CELEX: 62015CC0648
Language: hu
Date: 2017-04-27 00:00:00
Title: P. Mengozzi főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2017. április 27.#Osztrák Köztársaság kontra Németországi Szövetségi Köztársaság.#EUMSZ 273. cikk – Különmegállapodás alapján a Bíróság elé terjesztett, tagállamok közötti vitás ügy – Adózás – A kettős adóztatás elkerülésére irányuló kétoldalú egyezmény – Értékpapírok kamatainak adóztatása – A »nyereségrészesedési követelések« fogalma.#C-648/15. sz. ügy.

PAOLO MENGOZZI
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2017. április 27.(1)

C‑648/15. sz. ügy

Osztrák Köztársaság

kontra

Németországi Szövetségi Köztársaság

„EUMSZ 273. cikk – Különmegállapodás alapján a Bíróság elé terjesztett, tagállamok közötti vitás ügy – Hatáskör – Adózás – Egy kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezmény értelmezése – Egyes nyereségrészesedési jegyek vagy pénzügyi eszközök (Genussscheine) adóztatása – A követelések után járó kamat – A »nyereségrészesedési jogokból vagy követelésekből származó jövedelmek« fogalma – Nyereségrészesedést biztosító kötvények – Részesedési kölcsön – Csendestárs”

I –    Bevezetés

1.        A jelen ügy az első olyan eset, amikor egy tagállam, jelen esetben az Osztrák Köztársaság, az EUMSZ 273. cikk értelmében „különmegállapodás alapján” „a Szerződések tárgyával összefüggő” vitás ügyet terjesztett a Bíróság elé egy másik tagállam, nevezetesen a Németországi Szövetségi Köztársaság ellen.

2.        Ez a vitás ügy az Osztrák Köztársaság és a Németországi Szövetségi Köztársaság közötti létrejött, a jövedelem‑ és vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, 2000. augusztus 24‑i egyezmény(2) (a továbbiakban: német‑osztrák egyezmény) 11. cikkének az értelmezéséről és alkalmazásáról szól, amelynek célja egy német bank, a Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, jelenleg Landesbank NRW (a továbbiakban: WestLB) által az osztrák székhelyű UniCredit Bank Austria AG (a továbbiakban: Bank Austria) részére kifizetett „Genussscheine” elnevezésű névre szóló értékpapírok után járó kamatjövedelem adóztatása.

3.        Lényegében, míg az Osztrák Köztársaság szerint a kifizetett kamat haszonhúzójának illetősége szerinti tagállamként a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (1) bekezdése értelmében kizárólag ő jogosult e jövedelmek megadóztatására, addig a Németországi Szövetségi Köztársaság szintén magának követeli a jogot arra, hogy a kifizetett kamatok forrása szerinti tagállamként ugyanezen jövedelmeket megadóztassa, mivel ezeket a kamatokat a német–osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdése értelmében a „nyereségrészesedési jogokból vagy követelésekből származó jövedelmeknek” kell minősíteni. Ez az értelmezésbeli ellentmondás a Bank Austria által beszedett kamatok kettős megadóztatásához vezetett, amely a Bíróság előtt folyamatban lévő jogvita alapja.

4.        E vitás ügy technikai jellegű megoldása mellett a jelen eljárás nagyobb általánosságban lehetőséget ad a Bíróság számára az EUMSZ 273. cikken alapuló hatáskörének, valamint, tekintettel az előtte folyamatban lévő jogvita jellegére, az eljárási, értelmezési és az e körülmények között alkalmazandó anyagi jogi szabályoknak a pontosabb körvonalazására.
II – Jogi háttér

A –    Az uniós jog és a nemzetközi jog

5.        Az EUMSZ 273. cikk kimondja, hogy a Bíróság hatáskörrel rendelkezik a tagállamok között felmerülő, a Szerződések tárgyával összefüggő vitás ügyekben, ha az ilyen ügyeket a felek egy külön megállapodás alapján elé terjesztik.

6.        A szerződések jogáról szóló 1969. május 23‑i Bécsi egyezmény(3) 31. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy a szerződést jóhiszeműen, kifejezéseinek szövegösszefüggésükben szokásos értelme szerint, valamint tárgya és célja figyelembevételével kell értelmezni.

7.        A szerződések jogáról szóló bécsi egyezmény 31. cikke (3) bekezdésének c) pontja megállapítja, hogy a szövegösszefüggés mellett figyelembe kell venni a nemzetközi jognak a részes felek viszonyában alkalmazható bármely idevonatkozó szabályát.

8.        A Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet által kidolgozott, a jövedelem és a vagyon adóztatásáról szóló modellegyezmény (a továbbiakban: OECD‑modellegyezmény) 1998‑as változatának 11. cikke (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy a kamatok, amelyek az egyik szerződő államból származnak, és amelyeket a másik szerződő államban illetőséggel bíró személynek fizetnek, ebben a másik államban adóztathatók.

9.        Az OECD‑modellegyezmény 11. cikkének (2) bekezdése ugyanakkor úgy rendelkezik, hogy „azok a kamatok, amelyek az egyik szerződő államból származnak, a származási helyük szerinti szerződő államban és ezen állam szabályozásának megfelelően is adóztathatók, ha azonban kamat haszonhúzójának illetősége a másik szerződő államban van, a kivetett adó nem haladhatja meg a kamatok bruttó összegének 10%‑át” [nem hivatalos fordítás].

10.      Az OECD‑modellegyezmény 11. cikkének (3) bekezdése tartalmazza a „kamat” fogalmának meghatározását. Ez utóbbi fogalom mindenfajta követelésből származó jövedelmet jelent, függetlenül attól, hogy az jelzáloggal biztosított‑e, vagy ad‑e jogot a kötelezett nyereségéből való részesedésre, különösen az állampapírokból, kötvényekből vagy adósságlevelekből származó jövedelmek, beleértve az ilyen értékpapírokhoz kapcsolódó prémiumokat és díjakat.

B –    A német–osztrák egyezmény

11.      A német–osztrák egyezmény 11. cikkének (1) bekezdése értelmében a „kamat” formájában megjelenő jövedelmeket a haszonhúzójának illetősége szerinti tagállamban kell megadóztatni.

12.      A német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (1) bekezdésétől eltérően e cikk (2) bekezdése kimondja, hogy a nyereségrészesedési jogokból vagy követelésekből származó jövedelmek, ideértve a csendestárs által a csendestársi részesedése után megszerzett vagy a részesedési kölcsön és a nyereségrészesedést biztosító kötvények után járó nyereségeket, mindazonáltal az állam jogának megfelelően abban a részes államban is adóztatni lehet, amely államból ez a nyereség származik.

13.      A német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (3) bekezdése határozza meg a „kamat” fogalmát, mint mindenfajta követelésből származó jövedelmet, függetlenül attól, hogy az jelzáloggal biztosított‑e, vagy ad‑e jogot a kötelezett nyereségéből való részesedésre.

14.      Az ilyen jövedelmek kettős adóztatásának elkerülése érdekében a két szerződő tagállam a német‑osztrák egyezmény 23. cikkében meghatározott úgynevezett „adóbeszámítási módszert” választotta. Így a kamat haszonhúzójának lakóhelye vagy székhelye szerinti államnak az ezen haszonhúzó jövedelmei után beszedendő adó összegébe be kell számítania a származás szerinti államban már levont adót.

15.      A német‑osztrák egyezmény 25. cikke a szerződő államok hatáskörrel rendelkező hatóságai közötti, olyan személy által kezdeményezhető vitarendezési eljárást hoz létre, aki úgy tartja, hogy az ezen egyezménnyel össze nem egyeztethető adóztatás érinti őt. A német‑osztrák egyezmény 25. cikkének (5) bekezdése szerint, nehézségek vagy kétségek felmerülése esetén ezen egyezmény értelmezésével vagy alkalmazásával kapcsolatban, amelyek a 25. cikk előző bekezdései alapján az illetékes hatóságok között szervezett egyeztetési eljárás keretében, az említett eljárás megkezdését követő három éven belül nem megoldhatóak, a részes államok kötelesek az eljárást kezdeményező személy kérelmére a vitás ügyet az EK 239. cikk (jelenleg EUMSZ 273. cikk) szerinti bírósági eljárás keretében a Bíróság elé terjeszteni.

16.      A német‑osztrák egyezmény 30. cikke megállapítja, hogy a hozzácsatolt jegyzőkönyv ezen egyezmény szerves részét képezi.

17.      Ezen jegyzőkönyv 16. pontja megállapítja, hogy a német‑osztrák egyezmény rendelkezéseinek, amelyeket az OECD‑modellegyezmény vonatkozó rendelkezéseinek megfelelően dolgoztak ki, általában ugyanaz a jelentésük, mint ami az OECD‑modellegyezmény egyes cikkeihez fűzött kommentárokban szerepel.(4) A jegyzőkönyv ugyanezen pontja rámutat, hogy az előző mondat nem alkalmazható az alábbi kérdésekben:
–        a két szerződő állam által az OECD‑modellegyezményhez vagy az említett modell kommentárjaihoz fűzött valamennyi kommentár;
–        a jegyzőkönyvvel ellentétes értelmezések;
–        az egyik szerződő állam által közzétett, és a német‑osztrák egyezmény hatálybalépése előtt a másik szerződő állam illetékes hatóságánál letétbe helyezett nyilatkozatban foglalt ellenkező értelmezések;
–        minden olyan ellenkező értelmezés, amelyről a két szerződő állam illetékes hatóságai a német‑osztrák egyezmény hatálybalépését követően megállapodtak.

