CELEX: 62005CC0330
Language: sv
Date: 2007-02-27
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Trstenjak föredraget den 27 februari 2007. # Brottmål mot Fredrik Granberg. # Begäran om förhandsavgörande: Hovrätten för Övre Norrland - Sverige. # Punktskatter - Mineraloljor - Ovanliga transportsätt. # Mål C-330/05.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      VERICA TRSTENJAK
      föredraget den 27 februari 2007 1(1)
      
      Mål C-330/05
      Fredrik Granberg
      mot
      Åklagaren
      (begäran om förhandsavgörande från Hovrätten för Övre Norrland (Sverige))
      ”Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Direktiv 92/12/EEG – Punktskatter – Mineraloljor – Ovanliga transportsätt – Enskild individs förvärv och transport till en annan medlemsstat för eget bruk – Artikel 7.4 i direktivet – Möjlighet för destinationsmedlemsstaten att kräva att säkerhet ställs för betalning av punktskatten och att ett förenklat
         ledsagardokument medförs vid transporten – Artikel 9.3 i direktivet – Möjlighet för destinationsmedlemsstaten att ta ut punktskatt”
      I –    Inledning
      1.     Hovrätten för Övre Norrland (Sverige) har i sin begäran om förhandsavgörande ställt fyra frågor beträffande tolkningen av
         artiklarna 7.4 och 9.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor
         och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor,(2) i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992(3) (nedan kallat direktivet).
      
      2.     Fredrik Granberg står åtalad för att ha fört in 3 000 liter eldningsolja från Finland till Sverige. Oljan var avsedd för privat
         bruk och förvarades i tre behållare i en skåpbils lastutrymme. Införseln skedde utan att Fredrik Granberg beaktade de krav
         som uppställs i svensk rätt beträffande betalning av punktskatt i Sverige. 
      
      II – Tillämpliga gemenskapsrättsliga bestämmelser.
      3.     I femte till sjunde skälen i direktivet anges följande:
      ”Varje leverans, innehav med syfte på leverans eller användning för en näringsidkares räkning som driver självständig verksamhet
         eller arbetar åt ett offentligrättsligt reglerat organ och som äger rum i en annan medlemsstat än den där varan släpps för
         konsumtion utlöser punktskatteplikten i den förstnämnda medlemsstaten.
      
      Då punktskattebelagda varor förvärvats av enskilda personer för deras eget bruk och transporterats av dem, måste skatten påföras
         i det land där de förvärvats.
      
      För att fastställa att punktskattebelagda varor inte innehas för privata utan för kommersiella ändamål, måste medlemsstaterna
         ta hänsyn till ett antal kriterier.”
      
      4.     Artikel 7 har följande lydelse: 
      ”1. Då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan
         medlemsstat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras.
      
       …
      4. De varor som avses i punkt 1 som flyttas mellan olika medlemsstaters territorier skall åtföljas av ett ledsagardokument
         som upptar de väsentliga uppgifterna från den handling som avses i artikel 18.1. Ledsagardokumentets form och innehåll skall
         fastställas i överensstämmelse med det förfarande som fastställs i artikel 24 i detta direktiv.
      
      ...”
      5.     I artikel 8 föreskrivs följande: 
      ”Vad beträffar varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats av dem själva följer av principen
         för den inre marknaden att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats.”
      
      6.     Artikel 9.3 har följande lydelse:
      ”Medlemsstaterna får också föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker vid förvärv av
         mineraloljor som redan släppts för förbrukning i en annan medlemsstat, om dessa produkter transporteras med ovanliga transportsätt
         av enskilda individer eller för deras räkning. Med ’ovanliga transportsätt’ avses transport av bränslen på annat sätt än i
         fordons tankar eller lämpliga reservdunkar liksom transport av flytande eldningsbränsle på annat sätt än med tankrar[*] som
         används vid yrkesmässig handel.” [* I överensstämmelse med övriga språkversioner används nedan begreppet tankfordon. Övers.
         anm.]
      
      III – Tillämpliga bestämmelser i svensk rätt 
      7.     I 4 kap 1 § lagen om skatt på energi (nedan kallad LSE) föreskrivs följande: 
      ”Skyldig att betala energiskatt … är …
      5. den som … från ett annat EG-land till Sverige för in eller tar emot leverans av bränsle”.
      8.     I 4 kap 1a § LSE föreskrivs ett undantag från punkt 5:
      ”Skattskyldighet enligt 1 § 5 föreligger inte för …
      motorbränsle som förs in till Sverige för privat bruk i fordonstank, bränsletank på fartyg eller luftfartyg eller i reservdunk
         som rymmer högst 10 liter”. 
      
