CELEX: 62002CC0382
Language: sv
Date: 2004-03-25
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer föredraget den 25 mars 2004. # Cimber Air A/S mot Skatteministeriet. # Begäran om förhandsavgörande: Vestre Landsret - Danmark. # Sjätte mervärdesskattedirektivet - Artikel 15.6, 15.7 och 15.9 - Undantag för export till tredje land - Begreppet flygplan som används av företag som huvudsakligen driver flygtrafik på internationella linjer - Undantag för leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av flygplan i inrikestrafik. # Mål C-382/02.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKATGENERALADVOKAT DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMERföredraget den 25 mars 2004(1)
         Mål C-382/02Cimber Air A/S mot Skatteministeriet (Begäran om förhandsavgörande från Vestre Landsret)
            Sjätte mervärdesskattedirektivet  –  Undantag  –  Internationella transporter  –  Proviantering och tjänster till flygplan  –  Tolkning av artikel 15.7 och 15.9
            
      
         
        1.       Flygbolag som bedriver internationell passagerartrafik brukar även flyga på de inrikes marknaderna. Vestre Landsret (lokal
      domstol för västra Danmark)
         			(2)
         		 är när det gäller sådana fall osäker på om tjänster till flygplan som används för flyglinjer inom ett land skall undantas
      från mervärdesskatteplikt.
      
      
        2.       För att undanröja denna osäkerhet har den danska domstolen begärt att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande angående
      tolkningen av artikel 15.6, 15.7 och 15.9 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
         			(3)
         		 Den här därför ställt två tolkningsfrågor rörande räckvidden av de undantag som föreskrivs i dessa bestämmelser, samt de
      kriterier som skall användas för att klargöra om ett företags huvudverksamhet utgörs av flygtrafik mellan olika länder.
      
      
      I –  Bakgrund, tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 
      
        3.       Cimber Air A/S (nedan kallat Cimber Air) ingår i Cimber Air-koncernen, som ägs av ett holdingbolag med samma namn och av företaget
      SAS. Bolagets huvudverksamhet består i regional linjeflygverksamhet i Europa i samarbete med nämnda företag och Lufthansa.
      Bolaget driver danska inrikeslinjer och linjer som förbinder Danmark med utlandet. Verksamheten omfattar även linjer med avgång
      och ankomst utanför danskt territorium
         			(4)
         		.
      
      
        4.       Bolaget äger en flotta bestående av tio flygplan
         			(5)
         		 som utnyttjas så att ett och samma flygplan kan användas för alla slags flyglinjer.
      
      
        5.       Cimber Airs verksamhet inom flygsektorn består således av en ”nationell” och en ”internationell” del, och fastställelsen av
      deras respektive omfattning är beroende av vilken måttenhet man väljer. Utgår man från omsättningen eller nyckeltalen ”platskilometer”
      och ”passagerarkilometer” väger utrikestrafiken över något. Det ”nationella” inslaget blir dock större om man tillämpar sådana
      kriterier som antalet resenärer eller avgångar.
         			(6)
         		
      
        6.       Cimber Air begärde att Skatteministeriet skulle återbetala mervärdesskatt som erlagts under perioden från den 1 maj 1996 till
      den 30 april 2001 avseende leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster för kommersiell passagerartrafik inom landet,
      samt fastställa att båda verksamheterna från och med den senare tidpunkten var berättigade till undantag från nämnda skatt
      eftersom bolagets huvudverksamhet består i internationell trafik. Den svarande myndigheten motsatte sig dessa krav.
      
      
        7.       Förfarandet vid Vestre Landsret gäller räckvidden av artikel 15.6, 15.7 och 15.9 i sjätte mervärdesskattedirektivet och närmare
      bestämt om de två senare omfattar verksamhet med anknytning till flyg som går i inrikestrafik.
      
      
        8.       Den danska domstolen är osäker på hur dessa bestämmelser, som är centrala för att avgöra tvisten, skall tolkas och har därför
      ställt följande tolkningsfrågor till domstolen:
      1)      Skall artikel 15.7 och 15.9, jämförd med artikel 15.6, i sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas på så sätt att en medlemsstat
      får besluta att undantag från mervärdesskatteplikt inte skall gälla leveranser till flygplan som flyger på en inrikeslinje,
      oavsett om det bolag som använder flygplanet huvudsakligen flyger i utrikestrafik, eller är en medlemsstat skyldig att undanta
      sådana leveranser från mervärdesskatteplikt?
      2)      Om domstolen anser att en medlemsstat är skyldig att undanta leveranser  från mervärdesskatteplikt för det fall flygbolaget
      huvudsakligen flyger i inrikestrafik, vilka kriterier i form av exempelvis omsättning, platskilometer, passagerarkilometer
      eller antal passagerare per avgång är då avgörande enligt artikel 15.6 vid fastställandet av huruvida ett flygbolag skall
      anses flyga ”huvudsakligen” i utrikestrafik?
      
      
      II –  Förfarandet vid domstolen 
      
        9.       Den danska regeringen, Cimber Air och kommissionen har i förevarande mål inkommit med skriftliga yttranden inom den frist
      som föreskrivs i artikel 20 i EG-stadgan för domstolen.
      
