CELEX: 62001CC0240
Language: fr
Date: 2003-05-08 00:00:00
Title: Conclusions de l'avocat général Geelhoed présentées le 8 mai 2003. # Commission des Communautés européennes contre République fédérale d'Allemagne. # Manquement d'État - Droits d'accises sur les huiles minérales - Directive 92/81/CEE - Huiles minérales utilisées comme combustible. # Affaire C-240/01.

CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRALM. L. A. GEELHOEDprésentées le 8 mai 2003(1)
         Affaire C-240/01Commission des Communautés européennescontreRépublique fédérale d'Allemagne
            «Manquement d'État  –  Article 2, paragraphe 2, de la directive 92/81/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l'harmonisation des structures
               des droits d'accises sur les huiles minérales  –  Utilisation comme combustible  –  Dispositions nationales ayant pour effet la non-imposition pour certaines utilisations considérées comme n'étant pas de combustion
               destinées au chauffage [Mineralölsteuergesetz, article 4, paragraphe 1, point 2, sous b), et Erlaß des Bundesministers der
               Finanzen, du 2 février 1998, III A 1-V 0355  –  10/97]»
            
            
      
         
      I –   Introduction
       1.        Conformément à l'article 226 CE, la Commission demande qu'il plaise à la Cour constater que, en appliquant l'article 4, paragraphe
      1, point 2, sous b), du Mineralölsteuergesetz du 21 décembre 1992, la République fédérale d'Allemagne a manqué aux obligations
      qui lui incombent en vertu de l'article 2, paragraphe 2, de la directive 92/81/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant
      l'harmonisation des structures des droits d'accises sur les huiles minérales 
         			(2)
         		, en ce qu'elle n'a pas soumis aux droits d'accises toutes les huiles minérales destinées à être utilisées comme combustible.
      
      
      II –  Le cadre légal
       A –   La réglementation communautaire
       2.        Le quatrième considérant de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention,
      à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise 
         			(3)
         		, se lit comme suit:
      «considérant que, pour assurer l'établissement et le fonctionnement du marché intérieur, l'exigibilité des accises doit être
      identique dans tous les États membres».
      
      
       3.        L'article 1er, paragraphe 1, de la directive 92/12 dispose que celle-ci fixe le régime des produits soumis à accise et autres impositions
      indirectes frappant directement ou indirectement la consommation de ces produits, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée
      et des impositions établies par la Communauté. En vertu de l'article 1er, paragraphe 2, les dispositions particulières portant sur les structures et les taux des droits des produits soumis à l'accise
      figurent dans des directives spécifiques.
      
      
       4.        L'article 3, paragraphe 1 de la directive 92/12 dispose:
      «1. La présente directive est applicable, au niveau communautaire, aux produits suivants tels que définis dans les directives
      y afférentes: 
      
       
      –
         les huiles minérales, 
      
      
      [...]»
      
      
       5.        Les directives spécifiques visées à l'article 1er, paragraphe 2, de la directive 92/12 sont la directive 92/81 et la directive 92/82/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant
      le rapprochement des taux d'accises sur les huiles minérales 
         			(4)
         		.
      
      
       6.        D'après le troisième considérant de la directive 92/81, «[...] il importe pour le bon fonctionnement du marché intérieur de
      mettre au point des définitions communes pour tous les produits relevant de la catégorie des huiles minérales qui sont soumis
      au régime général de contrôle des accises».
      
      
       7.        L'article 1er, paragraphes 1 et 2, de la directive 92/81 dispose:
      «1. Les États membres appliquent aux huiles minérales une accise harmonisée conformément à la présente directive.
       2. Les États membres fixent leurs taux conformément à la directive 92/82/CEE concernant le rapprochement des taux d'accises
      sur les huiles minérales.» 
      
      
       8.        L'article 2, paragraphe 2, de la directive 92/81 dispose:
      «Les huiles minérales, autres que celles pour lesquelles un niveau d'accise est fixé par la directive 92/82/CEE, sont soumises
      à une accise si elles sont destinées à être utilisées, mises en vente ou utilisées comme combustible ou carburant. Le taux
      de l'accise exigible est fixé, selon l'utilisation, au taux applicable au combustible ou au carburant pour moteur équivalent.»
      
      
       9.        L'article 8, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/81, tel que modifié par la directive 94/74/CE du Conseil, du 22 décembre
      1994 
         			(5)
         		, dispose:
      «Outre les dispositions générales de la directive 92/12/CEE concernant les utilisations exonérées de produits soumis à accises
      et sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent les produits suivants de l'accise harmonisée,
      selon les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et claire de ces exonérations et d'empêcher la
      fraude, l'évasion ou les abus:
      [...]
       d)       les huiles minérales injectées dans les hauts fourneaux à des fins de réduction chimique, en adjonction du coke utilisé comme
      combustible principal.»
      
      
       10.      Aux termes du dix-huitième considérant de la directive 94/74, qui a ajouté le point d) à l'article 8, paragraphe 1, de la
      directive 92/81, 
      «[...] il convient d'accorder une exonération obligatoire au niveau communautaire pour les huiles minérales injectées dans
      les hauts fourneaux à des fins de réduction chimique, pour éviter des distorsions de concurrence résultant de régimes de taxations
      différents entre les États membres».
      
      
       B –   Le droit national
       11.      La réglementation nationale litigieuse est le Mineralölsteuergesetz du 21 décembre 1992 
         			(6)
         		 [loi sur la fiscalité des huiles minérales (ci-après le «MinöStG»)], modifié en dernier lieu par l'Agrardieselgesetz du 21
      décembre 2000 
         			(7)
         		 .
      
      
       12.      L'article 4 du MinöStG, intitulé «Exonérations, définitions», dispose:
      «1) Sous réserve des dispositions de l'article 12, les huiles minérales peuvent être utilisées en exonération de taxe
      [...]
       2. à d'autres fins que
       a) l'utilisation comme carburant ou la fabrication de carburant,
       b) l'utilisation comme combustible («zum Verheizen»)
       c) l'entraînement de turbines à gaz;
      [...].»
      
      
       13.      Les modalités d'application de l'article 4, paragraphe 1, point 2, du MinöStG sont précisées dans une circulaire du 2 février
      1998 
         			(8)
         		 (ci‑après la «circulaire»).
      
