CELEX: 62003CC0032
Language: fi
Date: 2004-10-28
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Jacobs 28 päivänä lokakuuta 2004. # I/S Fini H vastaan Skatteministeriet. # Ennakkoratkaisupyyntö: Højesteret - Tanska. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Verovelvollisen asema - Vähennysoikeus - Liiketoiminnan lopettaminen - Suora ja välitön yhteys - Liiketoimet, jotka ovat osa yrityksen koko taloudellista toimintaa. # Asia C-32/03.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      F. G. JACOBS
      28 päivänä lokakuuta 2004 (1)
      
      Asia C‑32/03
      I/S Fini H
      vastaan
      Skatteministeriet1.     Tämä Tanskan Højesteretin (korkein oikeus) esittämä ennakkoratkaisupyyntö koskee sitä, missä olosuhteissa henkilön, jolla
         on vuokralla tilat, joissa hän aikaisemmin harjoitti taloudellista toimintaa, mutta joka nyt on lakannut harjoittamasta kyseistä
         taloudellista toimintaa, voidaan katsoa pysyvän arvonlisäverotuksessa verovelvollisena kyseessä olevan vuokraoikeuden, joka
         jatkuu, osalta, jolloin hänellä olisi verovelvollisena oikeus vähentää tiloihin liittyviin menoihin sisältyvä arvonlisävero.
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
      2.     Arvonlisäverojärjestelmän pääpiirteistä säädetään ensimmäisen arvonlisäverodirektiivin(2) 2 artiklassa seuraavaa:
      
      ”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa,
         joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa
         ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.
      
      Jokaisesta liiketoimesta on kannettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan
         verokannan mukaan laskettu arvonlisävero, josta on vähennetty hinnan muodostavista osista välittömästi kannetun arvonlisäveron
         määrä.”
      
      3.     Kuudennen arvonlisäverodirektiivin(3) 2 artiklan nojalla arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden
         luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. 
      
      4.     Verovelvollisen käsite määritellään 4 artiklan 1 kohdassa siten, että verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka harjoittaa
         taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Taloudellista toimintaa on 4 artiklan
         2 kohdan mukaan kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta,
         maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava sekä liiketoiminta, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden
         hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa. Jäsenvaltiot voivat 4 artiklan 3 kohdassa säädetyn mukaan pitää
         verovelvollisena myös jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 2 kohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia.
      
      5.     Vähennysoikeuden pääpiirteistä säädetään kuudennen direktiivin 17 artiklassa. Niinpä 17 artiklan 2 kohdassa säädetään, että
         ”jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää
         siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen, arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista,
         jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen – – ”. Vähennysoikeus
         syntyy 17 artiklan 1 kohdan mukaan, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
      
      6.     Yhteisöjen tuomioistuin on käsittelyt lukuisissa yhteyksissä kysymystä siitä, milloin kyseessä on verotettujen tavaroiden
         ja palvelujen käyttö ”arvonlisäverollisiin liiketoimiin” eli kysymystä siitä, missä tapauksissa verovelvollisella on kuudennen
         direktiivin 17 artiklan 2 kohdan mukainen vähennysoikeus ja missä tapauksissa tätä oikeutta ei ole.
      
      7.     Nyt käsiteltävän asian kannalta on tietyiltä osin merkitystä sillä oikeuskäytännöllä,(4) jonka mukaan henkilöä, jolla on aikomus, jonka objektiiviset todisteet vahvistavat, aloittaa taloudellinen toiminta ja joka
         tätä tarkoitusta varten hankkii alun perin verollisia hyödykkeitä, on pidettävä verovelvollisena, joka toimii tässä ominaisuudessa
         ja jolla on oikeus vähentää välittömästi arvonlisävero, joka rasittaa niitä hyödykkeitä, jotka on hankittu aiottua verollista
         liiketoimintaa varten ilman, että hänen olisi odotettava liiketoimintansa tosiasiallista alkamista ja vaikka liiketoiminta
         ei tosiasiassa alkaisikaan.
      
      8.     Yhteisöjen tuomioistuin ei ole vielä nimenomaisesti lausunut ”peilikuvatilanteesta”, jossa verovelvollinen on lopettanut taloudellisen
         toiminnan harjoittamisen mutta tekee edelleen verollisia hankintoja niiden velvoitteiden vuoksi, joihin hän sitoutui kyseessä
         olevan taloudellisen toiminnan harjoittamista varten. 
      
      9.     Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin katsonut, että ainakin silloin kun yritys, joka suorittaa verollisia liiketoimia, siirretään
         toimintaansa jatkavana liikeyrityksenä, ovat kulut, joita luovuttajalle on aiheutunut siirron toteuttamista varten hankituista
         palveluista, osa siirtoa edeltäneen yrityksen yleiskuluja siten, että kyseessä olevien palvelujen hintoihin sisältyvä arvonlisävero
         on pääsääntöisesti vähennettävissä verosta, jonka myyjä suorittaa myynnistä.(5)
      
      10.   Tanskassa Momslovin (arvonlisäverolaki)(6) asiassa ratkaisevana ajankohtana voimassa olleen version 3 §:n mukaan verovelvollisella tarkoitetaan oikeushenkilöitä tai
         luonnollisia henkilöitä, jotka harjoittavat itsenäisesti taloudellista toimintaa.
      
      11.   Tanskan veroviranomaisten käytäntö on viitoitettu vuonna 2001 annetussa Momsvejledningissä (arvonlisäverolain soveltamisohjeet).
         Sen milloin veroviranomaiset katsovat oikeushenkilön tai luonnollisen henkilön harjoittavan itsenäisesti taloudellista toimintaa,
         ilmoitetaan ratkeavan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan.
      