      
        10.     De som deltog i det skriftliga förfarandet samt den tyska regeringen närvarade vid förhandlingen, som hölls den 4 mars 2004,
      för att yttra sig muntligen.
      
      
      III –  De gemenskapsbestämmelser som skall tolkas 
      
        11.     Undantagen regleras i avdelning X i sjätte mervärdesskattedirektivet. Först fastställs undantagen till förmån för verksamhet
      inom landets territorium (artikel 13) och för införsel (artikel 14), och därefter anges i artikel 15 undantagen för export
      till länder utanför gemenskapen och liknande transaktioner samt för internationella transporter.
         			(7)
         		 Inom sistnämnda kategori skiljs mellan sjö- och luftfart. Luftfarten behandlas särskilt i de punkter som tolkningsfrågorna
      i den föreliggande begäran om förhandsavgörande avser, och som har följande lydelse:
      “Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter
      från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell
      skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
      …
      
      6.
         Leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av flygplan som används av företag som driver flygtrafik
            mot betalning, huvudsakligen på internationella linjer, samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning som
            ingår som en del i eller används i dem.
         
      
      
      7.
         Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av sådana flygplan som avses i punkt 6.
      
      …
      
      9.
         Tillhandahållande av andra tjänster än sådana som avses i punkt 6, för att täcka direkta behov för sådana flygplan som avses
            i den punkten eller deras laster.
         
      
      …”
      
      
      IV –  Avdrag för och återbetalning av mervärdesskatt på tjänster avseende flygplan enligt dansk rätt 
      
        12.     Det är inte nödvändigt att känna till bestämmelserna i dansk rätt, särskilt bestämmelserna om beskattning av proviantering
      och tjänster riktade till flygplan som används i kommersiell flygtrafik för att besvara Vestre Landsrets frågor, men det bidrar
      till förståelsen av de problem som ligger till grund för tvisten vid den nationella domstolen.
      
      
        13.     Mervärdesskatten regleras i  lov om merværdiafgift  (nedan kallad mervärdesskattelagen). Den nu gällande texten finns i lagkungörelse nr 804 av den 16 augusti 2000, som från
      och med den 1 juli 1994 ersatte den tidigare lagen.
      
      
        14.     Följande undantas enligt § 34 första stycket från skatteplikt: för det första leveranser av varor och tillhandahållande av
      tjänster för utrustning och proviantering av flygplan i utrikestrafik (punkt 7); för det andra försäljning och uthyrning av
      alla slags flygplan och dessas fasta utrustning, med undantag för sådana som avser turism, samt reparation, underhåll och
      ombyggnad (punkterna 8 och 9), och för det tredje leveranser för proviantering, användning eller för försäljning ombord i
      enlighet med bestämmelserna i tullagen (punkt 16). Tillämpligheten av undantaget från skatteplikt beror således på resans
      karaktär, med undantag för de verksamheter som avses i punkterna 8 och 9 som, med undantag för sportflygplan, alltid är undantagna
      från skatteplikt.
      
      
        15.     Enligt mervärdesskattelagen 13 § första stycket punkt femton undantas vidare såväl utrikes- som inrikes persontransporter
      från mervärdesskatteplikt, varför flygbolagen enligt 37 § första stycket inte har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt
      avseende inköp av varor eller tjänster som används i denna verksamhet. För inköp avsedda för utrikeslinjer föreligger emellertid
      enligt 45 § tredje stycket i mervärdesskattelagen rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt som betalats i Danmark,
      förutsatt att verksamheten inte är undantagen från skatteplikt enligt 34 §.
      
      
        16.     Sammanfattningsvis kan Cimber Air inte tillgodogöra sig den skatt som erlagts för inköp av varor och tjänster avsedda för
      resor inom Danmark.
      
      
      V –  Bedömning av tolkningsfrågorna 
      
      A –  Några förtydliganden av närmast terminologisk art 
      
        17.     I fråga om internationell varuhandel gäller den så kallade principen om beskattning på destinationsorten eller platsen för
      den slutliga konsumtionen. Om man vill undvika “export” av indirekta skatter från ursprungslandet ? vilket skulle leda till
      dubbelbeskattning ? måste man därför tillämpa ett system för undantag från skatteplikt för transaktioner till utlandet.
         			(8)
         		 Grunden för undantagen i artikel 15 i sjätte mervärdesskattedirektivet är med andra ord, som domstolen slog fast i domen
      i målet Lange,
         			(9)
         		 att befria konsumenter i tredje land från skatten (punkt 20).
      
      
        18.     Sjätte mervärdesskattedirektivet ändrades genom direktiv 91/680/EEG,
         			(10)
         		 vars huvudsyfte är att efter avskaffandet av de fiskala kontrollerna mellan medlemsstaterna underlätta en övergång till ett
      slutligt system för beskattning av handeln mellan medlemsstaterna inom det gemensamma mervärdesskattesystemet och påförande
      av skatt i ursprungslandet. Eftersom de nödvändiga förutsättningarna inte förelåg per den 31 december 1992 (dagen före nämnda
      avskaffande), beslutades om en övergångsperiod under vilken regeln om beskattning på destinationsorten bibehölls.
         			(11)
         		 I avvaktan på denna slutliga reglering förblir således förvärv av varor mot ersättning inom gemenskapen av en skattskyldig
      person som agerar i denna egenskap eller av en icke skattskyldig juridisk person tillfälligt skattepliktiga, eftersom den
      skattepliktiga transaktionen skall anses ha ägt rum i den medlemsstat där transporten till den person som förvärvar dem slutar
      (artiklarna 28a 1 a och 28b A 1 i sjätte mervärdesskattedirektivet). Samma transaktioner är  e contrario  inte skattepliktiga när köparen är en enskild privatperson.
      
