola õiguse kohaselt käibemaksu ülejäägi tagasimaksmist enda pangaarvele (nn otsene tagasimakse).
         Teine võimalus on käibemaksu ülejäägi ülekandmine järgmisse maksustamisperioodi ehk kaudne tagasimakse.
      
      14 –	Tagatisdeposiit ei ole käibemaksu ülejäägi tagasisaamise tingimus. Pigem on see tingimus neile, kes soovivad, et nende
         suhtes kohaldatakse lühemat tähtaega kui 180 päeva. 12‑kuulise ajavahemiku järel, mille jooksul maksukohustuslane on esitanud
         maksudeklaratsiooni ja tasunud õigeaegselt kõik maksud, sealhulgas füüsilise isiku tulumaksu, võib maksukohustuslane taotleda
         tagatisdeposiidi vabastamist või tagasimaksmist.
      
      15 –	Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus seoses 180‑päevase tähtajaga õigesti märgib, oleks kõikide EL‑i käibemaksukohustuslaste
         liigitamine (esimese 12 tegevuskuu jooksul) isikute hulka, kelle tegevus ohustab riigikassa huve, põhjendamatult mehhaaniline
         lähenemine, kuna asjaomased siseriiklikud sätted ei arvesta tingimusi, mille täidetus võimaldaks objektiivselt tuvastada,
         et kõnealuste maksukohustuslaste tegevus on suunatud riigikassa huvide vastu. Selline tuvastamine õigustaks „ebaausate” maksukohustuslaste
         karistamist ja ebasoodsamat kohtlemist võrreldes mitte üksnes isikutega, kes jätkavad käibemaksuga maksustatud tegevust 12 kuu
         möödudes registreerimiskuupäevast, vaid ka isikutega, kes tasuvad esimesel tegevusaastal käibemaksu nõuetekohaselt.
      
      16 –	Vastavalt Poola maksuseadustikule. Siseriiklik kohus viitab 29. augusti 1997. aasta Ustawa Ordynacja Podatkowa (maksuseadustik)
         artikli 139 lõikele 1.
      
      17 –	Kuna on selge, et kõnealune summa kujutab endast kahtlemata finantskoormust.
      
      18 –	Kuna maksuhalduril ei ole võimalik tagatisdeposiidi summat konkreetsele juhtumile kohandada. 
      
      19 –	Poola valitsus väidab, et 180‑päevane tähtaeg tuleneb vajadusest kontrollida ühendusesiseseid tehinguid, muu hulgas käibemaksualase
         teabevahetussüsteemi VIES raames, mis tema väitel on ajamahukas. 
      
      20 –	Nõukogu 7. oktoobri 2003. aasta määrus (EÜ) nr 1798/2003 halduskoostöö kohta käibemaksu valdkonnas ja määruse (EMÜ) nr 218/92
         kehtetuks tunnistamise kohta (ELT L 264, 5.10.2003, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 392). 
      
      21 –	Komisjoni 29. oktoobri 2004. aasta määruses (EÜ) nr 1925/2004, millega nähakse ette nõukogu määruse (EÜ) nr 1798/2003 teatavate
         sätete üksikasjalikud rakenduseeskirjad (ELT L 331, 5.11.2004, lk 13). Vt selle kohta 28. juuni 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑73/06:
         Planzer Luxembourg (EKL 2007, lk I‑5655, punkt 48).
      
      22 –	Ehkki kohtujurist Kokott kasutab seda argumenti seoses põhivabaduste piiramisega. Vt kohtujurist Kokotti 30. märtsi 2006. aasta
         ettepanek kohtuasjas C‑470/04: N (EKL 2006, lk I‑7409, punkt 114).
      
      23 –	Nimelt juhul, kui tagasimaksmise põhjused vajavad täiendavat uurimist. Kõnealusel pikendamisel ei ole piiranguid. Kui tehakse
         kindlaks, et tagastamine on õiguspärane, peab maksuhaldur maksma maksukohustuslasele tagastatava summa koos intressiga.
      
      24 –	Vt 19. septembri 2000. aasta otsus 11. joonealuses märkuses viidatud liidetud kohtuasjades Ampafrance ja Sanofi, punkt 62.
      
      25 –	Seda oligi tagatisdeposiidi osas esialgu plaanitud Poola käibemaksuseaduse hiljutises parandusettepanekus. Sellised kaalutlused
         (tagatisdeposiidi vastavus käibemaksu ülejäägile) seonduvad eriti asjaoluga, et tagatisdeposiidi summa (nagu see on kehtestatud)
         ei ole üldse vastavuses olemasoleva või tegeliku riskiga, millega riigikassa puutub kokku uue EL‑i käibemaksukohustuslase
         puhul. Vt näiteks 12. juuli 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑262/99: Louloudakis (EKL 2001, lk I‑5547, punkt 69). Lisaksin,
         et praegu nõutakse 250 000 Poola zloti suurust tagatisdeposiiti isegi ühendusesisese tarne puhul, mille väärtus on täiesti
         tühine. Kõrvalmärkusena võib lisada, et käesoleva kohtuasja puhul on tagatisdeposiidi summa neli korda suurem kui käibemaksu
         ülejääk, mis tuleb hagejale tagastada.
      
      26 –	Kohaldamatajätmise küsimuse kohta vt 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑357/06: Frigerio Luigi & C. (kohtulahendite
         kogumikus veel avaldamata, punkt 28, milles on viidatud 4. veebruari 1988. aasta otsusele kohtuasjas 157/86: Murphy jt (EKL 1988,
         lk 673, punkt 11) ja 11. jaanuari 2007. aasta otsusele kohtuasjas C‑208/05: ITC (EKL 2007, lk I‑181, punktid 68 ja 69)).
      
      27 –	Milles on väidetud, et kõnealuseid meetmeid ei saa lugeda „erimeetmeteks” kuuenda direktiivi artikli 27 lõike 1 tähenduses,
         sest nimetatud säte ei reguleeri käibemaksu ülejäägi tagastamise tähtaegade ja menetluste küsimusi. Nimetatud küsimustes on
         kaalutlusõigus liikmesriikidel.
      
      28 –	Vt 21. septembri 1988. aasta otsus kohtuasjas 50/87: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 1988, lk 4797, punkt 22); kohtujurist Slynni 31. mai 1988. aasta ettepanek liidetud kohtuasjades 123/87
         ja 330/87: Jeunehomme ja EGI (EKL 1988, lk 4517, 4535); 13. veebruari 1985. aasta otsus kohtuasjas 5/84: Direct Cosmetics
         (EKL 1985, lk 617, punkt 37) ja 11. juuli 1991. aasta otsus kohtuasjas C‑97/90: Lennartz (EKL 1991, lk I‑3795, punktid 33–35).
         Vt ka 10. aprilli 1984. aasta otsus kohtuasjas 324/82: komisjon vs. Belgia (EKL 1984, lk 1861).