CELEX: 62014CC0009
Language: hu
Date: 2015-03-05
Title: Sharpston főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2015. március 5. # Staatssecretaris van Financiën kontra D. G. Kieback. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Hoge Raad der Nederlanden - Hollandia. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem - Munkavállalók szabad mozgása - Adójogszabályok - Jövedelemadók - Valamely tagállam területén szerzett jövedelmek - Külföldi illetőségű munkavállaló - Adóztatás a munkavégzés helye szerinti államban - Feltételek. # C-9/14. sz. ügy

ELEANOR SHARPSTON
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2015. március 5. (
            1
         )
      
         C‑9/14. sz. ügy
      
      
         Staatssecretaris van Financiën
      
      
         kontra
      
      
         D. G. Kieback
      
      
         (a Hoge Raad der Nederlanden [Hollandia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      
      „Munkavállalók szabad mozgása — A belföldi és külföldi illetőségű személyekkel szembeni egyenlő bánásmód — Jövedelemadó — Olyan munkavállaló, aki éves szinten nem abban a tagállamban szerezte a teljes vagy csaknem teljes adóköteles jövedelmét, ahol keresőtevékenységet folytatott, de nem ott lakott — Az érintett munkavállaló személyes és családi körülményei — A saját lakóingatlanhoz kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamat levonása az adóév azon részében, amikor a munkavállaló teljes vagy csaknem teljes adóköteles jövedelmét a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerezte — Az ebben az évben valamely harmadik államba költöző munkavállaló”
      
               1. 
            
            
               A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem arra vonatkozik, hogy a jövedelemadóval összefüggésben a munkavállalók szabad mozgása (EK 39. cikk, jelenleg: EUMSZ 45. cikk) (
                     2
                  ) központi elemét képező hátrányos megkülönböztetés tilalmának elve mennyiben követeli meg a tagállamoktól, hogy a külföldi illetőségű adóalanyoknak a személyes és családi körülményeikkel kapcsolatban ugyanolyan adókedvezményeket nyújtsanak, mint a belföldi illetőségű adóalanyoknak.
            
         
               2. 
            
            
               A Bíróság a Schumacker‑ítéletben (
                     3
                  ) és az azt követő ítélkezési gyakorlatban (
                     4
                  ) lényegében úgy ítélte meg, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű személyek a jövedelemadó tekintetében általában nincsenek összehasonlítható helyzetben, mivel a lakóhely szerinti állam valamely személy átfogó teherviselő képességének értékelésére általában kedvezőbb helyzetben van. A munkavállalók szabad mozgása ezért főszabály szerint nem követeli meg a munkavégzés helye szerinti államtól azt, hogy a külföldi illetőségű adóalanyok adókötelezettségének értékelésekor figyelembe vegye a személyes és családi körülményeiket. Ennek az ellenkezője igaz azonban akkor, ha a külföldi illetőségű adóalany nem szerez elegendő adóköteles jövedelmet a lakóhelye szerinti államban ahhoz, hogy a személyes és családi körülményeit itt vegyék figyelembe.
            
         
               3. 
            
            
               A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemben a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia legfelsőbb bírósága, a továbbiakban: kérdést előterjesztő bíróság) különböző adójogi szabályoknak a belföldi és külföldi illetőségű személyekre történő alkalmazása tekintetében kér iránymutatást. Amikor az A tagállamban (Hollandia) keresőtevékenységet folytató, de a B tagállamban (Németország) lakóhellyel rendelkező adóalany teljes (vagy csaknem teljes) adóköteles jövedelmét az A tagállamban szerzi az adóév egy részében, azonban ezt követően megszünteti munkaviszonyát az A tagállamban, és valamely harmadik államba (Amerikai Egyesült Államok) költözik, ahonnan erre az évre adóköteles jövedelmének a jelentős része származik, köteles‑e az A tagállam engedélyezni számára azt, hogy adóköteles jövedelméből levonja a B tagállamban lévő saját lakóingatlanához kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamatot úgy, ahogy azt a belföldi illetőségű adóalany teheti? A kérdést előterjesztő bíróság azt is kérdezi, hogy az erre a kérdésre adandó válasz tekintetében jelentőséggel bír‑e az a tény, hogy a külföldi illetőségű adóalany nem valamely tagállamba, hanem valamely harmadik államba költözik, és ott vállal munkát.
            
         
         Jogi háttér
      
      
         Az európai uniós jog
      
      
               4.
            
            
               Az EK 39. cikk (1) bekezdése arról rendelkezett, hogy a Közösségen belül biztosítani kell a munkavállalók szabad mozgását. Az EK 39. cikk (2) bekezdése továbbá kimondta, hogy a munkavállalók szabad mozgása magában foglalja az állampolgárság alapján történő minden megkülönböztetés megszüntetését a tagállamok munkavállalói között a foglalkoztatás, a javadalmazás, valamint az egyéb munka‑ és foglalkoztatási feltételek tekintetében.
            
         
         A holland jog (
            5
         )
      
               5.
            
            
               A belföldi és külföldi illetőségű személyekkel szemben alkalmazott adójogi bánásmódot Hollandiában a Wet op de Inkomstenbelastingen 2001 (a jövedelemadóról szóló 2001. évi törvény, a továbbiakban: WIB 2001) szabályozza.
            
         
               6.
            
