CELEX: 62010CJ0318
Language: el
Date: 2012-07-05
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 5ης Ιουλίου 2012.#Société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (SIAT) κατά État belge.#Αίτηση του Cour de cassation (Βέλγιο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.#Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών — Φορολογική νομοθεσία — Έκπτωση ως επαγγελματικών δαπανών των εξόδων που πραγματοποιήθηκαν για την αμοιβή της παροχής υπηρεσιών — Δαπάνες παρέχοντος υπηρεσίες εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο αυτός δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος ή υπόκειται σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο — Δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου υποκείμενη στην υποχρέωση προσκομίσεως αποδεικτικών στοιχείων σχετικά με τον πραγματικό και ειλικρινή χαρακτήρα της παροχής υπηρεσιών και του συνήθους χαρακτήρα της σχετικής αμοιβής — Εμπόδιο — Δικαιολογητικός λόγος — Καταπολέμηση της διεθνούς φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής — Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων — Ισόρροπη κατανομή της εξουσίας επιβολής φόρων μεταξύ των κρατών μελών — Αναλογικότητα.#Υπόθεση C‑318/10.

ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (πρώτο τμήμα)
      της 5ης Ιουλίου 2012 (
            *1
         )
      «Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών — Φορολογική νομοθεσία — Έκπτωση ως επαγγελματικών δαπανών των εξόδων που πραγματοποιήθηκαν για την αμοιβή της παροχής υπηρεσιών — Δαπάνες παρέχοντος υπηρεσίες εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο αυτός δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος ή υπόκειται σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο — Δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου υποκείμενη στην υποχρέωση προσκομίσεως αποδεικτικών στοιχείων σχετικά με τον πραγματικό και ειλικρινή χαρακτήρα της παροχής υπηρεσιών και του συνήθους χαρακτήρα της σχετικής αμοιβής — Εμπόδιο — Δικαιολογητικός λόγος — Καταπολέμηση της διεθνούς φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής — Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων — Ισόρροπη κατανομή της εξουσίας επιβολής φόρων μεταξύ των κρατών μελών — Αναλογικότητα»
      Στην υπόθεση C-318/10,
      με αντικείμενο αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Cour de cassation (Βέλγιο) με απόφαση της 18ης Ιουνίου 2010, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 2 Ιουλίου 2010, στο πλαίσιο της δίκης
      
         Société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (SIAT)
      
      κατά
      
         État belge,
      
      ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
      συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, A. Borg Barthet, E. Levits (εισηγητή), J.-J. Kasel και M. Berger, δικαστές,
      γενικός εισαγγελέας: P. Cruz Villalón
      γραμματέας: R. Şereş, υπάλληλος διοικήσεως
      έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 16ης Ιουνίου 2011,
      λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
      
               —
            
            
               η société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (SIAT), εκπροσωπούμενη από τους D. Garabedian και E. Traversa, avocats,
            
         
               —
            
            
               η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J.-C. Halleux και την M. Jacobs,
            
         
               —
            
            
               η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον G. de Bergues και την N. Rouam,
            
         
               —
            
            
               η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους L. Inez Fernandes και J. Menezes Leitão καθώς και από την S. Jaulino,
            
         
               —
            
            
               η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την H. Walker,
            
         
               —
            
            
               η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και J.-P. Keppenne,
            
         αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2011,
      εκδίδει την ακόλουθη
      
         Απόφαση
      
      
               1
            
            
               Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 EΚ.
            
         
               2
            
            
               Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (στο εξής: SIAT) και του Βελγικού Δημοσίου, εκπροσωπούμενου από τον ministre des Finances (Υπουργό Οικονομικών), με αντικείμενο την άρνηση του δεύτερου να εκπέσει ως επαγγελματική δαπάνη το ποσό των 28402251 βελγικών φράγκων (BEF) που η εν λόγω εταιρία είχε καταχωρίσει ως δαπάνη στις οικονομικές καταστάσεις της την 31η Δεκεμβρίου 1997.
            
         
         Το βελγικό νομικό πλαίσιο
      
      
               3
            
            
               Το άρθρο 26 του code des impôts sur les revenus de 1992 [κώδικα φόρου εισοδήματος 1992 (στο εξής: CIR 1992)] ορίζει:
               «Υπό την επιφύλαξη της εφαρμογής του άρθρου 49 και των διατάξεων του άρθρου 54, οσάκις επιχείρηση εγκατεστημένη στο Βέλγιο χορηγεί υπερβολικά ή εκ χαριστικής αιτίας οφέλη, τα οφέλη αυτά προστίθενται στα κέρδη της, εκτός αν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φορολογητέων εισοδημάτων των αποδεκτών.
               Παρά τον περιορισμό του πρώτου εδαφίου, προστίθενται στα κέρδη τα υπερβολικά ή εκ χαριστικής αιτίας οφέλη που χορηγεί η επιχείρηση αυτή:
               […]
               
                        2ο
                        
                     
                     
                        σε φορολογούμενο του άρθρου 227 ή αλλοδαπό νομικό πρόσωπο που, βάσει των διατάξεων της νομοθεσίας του κράτους της εγκατάστασής του, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος στο κράτος αυτό ή απολαύει ευνοϊκότερου φορολογικού καθεστώτος στο κράτος αυτό σε σχέση με το φορολογικό καθεστώς στο οποίο υπόκειται η εγκατεστημένη στο Βέλγιο επιχείρηση,
                     
                  […]»
            
         
               4
            
            
               Το άρθρο 49 του CIR 1992 έχει ως εξής:
               «Ως επαγγελματικές δαπάνες εκπίπτουν τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε ή με τα οποία επιβαρύνθηκε ο φορολογούμενος κατά την οικεία φορολογική χρήση προκειμένου να αποκτήσει ή να διατηρήσει τα φορολογητέα εισοδήματα και των οποίων το υποστατό και το ύψος αποδεικνύει με αποδεικτικά έγγραφα ή, εφόσον αυτό δεν είναι δυνατό, με κάθε άλλο αποδεικτικό μέσο που προβλέπουν οι γενικώς ισχύοντες κανόνες, πλην του όρκου.
               Ως έξοδα στα οποία υποβλήθηκε ή με τα οποία επιβαρύνθηκε ο φορολογούμενος κατά την οικεία φορολογική χρήση νοούνται τα έξοδα που καταβλήθηκαν ή επιβάρυναν πράγματι τον φορολογούμενο κατά την ίδια περίοδο ή αποτελούν πλέον βέβαια και απαιτητά χρέη ή βέβαιες ζημίες και έχουν καταχωριστεί ως τέτοια χρέη ή τέτοιες ζημίες.»
            