18.      A jegyzőkönyv 16. pontja arra is rámutat, hogy az OECD‑modellegyezmény cikkeihez fűzött kommentárok eszközként szolgálnak a német‑osztrák egyezménynek a szerződések jogáról szóló bécsi egyezmény alapján történő értelmezéséhez is.

19.      A német‑osztrák egyezmény 2003. január 1‑jén lépett hatályba.
III – Az alapeljárás alapjául szolgáló tények

20.      Az 1996. év és az 1998. év között az ausztriai székhelyű, és e tagállamban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező Bank Austria „Genussscheine” nevű névre szóló nyereségrészesedési jegyeket vásárolt egy német pénzintézettől, a WestLB‑től.

21.      Az Osztrák Köztársaság állítása szerint, amelyet a Németországi Szövetségi Köztársaság sem vitatott, e nyereségrészesedési jegyeknek a kibocsátásuk körülményeivel összefüggő jellemzőit a következőképpen lehet felsorolni:
–        a nyereségrészesedési jegyek jogot biztosítanak a névértékük rögzített százalékának megfelelő összeg éves kifizetésére;
–        ha az éves kifizetés számviteli veszteséggel járhat, e kifizetés összegét megfelelő módon csökkenteni kell;
–        ugyanakkor a nyereségrészesedési jegyek működési idejük alatt jogot biztosítanak arra, hogy a hátralékok a későbbi évek során kifizetésre kerüljenek, amennyiben ez a rendezés nem jár számviteli veszteséggel;
–        a kamatok és az elmaradások megfizetése elsőbbséget élvez a tartalékképzéssel és a garancianyújtók részére történő kifizetésekkel szemben;
–        a nyereségrészesedési jegyek ellenértékeként a kibocsátó rendelkezésére bocsátott tőke összegét e nyereségrészesedési jegyek névértékén kell megtéríteni;
–        ha a mérleg veszteséget mutat, a visszafizetés iránti követelés összegét a megfelelő módon csökkenteni kell. Ebben az esetben is, a nyereségrészesedési jegyek névértékétől való eltérést a következő években ki kell egyenlíteni, amennyiben ez nem jár számviteli veszteséggel;
–        a nyereségrészesedési jegyek nem biztosítanak jogot a kibocsátó társaság felszámolásában való részvételre;
–        a kibocsátót felmondási jog illeti meg, ha a nyereségrészesedési jegyek után többé nem alkalmazható az adólevonás.

22.      A kibocsátás feltételeinek megfelelően az éves kifizetés összege a nyereségrészesedési jegyek tekintetében a három érintett értékpapír‑kategória, a T1, a T2 és a T3 kategória szerint, az érintett évek alakulása függvényében a nyereségrészesedési jegyek névértékének 4,36–7,36%‑ával emelkedik.(5)

23.      Kétségtelen, hogy a kibocsátó nyereséget realizált a nyereségrészesedési jegyek teljes működési ideje alatt, és ennek megfelelően mindvégig kamatokat fizetett a kibocsátás feltételeiben meghatározott állandó kamatláb szerint.

24.      Noha az is vitathatatlan, hogy az e nyereségrészesedési jegyekből származó jövedelmek a német‑osztrák egyezmény 11. cikke értelmében vett „kamatnak” számítanak (nem pedig az ezen egyezmény 10. cikke szerinti osztaléknak), az Osztrák Köztársaság és a Németországi Szövetségi Köztársaság eltérő véleményen van abban a kérdésben, hogy ezek a jövedelmek ezen 11. cikk (1) vagy (2) bekezdésének hatálya alá tartoznak‑e. Közelebbről, az Osztrák Köztársaság úgy véli, hogy a szóban forgó nyereségrészesedési jegyek ellenértékébe e (2) bekezdés értelmében nem tartozik bele a kibocsátó „nyereségéből való részesedés”, míg a Németországi Szövetségi Köztársaság az ellenkezőjét állítja.

25.      Ez az eltérés arra késztette ezt a két tagállamot, hogy magának követelje a Bank Austria által beszedett kamatok megadóztatását, ami e társaság számára a 2003–2009. adózási időszakokban kettős adófizetéshez vezetett.

26.      A német‑osztrák egyezmény 25. cikkének megfelelően a Bank Austria egyeztetési eljárás megindítása iránti kérelmet nyújtott be az osztrák hatóságokhoz. Ezt az eljárást az Osztrák Köztársaság indította meg, azonban 2011 végén sikertelenül zárult.

27.      Így a Bank Austria kérte az Osztrák Köztársaságot, hogy a német‑osztrák egyezmény 25. cikke alapján a vitás ügyet terjessze a Bíróság elé.
IV – A felek kérelmei és a Bíróság előtti eljárás

28.      Az Osztrák Köztársaság azt kéri, hogy a Bíróság
–        ismerje el és állapítsa meg, hogy a jogvita tárgyát képező nyereségrészesedési jegyekből származó jövedelmek nem minősülnek a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „nyereségrészesedési követeléseknek”, és ennek következtében az Osztrák Köztársaság – mint a Bank Austria székhelye szerinti állam – rendelkezik a nyereségrészesedési jegyekből származó jövedelmek megadóztatásának kizárólagos jogával;
–        ismerje el és állapítsa meg, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaságnak tartózkodnia kell a jogvita tárgyát képező nyereségrészesedési jegyekből származó jövedelmek adóztatásától, így a már ezek után beszedett adót vissza kell térítenie;
–        a Németországi Szövetségi Köztársaságot kötelezze a költségek viselésére.

29.      A Németországi Szövetségi Köztársaság azt kéri, hogy a Bíróság:
–        ismerje el és állapítsa meg, hogy a jogvita tárgyát képező nyereségrészesedési jegyekből származó jövedelmeket a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „nyereségrészesedési követeléseknek” kell tekinteni, és ennek következtében a Németországi Szövetségi Köztársaság – mint a jövedelmek forrása szerinti állam – rendelkezik a nyereségrészesedési jegyekből származó jövedelmek megadóztatásának kizárólagos jogával;
–        ismerje el és állapítsa meg, hogy az Osztrák Köztársaságnak el kell kerülnie a jogvita tárgyát képező nyereségrészesedési jegyekből származó jövedelmek kettős adóztatását az említett jövedelmek utáni adótöbblet beszámításával és visszatérítésével;
–        az Osztrák Köztársaságot kötelezze a költségek viselésére.

30.      A Bíróság a 2016. december 9‑i tárgyaláson meghallgatta a vitás ügyben szereplő feleket.
V –    Elemzés

31.      Az ügy lényegének elemzése előtt meg kell vizsgálni, hogy a Bíróság rendelkezik‑e hatáskörrel ezen ügy elbírálására. Ugyanis, noha a felek egyetértenek abban, hogy a vitás ügy megfelel az EUMSZ 273. cikk alkalmazási feltételeinek, a Bíróságnak kell megállapítania, hogy ez ténylegesen megvalósul‑e. Ezen túlmenően, az az elv, mely szerint egy bíróság megvizsgálhatja saját hatáskörét, elválaszthatatlanul összefügg az igazságszolgáltatási és választottbírósági feladatokkal.(6) Másfelől, a jelen vitás ügyben eljáró Bíróság hatáskörének vizsgálata véleményem szerint arra a kérdésre is kiterjedhet, hogy a vitás ügyben szereplő egyes felek által a második kereseti kérelemben tett állításnak megfelelően a Bíróság kötelezettségeket írhat elő a felek számára.

A –    A Bíróság hatásköréről

32.      Ahogy azt a bevezetőmben jeleztem, az EUMSZ 273. cikk alapján eddig egyetlen vitás ügyet sem terjesztettek a Bíróság elé.

33.      Ez a cikk a Bíróság hatáskörét kiváltó három feltételt sorol fel.

34.      Először, a Bíróság elé kizárólag a „tagállamok” között felmerülő vitás ügy terjeszthető, e feltétel a jelen ügyben minden kétséget kizárólag teljesül.

35.      Másodszor, a vitás ügyet „megállapodás alapján” kell a Bíróság elé terjeszteni.

36.      A Bíróság a 2012. november 27‑i Pringle ítéletében (C‑370/12, EU:C:2012:756, 172. pont) elfogadta, hogy a „megállapodás” fogalmára történő hivatkozás ellenére az EUMSZ 273. cikk célkitűzésére tekintettel semmi nem zárja ki, hogy egy ilyen megállapodást előzetesen hozzanak meg, előre meghatározott vitás ügyek egész csoportjára való hivatkozással, és egy választottbírósági jellegű kikötés alapján. Amennyiben ugyanis az érintett tagállamok választottbírósági jellegű hatáskört kívánnak a Bíróságra ruházni, nincs különösebb jelentősége annak, hogy az előzetes hozzájárulásukat a vitás ügy keletkezése előtt vagy után adják meg.

