CELEX: 62014CC0409
Language: da
Date: 2016-02-04 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat J. Kokott fremsat den 4. februar 2016.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      J. KOKOTT
      fremsat den 4. februar 2016 (
            1
         )
      
         Sag C-409/14
      
      
         Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft.
      
      
         (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (forvaltnings- og arbejdsretten i Debrecen, Ungarn))
      
      »Fælles toldtarif — tarifpositioner — klassificering i den kombinerede nomenklatur — direktiv 2008/118 — indførsel af punktafgiftspligtige varer — toldsuspensionsprocedure — retsvirkninger af en toldangivelse med angivelse af en forkert underposition i den kombinerede nomenklatur — uregelmæssigheder under transport af punktafgiftspligtige varer«
      
         I – Indledning
      
      
               1.
            
            
               Anmodningen om præjudiciel afgørelse fra Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (
                     2
                  ) (herefter »den forelæggende ret«) er baseret på en sag mellem Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft. (herefter: »Schenker«) og Nemzeti Adó és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Vám és Pénzügyőri Főigazgatósága (
                     3
                  ) (herefter »styrelsen for told- og skatteinspektion«).
            
         
               2.
            
            
               Tematisk berører denne tvist grænseområdet mellem den europæiske told- og punktafgiftsret, og det er derfor nødvendigt at analysere de gensidige relationer mellem disse retsområder.
            
         
               3.
            
            
               Det drejer sig primært om spørgsmålet om, hvorvidt og i givet fald under hvilke omstændigheder fejlagtige toldledsagedokumenter for varer, som er kommet ind i EU, kan føre til, at disse varer kan pålægges punktafgift i den pågældende medlemsstat.
            
         
         II – Retsgrundlag
      
      
               4.
            
            
               Klassifikationen af de i hovedsagen omhandlede varer sker i henhold til det harmoniserede system og den kombinerede nomenklatur. Retsgrundlaget for sagens øvrige aspekter er Fællesskabernes toldkodeks, direktivet om den generelle ordning for punktafgifter, direktivet om punktafgiftsstrukturen og ‑satserne for tobak samt den ungarske punktafgiftslov.
            
         A – Det harmoniserede system
      
      
               5.
            
            
               Den internationale konvention om det harmoniserede varebeskrivelses- og varenomenklatursystem (
                     4
                  ) (herefter »det harmoniserede system« eller »HS«) er en multifunktionel nomenklatur, som er således opbygget, at den kan omfatte samtlige varer i den internationale handel. Fællesskabet er kontraherende part i konventionen, der er autentisk i den engelske og den franske sprogversion (
                     5
                  ).
            
         
               6.
            
            
               Det harmoniserede system indeholder i afsnit IV, kapitel 24 (»Tabacs et succédanés de tabac fabriqués«; »Tobacco and manufactured tobacco substitutes«), visse positioner og underpositioner for de enkelte varer.
            
         
               7.
            
            
               Verdenstoldorganisationen udgiver desuden forklarende bemærkninger til det harmoniserede system (herefter »forklarende bemærkninger til HS«). Også her har den franske og den engelske version samme gyldighed (
                     6
                  ).
            
         B – EU-retlige forskrifter
      
      1. Den kombinerede nomenklatur
      
               8.
            
            
               Den kombinerede nomenklatur i forordning (EØF) nr. 2658/87 (
                     7
                  ) (herefter »den kombinerede nomenklatur« eller »KN«) er baseret på HS. KN har samme struktur som HS, men indeholder en yderligere underopdeling til toldmæssig og statistisk brug. HS er bl.a. grundlaget for positionerne (de første fire cifre) og de første underpositioner indtil toldtariffens sjette ciffer. De videre underopdelinger er baseret på afledt EU-ret.
            
         
               9.
            
            
               KN indeholdt i del I (»Bestemmelser«), afsnit 1 (»Almindelige bestemmelser«), på det relevante tidspunkt (
                     8
                  ) følgende bestemmelser vedrørende fortolkningen af den kombinerede nomenklatur:
               »Tariferingen af varer i den kombinerede nomenklatur sker efter følgende regler:
               
                        1.
                     
                     
                        Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler.
                     
                  […]
               
                        3.
                     
                     
                        Såfremt varer [...] kan henføres under to eller flere positioner, afgøres tariferingen efter følgende regler:
                        […]
                        
                                 b)
                              
                              
                                 [...] [B]landinger eller sammensatte varer, bestående af forskellige materialer eller forskellige bestanddele [...], tariferes [...], som om de bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende, for så vidt udøvelsen af et skøn herover forekommer mulig.
                              
                           
                  […]«
            
         
               10.
            
            
               I KN’s kapitel 24 (»Tobak og fabrikerede tobakserstatninger«) i afsnit IV (»Produkter fra næringsmiddelindustrien; drikkevarer, ethanol (ethylalkohol) og eddike; tobak og fabrikerede tobakserstatninger«) i del II (»Toldtariffen«) er følgende positioner og underpositioner opført:
               
                           »KN-kode
                        
                        
                           Varebeskrivelse
                        
                        
                           Bunden toldsats (%)
                        
                        
                           Supplerende enhed
                        
                     
                           1
                        
                        
                           2
                        
                        
                           3
                        
                        
                           4
                        
                     
                           2401
                        
                        
                           Tobak, rå eller ufabrikeret; tobaksaffald:
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10
                        
                        
                           – Tobak, ikke strippet:
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10 35
                        
                        
                           – – »Light air cured«tobak
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net
                        
                        
                           —
                        
                     
                           […]
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 30 00
                        
                        
                           – Tobaksaffald
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net
                        
                        
                           —
                        
                     
                           […]
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2403
                        
                        
                           Andre tobaksvarer og fabrikerede tobakserstatninger; homogeniseret eller rekonstitueret tobak; ekstrakter og essenser af tobak«
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     Under KN-kode 2403 10 tariferes »røgtobak, også med indhold af tobakserstatning, uanset mængdeforholdet«, idet underposition 2401 10 10 vedrører røgtobak »i pakninger af nettovægt 500 g og derunder«. »Andre tilfælde« (af røgtobak) tariferes under KN-kode 2403 10 90.
            
         
               11.
            
            
               Der findes tariferingsvejledninger til positionerne og underpositionerne i KN (herefter »forklarende bemærkninger til KN«). De forklarende bemærkninger til KN henviser til dels til de forklarende bemærkninger til HS og skal derfor anvendes sammenholdt med disse. De forklarende bemærkninger til KN’s kapitel 24 indeholdt i den relevante udgave (
                     9
                  ) bl.a. følgende oplysninger vedrørende position 2401:
               »2401 Tobak, rå eller ufabrikeret; tobaksaffald
               Vedrørende rå eller ufabrikeret tobak henvises til Forklarende Bemærkninger til HS, pos. 2401, nr. 1.
               Det bemærkes, at
               […]
               
                        b)
                     
                     
                        »Light air cured« Burley tobak (herunder Burley-hybrider): tobak, der er tørret under naturlige atmosfæriske betingelser, og som ikke lugter af røg, selv om den yderligere er blevet behandlet med varme eller luftcirkulation; bladenes farve kan variere fra lys brun til rødlig. Andre farver og farvekombinationer er ofte resultatet af forskelle i modenhed eller kultur- og tørringsteknik
                     
                  […]«
            
         
               12.
            
            
               Vedrørende position 2403 indeholdt de forklarende bemærkninger bl.a. følgende tariferingsvejledning:
               »2403 Andre tobaksvarer og fabrikerede tobakserstatninger; [...]
               2403 10 10 og 2403 10 90 Røgtobak, også med indhold af tobakserstatning, uanset mængdeforholdet
               Røgtobak er tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning.
               Tobaksaffald, som kan ryges, og som foreligger i detailsalgspakninger, tariferes som røgtobak, såfremt det ikke svarer til beskrivelsen af cigarer, cerutter, cigarillos eller cigaretter (se de forklarende bemærkninger til pos. 2402 10 00, 2402 20 10 og 2402 20 90).
               […]«
            
         2. Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks
      
               13.
            
            
               Forordning nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks (
                     10
                  ) (herefter »toldkodeksen« eller »TK«) sammenfatter den almindelige told- og toldprocesret (
                     11
                  ).
            
         
               14.
            
            
               Toldkodeksens artikel 4 indeholder bl.a. følgende definition:
               »[…]
               
                        13.
                     
                     
                        toldmyndighedernes tilsyn: enhver handling, myndighederne generelt udfører for at sikre overholdelsen af toldforskrifterne og, i givet fald, af de øvrige bestemmelser, der gælder for varer undergivet toldtilsyn
                     
                  […]«
            
         
               15.
            
            
               Det fremgår af toldkodeksens artikel 37, hvornår toldtilsynet begynder og slutter. Ifølge denne bestemmelse er varer, der føres ind i Fællesskabets toldområde, straks ved indførslen undergivet toldtilsyn og kan underkastes toldkontrol.
            
         
               16.
            
            
               Toldkodeksens artikel 84-90 indeholder fælles bestemmelser for suspensionsprocedurer og toldprocedurer af økonomisk betydning.
            
         
               17.
            
            
               Toldkodeksens artikel 84 bestemmer:
               »1.   Med henblik på artikel 85 til 90 forstås ved:
               
                        a)
                     
                     
                        suspensionsprocedure, når der er tale om ikke-fællesskabsvarer, følgende procedurer:
                        
                                 —
                              
                              
                                 ekstern forsendelse
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 toldoplag
                              
                           […]«
                     
                  
         
               18.
            
            
               Ved den såkaldte procedure for ekstern forsendelse i henhold til toldkodeksens artikel 91 gives der mulighed for forsendelse fra et sted til et andet inden for Fællesskabets toldområde af »ikke-fællesskabsvarer, uden at de pålægges import-afgifter [...]«.
            
         
               19.
            
