CELEX: 61999CC0213
Language: sv
Date: 2000-09-21
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Fennelly föredraget den 21 september 2000. # José Teodoro de Andrade mot Director da Alfândega de Leixões, i närvaro av: Ministério Público. # Begäran om förhandsavgörande: Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto - Portugal. # Varors övergång till fri omsättning - Överskridande av fristen för att hänföra varor till godkänd tullbehandling - Förfarande för försäljning av varor eller för uttag av en avgift ad valorem (beräknad på varornas värde). # Mål C-213/99.

Viktigt rättsligt meddelande

|

61999C0213

Förslag till avgörande av generaladvokat Fennelly föredraget den 21 september 2000.  -  José Teodoro de Andrade mot Director da Alfândega de Leixões, i närvaro av: Ministério Público.  -  Begäran om förhandsavgörande: Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto - Portugal.  -  Varors övergång till fri omsättning - Överskridande av fristen för att hänföra varor till godkänd tullbehandling - Förfarande för försäljning av varor eller för uttag av en avgift ad valorem (beräknad på varornas värde).  -  Mål C-213/99.  

Rättsfallssamling 2000 s. I-11083

Generaladvokatens förslag till avgörande

I - Inledning 1 Huvudfrågan i detta mål är huruvida det förfarande som föreskrivs i portugisisk lag för varor för vilka de formaliteter som krävs inte har fullgjorts inom de angivna tidsfristerna (nedan kallat förfarandet för oförtullade varor) är förenligt med gemenskapens tullrätt och med de allmänna principerna i gemenskapsrätten. II - Tillämpliga bestämmelser 2 Gemenskapens tullrätt innefattas i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (nedan kallad tullkodexen eller kodexen).(1) 3 I artikel 4 i tullkodexen anges följande: "I denna kodex används följande beteckningar med de betydelser som här anges : ... 5) Beslut: varje förvaltningsåtgärd av tullmyndigheterna i fråga om tullagstiftningen för att ta ställning i ett visst fall, då denna åtgärd får rättslig verkan för en eller flera särskilda eller identifierbara personer. ..." 4 I artikel 6.3 anges följande: "Ett beslut som fattas av tullmyndigheterna skriftligen och som antingen avslår framställningar eller som innebär negativa konsekvenser för de personer som det riktas till, skall ange skälen till beslutet. Ett sådant beslut skall innehålla hänvisning till överklagningsrätten enligt artikel 243." 5 Avdelning III i kodexen, som omfattar artiklarna 37-57, bär rubriken "Bestämmelser som är tillämpliga på varor som förts in till gemenskapens tullområde till dess de har hänförts till en godkänd tullbehandling", och kapitel 4 i detta avsnitt rör "Skyldighet att hänföra varor som uppvisats för tullen till en godkänd tullbehandling". I artikel 49 fastställs de tidsfrister som måste iakttas för förtullning av varor: "1. Om varor omfattas av en summarisk deklaration, skall de formaliteter som krävs för att de skall kunna hänföras till en godkänd tullbehandling uppfyllas inom a) 45 dagar från den dag då den summariska deklarationen inges för varor som befordras sjövägen, b) 20 dagar från den dag då den summariska deklarationen inges för varor som befordras på annat sätt än sjövägen. 2. Om omständigheterna motiverar det, får tullmyndigheterna fastställa en kortare tidsfrist eller medge en förlängning av de tidsfrister som anges i punkt 1. Denna förlängning skall dock inte överstiga de verkliga behov som berättigas av omständigheterna." 6 Kapitel 5 i avdelning III rör "tillfällig förvaring av varor". I artikel 50 definieras detta uttryck på följande sätt: "Till dess att de varor som uppvisats för tullen hänförts till en godkänd tullbehandling, skall de efter uppvisandet ha status som varor i tillfällig förvaring. Dessa varor skall nedan betecknas som varor i tillfällig förvaring." I artikel 53 anges följande: "1. Tullmyndigheterna skall utan dröjsmål vidta alla de åtgärder som behövs, inklusive försäljning av varorna, för att reglera fallet med varor för vilka de formaliteter som krävs för att de skall hänföras till en godkänd tullbehandling inte påbörjats inom de i artikel 49 fastställda tidsfristerna. 2. Tullmyndigheterna får, på bekostnad av den person som innehar varorna och på hans risk, låta flytta varorna i fråga till en särskild plats som står under deras övervakning tills fallet har reglerats." 7 Avdelning VIII, som omfattar artiklarna 243-246, rör överklaganden. Artikel 243 har följande lydelse: "1. Varje person skall ha rätt att överklaga beslut som fattats av tullmyndigheterna i fråga om tillämpningen av tullagstiftningen och som berör denne direkt och personligen. Varje person som hos tullmyndigheterna gjort framställning om ett beslut i fråga om tillämpningen av tullagstiftningen skall också ha rätt att överklaga, om beslut inte fattats inom den tid som avses i artikel 6.2. Överklagandet skall ges in i den medlemsstat där beslutet fattats eller framställningen gjorts. 2. Överklagandet sker a) i första instans hos de tullmyndigheter som utsetts för detta av medlemsstaterna, b) i andra instans hos ett oberoende organ som kan vara en rättslig myndighet eller ett motsvarande specialiserat organ enligt gällande bestämmelser i medlemsstaterna." 8 I avsnitt II i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat det sjätte mervärdesskattedirektivet)(2) definieras direktivets räckvidd. I artikel 2, som är den enda bestämmelsen i det avsnittet, föreskrivs följande: "Mervärdesskatt skall betalas för 1. leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap, 2. införsel av varor." 