CELEX: 62015CC0524
Language: pl
Date: 2017-09-12 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego M. Camposa Sáncheza-Bordony przedstawiona w dniu 12 września 2017 r.#Postępowanie karne przeciwko Luce Menciemu.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunale di Bergamo.#Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Brak zapłaty należnego VAT – Sankcje – Ustawodawstwo krajowe przewidujące sankcję administracyjną i sankcję karną za ten sam czyn – Karta praw podstawowych Unii Europejskiej – Paragraf 50 – Zasada ne bis in idem – Karnoprawny charakter sankcji administracyjnej – Tożsamość czynu – Artykuł 52 ust. 1 – Ograniczenia w stosowaniu zasady ne bis in idem – Przesłanki.#Sprawa C-524/15.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZA-BORDONY
      przedstawiona w dniu 12 września 2017 r. (
            1
         )
      
         Sprawa C‑524/15
      
      Menci Luca
      
         przy udziale:
      
      Procura della Repubblica
      
         [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymzłożony przez Tribunale di Bergamo (sąd w Bergamo, Włochy)]
      
      Karta praw podstawowych Unii Europejskiej – Uregulowanie krajowe przewidujące sankcję administracyjną i sankcję karną za te same czyny dotyczące braku zapłaty VAT – Naruszenie zasady ne bis in idem – Tożsamość czynów – Powtórzenie postępowań i sankcji – Wyjątki od zasady ne bis in idem – Wystarczająco ścisły związek materialny i czasowy pomiędzy postępowaniami
      
               1. 
            
            
               W jakich okolicznościach stosuje się zasadę ne bis in idem, jeśli ustawodawstwo niektórych państw pozwala na kumulację sankcji administracyjnych i karnych przewidzianych za niezapłacenie wysokiej kwoty podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”)? Tak w skrócie można sformułować problem, z którym po raz kolejny musi się zmierzyć Trybunał Sprawiedliwości.
            
         
               2. 
            
            
               Trybunał w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (
                     2
                  ), wskazał kierunek, w jakim powinny podążać sądy krajowe w odniesieniu do prawa osoby do niepodlegania dwukrotnemu osądzeniu za to samo naruszenie obowiązku zapłaty VAT. Trybunał uwzględnił w tym zakresie rozwiązania opracowane przez Europejski Trybunał Praw Człowieka (zwany dalej „ETPC”), jednak udzielona w tym wyroku odpowiedź wywołała spory i kontrowersje wśród sądów niektórych państw członkowskich, takich jak Włochy.
            
         
               3. 
            
            
               Ponadto ETPC zmienił znacznie swoje orzecznictwo dotyczące zasady ne bis in idem w wyroku z dnia 15 listopada 2016 r. w sprawie A i B przeciwko Norwegii (
                     3
                  ). Trybunał powinien postanowić, czy przyjmuje to nowe, bardziej restrykcyjne podejście w odniesieniu do zasady ne bis in idem, czy też utrzymuje zwiększony poziom ochrony. Wyjaśniając wyrok Åkerberg Fransson, trzeba zatem rozstrzygnąć, czy w prawie Unii obowiązuje ograniczenie zasady ne bis in idem ustanowione ostatnio przez ETPC.
            
         
               4. 
            
            
               Opinia ta dotyczy jednocześnie, z uwagi na istniejące pomiędzy nimi powiązanie, spraw Garlsson Real Estate (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) i Consob (C‑597/16).
            
         
         I. Ramy prawne
      
      
         
            A.
          
            Europejska Konwencja o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 1950 r. (zwana dalej „EKPC”)
         
      
      
               5.
            
            
               Załączony do EKPC protokół nr 7, podpisany w Strasburgu w dniu 22 listopada 1984 r. (zwany dalej „protokołem nr 7”), w art. 4, zatytułowanym „Zakaz ponownego sądzenia lub karania”, stanowi:
               „1.   Nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu przed sądem tego samego państwa za przestępstwo, za które został uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem lub uniewinniony zgodnie z ustawą i zasadami postępowania karnego tego państwa.
               2.   Postanowienia poprzedniego ustępu nie stoją na przeszkodzie wznowieniu postępowania zgodnie z ustawą i z zasadami postępowania karnego danego państwa, jeśli zaistnieją nowe lub nowo ujawnione fakty lub jeśli w poprzednim postępowaniu dopuszczono się rażącego uchybienia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
               3.   Żadne z postanowień niniejszego artykułu nie może być uchylone na podstawie artykułu 15 konwencji”.
            
         
         
            B.
          
            Prawo Unii
         
      
      
               6.
            
            
               Artykuł 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”) stanowi:
               „Nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu karnym za ten sam czyn zabroniony pod groźbą kary, w odniesieniu do którego zgodnie z ustawą został już uprzednio uniewinniony lub za który został już uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem na terytorium Unii”.
            
         
               7.
            
            
               Artykuł 51 karty w następujący sposób określa jej zakres stosowania:
               „1.   Postanowienia niniejszej karty mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii przy poszanowaniu zasady pomocniczości oraz do państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Szanują one zatem prawa, przestrzegają zasad i popierają ich stosowanie zgodnie ze swymi odpowiednimi uprawnieniami i w poszanowaniu granic kompetencji Unii powierzonych jej w traktatach.
               2.   Niniejsza karta nie rozszerza zakresu zastosowania prawa Unii poza kompetencje Unii, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w traktatach”.
            
         
               8.
            
            
               Artykuł 52 reguluje zakres i wykładnię praw i zasad ustanowionych w karcie w następujący sposób:
               „1.   Wszelkie ograniczenia w korzystaniu z praw i wolności uznanych w niniejszej karcie muszą być przewidziane ustawą i szanować istotę tych praw i wolności. Z zastrzeżeniem zasady proporcjonalności, ograniczenia mogą być wprowadzone wyłącznie wtedy, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób.
               […]
               3.   W zakresie, w jakim niniejsza karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, ich znaczenie i zakres są takie same jak praw przyznanych przez tę konwencję. Niniejsze postanowienie nie stanowi przeszkody, aby prawo Unii przyznawało szerszą ochronę.
               4.   W zakresie, w jakim niniejsza karta uznaje prawa podstawowe wynikające ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich, prawa te interpretuje się zgodnie z tymi tradycjami.
               […]
               6.   Ustawodawstwa i praktyki krajowe uwzględnia się w pełni, jak przewiduje to niniejsza karta”.
            
         
         
            C.
          
            Prawo włoskie
         
      
      
               9.
            
            
               Artykuł 13 ust. 1 dekretu ustawodawczego nr 471 z dnia 18 grudnia 1997 r. (
                     4
                  ) stanowi:
               „Kto nie uiszcza w wyznaczonym terminie, w całości lub w części, zaliczek, płatności okresowych, wyrównania lub salda podatkowego wynikającego z deklaracji, po odliczeniu w tych wypadkach kwoty płatności okresowych i zaliczek, chociażby nie zostały one uiszczone, podlega sankcji administracyjnej wynoszącej 30% każdej z niezapłaconych kwot, nawet jeżeli w następstwie sprostowania błędów materialnych lub błędów w obliczeniach stwierdzonych przy kontroli deklaracji rocznej okaże się, że kwota podatku jest wyższa lub że kwota podlegająca odliczeniu jest niższa. Dla płatności dokonanych z opóźnieniem nieprzekraczającym 15 dni, bez uszczerbku dla postanowień art. 13 ust. 1 dekretu ustawodawczego nr 472 z dnia 18 grudnia 1997 r., sankcja przewidziana w zdaniu pierwszym zostanie pomniejszona o kwotę równą jednej piętnastej za każdy dzień opóźnienia. Ta sama sankcja ma zastosowanie w wypadkach obliczenia podatku podwyższonego zgodnie z art. 36 bis i 36 ter dekretu prezydenta republiki nr 600 z dnia 29 września 1973 r. i art. 54 bis dekretu prezydenta republiki nr 633 z dnia 26 października 1972 r.” (
                     5
                  ).
            
         
               10.
            
            
               Dekret ustawodawczy nr 74/2000 z dnia 10 marca 2000 r. obejmujący przepisy w sprawie przestępstw dotyczących podatków bezpośrednich i VAT (
                     6
                  ) (zwany dalej „dekretem ustawodawczym 74/2000”) określa w art. 10 ter „brak zapłaty VAT” w następujący sposób:
               „Przepis art. 10 bis znajduje również zastosowanie, w przewidzianych w nim granicach, do każdego, kto nie zapłacił należnego podatku od wartości dodanej wynikającego z rocznej deklaracji w przewidzianym przez prawo terminie zapłaty zaliczki dotyczącej następnego okresu rozliczeniowego”.
            
         
               11.
            
            
               Zgodnie z art. 10 bis dekretu ustawodawczego 74/2000:
               „Podlega karze pozbawienia wolności od sześciu miesięcy do lat dwóch ten, kto nie wpłaca w terminie przewidzianym do złożenia rocznej deklaracji podatkowej płatnika podatku zaliczek wynikających z zaświadczenia wydawanego podatnikom w kwocie przekraczającej 50000 EUR za każdy okres rozliczeniowy”.
            
         
               12.
            
            
               Artykuły 19–21 dekretu ustawodawczego 74/2000, zawarte w rozdziale zatytułowanym „Powiązania z systemem sankcji administracyjnych oraz pomiędzy postępowaniami”, w podsumowaniu stanowią, że: a) przepis szczególny ma zastosowanie, gdy to samo zdarzenie jest karane przez przepis określony w tytule II i przez przepis przewidujący sankcję administracyjną; b) postępowania karne i administracyjne są przeprowadzane oddzielnie, w związku z czym żadne z tych postępowań nie powinno zostać zawieszone w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w drugim postępowaniu; c) właściwy organ nakłada sankcje administracyjne za naruszenia przepisów podatkowych stanowiące czyn karalny; d) sankcje te nie mogą jednakże zostać wykonane, chyba że postępowanie karne zostanie zakończone poprzez jego umorzenie lub wskutek prawomocnego wyroku uniewinniającego lub uwalniającego od zarzutów, który wyklucza przestępczy charakter działania, przy czym w tym ostatnim przypadku termin na zapłatę biegnie od dnia powiadomienia o wyroku uniewinniającym.
            
         
               13.
            
            
               Już po popełnieniu czynów leżących u podstaw niniejszego odesłania prejudycjalnego uregulowanie włoskie zostało zmienione dekretem ustawodawczym nr 158 z dnia 24 września 2015 r. (
                     7
                  ) (zwanym dalej „dekretem ustawodawczym 158/2015”). Zmiana ta wpłynęła na art. 10 bis i 10 ter dekretu ustawodawczego 74/2000 i wprowadziła dodatkową przyczynę wyłączenia karalności na mocy nowego art. 13 dekretu ustawodawczego 74/2000.
            
         
               14.
            
            
               Zgodnie z art. 7 dekretu ustawodawczego 158/2015 art. 10 bis dekretu ustawodawczego 74/2000 ma obecnie następujące brzmienie:
               „Podlega karze pozbawienia wolności od sześciu miesięcy do lat dwóch ten, kto nie wpłaca w terminie przewidzianym do złożenia rocznej deklaracji podatkowej zaliczek wynikających z takiej deklaracji lub zaliczek wynikających z zaświadczenia wydawanego podatnikom przez potrącających takie zaliczki, w kwocie przekraczającej 150000 EUR za każdy okres rozliczeniowy”.
            
         
               15.
            
            
               Na podstawie art. 8 dekretu ustawodawczego 158/2015 treść art. 10 ter dekretu ustawodawczego 74/2000 uległa zmianie z dniem 22 października 2015 r.:
               „Podlega karze pozbawienia wolności od sześciu miesięcy do lat dwóch ten, kto nie wpłaca, w terminie przewidzianym do dokonania wpłaty zaliczek za kolejny okres rozliczeniowy, podatku od wartości dodanej należnego na podstawie deklaracji rocznej w kwocie przekraczającej 250000 EUR za każdy okres rozliczeniowy”.
            
         
         II. Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
      
      
               16.
            
            
               Luca Menci, działając jako właściciel jednoosobowego przedsiębiorstwa pod tą samą nazwą, został poddany kontroli przez włoski organ podatkowy z powodu braku zapłaty VAT za okres podatkowy odpowiadający 2011 r., którego łączna wartość wyniosła 282495,76 EUR. Kontrola zakończyła się odpowiednią decyzją ustalającą podatek należny z dnia 6 listopada 2013 r. i nałożeniem na L. Menciego sankcji w wysokości 84748,74 EUR. Organ podatkowy uznał wniosek L. Menciego o rozłożenie płatności na raty, a L. Menci dokonał zwrotu pierwszych kwot.
            
         
               17.
            
            
               Po zakończeniu postępowania nakładającego sankcje administracyjne oraz po uprawomocnieniu się wspomnianej sankcji prokuratura wszczęła przeciwko L. Menciemu w dniu 13 listopada 2014 r. postępowanie karne, przyjmując, że brak zapłaty VAT stanowił przestępstwo określone w art. 10 ter dekretu ustawodawczego 74/2000.
            
         
               18.
            
            
               W ramach wspomnianego postępowania karnego Tribunale di Bergamo (sąd w Bergamo, Włochy) skierował do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
               „Czy art. 50 [karty], interpretowany w świetle art. 4 [protokołu] nr 7 do [EKPC] i dotyczącego go orzecznictwa [ETPC], sprzeciwia się możliwości prowadzenia postępowania karnego, którego przedmiotem jest czyn (brak zapłaty VAT), za który na ten sam podmiot nałożono niepodlegającą zaskarżeniu sankcję administracyjną?”.
            
         
               19.
            
            
               Trybunał połączył owo odesłanie ze sprawami Orsi (C‑217/15) i Baldetti (C‑350/15). Uwagi na piśmie złożyły obrona L. Menciego, rząd włoski i Komisja Europejska, a rozprawa (łączna dla trzech spraw) odbyła się w dniu 8 września 2016 r.
            
         
               20.
            
            
               Przed odczytaniem opinii, zapowiedzianym na dzień 17 listopada 2016 r. ogłoszono wyrok ETPC z dnia 15 listopada 2016 r. w sprawie A i B przeciwko Norwegii. W następstwie tego wyroku czwarta izba Trybunału postanowiła w dniu 30 listopada 2016 r. oddzielić sprawę Menci od dwóch wcześniejszych spraw i zasugerowała przydzielenie jej wielkiej izbie (
                     8
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Wielka izba w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2017 r. zarządziła ponowne otwarcie ustnego etapu postępowania, a w dniu 30 maja 2017 r. odbyła się rozprawa, wraz z rozprawami w sprawach Garlsson Real Estate (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) i Consob (C‑597/16) (
                     9
                  ). Na rozprawie uwagi w przedmiocie kwestii dotyczących niniejszego odesłania wygłosili L. Menci, Komisja, a także rządy włoski i niemiecki.
            