            
               Toldkodeksens artikel 201-216 regulerer toldskyldens opståen. I denne forbindelse regulerer toldkodeksens artikel 202-205 toldskyldens opståen i forbindelse med visse toldretlige uregelmæssigheder.
            
         
               20.
            
            
               Toldkodeksens artikel 202 bestemmer:
               »1.   Toldskyld ved indførsel opstår,
               
                        a)
                     
                     
                        når en importafgiftspligtig vare føres ind i Fællesskabets toldområde på ikke forskriftsmæssig måde [...]
                     
                  2.   Toldskylden opstår på det tidspunkt, hvor varen føres ind på ikke forskriftsmæssig måde.
               […]«
            
         3. Direktiv 2008/118/EF om den generelle ordning for punktafgifter
      
               21.
            
            
               Direktiv 2008/118 (
                     12
                  ) fastsætter et system for punktafgiftspligtige varer for at sikre deres frie bevægelighed og det indre markeds funktion i Den Europæiske Union.
            
         
               22.
            
            
               Ifølge syvende betragtning til direktivet er det, eftersom der ved suspensionsprocedurer under toldkodeksen kræves passende kontrol, »ikke nødvendigt med en særskilt anvendelse af et system til kontrol af punktafgifter i den periode, hvor de punktafgiftspligtige varer er omfattet af en af Fællesskabets toldsuspensionsprocedurer eller ‑ordninger«.
            
         
               23.
            
            
               De punktafgiftspligtige varer omfatter i henhold til direktivets artikel 1 »forarbejdet tobak omfattet af direktiv 95/59/EF, 92/79/EØF og 92/80/EØF«.
            
         
               24.
            
            
               Artikel 2, litra b), i direktiv 2008/118 fastsætter, at punktafgiftspligtige varer pålægges punktafgift på tidspunktet for deres indførsel i Fællesskabets område.
            
         
               25.
            
            
               Direktivets artikel 4, nr. 8), definerer »indførsel af punktafgiftspligtige varer« som disses indpassage i Fællesskabets område, »medmindre varerne ved indpassagen i Fællesskabet henføres under en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, samt deres frigivelse fra en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning«.
            
         
               26.
            
            
               I henhold til direktivets artikel 4, nr. 6), forstås ved »toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning«»alle de særlige procedurer, der er omhandlet i [toldkodeksen] vedrørende toldkontrol, som ikke-fællesskabsvarer er underkastet ved deres indpassage i Fællesskabets toldområde, midlertidig oplagring, frizoner eller frilagre, samt alle de ordninger, der er omhandlet i [toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra a)]«.
            
         
               27.
            
            
               Artikel 7 i direktiv 2008/188 regulerer tid og sted for punktafgiftens forfald og fastsætter følgende:
               »1.   Punktafgiften forfalder ved overgangen til forbrug og i den medlemsstat, hvor denne finder sted.
               2.   I dette direktiv forstås ved »overgang til forbrug« et af følgende:
               […]
               
                        b)
                     
                     
                        når der oplægges punktafgiftspligtige varer uden for en afgiftssuspensionsordning, for hvilke der ikke er opkrævet punktafgift i henhold til de gældende bestemmelser i fællesskabsretten og den nationale lovgivning
                     
                  […]
               
                        d)
                     
                     
                        når punktafgiftspligtige varer indføres, herunder uretmæssigt, medmindre de punktafgiftspligtige varer umiddelbart efter indførslen henføres under en afgiftssuspensionsordning.
                     
                  […]«
            
         
               28.
            
            
               Artikel 38 i direktiv 2008/118 løser mulige konflikter mellem medlemsstaterne vedrørende afgiftskompetencen i forbindelse med uregelmæssigheder under punktafgiftspligtige varers bevægelser og fastsætter:
               »1.   Hvis der er opstået en uregelmæssighed under en bevægelse af punktafgiftspligtige varer […] i en anden medlemsstat end den medlemsstat, hvor de er overgået til forbrug, pålægges de punktafgift, og punktafgiften forfalder i den medlemsstat, hvor uregelmæssigheden opstod.
               […]
               4.   I denne artikel forstås ved »en uregelmæssighed« en situation opstået under en bevægelse af punktafgiftspligtige varer […], og som følge af hvilken en bevægelse eller en del af en bevægelse af punktafgiftspligtige varer ikke er ophørt behørigt.
            
         4. Direktiv 2011/64/EU om punktafgiftsstrukturen og ‑satserne for tobak
      
               29.
            
            
               Direktiv 2011/64 (
                     13
                  ) sammenfatter direktiverne 92/79/EØF, 92/80/EØF og 95/59/EØF, som artikel 1 i direktiv 2008/118 henviser til for så vidt angår forarbejdet tobak. Det indeholder bl.a. definitioner af de forskellige former for forarbejdet tobak.
            
         
               30.
            
            
               Ifølge artikel 2 i direktiv 2011/64 omfatter begrebet forarbejdet tobak bl.a. »røgtobak«. Artikel 5 i direktiv 2011/64 definerer begrebet »røgtobak« som tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning. Som finskåret tobak til rulning af cigaretter betragtes røgtobak, hvis mere end 25 vægtprocent af tobakspartiklerne har en snitbredde på mindre end 1,5 mm.
            
         
         III – Hovedsagen
      
      
               31.
            
            
               Schenker udfører told- og logistiktjenesteydelser. Den 21. januar 2011 blev selskabet af et ungarsk registreret handelsselskab anmodet om at modtage fire ladninger tobak til midlertidig oplagring.
            
         
               32.
            
            
               Tobaksladningerne var blevet transporteret til Den Europæiske Unions område via Slovenien, og deres bestemmelsessted var Ukraine.
            
         
               33.
            
            
               Ifølge ledsagedokumenterne ankom ladningerne til Ungarn i henhold til den eksterne forsendelsesprocedure. I tolddokumenterne var varerne angivet i KN 2101 10 35 (»tobak, ikke strippet, »light air cured««) og deklareret som ikke-punktafgiftspligtig vare.
            
         
               34.
            
            
               Tobakken blev midlertidigt oplagret af Schenker og efterfølgende opmagasineret i et offentligt toldoplag.
            
         
               35.
            
            
               Den 20. april 2011 lod den administrative myndighed i første instans ladningerne kontrollere og konstaterede, at de indeholdt skåret tobak. Den 5. maj 2011 blev der udtaget prøver af varen, som blev analyseret.
            
         
               36.
            
            
               Varen bestod ifølge den forelæggende ret af skåret tobak i forskellig størrelse, i lyse- og mørkebrune farver, i form af små granulater og med den for tobaksprodukter kendetegnende duft, indeholdt en væsentlig mængde granulater med en relativt stor og bred diameter, og blandt disse fandtes der ligeledes rester af stilke, og desuden også tobak i pulverform. Mere end 25 vægtprocent af tobakspartiklerne havde en snitbredde på under 1 mm.
            
         
               37.
            
            
               Samlet konkluderede det sagkyndige institut, som analyserede prøven, at prøven bestod af »tobak, der er klar til at blive røget«. Tobakken var »i bulk, stampet, samlet i kasser med indvendig beklædning af plastik«, idet nettovægten pr. kasse var 30 kg.
            
         
               38.
            
            
               På baggrund af disse analyseresultater fastslog den administrative myndighed i første instans, at den omtvistede tobak skulle henføres under KN-kode 2403 10 90 og var punktafgiftspligtig. Den forkerte tarifering af varen i ledsagedokumenterne medførte nemlig, at disse ikke var egnede til at godtgøre toldvarens oprindelse, og at den blev transporteret under en suspensionsprocedure.
            
         
               39.
            
            
               Den 21. juni 2011 pålagde den administrative myndighed i første instans Schenker en bøde. Virksomheden havde tilsidesat den ungarske punktafgiftslov ved at opbevare en punktafgiftspligtig vare uden at have godtgjort dens oprindelse eller herkomst, og uden at have indbetalt den respektive afgift.
            
         
               40.
            
            
               Efter at styrelsen for told- og skatteinspektion havde stadfæstet afgørelsen den 28. marts 2012, indbragte Schenker sagen for den forelæggende ret.
            
         
               41.
            
            
               Den forelæggende ret er i tvivl om fortolkningen af KN-kode 2401 10 35, henholdsvis den korrekte tarifering af den omtvistede tobak. Den forelæggende ret er også i tvivl om, hvorvidt et ledsagedokument, hvori der er anført en forkert tarifposition, kan tjene som dokumentation for, at varen transporteres under en suspensionsprocedure.
            
         
         IV – Anmodningen om præjudiciel afgørelse
      
      
               42.
            