9 I artikel 4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet definieras begreppet "skattskyldig person" som "1. ... varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat. ... 5. Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ anses inte såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar. När de genomför sådana verksamheter eller transaktioner, skall de dock ändå betraktas som skattskyldiga personer med avseende härpå, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, ifall de behandlades som icke skattskyldiga personer. Dessa organ skall i vart fall betraktas som skattskyldiga personer när det gäller de verksamheter som är förtecknade i bilaga D, såvida de inte genomförs i försumbart liten skala. ..." I bilaga D ingår "lagringsverksamhet". 10 I Republiken Portugal omfattas varor för vilka tulldestination inte angetts i tid av artiklarna 638 och 639 i Regulamento das Alfândegas (tullförordningen). 11 Enligt artikel 638 skall dessa varor säljas genom offentlig auktion när tidsfristerna för iakttagande av rättsliga formaliteter har överskridits. 12 I artikel 639 stadgas att ägare till sådana varor fortfarande kan deklarera dem efter ansökan härom inom sex månader från det att varorna blivit föremål för försäljning genom auktion. För de varor som förtullas i enlighet med denna artikel skall samtliga skatter och avgifter betalas, med ett tillägg av 5 procent av varornas värde (nedan kallat avgiften för oförtullade varor eller bara avgiften). 13 I artikel 675 anges följande: "Nettovinsten från auktionsförsäljningen skall fördelas enligt följande prioritetsordning: ... För varor som inte förtullats inom föreskrivna frister, eller när förutsättningarna som anges i artikel 638 §§ 2 och 3 är uppfyllda, skall nettovinsten vid försäljning av dessa, efter avdrag för gemenskapens egna medel, tullavgifter och andra avgifter, deponeras för statens räkning och bokföras som intäkt, om inte anspråk härom framställs inom en månad." 14 Slutligen har denna domstol redan meddelat ett förhandsavgörande om den portugisiska tullförordningen i sin dom i målet Siesse.(3) Efter denna dom fann Supremo Tribunal Administrativo (den portugisiska högsta förvaltningsdomstolen) och Tribunal Constitucional (den portugisiska grundlagsdomstolen) att avgiften för oförtullade varor var oförenlig med de gemenskapsrättsliga principer som domstolen redogjort för. III - Bakgrund och förfarandet vid den nationella domstolen 15 Enligt begäran om förhandsavgörande importerade José Teodoro de Andrade (nedan kallad sökanden) sju lastpallar kohudar till Europeiska gemenskapen, dit de anlände den 11 juni 1995. Sökanden begärde förlängning av tidsfristen för angivande av tulldestination för varorna. Tullmyndigheten biföll 45 dagars förlängning. Den 15 september 1995 tulldeklarerades varorna vid tullmyndigheten i Leixões för tullagring, och de övergick till fri omsättning och konsumtion, i omgångar, mellan den 19 september 1995 och den 2 januari 1996. Den 9 maj 1996 inledde tullmyndigheten i Leixões förfarandet för oförtullade varor beträffande dessa varor. 16 Tullmyndigheten begärde när den inledde förfarandet för oförtullade varor att sökanden skulle betala 905 483 PTE, en tullskuld bestående av 310 PTE i stämpelavgift, 773 652 PTE i avgift för oförtullade varor och 131 521 PTE i mervärdesskatt motsvarande 17 procent av beloppet för avgiften för oförtullade varor. Sökanden betalade detta belopp men väckte sedan talan vid Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto (tulldomstolen, Oporto) och begärde att beloppet skulle återbetalas.(4) 17 Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto ansåg att sökandens talan tog upp frågor av gemenskapsrättslig natur som krävde ett förhandsbesked för att kunna avgöras och hänsköt följande frågor till domstolen för förhandsavgörande i enlighet med artikel 234 EG. "1) Är det nationella administrativa tullförfarandet, såsom det beskrivits ovan, förenligt med tullkodexens artikel 53, särskilt punkt 1 däri, till den del det innebär att varor som inte förtullats inom de i lag föreskrivna fristerna automatiskt, och utan föregående underrättelse, omfattas av förfarandet för oförtullade varor (försäljning)? 2) Till den del det nationella administrativa tullförfarandet föreskriver att de nationella tullmyndigheterna som enda åtgärd (automatiskt såsom angetts) skall inleda förfarandet för oförtullade varor, vars enda syfte är att få varorna försålda, är detta att anse som en oproportionerlig åtgärd som åsidosätter de enskildas rätt till försvar och som kan betecknas som ett hinder för den fria rörligheten för varor, eftersom åtgärden, som tillämpas automatiskt, får omedelbar verkan, det vill säga den första dagen efter utgången av den i lag fastställda lagringsfristen, utan att importören av varorna underrättas? 3) Åsidosätter det nationella administrativa tullförfarandet artikel 6.3 i tullkodexen genom att varorna i de situationer som angetts omedelbart utbjuds till 'försäljning' utan föregående underrättelse? 4) Åsidosätter det nationella administrativa tullförfarandet artikel 243 i tullkodexen, till den del det inte föreskrivs någon obligatorisk underrättelse inom ramen för det förfarande för oförtullade varor som föreskrivs i artikel 638 och följande artiklar i den portugisiska tullförordningen? 