      9.     I 1 kap 6 § lagen om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter (nedan
         kallad LPK) föreskrivs följande:
      
      ”En punktskattepliktig vara får förflyttas endast om de krav i fråga om ledsagardokument, säkerhet, bevis om ställd säkerhet
         och anmälningsskyldighet är uppfyllda som följer av de lagar som anges i 2 § eller av bestämmelser som avses i 5 a §.”
      
      10.   Enligt 5 kap 1 § LPK gäller att den som uppsåtligen i strid med 1 kap 6 § LPK för in punktskattepliktiga varor till Sverige
         från ett område som tillhör Europeiska gemenskapens punktskatteområde, och därigenom ger upphov till fara för att en myndighets
         kontrollverksamhet med avseende på varuförflyttningen allvarligt försvåras, döms för olovlig förflyttning av punktskattepliktiga
         varor till fängelse i högst två år. Om brottet är att anse som ringa döms till böter.
      
      IV – Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
      11.   Fredrik Granberg står i Sverige åtalad för att den 7 december 2003 ha fört in 3 000 liter brännolja till Sverige från Finland
         utan att ha gjort anmälan till beskattningsmyndigheten innan transporten påbörjades, utan att ha ställt säkerhet för skatten
         och utan att ha medfört ledsagardokument eller bevis om ställd säkerhet. 
      
      12.   Brännoljan transporterades i lastutrymmet på en skåpbil i tre behållare om vardera 1 000 liter. Oljan skulle användas för
         uppvärmning av en villa med garage som ägs av Fredrik Granberg och var således avsedd för hans privata bruk. 
      
      13.   Fredrik Granberg har vitsordat de faktiska omständigheterna men bestritt ansvar för brott. 
      14.   Den 4 maj 2004 dömdes Fredrik Granberg av Haparanda tingsrätt för olovlig förflyttning av punktskattepliktiga varor. Fredrik
         Granberg överklagade domen till Hovrätten för Övre Norrland.
      
      15.   Enligt hovrätten är LPK och LSE relevant lagstiftning i målet. Brott mot LPK är straffbelagt. Bestämmelserna i LPK hänvisar
         i sin tur till direktivet.
      
      16.   Hovrätten för Övre Norrland beslutade därför att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
         
      
      ”1) Medför artikel 9.3 i direktivet en möjlighet för medlemsstaterna att generellt undanta eldningsolja från tillämpningsområdet
         för artikel 8 i direktivet, så att en medlemsstat får föreskriva att en enskild person som själv och för eget bruk har förvärvat
         eldningsolja i en annan medlemsstat, där den släppts för konsumtion, och själv transporterat den till destinationsmedlemsstaten
         skall betala punktskatt där, oavsett på vilket sätt eldningsoljan har transporterats?
      
      2) Om svaret på fråga 1 är jakande, är då artikel 9.3 i direktivet förenlig med de grundläggande principerna i fördraget om
         fri rörlighet för varor och med proportionalitetsprincipen, mot bakgrund av att syftet med artikel 9.3 i direktivet förefaller
         att vara att förmå enskilda personer att avstå från att transportera mineraloljor, genom att föreskriva en avvikelse från
         principen att när varor förvärvats av enskilda personer för deras eget bruk och transporterats av dem själva skall punktskatt
         tas ut i den medlemsstat där varorna förvärvats, och är ett sådant syfte förenligt med den av rådet åberopade rättsliga grunden
         för direktivet, eller är artikel 9.3 i direktivet ogiltig?
      
      3) Om svaret på fråga 1 är nekande, utgör då en enskild persons transport av 3 000 liter eldningsolja med hjälp av tre så
         kallade IBC-behållare, vilka i sig kan vara godkända för yrkesmässiga transporter av farligt gods, bland annat vätskor, i
         en skåpbils lastutrymme en sådan förflyttning med ovanligt transportsätt som avses i artikel 9.3 i direktivet?
      
