CELEX: 62008CJ0440
Language: ro
Date: 2010-03-18 00:00:00
Title: Hotărârea Curții (camera întâi) din 18 martie 2010.#F. Gielen împotriva Staatssecretaris van Financiën.#Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Hoge Raad der Nederlanden - Țările de Jos.#Fiscalitate directă - Articolul 43 CE - Contribuabil nerezident - Întreprinzător - Drept de deducere în favoarea lucrătorilor independenți - Criteriu orar - Discriminare între contribuabilii rezidenți și nerezidenți - Opțiune de asimilare.#Cauza C-440/08.

Cauza C‑440/08
      F. Gielen
      împotriva
      Staatssecretaris van Financiën
      (cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Hoge Raad der Nederlanden)
      „Fiscalitate directă — Articolul 43 CE — Contribuabil nerezident — Întreprinzător — Drept de deducere în favoarea lucrătorilor independenți — Criteriu orar — Discriminare între contribuabilii rezidenți și nerezidenți — Opțiune de asimilare”
      Sumarul hotărârii
      Libera circulație a persoanelor — Libertatea de stabilire — Legislație fiscală — Impozite pe venit
      (art. 49 TFUE)
      Articolul 49 TFUE se opune unei reglementări naționale care, în ceea ce privește acordarea unui avantaj fiscal, precum o deducere
         în favoarea lucrătorilor independenți care au efectuat un anumit număr de ore de muncă în calitate de întreprinzători, are
         efecte discriminatorii în privința contribuabililor nerezidenți, ale căror ore realizate pentru un sediu situat într‑un alt
         stat membru nu sunt luate în considerare în acest scop, chiar dacă acești contribuabili pot, referitor la acest avantaj, să
         opteze pentru regimul aplicabil contribuabililor rezidenți.
      
      Astfel, această reglementare națională care, cu privire la un asemenea avantaj fiscal, utilizează un „criteriu orar”, astfel
         încât să împiedice contribuabilii nerezidenți să contabilizeze orele de muncă efectuate într‑un alt stat membru, riscă să
         acționeze în principal în detrimentul acestor contribuabili. Prin urmare, o asemenea reglementare constituie o discriminare
         indirectă pe motiv de cetățenie sau naționalitate în sensul articolului 49 TFUE. Această concluzie nu este pusă în discuție
         de faptul că o opțiune de asimilare este oferită contribuabililor nerezidenţi, care permite acestora să aleagă între regimul
         fiscal discriminatoriu și cel aplicabil rezidenţilor, în condiţiile în care o asemenea alegere nu poate să excludă efectele
         discriminatorii ale primului dintre aceste două regimuri fiscale. Astfel, în ipoteza în care s‑ar recunoaște un asemenea efect
         al alegerii respective, consecința ar fi să se valideze un regim fiscal care rămâne, în sine, o încălcare a articolului 49 TFUE
         din cauza caracterului său discriminatoriu. Pe de altă parte, un regim național restrictiv în ceea ce privește libertatea
         de stabilire rămâne totodată incompatibil cu dreptul Uniunii, chiar atunci când aplicarea sa ar fi facultativă. Rezultă că
         alegerea oferită contribuabilului nerezident de opțiunea de asimilare este lipsită de efect neutralizant în ceea ce privește
         discriminarea constatată.
      
      (a se vedea punctele 48-55 și dispozitivul)
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)
      18 martie 2010(*)
      
      „Fiscalitate directă − Articolul 43 CE − Contribuabil nerezident − Întreprinzător − Drept de deducere în favoarea lucrătorilor
         independenți − Criteriu orar − Discriminare între contribuabilii rezidenți și nerezidenți − Opțiune de asimilare”
      
      În cauza C‑440/08,
      având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Hoge Raad der
         Nederlanden (Țările de Jos), prin decizia din 12 septembrie 2008, primită de Curte la 6 octombrie 2008, în procedura
      