         
               5
            
            
               Κατά το άρθρο 53 του CIR 1992:
               «Δεν συνιστούν επαγγελματικές δαπάνες:
               [...]
               
                        10ο
                        
                     
                     
                        κάθε δαπάνη υπερβαίνουσα αδικαιολογήτως τις επαγγελματικές ανάγκες·»
                     
                  [...]»
            
         
               6
            
            
               Το άρθρο 54 του CIR 1992 έχει ως εξής:
               «Oι τόκοι, τα τέλη για την παραχώρηση της χρήσεως διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, μεθόδων παραγωγών και άλλων ανάλογων δικαιωμάτων ή οι αμοιβές παροχών ή υπηρεσιών δεν θεωρούνται επαγγελματικές δαπάνες όταν καταβάλλονται ή καταλογίζονται άμεσα ή έμμεσα στους προβλεπόμενους από το άρθρο 227 φορολογουμένους ή σε αλλοδαπή επιχείρηση, οι οποίοι, δυνάμει των διατάξεων της νομοθεσίας της χώρας εγκαταστάσεώς τους, δεν υπόκεινται, σε αυτήν, σε φόρο εισοδήματος ή υπόκεινται, ως προς τα εν λόγω εισοδήματα, σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο από εκείνο στο οποίο υπόκεινται τα εν λόγω εισοδήματα στο Βέλγιο, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι αφορούν υποστατές και αληθείς πράξεις και ότι δεν βαίνουν πέραν των εύλογων ορίων.»
            
         
               7
            
            
               Δυνάμει του άρθρου 227, 2°, του CIR 1992, στη φορολογία των κατοίκων αλλοδαπής υπόκεινται, μεταξύ άλλων, οι αλλοδαπές εταιρίες που δεν έχουν στο Βέλγιο την έδρα τους, κύριο κατάστημα ή την έδρα της διεύθυνσης ή του διοικητικού συμβουλίου τους.
            
         
         Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
      
      
               8
            
            
               Η SIAT, βελγική εταιρία, ίδρυσε το 1991 κοινή θυγατρική με νιγηριανό όμιλο, για την εκμετάλλευση φοινικοδασών με σκοπό την παραγωγή φοινικέλαιου.
            
         
               9
            
            
               Οι συμφωνίες μεταξύ των συμβαλλομένων προέβλεπαν, αφενός, ότι η SIAT θα παρείχε υπηρεσίες έναντι αμοιβής και θα πωλούσε εξοπλισμό στην κοινή θυγατρική και, αφετέρου, θα επέστρεφε μέρος του κέρδους που θα αποκόμιζε, ως προμήθεια συνεισφοράς εργασιών, στην επικεφαλής εταιρία του νιγηριανού ομίλου λουξεμβουργιανή εταιρία Megatrade International (στο εξής: MISA).
            
         
               10
            
            
               Το 1997 έλαβαν χώρα συζητήσεις μεταξύ των συμβαλλομένων σχετικά με το ακριβές ποσό των οφειλόμενων από τη SIAT προμηθειών. Οι διαφωνίες αυτές οδήγησαν στη λύση της συμπράξεως και την ανάληψη από τη SIAT της δεσμεύσεως να καταβάλει στη MISA 2000000 δολάρια ΗΠΑ (USD) προς εξόφληση κάθε οφειλής.
            
         
               11
            
            
               Κατά συνέπεια, η SIAT καταχώρισε ως δαπάνη, στους λογαριασμούς της που έκλεισαν την 31η Δεκεμβρίου 1997, το ποσό των 28402251 BEF για την καταβολή των οφειλόμενων στη MISA προμηθειών.
            
         
               12
            
            
               Διαπιστώνοντας ότι η MISA ήταν εταιρία συμμετοχών διεπόμενη από τον λουξεμβουργιανό νόμο της 31ης Ιουλίου 1929 για το φορολογικό καθεστώς των εταιριών χαρτοφυλακίου και δεν υπόκειτο, επομένως, σε φόρο ανάλογο του φόρου επί των εισοδημάτων των εταιριών που εφαρμόζονται στο Βέλγιο, η βελγική φορολογική διοίκηση (στο εξής: φορολογική διοίκηση) εφάρμοσε το άρθρο 54 του CIR 1992 και δεν έκανε δεκτή την έκπτωση του ποσού των 28402251 BEF ως επαγγελματικής δαπάνης.
            
         
               13
            
            
               Κατόπιν της προσφυγής που άσκησε η SIAT κατά της αποφάσεως της φορολογικής διοικήσεως, το tribunal de première instance (πρωτοδικείο) των Βρυξελλών, με την από 21 Φεβρουαρίου 2003 απόφαση, και το cour d’appel de Bruxelles, με την απόφαση της 12ης Μαρτίου 2008, επιβεβαίωσαν τη θέση της φορολογικής διοικήσεως.
            
