CELEX: 62011CJ0550
Language: el
Date: 2012-10-04
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (έβδομο τμήμα) της 4ης Οκτωβρίου 2012.#PIGI — Pavleta Dimova ET κατά Direktor na Direktsia «Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto» — Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite.#Αίτηση του Administrativen sad — Varna για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.#Φορολογία — ΦΠΑ — Οδηγία 2006/112/ΕΚ — Δικαίωμα εκπτώσεως — Διακανονισμός — Κλοπή εμπορευμάτων.#Υπόθεση C‑550/11.

ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (έβδομο τμήμα)
      της 4ης Οκτωβρίου 2012 (
            *1
         )
      «Φορολογία — ΦΠΑ — Οδηγία 2006/112/ΕΚ — Δικαίωμα εκπτώσεως — Διακανονισμός — Κλοπή εμπορευμάτων»
      Στην υπόθεση C-550/11,
      με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Administrativen sad – Varna (Βουλγαρία) με απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2011, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 2 Νοεμβρίου 2011, στο πλαίσιο της δίκης
      
         PIGI – Pavleta Dimova ET
      
      κατά
      
         Direktor na Direktsia «Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto» – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
      
      ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
      συγκείμενο από τους J. Malenovský, πρόεδρο τμήματος, R. Silva de Lapuerta (εισηγήτρια) και E. Juhász, δικαστές,
      γενική εισαγγελέας: J. Kokott
      γραμματέας: A. Calot Escobar
      έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
      λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
      
               —
            
            
               ο Direktor na Direktsia «Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto» – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, εκπροσωπούμενος από τη S. Zlateva,
            
         
               —
            
            
               η Βουλγαρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Ivanov και Y. Atanasov,
            
         
               —
            
            
               η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους L. Lozano Palacios και D. Roussanov,
            
         κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
      εκδίδει την ακόλουθη
      
         Απόφαση
      
      
               1
            
            
               Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 185 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία).
            
         
               2
            
            
               Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της PIGI – Pavleta Dimova ET (στο εξής: PIGI) και του Direktor na Direktsia «Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto» – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (προϊσταμένου της διευθύνσεως «Προσβολή και διαχείριση της εκτελέσεως» για την πόλη Βάρνα, της κεντρικής διοικήσεως της Εθνικής Υπηρεσίας Δημοσίων Εσόδων, στο εξής: Direktor) με αντικείμενο τον διακανονισμό της εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
            
         
         Το νομικό πλαίσιο
      
      
         Το δίκαιο της Ένωσης
      
      
               3
            
            
               Το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ορίζει ότι:
               «Σε κάθε συναλλαγή, ο ΦΠΑ, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετά από αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
            
         
               4
            
            
               Κατά το άρθρο 168 της οδηγίας:
               «Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
               
                        α)
                     
                     
                        τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
                     
                  [...]».
            
         
               5
            
            
               Το άρθρο 184 της οδηγίας ορίζει ότι η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.
            
         
               6
            
            
               Το άρθρο 185 της οδηγίας έχει ως εξής:
               «1.   Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.
               2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε καμία πληρωμή ή έγινε μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων [...]
               Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε καμία πληρωμή ή έγινε μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»
            
         
               7
            
            
               Το άρθρο 186 της οδηγίας ορίζει ότι τα κράτη μέλη καθορίζουν τον τρόπο εφαρμογής των άρθρων 184 και 185 της οδηγίας.
            
         
         Το βουλγαρικό δίκαιο
      
      
               8
            
            
               Η Δημοκρατία της Βουλγαρίας μετέφερε την οδηγία στην εσωτερική έννομη τάξη της με τον νόμο περί φόρου προστιθέμενης αξίας (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV αριθ. 63, της 4ης Αυγούστου 2006, στο εξής: ZDDS), με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2007.
            
