CELEX: 62020CC0269
Language: ro
Date: 2022-01-27
Title: Concluziile avocatului general L. Medina prezentate la 27 ianuarie 2022.###

Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA LAILA MEDINA
prezentate la 27 ianuarie 2022(1)

Cauza C‑269/20

Finanzamt T

împotriva

S

[cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania)]
„Cerere de decizie preliminară – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Grupuri TVA – Desemnarea unui membru al unui grup TVA ca persoană impozabilă – Prestări interne de servicii în cadrul grupului TVA – Prestări de servicii efectuate de un membru al unui grup TVA care este o fundație națională de drept public – Prestări de servicii efectuate cu titlu gratuit – Exercitarea unor atribuții în calitate de autoritate publică, pe lângă o activitate economică”

1.        Prezenta cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) privește interpretarea articolului 4 alineatul (4) și a articolului 6 alineatul (2) prima teză litera (b) din A șasea directivă  77/388/CEE a Consiliului(2) și a intervenit în cadrul unui litigiu între S, o fundație națională de drept public, pe de o parte, și Finanzamt T (Administrația fiscală din T, Germania, denumită în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte. Litigiul se referă, în primul rând, la desemnarea S (în calitate de organizație‑umbrelă), împreună cu societatea care prestează servicii de curățenie, ca persoană impozabilă unică în scopuri de taxă pe valoarea adăugată (TVA)  și, în al doilea rând, la aspectul dacă o prestare gratuită de servicii efectuată pentru un scop care intră în sfera activității pe care S o desfășoară în calitate oficială (și pe care are obligația de a o desfășura în exercitarea autorității publice) poate fi supusă TVA‑ului în conformitate cu articolul 6 alineatul (2) prima teză litera (b) din directiva menționată.

2.        Prezentele concluzii trebuie interpretate împreună cu concluziile noastre paralele prezentate la 13 ianuarie 2022, în cauza C‑141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, în special pentru că domeniul de aplicare al primei întrebări adresate în prezenta cauză de Camera a cincea a Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) corespunde primei întrebări adresate de Camera a unsprezecea a aceleiași instanțe în cauza C‑141/20.
I.      Cadrul juridic

3.        A șasea directivă a fost înlocuită, de la 1 ianuarie 2007, prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului(3). Ratione temporis,A șasea directivă rămâne aplicabilă în litigiul principal.

4.        Articolul 2 din A șasea directivă prevedea că „[s]unt supuse taxei pe valoarea adăugată: 1. livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”. [traducere neoficială]

5.        Articolul 4 din directiva menționată prevedea:
„(1)      «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
[…]
(4)      Termenul «independent» utilizat la alineatul (1) exclude de la plata TVA salariații și alte persoane în măsura în care acestea sunt legate față de un angajator printr‑un contract de muncă sau prin alte legături juridice care dau naștere relației angajator‑angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea și răspunderea angajatorului.
Sub rezerva consultărilor prevăzute la articolul 29, fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul unei țări care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.
(5)      Statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective.
Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței.
În orice caz, aceste organisme sunt considerate persoane impozabile în ceea ce privește activitățile cuprinse în anexa D, cu condiția ca aceste activități să nu fie efectuate la o scară neglijabilă.
Statele membre pot considera activitățile acestor organisme care sunt scutite în temeiul articolului 13 sau 28, activități în care acestea sunt implicate ca autorități publice.” [traducere neoficială]

6.        Articolul 6 alineatul (2) prima teză litera (b) din A șasea directivă prevedea că se consideră prestări de servicii cu titlu oneros următoarele:
„prestarea gratuită de servicii de către persoanele impozabile în folosul propriu sau al personalului acestora sau, mai general, în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității economice.” [traducere neoficială]
II.    Situația de fapt din litigiul principal și întrebările preliminare

7.        S, reclamanta din litigiul principal, este o fundație germană de drept public și autoritatea responsabilă a unei universități care include de asemenea o arie de spital universitar. Aceasta este o persoană impozabilă și prestează servicii cu titlu oneros (îngrijirea pacienților). În același timp, ea exercită, în calitate de persoană juridică de drept public, atribuții în calitate de autoritate publică (formarea studenților) pentru care nu este considerată persoană impozabilă.

