CELEX: 61998CC0251
Language: sv
Date: 1999-10-14
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Alber föredraget den 14 oktober 1999. # C. Baars mot Inspecteur der Belastingen Particulieren/Ondernemingen Gorinchem. # Begäran om förhandsavgörande: Gerechtshof 's-Gravenhage - Nederländerna. # Etableringsfrihet - Medel som har investerats i aktier i bolag etablerade i den medlemsstat som tar ut skatt - Undantag från förmögenhetsskatt - Medel som har investerats i aktier i bolag etablerade i en annan medlemsstat - Omfattas inte av undantaget. # Mål C-251/98.

Viktigt rättsligt meddelande

|

61998C0251

Förslag till avgörande av generaladvokat Alber föredraget den 14 oktober 1999.  -  C. Baars mot Inspecteur der Belastingen Particulieren/Ondernemingen Gorinchem.  -  Begäran om förhandsavgörande: Gerechtshof 's-Gravenhage - Nederländerna.  -  Etableringsfrihet - Medel som har investerats i aktier i bolag etablerade i den medlemsstat som tar ut skatt - Undantag från förmögenhetsskatt - Medel som har investerats i aktier i bolag etablerade i en annan medlemsstat - Omfattas inte av undantaget.  -  Mål C-251/98.  

Rättsfallssamling 2000 s. I-02787

Generaladvokatens förslag till avgörande

A - Inledning 1 Gerechtshof te 's-Gravenhage (Nederländerna) har ansökt om att domstolen skall tolka artiklarna 6 och 52 i EG-fördraget (nu artiklarna 12 EG och 43 EG i ändrade lydelser) och artiklarna 73b och 73d i EG-fördraget (nu artiklarna 56 EG och 58 EG) med avseende på en bestämmelse i den nederländska lagen om förmögenhetsskatt, enligt vilken ett betydande innehav i ett företag i viss omfattning är befriat från förmögenhetsskatt, om företaget är etablerat i Nederländerna. 2 Klaganden i målet vid den nationella domstolen (nedan kallad klaganden) är nederländsk medborgare och har sitt hemvist i Nederländerna. Han är ensam aktieägare i bolaget Ballyard Foods Limited (nedan kallat Ballyard), som är etablerat i Dublin, Irland, och vars verksamhet utgörs av produktion av ost i Irland. Eftersom klaganden är ensam aktieägare i företaget, begärde han inom ramen för sin taxering i Nederländerna att få göra ett företagsavdrag. 3 Inom ramen för taxeringen av förmögenhetsskatten för år 1994 uppgav klaganden en förmögenhet om 2 650 600 NLG. Värdet på aktieinnehavet i Ballyard uppgick den 1 januari 1994 till 749 800 NLG. Klaganden ansökte om att få göra ett företagsavdrag med 442 400 NLG från den förmögenhet som skulle beskattas i Nederländerna avseende hans andel i Ballyard i enlighet med det beräkningssätt som beskrivs nedan under punkt 4. Som grund för detta åberopade han artikel 7.1 och 7.2 i den nederländska lagen om förmögenhetsskatt från 1964.(1) 4 I artikel 7.2 i lagen om förmögenhetsskatt föreskrivs att vid fastställandet av den beskattningsbara förmögenheten skall en skattskyldig som driver ett eller flera företag, ha rätt att göra avdrag för det kapital som har investerats i detta eller dessa företag enligt följande: a) om denna del av förmögenheten är mindre än 135 000 NLG: 100 procent; b) om denna del av förmögenheten överstiger 135 000 NLG: 135 000 NLG jämte 50 procent på återstående värde; avdraget får dock inte överstiga 1 541 000 NLG. 5 I artikel 7.3 i lagen om förmögenhetsskatt föreskrivs att om de medel som har investerats i ett eller flera företag, i den mening som avses i punkt 2 ovan, understiger 2 947 000 NLG eller den skattskyldige inte driver något företag, är punkt 2 tillämplig i tillämpliga delar. Härvid skall med medel som har investerats i ett företag enligt punkt c i föreskriften även förstås aktier och andelar som ger den skattsyldige ett betydande innehav i den mening som avses i Wet op de inkomstenbelasting 1964,(2) i ett bolag som är etablerat i Nederländerna, betraktas som den förmögenhet som är investerad i ett företag (såvida det inte rör sig om ett investeringsbolag i den mening som avses i artikel 28 i lagen om bolagsskatt(3)).(4) 6 Den nederländska skattemyndigheten godkände inte företagsavdraget och fastslog den beskattningsbara förmögenheten till 2 650 000 NLG. Klaganden överklagade detta beslut. 7 Den nederländska regeringen har förklarat att den omtvistade regleringen syftar till att skydda kapitalet i mindre bolag, vars andelar i huvudsak ägs av en enda fysisk person. I sådana fall skulle det bli fråga om en dubbelbeskattning, genom bolagsbeskattningen och genom den förmögenhetsskatt som innehavaren är skyldig att betala. Eftersom bolagets kapital i de berörda fallen samtidigt utgör innehavarens förmögenhet och det inte är möjligt att skilja mellan de båda förmögenheterna, är avsikten att dubbelbeskattning av samma förmögenhet skall hindras genom företagsavdraget. För bolag med säte i utlandet finns det med denna utgångspunkt ingen grund för att bevilja företagsavdrag, eftersom endast aktiekapitalet är föremål för förmögenhetsbeskattning hos innehavaren i Nederländerna, men själva bolaget inte är föremål för bolagsbeskattning där. Det står därför på förhand klart att det inte kan bli fråga om någon dubbelbeskattning till den nederländska statskassan. 