      4) Är det förenligt med artikel 7.4 i direktivet att i en medlemsstats lagstiftning föreskriva en skyldighet för en enskild
         person, som själv och för eget bruk i en annan medlemsstat, där den släppts för konsumtion, har förvärvat eldningsolja och
         själv förflyttat den till destinationsmedlemsstaten med ovanliga transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet,
         att ställa säkerhet för betalningen av punktskatt samt medföra ett förenklat ledsagardokument och bevis om ställande av säkerhet
         för punktskatt vid förflyttningen?” 
      
      17.   Den hänskjutande domstolen har påpekat att ytterligare sex liknande mål väntar på att avgöras. 
      V –    Yttranden som har inkommit till domstolen 
      18.   Skriftliga yttranden har avgetts till domstolen av den svenska, den grekiska, den italienska och den polska regeringen samt
         av Europeiska unionens råd och Europeiska gemenskapernas kommission. Vid förhandlingen gavs Fredrik Granberg tillfälle att
         yttra sig. 
      
      A –    Den första frågan
      19.   Den nationella domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida det enligt artikel 9.3 i direktivet är
         möjligt att undanta samtliga transporter som en enskild individ ombesörjer från en medlemsstat till en annan av eldningsolja
         som förvärvats för eget bruk från tillämpningsområdet för artikel 8 i direktivet och därmed ta ut punktskatt i förbrukningsmedlemsstaten.
         
      
      20.   Enligt den polska regeringen, rådet och kommissionen föreligger enligt artikel 9.3 i direktivet inte någon generell möjlighet
         att förfara på detta sätt. 
      
      21.   Kommissionen har påpekat att det endast är vid ovanliga transportsätt som punktskatt får tas ut i destinationsmedlemsstaten.
         Omvänt får punktskatt inte påföras i destinationsmedlemsstaten om transportsätten kan anses som vanliga. Med ”ovanliga transportsätt”
         i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet avses alla transporter utom vissa angivna. I artikel 9.3 andra meningen
         preciseras nämligen att det föreskrivna undantaget inte gäller när bränslet transporteras i fordons tankar eller lämpliga
         reservdunkar. Den tredje situationen, vilken är aktuell i förevarande mål, rör ”transport av flytande eldningsbränsle på annat
         sätt än med tankrar [tankfordon] som används vid yrkesmässig handel”. 
      
      22.   Rådet har tillagt följande. Eftersom artikel 9.3 i direktivet utgör ett undantag från den allmänna regeln i artikel 8 bör
         den tolkas restriktivt. Om gemenskapslagstiftaren hade haft för avsikt att tillåta att all mineralolja som transporteras av
         enskilda individer undantas från tillämpningsområdet för artikel 8 skulle detta ha uttryckts klart. I så fall skulle artikel
         9.3 inte ha innehållit någon andra mening och skulle ha haft följande lydelse: 
      
      ” Medlemsstaterna får också föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker vid förvärv av
         mineraloljor som redan släppts för förbrukning i en annan medlemsstat, om dessa produkter transporteras av enskilda individer.”
      
      23.   Den svenska, den grekiska och den italienska regeringen anser tvärtom att medlemsstaterna får undanta samtliga transporter
         som enskilda individer ombesörjer av mineraloljor från tillämpningsområdet för artikel 8 i direktivet och att de därigenom
         får ta ut punktskatt på sådana varor i destinationsmedlemsstaten. 
      
      24.   Den svenska regeringen har gjort gällande att det mot bakgrund av lydelsen i artikel 9.3 i direktivet inte finns något utrymme
         för en enskild individ att transportera flytande eldningsbränsle med vanligt transportsätt, eftersom en enskild inte kan transportera
         en sådan produkt i tankrar [tankfordon] som används vid yrkesmässig handel. De medlemsstater som så önskar kan därför undanta
         denna produkt från tillämpningsområdet för artikel 8 i direktivet. 
      
      25.   Ovannämnda tre regeringar har i övrigt påpekat att möjligheten till undantag beror på mineraloljors särskilda karaktär. Mineraloljor
         skall vanligtvis inte transporteras av enskilda individer av säkerhets- och miljöskäl. 
      
      B –    Den andra frågan
      26.   Om den första frågan besvaras jakande önskar den nationella domstolen få klarhet i dels huruvida artikel 9.3 i direktivet
         är förenlig med principen om fri rörlighet för varor och med proportionalitetsprincipen, dels huruvida syftet att förmå enskilda
         personer att avstå från att transportera mineraloljor, genom att med undantag från huvudregeln i artikel 8 i direktivet ta
         ut punktskatt i den stat där förbrukning sker, är förenligt med direktivets rättsliga grund. 
      
