CELEX: 62010CC0505
Language: de
Date: 2011-09-20
Title: Schlussanträge des Generalanwalts Bot vom 20. September 2011. # Partrederiet Sea Fighter gegen Skatteministeriet. # Ersuchen um Vorabentscheidung: Højesteret - Dänemark. # Richtlinie 92/81/EWG - Verbrauchsteuern auf Mineralöle - Befreiung - Begriff der Schifffahrt - Kraftstoff, der für einen auf einem Schiff montierten und unabhängig von dessen Motor arbeitenden Bagger verwendet wird. # Rechtssache C-505/10.

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
      YVES BOT
      vom 20. September 2011(1)
      
      Rechtssache C‑505/10
      Partrederiet Sea Fighter
      gegen
      Skatteministeriet
      (Vorabentscheidungsersuchen des Højesteret [Dänemark])
      „Richtlinie 92/81/EWG – Verbrauchsteuern auf Mineralöle – Befreiungen – Kraftstoff, der für einen auf einem Schiff fest installierten und unabhängig vom Motor dieses Schiffes arbeitenden Bagger
         verwendet wird – Begriff ‚Schifffahrt‘“
      
      1.        Die Vorlagefrage des Højesteret (Dänemark) betrifft die Regelung der Steuerbefreiung für Mineralöl, das als Kraftstoff für
         die Schifffahrt in Meeresgewässern der Gemeinschaft verwendet wird, mit Ausnahme der Verwendung für die private nichtgewerbliche
         Schifffahrt. Das vorlegende Gericht fragt den Gerichtshof nach der Tragweite des Begriffs „Schifffahrt“ im Sinne von Art. 8
         Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern
         auf Mineralöle(2), und zwar im Hinblick auf Arbeiten mit einem Bagger, der auf einem Schiff installiert ist, aber aufgrund seines eigenen Motors
         und seines Kraftstofftanks unabhängig vom Antriebsmotor des Schiffes arbeitet.
      
      2.        Im Rechtsstreit zwischen den Parteien des Ausgangsverfahrens geht es um die Besteuerung von Mineralöl, das von diesem Bagger
         verbraucht wird. Die dänischen Steuerbehörden sind der Ansicht, dass der Verbrauch von Mineralöl für Baggerarbeiten der Verbrauchsteuer
         auf Mineralöle unterliege. Dagegen ist die Klägerin der Ansicht, dass für die mit einem Bagger ausgeführten Arbeiten die Steuerbefreiung
         nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie gewährt werden müsse.
      
      3.        In den vorliegenden Schlussanträgen werde ich erläutern, warum diese Vorschrift meines Erachtens dahin auszulegen ist, dass
         Mineralöl, das von einem Bagger verbraucht wird, der auf einem Schiff fest installiert ist und unabhängig vom Antriebsmotor
         des Schiffes arbeitet, da er einen eigenen Motor und einen eigenen Treibstofftank besitzt, nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der
         Richtlinie von der Mineralölsteuer zu befreien ist. 
      
      I –    Rechtlicher Rahmen
      A –    Unionsrecht
      4.        Art. 8 der Richtlinie bestimmt:
      
      „(1) Über die allgemeinen Vorschriften über die steuerbefreite Verwendung verbrauchsteuerpflichtiger Erzeugnisse gemäß der Richtlinie
         92/12/EWG[(3)] hinaus und unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie
         zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung
         und -vermeidung oder Missbrauch festlegen, die nachstehenden Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer:
      
      …
      c)      Mineralöllieferungen zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt in Meeresgewässern der Gemeinschaft (einschließlich
         Fischerei); hiervon ausgenommen ist die Verwendung für die private nichtgewerbliche Schifffahrt.
      
      Im Sinne dieser Richtlinie ist unter der ‚privaten nichtgewerblichen Schifffahrt‘ zu verstehen, dass das Wasserfahrzeug von
         seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person
         für andere als kommerzielle Zwecke und insbesondere nicht für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder Waren oder
         für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder für behördliche Zwecke genutzt wird.
      
