CELEX: 61996CC0118
Language: da
Date: 1997-09-23 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Tesauro fremsat den 23. september 1997. # Jessica Safir mod Skattemyndigheten i Dalarnas län, tidligere Skattemyndigheten i Kopparbergs län. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Länsrätten i Dalarnas län - Sverige. # Fri udveksling af tjenesteydelser - Frie kapitalbevægelser - Beskatning af livsforsikringsopsparing - Lovgivning i en medlemsstat, hvorved der er indført forskellige beskatningsordninger, alt efter hvor den virksomhed, der udfører tjenesteydelsen, er etableret. # Sag C-118/96.

Vigtig juridisk meddelelse

|

61996C0118

Forslag til afgørelse fra generaladvokat Tesauro fremsat den 23. september 1997.  -  Jessica Safir mod Skattemyndigheten i Dalarnas län, tidligere Skattemyndigheten i Kopparbergs län.  -  Anmodning om præjudiciel afgørelse: Länsrätten i Dalarnas län - Sverige.  -  Fri udveksling af tjenesteydelser - Frie kapitalbevægelser - Beskatning af livsforsikringsopsparing - Lovgivning i en medlemsstat, hvorved der er indført forskellige beskatningsordninger, alt efter hvor den virksomhed, der udfører tjenesteydelsen, er etableret.  -  Sag C-118/96.  

Samling af Afgørelser 1998 side I-01897

Generaladvokatens forslag til afgørelse

1 Det praejudicielle spoergsmaal, som denne sag angaar, og som er stillet af Laensraetten i Kopparbergs laen, drejer sig om, hvorvidt en svensk lov om beskatning af visse praemier, der betales til opfyldelse af livsforsikringsaftaler (lag (1990:662) om skatt paa vissa premiebetalningar, herefter »premieskattelagen«), er forenelig med faellesskabsretten.Den nationale domstol har naermere bestemt anmodet Domstolen om at tage stilling til, om de svenske lovbestemmelser - hvorefter de skal svares skat af praemier, som betales af forsikringstagere, der indgaar livsforsikringsaftaler med selskaber, som ikke er etableret i Sverige - er forenelige med faellesskabsrettens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser og om frie kapitalbevaegelser samt med princippet om forbud mod forskelsbehandling. Den nationale lovgivning 2 Af hensyn til forstaaelsen af, hvad det praejudicielle spoergsmaal naermere gaar ud paa, og hvad spoergsmaalets raekkevidde er, skal jeg indledningsvis give en kort fremstilling af de relevante aspekter af den svenske lovgivning om beskatning af livsforsikringsopsparing, saaledes som de er beskrevet af den nationale domstol i forelaeggelsesafgoerelsen. - Beskatningen i tilfaelde hvor forsikringsselskabet er etableret i Sverige 3 Beskatningen af livsforsikringsopsparing »i svenske forsikringsselskaber eller forsikringsselskaber, der er etableret i Sverige« (1), sker saavel hos forsikringsselskaberne som hos forsikringstagerne. Der skelnes med henblik paa beskatningen mellem to kategorier af livsforsikringer, nemlig pensionsforsikringer (P-forsikringer) og kapitalforsikringer (K-forsikringer). Kun en forsikring, der opfylder bestemte betingelser med hensyn til pensionsopsparingen, herunder at forsikringsaftalen er indgaaet med et selskab, der er etableret i Sverige, kan henfoeres under pensionsforsikringer. Forsikringsselskaber, der er etableret i Sverige, skal betale skat af kapitalafkast i henhold til lagen (1990:661) om avkastningsskatt paa pensionsmedel. Skatten beregnes efter faste satser (en saakaldt »schablonmetod«) paa grundlag af livsforsikringsselskabets formue ved udgangen af aaret forud for skatteaaret. Beskatningsgrundlaget er naermere bestemt selskabets aktiver, med fradrag af dets finansielle passiver, ganget med den gennemsnitlige rente af statslaan i aaret forud for skatteaaret. Skattesatserne udgoer 15% for pensionsforsikringer og 27% for kapitalforsikringer. Forsikringstagerne beskattes efter forskellige regler, alt efter om de har tegnet en pensionsforsikring eller en kapitalforsikring. I det foerste tilfaelde er der fradragsret for praemien i det skatteaar, hvori den betales, mens udbetalte beloeb er skattepligtige i det skatteaar, hvori udbetalingen finder sted. I det andet tilfaelde kan praemierne ikke fradrages, men udbetalte beloeb er heller ikke skattepligtige. - Beskatningen i tilfaelde hvor forsikringsselskabet ikke er etableret i Sverige 4 Beskatningen af livsforsikringsopsparing i forsikringsselskaber, der er etableret i udlandet, sker derimod efter premieskattelagen, der traadte i kraft den 1. januar 1991. Efter lovens § 1 skal fysiske personer, der har bopael eller saedvanligt opholdssted i Sverige, og svenske juridiske personer, som tegner livsforsikringer i forsikringsselskaber, der ikke er etableret i Sverige, svare skat til staten af de betalte praemier. I henhold til premieskattelagens § 3 udgoer skatten 15% af praemiebeloebet (2). I premieskattelagens § 5 bestemmes det, at vedkommende nationale myndigheder efter ansoegning fra forsikringstageren kan meddele fritagelse for betaling af skatten eller kan bestemme, at skatten skal nedsaettes til halvdelen, saafremt det selskab, hvori forsikringen er tegnet, er undergivet en indkomstbeskatning, som kan sidestilles med beskatningen af forsikringsselskaber, der er etableret i Sverige. 5 Af beskrivelsen af de relevante nationale bestemmelser fremgaar det saaledes, at forsikringsopsparing i forsikringsselskaber, der er etableret i Sverige, (til dels) beskattes paa grundlag af selskabernes formue og (til dels) i form af en beskatning af det afkast, forsikringstagerne modtager. Opsparing i forsikringsselskaber, som ikke er etableret i Sverige, og som ikke selv er skattepligtige, beskattes derimod gennem forsikringstagernes praemiebetalinger. Som den nationale ret har anfoert, rammer »skatten paa forsikringsopsparing i svenske livsforsikringsselskaber ... afkastet af de individuelle livsforsikringer, mens skatten paa opsparing i udenlandske forsikringsselskaber rammer praemierne«. Dette differentierede beskatningssystem, hvorefter forsikringstagere, der har bopael i Sverige og har tegnet forsikring i selskaber, der er etableret i Sverige, skattemaessigt behandles anderledes end forsikringstagere, der har indgaaet aftale med selskaber, der ikke er etableret i Sverige, er - stadig ifoelge de oplysninger, der er givet i forelaeggelsesafgoerelsen - blevet indfoert for »at sikre neutrale konkurrencevilkaar mellem svensk og udenlandsk forsikringsopsparing«. At dette har vaeret hensigten med lovbestemmelserne, haevdes at fremgaa af den i loven indroemmede mulighed for at meddele fritagelse for skattebetalingen (eller for at faa skatten nedsat) for forsikringstagere, der har tegnet forsikringer i selskaber, som ikke er etableret i Sverige, og som er underkastet en beskatning, der kan sidestilles med beskatningen af selskaber, der er etableret i Sverige. Sagens faktiske omstaendigheder 6 Hovedsagens faktiske omstaendigheder er ukomplicerede. Jessica Safir (herefter »sagsoegeren«) havde i begyndelsen af 1995 tegnet en livsforsikring i det engelske forsikringsselskab Skandia Life Assurance Company Ltd, som ogsaa driver virksomhed paa det svenske marked (3). Hun ansoegte Skattemyndigheten om fritagelse for skattebetaling i henhold til premieskattelagens § 5. Skattemyndigheten nedsatte skatten med 50%, hvorefter sagsoegeren, som havde angivet, at hun havde betalt en praemie paa 1 000 SEK, betalte skat med 75 SEK. Derefter paaklagede hun i to omgange Skattemyndighetens afgoerelse om skattenedsaettelsen, og til slut anlagde hun sag ved laensraetten med paastand om ophaevelse af skatteansaettelsen. Det praejudicielle spoergsmaal 7 Laensraetten fandt det tvivlsomt, om den ulige skattemaessige behandling, som efter premieskattelagen fandt sted for personer, som havde tegnet forsikring i et selskab, der ikke er etableret i Sverige, var forenelig med faellesskabsretten. Retten har derfor udsat sagen og forelagt foelgende spoergsmaal for Domstolen: »Saafremt beskatningen i en medlemsstat af forsikringsopsparing hos indenlandske livsforsikringsselskaber og udenlandske livsforsikringsselskaber, som driver forsikringsvirksomhed og er etableret i den paagaeldende medlemsstat, teknisk er udformet som en skat, der beregnes efter faste satser ud fra afkastet af forsikringskapitalen, og som paalaegges forsikringsgiveren, er det da i strid med Rom-traktatens artikel 6, 59 og 60 eller artikel 73 B og 73 D, at der - med henblik paa at opretholde neutrale konkurrencevilkaar mellem indenlandsk og udenlandsk forsikringsopsparing - opkraeves skat af forsikringspraemier, som betales af forsikringstagere med bopael i medlemsstaten i henhold til livsforsikringsaftaler, der er indgaaet med forsikringsgivere, som er etableret i en anden medlemsstat, og som driver virksomhed i foerstnaevnte medlemsstat i overensstemmelse med reglerne om graenseoverskridende forsikringsvirksomhed, naar det forudsaettes, at det administrativt kan bestemmes, at skatten paa de naevnte forsikringspraemier skal bortfalde eller nedsaettes til halvdelen, saafremt det i udlandet etablerede forsikringsselskab i det land, hvor det er hjemmehoerende, er undergivet en indkomstbeskatning, som kan sidestilles med beskatningen af indenlandsk forsikringsopsparing i den anden medlemsstat?