5) För det fall avgiften för oförtullade varor som föreskrivs i artikel 638 och följande artiklar i den portugisiska tullförordningen skall betecknas som en processrättslig administrativ påföljd (den uppfattning som nationell rättspraxis ger uttryck för), kan denna avgift vara mervärdesskattepliktig? 6) Om man utgår från den hypotes som anges i den femte frågan (nämligen att avgiften utgör en processrättslig administrativ påföljd), innebär det förhållandet att avgiften tas ut 'ad valorem' (objektivt) men utan hänvisning till den handlandes vållande eller till kostnader som tullmyndigheterna faktiskt har haft i samband med åtgärder för övervakning, lagring och annat, att proportionalitetsprincipen åsidosätts? 7) Om det däremot antas att den aktuella avgiften inte utgör en påföljd utan faktiskt utgör vederlag för tjänster som tullmyndigheterna har tillhandahållit, är det berättigat att mervärdesskatt uttas?" IV - Yttranden och bedömning 18 Skriftliga yttranden ingavs till domstolen av sökanden, Republiken Portugal och Europeiska gemenskapernas kommission. 19 Den nationella domstolens frågor omfattar fyra områden, vilka jag kommer att behandla i tur och ordning: påföljdens proportionalitet (del av den andra och den sjätte frågan), rätten till försvar (den första frågan, del av den andra frågan, den tredje och den fjärde frågan), fri rörlighet för varor (del av den andra frågan) och mervärdesskatt (den femte och den sjunde frågan). 20 En inledande anmärkning kan vara på sin plats innan jag undersöker innehållet i den nationella domstolens frågor. Det framgår av de faktiska omständigheter som framlagts i beslutet om hänskjutande att sökanden den 15 september 1995 tulldeklarerade de ifrågavarande varorna vid tullmyndigheten för tullagring och att de övergick till fri omsättning mellan den 19 september 1995 och den 2 januari 1996. När tullmyndigheten den 9 maj 1996 inledde förfarandet för oförtullade varor beträffande sökandens varor, var dessa varor redan i fri omsättning i gemenskapen och hade flyttats från tullmyndighetens lokaler. Det fanns därför aldrig någon möjlighet att sökandens varor skulle kunna säljas av tullmyndigheterna efter det att förfarandet för oförtullade varor hade inletts i detta fall. När jag beaktar förfarandets förenlighet med proportionalitetsprincipen och eventuella åsidosättanden av sökandens rätt till försvar, kommer jag därför, där inte annat anges, att begränsa min analys till frågan huruvida avgiften för oförtullade varor är förenlig med dessa principer. Min analys avser inte tvångsförsäljning av en importörs varor, även om vissa hänvisningar till det förfarandet inte kan undvikas. a) Frågan om avgiften för oförtullade varor är förenlig med proportionalitetsprincipen 21 Med den andra frågan (beträffande förenlighet med proportionalitetsprincipen) och den sjätte frågan vill den nationella domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida det var förenligt med proportionalitetsprincipen att ta ut avgiften för oförtullade varor, utan att underrätta importören och utan att ta hänsyn till i vilken grad importören var vållande. 22 Sökanden har hävdat att proportionalitetsprincipen, förutom att den är en allmän princip i gemenskapsrätten, uttryckligen omfattas av artikel 53 i tullkodexen, där det talas om "alla de åtgärder som behövs". Han menar att när varorna inte har tulldeklarerats inom den angivna tidsfristen, medför det portugisiska systemet att varorna automatiskt bjuds ut till försäljning eller att importören förpliktigas att betala avgiften för oförtullade varor. Han har gjort gällande att båda dessa möjligheter utgör åsidosättanden av importörens äganderätt, eftersom denne aldrig tillfrågas om försäljningen eller uttaget av avgiften verkligen är nödvändiga. 23 Sökanden har hävdat att proportionaliteten i hela den portugisiska lagstiftningen borde prövas. Han har hävdat att de nationella domstolar som har upprätthållit det nuvarande systemet efter domen i målet Siesse(5) bara har prövat proportionaliteten beträffande avgiften för oförtullade varor jämfört med tvångsförsäljning av importörens varor och statens eventuella beslagtagande av vinsten från försäljningen. Ett system som innebär att en sådan avgift tas ut vid försenad tulldeklarering av varor, och som innefattar belopp som inte behövs för att säkerställa syftena med förfarandet, står enligt sökanden inte i proportion till detta syfte. 24 Slutligen har sökanden gjort gällande att beloppet för avgiften för oförtullade varor är oproportionerligt, eftersom det beräknas ad valorem, till 5 procent av varornas tullvärde. Dessutom tar den portugisiska rätten i regel hänsyn till graden av svarandens vållande när den fastställer en påföljd. Sålunda tas inte avgiften för oförtullade varor ut enligt samma regler som i motsvarande nationell rätt, vilket domstolen har fastslagit skall ske.(6) 25 Portugal har hävdat att artikel 53 i tullkodexen överlåter åt medlemsstaterna att bestämma hur situationen skall regleras för varor som inte har förtullats i tid. Artikel 53 tillåter uttryckligen försäljning av sådana varor som ett sätt att uppnå detta. Det portugisiska systemet är ett effektivt svar på behovet att uppmuntra iakttagandet av tidsfristerna. Det ger ändå utrymme för viss flexibilitet i och med att det ger importörerna möjlighet att upprätta en försenad deklaration bara de betalar avgiften för oförtullade varor. 26 Portugal har vidare hävdat att systemets rimlighet bekräftas av den möjlighet som importören har att begära en förlängning av tidsfristen för att hänföra varor till godkänd tullbehandling. 