CELEX: 61983CC0270
Language: es
Date: 1985-10-16 00:00:00
Title: Conclusiones del Abogado General Mancini presentadas el 16 de octubre de 1985. # Comisión de las Comunidades Europeas contra República Francesa. # Libertad de establecimiento de las compañías de seguros - Impuesto sobre sociedades y crédito fiscal. # Asunto 270/83.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
      SR. G. FEDERICO MANCINI
      presentadas el 16 de octubre de 1985 (
            *1
         )
      
         Señor Presidente,
      
      
         Señores Jueces,
      
      
               1. 
            
            
               El Tribunal es llamado a pronunciarse sobre una demanda fundada en el artículo 169 del Tratado CEE interpuesta por la Comisión de las Comunidades Europeas contra la República Francesa. A esta última se le imputa no haber extendido a las sucursales y agencias constituidas en Francia por las compañías de seguros de otros Estados miembros, el crédito fiscal conocido con el nombre de «avoir fiscal» (crédito fiscal imputable) del que gozan las correspondientes empresas francesas. De esta omisión, y de la discriminación que lleva consigo, resultaría infringido el artículo 52 del Tratado.
            
         
               2. 
            
            
               Una ojeada a la normativa francesa. El artículo 205 de la norma que regula la determinación de la renta imponible (Code general des impôts: llamado en adelante CGI) prevé para las sociedades y las demás personas jurídicas enumeradas en el artículo 206 un impuesto «sobre el conjunto de beneficios o rentas», cuyo tipo es igual al 50 % de los beneficios obtenidos. El artículo 209 siguiente establece que para este impuesto se tiene en cuenta «únicamente los beneficios obtenidos en las empresas explotadas en Francia, así como aquéllos cuya imposición esté atribuida a Francia por un convenio internacional para evitar la doble imposición»(traducción no oficial).
               
               Para aliviar la doble carga que pesa sobre los dividendos repartidos por las sociedades —gravados una primera vez por el impuesto al que está sometida la sociedad que los paga y luego, para los beneficiarios, por el impuesto sobre la renta de las personas físicas o por el impuesto sobre sociedades si son personas jurídicas quienes los reciben— el legislador francés ha previsto desde 1965 la concesión de un crédito fiscal imputable en beneficio de quienes perciban dividendos. En virtud del artículo 158 bis del CGI, «las personas que perciban dividendos distribuidos por sociedades francesas dispondrán por este concepto de una renta constituida: por las cantidades que reciban de la sociedad; por un crédito fiscal imputable representado por un crédito abierto contra el Tesoro. Este crédito fiscal será igual a la mitad de las cantidades pagadas efectivamente por la sociedad. Sólo podrá ser utilizado en la medida en que la renta esté comprendida en la base del impuesto sobre la renta que adeuda el beneficiario. Se recibirá en pago de este impuesto. Será restituido a las personas físicas en la medida en que su importe exceda el del impuesto del que sean deudoras»(traducción no oficial). Sin embargo, el beneficio está reservado «a las personas que tengan su domicilio real o su domicilio social en Francia» (artículo 158 ter), salvo que su extensión a los nacionales de otros Estados miembros no esté prevista en los convenios celebrados por Francia en materia de doble imposición (artículo 242 quater).
               
               Por tanto, de estas normas resulta que los beneficiarios del «crédito fiscal imputable» son las sociedades que tienen su domicilio social en Francia, comprendidas las sociedades «affiliate» (filiales) (esta última expresión y no el término «filiali», a que se refiere el artículo 52 del Tratado, es la expresión que, en la lengua jurídica italiana, corresponde al francés «filiales», al inglés «subsidiaries», al alemán «Tochtergesellschaften» y al neerlandés «dochterondernemingen») constituidas por sociedades extranjeras, mientras que el mismo crédito no es concedido a las agencias y sucursales que dichas sociedades hayan abierto en el territorio francés. Una circular de 30 de julio de 1976 precisa además que los dividendos repartidos por las sociedades francesas a sociedades extranjeras, que tengan una organización estable en Francia, no gozan del «crédito fiscal imputable», incluso aunque formen parte de las rentas de esta organización.
               En fin, la Ley de Presupuestos del Estado para 1978 (30 de diciembre de 1977, n° 77-1467, JORF 1977, p. 6316) prevé que las compañías de seguros, de reaseguro, de capitalización y de ahorro pueden deducir del impuesto, del que son deudoras, la totalidad del crédito fiscal, incluso el crédito fiscal imputable, concedido en virtud del artículo 158 his del CGI correspondiente a los dividendos obtenidos de sus inversiones en acciones (artículo 15).
            
