CELEX: 32011D0005
Language: hu
Date: 2009-10-28 00:00:00
Title: 2011/5/EK: A Bizottság határozata ( 2009. október 28. ) külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén Spanyolország által az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási amortizációról C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (az értesítés a C(2009) 8107. számú dokumentummal történt)  EGT-vonatkozású szöveg

11.1.2011   
            
            
               HU
            
            
               Az Európai Unió Hivatalos Lapja
            
            
               L 7/48
            
         A BIZOTTSÁG HATÁROZATA
   (2009. október 28.)
   külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén Spanyolország által az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási amortizációról C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07)
   (az értesítés a C(2009) 8107. számú dokumentummal történt)
   (Csak a spanyol nyelvű szöveg hiteles)
   (EGT-vonatkozású szöveg)
   (2011/5/EK)
   AZ EURÓPAI KÖZÖSSÉGEK BIZOTTSÁGA,
   tekintettel az Európai Közösséget létrehozó szerződésre és különösen annak 88. cikke (2) bekezdésének első albekezdésére,
   tekintettel az Európai Gazdasági Térséget létrehozó megállapodásra és különösen annak 62. cikke (1) bekezdésének a) pontjára,
   miután felhívta az érintett feleket észrevételeik megtételére (1) az idézett cikkekkel összhangban és az említett észrevételek figyelembevételével,
   mivel:
   I.   ELJÁRÁS
   
   
               (1)
            
            
               Az Európai Parlament több képviselője a Bizottsághoz intézett írásbeli kérdések (E 4431/05 sz., E 4772/05 sz. és E 5800/06 sz.) útján jelezte, hogy Spanyolország egy olyan különleges rendszert vezetett be, amely vélhetően jogosulatlan adókedvezményben részesíti azokat a spanyol társaságokat, amelyek a társasági adóról szóló spanyol törvény („Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (2), a továbbiakban: TRLIS) 12. cikkének (5) bekezdése alapján jelentős részesedést szereztek külföldi vállalkozásokban.
            
         
               (2)
            
            
               David Martin európai parlamenti képviselő (PSE) a P 5509/06 sz. írásbeli kérdés útján panaszt nyújtott be a Bizottságnak a ScottishPower brit villamosenergia-termelő és -elosztó vállalat részvényeinek az Iberdrola spanyol villamosenergia-termelő vállalkozás általi ellenséges felvásárlása miatt, amely vállalkozás – az említett képviselő szerint – a részesedésszerzésre alkalmazható adókedvezmény formájában jogellenes állami támogatásban részesült. A képviselő azzal a kéréssel fordult a Bizottsághoz, hogy vizsgálja meg valamennyi, versennyel kapcsolatos problémát, amely a vállalkozások közötti összefonódások ellenőrzéséről szóló, 2004. január 20-i 139/2004/EK tanácsi rendelet (3) (a továbbiakban: az EK összefonódás-ellenőrzési rendelete) 4. cikke alapján 2007. január 12-én bizottsági vizsgálatra bejelentett részesedésszerzésből származik. 2007. március 26-án a Bizottság úgy határozott (ügyszám: COMP/M.4517 – Iberdrola/ScottishPower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4), hogy nem vitatja a bejelentett ügyletet, és azt az EK összefonódás-ellenőrzési rendelete 6. cikke (1) bekezdése b) pontjának megfelelően a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánította.
            
         
               (3)
            
            
               A Bizottság 2007. január 15-i (D/50164) és 2007. március 26-i (D-51351) levelében tájékoztatást kért a spanyol hatóságoktól a TRLIS 12. cikke (5) bekezdése alkalmazási körének és hatásának értékeléséhez annak esetlegesen állami támogatásként történő minősítése és a közös piaccal való összeegyeztethetőségének megállapítása céljából.
            
         
               (4)
            
            
               2007. február 16-án (A/31454) és 2007. június 4-én (A/34596) a spanyol hatóságok a fenti kérdésekre levélben válaszoltak.
            
         
               (5)
            
            
               2007. augusztus 28-án a Bizottsághoz egy magángazdasági szereplőtől faxon érkezett panaszt, amely szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott rendszer a közös piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatást valósít meg. A panasztevő kérte, hogy személyazonosságát ne fedjék fel.
            
         
               (6)
            
            
               2007. október 10-i határozatával (a továbbiakban: az eljárás megindításáról szóló határozat) a Bizottság megindította az Európai Közösséget létrehozó szerződés 88. cikkének (2) bekezdésében meghatározott hivatalos vizsgálati eljárást a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében lefektetett üzleti és cégérték adózási amortizációja ügyében, mivel feltehetően minden lényeges feltételnek megfelelt ahhoz, hogy állami támogatásnak kelljen tekinteni az Európai Közösséget létrehozó szerződés 87. cikkének (1) bekezdése szerint. A Bizottság tájékoztatta Spanyolországot határozatáról, hogy megindítja a Szerződés 88. cikkének (2) bekezdésében meghatározott eljárást. Az eljárás megindításáról szóló határozat az Európai Unió Hivatalos Lapjában
                   (5) került közzétételre azzal a felhívással, hogy az érdekelt felek tegyék meg észrevételeiket.
            
         
               (7)
            
            
               2007. december 5-i keltezésű levelében a Bizottság megkapta Spanyolország észrevételeit az eljárás megindításáról szóló határozatról.
            
         
               (8)
            
            
               2008. január 18. és június 16. között a Bizottság harminckét érdekelt harmadik féltől kapott észrevételeket az eljárás megindításáról szóló határozatról. A névtelenséget nem kérő harmadik felek felsorolását e határozat melléklete tartalmazza.
            
         
               (9)
            
            
               2008. április 9-i (D/51431), május 15-i (D/51925), május 22-i (D/52035) és 2009. március 27-i (D/51271) keltezésű levelében a Bizottság elküldte a spanyol hatóságoknak az említett észrevételeket, alkalmat adva azok megválaszolására. 2008. június 30-i (A/12911) és 2009. április 22-i (A/9531) levelükben a spanyol hatóságok észrevételeket tettek az érdekelt harmadik felek megjegyzéseire.
            
         
               (10)
            
            
               2008. február 18-án, 2009. május 12-én és június 8-án a spanyol hatóságok és a Bizottság képviselői technikai megbeszéléseket tartottak többek között a kérdéses rendszer alkalmazása bizonyos aspektusainak tisztázására és a vonatkozó spanyol jogszabályoknak az ügy elemzéséhez szükséges értelmezésre.
            
         
               (11)
            
            
               2008. április 7-én találkozóra került sor a Bizottság és a Banco de Santander SA képviselői között; 2008. április 16-án a Bizottság képviselői és több érdekelt harmadik feleket képviselő J & A Garrigues SL ügyvédi iroda képviselői találkoztak; 2008. július 2-án a Bizottság és az Altadis S.A. képviselői találkoztak; 2009. február 12-én tartották a Bizottság és a Telefónica S.A. képviselőinek találkozóját.
            
         
               (12)
            
            
               2008. július 14-én a spanyol hatóságok a vitatott intézkedésre vonatkozóan kiegészítő tájékoztatást nyújtottak be, különösen a 2006-os adózásra vonatkozó adatokat, amelyekből általános következtetést lehetett levonni a vitatott intézkedés (a továbbiakban: a vitatott intézkedés) kedvezményezettjeiről.
            
         
               (13)
            
            
               2009. június 16-án a spanyol hatóságok elektronikus levél útján kiegészítő adatokat terjesztettek elő annak alátámasztására, hogy a Közösségen belüli határokon átnyúló összefonódások megvalósítása tekintetében a spanyol vállalkozásoknak még mindig több akadályt kell leküzdeniük.
            
         II.   A VITATOTT INTÉZKEDÉS RÉSZLETES LEÍRÁSA
   
   
               (14)
            
            
               A vitatott intézkedés olyan adókedvezményről rendelkezik, amely lehetővé teszi a felvásárolt külföldi társaságban való jelentős részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték amortizációját.
            
         
               (15)
            
            
               Az intézkedés a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésén alapul. Konkrétabban a „Ley 24/2001 de 27 de diciembre de 2001” törvény 2. cikkének (5) bekezdése a 12. cikket egy új, (5) számú bekezdéssel egészítette ki, s ezáltal módosította a „Ley del Impuesto sobre Sociedades española no 43/1995 de 27 de diciembre de 1995” törvényt. A „Real Decreto Legislativo no 4/2004 de 5 de marzo de 2004” királyi rendelet átdolgozott szövegben egységesítette a társasági adóról szóló törvény korábbi módosításait.
            
         
               (16)
            
            
               A Bizottság tudatában van annak, hogy a spanyol jogalkotás az eljárás megindításáról szóló határozat meghozatala óta fejlődésen ment keresztül (6). Ennek ellenére úgy véli, hogy az utolsó módosítások sem képesek módosítani, vagy megváltoztatni az eljárás megindításáról szóló határozat által megfogalmazott kétségeket. A koherencia növelése érdekében a Bizottság e határozatban a spanyol jogszabályoknak az eljárás megindításáról szóló határozatban szereplő számozására hivatkozik, noha azok időközben módosulhattak. Minden új jogi rendelkezésre egyértelmű utalás történik.
            
         
               (17)
            
            
               A TRLIS „Értékkorrekciók: vagyontárgyak értékvesztése” című 12. cikkének (5) bekezdése 2002. január 1-jén lépett hatályba. Lényegében azt mondja ki, hogy a spanyolországi adóalany társaságok egy külföldi társaságban való legalább 5 %-os részesedésszerzés esetén az abból eredő üzleti és cégérték összegét egyenlő részletekben levonhatják adóköteles bevételükből a megszerzést követő legfeljebb húsz év alatt.
            
         
               (18)
            
            
               Az üzleti és cégérték a kereskedelmi név jó hírének, az ügyfelekkel való jó kapcsolatoknak, az alkalmazottak képesítésének és hasonló tényezőknek értékét képviseli, amelyek alapján a láthatónál nagyobb nyereség várható. A spanyol számviteli alapelvek szerint (7) az üzleti és cégérték az az összeg, amellyel egy adott gazdasági szervezetben való részesedésszerzés költsége meghaladja a társaság tárgyi eszközeinek piaci értékét, amelyet azt követően, hogy a felvásárló társaság átveszi a felvásárolt társaság feletti irányítást (8) elkülönített immateriális eszközként kell feltüntetni.
            
         
               (19)
            
            
               A spanyol adóztatási alapelvek értelmében az üzleti és cégérték – a vitatott intézkedés kivételével – csak független társaságok tárgyi eszközeinek felvásárlása vagy az azokkal történő hozzájárulás esetén megvalósuló üzleti kombinációt, illetve fúziót vagy szétválást követően amortizálható.
            
         
               (20)
            
            
               A spanyol adóztatási rendszerben szokásos használatának megfelelően a „üzleti és cégérték” a felvásárló társaság és a felvásárolt társaság üzleti kombinációja után keletkező üzleti és cégérték. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében említett üzleti és cégérték koncepciójával tehát egy olyan fogalom kerül a részesedésszerzés területére, amely általában a tárgyi eszközök átadása vagy a társaságok üzleti kombinációjának tranzakciói során használatos. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének értelmében a üzleti és cégértéket úgy kell meghatározni, hogy a felvásárolt társaság tárgyi eszközeinek és immateriális javainak piaci értékét levonjuk a részesedésszerzésért kifizetett összegből.
            
         
               (21)
            
            
               A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kimondja, hogy a üzleti és cégérték amortizációja a következő – a TRLIS 21. cikke alapján meghatározott – követelmények teljesülésétől függ:
               
                           a)
                        
                        
                           legalább egyéves, megszakítás nélküli, minimum 5 %-os közvetlen vagy közvetett részesedés a külföldi társaságban (9);
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           a külföldi társaság a spanyolországi adózáshoz hasonló módon adózik. Ez a körülmény feltehetően akkor teljesül, ha a felvásárolt társaság egy olyan országban rendelkezik székhellyel, amellyel Spanyolország egyezményt írt alá a kettős adóztatás elkerüléséről és az adózás kijátszásának megakadályozásáról (10).
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           a külföldi társaság bevételei főleg külföldi vállalkozói tevékenységéből származnak. Ez a feltétel akkor teljesül, ha a felvásárolt társaság bevételének legalább 85 %-a:
                           
                                       i.
                                    
                                    
                                       Nem tartozik az átlátható nemzetközi adózás spanyol rendszerének hatálya alá és Spanyolországban szerzett nyereségként adózik (11). E követelmények különösen az alábbi tevékenységekből származó bevételek esetében tekinthetők teljesültnek:
                                       
                                                   —
                                                
                                                
                                                   nagykereskedelem, amennyiben az árut a felvásárolt gazdasági szervezet székhelye szerinti országban vagy területen, illetve Spanyolország vagy a spanyol területek kivételével bármely más országban vagy területen bocsátják a felvásárlók rendelkezésére,
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   szolgáltatások teljesítése olyan kedvezményezettek számára, akik nem spanyolországi adózási illetőséggel rendelkeznek,
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   pénzügyi szolgáltatások nyújtása olyan kedvezményezettek számára, akik nem spanyolországi adózási illetőséggel rendelkeznek,
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   spanyolországi kockázatokra nyújtott biztosítási szolgáltatások.
                                                
                                             
                                 
                                       ii.
                                    
                                    
                                       Osztalékból származó bevételek, amennyiben teljesülnek a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének a) pontjában a részesedésből származó bevétel jellegére vonatkozóan, illetve a 21. cikke (1) bekezdésének c)2 (12) pontjában a spanyol társaság közvetlen vagy közvetett részesedési szintjét illetően meghatározott feltételek.
                                    
                                 
                     
         
               (22)
            
            
               A vitatott intézkedés mellett röviden összefoglaljuk a TRLIS azon rendelkezéseit is, amelyekre a határozatban utalás történik:
               
                           a)
                        
                        
                           A TRLIS IV. fejezetének részét képező „Értékkorrekciók: amortizációk” című 11. cikk (13) tartalmazza az adóalap meghatározását. E cikk (4) bekezdése lefekteti, hogy a részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték legalább húsz év alatt amortizálódik a következő feltételek teljesülése esetén: i. az üzleti és cégérték visszterhes részesedésszerzésből ered; ii. az eladó nem áll kapcsolatban a felvásárló társasággal. E rendelkezésnek a 2007. július 4-i 16/2007 törvény által az eljárás megindításáról szóló határozatot követően bevezetett módosításai azt is tisztázták, hogy ha a ii. pontban meghatározott feltétel nem teljesül, az üzleti és cégérték számításánál azt az összeget kell figyelembe venni, amelyet a részesedésért a csoporthoz tartozó valamelyik társaság fizetett velük kapcsolatban nem álló személyeknek vagy szervezeteknek; valamint kötelezővé teszi iii. egy hasonló összegű, nem felhasználható alap képzését.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           A TRLIS IV. fejezete 12. cikkének (3) bekezdése engedélyezi a másodlagos piacon nem jegyzett hazai vagy külföldi szervezetek saját alapjaiban szerzett részesedés részleges értékcsökkenési leírását, legfeljebb a pénzügyi év kezdetén és végén elszámolható elméleti könyvelt érték közötti különbség mértékéig. A vitatott intézkedés a TRLIS fenti cikkével együtt alkalmazható. (14)
                           
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           A TRLIS „Részesedések az átadó szervezet és a felvásárló szervezet tőkéjében” című 89. cikkének (3) bekezdése a VII. fejezet VIII. szakaszában található, amelynek címe „Fúziókra, szétválásokra, eszközapportokra és értékpapírok cseréjére vonatkozó különleges rendszer”. A TRLIS 89. cikkének (3) bekezdése meghatározza a társasági szerkezetátalakításból származó üzleti és cégérték amortizációját. E rendelkezés szerint ahhoz, hogy egy üzleti kombináció eredményeként létrejött üzleti és cégértékre alkalmazni lehessen a TRLIS 11. cikkének (4) bekezdését, a következő feltételeknek kell teljesülniük: i. legalább 5 %-os részesedés a felvásárolt társaságban az üzleti kombináció létrejötte előtt; ii. igazolás arról, hogy az eladó megfizette az üzleti és cégérték utáni adót; és hogy iii. nem áll kapcsolatban a felvásárló társasággal. Amennyiben a iii. számú feltétel nem teljesül, a levonásra kerülő összeg megegyezik az immateriális javak visszavonhatatlan értékcsökkenési leírásával.
                        
                     
                           d)
                        
                        
                           A TRLIS „Adómentesség azon külföldi forrásokból származó osztalékok és bevételek kettős nemzetközi adózásának elkerülésére, amelyek nem spanyolországi székhelyű gazdasági szervezetek saját alapjaikat képviselő értékpapírjainak átadásából származnak” című 21. cikke a TRLIS IV. fejezetének részét képezi. A 21. cikk megfogalmazza azon feltételeket, amelyek mellett a nem spanyolországi székhelyű gazdasági szervezetek nyereségéből származó és spanyolországi adózási illetőséggel rendelkező társaságok által felvett osztalékok vagy részesedések adómentességben részesülnek.
                        
                     
                           e)
                        
                        
                           A TRLIS „Állandó telephely révén külföldön szerzett meghatározott bevételek adómentessége” című 22. cikke a TRLIS IV. fejezetének részét képezi. A 22. cikk megfogalmazza azon feltételeket, amelyek mellett a nem spanyolországi állandó telephely révén szerzett bevételek adómentességben részesülnek.
                        
                     
         
               (23)
            
            
               E határozat alkalmazásában:
               
                           a)
                        
                        
                           az eszközök átadása az az ügylet, amelynek során egy társaság egy vagy több tevékenységi ágazatát átadja egy másik társaságnak, anélkül, hogy ez az átadó társaság megszűnésével járna;
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           üzleti kombináció az az ügylet, amelynek során egy vagy több társaság, felszámolás nélküli megszűnése következményeként és azzal egy időben társasági vagyonát teljes egészében átadja egy már létező vagy egy általa alapított másik társaságnak oly módon, hogy e másik társaság társasági tőkéjét képviselő értékpapírokat tagjai közötti szétosztja;
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           részesedésszerzés olyan ügylet, amely által egy társaság részvényeket szerez egy másik társaság tőkéjében anélkül, hogy szavazati többséget szerezne, vagy megszerezné a felvásárolt társaság szavazati jogai feletti ellenőrzést;
                        
                     
                           d)
                        
                        
                           felvásárolt társaság a nem spanyolországi székhellyel és a (21) c) preambulumbekezdésben meghatározott feltételeknek megfelelő bevétellel rendelkező társaság, amelyben egy spanyolországi székhellyel rendelkező társaság részesedést szerez;
                        
                     
                           e)
                        
                        
                           Közösségen belüli részesedésszerzések a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott valamennyi vonatkozó feltételnek megfelelő részesedésszerzések egy olyan felvásárolt társaságban, amelyet valamelyik tagállam jogszabályaival összhangban alapítottak, és amelynek székhelye, központi ügyvitele vagy fő tevékenységi központja a Közösségen belül található;
                        
                     
                           f)
                        
                        
                           Közösségen kívüli részesedésszerzések a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott valamennyi vonatkozó feltételnek megfelelő részesedésszerzések egy olyan felvásárolt társaságban, amelyet nem valamelyik tagállam jogszabályaival összhangban alapítottak, és amelynek székhelye, központi ügyvitele vagy fő tevékenységének központja nem a Közösségen belül található.
                        
                     
         III.   AZ ELJÁRÁS MEGINDÍTÁSÁNAK INDOKAI
   
   
               (24)
            
            
               Az eljárás megindításáról szóló határozattal a Bizottság a vitatott intézkedést illetően megkezdte az Európai Közösséget létrehozó szerződés 88. cikkének (2) bekezdésében meghatározott hivatalos vizsgálati eljárást, mivel az vélhetően minden feltételnek megfelel ahhoz, hogy az Európai Közösséget létrehozó szerződés 87. cikkének (1) bekezdésével összhangban állami támogatásnak kelljen tekinteni. A Bizottság kétségbe vonta azt is, hogy a vitatott intézkedés összeegyeztethető lenne a közös piaccal, mivel a 87. cikk (2) és (3) bekezdésében előirányzott kivételek egyike sem tűnik alkalmazhatónak.
            
         
               (25)
            
            
               A Bizottság megállapította, hogy a vitatott intézkedés meghaladta a referenciául szolgáló spanyol társaságiadó-rendszer rendes hatáskörét. A Bizottság arra is rámutatott, hogy egy külföldi felvásárolt társaságban való 5 %-os részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték adóleírása rendkívüli ösztönzőt jelent.
            
         
               (26)
            
            
               A Bizottság azt is észlelte, hogy az adóleírás csak a társaságok egy meghatározott kategóriáját érinti, mégpedig azokat, amelyek a társasági tőke legalább 5 %-át kitevő részesedéseket szereznek egy felvásárolt társaságban, amely kizárólag a TRLIS 21. cikkének (1) bekezdésében meghatározott követelményeknek megfelelő felvásárolt külföldi társaság lehet. A Bizottság azt is hangsúlyozta, hogy az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az olyan adókedvezmény, amely csak a nemzeti termékek exportjának kedvez, állami támogatást valósít meg (15). Tehát a vitatott intézkedés szelektívnek tűnt.
            
         
               (27)
            
            
               A Bizottság ebben az összefüggésben azt is megállapította, hogy a szelektív előnyadás nem magyarázható az adórendszer jellegével. Különösen azt hangsúlyozta, hogy a vitatott intézkedés olyan megkülönböztetést hozott létre, amely nem áll összhangban a spanyol számviteli és adózási rendszer általános rendszerével és nem igazolható az adózási rendszer technikai vonatkozásaihoz kapcsolódó okokkal sem. Az üzleti és cégérték valójában csak üzleti kombináció vagy eszközátadás esetén vonható le, egyedüli kivétel a vitatott intézkedésben foglalt rendelkezés. A Bizottság rámutatott arra is, hogy a vitatott intézkedés csak a külföldi társaságokban való jelentős részesedésszerzésre korlátozódik, ezért túlzás lenne azt állítani, hogy a spanyol rendszer semlegességre irányuló célkitűzéseit kívánja megvalósítani.
            
