CELEX: 62019CC0437
Language: hr
Date: 2021-06-03 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott od 3. lipnja 2021.#État du Grand-duché de Luxembourg protiv L.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Cour administrative.#Zahtjev za prethodnu odluku – Upravna suradnja u području oporezivanja – Direktiva 2011/16/EU – Članak 1. stavak 1., članak 5. i članak 20. stavak 2. – Zahtjev za informacije – Odluka kojom se nalaže dostava informacija – Odbijanje postupanja po nalogu – Sankcija – ,Predvidiva relevantnost’ zatraženih informacija – Nepostojanje poimenične i pojedinačne identifikacije poreznih obveznika o kojima je riječ – Pojam ,identitet osobe koja se ispituje ili je pod istragom’ – Obrazloženje zahtjeva za informacije – Doseg – Povelja Europske unije o temeljnim pravima – Članak 47. – Pravo na djelotvoran pravni lijek protiv odluke kojom se nalaže dostava informacija – Članak 52. stavak 1. – Ograničenje – Poštovanje bitnog sadržaja prava.#Predmet C-437/19.

MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
   JULIANE KOKOTT
   od 3. lipnja 2021. (
         1
      )
   
      Predmet C‑437/19
   
   État luxembourgeois
   protiv
   L
   
      (zahtjev za prethodnu odluku Coura administrative (Visoki upravni sud, Luksemburg))
   
   „Zahtjev za prethodnu odluku – Porezno pravo – Direktiva 2011/16/EU – Administrativna suradnja u području oporezivanja – Članak 1. stavak 1. – Članak 5. – Članak 20. – Zahtjev za informacije poreznog tijela druge države članice – Nalog za dostavu informacija tijela koje prima zahtjev – Predvidiva relevantnost zatraženih informacija – Skupni zahtjev za informacije – Osoba koja je identificirana ili se može identificirati – Minimalne informacije – Povelja Europske unije o temeljnim pravima – Članak 47. – Pravo na djelotvoran pravni lijek pred sudom – Obrazloženje naloga za dostavu informacija – Poznavanje minimalnih informacija”
   
      I. Uvod
   
   
            1.
         
         
            Uslijed sve veće razmjene informacija među poreznim upravama država članica na temelju Direktive o uzajamnoj pomoći (u daljnjem tekstu: Direktiva 2011/16) sve se više postavljaju pitanja u pogledu tumačenja te direktive kao i prava osoba na koje se razmjena informacija odnosi u svjetlu Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja). Predmetni zahtjev za prethodnu odluku u tom je smislu usko povezan s odlukama Suda u predmetima Berlioz Investment Fund (
                  2
               ) i État luxembourgeois (Sudska zaštita od zahtjeva za informacije u poreznom pravu) (
                  3
               ).
         
      
            2.
         
         
            U tim je postupcima Sud već presudio da je „predvidiva relevantnost” zatraženih informacija za oporezivanje u državi koja podnosi zahtjev uvjet koji zahtjev za informacije mora ispunjavati. U ovom je predmetu potrebno pojasniti pitanje ispunjava li zahtjev za razmjenu informacija taj uvjet i ako se informacije traže samo za skupinu poreznih obveznika čiji se identitet može utvrditi, ali nisu poimenično i pojedinačno navedeni. Pritom ponajprije treba pojasniti koliko konkretno i precizno mora biti formuliran zahtjev u pogledu poreznog obveznika da bi porezno tijelo kojem se podnosi zahtjev moglo ocijeniti „predvidivu relevantnost” zatraženih informacija za porezni postupak u drugoj državi članici.
         
      
            3.
         
         
            Osim toga, potrebno je precizirati sudsku zaštitu osobe na koju se to odnosi. U tom se smislu, među ostalim, postavlja pitanje mora li se na temelju članka 47. Povelje odobriti rok za preispitivanje naloga od strane države koja je primila zahtjev prije nego se tim nalogom odredi upravna kazna. To pitanje posebno dobiva na težini ako adresat naloga, kao što je u ovom predmetu, dobije tek tijekom sudskog postupka saznanje o minimalnim informacijama navedenima u članku 20. stavku 2. Direktive 2011/16.
         
      
      II. Pravni okvir
   
   
      A. Pravo Unije
   
   
      
         1.
       
         Povelja Europske unije o temeljnim pravima
      
   
   
            4.
         
         
            Člankom 47. Povelje („Pravo na djelotvoran pravni lijek i na pošteno suđenje”) određuje se:
            „Svatko čija su prava i slobode zajamčeni pravom Unije povrijeđeni ima pravo na djelotvoran pravni lijek pred sudom, u skladu s uvjetima utvrđenima ovim člankom.
            Svatko ima pravo da zakonom prethodno ustanovljeni neovisni i nepristrani sud pravično, javno i u razumnom roku ispita njegov slučaj. Svatko ima mogućnost biti savjetovan, branjen i zastupan. […]”
         
      
      
         2.
       
         Direktiva 2011/16
      
   
   
            5.
         
         
            Uvodna izjava 9. Direktive 2011/16 (
                  4
               ) glasi:
            „[…] Standard ‚predvidive relevantnosti’ ima namjeru osigurati razmjenu informacija u poreznim pitanjima u najširoj mogućoj mjeri te istodobno razjasniti kako države članice nemaju slobodu baviti se ‚traženjem naslijepo’ ili tražiti informacije koje su malo vjerojatno značajne za porezna davanja predmetnog poreznog obveznika. Članak 20. ove Direktive sadrži postupovne zahtjeve, no te se odredbe mogu tumačiti malo šire, kako se ne bi spriječila učinkovita razmjena informacija.”
         
      
            6.
         
         
            Člankom 1. stavkom 1. određuje se predmet Direktive 2011/16:
            „1.   Ova Direktiva utvrđuje pravila i postupke u skladu s kojima države članice međusobno surađuju s namjerom razmjene informacija koje mogu biti značajne za administraciju i izvršenje nacionalnih zakonodavstava država članica vezano uz poreze iz članka 2.”
         
      
            7.
         
         
            Člankom 5. Direktive 2011/16 predviđa se postupak razmjene informacija na zahtjev:
            „Na zahtjev tijela koje podnosi zahtjev, tijelo koje prima zahtjev dostavlja sve informacije navedene u članku 1. stavku 1. koje posjeduje ili koje je prikupilo kao rezultat istražnih radnji, tijelu koje podnosi zahtjev.”
         
      
            8.
         
         
            Člankom 20. stavkom 2. Direktive 2011/16 („Standardni obrasci i u elektroničkom obliku”) određuje se:
            „2.   Standardan obrazac naveden u stavku 1. uključuje najmanje sljedeće informacije koje treba osigurati tijelo koje podnosi zahtjev:
            
                     (a)
                  
                  
                     identitet osobe koja se ispituje ili je pod istragom;
                  
               
                     (b)
                  
                  
                     porezna svrha za koju se traže informacije.
                  
               Tijelo koje podnosi zahtjev može, ako mu je to poznato i ako je u skladu s međunarodnim događanjima, osigurati ime i adresu svake osobe za koju se vjeruje da posjeduje tražene informacije kao i svaki element koji tijelu koje prima zahtjev može olakšati prikupljanje informacija. […]”
         
      
      B. Pravo koje proizlazi iz međunarodnih ugovora
   
   
      
         1.
       
         OECD‑ov predložak konvencije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja
      
   
   
            9.
         
         
            Vijeće OECD‑a donijelo je 30. srpnja 1963. preporuku o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (u daljnjem tekstu: OECD‑ov predložak porezne konvencije) (
                  5
               ). Članak 26. stavak 1. OECD‑ova predloška odnosi se na razmjenu informacija i njime se predviđa:
            „Nadležna tijela država ugovornica razmjenjuju podatke koji mogu biti relevantni za primjenu ove konvencije ili za provedbu ili primjenu domaćeg prava o porezima svih vrsta i naziva naplaćenima za račun država ugovornica ili njihovih teritorijalnih tijela ako oporezivanje koje se predviđa odredbama tog prava nije protivno Konvenciji. […]”
         
      
      
         2.
       
         Porezni sporazum između Luksemburga i Francuske
      
   
   
            10.
         
         
            U trenutku podnošenja zahtjeva za informacije na snazi je bio Porezni sporazum između Luksemburga i Francuske od 1. travnja 1958. u verziji koja je rezultat izmjena od 24. studenoga 2006., 3. lipnja 2009. i 5. rujna 2014. Člankom 22. stavkom 1. Poreznog sporazuma uređuje se razmjena informacija i on se podudara s člankom 26. stavkom 1. OECD‑ova predloška.
         
      
      C. Luksemburško pravo
   
   
      
         1.
       
         Zakon od 29. ožujka 2013.
      
   
   
            11.
         
