CELEX: 62018CC0446
Language: bg
Date: 2019-12-19 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат J. Kokott, представено на 19 декември 2019 г.#AGROBET CZ, s.r.o. срещу Finanční úřad pro Středočeský kraj.#Преюдициално запитване, отправено от Nejvyšší správní soud.#Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Приспадане на ДДС, платен за получена доставка — Надвзет ДДС — Задържане на надвзетия данък поради започването на процедура за данъчна проверка — Искане за възстановяване на частта от надвзетия данък, отнасяща се до сделките, които не са предмет на тази процедура — Отказ на данъчната администрация.#Дело C-446/18.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
   J. KOKOTT
   19 декември 2019 година (
         1
      )
   
      Дело С‑446/18
   
   AGROBET CZ, s.r.o.
   в присъствието на:
   Finanční úřad pro Středočeský kraj
   
      (Преюдициално запитване, отправено от Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република)
   
   „Преюдициално запитване — Данъчно законодателство — Данък върху добавената стойност — Членове 179 и 183 от Директива 2006/112/ЕО — Приспадане на данъка, платен за получени доставки — Надвзет данък — Задържане на целия надвзет данък върху добавената стойност поради данъчна проверка на част от сделките — Частично възстановяване на претендирания надвзет данък върху добавената стойност — Принцип на неутралитет — Принцип на пропорционалност“
   
      I. Въведение
   
   
            1.
         
         
            Може ли данъчна администрация да забави възстановяването на целия надвзет данък върху добавената стойност дори ако само незначителна част от надвзетия данък все още е предмет на текуща данъчна проверка? Данъчната администрация и Комисията дават утвърдителен отговор на този въпрос, като поддържат, че съгласно член 179 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
                  2
               ) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) може да бъде приспадната само общата сума на данъка върху добавената стойност, платен по получени доставки.
         
      
            2.
         
         
            Посоченият по-горе въпрос добива особена острота с оглед на това, че подлежащата все още на проверка част от претендираното приспадане на платения по получени доставки ДДС вероятно е свързана с опорочени поради измама сделки, извършени от трето лице, което данъчнозадълженото лице, в зависимост от обстоятелствата, е трябвало да знае. Съгласно практиката на Съда (
                  3
               ) последното би позволило (съответно наложило) на данъчната администрация да откаже приспадане на съответния платен по получени доставки ДДС.
         
      
            3.
         
         
            Означава ли това обаче, че и приспадането на платен по получени доставки ДДС във връзка с други сделки, които са безспорно „правомерни“, може да бъде забавено с няколко години?
         
      
      II. Правна уредба
   
   
      
         А.
       
         Правото на Съюза
      
   
   
            4.
         
         
            Член 168, буква а) от Директивата за ДДС гласи:
            „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
            
                     а)
                  
                  
                     дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице […]“.
                  
               
      
            5.
         
         
            Член 179, първа алинея от Директивата за ДДС се отнася до извършването на приспадането от данъчнозадълженото лице:
            „Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178. […]“.
         
      
            6.
         
         
            Член 183, първа алинея от Директивата за ДДС се отнася до третирането от страна на държавата членка на сумата, с която платеният по получени доставки ДДС надвишава сумата на получения по извършени доставки ДДС:
            „Когато за даден данъчен период сумата на приспаданията надвиши сумата на дължимия ДДС, държавите членки могат или да възстановят надвзетия данък или да прехвърлят разликата към следващия период в съответствие с условията, които те определят. […]“.
         
      
            7.
         
         
            Член 273 от Директивата за ДДС предвижда за държавите членки възможности за борба с неплащането на данъците:
            „Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите.
            Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.
         
      
      
         Б.
       
         Чешкото право
      
   
   
            8.
         
         
            Съгласно член 105, параграф 1 от Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (Закон № 235/2004 за данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „Законът за ДДС“), „когато след установяване на надвзет ДДС размерът на надплатената част, която подлежи на връщане, надвишава 100 [чешки крони, CZK], тя се възстановява автоматично в 30‑дневен срок от установяването“.
         
      
            9.
         
         
            Съгласно членове 89 и 90 от Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (Закон № 280/2009, Данъчен кодекс) в редакцията му, действаща до 31 декември 2016 г. (наричан по-нататък „Данъчният кодекс“), когато от надлежно подадена данъчна декларация е видно, че на данъчнозадължeното лице се дължи възстановяване на надвзет данък, в случай на съмнение данъчният орган отправя искане за информация с цел отстраняване на всякакви съмнения; ако тези съмнения не бъдат отстранени и размерът на данъка не е установен с достатъчна достоверност, данъчният орган може да започне данъчна проверка“.
         
      
            10.
         
         
            Според запитващата юрисдикция Данъчният кодекс не предвижда максимален срок за извършване на данъчна проверка или за провеждане на производството за определяне на размера на данъка, в рамките на което се извършва данъчната проверка, а само срок за установяване на данъчното задължение. Съгласно член 148 от Данъчния кодекс, когато данъчната проверка е започнала преди изтичането на срока, определен за изчисляване на данъка, данъкът трябва да бъде изчислен в рамките на три години от началото на проверката. Срокът за изчисляване на данъка спира да тече, наред с останалото, по време на текущо международно сътрудничество в областта на данъчната администрация, но при всички случаи не може да бъде повече от 10 години.
         
      
            11.
         
