CELEX: 62015CC0126
Language: it
Date: 2016-10-27
Title: Conclusioni dell’avvocato generale J. Kokott, presentate il 27 ottobre 2016.#Commissione europea contro Repubblica portoghese.#Inadempimento di uno Stato – Accise sulle sigarette – Direttiva 2008/118/CE – Esigibilità – Luogo e momento dell’esigibilità – Contrassegni fiscali – Libera circolazione dei prodotti soggetti ad accisa – Limitazione nel tempo della commercializzazione e della vendita di pacchetti di sigarette – Principio di proporzionalità.#Causa C-126/15.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      JULIANE KOKOTT
      presentate il 27 ottobre 2016 (
            1
         )
      
         Causa C‑126/15
      
      
         Commissione europea
      
      
         contro
      
      
         Repubblica portoghese
      
      «Normativa tributaria — Accise sui tabacchi — Direttiva 2008/118/CE — Articoli 7, 9, primo comma, e 39, paragrafo 3 — Restrizioni a livello di distribuzione e di vendita — Contrassegni fiscali — Proporzionalità»
      I – Introduzione
      
      
               1.
            
            
               Il procedimento per inadempimento in esame, avviato dalla Commissione europea nei confronti della Repubblica portoghese, riguarda, in sostanza, la questione se la direttiva 2008/118/CE, relativa al regime generale delle accise (
                     2
                  ) (in prosieguo: la «direttiva sulle accise»), osti alla normativa di uno Stato membro in base alla quale la vendita di pacchetti di sigarette è consentita solo per un determinato periodo successivo alla loro immissione in consumo.
            
         
               2.
            
            
               La questione è sorta nel contesto delle misure che il Portogallo ha adottato contro il cosiddetto «forestalling» di prodotti del tabacco. Con tale espressione si intende la situazione in cui i produttori, prima di un imminente aumento delle accise sul tabacco, immettono in libera pratica quantitativi eccessivamente elevati di merci alla vecchia aliquota al fine di ritardare l’aumento dell’imposta. Simili pratiche riducono le entrate tributarie e la Commissione non contesta che, in linea di principio, siano consentite contromisure da parte degli Stati membri (
                     3
                  ). Tuttavia, nel caso dei provvedimenti adottati dal Portogallo, essa ritiene che non sia garantita la proporzionalità.
            
         
               3.
            
            
               L’interesse della controversia supera l’ambito del Portogallo, considerato che normative analoghe vigono in altri Stati membri. In tal senso, la Commissione ha avviato per identici motivi la procedura di infrazione anche nei confronti dell’Estonia (
                     4
                  ).
            
         II – Contesto normativo
      
      A – Diritto dell’Unione
      
      
               4.
            
            
               La direttiva sulle accise stabilisce, come specificato all’articolo 1, paragrafo 1, il regime generale relativo alle accise. Ai sensi della lettera c) di tale disposizione, i tabacchi lavorati sono sottoposti ad accisa.
            
         
               5.
            
            
               L’articolo 7 della direttiva sulle accise dispone, per estratto, quanto segue:
            
         «1.   L’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo.
      2.   Ai fini della presente direttiva, per “immissione in consumo” si intende:
      
               a)
            
            
               lo svincolo, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa;
            
         (...)».
      
               6.
            
            
               Il successivo articolo 9 così dispone:
               «Le condizioni di esigibilità e l’aliquota dell’accisa da applicare sono quelle in vigore alla data in cui l’accisa diviene esigibile nello Stato membro nel quale ha luogo l’immissione in consumo.
               L’accisa viene applicata e riscossa e, se del caso, è oggetto di rimborso o sgravio secondo le modalità stabilite da ciascuno Stato membro. Gli Stati membri applicano le medesime modalità ai prodotti nazionali e ai prodotti provenienti dagli altri Stati membri».
            
         
               7.
            
            
               L’articolo 39 della direttiva medesima stabilisce quanto segue:
               «1.   Fatto salvo l’articolo 7, paragrafo 1, gli Stati membri possono prescrivere che i prodotti sottoposti ad accisa siano muniti di contrassegni nazionali di riconoscimento utilizzati a fini fiscali nel momento in cui sono immessi in consumo nel loro territorio (...).
               (...)
               3.   Ferme restando le disposizioni da essi stabilite per assicurare la corretta applicazione del presente articolo ed evitare qualsiasi evasione, elusione o abuso, gli Stati membri assicurano che i contrassegni di cui al paragrafo 1 non creino ostacoli alla libera circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa.
               (...)».
            
         B – Diritto portoghese
      
      
               8.
            
            
               Ai sensi dell’articolo 110 del Código dos Impostos Especiais de Consumo (legge portoghese in materia di accise, in prosieguo: il «CIEC»), sulle singole confezioni di prodotti del tabacco destinate al consumo sul territorio nazionale devono essere apposti, prima dell’immissione in consumo, contrassegni fiscali.
            
         
               9.
            
            
               L’articolo 27 del decreto di attuazione n. 1295/2007 del Ministero delle Finanze e dell’Amministrazione pubblica (in prosieguo: il «decreto di attuazione») stabilisce i termini per la distribuzione e la vendita dei tabacchi lavorati. Tale termine scade per le sigarette alla fine del terzo mese dell’anno seguente a quello indicato sul contrassegno, per il tabacco da fumo alla fine dell’anno seguente e per sigari e sigaretti alla fine del quinto anno successivo (
                     5
                  ).
            