         
            Luksemburg je Direktivu 2011/16 prenio u nacionalno zakonodavstvo Zakonom od 29. ožujka 2013. (
                  6
               ). Članak 6. tog zakona od 29. ožujka 2013. glasi:
            „Na zahtjev tijela koje podnosi zahtjev, luksemburško tijelo koje prima zahtjev dostavlja mu sve informacije koje posjeduje ili koje je prikupilo upravnim istražnim radnjama, koje mogu biti značajne za administraciju i provedbu nacionalnog zakonodavstva te države članice koja podnosi zahtjev vezano uz poreze navedene u članku 1.”
         
      
      
         2.
       
         Zakon od 25. studenoga 2014.
      
   
   
            12.
         
         
            Nakon toga donesen je Zakon od 25. studenoga 2014. kojim se propisuje postupak primjenjiv na razmjenu informacija na zahtjev u području oporezivanja (
                  7
               ). Člankom 1. stavkom 1. tog zakona predviđeno je sljedeće:
            „Ovaj se zakon od stupanja na snagu primjenjuje na zahtjeve za razmjenu informacija podnesene u području oporezivanja i koje su uputila nadležna tijela države koja podnosi zahtjev na temelju: […]
            
                     4.
                  
                  
                     Zakona od 29. ožujka 2013. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja u izmijenjenoj verziji […]”
                  
               
      
            13.
         
         
            Člankom 2. stavcima 1. i 2. Zakona od 25. studenoga 2014. određuje se:
            „1.   Porezne uprave su od osobe koja posjeduje informacije ovlaštene zahtijevati informacije bilo kakve prirode zatražene radi primjene razmjene informacija kao što je predviđeno konvencijama i zakonima.
            2.   Osoba koja posjeduje informacije obvezna je dostaviti zatražene informacije u cijelosti, točno i bez izmjene, u roku od mjesec dana od dostave odluke kojom se nalaže dostava zatraženih informacija. Ova obveza podrazumijeva prosljeđivanje neizmijenjenih dokumenata na kojima se te informacije temelje.”
         
      
            14.
         
         
            Članak 3. stavci 1. i 3. Zakona od 25. studenoga 2014., u verziji koja je tada bila na snazi, glase:
            „1.   Nadležna porezna uprava provjerava formalnu valjanost zahtjeva za razmjenu informacija. Zahtjev za razmjenu informacija formalno je valjan ako sadržava navode o pravnoj osnovi i nadležnom tijelu koje postavlja zahtjev, kao i ostale navode predviđene konvencijama i zakonima.
            3.   Ako nadležna porezna uprava ne posjeduje zatražene informacije, ravnatelj nadležne porezne uprave ili osoba koju on ovlasti dostavit će preporučenim pismom osobi koja posjeduje informacije svoju odluku kojom se nalaže dostava zatraženih informacija. Dostava odluke osobi koja posjeduje zatražene informacije smatrat će se dostavom svim ostalim osobama navedenima u toj odluci.”
         
      
            15.
         
         
            Člankom 5. stavkom 1. Zakona od 25. studenoga 2014. predviđa se:
            „Ako zatražene informacije nisu dostavljene u roku od mjesec dana od dostave odluke kojom se nalaže dostava zatraženih informacija, osoba kod koje se nalaze informacije može se kazniti porezno‑administrativnom novčanom kaznom u najvišem iznosu od 250000 eura. Iznos određuje ravnatelj nadležne porezne uprave ili osoba koju on ovlasti.”
         
      
            16.
         
         
            Člankom 6. Zakona od 25. studenoga 2014. određivalo se:
            „1.   Nije dopušteno podnošenje pravnog sredstva protiv zahtjeva za razmjenu informacija i naloga iz članka 3. stavaka 1. i 3.
            2.   Protiv odluka iz članka 5. osoba kod koje se nalaze informacije može podnijeti tužbu radi preinake tribunalu administratif [Upravni sud, Luksemburg]. Ta se tužba mora podnijeti u roku od mjesec dana od dostave odluke osobi kod koje se nalaze zatražene informacije. Tužba ima odgodni učinak. Odstupanjem od zakonodavstva u području postupka pred upravnim sudovima, u okviru njega ne može postojati više od jednog podneska svake stranke, uključujući tužbu kojom se pokreće postupak. Odgovor na žalbu treba biti podnesen u roku od jednog mjeseca od dana podnošenja tužbe kojom se pokreće postupak tajništvu suda. Međutim, u interesu istrage u predmetu, predsjednik vijeća koje je pozvano riješiti predmet može po službenoj dužnosti naložiti podnošenje dodatnih podnesaka u roku koje ono odredi. Tribunal administratif [Upravni sud] donijet će odluku u roku od mjesec dana od podnošenja odgovora na tužbu ili u roku od mjesec dana od isteka roka za podnošenje dodatnih podnesaka.”
         
      
      
         3.
       
         Zakon od 1. ožujka 2019.
      
   
   
            17.
         
         
            Zakon od 1. ožujka 2019. o izmjeni Zakona od 25. studenoga 2014. (
                  8
               ) stupio je na snagu 9. ožujka 2019. Tim su zakonom izmijenjeni osobito članak 3. stavak 1. i članak 6. stavak 1. Zakona od 25. studenoga 2014.
         
      
            18.
         
         
            Članak 3. stavak 1. Zakona od 25. studenoga 2014., kako je izmijenjen Zakonom od 1. ožujka 2019., određuje:
            „Nadležna porezna uprava provjerava formalnu valjanost zahtjeva za razmjenu informacija. Zahtjev za razmjenu informacija formalno je valjan ako sadržava navode o pravnoj osnovi i nadležnom tijelu koje je postavilo zahtjev kao i ostale navode predviđene konvencijama i zakonima. Nadležna porezna uprava mora se uvjeriti da su zatražene informacije predvidivo relevantne s obzirom na identitet dotičnog poreznog obveznika i osobe koja posjeduje informacije kao i s obzirom na potrebe predmetne porezne istrage.”
         
      
            19.
         
         
            Članak 6. stavak 1. Zakona od 25. studenoga 2014., kako je izmijenjen Zakonom od 1. ožujka 2019., predviđa:
            „Protiv naloga iz članka 3. stavka 3. osoba kod koje se nalaze informacije može podnijeti tužbu za poništenje tribunalu administratif [Upravni sud]. […]”
         
      
      III. Glavni postupak
   
   
            20.
         
         
            Glavni postupak temelji se na zahtjevu za informacije koji je francuska porezna uprava uputila luksemburškoj poreznoj upravi. Francuska porezna uprava taj zahtjev temelji na Poreznom sporazumu između Luksemburga i Francuske od 1. travnja 1958. i Direktivi 2011/16.
         
      
            21.
         
         
            U zahtjevu za informacije od 27. travnja 2017. francuska tijela su navela da žele provesti provjeru društva F (sa sjedištem u Francuskoj) koje obavlja djelatnost iznajmljivanja nekretnine u jednoj općini u Francuskoj. Društvo L sa sjedištem u Luksemburgu nije samo neizravno društvo majka društva F (posredstvom društva osnovanog u skladu s nizozemskim pravom), nego i izravno posjeduje drugu nekretninu u istoj općini u Francuskoj. Francuska tijela objasnila su da fizičke osobe koje izravno ili neizravno posjeduju nekretnine u Francuskoj trebaju prijaviti te nekretnine i da žele saznati tko su dioničari i stvarni vlasnici društva L.
         
      
            22.
         
         
            Dopisom od 28. veljače 2018. (u daljnjem tekstu: nalog) luksemburška porezna uprava naložila je društvu L da joj dostavi određene informacije, na sljedeći način:
            „[…] Nadležno tijelo francuske porezne uprave dostavilo nam je 27. travnja 2017. zahtjev za pružanje informacija na temelju Direktive 2011/16 […], kao i poreznog sporazuma između Luksemburga i Francuske […].
            […]
            Pravna je osoba na koju se zahtjev odnosi društvo F, sa sjedištem [u Francuskoj].
            Molimo vas da nam za razdoblje od 1. siječnja 2012. do 31. prosinca 2016. dostavite sljedeće informacije i dokumente […].
            
                     –
                  
                  
                     Priopćite imena i adrese dioničara društva L, kao i imena i adrese izravnih i neizravnih stvarnih vlasnika društva, neovisno o posredničkim strukturama, te raspodjelu kapitala;
                  
               
                     –
                  
                  
                     Dostavite presliku registara vrijednosnih papira društva L. […]”
                  
               
      
            23.
         
         
            Društvo L poduzelo je pravne radnje protiv tog naloga premda u skladu s člankom 6. Zakona od 25. studenoga 2014. nije postojala mogućnost podnošenja pravnog sredstva. Odlukom od 4. lipnja 2018. pravno sredstvo odbijeno je kao nedopušteno. Društvo L podnijelo je tužbu protiv te odluke. Povodom te tužbe trenutno se vodi postupak pred tribunalom administratif (Upravni sud, Luksemburg).
         