      
       14.      Cette circulaire se fonde sur des principes développés dans la jurisprudence du Bundesfinanzhof pour définir ce qu'il y a
      lieu d'entendre par «utilisation comme combustible» («Verheizen») au sens de l'article 4, paragraphe 1, point 2, du MinöStG.
      D'après le point II de la circulaire, une telle utilisation suppose que les critères suivants soient remplis:
      
       
      –
         l'utilisation d'huiles minérales comme combustible («zum Verheizen») est la production d'énergie thermique;
      
      
       
      –
         l'utilisation comme combustible est l'utilisation intentionnelle du pouvoir calorifique d'une matière, c'est-à-dire la combustion
            (totale ou partielle) d'une huile minérale pour la production de chaleur, laquelle est transférée (en totalité ou en partie)
            à une autre matière, étant entendu que la production de chaleur et le transfert de cette chaleur ne doivent pas revêtir seulement
            une importance secondaire par rapport aux autres fins de l'utilisation de l'huile minérale;
         
      
      
       
      –
         la matière à laquelle la chaleur est transférée doit recevoir la qualité de nouvelle source d'énergie ou de chaleur («Heizmittel»);
      
      
       
      –
         l'utilisation concrète de la nouvelle source de chaleur comme moyen de chauffage («Heizmittel») justifie la conclusion selon
            laquelle l'huile minérale utilisée pour la production de cette source de chaleur a été «utilisée comme combustible».
         
      
      
       Il s'ensuit que, pour apprécier s'il y a «utilisation comme combustible» («Verheizen»), le transfert de chaleur est déterminant.
      Sont notamment considérés comme sources de chaleur («Heizmittel»): l'eau chaude et la vapeur (comme dans le cas des chauffages
      de locaux), l'air ambiant chauffé, les gaz de combustion (gaz de fumée), les chaudières, les chemises, etc.
      
      
       15.      En ce qui concerne l'utilisation énergétique d'huiles minérales, il résulte de la jurisprudence du Bundesfinanzhof que l'hypothèse
      d'une «utilisation comme combustible» ne peut être exclue que dans les cas suivants (point III de la circulaire):
      
       
      –
         Contact direct de la flamme avec la matière à traiter, à transformer ou à détruire; sont ainsi cités à titre exemplatif: le
            flambage de fibres textiles, le chauffage de métaux pour les façonner et le chauffage du carton bitumé pour en améliorer la
            maniabilité.
         
      
      
       
      –
         La matière qui absorbe l'énergie de combustion est exposée elle-même à la chaleur pour servir à la fabrication d'un produit
            d'un autre type et perd ainsi sa structure matérielle. Une modification matérielle suppose que les composants de l'huile minérale
            utilisée entrent, en partie du moins, dans le produit, comme dans le cas de la production de suie par le craquage thermique
            ou celui de la trempe de l'acier par un procédé dénommé «Aufkohlen» (cémentation). Là aussi, des huiles minérales sont utilisées,
            en partie du moins, comme matière première et leur structure moléculaire subit une modification chimique. Comme indice déterminant
            de la présence d'un tel processus, on peut citer par exemple le fait que l'utilisation d'une huile minérale différente ou
            de sources d'énergie différentes, comme le charbon ou l'électricité, ne permet pas de réaliser l'objet de la production. 
         
      
      
       
      –
         Il n'y a pas utilisation du pouvoir calorifique des huiles minérales servant à la production de chaleur lorsque l'objet principal
            réside dans l'élimination de gaz d'échappement nuisibles par leur combustion intégrale, et qu'à cette fin, une veilleuse est
            alimentée par de l'huile minérale ou que de l'huile minérale est mélangée dans une chambre de combustion avec les gaz d'échappement
            à éliminer et est intégralement brûlée.
         
      
      
       
      –
         Ces cas présentent un point commun, en ce sens que la combustion de l'huile minérale coïncide, dans le cadre d'un processus
            homogène, avec la transformation ou la destruction de la matière qui absorbe l'énergie thermique. Le transfert de l'énergie
            absorbée à une autre matière n'est donc pas possible.
         
      
      
      
      
      III –  La procédure
       16.      Par lettre de mise en demeure du 26 mai 1999, la Commission a informé la République fédérale d'Allemagne, au titre de l'article
      226 CE, qu'elle considérait que l'interprétation de la notion d'«utilisation comme combustible» («Verheizen») par la circulaire
      n'était pas compatible avec l'article 2, paragraphe 2, première phrase, de la directive 92/81. Cette interprétation a pour
      résultat que certaines huiles minérales «utilisées en tant que combustible» ne sont pas soumises à accise.
      
      
       17.      Le gouvernement allemand a répondu après l'expiration du délai indiqué dans la mise en demeure, par lettre du 13 octobre 1999,
      qu'en l'absence de définition de l'expression «utilisées comme combustible» («Verbrauch als Heizstoff») employée à l'article
      2, paragraphe 2, première phrase, de la directive, il revenait aux États membres d'en préciser la portée. L'interprétation
      allemande de la notion d'«utilisation comme combustible» se fonde sur la jurisprudence du Bundesfinanzhof. La circulaire reproduit
      cette jurisprudence. C'est ainsi que s'est dégagée en Allemagne une tendance consistant à interpréter la notion d'«utilisation
      comme combustible» dans un sens qui s'éloigne de sa signification première ainsi que d'une pratique administrative de longue
      date. Le gouvernement allemand a également demandé à la Commission d'examiner ce problème de manière plus générale, en tenant
      compte à cet égard des pratiques dans les autres États membres, afin d'aboutir à une solution claire et commune.
      
      
       18.      Le 13 mars 2000, la Commission a adressé au gouvernement allemand un avis motivé dans lequel elle reprenait les arguments
      de la mise en demeure tout en ajoutant que le fait que d'autres États membres avaient leur propre interprétation de la notion
      d'«utilisation comme combustible» n'autorisait pas la République d'Allemagne à définir cette notion en violation du droit
      communautaire.
      
      
       19.      Comme la République fédérale d'Allemagne n'avait pris, dans le délai de deux mois imparti par l'avis motivé, aucune mesure
      pour mettre fin à la violation du droit communautaire constatée par la Commission, cette dernière a introduit la présente
      procédure par requête du 18 juin 2001.
      