8.        S este entitatea dominantă (denumită în continuare „Organträgerin”) atât a unui spital universitar, cât și a U‑GmbH. S este supusă la plata TVA‑ului pentru activitățile economice pe care le desfășoară cu titlu oneros, însă este scutită de la plata TVA‑ului pentru activitățile pe care le desfășoară în exercitarea prerogativelor sale de autoritate publică.

9.        Potrivit unor dovezi prezentate de Finanzamt T și necontestate, S este organizația‑umbrelă care deține controlul asupra U‑GmbH. U‑GmbH a furnizat S servicii de curățenie, igienă și spălătorie, precum și servicii de transport al pacienților. Serviciile de curățenie au fost prestate de U‑GmbH în sediile S, și anume în întregul complex de clădiri ocupat de aria de spital universitar, care include, pe lângă saloanele pentru pacienți, coridoare și săli de operație, săli de cursuri și laboratoare. În timp ce aria de spital este dedicată îngrijirii pacienților și intră în sfera activităților economice ale S, sălile de cursuri, laboratoarele etc. sunt utilizate pentru formarea studenților și, prin urmare, intră în sfera activităților desfășurate de S în calitate de autoritate publică.

10.      Proporția din suprafața totală care trebuie curățată și care a fost destinată activităților desfășurate în exercitarea prerogativelor de autoritate publică a fost de 7,6 %. Pentru toate serviciile de curățenie prestate în favoarea S, U‑GmbH a primit un onorariu total de 76 085,48 euro pentru anul în cauză (2005). În declarațiile de TVA referitoare la activitățile medicale ale spitalului universitar, S a considerat toate serviciile care i‑au fost prestate de U‑GmbH ca fiind servicii interne neimpozabile prestate în cadrul entității fiscale unice (grupul TVA).

11.      Finanzamt T a considerat, în cadrul unei decizii de impunere rectificative pentru anul 2005 (în urma unui audit extern), că operațiunile desfășurate de S constituiau o întreprindere unică pentru care trebuia depusă o declarație comună de TVA și, prin urmare, trebuia emisă o singură decizie de impunere. În această privință, Finanzamt T a considerat că serviciile de curățenie prestate de U‑GmbH în favoarea S pentru activitățile sale în calitate de autoritate publică au fost prestate în cadrul unei entități fiscale unice (grup TVA). Serviciile de curățenie au servit unei activități desfășurate „în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității [sale] economice” și, prin urmare, în cazul lui S, au generat o prestație în natură în sensul articolului 3 alineatul (9a) punctul 2 din Umsatzsteuergesetz (Legea privind taxa pe valoarea adăugată, denumită în continuare „UStG”) [care transpune articolul 6 alineatul (2) prima teză litera (b) din A șasea directivă]. Întrucât remunerația totală pentru serviciile de curățenie prestate de U‑GmbH în favoarea S s‑a ridicat la 76 065,48 euro în cursul anului în cauză, Finanzamt T a considerat, ținând seama de proporția suprafeței afectate activităților exercitate de S în calitate de autoritate publică, ce reprezenta 7,6 % din suprafața totală curățată, că suma de 5 782,50 euro corespundea asigurării  curățeniei suprafețelor afectate activităților desfășurate în exercitarea autorității publice. După deducerea unei marje de profit, pe care a evaluat‑o la 525,66 euro, Finanzamt T a stabilit baza de impozitare a prestării în natură de servicii la 5 257 de euro  și a majorat astfel impozitul pe cifra de afaceri cu 841,12  euro.

12.      Contestația formulată de S împotriva acestei decizii a fost respinsă de aceeași Finanzamt. Cu toate acestea, în cadrul procedurii în primă instanță în fața Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Saxonia Inferioară, Germania), această instanță a admis acțiunea formulată de S. În opinia acestei instanțe, era incontestabil că S, în calitate de organizație‑umbrelă, și U‑GmbH, în calitate de societate controlată, constituiau o entitate fiscală unică (grup TVA). Acest grup TVA se extindea și la activitățile S exercitate în calitate de autoritate publică. Condițiile pentru existența unei prestări gratuite de servicii în sensul articolului 3 alineatul (9a) punctul 2 din UStG nu erau îndeplinite.

