CELEX: 62010CC0010
Language: fr
Date: 2011-03-08
Title: Conclusions de l'avocat général Trstenjak présentées le 8 mars 2011. # Commission européenne contre République d'Autriche. # Manquement d’État - Libre circulation des capitaux - Déductibilité de dons octroyés à des institutions chargées d’activités de recherche et d’enseignement - Limitation de la déductibilité aux dons faits aux institutions établies sur le territoire national. # Affaire C-10/10.

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
      MME VERICA Trstenjak
      
      présentées le 8 mars 2011 (1)
      
      Affaire C‑10/10
      Commission européenne
      contre
      République d’Autriche
      «Manquement d’État – Article 258 TFUE – Article 56 CE – Article 40 de l’accord EEE – Libre circulation des capitaux – Avantages fiscaux résultant de dons aux organismes de formation, de recherche et d’enseignement – Subordination de ces avantages à la condition que le bénéficiaire du don soit établi sur le territoire national – Caractère objectivement comparable des organismes – Justification tirée de motifs impérieux d’intérêt général – Promotion de l’Autriche en tant que pôle scientifique et de formation – Proportionnalité»
      Table des matières
      
      I –   Introduction
      II – Le cadre juridique
      A –   Le droit de l’Union 
      B –   L’accord EEE
      C –   Le droit national
      III – Les faits
      IV – La procédure précontentieuse
      V –   La procédure devant la Cour et les conclusions des parties
      VI – Principaux arguments des parties
      VII – Appréciation juridique
      A –   Quant à l’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux
      B –   Quant à l’existence d’une justification à la restriction à la libre circulation des capitaux
      1.     Quant au caractère objectivement comparable des institutions nationales et des institutions situées dans d’autres États membres
         de l’Union, en cause en l’espèce
      
      2.     Quant à la justification tirée de motifs impérieux d’intérêt général
      3.     Résumé
      C –   Quant à l’existence d’une atteinte à l’article 40 de l’accord EEE
      VIII – Dépens
      IX – Conclusion
      
      I –    Introduction
      1.        La présente affaire repose sur un recours en manquement que la Commission européenne a introduit en vertu de l’article 258
         TFUE et par lequel elle demande à la Cour de constater que la République d’Autriche a enfreint les obligations qui lui incombent
         en vertu de l’article 56 CE et de l’article 40 de l’accord sur l’Espace économique européen, du 2 mai 1992 (JO 1994, L 1,
         p. 3, ci‑après l’«accord EEE»), en limitant, aux dons octroyés aux institutions ayant leur siège en Autriche, la déductibilité
         fiscale, au titre de l’impôt sur le revenu, des dons octroyés à des institutions chargées d’activités de formation, de recherche
         et d’enseignement.
      
      II – Le cadre juridique
      A –    Le droit de l’Union (2)
      
      2.        L’article 56, paragraphe 1, CE interdit, dans le cadre des dispositions du chapitre 4, toutes les restrictions aux mouvements
         de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers. 
      
      3.        L’article 58 CE est ainsi libellé:
      
      «1.      L’article 56 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres:
      a)      d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables
         qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis;
      
      b)      de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière
         fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements
         de capitaux à des fins d’information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés
         à l’ordre public ou à la sécurité publique.
      
      […]
      3.      Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni
         une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 56.»
      
      B –    L’accord EEE
      4.        L’article 40 de l’accord EEE dispose ce qui suit:
      
      «Dans le cadre du présent accord, les restrictions entre les parties contractantes aux mouvements des capitaux appartenant
         à des personnes résidant dans les États membres de la CE ou dans les États de l’[Association européenne de libre-échange (AELE)],
         ainsi que les discriminations de traitement fondées sur la nationalité ou la résidence des parties ou sur la localisation
         du placement, sont interdites. Les dispositions nécessaires à l’application du présent article figurent à l’annexe XII.»
      
      C –    Le droit national
      5.        L’article 4 de la loi fédérale relative à l’imposition du revenu des personnes physiques (Einkommensteuergesetz) du 7 juillet
         1988 (3) (ci‑après l’«EStG») considère la détermination du «bénéfice» comme la base du calcul de l’impôt sur le revenu. Cet article
         dispose que les dépenses d’exploitation sont portées en déduction du bénéfice. L’article 4, paragraphe 4, de l’EStG définit
         la notion de dépenses d’exploitation comme les frais ou dépenses engendrés par l’exploitation. En outre, il contient une liste
         de certains postes de dépenses, considérés, en tout état de cause, et, par conséquent, de par la loi, comme des dépenses d’exploitation.
         
      
      6.        L’article 4a de l’EStG, dans la version résultant de la loi de 2009 portant réforme fiscale, énumère, sous le titre «Donations
         effectuées à partir du capital d’exploitation», une série de donations qui sont également réputées être des dépenses d’exploitation.
         Dans ce cadre, l’article 4a de l’EStG reprend l’énumération de dépenses d’exploitation, qui figurait jusqu’au 31 mars 2009
         à l’article 4, paragraphe 4, point 5, de l’EStG.
      
      7.        L’article 4a de l’EStG est ainsi libellé:
      
      «Sont également réputées être des dépenses d’exploitation:
      1.      les donations effectuées à partir du capital d’exploitation en vue de permettre la réalisation
      –        d’activités de recherche ou
      –        d’activités d’enseignement dans le domaine de l’éducation des adultes, lorsqu’elles concernent l’enseignement scientifique
         ou artistique et sont conformes à la loi sur l’université de 2002,
      
      et l’élaboration de publications et de documentations scientifiques y afférentes, aux institutions suivantes:
      a)      universités, écoles d’enseignement supérieur artistique et l’Académie des beaux-arts, leurs facultés, instituts ou établissements
         spéciaux;
      
      b)      fonds créés par une loi fédérale ou régionale et chargés de missions relevant de la promotion de la recherche; 
      c)      Académie autrichienne des sciences;
      d)      institutions de collectivités territoriales non autonomes sur le plan juridique, principalement chargées d’activités de recherche
         et d’enseignement du type précité pour la science ou l’économie autrichienne et de l’élaboration de publications et de documentations
         scientifiques y afférentes;
      
      e)      personnes morales principalement chargées d’activités de recherche et d’enseignement du type précité pour la science ou l’économie
         autrichienne et de l’élaboration de publications et de documentations scientifiques y afférentes. L’autre condition est qu’une
         collectivité territoriale participe au moins majoritairement dans ces personnes morales ou que la personne morale en tant
         que collectivité au sens des articles 34 et suivants du code fédéral des impôts poursuive exclusivement des objectifs scientifiques.
         
      
      Les conditions [des points] d) et e) doivent être prouvées par l’institution concernée grâce à une attestation du Finanzamt
         Wien 1/23, qui est assortie d’une réserve permettant sa révocation à tout moment. La liste de toutes les institutions pour
         lesquelles une telle attestation a été émise doit être publiée au moins une fois par an, sous une forme électronique appropriée,
         sur la page d’accueil du ministère fédéral des Finances. La valeur vénale des donations est déductible dans la mesure où,
         ajoutée à la valeur vénale des donations au sens du point 2, elle ne dépasse pas 10 % du bénéfice de l’exercice immédiatement
         précédent. La valeur comptable résiduaire ne doit pas, en plus, être comptabilisée en tant que dépense d’exploitation ni la
         valeur partielle comme revenu d’exploitation. Les réserves latentes, transférées conformément à l’article 12 dans le bien
         économique ayant fait l’objet de la donation, doivent être réintégrées dans le revenu imposable. Dans la mesure où la valeur
         vénale dépasse le plafond indiqué, elle peut être déduite en tant que dépense spéciale conformément à l’article 18, paragraphe
         1, point 7.»
      
      III – Les faits
      8.        En vertu du droit autrichien en matière d’impôt sur le revenu, les donations effectuées à partir du capital d’exploitation
         au profit d’une série d’institutions énumérées par la loi et chargées d’activités de recherche, d’enseignement et de formation
         peuvent être invoquées comme étant des dépenses d’exploitation, ce qui réduit en conséquence la base d’imposition de l’impôt
         sur le revenu. Cette possibilité n’existe toutefois que dans la mesure où ces institutions sont situées sur le territoire
         national ou encore si elles sont principalement chargées d’activités de recherche ou d’enseignement pour la science ou l’économie
         autrichienne. 
      
