CELEX: 62012CJ0116
Language: da
Date: 2013-12-12
Title: Domstolens Dom (Sjette Afdeling) af 12. december 2013. # Ioannis Christodoulou m.fl. mod Elliniko Dimosio. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Dioikitiko Protodikeio Serron - Grækenland. # Toldværdi - udførsel af goder til et tredjeland - eksportrestitutioner - forarbejdning i udførselslandet betragtet som ikke-væsentlig - genudførsel af varerne til Den Europæiske Unions område - fastsættelsen af toldværdien - transaktionsværdi. # Sag C-116/12.

DOMSTOLENS DOM (Sjette Afdeling)
      12. december 2013 (
            *1
         )
      »Toldværdi — udførsel af goder til et tredjeland — eksportrestitutioner — forarbejdning i udførselslandet betragtet som ikke-væsentlig — genudførsel af varerne til Den Europæiske Unions område — fastsættelsen af toldværdien — transaktionsværdi«
      I sag C-116/12,
      angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Dioikitiko Protodikeio Serron (Grækenland) ved afgørelse af 15. november 2011, indgået til Domstolen den 5. marts 2012, i sagen:
      
         Ioannis Christodoulou,
      
      
         Nikolaos Christodoulou,
      
      
         Afoi N. Christodoulou AE
      
      mod
      
         Elliniko Dimosio,
      
      har
      DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)
      sammensat af afdelingsformanden, A. Borg Barthet, og dommerne E. Levits og F. Biltgen (refererende dommer),
      generaladvokat: J. Kokott
      justitssekretær: A. Calot Escobar,
      på grundlag af den skriftlige forhandling,
      efter at der er afgivet indlæg af:
      
               —
            
            
               Ioannis og Nikolaos Christodoulou samt Afoi N. Christodoulou AE ved dikigoroi P. Niadis og A. Karydi
            
         
               —
            
            
               den græske regering ved K. Paraskevopoulou samt ved P. Karastergiou, I. Bakopoulos og K. Boskovits, som befuldmægtigede
            
         
               —
            
            
               Europa-Kommissionen ved D. Triantafyllou og B.-R. Killmann, som befuldmægtigede,
            
         og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
      afsagt følgende
      
         Dom
      
      
               1
            
            
               Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 24, 29, 32 og 146 i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT L 302, s. 1), som ændret ved Europa-Parlamentet og Rådets forordning (EF) nr. 82/97 af 19. december 1996 (EFT L 17, s. 1, herefter »toldkodeksen«).
            
         
               2
            
            
               Anmodningen er indgivet under en sag mellem Ioannis og Nikolaos Christodoulou samt Afoi N. Christodoulou AE (herefter under ét »sagsøgerne«) på den ene side og Elliniko Dimosio (direktøren for toldkontoret i Serres) på den anden side vedrørende en afgiftsafgørelse vedrørende sagsøgerne.
            
         
         Retsforskrifter
      
      
               3
            
            
               Toldkodeksens artikel 24 fastsætter:
               »En vare, ved hvis fremstilling to eller flere lande har deltaget, har oprindelse i det land, hvor den sidste væsentlige og økonomisk berettigede bearbejdning eller forarbejdning har fundet sted, når denne er foretaget i en dertil udstyret virksomhed og har ført til fremstilling af et nyt produkt eller udgør et vigtigt trin i fremstillingen.«
            
         
               4
            
            
               Kodeksens artikel 25 bestemmer:
               »Forarbejdning eller bearbejdning, hvorom det fastlås, eller hvorom konstaterede kendsgerninger berettiger til en formodning om, at den udelukkende har haft til formål at omgå bestemmelser, der i Fællesskabet anvendes for varer fra bestemte lande, kan på ingen måde medføre, at de således frembragte varer i medfør af artikel 24, anses for at have oprindelse i det land, hvor forarbejdningen eller bearbejdningen er foretaget.«
            
         
               5
            
            
               Toldkodeksens artikel 29 har følgende ordlyd:
               »1.   Toldværdien af indførte varer er transaktionsværdien, dvs. den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne ved salg til udførsel til Fællesskabets toldområde, i givet fald justeret i henhold til artikel 32 og 33, når:
               
                        a)
                     
                     
                        der ikke er fastsat begrænsninger med hensyn til køberens rådighed over eller anvendelse af varerne [...]
                     