13.      Decizia de trimitere se înscrie în cadrul unui recurs (Revision) introdus de Finanzamt T în procedura principală în fața Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală).

14.      În cadrul acestei proceduri, Camera a cincea a Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: 
„1)      Autorizarea statelor membre, prevăzută la articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din [A șasea directivă], de a trata ca persoană impozabilă unică persoanele stabilite pe teritoriul unei țări care, deși sunt independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin raporturi financiare, economice sau la nivel de organizație, trebuie să fie exercitată astfel încât:
a)      tratarea ca persoană impozabilă unică se aplică în privința uneia dintre aceste persoane care va fi persoana impozabilă pentru toate operațiunile efectuate de persoanele respective sau astfel încât
b)      tratarea ca persoană impozabilă unică trebuie să conducă în mod necesar – și, prin urmare, luând în considerare pierderi fiscale importante – la un grup TVA distinct de persoanele strâns legate între ele, care este o entitate fictivă creată de ea însăși în scopuri de TVA?
2)      În cazul în care răspunsul corect la prima întrebare este cel de la litera a): rezultă din jurisprudența Curții de Justiție referitoare la [utilizarea în] alte scopuri decât cele de întreprindere în sensul articolului 6 alineatul (2) din [A șasea directivă] (Hotărârea VNLTO din 12 februarie 2009, C‑515/07, EU:C:2009:88) că unei persoane impozabile care
a)      pe de o parte, exercită o activitate economică în cadrul căreia efectuează cu titlu oneros prestări de servicii în sensul articolului 2 punctul 1 din [A șasea directivă] și
b)      pe de altă parte, exercită și o activitate în cadrul exercitării [atribuțiilor] sale [în calitate de autoritate publică], pentru care nu este considerată persoană impozabilă conform articolului 4 alineatul (5) din [A șasea directivă] 
nu trebuie să îi fie impozitată, în conformitate cu articolul 6 alineatul (2) prima teză litera (b) din [A șasea directivă], prestarea cu titlu gratuit a unor servicii din domeniul activității sale economice pentru sfera [atribuțiilor] sale [în calitate de autoritate publică]?”
III. Analiză

A.      Scurt rezumat al argumentelor părților

1.      Cu privire la prima întrebare

15.      Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să desemneze drept persoană impozabilă în scopuri de TVA nu grupul TVA însuși (denumit în continuare „Organkreis”), ci un anumit membru al acestui grup, și anume organizația‑umbrelă (denumită în continuare „Organträger”).

16.      Guvernul german prezintă argumente similare cu privire la prima întrebare celor pe care le‑a invocat în cauza paralelă C‑141/20(4). În esență, acesta susține că posibilitatea statelor membre, prevăzută la articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă, de a trata ca persoană impozabilă unică persoanele stabilite pe teritoriul unei țări care, deși sunt independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin raporturi financiare, economice sau organizaționale, poate să fie exercitată astfel încât tratarea ca persoană impozabilă unică să se refere (numai) la una dintre aceste persoane (și anume, la organizația‑umbrelă), care este o persoană impozabilă pentru toate operațiunile acestor persoane.

17.      În cadrul analizei primei întrebări preliminare, Comisia invocă aceleași argumente pe care le‑a prezentat în cauza paralelă C‑141/20. În esență, aceasta susține că articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă se opune unor dispoziții naționale care prevăd că numai organizația‑umbrelă a grupului TVA devine persoana impozabilă a grupului, cu excluderea celorlalți membri.
2.      Cu privire la a doua întrebare

18.      Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă, în cazul unei entități care desfășoară, în primul rând, activități economice pentru care este persoană impozabilă și, în al doilea rând, activități în exercitarea atribuțiilor sale în calitate de autoritate publică, pentru care este scutită de TVA în temeiul articolului 4 alineatul (5) din A șasea directivă, prestarea cu titlu gratuit de servicii care intră în sfera sa de activitate economică și care sunt destinate domeniului său de activitate în calitate de autoritate publică poate fi impozitată în temeiul articolului 6 alineatul (2) din A șasea directivă.