      
            24.
         
         
            Luksemburška porezna uprava izrekla je 6. kolovoza 2018. društvu L novčanu kaznu zbog neizvršenja naloga. Protiv te je odluke društvo L podnijelo 5. rujna 2018. tužbu tribunalu administratif (Upravni sud). Društvo L se poziva osobito na to da informacije koje traži francuska porezna uprava nisu „predvidivo relevantne” te u nalogu nije navedena porezna svrha za koju se traže informacije.
         
      
            25.
         
         
            Presudom od 18. prosinca 2018. tribunal administratif (Upravni sud) odlučio je da je tužba osnovana te je poništio odluku od 6. kolovoza 2018. kojom se izriče novčana kazna jer već sam nalog nije valjan. Tribunal administratif (Upravni sud) svoju je odluku u biti temeljio na činjenici da postoji proturječnost između identiteta poreznog obveznika navedenog u nalogu od 28. veljače 2018. i objašnjenjâ francuskih tijela o tome u koju se svrhu traže informacije. Tako i dalje postoji dvojba u pogledu identiteta poreznog obveznika na kojeg se odnosi zahtjev za pružanje informacija. Konkretnije, objašnjenja sadržana u zahtjevu za pružanje informacija od 27. travnja 2017. dovode do zaključka da se istraga u tijeku ne odnosi na društvo F, koje se ipak navodi u zahtjevu za razmjenu informacija kao osoba na koju se odnosi istraga u Francuskoj, i njegovo oporezivanje, nego na stvarne vlasnike društva L. Te su osobe u skladu s francuskim zakonodavstvom u svrhu poreza na nekretnine obvezne prijaviti posjedovanje nekretnina koje se nalaze na francuskom državnom području.
         
      
            26.
         
         
            Na tu je presudu État du Grand‑duché de Luxembourg (Veliko Vojvodstvo Luksemburg) zahtjevom od 21. prosinca 2018. podnio žalbu pred Courom administrative (Visoki upravni sud, Luksemburg). Veliko Vojvodstvo osobito smatra da informacije koje je zatražila francuska porezna uprava ispunjavaju uvjet „predvidive relevantnosti” i da francuski zahtjev sadržava podatke potrebne u skladu s člankom 20. stavkom 2. Direktive 2011/16. Osim toga, ispunjeni su i zahtjevi iz članka 47. Povelje jer je društvo L protiv naloga i protiv izrečene novčane kazne poduzelo pravne radnje.
         
      
      IV. Zahtjev za prethodnu odluku i prethodna pitanja
   
   
            27.
         
         
            U tim je okolnostima Cour administrative (Visoki upravni sud) prekinuo postupak rješenjem od 23. svibnja 2019. i Sudu u ovom predmetu u skladu s člankom 267. UFEU‑a uputio sljedeća prethodna pitanja:
            1.   Treba li članak 20. stavak 2. točku (a) Direktive 2011/16 tumačiti na način da je zahtjev za razmjenu informacija tijela države članice koja podnosi zahtjev u kojem se porezni obveznici na koje se odnosi zahtjev za razmjenu informacija određuju samo prema njihovu svojstvu dioničara i stvarnih vlasnika pravne osobe, a da tijelo koje podnosi zahtjev nije prije toga poimenično i pojedinačno identificiralo te porezne obveznike, u skladu sa zahtjevima te odredbe u pogledu identifikacije?
            2.   U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, treba li članak 1. stavak 1. i članak 5. te direktive tumačiti na način da poštovanje standarda predvidive relevantnosti podrazumijeva da tijelo države članice koja podnosi zahtjev, kako bi se utvrdilo da nije riječ o nasumičnom traženju informacija unatoč tomu što predmetni porezni obveznici nisu pojedinačno identificirani, može jasnim i dostatnim objašnjenjima potkrijepiti da vodi ciljanu istragu koja se odnosi na ograničenu skupinu osoba, a ne samo istragu u svrhu općeg poreznog nadzora i da je ta istraga opravdana osnovanim sumnjama u nepoštovanje konkretne pravne obveze?
            3.   Treba li članak 47. Povelje Europske unije o temeljnim pravima tumačiti na način da, ako je
            
                     1.
                  
                  
                     osoba kojoj je nadležno tijelo države članice kojoj je podnesen zahtjev izreklo upravnu novčanu kaznu zbog nepoštovanja upravne odluke kojom joj se nalaže da dostavi informacije u okviru razmjene između nacionalnih poreznih uprava na temelju Direktive 2011/16, protiv koje se u skladu s nacionalnim pravom države članice kojoj je podnesen zahtjev ne može podnijeti pravno sredstvo, podredno osporavala zakonitost te odluke u okviru tužbe podnesene protiv novčane kazne i ako je
                  
               
                     2.
                  
                  
                     upoznata s minimalnim informacijama navedenima u članku 20. stavku 2. Direktive 2011/16 tek tijekom sudskog postupka pokrenutog podnošenjem pravnog sredstva protiv navedene kazne,
                  
               toj osobi treba, nakon podrednog konačnog priznavanja valjanosti naloga i odluke o određivanju novčane kazne protiv nje, odobriti suspenzivni rok za plaćanje novčane kazne kako bi, nakon što se tako upoznala s elementima koji se odnose na predvidivu relevantnost koju je konačno potvrdio nadležni sud, postupila u skladu s nalogom?
         
      
      V. Postupak pred Sudom
   
   
            28.
         
         
            Rješenjem od 15. siječnja 2020. postupak je prvo prekinut do donošenja presude u spojenim predmetima C‑245/19 i C‑246/19 dana 6. listopada 2020. Dana 19. studenoga 2020. postupak je nastavljen u dijalogu sa sudom koji je uputio zahtjev.
         
      
            29.
         
         
            Osim društva L, u postupku povodom zahtjeva za prethodnu odluku pisana očitovanja podnijeli su Luksemburg, Francuska Republika, Kraljevina Španjolska, Helenska Republika, Republika Poljska, Republika Finska, Irska, Talijanska Republika i Komisija te su dostavili pisane odgovore na pitanja koja je postavio Sud.
         
      
      VI. Pravna ocjena
   
   
      A. Prvo i drugo prethodno pitanje
   
   
            30.
         
         
            Svojim prvim dvama prethodnim pitanjima sud koji je uputio zahtjev u konačnici pita može li se i pod kojim se uvjetima može, s obzirom na pojam „predvidive relevantnosti” iz članka 1. stavka 1. i članka 5. kao i na odredbu iz članka 20. stavku 2. Direktive 2011/16, zahtjev za informacije odnositi na skupinu osoba čiji se identitet može utvrditi, ali koje nisu pojedinačno navedene.
         
      
            31.
         
         
            Predmetni slučaj obilježen je dvjema posebnostima. S jedne se strane zahtjev francuske porezne uprave ne odnosi na pojedinačnu osobu, nego na skupinu osoba. S druge pak strane, ta skupina osoba nije određena na temelju imena ili drugih kriterija (primjerice broja osobne iskaznice, poreznog broja ili broja računa), nego se one mogu odrediti samo na temelju zajedničkih obilježja (dioničari ili stvarni vlasnici društva L). Svrha zahtjeva za informacije upravo jest poimenična identifikacija.
         
      
            32.
         
         
            U predmetima u kojima je Sud do sada odlučivao o pojmu „predvidiva relevantnost” identitet poreznih obveznika bio je poznat (
                  9
               ). U tim su predmetima bile zatražene daljnje informacije kako bi se u državi koja je podnijela zahtjev moglo provesti pravilno oporezivanje, odnosno provjeriti točnost podataka o poreznom obvezniku. Za razliku od toga, u predmetu u kojem je sada potrebno donijeti odluku utvrđena je poveznica za oporezivanje u državi koja je podnijela zahtjev (nekretnina u Francuskoj). Nejasan je, međutim, identitet osoba koje moraju ispuniti porezne obveze u vezi s nekretninom. U tom se smislu predmetni zahtjev za prethodnu odluku razlikuje od postupaka u kojima je Sud do sada donio presudu.
         
      
            33.
         
         
            Prva dva prethodna pitanja odnose se isključivo na zahtjev za informacije francuskog tijela, a ne na nalog luksemburške porezne uprave. No, odgovor na ta pitanja relevantan je za ocjenu zakonitosti izrečene upravne kazne od strane suda koji je uputio zahtjev. Naime, zakonitost kazne koju je izrekao Luksemburg ovisi o zakonitosti luksemburškog naloga. Točnije, ta zakonitost podrazumijeva zakoniti zahtjev za informacije francuskih tijela.
         