« De relevante faellesskabsbestemmelser 8 Hermed har den nationale ret anmodet Domstolen om at tage stilling til, om premieskattelagen er forenelig med traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser og om frie kapitalbevaegelser og med traktatens artikel 6, hvori der i generelle vendinger opstilles et forbud mod forskelsbehandling paa grund af nationalitet. Grunden hertil er, at loven umiddelbart indebaerer en formel forskelsbehandling i beskatningssammenhaeng mellem forsikringstagere i udenlandske selskaber (som ikke er etableret i landet) og forsikringstagere i indenlandske selskaber. Denne forskelsbehandling vil eventuelt kunne hindre saavel udveksling af tjenesteydelser paa tvaers af landegraenserne som kapitalbevaegelser i forbindelse hermed. Jeg vil straks naevne, at det maa vaere udelukket at anvende artikel 6. Efter fast praksis kan artikel 6 kun anvendes selvstaendigt paa forhold omfattet af faellesskabsretten, for hvilke traktaten ikke indeholder saerlige bestemmelser om forbud mod forskelsbehandling (4). Det maa herefter skulle afgoeres efter bestemmelserne i traktatens artikel 59 og 73 B - som netop konkret er udtryk for princippet om forbud mod forskelsbehandling med hensyn til fri udveksling af tjenesteydelser og frie kapitalbevaegelser - om de omtvistede bestemmelser er retmaessige. 9 I denne forbindelse vil jeg dog mene, at en naermere praecisering er noedvendig. Det fremgaar af en gennemgang af bestemmelserne om fri udveksling af tjenesteydelser og om frie kapitalbevaegelser, af bestemmelsernes placering i traktaten og af en noeje gennemgang af hele retspraksis paa omraadet, at bestemmelserne paa den ene side i artikel 59 ff. og paa den anden side i artikel 73 B ff., ikke skal bringes i anvendelse kumulativt og endnu mindre uden naermere forskel, men i det mindste principielt angaar og regulerer forskellige tilfaelde. De foerstnaevnte bestemmelser indebaerer en forpligtelse til at ophaeve restriktioner for fri udveksling af tjenesteydelser - herunder ogsaa finansielle tjenesteydelser - inden for Faellesskabet. I de sidstnaevnte bestemmelser opstilles der derimod et forbud mod restriktioner for frie kapitalbevaegelser og betalinger mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande. Heraf foelger, at spoergsmaalet om, hvorvidt de paagaeldende nationale bestemmelser er forenelige med faellesskabsretten - for saa vidt de ikke samtidig udgoer hindringer for den frie udveksling af tjenesteydelser og for de frie kapitalbevaegelser og betalinger - skal bedoemmes enten efter artikel 59 ff. eller efter artikel 73 B ff. Jeg vil ogsaa tilfoeje, at det i bedste fald vil vaere upraecist at anvende begge regelsaet, idet dette vil indebaere en uklarhed med hensyn til, om det konkrete tilfaelde angaar frie kapitalbevaegelser eller fri udveksling af tjenesteydelser. 10 Til stoette for denne opfattelse kan der baade henvises til de paagaeldende traktatbestemmelsers ordlyd og til deres placering i to forskellige kapitler (kapitel 3 og 4) i traktatens afsnit III. Den sondring, traktatens forfattere har villet opstille mellem anvendelsesomraadet for bestemmelserne om tjenesteydelser og for bestemmelserne om kapital, bekraeftes ogsaa af artikel 60, hvori tjenesteydelser defineres som ydelser, der normalt udfoeres mod betaling »i det omfang de ikke omfattes af bestemmelserne vedroerende den frie bevaegelighed for varer, kapital og personer«. Der kan ogsaa laegges vaegt paa ordlyden af artikel 61, stk. 2, hvorefter »liberaliseringen af de af bankernes og forsikringsselskabernes tjenesteydelser, som er forbundet med kapitalbevaegelser, skal gennemfoeres sideloebende med den gradvise liberalisering af kapitalbevaegelserne« (5). 11 Ogsaa Domstolens praksis synes at gaa i denne retning. Allerede i sagen Société Générale Alsacienne de Banque fastslog Domstolen, i tilslutning til generaladvokatens indgaaende gennemgang, at det var noedvendigt at afgoere, om de dispositioner, sagen angik (udfoerelse af boersforretninger og forretninger i kontokurant), skulle betragtes som tjenesteydelser eller kapitalbevaegelser, og at dette naturligvis skulle ske forud for bedoemmelsen af, om de restriktioner, de nationale bestemmelser medfoerte for udfoerelsen af forretningerne, var forenelige med faellesskabsretten (6). I Casati-dommen, som blev afsagt kort tid efter, praeciserede Domstolen derefter, hvilke forskelle der bestaar med hensyn til raekkevidden - og med hensyn til den tidsmaessige gyldighed og de naermere betingelser for anvendelsen - mellem paa den ene side bestemmelserne om kapital og paa den anden side bestemmelserne om de oevrige friheder, der er garanteret ved traktaten. Domstolen fremhaevede, at frie kapitalbevaegelser, til forskel fra de oevrige former for fri bevaegelighed, ikke kunne anses for automatisk at vaere gennemfoert ved overgangsperiodens udloeb, og at den dagaeldende artikel 67 (7) kun indebar en forpligtelse til at liberalisere kapitalbevaegelserne »i det omfang, det er noedvendigt for faellesmarkedets tilfredsstillende funktion« (8). 12 Det standpunkt, Domstolen indtog i Bachmann-dommen, er endnu klarere. Domstolen skulle traeffe afgoerelse om, hvorvidt nogle belgiske bestemmelser, hvorefter praemier til syge- og invalideforsikring eller til alderspensionsforsikring og forsikring mod risikoen for doedsfald kun kunne fradrages, hvis de var betalt i Belgien, var forenelige med faellesskabsretten. Domstolen behandlede udelukkende sagen i forhold til traktatens artikel 48 og 59. Den fandt det udelukket at anvende bestemmelserne om kapital - som udtrykkeligt var blevet paaberaabt - idet den udtalte, at »artikel 67 ikke forbyder restriktioner, hvorved kapitaloverfoersler ikke begraenses direkte, men indirekte som foelge af begraensninger af andre grundlaeggende friheder« (9). 13 Samme tankegang har fundet udtryk i senere afgoerelser. I dommen i sagen Bordessa m.fl. udtalte Domstolen f.eks. udtrykkeligt, at retsforskrifter, hvorefter udfoersel af moenter, sedler og ihaendehaverchecks kun maatte finde sted efter forudgaaende tilladelse eller anmeldelse, ikke kunne falde ind under anvendelsesomraadet for artikel 59 (eller artikel 30), og den tog derefter udelukkende stilling til spoergsmaalene ud fra artikel 67 (og direktivet til gennemfoerelse af denne artikel) (10). I det konkrete tilfaelde havde kapitalbevaegelserne heller ikke fundet sted i forbindelse med levering af tjenesteydelser (eller varer), og Domstolen fremhaevede da ogsaa, at selv hvis det var godtgjort, at overfoerslen var en betaling, der vedroerte varer eller tjenesteydelser, ville en saadan transaktion ikke henhoere under traktatens artikel 30 eller 59, men under artikel 106 (11). I en anden afgoerelse - hvori argumentationen var den samme, men resultatet dog blev det modsatte - fastslog Domstolen, at spoergsmaalet om, hvorvidt nogle britiske bestemmelser, der forboed reklame for og salg af lodsedler i udenlandske lotterier, samt afholdelse af saadanne lotterier i indlandet, var forenelige med faellesskabsretten, skulle bedoemmes ud fra traktatens artikel 59. Domstolen udtalte udtrykkeligt, men uden naermere omtale af dette aspekt, at bestemmelserne om kapital (paa samme maade som bestemmelserne om varer og personer) ikke kunne finde anvendelse i sagen (12). 