       Tosiseikat, asian käsittelyn vaiheet ja asianosaisten lausumat
      12.   I/S Fini H (jäljempänä Fini H) on yhtiö, joka perustettiin harjoittamaan ravintolatoimintaa, ja se harjoitti kyseistä toimintaa
         vuokratiloissa. Kymmeneksi vuodeksi solmittu vuokrasopimus, jota kumpikaan osapuoli ei voinut sanoa irti ennen sen päättymistä,
         päättyi vuoden 1998 heinäkuun lopussa, jonka jälkeen sopimus oli päätettävissä jommankumman osapuolen irtisanomisilmoituksella.
         Ravintola suljettiin heinäkuussa 1993, minkä jälkeen tiloja ei enää käytetty. 
      
      13.   Fini H yritti irtisanoa vuokrasopimuksen sen ehdoista huolimatta, mutta vuokranantaja ei hyväksynyt irtisanomista ja ainoat
         mahdolliset muut vuokralaiset eivät joko halunneet maksaa samaa vuokraa tiloista tai eivät hyväksyneet Fini H:n ehtoa tilojen
         kaluston siirrosta. Vuokranantaja olisi hyväksynyt uuden vuokralaisen sillä ehdolla, että Fini H maksaisi vuokranerotuksen.
         Fini H ei suostunut tähän ja jatkoikin vuokralaisena vuokrasopimuksen päättymiseen saakka.
      
      14.   Ravintolatoiminnan päättymisen jälkeen molemmat yhtiömiehet jatkoivat muita erillisiä liiketoimintojaan, mutta ravintolatoimintaa
         harjoittanut yhtiö pysyi arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitynä ja antoi arvonlisäveroilmoituksia, joissa ilmoitettiin
         vähennettäviksi vuokrasta, lämmityksestä, sähköstä ja kiinteistä puhelinkuluista, joita kyseessä olevan yhtiön piti edelleen
         maksaa vuokraamistaan tiloista, suoritettavat arvonlisäverot. Koska yhtiöllä ei ollut myyntiä eikä siten tuotoksista maksettavia
         veroja suoritettavana, johti hankinnoista maksettujen arvonlisäverojen vähennysoikeus nettomaksuihin Fini H:n hyväksi.
      
      15.   Syyskuussa 1998 alueellinen veroviranomainen päätti kuitenkin, että lokakuusta 1993 lukien palautetut summat peritään takaisin
         ja ettei palautuksia vuoden 1998 huhtikuun ja syyskuun väliseltä ajanjaksolta tehdä. Päätös tehtiin sillä perusteella, että
         Fini H ei ollut vuoden 1993 kolmannen vuosineljänneksen jälkeen jatkanut mitään toimintaa, johon sisältyisi arvonlisäverolaissa
         tarkoitettua verollista tavaroiden luovutusta ja palveluiden suoritusta, mikä on ehtona hankintoihin sisältyneiden verojen
         vähennysoikeudelle. Marraskuussa 1999 kansallinen veroviranomainen pysytti voimassa kyseessä olevan päätöksen, ja helmikuussa
         2000 Fini H haki Vestre Landsretiltä (läntisellä alueella toimivaltainen tuomioistuin) muutosta päätökseen.
      
      16.   Elokuussa 2001 mainittu tuomioistuin vahvisti tuomiollaan kyseessä olevan päätöksen katsoen, että sellaisia toiminnan päättymisen
         jälkeen aiheutuneita vuokrakuluja, jotka eivät liity liiketoiminnan tavanomaisiin lopettamistoimiin, vaan ainoastaan ehtoon,
         jonka mukaan vuokrasopimusta ei voida irtisanoa, ei voida pitää arvonlisäverolain 3 §:ssä tarkoitettuun itsenäiseen toimintaan
         liittyvinä toimintakuluina ja ettei Fini H:n voitu katsoa toimineen vilpittömässä mielessä, kun se pysyi arvonlisäverovelvolliseksi
         rekisteröityneenä.
      
      17.   Kyseisestä tuomiosta on nyt valitettu Højesteretiin, joka pyytää ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin: 
      ”1)      Voidaanko henkilön katsoa harjoittavan itsenäistä taloudellista toimintaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 1–3
         kohdan tarkoittamassa mielessä sellaisessa tilanteessa, kun henkilö on alun perin tehnyt vuokrasopimuksen itsenäisen taloudellisen
         toiminnan puitteissa ja tosiasiallinen toiminta on nyttemmin päättynyt; mutta vuokrasopimus on sellaisen ehdon johdosta, jonka
         mukaan sopimusta ei voida irtisanoa, yhä voimassa tietyn ajan, eikä vuokrattua kohdetta ole tosiasiallisen toiminnan päättymisen
         jälkeen käytetty arvonlisäveronalaisiin liiketoimiin jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa? 
      
      2)      Onko ensimmäiseen kysymykseen annettavalle vastaukselle merkitystä sillä, jos kyseinen henkilö jäljellä olevan ajan, jona
         sopimusta ei voida irtisanoa, aikana aktiivisesti pyrkii joko käyttämään hyväksi vuokrasopimuksen kohteena olevaa liikehuoneistoa
         arvonlisäveronalaisten liiketoimien toteuttamiseen jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa tai pyrkii siirtämään vuokrasopimuksen;
         ja onko sen ajan, jona sopimusta ei voida irtisanoa, tai sen jäljellä olevan osan pituudella merkitystä?”
      