         
               3. 
            
            
               La Comisión, persuadida de que la diferencia de trato así descrita es discriminatoria e infringe el artículo 52 del Tratado, ha incoado el procedimiento de declaración de incumplimiento mediante carta del 29 de julio de 1981. El Gobierno francés le contestó (30 de diciembre de 1981) negando el fundamento de la acusación. La forma jurídica que una empresa dé a sus estructuras auxiliares —afirmó el Gobierno— no es indiferente desde el punto de vista fiscal; por el contrario, puede incidir sobre el régimen tributario aplicable a esas estructuras. Así, la sociedad «affiliata» (filial) de una empresa extranjera está dotada de personalidad jurídica y, en tanto que sujeto de derecho francés, es considerada como «residente» desde el punto de vista fiscal. Por el contrario, la sucursal y la agencia son sedes secundarias de la empresa y carecen de autonomía: por tanto, a efectos fiscales, éstas deben ser consideradas como «no residentes» en el Estado en el que ejercen su actividad.
               En definitiva, concluyó el Gobierno francés, para gozar del crédito fiscal imputable las compañías de seguros de los diferentes Estados miembros no tienen más que constituir en Francia una sociedad «affiliata» (filial). En todo caso, es evidente que los problemas vinculados al régimen fiscal de las sucursales y agencias no pueden ser resueltos con arreglo al artículo 52 y sólo podrán serlo en el marco de una aproximación entre las diferentes legislaciones fiscales, y, entre tanto, los convenios bilaterales para evitar la doble imposición deberán hallarles una solución.
               La Comisión no quedó convencida con estos argumentos. En su opinión, la normativa francesa debe ser valorada precisamente a la luz de las normas que regulan el derecho de establecimiento. Ahora bien, el artículo 52 quedaría privado de sentido si, para gozar del crédito fiscal, las sociedades extranjeras debieran constituir filiales en vez de ejercer su actividad por medio de agencias y sucursales. Añadamos que la negativa a conceder el beneficio a estas últimas es tanto menos justificable por cuanto son asimiladas a las sociedades francesas (dictamen de 4 de mayo de 1983) a efectos de todos los demás aspectos fiscales y especialmente en lo referente a la determinación de la renta imponible.
               Al replicar el 6 de julio de 1983, el Gobierno francés negó una vez más que el CGI pusiera obstáculos a la libertad de establecimiento. En efecto, por ser consideradas precisamente como no residentes, las sucursales y agencias de sociedades extranjeras escapan a las cargas tributarias a las que están sujetas las personas jurídicas (constitución, transformación, fusión, escisión, disolución); por tanto, la afirmación según la cual están desfavorecidas respecto a las sociedades francesas carece de fundamento. Esto no es todo. Como el motivo de infracción invocado por la Comisión se refiere únicamente a las agencias o sucursales de compañías de seguros, la reforma pretendida sería discriminatoria respecto a los organismos análogos de sociedades extranjeras que operen en sectores distintos al de la actividad aseguradora. En todo caso, Francia está dispuesta a examinar el problema planteado por la Comisión, en el marco de acuerdos bilaterales. Así, a los convenios que ya la vinculan a sus «partners» (asociados) comunitarios, se podrían añadir protocolos que regularan la extensión del crédito fiscal imputable sobre la base de la reciprocidad.
               Sin embargo, este compromiso tampoco indujo a la Comisión a cambiar de parecer. El 19 de octubre de 1983 la Comisión decidió dirigirse a nuestro Tribunal conforme al artículo 169, párrafo 2. Su demanda, de fecha 30 de noviembre, fue inscrita en el registro el 12 de diciembre.
            
