CELEX: 62005CC0464
Language: it
Date: 2007-02-15 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Kokott del 15 febbraio 2007. # Maria Geurts e Dennis Vogten contro Administratie van de BTW, registratie en domeinen e Belgische Staat. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt - Belgio. # Artt. 43 CE e 56 CE - Normativa tributaria nazionale - Imposte di successione - Società familiare - Esenzione - Presupposti - Impiego di un certo numero di lavoratori in una regione di uno Stato membro. # Causa C-464/05.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      JULIANE KOKOTT
      presentate il 15 febbraio 2007 1(1)
      
      Causa C‑464/05
      Maria Geurts
      Dennis Vogten
      contro
      Stato belga
      [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (Belgio)]
      «Normativa tributaria – Imposta di successione – Esenzione a favore delle quote di partecipazione in società familiari che occupano almeno cinque dipendenti nella Regione
         Fiandre»
      I –    Introduzione
      1.     L’imposta di successione su partecipazioni di controllo in società familiari può compromettere il proseguimento dell’attività
         di tali imprese dopo la morte dell’imprenditore, nel caso in cui debbano essere sottratti mezzi finanziari all’impresa per
         estinguere il debito fiscale. Per tale motivo, la Regione Fiandre del Belgio prevede l’esenzione di tali partecipazioni dall’imposta
         di successione. Quale requisito, tuttavia, si richiede che nei tre anni precedenti al decesso l’impresa avesse alle dipendenze
         almeno cinque lavoratori nella Regione Fiandre e che nei cinque anni successivi gli eredi conservino tali posti di lavoro.
      
      2.     Il Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt non è certo della compatibilità di tali disposizioni con la libertà di stabilimento
         e la libera circolazione dei capitali, in quanto esse riservano alle partecipazioni in un’impresa con sede in un altro Stato
         membro un trattamento meno favorevole rispetto alle partecipazioni in società nazionali.
      
      II – Contesto normativo
      3.     L’art. 60 bis del Wetboek van Successierechten (Codice delle imposte di successione; in prosieguo: il «codice delle imposte
         di successione»), nella versione modificata dal decreto del Parlamento delle Fiandre e vigente al momento del decesso del
         de cuius, è così formulato:
      
      «1. In deroga agli articoli 48 e 48 2 è esente da imposta di successione: 
      
      a)      il valore netto dei cespiti attivi che sono investiti a fini professionali in un’impresa familiare dal de cuius o dal suo
         coniuge; e 
      
      b)      il valore netto delle quote di partecipazione in una società familiare o dei crediti nei confronti di una società di questo
         tipo, a condizione che l’impresa o le quote della società, nei tre anni precedenti al decesso, siano appartenute ininterrottamente
         per almeno il 50% al defunto e/o al suo coniuge, e che vengano spontaneamente menzionate nella denuncia di successione.
      
      (...)
      3. Per società familiare si intende: la società avente la sede dell’effettiva direzione in uno degli Stati membri dell’Unione
         europea che: 
      
      –       risponda essa stessa ai requisiti di cui ai nn. 1, 5 e 8;
      –       ovvero detenga partecipazioni e eventualmente crediti di società controllate che rispondono a tali requisiti.
      In quest’ultimo caso il requisito della partecipazione viene calcolato su base consolidata; il requisito riguardante l’occupazione,
         di cui al n. 5, viene tuttavia calcolato per ciascuna società.
      
      4. (…)
      5. L’esenzione è ammessa unicamente a condizione che nei tre anni precedenti al decesso l’impresa o la società abbia avuto
         alle dipendenze nella Regione Fiandre almeno cinque lavoratori, espressi in unità a tempo pieno.
      
      (...) Tale esenzione viene concessa e mantenuta unicamente nei limiti in cui durante i cinque anni successivi al decesso le
         quote e i crediti restino in possesso agli eredi beneficiari dell’esenzione. Laddove un erede deceda entro il periodo di cinque
         anni, l’esenzione viene mantenuta nei limiti in cui la sua partecipazione sia ereditata in linea retta o tra coniugi.
      
      (...)
      10. A pena di decadenza, l’art. 60 bis si applica unicamente a condizione che:
      1)      nella denuncia venga espressamente richiesta l’applicazione dell’art. 60 bis;
      2)      venga allegata alla denuncia l’attestazione rilasciata dalla Regione Fiandre da cui risulti che sono soddisfatte le condizioni
         poste dal presente articolo riguardo all’occupazione e al capitale; 
      
      qualora tale attestazione non sia presentata prima che l’imposta divenga esigibile, quest’ultima, calcolata in base all’aliquota
         normale, deve essere pagata entro il termine di legge, con riserva di rimborso, in conformità di quanto disposto dall’art. 135,
         n. 8;
      
      3)      nella denuncia siano menzionati in una rubrica separata i cespiti attivi o le partecipazioni per i quali si chiede l’applicazione
         dell’art. 60 bis.
      
      (…)».
      4.     Ai sensi degli artt. 3, comma 4, e 4, n. 2, della legge speciale 16 gennaio 1989, relativa al finanziamento delle Comunità
         e delle Regioni (2), e in considerazione del fatto che la successione del de cuius si è aperta nella Regione Fiandre, l’art. 60 bis del codice
         delle imposte di successione – quale applicabile ad una successione aperta nella Regione Fiandre – trova applicazione nella
         causa principale.
      