      18.   Fini H, Tanskan hallitus ja komissio ovat jättäneet kirjalliset huomautuksensa ja esittäneet 15.9.2004 pidetyssä istunnossa
         suulliset huomautuksensa. Fini H katsoo, että sillä on vähennysoikeus, kun taas Tanskan hallitus ja komissio katsovat, ettei
         vähennysoikeutta ole.
      
      19.   Fini H:n pääasiallinen perustelu on, että sen oikeus vähennyksiin perustuu siihen, että vuokrasopimus tehtiin taloudellisen
         toiminnan aloittamiseksi tai harjoittamiseksi. Fini H viittaa asioissa Rompelman, INZO ja Breitsohl annettuihin tuomioihin(7) ja vetoaa erityisesti siihen, että yhteisöjen tuomioistuin viittaa kyseisissä tuomioissa verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen
         ja oikeusvarmuuden periaatteeseen. Jos Fini H:lla ei olisi vähennysoikeutta, sitä rasittaisi verollisia liiketoimia varten
         tehdyistä hankinnoista maksettu arvonlisävero, ja ne sitoumukset, jotka Fini H teki osana liiketoimintaa, muuttaisivat luonnettaan
         olosuhteissa myöhemmin tapahtuneen muutoksen vuoksi. Istunnossa Fini H korosti sitä, että sen ajan pituus, jona sopimusta
         ei voinut irtisanoa, oli tavanomainen tällaisia vuokrasopimuksia koskevassa käytännössä. 
      
      20.   Tanskan hallitus kiinnittää huomiota kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdan ilmaisuun ”jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa”.
         Kun verovelvollinen ei enää hyödynnä omaisuutta kyseessä olevassa tarkoituksessa, päättyy vähennysoikeus samaan aikaan kuin
         taloudellinen toimintakin tai kohtuullisen lyhyessä ajassa taloudellisen toiminnan päättymisen jälkeen. Verovelvollisella
         ei ole päättymätöntä oikeutta vähennyksiin sillä perusteella, että se on aikaisemmin harjoittanut taloudellista toimintaa.
         Taloudellisen toiminnan päättyessä verovelvollisen täytyy hankkiutua eroon omaisuudesta tai hyödyntää omaisuutta muulla tavoin
         tulonsaantitarkoitukseen. Käsiteltävänä olevassa tapauksessa tiloja tai vuokraoikeutta ei ole yritetty hyödyntää tulonsaantitarkoituksessa.
         Kustannukset, joita edelleen syntyi, eivät liittyneet liiketoiminnan aloittamiseen, harjoittamiseen tai lopettamiseen. Vähentämisoikeuden
         myöntäminen kyseessä olevissa olosuhteissa olisi vastoin verotuksen neutraalisuuden periaatetta, sillä arvonlisäveroa ei kyseessä
         olevissa olosuhteissa vyörytetä kenellekään loppukuluttajista. Vähentämisoikeuden epääminen sen sijaan on oikeusvarmuuden
         periaatteen mukaista, sillä epääminen perustuu objektiivisiin, todettavissa oleviin perusteisiin. Oikeuskäytäntö, johon Fini
         H viittaa, koskee toisenlaista tilannetta eikä ole sovellettavissa kyseessä olevaan tilanteeseen. Muun oikeuskäytännön(8) perusteella on kuitenkin selvää, että pelkästään se, että joku omistaa vuokraoikeuden, ei ole taloudellista toimintaa. 
      
      21.   Komissio huomauttaa aluksi, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä asiassa Rompelman annetusta tuomiosta asiassa
         Breitsohl(9) annettuun tuomioon on hyväksytty se seikka, että veroviranomaiset voivat edellyttää, että ilmoitettu aikomus jatkaa taloudellista
         toimintaa, jossa suoritetaan verollisia liiketoimia, osoitetaan objektiivisten selvitysten tuella, ja jos selvityksiä ei esitetä,
         vähennysoikeus voidaan evätä. Toiseksi komissio tuo esille, että tietyt liiketoimet, jotka liittyvät esimerkiksi liiketoiminnan
         lopettamiseen, on tehty edelleen ”tarkoituksessa” suorittaa arvonlisäverollisia liiketoimia, myös taloudellisen toiminnan
         päättymisen jälkeen. Käsiteltävänä olevassa tapauksessa on kansallisen tuomioistuimen tehtävänä arvioida, osoittavatko suoritetut
         liiketoimet aikomusta jatkaa taloudellista toimintaa tai ovatko liiketoimet suorassa ja välttämättömässä yhteydessä liiketoiminnan
         lopettamiseen. Pelkästään se seikka, että vuokrasuhteen muodostama sopimusoikeudellinen velvoite on edelleen voimassa, ei
         kuitenkaan voi osoittaa aikomusta jatkaa taloudellisen toiminnan harjoittamista. Jos Fini H olisi todellakin yrittänyt hyödyntää
         vuokraoikeuttaan tulonsaantitarkoituksessa, minkä seikan arvioiminen on samoin kansalliselle tuomioistuimelle kuuluva tehtävä,
         voitaisiin Fini H:n tekemät hankinnat liittää tähän uuteen tai tulevaan taloudelliseen toimintaan mutta ei aikaisempaan ravintolaliiketoimintaan.
         