         
            Член 254а от Данъчния кодекс предвижда, че ако производство за отстраняване на съмнения във връзка с надлежно подадена данъчна декларация, от която е видно, че в полза на данъчнозадълженото лице следва да бъде възстановен надвзет данък, продължава повече от пет месеца, данъчнозадълженото лице има право на лихва за забава върху размера от определения от данъчния орган данък, който следва да бъде възстановен.
         
      
            12.
         
         
            От представените от запитващата юрисдикция данни следва, че националното право явно изключва възможността за частично или временно установяване на данъчното задължение по отношение на неоспорената част от декларирания в данъчна декларация данък преди приключване на данъчната проверка.
         
      
      III. Спорът в главното производство
   
   
            13.
         
         
            AGROBET CZ, s. r. o. (наричано по-нататък „AGROBET“) е предприятие с предмет на дейност внос и износ по-специално на селскостопански продукти и фуражи.
         
      
            14.
         
         
            През февруари 2016 г. предприятието подава декларации за данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) за декември 2015 г. и януари 2016 г., като декларира надвзет ДДС съответно в размер на 2958167 CZK (приблизително 109476 EUR) и 1559241 CZK (приблизително 57649 EUR). Посочените суми на надвзетия ДДС обхващат и приспадания на ДДС, платен за покупката на рапично масло, което AGROBET е препродавало на полско предприятие при условията на освободена доставка.
         
      
            15.
         
         
            Данъчните органи образуват производство по осъществяване на данъчен контрол по отношение на двата данъчни периода, тъй като имат съмнения относно правилното данъчно облагане на сделките с рапично масло. Съмненията се отнасят както до приложената данъчна ставка, така и до наличието на т.нар. симулативни сделки. Тези съмнения възникват предвид факта, че рапичното масло е с произход от Полша, после се търгува в непроменена форма в Чешката република, след което AGROBET го препродава на получател в Полша.
         
      
            16.
         
         
            Поради тези съмнения размерът на ДДС за периодите декември 2015 г. и януари 2016 г. не е установен, а изчисленият в данъчните декларации надвзет ДДС не е възстановен. При това положение AGROBET предлага да обезпечи спорната част от данъка, за да може безспорната част да бъде установена, а останалата част от надвзетия ДДС — изплатена. Данъчната администрация отхвърля това предложение с мотива, че надвзетият ДДС е неделим и се отнася до данъчния период като цяло, а не само до частта, за която са били декларирани облагаемите сделки.
         
      
            17.
         
         
            Във връзка с искане за информация, отправено в рамките на международната взаимопомощ, през юни 2016 г. полската данъчна администрация определя получателя на рапичното масло, доставено от AGROBET, като лице, което не може да бъде открито, и поради това като „липсващ търговец“. Към 11 септември 2019 г., когато се провежда съдебното заседание пред Съда, проверката на съответните сделки с рапично масло все още не е приключила с окончателен акт.
         
      
            18.
         
         
            На 30 януари 2017 г. жалбоподателят подава по съдебен ред две жалби за неправомерно бездействие, с които иска съдът да осъди ответника да издаде акт за установяване на данъчно задължение, с който да определи размера на ДДС на жалбоподателя за данъчните периоди декември 2015 г. и януари 2016 г., доколкото този данък не е предмет на текущата данъчна проверка. AGROBET сезира запитващата юрисдикция с касационна жалба срещу съдебното решение от 13 юни 2017 г., с което са отхвърлени жалбите.
         
      
      IV. Преюдициалното запитване и производството пред Съда
   
   
            19.
         
         
            С определение от 31 май 2018 г. на основание член 267 ДФЕС Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република) поставя на Съда следния преюдициален въпрос:
            „Съвместимо ли е с правото на Съюза, и по-специално с принципа на неутралност на ДДС, дадена държава членка да приеме мярка, която обуславя установяването и плащането на част от претендирано приспадане на ДДС от приключването на производство, приложимо за всички облагаеми сделки за даден данъчен период?“.
         
      
            20.
         
         
            В производството пред Съда AGROBET, Чешката република, Кралство Испания и Комисията представят писмени становища и взимат участие в съдебното заседание на 11 септември 2019 г.
         
      
      V. Правен анализ
   
   
      
         А.
       
         Контекст на проблематиката и тълкуване на преюдициалния въпрос
      
   
   
            21.
         
         
            Спорният по делото надвзет ДДС на AGROBET произтича от третирането на трансграничната търговия със стоки от гледна точка на правото в областта на ДДС. По принцип вътреобщностната доставка (т.е. трансграничната продажба на стоки) е освободена от данък в държавата на произход (член 138 от Директивата за ДДС). При все това е възможно да бъде приспаднат ДДС, платен по извършена покупка (член 169, буква б) от Директивата за ДДС). Целта на тази система е прилагането на принципа на държавата на местонахождението. Стоката е освободена от местния ДДС за износителя, а в държавата на местонахождението се облага от вносителя с начислявания в тази държава ДДС (облагане на вътреобщностното придобиване; вж. член 2, параграф 1, буква б), членове 20, 40 и 68 от Директивата за ДДС). Следователно в хипотезата на такъв бизнес модел неминуемо се стига до надвнасяне на ДДС от страна на износителя.
         
      
            22.
         
         
            За разлика от това, техниката на прихващане на данъчно задължение с право на възстановяване на платения по получени доставки ДДС, предвидена в член 179 от Директивата за ДДС, по правило предотвратява такова надвнасяне при вътрешните сделки, тъй като стойността на подлежащите на облагане извършени доставки обикновено е по-голяма от стойността на получените доставки. За разлика от това, предприятията с дейност предимно в рамките на трансграничното движение на стоки в особена степен зависят от своевременното възстановяване на надвзетия ДДС.
         
