CELEX: 62019CC0885
Language: el
Date: 2021-12-16
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Pikamäe της 16ης Δεκεμβρίου 2021.###

Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
PRIIT PIKAMÄE
της 16ης Δεκεμβρίου 2021 (1)

Υπόθεση C‑885/19 P

Fiat  Chrysler  Finance  Europe

κατά

Ευρωπαϊκής Επιτροπής

«Αίτηση αναιρέσεως – Κρατικές ενισχύσεις – Ενίσχυση χορηγηθείσα από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου – Απόφαση κηρύσσουσα την ενίσχυση παράνομη και μη συμβατή με την εσωτερική αγορά και διατάσσουσα την ανάκτησή της – Φορολογική απόφαση προέγκρισης (tax ruling) – Αρχή του πλήρους ανταγωνισμού – Πλεονέκτημα – Επιλεκτικός χαρακτήρας – Αρχή της ασφάλειας δικαίου»

Περιεχόμενα

I.  Εισαγωγή
II.  Το ιστορικό της διαφοράς
Α.  Επί της αποφάσεως προέγκρισης που χορήγησαν οι λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές στην FFT και επί της διοικητικής διαδικασίας ενώπιον της Επιτροπής
Β.  Επί της επίδικης αποφάσεως
1.  Περιγραφή του βασικού περιεχομένου της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης
2.  Περιγραφή των επίμαχων διατάξεων της λουξεμβουργιανής νομοθεσίας
3.  Περιγραφή των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ
4.  Εκτίμηση της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης
Γ.  Η διαδικασία ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση
Δ.  Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και τα αιτήματα των διαδίκων στην αναιρετική δίκη
III.  Επί της αιτήσεως αναιρέσεως
Α.  Επί του δευτέρου λόγου αναιρέσεως
1.  Επιχειρήματα των διαδίκων
2.  Επί της λυσιτέλειας του δευτέρου λόγου αναιρέσεως
3.  Επί της βασιμότητας του πρώτου σκέλους
4.  Επί της βασιμότητας του δευτέρου σκέλους
Β.  Επί του πρώτου λόγου αναιρέσεως
1.  Επιχειρήματα των διαδίκων
2.  Επί του πρώτου σκέλους
α)  Επί του παραδεκτού
β)  Επί του βασίμου
1)  Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
2)  Εκτίμηση
3.  Επί του δευτέρου σκέλους
α)  Επί της λυσιτέλειας
β)  Επί της βασιμότητας
Γ.  Επί του τρίτου λόγου αναιρέσεως
1.  Επιχειρήματα των διαδίκων
2.  Επί του πρώτου σκέλους
α)  Επί της λυσιτέλειας
β)  Επί της βασιμότητας
3.  Επί του δευτέρου σκέλους
α)  Επί της λυσιτέλειας
β)  Επί της βασιμότητας
Δ.  Πρόταση επί της αιτήσεως αναιρέσεως
IV.  Επί των δικαστικών εξόδων
V.  Πρόταση

I.      Εισαγωγή

1.        Το «φορολογικό ruling» ή «ερμηνευτική φορολογική απόφαση» αποτελεί συνήθη πρακτική βάσει της οποίας παρέχεται στις επιχειρήσεις η δυνατότητα να ζητήσουν από τη φορολογική αρχή την έκδοση «αποφάσεως προέγκρισης» σχετικά με τον φόρο που θα είναι υποχρεωμένες να καταβάλουν. Ο όρος «ruling» σημαίνει, κατά κανόνα, ότι μια φορολογική αρχή λαμβάνει, ως επί το πλείστον κατόπιν αιτήσεως του φορολογουμένου, επίσημη θέση σχετικά με την εφαρμογή ορισμένων ισχυουσών νομοθετικών διατάξεων σε περίπτωση κατά την οποία μία ή περισσότερες πράξεις δεν έχουν ακόμη παραγάγει φορολογικά αποτελέσματα. Με τον τρόπο αυτό, οι φορολογούμενοι επιδιώκουν να λάβουν δεσμευτικές για τη διοίκηση διαβεβαιώσεις ως προς τη φορολογική μεταχείριση των πράξεών τους.

2.        Από τον Ιούνιο του 2014, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κίνησε σειρά ερευνών με σκοπό να εξακριβωθεί κατά πόσον συνάδουν με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων της Συνθήκης οι πρακτικές των φορολογικών αρχών πολλών κρατών μελών έναντι πολυεθνικών επιχειρήσεων και ειδικότερα οι πρακτικές που σχετίζονται με τον επιμερισμό των κερδών μεταξύ των διαφόρων κρατών εντός των οποίων οι εν λόγω επιχειρήσεις ασκούν τις δραστηριότητές τους. Μία εκ των ερευνών αυτών οδήγησε στην έκδοση της αποφάσεως σχετικά με την ενίσχυση που χορηγήθηκε από τις λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές στον όμιλο Fiat (2).

3.        Παράλληλα, οι αποκαλύψεις της δημοσιογραφικής έρευνας με την ονομασία «Lux Leaks» έστρεψαν την προσοχή του ευρέος κοινού προς το θέμα αυτό, προκαλώντας ως επί το πλείστον οργίλες αντιδράσεις (3).  Κατόπιν των αποκαλύψεων αυτών, διάφοροι πολιτικοί αξιωματούχοι ανέλαβαν δράσεις, τόσο σε ευρωπαϊκό όσο και σε διεθνές επίπεδο, προς τον σκοπό αντιμετωπίσεως αυτού που έκτοτε θεωρήθηκε ότι αποτελεί βαρύ πλήγμα στη φορολογική ισότητα. Η πλέον πρόσφατη από τις δράσεις αυτές κατέληξε σε συμφωνία περί επιβολής παγκόσμιου φόρου επί των εισοδημάτων των πολυεθνικών επιχειρήσεων (4).

4.        Έχοντας επίγνωση του πολιτικού, οικονομικού, ακόμη και κοινωνικού, πλαισίου της υπό κρίση υποθέσεως, το Δικαστήριο πρέπει, με την εκδοθησομένη απόφασή του, να εξετάσει, υπό το πρίσμα νομικών και μόνον εκτιμήσεων, τα ζητήματα που εγείρει η προσέγγιση την οποία υιοθέτησε η Επιτροπή κατά την έκδοση της επίδικης αποφάσεως. Η απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου επί των υποθέσεων Λουξεμβούργο και Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (5), η οποία επικύρωσε την προσέγγιση αυτή, αποτελεί αντικείμενο της υπό κρίση αιτήσεως αναιρέσεως.

5.        Ο καινοτόμος χαρακτήρας της προσεγγίσεως της Επιτροπής συνίσταται ιδίως στην εισαγωγή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού κατά την εξέταση της υπάρξεως οικονομικού πλεονεκτήματος. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο θα έχει την ευκαιρία με την εκδοθησομένη απόφασή του να αποφανθεί, μεταξύ άλλων, επί ορισμένων ζητημάτων που σχετίζονται με την εφαρμογή της αρχής αυτής, όπως το ζήτημα της αναγκαιότητας συνεκτιμήσεως των αποτελεσμάτων μιας αποφάσεως προέγκρισης για τον ενδιαφερόμενο όμιλο εταιριών στο σύνολό του, προκειμένου να εξακριβωθεί η ύπαρξη πλεονεκτήματος κατ’ άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
II.    Το ιστορικό της διαφοράς

Α.      Επί της αποφάσεως προέγκρισης που χορήγησαν οι λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές στην FFT και επί της διοικητικής διαδικασίας ενώπιον της Επιτροπής

6.        Ο φορολογικός σύμβουλος της Fiat Chrysler Finance Europe, πρώην Fiat Finance and Trade Ltd (στο εξής: FFT), απηύθυνε προς τις λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές στις 14 Μαρτίου 2012 επιστολή με την οποία αιτήθηκε την έγκριση συμφωνίας ενδοομιλικής τιμολόγησης. Προς στήριξη της αιτήσεως αυτής, συνυπέβαλε στις φορολογικές αρχές συνταχθείσα από τον ίδιο έκθεση, στην οποία αναλύεται η μέθοδος ενδοομιλικής τιμολόγησης που εφαρμόζεται στις συναλλαγές που πραγματοποιεί η FFT.

7.        Στις 3 Σεπτεμβρίου 2012 οι λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές εξέδωσαν απόφαση προέγκρισης σε απάντηση της αιτήσεως της FFT (στο εξής: επίμαχη απόφαση προέγκρισης). Η απόφαση αυτή περιλαμβανόταν σε επιστολή στην οποία επισημαινόταν ότι «όσον αφορά την επιστολή της 14ης Μαρτίου 2012 σχετικά με τις δραστηριότητες ενδοομιλικής χρηματοδότησης της FFT, επιβεβαιώνεται ότι η ανάλυση της ενδοομιλικής τιμολόγησης συντάχθηκε σύμφωνα με την εγκύκλιο 164/2 της 28ης Ιανουαρίου 2011 και είναι σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού».

8.        Στις 19 Ιουνίου 2013 η Επιτροπή απηύθυνε στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου μια πρώτη αίτηση παροχής πληροφοριών, ζητώντας λεπτομερή στοιχεία σχετικά με τις εθνικές πρακτικές στον τομέα των αποφάσεων προέγκρισης. Την πρώτη αυτή αίτηση παροχής πληροφοριών ακολούθησαν πολλές επικοινωνίες μεταξύ του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Επιτροπής, ώσπου η τελευταία εξέδωσε στις 24 Μαρτίου 2014 απόφαση με την οποία υποχρέωσε  το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου να της παράσχει πληροφορίες.

9.        Στις 11 Ιουνίου 2014 η Επιτροπή κίνησε την προβλεπόμενη στο άρθρο 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ επίσημη διαδικασία έρευνας σχετικά με την επίμαχη απόφαση προέγκρισης. Στις 21 Οκτωβρίου 2015 η Επιτροπή εξέδωσε την επίδικη απόφαση με την οποία απεφάνθη ότι η εν λόγω απόφαση προέγκρισης συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Β.      Επί της επίδικης αποφάσεως

1.      Περιγραφή του βασικού περιεχομένου της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης

10.      Κατά την περιγραφή της Επιτροπής, με την επίμαχη απόφαση προέγκρισης εγκρίθηκε μια μέθοδος διαθέσεως των κερδών στην FFT εντός του ομίλου Fiat/Chrysler, η οποία παρείχε στην FFT τη δυνατότητα να προσδιορίζει σε ετήσια βάση το ποσό του φόρου εταιριών που όφειλε να καταβάλει στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου. Η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η συγκεκριμένη απόφαση ήταν δεσμευτική για τη φορολογική διοίκηση για χρονική περίοδο πέντε ετών, ήτοι για τις φορολογικές χρήσεις των ετών 2012 έως 2016 (6).
2.      Περιγραφή των επίμαχων διατάξεων της λουξεμβουργιανής νομοθεσίας

11.      Η Επιτροπή επισήμανε ότι η επίμαχη απόφαση προέγκρισης εκδόθηκε βάσει του άρθρου 164, παράγραφος 3, του λουξεμβουργιανού κώδικα φορολογίας εισοδήματος (νόμου της 4ης Δεκεμβρίου 1967 περί φορολογίας εισοδήματος, όπως έχει τροποποιηθεί,  στο εξής: φορολογικός κώδικας) (7) και βάσει της εγκυκλίου L.I.R. υπ’  αριθ. 164/2 του διευθυντή φορολογίας  του Λουξεμβούργου της 28ης  Ιανουαρίου 2011 (στο εξής: εγκύκλιος 164/2). Συναφώς, η Επιτροπή επισήμανε, αφενός, ότι το ως άνω άρθρο θεσπίζει στο λουξεμβουργιανό φορολογικό δίκαιο την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, κατά την οποία για τις συναλλαγές μεταξύ εταιριών του ίδιου ομίλου πρέπει να καταβάλλεται η αμοιβή που θα καταβαλλόταν εάν οι συναλλαγές αυτές πραγματοποιούνταν μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών που διαπραγματεύονται σε συγκρίσιμες περιστάσεις υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Αφετέρου, παρατήρησε ότι η εγκύκλιος  164/2 διευκρινίζει, μεταξύ άλλων, τον τρόπο προσδιορισμού μιας αμοιβής σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, όταν οι συναλλαγές αυτές πραγματοποιούνται από τις εταιρίες χρηματοδότησης ομίλου (8).
3.      Περιγραφή των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ

12.      Η Επιτροπή εξέθεσε τις αρχές του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση και επισήμανε ότι η ενδοομιλική τιμολόγηση αφορά τις τιμές που χρεώνονται για τις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ διαφόρων οντοτήτων που ανήκουν στον ίδιο όμιλο εταιριών. Πρόσθεσε ότι, προκειμένου να μην ενθαρρύνονται οι πολυεθνικές εταιρίες να κατανέμουν όσο το δυνατόν λιγότερα κέρδη στα κράτη που επιβάλλουν βαρύτερη φορολογία επί των κερδών αυτών, οι φορολογικές αρχές πρέπει να αποδέχονται την ενδοομιλική τιμολόγηση μεταξύ καθετοποιημένων εταιριών μόνον εφόσον, σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, καταβάλλεται για τις συναλλαγές η αμοιβή που θα καταβαλλόταν αν αυτές πραγματοποιούνταν από ανεξάρτητες εταιρίες που διαπραγματεύονται σε συγκρίσιμες περιστάσεις υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η αρχή αυτή διατυπώνεται στο άρθρο 9 του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ σχετικά με το εισόδημα και την περιουσία (9).

13.      Η Επιτροπή υπενθύμισε ότι οι αρχές που εφαρμόζονται στην ενδοομιλική τιμολόγηση και απευθύνονται στις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές, οι οποίες υιοθετήθηκαν από την επιτροπή φορολογικών υποθέσεων του ΟΟΣΑ στις 27 Ιουνίου 1995 και αναθεωρήθηκαν στις 22 Ιουλίου 2010 (στο εξής: κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ), προβλέπουν πέντε μεθόδους για μια κατά προσέγγιση εκτίμηση των τιμών που διαμορφώνονται σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού και την κατανομή των κερδών μεταξύ των καθετοποιημένων εταιριών (10).

14.      Η δεύτερη εξ αυτών είναι η μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής (στο εξής: MTMN), η οποία είναι μια έμμεση μέθοδος που χρησιμοποιείται για μια κατά προσέγγιση εκτίμηση των τιμών των συναλλαγών σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού και την κατανομή των κερδών μεταξύ των εταιριών του ίδιου ομίλου. Η Επιτροπή περιέγραψε ότι η μέθοδος αυτή συνίσταται στην εκτίμηση του πιθανού ύψους των κερδών βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού για μια δραστηριότητα στο σύνολό της, αντί για συγκεκριμένες επιμέρους συναλλαγές. Επιπλέον, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι, για τους σκοπούς της εκτιμήσεως αυτής, είναι αναγκαίο να επιλεγεί ένας δείκτης κερδών, όπως τα κόστη, ο κύκλος εργασιών ή οι πάγιες επενδύσεις, και να εφαρμοστεί επί του δείκτη αυτού ένα ποσοστό κέρδους που αντικατοπτρίζει το κέρδος το οποίο επιτυγχάνεται σε συγκρίσιμες συναλλαγές που πραγματοποιούνται στην ελεύθερη αγορά (11).
4.      Εκτίμηση της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης

15.      Όσον αφορά την τρίτη και την τέταρτη προϋπόθεση για την ύπαρξη κρατικής ενισχύσεως, η Επιτροπή έκρινε ότι η επίμαχη απόφαση προέγκρισης παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στην FFT, καθόσον συνεπαγόταν μείωση του οφειλόμενου από την ενδιαφερομένη φόρου στο Λουξεμβούργο, κατ’ απόκλιση από τον φόρο που αυτή θα όφειλε να καταβάλει βάσει του κανονικού καθεστώτος του φόρου εταιριών.  Η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα αυτό κατόπιν ταυτόχρονης εξετάσεως του πλεονεκτήματος και του επιλεκτικού χαρακτήρα, η οποία διενεργήθηκε σύμφωνα με τα τρία στάδια που έχει καθορίσει το Δικαστήριο για τη διαπίστωση αν συγκεκριμένο φορολογικό μέτρο πρέπει να χαρακτηριστεί ως «επιλεκτικό».

16.      Κατά το πρώτο στάδιο της αναλύσεώς της, η Επιτροπή εκτίμησε ότι το πλαίσιο αναφοράς είναι το γενικό σύστημα φορολογίας εταιριών του Λουξεμβούργου και ότι σκοπός του συστήματος αυτού είναι η φορολόγηση των κερδών όλων των εγκατεστημένων στο Λουξεμβούργο εταιριών. Κατά την Επιτροπή, η διαφορά ως προς τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών μεταξύ των αυτόνομων και των καθετοποιημένων εταιριών ουδόλως επηρεάζει τον σκοπό αυτό, καθόσον αυτός συνίσταται στη φορολόγηση των κερδών όλων των εγκατεστημένων στο Λουξεμβούργο εταιριών, είτε είναι καθετοποιημένες είτε όχι. Το ίδιο ισχύει και για τις ειδικές διατάξεις που εφαρμόζονται στους ομίλους, μοναδικός σκοπός των οποίων είναι η ίση μεταχείριση των δύο αυτών μορφών εταιριών. Επιπλέον, από τον σκοπό της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης, που είναι ο προσδιορισμός των φορολογητέων κερδών της FFT για τους σκοπούς επιβολής του φόρου εταιριών βάσει του εν λόγω συστήματος, επιβεβαιώνεται ότι το σύστημα αυτό είναι το πλαίσιο αναφοράς, καθόσον ο σκοπός αυτός δεν διαφοροποιεί την FFT εξαιτίας της συμμετοχής της σε όμιλο. Για τον λόγο αυτό, η Επιτροπή εκτίμησε ότι οι καθετοποιημένες και μη καθετοποιημένες εταιρίες βρίσκονται σε παρόμοια πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του σκοπού του γενικού καθεστώτος φορολογίας εταιριών του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου (12).

17.      Κατά το δεύτερο στάδιο της αναλύσεώς της, η Επιτροπή επισήμανε κατ’ αρχάς ότι το ζήτημα αν ορισμένο φορολογικό μέτρο συνιστά παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς συμπίπτει κατά κανόνα με τη διαπίστωση της παροχής πλεονεκτήματος στον δικαιούχο μέσω του μέτρου αυτού. Κατά την Επιτροπή, όταν ένα φορολογικό μέτρο οδηγεί σε αδικαιολόγητη μείωση του φόρου που οφείλει ένας δικαιούχος ο οποίος, ελλείψει του εν λόγω μέτρου, θα έπρεπε να καταβάλει υψηλότερο φόρο βάσει του πλαισίου αναφοράς, η μείωση αυτή συνιστά ταυτοχρόνως το πλεονέκτημα που παρέχεται με το εν λόγω φορολογικό μέτρο και την παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς. Επιπλέον, η Επιτροπή υπενθύμισε ότι, κατά τη νομολογία, στην περίπτωση μεμονωμένου μέτρου όπως η επίμαχη απόφαση προέγκρισης, εκ της διαπιστώσεως του πλεονεκτήματος δύναται κατ’ αρχήν να τεκμαίρεται ο επιλεκτικός χαρακτήρας του μέτρου (13).

18.      Όσον αφορά τον προσδιορισμό του πλεονεκτήματος στην προκειμένη περίπτωση, η Επιτροπή υπενθύμισε ότι φορολογικό μέτρο το οποίο οδηγεί εταιρία που ανήκει σε όμιλο να χρεώνει τιμές χαμηλότερες από εκείνες που θα ίσχυαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων παρέχει πλεονέκτημα στην εταιρία αυτή, καθόσον το εν λόγω μέτρο οδηγεί σε μείωση της φορολογητέας βάσης και, ως εκ τούτου, του οφειλόμενου φόρου σύμφωνα με το γενικό σύστημα φορολογίας εταιριών. Κατά την άποψη της Επιτροπής, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, ήτοι «η αρχή σύμφωνα με την οποία οι συναλλαγές μεταξύ εταιρειών του ίδιου ομίλου θα πρέπει να αμείβονται όπως οι συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων εταιρειών που διαπραγματεύονται υπό συγκρίσιμες περιστάσεις σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού» (14), αποτελεί κριτήριο αναφοράς προκειμένου να κριθεί αν η εταιρία ενός ομίλου αποκτά πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι όφειλε να ελέγξει αν η μέθοδος που εγκρίθηκε από τη λουξεμβουργιανή φορολογική αρχή με την επίμαχη απόφαση προέγκρισης αποκλίνει από μια μέθοδο που καταλήγει σε αξιόπιστη προσέγγιση αποτελέσματος βασισμένου στα δεδομένα της αγοράς και αν, ως εκ τούτου, αποκλίνει από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Σε μια τέτοια περίπτωση, η επίμαχη απόφαση προέγκρισης θα θεωρείτο από την Επιτροπή ως παρέχουσα επιλεκτικό πλεονέκτημα στην FFT κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (15).

19.      Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, η Επιτροπή εκτίμησε ότι διάφορες μεθοδολογικές επιλογές και παράμετροι και διάφορες προσαρμογές, τις οποίες ενέκρινε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και στις οποίες βασίζεται η ανάλυση των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης στην επίμαχη απόφαση προέγκρισης, οδηγούσαν σε μείωση του φόρου εταιριών που όφειλαν να καταβάλουν οι αυτόνομες εταιρίες (16).

20.      Κατά πρώτον, όσον αφορά τα ίδια κεφάλαια προς αμοιβή, η Επιτροπή θεώρησε ότι τα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια της FFT, τα οποία επέλεξε ο φορολογικός σύμβουλος, δεν αποτελούσαν κατάλληλο δείκτη του επιπέδου κερδών στο πλαίσιο εφαρμογής της MTMN η οποία αποσκοπεί στον υπολογισμό αμοιβής σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού για τα καθήκοντα που ασκεί η FFT. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι, λαμβάνοντας υπόψη τα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια, ύψους 28,5 εκατομμυρίων ευρώ, αντί των λογιστικών ιδίων κεφαλαίων, ύψους 287,5 εκατομμυρίων ευρώ για το έτος 2011, επί τη βάσει του οποίου είχε εφαρμοστεί το μοντέλο αποτιμήσεως των χρηματοοικονομικών στοιχείων ενεργητικού (στο εξής: MEDAF), ο φορολογικός σύμβουλος είχε διαιρέσει διά του δέκα τη φορολογητέα αμοιβή της FFT (17).

21.      Κατά δεύτερον, όσον αφορά την εφαρμογή των κανόνων του πλαισίου της Βασιλείας ΙΙ για τον υπολογισμό των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων, η Επιτροπή εκτίμησε ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου είχε υποπέσει σε σφάλματα τα οποία το οδήγησαν σε υποεκτίμηση του ύψους των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων της FFT και τα οποία είχαν ως αποτέλεσμα τη μείωση του ποσού του καταβλητέου από την FFT φόρου (18).

22.      Κατά τρίτον, η Επιτροπή θεώρησε ότι ο φορολογικός σύμβουλος της FFT είχε προβεί σε διάφορες εκπτώσεις στα εναπομένοντα κεφάλαια της εταιρίας αυτής, με συνέπεια να υπάρχει απόκλιση από ένα αποτέλεσμα βασισμένο στα δεδομένα της αγοράς. Συναφώς, η Επιτροπή εκτίμησε, μεταξύ άλλων, ότι η απόφαση του φορολογικού συμβούλου να απομονώσει τη συνιστώσα των ιδίων κεφαλαίων με την ονομασία «ίδια κεφάλαια που καλύπτουν τις χρηματοοικονομικές επενδύσεις στην [Fiat Finance North America Inc. (στο εξής: FFNA)] και την [Fiat Finance Canada (στο εξής: FFC)]» και να αποδώσει σε αυτό μηδενική αμοιβή για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσεως της FFT ήταν εσφαλμένη (19).

23.      Κατά τέταρτον, η Επιτροπή εκτίμησε ότι η εκ μέρους του φορολογικού συμβούλου επιλογή συντελεστή βήτα 0,29 κατά την εφαρμογή του μοντέλου MEDAF για τον προσδιορισμό της αποδόσεως των ιδίων κεφαλαίων που πρέπει να εφαρμοστεί στα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια της FFT συνεπαγόταν κατανομή κερδών στην FFT η οποία δεν ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (20).