            
               A WIB 2001 2.3 cikke szerint jövedelemadó‑köteles többek között a munkavégzésből származó jövedelem és a lakóingatlanból származó jövedelem. A 3.112 cikknek megfelelően az adófizetőnek a saját lakóingatlana használatából származó előnyöket a lakóingatlan értékének valamely százaléka alapján kell kiszámolni. A 3.120 cikk lehetővé teszi a saját lakóingatlanhoz kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamatnak az adóalapból történő levonását.
            
         
               7.
            
            
               Az olyan személynek, aki a teljes adóévben Hollandiában rendelkezik lakóhellyel, az adójogi helyzetét tekintve nincs választása. Ez a személy Hollandiában belföldi illetőségű adóalanyként adózik, ami azt jelenti, hogy a világjövedelme alapján itt adózik, és levonhatja a saját lakóingatlanhoz kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamatot.
            
         
               8.
            
            
               Annak a személynek, aki nem rendelkezik lakóhellyel Hollandiában, azonban itt szerez adóköteles jövedelmet (beleértve tehát azt a külföldi illetőségű személyt, aki az adóév első három hónapjában ebben a tagállamban szerzi teljes vagy csaknem teljes jövedelmét), két választása van (a WIB 2001 2.5 cikkének (1) bekezdése). Először is a teljes adóévre választhatja a belföldi illetőségű adóalany jogállását a fenti 7. pontban kifejtettekkel azonos következményekkel (1. választás). Másodlagosan választhatja azt, hogy a teljes adóévre külföldi illetőségű adóalanyként kezeljék (2. választás). Ebben az esetben a jövedelemadót Hollandiában csak az ebben a tagállamban szerzett jövedelem alapján kell megfizetni, és az adózó nem vonhatja le az adóalapból a saját lakóingatlanhoz kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamatot.
            
         
               9.
            
            
               A külföldi illetőségű adóalanyhoz hasonlóan az a személy, aki Hollandiában az adóév első részében rendelkezik lakóhellyel, majd egy másik államba költözik (beleértve tehát azt a személyt, aki az adóév első három hónapjában Hollandiában rendelkezik lakóhellyel, és ebben az időszakban e tagállamban szerzi a teljes vagy csaknem teljes jövedelmét, majd elköltözik, és egy másik államban vállal új munkát), választhatja a teljes adóévre a belföldi illetőségű adóalany jogállását a WIB 2001 2.5 cikke (1) bekezdésének alapján. (
                     6
                  )
            
         
               10.
            
            
               A kérdést előterjesztő bíróság és a Bizottság által szolgáltatott magyarázatok alapján úgy tűnik, hogy az ilyen személy úgy is határozhat, hogy a kérdéses adóévben egymást követően a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyokra alkalmazandó rendszer hatálya alá tartozik (3. választás). Ez azt jelenti, hogy az adóév két részre oszlik. Az év azon részében, amely alatt e személy Hollandiában rendelkezik lakóhellyel, a belföldi illetőségű adóalanyra alkalmazandó rendszer hatálya alá tartozik, ami azt jelenti, hogy a világjövedelme alapján adózik, és ezen adóalapból levonhatja a saját lakóingatlanhoz kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamatot. Az év fennmaradó részében (amely alatt valamely másik államban rendelkezik lakóhellyel) Hollandiában csak az itt szerzett jövedelem (amennyiben egyáltalán szerzett) alapján adózik, és nem vonhatja le a saját lakóingatlanhoz kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamatot.
            
         
         A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      
      
               11.
            
            
               A 2005‑ös adóévben (2005. január 1‑jétől 2005. december 31‑ig) a német állampolgárságú D. G. Kieback január 1‑jétől március 31‑ig Aachenben (Németország) rendelkezett lakóhellyel, azonban erre a három hónapra teljes vagy csaknem teljes jövedelmét (tehát 261642 eurót) Maastrichtban (Hollandia) egy kórházban betöltött állásából szerezte. A saját lakóingatlanában élt, amelynek tekintetében jelzálogkölcsön‑kamatot fizetett.
            
         
               12.
            
            
               2005. április 1‑jén D. G. Kieback az Egyesült Államokba költözött, ahol a Baylor College of Medicine‑nél kezdett el dolgozni. Ezen munkából 375793 euró jövedelmet szerzett a 2005‑ös év fennmaradó kilenc hónapjára. 2005. június 20‑án értékesítette a házát Aachenben (és feltehetőleg ezért kifizette a jelzálogkölcsönt).
            
         
               13.
            
            
               Jóllehet D. G. Kieback az előző adóévekben a WIB 2001 2.5. cikkének (1) bekezdése alapján Hollandiában a belföldi illetőségű adóalanyokra alkalmazandó rendszert választotta, a 2005‑ös adóévre a külföldi illetőségű adóalanyokra alkalmazandó rendszer hatálya alá kívánt tartozni. A holland adóhatóságok következésképpen D. G. Kiebackot csak az ebben a tagállamban szerzett jövedelem alapján adóztatták. Annak engedélyezését is megtagadták tőle, hogy a Németországban lévő lakóingatlanához kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamatot a 2005. január 1‑je és március 31. közötti időszak tekintetében levonja az adóalapból. (
                     7
                  )
            
         
               14.
            