      …
      (2)   Unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften können die Mitgliedstaaten uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen
         oder Steuersatzermäßigungen für Mineralöle gewähren, welche unter Steueraufsicht verwendet werden:
      
      …
      b)      für die Schifffahrt auf Binnenwasserstraßen, mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt;
      …
      g)      beim Ausbaggern von Schifffahrtsstraßen und Häfen.
      (3)   Bei allen oder bestimmten der nachstehend genannten Verwendungsarten in Industrie und Gewerbe kann von den Mitgliedstaaten
         ferner ein ermäßigter Steuersatz gewährt werden für Gasölkraftstoff und/oder Flüssiggas und/oder Methan und/oder Kerosin,
         die unter Steueraufsicht verwendet werden, sofern der Mindestsatz, der in der Richtlinie 92/82/EWG [des Rates vom 19. Oktober
         1992] über die Annäherung der Verbrauchsteuersätze für Mineralöle[(4)] festgelegt ist, nicht unterschritten wird;
      
      a)      ortsfeste Motoren;
      b)      Betrieb von technischen Einrichtungen und Maschinen, die im Hoch- und Tiefbau und bei öffentlichen Bauarbeiten eingesetzt
         werden;
      
      …“
      B –    Nationales Recht
      5.        Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie wurde mit § 9 Abs. 4 des Mineralolieafgiftsloven (Mineralölsteuergesetz) und § 7 Abs. 4
         des Kuldioxidafgiftsloven (Kohlendioxidsteuergesetz) in der zur Zeit des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens maßgeblichen
         Fassung in dänisches Recht umgesetzt.
      
      6.        Der dänische Gesetzgeber hat von der durch Art. 8 Abs. 2 Buchst. g der Richtlinie eingeräumten Möglichkeit keinen Gebrauch
         gemacht.
      
      7.        § 9 Abs. 4 Nr. 1 des Mineralölsteuergesetzes sieht eine Erstattung der Steuer vor für Waren, die für den Eisenbahn- und Fährbetrieb
         sowie die gewerbliche Schifffahrt mit anderen Fahrzeugen als den in § 9 Abs. 1 Nr. 3 dieses Gesetzes genannten verwendet werden,
         mit Ausnahme von privaten nichtgewerblichen Fahrzeugen.
      
      8.        § 7 Abs. 4 Nr. 1 des Kohlendioxidsteuergesetzes bestimmt u. a., dass die Steuer für steuerpflichtige Waren erstattet wird,
         die von einem Unternehmen verwendet werden, das nach dem Mehrwertsteuergesetz für die Schifffahrt mit Schiffen und Fischereifahrzeugen
         eingetragen ist.
      
      II – Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage
      9.        Die M/S Grethe Fighter, die von der Partrederiet Sea Fighter (im Folgenden: Sea Fighter) betrieben wird, ist ein speziell
         für Aushub- und sonstige Baggerarbeiten konstruiertes Schiff. Es wird zu Aushubarbeiten im Meer, zum Reinigen von Hafen- und
         Seefahrrinnen, zum Vergraben von Rohrleitungen und Kabeln im Meeresgrund, zum Ausbringen von Gestein an Hafendämmen, zur Festigung
         des Bodens und zu anderen meerestechnischen Arbeiten eingesetzt.
      
      10.      Die M/S Grethe Fighter ist mit einem Bagger ausgestattet, der auf dem Deck fest installiert ist. Dieser Bagger verfügt über
         einen eigenen Motor und arbeitet somit unabhängig vom Antriebsmotor des Schiffes. Er hat einen eigenen Kraftstofftank, der
         aus dem Hauptkraftstofftank des Schiffes befüllt wird. Beim Einsatz des Baggers zum Graben liegt das Schiff vor Anker. 
      
      11.      Das ToldSkat Østjylland (Zoll- und Steueramt Ostjütland) entschied am 19. Februar 2004, dass Sea Fighter für den Zeitraum
         vom 1. Januar 2001 bis 30. September 2003 keine Erstattung der Mineralöl- und Kohlendioxidsteuer für den Dieselkraftstoff
         beanspruchen könne, der für die Arbeiten mit dem Bagger verwendet worden sei. Es forderte deshalb 468 754 DKK Mineralölsteuer
         und 46 012 DKK Kohlendioxidsteuer nach.
      
      12.      Das ToldSkat Østjylland vertrat die Ansicht, dass kein Anspruch auf Erstattung von Mineralölsteuer bestehe, wenn das Mineralöl
         für den Betrieb von Maschinen, einschließlich Pumpen, im Rahmen von Aushubarbeiten verwendet worden sei. Es maß insbesondere
         dem Umstand Bedeutung bei, dass der Bagger unabhängig vom Schiffesmotor arbeitet.
      