24.      Βάσει των ανωτέρω, η Επιτροπή εκτίμησε, μεταξύ άλλων, πρώτον, ότι το προσήκον ύψος αμοιβής για τις δραστηριότητες χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης που ασκεί η FFT έπρεπε να προσδιοριστεί με βάση τα λογιστικά ίδια κεφάλαια· δεύτερον, ότι το έτος 2012 αποτελούσε το κατάλληλο έτος αναφοράς για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης της FFT στο Λουξεμβούργο· τρίτον, ότι η απόδοση των ιδίων κεφαλαίων ύψους 6,05 % προ φόρων (και 4,3 % μετά την αφαίρεση των φόρων), η οποία έγινε αποδεκτή με την επίμαχη απόφαση προέγκρισης και υπολογίστηκε σύμφωνα με το MEDAF, ήταν σαφώς χαμηλότερη από τις αποδόσεις ιδίων κεφαλαίων που απαιτούνται στον χρηματοπιστωτικό τομέα, οι οποίες ανέρχονταν σταθερά σε 10 % και πλέον· τέταρτον, ότι η απαιτούμενη απόδοση των ιδίων κεφαλαίων θα έπρεπε να ανέρχεται σε ποσοστό 10 % μετά την αφαίρεση των φόρων, υπολογιζόμενο επί του συνολικού ποσού των λογιστικών ιδίων κεφαλαίων (21).

25.      Επικουρικώς, η Επιτροπή εκτίμησε ότι, εν πάση περιπτώσει, η επίμαχη απόφαση προέγκρισης παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα ακόμη και αν ληφθεί υπόψη το πιο περιορισμένο πλαίσιο αναφοράς, το οποίο επικαλέστηκαν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT, αποτελούμενο εκ του άρθρου 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα και της εγκυκλίου 164/2, που  καθιερώνουν την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο λουξεμβουργιανό φορολογικό δίκαιο (22). Επιπλέον, η Επιτροπή απέρριψε το επιχείρημα της FFT κατά το οποίο, για την απόδειξη της υπάρξεως επιλεκτικής μεταχειρίσεως της FFT συνεπεία της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης, η Επιτροπή όφειλε να συγκρίνει την επίμαχη απόφαση προέγκρισης με τη στηριζόμενη στην εν λόγω εγκύκλιο πρακτική της λουξεμβουργιανής φορολογικής αρχής, και ιδίως με τις αποφάσεις προέγκρισης που είχαν εκδοθεί για άλλες εταιρίες χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης, τις οποίες το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου προσκόμισε στην Επιτροπή ως αντιπροσωπευτικό δείγμα της πρακτικής του στον τομέα των αποφάσεων προέγκρισης (23).

26.      Κατά το τρίτο στάδιο της αναλύσεώς της, η Επιτροπή παρατήρησε ότι ούτε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ούτε η FFT προέβαλαν οποιοδήποτε επιχείρημα για τη δικαιολόγηση της προνομιακής μεταχειρίσεως της FFT συνεπεία της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης και ότι, εν πάση περιπτώσει, δεν διαπιστώθηκε κανένας λόγος που θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι απορρέει άμεσα από τις θεμελιώδεις αρχές του πλαισίου αναφοράς ή προκύπτει από εγγενείς μηχανισμούς του συστήματος που είναι αναγκαίοι για τη λειτουργία και την αποτελεσματικότητά του (24).

27.      Η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη απόφαση προέγκρισης παρείχε στην FFT επιλεκτικό πλεονέκτημα και, ως εκ τούτου, συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

28.      Δικαιούχος της ενισχύσεως ήταν, κατά την Επιτροπή, ο όμιλος Fiat/Chrysler στο σύνολό του, δεδομένου ότι η FFT αποτελούσε ενιαία οικονομική οντότητα με τις λοιπές οντότητες του εν λόγω ομίλου και η μείωση του οφειλόμενου από την FFT φόρου είχε κατ’ ανάγκην ως αποτέλεσμα τη βελτίωση των όρων τιμολόγησης των χορηγούμενων από αυτή ενδοομιλικών δανείων (25).
Γ.      Η διαδικασία ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση 

29.      Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 30 Δεκεμβρίου 2015, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου άσκησε την προσφυγή στην υπόθεση T‑755/15, με την οποία ζήτησε την ακύρωση της επίδικης αποφάσεως.

30.      Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 29 Δεκεμβρίου 2015, η FFT άσκησε την προσφυγή στην υπόθεση T‑759/15, με την οποία ζήτησε επίσης την ακύρωση της επίδικης αποφάσεως.

31.      Με διατάξεις της 25ης Μαΐου 2016 και της 18ης Ιουλίου 2016, ο πρόεδρος του πέμπτου τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έκανε δεκτές τις αιτήσεις παρεμβάσεως της Ιρλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου στις υποθέσεις T‑755/15 και T‑759/15. Κατόπιν παραιτήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου από την παρέμβασή του με έγγραφο που κατατέθηκε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 9 Δεκεμβρίου 2016, διεγράφη αυτό από τον κατάλογο των παρεμβαινόντων στις δύο υποθέσεις με διάταξη του προέδρου του εβδόμου πενταμελούς τμήματος, της 15ης Δεκεμβρίου 2016.

32.      Με διάταξη του προέδρου του εβδόμου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου της 27ης Απριλίου 2018, και κατόπιν ακροάσεως των διαδίκων, αποφασίστηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων T‑755/15 και T‑759/15 προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας, σύμφωνα με το άρθρο 68, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου. Επίσης, κατόπιν ακροάσεως των διαδίκων κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε τη συνεκδίκαση των υποθέσεων T‑755/15 και T‑759/15, λόγω συνάφειας, προς τον σκοπό εκδόσεως κοινής αποφάσεως που περατώνει τη δίκη, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή. 

33.      Προς στήριξη των προσφυγών τους, η FFT και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου διατύπωσαν πέντε δέσμες λόγων ακυρώσεως, με τους οποίους προέβαλαν, κατ’ ουσίαν:
–        με την πρώτη δέσμη, παράβαση των άρθρων 4 και 5 ΣΕΕ, καθόσον η ανάλυση της Επιτροπής οδηγεί σε συγκεκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση (τρίτο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑755/15)·
–        με τη δεύτερη δέσμη, παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, της κατά το άρθρο 296 ΣΛΕΕ υποχρεώσεως αιτιολογήσεως, καθώς και παραβίαση των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθόσον η Επιτροπή έκρινε ότι η επίμαχη απόφαση παρείχε πλεονέκτημα, με την αιτιολογία, μεταξύ άλλων, ότι η εν λόγω απόφαση προέγκρισης δεν ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως και πρώτο σκέλος του δευτέρου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑755/15, δεύτερη και τρίτη αιτίαση του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως, πρώτο σκέλος του δευτέρου λόγου ακυρώσεως, τρίτος και τέταρτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑759/15)·
–        με την τρίτη δέσμη, παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, καθόσον η Επιτροπή διαπίστωσε επιλεκτικότητα του πλεονεκτήματος αυτού (πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑755/15 και πρώτη αιτίαση του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑759/15)·
–        με την τέταρτη δέσμη, παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και της κατά το άρθρο 296 ΣΛΕΕ υποχρεώσεως αιτιολογήσεως, καθόσον η Επιτροπή διαπίστωσε ότι το επίμαχο μέτρο περιόριζε τον ανταγωνισμό και νόθευε το μεταξύ των κρατών μελών εμπόριο (δεύτερο σκέλος του δευτέρου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑755/15 και δεύτερο σκέλος του πρώτου και του δευτέρου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑759/15)·
–        με την πέμπτη δέσμη, παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου και προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας, καθόσον η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση της επίμαχης ενισχύσεως (τρίτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑759/15).

34.      Με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε όλους τους λόγους ακυρώσεως και, συνακόλουθα, τις προσφυγές στις υποθέσεις T‑755/15 και T‑759/15 στο σύνολό τους.

35.      Όσον αφορά τη δεύτερη δέσμη λόγων ακυρώσεως, και ιδίως ως προς τους λόγους που ανάγονται σε εσφαλμένη εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού κατά τον έλεγχο των κρατικών ενισχύσεων, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε κατ’ αρχάς ότι στο πλαίσιο του προσδιορισμού της φορολογικής καταστάσεως μιας καθετοποιημένης εταιρίας, οι τιμές των ενδοομιλικών συναλλαγών δεν καθορίζονται υπό συνθήκες αγοράς. Στη συνέχεια, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι για τη διαπίστωση της ενδεχόμενης υπάρξεως πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η Επιτροπή δύναται να συγκρίνει τη φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει από την εφαρμογή του φορολογικού μέτρου για μια καθετοποιημένη επιχείρηση με τη φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει από την εφαρμογή των κοινών κανόνων του εθνικού δικαίου για μια επιχείρηση η οποία ασκεί τις δραστηριότητές της υπό συνθήκες αγοράς, όταν το εθνικό φορολογικό δίκαιο δεν κάνει διάκριση μεταξύ των καθετοποιημένων και των αυτόνομων επιχειρήσεων για τους σκοπούς της υπαγωγής τους στον φόρο εταιριών και, επομένως, σκοπεί να φορολογήσει τα κέρδη των καθετοποιημένων επιχειρήσεων ως εάν να έχουν προκύψει από συναλλαγές πραγματοποιηθείσες σε τιμές αγοράς (26).

36.      Στο πλαίσιο αυτό, η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί, κατά το Γενικό Δικαστήριο, «εργαλείο» ή «κριτήριο αναφοράς» το οποίο καθιστά δυνατό να εξακριβωθεί αν οι τιμές των ενδοομιλικών συναλλαγών που γίνονται αποδεκτές από τις εθνικές αρχές είναι αντίστοιχες με τις ισχύουσες τιμές υπό συνθήκες αγοράς, προκειμένου να διαπιστωθεί αν μια καθετοποιημένη εταιρία αποκτά, δυνάμει φορολογικού μέτρου που καθορίζει την ενδοομιλική τιμολόγηση, πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (27).

37.      Στη συνέχεια, το Γενικό Δικαστήριο παρατήρησε ότι, εν προκειμένω, η επίμαχη απόφαση προέγκρισης αφορά τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών της FFT βάσει του λουξεμβουργιανού φορολογικού κώδικα και ότι ο κώδικας αυτός αποσκοπεί στη φορολόγηση του κέρδους που προκύπτει από την οικονομική δραστηριότητα της εν λόγω καθετοποιημένης επιχειρήσεως ως εάν αυτό να είχε προκύψει από συναλλαγές πραγματοποιούμενες σε τιμές αγοράς. Βάσει αυτού, έκρινε ότι η Επιτροπή μπορούσε πράγματι να συγκρίνει το φορολογητέο κέρδος της FFT που προκύπτει από την εφαρμογή της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης με το φορολογητέο κέρδος που προκύπτει από την εφαρμογή των κοινών κανόνων φορολογίας του λουξεμβουργιανού δικαίου για επιχείρηση η οποία βρίσκεται σε συγκρίσιμη πραγματική κατάσταση και ασκεί τις δραστηριότητές της υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού (28).

38.      Τέλος, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τα επιχειρήματα που προέβαλαν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT προς αμφισβήτηση του συμπεράσματος αυτού.

39.      Όσον αφορά τα επιχειρήματα κατά τα οποία η Επιτροπή δεν ανέφερε καμία νομική βάση για την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού ούτε διευκρίνισε το περιεχόμενο της αρχής αυτής, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, σχετικά με τη νομική βάση, ότι η Επιτροπή επισήμανε, πρώτον, ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί κατ’ ανάγκην αναπόσπαστο μέρος της κατ’ άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ εξετάσεως των υπέρ των εταιριών ενός ομίλου φορολογικών μέτρων και, δεύτερον, ότι η αρχή αυτή αποτελεί έκφραση της γενικής αρχής της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα της φορολογίας, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου αυτού της Συνθήκης (29).  Ως προς το περιεχόμενο της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι από την επίδικη απόφαση προκύπτει ότι πρόκειται για εργαλείο βάσει του οποίου μπορεί να εξακριβωθεί κατά πόσον οι αμοιβές που καταβάλλονται για τις ενδοομιλικές συναλλαγές είναι αυτές που θα καταβάλλονταν εάν οι συναλλαγές αυτές είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγματεύσεως μεταξύ αυτόνομων επιχειρήσεων (30).

40.      Όσον αφορά το επιχείρημα ότι η εφαρμοσθείσα με την επίδικη απόφαση αρχή του πλήρους ανταγωνισμού είναι κριτήριο ξένο προς το λουξεμβουργιανό φορολογικό δίκαιο και ότι η αρχή αυτή παρέχει στην Επιτροπή τη δυνατότητα να προβεί, εν τέλει, σε συγκεκαλυμμένη εναρμόνιση στον τομέα της άμεσης φορολογίας, παραβιάζοντας τη φορολογική αυτονομία των κρατών μελών, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε το επιχείρημα αυτό ως αβάσιμο, δεδομένου ότι η δυνατότητα εφαρμογής της αρχής αυτής προκύπτει από το γεγονός ότι οι λουξεμβουργιανοί φορολογικοί κανόνες προβλέπουν ότι οι καθετοποιημένες εταιρίες φορολογούνται κατά τον ίδιο τρόπο με τις αυτόνομες εταιρίες (31).

41.      Όσον αφορά το επιχείρημα ότι η Επιτροπή εσφαλμένως δέχτηκε, με την επίδικη απόφαση, την ύπαρξη γενικής αρχής περί ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα της φορολογίας, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η διατύπωση αυτή της Επιτροπής δεν πρέπει να απομονωθεί από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η Επιτροπή αναγνώρισε την ύπαρξη μιας σύμφυτης με το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ αρχής περί ίσης φορολογικής μεταχειρίσεως (32).

42.      Όσον αφορά τον λόγο ακυρώσεως περί υπάρξεως σφαλμάτων στη μεθοδολογία υπολογισμού κατά τον προσδιορισμό της αμοιβής της FFT, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η Επιτροπή ορθώς έκρινε, με την επίδικη απόφαση, πρώτον, ότι για τον υπολογισμό της αμοιβής των δραστηριοτήτων ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχειρίσεως της FFT έπρεπε να ληφθεί υπόψη το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας αυτής (33)· δεύτερον, ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν έπρεπε να χρησιμοποιήσει τα υποθετικά εποπτικά κεφάλαια της FFT ως βάση για τον υπολογισμό της αμοιβής της για την ανάληψη κινδύνων (34)· τρίτον, ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου εσφαλμένως εξαίρεσε ένα τμήμα των ιδίων κεφαλαίων της FFT, ανερχόμενο στο ύψος των συμμετοχών της στις θυγατρικές της, από το κεφάλαιο που έπρεπε να ληφθεί υπόψη για τον προσδιορισμό της αμοιβής της FFT για τις ασκούμενες από αυτή δραστηριότητες ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχειρίσεως (35). Ως εκ τούτου, το Γενικό Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η εγκριθείσα από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου μέθοδος ελαχιστοποίησε την αμοιβή της FFT, βάσει της οποίας προσδιορίστηκε ο οφειλόμενος από αυτήν φόρος, παρέχοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο οικονομικό πλεονέκτημα στην εταιρία αυτή, χωρίς να απαιτείται να εξεταστεί η προβληθείσα από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αιτίαση σχετικά με το σφάλμα της Επιτροπής κατά τον προσδιορισμό του συντελεστή αποδόσεως.
Δ.      Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και τα αιτήματα των διαδίκων στην αναιρετική δίκη

43.      Με την υπό κρίση αίτησή της, η Fiat Chrysler Finance Europe ζητεί από το Δικαστήριο:
–        να αναιρέσει την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση·
–        να ακυρώσει την επίδικη απόφαση ή, επικουρικώς, και μόνο στην περίπτωση που το Δικαστήριο δεν είναι σε θέση να αποφανθεί οριστικώς, να αναπέμψει την υπόθεση ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και
–        να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα της Fiat Chrysler Finance Europe που αφορούν την αναιρετική δίκη και τη διαδικασία ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου.

44.      Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:
–        να απορρίψει την αίτηση αναιρέσεως και
–        να καταδικάσει τη Fiat Chrysler Finance Europe στα δικαστικά έξοδα.

45.      Η Ιρλανδία ζητεί από το Δικαστήριο:
–        να αναιρέσει την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση·
–        να ακυρώσει την επίδικη απόφαση και
–        να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.

46.      Η Fiat Chrysler Finance Europe, η Ιρλανδία, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Επιτροπή ανέπτυξαν ενώπιον του Δικαστηρίου τις προφορικές παρατηρήσεις τους κατά την κοινή επ’ ακροατηρίου συζήτηση επί των υποθέσεων C‑885/19 P και C‑898/19 P, η οποία διεξήχθη στις 10 Μαΐου 2021.
III. Επί της αιτήσεως αναιρέσεως

47.      Προς στήριξη της αιτήσεώς της, η FFT, με την οποία συντάσσεται η Ιρλανδία, προβάλλει τρεις λόγους αναιρέσεως. Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται παράβαση του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, καθόσον το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλείονα σφάλματα κατά την ανάλυσή του σχετικά με το αν η αναιρεσείουσα απέκτησε οικονομικό πλεονέκτημα. Με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται παράβαση της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως, καθόσον το Γενικό Δικαστήριο εκτίμησε τη νομική βάση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού κατά τρόπο ανακόλουθο και αντιφατικό. Με τον τρίτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου, καθόσον το Γενικό Δικαστήριο, πρώτον, επικύρωσε την εσφαλμένως προσδιορισθείσα αρχή του «πλήρους ανταγωνισμού» χωρίς να ελέγξει ούτε την έκταση εφαρμογής ούτε το περιεχόμενο της αρχής αυτής και, δεύτερον, έκρινε ότι το τεκμήριο επιλεκτικότητας έχει εφαρμογή στην επίμαχη απόφαση προέγκρισης. Για λόγους σαφήνειας και συνοχής, θα αρχίσω με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως που προβάλλει η FFT.
Α.       Επί του δευτέρου λόγου αναιρέσεως

1.      Επιχειρήματα των διαδίκων

48.      Με το πρώτο σκέλος του δευτέρου λόγου αναιρέσεως, η FFT υποστηρίζει ότι η αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως είναι ανακόλουθη και αντιφατική όσον αφορά την ανάλυση της νομικής βάσεως της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού που εφάρμοσε η Επιτροπή. Μολονότι επικύρωσε την προσέγγιση της Επιτροπής, το Γενικό Δικαστήριο παραβίασε κατάφωρα την προσέγγιση αυτή εξαρτώντας την εφαρμογή της εν λόγω αρχής από την ενσωμάτωσή της στο δίκαιο του επίμαχου κράτους μέλους, χωρίς οποιαδήποτε εξήγηση ή αιτιολόγηση. Επιπλέον, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε ότι η εφαρμοσθείσα από την Επιτροπή αρχή του πλήρους ανταγωνισμού δεν απορρέει ούτε από το εθνικό δίκαιο ούτε από τον ΟΟΣΑ και ότι είναι σύμφυτη με το άρθρο 107 ΣΛΕΕ ως αρχή της ίσης φορολογικής μεταχειρίσεως, προσθέτοντας όμως ότι το άρθρο αυτό ουδόλως περιλαμβάνει αρχή ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα της φορολογίας. Κατά την FFT, λόγω της ασαφούς και ανακόλουθης αυτής συλλογιστικής καθίσταται πλημμελής η αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

49.      Με το δεύτερο σκέλος του δευτέρου λόγου αναιρέσεως, η FFT υποστηρίζει, πρώτον, ότι το Γενικό Δικαστήριο κατ’ εσφαλμένη κρίση επικύρωσε, στη σκέψη 142 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, την παραπομπή της επίδικης αποφάσεως στην απόφαση Forum 187 (36), προς επίρρωση της απόψεως ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού έχει εφαρμογή ανεξαρτήτως της προηγούμενης ενσωματώσεώς της στο εθνικό δίκαιο. Συναφώς, η FFT θεωρεί, επιπλέον, ότι το Γενικό Δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη τις συνέπειες της μεταβολής θέσεως επί της δυνατότητας εφαρμογής της αποφάσεως Forum 187. Δεύτερον, η FFT υποστηρίζει ότι η συλλογιστική του Γενικού Δικαστηρίου στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκαλεί ασάφεια σχετικά με τη νομική βάση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. Ως εκ τούτου, η συλλογιστική αυτή είναι προδήλως εσφαλμένη, ανακόλουθη και αντιφατική και παραβιάζει την υποχρέωση αιτιολογήσεως που υπέχει το Γενικό Δικαστήριο.

50.      Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελής. Εν πάση περιπτώσει, η Επιτροπή θεωρεί ότι ο λόγος αυτός αναιρέσεως είναι απορριπτέος κατ’ ουσίαν, τόσο κατά το πρώτο όσο και κατά το δεύτερο σκέλος του. Όσον αφορά το πρώτο σκέλος, η Επιτροπή εκτιμά ότι στηρίζεται σε επιλεκτική και στρεβλή ερμηνεία της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως και για τον λόγο αυτό πρέπει να απορριφθεί. Όσον αφορά το δεύτερο σκέλος, η Επιτροπή υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι ορθώς το Γενικό Δικαστήριο στήριξε στην απόφαση Forum 187 το σκεπτικό του περί της νομικής βάσεως της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού.
2.      Επί της λυσιτέλειας του δευτέρου λόγου αναιρέσεως

51.      Η Επιτροπή εκτιμά ότι ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως είναι αλυσιτελής καθόσον, ακόμη και αν γίνει δεκτός, δεν μπορεί να οδηγήσει στην αναίρεση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Ο συγκεκριμένος λόγος αναιρέσεως στηρίζεται στον ισχυρισμό ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο επικυρώνοντας την εφαρμογή από την Επιτροπή μιας sui generis αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, προς στήριξη της κύριας διαπιστώσεώς της περί υπάρξεως επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Όμως, ακόμη και αν ο ισχυρισμός αυτός είναι ακριβής, πράγμα που η Επιτροπή αμφισβητεί, η επίδικη απόφαση περιλαμβάνει επικουρική αιτιολογία η οποία στηρίζεται σε διαφορετική νομική βάση, ήτοι στο άρθρο 164, παράγραφος 3,  του φορολογικού κώδικα και στην εγκύκλιο 164/2, συλλογιστική η οποία επικυρώθηκε από το Γενικό Δικαστήριο και δεν αμφισβητείται από την FFT.

52.      Συναφώς, πρέπει κατ’ αρχάς να υπομνησθεί ότι στις αιτιολογικές σκέψεις 315 έως 317 της επίδικης αποφάσεως διατυπώνεται επικουρική αιτιολογία κατά την οποία η επίμαχη απόφαση προέγκρισης παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στην FFT ακόμη και εάν αυτή εξεταστεί υπό το πρίσμα του πιο περιορισμένου πλαισίου αναφοράς, το οποίο αποτελείται από το σύνολο των καθετοποιημένων εταιριών που εφαρμόζουν ενδοομιλική τιμολόγηση και εμπίπτουν στις προαναφερθείσες εθνικές διατάξεις. Την αιτιολογία αυτή επικύρωσε, κατ’ ουσίαν, το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 287 έως 299 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

53.      Επίσης, είναι προφανές ότι το ζήτημα της νομικής βάσεως της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού εξετάστηκε από το Γενικό Δικαστήριο κατά κύριο λόγο στις σκέψεις 140 έως 148 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, πράγμα που θα μπορούσε να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι ενδεχόμενη αναγνώριση της βασιμότητας του συγκεκριμένου λόγου αναιρέσεως δεν επηρεάζει την εξέταση στην οποία επικουρικώς προέβη το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 287 έως 299 της ίδιας αποφάσεως. Εντούτοις, από προσεκτικότερη ανάγνωση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι η εξέταση αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί χωριστή και ανεξάρτητη από τη συλλογιστική του Γενικού Δικαστηρίου η οποία διατυπώνεται, κυρίως, στις σκέψεις 140 έως 148 της εν λόγω αποφάσεως.

54.      Συγκεκριμένα, κατά την εκτίμηση της επικουρικής συλλογιστικής της Επιτροπής, το Γενικό Δικαστήριο αναγνώρισε ότι η Επιτροπή ορθώς  χρησιμοποίησε σε αυτήν ορισμένα στοιχεία αναλύσεως από την κύρια συλλογιστική της. Ειδικότερα, το Γενικό Δικαστήριο διαπίστωσε, στις σκέψεις 292 και 294 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι η επικουρική συλλογιστική της Επιτροπής στηρίχθηκε στην κύρια ανάλυσή της για την επίμαχη απόφαση προέγκρισης, και πιο συγκεκριμένα στο τμήμα 7.2.2 της επίδικης αποφάσεως, το οποίο φρονώ ότι περιέχει την επιχειρηματολογία της Επιτροπής σχετικά με τη νομική βάση και το περιεχόμενο της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, καθώς και σχετικά με την εφαρμογή της αρχής αυτής στην υπό κρίση υπόθεση (37). Δεδομένου ότι η νομική βάση της επικουρικής συλλογιστικής της Επιτροπής, όπως επικυρώθηκε από το Γενικό Δικαστήριο, απορρέει από την κύρια εξέταση στην οποία αυτή προέβη, η επικουρική συλλογιστική δεν μπορεί να διασωθεί νομικά σε περίπτωση που κριθεί ότι δεν είναι νόμιμη η κύρια συλλογιστική. Με άλλα λόγια, αν γίνει δεκτός ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως που προβάλλει η FFT και, επομένως, κριθεί μη σύννομη η προσφυγή στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, η επικουρική συλλογιστική θα ενέχει και αυτή πλάνη περί το δίκαιο, με αποτέλεσμα το συμπέρασμα της επίδικης αποφάσεως, όπως επιβεβαιώθηκε από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, να μην είναι πλέον έγκυρο.