      III – Fatti e questione pregiudiziale
      5.     I ricorrenti sono gli eredi del sig. Joseph Vogten (in prosieguo: il «de cuius»), deceduto il 6 gennaio 2003. La sig.ra Maria
         Geurts era moglie del de cuius, il sig. Dennis Vogten suo figlio. Al momento del decesso il de cuius risiedeva da tredici
         anni in Belgio, e precisamente nella Regione Fiandre. In conformità al codice delle imposte di successione la sua eredità
         è ivi soggetta all’imposta di successione.
      
      6.     La ricorrente e il de cuius vivevano in regime legale di comunione dei beni. Nel loro patrimonio comune rientrava il 100%
         delle quote della società Jos Vogten Beheer BV. Tale società detiene il 100% delle quote sociali della Vogten Staal BV. Entrambe
         le imprese hanno sede sociale in Maastricht, Paesi Bassi, dove per un periodo superiore ai tre anni precedenti al decesso
         del de cuius ognuna di esse ha avuto ininterrottamente alle proprie dipendenze più di cinque lavoratori. Rientravano del pari
         nella massa attiva della comunione un credito nei confronti della Jos Vogten Beheer BV di importo pari a EUR 1 043 691 e un
         credito in conto corrente di importo pari a EUR 66 877. La partecipazione della Jos Vogten Beheer BV nella Vogten Staal BV
         ha un valore di EUR 4 833 004 e costituisce il 62,1% del valore totale degli attivi della detta Jos Vogten Beheer BV.
      
      7.     In data 4 agosto 2003 i ricorrenti hanno pagato l’imposta di successione per un importo pari a EUR 839 485,60. Essi hanno
         proceduto al pagamento di tale importo al fine di evitare un’ingiunzione ai sensi del diritto successorio belga, nonché multe,
         maggiorazioni di imposta e interessi, ma in linea di principio, essi continuavano a contestare l’ammontare dell’imposta di
         successione da essi dovuto. 
      
      8.     Nella denuncia di imposta di successione da essi presentata in data 9 febbraio 2004, i ricorrenti hanno dichiarato che la
         massa attiva dell’eredità ammontava a EUR 3 666 483,13. Al netto del passivo i cespiti imponibili dell’eredità ammonterebbero
         a EUR 3 598 717,33. L’importo si compone essenzialmente del valore delle partecipazioni nelle società e dei crediti nei confronti
         di queste ultime, nella misura spettante al de cuius nell’ambito della comunione coniugale dei beni. L’entità della base imponibile
         ai fini dell’imposta di successione non costituisce oggetto di contestazione.
      
      9.     Oggetto di controversia è soltanto la questione se per tale parte dell’eredità i ricorrenti possano invocare l’applicazione
         dell’art. 60 bis del codice delle imposte di successione e pertanto dell’aliquota zero in esso prevista. Con provvedimenti
         in data 28 ottobre 2003 e 13 febbraio 2004, il convenuto ha respinto una richiesta dei ricorrenti in tal senso con la motivazione
         che essi non avrebbero presentato alcuna attestazione rilasciata dalla Regione Fiandre relativamente alle condizioni in materia
         di occupazione e capitale.
      
      10.   Nella causa principale i ricorrenti contestano tali decisioni e dichiarano di non aver ottenuto l’attestazione per la sola
         ragione che i dipendenti della Jos Vogten Beheer B.V. e della Vogten Staal B.V. sarebbero stati impiegati nei Paesi Bassi
         e non nella Regione Fiandre. Ad avviso dei ricorrenti la normativa in questione si pone in contrasto con gli artt. 43 CE e
         56 CE. 
      
      11.   Con ordinanza 21 dicembre 2005 il Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt ha sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale
         ai sensi dell’art. 234 CE:
      
      «Se il diritto comunitario, in particolare gli artt. 43 CE e 56 CE, debbano essere interpretati nel senso che è incompatibile
         con essi una limitazione derivante da una disposizione della legislazione in materia successoria di uno Stato membro – nella
         fattispecie l’art. 60 bis del codice (…) delle imposte di successione – che prevede un’esenzione dall’imposta di successione
         per le partecipazioni in una società familiare o per i crediti nei confronti di una tale società a beneficio dell’avente causa
         del de cuius, ossia dell’erede, a condizione che tale società abbia occupato almeno cinque dipendenti nei tre anni precedenti
         al decesso, ma che limiti la detta esenzione all’ipotesi in cui [tali] dipendenti siano impiegati in una determinata regione
         dello Stato membro in questione (nella fattispecie la Regione Fiandre)».
      
      12.   Nel procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni i ricorrenti, il governo belga e la Commissione delle Comunità
         europee.
      
      IV – Valutazione in diritto
      13.   Il giudice a quo chiede alla Corte l’interpretazione degli artt. 43 CE e 56 CE in relazione ad una disposizione fiscale in
         materia successoria. 
      
      14.   Occorre previamente ricordare che, se è pur vero che la materia delle imposte dirette, compresa l’imposta di successione,
         rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare i loro poteri nel rispetto del diritto
         comunitario (3).
      
      A –    Libertà fondamentale applicabile
      15.   Poiché il giudice a quo prospetta l’applicazione sia delle disposizioni relative alla libertà di stabilimento, che di quelle
         sulla libera circolazione dei capitali, occorre in primo luogo esaminare quale delle disposizioni menzionate sia pertinente
         in una fattispecie come quella presente.
      
      –       Libertà di stabilimento 
      16.   Conformemente ad una giurisprudenza consolidata, la nozione di «stabilimento» ai sensi dell’art. 43 CE è molto ampia, e implica
         la possibilità, per un cittadino comunitario, di partecipare, in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno
         Stato membro diverso dal proprio Stato di origine (4). Più specificamente, la Corte ha affermato che una partecipazione pari al 100% del capitale di una società avente la propria
         sede in uno Stato membro diverso da quello in cui risiede il titolare della partecipazione medesima fa senza dubbio rientrare
         tale contribuente nell’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato relative al diritto di stabilimento (5).
      