         
               4. 
            
            
               La demanda se articula en dos motivos: las modalidades evocadas del crédito fiscal imputable infringen el artículo 52 del Tratado porque constituyen a) una discriminación respecto a las sociedades extranjeras, b) una restricción indirecta a la libertad de establecimiento secundario. El argumento alegado en apoyo del primer motivo parte de un ejemplo: para el mismo dividendo de 100 FF —observa la Comisión— una sociedad que tiene su domicilio social en Francia paga 25 FF en concepto de impuesto sobre sociedades [(150 x 50 %) — 50)], mientras que la agencia o sucursal de una sociedad constituida en otro Estado miembro tiene que pagar 50 FF (100 x 50 %).
               Por consiguiente, aunque ejercen la misma actividad, las sociedades de derecho francés gozan de un régimen fiscal diferente del que se reserva a las sociedades extranjeras que trabajan mediante agencias o sucursales; y esta diferencia de trato cae dentro de las disposiciones del artículo 52, párrafo 2, según el cual la libertad de establecimiento implica «[...] la constitución y gestión de empresas [...] en las condiciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales». En efecto, esta diferencia de trato se basa en la nacionalidad; por otra parte,,somete la gestión de las sociedades extranjeras a condiciones ciertamente menos ventajosas. Por tanto, como no se benefician del crédito fiscal, estas sociedades deberían fijar tarifas superiores a las que aplican sus competidoras francesas. Asimismo, en virtud de la regla denominada «de la congruencia», sus inversiones serán menos rentables que las que será posible efectuar a las sociedades que tengan su domicilio en Francia.
               Detengámonos en el segundo punto, que ha dado lugar a numerosas discusiones. Según el artículo 15 de la primera de las directivas que coordinan las disposiciones en materia de acceso y ejercicio del seguro directo distinto del seguro de vida (DO 1973, L 228, p. 3; EE 06/01, p. 143), cada Estado miembro, en cuyo territorio ejerza su actividad una empresa, obliga a ésta a constituir reservas técnicas suficientes. Estas reservas «deberán estar representadas por activos equivalentes, congruentes y localizados en cada país de explotación». Sin embargo, los Estados miembros pueden mitigar la regla de la «congruencia», es decir, la obligación de representar los «compromisos exigibles en una moneda por activos expresados o realizables en la misma moneda» [artículo 5 letra b)].
               Las modificaciones aportadas a la legislación francesa para adecuarla a esta fuente han impuesto a las compañías de seguros la obligación de tener activos expresados en moneda francesa. Es precisamente bajo este aspecto, según la Comisión, que se evidencia la discriminación de que son objeto las agencias y sucursales de sociedades extranjeras. En efecto, mientras que a las sociedades francesas les es lícito adquirir igualmente acciones y obligaciones de derecho extranjero y así variar la composición de sus carteras de valores, según la evolución del mercado financiero, nuestras agencias o sucursales, en virtud de la regla de la congruencia, no pueden tener acciones de sociedades extranjeras; y ya que, estando excluidas del crédito fiscal, no tienen interés en invertir en acciones francesas, no les queda más que replegarse sobre las obligaciones. El artículo 158 ter, del CGI limita así la posibilidad de elección en inversiones mobiliarias por parte de las sociedades extranjeras y, desde este punto de vista igualmente, infringe el principio de igualdad en la gestión de empresas, establecido por el artículo 52, párrafo 2.
               La exposición del otro motivo resulta más sencilla. Como sabemos, el artículo 52, párrafo 1, prohibe cualquier restricción a la libertad de establecimiento relativa a «la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro». Y bien, afirma la Comisión, el sistema de concesión de los créditos fiscales imputables y los efectos que lleva consigo incitan a las sociedades extranjeras a constituir sociedades filiales más que agencias o sucursales. De este modo, su derecho de establecimiento queda limitado indirectamente.
            