         
               (28)
            
            
               A Bizottság továbbá úgy ítélte meg, hogy a vitatott intézkedés állami források felhasználását is feltételezi, mivel adóbevételektől fosztja meg a spanyol adóhatóságot. Végül azáltal, hogy a vitatott intézkedés szelektív gazdasági előnyt biztosít a külföldi társaságokban jelentős részesedést szerző spanyol társaságoknak, torzulhat az európai társaságokban történő részesedésszerzés piaca. A Bizottság semmilyen indokot nem talált arra, hogy a vitatott intézkedést a közös piaccal összeegyeztethetőnek tekinthesse.
            
         
               (29)
            
            
               A Bizottság következtetése szerint tehát a vitatott intézkedés összeegyeztethetetlen állami támogatásnak tekinthető. Ha ez így van, akkor az az Európai Közösséget létrehozó szerződés 93. cikkének alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 1999. március 22-i 659/1999/EK tanácsi rendelet 14. cikkének rendelkezései szerint visszatérítendő. A Bizottság e vonatkozásban felkérte a spanyol hatóságokat és az érdekelt feleket arra, hogy nyújtsák be a jogos elvárás elvének vagy a közösségi jog bármely más általános elvének estleges teljesülésével kapcsolatos azon megjegyzéseiket, amelyek alapján a Bizottság kivételesen eltekinthetne az említett tanácsi rendelet 14. cikke (1) bekezdésének második mondata szerinti visszatérítésről.
            
         IV.   A SPANYOL HATÓSÁGOK ÉS AZ ÉRDEKELT HARMADIK FELEK MEGJEGYZÉSEI
   
   
               (30)
            
            
               A Bizottság a spanyol hatóságoktól (16) és harminckét érdekelt féltől (17) – köztük nyolc társaságtól – kapott megjegyzéseket.
            
         
               (31)
            
            
               Összefoglalva: a spanyol hatóságok véleménye szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése, mivel külföldi társaságban jelentős részesedést szerzett minden adóalany esetében lehetővé teszi adott immateriális javak amortizációját, nem eltérés a spanyol adózási rendszertől, hanem éppen annak általános jellegű intézkedése. Figyelembe véve e területen a Bizottság gyakorlatát és az ítélkezési gyakorlatot, a spanyol hatóságok arra a következtetésre jutnak, hogy a vitatott intézkedések nem tekinthetők állami támogatásnak az Európai Közösséget létrehozó szerződés 87. cikke szerint. A spanyol hatóságok továbbá úgy vélik, hogy egy ettől eltérő következtetés sértené a jogbiztonság elvét. A spanyol hatóságok rámutatnak, hogy az állami támogatásokról szóló jogszabályok alapján a Bizottság nem hangolhat össze adóztatási kérdéseket, ezért tagadják a Bizottságnak ezen általános jellegű intézkedés vitatására vonatkozó hatáskörét is.
            
         
               (32)
            
            
               A spanyol hatóságok szempontjait mintegy harminc érdekelt harmadik fél (a továbbiakban: a harminc érdekelt fél) támogatja, míg másik két érdekelt harmadik fél (a továbbiakban: a két érdekelt fél) véleménye szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a közös piaccal összeegyeztethetetlen jogellenes állami támogatást valósít meg. Ennek megfelelően a következő szakaszokban a harminc érdekelt fél érveit a spanyol hatóságok álláspontjával együtt mutatjuk be, míg a két érdekelt fél érvei külön szerepelnek.
            
         A.   A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél megjegyzései
   
   
               (33)
            
            
               A spanyol hatóságok előzetes megjegyzésként hangsúlyozzák, hogy a közvetlen adók a tagállamok hatáskörébe tartoznak. Következésképp a Bizottság fellépésének e területen az Európai Közösséget létrehozó szerződés 5. cikkében meghatározott szubszidiaritás elvéhez kell igazodnia. Másrészt a spanyol hatóságok emlékeztetnek arra, hogy az Európai Közösséget létrehozó szerződés 3. cikke, illetve az 58. cikke (1) bekezdésének a) pontja lehetővé teszi, hogy a tagállamok a befektetés helye vagy az adófizető adózási illetősége szerint eltérő adózási szabályokat alkalmazzanak anélkül, hogy ez a tőke szabad áramlásának korlátozását jelentené.
            
         
               (34)
            
            
               A harminc érdekelt fél kijelenti továbbá, hogy a Bizottság negatív döntése sértené az Európai Közösséget létrehozó szerződésben meghatározott nemzeti adózási autonómia elvét, valamint az Európai Közösséget létrehozó szerződés 56. cikkét, ami tiltja a szabad tőkeáramlás korlátozását.
            
         A.1.   A vitatott intézkedés nem valósít meg állami támogatást
   
   
               (35)
            
            
               A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél véleménye szerint a vitatott intézkedés nem valósít meg állami támogatást az Európai Közösséget létrehozó szerződés 87. cikkének (1) bekezdése szerint, mivel: i. nem nyújt gazdasági előnyt; ii. nem kedvez meghatározott társaságoknak; iii. nem torzítja vagy nem fenyeget azzal, hogy eltorzítja a tagállamok közötti versenyt. A spanyol adózási rendszer logikája alapján úgy vélik, hogy a vitatott intézkedést általános jellegű intézkedésnek kell tekinteni, amely megkülönböztetés nélkül érvényes bármilyen típusú társaságra és bármely tevékenységre.
            
         A.1.1.   A vitatott intézkedés nem nyújt gazdasági előnyt
   
   
               (36)
            
            
               A Bizottságnak az eljárás megindításáról szóló határozatában megnyilvánuló álláspontjával szemben a spanyol hatóságok szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem jelent eltérést a spanyol társasági adó rendszerétől, mivel i. a spanyol számviteli rendszer nem megfelelő referencia az adózási rendszerben található valamely eltérés indokolásához; ii. még ha az is lenne, az üzleti és cégérték bizonyos időhatáron belül leírható eszközként történő kezelése a spanyol vállalatok számviteli és adózási rendszerének hagyományosan részét képezi.
            
         
               (37)
            
            
               Először, a számviteli szabályok harmonizálásának hiánya miatt a számviteli eredmény nem szolgálhat referenciaként a vitatott intézkedés kivételes jellegének megállapítása során. Spanyolországban az adóalapot valójában az adószabály szerint kiigazított számviteli eredmény alapján számítják ki. Ezért Spanyolország véleménye szerint az adott ügyben számviteli megfontolások nem szolgálhatnak egy adózási intézkedés referenciájaként.
            
         
               (38)
            
            
               Másodszor, helytelen az a vélemény, hogy a üzleti és cégérték amortizációja nem illeszkedik a spanyol számviteli rendszer logikájába, mivel mind az üzleti és cégérték, (18) mind a goodwill (19) legfeljebb 20 éven belül amortizálható. E tapasztalatokon alapuló szabályok a mögöttes, tárgyi vagy immateriális eszközök értékvesztését tükrözik. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése azért nem jelent eltérést, mivel nem tér el az üzleti és cégérték amortizációjára vonatkozóan a spanyol számviteli és adózási rendszerekben meghatározott szabályoktól.
            
         
               (39)
            
            
               Harmadszor, a spanyol hatóságok rámutatnak, hogy a vitatott intézkedés nem képvisel valódi gazdasági előnyt, mivel a megszerzett részesedés eladásakor a levont összeg a tőkenyereségre kivetett adón keresztül megtérül, tehát az adózó ugyanabba a helyzetbe kerül, mint amiben akkor találta volna magát, ha nem alkalmazták volna a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését.
            
         
               (40)
            
            
               Negyedszer, a Bizottság az előny meglétének megállapításakor tévesen hivatkozott a TRLIS 11. cikkének (4) bekezdésére és 89. cikkének (3) bekezdésére. Az eljárás megindításáról szóló határozatban a Bizottság kijelenti, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kedvezményeinek elnyeréséhez nincs szükség sem egy üzleti kombináció meglétére, sem a felvásárolt társaság feletti ellenőrzés átvételére. E kijelentésben a spanyol adózási rendszer téves értelmezése tükröződik, mivel e két cikk nem akadályozza, hogy egy felvásárolt társaság feletti ellenőrzést közösen felvásárló vállalatok csoportja az ügyletből származó üzleti és cégértékből a megfelelő részt levonja. E két cikk értelmében tehát a felvásárolt társaság feletti egyéni ellenőrzés nem feltétele a vitatott intézkedés által biztosított kedvezmények igénybevételének. Ilyen értelemben a kedvezményezettek ellenőrzési pozíciójával kapcsolatban nem helytálló az az állítás, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kedvezőbb feltételeket biztosít, mint a TRLIS 11. cikkének (4) bekezdése vagy 89. cikkének (3) bekezdése. Végül hangsúlyozni kell, hogy az 5 %-os részesedési kritérium összhangban van a TRLIS 89. cikkének (3) bekezdésében meghatározott feltételekkel, de a Bizottság irányelveivel és gyakorlatával is (20).
            
         
               (41)
            
            
               A spanyol hatóságok hangsúlyozzák, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének egy feltételezetten előnyt adó jellemzőjének megállapítása érdekében a Bizottság tévesen hivatkozik a TRLIS 12. cikkének (3) bekezdésére: a 12. cikk (3) bekezdése a felvásárolt társaság regisztrált objektív veszteségei esetén alkalmazott leértékelésre vonatkozik, míg a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése, a (3) bekezdés előírásait kiegészítve, az üzleti és cégérték leértékelésének betudható értékvesztésről rendelkezik.
            
         
               (42)
            
            
               Ötödször, a Bizottságnak az állami támogatási szabályoknak a vállalkozások közvetlen adóztatásával kapcsolatos intézkedésekre történő alkalmazásáról szóló közleménye (21) (a továbbiakban: a Bizottság közleménye) kifejezetten utal arra, hogy az amortizációs szabályok nem valósítanak meg állami támogatást. Mivel a goodwill legalább húsz év alatt végbemenő amortizációjának jelenlegi együtthatója megegyezik az üzleti és cégérték amortizációs együtthatójával, a szabály nem jelent az általános adózási rendtől való eltérést.
            
         
               (43)
            
            
               Végül pedig a harminc érdekelt fél is osztja azt a véleményt, hogy amennyiben a vitatott intézkedés előnyt jelentene, annak kedvezményezettjei végső soron a felvásárolt társaság részvényesei lennének, mivel ők kapnák meg a vitatott intézkedés kedvezményezettje által kifizetett árat.
            
         A.1.2.   A vitatott intézkedés nem kedvez meghatározott társaságoknak vagy termeléseknek
   
   
               (44)
            
            
               Először, Spanyolország azt állítja, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése általános jellegű intézkedés, mivel tevékenységtől, ágazattól, nagyságtól, formától vagy bármely más jellemzőtől függetlenül bármely spanyol társaságra alkalmazható. A vitatott intézkedés alkalmazása tekintetében egyetlen feltételt ír elő az adózóra vonatkozóan, mégpedig azt, hogy Spanyolországban legyen adóköteles. Attól a ténytől, hogy nem minden adózó élhet a vitatott intézkedés kedvezményeivel, az eljárás nem válik szelektívvé. Ezért a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése az Európai Közösséget létrehozó szerződés 87. cikkének (1) bekezdése alapján sem a gyakorlatban, sem pedig jogi értelemben nem lehet szelektív. Ebben az értelemben küldték el 2008. július 14-én keltezett levelükben (22) a spanyol hatóságok a 2006. évi spanyol jövedelemadó-bevallásokból kigyűjtött adatokat, amelyek azt bizonyítják, hogy valamennyi társasági típus (kkv-k és nagyvállalatok), valamint a legkülönbözőbb gazdasági ágazatokban működő társaságok részesültek a vitatott intézkedés kedvezményeiben. A spanyol hatóságok azt is hangsúlyozták, hogy az Elsőfokú Bíróság nemrégiben hozott ítéletében (23) kijelentette: a kedvezményezettek alacsony száma önmagában nem elegendő a jogszabály szelektivitásának bizonyítására, mivel lehet, hogy e szám az összes hasonló gyakorlati és jogi helyzetben levő társaságot képviseli. A spanyol hatóságok különösen kiemelik, hogy a vitatott intézkedés hasonlóságot mutat egy közelmúltbeli esettel, (24) amelyet a Bizottság általános jellegű intézkedésnek tekintett, ezért hasonló elbánást kérnek.
            
         
               (45)
            
            
               Másodszor, a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél szerint az eljárás megindításáról szóló határozatában a Bizottság összekeverte a szelektivitás fogalmát és a vitatott intézkedés objektív feltételeit, amelyek csak bizonyos tranzakciókra vonatkoznak (azaz egy felvásárolt külföldi társaságban való részesedésre). A Bizottság lényegében azt állítja, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése azért szelektív, mivel nem részesíti ugyanabban az elbánásban a spanyol társaságokba történt hasonló befektetéseket. Azonban a Bizottság nem veszi figyelembe, hogy a szelektivitás kritériumát nem az a tény határozza meg, hogy a vitatott intézkedés kedvezményezettje egy vállalkozáscsoport-e vagy egy olyan multinacionális társaság, amely egy felvásárolt társaságban rendelkezik részesedéssel. Az a tény, hogy egy intézkedés csak azoknak a gazdasági intézményeknek nyújt kedvezményt, amelyek megfelelnek a vitatott intézkedésben megfogalmazott objektív kritériumnak, önmagában nem jelenti azt, hogy az intézkedés szelektív lenne. A szelektivitás kritériumának megfelelően a vitatott intézkedés kedvezményezettjével szemben szubjektív megkötéseket kell alkalmazni. Az eljárás céljaira kialakított szelektivitási kritérium túl homályos, túlságosan tág és ellentmond a Bizottság korábbi gyakorlatának. Ha továbbfejlesztenénk ezt a koncepciót, arra a téves következtetésre jutnánk, hogy az adóból levonható költségek többsége az Európai Közösséget létrehozó szerződés 87. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozik.
            
         
               (46)
            
            
               A spanyol hatóságok hozzáteszik, hogy az a korlátozás, amely szerint csak egy felvásárolt társaságban való jelentős részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték amortizálható, nem elégséges a vitatott intézkedés általános jellegének megkérdőjelezéséhez, mivel az intézkedés megkülönböztetés és egyéb feltételek nélkül alkalmazható valamennyi Spanyolországban adózó társaságra. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint (25) a nemzeti területen székhellyel rendelkező összes társaság számára megkülönböztetés nélkül nyújtott előnyös intézkedés nem képezhet állami támogatást.
            
         
               (47)
            
            
               Harmadszor, ami az 5 %-os küszöböt illeti, ez a szint nem írja elő a befektetés minimális összegét, ezért a vitatott intézkedés nem csak a nagyvállalkozásoknak kedvez. Azt illetően pedig, hogy a vitatott intézkedés alkalmazásának nem feltétele, hogy az eladó a szerzett tőkenyereség után adót fizessen, a spanyol hatóságok úgy vélekednek, hogy e körülmény nem releváns, mivel hatáskör híján nem ellenőrizhetik egy külföldi illetőségű – nem spanyolországi adóalany – eladó külföldön szerzett bevételeit. Végül az intézkedés hatályának a felvásárolt társaságok részvényei megszerzésére adótechnikai okokból történő limitálása összhangban áll a különböző közösségi irányelvek alkalmazása következtében kialakult helyzettel. Például a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló, 2003. június 3-i 2003/49/EK tanácsi irányelv (26) (a továbbiakban: a határokon átnyúló kamat- és jogdíjfizetések irányelve) és a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 90/435/EGK irányelv módosításáról szóló, 2003. december 22-i 2003/123/EK tanácsi irányelv (27) (a továbbiakban: az anya- és leányvállalatokról szóló irányelv) alkalmazása következményeként az osztalékok, kamatok és jogdíjak adóztatása eltérhet a szerint, hogy az adót egy nemzeti vagy egy külföldi társaság fizeti-e.
            
         
               (48)
            
            
               Negyedszer, a vitatott intézkedés bevezetése mindenképpen indokolható a semlegesség elvével, amely valamennyi spanyol adózási jogszabály ihletője. Ennek az elvnek megfelelően a befektetések adóztatásának – a felhasznált eszközöktől függetlenül – semlegesnek kell lennie, legyen szó akár tárgyi eszközök átadásáról, üzleti kombinációról vagy részesedésszerzésről. Következésképpen a kérdéses beszerzés lebonyolítására használt eszköztől függetlenül bármely befektetésre ugyanazt az adóleírást kell alkalmazni. Ebből a szélesebb nézőpontból tekintve a vitatott intézkedés végső célja a tőkék szabad mozgásának biztosítása a felvásárolt társaságokkal való tranzakcióknak a tisztán nemzeti tranzakciókhoz képest diszkriminatív adóztatásának megszüntetése által. Mivel pedig semmilyen jogi vagy adózási akadálya nincs annak, hogy a rezidens gazdasági szervezetekben szerzett jelentős részesedés következtében üzleti kombináció jöjjön létre a részt vevő és a felvásárolt társaság között, a kombináció eredményeként megjelenő üzleti és cégérték amortizálható (28). Mivel azonban mindeddig nem fejeződött be a közösségi szintű harmonizáció, és ami még rosszabb, Közösségen kívüli harmonizáció nem létezik, a határokon átnyúló ügyletek üzleti és cégértéke nem tud manifesztálódni. A spanyol hatóságok e tekintetben hangsúlyozzák, (29) hogy „ez az oka annak, hogy a spanyol adóügyi törvény például a külföldi társaságokban való részesedésszerzések esetére más adóztatási szabályokat ír elő, mint a spanyol társaságok megszerzésének esetére (összefonódási ügyleteket nem lehet megvalósítani, kockázatvállalás stb.) annak érdekében, hogy biztosítsa a spanyol belső szabályozást és a közösségi jogot is vezérlő adózási semlegesség elvét, és a spanyol adórendszer koherens és hatékony logikáját”. Bár a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/434/EGK tanácsi irányelv (30) (a továbbiakban: a határon átnyúló adózási irányelv) megszüntette az adózási akadályokat, a tőkeegyesítő társaságok határokon átnyúló egyesüléséről szóló, 2005. október 26-i 2005/56/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (31) (a továbbiakban: a határokon átnyúló egyesülések irányelv) (32) még nem került átültetésre a hazai jogba. Ez az oka annak, hogy a különböző tagállamok társaságai között gyakorlatilag nem lehetséges összefonódás. A vitatott intézkedés tehát ezen akadályok – amelyek meglétéről Spanyolország nem tehet – negatív hatását kívánja megszüntetni (33). Ily módon a semlegesség elvének érvényesítése érdekében a vitatott intézkedés hatáskörét korlátozni kell a határokon átnyúló részesedésszerzésekre. Tehát – továbbra is a spanyol hatóságok szerint – a spanyol adóztatási rendszer eltérő módon kezeli az eltérő helyzetű adóalanyokat (34), és ezzel garantálja a spanyol adórendszer semlegességét, a spanyol adóztatási rendszerrel és az Európai Közösséget létrehozó szerződés rendelkezéseivel összhangban. 2009. június 16-án a spanyol hatóságok elismerték a határokon átnyúló egyesülések irányelv pozitív hatását, mivel azonban nem történt meg a hazai jogba való átültetése, a határokon átnyúló egyesülések kapcsán az európai társaságok még mindig különböző nehézségekbe ütköznek (35) (a kisebbségi részvényesek jogai, a hitelezők jogai, a védjegyekkel kapcsolatos problémák, egyéb jelentős szabályozási tényezők, köztük a munkaügyi jogszabályok, politikai megfontolások és általános stratégiák).
            
         
               (49)
            
            
               Végeredményben tehát a vitatott intézkedés célja a spanyol adórendszer által a befektetési döntéseket illetően támasztott azon adózási akadályok megszüntetése, amelyek, szemben a hazai társaságokban történő részesedésszerzésekkel, büntetik a külföldi társaságokban történő részesedésszerzéseket. A vitatott intézkedés a részesedésszerzés mindkét típusának (az eszközök közvetlen megvétele és közvetett beszerzés részesedések vétele által) ugyanazt az adóügyi elbánást biztosítja: s ezáltal mindaddig, amíg jogilag és ténylegesen is el nem tűnnek a határokon átnyúló üzleti kombinációk előtt tornyosuló akadályok, lehetővé teszi a két típusból származó üzleti és cégérték (közvetlen üzleti és cégérték és üzleti és cégérték) meghatározását a különböző piacok integrációjának előmozdítása érdekében. Ily módon a spanyol hatóságok biztosítják, hogy az adózók az említett akadályoktól mentesen dönthessenek arról, hogy a helyi vagy a határokon átnyúló szinten kívánják-e realizálni befektetéseiket. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése felszámolja az akadályok negatív következményeit és visszaállítja a tisztességes versenyfeltételeket.
            
         A.1.3.   A vitatott intézkedés nem torzítja a versenyt és nem érinti a közösségi kereskedelmet
   
   
               (50)
            
            
               A spanyol hatóságok rámutatnak arra, hogy a Bizottság nem bizonyította a jogszabályoknak megfelelően, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése korlátozza a versenyt, mivel i. „a társasági értékpapírok” vélelmezett „piaca” a versenyjog szempontjából nem referenciapiac; és ii. még ha az lenne is, az üzleti és cégérték amortizációja önmagában nem érinti a spanyol társaságok versenyképességét.
            
         
               (51)
            
            
               Először, a Bizottság annak alapján, hogy a 12. cikk (5) bekezdése lehetővé teszi, hogy a spanyol adófizetők egy felvásárolt társaságban való jelentős részesedésszerzésük után jóváírásban részesüljenek, úgy vélte, hogy a vitatott intézkedés a versennyel ellentétes előnyt valósít meg. A Bizottság azonban nem végezte el a spanyol és a nemzetközi társaságok gazdasági helyzetének összehasonlító vizsgálatát.
            
         
               (52)
            
            
               Másodszor, a vitatott intézkedés nem torzíthatja a versenyt, mivel korlátozás nélkül bármely spanyol társaság rendelkezésére áll. Bármely társaság, amely ugyanolyan helyzetben van, mint a vitatott intézkedés valamely kedvezményezettje, részesülhet a vitatott intézkedés adóterheket csökkentő rendelkezéséből, ami kizárja, hogy belőle bármilyen versenyelőny származna. Továbbá az állami támogatásokról szóló jogszabály egyetlen tagállamban sem tartalmazhatja a legkisebb olyan általános jellegű adókedvezményt sem, amely javíthatja a helyi társaságok versenyhelyzetét.
            
