CELEX: 62012CC0326
Language: fi
Date: 2013-11-21
Title: Ratkaisuehdotus – M. Wathelet – 21.11.2013.#Rita van Caster ja Patrick van Caster vastaan Finanzamt Essen-Süd.#Finanzgericht Düsseldorfin esittämä ennakkoratkaisupyyntö.#Ennakkoratkaisupyyntö – Pääomien vapaa liikkuvuus – SEUT 63 artikla – Sijoitusrahastoista saatavien tulojen verottaminen – Sijoitusrahastoilla oleva velvoite ilmoittaa ja julkistaa tietyt tiedot – Sijoitusrahastoista, jotka eivät noudata tiedotus- ja julkistusvelvoitetta, saatujen tulojen verottaminen kiinteän määrän perusteella.#Asia C‑326/12.

Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
               
            
            Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
            I Johdanto 
            1. Tämä ennakkoratkaisupyyntö koskee Saksan sijoitusverolain (Investmentsteuergesetz, jäljempänä InvStG) 5 ja 6 §:n kaltaisten kansallisten säännösten yhteensopivuutta pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten kanssa. Kyseessä olevien kansallisten säännösten mukaan sijoittajan sijoitusrahastosta saamia tuottoja verotetaan kiinteän määrän perusteella silloin, jos rahastoa hallinnoiva yhtiö ei noudata laissa säädettyjä läpinäkyvyys- ja tiedonantovelvollisuuksia.
            II Asiaa koskevat oikeussäännöt 
            A Unionin oikeus 
            2. SEUT 63 artiklan 1 kohdassa (aiemmin EY 56 artiklan 1 kohta) määrätään seuraavaa:
            ”Tämän luvun määräysten mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.” 
            3. SEUT 65 artiklan 3 kohdassa (aiemmin EY 58 artiklan 3 kohta) määrätään seuraavaa:
            ”Edellä 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 63 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.”
            4. Pääasian tosiseikkojen tapahtumahetkellä sovelletun, jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen ja vakuutusmaksuista perittävien verojen alalla 19.12.1977 annetun neuvoston direktiivin 77/799/ETY(2) 1 artiklassa, jonka otsikko on ”Yleiset säännökset”, säädetään seuraavaa:
            ”1. Jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on tämän direktiivin mukaisesti vaihdettava keskenään kaikkia tietoja, jotka voivat mahdollistaa niille tulo- ja varallisuusverojen asianmukaisen määräämisen.
            2. Tulo- ja varallisuusveroina on pidettävä näiden verojen kantamisjärjestelmästä riippumatta veroja, jotka kannetaan kokonaistulosta, kokonaisvarallisuudesta taikka tulojen tai varallisuuden osista, mukaan lukien irtaimen tai kiinteän omaisuuden luovutusvoitoista, yritysten maksamien palkkojen kokonaismääristä sekä arvonlisästä kannettavat verot.
            − −”
            5. Tämän direktiivin 2 artiklassa, jonka otsikko on ”Tietojenvaihto pyydettäessä”, säädetään seuraavaa:
            ”1. Jäsenvaltion toimivaltainen viranomainen voi pyytää toisen jäsenvaltion toimivaltaiselta viranomaiselta 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja yksittäistapausta koskevia tietoja. Sen jäsenvaltion toimivaltaisen viranomaisen, jolta tietoja pyydetään, ei tarvitse täyttää tätä pyyntöä, jos on ilmeistä, ettei tietoja pyytävän jäsenvaltion toimivaltainen viranomainen ole täysin hyödyntänyt omia tavanomaisia tietolähteitään, vaikka tämä pyydetyt tiedot saadakseen olisi kyseisissä olosuhteissa voinut sen tehdä vaarantamatta tavoitellun tuloksen saavuttamista.
            2. Edellä 1 kohdassa tarkoitettujen tietojen antamiseksi sen jäsenvaltion, jolta tietoja pyydetään, toimivaltaisen viranomaisen on tarvittaessa järjestettävä näiden tietojen saamiseksi tarvittavat selvitykset.”
            6. Kyseisen direktiivin 11 artiklassa, jonka otsikko on ”Laaja-alaisempien keskinäistä apua koskevien säännösten soveltaminen”, säädetään seuraavaa:
            ”Edellä olevat säännökset eivät estä noudattamasta laaja-alaisempia muihin oikeussäännöksiin perustuvia tietojenvaihtoa koskevia velvoitteita.”
            B Saksan oikeus 
            7. Finanzgericht Düsseldorfin mukaan asiassa sovelletaan seuraavilla InvStG:n säännöksillä.
            8. InvStG:n 5 §:ssä, sellaisena kuin se on 15.12.2003 annetussa ja 1.2004 voimaan tullessa muodossaan, säädetään seuraavaa:
            ”Verotusperusteet
            (1) Tämän lain 2 ja 4 artiklaa sovelletaan vain, jos
            1. sijoitusyhtiö ilmoittaa sijoittajille saksan kielellä jokaisen sijoitusosuuteen perustuvan voitonjaon yhteydessä tiedot
            a) voitonjaon määrästä (vähintään neljän desimaaliluvun tarkkuudella),
            b) jaettujen tuottojen kokonaismääristä (vähintään neljän desimaaliluvun tarkkuudella),
            c) voitonjakoon sisältyvistä eri rahamääristä, joita ovat
            aa) voitonjakoa vastaavat edellisen vuoden tuotot,
            bb) 2 §:n 3 momentin 1 kohdan ensimmäisen virkkeen mukaan verovapaat luovutusvoitot,
            cc) tuloverolain (Einkommensteuergesetz) 3 §:n 40 kohdassa tarkoitetut tuotot,
            dd) yhteisöverolain (Körperschaftsteuergesetz) 8b §:n 1 momentissa tarkoitetut tuotot,
            ee) tuloverolain 3 §:n 40 kohdassa tarkoitetut luovutusvoitot,
            ff) yhteisöverolain 8b §:n 2 momentissa tarkoitetut luovutusvoitot,
            gg) 2 §:n 3 momentin 1 kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetut tuotot, jos kyse ei ole tuloverolain 20 §:ssä tarkoitetusta pääomatulosta,
            hh) 2 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaan verovapaat luovutusvoitot,
            ii) 4 §:n 1 momentissa tarkoitetut tuotot,
            jj) 4 §:n 2 momentissa tarkoitetut tuotot, joista ei ole tehty 4 momentin mukaista vähennystä,
            kk) 4 §:n 2 momentissa tarkoitetut tuotot, joiden osalta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa annetaan oikeus suoritetun tuloveron tai yhtiöveron hyvitykseen,