8 Gerechtshof te 's-Gravenhage har underställt domstolen följande tolkningsfrågor: "1) Skall artikel 6 och/eller artikel 52 i EG-fördraget tolkas så, att det är oförenligt med dessa artiklar att i en lagbestämmelse angående förmögenhetsskatt i en medlemsstat, enligt vilken aktieägare undantas från skyldighet att betala förmögenhetsskatt i fråga om medel som investerats i aktier i ett företag, förutsatt att det är fråga om ett betydande innehav, föreskriva att detta undantag endast gäller för aktier i företag som är etablerade i denna medlemsstat? 2) För det fall att svaret på den första frågan är nekande, skall artiklarna 73b och 73d i EG-fördraget tolkas så, att en inskränkande bestämmelse som den som beskrivs i första frågan är oförenlig med dessa artiklar?" 9 Den nederländska regeringen och kommissionen har deltagit i förfarandet. Jag återkommer till vad de har framfört inom ramen för den rättsliga analysen. B - Bedömning I - Prejudiciell fråga om konkurrensförhållandet mellan etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital 10 Den nationella domstolens båda frågor tycks stå i ett ömsesidigt underordnat förhållande till varandra. Medan den första frågan avser den nationella bestämmelsens förenlighet med de gemenskapsrättsliga reglerna om etableringsfrihet, är den andra frågan så formulerad att den är beroende av svaret på den första frågan. Om den nationella bestämmelsen är förenlig med reglerna om etableringsfrihet vill den nationella domstolen veta om den även är förenlig med reglerna om fri rörlighet för kapital. 11 Den nederländska regeringen och kommissionen har antagit olika ståndpunkter avseende tillämpligheten av de gemenskapsrättsliga föreskrifterna. Den nederländska regeringen har avseende artikel 52 i EG-fördraget, som reglerar etableringsfriheten, anfört att denna bestämmelse inte är tillämplig i förevarande fall. Innehavet av aktier i ett företag faller endast under bestämmelserna om fri rörlighet för kapital. Detta framgår även av artikel 52 andra stycket i EG-fördraget, som innehåller ett uttryckligt undantag till förmån för bestämmelserna om fri rörlighet för kapital. Kommissionen anser däremot att ett betydande innehav i ett bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat i första hand faller under bestämmelserna om etableringsfrihet i den mening som avses i artikel 52 andra stycket i EG-fördraget. Förbehållet till förmån för bestämmelserna om fri rörlighet för kapital, som också återfinns i artikel 61.2 i EG-fördraget (nu artikel 51.2 EG i ändrad lydelse) i kapitlet om frihet att tillhandahålla tjänster, avsåg endast övergångstiden fram till dess den fria rörligheten för kapital fullständigt hade genomförts och är därför numera utan betydelse. Analys 12 Bestämmelserna om etableringsfrihet innefattar enligt artikel 52 andra stycket i EG-fördraget att bilda och driva företag, särskilt bolag, som de definieras i artikel 58 i EG-fördraget (nu artikel 48 EG). Därför kan dessa aktiviteter inte redan som sådana vara uteslutna från etableringsfrihetens tillämpningsområde och endast omfattas av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital. 13 Bestämmelserna om etableringsfrihet och bestämmelserna om fri rörlighet för kapital hänger nära samman. Detta framgår tydligt redan av de ömsesidiga förbehållen i artikel 73d.2(5) och artikel 52 andra stycket(6) i fördraget. Dessa förbehåll betyder dock inte att ett handlande endast kan vara skyddat genom en av dessa grundläggande friheter. Om redan varje anknytning till fri rörlighet för kapital skulle utesluta tillämpningen av kapitlet om etableringsfrihet, så skulle denna grundläggande frihet förlora sin praktiska betydelse, eftersom etablering i en annan medlemsstat i regel är förbunden med överföring av kapital. 14 Bestämmelserna om de grundläggande friheterna reglerar friheten för ett handlande under en viss ekonomisk aspekt. Därvid kan ett enda handlande vara värt att skydda under olika aspekter och såtillvida falla under flera grundläggande friheter. 15 Domstolen har i sin hittillsvarande rättspraxis utgått ifrån att å ena sidan bestämmelserna om fri rörlighet för kapital och å andra sidan bestämmelserna om fri rörlighet för tjänster och etablering är parallellt tillämpliga. Denna rättspraxis utgår ifrån premissen att bestämmelserna om fri rörlighet för kapital endast utesluter en parallell tillämpning av andra grundläggande friheter i sådana fall när det är fråga om åtgärder som på ett specifikt sätt reglerar kapitalströmmarna. Om däremot kapitalströmmarna endast berörs indirekt av att en ekonomisk aktivitet i en annan medlemsstat försvåras, så är den grundläggande frihet som gäller för aktiviteten avgörande.(7) 16 I domen i målet Bachmann(8) fann domstolen att bestämmelserna om fri rörlighet för kapital inte omfattar sådana restriktioner som är en indirekt följd av inskränkningar i andra grundläggande friheter. 