                  [...]«
            
         
               6
            
            
               Artikel 30 i samme kodeks er affattet således:
               »1.   Når toldværdien ikke kan fastsættes i henhold til artikel 29, gennemgås stk. 2, litra a), litra b), litra c) og litra d) i nævnte rækkefølge, indtil der findes et litra, hvorefter toldværdien kan fastsættes [...]
               2.   Ved anvendelse af denne artikel fastsættes toldværdien ved anvendelse af:
               
                        a)
                     
                     
                        transaktionsværdien af tilsvarende varer, som sælges til udførsel til Fællesskabet og udføres på samme eller næsten samme tidspunkt som de varer, der skal værdiansættes
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        transaktionsværdien af lignende varer, som sælges til udførsel til Fællesskabet og udføres på samme eller næsten samme tidspunkt som de varer, der skal værdiansættes
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        en værdi baseret på enhedsprisen ved salg i Fællesskabet af den største samlede mængde af de indførte varer eller tilsvarende eller lignende indførte varer til personer, der ikke er afhængige af sælgerne
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        en beregnet værdi, der udgør summen af:
                        
                                 —
                              
                              
                                 prisen for eller værdien af materialer og fabrikation eller andre arbejdsprocesser ved fremstillingen af de indførte varer
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 et beløb for avancer og generalomkostninger svarende til, hvad der almindeligvis indgår i salg af varer af samme art eller beskaffenhed som de varer, der skal værdiansættes, og som fremstilles af producenter i udførselslandet til udførsel til Fællesskabet
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 prisen for eller værdien af de i artikel 32, stk. 1, litra e), omhandlede elementer.
                              
                           
                  [...]«
            
         
               7
            
            
               Toldkodeksens artikel 31 fastsætter:
               »1.   Hvis toldværdien af varerne ikke kan fastsættes i henhold til artikel 29 eller 30, fastsættes den på grundlag af de foreliggende data i Fællesskabet og ifølge rimelige fremgangsmåder, der er forenelige med grundprincipperne og de almindelige bestemmelser:
               
                        —
                     
                     
                        i aftalen om anvendelse af artikel VII i den almindelige overenskomst om told og udenrigshandel fra 1994
                     
                  
                        —
                     
                     
                        i artikel VII i den almindelige overenskomst om told og udenrigshandel fra 1994
                     
                  
                        —
                     
                     
                        og bestemmelserne i dette kapitel.
                     
                  [...]«
            
         
               8
            
            
               Følgende er bestemt i kodeksens artikel 32:
               »1.   Ved fastsættelse af toldværdi i henhold til artikel 29 lægges til den pris, der faktisk er betalt eller skal betales for de indførte varer:
               
                        a)
                     
                     
                        følgende elementer, i det omfang de afholdes af køberen, men ikke er indbefattet i den pris, der faktisk er betalt eller skal betales for varerne:
                        
                                 i)
                              
                              
                                 provision og mæglerhonorar, dog ikke indkøbsprovision
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 prisen for beholdere, som ved toldbehandling betragtes som udgørende en del af selve varen
                              
                           
                                 iii)
                              
                              
                                 prisen for emballage omfattende såvel arbejdsløn som materialer
                              
                           
                  
                        b)
                     
                     
                        den forholdsmæssigt udregnede værdi af de herunder nævnte varer og tjenesteydelser, når de leveres direkte eller indirekte af køberen uden beregning eller til nedsat pris til brug ved fremstilling og salg til udførsel af de indførte varer, for så vidt denne værdi ikke er indbefattet i den pris, der faktisk er betalt eller skal betales
                        
                                 i)
                              
                              
                                 materialer, komponenter, dele og lignende elementer, som indgår i de indførte varer
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 værktøj, matricer, forme og lignende genstande, der anvendes ved fremstilling af de indførte varer
                              
                           
                  [...]
               2.   Ethvert element, som i henhold til denne artikel lægges til den pris, der faktisk er betalt eller skal betales, baseres udelukkende på objektive og målelige oplysninger.
               3.   Ved fastsættelse af toldværdien må der intet lægges til den pris, der faktisk er betalt eller skal betales, hvis det ikke er hjemlet i denne artikel.
               [...]«
            
         
               9
            
            
               Kodeksens artikel 145, stk. 1, bestemmer:
               »Proceduren for passiv forædling giver med forbehold af de særlige bestemmelser, som gælder for fremgangsmåden med standardombytning, der er fastsat i artikel 154 til 159, samt artikel 123, mulighed for midlertidigt at udføre fællesskabsvarer fra Fællesskabets toldområde med henblik på at lade dem undergå forædlingsprocesser og derefter lade de produkter, der fremkommer ved disse processer, overgå til fri omsætning med fuldstændig eller delvis fritagelse for importafgifter.«
            
         
               10
            
            
               Kodeksens artikel 146, stk. 1, har følgende ordlyd:
               »Under proceduren for passiv forædling kan ikke henføres fællesskabsvarer
               [...]
               
                        —
                     
                     
                        ved hvis udførsel der ydes restitutioner, eller for hvilke der indrømmes en anden finansiel fordel end restitutioner som led i den fælles landbrugspolitik på grund af disse varers udførsel.«
                     
                  
         
               11
            
            
               Artikel 4, stk. 3, i Rådets forordning (EF, Euratom) nr. 2988/95 af 18. december 1995 om beskyttelse af De Europæiske Fællesskabers finansielle interesser (EFT L 312, s. 1) bestemmer:
               »Handlinger, som bevisligt har til formål at opnå en fordel, der er i modstrid med sigtet for de på området gældende fællesskabsregler, ved kunstigt at skabe de nødvendige forudsætninger for at opnå denne fordel, bevirker, alt efter tilfældet, enten at fordelen ikke indrømmes, eller at den tilbagekaldes.«
            
         
               12
            
            
               Artikel 20 i Kommissionens forordning (EF) nr. 800/1999 af 15. april 1999 om fælles gennemførelsesbestemmelser for eksportrestitutioner for landbrugsprodukter (EFT L 102, s. 11) bestemmer:
               »1.   Hvis:
               [...]
               