14 I dommen i sagen Svensson og Gustavsson (13) fraviges den beskrevne retlige regulering og den omtalte retspraksis, der i oevrigt som helhed er kohaerent. I Svensson og Gustavsson-sagen havde den nationale ret anmodet Domstolen om at traeffe afgoerelse om, hvorvidt nogle luxembourgske bestemmelser var forenelige med traktatens artikel 67 og 71. I henhold til bestemmelserne var det en betingelse for at opnaa ret til en social ydelse i form af boligstoette, herunder et rentetilskud, at de laan, der skulle finansiere opfoerelsen, erhvervelsen eller forbedringen af boligen, var optaget hos et kreditinstitut, der havde tilladelse til at drive virksomhed (og dermed var etableret) i Luxembourg. Domstolen, som ikke fulgte generaladvokatens forslag til afgoerelse - hvori denne helt paa linje med dommen i Bachmann-sagen havde foreslaaet udelukkende at behandle sagen ud fra traktatens artikel 59 ff. (14) - valgte derimod at anvende baade bestemmelserne om tjenesteydelser og om kapital, og den naaede frem til, at de nationale retsregler var i strid med saavel de foerstnaevnte som de sidstnaevnte bestemmelser. Den udtalte naermere, for det foerste, at de omtvistede regler maatte antages »at kunne afholde ... laantager[ne] fra at optage laan i pengeinstitutter, der er etableret i en anden medlemsstat«, og at de derfor var udtryk for en hindring for kapitalbevaegelser i form af laan i pengeinstitutter. For det andet udtalte Domstolen, at bestemmelserne var i strid med artikel 59 - hvorved den samtidig anerkendte, at dispositionen udgjorde en tjenesteydelse i denne bestemmelses forstand - paa grund af den forskelsbehandling kreditinstitutter i andre medlemsstater blev udsat for. 15 Jeg oensker ikke at omtale den materielretlige kvalifikation af de paagaeldende dispositioner naermere (dvs. om der var tale om kapitalbevaegelser og/eller udveksling af tjenesteydelser), men vil dog rejse spoergsmaalet om, hvorfor Domstolen fandt det noedvendigt ogsaa at tage stilling til de omtvistede bestemmelser ud fra artikel 59, efter foerst at have fastslaaet, at de var i strid med traktatens artikel 67 (15). Der er tale om en loesning, som efter min opfattelse ikke er i fuld samklang hverken med de paagaeldende faellesskabsbestemmelsers ordlyd eller aand, saerlig paa grund af, at reglerne om udveksling af tjenesteydelser i traktaten udtrykkeligt og ubestrideligt har karakter af »residuelle« regler. Der er ogsaa tale om en loesning, som uden fyldestgoerende begrundelse er i strid med den tidligere praksis paa omraadet, der er redegjort for i det foregaaende (16). 16 Hertil kommer imidlertid en risiko for, at en anvendelse uden naermere sondring af traktatens bestemmelser om tjenesteydelser og om kapital hindres af, at forbuddene i henhold til traktatens artikel 59 og 73 B har forskellig raekkevidde. Som bekendt gaelder der med hensyn til den frie udveksling af tjenesteydelser kun de begraensninger, der foelger af undtagelsesbestemmelserne i den foranstaaende artikel 56 i traktaten (samt - paa de betingelser, der vil blive omtalt i det foelgende - de begraensninger, der er begrundet i tvingende hensyn), mens der for de frie kapitalbevaegelser gaelder den mere generelle begraensning, som foelger af bestemmelsen i artikel 73 D, litra a), der udtrykkeligt giver adgang til at udstede skatteretlige bestemmelser, som kan medfoere forskelsbehandling paa grund af bopael (ogsaa selv om saadanne bestemmelser, ifoelge den »klassiske« formulering, ikke maa udgoere et middel til vilkaarlig forskelsbehandling eller en skjult begraensning). Der er tale om en subtil forskel med hensyn til, hvorledes de to retsinstitutter er reguleret, men denne regulering bekraefter imidlertid, at det er noedvendigt, at de to anvendelsesomraader afgraenses noejagtigt. 17 Dette foerer mig frem til den konklusion, at der altid boer foretages en praecis kvalifikation af de nationale bestemmelser, der er tale om, saerlig naar de angaar bank- eller forsikringsvirksomhed - som en (potentiel) restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser eller for de frie kapitalbevaegelser - alt efter karakteren eller arten af den restriktion, anvendelsen af bestemmelserne vil kunne medfoere. Dette skal ske med det efter min opfattelse tvingende formaal at fastlaegge det rette grundlag for, om bestemmelserne er retmaessige. Kvalifikationen skal efter min opfattelse foretages ud fra de kriterier, der kan udledes af Domstolens afgoerelser forud for dommen i Svensson og Gustavsson-sagen. Hvis den paagaeldende foranstaltning direkte hindrer kapitaloverfoerslen ved at goere denne umulig eller vanskeligere, f.eks. ved, at der stilles krav om en tilladelse, eller, i hvert fald, ved at der opstilles valutarestriktioner, skal den antages at vaere reguleret ved traktatens artikel 73 ff. (17). Hvis foranstaltningen derimod kun indirekte hindrer kapitalbevaegelserne og i foerste raekke udgoer en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, der ikke er en valutarestriktion, er det traktatens artikel 59 ff., der finder anvendelse (18). Det kan ogsaa taenkes, at begge regelsaet finder anvendelse, men kun paa foranstaltninger, der samtidig, men naturligvis med hensyn til forskellige aspekter, hindrer saavel den frie udveksling af tjenesteydelser som de frie kapitalbevaegelser (19). 18 Hvis disse kriterier bringes i anvendelse paa det foreliggende tilfaelde, synes det at vaere aabenbart, at de paagaeldende nationale bestemmelser kan udgoere en hindring for forsikringsselskaber, der oensker at drive virksomhed i Sverige uden at have et fast driftssted i landet. Beskatning af forsikringsopsparing i saadanne selskaber sker nemlig i henhold til loven efter andre regler end for selskaber, der er etableret i Sverige. I denne forbindelse maa det paa dette sted vaere tilstraekkeligt at anfoere, at den skat, der skal betales af praemier, som forsikringstagerne betaler, uden tvivl kan vaere en vaesentlig omstaendighed, der kan afholde dem fra at tegne forsikringer i selskaber, som ikke er etableret i Sverige, specielt hvis selskaber med etableringssted i Sverige udbyder tilsvarende forsikringer til praemier, der ikke er skattepligtige. Hvad derimod angaar kapitalbevaegelserne (og betalingerne) synes bestemmelserne ikke at hindre dem eller at goere dem vanskeligere, naar bortses fra, at dette kan vaere en foelge af hindringen for den frie udveksling af tjenesteydelser, hvilket baade er indlysende og uden betydning. Bestemmelserne kraever ikke, at bestemte formaliteter skal vaere overholdt (tilladelser eller anmeldelser), og de paalaegger heller ikke valutarestriktioner for overfoersel af de praemiebeloeb, der betales i henhold til aftaler med selskaber, der ikke er etableret i Sverige. Tvaertimod synes der at vaere fuldstaendig fri adgang til at overfoere beloebene til udlandet. 