      
            23.
         
         
            Следва обаче да се има предвид, че поради тази причина при трансграничната търговия съществува и голям риск от измами. За да е налице такъв риск, е достатъчно получателят на стоки да не внесе ДДС, начислен върху препродажбата в държавата на местонахождението (в случая Полша) и след това да изчезне (т.нар. липсващ търговец).
         
      
            24.
         
         
            По настоящото дело изглежда под въпрос дали AGROBET е трябвало да знае във връзка с продажбата на рапично масло на полския му клиент, че този клиент е такъв извършител на измама с ДДС. Във връзка с това чешката данъчна администрация възнамерява да откаже на AGROBET или приспадането на платения за покупката ДДС, или освобождаването от данък на покупката. Считам, че е малко вероятно данъчната администрация да възнамерява да откаже (кумулативно) на AGROBET както приспадането на платения за покупката ДДС, така и освобождаването от данък на продажбата, тъй като това би представлявало „двойно наказание“ за едно и също „нарушение“. От преюдициалното запитване обаче не става достатъчно ясно какво конкретно проверява данъчната администрация.
         
      
            25.
         
         
            При всички случаи обаче AGROBET е извършил и други сделки с други стоки и с други получатели на доставки в други държави членки, които според запитващата юрисдикция не са проблематични. Безспорно е установено, че по отношение на тези сделки са налице както освобождаване от данък, така и право на приспадане на платения по получени доставки ДДС. В главното производство AGROBET иска само произтичащото от тези сделки приспадане на платения по получени доставки ДДС. Данъчните органи обаче отказват последното, докато продължава данъчната проверка на съответните (евентуално опорочени поради измама) сделки с рапично масло.
         
      
            26.
         
         
            Такива проверки могат да продължат с години, а в настоящия случай — вече повече от три години. Ето защо теоретично проверката на сделка, която формира оборот от едно евро, би могла да забави с няколко години определянето на размера на данъка за всички останали сделки. В националното право пределът, изглежда, е 10 години. Такова забавяне има отрицaтелно въздействие върху ликвидността на дадено предприятие и превръща ДДС в съществен разход, макар че като общ данък върху потреблението той следва да е в тежест само на крайния потребител (
                  4
               ) и да е напълно неутрален за предприятията.
         
      
            27.
         
         
            Следователно запитващата юрисдикция иска да се установи дали Чешката република може да откаже както удовлетворяването на искане за приспадане (съответно за възстановяване на произтичащия от това надвзет ДДС), което безспорно е налице съгласно член 168 от Директивата за ДДС, в хода на проверката на други сделки, извършени през същия данъчен период, така и приспадането на платения по получени доставки ДДС във връзка с проверяваните сделки.
         
      
            28.
         
         
            Следователно въпросът, който трябва да бъде разрешен по същество, е дали е съвместимо с членове 167 и 168 от Директивата за ДДС във връзка с принципа на неутралитет да се забавя определянето на размера и изплащането на безспорно надвзет ДДС, дотогава, докато бъдат проверени в достатъчна степен всички сделки, извършени през даден данъчен период, макар и да няма съмнение, че голяма част от декларираните данъчни задължения и от декларираното приспадане са основателни.
         
      
            29.
         
         
            На този въпрос би следвало да се отговори утвърдително, ако приспадането на платения по получени доставки ДДС би могло да се предостави само общо (изцяло), а не частично (по този въпрос вж. по-долу раздел Б) или пък в това отношение не би могло да има безспорно надвзет ДДС, както твърдят чешкото и испанското правителство (по този въпрос вж. по-долу раздел В). От друга страна, ако това обаче не е така, принципът на неутралитет в правната уредба в областта на ДДС би могъл дори да изисква своевременно частично определяне на размера и изплащане на безспорно надвзетия ДДС, което евентуално може да бъде ограничено по съображения, свързани с ефективната борба с измамите (по този въпрос вж. по-долу раздел Г).
         
      
      
         Б.
       
         Допустимо ли е изплащането на надвзетия ДДС да бъде забавено поради неделимост на приспадането на платения по получени доставки ДДС?
      
   
   
            30.
         
         
            Както Чешката република и Кралство Испания, така и Комисията като цяло застъпват тезата, че приспадането на платения по получени доставки ДДС за даден данъчен период може да се предостави само като неделимо цяло. В тази връзка по същество те се позовават на членове 179 и 183 от Директивата за ДДС.
         
      
            31.
         
         
            Член 179 от Директивата за ДДС посочва по какъв начин данъчнозадълженото лице извършва приспадането, а именно като изисква задължително прихващане с общата сума на дължимия ДДС за съответния данъчен период. Ако размерът на данъчното задължение е по-голям от размера на приспадането, остава все още подлежащ на плащане данък в по-малък размер.
         
      
            32.
         
         
            Обратно, ако размерът на данъчното задължение е по-малък от размера на приспадането, остава сума, представляваща надвзет ДДС. Възстановяването на надвзетия ДДС е уредено по-подробно в член 183 от Директивата за ДДС. И в двата случая обаче става въпрос за приспадането на един и същи платен по получени доставки ДДС от страна на данъчнозадълженото лице.
         
      
      1. Допуска ли член 179 от Директивата за ДДС само глобално определяне на размера на надвзетия ДДС?
   
   
            33.
         