                        c)
                     
                     
                        der foreligger konkret mistanke om, at produktet vil blive genindført til Fællesskabet i uforarbejdet stand, eller efter at det er blevet forarbejdet i et tredjeland, idet det dermed vil drage fordel af en fritagelse eller en nedsættelse af tolden
                     
                  udbetales restitutionen med fælles sats eller den i artikel 18, stk. 2, omhandlede del af restitutionen kun, hvis produktet har forladt Fællesskabets toldområde i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 7, og:
               
                        i)
                     
                     
                        når der er tale om en ikke-differentieret restitution, hvis produktet er blevet indført i et tredjeland senest 12 måneder efter datoen for antagelsen af udførselsangivelsen eller har undergået en væsentlig bearbejdning eller forarbejdning inden for denne frist, jf. [toldkodeksens] artikel 24 [...]
                     
                  [...]«
            
         
         Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
      
      
               13
            
            
               Afoi N. Christodoulou AE (herefter »Christodoulou«), et selskab, hvis hovedkvarter befinder sig i Nafplion (Grækenland), er specialiseret i forarbejdning af frugt, især appelsiner, til fremstilling af juice. Selskabet har en salgsafdeling tæt på Athen (Grækenland) og en fabrik i det nordlige Grækenland.
            
         
               14
            
            
               Den 15. februar 2006 foretog toldkontroltjenesten i Thessaloniki (Grækenland) et efterfølgende kontrolbesøg med henblik på at undersøge, hvorvidt Christodoulou havde overholdt toldbestemmelserne med hensyn til indførsel af appelsinsaft med tilsætning af sukker med oprindelse i Bulgarien, foretaget via toldkontoret i Serres siden januar 2002.
            
         
               15
            
            
               Før denne kontrol var der foretaget en anden kontrol i november 2005 ved Elliniki Viomichania Zacharis AE med henblik på at undersøge selskabets overholdelse af bestemmelserne om eksportrestitutioner for så vidt angår udførsel af sukker til Bulgarien til Agrima SA (herefter »Agrima«), hvis hovedsæde befinder sig i Sofia (Bulgarien). Under denne kontrol blev det konstateret, at den omhandlede udførsel af sukker havde været genstand for endelige udførselsangivelser, og at den var gennemført på vegne af og efter anmodning fra Christodoulou, som havde betalt prisen herfor. Eftersom der var støtte til udførsel af hvidt sukker var prisen for udførslen af det pågældende sukker lavere end salgsprisen på det indre marked.
            
         
               16
            
            
               Den kontrol, der blev foretaget den 15. november 2006, viste, at Christodoulou ligeledes udførte den koncentrerede appelsinsaft, som selskabet fremstillede til Agrima via toldkonkoret i Napoli ved hjælp af endelige udførselsangivelser.
            
         
               17
            
            
               Agrima modtog de to produkter, nemlig sukker og appelsinsaft, via en anmeldelse for foreløbig import, og henførte dem under toldproceduren for aktiv forædling med henblik på genudførsel uden indbetaling af told. Efter blot at have blandet de to pågældende produkter og fortyndet med vand blev appelsinsaften med tilsætning af sukker (herefter »det endelige produkt«), hvis oprindelse var angivet til at være Bulgarien, genudført til Grækenland til Christodoulou. For hver indførsel fakturerede Agrima en pris på 511,30 EUR, som forblev uændret i perioden fra januar 2002 til 2006.
            
         
               18
            
            
               Der forelå ingen skriftlig aftale mellem Christodoulou og Agrima.
            
         
               19
            
            
               Det fremgår endvidere af kontrolundersøgelsen med de to selskabers regnskabsdokumenter, at den angivne toldværdi af det indførte endelige produkt var højere end toldværdien, således som denne blev revurderet af toldkontrolstedet i Thessaloniki. I henhold til denne myndighed skulle der til prisen på 511,30 EUR, som faktisk blev betalt ved hver indførsel, og som svarede til de udgifter, der var forbundet med aktiviteten med blanding af de to ingredienser, i henhold til toldkodeksens artikel 29 og 32 tillægges følgende beløb:
               
                        —
                     
                     
                        omkostningen for produktion af koncentreret appelsinsaft som hovedbestanddel, der var blevet leveret vederlagsfrit fra Christodoulou til Agrima
                     
                  
                        —
                     
                     
                        indkøbsprisen på sukker som den anden bestanddel, der ligeledes var blevet leveret vederlagsfrit til Agrima, og
                     
                  
                        —
                     
                     
                        transportomkostningerne for fragt af det endelige produkt fra Bulgarien til Grækenland.
                     