      
       Asian arviointi
       Yleiset huomiot
      22.   Sellaisessa normaalissa liiketoiminnassa, johon kuuluu arvonlisäverollisia hankintoja ja arvonlisäverollisia liiketoimia,
         verovelvollinen pyrkii saamaan jatkuvasti voittoa niin, että liiketoimiin sisältyvä arvonlisävero on jatkuvasti suurempi kuin
         hankintoihin sisältyvä arvonlisävero. Verovelvollinen maksaa siten määräajoin veroviranomaisille edellä mainittujen summien
         erotuksen eli kuluttajilta saadun, tuotettujen hyödykkeiden hintaan sisältyvän veron määrän, josta on vähennetty verovelvollisen
         niistä tavaroista ja palveluista, joita se käytti tuottamiensa hyödykkeiden aikaansaamiseksi, suorittama vero.(10)
      
      23.   Kyseessä on kuitenkin yksinkertaistettu malli, josta yksittäiset liiketoimet käytännössä voivat poiketa. 
      24.   Ensiksikin, vaikka hankintoihin sisältyvä vero saadaan vähentää vain, jos ne tavarat tai palvelut, joista vero maksettiin,
         käytetään arvonlisäverollisiin liiketoimiin ja vaikka vertausta liiketoimien ketjuun käytetään usein tässä yhteydessä, ei
         vähennysoikeus kuitenkaan riipu siitä, seuraavatko toisiinsa erityisesti liittyvät tuotantopanoshankinnat ja myynnit toisiaan
         kronologisessa järjestyksessä.
      
      25.   Siten hankintoihin sisältyvä vero on vähennyskelpoista heti kun sitä koskeva verosaatava syntyy, eikä ole tarpeen odottaa
         siihen saakka, että kyseessä olevaa tuotantopanosta hyödyntävä liiketoimi on tehty.(11) Merkitystä on sillä, onko kyseessä oleva hankinta verollisen liiketoimen kustannustekijä, ja siten sillä, onko tuotantopanoksella
         suora ja välitön yhteys kyseessä olevaan myyntiin.(12)
      
      26.   Toiseksi, vaikka verollista myyntiä harjoittavan yrityksen liiketoiminnan yleiskuluja ei voidakaan liittää tiettyihin myyntitoimiin,
         on näitä yleiskuluja pääsääntöisesti pidettävä näiden toimien kustannustekijöinä, koska niillä on suora ja välitön yhteys
         verovelvollisen koko liiketoimintaan.(13)
      
      27.   Kolmanneksi, sen lisäksi, että hankintoihin, niin erityisiin hankintoihin kuin juokseviin yleiskuluihinkin, sisältyvä arvonlisävero
         on vähennettävissä jo ennen kuin mitään verollisia liiketoimia on suoritettu, mikä voi olla tilanne liiketoiminnan aloitusvaiheessa,
         ei vähennysoikeutta menetetä, vaikka aiottu taloudellinen toiminta ei johdakaan verollisiin liiketoimiin tai kun verovelvollinen
         ei tahdostaan riippumattomista syistä voi hyödyntää hankittuja tavaroita tai palveluja. Ehtona tällaisissa tapauksissa on
         kuitenkin se, että verovelvollisella on ollut todellinen aikomus, minkä seikan tueksi veroviranomaisella on täysi oikeus vaatia
         objektiivista selvitystä, suorittaa tällaisia liiketoimia ja että syntyneet kulut liittyvät tähän tarkoitukseen.(14)
      
      28.   Neljänneksi, vähennysoikeus voi säilyä silloinkin, kun verovelvollinen ei enää tee liiketoimia sen jälkeen kun hän on hankkinut
         tuotantopanokset, ja tämä koskee esimerkiksi liiketoiminnan lopettamisesta syntyviä kustannuksia. 
      
      29.   Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut tämän pätevän pääsääntöisesti niihin kustannuksiin, jotka syntyvät siinä yhteydessä, kun
         yhtiön kaikki varat tai osa siitä siirretään toiselle verovelvolliselle.(15) Vaikka tämä ratkaisu annettiin kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdan mukaisessa erityistilanteessa, jonka osalta voidaan
         katsoa, että kyseessä olevissa olosuhteissa ei tavaroiden luovutusta tai palveluiden suoritusta ole tapahtunut, on saman tulkinnan
         sovelluttava, kun liiketoiminta lopetetaan myös muunlaisissa olosuhteissa. Tämän yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Abbey
         National antamassaan tuomiossa:(16)
      
      ”Kuudennen direktiivin 17 artiklan mikä tahansa muunlainen tulkinta olisi ristiriidassa sen periaatteen kanssa, että arvonlisäverojärjestelmän
         edellytetään olevan täysin neutraali yrityksen kaikkeen taloudelliseen toimintaan kohdistuvan verorasituksen suhteen, edellyttäen,
         että kyseiset toiminnat sinänsä ovat arvonlisäverollisia, ja siitä seuraisi, että talouden toimija joutuisi taloudellisessa
         toiminnassaan kantamaan arvonlisäveron rasitteen ilman, että kyseisellä toimijalla olisi mahdollisuutta vähentää sitä (ks.
         vastaavasti yhdistetyt asiat Gabalfrisa ym., tuomion 45 kohta). Niinpä tällöin tehtäisiin mielivaltainen jako yhtäältä kuluihin,
         joita yritykselle on syntynyt ennen yrityksen varsinaisen toiminnan aloittamista, ja kuluihin, joita sille syntyy kyseistä
         toimintaa harjoittaessaan, ja toisaalta kuluihin, joita syntyy tämän toiminnan lopettamisesta.”
      