      
        19.     Formuleringen av själva artikel 15 ändrades i syfte att ange att den export som undantas är sådan export som sker ”från gemenskapen”.
      Detta klargörande är logiskt dels eftersom en enskild persons inköp inom gemenskapen, som jag just nämnt, inte är skattepliktiga,
      och således inte kan anses undantagna från skatteplikt
         			(12)
         		, dels beskattas alltid inköp gjorda av en skattskyldig person som agerar i denna egenskap eller av en icke skattskyldig juridisk
      person. Samtidigt undantas i det andra fallet motsvarande leverans i ursprungsmedlemsstaten från skatteplikt (artikel 28c
      A a) för att dubbelbeskattning skall undvikas.
      
      
        20.     Nämnda reform av år 1991 berör dock inte persontransporter och i fråga om varor behandlas de som underordnade därför att de
      utgör ett nödvändigt medel för att genomföra de transaktioner som nämns i artikel 28a.
         			(13)
         		 Av ovan sagda följer att tjänster avseende passagerartrafik anses tillhandahållna på den plats där resan slutar (artikel
      9.2 b i sjätte mervärdesskattedirektivet) vilket innebär att medlemsstaterna kan beskatta resor inom landets territoriella
      gränser även om resan delvis sker utanför landet, under förutsättning att den inte inverkar på andra skattemässigt självständiga
      områden.
         			(14)
         		 Följaktligen slog domstolen i målet Reisebüro Binder
         			(15)
         		 fast att det totala vederlaget vid internationell personbefordran skall fördelas mellan de berörda medlemsstaterna i förhållande
      till de avstånd som har tillryggalagts i respektive stat.
      
      
        21.     Av ovanstående överväganden kan man sluta sig till två förutsättningar: för det första att begreppet ”internationella linjer”
      i artikel 15.6 innebär att de omfattar mer än en medlemsstats territorium och för det andra att detta begrepp inte ändras
      genom den nya regleringen.
         			(16)
         		
      
        22.     När den formuleringen används inom ramen för sjätte mervärdesskattedirektivet, efter att 1991 års ändring trätt i kraft, föreligger
      dock en risk för att dess betydelse utvidgas genom analogi till att omfatta transporter utanför unionen. Ovanstående klargöranden
      är således nödvändiga för att undvika missuppfattningar. Detta och andra likvärdiga uttryck, som tycks ligga till grund för
      den danska domstolens frågor, skall därför i det följande i detta förslag till avgörande avse trafik som sträcker sig utanför
      en medlemsstats territorium, även om slutdestinationen inte ligger i ett tredje land.
      
      
      B –  Tolkningskriterierna 
      
        23.     I mitt förslag till avgörande av den 12 juli 2001 i målet CSC Financial Services
         			(17)
         		 beskrev jag de modeller som skall ligga till grund för tolkningen av bestämmelserna om undantag från mervärdesskatt för vissa
      transaktioner.
      
      
        24.     Jag framhöll för det första att alla undantag från skatteplikten skall tolkas restriktivt i enlighet med vad som angivits
      i gemenskapens rättspraxis,
         			(18)
         		 då det är fråga om ett undantag från den allmänna regel om skatteplikt som föreskrivs i artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
      
      
        25.     Jag betonade också den neutralitetsprincip som styr det gemensamma mervärdesskattesystemet. Denna åsidosätts genom systemet
      med undantag från skatteplikt som innebär ett avsteg från principen om att beskattningen skall vara generell, som ett instrument
      för att främja konkurrensen på den gemensamma marknaden.
      
      
        26.     Båda aspekterna har särskild relevans för besvarandet av förevarande tolkningsfråga eftersom en av de bestämmelser som nämnts
      i tolkningsfrågorna utgör ett klart undantag från den neutralitet vid skatteuttaget som krävs av praktiska skäl vilka hänger
      samman med svårigheterna vid skatteuppbörden. Detta har också påpekats av kommissionen och den danska regeringen. De undantag
      som anges i artikel 15.7 och 15.9 i sjätte mervärdesskattedirektivet är med avseende på den skillnad jag i fotnoten på sidan
      11 i ovannämnda förslag till avgörande gjorde mellan objektiva och subjektiva undantag hänförliga till den första kategorin,
      vilket framgår nedan, därför att de svarar mot praktiska och konjunkturbetingade hänsyn som inte hänger samman med rättsordningens
      centrala principer. Detta innebär att de erfordrar en än mer omsorgsfull tillämpning av principen om strikt tolkning.
      