            
               Derfor har den forelæggende ret forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
               
                        »1)
                     
                     
                        Skal beskrivelsen af den toldvare, der benævnes »Light air cured« tobak under KN-kode 2401 10 35 i kapitel 24 (»Tobak og fabrikerede tobakserstatninger«) i Kommissionens forordning (EU) nr. 861/2010 fortolkes således, at den alene omfatter air-cured tobak, ikke strippet,
                        
                                 —
                              
                              
                                 som indeholder hele blade fra tobaksplanten
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 der ikke er snittede og ej heller pressede eller stampede
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 som ud over air-cured-tørringen, forstået som en form for »forarbejdning«, ikke tillader, at den ikke-strippede light air-cured tobak i KN-kode 2401 10 35 undergår nogen anden form for forarbejdning (f.eks. fjernelse af stilkene eller snitning eller stampning af bladene)
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 som ikke har den egenskab, at den kan ryges?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Skal begrebet »toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning« i artikel 4, nr. 6), i Rådets direktiv 2008/118/EF fortolkes således, at det også omfatter et tilfælde, hvor en toldvare (en punktafgiftspligtig vare) er under ekstern forsendelse, midlertidig oplagring eller toldoplag i henhold til ledsagedokumenter, hvori der er angivet en urigtig toldposition (KN 2403 10 35 i stedet for KN 2401 10 9000), men hvor det relevante kapitel (kapitel 24 – tobak) samt alle de øvrige oplysninger i de pågældende dokumenter (containernummer, mængde, nettovægt) er korrekte, og hvor plomberne ikke er blevet brudt?
                        (Dvs. at der skal tages stilling til, om en bestemt vare kan underlægges en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, når der i dens ledsagedokumenter er foretaget en korrekt angivelse af kapitlet i den fælles toldtarif, men en urigtig angivelse af den konkrete toldposition.)
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Skal begrebet »indførsel« i artikel 2, litra b), i Rådets direktiv 2008/118/EF samt begrebet »indførsel af punktafgiftspligtige varer« i samme direktivs artikel 4, nr. 8), fortolkes således, at de også omfatter et tilfælde, hvor der ikke er overensstemmelse mellem toldpositionen på den faktiske vare, som er under ekstern forsendelse, og den toldposition, der fremgår af varens ledsagedokumenter, når der henses til, at der ud over denne forskel er overensstemmelse mellem såvel angivelsen af kapitel (i det foreliggende tilfælde kapitel 24 – tobak) som den faktiske vares mængde og nettovægt og oplysningerne i ledsagedokumenterne?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Er en vare, som er underlagt en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, omfattet af de uregelmæssigheder, der er opregnet i artikel 38 i Rådets direktiv 2008/118/EF, når varens ledsagedokumenter indeholder en urigtig KN-varebeskrivelse i henhold til bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, som ændret ved forordning (EU) nr. 861/2010?«
                     
                  
         
         V – Retlig vurdering
      
      A – Første præjudicielle spørgsmål
      
      1. Fortolkning af det præjudicielle spørgsmål
      
               43.
            
            
               Indledningsvis skal det bemærkes, at Domstolens opgave i forbindelse med en præjudiciel afgørelse vedrørende toldtarifering ikke er at tarifere de omhandlede varer korrekt i KN. Domstolens opgave er i højere grad at oplyse den nationale ret om de kriterier, ved anvendelse af hvilke den nationale ret er i stand til at tarifere de pågældende produkter korrekt i KN (
                     14
                  ).
            
         
               44.
            
            
               I denne forbindelse tilkommer det Domstolen at give den nationale ret et hensigtsmæssigt svar, som sætter den i stand til at afgøre den tvist, der verserer for den. Ud fra dette synspunkt påhviler det Domstolen i givet fald at omformulere de spørgsmål, der forelægges den (
                     15
                  ).
            
         
               45.
            
            
               I den foreliggende sag kan det udledes af den nationale rets præjudicielle anmodning, at den med sit første spørgsmål ikke kun ønsker at få afklaret, hvordan KN-position 2401 10 35 skal fortolkes. Tværtimod ønsker den også at få afklaret, hvordan KN-positionerne 2401-2403 skal fortolkes med henblik på tarifering af et produkt med den omtvistede vares kendetegn.
            
         2. Tarifering af varer i den kombinerede nomenklatur
      
               46.
            
            
               Som jeg tidligere har redegjort for i mine forslag til afgørelse i sagerne Ikegami, Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht, Uroplasty og Turbon International (
                     16
                  ), skal tariferingen af varer i den kombinerede nomenklatur ske som angivet i det følgende.
            
         
               47.
            
            
               Først defineres den vare, der skal tariferes, præcist ud fra sin anvendelse og fysiske beskaffenhed. Dernæst foretages ved hjælp af positionsteksterne i de relevante afsnit og kapitler en foreløbig tarifering henholdsvis på grundlag af anvendelsen og på grundlag af den fysiske beskaffenhed. Derefter skal det undersøges, om det er muligt at foretage en entydig tarifering ved at sammenholde positionsteksterne med de til de relevante afsnit og kapitler knyttede bestemmelser. Er dette ikke muligt, må man inddrage KN’s almindelige bestemmelser for at løse konflikten mellem de konkurrerende kriterier. Endelig foretages tariferingen i underpositionerne.
            
         
               48.
            
            
               Ved tariferingen skal KN’s positionstekster og bestemmelser så vidt muligt fortolkes i overensstemmelse med det harmoniserede systems bestemmelser. De forklarende bemærkninger til HS og KN har til formål at sikre, at den fælles toldtarif anvendes ensartet, og indeholder dermed vigtige, om end ikke bindende, bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioners rækkevidde (
                     17
                  ). Ifølge Domstolens retspraksis må det på grund af de forklarende bemærkningers ikke-bindende karakter efter omstændighederne undersøges, om de er i overensstemmelse med selve bestemmelserne i den fælles toldtarif og ikke ændrer disses indhold (
                     18
                  ).
            
         3. Anvendelse af de nævnte kriterier på den foreliggende sag
      a) Definition af varen ud fra fysisk beskaffenhed og anvendelse
      
               49.
            
            
               Ifølge den forelæggende rets oplysninger er den omtvistede vare skåret tobak af forskellig størrelse. Den undersøgte stikprøve bestod primært af fine, men lange filamenter, indeholdt desuden en væsentlig mængde granulater med en relativt stor diameter, og blandt disse fandtes der ligeledes rester af stilke, og ligeledes tobak i pulverform. Mere end 25 vægtprocent af tobakspartiklerne havde en snitbredde på under 1 mm.
            
         
               50.
            
            
               Ud fra den fysiske beskaffenhed har den omtvistede tobak således været underkastet en forarbejdning. Der er nemlig ikke tale om tørrede tobaksblade i deres naturlige tilstand. Tobakken er allerede i vidt omfang blevet afstilket, strippet, dvs. bladårerne er blevet fjernet, og skåret.
            
         
               51.
            
            
               Varens anvendelse skal bestemmes ud fra objektive kriterier (
                     19
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Hvad dette angår oplyser den forelæggende ret, at prøven bestod af »tobak, der er klar til at blive røget« (
                     20
                  ). Da der ikke foreligger modstridende oplysninger, kan det ud fra den forelæggende rets beskrivelse konkluderes, at varen allerede er bestemt for konsum og ikke nødvendigvis for videre forarbejdning.
            
         
               53.
            
            
               For så vidt som stikprøven imidlertid indeholder granulater, hvori der også forekommer rester af stilke, kan anvendelsen ikke fastslås entydigt. Ifølge de foreliggende oplysninger er det muligt, at granulatet kan anvendes til produktion af tobak, der er klar til at blive røget, men det er også muligt, at det bortskaffes som tobaksaffald.
            
         b) Tarifering ud fra positionernes tekst
      
               54.
            
            
               KN’s kapitel 24, som gælder for tobak, omfatter pos. 2401-2403. Rå eller ufabrikeret tobak og tobaksaffald henføres under KN-pos. 2401, mens de øvrige positioner omfatter forarbejdet tobak i form af cigarer, cigarillos og cigaretter (KN-pos. 2402) eller i andre former (KN-pos. 2403).
            
         
               55.
            
            
               Ifølge teksten kommer KN-pos. 2401 og KN-pos. 2403 i betragtning for så vidt angår tobakkens fysiske beskaffenhed.
            
         
               56.
            
            
               KN-pos. 2401 omfatter ifølge teksten to alternativer, nemlig varer med egenskaberne »tobak, rå eller ufabrikeret« samt »tobaksaffald«.
            
         i) Begrebet rå eller ufabrikeret tobak
      
               57.
            
            
               KN selv indeholder ingen entydig angivelse af, fra hvilket tidspunkt der må antages at foreligge en »fabrikering«, som udelukker tarifering i KN-pos. 2401 (
                     21
                  ). At ikke enhver indvirkning ophæver egenskaben som »ufabrikeret« underbygges imidlertid også af eksistensen af KN-underposition 2401 20, som inden for rammerne af KN-pos. 2401 også omfatter »tobak, delvis eller helt strippet«.
            
         
               58.
            
            
               Med dette udgangspunkt må de pågældende tariferingsvejledninger til den kombinerede nomenklatur inddrages ved fortolkningen af KN-pos. 2401.
            
         
               59.
            
            
               For så vidt angår »rå og ufabrikeret tobak« henvises der i de forklarende bemærkninger til position KN 2401 til nr. 1) i de forklarende bemærkninger til det harmoniserede system. Disse indeholder i deres bindende franske og engelske version følgende tariferingsvejledninger til begrebet »rå og ufabrikeret tobak«
               »Le tabac à l’état naturel sous forme de plantes entières ou de feuilles et les feuilles séchées ou fermentées, ces feuilles pouvant être entières ou écôtées, rognées ou non, brisées ou découpées même sous une forme régulière, mais à la condition qu’il ne s’agisse pas d’un produit prêt à être fumé« (
                     22
                  ).
               »Unmanufactured tobacco in the form of whole plants or leaves in the natural state or as cured or fermented leaves, whole or stemmed/stripped, trimmed or untrimmed, broken or cut (including pieces cut to shape, but not tobacco ready for smoking)« (
                     23
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Det fremgår heraf, at det afgørende kriterium for, om der er tale om ufabrikeret eller fabrikeret tobak, er, om tobakken befinder sig i en tilstand, som kan betegnes som »prêt à être fumé« henholdsvis »ready for smoking«. Hvis det sidste er tilfældet – som i hovedsagen – kan varen således ikke klassificeres under KN-pos. 2401 (»tobak, rå eller ufabrikeret«).
            
         
               61.
            
            
               Da den omtvistede tobak ikke er omfattet af KN-pos. 2401, kan den heller ikke tariferes i KN-underposition 2401 10 35, som den forelæggende ret spørger om i forbindelse med betegnelsen »light air cured« tobak. Første og anden underposition skal nemlig have alle den overordnede tarifpositions egenskaber.
            
         
               62.
            
            
               Der er ikke fremført indikationer for, at indholdet i de forklarende bemærkninger til den kombinerede nomenklatur, som denne konklusion hviler på, ikke skulle være i overensstemmelse med selve bestemmelserne i den fælles toldtarif og ændrer disses indhold (
                     24
                  ), og sådanne indikationer fremgår heller ikke på anden måde.
            
         ii) Begrebet tobaksaffald
      
               63.
            