17 Domstolen har i sin dom i målet Svensson och Gustavsson(9) utgått ifrån att en bestämmelse som hindrar bankernas kreditgivning kan bryta mot såväl artikel 59 i EG-fördraget (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse) som mot artikel 67 i EG-fördraget (upphävd genom Amsterdamfördraget). 18 Domen av den 9 juli 1997 i målet Parodi(10) bygger på utgångspunkten att bestämmelserna om frihet att tillhandahålla tjänster och om fri rörlighet för kapital är parallellt tillämpliga. Domstolens tolkning innebar att en inskränkning i en kapitalrörelse som var förbunden med tjänster enbart uteslöt tillämpningen av friheten att tillhandahålla tjänster "om det för sådana transaktioner föreligger en med gemenskapsrätten förenlig begränsning av den fria rörligheten för kapital".(11) 19 Generaladvokaten Tesauro har i sitt förslag till avgörande av den 23 september 1997 i målet Safir(12) föreslagit att avgränsningen mellan fri rörlighet för kapital och friheten att tillhandahålla tjänster skall göras med utgångspunkt från om en statlig åtgärd direkt omöjliggör eller försvårar överföringen av kapital och har för detta fall antagit att det föreligger ett förhållande av specialitet mellan fri rörlighet för kapital och friheten att tillhandahålla tjänster. 20 Generaladvokaten Mischo har valt en liknande ansats i sitt förslag till avgörande av den 14 maj 1998 i målet Ambry.(13) Han har avvisat tillämpningen av bestämmelserna om kapitalöverföringar på en regel, vilken endast tillät inländska kreditinstitut att ställa vissa säkerheter, med det argumentet att det inte skapar något hinder för överföringar av medel mellan medlemsstaterna. Domstolen har i sin dom likaså ansett att det stred mot friheten att tillhandahålla tjänster och lämnat öppet "om en sådan lagstiftning även strider mot artikel 73b i fördraget".(14) 21 Domstolen har i dom av den 1 juni 1999 i målet Konle(15), som avsåg en bestämmelse i den österrikiska rätten, vilken försvårade för utlänningar att förvärva fast egendom, funnit att såväl etableringsfriheten som bestämmelserna om fri rörlighet för kapital var tillämpliga. Domstolen fann dock att bestämmelsen stred mot artikel 73b i fördraget och gick därför inte in på förenligheten med bestämmelserna om etableringsfriheten. Generaladvokaten La Pergola däremot såg i detta fall ett hinder mot etableringsfriheten och ansåg det därför inte vara nödvändigt att ta ställning till hur bestämmelsen förhöll sig till den fria rörligheten för kapital.(16) Såväl domen som förslaget till avgörande utgår från att de båda grundläggande friheterna skall tillämpas parallellt. 22 Att reglerna om fri rörlighet för kapital och reglerna om de andra grundläggande friheterna generellt skulle utesluta varandra - som den nederländska regeringen tycks anta i förevarande fall - går inte att förena med den rättspraxis som har skildrats ovan. I målen Svensson och Gustavsson, Parodi, Ambry och Konle har domstolen funnit att en parallell tillämpning av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital och reglerna om de andra grundläggande friheterna är möjlig. Av dessa mål berörde målet Konle just det här aktuella förhållandet mellan fri rörlighet för kapital och etableringsfriheten. 23 Övertygande argument talar för att denna rättspraxis är riktig. I Romfördragen var till en början endast fri rörlighet för varor, personer och tjänster fullt utvecklade som grundläggande friheter. Fri rörlighet för kapital däremot skulle först genomföras genom sekundärrätt och upptogs först i och med Maastrichtfördraget som en fullständig grundläggande frihet i EG-fördraget. Om man nu, i likhet med den nederländska regeringen, skulle företräda en extensiv tolkning av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital, varigenom dessa bestämmelser även skulle inbegripa områden som till en början skyddats av andra grundläggande friheter och förtränga dessa, så skulle införandet av fri rörlighet för kapital få till följd att andra grundläggande friheter begränsades, eftersom ett förbehåll mot att begränsa den fria rörligheten för kapital så att säga måste läsas in i de andra grundläggande friheterna. En sådan begränsning av de redan bestående och omedelbart tillämpliga grundläggande friheterna var dock säkerligen inte avsedd när man beslutade att upphöja fri rörlighet för kapital till en grundläggande frihet. Tvärtom skall detta ses som att ytterligare en grundläggande frihet har införts vid sidan av de redan bestående och att kretsen av skyddade gränsöverskridande ekonomiska aktiviteter har utökats. 