19 Dette vil jeg anse for tilstraekkeligt til, at det maa vaere udelukket at anvende artikel 73 B, og samtidig til, at det konkrete tilfaelde maa henfoeres under den »residuelle« bestemmelse i traktatens artikel 59. Spoergsmaalet om, hvorvidt de nationale bestemmelser er forenelige med faellesskabsretten, skal saaledes afgoeres efter traktatens artikel 59. Foranstaltningens restriktive virkninger 20 Herefter skal jeg gaa over til realitetsbehandlingen af spoergsmaalet. De regeringer, der har afgivet indlaeg i sagen, har alle anfoert, at de svenske bestemmelser maa vaere forenelige med faellesskabsretten, idet de ikke er diskriminerende og derfor heller ikke kan vaere i strid med, hvad der foreskrives i artikel 59. De haevder, at der i Domstolens nyere praksis er anerkendt et territorialitetsprincip paa skatteomraadet, og at de svenske bestemmelser er udtryk for en anvendelse af dette princip. Paa grundlag af dette princip skal det, for saa vidt angaar direkte beskatning - der hoerer under medlemsstaternes kompetence - vaere tilladt at behandle personer, der har bopael i et land, anderledes end personer uden bopael i landet. Regeringerne har til stoette herfor saerlig henvist til Schumacker-dommen (20). Regeringerne har ogsaa gjort gaeldende, at de svenske bestemmelser, selv hvis de maatte vaere diskriminerende, dog vil vaere begrundede som foelge af deres formaal. Bestemmelserne tager saaledes sigte paa at opretholde en effektiv skattekontrol og samtidig paa at bevare sammenhaengen i landets skattesystem. Dette er almene hensyn, der allerede er blevet anset for beskyttelsesvaerdige i retspraksis (jf. dommen i sagen Futura Participations og Singer og Bachmann-dommen). Hertil kommer, at bestemmelserne er noedvendige og i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, da hensynene ikke kan varetages effektivt ved hjaelp af mindre indgribende foranstaltninger (21). 21 Som allerede naevnt gaar de svenske bestemmelser ud paa, at personer, der tegner livsforsikringer i selskaber, der ikke er etableret i Sverige, skal betale skat af de betalte praemier. Derimod skal der ikke betales skat af praemier, der betales til opfyldelse af aftaler indgaaet med indenlandske selskaber eller med selskaber, der er etableret i Sverige, idet beskatningen af den forsikringsopsparing, der finder sted hos disse selskaber, sker i anden form og efter andre ordninger. Jeg har ogsaa allerede naevnt, at personer, der har tegnet forsikringer i selskaber, der ikke er etableret i Sverige, har ret til efter ansoegning at blive fritaget for at betale skat af praemierne eller til at faa skatten nedsat, saafremt vedkommende myndigheder kan fastslaa, at det paagaeldende forsikringsselskab er underkastet en beskatning i det land, hvori det er hjemmehoerende, som kan sidestilles med beskatningen af selskaber med etableringssted i Sverige. 22 Med andre ord er der ved premieskattelagen indfoert en differentieret behandling af forskellige retssubjekter. Det er for det foerste aabenbart, at forsikringstagerne (dvs. modtagerne af tjenesteydelserne) behandles forskelligt, alt efter om de har tegnet en livsforsikring i et selskab, der ikke er etableret i Sverige, idet de i saa fald skal betale skat af praemierne, eller i et selskab, der er etableret i Sverige, idet de i saa fald ikke skal betale en saadan skat. For det andet kan kunderne hos de forskellige selskaber, der ikke er etableret i Sverige, blive behandlet forskelligt, idet de eventuelt kan opnaa fritagelse for at betale skat af praemierne, eller faa skatten nedsat, alt efter udfaldet af den bedoemmelse, de svenske myndigheder foretager af de beskatningsformer, selskaberne er undergivet i etableringslandet. Selv om denne forskellige behandling desuden rammer alle, der har bopael i eller er hjemmehoerende i samme medlemsstat, paa samme maade, og den derfor ikke som saadan er relevant for faellesskabsbestemmelserne om tjenesteydelser, faar den dog uundgaaeligt konsekvenser for de paagaeldende tjenesteydere, alt efter om de har et fast driftssted i Sverige eller ej. Med andre ord stilles de forsikringsselskaber, der ikke er etableret i Sverige - paa grund af, at kun deres forsikringstagere skal betale skat af praemierne - klart ugunstigere end selskaber med etableringssted i Sverige, og dette medfoerer, eller kan i hvert fald medfoere en ikke ubetydelig begraensning i udoevelsen af deres virksomhed i den paagaeldende medlemsstat. 23 Dette er tydeligvis restriktioner, som, ganske vist indirekte, beror paa tjenesteyderens etableringssted (22), og som dermed kan vaere en hindring for udoevelse af virksomhed paa tvaers af landegraenserne. Restriktionerne er saaledes helt aabenbart i strid med ordlyden af traktatens artikel 59 (23). Artikel 59 forbyder som bekendt »restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser inden for Faellesskabet ... for saa vidt angaar statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i et andet af Faellesskabets lande end modtageren af den paagaeldende ydelse«. Det skal ogsaa naevnes, at artikel 59 og 60, som Domstolen flere gange har udtalt, »forudsaetter ikke blot afskaffelse af enhver form for forskelsbehandling af tjenesteydere, som er begrundet i disses nationalitet, men ogsaa enhver form for begraensning af den frie udveksling af tjenesteydelser, som begrundes med, at tjenesteyderen er etableret i en anden medlemsstat end den, hvor tjenesteydelsen skal udfoeres« (24). De her omhandlede regler er uden tvivl et godt eksempel paa en restriktion, der falder ind under den anden af de to kategorier, der naevnes i citatet. 24 Under disse omstaendigheder forekommer den fremfoerte opfattelse af, at de svenske bestemmelser paa grund af territorialitetsprincippet inden for skatteomraadet skulle falde uden for forbuddet i artikel 59, at vaere fuldstaendig uden grundlag. Jeg vil derfor paa dette punkt kun fremsaette ganske kortfattede bemaerkninger i det foelgende. For det foerste tager afgoerelsen i selve Schumacker-sagen udtrykkeligt udgangspunkt i, »at selv om bestemmelser om direkte skatter paa faellesskabsrettens nuvaerende udviklingstrin ikke som saadanne henhoerer under Faellesskabets kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde faellesskabsretten under udoevelsen af deres kompetence« (25). Medlemsstaterne »[skal] saaledes afstaa fra enhver form for aabenlys eller skjult forskelsbehandling begrundet i nationalitet« (26). Selv om det for det andet forholder sig saaledes - som Domstolen har udtalt - at en forskellig behandling af hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende i skattemaessig forstand ikke som saadan kan antages at vaere en forskelsbehandling i traktatens forstand, maa der dog tages hensyn til de objektive forskelle mellem de to kategorier af skattepligtige, saerlig »for saa vidt angaar baade indtaegtskilde, vedkommendes skatteevne samt personlige og familiemaessige forhold« (27). 25 Allerede ved foerste oejekast viser der sig en vaesentlig forskel i forhold til den foreliggende sag, idet den forskelsbehandling, der fremgaar af premieskattelagen, angaar skattepligtige, der er hjemmehoerende i samme medlemsstat, og rammer dem forskelligt, alt efter hvilket selskab (med eller uden etableringssted i Sverige) de har valgt at indgaa en forsikringsaftale med. Hertil kommer, at det skatteretlige territorialitetsprincip, Domstolen har anerkendt i forbindelse med bestemmelser, der begraenser arbejdstagernes frie bevaegelighed og etableringsfriheden, ikke uden videre kan overfoeres paa retsomraadet for den frie udveksling af tjenesteydelser. Allerede traktatbestemmelserne til beskyttelse af denne frihed kraever, at der i det mindste sikres ligebehandling af den, der udfoerer tjenesteydelser i en anden medlemsstat end den, hvori han er etableret, og den tjenesteyder, der derimod er etableret i den samme stat. Heraf foelger, at hvis man anerkendte et princip om, at modtagere af tjenesteydelser kunne behandles forskelligt, alt efter hvor tjenesteyderne var etableret, ville det ikke alene helt aabenbart vaere i strid med selve tankegangen om fri udveksling af tjenesteydelser, men ogsaa resultere i, at den fuldstaendig mistede sit indhold (28). Endelig skal jeg minde om, at Domstolen i Bachmann-dommen - der angik et tilfaelde, der paa mange maader ligner det, der nu foreligger - udtrykkeligt udtalte, at »bestemmelser, hvorefter forsikringsselskabet skal vaere etableret i en medlemsstat som betingelse for, at de forsikrede i denne stat har ret til visse skattefradrag, afskraekker de forsikrede fra at rette henvendelse til forsikringsselskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, og udgoer dermed en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser i forhold til saadanne selskaber« (29). 