      17.   Può quindi avvalersi della libertà di stabilimento il cittadino comunitario che risieda in uno Stato membro e che detenga
         nel capitale di una società stabilita in un altro Stato membro una partecipazione tale da conferirgli una sicura influenza
         sulle decisioni della società e da consentirgli di indirizzarne le attività: ciò è sempre il caso di chi detenga il 100% delle
         quote (6).
      
      18.   Il de cuius aveva la residenza in Belgio e congiuntamente alla moglie deteneva partecipazioni dirette e indirette pari al
         100% di società con sede nei Paesi Bassi. Mediante successione mortis causa tali partecipazioni dominanti sono passate in
         proprietà ai ricorrenti, i quali parimenti risiedono in Belgio. Pertanto, tale fattispecie rientra nell’ambito di applicazione
         della libertà di stabilimento. 
      
      –       Libera circolazione dei capitali 
      19.   Il Trattato non definisce la nozione di «movimenti di capitali». Tuttavia, secondo una giurisprudenza costante, poiché l’art. 56 CE
         ha ripreso in sostanza il contenuto dell’art. 1 della direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l’attuazione
         dell’articolo 67 del Trattato (7), e anche se quest’ultima è stata adottata sulla base degli artt. 69 e 70, n. 1, del Trattato CEE (gli artt. 67‑73 del Trattato CEE
         sono stati sostituiti dagli artt. 73 B‑73 G del Trattato CE, divenuti artt. 56 CE‑60 CE), la nomenclatura dei «movimenti di
         capitali» allegata alla detta direttiva conserva il valore indicativo che le era proprio ai fini della definizione della nozione
         di movimenti di capitali (8).
      
      20.   Le successioni e i legati sono menzionati alla lettera D nella Rubrica XI «Movimenti di capitali a carattere personale» dell’allegato
         I della direttiva 88/361. Inoltre, nelle sentenze Barbier e Van Hilten-van der Heijden la Corte ha già statuito che le successioni
         mortis causa costituiscono movimenti di capitali ai sensi dell’art. 56 CE, ad eccezione dei casi in cui gli elementi che le
         costituiscono si trovino all’interno di un solo Stato membro (9). Nella rubrica VIII dell’allegato I della direttiva 88/361 figurano, inoltre, i prestiti e i crediti concessi da non residenti
         a residenti.
      
      21.   Pertanto, da una lato, la controversa normativa nazionale riguarda la libera circolazione dei capitali, posto che i ricorrenti
         hanno acquisito mediante successione mortis causa beni patrimoniali situati in un altro Stato membro. Dall’altro lato, essi
         potrebbero probabilmente invocare l’art. 56 CE in qualità di creditori per mutui concessi ad una società con sede in un altro
         Stato membro.
      
      –       Rapporto della libertà di stabilimento con la libera circolazione dei capitali 
      22.   Nelle mie conclusioni nella causa Oy AA mi sono recentemente espressa a favore della tesi secondo cui la libertà di stabilimento
         e la libera circolazione dei capitali possono in linea di principio trovare applicazione contemporaneamente (10).
      
      23.   Tuttavia, la Corte di giustizia ha esaminato fattispecie che rientravano nell’ambito di applicazione di entrambe le libertà
         fondamentali, dando preminenza ora al criterio della libera circolazione dei capitali (11), ora a quello della libertà di stabilimento (12). La Corte, ad esempio, ha statuito nella sentenza X ed Y che la libera circolazione dei capitali non ha una valenza autonoma
         qualora una normativa rientri già nel campo di applicazione della libertà di stabilimento, in quanto venga in questione l’acquisto
         di una partecipazione nel capitale tale da conferire un’influenza certa sulle decisioni dell’impresa interessata (13). Nella sentenza Fidium Finanz la Corte è pervenuta recentemente alla conclusione che la libera prestazione dei servizi, che
         risulta prevalente ratione materiae, impedisce l’applicazione della libera circolazione dei capitali anche quando l’interessato,
         in quanto cittadino di uno Stato terzo, non possa nel caso concreto invocare la libertà di prestazione dei servizi, ma solo
         la libera circolazione dei capitali (14).
      
      24.   Occorre pertanto applicare soltanto la libertà fondamentale che sotto il profilo fattuale risulta precipuamente coinvolta.
      25.   La normativa sull’imposta di successione applicabile nella causa principale favorisce il proseguimento dell’attività di società
         familiari in caso di decesso. Caratteristica delle società familiari è il controllo dell’impresa da parte di una persona fisica,
         eventualmente insieme al coniuge. Al riguardo, ai sensi dell’art. 60 bis, n. 1, lett. b), del codice delle imposte di successione,
         i mutui dei soci alla società sono equiparati alle partecipazioni. Di fatto, frequentemente tali mutui sostituiscono i fondi
         propri di una società (15). Per contro, la normativa non trova applicazione a partecipazioni aventi il carattere di investimenti di capitali.
      
      26.   Pertanto, nel loro complesso le disposizioni attengono precipuamente alla libertà di stabilimento e vanno analizzate soltanto
         alla luce di quest’ultima.
      
      27.   La circostanza che nelle sentenze Barbier e Van Hilten van der Heijden la Corte abbia esaminato disposizioni fiscali in materia
         successoria alla luce della libera circolazione dei capitali non contrasta con tale conclusione. Diversamente dal caso qui
         in esame, in quelle cause i cespiti ereditari erano costituiti essenzialmente da beni immobili e investimenti di capitale,
         e non da quote societarie in grado di conferire una sicura influenza su un’impresa. L’applicazione della libertà di stabilimento
         in quelle controversie era quindi esclusa.
      