      
      C –  Undantagen för verksamhet med anknytning till flygplan 
      
        27.     I artikel 15 i sjätte mervärdesskattedirektivet anges tre slags verksamhet med anknytning till kommersiell flygtrafik:
         			(19)
         		
      1)
         Leverans, ombyggnad och befraktning av flygplanen, samt reparation och underhåll och uthyrning av själva flygplanen och av
            utrustning som ingår som en del i eller används i dem. (punkt 6)
         
      
      
      2)
         Leveranser för bunkring, tankning och proviantering (punkt 7).
      
      
      3)
         Tillhandahållande av andra tjänster för att täcka direkta behov för flygplan eller deras laster (punkt 9).
      
      
      
        28.     Den anknytningspunkt som är avgörande för tillämpningen av undantaget från skatteplikt i fråga om den första typen av verksamhet
      är det företag som tillhandahåller transporten, vilket innebär att skattelättnaden är tillämplig på företag som driver flygtrafik
      mot betalning, ”huvudsakligen” på internationella linjer, både om flygplanen går i inrikestrafik och om de används för transporter
      utanför landet. I detta avseende är de som yttrat sig i förevarande mål eniga.
      
      
        29.     Oenigheten gäller tolkningen av punkterna 7 och 9. Enligt kommissionen och den danska regeringen undantas endast transaktioner
      med anknytning till flygplan som används i internationell trafik från skatteplikt genom de föreskrivna undantagen. Cimber
      Air och den tyska regeringen anser dock att de har samma räckvidd som undantaget i punkt 6 och att anknytningspunkten även
      här är flygbolaget, vilket innebär att de tjänster som anges i nämnda punkter inte är skattepliktiga om ”utrikeskomponenten”
      dominerar, även om de riktas till flygplan som används vid transporter inom riket.
      
      
        30.     Cimber Airs och den tyska regeringens resonemang är intressant och deras teori tycks vid en första granskning av den diskuterade
      frågan vara den mest träffande. I själva verket leder en bokstavstolkning av artikel 15.7 och 15.9, jämförda med artikel 15.6,
      till slutsatsen att de flygplan som avses är sådana som ”används av företag som driver flygtrafik mot betalning, huvudsakligen
      på internationella linjer” vilket följaktligen skulle innebära det saknar betydelse vilken typ av resor som tillhandahålls.
      Enkelheten i skattens tillämpning och den ekonomiska verkligheten, som nämnts i domstolens rättspraxis som giltiga kriterier,
         			(20)
         		 pekar i samma riktning så till vida att det är svårt för leverantörerna att skilja mellan lager och tjänster som är avsedda
      för en inrikeslinje respektive för en internationell linje.
         			(21)
         		 Slutligen skulle en systematisk tolkning av artikel 15 stödja deras uppfattning eftersom ”liknande” transaktioner, som nämns
      i artikeln, skulle omfatta sådana som avser flygplan som används för inrikestransporter av företag som huvudsakligen sysslar
      med internationella transporter.
      
      
        31.     Vid en mer ingående granskning av dessa bestämmelser och ett ingående studium av det gemensamma mervärdesskattesystemet löses
      det svarande bolagets och den tyska regeringens argument upp som sockerbitar i en tekopp och det kan konstateras att medan
      undantaget i punkt 6 är förknippat med flygbolaget och är subjektivt till sin karaktär, villkoras tillämpningen av de två
      andra bestämmelserna i dessa av den typ av resa som flygplanet faktiskt utför, varför deras objektiva karaktär inte kan ifrågasättas.
      
      
        32.     Ett tolkningskriterium som innebär att uppbyggnaden av artikel 15 beaktas, leder faktiskt till ett annat resultat än det som
      har förordats av Cimber Air och den tyska regeringen. I nämnda bestämmelse anges undantagen för exportverksamhet från gemenskapen,
      för därmed jämställd exportverksamhet och för internationella transporter. Den första kategorin omfattar de tre första punkterna,
      som behandlar det allmänna undantaget för handel med tredje land, samt undantaget till förmån för lös egendom som passagerarna
      själva medför i sitt personliga bagage och för vissa arbeten på lös egendom som skall vidarebefordras utanför gemenskapens
      territorium.
      
      
        33.     Till gruppen av undantag för transaktioner som jämställs med transporter till ett annat land hör förvärv av varor och tjänster
      inom ramen för diplomatiska och konsulära förbindelser och internationella hjälporgan (punkterna 10 och 12). Detsamma gäller
      leverans av guld till centralbanker (punkt 11) och tillhandahållande av tjänster kopplade till export och import av varor
      enligt särskilda förfaranden (punkterna 13 och 14).
      
      
        34.     I övriga punkter i artikel 15 (punkterna 4–9)
         			(22)
         		 behandlas internationell sjö- och luftfart. De bestämmelser som granskas i förevarande mål om förhandsavgörande hänvisar
      således till internationell flygtrafik och inte alls till verksamhet som jämställs med de undantagna exporterna.
         			(23)
         		
      
        35.     Dessa bestämmelser behandlar således tillhandahållanden av varor och tjänster till flygplan som används för denna typ av turer.
      I praktiken inträffar det dock att samma flygplan används utan åtskillnad för inrikesflygningar och flygningar till utländska
      destinationer, och det är i vissa verksamheter omöjligt att skilja mellan den andel som är hänförlig till den ena och den
      andra linjetypen. Detta är fallet i fråga om tillhandahållande av själva flygplanen och deras användning, liksom den ombyggnad,
      reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av dessa som nämns i punkt 6. Det faktum att det omöjligt att göra denna
      åtskillnad innebär sådana svårigheter att tillämpa skatten att man bör tillgripa en rättslig fiktion och tillåta undantaget
      för nämnda transaktion när mottagaren är ett företag som ”huvudsakligen” driver flygtrafik mot betalning på internationella
      linjer, det vill säga som främst använder sin flygplansflotta för utrikestransporter. På denna punkt råder enighet mellan
      dem som har yttrat sig i förfarandet.
      