24 Å andra sidan tycks artikel 73d.2 och 52 andra stycket i EG-fördraget tala för en begränsning av den parallella tillämpligheten. Artikel 52 andra stycket kan sålunda endast förstås så, att en begränsning av den fria rörligheten för kapital inte redan som sådan är oförenlig med etableringsfriheten. En statlig åtgärd som direkt endast reglerar överföringar av kapital och inte etableringar i en annan medlemsstat, faller inte under bestämmelserna om etableringsfrihet ens när försvårandet av överföring av kapital indirekt utgör ett hinder för etablering i en annan medlemsstat. Artikel 52 andra stycket i EG-fördraget klargör genom en hänvisning till andra bestämmelser att fri rörlighet för kapital inte faller under bestämmelserna om etableringsfriheten redan på grund av att sådana kapitalrörelser kan vara av betydelse för en etablering. 25 Motsatsvis visar artikel 73d.2 i fördraget att ett direkt ingrepp i etableringsfriheten skall bedömas med hänsyn till att det är fråga om en grundläggande frihet och att bestämmelserna om fri rörlighet för kapital inte är tillämpliga i andra hand. Denna begränsning gäller endast för etableringsfriheten. För konkurrensen mellan fri rörlighet för kapital och andra grundläggande friheter föreskriver artikel 73d.2 i fördraget däremot ingen begränsning. Detta förklarar tillämpningen av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital i målet Svensson och Gustavsson och målet Ambry, i vilka det förelåg direkta begränsningar i friheten att tillhandahålla tjänster. 26 Vad som har anförts ovan om konkurrensförhållandet mellan den fria rörligheten för kapital och etableringsfriheten kan sammanfattas enligt följande: 1. Om det föreligger ett direkt ingrepp i den fria rörligheten för kapital, som endast indirekt leder till ett hinder för etablering, så skall endast bestämmelserna om fri rörlighet för kapital tillämpas. 2. Om det föreligger ett direkt ingrepp i etableringsfriheten, vilket på grund av begränsningen av etablering indirekt leder till att överföringarna av kapital mellan medlemsstaterna reduceras, så skall endast bestämmelserna om etableringsfrihet tillämpas. 27 Därefter kvarstår att inordna de fall, då en statlig åtgärd direkt hindrar såväl överföringarna av kapital som etableringsfriheten. Om ett sådant fall rörde det sig i målet Konle, som avsåg förvärv av fast egendom i en annan medlemsstat i syfte att bosätta sig där. 28 Att förvärva fast egendom i syfte att bosätta sig där är ett nödvändigt komplement till etableringsfriheten och utgör därför en form av utövande av denna grundläggande frihet. Detta utövande förbjöds av den österrikiska regleringen. Det förelåg alltså en direkt begränsning av etableringsfriheten. 29 Å andra sidan utgör ett förvärv av fast egendom alltid en investering av kapital och är därför oberoende av sitt syfte skyddat av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital. Därför berörde det österrikiska förbudet likaså utövandet av en rätt som garanteras av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital och utgjorde såtillvida ett direkt ingrepp i denna grundläggande frihet. 30 Domstolen fann att såväl bestämmelserna om fri rörlighet för kapital som bestämmelserna om etableringsfrihet var tillämpliga. Jag anser därför att det finns en tredje regel för konkurrensförhållandet: 3. Om ett direkt ingrepp föreligger såväl i den fria rörligheten för kapital som i etableringsfriheten, så är båda dessa grundläggande friheter tillämpliga och den statliga åtgärden måste uppfylla kraven för båda dessa. II - Tillämpning av de ovan utarbetade principerna i förevarande mål 1. Den första frågan 31 Med sin första fråga begär domstolen ett tolkningsbesked huruvida begränsningen av företagsavdraget till företag som är etablerade i Nederländerna är förenlig med artiklarna 6 och 52 i EG-fördraget (nu artikel 12 EG och 43 EG i ändrade lydelser). a) Tillämpningsområdet för etableringsfriheten 32 Den här omtvistade regleringen avser endast ett betydande innehav ("aanmerkelijk belang") i ett utländskt företag. Syftet med att låta det vara avgörande om det är fråga om ett betydande innehav blir tydligt genom reglernas sammanhang i den nationella rätten. Primärt kommer avdraget innehavaren av företaget till godo. En aktieägare blir inte innehavare av företaget redan som sådan utan jämställs med en innehavare endast vid ett betydande innehav i det bolag som utövar verksamheten, vilket också säkrar honom ett visst inflytande på besluten i verksamhetsfrågor. Lagstiftningen avser enligt sitt syfte inte allmänt sett investering av kapital med målsättningen att åstadkomma en vinst, utan de avser särskilt verksamheten som företagare i sig. Rätten att etablera ett företag i ett annat land i form av ett aktiebolag påverkas direkt av att ingen skattelättnad erhålls. Därför är etableringsfriheten i varje fall tillämplig i förevarande mål enligt de avgränsningsregler som har föreslagits ovan. 33 Gränsen mellan den rena investeringen av kapital i form av aktier i ett företag som är etablerat i en annan medlemsstat och etablering i en annan medlemsstat torde dras där aktieägaren inte längre eftersträvar en vinst genom att understödja en viss företagsverksamhet som andra personer utför enbart genom att investera sitt kapital, utan själv är verksam i företaget. En sådan verksamhet i företaget förutsätter förutom aktieägarens rösträtt att denna deltar på ett sätt som ger honom ett substantiellt inflytande på bolagets beslut i verksamhetsfrågor. Härvid skall man utgå från de bolagsrättsliga reglerna i den stat där företaget är etablerat.