         
         III. Ocena pytania prejudycjalnego
      
      
               22.
            
            
               Podejście metodologiczne, jakie zastosował Trybunał w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., Orsi i Baldetti (
                     10
                  ), dokonując oceny art. 50 karty w związku z art. 4 protokołu nr 7, zostało odzwierciedlone w następujący sposób w pkt 15 i 24 owego wyroku:
               
                        –
                     
                     
                        „Badanie przedłożonego pytania musi nastąpić wyłącznie w świetle praw podstawowych zagwarantowanych kartą”.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        W celu dokonania tego badania, „zgodnie z art. 52 ust. 3 karty, w zakresie, w jakim jej art. 50 ustanawia prawo odpowiadające prawu przewidzianemu w art. 4 protokołu nr 7 do EKPC, należy zapewnić, że ww. wykładnia art. 50 nie narusza poziomu ochrony gwarantowanego przez EKPC”.
                     
                  
         
               23.
            
            
               Tymczasem, również w celu interpretacji art. 50 karty, nie należy zapominać, że zgodnie z art. 52 ust. 3, „[w] zakresie, w jakim niniejsza karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, ich znaczenie i zakres są takie same jak praw przyznanych przez tę konwencję” (
                     11
                  ).
            
         
               24.
            
            
               W ten sposób w pierwszej kolejności dokonam oceny orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 50 karty, jako referendarz zobowiązany do stosowania zasady ne bis in idem do przypadków kumulacji sankcji podatkowych i karnych za brak zapłaty VAT.
            
         
               25.
            
            
               Następnie przedstawię swoją opinię w przedmiocie wpływu, jaki na owe orzecznictwo mogło mieć orzecznictwo ETPC, w tym stanowisko zawarte w wyroku w sprawie A i B przeciwko Norwegii. Ponadto rozważę możliwość wypracowania przez Trybunał autonomicznej drogi w celu oceny postępowań mieszanych (karnych i administracyjnych) wykazujących wystarczający związek materialny i czasowy.
            
         
               26.
            
            
               Wreszcie, po dokonaniu tych ocen, powrócę do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, aby zaproponować odpowiedź, która umożliwi sądowi krajowemu rozstrzygnięcie sporu.
            
         
         
            A.
          
            Orzecznictwo Trybunału w przedmiocie zastosowania art. 50 karty do kumulacji sankcji podatkowych i karnych
         
      
      
               27.
            
            
               Zasada ne bis in idem pojawia się w prawie Unii w różnych wariantach (
                     12
                  ), które nie uległy jednak ujednoliceniu przez Trybunał, pomimo czynionych w tym kierunku wyraźnych sugestii niektórych rzeczników generalnych (
                     13
                  ). Nie poprzestanę na ocenie bardziej restrykcyjnego orzecznictwa, która interpretuje tę zasadę w dziedzinie przepisów dotyczących ochrony swobodnej konkurencji, ani też na poszerzającym i przyznającym większą ochronę praw osób zawinionych w tej dziedzinie orzecznictwie dotyczącym art. 54 konwencji wykonawczej do układu z Schengen.
            
         
               28.
            
            
               Orzecznictwo Trybunału w sprawie zastosowania zasady ne bis in idem w przypadku kumulacji sankcji podatkowych i karnych jako odpowiedź państwa na brak zapłaty podatków (konkretnie – VAT) zostało ustalone w wyroku Åkerberg Fransson. Po zastosowaniu kryteriów Engela w celu rozstrzygnięcia, kiedy sankcja podatkowa ma naprawdę „charakter karny”, pomimo jej konfiguracji nominalnej jako mającej charakter administracyjny, Trybunał zawarł wyraźne odesłanie do skuteczności sankcji, której powiązanie z orzecznictwem ETPC może przysporzyć trudności.
            
         
               29.
            
            
               W wyroku Åkerberg Fransson (
                     14
                  ) Trybunał, po uznaniu swej właściwości do udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte w odesłaniu prejudycjalnym (
                     15
                  ), stwierdził, że zasada ne bis in idem „nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przez państwo członkowskie kolejno sankcji podatkowej i sankcji karnej za ten sam czyn polegający na niedopełnieniu obowiązku przekazania prawidłowych informacji dotyczących VAT, pod warunkiem że pierwsza z tych sankcji nie ma charakteru karnego, co ustalić winien sąd krajowy” (
                     16
                  ). Przysługująca państwom członkowskim swoboda w wyborze sankcji jest uzasadniona koniecznością zapewnienia poboru w pełnej wysokości wpływów z VAT, a tym samym koniecznością ochrony interesów finansowych Unii (
                     17
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Niemniej jednak Trybunał ustalił granicę kumulacji sankcji podatkowych i karnych: „[j]eżeli sankcja podatkowa ma charakter karny w rozumieniu art. 50 karty i jest ostateczna, można przyjąć, że art. 50 sprzeciwia się prowadzeniu przeciwko tej samej osobie postępowania karnego”. Należy zatem zsynchronizować sankcje podatkowe i karne, a nie dokładać sankcję formalnie administracyjną, mającą w rzeczywistości charakter represyjny, do innej sankcji karnej (
                     18
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Z kolei w celu ustalenia, czy dana sankcja podatkowa ma charakter karny, Trybunał posłużył się, o czym już wspomniałem, „kryteriami Engela”, przyjętymi wcześniej w wyroku Bonda (
                     19
                  ). Jednakże zamiast samemu zastosować te kryteria do prawa takiego jak szwedzkie, Trybunał zlecił to zadanie sądowi odsyłającemu (
                     20
                  ), zaznaczając, że tylko wówczas będzie można stwierdzić, iż kumulacja sankcji podatkowych i karnych była sprzeczna z art. 50 karty, gdy pozostałe sankcje były skuteczne, proporcjonalne i odstraszające (
                     21
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Skuteczność ścigania oszustw i ochrona interesów finansowych Unii okazuje się zatem przeciwwagą przy ocenie braku zgodności kumulacji sankcji podatkowych i karnych z zasadą ne bis in idem, jeżeli chodzi o podatki, które dotyczą tych interesów.
            
         
               33.
            
            
               Wymóg skuteczności sankcji przekształca się w warunek, w myśl wyroku Taricco i in. (
                     22
                  ), który zmienia swobodę wyboru przez państwa członkowskie, ponieważ „sankcje karne mogą okazać się nieodzowne w celu zwalczania w skuteczny i odstraszający sposób niektórych poważnych przypadków oszustw w VAT”. Ograniczenie to znajduje ponadto uzasadnienie w art. 325 TFUE, na podstawie którego państwa członkowskie są zobowiązane do zwalczania nielegalnych działań naruszających interesy finansowe Unii za pomocą odstraszających i skutecznych środków, a w szczególności do stosowania takich samych środków w celu zwalczania przestępczości powodującej naruszenie interesów finansowych Unii jak te, które stosują one w celu zwalczania przestępczości powodującej naruszenie ich własnych interesów finansowych (
                     23
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Wreszcie, w wyrokach Bonda (
                     24
                  ) i Åkerberg Fransson Trybunał dokonał interpretacji art. 50 karty w zgodzie (
                     25
                  ) z dotychczas dominującym orzecznictwem ETPC dotyczącym zasady ne bis in idem (
                     26
                  ). Owa zbieżność była logiczna z uwagi na podobieństwo uregulowania zasady ne bis in idem w art. 4 protokołu nr 7 i w art. 50 karty (
                     27
                  ).
            
         
         
            B.
          
            Orzecznictwo ETPC w przedmiocie zasady ne bis in idem i kumulacji sankcji podatkowych i karnych
         
      
      
               35.
            
            
               Ochrona zasady ne bis in idem w ramach Rady Europy nie jest wolna od komplikacji. Prawo to nie zostało włączone do EKPC, podpisanej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r., i jego ochrona nastąpiła później w drodze protokołu nr 7, ratyfikowanego przez 44 z 47 państw członkowskich Rady Europy. Zjednoczone Królestwo nie podpisało tego protokołu, a Niemcy i Niderlandy są niechętne jego ratyfikacji. W momencie jego podpisywania Niemcy, podobnie jak inne państwa w trakcie jego zawierania (Austria, Francja, Portugalia lub Włochy), dokonały zastrzeżeń lub oświadczeń w celu ograniczenia kompetencji ETPC do dziedziny ściśle karnej, tak aby mogły utrzymać dualizm sankcji administracyjnych i karnych za te same czyny (
                     28
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Orzecznictwo ETPC ograniczyło skuteczność tych zastrzeżeń lub oświadczeń, wymagając, zgodnie z art. 57 EKPC, spełniania dla ich ważności następujących przesłanek: sformułowania ich w chwili podpisania protokołu; powołania się na przepisy obowiązujące w dniu ratyfikacji; ogólnego charakteru i załączenia krótkiego przedstawienia wspomnianych przepisów (
                     29
                  ). Orzekając, iż nie zostały spełnione te przesłanki, w wyroku Grande Stevens i in./Włochy (
                     30
                  ) ETPC uznał za nieważne oświadczenie Włoch w instrumencie ratyfikującym protokół nr 7, które zmierzało do ograniczenia jego stosowania wyłącznie do sankcji i postępowań zaklasyfikowanych jako karne przez prawo włoskie.
            
         
               37.
            
            
               Zgodnie z orzecznictwem ETPC zasada ne bis in idem zakazuje wszczynania dwóch lub większej liczby postępowań o charakterze karnym (podwójne oskarżenie) i stosowania dwóch lub większej liczby ostatecznych kar (podwójne karanie) wobec tej samej osoby i z tytułu tych samych zdarzeń. Celem tej zasady jest uniemożliwienie powtarzania już zakończonych postępowań karnych, jak również zagwarantowanie pewności prawa jednostce poprzez chronienie jej przed niepewnością, że może ona zostać poddaną podwójnemu ściganiu, podwójnemu postępowaniu lub podwójnej karze. Znaczna część tego orzecznictwa dotyczy w szczególności powielania sankcji podatkowych i karnych.
            
         
               38.
            
            
               Stosowanie zasady ne bis in idem przez ETPC wymaga zaistnienia czterech przesłanek: 1) tożsamości osoby ściganej lub ukaranej, 2) tożsamości zdarzeń, których dotyczy postępowanie (idem), 3) powielania postępowań w sprawie nałożenia sankcji (bis) i 4) ostatecznego charakteru jednego z dwóch orzeczeń. Przesłankami mającymi znaczenie w niniejszej sprawie, które leżą u podstaw najbardziej kontrowersyjnych orzeczeń ETPC, są tożsamość okoliczności faktycznych (idem) i powielanie postępowań (bis).
            
         
         1. Tożsamość czynów (pojęcie idem)
      
      
               39.
            
            
               Ów element zasady ne bis in idem wymaga ustalenia, czy postępowania, które powtarzają się, powinny dotyczyć wyłącznie tego samego zachowania (idem factum), czy też konieczne jest również, aby zastosowanie miała ta sama kwalifikacja prawna (idem crimen).
            
         
               40.
            
            
               Początkowe orzeczenia ETPC były bardzo niejednorodne. W niektórych przypadkach kumulacji sankcji karnych i podatkowych ETPC stwierdzał, że te same okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem sankcji karnej i sankcji administracyjnej, ponieważ obydwie sankcje nie uwzględniały tych samych elementów (
                     31
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Pod wpływem orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 54 konwencji wykonawczej do układu z Schengen (
                     32
                  ) ETPC dokonał rewizji i uporządkowania swojego orzecznictwa w kluczowym wyroku Zolotoukhin przeciwko Rosji (
                     33
                  ), w którym potwierdził, że art. 4 protokołu nr 7 zakazuje, aby drugi czyn zabroniony był karany w oparciu o działania identyczne lub zasadniczo takie same jak te, które służyły jako podstawa pierwszej, niezależnie od ich kwalifikacji prawnej (a zatem wyraźny wybór idem factum i zaprzeczenie idem crimen). ETPC opisuje tożsamość czynów jako zespół konkretnych okoliczności faktycznych, które dotyczą tego samego naruszającego i są w nierozerwalny sposób powiązane w czasie i przestrzeni (
                     34
                  ).
            
         
               42.
            
            
               W późniejszych orzeczeniach (
                     35
                  ) ETPC utrzymał to korzystne dla gwarancji praw jednostek podejście, polegające na ocenie idem factum w stosunku do idem crimen. Potwierdził to w wyroku wielkiej izby w sprawie A i B przeciwko Norwegii (
                     36
                  ).
            
         
         2. Powtarzanie postępowań nakładających sankcję (pojęcie bis)
      
      
               43.
            
            
               Powielanie postępowań nakładających sankcję o charakterze karnym jest elementem, który przysporzył najwięcej trudności przy stosowaniu art. 4 protokołu nr 7. W przypadku kumulacji postępowań lub kar dotyczących tych samych działań przez sądy karne stosowanie tej zasady nie sprawia większych trudności. Niemniej jednak istnieją przepisy o charakterze represyjnym, które ustawodawcy krajowi mogą skonfigurować jako ustanawiające sankcję przepisy prawa administracyjnego, a nie karnego, w celu uniknięcia stosowania ochrony i gwarancji właściwych dla postępowań karnych (
                     37
                  ).
            
         
         a) Ogólne orzecznictwo ETPC
      
      
               44.
            
            
               Mnożenie się sankcjonujących przepisów prawa administracyjnego o charakterze represyjnym tłumaczy, dlaczego ETPC wypracował szczególne i autonomiczne kryteria od czasu wyroku Engel i in. przeciwko Niderlandom (
                     38
                  ) w celu wyjaśnienia pojęcia „oskarżenia w sprawie karnej” w rozumieniu art. 6 EKPC i pojęcia „kary” z art. 7 EKPC. Konkretnie, w celu zinterpretowania art. 4 protokołu nr 7 ETPC posłużył się również kryteriami zwanymi „kryteriami Engela” (
                     39
                  ), a mianowicie kryterium kwalifikacji prawnej naruszenia w prawie krajowym, kryterium charakteru naruszenia oraz kryterium charakteru i intensywności lub surowości sankcji nałożonych na sprawcę. Dwa ostatnie kryteria są kryteriami alternatywnymi, aczkolwiek ETPC może, w zależności od okoliczności danej sprawy, oceniać je w sposób kumulatywny (
                     40
                  ).
            