      F. Gielen
      împotriva
      Staatssecretaris van Financiën,
      
      CURTEA (Camera întâi),
      compusă din domnul A. Tizzano, președinte de cameră, îndeplinind funcția de președinte al Camerei întâi, domnii E. Levits,
         A. Borg Barthet, M. Ilešič (raportor) și J.‑J. Kasel, judecători,
      
      avocat general: domnul D. Ruiz‑Jarabo Colomer,
      grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
      având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 17 septembrie 2009,
      luând în considerare observațiile prezentate:
      –        pentru domnul Gielen, de F. A. Engelen și S. C. W. Douma, belastingadviseurs;
      –        pentru guvernul olandez, de doamnele C. Wissels, C. ten Dam și M. Noort, în calitate de agenți;
      –        pentru guvernul german, de domnii M. Lumma și C. Blaschke, în calitate de agenți;
      –        pentru guvernul eston, de domnul L. Uibo, în calitate de agent;
      –        pentru guvernul portughez, de doamna C. Guerra Santos, precum și de domnii L. Inez Fernandes și J. Menezes Leitão, în calitate
         de agenți;
      
      –        pentru guvernul suedez, de doamna A. Falk, în calitate de agent;
      –        pentru Comisia Comunităților Europene, de domnii R. Lyal și W. Roels, în calitate de agenți,
      după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 27 octombrie 2009,
      pronunță prezenta
      Hotărâre
      1        Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 43 CE.
      
      2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Gielen, pe de o parte, și Staatssecretaris van Financiën,
         pe de altă parte, în legătură cu impozitul pe venit pentru anul 2001.
      
       Reglementarea națională
      3        Legea din 2001 privind impozitul pe venit (Wet op de Inkomstenbelastingen 2001, denumită în continuare „Legea din 2001”) prevede
         la articolul 2.1 litera b că sunt supuse la plata impozitului pe venit persoanele fizice care nu au reședința în Țările de
         Jos, dar obțin venituri de origine olandeză.
      
      4        Potrivit articolului 3.2 din Legea din 2001, profitul impozabil este profitul obținut de contribuabil în calitate de întreprinzător
         al unei sau al mai multor întreprinderi, diminuat cu deducerea în favoarea lucrătorilor independenți.
      
      5        În temeiul articolului 3.76 alineatul 2 din Legea din 2001, cuantumul deducerii menționate depinde de cuantumul profitului
         în conformitate cu tabelul degresiv prevăzut de această dispoziție. Deducerea se ridică la 6 084 de euro pentru un profit
         mai mic de 11 745 de euro și este diminuată treptat ajungând în final la 2 984 de euro pentru un profit mai mare de 50 065
         de euro.
      
      6        În conformitate cu alineatul 1 al aceluiași articol, dreptul de deducere în favoarea lucrătorilor independenți este supus,
         printre altele, unui „criteriu orar”.
      
      7        Potrivit articolului 3.6 din Legea din 2001, acesta corespunde cu realizarea în cursul anului civil a cel puțin 1 225 de ore
         de muncă în beneficiul uneia sau al mai multor întreprinderi, în urma căreia contribuabilul obține un profit în calitate de
         întreprinzător.
      
      8        În scopul de a aprecia dacă un contribuabil nerezident îndeplinește acest criteriu, sunt luate în considerare numai orele
         care sunt consacrate activităților unei părți dintr‑o întreprindere exploatată prin intermediul unui sediu permanent în Țările
         de Jos.
      
      9        Cu toate acestea, un contribuabil nerezident care este supus unui sistem de impozitare al unui alt stat membru în care își
         are reședința poate opta, în conformitate cu articolul 2.5 alineatul 1 din Legea din 2001, pentru regimul aplicabil contribuabililor
         rezidenți (denumit în continuare „opțiunea de asimilare”). Dispoziția menționată nu impune ca venitul contribuabilului nerezident
         să fie în întregime sau aproape în întregime realizat în Țările de Jos. Aceasta are următorul cuprins:
      