27 Slutligen har Portugal stött sig på det beslut som fattades av dess Tribunal Constitucional, efter domstolens dom i målet Siesse, att införandet av en sanktion ad valorem är förenligt med proportionalitetsprincipen.(7) 28 Kommissionen håller med de portugisiska myndigheterna om att artikel 53 ger dem ett utrymme att bedöma vilken påföljd de får införa. En påföljd måste likväl vara effektiv, avskräckande och stå i rimlig proportion till överträdelsen.(8) Medlemsstaterna är enligt artikel 10 EG skyldiga att bestraffa brott mot gemenskapslagen. 29 Kommissionen tror emellertid inte att den portugisiska lagstiftningen står i rimlig proportion till de eftersträvade syftena. I domen i målet Siesse fastslog domstolen att försäljning av en importörs varor var en yttersta åtgärd, medan det portugisiska systemet uppställer en absolut presumtion om att en sådan försäljning alltid är nödvändig för att reglera de ifrågavarande varornas ställning. 30 Kommissionen har även hävdat att ett system med objektivt ansvar är olämpligt, eftersom överträdelsen i fråga inte är allvarlig och det borde finnas möjlighet till befrielse (till exempel vid force majeure). Vidare måste sanktionens objektiva karaktär vara klar och otvetydig, vilket inte är fallet här. 31 Kommissionen anser slutligen att det faktum att sanktionen beräknas ad valorem inte nödvändigtvis betyder att den är oproportionerlig. I förevarande fall är det medlemsstaten som skall besluta om en sådan sanktion skall tillämpas. I domen i målet Siesse ansåg domstolen inte heller att den femprocentiga avgiften för oförtullade varor var oproportionerlig. Kommissionen har påpekat att den femprocentiga avgiften utgör importörens totala betalningsskyldighet till tullmyndigheterna och ingen tilläggsavgift tas ut för administrativa kostnader eller ränta. 32 Som jag redan har förklarat är min analys huvudsakligen, om inte uteslutande, begränsad till frågan huruvida avgiften för oförtullade varor är förenlig med proportionalitetsprincipen. 33 Proportionalitetsprincipen är en grundläggande rättsprincip vars iakttagande måste säkerställas av domstolen.(9) En åtgärd måste, för att stå i proportion till sitt syfte, vara nödvändig och lämplig för att uppnå syftet, syftet får inte gå att uppnå genom mindre restriktiva åtgärder, och de eftersträvade fördelarna får inte vara oproportionerliga i förhållande till åtgärdens betungande verkan.(10) 34 Som kommissionen med rätta har hävdat, måste det finnas ett förfarande för att reglera varornas ställning när en importör inte har iakttagit de föreskrivna tullformaliteterna. Att hålla varorna i tillfällig förvaring innebär en kostnad för medlemsstaten och det finns risk för att varorna förlorar sitt kommersiella värde eller förorsakar skada i myndighetens lagerlokaler. Att fastställa en tidsfrist för att hänföra varor till godkänd tullbehandling är därför en god förvaltningsregel som bidrar till en effektivare varuhantering hos tullmyndigheterna. 35 Kommissionen har dessutom med rätta påpekat att det kan vara fördelaktigt att sanktionera underlåtenhet att iaktta dessa tidsfrister. Det avskräcker importören från att senare upprepa samma underlåtenhet, främjar ett allmänt iakttagande av tidsfristerna, innebär ett slut på tullmyndigheternas tillfälliga förvaring och kontroll av varorna och garanterar att tullavgifter betalas om detta inte redan har skett. 36 Sett i det sammanhanget anser jag att ordet "behövs" i artikel 53.1 i tullkodexen omfattar införandet av en sanktion som rent generellt avskräcker från att underlåta att iaktta tullformaliteterna. 37 Domstolen har redan haft tillfälle att pröva den portugisiska lagstiftning som avses i förevarande mål. I domen i målet Siesse fastslog domstolen att föregångaren till tullkodexen, rådets förordning (EEG) nr 4151/88 av den 21 december 1988 om bestämmelser tillämpliga på varor som förs in till gemenskapens tullområde,(11) inte utgjorde hinder för möjligheten att varor för vilka tidsfristerna för förtullning inte har iakttagits skulle kunna få sin ställning reglerad genom att en deklaration för övergång till fri omsättning accepteras av tullmyndigheterna.(12) Vad beträffar eventuella sanktioner (avgiften för oförtullade varor) som medlemsstaterna skulle kunna ålägga affärsmän som inte iakttar de ovannämnda tidsfristerna, fastslog domstolen att medlemsstaterna, även om de har ett utrymme för skönsmässig bedömning på detta område, skall ombesörja att överträdelser av gemenskapsrätten beivras på ett sätt som är effektivt, står i rimlig proportion till överträdelsen och är avskräckande.(13) Vidare måste sådana påföljder vara förenliga med de allmänna principerna i gemenskapsrätten, i synnerhet proportionalitetsprincipen, och bestämmas enligt regler motsvarande dem som gäller för överträdelser av nationell rätt av samma art och svårighetsgrad.(14) Domstolen fastslog att det är den nationella domstolens sak att avgöra om påföljderna är förenliga med dessa allmänna principer och villkor.(15) 38 Domstolen betecknade avgiften för oförtullade varor som en "säkerhetsåtgärd avsedd att säkerställa att motsvarande [tull]avgift verkligen betalas",(16) och generaladvokaten ansåg att det var ett sätt för tullmyndigheterna att behålla sin "säkerhet" att få ersättning för utgifter som de hade åsamkats.