      9.        La Commission est d’avis que la République d’Autriche méconnaît, à travers ce régime, les obligations qui lui incombent en
         vertu de la liberté de circulation des capitaux et, de surcroît, l’article 40 de l’accord EEE. Aussi, a-t-elle engagé, contre
         la République d’Autriche, la procédure en manquement dont il est question en l’espèce.
      
      IV – La procédure précontentieuse
      10.      Par courrier du 12 mai 2005, la Commission a demandé au ministère fédéral des Finances si, en vertu des dispositions de l’article
         4, paragraphe 4, point 5, de l’EStG, les donations pouvaient également faire l’objet d’une déduction fiscale lorsqu’elles
         étaient versées aux institutions mentionnées dans cette disposition ou à des institutions comparables à ces dernières, situées
         dans d’autres États membres de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen (EEE).
      
      11.      Par courrier du 5 septembre 2005, le ministère fédéral des Finances a confirmé que les bénéficiaires des dons définis à l’article
         4, paragraphe 4, point 5, sous a) à d), de l’EStG ne pouvaient être que des institutions autrichiennes. En revanche, l’article
         4, paragraphe 4, point 5, sous e), de l’EStG n’est pas limité, de par son libellé, à des institutions nationales.
      
      12.      Dans une première lettre de mise en demeure du 4 avril 2007, la Commission a conclu que l’article 4, paragraphe 4, point 5,
         sous a) à e), de l’EStG était contraire à l’article 49 CE ainsi qu’à l’article 36 de l’accord EEE. Elle a demandé à la République
         d’Autriche de prendre position sur ce point dans le délai de deux mois qui lui était imparti.
      
      13.      Dans sa prise de position du 5 juin 2007, la République d’Autriche a réfuté intégralement la position juridique défendue par
         la Commission dans la lettre de mise en demeure. Elle y a notamment fait valoir que la liberté de prestation de services invoquée
         par la Commission était dénuée de pertinence.
      
      14.      Dans une lettre de mise en demeure complémentaire du 8 mai 2008, la Commission a complété l’appréciation juridique exposée
         dans la première lettre de mise en demeure en indiquant que, outre la libre prestation de services, les dispositions de droit
         national concernées en l’espèce étaient également contraires à la liberté de circulation des capitaux, consacrée aux articles
         56 et suivants du traité CE. Par conséquent, la République d’Autriche avait, selon elle, également manqué aux obligations
         lui incombant en vertu de l’article 56 CE et de l’article 40 de l’accord EEE, en ce qu’elle avait limité aux institutions
         autrichiennes la déductibilité de donations faites au profit d’institutions chargées d’activités de recherche.
      
      15.      Dans sa prise de position du 9 juillet 2008, la République d’Autriche a, pour l’essentiel, opéré un renvoi à sa prise de position
         du 5 juin 2007. Elle a ainsi réitéré la thèse selon laquelle l’article 4, paragraphe 4, point 5, de l’EStG contenait une restriction
         autorisée au régime fiscal favorable accordé aux dons, eu égard à la finalité matérielle de l’institution, en ce que seuls
         des objectifs d’intérêt général étaient favorisés en présence d’un lien suffisant avec le pays. Ce lien avec le pays se manifesterait
         soit par un rapport particulier avec la science ou l’économie autrichienne soit par une responsabilité financière particulière
         de l’État à l’égard de chaque institution.
      
      16.      Le 19 mars 2009, la Commission a adopté un avis motivé qui a été transmis à la République d’Autriche le 23 mars 2009. Dans
         son analyse juridique de l’article 4, paragraphe 4, point 5, de l’EStG, la Commission a opéré une distinction entre les dispositions
         des points a) à d) et celles du point e). L’article 4, paragraphe 4, point 5, sous a) à d), de l’EStG avait pour conséquence
         que seules les donations effectuées au profit des institutions d’intérêt général, mentionnées dans cette disposition et situées
         en Autriche, pouvaient être reconnues comme des dépenses d’exploitation. Les donations effectuées au profit d’institutions
         étrangères comparables ne pouvaient pas, en revanche, être reconnues comme des dépenses d’exploitation. Par conséquent, une
         distinction était opérée en fonction du siège de l’institution concernée. Bien que l’article 4, paragraphe 4, point 5, sous
         e), de l’EStG n’établît aucune distinction fondée sur le siège du bénéficiaire de dons, la qualification des donations en
         tant que dépenses d’exploitation n’était cependant reconnue que si cette personne morale exerçait ses activités essentiellement
         pour la science ou l’économie autrichienne. Dans ce contexte, la Commission a constaté, tout d’abord, que la République d’Autriche
         avait enfreint les obligations qui lui incombaient en vertu de l’article 56 CE et de l’article 40 de l’accord EEE en autorisant
         la déduction fiscale des dons octroyés à des institutions chargées d’activités de recherche et d’enseignement exclusivement
         lorsque lesdites institutions étaient situées en Autriche. Elle a ensuite conclu que la République d’Autriche avait enfreint
         les obligations qui lui incombaient en vertu des articles 49 CE et 56 CE ainsi que des articles 36 et 40 de l’accord EEE en
         limitant la déductibilité de dons octroyés à des personnes morales exerçant des activités d’enseignement ou de recherche à
         l’hypothèse dans laquelle ces personnes exerceraient leurs activités essentiellement pour la science ou l’économie autrichienne.
      
      17.      La République d’Autriche a répondu par une prise de position du 25 mai 2009. Elle y conforte la thèse qu’elle a défendue,
         et selon laquelle l’article 4, paragraphe 4, point 5, de l’EStG n’est pas contraire aux articles 49 CE et 56 CE ni aux articles
         36 et 40 de l’accord EEE.
      
      V –    La procédure devant la Cour et les conclusions des parties
      18.      La République d’Autriche n’ayant pas, selon la Commission, répondu à l’avis motivé, cette dernière a introduit, le 8 janvier
         2010, un recours en vertu de l’article 258 TFUE.
      
      19.      La Commission conclut à ce qu’il plaise à la Cour: 
      
      –        constater que la République d’Autriche a enfreint les obligations qui lui incombent en vertu de l’article 56 CE et de l’article
         40 de l’accord EEE en autorisant la déductibilité fiscale de dons octroyés à des institutions chargées d’activités de recherche
         et d’enseignement exclusivement lorsque lesdites institutions sont situées en Autriche, et
      
      –        condamner la République d’Autriche aux dépens de la procédure. 
      20.      La République d’Autriche conclut à ce qu’il plaise à la Cour rejeter le recours et condamner la Commission aux dépens de la
         procédure.
      
      VI – Principaux arguments des parties
      21.      La Commission considère que le régime des déductions fiscales prévu désormais à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG,
         et qui correspond intégralement à l’article 4, paragraphe 4, point 5, sous a) à d), de l’EStG en vigueur jusqu’au 31 mars
         2009, est incompatible avec les exigences tant de l’article 56 CE que de l’article 40 de l’accord EEE. Le gouvernement autrichien
         conteste une telle incompatibilité.
      
      22.      La Commission estime qu’un régime tel que celui prévu à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG, et selon lequel seuls
         les dons octroyés aux institutions chargées d’activités dans les domaines de la formation, de la recherche et de la science,
         et situées en Autriche, sont admis au bénéfice de déductions fiscales, à l’exclusion des dons octroyés à des institutions
         de ce type situées dans d’autres États membres, constitue une atteinte à la libre circulation des capitaux. Un tel régime
         est en principe interdit en vertu de l’article 56 CE. Aucune justification à cette atteinte ne saurait être identifiée. Il
         résulte clairement du libellé de la loi ainsi que de l’argumentaire présenté par la République d’Autriche au cours de la procédure
         précontentieuse que seuls les dons octroyés à des institutions nationales sont déductibles. La Commission conteste cette distinction
         opérée en fonction du lieu d’établissement du bénéficiaire du don. 
      
      23.      Le gouvernement autrichien reconnaît que l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG distingue, à certains égards, entre
         les institutions nationales et celles établies dans un autre État membre, mais considère que ce régime est conforme au droit
         de l’Union. À ce sujet, il indique tout d’abord que les institutions d’enseignement, de recherche et scientifiques, mentionnées
         à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG, ne sont pas comparables aux institutions ne relevant pas du domaine d’application
         du régime en question. Les institutions énumérées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG sont majoritairement des
         institutions de droit public, qui sont créées par la puissance publique et qui sont investies de missions de promotion de
         l’intérêt général national. Ces institutions ont ainsi en commun d’être créées par la législation fédérale ou régionale, étant
         entendu qu’il appartient, de ce fait, au législateur de définir non seulement leurs objectifs et missions, mais aussi de veiller
         essentiellement à la conformité de ces objectifs et missions avec les objectifs sociaux au sens de la promotion de l’intérêt
         général national. Une telle possibilité pour la puissance publique d’exercer une influence sur les établissements de formation,
         de recherche et scientifiques situés à l’étranger fait défaut. De plus, de telles institutions étrangères n’ont normalement
         pas vocation à promouvoir la science et la recherche scientifique autrichiennes.
      