            d) voitonjaon osasta, jota koskee oikeus pääomatuloveron hyvitykseen tai palauttamiseen 
            aa) 7 §:n 1 ja 2 momentissa tarkoitetulla tavalla,
            bb) 7 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla,
            e) pääomatuloveron määrästä, joka on hyvitettävä tai palautettava
            aa) 7 §:n 1 ja 2 momentissa tarkoitetulla tavalla,
            bb) 7 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla,
            f) ulkomailla suoritettujen sellaisten verojen määrästä, jotka sisältyvät jaettuihin rahamääriin 4 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla ja jotka
            aa) ovat tuloverolain 34c §:n 1 momentin tai kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla hyvitettävissä,
            bb) ovat tuloverolain 34c §:n 3 momentin nojalla vähennyskelpoisia, jos 4 §:n 4 momentin mukaista vähennystä ei ole tehty,
            cc) on katsottava maksetuksi kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen perusteella 
            g) omaisuuden kulumisesta tai vähenemisestä 3 §:n 3 momentin ensimmäisen virkkeen nojalla tehtävän vähennyksen määrästä, 
            h) yhteisöverosta tehtävän vähennyksen määrästä, johon voittoa jakava yhtiö yhteisöverolain 37 §:n 3 momentin nojalla vetoaa;
            2. sijoitusyhtiö ilmoittaa sijoittajille saksan kielellä 1 kohdassa tarkoitetut sijoitusosuutta koskevat tiedot voitonjakoa vastaavista tuotoista neljän kuukauden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jonka aikana ne katsotaan maksetuiksi;
            3. sijoitusyhtiö julkistaa 1 ja 2 kohdassa mainitut tiedot liittotasavallan sähköisessä virallisessa lehdessä samanaikaisesti sijoituslain (Investmentgesetz) 45 §:n 1 momentissa ja 122 §:n 1 tai 2 momentissa tarkoitetun vuosikertomuksen kanssa; ilmoituksiin on liitettävä todistus, jonka on antanut veroneuvonnasta annetun lain (Steuerberatungsgesetz) 3 §:n nojalla neuvontapalveluja kaupallisesti tarjoamaan oikeutettu henkilö tai viranomaisen hyväksymä tilintarkastusyhteisö tai vastaava taho ja jossa vahvistetaan, että ilmoitukset on laadittu Saksan verolainsäädännön säännösten mukaisesti; kauppalain (Handelsgesetzbuch) 323 §:ää sovelletaan tarpeellisin muutoksin. Jos tiedot sisältävää otetta ei ole julkaistu liittotasavallan sähköisessä virallisessa lehdessä sijoituslain säännösten mukaisesti, on mainittava myös, missä ote on saksan kielellä julkaistu;
            4. ulkomainen sijoitusyhtiö laskee ja ilmoittaa lunastushinnan sekä ulkomaisen sijoitusosuuden omistajalle 31.12.1993 jälkeen maksettavaksi katsottujen sellaisten tuottojen yhteismäärän, joista ei vielä ole pidätetty lähdeveroa;
            5. ulkomainen sijoitusyhtiö esittää Bundesamt für Finanzenille kolmen kuukauden kuluessa tätä koskevasta vaatimuksesta täydellisen selvityksen 1, 2 ja 4 kohdassa mainittujen tietojen oikeellisuudesta. Vieraskielisestä asiakirjasta voidaan vaatia oikeaksi todistettu saksankielinen käännös. Jos ulkomainen sijoitusyhtiö on toimittanut rahamääristä virheellisiä tietoja, sen on omasta aloitteestaan tai Bundesamt für Finanzenin vaatimuksesta otettava huomioon rahamääriin liittyvät erot kuluvaa tilikautta koskevissa julkaistavissa asiakirjoissaan.
            Jos 1 kohdan c alakohdassa tai f alakohdassa mainittuja ilmoituksia ei ole saatavilla, tuottoja verotetaan 2 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen nojalla, ja 4 §:ää ei tällöin sovelleta.”(3)
            9. InvStGin 6 §:ssä, sellaisena kuin se on 15.12.2003 annetussa ja 1.1.2004 voimaan tullessa muodossaan, säädetään seuraavaa:
            ”Verotus ilmoituksen puuttuessa
            Jolleivät 5 §:n 1 momentissa säädetyt edellytykset täyty, sijoittajalta verotettavaksi määräksi on vahvistettava sijoitusosuuksista saadut jaetut tuotot sekä 70 prosenttia sijoitusosuuden lunastushinnan noususta joka määritetään kalenterivuoden ensimmäisen ja kalenterivuoden viimeisen vahvistetun lunastushinnan erona; verotettavaksi määräksi on vahvistettava vähintään 6 prosenttia kalenterivuoden viimeisestä vahvistetusta lunastushinnasta. Jos lunastushintaa ei ole vahvistettu, sen sijasta käytetään pörssi- tai markkinahintaa. − −”
            10. Belgian kuningaskunnan ja Saksan liittotasavallan välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja niihin liittyvien eräiden muiden kysymysten − patenttimaksut ja kiinteistöverot mukaan lukien – ratkaisemiseksi tehdyn ja 11.4.1967 allekirjoitetun sopimuksen 26 artiklassa (jäljempänä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus) määrätään seuraavaa:
            ”Tietojen vaihtamista koskevat pyynnöt
            1. Sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset vaihtavat keskenään sellaisia tietoja, jotka ovat tarpeellisia sopimuksen määräysten soveltamiseksi ja sopimusvaltioiden sopimuksessa tarkoitettuja veroja koskevan kansallisen lainsäädännön toimeenpanemiseksi, mikäli tämän lainsäädännön perusteella tapahtuva verotus on sopimuksen mukaista.
            − −”
            III Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys 
            11. Van Casterit − äiti Rita ja hänen poikansa Patrick − ovat Saksassa asuvia Belgian kansalaisia, ja he omistavat osuuksia kasvuosuuksia tarjoavassa sijoitusrahastossa, joka ei ole sijoittautunut Saksan liittotasavaltaan vaan toiseen jäsenvaltioon. Osuudet on talletettu BBL/ING-pankkiin Belgiassa.
            12. Van Casterit ilmoittivat sijoitusrahaston osuuksista saamansa tuotot verotettaviksi pelkän arvion perusteella tai sellaisen arvioinnin perusteella, joka tehtiin mukaan liitettyjen luetteloiden tai pörssilehden perusteella, eli vuoden 2003 osalta 8 435,43 euroa, vuoden 2004 osalta 10 500,94 euroa, vuoden 2005 osalta 12 318,18 euroa, vuoden 2006 osalta 13 263,04 euroa, vuoden 2007 osalta 12 672,46 euroa ja vuoden 2008 osalta 14 272,88 euroa, eli yhteensä 71 462,93 euroa.