         
               14
            
            
               Η SIAT άσκησε αναίρεση ενώπιον του Cour de cassation κατά της αποφάσεως αυτής, το οποίο, διατηρώντας αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του άρθρου 49 ΕΚ, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
               «Είχε το άρθρο [49 ΕΚ], όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της παρούσας υποθέσεως, τα οποία είναι προγενέστερα της θέσεως σε ισχύ, την 1η Δεκεμβρίου 2009, της Συνθήκης της Λισσαβώνας, την έννοια ότι απέκλειε εθνική νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία οι αμοιβές για παροχές ή υπηρεσίες δεν συνιστούν δυνάμενες να εκπέσουν επαγγελματικές δαπάνες όταν καταβάλλονται ή καταλογίζονται άμεσα ή έμμεσα σε φορολογούμενο έχοντα την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος ή σε αλλοδαπή επιχείρηση, όταν αυτοί, δυνάμει της νομοθεσίας του κράτους εγκαταστάσεώς τους, δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος ή υπόκεινται, όσον αφορά τέτοια εισοδήματα, σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο από εκείνο στο οποίο υπόκεινται τέτοια εισοδήματα στο κράτος μέλος του οποίου η νομοθετική ρύθμιση αμφισβητείται πλην της περιπτώσεως κατά την οποία ο φορολογούμενος θα αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι οι εν λόγω αμοιβές αφορούν υποστατές και αληθείς πράξεις και ότι δεν βαίνουν πέραν των ευλόγων ορίων, ενώ μια τέτοια απόδειξη δεν απαιτείται για την έκπτωση των αμοιβών για παροχές ή υπηρεσίες που καταβάλλονται σε φορολογούμενο έχοντα την κατοικία του εντός του εν λόγω κράτους μέλους, έστω και αν ο εν λόγω φορολογούμενος δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος ή υπόκειται σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο από το κανονικώς ισχύον στο εν λόγω κράτος;»
            
         
         Επί του προδικαστικού ερωτήματος
      
      
         Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
      
      
               15
            
            
               Όπως προκύπτει από την αίτηση εκδόσεως προδικαστικού ερωτήματος και τις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο, ο γενικός κανόνας σχετικά με την έκπτωση των επαγγελματικών δαπανών περιέχεται στο άρθρο 49 του CIR 1992, κατά το οποίο ως επαγγελματικές δαπάνες εκπίπτουν τα έξοδα τα οποία είναι απαραίτητα, προκειμένου να αποκτηθούν ή να διατηρηθούν τα φορολογητέα εισοδήματα και των οποίων το υποστατό και το ύψος αποδεικνύει ο φορολογούμενος (στο εξής: γενικός κανόνας).
            
         
               16
            
            
               Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η SIAT αμφισβητεί τη συμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης του ειδικού κανόνα που καθιερώνει το άρθρο 54 του CIR 1992, στον οποίο βασίζεται η φορολογική διοίκηση, για να απορρίψει την αίτηση εκπτώσεως των επαγγελματικών δαπανών που υπέβαλε η εν λόγω εταιρία. Κατά το εν λόγω άρθρο 54, δεν συνιστούν δυνάμενες να εκπέσουν επαγγελματικές δαπάνες οι αμοιβές για παροχές ή υπηρεσίες που παρέχονται από Βέλγους φορολογουμένους σε φορολογουμένους εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος, όταν αυτοί δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος ή υπόκεινται, όσον αφορά τέτοια εισοδήματα, σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο από εκείνο στο οποίο υπόκεινται τέτοια εισοδήματα στο Βέλγιο, πλην της περιπτώσεως κατά την οποία ο Βέλγος φορολογούμενος αποδεικνύει με κάθε νόμιμο μέσο ότι οι εν λόγω αμοιβές αφορούν υποστατές και ειλικρινείς πράξεις και ότι δεν βαίνουν πέραν των ευλόγων ορίων (στο εξής: ειδικός κανόνας).
            
         
               17
            
            
               Επομένως, πρέπει να θεωρηθεί ότι, με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 49 ΕΚ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό ρύθμιση κράτους μέλους, όπως αυτή της κύριας δίκης, δυνάμει της οποίας οι αμοιβές για παροχές ή υπηρεσίες που παρέχονται σε αλλοδαπή εταιρία δεν θεωρούνται δυνάμενες να εκπέσουν επαγγελματικές δαπάνες, όταν αυτή, δυνάμει της νομοθεσίας του κράτους στο οποίο είναι εγκατεστημένη, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος ή υπόκειται, όσον αφορά τα επίμαχα εισοδήματα, σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο από εκείνο στο οποίο υπόκεινται τέτοια εισοδήματα στο πρώτο κράτος μέλος, πλην της περιπτώσεως κατά την οποία ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι οι εν λόγω αμοιβές αφορούν υποστατές και ειλικρινείς πράξεις και ότι δεν βαίνουν πέραν των ευλόγων ορίων, ενώ, κατά γενικό κανόνα, τέτοιου είδους αμοιβές μπορούν να εκπίπτουν, εφόσον είναι απαραίτητες, προκειμένου να αποκτηθούν ή να διατηρηθούν τα φορολογητέα εισοδήματα, και εφόσον ο φορολογούμενος αποδεικνύει το υποστατό και το ύψος τους.
            
         
         Όσον αφορά την ύπαρξη περιορισμού στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών
      
      
               18
            
            
               Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ αποκλείει την εφαρμογή κάθε εθνικής ρυθμίσεως που έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται η παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών δυσκολότερη απ’ ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικώς στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 11ης Ιουνίου 2009, C-155/08 και C-157/08, X και Passenheim-van Schoot, Συλλογή 2009, σ. I-5093, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Συνιστούν περιορισμούς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών τα εθνικά μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 4ης Δεκεμβρίου 2008, C-330/07, Jobra, Συλλογή 2008, σ. I-9099, σκέψη 19, και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, C-287/10, Tankreederei I, Συλλογή 2010, σ. Ι-14233, σκέψη 15).
            