      
        36.     Olägenheterna ter sig dock mindre i fråga om de leveranser och tjänster som avses i artikel 15.7 respektive 15.9. Till skillnad
      från den verksamhet jag har nämnt i ovanstående punkt, vars föremål är så gott som omöjligt att dela upp i materiellt hänseende,
      utgör leverans av proviant och tillhandahållande av tjänster för att täcka direkta behov för flygplanen eller dessas last
      (exempelvis städning, start- och landningstillstånd, användning av anläggningar för att ta emot passagerare eller varor, klossning
      och täckning av flygplan eller bagagehantering)
         			(24)
         		 verksamheter som kan hänföras till en viss flygning. Andra leveranser, som exempelvis leveranser av bränsle vållar större
      problem, men kan på grund av sin art delas upp och fördelas proportionellt mellan de olika flyglinjerna.
         			(25)
         		 Visserligen är uppgiften stundtals inte helt lätt, men de svårigheter som kan uppkomma är inte av en sådan dignitet att de
      berättigar ett undantag från principen om mervärdesskattens allmängiltighet.
         			(26)
         		 Den ovannämnda regeln om en strikt tolkning, till vilken jag hänvisat ovan, kommer här helt till uttryck och talar för ett
      avvisande av den ståndpunkt som har intagits av Cimber Air och den tyska regeringen. Man får inte glömma att domstolen i domen
      i det ovannämnda målet Velker International Oil Company konstaterade att en strikt tolkning krävs särskilt i fråga om bestämmelser
      i vilka det föreskrivs undantag från regeln om beskattning av verksamhet som bedrivs inom landet (punkt 20).
      
      
        37.     I annat fall skulle det gemensamma mervärdesskattesystemets kärna äventyras.
      
      
        38.     Som jag påpekade i mitt ovannämnda förslag till avgörande i målet Lipjes är mervärdesskatten en skatt på konsumtion som ett
      uttryck för individernas ekonomiska förmåga.. Detta uppnås genom en beskattning av den verksamhet som bedrivs av företagare
      och yrkesmän, som genom övervältring flyttar över skattebördan till slutkonsumenten och därmed åstadkommer en ”neutral” beskattning.
      Alla skatteåtgärder som i likhet med de objektiva undantagen från skattskyldighet undantar transaktioner, som i princip skulle
      beskattas, från mervärdesskatt bryter alltså kedjan och skadar neutraliteten. De skall därför tolkas och tillämpas restriktivt.
      Följaktligen skall detta brytande ske på ett enhetligt sätt: leveranser av varor och tjänster av samma slag skall samtliga,
      utan undantag, beskattas eller undantas från skatteplikt.
         			(27)
         		
      
        39.     Med den tolkning som Cimber Air har förordat beaktas dock inte denna centrala regel trots att det i enlighet med vad som redan
      påpekats saknas vägande skäl för att åsidosätta densamma.
      
      
        40.     Om det slås fast att undantaget från skatteplikt omfattar de verksamheter som avses i artikel 15.7 och 15.9 i sjätte mervärdesskattedirektivet,
      avseende flygplan som går i nationell linjetrafik som drivs av företag som i huvudsak bedriver utrikes passagerartrafik, kommer
      dessa bolag utan någon som helst anledning att gynnas i förhållande till bolag som enbart ägnar sig åt flygtrafik inom landets
      gränser eller bolag vars verksamhet domineras av detta inslag. Det finns inget skäl att från skatteplikt undanta viss verksamhet
      som bedrivs inom landet
         			(28)
         		 och som kan särskiljas och därmed hänföras till en viss flygsträcka. En motsatt lösning skulle innebära att hänsyn inte togs
      till skattens allmängiltighet, vilket skulle omintetgöra dess neutralitet och utgöra ett allvarligt hinder för upprättandet
      av en sund konkurrens inom den gemensamma marknaden.
      
      
        41.     Det svar jag föreslår utgår från gemenskapsrättens strukturella krav utan beaktande av medlemsstaternas lagstiftningar, eftersom
      dessa erbjuder olika alternativ.
         			(29)
         		 Således hänvisas i något system, som det danska, sedan ett generellt undantag medgivits för leverans, ombyggnad, reparation,
      underhåll, befraktning och uthyrning av flygplan som används av nämnda typ av bolag, med avseende på tillhandahållande av
      varor, för bunkring och övriga tjänster, till flygplan som används i utrikestrafik.
         			(30)
         		 Detsamma är fallet i  Value Added Tax Act 1994  (section 30, subsection (6)(b)), enligt vilken leveranser för proviantering av flyg med destination utanför Förenade kungariket
      undantas från skatteplikt.
      