(17) 39 I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att samtliga tullar för de importerade varorna betalades när de övergick till fri omsättning och, som jag redan har konstaterat, detta skedde innan myndigheterna inledde förfarandet för oförtullade varor. Syftet med påförandet av avgiften för oförtullade varor kan därför i förevarande fall inte anses ha varit att försäkra sig om att importören betalar en eventuell skuld i form av tullar för varorna. I förhållandet mellan sökanden och myndigheterna med avseende på de ifrågavarande varorna är påförandet av avgiften bara ett sätt att försöka bestraffa sökanden för att han inte har iakttagit de föreskrivna tidsfristerna och att indriva eventuella kostnader som åsamkats myndigheterna på grund av den förlängda lagringen av varorna, tillsammans med eventuell ränta för försenad betalning av de ursprungliga tullarna. 40 När den nationella domstolen gör sin bedömning av huruvida avgiften för oförtullade varor är proportionerlig måste den ta hänsyn till syftet med avgiften, och den måste även ta hänsyn till de andra skälen för att införa en sådan sanktion, vilka har angivits i punkterna 34 och 35 ovan. Den nationella domstolen måste försäkra sig om att det ifrågavarande systemet är förenligt med proportionalitetsprincipen i allmänhet och inte endast när det tillämpas på ett enskilt fall. 41 En beräkning ad valorem har fördelen att den står i proportion till varornas värde. Den är också objektiv och förutsägbar i fråga om beloppet. 42 Det framgår både av beslutet om hänskjutande och av de skriftliga yttrandena att avgiften för oförtullade varor påförs automatiskt i den meningen att det inte finns någon undantagsbestämmelse. Om den nationella domstolen fann att tullmyndigheterna hade gjort ett fel, antingen vid påförandet av avgiften eller vid beräkningen av dess storlek, skulle importören naturligtvis befrias från avgiften, åtminstone inom ramen för denna felaktighet. 43 Trots att kommissionen har kritiserat att det inte finns någon lättnad i avgiften vid force majeure, tror jag inte att det är möjligt att dra några slutsatser i det avseendet i förevarande mål. Det framgår av rättspraxis att domstolen bedömer frågan om force majeure inom ramen för det särskilda regelverk som gäller för det enskilda fallet. Som den fastslog i sin dom i målet First City Trading, "följer det av rättspraxis att begreppet force majeure inte har samma innebörd inom gemenskapsrättens olika tillämpningsområden och att begreppets betydelse därför skall bestämmas mot bakgrund av det rättsliga sammanhang i vilket det är meningen att det skall få verkningar".(18) Artikel 53 i tullkodexen tillåter bara myndigheterna att vidta åtgärder som "behövs" för att reglera varornas ställning. Förevarande mål gäller en medlemsstats införlivande av gemenskapsrätten i sin nationella rättsordning. Det är fastslaget att medlemsstaterna är förpliktade att respektera grundläggande rättigheter och proportionalitet, som dessa principer har tolkats av domstolen, när de införlivar gemenskapsrätten.(19) Härav verkar följa att det, åtminstone vid omständigheter som kan tillskrivas force majeure, inte är troligt att en tvångsförsäljning av importörens varor är en proportionerlig åtgärd, eftersom den innebär ett direkt ingrepp i äganderätten. Men sökanden har inte tillhandahållit något bevis på omständigheter som påstås kunna tillskrivas force majeure och som kan ha påverkat hans underlåtenhet att förtulla varorna i tid. Varorna förtullades nämligen, även om det skedde för sent, och normal tull betalades. När frågan är begränsad till indrivning av en penningsanktion, som i förevarande fall, tror jag inte att det är lämpligt att ge sig in på spekulationer genom att försöka skissera tillämpningsområdet för begreppet force majeure då det inte finns något bevis för detta. 44 Jag är medveten om att sökanden har anfört att avgiften för oförtullade varor inte tas ut enligt regler motsvarande dem som gäller för överträdelser av liknande art och svårighetsgrad enligt nationell rätt. I avsaknad av information på den punkten i beslutet om hänskjutande kan jag dock inte göra någon ingående bedömning av det påståendet. Vi skall komma ihåg att domstolen i domen i målet Siesse, som ett villkor för att sanktionen skulle vara giltig, fastslog att den skulle bestämmas utifrån "regler motsvarande de materiella och processuella regler som gäller för överträdelser av liknande art och svårighetsgrad enligt nationell rätt".(20) Jag tror att domstolen i målet Siesse var angelägen om att säkerställa att åsidosättandet skulle bestraffas enligt minst lika stränga regler som dem som gäller enligt nationell rätt. Om sanktionen står i proportion till sitt syfte, kanske det inte är nödvändigt att den är identisk med sin nationella motsvarighet. Det kan med andra ord vara en strängare sanktion. b) Iakttagande av rätten till försvar 45 Med den första och den andra frågan (beträffande eventuell överträdelse av den skattskyldiges rätt till försvar) samt den tredje och den fjärde frågan vill den nationella domstolen i huvudsak få klarlagt huruvida det faktum att det portugisiska förfarandet för oförtullade varor tillämpas automatiskt och utan föregående underrättelse utgör ett åsidosättande av artiklarna 6.3, 53.1 eller 243 i tullkodexen. 46 Sökanden har på nytt hävdat att varje förfarande som inleds med avseende på varor som inte har hänförts till godkänd tullbehandling skall vara nödvändigt. Han anser att, om inte importören underrättas när förfarandet inleds, denne  inte har någon möjlighet att visa att försäljningen eller påförandet av avgiften för oförtullade varor är onödigt med avseende på hans varor. Avsaknaden av underrättelse medför även att han inte kan utöva sin grundläggande rätt till försvar. Ett sådant förfarande måste enligt hans mening vara kontradiktoriskt. 