      24.      La Commission considère que l’argumentaire ainsi exposé par le gouvernement autrichien est en partie erroné. Compte tenu de
         la jurisprudence de la Cour, cet argumentaire est, en tout état de cause, dénué de pertinence.
      
      25.      Le gouvernement autrichien considère qu’une restriction à la libre circulation des capitaux, pour autant qu’elle soit démontrée,
         serait en outre justifiée par des motifs impérieux d’intérêt général. En effet, le régime d’avantage fiscal associé aux donations,
         en cause en l’espèce, poursuit l’objectif consistant à promouvoir la position de l’Autriche en tant que pôle scientifique
         et de formation. L’élément déterminant de l’avantage fiscal associé aux donations tient non pas au fait que l’activité de
         recherche soit effectuée en Autriche, mais que cette activité favorise la science autrichienne ou l’Autriche en tant que pôle
         scientifique. L’objectif de garantie d’un niveau élevé de recherche scientifique en Autriche constitue un motif impérieux
         d’intérêt général justifiant de restreindre l’avantage fiscal aux donations effectuées au profit des institutions énumérées
         à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG, pour autant que le principe de proportionnalité est sauvegardé. Tel est
         le cas en ce qui concerne le régime en cause en l’espèce.
      
      26.      Cet argumentaire n’est pas en mesure de convaincre la Commission. Le gouvernement autrichien n’a, notamment, pas démontré
         que le régime discriminatoire d’avantage fiscal associé aux donations est approprié et nécessaire pour atteindre l’objectif
         qu’elle a invoqué, lequel consiste à renforcer le pôle scientifique autrichien. La Commission réfute l’argumentaire voulant
         que les universités nationales fiscalement avantagées exercent, entre autres, des activités présentant une importance particulière
         pour l’intérêt général national en indiquant qu’il est aisé pour l’Autriche de préciser les thématiques entrant en ligne de
         compte pour des donations fiscalement avantagées.
      
      27.      Enfin, le gouvernement autrichien soutient que les institutions citées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG doivent
         être qualifiées d’«institutions chargées de missions d’intérêt général» et présentant une proximité particulière avec la République
         d’Autriche en ce qu’elles exercent des activités étatiques ou soutiennent au moyen des fonds publics le pôle scientifique
         et la formation des jeunes scientifiques en Autriche. Les moyens provenant de donations privées complètent le budget et ainsi
         le financement de ces missions assurées pour la puissance publique. La déductibilité fiscale des donations permet de mettre
         des moyens financiers supplémentaires à la disposition de ces missions publiques. Il ne saurait être déduit du principe de
         la libre circulation des capitaux et de la jurisprudence actuelle de la Cour une obligation tirée du droit de l’Union, en
         vertu de laquelle un État membre devrait soutenir de la même manière l’intérêt général et les services publics sur le territoire
         d’un autre État membre en accordant des avantages fiscaux. 
      
      28.      La Commission qualifie de non valable l’argument du gouvernement autrichien selon lequel seules les donations faites aux institutions
         autrichiennes, et non celles faites aux institutions étrangères, déchargent la République d’Autriche de ses propres responsabilités
         financières envers ces institutions. Il n’est pas démontré qu’il existe une interaction entre les deux sources de financement.
         Même si la preuve d’une telle interaction était rapportée, la restriction à la libre circulation des capitaux ne serait pas
         justifiée au regard de la jurisprudence de la Cour. Bien que la République d’Autriche ne soit pas tenue de promouvoir l’intérêt
         général d’autres États au moyen d’aides directes, elle ne dispose pas non plus du droit de restreindre à sa guise la libre
         circulation des capitaux.
      
      VII – Appréciation juridique
      29.      Dans la présente procédure, il convient tout d’abord de faire remarquer que le droit de l’Union n’oblige pas, en principe,
         les États membres à verser des aides directes au profit d’institutions étrangères de formation, de recherche et scientifiques.
         De plus, la fiscalité directe relève normalement du domaine de compétence des États membres. Il ne résulte cependant pas de
         ces constatations d’ordre général que les États membres ont la faculté d’exercer leur souveraineté fiscale dans le domaine
         de la promotion de la recherche, de la formation et de la science sans tenir compte des obligations découlant des libertés
         fondamentales. En effet, il est de jurisprudence constante que les États membres sont tenus d’exercer leur souveraineté fiscale
         résiduelle dans le respect permanent du droit de l’Union (4).
      
      30.      Dans ce contexte, il convient, dans les développements suivants, de vérifier tout d’abord si le régime fiscal en cause conduit
         à une restriction, en principe interdite, à la libre circulation des capitaux. Cette question appelant, à mon avis, une réponse
         affirmative, il convient ensuite d’examiner si cette restriction est néanmoins autorisée en vertu des dispositions du traité
         FUE sur la libre circulation des capitaux ou si elle se trouve être justifiée par l’un des motifs impérieux d’intérêt général
         reconnus par la jurisprudence.
      
      A –    Quant à l’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux
      31.      Conformément à l’article 56, paragraphe 1, CE, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres
         sont interdites. Selon la jurisprudence de la Cour, le traitement fiscal de dons faits en espèces ou en nature relève aussi
         de cette disposition du traité relative aux mouvements de capitaux, à l’exception des cas où les éléments constitutifs des
         opérations concernées se cantonnent à l’intérieur d’un seul État membre (5).
      
      32.      Le régime d’avantage fiscal associé aux donations en cause en l’espèce prévoit, d’une part, que les donations effectuées à
         partir du capital d’exploitation au profit des institutions de formation, de recherche et scientifiques énumérées à l’article
         4, point 1, sous a) à d), de l’EStG sont réputées être des dépenses d’exploitation, déductibles au titre de la réglementation
         applicable à l’impôt sur le revenu. Le gouvernement autrichien ne conteste pas que les donations faites à des institutions
         étrangères ne relèvent pas, en principe, du domaine d’application de cette disposition.
      
      33.      D’autre part, selon l’article 4, point 1, sous e), de l’EStG, les donations effectuées à partir du capital d’exploitation
         à des institutions chargées d’activités de recherche et d’enseignement pour la science ou l’économie autrichiennes et poursuivant
         exclusivement des objectifs scientifiques sont, elles aussi, réputées être des dépenses d’exploitation déductibles au titre
         de la réglementation applicable à l’impôt sur le revenu. Bien que cette dernière disposition ne restreigne pas expressément
         le cercle des institutions pouvant relever du domaine d’application de ce régime aux institutions nationales de formation,
         de recherche et scientifiques, il me semble que les institutions situées dans d’autres États membres de l’Union éprouveraient,
         en pratique, de véritables difficultés à satisfaire aux exigences prévues à l’article 4, point 1, sous e), de l’EStG. À cet
         égard, la difficulté pourrait résider, avant tout, dans la preuve que les institutions situées dans d’autres États membres
         de l’Union devraient fournir, et selon laquelle ces dernières seraient chargées d’activités de recherche et d’enseignement
         pour la science ou l’économie autrichienne (6). En tout état de cause, le gouvernement autrichien n’a fait état ni dans son mémoire en défense ni dans son mémoire en duplique
         d’un exemple concret concernant une institution étrangère qui remplirait cette condition (7).
      
      34.      Par conséquent, il convient en synthèse de retenir que le régime d’avantage fiscal associé aux donations en cause en l’espèce
         ne peut normalement trouver à s’appliquer qu’aux donations faites à des institutions nationales de formation, de recherche
         et scientifiques. Les donations faites à des institutions de formation, de recherche et scientifiques situées dans d’autres
         États membres de l’Union ne sont généralement pas déductibles de l’impôt sur le revenu.
      
      35.      Comme l’avocat général Mengozzi l’a souligné à juste titre (8) dans les conclusions présentées dans l’affaire Persche, il fait généralement peu de doutes que la déduction fiscale du don
         influe de façon significative sur la générosité du donateur. En accordant des avantages fiscaux, les États membres réduisent
         le coût du don pour le donateur et l’incitent donc à répéter son geste. Il convient de partir du principe que l’exclusion
         d’un tel avantage entraînera moins de personnes à effectuer des dons. Dans ce contexte, la Cour a considéré, dans ledit arrêt Persche (9), qu’un régime d’avantage fiscal associé aux donations, qui ne trouve à s’appliquer qu’aux donations faites à des institutions
         nationales d’intérêt général et qui est donc de nature à affecter la disponibilité des contribuables à effectuer des dons
         au profit d’institutions correspondantes, situées dans d’autres États membres de l’Union, constitue une restriction, en principe
         prohibée, à la libre circulation des capitaux.
      