      
        42.     I andra rättsordningar intas dock en annan ståndpunkt. I den luxemburgska lagen av den 12 februari 1979 om  Taxe sur la valeur ajoutée, 
         			(31)
         		 undantas från skatteplikt enligt artikel 43.1 h verksamhet för att tillgodose flygtrafikens behov med avseende på flygplan
      som används av bolag som huvudsakligen driver flygtrafik mot betalning på internationella linjer, varvid inga närmare preciseringar
      görs. I den belgiska lagen av den 3 juli 1969, om inrättande av  Code de la taxe sur la valeur ajoutée, 
         			(32)
         		 undantas först leveranser avseende flygplan och tillhandahållande av motsvarande tjänster när de används av nämnda typ av
      bolag (artikel 42.2, punkterna 1, 2 och 3), varpå detsamma slås fast i fråga om proviantering av de flygplan som dessa bolag
      använder (punkt 4 i samma artikel).
      
      
        43.     En tredje grupp av medlemsstater följer samma system som sjätte mervärdesskattedirektivet varför tolkningen av deras bestämmelser
      i princip aktualiserar samma frågor som gemenskapsbestämmelsen. Som exempel kan nämnas franska  Code général des impôts  (artikel 262, del II, punkterna 4, 5, 6 och 7), i Frankrike,  Umsatzsteuergesetz  (§ 8) i Tyskland
         			(33)
         		 och den spanska mervärdesskattelagen (artikel 22, punkterna 4, 6 och 7).
         			(34)
         		 I sistnämnda land framgår dock av  Reglamento del impuesto 
         			(35)
         		 att det är fråga om flygplan som används på internationella linjer,
         			(36)
         		 och denna ståndpunkt har även intagits i doktrinen.
         			(37)
         		
      
        44.     De nationella bestämmelserna bildar definitivt inte något mönster som kan läggas till grund för ett svar på Vestre Landsrets
      frågor. Frågan skall således besvaras med ledning av de principer som kännetecknar det gemensamma mervärdesskattesystemet.
      Dessa medger som jag redan nämnt slutsatsen att de skattelättnader som anges i artikel 15.7 och 15.9 i sjätte mervärdesskattedirektivet
      avser verksamhet med anknytning till transporter utanför landets gränser, som genomförs med flygplan som används av ett flygbolag,
      oberoende av om dess huvudsakliga verksamhet består i internationell trafik mot betalning.
      
      
        45.     Det svar jag föreslår på den första tolkningsfrågan innebär att andra frågan inte behöver prövas i detta förfarande om förhandsavgörande.
      
       
      VI –  Förslag till avgörande 
      
        46.     Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara de tolkningsfrågor som har ställts av Vestre
      Landsret på följande sätt:
      ”Artikel 15.7 och 15.9 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning
      rörande omsättningsskatter ? Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, skall tolkas så att medlemsstaterna
      inte är skyldiga att undanta transaktioner som avses i dessa bestämmelser från skatteplikt om de avser flygplan som går i
      inrikestrafik, även när denna drivs av bolag vars huvudsakliga verksamhet består i internationell flygtrafik mot betalning.”
      
      
       1 –
         
         Originalspråk: spanska.
      
      2 –
         
         Vestre Landsret är en domstol med behörighet i första instans i civilmål och brottmål, samt vid överklaganden av vissa förvaltningsbeslut,
            till vilka beslut om påförande av skatt hör.
            
         
      
      3 –
         
         Rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – emensamt
            system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).
            
         
      
      4 –
         
         Samarbetet med SAS omfattar danska inrikeslinjer och utrikeslinjer från Köpenhamn, Karup och Sønderborg. Samarbetet med Lufthansa
            omfattar tyska inrikeslinjer och regionala europeiska linjer från Berlin och Hamburg.
            
         
      
      5 –
         
         Två flygplan hyrs ut till andra bolag, samtidigt som Cimber Air använder fem hyrda flygplan.
            
         
      
      6 –
         
         Oberoende av vilken parameter som används är skillnaderna inte stora, som högst 62,24 procent för interntrafiken, avseende
            antalet passagerare (för åren 1996/1997), och lägst 32,41 om man utgår från nyckeltalet ”passagerarkilometer” (för åren 2000/2001).
            I alla händelser är omsättningen för denna del av verksamheten hela tiden lägre (49,37 procent, 48,90 procent, 39,51 procent,
            41,51 procent och 33,60 procent, för perioderna 1996/1997, 1997/1998, 1998/1999, 1999/2000 respektive 2000/2001).
            
         
      
      7 –
         
         Avdelningen avslutas med artikel 16 som har rubriken ”[u]ndantag kopplade till internationella varutransporter”.
            
         
      
      8 –
         
         Pérez Herrero, L.M.: La Sexta Directiva Comunitaria del IVA, Cedecs Editorial S.L., första upplagan, Barcelona, 1997, s. 236.
            
         
      
      9 –
         
         Dom av den 2 augusti 1993 i mål C-111/92 (REG 1993, s. I-4677).
            
         
      
      10 –
         
         Rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring
            av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT nr L 376, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym
            2, s. 33).
            