         
               45.
            
            
               W wyroku w sprawie A i B przeciwko Norwegii ETPC potwierdził wyłączne stosowanie kryteriów Engela, pomimo że niektóre państwa interweniujące w owej sprawie sugerowały inne dodatkowe kryteria, aby zaostrzyć stosowanie tej zasady poza ścisłymi granicami prawa karnego (
                     41
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Pierwsze kryterium „Engela” dotyczy klasyfikacji naruszenia według prawa krajowego, którą ETPC uznaje jedynie za punkt wyjścia przy ustalaniu, czy dana sankcja ma „charakter karny”. Jest to jednak zasada niedeterminująca, chyba że samo prawo krajowe kataloguje obydwie sankcje jako karne, w którym to przypadku zasada ne bis in idem logicznie bez wątpienia znajduje zastosowanie. Jeżeli z kolei porządek krajowy klasyfikuje daną sankcję jako administracyjną, ETPC dokona jej oceny w świetle pozostałych dwóch kryteriów. W zależności od wyniku tej oceny należy zdecydować, czy pomimo wszystko sankcja ta ma „charakter karny” w rozumieniu art. 4 protokołu nr 7.
            
         
               47.
            
            
               Drugie kryterium „Engela” dotyczy charakteru naruszenia. W orzecznictwie ETPC, w celu ustalenia, czy dane naruszenie podatkowe o charakterze administracyjnym ma w rzeczywistości charakter karny, zwraca się uwagę na czynniki takie jak: a) adresaci przepisu sankcjonującego – jeżeli przepis ten jest skierowany do ogółu, a nie do wyraźnie ograniczonej grupy adresatów, będzie on miał zazwyczaj „charakter karny” (
                     42
                  ); b) cel wspomnianego przepisu, ponieważ naruszenie nie będzie miało charakteru karnego, jeżeli przewidziana sankcja zmierza jedynie do naprawienia szkód majątkowych (
                     43
                  ), natomiast będzie ono miało taki charakter, jeżeli jego typifikacja będzie służyła celom represji i prewencji (
                     44
                  ); oraz c) dobro chronione przez sankcjonujący przepis krajowy, który będzie miał charakter karny, jeżeli jego celem jest ochrona dóbr prawnych, których ochrona jest zazwyczaj zagwarantowana przepisami prawa karnego (
                     45
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Trzecie kryterium „Engela” dotyczy charakteru i stopnia surowości sankcji. Kary pozbawienia wolności mają jako takie charakter karny (
                     46
                  ) i podobnie jest z karami pieniężnymi, których brak zapłaty może zostać przełożony na zastępczą karę pozbawienia wolności lub które wiążą się z wpisem do rejestru karnego (
                     47
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Stosując te kryteria do sankcji podatkowych skumulowanych z sankcjami karnymi, ETPC uznał niejednokrotnie, że te pierwsze mają „charakter karny” w rozumieniu art. 6 i 7 EKPC i rozszerzająco, w drodze art. 4 protokołu nr 7 do EKPC (
                     48
                  ). Stwierdził on w ten sposób konkretnie w przypadku sankcji pieniężnych nałożonych w postępowaniach administracyjnych z powodu braku zapłaty podatków, pomimo że ich kwota była skromna (
                     49
                  ). Aby dojść do takiego wniosku, ETPC bada charakter i surowość sankcji, oceniając możliwość jej łącznego zastosowania, to znaczy bez szacowania ostatecznej kwoty będącej wynikiem możliwych obniżek przyznanych przez administrację podatkową (
                     50
                  ). W ten sposób orzekł on, że nie ma znaczenia, iż pierwsza z sankcji została odliczona od drugiej w celu złagodzenia podwójnej sankcji (
                     51
                  ).
            
         
               50.
            
            
               ETPC stwierdził natomiast, że postępowania i środki podatkowe zmierzające do odzyskania niezapłaconych podatków i do pobrania odsetek za zwłokę, niezależnie od ich wysokości, nie mają karnego charakteru (
                     52
                  ).
            
         
               51.
            
            
               W innych orzeczeniach ETPC potwierdził, że gwarancja właściwa zasadzie ne bis in idem ma zastosowanie nie tylko w przypadkach podwójnego skazania, ale również w przypadkach podwójnego oskarżenia, to znaczy wobec osób, które były przedmiotem oskarżeń niezakończonych skazaniem. Potwierdził on również, że nie ma znaczenia okoliczność, czy postępowanie administracyjne następuje przed postępowaniem karnym czy po nim, czy pierwsza sankcja jest kompensowana poprzez zastosowanie drugiej lub czy osoba, której dotyczą postępowania, została uniewinniona w trakcie postępowań drugiego lub pierwszego (
                     53
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Ekspansywna droga tego orzecznictwa ETPC umocniła ochronę jednostek wobec represyjnego władztwa organów krajowych. Być może okoliczność ta wyjaśnia reakcję niektórych państw, którą można zauważyć w stanowiskach przedstawionych w sprawie A i B przeciwko Norwegii (
                     54
                  ), a na którą Trybunał zareagował.
            
         
         b) Wyjątek w przypadkach postępowań mieszanych pozostających w wystarczająco ścisłym związku czasowym i materialnym: wyrok w sprawie A i B przeciwko Norwegii
      
      
               53.
            
            
               W wyroku w sprawie A i B przeciwko Norwegii ETPC dopuszcza, aby w obecności sankcji formalnie administracyjnych, które mają charakter karny, nie dochodziło do naruszenia art. 4 protokołu nr 7 w drodze akumulacji postępowań karnych i administracyjnych nakładających sankcję, o ile między tymi postępowaniami istnieje wystarczająco ścisły związek materialny i czasowy. Jeżeli państwo udowodni, że postępowania te są powiązane czasowo i materialnie, nie będziemy mieli do czynienia z „powtarzaniem postępowań lub kar (bis)” (
                     55
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Zdaniem ETPC w celu rozstrzygnięcia, czy istnieje wystarczająco ścisły związek materialny pomiędzy nakładającymi sankcję postępowaniami karnym i administracyjnym, należy w szczególności zastosować następujące kryteria (
                     56
                  ):
               
                        –
                     
                     
                        Funkcje uzupełniające postępowań i ich związek z różnymi aspektami czynu szkodliwego dla społeczeństwa. Komplementarność i spójność będą tym większe, im bardziej dalekie od „twardego rdzenia prawa karnego” będą sankcje w postępowaniu administracyjnym, i odwrotnie (
                              57
                           ).
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Podwójność prawna i praktyczna postępowań, jeżeli będzie ona możliwą do przewidzenia konsekwencją tego karalnego zachowania.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Komplementarność postępowania dowodowego w postępowaniach, która unika w miarę możliwości powtórek w zbieraniu i ocenianiu dowodów dzięki interakcji pomiędzy różnymi organami w taki sposób, że ustalenie okoliczności faktycznych dokonane w jednym z postępowań zostaje inkorporowane do drugiego.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Obliczanie i uwzględnienie sankcji zapadłej w pierwszym postępowaniu w chwili nakładania sankcji w drugim postępowaniu w taki sposób, że sankcja nie stanowi dla jednostki nadmiernego ciężaru, i w celu uniknięcia tego ryzyka adekwatne jest postępowanie kompensacyjne.
                     
                  
         
               55.
            
            
               Jeżeli chodzi o wskazówki, jak wykazać wystarczający związek czasowy pomiędzy postępowaniami, ETPC jest mniej precyzyjny. Ogranicza się on do wskazania, że nie ma konieczności, aby postępowania karne i administracyjne były prowadzone jednocześnie od początku do końca, i dodaje, że tym trudniejszy dowód spoczywa na państwie, im większy jest rozdźwięk czasowy pomiędzy obydwoma postępowaniami (
                     58
                  ).
            
         
               56.
            
            
               Porównanie okoliczności faktycznych w zakończonej wyrokiem sprawie A i B przeciwko Norwegii z jednej strony i w zakończonej późniejszym wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r. sprawie Jóhannesson i in. przeciwko Islandii (
                     59
                  ) z drugiej strony uwidacznia prawie niemożliwe do uniknięcia przeszkody, jakie sądy krajowe muszą pokonać, aby z minimalną pewnością i przewidywalnością rozstrzygnąć a priori, kiedy istnieje ów związek czasowy.
            
         
         
            C.
          
            Wpływ wyroku w sprawie A i B przeciwko Norwegii na prawo Unii
         
      
      
               57.
            
            
               Zgodnie z art. 52 ust. 3 karty znaczenie i zakres jej art. 50 „są takie same jak […] przyznane” przez odpowiedni przepis EKPC. Dokonując jego wykładni, nie można oddzielać prawa chronionego przez art. 50 karty od prawa chronionego przez art. 4 protokołu nr 7, a brak ratyfikacji lub dokonanie zastrzeżeń i wydanie oświadczeń przez niektóre państwa (
                     60
                  ) odnośnie do tego ostatniego przepisu jest dla Trybunału bez znaczenia.
            
         
               58.
            
            
               W takim kierunku wyraźnie podążył wyrok Åkerberg Fransson, w którym nie dopuszczono, aby poziom ratyfikacji protokołu EKPC miał wpływ na jego stosowanie jako wskazówki przy interpretacji art. 50 karty, pomimo ostrożności wyrażonej w tym kierunku (
                     61
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Wyjaśnienie dotyczące art. 52 ust. 3 karty wskazuje, że „[o]dniesienie do EKPC obejmuje zarówno konwencję, jak i jej protokoły”. Nie czyni żadnego ono rozróżnienia w zależności od tego, czy te ostatnie wiążą wszystkie państwa członkowskie Unii czy też nie (
                     62
                  ). Ponadto takie rozróżnienie mogłoby doprowadzić do niejednolitej wykładni i niejednolitego stosowania karty (
                     63
                  ), w zależności od tego, czy dane państwo jest związane protokołem załączonym do EKPC.
            
         
               60.
            
            
               Tymczasem zmiana linii orzeczniczej dokonana przez ETPC w wyroku w sprawie A i B przeciwko Norwegii stanowi ważne wyzwanie dla Trybunału. Instytucjonalny szacunek pomiędzy obydwoma Trybunałami sprzeciwia się jakiemukolwiek krytycznemu komentarzowi (
                     64
                  ), jednakże nie przeszkadza stwierdzeniu, że wraz z nowym podejściem ETPC zmienił w znaczny sposób zakres, jaki do tej pory nadawał zasadzie ne bis in idem.
            
         
               61.
            
            
               W tych okolicznościach uważam, że Trybunał może przyjąć jedną z dwóch następujących możliwości:
               
                        –
                     
                     
                        przyjąć bez zastrzeżeń ograniczenie zasady ne bis in idem ustanowione w wyroku w sprawie A i B przeciwko Norwegii i zastosować je w ramach art. 50 karty, z uwzględnieniem jej art. 52 ust. 3;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        odrzucić to ograniczenie i utrzymać poziom ochrony ustalony w wyroku Åkerberg Fransson poprzez odesłanie do (wcześniejszego) ogólnego orzecznictwa ETPC. W ten sposób uruchomiona zostałaby klauzula z art. 52 ust. 3 in fine, zgodnie z którą obowiązek dokonywania jednolitej interpretacji przepisów karty z podobnej treści przepisami EKPC „nie stanowi przeszkody, aby prawo Unii przyznawało szerszą ochronę”.
                     
                  
         
               62.
            
            
               Na marginesie tych dwóch opcji w świetle wyroku w sprawie A i B przeciwko Norwegii, Trybunał może, logicznie, wypracować szczególne orzecznictwo w celu ustalenia zgodności „wystarczająco powiązanych postępowań mieszanych (administracyjnych i karnych)” z art. 50 karty.
            
         
         1. Dostosowanie do nowego orzecznictwa ETPC
      
      
               63.
            
            
               Takie rozwiązanie bez wątpienia byłoby zgodne z obowiązkiem harmonijnej interpretacji postanowień karty i EKPC (oraz jej protokołów) na podstawie art. 52 ust. 3 karty.
            
         
               64.
            
            
               Niektóre rządy interweniujące w postępowaniu popierają owo dostosowanie, powołując się ponadto na zasady interpretacji karty ujęte w jej art. 52 ust. 4 i 6. Pierwsza zasada interpretacji stanowi, że „[w] zakresie, w jakim niniejsza karta uznaje prawa podstawowe wynikające ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich, prawa te interpretuje się zgodnie z tymi tradycjami”. Zgodnie z drugą zasadą „[u]stawodawstwa i praktyki krajowe uwzględnia się w pełni, jak przewiduje to niniejsza karta”.
            
         
               65.
            
            
               Rządy te podkreślają, że prawo i praktyki krajowe bardzo różnią się w odniesieniu do możliwości kumulacji sankcji karnych i administracyjnych za te same czyny. Wobec takiej zróżnicowanej rzeczywistości owe rządy opowiadają się za restrykcyjną wykładnią art. 50 karty, która zagwarantowałaby odpowiednie represyjne władztwo państwom, tak jak to uczynił ETPC w wyroku w sprawie A i B przeciwko Norwegii.
            
         
               66.
            
            
               Nie podzielam tej argumentacji. Zasada interpretacyjna z art. 52 ust. 6 nie ma zastosowania do art. 50 karty, ponieważ, jak stwierdziła Komisja, przepis ten nie zawiera żadnej wzmianki o prawie i praktykach krajowych (w odróżnieniu od innych przepisów, takich jak art. 16, 27, 28, 30, 34, 35 lub 36 karty).
            
         
               67.
            
            
               Również zasada z art. 52 ust. 4 nie ma znaczenia w celu ustalenia zakresu art. 50 karty. Z jednej strony te same rządy przyznają, że brak jest wspólnych tradycji konstytucyjnych dotyczących treści tego prawa (
                     65
                  ). Z drugiej strony tradycje owych państw członkowskich, które ograniczają skuteczność zasady ne bis in idem wyłącznie do prawa karnego, doprowadziłyby do jeszcze bardziej restrykcyjnej wykładni art. 50 niż wykładnia ETPC w związku z art. 4 protokołu nr 7.
            
         
               68.
            