      13.      Das Landskatterett (Finanzgericht) bestätigte diese Entscheidung am 4. März 2005.
      
      14.      Sea Fighter focht den Beschluss des Landsskatteret vor dem Vestre Landsret (Regionalgericht West) (Dänemark) an, das mit Urteil
         vom 29. Februar 2008 zugunsten des Skatteministeriet (Steuerministerium) entschied.
      
      15.      Gegen dieses Urteil wurde ein Rechtsmittel zum Højesteret eingelegt, das dann dem Gerichtshof die folgende Frage zur Vorabentscheidung
         vorgelegt hat:
      
      Ist Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie … dahin auszulegen, dass Mineralöle, die zur Verwendung in einem Bagger geliefert
         werden, der auf einem Schiff fest montiert ist, jedoch aufgrund eines eigenen Motors und Öltanks unabhängig vom Antriebsmotor
         des Schiffes arbeitet, unter Umständen wie denen der vorliegenden Rechtssache von der Steuer zu befreien sind?
      
      III – Würdigung
      16.      Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie dahin auszulegen ist, dass
         für Mineralöl, das von einem Bagger verbraucht wird, der auf einem Schiff fest installiert ist und unabhängig vom Antriebsmotor
         des Schiffes arbeitet, da er über einen eigenen Motor und einen eigenen Kraftstofftank verfügt, eine Verbrauchsteuerbefreiung
         zu gewähren ist.
      
      17.      Diese Frage schließt an die Fragen an, die der Gerichtshof zum einen im Urteil vom 1. April 2004, Deutsche See–Bestattungs‑Genossenschaft(5), und zum anderen im Urteil vom 1. März 2007, Jan De Nul(6), beantwortet hat. In diesen beiden Urteilen hat der Gerichtshof nämlich den Begriff „Schifffahrt“ im Sinne von Art. 8 Abs. 1
         Buchst. c Unterabs. 1 der Richtlinie näher erläutert.
      
      18.      Im Urteil Deutsche See‑Bestattungs‑Genossenschaft hat der Gerichtshof betont, dass diese Bestimmung eine einzige Ausnahme
         vorsehe. Aus der genannten Bestimmung ergibt sich nämlich, dass die Befreiung nicht für Mineralöl gilt, das für die private
         nichtgewerbliche Schifffahrt verwendet wird. Der Gerichtshof hat sodann darauf hingewiesen, dass in Art. 8 Abs. 1 Buchst. c
         Unterabs. 2 der Richtlinie 92/81 der Begriff „private nichtgewerbliche Schifffahrt“ als Verwendung von Wasserfahrzeugen „für
         andere als kommerzielle Zwecke“ definiert sei(7).
      
      19.      Folglich fällt nach Ansicht des Gerichtshofs „jede Seefahrt zu kommerziellen Zwecken in den Anwendungsbereich der in Artikel
         8 Absatz 1 Buchstabe c Unterabsatz 1 der Richtlinie 92/81 vorgesehenen Befreiung von der harmonisierten Verbrauchsteuer“(8). Mit anderen Worten, diese Bestimmung gilt nach Auffassung des Gerichtshofs für „jede Form der Schifffahrt unabhängig vom
         Zweck der jeweiligen Fahrt …, wenn sie zu kommerziellen Zwecken erfolgt“(9).
      
      20.      Aus diesem Urteil kann gefolgert werden, dass die Schifffahrt in Meeresgewässern der Gemeinschaft, sobald sie einen kommerziellen
         Zweck, wie die Erbringung einer Dienstleistung gegen Entgelt, verfolgt, in den Anwendungsbereich der obligatorischen Steuerbefreiung
         nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie fällt.
      
      21.      Der Gerichtshof ist danach im Rahmen der Rechtssache, in der das Urteil Jan De Nul ergangen ist, gefragt worden, ob die Manövriertätigkeit
         eines Hopperbaggers während der Saug- und Spülarbeiten, d. h. die mit der Ausführung der Baggerarbeiten unmittelbar zusammenhängenden
         Fahrten, unter den Begriff „Schifffahrt“ im Sinne von Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Unterabs. 1 der Richtlinie fällt. Er hat diese
         Frage bejaht(10), nachdem er festgestellt hatte, dass der Hopperbagger über einen Schiffesantrieb verfügt, mithilfe dessen er sich bei seiner
         Manövriertätigkeit selbständig fortbewegen kann, und dass dieser Antrieb somit die technischen Merkmale aufweist, die für
         eine Schifffahrt erforderlich sind und ihm die Erbringung einer Dienstleistung gegen Entgelt ermöglichen(11).
      