         
      
      11 –
         
         Jag har nyligen påpekat detta i mitt förslag till avgörande av den 13 januari 2004 i mål C-68/93, Lipjes, i vilket dom ännu
            inte meddelats. 
            
         
      
      12 –
         
         Undantaget från beskattning förutsätter en tidigare beskattning, varför man i de fall beskattning inte sker inte kan tala
            om undantag från skatteplikt.
            
         
      
      13 –
         
         Beträffande tillhandahållandet av tjänster vid transport av varor inom gemenskapen inträffar den skattepliktiga händelsen
            generellt i avgångsmedlemsstaten (artikel 28b C 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet).
            
         
      
      14 –
         
         Dom av den 23 januari 1986 i mål 283/84, Trans Tirreno Express (REG 1986, s. 231), punkt 21 och av den 13 mars 1990 i mål
            C-30/89, kommissionen mot Frankrike (REG 1990, s. I-691), punkt 18.
            
         
      
      15 –
         
         Dom av den 6 november 1997 i mål C-116/96 (REG 1997, s. I-6103).
            
         
      
      16 –
         
         Gemenskapslagstiftaren införde, när detta år 1991 befanns lämpligt, de ändringar som var nödvändiga i artikel 15 i sjätte
            mervärdesskattedirektivet (förutom den nämnda ändringen ändrades också punkterna 1, 2, 3, 10, 12, 13 och 14).
            
         
      
      17 –
         
         Dom av den 13 december 2001 i mål C-235/00 (REG 2001, s. I-237).
            
         
      
      18 –
         
         Dom av den 26 juni 1990 i mål C-185/89, Velker International Oil Company (REG 1990, s. I-2561), punkt 19, av den 5 juni 1997
            i mål C-2/95, SDC (REG 1997, s. I-3017), punkt 20, av den 12 september 2000 i mål C-359/97, kommissionen mot Förenade kungariket
            (REG 2000, s. I-6355), punkt 64 och av den 8 mars 2001 i mål C-240/99, Skandia (REG 2001, s. I-1951), punkt 32. Domstolen
            har nyligen bekräftat principen om en strikt tolkning av undantagen i de tre domarna av den 20 november 2003 i målen C-8/01,
            Assunrandør-Societetet, C-212/01, Margarete Unterpertinger och C-307/01, Peter d'Ambrumenil, punkterna 36, 34 respektive 52,
            (REG 2003, s. I-0000).
            
         
      
      19 –
         
         Punkt 2 som gäller privatflygplan och turism saknar betydelse i förevarande mål.
            
         
      
      20 –
         
         Domstolen har vid olika tillfällen hänvisat till tydliga och enkla mönster för tillämpningen av sjätte mervärdesskattedirektivet
            (ett exempel är domen av den 25 januari 2001 i mål C-429/97, kommissionen mot Frankrike (REG 2001, s. I-637), punkt 49). Vid
            andra tillfällen har domstolen tagit hänsyn till den ekonomiska verkligheten (dom av den 20 februari 1997 i mål C-260/95,
            DFDS (REG 1997, s. I-1005, punkt 23). I själva artikel 15 i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs, i den inledande punkten,
            en riktig och enkel tillämpning av undantagen.
            
         
      
      21 –
         
         Svårigheten blir ännu större om man betänker att ett flygplan som i dag används för en transport utanför nationsgränserna
            i morgon kan användas vid en flygning inom landet.
            
         
      
      22 –
         
         Det är just dessa punkter som inte ändrats genom direktiv 91/680, och som således har kvar i sin ursprungliga lydelse. 
            
         
      
      23 –
         
         Skälet för att de skall undantas från mervärdesskatt är detsamma som motiverar undantaget för export och därmed jämställda
            verksamheter (se punkt 20 i domen i det ovannämnda målet Lange). Denna omständighet innebär dock inte att de tre kategorierna
            får sammanblandas.
            
         
      
      24 –
         
         Den danska regeringen har i sitt skriftliga yttrande förklarat att i fråga om nämnda start- och landningstillstånd, livsmedelslager
            för restaurationen ombord och bagagehanteringen fakturerar leverantörerna endast mervärdesskatt när flyget går i inrikestrafik.
            
         
      
      25 –
         
         I fråga om bränsle påförs enligt det danska systemet alltid skatt, men flygbolaget upprättar varje månad en deklaration över
            förbrukningen och delar upp denna på inrikesflygningar och internationella flygningar. På så sätt kan de erhålla återbetalning
            av den andel av skatten som är hänförlig till sistnämnda flygningar.
            
         
      
      26 –
         
         I dom av den 27 oktober 1992 i mål C-74/91, kommissionen mot Tyskland (REG 1992, s. I-5437), slog domstolen fast att de tekniska
            svårigheterna att dela upp flygtransportjänsterna i en gemenskapsdel och en internationell del inte motiverar att sjätte mervärdesskattedirektivet
            inte tillämpas (punkt 12). Denna ståndpunkt bekräftades i fråga om kryssningar till havs i domen av den 23 maj 1996 i mål
            C-331/94, kommissionen mot Grekland (REG 1996, s. I-2675), punkt 12. Dessa svårigheter utgör i själva verket Cimber Airs huvudargument,
            vilket bolagets företrädare medgav som svar på mina frågor vid förhandlingen. Vidare tycks inte dessa hinder vara så oöverstigliga
            som det har gjorts gällande, eftersom det danska systemet, enligt den danska regeringens representant, har tillämpats med
            avseende på klaganden på ett för båda parter tillfredsställande sätt i mer än trettio år.
            