      27.   När det gäller den första delen av frågan har kommissionen gjort gällande att artikel 9.3 i direktivet är förenlig med principen
         om fri rörlighet för varor och har härvid hänvisat till punkt 32 i domstolens dom av den 17 juni 2003 i målet De Danske Bilimportører,
         där domstolen slog fast följande: Det finns anledning att erinra om att tillämpningsområdet för artikel 28 EG inte omfattar
         de hinder som avses i andra särskilda bestämmelser och att sådana hinder av fiskal karaktär eller med motsvarande verkan som
         tullar som avses i artiklarna 23 EG, 25 EG och 90 EG inte omfattas av förbudet i artikel 28 EG… .”(4) Kommissionen har även betonat att artikel 9.3 i direktivet inte äventyrar den fria rörligheten för varor, eftersom bestämmelsen
         bör tillåta enskilda individer att för privat bruk punktskattefritt transportera eldningsbränsle med ett ”icke ovanligt transportsätt”,
         såsom redogjorts för i svaret på den första frågan.
      
      28.   Vad avser frågans andra del har Hovrätten för Övre Norrland i sin begäran om förhandsavgörande anmärkt att direktivet särskilt
         hänvisar till artikel 93 EG(5). Den bestämmelsen förefaller enligt hovrätten inte medföra någon behörighet att utfärda bestämmelser som syftar till en ökad
         transportsäkerhet, trots att artikel 9.3 i direktivet, enligt en rapport från kommissionen, syftar till att undvika de säkerhetsrisker
         som privata transporter av mineralolja är förenade med.(6) Den hänskjutande domstolen har därför ställt frågan huruvida denna bestämmelse är ogiltig.
      
      29.   Den grekiska och den italienska regeringen samt rådet anser att artikel 9.3 i direktivet är giltig. Om man antar att artikel
         9.3 i direktivet har transportsäkerhet som syfte, är detta syfte endast av underordnad betydelse i förhållande till direktivets
         huvudsyfte, som har skattekaraktär. Enligt rättspraxis skall rättsakten ha den rättsliga grund som krävs med hänsyn till det
         huvudsakliga syftet. 
      
      30.   Den svenska och den grekiska regeringen har i övrigt förklarat att den harmonisering som sker genom punktskattedirektiven
         endast är partiell. Dessa direktiv begränsar sig nämligen i huvudsak till att klassificera produkterna med hänsyn till objektiva
         överväganden, att definiera under vilka villkor punktskatt kan tas ut, att inrätta ett system för rörlighet för de produkter
         som beläggs med punktskatt, att bestämma skatteunderlag för punktskatter och att fastställa den lägsta skattesatsen. 
      
      C –    Den tredje frågan
      31.   Om den första frågan besvaras nekande, vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida en enskild persons transport
         av 3 000 liter eldningsolja med hjälp av tre behållare i en skåpbil skall anses utgöra en sådan förflyttning med ovanligt
         transportsätt som avses i artikel 9.3 i direktivet.
      
      32.   Den polska regeringen, rådet och kommissionen anser att det rör sig om ett ovanligt transportsätt. Den svenska och den grekiska
         regeringen finner det inte nödvändigt att besvara frågan med hänsyn till hur de besvarat de föregående frågorna. Fredrik Granberg
         har inte tagit ställning i denna del. 
      
      D –    Den fjärde frågan
      33.   Den hänskjutande domstolen har ställt denna fråga för att få klarhet i huruvida det är förenligt med artikel 7.4 i direktivet
         att i en medlemsstats lagstiftning föreskriva en skyldighet för en enskild person, som själv och för eget bruk förflyttar
         eldningsolja från en medlemsstat till en annan med ovanliga transportsätt, att ställa säkerhet för betalningen av punktskatt
         och att medföra ett förenklat ledsagardokument vid förflyttningen.
      
      34.   Kommissionen har anfört att artikel 7.1 i direktivet, vari de varor som avses i artikel 7.4 definieras, endast omfattar varor
         ”som förvaras för kommersiella ändamål”. Följaktligen omfattas inte varor som förvärvats för eget bruk av tillämpningsområdet
         för artikel 7.4 i direktivet. 
      