      36.      Dans l’hypothèse où, comme pour le régime d’avantage fiscal associé aux donations en cause en l’espèce, seules les donations
         effectuées à partir du capital d’exploitation au profit d’institutions nationales de formation, de recherche et scientifiques
         peuvent normalement être invoquées en tant que dépenses d’exploitation, les personnes concernées, assujetties à l’impôt sur
         le revenu, préféreront se tourner vers les institutions nationales énumérées à l’article 4a, point 1, sous a) à e), de l’EStG.
         La législation autrichienne est ainsi de nature à dissuader ces contribuables d’effectuer des dons au profit d’institutions
         étrangères de formation, de recherche et scientifiques (10).
      
      37.      Compte tenu de la circonstance que même une restriction de faible portée ou d’importance mineure relève de l’interdiction
         des restrictions prévue à l’article 56 CE (11), il convient donc de considérer que le régime d’avantage fiscal associé aux donations en cause en l’espèce constitue une
         restriction à la libre circulation des capitaux, en principe, interdite.
      
      B –    Quant à l’existence d’une justification à la restriction à la libre circulation des capitaux
      38.      Selon une jurisprudence constante, il résulte du jeu combiné des articles 56 CE et 58, paragraphes 1, sous a), et 3, CE que,
         pour qu’une réglementation fiscale nationale telle que celle en cause, laquelle établit une distinction entre donations au
         profit d’institutions nationales et donations au profit d’institutions ayant leur siège dans un autre État membre, en introduisant
         ainsi une restriction aux mouvements de capitaux, en principe, prohibée, puisse être considérée comme compatible avec les
         dispositions des traités relatives à la libre circulation des capitaux, il faut que la différence de traitement concerne des
         situations qui ne sont pas objectivement comparables ou soit justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général, dans le
         respect du principe de proportionnalité (12).
      
      39.      Dans ce contexte, le gouvernement autrichien indique, dans la présente procédure, que les institutions d’enseignement, de
         recherche et scientifiques, mentionnées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG, ne sont pas comparables aux institutions
         correspondantes situées dans d’autres États membres. De plus, la différence de traitement appliquée aux donateurs assujettis
         à l’impôt sur le revenu en Autriche et dénoncée par la Commission est justifiée par des motifs impérieux d’intérêt général.
      
      1.      Quant au caractère objectivement comparable des institutions nationales et des institutions situées dans d’autres États membres
         de l’Union, en cause en l’espèce
      
      40.      Pour apprécier l’argument du gouvernement autrichien selon lequel les institutions de formation, de recherche et scientifiques
         énumérées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG ne sont pas comparables aux institutions correspondantes de formation,
         de recherche et scientifiques, situées dans d’autres États membres de l’Union, il convient tout d’abord de rappeler que la
         présente procédure porte sur la différence de traitement fiscal de donateurs assujettis à l’impôt sur le revenu en Autriche.
         La Commission dénonce principalement le fait que les personnes assujetties à l’impôt sur le revenu se voient, en principe,
         refuser la déduction fiscale des donations qu’elles effectuent au profit d’institutions de formation, de recherche et scientifiques
         situées dans d’autres États membres, tandis qu’elles peuvent déduire fiscalement, dans les limites fixées par la loi, une
         donation faite aux institutions autrichiennes énumérées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG. Il s’ensuit que
         la réglementation en cause en l’espèce aboutit à une différence de traitement, au regard de l’impôt sur le revenu, fondée
         sur le lieu d’investissement des capitaux.
      
      41.      Le gouvernement autrichien considère que cette différence de traitement est autorisée, car les institutions énumérées à l’article
         4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG et les institutions correspondantes de formation, de recherche et scientifiques, situées
         dans d’autres États de l’Union, ne se trouvent pas dans une situation comparable. De cette manière, le gouvernement autrichien
         prétend, en définitive, que la restriction à la libre circulation des capitaux, en cause en l’espèce, est justifiée, car la
         situation des personnes qui sont assujetties à l’impôt sur le revenu en Autriche et qui effectuent des donations au profit
         des institutions énumérées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG et celle des personnes effectuant des donations
         au profit des institutions correspondantes, situées dans d’autres États de l’Union, ne sont pas comparables entre elles eu
         égard aux différences existant entre les bénéficiaires des donations.
      
      42.      Cet argumentaire n’est pas convaincant. Je considère que le gouvernement autrichien n’apporte pas la preuve que les institutions
         énumérées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG et les institutions correspondantes de formation, de recherche
         et scientifiques, situées dans d’autres États de l’Union, ne sont pas objectivement comparables.
      
      43.      Pour étayer son argumentaire selon lequel les institutions énumérées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG ne sont
         pas objectivement comparables aux institutions correspondantes de formation, de recherche et scientifiques, situées dans d’autres
         États de l’Union, le gouvernement autrichien fait tout d’abord valoir que l’activité des institutions énumérées à l’article
         4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG est caractérisée par l’influence exercée par la puissance publique en Autriche, tandis
         qu’une telle influence n’existe pas concernant les institutions situées dans d’autres États de l’Union.
      
      44.      Cet argument n’est pas convaincant. Comme le souligne le gouvernement autrichien lui-même, l’influence exercée par la puissance
         publique sur les institutions autrichiennes énumérées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG se matérialise essentiellement
         par la définition des objectifs d’intérêt général assignés à ces institutions ainsi que par une intervention gouvernementale
         si ces objectifs ne sont pas atteints. En outre, il peut être inféré de l’argumentaire du gouvernement autrichien que les
         donations faites à ces institutions font l’objet d’un avantage fiscal au titre de l’impôt sur le revenu, car ces dernières
         sont chargées d’atteindre certains objectifs dignes d’être soutenus. Le critère décisif pour définir le cercle des institutions
         relevant du domaine d’application du régime d’avantage fiscal associé aux donations tient donc à l’objectif poursuivi par
         ces institutions et non pas à la circonstance que la République d’Autriche a défini ces objectifs ou qu’elle peut intervenir
         pour en garantir la réalisation.
      
      45.      Dans ce contexte, il convient de procéder à l’appréciation de la comparabilité entre les institutions étrangères de formation,
         de recherche et scientifiques, situées dans d’autres États de l’Union, et les institutions autrichiennes énumérées à l’article
         4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG, sur le fondement des objectifs poursuivis par ces institutions. Si les institutions
         de formation, de recherche et scientifiques, situées dans d’autres États de l’Union, et les institutions autrichiennes énumérées
         à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG poursuivent les mêmes objectifs, elles se trouvent dans une situation objectivement
         comparable, et ce indépendamment de la question de savoir qui a fixé ces objectifs en ce qui concerne les institutions situées
         dans d’autres États de l’Union.
      
      46.      En synthèse, il convient donc de retenir qu’il est en principe loisible à la République d’Autriche de définir indirectement
         ou directement, dans le respect des exigences tirées du droit de l’Union, les objectifs que doivent poursuivre les institutions
         nationales de formation, de recherche et scientifiques, afin que celles-ci puissent relever du domaine d’application du régime
         d’avantage fiscal associé aux donations (13). Si des institutions de formation, de recherche et scientifiques situées dans d’autres États de l’Union poursuivent les mêmes
         objectifs, le caractère objectivement comparable avec les institutions nationales ne peut cependant pas leur être refusé au
         seul motif qu’elles ne se sont pas vu assigner lesdits objectifs par le législateur autrichien. 
      
      47.      Il convient donc de rejeter, pour défaut de pertinence, l’argument tiré de l’absence de comparabilité, en raison de l’influence
         exercée par la puissance publique en Autriche, entre les institutions autrichiennes énumérées à l’article 4a, point 1, sous
         a) à d), de l’EStG et les institutions correspondantes de formation, de recherche et scientifiques, situées dans d’autres
         États de l’Union. 
      
