CELEX: 62010CC0240
Language: de
Date: 2011-05-26
Title: Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi vom 26. Mai 2011. # Cathy Schulz-Delzers und Pascal Schulz gegen Finanzamt Stuttgart III. # Ersuchen um Vorabentscheidung: Finanzgericht Baden-Württemberg - Deutschland. # Freizügigkeit - Nichtdiskriminierung und Unionsbürgerschaft - Einkommensteuer - Berücksichtigung von Auslandszulagen durch Anwendung eines progressiven Steuertarifs bei der Berechnung eines auf andere Einkünfte anwendbaren Steuersatzes - Berücksichtigung von Zulagen, die Beamten eines anderen Mitgliedstaats gewährt werden, die ihre Tätigkeit im Inland ausüben - Nichtberücksichtigung von Zulagen, die nationalen Beamten gewährt werden, die ihre Tätigkeit im Ausland ausüben - Vergleichbarkeit. # Rechtssache C-240/10.

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
      PAOLO MENGOZZI
      vom 26. Mai 2011(1)
      
      Rechtssache C‑240/10
      Cathy Schulz-Delzers,
      Pascal Schulz
      gegen
      Finanzamt Stuttgart III
      (Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Baden-Württemberg [Deutschland])
      „Freizügigkeit der Arbeitnehmer – Besteuerung von Wohnortzulagen – Steuerbefreiung von Zulagen, die bei einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts beschäftigten Steuerpflichtigen
         gewährt werden – Keine solche Steuerbefreiung für Zulagen, die im Inland bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eines anderen
         Mitgliedstaats beschäftigten Steuerpflichtigen gezahlt werden – Vereinbarkeit mit Art. 45 AEUV – Nichtdiskriminierung und Fehlen einer Beeinträchtigung“
      I –    Einleitung
      1.        In der vorliegenden Rechtssache fragt das Finanzgericht Baden-Württemberg (Deutschland) den Gerichtshof, ob Art. 45 AEUV dahin
         auszulegen ist, dass er einer nationalen Rechtsvorschrift entgegensteht, die eine Steuerbefreiung für bestimmte zusätzliche
         Einkünfte ermöglicht, die insbesondere von Arbeitnehmern, die zu einer deutschen juristischen Person des öffentlichen Rechts
         in einem Dienstverhältnis stehen, aufgrund einer außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets ausgeübten Tätigkeit bezogen werden
         (im Folgenden: Wohnortzulagen).
      
      2.        Diese Frage stellt sich vor dem Hintergrund, dass einer französischen Staatsangehörigen, die zu einer französischen juristischen
         Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis steht, eine solche Befreiung ihrer Wohnortzulagen, die sie aufgrund
         ihrer Tätigkeit in Deutschland bezieht, nicht zugutekommt. 
      
      II – Rechtlicher Rahmen
      A –    Völkerrechtliche Abkommen
      3.        Art. 14 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung(2) (im Folgenden: Doppelbesteuerungsabkommen) sieht das „Kassenstaatsprinzip“ vor, wonach Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen,
         die ein Vertragsstaat an in dem anderen Staat ansässige natürliche Personen für gegenwärtige Dienstleistungen in der Verwaltung
         zahlt, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden können. 
      
      4.        Art. 20 des Doppelbesteuerungsabkommens präzisiert die Bestimmungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Personen, die
         in der Bundesrepublik Deutschland ansässig sind, und von Personen aus der Französischen Republik. 
      
      5.        Dieser Art. 20 lautet:
      
      „(1)      Bei Personen, die in der Bundesrepublik [Deutschland] ansässig sind, wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden:
      a)      Von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer werden … die aus Frankreich stammenden Einkünfte … ausgenommen, die nach
         diesem Abkommen in Frankreich besteuert werden können. Diese Bestimmung schränkt das Recht der Bundesrepublik [Deutschland]
         nicht ein, die auf diese Weise ausgenommenen Einkünfte und Vermögensteile bei der Festsetzung ihres Steuersatzes zu berücksichtigen.
         
      
      …
      (2)      Bei Personen, die in Frankreich ansässig sind, wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden: 
      a)      Gewinne und andere positive Einkünfte, die aus der Bundesrepublik [Deutschland] stammen und die dort nach diesem Abkommen
         besteuert werden können, können auch in Frankreich besteuert werden, wenn sie einer in Frankreich ansässigen Person zufließen.
         Die deutsche Steuer ist für die Berechnung der in Frankreich steuerpflichtigen Einkünfte nicht abzugsfähig. Der Empfänger
         hat jedoch Anspruch auf einen Anrechnungsbetrag bei der französischen Steuer, in deren Bemessungsgrundlage diese Einkünfte
         enthalten sind. Dieser Steueranrechnungsbetrag entspricht: 
      
      …
      cc)      bei allen anderen Einkünften dem Betrag der diesen Einkünften entsprechenden französischen Steuer. Diese Bestimmung gilt insbesondere
         auch für die Einkünfte, die unter Artikel … 14 fallen.“ 
      
      B –    Nationales Recht
      6.        § 1 Abs. 1 des deutschen Einkommensteuergesetzes (im Folgenden: EStG) lautet wie folgt:
      
      „(1)      Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
         …
      
      (2)      Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die 
      1.      im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und 
      2.      zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus
         einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen.“ 
      
      7.        § 3 Nr. 64 EStG sieht vor:
      
      „[Steuerfrei sind] bei Arbeitnehmern, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis
         stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, die Bezüge für eine Tätigkeit im Ausland
         insoweit, als sie den Arbeitslohn übersteigen, der dem Arbeitnehmer bei einer gleichwertigen Tätigkeit am Ort der zahlenden
         öffentlichen Kasse zustehen würde. …“ 
      
      8.        § 32b Abs. 1 EStG bestimmt:
      
      „Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger … 
      …
      3.      Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen
         unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind …, bezogen, so ist auf das nach
         § 32a Abs. 1 zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden.“
      
      9.        § 32b Abs. 2 fügt hinzu:
      
      „Der besondere Steuersatz nach Absatz 1 ist der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das
         nach § 32a Abs. 1 zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird um
      
      … 
      2.      im Fall des Absatzes 1 Nr. 2 und 3 die dort bezeichneten Einkünfte, wobei die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte
         mit einem Fünftel zu berücksichtigen sind.“
      
      III – Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen 
      10.      Frau Schulz-Delzers und Herr Schulz (im Folgenden zusammen: Kläger) sind in Deutschland ansässig und im Sinne von § 1 Abs. 1
         EStG unbeschränkt steuerpflichtig. 
      
      11.      Als Eheleute kommt ihnen die Zusammenveranlagung zugute. Um nämlich die Steuerprogression bei der Einkommensteuer(3) für Ehegatten mit unterschiedlichen Einkommen zu mildern, hat der deutsche Gesetzgeber zugunsten der verheirateten und nicht
         dauernd getrennt lebenden unbeschränkt Steuerpflichtigen ein System der Zusammenveranlagung eingeführt, bei dem unter Anwendung
         des „Splitting-Verfahrens“ für sie eine gemeinsame Bemessungsgrundlage ermittelt wird. Dazu werden die von den Ehegatten erzielten
         Einkünfte nach § 26b EStG zusammengerechnet und diesen gemeinsam zugerechnet. Die Ehegatten werden sodann gemeinsam als ein
         Steuerpflichtiger behandelt, wobei das Einkommen so besteuert wird, als sei es von jedem der Ehegatten zur Hälfte erzielt
         worden. 
      
      12.      Herr Schulz ist deutscher Staatsangehöriger und bezog aus seiner Tätigkeit als angestellter Rechtsanwalt im Jahr 2005 ein
         Gehalt in Höhe von 75 400 Euro und im Jahr 2006 in Höhe von 77 133 Euro. 
      
      13.      Frau Schulz‑Delzers ist französische Staatsangehörige und Beamtin des französischen Staates. In dieser Eigenschaft ist sie
         als Lehrerin an einer deutsch-französischen Grundschule in Deutschland tätig. In den Jahren 2005 und 2006 übte sie ihre Tätigkeit
         in Deutschland im Rahmen befristeter Dienstverhältnisse aus. Dabei bezog sie vom französischen Staat Einnahmen in Höhe von
         29 279 Euro bzw. 30 390 Euro. 
      
      14.      Zu ihren Einkünften gehören neben ihren normalen Beamtenbezügen auch die Wohnortzulagen. Dabei handelt es sich um zwei Zulagen,
         nämlich eine Zulage mit der Bezeichnung „ISVL“ (indemnité spécifique liée aux conditions de vie locale [spezifische, an die
         örtlichen Lebensbedingungen gebundene Zulage]) in Höhe von monatlich ungefähr 440 Euro, die als Kaufkraftausgleich dienen
         soll, und eine Zulage mit der Bezeichnung „Majorations familiales“ („Familienzuschläge“), die für unterhaltsberechtigte Kinder
         im Ausland tätiger französischer Beamten gewährt wird, monatlich etwas mehr als 130 Euro beträgt und an die Mehrkosten für
         unterhaltsberechtigte Kinder gebunden ist. 
      
      15.      Die steuerliche Behandlung der Einkünfte von Frau Schulz-Delzers richtete sich nach den Art. 14 und 20 Abs. 1 Buchst. a des
         Doppelbesteuerungsabkommens. 
      
      16.      In Frankreich wurden die normalen Beamtenbezüge von Frau Schulz‑Delzers in den beiden Streitjahren besteuert, nicht aber die
         Wohnortzulagen. Diese Zulagen belaufen sich auf 6 859,32 Euro (im Jahr 2005) und auf 6 965,88 Euro (im Jahr 2006). 
      
