CELEX: 62001CJ0168
Language: fi
Date: 2003-09-18
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (viides jaosto) 18 päivänä syyskuuta 2003. # Bosal Holding BV vastaan Staatssecretaris van Financiën. # Ennakkoratkaisupyyntö: Hoge Raad der Nederlanden - Alankomaat. # Sijoittautumisvapaus - Verotus - Yhtiöiden voittojen verotus - Sellaisten kulujen vähennyskelpoisuuden rajoittaminen jäsenvaltiossa, jotka liittyvät yhtiön osuuksiin tytäryhtiöissä, joiden kotipaikka on jossakin toisessa jäsenvaltiossa - Verojärjestelmän johdonmukaisuus. # Asia C-168/01.

Avis juridique important

|

62001J0168

Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (viides jaosto) 18 päivänä syyskuuta 2003.  -  Bosal Holding BV vastaan Staatssecretaris van Financiën.  -  Ennakkoratkaisupyyntö: Hoge Raad der Nederlanden - Alankomaat.  -  Sijoittautumisvapaus - Verotus - Yhtiöiden voittojen verotus - Sellaisten kulujen vähennyskelpoisuuden rajoittaminen jäsenvaltiossa, jotka liittyvät yhtiön osuuksiin tytäryhtiöissä, joiden kotipaikka on jossakin toisessa jäsenvaltiossa - Verojärjestelmän johdonmukaisuus.  -  Asia C-168/01.  

Oikeustapauskokoelma 2003 sivu I-09409

TiivistelmäAsianosaisetTuomion perustelutPäätökset oikeudenkäyntikuluistaPäätöksen päätösosa
Avainsanat

Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen - Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettava yhteinen verojärjestelmä - Direktiivi 90/435/ETY - Jäsenvaltioon sijoittautuneen emoyhtiön toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden yhtiöpääomasta omistamiin osuuksiin liittyvät kulut - Vähennyskelpoisuudelle asetettu edellytys, jonka mukaan kulujen on myötävaikutettava verotettavan voiton saamiseen ensin mainitussa jäsenvaltiossa, mitä ei voida perustamissopimuksen 52 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) perusteella hyväksyä(EY:n perustamissopimuksen 52 artikla (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla); neuvoston direktiivi 90/435/ETY) 

Tiivistelmä

 $$Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun direktiivin 90/435/ETY kanssa on ristiriidassa direktiiviä EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) valossa tulkittaessa kansallinen säännös, jonka mukaan jäsenvaltioon sijoittautuneen emoyhtiön voitosta kannettavaa veroa määrättäessä sallitaan emoyhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön yhtiöpääomasta omistamaan osuuteen liittyvien kulujen vähentäminen vain, jos nämä kulut välillisesti myötävaikuttavat verotettavan voiton saamiseen jäsenvaltiossa, johon emoyhtiö on sijoittautunut.( ks. 43 kohta ja tuomiolauselma ) 

Asianosaiset

Asiassa C-168/01,jonka Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat) on saattanut EY 234 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassaBosal Holding BVvastaanStaatssecretaris van Financiënennakkoratkaisun EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) ja EY:n perustamissopimuksen 58 artiklan (josta on tullut EY 48 artikla) sekä eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY (EYVL L 225, s. 6) tulkinnasta,YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto),toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. Wathelet sekä tuomarit C. W. A. Timmermans, D. A. O. Edward (esittelevä tuomari), P. Jann ja S. von Bahr,julkisasiamies: S. Alber,kirjaaja: osastopäällikkö D. Louterman-Hubeau,ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet- Bosal Holding BV, edustajanaan advocaat F. C. de Hosson,- Alankomaiden hallitus, asiamiehenään H. G. Sevenster,- Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehinään J. E. Collins ja R. Singh, QC,- Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään R. Lyal ja H. van Vliet,ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,kuultuaan Bosal Holding BV:n, edustajanaan F. C. de Hosson, Alankomaiden hallituksen, asiamiehenään H. G. Sevenster, Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen, asiamiehinään J. E. Collins, R. Singh ja barrister M. Hoskins, ja komission, asiamiehinään R. Lyal ja H. van Vliet, 11.7.2002 pidetyssä istunnossa esittämät suulliset huomautukset,kuultuaan julkisasiamiehen 24.9.2002 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,on antanut seuraavantuomion 

