CELEX: 62013CC0053
Language: et
Date: 2014-02-13 00:00:00
Title: Kohtujurist M. Wathelet’ ettepanek, esitatud 13. veebruaril 2014.#Strojírny Prostějov, a.s. (C‑53/13) ja ACO Industries Tábor s.r.o. (C‑80/13) versus Odvolací finanční ředitelství.#Eelotsusetaotlused, mille on esitanud Krajský soud v Ostravě ja Nejvyšší správní soud.#Teenuste osutamise vabadus – Ajutist tööjõudu vahendav agentuur – Töötajate lähetamine teise liikmesriigi residendist ajutist tööjõudu vahendava agentuuri poolt – Piirang – Tööjõudu kasutav ettevõtja – Töötajate eest tulumaksu kinnipidamine – Kohustus – Kandmine riigieelarvesse – Kohustus – Juhtumid, kus töötajaid lähetab ajutist tööjõudu vahendav agentuur – Selliste kohustuste puudumine.#Liidetud kohtuasjad C‑53/13 ja C‑80/13.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      MELCHIOR WATHELET
      esitatud 13. veebruaril 2014 (
            1
         )
      
         Liidetud kohtuasjad C‑53/13 ja C‑80/13
      
      
         Strojírny Prostějov a.s. (C‑53/13)
      
      
         versus
      
      
         Odvolací finanční ředitelství(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Krajský soud v Ostravě (Tšehhi Vabariik))
      
      
         ja
      
      
         ACO Industries Tábor s.r.o. (C‑80/13)
      
      
         versus
      
      
         Odvolací finanční ředitelství
      
      
         (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Nejvyšší správní soud (Tšehhi Vabariik))
      
      „Teenuste osutamise vabadus — Töötajate lähetamine — Piirangud — Tulumaksu kinnipidamine ja riigieelarvesse kandmine ettevõtja poolt, kes kasutab kõnealuste töötajate teenuseid — Sellise kohustuse puudumine siseriikliku ettevõtja poolt lähetatud töötajate puhul”
      
         I. Sissejuhatus
      
      
               1.
            
            
               Kõnesolevad eelotsusetaotlused on esitatud rahvusvahelise tööjõu rentimise kontekstis ja käsitlevad Tšehhi residendi (teenuste saaja) kohustust tasuda kinnipeetavat maksu nende töötajate palkadelt, kelle talle vahendas teises liikmesriigis asuv ajutist tööjõudu vahendav agentuur (teenuste osutaja), samas kui maksu tasumise kohustus on ajutist tööjõudu vahendaval agentuuril, juhul kui see on Tšehhi Vabariigi residendist äriühing.
            
         
               2.
            
            
               Lisaks sellele kehtestab Tšehhi seadus, juhul kui agentuur on mitteresident, eelduse, et kui arves, mille ajutist tööjõudu vahendav mitteresidendist agentuur väljastab oma Tšehhi kliendile, ei ole eristatud vahendusteenuse hinda ja summat, mis on ette nähtud töötajate palkade maksmiseks, peetakse palgasummaks 60% arve kogusummast.
            
         
               3.
            
            
               Põhikohtuasjad puudutavad kaht Tšehhi äriühingut, kes kasutasid Slovaki ajutist tööjõudu vahendavate agentuuride teenuseid ja ei kohaldanud maksu kinnipidamist, mis on ette nähtud Tšehhi õiguses. Tšehhi maksuhaldur saatis neile maksu ümberarvutamise teate, nõudes summat, mis neil oleks tulnud kinni pidada töötajate palkadelt. Tšehhi äriühingute seisukoha järgi sisaldus kinnipeetava maksu summa aga töövahendusagentuuridele makstud summas. Seega tähendab maksu ümberarvutamine nende arvates kohustust maksta see summa teist korda ja pealegi, kindlasummalise 60% määra tõttu, palju suurema maksustatava väärtuse alusel kui töötajate tegelikud töötasud.
            
         
               4.
            
            
               Käesolevad kohtuasjad käsitlevad nende õigusnormide kooskõla liidu õigusega.
            
         
         II. Õiguslik raamistik
      
      A. Liidu õigus
      
      
               5.
            
            
               Kõnesolevad eelotsusetaotlused käsitlevad ELTL artiklite 18, 45, 49 ja 56 tõlgendamist.
            
         B. Tšehhi õigus
      
      
               6.
            
            
               Põhikohtuasjades tõstatatud küsimuste puhul on asjakohased tulumaksuseaduse nr 586/1992 (asjaolude toimumise ajal kohaldatavas redaktsioonis, edaspidi „tulumaksuseadus”) järgmised sätted:
               „[…]
               § 2
               Füüsilise isiku tulumaksu tasuma kohustatud isikud
               (1)   Füüsilise isiku tulumaksu on kohustatud tasuma füüsilised isikud (edaspidi „maksukohustuslased”).
               (2)   Maksukohustuslased, kelle elukoht või harilik viibimiskoht on Tšehhi Vabariigis, on kohustatud tasuma maksu nii Tšehhi Vabariigis saadud kui ka välisriigis saadud tulult.
               (3)   Maksukohustuslased, keda ei hõlma lõige 2 või kellele on viidatud rahvusvahelistes lepingutes, on kohustatud maksu tasuma üksnes Tšehhi Vabariigis saadud tulult (§ 22). Maksukohustuslased, kes elavad Tšehhi Vabariigis ainult õppimise või ravi eesmärgil, on samuti kohustatud maksu tasuma üksnes Tšehhi Vabariigis saadud tulult, isegi kui nende harilik viibimiskoht on Tšehhi Vabariigis.
               (4)   Maksukohustuslased, kelle harilik viibimiskoht on Tšehhi Vabariigis, on isikud, kes viibivad seal kalendriaasta jooksul vähemalt 183 päeva, kas järjestikku või mitmes ajavahemikus, kusjuures iga seal viibitud päev või päeva osa arvatakse 183‑päevase ajavahemiku hulka. Käesoleva seaduse tähenduses on Tšehhi Vabariigis asuv elukoht koht, kus maksukohustuslasel on niisugune püsiv elukoht, mille põhjal võib arvata, et ta kavatseb seal püsivalt elada.
               […]
               § 6
               Töötasu ja palgatulu
               […]
               (2)   Maksukohustuslasi, kes saavad töötasu ja palgatulu, nimetatakse edaspidi „töötajateks” ja tasu maksma kohustatud isikuid „tööandjateks”. „Tööandja” tähendab ka § 2 lõikes 2 ja § 17 lõikes 3 nimetatud maksukohustuslast, juhul kui töötajad töötavad tema alluvuses, isegi kui sellise töö eest saadud tasu makstakse lepingu järgi välismaal asuva või elava isiku vahendusel. Muude käesoleva seaduse sätete tähenduses peetakse sellist tasu § 2 lõikes 2 ja § 17 lõikes 3 nimetatud maksukohustuslaselt saadud tuluks. Kui tööandja poolt välismaal asuvale või elavale isikule makstud summad sisaldavad vahendustasu, siis peetakse vähemalt 60% kogumaksest töötaja tuluks.
               […]
               § 38c
               Välismaalased, kes on vastutavad maksu tasumise eest
               Paragrahvide 38d, 38e ja 38h kohaselt tähendab maksu tasumise eest vastutav isik ka sellist § 2 lõikes 3 ja § 17 lõikes 4 nimetatud maksukohustuslast, kelle püsiv tegevuskoht on Tšehhi Vabariigis (§ 22 lõige 2) või kes annab seal oma töötajatele tööd enam kui 183 päeva jooksul, välja arvatud teenuste osutamisel § 22 lõike 1 punkti c tähenduses […]. Paragrahvi 6 lõike 2 teises ja kolmandas lauses nimetatud juhul ei peeta § 2 lõikes 3 ja § 17 lõikes 4 viidatud maksukohustuslast maksu tasumise eest vastutavaks isikuks.”
            