55.      Κατά συνέπεια, φρονώ ότι ο δεύτερος λόγος της υπό κρίση αιτήσεως αναιρέσεως δεν μπορεί να κριθεί αλυσιτελής.
3.      Επί της βασιμότητας του πρώτου σκέλους

56.      Κατ’ αρχάς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, από την αιτιολογία μιας αποφάσεως του Γενικού Δικαστηρίου πρέπει να προκύπτει κατά τρόπο σαφή και μη διφορούμενο η συλλογιστική του Γενικού Δικαστηρίου, ώστε να παρέχεται η δυνατότητα στους μεν ενδιαφερομένους να γνωρίζουν τους λόγους για τους οποίους εκδόθηκε η απόφαση, στο δε Δικαστήριο να ασκήσει τον εκ μέρους του δικαστικό έλεγχο (38).

57.      Το Δικαστήριο καλείται, συνεπώς, να κρίνει αν η αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως ως προς τη νομική βάση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού πληροί τους όρους που απαιτούνται κατά την ως άνω νομολογία. Κατά τη γνώμη μου, η απάντηση στο ζήτημα αυτό πρέπει να είναι καταφατική για τους λόγους που ακολουθούν.

58.      Κατ’ αρχάς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι αιτιάσεις που διατυπώνει η FFT στην αίτηση αναιρέσεως βάλλουν κυρίως κατά των σκέψεων 149 έως 162 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Ωστόσο, θεωρώ αναμφισβήτητο ότι το ουσιώδες μέρος της συλλογιστικής του Γενικού Δικαστηρίου σχετικά με τη νομική βάση της εφαρμοσθείσας στην επίδικη απόφαση αρχής του πλήρους ανταγωνισμού διατυπώνεται στις σκέψεις 140 έως 148 της αναιρεσιβαλλομένης.

59.      Όπως υπενθύμισα και ανωτέρω, το Γενικό Δικαστήριο, στη σκέψη 140 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, παρατήρησε κατ’ ουσίαν ότι η φορολογική επιβάρυνση οποιασδήποτε καθετοποιημένης εταιρίας δεν προσδιορίζεται σύμφωνα με τη λογική της αγοράς, δεδομένου ότι οι τιμές των ενδοομιλικών συναλλαγών συμφωνούνται μεταξύ εταιριών οι οποίες ανήκουν στον ίδιο όμιλο. Στη συνέχεια, στη σκέψη 141 της εν λόγω αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε ότι, σε περίπτωση χορηγήσεως φορολογικού μέτρου σε καθετοποιημένη επιχείρηση, η Επιτροπή δύναται να εξακριβώσει την ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος συγκρίνοντας τη φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει από την εφαρμογή του μέτρου αυτού σε σχέση με τη φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει από την εφαρμογή των «κοινών» φορολογικών κανόνων του εθνικού δικαίου για μια επιχείρηση ευρισκόμενη σε συγκρίσιμη κατάσταση.

60.      Στο πλαίσιο αυτό, πριν εκθέσει το περιεχόμενο της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού που χρησιμοποιήθηκε στην επίδικη απόφαση, το Γενικό Δικαστήριο διευκρίνισε, στην ίδια σκέψη της αποφάσεώς του, ότι η αρχή αυτή έχει εφαρμογή «όταν το εθνικό φορολογικό δίκαιο δεν διακρίνει μεταξύ καθετοποιημένων και αυτόνομων επιχειρήσεων ενόψει της υπαγωγής τους στον φόρο εταιριών», δεδομένου ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, «το δίκαιο αυτό σκοπεί να φορολογήσει το κέρδος που προκύπτει από την οικονομική δραστηριότητα μιας καθετοποιημένης επιχείρησης ως εάν το κέρδος αυτό είχε προκύψει από συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν σε τιμές αγοράς». Επομένως, στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση σαφώς επισημαίνεται ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού ερείδεται στο εθνικό δίκαιο και ειδικότερα στο γεγονός ότι το δίκαιο αυτό απηχεί τη βούληση του εθνικού νομοθέτη οι καθετοποιημένες, για φορολογικούς λόγους, εταιρίες να αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο με τις αυτόνομες εταιρίες για τους σκοπούς της επιβολής του φόρου εταιριών. Αν το Γενικό Δικαστήριο μνημονεύει, στη σκέψη 142, την απόφαση Forum 187, το πράττει απλώς και μόνο για να στηρίξει τα συμπεράσματα στα οποία κατέληξε.

61.      Αφού προσδιόρισε κατ’ αυτόν τον τρόπο τη νομική βάση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού και αφού εξέθεσε, στις σκέψεις 143 και 144 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, τη λειτουργία της αρχής αυτής για τη διαπίστωση της υπάρξεως πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το Γενικό Δικαστήριο εκτίμησε, στη σκέψη 145 της αναιρεσιβαλλομένης, ότι η εν λόγω αρχή είναι εφαρμοστέα στην προκειμένη περίπτωση, καθόσον ο λουξεμβουργιανός φορολογικός κώδικας έχει ακριβώς αυτόν τον σκοπό, ήτοι να φορολογήσει κατά τον ίδιο τρόπο τις καθετοποιημένες και τις αυτόνομες εταιρίες από την άποψη του φόρου εταιριών. Στη σκέψη 147 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο προσέθεσε ότι, καίτοι η Επιτροπή δεν δεσμεύεται από τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, εντούτοις οι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές «έχουν ορισμένη πρακτική σημασία κατά την ερμηνεία ζητημάτων σχετικά με τις τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης».

62.      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, οι εκτιθέμενες στις σκέψεις 149  έως  162 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως αιτιολογίες του Γενικού Δικαστηρίου, οι οποίες προστέθηκαν προκειμένου να ληφθούν υπόψη ορισμένα επιχειρήματα που προέβαλαν πρωτοδίκως η FFT και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, δεν παρουσιάζουν εγγενείς ανακολουθίες ή αντιφάσεις.

63.      Συναφώς, επισημαίνεται, πρώτον, ότι δεν υπάρχει καμία αντίφαση μεταξύ της παραδοχής ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως περιγράφεται στην επίδικη απόφαση, υφίσταται «ανεξάρτητα από την ενσωμάτωση της αρχής αυτής στο εθνικό νομικό σύστημα» –η οποία προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 228 και 229 της επίδικης αποφάσεως και επικυρώθηκε κατ’ ουσίαν από το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 149 επ. της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως– και της διαπιστώσεως ότι η αρχή αυτή έχει εφαρμογή εν προκειμένω λόγω του ότι είναι «εγγενής στο κανονικό σύστημα φορολογίας που προβλέπεται από το εθνικό δίκαιο», κατά την ακριβή διατύπωση  που χρησιμοποίησε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, την οποία επανέλαβε το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 152 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

64.      Κατά την άποψή μου, πρέπει να θεωρηθεί ότι η φράση που χρησιμοποιείται στη σκέψη 152 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως έχει την ίδια έννοια με εκείνη της πρώτης περιόδου της σκέψεως 141 της αποφάσεως αυτής. Με άλλα λόγια, θα ήταν εσφαλμένο να συναχθεί από τη διατύπωση αυτή, όπως υποστηρίζει η FFT, ότι το Γενικό Δικαστήριο εξάρτησε τη δυνατότητα εφαρμογής της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού που εφαρμόστηκε στην επίδικη απόφαση από την προηγούμενη ενσωμάτωσή της στο εθνικό δίκαιο. Τουναντίον, το Γενικό Δικαστήριο εννοεί ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού τυγχάνει εφαρμογής ανεξαρτήτως του αν έχει κωδικοποιηθεί ρητώς στο εθνικό δίκαιο, εφόσον είναι δυνατόν να διαπιστωθεί ότι το εθνικό φορολογικό καθεστώς περί φορολογίας εταιριών αποσκοπεί στη φορολογική αντιμετώπιση των καθετοποιημένων εταιριών κατά τον ίδιο τρόπο με τις αυτόνομες εταιρίες, πράγμα που συνάδει πλήρως με το περιεχόμενο της σκέψεως 149 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

65.      Δεύτερον, εκτιμώ ότι η σαφήνεια και η συνοχή της συλλογιστικής του Γενικού Δικαστηρίου σχετικά με τη νομική βάση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού δεν υπονομεύονται, όπως θεωρεί η FFT, ούτε από το γεγονός ότι το Γενικό Δικαστήριο επικύρωσε, στις σκέψεις 147 και 149 της εν λόγω αποφάσεως, τη διαπίστωση της Επιτροπής ότι η εφαρμοσθείσα στην επίδικη απόφαση αρχή του πλήρους ανταγωνισμού είναι διακριτή από εκείνη του ΟΟΣΑ. Συναφώς, επισημαίνω και πάλι ότι από το σύνολο του σκεπτικού της αναιρεσιβαλλομένης προκύπτει ότι το Γενικό Δικαστήριο δεν έκρινε ότι η εν  λόγω αρχή του πλήρους ανταγωνισμού έχει τη νομική βάση της σε κάποιον κωδικοποιημένο κανόνα δικαίου, ο οποίος να έχει απαραιτήτως θεσπιστεί για τη μεταφορά στο εθνικό φορολογικό δίκαιο της καθιερωμένης στο πλαίσιο του ΟΟΣΑ αρχής του πλήρους ανταγωνισμού.

66.      Τρίτον και τελευταίο, επισημαίνω ότι η φερόμενη έλλειψη συνοχής μεταξύ των σκέψεων 150 και 161 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, την οποία προβάλλει η FFT, είναι αποτέλεσμα εσφαλμένης κατανοήσεως των εν λόγω σκέψεων. Επομένως, είναι χρήσιμο να εξεταστεί η διατύπωση των σκέψεων αυτών.

67.      Στη σκέψη 150 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο δέχθηκε ότι η Επιτροπή επισήμανε, στην αιτιολογική σκέψη 228 της επίδικης αποφάσεως, ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί «έκφραση της γενικής αρχής της ίσης μεταχείρισης όσον αφορά τη φορολογία, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 ΣΛΕΕ» (39). Στη σκέψη 161 της εν  λόγω αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο απάντησε σε αιτίαση της Ιρλανδίας και της FFT, επισημαίνοντας ότι η διατύπωση αυτή δεν έχει την έννοια ότι επιβεβαιώνει την ύπαρξη «μιας σύμφυτης με το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ γενικής αρχής της ίσης φορολογικής μεταχείρισης» (40).

68.      Σε αντίθεση με όσα υποστηρίζει η FFT, η αιτιολογική σκέψη 228 της επίδικης αποφάσεως, όπως παρατίθεται στη σκέψη 150 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, δεν σημαίνει κατ’ ανάγκην ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού απορρέει από το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Όλως αντιθέτως, φρονώ ότι στη σκέψη 161 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε μια τέτοια ερμηνεία της εν λόγω αιτιολογικής σκέψεως, σε απόλυτη συνοχή προς το συμπέρασμα στο οποίο είχε προηγουμένως καταλήξει, στη σκέψη 141 της αναιρεσιβαλλομένης, ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού έχει τη νομική της βάση στο εθνικό δίκαιο και ιδίως στο γεγονός ότι το δίκαιο αυτό απηχεί τη βούληση του εθνικού νομοθέτη οι καθετοποιημένες, για φορολογικούς λόγους, εταιρίες να αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο με τις αυτόνομες εταιρίες για τους σκοπούς επιβολής του φόρου εταιριών. Το ζήτημα κατά πόσον η συγκεκριμένη νομική βάση είναι σύμφωνη με τη σχετική νομολογία δεν αποτελεί αντικείμενο αυτού του λόγου αναιρέσεως.

69.      Δεδομένου ότι η αιτιολογία που διατύπωσε το Γενικό Δικαστήριο σχετικά με τη νομική βάση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού πληροί τις απαιτούμενες από τη νομολογία προϋποθέσεις σαφήνειας και συνοχής, είμαι της γνώμης ότι το Δικαστήριο πρέπει να απορρίψει το πρώτο σκέλος του υπό κρίση λόγου αναιρέσεως.
4.      Επί της βασιμότητας του δευτέρου σκέλους

70.      Το δεύτερο σκέλος του δευτέρου λόγου αναιρέσεως εντάσσεται και αυτό στο πλαίσιο του ισχυρισμού της FFT περί ανακολουθίας και αντιφατικότητας της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

71.      Με την πρώτη αιτίασή της, η FFT υποστηρίζει ότι η παράβαση της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως οφείλεται σε εσφαλμένη ερμηνεία του περιεχομένου της αποφάσεως Forum 187.

72.      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι στην επίδικη απόφαση, η Επιτροπή θεώρησε ότι με την απόφαση Forum 187 το Δικαστήριο επικύρωσε τη χρήση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού για την εκτίμηση αν φορολογικό μέτρο το οποίο εγκρίνει μέθοδο υπολογισμού του φορολογητέου κέρδους της εταιρίας ενός ομίλου δημιουργεί επιλεκτικό πλεονέκτημα κατ’ άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (41).

73.      Η FFT θεωρεί ότι το Γενικό Δικαστήριο απομόνωσε τη σκέψη 95 της αποφάσεως Forum 187 από το πλαίσιο στο οποίο αυτή εντάσσεται, δεχόμενο, στη σκέψη 142 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι το Δικαστήριο αναγνώρισε την ανάγκη συγκρίσεως ενός κατά παρέκκλιση καθεστώτος ενισχύσεων με το καθεστώς του «κοινού δικαίου που στηρίζεται στη διαφορά μεταξύ κέρδους και ζημίας για μια επιχείρηση που ασκεί τις δραστηριότητές της υπό τους όρους του ελεύθερου ανταγωνισμού». Κατά την FFT, η διατύπωση αυτή παραγνωρίζει το επίμαχο στην υπόθεση εκείνη νομικό πλαίσιο, στο οποίο το ίδιο το «καθεστώς του κοινού δικαίου» (το εθνικό φορολογικό δίκαιο) προέβλεπε τέτοιον έλεγχο.

74.      Πρέπει να ερευνηθεί κατά πόσον η άποψη αυτή μπορεί να γίνει δεκτή.

75.      Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο κλήθηκε να ελέγξει απόφαση με την οποία η Επιτροπή είχε καταλήξει στο συμπέρασμα ότι το ισχύον στο Βέλγιο φορολογικό καθεστώς υπέρ των εγκεκριμένων κέντρων συντονισμού αποτελούσε καθεστώς κρατικών ενισχύσεων το οποίο ήταν ασύμβατο με την κοινή αγορά (42). Μεταξύ των πολλών οικονομικών πλεονεκτημάτων των οποίων απήλαυαν τα εν λόγω κέντρα συντονισμού δυνάμει του εν λόγω φορολογικού καθεστώτος περιλαμβανόταν και η μέθοδος προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματός τους. Τα φορολογητέα κέρδη προσδιορίζονταν σε ένα κατ’ αποκοπήν ποσό σύμφωνα με τη λεγόμενη μέθοδο «cost plus» και αντιστοιχούσαν σε ποσοστό επί του ποσού των δαπανών και των εξόδων λειτουργίας, από τα οποία εξαιρούνταν, μεταξύ άλλων, οι δαπάνες προσωπικού και οι χρηματοοικονομικές δαπάνες. Ελλείψει οποιουδήποτε στοιχείου σχετικά με την ασκούμενη δραστηριότητα, το ποσοστό των κερδών προς φορολόγηση καθοριζόταν σε 8 %. Τα κατ’ αυτόν τον τρόπο προσδιοριζόμενα κέρδη φορολογούνταν με τον κανονικό συντελεστή του φόρου εταιριών.

76.      Προκειμένου να εξακριβωθεί αν το εν λόγω φορολογικό καθεστώς παρείχε πλεονέκτημα στα κέντρα συντονισμού, το Δικαστήριο εκτίμησε, στο χωρίο που παρέθεσε το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 142 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι ήταν αναγκαία η σύγκριση αυτού του φορολογικού καθεστώτος με το καθεστώς του κοινού δικαίου, κατά το οποίο το φορολογητέο εισόδημα κάθε επιχειρήσεως που ασκεί τις δραστηριότητές της υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ των εσόδων και των δαπανών της (43). Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η εξαίρεση των δαπανών προσωπικού και των χρηματοοικονομικών δαπανών, οι οποίες είχαν καθοριστική συμβολή στην παραγωγή των εισοδημάτων των κέντρων εισοδημάτων, από τα έξοδα που λαμβάνονταν υπόψη για τον προσδιορισμό των φορολογητέων εισοδημάτων των κέντρων αυτών, «δεν συνεπ[αγόταν] τιμές μεταβιβάσεως ανάλογες προς εκείνες που [θα ίσχυαν] υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού» (44).

77.      Κατά την Επιτροπή, δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ότι κατ’ αυτόν τον τρόπο το Δικαστήριο εφάρμοσε την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Μολονότι δεν γίνεται μνεία της αρχής αυτής στις σκέψεις 95 και 96 της αποφάσεως Forum 187, η Επιτροπή θεωρεί ότι η χρήση των φράσεων «ασκεί τις δραστηριότητές της υπό τους όρους του ελεύθερου ανταγωνισμού», στη σκέψη 95, και «τιμές μεταβιβάσεως [ενδοομιλικών συναλλαγών]», στη σκέψη 96, δεν αφήνει κανένα περιθώριο για διαφορετική ερμηνεία.

78.      Όσον αφορά τη νομική βάση για την εφαρμογή της εν λόγω αρχής, η Επιτροπή, όπως και η FFT, επισημαίνει ότι στην απόφαση Forum 187 το Δικαστήριο συνέκρινε τη φορολογική μεταχείριση των κέντρων συντονισμού με τους κοινούς κανόνες του βελγικού δικαίου. Προσθέτει, ωστόσο, ότι η αιτιολογία βάσει της οποίας το Δικαστήριο δέχθηκε ότι η φορολογική μεταχείριση των αυτόνομων εταιριών αποτελεί κριτήριο αναφοράς για τη διαπίστωση της υπάρξεως πλεονεκτήματος υπέρ των εν λόγω κέντρων ήταν η ίδια με την αιτιολογία του Γενικού Δικαστηρίου στις σκέψεις 141 και 145 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία ο απώτερος σκοπός του επίμαχου εθνικού φορολογικού καθεστώτος είναι να διασφαλίσει ότι η φορολογητέα βάση των καθετοποιημένων εταιριών θα υπολογιστεί κατά τον ίδιο τρόπο με εκείνη των αυτόνομων εταιριών.

79.      Κατά τη γνώμη μου, η ερμηνεία αυτή της αποφάσεως Forum 187 δεν είναι πειστική.

80.      Η απόφαση αυτή σε κανένα σημείο της δεν αναφέρει ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να εφαρμόζουν την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όταν η αρχή αυτή δεν είναι ενσωματωμένη στο εθνικό δίκαιο. Το γεγονός αυτό δεν προκαλεί έκπληξη, κατά τη γνώμη μου, καθόσον δεν ήταν αυτό το νομικό ζήτημα που αποτέλεσε αντικείμενο της ερμηνείας του Δικαστηρίου.

81.      Τούτο προκύπτει με σαφήνεια από τη δομή της συλλογιστικής του Δικαστηρίου στην εν λόγω απόφαση. Κατ’ αρχάς, το Δικαστήριο υπενθυμίζει, στις σκέψεις 91 έως 93, τα βασικά χαρακτηριστικά της μεθόδου προσδιορισμού των φορολογητέων κερδών, όπως αυτή απορρέει από το φορολογικό καθεστώς που προβλέπει το βασιλικό διάταγμα 187, της 30ής Δεκεμβρίου 1982, σχετικά με τη δημιουργία των κέντρων συντονισμού (45). Στη συνέχεια, αφού επισημαίνει, στη σκέψη 94, ότι η μέθοδος αυτή «στηρίζεται στην καλούμενη “cost plus” μέθοδο, η οποία προβλέπεται από τον [ΟΟΣΑ] όσον αφορά τη φορολόγηση υπηρεσιών παρασχεθεισών από θυγατρική εταιρία ή από μόνιμη εγκατάσταση για λογαριασμό των εταιριών που ανήκουν στον ίδιο διεθνή όμιλο και είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη», διαπιστώνει κατ’ ουσίαν, στις σκέψεις 95  και  96, ότι είναι αναγκαία η σύγκριση του ποσού των φορολογητέων εισοδημάτων που προκύπτει από την εφαρμογή του εν λόγω φορολογικού καθεστώτος με το ποσό των φορολογητέων εισοδημάτων που προκύπτει από την εφαρμογή του καθεστώτος του κοινού δικαίου.

82.      Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι ο Βέλγος νομοθέτης είχε ενσωματώσει στο εθνικό δίκαιο μια μέθοδο ανάλογη με την καλούμενη μέθοδο «cost plus», η οποία είναι μία από τις μεθόδους υπολογισμού των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών που προτείνει ο ΟΟΣΑ για τον έμμεσο προσδιορισμό της τιμής μιας ενδοομιλικής συναλλαγής υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Όπως υπογραμμίζει ο γενικός εισαγγελέας P. Léger στο σημείο 257 των προτάσεών του επί της υποθέσεως εκείνης, η προσφεύγουσα δεν αμφισβήτησε ότι η ύπαρξη πλεονεκτήματος πρέπει να εκτιμάται βάσει του κριτηρίου στο οποίο στηρίζεται η μέθοδος «cost plus» του ΟΟΣΑ, ήτοι ότι η ενδοομιλική τιμολόγηση πρέπει να διαμορφώνεται κατά τρόπο ώστε να καταλήγει σε τιμές οι οποίες θα εφαρμόζονταν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού (46). Επιπλέον, από την απόφαση της Επιτροπής προκύπτει ότι η βελγική διοίκηση υποχρεούται να λαμβάνει υπόψη, κατά τον καθορισμό των τιμών αυτών, τις εκθέσεις του ΟΟΣΑ (47).

83.      Ως εκ τούτου, φρονώ ότι το Δικαστήριο απεφάνθη επί νομικού ζητήματος του οποίου λογικό προαπαιτούμενο αποτελεί η ενσωμάτωση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στο εθνικό δίκαιο. Αφ’ ης στιγμής ένα κράτος μέλος έχει επιλέξει να ενσωματώσει στο εθνικό του δίκαιο μια μέθοδο προσδιορισμού των φορολογητέων κερδών των καθετοποιημένων εταιριών, η οποία είναι ανάλογη της μεθόδου «cost plus» του ΟΟΣΑ και η οποία, ως εκ τούτου, έχει ως σκοπό τη φορολόγηση των εταιριών αυτών σε όμοια βάση με εκείνη που θα προέκυπτε από την εφαρμογή του καθεστώτος του κοινού δικαίου, το κράτος αυτό παρέχει οικονομικό πλεονέκτημα στις εν λόγω εταιρίες αν περιλάβει στη μέθοδο αυτή διατάξεις που έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης την οποία θα υφίσταντο κανονικά οι εταιρίες αυτές κατ’ εφαρμογήν του εν λόγω καθεστώτος.

84.      Ωστόσο, απλώς και μόνον η εσφαλμένη παραπομπή στην απόφαση Forum 187 δεν δημιουργεί, κατά τη γνώμη μου, ανακολουθία ή αντίφαση στη συλλογιστική του Γενικού Δικαστηρίου περί της νομικής βάσεως της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, δεδομένου ότι η παραπομπή αυτή δεν αποτελεί το αναγκαίο έρεισμα της διαλαμβανόμενης στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση επιχειρηματολογίας.

85.      Όσον αφορά τη δεύτερη αιτίαση, πρέπει αρχικά να παρατηρηθεί ότι η FFT αναφέρεται στις σκέψεις 152 και 153 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, με τις οποίες το Γενικό Δικαστήριο κατ’ ουσίαν έκρινε ότι η φερόμενη μεταβολή της θέσεως της Επιτροπής κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση («η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού [...] είναι εγγενής στο κανονικό σύστημα φορολογίας που προβλέπεται από το εθνικό δίκαιο») δεν μπορούσε, εν πάση περιπτώσει, να θέσει εν αμφιβόλω την προκύπτουσα από την επίδικη απόφαση διαπίστωση ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού «έχει εφαρμογή στο πλαίσιο της εξέτασης εθνικού φορολογικού μέτρου με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ».