                  
         
               20
            
            
               Toldmyndighederne fastslog, at Christodoulou havde overfaktureret den koncentrerede appelsinsaft, som blev leveret vederlagsfrit, med henblik på at opnå anvendelse af en importtold på 12,2% ad valorem ved indførsel af det endelige produkt med oprindelse i Bulgarien på grund af indplaceringen af det pågældende produkt i underposition 2009 19 98 99 i den kombinerede nomenklatur (appelsinsaft med en Brix-værdi på over 20, men ikke over 67 og med en værdi pr. 100 kg netto på over 30 EUR).
            
         
               21
            
            
               På grundlag af den af toldmyndigheden revurderede toldværdi skulle det pågældende produkt have været tariferet i underposition 2009 19 91 99 (appelsinsaft med en Brix-værdi på over 20, men ikke over 67 og med en værdi pr. 100 kg netto på 30 EUR og derunder), hvilket ville medføre en importtold på 15,2% ad valorem.
            
         
               22
            
            
               Christodoulou har følgelig for det første opnået en økonomisk fordel på det indre marked ved at indføre det endelige produkt til en lavere pris end den, der anvendes på det indre marked på grund af købet af hvidt sukker til udførselspris med støtte (på 0,24-0,325 EUR/kg i stedet for 0,705 EUR/kg), og for det andet undgået betaling af toldbyrder ved indførslen på 1237189,04 EUR på grund af importtolden på 12,2% i stedet for 15,2%.
            
         
               23
            
            
               På grundlag af disse konstateringer udarbejdede toldkontoret i Serres en rapport om toldovertrædelser. Ved afgiftsansættelse af 10. februar 2009 pålagde direktøren for dette toldkontor sagsøgerne at betale de afgifter, de havde unddraget, den forhøjede told samt bøder.
            
         
               24
            
            
               Den 27. april 2009 anlagde sagsøgerne sag ved Dioikitiko Protodikeio Serron med henblik på at anfægte lovligheden af denne afgiftsansættelse og nedlagde påstand om ophævelse heraf. Sagsøgerne fandt, at der til den faktisk betalte pris for det endelige produkt ud over omkostningerne vedrørende produktionen af appelsinsaft, indkøb af sukker og transport af det endelige produkt skulle tilføjes andre omkostninger vedrørende bl.a. pakning, arbejdskraft og produktion.
            
         
               25
            
            
               Den græske stat nedlagde påstand om frifindelse.
            
         
               26
            
            
               Dioikitiko Protodikeio Serron har for det første anført, at det endelige produkt ikke kan kvalificeres som en vare med oprindelse i Bulgarien, idet det ikke er godtgjort, at sukkeret og den koncentrerede appelsinsaft er blevet indført »endeligt« til Bulgarien, at det er overgået til frit forbrug, og at det har undergået en væsentlig forarbejdning. Ifølge denne ret forekommer den angivne toldværdi for det endelige produkt at være fejlagtigt, idet den ikke svarer til den pris, der er betalt, eller som skal betales, for det produkt, der er genstand for aftalen mellem Agrima og Christodoulou.
            
         
               27
            
            
               Endvidere har Dioikitiko Protodikeio Serron anført, at toldmyndighederne ved fastsættelsen af toldværdien for det endelige produkt har henvist til toldkodeksens artikel 29 og 32 og til beløbet på 511,30 EUR, som svarer til omkostningerne ved blandingen, har lagt omkostningerne for fremstilling af den koncentrerede appelsinsaft, indkøbsprisen for hvidt sukker og transportomkostningerne fra fragt af dette produkt til Grækenland.
            
         
               28
            
            
               Retten har endelig anført, at hvad angår størstedelen af indførslerne af det endelige produkt overgik den angivne toldværdi, som svarede til værdien af den koncentrerede appelsinsaft, omkostningerne ved fremstilling af dette produkt, idet denne overfakturering har medført, at produktet er blevet tariferet i en toldposition, som medfører betaling af en nedsat told på 12,2%.
            
         
               29
            
            
               Henset til ovenstående har retten rejst tvivl ved den måde, hvorpå toldværdien af det endelige produkt skal beregnes i overensstemmelse med de EU-retlige bestemmelser.
            
         
               30
            
            
               På denne baggrund har Dioikitiko Protodikeio Serron besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
               
                        »1)
                     