Tuomion perustelut

1 Hoge Raad der Nederlanden on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 11.4.2001 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 19.4.2001, EY 234 artiklan nojalla kaksi ennakkoratkaisukysymystä EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) ja EY:n perustamissopimuksen 58 artiklan (josta on tullut EY 48 artikla) sekä eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY (EYVL L 225, s. 6; jäljempänä direktiivi) tulkinnasta.2 Nämä kysymykset on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat rajavastuuyhtiö (besloten vennootschap) Bosal Holding BV (jäljempänä Bosal), kotipaikka Alankomaissa, ja Belastingdienst/Grote ondernemingen Arnhemin verotarkastaja (Arnhemin veroviraston suurien yritysten verotusta käsittelevän osaston verotarkastaja; jäljempänä verotarkastaja) ja jossa on kyse siitä, että verotarkastaja ei ole verovuoden 1993 osalta hyväksynyt tämän yhtiön verotettavasta voitosta vähennettäväksi 3 969 339 Alankomaiden guldenin (NLG) määrää, joka liittyy yhtiön osuuksiin sen tytäryhtiöissä, joilla on kotipaikka muissa jäsenvaltioissa.Asiaa koskevat oikeusäännötYhteisön lainsäädäntö3 Perustamissopimuksen 52 artiklan ensimmäisessä kohdassa määrätään seuraavaa:"Jäljempänä olevien määräysten mukaisesti siirtymäkauden aikana poistetaan asteittain rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Asteittain poistetaan myös rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä."4 Perustamissopimuksen 58 artiklan ensimmäisessä kohdassa määrätään seuraavaa:"Jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on yhteisön alueella, rinnastetaan tämän luvun määräyksiä sovellettaessa luonnollisiin henkilöihin, jotka ovat jäsenvaltion kansalaisia."5 Direktiivin kolmannessa perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:"Jäsenvaltioiden nykyiset eri jäsenvaltioissa sijaitsevien emo- ja tytäryhtiöiden välisiä suhteita sääntelevät verosäännökset eroavat toisistaan huomattavasti ja ovat yleisesti ottaen vähemmän edullisia kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien emo- ja tytäryhtiöiden välisiin suhteisiin sovellettavat säännökset; eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö saatetaan tällä tavoin epäedullisempaan asemaan kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö; tämä epäedullisuus olisi poistettava ottamalla käyttöön yhteinen järjestelmä ja helpottamalla näin yhtiöiden ryhmittymistä yhteisössä."6 Direktiivin 1 artiklassa säädetään seuraavaa:"1. Kunkin jäsenvaltion on sovellettava tätä direktiiviä- kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitseville yhtiöille jaettuihin voittoihin, jotka ovat peräisin niiden muissa jäsenvaltioissa sijaitsevista tytäryhtiöistä,- kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevien tytäryhtiöiden muissa jäsenvaltioissa sijaitseville emoyhtiöilleen jakamiin voittoihin.2. Tämä direktiivi ei estä sellaisten kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamista, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi."7 Direktiivin 4 artiklassa säädetään seuraavaa:"1. Jos emoyhtiölle tytäryhtiönsä osakkaana jaetaan voittoa muutoin kuin tämän selvitystilaan joutumisen yhteydessä, emoyhtiön sijaintivaltion on:- joko oltava verottamatta tätä voittoa,- tai verotettava voittoa mutta samalla valtuutettava tämä yhtiö vähentämään veronsa määrästä tytäryhtiön tästä voitosta maksamaa veroa vastaava osuus, ja tarvittaessa määrä, jonka tytäryhtiön sijaintivaltio 5 artiklan poikkeussäännöksiä soveltaen on kantanut [lähdeverona], vastaavan kansallisen veron määrän rajoissa.2. Kukin jäsenvaltio voi kuitenkin säätää, ettei osuuteen liittyviä kuluja tai tytäryhtiön voitonjaosta johtuvia arvonalennuksia saa vähentää emoyhtiön verotettavista voitoista. Jos näissä tapauksissa osuuteen liittyvät hallintokulut vahvistetaan vakiomenetelmällä, vakiomäärä ei saa olla suurempi kuin 5 prosenttia tytäryhtiön jakamista voitoista.3. Edellä 1 kohtaa on sovellettava yhteisen yhtiöverojärjestelmän tosiasialliseen voimaantuloon saakka.