         
               (53)
            
            
               Végül a Bizottság az összefonódás-ellenőrzési rendelet alapján számos, határokon átnyúló spanyol ügyletet (36) vizsgált, amelyek számára a vitatott intézkedés kedvező lehetett volna. Azonban a Bizottság az említett vizsgálatok egyikénél sem vetette fel a lehetséges versenytorzulás problémáját.
            
         
               (54)
            
            
               A Bizottság észrevételeivel nem csupán az a baj, hogy távol állnak a valóságtól, hanem az is, hogy nem ismerik a spanyol társaságok befektetési helyzetét. A vitatott intézkedés nem torzítja a versenyt és nem gyakorol a közös érdek ellen ható formában negatív hatást a Közösségen belül folyó kereskedelemre.
            
         
               (55)
            
            
               Egy összehangolatlan piacon, ahol az adórendszerek is versenyben állnak, a tökéletesen egyforma ügyletek adókihatása eltérő, a szereplők illetőségétől függően. A verseny e helyzet hatására eltorzul, még akkor is, ha a kérdéses nemzeti intézkedések általános jellegűek. Más szavakkal, e torzulás nem az állami támogatásnak, hanem az összehangolás hiányának tudható be. A Bizottság érvelését folytatva, magának a Bizottságnak több száz nemzeti intézkedés kapcsán kellene hivatalos vizsgálatot indítania, ami a külföldi befektetések szempontjából rendkívül káros jogbizonytalanságot eredményezne.
            
         A.2.   Összeegyeztethetőség
   
   
               (56)
            
            
               Még ha a Bizottság úgy ítéli is meg, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése az Európai Közösséget létrehozó szerződés 87. cikkének (1) bekezdése szerint állami támogatást valósít meg, ez a rendelkezés – mivel előmozdítja a nemzetközi társaságoknak a Közösség érdekében álló integrációját – összeegyeztethető az Európai Közösséget létrehozó szerződés 87. cikkének (3) bekezdésével.
            
         
               (57)
            
            
               Az állami támogatási cselekvési terv (37) szerint egy intézkedés akkor tekinthető összeegyeztethetőnek, ha egy piaci hiányosság kijavítására irányul, megfelel a világosan meghatározott közös céloknak, és a Közösségen belüli versenyt és kereskedelmet nem torzítja a közös érdekkel ellentétes módon. A jelen ügyben a határokon átnyúló üzleti kombinációk megvalósításának nehézsége (vagy szinte lehetetlensége) képviseli a piaci hiányosságot. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatása a páneurópai társaságok létesítésének támogatásán alapul, egyenlőségjelet téve a hazai és a határokon átnyúló vételek közé.
            
         
               (58)
            
            
               A spanyol hatóságok számára ezért a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése összeegyeztethető a közös piaccal, mivel összehangolt európai adóztatás hiányában arányos módon teljesíti a határokon átnyúló befektetés akadályainak megszüntetésére irányuló célkitűzést. A vitatott intézkedés ténylegesen fel kívánja számolni a határokon átnyúló üzleti kombinációk előtti gátak okozta negatív hatásokat és az adóztatás szempontjából egyenlő elbánásban részesíteni a határokon átnyúló és a helyi üzleti kombinációkat, ami biztosítja, hogy az ilyen jellegű ügyletek vonatkozásában hozott döntések ne adóztatási, hanem kizárólag gazdasági megfontolásokon alapuljanak.
            
         A.3.   Jogos elvárás és jogbiztonság
   
   
               (59)
            
            
               Végül, abban az esetben, ha a Bizottság kijelenti, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a közös piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatást valósít meg, a Bizottságnak el kell ismernie, hogy vannak bizonyos körülmények, amelyek a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján nyújtott feltételezetten állami támogatás vissza nem térítését igazolják. A kedvezményezetteket megilleti a végleges határozat közzétételének napja előtt megvalósított vételeknek megfelelő üzleti és cégérték kivételes amortizációjának joga.
            
         
               (60)
            
            
               Először, a Bizottság az eljárás megindításáról szóló határozatban úgy tűnik, hogy elismeri a jogos elvárás valószínű meglétét. Az Elsőfokú Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint (38) ez a nyilatkozat világos utalás a jogos elvárás meglétére. Mivel az eljárás megindításáról szóló határozat nem előlegezi meg a hivatalos vizsgálat végeredményét, a jogos elvárás meglétét a végleges döntés közzététele előtti valamennyi ügyletre vonatkozóan el kell ismerni.
            
         
               (61)
            
            
               Másodszor, az Európai Parlament képviselői által benyújtott írásbeli kérdésekre (39) adott válaszaiban a Bizottság kijelentette, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem valósít meg állami támogatást. Ez a nyilatkozat a Bizottság világos álláspontját tükrözi és nyilvánvalóan jogos bizakodással tölti el a spanyol hatóságokat és a vitatott intézkedés kedvezményezettjeit.
            
         
               (62)
            
            
               Harmadszor, a hasonló ügyekben hozott bizottsági következtetésekkel összhangban (40), a Bizottság számos közvetett bizonyítékkal szolgált azt illetően, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem feltételez állami támogatást. E határozatokat szem előtt tartva még a legmegfontoltabb társaság sem lett volna képes előre megmondani, hogy a Bizottság ezzel ellentétes álláspontra helyezkedhet.
            
         
               (63)
            
            
               Végül, a vitatott intézkedés továbbra is, egészen az üzleti és cégérték amortizációjának végéig hatályos egy esetleges negatív határozat közzététele előtti összes ügyletre. A vitatott intézkedés jogosultságot ad egy bizonyos összeg levonására, amely a vételkor kerül meghatározásra, és amelynek levonása a következő húsz év alatt részletekben történik. Másrészt a Bizottságnak hasonló ügyekben (41) tanúsított álláspontja miatt indokolt a vélelem, hogy a jogos elvárást a végleges határozat közzétételéig fenn kell tartani.
            
         B.   A két érdekelt fél megjegyzései
   
   
               (64)
            
            
               A két érdekelt fél szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése állami támogatást valósít meg. Úgy vélik, hogy ebben az ügyben nem létezik jogos elvárás, ezért kérik, hogy a Bizottság rendelje el bármely jogtalanul kapott támogatás visszatérítését.
            
         B.1.   A vitatott intézkedés állami támogatást valósít meg
   
   B.1.1.   A vitatott intézkedés gazdasági előnyt nyújt
   
   
               (65)
            
            
               A két érdekelt fél szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése egészen különleges, mivel a spanyol adózási rendszerben e rendelkezést kivéve az üzleti és cégérték semmiféle amortizációja nem engedélyezett, mindössze bizonyított értékromlás esetében nyílik lehetőség levonásra. A TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének megjelenéséig a társasági adóról szóló spanyol törvény nem engedélyezte a részesedések amortizációját attól függetlenül, hogy ténylegesen bekövetkezett-e romlás. Hangsúlyozzák, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése valószínűleg egyedülálló az európai térségben, hiszen nincs más olyan tagállam, amelyben a határokon átnyúló, részvénytöbbséget nem szerző tranzakciókra vonatkozóan hasonló rendszer lenne érvényben.
            
         
               (66)
            
            
               A spanyol adóztatási rendszer csak üzleti kombináció megléte esetén teszi lehetővé az üzleti és cégérték amortizációját, egyedüli kivétel a vitatott intézkedés, amely kivételes esetben, amennyiben egy felvásárolt társaságban történő kisebbségi részesedésszerzésről van szó, engedélyezi az amortizációt. Ez eltérést jelent az általános adózási rendszertől, nemcsak azért, mert üzleti kombináció megléte nélkül is lehetővé teszi az amortizációt, hanem mivel azokban az esetekben is engedélyezi, amikor a vevő nem szerez ellenőrzést a külföldi társaság felett. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése ezáltal bizonyos spanyol társaságokat kedvezményben részesít a) a kizárólag nemzeti szinten működő más spanyol társaságokkal szemben; és b) más közösségi gazdasági szereplőkkel szemben, akik nemzetközi versenyben állnak a vitatott intézkedés spanyol kedvezményezettjeivel.
            
         
               (67)
            
            
               Gazdasági szempontból a spanyol hatóságok nemcsak húsz éven keresztül használható kamatmentes kölcsönöket nyújtanak (kamatmentes adóhaladék), hanem a kamatmentes hitel visszafizetésének időpontját valójában a hitelfelvevőre bízzák, ha e kölcsön egyáltalán visszafizetésre kerül. Ha a befektető a jelentős részesedését nem adja el, olyan helyzet alakul ki, mint amikor a spanyol hatóságok elengednek egy adósságot. Ilyen esetben az intézkedés átalakul tartós adómentességgé.
            
         
               (68)
            
            
               A kettő közül az egyik érdekelt fél számítása szerint a vitatott intézkedés következtében a bankszektort képviselő spanyol vevők például közel 7 %-kal többet képesek kifizetni, mint ellenkező esetben tudnának. Elismeri azonban azt is, hogy mivel az ajánlott ár különböző részelemekből áll össze, a vitatott intézkedés által kedvezményezett potenciális spanyol vevők agresszivitásának nem egyetlen, bár valószínűleg legmeghatározóbb eleme a vitatott intézkedés. Ez a fél azt is állítja, hogy a nemzetközi tendereken a vitatott intézkedés meghatározó előnyt biztosít a potenciális spanyol vevőknek.
            
         B.1.2.   A vitatott intézkedés meghatározott társaságoknak vagy termeléseknek kedvez
   
   
               (69)
            
            
               Egyértelmű párhuzam áll fenn a jelen ügy és a Bíróság 2004. július 15-én hozott ítéletét megalapozó körülmények között (42). A spanyol hatóságok azon érvelése ellenére, hogy mivel a TRLIS 37. cikke az összes nemzetközi befektetéseket realizáló spanyol társaságra vonatkozik, a vitatott intézkedés ez utóbbi ügyet illetően nem szelektív, a Bíróság arra a következtetésre jutott, hogy mivel az intézkedés egy társasági kategóriára, nevezetesen azokra a társaságokra korlátozódik, amelyek bizonyos nemzetközi befektetéseket eszközölnek, az intézkedés állami támogatást valósít meg. Ugyanez az érvelés alkalmazható a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésére is. Így tehát a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének szelektivitása abból adódik, hogy a rendelkezés kedvezményeiben csak a külföldi társaságokban részesedést szerző társaságok részesülhetnek.
            
         
               (70)
            
            
               Továbbá csak bizonyos nagyságú és meghatározott pénzügyi szilárdságú, multinacionális opciókkal rendelkező társaságok képesek a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének kedvezményeivel élni. A társaság mérlege ugyan megmutatja a tárgyi eszközök kibocsátási értékét, azonban nem nagyon valószínű, hogy azok hallgatólagos piaci értékét is tükrözné. Ezért a gyakorlatban csak a felvásárolt társaságokban ellenőrzési érdekeltséggel rendelkező gazdasági szereplőknek van elégséges hozzáférésük a társasági dokumentumokhoz, amelyek alapján meghatározhatják a társaság tárgyi eszközeinek hallgatólagos piaci értékét. Az 5 %-os küszöb következésképpen a multinacionális ügyleteket folytató társaságoknak kedvez.
            
         
               (71)
            
            
               Másrészt csak egy Spanyolországban tevékenykedő gazdasági szereplő rendelkezik spanyol adóalappal és élhet a leértékeléssel. Ezért gyakorlatilag csak a spanyolországi illetőségű és jelentős spanyol adóalappal rendelkező társaságok élhetnek vele, mivel a potenciális kedvezmény nem a vétel, hanem a spanyol ügylet méretéhez kapcsolható. Annak ellenére, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének megfogalmazása szerint a rendelkezés az összes spanyolországi székhellyel rendelkező gazdasági szereplőre vonatkozik, a gyakorlatban csak korlátozott számú, könnyen beazonosítható társaság – amely az adott pénzügyi évben külföldi beszerzést valósít meg és az üzleti és cégérték levonását lehetővé tevő, meghatározott összegű adóalappal rendelkezik – élvezheti évente az intézkedés kedvezményeit. Következésképpen az intézkedés a gyakorlatban még a külföldi beszerzéseket illetően hasonló helyzetben lévő spanyol gazdasági szereplőket is eltérő adóügyi megítélésben részesíti.
            
         
               (72)
            
            
               A két érdekelt fél megállapítja, hogy a vitatott intézkedés igazolására nem találtak semmilyen objektív vagy horizontális kritériumot vagy körülményt. Éppen ellenkezőleg, úgy vélik, hogy a vitatott intézkedés arra szolgál, hogy bizonyos spanyol gazdasági szereplőknek kedvezményt nyújtson. Ezenkívül, ha a vitatott intézkedés a spanyol adórendszer szerves része, az adott időpont előtt szerzett külföldi részesedéseket is meg kellene, hogy illesse az intézkedés kedvezménye, de nem így van, mivel az adókedvezmény csak a 2002. január 1-je után szerzett részesedéseket illeti meg.
            
         
               (73)
            
            
               Ennek következtében, és a Bizottság politikáját (43) figyelembe véve, a vitatott intézkedést szelektívnek kell tekinteni.
            
         B.1.3.   A vitatott intézkedés torzítja a versenyt és hátrányosan érinti a közösségi kereskedelmet
   
   
               (74)
            
            
               A vitatott intézkedés egyértelműen diszkriminatív, mivel olyan adózási és monetáris előnyt biztosít a spanyol gazdasági szereplőknek, amelyekben a külföldi gazdasági szereplők nem részesülhetnek. Egy társaság vételére kiírt tender vagy más versenyeljárás esetén ez az előny jelentős különbséget jelent.
            
         
               (75)
            
            
               A vételi ajánlatok általában felárat kínálnak az alárendelt társaság részvényeiért, ami majdnem mindig üzleti és cégérték létrejöttét eredményezi. A pénzügyi sajtó számos alkalommal beszámolt a spanyol társaságok hatalmas beszerzéseiről és azon adókedvezményekről, amelyekben a üzleti és cégérték amortizációjára vonatkozó spanyol adózási szabályoknak köszönhetően részesültek. Egy befektetési bank által eszközölt részesedésszerzéseket illetően végzett számítások szerint a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének köszönhető adókedvezmény 1700 millió EUR-t, azaz a vételi ajánlat árának 6,5 %-át tette ki. Egy másik információ szerint a spanyol vevő 15 %-kal magasabb árat kínálhatott, mint nem spanyol versenytársai.
            
         
               (76)
            
            
               A vitatott intézkedés a spanyol társaságok bizonyos exporttevékenységének is kedvezhet (külföldi részesedésszerzés céljából történő exportnak nyújtott támogatás), ami ellentétes a Bizottság e területre vonatkozó politikájával. (44)
               
            
         B.1.4.   A vitatott intézkedés állami forrásokat érint
   
   
               (77)
            
            
               A vitatott intézkedés azon társaságok számára kedvező, amelyeknél teljesülnek a meghatározott követelmények, és ezek számára adóalapjuk és ezáltal azon adó összegének csökkentését teszi lehetővé, amit akkor kellet volna fizetniük, ha ez a rendelkezés nem létezne. Így tehát az intézkedés pénzügyi előnyt biztosít a társaságoknak, amelynek költsége közvetlenül az érintett tagállam költségvetését terheli.
            
         V.   SPANYOLORSZÁG VÁLASZA A HARMADIK FELEK MEGJEGYZÉSEIRE
   
   
               (78)
            
            
               A spanyol hatóságok rámutatnak, hogy a harmadik felek által tett megjegyzések nagyrészt az ő álláspontjukat támogatják. Csupán a két érdekelt fél ért egyet azzal a megállapítással, hogy a vitatott intézkedés állami támogatást valósít meg, a többiek mind arra a megállapításra jutottak, hogy TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése az Európai Közösséget létrehozó szerződés 87. cikke (1) bekezdésének értelmében nem valósít meg állami támogatást. Ha nem így volna, kevesebb gazdasági szereplő nyújtott volna be megjegyzést. Ezenkívül a vitatott intézkedés általános jellegét az érdekelt harmadik felek tevékenységének és dimenziójának sokszínűsége is bizonyítja.
            
         
               (79)
            
            
               A vitatott intézkedés kivételes jellegét illetően a spanyol hatóságok e minősítést visszautasítják, hangsúlyozva, hogy az üzleti és cégérték és a goodwill amortizációja a spanyol számviteli szabályok szerint általános jellegű (45). Továbbá a TRLIS 11. cikkének (4) bekezdése és 89. cikkének (3) bekezdése rendelkezéseinek megfelelően az üzleti és cégérték amortizációja általános szabályt képvisel a spanyol társaságiadó-rendszerben. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése ugyanezt a logikát követi. Helytelen a TRLIS 12. cikkének (3) bekezdését a üzleti és cégérték amortizációjának általános szabályaként bemutatni, mivel ez a cikk a nem jegyzett gazdasági egységekben szerzett részesedés levonására vonatkozik. E rendelkezés az elméleti kibocsátási értékkel van kapcsolatban és nem a goodwill-lel. A TRLIS 12. cikkének (3) és (5) bekezdése két általános, egymást kiegészítő szabály: az első a felvásárolt társaság negatív eredményeinek betudható értékcsökkenésre, míg a második az értékcsökkenésnek csak arra a részére vonatkozik, amely az üzleti és cégérték leértékelődésének tudható be. Végül nincs jelentősége annak a ténynek, hogy egyetlen tagállam sem rendelkezik a vitatott intézkedéshez hasonló intézkedéssel, mivel az Európai Unióban az adózási rendszerek nincsenek összehangolva.
            
         
               (80)
            
            
               A vitatott intézkedés szelektív jellegét illetően helytelen párhuzamot vonni közte és a Bíróság 2004. július 15-i ítélete (46) között, mivel abban az ügyben a Bizottság világosan meghatározta a kedvezményezett profilját, ami a jelen ügyben nem volt lehetséges. A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése valójában nem írja elő a részesedésszerzés és a termékek és szolgáltatások exportja közötti kapcsolatot. Következésképpen a vitatott intézkedés nem vonja maga után a spanyol áruk és szolgáltatások exportjának növekedését. Az a tény, hogy ezt a nem szelektív intézkedést nem lehet a hazai ügyletekre alkalmazni, nem érinti annak általános jellegét. A vitatott intézkedés végső célja valójában ugyanaz, mint a határon átnyúló adózás irányelve esetében: annak biztosítása, hogy a befektetésekre vonatkozó döntések alapját a gazdasági megfontolások és ne adózási kritériumok alkossák. Ezért, figyelembe véve, hogy üzleti kombinációk hazai beszerzések útján létrehozhatók, de határokon átnyúló beszerzések útján nem, az adórendszer semlegességének biztosítása érdekében nem csupán jogilag indokolt, hanem szükséges is, hogy a hazai és a határokon átnyúló ügyletek eltérő kezelésben részesüljenek.
            
         
               (81)
            
            
               A vitatott intézkedés feltételezetten torzító tulajdonságait illetően a spanyol hatóságok hangsúlyozzák, hogy a társaság működési költségeit csökkentő bármely adókedvezmény növeli a kedvezményezett versenyképességét. Ez az állítás azonban érdektelen, mivel a vitatott intézkedés általános jellegű. A tagállamokban az ott székhellyel rendelkező társaságok versenyképességét befolyásoló különböző adóterhek nem tartoznak az állami támogatásokra vonatkozó szabályok hatálya alá. Továbbá az sem nyert bizonyítást, hogy a vitatott intézkedés hatással lenne a tagállamok közötti kereskedelemre. Az üzleti és cégérték amortizációjának ugyanakkor nem szükséges következménye a versenytárs által ajánlott magasabb ár.
            
         
               (82)
            
            
               A vitatott intézkedésnek a közös piaccal való összeegyeztethetőségét illetően a spanyol hatóságok szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése azáltal, hogy a hazai és a határokon átnyúló ügyletek vonatkozásában a páneurópai társaságok fejlődését elősegítő semleges adószabályokat állapít meg, megfelelően és arányosan korrigál egy piaci hiányosságot.
            
         VI.   A RENDSZER ÉRTÉKELÉSE
   
   
               (83)
            
            
               Annak meghatározására, hogy egy intézkedés támogatásnak minősül-e, a Bizottságnak meg kell vizsgálnia, hogy a vitatott intézkedés megfelel-e az Európai Közösséget létrehozó szerződés 87. cikkének (1) bekezdésében rögzített feltételeknek. Ez a rendelkezés kimondja, hogy „Ha az Európai Közösséget létrehozó szerződés másként nem rendelkezik, a közös piaccal összeegyeztethetetlen a tagállamok által vagy állami forrásból bármilyen formában nyújtott olyan támogatás, amely bizonyos vállalkozásoknak vagy bizonyos áruk termelésének előnyben részesítése által torzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget, amennyiben ez érinti a tagállamok közötti kereskedelmet.” A továbbiakban e rendelkezés figyelembevételével a Bizottság megvizsgálja, hogy a vitatott intézkedés állami támogatást valósít-e meg.
            
         A.   Az intézkedés szelektivitása és előnyt adó jellege
   
   
               (84)
            
            
               Az intézkedést akkor lehet állami támogatásnak tekinteni, ha egyedi vagy szelektív, abban az értelemben, hogy bizonyos társaságokat vagy bizonyos áruk termelését előnyben részesíti.
            
         
               (85)
            
            
               A Bizottság közleményében (47) hangsúlyozza, hogy „A 92. cikk (1) bekezdésének [jelenleg 87. cikk (1) bekezdés] az adóintézkedésekre történő alkalmazásánál tehát a legfontosabb kritérium az, hogy az intézkedés a tagállamok egyes vállalkozásai tekintetében az adórendszer alkalmazása alól kivételt jelent. Így először a közös alkalmazandó rendszert kell meghatározni. Ezután azt kell vizsgálni, hogy a rendszer alóli kivételt vagy a rendszeren belüli megkülönböztetéseket indokolja-e az adórendszer »jellege vagy általános felépítése«, azaz, hogy közvetlenül az érintett tagállam adórendszerének alapelvéből vagy vezérelvéből következnek-e”.
            