            13. Finanzamt Essen-Süd sitä vastoin katsoi, että InvStG:n 5 §:ssä säädetyt edellytykset eivät olleet täyttyneet, ja se määritti kyseessä olevat tuotot soveltaen InvStG:n 6 §:ää, jonka mukaan veron määräksi on vahvistettava kiinteästi vähintään 6 prosenttia kalenterivuoden viimeisestä vahvistetusta lunastushinnasta. Tämä verotustapa johti seuraavien rahamäärien vahvistamiseen: vuoden 2003 osalta 38 503,53 euroa, vuoden 2004 osalta 32 691,41 euroa, vuoden 2005 osalta 63 603,62 euroa, vuoden 2006 osalta 49 463,21 euroa, vuoden 2007 osalta 37 045,03 euroa ja vuoden 2008 osalta 25 139,27 euroa, eli yhteensä 246 446,07 euroa.
            14. Van Casterit riitauttivat tämän Finanzamt Essen-Südin päätöksen Finanzgericht Düsseldorfissa ja väittivät, että InvStG:n 6 §:n säännökset, joita on sovellettu vuodesta 2004 alkaen, olivat Euroopan unionin oikeuden ja erityisesti pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten vastaisia.
            15. Ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa järjestetyssä suullisessa käsittelyssä pääasian asianosaiset pääsivät vuoden 2003 osalta yhteisymmärrykseen siitä asian tosiseikastoon liittyvästä kysymyksestä, että kyseisen vuodet tuotot oli arvioitava 4 prosentiksi 31.12.2003 voimassa olleesta lunastushinnasta eli 19 848,07 euroksi.
            16. Van Casterit vaativat ennakkoratkaisua pyytäneeltä tuomioistuimelta, että vuosia 2 004−2008 koskeviin verotuspäätöksiin on tehtävä muutoksia siten, että veron peruste määritetään kyseisten tuottojen osalta ilmoitettujen rahamäärien perusteella. Finanzamt Essen-Süd vaati kanteen hylkäämistä ja katsoi, että InvStG:n 6 § on yhteensopiva unionin oikeuden kanssa.
            17. Näin ollen Finanzgericht Düsseldorf on lykännyt asian käsittelyä ja esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
            ”Onko niin sanotuista läpinäkymättömistä (kotimaisista ja) ulkomaisista sijoitusrahastoista saatujen tuottojen verottaminen InvStG:n 6 §:n mukaisesti kiinteän määrän perusteella vastoin Euroopan yhteisön oikeutta (EY 56 artikla) sillä perusteella, että se merkitsee pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoitusta (EY 58 artiklan 3 kohta)?”
            IV Oikeudenkäyntimenettely unionin tuomioistuimessa 
            18. Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 10.7.2012. Van Casterit, Finanzamt Essen-Süd, Saksan liittotasavallan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus sekä komissio ovat jättäneet kirjallisia huomautuksia ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitusta lukuun ottamatta ovat esittäneet suullisia huomautuksia 9.10.2013 pidetyssä istunnossa.
            V Asian tarkastelu 
            A InvStG:n 5 ja 6 §:ää koskevat alustavat huomautukset 
            19. InvStG 5 §:ssä säädetään, että jos sijoitusyhtiö täyttää velvollisuuden toimittaa sijoittajille ja Saksan viranomaisille saksan kielellä eräitä tietoja säädettyjä muotovaatimuksia ja määräaikoja noudattaen, sijoitusrahaston osuuksista saatavat tuotot kuuluvat yleisen läpinäkyvän verotusjärjestelmän piiriin (InvStG:n 2 ja 4 §) eli − kuten komissio korostaa – sellaisen verotuksen piirin, joka perustuu todellisille tai edes Saksan yleisen verolain (Abgabenordnung) 162 §:n mukaisesti arvioiduille määrille eikä kiinteästi määrätyille määrille, ikään kuin verovelvollinen olisi sijoittanut varojansa suoraan eikä sijoitusrahaston kautta.
            20. Jos sijoitusyhtiö ei noudata InvStG:n 5 §:n 1 momentissa säädettyjä edellytyksiä, sijoittajan on maksettava veroa tämän lain 6 §:n mukaisesti vahvistettava kiinteä määrä, joka on vähintään 6 prosenttia kalenterivuoden viimeisestä vahvistetusta lunastushinnasta. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan tästä kiinteästä laskentatavasta ei voida poiketa tavalla, joka tekisi mahdolliseksi verottaa verovelvollista hänen saamiensa tuottojen todellisen tai edes arvioidun määrän perusteella.
            21. Verovelvollisen on siten kannettava seuraukset, jotka aiheutuvat siitä, että sijoitusrahastoa hallinnoiva yhtiö ei noudata InvStG:n säännöksiä.
            22. InvStG:n 5 ja 6 §:ää sovelletaan pääsääntöisesti erotuksetta saksalaisiin ja ulkomaisiin sijoitusyhtiöihin lukuun ottamatta yhtäältä velvollisuutta laskea ja ilmoittaa lunastushinta sekä ulkomaisen sijoitusosuuden omistajalle 31.12.1993 jälkeen maksetuiksi katsottavien (eli laskennallisten) tuottojen yhteismäärä (InvStG:n 5 §:n 1 momentin 4 kohta) ja toisaalta velvollisuutta esittää liittotasavallan keskusverovirastolle täydellinen selvitys eräiden tietojen oikeellisuudesta (InvStG:n 5 §:n 1 momentin 5 kohta). Nämä kaksi velvollisuutta koskevat ainoastaan ulkomaisia sijoitusyhtiöitä.
            23. Totean viimeksi mainitun velvollisuuden osalta, että sen myötä asetetaan velvollisuus näyttää Bundesamt für Finanzenille toteen sijoittajia koskevien eräiden tietojen oikeellisuus pelkästään kyseisen viraston vaatimuksen perusteella eikä vaatimusta ole tarpeen millään tavalla perustella. Asiakirja-aineistoon ei sisälly mitään, minkä avulla olisi mahdollista selittää syyt siihen, miksi tämä toteennäyttämisvelvollisuus ei koske myös saksalaisia sijoitusyhtiöitä.