      
       20.      Dans le cadre de la procédure écrite et à la suite d'une question écrite de la Cour, la Commission a fourni des informations
      supplémentaires sur la manière dont différents États membres ont interprété la notion d'«utilisation comme combustible» lors
      de la mise en œuvre de l'article 2, paragraphe 2, première phrase, de la directive 92/81.
      
      
       21.      Les parties ont exposé leurs points de vue respectifs à l'audience de la Cour du 27 février 2003.
      
      
      IV –  Les principaux moyens et arguments
       22.      Les principaux arguments invoqués par la Commission et par le gouvernement allemand peuvent être résumés comme suit.
      
      
       A –   Le point de vue de la Commission
       23.      Le problème essentiel soulevé par la Commission résulte du fait que, d'après l'article 4, paragraphe 2, point 2, sous b),
      du MinöStG, interprété à la lumière de la circulaire, dans certains cas, les huiles minérales peuvent être utilisées comme
      combustible en exonération d'accise.
      
      
       24.      Selon la circulaire, il faut entendre par «utilisation comme combustible» l'utilisation intentionnelle du pouvoir calorifique
      d'une matière, c'est-à-dire la combustion (totale ou partielle) d'huile minérale pour la production de chaleur, laquelle est
      transférée (en totalité ou en partie) à une autre matière, qui doit à son tour acquérir la qualité de nouvelle source d'énergie
      ou de chaleur. L'utilisation concrète de la nouvelle source de chaleur comme moyen de chauffage justifierait la conclusion
      que l'huile minérale, utilisée pour la production de cette source de chaleur, a été utilisée comme combustible. Par contre,
      la circulaire prévoit que l'utilisation comme combustible n'englobe pas le cas où la matière qui absorbe l'énergie de combustion
      est exposée elle-même à la chaleur pour servir à la fabrication d'un certain produit et perd ainsi sa structure matérielle.
      
      
       25.      Selon cette interprétation, l'«utilisation comme combustible» se réfère uniquement à l'utilisation indirecte d'huile minérale
      comme source d'énergie, à l'aide d'une source de chaleur comme moyen de chauffage, par exemple pour le chauffage d'une habitation.
      Par conséquent, l'utilisation de l'énergie thermique de l'huile minérale pour la mise en marche et le maintien de processus
      industriels n'en fait pas partie. D'après la Commission, la République fédérale d'Allemagne enfreint la directive 92/81 en
      appliquant l'article 4, paragraphe 1, point 2, sous b), du MinöStG conformément à cette interprétation. 
      
      
       26.      Même si l'article 2, paragraphe 2, de la directive 92/81 ne contient pas de définition formelle de la notion «utilisées comme
      combustible», il résulte de l'objectif d'harmonisation des directives concernant les droits d'accises que cette notion doit
      faire l'objet d'une interprétation autonome. La nécessité de procéder à une telle interprétation autonome et uniforme découle
      des troisièmes considérants de la directive 92/81 et de la directive 92/12.
      
      
       27.      Afin d'étayer son argumentation, la Commission se réfère à l'arrêt du 4 octobre 2001, «Goed Wonen» 
         			(9)
         		, dont il découle notamment que les exonérations de TVA prévues par la sixième directive  
         			(10)
         		 doivent s'appuyer sur des notions autonomes de droit communautaire. Selon la Commission, le principe qui sous-tend cette
      constatation de la Cour peut également être appliqué à la directive 92/81. A fortiori, cette argumentation vaut pour toute
      notion qui détermine le champ d'application d'une disposition servant de base à la perception d'un impôt. L'absence de définition
      de la notion d'«utilisation comme combustible» ne signifie en tout cas pas que le législateur communautaire ait voulu laisser
      aux ordres juridiques nationaux le soin d'en déterminer le contenu précis. Si les quinze ordres juridiques nationaux définissaient
      la notion de «combustible» chacun à sa manière, l'objectif d'harmonisation poursuivi par la directive 92/81 serait mis en
      péril.
      
      
       28.      La Commission considère que l'interprétation stricte de la notion précitée par la République fédérale d'Allemagne est incompatible
      avec les termes de la directive 92/81. D'après l'interprétation usuelle de la notion «Verheizen», telle qu'utilisée par l'article
      4, paragraphe 1, point 2, sous b), du MinöStG, les huiles minérales sont toujours «utilisées» lorsqu'elles sont brûlées et
      que la chaleur ainsi produite sert à chauffer, quel que soit l'objectif final de ce chauffage. Par conséquent, la chaleur
      produite par la combustion peut servir tout aussi bien à chauffer un bâtiment à l'aide d'une installation de chauffage qu'à
      déclencher des processus chimiques où l'huile minérale n'intervient pas seulement comme source de chaleur, mais où ses composants
      entrent aussi partiellement dans le produit fini. Cette thèse est confirmée par les versions anglaise et française de la directive
      92/81, qui emploient respectivement les termes «used as a heating fuel» et «utilisées comme combustible».
      
      
       29.      Par ailleurs, la Commission relève que le gouvernement allemand a reconnu, dans sa réponse du 13 octobre 1999 à la mise en
      demeure, que l'interprétation allemande de la notion d'«utilisation comme combustible», qui se fonde sur la jurisprudence
      du Bundesfinanzhof résumée dans la circulaire, s'est dans l'intervalle écartée du sens premier de cette notion ainsi que d'une
      pratique administrative de longue date.
      
      
       30.      L'économie de la directive 92/81 confirme que la notion d'«utilisation comme combustible» doit être interprétée de façon extensive.
      La Commission soutient ainsi que, d'après l'article 8,paragraphe 1, sous d), de la directive 92/81, les huiles minérales injectées
      dans des hauts fourneaux à des fins de réduction chimique, en adjonction du coke utilisé comme combustible principal, sont
      exonérées de l'accise harmonisée. Dans ce cas précis, il y a combustion des huiles minérales utilisées et la chaleur ainsi
      produite est utilisée pour le processus de réduction chimique. Le fait que le législateur communautaire a exonéré de l'accise
      le cas visé à l'article 8, paragraphe 1, sous d), montre clairement qu'il considère que l'article 2, paragraphe 2, première
      phrase, de la directive 92/81 englobe toutes les utilisations d'huiles minérales pour la production d'énergie thermique. En
      d'autres termes, l'ajout du point d) à l'article 8, paragraphe 1, de la directive 92/81 aurait été inutile si la notion d'«utilisation
      comme combustible» était limitée, comme le prévoit la circulaire, au cas où l'énergie thermique produite est transférée à
      une autre matière qui, à son tour, devient source de chaleur.
      