[Neuvosto] antaa hyvissä ajoin ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetusta päivämäärästä sovellettavat säännökset."Kansallinen lainsäädäntö8 Alankomaiden Wet op de vennootschapsbelasting 1969:n (vuoden 1969 yhtiöverolaki, sellaisena kuin se on muutettuna vuonna 1993; jäljempänä vuoden 1969 laki) 13 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:"Voittoa määritettäessä jätetään huomiotta osuuden perusteella saadut etuudet sekä osuuteen liittyvät kulut, paitsi jos ilmenee, että nämä kulut välillisesti myötävaikuttavat Alankomaissa verotettavan voiton hankkimiseen (osuuksien verovapaus). Osuuteen liittyvinä kuluina pidetään joka tapauksessa korkoja ja kuluja, jotka ovat aiheutuneet osuuden hankkimista edeltäneiden kuuden kuukauden aikana otetuista rahalainoista, paitsi jos on oletettavaa, että lainat on otettu muuhun tarkoitukseen kuin osuuden hankkimiseksi."Kansallisessa tuomioistuimessa vireillä oleva asia ja ennakkoratkaisukysymykset9 Bosal on holding-, rahoitus-, lisenssi- sekä rojaltitoimintaa harjoittava yhtiö, joka on yhtiöverovelvollinen Alankomaissa. Verovuodelta 1993 se on ilmoittanut 3 969 339 NLG:n suuruiset kulut, jotka ovat aiheutuneet siitä, että se on rahoittanut osuuksiaan yhdeksään muuhun jäsenvaltioon sijoittautuneissa yhtiöissä. Bosal täydensi tältä verovuodelta tekemäänsä veroilmoitusta ja vaati tällöin, että nämä kulut vähennetään sen omasta voitosta.10 Verotarkastaja ei myöntänyt vaadittua vähennystä; Bosal haki muutosta tähän päätökseen Gerechtshof te Arnhemissa (Alankomaat), joka pysytti päätöksen. Tällöin Bosal teki kassaatiovalituksen ennakkoratkaisupyynnön esittäneelle tuomioistuimelle.11 Hoge Raad der Nederlanden katsoi, että sen käsiteltävänä olevan asian ratkaisu edellyttää yhteisön oikeuden tulkintaa, joten se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:"1) Estääkö EY:n perustamissopimuksen 52 artikla tulkittuna yhdessä sen 58 artiklan kanssa - - tai yhteisön oikeuden jokin muu sääntö sen, että jäsenvaltio sallii tässä jäsenvaltiossa verovelvolliselle emoyhtiölle sen omistamaan osuuteen liittyvien kulujen vähentämisen vain, jos asianomainen tytäryhtiö tuottaa voittoa, joka on veronalaista siinä jäsenvaltiossa, johon emoyhtiö on sijoittautunut?2) Onko ensimmäiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkityksellistä, ottaako asianomainen jäsenvaltio tässä tarkoitetut kulut huomioon tytäryhtiön verotuksessa vai ei, jos tytäryhtiö on tässä jäsenvaltiossa verovelvollinen voitosta mutta emoyhtiö ei ole?"Ennakkoratkaisukysymykset12 Näillä kysymyksillä, joita on syytä tarkastella yhdessä, kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, onko yhteisön oikeuden kanssa ristiriidassa kansallinen säännös, jonka mukaan jäsenvaltioon sijoittautuneen emoyhtiön voitosta kannettavaa veroa määritettäessä sallitaan emoyhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön yhtiöpääomasta omistamaan osuuteen liittyvien kulujen vähentäminen vain, jos nämä kulut välillisesti myötävaikuttavat verotettavan voiton saamiseen jäsenvaltiossa, johon emoyhtiö on