         
      
      27 –
         
         I dom av den 7 september 1999 i mål C-216/97, Gregg (REG 1999, s. I-4947), punkt 20, och av den 10 september 2002 i mål C-141/00,
            Kügler (REG 2002, s. I-6833), punkt 30, slog domstolen fast att principen om skatteneutralitet utgör hinder för att ekonomiska
            aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende.
            
         
      
      28 –
         
         Man bör komma ihåg att syftet med sjätte mervärdesskattedirektivet enligt artikel 2.1 är att beskatta ”leverans av varor eller
            tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag  inom landets territorium  av en skattskyldig person i denna egenskap” (min kursivering).
            
         
      
      29 –
         
         Domstolen har vid ett flertal tillfällen och inom olika sakområden hänvisat till idén om ”gemenskapsrättsliga begrepp” för
            att ange att ett visst begrepp i en bestämmelse som antagits av unionens institutioner inte skall tolkas med utgångspunkt
            från enskildheterna i de nationella rättsordningarna, utan från de krav som följer av gemenskapsrätten. Inom mervärdesskatteområdet
            kan exempelvis begreppet ”uthyrning av fast egendom” nämnas (se dom av den 12 juni 2003 i mål C-275/01, Sinclair Collis (REG
            2003, s. I-5965), punkt 22, och där nämnd rättspraxis), som jag inom kort kommer att behandla i mål C-284/03, Temco Europa.
            
         
      
      30 –
         
         I 34 § första stycket, punkt sju i mervärdesskattelagen undantas endast leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster
            för utrustning och proviantering av flygplan i utrikestafik.
            
         
      
      31 –
         
         . Mémorial  A 1979, s. 451 f.f.
            
         
      
      32 –
         
         . Moniteur belge  av den 17 juli 1969.
            
         
      
      33 –
         
         Lag av den 9 juni 1999 (BGBl. I 1999, s. 1270).
            
         
      
      34 –
         
         Lag 37/1992 av den 28 december ( Boletín Oficial del Estado  – nedan kallad BOE – av den 29 december 1992, s. 44247). Genom artikel 22.4 undantas ”leverans, ombyggnad, reparation, underhåll,
            full befraktning eller uthyrning av följande flygplan: 1. Sådana som endast används av företag som driver flygtrafik huvudsakligen
            på internationella linjer i samband med kommersiella transporter av varor och passagerare mot betalning”. Längre ned, i punkterna
            6 och 7, föreskrivs detsamma i fråga om bunkring och proviantering och tillhandahållande av andra tjänster till de flygplan
            som omfattas av de undantag som fastställs i nämnda punkt 4. Den äldre lag som reglerade denna skatt (lag 30/1985 av den 2
            augusti) var tydligare och i artikel 10.4 hänvisades till “flygplan som går i internationell linjetrafik”.
            
         
      
      35 –
         
         Texten antogs dagen efter lagen, genom kungligt dekret 1624/1992 (BOE av den 31 december 1992).
            
         
      
      36 –
         
         I artikel 10.3 föreskrivs följande: ”1. Undantaget omfattar tur och returresor med mellanlandning på territorier utanför skattens
            territoriella tillämpningsområde. 2. Undantaget omfattar inte transporter av dessa passagerare och deras bagage när resan
            har påbörjats på det spanska fastlandet eller Balearerna och avslutas inom samma territorium, även om fartyget eller flygplanet
            fortsätter mot hamnar eller flygplatser som är belägna utanför detta territorium.”
            
         
      
      37 –
         
         Serrano Sobrado, J.A.:  El IVA en el comercio exterior ,  utgiven av Banco Exterior de España, Madrid 1987, anser att undantaget avser flygplan som faktiskt flyger på en internationell
            rutt (s. 38). Samma ståndpunkt intas av Castellano Montero, L.,  El IVA en el comercio internacional: intercambios de bienes y servicios , utgiven av Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid, Madrid 1997, s. 43. Man måste dock konstatera att de spanska
            myndigheternas uppfattning är en helt annan, eftersom Dirección General de Tributos, i ett bindande beslut av den 27 april
            1993 (ärende 496/93), slog fast att ”leveranser av varor för proviantering och bunkring är undantagna från skatteplikt oberoende
            av om dessa varor används eller konsumeras under nämnda flygplans internationella eller nationella flygningar.” Vid tolkningen
            av artikel 16.6 i Reglamento de la Ley av år 1985 (antagen genom kungligt dekret 2028/1985 av den 30 oktober –BOE av den 31
            oktober 1985–) hävdade myndigheten dock att ”leveranser av varor avsedda för proviantering av flygplan som används för internationell
            flygtrafik eller därmed jämställd trafik är undantagna från skatteplikt” (beslut av den 23 december 1986, offentliggjord i
            BOE av den 26 januari 1987).