         
               10.
            
            
               Ai sensi dell’articolo 106 del CIEC, l’immissione in consumo di sigarette durante il periodo compreso tra il 1o settembre e il 31 dicembre di ogni anno è, inoltre, soggetta a norme speciali. Durante tale periodo gli operatori possono immettere in consumo sigarette solo entro determinati quantitativi massimi. La quantità massima in un mese è commisurata alla media mensile del quantitativo di sigarette immesse in consumo nei dodici mesi immediatamente precedenti, più il 10%. A tale valore è possibile derogare su richiesta motivata.
            
         
               11.
            
            
               Gli articoli 19 e 20 del CIEC contengono norme sul rimborso delle accise già versate. Tra i motivi di rimborso figura, inter alia, la distruzione delle merci, sotto il controllo delle pubbliche autorità.
            
         
               12.
            
            
               A norma del punto 4.2.9, capitolo XII, del manuale sulle accise pubblicato dall’amministrazione tributaria e doganale, i prodotti che non possono più essere venduti in considerazione del termine di cui all’articolo 27 del decreto di attuazione possono essere nuovamente immessi in consumo previa applicazione di nuovo contrassegno.
            
         
               13.
            
            
               Ai sensi dell’articolo 109 del Regime Geral das Infracções Tributárias (normativa generale sui reati tributari), l’immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa in violazione delle disposizioni in materia di contrassegni o delle limitazioni sui quantitativi consentiti è punibile con un’ammenda da EUR 250 a EUR 165000.
            
         III – Procedimento precontenzioso e conclusioni delle parti
      
      
               14.
            
            
               La Commissione ritiene che l’articolo 27 del decreto di attuazione violi gli articoli 7, 9, primo comma, e 39, paragrafo 3, della direttiva sulle accise, poiché, una volta decorso il termine ivi previsto, le sigarette già assoggettate ad imposta e immesse in consumo non possono più essere distribuite e vendute. Per tale motivo è stata avviata la procedura di infrazione in oggetto. Dopo aver invitato il Portogallo a presentare osservazioni, con comunicazione di messa in mora del 23 novembre 2009 e lettera di diffida integrativa del 4 giugno 2010, la Commissione ha inviato, rispettivamente in data 22 giugno 2012, nonché successivamente – al fine di rettificare taluni errori – il 31 maggio 2013, un parere motivato a tale Stato membro, con termine di due mesi per porre termine all’asserita violazione.
            
         
               15.
            
            
               Poiché il Portogallo non ha dato seguito alle comunicazioni, la Commissione il 12 marzo 2015 ha proposto il seguente ricorso.
            
         
               16.
            
            
               La Commissione conclude che la Corte voglia:
               
                        —
                     
                     
                        dichiarare che, assoggettando i pacchetti di sigarette già tassati e immessi in consumo in un determinato anno finanziario a un divieto di commercializzazione e di vendita al pubblico alla scadenza del periodo, eccessivamente breve, previsto nell’articolo 27 del decreto n. 1295/2007 del Ministero delle Finanze e dell’Amministrazione pubblica, la Repubblica portoghese è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza degli articoli 7 e 9, paragrafo 1, e 39, paragrafo 3, della direttiva 2008/118/CE, relativa al regime generale delle accise, nonché al principio di proporzionalità;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        condannare la Repubblica portoghese alle spese.
                     
                  
         
               17.
            
            
               La Repubblica portoghese chiede:
               
                        —
                     
                     
                        di respingere il ricorso;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        di condannare la Commissione europea alle spese.
                     
                  
         
               18.
            
            
               È stato autorizzato, a sostegno del Portogallo, l’intervento del Regno del Belgio, della Repubblica di Estonia e della Repubblica di Polonia.
            
         
               19.
            
            
               Il ricorso è stato discusso con procedimento scritto.
            
         IV – Analisi
      
      
               20.
            
            
               Per effetto della normativa vigente di cui all’articolo 27 del decreto di attuazione in discussione nella specie, in Portogallo è in vigore una restrizione temporale per la vendita di sigarette, definita attraverso un contrassegno fiscale apposto sulla confezione. Ai sensi di tale disposizione, le sigarette possono essere vendute solo entro il termine massimo di tre mesi successivi alla scadenza di un anno dal momento dell’immissione in consumo.
            
         A – Sul primo motivo di ricorso: articoli 7 e 9 della direttiva sulle accise e principio di proporzionalità
      
      
               21.
            
            
               Con il primo motivo di ricorso la Commissione sostiene che l’articolo 27 del decreto di attuazione viola gli articoli 7 e 9 della direttiva sulle accise nonché il principio di proporzionalità. Per effetto di tali disposizioni della direttiva, uno Stato membro non potrebbe riscuotere imposte supplementari sui prodotti del tabacco successivamente alla loro immissione in consumo, a parte l’accisa dovuta, e non potrebbe limitarne la commercializzazione per motivi fiscali. A parere della Commissione, tuttavia, questa è proprio la situazione che si verifica in Portogallo, dal momento che, in forza della normativa controversa, le sigarette possono essere vendute solo entro un determinato termine. Di conseguenza sussisterebbe una violazione degli articoli 7 e 9. In effetti, la Commissione non esclude una giustificazione per motivi di interesse generale, ma in ogni caso risulterebbe infranto il principio di proporzionalità.
            