47 Sökanden har vidare hävdat att inledandet av förfarandet för oförtullade varor är ett "beslut" i den mening som avses i artikel 4.5 i tullkodexen. Det är dessutom ett beslut som innebär "negativa konsekvenser", vilket enligt artikel 6.3 i kodexen innebär att skälen till beslutet skall anges och att det skall innehålla en hänvisning till överklagningsrätten enligt artikel 243. 48 Portugal har emellertid vidhållit att det inte krävs något beslut för att inleda förfarandet för oförtullade varor. Det påbörjas som en direkt rättslig följd av åsidosättandet av artikel 49 i tullkodexen och myndigheterna är enligt dess artikel 53 skyldiga att reglera varornas ställning. Därför är varken artikel 6.3 eller artikel 243 tillämplig. I vilket fall som helst har Portugal hävdat att importören har rätt att överklaga under förfarandets gång och att artikel 243 därför inte kan ha överträtts. 49 Kommissionen har hävdat att det inte är nödvändigt att underrätta importören enligt artikel 6.3 i kodexen. Enligt ordalydelsen i artikel 53 i kodexen skall tullmyndigheterna handla "utan dröjsmål". En ytterligare skyldighet att underrätta importören skulle fördröja förfarandet och skjuta upp fullgörandet av myndighetens uppgift. 50 Kommissionen har anfört att artikel 6.3 i kodexen inte är tillämplig. Myndigheterna behöver inte fatta ett skriftligt beslut för att inleda förfarandet. Beslutet kan innebära negativa konsekvenser för mottagaren, men alla sådana beslut behöver inte vara skriftliga. Det är bara när de enskilda själva skriftligen begär det som beslutet skall vara skriftligt. Slutligen förutsätter artikel 6.3 att ett beslut som fattas enligt den artikeln riktas till en bestämd person. Detta är inte alltid fallet vid förfaranden för oförtullade varor, eftersom myndigheterna inte alltid har möjlighet att identifiera importören vid den aktuella tidpunkten. 51 Vad beträffar rätten att överklaga enligt artikel 243 i kodexen gör kommissionen åtskillnad mellan påförande av avgift för oförtullade varor och tvångsförsäljning av varor. Det är inte nödvändigt att underrätta importörerna om en straffavgift, eftersom de kommer att upptäcka detta när de krävs på betalning. Vad beträffar försäljning av varorna anser kommissionen att importörerna inte behöver underrättas omedelbart när en försäljning är brådskande, men att de även då bör underrättas så fort som möjligt. Myndigheternas skyldigheter lättas något av det enligt artikel 659 i den portugisiska tullförordningen obligatoriska offentliggörandet av en förteckning över de varor som skall säljas på auktion enligt förfarandet för oförtullade varor. Annars gör kommissionen en annan åtskillnad beroende på om importören är känd för myndigheterna eller inte. Om importörerna är okända kan det bli kostsamt att finna dem och därför krävs ingen underrättelse, men om de är kända bör de underrättas om sin rätt att överklaga. Om inte importörer som är kända för myndigheterna underrättas om sin rätt att överklaga, kan de inte bevisa att förfarandet är onödigt eller att tullmyndigheterna har gjort ett fel och det föreligger då en verklig risk för irreparabel skada. Risken förvärras genom den nationella domstolens begränsade kontrollbefogenheter i detta förfarande. 52 Man måste komma ihåg att iakttagandet av rätten till försvar är en grundläggande princip i gemenskapsrätten, enligt vilken de personer till vilka offentliga myndighetsbeslut riktas, vilka, som i det förevarande fallet, på ett påtagligt sätt påverkar dessa personers intressen, måste få tillfälle att på ett meningsfullt sätt framlägga sina synpunkter.(21) 53 Tullkodexen innehåller bestämmelser om utövandet av denna rätt till försvar i artikel 6.3 och i artikel 243. Det anges inte i artikel 243 att importören skall underrättas om sin rätt att överklaga. Å andra sidan anges det i artikel 6.3 att importören skall underrättas om både skälen till att ett beslut har fattats och om sin rätt att överklaga. Artikel 6.3 är tillämplig på vissa villkor: för det första att ett "beslut" (enligt definition i artikel 4.5 i kodexen) har fattats, för det andra att beslutet fattas "skriftligen" och slutligen att beslutet "avslår framställningar" från eller "innebär negativa konsekvenser" för dem som det riktas till. 54 Portugal har vidhållit att inledandet av förfaranden för oförtullade varor är en automatisk rättslig följd av underlåtenhet att efterkomma artikel 49 i tullkodexen. Jag anser emellertid att begreppet "beslut" måste tolkas enhetligt i gemenskapen. Svaret på frågan huruvida ett beslut har fattats eller inte kan inte bero på hur de olika medlemsstaterna tolkar sina skyldigheter enligt artikel 53 i kodexen. 55 Jag skulle vilja beteckna ett "beslut" som en rättsakt som är uttryck för ett avgörande eller för ett utövande av ett utrymme för skönsmässig bedömning. Det är en rättsakt som har antagits efter beaktande av olika faktorer, och en sådan rättsakt måste enligt gemenskapsrätten innehålla de grunder eller skäl som ledde till utövandet av detta utrymme för skönsmässig bedömning så att den som den riktas till får möjlighet att på ett meningsfullt sätt bestrida dess giltighet.