            24. InvStG:n soveltamisesta nyt esillä olevan asian tosiseikkoihin totean, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei mainitse, mitä InvStG:n 5 §:n edellytystä tai edellytyksiä kyseessä oleva ulkomainen sijoitusyhtiö ei ole noudattanut. Tällä ei ole kuitenkaan merkitystä asian tarkastelun kannalta, koska – kuten komissio on todennut ja Finanzamt Essen-Süd on myöntänyt istunnossa − yhdenkin InvStG:n 5 §:n 1 momentissa säädetyn edellytyksen noudattamatta jättäminen johtaa InvStG:n 6 §:ssä säädettyyn kiinteään määrään perustuvaan verotukseen.
            B Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen 
            25. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa kysymyksessään EY 56 artiklaan ja EY 58 artiklan 3 kohtaan, jotka olivat voimassa pääasian tosiseikkojen tapahtumishetkellä ja joista on sellaisinaan tullut SEUT 63 artikla ja SEUT 65 artiklan 3 kohta.
            1.  Asianosaisten lausumat
            26. Finanzamt Essen-Süd sekä Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus kiistävät, että kyse olisi pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamisesta. Niiden mukaan nyt esillä olevan kaltainen kansallinen lainsäädäntö, jota sovelletaan erotuksetta saksalaisiin ja ulkomaisiin sijoitusyhtiöihin, ei voi merkitä tämän vapauden rajoittamista.
            27. Ne katsovat edelleen, että tässä asiassa ei ole kyse myöskään peitellystä rajoittamisesta. Finanzamt Essen-Südin ja Saksan hallituksen mukaan Saksan viranomaiset voivat perustellusti vaatia verovelvollisilta kaikkia todisteita, jotka ne katsovat tarpeellisiksi tuotosta kannettavan veron asianmukaiseksi laskemiseksi.
            28. Ne toteavat, että kyseessä olevasta lainsäädännöstä ei todellisuudessa aiheudu ulkomaisille sijoitusyhtiöille erityisiä vaikeuksia.   Ne katsovat tilanteen olevan saman myös niiden kahden vaatimuksen osalta, jotka koskevat ainoastaan ulkomaisia sijoitusyhtiöitä ja jotka ovat siis velvollisuus ilmoittaa lunastushinta sekä ulkomaisen sijoitusosuuden omistajalle 31.12.1993 jälkeen maksetuiksi katsottavien tuottojen yhteismäärä (InvStG:n 5 §:n 1 momentin 4 kohta) ja velvollisuus esittää Bundesamt für Finanzenille täydellinen selvitys eräiden tietojen oikeellisuudesta (InvStG:n 5 §:n 1 momentin 5 kohta).
            29. Finanzamt Essen-Süd ja Saksan hallitus viittaavat väitteensä tueksi siihen, että Bundesamt für Finanzen tarkasti vuonna 2011 noin 31 800 ulkomaisilta sijoitusyhtiöiltä saatua ilmoitusta. Saksan hallitus lisää, että on todettu, että vain 25 ulkomaista sijoitusyhtiötä on rikkonut InvStG:n 5 §:ssä säädettyä laskenta- ja tiedonantovelvollisuutta.
            30. Komissio lähtee siitä, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole viitannut InvStG:n 5 §:n 1 momentin 4 ja 5 kohdassa ulkomaisille sijoitusyhtiöille asetettuihin vaatimuksiin, ja analyysissään se keskittyy kahteen kyseisen tuomioistuimen antamaan esimerkkiin velvollisuuksista, joita ulkomaiset sijoitusyhtiöt eivät ”usein” noudata, eli velvollisuuteen ilmoittaa sijoitusten tuotoista saksan kielellä ja velvollisuuteen julkaista InvStG:ssa vaaditut tiedot liittotasavallan sähköisessä virallisessa lehdessä.
            31. Komissio toteaa näistä velvollisuuksista ensimmäisestä, että vakavaraisuutta koskevissa säännöksissä, joita riidan kohteena olevina vuosina sovellettiin sijoitusrahastoihin, eli erityisesti direktiivin 85/611/ETY(4) 47 artiklassa säädettiin kielellisistä vaatimuksista ainoastaan niihin tietoihin liittyen, jotka olivat vakavaraisuusvalvonnan kannalta merkityksellisiä ja jotka tämän vuoksi oli julkaistava.
            32. Komissio huomauttaa toisesta velvollisuudesta, että pikemminkin ulkomaisten rahastojen kaupalliset intressit kuin InvStG:n säännökset kannustavat ulkomaisia rahastoja ilmoittamaan tällaisia tietoja saksan kielellä saksalaisille sijoittajille ja julkaisemaan ne saksan kielellä liittotasavallan sähköisessä virallisessa lehdessä.
            33. Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toteamuksista muuta johdu, komissio pitää todennäköisenä, että InvStG:n 6 §:n mukainen kiinteään määrään perustuva verotus merkitsee peiteltyä rajoittamista, koska veroedun saaminen eli verotuksen toimittaminen todellisten tai arvioitujen rahamäärien perusteella riippuu edellytyksistä, jotka kotimaiset yhtiöt − toisin kuin ulkomaiset yhtiöt − täyttävät ilman muuta. Kotimaisten yhtiöiden pääasiallinen kohdeasiakasryhmä on nimittäin kotimainen, ja ne kommunikoivat kohdeasiakasryhmän kanssa niille yhteisellä kielellä.
            34. Sitä vastoin ulkomainen sijoitusyhtiö ei täytä näitä edellytyksiä, jos se markkinoi osuuksiaan Saksassa passiivisesti, koska ainoa syy noudattaa niitä olisi kyseiseen maahan sijoittuneiden sijoittajien verokohtelu, ei sen omat pakottavat kaupalliset intressit.
            35. Van Casterit yhtyvät ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kantaan, jonka mukaan huolimatta siitä, että InvStG:n 5 §:ää sovelletaan erotuksetta kotimaisiin ja ulkomaisiin sijoitusyhtiöihin, kyse on peitellystä syrjinnästä tai jälkimmäisten yhtiöiden vahingoksi vaikuttavasta tekijästä, koska lähes kaikki saksalaiset sijoitusyhtiöt noudattavat InvStG:n 5 §:n vaatimuksia mutta koska ulkomaisilla sijoitusyhtiöillä ei ole useinkaan aihetta ryhtyä noudattamaan niitä.