      
            34.
         
         
            Budući da se drugo prethodno pitanje postavlja kao logičan slijed prvog prethodnog pitanja i oba se pitanja u biti odnose na tumačenje odredaba Direktive 2011/16, na njih se može odgovoriti zajedno.
         
      
      
         1.
       
         Pojam „predvidive relevantnosti“
      
   
   
            35.
         
         
            U skladu s člankom 1. stavkom 1. Direktive 2011/16 države članice međusobno surađuju s namjerom razmjene informacija koje mogu biti „predvidivo relevantne” za administraciju i izvršenje nacionalnih zakonodavstava. U skladu s člankom 5. Direktive samo se takve informacije moraju dostaviti u okviru razmjene informacija na zahtjev.
         
      
            36.
         
         
            Stoga je na tijelu koje vodi istragu zbog koje je podnesen zahtjev za informacije da prema okolnostima predmeta ocijeni predvidivu relevantnost informacija koje se zahtijevaju radi te istrage ovisno o tijeku postupka i, u skladu s člankom 17. stavkom 1. Direktive 2011/16, ovisno o tome jesu li iscrpljeni uobičajeni izvori informacija.
         
      
            37.
         
         
            Iako tijelo koje podnosi zahtjev u tom pogledu ima određenu marginu prosudbe, ono ipak ne može zahtijevati informacije koje uopće nisu relevantne za predmetnu istragu. Stoga je „predvidiva relevantnost” zatraženih informacija uvjet zakonitosti zahtjeva za informacije (
                  10
               ).
         
      
            38.
         
         
            Stoga se pojam „predvidive relevantnosti” treba tumačiti u skladu s člankom 5. u vezi s člankom 1. stavkom 1. Direktive 2011/16. Pritom je potrebno u prvom redu razmotriti tekst i regulatorni kontekst (odjeljak a) kao i svrhu (odjeljak b). Budući da su komentari u Komentaru o OECD‑ovu predlošku nakon donošenja Direktive 2011/16 (odjeljak c) i tekst Direktive od 22. ožujka 2021. (odjeljak d) izmijenjeni, dodatno je potrebno razmotriti relevantnost tih izmjena u predmetnom slučaju.
         
      
      
         a)
       
         Tekst i regulatorni kontekst članka 1. u vezi s člankom 5. i člankom 20. stavkom 2. Direktive 2011/16
      
   
   
            39.
         
         
            Kao što je to Sud već utvrdio, izraz „predvidivo relevantne” iz članka 1. stavka 1. Direktive 2011/16 ima za cilj omogućiti tijelu koje podnosi zahtjev da zatraži i dobije sve informacije za koje može razumno smatrati da su relevantne za potrebe njegove istrage a da ga pritom ne ovlašćuje na to da na očit način prekorači okvir te istrage niti da tijelu koje prima zahtjev nametne prekomjeran teret (
                  11
               ).
         
      
            40.
         
         
            Članak 5. Direktive 2011/16 upućuje na te informacije tako što propisuje da na zahtjev tijela koje podnosi zahtjev tijelo koje prima zahtjev njemu dostavlja sve informacije navedene u spomenutom članku 1. stavku 1. koje posjeduje ili koje je prikupilo kao rezultat istražnih radnji. Taj članak 5. stoga nameće obvezu tijelu koje prima zahtjev.
         
      
            41.
         
         
            Iz teksta tih odredaba proizlazi da pojam „predvidiva relevantnost” označava kvalitetu koju trebaju imati zatražene informacije. Pritom iz teksta članka 5. u vezi s člankom 1. stavkom 1. Direktive 2011/16 ne proizlazi ograničenje u smislu da se zahtjev za informacije može odnositi samo na pojedinačne i samo na poimenično identificirane porezne obveznike.
         
      
            42.
         
         
            Prilikom tumačenja pojma „predvidive relevantnosti” mora se u obzir uzeti i tekst uvodne izjave 9. Direktive 2011/16. Prema tom tekstu standard „predvidive relevantnosti” ima cilj osigurati razmjenu informacija u poreznim pitanjima u najširoj mogućoj mjeri i istodobno razjasniti da države članice nemaju slobodu baviti se „traženjem naslijepo” ili tražiti informacije za koje je malo vjerojatno da su značajne za porezna davanja predmetnog poreznog obveznika.
         
      
            43.
         
         
            Iz izraza „predmetni porezni obveznik” ne može se razabrati ni da je nedopušten zahtjev koji se odnosi na skupinu poreznih obveznika, ni da porezni obveznici moraju biti poimenično identificirani. Odlučujuće je, naprotiv, da uopće postoji određeni porezni obveznik, odnosno osoba koja u državi koja je podnijela zahtjev podliježe poreznim obvezama, te da je moguće tu osobu točno utvrditi.
         
      
            44.
         
         
            Prilikom tumačenja pojma „predvidive relevantnosti” mora se paziti na to da tijelo koje prima zahtjev, u skladu sa sudskom praksom Suda, mora provjeriti jesu li zatražene informacije „predvidivo relevantne” za istragu koju vodi tijelo koje podnosi zahtjev (
                  12
               ).
         
      
            45.
         
         
            Kao što je to Sud već presudio, valja uputiti na članak 20. stavak 2. iste, koji spominje elemente relevantne za taj nadzor (
                  13
               ). U skladu s člankom 20. stavkom 2. točkom (a) Direktive 2011/16, standardni obrazac koji dostavlja tijelo koje podnosi zahtjev mora sadržavati najmanje „identitet osobe” koja se ispituje ili je pod istragom. U engleskoj jezičnoj verziji riječ je o „identity of the person”, a u francuskoj jezičnoj verziji o „l’identité de la personne”.
         
      
            46.
         
         
            Pojmovi „identitet”, odnosno „identity/identité” odnose se i, ali ne isključivo, na poimenično identificiranje. Iz teksta članka 20. stavka 2. točke (a) Direktive 2011/16 ne proizlazi da se zahtjev za informacije može odnositi samo na jednog poreznog obveznika. Isto tako iz teksta nije razvidno ni da je poimenično identificiranje poreznog obveznika ili poreznih obveznika nužno.
         
      
            47.
         
         
            Štoviše, izraz „identitet” treba tumačiti na način da se njime obuhvaćaju općenito sva svojstva ili obilježja prema kojima se jedna osoba razlikuje od druge. Identifikacija ili identitet neke osobe može se utvrditi i na temelju drugih obilježja, a ne samo imena, ako je time isto tako isključena mogućnost zamjene s drugom osobom.
         
      
            48.
         
         
            Stoga je dovoljno ako država koja podnosi zahtjev dostavi sve podatke o činjenicama i obilježja koja državi koja prima zahtjev omogućavaju identifikaciju poreznog obveznika.
         
      
            49.
         
         
            Iz teksta i regulatornog konteksta članka 1. stavka 1. u vezi s člankom 5. i člankom 20. stavkom 2. točkom (a) Direktive 2011/16 stoga proizlazi da se zahtjev za informacije može odnositi i na skupinu poreznih obveznika te da se porezni obveznik, odnosno porezni obveznici na temelju podataka tijela koje podnosi zahtjev moraju moći identificirati, ali ne moraju nužno biti pojedinačno identificirani.
         
      
      
         b)
       
         Smisao i svrha pojma „predvidiva relevantnost”
      
   
   
            50.
         
         
            Navedeno se potvrđuje smislom i svrhom pojma „predvidiva relevantnost”. Naime, Sud je u pogledu materijalne relevantnosti informacija već presudio da tijelo koje podnosi zahtjev u okviru svoje istrage može odrediti informacije za koje smatra da su mu potrebne u pogledu njegova nacionalnog prava kako bi pravilno utvrdio iznos poreza i pristojbi koje valja ubrati (
                  14
               ).
         
      
      1) Razgraničavanje dopuštenih skupnih zahtjeva i nedopuštenog traženja naslijepo
   
   
            51.
         
         
            Iz toga proizlazi da zahtjev za informacije u skladu s člankom 1. stavkom 1. u vezi s člankom 5. Direktive 2011/16 ne mora nužno biti usmjeren na dostavu isprava (primjerice ugovora, računa i plaćanja). Osim toga, Sud je već presudio da informacije očito nisu bez ikakve predvidive relevantnosti ni kada se one odnose na ugovore, račune i plaćanja koji su, iako nisu precizno identificirani, ograničeni kriterijima na koje se odnose (
                  15
               ). To se mjerilo može primijeniti i na zahtjev koji se odnosi na osobe.
         
      
            52.
         
