CELEX: 32003R1725
Language: el
Date: 2003-09-29 00:00:00
Title: Κανονισμός (ΕΚ) αριθ. 1725/2003 της Επιτροπής, της 29ης Σεπτεμβρίου 2003, για την υιοθέτηση ορισμένων διεθνών λογιστικών προτύπων σύμφωνα με τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ.)

Avis juridique important

|

32003R1725

Κανονισμός (ΕΚ) αριθ. 1725/2003 της Επιτροπής, της 29ης Σεπτεμβρίου 2003, για την υιοθέτηση ορισμένων διεθνών λογιστικών προτύπων σύμφωνα με τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ.)  

Επίσημη Εφημερίδα αριθ. L 261 της 13/10/2003 σ. 0001 - 0420

Κανονισμός (ΕΚ) αριθ. 1725/2003 της Επιτροπήςτης 29ης Σεπτεμβρίου 2003για την υιοθέτηση ορισμένων διεθνών λογιστικών προτύπων σύμφωνα με τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου(Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ)Η ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ,Έχοντας υπόψη:τη συνθήκη για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας,τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 19ης Ιουλίου 2002 για την εφαρμογή διεθνών λογιστικών προτύπων(1), και ιδίως το άρθρο 3 παράγραφος 3,Εκτιμώντας τα ακόλουθα:(1) Ο κανονισμός (ΕΚ) αριθ. 1606/2002 προβλέπει ότι για κάθε οικονομικό έτος που αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 2005 και μετά, οι εταιρείες που διέπονται από το δίκαιο κράτους μέλους καταρτίζουν τους ενοποιημένους λογαριασμούς τους σύμφωνα με διεθνή λογιστικά πρότυπα, όπως ορίζεται στο άρθρο 2 του παρόντος κανονισμού.(2) Αφού έλαβε υπόψη τις συμβουλές που της παρείχε η τεχνική επιτροπή λογιστικών θεμάτων, η Επιτροπή συμπέρανε ότι τα υφιστάμενα στις 14 Σεπτεμβρίου 2002 λογιστικά πρότυπα πληρούν τα κριτήρια που προβλέπει το άρθρο 3 του κανονισμού (ΕΚ) για την υιοθέτησή τους.(3) Η Επιτροπή έλαβε επίσης υπόψη τα σχέδια που έχουν αναληφθεί για την αναθεώρηση πολλών υφιστάμενων προτύπων. Η υιοθέτηση των διεθνών λογιστικών προτύπων που θα προκύψουν από αυτή την αναθεώρηση θα εξεταστεί μετά την οριστικοποίηση των σχετικών προτύπων. Η ύπαρξη αυτών των προτάσεων αναθεώρησης δεν επηρεάζει την απόφαση της Επιτροπής να υιοθετήσει τα υφιστάμενα πρότυπα, εκτός από το ΔΛΠ 32 Χρηματοπιστωτικά Μέσα: Γνωστοποίηση και Παρουσίαση, το ΔΛΠ 39 Χρηματοπιστωτικά Μέσα: Καταχώρηση και Αποτίμηση και έναν περιορισμένο αριθμό διερμηνειών που σχετίζονται με τα πρότυπα αυτά: ΜΕΔ 5 Ταξινόμηση Χρηματοπιστωτικών Μέσων - Όροι Ενδεχόμενου Διακανονισμού, ΜΕΔ 16 Μετοχικό Κεφάλαιο - Επαναπόκτηση Ιδίων Μετοχών ("μετοχές θησαυροφυλακίου") και ΜΕΔ 17 Ίδια Κεφάλαια - Κόστος μιας Συναλλαγής Ιδίων Κεφαλαίων.(4) Η ύπαρξη προτύπων υψηλής ποιότητας για τα χρηματοπιστωτικά μέσα, περιλαμβανομένων των παράγωγων, έχει ιδιαίτερη σημασία για την κεφαλαιαγορά της Ευρωπαϊκής Κοινότητας. Ωστόσο, στην περίπτωση των ΔΛΠ 32 και 39, οι σχεδιαζόμενες αναθεωρήσεις ενδέχεται να είναι τόσο σημαντικές ώστε να μην είναι ενδεδειγμένη η υιοθέτηση αυτών των προτύπων με τη σημερινή τους μορφή. Αμέσως μετά την ολοκλήρωση των σχεδίων αναθεώρησης που έχουν αναληφθεί, η Κοινότητα θα εξετάσει κατά προτεραιότητα τη δυνατότητα υιοθέτησης των αναθεωρημένων προτύπων σύμφωνα με τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1606/2002.(5) Κατά συνέπεια, όλα τα υφιστάμενα στις 14 Σεπτεμβρίου 2002 λογιστικά πρότυπα, εκτός από το ΔΛΠ 32, το ΔΛΠ 39 και τις σχετικές διερμηνείες πρέπει να υιοθετηθούν.(6) Τα μέτρα που θεσπίζονται με τον παρόντα κανονισμό είναι σύμφωνα με τη γνώμη της Κανονιστικής Επιτροπής Λογιστικών Θεμάτων.ΕΞΕΔΩΣΕ ΤΟΝ ΠΑΡΟΝΤΑ ΚΑΝΟΝΙΣΜΟ:Άρθρο 1Τα διεθνή λογιστικά πρότυπα που αναφέρονται στο Παράρτημα υιοθετούνται.Άρθρο 2Ο παρόν κανονισμός αρχίζει να ισχύει την τρίτη ημέρα από τη δημοσίευσή του στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης.Ο παρών κανονισμός είναι δεσμευτικός ως προς όλα τα μέρη του και ισχύει άμεσα σε κάθε κράτος μέλος.Βρυξέλλες, 29ης Σεπτεμβρίου 2003.Για την ΕπιτροπήFrederik BolkesteinΜέλος της Επιτροπής(1) ΕΕ L 243 της 11.9.2002, σ. 1.ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Σημείωση:Τα παραρτήματα των ανωτέρω προτύπων και διερμηνειών δεν θεωρούνται μέρη τους και συνεπώς δεν αναπαράγονται.Η αναπαραγωγή επιτρέπεται εντός του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου. Εκτός του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου προστατεύονται όλα τα δικαιώματα, με την εξαίρεση του δικαιώματος αναπαραγωγής για προσωπική χρήση ή άλλους θεμιτούς σκοπούς. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθύνεστε στο Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB) στη διεύθυνση www.iasb.org.uk.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 1 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 1997)Παρουσίαση των Οικονομικών ΚαταστάσεωνΑυτό το αναθεωρημένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 1 "γνωστοποίηση των λογιστικών αρχών", το ΔΛΠ 5 "πληροφορίες που πρέπει να γνωστοποιούνται με τις οικονομικές καταστάσεις" και το ΔΛΠ 13 "εμφάνιση των κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων και των βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων", τα οποία εγκρίθηκαν από το Συμβούλιο, σε αναμορφωμένες εκδόσεις το 1994. Το ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) εγκρίθηκε από το Συμβούλιο της ΕΔΛΠ τον Ιούλιο του 1997 και άρχισε να εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που αφορούν λογιστικές περιόδους που άρχιζαν την ή μετά την 1 Ιουλίου 1998.Το Μάιο του 1999, το ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999), "γεγονότα μετά την ημερομηνία ισολογισμού", τροποποίησε τις παραγράφους 63(γ), 64, 65(α) και 74(γ). Οι τροποποιήσεις άρχισαν να ισχύουν όταν το ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999) εφαρμόσθηκε δηλαδή για τις Οικονομικές Καταστάσεις που αφορούν λογιστικές περιόδους που άρχιζαν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2000.Οι κατωτέρω διερμηνείες αφορούν το ΔΛΠ 1:- Διερμηνεία ΜΕΔ-8: "Πρώτη εφαρμογή των ΔΛΠ ως βασικό λογιστικό πλαίσιο".- Διερμηνεία ΜΕΔ-18: "Συνέπεια - εναλλακτικές μέθοδοι"- Διερμηνεία ΜΕΔ-27: "Εκτίμηση της ουσίας των συναλλαγών που συνεπάγονται το νομικό τύπο μιας μίσθωσης"- Διερμηνεία ΜΕΔ-29: "Γνωστοποίηση - συμφωνίες για παραχώρηση του δικαιώματος παροχής υπηρεσιών"ΕΙΣΑΓΩΓΗ1. Αυτό το Πρότυπο (ΔΛΠ 1 αναθεωρημένο 1997) αντικαθιστά τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα 1 "γνωστοποίηση των λογιστικών αρχών", 5 "πληροφορίες που πρέπει να γνωστοποιούνται με τις οικονομικές καταστάσεις" και 13 "εμφάνιση των κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων και των βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων". Το ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο) εφαρμόζεται για τις λογιστικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1 Ιουλίου 1998, μολονότι ενθαρρύνεται η εφαρμογή αυτού του Προτύπου και ενωρίτερα, επειδή οι ρυθμίσεις του είναι συναφείς με εκείνες των υφισταμένων Προτύπων.2. Το Πρότυπο ανανεώνει τις ρυθμίσεις των Προτύπων που αντικαθιστά, σύμφωνα με το Πλαίσιο της ΕΔΛΠ για την Κατάρτιση και Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων. Επιπρόσθετα, αποσκοπεί στο να βελτιώσει την ποιότητα των οικονομικών καταστάσεων που παρουσιάζονται σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, επειδή με αυτό το Πρότυπο:(α) Εξασφαλίζεται ότι, οι οικονομικές καταστάσεις που δηλώνουν συμμόρφωση προς τα ΔΛΠ, συμμορφώνονται προς κάθε ένα εφαρμοστέο Πρότυπο, συμπεριλαμβάνοντας όλες τις αναγκαίες γνωστοποιήσεις.(β) Εξασφαλίζεται ότι οι παρεκκλίσεις από τις ρυθμίσεις των Προτύπων περιορίζονται σε εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις (περιπτώσεις μη συμμόρφωσης θα τίθενται υπό παρακολούθηση και θα εκδίδονται περαιτέρω οδηγίες, όταν χρειάζεται).(γ) Παρέχονται οδηγίες για τη δομή των οικονομικών καταστάσεων, που συμπεριλαμβάνουν τις ελάχιστες απαιτήσεις για κάθε βασική κατάσταση, για τις λογιστικές αρχές και για το Προσάρτημα, καθώς και ένα προσαρτημένο υπόδειγμα εφαρμογής.(δ) Καθιερώνονται [με βάση το Πλαίσιο] πρακτικές ρυθμίσεις σε θέματα, όπως η σπουδαιότητα κονδυλίου ή πληροφορίας, η συνεχιζόμενη δραστηριότητα, η επιλογή των λογιστικών αρχών για πράξεις που δε διέπονται από συγκεκριμένο Πρότυπο, η ομοιομορφία και η παρουσίαση των συγκριτικών πληροφοριών.3. Για να αντιμετωπισθούν οι απαιτήσεις των χρηστών για περισσότερο περιεκτικές πληροφορίες, ως προς την "απόδοση" της επιχείρησης, που να αποτιμάται ευρύτερα από ότι το "αποτέλεσμα" που εμφανίζεται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, το Πρότυπο εισάγει μια νέα ρύθμιση αναφορικά με μια βασική οικονομική κατάσταση, που να εμφανίζει όσα κέρδη και ζημιές δεν εμφανίζονται μέχρι τώρα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων. Η νέα κατάσταση μπορεί να παρουσιάζεται είτε ως μια "παραδοσιακή" συμφωνία των ιδίων κεφαλαίων σε στήλες είτε ως μια αυτοτελής κατάσταση της απόδοσης της επιχείρησης. Το Συμβούλιο της ΕΔΛΠ συμφώνησε κατ' αρχήν, τον Απρίλιο του 1997, να αναλάβει μία αναθεώρηση του τρόπου με τον οποίο αποτιμάται και απεικονίζεται η απόδοση της επιχείρησης. Το έργο αυτό πρόκειται να λάβει κατ' αρχήν υπόψη την αλληλεπίδραση μεταξύ της απεικόνισης της απόδοσης και των αντικειμενικών επιδιώξεων της οικονομικής πληροφόρησης εντός του Πλαισίου της ΕΔΛΠ. Συνεπώς, η ΕΔΛΠ θα αναπτύξει προτάσεις σε αυτό το πεδίο.4. Το Πρότυπο εφαρμόζεται σε όλες τις επιχειρήσεις που καταρτίζουν οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα ΔΛΠ, συμπεριλαμβανομένων των Τραπεζών και των ασφαλιστικών εταιριών. Οι ελάχιστες δομές έχουν σχεδιαστεί να είναι επαρκώς ευπροσάρμοστες, ώστε να μπορούν να προσαρμόζονται στις ανάγκες κάθε επιχείρησης. Οι Τράπεζες, για παράδειγμα, πρέπει να είναι σε θέση να αναπτύξουν μία παρουσίαση που συμμορφώνεται με αυτό το Πρότυπο, καθώς και στις περισσότερο λεπτομερείς ρυθμίσεις του ΔΛΠ 30 "Γνωστοποιήσεις με τις Οικονομικές Καταστάσεις των Τραπεζών και των όμοιων Χρηματοπιστωτικών Ιδρυμάτων".ΠΕΡΙΕΧΌΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΣκοπός αυτού του Προτύπου είναι να περιγράψει τη βάση παρουσίασης των γενικού σκοπού οικονομικών καταστάσεων, ώστε να εξασφαλίζεται συγκρισιμότητα τόσο με τις οικονομικές καταστάσεις των προηγούμενων περιόδων της ίδιας της επιχείρησης όσο και με τις οικονομικές καταστάσεις άλλων επιχειρήσεων. Για να επιτευχθεί αυτός ο σκοπός το Πρότυπο θέτει γενικές αρχές για την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, κατευθυντήριες γραμμές για τη δομή τους και τις ελάχιστες απαιτήσεις για το περιεχόμενό τους. Η καταχώρηση, η αποτίμηση και η γνωστοποίηση εξειδικευμένων συναλλαγών και γεγονότων εξετάζεται σε άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για την παρουσίαση όλων των γενικού σκοπού οικονομικών καταστάσεων που καταρτίζονται και παρουσιάζονται σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα.2. Οι γενικού σκοπού οικονομικές καταστάσεις είναι εκείνες που προορίζονται να εξυπηρετούν τις ανάγκες των χρηστών, που δεν είναι σε θέση να ζητήσουν οικονομικές εκθέσεις προοριζόμενες να καλύπτουν τις δικές τους συγκεκριμένες ανάγκες πληροφόρησης. Οι γενικού σκοπού οικονομικές καταστάσεις συμπεριλαμβάνουν εκείνες που παρουσιάζονται ξεχωριστά ή μέσα σε ένα άλλο δημόσιο έγγραφο, όπως μια ετήσια έκθεση οικονομικών πεπραγμένων της επιχείρησης ή ένα δελτίο πληροφοριών. Αυτό το Πρότυπο δεν εφαρμόζεται για συνοπτικού τύπου ενδιάμεση οικονομική έκθεση. Αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται ισοδύναμα στις ατομικές οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης και στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις ενός ομίλου επιχειρήσεων. Όμως, δεν αποκλείει την ταυτόχρονη παρουσίαση σε ενιαίο έγγραφο των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων που συμμορφώνονται με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα μαζί με τις οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρίας σύμφωνα με τις εθνικές ρυθμίσεις, εφόσον η λογιστική βάση κατάρτισης της κάθε μιας από τις παραπάνω οικονομικές καταστάσεις σαφώς γνωστοποιείται στην κατάσταση των λογιστικών αρχών.3. Αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται σε όλους τους τύπους των επιχειρήσεων συμπεριλαμβανομένων των Τραπεζών και των ασφαλιστικών επιχειρήσεων. Επιπρόσθετες ρυθμίσεις για τις Τράπεζες και τα παρόμοια χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, συναφείς με τις ρυθμίσεις αυτού του Προτύπου, τίθενται στο ΔΛΠ 30 "Γνωστοποιήσεις στις Οικονομικές Καταστάσεις των Τραπεζών και των όμοιων Χρηματοπιστωτικών Ιδρυμάτων".4. Αυτό το Πρότυπο χρησιμοποιεί ορολογία που είναι κατάλληλη για μία επιχείρηση με σκοπό το κέρδος. Οι εμπορικές επιχειρήσεις του Δημόσιου Τομέα είναι δυνατόν συνεπώς να εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις αυτού του Προτύπου. Μη κερδοσκοπικές, κρατικές και άλλες επιχειρήσεις του δημόσιου τομέα, που επιδιώκουν να εφαρμόσουν αυτό το Πρότυπο, μπορεί να χρειάζεται να αλλάξουν τις περιγραφές που χρησιμοποιούνται για ορισμένα κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων αλλά και για τις ίδιες τις οικονομικές καταστάσεις. Τέτοιες επιχειρήσεις μπορεί επίσης να παρουσιάζουν συμπληρωματικά στοιχεία των οικονομικών καταστάσεων.ΣΚΟΠΟΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ5. Οι οικονομικές καταστάσεις είναι μία δομημένη οικονομική παρουσίαση της οικονομικής θέσης μιας επιχείρησης και των συναλλαγών που έχουν αναληφθεί από αυτή. Επιδίωξη των γενικού σκοπού οικονομικών καταστάσεων είναι να παρέχουν πληροφορίες σχετικά με την οικονομική θέση, την απόδοση και τις ταμιακές ροές της επιχείρησης, που είναι χρήσιμες για ένα ευρύ κύκλο χρηστών προκειμένου αυτοί να παίρνουν οικονομικές αποφάσεις. Οι οικονομικές καταστάσεις δείχνουν επίσης τα αποτελέσματα της διαχείρισης, από τη Διοίκηση, των πόρων που της εμπιστεύθηκαν. Για να επιτύχουν αυτό το σκοπό, οι οικονομικές καταστάσεις παρέχουν πληροφορίες σχετικές με τα ακόλουθα στοιχεία μιας επιχείρησης:(α) τα περιουσιακά στοιχεία,(β) τις υποχρεώσεις,(γ) τα ίδια κεφάλαια,(δ) τα έσοδα και τα έξοδα, συμπεριλαμβανομένων των κερδών και ζημιών και,(ε) τις ταμιακές ροές.Αυτές οι πληροφορίες, παράλληλα με άλλες πληροφορίες στο Προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων, βοηθούν τους χρήστες να προεκτιμήσουν τις μελλοντικές ταμιακές ροές της επιχείρησης και ειδικότερα το χρόνο και τη βεβαιότητα της δημιουργίας Ταμιακών διαθεσίμων και Ταμιακών ισοδύναμων.ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΤΙΣ OΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ KΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ6. Το Διοικητικό Συμβούλιο ή/και άλλο διοικούν όργανο μιας επιχείρησης είναι υπεύθυνο για την κατάρτιση και την παρουσίαση των οικονομικών της καταστάσεων.ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΠΟΥ ΣΥΝΘΕΤΟΥΝ ΤΙΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ7. Μια πλήρης σειρά οικονομικών καταστάσεων περιλαμβάνει τα ακόλουθα συνθετικά στοιχεία:(α) ισολογισμό,(β) κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων(γ) κατάσταση που να παρουσιάζει:(i) είτε όλες τις μεταβολές των ιδίων κεφαλαίων, είτε(ii) τις μεταβολές των ιδίων κεφαλαίων, εκτός από εκείνες που προκύπτουν από συναλλαγές με τους ιδιοκτήτες και από διανομές στους ιδιοκτήτες,(δ) κατάσταση Ταμιακών ροών και(ε) λογιστικές αρχές και επεξηγηματικές σημειώσεις8. Οι επιχειρήσεις προτρέπονται να παρουσιάζουν, πέραν των οικονομικών καταστάσεων, μια χρηματοοικονομική επισκόπηση από τη διοίκηση τους, που να περιγράφει και επεξηγεί τα κύρια χαρακτηριστικά της χρηματοοικονομικής απόδοσης και της οικονομικής θέσης της επιχείρησης, καθώς και τις κύριες αβεβαιότητες που αντιμετωπίζει. Η έκθεση αυτή μπορεί να περιλαμβάνει μια επισκόπηση:(α) Των κύριων παραγόντων και επιδράσεων που προσδιορίζουν την απόδοση, συμπεριλαμβανομένων των μεταβολών στο περιβάλλον στο οποίο η επιχείρηση λειτουργεί, της ανταπόκρισης της επιχείρησης σε αυτές τις μεταβολές και την επίδρασή τους, καθώς και της πολιτικής της επιχείρησης για επενδύσεις προς διατήρηση και ενίσχυση της απόδοσης, συμπεριλαμβανομένης της πολιτικής της για τα μερίσματα.(β) Των πηγών κεφαλαιοδότησης της επιχείρησης και των πολιτικών κεφαλαιακής διάρθρωσης και διαχείρισης των κινδύνων της.(γ) Της δυναμικής και των πόρων της επιχείρησης, η αξία των οποίων δεν αντανακλάται στον ισολογισμό, σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα.9. Πολλές επιχειρήσεις παρουσιάζουν, πέραν από τις οικονομικές καταστάσεις, πρόσθετες καταστάσεις, όπως περιβαλλοντολογικές εκθέσεις και καταστάσεις προστιθέμενης αξίας, ειδικώς σε κλάδους όπου οι περιβαλλοντικοί παράγοντες είναι σημαντικοί και όπου οι εργαζόμενοι θεωρούνται ότι είναι μια σημαντική ομάδα χρηστών. Οι επιχειρήσεις προτρέπονται να παρουσιάζουν τέτοιες πρόσθετες καταστάσεις, αν η διοίκηση πιστεύει ότι θα βοηθήσουν τους χρήστες να πάρουν οικονομικές αποφάσεις.ΓΕΝΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣΑκριβοδίκαιη παρουσίαση &  Συμμόρφωση προς τα ΔΛΠ10. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να παρουσιάζουν ακριβοδίκαια την οικονομική θέση, τη χρηματοοικονομική απόδοση και τις ταμιακές ροές μιας επιχείρησης. Η κατάλληλη εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, με επιπρόσθετες γνωστοποιήσεις όταν είναι αναγκαίες, έχει ως αποτέλεσμα, σε όλες σχεδόν τις περιστάσεις, να επιτυγχάνουν οι οικονομικές καταστάσεις μία ακριβοδίκαιη παρουσίαση.11. Η επιχείρηση της οποίας οι οικονομικές καταστάσεις συμμορφώνονται με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, πρέπει να γνωστοποιεί αυτό το γεγονός. Οι Οικονομικές Καταστάσεις δεν πρέπει να περιγράφονται ως συμμορφούμενες με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας διερμηνείας της Διαρκούς Επιτροπής Διερμηνειών (Standing Interpretations Committee)(1).12. Ακατάλληλοι λογιστικοί χειρισμοί δεν αποκαθίστανται είτε με τη γνωστοποίηση των λογιστικών αρχών που χρησιμοποιήθηκαν είτε με σημειώσεις ή επεξηγηματικό υλικό.13. Σε εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις, όταν η διοίκηση καταλήγει στο συμπέρασμα ότι η συμμόρφωση με κάποια ρύθμιση ενός Προτύπου θα ήταν παραπλανητική και συνεπώς η παρέκκλιση από τη ρύθμιση είναι αναγκαία για να επιτευχθεί μια ακριβοδίκαιη παρουσίαση, πρέπει να γνωστοποιείται από την επιχείρηση:(α) ότι η διοίκηση έχει καταλήξει στο συμπέρασμα ότι οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζουν ακριβοδίκαια την οικονομική θέση της επιχείρησης, τη χρηματοοικονομική απόδοση και τις ταμιακές ροές,(β) ότι