         
               5. 
            
            
               A las acusaciones de la Comisión, el Gobierno francés opone una línea defensiva articulada. Esta consiste en siete argumentos principales que me propongo examinar en el siguiente orden:
               
                        1)
                     
                     
                        el mantenimiento en vigor del régimen controvertido está justificado por la falta de armonización en el sector tributario;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        en espera de esta última, el problema solo puede ser resuelto en el marco de convenios bilaterales;
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        la exclusión de este beneficio, de la que son objeto las agencias y sucursales de sociedades extranjeras, está justificada por el riesgo de evasión fiscal masiva;
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        las desventajas, de que las agencias y sucursales serían víctimas, están ampliamente compensadas por las ventajas de que gozan, en los planos fiscal y financiero, respecto a las sociedades de derecho francés;
                     
                  
                        5)
                     
                     
                        lejos de fundamentarse en la nacionalidad, las diferencias de trato entre agencias o sucursales y sociedades filiales son la consecuencia de factores objetivos; en particular, de la distinción que todos los sistemas fiscales hacen entre «residente» y «no residente»;
                     
                  
                        6)
                     
                     
                        como pueden constituir sociedades filiales, las empresas extranjeras gozan plenamente del derecho de establecimiento secundario;
                     
                  
                        7)
                     
                     
                        la admisibilidad de las demandas formuladas por la Comisión tendría efectos discriminatorios para con las empresas que ejercieran su actividad en sectores distintos al de los seguros.
                     
                  Permítaseme decir a continuación que, a mi parecer, solamente uno de estos argumentos (precisamente el sexto) es verdaderamente convincente. Como me esforzaré en demostrar, los demás no alcanzan su objetivo.
            
         
               6. 
            
            
               El Gobierno demandado afirma en primer lugar que el sistema de los créditos fiscales imputables puede mantenerse mientras las leyes de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre las personas jurídicas no sean completamente armonizadas. La tesis no es convincente, como se deduce de la jurisprudencia del Tribunal sobre las relaciones entre los artículos 30 y 100 del Tratado. Recuerdo en particular lo que el Tribunal observó en la sentencia de 9 de diciembre de 1981 (asunto 193/80, Comisión contra Italia, Rec. 1981, p. 3019):
               «El principio fundamental de la unidad de mercado y su corolario, la libre circulación de mercancías, no pueden estar subordinados a la condición previa de la aproximación de las legislaciones nacionales, por cuanto ésta les privaría de su contenido. Además resulta que los artículos 30 y 100 persiguen objetivos distintos. La primera de estas disposiciones tiene por objeto eliminar ahora [...] todas las restricciones cuantitativas a la importación de mercancías y todas las medidas de efecto equivalente, mientras que la segunda tiene por objeto [...] atenuar los obstáculos de cualquier naturaleza que resulten de disparidades entre las disposiciones [nacionales]» (considerando 17) (traducción provisional).
               
               Estas observaciones, me parece, convienen perfectamente a nuestro caso, en el que entra en juego un principio no menos importante que el expuesto en el artículo 30: la libertad de establecimiento. Por consiguiente, éste también y, con él, las prohibiciones de discriminación, que de ahí se derivan, no están sujetos a la «condición previa» de la aproximación entre las legislaciones nacionales. Más concretamente, los retrasos del legislador comunitario no dejan en suspenso la obligación impuesta a los Estados de aplicar sus regímenes fiscales de modo no discriminatorio.
            
         
               7. 
            