            
               Taki rezultat byłby sprzeczny z art. 52 ust. 3 karty w zakresie, w jakim wspólne tradycje konstytucyjne istniejące w tej kwestii mogłyby działać jedynie jako kryterium hermeneutyczne art. 50 karty, jeżeli prowadziłyby one do wyższego poziomu ochrony tego prawa (
                     66
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Z kolei ja nie widzę powodów, dla których Trybunał miałby dołączyć do ETPC w swoim orzeczeniu poprzez ograniczenie treści zasady ne bis in idem zagwarantowanej jednostkom, jeżeli chodzi o sankcje o tym samym charakterze (materialnie karnym), nałożone dwa razy za te same czyny; widzę tylko powody, aby tego nie czynił. Uważam, że trudno jest zrezygnować z osiągniętego już w wyroku Åkerberg Fransson poziomu ochrony tylko dlatego, że ETPC dokonał zwrotu (
                     67
                  ) w interpretacji we właściwej mu dziedzinie art. 4 protokołu nr 7.
            
         
               70.
            
            
               W pierwszej kolejności sam ETPC uznaje (
                     68
                  ), że najlepszym sposobem przestrzegania zasady ne bis in idem, przewidzianej w art. 4 protokołu nr 7, jest jedyne postępowanie sankcjonujące, w taki sposób, że podwójne postępowanie w przypadku postępowań mieszanych stanowi wyjątek od tej zasady ogólnej. Jeżeli istnieje podwójne postępowanie, mimo że ma ono mieszany charakter, konsekwencją będzie zazwyczaj naruszenie zasady ne bis in idem.
            
         
               71.
            
            
               W drugiej kolejności zmiana orzecznictwa w celu uratowania „postępowań mieszanych powiązanych w wystarczający sposób czasowo i materialnie” opiera się na stanowisku szanującym argumenty państw będących stronami EKPC (
                     69
                  ). ETPC przyznaje znaczenie temu, że zasada ne bis in idem nie została włączona do EKPC, a jedynie została do niego dołączona w 1984 r. (poprzez protokół nr 7), z zastrzeżeniami i oświadczeniami niektórych sygnatariuszy. Niechęć niektórych państw do przyjęcia zasady ne bis in idem oraz rozbieżności praw krajowych wydają się mieć wpływ na dopuszczenie tego znacznego wyjątku w jego zastosowaniu (nieprzewidzianego, przynajmniej wyraźnie, w art. 4 protokołu nr 7) (
                     70
                  ).
            
         
               72.
            
            
               Jak już wcześniej wskazałem, nie wydaje mi się, aby Trybunał musiał podążać tą drogą za ETPC. Wykładnia art. 50 karty nie może zależeć od większej lub mniejszej predyspozycji państw do przestrzegania jej prawnie wiążącej treści. Jeżeli orzecznictwo Trybunału utrwaliło doktrynę, zgodnie z którą postępowania paralelne lub sukcesywne, prowadzące do dwóch sankcji materialnie karnych za te same czyny, nadal są dwoma odrębnymi postępowaniami (bis), a nie jednym, nie widzę zasadnych powodów, aby od niej odejść.
            
         
               73.
            
            
               Ponadto wprowadzenie do prawa Unii kryterium interpretacji art. 50 karty, które opiera się na większym lub mniejszym powiązaniu materialnym i czasowym pomiędzy postępowaniami karnymi i postępowaniami administracyjnymi sankcjonującymi, dodałoby znaczną niepewność i złożoność do prawa osób do niebycia sądzonymi i karanymi dwa razy za te same czyny. Prawa podstawowe ustanowione w karcie mają być łatwe do zrozumienia dla wszystkich, a ich wykonywanie wymaga przewidywalności i pewności, które moim zdaniem nie są zgodne z tym kryterium.
            
         
         2. Większa ochrona zasady ne bis in idem w prawie Unii
      
      
               74.
            
            
               Trybunał przypomniał, że o ile art. 52 ust. 3 karty wymaga nadania ujętym w karcie prawom, odpowiadającym prawom zagwarantowanym przez EKPC, takiego samego znaczenia i zakresu jak te przyznawane im przez EKPC, to jednak konwencja ta nie stanowi – ponieważ Unia nie przystąpiła do niej – instrumentu prawnego formalnie zintegrowanego w porządku prawnym Unii (
                     71
                  ).
            
         
               75.
            
            
               W orzeczeniach tych podkreślono autonomię Trybunału w interpretacji przepisów karty, które są jedynymi przepisami mającymi zastosowanie w zakresie prawa Unii. W związku z tym należy pozostawić na marginesie orzecznictwo ETPC, jeżeli w przypadkach, w których chodzi o prawa z karty o treści podobnej do praw z EKPC i jej protokołów, wykładnia Trybunału ustanawia wyższy poziom ochrony, jednak pod warunkiem, że nie powoduje to szkody dla innego prawa zagwarantowanego przez kartę (
                     72
                  ).
            
         
               76.
            
            
               W wykonywaniu tej swobody Trybunał mógłby dokonać własnej wykładni art. 50 karty, o charakterze ciągłym, różniącej się od linii orzecznictwa reprezentowanej przez wyrok w sprawie A i B przeciwko Norwegii. Wystarczyłoby upewnić się, że wykładnia ta jest zgodna (
                     73
                  ) i przekracza poziom ochrony zagwarantowany przez art. 4 protokołu nr 7, tak jak rozumie go ETPC.
            
         
               77.
            
            
               Ponieważ wyrok w sprawie A i B przeciwko Norwegii zmniejsza gwarancje jednostek wynikające z tego przepisu, zezwalając na kumulacje postępowań, kar i sankcji administracyjnych o treści materialnie karnej w wyżej już wspomnianych okolicznościach, Trybunał zapewniłby wyższy poziom ochrony w ramach art. 50 karty, utrzymując bez zastrzeżeń swoje wcześniejsze orzecznictwo zgodnie z wyrokiem Åkerberg Fransson.
            
         
         
            D.
          
            Autonomiczna droga w celu złagodzenia zakresu art. 50 karty
         
      
      
               78.
            
            
               Artykuł 50 karty, podobnie jak art. 4 protokołu nr 7, ustanawia zasadę ne bis in idem jako niepodlegające wyjątkom prawo podstawowe osoby. Ową cechę uwzględnia się czasami w sposób niewystarczający i pierwszeństwo przed tym prawem daje się względom o charakterze ekonomicznym (np. sytuacji finansów publicznych), które, choć są uzasadnione w innych dziedzinach, okazują się niewystarczające dla uzasadnienia tego ograniczenia (
                     74
                  ).
            
         
               79.
            
            
               Otóż w wyroku Spasic (
                     75
                  ) Trybunał przyjął określone ograniczenia ochrony zasady ne bis in idem w ramach art. 50 karty. Konkretnie, orzekł on, że art. 54 konwencji wykonawczej do układu z Schengen (który uzależnia stosowanie tej zasady od warunku, aby w przypadku skazania sankcja „została wykonana” lub „była w trakcie wykonywania”, albo aby nie można już było jej wykonać) jest zgodny z art. 50 karty.
            
         
               80.
            
            
               Czy zgodnie z tym stanowiskiem należy dopuścić dualizm sankcji karnych i podatkowych o treści materialnie karnej za te same czyny, jeżeli chodzi o równoległe postępowania? Zgodnie z klauzulą horyzontalną z art. 52 ust. 1 zdanie pierwsze karty ograniczenie prawa do stosowania zasady ne bis in idem powinno zostać ustanowione przez ustawę i przestrzegać jego zasadniczej treści. Zgodnie z drugim zdaniem tego samego ustępu, z zastrzeżeniem zasady proporcjonalności, ograniczenia zasady ne bis in idem mogą być wprowadzone wyłącznie wtedy, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób (
                     76
                  ).
            
         
               81.
            
            
               Z czterech przesłanek nieodzownych dla legitymacji ograniczenia prawa podstawowego pierwsza i ostatnia nie przedstawiają w niniejszej sprawie szczególnych trudności. Ustawa krajowa stanowiłaby podstawę dla podwójnego karania i owo karanie odpowiadałoby celowi leżącemu w interesie ogólnym, uznanemu przez samo prawo Unii (to znaczy wymóg, aby sankcje przeciwko poważnym oszustwom w VAT były skuteczne i zniechęcające, wymieniony w wyroku Åkerberg Fransson i potwierdzony później w wyroku Taricco i in. (
                     77
                  )).
            
         
               82.
            
            
               Niemniej jednak wątpię, że w tych okolicznościach przestrzegana jest istotna treść prawa do niebycia sądzonym lub skazanym w postępowaniu karnym dwa razy za to samo naruszenie. W każdym razie, i jest to kluczowy czynnik, obecnie analizowane ograniczenie wydaje mi się niekonieczne w rozumieniu art. 52 ust. 1 karty.
            
         
               83.
            
            
               Okoliczność, że uregulowanie państw członkowskich wymienia różne rozwiązania w tej kwestii, sama w sobie świadczy moim zdaniem o tym, że owo ograniczenie nie jest konieczne. Jeżeli rzeczywiście byłoby ono nieodzowne zgodnie z art. 52 ust. 1 karty, byłoby ono nieodzowne dla wszystkich, a nie tylko dla niektórych państw członkowskich.
            
         
               84.
            
            
               Przegląd poszczególnych uregulowań różnych państw członkowskich Unii wskazuje na istnienie co najmniej dwóch systemów różniących się sankcji za oszustwa polegające na braku zapłaty VAT.
            
         
               85.
            
            
               Po pierwsze, uregulowania, które można zaklasyfikować jako postępowanie podwójnej drogi (włoski system „doppio binario penale‑amministrativo in materia tributaria” lub system szwedzki oceniany w wyroku Åkerberg Fransson), pozwalają na równoległe prowadzenie sankcjonujących postępowań administracyjnych należących do organów podatkowych i postępowań karnych należących do prokuratury i sądów, a także umożliwiają kumulację sankcji podatkowych i karnych (w tym kar pozbawienia wolności, pieniężnych i innych kar pozbawiających praw) w przypadkach oszustw dotyczących znacznych kwot.
            
         
               86.
            
            
               Po drugie, postępowania, które można zaklasyfikować jako systemy jednej drogi, zezwalają, wobec braku zapłaty VAT w znacznej kwocie, na wszczęcie postępowań i na zastosowanie sankcji podatkowych lub karnych, jednakże zakazują ich kumulacji. Jeżeli kwota oszustwa przewyższa określony poziom, prawa krajowe częstokroć uznają takie zachowanie za przestępcze i przewidują represje jedynie w drodze sankcji karnych (ponownie, kary pozbawienia wolności, grzywny i in.) (
                     78
                  ), aczkolwiek, logicznie, organ podatkowy pobiera w odpowiednim przypadku kwotę, jakiej podatnik VAT nie zapłacił.
            
         
               87.
            
            
               Systemy jednej drogi przestrzegają zasady ne bis in idem z art. 50 karty i podatnik ma gwarancję, że nie zostanie osądzony lub skazany karnie dwa razy za to samo naruszenie. Pewność, że ostatecznie najpoważniejsze oszustwa będą zwalczane w skuteczny sposób za pomocą sankcji karnych, mogących oznaczać pozbawienie wolności osoby, która się ich dopuściła, wyposaża tę sankcję w wymaganą moc odstraszającą, konieczną dla ochrony interesów finansowych Unii. Nie jest tak moim zdaniem w przypadku systemów podwójnej drogi.
            
         
               88.
            
            
               Otóż dualizm postępowań równoległych (administracyjnych i karnych), zbliżonych mniej więcej w czasie, i odpowiadających im sankcji o charakterze karnym po ich zakończeniu, które należą do organów represyjnych państwa, orzekających co do tych samych zdarzeń o bezprawnym charakterze, nie jest koniecznym wymogiem, który zezwala na ograniczenie prawa chronionego przez zasadę ne bis in idem, nawet wówczas, gdy ma chwalebny cel polegający na ochronie interesów finansowych Unii i zapobieganiu bezkarności poważnych oszustw.
            
         
               89.
            
            
               Nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwa członkowskie nakładały sankcje karne i sankcje administracyjne za te same czyny, jeżeli czyny te mają charakter karny. Moim zdaniem zagadnienie to powinno stanowić sedno sporu. Zamiast pozbawiać go jasności, jaką powinno mieć prawo chronione przez zasadę ne bis in idem, poprzez uzależnianie go od ustaleń o nadmiernej złożoności, wystarczyłoby zejść ze ścieżki, która doprowadziła do przyznania karnego charakteru sankcjom pieniężnym nałożonym przez organy podatkowe.
            
         
               90.
            
            
               Jeżeli z kolei utrzymano by materialnie karny charakter owych sankcji, co uznaję za stosowne, to gwarancja z art. 50 karty powinna zostać w pełni zapewniona, jeżeli ten sam czyn narusza jednocześnie przepisy podatkowe, które wiążą się z odpowiedzią materialnie karną i z przepisami karnymi w ścisłym znaczeniu (to znaczy z przepisami, które określają przestępstwa).
            
         
               91.
            
            
               To, co dzieje się w tych sytuacjach, jest dobrze znane w prawie karnym: mianowicie zbieg ustaw lub przepisów (nie przestępstw), który należy rozstrzygnąć w sposób jednolity. W rzeczywistości bowiem, jeżeli ten sam fakt może zostać podciągnięty pod dwa przepisy (lub większą ich liczbę), które go sankcjonują, to odpowiedź sankcjonująca powinna znajdować się w jednym z nich – tym, który będzie miał pierwszeństwo w zastosowaniu (
                     79
                  ).
            
         
               92.
            
            
               Jedyna odpowiedź represjonująca na ten sam czyn nie ogranicza ponadto szerokich możliwości normatywnych prawodawcy krajowego, jeśli chodzi o konkretyzację jej treści. Nic nie sprzeciwia się temu, aby odpowiedź ta, której należałoby udzielić tylko raz w celu przestrzegania zasady ne bis in idem, przewidywała kary pozbawienia wolności, grzywny i środki pozbawiające praw (pozbawienie praw do wykonywania zawodu, zakaz wykonywania określonej działalności, zakaz bycia zatrudnionym w tym celu itd.) (
                     80
                  ). Ponadto, aby spełnić cel zniechęcający, o którym już była mowa, najcięższe oszustwa podatkowe mogłyby być karane poprzez połączenie owych sankcji, w ramach przestrzegania zasady proporcjonalności.
            
         
               93.
            