            
               D. G. Kieback sikeresen vitatta e határozatot a Rechtbank Breda (kerületi bíróság, Breda) előtt. A Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (fellebbviteli bíróság, ’s‑Hertogenbosch) a fellebbezés során helyben hagyta ezen ítéletet.
            
         
               15.
            
            
               Fellebbezésében a kérdést előterjesztő bíróság előtt a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár) azt állítja, hogy a munkavégzés helye szerinti államnak csak akkor kell a külföldi illetőségű adóalanynak a személyes és családi körülményeivel kapcsolatos, a belföldi illetőségű adóalanyoknak biztosítottakkal azonos adókedvezményeket – beleértve a saját lakóingatlanhoz kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamat levonását – nyújtania, ha e személy a teljes vagy csaknem teljes összjövedelmét a teljes adóévben ebben az államban szerzi. Az alapeljárásban egyértelműen nem ez az eset áll fenn.
            
         
               16.
            
            
               Ebben az összefüggésben a kérdést előterjesztő bíróság a következő kérdéseket terjesztette elő előzetes döntéshozatalra:
               
                        „1)
                     
                     
                        Úgy kell‑e értelmezni az EK 39. cikket, hogy az a tagállam, amelyben az adóalany munkaviszony keretében végez munkát, a jövedelemadó kivetésekor köteles figyelembe venni az adóalany személyes és családi körülményeit abban az esetben, ha i. ezen adóalany csak az adóév egy részében dolgozott e tagállamban, miközben másik tagállamban lakott, ii. az adóalany ezen időszakban teljes vagy csaknem teljes jövedelmét a munkavégzés helye szerinti államban szerezte, iii. az adóalany az adott évben később másik államban dolgozott és lakott, és iv. a teljes adóév szempontjából nem az elsőként említett munkavégzés helye szerinti államban szerezte teljes vagy csaknem teljes jövedelmét?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Befolyásolja‑e az első kérdésre adandó választ, hogy az az állam, amelyben a munkavállaló az adóévben később lakott és dolgozott, nem tagja az Európai Uniónak?”
                     
                  
         
               17.
            
            
               D. G. Kieback, a német, a holland, a portugál és a svéd kormány, valamint az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket terjesztett elő. Jóllehet D. G. Kieback tárgyalás tartását kérte, a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az eljárás írásbeli szakaszában előterjesztett észrevételek alapján elegendő információ állt a rendelkezésére a döntéshozatalhoz, következésképpen pedig az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése szerint úgy határozott, hogy nem tart tárgyalást.
            
         
         Elemzés
      
      
         Előzetes észrevételek
      
      
               18.
            
            
               Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a lakóhelyétől eltérő tagállamban kereső tevékenységet folytató közösségi polgár lakóhelyétől vagy állampolgárságától függetlenül az EK 39. cikk hatálya alá tartozik. (
                     8
                  ) Egyértelműen ez volt a helyzet D. G. Kieback esetében, mivel a lakóhelye Németországban volt, és a 2005‑ös év első három hónapjában Hollandiában folytatott kereső tevékenységet.
            
         
               19.
            
            
               A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem vizsgálata először is annak a meghatározását követeli meg, hogy D. G. Kiebackot milyen mértékben kezelték (vagy nem kezelték) Hollandiában az adófizetők egyéb kategóriáiról eltérően a személyes és családi körülményeinek a figyelembevétele tekintetében.
            
         
               20.
            
            
               A Bírósághoz előterjesztett ügyiratokból kitűnik, hogy az alapeljárás tényállása idején alkalmazandó holland jogszabályok értelmében csak a Hollandiában az adóév egy részében lakóhellyel rendelkező adófizetők voltak jogosultak arra, hogy egymást követően a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyokra alkalmazandó rendszer hatálya alá tartozzanak e tagállamban egyetlen adóévben. (
                     9
                  ) Ez a lehetőség – amelyet fentebb 3. választásként írtam le – egyértelműen adóelőnynek minősül. Ez lehetővé tette az adóalany számára azt, hogy Hollandiában belföldi adóilletőségűként kezeljék (következésképpen pedig azt, hogy levonja a saját lakóingatlanhoz kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamatot) az év egy részében, valamint hogy kizárólag az ezen év fennmaradó részében Hollandiában szerzett jövedelme alapján adózzon. 2005‑ben a D. G. Kiebackhoz hasonló külföldi illetőségű adóalany nem részesülhetett ebben az előnyben akkor sem, ha ezen adóév egy részében a teljes vagy csaknem teljes jövedelmét Hollandiában szerezte. (
                     10
                  )
            
         
               21.
            
            
               A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem által felvetett hátrányos megkülönböztetés fő kérdése következésképpen azon eltérő bánásmódra vonatkozik, amely egyrészt a D. G. Kieback, másrészt pedig az olyan adófizető helyzetében lévő személy között áll fenn, aki az adóév első részében Hollandiában rendelkezett lakóhellyel és folytatott kereső tevékenységet, majd D. G. Kiebackhoz hasonlóan másik államba költözött, hogy az ezen adóév fennmaradó részében ott új munkát vállaljon.
            
         
               22.
            