      „Orice contribuabil național care are reședința în Țările de Jos numai pe o perioadă a anului calendaristic și orice contribuabil
         străin care își are reședința într‑un alt stat membru al Uniunii Europene sau pe teritoriul unui stat terț stabilit prin decret
         ministerial cu care [Regatul] Țărilor de Jos [a] încheiat un acord privind evitarea dublei impuneri care prevede schimbul
         de informații și care este supus la plata impozitului în statul membru menționat sau pe teritoriul statului terț respectiv
         pot opta pentru regimul fiscal pe care prezenta lege îl prevede pentru contribuabilii naționali. […]”
      
      10      În temeiul articolelor 2-10 din Decretul de punere în aplicare a Legii din 2001 (Het Uitvoeringsbesluit inkomenstbelasting
         2001), o reducere a impozitului pe venit este acordată celui care a ales să fie asimilat unui contribuabil rezident pentru
         impozitul referitor la elementele de venit care nu sunt impozabile în Țările de Jos sau care sunt impozabile numai într‑o
         proporție limitată.
      
      11      Potrivit articolului 3 din decretul menționat:
      
      „1.      Reducerea pentru motivul prezenței de elemente de venit neimpozabile în Țările de Jos […], ca urmare a unui loc de muncă și
         a deținerii unei locuințe, este egală cu cuantumul pe care îl au împreună cu impozitul care, fără aplicarea articolelor 2-10,
         va fi datorat, în temeiul Legii privind venitul impozabil, ca urmare a unui loc de muncă și a deținerii unei locuințe, același
         raport pe care cuantumul total al elementelor de venit neimpozabile în Țările de Jos […], care figurează la numitor, îl are
         cu venitul care figurează la numitor.
      
      […]
      5.     Se înțelege prin «venit care figurează la numitor» venitul obținut ca urmare a unui loc de muncă și a deținerii unei locuințe
         […]”
      
      12      Articolul 9 alineatul 1 din Decretul din 2001 privind evitarea dublei impuneri (Besluit voorkoming dubbele belasting 2001)
         prevede:
      
      „Venitul din străinătate ca urmare a unui loc de muncă și a deținerii unei locuințe care provine dintr‑un alt stat se constituie
         din cuantumul cumulat al elementelor venitului de care contribuabilul beneficiază ca urmare a unui loc de muncă și a deținerii
         unei locuințe în acest stat ca:
      
      a)     profit realizat într‑o întreprindere străină, și anume o întreprindere sau partea dintr‑o întreprindere care este administrată
         cu ajutorul unui sediu permanent sau a unei reprezentanțe permanente pe teritoriul unui alt stat;
      
      […]”
       Acțiunea principală și întrebarea preliminară
      13      Domnul Gielen este un rezident german care exploatează în Germania, împreună cu alte două persoane, o întreprindere destinată
         culturilor de seră. Acesta a înființat în Țările de Jos un sediu permanent în care sunt cultivate plante ornamentale pe bază
         de contracte.
      
      14      În cursul anului 2001, acesta a efectuat pentru întreprinderea menționată mai mult de 1 225 de ore de muncă în Germania, în
         timp ce, în Țările de Jos, a realizat pentru sediul menționat mai puțin de 1 225 de ore de muncă.
      
      15      Prin urmare, administrația fiscală olandeză a considerat că domnul Gielen nu a îndeplinit „criteriul orar”. Rechtbank Breda
         (Tribunalul din Breda) a confirmat această interpretare.
      
      16      În schimb, Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (Curtea de Apel din Bois‑le‑Duc) a considerat că o asemenea aplicare a criteriului
         menționat ar conduce la o discriminare interzisă de articolul 43 CE, deoarece aceasta ar crea o distincție între contribuabilii
         rezidenți și contribuabilii nerezidenți. Astfel, potrivit Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch, cu ocazia aplicării acestui criteriu,
         contribuabilii rezidenți pot fi impozitați în funcție de profitul acestora, indiferent de locul în care este realizat.
      
      17      Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch a considerat că această distincție și acest obstacol nu se justifică printr‑o diferență obiectivă
         de situație între contribuabilii nerezidenți și contribuabilii rezidenți, în special deoarece deducerea în favoarea lucrătorilor
         independenți este direct legată de activitatea contribuabililor.
      