         
            Slijedom navedenog, država koja podnosi zahtjev ne mora predmetne osobe poimenično identificirati. Zahtjev se u pravilu upućuje u fazi istrage koja upravo služi tomu da se prikupe informacije o kojima tijelo koje podnosi zahtjev po prirodi stvari nema precizna i potpuna saznanja. Identificiranje predmetnih osoba upravo je svrha zahtjeva za informacije. Djelotvornost razmjene informacija (naročito u slučaju borbe protiv porezne prijevare i izbjegavanja plaćanja poreza) stoga bi bila znatno ograničena ako bi se zahtjev mogao odnositi samo na osobe koje su već poimenično poznate. Premda je Švicarska u prošlosti bila poznata po restriktivnom pristupu razmjeni informacija, čak i Tribunal fédéral (Savezni sud, Švicarska) smatra da takvi skupni zahtjevi stoga mogu biti dopušteni (
                  16
               ).
         
      
            53.
         
         
            Za razliku od toga, iz pojma „predvidiva relevantnost” proizlazi da države članice nemaju slobodu baviti se pukim traženjem informacija naslijepo (
                  17
               ). Stoga je nužna određena poveznica s pojedinačnim slučajem. Zahtjev ne smije biti spekulativan.
         
      
            54.
         
         
            Međutim, odnosi li se zahtjev za informacije na skupinu poreznih obveznika čiji identitet nije utvrđen, opasnost od traženja informacija naslijepo osobito je velika. Zbog nedostatka prethodne identifikacije, država koja podnosi zahtjev u pravilu se, naime, neće moći pozivati na konkretni postupak oporezivanja protiv tih osoba.
         
      
            55.
         
         
            Stoga, kako bi zatražene informacije ispunile uvjet „predvidive relevantnosti”, drugim riječima, dakle, postoji dopušteni skupni zahtjev, država koja podnosi zahtjev ima posebne obveze obrazlaganja i konkretiziranja. To je nužno i zato što, kao što je Sud već presudio (
                  18
               ), tijelo koje prima zahtjev mora provjeriti da predmetne informacije očito nisu bez ikakve „predvidive relevantnosti” za istragu koju vodi tijelo koje je podnijelo zahtjev. Ti zahtjevi u pogledu obveze obrazlaganja povećavaju se s opsegom i osjetljivosti zatraženih informacija (
                  19
               ).
         
      
            56.
         
         
            Kao što sam već navela na drugim mjestima (
                  20
               ), potrebno je uzeti u obzir različite faktore kako bi se razgraničilo nedopušteno traženje informacija naslijepo od dopuštenog zahtjeva za informacije. To ponajprije ovisi o predmetu istrage tijela koje podnosi zahtjev i poreznom prigovoru koji je to tijelo istaknulo. Potom ulogu ima i prethodno ponašanje poreznog obveznika. Konkretni dokazi nepoštovanja poreznih obveza više će opravdavati razmjenu informacija od pukih spekulacija.
         
      
      2) Zahtjev koji se odnosi na preciznost zahtjeva za informacije
   
   
            57.
         
         
            Slijedom navedenog, u ovom se predmetu postavlja pitanje koliko precizno mora biti formuliran zahtjev u pogledu skupine poreznih obveznika koji nisu individualizirani kako bi tijelo koje prima zahtjev moglo ispuniti tu obvezu. Na to se pitanje u biti mora odgovoriti tumačenjem članka 20. stavka 2. Direktive 2011/16. U tom se članku navode minimalne informacije koje mora sadržavati zahtjev za informacije države koja podnosi zahtjev.
         
      
            58.
         
         
            U skladu s člankom 20. stavkom 2. točkom (a) Direktive 2011/16, osoba koja se ispituje ili je pod istragom mora se identificirati. Da bi se moglo provjeriti jesu li zatražene informacije „predvidivo relevantne”, kako je već navedeno, poimenično identificiranje poreznog obveznika ili poreznih obveznika u tom smislu nije nužno. Odlučujuće je, štoviše, da je skupina poreznih obveznika tako konkretno i detaljno opisana da ih država koja je primila zahtjev može nedvojbeno identificirati.
         
      
            59.
         
         
            Osim toga, država koja je podnijela zahtjev u skladu s člankom 20. stavkom 2. točkom (b) Direktive 2011/16 mora navesti svrhu za koju se informacije traže. Drugim riječima, državi koja je primila zahtjev mora biti razvidno kojim poreznim obvezama podliježe skupina poreznih obveznika u državi koja je podnijela zahtjev i na kojim se činjenicama zahtjev temelji.
         
      
            60.
         
         
            Osim toga, u slučaju skupnih zahtjeva u odnosu na još neidentificirane osobe iz navedenog proizlazi da država članica koja je podnijela zahtjev mora navesti razlog postojanja osnovane sumnje da predmetne osobe nisu poštovale određene zakonske obveze. Informacije su u načelu „predvidivo relevantne” neovisno o tome je li se predmetna osoba ponašala u skladu sa zakonom. Često se ponašanje u skladu sa zakonom samo treba i potvrditi razmjenom informacija.
         
      
            61.
         
         
            Međutim, u slučaju zahtjeva koji se odnosi na skupinu neidentificiranih poreznih obveznika vrijede posebnosti. Budući da država koja je podnijela zahtjev, s jedne strane, ne može identificirati osobe, one u državi koja je postavila zahtjev u načelu vjerojatno još nisu registrirane za porezne svrhe. S druge strane, zato što zatražene informacije moraju biti „predvidivo relevantne” za oporezivanje u državi koja je podnijela zahtjev, na skupinu se moraju odnositi konkretne porezne obveze u državi koja je podnijela zahtjev. Oba aspekta zajedno impliciraju da se osobe iz te skupine nisu ponašale u skladu sa zakonom.
         
      
            62.
         
         
            U konačnici su dopušteni zahtjevi koji se odnose na skupinu poreznih obveznika čiji se identitet može utvrditi, ali još uvijek nije utvrđen. Međutim, država koja podnosi zahtjev mora (i.) skupinu opisati što je moguće konkretnije i detaljnije, (ii.) objasniti kojim poreznim obvezama skupina poreznih obveznika podliježe u državi koja je podnijela zahtjev i na kojim se činjenicama zahtjev temelji kao i (iii.) obrazložiti zašto smatra da se skupina nije ponašala u skladu sa zakonom.
         
      
            63.
         
         
            Potrebno razgraničenje između dopuštenog skupnog zahtjeva i nedopuštenog traženja informacija naslijepo pritom treba provesti u okviru cjelokupnog konteksta uz ocjenu svih okolnosti pojedinačnog slučaja i stoga je to zadaća suda koji je uputio zahtjev.
         
      
            64.
         
         
            Prema činjeničnom stanju koje je izneseno Sudu, zahtjev za informacije francuske porezne uprave odnosi se izričito na dioničare i stvarne vlasnike društva L. Pomoću tih je svojstava u pravilu moguće identificirati predmetne osobe. Osim toga, u obzir je potrebno uzeti to da je francusko tijelo u zahtjevu očito objasnilo da je društvo L neizravno društvo majka društva F koje posjeduje nekretninu u Francuskoj. Osim toga, društvo L izravno posjeduje drugu nekretninu u Francuskoj. Nadalje, iz navoda francuskog tijela proizlazi da fizičke osobe koje izravno ili neizravno posjeduju nekretnine u Francuskoj trebaju prijaviti te nekretnine, što se do sada očito nije dogodilo. Stoga se čini kako zahtjev za informacije, uz pridržaj ocjene cjelokupnog konteksta od strane suda koji je uputio zahtjev, ispunjava prethodno navedene uvjete (t. 62.).
         
      
            65.
         
         
            Osim toga, isto tako ne bi smjele postojati dvojbe u pogledu potrebe podnošenja zahtjeva za informacije u skladu s člankom 17. Direktive 2011/16. Osobito što, kao što je to navela Francuska, u trenutku postavljanja zahtjeva za informacije u Luksemburgu još nije bio uspostavljen registar transparentnosti koji se trebao osnovati na temelju Direktiva 2015/849 (
                  21
               ) i 2018/843 (
                  22
               ), tako da francuska porezna uprava nije mogla sama utvrditi stvarne vlasnike. Sud nema saznanja o tome bi li možda bilo moguće jednako učinkovito alternativno ovršiti porez za predmetnu nekretninu prema francuskom poreznom pravu, čime bi se eventualno otklonila potreba podnošenja zahtjeva za informacije.
         
      
      
         c)
       
         Relevantnost komentara o OECD‑ovu predlošku
      
   
   
            66.
         
         
            Navedeni rezultat tumačenja, prema kojem u slučaju skupnog zahtjeva predvidiva relevantnost postoji samo pod uvjetima nabrojanim u točki 62. ovog mišljenja, potvrđuje se i preinačenim komentarom članka 26. OECD‑ova predloška.
         
      
            67.
         