            
               Paso al segundo argumento, que tiene más bien la forma de una propuesta. Para resolver nuestro problema —afirma el Gobierno francés— bastaría con estipular actas adicionales a los convenios bilaterales para evitar la doble imposición, que ya vinculan a Francia con sus «partners» (asociados) comunitarios. En estos protocolos, no obstante, la extensión del crédito fiscal debería tener lugar según la reciprocidad. Así, las empresas extranjeras se verían atribuir el beneficio al mismo tiempo que su reconocimiento en favor de las sociedades francesas que tuvieran domicilios secundarios en el Estado miembro contratante.
               La tesis es inaceptable porque, como lo estableció la sentencia de 25 de octubre de 1979 (asunto 159/78, Comisión contra Italia, Rec. 1979, p. 3247), el alcance del artículo 52 no puede verse restringido por ninguna cláusula de reciprocidad. La ley italiana de aranceles aduaneros contenía una norma por la cual la licencia de transitario-expedidor era concedida a los nacionales italianos y a los nacionales del Estado extranjero «que conceda la reciprocidad a los nacionales italianos». El Tribunal la consideró incompatible con el artículo 52 precisamente por cuanto no se preveían excepciones en favor de los nacionales de los Estados miembros.
               Además, en apoyo del régimen controvertido, no basta con decir que equilibra la ausencia de un beneficio análogo en favor de las agencias y sucursales francesas constituidas en otros Estados miembros. Como recuerda la Comisión, este argumento fue alegado por una entidad luxemburguesa de seguridad social para justificar una discriminación a la libre prestación de servicios. Le fue rebatido —y el Tribunal acogió esta tesis— que, al apreciar las infracciones al Derecho comunitario, se debe prescindir de los elementos que le son extraños como, cuando se trata de un acto discriminatorio, su aptitud a compensar una discriminación de otro (sentencia de 3 de febrero de 1982, asuntos acumulados 62 y 63/81, Seco contra Evi, Rec. 1982, p. 223).
               Asimismo, es muy frágil la observación según la cual el Gobierno francés no podría extender el beneficio del crédito fiscal imputable sin alterar el equilibrio establecido en los convenios mencionados para evitar la doble imposición. Se le puede objetar que, según los artículos 234 y 5 del Tratado CEE, los convenios internacionales celebrados con posterioridad a la entrada en vigor de este último no pueden contener disposiciones incompatibles con sus normas. Tampoco hay que olvidar el principio que sanciona la primacía del Derecho comunitario; en efecto, éste excluye que el efecto de una disposición del Tratado esté subordinado a una norma interna como lo es, según el artículo 55 de la Constitución francesa, un acuerdo internacional ratificado y publicado.
            
         
               8. 
            
            
               El tercer argumento invoca los riesgos de evasión fiscal que seguirían a la supresión de la medida de que se trata. Si poseyeran acciones francesas —se dice— las sociedades extranjeras serían inducidas a anotarlas entre las actividades de las agencias y sucursales que trabajaran en Francia, con el único fin de beneficiarse del crédito fiscal imputable en caso de reparto de beneficios.
               Pero esta tesis también carece de fundamento. La Comisión ha demostrado de forma convincente que, lejos de producir una disminución de los ingresos fiscales para el Estado francés, la hipótesis formulada por el Gobierno demandado se traduciría en un aumento de la carga tributaria que grava a las sociedades extranjeras. En efecto, supóngase que las acciones francesas sean depositadas en el domicilio principal de la sociedad: los dividendos correspondientes a éstas estarían sujetos a una retención del 15 %, es decir, al tipo medio previsto por los convenios bilaterales, que no extienden el crédito fiscal imputable a los no residentes. Por el contrario, si las mismas acciones fuesen inscritas entre las actividades de las sucursales y agencias, los dividendos serían gravados con el impuesto sobre sociedades, que, una vez deducido el crédito fiscal imputable, asciende al 25 %.
            
         
               9. 
            