         
               22.
            
            
               Replicando a tale argomento il Portogallo deduce che la normativa controversa non comporta un obbligo di versare un’accisa supplementare per prodotti che siano già stati immessi in consumo. Agli operatori verrebbe rimborsata l’accisa corrisposta, vale a dire già versata sui pacchetti di sigarette non più vendibili alla scadenza del termine fissato. In alternativa, la merce potrebbe essere nuovamente immessa in consumo applicando un nuovo contrassegno e versando l’accisa all’aliquota in quel momento vigente.
            
         
               23.
            
            
               Ai fini di un’analisi del primo motivo in oggetto, esaminerò anzitutto gli articoli 7 e 9 della direttiva sulle accise (v. al riguardo sub 1.), per poi passare al principio di proporzionalità (sub 2.).
            
         1. Articoli 7 e 9 della direttiva sulle accise
      
               24.
            
            
               Ai sensi dell’articolo 7 della direttiva sulle accise, l’accisa sui tabacchi diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo. Di norma [articolo 7, paragrafo 2, lettera a)] tale momento corrisponde a quello dello svincolo dei prodotti sottoposti ad accisa dal cosiddetto regime di sospensione dall’accisa, ovvero del trasferimento dei prodotti dallo stabilimento di produzione o da un altro deposito autorizzato. Ad integrazione di tale disposizione, l’articolo 9, primo comma, stabilisce che le condizioni di esigibilità e l’aliquota dell’accisa da applicare sono quelle in vigore alla data in cui l’accisa diviene esigibile nello Stato membro nel quale ha luogo l’immissione in consumo.
            
         
               25.
            
            
               Contrariamente a quanto sostenuto dalla Commissione, non è possibile dedurre, prima facie, dagli articoli 7 e 9 della direttiva sulle accise un divieto di imposizione di un termine per la vendita di pacchetti di sigarette, come quello previsto dal controverso articolo 27 del decreto di attuazione. L’articolo 7 si limita, piuttosto, a stabilire il momento in cui l’accisa diviene esigibile, mentre per quanto riguarda le condizioni di esigibilità e l’aliquota da applicare l’articolo 9 rimanda alla legislazione degli Stati membri.
            
         
               26.
            
            
               Inoltre, laddove taluni operatori economici immettono nuovamente in consumo dei pacchetti di sigarette, previa distruzione del vecchio contrassegno e apposizione di un nuovo, tale procedura non determina, alla luce degli articoli 7 e 9 della direttiva sulle accise, una riscossione di imposta supplementare, trattandosi, invece, di un fatto generatore che si verifica autonomamente.
            
         
               27.
            
            
               Anche presumendo che la restrizione alle vendite violi già in linea di principio gli articoli 7 e 9 della direttiva sulle accise, non si riesce a comprendere il motivo per cui, secondo quanto affermato dalla Commissione, occorrerebbe prendere in esame, per analogia con la giurisprudenza in materia di libertà fondamentali, una giustificazione per motivi di interesse generale. In definitiva, lo spirito e la ratio di una misura di armonizzazione risiedono proprio nel fatto che gli Stati membri non possono derogarvi, a meno che ciò sia espressamente previsto (
                     6
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Tuttavia, nella misura in cui l’articolo 9, primo comma, della direttiva sulle accise fa riferimento, per quanto riguarda le condizioni di esigibilità e l’aliquota da applicare, al diritto nazionale vigente nel momento in cui l’imposta diventa esigibile, ciò implica necessariamente una competenza normativa dello Stato membro. In tal senso l’articolo 9, secondo comma, autorizza parimenti in modo esplicito gli Stati membri a stabilire le modalità di applicazione e riscossione e, se del caso, di rimborso o sgravio delle accise.
            
         
               29.
            
            
               La competenza di cui all’articolo 9, primo comma, della direttiva sulle accise comprende, in correlazione alla riscossione delle imposte sui tabacchi, misure per contrastare l’immissione in consumo di quantitativi eccessivamente elevati di prodotti del tabacco. In base alla giurisprudenza, infatti, gli Stati membri non sono solo autorizzati ad adottare provvedimenti atti a preservare i diritti dell’erario (
                     7
                  ), anzi dall’articolo 4, paragrafo 3, TUE discende anche un obbligo degli Stati membri di assicurare una riscossione efficace delle imposte (
                     8
                  ). Ciò non sarebbe garantito se gli operatori potessero sottrarsi temporaneamente a un’aliquota più elevata mediante forestalling. Come correttamente osservato anche dalla Commissione, tali comportamenti costituiscono altresì una forma di abuso. Lo scopo di evitare pratiche abusive viene inoltre più volte sottolineato nella direttiva sulle accise (
                     9
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Le misure perseguono, inoltre, obiettivi di politica sanitaria. Gli oneri fiscali sono uno dei principali elementi del prezzo dei tabacchi che, a sua volta, influenza le preferenze dei fumatori (
                     10
                  ). Nel caso dei tabacchi l’imposizione fiscale costituisce, quindi, uno strumento importante di lotta al consumo di tali prodotti e di tutela della salute pubblica (
                     11
                  ). L’immissione in consumo di quantitativi eccessivamente elevati di tabacchi ostacola, tuttavia, l’efficacia dell’aumento di aliquota e, di conseguenza, l’influenza che si intende esercitare sul livello di prezzo.
            