      
       31.      Par conséquent, une utilisation industrielle du pouvoir calorifique d'huiles minérales, comparable à cette utilisation dans
      des hauts fourneaux, qui n'est pas couverte par l'exonération de l'article 8, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/81,
      est imposable au titre de l'article 2, paragraphe 2, première phrase, de ladite directive. La dérogation visée à l'article
      8, paragraphe 1, sous d), de cette directive n'est pas apte à justifier toutes les dérogations à l'obligation d'imposition
      qui sont prévues au point III de la circulaire. Les exemples cités au point III de cette circulaire vont au-delà du cas particulier
      visé à l'article 8, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/81. 
      
      
       32.      La Commission ne partage pas l'opinion du gouvernement allemand suivant laquelle l'article 8, paragraphe 1, sous d), de la
      directive 92/81 n'est prévu qu'à titre de clarification. Se référant au dix-huitième considérant de la directive 94/74, la
      Commission souligne que l'intention du législateur européen était d'introduire une exonération entièrement nouvelle. Cela
      montre précisément que le législateur européen considérait que la première phrase de l'article 2, paragraphe 2, de la directive
      92/81 vise toute forme d'utilisation d'huiles minérales pour la production d'énergie thermique.
      
      
       33.      La Commission souligne encore que les dérogations contenues à l'article 8, paragraphe 1, de la directive 92/81 doivent s'interpréter
      strictement. Elle cite à cet égard l'arrêt du 15 juin 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties 
         			(11)
         		, concernant l'article 13 de la sixième directive, qui précise que des notions employées pour désigner les exonérations visées
      par cette disposition sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général
      selon lequel la taxe sur le chiffre d'affaires est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par
      un assujetti 
         			(12)
         		. La Commission estime que cette interprétation doit aussi être appliquée aux exonérations prévues à l'article 8, paragraphe
      1, sous d), de la directive 92/81.
      
      
       34.      En revanche, la règle de base énoncée à l'article 2, paragraphe 2, première phrase, doit être interprétée largement, en ce
      sens qu'elle couvre globalement l'utilisation d'huiles minérales pour la production de chaleur, c'est-à-dire l'utilisation
      du pouvoir calorifique des huiles minérales. Il importe peu à cet égard que la chaleur produite soit utilisée pour chauffer
      un objet ou pour déclencher un processus chimique ou industriel. L'interprétation de la notion d'«utilisation comme combustible»
      défendue dans la circulaire a cependant pour effet de faire échapper un volume important d'huiles minérales imposables à l'accise.
      
      
       B –   Le point de vue du gouvernement allemand
       35.      Le gouvernement allemand fait valoir que la manière dont la Commission interprète les expressions «destinées à être utilisées
      comme combustible» ou «utilisation comme combustible» n'est pas conforme à la directive 92/81. Il s'attache en particulier
      à l'interprétation grammaticale des termes en cause, à la nature de l'harmonisation, au contexte de la directive 92/81 ainsi
      qu'à la façon dont les dérogations doivent s'interpréter.
      
      
       36.      Selon le gouvernement allemand, la Commission considère à tort que les termes «brûler» («Verbrennen») et «utiliser comme combustible»
      («Verheizen») débouchent en définitive sur le même résultat. D'après l'interprétation usuelle de cette notion en allemand,
      l'expression «utilisation comme combustible» («Verheizen») désigne uniquement l'utilisation indirecte d'une source d'énergie.
      Bien qu'une combustion libère toujours de la chaleur, l'utilisation d'huile minérale comme combustible et, par conséquent,
      l'obligation de payer une accise supposent, d'une part, d'un point de vue objectif, que la chaleur produite soit transférée
      à une autre substance qui est chauffée et d'autre part, d'un point de vue subjectif, que l'intention soit précisément de transférer
      la chaleur à cette autre substance. Les termes «destinées à» et «mises en vente» contenus à l'article 2, paragraphe 2, première
      phrase, de la directive 92/81 se réfèrent également à cette intention subjective. En l'absence d'un tel élément subjectif,
      il ne peut être question d'utilisation d'huile minérale comme combustible, même si d'autres matières sont chauffées par la
      chaleur libérée par le processus de combustion. Il s'agit là de l'interprétation utilisée par la jurisprudence du Bundesfinanzhof
      et adoptée au point II, deuxième tiret, de la circulaire.
      
      
       37.      En ce qui concerne l'utilisation de l'énergie thermique de l'huile minérale pour lancer ou maintenir des processus industriels,
      le gouvernement allemand indique que, contrairement à ce que la Commission soutient, seuls les cas visés au point III de la
      circulaire ne sont pas considérés comme constitutifs d'une «utilisation comme combustible» («Verheizen»). Hormis ces cas,
      il n'y a pas d'exonération d'accise.
      
      
       38.      Le gouvernement allemand conteste que les notions contenues dans la directive 92/81 doivent s'interpréter de façon autonome.
      À son avis, le troisième considérant de cette directive n'appelle pas, comme la Commission le soutient, d'interprétation uniforme
      de toutes les notions qu'elle utilise. Ce considérant doit plutôt être mis en rapport avec l'article 3, paragraphe 1, premier
      tiret, de la directive 92/12, sur lequel se fonde la définition des «huiles minérales» dans la directive y afférente, à savoir
      la directive 92/81. Cette définition résulte de l'article 2, paragraphe 1, de la directive 92/81 qui énumère les produits
      considérés comme des huiles minérales au sens de la directive. Toutes ces huiles minérales sont soumises au régime général
      des directives en matière d'accise, même lorsqu'elles sont exonérées d'accise sur les huiles minérales sous certaines conditions.
      