έχει συμμορφωθεί από κάθε ουσιώδη άποψη με τα εφαρμοστέα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, με εξαίρεση την παρέκκλιση από ένα Πρότυπο προκειμένου να επιτύχει μια ακριβοδίκαιη παρουσίαση,(γ) το Πρότυπο από το οποίο η επιχείρηση έχει παρεκκλίνει, η φύση της παρέκκλισης, συμπεριλαμβανόμενου του χειρισμού που το Πρότυπο θα απαιτούσε, το λόγο για τον οποίο αυτός ο χειρισμός θα ήταν παραπλανητικός για τις περιστάσεις και το χειρισμό που υιοθετήθηκε και,(δ) την οικονομική επίπτωση της παρέκκλισης στο καθαρό κέρδος ή στη ζημία, στα περιουσιακά στοιχεία, στις υποχρεώσεις, στα ίδια κεφάλαια και στις ταμιακές ροές της επιχείρησης, για κάθε λογιστική περίοδο που παρουσιάζεται.14. Οι οικονομικές καταστάσεις έχουν μερικές φορές περιγραφεί ότι είναι "βασισμένες σε" ή "συμμορφούμενες με τις ουσιώδεις ρυθμίσεις των" ή "σε συμμόρφωση προς τις λογιστικές απαιτήσεις των" Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. Συχνά, δεν υπάρχει άλλη περαιτέρω πληροφόρηση, μολονότι είναι σαφές ότι ουσιαστικές ρυθμίσεις γνωστοποίησης πληροφοριών, αν όχι και λογιστικές ρυθμίσεις καθ' αυτές, δεν ακολουθούνται. Τέτοιες καταστάσεις είναι παραπλανητικές, επειδή απομακρύνονται από την αξιοπιστία και την κατανοητότητα των οικονομικών καταστάσεων. Το παρόν Πρότυπο για να εξασφαλίσει ότι οι οικονομικές καταστάσεις, που δηλώνουν συμμόρφωση με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, πληρούν τις αρχές που απαιτούνται από τους χρήστες διεθνώς, περιλαμβάνει μια γενική ρύθμιση, ότι οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να παρέχουν μια ακριβοδίκαιη παρουσίαση, και οδηγίες για το πώς καλύπτεται η ανάγκη της ακριβοδίκαιης παρουσίασης, καθώς και περαιτέρω οδηγίες για τον προσδιορισμό των εξαιρετικώς σπάνιων περιστάσεων, όταν μια παρέκκλιση καθίσταται αναγκαία. Επίσης απαιτεί προέχουσα γνωστοποίηση των συνθηκών που περιβάλλουν μια παρέκκλιση. Η ύπαρξη σύγκρουσης με εθνικές διατάξεις δεν είναι επαρκής, αφ' εαυτής, να δικαιολογήσει μια παρέκκλιση στις οικονομικές καταστάσεις, που καταρτίζονται με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα.15. Σε όλες σχεδόν τις περιστάσεις, μια ακριβοδίκαιη παρουσίαση επιτυγχάνεται με συμμόρφωση, από κάθε ουσιώδη άποψη, προς τα εφαρμοστέα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Μια ακριβοδίκαιη παρουσίαση προϋποθέτει:(α) να επιλέγονται και να εφαρμόζονται οι λογιστικές αρχές σύμφωνα με την παράγραφο 20,(β) να παρουσιάζεται πληροφόρηση, που περιλαμβάνει και τις λογιστικές αρχές, κατά τρόπο που παρέχει συναφή, αξιόπιστη, συγκρίσιμη και κατανοητή πληροφόρηση και(γ) να παρέχονται πρόσθετες γνωστοποιήσεις, όταν οι ρυθμίσεις στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα είναι ανεπαρκείς για να καταστήσουν τους χρήστες ικανούς να αντιληφθούν την επίδραση των ειδικής φύσης συναλλαγών ή γεγονότων στη χρηματοοικονομική θέση και απόδοση της επιχείρησης.16. Σε εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις, η εφαρμογή συγκεκριμένης ρύθμισης ενός Διεθνούς Λογιστικού Προτύπου θα μπορούσε να οδηγήσει σε παραπλανητικές οικονομικές καταστάσεις. Αυτό θα συμβαίνει μόνον όταν ο απαιτούμενος από το Πρότυπο χειρισμός είναι σαφώς ακατάλληλος και για το λόγο αυτό δεν μπορεί να επιτευχθεί μια ακριβοδίκαιη παρουσίαση είτε με την εφαρμογή του Προτύπου είτε μόνο με μία πρόσθετη γνωστοποίηση. Παρέκκλιση δε δικαιολογείται για μόνο το λόγο ότι ένας άλλος χειρισμός θα έδινε επίσης μια ακριβοδίκαιη παρουσίαση.17. Όταν ερευνάται αν μία παρέκκλιση από συγκεκριμένη ρύθμιση των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων είναι αναγκαία, δίδεται προσοχή:(α) στο σκοπό της ρύθμισης και στο λόγο για τον οποίο ο σκοπός αυτός δεν επιτυγχάνεται ή δεν είναι σχετικός με τις συγκεκριμένες περιστάσεις και,(β) στον τρόπο κατά τον οποίο οι σχετικές με την επιχείρηση περιστάσεις διαφέρουν από εκείνες άλλων επιχειρήσεων, οι οποίες εφαρμόζουν τη ρύθμιση.18. Επειδή οι περιστάσεις που απαιτούν μία παρέκκλιση αναμένεται να είναι εξαιρετικά σπάνιες ενώ η ανάγκη για παρέκκλιση θα αποτελέσει θέμα για πολλές συζητήσεις και υποκειμενικές κρίσεις, είναι σημαντικό να πληροφορούνται οι χρήστες για το ότι η επιχείρηση δεν έχει συμμορφωθεί πλήρως με όλες τις ουσιώδεις θέσεις των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. Είναι επίσης σημαντικό να παρέχονται στους χρήστες επαρκείς πληροφορίες για να τους καταστήσουν ικανούς να σχηματίσουν θεμελιωμένη κρίση ως προς αν η παρέκκλιση είναι αναγκαία και να υπολογίσουν τις προσαρμογές που θα απαιτούνταν για συμμόρφωση προς το Πρότυπο. Η ΕΔΛΠ θα παρακολουθεί περιπτώσεις μη συμμόρφωσης, που θα τίθενται υπόψη της (π.χ. από τις επιχειρήσεις, τους ελεγκτές και τις ρυθμιστικές αρχές) και θα εκτιμήσει την ανάγκη για διευκρινίσεις μέσω διερμηνειών ή για τροποποιήσεις στα Πρότυπα, ανάλογα με την περίπτωση, ώστε να εξασφαλίζεται ότι οι παρεκκλίσεις θα εξακολουθήσουν να είναι αναγκαίες μόνο σε εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις.19. Όταν, σύμφωνα με τις ειδικές προβλέψεις ένα Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο εφαρμόζεται πριν την ημερομηνία έναρξης ισχύος του, το γεγονός αυτό πρέπει να γνωστοποιείται.ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ20. Η διοίκηση πρέπει να επιλέγει και να εφαρμόζει τις λογιστικές αρχές της επιχείρησης, ούτως ώστε οι οικονομικές καταστάσεις να συμμορφώνονται με όλες τις ρυθμίσεις κάθε εφαρμοστέου Διεθνούς Λογιστικού Προτύπου και Διερμηνείας της Διαρκούς Επιτροπής Διερμηνειών. Όπου δεν υπάρχει ειδική ρύθμιση, η διοίκηση πρέπει να αναπτύξει μεθόδους που να εξασφαλίζουν ότι οι οικονομικές καταστάσεις παρέχουν πληροφορίες οι οποίες είναι:(α) συναφείς προς τις ανάγκες για τη λήψη αποφάσεων από τους χρήστες και,(β) αξιόπιστες ως προς το ότι:(i) απεικονίζουν πιστά τα αποτελέσματα και την οικονομική θέση της επιχείρησης,(ii) αντανακλούν την οικονομική ουσία των γεγονότων και συναλλαγών και όχι απλά το νομικό τύπο(2),(iii) είναι ουδέτερες, τουτέστιν ελεύθερες από προκατάληψη,(iv) είναι συντηρητικές και(v) είναι πλήρεις από όλες τις ουσιαστικές απόψεις.21. Λογιστικές αρχές είναι οι συγκεκριμένες μέθοδοι, βάσεις, παραδοχές, κανόνες και πρακτικές, που υιοθετούνται από μία επιχείρηση για την κατάρτιση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων.22. Αν δεν υπάρχει σχετικό Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο και διερμηνεία της Διαρκούς Επιτροπής Διερμηνειών, η διοίκηση χρησιμοποιεί την κρίση της στην ανάπτυξη λογιστικών αρχών, που παρέχουν τις πλέον χρήσιμες πληροφορίες στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων της επιχείρησης. Για τη διαμόρφωση αυτής της κρίσης, η διοίκηση λαμβάνει υπόψη:(α) τις ρυθμίσεις και τις οδηγίες των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, που πραγματεύονται όμοια και σχετικά αντικείμενα,(β) τους ορισμούς, τα κριτήρια καταχώρησης και αποτίμησης για τα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις, τα έσοδα και τα έξοδα, που τίθενται στο Πλαίσιο της ΕΔΛΠ και,(γ) τις εξαγγελλόμενες θέσεις άλλων σωμάτων λογιστικής τυποποίησης, καθώς και αποδεκτές επιχειρηματικές πρακτικές, αλλά μόνο στο μέτρο που αυτές είναι συνεπείς με τα προβλεπόμενα από τα (α) και (β) αυτής της παραγράφου.ΣΥΝΕΧΙΖΟΜΕΝΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ23. Όταν καταρτίζονται οι οικονομικές καταστάσεις, η διοίκηση πρέπει να προβαίνει σε εκτίμηση της δυνατότητας της επιχείρησης να συνεχίσει την επιχειρηματική δραστηριότητα της. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να καταρτίζονται στη βάση της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, εκτός αν η διοίκηση είτε προτίθεται να ρευστοποιήσει την επιχείρηση ή να παύσει τις εμπορικές συναλλαγές είτε δεν έχει καμία πραγματική εναλλακτική επιλογή από το να πράξει έτσι. Όταν η διοίκηση κάνοντας τις εκτιμήσεις της, γνωρίζει την ύπαρξη σημαντικών αβεβαιοτήτων, οι οποίες σχετίζονται με γεγονότα ή συνθήκες, που μπορεί να δημιουργήσουν σοβαρή αμφιβολία σχετικά με τη δυνατότητα της επιχείρησης να συνεχίσει την επιχειρηματική δραστηριότητά της, αυτές οι αβεβαιότητες πρέπει να γνωστοποιούνται. Όταν οι οικονομικές καταστάσεις δεν καταρτίζονται στη βάση της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, το γεγονός αυτό πρέπει να γνωστοποιείται, μαζί με τη βάση πάνω στην οποία οι οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται και το λόγο για τον οποίο η επιχείρηση δε θεωρείται ότι μπορεί να συνεχίσει την επιχειρηματική δραστηριότητά της.24. Κατά την εκτίμηση για το αν συντρέχει η παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, η διοίκηση λαμβάνει υπόψη όλες τις διαθέσιμες πληροφορίες για το προβλεπτό μέλλον, το οποίο πρέπει να εκτείνεται σε χρονικό διάστημα δώδεκα μηνών ή περισσότερο από την ημερομηνία του ισολογισμού. Το βάθος της σχετικής έρευνας εξαρτάται από τα δεδομένα σε κάθε περίπτωση. Όταν μια επιχείρηση έχει ένα παρελθόν κερδοφόρων επιχειρηματικών δραστηριοτήτων και άμεση πρόσβαση σε οικονομικούς πόρους, δε χρειάζεται μεγάλη ανάλυση για να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι η λογιστική βάση της συνεχιζόμενης δραστηριότητας είναι ορθή. Σε άλλες περιπτώσεις η διοίκηση μπορεί να χρειάζεται να λάβει υπόψη ένα ευρύ κύκλο παραγόντων, που περιβάλλουν την τρέχουσα και την αναμενόμενη κερδοφορία, τα προγράμματα εξόφλησης χρεών και τις πιθανές εναλλακτικές πηγές χρηματοδότησης, πριν καταλήξει στη γνώμη ότι η βάση της συνεχιζόμενης δραστηριότητας είναι η ορθή.