         
               19
            
            
               Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 59 της Συνθήκης παρέχει δικαιώματα όχι μόνο στον ίδιο τον παρέχοντα υπηρεσίες αλλά και στον αποδέκτη των εν λόγω υπηρεσιών (βλ. αποφάσεις της 26ης Οκτωβρίου 1999, C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Συλλογή 1999, σ. I-7447, σκέψη 34, της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Συλλογή 2006, σ. I-9461, σκέψη 32, καθώς και της 1ης Ιουλίου 2010, C-233/09, Dijkman και Dijkman-Lavaleije, Συλλογή 2010, σ. I-6645, σκέψη 24).
            
         
               20
            
            
               Μετά τη διευκρίνιση αυτή, πρέπει να θεωρηθεί ότι, αντιθέτως προς τα επιχειρήματα που η Γαλλική Κυβέρνηση προέβαλε στις γραπτές παρατηρήσεις της, οι ίδιες ουσιαστικές προϋποθέσεις τυγχάνουν εφαρμογής στο πλαίσιο του γενικού κανόνα και στο πλαίσιο του ειδικού κανόνα όσον αφορά την έκπτωση των επαγγελματικών δαπανών.
            
         
               21
            
            
               Επομένως, στο πλαίσιο του γενικού κανόνα, ο φορολογούμενος πρέπει να αποδείξει το υποστατό και το ύψος των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν, δεδομένου ότι το κατά πόσον είναι αναγκαίες οι δαπάνες αυτές, προκειμένου να αποκτηθούν ή να διατηρηθούν τα φορολογητέα εισοδήματα, τεκμαίρεται, κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, από τη φορολογική διοίκηση. Επιπλέον, κατά το άρθρο 53, 10°, του CIR 1992, το ύψος των δαπανών δεν πρέπει να υπερβαίνει κατά τρόπο δυσανάλογο τις επαγγελματικές ανάγκες.
            
         
               22
            
            
               Αντιθέτως, δυνάμει του ειδικού κανόνα, προκειμένου να ανατραπεί το τεκμήριο της αδυναμίας εκπτώσεως των επαγγελματικών δαπανών, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να αποδείξει, αφενός, ότι αυτές αφορούν υποστατές και αληθείς πράξεις, πράγμα το οποίο προϋποθέτει, λαμβανομένης υπόψη της εγκυκλίου του CIR 1992, στην οποία παρέπεμψαν ενώπιον του Δικαστηρίου τόσο η SIAT όσο και η Επιτροπή, ότι πρέπει να αποδείξει ότι οι αντίστοιχες δαπάνες εμπίπτουν στον συνήθη κύκλο εργασιών τους, ότι ανταποκρίνονται σε μια βιομηχανική, εμπορική ή οικονομική αναγκαιότητα και ότι έχουν ή πρέπει κανονικά να έχουν αντίκρυσμα εντός της δραστηριότητας της επιχειρήσεως. Από την ίδια ερμηνεία προκύπτει ότι δεν αρκεί, συναφώς, η νομότυπη προσκόμιση εγγράφων, αλλά ότι πρέπει πρωτίστως να πεισθεί επαρκώς ο υπάλληλος της φορολογικής διοικήσεως όσον αφορά τον πραγματικό και ειλικρινή χαρακτήρα των οικείων πράξεων. Όπως επισημαίνει η Βελγική Κυβέρνηση στις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε ενώπιον του Δικαστηρίου, προκειμένου να επωφεληθεί της εκπτώσεως, ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής πρέπει να αποδείξει ότι δεν πρόκειται για εικονικές επαγγελματικές συναλλαγές.
            
         
               23
            
            
               Αφετέρου, ο φορολογούμενος πρέπει να αποδεικνύει ότι οι επίμαχες επαγγελματικές δαπάνες δεν βαίνουν πέραν των ευλόγων ορίων, γεγονός το οποίο προϋποθέτει, σύμφωνα με τις επεξηγήσεις που παρέσχε η Βελγική Κυβέρνηση κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου επ’ ακροατηρίου συζήτηση, σύγκριση της συγκεκριμένης πράξεως με τη συνήθη πρακτική των επιχειρηματιών στην αγορά, ενώ, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 21 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 53, 10°, του CIR 1992 αποκλείει την έκπτωση, όσον αφορά τις επαγγελματικές δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκαν οι εγκατεστημένοι στο Βέλγιο φορολογούμενοι, μόνον των «μη εύλογων» δαπανών.
            
         
               24
            
            
               Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το τεκμήριο της αδυναμίας εκπτώσεως των επαγγελματικών δαπανών καθώς και οι ουσιαστικές προϋποθέσεις στις οποίες υπόκειται η ενδεχόμενη έκπτωσή τους, όπως οι προβλεπόμενες στο άρθρο 54 του CIR 1992, καθιστά δυσχερέστερη την έγκρισή της βάσει του εν λόγω άρθρου, οσάκις η έκπτωση εγκρίνεται βάσει του γενικού κανόνα που προβλέπει το άρθρο 49 του ίδιου κώδικα.
            
         
               25
            
            
               Επίσης, πρέπει να υπογραμμισθεί ότι ο ειδικός κανόνας μπορεί να τύχει εφαρμογής σε περίπτωση που οι αμοιβές καταβάλλονται σε παρέχοντες υπηρεσίες οι οποίοι, δυνάμει των διατάξεων της νομοθεσίας του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένοι, δεν υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος ή υπόκεινται, για τα οικεία εισοδήματα, «σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο από εκείνο στο οποίο υπόκεινται τα εν λόγω εισοδήματα στο Βέλγιο».
            
         
               26
            
            
               Όπως παραδέχεται η Βελγική Κυβέρνηση, ελλείψει διευκρινίσεων κανονιστικής φύσεως ή εγκυκλίων της διοικήσεως ως προς το τι νοείται ως «καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο από εκείνο στο οποίο υπόκεινται τα εν λόγω εισοδήματα στο Βέλγιο», η εκτίμηση ως προς τη δυνατότητα εφαρμογής του ειδικού κανόνα πραγματοποιείται κατά περίπτωση από τη φορολογική διοίκηση και υπόκειται στον έλεγχο των αρμοδίων εθνικών δικαστηρίων.
            
