CELEX: 62015CC0571
Language: sv
Date: 2016-12-13 00:00:00
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat M. Campos Sánchez-Bordona föredraget den 13 december 2016.#Wallenborn Transports SA mot Hauptzollamt Gießen.#Begäran om förhandsavgörande från Hessisches Finanzgericht.#Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Mervärdesskatt – Förfarandet för extern transitering – Transport av varor via en frihamn belägen i en medlemsstat – Lagstiftning i den medlemsstaten som undantar frihamnar från det nationella skatteområdet – Undandragande från tullövervakning – Tullskuldens uppkomst och mervärdesskattens utkrävbarhet.#Mål C-571/15.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      MANUEL CAMPOS SANCHEZ-BORDONA
      föredraget den 13 december 2016 (
            1
         )
      
         Mål C‑571/15
      
      
         Wallenborn Transports SA
      
      
         mot
      
      
         Hauptzollamt Gießen
      
      
         (begäran om förhandsavgörande från Hessisches Finanzgericht (Hessens skattedomstol, Tyskland))
      
      ”Beskattning — Mervärdesskatt — Internationell varuhandel — Platsen för beskattningsbara transaktioner — Transport av varor via en frihamn i en medlemsstat — Lagstiftning i denna medlemsstat enligt vilken frihamnar inte ingår i det nationella territoriet — Uppkomst av tullskuld och utkrävbarhet av mervärdesskatt vid undandragande från tullövervakning”
      
               1. 
            
            
               Hessisches Finanzgericht (Hessens skattedomstol) har begärt ett förhandsavgörande som både är av teoretiskt intresse och har praktisk betydelse. Det handlar i korthet om att få klargjort vilka rättsliga konsekvenser det får för mervärdesskatten på import att vissa frizoner i tysk lag kvalificeras som ”utländskt territorium”. Närmare bestämt undrar den hänskjutande domstolen om införsel av en vara i en sådan frizon som huvudregel innebär att den inte anses ha förts in på unionens territorium och att således ingen skyldighet att erlägga mervärdesskatt på import har inträtt.
            
         
               2. 
            
            
               Tvisten har uppkommit på grund av att en beskattningsbar person har bestridit ett beslut från de tyska myndigheterna att påföra denne mervärdesskatt på import samtidigt som tullar enligt artikel 203.1 i gemenskapens tullkodex, (
                     2
                  ) det vill säga på grund av att en vara hade undandragits från tullövervakning genom att tullförfarandet (transitering) inte hade avslutats på rätt sätt. Eftersom den händelse som gav upphov till tullskulden ägde rum i en frizon (Hamburgs hamn) som enligt tysk lag inte anses ingå i ”det nationella territoriet” med avseende på mervärdesskatt, undrar den hänskjutande domstolen om varan har importerats eller inte och således huruvida skyldighet att erlägga mervärdesskatt på import har inträtt.
            
         I – Tillämpliga bestämmelser
      
      A – Unionsrätt
      
      1. Direktiv 2006/112/EG (
            3
         )
      
               3.
            
            
               I artikel 2.1 föreskrivs att ”följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt: … d) Import av varor.”
            
         
               4.
            
            
               I artikel 5 föreskrivs följande:
               ”Vid tillämpningen av detta direktiv avses med
               
                        
                           1.
                        
                     
                     
                        
                           gemenskapen och gemenskapens territorium: medlemsstaternas samtliga territorier enligt definitionen i punkt 2,
                     
                  
                        
                           2.
                        
                     
                     
                        
                           medlemsstat och en medlemsstats territorium: varje medlemsstats territorium där fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen skall tillämpas i enlighet med artikel 299 i fördraget med undantag av det eller de territorier som anges i artikel 6 i detta direktiv,
                     
                  
                        
                           3.
                        
                     
                     
                        
                           tredje territorier: de territorier som anges i artikel 6,
                     
                  
                        
                           4.
                        
                     
                     
                        
                           tredjeland: varje stat eller territorium där fördraget inte skall tillämpas.”
                     
                  
         
               5.
            
            
               I artikel 6 föreskrivs följande:
               ”1.   Detta direktiv skall inte tillämpas på följande territorier vilka utgör en del av gemenskapens tullområde:
               
                        a)
                     
                     
                        Berget Athos.
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        Kanarieöarna.
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        De franska utomeuropeiska departementen.
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        Åland.
                     
                  
                        e)
                     
                     
                        Kanalöarna.
                     
                  2.   Detta direktiv skall inte tillämpas på följande territorier, vilka inte utgör en del av gemenskapens tullområde:
               
                        a)
                     
                     
                        Ön Helgoland.
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        Territoriet Büsingen.
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        Ceuta.
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        Melilla.
                     
                  
                        e)
                     
                     
                        Livigno.
                     
                  
                        f)
                     
                     
                        Campione d’Italia.
                     
                  
                        g)
                     
                     
                        De italienska delarna av Luganosjön.”
                     
                  
         
               6.
            
            
               Artikel 30 har följande lydelse:
               ”Med import av varor avses införsel i gemenskapen av varor som inte är i fri omsättning i den mening som avses i artikel 24 i fördraget.
               Förutom den transaktion som avses i första stycket skall införsel i gemenskapen av en vara i fri omsättning från ett tredje territorium som ingår i gemenskapens tullområde anses som import av varor.”
            
         
               7.
            
            
               Enligt artikel 60 i samma direktiv ska ”[i]mporten av varor … anses äga rum i den medlemsstat inom vars territorium varorna befinner sig när de förs in i gemenskapen”.
            
         
               8.
            
            
               I artikel 61 föreskrivs följande:
               ”Med avvikelse från artikel 60 skall, när varor som inte är i fri omsättning och som vid ankomsten till gemenskapen hänförts till något av de förfaranden eller situationer som avses i artikel 156, ett förfarande för temporär import med fullständig befrielse från importtull eller ett förfarande för extern transitering, importen av varorna anses äga rum i den medlemsstat inom vars territorium varorna befinner sig när de upphör att omfattas av dessa förfaranden eller situationer.
               På samma sätt skall import av varor i fri omsättning och som vid ankomsten till gemenskapen hänförs till något av de förfaranden eller situationer som avses i artiklarna 276 och 277 anses äga rum i den medlemsstat inom vars territorium varorna befinner sig när de upphör att omfattas av dessa förfaranden eller situationer.”
            
         
               9.
            
            
               I artikel 70 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att ”[d]en beskattningsgrundande händelsen skall anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar vid den tidpunkt då importen av varorna äger rum”.
            
         
               10.
            