                     
                        Fastsættes toldværdien af indførte varer på grundlag af [toldkodeksens] artikel 29 og 32 [...] også, i tilfælde af at aftalen vedrører forarbejdning eller bearbejdning af materialer (materialer, som er eksporteret til forarbejdningslandet uden at være henført under toldproceduren for passiv forædling), når forarbejdningen ikke har det niveau, der er fastsat i artikel 24 i samme [kodeks], subsidiært er utilstrækkelig til at give de hermed fremstillede varer oprindelsesstatus i det land, hvor bearbejdningen eller forarbejdningen har fundet sted?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, skal der da foretages en sondring, i tilfælde af at importen ud fra fakturaer og anden dokumentation, som findes at være unøjagtige, viser sig at være sket inden for rammerne af en aftale om salg, skønt det godtgøres, at aftalen vedrørte en ikke-væsentlig bearbejdning af materialer, der stammer fra importlandet, for et konkret vederlag, som kan fastslås, og at den angivne toldværdi af de indførte varer ikke svarer til den pris, som faktisk er betalt eller skal betales?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Såfremt det første spørgsmål besvares benægtende, skal der da foretages en sondring, i tilfælde af at det desuden også godtgøres, at der foregår en praksis, som udgør et misbrug af fællesskabsregler med sigte på opnåelse af vinding for den pågældende?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Såfremt det fastslås, at [toldkodeksens] artikel 29 og 32 [...] kan finde anvendelse på et tilfælde, som det i det andet spørgsmål beskrevne, men for det tilfælde, at også de objektive omstændigheder og det subjektive element i det tredje spørgsmål foreligger, hvad er da værdien af en komponent (som i den foreliggende sag sukkeret), som blev indarbejdet i det importerede produkt og var leveret gratis af importøren, når den pågældende komponent, som ikke kunne henføres under proceduren for passiv forædling i henhold til [toldkodeksens] artikel 146, stk. 1, ikke blev fremstillet af ham selv, men blev erhvervet af ham til eksportpris (som er lavere end den pris, der gjaldt for hjemmemarkedet, idet produktet henførtes under ordningen med eksportrestitution)?«
                     
                  
         
         Om de præjudicielle spørgsmål
      
      
         Det første og det andet spørgsmål
      
      
               31
            
            
               Med de to første spørgsmål, som skal undersøges samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om toldkodeksens artikel 29 og 32 skal fortolkes således, at de finder anvendelse på fastsættelsen af toldværdien for varer indført på grundlag af en aftale, der, skønt den kvalificeres som en aftale om salg, reelt viser sig at være en aftale om bearbejdning eller forarbejdning, som ikke opfylder kravene i kodeksens artikel 24, for at varerne kan anses for at have oprindelse i det land, hvor bearbejdningen eller forarbejdningen finder sted.
            
         
               32
            
            
               For at besvare disse spørgsmål skal det for det første afgøres, om toldkodeksens artikel 29 og 32 alene finder anvendelse på aftaler om salg, eller om aftaler om bearbejdning eller forarbejdning ligeledes kan falde inden for anvendelsesområder for disse bestemmelser. Det skal for det andet undersøges, i hvilken udstrækning fastsættelsen af varernes oprindelse i overensstemmelse med kodeksens artikel 24 har betydning for fastsættelsen af toldværdien, henset til kodeksens artikel 29 og 32.
            
         
               33
            
            
               Det skal indledningsvis bemærkes, at begrebet »salg« ikke er defineret i toldkodeksen, og at kodeksen ikke indeholder nogen henvisning til medlemsstaternes ret med henblik på at afgøre betydningen og rækkevidden af dette begreb.
            
         
               34
            
            
               I overensstemmelse med Domstolens faste praksis følger det såvel af kravene om en ensartet anvendelse af EU-retten som af lighedsprincippet, at en bestemmelse i EU-retten, som ikke indeholder nogen udtrykkelig henvisning til medlemsstaternes ret med henblik på at fastlægge dens betydning og rækkevidde, normalt skal undergives en selvstændig og ensartet fortolkning i hele Den Europæiske Union, som skal søges under hensyntagen til bestemmelsens kontekst og formålet med den pågældende ordning (jf. bl.a. dom af 19.9.2000, sag C-287/98, Linster, Sml. I, s. 6917, præmis 43, og af 11.3.2003, sag C-40/01, Ansul, Sml. I, s. 2439, præmis 26).
            
         
               35
            
            
               Begrebet »salg«, som findes i toldkodeksens artikel 29, stk. 1, henhører imidlertid under EU-retten og skal fortolkes i lyset af det formål, som forfølges med den pågældende ordning og den sammenhæng, hvori bestemmelsen indgår.
            
         
               36
            
            
               Hvad angår det forfulgte formål bemærkes, at EU-ordningen om toldværdiansættelsen ifølge fast retspraksis har til formål at indføre et retfærdigt, ensartet og neutralt system, som udelukker anvendelse af vilkårlige eller fiktive toldværdier (jf. dom af 6.6.1990, sag C-11/89, Unifert, Sml. I, s. 2275, præmis 35, af 19.10.2000, sag C-15/99, Sommer, Sml. I, s. 8989, præmis 25, og af 16.11.2006, sag C-306/04, Sompaq Computer International Corporation, Sml. I, s. 10991, præmis 30).
            
         
               37
            
            
               Hvad angår den sammenhæng, som toldkodeksens artikel 29 indgår i, henvises til ordningen for fastsættelse af toldværdien for indførte varer fastsat ved den pågældende kodeks.
            
         
               38
            
            
               I henhold til toldkodeksens artikel 29 udgøres toldværdien af indførte varer af transaktionsværdien, dvs. den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne ved salg til udførsel til Unionens toldområde, med forbehold for de justeringer, der skal foretages i henhold til samme kodeks artikel 32 og 33.
            