            
               Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés és számos írásbeli észrevétel is azt a kérdést érinti, hogy a D. G. Kieback és a 2005‑ös év teljes egészében Hollandiában lakóhellyel rendelkező személy helyzete összehasonlítható‑e. Ez a kérdés azért merül fel, mert az ilyen belföldi illetőségű adóalany D. G. Kiebackkal ellentétben a teljes adóévben jogosult volt a saját lakóingatlanhoz kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamat levonására. Ezen adófizetőknek a Schumacker‑ügy (
                     11
                  ) fényében történő összehasonlításakor a kiindulási pontot a teljes adóév vagy inkább csak az adóév azon része képezi, amely során a külföldi illetőségű adóalany teljes vagy csaknem teljes jövedelmét Hollandiában szerezte?
            
         
               23.
            
            
               Végül megjegyzem, hogy D. G. Kieback Hollandiában külföldi illetőségű adóalanyként választhatta volna a teljes 2005‑ös évre a belföldiekre alkalmazandó rendszert (1. választás). Jogosult lehetett volna tehát a teljes adóévben a lakóingatlanához kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamat levonására, (
                     12
                  ) azonban adóköteles is lett volna Hollandiában a világjövedelme alapján (
                     13
                  ). Ahogy azt a Bíróság a Gielen‑ügyben világossá tette, annak a puszta ténye azonban, hogy a tagállami adójog értelmében a külföldi illetőségű adóalany választhatja azt, hogy belföldi illetőségű adóalanyként kezeljék, nem orvosolhatja a kifejezetten azon külföldi illetőségű adóalanyokra alkalmazott adózási szabály hátrányosan megkülönböztető hatásait, akik nem ezt választják. (
                     14
                  ) Az a tény, hogy D. G. Kiebacknak megvolt ez a lehetősége, azonban azt választotta, hogy 2005‑ben a külföldi illetőségű adóalanyokra alkalmazandó rendszer hatálya alá tartozzon, következésképpen nem teszi tárgytalanná azt a kérdést, hogy a kérdéses levonás vele szembeni megtagadása az EK 39. cikk (2) bekezdése értelmében vett hátrányos megkülönböztetéssel járt‑e.
            
         
         Az EK 39. cikkel ellentétesek‑e az alapeljárásban szóban forgóhoz hasonló jogszabályok (1. kérdés)?
      
      
               24.
            
            
               Az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy a tagállamoknak a közvetlen adóztatási hatáskörüket a közösségi jognak megfelelően kell gyakorolniuk és következésképpen nem csupán az állampolgárságon alapuló nyílt hátrányos megkülönböztetéstől, hanem a hátrányos megkülönböztetés valamennyi leplezett formájától is tartózkodniuk kell, ez utóbbiak ugyanis más megkülönböztető ismérvek alkalmazásával valójában ugyanahhoz az eredményhez vezetnek. (
                     15
                  )
            
         
               25.
            
            
               Az olyan nemzeti szabályok, amelyek a lakóhely alapján megkülönböztetést írnak elő abban a tekintetben, hogy a külföldi illetőségűektől bizonyos olyan előnyöket tagadnak meg, amelyeket ellenben a belföldön lakóhellyel rendelkező személyeknek biztosítanak, főként más tagállami állampolgárokra hátrányos, mivel a külföldi illetőségűek az esetek többségében külföldi állampolgárok. (
                     16
                  ) A kizárólag a tagállamban lakóhellyel rendelkezőknek biztosított adókedvezmények következésképpen állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetésnek minősülhetnek, és ezért az EK 39. cikk (2) bekezdésében rögzített tilalom hatálya alá tartozhatnak. (
                     17
                  )
            
         
               26.
            
            
               Az ilyen hátrányos megkülönböztetés mindazonáltal csak akkor állhat fenn, ha összehasonlítható helyzetekre eltérő szabályokat, illetve eltérő helyzetekre azonos szabályokat alkalmaznak. Az 1. kérdés megválaszolása tehát annak a vizsgálatát követeli meg, hogy D. G. Kieback összehasonlítható helyzetben volt‑e azzal az adófizetővel, aki a 2005‑ös év első három hónapjában Hollandiában rendelkezett lakóhellyel és folytatott kereső tevékenységet, majd D. G. Kiebackhoz hasonlóan másik államba költözött, hogy ott új munkát vállaljon, vagy pedig azzal az adófizetővel, aki a 2005‑ös év teljes egészében Hollandiában rendelkezett lakóhellyel (és folytatott kereső tevékenységet). (
                     18
                  )
            
         
               27.
            
            
               A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a közvetlen adókkal kapcsolatban a belföldi, illetve külföldi illetőséggel rendelkező személyek helyzete főszabály szerint nem hasonlítható össze, amennyiben i. a külföldi illetőségű személy által a munkavégzés helye szerinti államában szerzett jövedelem leggyakrabban összes jövedelmének csak egy részét képezi, amely e személy lakóhelyén összpontosul, és ii. jövedelmeinek, illetve személyes, valamint családi körülményeinek összességéből következő adóalanyisága a legkönnyebben ott bírálható el, ahol személyes és pénzügyi érdekeinek a központja található, amely általában az illető személy állandó lakóhelye. (
                     19
                  ) Ezt a megállapítást alátámasztja a nemzetközi adójog, különösen pedig a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által kidolgozott jövedelem‑ és tőkeadózási modellegyezmény, amely elismeri, hogy főszabály szerint a lakóhely szerinti tagállam jogosult megadóztatni az adóalanyokat, figyelembe véve a személyes és családi körülményeiket. (
                     20
                  )
            
         
               28.
            