      30.   Lopuksi tietyissä tilanteissa hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron määrä voi olla suurempi kuin tavaroiden tai palvelujen
         myynnin arvonlisäveron määrä, mikä johtaa palautukseen veroviranomaiselta verovelvolliselle. Tällainen lopputulos on mahdollinen,
         jos liikeyritys ei onnistu tekemään voittoa tai yksinkertaisesti ei onnistu saamaan aikaan mitään verollisia liiketoimia.
         Tämä puolestaan on todennäköistä niinä verokausina, jolloin yritystoiminta on alussa tai yritys on lopettanut toimintansa
         ja liiketoimia ei vielä tai ei enää tehdä.
      
      31.   Tällainen tilanne ei itsessään ole millään tavalla yhteisöjen arvonlisäverojärjestelmän vastainen, vaikka siinä aiheutuukin
         nettomaksuja verovelvolliselle tämän taloudellisen toiminnan jossakin vaiheessa tai koko taloudellisen toiminnan ajan, sillä
         toiminnan tuloksista riippumatta kyseessä on taloudellinen toiminta.(17)
      
      32.   Arvonlisäveron on tarkoitettu olevan yleistä kulutukseen (lopullinen, yksityinen kulutus) kohdistuvaa veroa(18) eikä niihin yrityksiin kohdistuva rasitus, jotka toimivat kulutusta edeltävissä vaiheissa. Yhteisöjen tuomioistuin on johdonmukaisesti
         korostanut, että vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken liiketoiminnan harjoittamisen
         yhteydessä maksetun tai maksettavan arvonlisäveron aiheuttamasta rasitteesta.(19) Tilanteissa, joissa verovelvollinen voi saada palautuksia hankintoihin sisältyneestä arvonlisäverosta ilman, että hän tosiasiallisesti
         suorittaisi mitään verollisia liiketoimia, on yksinkertaisesti kyse niiden summien palauttamisesta, jotka on maksettu aiemmin
         veroviranomaiselle sitä silmällä pitäen, että ne liiketoimet, joihin kannettu arvonlisävero kohdistui, johtaisivat loppukulutukseen
         tarkoitetun lopullisen verollisen hyödykkeen tuottamiseen. Jos näin ei tapahdu eikä tällaista loppukulutusta tapahdu, ei ole
         perustetta veron kantamiselle aikaisemmissa vaiheissa. Tämän seurauksena ne verosummat, jotka on maksettu aiemmin, on palautettava
         verovelvolliselle, johon verorasite kohdistuu ennen palautusta.
      
       Käsiteltävänä oleva asia
      33.   Vaikka kansallisen tuomioistuimen kysymykset onkin rajattu koskemaan sitä, minkälainen toiminta voidaan katsoa kuudennen arvonlisäverodirektiivin
         4 artiklassa tarkoitetuksi taloudelliseksi toiminnaksi, kysymys on siitä, onko Fini H:lla oikeus vähentää tuotantopanoksista
         maksamansa verot kuvatuissa tosiasiallisissa olosuhteissa. 
      
      34.   Kyseessä oleva oikeus ei ole riippuvainen vain Fini H:n asemasta verovelvollisena (sellainen henkilö, joka harjoittaa veronalaista
         tarkoitettua taloudellista toimintaa), vaan myös siitä, onko hankintojen ja kyseessä olevan toiminnan toteutuneiden tai aiottujen
         tuotoksien välillä suoraa ja välitöntä yhteyttä siten kuin kuudennen direktiivin 17 artiklassa ja alaviitteissä 12 ja 13 mainitussa
         oikeuskäytännössä edellytetään. 
      
      35.   Fini H lopetti ravintolatoiminnan kyseessä olevissa tiloissa heinäkuussa 1993 mutta jatkoi vuokran maksamista noudattaen velvollisuutta,
         johon se oli sitoutunut tarkoituksenaan harjoittaa ravintolatoimintaa. 
      
      36.   Kun verovelvollinen päättää taloudellisen toimintansa, on selvää, että hänen asemansa verovelvollisena ei voi päättyä viimeisen
         liiketoimen suoritukseen. Verovelvolliselle syntyy väistämättä myöhempiä menoja, jotka pienentävät liiketoiminnan kokonais‑
         ja lopullista voittoa, mukaan lukien sellaiset kulut, jotka perustuvat sitoumuksiin, joista ei voida irtautua välittömästi.
         Näihin menoihin sisältyvän arvonlisäveron on oltava vähennettävissä, koska kyseessä olevat menot vaikuttavat yrityksen koko
         toiminnan aikana syntyneen kokonaisarvonlisän määrään, mikä puolestaan määrittää tilitettävän kokonaisarvonlisäveron määrän.
         
      
      37.   Asiassa Abbey National annetun tuomion(20) perusteella arvonlisäveron, joka sisältyy toiminnan lopettamiseen liittyviin menoihin, on oltava vähennettävissä, vaikka
         myöhempiä liiketoimia ei enää suoritettaisikaan. Kyseessä olevan kaltaiset menot ovat osa koko ravintolaliiketoiminnan yleiskuluja
         aivan alusta toiminnan lopettamiseen saakka ja siten niillä on suora ja välitön yhteys ravintolatoiminnan liiketoimiin. 
      
      38.   Menot, jotka johtuvat liiketiloja koskevasta vuokrasuhteesta irrottautumisesta, kuuluvat kyseessä olevaan kategoriaan samalla
         tavalla kuin menot, jotka johtuvat ravintolayrityksen muun varallisuuden realisoinnista. Samoin koska yrityksen, joka on lopettamassa
         toimintaansa, ei kohtuullisesti katsoen voida olettaa realisoivan varallisuuttaan yhdessä yössä, tulee vähennysoikeuden piiriin
         sisällyttää myös sellaisia tarpeellisia siirtymäajan menoja, kuten vuokrat, joita maksetaan ennen kuin yritysvarallisuus on
         saatu lopullisesti järjesteltyä.
      