      
      
       39.      Si le législateur communautaire avait voulu que le sens du troisième considérant de la directive 92/81 corresponde à celui
      indiqué par la Commission, il aurait lui-même défini la notion d'«utilisation comme combustible» dans la directive. Le fait
      qu'il y a renoncé, alors qu'il connaissait l'interprétation allemande de la notion, montre qu'il a accepté cette interprétation
      et n'a pas opté pour un concept uniforme sur ce point. De lege lata, le législateur communautaire n'a pas voulu harmoniser
      la notion d'«utilisation comme combustible» même si cela était souhaitable de lege ferenda. Par conséquent, cette notion doit
      être définie au niveau national.
      
      
       40.      Le gouvernement allemand ajoute que le troisième considérant de la directive 92/81 exige uniquement une définition stricte
      des produits relevant de la catégorie des huiles minérales en vue du prélèvement des accises et non pas une définition finale
      et uniforme sur le plan européen concernant l'utilisation à laquelle ces produits sont destinés afin de faire en sorte que
      la charge fiscale soit la même.
      
      
       41.      L'interprétation de la Commission suppose une harmonisation complète concernant l'imposition des huiles minérales, comme pour
      la réglementation en matière de taxes sur le chiffre d'affaires. La directive 92/81 ne prévoit pas un tel degré d'harmonisation.
      Cela ressort également du texte de la directive 92/12.
      
      
       42.      Selon le gouvernement allemand, la genèse de la directive 92/81 va également à l'encontre d'une définition uniforme dans tous
      les États membres des notions de «Heizzweck» («fin de chauffage») et «Bestimmung als Heizstoff» («destination comme combustible»).
      Il ressort de l'exposé des motifs accompagnant la proposition 
         			(13)
         		 de la Commission à l'origine de la directive 92/81 que l'harmonisation visée se limitait à ce qui était absolument nécessaire
      pour éliminer les contrôles frontaliers dans le marché intérieur. L'objectif était uniquement d'instaurer une coordination
      suffisante pour garantir que des produits analogues soient généralement taxés de façon analogue et que les disparités d'origine
      fiscale entre les prix finaux de ces produits ne soient pas telles qu'elles encouragent les achats frauduleux ou artificiels.
      Une marge d'appréciation importante a ainsi été laissée aux États membres, même au prix du maintien de conditions différentes
      en matière de concurrence au niveau national.
      
      
       43.      Le gouvernement allemand n'est pas convaincu par l'argument de la Commission selon lequel l'insertion du point d) à l'article
      8, paragraphe 1, de la directive 92/81 démontrerait que l'article 2, paragraphe 2, première phrase, doit s'interpréter largement.
      L'interprétation allemande admettrait aussi que, en cas d'injection d'huiles minérales dans des hauts fourneaux afin d'accélérer
      la réduction chimique, une partie de ces huiles minérales est utilisée comme combustible. La disposition en cause préciserait
      en réalité que l'utilisation industrielle en question ne relève pas de l'article 2, paragraphe 2. Dans ces conditions, on
      ne saurait conclure a contrario que toute utilisation d'huiles minérales en vue de produire de l'énergie thermique implique
      que les huiles minérales en cause sont «utilisées comme combustible» au sens de l'article 2, paragraphe 2, première phrase,
      de ladite directive.
      
      
       44.      Par ailleurs, le gouvernement allemand considère que les exonérations prévues à l'article 8, paragraphe 1, de la directive
      92/81 ne peuvent pas s'interpréter strictement. Il précise notamment qu'il ne partage pas la thèse de la Commission suivant
      laquelle on peut appliquer à la matière des accises la jurisprudence de la Cour relative à l'interprétation des exonérations
      en matière de taxe sur le chiffre d'affaires. Contrairement aux taxes sur le chiffre d'affaires, l'harmonisation relative
      à l'imposition des huiles minérales est restée limitée à ce qui est strictement nécessaire en vue de l'instauration et du
      fonctionnement du marché intérieur.
      
      
       45.      D'après le gouvernement allemand, la nécessité de définitions complètes et autonomes en matière de taxe sur le chiffre d'affaires
      se justifie surtout par les besoins de financement de la Communauté et par la répartition équitable des charges financières
      entre les États membres. En revanche, les directives relatives à l'imposition des huiles minérales n'ont pas cette fonction
      double, puisque la Communauté ne perçoit rien des sommes collectées grâce à ces droits d'accises spéciaux et que leur assiette
      n'entre dans aucun transfert financier. L'argument qui impose des définitions uniformes en matière de taxe sur le chiffre
      d'affaires ne s'appliquerait pas à l'imposition des huiles minérales.
      
      
      V –  Appréciation
       46.      Conformément à l'article 2, paragraphe 2, première phrase, de la directive 92/81, les huiles minérales «utilisées comme combustible»
      doivent être soumises à une accise. Le problème est de savoir quand une telle utilisation existe. La divergence de vues entre
      la Commission et la République fédérale d'Allemagne porte surtout sur le point de savoir si certaines formes d'utilisation
      dans des processus industriels sont constitutives d'une «utilisation comme combustible» au sens de la disposition précitée
      de la directive. En bref, la Commission interprète cette notion en ce sens que toute utilisation d'huile minérale est soumise
      à une accise, indépendamment de son but. Par contre, la République fédérale d'Allemagne se fonde ─- conformément aux principes
      développés par le Bundesfinanzhof et repris dans la circulaire ─ sur une interprétation plus restrictive de cette notion.
      Selon cette interprétation, il n'y a utilisation d'huile minérale comme combustible que dans les cas où cette huile est utilisée
      de manière indirecte, à des fins de chauffage. Selon le gouvernement allemand, cette notion ne s'applique pas s'il y a un
      contact direct entre l'huile brûlée et une autre matière. 
      
      
       47.      Le point de savoir si une accise est due en cas d'utilisation d'huiles minérales dans le cadre des applications industrielles
      concernées dépend de la définition de la notion d'«utilisation comme combustible». Étant donné l'impact de cette imposition
      sur le coût, il est clair que des implications économiques importantes découlent de la réponse au problème, qui semble assez
      technique, de la portée de la notion d'«utilisation comme combustible».
      