         
            Съгласно член 179 от Директивата за ДДС данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС, по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало правото на приспадане. Противно обаче на това, което Комисията, както и чешкото и испанското правителство поддържат, член 179 от Директивата за ДДС не уточнява дали изплащането на неоспорените части от надвзетия ДДС може да бъде забавено до приключването на данъчната проверка на други части.
         
      
            34.
         
         
            Всъщност член 179 от Директивата за ДДС урежда не възможностите за държавите членки да ограничат във времето приспадането на платения по получени доставки ДДС, а само задължението на данъчнозадълженото лице да извърши глобално приспадането. Под това се има предвид само метод за изчисляване от страна на данъчнозадълженото лице, което не може изолирано да декларира приспадане за всяка сделка и да иска изплащането му. То може да извърши приспадането само за данъчния период като цяло чрез прихващане с данъчното си задължение (т.нар. задължително прихващане).
         
      
            35.
         
         
            Следователно член 179 от Директивата за ДДС се отнася само до формалния аспект на упражняването на правото на приспадане. За разлика от това, съгласно член 167 от Директивата за ДДС материалното право на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
         
      
            36.
         
         
            Основният фактически състав за възникване на права и задължения в правната уредба в областта на ДДС, уреден в член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, посочва сделките, като например възмездната доставка на стоки, които се облагат с ДДС. Във връзка с това член 168, буква а) от Директивата за ДДС съдържа правилото, че данъчнозадълженото лице има правото да приспадне дължимия ДДС по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена от друго данъчнозадължено лице. Поради това правото на приспадане трябва да се разбира не глобално, а във връзка с оборота. Същият извод се налага и от член 178 от Директивата за ДДС, който изисква да е налице фактура по смисъла на член 226 от Директивата за ДДС като предпоставка за упражняването на правото на приспадане. Под това се има предвид не обща фактура, а свързана с оборота фактура.
         
      
            37.
         
         
            Ето защо Съдът напълно правилно и съвсем логично също изхожда от тезата за делимост на тези права, когато в решение Molenheide и др. говори за „пълно и частично освобождаване на подлежащото на възстановяване салдо по ДДС“ (
                  5
               ). В решение Комисия/Италия също съвсем логично става въпрос за прехвърлянето на надвзетия ДДС изцяло или отчасти към друг период (
                  6
               ). Същото важи и за отлагането на възстановяването на част от надвзетия ДДС, предмет на разглеждане по дело Mednis (
                  7
               ). Дори само поради това обстоятелство следва да се отхвърли доводът, изведен от неделимостта на приспадането на платения по получени доставки ДДС, съответно на надвзетия ДДС.
         
      
            38.
         
         
            Следователно от член 179 от Директивата за ДДС и от формулировката „обща сума“ също не може да се направи изводът, че правото на приспадане е неделимо право, което държавата членка би могла да предостави само изцяло или изобщо да не предостави.
         
      
      2. Може ли националното право по силата на член 183 от Директивата за ДДС да изключи възможността за частично възстановяване?
   
   
            39.
         
         
            При все това съгласно член 183 от Директивата за ДДС държавите членки могат или да възстановят надвзет данък — Чешката република не се е възползвала от тази възможност — или да го прехвърлят към следващия период в съответствие с условията, които те определят. В настоящия случай националното право изключва възможността за възстановяване на надвзетия данък, докато не приключи данъчната проверка по отношение на данъчния период.
         
      
            40.
         
         
            Както обаче Съдът вече е постановил, член 183 от Директивата за ДДС не трябва да се тълкува в смисъл, че определените от държавите членки условия за възстановяването на надвзетия данък изобщо не подлежат на контрол от гледна точка на правото на Съюза (
                  8
               ).
         
      
            41.
         
         
            В това отношение следва да се отбележи, на първо място, че видно от постоянната съдебна практика, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (
                  9
               ).
         
      
            42.
         
         
            Както Съдът многократно подчертава, посоченото право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничено. По-специално това право може да бъде упражнявано незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (
                  10
               ).
         
      
            43.
         
         
            На второ място, следва да се пипомни, че самото съществуване на правото на приспадане е предвидено в членове 167—172 от Директивата за ДДС, намиращи се в главата със заглавие „Възникване и обхват на правото на приспадане“, докато членове 178—183 от тази директива се отнасят само до реда и условията за упражняване на това право (
                  11
               ).
         
      
            44.
         
         
            Във връзка с това Съдът вече е уточнил, че редът и условията, определени от държавите членки в това отношение, не могат да накърняват принципа на данъчен неутралитет, като възлагат на данъчнозадълженото лице да понесе изцяло или отчасти тежестта на този данък (
                  12
               ).
         
      
            45.
         
         
            По-специално споменатите ред и условия трябва да позволяват на данъчнозадълженото лице при адекватни условия изцяло да си получи вземането, което произтича от надвзетия ДДС, което означава, че възстановяването трябва да се направи в разумен срок чрез плащане в брой или по равностоен начин и че при всички случаи възприетият метод на възстановяване не трябва да създава никакъв финансов риск за данъчнозадълженото лице (
                  13
               ).
         
      
            46.
         
         
            Такъв обаче би бил случаят, ако изплащането на претендирания размер на надвзетия данък се забавя само поради това че малка част от тази сума е спорна и е предмет на по-задълбочена проверка. Да си представим надвзет ДДС, например в размер на 100000 EUR, и спорна част в размер на няколко стотин евро. Предвиденото в националната правна уредба олихвяване след изтичането на пет месеца не променя този извод, тъй като по този начин не се отстранява финансовият риск през първите 5 месеца и освен това олихвяването не компенсира неблагоприятните последици от гледна точка на ликвидността.
         