      39.   Periaatteessa kansallisen tuomioistuimen ensimmäiseen kysymykseen on siis vastattava myöntävästi: mainituissa olosuhteissa
         verovelvollisen voidaan katsoa jatkavan toimintaa tässä ominaisuudessaan eli toisin sanoen jatkavan taloudellisen toiminnan
         harjoittamista kuudennen direktiivin 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla. 
      
       Vuokrasopimuksen kesto
      40.   Käsiteltävässä asiassa oleva ongelma, johon kansallinen tuomioistuin viittaa toisessa ennakkoratkaisukysymyksessään, johtuu
         kuitenkin siitä epätavallisen pitkästä ajasta eli noin viidestä vuodesta, jona aikana vuokrasopimus oli voimassa sen jälkeen,
         kun liiketoiminta oli päättynyt ilman että vuokraoikeutta olisi millään lailla siirretty tai hyödynnetty missään muussakaan
         taloudellisessa toiminnassa. 
      
      41.   Syy vuokrasopimuksen pituuteen vaikuttaisi olevan kaksiosainen: toisaalta sopimusta ei voitu päättää ilman vuokranantajan
         suostumusta, jota ei saatu, ja toisaalta tarjoutui mahdollisuuksia löytää toinen vuokralainen, mutta tähän olisi sisältänyt
         ehtoja, joita Fini H ei hyväksynyt.
      
      42.   Ensimmäisen seikan osalta ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, ettei Fini H:lla ollut oikeutta päättää sopimusta ennen vuotta
         1998. Vuokrasopimus tehtiin ravintolatoiminnan harjoittamiseksi, joka on siis taloudellista toimintaa, jossa tehdään verollisia
         liiketoimia. Siltä osin kuin Fini H ei pystynyt vapautumaan vuokran maksusta liiketoiminnan lopettamisen jälkeen (eikä tiloja
         hyödynnetty missään muussa tarkoituksessa), on maksettua vuokraa pidettävä osana koko liiketoiminnan yleiskuluja. Vuokraan
         sisältyneen arvonlisäveron on siten oltava vähennettävissä. 
      
      43.   Vaikuttaa kuitenkin siltä, että täyden vuokran maksaminen olisi voitu välttää, koska ainakin osa näistä menoista olisi voitu
         säästää hyväksymällä toinen vuokralainen, vaikka sopimuksen ehdot eivät täysin tyydyttäneetkään Fini H:ta. Voiko se, ettei
         Fini H hyväksynyt kyseessä olevia ehtoja, vaikuttaa sillä olevaan vähennysoikeuteen?
      
      44.   Pääsääntöisesti henkilö, joka harjoittaa taloudellista toimintaa, pyrkii toimimaan niin, että toiminnassa syntyy mahdollisimman
         paljon voittoa, oli kyseessä sitten yrityksen aloittaminen, sen käynnissä pitäminen tai sen lopettaminen. Itse asiassa tämä
         oletus on koko arvonlisäverojärjestelmän taustalla. 
      
      45.   Lisäksi tämä on täysin asianmukainen oletus normaalia liiketoimintaa koskien ja ristiriidassa sen kanssa, että Tanskan hallitus
         pelkää sitä, että liiketoiminnan harjoittaja voisi jotenkin onnistua saamaan 98 vuoden ajalta palautuksia hankintoihin sisältyvästä
         arvonlisäverosta sellaisen 99 vuodeksi solmitun vuokrasopimuksen perusteella, jota on vain yhden vuoden ajan hyödynnetty aktiivisessa
         liiketoiminnassa. Jos kyseessä ei ole petos, ei vähennetyn hankintoihin sisältyneen veron määrä voi milloinkaan olla suurempi
         kuin kyseessä olevista hankinnoista aiheutuneet todelliset menot. 
      
      46.   Joskus yksi tai useampi liiketoiminnan osa ei kuitenkaan tuota voittoa.
      47.   Yhteisöjen tuomioistuin on oikeuskäytännössään asiassa Rompelman annetusta tuomiosta asiassa Breitsohlannettuun tuomioon katsonut,
         että tällaiset olosuhteet eivät pääsääntöisesti vaikuta hankintoihin sisältyneen veron vähentämisoikeuteen silloin kun liiketoiminnan
         alkuvaihe epäonnistuu syistä, joihin liiketoiminnan harjoittaja ei voi vaikuttaa. Saman täytyy päteä, kun liiketoiminnan loppuvaihe
         tai koko liikeyrityksen toiminta on tappiollista siten, että hankintoihin sisältyneen veron määrä on suurempi kuin verollisiin
         liiketoimiin sisältyneen veron määrä.
      
      48.   Mielestäni sen, että syyt kyseessä olevaan tilanteeseen eivät ole tai eivät aivan kokonaan ole verovelvollisen vaikutusmahdollisuuksien
         ulkopuolella, ei pitäisi vaikuttaa asian arviointiin, kunhan kyseessä ei ole hankintoihin liittyvä petos, hankintojen väärinkäyttö
         tai muu hankintojen asiaankuulumaton käyttö.
      