         
               9
            
            
               Το άρθρο 79 του ZDDS, το οποίο ρυθμίζει τους διακανονισμούς όσον αφορά την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ, ορίζει ότι:
               «[...]
               (3)   Εφόσον τα αγαθά καταστράφηκαν ή διαπιστώθηκε ότι απουσιάζουν ή ότι είναι άχρηστα ή έστω μεταβλήθηκε ο προορισμός τους και ο νέος προορισμός δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος έχει ασκήσει πλήρως ή εν μέρει το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών για τα αγαθά που έχει παραγάγει, αγοράσει, αποκτήσει ή εισαγάγει, υπολογίζει το οφειλόμενο ποσό φόρου στο ύψος του ΦΠΑ επί των εισροών που εξέπεσε.
               (4)   Ο […] διακανονισμός πραγματοποιείται κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία ανέκυψαν οι σχετικές περιστάσεις, συντάσσεται δε πρακτικό για τον διακανονισμό […].
               [...]
               (6)   [...] ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει φόρο για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που αποτελούν αγαθά επενδύσεως κατά τον νόμο περί φόρου εταιριών [...].»
            
         
               10
            
            
               Οι περιορισμοί όσον αφορά τους διακανονισμούς ορίζονται στο άρθρο 80 του ZDDS ως ακολούθως:
               «[...]
               (2)   Δεν πραγματοποιούνται διακανονισμοί κατά το άρθρο 79, παράγραφος 3, σε περιπτώσεις:
               
                        1.
                     
                     
                        καταστροφής, εξαφανίσεως ή αχρηστεύσεως λόγω ανωτέρας βίας όπως επίσης και σε περίπτωση καταστροφής προϊόντων τα οποία υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και τελούν υπό την επίβλεψη των διοικητικών αρχών σύμφωνα με τον νόμο περί έμμεσων φόρων καταναλώσεως και φορολογικών αποθηκών·
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        καταστροφής, εξαφανίσεως ή αχρηστεύσεως αγαθών, ως αποτέλεσμα βλάβης ή ατυχήματος, οσάκις ο ενδιαφερόμενος μπορεί να αποδείξει ότι δεν προκλήθηκαν με δική του υπαιτιότητα·
                        [...]
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        τεχνικής βλάβης εντός των προβλεπομένων ορίων ανοχής, τα οποία καθορίζονται από τις τεχνικές προδιαγραφές για την οικεία παραγωγή ή δραστηριότητα·
                     
                  
                        5.
                     
                     
                        αχρηστεύσεως λόγω παρελεύσεως της ημερομηνίας λήξεως, η οποία καθορίζεται σύμφωνα με τις νόμιμες προδιαγραφές·
                     
                  
                        6.
                     
                     
                        αχρηστεύσεως ενσωμάτων παγίων περιουσιακών στοιχείων κατά την έννοια του νόμου περί λογιστικής, όταν η εγγεγραμμένη στον ισολογισμό αξία τους είναι κατώτερη κατά δέκα τοις εκατό από της αξία κτήσεώς τους.
                     
                  [...]»
            
         
         Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
      
      
               11
            
            
               Η PIGI, μονοπρόσωπη εταιρία βουλγαρικού δικαίου, εκπροσωπούμενη από την Ρ. Dimova, έχει, μεταξύ άλλων, ως αντικείμενο την παραγωγή, αγορά και πώληση γεωργικών προϊόντων, την παραγωγή και πώληση αλκοολούχων και μη αλκοολούχων ποτών, καθώς και την εμπορία τροφίμων.
            
         
               12
            
            
               Κατόπιν ελέγχου για την περίοδο μεταξύ 1ης Αυγούστου 2005 και 30ής Σεπτεμβρίου 2010, η υπηρεσία εσόδων της περιφερειακής διευθύνσεως της Εθνικής Υπηρεσίας Δημοσίων Εσόδων για την πόλη Βάρνα, τον Οκτώβριο του 2010, πρότεινε διόρθωση του προς πληρωμή ΦΠΑ για τον μήνα Ιανουάριο του 2007. Η εν λόγω διόρθωση επιβεβαιώθηκε με διορθωτική πράξη επιβολής φόρου της 14ης Ιανουαρίου 2011, σύμφωνα με την οποία η PIGI όφειλε να καταβάλει ποσό 1283,43 λεβ (BGN) για τον οφειλόμενο για τον μήνα αυτό ΦΠΑ και ποσό 656,04 BGN για τόκους.
            