         
               39
            
            
               Domstolen har i denne forbindelse præciseret, at den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne, normalt udgør grundlaget for beregningen af toldværdien (jf. i denne retning Sommer-dommen, præmis 22). Denne pris er imidlertid en faktor, som eventuelt skal justeres, hvis dette er nødvendigt for at undgå, at der fastsættes en vilkårlig eller fiktiv toldværdi (dom af 19.3.2009, sag C-256/07, Mitsui & Co. Deutschland, Sml. I, s. 1951, præmis 24).
            
         
               40
            
            
               Transaktionsværdien skal således afspejle den reelle økonomiske værdi af en importeret vare og derfor tage hensyn til samtlige de bestanddele af denne vare, som har en økonomisk værdi (jf. dommen i sagen Compaq Computer International Corporation, præmis 30, og dom af 15.7.2010, sag C-354/09, Gaston Schul, Sml. I, s. 7449, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
            
         
               41
            
            
               Når toldværdien imidlertid ikke i henhold til toldkodeksens artikel 29 kan fastsættes af transaktionsværdien for de indførte varer, foretages toldværdiansættelsen i overensstemmelse med bestemmelserne i toldkodeksens artikel 30 ved successiv anvendelse af de fremgangsmåder, der er fastsat i denne bestemmelses stk. 2, litra a), b), c) og d).
            
         
               42
            
            
               I tilfælde af at det heller ikke er muligt at fastsætte toldværdien for de indførte varer på grundlag af toldkodeksens artikel 30, foretages toldværdiansættelsen i overensstemmelse med kodeksens artikel 31.
            
         
               43
            
            
               Det fremgår følgelig af såvel ordlyden af kodeksens artikel 29-31 som af den rækkefølge, hvori kriterierne for fastsættelse af toldværdien skal anvendes i henhold til disse bestemmelser, at der er en rangorden mellem dem. Det er således kun, hvis toldværdien ikke kan fastsættes ved hjælp af en given bestemmelse, at man skal gå videre til den bestemmelse, der følger umiddelbart efter i den fastlagte orden.
            
         
               44
            
            
               For så vidt som der ved fastsættelsen af toldværdien gives prioritet til transaktionsværdien i overensstemmelse med koldkodeksens artikel 29, forudsættes det, at denne fremgangsmåde til fastsættelse af toldværdien er den bedst egnede og hyppigst anvendte.
            
         
               45
            
            
               Med henblik på at bevare denne prioritet skal begrebet »salg« i artikel 29, stk. 1, fortolkes bredt.
            
         
               46
            
            
               Følgelig er spørgsmålet om, hvorvidt den kontraktmæssige relation mellem køberen og sælgeren skal kvalificeres som en aftale om salg eller blot er en kontrakt om forarbejdning eller bearbejdning af de indførte varer, som i givet fald foretages uden omkostninger for køberen til fordel for sælgeren, ikke relevant.
            
         
               47
            
            
               Denne fortolkning bekræftes i øvrigt ved bestemmelserne i toldkodeksens artikel 32, som præciserer de elementer, der skal lægges til den pris, der faktisk er betalt eller skal betales for de indførte varer for at fastsætte disse varers toldværdi.
            
         
               48
            
            
               Artikel 32 kræver i denne forbindelse bl.a. i stk. 1, litra b), nr. i), at der til den pris, der faktisk er betalt eller skal betales, skal lægges værdien af visse varer leveret af køberen uden beregning eller til nedsat pris til brug ved fremstilling og salg til udførsel af de indførte varer, for så vidt som denne værdi ikke er indbefattet i denne pris.
            
         
               49
            
            
               Artikel 32 henviser således udtrykkeligt til et tilfælde som det i hovedsagen omhandlede. Det er således ubestridt, at de to grundingredienser, nemlig koncentreret appelsinsaft og hvidt sukker, er blevet stillet gratis til rådighed for Agrima, og at den pris, der er faktureret for hver indførsel, alene modsvarede omkostningerne ved blandingen af de to grundingredienser.
            
         
               50
            
            
               Under disse omstændigheder er varernes toldværdi i henhold til toldkodeksens artikel 29 den pris, som faktisk er betalt for varerne, i givet fald justeret i henhold til kodeksens artikel 32 og 33.
            
         
               51
            
            
               Det følger af ovenstående betragtninger, at toldkodeksens artikel 29 og 32 skal fortolkes således, at de finder anvendelse på fastsættelsen af toldværdien for varer indført på grundlag af en aftale, der, skønt den kvalificeres som en aftale om salg, reelt viser sig at være en aftale om bearbejdning eller forarbejdning.
            
         
               52
            
            
               Hvad for det andet angår fastsættelsen af varernes oprindelse bemærkes, at det fremgår af toldkodeksens artikel 24, at en vare, ved hvis fremstilling to eller flere lande har deltaget, har oprindelse i det land, hvor den sidste væsentlige og økonomisk berettigede bearbejdning eller forarbejdning har fundet sted, når denne er foretaget i en dertil udstyret virksomhed og har ført til fremstilling af et nyt produkt eller udgør et vigtigt trin i fremstillingen.
            