      
            47.
         
         
            Следователно член 183 от Директивата за ДДС не допуска да не се възстановява безспорната част от предявеното приспадане на платения по получени доставки ДДС само поради това че друга част е спорна.
         
      
      3. Допустимо ли е ограничение въз основа на член 273 от Директивата за ДДС?
   
   
            48.
         
         
            Въз основа на член 273 от Директивата за ДДС също не може да се направи извод за право на държавите членки да ограничават по такъв начин във времето приспадането на платения по получени доставки ДДС. Съгласно тази разпоредба държавите членки могат да наложат други задължения на данъчнозадължените лица, за да осигурят правилното събиране на ДДС и да предотвратят избягването на данъчно облагане. Разглежданата в настоящия случай част от приспадането на ДДС обаче именно не е част от данъчна измама. Следователно на член 273 от Директивата за ДДС също не може да се прави позоваване, за да се обоснове защо тази част е определена по размер и изплатена едва години по-късно.
         
      
      4. Междинно заключение
   
   
            49.
         
         
            Като междинно заключение може да се приеме, че членове 179, 183 и 273 от Директивата за ДДС не оправомощават държавите членки да ограничават във времето целия размер на надвзетия ДДС, когато само една част от него е спорна, а другата част е безспорна.
         
      
      
         В.
       
         Наличие на безспорна част от претендирания размер на надвзетия ДДС
      
   
   
            50.
         
         
            При все това чешкото и испанското правителство считат, че не може да съществува безспорна част от надвзетия ДДС, тъй като, явявайки се салдо, тази част винаги зависела и от конкретното данъчно задължение.
         
      
            51.
         
         
            Зависимостта на надвзетия ДДС от размера на данъчното задължение, както правилно изтъкват Комисията и чешкото и испанското правителство, е последица от предвиденото в член 179 от Директивата за ДДС задължително прихващане. В това отношение при съмнение относно декларираното данъчно задължение за данъчната администрация трябва да е възможно в разумен срок да го провери и ако е необходимо, да определи данъчно задължение в по-висок размер, така че евентуално и вече да не остава надвзет ДДС.
         
      
            52.
         
         
            Следователно, от една страна, съгласно постоянната съдебна практика правото на приспадане може да бъде упражнявано незабавно (
                  14
               ). От друга страна, за данъчната администрация трябва да е възможно да провери данъчните декларации, подадени от данъчнозадълженото лице. Това по-специално е от значение, когато — както е предвидено в член 179 от Директивата за ДДС — самото лице приспада сумата от данъчното си задължение и следователно изчислява размера на данъка, който остава да бъде платен, съответно — размера на надвзетия му ДДС. Тази проверка се отнася както до размера на приспадането на платения по получени доставки данък, така и до размера на данъчното задължение, като и двата размера са от значение за размера на надвзетия ДДС.
         
      
            53.
         
         
            Следвайки тази логика, по дело, по което данъчната администрация е възстановила само част от надвзетия ДДС и данъчнозадълженото лице иска да му бъде възстановена останалата част от надвзетия ДДС, като обжалва по съдебен ред, Съдът постановява, че срокът за възстановяване на удържания ДДС може да се продължи, за да се направи данъчна проверка, стига продължаването да не надхвърля необходимото за надлежното приключване на тази процедура (
                  15
               ). Това обаче се отнася само до спорната част от надвзетия ДДС.
         
      
            54.
         
         
            По настоящото дело Съдът не трябва да се произнася по въпроса колко дълъг е даден разумен срок за извършването на такава проверка на спорната част и дали този срок не е вече превишен, след като са изминали почти три години. AGROBET иска не да му бъде изплатен спорният и подлежащ на проверка надвзет ДДС, а да бъде определена по размер и възстановена частта от надвзетия ДДС, която е безспорна и пради това не е предмет на проверка. Според описаните от запитващата юрисдикция факти, включително и с оглед на всички съмнения на данъчната администрация — в случая относно сделките с рапично масло — изглежда, все още е налице надвзет ДДС. Поради това действително би могло, подобно на AGROBET, да се говори за безспорно надвзет ДДС.
         
      
            55.
         
         
            Бих искала обаче да подчертая, че тази безспорна част от надвзетия ДДС не е задължително да е идентична с явно претендираната от AGROBET безспорна част от приспадането на платения по получени доставки ДДС, а тя зависи от това дали съществуват и съмнения относно размера на данъчното задължение на AGROBET. Ако финансовата администрация разполага с обективни доказателства, въз основа на които има основание да счита, че данъчното задължение е в по-висок размер, това би намалило размера на безспорната част от надвзетия ДДС въпреки съществуването на безспорно приспадане на платения по получени доставки ДДС. Теоретично може да става дума и за оставаща част от данъчното задължение, която трябва все още да се плати. Запитващата юрисдикция обаче следва да изясни последното.
         
      
      
         Г.
       
         Своевременно изплащане на безспорната част от надвзетия ДДС
      
   
   
            56.
         
         
            Надвзетият ДДС, който е безспорен и не се нуждае от по-подробна проверка, трябва да бъде изплатен своевременно. Това следва от принципа на неутралитет (по този въпрос вж. по-долу т. 57 и сл.), от функцията на данъчнозадълженото предприятие, която се състои в това само да събира данъка за сметка на държавата (по този въпрос вж. по-долу т. 63 и 64) и от основните права на данъчнозадълженото лице (по този въпрос вж. по-долу т. 65 и 66). В настоящия случай ефективната борба с измамите също не обосновава неограниченото във времето забавяне на възстановяването на безспорната част от надвзетия ДДС (по този въпрос вж. по-долу т. 67 и сл.).
         