      17.      In Deutschland stellte das Finanzamt Stuttgart III (im Folgenden: Finanzamt) die Wohnortzulagen steuerfrei, unterwarf sie
         jedoch – wie auch die anderen Bezüge – nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrags in Höhe von 920 Euro dem Progressionsvorbehalt(4). Die Einbeziehung dieser Wohnortzulagen führte zu einer Erhöhung der Einkommensteuer um 654 Euro im Jahr 2005 bzw. um 664
         Euro im Jahr 2006. 
      
      18.      Die gegen diese steuerliche Behandlung eingelegten Einsprüche wies das Finanzamt am 30. April 2009 zurück. 
      
      19.      Die Kläger erhoben daraufhin am 18. Mai 2009 Klage. Sie wenden sich gegen die Einbeziehung dieser Wohnortzulagen in den Progressionsvorbehalt.
         Sie sind der Ansicht, dass § 3 Nr. 64 EStG angewandt werden müsse, um jede Diskriminierung gegenüber steuerpflichtigen Inländern,
         denen diese Vorschrift zugutekomme, auszuschließen. 
      
      20.      Die Anwendung dieser Vorschrift setzt voraus, dass der Arbeitnehmer zu einer deutschen juristischen Person des öffentlichen
         Rechts in einem Dienstverhältnis steht und dafür Arbeitslohn aus einer deutschen öffentlichen Kasse bezieht, und dies für
         eine außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets ausgeübte Tätigkeit. Im vorliegenden Fall steht Frau Schulz‑Delzers zu einer französischen
         juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis und bezieht dafür Arbeitslohn aus einer französischen
         öffentlichen Kasse, und dies für eine Tätigkeit, die sie im deutschen Hoheitsgebiet ausübt. 
      
      21.      Das Finanzgericht Baden-Württemberg fragt sich, ob § 3 Nr. 64 EStG mit dem Unionsrecht vereinbar ist. 
      
      22.      Unter diesen Umständen hat das Finanzgericht Baden-Württemberg beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof
         mit Beschluss vom 21. Dezember 2009 folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
      
      1. a) Ist § 3 Nr. 64 EStG mit der Freizügigkeit der Arbeitnehmer nach Art. 45 AEUV (Art. 39 EG) vereinbar? 
      b)      Beinhaltet § 3 Nr. 64 EStG eine nach Art. 18 AEUV (Art. 12 EG) verbotene versteckte Diskriminierung wegen der Staatsangehörigkeit?
         
      
      2.      Wenn Frage 1 zu verneinen ist: Ist § 3 Nr. 64 EStG mit der Freizügigkeit der Unionsbürger nach Art. 21 AEUV (Art. 18 EG) vereinbar?
         
      
      IV – Verfahren vor dem Gerichtshof
      23.      Die Kläger, die deutsche und die spanische Regierung sowie die Kommission haben schriftliche Erklärungen abgegeben. Diese
         Beteiligten haben sich auch in der Sitzung vom 24. März 2011 mündlich geäußert.
      
      24.      Die Beteiligten haben zur Vereinbarkeit von § 3 Nr. 64 EStG mit Art. 45 AEUV Ausführungen gemacht. Die Kläger und die Kommission
         sind anders als die deutsche und die spanische Regierung der Ansicht, dass die nationale Rechtsvorschrift nicht mit der Freizügigkeit
         der Arbeitnehmer vereinbar ist. 
      
      V –    Würdigung
      25.      Das vorlegende Gericht unterteilt seine erste Frage in zwei Teilfragen, die erste Teilfrage zur Vereinbarkeit der nationalen
         Rechtsvorschrift mit Art. 45 AEUV(5) und die zweite Teilfrage zur Vereinbarkeit mit Art. 18 AEUV. 
      
      26.      Im Übrigen ist das vorlegende Gericht der Ansicht, dass der Gerichtshof die Vereinbarkeit der nationalen Vorschrift mit Art. 21
         AEUV prüfen solle, falls die erste Frage zu verneinen sei. 
      
      27.      Zur Beantwortung der Fragen des vorlegenden Gerichts sind zunächst die auf die Situation des Ausgangsverfahrens anwendbaren
         einschlägigen Vorschriften zu bestimmen (A). Danach ist festzustellen, ob Frau Schulz‑Delzers aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit
         diskriminiert wird bzw. ob sie in ihrer Freizügigkeit eingeschränkt wird (B). Wie die folgenden Ausführungen zeigen werden,
         bin ich der Meinung, dass dies nicht der Fall ist, und zwar insbesondere, was die Diskriminierung betrifft, da es an der Vergleichbarkeit
         der fraglichen Situationen fehlt. Für den Fall, dass der Gerichtshof diese Ansicht nicht teilt, werde ich hilfsweise die im
         Ausgangsverfahren fraglichen Situationen vergleichen (C).
      
      A –    Zu den einschlägigen anwendbaren Vorschriften
      28.      Die Beantwortung der Fragen des vorlegenden Gerichts erfordert vorab die Bestimmung der im Ausgangsverfahren anwendbaren unionsrechtlichen
         Vorschriften.
      
      29.      Hierzu ist es im vorliegenden Fall erforderlich, sich vorab zu vergewissern, dass die Situation des Ausgangsverfahrens tatsächlich
         in den Anwendungsbereich der Bestimmungen über die Verkehrsfreiheit fällt (1), und gegebenenfalls zu entscheiden, welcher
         Verkehrsfreiheit diese Situation im Besonderen unterfällt (2). Schließlich ist zu prüfen, ob das Doppelbesteuerungsabkommen
         für die Entscheidung des Rechtsstreits einschlägig ist (3).
      
      1.      Zur Anwendung der Bestimmungen über die Verkehrsfreiheit
      30.      Die deutsche Regierung macht geltend, Frau Schulz‑Delzers habe die Tätigkeit als Lehrerin an einer deutsch-französischen Schule
         in Deutschland offensichtlich nur aufgenommen, weil dort der Familienwohnsitz liege. Sie habe sich nicht in Deutschland niedergelassen,
         um dort diese Tätigkeit auszuüben. 
      
      31.      Es ist klarzustellen, dass es sich bei den streitigen Zulagen somit nach französischem Recht um Wohnortzulagen (indemnités
         de résidence) handelt, die an den Umstand geknüpft sind, dass Frau Schulz‑Delzers nicht ins Ausland gehen musste, um ihre
         Tätigkeit auszuüben. Lehrer, die in Frankreich zur Ausübung einer Tätigkeit außerhalb des französischen Hoheitsgebiets eingestellt
         werden, erhalten verschiedene Zulagen, die als Zulagen für die Entsendung ins Ausland (indemnités d’expatriation) eingestuft
         werden.
      
      32.      In einem Urteil vom 26. Januar 1993(6) war der Gerichtshof mit der Situation eines deutschen Staatsangehörigen konfrontiert, der seine Zeugnisse und beruflichen
         Qualifikationen in Deutschland erworben und seine Berufstätigkeit stets in Deutschland ausgeübt hatte, aber seit 1961 mit
         seiner Ehefrau in den Niederlanden wohnte. Der Gerichtshof verweigerte ihm die Berufung auf die Niederlassungsfreiheit und
         ließ es zu, dass er höher besteuert wurde als in Deutschland ansässige deutsche Staatsangehörige, da sein Wohnsitz in den
         Niederlanden „[d]er einzige über den nationalen Rahmen hinausweisende Aspekt“ war(7).
      
      33.      Frau Schulz‑Delzers, die französische Staatsangehörige ist, übt ihre Tätigkeit in Deutschland im Auftrag des französischen
         Staates aus, der ihr ihre Bezüge zahlt, die sich u. a. aus diesen Wohnortzulagen zusammensetzen. In der Situation des Ausgangsverfahrens
         liegen mehrere über den nationalen Rahmen hinausweisende Aspekte vor.
      
      34.      Außerdem hat der Generalanwalt in der angeführten Rechtssache Werner klargestellt, dass Herr Werner, „[d]a er von den in den
         Artikeln 48, 52 und 59 EWG-Vertrag enthaltenen Freiheiten keinen Gebrauch gemacht hat, … in seinem Herkunftsland, in dem er
         niedergelassen ist, keine nach dem Gemeinschaftsrecht anerkannten Rechte geltend machen [kann]“(8), und klargestellt, dass „[d]er Kläger des Ausgangsverfahrens … seine Freizügigkeit … unabhängig von einer wirtschaftlichen Tätigkeit [ausgeübt hat]“(9). Die Freizügigkeit konnte demnach ausschließlich im Zusammenhang mit der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in Anspruch
         genommen werden. 
      
      35.      Nunmehr ist die Freizügigkeit nicht mehr an die Eigenschaft als Arbeitnehmer in einem Aufnahmemitgliedstaat gebunden(10), so dass sich ein Staatsangehöriger eines anderen Mitgliedstaats als Bürger unabhängig davon, ob er – abhängig oder selbständig
         – erwerbstätig ist, auf das Freizügigkeits- und das Aufenthaltsrecht berufen kann(11). Außerdem steht ihm ein Freizügigkeits- und ein Aufenthaltsrecht als Bürger zu, nachdem er ein solches Recht als Arbeitnehmer
         ausgeübt hat und umgekehrt(12). Es erscheint folglich gerechtfertigt, dass er sich auch dann auf die Freizügigkeit der Arbeitnehmer berufen kann, wenn ihm
         die Freizügigkeitsbestimmungen zuvor lediglich als Bürger zugutegekommen sind.
      