         
               27
            
            
               Υπό αυτές τις συνθήκες, το πεδίο εφαρμογής του εν λόγω ειδικού κανόνα δεν έχει προσδιοριστεί εκ των προτέρων με επαρκή σαφήνεια, και, στην περίπτωση που ο παρέχων τις υπηρεσίες είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος πλην του Βασιλείου του Βελγίου και υπόκειται σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο από εκείνο στο οποίο υπόκεινται τα εν λόγω εισοδήματα στο Βέλγιο, υφίσταται αβεβαιότητα όσον αφορά το ζήτημα αν το εν λόγω καθεστώς θεωρείται «καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο» και αν, επομένως, ο ειδικός κανόνας μπορεί να τύχει εφαρμογής.
            
         
               28
            
            
               Επομένως, τέτοιου είδους ειδικός κανόνας, που προβλέπει πολύ αυστηρότερες προϋποθέσεις για την έκπτωση των επαγγελματικών δαπανών σε σχέση με τις προβλεπόμενες από τον γενικό κανόνα και το πεδίο εφαρμογής του οποίου δεν καθορίζεται επακριβώς εκ των προτέρων, μπορεί να αποτρέψει, αφενός, τους Βέλγους φορολογουμένους να ασκήσουν το δικαίωμα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ή να προσφύγουν στις υπηρεσίες προσώπων εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος και, αφετέρου, τους φορολογουμένους να προσφέρουν υπηρεσίες σε αποδέκτες εγκατεστημένους στο Βέλγιο (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 26ης Ιουνίου 2003, C-422/01, Skandia και Ramstedt, Συλλογή 2003, σ. I-6817, σκέψη 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
            
         
               29
            
            
               Συνεπώς, το άρθρο 54 του CIR 1992 περιορίζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 49 ΕΚ.
            
         
               30
            
            
               Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από τα επιχειρήματα της Βελγικής, Γαλλικής και Πορτογαλικής Κυβερνήσεως, κατά τα οποία, δεδομένων των απαιτήσεων όσον αφορά το βάρος αποδείξεως, ένας φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής που καταβάλλει αμοιβή σε άλλο κάτοικο ημεδαπής βρίσκεται σε κατάσταση αντικειμενικώς διαφορετική σε σχέση με αυτή φορολογουμένου κατοίκου ημεδαπής που πραγματοποιεί πληρωμή σε κάτοικο αλλοδαπής ο οποίος επωφελείται καθεστώτος φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερου από το βελγικό καθεστώς. Οι κυβερνήσεις αυτές διατείνονται κατ’ ουσία ότι ο κίνδυνος η πράξη να μην αποβλέπει πρωτίστως στην καταβολή του φόρου που οφείλεται κανονικά υπάρχει μόνον στην τελευταία περίπτωση και ότι περισσότερο από οποιονδήποτε ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής και αποδέκτης των υπηρεσιών έχει τη δυνατότητα να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με τον πραγματικό και ειλικρινή χαρακτήρα της πράξεως, καθόσον οι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος πλην του Βασιλείου του Βελγίου παρέχοντες υπηρεσίες δεν υπάγονται ευθέως στον έλεγχο της βελγικής φορολογικής διοικήσεως.
            
         
               31
            
            
               Επισημαίνεται ότι, λαμβανομένου υπόψη του φορολογικού πλεονεκτήματος, ήτοι της δυνατότητας εκπτώσεως ως επαγγελματικών δαπανών των καταβληθεισών από παρέχοντα αμοιβών υπηρεσιών, ο αποδέκτης αυτών που κατοικεί στο Βέλγιο δεν βρίσκεται σε διαφορετική κατάσταση αναλόγως του αν ο παρέχων τις υπηρεσίες είναι εγκατεστημένος ή όχι στο ίδιο κράτος μέλος ή αν ο εν λόγω παρέχων υπηρεσίες υπόκειται, σε άλλο κράτος μέλος, σε περισσότερο ή λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση. Σε όλες τις ως άνω περιπτώσεις, είναι δυνατό οι αποδέκτες των υπηρεσιών να έχουν υποβληθεί πράγματι σε έξοδα δικαιολογούντα την έκπτωσή τους ως επαγγελματικές δαπάνες, οσάκις πληρούνται οι απαραίτητες προϋποθέσεις, προκειμένου να τύχουν του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος.
            
         
               32
            
            
               Ασφαλώς, οι παρέχοντες υπηρεσίες κάτοικοι αλλοδαπής δεν υπόκεινται ευθέως στον έλεγχο της βελγικής φορολογικής διοικήσεως. Εντούτοις, η διαφορετική μεταχείριση στην υπό κρίση διαφορά δεν αφορά τους παρέχοντες υπηρεσίες, αναλόγως του αν είναι ή όχι εγκατεστημένοι στο Βέλγιο, αλλά τους αποδέκτες των υπηρεσιών κατοίκους ημεδαπής που υπόκεινται ευθέως στον έλεγχο της συγκεκριμένης διοικήσεως. Όσον αφορά τους αποδέκτες, η διοίκηση αυτή μπορεί όχι μόνον να επιβάλει τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται, προκειμένου αυτοί να τύχουν του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος, σκοπός των οποίων είναι να διασφαλιστεί ότι το πλεονέκτημα αυτό δεν χορηγείται σε περίπτωση που η πράξη αποβλέπει πρωτίστως στη μη καταβολή του κανονικώς οφειλόμενου φόρου, αλλά και να προβεί στους απαραίτητους προς τούτο ελέγχους και επαληθεύσεις.
            