         
               7.
            
            
               Maksukorraldusseaduse nr 337/1992 (edaspidi „maksukorraldusseadus”) § 69 „Tulumaksu kinnipidamine” lõikes 1 on ette nähtud:
               „Maks või maksu tagamiseks tehtud makse, mida maksu tasumise eest vastutav isik pidi maksustatavast summast kinni pidama või sisse nõudma, makstakse maksuhaldurile käesolevas seaduses või asjaomases õigusnormis ette nähtud tähtaja jooksul. Kui neid maksusummasid ei peeta kinni või ei nõuta sisse ettenähtud määra ulatuses või ei maksta kehtestatud tähtaja jooksul, teeb maksuhaldur maksu tasumise eest vastutavale isikule ettekirjutuse nende summade tasumiseks. Maksuhaldur võib põhjendatud juhtudel näha maksu tasumise eest vastutavale isikule ette kinnipeetud maksu tasumiseks muu tähtaja; selle otsuse peale võib edasi kaevata. Kui maksu tasumise eest vastutav isik ka hilisemaks kuupäevaks ettenähtud määraga maksu kinni ei pea või sisse ei nõua, on maksustatava summa arvutamise aluseks summa, mis maksu tasumise eest vastutav isik maksab maksukohustuslasele pärast tasust maksu kinnipidamist.”
            
         
               8.
            
            
               Tšehhi Vabariigi ja Slovaki Vabariigi vahel sõlmitud tulu- ning kapitalimaksudega topeltmaksustamise vältimise ja maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (edaspidi „topeltmaksustamise vältimise leping”) artikli 14 lõikes 1 on ette nähtud:
               „[…] [L]epinguosalise riigi residendi palk ja töösuhtest saadud muu tasu [maksustatakse] ainult selles lepinguosalises riigis. Kui lepinguosalise riigi resident on töötanud teises lepinguosalises riigis, võib nimetatud tasu maksustada selles teises lepinguosalises riigis.”
            
         
         III. Põhikohtuasjad ja eelotsuse küsimused
      
      
               9.
            
            
               Põhikohtuasjade kaebajad Strojírny Prostějov a.s. (edaspidi „Strojírny Prostějov”) ja ACO Industries Tábor s. r. o. (edaspidi „ACO Industries”) on Tšehhi Vabariigis asutatud äriühingud, mis kasutasid Slovakkias asuvate ajutist tööjõudu vahendavate agentuuride teenuseid, mis teostavad Tšehhi Vabariigis majandustegevust Tšehhi äriregistris registreeritud filiaali kaudu.
            
         
               10.
            
            
               Eelotsusetaotlustest nähtub, et kõnealused tööjõudu vahendavad agentuurid vahendasid Strojírny Prostějovile ja ACO Industries’le tähtajaliste lepingute alusel oma töötajaid, kes töötasid nende lepingute kehtivuse ajal Strojírny Prostějovi ja ACO Industries alluvuses. Ajutist tööjõudu vahendavad agentuurid võtsid nendelt äriühingutelt kokkulepitud summa suurust tasu ajutiste töötajate vahendamise eest. See summa arvutati Strojírny Prostějovile ja ACO Industries’le vahendatud ajutiste töötajate tehtud töötundide alusel.
            
         
               11.
            
            
               ACO Industries maksis ajutist tööjõudu vahendavale agentuurile iga töötunni eest 160 Tšehhi krooni või 170 Tšehhi krooni (st praeguse vahetuskursi järgi umbes 5,85 eurot või 6,21 eurot), samas kui nendevahelise kokkuleppe kohaselt oli töötajatele tagatud 50 Tšehhi kroonine (st praeguse vahetuskursi järgi umbes 1,82 euro suurune) tunnipalk. 110 või 120 Tšehhi krooni (st praeguse vahetuskursi järgi umbes 4,02 euro või 4,38 euro) suurune vahe moodustas tööjõudu vahendava agentuuri brutotulu. Kohtuasjas C‑53/13 esitatud eelotsusetaotluses ei ole selliseid arvandmeid esitatud.
            
         
               12.
            
            
               Kontrolli käigus tuvastas maksuhaldur, et Strojírny Prostějov ja ACO Industries ei olnud tasunud töötajate tulult kinnipeetava maksu avansilisi makseid. Seetõttu tegi maksuhaldur äriühingutele Strojírny Prostějov ja ACO Industries ettekirjutuse, et nad maksaksid tasumisele kuuluva summa otse.
            
         
               13.
            
            
               Kohtuasjas C‑80/13 esitatud eelotsusetaotlus täpsustab, et maksuhaldur kohaldas vastavalt tulumaksuseaduse § 6 lõike 2 lõpus sätestatud eeldusele maksustatava väärtusena summat, mis vastas 60%‑le ajutist tööjõudu vahendava agentuuri poolt arvele märgitud summast. Sama täpsustust ei ole teises eelotsusetaotluses, mis esitati kohtuasjas C‑53/13.
            
         
               14.
            
            
               Kaebused, mis Strojírny Prostějov ja ACO Industries esitasid pädevatele maksuasutustele, jäeti rahuldamata. Nad esitasid seejärel need kaebused edasi Tšehhi kohtutele, mis leidsid, et kõnealustes kohtuasjades tekkisid küsimused liidu õiguse tõlgendamise kohta, ning otsustasid esitada Euroopa Kohtule eelotsuse küsimused.
            
         
               15.
            
            
               Kohtuasjas C‑53/13 esitas Krajský soud v Ostravě Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
               „Kas [ELTL] artiklitega 56 ja 57 on vastuolus selliste siseriiklike õigusnormide kohaldamine, mis panevad – juhul kui ettevõtja (teenuse osutaja), kes vahendab teisele ettevõtjale töötajaid, asukoht on teise liikmesriigi territooriumil – töötajaid kasutavale ettevõtjale kohustuse pidada nendele töötajatele makstavatelt palkadelt kinni tulumaks ning kanda see riigieelarvesse, samas kui olukorras, kus teenuse osutaja asukoht on Tšehhi Vabariigi territooriumil, lasub selline kohustus teenuse osutajal?”
            
         
               16.
            
            
               Kohtuasjas C‑80/13 esitas Nejvyšší správní soud Euroopa Kohtule järgmised kolm eelotsuse küsimust:
               
                        „1.
                     
                     
                        Kas [ELTL] artiklitega 18, 45, 49 ja 56 on vastuolus sätted, mille kohaselt on ühes liikmesriigis asuv tööandja kohustatud tegema tulumaksu avansilisi makseid selliste (teise liikmesriigi kodanikest) töötajate tulult, kelle tööandja on ajutiselt tööle võtnud teises liikmesriigis asuva ajutist tööjõudu vahendava agentuuri esimeses liikmesriigis asuva filiaali kaudu?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Kas [ELTL] artiklitega 18, 45, 49 ja 56 on vastuolus sätted, mille kohaselt on töötajatele kohaldatav tulumaksubaas kehtestatud kindla määrana vähemalt 60% ulatuses ajutist tööjõudu vahendava agentuuri poolt esitatud arvele märgitud summast, kui selles sisaldub vahendustasu?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Kui vastus esimesele või teisele küsimusele on jaatav, siis kas sellises nagu käesolevas asjas kõne all olevas olukorras võib põhivabadusi piirata avaliku korra, riikliku julgeoleku või rahvatervisega seotud põhjustel või tõhusa maksukontrolli huvides?”
                     