86.      Όσον αφορά τη μη εξέταση των συνεπειών που συνεπάγεται η μεταβολή της θέσεως της Επιτροπής για την ορθότητα της γενομένης παραπομπής στην απόφαση Forum 187 προς στήριξη κρίσεως κατ’ ουσίαν όμοιας με εκείνη της επίδικης αποφάσεως περί της νομικής βάσεως της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, πρέπει να επισημανθεί ότι η FFT δεν δύναται να προβάλλει, όπως το έκανε, αφενός, ότι η Επιτροπή μετέβαλε τη θέση που είχε διατυπώσει στην επίδικη απόφαση και, αφετέρου, ότι κακώς το Γενικό Δικαστήριο αγνόησε το εν  λόγω επιχείρημα. Συγκεκριμένα, συμμερίζομαι την εκτιθέμενη στη σκέψη 153 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως ανάλυση, κατά την οποία η Επιτροπή δεν δύναται να μεταβάλει, κατά το στάδιο της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως, τη θέση που έλαβε με την επίδικη απόφαση (48). Ως εκ τούτου, το Γενικό Δικαστήριο δεν μπορούσε να περιλάβει στη συλλογιστική του το προβληθέν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση επιχείρημα.

87.      Όσον αφορά τη σύγχυση σχετικά με την προέλευση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού που, κατά τους ισχυρισμούς της, προκαλείται από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, φρονώ ότι η FFT πλήττει όχι μόνον τις σκέψεις 152 και 153 της εν λόγω αποφάσεως, αλλά και τις σκέψεις 150, 151 και  161 αυτής. Με τις σκέψεις αυτές, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι τα επιχειρήματα που αφορούσαν έλλειψη μνείας της νομικής βάσεως της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στην επίδικη απόφαση και ανακριβή χαρακτηρισμό της αρχής αυτής ως «γενικής αρχής της ίσης μεταχείρισης στον τομέα της φορολογίας» δεν ήταν ικανά να κλονίσουν το σκεπτικό που διαλαμβάνεται στις σκέψεις 140  έως  148 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

88.      Ειδικότερα, το Γενικό Δικαστήριο εκτίμησε ότι στην επίδικη απόφαση η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού χαρακτηρίζεται ως «εργαλείο» το οποίο δύναται να χρησιμοποιηθεί στο πλαίσιο της εξετάσεως βάσει του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και ως γενική αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα της φορολογίας «η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής» (και όχι «είναι εγγενής») της ως άνω διατάξεως της Συνθήκης.

89.      Φρονώ ότι οι σκέψεις 150 έως 153 και 161 συνάδουν πλήρως με τις εκτιμήσεις που διατυπώνει το Γενικό Δικαστήριο σχετικά με τη νομική βάση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, ιδίως στη σκέψη 141 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Συμπερασματικώς, εφόσον εν προκειμένω δεν είναι δυνατόν να προσαφθεί ανακολουθία ή αντίφαση στη συλλογιστική του Γενικού Δικαστηρίου, φρονώ ότι η δεύτερη αυτή αιτίαση δεν πρέπει να γίνει δεκτή.

90.      Υπό το πρίσμα του συνόλου των προεκτεθέντων, είμαι της γνώμης ότι το δεύτερο σκέλος του δευτέρου λόγου αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί.
Β.      Επί του πρώτου λόγου αναιρέσεως

1.      Επιχειρήματα των διαδίκων

91.      Με το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως, η FFT υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο εφάρμοσε κατ’ εσφαλμένο τρόπο το νομικό κριτήριο που παρέχει τη δυνατότητα να διαπιστωθεί αν με την επίμαχη απόφαση προέγκρισης εγκρίθηκε μεθοδολογία ενδοομιλικής τιμολόγησης η οποία υπερβαίνει τις εγγενείς ανακρίβειες της μεθοδολογίας αυτής (49). Κατά την άποψη της FFT, τα φερόμενα σφάλματα στη μέθοδο υπολογισμού της αμοιβής της που έγινε δεκτή με την επίμαχη απόφαση προέγκρισης είναι αποτέλεσμα θεμελιώδους αδυναμίας κατανοήσεως της MTMN που χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό των υποθετικών κερδών της FFT υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού για τις δραστηριότητες τις οποίες αφορά η απόφαση αυτή. Ειδικότερα, επιβάλλεται να ληφθεί υπόψη ότι η MTMN δεν αφορά το σύνολο των δραστηριοτήτων μιας εταιρίας, αλλά μόνον εκείνη τη δραστηριότητα για την οποία αναζητείται ο προσδιορισμός κέρδους υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Επομένως, εφόσον η FFT ασκεί και άλλες δραστηριότητες, οι δραστηριότητες αυτές στερούνται σημασίας για την εφαρμογή της MTMN.

92.      Η FFT τονίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο δεν μπορούσε να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ενέκρινε μεθοδολογία η οποία υπερβαίνει το ευρύ περιθώριο εκτιμήσεως που πρέπει κατ’ ανάγκην να αναγνωρίζεται στον τομέα αυτόν, λαμβανομένης υπόψη της πολυπλοκότητας των χρηματοπιστωτικών συναλλαγών και του στοιχείου υποκειμενικότητας που ενέχει η εφαρμογή της MTMN. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή όφειλε να αποδείξει ότι τα υποτιθέμενα μεθοδολογικά σφάλματα οδηγούν σε αποτέλεσμα που αποκλίνει σημαντικά από ένα αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού.

93.      Μη λαμβάνοντας υπόψη το εύρος του περιθωρίου εκτιμήσεως που επιβάλλεται να αναγνωριστεί όσον αφορά τη σύνταξη της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά την εκτίμηση του πρώτου, του δεύτερου και του τέταρτου εκ των σφαλμάτων που διαπίστωσε η Επιτροπή, δεχόμενο την κριτική που αυτή διατύπωσε προκειμένου να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η απόφαση αυτή παρείχε πλεονέκτημα στην FFT.

94.      Όσον αφορά το πρώτο φερόμενο σφάλμα, το οποίο αφορά τη δυνατότητα διαχωρισμού των κεφαλαίων μιας καθετοποιημένης εταιρίας αναλόγως των διαφόρων δραστηριοτήτων της, η FFT υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πολλαπλά σφάλματα υιοθετώντας τα συμπεράσματα της Επιτροπής και εκτιμώντας ότι η FFT όφειλε να υπολογίσει το σύνολο των λογιστικών ιδίων κεφαλαίων της για την εφαρμογή της MTMN. Όσον αφορά το δεύτερο φερόμενο σφάλμα, το οποίο αφορά τη λήψη υπόψη των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων ως δείκτη του επιπέδου κέρδους για την αμοιβή των κινδύνων που συνδέονται με τις δραστηριότητες ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης της FFT, η FFT υποστηρίζει ότι δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τα κεφάλαια αυτά δεν συνιστούν δικαίωμα στα κέρδη της εν λόγω εταιρίας ούτε στην αμοιβή των κινδύνων που αναλαμβάνει η τελευταία με τις δραστηριότητες αυτές. Όσον αφορά το τέταρτο φερόμενο σφάλμα, το οποίο σχετίζεται με τη μη λήψη υπόψη των συμμετοχών της FFT στις FFNA και FFC για τον υπολογισμό της αμοιβής των δραστηριοτήτων χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης της FFT, η FFT θεωρεί ότι η ανάλυση του Γενικού Δικαστηρίου στη σκέψη 274 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως ενέχει διττή πλάνη περί το δίκαιο, συνιστάμενη σε αντιστροφή του βάρους αποδείξεως και στην παραδοχή ότι η εξαίρεση των συμμετοχών που κατέχει η FFT στις εν λόγω θυγατρικές καθιστά αδύνατη την ορθή σύγκρισή της με άλλες επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στην αγορά.

95.      Η Επιτροπή αντιτείνει ότι το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως πρέπει να κριθεί απαράδεκτο. Όσον αφορά την ουσία, η Επιτροπή αντικρούει το σύνολο των επιχειρημάτων της FFT και, συνεπώς, εκτιμά ότι το σκέλος αυτό πρέπει να απορριφθεί.

96.      Με το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως, η FFT υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο έσφαλε καθόσον, προκειμένου να κρίνει αν η επίμαχη απόφαση προέγκρισης παρείχε πλεονέκτημα κατ’ άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, έλαβε υπόψη μόνον τις φορολογικές συνέπειες για την FFT.  Κατ’ αυτόν τον τρόπο, το Γενικό Δικαστήριο δεν έλαβε δεόντως υπόψη την ενδοομιλική και διασυνοριακή διάσταση των συνεπειών της αποφάσεως αυτής για τον όμιλο Fiat/Chrysler. Κατά συνέπεια, η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, και ειδικότερα οι σκέψεις 317 και 318 αυτής, ενέχει δύο πλημμέλειες. Πρώτον, το Γενικό Δικαστήριο κατ’ εσφαλμένη εκτίμηση κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η FFT δεν απέδειξε την «εξουδετέρωση» του πλεονεκτήματος σε επίπεδο ομίλου. Δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο κατ’ εσφαλμένη εκτίμηση έκρινε ότι το αποτέλεσμα σε επίπεδο ομίλου μπορεί να μη ληφθεί υπόψη κατά τον έλεγχο υπάρξεως οικονομικού πλεονεκτήματος. Ως προς το τελευταίο αυτό σημείο, η FFT υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο, παραγνωρίζοντας το αποτέλεσμα σε επίπεδο ομίλου, κατέληξε σε κρίση ασύμβατη με τη δική του παραδοχή κατά την οποία οποιοδήποτε πλεονέκτημα υπέρ της FFT αποτελεί πλεονέκτημα υπέρ του συνόλου του ομίλου Fiat/Chrysler.

97.      Η Επιτροπή θεωρεί ότι το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως πρέπει να κριθεί ως αλυσιτελές ή, εν πάση περιπτώσει, να απορριφθεί κατ’ ουσία, δεδομένου ότι στο σύνολό τους τα επιχειρήματα που προέβαλε η FFT προς στήριξη του σκέλους αυτού δεν μπορούν να γίνουν δεκτά.
2.      Επί του πρώτου σκέλους

α)      Επί του παραδεκτού

98.      Η Επιτροπή εκτιμά ότι το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως είναι απαράδεκτο στο σύνολό του δεδομένου ότι με αυτό η FFT επιδιώκει επανεξέταση των μεθοδολογικών σφαλμάτων τα οποία επισήμανε η Επιτροπή στην εγκριθείσα με την επίμαχη απόφαση προέγκρισης συμφωνία ενδοομιλικής τιμολόγησης, βάσει νέου πραγματικού περιστατικού ή νέας επιχειρηματολογίας.

99.      Συναφώς, η Επιτροπή επισημαίνει ότι η κύρια κριτική της FFT αφορά τη μη λήψη υπόψη από το Γενικό Δικαστήριο, κατά τον εκ μέρους του έλεγχο της εκτιμήσεως στην οποία προέβη η Επιτροπή στην επίδικη απόφαση, του γεγονότος ότι η FFT ασκεί δύο διακριτές  δραστηριότητες, ήτοι την ανάληψη των κινδύνων που συνδέονται με τις επιτελούμενες από αυτήν λειτουργίες χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης και την παροχή υπηρεσιών ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης. Η Επιτροπή, μολονότι παραδέχεται ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστήριξε διεξοδικώς ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου ότι οι μεθοδολογικές ενστάσεις της Επιτροπής όσον αφορά την εφαρμογή της MTMN στη συμφωνία ενδοομιλικής τιμολόγησης είναι αβάσιμες, εντούτοις υπογραμμίζει ότι το εν λόγω κράτος μέλος ουδέποτε έκανε την προαναφερθείσα διάκριση. Επομένως, με την υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως, η FFT δεν θέτει νομικό ζήτημα εσφαλμένης εφαρμογής του νομικού κριτηρίου για τη διαπίστωση της υπάρξεως πλεονεκτήματος εν προκειμένω, αλλά αντιθέτως βάλλει κατά της εφαρμογής του κριτηρίου αυτού επικαλούμενη ένα φερόμενο πραγματικό περιστατικό το οποίο ουδέποτε προβλήθηκε ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου.

100. Ακόμη και αν είναι δυνατόν να υποστηριχθεί ότι το εν λόγω φερόμενο πραγματικό περιστατικό προκύπτει από τα έγγραφα που προσκομίστηκαν ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, κατά την Επιτροπή, πρέπει να θεωρηθεί ότι το υπό κρίση σκέλος στηρίζεται σε συλλογιστική η οποία δεν συνιστά απλώς και μόνον αναπαραγωγή επιχειρηματολογίας που προβλήθηκε κατά την ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου διαδικασία, αλλά εντελώς νέο επιχείρημα.

101. Κατ’ αρχάς πρέπει να υπομνησθούν εν συντομία οι αρχές τις οποίες πρέπει να λάβει υπόψη του το Δικαστήριο προκειμένου να δυνηθεί να αποφανθεί επί της ενστάσεως απαραδέκτου που προβάλλει η Επιτροπή.

102. Η θέση της Επιτροπής στηρίζεται, κατ’ ουσίαν, στην πάγια νομολογία κατά την οποία η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου περιορίζεται στον έλεγχο της νομικής λύσεως που δόθηκε κατόπιν εξετάσεως των λόγων και των επιχειρημάτων που προβλήθηκαν ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, και συνεπώς οι διάδικοι, κατ’ αρχήν, δεν επιτρέπεται να προβάλουν για πρώτη φορά ενώπιον του Δικαστηρίου λόγο που δεν προέβαλαν ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, διότι άλλως θα τους παρεχόταν η δυνατότητα να υποβάλουν στην κρίση του Δικαστηρίου διαφορά με αντικείμενο ευρύτερο της διαφοράς που εκδίκασε το Γενικό Δικαστήριο (50).

103. Όπως παρατηρεί η FFT στο υπόμνημα απαντήσεώς της, το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει επανειλημμένως ότι ο αναιρεσείων μπορεί, με την αίτηση αναιρέσεως, να προβάλει λόγους αντλούμενους από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση οι οποίοι αποσκοπούν στην αμφισβήτηση της νομικής της βασιμότητας (51). Ως εκ τούτου, είναι απολύτως δυνατόν η προβαλλόμενη στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως νομική επιχειρηματολογία να είναι διαφορετική από την πρωτοδίκως εκτεθείσα (52), δεδομένου ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, οι λόγοι της αιτήσεως αναιρέσεως διατυπώνονται σε συνάρτηση όχι με την απόφαση της Επιτροπής, αλλά με την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου.

104. Στην προκειμένη περίπτωση, ακόμη και αν υποτεθεί, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, ότι το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως στηρίζεται σε «νέο πραγματικό περιστατικό» ή σε «νέα επιχειρηματολογία», σε σχέση, αντιστοίχως, με τα πραγματικά περιστατικά που προβλήθηκαν και με τη συλλογιστική που αναπτύχθηκε πρωτοδίκως, εντούτοις τούτο δεν αρκεί αφ’ εαυτού για να κριθεί απαράδεκτο το σκέλος αυτό.

105. Συγκεκριμένα, από την επισκόπηση του σκέλους αυτού προκύπτει ότι η FFT προσάπτει στο Γενικό Δικαστήριο την αιτίαση ότι κατ’ εσφαλμένη εκτίμηση επικύρωσε το συμπέρασμα της επίδικης αποφάσεως ότι η επίμαχη απόφαση προέγκρισης ενέκρινε μεθοδολογία ενδοομιλικής τιμολόγησης η οποία υπερβαίνει τις εγγενείς σε μια τέτοια μεθοδολογία ανακρίβειες. Ειδικότερα, η FFT θεωρεί ότι η ανάλυση του Γενικού Δικαστηρίου σχετικά με τα φερόμενα σφάλματα κατά τον καθορισμό των επίμαχων τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών είναι αποτέλεσμα θεμελιώδους παρανοήσεως της MTMN. Η MTMN δεν αποσκοπεί στον προσδιορισμό του επιπέδου κέρδους για τη συνολική δραστηριότητα μιας επιχειρήσεως, αλλά μόνο για τη δραστηριότητα της επιχειρήσεως για την οποία αναζητείται ο προσδιορισμός κέρδους υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Στο πλαίσιο αυτό εντάσσεται το επιχείρημα της FFT με το οποίο προσάπτεται στο Γενικό Δικαστήριο η αιτίαση ότι δεν έλαβε υπόψη τις δύο διακριτές  δραστηριότητες που ασκεί η εταιρία αυτή.

106. Με άλλα λόγια, με το σκέλος αυτό, η FFT προβάλλει επιχειρήματα αντλούμενα από την ίδια την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση (53), με τα οποία επιδιώκεται η αμφισβήτηση της νομικής της βασιμότητας. Ειδικότερα, η FFT αμφισβητεί την εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου εφαρμογή του νομικού κριτηρίου που χρησιμοποιείται προκειμένου να κριθεί αν μια απόφαση προέγκρισης όπως η επίμαχη εν προκειμένω παρέχει οικονομικό πλεονέκτημα. Κατά πάγια δε νομολογία, το ζήτημα αν το Γενικό Δικαστήριο εφάρμοσε ορθώς ένα νομικό κριτήριο, όπως η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, αποτελεί νομικό ζήτημα το οποίο υπόκειται στον αναιρετικό έλεγχο του Δικαστηρίου (54).

107. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, εκτιμώ ότι το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως δεν πρέπει να απορριφθεί εκ προοιμίου στο σύνολό του και, ως εκ τούτου, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει παραδεκτό το σκέλος αυτό, δεδομένου ότι με αυτό προβάλλεται πλημμέλεια του Γενικού Δικαστηρίου κατά την επικύρωση της αιτιολογίας της επίδικης αποφάσεως όσον αφορά την εφαρμογή της MTMN στην προκειμένη περίπτωση.
β)      Επί του βασίμου

1)      Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

108. Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, προκειμένου να κρίνει αν η επίμαχη απόφαση προέγκρισης παρείχε πλεονέκτημα στην FFT, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε, στη σκέψη 141 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι «δύναται να συγκρίνει τη φορολογική επιβάρυνση της καθετοποιημένης επιχείρησης που προκύπτει από την εφαρμογή του φορολογικού μέτρου με τη φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει από την εφαρμογή των κοινών κανόνων του εθνικού δικαίου για μια επιχείρηση ευρισκόμενη σε συγκρίσιμη πραγματική κατάσταση, η οποία ασκεί τις δραστηριότητές της υπό συνθήκες αγοράς». Στη συνέχεια, το Γενικό Δικαστήριο διευκρίνισε, στη σκέψη 143 της αποφάσεως αυτής, ότι εάν, μέσω του εξεταζόμενου φορολογικού μέτρου, οι εθνικές αρχές έχουν αποδεχθεί ορισμένο επίπεδο τιμών για μια ενδοομιλική συναλλαγή, «το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ παρέχει στην Επιτροπή τη δυνατότητα να ελέγξει αν αυτό το επίπεδο τιμών αντιστοιχεί σε εκείνο που θα ίσχυε υπό συνθήκες αγοράς, προκειμένου να εξακριβώσει αν το εν λόγω μέτρο συνεπάγεται ελάφρυνση των επιβαρύνσεων που κανονικώς βαρύνουν τον προϋπολογισμό της οικείας επιχείρησης, παρέχοντάς της συνεπώς πλεονέκτημα κατά την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου». Στο πλαίσιο αυτό, κατά το Γενικό Δικαστήριο, η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί «εργαλείο» ή «κριτήριο αναφοράς» το οποίο παρέχει στην Επιτροπή τη δυνατότητα να διαπιστώσει αν μια καθετοποιημένη εταιρία απολαύει, δυνάμει φορολογικού μέτρου που καθορίζει την ενδοομιλική της τιμολόγηση, πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

109. Όπως προκύπτει από τη σκέψη 196 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, η εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού από την Επιτροπή οδήγησε, εν  προκειμένω, στη διαπίστωση της υπάρξεως πλεονεκτήματος εξαιτίας του ότι η μεθοδολογία υπολογισμού της αμοιβής της FFT, όπως εγκρίθηκε από τις λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές, ενείχε διάφορα σφάλματα που αφορούσαν, αφενός, το ποσό των κεφαλαίων για τα οποία έπρεπε να καταβληθεί αμοιβή και, αφετέρου, τον εφαρμοστέο συντελεστή αποδόσεως.

110. Το Γενικό Δικαστήριο διευκρίνισε, στις σκέψεις 197 έως 199 της αποφάσεως αυτής, ότι τα πέντε σφάλματα που εντόπισε η Επιτροπή συνίσταντο αντιστοίχως, πρώτον, στην επιλογή κατατμήσεως των κεφαλαίων σε τρεις κατηγορίες στις οποίες εφαρμόζονταν διαφορετικοί συντελεστές αποδόσεως, δεύτερον, στη χρησιμοποίηση των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων ως δείκτη του επιπέδου κερδών, τρίτον, εάν θεωρηθεί ότι ήταν επιτρεπτή η χρησιμοποίηση αυτή, στην αναλογική εφαρμογή του πλαισίου της Βασιλείας II για τον προσδιορισμό του ποσού των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων της FFT, τέταρτον, στον αφαίρεση των συμμετοχών της FFT στις FFNA και FFC, και πέμπτον, στο ύψος του συντελεστή αποδόσεως των κεφαλαίων για τα οποία έπρεπε να καταβληθεί αμοιβή, το οποίο υπολογίστηκε σε 6,05 %  κατ’ εφαρμογήν του MEDAF.

111. Τέλος, το Γενικό Δικαστήριο εξέτασε, στις σκέψεις 264 έως 284 της εν  λόγω αποφάσεως, τα επιχειρήματα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου που αφορούσαν το πρώτο, το δεύτερο και το τέταρτο εκ των σφαλμάτων που επισήμανε η Επιτροπή. Βάσει των συμπερασμάτων που συνήγαγε εκ της εξετάσεως αυτής, το Γενικό Δικαστήριο εκτίμησε ότι δεν ήταν απαραίτητο να εξετάσει τη βασιμότητα των επιχειρημάτων που αφορούσαν το τρίτο και το πέμπτο εκ των σφαλμάτων που επισήμανε η Επιτροπή.

112. Συνεπώς, το Δικαστήριο καλείται να κρίνει, με την εκδοθησομένη απόφασή του, αν το Γενικό Δικαστήριο ορθώς επικύρωσε τις διαπιστώσεις της Επιτροπής σχετικά με το πρώτο, το δεύτερο και το τέταρτο σφάλμα που αυτή επισήμανε.

113. Συναφώς, πρέπει κατ’ αρχάς να επισημανθεί ότι η διαφωνία μεταξύ των διαδίκων δεν αφορά ούτε τον σκοπό ούτε το περιεχόμενο της μεθοδολογίας που χρησιμοποίησε εν προκειμένω η Επιτροπή. Πράγματι, δεν αμφισβητείται ότι η MTMN αποσκοπεί στον καθορισμό των τιμών των συναλλαγών που πραγματοποιούνται μεταξύ δύο καθετοποιημένων εταιριών και διεξάγεται σε τρία στάδια. Το πρώτο στάδιο συνίσταται στον προσδιορισμό της δραστηριότητας για την οποία αναζητείται τιμή υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Το δεύτερο στάδιο συνίσταται στην επιλογή κατάλληλης βάσεως υπολογισμού, η οποία ονομάζεται δείκτης επιπέδου κερδών. Το τρίτο στάδιο συνίσταται στην εφαρμογή επί του δείκτη αυτού ενός συντελεστή αποδόσεως, ο οποίος αντικατοπτρίζει την απόδοση που επιτυγχάνεται σε παρεμφερείς συναλλαγές που πραγματοποιούνται στην ελεύθερη αγορά.