            
               Den omtvistede tobak kan heller ikke tariferes under det andet alternativ i KN-pos. 2401 (»tobaksaffald«).
            
         
               64.
            
            
               Ganske vist indeholder varen ifølge den forelæggende rets oplysninger en væsentlig mængde granulat, hvori der forekommer rester af stilke. En sådan varebestanddel kan principielt tariferes under position KN 2401. Ifølge de relevante forklarende bemærkninger (
                     25
                  ) omfatter begrebet »tobaksaffald« nemlig bl.a. planterester og støv, som fremkommer ved bearbejdning af tobaksblade eller fremstilling af tobaksvarer.
            
         
               65.
            
            
               Heraf følger imidlertid ikke, at den omtvistede vare samlet set skal tariferes under KN-pos. 2401.
            
         
               66.
            
            
               Behandlingen af blandede materialer, som kan henføres under to eller flere positioner i den kombinerede nomenklatur, sker nemlig i henhold til dennes almindelige bestemmelser (herefter »AB«). Ifølge disse skal varen nemlig tariferes ud fra det materiale, der er karaktergivende [AB’s nr. 3, litra b)].
            
         
               67.
            
            
               Den forelæggende rets oplysninger (»Prøven består primært (
                     26
                  ) af fine, men lange filamenter«) taler for at antage, at det netop er varens andel af tobak, som er klar til at blive røget, der er karaktergivende for varen.
            
         
               68.
            
            
               Det er imidlertid i sidste ende op til den forelæggende ret at afgøre dette.
            
         
               69.
            
            
               På denne baggrund må tobak, som har den omtvistede vares egenskaber, eftersom KN-pos. 2401 og KN-pos. 2402 (
                     27
                  ) ikke kommer på tale, anses for »andre tobaksvarer« og tariferes under KN-pos. 2403.
            
         c) Tarifering ud fra underpositionernes tekst
      
               70.
            
            
               Indledningsvis skal det fastslås, at varen samlet set er »røgtobak« som defineret i første KN-underposition, 2403 10. Den kan derfor ikke tariferes under de øvrige kriterier, som er sammenfattet under positionsoverskriften »Andre varer« (KN-underposition 2403 91 00 og KN-underposition 2403 99).
            
         
               71.
            
            
               Dernæst er det afgørende kriterium for afgrænsningen mellem de øvrige KN-underpositioner 2403 10 10 og 2403 10 90 ifølge deres tekst, om varen befinder sig »i pakninger af nettovægt 500 g og derunder« (KN-underposition 2403 10 10).
            
         
               72.
            
            
               Ifølge den forelæggende rets oplysninger var varen »i bulk, stampet, samlet i kasser med indvendig beklædning af plastik« og »nettovægt for en kasse [udgjorde] 30 kg«, og den skulle derfor tariferes i KN-underposition 2403 10 90.
            
         4. Forslag til afgørelse vedrørende første spørgsmål
      
               73.
            
            
               På denne baggrund må den forelæggende rets spørgsmål besvares således, at en vare som den i hovedsagen omhandlede, som uden videre forarbejdning kan anvendes som røgtobak, ikke skal anses for »»light air cured« tobak« i henhold til KN-kode 2401 10 35, men derimod, hvis den ikke primært består af tobaksaffald, skal anses for »andre tobaksvarer« og tariferes under KN-pos. KN 2403. Når varen desuden er i bulk, stampet, samlet i kasser med indvendig beklædning af plastik med en nettovægt på 30 kg, skal den tariferes i KN-underposition 2403 10 90.
            
         B – Andet og tredje præjudicielle spørgsmål
      
      
               74.
            
            
               Andet og tredje præjudicielle spørgsmål vedrører fortolkningen af direktiv 2008/118, som fastlægger en generel ordning for punktafgifter på visse varer. De skal behandles under ét og vedrører primært fortolkningen af begreberne »indførsel« og »suspensionsprocedure«, som de anvendes i det nævnte direktiv.
            
         
               75.
            
            
               Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt afklaret, om begrebet »toldsuspensionsprocedure« – i tilfælde af hvilken der efter ungarsk ret ikke kan udstedes bøde – som omhandlet i artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118 også omfatter konstellationer, hvor der i en vares ledsagedokumenter, som det er tilfældet i hovedsagen, er anført en forkert tarifposition, eller om et sådant tilfælde skal anses for en »indførsel« [artikel 2, litra b)], henholdsvis en »indførsel af punktafgiftspligtige varer« [artikel 4, nr. 8)] som omhandlet i dette direktiv.
            
         
               76.
            
            
               De præjudicielle spørgsmål omhandler ganske vist direktiv 2008/118, men de bevæger sig i sagens natur i grænselandet mellem punktafgifts- og toldret. Derfor er det hensigtsmæssigt indledningsvis at beskrive forholdet mellem disse to lovgivningskomplekser.
            
         1. Told- og punktafgiftsret
      
               77.
            
            
               Lovgivnings- og afgiftskompetencen på toldområdet er i dag næsten helt overgået til Unionen. Toldretten er på europæisk niveau forankret i artikel 28 TEUF – 37 TEUF og består især af toldkodeksen, de tilhørende gennemførelsesforskrifter og den kombinerede nomenklatur. EU-retten fastsætter bl.a. fælles toldsatser, som opkræves ved EU’s ydre grænser.
            
         
               78.
            
            
               Toldskylden skal adskilles fra punktafgifterne, som er nationale afgifter. De belaster forbruget af visse varer som f.eks. tobak og opkræves som indirekte skatter hos producenten eller forhandleren af varen.
            
         
               79.
            
            
               Lovgivnings- og afgiftskompetencen for så vidt angår punktafgifter ligger fortsat hos medlemsstaterne, men den nationale lovgivning om punktafgifter er i et vist omfang blevet harmoniseret i forbindelse med etableringen af det indre marked. Til forskel fra tolden er der imidlertid forskellige satser for punktafgifterne i medlemsstaterne (
                     28
                  ).
            
         2. Punktafgiften i henhold til direktiv 2008/118
      
               80.
            
            
               Direktiv 2008/118 harmoniserer i artikel 1, 2 og 7 forudsætningerne for punktafgiftens forfald.
            
         
               81.
            
            
               I henhold til artikel 1, stk. 1, litra c), i direktiv 2008/118 pålægges forbruget af tobaksvarer, som er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2011/64 (
                     29
                  ), punktafgifter.
            
         
               82.
            
            
               Det fremgår af artikel 1-5 i direktiv 2011/64, hvilke tobaksvarer der er omfattet af dette direktiv. Spørgsmålet om, hvorvidt tobak, som svarer til den forelæggende rets oplysninger, er omfattet af direktivet og dermed punktafgiftspligtig, skal besvares uafhængigt af besvarelsen af det første præjudicielle spørgsmål. Her er det nemlig ikke den kombinerede nomenklatur, men direktiv 2011/64, der er afgørende.
            
         
               83.
            
            
               Den foreliggende sag omhandler ifølge den forelæggende rets oplysninger skåret tobak, som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning, og hvor mere end 25 vægtprocent af tobakspartiklerne har en snitbredde på mindre end 1,5 mm. Tobak med disse egenskaber er som »finskåret tobak til rulning af cigaretter« omfattet af direktiv 2011/64 (
                     30
                  ) og dermed også af punktafgiftsdirektivet 2008/118.
            
         
               84.
            
            
               Dernæst fastsætter artikel 2, litra b), i direktiv 2008/118, at punktafgiftspligtige varer pålægges punktafgift på tidspunktet for deres »indførsel« i Fællesskabets område.
            
         
               85.
            
            
               »Indførsel af punktafgiftspligtige varer« defineres i artikel 4, nr. 8), i direktiv 2008/118 som indpassage af punktafgiftspligtige varer i Fællesskabets område, »medmindre varerne ved indpassagen [...] henføres under en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning [...]«.
            
         
               86.
            
            
               De i hovedsagen omhandlede varer er kommet ind på Unionens område over den slovenske grænse. Det skal derfor afklares, om de på dette tidspunkt var blevet henført under en toldsuspensionsprocedure. Hvis det er tilfældet, vil der ikke være tale om indførsel (
                     31
                  ), og der ville følgelig heller ikke foreligge punktafgiftspligt.
            
         
               87.
            
            
               Det er således afgørende, hvad der skal forstås ved en suspensionsprocedure i det omhandlede direktivs forstand.
            
         
               88.
            
            
               I henhold til definitionen i artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118 (
                     32
                  ) er toldsuspensionsprocedurer eller ‑ordninger »alle de særlige procedurer, der er omhandlet i [toldkodeksen] vedrørende toldkontrol, som ikke-fællesskabsvarer er underkastet ved deres indpassage i Fællesskabets toldområde, midlertidig oplagring, frizoner eller frilagre, samt alle de ordninger, der er omhandlet i [toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra a)]«. Den sidste af disse fire varianter omfatter bl.a. forsendelses- og toldoplagsproceduren.
            
         
               89.
            
            
               Schenker gør gældende (
                     33
                  ), at også toldtilsynet i henhold til toldkodeksens artikel 37 er omfattet af denne definition [jf. under a)]. De øvrige procesdeltagere lægger derimod vægt på, om varerne er nået korrekt frem til den midlertidige oplagring og er blevet henført forskriftsmæssigt til den eksterne forsendelsesprocedure og toldoplagsproceduren [jf. under b)].
            
         a) Toldtilsyn som suspensionsprocedure eller ‑ordning i henhold til direktiv 2008/118
      
               90.
            
            
               Det skal prøves, om det ud fra de faktiske omstændigheder i hovedsagen overhovedet kan antages, at der foreligger et toldtilsyn, og derefter skal det diskuteres, om dette som en »særlig procedure vedrørende toldkontrol« begrunder en suspensionsprocedure, som er til hinder for punktafgiften.
            
         i) Spørgsmålet, om der foreligger et toldtilsyn i hovedsagen
      
               91.
            