                  
         
         IV. Menetlus Euroopa Kohtus
      
      
               17.
            
            
               Euroopa Kohtule esitati 30. jaanuaril 2013 eelotsusetaotlus kohtuasjas C‑53/13 ja 15. veebruaril 2013 eelotsusetaotlus kohtuasjas C‑80/13. Euroopa Kohtu presidendi 20. märtsi 2013. aasta otsusega liideti need kohtuasjad.
            
         
               18.
            
            
               ACO Industries, Odvolací finanční ředitelství, Tšehhi ja Taani valitsus ning Euroopa Komisjon esitasid kirjalikud seisukohad. 11. detsembril 2013 toimus kohtuistung, kus Tšehhi valitsus ja komisjon esitasid oma suulised seisukohad.
            
         
         V. Analüüs
      
      
               19.
            
            
               Oma eelotsuse küsimustega soovivad eelotsusetaotlused esitanud kohtud Euroopa Kohtult vastust samale küsimusele, st sellele, kas põhivabadusi piirab niisugune liikmesriigi õigusnorm nagu tulumaksuseaduse § 6 lõige 2, mis näeb ette, et selle liikmesriigi residendid on kohustatud pidama kinni tulumaksu avansilisi makseid selliste töötajate tulult, kelle nad on ajutiselt tööle võtnud muus liikmesriigis asuva ajutist tööjõudu vahendava agentuuri kaudu, samas kui olukorras, kus see tööjõudu vahendav agentuur asuks esimeses liikmesriigis, lasuks see kohustus kõnealusel agentuuril; ning kui vastus on jaatav, siis kas see piirang võib olla õigustatud?
            
         A. Käesoleval juhul kohaldatav põhivabadus
      
      
               20.
            
            
               Samamoodi nagu komisjon, leian, et ELTL artiklis 18 kehtestatud diskrimineerimiskeelu põhimõtte kohaldamise võib kohe välistada, sest vastavalt Euroopa Kohtu praktikale on see artikkel iseseisvalt kohaldatav üksnes sellistes olukordades, mille tarvis EL toimimise lepingus diskrimineerimiskeelu erinorme ei sätestata. (
                     2
                  )
            
         
               21.
            
            
               Seega tuleb kindlaks määrata, millise EL toimimise lepinguga tagatud vabaduse alla asjaomased siseriiklikud õigusnormid kuuluvad. Selleks tuleb arvesse võtta asjaomase siseriikliku õigusakti eset. (
                     3
                  )
            
         
               22.
            
            
               Käesoleval juhul lasub töötajate tulult tulumaksu avansiliste maksete tegemise kohustus Tšehhi residendist teenuste saajal juhul, kui ajutist tööjõudu vahendav agentuur asub välisriigis, samas kui see kohustus lasub kõnealusel agentuuril juhul, kui see on Tšehhi Vabariigi resident.
            
         
               23.
            
            
               Komisjon leiab, et asjaomaseid siseriiklikke õigusnorme tuleks uurida teenuste osutamise vabadust arvestades, kuivõrd nende õigusnormidega on määratud kindlaks ajutist tööjõudu vahendava agentuuri maksukohustused, kui viimane osutab teenuseid Tšehhi Vabariigis tegutsevatele äriühingutele, ja asutamisvabadust arvestades, kuivõrd nende õigusnormidega on kindlaks määratud maks, mida peab tasuma välismaine ajutist tööjõudu vahendav agentuur, mis asutas Tšehhi Vabariigi territooriumil filiaali, mille tegevus on seotud töötajate vahendamisega.
            
         
               24.
            
            
               Minu arvates võib tulumaksuseaduse § 6 lõike 2 kohaldamisest tulenev erinev kohtlemine ajendada Tšehhi residente mitte kasutama mitteresidentidest ajutist tööjõudu vahendavate agentuuride teenuseid, et vältida töötajate tulult tulumaksu avansiliste maksete tegemise kohustust. See võib samuti muuta raskemaks nende mitteresidendist teenuseosutajate majandustegevust Tšehhi Vabariigis. Neil põhjustel kuulub see õigusnorm ainuüksi teenuste osutamise vabaduse alla.
            
         
               25.
            
            
               Võimalus, et need õigusnormid mõjutavad mitteresidentidest agentuuride asutamist Tšehhi Vabariigis, on vaid selle tagajärg, et asjaomastel siseriiklikel õigusnormidel võib olla piirav mõju nende teenuste osutamisele.
            
         B. Teenuste osutamise vabaduse piirangu olemasolu
      
      1. Poolte argumendid
      
               26.
            
            
               ACO Industries ja komisjon leiavad, et tulumaksuseaduse § 6 lõige 2 tekitab teenuste osutamise vabaduse piirangu, sest ACO Industries väitel kehtestab töötajate tuludelt avansilise tulumaksu maksete tegemise kohustus Tšehhi residendi suhtes, kes kasutab välismaise ajutist tööjõudu vahendava agentuuri teenuseid, piiravama maksustamise korra, kui kehtib sellise Tšehhi residendi suhtes, kes kasutab residendist ajutist tööjõudu vahendava agentuuri teenuseid.
            
         
               27.
            
            
               ACO Industries leiab, et sama kehtib selle asjaomase siseriikliku õigusnormi kohta, mis näeb mitteresidendist ajutist tööjõudu vahendava agentuuri teenuste kasutamise puhul ette kindlamääralise maksubaasi, mis moodustab 60% ajutist tööjõudu vahendava agentuuri poolt arvele märgitud summast, kui arves sisaldub ka vahendustasu, kusjuures eeldatavalt vastab kindlasummaline määr töötaja tulule.
            
         
               28.
            
            
               ACO Industries väidab seega, et residendist ajutist tööjõudu vahendaval agentuuril ei tule võtta erimeetmeid, nagu näiteks arvel töötajate tasu eraldamine nende transpordikulust ja muudest vahendusteenusega seotud halduskuludest. Komisjon leiab, et Tšehhi residendist teenuste saajale seatud maksu- ja halduskoormus muudab mitteresidentidest ajutist tööjõudu vahendavate agentuuride pakutavad teenused vähem atraktiivseks kui Tšehhi Vabariigi residentidest agentuuride teenused ja kujutab seetõttu endast teenuste osutamise vabaduse piirangut. 60% suuruse kindla määra kohta leiab komisjon samamoodi nagu ACO Industries, et tegemist on diskrimineeriva meetmega, kuna see ei ole kohaldatav residentidest ajutist tööjõudu vahendavate agentuuride osutatud teenuste puhul.
            
         
               29.
            
            
               Seevastu Odvolací finanční ředitelství ning Tšehhi ja Taani valitsus leiavad, et kõnealused siseriiklikud õigusnormid ei kujuta endast teenuste osutamise vabaduse piirangut.
            
         
               30.
            