      18      Domnul Gielen a formulat recurs împotriva deciziei pronunțate de Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch în fața Hoge Raad der Nederlanden.
         Domnul Gielen consideră că faptul de a i se refuza, în calitate de contribuabil nerezident, dreptul de deducere în favoarea
         lucrătorilor independenți constituie o discriminare ce este interzisă de articolul 43 CE.
      
      19      Hoge Raad der Nederlanden observă că discriminarea în sensul articolului 43 CE rezultă din faptul că, pentru contribuabilul
         nerezident, nu s‑au luat în considerare toate orele pe care acesta din urmă le‑a consacrat întreprinderii sale, în acestea
         fiind incluse orele consacrate unor activități pentru o întreprindere sau un sediu situat într‑un alt stat membru.
      
      20      Totuși, acesta ridică problema dacă o asemenea discriminare poate fi evitată prin opțiunea de asimilare. În temeiul acesteia,
         baremul potrivit căruia contribuabilul nerezident este impozitat în Țările de Jos în cazul în care optează pentru impozitarea
         contribuabililor rezidenți implică aplicarea progresivității.
      
      21      În aceste condiții, Hoge Raad der Nederlanden a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare
         preliminară:
      
      „Articolul 43 CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune aplicării unei dispoziții a legislației fiscale a unui stat
         membru în privința profitului pe care un resortisant al unui alt stat membru (contribuabil străin) l‑a realizat dintr‑o parte
         a întreprinderii sale situată în primul stat membru dacă această dispoziție, atunci când este interpretată într‑un anumit
         mod, creează în mod efectiv o discriminare între contribuabilii naționali și cei străini, care este contrară în sine articolului
         43 CE, dar cu privire la care contribuabilul străin în cauză a avut posibilitatea de a alege să fie tratat ca un contribuabil
         național și, din motive personale, nu a utilizat această posibilitate?”
      
       Cu privire la întrebarea preliminară
       Cu privire la admisibilitate
      22      Guvernele german și portughez pun la îndoială posibilitatea Curții de a se pronunța cu privire la întrebarea adresată de instanța
         națională.
      
      23      Potrivit guvernului german, regimul fiscal în cauză în acțiunea principală nu implică, în esență, nicio discriminare interzisă
         în sensul articolului 43 CE, astfel încât nu este necesar să se stabilească dacă discriminarea ar putea fi înlăturată prin
         opțiunea de asimilare. Prin urmare, răspunsul Curții la întrebarea preliminară ar fi lipsit de orice utilitate în vederea
         soluționării litigiului din acțiunea principală.
      
      24      Guvernul portughez arată în principal că întrebarea preliminară depinde de o anumită interpretare a legislației naționale
         în cauză în acțiunea principală.
      
      25      Astfel, din decizia de trimitere reiese că articolul 3.6 din Legea din 2001 poate fi interpretat, de asemenea, în sensul că,
         în scopul deducerii în cauză în acțiunea principală, pot fi luate în considerare, în cazul unui contribuabil nerezident, orele
         realizate în beneficiul unui sediu situat în Țările de Jos, precum și cele realizate în beneficiul unui sediu situat într‑un
         alt stat membru, fapt care ar determina ca această dispoziție să fie compatibilă cu articolul 43 CE și ca răspunsul la întrebarea
         preliminară să fie superfluu.
      
      26      Din moment ce instanța de trimitere a avut posibilitatea să interpreteze regimul fiscal în cauză în acțiunea principală în
         sensul că nu implică nicio discriminare contrară articolului 43 CE, guvernul portughez consideră că întrebarea preliminară
         este ipotetică și, prin urmare, răspunsul Curții nu este obligatoriu pentru instanța de trimitere.
      