19.      Guvernul german consideră că răspunsul la această întrebare ar trebui să fie afirmativ. Acest guvern susține în esență că, în cazul unei persoane impozabile care, pe de o parte, desfășoară o activitate economică și prestează, astfel, servicii cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) din A șasea directivă și care desfășoară în același timp o activitate în calitate de autoritate publică, pentru care nu este considerată persoană impozabilă în temeiul articolului 4 alineatul (5) din această directivă, prestarea cu titlu gratuit a unui serviciu în scopul desfășurării activității economice a acestei persoane impozabile poate fi impozitată în temeiul articolului 6 alineatul (2) prima teză litera (b) din A șasea directivă.

20.      În special, guvernul german susține că, spre deosebire de abordarea urmată în titlul articolului 6 alineatul (2) prima teză litera (a) din A șasea directivă, nevoile „neeconomice” ar trebui considerate ca intrând în sfera noțiunii de „alte scopuri decât pentru desfășurarea activității economice” în sensul articolului 6 alineatul (2) prima teză litera (b) din A șasea directivă și, prin urmare, trebuie să intre în domeniul de aplicare al acestei dispoziții.

21.      În această privință, guvernul menționat susține că abordarea sa nu este contrazisă de jurisprudența Curții referitoare la noțiunea de „alte scopuri decât pentru desfășurarea activității economice” din hotărârile referitoare la articolul 6 alineatul (2) prima teză litera (a) coroborat cu articolul 17 alineatul (2) din A șasea directivă(5).

22.      Cu titlu subsidiar, în ipoteza în care impozitarea prestării gratuite de servicii nu ar fi permisă în temeiul articolului 6 alineatul (2) prima teză litera (b) din A șasea directivă, guvernul german susține că această impozitare este, în orice caz, justificată pentru serviciile prestate în cadrul activităților care intră în sfera neeconomică a unei entități, precum S, în temeiul articolului 6 alineatul (2) a doua teză din această directivă, potrivit căruia statele membre au posibilitatea de a deroga de la dispozițiile directivei menționate.

23.      Potrivit Comisiei, nu este necesar să se răspundă la a doua întrebare pentru a oferi un răspuns util instanței de trimitere pentru soluționarea litigiului principal.
B.      Apreciere

24.      În prezenta cauză, Curtea este sesizată cu două aspecte principale: (i) chestiunea cu privire la cine ar trebui să fie desemnat drept persoană impozabilă a unui grup TVA în temeiul articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă (prima întrebare preliminară) și (ii) modul în care trebuie tratate prestările unei persoane juridice care acționează atât în domeniul public, cât și în cel privat, în scopuri de TVA, atunci când persoana respectivă formează o entitate fiscală unică (un grup TVA) cu o altă persoană. În special, se ridică problema dacă serviciile de curățenie prestate de un membru al unui grup TVA unui organism de drept public ale cărui activități nu sunt impozabile – organism care, la rândul său, este membru și organizație‑umbrelă în cadrul grupului TVA respectiv – constituie (a) prestări interne neimpozabile în cadrul grupului TVA respectiv sau (b) o prestare „gratuită” pentru care se datora TVA (a doua întrebare preliminară).
1.      Cu privire la primul aspect (prima întrebare preliminară)

25.      Prima întrebare preliminară privește desemnarea persoanei impozabile unice în cadrul unui grup TVA în temeiul articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă. Această întrebare corespunde în esență primei întrebări adresate în cauza paralelă C‑141/20.