         
               13
            
            
               Συναφώς, η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη υποστήριξε ενώπιον της εν λόγω υπηρεσίας ότι τα εμπορεύματα (συσκευασμένα προϊόντα και τσιγάρα) στα οποία αναφερόταν η επίμαχη διόρθωση είχαν εξαφανισθεί κατόπιν κλοπής στις εγκαταστάσεις της εταιρίας αυτής στις 3 Ιανουαρίου 2007. Κατά τις λογιστικές εγγραφές της PIGI, η αξία των εμπορευμάτων που εκλάπησαν ανερχόταν σε 6417,16 BGN.
            
         
               14
            
            
               Προκειμένου να αποδείξει την κλοπή αυτή υπέβαλε καταγγελία κατά αγνώστου στο αστυνομικό τμήμα της πόλεως Dobrich. Με διάταξη της 26ης Μαρτίου 2007 ο εισαγγελέας της πόλεως Dobrich έπαυσε τη δίωξη λόγω του ότι η ταυτότητα του δράστη της εγκληματικής πράξεως δεν είχε διαπιστωθεί. Ο σχετικός με την επίμαχη πράξη φάκελος διαβιβάστηκε στον αρμόδιο για τον εντοπισμό του δράστη της κλοπής.
            
         
               15
            
            
               Η υπηρεσία εσόδων της περιφερειακής διευθύνσεως της Εθνικής Υπηρεσίας Δημοσίων Εσόδων για την πόλη Βάρνα έκρινε, πάντως, ότι κατ’ εφαρμογή του άρθρου 79, παράγραφος 3, του ZDDS η PIGI όφειλε, για την περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας εκλάπησαν τα εμπορεύματα, ποσό ΦΠΑ ίσο με τον φόρο επί των εισροών που έτυχε εκπτώσεως. Ακολούθως, αναφέρθηκε στους όρους του άρθρου 80 του ZDDS δυνάμει των οποίων ο υποκείμενος στον φόρο δεν υποχρεούται να προβεί σε διακανονισμό του ποσού του αναλογούντος για τα εξαφανισθέντα αγαθά φόρου επί των εισροών που εξέπεσε. Μεταξύ των όρων αυτών συγκαταλέγεται ειδικότερα η ανωτέρα βία. Ως εκ τούτου έκρινε ότι σε κάθε περίπτωση υφίστατο εν προκειμένω λόγος διακανονισμού διότι η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη όφειλε να καταβάλει ποσό ΦΠΑ ίσο με τον ΦΠΑ επί των εισροών που είχε εκπέσει κατά την κτήση των εξαφανισθέντων εμπορευμάτων.
            
         
               16
            
            
               Ως εκ τούτου η PIGI άσκησε διοικητική προσφυγή ενώπιον του Direktor υποστηρίζοντας ότι, καθόσον τα εμπορεύματα είχαν εξαφανισθεί λόγω κλοπής, η εξαφάνιση οφειλόταν σε ανωτέρα βία την οποία δεν μπορούσε να προβλέψει. Κατά συνέπεια, δεν απαιτείτο διακανονισμός.
            
         
               17
            
            
               Με απόφαση της 22ας Μαρτίου 2011 ο Direktor απέρριψε την εν λόγω προσφυγή κρίνοντας ότι δεν αποκλείεται διακανονισμός της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών σε περίπτωση κλοπής των εμπορευμάτων.
            
         
               18
            
            
               Η PIGI άσκησε προσφυγή κατά της απορριπτικής αποφάσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη υποστήριξε ειδικότερα ότι, καθόσον τα εμπορεύματα εξαφανίσθηκαν λόγω κλοπής, ο Direktor δεν έπρεπε να εφαρμόσει τις διατάξεις περί διακανονισμού του ΦΠΑ επί των εισροών που είχε εκπέσει. Η PIGI επισήμανε ότι επρόκειτο για περίπτωση ανωτέρας βίας την οποία δεν μπορούσε να προβλέψει ούτε να αποτρέψει.
            