            
               Pero el argumento al que el Gobierno francés concede mayor importancia es el cuarto. La Comisión —afirma aquél— ha sostenido que el régimen de quo desfavorece, en el plano de las tarifas y de su aplicación, a las sociedades extranjeras que trabajan mediante agencias y sucursales. Estas desventajas no existen, y, aunque no lo fueran, serían con todo compensadas con creces por las ventajas de que gozan estas empresas, desde los puntos de vista fiscal y financiero, respecto a las sociedades francesas y a las sociedades filiales francesas de sociedades extranjeras. En todo caso, si desean ser tratadas precisamente como sociedades francesas, las empresas extranjeras no tienen más que renunciar a abrir sedes secundarias, constituyendo en su lugar una sociedad filial.
               La primera afirmación es exacta y la demandante misma ha terminado por reconocerlo. Basándose en datos estadísticos precisos, el Gobierno francés ha demostrado que dichas agencias y sucursales no están obligadas de ningún modo a aplicar tarifas más altas; por lo demás, si las aplicaran, serían expulsadas rápidamente del mercado y no existe el mínimo indicio de una perspectiva semejante. Luego, respecto a las inversiones, la parte demandada ha puesto de relieve que la legislación francesa es mucho menos restrictiva que lo que afirma la Comisión. En efecto, esta legislación se limita a fijar un porcentaje mínimo de obligaciones que las compañías de seguros, que ejercen su actividad en Francia, deben mantener en concepto de representación de los compromisos reglamentados, mientras que no prevé el porcentaje máximo autorizado para las acciones y otras actividades que deben tenerse en representación de dichos compromisos. Además, es lícito poseer acciones extranjeras a condición que sean cotizadas en una Bolsa francesa y las estadísticas de 1981 prueban que el 55 % de los valores mobiliarios poseídos por las agencias y sucursales consistían precisamente en estos títulos.
               Por el contrario, la segunda parte del argumento francés carece de fundamento. Precisamente porque carecen de autonomía jurídica —se observa— las agencias y sucursales se libran de los múltiples impuestos que gravan las mutaciones de la sociedad. Sin embargo, es fácil objetar que no se pueden poner en el mismo plano cargas con vencimiento anual, como es el impuesto sobre sociedades y tributos que, en el caso extremo, son perceptibles solamente en el momento en que la sociedad es constituida. Igualmente, la excepción prevista a las aportaciones de las agencias y sucursales no pueden ser consideradas como una ventaja concedida a tales organismos. Esto lo prueba el artículo 2, apartado primero, de la Directiva de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO 1969, L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), según el cual «las operaciones sometidas al impuesto sobre las aportaciones serán imponibles únicamente en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre la sede de la dirección efectiva de la sociedad de capital en el momento en que se realicen estas operaciones».
               Es inaceptable igualmente la tercera observación expuesta por Francia. En efecto, crear una sociedad filial generalmente es más oneroso que abrir una agencia o sucursal, aunque sólo sea porque la primera impone unos desembolsos (desembolso del capital social mínimo, fondo de garantía, etc.) que las segundas, para las que basta con la inscripción en el Registro mercantil, están lejos de exigir. A esto hay que añadir que la constitución de una sociedad filial con personalidad y solvencia propias oculta en cierto modo el prestigio de las compañías de seguros que tienen su domicilio en el extranjero. Por el contrario, en el caso de las sedes secundarias, no existe esta pantalla. Por ello éstas sacan un provecho directo de la reputación de la sociedad matriz.
            
         
               10. 
            