            2.  Asian arviointi
            36. On syytä todeta aluksi, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta.(5)
            37. Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että toimenpiteisiin, jotka SEUT 63 artiklan 1 kohdassa kielletään pääomanliikkeiden rajoituksina, sisältyvät toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia jäsenvaltiossa, tai se, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muissa valtioissa.(6)
            38. Asiassa Persche 27.1.2009 annetussa tuomiossa, jossa oli kyse mahdollisuudesta saada Saksassa verovähennysoikeus lahjoituksista, jotka oli annettu toisiin jäsenvaltioihin sijoittuneille yleishyödyllisiksi tunnustetuille laitoksille, on jo todettu seuraavaa: ”− − koska mahdollisuus saada verovähennysoikeus voi vaikuttaa merkittävästi lahjoittajan avokätisyyteen, yleishyödyllisiksi tunnustetuille laitoksille annettujen lahjoitusten vähennyskelvottomuus Saksassa silloin, kun laitokset ovat sijoittautuneet toisiin jäsenvaltioihin, vaikuttaa saksalaisten verovelvollisten halukkuuteen tehdä niiden hyväksi lahjoituksia. Tällainen lainsäädäntö merkitsee siis [SEUT 63] artiklassa lähtökohtaisesti kiellettyä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamista.”(7)
            39. Unionin tuomioistuin on katsonut lisäksi äskettäin sellaisen puolalaisen säännöstön osalta, jolla puolalaisten avointen eläkerahastojen sijoituksia ulkomaille rajattiin 5 prosenttiin asianomaisen rahaston nettovaroista, että ”– – tällaisella säännöksellä rajoitetaan sellaisten yhtiöiden, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, mahdollisuuksia kerätä pääomaa Puolassa, koska mahdollisuutta hankkia muun muassa osakkeita tai yhteissijoitusyritysten osuuksia on rajoitettu − −”.(8)
            40. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee siten selvästi, että kansallinen säännös, joilla aiheutetaan se, että jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia yritykseen, joka on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon, ja jolla estetään toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneita yrityksiä saamasta asiakkaikseen tähän jäsenvaltioon sijoittautuneita tai siellä asuvia sijoittajia, merkitsee pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamista.
            41. Niinpä on selvitettävä, onko InvStG:n 5 ja 6 §:llä tällainen ehkäisevä vaikutus.
            42. Vaikka on totta, että InvStG:n 5 §:n vaatimuksia sovelletaan (1 momentin 4 ja 5 kohdassa säädettyjä velvoitteita lukuun ottamatta) erotuksetta kotimaisiin ja ulkomaisiin sijoitusyhtiöihin ja että – kuten Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus toteaa – suuren kansainvälisen pankin ei varmaankaan ole mahdotonta täyttää niitä, on silti kiistatonta, että sellaisella ulkomaisella sijoitusyhtiöllä on tuskin intressiä ryhtyä noudattamaan niitä, joka ei kohdista toimintaansa enemmän tai vähemmän Saksan markkinoille, ja näin on riippumatta vaatimuksista aiheutuvista teknisistä vaikeuksista. Asia on näin erityisesti silloin, kun sijoittaja joutuu kantamaan seuraukset siitä, että rahastoa hallinnoiva yhtiö päättää olla ryhtymättä noudattamaan vaatimuksia.
            43. Sijoittajille aiheutuvat seuraukset voivat olla raskaita. Toisin kuin Saksan hallitus, jonka mukaan InvStG:n 6 §:n mukainen kiinteään määrään perustuva verotus on maltillista, minä jaan komission näkemyksen, jonka mukaan kiinteästi 6 prosentiksi vahvistettu tuotto on jo sinällään korkea erityisesti sen vuoksi, että korkotaso on ollut matala jo pitkän ajanjakson ajan. Saksan hallitus ilmoitti istunnossa, että tämä prosenttimäärä on vahvistettu vuonna 2004 InvStG:n nykyisen toisinnon voimaantulon yhteydessä ja että sitä ei ole tämän jälkeen muutettu.
            44. InvStG:n 6 §:n soveltaminen johtaa nyt käsiteltävässä asiassa siihen, että van Casterien saamien verotettavien tuottojen määrä nousee todellisesta tai arvioidusta 71 462,93 euron määrästä kiinteästi vahvistetuksi 246 446,07 euron määräksi.
            45. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuinkin ennakoi, katson siten, että InvStG:n 5 ja 6 §:n yhteisvaikutus − eli (verotettavien tuottojen kiinteämääräisen vahvistamisen vuoksi aiheutuvan) liian raskaan verotuksen merkittävä riski − yhdistettynä siihen todennäköiseen mahdollisuuteen, että ulkomaiset sijoitusyhtiöt eivät noudata InvStG:n 5 ja 6 §:n vaatimuksia, on omiaan aiheuttamaan sen, että saksalaiset sijoittajat ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia ulkomaisiin sijoitusyhtiöihin.
            46. Tätä päätelmää, jonka mukaan kyse on pääomien vapaan liikkuvuuden peitellystä rajoituksesta, vahvistaa se seikka, että InvStG:n 6 §:ssä suljetaan pois mahdollisuus vahvistaa tai arvioida rahamäärä muulla tavalla, esimerkiksi sijoittajana olevan verovelvollisen itsensä toimittamien tietojen perusteella.
            47. Vaikka unionin tuomioistuin on ottanut tämän seikan usein huomioon oikeuttamisperusteiden arvioinnin yhteydessä(9) − kuten itsekin jäljempänä teen – totean unionin tuomioistuimen katsoneen asiassa Meilicke ym., että ”− − kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan veronhyvitys myönnetään ainoastaan, jos esitetään kyseisen jäsenvaltion sisäisen järjestelmän mukainen todistus, ja jossa osakkeenomistajalle ei anneta mitään mahdollisuutta osoittaa muiden asiaa koskevien todisteiden tai tietojen avulla osinkoa jakavan yhtiön tosiasiallisesti maksaman veron määrää , muodostaa SEUT 65 artiklan 3 kohdassa kielletyn pääomien vapaan liikkuvuuden peitellyn rajoituksen”.(10)
            48. Edellä esitetyn perusteella katson, että InvStG:n 5 ja 6 §:n yhteisvaikutus muodostaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen.
            C Oikeuttaminen 
            49. On vielä tutkittava, voidaanko tämä rajoitus oikeuttaa EUT-sopimuksen määräysten mukaisesti.
            50. Unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut, että pääomien vapaata liikkuvuutta voidaan rajoittaa kansallisella lainsäädännöllä ainoastaan silloin, kun kyseinen lainsäädäntö voidaan oikeuttaa jollakin SEUT 65 artiklassa mainitulla syyllä tai unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetuilla yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä.(11)
            51. Finanzamt Essen-Süd ja Saksan hallitus eivät viitaa mihinkään SEUT 65 artiklassa mainittuun syyhyn mutta kylläkin kahteen yleistä etua koskevaan pakottavaan syyhyn, jotka unionin tuomioistuin on jo hyväksynyt syiksi, joilla liikkumisvapauksien rajoituksia voidaan perustella; nämä ovat jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen(12) ja verovalvonnan tehokkuuden turvaaminen.(13)
            52. Jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämisen osalta – johon istunnossa ei vedottu – Finanzamt Essen-Süd ja Saksan hallitus toteavat kirjallisissa huomautuksissaan, että InvStG:n säännöksillä pyritään kohtelemaan verotuksellisesti samalla tavalla yhtäältä rahastoihin tehtyjä sijoituksia ja suoria sijoituksia sekä toisaalta ulkomaisiin rahastoihin ja kotimaisiin rahastoihin tehtyjä sijoituksia. Finanzamt Essen‑Süd muistuttaa, että Saksassa asuvia henkilöitä verotetaan Saksassa kaikkialta maailmasta peräisin olevista tuotoista ja että heidän saamiaan tuottoja on siten verotettava rajoituksetta.