37.      A jelen ügyet a német‑osztrák egyezmény 25. cikkének (5) bekezdésében foglalt választottbírósági kikötés alapján terjesztették a Bíróság elé. Ez a rendelkezés kimondja különösen, hogy „[a német‑osztrák egyezmény] értelmezésének vagy alkalmazásának nehézsége, vagy ezzel kapcsolatos kétségek esetén, amennyiben az egyeztetési eljárás nem jár sikerrel […], a részes államok [az EUMSZ 273. cikk] értelmében a választottbírósági eljárás keretében kötelesek […] a vitás ügyet a Bíróság elé terjeszteni”.

38.      Mivel egyfelől bizonyos, hogy megvalósultak azok a német‑osztrák egyezmény 25. cikkében előírt formai feltételek, amelyeknek az ügy kötelező Bíróság elé terjesztése előtt teljesülniük kell, és másfelől az említett egyezmény értelmezésének vagy alkalmazásának nehézségével kapcsolatos kétségek tekintetében az egyeztetési eljárás nem járt sikerrel, az EUMSZ 273. cikkben foglalt második feltétel is teljesült.

39.      Harmadszor, az EUMSZ 273. cikk előírja, hogy Bíróság elé terjesztett vitás ügynek „a Szerződések tárgyával összefüggő[nek]” kell lennie.(7)

40.      Véleményem szerint ezt a tárgyi feltételt, általános megfogalmazása ellenére pontosan körül kell határolni. Ellenkező esetben ugyanis azokat a tagállamokat, amelyek úgy döntenek, hogy a vitás ügyüket a 273. cikkben foglalt módon rendezik, kettős kockázat fenyegeti.

41.      Egyrészről fennáll a veszélye annak, hogy az a terület, amellyel kapcsolatos vitás ügynek az EUMSZ 273. cikk alapján történő rendezéséről a tagállamok megállapodnak, valójában az EUMSZ rendelkezései értelmében a Bíróság kizárólagos hatáskörébe tartozó tárgykör részei. Az EUMSZ 344. cikk szerinti, a Szerződések értelmezésével vagy alkalmazásával kapcsolatos vitákról van tehát szó.(8) Ennélfogva magától értetődik, hogy, amint azt az Osztrák Köztársaság maga is elismeri, a tagállamok nem alkalmazhatják az EUMSZ 273. cikket az olyan vitás ügyek rendezéséhez, amelyek az EUMSZ 259. cikkben foglalt eljárásra tartoznak, amelyben egy tagállam a Bírósághoz fordulhat, amennyiben úgy véli, hogy egy másik tagállam nem teljesítette a Szerződésekből eredő valamely kötelezettségét. A Bíróságnak, ha egy ilyen vitás ügyet mégis az EUMSZ 273. cikk alapján terjesztenének elé, a kereset téves jogalapja miatt meg kellene állapítania a hatásköre hiányát.

42.      Ennek következtében az EUMSZ 273. cikk egy megállapodás révén lehetővé teszi a Bíróság hatáskörének kiterjesztését olyan vitás ügyekre, amelyek nem az EUMSZ 344. cikk alapján a Bíróság kizárólagos hatáskörét megalapozó uniós jogra vonatkoznak, hanem a nemzetközi jogra, amennyiben a nemzetközi jog érintett területe összefügg a Szerződések tárgyával.

43.      Másrészt ez utóbbi pontosítás elvezet a tagállamokat érintő második kockázathoz, vagyis ahhoz, hogy a Bíróságot az EUMSZ 273. cikk ruházza fel hatáskörrel, miközben nem tesz eleget a Szerződések tárgyával való összefüggés követelményének. Valóban, az „összefüggés” követelménye nem értelmezhető túl szigorúan. Egyfelől ugyanis, az EUMSZ 273. cikk számos nyelvi változatában pusztán a Szerződések tárgyával való „kapcsolat” vagy „viszony” fogalma jelenik meg,(9) ami az „összefüggő” fogalomhoz képest egy e tárggyal való gyengébb, nem túl szoros kapcsolatra utal.(10) Másfelől, mivel az uniós jog változó jellegű, egy vitás ügy és a Szerződések tárgya közötti kapcsolatot véleményem szerint kellően nagyvonalúan kell értékelni annak biztosítása érdekében, hogy hatékonyan érvényesülhessen az EUMSZ 273. cikk, valamint a tagállamok azon döntése, hogy alávetik magukat a Bíróság hatáskörének.

44.      Mindazonáltal az EUMSZ 273. cikket nem lehet olyan államok közötti vitás ügyek rendezésére alkalmazni, amelyek a Szerződések tárgyától idegenek, vagy attól rendkívül távol esnek. Ez az oka annak, hogy véleményem szerint a két tagállam választása, amely szerint e rendelkezés alkalmazásával rendezik a területi, a tengeri vagy a szigeti szuverenitásukra vonatkozó vitás ügyet, csak komoly nehézségek árán képes eleget tenni a Szerződések tárgyával való összefüggés feltételének.

45.      E nehézségek elkerülése érdekében elegendő és objektíven azonosítható kapcsolatnak kell fennállnia az EUMSZ 273. cikk értelmében vett vitás ügy és az Európai Unió fellépése vagy célkitűzése között.

46.      Véleményem szerint a jelen ügyben ezek a feltételek teljesülnek.

47.      Ugyanis egy az alapügyben szereplő, a kettős adóztatás elkerülésére irányuló kétoldalú adóegyezmény értelmezéséről szóló vitás ügy anélkül is nyilvánvalóan kapcsolatban áll a Szerződések tárgyával, hogy a Szerződések tárgyához tartozna.

48.      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság korábban már úgy ítélkezett, hogy a közösségi jog egységesítésére, illetve összehangolására irányuló intézkedések hiányában,(11) a tagállamok továbbra is jogosultak egyezményekben vagy egyoldalúan meghatározni adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait, különösen a kettős adóztatás elkerülése érdekében, és az ő feladatuk meghozni a kettős adóztatást eredményező helyzetek megakadályozásához szükséges intézkedéseket, többek között a nemzetközi adóügyi gyakorlatban követett szempontok alkalmazásával.(12) Az uniós jog a jelen állapotában az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló esetekben nem ír elő általános szempontokat a tagállamok közötti hatáskörmegosztást illetően a Közösségen belüli kettős adóztatás elkerülése terén.(13)

49.      A Bíróság ebből azt az eljárási következményt vonta le, hogy az EUMSZ 267. cikkben szabályozott előzetes döntéshozatal iránti eljárásban nincs hatásköre arra, hogy megállapítsa a kettős adóztatás hatásainak kiküszöbölése vagy enyhítése érdekében kötött kétoldalú egyezmények rendelkezéseinek valamely szerződő tagállam általi esetleges megsértését.(14)

50.      A Bíróság azt is megállapította, hogy nem vizsgálhatja a kapcsolatot sem egy nemzeti intézkedés és egy olyan, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezései között sem, mint amilyen az alapügyben szereplő kétoldalú adóegyezmény, mivel ez a kérdés nem tartozik a közösségi jog értelmezésének körébe.(15)

51.      Mivel a tagállamok közötti kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezmény kikötéseinek értelmezéséről szóló vitás ügyek nem tartoznak a Szerződések tárgyához, így nem kapcsolódnak a belső piac létrehozásának az EUSZ 3. cikk (3) bekezdésében foglalt céljához sem, mivel e belső piac megvalósításának a célja a kettős adóztatás hatásainak egyezmények útján történő kiküszöbölése vagy megelőzése(16) és a mozgási szabadságok gyakorlásának megkönnyítése.

52.      Véleményem szerint ez a megállapítás továbbra is érvényes marad, még azután is, hogy a Lisszaboni Szerződés hatályon kívül helyezte az EK 293. cikk második bekezdését, amely felhívta tagállamokat arra, hogy szükség esetén, állampolgáraik érdekében, a Közösségen belüli kettős adóztatás elkerülése céljából egymás között tárgyalásokat folytassanak.

53.      Ugyanis ennek a cikknek sem volt célja egy közvetlenül alkalmazandó jogi szabály megfogalmazása,(17) a hatályon kívül helyezése nem érinti azt a megállapítást, mely szerint a belső piac megvalósítását elősegíti, ha két tagállam a kettős adóztatás megelőzéséről szóló megállapodást köt egymással, mivel egy ilyen eszköz célja az e két tagállam adóztatási joghatóságának egymás viszonylatában nem egyeztetett gyakorlásához fűződő, az EUM‑Szerződésben szabályozott szabadságok alkalmazását korlátozó, hátráltató vagy előnytelenebbé tévő negatív hatások kiszűrése.