(17) 34 I förevarande fall är denna avgränsning oproblematisk. Mot bakgrund av att alla aktier ägs av en och samma innehavare är det otvivelaktigt att en etablering föreligger. Den ensamma innehavaren av alla andelar i ett bolag kan bestämma över dess verksamhet utan att behöva ta hänsyn till andra berättigade. Endast den valda rättsliga formen skiljer honom från innehavaren av ett eget företag, men han kan liksom en egenföretagare själv styra företagets verksamhet. b) Begränsning av etableringsfriheten 35 Etableringsfriheten omfattar en egenföretagares verksamhet i en annan medlemsstat. Dit hör särskilt rätten att där bilda och driva ett företag. Härvid är det, som framgår av artikel 52 andra stycket i EG-fördraget, utan betydelse om detta företag är ett eget företag eller är organiserat som ett bolag. 36 Den grundläggande friheten skyddar enligt domstolens rättspraxis inte bara mot inskränkningar från den statens sida, i vilken en etablering skall ske, utan även mot restriktioner från ursprungslandet.(18) 37 Visserligen är förmögenhetsskatten inte harmoniserad på gemenskapsnivå och medlemsstaterna har därför inom detta område fortfarande ensam kompetens avseende skattelagstiftning. Denna kompetens skall de dock använda på ett sådant sätt att de inte bryter mot gemenskapsrätten. Särskilt får inte skatter tas ut som hindrar utövandet av de grundläggande friheter som fördraget garanterar.(19) 38 Vägran att godkänna ett företagsavdrag vid taxeringen av förmögenhetsskatten för en innehavare av andelar som har ett betydande innehav i ett företag, vilket har sitt säte i en annan medlemsstat än Nederländerna, kan leda till att göra det mindre attraktivt att utöva företagsverksamhet i en annan medlemsstat och därigenom hindra detta. Det rör sig härvid om en objektivt diskriminerande behandling av företagare och innehavare efter i vilken medlemsstat företaget har sitt säte. c) Rättfärdigande 39 Mot bakgrund av den diskriminerande karaktären av den beskrivna regleringen är ett rättfärdigande endast möjligt genom artikel 55 i EG-fördraget (nu artikel 45 EG) och artikel 56 i EG-fördraget (nu artikel 46 EG i ändrad lydelse) eller genom tvingande behov. Den nederländska regeringens påpekande att möjligheten att minska förmögenhetsskatten genom ett avdrag skulle förhindra en upprepad beskattning till den nederländska statskassan av samma förmögenhet - å ena sidan genom bolagsskatten och å andra sidan genom förmögenhetsskatten - kan inte rättfärdiga den diskriminerande behandlingen. Detta beror på att vägran att godkänna företagsavdraget för bolag som har sitt säte i utlandet är oberoende av om det finns en bolagsbeskattning i det land där bolaget har sitt säte. Den nederländska regleringen förhindrar alltså på ett diskriminerande sätt dubbelbeskattning endast avseende kapitalet i inhemska bolag. När förmögenhetsskatten vad avser ett betydande innehav i ett bolag skall minskas på grund av den skatt som bolaget har att erlägga, så kan detta inte vara beroende av om bolagsbeskattningen sker i Nederländerna eller i en annan stat. 40 En diskrimineringsfri reglering, med syfte att undvika en upprepad beskattning, vore möjlig om företagsavdraget reglerades så, att det gjordes beroende av skatten som betalas i den stat där bolaget har sitt säte och oberoende av frågan i vilken medlemsstat denna skatt betalas. Eftersom lagstiftarens målsättning skulle kunna uppnås genom en icke-diskriminerande reglering, kan den omtvistade regleringen inte anses berättigad. 41 Den omständigheten att den skatt som bolaget är skyldigt att betala inte tillfaller den nederländska statskassan är inte heller i sig ägnad att rättfärdiga den nederländska förmögenhetsskatten i dess nuvarande utformning, eftersom den eventuella minskning av skatteintäkter som detta kan resultera i varken tillhör de grunder som återfinns i artikel 56 i EG-fördraget eller kan anses vara tvingande hänsyn av allmänt intresse.(20) d) Allmänt förbud mot diskriminering 42 Vad gäller det i den första frågan omnämnda allmänna förbudet mot diskriminering på grund av medborgarskap, som återfinns i artikel 6 i EG-fördraget (nu artikel 12 EG i ändrad lydelse), har kommissionen med rätta anmärkt att den uttryckligen är subsidiär i förhållande till fördragets särskilda bestämmelser. Det allmänna förbudet mot diskriminering skall enligt domstolens fasta rättspraxis enbart tillämpas på sådana fall, för vilka fördraget inte har någon särskild regel om icke-diskriminering.(21) Det finns därför inget utrymme för att använda det allmänna förbudet mot diskriminering i det föreliggande fallet. 