114. Εντούτοις, οι διάδικοι διαφωνούν ως προς την επιλογή του κατάλληλου δείκτη επιπέδου κερδών. Ενώ η FFT θεωρεί ότι ορθώς επελέγη στην επίμαχη απόφαση προέγκρισης ως δείκτης κερδών το απαιτούμενο για τα τραπεζικά ιδρύματα εποπτικό κεφάλαιο, το Γενικό Δικαστήριο δέχθηκε την ύπαρξη του πρώτου, του τρίτου και του τέταρτου εκ των σφαλμάτων που επισημάνθηκαν στην επίδικη απόφαση, για τον λόγο ότι έπρεπε, αντιθέτως,  να ληφθεί υπόψη το σύνολο των λογιστικών ιδίων κεφαλαίων της FFT, στα οποία περιλαμβάνονται και οι συμμετοχές της FFT στο κεφάλαιο ορισμένων θυγατρικών του ομίλου. Ως εκ τούτου, κατά την FFT, το Γενικό Δικαστήριο δεν έλαβε δεόντως υπόψη την ευχέρεια εκτιμήσεως που διαθέτει η λουξεμβουργιανή φορολογική αρχή όσον αφορά την έγκριση της ενδοομιλικής τιμολόγησης.
2)      Εκτίμηση

115. Πριν αρχίσω την ανάλυση σχετικά με τη βασιμότητα των αιτιάσεων της FFT με τις οποίες προσάπτει στο Γενικό Δικαστήριο ότι δεν έλαβε υπόψη του την ευχέρεια εκτιμήσεως που διαθέτουν οι εθνικές αρχές κατά την εφαρμογή μεθοδολογιών όπως η MTMN, φρονώ ότι επιβάλλεται μια διττή διευκρίνιση.

116. Όσον αφορά τη φύση του ασκούμενου από αυτό δικαστικού ελέγχου, το Γενικό Δικαστήριο εκτίμησε, στη σκέψη 207 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι ο έλεγχός του σκοπεί να «εξακριβώσει αν τα σφάλματα που εντοπίστηκαν στην [επίδικη] απόφαση, στα οποία η Επιτροπή στήριξε τη διαπίστωσή της σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος, υπερβαίνουν τις ανακρίβειες που είναι εγγενείς στην εφαρμογή μιας μεθόδου η οποία επιδιώκει να καταλήξει με αξιόπιστη προσέγγιση σε αποτέλεσμα που βασίζεται στα δεδομένα της αγοράς» (55). Με άλλα λόγια, το Γενικό Δικαστήριο έπρεπε να εξακριβώσει αν η Επιτροπή απέδειξε ότι τα μεθοδολογικά σφάλματα που εντόπισε καθιστούν αδύνατη την επίτευξη αξιόπιστης προσέγγισης ενός αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού εκ του λόγου ότι τα σφάλματα αυτά οδηγούν σε μείωση των φορολογητέων κερδών σε σχέση με τη φορολογική επιβάρυνση που θα προέκυπτε από την εφαρμογή των κοινών φορολογικών κανόνων του εθνικού δικαίου. Κατά τη γνώμη μου, η ως άνω περιγραφή του δικαστικού ελέγχου του Γενικού Δικαστηρίου πρέπει να γίνει δεκτή, καθόσον ικανοποιεί τόσο την ανάγκη να διασφαλιστεί ότι ο χαρακτηρισμός ενός μέτρου ως κρατικής ενισχύσεως θα εξαρτηθεί αποκλειστικώς από τα αποτελέσματα του επίμαχου κρατικού μέτρου, όσο και την ανάγκη να αναγνωριστεί περιθώριο εκτιμήσεως στις εθνικές φορολογικές αρχές λόγω του κατά προσέγγιση χαρακτήρα των μεθοδολογιών προσδιορισμού των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών.

117. Όσον αφορά το αναγνωριζόμενο στο πλαίσιο του ελέγχου αυτού περιθώριο εκτιμήσεως των εθνικών φορολογικών αρχών, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε, στη σκέψη 204 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι «το κράτος μέλος διαθέτει περιθώριο εκτίμησης κατά την έγκριση των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης» και ότι «αυτό το περιθώριο εκτίμησης δεν μπορεί να καταλήγει να στερεί από την Επιτροπή την αρμοδιότητά της να ελέγχει κατά πόσον οι εν λόγω τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν οδηγούν στη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ», προσθέτοντας στη συνέχεια ότι «[σ]το πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή οφείλει να λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού της παρέχει τη δυνατότητα να εξακριβώσει αν ορισμένη τιμή ενδοομιλικής τιμολόγησης που εγκρίθηκε από κράτος μέλος προσεγγίζει κατά τρόπο αξιόπιστο αποτέλεσμα που βασίζεται στα δεδομένα της αγοράς και αν η απόκλιση που τυχόν διαπιστώνεται στο πλαίσιο της εξέτασης αυτής δεν υπερβαίνει τις ανακρίβειες που είναι εγγενείς στη μέθοδο η οποία εφαρμόζεται για να συναχθεί η εν λόγω προσέγγιση» (56).

118. Κατά συνέπεια, φρονώ ότι πρέπει να απορριφθεί η προβαλλόμενη με την αίτηση αναιρέσεως ερμηνεία της FFT επί του σημείου αυτού, κατά την οποία μια εθνική φορολογική αρχή αναγκαίως διαθέτει, κατά την έκδοση των αποφάσεων προέγκρισης, ευρύ περιθώριο εκτιμήσεως, το οποίο συνεπάγεται αναπόφευκτα ένα στοιχείο υποκειμενικότητας ως προς τον τρόπο με τον οποίο εφαρμόζονται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση οι μεθοδολογίες που αποσκοπούν στον προσδιορισμό των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών. Συγκεκριμένα, είμαι πεπεισμένος ότι το εν λόγω σημείο έχει απλώς την έννοια ότι οι εθνικές φορολογικές αρχές διαθέτουν περιθώριο εκτιμήσεως –το οποίο ουδόλως χαρακτηρίζεται ως «ευρύ» στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση–, τούτο δε λόγω του κατά προσέγγιση χαρακτήρα των μεθοδολογιών προσδιορισμού των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών.

119. Κατόπιν της διευκρινίσεως αυτής, πρέπει να εξεταστεί η βασιμότητα της αιτιάσεως της FFT κατά την οποία το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένως έκρινε ότι τα τρία σφάλματα στα οποία, κατά την Επιτροπή, φέρεται να υπέπεσε η λουξεμβουργιανή φορολογική αρχή κατά την εφαρμογή της MTMN καθιστούσαν αδύνατο να επιτευχθεί αξιόπιστη προσέγγιση ενός αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού.

120. Όσον αφορά το πρώτο σφάλμα, το οποίο αφορά την επιλογή κατατμήσεως των ιδίων κεφαλαίων της FFT σε τρεις κατηγορίες, το Γενικό Δικαστήριο επικύρωσε τα συμπεράσματα της Επιτροπής για δύο λόγους. Πρώτον, η κατάτμηση του κεφαλαίου δεν ανταποκρινόταν στην ανάγκη διαφοροποιήσεως μεταξύ των καθηκόντων της FFT (57). Δεύτερον, η κατάτμηση αυτή στηριζόταν σε εντελώς τεχνητή ανάλυση της χρησιμοποιήσεως των ιδίων κεφαλαίων της FFT (58).

121. Όσον αφορά τις αιτιολογίες αυτές, η κύρια αιτίαση της FFT πλήττει τη σκέψη 235 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, στην οποία το Γενικό Δικαστήριο επισημαίνει κατ’ αρχάς ότι «οι τρεις κατηγορίες ιδίων κεφαλαίων που εγκρίθηκαν με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης αφορούν, αντίστοιχα, την αμοιβή των κινδύνων, την αμοιβή των δραστηριοτήτων holding και την αμοιβή των καθηκόντων», για να συναγάγει στη συνέχεια ότι «αυτό το [τελευταίο] τμήμα του κεφαλαίου αντιστοιχεί στο σύνολο των δραστηριοτήτων της FFT που αποτελούν αντικείμενο της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης» (59). Κατά την FFT, το Γενικό Δικαστήριο παρέβλεψε το γεγονός ότι η ίδια ασκεί δύο διακριτές  δραστηριότητες οι οποίες πρέπει να αμείβονται με δύο διαφορετικούς τρόπους, ήτοι, πρώτον, κατοχή περιουσιακών στοιχείων τρίτων (αμειβόμενη με την «αμοιβή κινδύνων») και δεύτερον, χορήγηση πιστώσεων εντός του ομίλου Fiat/Chrysler (αμειβόμενη με την «αμοιβή καθηκόντων») και, ως εκ τούτου, κατέληξε εσφαλμένως στο συμπέρασμα ότι το κεφάλαιο της FFT δεν έπρεπε να κατατμηθεί για τον σκοπό υπολογισμού αμοιβής πλήρους ανταγωνισμού. Εφόσον η FFT ασκεί δύο διακριτές  δραστηριότητες, το Γενικό Δικαστήριο δεν μπορούσε επίσης να κρίνει, όπως έπραξε στις σκέψεις 238 και 239, ότι τα ίδια κεφάλαια της FFT πρέπει να αμείβονται στο σύνολό τους, αποκλειομένης οιασδήποτε κατατμήσεως, για τον λόγο ότι το σύνολο αυτών των ιδίων κεφαλαίων είναι εκτεθειμένο στους κινδύνους και διαθέσιμο για να στηρίξει τη φερεγγυότητα της εταιρίας αυτής.

122. Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η συλλογιστική της FFT είναι κατ’ αρχήν σύμφωνη με τη λογική της MTMN. Όπως εκτέθηκε ανωτέρω, οι διάδικοι της παρούσας αναιρετικής δίκης συμφωνούν ότι το πρώτο στάδιο της εν λόγω μεθοδολογίας συνίσταται στον προσδιορισμό της δραστηριότητας για την οποία αναζητείται τιμή πλήρους ανταγωνισμού. Εκτιμώ, ωστόσο, ότι η παραδοχή στην οποία στηρίζεται η εν λόγω συλλογιστική, ήτοι ότι η FFT ασκεί δύο διακριτές  δραστηριότητες, δεν αποδείχθηκε επαρκώς κατά νόμον.

123. Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ότι από την επισκόπηση των εγγράφων της δικογραφίας προκύπτει ότι η FFT αντιμετωπίζει προφανή δυσχέρεια να ορίσει την «κατοχή περιουσιακών στοιχείων τρίτων», περί της οποίας κάνει λόγο στην υπό κρίση αίτησή της. Εάν η FFT αναφέρεται, όπως είναι η εκτίμησή μου, σε μια δραστηριότητα που συνίσταται στην ανάληψη κινδύνου στο πλαίσιο των υπηρεσιών χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης τις οποίες παρέχει στις λοιπές εταιρίες του ομίλου, συμμερίζομαι την άποψη της Επιτροπής ότι η διάκριση μεταξύ μιας τέτοιας δραστηριότητας και της παροχής των ίδιων υπηρεσιών χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης γίνεται χωρίς λόγο, καθόσον πρόκειται για δύο σκέλη της ίδιας δραστηριότητας (ή «λειτουργίας» κατά την ορολογία των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ), ήτοι της ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης.

124. Ως εκ τούτου, το κύριο επιχείρημα της FFT, όπως και τα επιχειρήματα που συνδέονται λογικά με αυτό, είναι, κατά τη γνώμη μου, αβάσιμα.

125. Όσον αφορά την αιτιολογία κατά την οποία η κατάτμηση των κεφαλαίων της FFT στηριζόταν σε εντελώς τεχνητή ανάλυση της χρήσεως των ιδίων κεφαλαίων της, η FFT υποστηρίζει ότι δεν είναι ορθή η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου, η οποία διατυπώθηκε στη σκέψη 241 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι «η κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων ανάλογα με τις δραστηριότητες της FFT δεν λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι τα φορολογητέα κέρδη της ποικίλλουν ανάλογα με το κόστος του δανεισμού της, το οποίο εξαρτάται, μεταξύ άλλων, από το μέγεθος του κεφαλαίου της». Κατά την άποψη της FFT, το Γενικό Δικαστήριο παρέβλεψε το γεγονός ότι, όταν το ποσό του κεφαλαίου ενός δανειολήπτη αυξάνεται πάνω από ένα ευλόγως επαρκές για την κάλυψη των κινδύνων του επίπεδο, οποιαδήποτε περαιτέρω μείωση του κόστους δανεισμού εξαιτίας της αυξήσεως του κεφαλαίου είναι ελάχιστη ή μηδενική. Το Γενικό Δικαστήριο έπρεπε να κρίνει ότι η επίδικη απόφαση είναι εσφαλμένη καθόσον η Επιτροπή δεν εξέτασε αν πράγματι αύξανε η απόδοση του κεφαλαίου της FFT που υπερέβαινε το υποθετικό εποπτικό κεφάλαιο. Με αυτόν τον τρόπο, η FFT περιορίζεται, κατά τη γνώμη μου, σε μια γενική διαπίστωση η οποία φρονώ ότι δεν είναι αφ’ εαυτής αρκετή για να καταδείξει ότι η σκέψη 241 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως στηρίζεται σε εσφαλμένη παραδοχή. Κατά συνέπεια, το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί.

126. Η FFT αμφισβητεί επίσης την εκ περισσού αιτιολογία που διατύπωσε το Γενικό Δικαστήριο προς στήριξη του συμπεράσματός του ότι το δεύτερο τμήμα του κεφαλαίου της FFT (συμμετοχές της στις FFNA και FFC), όπως εγκρίθηκε με την επίμαχη απόφαση προέγκρισης, δεν μπορεί να διαχωριστεί από το πρώτο για τον υπολογισμό της αμοιβής πλήρους ανταγωνισμού. Ειδικότερα, κατά την FFT, δεν είναι ορθή η παραδοχή ότι οι συμμετοχές μιας μητρικής εταιρίας στις θυγατρικές μπορούν να θεωρηθούν, όπως δέχθηκε το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 245 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ως μια εναλλακτική μορφή εισφοράς κεφαλαίου αντί της χορηγήσεως ενδοομιλικού δανείου. Κατά τη γνώμη μου, εφόσον η FFT δεν βάλλει κατά της κύριας παραδοχής επί της οποίας στηρίζεται το συμπέρασμα αυτό, η οποία περιλαμβάνεται στη σκέψη 244 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως και κατά την οποία οι κατεχόμενες από την FFT συμμετοχές στις FFNA και FFC δεν μπορούν να διαχωριστούν από το πρώτο τμήμα των ιδίων κεφαλαίων, δεδομένου ότι είναι και αυτές εκτεθειμένες στους κινδύνους σε περίπτωση αφερεγγυότητας της FFT, η αιτίαση αυτή πρέπει να θεωρηθεί αλυσιτελής.

127. Όσον αφορά το επιχείρημα της FFT κατά το οποίο είναι ακατάλληλη η χρησιμοποίηση των λογιστικών ιδίων κεφαλαίων ως δείκτη του επιπέδου κερδών της FFT, δεδομένου ότι ο δείκτης αυτός μπορεί εύκολα να χειραγωγηθεί, εκτιμώ, όπως και η Επιτροπή, ότι το επιχείρημα αυτό είναι απαράδεκτο, δεδομένου ότι δεν στρέφεται κατά της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

128. Ως προς το δεύτερο σφάλμα, το οποίο συνίσταται στη λήψη υπόψη των υποθετικών εποπτικών κεφαλαίων ως δείκτη του επιπέδου κερδών, η FFT προσάπτει στο Γενικό Δικαστήριο την αιτίαση ότι έκρινε ότι τα κεφάλαια αυτά δεν μπορούσαν να χαρακτηριστούν ως δείκτης του επιπέδου κερδών λόγω του ότι «δεν συνιστούν δικαίωμα στα κέρδη της οικείας οντότητας ούτε στην αμοιβή των κινδύνων που αναλαμβάνει η οντότητα αυτή» (60). Σε μια τέτοια περίπτωση, θα αποκλείονταν πολλοί δείκτες του επιπέδου κερδών που γίνονται δεκτοί από τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ (61), όπως οι πωλήσεις, οι λειτουργικές δαπάνες και τα επιχειρησιακά στοιχεία ενεργητικού. Πάντως εκτιμώ, ερμηνεύοντας την αρχή της επόμενης σκέψεως της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως («Δεύτερον, όσον αφορά την κύρια εκτίμηση της Επιτροπής κατά την οποία είναι εσφαλμένη η [...] επιλογή που συνίσταται στο να λαμβάνεται υπόψη το υποθετικό εποπτικό κεφάλαιο της FFT [...] (62)»), ότι πρόκειται απλώς για μια διαπίστωση εισαγωγική της εκτιμήσεως του Γενικού Δικαστηρίου που διατυπώνεται στη σκέψη 255 της εν λόγω αποφάσεως. Φρονώ δε ότι με τη διαπίστωση αυτή, το Γενικό Δικαστήριο ουδόλως θέλησε να διατυπώσει μια αναγκαία προϋπόθεση για την επιλογή του «δείκτη του επιπέδου κερδών». Ως εκ  τούτου, είμαι της γνώμης ότι το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο.

129. Η FFT αμφισβητεί επίσης την εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου, στη σκέψη 255 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία τα υποθετικά εποπτικά κεφάλαια δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη δεδομένου ότι «ουδόλως συνδέονται με τα κέρδη που αξιώνει ο επενδυτής από την εταιρία στην οποία επενδύει». Η FFT υποστηρίζει ότι η MTMN δεν απαιτεί ο δείκτης του επιπέδου κερδών να «συνδέεται» με τα κέρδη αυτά, αλλά, το πολύ, να παρουσιάζει μια ευλόγως αξιόπιστη «συσχέτιση» (63).

130. Όμως, η διάκριση μεταξύ «συνδέσεως» και «συσχετίσεως» είναι τεχνητή και, κατά τη γνώμη μου, δεν μπορεί να ανατρέψει την εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου, πολλώ μάλλον διότι, όπως υπενθυμίζει η Επιτροπή στο υπόμνημα αντικρούσεώς της, στην παράγραφο 2.87 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ επισημαίνεται ότι ο δείκτης του επιπέδου κέρδους πρέπει να αντικατοπτρίζει την αξία των λειτουργιών που επιτελεί η οικεία οντότητα και, ως εκ τούτου, τα κέρδη που δύναται να αποκομίσει η οντότητα αυτή. Συνεπώς, ούτε το επιχείρημα αυτό είναι πειστικό.

131. Τέλος, όσον αφορά το τέταρτο σφάλμα, το οποίο συνίσταται στη μη λήψη υπόψη των κεφαλαίων που σχετίζονται με τις συμμετοχές της FFT στις FFC και FFNA για τον υπολογισμό της αμοιβής των δραστηριοτήτων ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης της FFT, η τελευταία, κατ’ αρχάς, βάλλει κατά της διαπιστώσεως του Γενικού Δικαστηρίου που εκτίθεται στη σκέψη 273 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία, λόγω του αντικαταστατού χαρακτήρα τους, το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων είναι εκτεθειμένο στους κινδύνους και πρέπει, επομένως, να ληφθεί υπόψη κατά υπολογισμό της αμοιβής αυτής. Αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η FFT, από την επισκόπηση του τμήματος της αιτήσεως αναιρέσεως που αφορά το πρώτο σφάλμα προκύπτει προδήλως ότι η FFT δεν προέβαλε κανένα επιχείρημα προς στήριξη του ισχυρισμού της ότι ο αντικαταστατός χαρακτήρας των ιδίων κεφαλαίων δεν αποτελεί εμπόδιο για τον διαχωρισμό τους.

132. Επιπλέον, η FFT υποστηρίζει ότι η διαπίστωση του Γενικού Δικαστηρίου, στη σκέψη 274 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν απέδειξε ότι οι εταιρίες προς τις οποίες η Επιτροπή συνέκρινε την FFT είχαν αφαιρέσει από τα κεφάλαιά τους τις συμμετοχές τους σε θυγατρικές ή ότι δεν είναι σύνηθες τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα που δραστηριοποιούνται στην αγορά να κατέχουν τέτοιες συμμετοχές, ενέχει πλάνη περί το δίκαιο για δύο λόγους.

133. Πρώτον, η διαπίστωση αυτή αντιστρέφει το βάρος αποδείξεως, δεδομένου ότι στην Επιτροπή εναπόκειται να αποδείξει ότι τα συγκριτικά στοιχεία που χρησιμοποίησε η λουξεμβουργιανή φορολογική αρχή ήταν απρόσφορα και όχι στο κράτος μέλος να δικαιολογήσει τη χρήση των στοιχείων αυτών. Δεν συμμερίζομαι την άποψη αυτή. Όπως επισημαίνει η Επιτροπή στο υπόμνημα αντικρούσεως, η σκέψη 274 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως συγκεκριμένα απαντά στο επιχείρημα που προέβαλε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου διά της εκδικασθείσας σε πρώτο βαθμό προσφυγής του, με το οποίο το εν λόγω κράτος μέλος αμφισβήτησε, βάσει των ενοποιημένων στοιχείων 28 συστημικών τραπεζών που το ίδιο συνέλεξε, τη διαπίστωση της επίδικης αποφάσεως ότι λόγω του ύψους των κεφαλαίων της FFT δεν ήταν κατά νόμο επιτρεπτή καμία αφαίρεση (64). Με την εν λόγω σκέψη 274, το Γενικό Δικαστήριο απλώς επικύρωσε την προσέγγιση της Επιτροπής η οποία στηρίχθηκε στο μέσο δείκτη μόχλευσης που καθορίζεται από την Ευρωπαϊκή Αρχή Τραπεζών. Συνεπώς, δεδομένου ότι δεν διαπιστώνεται αντιστροφή του βάρους αποδείξεως, το εν λόγω επιχείρημα δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να γίνει δεκτό.

134. Δεύτερον, η FFT βάλλει κατά της παραδοχής, στην οποία στηρίζεται η διαπίστωση που προκύπτει από τη σκέψη 274 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι δεν είναι δυνατόν να εκτιμηθεί η αποδοτικότητα της δραστηριότητας που ασκεί μια παρεμφερής αυτόνομη εταιρία σε ενοποιημένη βάση, όταν διαθέσιμα είναι μόνον τα ενοποιημένα στοιχεία. Τουναντίον, η FFT θεωρεί ότι ουδόλως εμποδίζεται μια τέτοια εκτίμηση. Φρονώ ότι το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό, καθόσον είναι εύλογο να θεωρηθεί, όπως παρατηρεί η Επιτροπή στο υπόμνημα αντικρούσεως, ότι τα ενοποιημένα στοιχεία μπορούν να χρησιμοποιηθούν για τον συγκεκριμένο σκοπό μόνον εάν όλες οι θυγατρικές της παρεμφερούς εταιρίας επιτελούν τις ίδιες λειτουργίες στο πλαίσιο της ίδιας δραστηριότητας.

135. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απορρίψει το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως στο σύνολό του, δεδομένου ότι το Γενικό Δικαστήριο δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ότι τα τρία σφάλματα κατά τον υπολογισμό της αμοιβής για την ασκούμενη από την FFT δραστηριότητα χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης, όπως επισημάνθηκαν από την Επιτροπή στην επίδικη απόφαση, υπονόμευαν τη δυνατότητα αξιόπιστης προσεγγίσεως ενός αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού και, ως εκ τούτου, μπορούσαν να στηρίξουν τη διαπίστωση περί υπάρξεως πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Συναφώς, υπογραμμίζω ότι η FFT δεν αμφισβητεί την κρίση του Γενικού Δικαστηρίου που περιλαμβάνεται στη σκέψη 283 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία, ακόμη και αν υποτεθεί ότι έχει εφαρμογή ο συντελεστής αποδόσεως που πρότεινε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, το ποσό της αμοιβής της FFT που θα προέκυπτε θα παρέμενε πολύ υψηλότερο από αυτό που εγκρίθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης, δεδομένου ότι ο συντελεστής αυτός  θα είχε εφαρμογή στο συνολικό ποσό  των ιδίων κεφαλαίων, το οποίο είναι δέκα φορές μεγαλύτερο  από αυτό στο οποίο εφαρμόστηκε  ο εν λόγω συντελεστής  με βάση την επίμαχη απόφαση προέγκρισης.
3.      Επί του δευτέρου σκέλους

α)      Επί της λυσιτέλειας

136. Ο φερόμενος αλυσιτελής χαρακτήρας του δευτέρου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως οφείλεται, κατά την Επιτροπή, στο γεγονός ότι με το σκέλος αυτό δεν πλήττεται η σκέψη 316 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, στην οποία εκτίθεται η κύρια αιτιολογία βάσει της οποίας το Γενικό Δικαστήριο οδηγήθηκε στην απόρριψη του ισχυρισμού ότι η Επιτροπή όφειλε να αποδείξει την ύπαρξη πλεονεκτήματος στο επίπεδο του ομίλου.

137. Υπενθυμίζεται ότι, στη σκέψη 316 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε κατ’ αρχάς ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν προέβαλε κανένα επιχείρημα «από το οποίο να προκύπτει ότι ο όμιλος Fiat/Chrysler και η FFT δεν συνιστούν οικονομική ενότητα κατά την έννοια του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων». Εν συνεχεία, το Γενικό Δικαστήριο εκτίμησε ότι, εν πάση περιπτώσει, η FFT ελέγχεται εξ ολοκλήρου από τη Fiat SpA, η οποία, με τη σειρά της, ελέγχει τον όμιλο Fiat/Chrysler. Τέλος, το Γενικό Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι «οποιοδήποτε πλεονέκτημα υπέρ της FFT ωφελεί τον εν λόγω όμιλο στο σύνολό του, ιδίως αν συνεπάγεται [...] ευνοϊκότερους όρους για τα δάνεια που χορηγεί η FFT στις λοιπές εταιρίες του ομίλου, λόγω της μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης της οποίας αυτή τυγχάνει».