         
               31.
            
            
               Si deve altresì richiamare la convenzione quadro dell’Organizzazione mondiale della sanità per la lotta contro il tabagismo, tra i cui firmatari figurano sia l’Unione che tutti i suoi Stati membri (
                     12
                  ). Ai sensi dell’articolo 6 della convenzione quadro, gli Stati contraenti devono perseguire una politica fiscale mirata a ridurre il consumo di tabacco. A tale proposito, le linee guida per il recepimento dell’articolo 6 prevedono tra l’altro l’attuazione di misure anti-forestalling (
                     13
                  ). Se è pur vero che le linee guida di per sé non sono giuridicamente vincolanti, esse sono tuttavia utili all’Unione e agli Stati membri come supporto orientativo per il recepimento della convenzione quadro (
                     14
                  ).
            
         
               32.
            
            
               In conclusione, quindi, il motivo sollevato dalla Commissione, secondo cui l’articolo 27 del decreto di attuazione violerebbe già in linea di principio gli articoli 7 e 9, primo comma, della direttiva sulle accise, non può trovare accoglimento. Dall’articolo 9, primo comma, deriva piuttosto, nell’ambito delle imposte sui tabacchi, una competenza per l’adozione di misure anti-forestalling. Tuttavia, gli Stati membri, nell’esercizio dei poteri conferiti loro dal diritto dell’Unione, devono rispettare i principi generali del diritto, tra i quali figura in particolare il principio di proporzionalità (
                     15
                  ), che la Commissione ritiene sia stato violato nella specie. Di conseguenza, la restrizione alle vendite prevista all’articolo 27 del decreto di attuazione,, si porrebbe in contrasto con l’articolo 9, primo comma, della direttiva sulle accise nel caso in cui se risultasse sproporzionata.
            
         2. Sul principio di proporzionalità
      
               33.
            
            
               Di regola, nel procedere all’esame della proporzionalità di una misura in materia di imposte indirette, la Corte precisa, in limine, che gli Stati membri devono far ricorso a mezzi che, pur consentendo da un lato di raggiungere efficacemente l’obiettivo perseguito dal diritto interno, portino dall’altro il minor pregiudizio possibile agli obiettivi e ai principi stabiliti dalla pertinente normativa dell’Unione (
                     16
                  ). Secondo una formulazione più precisa dei requisiti relativi al principio di proporzionalità, derivante da costante giurisprudenza, una misura deve essere idonea a realizzare gli obiettivi legittimi con essa perseguiti e non deve eccedere i limiti di quanto è necessario per raggiungere tali obiettivi (
                     17
                  ). Per tale motivo, quando sia possibile una scelta tra più misure appropriate, si deve ricorrere alla meno restrittiva; inoltre, le restrizioni imposte devono, a loro volta, risultare adeguate rispetto agli obiettivi perseguiti (
                     18
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Nel prosieguo, attenendomi a tale schema, esaminerò anzitutto l’idoneità della normativa portoghese [v. al riguardo sub a)], la sua necessità [sub b)], e infine la sua adeguatezza [sub c)].
            
         a) Idoneità
      
               35.
            
            
               La normativa portoghese costituisce un mezzo idoneo alla realizzazione degli obiettivi legittimi con essa perseguiti. Gli operatori economici vengono efficacemente dissuasi dall’immissione in consumo di quantitativi eccessivi poiché sanno che i pacchetti di sigarette immessi in consumo in un determinato esercizio possono essere venduti solo fino alla fine di marzo dell’anno successivo.
            
         b) Necessità
      
               36.
            
            
               La Commissione contesta, tuttavia, la necessità della misura de qua. Occorre pertanto verificare se gli obiettivi perseguiti dalla normativa non possano essere realizzati facendo ricorso a strumenti meno restrittivi altrettanto idonei.
               
                        —
                     
                     
                        Quantitativi massimi per l’immissione in consumo
                     
                  
         
               37.
            
            
               La Commissione ritiene, anzitutto, che la sola normativa contenuta nell’articolo 106 del CIEC costituisca, già di per sé, un siffatto strumento meno restrittivo. Ai sensi di tale disposizione, nel periodo dal 1o settembre al 31 dicembre gli operatori possono immettere in consumo pacchetti di sigarette solo entro determinati quantitativi massimi.
            
         
               38.
            
            
               Tale affermazione non risulta tuttavia convincente. La norma potrebbe essere elusa immettendo in consumo quantitativi eccessivamente elevati nel periodo precedente il 1o settembre. Ciò corrisponde anche ai dati forniti dal Portogallo, secondo cui nel mese di agosto viene immesso in consumo un quantitativo di sigarette superiore alla media.
            
         
               39.
            