      
       48.     À l'examen, nous constatons que, d'un point de vue analytique, la réponse doit être donnée en deux temps. La première question
      vise à savoir s'il s'agit d'une notion devant être interprétée de façon autonome et uniforme au niveau communautaire (comme
      la Commission l'affirme) ou si les États membres sont restés libres de définir cette notion (comme le soutient la République
      fédérale d'Allemagne). S'il s'agit d'une notion communautaire appelant une interprétation uniforme, il faudra dire quelle
      est sa signification précise.
      
      
       49.      Concernant la première question, il apparaît en premier lieu que les directives 92/12 et 92/81 se fondent toutes deux sur
      l'article 99 du traité CE (devenu article 93 CE), qui vise à harmoniser les législations nationales en matière de taxes sur
      le chiffre d'affaires, de droits d'accises et autres impôts indirects, dans la mesure où cette harmonisation est nécessaire
      pour assurer l'établissement et le fonctionnement du marché intérieur. En d'autres termes, il s'agit d'éliminer, d'une part,
      les entraves à la libre circulation des biens et des services liées à ces taxes et, d'autre part, les différences entre les
      législations nationales concernant les impôts indirects qui sont susceptibles de perturber la concurrence sur le marché intérieur.
      
      
       50.      Ces deux objectifs sont d'ailleurs exprimés dans les préambules des deux directives. Le préambule de la directive 92/12 mentionne
      ainsi que l'établissement et le fonctionnement du marché intérieur impliquent la libre circulation des produits soumis à accise
      et qu'à cet effet l'exigibilité des accises doit être définie de façon identique dans tous les États membres 
         			(14)
         		. Le préambule de la directive 92/81 ajoute qu'il importe, pour le bon fonctionnement du marché intérieur, de mettre au point
      des définitions communes pour tous les produits relevant de la catégorie des huiles minérales qui sont soumis au régime général
      de contrôle des accises 
         			(15)
         		. De plus, les exonérations facultatives autorisées par la directive 92/81 sont subordonnées à la condition de ne pas entraîner
      de distorsion de concurrence 
         			(16)
         		. Enfin, le préambule de la directive 94/74 annonce l'octroi d'une exonération pour l'utilisation des huiles minérales injectées
      dans les hauts fourneaux à des fins de réduction chimique, pour éviter des distorsions de concurrence résultant de régimes
      de taxation différents entre les États membres 
         			(17)
         		.
      
      
       51.      Savoir si la notion d'«utilisation comme combustible» revêt un caractère communautaire et si les États membres peuvent dès
      lors légiférer à cet égard soulève le problème de la nature et de l'intensité de l'harmonisation visée par les directives
      en matière d'accise sur les huiles minérales. La Commission ne s'est pas exprimée de façon explicite sur ce sujet, mais a
      uniquement précisé, dans le cadre de son argumentation, que la nécessité d'une interprétation uniforme résulte de l'objectif
      d'harmonisation poursuivi par les directives. Le gouvernement allemand, qui déduit de la thèse de la Commission que celle-ci
      considère qu'une harmonisation complète aurait vu le jour dans ce domaine, estime au contraire que l'harmonisation n'est que
      partielle. À cet égard, il se réfère à la genèse de la directive 92/81, dont il résulte que l'harmonisation dans ce domaine
      est limitée à ce qui est strictement nécessaire en vue d'éliminer les contrôles frontaliers dans le marché intérieur et que
      les États membres conservent une importante marge d'appréciation, même au prix du maintien de conditions différentes en matière
      de concurrence au niveau national.
      
      
       52.      Bien qu'il faille concéder au gouvernement allemand que l'harmonisation opérée en matière d'accises sur les huiles minérales
      n'est que partielle 
         			(18)
         		, cela ne signifie pas que les États membres restent libres de définir des notions utilisées par ces directives. Le fait que
      l'harmonisation opérée n'est que partielle ne saurait priver d'effet utile les dispositions d'une directive 
         			(19)
         		. Dans sa jurisprudence relative à la directive 92/12, la Cour a souligné que les règles établies par cette directive en ce
      qui concerne la détention, la circulation et les contrôles des produits soumis à accise ont notamment pour objectif d'assurer
      que l'exigibilité de l'accise soit identique dans tous les États membres 
         			(20)
         		. Cet objectif des directives sur les accises suppose nécessairement que les dispositions sur lesquelles l'imposition concernée
      se fonde soient interprétées de façon uniforme. Les États membres ne sont donc pas libres de préciser la portée des notions
      utilisées.
      
      
       53.      Dans la mesure où les directives visent à prévenir les distorsions de concurrence et donc à faire en sorte qu'il y ait également
      un «level playing field» dans les secteurs économiques soumis à accise, le fondement de l'imposition doit être interprété
      de façon aussi uniforme que possible. L'uniformité de la base d'imposition crée la transparence nécessaire à une concurrence
      ouverte et loyale 
         			(21)
         		. De plus, même si les tarifs appliqués par les États membres peuvent diverger pour ce qui dépasse les montants minimaux définis
      dans la directive 92/82, il est clair que de telles différences sont dues exclusivement à cette donnée.
      
      
       54.      Le législateur communautaire a également laissé transparaître ce principe d'interprétation et d'application uniforme dans
      l'économie de la directive 92/81. Nous pensons en particulier à la base d'imposition (article 2) et aux exonérations d'accise
      (article 8) que la directive régit entièrement. Les exonérations sont réparties en trois catégories: les exonérations obligatoires
      (article 8, paragraphe 1), les exonérations facultatives (article 8, paragraphes 2 et 3) et d'autres exonérations qui peuvent
      être introduites selon une procédure communautaire (article 8, paragraphe 4). Ce système d'exonérations pourrait être mis
      en péril, et avec lui l'effet utile des directives sur les accises, si les États membres pouvaient aboutir au même résultat
      qu'une exonération en permettant à certains produits ou à leur usage d'échapper à l'accise grâce à des définitions restrictives
      données sur le plan interne aux notions contenues dans la directive.
      
      
       55.      Il s'ensuit que la notion d'«utilisation comme combustible» contenue à l'article 2, paragraphe 2, première phrase, de la directive
      92/81 doit être interprétée de façon autonome et uniforme pour l'ensemble de la Communauté.
      