138. Είναι αληθές ότι η FFT δεν αμφισβητεί, με την αίτηση αναιρέσεως, τις εν  λόγω παραδοχές του Γενικού Δικαστηρίου. Εντούτοις, φρονώ ότι θα ήταν εσφαλμένο να συναχθεί εξ αυτού ότι ο υπό κρίση λόγος αναιρέσεως είναι αλυσιτελής. Συγκεκριμένα, σε αντίθεση με την Επιτροπή, φρονώ ότι δεν υπάρχει λόγος να θεωρηθεί ότι η συλλογιστική του Γενικού Δικαστηρίου που παρατίθεται στις σκέψεις 316, 317 και 318 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως έχει την έννοια ότι η πρώτη από τις σκέψεις αυτές περιέχει την κύρια αιτιολογία και ότι οι επόμενες δύο σκέψεις περιλαμβάνουν αμιγώς επικουρικές αιτιολογίες. Όπως προαναφέρθηκε, το Γενικό Δικαστήριο, στη σκέψη 316 της αποφάσεως αυτής, επικύρωσε τη διαπίστωση της Επιτροπής ότι η FFT και ο όμιλος Fiat/Chrysler έτυχαν της επίμαχης ενισχύσεως και στη συνέχεια έκρινε, στις σκέψεις 317 και 318 της εν λόγω αποφάσεως, ότι δεν μπορούσε να θεωρηθεί εσφαλμένη η παράλειψη της Επιτροπής να εκτιμήσει την ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος στο επίπεδο του ομίλου. Συνεπώς, πρόκειται για δύο αναγκαίες συνιστώσες μιας ενιαίας συλλογιστικής με σκοπό να καταδειχθεί ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ότι η FFT και ο όμιλος Fiat/Chrysler έτυχαν πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Η ερμηνεία αυτή δεν κλονίζεται, κατά τη γνώμη μου, από τη χρήση των λέξεων «[ε]πιπλέον» και «[ε]ξάλλου» στην αρχή των σκέψεων 317 και 318 της αποφάσεως, όπως διατείνεται η Επιτροπή (65).

139. Με την αίτηση αναιρέσεως, η FFT αιτιάται το Γενικό Δικαστήριο ότι, εξετάζοντας την ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος, δεν έλαβε υπόψη το «αποτέλεσμα για τον όμιλο», το οποίο απαιτεί ανάλυση των οικονομικών συνεπειών μιας αποφάσεως προέγκρισης ενδοομιλικής τιμολόγησης για το σύνολο του ενδιαφερόμενου ομίλου. Όπως αναγνώρισε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 343 της επίδικης αποφάσεως, «ο μηχανισμός καθορισμού της ενδοομιλικής τιμολόγησης, από την ίδια τη φύση του, αφορά περισσότερες από μία εταιρείες του ομίλου (αύξηση των τιμών στο εσωτερικό μιας εταιρείας θα μειώσει τα κέρδη της άλλης)». Κατά τη γνώμη μου, είναι προφανές ότι, αν γίνει δεκτό το συγκεκριμένο σκέλος, θα κλονιστεί το συμπέρασμα του Γενικού Δικαστηρίου κατά το οποίο η Επιτροπή ορθώς εκτίμησε ότι η FFT και ο όμιλος Fiat/Chrysler έτυχαν οικονομικού πλεονεκτήματος, πράγμα που θα οδηγήσει στην αναίρεση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

140. Υπό τις συνθήκες αυτές, εκτιμώ ότι το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως πρέπει να κριθεί λυσιτελές.
β)      Επί της βασιμότητας

141. Υπενθυμίζεται ότι, στη σκέψη 317 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το στοιχείο αυτό είναι κρίσιμο για την εξέταση της υπάρξεως οικονομικού πλεονεκτήματος, ούτε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ούτε η FFT «αποδεικνύουν ότι οι μειώσεις φόρου των οποίων η τελευταία τυγχάνει στο Λουξεμβούργο “εξουδετερώνονται” από αυξήσεις φόρου σε άλλα κράτη μέλη». Στη συνεχεία, το Γενικό Δικαστήριο διευκρίνισε, στη σκέψη 318 της εν λόγω αποφάσεως, ότι, ακόμη και αν αποδεικνυόταν αυτή η «εξουδετέρωση», τούτο δεν θα σήμαινε ότι η FFT και ο όμιλος Fiat/Chrysler δεν έτυχαν πλεονεκτήματος, καθόσον η ύπαρξη πλεονεκτήματος «καθορίζεται σε σχέση με τους κοινούς κανόνες φορολογίας, με αποτέλεσμα οι φορολογικοί κανόνες άλλου κράτους μέλους να μην ασκούν επιρροή». Ως εκ τούτου, κατά το Γενικό Δικαστήριο, «εφόσον αποδείχτηκε ότι μια καθετοποιημένη επιχείρηση επωφελείται, δυνάμει φορολογικού μέτρου που χορηγείται από κράτος μέλος, από μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης που θα έπρεπε κανονικά να υποστεί κατ’ εφαρμογήν των γενικών φορολογικών κανόνων, η φορολογική κατάσταση μιας άλλης επιχείρησης του ομίλου εντός άλλου κράτους μέλους δεν επηρεάζει την ύπαρξη πλεονεκτήματος». Για τον ίδιο λόγο, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε το επιχείρημα της FFT ότι, εν πάση περιπτώσει, δεν αποκομίζει κανένα πλεονέκτημα από το αν τα εισοδήματά της φορολογούνται είτε στην Ιταλία είτε στο Λουξεμβούργο.

142. Θα εξετάσω, κατά πρώτον, την αιτίαση η οποία βάλλει κατά της σκέψεως 317 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως και με την οποία κατ’ ουσίαν αμφισβητείται η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου ότι η FFT δεν απέδειξε τη φορολογική εξουδετέρωση, σε επίπεδο ομίλου, του χορηγηθέντος σε αυτήν πλεονεκτήματος, εν συνεχεία δε θα εξετάσω την αιτίαση η οποία βάλλει κατά της σκέψεως 318 της αποφάσεως αυτής, με την οποία αμφισβητείται η ίδια η λυσιτέλεια της σκέψεως αυτής για την εκτίμηση της υπάρξεως πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

143. Όσον αφορά την αιτίαση κατά την οποία το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η FFT δεν απέδειξε ότι το πλεονέκτημα που φέρεται ότι της χορηγήθηκε εξουδετερώνεται στο επίπεδο του ομίλου, η FFT διατείνεται, πρώτον, ότι στη σκέψη 317 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο αντέστρεψε το βάρος αποδείξεως απαιτώντας από την FFT να αποδείξει τη μη ύπαρξη πλεονεκτήματος, πράγμα που αντιβαίνει σε πάγια νομολογία κατά την οποία εναπόκειται στην Επιτροπή να αποδείξει την ύπαρξη αυτού.

144. Από απλή επισκόπηση της δομής της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως συνάγεται, κατά τη γνώμη μου, το συμπέρασμα ότι τούτο δεν συνέβη. Συγκεκριμένα, διαπιστώνεται ότι η σκέψη 317 εντάσσεται στο τμήμα 4 του τίτλου  Δ της αποφάσεως αυτής. Ο τίτλος Δ, που επιγράφεται «Επί της δεύτερης ομάδας λόγων ακυρώσεως, με τους οποίους προβάλλεται ανυπαρξία πλεονεκτήματος», αποτελείται από τέσσερα τμήματα, ήτοι το τμήμα 1 («Προκαταρκτικές παρατηρήσεις»), το τμήμα 2 («Επί της κύριας συλλογιστικής της Επιτροπής, κατά την οποία η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρεξέκλινε από το γενικό σύστημα φορολογίας εταιριών του Λουξεμβούργου»), το τμήμα 3 («Επί της επικουρικής συλλογιστικής της Επιτροπής, κατά την οποία η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρεξέκλινε από το άρθρο 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα και από την εγκύκλιο  [164/2]») και το τμήμα 4 («Επί του λόγου ακυρώσεως ο οποίος αντλείται από την ανυπαρξία πλεονεκτήματος στο επίπεδο του ομίλου»). Τα τμήματα 2 και 3, τα οποία διατυπώνονται κυρίως και επικουρικώς, αντιστοίχως, καταλήγουν στο ίδιο συμπέρασμα, ήτοι ότι ορθώς η Επιτροπή έκρινε ότι η επίμαχη απόφαση προέγκρισης παρείχε πλεονέκτημα στην FFT (66).  Συνεπώς, η Επιτροπή ανταποκρίθηκε στο βάρος αποδείξεως της υπάρξεως πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Υπό τις συνθήκες αυτές, η FFT και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου όφειλαν να αποδείξουν, χωρίς αυτό να συνεπάγεται αντιστροφή του βάρους αποδείξεως, ότι το πλεονέκτημα αυτό εξουδετερώνεται στο επίπεδο του ομίλου λόγω του ότι η μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της FFT στο Λουξεμβούργο αντισταθμίζεται πλήρως από την αύξηση της φορολογικής επιβάρυνσης άλλης επιχειρήσεως του ομίλου σε άλλο κράτος μέλος. Επομένως, δεν μπορώ να συμφωνήσω με το πρώτο επιχείρημα που προβάλλει η FFT.

145. Δεύτερον, η FFT υποστηρίζει ότι, στη σκέψη 317 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο περιορίστηκε στη διαπίστωση ότι η ίδια δεν προσκόμισε κανένα αποδεικτικό στοιχείο προς στήριξη του ισχυρισμού της περί φορολογικής εξουδετέρωσης στο επίπεδο του ομίλου Fiat/Chrysler, αγνοώντας κατ’ αυτόν τον τρόπο τα πολλά επιχειρήματα με τα οποία η FFT επισήμανε τα σφάλματα και τις ανακρίβειες που οδήγησαν την Επιτροπή στο συμπέρασμα αυτό (67).  Εκ του λόγου αυτού προκύπτει παράβαση της επιβαλλόμενης στο Γενικό Δικαστήριο υποχρεώσεως αιτιολογήσεως.

146. Κατά τους ισχυρισμούς της, η FFT προσκόμισε έκθεση έρευνας της ιταλικής οικονομικής αστυνομίας και δύο πράξεις εκτιμήσεως του φόρου εταιριών της ιταλικής φορολογικής αρχής, με τις οποίες διαπιστώθηκε ότι η FFT είχε υπερεκτιμήσει τα φορολογητέα κέρδη της και, ως εκ τούτου, είχε καταβάλει υπερβολικά υψηλό φόρο εταιριών στο Λουξεμβούργο λόγω του υπερβολικά υψηλού ποσού εισπραχθέντων τόκων από τα ενδοομιλικά δάνεια που είχε χορηγήσει σε μία εκ των θυγατρικών της (Fiat Chrysler Finance S.p.A., στο εξής: FCF). Εξ αυτού προδήλως προκύπτει ότι υφίσταται αναμφισβήτητη σύνδεση μεταξύ των κερδών της FFT και της FCF, υπό την έννοια ότι μεγαλύτερο εισόδημα της FFT (λόγω της εισπράξεως μεγαλύτερου ποσού τόκων) προκαλεί μείωση των εισοδημάτων της FCF (λόγω της καταβολής μεγαλύτερου ποσού τόκων) και αντιστρόφως. Επιπλέον, από τη διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού δυνάμει της συμβάσεως διαιτησίας για την αποφυγή διπλής φορολογίας μεταξύ Ιταλίας και Λουξεμβούργου προκύπτει ότι μεγαλύτερο ποσό φορολογητέων εισοδημάτων στο Λουξεμβούργο συνεπάγεται κατ’ ανάγκην μικρότερο ποσό φορολογητέων εισοδημάτων στην Ιταλία.

147. Φρονώ ότι με το επιχείρημα αυτό, η FFT αιτιάται το Γενικό Δικαστήριο για τη μη λήψη υπόψη των αποδεικτικών στοιχείων που προσκομίστηκαν πρωτοδίκως προς στήριξη του ισχυρισμού περί φορολογικής εξουδετέρωσης του φερόμενου πλεονεκτήματος της FFT στο επίπεδο του ομίλου Fiat/Chrysler. Εάν αντιλαμβάνομαι ορθώς το επιχείρημα της FFT, είναι αναγκαίο να εξεταστεί η κρίσιμη φράση της σκέψεως 317 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως η οποία έχει ως εξής: «[...] διαπιστώνεται ότι ούτε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ούτε η FFT αποδεικνύουν ότι οι μειώσεις φόρου των οποίων η τελευταία τυγχάνει στο Λουξεμβούργο “εξουδετερώνονται” από αυξήσεις φόρου σε άλλα κράτη μέλη» (68). Από τη χρήση του ρήματος «αποδεικνύω», το οποίο φρονώ ότι επελέγη προσεκτικά από το Γενικό Δικαστήριο, προκύπτει σαφώς, κατά τη γνώμη μου, ότι τα αποδεικτικά στοιχεία που προσκόμισε η FFT εξετάσθηκαν, έστω και αν κρίθηκαν ανεπαρκή για να στηρίξουν τον ισχυρισμό της FFT. Υπό τις συνθήκες αυτές, το υπό εξέταση επιχείρημα δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να γίνει δεκτό, δεδομένου ότι, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου (69), το Γενικό Δικαστήριο δεν οφείλει να αιτιολογεί ρητώς τις εκτιμήσεις του σχετικά με την αποδεικτική αξία κάθε αποδεικτικού στοιχείου που έχει υποβληθεί ενώπιόν του, ιδίως όταν κρίνει ότι τα στοιχεία αυτά στερούνται ενδιαφέροντος ή σημασίας για την επίλυση της διαφοράς, υποχρεούται όμως να τηρεί τις γενικές αρχές και τους δικονομικούς κανόνες που διέπουν το βάρος και τη διεξαγωγή της απόδειξης και να μην παραμορφώνει τα αποδεικτικά στοιχεία (70).

148. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απορρίψει την πρώτη αιτίαση που προβάλλεται με το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως.

149. Όσον αφορά την αιτίαση που σχετίζεται με τον λυσιτελή χαρακτήρα της συνεκτιμήσεως της φορολογικής εξουδετέρωσης στο επίπεδο του ομίλου, πρέπει κατ’ αρχάς να υπομνησθεί ότι το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η ύπαρξη πλεονεκτήματος πρέπει να εκτιμάται σε σχέση με τους κοινούς κανόνες φορολογίας, πράγμα που συνεπάγεται ότι δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη οι φορολογικοί κανόνες άλλου κράτους μέλους προκειμένου να εκτιμηθούν οι συνέπειες ενός φορολογικού μέτρου για την κατάσταση του ομίλου στο σύνολό του.

150. Πρέπει να επισημανθεί ότι για την κρίση του αυτή το Γενικό Δικαστήριο στηρίζεται στην απόφαση Ισπανία κατά Επιτροπής (71). Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση, τα επίδικα μέτρα συνίσταντο σε παροχή φορολογικών πλεονεκτημάτων κατά τη μεταβίβαση ορισμένων γαιών και σε επιδοτήσεις δανείων και εγγυήσεων προς όφελος των Ισπανών ιδιοκτητών γεωργικών εκμεταλλεύσεων, σε αντιστάθμισμα των συνεπειών εκ της σημαντικής αυξήσεως της τιμής του πετρελαίου σε παγκόσμιο επίπεδο. Το Βασίλειο της Ισπανίας υποστήριξε, μεταξύ άλλων, ότι τα μέτρα αυτά δεν μπορούσαν να χαρακτηρισθούν ως κρατικές ενισχύσεις για τον λόγο ότι το παρεχόμενο με αυτά πλεονέκτημα ήταν υποδεέστερο του πλεονεκτήματος που λάμβαναν οι ιδιοκτήτες γεωργικών εκμεταλλεύσεων σε άλλα κράτη μέλη δυνάμει μέτρων που είχαν λάβει τα κράτη αυτά για τη μείωση της φορολογίας των καυσίμων στο έδαφός τους. Το Δικαστήριο απέρριψε τον συγκεκριμένο λόγο ακυρώσεως, κρίνοντας ότι «η έννοια του παρεχόμενου στους δικαιούχους κρατικής ενισχύσεως πλεονεκτήματος [...] προσδιορίζεται κατόπιν συγκρίσεως με άλλες επιχειρήσεις του ίδιου κράτους μέλους και όχι με επιχειρήσεις άλλων κρατών μελών» (72).

151. Κατά την FFT, από την απόφαση αυτή δεν επιρρωννύεται το συμπέρασμα του Γενικού Δικαστηρίου.  Καίτοι από την απόφαση αυτή προκύπτει με σαφήνεια ότι η εξέταση της υπάρξεως πλεονεκτήματος δεν μπορεί να περιλαμβάνει σύγκριση της φορολογικής καταστάσεως της FFT με την κατάσταση άλλων φορολογουμένων εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη, ωστόσο εκ της εν λόγω αποφάσεως δεν συνάγεται ότι κατά την εξέταση αυτή μπορεί να μη ληφθεί υπόψη το αποτέλεσμα σε επίπεδο ομίλου. Συναφώς, η FFT υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η λήψη υπόψη του αποτελέσματος σε επίπεδο ομίλου είναι επιβεβλημένη κατά μείζονα λόγο διότι, όπως επισήμανε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 343 της επίδικης αποφάσεως, «ο μηχανισμός καθορισμού της ενδοομιλικής τιμολόγησης, από την ίδια τη φύση του, αφορά περισσότερες από μία εταιρείες του ομίλου».

152. Τίθεται, επομένως, το ζήτημα αν, αντιθέτως προς ό,τι έκρινε το Γενικό Δικαστήριο με την αναιρεσιβαλλομένη απόφασή του, η Επιτροπή όφειλε να λάβει υπόψη την ενδοομιλική και διασυνοριακή διάσταση των αποτελεσμάτων της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης για να εξακριβώσει αν η απόφαση αυτή παρέχει πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Κατά την FFT, αν η Επιτροπή είχε λάβει υπόψη τη διάσταση αυτή, θα είχε τη δυνατότητα να διαπιστώσει μείωση των κερδών στο επίπεδο του ομίλου ή εξουδετέρωσή τους, με αποτέλεσμα το ποσό του πραγματικού πλεονεκτήματος, είτε να είναι χαμηλότερο από το αμέσως αντιληπτό πλεονέκτημα, είτε να εκμηδενίζεται.

153. Για την απάντηση στο ερώτημα αυτό, είναι αναγκαία, κατά τη γνώμη μου, η υπόμνηση ενός εκ των ορίων του πεδίου εφαρμογής των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων.

154. Είναι κοινώς γνωστό ότι το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει την εκ μέρους κράτους μέλους χορήγηση οποιουδήποτε αδικαιολόγητου πλεονεκτήματος. Ο λόγος θεσπίσεως της απαγορεύσεως αυτής πρέπει να θεωρηθεί ότι είναι ίδιος με εκείνον που δικαιολογεί τη θέσπιση των περί ελεύθερης κυκλοφορίας κανόνων της Ένωσης. Όπως και οι κανόνες αυτοί, η εν  λόγω απαγόρευση δικαιολογείται από τη σταδιακή κατάργηση των κανονιστικών μέτρων που μπορεί να εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των οικονομικών φορέων (73).

155. Πιο συγκεκριμένα, όπως είναι γνωστό, σκοπός των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων είναι να αποφευχθεί ένας «πόλεμος επιδοτήσεων» («subsidies war») μεταξύ των κρατών μελών της Ένωσης, ο οποίος θα συνεπαγόταν τη δημιουργία εμποδίων στην ελεύθερη κυκλοφορία των εταιριών, καθώς και των εμπορευμάτων, των υπηρεσιών, των εργαζομένων και των κεφαλαίων (74).

156. Στο πλαίσιο αυτό, η απαγόρευση χορηγήσεως κρατικών ενισχύσεων καταλαμβάνει τα μέτρα που λαμβάνει κράτος μέλος, συμπεριλαμβανομένων των φορολογικών μέτρων, τα οποία είναι ικανά να εμποδίσουν την πρόσβαση στην εθνική του αγορά. Είναι αυτονόητο ότι οι κανόνες που διέπουν τη δραστηριότητα των εταιριών στην εθνική αγορά, οι οποίοι αποκαλούνται «κοινοί κανόνες φορολογίας» εάν έχουν φορολογικό χαρακτήρα, μπορούν να ανήκουν μόνο στην έννομη τάξη του εν λόγω κράτους.

157. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Γενικό Δικαστήριο ορθώς, κατά τη γνώμη μου, έκρινε ότι οι ισχύοντες σε άλλα κράτη μέλη κανόνες δεν παρουσιάζουν ενδιαφέρουν για την εξέταση της υπάρξεως οικονομικού πλεονεκτήματος στη συγκεκριμένη περίπτωση, παρά το γεγονός ότι οι κανόνες αυτοί ενδέχεται να προκαλούν μείωση ή εξουδετέρωση των κερδών στο επίπεδο του ομίλου και, ως εκ τούτου, του πραγματικού πλεονεκτήματος που αποκτά στο σύνολό του ο οικείος όμιλος εταιριών.

158. Φρονώ ότι η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από δύο διαπιστώσεις.

159. Πρώτον, κατά τη γνώμη μου, είναι προφανές ότι η αυτονομία ενός κράτους μέλους στον τομέα της άμεσης φορολογίας, όπως αυτή αναγνωρίζεται κατά πάγια νομολογία (75), δεν μπορεί να διασφαλιστεί πλήρως αν οι κοινοί κανόνες φορολογίας που λαμβάνονται υπόψη για τη διενεργούμενη κατ’ άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ εξέταση, δεν έχουν θεσπιστεί αποκλειστικώς και μόνον από τον νομοθέτη του οικείου κράτους μέλους.

160. Δεύτερον, γίνεται ευχερώς αντιληπτό ότι, αν οι φορολογικές αρχές ενός κράτους μέλους ήταν υποχρεωμένες να λάβουν υπόψη το αποτέλεσμα που συνεπάγονται οι φορολογικοί κανόνες άλλων κρατών μελών, δεν θα ήταν σε θέση να εκτιμήσουν κατά πόσον οι υπό έκδοση αποφάσεις προέγκρισης παρέχουν οικονομικό πλεονέκτημα και αν, ως εκ τούτου, συνιστούν κρατικές ενισχύσεις κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Υπό τις συνθήκες αυτές, φρονώ ότι η εύλογη αντίδραση των αρχών αυτών θα ήταν να κοινοποιούν στην Επιτροπή το σύνολο των υπό έκδοση αποφάσεων προέγκρισης, πράγμα που θα καθιστούσε τουλάχιστον υπέρμετρο τον φόρτο εργασίας του εν λόγω θεσμικού οργάνου.

161. Τα λοιπά επιχειρήματα που προβάλει η FFT προς επίρρωση του ισχυρισμού περί συνεκτιμήσεως του αποτελέσματος σε επίπεδο ομίλου, κατά τη γνώμη μου, δεν είναι ικανά να θέσουν υπό αμφισβήτηση την ως άνω προταθείσα ερμηνεία.

162. Κατά την FFT, η συνεκτίμηση αυτή είναι σύμφωνη με την αρχή που διατύπωσε το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 47 της αποφάσεως Fútbol Club Barcelona κατά Επιτροπής (76), κατά την οποία η ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος πρέπει να εκτιμάται με βάση τα αποτελέσματα του μέτρου, σφαιρικώς εξεταζόμενα. Έχω πλήρη επίγνωση της υπάρξεως της νομολογίας αυτής. Άλλωστε, ακριβώς σε εκείνη την υπόθεση, το Δικαστήριο, με την εκδοθείσα στο πλαίσιο της αναιρετικής διαδικασίας απόφασή του, υπενθύμισε προσφάτως ότι, προκειμένου να κριθεί αν ένα κρατικό μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση, «απαιτείται να συνεκτιμώνται όλα τα νομικά και πραγματικά στοιχεία που αφορούν το μέτρο, μεταξύ των οποίων καταλέγονται τα οφέλη και οι επιβαρύνσεις που αυτό συνεπάγεται [...] και, ως εκ τούτου, να εκτιμάται το εν  λόγω μέτρο στο σύνολό του, λαμβανομένων υπόψη όλων των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών γνωρισμάτων του» (77).