            
               Llegamos al quinto argumento. El principio de igualdad, observa el Gobierno francés, no prohibe que se trate de modo diferente situaciones semejantes, si la diferencia es justificable objetivamente (sentencia de 8 de octubre de 1980, asunto 810/79, Überschär, Rec. 1980, p. 2747; sentencia de 16 de octubre de 1980, asunto 147/79, Hochstrass, Rec. 1980, p. 3005). Precisamente, éste es nuestro caso. El régimen diferente al que están sujetas las sociedades filiales por una parte, y las agencias y sucursales, por otra, no tiene nada que ver con la nacionalidad de estos organismos. Por el contrario, se basa en la distinción, objetiva y conocida en los ordenamientos jurídicos de casi todos los Estados miembros, entre sujeto «residente» y sujeto «no residente».
               El parecer de la Comisión es diferente. Al igual que la nacionalidad para las personas físicas —afirma aquélla— el lugar del domicilio social sirve en Francia para determinar si las sociedades están sujetas al ordenamiento jurídico nacional; de esto se deduce que tratarlas distintamente por razón de este lugar (Francia u otro Estado miembro) equivale a discriminarlas por razón de su nacionalidad. Cierto, la discriminación no es explícita; está incluso cuidadosamente disimulada. Pero, como se dice en la sentencia de 12 de febrero de 1974 (asunto 152/73, Sotgiu, Rec. 1974, p. 153), esto no basta para excluir su incompatibilidad con el Tratado.
               Estoy de acuerdo con la Comisión en cuanto a la naturaleza discriminatoria del régimen controvertido. Sin embargo, la tesis que acabo de resumir me deja perplejo lo mismo que, volviendo al tema del apartado precedente, dudo que sea verdaderamente útil sopesar las ventajas y desventajas de que gozan o padecen las sociedades de derecho francés y las agencias o sucursales de las sociedades extranjeras. Para conseguir el objetivo al que apunta la Comisión, existe una vía más directa, que parte de las modalidades de determinación del impuesto francés sobre sociedades. Para éste —recuerdo— se tiene en cuenta «únicamente los beneficios obtenidos en las empresas explotadas en Francia» (artículo 209 del CGI). La nacionalidad de la empresa, el lugar del domicilio, la naturaleza de los beneficios y el país en el que se inviertan éstos no influyen para nada. La sujeción a nuestro impuesto se rige por un solo criterio: el principio de la territorialidad. Añado que éste se aplica de modo perfectamente simétrico: en efecto, el impuesto grava a las sociedades extranjeras por las actividades que ejercen en Francia y exime a las sociedades francesas por las actividades que despliegan en el extranjero.
               En definitiva, respecto a la base de imposición, las sociedades francesas y las sedes secundarias de las empresas extranjeras son objeto del mismo trato. No es así en cuanto al cálculo del impuesto. En efecto, como sabemos, el crédito fiscal imputable, que en el plano práctico corresponde a un reembolso parcial, es concedido a las sociedades que tienen «su domicilio social en Francia» (artículo 158 rer del CGI), mientras que los sujetos no residentes quedan excluidos del mismo. ¿Cuáles son los motivos de tal excepción? El Sr. Valéry Giscard d'Estaing los sacó a la luz cuando presentó, en calidad de Ministro de Economía y Hacienda, el proyecto de ley que originó la reforma de 12 de julio de 1965. «Queremos —dijo en efecto— que este esfuerzo del presupuesto del Estado francés sea reservado bien a los franceses mismos bien a los residentes franceses. Por supuesto, no excluimos que por medio de convenios apropiados, que deberán ser negociados, se pueda extender esta ventaja a los nacionales de los demás países que adopten una postura simétrica a la nuestra [...]» y también: «antes de extender a los nacionales de otros países las bonificaciones que concedemos, debemos asegurarnos de que, por vía de reciprocidad, los residentes franceses puedan beneficiarse de las mismas ventajas» (JORF> Débats Assemblée nationale, 11 de mayo de 1965, p. 1233) (traducción no oficial).
               
               Entonces se esclarece todo: en la raíz del régimen examinado se encuentra la convicción, cuya falta de fundamento en el marco comunitario ya hemos probado (supra punto 7), de que el crédito fiscal imputable no se concede a las sociedades de otros Estados miembros más que en la medida en que estos Estados se lo reconozcan a las sociedades francesas. Por otra parte, como las sociedades de uno y otro tipo están sujetas al mismo criterio de determinación del impuesto, es evidente que dicho régimen influye en la «gestión de las empresas», en el sentido de hacer más onerosa la gestión de las sociedades extranjeras que ejerzan su actividad por medio de sedes secundarias. Por tanto, no hay duda de que, al menos desde este punto de vista, infringe el principio de igualdad de condiciones establecido por el artículo 52, párrafo 2, del Tratado.
            