            
               Neppure una restrizione estesa a tutto l’anno del quantitativo di sigarette che può essere immesso in consumo può essere considerata quale strumento meno restrittivo altrettanto idoneo. Essa costituirebbe, piuttosto, un’ingerenza nella libertà di disporre degli operatori economici, qualora questi ultimi dovessero sottostare a priori in modo continuativo a quantitativi massimi da commercializzare. A quanto noto, invece, gli operatori nell’ambito del regime applicato in Portogallo possono immettere in consumo, in linea di principio, un quantitativo illimitato di sigarette nel periodo da gennaio ad agosto, essendo peraltro loro noto che queste possono essere vendute, di norma, solo fino a fine marzo dell’anno successivo.
               
                        —
                     
                     
                        Durata dei termini
                     
                  
         
               40.
            
            
               La Commissione ritiene, inoltre, troppo breve il termine entro il quale le sigarette immesse in consumo in Portogallo possono essere vendute. Essa rimanda, al riguardo, alla direttiva 2001/37/CE (
                     19
                  ), che prevede nuovi requisiti per l’etichettatura dei prodotti del tabacco e stabilisce per le sigarette un periodo transitorio di un anno per conformarsi a tale normativa (
                     20
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Un periodo transitorio come quello stabilito nella menzionata direttiva si distingue peraltro radicalmente, già per sua natura, dai termini fissati nella specie per la vendita. I requisiti introdotti con la direttiva in questione rendevano necessari adeguamenti periodici degli impianti di produzione esistenti, il che giustificava un certo periodo transitorio. Per contro, la normativa controversa non comporta adeguamenti tecnici che i produttori debbano realizzare. Con un termine per la vendita che si protrae fino alla fine dell’anno successivo al momento dell’immissione in consumo, sarebbe inoltre possibile nella prassi, come suggerisce implicitamente la Commissione, immettere in consumo le sigarette assoggettate alla nuova aliquota fino a un anno, al più tardi, dall’entrata in vigore dell’aumento di imposta. Pertanto, ciò costituirebbe uno strumento effettivamente meno restrittivo, ma non altrettanto idoneo a impedire il forestalling, poiché l’efficacia della normativa controversa risulterebbe notevolmente limitata da un termine così prolungato.
            
         
               42.
            
            
               Il Portogallo replica, inoltre, alle osservazioni della Commissione deducendo che le sigarette immesse sul mercato nazionale vengono vendute, in media, entro due mesi. La normativa controversa terrebbe conto di questa circostanza e consentirebbe senz’altro di smerciare i prodotti.
            
         
               43.
            
            
               La Commissione obietta, per contro, che il periodo di rotazione di due mesi costituirebbe solo un valore medio. A tal proposito essa si limita a osservare, senza rispondere in modo sostanziale all’argomento del Portogallo, che lo smercio di marche minori, meno note, richiederebbe più tempo e che non si sarebbe tenuto conto delle oscillazioni stagionali. Comunque, il termine più breve entro il quale è possibile che le sigarette debbano essere vendute in base alla normativa portoghese, ovvero tre mesi, riguarda, tutt’al più, solo le sigarette immesse in consumo proprio a fine anno. Quanto più viene anticipato tale momento, tanto più rimane tempo a disposizione per lo smercio dei prodotti. Neanche la circostanza che per il tabacco da fumo, nonché per sigari e sigaretti, i termini fissati per la vendita siano più lunghi conduce a diversa conclusione, trattandosi di prodotti diversi dalle comuni sigarette, ciascuno con un proprio indice di rotazione medio.
               
                        —
                     
                     
                        Assenza di aumenti significativi delle imposte sui tabacchi
                     
                  
         
               44.
            
            
               La Commissione nega, inoltre, la necessità della normativa portoghese con l’argomento secondo cui negli anni passati non si sarebbero verificati aumenti significativi delle imposte sui tabacchi.
            
         
               45.
            
            
               Come emerge, tuttavia, dallo stesso atto introduttivo della Commissione, l’imposta negli anni passati è salita tutti gli anni, registrando tra il 2009 e il 2015 un aumento del 14,7%. In un mercato caratterizzato da margini bassi e volumi elevati come quello delle sigarette, già aumenti di imposta di scarsa entità possono offrire un incentivo a eludere, se possibile, l’adeguamento procurandosi autonomamente un vantaggio concorrenziale.
            
         
               46.
            
            
               La restrizione alle vendite non può essere peraltro considerata necessaria se l’aliquota rimane invariata o viene persino ridotta. Infatti, in tal caso, manca a priori l’incentivo a immagazzinare scorte in quantitativi eccessivamente elevati. Poiché la normativa portoghese interviene anche in un simile caso, il motivo è in tal senso giustificato. L’argomento del Portogallo, secondo cui anche nei casi descritti sarebbe necessaria una restrizione alle vendite, al fine di realizzare la sostituzione annuale dei contrassegni richiesta per motivi inerenti alla lotta contro la frode fiscale, non risulta convincente alla luce dei termini per la vendita più lunghi previsti per sigari e sigaretti o tabacco da fumo.
            
         c) Adeguatezza
      
               47.
            
            
               A prescindere dai suesposti rilievi, occorre infine esaminare gli argomenti della Commissione attinenti alla proporzionalità della normativa portoghese nel senso più ristretto. I provvedimenti adottati, pur se idonei e necessari al conseguimento di obiettivi legittimi, non devono tuttavia causare inconvenienti sproporzionati rispetto agli scopi perseguiti. Occorre quindi assicurare che una normativa come quella in discussione nella specie non pregiudichi in modo eccessivo gli interessi degli operatori.
               