43 Den nationella domstolens första fråga skall därför besvaras enligt följande: Artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) utgör hinder för en lagbestämmelse angående förmögenhetsskatt i en medlemsstat, som begränsar ett undantag för aktieägare från skyldighet att betala förmögenhetsskatt i fråga om tillgångar som investerats i aktier i ett bolag, förutsatt att det är fråga om ett betydande innehav, till aktier i bolag som är etablerade i denna medlemsstat. 2. Den andra frågan 44 Redan svaret som har föreslagits till den första frågan möjliggör för den nationella domstolen att träffa sitt avgörande. Efter den här föreslagna lösningen är det inte nödvändigt att besvara den andra frågan, eftersom den endast ställdes för det fall att svaret på den första frågan skulle vara nekande. För det fall att domstolen inte skulle vara av samma åsikt och endast skulle anse att reglerna om fri rörlighet för kapital skall tillämpas, besvaras den andra frågan i andra hand. a) Tillämpningsområdet för föreskrifterna om fri rörlighet för kapital 45 Den nederländska regeringen anser i förevarande fall att endast reglerna om fri rörlighet för kapital är tillämpliga, men hävdar att företagsavdraget inte hindrar kapitalströmmarna. Personer som är bosatta i Nederländerna hindras inte från att investera i utländska aktiebolag och dessa investeringar underkastas inte som sådana en särskild skatt. 46 Eftersom kommissionen är av den uppfattningen att den omtvistade regleringen strider mot fördragets bestämmelser om etableringsfrihet, har den tagit ställning till den andra frågan endast i andra hand. Vid den muntliga förhandlingen har kommissionen gjort utläggningar om tolkningskriterierna som enligt den åsikt som kommissionen företräder måste vara tillämpliga. För det första är avsikten med Maastrichtfördraget att göra framsteg inom området för fri rörlighet för kapital. Om man skulle följa den ståndpunkt som den nederländska regeringen har intagit, skulle det betyda ett steg tillbaka. För det andra måste man komma fram till en koherent tolkning av de olika kapitlen i fördraget. Det måste således föreligga en koherens mellan den fria rörligheten för kapital och etableringsfriheten. Om en bestämmelse är oförenlig med etableringsfriheten, kan den som regel inte heller vara förenlig med den fria rörligheten för kapital. Eftersom det föreliggande fallet strängt taget inte rör huruvida en skattebestämmelse i en medlemsstat är förenlig med den fria rörligheten för kapital i snäv betydelse, är frågeställningen densamma som när det gällde bestämmelsens förenlighet med etableringsfriheten. Den nederländska regeringens argument om hur den omstridda skattelättnaden kan rättfärdigas hänför sig, enligt kommissionen, uteslutande till situationen i Nederländerna och tar inte på något sätt hänsyn till att bolagen också måste erlägga skatt i utlandet. Visserligen tillåter artikel 73d.1 a i fördraget medlemsstaterna att tillämpa två typer av bestämmelser i skattelagstiftningen, men detta endast i den mån härvid också de olika situationerna beaktas. Om hänsyn inte tas till olikheterna är det fråga om en godtycklig diskriminering. Analys 47 Det omtvistade företagsavdraget kan indirekt inverka på kapitalströmmarna mellan medlemsstaterna, såtillvida som det uteslutande kommer företag med verksamhet i Nederländerna till godo och därigenom gör investeringar i ett företag som har sitt säte utanför Nederländerna mindre attraktiva än investeringar i inhemska företag. Den fria rörligheten för kapital berörs dock inte direkt, eftersom den inte hindras som sådan. Det är inte överföringen av kapital till en annan medlemsstat som blir mindre attraktiv utan kapitalets användning. 48 Redan tidigare har förklarats att en statlig åtgärd kan falla under olika grundläggande friheters tillämpningsområde. Tillämpningen av reglerna om etableringsfriheten i det föreliggande fallet utgör alltså inte hinder mot att tillämpa reglerna om fri rörlighet för kapital. 49 Förvärv av aktier i ett bolag etablerat i en annan medlemsstat faller inom tillämpningsområdet för artikel 73a och följande artiklar i EG-fördraget. Innan fördraget om Europeiska unionen trädde i kraft var direktiv 88/361/EEG(22) tillämpligt. Genom Unionsfördraget integrerades den sekundärrättsligt genomförda fria rörligheten för kapital i EG-fördraget. Därför kan även i fortsättningen den tidigare sekundärrätten ge vägledning för att bestämma denna grundläggande frihets omfattning. 