         
               19
            
            
               Υπό τις συνθήκες αυτές, το Administrativen sad – Varna αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
               
                        «1)
                     
                     
                        Σε ποιες περιπτώσεις πρέπει να θεωρείται ότι συντρέχει περίπτωση δεόντως αποδεδειγμένης ή δικαιολογημένης κλοπής κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 2, της [οδηγίας], απαιτείται δε συναφώς να έχει διαπιστωθεί η ταυτότητα του δράστη [της κλοπής] και αυτός να έχει ήδη καταδικαστεί με τελεσίδικη απόφαση;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Αναλόγως της απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: περιλαμβάνει η έννοια της «κλοπής που αποδεικνύ[εται] ή δικαιολογ[είται] δεόντως» του άρθρου 185, παράγραφος 2, της [οδηγίας] περίπτωση όπως αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης στην οποία κινήθηκε προανακριτική διαδικασία κατά αγνώστων λόγω κλοπής, το γεγονός δε αυτό δεν αμφισβητείται από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές και βάσει αυτού θεωρείται ότι συντρέχει περίπτωση ελλείπουσας ποσότητας;
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Είναι συμβατή προς το άρθρο 185, παράγραφος 2, της [οδηγίας] ρύθμιση του εθνικού δικαίου όπως αυτή των άρθρων 79, παράγραφος 3, και 80, παράγραφος 2, του ZDDS καθώς και φορολογική πρακτική όπως αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, δυνάμει των οποίων η διενεργηθείσα έκπτωση του φόρου επί των εισροών κατά την κτήση εν συνεχεία κλαπέντων αγαθών πρέπει υποχρεωτικά να αποτελεί αντικείμενο διακανονισμού, εφόσον θεωρείται ότι το κράτος δεν έκανε χρήση της παρεχόμενης σε αυτό δυνατότητας να προβλέψει ρητώς τη διενέργεια διακανονισμών της εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών στην περίπτωση της κλοπής;»
                     
                  
         
         Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
      
      
               20
            
            
               Με τα ερωτήματά του, τα οποία επιβάλλεται να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσία να διευκρινιστεί αν το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας έχει την έννοια ότι δεν είναι συμβατές προς αυτό εθνικές φορολογικές διατάξεις, όπως οι διατάξεις των άρθρων 79 και 80 του ZDDS, οι οποίες προβλέπουν, όταν διαπιστώνεται ότι απουσιάζουν υποκείμενα σε ΦΠΑ αγαθά, τη διενέργεια διακανονισμού όσον αφορά την έκπτωση του φόρου αυτού επί των εισροών κατά την κτήση των αγαθών αυτών σε περίπτωση που τα εν λόγω αγαθά του υποκείμενου στον φόρο εκλάπησαν, η δε ταυτότητα του δράστη δεν έχει διαπιστωθεί.
            
         
               21
            
            
               Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά, επιβάλλεται κατ’ αρχάς η υπόμνηση ότι το προβλεπόμενο από την οδηγία καθεστώς εκπτώσεων αποβλέπει στο να απαλλάσσεται πλήρως ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ επιδιώκει να εξασφαλίσει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, αυτές οι ίδιες, στον ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 22ας Μαρτίου 2012, C-153/11, Klub, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
            
         
               22
            
            
               Από το άρθρο 168 της οδηγίας προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο, στο μέτρο που, υπό την ιδιότητα αυτή κατά τον χρόνο κτήσεως του αγαθού, χρησιμοποιεί το αγαθό αυτό για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του, δικαιούται έκπτωση του οφειλόμενου ή καταβληθέντος γι’ αυτό ΦΠΑ. Το δικαίωμα σε έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός, ήτοι κατά την παράδοση των αγαθών (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Klub, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
            
         
               23
            
            
               Συνεπώς, το αποφασιστικό κριτήριο για τη δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών είναι η χρήση των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών ή η προβλεπόμενη χρήση αυτών. Η χρήση αυτή καθορίζει στην πράξη την αρχική έκπτωση που δικαιούται ο υποκείμενος στον φόρο και την έκταση των ενδεχόμενων διακανονισμών, οι οποίοι πρέπει να πραγματοποιηθούν υπό τις προϋποθέσεις των άρθρων 185 έως 187 της οδηγίας (βλ. απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2005, C-63/04, Centralan Property, Συλλογή 2005, σ. I-11087, σκέψη 54 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
            
         
               24
            
            
               Πράγματι, ο προβλεπόμενος στα εν λόγω άρθρα της οδηγίας μηχανισμός διακανονισμού αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του κατά την οδηγία αυτή καθεστώτος εκπτώσεως του ΦΠΑ.
            