      35.   Kommissionen har vidare hänvisat till punkt 23 i domen av den 2 april 1998 i målet EMU Tabac m.fl.(7) enligt vilken ”direktivet, såsom framgår av det tredje, det femte, det sjätte och det elfte övervägandet, föreskriver en
         skillnad mellan å ena sidan varor som innehas i kommersiellt syfte och som under transporten skall åtföljas av ledsagardokument
         och å andra sidan varor som innehas för personligt bruk”. 
      
      36.   Kommissionen har tillagt att det kan tyckas rimligt att en medlemsstat som har rätt att ta ut punktskatt i enlighet med artikel
         9.3 även skulle ha rätt att använda sig av kontrollinstrument för att kunna kontrollera att skatten betalas. Men den möjligheten
         följer enligt kommissionen inte av artikel 7.4 i direktivet. 
      
      37.   Det följer enligt den svenska och den polska regeringen tvärtom, av artikel 9.3 i direktivet, att alla ovanliga transportsätt
         sker för kommersiella ändamål. Ovanstående regeringar anser att enskilda individer inte bör transportera eldningsolja och
         att alla transporter av sådan olja följaktligen skall anses ske för kommersiella ändamål, även om den transporteras av en
         enskild för privat bruk. De skyldigheter som föreskrivs i artikel 7.4 i direktivet är därför tillämpliga på transporten. 
      
      VI – Inledande synpunkter
      38.   Det har varit mycket svårt att harmonisera punktskatterna på mineraloljor. Svårigheterna har berott dels på den betydelse
         dessa varor har för medlemsstaternas ekonomier, dels på att de aktuella varorna (bensin, dieselolja, eldningsolja, flygbränsle
         med mera) har ett nära och viktigt samband med politiken inom andra sektorer.
      
      39.   Parallellt med rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor,(8) innehåller det direktiv som är aktuellt i förevarande mål bestämmelser för att organisera det skatterättsliga regelverket
         för punktskattepliktiga varors rörlighet inom ett område utan några inre gränser. 
      
      40.   I artikel 8 i direktivet fastslås den allmänna principen att vad beträffar varor som förvärvats av enskilda individer för
         deras eget bruk och som transporterats av dem själva skall punktskatt tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats. 
      
      41.   Enligt artikel 9.3 i direktivet har medlemsstaterna möjlighet att under vissa omständigheter göra undantag från denna princip
         och föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker. 
      
      42.   Denna bestämmelse kan dock komma att upphävas på förslag av kommissionen.(9)
      
      43.   Enligt nu gällande rätt skall emellertid artikel 9.3 i direktivet tillämpas bokstavligt, även om detta medför att den fria
         rörligheten för varor(10) hindras på ett sätt som inte var fallet innan direktivet antogs och som inte kommer att vara fallet om bestämmelsen upphävs.
         
      
      VII – Bedömning
      A –    Den första frågan
      44.   För att besvara den första frågan krävs att samtliga rekvisit i artikel 9.3 i direktivet läses mycket noggrant tillsammans
         med artikel 8. I artikel 8 föreskrivs vad beträffar varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och som
         transporterats av dem själva att ”punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats”.
      
      45.   I artikel 9.3 i direktivet föreskrivs därefter följande undantag från artikel 8: Medlemsstaterna får också föreskriva att
         punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker vid förvärv av mineraloljor som redan släppts för förbrukning
         i en annan medlemsstat, om dessa produkter transporteras med ovanliga transportsätt av enskilda individer eller för deras
         räkning. …”(11)
      
      46.   Det är dock viktigt att understryka att det i artikel 9.3 ges en definition av uttrycket ovanliga transportsätt: ”Med ’ovanliga
         transportsätt’ avses transport av bränslen på annat sätt än i fordons tankar eller lämpliga reservdunkar liksom transport
         av flytande eldningsbränsle på annat sätt än med [tankfordon] som används vid yrkesmässig handel.” 
      
      47.   I artikel 9.3 i direktivet definieras således vanliga transportsätt e contrario. Ett vanligt transportsätt är dels transport av bränslen i fordons tankar eller lämpliga reservdunkar, dels transport av
         flytande eldningsbränsle med tankfordon som används vid yrkesmässig handel. 
      