         
               33
            
            
               Υπ’ αυτές τις προϋποθέσεις, η περίσταση ότι, από απόψεως της φορολογικής διοικήσεως, ο κίνδυνος απάτης είναι πολύ υψηλότερος σε ορισμένες περιπτώσεις σε σχέση με άλλες δεν επηρεάζει την ομοιότητα της καταστάσεως των αποδεκτών των υπηρεσιών.
            
         
         Όσον αφορά τον περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών
      
      
               34
            
            
               Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών δεν μπορεί να γίνει δεκτός παρά μόνον αν με αυτόν επιδιώκεται θεμιτός σκοπός συμβατός προς τη Συνθήκη ΕΚ και δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, εφόσον, σε μια τέτοια περίπτωση, είναι κατάλληλος για την εξασφάλιση της υλοποιήσεως του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξή του (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 1997, C-398/95, SETTG, Συλλογή 1997, σ. I-3091, σκέψη 21, της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-341/05, Laval un Partneri, Συλλογή 2007, σ. I-11767, σκέψη 101, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Jobra, σκέψη 27).
            
         
               35
            
            
               Κατά τη Βελγική, τη Γαλλική, την Πορτογαλική Κυβέρνηση και την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και κατά την Επιτροπή, η επίδικη νομοθεσία μπορεί να δικαιολογείται από την ανάγκη καταπολεμήσεως της φοροαποφυγής και της φοροδιαφυγής, από την ανάγκη διατηρήσεως μιας ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, καθώς και, κατά τη Γαλλική και την Πορτογαλική Κυβέρνηση, από την ανάγκη διατηρήσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.
            
         
               36
            
            
               Συναφώς, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι αποτελούν επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, δυνάμενους να δικαιολογήσουν περιορισμό στην άσκηση των ελευθεριών κυκλοφορίας που εγγυάται η Συνθήκη ΕΚ, η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, C-451/05, ELISA, Συλλογή 2007, σ. I-8251, σκέψη 81) καθώς και η ανάγκη διατηρήσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-101/05, A, Συλλογή 2007, σ. I-11531, σκέψη 55).
            
         
               37
            
            
               Ομοίως, έχει ήδη κριθεί ότι περιορισμός της ασκήσεως ελευθερίας κυκλοφορίας στο πλαίσιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης μπορεί να δικαιολογείται από την επιδίωξη της διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών (βλ. απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, C-436/08 και C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, Συλλογή 2011, σ. Ι-305, σκέψη 121 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
            
         
               38
            
            
               Όσον αφορά, πρώτον, την καταπολέμηση της φοροαποφυγής, σκόπιμο είναι να επισημανθεί ότι η περίσταση απλώς και μόνο ότι φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής κάνει χρήση των υπηρεσιών ενός παρέχοντος υπηρεσίες κατοίκου αλλοδαπής δεν μπορεί να στηρίξει γενικό τεκμήριο φοροδιαφυγής και να δικαιολογήσει μέτρο που θίγει θεμελιώδη ελευθερία την οποία εγγυάται η Συνθήκη (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 21ης Νοεμβρίου 2002, C-436/00, X και Y, Συλλογή 2001, σ. I-10829, σκέψη 62, της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, Συλλογή 2006, σ. I-7995, σκέψη 50, της 13ης Μαρτίου 2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Συλλογή 2007, σ. I-2107, σκέψη 73, της 17ης Ιανουαρίου 2008, C-105/07, Lammers & Van Cleeff, Συλλογή 2008, σ. I-173, σκέψη 27, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Jobra, σκέψη 37).
            
         
               39
            
            
               Το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι η ύπαρξη τυχόν φορολογικού πλεονεκτήματος υπέρ του παρέχοντος υπηρεσίες που απορρέει από τη χαμηλή φορολογία, στην οποία υπόκεινται οι εν λόγω παρέχοντες στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένοι, αυτή καθεαυτήν, δεν μπορεί να επιτρέπει σε άλλο κράτος μέλος να δικαιολογεί τη δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση των αποδεκτών των υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένοι στο τελευταίο αυτό κράτος (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Eurowings Luftverkehr, σκέψη 44, καθώς και Skandia και Ramstedt, σκέψη 52).
            
         
               40
            
            
               Για να μπορεί να δικαιολογηθεί ένας περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών από λόγους καταπολεμήσεως της φοροαποφυγής και της φοροδιαφυγής, ο περιορισμός πρέπει να σκοπεί ειδικά την παρεμπόδιση συμπεριφορών που συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, χωρίς οικονομική ουσία, με σκοπό την αποφυγή του φόρου που κανονικά θα βάρυνε τα κέρδη που πηγάζουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσες αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 55, καθώς και την προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 74).
            
         
               41
            
            
               Εν προκειμένω, σκοπός του άρθρου 54 του CIR 1992 είναι να θέσει φραγμό στις συμπεριφορές που συνίστανται στη μείωση της φορολογητέας βάσεως των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής, μέσω της αμοιβής ανύπαρκτων παροχών υπηρεσιών με μοναδικό σκοπό την αποφυγή του φόρου που κανονικά θα βάρυνε τα κέρδη που πηγάζουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή.
            
         
               42
            
            
               Προβλέποντας ότι οι αμοιβές που καταβάλλονται σε παρέχοντες υπηρεσίες κατοίκους αλλοδαπής δεν θεωρούνται επαγγελματικές δαπάνες, πλην της περιπτώσεως κατά την οποία ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι αφορούν υποστατές και ειλικρινείς πράξεις, και ότι δεν βαίνουν πέραν των ευλόγων ορίων, η επίμαχη νομοθεσία καθιστά δυνατή την επίτευξη του σκοπού της προλήψεως της φοροδιαφυγής και της φοροδιαφυγής υπό το πρίσμα του οποίου υιοθετήθηκε.
            