         
               25
            
            
               Επιβάλλεται να τονισθεί συναφώς ότι σκοπός των κανόνων που περιλαμβάνει η οδηγία σχετικά με τον διακανονισμό είναι ο ακριβέστερος υπολογισμός των εκπτώσεων, ώστε να διασφαλιστεί η ουδετερότητα του ΦΠΑ, πράγμα που σημαίνει ότι οι πράξεις που έχουν πραγματοποιηθεί σε προγενέστερο στάδιο εξακολουθούν να παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση μόνο αν εξυπηρετούν [την παράδοση αγαθών ή] την παροχή υπηρεσιών που υπόκεινται στον φόρο αυτό. Επομένως, σκοπός της οδηγίας είναι να συσχετιστεί στενά και άμεσα, μέσω των κανόνων αυτών, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών με τη χρήση των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος επί των εκροών (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Centralan Property, σκέψη 57).
            
         
               26
            
            
               Όσον αφορά τη γένεση της υποχρεώσεως διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας θεσπίζει την αρχή κατά την οποία ο εν λόγω διακανονισμός πρέπει ειδικότερα να διενεργηθεί όταν, μετά την υποβολή δηλώσεως ΦΠΑ, μεταβάλλονται στοιχεία που συνεκτιμήθηκαν για τον υπολογισμό του ποσού της εν λόγω εκπτώσεως.
            
         
               27
            
            
               Επισημαίνεται ότι, στο μέτρο που αγαθό το οποίο εκλάπη δεν μπορεί πλέον να χρησιμοποιηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο για τις πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος επί των εκροών, η κλοπή αποτελεί μία τέτοιου είδους μεταβολή και κατ’ αρχήν συνεπάγεται διακανονισμό της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών.
            
         
               28
            
            
               Πάντως, κατά παρέκκλιση από την αρχή του άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας, η παράγραφος 2 του εν λόγω άρθρου ορίζει, στο πρώτο εδάφιο, ότι δεν διενεργείται διακανονισμός, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση «κλοπής που αποδεικνύ[ε]ται ή δικαιολογ[εί]ται δεόντως». Κατά το δεύτερο εδάφιο αυτής της διατάξεως, η εν λόγω παρέκκλιση έχει δυνητικό χαρακτήρα.
            
         
               29
            
            
               Συνεπώς, τα κράτη μέλη δικαιούνται να προβλέπουν διακανονισμό της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών σε όλες τις περιπτώσεις κλοπής αγαθών παρέχοντας δικαίωμα σε έκπτωση του φόρου αυτού, ανεξαρτήτως αν οι συνθήκες της κλοπής έχουν διαλευκανθεί πλήρως ή όχι.
            
         
               30
            
            
               Υπό τις συνθήκες αυτές, δεδομένου ότι η Δημοκρατία της Βουλγαρίας έκανε χρήση της παρεχόμενης από το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας δυνατότητας, η αρμόδια φορολογική αρχή στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν υποχρεούτο να εξακριβώσει αν η επίμαχη κλοπή, η οποία διαπράχθηκε από πρόσωπο του οποίου η ταυτότητα δεν είχε διαπιστωθεί ούτε από καταδικασθέν πρόσωπο, ήταν «[αποδεδειγμένη] δεόντως». Πράγματι, κατά την προαναφερθείσα διάταξη, η εθνική φορολογική νομοθεσία προβλέπει διακανονισμό της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών ανεξαρτήτως των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών της εν λόγω πράξεως.
            
         
               31
            
            
               Στο πλαίσιο των γραπτών παρατηρήσεων που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο επισημάνθηκε το γεγονός ότι η έννοια «κλοπή» δεν μνημονεύεται ρητώς στην επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική φορολογική νομοθεσία, καθώς κατά τη νομοθεσία αυτή εφόσον «διαπιστώθηκε ότι απουσιάζουν» [αγαθά] υφίσταται λόγος διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών.
            
         
               32
            
            
               Επιβάλλεται συναφώς η παρατήρηση ότι τα κράτη μέλη μπορούν, όταν κάνουν χρήση της δυνατότητας του άρθρου 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας, να χρησιμοποιούν στην εσωτερική φορολογική νομοθεσία τους όρους οι οποίοι δεν είναι ταυτόσημοι με τους χρησιμοποιούμενους στην εξουσιοδοτική διάταξη της οδηγίας στον βαθμό που οι όροι αυτοί απηχούν τον επιδιωκόμενο από την οδηγία αυτή σκοπό.
            