50 Härvid är det, till skillnad från vid etableringsfriheten, utan betydelse i vilken omfattning aktier förvärvas. Även förvärv eller innehav av alla aktier i ett bolag är skyddat enligt dessa föreskrifter, eftersom annars investerarens skydd skulle vara svagare ju fler aktier han innehar. Om ägandet i ett bolag uppnår en omfattning som möjliggör för investeraren att i väsentlig mån påverka besluten i verksamhetsfrågor, så tillkommer etableringsfriheten som ett komplement till bestämmelserna om fri rörlighet för kapital. Dessa investeringar uppfyller nämligen dessutom rekvisiten i artikel 52 andra stycket och är skyddade genom EG-fördraget under två aspekter. b) Åsidosättande av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital 51 Den nederländska regeringen är av den uppfattningen att även om den omtvistade regleringen skulle utgöra en begränsning av den fria rörligheten för kapital, är den rättfärdigad enligt artikel 73d.1 a i EG-fördraget och anmärkningen till artikel 73d i EG-fördraget,(23) vilken är bifogad till fördragets slutakt. Vidare innehåller regleringen ingen diskriminering mellan innevånare i Nederländerna och innevånare i andra medlemsstater. 52 Kommissionen anser å sin sida att det föreligger en diskriminerande behandling av investerare, som investerar i aktiebolag i andra medlemsstater, eftersom dessa beskattas hårdare än sådana, som investerar i bolag som har sitt säte i Nederländerna och som får tillgodoräkna sig det omtvistade avdraget. Detta gör att investeringar i utlandet blir mindre attraktiva än investeringar inom landet och strider mot artikel 1 i direktiv 88/361(24) (i det föreliggande fallet också mot artikel 73b i EG-fördraget). 53 Lagstiftningen om företagsavdraget gör visserligen ingen åtskillnad avseende den gynnades medborgarskap eller bostadsort, vilket den nederländska regeringen med rätta påpekar. Den differentierar i stället efter i vilken ort kapitalet investeras. Personer som omfattas av den nederländska förmögenhetsskatten och innehar ett betydande innehav i ett bolag behandlas olika. Beviljandet av företagsavdraget är beroende av om verksamheten, i vilken den berörda parten investerar, är etablerad i Nederländerna. En investerare som investerar i ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat, beskattas i slutändan hårdare än den som har investerat i ett nederländskt bolag. 54 Artikel 67.1 i EG-fördraget (upphävd genom Amsterdamfördraget) förbjöd uttryckligen även diskriminering på grund av orten där kapital var placerat. Det var inte avsikten att tillämpningsområdet för den fria rörligheten för kapital skulle begränsas genom att artiklarna 67-73 i EG-fördraget upphävdes i och med Amsterdamfördraget. Snarare upphävdes dessa föreskrifter eftersom de till sitt innehåll blivit överflödiga genom det fullständiga primärrättsliga genomförandet av fri rörlighet för kapital i EG-fördraget. De kan dock fortfarande ge vägledning för att bestämma räckvidden för denna grundläggande frihet. Följaktligen skall man utgå ifrån att diskriminering på grund av orten där kapital är placerat fortfarande är förbjuden inom ramen för den fria rörligheten för kapital. 55 Den nederländska regeringen vill rättfärdiga begränsningen av företagsavdraget till bolag inom landet med syftet att undvika dubbelbeskattning av samma förmögenhet, nämligen den förmögenhetsskatt som skall betalas av aktieägaren och den skatt som bolaget skall betala. Eftersom den nederländska bolagsbeskattningen inte tas ut av bolag som är etablerade i en annan medlemsstat, finns det ingen anledning att bevilja avdrag för dessa bolag inom ramen för förmögenhetsbeskattningen. 56 Detta resonemang är emellertid inte övertygande. En diskriminerande begränsning - som i det föreliggande fallet - kan enligt domstolens fasta rättspraxis endast rättfärdigas genom undantag som är uttryckligen föreskrivna i fördraget. 57 Även om man - i motsats till den ståndpunkt som företräds här - skulle anse att regleringen inte var diskriminerande, så vore den inte möjlig att rättfärdiga genom tvingande grunder för det allmännas bästa. Företagsavdraget förvägras innehavare eller delägare i utländska bolag, oberoende av om någon beskattning av bolaget sker i det land där bolaget har sitt säte. Dubbelbeskattningen av samma förmögenhet undviks alltså bara när bolaget har sitt säte i Nederländerna, annars kvarstår den. Det är detta gynnande av inhemska företag som utgör ett hinder för investeringar i en annan medlemsstat. 58 Inte heller den nederländska regeringens hänvisning till artikel 73d.1 a i EG-fördraget är korrekt. Denna föreskrift tillåter visserligen olika behandling i skattehänseende av investeringar, beroende av orten där kapital är placerat. Enligt artikel 73d.3 får dessa åtgärder dock varken utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar. Därför kan ett sådant skattesystem endast vara berättigat om det är nödvändigt för att säkerställa koherensen i det nationella skattesystemet.