            
               O ile, jak zwróciłem uwagę, możliwość zawarcia w jednej odpowiedzi różnych rodzajów środków represyjnych rozwiewa strach przed bezkarnością oszustów podatkowych, o tyle jednak w wyżej przedstawionym znaczeniu nie ma konieczności ograniczania zasady ne bis in idem poprzez zwolnienie z chronionego przez to prawo zakresu (podwójnych) sankcji nałożonych po zakończeniu (dwóch) postępowań (lub większej ich liczby) – niezależnie od tego, czy nazywają się one równoległymi, mieszanymi lub konkurencyjnymi – za pomocą których zapewnia się ściganie tych samych czynów.
            
         
               94.
            
            
               Podsumowując, proponuję, aby Trybunał dokonał wykładni art. 50 karty, która będzie zgodna z linią jego wcześniejszego orzecznictwa, lecz która nie będzie ograniczała treści tego prawa zgodnie z wyrokiem w sprawie A i B przeciwko Norwegii ani w wykonaniu art. 52 ust. 1 karty.
            
         
         
            E.
          
            Odpowiedź na pytanie prejudycjalne
         
      
      
               95.
            
            
               Po dokonaniu tak długiej, ale koniecznej oceny orzecznictwa ETPC i Trybunału dotyczącego zasady ne bis in idem powrócę, w celu stawienia czoła pytaniu zadanemu przez sąd a quo, do sprawy Menci.
            
         
               96.
            
            
               Na podstawie wyroku Åkerberg Fransson mógłbym zaproponować, aby Trybunał udzielił sądowi odsyłającemu bardzo prostej, ale w oczywisty sposób mało użytecznej odpowiedzi: wystarczyłoby przypomnieć mu wspomniany wyrok i zachęcić go do tego, aby sam zastosował kryteria Engela, nie dostarczając mu żadnego innego elementu oceny.
            
         
               97.
            
            
               Wydaje mi się jednak, że w kontekście rozbieżności pomiędzy różnymi sądami włoskimi (
                     81
                  ) odnośnie do wpływu wyroku Åkerberg Fransson i orzecznictwa ETPC w tej dziedzinie, w szczególności po zmianie linii orzecznictwa w wyroku w sprawie A i B przeciwko Norwegii, Trybunał musi pójść jeszcze dalej, aby ułatwić sądom krajowym stosowanie art. 50 karty.
            
         
               98.
            
            
               Na podstawie tego założenia proponuję sukcesywnie zbadać, czy w przedstawionym pytaniu prejudycjalnym zachodzą: a) identyczność okoliczności, których dotyczy postępowanie, i b) dualizm postępowań sankcjonujących. Tożsamość osób i ostateczny charakter sankcji występują wyraźnie w sytuacji takiej jak ta w niniejszej sprawie i nie wymagają dodatkowych wyjaśnień. Wreszcie, poruszę możliwość dopuszczenia wyjątków od zakazu przedstawioną w art. 50 w kierunku wyznaczonym przez ETPC w wyroku w sprawie A i B przeciwko Norwegii lub w sposób otwarty przez Trybunał w wyroku Spasic (
                     82
                  ).
            
         
         1. Tożsamość czynów (idem)
      
      
               99.
            
            
               Jeżeli chodzi o element „idem” zasady ne bis in idem, to znaczy o tożsamość czynów, w orzecznictwie Trybunału (w szczególności w wyrokach dotyczących art. 54 konwencji wykonaczej do układu z Schengen) oraz w orzecznictwie ETPC po wyroku w sprawie Zolotukhin przeciwko Rosji (
                     83
                  ), istnieją wystarczające wskazówki, które mogą zostać rozciągnięte na zastosowanie art. 50 karty, w przypadku gdy dochodzi do kumulacji sankcji podatkowych i karnych z tytułu braku zapłaty VAT.
            
         
               100.
            
            
               Zgodnie z przeważającą w tym orzecznictwie tezą zakaz podwójnej kary dotyczy tych samych okoliczności faktycznych (idem factum), rozumianych jako ogół konkretnych okoliczności nierozerwalnie ze sobą powiązanych, niezależnie od ich klasyfikacji prawnej (idem crimen) lub od chronionego interesu prawnego.
            
         
               101.
            
            
               Sąd odsyłający musi rozstrzygnąć zgodnie z przedstawioną zasadą, czy sankcje podatkowe z tytułu braku zapłaty VAT i sankcje karne za brak zapłaty VAT należnego za dany rok mają zastosowanie do identycznych okoliczności faktycznych.
            
         
               102.
            
            
               W swoich pisemnych uwagach rząd Republiki Czeskiej twierdzi, że owa tożsamość powinna być interpretowana w sposób restrykcyjny, jeżeli chodzi o kumulację sankcji podatkowych i karnych, podążając szlakiem wskazanych przez Trybunał w sprawach dotyczących ochrony konkurencji (
                     84
                  ). Konkretnie, rząd czeski wskazuje na potrójny wymóg identyczności okoliczności, tożsamości naruszającego i tożsamości chronionego interesu prawnego (
                     85
                  ).
            
         
               103.
            
            
               Pomimo że podobnie jak inni rzecznicy generalni uważam, iż Trybunał powinien ujednolicić swoje orzecznictwo dotyczące stosowania zasady ne bis in idem w dziedzinie ochrony konkurencji (
                     86
                  ) z orzecznictwem dotyczącym art. 54 konwencji wykonawczej do układu z Schengen i innych przepisów z zakresu wolności, bezpieczeństwa i sprawiedliwości (co jest jeszcze bardziej pilne od czasu ewolucji wskazanej w wyroku ETPC w sprawie Zolotoukhin przeciwko Rosji) (
                     87
                  ), to jednak nie wydaje mi się, aby różnica wskazana w pewnych aspektach przez rząd Republiki Czeskiej miała w niniejszej sprawie znaczenie. Moim zdaniem wystarczy bowiem przypomnieć, że chroniony przez sankcje podatkowe przewidziane za brak zapłaty VAT interes prawny zbiega się z interesem prawnym chronionym przez sankcje prawne z tego samego tytułu.
            
         
               104.
            
            
               Więcej trudności przysparza twierdzenie rządu włoskiego. Przywołuje on bowiem na jego poparcie orzecznictwo Corte suprema di cassazione (sądu najwyższego), zgodnie z którym nie występuje tożsamość czynów, jeżeli wykroczenia administracyjne karzą brak okresowej zapłaty VAT każdego miesiąca lub kwartału następującego po jego wymagalności i przestępstwo podatkowe sankcjonuje unikanie zapłaty VAT (w kwocie wyższej niż 50000 lub 250000 EUR, zgodnie z ustawą mającą zastosowanie przez cały okres) odpowiadającego rocznemu okresowi. Zdaniem tego sądu, w podsumowaniu, warunek tożsamości nie jest spełniony (
                     88
                  ), do czego sąd włoski dodaje, że zasada ne bis in idem dotyczy wyłącznie postępowań karnych, w związku z czym nie może mieć zastosowania do łącznego nałożenia sankcji karnych i administracyjnych sankcji podatkowych, a tym samym uregulowanie włoskie nie narusza art. 50 karty ani art. 4 protokołu nr 7.
            
         
               105.
            
            
               Z kolei Komisja w uwagach na piśmie broni odmiennego stanowiska, które podzielam, ponieważ jest ono zgodne z orzecznictwem Trybunału i ETPC dotyczącym kryterium tożsamości czynów.
            
         
               106.
            
            
               Wobec zaniechania polegającego na niewykonaniu zobowiązania do zapłaty długu podatkowego z tytułu VAT znaczenie ma zbiór konkretnych okoliczności faktycznych, powiązanych w sposób nierozerwalny w czasie i przestrzeni, dotyczących tego samego naruszającego. Otóż zarówno w przypadku wykroczeń podatkowych, jak i w przypadku przestępstw karnych, o których mowa w postępowaniu głównym, rozbieżności, które zdaniem rządu włoskiego powodują zastosowanie dwóch rodzajów sankcji, nie mają charakteru faktycznego, lecz mają charakter prawny (
                     89
                  ). Czyn materialny jest zawsze ten sam, to znaczy brak zapłaty VAT w wysokiej kwocie. Wymogi, jakich spełnienia się żąda obok takich braków płatności, poza złożeniem deklaracji rocznej VAT, minimalnego poziomu i okresu referencyjnego, są uwarunkowaniami prawnymi, a nie faktycznymi.
            
         
               107.
            
            
               Wyżej wspomniane orzecznictwo Trybunału (i ETPC) podkreśla (
                     90
                  ), że kwalifikacja prawna okoliczności faktycznych nie może być brana pod uwagę przy ocenie tożsamości. To idem factum, a nie idem crimen ma znaczenie. O ile rząd włoski ma rację, podkreślając, zgodnie z orzecznictwem Corte di cassazione (sądu najwyższego), że należy zwracać uwagę na „prawidłową ocenę” czynów, o tyle jednak jego teza dotycząca „progresji bezprawności” w zachowaniu polegającym na braku zapłaty VAT, którą ów rząd posługuje się jako podstawą pozwalającą na interpretację, że w tych przypadkach brak jest tożsamości czynów podwójnie sankcjonowanych, nie przekonuje mnie. W ten sposób w przypadku L. Menciego szczególne okoliczności faktyczne, które doprowadziły do nałożenia sankcji podatkowej i które mogą spowodować ponadto nałożenie sankcji karnej, są takie same: brak zapłaty VAT za okres podatkowy od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2011 r. w wysokości 282495,76 EUR. Sankcja podatkowa ma zastosowanie do tych czynów przy zastosowaniu jednych kryteriów prawnych, podczas gdy sankcja karna wymaga zastosowania pozostałych kryteriów prawnych, jednakże, ponownie podkreślam, okoliczności prawne nie różnią się.
            
         
               108.
            
            
               Ostatni wniosek narzuca się w odniesieniu do zgodności proponowanej przeze mnie wykładni z ciążącym na państwach członkowskich obowiązkiem stosowania skutecznych, zniechęcających i proporcjonalnych sankcji, które zagwarantują pobór VAT i ochronę interesów finansowych Unii. Jak już wskazałem, stosowanie systemu podwójnej drogi w celu ścigania oszustw w VAT niekoniecznie musi być bardziej skuteczne niż stosowanie systemu jednej drogi. O ile konieczność posługiwania się podwójnymi postępowaniami i podwójnymi sankcjami wynika w istocie z braku struktur administracyjnych lub sądowych w celu ścigania oszustw w VAT, o tyle jednak owe cele można by osiągnąć poprzez poprawę tych postępowań, a nie poprzez poświęcenie prawa podstawowego do niepodlegania osądzaniu i karaniu dwa razy za te same czyny.
            
         
         2. Podwójność postępowań lub sankcji (bis)
      
      
               109.
            
            
               Jak już wspomniano, art. 50 karty, zgodnie z wyrokiem Åkerberg Fransson:
               
                        –
                     
                     
                        zgadza się z istnieniem systemu podwójnej drogi (administracyjnej i karnej) w celu sankcjonowania oszustw z tytułu braku zapłaty VAT z uwagi na swobodę państw członkowskich w wyborze środków ścigania oszustw w VAT;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        artykuł ten nie zgadza się jednak z podwójną karą tytułem sankcji karnej (lub postępowania karnego) z jednej strony a tytułem sankcji podatkowej (lub postępowania podatkowego) z drugiej strony, jeżeli można stwierdzić, że ta ostatnia sankcja ma w rzeczywistości karny charakter, pomimo jej ewentualnego zaklasyfikowania przez prawo krajowe jako sankcji administracyjnej. W tej sytuacji powtarzam, że „[j]eżeli sankcja podatkowa ma charakter karny w rozumieniu art. 50 karty i jest prawomocna[ (
                              91
                           )], można uznać, że art. 50 karty sprzeciwia się prowadzeniu przeciwko tej samej osobie kolejnego postępowania karnego za te same czyny” (
                              92
                           ).
                     
                  
         
               110.
            
            
               Zgodnie z tym samym wyrokiem to sądy odsyłające decydują, czy sankcje podatkowe nałożone przez włoski organ podatkowy mają w rzeczywistości charakter karny. Będą one musiały, o czym była już mowa, uciec się do zastosowania „kryteriów Engela”, które to rozwiązanie jest logiczne (ponieważ sąd krajowy zna swoje prawo krajowe lepiej niż Trybunał), niemniej jednak wiąże się ono również z ryzykiem (
                     93
                  ). Z tego też względu konieczne jest dostarczenie tym sądom określonych dodatkowych wskazówek interpretacyjnych, które pomogą im lepiej określić w ich odnośnych sprawach zarys owych kryteriów, a w szczególności kryterium drugiego i trzeciego.
            
         
               111.
            
            
               
                  Pierwsze kryterium Engela (klasyfikacja prawna naruszenia prawa krajowego) w niniejszej sprawie ma małe znaczenie, ponieważ, jak wyjaśnił rząd włoski w swoich uwagach, sankcje podatkowe za brak zapłaty VAT mają nominalnie charakter administracyjny na podstawie prawa włoskiego, z uwagi zarówno na ich nazwę, jak i na nakładające je organy oraz postępowanie, jakie one stosują. Nie może to jednak uniemożliwiać ich późniejszej oceny w świetle pozostałych dwóch kryteriów (
                     94
                  ).
            
         
               112.
            
            
               
                  Drugie kryterium Engela dotyczy charakteru prawnego naruszenia, który to charakter musi zostać zbadany przez sąd krajowy. W tym celu ów sąd powinien kierować się – inspirowany orzecznictwem ETPC, o którym była już mowa (
                     95
                  ) – zbiorem kontrastujących elementów, z których jednym jest zakres podmiotowy, innymi słowy, zbiór adresatów przepisu określającego naruszenie. Jeżeli chodzi o wykroczenia podatkowe z tytułu braku zapłaty VAT, karane grzywnami na drodze administracyjnej, chodzi o wszystkich podatników zobowiązanych do zapłaty tego podatku, a nie o określoną lub zamkniętą grupę potencjalnych oszustów.
            
         
               113.
            