54.      Úgy vélem, hogy ennek következtében a Bíróság az EUMSZ 273. cikk alapján érvényesen jár el.

55.      Már csak azt kell megvizsgálni, hogy, amint azt a jelen indítványom 31. pontjában előadtam, a Bíróság a vitás ügyben szereplő részes felek által a második kereseti kérelemben feltett kérésnek megfelelően kötelezettségeket írhat‑e elő ez utóbbiak számára, vagyis a Németországi Szövetségi Köztársaság számára a szóban forgó kamatok megadóztatásának megszüntetésére, és a túlfizetett adó visszafizetésére az Osztrák Köztársaság kérelmének megfelelően, vagy ez utóbbi számára e kamatok kettős megadóztatásának megelőzésére és a túlfizetés visszafizetésére, amint azt a Németországi Szövetségi Köztársaság kérte.

56.      Úgy vélem, nincs kétség afelől, hogy amikor a két részes tagállam úgy döntött, hogy a német‑osztrák egyezmény értelmezésére és alkalmazására irányuló vitás ügyek rendezését a Bíróság hatáskörének veti alá, egyúttal abban is megállapodott, hogy az ezen egyezményben található külön előírások hiányában a Bíróság a hatáskörére és eljárására vonatkozó uniós jogi rendelkezéseket alkalmazza.

57.      Márpedig az ideiglenes intézkedésről határozó bíró által az EUMSZ 279. cikk alapján megállapított, a Bíróság jóváhagyásának megfelelően a másik félnek címzett megfelelő kötelezéseket tartalmazó ideiglenes intézkedések esetét kivéve,(18) de azon eseteket ideértve, amikor ezek az intézkedések a végső és lényegi döntés sérelme vagy semlegesítése nélkül egy olyan jogorvoslat járulékai, amely annak megállapítására irányul, hogy egy tagállam megszegte‑e a Szerződésekből eredő kötelezettségeit,(19) a Szerződésnek nincs egyetlen olyan rendelkezése sem, amely feljogosítaná a Bíróságot arra, hogy a tagállamokat meghatározott gyakorlat elfogadására kötelezze.

58.      Egészen pontosan azon ügyek kapcsán, amelyekben a Bíróságnak azt kell megállapítania, hogy a tagállamok egyike megszegte‑e a Szerződések szerinti kötelezettségeit (EUMSZ 258. cikk és EUMSZ 259. cikk), vagy meg kell semmisítenie egy uniós intézmény, szerv vagy szervezet jogi aktusát (EUMSZ 263. cikk), az EUMSZ 260. cikk és az EUMSZ 266. cikk úgy rendelkezik, hogy a tagállamoknak, az uniós intézményeknek, szerveknek vagy szervezeteknek meg kell tenniük a meghozott ítéletben foglaltak teljesítéséhez szükséges intézkedéseket. E megállapítás alapján az uniós bíróság megerősítette, hogy a hatásköre gyakorlása során a Szerződés rendelkezései nem teszik számára lehetővé, hogy kötelezze az Unió intézményeit vagy a tagállamokat.(20)

59.      Valóban, az EUMSZ 273. cikk nem ugyanazokat a kifejezéseket használja, mint az EUMSZ 260. cikk és az EUMSZ 266. cikk. Ugyanakkor szerintem a contrario nem vonható le az a következtetés – és erről az EUMSZ 273. cikk sem rendelkezik –, hogy a Magas Szerződő Felek megegyeztek abban, hogy feljogosítják a Bíróságot kötelezést tartalmazó intézkedések elfogadására a vitás ügyek EUMSZ 273. cikk szerinti rendezése keretében. A Bíróságra, az Unió valamennyi intézményéhez hasonlóan, a hatáskörmegosztás elve vonatkozik, amelyre lényegében az EUSZ 13. cikk (2) bekezdése hivatkozik. Véleményem szerint a Szerződések rendelkezéseiből egyértelműen következnie kell a Bíróságra ruházható hatáskörnek, amely alapján a Bíróság egy meghatározott gyakorlat elfogadására kötelezhet egy tagállamot. Erről azonban nincs szó.

60.      Valóban, nem zárom ki, hogy kivételes esetben. az EUMSZ 273. cikk alapján a Bírósághoz fordulásról szóló megállapodásban ez utóbbit a részes tagállamok kölcsönös megegyezéssel hatáskörrel ruházhatják fel. Azonban a jelen ügyben a német‑osztrák egyezmény egyetlen kikötése sem utal arra, hogy erről lenne szó, vagy hogy a Bíróság hatásköre, amely, emlékeztetek rá, nem csak ezen egyezmény értelmezésére, hanem az alkalmazására is kiterjed, ilyen kötelezésre feljogosító hatáskört is tartalmazna.

61.      Ilyen körülmények között úgy vélem, hogy a Bíróság nem rendelkezik hatáskörrel arra, hogy a német‑osztrák egyezmény részes államainak egyikét meghatározott gyakorlat elfogadására kötelezze. Ezeknek a tagállamoknak kell a megállapodás szellemében, és a jóhiszeműség elvének megfelelően levonni az ítéletből a következtetéseket, és elfogadni az ezen ítélet végrehajtásába tartozó intézkedéseket.

B –    Az ügy érdeméről

62.      Amint a jelen indítvány bevezetésében rámutattam, a német‑osztrák egyezményben részes tagállamokat egymással szembeállító vitás ügy az ezen egyezmény 11. cikkének (2) bekezdésében szereplő, a „[kötelezett nyereségéből való részesedésre irányuló] követelésekből származó jövedelmek” fordulat értelmezéséről és hatályáról szól. Amennyiben a vitás ügy alapját képező jövedelmek a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdésében szereplő „kamat” kategóriájába tartoznak, ezek a forrásuk szerinti tagállamban, azaz Németországban „is” adóztathatók. Az ellenkező esetben ezek a nyereségek az ezen egyezmény 11. cikkének (2) bekezdésében szereplő „kamat” általános kategóriájába tartoznak, és a jogosult székhelye szerinti tagállamban, azaz Ausztriában adóztathatók.

63.      Teljesen logikusan, az Osztrák Köztársaság azt az álláspontot támogatja, amelyet az egyszerűbb szóhasználat kedvéért úgy lehet minősíteni, mint „[a kötelezett nyereségében való részesedésre irányuló] követelésekből származó jövedelmek” fordulat „megszorító” értelmezését, míg a Németországi Szövetségi Köztársaság e fogalom „tágabb” értelmezését támogatja.

64.      Mielőtt részleteiben megvizsgálnám a vitás ügyben félként szereplő két tagállam által álláspontjuk alátámasztása érdekében előadott érveket, emlékeztetni kell arra, hogy ez a két tagállam egyetért abban, hogy a Bíróság elé terjesztett ügy alapját képező, szóban forgó nyereségrészesedési jegyek (Genussscheine) a kibocsátó társaság kötelezettségei közé, nem pedig a saját tőkéjében való részesedésbe tartoznak. Ennélfogva a jelen ügy nem arról szól, hogy a vitás ügy alapját képező pénzügyi eszközök ellentételezésének jogi minősítése kérdésében nézetkülönbség áll fenn, amelyben a német‑osztrák egyezmény egyik részes állama ezt az ellentételezést „osztalékként”, míg a másik állam „kamatként” kezeli.

65.      Megállapítható, hogy a vitás ügy alapját képező nyereségrészesedési jegyekből származó nyereségek nem a német‑osztrák egyezmény 10. cikke értelmében vett „osztalékoknak”, hanem az ezen egyezmény 11. cikkének (3) bekezdése értelmében vett „kamatnak” minősülnek, mivel egy követelés ellentételezését, vagyis a visszafizetendő pénzeszközök rendelkezésre bocsátását jelentik.(21)

66.      Úgy vélem, e megállapítás következményei már kihatottak a vitás ügy egyik problémás részére, vagyis arra a kérdésre, hogy, amint azt az Osztrák Köztársaság állítja, a német‑osztrák egyezmény, vagy legalább „a [kötelezett nyereségéből való részesedésre irányuló] követelésekből származó jövedelmek” fordulat túlnyomórészt autonóm értelmezéséhez kell‑e folyamodni, vagy épp ellenkezőleg, amint azt a Németországi Szövetségi Köztársaság kéri, ezt a kifejezést elsősorban a nyereségek forrása szerinti tagállam belső jogára hivatkozással kell meghatározni.

67.      A német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (3) bekezdése a „kamatokat” többek között mindenfajta követelésből származó jövedelemként határozza meg, függetlenül attól, hogy ad‑e jogot a kötelezett nyereségéből való részesedésre vagy sem.

68.      Ez a meghatározás megegyezik azzal, amely az OECD‑modellegyezmény 11. cikkének (3) bekezdésében szerepel. A két nyelven, franciául és angolul megfogalmazott OECD‑modellegyezmény meghatározása szerint ugyanis a „kamat” „követelésből származó jövedelmet jelent, függetlenül attól, hogy az […] ad‑e jogot a kötelezett nyereségéből való részesedésre […]” (angol nyelven: „income from debt‑claims of every kind, whether or not […] carrying a right to participate in the debtor’s profits”).