      
      1. По принципа на неутралитет
   
   
            57.
         
         
            По същество принципът на неутралитет включва две основни положения. От една страна, този принцип не допуска икономически оператори, извършващи една и съща дейност, да бъдат третирани различно по отношение на облагането с ДДС (
                  16
               ). От друга страна, принципът на неутралитет означава, че предприятието, което събира данъка за сметка на държавата, по принцип следва да бъде освободено изцяло от тежестта на ДДС (
                  17
               ), при условие че самата му стопанска дейност обслужва извършването на (по принцип (
                  18
               )) облагаеми доставки (
                  19
               ).
         
      
            58.
         
         
            В настоящия случай са засегнати и двете форми на проявление на този принцип. От една страна, правната уредба и практиката в Чешката република третират по-неблагоприятно данъчнозадълженото лице, което извършва предимно трансгранични (освободени) доставки, в сравнение с данъчнозадълженото лице, което извършва същите доставки на територията на страната. В хипотезата на съмнения относно правото на приспадане на ДДС, платен по отделни получени вътрешни доставки, не би възникнал проблем по отношение на ликвидността преди приключването на данъчната проверка, тъй като приспадането на платения по получените доставки ДДС може да бъде извършено чрез прихващане с данъчни задължения в по-висок размер, произтичащи от други вътрешни сделки.
         
      
            59.
         
         
            За да откаже такова евентуално неправомерно приспадане на ДДС, данъчната администрация би трябвало да издаде съответен акт за определяне на данъчното задължение, върху който след това би могъл и своевременно (евентуално по реда на производство по постановяване на привременни мерки) да бъде упражнен съдебен контрол. В крайна сметка този спор би се отнасял само до спорната част, докато неоспорваната част от приспадането на ДДС не би била засегната от този спор.
         
      
            60.
         
         
            Ако обаче данъчнозадълженото лице извършва същите доставки в рамките на трансграничното движение на стоки, съгласно чешкото право съмненията на данъчната администрация относно отделни доставки сами по себе си следва да са достатъчни, за да не бъде изплатен и ДДС, който безспорно е надвзет. Такава разлика в третирането на предприятия е несъвместима с принципа на неутралитет.
         
      
            61.
         
         
            Освен това през периода на проверката предприятието износител трябва да финансира предварително ДДС за своя сметка, въпреки че ДДС не трябва да е в тежест за предприятието. Следователно вторият аспект на принципа на неутралитет също е от значение.
         
      
            62.
         
         
            Именно такова неблагоприятно въздействие върху трансграничната търговия повдига сериозни опасения от гледна точка на правото на Съюза.
         
      
      2. Предприятието като събиращо данъка лице за сметка на държавата
   
   
            63.
         
         
            От друга страна, функцията на данъчнозадълженото предприятие, която се състои в това да събира данъка за сметка на държавата и в интерес на държавния съкровищник (
                  20
               ), също е засегната. Ако целта на ДДС е тежестта му да се понася от крайния потребител и предприемачът — за да бъде постигната тази цел — само е длъжен да събира ДДС от своя договорен партньор и да го внася в бюджета на данъчния кредитор, тогава съществуването на надвзет ДДС по смисъла на член 183 от Директивата за ДДС всъщност е изключение.
         
      
            64.
         
         
            Това е така, тъй като в такъв случай предприемачът не просто събира ДДС и след това го внася в държавния бюджет, а първоначално той самият го финансира предварително. Предварителното финансиране на данък, чиято цел всъщност е тежестта му да не се понася от предприемача, трябва обаче с оглед на принципа на неутралитет да бъде във възможно най-малък обхват. Това не е така, когато съмнения относно отделни доставки са достатъчни, за да се продължи предварителното финансиране на безспорни сделки в продължение на години или за неопределен срок.
         
      
      3. Обвързването на данъчния кредитор от изискването за спазване на основните права
   
   
            65.
         
         
            Накрая, основните права изискват безспорната част от надвзетия ДДС да бъде изплащана своевременно. Предприятието остава носител на основните права, макар и да събира ДДС за сметка на държавата. Мерките за установяване на задължения за ДДС представляват прилагане на правото на Съюза по смисъла на член 51 от Хартата. Следователно държавите членки трябва да спазват основните права на Съюза при прилагането и тълкуването на Директивата за ДДС.
         
      
            66.
         
         
            Въпросът дали правото на приспадане се счита, подобно на ЕСПЧ (
                  21
               ), за собственост (в случая член 17 от Хартата) или дали блокирането във времето на надвзетия ДДС по-скоро се отнася до упражняването на професия (член 15 от Хартата), съответно до свободата на стопанска инициатива (член 16 от Хартата), може да остане без отговор. Във всеки случай намеса в основните права на предприятието е налице, когато в продължение на няколко години то е принудено да финансира предварително данък, който от материалноправна гледна точка е чужд. Наистина, такава намеса може да бъде обоснована. Такъв обаче е единствено случаят, когато тя е пропорционална.
         
      
      4. Пропорционалност в контекста на ефективната борба с измамите
   
   
            67.
         