      48.      Le gouvernement autrichien considère que l’absence de comparabilité objective entre les institutions nationales et celles
         situées dans d’autres États de l’Union, en cause en l’espèce, est également corroborée par le fait que seules les donations
         faites aux institutions énumérées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG soutiennent l’État autrichien dans le cadre
         de sa responsabilité financière à l’égard des institutions relevant du service public autrichien. En effet, les institutions
         énumérées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG présentent une proximité particulière avec la République d’Autriche
         en ce qu’elles exercent des activités étatiques – par exemple l’ensemble du domaine de la formation dans les universités –
         ou soutiennent, au moyen de fonds publics, le pôle scientifique et la formation des jeunes scientifiques en Autriche. Étant
         donné que les moyens provenant de donations privées compléteraient le budget de ces institutions, la déductibilité fiscale
         des donations permettrait de mettre des moyens financiers supplémentaires à la disposition de ces missions publiques moyennant
         des dépenses budgétaires plus faibles.
      
      49.      Dans l’affaire Persche, la Cour a déjà eu l’occasion de se saisir d’un argument similaire, qu’elle a, en définitive, rejeté.
         Dans cette affaire, la Cour devait statuer, entre autres, sur la compatibilité, avec les articles 56 CE et suivants, d’une
         réglementation fiscale allemande, aux termes de laquelle les dons faits à des organismes reconnus d’intérêt général et ayant
         leur siège sur le territoire national étaient fiscalement déductibles, tandis que le bénéfice de la déduction fiscale n’était
         pas accordé pour les dons versés à un organisme d’intérêt général établi dans un autre État membre. Dans ce contexte, la Cour
         s’est saisie, entre autres, de l’argument voulant que les organismes d’intérêt général nationaux et étrangers n’étaient pas
         comparables dans l’hypothèse où les organismes nationaux d’intérêt général prendraient en charge des activités servant l’intérêt
         général et déchargeraient ainsi l’État. Certes, la Cour a admis que les organismes nationaux reconnus d’intérêt général pouvaient
         prendre en charge certaines responsabilités appartenant aux autorités publiques et qu’une telle prise en charge pouvait conduire
         à une réduction des dépenses de l’État membre concerné, susceptible de compenser, au moins partiellement, la diminution de
         ses recettes fiscales qu’entraîne la déductibilité des dons. Toutefois, elle a rejeté l’argument voulant que les dons versés
         à des organismes nationaux et étrangers reconnus d’intérêt général pussent être soumis, pour ce seul motif, à un régime d’avantage
         fiscal différent (14). La Cour s’est fondée à cet égard sur sa jurisprudence constante, selon laquelle la nécessité d’éviter une réduction des
         recettes fiscales ne figure au nombre ni des objectifs énumérés à l’article 58 CE ni des raisons impérieuses d’intérêt général
         pouvant justifier une restriction à une liberté fondamentale garantie par le traité CE (15).
      
      50.      Cette appréciation, selon laquelle d’éventuelles incidences budgétaires provenant de la mise en conformité d’une réglementation
         fiscale nationale avec le droit de l’Union ne figurent normalement au nombre ni des objectifs énumérés à l’article 58 CE ni
         des raisons impérieuses d’intérêt général, me paraît applicable à la présente affaire (16).
      
      51.      Il ne peut être exclu, dans la présente procédure, que les donations fiscalement avantagées, faites au profit des institutions
         énumérées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG, soutiennent l’État autrichien dans le cadre de sa responsabilité
         financière à l’égard des institutions exerçant leurs activités dans le domaine de la recherche et de la formation en Autriche.
         Or, compte tenu des considérations que j’ai énoncées ci-dessus, il ne ressort cependant pas de ce qui précède que la République
         d’Autriche dispose, dans le cadre de ses compétences en matière de réglementation de la déductibilité fiscale des donations
         au titre de l’impôt sur le revenu, de la faculté d’introduire une différence de traitement, qui restreint la libre circulation
         des capitaux, entre donateurs versant des dons à des institutions nationales de formation, de recherche et scientifiques et
         donateurs au profit d’institutions de même nature établies dans un autre État membre, sans fournir d’autre justification que
         celle consistant à affirmer que les donations versées à ces dernières ne soutiennent pas la République d’Autriche dans le
         cadre de l’exécution des obligations de financement qui lui incombent dans ce domaine.
      
      52.      Dans son mémoire en duplique, le gouvernement autrichien a tenté, en définitive, de justifier l’absence de comparabilité des
         institutions énumérées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG, en soutenant que la République d’Autriche se servait
         de ces institutions pour exercer ses missions dans le domaine de l’enseignement supérieur, de la recherche scientifique et
         de la promotion de l’Autriche en tant que pôle scientifique. Dans le cadre de l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG,
         les institutions nationales de formation, de recherche et scientifiques ne peuvent relever du domaine d’application de la
         règle prévoyant un avantage fiscal pour les donations que pour autant qu’elles poursuivent pour l’essentiel des objectifs
         d’intérêt général pour la collectivité nationale dans le domaine des sciences. Les institutions de formation, de recherche
         et scientifiques situées dans d’autres États de l’Union pourraient, elles aussi, relever du domaine d’application de la règle
         d’avantage fiscal associé aux donations, à condition qu’elles poursuivent pareils objectifs.
      
      53.      Le gouvernement autrichien soutient par conséquent que les institutions nationales servent l’intérêt général national, tandis
         que les institutions situées dans d’autres États de l’Union servent normalement l’intérêt général national de l’État dans
         lequel elles ont leur siège. Eu égard à cette différence d’objectif, la différence de traitement, en matière d’impôt sur le
         revenu, des donateurs assujettis à l’impôt sur le revenu en Autriche est admise. En effet, s’il devait exister exceptionnellement
         des institutions de formation, de recherche et scientifiques situées dans d’autres États de l’Union et poursuivant des objectifs
         servant l’intérêt général autrichien dans le domaine des sciences, de telles institutions pourraient, elles aussi, relever,
         au moyen de l’article 4a, point 1, sous e), de l’EStG, du domaine d’application de la règle d’avantage fiscal associé aux
         donations en cause en l’espèce.
      
      54.      Cet argument n’est pas non plus convaincant.
      
      55.      Bien que, dans le cadre du choix des institutions relevant du domaine d’application d’un régime national d’avantage fiscal
         associé aux donations, la République d’Autriche dispose de la faculté d’exiger un certain degré de rattachement entre ces
         institutions et elle-même (17), cette limitation du cercle des institutions dignes d’être soutenues doit, dans une affaire telle que le cas d’espèce, être
         en principe effectuée moyennant définition des objectifs précis que les institutions concernées sont tenues de poursuivre.
         Ainsi, la République d’Autriche pourrait décider de limiter l’avantage fiscal aux donations versées aux institutions menant
         des recherches dans des domaines particulièrement importants au regard de l’intérêt général national, tels que la recherche
         en matière d’avalanches. Si cette limitation des domaines de recherche dignes d’avantages fiscaux devait aboutir à une situation
         dans laquelle, en pratique, seules les donations versées à des institutions nationales relèveraient du domaine d’application
         du régime d’avantage fiscal associé aux donations, elle serait compatible, en principe, avec la libre circulation des capitaux.
      
      56.      En l’espèce, le gouvernement autrichien se borne à invoquer, d’une manière générale, le fait que les institutions énumérées
         à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG poursuivent des objectifs servant l’intérêt général autrichien dans le domaine
         des sciences. Or, cet objectif est défini de telle manière que presque toutes les institutions de formation, de recherche
         et scientifiques ayant leur siège en Autriche le remplissent, tandis qu’aucun exemple d’une institution d’un autre État membre
         de l’Union remplissant cet objectif n’est fourni. Par conséquent, l’objectif ainsi défini revient, en définitive, à retenir
         comme critère le lieu d’établissement qui ne saurait, par définition, être invoqué pour justifier la différence de traitement,
         en cause en l’espèce, entre donations versées à des institutions nationales et donations au profit d’institutions situées
         dans d’autres États de l’Union et exerçant leurs activités dans les domaines de la formation, de la recherche et scientifique.
      