      22.      Da diese Rechtssache nicht die Besteuerung der Mineralölmenge betraf, die für die Saug- und Spülarbeiten als solche verwendet
         wurde, hatte der Gerichtshof zu dieser Fallkonstellation nicht Stellung zu nehmen. Es blieb daher die Frage offen, ob der
         Begriff „Schifffahrt“ im Sinne von Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Unterabs. 1 der Richtlinie nur die Fortbewegung auf dem Wasser
         bezeichnet oder auf die mit einem Schiff erbrachten Dienstleistungen ausgedehnt werden muss. 
      
      23.      In meinen Schlussanträgen in jener Rechtssache habe ich in Form einer Schlussbemerkung darauf hingewiesen, dass die in Art. 8
         Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie vorgesehene Befreiung auch für die Mineralöle gelten müsste, die bei der eigentlichen Durchführung
         der Aufsaugarbeiten und für die Verklappung der aufgebaggerten Stoffe verbraucht wurden, da für die Anwendung dieser Vorschrift
         die von einem Hopperbagger bei seinen Baggerarbeiten durchgeführten Tätigkeiten, seien dies nun Fahrten oder Arbeitsleistungen,
         ein untrennbares Ganzes darstellen(12).
      
      24.      Nun, da der Gerichtshof aufgerufen ist, sich zu dieser Frage zu äußern, halte ich an diesem Standpunkt fest und werde mich
         bei dessen Erörterung auf den Wortlaut von Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie und die mit ihr verfolgten Ziele stützen.
      
      25.      Die Prüfung des Wortlauts dieser Bestimmung ergibt zunächst, dass der Unionsgesetzgeber mit der Verwendung des allgemeinen
         Begriffs „Schifffahrt“ die Steuerbefreiung nicht ausdrücklich auf Mineralöl beschränkt hat, das nur für den Antrieb des Schiffes
         verwendet wird. Hätte der Gesetzgeber die Steuerbefreiung auf Mineralöle beschränken wollen, die nur für Motoren verwendet
         werden, mit denen das Schiff angetrieben wird, hätte er einen genaueren Begriff als den der „Schifffahrt“ in Meeresgewässern
         der Gemeinschaft verwenden müssen.
      
      26.      Ferner gibt Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Unterabs. 2 der Richtlinie ausdrücklich an, dass der kommerzielle Zweck der Schifffahrt
         nicht nur die Beförderung von Personen oder Waren, sondern auch die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen umfasst.
      
      27.      Infolgedessen bin ich der Ansicht, dass die Verwendung von Mineralöl zu kommerziellen Zwecken im Rahmen der Schifffahrt, insbesondere
         für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen, von der Steuer befreit ist. 
      
      28.      Der Zusatz „einschließlich Fischerei“ zur Veranschaulichung dessen, was die „Schifffahrt“ in den Meeresgewässern der Gemeinschaft
         umfasst, bestätigt die Ansicht, dass dieser Begriff die gewerbliche Tätigkeit bezeichnet, die in diesen Gewässern ausgeübt
         wird, nicht nur die Fortbewegung eines Schiffes. 
      
      29.      Nehmen wir einmal an, im Ausgangsverfahren wäre es um den Verbrauch von Mineralöl gegangen, das auf einem Fischereifahrzeug
         als Kraftstoff verwendet wird, um Maschinen für das mechanische Einholen der Fischernetze, wie Winden, mit denen Fischkutter
         ausgestattet sind, zu betreiben(13). Wäre der Verbrauch von Kraftstoff also danach aufzuteilen, ob er für das Antriebssystem des Fischereifahrzeugs verwendet
         wird oder ob er die Betätigung der mechanischen Seilwinde für die Netze ermöglicht? Meines Erachtens stünde die ausdrückliche
         Erwähnung der Fischerei in Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Unterabs. 1 der Richtlinie als Beispiel dafür, was von der „Schifffahrt“
         in Meeresgewässern der Gemeinschaft umfasst wird, einer Beschränkung der Verbrauchsteuerbefreiung auf das Mineralöl entgegen,
         das verwendet wird, um die Fortbewegung des Schiffes ermöglichen. Das Wort „Fischerei“ bezeichnet nämlich eine gewerbliche
         Tätigkeit und soll somit alle Vorrichtungen umfassen, die in Gang gesetzt werden müssen, um eine solche Tätigkeit erfolgreich
         auszuüben.
      