26 Resultatet er herefter, at de omhandlede bestemmelser utvivlsomt kan udgoere en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser og dermed principielt er i strid med traktatens artikel 59. Det er naeppe noedvendigt at fremhaeve, at det ikke kan foere til et andet resultat, at forsikringstagere, der har tegnet forsikring i et selskab uden etableringssted i Sverige, i henhold til bestemmelserne har mulighed for at opnaa fritagelse for skatten eller for at faa skatten nedsat. Der er netop kun tale om en mulighed, som under alle omstaendigheder forudsaetter dels, at forsikringstageren tager et initiativ, dels at vedkommende nationale myndighed foretager en efterproevelse af, hvilke skattemaessige regler forsikringsselskabet er undergivet i sit hjemland. De hensyn, der er paaberaabt som begrundelse for foranstaltningen 27 Herefter staar det kun tilbage at tage stilling til, om bestemmelserne - paa baggrund af deres kendetegn og formaal - ikke desto mindre kan vaere begrundede. Saavel den svenske regering som Det Forenede Kongeriges regering har gjort gaeldende, at bestemmelserne er begrundet i almene hensyn, naermere bestemt i hensynet til at bevare sammenhaengen i det nationale skattesystem og i hensynet til at opretholde en effektiv skattekontrol. 28 Indledningsvis skal jeg minde om, at en national foranstaltning efter Domstolens praksis kun kan vaere begrundet og dermed kan anses for at vaere forenelig med faellesskabsretten, hvis den falder ind under en af de undtagelser, der udtrykkeligt er foreskrevet i traktaten. I dommen i sagen Bond van Adverteerders m.fl., som senere er blevet bekraeftet ved flere lejligheder, fastslog Domstolen saaledes klart, »at nationale bestemmelser, hvorefter tjenesteydelser ikke behandles ens, uanset deres oprindelse, og som saaledes er diskriminerende, kun er forenelige med faellesskabsretten, hvis de kan henfoeres under en udtrykkelig undtagelsesbestemmelse« (30). I det foreliggende tilfaelde kan der henvises til undtagelsen i traktatens artikel 56 - jf. henvisningen hertil i traktatens artikel 66 - hvorefter medlemsstaterne kan bringe saerlige regler i anvendelse paa fremmede statsborgere, hvis dette er begrundet i hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed. Det skal dog naevnes, at denne bestemmelse, netop fordi den er en undtagelsesbestemmelse, skal fortolkes strengt, og at den derfor utvivlsomt ikke kan omfatte oekonomiske hensyn, der ligger til grund for en restriktiv foranstaltning (31). 29 Jeg skal ogsaa minde om, at nationale foranstaltninger, der begraenser adgangen til fri udveksling af tjenesteydelser, (ogsaa) kan vaere begrundede, naar de traeffes til varetagelse af almene hensyn, men kun hvis bestemte betingelser er opfyldt. Efter Domstolens praksis kan den frie udveksling af tjenesteydelser, som et grundlaeggende princip i traktaten, saaledes kun begraenses ved regler, der samtidig opfylder foelgende naermere betingelser: Reglerne skal vaere begrundet i almene hensyn, og de skal (uden forskel) gaelde for enhver person eller ethvert selskab, der driver virksomhed paa modtagerstatens omraade. Reglerne skal vaere objektivt noedvendige for at naa det tilsigtede maal, og de maa ikke vaere mere vidtgaaende end paakraevet hertil. Endelig maa de hensyn, der ligger til grund for reglerne, ikke allerede vaere tilgodeset i kraft af de bestemmelser, som tjenesteyderen er undergivet i den medlemsstat, hvor han er etableret (32). Ved at anerkende, at nationale regler, der gaelder uden forskel, er uforenelige med faellesskabsretten, naar de er restriktive og ikke er begrundet i almene hensyn, har Domstolen i det vaesentlige - ogsaa paa tjenesteydelsesomraadet - anvendt den samme fremgangsmaade, som den allerede har taget i brug for varer siden afsigelsen af »Cassis de Dijon«-dommen (33). 30 Naar dette ligger fast, skal det - for at kunne tage stilling til, hvilken begrundelse der kan anerkendes - efterproeves, om den omtvistede foranstaltning maa anses for at vaere formelt diskriminerende eller derimod for at finde anvendelse »uden forskel«. Dette er ikke helt saa banalt et spoergsmaal, som det kunne se ud til, da det paa tjenesteydelsesomraadet ikke altid er let at foretage en saadan kvalifikation eller - udtrykt mere praecist - ikke, paa baggrund af retspraksis paa omraadet, er ganske enkelt at henholde sig til en klar og entydig definition af diskriminerende foranstaltninger. Der er ingen tvivl om, at en national foranstaltning, der indebaerer en forskellig behandling paa grundlag af nationalitet, maa betegnes som formelt diskriminerende (34). Det er dog mindre klart, hvordan en saadan foranstaltning skal kvalificeres, naar den forskellige behandling derimod sker paa grundlag af tjenesteyderens bopael eller etableringssted. Domstolen har ganske vist anset nationale bestemmelser, hvorefter der skulle gaelde forskellige ordninger, alt efter etableringsstedet, for at vaere diskriminerende (35) - og dermed for kun at kunne vaere begrundede, hvis de kunne henfoeres under undtagelsen i artikel 56 - men den har ogsaa ud fra almene hensyn fundet, at nationale bestemmelser, der stillede krav om bopael (36) eller etablering (37) som betingelse for at udoeve en bestemt form for virksomhed, var begrundede, eller i hvert fald efterproevet dem  ud fra det saerlige formaal, der skulle opnaas med bestemmelserne. Dette har den gjort paa trods af, at en saadan betingelse - som Domstolen har udtalt ved flere lejligheder - medfoerer, at det bliver absolut umuligt (kun) lejlighedsvis at udoeve den paagaeldende form for virksomhed, hvilket indebaerer, at tjenesteydere, der er etableret i andre medlemsstater, afskaeres fra at goere brug af retten til fri udveksling af tjenesteydelser (38). 31 For en naermere betragtning er der dog den konsekvens i den citerede retspraksis, at nationale foranstaltninger kvalificeres som foranstaltninger, der gaelder uden forskel, (ogsaa) selv om de for udoevelse af en bestemt form for virksomhed stiller krav om bopael eller etablering, naar de finder anvendelse paa alle, der oensker at udoeve virksomheden paa medlemsstatens omraade. Med andre ord betragter Domstolen kun nationale foranstaltninger som formelt diskriminerende, naar de gaar ud paa, at der skal gaelde en saerlig ordning for fremmede statsborgere og/eller tjenesteydere, »der har oprindelse« i en anden medlemsstat. Derimod anses foranstaltningerne for at gaelde uden forskel, hvis de bringes i anvendelse paa alle, der udoever den paagaeldende form for virksomhed paa en bestemt medlemsstats omraade, ogsaa selv om der udtrykkeligt opstilles et bopaels- eller etableringskrav (som goer det umuligt at udoeve virksomheden for tjenesteydere, der er etableret i en anden medlemsstat). Den aabenbare konsekvens er, at bestemmelser, der stiller andre krav til tjenesteydere, der er etableret i en anden medlemsstat, end dem, der stilles til tjenesteydere med etableringssted i indlandet, kun kan vaere begrundede, hvis de falder ind under undtagelser, der udtrykkeligt er fastsat i traktaten, mens bestemmelser, som direkte afskaerer tjenesteydere, der er etableret i en anden medlemsstat, fra adgangen til et bestemt erhverv, netop fordi de stiller krav om bopael eller etablering i den stat, hvori tjenesteydelsen skal udfoeres, kan vaere begrundede i »tvingende almene hensyn«. Jeg vil erkende, at dette resultat ikke er tilfredsstillende, og at den argumentation, der foerer frem til resultatet, kan anses for at vaere fordrejet, men det maa dog staa fast, at bestemmelser, der stiller krav om etablering, naturligvis paa tjenesteydelsesomraadet formelt gaelder uden forskel. 