            
               Artikel 71 har följande lydelse:
               ”1.   Om varorna vid införseln till gemenskapen hänförts till något av de förfaranden eller situationer som avses i artiklarna 156, 276 och 277, till ett förfarande för temporär import med fullständig befrielse från importtull eller till ett förfarande för extern transitering skall den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar först när varorna upphör att omfattas av något av dessa förfaranden eller situationer.
               Om de importerade varorna är föremål för tullar, jordbruksavgifter eller avgifter med motsvarande verkan vilka har fastställts inom ramen för en gemensam politik, skall emellertid den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar när den avgiftsgrundande händelsen för dessa tullar och avgifter inträffar respektive när tullarna eller avgifterna blir utkrävbara.
               2.   Om de importerade varorna inte är föremål för någon av de tullar eller avgifter som avses i punkt 1 andra stycket, skall medlemsstaterna tillämpa gällande tullbestämmelser vad beträffar den beskattningsgrundande händelsen och den tidpunkt då mervärdesskatten blir utkrävbar.”
            
         
               11.
            
            
               Enligt artikel 156.1 i direktivet ”[f]år medlemsstaterna … undanta följande transaktioner från skatteplikt: … b) Leverans av varor avsedda att placeras i en frizon eller ett frilager. …”
            
         
               12.
            
            
               Enligt artikel 202 i direktivet ska ”[m]ervärdesskatt … betalas av den person som är ansvarig för att varorna upphör att omfattas av de förfaranden eller situationer som avses i artiklarna 156, 157, 158, 160 och 161”.
            
         2. Tullkodexen
      
               13.
            
            
               I artikel 4 föreskrivs följande:
               ”I denna kodex används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
               …
               
                        
                           7)
                        
                     
                     
                        
                           gemenskapsvaror:
                        
                        
                                 —
                              
                              
                                 varor som i sin helhet har framställts inom gemenskapens tullområde enligt villkoren i artikel 23 och inte innehåller varor som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av gemenskapens tullområde.
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 varor som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av gemenskapens tullområde och som övergår till fri omsättning,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 varor som har framställts inom gemenskapens tullområde, antingen endast av varor enligt andra strecksatsen eller av varor enligt första och andra strecksatserna.
                              
                           
                  
                        8)
                     
                     
                        
                           icke-gemenskapsvaror: andra varor än de som anges i punkt 7.
                        Utan att det påverkar tillämpningen av artiklarna 163 och 164 skall gemenskapsvaror förlora sin status som sådana varor, när de faktiskt förs ut från gemenskapens tullområde.
                     
                  …
               
                        10)
                     
                     
                        
                           importtullar:
                        
                        
                                 —
                              
                              
                                 tullar och avgifter med motsvarande verkan vilka skall betalas vid import av varor,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 jordbruksavgifter och andra avgifter vid import som införts enligt den gemensamma jordbrukspolitiken eller enligt särskilda ordningar för vissa varor som tillverkats genom bearbetning av jordbruksprodukter.
                              
                           
                  …
               
                        15)
                     
                     
                        
                           godkänd tullbehandling:
                        
                        
                                 a)
                              
                              
                                 att varor hänförs till ett tullförfarande,
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 att varor förs till en frizon eller ett frilager,
                                 …
                              
                           
                  
                        16)
                     
                     
                        
                           tullförfarande:
                        
                        …
                        
                                 b)
                              
                              
                                 transitering,
                              
                           
                  …”
            
         
               14.
            
            
               I artikel 37 föreskrivs följande:
               ”1.   Varor som förs in till gemenskapens tullområde skall underkastas tullövervakning från och med införseln. De får utsättas för tullkontroller enligt gällande bestämmelser.
               2.   De skall kvarstå under denna övervakning under den tid som krävs för att i förekommande fall fastställa deras tullstatus och i fråga om icke-gemenskapsvaror till dess att deras tullstatus förändras, de förs in i en frizon eller ett frilager eller återexporteras eller förstörs enligt artikel 182, dock utan att detta påverkar tillämpningen av artikel 82.1.”
            
         
               15.
            
            
               Artikel 92 har följande lydelse:
               ”1.   Förfarandet för extern transitering avslutas och skyldigheterna för den som omfattas av förfarandet anses fullgjorda när de varor som förfarandet gäller och de handlingar som krävs företes för bestämmelsetullkontoret, i enlighet med bestämmelserna för förfarandet i fråga.
               2.   Tullmyndigheterna avslutar förfarandet för extern transitering när de kan fastställa att förfarandet har avslutats på ett korrekt sätt, på grundval av en jämförelse mellan de uppgifter som inkommit till avgångskontoret och de som inkommit till bestämmelsetullkontoret.”
            
         
               16.
            
            
               Artikel 96 har följande lydelse:
               ”1.   Den huvudansvarige är den ansvarige i fråga om förfarandet för extern gemenskapstransitering. Han skall vara ansvarig för
               
                        a)
                     
                     
                        att varorna företes i oförändrat skick vid bestämmelsetullkontoret inom föreskriven tid och med vederbörlig hänsyn tagen till de åtgärder som tullmyndigheterna vidtagit för att säkerställa identifiering,
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        att föreskrifterna beträffande förfarandet för gemenskapstransitering iakttas.
                     
                  2.   Trots den huvudansvariges skyldigheter enligt punkt 1 skall en fraktförare eller varumottagare som tar emot varor i vetskap om att de befordras enligt förfarandet för gemenskapstransitering också vara ansvarig för att varorna företes i oförändrat skick vid bestämmelsetullkontoret inom den föreskrivna tiden och med vederbörlig hänsyn till de åtgärder som tullmyndigheterna vidtagit för att säkerställa identifiering.”
            
         
               17.
            
            
               I artikel 166 föreskrivs följande:
               ”Frizoner och frilager är antingen delar av gemenskapens tullområde eller lokaler belägna inom detta område vilka är avskilda från resten av det och i vilka
               
                        a)
                     
                     
                        icke-gemenskapsvaror inte anses befinna sig inom gemenskapens tullområde i fråga om importtullar och handelspolitiska importåtgärder, under förutsättning att de inte har övergått till fri omsättning, hänförs till ett annat tullförfarande eller används eller förbrukas på andra villkor än de som anges i tullagstiftningen, och
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        gemenskapsvaror på grund av att de är upplagda i en frizon eller ett frilager omfattas av sådana åtgärder som vanligen är knutna till exporten av varor, om gemenskapslagstiftningen innehåller särskilda bestämmelser om detta.”
                     
                  
         
               18.
            
            
               I artikel 167 föreskrivs följande:
               ”1.   Medlemsstaterna får på delar av gemenskapens tullområde upprätta frizoner eller tillåta upprättandet av frilager.
               2.   Medlemsstaterna skall fastställa den geografiska avgränsningen för varje zon. Lokaler som skall utgöra frilager skall godkännas av medlemsstaterna.
               3.   Frizoner skall vara inhägnade. Medlemsstaterna skall fastställa infarts- och utfartsplatserna för varje frizon eller frilager.
               …”
            
         
               19.
            