      36.      Zudem hat der Gerichtshof bei seiner Definition der Beeinträchtigung mehrfach betont, dass „sämtliche Vertragsbestimmungen
         über die Freizügigkeit den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung jeder Art von Berufstätigkeit im Gebiet der Gemeinschaft
         erleichtern sollen und Maßnahmen entgegenstehen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie im Gebiet
         eines anderen Mitgliedstaats eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben wollen“(13). Eine solche Aussage bindet den Ortswechsel eines Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats nicht an die Ausübung einer Tätigkeit
         in einem anderen Mitgliedstaat. Dieser Ortswechsel kann also bereits vor Ausübung der Tätigkeit erfolgt sein.
      
      37.      Im Ausgangsverfahren war Frau Schulz‑Delzers nicht immer in Deutschland ansässig. Sie hatte ihren Wohnsitz zuvor in Frankreich
         und begab sich somit nach Deutschland, um dort ihren Wohnsitz zu nehmen. Folglich hat sie von ihrem Recht auf Freizügigkeit
         Gebrauch gemacht. Ihre Situation fällt damit in den Anwendungsbereich der unionsrechtlichen Verkehrsfreiheiten. 
      
      2.      Zur ausschließlichen Anwendbarkeit der Freizügigkeit der Arbeitnehmer
      38.      Die Kommission vertritt in ihren schriftlichen Erklärungen die Ansicht, dass Art. 18 AEUV nicht anwendbar sei, da sich § 3
         Nr. 64 EStG auf die spezifische Situation von Arbeitnehmern beziehe. Auch nach Ansicht der deutschen Regierung ist es nicht
         möglich, eine Prüfung am Maßstab des allgemeinen Diskriminierungsverbots vorzunehmen, weil diese Bestimmung nur nachrangig
         zu prüfen sei, wenn keine spezielle Grundfreiheit einschlägig sei.
      
      39.      Art. 18 AEUV kann in der Tat autonom nur auf unionsrechtlich geregelte Sachverhalte angewandt werden, für die der Vertrag
         kein besonderes Diskriminierungsverbot vorsieht. Art. 45 AEUV stellt ein solches besonderes Verbot auf(14).
      
      40.      In ähnlicher Weise findet Art. 21 AEUV, der allgemein für jeden Unionsbürger das Recht begründet, sich im Hoheitsgebiet der
         Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten, einen spezifischen Ausdruck in den Vorschriften, die die Freizügigkeit der
         Arbeitnehmer gewährleisten. Wenn das Ausgangsverfahren somit unter Art. 45 AEUV fällt, braucht sich der Gerichtshof nicht
         zur Auslegung von Art. 21 AEUV zu äußern(15).
      
      41.      Die Eigenschaft von Frau Schulz‑Delzers als Arbeitnehmerin im Sinne von Art. 45 AEUV wird von keinem der Beteiligten bestritten.
      
      42.      Das vorlegende Gericht und die Kommission weisen zu Recht auf die enge Auslegung hin, die der Ausnahmebestimmung des Art. 45
         Abs. 4 AEUV beizumessen ist, die nicht für Stellen gilt, die zwar dem Staat zuzuordnen sind, jedoch keine Mitwirkung bei der
         Erfüllung von Aufgaben mit sich bringen, die zur öffentlichen Verwaltung gehören(16).
      
      43.      Folglich ist es nicht notwendig, die nationalen Rechtsvorschriften anhand der Art. 18 AEUV und 21 AEUV zu prüfen. Es geht
         allein um die Auslegung von Art. 45 AEUV bezüglich der nationalen Rechtsvorschriften.
      
      44.      Die Kläger vertreten die Auffassung, dass Art. 45 AEUV dahin auszulegen sei, dass er § 3 Abs. 64 EStG entgegenstehe. Bevor
         dieser Punkt geprüft wird, ist zu erläutern, warum im Ausgangsverfahren nicht die Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens
         in Frage stehen. 
      
      3.      Zur fehlenden Einschlägigkeit der Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens
      45.      Die steuerliche Behandlung der Einkünfte von Frau Schulz‑Delzers in Frankreich und in Deutschland richtete sich nach den Art. 14
         und 20 des Doppelbesteuerungsabkommens. Die Vertragsparteien bilateraler Steuerabkommen sind frei darin, die Anknüpfungspunkte
         für die Bestimmung ihrer jeweiligen Steuerhoheit festzulegen, und der Gerichtshof hat diese Freiheit anerkannt(17).
      
      46.      Im Ausgangsverfahren werfen die Kläger dem Finanzamt nicht vor, dass es Art. 20 des Doppelbesteuerungsabkommens anwandte,
         der ihm die Möglichkeit gibt, bei der Festsetzung des Steuersatzes einer dem Abkommen unterliegenden Person die von der Bemessungsgrundlage
         der deutschen Steuer ausgenommenen Einkünfte zu berücksichtigen. 
      
      47.      Vielmehr wehren sich die Kläger gegen die insoweit erfolgte Einbeziehung der Wohnortzulagen, da solche Zulagen nach deutschem
         Recht nicht berücksichtigt werden, wenn sie deutschen Staatsbürgern gezahlt werden, die ihren Wohnsitz außerhalb der Bundesrepublik
         Deutschland haben. Folglich geht es hier nicht um die Prüfung einer Bestimmung eines Doppelbesteuerungsabkommens.
      
      48.      Es stehen ausschließlich nationale Rechtsvorschriften in Frage, genauer gesagt § 3 Nr. 64 EStG, wonach die Zulagen, die einem
         im Ausland tätigen Arbeitnehmer, der zu einer deutschen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis
         steht, gezahlt werden, nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Diese Vorschrift wird beanstandet, weil die Regelung der
         direkten Steuern zwar in den Kompetenzbereich der Mitgliedstaaten fällt, diese ihre Kompetenz aber gleichwohl unionsrechtskonform
         ausüben müssen(18).
      
      49.      Genauer gesagt ist die Frage zu prüfen, ob Art. 45 AEUV dahin auszulegen ist, dass er dem Umstand entgegensteht, dass innerhalb
         der deutschen Rechtsordnung § 3 Nr. 64 EStG auf einen im Ausland tätigen Arbeitnehmer, der zu einer deutschen juristischen
         Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis steht, anwendbar ist, während einem in Deutschland für eine juristische
         Person des öffentlichen Rechts eines anderen Staates beschäftigten Arbeitnehmer eben die nach dieser Vorschrift vorgesehene
         Behandlung verweigert wird. Es ist also zu prüfen, ob die Anwendung der genannten Vorschrift zu einer Diskriminierung von
         Frau Schulz‑Delzers führt und ob die Vorschrift, sollte diese Frage zu verneinen sein, eine Beschränkung ihrer Freizügigkeit
         darstellt. 
      
      B –    In erster Linie: Fehlen einer Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit und Fehlen einer Beschränkung der Freizügigkeit
      50.      In erster Linie werde ich die Frage prüfen, ob Frau Schulz-Delzers aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert wird (1),
         und mich des Fehlens einer Beschränkung ihrer Freizügigkeit vergewissern (2).
      
      1.      Zum Fehlen einer Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit
      51.      Es ist darauf hinzuweisen, dass die Vorschriften über die Gleichbehandlung nicht nur offenkundige Diskriminierungen aufgrund
         der Staatsangehörigkeit verbieten, sondern auch alle verschleierten Formen der Diskriminierung, die durch Anwendung anderer
         Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu demselben Ergebnis führen(19).
      
      52.      Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts stellt § 3 Nr. 64 EStG eine versteckte Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit
         dar, weil in der Regel deutsche Staatsangehörige in einem Arbeitsverhältnis zu einer deutschen juristischen Person des öffentlichen
         Rechts stünden. Somit komme § 3 Nr. 64 EStG in erster Linie deutschen Staatsangehörigen zugute(20).
      
      53.      Allerdings erfordert die Einstufung einer bestimmten innerstaatlichen Maßnahme als aufgrund der Staatsangehörigkeit diskriminierend
         zunächst die Bestimmung der betreffenden Situationen. Eine Diskriminierung kann nämlich nur darin bestehen, dass unterschiedliche
         Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt werden oder dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen
         angewandt wird(21).
      
      54.      Im Ausgangsverfahren werden die Einkünfte von Frau Schulz‑Delzers, zu denen die Wohnortzulagen gehören, ausschließlich vom
         französischen Staat gezahlt. Daher werden sie in Deutschland nicht besteuert. Da Frau Schulz‑Delzers sich jedoch dafür entschieden
         hat, gemeinsam mit ihrem Ehemann den Vorteil der Zusammenveranlagung in Anspruch zu nehmen, was ihnen ihr gemeinsamer Wohnsitz
         in Deutschland ermöglicht, werden ihre Einkünfte vom deutschen Gesetzgeber aufgrund des Progressionsvorbehalts bei der Bestimmung
         des auf ihren Ehemann und sie selbst anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt. Sie sieht sich aufgrund dessen, dass dabei
         von ihren Einkünften die Wohnortzulagen im Gegensatz zu den vom deutschen Staat gezahlten Wohnortzulagen berücksichtigt werden,
         diskriminiert.
      
      55.      Um dem vorlegenden Gericht auf der Grundlage der von den Klägern im Ausgangsverfahren geäußerten Auffassung zu antworten,
         sind die Argumente, die sie vor dem Gerichtshof vorgetragen haben, und die Argumente, die die Kommission im vorliegenden Vorabentscheidungsverfahren
         zu ihrer Unterstützung geltend gemacht hat, zu prüfen. Danach vertreten die Kläger und die Kommission die Auffassung, dass
         sich Frau Schulz‑Delzers in Anbetracht der Rechtsprechung des Gerichtshofs in einer Situation befinde, die der eines deutschen
         Staatsangehörigen vergleichbar sei, der aufgrund seiner außerhalb der Bundesrepublik Deutschland in einem Dienstverhältnis
         zum deutschen Staat ausgeübten Tätigkeit Wohnortzulagen beziehe.
      
      a)      Zu den Argumenten der Kläger
      56.      Die Kläger vertreten die Ansicht, dass zwischen diesen Situationen kein objektiver Unterschied bestehe und diese somit vergleichbar
         seien, wobei sie schlicht auf das Urteil Schumacker(22) Bezug nehmen. 
      