         
               53
            
            
               Domstolen har i denne henseende præciseret, at den sidste bearbejdning eller forarbejdning kun er væsentlig, hvis det derved fremkomne produkt har særlige egenskaber og en særlig sammensætning, som det ikke havde før denne bearbejdning eller forarbejdning (dom af 26.1.1977, sag 49/76, Gesellscahft für Überseehandel, Sml. s. 41, præmis 6).
            
         
               54
            
            
               Spørgsmålet om, i hvilket land de indførte varer i givet fald har undergået en væsentlig bearbejdning eller forarbejdning i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i toldkodeksens artikel 24, er ikke afgørende, når toldværdien af disse varer er transaktionsværdien i samme kodeks artikel 29’s forstand, for så vidt som denne værdi, således som det fremgår af denne doms præmis 37-39, er afgørende i forhold til kriteriet vedrørende varernes reelle økonomiske værdi, idet der tages hensyn til de forskellige bestanddele, varerne består af.
            
         
               55
            
            
               I forbindelse med fastsættelsen af toldværdien af varer indført på grundlag af en aftale om bearbejdning eller forarbejdning, er det følgelig ikke afgørende, om bearbejdningen eller forarbejdningen opfylder de i toldkodeksen artikel 24 fastsatte betingelser, for at varerne anses for at have oprindelse i det land, hvor disse aktiviteter har fundet sted.
            
         
               56
            
            
               Det er derimod vigtigt at fastslå, at begrebet varernes oprindelse kan have betydning for ordningen med eksportrestitutioner. Hvad således angår Kommissionens forordning (EØF) nr. 3665/87 af 27. november 1987 om fælles gennemførelsesbestemmelser for eksportrestitutioner for landbrugsprodukter (EFT L 351, s. 1), har Domstolen allerede fastslået, at det følger af denne forordnings artikel 5, stk. 1, første afsnit, at ud over, at produktet skal have forladt Unionens toldområde, er udbetalingen af restitutionen betinget af, at produktet er indført til tredjelandet for udførsel (dom af 18.3.2010, sag C-218/09, SGS Belgium m.fl., Sml. I, s. 2373, præmis 40).
            
         
               57
            
            
               Formålet med denne artikel 5, stk. 1, er nemlig at undgå misbrug, der i den situation, der er omhandlet i bestemmelsens første afsnit, litra b), særlig består i en risiko for genindførsel til Unionen af det udførte produkt (dom af 17.10.2000, sag C-114/99, Roquette Frères, Sml. I, s. 8823, præmis 17).
            
         
               58
            
            
               Et sådant misbrug vil imidlertid ikke længere kunne bestå, når det omhandlede produkt har undergået en væsentlig og uigenkaldelig forarbejdning, idet dette fører til, at det oprindelige produkt som sådant forsvinder, og der opstår et nyt produkt, der henhører under en anden toldposition (Roquette Frères-dommen, præmis 19, og dom af 21.7.2005, sag C-515/03, Eichsfelder Schlachtbetrieb, Sml. I, s. 7355, præmis 31).
            
         
               59
            
            
               Denne fortolkning er i øvrigt understøttet ved artikel 20, stk. 1, i forordning nr. 800/1999, hvorefter der ikke gælder en ret til restitution, hvis produktet genindføres til Unionen uden at have været genstand for en væsentlig bearbejdning eller forarbejdning i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i toldkodeksens artikel 24 (Roquette Frères-dommen, præmis 20, og Eichsfelder Schlachtbetrieb-dommen, præmis 32).
            
         
               60
            
            
               I lyset af alle ovenstående bemærkninger skal det første og det andet spørgsmål besvares med, at toldkodeksens artikel 29 og 32 skal fortolkes således, at de finder anvendelse på fastsættelsen af toldværdien for varer indført på grundlag af en aftale, der, skønt den kvalificeres som en aftale om salg, reelt viser sig at være en aftale om bearbejdning eller forarbejdning. I forbindelse med denne fastsættelse er det uden betydning, om bearbejdningen eller forarbejdningen opfylder kravene i kodeksens artikel 24, for at varerne kan anses for at have oprindelse i det land, hvor disse aktiviteter finder sted.
            
         
         Det tredje og det fjerde spørgsmål
      
      
               61
            
            
               Med det tredje og det fjerde spørgsmål, som ligeledes skal undersøges samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplysning om værdien af en vare i forbindelse med fastsættelsen af toldværdien i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 29 og 32, når der for varen er modtaget eksportrestitution, som er opnået gennem en praksis, som består i at anvende EU-retlige bestemmelser med det formål at opnå profit ved misbrug.
            
         
               62
            
            
               Det er i det foreliggende tilfælde ubestridt, at sagsøgerne under dække af en endelig udførsel og en hævdet væsentlig forarbejdning har ønsket at sløre den omstændighed, at varerne reelt har været genstand for en passiv forædling. Med denne praksis har de fordrejet anvendelsen af toldkodeksens artikel 146, stk. 1, i henhold til hvilken varer, der giver anledning til udbetaling af eksportrestitution, ikke kan henføres under proceduren for passiv forædling.
            