sijoittautunut.13 Aluksi on todettava Alankomaiden hallituksen kirjallisista huomautuksista ilmenevän, että vuoden 1969 lain 13 §:n 1 momentin mukaan kulut voidaan vähentää emoyhtiön verotettavasta voitosta ainoastaan, jos nämä kulut "välillisesti myötävaikuttavat" Alankomaissa verotettavan voiton hankkimiseen; tämän lisäksi ei edellytetä, että voiton olisivat saaneet tytäryhtiöt, joiden kotipaikka on tässä jäsenvaltiossa tai ulkomailla siten, että niillä on kiinteä toimipaikka kyseisessä jäsenvaltiossa. Emoyhtiöllä, jolla on kotipaikka Alankomaissa, on näin ollen oikeus vähentää tässä valtiossa verotettavasta voitostaan kulut, jotka liittyvät osuuksiin tytäryhtiöissä, joiden kotipaikka on Alankomaissa tai jossakin muussa jäsenvaltiossa siten, että niillä on kiinteä toimipaikka Alankomaissa.14 Hoge Raad der Nederlandenin mukaan se, että näiden kulujen vähennyskelpoisuuden edellytykseksi on asetettu se, että kulut myötävaikuttavat emoyhtiön sijoittautumisvaltiossa verotettavan voiton hankkimiseen, on sijoittautumisvapauden rajoitus, sillä tällä edellytyksellä saattaa olla negatiivinen vaikutus emoyhtiön päätökseen perustaa tytäryhtiö toiseen jäsenvaltioon. Kansallinen tuomioistuin pohtii kuitenkin, voidaanko rajoitus perustella tarpeella taata Alankomaiden verojärjestelmän johdonmukaisuus.15 Tältä osin se katsoo, että yhtäältä osuuteen liittyvien kulujen ja toisaalta verotettavien voittojen välillä ei ole johdonmukaista yhteyttä kolmesta syystä. Ensinnäkin nämä kulut voidaan vähentää alankomaalaisen emoyhtiön voitosta ottamatta huomioon tytäryhtiön voiton suuruutta ja myös, vaikka tytäryhtiö ei kyseessä olevana vuonna ole tuottanut voittoa. Toiseksi silloin, kun tytäryhtiö tuottaa voittoa mutta emoyhtiö ei, osuudesta aiheutuvat kulut eivät kokonaisuutta tarkasteltaessa vaikuta millään tavalla tytäryhtiön voiton verottamiseen. Kolmanneksi osuudesta aiheutuvat kulut, jotka myötävaikuttavat välillisesti Alankomaissa verotettavan voiton hankkimiseen, eivät ole vähennyskelpoisia, jos voittoa on tuottanut ulkomaisen emoyhtiön alankomaalainen tytäryhtiö.16 Bosal väittää, että koska vuoden 1969 lain mukaan kulut voidaan vähentää ainoastaan, jos ne myötävaikuttavat Alankomaissa verotettavan voiton hankkimiseen, tällä lailla rajoitetaan sijoittautumisvapauden käyttämistä, sillä sen mukaan on epäedullisempaa perustaa tytäryhtiöitä toiseen jäsenvaltioon. Jäsenvaltioille direktiivillä annettua mahdollisuutta olla hyväksymättä sellaisten kulujen vähennyskelpoisuutta, jotka aiheutuvat osuudesta tytäryhtiön yhtiöpääomaan, ei voida rajoittaa siten, että epääminen koskee ainoastaan osuuksia tytäryhtiöissä, jotka eivät tuota siinä jäsenvaltiossa verotettavaa voittoa, jossa emoyhtiöllä on kotipaikka, vaan sen on koskettava kaikkia osuuksia siitä huolimatta, liittyvätkö ne suoraan tai välillisesti kyseisessä jäsenvaltiossa verotettavaan voittoon.17 Alankomaiden ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä komissio puolestaan katsovat, että vuoden 1969 laki ei ole ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa, koska sillä ei rajoiteta sijoittautumisvapautta, ja jos sillä tätä vapautta mahdollisesti rajoitetaan, se voidaan joka tapauksessa objektiivisesti perustella.18 Ensinnäkään Alankomaiden hallituksen mukaan Alankomaihin sijoittautuneiden emoyhtiöiden tytäryhtiöt, jotka tuottavat Alankomaissa verotettavaa voittoa, ja tytäryhtiöt, jotka eivät tällaista voittoa tuota, eivät ole toisiinsa objektiivisesti rinnastettavassa tilanteessa. Alankomaiden hallitus vetoaa alueperiaatteeseen ja