      57.      In dieser Rechtssache ging es um die Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften in Deutschland, die eine unterschiedliche Besteuerung
         von gebietsfremden und von gebietsansässigen Arbeitnehmern vorsehen, bei denen jeweils die Bundesrepublik Deutschland der
         Beschäftigungsstaat ist. Gebietsfremde Arbeitnehmer sind nur hinsichtlich ihrer in Deutschland erzielten Einkünfte steuerpflichtig
         (beschränkt einkommensteuerpflichtig). Hingegen sind gebietsansässige Arbeitnehmer mit ihren gesamten Einkünften steuerpflichtig
         (unbeschränkt einkommensteuerpflichtig). Bei Letzteren wird die Steuer u. a. unter Berücksichtigung ihrer persönlichen Lage
         und ihres Familienstands festgesetzt. Bei ihnen werden Familienlasten, Ausgaben für Vorsorgeleistungen und andere Faktoren
         berücksichtigt, die allgemein einen Anspruch auf Steuerabzüge und Freibeträge begründen. Diese Steuerabzüge und Freibeträge
         sind für Gebietsfremde ausgeschlossen.
      
      58.      Der Kläger in dieser Rechtssache, Herr Schumacker, beanstandete, dass diese Steuerregelung auf ihn angewandt wurde. Er hatte
         seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Belgien, bezog aber sein zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen aus einer in Deutschland
         ausgeübten Tätigkeit und war in Belgien nicht steuerpflichtig(23). Der Gerichtshof hat in Anbetracht der Besonderheiten dieser Situation festgestellt, dass diese mit der eines in Deutschland
         Gebietsansässigen vergleichbar ist und Herrn Schumacker folglich dieselbe steuerliche Behandlung zuteilwerden muss wie einer
         in diesem Staat ansässigen Person. Andernfalls wären seine persönliche Lage und sein Familienstand weder im Wohnsitzstaat
         noch im Beschäftigungsstaat berücksichtigt worden(24).
      
      59.      Diese Angleichung der Behandlung von Gebietsfremden an die Behandlung, die Gebietsansässigen vorbehalten ist, darf allerdings
         nur in dem Fall vorgenommen werden, in dem der Arbeitnehmer, der von der Freizügigkeit Gebrauch macht, seine Einkünfte im
         Wesentlichen im Beschäftigungsstaat erzielt und in seinem Wohnsitzstaat nicht steuerpflichtig ist. Dies setzt die Berücksichtigung
         der Besonderheiten des Bereichs der Steuern voraus. Eine dieser Besonderheiten ist, dass jeder Mitgliedstaat der Europäischen
         Union in Übereinstimmung mit seiner Tradition und seinen politischen Entscheidungen zugunsten der Steuerpflichtigen Steuerabzüge
         und Freibeträge aufgrund ihrer persönlichen Lage und ihres Familienstands gewähren darf. Daher muss er gebietsfremden Arbeitnehmern,
         die ihr Recht auf Freizügigkeit ausüben, nicht die Steuerabzüge und Freibeträge gewähren, die er Gebietsansässigen gewährt,
         wenn diese Arbeitnehmer weiterhin in ihrem Wohnsitzstaat steuerpflichtig sind. Andernfalls gewährte er ihnen gegenüber den
         Gebietsansässigen keine Gleichbehandlung, sondern ein Privileg, nämlich das, diese Vergünstigungen zweimal zu erlangen, das
         eine Mal im Wohnsitzstaat und das andere Mal in dem Staat, in dem sie von der Freizügigkeit Gebrauch machen.
      
      60.      Im Ausgangsverfahren möchte Frau Schulz‑Delzers als in Deutschland Gebietsansässige dieselbe Steuervergünstigung in Anspruch
         nehmen, die Gebietsfremden in Deutschland gewährt wird. Anders als Gebietsfremde, die ihre Zulagen von der Bundesrepublik
         Deutschland beziehen, bezieht sie selbst ihre Zulagen von der Französischen Republik. Daher ist die Situation von Frau Schulz‑Delzers
         nicht mit derjenigen vergleichbar, die dem Urteil Schumacker zugrunde lag, da die Betroffene nicht als Gebietsfremde begehrt,
         in derselben Weise behandelt zu werden wie ein Gebietsansässiger. Frau Schulz‑Delzers kann somit nicht dieselbe Behandlung
         verlangen, die der Gerichtshof Herrn Schumacker zugestanden hat. Zwar soll das im Urteil Schumacker angewandte Diskriminierungsverbot
         sicherstellen, dass in einem Mitgliedstaat beschäftigte Gebietsfremde in den Genuss der Inländerbehandlung kommen, d. h. der
         Behandlung, die in diesem Staat beschäftigten Gebietsansässigen gewährt wird, jedoch kann Frau Schulz‑Delzers nicht auf der
         Grundlage dieses Präzedenzfalls zu ihren Gunsten die Behandlung beanspruchen, die der Staat, in dem sie ansässig ist, seinen
         eigenen gebietsfremden Staatsangehörigen gewährt. 
      
      61.      Außerdem bezieht ein gebietsfremder Deutscher, dem § 3 Nr. 64 EStG zugutekommt, seine Wohnortzulagen von der Bundesrepublik
         Deutschland, während Frau Schulz‑Delzers ihre von der Französischen Republik bezieht. Anders als im Ausgangsfall des Urteils
         Schumacker sind also der Beschäftigungsstaat des Gebietsansässigen und der des Gebietsfremden verschieden.
      
      b)      Zu den Argumenten der Kommission
      62.      Für ihre Auffassung, dass Frau Schulz‑Delzers diskriminiert werde, beruft sich die Kommission erstens auf eine Rechtsprechungslinie,
         wonach der Gerichtshof eine Diskriminierung bejaht hat, wenn ein Mitgliedstaat bei der Einstellung oder bei der Vergütung
         von Beschäftigten des öffentlichen Dienstes zwar die im inländischen öffentlichen Dienst zurückgelegten Beschäftigungszeiten,
         nicht aber – oder zumindest nicht vollständig – die im öffentlichen Dienst eines anderen Mitgliedstaats zurückgelegten Beschäftigungszeiten
         berücksichtigt(25). Zweitens möchte sich die Kommission auf das Urteil Jundt(26) stützen.
      
      63.      Was den ersten Punkt ihrer Argumentation betrifft, tut die Kommission nicht dar, welche Bedeutung diesem für das Ausgangsverfahren
         zukommen soll. Sie beschränkt sich darauf, ganz allgemein darauf hinzuweisen, dass diese Rechtsprechungslinie eine Situation
         widerspiegle, die einer Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit entspreche.
      
      64.      Auf den zweiten, das Urteil Jundt betreffenden Punkt nimmt die Kommission Bezug, weil der Gerichtshof in dieser Rechtssache
         als Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit den Umstand eingestuft hat, dass ein in Deutschland wohnhafter Rechtsanwalt zusätzlich
         zu seiner Haupttätigkeit als Rechtsanwalt in Deutschland für eine in Frankreich ausgeübte Lehrtätigkeit höher besteuert wurde
         als ein in Deutschland ansässiger Rechtsanwalt, der neben seiner Haupttätigkeit als Rechtsanwalt eine nebenberufliche Lehrtätigkeit
         in Deutschland ausübt.
      
      65.      In dieser Rechtssache wurden zwei in Deutschland Gebietsansässige bezüglich einer in zwei unterschiedlichen Mitgliedstaaten
         ausgeübten Lehrtätigkeit unterschiedlich behandelt. Die vom Staat der Besteuerung einem Steuerpflichtigen, der Einkünfte aus
         einer in diesem Staat ausgeübten Lehrtätigkeit bezog, vorbehaltene vorteilhaftere steuerliche Behandlung hing mit dem Bildungssystem
         dieses Landes zusammen. Daher hat der Gerichtshof in der von der Kommission vorgetragenen Weise entschieden und klargestellt,
         dass „die Zuständigkeit und die Verantwortung der Mitgliedstaaten für die Gestaltung ihres Bildungssystems [nicht] eine Steuerregelung
         wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende dem Anwendungsbereich der Vertragsbestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr
         entziehen [können]“(27).
      
      66.      Das von der Kommission angeführte Urteil Jundt stellt somit keinen einschlägigen Präzedenzfall für die Entscheidung der Frage
         dar, ob die Situation von Frau Schulz‑Delzers, die in Deutschland gebietsansässig ist, mit der gebietsfremder Deutscher vergleichbar
         ist, denen § 3 Nr. 64 EStG zugutekommt.
      
      67.      Im vorliegenden Fall wird Frau Schulz‑Delzers in dem Rahmen, in dem Deutschland seine Steuerhoheit ausübt, derselben steuerlichen
         Behandlung unterworfen wie alle anderen in Deutschland ansässigen Personen. Außerdem wird ihre persönliche und familiäre Situation
         über die Zusammenveranlagung mit ihrem ebenfalls in Deutschland ansässigen Ehemann auch dann berücksichtigt, wenn sie in Deutschland
         keinerlei steuerbares Einkommen bezieht.
      
      68.      Im Ergebnis geht somit aus der Rechtsprechung, die für die Entscheidung der dem Gerichtshof vorgelegten Frage angeführt wird,
         nicht hervor, dass die Situation von Frau Schulz‑Delzers und diejenige eines deutschen Staatsangehörigen, dem § 3 Nr. 64 EStG
         zugutekommt, vergleichbar sind.
      