         
               (86)
            
            
               A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint (48), „A szelektivitás feltételének – amely az állami támogatás előfeltétele – értékelését illetően az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az EK 87. cikk (1) bekezdése alkalmazásában azt kell eldönteni, hogy az adott jogi szabályozás keretén belül valamely nemzeti intézkedés alkalmas-e arra, hogy »bizonyos vállalkozásokat vagy bizonyos termékek előállítását« előnyben részesítse olyan vállalkozásokkal és termékekkel szemben, amelyek az intézkedés céljára tekintettel jogilag és tényszerűen azokkal összehasonlíthatóak” (49).
            
         
               (87)
            
            
               A Bíróság számos alkalommal kinyilvánította, hogy az Európai Közösséget létrehozó szerződés 87. cikkének (1) bekezdése nem tesz különbséget az állami támogatás okai és céljai között, hanem azokat hatásuk alapján határozza meg. (50) Jelesül azon adóügyi intézkedésekre, amelyek nem az általános rendszernek bizonyos társaságok sajátos jellemzőihez történő igazítását célozzák, hanem azok versenyképességének javítására irányulnak, az Európai Közösséget létrehozó szerződés 87. cikkének (1) bekezdését kell alkalmazni (51).
            
         
               (88)
            
            
               Az állami támogatás fogalma azonban nem alkalmazandó azokra az állami intézkedésekre, amelyek különbséget tesznek a társaságok között, amennyiben e különbség azon rendszer jellegének vagy globális struktúrájának tudható be, amelynek maguk is részét képezik. A Bizottság közleményében (52) megfogalmazott magyarázat szerint „néhány körülményt az adófizetők közötti objektív különbségek indokolhatnak”.
            
         
               (89)
            
            
               A következő szakasz részletesebben kifejti, hogy a Bizottság szelektívnek tekinti a vitatott intézkedést, mivel kizárólag a társaságok meghatározott, bizonyos befektetéseket külföldön realizáló csoportjának nyújt kedvezményt, és mivel a rendszernek ez az egyedi jellege nem igazolható az intézkedés jellegével, függetlenül attól, hogy a referenciaként szolgáló rendszert az üzleti és cégértéknek a spanyol adózási rendszer szerinti adóztatására vonatkozó jogszabályként (lásd a (92)–(114) preambulumbekezdést) vagy egy nem spanyolországi illetőségű társaságtól vásárolt gazdasági érdekeltségből származó üzleti és cégérték adóügyi kezeléseként határozza-e meg (lásd a (115)–(119) preambulumbekezdést). A Bizottság úgy ítéli meg, hogy a vitatott intézkedést a társaságiadó-rendszer azon általános rendelkezéseinek figyelembevételével kell értékelni, amelyeket azon esetekre kell alkalmazni, amelyeknél az üzleti és cégérték megjelenése adókedvezmény igénybevételéhez vezethet (lásd a (35)–(55) preambulumbekezdést), lényegében azért, mivel úgy véli, hogy az üzleti és cégérték amortizációjára jogosító helyzetek nem terjednek ki az összes olyan adózói kategóriára, amelyek jogilag és tényszerűen hasonló helyzetben vannak.
            
         
               (90)
            
            
               Sőt, a Bizottság úgy véli, hogy a vitatott intézkedés lényegében a spanyol hatóságok indítványának megfelelő alternatív referenciarendszer választása (lásd az (56)–(58) preambulumbekezdést) esetén is megvalósítaná az állami támogatást a nem spanyolországi illetőségű társaságtól vásárolt gazdasági érdekeltségből származó üzleti és cégértékre vonatkozó rendelkezések kedvezményeinek igénybevételéhez szükséges jogilag és tényszerűen megkívánt különböző feltételek miatt.
            
         
               (91)
            
            
               A fenti alternatív hipotézis esetében a vitatott intézkedés, mivel az általa nyújtott kedvezményt nem köti az adózás területén alkalmazott eltérő bánásmódot indokoló, meghatározott és jogilag körülhatárolt helyzetek meglétéhez, túl pontatlan és általános. Ennek következtében a vitatott intézkedés által biztosított kedvezmény olyan helyzetekre is kiterjed, amelyek eltérő jellegének bizonyítása nem elégséges az üzleti és cégérték területére vonatkozó általános szabályok alóli szelektív eltérés igazolására. Ezért a Bizottság véleménye szerint a vitatott intézkedés meghatározott költségtípusokra alkalmazható adókedvezményt nyújt és széles, diszkriminatív módon megállapított, az adófizetők közötti objektív különbségek által nem indokolható ügyletkörre vonatkozik, ezért tehát a verseny torzulásához vezet (53).
            
         A.1.   Az üzleti és cégértékre alkalmazott spanyol adóeljárás a Közösségen belüli részesedésszerzések vonatkozásában
   
   A.1.1.   Referenciarendszer
   
   
               (92)
            
            
               Az eljárás megindításáról szóló határozatában a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a spanyol társaságiadó-rendszer, konkrétabban a spanyol adórendszernek az üzleti és cégértékre alkalmazott adóeljárási szabályai képezik a megfelelő referenciarendszert. E megközelítés igazodik mind a Bizottság korábbi gyakorlatához, mind az európai bíróságok ítélkezési gyakorlatához, amely szerint referenciarendszerként a rendes társaságiadó-rendszert kell használni (54). A spanyol hatóságok által benyújtott megjegyzések hangsúlyozzák, hogy a határokon átnyúló üzleti kombinációk előtti akadályok miatt azok az adózók, akik nemzeti társaságokban vásárolnak részvényeket, jogilag és tényszerűen más helyzetbe kerülnek, mint azok, akik külföldi társaságokban vásárolnak részesedéseket. Az említett hatóság szerint e helyzetet azok az akadályok okozzák, amelyek nem teszik lehetővé, hogy a spanyol befektetők a részesedésszerzést követően határokon átnyúló üzleti kombinációkat realizáljanak, amíg nemzeti környezetben ezt megtehetik.
            
         
               (93)
            
            
               Először, e feltételezett akadályok létezésének vonatkozásában hangsúlyozandó, hogy ilyen akadályok meglétét illetően a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél nem szolgált részletes információval, és még utolsó megjegyzéseikben is csak általános, nem megindokolt megállapításokra és olyan általánosságok hangsúlyozására szorítkoztak, mint a társasági jog irányelv átültetésének hiányából eredő különbségek, a kisebbségi részvényesek jogaival, a hitelezők jogaival, a munkaügyi jogszabályokkal, a nemzeti védjeggyel, valamint általános politikai vagy kereskedelmi megfontolásokkal kapcsolatos eltérések. Ha az Európai Közösséget létrehozó szerződés 87. cikke hatáskörének meghatározása céljából figyelembe lehetne venni ilyen általános jellegű, nem megindokolt elemeket, félő, hogy a támogatási koncepció nagymértékben önkényes lenne. Másrészt ezeket a szubjektív megállapításokat nem fejtik ki és nem támasztják alá. Továbbá a spanyol hatóságok idézik a Bizottság jelentését a nyilvános vételi ajánlat irányelv alkalmazásáról (55), azonban nem magyarázzák meg a nyilvános vételi ajánlatok előtti akadályok és a határokon átnyúló üzleti kombinációk állítólagos akadályai közötti kapcsolatot.
            
         
               (94)
            
            
               Másodszor, e feltételezett akadályokat illetően a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél nem azonosított egyértelműen egyetlen, a közös piacon meglévő adóügyi akadályt sem. 1992. január 1-jével, amikor a tagállamoknak be kellett vezetniük a határokon átnyúló adózás irányelvet, megszűntek a határokon átnyúló üzleti kombinációk előtt álló adózási akadályok. Úgy tekinthető tehát, hogy az üzleti kombinációkra alkalmazott adóügyi eljárás harmonizálása mind a nemzeti, mind a határokon átnyúló ügyletek körében megtörtént. A nem adóügyi jellegű akadályokat és különösen azokat a társasági jogban gyökerező akadályokat illetően, amelyek a felvásárolt társaság székhelye szerinti tagállamnak róhatók fel, a Bizottság úgy véli, hogy a közös piacon 2004. október 8-tól kezdődően megszűntek az ületi kombinációk létrehozásának akadályai azáltal, hogy hatályba lépett az európai részvénytársaság (ERT) alapító okiratának a munkavállalói részvételre vonatkozó kiegészítéséről szóló, 2001. október 8-i 2001/86/EK tanácsi irányelv (56) és az európai részvénytársaság (ERT) alapító okiratának elfogadásáról szóló, 2001. október 8-i 2157/2001/EK tanácsi rendelet (57), de legkésőbb a határokon átnyúló egyesülésekről szóló irányelv átültetésének napjától (58). Ezért, legalábbis 2007. december 15-től kezdődően a nemzeti és a határokon átnyúló üzleti kombinációs ügyletek társasági jogi szempontból hasonló elbánásban részesülnek. A társasági jog irányelvét átültető, a gazdasági társaságok strukturális módosításairól szóló, 2009. április 3-i 3/2009. sz. spanyol törvény (59) bevezetőjében ezt az elemzést megerősítve kimondja, hogy „[…] a spanyol gyakorlatban már ismertek voltak a különböző tagállamok jogszabályai alá tartozó társaságok közötti határokon átnyúló egyesülések […]”. A vitatott intézkedésben megfogalmazotthoz hasonló eltérő jogi eljárást alátámasztó igazolt akadályt sem a spanyol felek, sem a harminc érdekelt fél nem hozott a Bizottság tudomására. A spanyol hatóságok ugyan 2009. június 16-án benyújtottak egy listát (60), amely a határokon átnyúló üzleti kombinációk előtti akadályokhoz kapcsolódó problémákat sorolta fel, azonban az említett dokumentum nem tartalmaz olyan megindokolt információt, sem tényelemeket, amelyek megfelelően igazolhatnák a vitatott intézkedés diszkriminatív tulajdonságait.
            
         
               (95)
            
            
               Harmadszor, a Bizottság megjegyzi, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint (61), amennyiben a tagállamok a határokon átnyúló üzleti kombinációkat nem részesítik ugyanabban az elbánásban, mint a nemzeti társaságokat, megszeghetik az Európai Közösséget létrehozó szerződésből származó kötelezettségeiket. Ha a belső jog szerint az egyesülés belső vagy határokon átnyúló típusa alapján eltérő bánásmódban kell részesíteni a társaságokat, ez valóban eltéríthet az EK-Szerződésben lefektetett letelepedés szabadságának gyakorlásától. Pontosabban, „egy ilyen jellegű eljárásbeli különbség az EK-Szerződés 43. és 48. cikke szerint a letelepedési joggal ellentétes korlátozást jelent, amely csak akkor elfogadható, ha legitim célja összeegyeztethető az EK-Szerződéssel, és amelyet elsőrendű fontosságú közérdek indokol” (62). Másrészt hangsúlyozni kell, hogy a Bizottság az Európai Közösséget létrehozó szerződés 87. cikkének (3) bekezdése alkalmazását illető szabad döntési joga alapján a közösségi jog rendelkezései vonatkozásában nem engedélyezhet olyan eltérést, amely nem az EK-Szerződés 87. cikke (1) bekezdésének alkalmazására vonatkozik. (63).
            
         
               (96)
            
            
               Ezért a Bizottság úgy ítéli meg, hogy semmi nem indokolja, hogy eltérjen az eljárás megindításáról szóló határozat referenciarendszerétől: a vitatott intézkedés értékelésének megfelelő kerete a spanyol társasági adó általános rendszere, konkrétan az említett adózási rendszernek az üzleti és cégérték adózására vonatkozó szabályai.
            
         A.1.2.   Kivétel a referenciarendszer alól
   
   
               (97)
            
            
               A spanyol adórendszerben az adóalapot a számviteli eredményből számítják, majd egyedi rendelkezések alkalmazásával korrekciókat hajtanak végre. Előzetes megjegyzésként és másodlagos jelleggel a Bizottság rámutat arra, hogy a vitatott intézkedés kivételt képvisel a spanyol számviteli rendszerben. Az üzleti és cégérték megjelenését csak elvont formában lehet elszámolni a felvásárolt társaság és a felvásárló társaság számvitelének konszolidációjával. A spanyol számviteli rendszer értelmében azonban ellenőrzés esetén kötelező a számlakonszolidáció (64), amely az egységes ellenőrzés alatt álló társaságcsoport általános helyzetéről alkot képet. Ilyen helyzet például akkor áll elő (65), amikor a felvásárolt társaság szavazati jogainak többsége felett az anyavállalat rendelkezik. A vitatott intézkedés ennek ellenére semmi ilyen jellegű intézkedést nem ír elő és 5 %-os részesedési szinttől alkalmazható. Végül a Bizottság megjegyzi azt is, hogy 2005. január 1-jétől az üzleti és cégértéket már semmiféle társaság (66) sem amortizálhatja a számvitel szabályai szerint. A harminc érdekelt fél is megemlíti azokat a rendelkezéseket (67), amelyek a jelenlegi spanyol számviteli rendszer szerint már nincsenek hatályban. A kereskedelmi társaságok számviteléről szóló jogszabályoknak az Európai Unió jogszabálya alapján történő nemzetközi harmonizálása céljából történő reformjáról és átültetéséről szóló, 2007. július 4-i 16/2007. sz. törvény, valamint az általános számviteli terv elfogadásáról szóló, 2007. november 16-i 1514/2007. számú királyi rendelet alapján számviteli szempontból sem az üzleti és cégérték, sem a goodwill nem amortizálható. A spanyol számviteli jogszabályok fenti módosításaira a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról szóló, 2002. július 19-i 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelet (68) átültetése kapcsán került sor. E megfontolások figyelembevételével tehát a vitatott intézkedés kivételt jelent a Spanyolországban érvényes általános szabályok alól.
            
         
               (98)
            
            
               Ugyanakkor a vitatott intézkedés adóügyi jellegéből adódóan a kivétel meglétét nem csupán számviteli alapon, hanem a referenciául szolgáló adózási rendszerrel összehasonlítva kell értékelni. Ennek megfelelően a Bizottság hangsúlyozza, hogy a spanyol adózási rendszer – a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése kivételével – soha nem engedélyezte az üzleti és cégérték amortizációját. Konkrétan: a nemzeti ügyletekre ez az amortizáció nem alkalmazható. E tényt a következő elemek bizonyítják:
            
         
               (99)
            
            
               A spanyol adózás céljaira az üzleti és cégértéket csak független üzleteket alkotó eszközök beszerzése vagy átadása alkalmával megvalósuló üzleti kombinációt (69) vagy társaságok jogszerű egyesülését követően lehet elkülönítve elkönyvelni. Ezekben az esetekben az üzleti és cégérték a kombinált gazdasági szervezet által felvásárolt vagy hatáskörébe tartozó eszközök beszerzési költségei és piaci értéke közötti számviteli különbségként jelentkezik. Amikor egy vállalkozást részvényei megvásárlása útján szereznek meg – mint a vitatott intézkedés esetében – az üzleti és cégérték csak akkor kerülhet felszínre, ha a felvásárló társaság később egyesül a felvásárolt társasággal, amely felett így ellenőrzést szerez.
            
         
               (100)
            
            
               A vitatott intézkedés szerint azonban sem az ellenőrzésre, sem a két társaság egyesülésére sincs szükség. Elegendő egy külföldi társaságban legalább 5 %-os részesedést szerezni. Így tehát azáltal, hogy engedélyezi, hogy az üzleti és cégérték – ami könyvelt üzleti és cégérték lenne, ha a társaságok összeolvadtak volna – elkülönülve jelenjen meg még akkor is, ha üzleti kombináció nem jött létre, a vitatott intézkedés a referenciarendszer alóli kivételt képez. Említést érdemel, hogy a kivételt nem az üzleti és cégérték amortizációjának a hagyományos üzleti és cégérték amortizációs periódusával összehasonlított (70) időtartama képezi, hanem a nemzeti és a határokon átnyúló ügyletek eltérő kezelése. A vitatott intézkedés saját jogon nem tekinthető általános számviteli szabálynak, mivel a nemzeti részesedésszerzésekből származó üzleti és cégérték amortizációja nem lehetséges. Mindezek figyelembevételével a Bizottság megállapítja, hogy a vitatott intézkedés a referenciarendszerrel szemben kivételt képez. Ahogy a (128)–(138) preambulumbekezdésben bizonyítást nyer, a Bizottság véleménye szerint sem a spanyol hatóságok, sem a harminc érdekelt fél nem szolgált e következtetés módosításához elegendő koherens érvvel.
            
         A.1.3.   Az előny megléte
   
   
               (101)
            
            
               A TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a referenciarendszer alóli kivételként lehetővé teszi a külföldi társaságokban való részesedésszerzésből származó üzleti és cégérték egy részének az adóalapból történő levonását. Mivel tehát a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése csökkenti a kedvezményezett adóterhét, őt gazdasági előnyben részesíti. Az előnyt annak az adótehernek csökkentése jelenti, amelyet ellenkező esetben a társaságoknak viselniük kellett volna. A csökkentés arányos a kifizetett beszerzési ár és a felvásárolt részesedések jóváírt alapeszközeinek piaci értéke közötti különbséggel.
            
         
               (102)
            
            
               Az előnynek a kifizetett részesedésszerzési árhoz viszonyított pontos összege megfelel a részesedésszerzést követő teljes amortizációs időszak alatt levonható amortizáció által megvalósított adócsökkentés aktualizált nettó összegének. Tehát attól függ, hogy az adott években mely típusú adó vethető ki a társaságra és milyen leszámítolási kamatláb alkalmazható.
            
         
               (103)
            
            
               Amennyiben a felvásárolt részesedések újból értékesítésre kerülnének, ez az előny az értéktöbbletadón keresztül részben megtérülhet. Amennyiben az üzleti és cégérték amortizálható, a kérdéses külföldi részesedés újbóli értékesítése esetén a levont összeg az értékesítés pillanatában meghatározandó hozzáadott érték összegét növelné. Azonban az előny még ennek a bizonytalan körülménynek a fennállta esetén sem tűnne el egészen, mivel az adó kivetése – ami egy későbbi időpontban történik – nem veszi figyelembe a likviditási költséget. A két fél helyesen állapítja meg, hogy gazdasági szempontból az előny összege legalább annyi, mint egy olyan kamatmentes hitelkereté, amely mindaddig, amíg az üzleti és cégérték az adózó számvitelében szerepel, évente lehetővé teszi huszadrészének felvételét.
            
         
               (104)
            
            
               Az eljárás megindításáról szóló határozatban a Bizottság már említett egy hipotetikus példát, amely szerint egy 2002-ben szerzett részesedés 5 %-os leszámítolási kamat alkalmazása (71) esetén is 20,6 %-os előnyt jelent, figyelembe véve a hatályos 35/2006. sz. törvény (72) által 2022-ig meghatározott társaságiadó-kulcsok struktúráját. A harmadik felek nem kifogásolták e számokat. Amennyiben a felvásárolt részesedéseket újból értékesítenék, az előny azoknak a kamatoknak felel meg, amelyeket az adózótól az előző preambulumbekezdésben leírt tulajdonságokkal rendelkező hitelkeret után szedtek volna.
            
         
               (105)
            
            
               Végül a Bizottság nem tudja elfogadni a spanyol hatóságok és a harminc fél azon nézetét, amely szerint a vitatott intézkedés végső kedvezményezettje a külföldi részesedés eladója lenne, mivel az magasabb árra tesz szert. Először is nem létezik olyan mechanizmus, amely által az előny teljes egészében átszállna az eladóra. Másodszor, a felvásárlási ár nemcsak a vitatott intézkedés, hanem számos különböző körülmény eredménye. Harmadszor, abban a feltételezett esetben, ha a vitatott intézkedés eredményeként egy gazdasági előny átszáll az eladóra, a felvásárló növeli az általa fizetett árat, ami rendkívüli jelentőségű egy verseny során elnyert részesedésszerzési ügyletnél.
            
         
               (106)
            
            
               Ebből következően a Bizottságnak meg kell állapítania, hogy bárhogy is nézve, a vitatott intézkedés előnyt nyújt külföldi részesedések felvásárlásakor.
            
         A.1.4.   Az intézkedés indokolása a spanyol adórendszer logikája szerint
   
   
               (107)
            
            
               A Bizottság úgy véli, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint (73) az egyes társaságok között különbséget tevő intézkedések akkor nem valósítanak meg állami támogatást, ha maguk is a terhek azon rendszeréhez tartoznak, amelyek jellege vagy általános struktúrája a megkülönböztetést eredményezte. Ez az adózási rendszer jellegén vagy általános struktúráján alapuló indokolás egy egyedi adóügyi intézkedésnek az általános adózási rendszer belső logikájának való megfelelését tükrözi.
            
         
               (108)
            
            
               Ilyen értelemben a Bizottság elsősorban úgy véli, hogy a spanyol hatóságok nem bizonyították be, hogy a vitatott intézkedés következményeként eltűnne a kettős adóztatás. A rendszer valójában nem teremt olyan körülményeket, amelyek révén bizonyítást nyerhetne, hogy az eladó ténylegesen a részesedés átadása révén szerzett nyereséggel arányosan adózott, annak ellenére, hogy ez az üzleti és cégérték amortizációjának feltételét képezi egy üzleti kombinációt követően (74). Ki kell emelni, hogy annak ellenére, hogy a spanyol hatóságok hangsúlyozzák, hogy nincs hatáskörük felügyeletet gyakorolni egy külföldön ügyleteket megvalósító külföldi eladó felett, a Bizottság rámutat arra, hogy e feltétel megléte más spanyol adóügyi rendelkezések alkalmazásához (75) elengedhetetlen, azonban nem a vitatott intézkedés esetében.
            