            
               Artikel 170 har följande lydelse:
               ”1.   När varor förs in i en frizon eller ett frilager, behöver de inte visas upp för tullmyndigheterna, och inte heller behöver en tulldeklaration inges; detta dock utan att tillämpningen av artikel 168.4 påverkas.
               2.   Varor skall uppvisas för tullmyndigheterna och underkastas de föreskrivna formaliteterna endast i följande fall:
               
                        a)
                     
                     
                        Varorna har hänförts till ett tullförfarande som avslutas när de förs in i en frizon eller ett frilager. Om tullförfarandet i fråga emellertid medger befrielse från förpliktelsen att uppvisa varorna, behöver de inte visas upp.
                     
                  …”
            
         
               20.
            
            
               Artikel 202 har följande lydelse:
               ”1.   En tullskuld vid import uppkommer genom
               
                        a)
                     
                     
                        olaglig införsel till gemenskapens tullområde av tullpliktiga varor, eller
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        olaglig införsel av tullpliktiga varor som finns i en frizon eller ett frilager till en annan del av tullområdet.
                     
                  I denna artikel avses med olaglig införsel all införsel som strider mot artiklarna 38–41 och artikel 177 andra strecksatsen.
               2.   Tullskulden uppkommer i det ögonblick då varorna olagligen införs.
               …”
            
         
               21.
            
            
               Artikel 203 har följande lydelse:
               ”1.   En tullskuld vid import uppkommer genom
               
                        —
                     
                     
                        olagligt undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor.
                     
                  2.   Tullskulden uppkommer i det ögonblick då varorna undandras från tullövervakning.
               3.   Följande personer skall vara gäldenärer:
               
                        —
                     
                     
                        Den som undandrog varorna från tullövervakning.
                     
                  
                        —
                     
                     
                        Var och en som medverkat till detta undandragande och som var medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att varorna undandrogs från tullövervakning.
                     
                  
                        —
                     
                     
                        Var och en som förvärvat eller tagit hand om varorna i fråga och som vid förvärvet eller mottagandet av varorna varit medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att de undandragits från tullövervakning.
                     
                  
                        —
                     
                     
                        Då så är tillämpligt, den person som skall uppfylla de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av varorna eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till.”
                     
                  
         
               22.
            
            
               Artikel 204 har följande lydelse:
               ”1.   En tullskuld vid import uppkommer genom
               
                        a)
                     
                     
                        bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till, eller
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        åsidosättande av ett villkor som reglerar hänförandet av varorna till det aktuella tullförfarandet eller beviljandet av en nedsatt importtullsats eller nolltullsats på grund av varornas användning för särskilda ändamål,
                        såvida det inte kan fastställas att dessa försummelser inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller tullförfarandet i fråga.
                     
                  2.   Tullskulden uppkommer antingen vid den tidpunkt då den förpliktelse vars underlåtelse ger upphov till tullskulden inte längre uppfylls, eller vid den tidpunkt då varorna hänförs till det berörda tullförfarandet, om det fastställs att ett villkor för hänförandet av varorna till nämnda tullförfarande eller för beviljandet av en nedsatt importtullsats eller nolltullsats på grund av varornas användning för särskilda ändamål i själva verket inte uppfylldes.
               3.   Gäldenären är den person, som beroende på omständigheterna antingen skall uppfylla de förpliktelser som i fråga om tullpliktiga varor är förenade med tillfällig förvaring eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till eller skall uppfylla de villkor som gäller hänförandet av varorna till detta tullförfarande.”
            
         B – Tysk rätt
      
      1. Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen) (
            4
         )
      
               23.
            
            
               1 § har följande lydelse:
               
                        ”1.
                     
                     
                        Beskattningsbara transaktioner:
                        …
                        
                                 4)
                              
                              
                                 Import av varor till det nationella territoriet … (mervärdesskatt på import)
                              
                           …
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Med nationellt territorium avses i denna lag Förbundsrepubliken Tysklands territorium, med undantag för … frizoner av kontrolltyp I i enlighet med 1 § första stycket första meningen i tullförvaltningslagen (Zollverwaltungsgesetz) (frihamnar), … Med utländskt territorium avses i denna lag det område som inte är nationellt territorium. …
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Följande transaktioner som genomförs i frihamnarna … ska behandlas som transaktioner inom det nationella territoriet.
                        
                                 1)
                              
                              
                                 Leveranser och gemenskapsinterna förvärv av varor som är avsedda att användas eller förbrukas inom … de angivna områdena. …
                              
                           …
                        
                                 4)
                              
                              
                                 Leveranser av varor som vid leveranstidpunkten …
                                 …
                                 
                                          b)
                                       
                                       
                                          enligt mervärdesskattelagstiftningen är i fri omsättning; …
                                       
                                    
                           …”
                     
                  
         
               24.
            
            
               I 13 § punkt 2 föreskrivs att ”[f]ör mervärdesskatt på import gäller 21 § punkt 2.”
            
         
               25.
            
            
               I 21 § föreskrivs följande:
               ”…
               
                        2.
                     
                     
                        För mervärdesskatt på import gäller tullföreskrifterna i tillämpliga delar.
                        …
                     
                  
                        2 a.
                     
                     
                        Klareringsplatser i utlandet, där tyska tulltjänstemän som har särskilda befogenheter för detta utför myndighetsåtgärder enligt andra stycket. …”
                     
                  
         II – Faktiska omständigheter
      
      
               26.
            
            
               Den 11 juni 2009 anmäldes och överlämnades textilier, som föregående dag hade importerats till Europeiska unionen och företetts på Frankfurt am Mains flygplats, till ett förfarande för extern gemenskapstransitering. Transiteringsförfarandet skulle avslutas senast den 17 juni 2009.
            
         
               27.
            
            
               Varumottagare var ett företag med säte i Hamburgs frihamn. Företaget Wallenborn Transports (nedan kallat Wallenborn) fick i uppdrag att transportera varorna som vederbörligen hade förseglats.
            
         
               28.
            
            
               Varorna kom emellertid inte fram till bestämmelsetullkontoret. Ett efterlysningsförfarande visade att varorna hade lossats hos varumottagaren i Hamburgs frihamn den 11 juni 2009, efter att förseglingen avlägsnats. Varorna hade sedan lastats på ett fartyg som lämnade Hamburgs frihamn den 16 juni och transporterade varorna till Finland, varifrån de återexporterades till Ryssland.
            
         
               29.
            
            
               Den 2 september 2010 utfärdade Hauptzollamt Gießen (tullmyndigheten i Gießen) ett tulltaxeringsbeslut, där såväl tull som mervärdesskatt på import fastställdes, till den huvudansvarige, i egenskap av godkänd avsändare, respektive till Wallenborn i dennes egenskap av fraktförare.
            