26.      În concluziile noastre paralele prezentate în respectiva cauză, am explicat în esență că: (i) membrii unui grup TVA nu își pierd calitatea de „persoană impozabilă” atât timp cât nu încetează să desfășoare activități economice independente; (ii) atunci când statele membre își exercită opțiunea de care dispun în temeiul articolului 4 alineatul (4) din A șasea directivă și atunci când stabilesc anumite condiții și modalități pentru grupurile TVA, acestea nu pot modifica în mod fundamental natura noțiunii de grup TVA și obiectivul acestei dispoziții. În plus, prin transpunerea acestei directive și prin definirea modalităților care concretizează drepturile pe care grupurile TVA și persoanele le pot deduce din articolul 4 alineatul (4) din directiva menționată, legislația statelor membre nu poate lipsi anumite grupuri TVA și anumite persoane, care îndeplinesc cerințele prevăzute de această directivă, de beneficiul acestor drepturi (așa cum se întâmplă, în realitate, în cazul persoanelor din prezenta cauză și din cauza C‑141/20); (iii) obiectivele articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf sunt prevenirea abuzurilor și combaterea fraudei și evaziunii fiscale și simplificarea operațiunilor administrative prin scutirea de TVA a tranzacțiilor intragrup.

27.      În consecință, am statuat în concluziile respective că dispoziția menționată din A șasea directivă trebuie interpretată în sensul că: (i) permite ca persoanele strâns legate între ele, care sunt membre ale unui grup TVA, să fie considerate ca persoană impozabilă unică în scopul obligațiilor în materie de TVA, dar în același timp (ii) se opune unei reglementări a unui stat membru [precum articolul 2 alineatul (2) punctul 2 din UStG] prin care se desemnează exclusiv membrul care are calitatea de organizație‑umbrelă a unui grup – ce deține majoritatea drepturilor de vot  și o participație majoritară la societatea controlată în cadrul grupului de persoane impozabile – ca reprezentant al grupului TVA și persoană impozabilă a acestui grup, cu excluderea celorlalți membri ai grupului.

28.      Aceeași concluzie este aplicabilă în speță, în măsura în care dispoziția relevantă din dreptul german în discuție este aceeași cu cea din cauza C‑141/20 [și anume articolul 2 alineatul (2) punctul 2 din UStG].

29.      Astfel cum am explicat în concluziile paralele, considerăm că dispoziția de mai sus din UStG depășește în mod vădit simplificarea impozitării societăților care sunt legate între ele prin faptul că prevede că organizația‑umbrelă este persoana impozabilă. Această modalitate de redactare a UStG ignoră, în primul rând, personalitatea juridică independentă a societăților legate între ele și, în al doilea rând, potențialele particularități ale acestora în calitate de organisme publice (precum fundația S în litigiul principal). În plus, dispoziția de mai sus din UStG restricționează libertatea unității fiscale (grupul TVA) de a‑și desemna reprezentantul.

30.      Astfel cum a arătat Comisia, obiectivul simplificării administrative urmărit de articolul 4 alineatul (4) din A șasea directivă este de a desemna, în scopul relațiilor cu administrația fiscală, persoana impozabilă care trebuie să depună declarația fiscală și să plătească TVA‑ul. În această privință, grupul TVA, în sensul acestei dispoziții, creează o persoană impozabilă unică responsabilă de depunerea declarației fiscale pentru grup, fără a elimina însă obligația fiscală a membrilor grupului.

31.      S, fundația germană de drept public, și societatea U‑GmbH erau legate între ele ca entitate fiscală unică (grup TVA).

32.      Articolul 2 alineatul (2) punctul 2 din UStG prevede că o persoană juridică (societatea controlată) care este integrată în întreprinderea unei alte persoane (organizația‑umbrelă) datorită legăturilor financiare, economice și organizatorice nu își exercită activitatea economică în mod independent. În dreptul german, societatea controlată, care, privită în mod autonom, este supusă impozitării, este considerată în cele din urmă ca făcând parte din organizația‑umbrelă (asimilabilă unei filiale) în virtutea acestor legături.

33.      Această considerație are efecte atât asupra activităților desfășurate între societatea controlată și organizația‑umbrelă, cât și asupra activităților desfășurate de aceste societăți pentru terți; nu societatea controlată, ci organizația‑umbrelă este considerată de dreptul german ca fiind persoana impozabilă în scopuri de TVA pentru operațiunile respective.