         
               (109)
            
            
               Másodszor, a vitatott intézkedés nem azon jövőbeli osztalékok kettős adózása elkerülésére szolgáló mechanizmus, amelyekre a jövőbeli nyereségek realizálásakor adót kell kivetni, hanem amelyeket nem szabadna e nyereségeknek a jelentős részesedéssel – amelynek megszerzésekor az üzleti és cégérték fizetésére sor került – bíró társaságnak történő visszaosztásakor kétszeresen megadóztatni. A vitatott intézkedés lényegében nem kapcsolja össze a felvett osztalékot és a vitatott intézkedés által biztosított adókedvezményt. Ellenkezőleg, a jelentős részesedés után felvett osztalékok részesülnek mind a TRLIS 21. cikkében meghatározott mentességben, mind pedig a TRLIS 32. cikke által a nemzetközi kettős adózatás elkerülése céljából meghatározott közvetlen adózási semlegesség kedvezményében. Ennek kapcsán az üzleti és cégérték amortizációja a külföldi társaságokban történő jelentős részesedésszerzések tekintetében további előnyben részesül.
            
         
               (110)
            
            
               Harmadszor, a spanyol hatóságok nem bizonyították be, hogy a vitatott intézkedés az értékcsökkenésre vonatkozó szabályok kiterjesztése volna, hiszen ahhoz a veszteségek részletes, tényszerű számításon alapuló objektív bizonyítékai szükségesek, amelyeket azonban a vitatott intézkedés nem igényli. Ellenkezőleg, a TRLIS 12. cikkének (3) bekezdése lehetővé teszi a másodlagos piacon nem jegyzett nemzeti és külföldi gazdasági intézmények saját tőkéjében szerzett részesedéseknek a pénzügyi év kezdete és lezárása közötti értékcsökkenésének részleges leírását. A vitatott intézkedés, amely a kedvezményezettek szempontjából összeegyeztethető a TRLIS 12. cikkének (3) bekezdésével (76), az értékcsökkenéshez kapcsolódó elméleti könyv szerinti érték csökkenésén felül további levonásokról is rendelkezik.
            
         
               (111)
            
            
               Negyedszer, a Bizottság hangsúlyozza, hogy míg a spanyol részesedések szerzéséből származó üzleti és cégérték nem amortizálható, a külföldi társaságok üzleti és cégértéke meghatározott feltétek mellett amortizálható. Az adórendszer logikája szerint a külföldi társaságok esetében az üzleti és cégértéknek a spanyol társaságokétól eltérő adóügyi kezelése a vitatott intézkedés által bevezetett olyan különbség, amely nem szükséges és nem is arányos. A Bizottság aránytalannak ítéli, hogy az adott rendszer nominálisan és ténylegesen is lényegesen eltérő módon adóztasson társaságokat, amelyek helyzete kizárólag abban hasonló, hogy néhányan közülük részt vesznek külföldi befektetési lehetőségekben.
            
         
               (112)
            
            
               Végül a spanyol hatóságok azt állítják, hogy a vitatott intézkedést a társasági adó (77) területén alkalmazandó semlegesség elve indokolja. Valóban, a vitatott intézkedés meghozatalakor hatályos társasági adóról szóló törvény (78) indokolása világosan utalt erre az elvre. A Bizottság ezzel kapcsolatban megállapítja, hogy a spanyol hatóságok – amelyek kifejezetten utalnak „az export növekedésére” – által hivatkozott „versenyképesség elve” (79) is erre a reformra ösztönöz. E tekintetben nem szabad elfelejteni, hogy a Bizottság korábbi határozatai (80) szerint aránytalan eltérő tényleges adót kivetni hasonló helyzetű társaságokra pusztán azért, mert exporttal kapcsolatos tevékenységeket folytatnak vagy külföldi befektetési lehetőségeket keresnek. A Bizottság továbbá emlékeztet arra, hogy a Bíróság ítélete (81) szerint „[…] bár az egyenlő közteherviselés és az adózási képesség elvei minden bizonnyal részét képezik a spanyol adózási rendszernek, arra nem köteleznek, hogy eltérő helyzetű adózók egyforma eljárásban részesüljenek. […]”.
            
         
               (113)
            
            
               A felvetett érveknek megfelelően a Bizottság úgy ítéli meg, hogy a semlegesség elve nem indokolhatja a vitatott intézkedést. Valójában, ahogy a két fél is hangsúlyozta, az a tény, hogy a vitatott intézkedés legalább 5 %-os részesedésszerzés esetén alkalmazható, azt igazolja, hogy a kérdéses intézkedés olyan meghatározott helyzetekre alkalmazható, amelyek között nincs nagyobb hasonlóság. Állítható tehát, hogy a referenciarendszernek megfelelően a jogilag és tényszerűen eltérő helyzetek ugyanabban az elbánásban részesülnek. A Bizottság véleménye szerint ezért a vitatott intézkedés igazolása céljából nem lehet a semlegesség elvére hivatkozni.
            
         
               (114)
            
            
               A (107)–(113) preambulumbekezdésben kifejtettek figyelembevételével a Bizottságnak azt a következtetést kell levonnia, hogy a kérdéses adózási rendelkezés szelektív előnyt biztosító jellege nem indokolható az adózási rendszer jellegével. Következésképpen úgy kell tekinteni, hogy a vitatott intézkedés diszkriminatív elemet tartalmaz, amelynek korlátozó jellege attól függ, hogy mely országban megy végbe az adókedvezményt élvező ügylet (82); és amely megkülönböztetés nem indokolható a spanyol adózási rendszer logikájával.
            
         A.2.   Kiegészítő érvelés: a vitatott intézkedés elemzése a harmadik országokkal folytatott ügyletekben jelentkező üzleti és cégérték adójogi kezelése tekintetében, a referenciarendszer alapján
   
   
               (115)
            
            
               A spanyol hatóságok elmagyarázták, hogy a vitatott intézkedés célja az adójogi kezelés terén megnyilvánuló különbség megszüntetése egy azonnali üzleti kombináció által követett felvásárlás és egy üzleti kombináció nélküli részesedésszerzés között. Ennek megfelelően a vitatott intézkedés hatásköre a nem spanyolországi székhelyű társaságokban történt jelentős részesedésszerzésekre korlátozódna, mivel bizonyos akadályok miatt nehezebb egy határokon átnyúló, mint egy helyi üzleti kombinációt létrehozni (83). Ezen akadályok fennállta következtében a külföldön befektető spanyol adófizetők jogilag és tényszerűen is más helyzetben lennének, mint azok, akik Spanyolországban realizálnak befektetéseket (84): „Végül is, nem szükségszerű, hogy bizonyos adóügyi intézkedések csupán különbséget tevő jellegük miatt állami támogatást képviseljenek, azt is elemezni kell, hogy a Bizottság Közleményében megfogalmazottak szerint ezen intézkedések szükségesek és funkcionálisak-e az adórendszer hatékonysága szempontjából. Éppen emiatt a spanyol adóügyi jogszabály eltérő adórendszereket határozott meg az olyan egymástól ténylegesen eltérő helyzetek számára, mint a külföldi gazdasági szervezetekben szerzett részesedések, szemben a spanyol társaságokban realizált felvásárlásokkal (nem lehetséges koncentrációs ügyleteket végrehajtani, kockázatvállalás stb.), annak érdekében, hogy biztosíthassa a spanyol belső jogszabályokat és magát a közösségi jogot is vezérlő adóügyi semlegességet, és a spanyol adórendszer koherens és hatékony logikáját.”
            
         
               (116)
            
            
               A spanyol hatóságok szerint a spanyol adórendszer semlegességének biztosítása és a spanyol részesedések felvásárlásának kedvezőbb adójogi kezelésének elkerülése érdekében szükséges lenne különleges adóügyi kezelést biztosítani a határokon átnyúló részesedésszerzéseknek. Ebből következően a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél véleménye szerint a külföldi részesedésszerzések esetében az üzleti és cégértékre alkalmazott adóügyi eljárás képezheti a megfelelő referenciakeretet a vitatott intézkedés értékeléséhez.
            
         
               (117)
            
            
               A Bizottság úgy véli, hogy bár a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél a jelen eljárás keretében nem szolgáltatott elégséges elemet a spanyol részesedésekkel folytatott ügyletek és a Közösség területén székhellyel rendelkező társaságok közötti ügyletek eltérő adóügyi kezelésének igazolására (leírás a (92)–(96) preambulumbekezdésben), a priori nem zárható ki teljesen egy ilyenfajta különbségtételt harmadik országokkal folytatott ügyletek tekintetében. A Közösségen kívül valóban lehetnek még jogi akadályai a határokon átnyúló üzleti kombinációnak, amelyek következtében a határokon átnyúló ügyletek helyzete jogilag és tényszerűen eltér a Közösségen belüli ügyletek helyzetétől. Ennek eredményeként, mivel nincs lehetőség üzleti kombinációk létrehozására, kimaradhatnak ebből az adókedvezményből azok a Közösségen kívüli részesedésszerzések, amelyek a részvényesek többségének birtoklása esetén az üzleti és cégérték adóleírásához vezethettek volna. A semleges adóztatás biztosítása érdekében szükség lehet arra, hogy azokra a tranzakciókra is érvényesíthessék az üzleti és cégérték adóleírását, amelyek tényszerűen és jogilag kívül állnak a közösségi kereteken.
            
         
               (118)
            
            
               Jelenlegi formájában a vitatott intézkedés lehetővé teszi, hogy az üzleti és cégérték adóleírása elkülönítve jelenjen meg, még azokban az esetekben is, amikor a kedvezményezett megszerzi a részvényesek 5 %-át, ezért a vitatott intézkedés kivételt jelenthet a referenciarendszer alól, oly módon is, ahogy azt a (117) preambulumbekezdés rögzíti.
            
         
               (119)
            
            
               Ennek értelmében a Bizottság fenntartja a 2007. október 10-i, az eljárás megindításáról szóló határozat által megindított eljárást a Közösségen kívüli részesedésszerzések vonatkozásában, figyelembe véve azt, hogy a spanyol hatóságok kötelezettséget vállaltak arra, hogy újabb részletekkel szolgálnak a Közösségen kívüli összeolvadások előtti akadályokra vonatkozóan. Következésképpen a 2007. október 10-én megindított eljárás függőben marad a Közösségen kívüli részesedésszerzések tekintetében.
            
         B.   Állami források megléte
   
   
               (120)
            
            
               Az intézkedés állami források felhasználását vonja maga után, mivel lemond az adókedvezmény összegének megfelelő adóbevételről, amelyet külföldi társaságokban jelentős részesedést szerző, spanyolországi adóalanyok fizettek volna be a felvásárlást követő legalább húsz éven keresztül.
            
         
               (121)
            
            
               Az adóbevételekről történő lemondás csökkenti a vállalati költségvetés szokásos terheit, ezért bár szorosabb értelemben nem szubvencióról van szó, hasonló jellegű és azonos hatású. Hasonlóképpen állami támogatásnak felel meg az az intézkedés, amely lehetővé teszi, hogy bizonyos társaságok adókedvezményben részesüljenek vagy annak befizetésére halasztást kapjanak. Költségvetési szempontból és a Bíróság ítélkezési gyakorlatának (85) és a Bizottság közleményének (86) szellemében, az adóalap csökkenése következtében a vitatott intézkedés veszteséget jelent az állami adóbevételek terén, ami állami források felhasználásával egyenlő.
            
         
               (122)
            
            
               Mindezért a Bizottság úgy véli, hogy a vitatott intézkedés állami források felhasználását vonja maga után.
            
         C.   A verseny és a tagállamok közötti kereskedelem torzulása
   
   
               (123)
            
            
               A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint (87), „[…] Annak értékelése keretében, hogy valamely nemzeti intézkedés tiltott állami támogatásnak minősítendő-e, nem azt kell megállapítani, hogy a támogatásoknak tényleges hatása van a tagállamok közötti kereskedelemre, hanem csak azt kell megvizsgálni, hogy e támogatások képesek-e hatást gyakorolni a kereskedelemre és torzítani a versenyt. Ha az állam által nyújtott támogatás valamely vállalkozás helyzetét megerősíti a Közösségen belüli kereskedelemben versenytársaival szemben, a támogatást olyannak kell tekinteni, mint ami befolyásolja ezt a kereskedelmet. […] Nem szükséges továbbá, hogy a kedvezményezett vállalkozás saját maga részt vegyen a Közösségen belüli kereskedelemben. Ugyanis amikor a tagállam támogatást nyújt valamely vállalkozásnak, a belföldi tevékenység ugyanazon a szinten maradhat, vagy növekedhet, ezáltal a többi tagállamban letelepedett vállalkozásoknak az e tagállam piacára való belépési esélyei csökkennek.” Továbbá az állandó ítélkezési gyakorlat szerint (88) annak megállapítására, hogy az intézkedés torzítja a versenyt, elegendő, ha egy intézkedés kedvezményezettje a versenyre nyitott piacokon más társaságokkal versenyben áll. A Bizottság véleménye szerint az ítélkezési gyakorlatban figyelembe vett körülmények a következő okok miatt teljesültnek tekinthetők.
            
         
               (124)
            
            
               Először, a vitatott intézkedés finanszírozási előnyt biztosít, amely által megerősíti a kedvezményezett és az alárendelt társaság által létrehozható gazdasági egység pozícióját. E tekintetben és a bírósági ítélkezési gyakorlattal (89) összhangban maga az alárendelt társaság feletti ellenőrzés birtoklása és az ellenőrzésnek ez utóbbi irányításába közvetlenül vagy közvetve történő beavatkozás útján történő tényleges gyakorlása elegendő annak vélelmére, hogy fennáll az alárendelt társaság által folytatott gazdasági tevékenységben történő részvétel.
            
         
               (125)
            
            
               Másodszor, mivel a külföldi alárendelt társaságokban jelentős részesedést szerző spanyol társaságoknak adókedvezményt biztosít, a vitatott intézkedés még ennél is nyilvánvalóbban torzíthatja az európai versenytársak között folyó versenyt. E megállapítást megerősíti az a tény, hogy számos társaság tett panaszt vagy jelentkezett az eljárás megindításáról szóló határozatot követően azzal, hogy a vitatott intézkedés jelentős előnyt biztosít és ezzel szárnyakat ad a spanyol társaságok fúziós törekvéseinek, különösen az árverési eljárások területén. A legkevesebb, amit e megnyilvánulások állítanak – függetlenül attól, hogy részletes beadványaikban helyesen ítélték-e meg a támogatás meglétét – az az, hogy számos nem spanyol társaság szerint a vitatott intézkedés hátrányosan érinti piaci pozíciójukat.
            
         
               (126)
            
            
               Következésképpen a Bizottság arra a következtetésre jut, hogy a vitatott intézkedés azáltal, hogy potenciálisan javítja a gazdasági tevékenységekben közvetlenül részt vevő spanyolországi adóalany kedvezményezettek működési feltételeit, kedvezőtlen hatással lehet a tagállamok közötti kereskedelemre és főként torzíthatja a belső piacon folyó versenyt.
            
         D.   A Bizottság észrevételei a benyújtott megjegyzésekkel kapcsolatban
   
   
               (127)
            
            
               Mielőtt sor kerülne az intézkedés minősítésére vonatkozó következtetések levonására, a Bizottság szükségesnek tartja, hogy részletesebben kielemezze a spanyol hatóságok és harmadik felek által felvetett azon érveket, amelyekkel a rendszer értékelésével foglalkozó bekezdésekben ((83) és a további preambulumbekezdésekben) közvetlenül vagy közvetve még nem foglalkozott.
            
         D.1.   Észrevételek a 2006-os jövedelemadó-bevallásokból kigyűjtött adatokkal és a Bíróság C-501/00 ügyben hozott ítéletére vonatkozó megjegyzésekkel kapcsolatban
   
   
               (128)
            
            
               A vitatott intézkedés nem szelektív (90) voltának bizonyítása céljából a spanyol hatóságok által a 2006-os jövedelemadó-bevallásokból kigyűjtött adatokat illetően, a Bizottság hangsúlyozza, hogy a benyújtott információ általában nem pontos. Először is, az adatok kategóriák szerint kezelik a kedvezményezetteket (tevékenység, forgalom), azonban nem jelzik, hogy a szóban forgó kedvezményezettek az egyes érintett kategóriák kisebb vagy jelentősebb részét képviselik-e. Másodszor, bár a kedvezményezettek forgalmának volumenén alapuló statisztikai adatok fontos mutatók lehetnek akkor, ha annak bizonyítására szolgálnak, hogy a vitatott intézkedés az összes spanyolországi társaságra alkalmazható, hangsúlyozni kell, hogy a vitatott intézkedés a részesedésszerzésekre vonatkozik. Ez a befektetéstípus nem generál szükségszerűen jelentős forgalmat, ezért például a szóban forgó adatokban a holdingtársaságok kkv-ként szerepelhetnek. Ezért az adatok akkor tekinthetők relevánsnak, ha olyan további mutatókkal egészülnek ki, mint például a mérlegfőösszegek, vagy hogy a kedvezményezettek összevonhatják-e adóalapjukat más spanyol adózókéval. Harmadszor, az adatok azért sem tűnnek reprezentatívnak, mert nem tartalmazzák a kedvezményezettek által megszerzett részesedések mértékét (többségi vagy csak kisebbségi részesedések). Végül a kapott adatok nem adnak iránymutatást arra nézve, hogy betartják-e a kkv-król szóló 2003. évi bizottsági ajánlásban (91) rögzített feltételeket. Mindezért a Bizottság megállapítja, hogy bizonyítását a vitatott intézkedés saját jellemzőinek betudható szelektív voltát a spanyol hatóságok által benyújtott részleges és kevéssé reprezentatív adatok nem cáfolták.
            
         
               (129)
            
            
               Ennek ellenére a vitatott intézkedés szelektív jellege akkor sem szűnne meg, ha a spanyol hatóságok által benyújtott érvek további bizonyítékokkal egészülnének ki, mivel – ugyancsak a Bíróság C-501/00. sz., Spanyolország kontra Bizottság ügyben hozott ítéletével (92) összhangban – az intézkedés előnyeit csak meghatározott társaságok élvezhetik. Azt illetően, hogy a spanyol hatóságok az intézkedést – mivel bármely spanyolországi székhellyel rendelkező társaság előtt nyitva áll – általános intézkedésnek minősítették (93), emlékezzünk vissza a Bíróság fenti ítéletére. Az ügy ugyancsak egy, a spanyol társasági adó alóli kivételre vonatkozott, konkrétan az „exporttevékenységek utáni adókedvezmény” nevű intézkedésre. A Bíróság előtt a spanyol hatóságok azzal védekeztek, hogy a rendszer nyitva állt bármely spanyolországi székhellyel rendelkező társaság előtt. A Bíróság azonban megállapította, hogy az adókedvezmény „egy bizonyos társasági kategória számára lehetne kedvező, azok számára, amelyek exporttevékenységet folytatnak és a vitatott intézkedésekben meghatározott befektetéseket hajtanak végre” (94). A Bizottság úgy véli, hogy a vitatott intézkedés ebben az ügyben is a Spanyolországból kiinduló tőkeexportot kívánja elősegíteni annak érdekében, hogy javuljon a rendszer kedvezményezettjeinek versenyképessége és ezáltal megerősödjön a spanyol társaságok külföldi pozíciója.
            
         
               (130)
            
            
               Ilyen értelemben hangsúlyozni kell, hogy a Bíróság szerint a vitatott intézkedések igazolásához annak az adórendszernek jellege vagy struktúrája alapján, amelynek maguk is részei, nem elég kijelenteni, hogy céljuk a nemzetközi kereskedelem előmozdítása. E cél valóban gazdasági célkitűzés, azonban nem került bizonyításra, hogy megfelelne az adózási rendszer általános logikájának. […] Hasonlóképpen az a körülmény, hogy a vitatott intézkedések olyan kereskedelmi vagy iparpolitikai célokat követnek, mint a nemzetközi kereskedelem előmozdítása a külföldön megvalósított befektetések támogatása által, nem elégséges ahhoz, hogy azonnal el lehessen vetni a 4. cikk CA, c) pontja szerinti „támogatások” (95) minősítést. A mostani ügyben a spanyol hatóságok anélkül, hogy bebizonyították volna, hogy az intézkedést a rendszer logikája igazolja, egyszerűen kijelentették, hogy a vitatott intézkedés célja a nemzetközi kereskedelem fejlesztése és a társaságok megerősítése. A fentiek figyelembevételével a Bizottság megerősíti elemzését, amely szerint a vitatott intézkedés szelektív.
            
         D.2.   Észrevételek a Bizottság gyakorlatára vonatkozó megjegyzésekről
   
   
               (131)
            
            
               A szelektivitás fogalmának a mostani ügyben alkalmazott feltételezetten újító megközelítésével kapcsolatos megjegyzést illetően először is hangsúlyozni kell, hogy ez a felfogás tökéletes összhangban áll a Bizottság döntéshozatali és a Bíróság ítélkezési gyakorlatával, amelyeket a (92) preambulumbekezdés rögzít. A mostani konkrét ügyben alkalmazott megközelítés nem jelent eltérést a spanyol hatóságok által említett N 480/2007 (96) sz. ügyben hozott bizottsági határozattól sem. E határozat, amikor utalt (97) az adókedvezményeknek a K + F érdekében történő hatékonyabb felhasználásáról szóló, a Bizottság által a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottságnak címzett közleményre (98), valójában figyelembe vette a kitűzött cél sajátos jellegét. A most tárgyalt ügyben a vitatott intézkedés célja nem hasonlít a fenti célra. Továbbá a fenti határozatban tárgyalt spanyol intézkedés, az adott ügytől eltérően, nem tett különbséget a nemzeti és a nemzetközi ügyletek között.
            
         
               (132)
            
            
               Végül a vállalatok adózási rendszere alól az olyan irányelvek (99) alkalmazásából eredő kivételeket illetően, mint az anya- és leányvállalatok irányelve, vagy a határokon átnyúló kamat- és jogdíjfizetések irányelve, a Bizottság megállapítja, hogy az ezen irányelvek alkalmazásából eredő helyzet teljes mértékben összhangban áll a mostani határozat érvelésével. A közösségi jogharmonizációból következően a határokon átnyúló ügyletek helyzetét a Közösségen és az egyes tagállamokon belül jogilag és tényszerűen is hasonlóan kellene megítélni. A Bizottság továbbá hangsúlyozni szeretné, hogy az Elsőfokú Bíróság a következő határozatot hozta (100): „a jelenlegi közösségi jog szerint a közvetlen adózás a tagállamok hatáskörébe tartozik, bár az állandó ítélkezési gyakorlat szerint e hatáskörüket ez utóbbiaknak az említett jog tiszteletben tartásával kell gyakorolniuk (lásd különösen a C-391/97. sz., Geschwind ügyet (EBHT 1999, I-5451. o. (20) bekezdés), és ezért tartózkodniuk kell e területen bármely intézkedés meghozatalától, amely a közös piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatást valósíthat meg”.
            