      
       56.      Cela nous amène au contenu même de la notion. La Commission et le gouvernement allemand ont invoqué à cet égard des arguments
      d'ordre textuel, systématique et téléologique.
      
      
       57.      En ce qui concerne l'approche grammaticale, la Commission et le gouvernement allemand ont examiné en détail la portée des
      notions de «Verheizen» et «Verbrennen» selon l'usage courant en allemand. En substance, la Commission soutient que l'article
      2, paragraphe 2, première phrase, de la directive 92/81 s'applique à toute utilisation d'huiles minérales à des fins de chauffage,
      y compris les utilisations industrielles. Par contre, d'après la conception allemande exposée dans la circulaire, l'expression
      «utilisation comme combustible» («Verheizen») exclut certaines formes d'utilisation des huiles minérales dans le domaine industriel.
      Il s'agit en particulier d'utilisations où des matières sont directement exposées à une flamme, sans qu'il y ait transfert
      de chaleur. L'approche allemande insiste aussi ─ en se référant au fait que l'article 2, paragraphe 2, première phrase, de
      la directive 92/81 contient les termes «destinées à» ─ sur l'intention subjective d'utilisation à des fins de chauffage.
      
      
       58.      Au surplus, le gouvernement allemand observe et la Commission souligne tous deux dans leurs mémoires que la signification
      que la circulaire attribue à ces termes s'est écartée de l'usage courant en allemand. Quoi qu'il en soit, il s'agit avant
      tout de savoir si une approche textuelle basée sur la signification des termes concernés en allemand permet de formuler une
      définition juridique utilisable de la notion d'«utilisation comme combustible» 
         			(22)
         		. Le contenu doit plutôt être défini d'après le rôle de la notion dans le cadre de la réglementation dans son ensemble et
      en fonction de l'objectif de cette réglementation.
      
      
       59.      En ce qui concerne l'économie de la directive 92/81, la Commission a souligné le lien qui existe entre la règle de base en
      matière de prélèvement d'accise contenue à l'article 2 et les exonérations obligatoires de l'article 8 de cette directive.
      Les différences d'interprétation entre la Commission et le gouvernement allemand portent surtout sur le problème de savoir
      si l'utilisation d'huiles minérales dans certains processus industriels est soumise à une accise. À cet égard, les parties
      ont examiné la signification de l'exonération contenue à l'article 8, paragraphe 1, sous d), dans le système de la directive.
      Comme nous l'avons déjà mentionné, cette exonération concerne l'utilisation d'huiles minérales dans des hauts fourneaux à
      des fins de réduction chimique.
      
      
       60.      Selon la Commission, l'introduction de cette exonération lors de la modification de la directive 92/81 par la directive 94/74
      montre que, pour le législateur communautaire, l'utilisation en cause était dès l'origine visée par la règle de base énoncée
      à l'article 2, paragraphe 2, première phrase, de la directive 92/81. Cette règle de base doit dès lors s'interpréter de façon
      extensive. Le gouvernement allemand soutient au contraire qu'il s'agit uniquement d'une clarification qui était nécessaire,
      entre autres en raison de l'interprétation appliquée en Allemagne. D'après le gouvernement allemand, l'introduction de cette
      exonération ne signifie donc pas que l'article 2, paragraphe 2, première phrase, doive s'interpréter largement.
      
      
       61.      La Commission ajoute que, en tant que disposition dérogatoire à l'article 2, paragraphe 2, l'article 8, paragraphe 1, est
      d'interprétation restrictive. Elle se réfère à cet égard à la jurisprudence de la Cour sur les exonérations prévues dans la
      sixième directive 
         			(23)
         		. Le gouvernement allemand conteste le fait que l'on puisse étendre cette jurisprudence aux directives relatives aux accises.
      À cet égard, il fait notamment valoir que, contrairement à la sixième directive, les directives sur les accises ne jouent
      aucun rôle dans le calcul des ressources propres de la Communauté. C'est la double fonction de la sixième directive qui imposerait
      l'unité d'interprétation et l'interprétation restrictive des exonérations.
      
      
       62.      Nous avons déjà observé ci-dessus 
         			(24)
         		 que le régime des directives sur les accises exige que des notions utilisées dans ces dispositions soient interprétées uniformément.
      La finalité et l'économie de ces directives montrent aussi que la base d'imposition s'interprète largement, tandis que les
      dérogations à celle-ci s'interprètent restrictivement. Tout comme la Commission, nous pensons que l'insertion d'un point d)
      à l'article 8, paragraphe 1, de la directive 92/81 ne peut s'interpréter autrement que comme une confirmation du fait que
      l'utilisation mentionnée dans cette disposition était en principe soumise à une accise en vertu de l'article 2, paragraphe
      2, de la directive. Lorsqu'il a été jugé nécessaire, manifestement pour des raisons de politique industrielle, d'exonérer
      les huiles minérales injectées dans les hauts fourneaux, on ne s'est pas contenté de limiter la portée de l'article 2, paragraphe
      2 (solution qui correspond plutôt à l'interprétation allemande), on a prévu une dérogation expresse au principe de l'imposabilité.
      Sur le plan de la technique législative, une telle solution s'impose lorsque la situation visée par la dérogation relève en
      principe de la règle de base. À supposer que l'objectif était d'apporter une «clarification», au sens où l'entend le gouvernement
      allemand, on pourrait se demander pourquoi l'article 8, paragraphe 1, ne mentionne pas d'autres utilisations industrielles
      qui, en vertu du point III de la circulaire, ne sont pas soumises à accise.
      
      
       63.     À notre avis, il n'y a pas lieu de trancher le problème de savoir si, comme la Commission l'affirme, la jurisprudence de la
      Cour suivant laquelle les exonérations sont d'interprétation restrictive dans le cadre de la sixième directive peut être étendue
      aux directives sur les accises. Nous attachons plus d'importance au fait que, si la Sixième directive sert de fondement pour
      générer une partie des ressources propres de la Communauté, elle vise aussi ─ à l'instar des directives sur les accises ─
      à assurer le bon fonctionnement du marché intérieur, objectif qui est déterminant pour la façon dont ces deux directives doivent
      s'interpréter.
      