      B –    Restrizione della libertà di stabilimento 
      28.   Sebbene le norme relative alla libertà di stabilimento, così come formulate, mirino specificamente ad assicurare il beneficio
         della disciplina nazionale nello Stato membro ospitante, esse ostano anche a che lo Stato membro d’origine ostacoli lo stabilimento
         in un altro Stato membro di un proprio cittadino o di una società costituita secondo la propria legislazione (16).
      
      29.   Il governo belga sottolinea giustamente che la normativa controversa non discrimina gli eredi in base alla loro cittadinanza.
         
      
      30.   Tuttavia, la circostanza che uno Stato membro preveda, con riguardo ai soci di una società di capitali, una disparità di trattamento
         a seconda che la società nella quale essi detengono partecipazioni rilevanti abbia la propria sede nel territorio nazionale
         o in un altro Stato membro, può costituire una restrizione della libertà di stabilimento (17). Tale disparità di trattamento è infatti idonea ad impedire, ostacolare o scoraggiare l’esercizio della libertà di stabilimento
         garantita dal Trattato (18).
      
      31.   La controversa norma sull’imposta di successione favorisce soltanto le partecipazioni in società che abbiano continuativamente
         alle proprie dipendenze cinque lavoratori nella Regione Fiandre, in tal modo prevedendo un trattamento più favorevole per
         tali partecipazioni rispetto a quelle in imprese che non soddisfano tale criterio. 
      
      32.    Per tale motivo, il governo belga sostiene che la normativa attribuisce rilievo non allo stabilimento nella Regione Fiandre,
         bensì all’occupazione di lavoratori dipendenti in tale regione. Le imprese con sede in un altro Stato membro potrebbero fruire
         della stessa agevolazione se solo abbiano alle proprie dipendenze cinque lavoratori nella Regione Fiandre. 
      
      33.   Dalla giurisprudenza risulta che le norme sulla parità di trattamento vietano non soltanto le discriminazioni palesi basate
         sulla cittadinanza o, nel caso delle società, sulla sede sociale, ma anche qualsiasi forma dissimulata di discriminazione
         che, in applicazione di altri criteri di distinzione, conduca di fatto allo stesso risultato (19). Conseguentemente, costituiscono una violazione della libertà di stabilimento anche le disparità di trattamento che non siano
         fondate direttamente sul luogo della sede della società nella quale il soggetto passivo ha una partecipazione, ma che, in
         base ad altri criteri, di fatto colpiscano principalmente partecipazioni in società con sede in un altro Stato membro. 
      
      34.   Di fatto, nella maggioranza dei casi soltanto imprese con sede nella Regione Fiandre soddisferanno anche il requisito relativo
         all’occupazione di lavoratori dipendenti in tale regione. Infatti, come ammesso dal rappresentante del governo belga nel corso
         dell’udienza, nella pratica risultano difficilmente ipotizzabili casi in cui un’impresa abbia continuativamente alle proprie
         dipendenze cinque lavoratori nella Regione Fiandre senza disporre di una sede – almeno in forma di centro di attività stabile
         – in tale regione. 
      
      35.   Pertanto, una disciplina costituita da una norma quale quella sull’imposta di successione attualmente in esame configura una
         restrizione della libertà di stabilimento, nella misura in cui prevede a favore degli eredi di quote di partecipazione in
         una società familiare l’esenzione dall’imposta di successione su tali quote soltanto qualora l’impresa nei tre anni precedenti
         al decesso abbia occupato almeno cinque dipendenti nella Regione Fiandre e tali posti di lavoro vengano conservati nei cinque
         anni successivi.
      
      C –    Giustificazione
      36.    Una normativa come le controverse disposizioni sull’imposta di successione potrebbe, tuttavia, essere considerata compatibile
         con l’art. 43 CE, qualora la disparità di trattamento riguardasse situazioni non obiettivamente comparabili o potesse essere
         giustificata da motivi imperativi di interesse generale (20). Perché possa essere giustificata da motivi di interesse generale, la normativa deve inoltre essere adeguata a garantire
         la realizzazione dell’obiettivo perseguito e non eccedere quanto è necessario per raggiungerlo (21).
      
      –       Considerazioni attinenti alle politiche dell’occupazione
      37.   Il governo belga sostiene che la normativa controversa è intesa alla conservazione di posti di lavoro nella Regione Fiandre
         ed è giustificata da motivi inerenti alle politiche dell’occupazione. Che la normativa possa trovare applicazione soltanto
         a posti di lavoro nazionali discenderebbe già dall’assenza in capo alla Regione Fiandre del potere di adottare provvedimenti
         politico‑occupazionali che producano effetti per altri Stati membri. 
      
      38.   Nella sua costante giurisprudenza la Corte ha affermato che obiettivi di natura puramente economica non possono giustificare
         una restrizione delle libertà fondamentali (22). La tutela di posti di lavoro nel territorio nazionale può invero rientrare nell’interesse generale, ma non può giustificare
         la restrizione dell’esercizio della libertà di stabilimento. Diversamente, tale garanzia verrebbe completamente svuotata di
         significato, dal momento che quasi ogni agevolazione a favore di imprese nazionali potrebbe essere motivata con il sostegno
         a posti di lavoro nel territorio nazionale. 
      
      39.   Anche nel caso in cui gli obiettivi generali di politica dell’occupazione fossero considerati motivi imperativi di interesse
         generale, non risulta necessario, ai fini della realizzazione di tale obiettivo, riservare l’agevolazione soltanto alle imprese
         che in misura prestabilita creino posti di lavoro nel territorio nazionale. 
      