      27      În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, în cadrul procedurii instituite la articolul
         267 TFUE, numai instanța națională, care este sesizată cu soluționarea litigiului și care trebuie să își asume răspunderea
         pentru hotărârea judecătorească ce urmează a fi pronunțată, are competența să aprecieze, luând în considerare particularitățile
         cauzei, atât necesitatea unei hotărâri preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor
         pe care le adresează Curții. În consecință, în cazul în care întrebările adresate au ca obiect interpretarea dreptului Uniunii,
         Curtea este, în principiu, obligată să se pronunțe (a se vedea în special Hotărârea din 23 aprilie 2009, Rüffler, C‑544/07,
         Rep., p. I‑3389, punctul 36, și Hotărârea din 19 noiembrie 2009, Filipiak, C‑314/08, nepublicată încă în Repertoriu, punctul
         40).
      
      28      Cu toate acestea, Curtea a hotărât de asemenea că, în circumstanțe excepționale, este îndreptățită să analizeze condițiile
         în care este sesizată de instanța națională în scopul de a‑și verifica propria competență (a se vedea în acest sens Hotărârea
         din 16 decembrie 1981, Foglia, 244/80, Rec., p. 3045, punctul 21, Hotărârea Rüffler, citată anterior, punctul 37, și Hotărârea
         Filipiak, citată anterior, punctul 41).
      
      29      Curtea poate refuza să se pronunțe asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanță națională numai dacă este evident
         că interpretarea solicitată a dreptului Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acțiunii principale, atunci
         când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt și de drept necesare pentru
         a răspunde în mod util întrebărilor care i‑au fost adresate (Hotărârile citate anterior Rüffler, punctul 38, și Filipiak,
         punctul 42).
      
      30      Trebuie constatat, în acest sens, că din decizia de trimitere reiese că acțiunea principală, precum și întrebarea preliminară
         se referă în mod esențial la interpretarea articolului 49 TFUE în raport cu o reglementare națională ce are efecte potențial
         discriminatorii în privința contribuabililor nerezidenți referitor la un avantaj fiscal, precum deducerea oferită lucrătorilor
         independenți, chiar dacă respectivii contribuabili pot, în ceea ce privește avantajul respectiv, să exercite opțiunea de asimilare
         potrivit reglementării menționate.
      
      31      Pe de altă parte, pentru a putea răspunde la întrebarea menționată, trebuie verificat, mai întâi, dacă reglementarea națională
         în cauză în acțiunea principală produce efecte discriminatorii în sensul articolului 49 TFUE, ceea ce constituie o problemă
         de drept al Uniunii a cărei interpretare este de competența Curții.
      
      32      Având în vedere aceste constatări, nu rezultă în mod evident că interpretarea solicitată nu are nicio legătură cu realitatea
         ori cu obiectul acțiunii principale, astfel încât excepțiile de inadmisibilitate invocate de guvernele german și portughez
         trebuie să fie respinse.
      
      33      Prin urmare, cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare este admisibilă.
      
       Cu privire la fond
      34      Prin intermediul întrebării formulate, care trebuie analizată în două părți, instanța de trimitere solicită, în esență, să
         se stabilească dacă articolul 49 TFUE se opune unei reglementări naționale care, în ceea ce privește acordarea unui avantaj
         fiscal, precum deducerea în favoarea lucrătorilor independenți, are efecte potențial discriminatorii în privința contribuabililor
         nerezidenți, chiar dacă acești contribuabili pot, referitor la acest avantaj, să exercite opțiunea de asimilare potrivit reglementării
         menționate.
      
       Cu privire la efectele discriminatorii ale reglementării naționale în cauză în acțiunea principală în sensul articolului 49 TFUE
      35      Pentru a răspunde la întrebarea adresată, trebuie să se verifice de la bun început, astfel cum reiese și din cuprinsul punctului
         31 din prezenta hotărâre, dacă reglementarea națională în cauză în acțiunea principală implică în mod efectiv o discriminare
         contrară articolului 49 TFUE.
      
      36      Trebuie amintit că, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, nu este mai puțin adevărat că acestea din
         urmă trebuie să exercite respectiva competență cu respectarea dreptului Uniunii (a se vedea în special Hotărârea din 7 septembrie
         2004, Manninen, C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 19 și jurisprudența citată).
      