            53. Mielestäni asiakirja-aineistosta ilmenee selvästi, että nyt esillä olevassa asiassa ei ole kyse jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämisestä millään tavalla. Tämä yleistä etua koskeva pakottava syy liittyy näet järjestelmään, jolla ”pyritään estämään menettelytapoja, jotka ovat omiaan vaarantamaan jäsenvaltion oikeuden käyttää verotusvaltaansa sen alueella toteutettujen toimintojen osalta”,(14) ja siitä on kyse erityisesti tilanteessa, jossa verovelvolliset pyrkivät kyseenalaistamaan jäsenvaltion verotusvallan heidän kannaltaan edullisemman toisen jäsenvaltion verotusvallan eduksi. Nyt esillä olevassa asiassa kyse ei ole tästä, sillä Saksan liittotasavallan verotusvalta on kiistaton Saksassa asuvien henkilöiden myös ulkomaisiin rahastoihin tekemistä sijoituksista saamien tuottojen osalta. Näin ollen mikään jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jakoon liittyvä kysymys ei ole kiistanalainen.
            54. Finanzamt Essen-Südin ja Saksan hallituksen tältä osin esittämät perustelut eivät joka tapauksessa liity jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämiseen vaan pikemminkin Saksassa asuvien henkilöiden yhdenvertaisuuteen Saksassa toimitettavassa verotuksessa heidän sijoitustensa lajista tai sijainnista riippumatta.
            55. Verovalvonnan tehokkuuden turvaamisen osalta Finanzamt Essen-Süd ja Saksan hallitus katsovat, että on olemassa vaara, että Saksan veroviranomaiset eivät pysty perimään ulkomaisista sijoitusrahastoista saatavista tuotoista veroja tehokkaasti, ja näin on erityisesti silloin, jos ulkomaisesta sijoitusrahastosta saatavia tuottoja ei jaeta vaan ne sisällytetään rahastopääomaan – nyt esillä olevassa asiassa on näet kyse kasvuosuuksia tarjoavasta rahastosta − ja jos mitään suoritusta ei näin ollen tapahdu maassa, jossa pääomatuloon perustuva vero on kannettava.
            56. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että verovalvonnan tehokkuuden turvaaminen on yksi sellaisista yleistä etua koskevista pakottavista syistä, joilla voidaan oikeuttaa EUT-sopimuksessa taattujen perusvapauksien käyttämisen rajoittaminen.(15)
            57. Kuten Saksan hallitus toteaa, jäsenvaltion veroviranomaiset voivat vaatia verovelvollisia esittämään sellaiset selvitykset, jotka veroviranomaisten mukaan ovat tarpeellisia sen arvioimiseksi, täyttyvätkö veroedun edellytykset.(16)
            58. Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus lainaa asiassa C‑72/09, Établissements Rimbaud, 28.10.2010 annettua tuomiota (Kok., s. I‑10659, 35 kohta) lisäten, että ”jäsenvaltio saa soveltaa sellaisia toimenpiteitä, joiden perusteella on mahdollista tarkistaa selvästi ja täsmällisesti se määrä, joka verovelvollisten on maksettava”, mikä merkitsee sitä, että ei ole kohtuutonta, että jäsenvaltio jättää myöntämättä kyseisen veroedun tilanteissa, joissa ”se ei tosiasiallisesti ja tehokkaasti pysty valvomaan, että sen kansallisessa lainsäädännössä asetetut edellytykset etuuden myöntämiselle täyttyvät” (julkisasiamies Botin ratkaisuehdotus em. asiassa A., 134 kohta).
            59. Jotta rajoittavaa toimenpidettä voitaisiin pitää verovalvonnan tehokkuuden turvaamisen vuoksi oikeutettuna, sen on kuitenkin oltava suhteellisuusperiaatteen mukainen siten, että sillä on voitava taata sen tavoitteen toteutuminen, johon sillä pyritään, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi.(17)
            60. Tietojen saanti ja eräiden tietojen oikeellisuuteen kohdistuva valvonta, joita InvStG:n 5 §:ssä vaaditaan, tekevät todennäköisesti mahdolliseksi sen, että Saksan veroviranomaiset voivat vahvistaa sijoitusrahastoista saatavista tuotoista kannettavan veron asianmukaisesti tuottojen todellisen tai arvioidun määrän perusteella. Minulla on kuitenkin painavia syitä katsoa, että Saksan lainsäädännöllä ylitetään se, mikä on tarpeen maksettavan veron asianmukaista määräämistä koskevan tavoitteen saavuttamiseksi.
            61. Kuten olen jo todennut, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei viittaa sellaisiin InvStG:n 5 §:n mukaisiin velvollisuuksiin, joita van Casterien asiassa ei olisi noudatettu, mutta kyseisessä 5 §:ssä säädettyihin eri vaatimusluokkiin sisältyvien yhtenevyyksien pohjalta voidaan todeta seuraavaa.
            62. InvStG:n 5 §:ssä velvollisuuksia ensinnäkin asetetaan vain sijoitusyhtiöille mutta ei niille verovelvollisille, joiden saamat tuotot ovat veronalaisia Saksassa. Silloin kun sijoitusrahastoja hallinnoivat yhtiöt ovat ulkomaisia, ne eivät ole Saksassa verovelvollisia eikä niihin edes sovelleta Saksan lainsäädäntöä.
            63. Saksan veroviranomaiset olisivat voineet pyytää monien InvStG:n 5 §:ssä vaadittujen tietojen saamiseksi apua sen jäsenvaltion veroviranomaisilta, johon sijoitusyhtiö on sijoittautunut, eli tässä asiassa Belgian kuningaskunnan veroviranomaisilta joko direktiivin 77/799 2 artiklan 1 kohdan nojalla tai Belgian kuningaskunnan ja Saksan liittotasavallan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 26 artiklan mukaisesti, mutta − jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tarkistuksista muuta ilmene – tällaista pyyntöä ei ole tehty.