         D.3.   Észrevételek az Európai Közösséget létrehozó szerződés 58. cikke (1) bekezdésének a) pontjára vonatkozó megjegyzésekkel kapcsolatban
   
   
               (133)
            
            
               Először is a fentiekben már hangsúlyozottak szerint nem szabad megfeledkezni arról, hogy bár a közvetlen adóztatás a tagállamok hatáskörébe tartozik, nem kevésbé igaz az is, hogy a tagállamoknak e hatáskörük gyakorlásakor tiszteletben kell tartaniuk a közösségi jogot (101), az Európai Közösséget létrehozó szerződésnek az állami támogatásokról szóló rendelkezéseit is beleértve. Más szóval az EK-Szerződés 58. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmezésének összeférhetőnek kell lennie az EK-Szerződés állami támogatásokról szóló rendelkezéseivel, ideértve azokat is, amelyek e területen a Bizottságot ellenőrzési hatáskörrel ruházzák fel.
            
         
               (134)
            
            
               Az EK-Szerződés 58. cikkét, amelyre a spanyol hatóságok hivatkoznak, a tagországok közötti tőkemozgás korlátozását tiltó 56. cikkel összevetve kell olvasni. Az EK-Szerződés 58. cikkének (1) bekezdése kimondja, hogy „az 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy: a) alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”.
            
         
               (135)
            
            
               A Bíróság megerősítette az EK-Szerződésben rögzített lehetőséget, amely szerint a tagországok alkalmazhatják adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek. Az EK-Szerződés 58. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatálybalépése előtti ítélkezési gyakorlat szerint, a különösen az adózók lakóhelye alapján meghatározott különbségeket rögzítő nemzeti adószabályok a közösségi joggal összeegyeztethetők, amennyiben egymással objektíven nem összehasonlítható helyzetekre vonatkoznak (102), vagy amennyiben azokat elsőrendű fontosságú – különösen az adózási rendszer koherenciájával kapcsolatos – közérdek indokolja (103). Bárhogy is legyen, a tisztán gazdasági célok nem képviselhetnek olyan elsőrendű fontosságú közérdeket, amellyel egy, az EK-Szerződés által biztosított alapvető szabadságjog (104) korlátozását igazolni lehetne.
            
         
               (136)
            
            
               Ugyancsak az EK-Szerződés 58. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatálybalépését követő időszakra vonatkozóan a Bíróság megvizsgálta, hogy fennállnak-e olyan objektíven összehasonlítható helyzetek, amelyek indokolhatnának egy jogszabályt, amely a tőkék szabad mozgását korlátozza. Egyes adójogok tekintetében, amelyek az egyik tagállamban lakó adófizetőket visszatartják attól, hogy tőkéjüket olyan társaságokba fektessék be, amelyek székhelye egy másik tagállamban található és amelyek korlátot jelentenek a más tagállamokban székhellyel rendelkező társaságok számára is, amennyiben akadályozzák őket az adott tagállamban történő tőkeszerzésben, a Bíróság többször megállapította, hogy ezek az adójogok nem indokolhatók az EK-Szerződés 58. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint az adózás területén alkalmazott eltérő bánásmódot megalapozó, objektíven eltérő helyzettel (105).
            
         
               (137)
            
            
               Mindenesetre nem szabad elfelejteni, hogy az EK-Szerződés 58. cikkének (3) bekezdése kimondja, hogy az EK-Szerződés 58. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említett nemzeti rendelkezések nem szolgálhatnak sem az önkényes diszkrimináció, sem pedig a tőkék és fizetések szabad áramlása rejtett korlátozásának eszközéül (106).
            
         
               (138)
            
            
               A fentiek figyelembevételével a Bizottság megállapítja, hogy az előbbiekben említett okok következtében a jelen ügyben a nemzeti beszerzések és a más tagállamokban székhellyel rendelkező társaságokban történt beszerzések és részesedésszerzések helyzete hasonló, nincsenek olyan elsőrendű fontosságú közérdekű okok, amelyek indokolnák az adófizetők eltérő, tőkéjük befektetési helye szerinti adójogi kezelését.
            
         E.   Következtetés a vitatott intézkedés minősítésére vonatkozóan
   
   
               (139)
            
            
               Tekintettel az összes eddig felvetett kérdésre, a Bizottság úgy véli, hogy a Közösségen belüli részesedésszerzéseket illetően a vitatott intézkedés esetében az EK-Szerződés 87. cikkének (1) bekezdésében rögzített valamennyi feltétel fennáll, és ezért állami támogatásnak tekintendő.
            
         F.   Összeegyeztethetőség
   
   
               (140)
            
            
               Az eljárás megindításáról szóló határozat értelmében a Bizottság megállapítja, hogy az adott támogatási rendszerre az EK-Szerződés 87. cikkének (2) és (3) bekezdésében meghatározott eltérések egyike sem vonatkozik.
            
         
               (141)
            
            
               A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél az eljárás során kifejtette érveit annak alátámasztására, hogy az EK-Szerződés 87. cikke (3) bekezdésének c) pontjában rögzített eltérések a jelen ügyre alkalmazhatók (107). A két fél véleménye szerint ebben az ügyben az EK-Szerződés 87. cikke (2) bekezdésének és a 87. cikke (3) bekezdésének egyetlen rendelkezése sem alkalmazható.
            
         
               (142)
            
            
               Az EK-Szerződés 87. cikkének (2) bekezdésében meghatározott eltérések egyéni fogyasztóknak nyújtott szociális jellegű támogatásokra, természeti csapások vagy más kivételes események okozta károk enyhítésére irányuló, és a Német Szövetségi Köztársaság meghatározott régióiban adott támogatásokra vonatkoznak.
            
         
               (143)
            
            
               Úgyszintén nem alkalmazható a 87. cikke (3) bekezdésének a) pontjában szereplő eltérés, amely a gazdasági fejlődést előmozdító támogatásokat engedélyezi azokban a régiókban, amelyekben az életszínvonal az átlagosnál alacsonyabb, vagy ahol súlyos a munkanélküliség, mivel az intézkedés nem köthető meghatározott régiókban folyó tevékenységhez (108).
            
         
               (144)
            
            
               Hasonlóképpen a vitatott, 2001-ben elfogadott intézkedésről az sem állapítható meg, hogy közös európai érdeket képviselő projekt megvalósítását segítené elő, vagy hogy a spanyol gazdaság valamely súlyos zavarát lenne hivatott orvosolni, a 87. cikk (3) bekezdése b) pontja rendelkezéseinek megfelelően. Nem célja a kultúra előmozdítása és az örökség megőrzése sem, a 87. cikk (3) bekezdése d) pontja rendelkezéseinek megfelelően.
            
         
               (145)
            
            
               Végül a vitatott intézkedést meg kell vizsgálni a 87. cikk (3) bekezdésének c) pontja alapján is, amely lehetővé teszi meghatározott tevékenységek és meghatározott gazdasági régiók fejlődését elősegítő támogatások engedélyezését, feltéve, hogy azok nem módosítják a kereskedelmi feltételeket a közérdekkel ellentétes módon. E tekintetben először hangsúlyozni kell, hogy a vitatott intézkedés egyetlen olyan keret vagy irányelv hatáskörébe sem illeszkedik, amely meghatározza azokat a feltételeket, amelyek alapján egyes támogatási típusok összeegyeztethetőnek tekinthetők a közös piaccal.
            
         
               (146)
            
            
               A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél által a 2005. évi állami támogatási cselekvési tervre (109) vonatkozóan felhozott azon érveket illetően, amelyek szerint meghatározott intézkedések összeegyeztethetők, ha alapvetően valamely piaci hiányosságra adnak választ, a Bizottság megállapítja, hogy a határokon átnyúló összeolvadások alkalmával feltételezetten jelentkező általános nehézségek nem tekinthetők piaci hiányosságoknak.
            
         
               (147)
            
            
               Az a tény, hogy egy adott társaság támogatás nélkül esetleg nem tud egy meghatározott projektet vagy ügyletet megvalósítani, nem jelenti szükségszerűen azt, hogy a piaci hiányosság fennáll. Kizárólag akkor lehet piaci hiányosság meglétét vélelmezni, amikor a piaci erők önmagukban nem képesek hatékony eredmény felmutatására, tehát a piaci hiányosság megléte akkor vélelmezhető, amikor az ügyletben rejlő összes potenciális nyereség nem tud realizálódni.
            
         
               (148)
            
            
               A Bizottság nem vitatja, hogy egyes ügyleteknél sokkal magasabb költségek merülhetnek fel, mint másoknál. Mivel azonban ezek a költségek az adott projektek jellegét pontosan tükröző valós költségek, amelyek ez utóbbiak eltérő földrajzi helyével vagy megvalósításuk eltérő jogrendi kereteivel kapcsolatosak, a társaságoknak döntéshozatalukkor tanácsos e költségeket teljes mértékben szem előtt tartani. Ez fordítva is igaz: az eredmény nem lehet hatékony, ha nem veszik figyelembe a valós költségeket, vagy ami érthetőbb, ha állami támogatások formájában kapnak kompenzációt. Egy országon belül bonyolított különböző ügyletek összehasonlításakor, vagy amikor a határokon átnyúló ügyletek kerülnek összevetésre, a valós költségekben ugyanilyen típusú különbségek mutatkoznak, és a különbségek megléte nem jelenti azt, hogy elégtelen piaci eredmények születnének.
            
         
               (149)
            
            
               A nemzetközi ügyleteknek a nemzeti ügyletekhez mérten feltételezetten magasabb költségeit illetően a spanyol hatóságok által felhozott valamennyi példa az ügyletek megvalósításának tényleges költségeire utal, amelyeket a piac szereplőinek a hatékony eredmények elérése érdekében teljes egészükben figyelembe kellene venniük.
            
         
               (150)
            
            
               Piaci hiányosságról alapvetően nem teljes vagy aszimmetrikus ügyletek vagy információ által generált olyan külső körülmények (pozitív közvetett hatás) meglétekor lehet beszélni, amelyek miatt bizonyos, más körülmények között hatékony ügyletek nem jönnek létre. Elméletileg ez előfordulhat mind meghatározott nemzetközi, mind nemzeti ügyletek esetében (például a kutatási és fejlesztési közös programok vonatkozásában), azonban nem tekinthető valamennyi nemzetközi ügylet, még kevésbé a bennünket foglalkoztató ügyleti típus kötelező velejárójának. E tekintetben a Bizottság megállapítja, hogy a piaci hiányosságokra utaló érvelés elfogadhatatlan.
            
         
               (151)
            
            
               Másrészt hangsúlyozandó, hogy annak értékelésekor, hogy egy támogatás összeegyeztethetőnek tekinthető-e a közös piaccal, a Bizottság mérlegeli mind az intézkedésnek egy közérdekű cél elérése által gyakorolt pozitív hatását, mind lehetséges másodlagos negatív hatásait, például a kereskedelem és a verseny torzulását. A gyakorlatra alapítva az állami támogatási cselekvési terv egy három szakaszból álló „mérlegelési tesztet” intézményesített. Az első két szakasz az állami támogatás pozitív hatásaival, a harmadik a negatív hatásokkal és az egyik és a másik oldal mérlegével foglalkozik. A mérlegelési teszt struktúrája a következő:
               
                           a)
                        
                        
                           annak értékelése, hogy a támogatás közérdekű egyedi célra irányul-e (például növekedés, foglalkoztatás, kohézió, környezetvédelem vagy energiabiztonság);
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           annak értékelése, hogy a támogatás megfelelő-e a közérdekű cél eléréséhez, azaz, hogy a javasolt támogatás orvosolja-e a piaci hiányosságot vagy szolgálja-e egyéb cél elérését. Ehhez az értékeléshez ellenőrizni kell, hogy:
                           
                                       i.
                                    
                                    
                                       az állami támogatás megfelelő politikai eszköz-e;
                                    
                                 
                                       ii.
                                    
                                    
                                       gyakorol-e ösztönző hatást, konkrétan, hogy a támogatás segít-e megváltoztatni a társaságok teljesítményét;
                                    
                                 
                                       iii.
                                    
                                    
                                       arányos-e az intézkedés, azaz ugyanaz a teljesítményváltozás kevesebb támogatással is elérhető lenne-e;
                                    
                                 
                     
                           c)
                        
                        
                           annak értékelése, hogy csak korlátozott mértékben torzul-e a verseny és a kereskedelem, és így az általános mérleg pozitív.
                        
                     
         
               (152)
            
            
               Először azt kell felmérni, hogy a támogatás révén elérni kívánt cél ténylegesen közérdekű célnak tekinthető-e. Bár feltételezetten az egységes piac integrációját kívánja elősegíteni, ebben az ügyben a támogatás célja nincs világosan megfogalmazva, mivel a spanyol társaságoknak az európai piacon történő térnyerésének fejlesztése túlmutat a piaci integráción.
            
         
               (153)
            
            
               A második szakaszban azt kell értékelni, hogy a támogatás megfelelő-e a közérdekű cél eléréséhez. Konkrétabban, az állami támogatásnak oly módon kell egy kedvezményezett teljesítményét megváltoztatnia, hogy az a közérdekű cél érdekében olyan tevékenységekbe fogjon, amelyeket a támogatás nélkül nem végezne, vagy csak korlátozott mértékben vagy másként végezne. A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél nem hozott fel olyan egyedi érveket, amelyekkel bizonyíthatnák, hogy ez az ösztönző hatás valószínűsíthetően bekövetkezhet.
            
         
               (154)
            
            
               A harmadik kérdés az állami támogatás negatív hatásaival foglalkozik. Még akkor is, ha a támogatás megfelelő egy közös érdek megvalósítása szempontjából, egy társaságnak vagy egy konkrét gazdasági ágazatnak nyújtott támogatás súlyosan torzíthatja a tagállamok közötti versenyt és kereskedelmet. E tekintetben a harminc érdekelt fél úgy véli, hogy a támogatási rendszer semmilyen hatással nincs a spanyolországi társasági adó hatálya alá tartozó társaságok versenyhelyzetére, mivel a 12. cikk (5) bekezdésének pénzügyi hatása elhanyagolható. Ennek ellenére, a (101) és a további preambulumbekezdések megállapítják, komoly jelek utalnak arra, hogy a 12. cikk (5) bekezdésének következményei messze nem elhanyagolhatók. Továbbá, mivel a támogatási rendszer kizárólag külföldi ügyletekre vonatkozik, hatása egyértelműen a külföldi piacokon folyó verseny torzulásában nyilvánul meg.
            
         
               (155)
            
            
               Az összeegyeztethetőségi elemzés utolsó szakaszában azt kell felmérni, hogy a támogatásnak a pozitív hatásai – ha vannak ilyenek – nagyobbak-e, mint a negatívak. Az említettek szerint, a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél a jelen ügyben nem mutatta ki egyértelműen pozitív hatással járó egyedi célkitűzések meglétét. Általánosságban úgy vélik, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése megfelel a határokon átnyúló ügyletek fejlesztésére irányuló közösségi célkitűzésnek, azonban nem térnek ki a vitatott intézkedés potenciális és tényleges negatív hatásainak értékelésére. Akárhogy is, még akkor is, ha megállapításra kerül, hogy az intézkedésnek van pozitív hatása, ami az akadályok megszüntetése által a határokon átnyúló ügyletek fejlesztésében nyilvánul meg, a Bizottság véleménye szerint az intézkedés pozitív hatásai a negatív hatásokat nem múlják felül, különösen azért nem, mert az intézkedés hatásköre bizonytalan és pontatlan.
            
         
               (156)
            
            
               Végeredményben a Bizottság megállapítja, hogy a 87. cikk (3) bekezdésének c) pontja szerinti elemzést illetően a vitatott intézkedés értelmében nyújtott adókedvezmények nem állnak kapcsolatban sem a befektetésekkel, sem a munkahelyteremtéssel, sem pedig egyedi projektekkel. Az előnyök egyszerűen csak olyan terheket vesznek le az érintett társaságokról, amelyeket rendes körülmények között viselniük kellene, ezért azok működési támogatásoknak tekintendők. A működési támogatások elvi okokból nem tartoznak az EK-Szerződés 87. cikke (3) bekezdése c) pontjának hatálya alá, mivel azokban az ágazatokban, amelyekben ilyen támogatásokat nyújtanak, a versenyfeltételek torzulnak, ugyanakkor a rendelkezés által meghatározott célkitűzések közül, saját jellegükből kifolyólag, egyet sem teljesítenek (110). A Bizottság szokásos gyakorlatának megfelelően ez a támogatás, mivel nem könnyíti meg bizonyos tevékenységek vagy bizonyos gazdasági területek fejlődését, időben nem korlátozott, nem csökken progresszíven és nem áll arányban azzal, ami a kérdéses területeken egy meghatározott gazdasági hátrány orvoslásához szükséges, nem tekinthető a közös piaccal összeegyeztethetőnek. Ezt az elemzést a „mérlegelési teszt” eredménye is igazolja.
            
         
               (157)
            
            
               Tekintettel a fentiekre, azt a következtetést kell levonni, hogy a kérdéses támogatási rendszer a Közösségen belüli részesedésszerzéseket illetően a közös piaccal összeegyeztethetetlen.
            
         G.   A támogatás visszatérítése
   
   
               (158)
            
            
               A vitatott intézkedést a Bizottságnak az EK-Szerződés 88. cikkének (3) bekezdésében előírt előzetes értesítése nélkül hajtották végre, következésképpen az intézkedés a Közösségen belüli részesedésszerzéseket illetően jogellenes támogatást valósít meg.
            
         
               (159)
            
            
               Amennyiben a jogellenesen nyújtott állami támogatást illetően megállapításra kerül, hogy az összeegyeztethetetlen a közös piaccal, a kedvezményezettekkel vissza kell fizettetni a támogatást az EK-Szerződés 93. cikkének alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 1999. március 22-i 659/1999/EK tanácsi rendelet 14. cikke szerint (111). A támogatás visszafizettetése által a lehetőségekhez mérten helyreáll a támogatás odaítélése előtti versenyhelyzet. Erről az alapelvről való általános lemondásnak az alátámasztására sem a spanyol hatóságok, sem a harminc érdekelt fél nem hozott fel érveket.
            
         
               (160)
            
            
               A 659/1999/EK rendelet 14. cikkének (1) bekezdése azonban kimondja, hogy „A Bizottság nem követeli meg a támogatás visszatérítését, amennyiben az ellentétes a közösségi jog valamelyik általános elvével”. A Bíróság ítélkezési gyakorlata és a Bizottság gyakorlata szerint, ha egy intézkedés kedvezményezettje a Bizottság fellépése következtében jogosan bízik abban, hogy a támogatást a közösségi jognak megfelelően kapta, a támogatás visszatérítésének elrendelése sérti a közösségi jog egyik alapelvét (112).
            
         
               (161)
            
            
               A Forum 187
                   (113) ügyben hozott ítéletében a Bíróság kimondta, hogy „a bizalomvédelem elvére való hivatkozás joga minden jogalanyt megillet, amennyiben valamely közösségi intézmény benne megalapozott várakozást kelt. Továbbá senki nem hivatkozhat erre az elvre anélkül, hogy ne jelölné meg a közigazgatási szerv által neki tett pontos ígéreteket. Hasonlóképpen, amennyiben az elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplő számíthat az érdekeit esetleg érintő közösségi intézkedés elfogadására, annak elfogadása esetén nem hivatkozhat az említett elvre”.
            
         
               (162)
            
            
               A spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél a bizalomvédelem meglétére való hivatkozásukat lényegében és elsősorban a Bizottságnak a Parlament írásbeli kérdéseire adott bizonyos válaszaira, másrészt a Bizottság által összeegyeztethetőknek nyilvánított korábbi intézkedésekből eredő támogatási rendszerek feltételezett hasonlóságára alapozták. Harmadszor, a spanyol hatóságok és a harminc érdekelt fél úgy véli, hogy a bizalomvédelem elvéből következően a Bizottság nem kérheti sem a már megvalósult adókedvezmények visszatérítését, sem pedig a TRLIS által meghatározott, 20 év alatt esedékes valamennyi adókedvezmény visszatérítését.
            
         
               (163)
            
            
               A támogatási rendszer azon más intézkedésekhez való feltételezett hasonlóságát illetően, amelyekről megállapítást nyert, hogy nem valósítanak meg állami támogatást, a Bizottság úgy véli, hogy a támogatási rendszer lényegesen eltér a Bizottság 1984-ben „a belgiumi székhelyű koordinációs központokról” (114) hozott határozatában értékelt intézkedésektől. A vitatott intézkedés alkalmazási területe egészen más, mivel „a belgiumi székhelyű koordinációs központoktól” eltérően nem a csoporton belüli tevékenységekre vonatkozik. Továbbá a vitatott intézkedés eltérő felépítése következtében szelektív jellegű, főként azért, mert csak külföldi társaságokhoz kapcsolódó ügyletekre alkalmazható.
            
         
               (164)
            
            
               A Bizottságnak a kedvezményezettek bizalomvédelmére vonatkozó nyilatkozatai hatását illetően, a Bizottság véleménye szerint két időszakot kell megkülönböztetni: a) az intézkedés hatálybalépésének időpontjától, 2002. január 1-jétől2007. december 21-ig, az eljárás megindításáról szóló határozat közzététele napjáig tartó időszakot; b) és az eljárás megindításáról szóló határozatnak a Hivatalos Közlönyben való közzétételét követő időszakot.
            