      69.      Es fehlt somit an der Voraussetzung für die Anwendung des Diskriminierungsverbots, wie es in Art. 45 AEUV zum Ausdruck kommt.
      
      70.      Wie ich nachfolgend darlegen werde, bin ich außerdem der Ansicht, dass die fragliche Rechtsvorschrift keine nach Art. 45 AEUV
         verbotene Beeinträchtigung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer darstellt.
      
      2.      Zum Fehlen einer Beschränkung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer
      71.      Art. 45 AEUV verbietet nicht nur jede unmittelbare oder mittelbare Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit, sondern
         auch jede nationale Regelung, die zwar unabhängig von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer anwendbar ist,
         jedoch deren Freizügigkeit beeinträchtigt.(28)
      
      72.      Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs sollen sämtliche Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit europäischer Staatsangehöriger
         die Ausübung jeder Art von Berufstätigkeit im Unionsgebiet erleichtern(29).
      
      73.      Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs stellen „Bestimmungen, die einen Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats daran hindern
         oder davon abhalten, sein Herkunftsland zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen“, Beeinträchtigungen
         dar(30).
      
      74.      Die Kommission weist in ihren schriftlichen Erklärungen darauf hin, dass § 3 Nr. 64 EStG gerade Tätigkeiten deutscher Bediensteter
         im Ausland fördere. Zwar unterstützt der deutsche Gesetzgeber die Freizügigkeit seiner Staatsbürger, es ist aber nicht nachgewiesen,
         dass er die Freizügigkeit der Staatsangehörigen anderer Staaten beeinträchtigt.
      
      75.      Zur Charakterisierung einer Beeinträchtigung der Freizügigkeit ist festzustellen, ob der Staatsangehörige eines Mitgliedstaats
         weniger günstig behandelt wird, als er behandelt würde, wenn er nicht von der Freizügigkeit Gebrauch gemacht hätte(31).
      
      76.      Die Beeinträchtigung wird also in Anbetracht der Situation eines Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats in seinem Herkunftsstaat
         und in seinem Aufnahmestaat beurteilt.
      
      77.      Im vorliegenden Fall weisen die Kläger in ihren Erklärungen darauf hin, dass mit dieser indirekten Besteuerung der Zuschläge
         deren Zweck konterkariert werde, die Entsendung von Beamten nach Deutschland ohne Inkaufnahme von Einkommenseinbußen zu ermöglichen,
         was ein Hindernis für ihre Entsendung nach Deutschland darstelle. Außerdem bestehe ein Hindernis auch darin, dass Frau Schulz‑Delzers
         schlechter gestellt werde, als sie stünde, wenn sie in ein anderes europäisches Land entsandt worden wäre, in dem eine entsprechende
         Regelung wie der Progressionsvorbehalt in Verbindung mit der Regelung des § 3 Nr. 64 EStG nicht existiere.
      
      78.      Frau Schulz‑Delzers hat dadurch, dass sie von ihrer Freizügigkeit Gebrauch gemacht hat, keine Einkunftseinbußen erlitten,
         da ihr die Wohnortzulagen, die ihr zugutekamen und die anschließend dem Progressionsvorbehalt unterlagen, in Frankreich nicht
         gezahlt worden wären.
      
      79.      Außerdem wurde die Berücksichtigung dieser Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts nur möglich, weil Frau Schulz‑Delzers
         mit ihrem Ehemann zusammen veranlagt ist. Die Zusammenveranlagung beruht auf der Wahl der Kläger und impliziert eine gemeinsame
         Bemessungsgrundlage, die vorteilhafter ist als zwei getrennte Bemessungsgrundlagen.
      
      80.      Wären die Eheleute getrennt veranlagt worden, wäre Frau Schulz‑Delzers nicht dem Progressionsvorbehalt unterworfen worden,
         da ihre einzigen Einkünfte, die sie vom französischen Staat bezieht, in Anwendung der Art. 14 und 20 Abs. 1 Buchst. a des
         Doppelbesteuerungsabkommens in Deutschland nicht steuerpflichtig sind.
      
      81.      Folglich hat Frau Schulz‑Delzers nicht nachgewiesen, dass die Ausübung ihres Rechts auf Freizügigkeit verglichen mit der Situation
         französischer Arbeitnehmer, die dieses Recht nicht ausgeübt haben, nachteilige Folgen gehabt hätte.
      
      82.      Es ist nicht Sache des Gerichtshofs, sich zu der hypothetischen Situation zu äußern, in der Frau Schulz‑Delzers in einem anderen
         Mitgliedstaat von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch macht.
      
      83.      Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, die Fragen des vorlegenden Gerichts in dem Sinne zu beantworten, dass Art. 45 AEUV
         dahin auszulegen ist, dass er einer mitgliedstaatlichen Rechtsvorschrift wie § 3 Nr. 64 EStG, durch die bestimmte zusätzliche
         Einkünfte, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehende Arbeitnehmer
         aufgrund einer außerhalb dieses Mitgliedstaats ausgeübten Tätigkeit beziehen, von der Steuer befreit werden, nicht entgegensteht,
         auch wenn die Anwendung dieser Vorschrift nicht auf zusätzliche Einkünfte erstreckt wird, die zu einer juristischen Person
         des öffentlichen Rechts eines anderen Mitgliedstaats in einem Dienstverhältnis stehende Arbeitnehmer aufgrund einer in dem
         erstgenannten Mitgliedstaat ausgeübten Tätigkeit beziehen.
      
      84.      Für den Fall, dass der Gerichtshof sich meinem Entscheidungsvorschlag nicht anschließt, werde ich hilfsweise die Situation
         von Frau Schulz‑Delzers und die eines deutschen Staatsangehörigen vergleichen, dem § 3 Nr. 64 EStG zugutekommt.
      
      C –    Hilfsweise: Vergleich der Situation von Frau Schulz‑Delzers und der eines deutschen Staatsangehörigen, dem § 3 Nr. 64 EStG
            zugutekommt
      85.      Für diese Prüfung ist 1. zur Vergleichbarkeit der streitgegenständlichen Wohnortzulagen Stellung zu nehmen, 2. die steuerliche
         Behandlung von Frau Schulz‑Delzers in Deutschland zu untersuchen und 3. die Situation eines deutschen Staatsangehörigen zu
         untersuchen, dem in Frankreich § 3 Nr. 64 EStG zugutekommt.
      
      1.      Zu den Wohnortzulagen
      86.      Der Gerichtshof sollte insbesondere die Wohnortzulagen von Frau Schulz‑Delzers und von deutschen Staatsangehörigen, denen
         § 3 Nr. 64 EStG zugutekommt, prüfen. Denn nur dann, wenn sich diese Wohnortzulagen als vergleichbar erweisen sollten, könnte
         die von den Klägern im Ausgangsverfahren geltend gemachte Diskriminierung konkret festgestellt werden.
      
      87.      Nach Ansicht der Kläger sind diese Wohnortzulagen vergleichbar. Das vorlegende Gericht teilt diese Auffassung implizit. Für
         die Kommission handelt es sich, worauf sie in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat, um eine Frage, die das vorlegende
         Gericht zu prüfen habe.
      
      88.      Ohne in die Details der von den einzelnen Mitgliedstaaten gewährten Wohnortzulagen zu gehen, ist es für die Beantwortung der
         Frage, ob Art. 45 AEUV § 3 Nr. 64 EStG entgegensteht, jedoch erforderlich, dass sich der Gerichtshof dazu äußert, ob Wohnortzulagen
         vergleichbar sind, deren gemeinsames Element darin besteht, dass sie in dem Mitgliedstaat, in dem derjenige, dem sie zugutekommen,
         ansässig ist, aufgrund einer Tätigkeit gewährt werden, die außerhalb des Mitgliedstaats ausgeübt wird, der sie gewährt.
      
      89.      Denn Frau Schulz‑Delzers wohnt in der Bundesrepublik Deutschland, also einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem ein deutscher
         Staatsangehöriger wohnt, dem § 3 Nr. 64 EStG zugutekommt. Dieser Punkt darf bei der Prüfung der Wohnortzulagen nicht außer
         Acht gelassen werden.
      
      90.      Die Wohnortzulagen von Frau Schulz‑Delzers umfassen eine „ISVL“-Zulage, die von den örtlichen Lebensbedingungen abhängig ist,
         und eine Zulage in Form von „Familienzuschlägen“, die für Kinder gewährt wird, die französischen Beamten gegenüber unterhaltsberechtigt
         sind. Diese Zulagen sind nach Angaben der Kläger Zuschläge zum Kaufkraftausgleich und für die Mehrkosten von Kindern im Ausland.
      
      91.      In Frankreich wird die Höhe dieser Zulagen regelmäßig durch gemeinsamen Erlass des Außenministers und des Haushaltsministers
         für jedes Land festgelegt(32). Die deutsche Regierung weist in ihren schriftlichen Erklärungen darauf hin, dass das deutsche Bundesministerium der Finanzen
         zur Bestimmung des Umfangs dieser Zuschläge in Zusammenarbeit mit dem Auswärtigen Amt regelmäßig Länderlisten veröffentliche.
         Der Umfang dieser Zulagen wird also entsprechend dem Staat festgelegt, in dem der Wohnsitz des Begünstigten dieser Zuschläge
         liegt.
      