            
               Eelkõige väidavad Odvolací finanční ředitelství ning Tšehhi valitsus, et Tšehhi Vabariigist väljaspool asuvad ajutist tööjõudu vahendavad agentuurid ei ole selles liikmesriigis asuvate agentuuridega ei sarnases olukorras ega konkurentsiolukorras. Peale selle ei kujuta lähetatud töötajate tulult maksu arvutamise, sissenõudmise ja kinnipidamisega seotud haldus endast liigset koormust nende töötajate tööjõudu kasutavale ettevõtjale. Igal juhul leiab Tšehhi valitsus, et see maksu sissenõudmine on lubatud topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 14 lõikega 1.
            
         
               31.
            
            
               Taani valitsus leiab, et käesoleval juhul ei ole tegemist sarnastes olukordades olevate isikute erineva kohtlemisega. Selle valitsuse arvates on kohane võrdlusalus residendist ajutist tööjõudu vahendava agentuuri poolt vahendatud töötaja. Kui mitteresidendist ajutist tööjõudu vahendava agentuuri poolt vahendatud töötajate tasult kinnipeetud maks ei ole kõrgem kui maks, mis on kehtestatud residendist ajutist tööjõudu vahendava agentuuri poolt vahendatud töötajate tasu suhtes, väidab Taani valitsus, et tulumaksuseaduse § 6 lõikest 2 ei tulene teenuste osutamise vabaduse piirangut.
            
         
               32.
            
            
               Eelotsusetaotlused esitanud kohtute seisukoht on, et tulumaksuseaduse § 6 lõige 2 kujutab endast teenuste osutamise vabaduse piirangut, kuna selle kohaldamise tulemusena koheldakse maksustamisel koormavamalt Tšehhi residente, kes kasutavad mitteresidentidest ajutist tööjõudu vahendavate agentuuride teenuseid, mitte Tšehhi Vabariigi residentidest ajutist tööjõudu vahendavate agentuuride teenuseid.
            
         2. Analüüs
      
               33.
            
            
               Samamoodi nagu ACO Industries ja komisjon ning eelotsusetaotlused esitanud kohtud, leian, et tulumaksuseaduse § 6 lõige 2 sisaldab teenuste osutamise vabaduse piirangut.
            
         
               34.
            
            
               Euroopa Kohus on juba analüüsinud palju siseriiklikke õigusnorme, mis nõudsid, et residendist teenusesaaja, kes kasutab mitteresidendist teenuseosutaja teenuseid, kohaldaks maksu kinnipidamist summadelt, mis tal viimasele maksta tuleb. Pooled viitavad kohtuasjadele FKP Scorpio Konzertproduktionen, Truck Center ja X; mina viitan lisaks kohtuasjale komisjon vs. Belgia. (
                     4
                  )
            
         
               35.
            
            
               Eespool viidatud kohtuasjas FKP Scorpio Konzertproduktionen küsis eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas „siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt maksu kinnipidamise menetlust kohaldatakse tasule, mis on makstud selle liikmesriigi mitteresidentidest teenuste osutajatele, kus teenused osutati, samas kui selle liikmesriigi residentidest teenuste osutajatele makstud tasule sellist kinnipidamist ei kohaldata,” (
                     5
                  ) kujutasid endast teenuste osutamise vabaduse piirangut, ja kas see võis vajaduse korral olla õigustatud.
            
         
               36.
            
            
               Euroopa Kohus tuvastas selle vabaduse piirangu olemasolu asjaolu alusel, et „teenuse saaja kohustus pidada teise liikmesriigi residendist teenuse osutajale makstud tasult maksu kinni ning ka see, et vajaduse korral võib teenuse saajal tekkida vastutus, võib mõjutada selliseid äriühinguid nagu Scorpio loobuma teises liikmesriigis asuvate teenuse osutajate poole pöördumast”. (
                     6
                  )
            
         
               37.
            
            
               Euroopa Kohtu otsus eespool viidatud kohtuasjas komisjon vs. Belgia käsitles samuti maksu kinnipidamist. Komisjon palus Euroopa Kohtul tuvastada, et kuna Belgia Kuningriik kohustab Belgia pea- ja alltöövõtjaid, kelle lepingupartnerid on välismaised Belgias registreerimata isikud, pidama kinni tööde eest makstavast summast 15% ning on seadnud pea- ja alltöövõtjatele solidaarvastutuse selliste lepingupartnerite maksuvõlgade eest, on Belgia Kuningriik rikkunud EÜ artiklitest 49 ja 50 (nüüd ELTL artiklid 56 ja 57) tulenevaid kohustusi.
            
         
               38.
            
            
               Euroopa Kohus tuvastas teenuste osutamise vabaduse piirangu asjaolu alusel, et „vastavalt [Belgia õigusnormidele] peab pea- või alltöövõtja Belgia ametiasutuste jaoks kinni pidama summa, mis moodustab 15% registreerimata teenuseosutaja lepingujärgsest tasust, [takistas] seda teenuseosutajat saamast vahetult oma käsutusse üht osa oma tulust, mille ta või[s] tagasi saada alles pärast teatud haldusmenetluse lõppu. Belgias registreerimata või väljaspool Belgiat asuvatele teenuseosutajatele selle summa kinnipidamise kohustusega tekitatud ebamugavused [võisid] pärssida nende tahet pääseda Belgia turule, et osutada seal ehitusvaldkonnas teenuseid.” (
                     7
                  )
            
         
               39.
            
            
               Euroopa Kohus käsitles sama küsimust veel eespool viidatud kohtuasjas Truck Center, milles eelotsusetaotluse esitanud kohus soovis teada, kas „liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette selle liikmesriigi residendist äriühingu poolt teise liikmesriigi residendist äriühingule makstavalt intressilt maksu kinnipidamise, samas kui esimese liikmesriigi residendist äriühingule makstav intress maksu kinnipidamisest vabastatakse,” (
                     8
                  ) oli kooskõlas asutamisvabadusega.
            
         
               40.
            
            
               Euroopa Kohus otsustas, et „selleks et kindlaks teha, kas [see] erinev kohtlemine maksustamisel [oli] diskrimineeriv, tul[i] uurida, kas asjassepuutuvad äriühingud on asjaomase siseriikliku meetme suhtes objektiivselt võrreldavas olukorras”. (
                     9
                  ) Euroopa Kohus nentis, et kõnealune erinev kohtlemine puudutas olukordi, mis ei olnud objektiivselt sarnased, peamiselt järgmisel kolmel põhjusel:
               
                        —
                     
                     
                        esiteks, „juhul kui intressi maksev äriühing ja intressi saav äriühing on Belgia residendid, on Belgia riigi seisund erinev sellest, mis tal on siis, kui selle riigi residendist äriühing maksab intressi mitteresidendist äriühingule, kuna esimesel juhul tegutseb Belgia riik asjassepuutuvate äriühingute asukohariigina ja teisel juhul riigina, kus intress on tekkinud” (
                              10
                           );
                     
                  
                        —
                     
                     
                        teiseks „on residendist äriühingu poolt teisele residendist äriühingule ja residendist äriühingu poolt mitteresidendist äriühingule makstav intress erinevalt maksustatud erinevatel õiguslikel alustel”, st et juhul, kui residendist äriühing maksab intressi mitteresidendist äriühingule, kohaldatakse kinnipeetavat maksu, ja juhul, kui residendist äriühing maksab intressi teisele residendist äriühingule, kohaldatakse ettevõtte tulumaksu (
                              11
                           ), ning viimasena,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        kolmandaks leidis kohus, et need erinevad maksustamisviisid väljendavad seda, et „äriühingud on seoses maksukogumisega erinevas olukorras”, st asjaolu, et „intressi saanud residendist äriühingud on otseselt Belgia maksuhalduri kontrolli all, kes saab tagada maksu sundkorras sissenõudmise”, samas kui see ei ole nii intressi saavate mitteresidendist äriühingute puhul, ning seega on nendelt maksu kogumiseks vaja nende asukohariigi maksuhalduri abi. (
                              12
                           )
                     
                  
         
               41.
            