            
               W tych okolicznościach większe znaczenie ma cel przepisu sankcjonującego, do którego, jak już podkreśliłem, odwołują się również ETPC (
                     96
                  ) i Trybunał w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r., Bonda (
                     97
                  ). Karny charakter naruszenia zostaje wzmocniony, jeżeli kara za to naruszenie ma charakter represyjny i zmierza do zapobiegania czynom bezprawnym, a nie tylko do naprawy szkód majątkowych. Otóż trudno byłoby zaprzeczyć, że przepisy sankcjonujące w prawnopodatkowym porządku zmierzają jednocześnie do ukarania podatników, których oszustwa zostały wykryte, i służą ostrzeganiu lub prewencji względem pozostałych, tak aby nie stanowiły one pokusy niepłacenia ich podatków. Ponadto oczywiście, ponieważ sankcje administracyjne i karne są odzwierciedleniem ius puniendi państwa, nie widzę możliwości (poza sztuczną, wyłącznie dogmatyczną konstrukcją) odmówienia tym pierwszym ich podwójnego zadania prewencyjnego i represyjnego, które zrównuje je z przepisami ściśle karnymi (
                     98
                  ). Ponadto uważam, że każda sankcja zawiera w rzeczywistości składnik represyjny i że jej skutek prewencyjny lub zniechęcający wynika, ściśle rzecz biorąc, z karania, do którego prowadzi (
                     99
                  ).
            
         
               114.
            
            
               Ponadto, w przeciwieństwie do tego, co podnosi rząd włoski, skutek represyjny sankcji podatkowych nie znika dlatego, że prawo krajowe zezwala w pewnych przypadkach na zmniejszenie wysokości tych sankcji w wyniku późniejszej zapłaty podatku lub pozwala administracji na odstąpienie od wymierzania sankcji pod określonymi warunkami lub na zawieranie umów, transakcji i porozumień z oszustami, którzy przyznają się do winy, i odstąpienie od nakładania sankcji. Te ostatnie środki, lub inne podobne, mogą wystąpić również w postępowaniach karnych (
                     100
                  ), i nie spowoduje to powstania wątpliwości co do tego, że sankcje przewidziane w kodeksie karnym (lub w ustawach szczególnych) za przestępstwa podatkowe będą miały charakter karny. Krajowe porządki prawne mogą na przykład stanowić, że uregulowanie a posteriori sytuacji podatkowej oznacza, pod określonymi warunkami, bądź cofnięcie bezprawności związanej z początkowym niewykonaniem zobowiązania podatkowego (wraz z kolejnym cofnięciem zarzutu karnego), bądź złagodzenie odpowiedzi karnej.
            
         
               115.
            
            
               Ostatnim elementem, jaki należy ocenić zgodnie z linią interpretacyjną inspirowaną orzecznictwem ETPC, jest dobro prawne chronione przez krajowy przepis sankcjonujący naruszenie. Przepis ten będzie miał co do zasady charakter karny, jeżeli jego celem jest ochrona dóbr prawnych, których obrona jest zazwyczaj gwarantowana poprzez przepisy prawa karnego (
                     101
                  ).
            
         
               116.
            
            
               Celem sankcji podatkowych z tytułu braku zapłaty VAT jest, ściśle rzecz biorąc, zapewnienie prawidłowego poboru tego podatku i jednoczesna obrona interesów finansowych państw i Unii. Chodzi tym samym o dobra prawne, które w najpoważniejszych przypadkach powinny być chronione również przez prawo karne, jak przypomniał Trybunał w wyroku z dnia 8 września 2015 r., Taricco i in. (
                     102
                  ), ponieważ państwa powinny skutecznie ścigać oszustwa w tej dziedzinie.
            
         
               117.
            
            
               Wobec tego zobowiązania należy zastanowić się, czy lepszą opcją nie byłaby kumulacja sankcji podatkowych i sankcji karnych za te same czyny, co z dużym prawdopodobieństwem zwiększyłoby skuteczność ścigania oszustw (przynajmniej najpoważniejszych) w dziedzinie VAT. Symetrycznie, owo podwójne karanie zmniejszyłoby korzyść, jaka dla podatników o największym znaczeniu gospodarczym wynikałaby z zastosowania zasady ne bis in idem, jeżeli stwierdzono by, że istnienie sankcji administracyjnej sprzeciwia się późniejszej sankcji karnej za te same czyny (
                     103
                  ).
            
         
               118.
            
            
               Nie uważam jednak, by takie zastrzeżenie było przekonujące. Bez konieczności duplikowania postępowań sankcjonujących administracyjnego i karnego za te same czyny, adekwatne zakwalifikowanie jako przestępstwa zachowań polegających na najpoważniejszych oszustwach lub unikaniu opodatkowania, wraz ze starannym działaniem sądów karnych w każdym państwie, zapewniłoby w wystarczający sposób największą skuteczność zniechęcającą w ich ściganiu, jednocześnie unikając naruszenia tak ważnej gwarancji dla podatnika, jak prawo do niebycia sądzonym lub karanym dwukrotnie za to samo naruszenie.
            
         
               119.
            
            
               
                  Trzecie kryterium Engela dotyczy charakteru i stopnia surowości sankcji. Inspirując się na orzecznictwie ETPC, które powinno znaleźć odzwierciedlenie w wykładni art. 50 karty, sądy krajowe powinny pamiętać o tym, jak przypomniał ETPC, że charakterowi karnemu sankcji pieniężnych nałożonych w postępowaniach administracyjnych z tytułu braku zapłaty podatków nie sprzeciwia się to, iż ich kwota jest skromna (
                     104
                  ). Otóż w postanowieniu odsyłającym zapewnia się, że sankcja podatkowa z art. 13 dekretu ustawodawczego nr 471 z dnia 18 grudnia 1997 r. ma, z uwagi na jej cechy i wielkość (30% kwoty niezapłaconego VAT), charakter karny, przy czym nie sprzeciwia się ona pozostałym sankcjom, które zwiększają ów procent do 100% kwoty niezapłaconego VAT lub do wyższych kwot (
                     105
                  ).
            
         
         3. Ewentualne ograniczenia zakazu ustanowionego przez zasadę ne bis in idem w niniejszej sprawie
      
      
               120.
            
            
               W świetle okoliczności faktycznych opisanych przez sąd odsyłający w postanowieniu, których ocena ostatecznie należy do tego sądu, dualizm postępowań wszczętych przeciwko L. Menciemu z tytułu jednego tylko zachowania (braku zapłaty VAT) mógłby naruszać jego prawo do niebycia osądzanym i karanym dwa razy za te same czyny.
            
         
               121.
            
            
               Po wykluczeniu tego, że w stosunku do stosowania zasady ne bis in idem do przypadków oszustw podatkowych regulowanych przez prawo Unii trzeba przyjąć ograniczenie z art. 52 ust. 1 karty (wyrok Spasic) (
                     106
                  ), mógłbym w tym miejscu zakończyć moją opinię.
            
         
               122.
            
            
               Niemniej jednak, na wypadek gdyby Trybunał wybrał tę drogę, uważam, pomocniczo, że jego ewentualne zastosowanie do niniejszej sprawy nie byłoby możliwe. Ograniczenie w rozumieniu art. 52 ust. 1 karty nie jest konieczne, a kumulacja postępowań lub sankcji przewidziana przez prawo krajowe nie zdaje testu proporcjonalności, niezbędnego, aby móc oprzeć się na wspomnianym przepisie.
            
         
               123.
            
            
               Do celów oceny proporcjonalności należałoby wziąć pod uwagę koordynację pomiędzy poszczególnymi postępowaniami, współpracę pomiędzy organami w trakcie ich prowadzenia i kompensację możliwych sankcji. To właśnie te elementy wydają się przemawiać przeciwko uregulowaniu takiemu jak uregulowanie włoskie, znajdujące zastosowanie do L. Menciego. Uregulowanie to bowiem (i) nie ustanawia koordynacji pomiędzy postępowaniami karnymi i administracyjnymi, (ii) nie nakazuje współpracy pomiędzy organami uczestniczącymi w tych postępowaniach celem uniknięcia wielkich niedogodności dla jednostki i (iii) nie ustanawia mechanizmu współpracy lub kompensacji sankcji, przewidując jedynie, że sankcje administracyjne nie będą wymagalne do czasu ukończenia postępowania karnego.
            
         
               124.
            
            
               Również pomocniczo, na wypadek gdyby Trybunał postanowił przy interpretacji art. 50 karty podążyć drogą wskazaną przez ETPC w wyroku w sprawie A i B przeciwko Norwegii, uważam, że przypadku takiego jak przypadek L. Menciego nie można podciągnąć pod doktrynę tego wyroku.
            
         
               125.
            
            
               Aby to udowodnić, wystarczy wskazać, że na podstawie danych zawartych w aktach sprawy nie wydaje się, by spełnione zostały zarówno komplementarność, jak i połączone postępowanie dowodowe w dwóch postępowaniach (karnym i administracyjnym) w niniejszej sprawie. Pomimo że ostateczna ocena zdarzeń, które miały miejsce, należy do sądu odsyłającego, wszystko wskazuje na to, iż pomiędzy sankcjonującym postępowaniem administracyjnym a postępowaniem karnym wystąpiła czysta separacja. Nie można dostrzec również ścisłego związku pomiędzy obydwoma postępowaniami (dzieli je różnica jednego roku, a postępowanie karne zostało wszczęte po zakończeniu postępowania administracyjnego, kiedy to nałożona w tym drugim postępowaniu sankcja stała się prawomocna).
            
         
         IV. Wnioski
      
      
               126.
            
            
               Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedłożone przez Tribunale di Bergamo (sąd w Bergamo, Włochy):
               Artykuł 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej:
               
                        –
                     
                     
                        wymaga dla jego zastosowania istnienia identyczności czynów materialnych, które niezależnie od ich kwalifikacji prawnej służą za podstawę dla przyjęcia sankcji podatkowych i karnych;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        zostaje naruszony w chwili, gdy zostaje wszczęte postępowanie karne lub nałożona zostaje kara mająca taki charakter na osobę, która za ten sam czyn została wcześniej ukarana w ostateczny sposób sankcją podatkową, jeżeli sankcja ta, pomimo jej nazwy, ma w rzeczywistości charakter karny. Sąd krajowy ustala tę okoliczność, stosując następujące kryteria: kwalifikację prawną naruszenia prawa krajowego; jego charakter, który ocenia się, biorąc pod uwagę cel danego przepisu, jego adresatów oraz dobro prawne, które on chroni; a także charakter i stopień surowości sankcji.
                     