34.      Ne referim aici la Concluziile noastre prezentate în cauza paralelă C‑141/20 (punctele 71-80), în care prezentăm un exemplu practic, ce ilustrează motivul pentru care articolul 2 alineatul (2) punctul 2 din UStG constituie o transpunere incorectă a celei de A șasea directive.

35.      Astfel cum a arătat Comisia, în situația de fapt din procedura principală, articolul 2 alineatul (2) punctul 2 din UStG ridică probleme suplimentare în raport cu A șasea directivă. În speță, S, organizația‑umbrelă, este o autoritate publică ce desfășoară parțial activități impozabile și parțial activități neimpozabile. Societatea controlată, U‑GmbH, prestează servicii de curățenie supuse TVA‑ului atât pentru activitățile impozabile ale autorității publice, cât și pentru activitățile neimpozabile ale acestei autorități. Ca urmare a aplicării articolului 2 alineatul (2) punctul 2 din UStG, având în vedere că societatea controlată nu mai este considerată persoană impozabilă, ci o simplă filială, aceasta nu mai poate factura TVA pentru activitățile sale care, altfel, erau impozabile.

36.      Considerăm că, în calitate de persoană impozabilă independentă, societatea de servicii de curățenie U‑GmbH a înscris în declarația sa fiscală TVA‑ul perceput pentru serviciile prestate atât pentru activitățile impozabile, cât și pentru activitățile neimpozabile ale S. În fapt, această autoritate publică nu poate deduce TVA‑ul aplicat serviciilor prestate în scopul activităților sale neimpozabile(6).

37.      Declarația de TVA depusă pentru grupul TVA ar trebui să constituie o agregare a tuturor declarațiilor individuale de TVA ale fiecărui membru al grupului. Prin urmare, nu mai este necesar să se înregistreze separat în contabilitate prestările de servicii prevăzute la articolul 6 alineatul (2) prima teză litera (b) din A șasea directivă, întrucât serviciile corespunzătoare sunt prestații în natură. În consecință, în cazul în care societatea de servicii de curățenie este considerată, în sensul dreptului german, o filială a autorității publice, TVA‑ul aferent bunurilor achiziționate în scopul prestării serviciilor sale de curățenie ar trebui să fie proporțional cu activitățile neeconomice ale autorității publice.

38.      Rezultă că dispozițiile germane nu constituie doar o simplificare, ci creează o sarcină fiscală suplimentară pentru persoane și pentru grupurile TVA și sunt incompatibile cu articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă.

39.      În cazul în care, în conformitate cu articolul 2 alineatul (2) punctul 2 din UStG, obligația fiscală exclusivă a organizației‑umbrelă față de societățile controlate este exclusă ca urmare a încălcării dreptului Uniunii, societățile controlate trebuie să plătească impozit pentru operațiunile lor.

40.      Astfel cum a arătat instanța de trimitere(7), dacă se ajunge la concluzia că nu există „Organschaft” (regimul de grup TVA) între S (organizația‑umbrelă) și U‑GmbH (societatea controlată), U‑GmbH ar fi obligată să plătească TVA pentru activitățile pe care le desfășoară, de exemplu, pentru o autoritate publică sau pentru alte întreprinderi care nu beneficiază de niciun drept de deducere.

41.      În sfârșit, am dori să abordăm, astfel cum a subliniat doctrina, formularea oarecum surprinzătoare(8) a primei întrebări preliminare și a deciziei de trimitere, în măsura în care instanța de trimitere [Camera a cincea a Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală)] avertizează cu privire la răspunsul la prima întrebare preliminară în varianta b) (și anume, răspunsul pe care îl propunem în prezentele concluzii), „luând în considerare pierderi fiscale importante” și pentru că „răspunsul la prima întrebare prezintă o mare importanță nu numai pentru cauza în litigiu, ci și pentru veniturile fiscale în Germania”, iar „răspunsul la [această întrebare] în varianta b) ar avea efecte fiscale considerabile”.