32 Herefter skal jeg gaa over til at behandle bestemmelserne i den foreliggende sag. Det er klart, at der ved disse bestemmelser ikke - i hvert fald ikke direkte - er indfoert en saerlig ordning for forsikringsselskaber, der ikke er etableret i Sverige. Forskelsbehandlingen gaelder nemlig, i hvert fald formelt, forsikringstagerne, der alle har bopael i Sverige. Men eftersom den forskellige behandling beror paa, hvilket forsikringsselskab der vaelges, dvs. om det er et selskab, der er etableret i Sverige eller ej, er det ogsaa klart, at bestemmelserne giver anledning til en forskellig behandling, alt efter hvor tjenesteyderen er etableret. Om bestemmelserne herefter skal henfoeres under de formelt diskriminerende foranstaltninger eller de foranstaltninger, der gaelder uden forskel, maa afhaenge af, hvilket aspekt der laegges vaegt paa, dvs. enten paa, at de ikke er direkte diskriminerende i forhold til etableringsstedet, eller paa, at der dog i sidste instans er tale om bestemmelser, som indebaerer, at der gaelder en saerlig ordning, alt efter om de paagaeldende forsikringsselskaber er etableret i Sverige, eller de ikke er det. Jeg vil ogsaa tilfoeje, at den mest direkte relevante retspraksis, dvs. de afgoerelser, der er truffet om bestemmelser, der har vaeret udformet paa tilsvarende maade som i denne sag, ikke er til hjaelp ved loesningen af problemet, snarere tvaertimod. 33 Dette er for det foerste tilfaeldet med Bachmann-dommen, der vedroerte nationale bestemmelser om, at der kun var fradragsret for bestemte forsikringspraemier, hvis de var betalt til indenlandske selskaber. Domstolen fandt, at bestemmelserne var begrundede i hensynet til at sikre sammenhaengen i landets beskatningsordning, og dermed anerkendte den ogsaa, at de fandt anvendelse uden forskel. Domstolen henviste dog kun til, at »et krav om etablering ... [er] foreneligt med traktatens artikel 59, saafremt det udgoer en ufravigelig forudsaetning for at opnaa det tilstraebte almene formaal« (39). Heraf synes det at maatte fremgaa, at naar man under henvisning til almene hensyn endog kan begrunde et forbud - gennem et krav om etablering - mod at udoeve bestemte former for virksomhed i den paagaeldende stat, maa man saa meget desto mere kunne begrunde bestemmelser, som indebaerer bestemte ulemper eller i hvert fald er til hinder for at opnaa bestemte fordele for personer, der vaelger at goere brug af tjenesteydere, som ikke er etableret i den paagaeldende stat. I den senere afsagte dom i Svensson og Gustavsson-sagen, som angik bestemmelser af samme art som den foreliggende sag, synes Domstolen ganske vist at have taget afstand fra Bachmann-dommen, men Svensson og Gustavsson-dommen giver dog paa sin side anledning til nogle uklarheder, netop paa det her omhandlede punkt. I sin stillingtagen til et argument, der var blevet fremfoert af den luxembourgske regering, om, at bestemmelserne var noedvendige for at sikre sammenhaengen i skattesystemet, udtalte Domstolen, at »den omtvistede ordning [indebaerer] en forskelsbehandling paa grundlag af etableringsstedet«, og at den saaledes »kun [kunne] vaere begrundet i de almene hensyn, der er naevnt i traktatens artikel 56, stk. 1, som artikel 66 henviser til, og [at] oekonomiske hensyn ... ikke [er] omfattet af den naevnte bestemmelse« (40). Domstolen tog dog derefter - ikke uden en vis selvmodsigelse - stilling til den luxembourgske regerings argument i realiteten, og den naaede frem til, at bestemmelserne, i modsaetning til resultatet i Bachmann-sagen, ikke var noedvendige for at sikre sammenhaengen i skattesystemet (41). 34 Jeg vil imidlertid mene, at en og samme retlige regulering kan vaere begrundet enten i henhold til de undtagelser, der udtrykkeligt er fastsat i traktaten, eller ifoelge tvingende almene hensyn (42), alt efter om den er diskriminerende eller finder anvendelse uden forskel. Selv hvis det antages, at det ikke altid er ligetil at kvalificere en bestemt national foranstaltning - enten fordi den (faktiske) diskriminerende virkning synes at vaere alt for aabenbar, eller fordi der paa grund af tjenesteydelsens saerlige karakter maa udvises stoerre forsigtighed - er det klart, at der hverken kan eller maa findes en tredje type af foranstaltninger (som gaelder uden forskel og formelt er diskriminerende, eller som ikke gaelder uden forskel, men ikke er diskriminerende). Den foreliggende sag giver Domstolen lejlighed til at skabe klarhed paa dette punkt ved udtrykkeligt at angive, om de paagaeldende nationale bestemmelser skal betragtes som diskriminerende - og dermed kun kan vaere begrundede i henhold til undtagelserne i selve traktaten - eller om de derimod som bestemmelser, der finder anvendelse uden forskel, ogsaa kan vaere begrundede i tvingende almene hensyn. Naermere bestemt vil jeg mene, at Domstolen i det foreliggende tilfaelde enten boer fastslaa, at kategorien af formelt diskriminerende foranstaltninger ogsaa omfatter foranstaltninger, som indirekte medfoerer en forskellig behandling af tjenesteydere, alt efter om de er etableret i den paagaeldende stat eller ej, hvilket synes at kunne foelge af Svensson og Gustavsson-dommen, eller fastslaa, som det synes at kunne udledes af Bachmann-dommen, at foranstaltninger, som formelt ikke indebaerer en saerlig ordning for tjenesteyderne, alt efter om de er etableret i indlandet eller ej, fortsat skal betragtes som foranstaltninger, der finder anvendelse uden forskel. 35 Hvis den foerste fremgangsmaade anvendes i denne sag, er det tilstraekkeligt, at jeg paa dette punkt henviser til, at de nationale bestemmelser ikke falder ind under nogen af undtagelsestilfaeldene i traktatens artikel 56, jf. henvisningen hertil i artikel 66. Det er endvidere ubestrideligt, at sammenhaengen i skattesystemet og den effektive skattekontrol, som er de hensyn, den svenske regering har paaberaabt sig, har formaal, der hovedsagelig er oekonomiske, saaledes at foranstaltningen under ingen omstaendigheder kan anses for at vaere begrundet og dermed forenelig med faellesskabsretten under henvisning hertil. 36 Jeg skal desuden tilfoeje, at man efter min opfattelse ikke kan naa frem til noget andet resultat, hvis Domstolen skulle foretraekke den anden af de to fremgangsmaader og anse foranstaltningen for at gaelde uden forskel. Selv om det er ubestridt, at de hensyn, der er blevet paaberaabt som begrundelse, er beskyttelsesvaerdige efter retspraksis paa omraadet (43), staar det dog fast, at foranstaltningen langt fra er noedvendig for at naa de tilstraebte maal, og at den ikke er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet. Foerst og fremmest kan det paaberaabte hensyn til at sikre en effektiv skattekontrol helt aabenbart ikke vaere afgoerende i den foreliggende sag. Under hensyn til kendetegnene ved og formaalene med de svenske bestemmelser, saaledes som de udtrykkeligt er blevet fremstillet af den svenske regering, maa det erkendes, at bestemmelserne ikke har nogen saerlig aarsagssammenhaeng med de formaal, der forfoelges. 37 Desuden vil jeg mene, at de nationale bestemmelser heller ikke kan vaere begrundet i hensynet til at sikre sammenhaengen i landets skattesystem, og at det i hvert fald ikke er tilstraekkeligt at henvise til Bachmann-sagen til godtgoerelse heraf. I Bachmann-sagen naaede Domstolen ganske vist frem til, at der ville opstaa alvorlig risiko for forstyrrelser i denne sammenhaeng, hvis den belgiske stat blev paalagt ogsaa at indroemme forsikringstagere i udenlandske forsikringsselskaber de paagaeldende skattefordele, idet der vanskeligt kunne opkraeves skat af ydelserne fra udlandet. Det forholder sig dog ogsaa saaledes, at Domstolen foerst naaede frem til dette resultat efter at have paavist, at formaalet med de belgiske bestemmelser var at indfoere en direkte sammenhaeng mellem fradragsretten for praemierne og den senere beskatning af de ydelser, forsikringstageren ville modtage. Jeg vil ikke gaa naermere ind paa en realitetsbedoemmelse heraf, men blot henvise til, at der i den foreliggende sag klart er tale om en anden situation. I den foreliggende sag finder forskelsbehandlingen sted med hensyn til selve beskatningsformen, idet beskatningen af forsikringstagere i selskaber, der er etableret i udlandet, rammer praemierne, mens beskatningen i forhold til forsikringstagere i selskaber i Sverige dels rammer forsikringsopsparingen i selskabet, dels forsikringstagerens indkomst. Formaalet