      30.      Es gibt keinen Grund für eine andere Auslegung in Bezug auf andere Arten gewerblicher Tätigkeiten, wie denjenigen, die das
         im Ausgangsverfahren in Rede stehende Schiff ausübt. Folglich müsste für die Dienstleistungen, die von einem Schiff aus erbracht
         werden, wie der Betrieb eines Baggers, der dort fest installiert ist, eine Steuerbefreiung nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der
         Richtlinie gewährt werden. 
      
      31.      Letztendlich kommt es darauf an, dass die auf dem Schiff fest installierten Vorrichtungen, die Mineralöl verbrauchen, eng
         mit dem eigentlichen Zweck der Schifffahrt verbunden sind, wie die Fischerei oder die Durchführung von Baggerarbeiten. Mit
         anderen Worten, ohne die mittels solcher Vorrichtungen durchgeführten Arbeiten würde die in Rede stehende Art kommerzieller
         Schifffahrt nicht stattfinden. Insoweit bilden die Fortbewegung des Schiffes und die Erbringung von Dienstleistungen wie der
         meerestechnischen Arbeiten mit diesem Schiff ein untrennbares Ganzes.
      
      32.      Unter diesem Blickwinkel ist die Durchführung von Baggerarbeiten von der Fortbewegung eines Schiffes wie der M/S Grethe Fighter
         in den Meeresgewässern der Gemeinschaft nicht zu trennen.
      
      33.      Zwar entspricht der fragliche Bagger, wie das vorlegende Gericht ausführt, einem an Land eingesetzten Bagger mit Rad- oder
         Raupenantrieb, jedoch mit der Besonderheit, dass er nicht außerhalb des Schiffes verwendet werden kann. Er ist in das Schiff
         integriert und kann nicht von ihm getrennt werden. Ohne den Bagger verliert das Schiff seine Bestimmung, die in Seefahrten
         zur Durchführung von meerestechnischen Arbeiten besteht. Ohne das Schiff hat der Bagger keinen Nutzen mehr, weil er als auf
         dem Schiff fest installierte Baumaschine für Arbeiten an Land nicht benutzt werden kann. Die Durchführung meerestechnischer
         Arbeiten kann nicht vom eigentlichen Zweck der Schifffahrt unterschieden werden und geht damit also zwingend einher.
      
      34.      Die Europäische Kommission räumt in ihrer schriftlichen Stellungnahme ein, dass Mineralöle, die zu anderen Zwecken als zum
         Antrieb des Schiffes verwendet werden, zum Teil trotzdem unter den Begriff „Schifffahrt“ im Sinne von Art. 8 Abs. 1 Buchst. c
         Unterabs. 1 der Richtlinie fallen. Sie nennt als Beispiel den Kraftstoff, der zur Erzeugung des für die Beleuchtung des Schiffes
         und für den Betrieb seines Navigationssystems erforderlichen Stroms verwendet wird(14). Ich bin zwar auch der Ansicht, dass zwischen einem solchen Verbrauch von Kraftstoff und der Schifffahrt vernünftigerweise
         keine Unterscheidung getroffen werden kann, doch gibt es meines Erachtens keinen Grund dafür, dass eine solche Argumentation
         nicht auf den Verbrauch von Mineralöl erstreckt werden sollte, das für den Betrieb der Einrichtungen des Schiffes erforderlich
         ist, die zur Verwirklichung des eigentlichen Zwecks der gewerblichen Schifffahrt, nämlich einer Tätigkeit wie die der Fischerei
         oder von Baggerarbeiten, zwingend notwendig sind.
      
      35.      Im Übrigen stehen meiner Meinung nach die Zielsetzungen der Richtlinie einer Beschränkung der in Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der
         Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung auf Lieferungen von Mineralöl zur Verwendung als Kraftstoff nur für die Fortbewegung
         eines Schiffes entgegen.
      
      36.      Der Gerichtshof hat ausgeführt, dass mit der obligatorischen Steuerbefreiung für Mineralöl, das als Kraftstoff für die Schifffahrt
         in Meeresgewässern der Gemeinschaft verwendet wird, bezweckt werde, den innergemeinschaftlichen Handelsverkehr, insbesondere
         den Warenverkehr und den freien Dienstleistungsverkehr, die in diesen Gewässern stattfinden können, zu fördern(15).
      