      40.   L’obiezione secondo cui la Regione Fiandre non sarebbe competente ad adottare corrispondenti misure di politica dell’occupazione
         a favore di imprese con sede all’estero, non è convincente. Si tratta, infatti, principalmente di una disciplina dell’imposta
         di successione che sembra rientrare nella competenza della Regione. Infatti, l’imposta viene applicata sui beni ereditari
         di persone che risiedevano nella regione, indipendentemente dal fatto che tali beni siano situati nel territorio nazionale
         o in altri Stati membri. Pertanto, non si capisce per quale motivo la Regione, alla stessa stregua in cui può stabilire l’applicazione
         dell’imposta, non possa decidere di rinunciare a tassare le partecipazioni in imprese con sede in altri Stati membri.
      
      41.   Gli oneri finanziari a carico degli eredi, che rischiano di compromettere il proseguimento dell’attività delle imprese sia
         nazionali che estere, derivano dall’imposta di successione applicata dalla Regione Fiandre. Con riguardo alla finalità della
         misura nazionale, intesa a non compromettere il proseguimento dell’attività di società familiari attraverso l’applicazione
         dell’imposta di successione, le imprese con sede in un altro Stato membro si trovano in una situazione comparabile a quella
         delle imprese nazionali. Conseguentemente, sulla Regione Fiandre ricade l’obbligo di esonerare dall’onere dell’imposta in
         egual misura le partecipazioni in società familiari, indipendentemente dalla sede dell’impresa o dal numero dei lavoratori
         occupati nella regione.
      
      42.   Tale soluzione è in armonia con le sentenze Laboratoires Fournier (23) e Commissione/Portogallo (24). 
      
      43.   Nella prima delle pronunce menzionate la Corte ha statuito che contrastano con la libera prestazione dei servizi le disposizioni
         nazionali che accordano un credito d’imposta per spese di ricerca soltanto qualora la corrispondente attività sia svolta nel
         territorio nazionale. Al riguardo, essa ha rigettato in particolare l’argomento secondo cui uno Stato membro non sarebbe obbligato
         a promuovere la ricerca in un altro Stato membro. Tuttavia, in tale contesto la Corte ha potuto altresì sottolineare che la
         politica comune di ricerca di cui all’art. 163, n. 2, CE è diretta proprio ad una eliminazione degli ostacoli fiscali alla
         cooperazione nell’ambito della ricerca (25).
      
      44.   La sentenza Commissione/Portogallo aveva ad oggetto una normativa che prevedeva che le plusvalenze derivanti dalla cessione
         di immobili destinati a servire da abitazione personale fossero esenti da imposta, nella misura in cui il ricavato fosse reinvestito
         in un corrispondente bene immobile nel territorio nazionale. A giudizio della Corte, l’inapplicabilità dell’esenzione in caso
         di acquisto di un altro bene immobile in un diverso Stato membro costituiva una violazione delle libertà fondamentali relative
         alla libera circolazione delle persone (artt. 18 CE, 39 CE e 43 CE). Secondo la Corte, ai fini della promozione delle politiche
         abitative nel territorio nazionale non è necessario escludere dall’agevolazione fiscale l’acquisto di beni immobili all’estero,
         in tal modo ostacolando la libera circolazione delle persone (26).
      
      –       Incidenza delle disposizioni in materia di aiuti di Stato
      45.   All’udienza è stata posta la questione se una corrispondente normativa nazionale, che preveda agevolazioni solo per le partecipazioni
         in imprese nazionali al fine della conservazione di posti di lavoro, possa in determinate circostanze essere considerata un
         aiuto di Stato legittimo. 
      
      46.   Secondo una costante giurisprudenza, il concetto di aiuto è più ampio di quello di sovvenzione, poiché esso vale a designare
         non soltanto prestazioni positive, come le sovvenzioni stesse, ma anche interventi i quali, in varie forme, alleviano gli
         oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’impresa e che, di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto,
         hanno la stessa natura e producono identici effetti (27).
      
      47.   Ne deriva che una misura con la quale le autorità pubbliche accordano a talune imprese un’esenzione fiscale che, pur non comportando
         un trasferimento di risorse statali, pone i beneficiari in una situazione finanziaria più favorevole rispetto agli altri contribuenti,
         costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE (28).
      
      48.   Poiché la normativa controversa non si applica a tutti gli operatori economici, bensì soltanto alle società familiari, essa
         non può essere considerata come una misura generale di politica fiscale o economica (29). Inoltre, ad una prima analisi tale misura appare idonea ad ostacolare il commercio tra gli Stati membri e a falsare la concorrenza.
         Anche se la normativa agevola le società familiari, essa non prevede limiti particolari per la grandezza massima di tali imprese,
         nonché per il tetto massimo dell’agevolazione fiscale, così che essa in particolare non può essere considerata un aiuto de
         minimis (30).
      
      49.   Conseguentemente, le controverse disposizioni del codice delle imposte di successione in linea di principio dovrebbero essere
         autorizzate dalla Commissione ai sensi dell’art. 88, n. 3, CE. 
      
      50.   Tuttavia, dall’economia generale del Trattato CE si ricava che la procedura prevista dall’art. 88 CE non deve mai pervenire
         ad un risultato contrario a norme specifiche del Trattato stesso. Pertanto, un aiuto di Stato che contrasti con altre disposizioni
         del Trattato – nel caso presente contro la libertà di stabilimento – non può essere dichiarato dalla Commissione compatibile
         con il mercato comune (31).
      