         
               43
            
            
               Δεύτερον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίδικη νομοθεσία μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων. Συγκεκριμένα, η εν λόγω νομοθεσία δεν αποκλείει κατά τρόπο απόλυτο την έκπτωση για επαγγελματικούς λόγους των αμοιβών που καταβάλλονται σε παρέχοντες υπηρεσίες οι οποίοι, δυνάμει των διατάξεων της νομοθεσίας του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένοι, δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος ή υπόκεινται, για τα επίμαχα εισοδήματα, σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο από εκείνο στο οποίο υπόκεινται τα εισοδήματα αυτά στο Βέλγιο, αλλά παρέχει τη δυνατότητα σε φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής να αποδείξουν τον υποστατό και αληθή χαρακτήρα των δαπανών στα οποία αυτοί υποβλήθηκαν.
            
         
               44
            
            
               Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, προκειμένου να διασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, οι οποίοι αποβλέπουν στην καταπολέμηση της φορολογικής απάτης, επιτρέπεται σε κράτος μέλος να εφαρμόσει μέτρα που καθιστούν δυνατή την εξακρίβωση, με σαφήνεια και ακρίβεια, του ποσού των εξόδων που μπορούν να εκπέσουν εντός του κράτους αυτού ως επαγγελματικές δαπάνες (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 8ης Ιουλίου 1999, C-254/97, Baxter κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. I-4809, σκέψη 18, της 10ης Μαρτίου 2005, C-39/04, Laboratoires Fournier, Συλλογή 2005, σ. I-2057, σκέψη 24, και της 13ης Μαρτίου 2008, C-248/06, Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 34).
            
         
               45
            
            
               Όσον αφορά, τρίτον, το σχετικό με την ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας επιχείρημα, πρέπει να υπομνησθεί ότι ένας τέτοιος δικαιολογητικός λόγος μπορεί να γίνει δεκτός, ιδίως, όταν το επίμαχο καθεστώς σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (βλ. απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, C-311/08, SGI, Συλλογή 2010, σ. I-487, σκέψη 60 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
            
         
               46
            
            
               Οι τρόποι συμπεριφοράς που περιγράφονται στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως είναι ικανοί να θίξουν το δικαίωμα των κρατών μελών να ασκούν τη φορολογική αρμοδιότητά τους όσον αφορά τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός τους και να προσβάλει με τον τρόπο αυτό την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας επιβολής φόρων μεταξύ των κρατών μελών (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 56).
            
         
               47
            
            
               Συνεπώς, στον βαθμό που η επίδικη νομοθεσία θέτει φραγμό σε απάτες όπως οι περιγραφόμενες στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως και επιτρέπει στο Βελγικό Δημόσιο να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε ό,τι αφορά τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του, η συγκεκριμένη νομοθεσία είναι ικανή να διασφαλίσει την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας επιβολής φόρων μεταξύ των κρατών μελών.
            
         
               48
            
            
               Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι νομοθεσία, όπως η επίδικη, είναι ικανή να επιτύχει τους σκοπούς της προλήψεως της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, της διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας επιβολής φόρων μεταξύ των κρατών μελών, οι οποίοι, όπως προκύπτει από τα προπαρατεθέντα, συνδέονται στενά στην υπόθεση της κύριας δίκης.
            
         
               49
            
            
               Εντούτοις, πρέπει να εξεταστεί αν η εν λόγω νομοθεσία βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρου.
            
         
               50
            
            
               Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι νομοθεσία που προβλέπει ότι η διαπίστωση του αν μια πράξη συνιστά αμιγώς τεχνητό σχήμα που εξυπηρετεί αποκλειστικά φορολογικούς σκοπούς πρέπει να στηρίζεται σε αντικειμενικά και ελέγξιμα στοιχεία δεν υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την πρόληψη καταχρήσεων, υπό την προϋπόθεση, πρώτον, ότι, όποτε η ύπαρξη τέτοιου τεχνητού σχήματος δεν μπορεί να αποκλειστεί, ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα, χωρίς να υπόκειται σε υπερβολικούς διοικητικούς περιορισμούς, να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τους εμπορικούς λόγους για τους οποίους πραγματοποιήθηκε η σχετική πράξη (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 82).
            
         
               51
            
            
               Επιπλέον, ούτε φορολογικοί λόγοι ούτε η περίσταση ότι οι ίδιες οι πράξεις θα μπορούσαν να είχαν πραγματοποιηθεί από παρέχοντες υπηρεσίες εγκατεστημένους στο έδαφος του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκαταστημένος ο φορολογούμενος μπορούν, αυτοί καθεαυτούς, να οδηγήσουν στο συμπέρασμα ότι οι επίμαχες πράξεις είναι εικονικές ή αναληθείς (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 69).
            
         
               52
            
            
               Ομοίως, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι, όταν η επίμαχη πράξη βαίνει πέραν αυτού που θα είχαν συμφωνήσει οι ενδιαφερόμενες εταιρίες υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, προκειμένου να μην θεωρηθεί δυσανάλογο, το διορθωτικό φορολογικό μέτρο πρέπει να περιορίζεται στο τμήμα εκείνο της πράξεως που βαίνει πέραν αυτού που θα είχε συμφωνηθεί υπό τέτοιες συνθήκες (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση SGI, σκέψη 72).
            
         
               53
            
            
               Επομένως, εφόσον πληρούνται οι προβλεπόμενες στις σκέψεις 50 έως 52 της παρούσας αποφάσεως προϋποθέσεις, αυτή καθεαυτήν η ανάγκη να προσκομιστούν στοιχεία αποδεικτικά του αληθούς και ειλικρινούς χαρακτήρα των πράξεων, καθώς και ο συνήθης χαρακτήρας των πραγματοποιηθεισών δαπανών δεν βαίνει προφανώς πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των παρατιθέμενων σκοπών μέτρου.
            