väittää, että tytäryhtiöt poikkeavat toisistaan suuresti sen mukaan, toimivatko ne ulkomailla vai eivät. Jos ne toimivat ulkomailla, Alankomaissa ei kanneta veroa kyseisen konsernin koko voitosta, mikä puolestaan on tilanne, jos ne eivät toimi ulkomailla. Tämä Alankomaihin sijoittautuneiden emoyhtiöiden tytäryhtiöiden erilainen tilanne on perusteena sille, että emoyhtiöiden osalta kohdellaan eri tavalla kuluja, jotka liittyvät niiden osuuksiin eri tytäryhtiöiden yhtiöpääomaan.19 Toiseksi Alankomaiden ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä komissio väittävät, että kieltäytyminen myöntämästä emoyhtiöille, joilla ei ole Alankomaissa verotettavaa voittoa saavia tytäryhtiöitä, oikeutta vähentää niiden tässä jäsenvaltiossa verotettavasta voitosta kuluja, jotka aiheutuvat siitä, että ne rahoittavat osuutensa tytäryhtiöidensä yhtiöpääomaan, voidaan joka tapauksessa perustella tarpeella taata Alankomaiden verojärjestelmän johdonmukaisuus (ks. asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992, Kok. 1992, s. I-249, Kok. Ep. XII, s. I-1 ja asia C-300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992, Kok. 1992, s. I-305). Emoyhtiön osuudesta tytäryhtiön yhtiöpääomaan aiheutuvien kulujen ja tytäryhtiön Alankomaissa verotettavien voittojen välillä on nimittäin suora yhteys; nämä kulut myötävaikuttavat voiton saamiseen ennen niiden vähentämistä.20 Kolmanneksi Alankomaiden hallitus ja komissio väittävät, että osuudesta aiheutuvien kulujen vähennyskelpoisuuden rajoittaminen on perusteltua tavoitteella välttää veropohjan niin laaja mureneminen, ettei kyse enää ole pelkästä verotulojen vähenemisestä.21 Neljänneksi Alankomaiden ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset ja komissio väittävät, että vuoden 1969 laki ei ole ristiriidassa direktiivin kanssa, koska direktiivin 4 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat säätää, ettei osuuteen liittyviä kuluja saa vähentää emoyhtiön verotettavista voitoista. Tämä tarkoittaa, että jäsenvaltioilla on mahdollisuus evätä osittain tällaisten kulujen vähennyskelpoisuus.22 Tämän viimeksi mainitun seikan osalta on huomattava aluksi, että kuten erityisesti direktiivin kolmannesta perustelukappaleesta ilmenee, direktiivillä pyritään poistamaan epäedullisuus, joka johtuu siitä, että verosäännökset, jotka koskevat eri jäsenvaltioissa sijaitsevien emoyhtiöiden ja tytäryhtiöiden välisiä suhteita, ovat yleensä epäedullisempia kuin verosäännökset, jotka koskevat tällaisia samassa jäsenvaltiossa sijaitsevia yhtiöitä, ja helpottamaan näin yhtiöiden ryhmittymistä yhteisössä (ks. asia C-294/99, Athinaïki Zythopoiïa, tuomio 4.10.2001, Kok. 2001, s. I-6797, 25 kohta).23 Erityinen ongelma on niiden kulujen verotuksellinen kohtelu, jotka aiheutuvat johonkin jäsenvaltioon sijoittautuneen emoyhtiön osuudesta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön yhtiöpääomaan, ja tältä osin direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa todetaan, että jäsenvaltio voi säätää, ettei osuuteen liittyviä kuluja saa vähentää emoyhtiön verotettavista voitoista.24 Direktiivin 4 artiklan 3 kohdan mukaan tämän artiklan 1 kohtaa on sovellettava ainoastaan yhteisen yhtiöverojärjestelmän tosiasialliseen voimaantuloon saakka, mutta tämän säännöksen 2 kohdan osalta, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat säätää, ettei osuuteen liittyviä kuluja saa vähentää emoyhtiön verotettavista voitoista, ei ole säädetty edellytyksistä tai erityissäännöistä, jotka koskisivat emoyhtiön tai tytäryhtiön saaman voiton päämäärää tai