      37      De asemenea, trebuie amintit că normele privind egalitatea de tratament interzic nu numai discriminările evidente, întemeiate
         pe naționalitate sau cetățenie, ci și orice forme disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere,
         conduc, în fapt, la același rezultat (a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker, C‑279/93, Rec., p. I‑225,
         punctul 26 și jurisprudența citată).
      
      38      Pe de altă parte, o discriminare nu poate consta decât în aplicarea unor reguli diferite unor situații comparabile sau în
         aplicarea aceleiași reguli unor situații diferite (a se vedea în special Hotărârea Schumacker, citată anterior, punctul 30,
         și Hotărârea din 14 septembrie 1999, Gschwind, C‑391/97, Rec., p. I‑5451, punctul 21).
      
      39      În speță, din dosar reiese mai întâi că, în cursul anului 2001, domnul Gielen, care își are reședința în Germania, a efectuat
         în beneficiul sediului său din Țările de Jos mai puțin de 1 225 de ore de muncă, în timp ce a realizat mai mult de 1 225 de
         ore de muncă în favoarea sediului său din Germania.
      
      40      Instanța de trimitere arată că, potrivit reglementării naționale în cauză în acțiunea principală, un contribuabil întreprinzător
         rezident poate include, pentru calculul criteriului orar care creează dreptul de deducere în favoarea lucrătorilor independenți,
         atât orele de lucru realizate într‑un alt stat membru, cât și pe cele efectuate în Țările de Jos, în timp ce un contribuabil
         întreprinzător nerezident poate include, pentru acest calcul, numai orele de muncă realizate în Țările de Jos.
      
      41      În plus, guvernul olandez recunoaște, în observațiile scrise, că este vorba în această privință despre o discriminare în temeiul
         locului de reședință.
      
      42      Prin urmare, trebuie să se constate că reglementarea națională în cauză în acțiunea principală, în ceea ce privește îndeplinirea
         „criteriului orar” pentru deducerea în favoarea lucrătorilor independenți, tratează în mod diferit contribuabilii, după cum
         sunt sau nu sunt rezidenți în Țările de Jos. Un asemenea tratament diferențiat riscă să acționeze în special în detrimentul
         resortisanților altor state membre, deoarece nerezidenții sunt, cel mai adesea, străini.
      
      43      Desigur, în ceea ce privește în special cauzele referitoare la impozitarea veniturilor persoanelor fizice, Curtea a admis
         că situația rezidenților și cea a nerezidenților într‑un anumit stat membru nu sunt, ca regulă generală, comparabile, întrucât
         prezintă diferențe obiective atât din punctul de vedere al sursei de venit, cât și din punctul de vedere al capacității contributive
         personale a contribuabilului sau al luării în considerare a situației personale și familiale (a se vedea în special Hotărârea
         din 22 martie 2007, Talotta, C‑383/05, Rep., p. I‑2555, punctul 19, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea din 16 octombrie
         2008, Renneberg, C‑527/06, Rep., p. I‑7735, punctul 59).
      
      44      Cu toate acestea, Curtea a precizat că, în prezența unui avantaj fiscal al cărui beneficiu ar fi refuzat nerezidenților, o
         diferență de tratament între aceste două categorii de contribuabili ar putea fi calificată drept discriminare în sensul Tratatului
         FUE, atât timp cât nu există nicio diferență obiectivă de situație de natură să justifice o diferență de tratament cu privire
         la acest aspect între categoriile menționate (Hotărârile citate anterior Talotta, punctul 19, precum și jurisprudența citată,
         și Renneberg, punctul 60).
      
      45      Or, instanța de trimitere arată că deducerea în favoarea lucrătorilor independenți nu depinde de capacitatea personală a contribuabililor,
         ci depinde mai degrabă de natura activității acestora. Astfel, această deducere este acordată întreprinzătorilor a căror activitate
         de întreprinzător constituie activitatea principală, ceea ce este demonstrat, în special, prin îndeplinirea „criteriului orar”.
      