            
               Toldmyndighedernes tilsyn omfatter i henhold til toldkodeksens artikel 4, nr. 3), enhver handling, myndighederne generelt udfører for at sikre overholdelsen af toldforskrifterne og, i givet fald, af de øvrige bestemmelser, der gælder for varer undergivet toldtilsyn.
            
         
               92.
            
            
               Det begyndte i den foreliggende sag i henhold til toldkodeksens artikel 37, stk. 1, ved den faktiske indførsel af varerne i toldområdet. En eventuel forkert mærkning af varerne er ikke til hinder for dette. Spørgsmålet om, hvorvidt varerne er indført forskriftsmæssigt til Unionsområdet, har nemlig ikke betydning for indledningen af toldtilsynet (
                     34
                  ).
            
         
               93.
            
            
               Toldtilsynet er heller ikke blev afsluttet i henhold til toldkodeksens artikel 37, stk. 2. De forbliver nemlig under tilsyn, indtil de enten skifter toldmæssig status fra en ikke-unionsvare til en unionsvare, indføres i frizone eller frilager eller genudføres eller tilintetgøres (
                     35
                  ). Ingen af disse varianter er relevante i den foreliggende sag (
                     36
                  ).
            
         
               94.
            
            
               Varerne er heller ikke blevet unddraget toldtilsynet (
                     37
                  ), idet myndighederne til enhver tid havde faktisk og juridisk mulighed for at gennemføre toldforanstaltninger og også gjorde brug af denne mulighed i Ungarn.
            
         
               95.
            
            
               Således skal det nu diskuteres, om toldtilsynet vedrørende varerne er en »særlig procedure vedrørende toldkontrol« for ikke-fællesskabsvarer som omhandlet i artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118.
            
         ii) Begrebet »særlig procedure vedrørende toldkontrol«
      
               96.
            
            
               Formuleringen »særlig procedure« (»besonderes Verfahren«) i den tyske version af artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118 vækker tvivl om, hvorvidt dette også kan dække toldtilsynet i henhold til toldkodeksens artikel 37.
            
         
               97.
            
            
               Udtrykket »særlig« (»besonderes«) vækker nemlig umiddelbart det indtryk, at lovgiver ikke har ønsket at betegne alle, men kun en del af procedurerne til toldtilsyn som suspensionsprocedurer, idet det forbliver uklart, hvilke procedurer der skulle være ment hermed.
            
         
               98.
            
            
               Vendingen »ved deres indpassage i Fællesskabets toldområde« i direktivets artikel 4, nr. 6), tyder derimod på, at forskriften knytter an til den faktiske grænseovergang, hvormed toldtilsynet begynder, og at suspensionen af punktafgiften ikke først skal begynde ved den senere anmeldelse til en toldprocedure.
            
         
               99.
            
            
               En sammenligning af ordlyden i artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118 på Unionens forskellige officielle sprog giver ikke noget klart billede. De fleste versioner indeholder formuleringer, som kan sammenlignes med den tyske (
                     38
                  ), mens f.eks. den spanske version ikke indeholder nogen begrænsning til »særlige« procedurer vedrørende toldkontrol (
                     39
                  ).
            
         
               100.
            
            
               Bestemmelsens historie kan heller ikke kaste lys over spørgsmålet om, hvorvidt det var lovgivers hensigt, at toldtilsynet skulle være en »særlig procedure vedrørende toldkontrol«. I Kommissionens oprindelige forslag optræder ordet »særlig« endnu ikke. Tværtimod er ifølge forslaget »alle de ordninger, der er omhandlet i [toldkodeksen] vedrørende toldkontrol, som ikke-fællesskabsvarer vil blive underkastet ved deres indpassage i Fællesskabets toldområde«, suspensionsprocedurer eller ‑ordninger (
                     40
                  ). Bestemmelsens videre historie giver ingen fingerpeg om, hvorvidt og i givet fald hvorledes det var hensigten, at den senere tilføjelse af adjektivet »særlig« i talrige sprogversioner skulle begrænse omfanget af den punktafgiftsmæssige suspensionseffekt.
            
         
               101.
            
            
               På grund af denne terminologiske uklarhed må det omhandlede begrebs betydning udledes ved hjælp af systematiske og teleologiske overvejelser. Disse taler for en bred forståelse af begrebet.
            
         
               102.
            
            
               For at kriteriet »særlig procedure vedrørende toldkontrol« i forbindelse med artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118 skal kunne bevare et selvstændigt og praktisk relevant anvendelsesområde, skal det kunne skelnes fra de øvrige varianter i bestemmelsen, som også hver især kan begrunde en suspensionsprocedure eller ‑ordning, nemlig »midlertidig oplagring, frizoner eller frilagre, samt alle de ordninger, der er omhandlet i [toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra a)]«.
            
         
               103.
            
            
               Den anden variant, »midlertidig oplagring«, begynder med frembydelsen af varen for toldvæsenet (
                     41
                  ) og slutter med modtagelsen af den toldretlige bestemmelse.
            
         
               104.
            
            
               Det er derfor i overensstemmelse med bestemmelsens systematik, at »særlige procedurer vedrørende toldkontrol« som omhandlet i den første variant af kriteriet i artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118 refererer til de faktiske og retlige procedurer fra grænseovergangen til frembydelsen for toldvæsenet, som er reguleret i toldkodeksens artikel 37-39. Hertil hører bl.a. toldtilsynet.
            
         
               105.
            
            
               Imidlertid taler især syvende betragtning til direktiv 2008/118, som viser lovgivers mål med direktivet, til fordel for den opfattelse, at toldtilsynet i henhold til toldkodeksens artikel 37 allerede udgør en suspensionsprocedure.
            
         
               106.
            
            
               Ifølge denne betragtning hviler direktivet på den præmis, at »der ved suspensionsprocedurer [...] kræves passende kontrol, så længe punktafgiftspligtige varer er omfattet af bestemmelserne i [toldkodeksen]« (
                     42
                  ), og at »det [derfor] ikke nødvendigt med en særskilt anvendelse af et system til kontrol af punktafgifter i den periode, hvor de punktafgiftspligtige varer er omfattet af en af Fællesskabets toldsuspensionsprocedurer eller ‑ordninger«.
            
         
               107.
            
            
               Hvis punktafgiftspligten suspenderes allerede ved varens grænseovergang, opfyldes denne grundtanke hos lovgiver om at undgå en (told- og punktafgiftsmæssig) fordobling af proceduren. Fra dette tidspunkt er varerne nemlig allerede under toldtilsyn i henhold til toldkodeksens artikel 37, og der er ikke behov (
                     43
                  ) for et særskilt punktafgiftsmæssigt tilsyn.
            
         
               108.
            
            
               Hvis toldtilsynet ikke medførte en suspensionsprocedure i direktivets forstand, og der med grænseovergangen opstod en punktafgiftspligt, ville oplistningen af de andre procedurer (
                     44
                  ) i forbindelse med direktivets artikel 4, nr. 6), som kan begrunde en punktafgiftsmæssig suspensionseffekt, i praksis miste deres virkning, for et punktafgiftskrav, som opstod ved varens indpassage, ville ikke bortfalde ved, at varen derefter blev henført til en suspensionsprocedure eller ‑ordning.
            
         
               109.
            
            
               Deraf følger, at en punktafgiftsmæssig suspensionseffekt ifølge direktiv 2008/118 må indtræde, så snart og så længe varen er undergivet toldtilsyn i henhold til toldkodeksens artikel 37.
            
         
               110.
            
            
               Den omtvistede vare var derfor fra indpassagen i Unionsområdet undergivet toldtilsynet, som er en »suspensionsprocedure eller -ordning« i henhold til artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118, hvilket har til følge, at varerne på grund af manglende indførsel som omhandlet i samme retsakts artikel 4, nr. 8), ikke blev punktafgiftspligtige i henhold til artikel 2, litra b).
            
         
               111.
            
            
               Følger man denne opfattelse, bliver den konstellation, som omtales i andet og tredje præjudicielle spørgsmål, irrelevant. Det ville da ikke længere være nødvendigt at behandle de i disse spørgsmål anførte procedurer – midlertidig oplagring, ekstern forsendelse og toldoplag – da de, eftersom toldtilsynet i sig selv begrunder en suspensionsprocedure eller ‑ordning, som udelukker punktafgiften, ville være lige så uvæsentlige for det afgørende spørgsmål om punktafgiftspligten som spørgsmålet om relevansen af fejlbehæftede ledsagedokumenter for varerne.
            
         
               112.
            
            
               For en sikkerheds skyld skal det i det følgende alligevel undersøges, hvordan de faktiske omstændigheder i hovedsagen ville skulle bedømmes, hvis det ikke kunne konkluderes alene af toldtilsynet, at der foreligger en suspensionsprocedure eller ‑ordning, som suspenderer punktafgiften.
            
         
               113.
            
            
               Den i andet præjudicielle spørgsmål nævnte procedure skal diskuteres, idet det skal undersøges, om den forkerte tarifering i varernes ledsagedokumenter sætter spørgsmålstegn ved anbringelsen af varerne i midlertidig oplagring, den eksterne forsendelsesprocedure til Ungarn og henføringen til toldoplagsproceduren i Ungarn. I denne forbindelse skal det ifølge den forelæggende rets oplysninger forudsættes, at varerne ved hver af disse procedurer var forsynet med den (forkerte) KN-underposition 2401 10 35.
            
         b) Midlertidig oplagring, ekstern forsendelsesprocedure og toldoplagsprocedure som suspensionsprocedurer og ‑ordninger som omhandlet i direktiv 2008/118
      
               114.
            