      48.   Alla transportsätt som inte kan anses omfattas av något av de vanliga transportsätten utgör således ovanliga transportsätt.
      49.   Eftersom lagstiftaren har uppställt ett krav på ovanliga transportsätt(12), för att ge medlemsstaterna möjlighet att göra undantag från huvudregeln för var punktskatten skall tas ut, är det uppenbart
         att lagstiftaren avsåg att denna möjlighet endast gäller ovanliga transportsätt. Detta bekräftas även av att lagstiftaren
         har definierat vad som omfattas av begreppet ovanliga transportsätt.
      
      50.   Den svenska regeringen har gjort gällande att det inte finns något utrymme för en enskild individ att transportera eldningsolja
         med vanligt transportsätt, eftersom en enskild individ inte kan transportera eldningsolja i tankrar [tankfordon] som används
         vid yrkesmässig handel. Den svenska regeringen anser följaktligen att medlemsstaterna får undanta samtliga transporter som
         enskilda individer ombesörjer av mineraloljor från tillämpningsområdet för artikel 8 i direktivet. 
      
      51.   Detta argument kan inte godtas då artikel 9.3 i direktivet utgör ett undantag från huvudregeln i artikel 8 i direktivet och
         därför skall tolkas restriktivt.(13)
      
      52.   Även om det inte fanns något utrymme för enskilda att transportera eldningsoljor på vanligt sätt,(14) skall den första frågan besvaras nekande: medlemsstaterna får inte generellt undanta eldningsolja från tillämpningsområdet
         för artikel 8 i direktivet när en enskild individ transporterar eldningsolja som han förvärvat för eget bruk. Medlemsstaterna
         får nämligen bara göra detta om det är fråga om ovanliga transportsätt. 
      
      B –    Den andra frågan
      53.   Eftersom den första frågan besvaras nekande, saknas anledning att besvara den andra frågan. 
      C –    Den tredje frågan
      54.   Det följer av ordalydelsen i artikel 9.3 i direktivet att transport av flytande eldningsbränsle som sker ”på annat sätt än
         med [tankfordon] som används vid yrkesmässig handel” skall betraktas som ovanliga transportsätt. 
      
      55.   Det torde därför vara obestridligt att en enskild persons transport av 3 000 liter eldningsolja med hjälp av tre behållare
         i en skåpbils lastutrymme utgör en förflyttning med ovanligt transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet.
         
      
      D –    Den fjärde frågan
      56.   I artikel 7.1 i direktivet definieras, såsom kommissionen har påpekat, vilka varor som avses i artikel 7.4. Det rör sig endast
         om varor som ”förvaras för kommersiella ändamål”. 
      
      57.   Såsom domstolen emellertid redan har slagit fast och såsom framgår av femte och sjätte skälen föreskrivs i direktivet en skillnad
         mellan, å ena sidan, varor som förvaras för kommersiella ändamål och som under transporten skall åtföljas av ledsagardokument
         och, å andra sidan, varor som innehas för eget bruk och som kan transporteras utan sådana dokument.(15)
      
      58.   Artikel 7.4 i direktivet avser följaktligen inte varor som förvärvats för eget bruk och kan inte utgöra rättslig grund för
         en medlemsstats krav på att säkerhet för betalning av punktskatten skall ställas och att bevis om ställande av sådan säkerhet
         skall medföras under transporten vid förflyttning av sådana varor. 
      
      VIII – Förslag till avgörande
      59.   Mot bakgrund av vad som anförts föreslår jag att domstolen skall lämna följande svar på de frågor som ställts av Hovrätten
         för Övre Norrland:
      
      1) Artikel 9.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om
         innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992,
         medför inte någon möjlighet för medlemsstaterna att generellt undanta eldningsolja från tillämpningsområdet för artikel 8
         i direktivet, så att en medlemsstat får föreskriva att en enskild person som själv och för eget bruk har förvärvat eldningsolja
         i en annan medlemsstat, där den släppts för konsumtion, och själv transporterat den till destinationsmedlemsstaten skall betala
         punktskatt där, oavsett på vilket sätt eldningsoljan har transporterats.
      
      2) Eftersom den första frågan besvarats nekande, saknas anledning att besvara den andra frågan.
      3) En enskild persons transport av 3 000 liter eldningsolja med hjälp av tre behållare i en skåpbils lastutrymme utgör en
         sådan förflyttning med ovanligt transportsätt som avses i artikel 9.3 i direktivet.
      