         
               33
            
            
               Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει συναφώς ότι τα κράτη μέλη, όταν κάνουν χρήση προβλεπόμενης από την εν λόγω οδηγία δυνατότητας, έχουν την ευχέρεια να επιλέγουν τον τρόπο που θεωρούν καταλληλότερο από νομοτεχνική άποψη. Επομένως, μπορούν, μεταξύ άλλων, να επαναλάβουν απλώς στην εθνική φορολογική νομοθεσία τη διατύπωση που χρησιμοποιεί η οδηγία ή μία ισοδύναμη έκφραση (βλ. συναφώς, απόφαση της 4ης Ιουνίου 2009, C-102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Συλλογή 2009, σ. I-4629, σκέψη 56).
            
         
               34
            
            
               Δεδομένου ότι ο όρος «κλοπή» εμπίπτει κατ’ αρχήν στον τομέα του ποινικού δικαίου, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να χρησιμοποιούν τους όρους που θεωρούν καταλληλότερους στο κανονιστικό φορολογικό πλαίσιο για την εφαρμογή διατάξεως του δικαίου της Ένωσης όσον αφορά θέματα διακανονισμού του ΦΠΑ.
            
         
               35
            
            
               Ως εκ τούτου, και στο μέτρο που η κλοπή επιφέρει την «απουσία» των οικείων αγαθών, με αποτέλεσμα να καθίσταται αδύνατη η χρησιμοποίησή τους για τις ανάγκες των πράξεων στις οποίες επιβάλλεται φόρος επί των εκροών, πρέπει να θεωρηθεί ότι η εθνική φορολογική νομοθεσία και ο τρόπος που εφαρμόζεται από την αρμόδια αρχή συνιστούν ορθή εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας.
            
         
               36
            
            
               Από τις κατατεθείσες στο Δικαστήριο γραπτές παρατηρήσεις προκύπτει ότι, κατ’ εφαρμογή άλλων επίσης διατάξεων της επίμαχης στην κύρια δίκη φορολογικής νομοθεσίας, δεν διενεργείται διακανονισμός της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών ιδίως σε περίπτωση «εξαφανίσεως» αγαθού «λόγω ανωτέρας βίας». Αρκεί, επομένως, να επισημανθεί ότι, λαμβάνοντας υπόψη τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου επί του πραγματικού στην υπόθεση της κύριας δίκης, μία τέτοια περίπτωση δεν υφίσταται στην υπόθεση αυτή.
            
         
               37
            
            
               Υπό τις περιστάσεις αυτές, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας έχει την έννοια ότι είναι συμβατές προς το άρθρο αυτό εθνικές φορολογικές διατάξεις, όπως οι περιλαμβανόμενες στα άρθρα 79 και 80 του ZDDS, οι οποίες προβλέπουν, όταν διαπιστώνεται απουσία αγαθών υποκείμενων σε ΦΠΑ, τον διακανονισμό της εκπτώσεως του φόρου αυτού επί των εισροών κατά τον χρόνο κτήσεως των οικείων αγαθών, όταν τα αγαθά αυτά του υποκείμενου στον φόρο εκλάπησαν, η δε ταυτότητα του δράστη της κλοπής δεν έχει διαπιστωθεί.
            
         
         Επί των δικαστικών εξόδων
      
      
               38
            
            
               Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
            
          
            
               Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
            
          
               
                  
                     Το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι είναι συμβατές προς το άρθρο αυτό εθνικές φορολογικές διατάξεις, όπως οι περιλαμβανόμενες στα άρθρα 79 και 80 του νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost), οι οποίες προβλέπουν, όταν διαπιστώνεται απουσία αγαθών υποκείμενων σε ΦΠΑ, τον διακανονισμό της εκπτώσεως του φόρου αυτού επί των εισροών κατά τον χρόνο κτήσεως των οικείων αγαθών, όταν τα αγαθά αυτά του υποκείμενου στον φόρο εκλάπησαν, η δε ταυτότητα του δράστη της κλοπής δεν έχει διαπιστωθεί.
                  
               
             
               
                  
                     (υπογραφές)
                  
               
            (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η βουλγαρική.