      92.      In Wirklichkeit sollen die Wohnortzulagen sowohl in Frankreich als auch in Deutschland ein Gleichgewicht zwischen zwei Erfordernissen
         herstellen, nämlich zum einen der Berücksichtigung des Mehraufwands, der aufgrund der Ausübung einer Tätigkeit außerhalb des
         Staates entsteht, der die mit dieser Tätigkeit verbundenen Einkünfte zahlt und besteuert, und zum anderen der Absicht, den
         Begünstigten dieser Zulagen in dieselbe Situation zu versetzen wie alle anderen Gebietsansässigen des Staates, in dem er seine
         Tätigkeit ausübt.
      
      93.      Somit rechtfertigt die Anerkennung eines Mehraufwands den Umstand, dass Wohnortzulagen selbst dann gewährt werden können,
         wenn die Lebenshaltungskosten in dem Staat, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, niedriger sind als in dem Staat, der die Einkünfte
         zahlt. Hingegen lassen sich die Schwankungen dieser Zulagen je nach Aufnahmestaat nur durch eine gewisse Berücksichtigung
         der örtlichen Lebenshaltungskosten erklären.
      
      94.      Art. 4 B Buchst. d des französischen Dekrets sieht bezüglich der ersten Zulage, die spezifisch an die örtlichen Lebensbedingungen
         gebunden ist, eine jährliche höhenmäßige Anpassung vor, „um u. a. den Wechselkursschwankungen und den örtlichen Lebensbedingungen
         Rechnung zu tragen“. Die deutsche Regierung stellt klar, dass bei einem Auslandseinsatz eines deutschen Lehrers in Frankreich
         der Kaufkraftausgleich unter Berücksichtigung der höheren Lebenshaltungskosten in Frankreich im Vergleich zu Deutschland festgesetzt
         werde. In der mündlichen Verhandlung hat sie hinzugefügt, dass ein deutscher Beamter, der in ein Land entsandt werde, in dem
         der Lebensstandard niedriger sei, eine solche Zulage nicht erhalte.
      
      95.      Die zweite, für unterhaltsberechtigte Kinder gewährte Zulage berücksichtigt die Modalitäten und die Kosten der Schulausbildung
         der Kinder im Wohnsitzstaat. Die in den Jahren 2005 und 2006 geltende französische Regelung sah daher eine Berechnung dieser
         „Familienzuschläge“ entsprechend dem jeweiligen Wohnsitzstaat vor(33). Im Übrigen entwickelte sich die Berechnung dieser Zulage fort, und die derzeitige französische Regelung bis hin zum Erlass
         vom 31. Januar 2011(34) legt nunmehr „die Familienzuschläge … für das Personal französischer Bildungseinrichtungen im Ausland“ u. a. entsprechend
         der jeweiligen Wohnsitzregion fest: „Deutschland (Berlin)“, „Deutschland (Bonn)“, „Deutschland (Düsseldorf)“, „Deutschland
         (Frankfurt)“ usw.
      
      96.      Es kann also nicht geltend gemacht werden, dass die Höhe der Wohnortzulagen unabhängig vom Wohnsitzstaat bestimmt werde, in
         dem die fragliche Tätigkeit ausgeübt wird.
      
      97.      Die Höhe der Wohnortzulagen wird von jedem Mitgliedstaat in Ausübung seiner Steuerhoheit festgelegt. Diese Zulagen ergänzen
         die anderen vom Beschäftigungsstaat für die ausgeübte Tätigkeit gezahlten Einkünfte, die notwendigerweise je nach Mitgliedstaat
         unterschiedlich sind.
      
      98.      Zwar können die Lebenshaltungskosten innerhalb ein und desselben nationalen Hoheitsgebiets variieren, und im vorliegenden
         Fall erwiesen sich die Lebenshaltungskosten von Frau Schulz‑Delzers in Stuttgart, Deutschland, letztlich als höher, als sie
         es in Beauvais, Frankreich, waren. Gleichwohl ist es nicht Sache des Gerichtshofs, sich zu den Modalitäten zu äußern, nach
         denen der nationale Gesetzgeber die Wohnortzulagen in Ausübung seiner Steuerhoheit berechnet.
      
      99.      Die Wohnortzulagen sollen eine Situation der Gleichbehandlung von in einem bestimmten Staat – dem Staat, in dem der Beschäftigte
         seine Tätigkeit ausübt – ansässigen Personen herbeiführen, auch wenn ein Gebietsansässiger seine Einkünfte von einem anderen
         Mitgliedstaat bezieht. Es ist daher mit diesem Grundsatz vereinbar, dass Letzterer dieselbe steuerliche Behandlung erfährt
         wie alle Gebietsansässigen. Dies ist im Ausgangsverfahren bei Frau Schulz‑Delzers der Fall.
      
      2.      Zur steuerlichen Behandlung von Frau Schulz‑Delzers in Deutschland
      100. Frau Schulz‑Delzers kommt dieselbe steuerliche Behandlung zugute wie den anderen in Deutschland Gebietsansässigen, was von
         den Klägern nicht bestritten wird. Betrachtet man nur ihre steuerliche Situation in Deutschland, befindet sie sich sogar in
         einer Situation, die vorteilhafter ist als die einer deutschen Beamtin, die außerhalb Deutschlands arbeitet, aber zusammen
         mit ihrem Ehemann in Deutschland veranlagt wird, wie die deutsche Regierung in der mündlichen Verhandlung anhand eines Zahlenbeispiels
         aufgezeigt hat(35).
      
      101. In einer früheren Rechtssache war der Gerichtshof mit der Situation einer Lehrerin an einer öffentlichen Schule in Deutschland
         befasst, die sowohl die französische als auch deutsche Staatsangehörigkeit besitzt und mit ihrem Ehemann in Frankreich wohnt(36). In Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens, hier in Frankreich, wurde sie als in Frankreich Gebietsansässige einer höheren
         Besteuerung unterworfen als Personen mit identischem Einkommen, das aber ausschließlich aus Frankreich stammte, was sie in
         Frankreich gerichtlich anfocht. Der Gerichtshof, dem hierzu eine Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt wurde, hat darauf hingewiesen,
         dass ein Doppelbesteuerungsabkommen „lediglich verhindern soll, dass ein und dieselben Einkünfte in beiden Staaten besteuert
         werden. Es soll nicht gewährleisten, dass die Steuern, die von dem Steuerpflichtigen in dem einen Staat erhoben werden, nicht
         höher sind als diejenigen, die von ihm in dem anderen Staat erhoben werden.“(37) Der Gerichtshof hat hinzugefügt, dass die von dieser französischen Staatsangehörigen erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger
         Arbeit „in die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer der mit ihr zusammen veranlagten natürlichen Personen in Frankreich
         einbezogen werden, wo ihr dementsprechend die nach französischem Recht vorgesehenen Steuervorteile, -freibeträge und -ermäßigungen
         gewährt werden“(38).
      
      102. Als in Frankreich Steuerpflichtige und in Deutschland Gebietsansässige wehrt sich Frau Schulz‑Delzers gegen die Berücksichtigung
         ihrer Wohnortzulagen in Deutschland. Jedoch genießt sie im Rahmen der Zusammenveranlagung mit ihrem Ehemann die nach deutschem
         Recht vorgesehenen Steuervorteile, ‑freibeträge und ‑ermäßigungen, was bei einem deutschen Ehepaar, das sich in einem anderen
         Mitgliedstaat in einer Situation befände, die der der Kläger entspräche, nicht der Fall wäre.
      
      103. Nur bei Berücksichtigung der Besteuerung in Frankreich könnte festgestellt werden, ob sich Frau Schulz‑Delzers tatsächlich
         in einer Situation befindet, die ungünstiger ist als die, in der sich ein deutscher Staatsangehöriger befindet und die sie
         zum Vergleich heranzieht. In diesem Fall müsste auch die steuerliche Behandlung eben dieses Staatsangehörigen in dem Staat,
         in dem er seine Tätigkeit ausübt, berücksichtigt werden. Es müssten also die folgenden Rechtsvorschriften geprüft werden:
      
      –        die steuerrechtlichen Vorschriften des Beschäftigungsstaats von Frau Schulz‑Delzers,
      –        die steuerrechtlichen Vorschriften ihres Wohnsitzstaats, der auch der Beschäftigungsstaat des deutschen Staatsangehörigen
         ist, und
      
      –        die steuerrechtlichen Vorschriften des Wohnsitzstaats dieses deutschen Staatsangehörigen.
      104. Folglich beruht die Ungleichbehandlung von Frau Schulz‑Delzers gegenüber einem deutschen Staatsangehörigen, der sich in einer
         entsprechenden Situation befindet, nicht auf der Anwendung unterschiedlicher Rechtsvorschriften.
      
      105. Der Gerichtshof hat zu Art. 12 EG festgestellt, dass diese Vorschrift „[n]ach ständiger Rechtsprechung … nicht etwaige Ungleichbehandlungen
         [erfasst], die sich … aus Abweichungen zwischen den Rechtsvorschriften der verschiedenen Mitgliedstaaten ergeben können, wenn
         diese für alle Personen, die in ihren Anwendungsbereich fallen, nach objektiven Kriterien und ungeachtet ihrer Staatsangehörigkeit
         gelten“(39). Diese Feststellung lässt sich auf Art. 45 AEUV übertragen. Die Wohnortzulagen eines deutschen Staatsangehörigen werden nämlich
         deshalb nicht berücksichtigt, weil die Rechtsvorschriften seines Wohnsitzstaats in diesem Punkt abweichen.
      
      106. Müsste der Gerichtshof die Situation eines französischen Staatsangehörigen, der in Deutschland, dem Staat, in dem er seine
         Tätigkeit ausübt, ansässig ist, mit der eines in Frankreich ansässigen und dort tätigen deutschen Staatsangehörigen vergleichen,
         würde er zu der Feststellung gelangen, dass die Kläger im Ausgangsverfahren keinen steuerlichen Nachteil erleiden. 
      