         
               30.
            
            
               Endast Wallenborn krävdes på betalning. Detta motiverades med att den huvudansvarige hade kunnat styrka att sändningen överlämnats på ett korrekt sätt och att transiteringsdokumentet förelåg i vederbörlig ordning, medan däremot Wallenborn hade underlåtit att avsluta transiteringsförfarandet. Varumottagaren angav för Hauptzollamt Gießen att han hade utgått från att varorna var förtullade när han tog emot sändningen, men att inget transiteringsföljedokument hade överlämnats när varorna levererades.
            
         
               31.
            
            
               Wallenborn begärde, utan framgång, omprövning av tulltaxeringsbeslutet och väckte därefter talan vid Hessisches Finanzgericht. Wallenborn anförde att tullskulden hade uppkommit till följd av att lastbilen lossades, efter att förseglingen hade avlägsnats i frihamnen, men att denna frihamn inte tillhör det nationella territoriet och att någon beskattningsbar transaktion därför inte föreligger.
            
         III – Tolkningsfrågor
      
      
               32.
            
            
               Mot bakgrund av detta beslutade Hessisches Finanzgericht (Hessens skattedomstol) den 6 november 2015 att begära ett förhandsavgörande från EU-domstolen avseende följande tolkningsfrågor:
               ”Första frågan:
               Om det i en medlemsstats mervärdesskattebestämmelser fastställs att frizoner av kontrolltyp I (frihamnar) inte ingår i det nationella territoriet, ska dessa bestämmelser i så fall utgöra en sådan situation som avses i artikel 156 i mervärdesskattedirektivet, i enlighet med artikel 61 första stycket och artikel 71.1 första stycket i direktivet?
               Om denna fråga besvaras jakande:
               Andra frågan:
               Ska den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar för varor som är föremål för tullar, i enlighet med artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, vid den tidpunkt då den avgiftsgrundande händelsen för dessa tullar och avgifter inträffar respektive när tullarna eller avgifterna blir utkrävbara, om den avgiftsgrundande händelsen för tullarna inträffar, och tullarna blir utkrävbara, inom en frizon av kontrolltyp I och det i mervärdesskattelagstiftningen i den medlemsstat på vars territorium frizonen är belägen fastslås att frizoner av kontrolltyp I (frihamnar) inte ingår i det nationella territoriet?
               Om den andra tolkningsfrågan besvaras nekande:
               Tredje frågan:
               Om en vara har transporterats till en frizon av kontrolltyp I inom ramen för extern transitering utan att detta förfarande har avslutats och varan har undandragits tullövervakning i frizonen, vilket har lett till att det uppkommit en tullskuld i enlighet med artikel 203.1 i tullkodexen, ska i så fall den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa, och mervärdesskatt bli utkrävbar, vid samma tidpunkt som en annan beskattningsgrundande händelse, som anges i artikel 204.1 a i tullkodexen, till följd av underlåtenheten att uppvisa varan för något av de tullkontor som är ansvariga för frizonen och belägna inom det nationella territoriet så att transiteringsförfarandet kunde avslutas där, innan åtgärder vidtogs genom vilka varan undandrogs från tullövervakning?”
            
         IV – Förfarandet vid domstolen och parternas argument
      
      
               33.
            
            
               Wallenborn, den grekiska regeringen och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden i målet. De har inte yrkat att någon muntlig förhandling ska hållas.
            
         
               34.
            
            
               Wallenborn anser att de två första frågorna ska besvaras jakande och föreslår i andra hand att den tredje frågan ska besvaras nekande.
            
         
               35.
            
            
               Enligt Wallenborn är artikel 204 i tullkodexen bara tillämplig i undantagsfall när villkoren i artikel 203 i tullkodexen inte är uppfyllda. Eftersom avlägsnandet av förseglingen, lossningen och underlåtenheten att förete varorna under de omständigheter som föreligger i det nationella målet utgör ett undantagsfall, är artikel 204 i tullkodexen inte tillämplig.
            
         
               36.
            
            
               Den grekiska regeringen har föreslagit att den första frågan ska besvaras nekande. Den menar att enligt artikel 166 i tullkodexen anses icke-gemenskapsvaror som befinner sig i frizoner inte befinna sig inom gemenskapens tullområde, i fråga om importtullar och handelspolitiska åtgärder. Härav följer enligt den grekiska regeringen att dessa zoner inte kan anses vara ”tredje territorium” och att de omfattas av all tullagstiftning (nationell och unionens), liksom resten av den berörda medlemsstatens tullområde. Den grekiska regeringen påpekar att enligt artiklarna 5 och 6 i mervärdesskattedirektivet är frizonerna inte områden som är undantagna från direktivets tillämpningsområde.
            
         
               37.
            
            
               I andra hand har den grekiska regeringen gjort gällande, beträffande den andra och den tredje frågan, att artiklarna 61 och 71 i mervärdesskattedirektivet hänvisar till bestämmelserna i tullkodexen rörande tullskuldens uppkomst. Härav följer att tullskulden, och därmed mervärdesskatteskulden, i det här fallet uppkom vid den tidpunkt då förpliktelserna rörande förfarandet för extern transitering, som varorna omfattades av, åsidosattes.
            
         
               38.
            
            
               Enligt den grekiska regeringen borde denna uppkomst av tullskulden prövas mot bakgrund av artikel 204 i tullkodexen, vilket innebär att eftersom oegentligheten i praktiken saknar betydelse, har det inte uppkommit någon tullskuld och inte heller någon mervärdesskatteskuld, under förutsättning att villkoren i artikel 859 i tillämpningsförordningen är uppfyllda.
            
         
               39.
            
            
               Kommissionen har inledningsvis gjort gällande att beståndsdelarna i mervärdesskatt på import ska undersökas oberoende av om det föreligger en tullskuld, eftersom de båda pålagorna har olika syfte och utformning. Mot bakgrund av omständigheterna i det nationella målet, anser kommissionen att det föreligger en tullskuld enligt artikel 203 i tullkodexen, eftersom varorna undandrogs från tullövervakning till följd av att förseglingen avlägsnades.
            
         
               40.
            
            
               Beträffande den första frågan har kommissionen gjort gällande att artikel 61 och artikel 71.1 i mervärdesskattedirektivet inte avser villkoren för tillämpning av artikel 156 i samma direktiv, utan bara de situationer och tullförfaranden som nämns där. Eftersom frizoner och frilager uttryckligen nämns i artikel 156 b i mervärdesskattedirektivet, ingår dessa zoner och lager i de ”situationer som avses i artikel 156”, i den mening som avses i artiklarna 61 och 71 i mervärdesskattedirektivet.
            
         
               41.
            