         
            Настоящият случай обаче не е такъв. Безспорно държавите членки имат легитимен интерес да вземат подходящите мерки, за да защитят своите финансови интереси. Борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби също е цел, призната и насърчавана от Директивата за ДДС (
                  22
               ).
         
      
            68.
         
         
            Държавите членки обаче трябва да използват такива средства, които накърняват в най-малка степен целите и принципите, установени от общностното право, като основния принцип на правото на приспадане на ДДС (
                  23
               ). Поради това те не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС и оттам — неутралитета на ДДС (
                  24
               ).
         
      
            69.
         
         
            Бих искала да припомня, че Съдът вече е подчертал, че принципната необходимост от извършване на проверка на дадено данъчнозадължено лице — по-специално на ново данъчнозадължено лице — не може да доведе до възстановяване на надвзетия ДДС едва шест месеца по-късно, когато данъчнозадълженото лице няма възможност да разсее подозрение за данъчна измама (
                  25
               ). В същия смисъл Съдът се произнася относно забавянето по общ начин на възстановяването на част от претендирания надвзет за един месец ДДС с една година (
                  26
               ).
         
      
            70.
         
         
            Това трябва да важи и когато е налице само съмнение, че данъчнозадълженото лице е трябвало да знае за участието на трето лице, с което то извършва сделки, в данъчна измама, но това подозрение се отнася само до част от сделките и до част от приспадането на платения по получени доставки ДДС. Всъщност блокирането на цялата сума на претендирания надвзет ДДС за неопределен срок е непропорционално, когато само част от декларираните сделки и част от декларираното приспадане на платения по получени доставки ДДС будят съмнение и вследствие на това подлежат на данъчна проверка.
         
      
            71.
         
         
            Това става особено видно в случаите, когато съмненията се отнасят само до малка част от икономическата дейност на дадено данъчнозадължено лице (например една от хиляда доставки е била извършена за клиент, който е бил извършител на данъчна измама), докато по-голямата част от дейността безспорно е била правилно декларирана.
         
      
            72.
         
         
            Също толкова ефективно, но по-малко ограничително средство за целите на предотвратяването на загубата на данъчни постъпления вследствие на евентуалното участие на трето лице в данъчна измама в Полша, представлява установяването на данъчното задължение, което отчита такова участие и освен това съответно установява безспорните сделки и безспорното приспадане на платения по получени доставки ДДС. Друго по-малко ограничително и също толкова ефективно средство би представлявало установяването на данъчното задължение под условието за извършване на последваща данъчна проверка срещу предоставянето на обезпечение (например банкова гаранция), което би обезпечило подлежащия на проверка риск от загуба на данъчни постъпления, за който има опасения че ще възникне (което би могло да произтича от данъчно задължение в евентуално по-висок размер), както впрочем е било предложено от AGROBET.
         
      
      VI. Заключение
   
   
            73.
         
         
            Ето защо предлагам на Съда да отговори на въпроса на Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република), както следва:
            „Предвид принципа на неутралитет забавянето за неопределен срок на определянето на размера и изплащането на безспорната част от претендирания надвзет данък върху добавената стойност, докато бъде проверена в достатъчна степен спорната част от претендирания надвзет данък върху добавената стойност, не е съвместимо с членове 167 и 168 от Директива 2006/112/ЕО“.
         