      3.      Zur Situation eines deutschen Staatsangehörigen, dem in Frankreich § 3 Nr. 64 EStG zugutekommt
      107. Wie die Kläger betonen, sind die Wohnortzulagen von Frau Schulz-Delzers in Frankreich steuerfrei. Sie sind dies auch im umgekehrten
         Fall, wenn ein Beamter von der Bundesrepublik Deutschland ins Ausland entsandt wird. Diese Regelung findet ihre Grundlage
         nicht in dem Doppelbesteuerungsabkommen, sondern stützt sich auf internationale Gepflogenheiten, wie die Kläger in ihrer Stellungnahme
         anmerken.
      
      108. Die Kläger werfen der Bundesrepublik Deutschland vor, dass sie die von Frau Schulz‑Delzers aufgrund ihrer Tätigkeit in Deutschland
         bezogenen Wohnortzulagen dem Progressionsvorbehalt unterwirft. Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass der deutsche Staatsangehörige,
         der sich in einer entsprechenden Situation in Frankreich befindet, derselben Einschränkung unterliegt.
      
      109. In Wirklichkeit hat die Bundesrepublik Deutschland zwar nach dem Wortlaut des Doppelbesteuerungsabkommens die Wahl, bei der
         Festsetzung ihres Steuersatzes die von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte zu berücksichtigen, eine solche Wahl
         besteht jedoch nicht, was in Frankreich ansässige deutsche Staatsangehörige betrifft.
      
      110. Das Doppelbesteuerungsabkommen ist nämlich bezüglich der steuerlichen Behandlung von aus der Bundesrepublik Deutschland stammenden
         Einkünften anders formuliert. Das in Art. 20 Abs. 2 Buchst. a Doppelbuchst. cc dieses Abkommens vorgesehene Verfahren besteht
         darin, dass die in Deutschland erzielten Einkünfte in die nach französischem Recht berechnete Bemessungsgrundlage einbezogen
         werden und dann ein Steueranrechnungsbetrag im Hinblick auf die in Deutschland entrichtete Steuer gewährt wird, der, insbesondere
         bei den unter Art. 14 des Abkommens fallenden Einkünften, dem Betrag der diesen Einkünften entsprechenden französischen Steuer
         entspricht(40).
      
      111. Folglich gehören die Einkünfte, die eine deutsche Staatsangehörige in einer Situation, die der von Frau Schulz‑Delzers entspricht,
         in Frankreich erzielt, zur Bemessungsgrundlage, die gemäß den französischen Rechtsvorschriften berechnet wird. Sie werden
         also bei der Festsetzung der Einkommensteuer auch dann berücksichtigt, wenn dem Begünstigten anschließend ein Recht auf Anrechnung
         der Steuer zusteht.
      
      112. Demnach können die Kläger nicht behaupten, ihnen sei eine ungünstigere steuerliche Behandlung zuteilgeworden als diejenige,
         die einem deutschen Staatsangehörigen zuteilwird, der seine Tätigkeit in Frankreich ausübt und dem die Befreiung nach § 3
         Nr. 64 EStG zugutekommt.
      
      113. Hinzu kommt, dass der Wortlaut des zwischen Frankreich und der Bundesrepublik Deutschland geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens
         aus einem Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) übernommen wurde(41). Es handelt sich um dessen Art. 23 A Abs. 1 bis 3, der wie folgt lautet:
      
      „(1)      Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und können diese Einkünfte oder dieses
         Vermögen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat vorbehaltlich der
         Absätze 2 und 3 diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus.
      
      (2)      Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte, die … im anderen Vertragsstaat besteuert werden können, so
         rechnet der erstgenannte Staat auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der im anderen Staat
         gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der von der Anrechnung ermittelten Steuer nicht
         übersteigen, der auf die aus dem anderen Staat bezogenen Einkünfte entfällt.
      
      (3)      Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in diesem
         Staat auszunehmen sind, können gleichwohl in diesem Staat bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen
         der Person einbezogen werden.“
      
      114. Das Doppelbesteuerungsabkommen, das die Bundesrepublik Deutschland strikt anwendet, indem sie sämtliche Einkünfte von Frau
         Schulz‑Delzers berücksichtigt, folgt somit genau dem von der OECD erstellten Musterabkommen.
      
      115. Folglich kann sich die Situation, in der sich Frau Schulz‑Delzers befindet, in allen Mitgliedstaaten ergeben, die wie die
         Bundesrepublik Deutschland und die Französische Republik Doppelbesteuerungsabkommen nach demselben Muster geschlossen haben.
      
      116. Ich bin deshalb der Ansicht, dass die fragliche Rechtsvorschrift Frau Schulz‑Delzers nicht in eine ungünstigere Situation
         versetzt als einen deutschen Staatsangehörigen, der sich in einer entsprechenden Situation befindet.
      
      VI – Ergebnis
      117. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefragen des Finanzgerichts Baden-Württemberg wie folgt zu beantworten:
      
      Art. 45 AEUV ist dahin auszulegen, dass er einer mitgliedstaatlichen Rechtsvorschrift wie § 3 Nr. 64 des deutschen Einkommensteuergesetzes,
         durch die bestimmte zusätzliche Einkünfte, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem
         Dienstverhältnis stehende Arbeitnehmer aufgrund einer außerhalb dieses Mitgliedstaats ausgeübten Tätigkeit beziehen, von der
         Steuer befreit werden, nicht entgegensteht, auch wenn die Anwendung dieser Vorschrift nicht auf zusätzliche Einkünfte erstreckt
         wird, die zu einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eines anderen Mitgliedstaats in einem Dienstverhältnis stehende
         Arbeitnehmer aufgrund einer in dem erstgenannten Mitgliedstaat ausgeübten Tätigkeit beziehen.
      
      1 –	Originalsprache: Französisch.
      
      2 –	Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen
         und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern
         und der Grundsteuern in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 9. Juni 1969, des Zusatzabkommens vom 28. September 1989 und
         des Zusatzabkommens vom 20. Dezember 2001.
      
      3 –	Der Einkommensteuersatz wird in Deutschland nach einem progressiven Tarif festgelegt, wobei höhere Einkommen einem höheren
         Steuersatz unterliegen. Dieser Tarif spiegelt eine Bewertung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen durch den deutschen
         Gesetzgeber wider.
      
      4 –	Der deutsche Gesetzgeber berücksichtigt mit dem Progressionsvorbehalt bestimmte steuerfreie Einnahmen bei der Bemessung
         des auf die übrigen Einnahmen anwendbaren Steuersatzes. Ein Steuerpflichtiger, der dem Progressionsvorbehalt unterliegende
         steuerfreie Einnahmen erzielt, ist nach Ansicht des deutschen Gesetzgebers leistungsfähiger als ein Steuerpflichtiger ohne
         diese Einnahmen. Damit gilt der Progressionsvorbehalt vor allem für eine Reihe grundsätzlich steuerfreier Lohnersatzleistungen,
         wie etwa das Arbeitslosengeld und die Arbeitslosenhilfe, die nicht dem Ausgleich bestimmter Lasten, sondern der Bestreitung
         des Lebensunterhalts im Allgemeinen dienen – vgl. Punkt II.2a) der Entscheidungsgründe des Urteils des Bundesfinanzhofs vom
         9. August 2001 (III R 50/00, Bundessteuerblatt 2001, Teil II, S. 778).
      
      5 –	Da sich die dem Ausgangsrechtsstreit zugrunde liegenden Vorgänge vor dem 1. Dezember 2009 ereignet haben, also zu einem
         vor dem Inkrafttreten des Vertrags von Lissabon liegenden Zeitpunkt, bezieht sich die vom vorlegenden Gericht erbetene Auslegung
         in Wirklichkeit auf die Art. 12 EG, 18 EG und 39 EG. Wie die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen angemerkt hat,
         hat dieser Umstand jedoch keine Auswirkung auf die im vorliegenden Fall maßgeblichen Kriterien, da der Wortlaut der genannten
         Vorschriften mit dem Inkrafttreten des AEUV nicht geändert wurde. Da das Ersuchen des vorlegenden Gerichts zu einem vor dem
         Inkrafttreten des Vertrags von Lissabon liegenden Zeitpunkt erging, werden die einschlägigen Vorschriften des Vertrags im
         Folgenden in ihrer seit dem 1. Dezember 2009 geltenden Fassung bezeichnet.
      
      6 –	Urteil Werner (C‑112/91, Slg. 1993, I‑429).
      
      7 –	Ebd. (Randnr. 16).
      
      8 –	Nr. 44 der Schlussanträge von Generalanwalt Darmon in der genannten Rechtssache.
      
      9 –	Ebd. (Nr. 45).
      
      10 –	Richtlinie 2004/38/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 über das Recht der Unionsbürger und
         ihrer Familienangehörigen, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten, zur Änderung der Verordnung
         (EWG) Nr. 1612/68 und zur Aufhebung der Richtlinien 64/221/EWG, 68/360/EWG, 72/194/EWG, 73/148/EWG, 75/34/EWG, 75/35/EWG,
         90/364/EWG, 90/365/EWG und 93/96/EWG (ABl. L 158, S. 77).
      
      11 –	Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2004/38.
      
      12 –	Art. 14 der genannten Richtlinie.
      
      13 –	Vgl. z. B. Urteile vom 15. Dezember 1995, Bosman (C‑415/93, Slg. 1995, I‑4921, Randnr. 94), vom 29. April 2004, Weigel
         (C‑387/01, Slg. 2004, I‑4981, Randnr. 52), und vom 15. September 2005, Kommission/Dänemark (C‑464/02, Slg. 2005, I‑7929, Randnr.
         34).
      