      –       Efficacia dei controlli fiscali
      51.   Il governo belga adduce quale ulteriore motivo di giustificazione l’esigenza dell’efficacia dei controlli fiscali. 
      52.   La Corte ha più volte affermato che l’efficacia dei controlli fiscali costituisce un motivo imperativo d’interesse generale
         idoneo a giustificare una restrizione dell’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato (32).
      
      53.   Tuttavia, la decisione di non accordare l’agevolazione fiscale a favore di quote di società familiari che occupano continuativamente
         cinque lavoratori soltanto in un altro Stato membro per semplici ragioni di sorveglianza fiscale eccede quanto è necessario
         per il raggiungimento di tale obiettivo. Infatti, se il soggetto passivo dell’imposta di successione continua a risiedere
         in Belgio, le autorità possono senza dubbio pretendere che esso presenti ad intervalli regolari attestazioni da cui risulti
         il numero dei dipendenti della società familiare, anche se la società in quanto tale abbia la sede in un altro Stato membro (33). A tale scopo potrebbero essere utilizzati, ad esempio, libri matricola e libri paga o documenti da cui risulti il versamento
         di contributi previdenziali in un altro Stato membro.
      
      54.   Conseguentemente, una giustificazione fondata su motivi di efficacia dei controlli fiscali deve essere esclusa indipendentemente
         dalla questione di quali possibilità di assistenza dispongano le autorità fiscali belghe per la verifica dei rapporti di lavoro
         della società familiare con sede in un altro Stato membro (34).
      
      –       Ripartizione della potestà tributaria 
      55.   Infine, nel merito il governo belga sostiene anche che la normativa è intesa a ripartire la potestà tributaria tra gli Stati
         membri. 
      
      56.   A tale proposito, il detto governo spiega, facendo riferimento ai fatti della causa Van Hilten-van der Heijden (35), che i Paesi Bassi continuano ad assoggettare all’imposta di successione i cittadini olandesi che siano deceduti entro i
         dieci anni successivi alla loro emigrazione dal paese. Tuttavia, in tal caso verrebbe imputata in detrazione l’imposta di
         successione versata in un altro Stato membro. Se nella presente fattispecie l’esenzione dall’imposta di successione ai sensi
         dell’art. 60 bis del codice delle imposte di successione si applicasse a quote di partecipazione in imprese olandesi, nessuna
         imposta di successione belga potrebbe essere imputata nei Paesi Bassi. Continuerebbe tuttavia ad applicarsi l’imposta olandese,
         che avrebbe l’effetto di annullare il vantaggio dell’esenzione. In conclusione, secondo il governo belga, l’esenzione provocherebbe
         in tal modo soltanto un aumento della quota dei Paesi Bassi sull’imposta di successione da versare per l’eredità. 
      
      57.   Al riguardo, occorre premettere che, alla luce dei fatti della causa principale, questa considerazione riveste al più natura
         ipotetica. I ricorrenti, infatti, hanno chiarito nel corso dell’udienza che il de cuius si era trasferito dai Paesi Bassi
         in Belgio tredici anni prima. 
      
      58.    Inoltre, non è chiaro in che misura la limitazione dell’esenzione alle sole partecipazioni in società familiari che abbiano
         alle dipendenze almeno cinque lavoratori nella Regione Fiandre, realizzi l’obiettivo di impedire un annullamento del vantaggio
         fiscale da parte di un altro Stato membro – in questo caso i Paesi Bassi. Al riguardo, il governo belga presuppone che i Paesi
         Bassi, in caso di decesso del cittadino olandese entro dieci anni dalla sua emigrazione dal paese, assoggettino all’imposta
         di successione soltanto le quote di partecipazione del predetto in imprese con sede nei Paesi Bassi. Tuttavia, non deve essere
         necessariamente così. Sarebbe ipotizzabile anche una tassazione di partecipazioni successiva al trasferimento dal paese fondata
         semplicemente sulla sovranità dello Stato sui propri cittadini e indipendentemente da dove si trovi la sede dell’impresa nella
         quale il de cuius aveva una partecipazione. In questo caso l’esenzione in quanto tale verrebbe «annullata» dall’imposta di
         successione olandese, se l’impresa interessata avesse la propria sede nella Regione Fiandre e in tale regione avesse alle
         proprie dipendenze cinque o più lavoratori.
      
      59.   Prescindendo dalle circostanze concrete della causa principale, la tesi del governo belga si basa sull’assunto che nei Paesi
         Bassi debba aver luogo l’imputazione dell’imposta di successione belga. Nella recente sentenza Kerckhaert e Morres, la Grande
         Sezione della Corte ha tuttavia chiarito che in ogni caso dalle libertà fondamentali non discende alcun divieto di doppia
         imposizione da parte di due Stati (36).
      
      60.   Pertanto, ove risultassero perfezionate le rispettive fattispecie generatrici dell’obbligo d’imposta, l’eredità dei ricorrenti
         potrebbe essere tassata senza limitazioni contemporaneamente sia dal Belgio, che dai Paesi Bassi (37). Dunque, l’esenzione concessa dal fisco belga per le quote di partecipazione in una società familiare condurrebbe senza dubbio,
         in caso di imposizione parallela da parte di due Stati, ad una riduzione dell’onere fiscale. Pertanto, la questione se e in
         quale misura la normativa olandese sull’imposta di successione preveda un’imputazione dell’imposta versata all’estero, non
         può influire in alcun modo sulla concessione dell’agevolazione fiscale in Belgio. 
      