         
               (165)
            
            
               Az első időszakra elfogadja az Erik Meijer és Sharon Bowles a vitatott intézkedés lehetséges állami támogatás jellegére vonatkozó parlamenti kérdéseire adott válaszait. Konkrétabban, 2006. január 19-én Erik Meijer európai parlamenti képviselő parlamenti kérdésére a Bizottság nevében egy biztos a következő választ adta: „A Bizottság nem tudja megerősíteni, hogy a spanyol társaságok magas ajánlatai annak köszönhetők-e, hogy a spanyol adójog számukra lehetővé teszi az üzleti és cégérték gyorsabb amortizációját, mint az a francia vagy olasz partnerek esetében lehetséges. A Bizottság azonban azt meg tudja erősíteni, hogy az említett nemzeti jogszabályok nem tartoznak az állami támogatásokra vonatkozó szabályok alkalmazási körébe, mivel olyan általános leértékelési szabályokat képviselnek, amelyek valamennyi spanyolországi társaságra alkalmazhatók” (115). 2006. február 17-én Sharon Bowles európai képviselő parlamenti kérdésére egy biztos a Bizottság nevében a következő választ adta: „Jelenleg a Bizottság rendelkezésére álló információ szerint úgy tűnik, hogy az üzleti és cégérték amortizációjára vonatkozó spanyol adóügyi szabályok, mivel általános amortizációs szabályok, az összes spanyolországi társaságra vonatkoznak, mérettől, szektortól, gazdálkodási formától, vagy attól függetlenül, hogy magán- vagy állami tulajdonban vannak-e. Következésképpen úgy tűnik, hogy nem tartoznak az állami támogatásokra vonatkozó szabályok hatálya alá” (116).
            
         
               (166)
            
            
               A Bizottság az Európai Parlamentnek tett e nyilatkozatai által egyedi, feltétel nélküli és egybehangzó garanciát adott, amelynek jellegénél fogva a vitatott intézkedés kedvezményezettjei jogosan várhatták el, hogy az üzleti és cégérték amortizációs rendszere – olyan értelemben, hogy nem tartozik az állami támogatásokra vonatkozó szabályok hatáskörébe –jogszerű (117), és hogy ezért az említett rendszerből származó egyetlen előny sem képezheti egy későbbi visszatérítés tárgyát. Ugyan e nyilatkozatok nem egyenértékűek a Bizottság egy olyan hivatalos határozatával, amely kimondaná, hogy az amortizációs rendszer nem képez állami támogatást, hatása a tekintetben azzal egyenértékű, hogy jogos várakozást teremt, figyelembe véve különösen azt, hogy ebben az ügyben a kollegialitás elvét tiszteletben tartó eljárások kerültek alkalmazásra. Mivel az állami támogatás objektív fogalom (118), és értelmezésekor a Bizottság – az összeegyeztethetőség elemzésével ellentétben – nem mérlegelhet, a Bizottság nevében tett bármely pontos és feltétel nélküli nyilatkozatot, amely szerint valamely nemzeti intézkedés nem tekinthető állami támogatásnak, úgy tekintendő, mint ami azt jelenti, hogy az intézkedés kezdetektől fogva (vagyis a kérdéses nyilatkozat előtt sem) nem valósított meg állami támogatást. Azok a társaságok, amelyek korábban bizonytalanságot érezhettek a tekintetben, hogy a jövőben az állami támogatásokról szóló szabályoknak megfelelően nem kell-e visszatéríteniük azokat az előnyöket, amelyekre még a Bizottság nyilatkozata előtt megkötött ügyletekből származó üzleti és cégérték után tettek szert az erre vonatkozó amortizációs rendszer révén, e nyilatkozatok után arra a következtetésre juthattak, hogy bizonytalanságuk alaptalan volt, hiszen nagyobb körültekintés, mint amelyet a Bizottság e tekintetben tanúsított, tőlük sem várható el. Ezek között a sajátos körülmények között, és figyelembe véve azt is, hogy a közösségi jog nem teszi szükségessé az okozati kapcsolatot a közösségi intézmény által nyújtott garanciák és azon állampolgárok vagy társaságok magatartása között, akikre vagy amelyekre e garanciák vonatkoznak (119), bármely körültekintő vállalkozó ésszerűen elvárhatta, hogy a Bizottság később nem rendel el semmilyen visszatérítést (120) azon intézkedésekre hivatkozva, amelyeket egy másik közösségi intézménynek tett nyilatkozatában ő maga minősített úgy, hogy attól függetlenül, hogy az ügylet befejeződését követően az intézkedések nyomán támogatás történik, nem valósítanak meg támogatást.
            
         
               (167)
            
            
               Ennek következtében a Bizottság megállapítja, hogy a vitatott intézkedés kedvezményezettjei jogosan várták el, hogy nem kerül sor a támogatás visszatérítésére, és ezért nem kéri a vitatott intézkedés által nyújtott azon adókedvezmények visszatérítését, amelyekben az EK-Szerződés 88. cikkének (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról szóló bizottsági határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való közzététele (121) előtt egy külföldi társaságban közvetve vagy közvetlenül bármilyen részesedést szerző spanyol felvásárló társaságok részesülhettek. A Bizottság úgy véli, hogy a hivatalos eljárás megindítása óta és tapasztalatának megfelelően (122), bármely körültekintő gazdasági szereplő tudomást szerezhetett a vitatott intézkedés összeegyeztethetősége tekintetében a Bizottság által megfogalmazott kétségekről.
            
         
               (168)
            
            
               A Bizottság úgy véli továbbá, hogy a kedvezményezettek jogában áll, hogy a vitatott intézkedés előnyeit egészen az abban meghatározott amortizációs időszak végéig élvezzék. A Bizottság elismeri, hogy az ügyletek tervezésekor és a befektetések megvalósításakor, ésszerű és legitim módon a gazdasági feltételek – a vitatott intézkedést is beleértve – bizonyos fokú folyamatosságával számoltak. Ezért a Bíróság korábbi ítélkezési gyakorlatának és a Bizottság gyakorlatának (123) megfelelően, a Bizottság úgy ítéli meg, hogy elsőrendű közérdek hiányában (124) a kedvezményezetteknek meg kell engedni, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott teljes amortizációs időszak alatt továbbra is részesüljenek a vitatott intézkedés előnyeiben.
            
         
               (169)
            
            
               Másrészt a Bizottság megállapítja, hogy azon társaságok számára, amelyek hosszú távú perspektívában gondolkodva tulajdonjogokat szereztek külföldi vállalkozásokban és az eljárás megindításáról szóló határozat közzétételekor e jogoknak még nem voltak legalább egy éve megszakítás nélkül birtokában, ésszerű átmeneti időszakot kell meghatározni. Ezért a Bizottság úgy véli, hogy azoknak a társaságoknak, amelyek 2007. december 21. előtt a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében meghatározott összes feltételnek (lásd a (21) preambulumbekezdést) megfeleltek – amellett, hogy teljesítették a részesedéseik legalább egy éven keresztüli megszakítás nélküli birtoklásának feltételét –, szintén részesülniük kell a jogos elvárás előnyeiből, amennyiben tulajdonjogaikat legfeljebb 2008. december 21-ig legalább egy évig megszakítás nélkül birtokolták.
            
         
               (170)
            
            
               Másrészről, azokban az esetekben, amelyeknél a jogok 2007. december 21-ig nem álltak közvetlenül vagy közvetve a spanyol beszerző társaság birtokában, a teljes összeegyeztethetetlen támogatás visszatérítendő, kivéve, először, ha 2007. december 21. előtt a részesedést megszerző spanyol társaság visszavonhatatlan kötelezettséget vállalt e jogok birtoklására; másodszor, ha a szerződés a kérdéses ügyletre vonatkozóan felfüggesztő feltételt tartalmaz, amely azt a szabályozó hatóság elsőrendű engedélyéhez köti; és harmadszor, ha az ügyletről 2007. december 21. előtt értesítés készült. Az eljárás megindításáról szóló határozatot követően már nem lehet arra hivatkozni, hogy egy körültekintő gazdasági szereplő nem láthatta előre egy olyan érdekeibe vágó közösségi intézkedés meghozatalát, mint a jelen határozat. Mindezt figyelembe véve, a Bizottság megállapítja, hogy mindazokban az esetekben, amelyekre nem vonatkoznak e határozat (167) és (169) preambulumbekezdésének rendelkezései, a visszatérítést végre kell hajtani. A Bizottság ugyancsak megállapítja, hogy a vitatott intézkedés nem valósít meg támogatást, amennyiben a kedvezményezettek az intézkedés által biztosított előnyök élvezésével egy időben megfelelnek a 994/98/EK rendelet 2. cikkével összhangban elfogadott, az adókedvezmény alkalmazásának időpontjában hatályos jogszabályban meghatározott valamennyi követelménynek.
            
         
               (171)
            
            
               A fenti kérdések figyelembevételével egy meghatározott kedvezményezett támogatásának pontos összege az adott pénzügyi évben a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által meghatározott amortizáció által biztosított adócsökkentés aktualizált nettó értéke. Tehát az összeg minden egyes évben a társaságra kivetendő adótól és az alkalmazandó leszámítolási kamatlábtól függ.
            
         
               (172)
            
            
               Egy adott pénzügyi év és egy meghatározott kedvezményezett esetében a támogatás névleges értéke a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján külföldi társaságokban történt olyan részesedésszerzések után biztosított adókedvezménytől függ, amelynek esetében nem teljesülnek a (167) és (169) preambulumbekezdésekben rögzített feltételek.
            
         
               (173)
            
            
               Az aktualizált értéket a 794/2004/EK rendelet V. fejezetének és a 794/2004/EK rendelet módosításáról szóló 271/2008/EK rendeletnek megfelelően a kamatlábnak a nominális értékre történő alkalmazásával kell kiszámítani.
            
         
               (174)
            
            
               A korábbi utalásoknak megfelelően, a spanyol hatóságoknak annak kiszámításakor, hogy a jogtalan intézkedés nemléte esetén mekkora adóterhet kellett volna a kedvezményezetteknek viselniük, az eljárás megindításáról szóló határozatnak a Hivatalos Lapban való közzététele előtti ügyletekből kell kiindulniuk. Nem lehet arra hivatkozni, hogy ha nem léteztek volna e jogellenes előnyök, a kedvezményezettek adóterheik csökkentése céljából ügyleteiket másként strukturálták volna. Amint a Bíróságnak az Unicredito ügyben (125) hozott ítélete világosan rávilágít, a támogatás kiszámításakor e hipotetikus megfontolások nem vehetők figyelembe.
            
         VII.   KÖVETKEZTETÉS
   
   
               (175)
            
            
               Az idézett ítélkezési gyakorlatot és az ügy sajátosságait szem előtt tartva a Bizottság úgy véli, hogy a Közösségen belüli részesedésszerzések tekintetében a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a Szerződés 87. cikke (1) bekezdése rendelkezéseinek értelmében vett állami támogatási rendszert valósít meg. A Bizottság úgy véli továbbá, hogy mivel a vitatott intézkedés végrehajtása a Szerződés 88. cikkének (3) bekezdésébe ütközött, az intézkedés a Közösségen belüli részesedésszerzések tekintetében jogellenes támogatási rendszer valósított meg. Mivel azonban az eljárás megindításáról szóló határozat közzétételéig a jogos elvárás fennállta megállapítható, a Bizottság kivételesen lemond a támogatási rendszernek a külföldi társaságok spanyol felvásárló társaságok közvetlen vagy közvetett ellenőrzése alatt álló részesedéseire történő alkalmazásából származó bármiféle adókedvezmény visszatérítéséről, amennyiben a részesedésszerzés a 88. cikk (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról szóló bizottsági határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való közzététele előtt történt, kivéve, először, ha 2007. december 21. előtt a részesedést megszerző spanyol társaság visszavonhatatlan kötelezettséget vállalt e jogok birtoklására; másodszor, ha a szerződés a kérdéses ügylet vonatkozásában olyan felfüggesztő feltételt tartalmaz, amely azt a szabályozó hatóság kötelező engedélyéhez köti; és harmadszor, ha az ügyletet 2007. december 21. előtt bejelentették.
            
         
               (176)
            
            
               A Bizottság a Közösségen kívüli részesedésszerzések vonatkozásában nyitva hagyja a 2007. október 10-i határozat által megindított eljárást, figyelembe véve a spanyol hatóságok kötelezettségvállalását újabb részletek szolgáltatására,
            
         ELFOGADTA EZT A HATÁROZATOT:
   1. cikk
   (1)   A támogatási rendszer, amelyet Spanyolország a társasági adóról szóló törvény módosításait átdolgozott szövegben egységesítő „Real Decreto Legislativo no 4/2004 de 5 de marzo de 2004” 12. cikkének (5) bekezdése alapján, a Szerződés 88. cikke (3) bekezdésének megsértésével jogellenesen alkalmazott azon támogatások tekintetében, amelyeket Közösségen belüli részesedésszerzések céljából nyújtott a kedvezményezetteknek, összeegyeztethetetlen a közös piaccal.
   (2)   Ennek ellenére, a Közösségen belül részesedéseket szerzett kedvezményezettek, akik a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése révén a külföldi társaságokban közvetlenül vagy közvetve birtokukban álló tulajdonok után adókedvezményekben részesültek, amennyiben 2007. december 21. előtt az összes rájuk vonatkozó feltételnek megfeleltek – amellett, hogy teljesítették a részesedéseik legalább egy éven keresztüli megszakítás nélküli birtoklásának feltételét –, azokban továbbra is részesülhetnek a támogatási rendszerben előírt amortizáció teljes ideje alatt.
   (3)   A Közösségen belüli részesedésszerzések után a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján adókedvezményben részesült kedvezményezettek, amennyiben 2007. december 21. előtt visszavonhatatlan kötelezettséget vállaltak e jogok birtoklására, vagy amennyiben a szerződés a kérdéses ügyletre vonatkozóan felfüggesztő feltételt tartalmaz, amely azt a szabályozó hatóság elsőrendű engedélyéhez köti, vagy amennyiben az ügyletről 2007. december 21. előtt értesítés készült, azokban továbbra is részesülhetnek a támogatási rendszerben előírt amortizáció teljes ideje alatt a tulajdonjogok azon részére, amelyek a felfüggesztő feltétel megszűnésének időpontjától kezdve állnak birtokukban.
   2. cikk
   Az 1. cikkben említett rendszer által nyújtott adókedvezmény nem valósít meg támogatást, amennyiben odaítélésének időpontjában megfelel a 994/98/EK rendelet 2. cikkével összhangban elfogadott és a támogatás odaítélésekor hatályos szabályban előírt feltételeknek.
   3. cikk
   Az 1. cikkben említett rendszer által nyújtott adókedvezmény, amennyiben odaítélésének időpontjában megfelel a 994/98/EK rendelet 1. cikkével összhangban elfogadott szabályban vagy bármely, az idő szerint hatályos más szabályban előírt feltételeknek az e támogatástípusra alkalmazható maximális támogatási intenzitásig összeegyeztethető a közös piaccal.
   4. cikk
   (1)   Spanyolország visszafizetteti az 1. cikk (1) bekezdésében említett rendszer értelmében adott adókedvezménnyel összeegyeztethetetlen támogatást azokkal a kedvezményezettekkel, akiknek a Közösségen belüli beszerzések keretében külföldi társaságokban szerzett jogaik nem felelnek meg az 1. cikk (2) bekezdésében előírt feltételeknek.
   (2)   A visszafizetendő összegek után kamatot kell fizetni attól a naptól kezdve, hogy a támogatást a kedvezményezett rendelkezésére bocsátották, a visszafizetés megtörténtének napjáig.
   (3)   A kamatokat a 794/2004/EK rendelet V. fejezetének és az azt módosító 271/2008/EK rendeletnek megfelelően kialakított alapra kell kiszámítani.
   (4)   Spanyolország a jelen határozat elfogadása napjának hatályával törli az 1. cikk 1) bekezdésében említett rendszer által odaítélt, összes függőben levő adókedvezményt, kivéve az 1. cikk (2) bekezdésben említett feltételeknek megfelelő külföldi társaságokban szerzett jogokra engedélyezett adóengedményeket.
   5. cikk
   (1)   Az 1. cikkben említett rendszer alapján kiadott támogatás visszafizettetését azonnal és hatékonyan végre kell hajtani.
   (2)   Spanyolország a végrehajtást a jelen határozatra vonatkozó értesítésétől számított négy hónapon belül biztosítja.
   6. cikk
   (1)   A jelen határozatra vonatkozó értesítésétől számított két hónapon belül Spanyolország az alábbi információt szolgáltatja:
   
               a)
            
            
               az 1. cikkben említett rendszer alapján támogatásban részesült kedvezményezettek listája és az említett rendszer alapján elnyert támogatás összege kedvezményezettenkénti bontásban;
            
         
               b)
            
            
               az egyes kedvezményezettek által visszafizetendő teljes összeg, tőkével és kamatokkal együtt;
            
         
               c)
            
            
               a jelen határozat végrehajtása érdekében meghozott és tervezett intézkedések részletes leírása;
            
         
               d)
            
            
               dokumentumok annak bizonyítására, hogy a kedvezményezetteket felszólították a támogatás visszafizetésére.
            
         (2)   Amíg az 1. cikkben említett rendszer alapján nyújtott támogatást teljes egészében vissza nem fizetik, Spanyolország folyamatosan tájékoztatja a Bizottságot a jelen határozat teljesítése érdekében hozott nemzeti intézkedések előrehaladásáról. A Bizottság kérésére Spanyolország azonnali tájékoztatást ad a jelen határozat végrehajtására meghozott és tervezett intézkedésekről. Ugyancsak részletes tájékoztatást nyújt a kedvezményezettek által már visszatérített támogatásokról és azok kamatairól.
   7. cikk
   Ennek a határozatnak a Spanyol Királyság a címzettje.
   
      Kelt Brüsszelben, 2009. október 28-án.
      
         
            a Bizottság részéről
         
         Neelie KROES
         
            a Bizottság tagja
         
      
   
   
      (1)  HL C 311., 2007.12.21., 21. o.
   
      (2)  Közzétéve 2004. március 11-én a Boletín Oficia del Estadóban.
   
      (3)  HL L 24., 2004.1.29., 1. o.
   
      (4)  Lásd: http://ec.europa.eu/comm/competition/mergers/cases/decisions/m4517_20070326_20310_en.pdf
   
      (5)  Lásd az 1. lábjegyzetet.
   
      (6)  2008. december 23-i 4/2008 törvény, amely módosításokat vezetett be az adózási jogszabályok több rendelkezésébe.
   
      (7)  Lásd az 1885-ös kereskedelmi kódex 46. és 39. cikkét.
   
      (8)  A „Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea” alkalmazásából eredően.
   
      (9)  Lásd a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének a) pontját.
   
      (10)  Lásd a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének b) pontját.
   
      (11)  Lásd a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének c)1 pontját.
   
      (12)  Lásd a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének c)2 pontját.
   
      (13)  A hatályos jogszabályokban ez a rendelkezés a TRLIS 12. cikkének (6) bekezdése.
   
      (14)  A 12. cikk (5) bekezdésének egyértelmű meghatározása szerint: „A különbség levonása – adott esetben – összhangban áll azokkal az alapokkal, amelyekre a jelen cikk 3. bevezető hivatkozása utal”.
   
      (15)  Lásd a Bíróság 6/69. sz. és 11/69. sz., Bizottság kontra Franciaország egyesített ügyekben 1969. december 10-én hozott ítéletét (EBHT 1969., 523. o.). Lásd az állami támogatási szabályoknak a vállalkozások közvetlen adóztatásával kapcsolatos intézkedésekre történő alkalmazásáról szóló bizottsági közlemény 18. pontját is (HL C 384., 1998.12.10., 3. o.).
   
      (16)  Lásd a (7) preambulumbekezdést.
   
      (17)  Lásd a (8) preambulumbekezdést.
   
      (18)  A spanyol hatóságok az 1989. december 22-i 1564/1989. sz. királyi rendelet 194. cikkére hivatkoztak.
   
      (19)  A spanyol hatóságok az Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) 3. határozatára hivatkoztak, BOICAC, 1996.11.27.
   
      (20)  Lásd a Bizottság 2004. szeptember 22-én az N 354/04. sz. ügyben – Írország, holding társaságok támogatási rendszere – hozott határozatát (HL C 131., 2005.5.28., 10. o.).
   
      (21)  HL C 384., 1998.12.10., 3. o.
   
      (22)  Lásd a (12) preambulumbekezdést.
   
      (23)  Lásd az Elsőfokú Bíróság T-233/04 sz., Holland Királyság kontra Európai Közösségek Bizottsága ügyben 2008. április 10-én hozott ítéletét (EBHT 2008, II-591. o.).
   
      (24)  Lásd a meghatározott eszmei értékekből származó jövedelmek csökkenéséről szóló, 2008. február 14-i N 480/07 sz. bizottsági határozatot (HL C 80., 2008.4.1., 1. o.).
   
      (25)  Lásd a C-143/99. sz., Adria-Wien Pipeline GmbH és Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ügyben 2001. november 8-án hozott ítéletet (EBHT 2001, I-8365. o.).
   
      (26)  HL L 157., 2003.6.26., 49. o.
   
      (27)  HL L 7., 2004.1.13., 41 o.
   
      (28)  A TRLIS 89. cikkének (3) bekezdése alapján.
   
      (29)  Lásd a spanyol hatóságok 2007. december 5-i, a (7) preambulumbekezdésben említett levelét a Bizottságnak, 35. o.
   
      (30)  HL L 225., 1990.8.20., 1. o.
   
      (31)  HL L 310., 2005.11.25., 1. o.
   
      (32)  A spanyol hatóságok megjegyzései 2007. december 5-én érkeztek, ugyanakkor a tagállamoknak 2007. december 15. előtt a 2005/56/EK irányelvet kellett alkalmazniuk.
   
      (33)  Lásd az európai szövetkezet (SCE) statútumáról szóló, 2003. július 22-i 1435/2003/EK tanácsi rendelet preambulumbekezdéseit (HL L 207., 2003.8.18., 1. o.) és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottság 2004. április 28-i véleményét – COM(2003) 703 végleges – 2003/2077 (COD).
   
      (34)  A spanyol hatóságok 2008. június 30-i keltezésű levele 8. oldalának állítása szerint, lásd előbb a (9) preambulumbekezdést.
   
      (35)  Vö. a bizottsági szolgáltatások értékelése a nyilvános vételi ajánlatokról szóló, 2004. április 21-i 2004/25/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv alkalmazása vonatkozásában (HL L 142., 2004.4.30., 12. o.).
   