            64. Edellä mainitussa asiassa Persche annetussa tuomiossa on todettu seuraavaa: ”Veroviranomaiset voivat direktiivin 77/799 perusteella pyytää toisen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia toimittamaan niille kaikki sellaiset tiedot, jotka ne tarvitsevat  määrittääkseen verovelvollisen veron oikein. − − Tietoja, joita jäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset voivat pyytää direktiivin 77/799 perusteella, ovat kaikki sellaiset tiedot, jotka ne katsovat tarpeellisiksi voidakseen niiden sovellettavana olevan lainsäädännön perusteella vahvistaa veron määrän oikein. ”(18) Saksan viranomaisilla oli siten mahdollisuus pyytää Belgian viranomaisilta InvStG:n 5 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdassa lueteltuja tietoja.
            65. Riippumatta näiden kahden tietojenvaihtoa koskevan välineen eli direktiivin 77/799 sekä Belgian kuningaskunnan ja Saksan liittotasavallan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen soveltamisesta vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan(19) ehdotonta kieltoa, jolla verovelvollista estettäisiin esittämästä veroviranomaisille tarpeellisia tietoja − eli jolla tässä asiassa estettäisiin van Castereita näyttämästä toteen, että heidän ulkomaisten sijoitusrahasto-osuuksiensa todellinen tai arvioitu arvo on vähäisempi kuin InvStG:n 6 §:n mukainen olettama − ei pääomien vapaan liikkuvuuden näkökulmasta ole mahdollista oikeuttaa, kun kyse on unionin sisäisestä tilanteesta.
            66. Edellä mainitussa asiassa Meilicke ym. annetussa tuomiossa tämä seikka on esitetty erittäin selvästi:
            ”43. Jäsenvaltion lainsäädäntö, jolla estettäisiin ehdottomalla tavalla kyseisessä jäsenvaltiossa yleisesti tuloverovelvollisia henkilöitä, jotka ovat sijoittaneet toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneisiin pääomayhtiöihin, esittämästä näyttöä, joka täyttää muunlaisia – erityisesti näytön esittämismuotoa koskevia – edellytyksiä kuin ne, jotka ensiksi mainitun jäsenvaltion lainsäädännössä on asetettu kotimaisille sijoituksille, ei olisi ainoastaan vastoin hyvän hallinnon periaatetta vaan ennen kaikkea ylittäisi sen, mikä on tarpeen verovalvonnan tehokkuutta koskevan tavoitteen toteutumiseksi. 
            44. Kyseisiä osakkeenomistajia ei nimittäin voida edeltä käsin estää esittämästä sellaisia asiaa koskevia selvityksiä, joiden perusteella verotusjäsenvaltion veroviranomaisten on mahdollista tarkistaa muissa jäsenvaltioissa pidätettyjen verojen todenperäisyys ja laatu selvällä ja täsmällisellä tavalla.”(20)
            67. Saksan hallitus mainitsi istunnossa, että sen salliminen, että sijoittajana toimiva verovelvollinen itse toimittaa InvStG:n 5 §:n 1 momentin mukaiset tiedot, olisi hyödytöntä, koska kyse ei ole hänen saatavillaan yleensä olevista tiedoista. En ymmärrä, miksi tämä vaihtoehto pitäisi sulkea oikopäätä pois, sillä sitä mahdollisuutta, että sijoittajana toimiva verovelvollinen voisi vaatia näitä tietoja rahastoa hallinnoivalta yhtiöltä ja saada ne siltä, ei voida sulkea pois. Tässä tapauksessa sitä, että Saksan veroviranomaiset kieltäytyisivät ottamasta näitä tietoja huomioon, ei olisi mahdollista perustella.
            68. Kaikki edellä esitetty huomioon ottaen katson, että InvStG:n 5 ja 6 §:n yhdessä muodostamaa rajoittavaa toimenpidettä ei voida oikeuttaa tarpeella turvata verovalvonnan tehokkuus.
            VI Ratkaisuehdotus 
            69. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Finanzgericht Düsseldorfin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
            Nyt esillä olevan sijoitusverolain (Investmentsteuergesetz) 5 ja 6 §:n kaltainen jäsenvaltion lainsäädäntö merkitsee SEUT 63 artiklassa kiellettyä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta, jota ei voida oikeuttaa jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämisen tai verovalvonnan tehokkuuden turvaaminen tarpeella, silloin kun näiden säännösten yhteisvaikutus on, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvien henkilöiden ulkomaisista sijoitusrahastoista saamista tuotoista kannetaan kiinteään määrään perustuvaa veroa eikä todellisiin tai arvioituihin määriin perustuvaa veroa, mikäli kyseisen lain mukaisia läpinäkyvyys- ja tiedonantovelvollisuuksia ei noudateta.
            (1) . 
            (2)  –	EUVL L 336, s. 15. Tämä direktiivi on korvattu 1.1.2013 alkaen hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta 15.2.2011 annetulla neuvoston direktiivillä 2011/16/EU (EUVL L 64, s. 1). Vaikka uuteen direktiiviin sisältyy merkittäviä muutoksia jäsenvaltioiden veroviranomaisten väliseen tietojenvaihtojärjestelmään, näillä muutoksilla ei ole merkitystä nyt esillä olevassa asiassa.
            (3)  – Kuten Saksan hallitus on todennut, InvStG:n 5 §:ää on muutettu tämän jälkeen useita kertoja, mutta aina marginaalisesti ja ilman, että muutoksilla olisi vaikutusta nyt esillä olevaan oikeusriitaan.
            (4)  –	Arvopapereihin kohdistuvaa yhteistä sijoitustoimintaa harjoittavia yrityksiä (yhteissijoitusyritykset) koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta 20.12.1985 annettu neuvoston direktiivi 85/611/ETY (EYVL L 375, s. 3).
            (5)  –	Ks. asia C‑334/02, komissio v. Ranska, tuomio 4.3.2004 (Kok., s. I‑2229, 21 kohta); asia C‑155/09, komissio v. Kreikka, tuomio 20.1.2011 (Kok., s. I‑65, 39 kohta); asia C‑10/10, komissio v. Itävalta, tuomio 16.6.2011 (Kok., s. I‑5389, 23 kohta) ja yhdistetyt asiat C‑338/11−C‑347/11, Santander Asset Management SGIIC ym., tuomio 10.5.2012 (14 kohta).