            
               Amennyiben a jövedelemadók tekintetében a külföldi illetőségű személy helyzete nem hasonlítható össze a belföldi illetőségű személy helyzetével, nem releváns az, hogy a külföldi illetőségű személy többet adózik abban a tagállamban, ahol nem rendelkezik lakóhellyel, mint ha ott lakóhellyel rendelkezne, mivel ennek az államnak nem kell figyelembe vennie a személyes és családi körülményeit. (
                     21
                  ) Az a tény, hogy valamely tagállam a külföldi illetőségűeket nem részesíti a belföldi illetőségűeknek biztosított bizonyos adókedvezményekben, főszabály szerint nem minősül hátrányos megkülönböztetésnek. (
                     22
                  )
            
         
               29.
            
            
               Mindazonáltal más a helyzet, ha a külföldi illetőségű adóalany nem rendelkezik számottevő jövedelemmel a lakóhelye szerinti államban, és adóköteles jövedelme meghatározó részét a munkavégzés helye szerinti államban szerzi oly módon, hogy a lakóhelye szerinti állam nem képes részére a személyes és családi körülményein alapuló előnyöket nyújtani. Mivel nincs objektív különbség a munkavégzés helye szerinti államban a hasonló munkát végző ilyen külföldi illetőségű adóalany és a belföldi illetőségű adóalany helyzete között, az adófizetők két kategóriáját egyenlően kell kezelni a személyes és családi körülményeik figyelembevétele tekintetében. (
                     23
                  ) A Renneberg‑ítéletben a Bíróság kifejezetten ezt az érvelést alkalmazta Hollandiában a saját lakóingatlan finanszírozásához vállalt tartozás kamatának a levonására, és ezzel megerősítette, hogy az ilyen tartozást az adózó átfogó teherviselő képességének az értékelése tekintetében releváns személyes és családi körülmények részének kell tekinteni. (
                     24
                  )
            
         
               30.
            
            
               A jövedelemadóval kapcsolatos, a belföldi és külföldi illetőségű adóalanyok közötti hátrányos megkülönböztetés mindazonáltal nem korlátozódik azokra a helyzetekre, amikor a külföldi illetőségű adóalany a lakóhelye szerint államban nem szerez számottevő jövedelmet, és adóköteles jövedelmének a teljessége vagy csaknem teljessége a munkavégzés helye szerinti állam(ai)ban végzett tevékenységéből származik. (
                     25
                  ) Általánosabban a külföldi illetőségű személyektől olyan adóelőny megtagadása, amelyet a belföldi illetőségű személyeknek nyújtanak, állampolgárságon alapuló leplezett hátrányos megkülönböztetésnek minősül, amennyiben az adófizetők e csoportjai között nem áll fenn olyan objektív különbség, amely az eltérő bánásmódot megalapozhatná. (
                     26
                  ) Egyetértek Léger főtanácsnokkal abban a tekintetben, hogy „a külföldi illetőségű személy adójogi helyzetének ugyanolyan bánásmódban kell részesülnie, mint a belföldi illetőségű személy adójogi helyzetének, ha jövedelmét pontosan ugyanazon feltételek mellett szerzi, mint a belföldi illetőségű személy” (
                     27
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Ahogy azt a Bizottság helyesen megállapítja, D. G. Kieback objektíve hasonló helyzetben volt, mint az a belföldi illetőségű adóalany, akinek a teljes vagy csaknem teljes jövedelme a 2005‑ös év első három hónapjában Hollandiában koncentrálódott, majd egy másik államba költözött, ahol új munkát vállalt. D. G. Kieback ezért 2005‑ben Hollandiában pontosan ugyanazon feltételek mellett szerezte a jövedelmét, mint az ilyen belföldi illetőségű adóalany.
            
         
               32.
            
            
               Ebből az következik, hogy főszabály szerint az EK 39. cikk, különösen pedig az e rendelkezés (2) bekezdésében rögzített, a hátrányos megkülönböztetés tilalmára vonatkozó szabály tiltja Hollandia számára azt, hogy megtagadja D. G. Kiebacktól nevezetesen az annak választásából álló lehetőséget – amelyet azoknak az adófizetőknek biztosít, akik a 2005‑ös év első három hónapjában ebben a tagállamban rendelkeztek lakóhellyel és folytattak kereső tevékenységet, majd ezt követően máshova költöztek –, hogy egyetlen adóévben egymást követően a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyokra alkalmazandó rendszerek hatálya alá tartozzon (3. választás). Ez a megtagadás korlátozta D. G. Kieback szabad mozgását, mivel alkalmas volt arra, hogy eltántorítsa őt attól, hogy Hollandiától eltérő tagállamban rendelkezzen lakóhellyel azon időszakban, amely alatt teljes vagy csaknem teljes jövedelmét az előbbi tagállamban szerezte. (
                     28
                  )
            
         
               33.
            
            
               Szükségessé válik tehát annak a megvizsgálása, hogy ezen eltérő bánásmód igazolható‑e. A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján a Szerződésben biztosított valamely alapvető szabadságot korlátozó intézkedés csak akkor igazolható, ha a Szerződéssel összeegyeztethető jogszerű célt szolgál, és azt nyomós közérdek igazolja. Ennek az intézkedésnek olyannak kell lennie, hogy biztosítsa az elérni kívánt célkitűzés megvalósítását, és ne haladja meg azt a mértéket, amely e cél eléréséhez szükséges. (
                     29
                  )
            
         
               34.
            