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΑΥΤΟΤΕΛΕΙΑΣ ΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΠΕΡΙΟΔΩΝ25. Η επιχείρηση πρέπει να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις της τηρώντας τη λογιστική αρχή της αυτοτέλειας των λογιστικών περιόδων με εξαίρεση τις πληροφορίες των Ταμιακών ροών.26. Με βάση τη λογιστική αρχή της αυτοτέλειας των λογιστικών περιόδων, οι συναλλαγές και τα γεγονότα καταχωρούνται, όταν προκύπτουν (και όχι όταν εισπράττονται ή πληρώνονται μετρητά ή ταμιακά ισοδύναμα), καταγράφονται στα λογιστικά αρχεία και παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις των περιόδων τις οποίες αφορούν. Τα έξοδα καταχωρούνται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων στη βάση της άμεσης συσχέτισης μεταξύ του κόστους που προέκυψε και του συγκεκριμένου εσόδου που αποκτήθηκε (συσχετισμός). Όμως η εφαρμογή της αρχής του συσχετισμού εσόδων και εξόδων δεν επιτρέπει την καταχώρηση στον ισολογισμό στοιχείων, τα οποία δεν ανταποκρίνονται στον ορισμό των περιουσιακών στοιχείων ή των υποχρεώσεων.ΟΜΟΙΟΜΟΡΦΙΑ ΤΗΣ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗΣ27. Η εμφάνιση και η ταξινόμηση των στοιχείων στις οικονομικές καταστάσεις πρέπει να διατηρείται όμοια από περίοδο σε περίοδο, εκτός αν:(α) μια σημαντική μεταβολή στη φύση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της επιχείρησης ή μία επανεξέταση του τρόπου παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεών της, καταδεικνύει ότι η μεταβολή θα καταλήξει σε μία περισσότερο κατάλληλη παρουσίαση των γεγονότων ή των συναλλαγών, ή(β) μια μεταβολή στην παρουσίαση απαιτείται από ένα Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο ή από διερμηνεία της Διαρκούς Επιτροπής Διερμηνειών(3).28. Μια σημαντική αγορά ή διάθεση ή μια επανεξέταση του τρόπου παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων ενδέχεται να υπαγορεύει την ανάγκη διαφορετικής παρουσίασης των καταστάσεων αυτών. Η επιχείρηση πρέπει να διαφοροποιεί τον τρόπο παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων της, μόνον όταν η νέα δομή πρόκειται να συνεχιστεί ή το όφελος από μία άλλη παρουσίαση είναι προφανές. Όταν γίνονται τέτοιες αλλαγές παρουσίασης, η επιχείρηση επαναταξινομεί τις συγκριτικές πληροφορίες της, σύμφωνα με την παράγραφο 40. Αλλαγή στην παρουσίαση για να ανταποκρίνεται στις εθνικές ρυθμίσεις επιτρέπεται, εφόσον η αναθεωρημένη παρουσίαση είναι συνεπής με τις ρυθμίσεις αυτού του Προτύπου.ΣΠΟΥΔΑΙΟΤΗΤΑ ΚΑΙ ΟΛΟΤΗΤΑ29. Κάθε ουσιώδες στοιχείο πρέπει να παρουσιάζεται ξεχωριστά στις οικονομικές καταστάσεις. Επουσιώδη ποσά πρέπει να συναθροίζονται με ποσά όμοιας φύσης ή λειτουργίας και δε χρειάζεται να παρουσιάζονται ξεχωριστά.30. Οι οικονομικές καταστάσεις είναι αποτέλεσμα της επεξεργασίας μεγάλου αριθμού συναλλαγών, οι οποίες κατατάσσονται και συγκεντρώνονται σε ομάδες, σύμφωνα με τη φύση ή τη λειτουργία τους. Το τελικό στάδιο στη διαδικασία της συγκέντρωσης και ταξινόμησης είναι η παρουσίαση του συμπυκνωμένου και ταξινομημένου πληροφοριακού υλικού, που σχηματίζει σειρά κονδυλίων είτε στην όψη των οικονομικών καταστάσεων είτε στο προσάρτημα. Αν ένα συγκεκριμένο κονδύλι δεν είναι ουσιώδες, αυτό συγκεντρώνεται μαζί με άλλα είτε στην όψη των οικονομικών καταστάσεων είτε στο προσάρτημα. Ένα κονδύλι που δεν είναι επαρκώς ουσιώδες για να δικαιολογεί ξεχωριστή παρουσίαση στην όψη των οικονομικών καταστάσεων μπορεί παρόλα αυτά να είναι επαρκώς ουσιώδες, ώστε να πρέπει να παρουσιαστεί ξεχωριστά στο προσάρτημα.31. Σε αυτό το πλαίσιο, οι πληροφορίες είναι ουσιώδεις, αν η μη γνωστοποίησή τους θα μπορούσε να επηρεάσει τις οικονομικές αποφάσεις των χρηστών, που λαμβάνονται βάσει των οικονομικών καταστάσεων. Η σπουδαιότητα εξαρτάται από το μέγεθος και τη φύση του κρινόμενου στοιχείου στις ειδικές συνθήκες της παραλείψεώς του. Για την απόφαση, αν ένα στοιχείο ή μια συγκέντρωση στοιχείων είναι ουσιώδης, συνεκτιμώνται η φύση και το μέγεθός του. Αναλόγως των συνθηκών, είτε η φύση είτε το μέγεθος του στοιχείου θα μπορούσε να είναι ο καθοριστικός παράγοντας. Για παράδειγμα, κατ' ιδίαν περιουσιακά στοιχεία με την ίδια φύση και λειτουργία συγκεντρώνονται και αν ακόμη τα κατ' ιδίαν ποσά είναι μεγάλα. Όμως, μεγάλα κονδύλια τα οποία διαφέρουν στη φύση ή τη λειτουργία παρουσιάζονται ξεχωριστά.32. Η σπουδαιότητα προβλέπει ότι δε χρειάζεται να πληρούνται οι συγκεκριμένες απαιτήσεις γνωστοποίησης των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, αν η πληροφόρηση που προκύπτει δεν είναι ουσιώδης.ΣΥΜΨΗΦΙΣΜΟΣ33. Περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις δεν πρέπει να συμψηφίζονται, εκτός αν ο συμψηφισμός απαιτείται ή επιτρέπεται από άλλο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο.34. Στοιχεία εσόδων και εξόδων πρέπει να συμψηφίζονται όταν και μόνον όταν:(α) ένα Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο το απαιτεί ή το επιτρέπει, ή(β) κέρδη, ζημίες και σχετικά έξοδα που προκύπτουν από τις ίδιες ή όμοιες συναλλαγές και γεγονότα δεν είναι ουσιώδη. Τέτοια ποσά πρέπει να συναθροίζονται σύμφωνα με την παράγραφο 29.35. Είναι σημαντικό τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις, καθώς και τα έσοδα και έξοδα, όταν είναι ουσιώδη, να απεικονίζονται ξεχωριστά. Ο συμψηφισμός είτε στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων είτε στον ισολογισμό, εκτός αν αυτός αντικατοπτρίζει την ουσία της συναλλαγής ή του γεγονότος, αποστερεί από τους χρήστες τη δυνατότητα να αντιλαμβάνονται τις συναλλαγές που αναλήφθηκαν και να εκτιμούν τις μελλοντικές ταμιακές ροές της επιχείρησης. Η απεικόνιση των περιουσιακών στοιχείων μετά την αφαίρεση υποτιμήσεων, για παράδειγμα λόγω απαξίωσης αποθεμάτων και επισφάλειας απαιτήσεων, δεν είναι συμψηφισμός.36. Το ΔΛΠ 18 "Έσοδα", παρέχει τον ορισμό του εσόδου και απαιτεί να αποτιμάται αυτό στην εύλογη αξία του ληφθέντος ή του εισπρακτέου ανταλλάγματος, λαμβάνοντας υπόψη το ποσό των κάθε είδους εκπτώσεων που παρέχονται από την επιχείρηση. Μια επιχείρηση αναλαμβάνει, κατά την πορεία των συνηθισμένων δραστηριοτήτων της, άλλες συναλλαγές που δε δημιουργούν έσοδα, αλλά οι οποίες είναι απαραίτητες για τις κύριες δραστηριότητες που δημιουργούν έσοδα. Τα αποτελέσματα τέτοιων συναλλαγών παρουσιάζονται, όταν αυτή η παρουσίαση αντανακλά την ουσία της συναλλαγής ή του γεγονότος, ύστερα από την αφαίρεση, από κάθε έσοδο, των σχετικών εξόδων που προκύπτουν από την ίδια συναλλαγή. Για παράδειγμα:(α) Κέρδη και ζημίες από τη διάθεση μη κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων, συμπεριλαμβανομένων των επενδύσεων και των λειτουργικών περιουσιακών στοιχείων, παρουσιάζονται, αφού από το προϊόν της διάθεσης αφαιρεθεί η λογιστική αξία του εν λόγω περιουσιακού στοιχείου και τα σχετικά έξοδα πώλησης.(β) Δαπάνες που ανακτώνται βάσει συμβατικού διακανονισμού με ένα τρίτο μέρος (μια συμφωνία υπομίσθωσης, για παράδειγμα), μειώνονται κατά το ποσό που ανακτάται.(γ) Έκτακτα κονδύλια μπορεί να παρουσιάζονται καθαρά, δηλαδή μετά από τους σχετικούς φόρους και δικαιώματα μειοψηφίας, ενώ τα ακαθάριστα ποσά εμφανίζονται στο προσάρτημα.37. Επιπροσθέτως, κέρδη και ζημίες που προκύπτουν από μία ομάδα ομοίων συναλλαγών απεικονίζονται σε καθαρή βάση, όπως για παράδειγμα τα συναλλαγματικά κέρδη και ζημίες ή τα κέρδη και ζημίες που προκύπτουν από χρηματοπιστωτικά μέσα που περιλαμβάνονται στο Χαρτοφυλάκιο συναλλαγών. Ωστόσο, τέτοια κέρδη και ζημίες απεικονίζονται ξεχωριστά, αν το μέγεθός τους, η φύση τους ή η περίπτωσή τους είναι τέτοια, που η ξεχωριστή γνωστοποίηση να απαιτείται από το ΔΛΠ 8 "Καθαρό Κέρδος ή Ζημία Περιόδου, Βασικά Λάθη και Μεταβολές Λογιστικών Αρχών".ΣΥΓΚΡΙΤΙΚΗ ΠΛΗΡΟΦΟΡΗΣΗ38. Η συγκριτική πληροφόρηση πρέπει να γνωστοποιείται σε σχέση με την προηγούμενη λογιστική περίοδο για όλες τις αριθμητικές πληροφορίες στις οικονομικές καταστάσεις, εκτός αν ένα Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο επιτρέπει ή απαιτεί διαφορετικά. Η συγκριτική πληροφόρηση πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στην αφηγηματική και περιγραφική πληροφόρηση, όταν είναι απαραίτητη για την κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων της τρέχουσας λογιστικής περιόδου.39. Σε μερικές περιπτώσεις η αφηγηματική πληροφόρηση που παρέχεται στις οικονομικές καταστάσεις για την προηγούμενη λογιστική περίοδο ή περιόδους, συνεχίζει να αφορά και την τρέχουσα περίοδο. Για παράδειγμα, οι λεπτομέρειες για μία δικαστική διένεξη, το αποτέλεσμα της οποίας ήταν αβέβαιο κατά την ημερομηνία του τελευταίου ισολογισμού και η οποία εξακολουθεί να εκκρεμεί, γνωστοποιούνται στην τρέχουσα περίοδο. Οι χρήστες ωφελούνται από τις πληροφορίες για το ότι η αβεβαιότητα υπήρχε κατά την ημερομηνία του τελευταίου ισολογισμού και για τα μέτρα που έχουν ληφθεί κατά τη διάρκεια της περιόδου για τη λύση της αβεβαιότητας.40. Όταν η παρουσίαση ή κατάταξη των στοιχείων στις οικονομικές καταστάσεις μεταβάλλεται, τα συγκριτικά κονδύλια πρέπει να ανακατατάσσονται, εκτός αν αυτό δεν είναι πρακτικά δυνατόν, προκειμένου να εξασφαλίζεται η συγκρισιμότητα με την τρέχουσα περίοδο. Παράλληλα, πρέπει για κάθε ανακατάταξη να γνωστοποιείται η φύση αυτής της ανακατάταξης, το ποσό και η αιτία. Όταν δεν είναι δυνατόν να γίνει ανακατάταξη συγκριτικών κονδυλίων η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί την αιτία της μη ανακατάταξης και τη φύση των μεταβολών που θα είχαν γίνει, αν τα ποσά είχαν ανακαταταγεί.41. Μπορεί να υπάρχουν περιπτώσεις, όπου δεν είναι δυνατόν να γίνει ανακατάταξη των συγκριτικών πληροφοριών για να επιτευχθεί συγκρισιμότητα με την τρέχουσα περίοδο. Για παράδειγμα, μπορεί σε προηγούμενες περιόδους να μην έχουν συγκεντρωθεί στοιχεία κατά τρόπο που να επιτρέπουν την ανακατάταξη και μπορεί να μην είναι πρακτικά δυνατόν να ανακτηθούν οι πληροφορίες. Σε τέτοιες περιπτώσεις, γνωστοποιείται η φύση των προσαρμογών που θα είχαν γίνει στα συγκριτικά ποσά. Το ΔΛΠ 8 αναφέρεται στις προσαρμογές που απαιτούνται για τη συγκριτική πληροφόρηση, ύστερα από μια μεταβολή στις λογιστικές αρχές, που εφαρμόζεται αναδρομικά.