      57.      Dans ce contexte, il convient également de souligner que l’exigence de comparabilité objective des donations versées aux institutions
         concernées ne signifie pas que ces dernières doivent se trouver dans une situation identique à tous égards. Au contraire,
         il convient de comprendre cette exigence en ce sens que, dans un État membre donné, les institutions doivent se trouver dans
         une situation semblable. Dans ce contexte, la circonstance que, lors du choix des institutions autrichiennes relevant du domaine
         d’application du régime d’avantage fiscal associé aux donations, la République d’Autriche tienne compte, en général, de la
         contribution de ces institutions à l’intérêt général national dans le domaine des sciences ne conduit pas automatiquement
         à faire échec au caractère objectivement comparable de ces institutions autrichiennes avec les institutions correspondantes
         situées dans d’autres États de l’Union. Il convient au contraire de partir du principe que les institutions d’autres États
         de l’Union, qui poursuivent des objectifs identiques à ceux des institutions autrichiennes et qui contribuent, de cette manière,
         à l’intérêt général dans le domaine des sciences de l’État dans lequel elles ont respectivement leur siège, se trouvent dans
         une situation semblable. Ainsi, les institutions de formation, de recherche et scientifiques menant des recherches fondamentales
         dans différents États membres se trouvent, en principe, dans une situation semblable et donc objectivement comparable, même
         si ces recherches contribuent indirectement à ériger l’État du siège des institutions en pôle scientifique. Dans son mémoire
         en défense, le gouvernement autrichien semble, du reste, lui aussi, avoir construit son raisonnement à partir de cette conception (18).
      
      58.      Au vu de l’ensemble des considérations qui précèdent, j’estime qu’il convient de rejeter, pour défaut de pertinence, l’exposé
         du gouvernement autrichien, selon lequel, d’une part, les institutions énumérées à l’article 4, point 1, sous a) à d), de
         l’EStG et, d’autre part, les institutions correspondantes de formation, de recherche et scientifiques, situées dans d’autres
         États de l’Union, ne se trouvent pas dans une situation objectivement comparable, et selon lequel la différence de traitement,
         en cause en l’espèce, en ce qui concerne des donateurs assujettis à l’impôt sur le revenu en Autriche porte donc sur des situations
         (relatives à des donations) non comparables les unes avec les autres. 
      
      2.      Quant à la justification tirée de motifs impérieux d’intérêt général
      59.       Le gouvernement autrichien considère qu’une restriction à la libre circulation des capitaux est justifiée, en tout état de
         cause, par des motifs impérieux d’intérêt général. L’ensemble des institutions énumérées à l’article 4a, point 1, sous a)
         à d), de l’EStG poursuit l’objectif consistant à promouvoir la position de l’Autriche en tant que pôle scientifique et, par
         la même, également de formation. Cet objectif s’analyse en un motif impérieux d’intérêt général. Le régime d’avantage fiscal
         en cause en l’espèce contribue à atteindre cet objectif et satisfait, dans ce contexte, également à l’examen de proportionnalité.
      
      60.      Il convient de rejeter cet argument pour différentes raisons.
      
      61.      Il convient tout d’abord de citer l’arrêt Laboratoires Fournier (19). La Cour y a constaté que la promotion de la recherche et du développement peut constituer une raison impérieuse d’intérêt
         général. Dans le même temps, elle a néanmoins souligné qu’une mesure nationale, qui refuse le bénéfice d’un crédit d’impôt
         «recherche» à toute opération de recherche non effectuée dans l’État membre concerné, est directement contraire à l’objectif
         de la politique de l’Union dans le domaine de la recherche et du développement technologique et ne saurait, par conséquent,
         être justifiée par renvoi à l’objectif de promotion de la recherche et du développement nationaux qui constitue son objet.
         Au titre des motifs que la Cour a retenus, figure notamment un renvoi à l’article 163 CE (devenu article 179 TFUE), dont le
         paragraphe 2 précise que la Communauté encourage les entreprises, les centres de recherche et les universités dans leurs efforts
         de recherche et de développement technologique de haute qualité et soutient leurs efforts de coopération à la faveur, notamment,
         de l’élimination des obstacles juridiques et fiscaux à cette coopération.
      
      62.      Je considère que l’appréciation ainsi retenue dans ledit arrêt Laboratoires Fournier est directement applicable au cas d’espèce,
         et ce d’autant plus que la réalisation d’un espace européen de la recherche est désormais mentionnée expressément à l’article
         179 TFUE en tant qu’objectif de la politique de la recherche. Il s’ensuit que le régime d’avantage fiscal associé aux donations
         en cause en l’espèce et la restriction qui en découle en ce qui concerne la libre circulation des capitaux ne peuvent être,
         en principe, justifiés par renvoi à l’objectif faisant l’objet de cette mesure et consistant à promouvoir la recherche et
         le développement à l’échelle nationale dans les centres de recherche et les universités autrichiennes.
      
      63.      Dans la mesure où le gouvernement autrichien opère un renvoi à l’objectif de promotion de la formation en Autriche, objet
         du régime d’avantage fiscal associé aux donations, pour justifier la restriction à la libre circulation des capitaux, j’accepte
         que la promotion de la formation puisse constituer un motif impérieux d’intérêt général. Cependant, j’estime que le gouvernement
         autrichien ne rapporte pas la preuve que la restriction à la libre circulation des capitaux, en cause en l’espèce, est justifiée
         par des motifs impérieux liés à la promotion de la formation.
      
      64.      Dans ce contexte, il convient tout d’abord de rappeler que, selon la jurisprudence traditionnelle, des motifs impérieux d’intérêt
         général ne sauraient être invoqués pour justifier des restrictions à des libertés fondamentales, appliquées de manière discriminatoire (20).
      
      65.      Il ne fait aucun doute que le régime d’avantage fiscal associé aux donations, en cause en l’espèce, est tout au moins indirectement
         discriminatoire (21). Un doute subsiste cependant quant à la question de savoir si la jurisprudence traditionnelle, selon laquelle des restrictions
         discriminatoires aux libertés fondamentales ne sont pas justifiables par des motifs impérieux d’intérêt général, est également
         applicable à une situation comme celle en cause dans le cas d’espèce, dans lequel une réglementation fiscale nationale opérant
         une distinction en fonction du lieu d’investissement des capitaux conduit à une restriction à la liberté de circulation des
         capitaux (22). Dans la jurisprudence récente de la Cour figurent en outre des indices clairs de la possibilité d’invoquer, dans certains
         domaines, des motifs impérieux d’intérêt général, y compris pour justifier des restrictions discriminatoires aux libertés
         fondamentales, étant entendu qu’il convient de toujours respecter le principe de proportionnalité (23).
      
      66.      Or, dans la présente procédure, la question de savoir si la restriction en cause à la libre circulation des capitaux peut
         être justifiée, en principe, par un motif impérieux d’intérêt général ne doit pas nécessairement être définitivement tranchée.
         En effet, une telle justification suppose invariablement que le principe de proportionnalité soit sauvegardé. Je considère
         que cette dernière condition n’est pas remplie en l’espèce.
      
      67.      Dans le cadre de l’examen de la proportionnalité du régime d’avantage fiscal associé aux donations, en cause en l’espèce,
         il convient principalement de contrôler si le régime en cause est a) approprié et b) nécessaire pour atteindre l’objectif
         de promotion de l’Autriche en tant que pôle de formation et si la restriction à la libre circulation des capitaux qui en résulte
         est c) mesurée (24). 
      
      68.      Selon la jurisprudence de la Cour, une mesure n’est propre à garantir la réalisation de l’objectif invoqué que si elle répond
         véritablement au souci de l’atteindre d’une manière cohérente et systématique (25). Une mesure est nécessaire lorsque, parmi plusieurs mesures appropriées pour atteindre l’objectif visé, elle est la moins
         contraignante pour l’intérêt ou le bien concerné (26). Une mesure nationale constitue une restriction démesurée à la liberté de circulation des capitaux lorsque, malgré l’apport
         qu’elle représente à la réalisation de l’objectif d’intérêt général, elle conduirait à porter excessivement atteinte à la
         liberté de circulation des capitaux.
      
      69.      Dans ce contexte, le gouvernement autrichien soutient que (27) la restriction du soutien fiscal aux établissements cités à l’article 4, point 1, sous a) à d), de l’EStG est appropriée
         et nécessaire pour atteindre l’objectif visé, car, selon le régime d’avantage fiscal, en cause en l’espèce, pour les donations,
         des dépenses d’exploitation d’un montant maximal de 10 % des bénéfices peuvent être invoquées comme donation pour la science
         et la recherche, diminuant ainsi l’imposition, de sorte que le volume des donations qui peut être atteint est limité dans
         son montant. Il est donc à craindre, selon la République d’Autriche, qu’un assouplissement de la restriction actuelle ait
         pour effet un déplacement partiel des donations des institutions autrichiennes vers des institutions étrangères et ainsi une
         diminution des moyens qui sont actuellement à la disposition des institutions autrichiennes grâce aux recettes provenant des
         donations. 
      