                  
         (
            1
         )	Język oryginału: hiszpański.
      (
            2
         )	Wyrok C‑617/10, EU:C:2013:105.
      (
            3
         )	Wyrok CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (zwany dalej „wyrokiem w sprawie A i B przeciwko Norwegii”).
      (
            4
         )	Decreto Legislativo no 471 – Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, no 662 (GURI nr 5 z dnia 8 stycznia 1998 r. – dodatek zwyczajny nr 4).
      (
            5
         )	Decreto Legislativo no 472 – Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, no 662 (GURI nr 5 z dnia 8 stycznia 1998 r. – dodatek zwyczajny nr 4), który w art. 13 przewiduje możliwość ograniczenia sankcji w przypadku nieuiszczenia podatków.
      (
            6
         )	Decreto Legislativo no 74 – Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’art. 9 della legge 25 giugno 1999, no 205 (dekret ustawodawczy nr 74 w sprawie nowych przepisów dotyczących naruszeń w dziedzinie podatków dochodowych i podatku od wartości dodanej, GURI nr 76 z dnia 31 marca 2000 r.).
      (
            7
         )	Decreto Legislativo 24 settembre 2015, no 158 – Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, no 23 (GURI nr 233 z dnia 7 października 2015 r. – dodatek zwyczajny nr 55).
      (
            8
         )	Wyrok w obydwu sprawach został ogłoszony w dniu 5 kwietnia 2017 r.: Orsi i Baldetti (C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264).
      (
            9
         )	Wspomniane trzy sprawy dotyczą również stosowania zasady ne bis in idem w przypadkach kumulacji sankcji karnych i administracyjnych, jednakże w dziedzinie zachowań stanowiących nadużycie na rynku.
      (
            10
         )	C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264.
      (
            11
         )	Wyjaśnienia do tego przepisu stanowią, iż „[u]stęp 3 ma na celu zapewnienie koniecznej spójności między kartą a [EKPC] poprzez ustanowienie zasady, że w zakresie, w jakim prawa zawarte w niniejszej karcie odpowiadają także prawom zagwarantowanym w [EKPC], znaczenie i zakres tych praw, w tym dopuszczalnych ograniczeń, są takie same jak te, które przewiduje [EKPC]”.
      (
            12
         )	Odnoszę się do prac: B. Van Bockel, The ne bis in idem principle in EU Law, Kluwer, 2010; B. Van Bockel (ed.), Ne bis in idem in EU Law, Cambridge University Press, 2016. Zobacz także: P. Oliver, T. Bombois, Ne bis in idem en droit européen: un principe à plusieurs variants, Journal de droit européen, 2012, s. 266–272; J. Tomkin, Article 50, Right not to be tried or punished twice in criminal proceedings for the same criminal offence, w: S. Peers, T. Hervey, J. Kenner, A. Ward, The EU Charter of Fundamental Rights: a Commentary, Hart Publishing, Oxford 2014, s. 1373–1412.
      (
            13
         )	Zobacz opinia rzecznik generalnej J. Kokott przedstawiona w dniu 15 grudnia 2011 r.w sprawie Bonda (C‑489/10, EU:C:2011:845, pkt 33 i przytoczone tam pozostałe opinie).
      (
            14
         )	Rozpoznawany w tamtej sprawie problem był prawie identyczny jak ten w niniejszej sprawie: H. Åkerberg Fransson został ukarany na drodze postępowania administracyjnego za brak zapłaty wysokich kwot VAT, a po zakończeniu tego postępowania zostało wszczęte przeciwko niemu kolejne postępowanie – tym razem karne – za te same czyny.
      (
            15
         )	Trybunał stwierdził swoją właściwość, ponieważ zastosowanie miały art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), a także art. 325 TFUE, gdyż chodziło o przypadek zastosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 karty. Od tamtej pory stosowanie karty w odniesieniu do tych kwestii nie jest podawane w wątpliwość. Z kolei nałożenie sankcji podatkowych i karnych we Włoszech za brak zapłaty podatku dochodowego nie oznacza zastosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 karty, z którego to powodu Trybunał orzekł o oczywistym braku swojej właściwości do udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2015 r., Burzio (C‑497/14, niepublikowanym, EU:C:2015:251).
      (
            16
         )	Wyrok Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 37).
      (
            17
         )	Ibidem, pkt 34.
      (
            18
         )	Rozporządzenie Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. 1995, L 312, s. 1) zawiera w art. 6 przepisy mające na celu zapewnienie przestrzegania zasady ne bis in idem oraz zapobieganie kumulacji unijnych sankcji administracyjnych i sankcji karnych poszczególnych państw członkowskich.
      (
            19
         )	Wyroki: z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 35); z dnia 5 czerwca 2012 r., Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, pkt 37). Ostatnia z wymienionych spraw dotyczyła zbiegu postępowania karnego w Polsce z sankcjami administracyjnymi Unii wobec korzystających z pomocy rolnej.
      (
            20
         )	Niektórzy przedstawiciele doktryny krytykowali odmienne podejście Trybunału w sprawach Bonda i Åkerberg Fransson, ponieważ w pierwszej z nich Trybunał sam zastosował kryteria Engela w celu stwierdzenia, że sankcja administracyjna nałożona na rolników otrzymujących sprzeczną z prawem pomoc miała charakter karny; natomiast w drugiej z tych spraw Trybunał zlecił szwedzkiemu sądowi zastosowanie tych kryteriów. Zobacz J.A.E. Vervaele, Ne bis in idem: ¿un principio transnacional de rango constitucional en la Unión Europea?, Indret: Revista para el Análisis del Derecho, 2014, nr 1, s. 28.
      (
            21
         )	Wyrok z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 36). W następstwie tego wyroku szwedzki sąd najwyższy zmienił swoje orzecznictwo oraz uznał w rezolucjach z czerwca i lipca 2013 r., że szwedzkie prawo umożliwiające kumulację sankcji podatkowych i karnych w wyniku braku zapłaty VAT naruszało zasadę ne bis in idem.
      (
            22
         )	Wyrok z dnia 8 września 2015 r., Taricco i in. (C‑105/14, EU:C:2015:555, pkt 39).
      (
            23
         )	Wyroki: z dnia 8 września 2015 r., Taricco i in. (C‑105/14, EU:C:2015:555, pkt 37); z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Ten sam obowiązek został ujęty w art. 2 przyjętej na podstawie art. K.3 Traktatu o Unii Europejskiej Konwencji w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, podpisanej w Luksemburgu w dniu 26 lipca 1995 r. (Dz.U. 1995, C 316, s. 48). Po wejściu w życie traktatu z Lizbony jego treść należy uwspólnotowić, w związku z czym na rozpatrzenie oczekuje wniosek dotyczący dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie zwalczania nadużyć na szkodę interesów finansowych Unii za pośrednictwem prawa karnego, COM(2012) 363 final z dnia 11 lipca 2012 r. Po osiągnięciu porozumienia politycznego przez Radę w dniu 7 lutego 2017 r. wydaje się, że przyjęcie tego ważnego aktu może nastąpić szybko.
      (
            24
         )	Wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r. (C‑489/10, EU:C:2012:319).
      (
            25
         )	K. Lenaerts, J.A. Gutiérrez Fons, The place of the Charter in the EU institutional edifice, w: S. Peers, T. Hervey, J. Kenner, A.Ward, The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Oxford 2014, s. 1600.
      (
            26
         )	Wcześniej wpływ orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 54 konwencji wykonawczej do układu z Schengen można było zauważyć w doktrynie ETPC, a w szczególności w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. w sprawie Zolotoukhin przeciwko Rosji (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), do którego odniosę się później.
      (
            27
         )	ETPC, powołując się wyraźnie na wyrok Åkerberg Fransson, również wskazał na zgodność dwóch europejskich sądów co do oceny karnego charakteru postępowania podatkowego i, a fortiori, co do stosowania zasady ne bis in idem w dziedzinach podatkowej i karnej. Zobacz wyrok ETPC z dnia 30 kwietnia 2015 r. w sprawie Kapetanios i in. przeciwko Grecji (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 73).
      (
            28
         )	A. Garin, Non bis in idem et Convention européenne des droits de l’Homme. Du nébuleux au clair-obscur: état des lieux d’un principe ambivalent, Revue trimestrielle de droits de l’homme, 2016, s. 402–410.
      (
            29
         )	Wyrok ETPC z dnia 26 kwietnia 2005 r. w sprawie Põder i in. przeciwko Estonii (CE:ECHR:2005:0426DEC006772301), potwierdzony wyrokiem z dnia 2 listopada 2010 r. w sprawie Liepājnieks przeciwko Łotwie (CE:ECHR:2010:1102DEC003758606, § 45).
      (
            30
         )	Wyrok ETPC z dnia 4 marca 2014 r. (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, §§ 204–211).
      (
            31
         )	Wyrok ETPC z dnia 14 września 1999 r. w sprawie Ponsetti i Chesnel przeciwko Francji (CE:ECHR:1999:0914DEC003685597).
      (
            32
         )	Konwencja wykonawcza do układu z Schengen, podpisana w Schengen w dniu 19 czerwca 1990 r. (Dz.U. 2000, L 239, s. 19). Zobacz miedzy innymi wyroki: z dnia 11 lutego 2003 r., Gözütok i Brügge (C‑187/01 i C‑385/01, EU:C:2003:87); z dnia 10 marca 2005 r., Miraglia (C‑469/03, EU:C:2006:156); z dnia 9 marca 2006 r., Van Esbroeck (C‑436/04, EU:C:2006:165); z dnia 28 września 2006 r., Van Straaten (C‑150/05, EU:C:2006:614); z dnia 27 maja 2014 r., Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).
      (
            33
         )	Wyrok ETPC z dnia 10 lutego 2009 r. (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903).
      (
            34
         )	Wyrok ETPC z dnia 10 lutego 2009 r. w sprawie Zolotukhin przeciwko Rosji (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, §§ 82, 84).
      (
            35
         )	Wyroki ETPC: z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie Grande Stevens i in. przeciwko Włochom (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, §§ 219–228); z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie Nykänen przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 42); z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie Rinas przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2015:0127JUD001703913, §§ 44, 45); z dnia 30 kwietnia 2015 r. w sprawie Kapetanios i in. przeciwko Grecji (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, §§ 62–64).
      (
            36
         )	Wyrok ETPC w sprawie A i B przeciwko Norwegii, § 108.
      (
            37
         )	Niektórzy przedstawiciele doktryny posługują się terminem „criministrative law”. Zobacz na przykład A. Bailleux, The Fiftieth Shade of Grey. Competition Law, „criministrative law” and „Fairly Fair Trials”, w: F. Galli, A. Weyembergh (eds), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law – The influence of the EU, editions de l’ULB, Bruxelles 2014, s. 137.
      (
            38
         )	Wyrok ETPC z dnia 8 czerwca 1976 r. (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071, § 82).
      (
            39
         )	Wyrok ETPC z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie Kiiveri przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
      (
            40
         )	Zobacz między innymi wyroki ETPC: z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawie Sismanidis i Sitaridis przeciwko Grecji (CE:ECHR:2016:0609JUD006660209, § 31); z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie Jussila przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, §§ 30, 31).
      (
            41
         )	Wyrok ETPC w sprawie A i B przeciwko Norwegii, §§ 105–107.
      (
            42
         )	Wyrok ETPC z dnia 2 września 1998 r. w sprawie Lauko przeciwko Słowacji (CE:ECHR:1998:0902JUD002613895, § 58).
      (
            43
         )	Wyrok ETPC z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie Jussila przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, § 38).
      (
            44
         )	Wyroki ETPC: z dnia 10 lutego 2009 r. w sprawie Zolotukhin przeciwko Rosji (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 55); z dnia 25 czerwca 2009 r. w sprawie Maresti przeciwko Chorwacji (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907, § 59).
      (
            45
         )	Wyroki ETPC: z dnia 10 lutego 2009 r. w sprawie Zolotukhin przeciwko Rosji (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 55); z dnia 25 czerwca 2009 r. w sprawie Maresti przeciwko Chorwacji (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907, § 59).
      (
            46
         )	Wyrok ETPC z dnia 8 czerwca 1976 r. w sprawie Engel i in. przeciwko Niderlandom (CE:ECHR:1976:1123JUD000510071, § 82).
      (
            47
         )	Wyrok ETPC z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie Žugić przeciwko Chorwacji (CE:ECHR:2011:0531JUD000369908, § 68).
      (
            48
         )	Zobacz między innymi wyroki ETPC: z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie Nykänen przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811); z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie Häkkä przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811); z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie Kiiveri przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312); z dnia 30 kwietnia 2015 r. w sprawie Kapetanios i in. przeciwko Grecji (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312).
      (
            49
         )	Wyroki ETPC: z dnia 23 listopada, 2006 r. w sprawie Jussila przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2006:1123JUD00730301, §§ 37, 38); z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie Nykänen przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 40); z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie Kiiveri przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 31).
      (
            50
         )	Wyroki ETPC: z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie Grande Stevens i in. przeciwko Włochom (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, § 98); z dnia 11 września 2009 r. w sprawie Dubus S.A. przeciwko Francji (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204, § 37); z dnia 30 kwietnia 2015 r. w sprawie Kapetanios i in. przeciwko Grecji (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 55).
      (
            51
         )	Wyrok ETPC z dnia 18 października 2011 r. w sprawie Tomasovic przeciwko Chorwacji (CE:ECHR:2011:1018JUD005378509, § 23).
      (
            52
         )	Wyrok ETPC z dnia 18 października 2001 r. w sprawie Finkelberg przeciwko Łotwie (CE:ECHR:2001:1018DEC005509100).
      (
            53
         )	W omawianych orzeczeniach ETPC uznaje, że doszło do naruszenia zasady ne bis in idem, ponieważ organy podatkowe nałożyły grzywny lub zwiększyły podatki wówczas, gdy sądy karne uniewinniły osoby dopuszczające się naruszeń w postępowaniach karnych lub w kolejnych postępowaniach (wyroki: z dnia 30 kwietnia 2015 r. w sprawie Kapetanios i in. przeciwko Grecji, CE:ECHR:2015:0430JUD000345312; z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawie Sismanidis i Sitaridis przeciwko Grecji, CE:ECHR:2016:0609JUD006660209).
      (
            54
         )	Wyrok ETPC w sprawie A i B przeciwko Norwegii, § 119.
      (
            55
         )	Wyrok ETPC w sprawie A i B przeciwko Norwegii, § 130.
      (
            56
         )	Wyrok ETPC w sprawie A i B przeciwko Norwegii, § 132: „Elementy mające znaczenie […] to w szczególności” (wyróżnienie moje). W związku z tym wyliczenie kryteriów nie jest wyczerpujące, jak wskazują rząd Republiki Czeskiej w odpowiedzi na zadane na piśmie pytania Trybunału.
      (
            57
         )	Wyrok ETPC w sprawie A i B przeciwko Norwegii, § 133.
      (
            58
         )	Wyrok ETPC w sprawie A i B przeciwko Norwegii, § 134.
      (
            59
         )	CE:ECHR:2017:0518JUD002200711.
      (
            60
         )	Jak już wskazano powyżej, orzecznictwo ETPC zneutralizowało w znacznej części skutki zastrzeżeń lub oświadczeń niektórych państw (między innymi Włoch) odnośnie do art. 4 protokołu nr 7.
      (
            61
         )	Przypomnę, że rzecznik generalny P. Cruz Villalón bronił w pkt 85 opinii w sprawie Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340) częściowo autonomicznej wykładni art. 50 karty, twierdząc, że „nakaz interpretacji karty w świetle EKPC podlega pewnym niuansom, w sytuacji gdy przedmiotowe prawo podstawowe, czy też jeden z aspektów tego prawa (jakim jest przypadek stosowania art. 4 protokołu nr 7 do EKPC do podwójnej sankcji administracyjnej i karnej), nie zostało w pełni przyjęte w wewnętrznych porządkach prawnych państw członkowskich”. Zobacz w tym samym kontekście: B. van Bockel, P. Wattel, New wine into old wineskins: the scope of the Charter of Fundamental Rights of the EU after Åkerberg Fransson, European Law Review, 2013, s. 880.
      (
            62