      V –    Conclusioni
      61.   Alla luce delle considerazioni precedenti propongo di risolvere la questione pregiudiziale sollevata dal Rechtbank van eerste
         aanleg te Hasselt nei termini seguenti:
      
      L’art. 43 CE osta ad una disposizione fiscale in materia successoria di una regione facente parte di uno Stato membro, la
         quale preveda un’esenzione dall’imposta di successione per le partecipazioni in una società familiare o per un credito nei
         confronti di una società di questo tipo qualora la società abbia occupato almeno cinque dipendenti nei tre anni precedenti
         al decesso del de cuius e gli eredi conservino tali posti di lavoro nei cinque anni successivi, ma che limiti tale esenzione
         all’ipotesi in cui i lavoratori siano impiegati nella regione interessata.
      
      1 –	Lingua originale: il tedesco.
      
      2 –	Belgisch Staatsblad del 17 gennaio 1989.
      
      3 –	V., tra le altre, sentenza 11 agosto 1995, causa C‑80/94, Wielockx (Racc. pag. I‑2493, punto 16), e, con specifico riguardo
         all’imposta di successione, sentenze 11 dicembre 2003, causa C‑364/01, Barbier (Racc. pag. I‑15013, punto 56), e 23 febbraio
         2006, causa C‑513/03, Van Hilten-van der Heijden (Racc. pag. I‑1957, punto 36).
      
      4 –	Sentenze 30 novembre 1995, causa C‑55/94, Gebhard (Racc. pag. I‑4165, punto 25), e 7 settembre 2006, causa C‑470/04, N (Racc. pag. I‑7409,
         punto 26).
      
      5 –	V. sentenze 13 aprile 2000, causa C‑251/98, Baars (Racc. pag. I‑2787, punto 21), e N (citata alla nota 4, punto 26).
      
      6 –	Sentenza N (citata alla nota 4, punto 27), con rinvio alla sentenza Baars (citata alla nota 5, punti 22 e 26).
      
      7 –	GU L 178, pag. 5. La direttiva 88/361 è stata abrogata dal Trattato di Amsterdam.
      
      8 –	In tal senso, v., tra le altre, sentenze 16 marzo 1999, causa C‑222/97, Trummer e Mayer (Racc. pag. I‑1661, punto 21),
         nonché 5 marzo 2002, cause riunite C‑515/99, da C‑519/99 a C‑524/99 e da C‑526/99 a C‑540/99, Reisch e a. (Racc. pag. I‑1257,
         punto 30), Van Hilten-van der Heijden (citata alla nota 3, punto 39) e 3 ottobre 2006, causa C‑452/04, Fidium Finanz (Racc. pag. I‑9521,
         punto 41).
      
      9 –	Sentenze Barbier (citata alla nota 3, punto 58) e Van Hilten-van der Heijden (citata alla nota 3, punto 42). 
      
      10 –	Conclusioni presentate il 12 settembre 2006, causa C‑231/05 (Racc. 2007, pag. I‑6376, paragrafo 16 con ulteriori rimandi).
         Nello stesso senso anche le conclusioni da me presentate il 14 luglio 2005 nella causa C‑265/04, Bouanich (Racc. pag. I‑923,
         paragrafo 71).
      
      11 –	V., ad esempio, le sentenze sulle c.d. golden shares 4 giugno 2002, causa C‑367/98, Commissione/Portogallo (Racc. pag. I‑4731),
         causa C‑483/99, Commissione/Francia (Racc. pag. I‑4781), e causa C‑503/99, Commissione/Belgio (Racc. pag. I‑4809), nonché
         13 maggio 2003, causa C‑463/00, Commissione/Spagna (Racc. pag. I‑4581), e causa C‑98/01, Commissione/Regno Unito (Racc. pag. I‑4641).
         V. anche le conclusioni presentate dall'avvocato generale Poiares Maduro il 6 aprile 2006 nelle cause riunite C‑282/04 e C‑283/04,
         Commissione/Paesi Bassi (Racc. pag. I‑9143, paragrafo 41).
      
      12 –	V. sentenze 13 aprile 2000, causa C‑251/98, Baars (Racc. pag. I‑2787), 21 novembre 2002, causa C‑436/00, X e Y (Racc. pag. I‑10829),
         23 febbraio 2006, causa C‑471/04, Keller Holding (Racc. pag. I‑2107), e 12 dicembre 2006, causa C‑374/04, Test Claimants in
         Class IV of the ACT Group Litigation (Racc. pag. I‑11673).
      
      13 –	Sentenza X e Y (citata alla nota 12, punti 37 e 66). 
      
      14 –	Sentenza Fidium Finanz (citata alla nota 8, punti 47 segg.).
      
      15 –	Anche nella sentenza 12 dicembre 2002, causa C‑324/00, Lankhorst-Hohorst (Racc. pag. I‑11779) la Corte ha esaminato la
         normativa tedesca sul cd. finanziamento esterno da parte di soci esclusivamente in base al criterio della libertà di stabilimento.
         Nel caso qui in esame, soltanto con riguardo al credito in conto corrente si potrebbe valutare l’opportunità dell’equiparazione
         ad una partecipazione. Tuttavia, la stessa normativa belga chiaramente non distingue a seconda del tipo di credito.
      
      16 –	V. sentenze 16 luglio 1998, causa C‑264/96, ICI (Racc. pag. I‑4695, punto 21), 13 dicembre 2005, causa C‑446/03, Marks
         & Spencer (Racc. pag. I‑10837, punto 31), e Keller Holding (citata alla nota 12, punto 30).
      