42.      Este suficient să se constate că, timp de mai mulți ani, în jurisprudența națională, în jurisprudența Uniunii [de exemplu, în Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrts (C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496)], precum și în doctrină au fost exprimate îndoieli considerabile cu privire la compatibilitatea regimului german al grupurilor TVA cu A șasea directivă(9). Prin urmare, Germania a avut suficient timp pentru a lua măsuri în vederea remedierii problemelor identificate în ceea ce privește regimul grupurilor TVA. În orice caz, un stat membru nu poate rămâne inert și nu poate ignora o astfel de jurisprudență și de doctrină doar pentru a susține că, în cazul în care Curtea declară legislația sa ca fiind incompatibilă cu dreptul Uniunii, acesta ar pierde venituri fiscale considerabile(10). În orice caz, în realitate, au fost luate deja cel puțin câteva măsuri concrete în direcția cea bună în vederea reformării regimului grupurilor TVA în Germania(11).

43.      Prin urmare, considerăm că trebuie să se răspundă la prima întrebare preliminară, în esență, în conformitate cu varianta b), și anume că autorizarea statelor membre, prevăzută la articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă, trebuie să fie exercitată astfel încât tratarea ca persoană impozabilă unică să conducă la un grup TVA distinct de persoanele strâns legate între ele, care este o entitate fictivă creată însăși în scopuri de TVA.
2.      Cu privire la al doilea aspect (a doua întrebare preliminară)

44.      Instanța de trimitere a condiționat răspunsul la a doua întrebare preliminară de un răspuns afirmativ la prima întrebare(12) și, în același timp, a exclus posibilitatea ca entitatea fiscală unică germană să fie considerată compatibilă cu A șasea directivă în cazul unui răspuns negativ la prima întrebare. Având în vedere răspunsul pe care îl propunem la prima întrebare, rezultă că răspunsul la a doua întrebare este ipotetic și nu este necesar pentru soluționarea litigiului principal.

45.      Cu toate acestea, din motive de exhaustivitate, vom formula următoarele observații cu privire la a doua întrebare preliminară.

46.      Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere solicită(13) în esență să se stabilească dacă, în procedura principală, S (în calitate de autoritate publică) poate fi supusă la plata taxei în temeiul articolului 6 alineatul (2) din A șasea directivă.

47.      În primul rând, în Hotărârea din 12 februarie 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, punctul 38, denumită de asemenea „Hotărârea VNLTO”), Curtea a precizat că „ articolul 6 alineatul (2) [prima teză] litera (a) din [A șasea directivă] nu este de natură să stabilească o normă potrivit căreia operațiuni care se situează în afara domeniului de aplicare al regimului TVA‑ului [precum operațiunile neeconomice(14)] pot fi considerate ca fiind efectuate «în alte scopuri» decât pentru desfășurarea activității întreprinderii în sensul acestei dispoziții. Într‑adevăr, o astfel de interpretare ar lipsi de sens articolul 2 punctul 1 din directivă”.

48.      În opinia noastră, această considerație este aplicabilă mutatis mutandis în ceea ce privește articolul 6 alineatul (2) prima teză litera (b) din A șasea directivă.

49.      În al doilea rând, trebuie amintit că articolul 6 alineatul (2) prima teză litera (b) din A șasea directivă se referă numai la operațiunile efectuate „gratuit”, care trebuie asimilate prestărilor efectuate cu titlu oneros în scopuri de TVA(15).

50.      Cu toate acestea, din decizia de trimitere reiese că, în cauza principală, U‑GmbH a fost remunerată de S pentru serviciile sale de curățenie prestate în anul în cauză, atât în contextul activității sale economice, cât și în contextul activității sale exercitate în calitate de autoritate publică(16).

51.      Într‑adevăr, astfel cum a statuat Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Saxonia Inferioară) în primă instanță în litigiul principal, activitățile desfășurate „în alte scopuri decât” cele pentru desfășurarea activității economice, potrivit articolului 6 alineatul (2) prima teză litera (b) din A șasea directivă, constituie prestare de servicii de către persoana impozabilă în folosul propriu sau al personalului acesteia.