            
               Euroopa Kohus leidis, et „põhikohtuasjas asjassepuutuvatest maksuõigusnormidest tulenev erinev kohtlemine ei soosi ilmtingimata intressi saavaid residendist äriühinguid, kuna esiteks […] [olid] need äriühingud kohustatud tegema ettevõtte tulumaksu ettemakseid, ja kuna teiseks mitteresidendist äriühingule makstud intressilt kinnipeetava maksu määr [oli] tunduvalt madalam ettevõtte tulumaksu määrast, millega maksustatakse intressi saanud residendist äriühingute tulusid”. (
                     13
                  )
            
         
               42.
            
            
               Küsimuse, kas erinev kohtlemine oli diskrimineeriv (
                     14
                  ), analüüsimisest tegi Euroopa Kohus oma otsuse punktis 50 järelduse, et see erinev kohtlemine ei olnud asutamisvabaduse piirang.
            
         
               43.
            
            
               Hiljem, eespool viidatud kohtuasjas X, analüüsis Euroopa Kohus küsimust, kas teenuste osutamise vabadusega on kooskõlas teenuste saajale Madalmaade õigusnormidega kehtestatud kohustus, mille kohaselt peab ta teises liikmesriigis asuvatele teenuste osutajatele makstud tasult maksu kinni pidama, samas kui seda kohustust ei olnud Madalmaades asuvatele teenuste osutajatele makstava tasu korral.
            
         
               44.
            
            
               Euroopa Kohus leidis, et „sõltumata mõjust, mis maksu kinnipidamisel võib olla mitteresidendist teenuste osutajate maksualasele olukorrale, või[s] maksu kinnipidamise kohustus, kuna sellega kaasneb täiendav halduskoormus ja sellega seotud vastutusest tulenevad ohud, muuta piiriülesed teenused residendist teenuste saajate jaoks vähem atraktiivseks kui residendist teenuste osutajate poolt pakutavad teenused ja kallutada nimetatud teenuste saajaid mitteresidendist teenuste osutajate teenuseid mitte kasutama”. (
                     15
                  )
            
         
               45.
            
            
               Euroopa Kohus jätkas, et „seda järeldust ei lükka ümber Madalmaade valitsuse argumendid, mille kohaselt teenuste saajale kehtestatud täiendava halduskoormuse mõju on esiteks väga väike, kuna tal on juba tulnud teha muid maksu kinnipidamisi ja kanda kinnipeetud summad maksuhaldurile, ja teiseks tasakaalustab seda mõju mitteresidendist teenuste osutaja halduskoormuse vähenemine, kuna ta ei pea lisaks kohustustele, mis tal on oma asukoha liikmesriigi maksuhalduri ees, esitama Madalmaade maksuhaldurile maksudeklaratsiooni”. (
                     16
                  )
            
         
               46.
            
            
               Euroopa Kohus järeldas, et kõnealused Madalmaade õigusnormid kujutasid endast teenuste osutamise vabaduse piirangut, „kuna [nendega] kaasne[s] täiendav halduskoormus ja sellega seotud vastutusest tulenevad riskid”. (
                     17
                  )
            
         
               47.
            
            
               Eespool viidatud kohtuotsuses Truck Center tehtud järelduste erinevus eespool viidatud kohtuotsuse FKP Scorpio Konzertproduktionen, kohtuotsuse komisjon vs. Belgia ja kohtuotsuse X järeldustest väljendub käesoleva kohtuasja poolte seisukohtades. Nimelt ei tee ACO Industries ühtegi viidet kohtuotsusele Truck Center ja komisjon mainib seda vaid möödaminnes, samas kui Tšehhi ja Taani valitsus põhinevad peamiselt sellel kohtuotsusel, et tõendada asjaomaste õigusnormide kooskõla liidu õigusega.
            
         
               48.
            
            
               Mind panevad piirangu olemasolus veenduma kaks asjaolu. Esimene asjaolu on seotud eespool viidatud kohtuotsusega Truck Center. Selles kohtuasjas tegi Euroopa Kohus järelduse, et piirangut ei olnud, üksnes sellepärast, et ta leidis, et erinev kohtlemine puudutas maksumaksjaid, kes ei olnud objektiivselt sarnastes olukordades.
            
         
               49.
            
            
               Ehkki mind ei veena need kolm olukordade sarnasuse puudumise põhjust, mis Euroopa Kohus kõnealuses kohtuotsuses esitas, (
                     18
                  ) piisab käesoleva asja puhul sellest, kui märkida, et Tšehhi ettevõtjad, kes kasutavad mitteresidentidest ajutist tööjõudu vahendavate agentuuride teenuseid, on sarnases olukorras kui need Tšehhi ettevõtjad, kes kasutavad Tšehhi Vabariigi residentidest agentuuride samu teenuseid. Sama kehtib ka neid teenuseid osutavate agentuuride kohta, sest Tšehhi Vabariigi ja Slovaki Vabariigi vahel allkirjastatud topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 14 lõikes 1 on ette nähtud, et Tšehhi Vabariigi residendist kliendile vahendatud töötajate tasud maksustatakse Tšehhi Vabariigis, olenemata sellest, kas vahedajaks oli residendist või mitteresidendist agentuur.
            
         
               50.
            
            
               Asjaolu, et Tšehhi õigusnormides leitakse, et tööandja on ühel juhul teenuste osutaja ja teisel juhul teenuste saaja, ei muuda midagi maksuõiguslike olukordade sarnasuse osas.
            
         
               51.
            
            
               Teine mind veenev asjaolu on pikk nimekiri nendest Euroopa Kohtu otsustest, milles on asutamisvabaduse või kapitali vaba liikumise valdkonnas süstemaatiliselt leitud, et maksu kinnipidamine, mida rakendati üksnes välismaale makstavate dividendide suhtes, kujutas endast sarnaste olukordade erinevat kohtlemist (olenemata sellest, kas tegemist on aktsionäride või dividende maksvate äriühingutega), ja seetõttu põhivabaduse piirangut. (
                     19
                  )
            
         C. Õigustatus
      
      
               52.
            
            
               Nejvyšší správní soud esitab ka küsimuse, kas tulumaksuseaduse § 6 lõikest 2 tulenev teenuste osutamise vabaduse piirang võib olla õigustatud. Eelkõige mainib see kohus avalikku korda, julgeolekut või tervishoidu ja vajaduse korral maksukontrolli tõhusust. Odvolací finanční ředitelství ja Tšehhi valitsus mainivad lisaks maksustamise vältimise ennetamist.
            
         
               53.
            
            
               Mis puudutab maksukontrolli tõhususe tagamise vajadust, siis leian, nagu eespool viidatud kohtuasjas FKP Scorpio Konzertproduktionen, et kõnealuses asjas on tegemist vajadusega tagada tulumaksu sissenõudmise tõhusus. Nimelt on tulumaksu kinnipidamise kohustuse eesmärk pigem tagada maksu sissenõudmist, kui hõlbustada maksukontrolli.
            
         1. Poolte argumendid
      
               54.
            