163. Πρέπει ωστόσο να επισημανθεί ότι ούτε στην υπόθεση εκείνη, ούτε στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις που μνημόνευσε το Δικαστήριο (78), περιλαμβάνονταν στα «νομικά στοιχεία» του επίμαχου κρατικού μέτρου οι φορολογικοί κανόνες ενός άλλου κράτους μέλους. Κατά συνέπεια, η σφαιρική εκτίμηση στην οποία υποχρεούται να προβαίνει η Επιτροπή, δεν επιβάλλει εν προκειμένω να διαπιστωθεί αν η εξαιτίας της εκδόσεως της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης μείωση του ποσού του καταβαλλόμενου από την FFT φόρου εταιριών στο Λουξεμβούργο, αντισταθμίζεται, ολικώς ή μερικώς, από αύξηση του ποσού του καταβαλλόμενου σε άλλα κράτη μέλη από άλλες εταιρίες του ομίλου Fiat/Chrysler φόρου εταιριών.

164. Κατά την FFT, η συνεκτίμηση του αποτελέσματος σε επίπεδο ομίλου συνάδει και με επτά αποφάσεις με τις οποίες το Δικαστήριο έκρινε ότι η πιθανότητα αντισταθμίσεως ενός πλεονεκτήματος δεν ασκεί επιρροή μόνον εάν οι αντισταθμίσεις είναι αποτέλεσμα επιβαρύνσεων «χωριστών» και «άσχετων» με το φορολογικό μέτρο που χαρακτηρίζεται ως κρατική ενίσχυση (79).  Κατ’ εμέ, η εν  λόγω νομολογία δεν μπορεί να έχει εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση. Συγκεκριμένα, οι επιβαρύνσεις με τις οποίες οι δικαιούχοι των εξετασθέντων στις αποφάσεις αυτές φορολογικών μέτρων επεδίωκαν να αντισταθμίσουν το οικονομικό πλεονέκτημα που αποκτούσαν δυνάμει των μέτρων αυτών, ουδόλως απέρρεαν από την εφαρμογή φορολογικών κανόνων που ανήκαν στην έννομη τάξη άλλου κράτους μέλους.

165. Η FFT υπογραμμίζει ότι το επιχείρημά της επιρρωννύεται από το γεγονός ότι η μη λήψη υπόψη των αποτελεσμάτων της αποφάσεως προέγκρισης στο επίπεδο του ομίλου Fiat/Chrysler δεν συμβιβάζεται με την παραδοχή του Γενικού Δικαστηρίου ότι οποιοδήποτε πλεονέκτημα υπέρ της FFT ωφελεί τον εν λόγω όμιλο στο σύνολό του (80). Συγκεκριμένα, μόνον η διά της αιτήσεως αναιρέσεως προτεινόμενη ερμηνεία μπορεί να θεωρηθεί συνεπής με την τελευταία αυτή παραδοχή.

166. Ούτε αυτό το πρόσθετο επιχείρημα με οδηγεί στην τροποποίηση της απαντήσεως που προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως.

167. Συγκεκριμένα, η FFT δεν αμφισβητεί τη διαπίστωση του Γενικού Δικαστηρίου, στις σκέψεις 313 και 316 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία δικαιούχος της ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως, της FFT τυγχάνει ο όμιλος Fiat/Chrysler στο σύνολό του, δεδομένου ότι η FFT και ο όμιλος Fiat/Chrysler αποτελούν οικονομική ενότητα. Τουναντίον, αποδέχεται τον προσδιορισμό του δικαιούχου ως εάν να πρόκειται για αυτονόητη παραδοχή.

168. Επομένως, το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να απορριφθεί.

169. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απορρίψει τον πρώτο λόγο αναιρέσεως στο σύνολό του.
Γ.      Επί του τρίτου λόγου αναιρέσεως

1.      Επιχειρήματα των διαδίκων

170. Με το πρώτο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως, η FFT υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο περιορίστηκε να επικυρώσει την καινοφανή και κατ’ εσφαλμένο τρόπο οριζόμενη αρχή του πλήρους ανταγωνισμού την οποία επικαλέστηκε η Επιτροπή. Άμεση συνέπεια της προσεγγίσεως αυτής είναι ότι παρέχει στην Επιτροπή το δικαίωμα να διαμορφώνει το περιεχόμενο της αρχής αυτής κατά το δοκούν, πράγμα που συνεπάγεται μεγάλη νομική αβεβαιότητα τόσο για τα κράτη μέλη όσο και για τις επιχειρήσεις. Η αβεβαιότητα αυτή επιτείνεται από τον οιονεί αναδρομικό χαρακτήρα της εκ μέρους της Επιτροπής εφαρμογής της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στις ατομικές φορολογικές συμφωνίες. Ως εκ τούτου, η εσφαλμένη ανάλυση του περιεχομένου της εν λόγω αρχής από το Γενικό Δικαστήριο υπονομεύει σοβαρά την ικανότητα των επιχειρήσεων να προβλέψουν και να προγραμματίσουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις.

171. Η Επιτροπή αντιτείνει ότι το σκέλος αυτό πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελές. Επί της ουσίας, η Επιτροπή επίσης εκτιμά ότι το σκέλος αυτό, το οποίο κατ’ ουσίαν επαναλαμβάνει τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως, δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Συναφώς, η Επιτροπή υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι η εμβέλεια και το περιεχόμενο της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού προκύπτουν με απόλυτη σαφήνεια, δεδομένου ότι το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι, βάσει του λουξεμβουργιανού φορολογικού δικαίου, οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων οικονομικών φορέων πρέπει να εκτιμώνται για τους σκοπούς επιβολής φορολογίας ως εάν να είχαν πραγματοποιηθεί υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού μεταξύ μη συνδεδεμένων οικονομικών φορέων.

172. Με το δεύτερο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως, η FFT υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο παραβίασε την αρχή της ασφάλειας δικαίου επικυρώνοντας, στις σκέψεις 339 έως 359 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, την εφαρμογή από την Επιτροπή του τεκμηρίου επιλεκτικότητας για το επίδικο μέτρο. Θεωρεί ότι, εν προκειμένω, από κανένα στοιχείο δεν μπορεί να συναχθεί ότι το μέτρο αυτό συνιστά ατομική ενίσχυση και ότι έχει εφαρμογή το τεκμήριο επιλεκτικότητας που απορρέει από τη νομολογία του Δικαστηρίου. Κατά την FFT, η επικύρωση της εφαρμογής του τεκμηρίου αυτού στις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης προκαλεί σημαντική ανασφάλεια δικαίου για τις επιχειρήσεις και τα κράτη μέλη.

173. Η Επιτροπή αντιτείνει ότι το σκέλος αυτό πρέπει επίσης να απορριφθεί ως αλυσιτελές. Θεωρεί επίσης ότι το σκέλος αυτό είναι αβάσιμο, καθόσον η FFT δεν προέβαλε κανένα επιχείρημα προς στήριξη της αιτιάσεως ότι το Γενικό Δικαστήριο παραβίασε την αρχή της ασφάλειας δικαίου δεχόμενο την εφαρμογή τεκμηρίου επιλεκτικότητας ως προς τα ατομικά φορολογικά μέτρα. Η Επιτροπή υποστηρίζει, σε σχέση με τη νομολογία του Δικαστηρίου, ότι μια ατομική απόφαση προέγκρισης ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν μπορεί να θεωρηθεί ως εκδοθείσα στο πλαίσιο καθεστώτος ενισχύσεων, όπως επιβεβαίωσε το Γενικό Δικαστήριο στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση.
2.      Επί του πρώτου σκέλους

α)      Επί της λυσιτέλειας

174. Η Επιτροπή θεωρεί ότι το πρώτο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως είναι αλυσιτελές, καθόσον, ακόμη και αν γίνει δεκτό το σκέλος αυτό, δεν μπορεί να οδηγήσει στην αναίρεση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Ο συγκεκριμένος λόγος αναιρέσεως στηρίζεται στον ισχυρισμό ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο επικυρώνοντας την εφαρμογή από την Επιτροπή μιας ad hoc αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, της οποίας η νομική βάση είναι εσφαλμένη, προς στήριξη της κύριας διαπιστώσεώς της περί υπάρξεως επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Ωστόσο, ακόμη και αν ο ισχυρισμός αυτός είναι ακριβής, πράγμα που η Επιτροπή αμφισβητεί, η επίδικη απόφαση περιλαμβάνει επικουρική συλλογιστική, η οποία στηρίζεται σε διαφορετική νομική βάση, ήτοι στο άρθρο 164, παράγραφος 3 του φορολογικού κώδικα και στην εγκύκλιο  164/2, συλλογιστική η οποία επικυρώθηκε από το Γενικό Δικαστήριο χωρίς να αμφισβητηθεί από την FFT.

175. Κατά τη δική μου γνώμη, αντιθέτως με όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, το πρώτο σκέλος του τρίτου λόγου της υπό κρίση αιτήσεως αναιρέσεως δεν μπορεί να κριθεί αλυσιτελές, για τους ίδιους λόγους οι οποίοι εκτίθενται στα σημεία 52 έως 54 των παρουσών προτάσεων.
β)      Επί της βασιμότητας

176. Πρέπει κατ’ αρχάς να διευκρινιστεί ότι με το υπό κρίση σκέλος, η FFT υποστηρίζει κατ’ ουσίαν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο με το να μην ακυρώσει την επίδικη απόφαση λόγω του ανεπαρκούς προσδιορισμού του περιεχομένου της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού εκ  μέρους της Επιτροπής και λόγω της παραβιάσεως της αρχής της ασφάλειας δικαίου. Επομένως, αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η Επιτροπή, το αντικείμενο του σκέλους αυτού πρέπει να θεωρηθεί ότι διαφέρει από το αντικείμενο του δευτέρου λόγου αναιρέσεως, καθόσον το σκέλος αυτό, σε αντίθεση με τον δεύτερο λόγο, δεν πλήττει τον προσδιορισμό της νομικής βάσεως της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού όπως αυτή προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση.

177. Τούτου λεχθέντος, πρέπει να διατυπωθούν ορισμένες προκαταρκτικές παρατηρήσεις σχετικά με την αρχή της ασφάλειας δικαίου.

178. Η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία αποτελεί γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης και, ως εκ τούτου, εφαρμόζεται στις πράξεις των θεσμικών και λοιπών οργάνων και οργανισμών της Ένωσης, επιτάσσει, κατά πάγια νομολογία, οι κανόνες δικαίου να είναι σαφείς και ακριβείς και να έχουν προβλέψιμο χαρακτήρα (81).  Ειδικότερα, η αρχή αυτή συνεπάγεται ότι πρέπει να εκτιμάται αν μια νομική πράξη της Ένωσης παρέχει στους ενδιαφερομένους τη δυνατότητα να γνωρίζουν με ακρίβεια και με σαφήνεια την έκταση των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεών τους και να λαμβάνουν ως εκ τούτου τα μέτρα τους (82). Η αρχή αυτή πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα οσάκις πρόκειται για πράξη δυνάμενη να έχει οικονομικές συνέπειες (83).

179. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η αρχή της ασφάλειας δικαίου συνδέεται εγγενώς με την παραγωγή των κανόνων δικαίου της Ένωσης και των εθνικών αρχών, όταν θέτουν σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης, επιτρέπει δε τον δικαστικό έλεγχο των ελαττωμάτων που ενδέχεται να προκαλούν αβεβαιότητα στην εφαρμογή του οικείου κανόνα (84).

180. Όπως προκύπτει από τη νομολογία περί κρατικών ενισχύσεων, η αρχή της ασφάλειας δικαίου έχει πιο περιορισμένη εμβέλεια όσον αφορά τις διοικητικές αποφάσεις.  Στον τομέα αυτό, το Δικαστήριο διαπίστωσε παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου μόνο σε μία περίπτωση, στην οποία επίμαχη ήταν η συμπεριφορά της Επιτροπής πριν ή κατά τη διάρκεια της διαδικασίας που οδήγησε στην έκδοση αποφάσεως περί ανακτήσεως της κρατικής ενισχύσεως (85).

181. Στην προκειμένη περίπτωση, γίνεται επίκληση της αρχής της ασφάλειας δικαίου σε σχέση με τη χρησιμοποίηση, κατά την εξέταση της προϋποθέσεως υπάρξεως πλεονεκτήματος, της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού λόγω του μη προσδιορισμού του περιεχομένου της τελευταίας. Με άλλα λόγια, αντικείμενο της αμφισβητήσεως αυτής είναι η βασιμότητα μιας εκτιμήσεως της Επιτροπής που αφορά τον χαρακτηρισμό ενός κρατικού μέτρου ως κρατικής ενισχύσεως. Εντούτοις, η βασιμότητα της εκτιμήσεως αυτής δεν μπορεί να αμφισβητηθεί από την άποψη της συμφωνίας της προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Η αντίθετη άποψη θα ισοδυναμούσε με το να απαγορεύεται στην Επιτροπή να υιοθετεί νέες προσεγγίσεις κατά την εφαρμογή των κανόνων δικαίου και θα την υποχρέωνε με τον τρόπο αυτό να διατηρεί την ίδια θέση διαχρονικά. Ειδικότερα, μια τέτοια ερμηνεία θα σήμαινε ότι η Επιτροπή δεν θα μπορούσε να χρησιμοποιήσει κανένα νέο κριτήριο αναφοράς για τη διαμόρφωση της εκτιμήσεώς της περί υπάρξεως πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

182. Λαμβανομένης υπόψη της προαναφερθείσας νομολογίας και του γεγονότος ότι η αιτίαση της FFT αφορά, εν τέλει, τη διαπίστωση της υπάρξεως πλεονεκτήματος προς τον σκοπό χαρακτηρισμού της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης ως κρατικής ενισχύσεως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι δεν είναι βάσιμη η επίκληση της αρχής της ασφάλειας δικαίου στην προκειμένη περίπτωση. Επομένως, σε ουδεμία πλάνη περί το δίκαιο υπέπεσε το Γενικό Δικαστήριο επειδή δεν έκρινε εσφαλμένο τον προσδιορισμό του περιεχομένου της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στην επίδικη απόφαση. Ως εκ τούτου, το πρώτο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να απορριφθεί.

183. Εν πάση περιπτώσει, το Γενικό Δικαστήριο ορθώς έκρινε, απαντώντας στα επιχειρήματα που προέβαλαν αντιστοίχως η FFT και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, τα οποία εκτίθενται στις σκέψεις 155 και 176 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι η Επιτροπή επαρκώς προσδιόρισε την έκταση και το περιεχόμενο της εφαρμοσθείσας στην επίδικη απόφαση αρχής του πλήρους ανταγωνισμού και ότι, ως εκ τούτου, ο προσδιορισμός αυτός δεν αποτελεί βάση για άσκηση κριτικής σχετικά με την υπερβολικά ευρεία εξουσία εκτιμήσεως που παρέχεται στην Επιτροπή κατά την εφαρμογή της αρχής αυτής. Αναφέρομαι ιδίως στις παραδοχές του Γενικού Δικαστηρίου ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί «εργαλείο βάσει του οποίου μπορεί να ελεγχθεί εάν οι αμοιβές που καταβάλλονται κατά τις ενδοομιλικές συναλλαγές είναι αυτές που θα καταβάλλονταν εάν οι συναλλαγές αυτές είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων» και ότι η εξέταση υπό το πρίσμα της αρχής αυτής «συνίσταται [...] στο να εξεταστεί αν η εγκριθείσα με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης μέθοδος καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης μπορεί να οδηγήσει με αξιόπιστη προσέγγιση σε αποτέλεσμα που βασίζεται στα δεδομένα της αγοράς».

184. Όσον αφορά το επιχείρημα της FFT ότι η υπερβολικά ευρεία εξουσία εκτιμήσεως της Επιτροπής προκύπτει από το γεγονός ότι, όπως έκρινε το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 413 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ δεν είναι «δεσμευτικές για την Επιτροπή» και «δεν ασκ[ούν] επιρροή» στην ανάλυσή της, είναι δύσκολο να γίνει αντιληπτό με ποιο τρόπο το επιχείρημα αυτό θα μπορούσε να θεμελιώσει την αποδιδόμενη στην Επιτροπή παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου σε μια απόφαση ατομική, όπως είναι η επίδικη απόφαση. Συγκεκριμένα, το εν λόγω θεσμικό όργανο αναφέρθηκε εκτενώς, για τους σκοπούς της αναλύσεώς του περί υπάρξεως οικονομικού πλεονεκτήματος, στις λεπτομέρειες εφαρμογής της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού που προβλέπονται από τις εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές, όπως επιβεβαίωσε το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 176 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

185. Επομένως, δεν είναι ορθό να υποστηριχθεί ότι το Γενικό Δικαστήριο έπρεπε να ακυρώσει την επίδικη απόφαση με την αιτιολογία ότι η Επιτροπή δεν διευκρίνισε ούτε την έκταση ούτε το περιεχόμενο της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού.

186. Το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται, κατά τη γνώμη μου, από το επιχείρημα της FFT ότι το Γενικό Δικαστήριο έπρεπε να επισημάνει τον «οιονεί αναδρομικό» χαρακτήρα της εκ μέρους της Επιτροπής εφαρμογής της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στις ατομικές φορολογικές συμφωνίες. Κατά την FFT, η αναδρομικότητα αυτή προκύπτει από το γεγονός ότι η Επιτροπή δύναται να κινήσει εκ νέου έρευνα, βάσει του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, και να εξετάσει τις εν λόγω ατομικές φορολογικές συμφωνίες προκειμένου να εξακριβώσει ότι δεν συνιστούν παράνομες κρατικές ενισχύσεις, καθιστώντας, ως εκ τούτου, αδύνατο τόσο για τις εθνικές φορολογικές αρχές όσο και για τις επιχειρήσεις δικαιούχους να εκτιμήσουν και να προβλέψουν ευλόγως αν μια φορολογική συμφωνία θα αμφισβητηθεί ή όχι με επιτυχία από την Επιτροπή.

187. Συναφώς, πρέπει να παρατηρηθεί ότι ένας τέτοιος χαρακτηρισμός μπορεί εκ πρώτης όψεως να περιγράφει μια νομική κατάσταση ασύμβατη με την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Πράγματι, η αρχή αυτή εμποδίζει κατά κανόνα την αναδρομική εφαρμογή των κανόνων ουσιαστικού δικαίου της Ένωσης, επιτρέποντας αυτήν μόνον εφόσον προκύπτει σαφώς από τη διατύπωση, τον σκοπό ή την οικονομία των κανόνων αυτών ότι πρέπει να τους αναγνωριστεί αναδρομική ισχύς (86).  Πάντως, είναι προφανές ότι η εκ μέρους της Επιτροπής εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού χαρακτηρίζεται από την FFT ως «οιονεί αναδρομική» απλώς και μόνο διότι συνεπάγεται την εξέταση ήδη συναφθεισών φορολογικών συμφωνιών μεταξύ της εθνικής φορολογικής αρχής και των ενδιαφερομένων επιχειρήσεων. Η εφαρμογή αυτή όχι μόνο δεν έχει καμία σχέση με αναδρομικότητα, αλλά αντιθέτως συνιστά τυπική άσκηση της ανατεθειμένης στην Επιτροπή αρμοδιότητας ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων. Σε περίπτωση που κρατικό μέτρο οικονομικής στηρίξεως έχει χορηγηθεί σε επιχείρηση χωρίς να έχει προηγουμένως κοινοποιηθεί στην Επιτροπή, η Επιτροπή έχει την εξουσία να εξετάσει το μέτρο αυτό δυνάμει των άρθρων 107 και 108 ΣΛΕΕ.

188. Δεν διαφεύγει της προσοχής μου ότι οι επίμαχες φορολογικές συμφωνίες συνάπτονται ακριβώς με σκοπό τη δημιουργία ασφάλειας δικαίου σχετικά με το ποσό του οφειλόμενου φόρου εκ μέρους της συμβαλλόμενης σε μια τέτοια συμφωνία επιχειρήσεως. Φρονώ ωστόσο ότι η διαπίστωση αυτή δεν είναι ικανή να δικαιολογήσει εξαίρεση από τον νομολογιακό κανόνα κατά τον οποίο οι επιχειρήσεις που επωφελούνται από κρατικά μέτρα οικονομικής στηρίξεως δεν μπορούν να επικαλεστούν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη –το «υποκειμενικό στοιχείο της αντικειμενικής αρχής της ασφάλειας δικαίου» (87)– στη νομιμότητα των μέτρων αυτών, εάν αυτά δεν έχουν ληφθεί τηρουμένης της διαδικασίας κοινοποιήσεως των κρατικών ενισχύσεων (88).

189. Υπό τις συνθήκες αυτές, εκτιμώ ότι το πρώτο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
3.      Επί του δευτέρου σκέλους

α)      Επί της λυσιτέλειας

190. Όσον αφορά το δεύτερο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι και αυτό το σκέλος πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελές. Κατά την Επιτροπή, στην επίδικη απόφαση αποδείχθηκε επίσης ο επιλεκτικός χαρακτήρας της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης μέσω της αναλύσεως τριών σταδίων που εφαρμόζεται για τα καθεστώτα ενισχύσεων, το δε Γενικό Δικαστήριο ενέκρινε την ανάλυση αυτή στις σκέψεις 360 έως 366 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Δεδομένου ότι η FFT δεν αμφισβήτησε τα σημεία αυτά με την αίτηση αναιρέσεως, το συμπέρασμα που αφορά την επιλεκτικότητα της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης παραμένει έγκυρο ακόμη και αν γίνει δεκτό το υπό κρίση σκέλος. 

191. Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι στην επίδικη απόφαση, ο επιλεκτικός χαρακτήρας εκτιμάται όχι μόνο βάσει ενός τεκμηρίου, αλλά και βάσει της αναλύσεως τριών σταδίων που περιγράφηκε προηγουμένως στις παρούσες προτάσεις. Η εν λόγω επικουρικώς διενεργηθείσα ανάλυση επικυρώθηκε από το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 360 έως 366 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

192. Επ’ αυτού, φρονώ ότι είναι αναγκαίο να υπενθυμίσω, όπως έπραξε και το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 361 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι τα δύο πρώτα στάδια της εν λόγω αναλύσεως, ήτοι αυτά που σχετίζονται, αντιστοίχως, με τον προσδιορισμό του πλαισίου αναφοράς και με τον έλεγχο υπάρξεως παρεκκλίσεως από το πλαίσιο αυτό, εξετάστηκαν ταυτοχρόνως με το οικονομικό πλεονέκτημα και ότι το ζήτημα κατά πόσον η απόφαση προέγκρισης παρεκκλίνει από το πλαίσιο αναφοράς, είτε πρόκειται για το ευρύτερο είτε για το πιο περιορισμένο, συμπίπτει με τη διαπίστωση του πλεονεκτήματος που χορηγήθηκε στη δικαιούχο επιχείρηση.

193. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, αρκούμαι να επισημάνω ότι η συγκεκριμένη επικουρική ανάλυση δεν μπορεί να διατηρήσει το κύρος της εάν το Δικαστήριο, με την εκδοθησομένη απόφασή του, αποφασίσει να ανατρέψει τα συμπεράσματα του Γενικού Δικαστηρίου περί της νομικής βάσεως της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, όπως του προτείνω με τις παρούσες προτάσεις να πράξει, πράγμα που, με τη σειρά του, θα έχει ως συνέπεια την αναθεώρηση του συνόλου της εξετάσεως του επιλεκτικού πλεονεκτήματος εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου, τόσο στο πλαίσιο της κύριας όσο και στο πλαίσιο της επικουρικής συλλογιστικής.

194. Προτείνω, επομένως, στο Δικαστήριο να κρίνει ότι το δεύτερο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως δεν είναι αλυσιτελές.
β)      Επί της βασιμότητας

195. Κατ’ αρχάς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το τεκμήριο επιλεκτικότητας μνημονεύθηκε για πρώτη φορά στην απόφαση Επιτροπή κατά MOL, στην οποία το Δικαστήριο επισήμανε ότι «η προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα διαφέρει αναλόγως του αν το επίμαχο μέτρο προβλέπεται ως γενικό καθεστώς ενισχύσεων ή ως ατομική ενίσχυση», προσθέτοντας στη συνέχεια ότι «[σ]την τελευταία αυτή περίπτωση, βάσει της διαπιστώσεως του οικονομικού πλεονεκτήματος μπορεί, κατ’ αρχήν, να τεκμαίρεται ο επιλεκτικός χαρακτήρας του μέτρου» (89). Πρόκειται για μαχητό τεκμήριο, για την εφαρμογή του οποίου πρέπει να συντρέχει η διττή προϋπόθεση της υπάρξεως πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και του ατομικού χαρακτήρα του οικείου μέτρου.