            
               Beträffande den andra frågan har kommissionen påpekat att enligt artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar först när varorna upphör att omfattas av något av de förfaranden eller någon av de situationer som avses i artikel 156 i mervärdesskattedirektivet. Kommissionen anser att undandragandet av varorna från tullövervakning, på grund av att förseglingen avlägsnades, i förevarande fall medförde att det uppkom en tullskuld enligt artikel 203 i tullkodexen och att varorna upphörde att omfattas av transiteringsförfarandet, vilket innebär att villkoren för import enligt artiklarna 70 och 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet är uppfyllda. Eftersom undandragandet skedde utanför Tysklands beskattningsområde, har det enligt kommissionen inte skett någon import i den mening som avses i artikel 61 i samma direktiv.
            
         
               42.
            
            
               Beträffande den tredje frågan har kommissionen anfört att artikel 204 i tullkodexen bara är tillämplig om artikel 203 i tullkodexen inte är det, det vill säga om varan inte har undandragits från tullövervakning. Kommissionen har pekat på principen om uppkomsten av en enda tullskuld vilken innebär att senare handlingar eller försummelser rörande en vara för vilken tullskulden har uppkommit i princip inte kan ge upphov till ytterligare en skuld av samma slag.
            
         
               43.
            
            
               Kommissionen har vidare betonat att mervärdesskatt på import och tull bör granskas separat, vilket innebär att varken artikel 203 eller artikel 204 i tullkodexen automatiskt medför att det uppkommer en mervärdesskatteskuld.
            
         V – Bedömning
      
      A – Den första tolkningsfrågan
      
      
               44.
            
            
               Jag anser att det är lämpligt att börja analysen av den första frågan med att återge den hänskjutande domstolens formulering: ”Om det i en medlemsstats mervärdesskattebestämmelser fastställs att frizoner av kontrolltyp I (frihamnar) inte ingår i det nationella territoriet, ska dessa bestämmelser i så fall utgöra en sådan situation som avses i artikel 156 i mervärdesskattedirektivet, i enlighet med artikel 61 första stycket och artikel 71.1 första stycket i direktivet?”
            
         
               45.
            
            
               Hessisches Finanzgericht (Hessens skattedomstol) frågar inte direkt om den omständigheten att en vara befinner sig i en frizon innebär att den omfattas av något av de ”förfaranden eller situationer” som avses i artikel 156 i mervärdesskattedirektivet och som det hänvisas till i artiklarna 61 och 71 samma direktiv. Dess fråga rör inte frizoner såsom de definieras i artikel 166 i tullkodexen, utan sådana zoner som enligt tysk rätt anses tillhöra ”utländskt territorium” i mervärdesskattehänseende (1 § punkt 2 UStG). Det rör sig således inte om frizoner i betydelsen tullområde, utan om frizoner i betydelsen zoner där införsel av varor inte omfattas av mervärdesskatt på import.
            
         
               46.
            
            
               Mot bakgrund av omständigheterna i det nationella målet, anser jag att den distinktion som den hänskjutande domstolen gör är konstlad. I artikel 61 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs det att import av en vara anses ha ägt rum när den, vilket är relevant här, inte längre omfattas av något av de förfaranden eller situationer som avses i artikel 156 i samma direktiv. Vidare föreskrivs i artikel 71.1 i mervärdesskattedirektivet att den beskattningsgrundande händelsen ska anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar när varorna upphör att omfattas av något av dessa förfaranden eller situationer.
            
         
               47.
            
            
               Bland de situationer och förfaranden som avses i artikel 156 i mervärdesskattedirektivet återfinns ”1. … b) Leverans av varor avsedda att placeras i en frizon eller ett frilager”. Det innebär att enligt artikel 61 i mervärdesskattedirektivet anses den här typen av varor inte ha importerats så länge de inte har lämnat frizonen och det är först då som den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatten på import blir utkrävbar (artikel 71.1 i mervärdesskattedirektivet).
            
         
               48.
            
            
               Det innebär att enligt såväl unionsrätten som tysk rätt är frizoner samtidigt ”utanför unionen” och ”utländskt territorium”, i den meningen att ”leverans av varor avsedda att placeras i [en frizon]” inte utgör en import och att det således inte uppkommer en beskattningsgrundande händelse med avseende på mervärdesskatt. (
                     5
                  )
            
         
               49.
            
            
               Artikel 156 i mervärdesskattedirektivet rör visserligen ”leverans av varor avsedda att placeras i en frizon eller ett frilager” som transaktioner som medlemsstaterna får besluta att de är undantagna från mervärdesskatt. Av detta drar den hänskjutande domstolen slutsatsen att bestämmelsen under alla förhållanden förutsätter att det föreligger en import, eftersom en beskattningsgrundande händelse bara kan bli föremål för en skattebefrielse om den är beskattningsbar. Detta strider i viss mån mot 1 § punkt 2 UStG, som genom att beteckna frizonen som ”utländskt territorium” i sig utesluter en import. Det är därför som Hessisches Finanzgericht (Hessens skattedomstol) undrar om tyska frizoner kan likställas med frizoner enligt artiklarna 61 och 71 i mervärdesskattedirektivet.
            
         
               50.
            
            
               Jag anser att så är fallet. När det i artiklarna 61 och 71 i mervärdesskattedirektivet hänvisas till artikel 156, hänvisas det inte till en bestämmelse som reglerar skattebefrielse, utan till en bestämmelse där ett antal ”förfaranden eller situationer” räknas upp. Även om det rör sig om förfaranden eller situationer som enligt artikel 156 i direktivet har betydelse för en eventuell skattebefrielse, är syftet med att hänvisa till dem i artiklarna 61 och 71 ett helt annat (som hänger samman med ändamålet med lagstiftningen), närmare bestämt att fastställa den plats och tidpunkt då importen anses ha ägt rum och den beskattningsgrundande händelsen anses ha inträffat.
            
         
               51.
            
            
               Den enda aspekten av artikel 156 i mervärdesskattedirektivet som är av betydelse för artiklarna 61 och 71 i direktivet är omnämndandet av ”leverans av varor avsedda att placeras i en frizon eller ett frilager”. Denna typ av leveranser med en specifik bestämmelseort utgör för dessa två bestämmelser en faktisk omständighet som, om den upphör, får till följd att en beskattningsgrundande händelse inträffar och mervärdesskatten på import blir utkrävbar.
            
         
               52.
            
            
               Därför anser jag att den första frågan ska besvaras jakande. De frizoner som nämns i UStG kan inte vara några andra än dem som avses i artikel 156 i mervärdesskattedirektivet och som det hänvisas till i artiklarna 61 första stycket och 71.1 första stycket i samma direktiv. Enligt såväl tysk rätt som unionsrätten är en frizon ”utländskt territorium” i mervärdesskattehänseende, eftersom detta uttryck ska tolkas så att varor som placeras där under vissa omständigheter anses ha importerats till unionens territorium först när de lämnar frizonen och förs in på en medlemsstats territorium.
            