         
            OECD‑ov predložak nije pravno obvezujući multilateralni međunarodni ugovor, nego jednostrani akt međunarodne organizacije u obliku preporuka njezinim članicama (
                  23
               ). Stoga naročito komentar OECD‑ova predloška nije za Sud pravno obvezujući. Međutim, autori tih komentara točno zaključuju.
         
      
            68.
         
         
            Kao što pravilno proizlazi iz točke 5.1. komentara članka OECD‑ova predloška, zahtjev za informacije nije nasumično traženje informacija samo zato što se u njemu ne navodi ime ili adresa poreznog obveznika koji se ispituje ili je pod istragom. Država koja podnosi zahtjev mora u tom slučaju samo staviti na raspolaganje druge informacije na temelju kojih se porezni obveznik može identificirati u državi koja je primila zahtjev.
         
      
            69.
         
         
            Osim toga, u točki 5.2. komentara točno se navodi da se standard „predvidive relevantnosti” primjenjuje kako u slučajevima jednog poreznog obveznika tako i u slučajevima grupnog zahtjeva. Međutim, ako se zahtjev odnosi na skupinu poreznih obveznika koji nisu pojedinačno identificirani, država koja podnosi zahtjev mora skupinu opisati što je moguće konkretnije i detaljnije. Osim toga, država koja podnosi zahtjev mora objasniti primjenjivi zakon kao i činjenice i okolnosti koje su dovele do zahtjeva za informacije.
         
      
            70.
         
         
            Naposljetku, država koja podnosi zahtjev u skladu s točkom 5.2 komentara mora objasniti zašto smatra da se skupina nije ponašala u skladu s navedenim zakonom i u kojem su smislu zatražene informacije prikladne da bi se utvrdilo ispunjavanje obveza unutar skupine. To odgovara prethodno (t. 62.) navedenim uvjetima koji su se primjenjivali već prije izmjene komentara koji se odnose na predložak godine 2014. Načelne dvojbe koje sud koji je uputio zahtjev iznosi u pogledu naknadnog proširenja zakonskog elementa predvidive relevantnosti ažuriranjem komentara o OECD‑ovu predlošku stoga se ne mogu prihvatiti.
         
      
      
         d)
       
         Izmjena Direktive 2011/16 od 22. ožujka 2021.
      
   
   
            71.
         
         
            U pogledu takvog tumačenja ništa ne mijenja ni naknadno umetanje članka 5a. stavka 3. Direktive 2011/16. Direktivom Vijeća 2021/514 od 22. ožujka 2021. (
                  24
               ) u članak 5a. stavak 3. Direktive 2011/16 prvi se put uspostavlja posebna pravna osnova za skupne zahtjeve. Države članice izmijenjenu Direktivu moraju prenijeti u svoje nacionalno zakonodavstvo do 31. prosinca 2022. Time članak 5a. stavak 3. Direktive 2011/16, kako je izmijenjena Direktivom 2021/514, nema nikakav izravni učinak na odlučivanje u predmetnom slučaju.
         
      
            72.
         
         
            Međutim, iz uvodne izjave 4. Direktive 2021/514 proizlazi da bi porezne uprave na temelju novog propisa trebale dobiti jasan pravni okvir za daljnju uporabu skupnih zahtjeva. Već iz tog izraza slijedi da je riječ o deklaratornoj izmjeni Direktive i da su skupni zahtjevi, dakle, bili dopušteni i prije. Do izmjene je došlo zbog pravne sigurnosti i jasnoće za porezne obveznike i obveznike pružanja informacija kao i za porezne uprave.
         
      
            73.
         
         
            Stoga prethodno autonomno tumačenje pojma „predvidive relevantnosti” u skladu s pravom Unije isto tako nije protivno umetanju posebne odredbe koja se odnosi na skupne zahtjeve u članku 5a. stavku 3. Direktive 2011/16, kako je izmijenjena Direktivom 2021/514 (vidjeti t. 62.).
         
      
      
         2.
       
         Zaključak
      
   
   
            74.
         
         
            Zaključno, članak 1. stavak 1. i članak 5. u vezi s člankom 20. stavkom 2. Direktive 2011/16 treba tumačiti na način da se zahtjev za informacije može odnositi i na skupinu osoba čiji identitet nije utvrđen, ali se može utvrditi na temelju njihova svojstva dioničara i stvarnih vlasnika pravne osobe.
         
      
            75.
         
         
            Međutim, u tom smislu konstitutivni element „predvidive relevantnosti” zahtijeva da država koja podnosi zahtjev za informacije (i.) skupinu opiše što je konkretnije i detaljnije moguće (ii.) objasni kojim poreznim obvezama skupina poreznih obveznika podliježe u državi koja podnosi zahtjev i na kojim se činjenicama zahtjev temelji kao i da (iii.) objasni zašto smatra da se skupina nije ponašala u skladu sa zakonom.
         
      
      B. Treće prethodno pitanje
   
   
            76.
         
         
            Svojim trećim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi u konačnici znati mora li se adresatu naloga (
                  25
               ) odobriti rok za plaćanje novčane kazne određene zbog neizvršenja naloga nakon okončanja postupka kojim se taj nalog osporava. Za sud koji je uputio zahtjev to se pitanje postavlja jer adresat nije imao nikakvo izravno pravno sredstvo protiv naloga te je minimalne informacije u skladu s člankom 20. stavkom 2. Direktive 2011/16 dobio tek tijekom sudskog postupka (vidjeti u tom pogledu detaljno objašnjenje u t. 57. i sljedećim ovog mišljenja, osobito t. 62.).
         
      
            77.
         
         
            Najprije se postavlja pitanje usklađenosti luksemburškog postupovnog prava s člankom 47. Povelje. Budući da društvo L nije imalo pravo na izravno pravno sredstvo protiv naloga, ono je samo moglo pričekati upravnu kaznu i podredno zatražiti ispitivanje zakonitosti naloga u okviru tužbe podnesene protiv odluke o određivanju novčane kazne.
         
      
            78.
         
         
            U slučaju da se ta tužba ne prihvati jer su zahtjev za informacije i nalog koji se na tom zahtjevu temelji bili zakoniti te ne postoje ni drugi osnovani prigovori protiv novčane kazne, društvo L mora platiti novčanu kaznu. Međutim, da je društvo imalo na raspolaganju izravno pravno sredstvo protiv naloga, zbog suspenzivnog bi učinka nakon toga imalo dovoljno vremena postupiti u skladu s nalogom. Na taj je način društvo moglo izbjeći izricanje upravne kazne. U tom slučaju uopće ne bi ni bio potreban dodatan suspenzivan rok za plaćanje kao što je to sud koji je uputio zahtjev razmatrao u trećem prethodnom pitanju.
         
      
            79.
         
         
            Osim toga, iz trećeg prethodnog pitanja suda koji je uputio zahtjev proizlaze dvojbe u pogledu okolnosti da je društvo L tek tijekom sudskog postupka bilo upoznato s minimalnim informacijama u skladu s člankom 20. stavkom 2. Direktive 2011/16. Stoga se naposljetku postavlja pitanje, na koje Sud do sada još nije dao odgovor, proizlaze li iz temeljnog prava na djelotvornu sudsku zaštitu (članak 47. Povelje) i određeni zahtjevi u pogledu naloga države koja je primila zahtjev. Tako se u ovom predmetu može razmotriti zahtjev koji se odnosi na dostatno obrazloženje naloga na temelju kojeg adresat (u ovom predmetu društvo L) može ocijeniti predvidivu relevantnost. To bi sudu koji je uputio zahtjev omogućilo donošenje odluke o tome postoje li uopće izgledi za uspjeh izravnog pravnog sredstva protiv naloga, odnosno neizravnog pravnog sredstva protiv kasnije izrečene novčane kazne.
         
      
      
         1.
       
         Povreda članka 47. Povelje
      
   
   
            80.
         
         
            U odnosu na adresate naloga, u Luksemburgu je Zakonom od 1. ožujka 2019. uvedena mogućnost podnošenja pravnog sredstva izravno protiv naloga. Međutim, to ne dovodi u pitanje dopuštenost trećeg prethodnog pitanja. Naime, društvo L je podnijelo tužbu već prije stupanja na snagu Zakona od 1. ožujka 2019. U tom pogledu ne mijenja ništa ni činjenica da je društvo L uistinu i izravno osporavalo nalog. Naime, kao što to navodi Luksemburg, to pravno sredstvo nije zakonom bilo predviđeno te je ono a priori nedopušteno.
         
      
            81.
         
         
            Budući da iz sudske prakse Suda već proizlazi obuhvaćenost područjem primjene Povelje (
                  26
               ), potrebno je ispitati je li povrijeđen članak 47. Povelje. U tom smislu treba razlikovati isključenje prava na izravno pravno sredstvo (odjeljak a) i zahtjeva u pogledu potrebnog sadržaja naloga (odjeljak b).
         