ΔΟΜΗ ΚΑΙ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟΕισαγωγή42. Αυτό το Πρότυπο απαιτεί ορισμένες γνωστοποιήσεις στην όψη των οικονομικών καταστάσεων. Απαιτεί επίσης τη γνωστοποίηση άλλων επί μέρους στοιχείων είτε στην όψη των οικονομικών καταστάσεων είτε στο προσάρτημα και παραθέτει σε προσάρτημα αυτού του Προτύπου τους προτεινόμενους τρόπους διάρθρωσης, τους οποίους μία επιχείρηση μπορεί να ακολουθεί για τις δικές της συνθήκες. Το ΔΛΠ 7 παρέχει μια δομή για την παρουσίαση της κατάστασης ταμιακών ροών.43. Αυτό το Πρότυπο χρησιμοποιεί τον όρο της γνωστοποίησης με τη γενική έννοια, που εμπερικλείει στοιχεία τα οποία παρουσιάζονται στην όψη κάθε οικονομικής κατάστασης, όπως επίσης και στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων. Οι γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα γίνονται σύμφωνα με τις ρυθμίσεις αυτών των Προτύπων. Οι γνωστοποιήσεις αυτές γίνονται είτε στην όψη της σχετικής οικονομικής κατάστασης είτε στο προσάρτημα, εκτός αν το παρόν ή άλλο Πρότυπο ορίζει διαφορετικά.Εξατομίκευση των οικονομικών καταστάσεων44. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να εξατομικεύονται σαφώς και να διακρίνονται από άλλες πληροφορίες στα ίδια δημοσιευόμενα έντυπα.45. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα εφαρμόζονται μόνο στις οικονομικές καταστάσεις και όχι σε άλλες πληροφορίες που παρουσιάζονται στην ετήσια έκθεση οικονομικού απολογισμού ή σε άλλο έντυπο. Συνεπώς, είναι σημαντικό το ότι οι χρήστες είναι σε θέση να διακρίνουν τις πληροφορίες που καταρτίστηκαν με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα από άλλες πληροφορίες που μπορεί να είναι χρήσιμες στους χρήστες, αλλά δεν υπόκεινται στα Πρότυπα.46. Κάθε στοιχείο που συγκροτεί τις οικονομικές καταστάσεις πρέπει να εξατομικεύεται σαφώς. Επιπρόσθετα, οι ακόλουθες πληροφορίες πρέπει προεχόντως να εκτίθενται και να επαναλαμβάνονται, όταν είναι αναγκαίο για μια κατάλληλη κατανόηση των πληροφοριών που παρουσιάζονται:(α) η επωνυμία της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις ή άλλοι τρόποι εξατομίκευσης,(β) αν οι οικονομικές καταστάσεις καλύπτουν την επιχείρηση μεμονωμένα ή όμιλο επιχειρήσεων,(γ) η ημερομηνία του ισολογισμού ή η περίοδος που καλύπτεται από τις οικονομικές καταστάσεις, ανάλογα με την επιμέρους οικονομική κατάσταση.(δ) το τηρούμενο νόμισμα, και(ε) ο βαθμός ακρίβειας που χρησιμοποιήθηκε στην παρουσίαση των ποσών στις οικονομικές καταστάσεις.47. Οι απαιτήσεις της παραγράφου 46 αντιμετωπίζονται συνήθως με την παρουσίαση των κατά σελίδα επικεφαλίδων και των συντετμημένων επικεφαλίδων των στηλών κάθε σελίδας των οικονομικών καταστάσεων. Απαιτείται κρίση για να προσδιοριστεί ο καλλίτερος τρόπος παρουσίασης τέτοιων πληροφοριών. Για παράδειγμα, όταν οι οικονομικές καταστάσεις διαβάζονται ηλεκτρονικά, μπορεί να μη χρησιμοποιούνται χωριστές σελίδες, οπότε τα ανωτέρω στοιχεία παρουσιάζονται αρκετά συχνά για να εξασφαλίζουν μια επαρκή κατανόηση των παρεχόμενων πληροφοριών.48. Οι οικονομικές καταστάσεις συχνά γίνονται περισσότερο κατανοητές με την παρουσίαση πληροφοριών σε χιλιάδες ή εκατομμύρια μονάδων του τηρούμενου νομίσματος. Αυτό είναι αποδεκτό εφόσον γνωστοποιείται ο βαθμός ακρίβειας στην παρουσίαση και δε χάνονται απαραίτητες πληροφορίες.Καλυπτόμενη περίοδος49. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να παρουσιάζονται τουλάχιστον ετησίως. Όταν, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, η ημερομηνία του ισολογισμού μιας επιχείρησης αλλάζει και οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζονται για μια περίοδο μεγαλύτερη ή μικρότερη από ένα έτος, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί, επιπροσθέτως από την περίοδο που καλύπτεται από τις οικονομικές καταστάσεις και:(α) το λόγο που χρησιμοποιήθηκε περίοδος διαφορετική από αυτή του ενός έτους και(β) το γεγονός ότι τα συγκριτικά ποσά της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων, των μεταβολών των ιδίων κεφαλαίων, των Ταμιακών ροών και των σχετικών σημειώσεων δεν είναι συγκρίσιμα.50. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις μια επιχείρηση μπορεί να χρειαστεί ή να αποφασίσει να αλλάξει την ημερομηνία του ισολογισμού της, για παράδειγμα ύστερα από την αγορά της επιχείρησης από άλλη επιχείρηση με διαφορετική ημερομηνία ισολογισμού. Όταν συμβαίνει αυτό, είναι σημαντικό να ενημερώνονται οι χρήστες ότι τα ποσά που εμφανίζονται για την τρέχουσα περίοδο και τα συγκριτικά ποσά δεν είναι συγκρίσιμα και να γνωστοποιείται ο λόγος για την αλλαγή στην ημερομηνία του ισολογισμού.51. Κανονικά, οι οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται για να καλύπτουν περίοδο ενός έτους σε μόνιμη βάση. Όμως, μερικές επιχειρήσεις προτιμούν για πρακτικούς λόγους να παρέχουν πληροφόρηση π.χ. για μια περίοδο 52 εβδομάδων. Αυτό το Πρότυπο δεν αποκλείει αυτή την πρακτική, καθώς οι προκύπτουσες οικονομικές καταστάσεις είναι απίθανο να διαφέρουν ουσιωδώς από εκείνες που θα παρουσιάζονταν για ένα έτος.Έγκαιρη κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων52. Η χρησιμότητα των οικονομικών καταστάσεων μειώνεται, αν αυτές δεν είναι διαθέσιμες στους χρήστες μέσα σε εύλογο χρόνο μετά από την ημερομηνία του ισολογισμού. Μια επιχείρηση πρέπει να είναι σε θέση να εκδώσει τις οικονομικές καταστάσεις της μέσα σε έξι μήνες από την ημερομηνία του ισολογισμού. Συνήθεις παράγοντες, όπως η πολυπλοκότητα των δραστηριοτήτων μιας επιχείρησης, δεν είναι επαρκείς λόγοι για αδυναμία έγκαιρης πληροφόρησης. Πιο συγκεκριμένα χρονικά όρια καθορίζονται από τη νομοθεσία και, πολλές φορές, από κανονισμούς λειτουργίας της αγοράς σε πολλές επικράτειες.ΙσολογισμόςΔιαχωρισμός κυκλοφορούντων και μη κυκλοφορούντων στοιχείων53. Κάθε επιχείρηση πρέπει να προσδιορίσει, βασιζόμενη στη φύση των δραστηριοτήτων της, αν πρέπει ή όχι να παρουσιάζει τα κυκλοφορούντα και μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία και τις βραχυπρόθεσμες ή μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις της, ως ιδιαίτερες κατηγορίες στην όψη του ισολογισμού. Όταν γίνεται αυτή η διάκριση, εφαρμόζονται οι παράγραφοι 57 μέχρι 65 αυτού του Προτύπου. Όταν μια επιχείρηση επιλέγει να μην κάνει αυτή την κατάταξη, τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις πρέπει να παρουσιάζονται γενικά κατά τη σειρά της ρευστότητάς τους.54. Ανεξάρτητα από την υιοθετημένη μέθοδο παρουσίασης, μια επιχείρηση πρέπει, για κάθε περιουσιακό στοιχείο και υποχρέωση που αποτελείται από ποσά που αναμένεται να εισπραχθούν ή να διακανονιστούν σε χρόνο μικρότερο αλλά και μεγαλύτερο των δώδεκα μηνών από την ημερομηνία του ισολογισμού, να γνωστοποιεί τα ποσά που αναμένεται να εισπραχθούν ή να διακανονιστούν μετά από την παρέλευση δώδεκα μηνών.55. Όταν μια επιχείρηση παρέχει αγαθά ή υπηρεσίες μέσα σε ένα σαφώς εξατομικευμένο κύκλο εκμετάλλευσης, η χωριστή κατάταξη των κυκλοφορούντων και των μη κυκλοφορούντων στοιχείων και των βραχυπρόθεσμων και μακροπρόθεσμων υποχρεώσεων, στον πίνακα του ισολογισμού, παρέχει χρήσιμες πληροφορίες με το διαχωρισμό των καθαρών περιουσιακών στοιχείων που συνεχώς ανακυκλώνεται ως κεφάλαιο κίνησης, από εκείνα τα περιουσιακά στοιχεία τα οποία χρησιμοποιούνται στις μακροπρόθεσμες δραστηριότητες της επιχείρησης. Αυτή η κατάταξη επίσης φανερώνει τα περιουσιακά στοιχεία που αναμένεται να ρευστοποιηθούν μέσα στον τρέχοντα κύκλο εκμετάλλευσης και τις υποχρεώσεις που οφείλονται να τακτοποιηθούν μέσα στην ίδια περίοδο.56. Πληροφορίες για τις ημερομηνίες λήξης των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων είναι χρήσιμες για την εκτίμηση της ρευστότητας και της φερεγγυότητας μιας επιχείρησης. Το ΔΛΠ 32 "Χρηματοπιστωτικά Μέσα: Γνωστοποίηση και Παρουσίαση", απαιτεί γνωστοποίηση των ημερομηνιών λήξης των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και των χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων. Τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία περιλαμβάνουν τις εμπορικές και άλλες εισπρακτέες απαιτήσεις και οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις περιλαμβάνουν τις εμπορικές υποχρεώσεις και άλλους λογαριασμούς πληρωτέους. Άσχετα αν τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις κατατάσσονται ως κυκλοφορούντα ή μη κυκλοφορούντα στοιχεία, είναι επίσης χρήσιμη η παροχή πληροφοριών για την αναμενόμενη ημερομηνία ρευστοποίησης και διακανονισμού αντίστοιχα των μη νομισματικών περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, όπως είναι τα αποθέματα και οι προβλέψεις. Για παράδειγμα, μια επιχείρηση γνωστοποιεί το ποσό των αποθεμάτων, που αναμένεται να ρευστοποιηθεί σε χρόνο μεγαλύτερο του ενός έτους από την ημερομηνία του ισολογισμού.Κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία57. Ένα περιουσιακό στοιχείο κατατάσσεται ως κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο ενεργητικού, όταν αυτό:(α) αναμένεται να ρευστοποιηθεί ή κατέχεται για πώληση ή ανάλωση, κατά τη συνήθη πορεία του κύκλου εκμετάλλευσης της επιχείρησης ή(β) κατέχεται κυρίως για εμπορικούς σκοπούς ή για βραχύ χρόνο και αναμένεται να ρευστοποιηθεί μέσα σε δώδεκα μήνες από την ημερομηνία του ισολογισμού, ή(γ) συνιστά ταμιακά διαθέσιμα ή ταμιακά ισοδύναμα τα οποία δεν έχουν περιορισμούς στη χρήση τους.Όλα τα άλλα περιουσιακά στοιχεία πρέπει να κατατάσσονται ως μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία.58. Αυτό το Πρότυπο χρησιμοποιεί τον όρο "μη κυκλοφορούντα" για να συμπεριλάβει ενσώματα, άϋλα, λειτουργικά και χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία μακροπρόθεσμης φύσης. Δεν απαγορεύεται η χρήση εναλλακτικών περιγραφών, εφόσον η έννοια είναι σαφής.59. Κύκλος εκμετάλλευσης μιας επιχείρησης είναι ο χρόνος μεταξύ της κτήσης των υλών που υπεισέρχονται σε μία διαδικασία και της ρευστοποίησής τους σε ταμιακά διαθέσιμα ή σε ένα μέσο που είναι άμεσα μετατρέψιμο σε ταμιακά διαθέσιμα. Τα κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία περιλαμβάνουν αποθέματα προς πώληση ή ανάλωση και εμπορικές απαιτήσεις, στο πλαίσιο του κανονικού κύκλου εκμετάλλευσης, ακόμη και όταν δεν αναμένεται η ρευστοποίησή τους μέσα σε δώδεκα μήνες από την ημερομηνία του ισολογισμού. Εμπορεύσιμα αξιόγραφα κατατάσσονται ως κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία, αν αναμένεται να ρευστοποιηθούν μέσα σε δώδεκα μήνες από την ημερομηνία του ισολογισμού. Άλλως κατατάσσονται ως μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία.Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις60. Μια υποχρέωση πρέπει να κατατάσσεται ως βραχυπρόθεσμη όταν αυτή:(α) αναμένεται να διακανονιστεί κατά τη συνήθη πορεία του κύκλου εκμετάλλευσης της επιχείρησης, ή(β) οφείλει να διακανονιστεί μέσα σε δώδεκα μήνες από την ημερομηνία του ισολογισμού.Όλες οι άλλες υποχρεώσεις πρέπει να κατατάσσονται ως μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις.61. Η κατάταξη των βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων μπορεί να γίνεται με τον ίδιο τρόπο, όπως τα κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία. Μερικές βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις, όπως οι εμπορικοί πληρωτέοι λογαριασμοί το δεδουλευμένο κόστος μισθοδοσίας και τα λοιπά δουλευμένα κόστη εκμετάλλευσης, συνιστούν τμήμα του κεφαλαίου κίνησης που χρησιμοποιείται στο συνήθη κύκλο εκμετάλλευσης της επιχείρησης. Τέτοια στοιχεία της εκμετάλλευσης κατατάσσονται ως βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις, ακόμη και αν οφείλεται να διακανονιστούν σε χρόνο μεγαλύτερο των δώδεκα μηνών από την ημερομηνία του ισολογισμού.62. Άλλες βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις δε διακανονίζονται ως μέρος του τρέχοντος κύκλου εκμετάλλευσης, αλλά πρέπει να διακανονιστούν εντός δώδεκα μηνών από την ημερομηνία του ισολογισμού. Παραδείγματα αποτελούν, το βραχυπρόθεσμο μέρος των εντόκων υποχρεώσεων, οι τραπεζικές υπεραναλήψεις, τα πληρωτέα μερίσματα, οι φόροι εισοδήματος και άλλες οφειλές, που δε σχετίζονται άμεσα με αγορές. Οι έντοκες υποχρεώσεις, μέσω των οποίων χρηματοδοτείται το κεφάλαιο κίνησης σε μακροπρόθεσμη βάση και δεν είναι πληρωτέες μέσα σε δώδεκα μήνες, αποτελούν μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις.63. Η επιχείρηση πρέπει να συνεχίσει να κατατάσσει τις μακροπρόθεσμες έντοκες υποχρεώσεις ως μακροπρόθεσμες, ακόμη και όταν πρέπει να διακανονιστούν μέσα σε δώδεκα μήνες από την ημερομηνία του ισολογισμού, αν:(α) η αρχική προθεσμία ήταν για περίοδο μεγαλύτερη των δώδεκα μηνών,(β) η επιχείρηση προτίθεται να αναχρηματοδοτήσει την υποχρέωση σε μακροπρόθεσμη βάση και(γ) αυτή η πρόθεση στηρίζεται σε συμφωνία αναχρηματοδότησης ή αναδιαπραγμάτευσης των όρων εξόφλησης, η οποία ολοκληρώνεται πριν εγκριθούν για έκδοση οι οικονομικές καταστάσεις.Το ποσό κάθε υποχρέωσης που έχει εξαιρεθεί από τις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις, σύμφωνα με αυτή την παράγραφο, μαζί με τις πληροφορίες που στηρίζουν αυτή την παρουσίαση, πρέπει να γνωστοποιούνται στο προσάρτημα του ισολογισμού.64. Μερικές υποχρεώσεις, που πρέπει να εξοφληθούν μέσα στον επόμενο κύκλο εκμετάλλευσης, μπορεί να αναμένεται να αναχρηματοδοτηθούν ή να "ανανεωθούν", κατά τη διακριτική ευχέρεια της επιχείρησης και, συνεπώς, δεν αναμένεται να χρησιμοποιήσουν το υπάρχον κεφάλαιο κίνησης της επιχείρησης. Τέτοιες υποχρεώσεις θεωρούνται ότι αποτελούν μέρος της μακροπρόθεσμης χρηματοδότησης της επιχείρησης και πρέπει να κατατάσσονται ως μακροπρόθεσμες. Όμως, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η αναχρηματοδότηση δεν είναι στη διακριτική ευχέρεια της επιχείρησης (όπως θα ήταν η περίπτωση, αν δεν υπήρχε συμφωνία για αναχρηματοδότηση), η αναχρηματοδότηση δεν μπορεί να θεωρείται αυτόματη και η υποχρέωση κατατάσσεται ως βραχυπρόθεσμη, εκτός αν η ολοκλήρωση μιας συμφωνίας αναχρηματοδότησης, πριν από την έγκριση για έκδοση των οικονομικών καταστάσεων, παρέχει απόδειξη ότι η ουσία της υποχρέωσης κατά την ημερομηνία του ισολογισμού ήταν μακροπρόθεσμη.65. Μερικές συμφωνίες δανεισμού ενσωματώνουν δεσμεύσεις του λήπτη (όρους), που έχουν ως αποτέλεσμα το ότι η υποχρέωση καθίσταται αμέσως πληρωτέα, αν παραβιαστούν ορισμένοι όροι που αφορούν τη χρηματοοικονομική θέση του δανειζομένου. Σε αυτές τις περιπτώσεις, η υποχρέωση κατατάσσεται ως μακροπρόθεσμη, μόνον όταν:(α) ο δανειστής έχει συμφωνήσει, πριν από την έγκριση για έκδοση των οικονομικών καταστάσεων, να μην απαιτήσει την πληρωμή ως συνέπεια της παραβίασης, και(β) δεν πιθανολογείται ότι περαιτέρω παραβιάσεις θα συμβούν μέσα σε δώδεκα μήνες από την ημερομηνία του ισολογισμού.Πληροφορίες που παρουσιάζονται στον πίνακα του ισολογισμού66. Ο πίνακας του ισολογισμού πρέπει να περιλαμβάνει, ως ελάχιστον, θέσεις στοιχείων που παρουσιάζουν τα ακόλουθα κονδύλια:(α) Ενσώματα πάγια.(β) Άϋλα περιουσιακά στοιχεία.(γ) Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία (εξαιρουμένων των ποσών που εμφανίζονται με τα στοιχεία (δ), (στ) και (ζ)).(δ) Επενδύσεις που λογιστικοποιούνται με τη χρήση της μεθόδου της καθαρής θέσης.(ε) Αποθέματα.(στ) Απαιτήσεις από πελάτες και λοιπές απαιτήσεις.(ζ) Ταμιακά διαθέσιμα και ισοδύναμα προς αυτά.(η) Υποχρεώσεις σε προμηθευτές και λοιποί λογαριασμοί πληρωτέοι.(θ) Φορολογικές υποχρεώσεις και απαιτήσεις, όπως απαιτείται από το ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος".(ι) Προβλέψεις.(ια) Μακροπρόθεσμες έντοκες υποχρεώσεις.(ιβ) Δικαιώματα μειοψηφίας.(ιγ) Κεφάλαιο και αποθεματικά.67. Επιπρόσθετες θέσεις στοιχείων, επικεφαλίδες και μερικά αθροίσματα πρέπει να παρουσιάζονται στον πίνακα του ισολογισμού, όταν απαιτείται από ένα Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο ή όταν τέτοια εμφάνιση είναι αναγκαία για να παρουσιαστεί ακριβοδίκαια η οικονομική θέση της επιχείρησης.68. Αυτό το Πρότυπο δεν περιγράφει την διάταξη ή τη μορφή με την οποία τα στοιχεία πρέπει να παρουσιάζονται. Η παράγραφος 66 παρέχει απλώς έναν κατάλογο στοιχείων, που είναι τόσο διαφορετικά στη φύση ή στη λειτουργία, ώστε να αξίζουν ιδιαίτερη παρουσίαση στον πίνακα του ισολογισμού. Υποδείγματα διάρθρωσης του Πίνακα αυτού παρατίθενται στο προσάρτημα αυτού του Προτύπου. Στις προσαρμογές των προαναφερόμενων θέσεων του ισολογισμού περιλαμβάνονται τα παρακάτω:(α) προστίθενται θέσεις, όταν ένα άλλο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο απαιτεί ξεχωριστή παρουσίαση στον πίνακα του ισολογισμού ή όταν το μέγεθος, η φύση ή η λειτουργία ενός στοιχείου είναι τέτοια, ώστε μία ξεχωριστή εμφάνιση θα βοηθούσε στην παρουσίαση της οικονομικής θέσης της επιχείρησης με τρόπο ακριβοδίκαιο και(β) οι περιγραφές που χρησιμοποιούνται και η διάταξη των στοιχείων μπορεί να τροποποιηθούν ανάλογα με το είδος της επιχείρησης και των συναλλαγών της, για να παρέχουν πληροφορίες που είναι αναγκαίες για μια συνολική αντίληψη της οικονομικής θέσης της επιχείρησης. Για παράδειγμα, μία Τράπεζα τροποποιεί τις ανωτέρω περιγραφές, για να εφαρμόσει τις ειδικότερες απαιτήσεις των παραγράφων 18 μέχρι 25 του ΔΛΠ 30 "Γνωστοποιήσεις στις Οικονομικές Καταστάσεις των Τραπεζών και των όμοιων Χρηματοπιστωτικών Ιδρυμάτων".69. Οι θέσεις του καταλόγου της παραγράφου 66 είναι γενικές στη φύση τους και δε χρειάζεται να περιορίζονται σε στοιχεία που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής άλλων Προτύπων. Για παράδειγμα, η θέση άϋλα περιουσιακά στοιχεία περιλαμβάνει την υπεραξία επιχείρησης και τα περιουσιακά στοιχεία που προκύπτουν από δαπάνες ανάπτυξης.70. Η κρίση κατά πόσο πρόσθετα στοιχεία παρουσιάζονται ξεχωριστά βασίζεται σε εκτίμηση:(α) για το είδος και τη