         
               63
            
            
               Det følger imidlertid af fast retspraksis, at anvendelsesområdet for Unionens forordninger ikke kan udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner (dom af 11.10.1977, sag 125/76, Cremer, Sml. s. 1593, præmis 21, og af 11.1.2007, sag C-279/05, Vonk Dairy Products, Sml. I, s. 239, præmis 31).
            
         
               64
            
            
               Konstateringen af, at der foreligger misbrug, nødvendiggør dels et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som de EU-retlige bestemmelser forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i disse bestemmelser formelt er overholdt. Dels kræves der et subjektivt element, der består i ønsket om at drage fordel af de pågældende bestemmelser ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel. Tilstedeværelsen af et sådant subjektivt element, kan bl.a. godtgøres ved bevis for en hemmelig aftale mellem eksportøren i Unionen, der drager fordel af restitutionen, og importøren af varerne i tredjelandet (dom af 14.12.2000, sag C-110/99, Emsland-Stärke, Sml. I, s. 11569, præmis 52 og 53, og Eichsfelder Schlachtbetrieb-dommen, præmis 39).
            
         
               65
            
            
               Det tilkommer den nationale ret at fastslå, at der foreligger disse to elementer, hvorom der skal føres bevis i overensstemmelse med de nationale retsregler, idet EU-rettens virkning dog ikke må begrænses (Emsland-Stärke-dommen, præmis 54).
            
         
               66
            
            
               Hvad angår følgerne af en tilsidesættelse som følge af et sådant misbrug bestemmes det i artikel 4, stk. 3, i forordning nr. 2988/95, der har et generelt anvendelsesområde, at »[h]andlinger, som bevisligt har til formål at opnå en fordel, der er i modstrid med sigtet for de på området gældende fællesskabsregler, ved kunstigt at skabe de nødvendige forudsætninger for at opnå denne fordel, bevirker, alt efter tilfældet, enten at fordelen ikke indrømmes, eller at den tilbagekaldes« (dom af 4.6.2009, sag C-158/08, Pometon, Sml. I, s. 4695, præmis 27).
            
         
               67
            
            
               I denne forbindelse har Domstolen allerede fastslået, at forpligtelsen til at tilbagebetale en uberettiget opnået fordel ikke er en sanktion, men blot en konsekvens af, at det er fastslået, at de nødvendige betingelser for at drage fordel af EU-bestemmelserne er blevet kunstigt skabt, hvilket gør den opnåede fordel uretmæssig og derfor berettiger en forpligtelse til at betale den tilbage (jf. i denne retning Emsland-Stärke-dommen, præmis 56, og Pometon-dommen, præmis 28).
            
         
               68
            
            
               En importør, der kunstigt har placeret sig i en situation, der gør det muligt for ham at opnå eksportrestitution, er således forpligtet til at betale afgifterne for de omhandlede varer, uanset hvilke administrative, civil- eller strafferetlige sanktioner der i givet fald måtte følge af national ret.
            
         
               69
            
            
               Det følger heraf, at fastsættelsen af transaktionsværdien i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 29 og 32 nødvendigvis tager hensyn til eksportrestitution, som eksportøren uretmæssigt har opnået ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel.
            
         
               70
            
            
               Henset til alle de ovenstående bemærkninger skal det tredje og det fjerde spørgsmål besvares med, at toldkodeksens artikel 29 og 32 skal fortolkes således, at der ved fastsættelsen af toldværdien skal tages hensyn til værdien af den eksportrestitution, der er givet for en vare, og som er opnået gennem en praksis, som består i at anvende EU-retlige bestemmelser med det formål at opnå profit ved misbrug.
            
         
         Sagens omkostninger
      
      
               71
            
            
               Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
            
          
            
               På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:
            
          
            
               
                        
                           1)
                        
                     
                     
                        
                           Artikel 29 og 32 i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks, som ændret ved Europa-Parlamentet og Rådets forordning (EF) nr. 82/97 af 19. december 1996, skal fortolkes således, at de finder anvendelse på fastsættelsen af toldværdien for varer indført på grundlag af en aftale, der, skønt den kvalificeres som en aftale om salg, reelt viser sig at være en aftale om bearbejdning eller forarbejdning. I forbindelse med denne fastsættelse er det uden betydning, om bearbejdningen eller forarbejdningen opfylder kravene i denne forordnings artikel 24, for at varerne kan anses for at have oprindelse i det land, hvor disse aktiviteter finder sted.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2)
                        
                     
                     
                        
                           Artikel 29 og 32 i forordning nr. 2913/92, som ændret ved forordning nr. 82/97, skal fortolkes således, at der ved fastsættelsen af toldværdien skal tages hensyn til værdien af den eksportrestitution, der er givet for en vare, og som er opnået gennem en praksis, som består i at anvende EU-retlige bestemmelser med det formål at opnå profit ved misbrug.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Underskrifter
                  
               
            (
            *1
         ) – Processprog: græsk.