            
               Som allerede beskrevet forfalder punktafgiften i henhold til artikel 2, litra b), i direktiv 2008/118 ved varernes indførsel, hvilket i henhold til artikel 4, nr. 8), omfatter indpassagen i unionsområdet, medmindre varen henføres til en suspensionsprocedure. For så vidt foreligger der en parallel mellem toldskylden i forbindelse med indførslen og punktafgiften.
            
         
               115.
            
            
               Midlertidig oplagring, forsendelses- og toldoplagsproceduren er i henhold til artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118, sammenholdt med toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra a), »toldsuspensionsprocedurer eller ‑ordninger« i det nævnte direktivs forstand.
            
         
               116.
            
            
               Direktiv 2008/118 regulerer imidlertid ikke, under hvilke forudsætninger en vare befinder sig i midlertidig oplagring, en forsendelses- eller en toldoplagsprocedure. Derfor er det nødvendigt at tage toldkodeksens forskrifter til hjælp. Hvorvidt en forkert tarifposition fører til, at der opstår punktafgiftskrav, afhænger således i sidste ende af, om toldkodeksens bestemmelser er overholdt.
            
         
               117.
            
            
               I denne forbindelse skal det dog bemærkes, at ikke enhver tilsidesættelse af toldkodeksen nødvendigvis medfører, at henføring af varen til en suspensionsprocedure- eller ordning som omhandlet i artikel 4, nr. 8), i direktiv 2008/118 bortfalder, og der dermed opstår en punktafgiftsskyld. I den foreliggende sag er det derimod afgørende, om angivelse af en forkert tarifposition i ledsagedokumenterne i henhold til toldkodeksens artikel 202-205 ville føre til, at der opstod en toldskyld.
            
         i) Midlertidig opbevaring
      
               118.
            
            
               Ifølge toldkodeksens artikel 50 har varer, der har været frembudt for toldvæsenet, og som afventer angivelse til toldmæssig bestemmelse eller anvendelse, efter frembydelsen status som varer under midlertidig opbevaring.
            
         
               119.
            
            
               Frembydelsen for toldvæsenet er reguleret i toldkodeksens artikel 40 og i toldkodeksens artikel 4, nr. 19), defineret som underretning af toldmyndighederne om varernes tilstedeværelse på toldstedet eller et andet sted, som toldmyndighederne har anvist eller godkendt.
            
         
               120.
            
            
               Ifølge toldkodeksens artikel 202, stk. 1, har en tilsidesættelse af frembydelsespligten – som følge af indførsel af en importafgiftspligtig vare på ikke forskriftsmæssig måde – til følge, der opstår toldskyld ved indførsel.
            
         
               121.
            
            
               Frembydelsespligten er således i første omgang opfyldt ved underretningen om, at varerne er til stede på toldstedet. Domstolen har i Papismedov-sagen under henvisning til toldkodeksens artikel 43 og 45 (tidligere affattelse) imidlertid udledt en sammenhæng mellem summarisk angivelse og forskriftsmæssig frembydelse og fastslået, at frembydelsespligten er tilsidesat, »når frembydelsen for toldvæsenet[...] er ledsaget af indlevering af en summarisk angivelse eller en toldangivelse, der indeholder en beskrivelse af den pågældende varetype, som ikke er i overensstemmelse med virkeligheden« (
                     45
                  ).
            
         
               122.
            
            
               Denne sammenhæng er nu udtrykkeligt fastsat i artikel 186, stk. 1, første afsnit, i forordning nr. 2454/93 (herefter »gennemførelsesforordningen«) (
                     46
                  ). Ifølge denne bestemmelse skal ikke-fællesskabsvarer, der frembydes for toldmyndighederne, være omfattet af en summarisk angivelse til midlertidig oplagring, som skal indgives senest ved frembydelsen.
            
         
               123.
            
            
               Til forskel fra Papismedov-sagen blev den forkerte betegnelse (»køkkengrej« i stedet for det korrekte »køkkengrej og cigaretter«) imidlertid i den foreliggende sag ikke brugt til at tilsløre en stor del af varens sande natur. I den foreliggende sag mangler der ikke for en del af varerne fuldstændig underretning om, at varerne er til stede på toldstedet. Det er kun angivelsen af KN-underposition 2401 10 35, der er i strid med de faktiske forhold, da varen i virkeligheden skal tariferes i KN-underposition 2403 10 90.
            
         
               124.
            
            
               Derfor skal det på denne baggrund diskuteres, om den indholdsmæssigt urigtige angivelse af tarifpositionen i en summarisk angivelse til midlertidig oplagring i sig selv fører til, at varerne må anses for ikke frembudt, og der dermed kan opstå told- og punktafgiftsskyld.
            
         
               125.
            
            
               Den summariske angivelse til midlertidig oplagring er i indhold og formål forskellig fra den summariske indgangsangivelse, som i henhold til toldkodeksens artikel 36a skal indgives, før varerne føres ind på Fællesskabets toldområde, og fra toldangivelsen i henhold til toldkodeksens artikel 59.
            
         
               126.
            
            
               Mens der ifølge toldkodeksen og dens gennemførelsesforskrifter kræves specifikke KN-oplysninger til indgangs- og toldangivelse, fastsættes der i gennemførelsesforordningens artikel 186, stk. 1, første afsnit, ikke noget tilsvarende for den summariske angivelse til midlertidig opbevaring, men blot, at toldmyndighederne foreskriver de nærmere detaljer. De tyske toldmyndigheders formular nr. 0306 indeholder eksempelvis ikke noget krav om angivelse af tarifpositioner i henhold til den kombinerede nomenklatur.
            
         
               127.
            
            
               At det derfor ikke må komme an på korrekt angivelse af KN-positionen i forbindelse med den summariske angivelse til midlertidig opbevaring, svarer også til hensigten bag de forskrifter, der regulerer denne.
            
         
               128.
            
            
               Den summariske angivelse til midlertidig oplagring skal nemlig give toldmyndighederne mulighed for at kontrollere, om varerne rettidigt angives til en toldmæssigt godkendt bestemmelse (
                     47
                  ), og om de midlertidigt opbevarede varer udelukkende oplagres på de udpegede steder og på de fastsatte vilkår.
            
         
               129.
            
            
               Det følger af denne målsætning, at alene en forkert angivelse af tarifpositionen ikke må være til hinder for en korrekt frembydelse for toldvæsenet, så længe varens art i det væsentlige er korrekt betegnet, varemængden er korrekt, og oplysningerne om varens emballering er i overensstemmelse med de faktiske forhold. For at afgøre spørgsmålet om, hvorvidt disse oplysninger er tilstrækkelige, er en korrekt angivelse af det pågældende kapitel i den kombinerede nomenklatur ikke afgørende. Den kombinerede nomenklatur samler nemlig undertiden også varer af meget forskellig art i samme kapitel. Kapitel 24, som finder anvendelse i den foreliggende sag, gælder eksempelvis både for tobaksaffald og for cigarer. Hvorvidt en varebetegnelse skal anses for i det væsentlige rigtig med henblik på frembydelse og midlertidig opbevaring, skal snarere bedømmes ud fra, om de foreliggende oplysninger samlet set gør det muligt entydigt at henføre varen til angivelsen.
            
         
               130.
            
            
               I hovedsagen forekommer det på grundlag af de oplysninger, der foreligger for Domstolen, sandsynligt, at dette var tilfældet ved frembydelsen af varerne for toldvæsenet. Det er dog den forelæggende ret, der skal tage stilling til dette.
            
         
               131.
            
            
               Hvis der ikke foreligger en tilsidesættelse som omhandlet i toldkodeksens artikel 202, vil den omhandlede vare i så fald ved sin indpassage i Slovenien være gyldigt henført til en suspensionsprocedure i henhold til artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118, således at der ikke vil være sket en indførsel i henhold til samme direktivs artikel 2, litra b), og ikke vil være opstået et punktafgiftskrav.
            
         
               132.
            
            
               Tilbage står imidlertid at drøfte, om de midlertidigt opbevarede varer trods angivelse af den urigtige tarifposition efterfølgende blev gyldigt henført til den eksterne forsendelsesprocedure og i Ungarn blev korrekt henført til toldoplagsproceduren, og der derved fortsat ikke er opstået en punktafgiftspligt i henhold til artikel 4, nr. 8), i direktiv 2008/118.
            
         ii) Henføring til forsendelses- og toldoplagsproceduren
      
               133.
            
            
               I henhold til toldkodeksens artikel 59, stk. 1, skal der for alle varer, som skal henføres under en toldprocedure, indgives en angivelse til den pågældende toldprocedure. I forbindelse med denne angivelse skal varens tarifposition inklusive den korrekte underposition angives (
                     48
                  ). Dette gælder både for forsendelses- og for toldoplagsproceduren. Angivelse af en urigtig tarifposition udgør en tilsidesættelse af denne pligt.
            
         
               134.
            
            
               Imidlertid må det fastslås, at det i sager som den foreliggende drejer sig om henføring af varer til en suspensionsprocedure, dvs. om spørgsmålet om, hvorvidt der overhovedet skal betales importafgift, og ikke om afgiftens størrelse. Principielt kan alle ikke-fællesskabsvarer henføres til en ekstern forsendelsesprocedure eller en toldoplagsprocedure, uden at tarifpositionen er afgørende i denne forbindelse.
            
         
               135.
            
            
               Desuden skal der tages hensyn til, at regelsættet vedrørende tarifering er kompliceret og i sin anvendelse ikke kun afhænger af faktiske forhold, men også af retlige vurderinger. Den korrekte fortolkning og anvendelse af den kombinerede nomenklaturs positioner er regelmæssigt genstand for retssager og domstolsafgørelser, som også den foreliggende sag viser. I denne forbindelse er ikke alle begåede fejl nødvendigvis graverende.
            
         
               136.
            