tarkoitusta taikka tämän 2 kohdan ajallista sovellettavuutta. Näin ollen tätä säännöstä sovelletaan myös yhteisen yhtiöverojärjestelmän tosiasiallisen käyttöönoton jälkeen.25 Tästä seuraa, että vuoden 1969 lain 13 §:n 1 momentti ei ole ristiriidassa direktiivin kanssa siltä osin kuin sillä ainoastaan täytäntöönpannaan direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa annettu mahdollisuus evätä sellaisten kulujen vähennyskelpoisuus, jotka aiheutuvat emoyhtiöiden osuudesta niiden tytäryhtiöiden yhtiöpääomaan.26 Tätä mahdollisuutta on kuitenkin käytettävä noudattaen perustamissopimuksen perustavanlaatuisia määräyksiä eli tässä tapauksessa sen 52 artiklaa. Tämän määräyksen valossa on siis tarkasteltava kysymystä siitä, annetaanko direktiivillä jäsenvaltiolle oikeus myöntää osuudesta aiheutuvien kulujen vähennyskelpoisuus ainoastaan osittain, kuten vuoden 1969 lain 13 §:n 1 momentilla on tehty.27 Vuoden 1969 lain 13 §:n 1 momentissa säädetään rajoituksesta, jonka mukaan Alankomaihin sijoittautuneelle emoyhtiölle sen osuudesta toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden yhtiöpääomaan aiheutuneet kulut ovat vähennyskelpoisia ainoastaan, jos nämä tytäryhtiöt tuottavat vaikka vain välillisesti Alankomaissa verotettavaa voittoa, mikä rajoittaa tytäryhtiöiden perustamista toisiin jäsenvaltioihin, kuten kansallinen tuomioistuin on todennut. Tämän rajoituksen takia emoyhtiö saattaa luopua harjoittamasta toimintaansa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön välityksellä, koska normaalisti tällaiset tytäryhtiöt eivät tuota Alankomaissa verotettavaa voittoa.28 Tällainen rajoitus on lisäksi ristiriidassa direktiivin kolmannessa perustelukappaleessa ilmaistun tavoitteen kanssa, jonka mukaan on otettava käyttöön yhteinen järjestelmä ja poistettava epäedullisuus, joka johtuu siitä, että eri jäsenvaltioissa sijaitsevien emoyhtiöiden ja tytäryhtiöiden välisiä suhteita sääntelevät verosäännökset ovat vähemmän edullisia kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien emoyhtiöiden ja tytäryhtiöiden välisiin suhteisiin sovellettavat säännökset.29 Asiassa on esitetty väite, joka koskee tarvetta taata verojärjestelmän johdonmukaisuus, ja tältä osin yhteisöjen tuomioistuin on asiassa C-35/98, Verkooijen, 6.6.2000 antamassaan tuomiossa (Kok. 2000, s. I-4071, 57 kohta) todennut, että asioissa Bachmann ja komissio vastaan Belgia, joissa annettiin edellä mainitut tuomiot, yhden ja saman verovelvollisen kohdalla veroedun saamisen ja tätä etua kompensoivan, saman verotuksen puitteissa kannetun veron välillä oli suora yhteys.30 Jos tällaista suoraa yhteyttä ei ole esimerkiksi, koska kyse on erillisistä verotuksista tai eri verovelvollisten verokohtelusta, ei ole mahdollista vedota verojärjestelmän johdonmukaisuuteen (ks. vastaavasti asia C-251/98, Baars, tuomio 13.4.2000, Kok. 2000, s. I-2787, 40 kohta).31 Kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa ei ole tällaista suoraa yhteyttä. Sillä, että Alankomaihin sijoittautuneille emoyhtiöille myönnetään veroetu (oikeus vähentää niiden verotettavasta voitosta kulut, jotka aiheutuvat osuudesta tytäryhtiöiden yhtiöpääomaan), ei ole mitään suoraa yhteyttä verotukseen, jota sovelletaan emoyhtiöiden tähän jäsenvaltioon sijoittautuneisiin tytäryhtiöihin.32 Toisin kuin sivuliikkeet tai toimipaikat, emoyhtiöt ja niiden tytäryhtiöt ovat nimittäin erillisiä oikeushenkilöitä, joista kumpaankin sovelletaan omaa verotustaan, joten suoraa yhteyttä saman verotuksen osalta ei ole eikä verojärjestelmän johdonmukaisuuteen voida