      70.      Je considère que, par cet argumentaire, le gouvernement autrichien n’a pas suffisamment démontré que la restriction au régime
         d’avantage fiscal associé aux donations, en cause en l’espèce, est nécessaire pour promouvoir la position de l’Autriche en
         tant que pôle scientifique et de formation (28).
      
      71.      Il y a lieu de constater, en l’espèce, que le gouvernement autrichien n’a démontré ni dans le mémoire en défense ni dans le
         mémoire en duplique, chiffres à l’appui, à quel montant s’élevaient les recettes annuelles des donations versées aux institutions
         énumérées à l’article 4, point 1, sous a) à d), de l’EStG et dans quelle mesure ces recettes contribuaient à financer leurs
         activités. Au contraire, le gouvernement autrichien s’est borné à exposer des considérations d’ordre général quant au système
         issu du régime d’avantage fiscal associé aux donations et aux conséquences vraisemblables de la mise en conformité de ce régime
         avec le droit de l’Union sur la disposition des personnes assujetties à l’impôt sur le revenu en Autriche à effectuer des
         donations. Cela ne suffit pas à constituer la preuve que le fait de limiter l’application du régime d’avantage fiscal associé
         aux donations aux dons versés à des institutions nationales est nécessaire pour promouvoir la position de l’Autriche en tant
         que pôle scientifique et de formation. Pour la même raison, le gouvernement autrichien ne rapporte aucune preuve du caractère
         mesuré de l’exclusion des institutions étrangères de cette réglementation. Dans ce contexte, il convient, en définitive, de
         considérer que le régime d’avantage fiscal associé aux donations, en cause en l’espèce, constitue une atteinte disproportionnée
         à la liberté de circulation des capitaux. 
      
      72.      Au vu de l’ensemble des considérations qui précèdent, je conclus qu’il convient de rejeter, pour défaut de fondement, l’argumentaire
         présenté par le gouvernement autrichien selon lequel la restriction à la liberté de circulation des capitaux, en cause en
         l’espèce, est justifiée par des motifs impérieux liés à la promotion de la science et de la formation.
      
      3.      Résumé
      73.      Eu égard aux considérations que j’ai exposées ci-dessus, je considère que les dispositions de l’article 4a, point 1, sous
         a) à d), de l’EStG, selon lesquelles seules peuvent normalement faire l’objet d’une déduction fiscale, dans les limites fixées
         par la loi, les donations provenant de donateurs assujettis à l’impôt sur le revenu en Autriche et versées aux institutions
         nationales énumérées à cet article, constituent une restriction illicite à la liberté de circulation des capitaux et donc
         une violation de l’article 56 CE.
      
      74.      Bien que, dans l’avis motivé, la Commission soit parvenue à la conclusion que l’article 4a, point 1, sous a) à e), de l’EStG,est
         contraire à l’article 56 CE et à l’article 40 de l’accord EEE, et qu’elle a demandé à la République d’Autriche de prendre
         les mesures nécessaires pour remédier à cette atteinte, elle s’est bornée, dans sa requête, à dénoncer l’incompatibilité de
         l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG avec l’article 56 CE ainsi qu’avec l’article 40 de l’accord EEE (29).
      
      75.      Il résulte d’une lecture combinée des articles 38, paragraphe 1, et 42, paragraphe 2, du règlement de procédure de la Cour
         que l’objet du litige doit être précisé dans la requête. Dans la mesure où la Commission a limité celui-ci aux dispositions
         de l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG, il convient, compte tenu des considérations que j’ai exposées ci-dessus,
         de constater que la République d’Autriche a manqué à ses obligations au titre de l’article 56 CE, en ce qu’elle a limité,
         aux institutions ayant leur siège en Autriche, la déductibilité, au titre de l’impôt sur le revenu, de donations versées aux
         institutions énumérées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG.
      
      C –    Quant à l’existence d’une atteinte à l’article 40 de l’accord EEE
      76.      La Commission considère que le raisonnement qu’elle a exposé au sujet de l’atteinte portée à la liberté de circulation des
         capitaux prévue à l’article 56 CE par le régime d’avantage fiscal associé aux donations en cause en l’espèce est également
         valable, par analogie, pour l’article 40 de l’accord EEE. La Commission conclut donc à ce qu’il plaise à la Cour constater
         que, par le régime d’avantage fiscal associé aux donations en cause en l’espèce, la République d’Autriche a également manqué
         à ses obligations au titre de l’article 40 de l’accord EEE.
      
      77.      L’un des principaux objectifs de l’accord EEE est de réaliser de la manière la plus complète possible la libre circulation
         des marchandises, des services et des capitaux dans l’ensemble de l’EEE, de sorte que le marché intérieur réalisé sur le territoire
         de l’Union soit étendu aux États de l’AELE qui y sont parties. Dans cette perspective, plusieurs stipulations dudit accord
         visent à garantir une interprétation aussi uniforme que possible de celui-ci sur l’ensemble de l’EEE (30). 
      
      78.      Selon une jurisprudence constante, il ressort des dispositions de l’article 40 de l’accord EEE que les règles interdisant
         les restrictions aux mouvements de capitaux et la discrimination qu’elles énoncent sont, s’agissant des relations entre les
         États parties à l’accord EEE, qu’ils soient membres de l’Union ou de l’AELE, identiques à celles que le droit de l’Union impose
         dans les relations entre les États membres (31). Il s’ensuit que, si des restrictions à la libre circulation des capitaux entre ressortissants d’États parties à l’accord
         EEE doivent être appréciées au regard de l’article 40 et de l’annexe XII de cet accord, ces stipulations revêtent la même
         portée juridique que celle des dispositions de l’article 56 CE (32). 
      
      79.      En vertu des considérations que j’ai exposées concernant l’atteinte à l’article 56 CE, il convient donc de constater, de la
         même manière, que la République d’Autriche a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 40 de l’accord
         EEE, en ce qu’elle a limité, aux donations versées aux institutions ayant leur siège en Autriche, la déductibilité, au titre
         de l’impôt sur le revenu, des donations versées aux institutions énumérées à l’article 4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG.
      
      VIII – Dépens
      80.      Selon l’article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens. La Commission
         ayant conclu à la condamnation de la République d’Autriche et celle-ci ayant succombé en ses moyens, il y a lieu de la condamner
         aux dépens.
      
      IX – Conclusion
      81.      Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose à la Cour de statuer de la manière suivante:
      
      «1)      La République d’Autriche a manqué à ses obligations au titre de l’article 56 CE et de l’article 40 de l’accord sur l’Espace
         économique européen, du 2 mai 1992, en ce qu’elle a limité, aux donations versées aux institutions ayant lieur siège en Autriche,
         la déductibilité, au titre de l’impôt sur le revenu, des donations versées aux institutions énumérées à l’article 4a, point
         1, sous a) à d), de la loi fédérale relative à l’imposition du revenu des personnes physiques (Einkommensteuergesetz) du 7
         juillet 1988.
      
      2)      La République d’Autriche est condamnée aux dépens.»
      1 –	Langue originale: l’allemand.
      
      2 –	Conformément aux désignations utilisées dans les traités UE et FUE, l’expression «droit de l’Union» est utilisée en tant
         qu’expression globale désignant le droit communautaire et le droit de l’Union. Pour autant que les développements qui suivent
         visent des dispositions de droit primaire, il est fait mention des dispositions applicables ratione temporis.
      
      3 –	BGBl. 400/1988.
      
      4 –	Voir arrêts du 29 avril 1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Rec. p. I-2651, point 19); du 7 septembre 2004, Manninen
         (C-319/02, Rec. p. I-7477, point 19); du 11 septembre 2007, Schwarz et Gootjes-Schwarz (C-76/05, Rec. p. I-6849, point 69);
         du 17 septembre 2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, Rec. p. I-8591, point 34); du 3 juin 2010, Commission/Espagne (C-487/08, non
         encore publié au Recueil, point 37), ainsi que du 1er juillet 2010, Dijkman et Dijkman-Lavaleije (C-233/09, non encore publié au Recueil, point 20).
      
      5 –	L’arrêt fondamental est celui du 27 janvier 2009, Persche (C-318/07, Rec. p. I-359, point 27). Voir également, en ce sens,
         arrêt du 22 avril 2010, Mattner (C-510/08, non encore publié au Recueil, point 20), dans lequel il a été confirmé que le traitement
         fiscal d’une donation d’un terrain relève des dispositions sur les mouvements de capitaux, pour autant que l’affaire présente
         un lien transfrontalier. Auparavant, la Cour avait déjà jugé que les successions constituent des mouvements de capitaux au
         sens de l’article 56 CE, à l’exception des cas où leurs éléments constitutifs se cantonnent à l’intérieur d’un seul État membre;
         voir arrêt du 11 septembre 2008, Eckelkamp e.a. (C-11/07, Rec. p. I-6845, point 39).
      