      14 –	Vgl. z. B. Urteile vom 26. November 2002, Oteiza Olazabal (C‑100/01, Slg. 2002, I‑10981, Randnrn. 24 und 25), und vom 10.
         September 2009, Kommission/Deutschland (C 269/07, Slg. 2009, I‑7811, Randnrn. 98 bis 100).
      
      15 –	Vgl. zur Niederlassungsfreiheit und zur Freizügigkeit der Arbeitnehmer Urteile vom 26. Oktober 2006, Kommission/Portugal
         (C‑345/05, Slg. 2006, I‑10633, Randnr. 13), und vom 18. Januar 2007, Kommission/Schweden (C‑104/06, Slg. 2007, I‑671, Randnr
         15); vgl. entsprechend im Rahmen der Dienstleistungsfreiheit Urteile vom 6. Februar 2003, Stylianakis (C‑92/01, Slg. 2003,
         I‑1291, Randnr. 18), und vom 20. Mai 2010, Zanotti (C‑56/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr.
         24).
      
      16 –	Vgl. Urteile vom 17. Dezember 1980, Kommission/Belgien (149/79, Slg. 1980, 3881, Randnr. 11), und vom 2. Juli 1996, Kommission/Griechenland
         (C‑290/94, Slg. 1996, I‑3285, Randnr. 2); zur engen Auslegung dieser Ausnahme vgl. u. a. Urteil vom 26. April 2007, Alevizos
         (C‑392/05, Slg. 2007, I‑3505, Randnr. 69); zum Anschluss der privaten Lehrtätigkeit an einer Universität von dieser Ausnahme
         vgl. Urteil vom 18. Dezember 2007, Jundt (C‑281/06, Slg. 2007, I‑12231, Randnrn. 37 und 38).
      
      17 –	Urteil vom 16. Oktober 2008, Renneberg (C‑527/06, Slg. 2008, I‑7735, Randnr. 48 und die dort angeführte Rechtsprechung).
      
      18 –	Vgl. zu einer Anwendung in jüngerer Zeit Urteil vom 18. März 2010, Gielen (C‑440/08, noch nicht in der amtlichen Sammlung
         veröffentlicht, Randnr. 36)
      
      19 –	Urteil vom 12. Februar 1974, Sotgiu (152/73, Slg. 1974, 153, Randnr. 11); zu einer Anwendung in jüngerer Zeit vgl. Urteil
         Gielen (oben in Fn. 18 angeführt, Randnr. 37), in dem auf das Urteil vom 14. Februar 1995, Schumacker (C‑279/93, Slg. 1995,
         I‑225, Randnr. 26), Bezug genommen wird.
      
      20 –	Die deutsche Regierung hat zu Recht darauf hingewiesen, dass § 3 Nr. 64 EStG sich auch auf Arbeitnehmer bezieht, die für
         einen privaten inländischen Arbeitgeber für einen begrenzten Zeitraum im Ausland tätig sind und zu diesem Zweck einen ausländischen
         Wohnsitz unterhalten: „Bei anderen für einen begrenzten Zeitraum in das Ausland entsandten Arbeitnehmern, die dort einen Wohnsitz
         oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, ist der ihnen von einem inländischen Arbeitgeber gewährte Kaufkraftausgleich steuerfrei,
         soweit er den für vergleichbare Auslandsdienstbezüge nach § 54 des Bundesbesoldungsgesetzes zulässigen Betrag nicht übersteigt“;
         diese Klarstellung ist jedoch für meine Darlegung nicht relevant, die sich auf den Vergleich der Situationen von Arbeitnehmern
         bezieht, die ihre Tätigkeit für einen öffentlichen Arbeitgeber ausüben.
      
      21 –	Urteil Gielen (oben in Fn. 18 angeführt, Randnr. 38 und die dort angeführte Rechtsprechung).
      
      22 –	Oben in Fn. 19 angeführt, Randnr. 24.
      
      23 –	Vgl. Nr. 66 der Schlussanträge von  Generalanwalt Léger in dieser Rechtssache.
      
      24 –	Urteil Schumacker (oben in Fn. 19 angeführt, Randnr. 38).
      
      25 –	Urteile vom 23. Februar 1994, Scholz (C‑419/92, Slg. 1994, I‑505, Randnr. 11), vom 15. Februar 1998, Schöning-Kougebetopoulou
         (C‑15/96 Slg. 1998, I‑47, Randnr. 23 in Verbindung mit Randnr. 14), vom 12. März 1998, Kommission/Griechenland (C‑187/96 Slg.
         1998, I‑1095, Randnrn. 20 und 21), vom 30. November 2000, Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑195/98, Slg. 2000, I‑10497,
         Randnrn. 41 bis 44), und vom 12. Mai 2005, Kommission/Italien (C‑278/03, Slg. 2005, I‑3747, Randnr. 14).
      
      26 –	Oben in Fn. 16 angeführt.
      
      27 –	Ebd. (Randnr. 87).
      
      28 –	Vgl. z. B. Urteile vom 27. Januar 2000, Graf (C‑190/98, Slg. 2000, I‑493, Randnr. 18), und Weigel (oben in Fn. 13 angeführt,
         Randnr. 51).
      
      29 –	Urteil Alevizos (oben in Fn. 16 angeführt, Randnr. 74 und die dort angeführte Rechtsprechung).
      
      30 –	Vgl. u. a. Urteile Bosman (oben in Fn. 13 angeführt, Randnr. 96), und vom 12. Dezember 2002, de Groot (C‑385/00, Slg. 2002,
         I‑11819, Randnr. 78).
      
      31 –	Vgl. u. a. Urteile Alevizos (oben in Fn. 16 angeführt, Randnr. 75), und vom 23. April 2009, Rüffler (C‑544/07, Slg. 2009,
         I‑3389, Randnr. 64 und die dort angeführte Rechtsprechung).
      
      32 –	Für die Jahre 2005 und 2006 vgl. Dekret Nr. 2002-22 vom 4. Januar 2002 über die verwaltungsmäßige und finanzielle Situation
         des Personals französischer Bildungseinrichtungen im Ausland (JORF vom 6. Januar 2001, S. 387) in der durch das Dekret Nr.
         2003-481 vom 3. Juni 2003 (JORF vom 6. Juni 2003, S. 9636) geänderten Fassung, dessen Art. 4 B Buchst. d klarstellt, dass
         „[e]ine spezifische, von den örtlichen Lebensbedingungen abhängige Zulage [gezahlt wird], deren jährlicher Betrag je nach
         Land und Gruppe durch gemeinsamen Erlass des Außenministers und des Haushaltsministers festgelegt wird …“; Art. 4 B Buchst.
         e dieses Dekrets verweist auf die Bestimmungen über Familienzuschläge, die ins Ausland entsandten Beschäftigten gewährt werden,
         die in ähnlicher Weise vorsehen, dass „[e]in gemeinsamer Erlass des Außenministers und Haushaltsministers … für jedes Land
         unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Situationen, in die die Bediensteten in Frankreich oder im Ausland versetzt werden
         können, den für jedes unterhaltsberechtigte Kind anwendbaren Koeffizienten fest[legt]“.
      
      33 –	Erlass vom 4. Januar 2002 zur länderspezifischen Bestimmung der Koeffizienten zur Berechnung der Familienzuschläge und
         Familienvergünstigungen, die dem ins Ausland entsandten oder dort ansässigen Personal französischer Bildungseinrichtungen
         im Ausland für unterhaltsberechtigte Kinder im Ausland gewährt werden (JORF vom 6. Januar 2002, S. 402, Text Nr. 13).
      
      34 –	Erlass vom 31. Januar 2011 zur Änderung des Erlasses vom 5. Februar 2008 in Anwendung des Dekrets Nr. 2002-22 vom 4. Januar
         2002 über die verwaltungsmäßige und finanzielle Situation des Personals französischer Bildungseinrichtungen im Ausland (JORF
         vom 15. Februar 2011, S. 2833, Text Nr. 3).
      
      35 –	Die deutsche Regierung setzte als Fall A ein deutsches Ehepaar, bei dem die Ehefrau im Ausland arbeitet: Der Ehemann verfügt
         über ein steuerpflichtiges Einkommen von 40 000 Euro und die Ehefrau über ein steuerpflichtiges Einkommen von 20 000 Euro
         sowie über steuerbefreite Auslandszulagen von 7 000 Euro; das zu versteuernde Einkommen beträgt 60 000 Euro bei Anwendung
         eines Steuersatzes von 19,36 %; die geschuldete Steuer beträgt 11 614 Euro. Fall B ist der eines Ehepaars in einer Situation,
         die der der Kläger vergleichbar ist: Der Ehemann verfügt über ein steuerpflichtiges Einkommen von 40 000 Euro und die Ehefrau
         über ein steuerfreies, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegendes Einkommen von 27 000 Euro; das zu versteuernde Einkommen
         beträgt 40 000 Euro bei Anwendung eines Steuersatzes von 20,75 % (berechnet auf der Grundlage eines Einkommens von 67 000 Euro);
         die geschuldete Steuer beträgt 8 300 Euro.
      
      36 –	Urteil vom 12. Mai 1998, Gilly (C‑336/96, Slg. 1998, I‑2793).
      
      37 –	Ebd. (Randnr. 46).
      
      38 –	Ebd. (Randnr. 50).
      
      39 –	Urteil vom 12. Juli 2005, Schempp (C‑403/03, Slg. 2005, I‑6421, Randnr. 34).
      
      40 –	Für eine detailliertere Beschreibung vgl. Urteil Gilly (oben in Fn. 36 angeführt, Randnr. 42).
      
      41 –	Von der OECD entworfenes Steuer-Musterabkommen, Fassung der Vorschriften am 29. April 2000.