      46      În măsura în care deducerea menționată este acordată tuturor contribuabililor întreprinzători care îndeplinesc, în special,
         criteriul menționat, trebuie să se constate că este lipsit de pertinență în această privință să se distingă dacă respectivii
         contribuabili au efectuat orele de muncă în Țările de Jos sau într‑un alt stat membru.
      
      47      Rezultă că, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 39 din concluzii, contribuabilii rezidenți și contribuabilii nerezidenți
         se află, în ceea ce privește deducerea în favoarea lucrătorilor independenți, într‑o situație comparabilă (a se vedea în acest
         sens Hotărârea din 12 iunie 2003, Gerritse, C‑234/01, Rec., p. I‑5933, punctul 27, și Hotărârea din 6 iulie 2006, Conijn,
         C‑346/04, Rec., p. I‑6137, punctul 20).
      
      48      În aceste condiții, trebuie să se concluzioneze că o reglementare națională care, cu privire la un avantaj fiscal, precum
         deducerea în favoarea lucrătorilor independenți în cauză în acțiunea principală, utilizează un „criteriu orar”, astfel încât
         să împiedice contribuabilii nerezidenți să contabilizeze orele de muncă efectuate într‑un alt stat membru, riscă să acționeze
         în principal în detrimentul acestor contribuabili. Prin urmare, o asemenea reglementare constituie o discriminare indirectă
         pe motiv de cetățenie sau naționalitate în sensul articolului 49 TFUE.
      
       Cu privire la opțiunea de asimilare
      49      Această concluzie nu poate fi pusă în discuție de argumentul potrivit căruia opțiunea de asimilare poate să excludă discriminarea
         în cauză.
      
      50      Este necesar de la bun început să se arate că opțiunea de asimilare permite unui contribuabil nerezident, precum domnul Gielen,
         o alegere între un regim fiscal discriminatoriu și un altul cu privire la care se pretinde că nu este.
      
      51      Or, în această privință, trebuie să se sublinieze că o asemenea alegere nu poate, în speță, să excludă efectele discriminatorii
         ale primului dintre aceste două regimuri fiscale.
      
      52      Astfel, în ipoteza în care s‑ar recunoaște un asemenea efect al alegerii respective, consecința ar fi, astfel cum avocatul
         general a arătat, în esență, la punctul 52 din concluzii, să se valideze un regim fiscal care rămâne, în sine, o încălcare
         a articolului 49 TFUE din cauza caracterului său discriminatoriu.
      
      53      Pe de altă parte, astfel cum Curtea a avut deja ocazia să precizeze, un regim național restrictiv în ceea ce privește libertatea
         de stabilire rămâne totodată incompatibil cu dreptul Uniunii, chiar atunci când aplicarea sa ar fi facultativă (a se vedea
         în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec., p. I‑11753, punctul
         162).
      
      54      Rezultă că alegerea oferită, în litigiul din acțiunea principală, contribuabilului nerezident de opțiunea de asimilare este
         lipsită de efect neutralizant în ceea ce privește discriminarea constatată la punctul 48 din prezenta hotărâre.
      
      55      Rezultă din cele ce precedă că articolul 49 TFUE se opune unei reglementări naționale care, în ceea ce privește acordarea
         unui avantaj fiscal, precum deducerea în favoarea lucrătorilor independenți, în cauză în acțiunea principală, are efecte discriminatorii
         în privința contribuabililor nerezidenți, chiar dacă acești contribuabili pot, referitor la acest avantaj, să opteze pentru
         regimul aplicabil contribuabililor rezidenți.
      
       Cu privire la cheltuielile de judecată
      56      Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
         este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
         observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
      
      Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
      Articolul 49 TFUE se opune unei reglementări naționale care, în ceea ce privește acordarea unui avantaj fiscal, precum deducerea
            în favoarea lucrătorilor independenți, în cauză în acțiunea principală, are efecte discriminatorii în privința contribuabililor
            nerezidenți, chiar dacă acești contribuabili pot, referitor la acest avantaj, să opteze pentru regimul aplicabil contribuabililor
            rezidenți.
      Semnături
      * Limba de procedură: olandeza.