69.      Az OECD‑modellegyezmény 11. cikkének (3) bekezdésében foglalt meghatározás megfelel a német‑osztrák egyezmény 11. cikke (3) bekezdésében található meghatározásnak. Ezen egyezmény jegyzőkönyvének 16. pontja alkalmazásában ugyanis a német‑osztrák egyezménynek az OECD‑modellegyezmény vonatkozó rendelkezéseinek megfelelően megfogalmazott kikötései a részes tagállamok által a német‑osztrák egyezményre való ellentétes utalásai hiányában ugyanazzal a jelentéssel bírnak, mint azok, amelyek az OECD‑modellegyezmény egyes cikkeihez fűzött kommentárban szerepelnek.(22)

70.      Az említett kommentár 21. pontja rámutat, hogy a „kamatoknak” az OECD‑modellegyezmény 11. cikke (3) bekezdésének első mondatában alkalmazott meghatározása kimerítő jellegű, és előnyösebbnek tűnt, ha nem egészítik ki a belső jogszabályokra történő másodlagos hivatkozással. A hivatkozott indokok: a) ez a meghatározás gyakorlatilag a nyereség minden olyan fajtájára kiterjed, amelyet a különböző belső szabályozások „kamatnak” tekintenek; b) az alkalmazott formula nagyobb jogbiztonságot biztosít és megóvja az egyezményt attól, hogy egy belső jogi szabályozás utólagosan módosítsa, és c) az OECD‑modellegyezményben a lehető legnagyobb mértékben el kell kerülni a belső jogszabályokra történő hivatkozást.

71.      Véleményem szerint már ez a körülmény az Osztrák Köztársaság elméletét támogatja, mely szerint a „kamatnak” a német‑osztrák egyezmény 11. cikkében alkalmazott fogalmát, és közelebbről a 11. cikkének (2) és (3) bekezdésében szereplő, a „[kötelezett nyereségéből való részesedésre irányuló] követelésekből származó jövedelmek” fogalmát autonóm módon kell értelmezni, amely értelmezés esetlegesen kapcsolódhat az említett egyezmény egyik részes államának belső jogi szabályozásban elfogadott meghatározáshoz.

72.      Ezt a megállapítást a német‑osztrák egyezmény jellege is alátámasztja, amely – amint azt a vitás ügyben részt vevő két tagállam elismeri – egy olyan nemzetközi szerződés, amelynek értelmezésére vonatkozó szabályok a szerződések jogáról szóló bécsi egyezményben megállapított elveket követik. Márpedig e tekintetben emlékeztetnem kell arra, hogy a szerződések jogáról szóló bécsi egyezmény 31. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy a szerződést jóhiszeműen, kifejezéseinek szövegösszefüggésükben szokásos értelme szerint, valamint tárgya és célja figyelembevételével kell értelmezni,(23) míg ugyanezen cikk (3) bekezdésének c) pontja szerint valamely Szerződés értelmezésekor figyelembe kell venni a nemzetközi jognak a részes felek viszonyában alkalmazható bármely idevonatkozó szabályát.(24)

73.      Ebben az összefüggésben, függetlenül attól a kérdéstől, hogy a nemzetközi jogban általában mekkora értékkel bírnak az OECD‑modellegyezmény cikkeihez fűzött kommentárok, meg kell említeni, hogy a német‑osztrák egyezmény jegyzőkönyve 16. cikkének utolsó mondata szerint ezen egyezmény részes tagállamai egyetértettek abban, hogy a szerződések jogáról szóló bécsi egyezmény értelmében az említett kommentárokat a német‑osztrák egyezmény értelmezési szabályai közül valóknak kell tekinteni.

74.      Úgy tűnik, hogy ezek a megfontolások alátámasztják azt az elméletet, mely szerint a „kamat” fogalmát, ideértve a „[kötelezett nyereségéből való részesedésre irányuló] követelésekből származó jövedelmek” fordulatot, autonóm módon, a nemzetközi szerződések saját értelmezési szabályaival összefüggésben, és a vitás ügyben részt vevő tagállamok belső jogától függetlenül kell értelmezni.(25)

75.      A német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdése által a forrás szerinti állam, a jelen esetben a Németországi Szövetségi Köztársaság „jogára” történő hivatkozás véleményem szerint nem változtat ezen a megállapításon. Egyébként a Németországi Szövetségi Köztársaság nem támogatja az ezen egyezmény 11. cikkének (2) bekezdésében foglalt kamat forrása szerinti állam nemzeti jogára való ilyen terjedelmű hivatkozást.

76.      A német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdése ugyanis lényegében azt mondja ki, hogy a „[…] nyereségrészesedési jogokból vagy követelésekből származó jövedelmei […] abban a részes államban adóztathatók, ahonnan származnak, ezen állam jogának megfelelően”(26). A német‑osztrák egyezmény 11. cikke (2) bekezdésének célja nem a „kamat” fogalmának vagy a „[kötelezett] nyereségrészesedési […] követelésekből származó jövedelmei” kifejezésnek a meghatározása, hanem annak tisztázása, hogy hogyan alakul az adóztatási joghatóságnak az ezen egyezmény részes államai közötti megosztása.

77.      Így a jövedelmek forrása szerinti állam „jogának megfelelő” kifejezés kizárólag ezen állam arra vonatkozó döntésére (adóztathatók) utal, hogy gyakorolja‑e adóztatási joghatóságát, és megadóztatja‑e, vagy sem, a szóban forgó jövedelmeket. A forrás szerinti állam ugyanis teljes mértékben lemondhat a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdésének alkalmazási körébe tartozó jövedelmek egy része vagy egésze után járó adó beszedéséről.

78.      Ugyanígy, ha a német‑osztrák egyezmény részes államai úgy döntöttek, hogy ezen egyezmény 11. cikkének (1) és (2) bekezdése keretében az OECD‑modellegyezmény 11. cikkének (1) és (2) bekezdésében foglalt megosztáshoz képest eltérően osztják meg egymás között az adóztatási joghatóságukat, ez nem érinti a „kamat” fogalmának e két egyezményben azonos tartalommal szereplő meghatározását.

79.      A „[kötelezett nyereségéből való részesedésre irányuló] követelésekből származó jövedelmek” fordulatnak a német‑osztrák egyezményben részes államok jogától független, autonóm értelmezésének szükségességét a Németországi Szövetségi Köztársaságnak az ezen egyezmény 3. cikkének (2) bekezdésén alapuló érve sem vonja kétségbe.

80.      A német‑osztrák egyezmény 3. cikkének (2) bekezdése értelmében „az egyezménynek az egyik szerződő állam által egy adott időpontban történő alkalmazása esetén minden olyan fogalmat vagy kifejezést, amelyet ez az egyezmény nem definiál, az ezen államnak az egyezmény alkalmazási körébe tartozó adókra vonatkozó, ebben az időpontban hatályos joga szerint kell értelmezni, kivéve ha a körülmények ettől eltérő értelmezést tesznek szükségessé”(27).

81.      Márpedig, amint arra az imént rámutattam, amikor a német‑osztrák egyezmény az OECD‑modellegyezményre és az ez utóbbi cikkeihez fűzött azon kommentárokra hivatkozott, amelyek kifejezetten a „kamat” fogalmának nemzeti jogi szabályozásban történő kimerítő és független meghatározásának szükségességét helyezik előtérbe, legalább e fogalom, és ezzel együtt az ezen egyezmény 11. cikkének (2) és (3) bekezdésében szereplő „[kötelezett nyereségéből való részesedésre irányuló] követelésekből származó jövedelmek” fordulat vonatkozásában nem kívánt az említett jövedelmek forrása szerinti állam belső joga szerinti értelmezésre támaszkodni.

82.      Ilyen körülmények között, mivel a német‑osztrák egyezmény 3. cikke (2) bekezdésének és 11. cikke (2) bekezdésének azon értelmezése, amely maga után vonja, hogy a „kamat” fogalmának meghatározása és hatálya az ezen egyezmény részes feleinek belső jogába tartozik, véleményem szerint ellentétes ez utóbbi feleknek a jegyzőkönyv OECD‑modellegyezményre és kommentárjaira hivatkozó 16. cikkében kifejezett, közös szándékával, amely arra irányul, hogy elválassza ezt a fogalmat, és vele együtt a „[kötelezett nyereségéből való részesedésre irányuló] követelésekből származó jövedelmek” fordulatot az ezen államok által rájuk ruházott jelentéstől.(28)

83.      Végül a contrario ezt a következtetést erősíti az „osztalék” fogalmának a német‑osztrák egyezmény 10. cikkének (3) bekezdésében található meghatározása, amely az OECD‑modellegyezmény 10. cikkének (3) bekezdése mintájára a forrás, azaz az osztalékfizető társaság székhelye szerinti állam jogszabályaira hivatkozik.

84.      Ezért most a Bíróság előtt folyamatban lévő, a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdésében szereplő, a „[kötelezett nyereségéből való részesedésre irányuló] követelésekből származó jövedelmek” fordulat értelmezésére vonatkozó vitás ügy lényegét kell megvizsgálni.