ρευστότητα των περιουσιακών στοιχείων και τη σπουδαιότητά τους, που οδηγεί, στις περισσότερες περιπτώσεις, στην ξεχωριστή παρουσίαση της υπεραξίας επιχείρησης και των περιουσιακών στοιχείων που προέρχονται από δαπάνες ανάπτυξης, των νομισματικών και μη νομισματικών περιουσιακών στοιχείων και των κυκλοφορούντων και μη κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων,(β) για τη λειτουργία τους μέσα στην επιχείρηση, που οδηγεί, για παράδειγμα, σε ξεχωριστή παρουσίαση των λειτουργικών περιουσιακών στοιχείων, των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων, των αποθεμάτων, των απαιτήσεων και των ταμιακών διαθεσίμων ή ταμιακών ισοδυνάμων περιουσιακών στοιχείων και(γ) για τα ποσά, τη φύση και το χρόνο των υποχρεώσεων, που οδηγεί, για παράδειγμα, στην ξεχωριστή παρουσίαση των εντόκων και μη εντόκων υποχρεώσεων και προβλέψεων, που κατατάσσονται ως βραχυπρόθεσμες ή μη, ανάλογα με την περίπτωση.71. Περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που διαφέρουν στη φύση ή λειτουργία υπόκεινται μερικές φορές σε διαφορετικές βάσεις αποτίμησης. Για παράδειγμα, ορισμένες κατηγορίες ενσώματων παγίων μπορεί να τηρούνται λογιστικά σε τιμή κόστους ή σε αναπροσαρμοσμένες αξίες, σύμφωνα με το ΔΛΠ 16. Η χρήση διαφορετικών βάσεων αποτίμησης, για διαφορετικές κατηγορίες περιουσιακών στοιχείων, υποδηλώνει ότι η φύση ή η λειτουργία τους είναι διαφορετική και, συνεπώς, πρέπει να εμφανίζονται σε ξεχωριστές θέσεις.Πληροφορίες που παρουσιάζονται είτε στον πίνακα του ισολογισμού είτε στο προσάρτημα οικονομικών καταστάσεων72. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί, είτε στον πίνακα του ισολογισμού είτε στο προσάρτημα του ισολογισμού, περαιτέρω υποκατηγορίες των θέσεων που παρουσιάσθηκαν, ταξινομημένες με τρόπο που αρμόζει στις δραστηριότητες της επιχείρησης. Κάθε στοιχείο πρέπει να αναλύεται και να εμφανίζεται όπου αρμόζει, αναλόγως της φύσεώς του. Επίσης, πρέπει να γνωστοποιούνται ξεχωριστά τα πληρωτέα ποσά στη μητρική επιχείρηση, σε κάθε θυγατρική και συγγενείς επιχειρήσεις και σε άλλα συνδεδεμένα μέρη, καθώς και οι απαιτήσεις από τις επιχειρήσεις αυτές.73. Οι λεπτομέρειες που παρέχονται στις υποταξινομήσεις, είτε στον πίνακα του ισολογισμού είτε στο Προσάρτημα, εξαρτώνται από τις απαιτήσεις των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων και το μέγεθος, τη φύση και τη λειτουργία των σχετικών κονδυλίων. Οι παράγοντες που εκτίθενται στην παράγραφο 70 χρησιμοποιούνται επίσης για να αποφασιστεί η βάση της υποταξινόμησης. Οι γνωστοποιήσεις θα ποικίλουν για κάθε στοιχείο, για παράδειγμα:(α) Τα ενσώματα πάγια κατατάσσονται κατά κατηγορία, όπως περιγράφεται στο ΔΛΠ 16 "Ενσώματα Πάγια".(β) Οι απαιτήσεις αναλύονται σε ποσά εισπρακτέα από πελάτες, από άλλα μέλη του ομίλου, από εισπρακτέους λογαριασμούς συνδεδεμένων μερών, από προπληρωμές και λοιπά ποσά.(γ) Τα αποθέματα υποταξινομούνται, σύμφωνα με το ΔΛΠ 2 "Αποθέματα", σε κατηγορίες τέτοιες όπως εμπορεύματα, υλικά παραγωγής, ύλες, παραγωγή σε εξέλιξη και έτοιμα αγαθά.(δ) Οι προβλέψεις αναλύονται για να παρουσιάζουν ξεχωριστά τις προβλέψεις για κόστος παροχών προς τους εργαζομένους, ενώ κάθε άλλο στοιχείο κατατάσσεται κατά τον κατάλληλο τρόπο ανάλογα με τις δραστηριότητες της επιχείρησης.(ε) Το μετοχικό κεφάλαιο και τα αποθεματικά αναλύονται για να δείχνουν ξεχωριστά τις διάφορες κατηγορίες του καταβεβλημένου κεφαλαίου, της διαφοράς υπέρ το άρτιο και των αποθεματικών.74. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τα ακόλουθα, είτε στον πίνακα του ισολογισμού είτε στο προσάρτημα.(α) Για κάθε κατηγορία μετοχικού κεφαλαίου:(i) τον αριθμό των εγκεκριμένων μετοχών,(ii) τον αριθμό των μετοχών που εκδόθηκαν και έχουν ολοσχερώς καταβληθεί και των μετοχών που εκδόθηκαν αλλά δεν έχουν εξοφληθεί,(iii) την ονομαστική αξία κατά μετοχή ή ότι οι μετοχές δεν έχουν ονομαστική αξία,(iv) συμφωνία του αριθμού των μετοχών που κυκλοφορούν στην αρχή και στο τέλος του έτους,(v) τα δικαιώματα, προνόμια και περιορισμούς που αφορούν στην κατηγορία μετοχών, που συμπεριλαμβάνει περιορισμούς στη διανομή μερισμάτων και στην επιστροφή του κεφαλαίου,(vi) μετοχές της επιχείρησης, που κατέχονται από την ίδια την επιχείρηση ή από θυγατρικές ή συγγενείς επιχειρήσεις και(νii) μετοχές υπό έκδοση, σύμφωνα με συμβάσεις άσκησης Δικαιωμάτων Προαίρεσης (options) και πωλήσεων, με αναφορά των σχετικών όρων και των ποσών.(β) Περιγραφή της φύσης και του σκοπού κάθε αποθεματικού που περιλαμβάνεται στα ίδια κεφάλαια.(γ) Το ποσό των μερισμάτων που προτάθηκαν ή ανακοινώθηκαν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, αλλά πριν οι οικονομικές καταστάσεις εγκριθούν για έκδοση.(δ) Τα ποσά των σωρευμένων μερισμάτων προνομιούχων μετοχών τα οποία δεν έχουν καταχωρηθεί.Μια επιχείρηση χωρίς μετοχικό κεφάλαιο, όπως π.χ. μια ομόρρυθμη εταιρία, πρέπει να γνωστοποιεί πληροφορίες ισοδύναμες προς τις απαιτούμενες, σύμφωνα με τις παραπάνω ρυθμίσεις που να δείχνουν τις κινήσεις κατά τη διάρκεια της περιόδου σε κάθε κατηγορία συμμετοχής και δικαιωμάτων των εταίρων, καθώς και τα δικαιώματα, τα προνόμια και τους περιορισμούς που αφορούν την κάθε κατηγορία δικαιωμάτων.Κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτωνΠληροφορίες που παρουσιάζονται στον πίνακα της κατάστασης του λογαριασμού αποτελεσμάτων75. Ο πίνακας της κατάστασης του λογαριασμού αποτελεσμάτων πρέπει να περιλαμβάνει, ως ελάχιστο, θέσεις στοιχείων που παρουσιάζουν τα ακόλουθα κονδύλια:(α) Έσοδα.(β) Τα αποτελέσματα εκμετάλλευσης.(γ) Χρηματοοικονομικό κόστος.(δ) Μερίδιο κερδών και ζημιών από συγγενείς επιχειρήσεις και κοινοπραξίες που παρακολουθούνται με τη χρήση της μεθόδου της καθαρής θέσης.(ε) Έξοδο φόρου.(στ) Κέρδος ή ζημία από συνήθεις δραστηριότητες.(ζ) Έκτακτα κονδύλια.(η) Δικαιώματα μειοψηφίας.(i) Καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου.Επιπρόσθετες θέσεις στοιχείων, επικεφαλίδες και μερικά αθροίσματα πρέπει να παρουσιάζονται στον πίνακα της κατάστασης του λογαριασμού αποτελεσμάτων όταν απαιτείται από ένα Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο ή όταν τέτοια εμφάνιση είναι αναγκαία για να παρουσιαστεί ακριβοδίκαια η χρηματοοικονομική απόδοση της επιχείρησης.76. Τα αποτελέσματα των διαφόρων δραστηριοτήτων μιας επιχείρησης, οι συναλλαγές και τα γεγονότα διαφέρουν σε σταθερότητα, κίνδυνο και προβλεψιμότητα και η γνωστοποίηση των δεδομένων της απόδοσης βοηθά στην κατανόηση της επιτευχθείσας απόδοσης και στην εκτίμηση των μελλοντικών αποτελεσμάτων. Πρόσθετες θέσεις στοιχείων που περιλαμβάνονται στον πίνακα της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων και οι περιγραφές που χρησιμοποιήθηκαν και η διάταξη των στοιχείων τροποποιούνται, όταν αυτό είναι απαραίτητο για να εξηγηθούν τα δεδομένα της απόδοσης. Οι παράγοντες που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη περιλαμβάνουν τη σπουδαιότητα και τη φύση και λειτουργία των διαφόρων συνθετικών στοιχείων των εσόδων και εξόδων. Για παράδειγμα, μια τράπεζα τροποποιεί τις περιγραφές για να εφαρμόσει τις πιο ειδικές ρυθμίσεις των παραγράφων 9 μέχρι 17 του ΔΛΠ 30. Έσοδα και έξοδα συμψηφίζονται μόνον όταν πληρούνται τα κριτήρια της παραγράφου 34.Πληροφορίες που παρουσιάζονται είτε στον πίνακα της Κατάστασης Λογαριασμού Αποτελεσμάτων είτε στο Προσάρτημα των Οικονομικών Καταστάσεων77. Η επιχείρηση πρέπει να παρουσιάζει, είτε στον πίνακα της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων είτε στο σχετικό προσάρτημα, μια ανάλυση των εξόδων χρησιμοποιώντας μια κατάταξη που βασίζεται είτε στο είδος των εξόδων είτε στη λειτουργία τους μέσα στην επιχείρηση.78. Συνιστάται στις επιχειρήσεις να παρουσιάζουν την ανάλυση της παραγράφου 77 στον πίνακα της κατάστασης του λογαριασμού αποτελεσμάτων.79. Τα στοιχεία των εξόδων υποταξινομούνται περαιτέρω για να επισημάνουν μία σειρά στοιχείων της χρηματοοικονομικής απόδοσης, τα οποία μπορεί να διαφέρουν σε σταθερότητα, σε πιθανότητα κέρδους ή ζημία και σε προβλεψιμότητα. Αυτές οι πληροφορίες παρέχονται με ένα από τους δύο τρόπους.80. Η πρώτη ανάλυση αναφέρεται ως η μέθοδος της φύσης των εξόδων. Τα έξοδα συγκεντρώνονται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, σύμφωνα με τη φύση τους (για παράδειγμα αποσβέσεις, αγορές υλών, κόστος μεταφοράς, μισθοί και ημερομίσθια, κόστος διαφήμισης) και δεν ανακατανέμονται μεταξύ των διαφόρων λειτουργιών μέσα στην επιχείρηση. Αυτή η μέθοδος είναι απλή για να εφαρμόζεται σε πολλές μικρότερες επιχειρήσεις, αφού καμία κατανομή των εξόδων εκμετάλλευσης μεταξύ των λειτουργικών κατατάξεων δεν είναι αναγκαία. Ένα παράδειγμα κατάταξης, χρησιμοποιώντας τη μέθοδο της φύσης των εξόδων, έχει ως ακολούθως:>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>81. Η μεταβολή στα έτοιμα προϊόντα και στην παραγωγή σε εξέλιξη κατά τη διάρκεια της περιόδου αντιπροσωπεύει μια προσαρμογή στα έξοδα παραγωγής, για να αντικατοπτρίζει το γεγονός ότι, είτε η παραγωγή έχει αυξήσει τα επίπεδα αποθεμάτων είτε οι πλέον της παραγωγής πωλήσεις έχουν μειώσει τα επίπεδα αποθεμάτων. Σε μερικές χώρες απαιτείται όπως μια αύξηση στα έτοιμα προϊόντα και στην παραγωγή σε εξέλιξη κατά τη διάρκεια της περιόδου παρουσιάζεται αμέσως μετά από τα έσοδα εργασιών στην ανωτέρω ανάλυση. Όμως, ο τρόπος εμφάνισης δεν πρέπει να δίνει την εντύπωση ότι τέτοια