         )	Oczywiście, państwo członkowskie może zostać zmuszone w ten sposób do przestrzegania przepisów protokołu (wraz z interpretującym go orzecznictwem ETPC), jednakże tylko w zakresie, w jakim przepisy te zostały „inkorporowane” do treści prawa chronionego przez kartę w dziedzinach objętych zakresem jej art. 51. Rzecz jasna, państwo członkowskie nie może powoływać się na brak ratyfikacji lub na zastrzeżenia do protokołu załączonego do EKPC jako na powód niestosowania prawa regulowanego przez kartę, którego treść jest identyczna z treścią identycznego prawa chronionego przez wspomniany protokół.
      (
            63
         )	Stanowisko to było bronione również przez rzecznika generalnego N. Jääskinena w opinii w sprawie Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:739, pkt 63).
      (
            64
         )	Do wyroku w sprawie A i B przeciwko Norwegii, przyjętego przez znaczną większość sędziów wielkiej izby (16 na 17), sędzia P. Pinto de Albuquerque zgłosił zdanie odrębne, w którym w dobitny sposób potępia ten wyrok.
      (
            65
         )	Wyjaśnia to zastrzeżenia sformułowane wobec art. 4 protokołu nr 7.
      (
            66
         )	Wyjaśnienie do art. 52 stanowi, że zgodnie z zasadą wykładni zawartą w ust. 4, „a nie ze sztywnym podejściem »najniższego wspólnego mianownika«, takie prawa zawarte w karcie powinny być interpretowane w sposób zapewniający wysoki poziom ochrony, odpowiedni dla prawa Unii i zgodny ze wspólnymi tradycjami konstytucyjnymi”.
      (
            67
         )	ETPC powołuje się w wyroku w sprawie A i B przeciwko Norwegii na określone precedensy (w szczególności na sprawę Nilsson przeciwko Szwecji, wyrok z dnia 13 grudnia 2015 r., CE:ECHR:2005:1213DEC007366101), w których odniósł się on do związku materialnego i czasowego istniejącego pomiędzy poszczególnymi postępowaniami w sprawie nałożenia sankcji. Niemniej jednak wydaje mi się, że to w wyroku w sprawie A i B przeciwko Norwegii doszło w rzeczywistości do transcendentnego zwrotu w orzecznictwie.
      (
            68
         )	Wyrok w sprawie A i B przeciwko Norwegii, § 130.
      (
            69
         )	Wyrok w sprawie A i B przeciwko Norwegii, §§ 119–124. Na podstawie autonomii państw w organizowaniu ich systemu prawnego ETPC potwierdza, że państwa te powinny korzystać ze swobody w celu udzielenia prawnie uzupełniających odpowiedzi na ten sam czyn zabroniony w różniących się postępowaniach zarządzanych przez różne organy, o ile stanowią one wspólną całość i nie oznaczają nadmiernego ciężaru dla jednostki. W ten sposób ETPC przyznaje, że art. 4 protokołu nr 7 nie powinien uniemożliwiać państwom reagowania na bezprawne czyny podatkowe na drodze sankcjonującego postępowania administracyjnego i postępowania karnego za oszustwo podatkowe, jeżeli jego przebieg i nałożone w nim sankcje są w wystarczający sposób zintegrowane.
      (
            70
         )	W tej kwestii ETPC opiera swoje rozumowanie na pkt 70 opinii rzecznika generalnego P. Cruza Villalóna w sprawie Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340), w którym opisano rozbieżności pomiędzy prawami krajowymi i powołano się na to, że wiele praw krajowych państw członkowskich miało tradycję kumulowania sankcji administracyjnych i karnych.
      (
            71
         )	Wyroki: z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 44); z dnia 15 lutego 2016 r., N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, pkt 45); z dnia 28 lipca 2016 r., Ordre des barreaux francophones et germanophones i in. (C‑543/14, EU:C:2016:605, pkt 23); z dnia 6 października 2016 r., Paoletti i in. (C‑218/15, EU:C:2016:748, pkt 21); z dnia 5 kwietnia 2017 r., Orsi i Baldetti (C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264, pkt 15).
      (
            72
         )	Wyjaśnienia dotyczące art. 52 karty wskazują, że celem art. 52 ust. 3 jest zapewnienie niezbędnej spójności między kartą a EKPC, co jednak nie może mieć „negatywnego wpływu na autonomię prawa Unii i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej” (wyrok z dnia 15 lutego 2016 r., N., C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, pkt 47). Jak stanowi art. 52 ust. 3 zdanie drugie karty, art. 52 ust. 3 zdanie pierwsze karty nie zakazuje, aby prawo Unii przyznawało szerszą ochronę niż EKPC (wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Tele2 Sverige i Watson i in., C‑203/15 i C‑689/15, EU:C:2016:970, pkt 129).
      (
            73
         )	Wyrok z dnia 5 kwietnia 2017 r., Orsi i Baldetti (C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264, pkt 24); analogicznie wyrok z dnia 15 lutego 2016 r., N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, pkt 77).
      (
            74
         )	Artykuł 4 protokołu nr 7 nie może zostać derogowany na podstawie ogólnej klauzuli stanu wyjątkowego z art. 15 EKPC, który wymienia stan wojny lub innego zagrożenia publicznego zagrażającego życiu narodu.
      (
            75
         )	Wyrok z dnia 27 maja 2014 r., Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586, pkt 55).
      (
            76
         )	Wyrok z dnia 27 maja 2014 r., Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586, pkt 56).
      (
            77
         )	Wyrok C‑105/14, EU:C:2015:555, pkt 40.
      (
            78
         )	W tych przypadkach zazwyczaj dochodzi do przekazania akt przez organ podatkowy prokuraturze, aby wszczęła ona postępowanie karne, a sankcjonujące postępowanie administracyjne kończy się bez nałożenia sankcji podatkowych.
      (
            79
         )	Kryteria służące rozstrzygnięciu, który przepis należy zastosować, zależą od odpowiednich kodeksów karnych lub od zrównanych z nimi ustaw krajowych. Wśród tych kryteriów znajdują się kryterium szczególności (przepis szczególny mający pierwszeństwo przed przepisem ogólnym), kryterium subsydiarności (pomocniczości) (przepis pomocniczy ma zastosowanie w braku przepisu głównego) albo pochłaniania lub absorpcji (przepis o szerszym zakresie absorbuje przepisy, które karzą naruszenia zawarte w tym przepisie).
      (
            80
         )	Nie ma prawie konieczności wspominania, że odpowiedź represjonująca – lub uniewinnienie oskarżonego – pozostawia organowi podatkowemu uprawnienia do poboru należnego podatku, dodając do jego wysokości w razie potrzeby obciążenia za zwłokę lub inne, które nie będą miały charakteru materialnie karnego.
      (
            81
         )	Sytuacja ta została omówiona między innymi w: M. Dova, Ne bis in idem e reati tributari: a che punto siamo?, Diritto penale contemporaneo, 9 lutego 2016 r.; F. Viganò, Omesso versamento di IVA e diretta applicazione delle norme europee in materia di ne bis in idem?, Diritto penale contemporaneo, 11 lipca 2016 r.
      (
            82
         )	Wyrok z dnia 27 maja 2014 r. (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).
      (
            83
         )	Wyrok ETPC z dnia 10 lutego 2009 r. (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903).
      (
            84
         )	Zasada ne bis in idem powinna być przestrzegana w dziedzinie konkurencji i zakazuje ona, aby przedsiębiorstwo uznawano za winne lub wszczynano przeciwko niemu nowe postępowanie sankcjonujące z tytułu zachowania sprzecznego z konkurencją z tego powodu, że zostało ono już ukarane lub że stwierdzono brak jego odpowiedzialności we wcześniejszym prawomocnym orzeczeniu (wyrok z dnia 15 października 2002 r., Limburgse Vinyl Maatschappij i in./Komisja, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, od C‑250/99 P do C‑252/99 P i C‑254/99 P, EU:C:2002:582, pkt 59).
      (
            85
         )	Wyroki: z dnia 7 stycznia 2004 r.Aalborg Portland i in./Komisja in. (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P i C‑219/00 P, EU:C:2004:6, pkt 338); z dnia 14 lutego 2012 r., Toshiba Corporation i in. (C‑17/10, EU:C:2012:72, pkt 97).
      (
            86
         )	Komisja na rozprawie argumentowała za tym, aby Trybunał nie wypowiadał się co do przesłanki idem, narzucając rozważenie idem factum w sposób ogólny dla wszystkich dziedzin prawa Unii. Jej zdaniem w dziedzinach takich jak prawo konkurencji, w których jednocześnie może istnieć krajowe sankcjonujące postępowanie administracyjne i inne postępowanie wszczęte przez Komisję, należałoby dopuścić kryterium idem crimen dla oceny identyczności czynów w celu stosowania zasady ne bis in idem. Jedność chronionego interesu miałaby w związku z tym znaczenie i Komisja wniosła do Trybunału o to, aby powstrzymał się on w niniejszej sprawie od zmiany orzecznictwa wspomnianego w poprzedzającym przypisie do czasu nadejścia innych, bardziej stosownych dla dyskutowania nad tą kwestią spraw.
      (
            87
         )	Wyrok ETPC z dnia 10 lutego 2009 r. (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903).
      (
            88
         )	Corte di cassazione, kasacja karna, plenum nr 37424 z dnia 12 września 2013 r. Zgodnie z rozumowaniem Corte di cassazione (sądu najwyższego) „[…] przesłanką wykroczenia administracyjnego z art. 13 ust. 1 dekretu ustawodawczego nr 471 z dnia 18 grudnia 1997 r. jest dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu, powodujących powstanie obowiązku okresowej zapłaty VAT […], zaniechanie polega na braku okresowej zapłaty VAT, a termin jej dokonania jest wyznaczony na 16. dzień miesiąca (lub kwartału) po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy […]. Przesłanką przestępstwa podatkowego z art. 10 ter dekretu ustawodawczego nr 74 z dnia 10 marca 2000 r. jest dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu, powodujących powstanie obowiązku okresowej zapłaty VAT […] lub złożenia […] rocznej deklaracji VAT dotyczącej poprzedzającego roku; brak działania polega na niedokonaniu zapłaty kwoty przewyższającej 50000 EUR z tytułu VAT należnego na podstawie rocznej deklaracji i termin na dokonanie zapłaty jest terminem przewidzianym na zapłatę zaliczki VAT za następny okres rozliczeniowy”.
      (
            89
         )	Dla Corte suprema di cassazione (sądu najwyższego), mimo częściowo wspólnych przesłanek (dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu, powodujących powstanie obowiązku okresowej zapłaty VAT) i tego samego zachowania (brak jednej lub większej liczby należnych płatności okresowych), zasadnicze elementy składające się na te dwa rodzaje naruszeń prawa różnią się w pozostałych aspektach, które ów sąd kwalifikuje jako istotne (złożenie rocznej deklaracji VAT i minimalny próg niezapłaconej kwoty, wymagane wyłącznie w przypadku przestępstwa podatkowego, oraz dany okres referencyjny). Niemniej jednak sąd ten uważa, że stosunek pomiędzy tymi dwoma rodzajami naruszeń prawa znajduje odzwierciedlenie w sformułowaniu „progresja bezprawności”, w taki sposób, że naruszenie karne (przestępstwo) jest co do zasady o wiele poważniejszym naruszeniem prawa niż administracyjne (wykroczenie), i nawet koniecznie obejmuje owo ostatnie (bez naruszenia terminu okresowych płatności brakowałoby jednej z przesłanek przestępstwa), uzupełnia je o istotne elementy, takie jak próg i przedłużenie terminu, które nie znajdują idealnego odzwierciedlenia w kategorii szczególności (przy zastosowaniu tej ostatniej odnoszono by się wyłącznie do przestępstwa).
      (
            90
         )	Zobacz pkt 39–42 niniejszej opinii.
      (
            91
         )	W postępowaniu leżącym u podstaw niniejszego pytania prejudycjalnego nie wydaje się, że istnieją wątpliwości co do ostatecznego charakteru sankcji nałożonych przez organy włoskie. Niemniej jednak to do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy zgodnie z prawem krajowym decyzje włoskiego organu krajowego mają charakter ostateczny i czy rozstrzygnęły one sprawę co do istoty.
      (
            92
         )	Wyrok z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 34).
      (
            93
         )	Sądy tego samego państwa członkowskiego mogą dojść do różnych, a nawet sprzecznych rozwiązań. We Włoszech, jak już przypomniałem, Corte suprema di cassazione (sąd najwyższy) uznał za zgodny z wyrokiem Åkerberg Fransson i z kryteriami Engela system podwójnej drogi (administracyjnej i karnej) sankcji za oszustwa z tytułu braku zapłaty VAT, podczas gdy sąd odsyłający wydaje się utrzymywać odmienne stanowisko.
      (
            94
         )	Zobacz pkt 46 niniejszej opinii.
      (
            95
         )	Zobacz pkt 47 niniejszej opinii.
      (
            96
         )	Zobacz wyroki ETPC wymienione w przypisach 43 i 44.
      (
            97
         )	Wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r. (C‑489/10, EU:C:2012:319, pkt 39–42).
      (
            98
         )	Zobacz między innymi wyroki ETPC: z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie Nykänen przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, §§ 39, 40); z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie Häkkä przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811, §§ 38, 39); z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie Kiiveri przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312); z dnia 30 kwietnia 2015 r. w sprawie Kapetanios i in. przeciwko Grecji (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312). Doktryna kwalifikuje te środki jako „punitive administrative sanctions”, wskazując, że dzielą one z sankcjami karnymi ich cel karzący rozumiany w szerokim znaczeniu, a także ich treść, w postaci zapłaty określonej kwoty pieniędzy lub pozbawienia praw takich jak prawo do wykonywania danego zawodu lub uczestniczenia w zamówieniach publicznych (A. Weyembergh, N. Joncheray, Punitive Administrative Sanctions and Procedural Safeguards, New Journal of European Criminal Law, 2016, nr 2, s. 194–199; P. Caeiro, The influence of the EU on the blurring between administrative and criminal law, w: F. Galli, A. Weyembergh (eds), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law – The influence of the EU, editions de l’ULB, Bruxelles 2014, s. 174).
      (
            99
         )	Debata akademicka (niekiedy filozoficzna) nad podstawą, uzasadnieniem i celem lub celami kar trwa od wieków i przynosi różne teorie; niektóre z nich kładą nacisk na elementy retrybutywne, a inne na ich skutki prewencyjne (prewencja ogólna lub prewencja szczególna) lub odszkodowawcze. Analogiczna kontrowersja, bardziej współczesna, jednakże również nierozstrzygnięta, dotyczy tego, czy istnieją kryteria jakościowe, które prowadzą do rozróżnienia pomiędzy naruszeniami karnymi i naruszeniami czysto administracyjnymi, odnośnie do czego również brak jest zgody. Rzeczywiście, trudno jest znaleźć te kryteria jakościowe, jeżeli za wykroczenia i przestępstwa podatkowe, takie jak te w postępowaniu, brak zapłaty VAT przewyższający 250000 EUR ma charakter przestępstwa, a ten sam brak zapłaty, ale w wysokości 249000 EUR, nie ma takiego charakteru.
      (
            100
         )	Rząd włoski przyznał to na rozprawie, ponieważ w prawie tego państwa występuje odstąpienie (całkowite lub częściowe) od wytaczania powództwa karnego w niektórych przypadkach pod określonymi warunkami i możliwość przyjęcia „uzgodnionych decyzji” pomiędzy prokuraturą i oskarżonym, które prowadzą do uniknięcia postępowania sądowego. W niektórych państwach członkowskich istnieją mechanizmy służące obniżeniu kary tych oskarżonych, którzy po wszczęciu postępowania karnego spełnią dług podatkowy lub będą współpracować w dochodzeniu sądów.
      (
            101
         )	Zobacz wyroki ETPC przytoczone w przypisie 45 do niniejszej opinii.
      (
            102
         )	Wyrok C‑105/14 (EU:C:2015:555, pkt 40).
      (
            103
         )	Stosowanie ostatecznej sankcji podatkowej do oszustwa czyniłoby niewykonalną późniejszą sankcję karną, co powodowałoby, iż podatnicy o największej sile gospodarczej czuliby się zachęceni do uniknięcia zapłaty VAT, wiedząc, że narażają się jedynie na zapłatę grzywny, ale nie na sankcje karne, jeżeli administracja podatkowa odkryłaby ich bezprawne działanie.
      (
            104
         )	Wyroki ETPC: z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie Jussila przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, §§ 37, 38); z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie Nykänen przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 40); z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie Kiiveri przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 31).
      (
            105
         )	Przypomniałem już ponadto, że charakter i stopień surowości sankcji powinny być oceniane z uwzględnieniem możliwości ich pełnego zastosowania, to znaczy niezależnie od ostatecznej kwoty, jeżeli w danym przypadku kwota ta została obniżona w wyniku zniżek przyznanych przez organ podatkowy. Zobacz wyroki ETPC: z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie Grande Stevens i in. przeciwko Włochom (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, § 98); z dnia 11 września 2009 r. w sprawie Dubus S.A. przeciwko Francji (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204, § 37); z dnia 30 kwietnia 2015 r. w sprawie Kapetanios i in. przeciwko Grecji (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 55).
      (
            106
         )	Wyrok z dnia 27 maja 2014 r. (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).