            
               I den foreliggende sag blev varerne ganske vist tariferet forkert, men de blev ikke forsynet med en KN-position, som var helt i modstrid med deres natur. Tværtimod har den angivne og den faktisk korrekte position i det store og hele sammenlignelige egenskaber. Selv om man kan forvente af transport- og logistikvirksomheder som Schenker, at de har en vis ekspertise med hensyn til tarifering af varer, er der i dette tilfælde ikke tale om en åbenbar og helt absurd fejltarifering.
            
         
               137.
            
            
               Heller ikke den principielle mulighed for i henhold til toldkodeksen at indhente bindende tariferingsoplysninger fra toldmyndighederne og mærke varerne i henhold til disse fører til, at enhver urigtig tarifering må føre til, at der opstår en toldskyld. Ellers ville toldkodeksens artikel 12 føre til, at varetransportører ved den mindste usikkerhed ville være tvunget til at gennemføre en sådan anmodningsprocedure. Dette ville for det første ikke være gennemførligt i praksis hverken for transportøren eller for toldmyndighederne, hvilket blev påpeget i retsmødet, og det ville for det andet være i strid med hensigten bag toldkodeksens artikel 12, som først og fremmest er tænkt som et valgfrit hjælpemiddel til bedre at kunne forudse toldmyndighedernes toldmæssige behandling af en vare.
            
         
               138.
            
            
               Hertil kommer, at toldkodeksens artikel 65, som åbner mulighed for at korrigere fejl i toldangivelsen, i praksis ville miste sin virkning, hvis den blotte angivelse af en urigtig tarifposition i toldangivelsen automatisk førte til, at der opstod en toldskyld.
            
         
               139.
            
            
               Det forekommer derfor ikke berettiget at straffe angivelse af en urigtig tarifposition i forbindelse med angivelse til en ekstern forsendelses- eller toldoplagsprocedure ved at pålægge told, så længe varerne i det væsentlige betegnes korrekt.
            
         
               140.
            
            
               Selv om det er op til den forelæggende ret at afgøre dette spørgsmål, taler de foreliggende oplysninger imod at fastslå, at der foreligger en tilstrækkeligt kvalificeret tilsidesættelse (
                     49
                  ). I så fald vil suspensionseffekten i henhold til artikel 4, nr. 8), i direktiv 2008/118 også være opretholdt under indpassagen og oplagringen i Ungarn. Da der ikke foreligger »indførsel« i henhold til det nævnte direktivs artikel 2, litra b), er der følgelig ikke forfaldet nogen punktafgift.
            
         3. Forslag til afgørelse vedrørende andet og tredje præjudicielle spørgsmål
      
               141.
            
            
               På denne baggrund må andet og tredje præjudicielle spørgsmål besvares med, at de omtvistede varer, da de fra deres indpassage i Unionens område var undergivet toldtilsyn, som begrunder en »suspensionsprocedure« i henhold til artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118, og da der ikke foreligger indførsel som omhandlet i samme retsakts artikel 4, nr. 8), ikke skal pålægges punktafgift, og at der trods ukorrekte angivelser i ledsagedokumenterne ikke er opstået en punktafgiftsskyld. Artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at varer trods angivelse af en ukorrekt tarifposition kan anses for henført til midlertidig opbevaring, en ekstern forsendelsesprocedure eller en toldoplagsprocedure og dermed som henført til en »toldsuspensionsprocedure«, hvis varernes art i det væsentlige er korrekt betegnet, og varemængden samt oplysningerne vedrørende emballeringen af varen er i overensstemmelse med de faktiske forhold. Hvis dette er tilfældet, skal varerne ikke pålægges punktafgift i henhold til artikel 2, litra b), i direktiv 2008/118, da der ikke foreligger indførsel som omhandlet i artikel 4, nr. 8).
            
         C – Fjerde præjudicielle spørgsmål
      
      
               142.
            
            
               Med fjerde præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt afklaret, om begrebet »uregelmæssighed« i artikel 38 i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at det omfatter konstellationer, hvor en vare i ledsagedokumenterne er forsynet med en urigtig tarifposition.
            
         
               143.
            
            
               Artikel 38 i direktiv 2008/118 regulerer til forskel fra direktivets artikel 2 og 7 ikke punktafgiftens forfald, men løser potentielle konflikter mellem flere medlemsstater om punktafgiftskompetencen. En fortolkning af begrebet »uregelmæssighed« er derfor kun relevant for spørgsmålet om, hvilken medlemsstat punktafgiften tilkommer, men ikke for spørgsmålet om, hvorvidt varerne skal pålægges punktafgift.
            
         
               144.
            
            
               I artikel 38, stk. 1, i direktiv 2008/118 fastsættes det, at i tilfælde, hvor der er opstået en uregelmæssighed under en bevægelse af punktafgiftspligtige varer i overensstemmelse med artikel 33, stk. 1, eller artikel 36, stk. 1, i en anden medlemsstat end den medlemsstat, hvor de er overgået til forbrug, pålægges de punktafgift, og punktafgiften forfalder i den medlemsstat, hvor uregelmæssigheden opstod.
            
         
               145.
            
            
               Artikel 38, stk. 4, i direktiv 2008/118 definerer begrebet »uregelmæssighed« som en situation opstået under en bevægelse af punktafgiftspligtige varer under artikel 33, stk. 1, eller artikel 36, stk. 1, der ikke er omfattet af artikel 37 (
                     50
                  ), og som følge af hvilken en bevægelse af punktafgiftspligtige varer ikke er ophørt behørigt (
                     51
                  ).
            
         
               146.
            
            
               I denne forbindelse foreligger der en bevægelse af punktafgiftspligtige varer som omhandlet i direktiv 2008/118, når punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, oplægges til erhvervsmæssige formål (
                     52
                  ) i en anden medlemsstat for at blive leveret eller anvendt dér, henholdsvis erhverves fra en anden medlemsstat og af sælgeren forsendes eller transporteres.
            
         
               147.
            
            
               For så vidt angår de faktiske omstændigheder i den foreliggende sag må spørgsmålet om, hvorvidt forudsætningerne i artikel 38, stk. 4, i direktiv 2008/118 er opfyldt, besvares benægtende.
            
         
               148.
            
            
               For det første var varerne ikke overgået til forbrug i Slovenien, men var undergivet en suspensionsprocedure. For det andet havde Schenker ikke oplagt varerne i Ungarn som omhandlet i artikel 33 i direktiv 2008/118 for at levere eller anvende dem der, men ville transportere dem videre til Ukraine.
            
         
               149.
            
            
               Kommissionen, Ungarn og Schenker må derfor gives medhold i, at angivelsen af den forkerte tarifposition i den foreliggende konstellation ikke fører til en uregelmæssighed, som er omfattet af artikel 38 i direktiv 2008/118.
            
         
         VI – Forslag til afgørelse
      
      
               150.
            
            
               Jeg foreslår på denne baggrund Domstolen at besvare de præjudicielle spørgsmål som følger:
               »En vare som den i hovedsagen omhandlede, som uden videre forarbejdning kan anvendes som røgtobak, skal ikke anses for »»light air cured« tobak« i henhold til KN-underposition 2401 10 35, men derimod, hvis den ikke primært består af tobaksaffald, skal anses for »andre tobaksvarer« og tariferes under KN-pos. 2403. Når varen desuden er i bulk, stampet, samlet i kasser med indvendig beklædning af plastik med en nettovægt på 30 kg, skal den tariferes i KN-underposition 2403 10 90.
               Da de omtvistede varer fra deres indpassage i Unionens område var undergivet toldtilsyn, som begrunder en »suspensionsprocedure« i henhold til artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118, skal de, da der ikke foreligger indførsel som omhandlet i samme retsakts artikel 4, nr. 8), ikke pålægges punktafgift, og trods ukorrekte angivelser i ledsagedokumenterne er der ikke opstået en punktafgiftsskyld. Artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at varer trods angivelse af en ukorrekt tarifposition kan anses for henført til midlertidig opbevaring, en ekstern forsendelsesprocedure eller en toldoplagsprocedure og dermed som henført til en »toldsuspensionsprocedure«, hvis varernes art i det væsentlige er korrekt betegnet, og varemængden samt oplysningerne vedrørende emballeringen af varen er i overensstemmelse med de faktiske forhold. Hvis dette er tilfældet, skal varerne ikke pålægges punktafgift i henhold til artikel 2, litra b), i direktiv 2008/118, da der ikke foreligger indførsel som omhandlet i artikel 4, nr. 8).
               Angivelse af den forkerte tarifposition i den foreliggende konstellation fører ikke til en uregelmæssighed, som er omfattet af artikel 38 i direktiv 2008/118.«
            