            
               A holland kormány lényegében azt állítja, hogy a D. G. Kieback helyzetében lévő adófizető számára annak a lehetővé tétele, hogy a másik tagállamban lévő lakóingatlanhoz kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamatot vonjon le az adóalapjából az adóév azon része tekintetében, amikor a teljes vagy csaknem teljes jövedelmét Hollandiában szerezte, jelentős gyakorlati nehézségeket vet fel. Számos információra van szükség annak a meghatározásához, hogy a munkavégzés helye szerinti tagállamnak figyelembe kell‑e vennie, és milyen mértékben, ezen adófizető személyes és családi körülményeit. Az adóhatóságok ebben a tagállamban általában nincsenek birtokában ennek az információnak.
            
         
               35.
            
            
               Véleményem szerint ezen érv a fent azonosított eltérő bánásmóddal összefüggésben nem lehet érvényes igazolás.
            
         
               36.
            
            
               Először is, a tagállam hivatkozhat a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról a közvetlen adóztatás területén szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelvre (
                     30
                  ) annak érdekében, hogy valamely másik tagállam illetékes hatóságaitól minden olyan információt megkapjon, amely lehetővé teszi számára a jövedelmet terhelő adók pontos megállapítását, és amelyet szükségesnek ítél az általa alkalmazott jogszabály alapján az adózó által fizetendő jövedelemadó összegének pontos megállapításához. (
                     31
                  ) Másodszor, maga az adózó olyan vonatkozó okirati bizonyítékokat terjeszthet elő, amelyek az adót kivető tagállam adóhatóságai részére lehetővé teszik annak pontos és egyértelmű ellenőrzését, hogy a kérdéses adókedvezményben való részesülés feltételeit teljesíti. (
                     32
                  )
            
         
               37.
            
            
               Nem találom meggyőzőbbnek a német kormánynak az adóügyekben a területiség elvére, valamint az adóztatási joghatóság megosztására vonatkozó érveit.
            
         
               38.
            
            
               Ami először is azon állítást illeti, hogy egyik tagállamtól sem követelhető meg az olyan tevékenységhez kapcsolódó levonások biztosítása, amelyet a területén nem adóztatnak, elegendő annak a megjegyzése, hogy D. G. Kieback számára annak a lehetővé tétele, hogy Hollandiában egymást követően a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyokra alkalmazandó rendszerek hatálya alá tartozzon, nem járna ilyen következménnyel. Az egyetlen eredmény D. G. Kieback számára annak az engedélyezése lenne, hogy Hollandiában a 2005‑ös év első három hónapjában az adóköteles jövedelméből a szokásos levonásokat végrehajtsa, beleértve tehát az ezen időszak tekintetében Németországban a lakóingatlanához kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamatnak a levonását. A levonás ezért kizárólag a Hollandiában adóköteles jövedelemre vonatkozna.
            
         
               39.
            
            
               A német kormány nézőpontját sem osztom, amely szerint a fent azonosított eltérő bánásmód szükséges azon lehetőség elkerüléséhez, hogy a személyes és családi körülményeket több mint egy államban vegyék figyelembe. Még annak a feltételezésével is, hogy az ilyen kockázat megállapításra kerül, az bizonyosan olyan személyek tekintetében is fennállna, akik 2005. január 1‑jétől 2005. március 31‑ig Hollandiában rendelkeztek lakóhellyel és folytattak kereső tevékenységet, majd másik államba költöztek, ahol új munkát vállaltak. Az ilyen személyek még élhetnek a 3. választással.
            
         
               40.
            
            
               Ezért tehát úgy vélem, hogy a fent azonosított eltérő bánásmód az EK 39. cikk (2) bekezdésének értelmében hátrányosan megkülönböztető.
            
         
               41.
            
            
               Megfordítva, egyértelmű, hogy D. G. Kiebacknak és annak a személynek a helyzete, aki Hollandiában a 2005‑ös év teljes egészében lakóhellyel rendelkezett (és kereső tevékenységet folytatott) nem hasonlítható össze. Noha D. G. Kieback 2005. január 1‑je és március 31. között ebben a tagállamban szerezte a teljes vagy csaknem teljes jövedelmét, erre az évre adóköteles jövedelmének a nagy része az Egyesült Államokból származott, ahol 2005. április 1‑jétől rendelkezett lakóhellyel. Tehát elegendő adóalap volt ez utóbbi államban ahhoz, hogy D. G. Kieback személyes és családi körülményei ott kerüljenek figyelembevételre. Az általam fentebb kifejtett ítélkezési gyakorlat fényében (
                     33
                  ) Hollandiának tehát nem kellett ezen az alapon D. G. Kiebacknak a személyes és családi körülményeihez kapcsolódó ugyanazon adókedvezményeket nyújtania, mint amelyeket annak az adófizetőnek nyújtott, aki a 2005‑ös év teljes egészében ebben a tagállamban rendelkezett lakóhellyel. (
                     34
                  )
            
         
               42.
            