      (36)  Lásd a Bizottság 2005. június 10-én a Cesky Telekom; 2005. január 10-én az O2
      -; 2006. május 23-án a Quebec, GIC, BAA; 2004. szeptember 15-én az Abbey National és 2007. március 26-án a Scottish Power ügyben hozott határozatait a következő címen: http://ec.europa.eu/competition/mergers/cases/
   
      (37)  Állami támogatási cselekvési terv – Kevesebb és célzottabb állami támogatás: ütemterv az állami támogatás 2005–2009 közötti reformjához, COM(2005) 0107 végleges (HL L 1., 2003.1.4., 1. o.).
   
      (38)  Az Elsőfokú Bíróság T-384/03. sz., Koninklijke Friesland Foods/Bizottság ügyben hozott ítélete (EBHT 2007, II-101. o.).
   
      (39)  E-4431/05. és E-4772/05. sz. írásbeli kérdés.
   
      (40)  Köztük a Bizottság N 354/04. sz. ügyben – Írország, holdingtársaságok támogatási rendszere – hozott határozata (HL C 131., 2005.5.28., 11. o.) és a Bizottság C4/07. sz. (ex N 465/2006) Groepsrentebox ügyben 2006. július 13-án hozott határozata (HL C 66., 2007.3.22.).
   
      (41)  Lásd a Bizottság 2000. október 31-i 2001/168/ESZAK határozatát a spanyolországi társaságiadó-jogszabályokról, HL L 60., 2001.3.1., 57. o.
   
      (42)  A Bíróság C-501/00. sz., Spanyolország kontra Bizottság ügyben hozott ítélete (EBHT 2004, I-6717. o.).
   
      (43)  Lásd a Bizottság jelentését a vállalkozások közvetlen adózásával kapcsolatos intézkedésekre vonatkozó támogatás szabályainak alkalmazásáról, II. szakasz 1.b).ff), a következő címen http://ec.europa.eu/competition/state_aid/studies_reports/rapportaidesfiscales_en.pdf
   
      (44)  Lásd a Bizottság 1982. május 17-i 82/364/EGK határozatát a Franciaországnak és Görögországnak az EGK-hoz történő csatlakozását követően nyújtott hitelek kamattámogatásáról (HL L 159., 1982.6.10., 44. o.), különösen annak IV. részét, amely utal a 6/69. és 11/69. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyekre.
   
      (45)  Lásd az Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas 1996. novemberi határozatát, 3. sz., BOICAC 27.
   
      (46)  Lásd a 42. lábjegyzetet.
   
      (47)  Lásd a 21. lábjegyzetet.
   
      (48)  Lásd erre vonatkozóan a Bíróság C-143. sz., Adria-Wien Pipeline ügyben hozott ítéletét; lásd a (41) preambulumbekezdésre vonatkozó 25. lábjegyzetet; a Bíróság C-308/01. sz., a GIL Insurance és társai ügyben hozott ítélet [EBHT 2004, I-4777. o.] (68) bekezdését; a Bíróság C-172/03. sz. Wolfgang Heiser kontra Finanzamt Innsbruck ügyben hozott ítélete [EBHT 2005., I-1627. o.] (40) bekezdését; és a Bíróság C-88/03. sz., Portugál Köztársaság kontra Európai Közösségek Bizottsága ügyben hozott ítélete [EBHT 2006., I-7115. o.] (54) bekezdését.
   
      (49)  Lásd erre vonatkozóan a Bíróság C-88/03. sz., Portugál Köztársaság kontra Európai Közösségek Bizottsága ügyben hozott ítélete [EBHT 2006, I-7115. o.] (54) bekezdését.
   
      (50)  Lásd például a Bíróság C-56/93. sz., Belgium kontra az Európai Közösségek Bizottsága ügyben hozott ítélete (EBHT 1996, I-723. o.) (79) bekezdését; a Bíróság C-241/94. sz., Franciaország kontra az Európai Közösségek Bizottsága ügyben hozott ítélete (EBHT 1996, I-4551. o.) (20) bekezdését; a Bíróság C-75/97. sz., Belgium kontra Bizottság ügyben hozott ítélete (EBHT 1999, I-3671. o.) (25) bekezdését; és a Bíróság C-409/00. sz., Spanyolország kontra Bizottság ügyben hozott ítélete (EBHT 2003, I-10901. o.) (46) bekezdését.
   
      (51)  Lásd pl. a Bíróság C-66/02. sz. Olaszország kontra Bizottság ügyben hozott ítélete (EBHT 2005, I-10901. o.) (101) bekezdését. Lásd még a Bizottság C 4/07. sz. (ex N 465/06), Groepsrentebox ügyben hozott határozatát (a Hivatalos Lapban még nem tették közzé), különösen a (75) és a további preambulumbekezdéseket.
   
      (52)  Lásd a 21. lábjegyzet.
   
      (53)  Lásd erre vonatkozóan a „Groepsrentebox” rendszerről szóló határozat 52. lábjegyzetét és különösen a határozat (83) és további preambulumbekezdéseit.
   
      (54)  Lásd többek között az Elsőfokú Bíróság T-308/00. sz., Salzgitter AG kontra Európai Közösségek Bizottsága ügyben hozott ítélete (EBHT 2004, II-1933. o.) (82) bekezdését.
   
      (55)  Lásd a SEC(2007) 268. sz. dokumentumot (2007. február 21.).
   
      (56)  HL L 294., 2001.11.10., 22. o., az irányelv 2001. november 10-én lépett hatályba.
   
      (57)  HL L 294., 2001.11.10., 1. o., a rendelet 2004. október 8-án lépett hatályba.
   
      (58)  2007. december 15-én, a társasági jogról szóló irányelv 19. cikkének rendelkezése szerint.
   
      (59)  Elérhető: http://noticias.juridicas.com/base_datos/Vacaítio/13-2009.html
   
      (60)  A határokon átnyúló egyesülésekről, a kisebbségi részvényesek jogairól, a hitelezők jogairól, a munkaügyi jogszabályokról, a nemzeti védjegyről, a helyi partnerekről, a szabályozási hatáskörről, a gazdasági szinergiákról szóló irányelvek alkalmazásának elmulasztása, valamint politikai, stratégiai és kereskedelmi megfontolások.
   
      (61)  A Bíróság C-411/03. sz., SEVIC Systems ügyben hozott ítélete (EBHT 2005, I-10805. o.) (23)–(31) bekezdése.
   
      (62)  A Bíróság C-411/03. sz., SEVIC Systems ügyben hozott ítélete (EBHT 2005, I-10805. o.) (23) bekezdése.
   
      (63)  Az Elsőfokú Bíróság T-184/97. sz., BP Chemicals Ltd kontra Európai Közösségek Bizottsága ügyben hozott ítélete (EBHT 2000., II-3145. o.) (55) bekezdése; lásd a Bíróság C-134/91. és C-135/91. sz., Kerafina-Keramische- und Finanz Holding és Vioktimatiki AEVE kontra Görög Köztársaság és Organismos Oikonomikis Anasyakrotissis Epicheierisseon AE egyesített ügyekben hozott ítélete (20) bekezdését is, és a Bíróság C-225/91. sz., Matra SA kontra Bizottság ügyben hozott ítélete (41) bekezdését.
   
      (64)  Az 1885-ös kereskedelmi kódex 42. cikke.
   
      (65)  Az 1885-ös kereskedelmi kódex 42. cikk (1) bekezdése.
   
      (66)  Társaságok, amelyek bármely tagállam szabályozott piacán a Tanács 93/22/EK irányelve 1. cikk (13) preambulumbekezdése értelmében értékpapírokat bocsátottak ki az említett szabály 4. cikke szerint.
   
      (67)  A részvénytársasági törvény egységes szerkezetbe foglalt szövegének elfogadásáról szóló, 1989. december 22-i 1564/1989 sz. királyi rendelet 194. cikke.
   
      (68)  HL L 243., 2002.9.11., 1. o.
   
      (69)  A TRLIS 89. cikke (3) bekezdésének alkalmazásában.
   
      (70)  A TRLIS 11. cikke (4) bekezdésének alkalmazásában.
   
      (71)  A 35/2006. sz. törvény által módosított TRLIS rendelkezéseinek megfelelően a számításnál a 2002–2006-os időszakra 35 %-os, 2007-re 32,5 %-os, és a további évekre 30 %-os adókulcsot vettek figyelembe.
   
      (72)  A természetes személyek jövedelemadójáról és a társasági adóról, a nem honos személyek jövedelemadójáról és a vagyonról szóló törvények részleges módosításáról szóló, 2006. november 28-i, 35/2006 sz. törvény nyolcadik kiegészítő rendelkezése, B.O.E. 285., 2006.11.29.
   
      (73)  Lásd a C-88/03. sz., Portugália kontra Bizottság ügy (81) bekezdését; lásd a jelen határozat 49. lábjegyzetét; lásd az Elsőfokú Bíróság T-227/01. sz., Territorio foral de Álava és társai ügyben hozott ítélete (a Hivatalos Lapban még nem tették közzé) (179) bekezdését és az Elsőfokú Bíróság T-230/01. sz., Territorio foral de Álava és társai ügyben hozott ítélete (a Hivatalos Lapban még nem tették közzé) (190) bekezdését.
   
      (74)  A TRLIS 89. cikke (3) bekezdése a) albekezdése 1. pontjának alkalmazásában.
   
      (75)  Lásd a TRLIS 89., 21. és 22. cikkét.
   
      (76)  A 12. cikk (5) bekezdésének 2. pontja világosan úgy rendelkezik, hogy „a különbség (azaz a TRLIS 12. pont (5) bekezdése) levonása adott esetben összeegyeztethető azokkal az értékvesztésekkel, amelyekre e cikk (3) preambulumbekezdése utal.”
   
      (77)  Lásd különösen a (48) preambulumbekezdést.
   
      (78)  43/1995. sz. törvény a társasági adóról, a 4/2004. sz. törvényerejű rendelet által hatályon kívül helyezve.
   
      (79)  A spanyol hatóságoknak a 43/1995. sz. törvény indokolásában megfogalmazott meghatározása szerint „A versenyképesség elve megkívánja, hogy a társasági adó hozzájáruljon és összhangban álljon a versenyképesség javítására irányuló valamennyi gazdaságpolitikai lépéssel, […], valamint a társaságok nemzetközivé válásának ösztönzői is, amennyiben az exportok növekedését eredményezik, az említett elvet valósítják meg,”
   
      (80)  Lásd többek között a Bizottság 2006. március 22-i határozatát az exporttal kapcsolatos tevékenységek közvetlen adóösztönzőiről, HL C 302., 2007.12.14., 3. o., (51) preambulumbekezdés.
   
      (81)  Lásd a 42. lábjegyzetben említett ítélet (127) bekezdését.
   
      (82)  Lásd erre vonatkozóan a Bizottság C-2/2007. sz., Groepsrentebox ügyben 2009. július 8-án hozott határozatát (a Hivatalos Lapban még nem tették közzé), különösen a (107) preambulumbekezdést.
   
      (83)  Lásd a spanyol hatóságoknak a (13) preambulumbekezdésben említett, 2009. június 16-án keltezett e-mail üzenetét.
   
      (84)  Lásd különösen a spanyol hatóságok 2009. április 22-i keltezésű levelének (A-9531) 6. oldalát, amelyet a (9) preambulumbekezdés idéz.
   
      (85)  Lásd a Bíróság C-222/04. sz., Cassa di Risparmio di Firenze és társai ügyben hozott ítéletét (EBHT 2006, I-289 o.).
   
      (86)  Lásd a 21. lábjegyzetet. Lásd különösen a Bizottság Közleményének 9. és 10. pontját.
   
      (87)  Lásd a 42 lábjegyzetet, (139)–(143) preambulumbekezdés.
   
      (88)  Az Elsőfokú Bíróság T-214/95. sz., Vlaams Gewest kontra Bizottság ügyben hozott ítélete (EBHT 1998, II-717. o.).
   
      (89)  Lásd a Bíróság C-222/04. sz. ügyben hozott ítéletét, a 85. lábjegyzetben már hivatkozva.
   
      (90)  Lásd a (12) preambulumbekezdést.
   
      (91)  HL L 124., 2003.5.20., 36. o.
   
      (92)  Lásd a 42. lábjegyzetet.
   
      (93)  Lásd különösen a (31) és (44) preambulumbekezdést.
   
      (94)  Lásd különösen az ítélet (120) bekezdését.
   
      (95)  Lásd a 42. lábjegyzetet, (124) preambulumbekezdés.
   
      (96)  Lásd a 24. lábjegyzetet, (44) preambulumbekezdés.
   
      (97)  Lásd a Bizottság 2008. február 14-i határozatát az N 480/07. sz. ügyben, a 24. lábjegyzetben már hivatkozva.
   
      (98)  SEC(2006) 1515, COM/2006/0728 végleges, 1.2. szakasz.
   
      (99)  Lásd a (47) preambulumbekezdést.
   
      (100)  Lásd a Bíróság C-501/00. sz. ügyben hozott ítélete (123) bekezdését, a 42. lábjegyzetben hivatkozva.
   
      (101)  Lásd a Bíróság C-80/94. sz., Wielock ügyben hozott ítélete (EBHT 1995, I-2493. o.) (16) bekezdését; a Bíróság C-264/96. sz., ICI kontra Colmer (HMIT) ügyben hozott ítélete (EBHT 1998, I-4695.) (19) bekezdését; és a Bíróság C-311/97. sz., Royal Bank of Scotland ügyben hozott ítélete (EBHT 1999, I-2651.) (19) bekezdését.
   
      (102)  Lásd különösen a Bíróság C-279/93. sz., Schumacker-ügyben hozott ítéletét (EBHT 1995, I-225. o.).
   
      (103)  Lásd a Bíróság C-204/90. sz., Bachmann kontra belga állam ügyben hozott ítéletét (EBHT 1992, I-249. o.) és a Bíróság C-300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítéletét (EBHT 1992, I-305. o.).
   
      (104)  Lásd a Bíróság C-120/95. sz., Decker kontra Caisse de Maladie des Employés Privés ügyben hozott ítélete (EBHT 1998, I-1831. o.), 39. cikkét; a Bíróság C-158/96. sz., Kohll kontra Union des Caisses de Maladiede ügyben hozott ítélete (EBHT 1998., I-1931. o.) 41. cikkét; és a Bíróság C-35/98. sz., Verkooijenl-ügyben hozott, már hivatkozottt ítélete 48. cikkét.
   
      (105)  Lásd a Bíróság C-315/02. sz., Lenz-ügyben hozott ítéletét (EBHT 2004, I-7063. o.); a Bíróság C-319/02. sz., Manninen-ügyben hozott ítéletét (EBHT 2004, I-7477. o.).
   
      (106)  Lásd a már idézett, C-35/98. sz., Verkooijen ügyben hozott ítélet (44) bekezdését.
   
      (107)  Lásd az (56) és további preambulumbekezdést.
   
      (108)  Lásd a Bizottság korábbi gyakorlatából többek között a Franciaország által a koordinációs és logisztikai központok javára végrehajtott állami támogatási programról szóló, 2003. május 13-i 2004/76/EK bizottsági határozat (HL L 23., 2004.1.28., 1. o.) (73) preambulumbekezdését; lásd a hasonló érvelésű, a Hollandia által a nemzetközi finanszírozási műveletekre alkalmazott támogatási rendszerről szóló, 2003. február 17-i 2003/515/EK bizottsági határozat (HL L 180., 2003.7.18., 52. o.) (105) preambulumbekezdését; a Belgium által az US Foreign Sales Corporations társaságokra (egyesült államokbeli értékesítési társaságok) alkalmazott ruling adórendszer formájában végrehajtott támogatási programról szóló, 2003. június 24-i 2004/77/EK bizottsági határozat (HL L 23., 2004.1.28., 14. o.) (70) preambulumbekezdését.
   
      (109)  Lásd a 37. lábjegyzet.
   
      (110)  Lásd az Elsőfokú Bíróság T-211/05. sz., Olaszország kontra Bizottság ügyben hozott ítélete (a Hivatalos Lapban még nem tették közzé) (173) bekezdését; lásd az Elsőfokú Bíróság T-459/00. sz., Siemens kontra Bizottság ügyben hozott ítélete (EBHT 1995, II-1675. o.) (48) bekezdését is.
   
      (111)  HL L 83., 1999.3.27., 1. o.
   
      (112)  Lásd a 108. lábjegyzetben említett határozatokat.
   
      (113)  A Bíróság C-182/187 és C-217/03. sz., a Belga Királyság és a Forum 187 ASBL kontra Bizottság egyesített ügyekben hozott ítélete (EBHT 2006, I-5479. o.) (147) bekezdését; lásd a Bíróság C-506/03. sz., Németország kontra Bizottság ügyben hozott ítélete (a Hivatalos Lapban még nem tették közzé) (58) bekezdését is; és a Bíróság C-265/85. sz. Van den Bergh und Jurgens BV kontra Bizottság ügyben hozott ítélete (EBHT 1987, p. 1155. o.) (44) bekezdését.
   
      (114)  A Bizottság határozata SG(84) D/6421 (1984.5.16.).
   
      (115)  E-4431/05. sz. írásbeli kérdés.
   
      (116)  E-4772/05. sz. írásbeli kérdés.
   
      (117)  A bizalomvédelem elvével kapcsolatban lásd a Bíróság Van den Bergh und Jurgens BV kontra Bizottság ügyben hozott, már idézett ítélete (44) bekezdését; a Bíróság C-182/187 és C-217/03 sz., Forum 187 ASBL kontra Bizottság ügyekben hozott ítélete (EBHT 2006, I-5479. o.) (147) bekezdését; és az Elsőfokú Bíróság T-290/97. sz. Mehibas Dordtselaan kontra Bizottság ügyben hozott ítélete (EBHT 2000, II-15. o.) (59) bekezdését.
   
      (118)  A Bíróság C-487/06 P. sz., British Aggregates kontra Bizottság ügyben hozott ítélete (111)–(114), (185) és (186) bekezdése; az Elsőfokú Bíróság T-98/00. sz., Linde kontra Bizottság ügyben hozott ítélete (33) bekezdése.
   
      (119)  Vagyis nem szükséges bizonyítani, hogy az adott személy vagy társaság részt vett azokban a tevékenységekben, amelyeket ellenkező esetben, a szóban forgó garanciában bízva, esetleg nem hajtott volna végre.
   
      (120)  Lásd analógia útján a belgiumi székhelyű koordinációs központoknak nyújtott támogatási programról szóló, 2003. február 17-i 2003/757/EK bizottsági határozatot és a C-46/2004. sz., adózási célú GIE-k ügyben 2006. december 20-án hozott bizottsági határozatot.
   
      (121)  Lásd az 1. lábjegyzetet.
   
      (122)  Lásd többek között a Bizottság 2007. február 7-i 2007/375/EK bizottsági határozatát a Gardanna, Shannon és Sardegna régiókban timföld előállításához tüzelőanyagként használt ásványolajnak a Franciaország, Írország, illetve Olaszország által biztosított jövedékiadó-mentességéről (HL L 147., 2007.6.8., 29. o., (55) preambulumbekezdés), és a Belgium által végrehajtott támogatási programról szóló, már idézett, 2003. június 24-i 2004/77/EK bizottsági határozat (79) preambulumbekezdését.
   
      (123)  Lásd a belgiumi székhelyű koordinációs központoknak nyújtott támogatási programról szóló, 2003. február 17-i, 2003/755/EK bizottsági határozatot (HL L 282., 2003.10.30., 25. o.) és a Bíróság C-182/03 és C-217/03. sz., a Forum 187 ASBL egyesített ügyekben hozott, már idézett ítélete (EBHT 2006, I-5479. o.) (162) és (163) bekezdését.
   
      (124)  Lásd a Forum 187 ügyben hozott, már idézett ítélet (149) bekezdését; lásd ugyancsak a Bíróság a C-74/74. sz., CNTA kontra Bizottság ügyben hozott ítélete (EBHT 1975, 533. o.) 44. cikkét.
   
      (125)  A Bíróság C-148/04. sz., Unicredito Italiano Spa kontra Agenzia delle Entrate ügyben hozott ítélete (EBHT 2005, I-11137. o.), 117–119. cikke.
   
      MELLÉKLET
      
         A vitatott intézkedésre vonatkozóan megjegyzéseket benyújtó, névtelenséget nem kérő, érdekelt harmadik felek névsora
      
      
                   
               
               
                  Abertis Infraestructuras SA
               
            
                   
               
               
                  Acerinox SA
               
            
                   
               
               
                  Aeropuerto de Belfast SA
               
            
                   
               
               
                  Altadis SA, Fomento de Construcciones y Contratas SA
               
            
                   
               
               
                  Amey UK Ltd
               
            
                   
               
               
                  Applus Servicios Tecnológicos SL
               
            
                   
               
               
                  Asociación Española de Banca (AEB)
               
            
                   
               
               
                  Asociación Española de la Industria Eléctrica (UNESA)
               
            
                   
               
               
                  Asociación de Empresas Constructoras de Ámbito Nacional (SEOPAN)
               
            
                   
               
               
                  Asociación de Marcas Renombradas Españolas
               
            
                   
               
               
                  Asociación Española de Asesores Fiscales
               
            
                   
               
               
                  Amadeus IT Group SA
               
            
                   
               
               
                  Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (BBVA) SA
               
            
                   
               
               
                  Banco Santander SA
               
            
                   
               
               
                  Club de Exportadores e Inversores Españoles
               
            
                   
               
               
                  Compañía de distribución integral Logista SA
               
            
                   
               
               
                  Confederacion Española de Organizaciones Empresariales
               
            
                   
               
               
                  Confederacion Española de la Pequeña y Mediana Empresa (CEPYME)
               
            
                   
               
               
                  Ebro Puleva SA
               
            
                   
               
               
                  Ferrovial Servicios SA
               
            
                   
               
               
                  Hewlett-Packard Española SL
               
            
                   
               
               
                  La Caixa S A,
               
            
                   
               
               
                  Iberdrola S A
               
            
                   
               
               
                  Norvarem SA
               
            
                   
               
               
                  Prosegur Compañía de Seguridad SA
               
            
                   
               
               
                  Sociedad General de Aguas de Barcelona SA (Grupo AGBAR)
               
            
                   
               
               
                  Telefónica SA