85.      E kifejezésnek a német‑osztrák egyezményben szereplő meghatározása nem részletesebb annál, mint amit az OECD‑modellegyezmény 11. cikkének (3) bekezdése tartalmaz.

86.      E tekintetben meg kell említeni, hogy a két tagállam egyetért abban, hogy a kamatok akkor tartozhatnak a német‑osztrák egyezmény 11. cikke (2) bekezdésének hatálya alá, ha a követelésekből származó bevétel a nyereségtől függ.

87.      Ezzel szemben az Osztrák Köztársaság és a Németországi Szövetségi Köztársaság nem ért egyet a függőségi viszony mértékében.

88.      A Németországi Szövetségi Köztársaság, rámutatva, hogy akkor van szó a nyereségből való részesedésről, ha egy személy részesedik egy másik személy pozitív működési eredményeiből, kifejti, hogy a megfelelő mértékű függőségi viszonyhoz elegendő, ha megállapodás szerinti kamatok kifizetése attól függ, hogy a kötelezett elegendő likvid vagyonnal rendelkezik‑e, vagy elegendő nyereséget ér‑e el. A vitás ügy alapját képező ügyben az a tény, hogy csak a nyereségrészesedési jegyek névértéke alapján kifejezett rögzített mértékű kamatok kerültek kifizetésre, nem jelenti azt, hogy ezek a kamatok ne függenének a kötelezett nyereségétől, mivel a szóban forgó nyereségrészesedési jegyek kibocsátási feltételei szerint a megállapodásnak megfelelő ellentételezés a kibocsátó működési eredményétől vagy a kötelezett olyan mértékű elegendő nyereségétől függ, amely lehetővé teszi az említett kamatok kifizetését, tekintve, hogy számviteli veszteség esetén nem kerül sor kamatfizetésre.

89.      Az Osztrák Köztársaság ezzel szemben azt állítja, hogy van egy olyan kiegészítő és meghatározó feltétel, amelynek teljesülnie kell, vagyis a függőségi viszonynak meg kell jelennie legalább egy olyan, a kötelezett nyereségétől függő kamat kifizetésének formájában, amely kiegészíti a nyereségrészesedési jegyek kibocsátási feltételeiben előírt rögzített kamatot. A vitás ügy alapját képező ügyben a rögzített kamat formájában közösen megállapított ellentételezés kizárólag az esetleges veszteségektől függ, mivel számviteli veszteség esetén, ha maga a kamatfizetés is számviteli veszteséget okozhat, a kamat kifizetése felfüggesztésre vagy megfelelő módon csökkentésre kerül, és jogosultság keletkezik a hátralékok következő években történő kifizetésére. Az Osztrák Köztársaság szerint tehát a jelen helyzetet nem a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdése értelmében vett, a „nyereségből való részesedés” jellemzi, hanem sokkal inkább a „veszteségből való részesedés”, amely ezen egyezmény 11. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozik.

90.      Amint arra már rámutattam, a szerződések jogáról szóló bécsi egyezmény 31. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy a szerződést jóhiszeműen, kifejezéseinek szövegösszefüggésükben szokásos értelme szerint, valamint tárgya és célja figyelembevételével kell értelmezni.

91.      A „nyereségrészesedési […] követelésekből származó jövedelmek” fordulat szokásos értelmének vizsgálata keretében mindenekelőtt meg kell jegyeznem, hogy ez a fordulat előtérbe került az olyan átfogóbb meghatározásokhoz képest, mint amilyen a „nyereségtől függő […] követelésekből származó jövedelmek” vagy az „eredményekből való részesedésre irányuló […] követelésekből származó jövedelmek”.

92.      A „nyereségből való részesedéshez” való jog, amelyet a vitatott kifejezés szokásos értelme szerint az Osztrák Köztársaság a keresetében határozott meg, amit a Németországi Szövetségi Köztársaság sem vitatott, a vállalkozás nyereségének egy részéhez vagy töredékéhez való jog fogalmára utal.(29)

93.      Ezt a fogalmat véleményem szerint megerősíti a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdésében foglalt két pénzügyi eszköz példája.

94.      Ennek megfelelően, amint lényegében arra az Osztrák Köztársaság is hivatkozik, a nyereségrészesedést biztosító kötvényeket („Gewinnobligationen” és angol nyelven „profit‑sharing bonds”) általában az általuk biztosított rögzített kamat mellett a kibocsátó nyereségéből való részesedésre is jogot biztosító kötelezettségvállalásként lehet meghatározni.(30)

95.      Ugyanígy, a „részesedési kölcsönöket” (német nyelven „partiarischen Darlehen” és angol nyelven „profit‑participating loans”) gyakran egy rögzített vagy változó alapkamat jellemzi, amely kiegészül a kötelezett nyereségétől függő kamatlábbal.(31)

96.      Ezzel szemben jóval kevesebb külön információ áll rendelkezésre a „csendestárs” (német nyelven „stiller Gesellschafter” és angol nyelven „silent partnership”) részesedésére való hivatkozásról, annál is inkább, mivel úgy tűnik, ez a jogintézmény eltér a német‑osztrák egyezmény két részes tagállamában. Másfelől úgy látszik, legalábbis a német jogban, hogy ugyanezen jogintézményen belül eltér a tipikus csendestárs („typischer stiller Gesellschafter”) az atipikus csendestárstól („atypischer stiller Gesellschafter”), amelyek leginkább a tőkét nyújtó személy (csendestárs) és tőkét igénybe vevő személy közötti együttműködés mértékében, az ez utóbbiak között fennálló érdekközösség intenzitásában, az egyes ügyek sajátos körülményeitől függő megfelelő minősítésben térnek el egymástól.(32) Vázlatosan: jóllehet a tipikus csendestárs megőrzi a hitelezőéhez hasonló helyzetét, ugyanakkor részesedik a kötelezett nyereségéből, vagyis a nyereségéből és a veszteségéből, így bizonyos kockázatot is megoszt ez utóbbival. A szokásostól eltérő csendestárs döntési jogkört szerezhet az adós vállalkozásban, és főszabály szerint részesedést kap a rejtett tartalékokból és a rejtett vagyonnövekedésből is, ami a tulajdonostárséhoz teszi hasonlóvá a helyzetét.(33)

97.      A német‑osztrák megállapodás 11. cikkének (2) bekezdése megelégszik azzal, hogy általánosságban megemlíti a csendestársat, de nem szól a tipikus és atipikus típusairól. Ugyanakkor úgy látom, a csendestárs, függetlenül attól, hogy a tipikus vagy az atipikus típusba tartozik‑e, minden kétséget kizáróan részesedik legalább a kötelezett nyereségeiből, ahogyan arra az Osztrák Köztársaság hivatkozott, és amit a Németországi Szövetségi Köztársaság sem vitatott.

98.      Végül a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdésében szabályozott „nyereségrészesedési […] követelésekből származó jövedelmeknek” az e jövedelmeket támogató pénzügyi eszközök figyelembevételével történő vizsgálata véleményem szerint azt az elvet részesíti előnyben, amely szerint a nyereségből való részesedés a kötelezett rendelkezésére bocsátott pénzeszközök ellentételezéseként nyilvánul meg, ami, még ha csak részlegesen is, e kötelezett nyereségének összege szerint változik.

99.      Úgy vélem, a vitatott kifejezés ilyen szigorú értelmezése, amely ezen egyezmény 11. cikke (2) pontjának hatályát is meghatározza, összhangban áll a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének rendszerével és az adóztatási joghatóságnak a két részes állam által a „kamatok” vonatkozásában meghatározott megosztásával.

100. A német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (1) bekezdése írja elő azt az elvet, amely szerint a „kamatok” a haszonhúzójának illetősége szerinti tagállamban adókötelesek, míg ugyanezen cikk (2) bekezdése kizárólag kivételes jelleggel (mindazonáltal) teszi lehetővé a „nyereségrészesedési […] követelésekből származó jövedelmeknek” a forrásuk szerinti állam általi adóztatását. A nyereség e kategóriájára vonatkozó adóztatási joghatóságnak a két tagállam közötti ilyen megosztása két tekintetben különböztethető meg az OECD‑modellegyezmény 11. cikkének (1) és (2) bekezdésében szabályozott megosztástól. Egyrészről, az OECD‑modellegyezmény mind az illetőség, mind a forrás szerinti államnak biztosítja az adóztatási jogot a modell szerinti „kamatnak” minősített jövedelmek minden egyes kategóriája vonatkozásában, míg a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdése a kamatok forrása szerinti állam joghatóságát a kötelezett nyereségéből való részesedésnek megfelelő kamatokra korlátozza. Másrészről, míg az OECD‑modellegyezmény a forrás szerinti állam adóztatási jogát a kamatok bruttó összegének 10%‑ára korlátozza, a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdésében nem határoz meg ilyen felső határt.