      (
         1
      )	Език на оригиналния текст: немски.
   (
         2
      )	ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.
   (
         3
      )	Решения от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary (С‑189/18, EU:C:2019:861, т. 35), от 3 октомври 2019 г., Altic (С‑329/18, EU:C:2019:831, т. 30), от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (С‑277/14, EU:C:2015:719, т. 48). Вж. в този смисъл и решения от 13 февруари 2014 г., Maks Pen (С‑18/13, EU:C:2014:69, т. 27 и 28) и от 6 декември 2012 г., Bonik (С‑285/11, EU:C:2012:774, т. 39 и 40).
   (
         4
      )	Целта на ДДС като общ данък върху потреблението е да се обложи платежоспосбоността на потребителя, която се проявява в изразходването на активи от негова страна за получаване на потребителско благо (доставка на стока или услуга); вж. например решения от 11 октомври 2007 г., KÖGÁZ и др. (C‑283/06 и C‑312/06, EU:C:2007:598, т. 37 — „определяне на неговия размер пропорционално на цената, получена от данъчнозадълженото лице като насрещна престация за стоките и услугите, които то предоставя“) и от 18 декември 1997 г., Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, т. 20 и 23).
   (
         5
      )	Решение от 18 декември 1997 г. (С‑286/94, С‑340/95, С‑401/95 и С‑47/96, EU:C:1997:623, т. 56).
   (
         6
      )	Решение от 28 юли 2011 г. (С‑274/10, EU:C:2011:530, т. 56).
   (
         7
      )	Решение от 18 октомври 2012 г. (С‑525/11, EU:C:2012:652, т. 38).
   (
         8
      )	Решения от 16 март 2017 г., Bimotor (С‑211/16, непубликувано, EU:C:2017:221, т. 20), от 18 октомври 2012 г., Mednis (С‑525/11, EU:C:2012:652, т. 23), от 28 юли 2011 г., Комисия/Унгария (C‑274/10, EU:C:2011:530, т. 40) и от 12 май 2011 г., Енел Марица Изток 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298, т. 28), като в двете решения се прави позоваване на решение от 21 януари 2010 г., Alstom Power Hydro (С‑472/08, EU:C:2010:32, т. 15).
   (
         9
      )	Решения от 28 юли 2011 г., Комисия/Унгария (C‑274/10, EU:C:2011:530, т. 42), от 12 май 2011 г., Енел Марица Изток 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298, т. 31) и от 10 юли 2008 г., Sosnowska (С‑25/07, EU:C:2008:395, т. 14). Подобни са изводите на Съда и в решение от 18 декември 1997 г., Molenheide и др. (С‑286/94, С‑340/95, С‑401/95 и С‑47/96, EU:C:1997:623, т. 47).
   (
         10
      )	Решения от 28 юли 2011 г., Комисия/Унгария (C‑274/10, EU:C:2011:530, т. 43), от 12 май 2011 г., Енел Марица Изток 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298, т. 32), от 30 септември 2010 г., Uszodaépítő (С‑392/09, EU:C:2010:569, т. 34) и от 15 юли 2010 г., Pannon Gép Centrum (С‑368/09, EU:C:2010:441, т. 37 и цитираната съдебна практика).
   (
         11
      )	Решение от 28 юли 2011 г., Комисия/Унгария (C‑274/10, EU:C:2011:530, т. 44). Вж. в този смисъл и решения от 29 април 2004 г., Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, т. 30) и от 8 ноември 2001 г., Комисия/Нидерландия (С‑338/98, EU:C:2001:596, т. 71).
   (
         12
      )	Както е посочено изрично в решение от 28 юли 2011 г., Комисия/Унгария (C‑274/10, EU:C:2011:530, т. 45).
   (
         13
      )	Решения от 16 март 2017 г., Bimotor (С‑211/16, непубликувано, EU:C:2017:221, т. 33), от 18 октомври 2012 г., Mednis (С‑525/11, EU:C:2012:652, т. 24), от 28 юли 2011 г.Комисия/Унгария (C‑274/10, EU:C:2011:530, т. 45), от 12 май 2011 г., Енел Марица Изток 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298, т. 33 и 64) и от 10 юли 2008 г., Sosnowska (С‑25/07, EU:C:2008:395, т. 17).
   (
         14
      )	Решения от 28 юли 2011 г., Комисия/Унгария (C‑274/10, EU:C:2011:530, т. 43), от 30 септември 2010 г., Uszodaépítő (С‑392/09, EU:C:2010:569, т. 34) и от 15 юли 2010 г., Pannon Gép Centrum (С‑368/09, EU:C:2010:441, т. 37 и цитираната съдебна практика).
   (
         15
      )	Решения от 6 юли 2017 г., Glencore Agriculture Hungary (С‑254/16, EU:C:2017:522, т. 21) и от 12 май 2011 г., Енел Марица Изток 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298, т. 53); в подобен смисъл е и решение от 10 юли 2008 г., Sosnowska (С‑25/07, EU:C:2008:395, т. 27).
   (
         16
      )	Решения от 16 октомври 2008 г., Canterbury Hockey Club и Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, т. 30), от 7 септември 1999 г., Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, т. 20) и от 11 юни 1998 г., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, т. 22).
   (
         17
      )	Решения от 13 март 2008 г., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, т. 25) и от 1 април 2004 г., Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, т. 39).
   (
         18
      )	Изключение представляват разглежданите в случая освободени трансгранични доставки, които съгласно член 169, буква б) от Директивата за ДДС пораждат право на приспадане.
   (
         19
      )	Решения от 13 март 2014 г., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, т. 41), от 15 декември 2005 г., Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, т. 51), от 21 април 2005 г., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, т. 57) и заключението ми по дело Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, т. 25).
   (
         20
      )	Както е посочено изрично в решения от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 21) и от 20 октомври 1993 г., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, т. 25).
   (
         21
      )	ЕСПЧ, решения от 7 юли 2011 г., Serkov с/у Украйна (39766/05, т. 32 и сл.) и от 22 януари 2009 г., Булвес с/у България (3991/03, т. 57).
   (
         22
      )	Решение от 10 юли 2008 г., Sosnowska (С‑25/07, EU:C:2008:395, т. 22); вж. в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (С‑439/04 и С‑440/04, EU:C:2006:446, т. 54), от 21 февруари 2006 г., 21. Februar 2006, Halifax и др. (С‑255/02, EU:C:2006:121, т. 71) и от 18 декември 1997 г., Molenheide и др. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 и C‑47/96, EU:C:1997:623, т. 47).
   (
         23
      )	Решения от 10 юли 2008 г., Sosnowska (С‑25/07, EU:C:2008:395, т. 23), от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (С‑409/04, EU:C:2007:548 т. 52 и 53) и от 18 декември 1997 г., Molenheide и др. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 и C‑47/96, EU:C:1997:623, т. 46 и 47).
   Изрично относно пропорционалността във връзка с борбата с измамите в областта на ДДС — решение от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 19 и 20).
   (
         24
      )	Вж. в този смисъл решения от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie (С‑385/09, EU:C:2010:627, т. 49), от 27 септември 2007 г., Collée (С-146/05, EU:C:2007:549, т. 26), от 21 фесруари 2006 г., Halifax и др. (С‑255/02, EU:C:2006:121, т. 92) и от 21 март 2000 г., Gabalfrisa и др. (С‑110/98—С‑147/08, EU:C:2000:145, т. 52).
   (
         25
      )	Решение от 10 юли 2008 г., Sosnowska (С‑25/07, EU:C:2008:395, т. 24).
   (
         26
      )	Решение от 18 октомври 2012 г., Mednis (С‑525/11, EU:C:2012:652, т. 33 и сл.)