                        —
                     
                     
                        Presunzione irrefutabile
                     
                  
         
               48.
            
            
               La Commissione contesta al Portogallo che, sulla base della normativa controversa, si presumerebbe in modo irrefutabile, in riferimento ai pacchetti di sigarette invenduti al termine del periodo, che siano stati immessi in consumo quantitativi superiori alla domanda. Risulterebbe esclusa la possibilità di fornire prova contraria. Una simile presunzione irrefutabile sarebbe tuttavia illegittima alla luce della giurisprudenza della Corte nella sentenza Molenheide e a. (
                     21
                  ).
            
         
               49.
            
            
               La menzionata causa riguardava una normativa nazionale la cui applicazione comportava il diniego al contribuente del diritto alla detrazione dell’imposta versata monte, che costituisce un elemento essenziale del sistema comune dell’IVA (
                     22
                  ). Si potrebbero, in effetti, tracciare paralleli con la fattispecie in esame, ma la situazione è diversa. Il Portogallo rimborsa, su richiesta, l’accisa già versata sui pacchetti di sigarette non più vendibili, ovvero, in alternativa, questi possono essere nuovamente immessi in consumo. La possibilità auspicata dalla Commissione di provare che non siano stati immessi in consumo quantitàtivi eccessivi di sigarette, bensì quantitativi «normali», richiederebbe un esame nel singolo caso e comporterebbe notevoli oneri amministrativi. Una simile procedura appesantirebbe considerevolmente la normativa portoghese e sarebbe, inoltre, legata a incertezze, per es. riguardo alla definizione di quantitativi di riferimento adeguati. Nella giurisprudenza della Corte viene peraltro riconosciuta la facoltà per gli Stati membri di avvalersi di norme che possano essere facilmente gestite e controllate per perseguire obiettivi legittimi (
                     23
                  ).
               
                        —
                     
                     
                        Spese a carico degli operatori economici
                     
                  
         
               50.
            
            
               Il riferimento operato dalla Commissione alle spese che sorgono in tale contesto per gli operatori non consente di trarre conclusioni diverse. È ben vero che, nel caso di pacchetti di sigarette non più vendibili, sorgono per i produttori o gli importatori, nonostante il rimborso dell’accisa, che rappresenta la quota più significativa del prezzo delle sigarette (
                     24
                  ), spese dovute alla distruzione della merce o, eventualmente, al suo riconfezionamento. Tuttavia, con una pianificazione avveduta delle vendite si dovrebbe perlopiù poter garantire un’azione preventiva per evitare a priori le rimanenze invendibili. Tale ragionamento si applica, in particolare, ad un mercato come quello delle sigarette, che, come sostenuto dal Portogallo senza essere contraddetto ex adverso, è caratterizzato da una scarsa elasticità della domanda e da un comportamento dei consumatori ampiamente noto. Inoltre, non è detto che le rimanenze invendute siano necessariamente una conseguenza dei termini fissati per la vendita; esse possono derivare anche, per es., da un prezzo fissato a un livello troppo elevato.
               
                        —
                     
                     
                        Sanzione sproporzionata
                     
                  
         
               51.
            
            
               Infine, non si espone a perplessità neppure la disposizione, censurata dalla Commissione, di cui all’articolo 109 della normativa generale sui reati tributari, secondo cui le violazioni sono punibili con ammende fino a EUR 165000. Nel settore delle accise gli Stati membri sono non solo autorizzati, ma addirittura tenuti a reprimere in modo efficace le violazioni (
                     25
                  ). Inoltre, la Commissione non ha sostenuto che l’applicazione della disposizione in materia di sanzioni sia sproporzionata né che siano emersi indizi in tal senso.
            
         
               52.
            
            
               Gli inconvenienti causati agli operatori non risultano, pertanto, sproporzionati rispetto agli obiettivi perseguiti dalla normativa portoghese la quale, piuttosto, consente di raggiungere, nel complesso, un adeguato equilibrio di interessi.
            
         d) Conclusione sul primo motivo
      
               53.
            
            
               Di conseguenza, il primo motivo è giustificato solo nella parte in cui il Portogallo, alla scadenza del termine di cui all’articolo 27 del decreto di attuazione, vieta la vendita di pacchetti di sigarette, assoggettati ad accisa e immessi in consumo in un determinato esercizio, anche laddove l’accisa sul tabacco in vigore per l’esercizio successivo non sia stata aumentata.
            
         B – Sul secondo motivo: articolo 39, paragrafo 3, della direttiva sulle accise e principio di proporzionalità
      
      
               54.
            
            
               Con il secondo motivo proposto, la Commissione denuncia la violazione dell’articolo 39, paragrafo 3, della direttiva sulle accise. Il termine per la vendita fissato dall’articolo 27 del decreto di attuazione creerebbe ostacoli alla libera circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa, poiché i pacchetti di sigarette muniti di contrassegno per un determinato esercizio fiscale potrebbero essere distribuiti e venduti solo fino alla fine del terzo mese dell’anno successivo a quello indicato sui contrassegni stessi. Gli importatori potrebbero rinunciare a emettere ordini per timore di accumulare rimanenze la cui vendita non sia più consentita, il che pregiudicherebbe gli scambi in modo sproporzionato.
            