      
       64.      Compte tenu des conséquences des impôts indirects, tels les accises, sur la commercialisation des produits imposés et sur
      la concurrence, il est évident que la base d'imposition harmonisée garantira d'autant mieux le fonctionnement du marché intérieur
      qu'elle sera définie de façon plus large et que les dérogations à cette base d'imposition seront plus limitées du point de
      vue de leur nombre et de leur étendue. Les dérogations permises doivent aussi être définies avec précision. En effet, une
      base d'imposition définie de façon moins large et des exonérations définies largement ou vaguement laisseraient autant d'espace
      pour les différences entre les législations et les pratiques des États membres, ce qui n'aiderait pas à réaliser les objectifs
      liés au marché intérieur. 
      
      
       65.      Nous constatons dès lors qu'une interprétation de la notion d'«utilisation comme combustible», au sens de l'article 2, paragraphe
      2, de la directive 92/81, dont il découlerait que certaines activités industrielles ne sont pas soumises à l'accise harmonisée,
      laisserait aux États membres toute liberté pour imposer ces activités ou non et pour définir l'imposition à leur guise. Dans
      un tel cas, il va de soi que les objectifs des directives sur les accises ne seraient pas réalisés en ce qui concerne les
      activités et produits en cause. 
      
      
       66.      Par ailleurs, pour des motifs de clarté et de sécurité juridique, l'assujettissement à l'impôt doit se fonder autant que possible
      sur des facteurs objectifs. Lorsque la base d'imposition est également définie à l'aide de facteurs subjectifs, comme (en
      l'espèce) l'objectif final poursuivi par le chauffage d'huiles minérales, cela engendre des incertitudes quant à l'exigibilité
      de l'impôt et facilite l'évasion fiscale. De plus, une telle définition de la notion met en péril l'uniformité d'application.
      
      
       67.      Nous en arrivons ainsi à conclure que, en appliquant l'article 4, paragraphe 1, point 2, sous b), du MinöStG conformément
      à l'interprétation par la circulaire de la notion de «Verheizen» utilisée dans cette disposition, la République fédérale d'Allemagne
      a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de la directive 92/81.
      
      
      VI –  Conclusion
       68.      Nous proposons dès lors qu'il plaise à la Cour:
      
       
      –
         constater que, en appliquant l'article 4, paragraphe 1, point 2, sous b), du Mineralölsteuergesetz du 21 décembre 1992, la
            République fédérale d'Allemagne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 2, paragraphe 2, de la directive
            92/81/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l'harmonisation des structures des droits d'accises sur les huiles minérales,
            en ce qu'elle n'a pas soumis aux droits d'accises toutes les huiles minérales destinées à être utilisées comme combustible;
         
      
      
       
      –
         condamner la République fédérale d'Allemagne aux dépens.
      
      
      
      
       1 –
         
         Langue originale: le néerlandais.
      
      2 –
         
         JO L 316, p. 12.
            
         
      
      3 –
         
         JO L 76, p. 1.
            
         
      
      4 –
         
         JO L 316, p. 19.
            
         
      
      5 –
         
         JO L 365, p. 46.
            
         
      
      6 –
         
         BGBl. I 2185, ber. 1993, p. 169.
            
         
      
      7 –
         
         BGBl. I p. 1982.
            
         
      
      8 –
         
         III A 1 - 10/97, publiée dans la Vorschriftensammlung Bundesfinanzverwaltung du 6 février 1998, N 08 98, n° 70.
            
         
      
      9 –
         
         C-326/99, Rec., p. I-6831, points 40 à 50.
            
         
      
      10 –
         
         Directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux
            taxes sur le chiffre d'affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p.1, ci‑après
            la «sixième directive»).
            
         
      
      11 –
         
         C-348/87, Rec. p. 1737.
            
         
      
      12 –
         
         Points 12 et 13 de l'arrêt.
            
         
      
      13 –
         
         COM(90)434 def. (JO C 322, p. 18).
            
         
      
      14 –
         
         Premier et quatrième considérants de la directive 92/12.
            
         
      
      15 –
         
         Troisième considérant de la directive 92/81.
            
         
      
      16 –
         
         Sixième considérant de la directive 92/81.
            
         
      
      17 –
         
         Dix-huitième considérant de la directive 94/74.
            
         
      
      18 –
         
         Voir, à cet égard, arrêt du 24 février 2000, Commission/France, (C-434/97, Rec. p. I-1129, point 17).
            
         
      
      19 –
         
         Voir arrêts, du 8 juin 1994, Commission/Royaume-Uni (C-382/92, Rec. p. I-2435, point 28), et Commission/Royaume-Uni (C-383/92,
            Rec. p. I-2479, point 25).
            
         
      
      20 –
         
         Arrêts du 2 avril 1998, EMU Tabac e.a. (C-296/95, Rec. p. I-1605, point 22); et du 5 avril 2001, Van de Water (C-325/99, Rec.
            p. I-2729, points 39 et 40).
            
         
      
      21 –
         
         D'après ce qui ressort des données fournies par la Commission en réponse à une question écrite de la Cour concernant la manière
            dont les États membres entendent la notion d'«utilisation comme combustible» («Verbrauch als Heizstoff») dans le cadre de
            la transposition de la directive 92/81, cette expression semble pouvoir faire l'objet d'une assez grande variété d'interprétations.
            
         
      
      22 –
         
         À cet égard, nous nous référons également à la jurisprudence dont il découle que «l'ordre juridique communautaire n'entend
            pas en principe définir ses qualifications en s'inspirant d'un ordre juridique national ou de plusieurs d'entre eux sans précision
            expresse»: arrêt EMU Tabac e.a. (précité à la note 20, point 30), concernant l'interprétation de l'article 8 de la directive
            92/12. En l'espèce, il n'existe pas de telle référence expresse au droit national.
            
         
      
      23 –
         
         Arrêt «Goed Wonen», précité note 9. Le point 46 de cet arrêt précise: « [...] il résulte d'une jurisprudence constante que,
            comme les exonérations prévues par la sixième directive, notamment à son article 13, constituent des dérogations au principe
            général énoncé à l'article 2 de ladite directive, selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée
            à titre onéreux par un assujetti, ces exonérations doivent être interprétées de manière stricte [...]».
            
         
      
      24 –
         
         Point 54 des présentes conclusions.