      49.   Arvonlisäveron soveltaminen on objektiivista. Vero kannetaan vain toteutuneesta arvonlisäyksestä, vaikka taitavampi toimija
         olisi voinut saada aikaan suuremman arvonlisäyksen, joka tuottaisi suuremman verotuoton. Lopputulokseen ei voi myöskään vaikuttaa
         se, että verovelvollinen joko tietyn verokauden tai koko liiketoimintansa ajan epäonnistuu tappioidensa ja siten veroviranomaisten
         palautettavan, hankintoihin sisältyneen arvonlisäveron määrän saamisessa mahdollisimman pieniksi. Se tuottojen taso, jota
         tavoitellaan, riippuu monista seikoista,(21) eikä verovelvollista voida vaatia harjoittamaan toimintaansa siltä pohjalta, että toiminnan tavoitteena on mahdollisimman
         suuren arvonlisäverotuoton aikaansaaminen, eikä häntä voida rangaista siitä, ettei hän onnistu kyseessä olevan tuoton aikaansaamisessa.
      
      50.   On lisäksi muistettava, että jos kyseessä ei ole verojärjestelmän väärinkäyttö, pyrkii verovelvollinen yleensä pitämään omat
         tappionsa mahdollisimman pieninä, niin että tilapäiset vajaukset arvonlisäverotuotoissa sellaisissa tilanteissa, kuin mistä
         on kyse käsiteltävänä olevassa asiassa, jäävät käytännössä todennäköisesti melko harvinaisiksi.
      
      51.   Mielipiteeni perustuu oletukseen, että kyseessä olevien hankintojen ja koko liiketoiminnan verollisten liiketoimien suora
         ja välitön yhteys säilyy kyseisen liiketoiminnan alusta sen päättymiseen saakka. 
      
      52.   Kyseessä oleva yhteys voi kuitenkin katketa monella eri tavalla aina silloin, kun hankintoja eli tässä tapauksessa vuokrattuja
         tiloja ja niihin liittyviä palveluja käytetään johonkin muuhun tarkoitukseen kuin kyseessä olevaan liiketoimintaan. Näin olisi
         silloin, jos tiloja ja palveluja hyödynnettäisiin yksityistarkoituksessa (mikä olisi loppukulutusta eikä oikeuttaisi vähennyksiin)
         tai jossakin muussa liiketoiminnassa (jolloin vähennysoikeus määräytyisi kyseessä olevan liiketoiminnan olosuhteiden perusteella,
         ks. jäljempänä 54–57 kohta). Näin olisi tietenkin myös silloin, jos kyseessä olisi joko itse arvonlisäverojärjestelmään tai
         johonkin muuhun järjestelmään liittyvä petos tai väärinkäyttö.
      
      53.   Tähän nähden on asianmukaista edellyttää, vastaavasti kuin liikeyrityksen perustamiskustannuksiin liittyvässä oikeuskäytännössä
         on katsottu, että veroviranomainen voi vaatia objektiivista selvitystä siitä, että hankintoja ei ole käytetty mihinkään muuhun
         kuin alkuperäisen liiketoiminnan tarkoituksiin.
      
       Mahdollinen aikomus aloittaa uuden taloudellisen toiminnan harjoittaminen
      54.   Viimeinen näkökohta kansallisen tuomioistuimen jälkimmäistä kysymystä koskien on se, onko asiassa merkitystä sillä, jos Fini
         H:n tarkoitus oli hyödyntää tiloja jonkin toisen arvonlisäveronalaisen liiketoiminnan harjoittamisessa.
      
      55.   Kyseessä olevan kaltaiseen tilanteeseen soveltuisi yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö asiassa Rompelman annetusta tuomiosta
         asiassa Breitsohl annettuun tuomioon. Jos Fini H:lla oli kiistanalaisen ajanjakson aikana todellinen tarkoitus hyödyntää tiloja
         siten, että se saisi tuloja arvonlisäverollisista liiketoimista, joihin voisi sisältyä edelleenvuokrausta, silloin hankintoihin
         sisältyvä vero on periaatteessa vähennyskelpoista, vaikka kyseessä olevia tuloja ei lopulta syntyisikään.
      
      56.   Oikeuskäytännön perusteella on kuitenkin selvää, että veroviranomainen voi vaatia objektiivista selvitystä sen tueksi, että
         Fini H:lla oli vilpittömässä mielessä aikomus hyödyntää vuokrattuja tiloja kyseessä olevassa tarkoituksessa. Veroviranomainen
         voi evätä oikeuden vähennykseen, mikäli selvitystä ei esitetä.(22) Tämän taustalla on puolestaan se oletus, että aikomuksen tulee olla selkeä ja kohtuullisen tarkentunut. Pelkkä halu hyödyntää
         tiloja kyseessä olevalla tavalla, jos ja kun tilaisuus syntyy, ei mielestäni ole riittävää.
      
      57.   Silloin kun kyseessä oleva lähestymistapa on tarpeen, kyse on tosiseikkojen arvioinnista, joka kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle.
         Koska käsiteltävänä olevassa asiassa Fini H itse ei kuitenkaan näytä vetoavan tällaiseen lähestymistapaan, on asia ratkaistava
         niiden tekijöiden perusteella, jotka olen esittänyt yllä ja jotka liittyvät lopetetun ravintolaliiketoiminnan ja edelleen
         jatkuvan vuokrasopimuksen väliseen yhteyteen. 
      