         
               55.
            
            
               Ai sensi dell’articolo 39, paragrafo 3, della direttiva sulle accise, l’obbligo di apposizione sulle merci sottoposte ad accisa un contrassegno fiscale, fatte salve le misure adottate per evitare qualsiasi evasione, elusione o abuso, non deve creare ostacoli alla libera circolazione di tali merci.
            
         
               56.
            
            
               Contrariamente a quanto sostenuto dalla Commissione, non sussiste alcuna violazione di tale disposizione. La normativa portoghese controversa stabilisce che il termine per la vendita di pacchetti di sigarette scade alla fine del terzo mese dell’anno successivo a quello riportato sul contrassegno. Pertanto, la restrizione alle vendite censurata dalla Commissione non è una conseguenza dell’utilizzo di contrassegni, bensì è legata a tale prassi, in quanto viene fatto riferimento all’anno indicato sul contrassegno solo stesso. Tale circostanza non può però essere determinante per la valutazione della normativa portoghese, poiché l’anno dell’immissione in consumo potrebbe anche essere reso visibile in altri modi oltre che per mezzo dei contrassegni.
            
         
               57.
            
            
               Anche laddove occorresse valutare l’articolo 27 del decreto di attuazione alla luce dell’articolo 39, paragrafo 3, della direttiva sulle accise, si dovrebbe escludere la presenza di ostacoli sproporzionati alla libera circolazione delle merci. Ferma restando la questione se il provvedimento, di cui non viene messa in discussione nella specie l’applicazione non discriminatoria, debba essere considerato quale ostacolo ai sensi dell’articolo 39, paragrafo 3, esso serve comunque al perseguimento di obiettivi legittimi e non solleva, in linea di principio, perplessità riguardo alla sua proporzionalità. Piuttosto, esso mira parimenti a mantenere condizioni stabili di mercato, impedendo, in particolare, che grandi operatori dotati di mezzi finanziari superiori ottengano vantaggi concorrenziali sul mercato per effetto del forestalling (
                     26
                  ). In tal modo, la normativa contribuisce, in definitiva, anche a garantire il funzionamento del mercato interno (
                     27
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Il secondo motivo è, pertanto, infondato.
            
         C – Conclusione e spese
      
      
               59.
            
            
               In conclusione, il ricorso dev’essere parzialmente accolto con riguardo al primo motivo e respinto quanto al resto.
            
         
               60.
            
            
               Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 3, del regolamento di procedura della Corte, se le parti soccombono rispettivamente su uno o più capi, ciascuna parte sopporta le proprie spese, a meno che la Corte ritenga giustificato alla luce delle circostanze che una parte sostenga, oltre alle proprie spese, una quota delle spese della controparte. Poiché entrambe le parti hanno chiesto la condanna della controparte alle spese e il Portogallo è risultato soccombente su un solo capo, propongo di condannare la Commissione a sostenere la metà delle spese di tale Stato membro. In merito alle spese delle parti intervenienti si deve decidere ai sensi dell’articolo 140, paragrafo 1, del regolamento di procedura.
            
         V – Conclusione
      
      
               61.
            
            
               Propongo pertanto alla Corte di decidere come segue:
               
                        1)
                     
                     
                        La Repubblica portoghese, assoggettando pacchetti di sigarette immessi in consumo in un determinato anno finanziario ad un divieto di commercializzazione e di vendita al pubblico alla scadenza del periodo previsto dall’articolo 27 del decreto di attuazione n. 1295/2007, anche laddove l’aliquota dell’accisa da applicarsi alle sigarette per l’anno successivo all’esercizio finanziario in questione non sia stata aumentata, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza dell’articolo 9, primo comma, della direttiva 2008/118/CE nonché al principio di proporzionalità.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Il ricorso è respinto quanto al resto.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        La Repubblica portoghese è condannata a sostenere la metà delle proprie spese. La Commissione è condannata a sostenere la metà delle spese della Repubblica portoghese e le proprie spese.
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Il Regno del Belgio, la Repubblica di Estonia e la Repubblica di Polonia sopporteranno le proprie spese.
                     