      4) Artikel 7.4 i samma direktiv är inte tillämplig på en transport genomförd av en enskild person som själv och för eget bruk
         har förvärvat eldningsolja i en medlemsstat, där den släppts för konsumtion, och själv förflyttat den till destinationsmedlemsstaten
         med ovanliga transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet.
      
      1 –	Originalspråk: franska.
      
      2 –	EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57.
      
      3 –	EGT L 390, s. 124; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 129.
      
      4 –	Dom av den 17 juni 2003 i mål C-383/01, De Danske Bilimportører mot Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen (REG 2003,
         s. I-6065.
      
      5 	I artikel 93 EG föreskrivs följande: ”Rådet skall enhälligt på förslag av kommissionen och efter att ha hört Europaparlamentet
         och Ekonomiska och sociala kommittén anta bestämmelser om harmonisering av lagstiftningen om omsättningsskatter, punktskatter
         och andra indirekta skatter eller avgifter, i den mån en sådan harmonisering är nödvändig för att säkerställa att den inre
         marknaden upprättas och fungerar inom den tid som anges i artikel 14.”
      
      6 	Hovrätten för Övre Norrland har hänvisat till rapport från kommissionen till Europaparlamentet, rådet och Europeiska ekonomiska
         och sociala kommittén om tillämpningen av artiklarna 7–10 i direktiv 92/12 (KOM (2004) 227 slutlig).
      
      7 –	Dom av den 2 april 1998 i mål  C-296/95, EMU Tabac m.fl. (REG 1998, s. I‑1605).
      
      8 –	EGT L 316, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91.
      
      9 	Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 92/12 (KOM/2004/227 slutlig). I förslaget anges följande: ”Artikel 9.3
         utgår. Kommissionen är inte övertygad om att det är nödvändigt att behålla en skattebestämmelse som ger medlemsstaterna rätt
         att avvika från den allmänna principen om fri rörlighet för flyttningar som utförs av enskilda personer. Säkerhetsproblem
         kan visserligen vara förenade med transport av mineraloljor, men att tillämpa en bestämmelse som avviker från principen ovan
         skulle inte utgöra någon tillfredsställande juridisk lösning av problemet. Det bör inte finnas något som helst samband mellan
         de mycket strikta säkerhetsregler för transport av mineraloljor som kan finnas i nationell lagstiftning eller i gemenskapslagstiftningen
         och principen för beskattningen av sådana flyttningar. Om vissa säkerhetsnormer inte skulle respekteras bör en överträdelse
         konstateras, men detta konstaterande bör under inga omständigheter få några konsekvenser i punktskattehänseende.”
      
      10 	Detta gäller särskilt eftersom en enskild individ som erlagt punktskatt i den stat där varorna förvärvats enligt artikel
         8 i direktivet och som sedan avkrävs punktskatt i den stat där förbrukningen sker på grund av att han omfattas av det fall
         som beskrivs i artikel 9.3 i direktivet inte kan dra nytta av systemet med återbetalning för att undvika dubbelbeskattning
         som föreskrivs i artikel 22 i direktivet. Återbetalning enligt artikel 22 är nämligen möjlig endast på vissa strängt definierade
         villkor och endast ”[p]å begäran av en näringsidkare inom ramen för dennes affärsverksamhet”.
      
      11 –	Detta undantag är klart och tydligt. Jämför emellertid ordspråket interpretatio cessat in claris.
      
      12 –	I artikel 9.3 i direktivet föreskrivs ”om dessa produkter transporteras med ovanliga transportsätt”. 
      
      13 –	Se bland annat dom av den 12 december 1995 i mål C‑399/93, Oude Luttikhuis m.fl. (REG 1995, s. I‑4515), punkt 23, av den
         18 januari 2001 i mål  C‑83/99, kommissionen mot Spanien (REG 2001, s. I‑445), punkt 19, och av den 12 december 2002 i mål
         C‑5/01, Belgien mot kommissionen (REG 2002, s. I‑11991), punkt 56.
      
      14 –	Det kan tilläggas att om en enskild individ exempelvis hyr ett tankfordon med chaufför för att transportera eldningsolja
         som han förvärvat för eget bruk torde en sådan transport betraktas som ett vanligt transportsätt. 
      
      15 –	Dom av den 23 november 2006 i mål C-5/05, Joustra (REG 2006, s. I-0000), punkt 28.