      
      
         a)
       
         Povreda članka 47. Povelje isključenjem prava na pravno sredstvo
      
   
   
            82.
         
         
            U skladu s člankom 47. stavkom 1. Povelje, svatko čija su prava i slobode zajamčeni pravom Unije povrijeđeni ima pravo na djelotvoran pravni lijek pred sudom, u skladu s uvjetima utvrđenima tim člankom.
         
      
            83.
         
         
            U predmetu État luxembougeois (Sudska zaštita od zahtjeva za pružanje informacije u poreznom pravu) (
                  27
               ) Sud je već utvrdio da se člankom 47. Povelje zahtijeva izravno pravno sredstvo adresata protiv naloga (
                  28
               ). Postavlja se pitanje, u kojoj je mjeri stoga još potrebno podredno ispitivanje zakonitosti naloga u postupku protiv upravne kazne koje je Sud u predmetu Berlioz Investment Fund (
                  29
               ) izveo iz članka 47. stavka 2. Povelje. Prema mojem mišljenju, postoje dobri razlozi za to da adresat naloga, koji izravno može osporavati nalog, tu mogućnost prvenstveno mora i iskoristiti, tako da podredno ispitivanje zakonitosti tada više nije potrebno. Time se u obzir uzima i učinak pravomoćnosti naloga koji se nije pobijao.
         
      
            84.
         
         
            No, u predmetnom slučaju na to pitanje nije potrebno odgovoriti. Ili društvo L, naime, nije imalo nikakvu zakonom predviđenu mogućnost podnošenja izravnog pravnog sredstva protiv naloga. U tom slučaju preostaje mogućnost podredne sudske zaštite. Ili se pak, premda je mogućnost podnošenja izravnog pravnog sredstva protiv naloga bila isključena, pred tribunalom administratif (Upravni sud) još uvijek vodi odgovarajući postupak i pravomoćnost te odluke stoga još nije nastupila.
         
      
            85.
         
         
            Budući da se člankom 47. Povelje zahtijeva postojanje izravnog pravnog sredstva adresata protiv naloga tijela koje podnosi zahtjev, a luksemburškim se pravom takvo pravno sredstvo ne predviđa, već je u tom smislu riječ o povredi članka 47. Povelje.
         
      
      
         b)
       
         Učinci članka 47. Povelje na potreban sadržaj naloga
      
   
   
            86.
         
         
            Nadalje, postavlja se pitanje zahtijeva li se člankom 47. Povelje da se informacije koje su potrebne u skladu s člankom 20. stavkom 2. Direktive 2011/16 adresatu naloga moraju dostaviti već zajedno s tim nalogom.
         
      
            87.
         
         
            U ovom predmetu nije potrebno odlučiti o tome proizlazi li takva obveza obrazlaganja i iz prava na dobru upravu u skladu s člankom 41. Povelje. S jedne strane, sud koji je uputio zahtjev izričito pita o dosegu članka 47. Povelje. S druge pak strane, članak 41. Povelje upućen je samo institucijama, tijelima, uredima i agencijama Unije, ali ne državama članicama (
                  30
               ). Čak i ako Sud pravo na dobru upravu, osim toga, priznaje kao opće načelo prava Unije (
                  31
               ), koje obvezuje i države članice, posezanje za time zbog članka 47. Povelje u ovom predmetu nije potrebno.
         
      
            88.
         
         
            Naime, u skladu sa sudskom praksom Suda, djelotvornost sudskog nadzora koju jamči članak 47. Povelje zahtijeva da zainteresirana strana bude upoznata s razlozima na kojima se temelji odluka koju je upravno tijelo donijelo u odnosu na nju (
                  32
               ). Zainteresirana strana samo tako može djelotvorno zaštiti svoja prava i poznajući sve okolnosti odlučiti ima li smisla koristiti se sudskom zaštitom.
         
      
            89.
         
         
            Što s tiče sudskog postupka, Sud je već presudio da članak 47. stavak 2. Povelje zahtijeva da dotična osoba mora imati pristup informacijama navedenima u članku 20. stavku 2. Direktive 2011/16 kako bi se moglo pravično ispitati njezin slučaj u pogledu uvjeta „predvidive relevantnosti” (
                  33
               ). Suprotno tomu, dotična osoba nema pravo na pristup cijelom zahtjevu za informacije jer taj zahtjev u skladu s člankom 16. predmetne direktive ostaje tajni dokument.
         
      
            90.
         
         
            Da bi adresat mogao odlučiti hoće li uopće posegnuti za sudskom zaštitom protiv naloga, ta je načela potrebno primijeniti na naloge koji se eventualno moraju sudski preispitati. U tom se smislu adresatu mora staviti na raspolaganje nalog i s njime, doduše, ne cijeli zahtjev za informacije, ali svakako minimalne informacije u skladu s člankom 20. stavkom 2. Direktive 2011/16, a koje država koja podnosi zahtjev mora dostaviti državi koja prima zahtjev.
         
      
            91.
         
         
            Ako adresat naloga u skladu sa sudskom praksom Suda u sudskom postupku mora imati pristup tim informacijama, nisu razvidni razlozi zašto mu se te informacije ne bi trebale priopćiti već u samom nalogu. U prilog tomu ide osobito činjenica da se prema mišljenju Suda u pogledu ispitivanja „predvidive relevantnosti” na tijelo koje prima zahtjev i na sud koji odlučuje u toj stvari primjenjuje isti kriterij nadzora (
                  34
               ).
         
      
            92.
         
         
            Osim toga, u skladu je s načelom ekonomičnosti sudskog postupka, koje je priznao i Sud (
                  35
               ), da se adresatu već zajedno s nalogom odobri pristup minimalnim informacijama. Ako bi on prvo morao podnijeti tužbu da bi dobio saznanje o tim informacijama, tužbe protiv naloga tada bi se podnosile u mnogobrojnim slučajevima premda to, u slučaju poznavanja minimalnih informacija, ne bi bilo potrebno.
         
      
            93.
         
         
            U konačnici, u skladu sa sudskom praksom Suda nije prihvatljivo da osoba bude prisiljena povrijediti pravnu obvezu i izložiti se sankciji zbog počinjenja te povrede samo kako bi dobila pristup sudu (
                  36
               ). To je još manje prihvatljivo u slučaju da adresat naloga mora pristati na rizike i troškove sudskog postupka kako bi dobio pristup minimalnim informacijama bitnima za ocjenu zakonitosti naloga.
         
      
            94.
         
         
            Slijedom navedenog, iz članka 47. Povelje proizlazi da informacije navedene u članku 20. stavku 2. Direktive 2011/16 adresatu naloga moraju biti dostupne ili već zajedno s nalogom ili adresat mora barem procesnopravno imati mogućnost u primjerenom roku provjeriti nalog nakon zaprimanja tih informacija bez dodatnih troškova i bez sankcioniranja te postupiti u skladu s njim.
         
      
            95.
         
         
            Ispunjava li nalog luksemburške porezne uprave, odnosno luksemburško procesno pravo navedene zahtjeve, potrebno je odlučiti ocjenjujući sve okolnosti pojedinačnog slučaja i time je to zadaća suda koji je uputio zahtjev. Taj sud mora navedene aspekte podredno ispitati u okviru ispitivanja izrečene novčane kazne (
                  37
               ).
         
      
            96.
         
         
            Budući da je prema navodima suda koji je uputio zahtjev društvo L tek tijekom sudskog postupka pokrenutog povodom njegove tužbe podnesene protiv izrečene kazne dobilo saznanja o minimalnim informacijama u skladu s člankom 20. stavkom 2. Direktive 2011/16, nalog vjerojatno ne ispunjava navedene zahtjeve. Međutim, to naposljetku mora ocijeniti sud koji je uputio zahtjev.
         
      
            97.
         
         
            Pritom je potrebno uzeti u obzir i to da se zakonitost zahtjeva za informacije i naloga moraju odvojeno ispitati. Zakonitost zahtjeva za informacije bitan je, ali ne i jedini uvjet za zakonitost naloga.
         
      
            98.
         
         
            U tom će smislu sud koji je uputio zahtjev morati razmotriti i proturječje između zahtjeva za informacije i naloga čije je postojanje utvrdio tribunal administratif (Upravni sud). Čini se kako formulacija u nalogu luksemburškog tijela, prema kojoj se zahtjev za informacije odnosi na društvo F, nije u skladu s činjeničnim navodima u zahtjevu za informacije francuskih tijela. Minimalne informacije u skladu s člankom 20. stavkom 2. Direktive 2011/16 moraju, međutim, biti sadržane kako u zahtjevu za informacije tako i u nalogu.
         
      
      
         2.
       