(25) 59 Som redan har sagts är olikheten i behandling mellan investeringar i in- och utlandet inte alls nödvändig för att uppnå syftet att undvika dubbelbeskattning av samma förmögenhet. Den nederländska regeringen har inte anfört några andra grunder för differentieringen. Vägran att godkänna avdraget är därför att se som en godtycklig diskriminering, som inte kan rättfärdigas genom artikel 73d.1 a. 60 Därvid är den rättsliga betydelsen och räckvidden av anmärkningen till artikel 73d EG-fördraget(26), som bifogades till slutakten till Fördraget om Europeiska unionen, inte slutligen avgörande. Anmärkningen lyder: "Konferensen bekräftar att medlemsstaternas rätt att tillämpa bestämmelserna i sin skattelagstiftning enligt artikel 73d.1 a i Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen endast skall avse bestämmelser som föreligger vid utgången av år 1993. Denna förklaring gäller dock enbart kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstaterna." Visserligen har den nederländska regeringen anfört att regleringen bestod redan vid slutet av år 1993. Trots detta är anmärkningen inte på något sätt ägnad att rättfärdiga en reglering som är att betrakta som en "godtycklig diskriminering" i den mening som avses i artikel 73d EG-fördraget. 61 Den nationella domstolens andra fråga skall därför, för det fall att den första frågan besvaras nekande, i andra hand besvaras enligt följande: Artiklarna 73b och 73d i EG-fördraget (nu artiklarna 56 EG och 58 EG) skall tolkas så, att en inskränkande bestämmelse som den som avses i första frågan är oförenlig med dessa artiklar. C - Förslag till avgörande 62 Mot bakgrund av vad som har anförts ovan föreslås att begäran om förhandsavgörande skall besvaras enligt följande: 1) Artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) utgör hinder för en lagbestämmelse angående förmögenhetsskatt i en medlemsstat, som begränsar ett undantag för aktieägare från skyldighet att betala förmögenhetsskatt i fråga om tillgångar som investerats i aktier i ett bolag, förutsatt att dessa aktier utgör ett betydande innehav, till aktier i bolag som är etablerade i denna medlemsstat. I andra hand: 2) Artiklarna 73b och 73d i EG-fördraget (nu artiklarna 56 EG och 58 EG) skall tolkas så, att en inskränkande bestämmelse som den som avses i första frågan är oförenlig med dessa artiklar. (1) - Wet op de vermogensbelasting 1964 av den 16 december 1964, Stbl. 520. (2) - Wet op de inkomstenbelasting 1964, Stbl. 1990, 103. (3) - Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Stbl. 469. (4) - Enligt artikel 39.3 lagen om inkomstskatt (Wet op de inkomstenbelasting 1964, ovan fotnot 2) förstås med ett betydande innehav att den skattskyldige under de senaste fem åren, direkt eller indirekt, ensam eller tillsammans med sin make/maka eller nära släktingar, var delägare med minst en tredjedel, och ensam eller tillsammans med sin make/maka var delägare med minst sju hundradelar av det nominella kapitalet. (5) - Föreskriften lyder: "Bestämmelserna i detta kapitel skall inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner för etableringsrätten som är förenliga med detta fördrag." (6) - Föreskriften lyder: "... om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital." (7) - Dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, volym 12), punkt 34, och dom av den 14 november 1995 i mål C-484/93, Svensson och Gustavsson (REG 1995, s. I-3955). (8) - Domen i målet Bachmann (ovan fotnot 7), punkt 34. (9) - Domen i målet Svensson och Gustavsson (ovan fotnot 7). (10) - Mål C-222/95 (REG 1997, s. I-3899), punkt 10. (11) - Domen i målet Parodi (ovan fotnot 10), punkt 10. (12) - Mål C-118/96 (REG 1998, s. I-1897), punkt 17. (13) - Förslag till avgörande i mål C-410/96, Ambry (REG 1998, s. I-7875), punkt 10. (14) - Dom av den 1 december 1998 i mål C-410/96, Ambry (ovan fotnot 13), punkt 40. (15) - Mål C-302/97 (REG 1999, s. I-3099). (16) - Generaladvokaten La Pergolas förslag till avgörande av den 23 februari 1999 i målet Konle (ovan fotnot 15). (17) - Jämför nomenklaturen i bilaga 1 till rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44), som skiljer mellan direkta investeringar (punkt I) å ena sidan och finansiella eller liknande investeringar (punkt III och följande punkter) å andra sidan. (18) - Dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 21, och av den 27 september 1988 i mål 81/87, Daily Mail and General Trust (REG 1988, s. 5483; svensk specialutgåva, volym 9), punkt 16. (19) - Jämför domen i målet Bachmann (ovan fotnot 7). (20) - Domen i målet ICI (ovan fotnot 18), punkt 28. (21) - Jämför dom av den 17 maj 1994 i mål C-18/93, Corsica Ferries (REG 1994, s. I-1783; svensk specialutgåva, volym 15), punkt 19. Jämför också generaladvokaten La Pergolas förslag till avgörande av den 24 juni 1999 i mål C-35/98, Verkooijen (ännu inte publicerat i rättsfallssamlingen), punkt 37, och de där citerade domarna, liksom dom av den 8 juli 1999 i mål C-203/98, kommissionen mot Belgien (REG 1999, s. I-4899), punkt 11. (22) - Direktiv 88/361 (ovan fotnot 17), jämför bilaga I punkt III: "Aktiviteter med värdepapper som normalt omsätts på kapitalmarknaden". (23) - Anmärkning nr 7 till artikel 73d i fördraget om upprättandet av den Europeiska ekonomiska gemenskapen, bifogat till slutakten till Fördraget om Europeiska unionen (EGT C 191, 1992, s. 99). (24) - Direktiv 88/361 (ovan fotnot 17). (25) - Jämför domen i målet Bachmann (ovan fotnot 7). (26) - Jämför anmärkningen till artikel 73d i EG-fördraget (ovan fotnot 23).