            
               Kuigi ACO Industries ja komisjon ei vaidlusta võimalust õigustada piirangut vajadusega tagada maksukontrolli ja maksu sissenõudmise tõhusus, vaidlevad nad vastu sellele, et tulumaksuseaduse § 6 lõige 2 järgib proportsionaalsuse põhimõtet. Nad viitavad eelkõige sellele, et eeldus, et töötajate tasud moodustavad arvele märgitud kogusummast 60%, on oma olemuselt ümberlükkamatu, kuivõrd maksu tasumise eest vastutav isik ei saa tõendada, et tegelik maksustatav summa, st nende töötajate tegelik tasu, on sellest protsendist madalam.
            
         
               55.
            
            
               ACO Industries märgib, et see kindel määr ei taga ühtset maksustamist, sest maksustamine hõlmab muid tegureid kui töötajate palk, nagu näiteks nende sõidukulud Slovakkiast Tšehhi Vabariiki.
            
         
               56.
            
            
               Seevastu Odvolací finanční ředitelství ning Tšehhi ja Taani valitsus leiavad, et tulumaksuseaduse § 6 lõige 2 on vajalik, kuivõrd Tšehhi Vabariik on riik, kus tulu saadakse, ja ei saa seetõttu maksumaksjalt maksu sisse nõuda, vaid sõltub koostööst maksumaksja elukohariigi maksuhalduritega.
            
         
               57.
            
            
               Sellega seoses leiab Tšehhi valitsus, et maksu kinnipidamine on väga tõhus maksu sissenõudmise viis, sest see võimaldab maksuhalduril teada mitteresidendist teenuste osutaja maksukohustuse tekkimise alust. Lisaks, maksu sissenõudmine mitteresidendist teenuse osutajalt koormaks viimast oluliselt, kuna ta peaks esitama maksudeklaratsiooni talle võõras keeles ja tutvuma teise liikmesriigi maksustamissüsteemiga.
            
         
               58.
            
            
               Kindla, 60% suuruse määra kohta rõhutavad Nejvyšší správní soud ja Tšehhi valitsus, et seda kohaldatakse üksnes juhul, kui arve sisaldab ka vahendustasu, esitamata selgelt summat, mida nõutakse töötajate töötasuna.
            
         2. Analüüs
      a) Avalik kord, julgeolek ja tervishoid
      
               59.
            
            
               Avalikul korral, julgeolekul või tervishoiul põhinevad õigustused võib kohe tagasi lükata. Eelotsusetaotlused esitanud kohtud ega huvitatud pooled ei esita ka ühtegi asjaolu, mis võiks sellist õigustust toetada.
            
         b) Maksukontrolli ja maksu sissenõudmise tõhusus
      
               60.
            
            
               Euroopa Kohus on mitmel korral otsustanud, et maksukontrolli ja tulumaksu sissenõudmise tõhususe tagamise vajadus on ülekaalukas üldine huvi, mis võib õigustada niisugust mehhanismi, nagu on ette nähtud tulumaksuseaduse § 6 lõikes 2.
            
         
               61.
            
            
               Nõnda otsustati eelkõige kohtuotsustes FKP Scorpio Konzertproduktionen, komisjon vs. Belgia, Santander Asset Management SGIIC jt ning X. (
                     20
                  )
            
         
               62.
            
            
               Eespool viidatud kohtuotsuses FKP Scorpio Konzertproduktionen leidis Euroopa Kohus, et „maksu kinnipidamise menetlus ja seda tagav vastutuse kord kujuta[sid] endast õiguspärast ja asjakohast vahendit selleks, et tagada maksustavast riigist väljaspool asuva isiku tulude maksustamine ja vältida seda, et asjaomased tulud jäävad maksustamata nii elukohariigis kui ka teenuste osutamise riigis. Selles osas tuleb meelde tuletada, et põhikohtuasja asjaolude esinemise ajal, s.o 1993. aastal ei reguleerinud ükski [liidu] direktiiv ega muu toimikus toodud akt vastastikust haldusabi [asjaomaste liikmesriikide] vahel maksuvõlgade sissenõudmise vallas”. (
                     21
                  )
            
         
               63.
            
            
               Arvestades seda, millist tähtsust Euroopa Kohus omistab asjaolule, et puudusid direktiivid või muud aktid, mis oleksid reguleerinud vastastikust haldusabi maksuvõlgade sissenõudmise valdkonnas, tundub mulle täiesti loogiline oletada, et Euroopa Kohus ei oleks nõustunud selle õigustusega juhul, kui niisugune direktiiv või akt oleks olemas olnud.
            
         
               64.
            
            
               Eespool viidatud kohtuotsuses komisjon vs. Belgia möönis Euroopa Kohus, et maksukontrolli tõhusus võib õigustada põhivabaduste teostamise piiramist, leides samas, et „vähem piirava meetmena, kui seda on teenuseosutajatelt nende sissetuleku märkimisväärse osa kinnihoidmine, oleks võinud kehtestada pea- ja alltöövõtjate ning teenuseosutajate ja Belgia maksuhalduri vahelisel teabevahetusel põhinev süsteem, mis võimaldab näiteks pea- ja alltöövõtjatel saada teavet oma lepingupartnerite võimalike maksuvõlgade kohta või kehtestab kohustuse teavitada Belgia maksuhaldurit kõigi registreerimata lepingupartneritega sõlmitud lepingute või neile tehtud maksete kohta”. (
                     22
                  ) Kuna maksu kinnipidamine kuulus kohaldamisele automaatselt ja tingimusteta, ei võimaldanud see seega arvesse võtta iga konkreetse väljaspool Belgiat asuva ja Belgias registreerimata teenuseosutaja olukorda.
            
         
               65.
            
            
               Euroopa Kohus läks veelgi kaugemale eespool viidatud kohtuasjas Santander Asset Management SGIIC jt. Ta leidis oma otsuse punktis 49, et „[p]õhikohtuasjas vaidluse all olevat siseriiklikku maksustamiskorda ei saa ka õigustada vajadusega tagada maksukontrolli tõhusus. Nimelt […] ei saa maksukontrolli tõhususe kaalutlusel õigustada maksu, mida kohaldatakse ainult ja spetsiifiliselt mitteresidentidele”, ning sellise juhtumiga on tegemist tulumaksuseaduse § 6 lõike 2 puhul.
            
         
               66.
            
            
               Euroopa Kohtu seisukoht tundub olevat erinev eespool viidatud kohtuotsuses X, milles, vaatamata direktiivi 76/308/EMÜ (
                     23
                  ) olemasolule (nüüdseks asendatud direktiiviga 2008/55/EMÜ (
                     24
                  )), leidis Euroopa Kohus, et maksu kinnipidamine ei läinud kaugemale sellest, mis on vajalik maksu sissenõudmise tõhususe tagamiseks, isegi võttes arvesse võimalusi, mida vastastikuse abina maksude sissenõudmisel pakub direktiiv 76/308. Euroopa Kohus leidis, et maksude kinnipidamisest loobumine ei kõrvalda tingimata kõiki formaalsusi, mida tuleb teenuste saajal täita. (
                     25
                  )
            
         
               67.
            
            
               Euroopa Kohus leidis, et maksude kinnipidamise võimaluse puudumisel tuleb asjaomase liikmesriigi maksuhalduril tõenäoliselt nõuda, et viimati nimetatud liikmesriigi territooriumil asuv teenuste saaja deklareeriks mitteresidendist teenuste osutaja poolt osutatud teenuse. (
                     26
                  ) Lisaks kaasneb maksu kinnipidamisest loobumisega vajadus nõuda maks sisse mitteresidendist teenuste osutajalt, mis võib oluliselt koormata kõnealust teenuste osutajat, kes peaks esitama maksudeklaratsiooni talle võõras keeles ja tutvuma tema asukohaliikmesriigist erineva liikmesriigi maksustamissüsteemiga. (
                     27
                  )
            
         
               68.
            