hermed er, som oplyst i forelaeggelsesafgoerelsen, udtrykkeligt at sikre »neutrale konkurrencevilkaar mellem svensk og udenlandsk forsikringsopsparing«. Der er dog intet oplyst om, at provenuet af den skat, der paalaegges praemierne, skulle vaere bestemt til at indgaa i en relevant sammenhaeng i Bachmann-dommens forstand, og der er heller intet oplyst om, at provenuet skal opveje fordele, som i oevrigt opnaas. Heraf foelger, at det ikke vil vaere hensigtsmaessigt at overfoere resultatet paa den foreliggende sag. 38 Desuden synes de svenske bestemmelser utvivlsomt at vaere for vidtgaaende i forhold til det erklaerede formaal. Man kunne have udformet bestemmelserne saaledes, at man opretholdt neutrale konkurrenceforhold mellem selskaber etableret i Sverige og i andre lande paa andre maader, som i hvert fald var mindre restriktive i forhold til den frie udveksling af tjenesteydelser, samtidig med at de var i overensstemmelse med territorialitetsprincippet inden for skatteomraadet. En mulighed kunne f.eks. vaere ogsaa at lade beskatningen af praemierne gaelde for forsikringstagere i selskaber med etableringssted i Sverige. Man kunne eventuelt ogsaa beskatte det af forsikringstagerne opnaaede afkast som en i Sverige opnaaet indkomst, uden at skelne mellem forsikringstagerne. Endelig er det maaske paa sin plads at fremhaeve, at den omtvistede lov er blevet aendret vaesentligt efter tidspunktet for de faktiske omstaendigheder i hovedsagen. Sagsoegeren i hovedsagen har saaledes oplyst, at der efter lovaendringen gaelder samme beskatningsordning for det afkast, forsikringstagerne opnaar, uanset hvor forsikringsselskabet er etableret. Dette forhold, som kun kan forstaas paa én maade, forekommer mig i det mindste ikke at vaere uden interesse. Forslag til afgoerelse 39 Sammenfattende skal jeg herefter foreslaa, at Domstolen besvarer det spoergsmaal, Laensraetten i Kopparbergs laen har stillet, paa foelgende maade: »Traktatens artikel 59 skal fortolkes saaledes, at den er til hinder for, at der i en medlemsstat gaelder bestemmelser om, at der skal svares skat af praemier, som forsikringstagere, der er bosat i medlemsstaten, indbetaler til opfyldelse af livsforsikringsaftaler, som er indgaaet med forsikringsgivere, der er etableret i en anden medlemsstat, ogsaa selv om skatten kan bortfalde eller nedsaettes til halvdelen i tilfaelde, hvor det i udlandet etablerede forsikringsselskab i den stat, hvori det er etableret, er undergivet en indkomstbeskatning som kan sidestilles med beskatningen af forsikringsopsparing i indenlandske forsikringsselskaber.« (1) - Den forelaeggende ret anvender, til tider uden betydningsforskel, paa den ene side udtrykkene »svensk forsikringsselskab« og »forsikringsselskab, der er etableret i Sverige« og paa den anden side udtrykkene »udenlandsk forsikringsselskab« og »forsikringsselskab, der ikke er etableret i Sverige«. Naar den omtvistede lovgivnings kendetegn og formaal, den begrundelse, den svenske regering har paaberaabt sig for lovgivningen, og nogle af de oplysninger, der er givet i forelaeggelsesafgoerelsen, tages i betragtning, vil jeg dog mene, at det afgoerende kriterium for, om premieskattelagen - og ikke det normale skattesystem - finder anvendelse, er, at selskabet er etableret (uden for svensk omraade) snarere end selskabets nationalitet. Dette vil vaere udgangspunktet for gennemgangen i det foelgende, og udtrykkene »indenlandske forsikringsselskaber« og »udenlandske forsikringsselskaber«, som den forelaeggende ret til tider har benyttet, og som gengives i citationstegn i teksten, vil blive brugt i betydningen forsikringsselskaber, der er etableret eller ikke er etableret i landet. (2) - Praemiebeloebet kan ikke fradrages i den skat, som er betalt i skatteaaret, men udbetalte beloeb er heller ikke skattepligtige. (3) - Paradoksalt nok er selskabet et helejet datterselskab af det svenske forsikringsselskab Skandia. (4) - Jf. bl.a. dom af 30.5.1989, sag 305/87, Kommissionen mod Graekenland, Sml. s. 1461, praemis 13, og af 14.7.1994, sag C-379/92, Peralta, Sml. I, s. 3453, praemis 18. (5) - Den praktiske raekkevidde af denne bestemmelse kan nu betragtes som staerkt begraenset efter den naesten fuldstaendige liberalisering af kapitalbevaegelserne, der er sket ved ikrafttraedelsen af Raadets direktiv 88/361/EOEF af 24.6.1988 (EFT L 178, s. 5) og af Maastricht-traktaten. Bestemmelsen kan dog fortsat bringes i anvendelse paa forhold, der vedroerer tiden forud for liberaliseringen (jf. f.eks. for nylig dom af 9.7.1997, sag C-252/95, Parodi, Sml. I, s. 3899). (6) - Dom af 24.10.1978, sag 15/78, Sml. s. 1971, praemis 3, jf. specielt generaladvokat Reischl's forslag til afgoerelse, hvori generaladvokaten i punkt I-1 og I-2 udelukkende omtalte noedvendigheden af at sondre mellem anvendelsesomraadet for bestemmelserne om tjenesteydelser og for bestemmelserne om kapital, saerlig med henblik paa det graensetilfaelde (som sagen drejede sig om), at et kreditinstitut udfoerer tjenesteydelser. (7) - Det er naeppe noedvendigt at minde om, at EF-traktatens artikel 73 B-73 G nu er traadt i stedet for EOEF-traktatens artikel 67-73. (8) - Dom af 11.11.1981, sag 203/80, Sml. s. 2595, praemis 10. (9) - Dom af 28.1.1992, sag C-204/90, Sml. I, s. 249, praemis 34, jf. ogsaa generaladvokat Mischo's forslag til afgoerelse i samme sag, hvori generaladvokaten, i forbindelse med, at han foreslog Domstolen den loesning, som Domstolen antog paa dette punkt, fremhaevede, at der ikke var vanskeligheder forbundet med den kapitaloverfoersel, der var noedvendig for at betale praemierne i udlandet, og at sammenhaengen mellem de anfaegtede bestemmelser og kapitalbevaegelserne (der var fuldstaendig frie) var for spinkel og indirekte. (10) - Dom af 23.2.1995, forenede sager C-358/93 og C-416/93, Sml. I, s. 361, praemis 13 og 14. (11) - Jf. dommen i Bordessa-sagen (fodnote 10), praemis 14. Ved hjaelp af denne argumentation videreudviklede Domstolen i det vaesentlige den sondring mellem betalinger og kapitalbevaegelser, den allerede havde opstillet i Luisi og Carbone-sagen (dom af 31.1.1984, forenede sager 286/82 og 26/83, Sml. s. 377, praemis 21 og 22): »loebende betalinger er valutaoverfoersler, der udgoer modydelse i et underliggende forretningsforhold, mens kapitalbevaegelser er finansielle transaktioner, hvis formaal foerst og fremmest er at anbringe eller investere vedkommende beloeb, men ikke at betale for en ydelse«. Ved at fremhaeve betalingernes betydning som en selvstaendig kategori i forhold til kapitalbevaegelser og ved udelukkende at knytte betalinger - men ikke kapitalbevaegelser - til den underliggende handel med varer eller tjenesteydelser, naaede Domstolen saaledes allerede i denne dom frem til at sondre mellem kategorien af kapitalbevaegelser og kategorien af tjenesteydelser (og varer). (12) - Dom af 24.3.1994, sag C-275/92, Schindler, Sml. I, s. 1039, praemis 30. (13) - Dom af 14.11.1995, sag C-484/93, Sml. I, s. 3955. (14) - Forslag til afgoerelse fra generaladvokat Elmer fremsat den 17.5.1995, Sml. I, s. 3957, punkt 8-11. (15) - Dommen er, netop paa grund af denne »dobbelte« bedoemmelse, stoedt paa enstemmig kritik i den juridiske litteratur, jf. blandt mange forfattere, P. Bentley, »Tax obstacles to the free movement of capitals« i The EC tax journal, 1996-1997, s. 49, og W. Devroe og J. Wouters, »Liberté d'établissement et libre prestation de services« i Journal des tribunaux, droit européen, 1996, s. 49. (16) - Dette gaelder naturligvis ikke dommen i sagen Veronica Omroep Organis1atie, hvori Domstolen fandt de paagaeldende nationale bestemmelser (i den nederlandske Mediawet om udsendelse af radio- og fjernsynsprogrammer) forenelige med faellesskabsretten med den begrundelse, at de hverken var til hinder for den frie udveksling af tjenesteydelser eller for de frie kapitalbevaegelser (dom af 3.2.1993, sag C-148/91, Sml. I, s. 487). (17) - Naermere bestemt artikel 73 B, stk. 1, hvis det drejer sig om en kapitalbevaegelse, der ikke er knyttet til handel