(22) 56 I Portugal skall den femprocentiga avgiften för oförtullade varor betalas så snart importören utövar sin rätt att upprätta en försenad deklaration enligt artikel 639 i tullförordningen. Som jag har uppgivit ovan, måste avgiften uppfylla vissa principer för att vara i överensstämmelse med gemenskapsrätten. Jag förutsätter att avgiften i förevarande fall är proportionerlig och att den tillämpas enligt regler motsvarande dem som gäller för överträdelser av nationell rätt av samma art och svårighetsgrad, eftersom frågan om ett eventuellt åsidosättande av importörens rätt till försvar endast uppkommer om så är fallet. Under den förutsättningen är tillämpningen av avgiften för oförtullade varor, som Portugal har hävdat, verkligen automatisk i den meningen att den inte beror på något avgörande eller någon skönsmässig bedömning. Jag anser därför inte att påförandet av avgiften är ett "beslut" enligt gemenskapsrätten. 57 Att underrätta importören om hans skyldighet att betala avgiften för oförtullade varor skulle inte kräva någon utförligare motivering. Som sökanden och intervenienterna har förklarat i sina skriftliga yttranden, bestäms avgiftsbeloppet alltid ad valorem till 5 procent av varornas värde, vilket lätt kan fastställas. 58 Eftersom jag inte anser att det fattades något "beslut" i förevarande fall, var inte myndigheterna skyldiga att underrätta sökanden eller att nämna möjligheten att överklaga enligt artikel 243 i tullkodexen. Sökanden har emellertid ändå rätt att bestrida påförandet av avgiften för oförtullade varor i hans speciella fall. Han kan till exempel anföra att myndigheterna har gjort ett fel eller, som i förevarande mål, ifrågasätta avgiftens proportionalitet. I förevarande fall förefaller det enligt min mening som om sökanden genom att väcka talan vid Tribunal Fiscal Aduaneiro har visat att en importör inte är berövad rätten till rättslig prövning av giltigheten av påförandet av avgiften för oförtullade varor, även om artikel 6.3 och artikel 243 i kodexen inte är tillämpliga. 59 Jag finner det emellertid på sin plats att ge två exempel på situationer där jag anser att ett "beslut" i den mening som avses i artikel 4.5 i tullkodexen skulle ha fattats så att artikel 6.3 hade varit tillämplig. För det första är det föga tvivel om att en tullmyndighet, när den enligt artikel 49 i kodexen beslutar att fastställa en kortare tidsfrist för hänförande till godkänd tullbehandling eller beslutar att inte förlänga tidsfristen när detta har begärts, utövar sin befogenet att göra en skönsmässig bedömning och därmed fattar ett "beslut". För det andra anser jag att, när en tvångsförsäljning av importörens varor organiseras enligt artikel 638 i den portugisiska tullförordningen, även detta är ett beslut. En försäljning enligt artikel 638 är grundad på artikel 53 i kodexen, enligt vilken den dock inte är obligatorisk. Att använda sig av den valfrihet som artikel 53 innebär, medför ett utövande av befogenheten att göra en skönsmässig bedömning eller ett avgörande av tullmyndigheterna. De måste i synnerhet finna att försäljningen av varorna, till skillnad från varje annan åtgärd, är nödvändig. Även om en sådan försäljning visserligen i princip är tillåten enligt artikel 53, utgör den ändå en väsentlig kränkning av importörens äganderätt, särskilt när man betänker att medlemsstaten, under vissa omständigheter som räknas upp i artikel 675 i den portugisiska tullförordningen, får beslagta vinsten av försäljningen. Importörens grundläggande äganderätt måste respekteras.(23) Jag anser följaktligen att importörer vars varor skall bjudas ut till försäljning så snart som möjligt och i tillräckligt god tid bör underrättas om detta "beslut". Om de inte underrättas på detta sätt, kränks deras äganderätt utan att de har möjlighet att utöva sin rätt enligt artikel 639 i den portugisiska tullförordningen att betala avgiften för oförtullade varor. c) Varors fria rörlighet 60 Den nationella domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida påförandet av avgiften för oförtullade varor utgör ett hinder för den fria rörligheten för varor. 61 Avgiften för oförtullade varor är absolut inte en åtgärd med motsvarande verkan som tullar enligt artikel 25 EG, eftersom den endast tillämpas på varor med ursprung utanför gemenskapen.(24) 62 Sökanden har icke desto mindre hävdat att avgiften utgör en snedvridning av principen att medlemsstaterna skall behandla varor från tredje land enhetligt. Det har gjorts gällande att den principen är en följd av att en tullunion inrättas i artikel 23 EG. Det faktum att mervärdesskatt beräknas på avgiftsbeloppet bekräftar att avgiften verkligen är ett hinder för den fria rörligheten för varor. 63 Kommissionen håller med om att sedan Gemensamma tulltaxan trädde i kraft får inte medlemsstaterna ensidigt införa nya avgifter på varor som importeras direkt från tredje land eller höja befintliga avgifter.(25) Den har emellertid även påpekat - och det håller jag med om - att avgiften för oförtullade varor inte tillämpas generellt på alla importörer utan bara på dem som inte har iakttagit tidsfristerna för att hänföra varor till godkänd tullbehandling. Avgiften är därför inget hinder för den fria rörligheten för varor.(26) d) Mervärdesskatt 64 Den nationella domstolen har ställt den femte och den sjunde frågan för att få klarlagt huruvida tullmyndigheterna får ta ut mervärdesskatt på avgiftsbeloppet för oförtullade varor. 65 Sökanden, Portugal och kommissionen är alla överens om att avgiften för oförtullade varor är en processrättslig administrativ påföljd och bör inte vara mervärdesskattepliktig. Jag håller med om den bedömningen så till vida att tullmyndigheterna när de påför avgiften handlar i egenskap av "offentlig myndighet" och därför inte är någon "skattskyldig person" enligt artikel 4 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Mervärdesskatt skall således inte betalas.