            
               See järeldus on siiski seletatav eespool viidatud kohtuasja X eriliste asjaoludega. See kohtuasi käsitles Madalmaade õigusnormidega Madalmaade residendile X seatud kohustust pidada kinni maks summadelt, mis ta pidi tasuma kahele Ühendkuningriigis asuvale poolprofessionaalsele jalgpalliklubile kahe sõprusmängu eest, mis toimusid Madalmaades. Neil asjaoludel, ja vaatamata direktiivi 76/308 olemasolule, tundub mulle loogiline, et tulu tekkimise riiki ei kohustata nõudma maksu sisse teenuste osutaja asukohariigis, kui viimane viibis riigis, kus tulu tekkis, kõigest mõni päev, jalgpallikohtumiste kestust arvestades võib-olla isegi vaevalt paar tundi.
            
         
               69.
            
            
               Seda ei saa mitte kuidagi võrrelda käesoleva asjaga, milles, nagu märgib Nejvyšší správní soud, on ajutist tööjõudu vahendaval agentuuril Tšehhi Vabariigis filiaal, mis on registreeritud Tšehhi äriregistris. Nagu märgib Nejvyšší správní soud, saab Tšehhi maksuhaldur tänu filiaali olemasolule nõuda maksu sisse otse ajutist tööjõudu vahendavalt agentuurilt. Filiaali olemasolu Tšehhi Vabariigis tähendab ka seda, et maksu kinnipidamise kohustus ei tekitaks ülemäärast halduskoormust ega kohustust tunda Tšehhi õigusnorme, sest igal juhul peab filiaal selles riigis täitma haldus- ja võib olla isegi maksualaseid nõudeid ja kohustusi (näiteks käibemaksukohustus).
            
         
               70.
            
            
               Lisaks märgin, et erinevalt eespool viidatud kohtuasjast X tundub käesoleval juhul käsitletav tegevus, st töötajate vahendamine, olevat piisavalt stabiilne ja sage, et võimaldada Tšehhi maksuhalduril nõuda tasumisele kuuluv maks sisse filiaalilt.
            
         
               71.
            
            
               Lisan, et võimalus rakendada direktiivi 76/308, mis on nüüdseks asendatud direktiiviga 2008/55, või asjaomaseid liikmesriike siduvat rahvusvahelist maksude sissenõudmise lepingut, peaks olema piisav selleks, et välistada niisuguse sätte nagu tulumaksuseaduse § 6 lõike 2 proportsionaalsus.
            
         
               72.
            
            
               Teises liikmesriigis maksu sissenõudmise osas mainin lisaks hiljutist otsust kohtuasjas Sunico jt (
                     28
                  ), mis käsitles „karusselli” tüüpi käibemaksupettust, mis võimaldas vältida tasumisele kuuluva käibemaksu maksmist Inglise riigikassa arvel. Euroopa Kohus leidis, et hagi, millega ühe liikmesriigi ametiasutus nõuab teises liikmesriigis asuvatelt füüsilistelt ja juriidilistelt isikutelt kahjuhüvitist kahju eest, mis on tekitatud kuritegeliku kokkuleppega esimeses liikmesriigis käibemaksupettuse toimepanemiseks; kuulub määruse (EÜ) nr 44/2001 ehk nn Brüsseli I määruse (
                     29
                  ) kohaldamisalasse, mis võimaldab juurdepääsu lihtsustatud menetlustele kohtuotsuste tunnustamiseks ja täitmiseks tsiviil- ja kaubandusasjades.
            
         
               73.
            
            
               Mis puudutab kindlasummalist määra 60%, siis jagan komisjoni arvamust, et selle kohaldamine ilma, et teenuste saajal oleks võimalust tõendada, et talle vahendatud töötajate saadud palgad on väiksemad, kui arvutatud kindel summa, läheb kaugemale sellest, mis on vajalik taotletud eesmärgi, st käesoleval juhul tulumaksu tõhusa sissenõudmise saavutamiseks.
            
         
               74.
            
            
               Nejvyšší správní soudi esitatud eelotsusetaotlusest nähtub, et ACO Industries ja Slovaki ajutist tööjõudu vahendav agentuur olid leppinud kokku, et teenuste osutamise eest võetakse tasu 160 või 170 Tšehhi krooni tunni eest. Nende endi kokkuleppe kohaselt oli aga töötajatele tagatud tunnipalk 50 Tšehhi krooni. Sellisel juhul tähendab kindlasummalise määra kohaldamine maksu kinnipidamist kindlasummaliselt maksustatavalt väärtuselt, mis on peaaegu kaks korda suurem kui tegelik maksustatav väärtus.
            
         
               75.
            
            
               Nagu ma kirjutasin kohtuasjas van Caster (
                     30
                  ) esitatud ettepaneku punktis 65, nähtub Euroopa Kohtu praktikast (
                     31
                  ) selgelt, et liidusiseses olukorras ei saa põhivabadusi arvestades olla põhjendatud absoluutne keeld, mis takistab maksumaksjal esitada maksuhaldurile vajalikku teavet.
            
         
               76.
            
            
               Nagu märgib Nejvyšší správní soud, kehtib see ka vaatamata sellele, et lepingupartnerid oleksid võinud 60% suurust kindlat määra vältida, eristades arvel töötajate töötasudele vastava summa ja vahendustasu summa.
            
         
               77.
            
            
               Seega leian, et tulumaksuseaduse § 6 lõikega 2 kehtestatud kohustustest tulenevad teenuste osutamise vabaduse piirangud residentidele, kes kasutavad mitteresidentidest teenuseosutajate teenuseid, ei saa olla õigustatud vajadusega kindlustada maksu tõhus sissenõudmine.
            
         c) Maksustamise vältimise vastane võitlus
      
               78.
            
            
               Selleks et õigustada maksu kinnipidamise kohustuse seadmist teenuste saajale, tuginevad Odvolací finanční ředitelství ja Tšehhi valitsus ka maksustamise vältimise ennetamisele.
            
         
               79.
            
            
               Odvolací finanční ředitelství leiab, et tulumaksuseaduse § 6 lõige 2 võimaldab võidelda Tšehhi ettevõtjate poolse kuritarvitamise vastu, mis seisneb selles, et nad kasutavad välisriigi töötajate renditööjõudu, vahetades neid iga 183 päeva tagant eesmärgiga hoida kõrvale tulumaksuseaduse sätetest, mille kohaselt on Tšehhi Vabariigis maksust vabastatud töötasud, mida maksab välisriigi äriühing, kellel ei ole Tšehhi Vabariigis püsivat tegevuskohta, töötajatele, kes ei ela Tšehhi territooriumil rohkem kui 183 päeva.
            
         
               80.
            
            
               Samamoodi väidab Tšehhi valitsus, et maksuhalduri praktika näitab, et rahvusvahelise tööjõu rendi puhul toimub palju maksudest kõrvalehoidumist ja maksustamise vältimist, näiteks vahetatakse töötajaid siseriikliku ettevõtja ja välisriigi ajutist tööjõudu vahendava agentuuri vahel. Tšehhi valitsus rõhutab, et selline maksustamisest kõrvalehoidumine jääb praktiliselt maksuhalduri kontrolli alt välja.
            