      37.      Mit dieser Steuerbefreiung wollte der Unionsgesetzgeber auf die Gleichheit bestimmter steuerlicher Bedingungen hinwirken,
         die für die Tätigkeit von Transport- oder anderen Dienstleistungsunternehmen gelten, die die genannten Gewässer befahren(16).
      
      38.      Die Richtlinie bezweckt auch, den freien Verkehr von Mineralölen im Binnenmarkt sicherzustellen und Wettbewerbsverzerrungen
         zu verhindern, die sich aus in den einzelnen Mitgliedstaaten unterschiedlichen Verbrauchsteuerstrukturen ergeben könnten(17).
      
      39.      Meines Erachtens stimmt die Auslegung, nach der alle Tätigkeiten, die auf einem Schiff vorgenommen werden, um eine kommerzielle
         Schifffahrt erfolgreich durchzuführen, als Teil der „Schifffahrt“ im Sinne von Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie anzusehen
         sind, nicht nur mit dem Ziel überein, die Erbringung von Dienstleistungen in den Meeresgewässern der Gemeinschaft zu erleichtern,
         sondern sie ist auch geeignet, Wettbewerbsverzerrungen im Binnenmarkt vorzubeugen. Wenn dagegen der auf einem Schiff zu anderen
         Zwecken als zum Antrieb des Schiffes verwendete Treibstoff von der in dieser Vorschrift vorgesehenen Steuerbefreiung ausgeschlossen
         würde, würde dies, wie die deutsche Regierung vorträgt, zwangsläufig zu Abgrenzungsschwierigkeiten von Fall zu Fall und zu
         unterschiedlichen Auslegungen in den einzelnen Mitgliedstaaten führen. 
      
      40.      Insoweit ist der Vorlageentscheidung zu entnehmen, dass das ToldSkat Østjylland für die Ablehnung der Verbrauchsteuerbefreiung
         für Mineralöl, das für den Betrieb des Baggers verwendet wurde, insbesondere dem Umstand Bedeutung beigemessen hat, dass der
         Bagger unabhängig vom Motor des Schiffes arbeitet. 
      
      41.      Diese Einschätzung durch das ToldSkat Østjylland zeigt, dass bei Zugrundelegung der restriktiven Auslegung, die von der dänischen
         Regierung und der Kommission vertreten wird, die in Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie vorgesehene obligatorische Steuerbefreiung
         in tatsächlicher Hinsicht von den Merkmalen eines Schiffes, insbesondere der Zahl und dem Standort der Motoren und der Kraftstofftanks
         abhängen könnte. Dies würde zu einer Ungleichbehandlung aufgrund von Baumerkmalen von Schiffen, die auf demselben Markt, wie
         dem der öffentlichen Bauarbeiten auf See, tätig sind, und somit zu Wettbewerbsverzerrungen führen, die die Richtlinie gerade
         verhindern möchte. 
      
      42.      Entgegen den Ausführungen der dänischen Regierung ist eine Auslegung, nach der die in Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie
         vorgesehene Steuerbefreiung den Verbrauch von Mineralöl durch einen auf einem Schiff fest installierten Bagger umfasst, nicht
         geeignet, dem Unternehmen, das das Schiff betreibt, einen Wettbewerbsvorteil gegenüber den an Land tätigen Bauunternehmen
         zu verschaffen. 
      
      43.      Arbeiten, die von Landbaggern ausgeführt werden, sind nämlich in keiner Hinsicht mit denjenigen austauschbar, die von auf
         einem Schiff fest installierten Baggern durchgeführt werden. Wie die deutsche Regierung zutreffend ausführt, ist es nicht
         möglich, für Baggerarbeiten an Land Arbeitsmaschinen, die auf einem Schiff fest installiert sind, effizient einzusetzen. Ebenso
         können bei Baggerarbeiten im Meer Landbagger vom Ufer aus nur einen Bruchteil der Fläche abdecken, die von einem auf einem
         Schiff installierten Bagger erreicht werden kann. Aus der Fähigkeit, sich auf dem Wasser fortzubewegen, ergibt sich ein besonderer
         Produktmarkt für Arbeitsmaschinen, die auf selbstangetriebenen Schiffen fest installiert sind, mit denen die Landarbeitsmaschinen
         nicht in unmittelbaren Wettbewerb treten.
      