         
               53.
            
            
               Om frågan omformuleras anser jag sammanfattningsvis att hänvisningen i artiklarna 61 första stycket och 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet till ”de förfaranden eller situationer som avses i” artikel 156 i samma direktiv innefattar frizoner, i egenskap av zoner från vilka varor eventuellt kan importeras till unionens territorium.
            
         B – Den andra frågan
      
      
               54.
            
            
               Ett jakande svar på den första frågan innebär att den andra frågan ska prövas. Den hänskjutande domstolen vill där i korthet veta om påförandet av tullar i en frizon även innebär att mervärdesskatteplikt uppkommer för varor som inte har lämnat denna zon.
            
         
               55.
            
            
               Hessisches Finanzgericht (Hessens skattedomstol) anser att eftersom varorna i det här fallet har undandragits från tullövervakning, har det uppkommit en tullskuld enligt artikel 203.1 i tullkodexen. Eftersom detta undandragande har skett i en frizon anser emellertid Hessisches Finanzgericht (Hessens skattedomstol) att det inte kan anses föreligga en import av varorna och att mervärdesskatt på import därmed inte kan utkrävas.
            
         
               56.
            
            
               Som jag har redogjort för kan frizoner vara ”områden utanför” unionen i såväl mervärdesskatte- som tullhänseende, under förutsättning att de villkor som föreskrivs i artikel 166 i tullkodexen är uppfyllda (i förevarande fall att varorna har hänförts till ett tullförfarande).
            
         
               57.
            
            
               De varor som anlände till frizonen i Hamburg omfattades av förfarandet för extern transitering och trots att de befann sig i frizonen innebär det enligt den hänskjutande domstolen att ”det inte förelåg några förutsättningar för att anta att icke-gemenskapsvaror som påträffats i en frizon inte skulle anses befinna sig inom gemenskapens tullområde vad gällde tillämpningen av importtullar”. (
                     6
                  )
            
         
               58.
            
            
               När de omtvistade varorna således hade förts in i unionens tullområde, kunde det uppkomma en tullskuld. Det rörde sig närmare bestämt om en tullskuld enligt artikel 203.1 i tullkodexen som uppkom till följd av att varorna hade undandragits från tullövervakning, vilket tog sig uttryck i att förseglingen hade avlägsnats och att transiteringsförfarandet därmed hade upphört. (
                     7
                  )
            
         
               59.
            
            
               Parterna är eniga om att tullskulden enligt artikel 203.1 i tullkodexen var korrekt, mot bakgrund av de omständigheter som föreligger i förevarande mål. Det enda som är omtvistat är huruvida det även kan utkrävas mervärdesskatt på import. Allt som har att göra med utkrävandet av den förstnämnda skulden (tullskulden) är således oomtvistat. (
                     8
                  )
            
         
               60.
            
            
               Om det transiteringsförfarande som varorna omfattades av upphörde, skulle det enligt artiklarna 61 och 71 i mervärdesskattedirektivet innebära att de ansågs ha importerats där de upphörde att omfattas av detta förfarande och att mervärdesskatt därmed påfördes. Hur förhåller det sig då om det område i medlemsstaten där de upphörde att omfattas av transiteringsförfarandet är en frizon, vilken enligt artiklarna 61 och 71 i mervärdesskattedirektivet är en plats från vilken de varor som befinner sig där måste föras ut för att de ska anses utgöra importerade varor?
            
         
               61.
            
            
               Har det under sådana förhållanden, efter det att en tullskuld har uppkommit som ingen har ifrågasatt, uppkommit en andra skattemässig konsekvens, nämligen att mervärdesskatteskyldighet inträder? Så skulle i princip kunna vara fallet om a) det i sig skulle vara tillräckligt att varorna upphörde att omfattas av transiteringsförfarandet för att de skulle anses ha importerats, eller b) uppkomsten av en tullskuld enligt artikel 203 i tullkodexen automatiskt skulle medföra att mervärdesskatteskyldighet inträder, även om varorna inte kan anses ha importerats (eftersom det fortfarande rör sig om varor som befann sig i en frizon).
            
         
               62.
            
            
               Jag anser att det förstnämnda alternativet kan uteslutas, eftersom de olika förfaranden och situationer som enligt artiklarna 61 och 71 i mervärdesskattedirektivet innebär att varorna anses importerade när de inte längre omfattas av dem, behandlas som alternativ och inte som om de utesluter varandra. Dessa förfaranden eller situationer kan för övrigt avlösa varandra. I artikel 170.2 a i tullkodexen nämns till exempel införsel i en frizon av varor som har hänförts till ett tullförfarande ”som avslutas när de förs in i en frizon eller ett frilager”.
            
         
               63.
            
            
               Det kan emellertid hävdas att en sådan avlösning endast är möjlig om övergången från ett förfarande till ett annat sker genom att det första förfarandet avslutas korrekt. I förevarande fall skulle ett felaktigt avslutande av förfarandet för extern transitering förhindra att varorna, i mervärdesskattehänseende, får status som varor som har placerats i en frizon och de skulle således betraktas som importerade varor. Skulle ett sådant synsätt godtas skulle det emellertid strida mot mervärdesskattens natur och den skulle förvandlas från en skatt på konsumtion till ett sätt att bestraffa ett rättsstridigt handlande. (
                     9
                  )
            
         
               64.
            
            
               Samma resonemang (rörande mervärdesskattens natur och syfte) utesluter även enligt min uppfattning det andra av de ovannämnda alternativen, som innebär att inträdandet av mervärdesskyldighet automatiskt knyts till tullpliktens inträdande, på grundval av en bokstavstolkning av artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet. (
                     10
                  )
            
         
               65.
            
            
               Som jag erinrade om i mitt förslag till avgörande i målet Eurogate Distribution och DHL Hub Leipzig, (
                     11
                  ) följer det av domstolens praxis att ”mervärdesskatt på import och tull uppvisar väsentligen jämförbara egenskaper eftersom de uppstår genom import till unionen och det efterföljande utsläppandet på marknaderna i medlemsstaterna”. Denna parallellitet ”bekräftas dessutom av att artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna rätt att knyta den beskattningsgrundande händelsen och utkrävbarheten av mervärdesskatten på importen till den avgiftsgrundande händelsen och tullens utkrävbarhet”. (
                     12
                  )
            
         
               66.
            
            
               Jag påpekade emellertid i det förslaget att (
                     13
                  )”jämförbar … emellertid inte [betyder] identisk och [att] domstolen … därför [har] förespråkat att uppkomsten av tullskulden och uppkomsten av mervärdesskatten ska prövas var och en för sig. Det skulle inte kunna vara på något annat sätt med tanke på att de är av så olika karaktär och denna skillnad blir ännu större om tullskulden i själva verket inte har uppstått på grund av att varorna har förts in i tullområdet genom det normala förfarandet, utan på grund av att vissa villkor och skyldigheter inte har uppfyllts.”
            