       Ratkaisuehdotus
      58.   Ehdotan sen vuoksi, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Højesteretin esittämiin kysymyksiin seuraavasti:
      1)      Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 ja 17 artiklaa on tulkittava siten, että kun verovelvollinen sitoutuu verollisia liiketoimiansa
         varten – kuten tekemällä liiketiloja koskevan vuokrasopimuksen – hankkimaan verollisia tavaroita tai palveluja mutta lakkaa
         suorittamasta verollisia liiketoimia ennen kyseessä olevan velvoitteen päättymistä mutta jatkaa tästä huolimatta kyseessä
         olevien tavaroiden ja palveluiden hankintaa velvoitteesta johtuen, on hänen lähtökohtaisesti katsottava tältä osin pysyvän
         verovelvollisena, joka toimii tässä ominaisuudessaan, ja siten oikeutettuna vähentämään kyseessä oleviin tavaroihin ja palveluihin
         sisältyvän arvolisäveron alkuperäisen velvoitteen keston ajan sillä edellytyksellä, että 
      
      –      se suora ja välitön yhteys hankintojen ja niiden liiketoimien, joita varten alkuperäinen sitoumus kyseisistä hankinnoista
         annettiin, välillä ei katoa sen vuoksi, että hankintoja hyödynnettäisiin yksityiskäytössä tai jossakin muussa taloudellisessa
         toiminnassa, ja että
      
      –      kyseessä olevan suoran ja välittömän yhteyden jatkuminen voidaan osoittaa objektiivisella selvityksellä, jos veroviranomainen
         niin vaatii.
      
      2)      Sen ajanjakson, joka kuluu ennen sitoumuksen päättymistä, pituudella ei periaatteessa ole merkitystä tässä suhteessa. Sillä
         seikalla, että kyseessä oleva henkilö voi aktiivisesti pyrkiä hyödyntämään tuotteita tai palveluita muussa tarkoituksessa
         kuin alkuperäisten verollisten liiketoimien suorittamisessa, on merkitystä vain siinä mielessä, että hyödyntäminen voi katkaista
         suoran ja välittömän yhteyden alkuperäisiin liiketoimiin.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: englanti.
      
      2 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 11 päivänä huhtikuuta 1967 annettu ensimmäinen neuvoston
         direktiivi 67/227/ETY (EYVL 1967, P 71, s. 1301).
      
      3 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi).
         
      
      4 –	Asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985 (Kok. 1985, s. 655, Kok. Ep. VIII, s. 85); asia C‑110/94, INZO, tuomio 29.2.1996
         (Kok. 1996, s. I‑857); asia C‑37/95, Ghent Coal Terminal, tuomio 15.1.1998 (Kok. 1998, s. I‑1); yhdistetyt asiat C‑110/98–C‑147/98,
         Gabalfrisa ym., tuomio 21.3.2000 (Kok. 2000, s. I‑1577); asia C‑396/98, Schloßstraße, tuomio 8.6.2000 (Kok. 2000, s. I‑4279)
         ja asia C‑400/98, Breitsohl, tuomio 8.6.2000 (Kok. 2000, s. I‑4321).
      
      5 –	Ks. asia C‑408/98, Abbey National, tuomio 22.2.2001 (Kok. 2001, s. I‑1361 erityisesti 35 kohta ja sitä seuraavat kohdat)
         ja asia C‑137/02, Faxworld, tuomio 29.4.2004 (39 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      6 –	Asetuksella nro 804 16.8.2000 julkaistun mukaisena.
      
      7 –	Mainittu edellä alaviitteessä 4.
      
      8 –	Asia C‑60/90, Polysar Investments, tuomio 20.6.1991 (Kok. 1991, s. I‑3111, Kok. Ep. XI, s. I‑239); asia , Welthgrove, määräys
         12.7.2001 (Kok. 2001, s. I‑5679).
      
      9 –	Mainittu edellä alaviitteessä 4. Komissio viittaa erityisesti asiassa Breitsohl annetun tuomion 39 kohtaan.
      
      10 –	Tilanne on monimutkaisempi, kun osa liiketoimista on verollisia ja osa on vapautettu veroista, jolloin vähennysoikeus on
         pro rata ‑perusteinen. Käsiteltävänä olevassa asiassa ei kuitenkaan ole viitteitä siitä, että Fini H:lla olisi ollut muuta
         kuin arvonlisäverollista liiketoimintaa. 
      
      11 –	Kuudennen direktiivin 17 artiklan 1 kohta. 
      
      12 –	Ks. esim. asia C‑4/94, BLP Group, tuomio 6.4.1995 (Kok. 1995, s. I‑983, 19 kohta) ja asia C‑98/98, Midland bank, tuomio
         8.6.2000 (Kok. 2000, s. I‑4177, 20 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
      
      13 –	Ks. esim. asia C‑16/00, CIBO Participations, tuomio 27.9.2001 (Kok. 2001, s. I‑6663, 35 kohta). 
      
      14 –	Ks. esim. alaviitteessä 4 mainitut asiat sekä edellä alaviitteessä 12 mainittu asia Midland Bank, tuomion 22 kohta. 
      
      15 –	Ks. edellä alaviitteessä 5 mainitut asiat Abbey National ja Faxworld.
      
      16 –	Tuomion 35 kohta.
      
      17 –	Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 1 kohta. 
      
      18 –	Edellä 2 kohdassa mainitun ensimmäisen arvonlisäverodirektiivin 2 artikla.
      
      19 –	Ks. esim. edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Ghent Coal Terminal, tuomion 15 kohta.
      
      20 –	Ks. edellä ratkaisuehdotuksen 28 ja 29 kohta.
      
      21 –	Vrt. edellä alaviitteessä 12 mainittu asia BLP Group, tuomion 26 kohta. 
      
      22 –	Ks. esim. edellä alaviitteessä 4 mainitut yhdistetyt asiat Gabalfrisa ym., tuomion 46 kohta.