52.      În schimb, domeniul de activitate al unei întreprinderi intră în sfera activităților neeconomice în sens strict (și nu în sfera „altor scopuri decât” cele pentru desfășurarea activității economice) atunci când, precum în speță, o persoană juridică de drept public prestează un serviciu care intră în sfera atribuțiilor în calitate de autoritate publică.

53.      Rezultă că articolul 6 alineatul (2) prima teză litera (b) din A șasea directivă este, în orice caz, inaplicabil activităților S desfășurate în exercitarea atribuțiilor în calitate de autoritate publică, și anume activităților sale neeconomice.
IV.    Concluzie

54.      Propunem Curții de Justiție să răspundă la întrebările preliminare adresate de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) după cum urmează:
Prima întrebare preliminară:
Articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare („A șasea directivă”) permite ca persoanele care, deși sunt independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale să fie considerate, fiind un grup TVA, ca persoană impozabilă unică în ceea ce privește obligațiile în materie de TVA.
Totuși, dispoziția menționată din A șasea directivă nu se opune ca fiecare membru al respectivului grup TVA să rămână o persoană impozabilă independentă.
Cu toate acestea, aceeași dispoziție din A șasea directivă se opune unor dispoziții naționale care prevăd că numai organizația‑umbrelă a grupului TVA devine persoana impozabilă a grupului TVA, în timp ce ceilalți membri ai grupului respectiv sunt considerați persoane neimpozabile.
A doua întrebare preliminară:
Din răspunsul dat la prima întrebare rezultă că nu este necesar să se răspundă la a doua întrebare. În orice caz, articolul 6 alineatul (2) prima teză litera (b) din această directivă nu este aplicabil activităților desfășurate de S în exercitarea atribuțiilor în calitate de autoritate publică, și anume activităților sale neeconomice.

1      Limba originală: engleza.

2      A șasea directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).

3      Directiva din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

4      A se vedea un rezumat al acestor argumente în concluziile noastre prezentate în cauza respectivă, la punctele 24-28.

5      Acesta face trimitere la Hotărârea din 12 februarie 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88), și la Hotărârea din 15 septembrie 2016, Landkreis Potsdam‑Mittelmark (C‑400/15, EU:C:2016:687).

6      Articolul 6 alineatul (2) litera (b) din A șasea directivă.

7      A se vedea punctul 28 din decizia de trimitere.

8      A se vedea, de exemplu, Grambeck, H.-M., Umsatzsteuerliche Organschaft - jetzt im Doppelpack beim EuGH, în „USt direkt digital”, 18/2020, NWB KAAAH-56792, secțiunea a II‑a.

9      A se vedea nota de subsol 8 (jurisprudența națională) și nota de subsol 9 (comentariul doctrinal) din Concluziile noastre paralele prezentate în cauza C‑141/20.

10      În plus, se poate face o analogie cu jurisprudența Curții, care „a statuat în mod constant […] că reducerea veniturilor fiscale nu poate fi considerată un motiv imperativ de interes public care să poată fi invocat pentru a se justifica o măsură în principiu contrară unei libertăți fundamentale”. A se vedea Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, punctul 49).

11      Grupul de lucru special federal și al landurilor pentru „Reforma Organschaft TVA” și‑a încheiat deja activitatea. A se vedea https://www.deloitte‑tax‑news.de/steuern/indirekte‑steuern‑zoll/eugh‑umsatzsteuerliche‑organschaft‑in‑deutschland.html (aprilie 2021).

12      A doua întrebare începe cu „În cazul în care răspunsul corect la prima întrebare este cel de la litera a)”, a se vedea punctul 14 din prezentele concluzii.

13      A se vedea un rezumat al celei de a doua întrebări la punctul 18 din prezentele concluzii.

14      A se vedea în acest sens Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punctul 30), și Hotărârea din 15 septembrie 2016, Landkreis Potsdam‑Mittelmark (C‑400/15, EU:C:2016:687, punctul 30 și jurisprudența citată).

15      Hotărârea din 20 ianuarie 2005, Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, EU:C:2005:47, punctul 24).

16      A se vedea punctele 10 și 11 din prezentele concluzii.