         
               67.
            
            
               Det avgörande för att mervärdesskattskyldighet ska inträda är att de varor som skattskyldigheten avser kan släppas ut på unionens marknad och därmed bli föremål för konsumtion. Detta har domstolen bekräftat i sin dom av den 2 juni 2016, Eurogate Distribution och DHL Hub Leipzig: ”Utöver denna tullskuld skulle … dessutom ett krav på mervärdesskatt kunna uppkomma om det, mot bakgrund av det rättsstridiga agerande som gett upphov till tullskulden, kunde antas att de berörda varorna har släppts ut på unionsmarknaden och därmed har kunnat konsumeras, vilket utgör en beskattningsgrundande händelse.” (
                     14
                  )
            
         
               68.
            
            
               Det stämmer visserligen, som jag gjorde gällande i mitt tidigare nämnda förslag till avgörande i målet Eurogate Distribution och DHL Hub Leipzig, (
                     15
                  ) att ett av de fall där detta antagande rimligen skulle kunna tillämpas är ”det fall som avses i artikel 202.1 a i tullkodexen (olaglig införsel till gemenskapens tullområde av tullpliktiga varor) eller i artikel 203.1 i tullkodexen (undandragande av varor från tullövervakning)”, (
                     16
                  ) och det är det sistnämnda fallet som är relevant här.
            
         
               69.
            
            
               Detta antagande kan emellertid motbevisas och det kan därför vederläggas mot bakgrund av de faktiska omständigheter som domstolen finner styrkta. Det innebär med andra ord att även om det kan antas att varor som inte befinner sig i en frizon har släppts ut på unionens marknad, skulle detta antagande försvagas om det slogs fast att de hade befunnit sig i en frizon utan att ha blivit föremål för några andra transaktioner där och därefter hade förts ut till en annan medlemsstat för att sedan återexporteras.
            
         
               70.
            
            
               Det är vad som förefaller ha skett i det här aktuella fallet. Enligt den hänskjutande domstolen avlägsnades förseglingen när varorna lossades i frizonen i Hamburg den 11 juni 2009. Den 15 i samma månad placerades de i en container och lastades på en båt som lämnade Hamburgs frihamn dagen därpå. (
                     17
                  ) Hessisches Finanzgericht (Hessens skattedomstol) har angett att under hela denna tid ”föreligger … inget utsläppande på marknaderna i den medlemsstat där frizonen ingår i landets territorium. Efter undandragandet från tullövervakning var nämligen varan inledningsvis kvar i frizonen och varken frisläpptes för konsumtion därifrån, förbrukades eller användes, vilket enligt 1 § tredje stycket UStG under vissa omständigheter skulle ha behandlats som transaktioner inom det nationella territoriet”. (
                     18
                  )
            
         
               71.
            
            
               Även om den omständigheten att varorna befinner sig i en frizon hypotetiskt sett vore irrelevant med avseende på hänvisningen till artikel 156 i mervärdesskattedirektivet i artiklarna 61 och 71, skulle varorna med hänsyn till de speciella omständigheterna i förevarande fall inte ha kunnat användas eller förbrukas inom unionens territorium.
            
         
               72.
            
            
               Om artikel 156 i mervärdesskattedirektivet vore irrelevant, skulle det teoretiskt sett med avseende på artiklarna 61 och 71 i samma direktiv innebära att varorna i fråga skulle anses ha ”importerats” när transiteringsförfarandet avslutats. Enligt detta synsätt skulle artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet vara tillämplig. (
                     19
                  ) Jag anser emellertid att så bara kan vara fallet om importen innebär att varorna blir tillgängliga för att släppas ut på unionens marknad, vilket den normalt gör. Kan det däremot obestridligen slås fast genom ett otvetydigt domstolsavgörande att det inte fanns någon möjlighet att få tillgång till unionens marknad, utgör den ”importen” inte någon rättshandling som ger upphov till mervärdesskatteplikt.
            
         
               73.
            
            
               Jag anser således att artiklarna 61 och 71 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att uppkomsten av en tullskuld enligt artikel 203.1 i tullkodexen, på grund av att varor som befinner sig i en frizon har undandragits från tullövervakning, får till följd att den beskattningsgrundande händelsen inträffar och att mervärdesskatten på import blir utkrävbar, om det rimligen kan antas att varorna har kunnat släppas ut på unionens marknad, vilket det ankommer på den nationella domstolen att avgöra.
            
         C – Den tredje frågan
      
      
               74.
            
            
               Såsom kommissionen har påpekat (
                     20
                  ) förutsätter den hänskjutande domstolens tredje fråga att artiklarna 203 och 204 i tullkodexen kan tillämpas samtidigt.
            
         
               75.
            
            
               Hessisches Finanzgericht (Hessens skattedomstol) undrar huruvida den omständigheten att en tullskuld har uppkommit i enlighet med artikel 203 i tullkodexen på grund av att varan har undandragits tullövervakning i en frizon, (även) kan medföra att det uppkommer en mervärdesskatteskuld på grund av en underlåtenhet att avsluta transiteringsförfarandet vid det tullkontor som är beläget inom det nationella territoriet enligt artikel 204.1 a i tullkodexen.
            
         
               76.
            
            
               Jag anser att svaret på denna fråga följer av fast praxis vid domstolen: ”[det] framgår att denna bestämmelse [artikel 204 i tullkodexen] endast tillämpas i de fall som inte omfattas av artikel 203 i samma kodex”. (
                     21
                  )
            
         
               77.
            
            
               Om den hänskjutande domstolen finner att omständigheterna som är föremål för prövning i det nationella målet överensstämmer med dem som beskrivs i artikel 203 i tullkodexen, ska följaktligen artikel 204 i tullkodexen inte tillämpas samtidigt för att uppnå ett resultat (att mervärdesskatteskyldighet inträder) som, under de omständigheter som föreligger i förevarande mål, inte kan utläsas av den förstnämnda artikeln.
            
         
               78.
            
            
               Det svar som jag föreslår måste vara att om en tullskuld har uppkommit enligt artikel 203 i tullkodexen och det har slagits fast att ingen mervärdesskatteskuld har uppkommit på grund av omständigheterna i förevarande mål, kan artikel 204 i tullkodexen inte tillämpas enbart för att motivera ett påförande av mervärdesskatt.
            
         VI – Förslag till avgörande
      
      
               79.
            
            
               Med hänsyn till vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som ställts enligt följande:
               
                        ”1.
                     