                  
         (
            1
         )	Lingua originale: il tedesco.
      (
            2
         )	Direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE, GU 2009, L 9, pag. 12.
      (
            3
         )	La Commissione, al di là delle considerazioni espresse in questa sede, giudica persino insufficienti le misure attualmente vigenti all’interno dell’Unione; v. Comunicazione del 6 giugno 2013, COM(2013) 324 final, pag. 11.
      (
            4
         )	V. MEMO/14/537 del 25 settembre 2014. Un altro procedimento per inadempimento avviato nei confronti dell’Ungheria (v. MEMO/14/293) è stato chiuso il 29 aprile 2015, avendo l’Ungheria emendato la propria normativa.
      (
            5
         )	In deroga a tale disposizione, l’articolo 28 del decreto di attuazione stabilisce che le sigarette che presentano un contrassegno valido per il 2007 o uno per il 2008 possono essere distribuite e vendute fino alla fine del quinto mese del 2008 o fino alla fine del quarto mese del 2009.
      (
            6
         )	V., ad es. nell’ambito di applicazione dell’articolo 114 TFUE, i requisiti molto restrittivi previsti al paragrafo 5 di tale disposizione per le normative nazionali che derogano a una misura di armonizzazione.
      (
            7
         )	V. sentenze Molenheide e a. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 e C‑47/96, EU:C:1997:623, punto 47), Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punto 20) e BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punto 31).
      (
            8
         )	V., in tal senso, sentenze Commissione/Italia (C‑132/06, EU:C:2008:412, punto 37) e Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punto 25).
      (
            9
         )	V. il considerando 31 e l’articolo 11 o l’articolo 39, terzo comma, della direttiva sulle accise. V. anche sentenza Heintz van Landewijck (C‑494/04, EU:C:2006:407, punto 43).
      (
            10
         )	V. il considerando 16 della direttiva 2011/64/UE del Consiglio del 21 giugno 2011, relativa alla struttura e alle aliquote dell’accisa applicata al tabacco (GU L 176, pag. 24), nonché le sentenze Commissione/Francia (C‑197/08, EU:C:2010:111, punto 52), Commissione/Austria (C‑198/08, EU:C:2010:112, punto 45) e Commissione/Irlanda (C‑221/08, EU:C:2010:113, punto 54).
      (
            11
         )	V. sentenze Valeško (C‑140/05, EU:C:2006:647, punto 58), Commissione/Francia (C‑197/08, EU:C:2010:111, punto 52), Commissione/Austria (C‑198/08, EU:C:2010:112, punto 45) e Commissione/Irlanda (C‑221/08, EU:C:2010:113, punto 54).
      (
            12
         )	Approvata mediante la decisione 2004/513/CE del Consiglio, del 2 giugno 2004, GU L 213, pag. 8.
      (
            13
         )	V. «Guidelines for the implementation of Article 6 of the WHO FCTC», adottate dalla Conferenza delle parti in occasione della sedicesima riunione tenutasi a Mosca (2014), FCTC/COP6(5).
      (
            14
         )	V. sentenze Philip Morris Brands e a. (C‑547/14
         EU:C:2016:325 punto 111) e Polonia/Parlamento e Consiglio (C‑358/14, EU:C:2016:323, punto 45).
      (
            15
         )	V. sentenze Molenheide e a. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 e C‑47/96, EU:C:1997:623, punti da 45 a 48), Federation of Technological Industries e a. (C‑384/04, EU:C:2006:309, punto 30), Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, punto 48) e ROZ-ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400, punto 20).
      (
            16
         )	V. sentenze Molenheide e a. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 e C‑47/96, EU:C:1997:623, punto 46); Teleos e a. (C‑409/04, EU:C:2007:548, punto 52); X (C‑84/09, EU:C:2010:693, punto 36), e BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punto 30).
      (
            17
         )	V. sentenze Maizena e a. (137/85, EU:C:1987:493, punto 15), Regno Unito/Consiglio (C‑84/94, EU:C:1996:431, punto 57), British American Tobacco (Investments) e Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, punto 122), Gauweiler e a. (C‑62/14, EU:C:2015:400, punto 67) e Philip Morris Brands e a. (C‑547/14, EU:C:2016:325, punto 165).
      (
            18
         )	Sentenze Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, punto 21), Jippes e a. (C‑189/01, EU:C:2001:420, punto 81) e ERG e a. (C‑379/08 und C‑380/08, EU:C:2010:127, punto 86); nello stesso senso anche la sentenza Gauweiler e a. (C‑62/14, EU:C:2015:400, punto 91).
      (
            19
         )	Direttiva 2001/37/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 5 giugno 2001, sul ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative degli Stati membri relative alla lavorazione, alla presentazione e alla vendita dei prodotti del tabacco, GU L 194, pag. 26.
      (
            20
         )	V. articolo 14, paragrafo 2, della citata direttiva.
      (
            21
         )	Sentenza Molenheide e a. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 e C‑47/96, EU:C:1997:623).
      (
            22
         )	V. sentenze BP Soupergaz (C‑62/93, EU:C:1995:223, punto 18), Ecotrade (C‑95/07 e C‑96/07, EU:C:2008:267, punto 39) e Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punto 30).
      (
            23
         )	V. in tal senso sentenze Commissione/Italia (C‑110/05, EU:C:2009:66, punto 67), Mickelsson e Roos (C‑142/05, EU:C:2009:336, punto 36), Josemans (C‑137/09, EU:C:2010:774, punto 82) e Commissione/Spagna (C‑400/08, EU:C:2011:172, punto 124).
      (
            24
         )	Secondo le indicazioni del Portogallo, per gennaio 2015 la quota di accise incide sul prezzo delle sigarette per il 78,08%.
      (
            25
         )	V. in tal senso anche esplicitamente l’articolo 20, paragrafo 3, della direttiva 92/12/CEE (GU L 76, pag. 1), abrogata dalla direttiva sulle accise.
      (
            26
         )	Sull’impiego di forestalling come mezzo per l’espansione mirata di quote di mercato, v. anche lo studio redatto per conto della Commissione europea «Study on the measuring and reducing of administrative costs for economic operators and tax authorities and obtaining in parallel a higher level of compliance and security in imposing excise duties on tobacco products», H. Stener Pedersen et al, TAXUD/2012/DE/341 (2014), pag. 144 e seg.
      (
            27
         )	V., riguardo a tale obiettivo, i considerando 2 e 8 della direttiva sulle accise.