(27) 66 Kommissionen har med rätta konstaterat att det inte kan uppstå någon snedvridning av konkurrensen när tullmyndigheterna utövar denna bestraffningsbefogenhet. Myndigheterna har inga potentiella konkurrenter på området och den viktiga principen om neutralitet i fråga om mervärdesskatten kan därför inte åsidosättas. 67 Om tullmyndigheterna däremot tillhandahöll en lagringsservice, skulle den kunna vara mervärdesskattepliktig. Lagringsverksamhet förekommer i förteckningen i punkt 9 i bilaga D till sjätte mervärdesskattedirektivet, så enligt artikel 4.5 [tredje stycket] skulle sådana myndigheter utgöra "skattskyldiga personer" när den service de tillhandahåller inte "genomförs i försumbart liten skala". V - Förslag till avgörande 68 Jag anser följaktligen att frågorna från Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto skall besvaras på följande sätt: - Gemenskapsrätten utgör inte hinder för den behöriga tullmyndigheten att kräva betalning av en påföljd, beräknad ad valorem till 5 procent av varors tullvärde, för att godkänna en deklaration för övergång till fri omsättning av varor som görs efter det att de tidsfrister har löpt ut som anges i artikel 49 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, under förutsättning att beloppet för påföljden fastställs i enlighet med proportionalitetsprincipen och enligt regler motsvarande dem som gäller för överträdelser av nationell rätt av samma art och svårighetsgrad. Det är den nationella domstolen som skall avgöra huruvida den ifrågavarande påföljden i målet vid den nationella domstolen är förenlig med dessa principer. - När en importör ådöms en påföljd för att ha upprättat en deklaration för övergång till fri omsättning efter det att de tidsfrister som anges i artikel 49 i förordning nr 2913/92 har löpt ut, fattar tullmyndigheterna inte något "beslut" i den mening som avses i artikel 4.5 i samma förordning, och varken artikel 6.3 eller artikel 243 i den förordningen är tillämplig. - Påföljden för att upprätta en deklaration för övergång till fri omsättning efter det att de tidsfrister som anges i artikel 49 i förordning nr 2913/92 har löpt ut utgör inte hinder för den fria rörligheten för varor. - Påföljden för att upprätta en deklaration om övergång till fri omsättning efter det att de tidsfrister som anges i artikel 49 i förordning nr 2913/92 har löpt ut är en processrättslig administrativ påföljd och är därför inte mervärdesskattepliktig enligt rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund. (1) - EGT L 302, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4. (2) - EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28. (3) - Dom av den 26 oktober 1995 i mål C-36/94, Siesse (REG 1995, s. I-3573). (4) - Domstolens kansli har underrättats om att Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto inte längre finns efter antagandet av förordning nr 301-A/99 av den 5 augusti 1999 och att målet har överförts till Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto (skattedomstol i första instans). (5) - Se ovan fotnot 3. (6) - Siesse (ovan fotnot 3). (7) - Dom av Tribunal Constitucional av den 29 juni 1999 i mål 940/88, Siesse. (8) - Dom av den 27 februari 1997 i mål C-177/95, Ebony Maritime SA och Loten Navigation (REG 1997, s. I-1111). (9) - Dom av den 26 november 1985 i mål 182/84, Miro (REG 1985, s. 3731), punkt 14. (10) - Se mitt förslag till avgörande föredraget den 29 juni 2000 i mål C-217/99, kommissionen mot Belgien, punkt 35, och diskussionen i fotnot 18 i samma förslag. (11) - EGT L 367, 1988, s. 1. Denna förordning är identisk med tullkodexen i samtliga för detta mål relevanta avseenden. (12) - Siesse (ovan fotnot 3), punkt 12. (13) - Ibidem, punkterna 20 och 24. (14) - Punkterna 20 och 24. (15) - Punkt 25. (16) - Punkt 23. (17) - Punkt 27 i generaladvokaten Elmers förslag till avgörande. (18) - Dom av den 29 september 1998 i mål C-263/97, First City Trading m.fl. (REG 1997, s. I-5537), punkt 41. Se även punkt 29 i mitt förslag till avgörande i samma mål och generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande av den 16 mars 2000 i mål C-236/99, kommissionen mot Belgien, punkterna 15-33. (19) - Dom av den 13 juli 1989 i mål 5/88, Wachauf mot Bundesamt für Ernährung und Forstwirtschaft (REG 1989, s. 2609), punkt 19. (20) - Ibidem, punkt 20. (21) - Dom av den 23 oktober 1974 i mål 17/74, Transocean Marine Paint mot kommissionen (REG 1974, s. 1063; svensk specialutgåva, volym 2, s. 357), punkt 15, och förstainstansrättens dom av den 16 februari 2000 i mål T-122/99, Procter & Gamble mot Byrån för harmonisering (REG 2000, s. II-265), punkt 42. (22) - Dom av den 4 juli 1963 i mål 24/62, Tyskland mot kommissionen (REG 1963, s. 131). (23) - Dom av den 13 december 1979 i mål 44/79, Liselotte Hauer mot Land Rheinland-Pfalz (REG 1979, s. 3727; svensk specialutgåva, volym 4, s. 621), punkt 17. (24) - Siesse (ovan fotnot 3), punkt 17. (25) - Ibidem, punkt 17, och dom av den 13 december 1973 i de förenade målen 37/73 och 38/73, Diamantarbeiders mot Indiamex (REG 1973, s. 1609; svensk specialutgåva, volym 2, s. 187), punkt 22. (26) - Ibidem, punkt 18. (27) - Dom av den 25 juli 1991 i mål C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla (REG 1991, s. I-4247; svensk specialutgåva, volym 11, s. 385), punkt 18.