                     
                        Artiklarna 61 första stycket och 71.1 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt direktiv 2007/75/EG, ska tolkas så att
                        
                                 a)
                              
                              
                                 formuleringen ”de förfaranden eller situationer som [avses i]” artikel 156 i det direktivet innefattar frizoner, i egenskap av zoner från vilka varor eventuellt kan importeras till unionens territorium, och
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 uppkomsten av en tullskuld enligt artikel 203.1 i gemenskapens tullkodex, på grund av att varor som befinner sig i en frizon har undandragits från tullövervakning, får till följd att den beskattningsgrundande händelsen inträffar och att mervärdesskatten på import blir utkrävbar, om det rimligen kan antas att varorna har kunnat släppas ut på unionens marknad, vilket det ankommer på den nationella domstolen att avgöra.
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        Om en tullskuld har uppkommit enligt artikel 203 i gemenskapens tullkodex och det har slagits fast att ingen mervärdesskatteskuld kan utkrävas på grund av omständigheterna i förevarande mål, kan artikel 204 i tullkodexen inte tillämpas enbart för att motivera ett påförande av mervärdesskatt.”
                     
                  
         (
            1
         )	Originalspråk: spanska.
      (
            2
         )	Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 (EGT L 302, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), i dess lydelse enligt rådets förordning (EG) nr 1791/2006 av den 20 november 2006 (EUT L 363, 2006, s. 1); nedan kallad tullkodexen.
      (
            3
         )	Rådets direktiv av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt direktiv 2007/75/EG (EUT L 346, 2007, s. 13); nedan kallat mervärdesskattedirektivet.
      (
            4
         )	Lag av den 21 februari 2005 (BGBl 2005 I, s. 386); nedan kallad UStG.
      (
            5
         )	Jag vill upprepa att jag endast behandlar frizonerna mot bakgrund av en kombinerad tillämpning av artiklarna 61, 71 och 156 i mervärdesskattedirektivet. Generellt sett och även med avseende på mervärdesskatt ”befinner sig ett tullager ’inom landets territorium’ när det är beläget på en medlemsstats territorium”. (Dom av den 8 november 2012, Profitube (C‑165/11, EU:C:2012:692), punkt 59). Inom ramen för förevarande mål är det endast möjligt att slå fast om frizonerna befinner sig på utländskt territorium på grundval av vissa rättshandlingar som företas i eller med utgångspunkt i dem.
      (
            6
         )	Beslutet att begära förhandsavgörande, punkt 15 i ursprungsversionen.
      (
            7
         )	I sin dom av den 11 juli 2002, Liberexim (C‑371/99, EU:C:2002:433), punkt 53, formulerade EU-domstolen det så att ”den tidpunkt och den plats där varorna upphör att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering med nödvändighet är den tidpunkt och den plats där den första oegentlighet som kan anses utgöra undandragande från tullövervakning har begåtts”.
      (
            8
         )	Varorna, som inledningsvis befann sig i en situation där de kunde kvalificeras som icke-importerade varor (transiteringsförfarande), övergick utan att det skedde något avbrott till att få en annan status som enligt mervärdesskattedirektivet gav möjlighet till samma kvalificering (placering i frizon). Den felaktiga övergången mellan de båda situationerna fick en första konsekvens, nämligen att det uppkom en tullskuld.
      (
            9
         )	Inte ens den tullskuld som det felaktiga avslutandet av transiteringsförfarandet har gett upphov till kan för övrigt anses ha en sådan bestraffande innebörd. I sin dom av den 6 september 2012, Döhler Neuenkirchen (C‑262/10, EU:C:2012:559), punkt 43, slog domstolen fast att ”uppkomsten av en tullskuld har … inte karaktären av en sanktion under sådana omständigheter som de i det nationella målet rådande, utan ska anses utgöra en följd av bristande uppfyllelse av erforderliga villkor för erhållande av en fördel som följer av att förfarandet för aktiv förädling enligt ett suspensionssystem tillämpas. Detta förfarande innebär nämligen en villkorad fördel som inte kan beviljas om erforderliga villkor inte är uppfyllda, vilket medför att suspensionssystemet inte kan tillämpas och följaktligen att påförandet av tullen är motiverat.”
      (
            10
         )	I den bestämmelsen föreskrivs att ”[om] de importerade varorna är föremål för tullar … skall … den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar när den avgiftsgrundande händelsen för dessa tullar och avgifter inträffar respektive när tullarna eller avgifterna blir utkrävbara”.
      (
            11
         )	C‑226/14 och C‑228/14, EU:C:2016:1, punkt 90.
      (
            12
         )	Jag hänvisade då till dom av den 11 juli 2013, Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466), punkt 41, med hänvisning till domarna Witzemann (C‑343/89, EU:C:1999:445), punkt 18, och Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231), punkterna 90 och 91.
      (
            13
         )	Förslag till avgörande i målet Eurogate Distribution och DHL Hub Leipzig (C‑226/14 och C‑228/14, EU:C:2016:1), punkt 91.
      (
            14
         )	C‑226/14 och C‑228/14, EU:C:2016:405, punkt 65. I ovannämnda punkt i domen hänvisade domstolen uttryckligen till punkt 97 i mitt förslag till avgörande i målet Eurogate Distribution och DHL Hub Leipzig (C‑226/14 och C‑228/14, EU:C:2016:1), där jag hävdade följande: ”Om den skuld som har uppstått enligt artiklarna 202–205 i tullkodexen avser varor som redan har återexporterats, påverkar den omständigheten att de har lämnat unionens territorium inte skyldigheten att betala tull. Utöver denna tullskuld skulle dessutom ett krav på mervärdesskatt kunna uppkomma om det, mot bakgrund av det enskilda rättsstridiga agerande som gett upphov till tullskulden, kunde antas att varan har släppts ut på unionens marknad och därmed har kunnat bli föremål för konsumtion, det vill säga för den handling som är mervärdesskattepliktig.”
      (
            15
         )	C‑226/14 och C‑228/14, EU:C:2016:1, punkt 97.
      (
            16
         )	C‑226/14 och C‑228/14, EU:C:2016:1, punkt 98. Min kursivering.
      (
            17
         )	Beslutet att begära förhandsavgörande, punkt 4 i ursprungsversionen.
      (
            18
         )	Beslutet att begära förhandsavgörande, punkt 17 i ursprungsversionen.
      (
            19
         )	Där föreskrivs att ”[o]m de importerade varorna är föremål för tullar … skall … den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar när den avgiftsgrundande händelsen för dessa tullar och avgifter inträffar respektive när tullarna eller avgifterna blir utkrävbara”.
      (
            20
         )	Punkt 82 i dess skriftliga yttrande.
      (
            21
         )	Se exempelvis dom av den 12 februari 2004, Hamann International (C‑337/01, EU:C:2004:90), punkt 29.