            (6)  –	Ks. asia C‑370/05, Festersen, tuomio 25.1.2007 (Kok., s. I‑1129, 24 kohta); asia C‑101/05, A., tuomio 18.12.2007 (Kok., s. I‑11531, 40 kohta); yhdistetyt asiat C‑436/08 ja C‑437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, tuomio 10.2.2011 (Kok., s. I‑305, 50 kohta) ja em. asia Santander Asset Management SGIIC ym. (tuomion 15 kohta).
            (7)  –	Asia C‑318/07 (Kok., s. I‑359, 38 ja 39 kohta).
            (8)  –	Ks. asia C‑271/09, komissio v. Puola, tuomio 21.12.2011 (Kok., s. I-13613, 52 kohta). Ks. myös asia C‑35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000 (Kok., s. I‑4071, 34 ja 35 kohta) ja asia C‑242/03, Weidert ja Paulus, tuomio 15.7.2004 (Kok., s. I‑7379, 13 ja 14 kohta).
            (9)  –	Ks. asia C‑254/97, Baxter ym., tuomio 8.7.1999 (Kok., s. I‑4809, 19 ja 20 kohta); asia C‑55/98, Vestergaard, tuomio 28.10.1999 (Kok., s. I‑7641, 26 kohta); asia C‑451/05, ELISA, tuomio 11.10.2007 (Kok., s. I‑8251, 95 kohta); em. asia Persche (tuomion 53 kohta); asia C‑493/09, komissio v. Portugali, tuomio 6.10.2011 (Kok., s. I‑9247, 46 kohta) ja asia C‑544/11, Petersen, tuomio 28.2 2013 (51 kohta).
            (10)  –	Ks. asia C‑262/09, Meilicke ym., tuomio 30.6.2011 (Kok., s. I‑5669, 40 kohta). Kursivointi tässä.
            (11)  –	Ks. asia C‑274/06, komissio v. Espanja, tuomio 14.2.2008 (35 kohta) ja em. asia komissio v. Puola (tuomion 55 kohta).
            (12)  –	Ks. asia C‑446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005 (Kok., s. I‑10837, 45 kohta); asia C‑470/04, N., tuomio 7.9.2006 (Kok., s. I‑7409, 42 kohta); asia C‑231/05, Oy AA, tuomio 18.7.2007 (Kok., s. I‑6373, 51 kohta); asia C‑414/06, Lidl Belgium, tuomio 15.5 2008 (Kok., s. I‑3601, 31 kohta); asia C‑337/08, X Holding, tuomio 25.2.2010 (Kok., s. I‑1215, 28 kohta) ja asia C‑371/10, National‑Grid Indus, tuomio 29.11.2011 (Kok., s. I-12273, 45 kohta).
            (13)  –	Ks. asia 120/78, Rewe-Zentral, tuomio 20.2.1979 (Kok., 1979, s. 649, 8 kohta; Kok. Ep. IV, s. 403; jäljempänä Cassis de Dijon -tuomio); asia C‑250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997 (Kok., s. I‑2471, 31 kohta); asia C‑39/04, Laboratoires Fournier, tuomio 10.3.2005 (Kok., s. I‑2057, 24 kohta); yhdistetyt asiat C‑155/08 et C‑157/08, X ja Passenheim-van Schoot, tuomio 11.6.2009 (Kok., s. I‑5093, 45 kohta); asia C‑233/09, Dijkman ja Dijkman-Lavaleije, tuomio 1.7.2010 (Kok., s. I‑6649, 58 kohta); em. asia komissio v. Portugali (tuomion 42 kohta); em. asia Meilicke ym. (tuomion 41 kohta); asia C‑318/10, SIAT, tuomio 5.7.2012 (36 kohta) ja em. asia Petersen (tuomion 50 kohta).
            (14)  –	Asia C‑311/08, SGI, tuomio 21.1.2010 (Kok., s. I‑487, 60 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Ks. myös em. asia Oy AA (tuomion 54 kohta) ja asia C‑303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, tuomio18.6.2009 (Kok., s. I‑5145, 66 kohta).
            (15)  –	Ks. em. Cassis de Dijon -tuomio (8 kohta); em. asia Futura Participations ja Singer (tuomion 31 kohta); em. asia Laboratoires Fournier (tuomion 24 kohta); em. yhdistetyt asiat X ja Passenheim-van Schoot (tuomion 45 kohta); em. asia Dijkman ja Dijkman-Lavaleije (tuomion 58 kohta); em. asia komissio v. Portugali (tuomion 42 kohta); em. asia Meilicke ym. (tuomion 41 kohta); em. asia SIAT (tuomion 36 kohta) ja em. asia Petersen (tuomion 50 kohta).
            (16)  –	Ks. asia C‑136/00, Danner, tuomio 3.10.2002 (Kok., s. I‑8147, 50 kohta), asia C‑422/01, Skandia ja Ramstedt, tuomio 26.6.2003 (Kok., s. I‑6817, 43 kohta) ja em. asia Persche (tuomion 54 kohta).
            (17)  –	Ks. em. asia Meilicke ym. (tuomion 42 kohta). Ks. myös asia C‑55/94, Gebhard, tuomio 30.11.1995 (Kok., s. I‑4165, 37 kohta); em. asia A. (tuomion 56 kohta) ja em. asia Persche (tuomion 52 kohta).
            (18)  –	Em. asia Persche, tuomion 61 ja 62 kohta. Kursivointi tässä. Ks. vastaavasti myös asia C‑80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995 (Kok., s. I‑2493, 26 kohta); em. asia Futura Participations ja Singer (tuomion 41 kohta); em. asia Vestergaard (tuomion 26 ja 28 kohta); em. asia Danner (tuomion 49 kohta); em. asia Skandia ja Ramstedt (tuomion 42 kohta); asia C‑386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, tuomio 14.9.2006 (Kok., s. I‑8203, 50 kohta); asia C‑150/04, komissio v. Tanska, tuomio 30.1.2007 (Kok., s. I‑1163, 52 kohta); asia C‑347/04, Rewe Zentralfinanz, tuomio 29.3.2007 (Kok., s. I‑2647, 56 kohta) ja asia C‑184/05, Twoh International, tuomio 27.9.2007 (Kok., s. I‑7897, 36 kohta).
            (19)  –	Ks. em. asia Meilicke ym. (tuomion 43 ja 44 kohta). Ks. vastaavasti myös em. asia Baxter (tuomion 19 ja 20 kohta); em. asia Laboratoires Fournier (tuomion 25 kohta); em. asia ELISA (tuomion 96 kohta); em. asia Persche (tuomion 53 kohta) ja em. asia komissio v. Portugali (tuomion 46 kohta).
            (20)  – Tuomion 43 ja 44 kohta.