         
               11. 
            
            
               Como hemos visto, la Comisión reprocha a la normativa francesa el crear no sólo una discriminación, sino igualmente una restricción indirecta al establecimiento secundario de las empresas extranjeras. En efecto, una vez reunidas las condiciones a que se refiere el artículo 58, estas empresas son libres de escoger la forma jurídica mediante la cual ejerzan el derecho que les concede el artículo 52; y es precisamente esta libertad la que el sistema controvertido limita al desalentar, por excluirlas del crédito fiscal, la constitución de agencias y sucursales.
               El Gobierno demandado ha denegado el fundamento de esta tesis y comparto su parecer. Discriminación y restricción de establecimiento son fenómenos diferentes y no está demostrado que una medida susceptible de concretar una revista igualmente importancia para la otra. Así, el hecho de desalentar a las agencias y sucursales puede ser un aspecto del trato discriminatorio dado a las sociedades extranjeras, pero no repercute en el derecho de éstas a establecerse en Francia. Este derecho —reza el artículo 52— lleva consigo la eliminación de las restricciones a «la apertura de agencias, sucursales o filiales»; ahora bien, según mi parecer, esta fórmula no puede ser interpretada en el sentido de que las tres formas de establecimiento secundario deban ser objeto de un régimen absolutamente idéntico en el plano fiscal o en otros planos.
            
         
               12. 
            
            
               El último argumento del Gobierno francés tiene, por así decir, carácter «reconvencional»: si admitiera las demandas presentadas por la Comisión —afirma—, Francia discriminaría a las agencias y sucursales de las sociedades extranjeras que ejercen su actividad en sectores distintos al de los seguros.
               Por su parte, la Comisión ha expuesto los motivos que la han inducido a actuar solamente en el sector de los seguros. Estos motivos son de tres órdenes: las quejas que le han sido dirigidas por las empresas de seguros; el interés de éstas en la aplicación efectiva del derecho de establecimiento en nuestro sector, igualmente por el efecto propulsor que dicha aplicación tendría sobre la aproximación de las legislaciones; la importancia que reviste el problema para las compañías de seguros respecto a la regla de la «congruencia» y a la obligación de constituir reservas técnicas. Por lo demás —añade la institución— si el Tribunal admitiera la tesis que ella impugna, Francia debería terminar por extender el crédito fiscal a todas las sedes secundarias de las sociedades extranjeras que trabajan en su territorio. En previsión de semejante efecto, sin embargo, no se puede advertir, como lo hace el Gobierno demandado, una modificación en el objeto de la demanda que concierna únicamente a las discriminaciones de que son víctimas las compañías de seguros.
               Estas observaciones —lo confieso— no me persuaden del todo; no disipan la impresión de que la Comisión, al limitar su intervención al sector de los seguros, de una mosca haya hecho un elefante. No obstante, en el plano formal, dichas observaciones no dan lugar a críticas. En particular, hay que excluir que uno se encuentre ante una modificación del objeto de la demanda, de tal naturaleza que pueda poner en duda su admisibilidad. Los motivos formulados con anterioridad al litigio y los que figuran en la demanda tienen efectivamente idéntico contenido.
            
         
               13. 
            
            
               Por todas las consideraciones que preceden concluyo invitando al Tribunal a admitir la demanda interpuesta por la Comisión de las Comunidades Europeas contra la República Francesa mediante escrito presentado el 12 de diciembre de 1983. Por tanto, sugiero al Tribunal declare que, al no haber extendido el crédito fiscal imputable, del que se benefician las compañías de seguros francesas, a las agencias y sucursales constituidas en Francia por sociedades que tienen su domicilio social en otros Estados miembros, la República Francesa ha infringido el principio de no discriminación establecido en el artículo 52, párrafo 2, del Tratado CEE.
               A partir del criterio aplicable en caso de que se pierda el proceso, el Gobierno demandado debe ser condenado al pago de las costas.
            
         (
            *1
         )	Traducción del italiano.