med varer eller tjenesteydelser, eller artikel 73 B, stk. 2, der angaar betalinger, hvis beloebene udgoer en modydelse i forbindelse med handel med varer eller tjenesteydelser. (18) - Paa dette punkt kan - ud over de allerede omtalte domme (jf. ovenfor i punkt 11, 12 og 13) - naevnes den for nylig afsagte dom i Parodi-sagen (jf. ovenfor i fodnote 5), hvori Domstolen - efter at have udelukket, at de franske bestemmelser, der stillede krav om indhentelse af en forudgaaende tilladelse til, at et udenlandsk kreditinstitut ydede laan i fast ejendom, kunne vaere begrundede, i henhold til traktatens artikel 61, stk. 2, i restriktioner for kapitalbevaegelser, som (paa det relevante tidspunkt) ikke var liberaliserede - derefter traf afgoerelse i sagen udelukkende i forhold til artikel 59, idet den udtrykkeligt betegnede den disposition, der var tale om (ydelse af banklaan mod pant i fast ejendom) som en tjenesteydelse. (19) - Som eksempel kan man forestille sig en regulering som den, Svensson og Gustavsson-sagen angik, men tillige med et forbud mod at optage laan i et i udlandet etableret kreditinstitut i en anden valuta end den indenlandske. (20) - Dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Sml. I, s. 225, men ogsaa dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089, og senest af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471. (21) - Det Forenede Kongeriges regering har dog foreslaaet at overlade denne bedoemmelse til den nationale ret paa grund af de saerlige omstaendigheder i sagen. (22) - Det er naeppe noedvendigt at naevne, at forskelsbehandlingen ville vaere endnu mere aabenbar, hvis bestemmelserne i premieskattelagen ikke fandt anvendelse paa grund af forsikringsselskabets etableringssted, men paa grund af dets nationalitet, jf. fodnote 1. (23) - Det kan ogsaa naevnes, at man allerede i det almindelige program af 18.12.1961 om ophaevelse af begraensninger i den frie udveksling af tjenesteydelser (EFT, Anden Serie IX, s. 3) medtog restriktioner, der rammer tjenesteyderen indirekte, f.eks. gennem modtageren af tjenesteydelsen, i opregningen af de restriktioner, der skulle afskaffes. (24) - Dom af 4.12.1986, sag 205/84, Kommissionen mod Tyskland, Sml. s. 3755, praemis 25 (herefter »forsikringsdommen«), og af 26.2.1991, sag C-180/89, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 709, praemis 15. (25) - Dommene i Schumacker-sagen, Wielockx-sagen og Asscher-sagen (jf. ovenfor i fodnote 20), henholdsvis praemis 21, 16 og 36. (26) - Dommen i sagen Futura Participations og Singer (jf. ovenfor i fodnote 20), praemis 19. (27) - Wielockx-dommen (jf. ovenfor i fodnote 20, praemis 18). Jf. ogsaa Schumacker-dommen og Asscher-dommen (ovenfor i fodnote 20, henholdsvis praemis 31 ff. og praemis 41). Det kan ogsaa naevnes, at Domstolen i de citerede domme ikke fandt, at den forskellige behandling var begrundet i objektive hensyn. (28) - Jeg skal i denne forbindelse henvise til Domstolens velkendte udtalelse i forsikringsdommen (jf. ovenfor i fodnote 24, praemis 52) om, at »hvis kravet om koncession indebaerer en begraensning af retten til fri udveksling af tjenesteydelser, er et krav om fast etablering reelt udtryk for en udelukkelse af denne ret« (min fremhaevelse). Selv om de svenske bestemmelser ikke formelt opstiller et krav om etablering som betingelse for, at udenlandske forsikringsselskaber udfoerer tjenesteydelser, har de dog som allerede naevnt virkninger, der svarer dertil, for saa vidt som dette er en betingelse for, at modtagerne af tjenesteydelserne kan opnaa betydningsfulde skattemaessige fordele. (29) - Bachmann-dommen (jf. ovenfor i fodnote 9), praemis 31. (30) - Dom af 26.4.1988, sag 352/82, Sml. s. 2085, praemis 32, jf. ogsaa domme af 25.7.1991, sag C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda, Sml. I, s. 4007, praemis 11, og sag C-353/89, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. I, s. 4069, praemis 15, dom af 4.5.1993, sag C-17/92, Fedicine, Sml. I, s. 2239, praemis 16, og senest Svensson og Gustavsson-dommen (ovenfor i fodnote 13), praemis 15. (31) - Jf. f.eks. dommen i sagen Bond van Adverteerders m.fl., praemis 34, og Fedicine-dommen, praemis 16 og 21. (32) - Jf. forsikringsdommen (ovenfor i fodnote 24), praemis 27, og senest Parodi-dommen (ovenfor i fodnote 5), praemis 21. (33) - Den udtrykkelige anerkendelse af denne fremgangsmaade er specielt sket i dommene i sagerne Collectieve Antennevoorziening Gouda og Kommissionen mod Nederlandene (jf. ovenfor i fodnote 30) samt i dommen af 25.7.1991, sag C-76/90, Saeger, Sml. I, s. 4331, hvori Domstolen tilpassede den anvendte terminologi paa tjenesteydelsesomraadet til terminologien med hensyn til varebevaegelser, idet den betegnede de hensyn, den indtil da havde omtalt som almene hensyn, som »tvingende almene hensyn«. Samtidig gentog den de krav, som den indtil da havde fundet beskyttelsesvaerdige. Naar det tages i betragtning, at Domstolen allerede fra og med de foerste domme paa omraadet (f.eks. dom af 3.12.1974, sag 33/74, Van Binsbergen, Sml. s. 1299) havde fundet, at foranstaltninger, der begraensede den frie udveksling af tjenesteydelser, var begrundet i almene hensyn, er det aabenbart, at dommene i sagerne Collectieve Antennevoorziening Gouda, Saeger og Kommissionen mod Nederlandene ikke er udtryk for en nyskabelse, men kun udtrykkeligt gengiver den fulgte fremgangsmaade og indebaerer en mere omfattende systematisk og teoretisk rekonstruktion. (34) - Jf. dom af 1.7.1993, sag C-20/92, Hubbard, Sml. I, s. 3777, praemis 14 og 15, og af 15.3.1994, sag C-45/93, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 911, praemis 9 og 10. (35) - Jf. bl.a. dommen i sagen Bond van Adverteerders m.fl. (ovenfor i fodnote 30), praemis 26 og 29, dom af 16.12.1992, sag C-211/91, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 6757, praemis 9, 10 og 11, og Fedicine-dommen (ovenfor i fodnote 30), praemis 14. (36) - Jf. f.eks. Van Binsbergen-dommen (ovenfor i note 33), praemis 14, og dom af 26.11.1975, sag 39/75, Coenen m.fl., Sml. s. 1547, praemis 7-10. (37) - Jf. saerlig forsikringssagen (ovenfor i fodnote 24), praemis 52-57, og dom af 6.6.1996, sag C-101/94, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 2691, praemis 31. I disse to domme naaede Domstolen dog frem til, at etableringskravet ikke var noedvendigt for at naa det tilsigtede maal. (38) - Jf. senest Parodi-dommen (ovenfor i fodnote 5), hvori Domstolen paa ny fremhaevede, at et krav om etablering »fuldstaendig [fjerner] den effektive virkning af traktatens artikel 59, der netop tilsigter en afskaffelse af begraensninger for den frie udveksling af tjenesteydelser for saa vidt angaar personer, der ikke er etableret i den medlemsstat, hvor tjenesteydelsen skal udfoeres«. Domstolen tilfoejede dog, at »et saadant krav [kun] kan ... anses for lovligt, saafremt det godtgoeres, at det udgoer en ufravigelig forudsaetning for at opnaa det tilstraebte formaal« (praemis 31). (39) - Bachmann-dommen (jf. ovenfor i fodnote 9), praemis 32. (40) - Svensson og Gustavsson-dommen (jf. ovenfor i fodnote 13), praemis 15. (41) - Praemis 16, 17 og 18. (42) - I forbindelse med dette aspekt skal det dog fremhaeves, at Domstolen allerede ved en tidligere lejlighed - med henblik paa sin bedoemmelse af, om en foranstaltning, der begraenser den frie udveksling af tjenesteydelser, er forenelig med faellesskabsretten - har taget saavel kravene i artikel 56 som tvingende almene hensyn i betragtning (jf. dom af 6.12.1996, Kommissionen mod Italien (ovenfor i fodnote 37), praemis 31 og 32). (43) - Domstolen har som almene hensyn anerkendt saavel hensynet til en effektiv skattekontrol, saerlig i dommen i sagen Futura Participations og Singer (jf. ovenfor i fodnote 20), som hensynet til at bevare sammenhaengen i skattesystemet, saerlig i Bachmann-dommen (jf. ovenfor i fodnote 9). I denne forbindelse kan jeg henvise til mit forslag til afgoerelse af 16.9.1997 i sagerne Decker (C-120/95) og Kohll (C-158/96), saerlig punkt 53.