         Zaključak
      
   
   
            99.
         
         
            Slijedom navedenog može se utvrditi da se člankom 47. Povelje zahtijeva kako postojanje izravnog pravnog sredstva adresata protiv naloga tako i navođenje podataka o informacijama navedenim u članku 20. stavku 2. Direktive 2011/16 u nalogu koji je potrebno sudski preispitati. To je potrebno da bi adresat naloga taj nalog nakon zaprimanja navedenih informacija bez dodatnih troškova i sankcija mogao provjeriti i postupiti u skladu s njim. Dodatna odgoda plaćanja u tim okolnostima nije potrebna.
         
      
      VII. Zaključak
   
   
            100.
         
         
            Stoga predlažem na prethodna pitanja Coura administrative (Visoki upravni sud, Luksemburg) odgovoriti na sljedeći način:
            
                     1.
                  
                  
                     Članak 1. stavak 1. i članak 5. u vezi s člankom 20. stavkom 2. Direktive 2011/16 treba tumačiti na način da zahtjev za razmjenu informacija tijela države koja podnosi zahtjev u kojem su porezni obveznici na koje se zahtjev odnosi određeni samo na temelju svojeg svojstva dioničara i stvarnih vlasnika pravne osobe, a da ih tijelo koje podnosi zahtjev nije prethodno pojedinačno i poimenično identificiralo, odgovara zahtjevima za identifikaciju utvrđenima tim odredbama.
                     Poštovanje standarda predvidive relevantnosti, međutim, podrazumijeva da tijelo države koja podnosi zahtjev u zahtjevu za informacije (i.) skupinu poreznih obveznika opiše što je konkretnije i detaljnije moguće, (ii.) objasni kojim poreznim obvezama podliježe skupina poreznih obveznika u državi koja podnosi zahtjev i na kojim se činjenicama zahtjev temelji kao i da (iii.) navede zašto smatra da se skupina nije ponašala u skladu sa zakonom.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Člankom 47. Povelje Europske unije o temeljnim pravima zahtijeva se adresatu naloga omogućiti pristup informacijama navedenima u članku 20. stavku 2. Direktive 2011/16 ili već zajedno s nalogom ili da adresat barem procesnopravno ima mogućnost provjeriti nalog nakon zaprimanja tih informacija bez dodatnog troška i bez sankcioniranja u primjerenom roku i postupiti u skladu s njim. Dodatna odgoda plaćanja u tom je slučaju izlišna.
                  
               
      (
         1
      )	Izvorni jezik: njemački
   (
         2
      )	Presuda od 16. svibnja 2017. (C‑682/15, EU:C:2017:373)
   (
         3
      )	Presuda od 6. listopada 2020. (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795)
   (
         4
      )	Direktiva Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snage Direktive 77/799/EEZ (SL 2011., L 64, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9. svezak 1. str. 363.); u ovom je predmetu relevantna Direktiva u verziji kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2016/2258 od 6. prosinca 2016. (SL 2016., L 342, str. 1.)
   (
         5
      )	Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. Aktualna verzija OECD‑ova predloška datiranog 21. studenoga 2017.
   (
         6
      )	Zakon o prenošenju Direktive 2011/16, Mémorial A 2013., str. 756.
   (
         7
      )	Mémorial A 2014., str. 4170.
   (
         8
      )	Mémorial A 2019., str. 112.
   (
         9
      )	Presude od 6. listopada 2020., État luxembougeois (Sudska zaštita od zahtjeva za pružanje informacije u poreznom pravu) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, t. 24.) i od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 22.)
   (
         10
      )	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 64.)
   (
         11
      )	Presude od 6. listopada 2020., État luxembougeois (Sudska zaštita od zahtjeva za pružanje informacije u poreznom pravu) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, t. 110.) i od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 68.)
   (
         12
      )	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 78.)
   (
         13
      )	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 79.)
   (
         14
      )	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 69.)
   (
         15
      )	Presuda od 6. listopada 2020., État luxembougeois (Sudska zaštita od zahtjeva za pružanje informacije u poreznom pravu) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, t. 124.)
   (
         16
      )	Tribunal fédéral (Savezni sud, Švicarska), presuda od 12. rujna 2016. – 2C_276/2016 –, t. 6.3.
   (
         17
      )	Vidjeti uvodnu izjavu 9. Direktive 2011/16
   (
         18
      )	Presude od 6. listopada 2020., État luxembougeois (Sudska zaštita od zahtjeva za pružanje informacije u poreznom pravu) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, t. 115.) i od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 82.)
   (
         19
      )	Vidjeti u tom pogledu moje mišljenje u spojenim predmetnima État luxembougeois (Sudska zaštita od zahtjeva za pružanje informacije u poreznom pravu) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:516, t. 138.); slično i Tribunal fédéral (Savezni sud, Švicarska), presuda od 12. rujna 2016. – 2C_276/2016 –, t. 6.3. u pogledu iscrpnosti navedenih činjenica.
   (
         20
      )	Vidjeti u tom pogledu moje mišljenje u spojenim predmetima État luxembougeois (Sudska zaštita od zahtjeva za pružanje informacije u poreznom pravu) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:516, t. 135. i sljedeće)
   (
         21
      )	Direktiva Europskog parlamenta i Vijeća od 20. svibnja 2015. o sprečavanju korištenja financijskog sustava u svrhu pranja novca ili financiranja terorizma, o izmjeni Uredbe (EU) br. 648/2012 Europskog parlamenta i Vijeća te o stavljanju izvan snage Direktive 2005/60/EZ Europskog parlamenta i Vijeća i Direktive Komisije 2006/70/EZ (SL 2015., L 141, str. 73.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 140.)
   (
         22
      )	Direktiva Europskog parlamenta i Vijeća od 30. svibnja 2018. o izmjeni Direktive (EU) 2015/849 o sprečavanju korištenja financijskog sustava u svrhu pranja novca ili financiranja terorizma i o izmjeni direktiva 2009/138/EZ i 2013/36/EU (SL 2018., L 156, str. 43.)
   (
         23
      )	Moja mišljenja u predmetu N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, t. 50. i sljedeće), T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, t. 81. i sljedeće), Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, t. 81. i sljedeće), X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, t. 50. i sljedeće), C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, t. 50. i sljedeće) i Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, t. 50. i sljedeće)
   (
         24
      )	Direktiva Vijeća (EU) 2021/514 od 22. ožujka 2021. o izmjeni Direktive 2011/16/EU o administrativnoj suradnji u području oporezivanja (SL 2021., L 104, str. 1.)
   (
         25
      )	U presudi od 6. listopada 2020., État luxembougeois (Sudska zaštita od zahtjeva za pružanje informacije u poreznom pravu) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795) Sud je tu osobu nazvao osobom koja posjeduje informacije; u presudi od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373) osobom odnosno strankom kojoj se izriče novčana kazna.
   (
         26
      )	Presude od 6. listopada 2020., État luxembougeois (Sudska zaštita od zahtjeva za pružanje informacije u poreznom pravu) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, t. 46.) i od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 42.)
   (
         27
      )	Presuda od 6. listopada 2020. (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795)
   (
         28
      )	Presuda od 6. listopada 2020., État luxembougeois (Sudska zaštita od zahtjeva za pružanje informacije u poreznom pravu) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, t. 69.)
   (
         29
      )	Presuda od 16. svibnja 2017. (C‑682/15, EU:C:2017:373)
   (
         30
      )	Vidjeti presude od 26. ožujka 2020, Hungeod i dr. (C‑496/18 i C‑497/18, EU:C:2020:240, t. 63.), od 13. rujna 2018., UBS Europe i dr. (C‑358/16, EU:C:2018:715, t. 28.) i od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, t. 83.).
   (
         31
      )	Vidjeti o tome presude od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, t. 84.) i od 8. svibnja 2014., H. N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, t. 49. i sljedeća).
   (
         32
      )	Presude od 8. svibnja 2019., PI (C‑230/18, EU:C:2019:383, t. 78.), od 4. lipnja 2013., ZZ (C‑300/11, EU:C:2013:363, t. 53.) i od 15. listopada 1987., Heylens i dr. (222/86, EU:C:1987:442, t. 15.)
   (
         33
      )	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 100. i 101.)
   (
         34
      )	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 78., 85. i sljedeća točka)
   (
         35
      )	Vidjeti presude od 18. lipnja 2020., Primart/EUIPO (C‑702/18 P, EU:C:2020:489, t. 54.) i od 26. studenoga 2013., Groupe Gascogne/Komisija (C‑58/12 P, EU:C:2013:770, t. 80.)
   (
         36
      )	Presuda od 6. listopada 2020., État luxembougeois (Sudska zaštita od zahtjeva za pružanje informacije u poreznom pravu) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, t. 66.)
   (
         37
      )	Presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 56.)