      6 –	Conformément à l’article 4a, point 1, de l’EStG, les conditions prévues au point e) doivent être prouvées par l’institution
         concernée grâce à une attestation du Finanzamt Wien 1/23, qui est assortie d’une réserve permettant sa révocation à tout moment.
      
      7 –	La République d’Autriche s’est bornée à indiquer qu’une université étrangère, une institution étrangère comparable à l’Académie
         des sciences et un fonds étranger de soutien à la recherche comparable pourraient également bénéficier de l’avantage fiscal
         pour les donations s’ils poursuivaient les objectifs favorisés dans le domaine de la science; voir, notamment, points 9 et
         suiv. du mémoire en duplique.
      
      8 –	Conclusions du 14 octobre 2008 dans l’affaire Persche (arrêt précité à la note 5, point 47).
      
      9 –	Points 38 et suiv.
      
      10 –	Voir, dans ce contexte aussi, les conclusions de l’avocat général Mengozzi dans l’affaire Persche (arrêt précité à la note
         5, point 48).
      
      11 –	Voir arrêt Dijkman et Dijkman-Lavaleije (précité à la note 4, point 42).
      
      12 –	Voir, dans ce contexte, arrêts du 6 juin 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071, point 43); Manninen (précité à la note
         4, point 29); du 19 janvier 2006, Bouanich (C-265/04, Rec. p. I-923, point 38); du 14 septembre 2006, Centro di Musicologia
         Walter Stauffer (C-386/04, Rec. p. I-8203, point 32); Eckelkamp e.a. (précité à la note 5, point 59); Persche (précité à la
         note 5, point 41), et Commission/Espagne (précité à la note 4, point 47).
      
      13 –	Voir arrêts Centro di Musicologia Walter Stauffer (précité à la note 12, point 39), et Persche (précité à la note 5, point
         48).
      
      14 –	Arrêt Persche (précité à la note 5, points 45 et suiv.).
      
      15 –	Voir arrêts Manninen (précité à la note 4, point 49), et Centro di Musicologia Walter Stauffer (précité à la note 12, point
         59). Voir, aussi, arrêt du 22 décembre 2010, Tankreederei I (C-287/10, non encore publié au Recueil, point 27).
      
      16 –	Voir, dans ce contexte, arrêt du 8 septembre 2010, Stoß e.a. (C-316/07, C-358/07 à C-360/07, C-409/07 et C-410/07, non
         encore publié au Recueil, point 105).
      
      17 –	Voir, à ce sujet, arrêt Tankreederei I (précité à la note 15, points 30 et suiv.).
      
      18 –	Ainsi, le gouvernement autrichien a indiqué, au point 19 de son mémoire en défense, qu’une comparaison objective de la
         situation des institutions «qui sont certes établies dans différents États membres, mais qui ont pour objet la promotion d’intérêts
         généraux identiques» échoue du fait de l’absence d’influence étatique au-delà des frontières du propre État.
      
      19 –	Arrêt du 10 mars 2005 (C-39/04, Rec. p. I-2057, point 23).
      
      20 –	Arrêt de principe du 30 novembre 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165, point 37). Voir, quant aux restrictions discriminatoires
         à la libre prestation de services, arrêts du 16 janvier 2003, Commission/Italie (C‑388/01, Rec. p. I-721, point 19); du 30
         mars 2006, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti (C-451/03, Rec. p. I‑2941, points 36 et suiv.), ainsi que du 6 octobre
         2009, Commission/Espagne (C-153/08, Rec. p. I-9735, point 36). Quant au principe voulant qu’aucune justification tirée de
         motifs impérieux d’intérêt général ne s’applique à des restrictions à la liberté d’établissement, fondées sur la nationalité,
         voir arrêts du 10 mars 2009, Hartlauer (C-169/07, Rec. p. I-1721, points 44 et suiv.); du 19 mai 2009, Apothekerkammer des
         Saarlandes e.a. (C-171/07 et C‑172/07, Rec. p. I-4171, points 25 et suiv.); du 1er juin 2010, Blanco Pérez et Chao Gómez (C-570/07 et C-571/07, non encore publié au Recueil, points 61 et suiv.), ainsi que
         du 16 décembre 2010, Commission/France (C-89/09, non encore publié au Recueil, points 50 et suiv.).
      
      21 –	Le gouvernement autrichien ne conteste pas que les institutions étrangères soient exclues du domaine d’application de l’article
         4, point 1, sous a) à d), de l’EStG. Bien que l’article 4, point 1, sous e), de l’EStG ne limite pas expressément le cercle
         des institutions pouvant relever du domaine d’application de ce régime aux institutions nationales de formation, de recherche
         et scientifiques, il convient, de plus, de partir du principe que les institutions d’autres États membres de l’Union ne peuvent,
         en pratique, satisfaire que difficilement aux exigences de l’article 4, point 1, sous e), de l’EStG. Il y a donc discrimination,
         au regard du droit applicable à l’impôt sur le revenu, entre donateurs assujettis à l’impôt en Autriche en raison du lieu
         d’investissement des capitaux. Voir points 32 et suiv. des présentes conclusions.
      
      22 –	La Cour a jugé, dans une jurisprudence devenue constante, qu’une réglementation fiscale nationale qui distingue entre des
         situations nationales et étrangères et limite, de ce fait, la liberté de circulation des capitaux ne peut être considérée
         comme compatible avec les dispositions du traité CE relatives à la libre circulation des capitaux que si la différence de
         traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse
         d’intérêt général (voir jurisprudence précitée à la note 12). Cette formule implique en définitive qu’une différence de traitement,
         en matière de droit fiscal, qui porte atteinte à la liberté de circulation des capitaux et qui est appliquée à des situations
         nationales et étrangères objectivement comparables, peut, elle aussi, être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général;
         voir, en ce sens, expressément, arrêt Centro di Musicologia Walter Stauffer (précité à la note 12, point 42).
      
      23 –	Il en va ainsi, par exemple, dans le domaine des mesures nationales de protection de l’environnement présentant un caractère
         discriminatoire. Voir, à ce sujet, mes conclusions du 16 décembre 2010 dans l’affaire Commission/Autriche (C-28/09), pendante
         devant la Cour (points 82 et suiv.).
      
      24 –	Voir, au sujet de cette structure d’appréciation de la proportionnalité en trois parties, mes conclusions du 14 avril 2010
         dans l’affaire Commision/Allemagne (arrêt du 15 juillet 2010, C‑271/08, non encore publié au Recueil, point 189), et du 16
         décembre 2010 dans l’affaire Commission/Autriche (précitée à la note 23, point 93).
      
      25 –	Voir arrêts du 17 novembre 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, Rec. p. I-10821, point 42), et du 11
         mars 2010, Attanasio Group (C-384/08, non encore publié au Recueil, point 51). 
      
      26 –	Arrêt du 11 juillet 1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, Rec. p. 2237, point 21). 
      
      27 –	Points 29 et suiv. du mémoire en défense.
      
      28 –	Dans le cadre d’un recours en manquement au traité FUE, il appartient à la Commission de fournir suffisamment d’éléments
         de fait laissant apparaître une atteinte au droit de l’Union. Une fois que cela a été fait, comme en l’espèce, il incombe
         à l’État membre de contester de manière substantielle et détaillée les données présentées et les conséquences qui en découlent;
         voir arrêt du 22 septembre 1988, Commission/Grèce (272/86, Rec. p. 4875, point 21). 
      
      29 –	Cela résulte de l’exposé des règles internes du droit autrichien, aux points 7 et suiv. de la requête, où seul l’article
         4a, point 1, sous a) à d), de l’EStG est présenté.
      
      30 –	Arrêts du 23 septembre 2003, Ospelt et Schlössle Weissenberg (C-452/01, Rec. p. I-9743, point 29); du 11 juin 2009, Commission/Pays-Bas
         (C-521/07, Rec. p. I‑4873, point 32), ainsi que du 28 octobre 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, non encore publié au
         Recueil, point 20).
      
      31 –	Arrêts Ospelt et Schlössle Weissenberg (précité à la note 30, point 28), ainsi que Établissements Rimbaud (précité à la
         note 30, point 21).
      
      32 –	Arrêts Commission/Pays-Bas (précité à la note 30, point 33), et Établissements Rimbaud (précité à la note 30, point 22).