      44.      Darüber hinaus teile ich die Meinung der deutschen Regierung, dass eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Kraftstoffen,
         die für den Antriebsmotor des Schiffes und für auf dem Schiff fest installierte Arbeitsmaschinen verwendet werden, schwer
         zu überwachen wäre und für die Verwaltung einen erhöhten Kontrollaufwand bedeuten würde. Steuerhinterziehung wäre nicht ausgeschlossen,
         wenn, wie im vorliegenden Fall, der Treibstoff aus dem Haupttank entnommen wird.
      
      45.      Hinsichtlich der Auswirkung von Art. 8 Abs. 2 Buchst. g und Art. 8 Abs. 3 Buchst. a und b der Richtlinie auf die Auslegung,
         die ich dem Gerichtshof vorschlage, möchte ich zweierlei bemerken.
      
      46.      Erstens befand der Gerichtshof im Urteil Jan De Nul hinsichtlich der in Art. 8 Abs. 2 Buchst. g der Richtlinie vorgesehenen
         Regelung, nämlich der Möglichkeit der Mitgliedstaaten, uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuersatzermäßigungen
         für Mineralöle zu gewähren, die beim Ausbaggern von Schifffahrtsstraßen und Häfen verwendet werden, dass diese Möglichkeit
         keinen Einfluss auf die Auslegung von Abs. 1 dieses Artikels haben könne(18).
      
      47.      Zweitens behält bei der von mir vertretenen Auslegung von Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie Art. 8 Abs. 3 Buchst. a und
         b dieser Richtlinie eine praktische Wirksamkeit für ortsfeste Motoren sowie für den Betrieb von technischen Einrichtungen
         und Maschinen, die im Hoch- und Tiefbau und bei öffentlichen Bauarbeiten eingesetzt werden, sofern es sich nicht um eine fest
         installierte Maschine auf einem Schiff handelt, das eine gewerbliche Tätigkeit in den Meeresgewässern der Gemeinschaft ausübt.
      
      IV – Ergebnis
      48.      Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, dem Højesteret wie folgt zu antworten:
      
      Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern
         auf Mineralöle in der Fassung der Richtlinie 94/74/EG des Rates vom 22. Dezember 1994 ist dahin auszulegen, dass für Mineralöl,
         das von einem Bagger verbraucht wird, der auf einem Schiff fest installiert ist und der unabhängig vom Antriebsmotor des Schiffes
         arbeitet, da er über einen eigenen Motor und einen eigenen Treibstofftank verfügt, die Befreiung von den Verbrauchsteuern
         zu gewähren ist. 
      
      1 –	Originalsprache: Französisch.
      
      2 –	ABl. L 316, S. 12. Richtlinie in der Fassung der Richtlinie 94/74/EG des Rates vom 22. Dezember 1994 (ABl. L 365, S. 46)
         (im Folgenden: Richtlinie). Die Richtlinie wurde durch die Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung
         der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. L 283, S. 51)
         aufgehoben.
      
      3 –	Richtlinie des Rates vom 25. Februar1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger
         Waren (ABl. L 76, S. 1).
      
      4 –	ABl. L 316, S. 19.
      
      5 –	C‑389/02 (Slg. 2004, I‑3537).
      
      6 –	C‑391/05 (Slg. 2007, I‑1793).
      
      7 –	Urteil Deutsche See–Bestattungs–Genossenschaft (Randnr. 22).
      
      8 –	Ebd. (Randnr. 23).
      
      9 –	Ebd. (Randnr. 29).
      
      10 –	Urteil Jan De Nul (Randnr. 40).
      
      11 –	Ebd. (Randnr. 38).
      
      12 –	Nr. 104 der Schlussanträge.
      
      13 –	Ich könnte weitere Beispiele anführen, wie ein Frachtschiff, das über Vorrichtungen verfügt, die ein völlig selbständiges
         Be- und Entladen der Waren ohne Zuhilfenahme der Hafenkräne ermöglicht.
      
      14 –	Insoweit ist zu bemerken, dass nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 „an Bord von Schiffen erzeugter
         elektrischer Strom“ nunmehr ausdrücklich unter die Steuerbefreiung fällt. 
      
      15 –	Urteil Jan De Nul (Randnr. 24).
      
      16 –	Ebd. (Randnr. 25).
      
      17 –	Ebd. (Randnr. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).
      
      18 –	Urteil Jan De Nul (Randnr. 39).