         (
            1
         ) – Originalsprog: tysk.
      (
            2
         ) – Forvaltnings- og arbejdsretten i Debrecen.
      (
            3
         ) – Styrelsen for told- og skatteinspektion i regionen Észak-Alföld under den nationale skatte- og toldforvaltning.
      (
            4
         ) – EFT 1987, L 198, s. 3.
      (
            5
         ) – Jf. de afsluttende bestemmelser i den internationale konvention om det harmoniserede varebeskrivelses- og varenomenklatursystem (EFT 1987, L 198, s. 9): »done […] in the English and French languages, both texts being equally authentic […]«.
      (
            6
         ) – Da det er retsstillingen i foråret 2011, hvor varerne kom ind på Unionens område, der er gældende for hovedsagen, er det de forklarende bemærkninger i 2007-udgaven og ikke 2012-udgaven, der er gældende.
      (
            7
         ) – Bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23.7.1987 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif (EFT 1987, L 256, s. 1), som ændret ved Kommissionens forordning (EU) nr. 861/2010 af 5.10.2010 (EUT 2010, L 284, s. 1).
      (
            8
         ) – Den omhandlede udgave trådte i henhold til artikel 2 i forordning nr. 861/2010 i kraft den 1.1.2011 og er den gældende udgave for fortolkningen af retsstillingen i den foreliggende sag.
      (
            9
         ) – Europa-Kommissionens forklarende bemærkninger til Den Europæiske Unions kombinerede nomenklatur (2011/C 137/01) offentliggjort i overensstemmelse med artikel 9, stk. 1, i Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23.7.1987 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif (EUT 2011, C 137, s. 1).
      (
            10
         ) – Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12.10.1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT 1992, L 302, s. 1), som ændret ved Rådets forordning (EF) nr. 1791/2006 af 20.11.2006 (EUT 20016, L 363, s. 1).
      (
            11
         ) – Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 450/2008 af 23.4.2008 om EF-toldkodeksen (moderniseret toldkodeks) (EUT 2008, L 145, s. 1) finder ikke anvendelse på bedømmelsen af retsstillingen på det for afgørelsen relevante tidspunkt. Ganske vist nævner denne retsakts artikel 188, stk. 1, bestemmelser, som gælder allerede fra den 24.6.2008. Der er dog i denne forbindelse kun tale om retsgrundlag for gennemførelsesbestemmelser. Med undtagelse af artikel 30 om afgifter og omkostninger finder alle øvrige bestemmelser i henhold til artikel 188, stk. 2, anvendelse, så snart de gennemførelsesbestemmelser, der er vedtaget på grundlag af de i stk. 1 nævnte artikler, finder anvendelse. Dette var ikke tilfældet på det relevante tidspunkt for denne sag (januar 2011).
      (
            12
         ) – Rådets direktiv 2008/118/EF af 16.12.2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (EUT 2009, L 9, s.12), som ændret ved Rådets direktiv 2010/12/EU af 16.2.2010 om ændring af direktiv 92/79/EØF, direktiv 92/80/EØF og direktiv 95/59/EF for så vidt angår punktafgiftsstrukturen og ‑satserne for forarbejdet tobak samt direktiv 2008/118/EF (EUT 2010, L 50, s. 1).
      (
            13
         ) – Rådets direktiv 2011/64/EU af 21.6.2011 om punktafgiftsstrukturen og -satserne for forarbejdet tobak (EUT 2011, L 176, s. 24). Dette direktiv trådte i henhold til direktivets artikel 22 i kraft den 1.1.2011.
      (
            14
         ) – Jf. domme Lohmann og Medi Bayreuth (C-260/00 – C-263/00, EU:C:2002:637, præmis 26) og Lukoyl Neftohim Burgas (C-330/13, EU:C:2014:1757, præmis 27 og 28).
      (
            15
         ) – Jf. domme Krüger (C-334/95, EU:C:1997:378, præmis 22 og 23), Byankov (C-249/11, EU:C:2012:608, præmis 57) og Lukoyl Neftohim Burgas (C-330/13, EU:C:2014:1757, præmis 29).
      (
            16
         ) – Jf. mine forslag til afgørelse i sagerne Ikegami Electronics (C-467/03, EU:C:2005:49, punkt 31-36), Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C-311/04, EU:C:2005:595, punkt 27, 28 og 35), Uroplasty (C-514/04, EU:C:2006:56, punkt 42-44) og Turbon International (C-250/05, EU:C:2006:384, punkt 38 og 40).
      (
            17
         ) – Jf. blot domme Dittmeyer (69/76 og 70/76, EU:C:1977:25, præmis 4), LTM (C-201/96, EU:C:1997:523, præmis 17) og Glob-Sped AG (C-328/97, EU:C:1998:601, præmis 26).
      (
            18
         ) – Dom Dittmeyer (69/76 og 70/76, EU:C:1977:25, præmis 4).
      (
            19
         ) – Jf. mit forslag til afgørelse Ikegami Electronics (C-467/03, EU:C:2005:49, punkt 35).
      (
            20
         ) – Den sagkyndige rapport anvender i den ungarske originalversion begrebet »dohányzásra kész dohány«.
      (
            21
         ) – Dette gælder også for formuleringerne »tabacs bruts ou non fabriqués«, henholdsvis »unmanufactured tobacco« i de tilsvarende positioner i de bindende versioner af det harmoniserede system.
      (
            22
         ) – Min fremhævelse.
      (
            23
         ) – Min fremhævelse.
      (
            24
         ) – Jf. vedrørende denne kontrolovervejelse dom Dittmeyer (69/76 og 70/76, EU:C:1977:25, præmis 4).
      (
            25
         ) – Jf. nr. 2) i de forklarende bemærkninger til det harmoniserede system (forklarende bemærkninger til KN-underposition 2401 30 00).
      (
            26
         ) – Min fremhævelse.
      (
            27
         ) – KN-pos. 2402 kommer ikke på tale. Dens tekst (»Cigarer, cerutter, cigarillos og cigaretter [...]«) og de forklarende bemærkninger til KN præciserer, at positionen kun omfatter »tobaksruller, der kan ryges, som de er«, og dermed ikke løs tobak uden dæks- eller omblad, som der er tale om i hovedsagen. Det er derfor ikke nødvendigt at undersøge denne position nærmere.
      (
            28
         ) – Det oprindelige forslag til direktiv 2011/64 indeholdt en fuldstændig harmonisering af punktafgiftssatserne for tobaksvarer. Resultatet blev dog, at direktivet kun fastsætter mindstesatser.
      (
            29
         ) – Direktiv 2011/64 sammenfatter de i artikel 1, stk. 1, litra c), i direktiv 2008/118 nævnte direktiver 95/59, 92/79 og 92/80.
      (
            30
         ) – Jf. dette direktivs artikel 1 og artikel 2, stk. 1, litra c), nr. i), sammenholdt med artikel 5, stk. 1, litra a), og artikel 5, stk. 2.
      (
            31
         ) – Der er ingen indikationer af, at de omhandlede varer i henhold til artikel 4, nr. 8), i direktiv 2008/118 var blevet »frigivet« fra den toldmæssige kontrol henholdsvis fra den eksterne forsendelses- eller toldoplagsprocedure. Det afgørende er således udelukkende, om varerne var blevet henført til en toldsuspensionsprocedure.
      (
            32
         ) – Denne definition, som finder anvendelse i denne sag, er bredere formuleret end toldkodeksens definition, som alene kvalificerer procedurer i henhold til toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra a), som suspensionsprocedurer.
      (
            33
         ) – Jf. afsnit D.II.2.4 i Schenkers skriftlige indlæg.
      (
            34
         ) – Jf. dom Papismedov m.fl. (C-195/03, EU:C:2005:131, præmis 22).
      (
            35
         ) – Jf. dom Papismedov m.fl. (C-195/03, EU:C:2005:131, præmis 21).
      (
            36
         ) – Navnlig har varen ikke skiftet status, da dette i henhold til toldkodeksens artikel 79 forudsætter, at den overgår til fri omsætning, hvilket bl.a. afhænger af, at importafgifterne er betalt. Jf. i denne henseende dom D. Wandel (C-66/99, EU:C:2001:69, præmis 36).
      (
            37
         ) – Jf. hertil mit forslag til afgørelse Papismedov (C-195/03, EU:C:2004:572, punkt 38).
      (
            38
         ) – Jf. f.eks. formuleringerne »any one of the special procedures«, »l’un des régimes spéciaux«, »vastgestelde bijzondere procedure«, »una delle procedure speciali«, »um dos procedimentos especiais«.
      (
            39
         ) – »»[R]égimen aduanero suspensivo«: cualquiera de los regímenes previstos en el Reglamento (CEE) no 2913/92 en relación con el control aduanero del que su objeto las mercancías no comunitarias en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, en depósitos temporales […]«.
      (
            40
         ) – Jf. artikel 4, stk. 2, i Kommissionens forslag til Rådets direktiv om den generelle ordning om punktafgift af 26.2.2008 (KOM(2008) 78 endelig).
      (
            41
         ) – Jf. toldkodeksens artikel 50. Ifølge toldkodeksens artikel 4, nr. 19), forstår man ved »frembydelse for toldvæsenet« underretning af toldmyndighederne på den foreskrevne måde om varerenes tilstedeværelse på toldstedet eller et andet sted, som toldmyndighederne har anvist eller godkendt.
      (
            42
         ) – Min fremhævelse.
      (
            43
         ) – Det fremgår også af begrundelsen til Kommissionens forslag til direktiv 2008/118, at en fordobling af procedurerne skal undgås. Jf. s. 6 i begrundelsen til Kommissionens forlag til Rådets direktiv om den generelle ordning om punktafgift af 26.2.2008.
      (
            44
         ) – Bestemmelsen nævner midlertidig oplagring, frizoner eller frilagre, samt alle de ordninger, der er omhandlet i forordningens artikel 84, stk. 1.
      (
            45
         ) – Jf. dom Papismedov m.fl. (C-195/03, EU:C:2005:131, præmis 31).
      (
            46
         ) – Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2.7.1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT 1993, L 253, s. 1), som ændret ved Kommissionens forordning (EU) nr. 1063/2010 af 18.11.2010 om ændring af forordning (EØF) nr. 2454/93 om visse gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks (EUT 2010, L 307, s. 1).
      (
            47
         ) – Jf. gennemførelsesforordningens artikel 186, stk. 7.
      (
            48
         ) – Dom DP grup EOOD (C-138/10, EU:C:2011:587, præmis 40) med henvisning til dom Top Hitz Holzvertrieb mod Kommissionen (C-378/87, EU:C:1989:209, præmis 26).
      (
            49
         ) – Jf. hertil det anførte i punkt 134-137 i dette forslag til afgørelse.
      (
            50
         ) – Artikel 37 i direktiv 2008/118 omfatter tilfælde af total ødelæggelse og uigenkaldeligt tab.
      (
            51
         ) – Jf. artikel 10, stk. 6, i direktiv 2008/118, som definerer begrebet »uregelmæssighed« i forbindelse med en afgiftssuspensionsordning.
      (
            52
         ) – I henhold til artikel 33, stk. 1, første afsnit, forstås ved »oplægning til erhvervsmæssige formål« bl.a. oplægning af punktafgiftspligtige varer foretaget af en anden person end en privatperson.