101. A német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdésében található „nyereségrészesedés” kifejezés tág vagy kiterjesztő értelmezése, amely feljogosítja a forrás szerinti államot, hogy az ezen egyezményben megállapított felső határ nélkül adót szedjen be egy másik államban illetőséggel bíró adóalanynak megfizetett kamatok után, amennyiben e kamatláb még csak részlegesen sem változik a kötelezett nyereségének függvényében. Ez az értelmezés tehát túlterjeszkedésre jogosít a kamat haszonhúzójának illetősége szerinti államot a német‑osztrák egyezmény 11. cikke (1) bekezdése alapján megillető hatáskör terhére. Emellett, mivel a forrás szerinti állam által beszedhető adómértéket nem maximalizálja a német‑osztrák egyezmény 11. cikke, és ez kizárólag e tagállam belső jogától függ, az illetőség szerinti tagállam abba a helyzetbe kerülhet, hogy jelentős mértékben képtelenné válik arra, hogy a német‑osztrák egyezmény 23. cikkének (2) bekezdésében szabályozott beszámítási módszer alkalmazásával elkerülje a kettős adóztatást.

102. Úgy gondolom, hogy ennek következtében, tekintettel azon összefüggésnek a szokásos értelmére, amelyben a „nyereségrészesedési […] követelésekből származó jövedelmek” kifejezés alkalmazásra kerül, és a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének céljára, ezt a fogalmat szigorúan kell értelmezni, és azokra a helyzetekre korlátozni, amelyekben a követelés ellentételezése legalább részben a kötelezett nyereségének összege szerint változik.

103. A vitás ügy alapját képező ügyben megállapítható, hogy a kibocsátási feltételek értelmében a T1, a T2 és a T3 kategóriába tartozó nyereségrészesedési jegyek jogot biztosítanak az említett nyereségrészesedési jegyek névértéke alapján meghatározott, és az említett jegyek jegyzésekor előre meghatározott állandó éves kamat kifizetésére. A kibocsátási feltételek nem írják elő, hogy a kamatlábnak legalább egy, a kötelezett által realizált nyereség egy részének vagy töredékének megfelelő változó elemmel kell kiegészülnie. Így, függetlenül attól, hogy a kötelezett által realizált nyereség egy vagy tíz millió euró, a kötelezettségvállalási nyilatkozat ellentételezéseként fizetett kamat mértéke a kibocsátási feltételekben meghatározottal azonos, és alapja kizárólag a nyereségrészesedési jegyek névértéke.

104. Valóban, amint azt az Osztrák Köztársaság elismeri, a kamatláb a kibocsátási feltételeknek megfelelően akár 0%‑ra is csökkenhet, amennyiben a kötelezettet veszteségek érik.

105. Mindazonáltal, amennyiben a veszteségek nem folytatódnak a következő években, ezen években a hitelező jogosulttá válik a hátralékok kifizetésére, és a nyereségrészesedési jegyek névértékétől – nem pedig akár részben is a kötelezett által később realizált nyereségek összegétől – való eltérést ezen évek során építik le. A kamatfizetés veszteségek esetén történő elhalasztására vonatkozó záradékról van tehát szó, nem pedig a kötelezett nyereségeiből való részesedésre vonatkozó kikötésről.

106. Valóban, tagadhatatlan, hogy a kibocsátási feltételek alapján a nyereségrészesedési jegyeket jegyző személyek kötelezettséget vállalnak bizonyos mértékű kockázat elviselésére, vagyis annak veszélyére, hogy a kötelezett egy vagy több gazdasági évben veszteséget termelhet. A nyereségrészesedési jegyek ellentételezésében fennálló ilyen aránytalanság, vagyis az, hogy a kamat, amelynek mértéke veszteség esetén változhat, ugyanakkor független a kötelezett által realizált nyereségek összegétől, így véleményem szerint nem tekinthető olyan ellentételezésnek, amely részben vagy egészben a hitelezőnek juttatja a kötelezett nyereségének egy töredékét. Ilyen körülmények között nincs szó a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdése szerinti „[nyereségrészesedési] követelésekből származó jövedelmekről”.

107. Az a körülmény, amelyre a Németországi Szövetségi Köztársaság írásbeli beadványaiban támaszkodott, amely szerint a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) ellentétes következtetésre jutott a 2010. augusztus 26‑i ítéletében,(34) mit sem változtat a fenti következtetésen. Az EUMSZ 273. cikk alkalmazásával összefüggésben ugyanis a Bíróságot nem köti a vitás ügyben részt vevő egyik tagállam nemzeti bírósága által követetett értékelés, mivel ez hatékony érvényesülésétől fosztaná meg az ezen államok által tett választottbírósági kikötést, amelynek értelmében ezek az államok úgy döntöttek, hogy a Bíróságra bízzák e vitás ügy rendezését. A jelen ügyben, mivel ez a kikötés a német‑osztrák egyezmény értelmezésére és alkalmazására vonatkozik, a Bíróság, a szerződések jogáról szóló bécsi egyezményen alapuló értelmezési elveknek megfelelően, teljes mértékben szabadon értelmezheti ezt az egyezményt.

108. Ezen megfontolások összességére tekintettel úgy vélem, hogy helyt kell adni az Osztrák Köztársaság által előterjesztett kérelmeknek. Azt javaslom tehát, hogy a Bíróság úgy határozzon, hogy a német‑osztrák egyezmény 11. cikkének (2) bekezdésében szabályozott „nyereségrészesedési jogokból vagy követelésekből származó jövedelmek” kifejezést úgy kell értelmezni, hogy az magában foglalja a hitelező azon jövedelmeit, amelyek a kötelezett nyereségeinek egy részéből vagy töredékéből származnak, azok kivételével, amelyek kizárólag az említett kötelezett veszteségei esetén változhatnak.
VI – A költségekről

109. Az eljárási szabályzat 137. cikke megállapítja, hogy a költségekről az eljárást befejező ítéletben vagy végzésben kell határozni. Másfelől, ugyanezen szabályzat 138. cikke előírja, hogy a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte.

110. Mivel véleményem szerint a Németországi Szövetségi Köztársaságot kell pervesztes félnek nyilvánítani, és az Osztrák Köztársaság kérte, hogy a Bíróság ezt az államot kötelezze a költségek viselésére, javaslom, hogy a Bíróság adjon helyt az Osztrák Köztársaság kérelmének.
VII – Végkövetkeztetések

111. Ezen megfontolások összességére tekintettel azt javasolom, hogy a Bíróság az alábbiak szerint határozzon:
–        az Osztrák Köztársaság és a Németországi Szövetségi Köztársaság között létrejött, a jövedelem‑ és vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, 2000. augusztus 24‑i egyezmény 11. cikkének (2) bekezdésében szabályozott, „nyereségrészesedési jogokból vagy követelésekből származó jövedelmek” kifejezést úgy kell értelmezni, hogy az magában foglalja a hitelező azon jövedelmeit, amelyek a kötelezett nyereségeinek egy részéből vagy töredékéből származnak, azok kivételével, amelyek kizárólag az említett kötelezett veszteségei esetén változhatnak.
–        a Németországi Szövetségi Köztársaságot kötelezi a költségek viselésére.

1 –      Eredeti nyelv: francia.

2 –      BGBl. III 182/2002 (Ausztria) és BGBl. 2002 II 2002, 735. o. (Németország), dBStBl. I 2002, 584. o. (Németország).

3 –      Az Egyesült Nemzetek Szerződéseinek Tára, 1155. kötet, 331. o.

4 –      Az OECD‑modellegyezmény cikkeihez fűzött kommentárokat az OECD‑országokat képviselő szakértőkből álló OECD adóügyi bizottsága állította össze. Ezekre a kommentárokra gyakran hivatkoznak az OECD‑modellegyezmény alapján létrejött kétoldalú adóegyezmények értelmezésének forrásaként. A Bíróság is gyakran hivatkozik ezekre, akár előzetes döntéshozatal iránti eljárásokban is, különösen akkor, ha ezek a kommentárok az alapügy jogi keretének részét képezik. Lásd: 2006. január 19‑i Bouanich ítélet (C‑265/04, EU:C:2006:51, 51., 52. és 56. pont). Lásd még: 2006. február 23‑i van Hilten‑van der Heijden ítélet (C‑513/03, EU:C:2006:131, 48. pont).

5 –      Egészen pontosan az éves kifizetés összege a T1 kategóriájú nyereségrészesedési jegyek esetén az 1996. évben a nyereségrészesedési jegyek névértékének 4,36%‑a, az 1997. és 1998. és az azt követő években 5,36%‑a volt. A T2 kategóriájú nyereségrészesedési jegyek esetén ez az összeg valamennyi évben a névérték 5,60%‑a, a T3 kategóriájú nyereségrészesedési jegyek esetén a névérték 5,65%‑a volt.

6 –      Ebben az értelemben lásd többek között: a volt Jugoszláviával foglalkozó nemzetközi büntetőtörvényszék Fellebbviteli Tanácsa által az IT‑94‑1‑AR72 sz. Főügyész kontraTadić ügyben 1995. október 2‑án hozott ítélet 18. pontja, valamint a Választottbíróság (a szárazföldi és tengeri határokra vonatkozó választottbírósági eljárás) által a Horvát Köztársaság kontra Szlovén Köztársaság ügyben 2016. június 30‑án hozott ítélet 148–157. pontja.