vedota.33 Lisäksi on todettava, että Alankomaihin sijoittautuneelle emoyhtiölle osuudesta muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden yhtiöpääomaan aiheutuneiden kulujen vähennysoikeuden rajoittamista ei ole kompensoitu vastaavalla edulla. Tämän rajoituksen täytäntöönpanon vaikutuksena näyttää olevan, että kuluja, joiden olisi normaalisti pitänyt olla vähennyskelpoisia, ei oteta huomioon veron määrää laskettaessa.34 Tällaista lisäveroa ei voida perustella tarpeella säilyttää verotuksen johdonmukaisuus.35 Lisäksi kuluilla, jotka emoyhtiö voi vähentää Alankomaissa verotettavasta voitostaan, ei myöskään ole suoraa yhteyttä sen tähän jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön tai ulkomaisen tytäryhtiön alankomaalaisen kiinteän toimipaikan mahdollisiin verotettaviin voittoihin. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee tältä osin, että osuudesta aiheutuneet kulut voidaan vähentää tällaisen emoyhtiön voitosta ilman, että otetaan huomioon, miten paljon voittoa tytäryhtiö saa, ja jopa silloin, kun tytäryhtiö ei ole tuottanut voittoa kyseessä olevana vuotena.36 Kuten kansallinen tuomioistuin ja komissio ovat todenneet, voidaan lisäksi epäillä sellaisen verojärjestelmän johdonmukaisuutta, joka perustuu osuudesta aiheutuneiden kulujen yhteydelle siihen, että kyseinen yhtiökonserni tuottaa Alankomaissa verotettavaa voittoa, kun tytäryhtiöt, joiden emoyhtiöiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, eivät voi vähentää Alankomaissa verotettavasta voitostaan emoyhtiöiden osuuksista aiheutuneita kuluja.37 Alankomaiden hallitus on vuoden 1969 laissa säädettyä erilaista verotuksellista kohtelua perustellakseen vedonnut myös alueperiaatteeseen, sellaisena kuin yhteisöjen tuomioistuin on sen asiassa C-250/95, Futura Participations ja Singer, 15.5.1997 antamassaan tuomiossa (Kok. 1997, s. I-2471, 22 kohta) todennut olevan. Alankomaiden hallituksen mukaan ulkomailla harjoitetusta toiminnasta aiheutuneet kulut, rahoituskulut ja osuuteen liittyvät kulut mukaan lukien, pitää vähentää kyseisestä toiminnasta aiheutuneesta voitosta, ja näiden kulujen vähennysoikeuden rajoittaminen liittyy yksinomaan siihen, onko voitto saatu Alankomaiden ulkopuolelta vai ei. Alankomaiden hallituksen mukaan kyse ei siis ole syrjinnästä, koska Alankomaissa verotettavaa voittoa saavien tytäryhtiöiden tilannetta ei voida rinnastaa niiden tytäryhtiöiden tilanteeseen, jotka eivät tällaista voittoa saa.38 Tältä osin on todettava, että edellä mainitussa asiassa Futura Participations ja Singer annetussa tuomiossa sovellettiin alueperiaatetta, kun kyse oli yhden sellaisen verovelvollisen verottamisesta, joka harjoitti toimintaansa jäsenvaltiossa, jossa sillä oli päätoimipaikka, ja muissa jäsenvaltioissa, joissa sillä oli sivutoimipaikkoja.39 Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 50 ja 51 kohdassa ja kun otetaan huomioon kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian tosiseikat, relevanttina ei voida pitää väitettä, jonka mukaan emoyhtiöiden erilainen verotuksellinen kohtelu voitaisiin perustella sillä, että Alankomaissa verotettavaa voittoa saavien tytäryhtiöiden tilannetta ei voida rinnastaa niiden tytäryhtiöiden tilanteeseen, jotka eivät tällaista voittoa saa. Nyt kyseessä oleva erilainen verotuksellinen kohtelu koskee emoyhtiöitä ja perustuu siihen, onko niillä tytäryhtiöitä, jotka saavat Alankomaissa veronalaista voittoa, vaikka kaikilla näillä emoyhtiöillä on kotipaikka tässä jäsenvaltiossa. Näiden emoyhtiöiden verotuksellisesta tilanteesta niiden