196. Φρονώ ότι το συγκεκριμένο σκέλος περιλαμβάνει δύο ξεχωριστές αιτιάσεις. Όσον αφορά την πρώτη αιτίαση, η FFT επικαλείται παραβίαση της ασφάλειας δικαίου λόγω του ότι, εξαιτίας της αποδοχής του τεκμηρίου επιλεκτικότητας εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου, ο χαρακτηρισμός της επίμαχης αποφάσεως προέγκρισης ως κρατικής ενισχύσεως εξαρτάται αποκλειστικώς και μόνον από την εξέταση της υπάρξεως οικονομικού πλεονεκτήματος, η οποία πραγματοποιείται μέσω της εφαρμογής μιας αρχής, όπως η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, της οποίας η νομική βάση παραμένει αμφίβολη και της οποίας το περιεχόμενο ορίζεται κατ’ εσφαλμένο τρόπο. Επ’ αυτού, αρκεί να επισημανθεί ότι οι παραδοχές στις οποίες στηρίζεται η αιτίαση αυτή, ήτοι η αμφιβολία σχετικά με τη νομική βάση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού και ο μη προσδιορισμός του περιεχομένου της αρχής αυτής, αντικρούστηκαν ήδη στις παρούσες προτάσεις κατά την ανάλυση του πρώτου σκέλους του δευτέρου λόγου αναιρέσεως και του πρώτου σκέλους του τρίτου λόγου αναιρέσεως. Ως εκ τούτου, η αιτίαση αυτή πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να απορριφθεί.

197. Όσον αφορά τη δεύτερη αιτίαση, η οποία αφορά τη νομιμότητα της εφαρμογής του τεκμηρίου επιλεκτικότητας στην προκειμένη περίπτωση, υπενθυμίζεται ότι το Γενικό Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη απόφαση προέγκρισης είχε ατομικό χαρακτήρα, κατόπιν αναλύσεως που πραγματοποίησε στις σκέψεις 342 και 343 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, λαμβάνοντας υπόψη τους ορισμούς της «μεμονωμένης ενισχύσεως» και του «καθεστώτος ενισχύσεων» που περιέχονται, αντιστοίχως, στο άρθρο 1, στοιχείο εʹ, και στο άρθρο 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589 (90).

198. Η πρώτη από τις διατάξεις αυτές, κατ’ ουσίαν, ορίζει ως μεμονωμένη ενίσχυση μια ενίσχυση η οποία δεν χορηγείται βάσει καθεστώτος ενισχύσεων, ενώ η δεύτερη διάταξη εξαρτά τον χαρακτηρισμό ενός κρατικού μέτρου ως «καθεστώτος ενισχύσεων» από τη συνδρομή τριών σωρευτικών προϋποθέσεων. Πρώτον, να μπορούν να χορηγούνται ενισχύσεις ατομικά σε επιχειρήσεις επί τη βάσει μιας διατάξεως. Δεύτερον, να μην απαιτείται κανένα περαιτέρω μέτρο εκτελέσεως για τη χορήγηση των ενισχύσεων αυτών. Τρίτον, οι επιχειρήσεις στις οποίες μπορούν να χορηγηθούν ατομικές ενισχύσεις πρέπει να ορίζονται «κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο» (91). Όπως επισήμανε το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 346 και 347 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως και όπως επιβεβαίωσε λίαν προσφάτως το Δικαστήριο, η συνδρομή των ως άνω απαριθμούμενων προϋποθέσεων συνεπάγεται, μεταξύ άλλων, ότι τα βασικά στοιχεία του καθεστώτος ενισχύσεων προκύπτουν από τις διατάξεις που προσδιορίζονται ως νομική βάση του καθεστώτος αυτού και ότι η εθνική φορολογική αρχή που λαμβάνει το μέτρο δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια που της παρέχει τη δυνατότητα να επηρεάζει το ποσό της ενισχύσεως, τα χαρακτηριστικά της ή τους όρους υπό τους οποίους χορηγείται η ενίσχυση αυτή (92).

199. Επισημαίνω, όπως και η Επιτροπή, ότι η FFT δεν προσκόμισε κανένα στοιχείο προς στήριξη του επιχειρήματός της ότι η επίμαχη απόφαση προέγκρισης δεν συνιστά ατομικό μέτρο. Ως εκ τούτου, το δεύτερο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να γίνει δεκτό.

200. Εν πάση περιπτώσει, το συμπέρασμα του Γενικού Δικαστηρίου που χαρακτηρίζει ως «ατομικό μέτρο» την επίμαχη απόφαση προέγκρισης, κατά τη γνώμη μου, δεν επιδέχεται κριτική. Ειδικότερα, φαίνεται εύλογη η εκτίμηση, στην οποία προέβη το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 352 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι, κατά την έκδοση αποφάσεως προέγκρισης, η λουξεμβουργιανή φορολογική αρχή «διαθέτει περιθώριο εκτίμησης προκειμένου να αξιολογήσει, με βάση τις περιστάσεις της κάθε περίπτωσης, τη βέλτιστη μέθοδο για τον υπολογισμό του φορολογητέου ποσού κάθε εταιρίας που υποβάλλει αίτημα για την έκδοση φορολογικής απόφασης προέγκρισης». Επιπλέον, δύσκολα μπορεί να αμφισβητηθεί ο προσδιορισμός, στη σκέψη 351 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, των ουσιωδών στοιχείων της ενισχύσεως με βάση τα συστατικά στοιχεία του οικονομικού πλεονεκτήματος, ήτοι «[την] έγκριση μιας μεθόδου καθορισμού της αμοιβής της FFT με βάση την κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων και την εφαρμογή διαφορετικών συντελεστών απόδοσης ανάλογα με την κατάτμηση αυτή». Βάσει της παραδοχής αυτής, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι, εν  προκειμένω, τα στοιχεία αυτά προκύπτουν αποκλειστικώς από την επίμαχη απόφαση προέγκρισης και όχι από τις διατάξεις του εθνικού δικαίου βάσει των οποίων εκδόθηκε η απόφαση προέγκρισης, ήτοι από το άρθρο 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα και από την εγκύκλιο  164/2. Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απορρίψει το δεύτερο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως.

201. Χάριν πληρότητας, είναι αναγκαίο, κατά τη γνώμη μου, να προστεθεί μια διευκρίνιση. Υποστηρίζοντας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου ότι η επίμαχη απόφαση προέγκρισης πρέπει να θεωρηθεί ως ενίσχυση χορηγηθείσα βάσει καθεστώτος ενισχύσεων, οι προσφεύγουσες στον πρώτο βαθμό δεν ισχυρίστηκαν ότι το καθεστώς αυτό στηρίζεται στο άρθρο 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα και στην εγκύκλιο 164/2, καθώς και σε πάγια πρακτική της λουξεμβουργιανής φορολογικής αρχής απορρέουσα από αποφάσεις προέγκρισης που εκδόθηκαν για άλλες εταιρίες χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης πλην της FFT. Αν είχε επιβεβαιωθεί η ύπαρξη τέτοιας πάγιας διοικητικής πρακτικής, η προτεινόμενη στο τέλος του προηγουμένου σημείου απάντηση πιθανότατα θα ήταν αντίθετη. 

202. Τούτο προκύπτει λαμβανομένης υπόψη της ερμηνείας της οριζόμενης στο άρθρο 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589 έννοιας του «καθεστώτος ενισχύσεων», την οποία παρέσχε προσφάτως το Δικαστήριο στην απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International σχετικά με τις φορολογικές απαλλαγές των πλεοναζόντων κερδών που χορηγούνται από τις βελγικές αρχές υπό μορφή αποφάσεων προέγκρισης. Συγκεκριμένα, κατά την εξέταση της συνδρομής της πρώτης προϋποθέσεως που προβλέπει το εν λόγω άρθρο, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι «διάταξη» καθεστώτος ενισχύσεων, στην οποία στηρίζεται η χορήγηση των ατομικών ενισχύσεων, μπορεί να αποτελεί και μια πάγια διοικητική πρακτική των φορολογικών αρχών κράτους μέλους «όταν από την πρακτική αυτή προκύπτει “συστηματική συμπεριφορά”, τα χαρακτηριστικά της οποίας ανταποκρίνονται στις απαιτήσεις του [εν λόγω άρθρου]», και ότι η λήψη υπόψη μιας τέτοιας διοικητικής πρακτικής δεν περιορίζεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν υφίσταται καμία νομική διάταξη στην οποία να στηρίζεται το εν λόγω καθεστώς (93).  Όπως προκύπτει από την απόφαση αυτή, η ύπαρξη της εν λόγω διοικητικής πρακτικής κατά κανόνα συνεπάγεται τη συνδρομή και των λοιπών προϋποθέσεων, δεδομένου ότι, κατά το Δικαστήριο, οι προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589 είναι μεταξύ τους «άρρηκτα συνδεδεμένες» (94).

203. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απορρίψει τον τρίτο λόγο αναιρέσεως στο σύνολό του.
Δ.      Πρόταση επί της αιτήσεως αναιρέσεως

204. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απορρίψει την αίτηση αναιρέσεως στο σύνολό της.
IV.    Επί των δικαστικών εξόδων

205. Κατά το άρθρο 184,  παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, όταν η αίτηση αναιρέσεως απορρίπτεται ως αβάσιμη, το Δικαστήριο αποφαίνεται επί των δικαστικών εξόδων.

206. Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, το οποίο εφαρμόζεται στην αναιρετική διαδικασία δυνάμει του άρθρου 184, παράγραφος 1, του εν λόγω Κανονισμού, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή υπέβαλε σχετικό αίτημα, η FFT πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στο πλαίσιο της παρούσας αναιρετικής διαδικασίας.

207. Κατά το άρθρο 140, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, τα κράτη μέλη και τα θεσμικά όργανα που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα. Συνεπώς, η Ιρλανδία, ως παρεμβαίνουσα στη δίκη, πρέπει να φέρει τα δικαστικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκε στο πλαίσιο της παρούσας αναιρετικής διαδικασίας.
V.      Πρόταση

208. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως εξής:
1)      Απορρίπτει την αίτηση αναιρέσεως.
2)      Η FFT φέρει τα δικαστικά έξοδά της καθώς και τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στο πλαίσιο της παρούσας αναιρετικής διαδικασίας.
3)      Η Ιρλανδία φέρει τα δικαστικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκε στο πλαίσιο της παρούσας αναιρετικής διαδικασίας.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

2      Απόφαση (ΕΕ) 2016/2326 της Επιτροπής, της 21ης Οκτωβρίου 2015, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.38375 (2014/C πρώην 2014/NN), την οποία έθεσε σε εφαρμογή το Λουξεμβούργο υπέρ της Fiat (ΕΕ 2016, L 351, σ. 1, στο εξής: επίδικη απόφαση).

3      Πρόκειται για έρευνα που πραγματοποίησαν από κοινού η κοινοπραξία Αμερικανών ερευνητών δημοσιογράφων [International Consortium of Investigative Journalists (ICIJ)] και σαράντα ακόμη μέσα ενημέρωσης. Βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, άρθρο δημοσιευθέν στην εφημερίδα Le Monde, διαθέσιμο στην ακόλουθη διαδικτυακή διεύθυνση: https://www.lemonde.fr/evasion‑fiscale/article/2014/11/05/evasion‑fiscale‑tout‑sur‑les‑secrets‑du‑luxembourg_4518895_4862750.html. 

4      Βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, έγγραφο με τίτλο «Déclaration sur une solution reposant sur deux piliers pour résoudre les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie» (Δήλωση σχετικά με πρόταση στηριζόμενη σε δύο πυλώνες για την επίλυση των φορολογικών ζητημάτων που εγείρει η ψηφιοποίηση της οικονομίας), το οποίο συζητήθηκε εντός του Περιεκτικού Πλαισίου ΟΟΣΑ/G20 σχετικά με τη μείωση της φορολογικής βάσεως και τη μεταφορά κερδών και εγκρίθηκε από 136 χώρες μέλη του ΟΟΣΑ στις 8 Οκτωβρίου 2021, διαθέσιμο στην ακόλουθη διαδικτυακή διεύθυνση: https://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/declaration‑sur‑une‑solution‑reposant‑sur‑deux‑piliers‑pour‑resoudre‑les‑defis‑fiscaux‑souleves‑par‑la‑numerisation‑de‑l‑economie‑octobre‑2021.pdf.

5      Απόφαση της 24ης Σεπτεμβρίου 2019 (T‑755/15 και T‑759/15, στο εξής: αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, EU:T:2019:670). 

6      Αιτιολογικές σκέψεις 9 και 52 έως 54 της επίδικης αποφάσεως.

7      Κατά το εν λόγω άρθρο: «Οι αφανείς διανομές κερδών περιλαμβάνονται στο φορολογητέο εισόδημα. Αφανής διανομή κερδών υφίσταται ιδίως εάν ένας εταίρος, μέτοχος ή ενδιαφερόμενος αποκομίζει άμεσα ή έμμεσα οφέλη από μια εταιρία ή ένωση προσώπων, τα οποία υπό κανονικές συνθήκες δεν θα απολάμβανε, εάν δεν είχε την ιδιότητα αυτή». Πρέπει να σημειωθεί ότι η διάταξη αυτή δεν ισχύει πλέον, δεδομένου ότι την 1η Ιανουαρίου 2017 το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου εισήγαγε στο φορολογικό κώδικα τα σχετικά με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού νέα άρθρα 56 και 56 bis.

8      Αιτιολογικές σκέψεις 74 έως 83 της επίδικης αποφάσεως.

9      Αιτιολογικές σκέψεις 84 έως 87 της επίδικης αποφάσεως.

10      Αιτιολογικές σκέψεις 88 και 89 της επίδικης αποφάσεως.

11      Αιτιολογική σκέψη 91 της επίδικης αποφάσεως.

12      Αιτιολογικές σκέψεις 193 έως 199 της επίδικης αποφάσεως.

13      Αιτιολογικές σκέψεις 216 έως 218 της επίδικης αποφάσεως.

14      Αιτιολογικές σκέψεις 225 και 226 της επίδικης αποφάσεως.

15      Αιτιολογικές σκέψεις 222 έως 227 της επίδικης αποφάσεως.

16      Αιτιολογικές σκέψεις 234 έως 301 της επίδικης αποφάσεως.

17      Αιτιολογικές σκέψεις 248 έως 266 της επίδικης αποφάσεως.

18      Αιτιολογικές σκέψεις 267 έως 276 της επίδικης αποφάσεως.

19      Αιτιολογικές σκέψεις 277 έως 291 της επίδικης αποφάσεως.

20      Αιτιολογικές σκέψεις 292 έως 301 της επίδικης αποφάσεως.

21      Αιτιολογικές σκέψεις 302 έως 311 της επίδικης αποφάσεως.

22      Αιτιολογικές σκέψεις 315 έως 317 της επίδικης αποφάσεως.

23      Αιτιολογικές σκέψεις 318 έως 336 της επίδικης αποφάσεως.

24      Αιτιολογικές σκέψεις 337 και 338 της επίδικης αποφάσεως.

25      Αιτιολογικές σκέψεις 341 έως 345 της επίδικης αποφάσεως.

26      Σκέψεις 140 και 141 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

27      Σκέψη 143 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. 

28      Σκέψεις 145 και 148 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

29      Σκέψη 150 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

30      Σκέψη 155 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

31      Σκέψεις 156 έως 158 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

32      Σκέψεις 160 και 161 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

33      Σκέψεις 209 έως 251 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

34      Σκέψεις 252 έως 264 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

35      Σκέψεις 265 έως 278 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

36      Απόφαση της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής (C‑182/03 και C‑217/03, στο εξής: απόφαση Forum 187, EU:C:2006:416).

37      Βλ. το τμήμα 7.2.2.1 της επίδικης αποφάσεως («Επιλεκτικό πλεονέκτημα που απορρέει από την παρέκκλιση από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού»).

38      Βλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2021, Achemos Grupė και Achema κατά Επιτροπής (C‑847/19 P, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:343, σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

39      Η υπογράμμιση δική μου.

40      Η υπογράμμιση δική μου.

41      Βλ., συναφώς, αιτιολογική σκέψη 225 της επίδικης αποφάσεως.

42      Απόφαση 2003/757/ΕΚ της Επιτροπής, της 17ης Φεβρουαρίου 2003, σχετικά με το καθεστώς ενίσχυσης που σχεδιάζει να εφαρμόσει το Βέλγιο υπέρ των κέντρων συντονισμού που είναι εγκατεστημένα στο Βέλγιο (ΕΕ 2003, L 282, σ. 25).

43      Απόφαση Forum 187 (σκέψη 95).

44      Απόφαση Forum 187 (σκέψη 96).

45      Moniteur belge της 13ης Ιανουαρίου 1983.

46      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Léger επί των συνεκδικασθεισών υποθέσεων Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής  (C‑182/03 και C‑217/03, EU:C:2006:89).

47      2003/757/ΕΚ: Απόφαση της Επιτροπής, της 17ης Φεβρουαρίου 2003, σχετικά με το καθεστώς ενίσχυσης που σχεδιάζει να εφαρμόσει το Βέλγιο υπέρ των κέντρων συντονισμού που είναι εγκατεστημένα στο Βέλγιο (ΕΕ 2003, L 282, σ. 25), αιτιολογική σκέψη 95. Επ’ αυτού, η Επιτροπή παραπέμπει στο υπ’ αριθ. 26/48 έγγραφο περί σχολιασμού του βελγικού κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992.

48      Αντιθέτως προς ό,τι εκτιμά η FFT, η σκέψη 117 της αποφάσεως της 25ης Ιουνίου 1998, British Airways κ.λπ. κατά Επιτροπής (T‑371/94 και T‑394/94, EU:T:1998:140), την οποία μνημονεύει το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 153 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προς στήριξη του συμπεράσματος αυτού, ουδόλως αναφέρει ότι οι προφορικές δηλώσεις της Επιτροπής που τροποποιούν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση την αιτιολογία της επίδικης αποφάσεως μπορούν, παρά ταύτα, να ληφθούν υπόψη στη συλλογιστική του Γενικού Δικαστηρίου.

49      Στο πλαίσιο αυτό, η FFT αμφισβητεί την ανάλυση στην οποία προέβη το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 188 έως 286 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ως προς την κύρια επιχειρηματολογία της Επιτροπής, καθώς και στις σκέψεις 287 έως 299 της αποφάσεως, ως προς την επικουρικώς διατυπωθείσα επιχειρηματολογία.

50      Απόφαση της 4ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

51      Απόφαση της 19ης Μαρτίου 2020, ClientEarth κατά Επιτροπής (C‑612/18 P, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2020:223, σκέψη 15).

52      Βλ. απόφαση της 19ης Ιουνίου 2014, FLS Plast κατά Επιτροπής (C‑243/12 P, EU:C:2014:2006, σκέψεις 47 και 48).

53      Συγκεκριμένα, διαπιστώνεται ότι έκαστο εκ των επιχειρημάτων που προβάλλει η FFT αναφέρεται σε συγκεκριμένη σκέψη της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

54      Βλ., όσον αφορά το κριτήριο του ιδιώτη πιστωτή, απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Frucona Košice (C‑300/16 P, EU:C:2017:706, σκέψεις 10 έως 31).

55      Η υπογράμμιση δική μου.

56      Η υπογράμμιση δική μου.

57      Σκέψεις 231 έως 236 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

58      Σκέψεις 237 έως 246 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

59      Η υπογράμμιση δική μου.

60      Σκέψη 254 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

61      Συναφώς, η FFT μνημονεύει την παράγραφο 2.87 των εν λόγω κατευθυντήριων γραμμών.

62      Σκέψη 255 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

63      Το λεξικό Larousse ορίζει τη συσχέτιση ως τη «σχέση μεταξύ δύο πραγμάτων που συνδέονται με όρους αναγκαίας εξαρτήσεως».

64      Βλ. αιτιολογικές σκέψεις 285 έως 287 της επίδικης αποφάσεως.

65      Σημειώνω επίσης ότι οι φράσεις «εν πάση περιπτώσει» και «ακόμη και αν υποτεθεί», στη σκέψη 317 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, και «ακόμη και αν συνέβαινε κάτι τέτοιο», στη σκέψη 318 της εν λόγω αποφάσεως, φαίνεται ότι αναφέρονται στη λογική σχέση μεταξύ των δύο αυτών σκέψεων, αποκλειομένης της σκέψεως 316.

66      Βλ. σκέψεις 286 και 299 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

67      Κατά τη γνώμη μου, είναι προφανές ότι πρόκειται για τυπογραφικό σφάλμα και ότι, αντιθέτως, η FFT ήθελε να αναφερθεί στο συμπέρασμα της Επιτροπής κατά το οποίο το αποτέλεσμα για τον όμιλο Fiat/Chrysler δεν ήταν ουδέτερο. Εν πάση περιπτώσει, επισημαίνεται ότι στην πραγματικότητα η Επιτροπή δεν έλαβε θέση επί του ζητήματος της φορολογικής εξουδετέρωσης σε επίπεδο ομίλου. Βλ., ιδίως, αιτιολογική σκέψη 314 της επίδικης αποφάσεως.

68      Η υπογράμμιση δική μου.

69      Βλ., ιδίως, απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2017, Επιτροπή κατά Keramag Keramische Werke κ.λπ. (C‑613/13 P, EU:C:2017:49, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

70      Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ότι η FFT δεν προέβαλε παραμόρφωση των αποδεικτικών στοιχείων εν προκειμένω.

71      Απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2004 (C‑73/03, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2004:711).

72      Απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2004, Ισπανίας κατά Επιτροπής (C‑73/03, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2020:711, σκέψη 28). Η  υπογράμμιση  δική  μου.

73      Βλ., μεταξύ  άλλων, Biondi, A., «The Rationale of State Aid Control: A Return to Orthodoxy», τόμος 12, CYELS, 2010, σ. 35 έως 52.

74      Βλ. Buendía Sierra, J. L. και Smulders, B., «The Limited Role of the “Refined Economic Approach” σε  Achieving the Objectives of State Aid Control: Time for Some Realism», EC  State Aid Law: Liber Amicorum Francisco Santaolalla Gadea, Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2008.

75      Βλ., επί παραδείγματι, απόφαση της 11ης Ιουλίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑269/09, EU:C:2012:439).

76      Απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019 (T‑865/16, EU: T:2019:113).

77      Απόφαση της 4ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169, σκέψη 63 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

78      Πρόκειται για τις αποφάσεις της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732), και της 8ης Δεκεμβρίου 2011, France Télécom κατά Επιτροπής (C‑81/10 P, EU:C:2011:811).

79      Πρόκειται για τις αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg κατά Ανωτάτης Αρχής (30/59, EU:C:1961:2), της 2ας Ιουλίου 1974, Ιταλία κατά Επιτροπής (173/73, EU:C:1974:71), της 5ης Οκτωβρίου 1999, Γαλλία κατά Επιτροπής (C‑251/97, EU:C:1999:480), της 11ης Νοεμβρίου 2004, Ισπανία κατά Επιτροπής (C‑73/03, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2004:711), της 8ης Δεκεμβρίου 2011, France Télécom κατά Επιτροπής (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), της 30ής Νοεμβρίου 2009, Γαλλία και France Télécom κατά Επιτροπής (T‑427/04 και T‑17/05, EU:T:2009:474), και της 16ης Σεπτεμβρίου 2013, British Telecommunications και BT Pension Scheme Trustees κατά Επιτροπής (T‑226/09 και T‑230/09, μη δημοσιευθείσα, EU:T:2013:466).

80      Σκέψη 316 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

81      Απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

82      Απόφαση της 29ης Μαρτίου 2011, ThyssenKrupp Nirosta κατά Επιτροπής (C‑352/09 P, EU:C:2011:191, σκέψη 81).

83      Απόφαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2020, Ισπανία κ.λπ. κατά Επιτροπής (T‑515/13 RENV και T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, σκέψη 194).

84      Βλ. Puissochet J. και Legal H., «Le principe de sécurité juridique dans la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes», Les Cahiers du Conseil constitutionnel, αριθ. 11, 2001.

85      Βλ., ιδίως, απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2011, France Télécom κατά Επιτροπής (C‑81/10 P, EU:C:2011:811, σκέψεις 99 έως 108).

86      Συναφώς, βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2015, Επιτροπή κατά Andersen (C‑303/13 P, EU:C:2015:647).

87      Simon, D., «La confiance légitime en droit communautaire: vers un principe général de limitation de la volonté de l’auteur de l’acte?», Le rôle de la volonté dans les actes juridiques Études à la mémoire du professeur Alfred Rieg, Bruylant, Βρυξέλλες, 2000, σ. 733.

88      Βλ. απόφαση της 22ας Απριλίου 2008, Επιτροπή κατά Salzgitter (C‑408/04 P, EU:C:2008:236, σκέψη 104 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

89      Απόφαση της 4ης Ιουνίου 2015 (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, σκέψη 60).

90      Κανονισμός του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2015, περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου 108 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ 2015, L 248, σ. 9).

91      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, σκέψη 60).

92      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, σκέψη 105).

93      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021 (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, σκέψεις 80 και 81).

94      Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, σκέψεις 106 και 121).