7 –      Lásd még: 2012. november 27‑i Pringle ítélet (C‑370/12, EU:C:2012:756, 173. pont).

8 –      E tekintetben lásd: 2006. május 30‑i Bizottság kontra Írország ítélet (C‑459/03, EU:C:2006:345, 123. és 127. pont).

9 –      Lásd többek között a spanyol („relacionada con el objeto de los Tratados”), az angol („which relates to the subject matter of the Treaties”), a portugál („relacionado com o objeto dos Tratados”), a román („în legătură cu obiectul tratatelor”), a szlovén („ki se nanašajo na predmet Pogodb”) és a finn változatot („joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen”).

10 –      Míg a francia nyelvben ugyanaz a fogalom szerepel mind az EUMSZ 273. cikkben, mind – például – a Bíróság eljárási szabályzata 54. cikkének (1) bekezdésében, amely az ügyeknek a közöttük fennálló összefüggés miatti egyesítésére vonatkozik, az angol nyelvi változatokban a Bíróság eljárási szabályzatának ez utóbbi cikke használja az „összefüggés” kifejezést, míg az EUMSZ 273. cikk e nyelvi változata nem.

11 –      Megjegyzem, hogy a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló, 2003. június 3i 2003/49/EK tanácsi irányelv (HL 2003. L 157., 49. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 380. o.) nem alkalmazható a vitás ügy alapját képező jogvita esetén, mivel a Bank Austria és a WestLB nem társult vállalkozások. Ezzel az irányelvvel kapcsolatban egyébként a két részes tagállam egyike sem tett észrevételeket, így a jelen indítványban nem vizsgálom.

12 –      Lásd többek között: 2009. július 16‑i Damseaux ítélet (C‑128/08, EU:C:2009:471, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2011. december 8‑i Banco Bilbao Vizcaya Argentaria ítélet (C‑157/10, EU:C:2011:813, 31. pont); 2012. szeptember 19‑i Levy és Sebbag végzés (C‑540/11, nem tették közzé, EU:C:2012:581, 19. pont).

13 –      Lásd analógia útján: 2009. július 16‑i Damseaux ítélet (C‑128/08, EU:C:2009:471, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

14 –      2009. július 16‑i Damseaux ítélet (C‑128/08, EU:C:2009:471, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

15 –      2009. július 16‑i Damseaux ítélet (C‑128/08, EU:C:2009:471, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

16 –      Lásd ebben az értelemben: 1976. október 6‑i Industrie Tessili Italiana Como ítélet (12/76, EU:C:1976:133, 9. pont).

17 –      Lásd: 1998. május 12‑i Gilly ítélet (C‑336/96, EU:C:1998:221, 15. pont); 2012. szeptember 19‑i Levy és Sebbag végzés (C‑540/11, nem tették közzé, EU:C:2012:581, 27. pont).

18 –      Lásd: a Bíróság elnökének 1983. augusztus 5‑i CMC és társai kontra Bizottság végzése (118/83 R, EU:C:1983:225, 53. pont) és 2008. április 24‑i Bizottság kontra Málta végzése (C‑76/08 R, nem tették közzé, EU:C:2008:252, 19. pont). A Bíróság azt is elismerte, hogy az EUMSZ 279. cikk értelmében ideiglenes intézkedéseket rendelhet el az egyik tagállam által egy másik tagállammal szemben az EUMSZ 259. cikk alapján megindított kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárásban, lásd: 2006. május 30‑i Bizottság kontra Írország ítélet (C‑459/03, EU:C:2006:345, 138. pont).

19 –      Lásd: a Bíróság elnökének 2008. április 24‑i Bizottság kontra Málta végzése (C‑76/08 R, nem tették közzé, EU:C:2008:252, 17. és 19. pont). Ebben az értelemben lásd még: a Bíróság 1980. március 28‑i Bizottság kontra Franciaország végzése (24/80 R és 97/80 R, nem tették közzé, EU:C:1980:107, 16–19. pont).

20 –      Az EUMSZ 263. cikk alapján történő jogszerűség vizsgálata, és az EUMSZ 265. cikkben előírt intézményi mulasztás megállapítása iránti kereset vonatkozásában lásd: 2016. november 24‑i Petraitis kontra Bizottság ítélet (C‑137/16 P, nem tették közzé, EU:C:2016:904, 31. és 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2009. november 16‑i Goldman Management kontra Bizottság és Bulgária végzés (T‑354/09, nem tették közzé, EU:T:2009:439, 17. pont); 2012. június 26‑i Szarvas kontra Magyarország végzés (T‑129/12, nem tették közzé, EU:T:2012:319, 10. pont).

21 –      Vázlatosan, a „kamat” hitelfinanszírozásból származó pénzügyi eszközök (követelések) rendelkezésre bocsátásától a szerződés alapján történő visszafizetéséig megjelenő nyereség, míg az „osztalék” a kockázati tőkéhez való, részvényesi viszonylatban megfizetett hozzájárulás (saját tőkében való részesedés) ellentételezése, amelynek alapja saját tőkéből történő finanszírozás. Lásd e tekintetben többek között Hoor, O., Le modèle OCDE de convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech, Luxembourg, 2016, 106. o.

22 –      Lásd: az OECD adóügyi bizottságának kommentárjai, amelyek a Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, rövidített változat címen jelentek meg, OECD, Párizs, 1998.

23 –      Az Unió által kötött nemzetközi megállapodásokkal összefüggésben ezen értelmezési szabályoknak a tiszteletben tartásával kapcsolatosan lásd többek között: 2016. november 24‑i SECIL‑ítélet (C‑464/14, EU:C:2016:896, 94. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

24 –      Lásd ebben a tekintetben többek között: 2016. december 21‑i Tanács kontra Front Polisario ítélet (C‑104/16 P, EU:C:2016:973, 86. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

25 –      Egyébként néhány szerző megemlíti, hogy szinte egyik, Németország által 1991. év óta megkötött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény sem tartalmaz hivatkozást a „kamat” fogalmának meghatározásakor: lásd többek közt Bärsch, S‑E., „The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model”, Intertax, 6–7. sz., 2014, 438. o.

26 –      Kiemelés tőlem.

27 –      Kiemelés tőlem.

28 –      Az OECD‑modellegyezmény 3. cikkének (2) bekezdéséhez – amely alapján fogalmazták meg a német‑osztrák egyezmény 3. cikkének (2) bekezdését – fűzött kommentárok 12. pontja megerősíti, hogy a „körülmények” többek között a szerződő felek részéről az adóegyezmény aláírására irányuló szándékot jelentik.

29 –      Lásd még többek között: Cornu, G., Vocabulaire juridique, 9. kiadás, Párizs, 2012, 733. o., amely a következő módon határozza meg ezt a kifejezést: „a vállalkozás vagy egy tevékenység nyereségének egy részéhez való, különböző eredetű (társasági, hitelből, munkaszerződésből származó) jogosultság”.

30 –      Lásd még többek között: Munn, G. G., Garcia, F. L. és Woelfel, C. J., The Encyclopedia of Banking and Finance, 10. kiadás, Salem Press, Chicago, 1993; Auckenthaler, F., Droit des marchés de capitaux, L.G D.J, Párizs, 2004, 50. o., valamint Antoine, J., és Capiau‑Huart, M., Dictionnaire des marchés financiers, De Boeck & Larcier, Bruxelles, 2006, 361. o.

31 –      Az Osztrák Köztársaság által a keresetében feltüntetett német nyelvű hivatkozások mellett lásd többek között: Bundgaard, J., és Dyppel, K. J., „Profit‑Participating Loans in International Tax Law”, Intertax, 12. sz., 2010, 644. o. Meg kell jegyeznem, hogy ezek a szerzők a „Profit‑Participating loans” kifejezést használják olyan pénzügyi eszközök általános leírására, mint amilyen a „Gewinnobligationen” és a „Partiarischen Darlehen”. Lásd még: Hasbargen, U., és Johnsen, K. M., „Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans”, Intertax, 8/9. sz., 1990, 377. o., amely megállapítja, hogy a „profit‑participating loan” „is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues”.

32 –      Az ilyen jogintézmények által a nemzetközi adójogban okozott nehézségekkel kapcsolatban lásd többek között: Hasbargen, U., és Johnsen, K. M., „Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans”, Intertax, 8/9. sz., 1990; Heidemann, M., és Knebel, A., „Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership”, Intertax, 3. sz., 2010, 136. o.; Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture‑Larcier, Windhof, 2014, 349–352. o. és 444. o., valamint Lipp, M., „The German Silent Partnership”, European Taxation, 2015, 325. o.

33 –      Lásd többek között: Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture‑Larcier, Windhof, 2014, 349–352. o., valamint Lipp, M., „The German Silent Partnership”, European Taxation, 2015, 327. o.

34 –      GZ I R 53/09.