         
               81.
            
            
               Leian, et see õigustus tuleb tagasi lükata. Ehkki Euroopa Kohus on tõepoolest otsustanud, et maksustamise vältimise vastasele võitlusele võib tugineda aluslepinguga tagatud põhivabaduste teostamise piirangute õigustamiseks, märkis ta samuti, et maksudest kõrvalehoidumise või maksupettuse üldine eeldus ei ole piisav, et õigustada meedet, mis kahjustab asutamislepingu eesmärkide täitmist. (
                     32
                  )
            
         
               82.
            
            
               Käesoleval juhul jäävad Odvolací finanční ředitelství ja Tšehhi valitsuse väited üsna ebamääraseks. Peale selle ei nähtu ühestki Euroopa Kohtule esitatud dokumendist, et kuritarvituse küsimus tõusetuks käesolevates kohtuasjades, kus asjaomastel ajutist tööjõudu vahendavatel agentuuridel on Tšehhi Vabariigis püsiv tegevuskoht.
            
         
         VI. Ettepanek
      
      
               83.
            
            
               Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Krajský soud v Ostravě ja Nejvyšší správní soudi esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
               ELTL artikliga 56 on vastuolus niisugune siseriiklik õigusnorm nagu Tšehhi tulumaksuseaduse nr 586/1992 § 6 lõige 2, mille kohaselt Tšehhi Vabariigi residendid, kes kasutavad töötajaid, kelle on neile vahendanud teise liikmesriigi residendist ajutist tööjõudu vahendav agentuur, peavad töötajate töötasult maksu kinni pidama (eeldatava maksustatava väärtuse alusel, mis moodustab 60% ajutist tööjõudu vahendava agentuuri poolt esitatud arvele märgitud kogusummast), samas kui kinnipidamise kohustus lasuks ajutist tööjõudu vahendaval agentuuril, kui see oleks Tšehhi resident.
            
         (
            1
         )	Algkeel: prantsuse.
      (
            2
         )	Vt 15. septembri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-240/10: Schulz-Delzers ja Schulz (EKL 2011, lk I-8531, punkt 29).
      (
            3
         )	Vt 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I-7995, punktid 31–33); 3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-452/04: Fidium Finanz (EKL 2006, lk I-9521, punktid 34 ja 44–49); 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (EKL 2006, lk I-11673, punktid 37 ja 38); 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation (EKL 2006, lk I-11753, punkt 36); 13. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (EKL 2007, lk I-2107, punktid 26–34) ja 10. mai 2007. aasta määrus kohtuasjas C-492/04: Lasertec (EKL 2007, lk I-3775, punkt 19).
      (
            4
         )	Vt 3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-290/04: FKP Scorpio Konzertproduktionen (EKL 2006, lk I-9461); 9. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-433/04: komisjon vs. Belgia (EKL 2006, lk I-10653); 22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-282/07: Truck Center (EKL 2008, lk I-10767) ja 18. oktoobri 2012. aasta otsus kohtuasjas C‑498/10: X.
      (
            5
         )	Punkt 28.
      (
            6
         )	Ibidem (punkt 33).
      (
            7
         )	Eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Belgia (punkt 30).
      (
            8
         )	Punkt 21.
      (
            9
         )	Ibidem (punkt 36).
      (
            10
         )	Ibidem (punkt 42).
      (
            11
         )	Ibidem (punktid 43 ja 44).
      (
            12
         )	Ibidem (punktid 47 ja 48).
      (
            13
         )	Ibidem (punkt 49).
      (
            14
         )	Ibidem (punkt 36).
      (
            15
         )	Eespool viidatud kohtuotsus X (punkt 28).
      (
            16
         )	Ibidem (punkt 29).
      (
            17
         )	Ibidem (punkt 32).
      (
            18
         )	Vt käesoleva ettepaneku punkt 39.
      (
            19
         )	Vt 14. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-170/05: Denkavit Internationaal ja Denkavit France (EKL 2006, lk I-11949, punktid 29 ja 30); 8. novembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-379/05: Amurta (EKL 2007, lk I-9569, punkt 28); 11. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C-521/07: komisjon vs. Madalmaad (EKL 2009, lk I-4873, punkt 39); 18. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C-303/07: Aberdeen Property Fininvest Alpha (EKL 2009, lk I-5145, punkt 41); 20. oktoobri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-284/09: komisjon vs. Saksamaa (EKL 2011, lk I-9879, punktid 51, 72 ja 73) ja 10. mai 2012. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑338/11–C‑347/11: Santander Asset Management SGIIC jt (punkt 18). Vt 18. juuni 2012. aasta määrus kohtuasjas C‑38/11: Amorim Energia (punktid 53 ja 76–79) ja 12. juuli 2012. aasta määrus kohtuasjas C‑384/11: Tate & Lyle Investments (punktid 21–25).
      (
            20
         )	Eespool viidatud kohtuotsused FKP Scorpio Konzertproduktionen (punkt 35), komisjon vs. Belgia (punkt 35), Santander Asset Management SGIIC jt (punkt 46) ja X (punkt 35).
      (
            21
         )	Punkt 36.
      (
            22
         )	Punkt 39.
      (
            23
         )	Nõukogu 15. märtsi 1976. aasta direktiiv vastastikuse abi kohta Euroopa Põllumajanduse Arendus- ja Tagatisfondi rahastamissüsteemi kuuluvatest meetmetest tulenevate nõuete ning põllumajandusmaksude ja tollimaksude sissenõudmisel (EÜT L 73, lk 18; ELT eriväljaanne 02/01, lk 44).
      (
            24
         )	Nõukogu 26. mai 2008. aasta direktiiv vastastikuse abi kohta teatavate lõivude, tollimaksude, maksude ja muude meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel (ELT L 150, lk 28).
      (
            25
         )	Eespool viidatud kohtuotsus X (punkt 49).
      (
            26
         )	Idem.
      
      (
            27
         )	Ibidem (punkt 50).
      (
            28
         )	12. septembri 2013. aasta otsus kohtuasjas C‑49/12: Sunico jt.
      (
            29
         )	Nõukogu 22. detsembri 2000. aasta määrus (EÜ) nr 44/2001 kohtualluvuse ja kohtuotsuste täitmise kohta tsiviil- ja kaubandusasjades (EÜT L 12, lk 1; ELT eriväljaanne 19/04, lk 42).
      (
            30
         )	Euroopa Kohtu menetluses olev kohtuasi C‑326/12.
      (
            31
         )	Vt 8. juuli 1999. aasta otsus kohtuasjas C-254/97: Baxter jt (EKL 1999, lk I-4809, punktid 19 ja 20); 10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C-39/04: Laboratoires Fournier (EKL 2005, lk I-2057, punkt 25); 11. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-451/05: ELISA (EKL 2007, lk I-8251, punkt 96); 27. jaanuari 2009. aasta otsus kohtuasjas C-318/07: Persche (EKL 2009, lk I-359, punkt 53); 30. juuni 2011. aasta otsus kohtuasjas C-262/09: Meilicke jt (EKL 2011, lk I-5669, punktid 43 ja 44) ja 6. oktoobri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-493/09: komisjon vs. Portugal (EKL 2011, lk I-9247, punkt 46).
      (
            32
         )	Vt 26. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-478/98: komisjon vs. Belgia (EKL 2000, lk I-7587, punkt 45); 4. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-334/02: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2004, lk I-2229, punkt 27) ja eespool viidatud 9. novembri 2006. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia (punkt 35).