            
               D. G. Kieback ebben az összefüggésben azzal érvel, hogy a 2005. január 1. és március 31. közötti időszak tekintetében a saját lakóingatlanához kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamat nem járhatott semmilyen levonással Németországban (ahol nem volt elegendő adóalap) vagy az Egyesült Államokban (mivel e három hónap alatt nem rendelkezett lakóhellyel ott). Annak a feltételezésével, hogy ez igaz, e következmények csupán a különböző államok adóztatási joghatóságának párhuzamos gyakorlásából erednek. Azok tehát semmilyen kihatással nem járhatnak az előző pontban kifejtett érvelésre. (
                     35
                  ) Ugyanebből az indokból az eredmény nem lenne más, ha az Egyesült Államok nem engedélyezte volna a saját lakóingatlanhoz kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamat levonását, vagy ha az ilyen levonás ott kisebb adókedvezménnyel járt volna, mint Hollandiában.
            
         
         Az 1. kérdésnek a megválaszolásakor releváns‑e az, hogy a külföldi illetőségű adóalany nem valamely másik tagállamba, hanem egy harmadik államba költözik, és ott vállal új munkát (2. kérdés)?
      
      
               43.
            
            
               Az észrevételeket előterjesztő valamennyi féllel egyetértek abban, hogy a 2. kérdésre a válasz „nem”.
            
         
               44.
            
            
               A szabad mozgásra vonatkozó uniós elvek azért alkalmazandók az alapeljárás tényállására, mivel D. G. Kieback 2005. január 1‑jétől március 31‑ig valamely tagállamban rendelkezett lakóhellyel és egy másik tagállamban vállalt munkát. (
                     36
                  ) Ebben az összefüggésben az EK 39. cikk tiltja Hollandiának D. G. Kieback tekintetében a jövedelemadó‑kötelezettsége értékelésekor az állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetésre vonatkozó szabályok alkalmazását. Az a tény, hogy D. G. Kieback ebben az évben nem valamely tagállamba, hanem egy harmadik államba költözött, e tilalom tekintetében nem bír jelentőséggel.
            
         
         Végkövetkeztetések
      
      
               45.
            
            
               A fent kifejtett valamennyi indokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszolja meg a Hoge Raad der Nederlanden által feltett kérdéseket:
               
                        „1)
                     
                     
                        AZ EK 39. cikkel (jelenleg EUMSZ 45. cikk) ellentétesek az alapeljárásban szóban forgóhoz hasonló olyan nemzeti jogszabályok, amelyek értelmében az olyan külföldi illetőségű adóalany, aki az adóév első három hónapjában valamely tagállamban szerzi teljes vagy csaknem teljes jövedelmét, majd egy másik államba költözik, ahol új munkát vállal, nem választhatja ebben az évben egymást követően a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyokra alkalmazandó rendszerek hatálya alá tartozást, és következésképpen nem vonhatja le az e három hónap tekintetében a saját lakóingatlanhoz kapcsolódó jelzálogkölcsön‑kamatot, ha e választás elérhető az olyan adófizető számára, aki az adóév első három hónapjában ebben a tagállamban rendelkezik lakóhellyel és folytat kereső tevékenységet, majd egy másik államba költözik, hogy ott az adóév fennmaradó részében új munkát vállaljon.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Az 1. kérdésre adandó választ nem befolyásolja az a körülmény, hogy a külföldi illetőségű adóalany az adóévben nem valamely tagállamba, hanem egy harmadik államba költözött, és ott folytatott kereső tevékenységet.”
                     