         
               54
            
            
               Εντούτοις, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 25 της παρούσας αποφάσεως, ο εν λόγω ειδικός κανόνας μπορεί να τύχει εφαρμογής, όταν οι αμοιβές καταβάλλονται σε παρέχοντες υπηρεσίες οι οποίοι, δυνάμει των διατάξεων της νομοθεσίας του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένοι, δεν υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος ή υπόκεινται, για τα επίμαχα εισοδήματα, σε σαφώς ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς σε σχέση με το φορολογικό καθεστώς στο οποίο υπόκεινται τα εν λόγω εισοδήματα στο Βέλγιο.
            
         
               55
            
            
               Υπό αυτές τις περιστάσεις, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 71 των προτάσεών του, ο ειδικός κανόνας επιβάλλει στον Βέλγο φορολογούμενο την υποχρέωση να δικαιολογεί συστηματικώς τον αληθή και ειλικρινή χαρακτήρα όλων των παροχών, καθώς και να αποδεικνύει τον συνήθη χαρακτήρα όλων των σχετικών με αυτές αμοιβών, χωρίς η διοίκηση να υπέχει υποχρέωση παροχής έστω ενός πρώτου στοιχείου αποδεικτικού φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.
            
         
               56
            
            
               Ειδικότερα, ο εν λόγω ειδικός κανόνας μπορεί να εφαρμοστεί ελλείψει αντικειμενικού και ελέγξιμου από τρίτους κριτηρίου ικανού να τεκμηριώσει την ύπαρξη επίπλαστων μεθοδεύσεων, στερούμενων οικονομικής ουσίας και σκοπούντων αποκλειστικώς στην αποφυγή του φόρου που κανονικά θα βάρυνε τα κέρδη που πηγάζουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή, λαμβανομένου υπόψη μόνον του επιπέδου φορολογήσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες στο κράτος μέλος στο οποίο αυτός είναι εγκατεστημένος.
            
         
               57
            
            
               Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως, τέτοιου είδους κανόνας δεν επιτρέπει τον εκ των προτέρων και σαφή καθορισμό του πεδίου εφαρμογής του και αφήνει αβεβαιότητες ως προς τη δυνατότητα εφαρμογής του.
            
         
               58
            
            
               Συνεπώς, τέτοιου είδους ρύθμιση δεν πληροί τις επιταγές της ασφάλειας δικαίου, που επιτάσσει οι κανόνες δικαίου να είναι σαφείς και ακριβείς, τα δε αποτελέσματά τους να μπορούν να προβλεφθούν, ιδίως όταν οι κανόνες αυτοί ενδέχεται να έχουν δυσμενείς συνέπειες για τους ιδιώτες και τις επιχειρήσεις (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 7ης Ιουνίου 2005, C-17/03, VEMW κ.λπ., Συλλογή 2005, σ. I-4983, σκέψη 80, καθώς και της 16ης Φεβρουαρίου 2012, C-72/10 και C-77/10, Costa και Cifone, σκέψη 74).
            
         
               59
            
            
               Ρύθμιση που δεν πληροί τις επιταγές της ασφάλειας δικαίου δεν μπορεί να θεωρηθεί ανάλογη προς τους επιδιωκόμενους σκοπούς.
            
         
               60
            
            
               Λαμβάνοντας υπόψη όλα τα προηγούμενα, στο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΕΚ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίδικη, δυνάμει της οποίας οι αμοιβές παροχών ή υπηρεσιών που καταβάλλει φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής σε αλλοδαπή επιχείρηση δεν θεωρούνται δυνάμενες να εκπέσουν επαγγελματικές δαπάνες, όταν η προαναφερθείσα επιχείρηση δεν υπόκειται, στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκαταστημένη, σε φόρο εισοδήματος ή υπόκειται, όσον αφορά τα επίμαχα εισοδήματα, σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο από εκείνο στο οποίο υπόκεινται τέτοια εισοδήματα στο πρώτο κράτος μέλος, πλην της περιπτώσεως κατά την οποία ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι οι εν λόγω αμοιβές αφορούν αληθείς και ειλικρινείς πράξεις και ότι δεν βαίνουν πέραν των ευλόγων ορίων, ενώ, κατά γενικό κανόνα, τέτοιου είδους αμοιβές μπορούν να εκπίπτουν, εφόσον είναι απαραίτητες, προκειμένου να αποκτηθούν ή να διατηρηθούν τα φορολογητέα εισοδήματα, και εφόσον ο φορολογούμενος αποδεικνύει το υποστατό και το ύψος τους.
            
         
         Επί των δικαστικών εξόδων
      
      
               61
            
            
               Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
            
          
            
               Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
            
          
               
                  
                     Το άρθρο 49 ΕΚ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίδικη, δυνάμει της οποίας οι αμοιβές παροχών ή υπηρεσιών που καταβάλλει φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής σε αλλοδαπή επιχείρηση δεν θεωρούνται δυνάμενες να εκπέσουν επαγγελματικές δαπάνες, όταν η προαναφερθείσα επιχείρηση δεν υπόκειται, στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκαταστημένη, σε φόρο εισοδήματος ή υπόκειται, όσον αφορά τα επίμαχα εισοδήματα, σε καθεστώς φορολογήσεως σαφώς ευνοϊκότερο από εκείνο στο οποίο υπόκεινται τέτοια εισοδήματα στο πρώτο κράτος μέλος, πλην της περιπτώσεως κατά την οποία ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι οι εν λόγω αμοιβές αφορούν αληθείς και ειλικρινείς πράξεις και ότι δεν βαίνουν πέραν των ευλόγων ορίων, ενώ, κατά γενικό κανόνα, τέτοιου είδους αμοιβές μπορούν να εκπίπτουν, εφόσον είναι απαραίτητες, προκειμένου να αποκτηθούν ή να διατηρηθούν τα φορολογητέα εισοδήματα, και εφόσον ο φορολογούμενος αποδεικνύει το υποστατό και το ύψος τους.
                  
               
             
               
                  
                     (υπογραφές)
                  
               
            (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.