tytäryhtiöiden voittojen osalta on todettava, että emoyhtiöitä ei veroteta näistä voitoista, tuottivatpa voittoa sitten Alankomaissa verotettavat tytäryhtiöt tai muut tytäryhtiöt.40 Yhteisöjen tuomioistuin on asiassa, jossa oli kyse tytäryhtiöön sovellettavasta verojärjestelmästä, joka vaihteli emoyhtiön kotipaikan mukaan, todennut, että sillä, että emoyhtiöihin sovelletaan eri verojärjestelmää sen mukaan, onko niiden kotipaikka kyseisessä valtiossa, ei voida perustella sitä, että niiltä tytäryhtiöiltä, joiden kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joiden emoyhtiöiden kotipaikka on jossakin toisessa jäsenvaltiossa, evätään veroetu, jonka voivat saada tytäryhtiöt, joiden kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joiden emoyhtiöidenkin kotipaikka on tässä jäsenvaltiossa, kun kaikki nämä tytäryhtiöt ovat velvollisia maksamaan voitoistaan niin sanottua mainstream corporation taxia (yhtiövero) emoyhtiönsä kotipaikasta riippumatta (yhdistetyt asiat C-397/98 ja C-410/98, Metallgesellschaft ym., tuomio 8.3.2001, Kok. 2001, s. I-1727, 60 kohta).41 Direktiivissä ei myöskään säädetä poikkeuksesta, joka koskisi aluetta, jolla tytäryhtiöiden voitoista mahdollisesti verotetaan. Näin ollen direktiiviä on tulkittava siten, että vuoden 1969 lain kaltainen laki on sen kanssa ristiriidassa.42 Alankomaiden hallitus ja komissio väittävät, että vähennyskelpoisuuden rajoittaminen on perusteltua tavoitteella välttää niin laaja veropohjan mureneminen, ettei kyse ole enää pelkästä verotulojen vähenemisestä, mutta tätä väitettä ei voida hyväksyä. Tämä peruste ei nimittäin olennaisesti eroa perusteesta, joka koskee vaaraa verotulojen vähenemisestä. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että tällaisesta perusteesta ei ole määrätty EY:n perustamissopimuksen 56 artiklan 1 kohdassa (josta on muutettuna tullut EY 46 artiklan 1 kohta) ja että se ei ole yleistä etua koskeva pakottava syy, jolla voitaisiin perustella sijoittautumisvapauden rajoitus (ks. vastaavasti asia C-264/96, ICI, tuomio 16.7.1998, Kok. 1998, s. I-4695, 28 kohta).43 Esitettyihin kysymyksiin on siis vastattava, että direktiivin kanssa on ristiriidassa direktiiviä perustamissopimuksen 52 artiklan valossa tulkittaessa kansallinen säännös, jonka mukaan jäsenvaltioon sijoittautuneen emoyhtiön voitosta kannettavaa veroa määrättäessä sallitaan emoyhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön yhtiöpääomasta omistamaan osuuteen liittyvien kulujen vähentäminen vain, jos nämä kulut välillisesti myötävaikuttavat verotettavan voiton saamiseen jäsenvaltiossa, johon emoyhtiö on sijoittautunut. 

Päätökset oikeudenkäyntikuluista

Oikeudenkäyntikulut44 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Alankomaiden ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksille ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. 

Päätöksen päätösosa

Näillä perusteillaYHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto)on ratkaissut Hoge Raad der Nederlandenin 11.4.2001 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY kanssa on ristiriidassa direktiiviä EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) valossa tulkittaessa kansallinen säännös, jonka mukaan jäsenvaltioon sijoittautuneen emoyhtiön voitosta kannettavaa veroa määrättäessä sallitaan emoyhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön yhtiöpääomasta omistamaan osuuteen liittyvien kulujen vähentäminen vain, jos nämä kulut välillisesti myötävaikuttavat verotettavan voiton saamiseen jäsenvaltiossa, johon emoyhtiö on sijoittautunut.