      17 –	In tal senso, per il caso di società che abbiano società controllate con sede in un altro Stato membro, v., ad esempio,
         sentenze X e Y (citata alla nota 12, punti 36 e 37), Marks & Spencer (citata alla nota 16, punto 34) e Keller Holding (citata
         alla nota 12, punto 35).
      
      18 –	V., in tal senso, sentenze Gebhard (citata alla nota 4, punto 37) e 31 marzo 1993, causa C‑19/92, Kraus (Racc. pag. I‑1663,
         punto 32). 
      
      19 –	Sentenze 12 febbraio 1974, causa 152/73, Sotgiu (Racc. pag. 153), 13 luglio 1993, causa C‑330/91, Commerzbank (Racc. pag. I‑4017,
         punto 14), e 19 settembre 2000, causa C‑156/98, Commissione/Germania (Racc. pag. I‑6857, punto 83).
      
      20 –	In tal senso, con riguardo alla libera circolazione dei capitali, v. sentenze 6 giugno 2000, causa C‑35/98, Verkooijen
         (Racc. pag. I‑4071, punto 43), e 7 settembre 2004, causa C‑319/02, Manninen (Racc. pag. I‑7477, punto 29).
      
      21 –	V. sentenze 11 marzo 2004, causa C‑9/02, De Lasteyrie du Saillant (Racc. pag. I‑2409, punto 49), Marks & Spencer (citata
         alla nota 16, punto 35) e sentenza N (citata alla nota 4, punto 40).
      
      22 –	Sentenze 25 luglio 1991, causa C‑288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda (Racc. pag. I‑4007, punto 10), e 28 aprile
         1998, causa C‑158/96, Kohll (Racc. pag. I‑1931, punto 41).
      
      23 –	Sentenza 10 marzo 2005, causa C‑39/04 (Racc. pag. I‑2057).
      
      24 –	Sentenza 26 ottobre 2006, causa C‑345/05 (Racc. pag. I‑10633).
      
      25 –	Sentenza Laboratoires Fournier (citata alla nota 23, punto 23).
      
      26 –	Sentenza Commissione/Portogallo (citata alla nota 24, punto 35).
      
      27 –	Sentenze 8 novembre 2001, causa C‑143/99, Adria-Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (Racc. pag. I‑8365,
         punto 38), 15 luglio 2004, causa C‑501/00, Spagna/Commissione (Racc. pag. I‑6717, punto 90), 15 dicembre 2005, causa C‑66/02,
         Italia/Commissione (Racc. pag. I‑10901, punto 77), 10 gennaio 2006, causa C‑222/04, Cassa di Risparmio di Firenze e a. (Racc. pag. I‑289,
         punto 131), e 15 giugno 2006, cause riunite C‑393/04 e C‑41/05, Air Liquide Industries Belgium (Racc. pag. I‑5293, punto 29).
      
      28 –	Sentenze Italia/Commissione (citata alla nota 27, punto 78), Cassa di Risparmio di Firenze (citata 27, punto 132) e Air
         Liquide Industries Belgium (citata alla nota 27, punto 30).
      
      29 –	V. sentenza Air Liquide Industries Belgium (citata alla nota 27, punto 32).
      
      30 –	V., al riguardo, regolamento (CE) della Commissione 12 gennaio 2001, n. 69, relativo all’applicazione degli articoli 87
         e 88 del Trattato CE agli aiuti d’importanza minore ("de minimis") (GU L 10, pag. 30), non più in vigore dal 31 dicembre 2006.
         
      
      31 –	V. sentenza Commissione/Germania (citata alla nota 19, punto 78), con rinvio alle sentenze 21 maggio 1980, causa 73/79,
         Commissione/Italia (Racc. pag. 1533, punto 11), e 15 giugno 1993, causa C‑225/91, Matra/Commissione (Racc. pag. I‑3203, punto 41).
      
      32 –	V., tra le altre, sentenze 15 maggio 1997, causa C‑250/95, Futura Participations e Singer (Racc. pag. I‑2471, punto 31),
         e 14 settembre 2006, causa C‑386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Racc. pag. I‑8203, punto 47).
      
      33 –	Su questo punto i fatti divergono dalla causa De Cuyper (sentenza 18 luglio 2006, causa C‑406/04, Racc. pag. I‑6947), alla
         quale ha fatto riferimento il governo belga all'udienza. Il sig. De Cuyper non aveva infatti la residenza nello Stato responsabile
         per il pagamento dell’indennità di disoccupazione. La Corte ha ritenuto determinante il fatto che il destinatario dell’indennità
         risieda nello Stato responsabile, affinché quest'ultimo possa vigilare sul rispetto delle condizioni per la concessione dell’indennità
         stessa (v., in particolare, punto 47 della sentenza De Cuyper).
      
      34 –	Il governo belga sostiene a ragione che la direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca
         assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette, di talune accise e imposte sui premi
         assicurativi, come modificata dalla direttiva del Consiglio 16 novembre 2004, 2004/106/CE (GU L 359, pag. 30), non è applicabile
         all’imposta di successione. Dall’altro lato, all'udienza i ricorrenti hanno fatto riferimento ad un Accordo di assistenza
         fra il Belgio e i Paesi Bassi del 25 gennaio 1988, che troverebbe applicazione anche all’imposta di successione.
      
      35 –	Citata alla nota 3.
      
      36 –	Sentenza 14 novembre 2006, causa C‑513/04 (Racc. pag. I‑10967, punti 20 e segg.).
      
      37 –	Resta tuttavia da vedere se, conformemente alle statuizioni di cui alla sentenza Kerckhaert e Morres, la Corte realmente
         avallerebbe tale conseguenza anche qualora l’onere derivante da ciascuna imposta di successione fosse molto elevato.