                  
         (
            1
         )	Eredeti nyelv: angol.
      (
            2
         )	A következőkben az EK 39. cikkre kell hivatkoznom, mivel az volt az alapeljárás tényállása idején hatályos Szerződés alkalmazandó cikke.
      (
            3
         )	Schumacker‑ítélet, C‑279/93, EU:C:1995:31, 31–37. pont.
      (
            4
         )	Lásd többek között: Gschwind‑ítélet, C‑391/97, EU:C:1999:409, 22. pont; Bizottság kontra Észtország ítélet, C‑39/10, EU:C:2012:282, 49. pont.
      (
            5
         )	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés nem szolgáltat részletes információkat a holland jognak az alapeljárásban releváns rendelkezéseivel kapcsolatban. A releváns időszakban hatályos nemzeti jogot tükröző jelen szakasz tehát jelentős mértékben a Bizottság által írásbeli észrevételeiben szolgáltatott információkon alapul.
      (
            6
         )	A Bíróság rendelkezésére álló ügyiratok alapján nem világos, hogy az ilyen személy számára engedélyezhető‑e a teljes adóévre a külföldi illetőségű adóalany jogállásának a választása.
      (
            7
         )	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés szerint, ha a levonást Hollandiában figyelembe vették volna, az 10779 eurót tett volna ki (azaz D. G. Kiebacknak a saját lakóingatlana használatából eredő előny mínusz az e lakóingatlanért fizetett jelzálogkölcsön‑kamat).
      (
            8
         )	Lásd többek között: Ritter‑Coulais ítélet, C‑152/03, EU:C:2006:123, 31. pont.
      (
            9
         )	Lásd: fenti 8–10. pont.
      (
            10
         )	D. G. Kieback azt állítja, hogy 2015. január 1‑jétől elérhetővé tették a 3. választást az olyan külföldi illetőségű adóalanyok számára, akik bizonyos feltételeket teljesítenek.
      (
            11
         )	C‑279/93, EU:C:1995:31.
      (
            12
         )	Addig az időpontig (2005. június 20.), amikor értékesítette a házát Németországban (és feltehetőleg ezért kifizette a jelzálogkölcsönt): lásd a fenti 12. pontot.
      (
            13
         )	Beleértve tehát az Egyesült Államokban szerzett jövedelmet, amely az Egyesült Államok és Hollandia között a jövedelem‑ és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló, 1992. december 18‑án aláírt egyezmény hatálya alá tartozik.
      (
            14
         )	C‑440/08, EU:C:2010:148, 54. pont.
      (
            15
         )	Lásd többek között: Schumacker‑ítélet, C‑279/93, EU:C:1995:31, 21. és 26. pont; Meindl‑ítélet, C‑329/05, EU:C:2007:57, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            16
         )	Schumacker‑ítélet, C‑279/93, EU:C:1995:31, 28. pont.
      (
            17
         )	Uo., 29. pont.
      (
            18
         )	Lásd: fenti 19–22. pont.
      (
            19
         )	Lásd többek között: Schumacker‑ítélet, C‑279/93, EU:C:1995:31, 32. pont; Meindl‑ítélet, C‑329/05, EU:C:2007:57, 23. pont.
      (
            20
         )	OECD adóügyi bizottság, 1977 (az Egyezmény 2010. július 22‑i változata). Lásd: Schumacker‑ítélet, C‑279/93, EU:C:1995:31, 32. pont; Gschwind‑ítélet, C‑391/97, EU:C:1999:409, 24. pont. Lásd különösebben a munkavégzésből származó jövedelemadók tekintetében az OECD adóztatásról szóló modellegyezményének 15. cikkét.
      (
            21
         )	D.‑ítélet, C‑376/03, EU:C:2005:424, 41. pont.
      (
            22
         )	Schumacker‑ítélet, C‑279/93, EU:C:1995:31, 31. és 34. pont; Gschwind‑ítélet, C‑391/97, EU:C:1999:409, 22. pont; Bizottság kontra Észtország ítélet, C‑39/10, EU:C:2012:282, 49. pont.
      (
            23
         )	Lásd többek között: Schumacker‑ítélet, C‑279/93, EU:C:1995:31, 36. és 37. pont; Lakebrink és Peters‑Lakebrink ítélet, C‑182/06, EU:C:2007:452, 30. pont.
      (
            24
         )	C‑527/06, EU:C:2008:566, 65–68. pont és 71. pont.
      (
            25
         )	Lásd e tekintetben: Renneberg‑ítélet, C‑527/06, EU:C:2008:566, 61. pont, amelyben a Bíróság világossá tette, hogy a hátrányos megkülönböztetés „többek között” (tehát azonban nem kizárólagosan) az ilyen helyzetekben merülhet fel.
      (
            26
         )	Lásd többek között: Asscher‑ítélet, C‑107/94, EU:C:1996:251, 45–49. pont; Talotta‑ítélet, C‑383/05, EU:C:2007:181, 19. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; Gielen‑ítélet, C‑440/08, EU:C:2010:148, 44. pont. Az Asscher‑ítéletben, amely a letelepedés szabadságával (EUMSZ 49. cikk) kapcsolatos ügy, a Bíróság úgy ítélte meg, hogy Hollandiában a belföldi és külföldi illetőségű adóalanyok az adókulcsok fokozatosságára vonatkozó szabály tekintetében összehasonlítható helyzetben voltak, következésképpen pedig magasabb adókulcsnak az olyan külföldi illetőségű személyek jövedelmére történő alkalmazása, akik világjövedelmük kevesebb mint 90%‑át szerezték Hollandiában (tehát főszabály szerint nem tartoznak a Schumacker‑ítéletben meghatározott kivétel hatálya alá) állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetésnek minősül.
      (
            27
         )	Léger főtanácsnoknak a Schumacker‑ügyre vonatkozó indítványa, C‑279/93, EU:C:1994:391, 83. pont.
      (
            28
         )	Kétségtelen, hogy a jelen ügyben D. G. Kieback nem másik tagállamba, hanem harmadik országba (Egyesült Államok) költözött. Ezt a szempontot később kell figyelembe vennem (lásd az alábbi 43. és 44. pontot).
      (
            29
         )	Lásd többek között: Turpeinen‑ítélet, C‑520/04, EU:C:2006:703, 32. pont; Renneberg‑ítélet, C‑527/06, EU:C:2008:566, 81. pont; Imfeld és Garcet ítélet, C‑303/12, EU:C:2013:822, 64. pont.
      (
            30
         )	HL 1977. L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.
      (
            31
         )	Lásd: Wielockx‑ítélet, C‑80/94, EU:C:1995:271, 26. pont; Renneberg‑ítélet, C‑527/06, EU:C:2008:566, 78. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            32
         )	Lásd legutóbb: Petersen és Petersen ítélet, C‑544/11, EU:C:2013:124, 52. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            33
         )	Lásd: fenti 27–29. pont.
      (
            34
         )	Ez természetesen nem kérdőjelezi meg az általam a fenti 40. pontban felvázolt következtetést.
      (
            35
         )	Lásd e tekintetben: D.‑ítélet, C‑376/03, EU:C:2005:424, 41. pont.
      (
            36
         )	Lásd: fenti 18. pont.