ποσά αντιπροσωπεύουν έσοδα.82. Η δεύτερη ανάλυση αναφέρεται ως μέθοδος παρουσίασης των εξόδων κατά λειτουργία ή του "κόστους πωλήσεων" και κατατάσσει τα έξοδα σύμφωνα με τη λειτουργία τους ως μέρος του κόστους πωλήσεων, διάθεσης ή διοικητικών λειτουργιών. Αυτή η παρουσίαση συχνά παρέχει πιο χρήσιμη πληροφόρηση στους χρήστες από ότι η κατάταξη των εξόδων κατά είδος, αλλά η κατανομή των εξόδων στις λειτουργίες μπορεί να είναι αυθαίρετη και απαιτεί σημαντικό βαθμό κρίσης. Ένα παράδειγμα κατάταξης με τη μέθοδο παρουσίασης των εξόδων κατά λειτουργία έχει ως ακολούθως:>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>83. Οι επιχειρήσεις που κατατάσσουν τα έξοδα κατά λειτουργία πρέπει να γνωστοποιούν πρόσθετες πληροφορίες ως προς τη φύση των εξόδων, συμπεριλαμβάνοντας τα έξοδα αποσβέσεων και το κόστος μισθοδοσίας.84. Η επιλογή της ανάλυσης με μία από τις μεθόδους του κόστους πωλήσεων ή των κατά είδος δαπανών εξαρτάται τόσο από ιστορικούς και επιχειρηματικούς παράγοντες όσο και από το είδος της οργάνωσης. Αμφότερες οι μέθοδοι παρέχουν μια ένδειξη για τα κόστη εκείνα που αναμένεται να επηρεάζονται, άμεσα ή έμμεσα, από το επίπεδο των πωλήσεων ή της παραγωγής της επιχείρησης. Δεδομένου ότι κάθε μέθοδος παρουσίασης έχει πλεονεκτήματα για διαφορετικούς τύπους επιχείρησης, αυτό το Πρότυπο απαιτεί επιλογή του τρόπου κατάταξης των στοιχείων, με βάση τον τρόπο με τον οποίο τα συνθετικά στοιχεία της απόδοσης της επιχείρησης παρουσιάζονται πιο ακριβοδίκαια. Όμως, επειδή οι πληροφορίες ως προς το είδος των εξόδων είναι χρήσιμες για την πρόβλεψη των μελλοντικών Ταμιακών ροών, απαιτούνται πρόσθετες γνωστοποιήσεις, όταν χρησιμοποιείται η κατάταξη με τη μέθοδο του κόστους πωλήσεων.85. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί, είτε στον πίνακα της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων, είτε στο προσάρτημα, το ποσό των μερισμάτων κατά μετοχή, που ανακοινώθηκε ή προτάθηκε για τη περίοδο που καλύπτεται από τις οικονομικές καταστάσεις.ΜΕΤΑΒΟΛΕΣ ΤΩΝ ΙΔΙΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ86. Η επιχείρηση πρέπει να παρουσιάζει, ως ιδιαίτερο στοιχείο των οικονομικών καταστάσεών της, μια κατάσταση που να δείχνει:(α) Καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου.(β) Κάθε έσοδο και έξοδο, κέρδος ή ζημία που, όπως απαιτείται από άλλα Πρότυπα, καταχωρείται κατ' ευθείαν στα ίδια κεφάλαια και το σύνολο αυτών των στοιχείων.(γ) Τη σωρευτική επίδραση των μεταβολών στις λογιστικές αρχές και των διορθώσεων βασικών λαθών, που αντιμετωπίσθηκαν σύμφωνα με το βασικό χειρισμό του ΔΛΠ 8.Επιπρόσθετα, η επιχείρηση πρέπει να παρουσιάζει είτε μέσα σε αυτή την κατάσταση είτε στο προσάρτημα:(δ) Συναλλαγές κεφαλαίου με τους ιδιοκτήτες και διανομές μερισμάτων στους ιδιοκτήτες.(ε) Το υπόλοιπο του σωρευμένου κέρδους ή ζημίας στην αρχή της περιόδου και κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, καθώς και την κίνηση της περιόδου.(στ) Συμφωνία μεταξύ της λογιστικής αξίας έναρξης και τέλους περιόδου για κάθε κατηγορία μετοχικού κεφαλαίου, για τη διαφορά υπέρ το άρτιο και για κάθε αποθεματικό, γνωστοποιώντας ξεχωριστά κάθε μεταβολή.87. Οι μεταβολές στα ίδια κεφάλαια μιας επιχείρησης μεταξύ δύο Ισολογισμών αντανακλούν την αύξηση ή μείωση στην καθαρή περιουσία της κατά τη διάρκεια της περιόδου, σύμφωνα με τις κατά περίπτωση υιοθετημένες αρχές αποτίμησης που γνωστοποιούνται με τις οικονομικές καταστάσεις. Εξαιρουμένων των μεταβολών που προέρχονται από συναλλαγές με τους μετόχους, όπως είναι οι εισφορές κεφαλαίου και τα μερίσματα, η συνολική μεταβολή των ιδίων κεφαλαίων αντιπροσωπεύει το σύνολο των κερδών και ζημιών που δημιουργήθηκαν από τις δραστηριότητες της επιχείρησης κατά τη διάρκεια της περιόδου.88. Το ΔΛΠ 8, "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές" απαιτεί όλα τα στοιχεία των εσόδων και των εξόδων που καταχωρήθηκαν στη περίοδο να συμπεριλαμβάνονται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας της περιόδου, εκτός αν ένα Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο απαιτεί ή επιτρέπει διαφορετικά. Άλλα Πρότυπα απαιτούν κάποια κέρδη και ζημίες, όπως π.χ. οι θετικές ή και αρνητικές διαφορές αναπροσαρμογής και ορισμένες συναλλαγματικές διαφορές, να καταχωρούνται απευθείας ως μεταβολές των ιδίων κεφαλαίων μαζί με τις συναλλαγές κεφαλαίου από/ή και προς τους ιδιοκτήτες της επιχείρησης και τις διανομές μερισμάτων προς αυτούς. Δεδομένου ότι είναι σημαντικό να λαμβάνονται υπόψη όλα τα κέρδη και οι ζημίες στην εκτίμηση των μεταβολών της οικονομικής θέσης της επιχείρησης μεταξύ δύο Ισολογισμών, αυτό το Πρότυπο απαιτεί μία ιδιαίτερη κατάσταση, μεταξύ των οικονομικών καταστάσεων, που να φανερώνει το σύνολο των κερδών και ζημιών της επιχείρησης, περιλαμβανομένων και εκείνων που καταχωρούνται κατ' ευθείαν στα ίδια κεφάλαια.89. Οι απαιτήσεις της παραγράφου 86 μπορεί να αντιμετωπίζονται με πολλούς τρόπους. Η υιοθετημένη σε πολλές περιπτώσεις προσέγγιση ακολουθεί μία διάταξη σε στήλες, με την οποία για κάθε στοιχείο των ιδίων κεφαλαίων παρέχεται η συμφωνία μεταξύ των υπολοίπων έναρξης και λήξης συμπεριλαμβάνοντας σε αυτή τα στοιχεία (α) μέχρι (στ). Μια διαφορετική προσέγγιση είναι η παρουσίαση ενός ιδιαίτερου πίνακα των οικονομικών καταστάσεων, στον οποίο απεικονίζονται μόνο τα στοιχεία (α) μέχρι (γ). Σύμφωνα με αυτή την προσέγγιση, τα στοιχεία που περιγράφονται στα σημεία (δ) μέχρι (στ) εμφανίζονται στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων. Αμφότερες οι προσεγγίσεις απεικονίζονται στο προσάρτημα αυτού του Προτύπου. Οποιαδήποτε προσέγγιση υιοθετείται, η παράγραφος 86 απαιτεί ένα μερικό άθροισμα των στοιχείων του σημείου (β) για να είναι σε θέση οι χρήστες να προσδιορίσουν το σύνολο των κερδών και ζημιών που προέρχεται από τις δραστηριότητες της επιχείρησης κατά τη διάρκεια της περιόδου.Κατάσταση ταμιακών ροών90. Το ΔΛΠ 7 θέτει ρυθμίσεις για την παρουσίαση της κατάστασης ταμιακών ροών και των σχετικών γνωστοποιήσεων. Αναφέρει ότι οι πληροφορίες για τις ταμιακές ροές είναι χρήσιμες για να παρέχουν στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων μια βάση να εκτιμήσουν τη δυνατότητα της επιχείρησης να δημιουργεί ταμιακά διαθέσιμα και ταμιακά ισοδύναμα, καθώς και τις ανάγκες της επιχείρησης για να χρησιμοποιεί αυτές τις ταμιακές ροές.Προσάρτημα οικονομικών καταστάσεωνΔομή91. Το προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων μιας επιχείρησης πρέπει:(α) Να παρουσιάζει πληροφορίες για τη λογιστική βάση κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων και για τις συγκεκριμένες λογιστικές αρχές που επιλέχθηκαν και εφαρμόστηκαν για σημαντικές συναλλαγές και γεγονότα.(β) Να γνωστοποιεί τις πληροφορίες που απαιτούνται από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, οι οποίες δεν παρουσιάζονται αλλού στις οικονομικές καταστάσεις.(γ) Να παρέχει πρόσθετες πληροφορίες, οι οποίες δεν παρουσιάζονται στους πίνακες των οικονομικών καταστάσεων, αλλά που είναι αναγκαίες για μια ακριβοδίκαιη παρουσίαση(4).92. Το προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων πρέπει να παρουσιάζεται με συστηματικό τρόπο. Κάθε στοιχείο στον πίνακα του ισολογισμού, της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων και της κατάστασης ταμιακών ροών πρέπει να παραπέμπει σε τυχόν σχετική πληροφορία του προσαρτήματος.93. Το προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων περιλαμβάνει επεξηγήσεις ή πιο λεπτομερείς αναλύσεις των κονδυλίων που εμφανίζονται στον πίνακα του ισολογισμού, της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων, της κατάστασης Ταμιακών ροών και τις κατάστασης μεταβολών των ιδίων κεφαλαίων, καθώς και πρόσθετες πληροφορίες, όπως π.χ. για ενδεχόμενες υποχρεώσεις και δεσμεύσεις. Περιλαμβάνει επίσης πληροφορίες που απαιτούνται και προτρέπεται να γνωστοποιούνται από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, καθώς και άλλες γνωστοποιήσεις αναγκαίες για να επιτευχθεί μία ακριβοδίκαιη παρουσίαση.94. Οι σημειώσεις του Προσαρτήματος κανονικά παρουσιάζονται κατά την ακόλουθη σειρά, που βοηθά τους χρήστες να κατανοήσουν τις οικονομικές καταστάσεις και να τις συγκρίνουν με τις καταστάσεις άλλων επιχειρήσεων:(α) Σημείωση συμμόρφωσης με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (βλέπε παράγραφο 11).(β) Σημείωση για τις βάσεις αποτίμησης και τις λογιστικές αρχές, που εφαρμόστηκαν.(γ) Επεξηγηματικές ή συμπληρωματικές πληροφορίες για στοιχεία που παρουσιάζονται στον πίνακα κάθε μίας από τις οικονομικές καταστάσεις, με τη σειρά που παρουσιάζεται κάθε θέση στοιχείου και κάθε οικονομική κατάσταση.(δ) Άλλες γνωστοποιήσεις, που περιλαμβάνουν:(i) ενδεχόμενα, δεσμεύσεις και άλλες οικονομικές γνωστοποιήσεις, και(ii) μη οικονομικές γνωστοποιήσεις.95. Σε μερικές περιπτώσεις μπορεί να είναι αναγκαίο ή επιθυμητό να διαφοροποιείται η διάταξη συγκεκριμένων στοιχείων μέσα στο προσάρτημα. Για παράδειγμα, πληροφορίες για τα επιτόκια και για προσαρμογές σε εύλογες αξίες, μπορεί να συνδυάζονται με πληροφορίες για τις ημερομηνίες λήξης των χρηματοπιστωτικών μέσων, μολονότι οι πρώτες αφορούν γνωστοποιήσεις της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων και οι τελευταίες σχετίζονται με τον ισολογισμό. Παρόλα αυτά, διατηρείται, όσο είναι πρακτικά δυνατόν, μία συστηματική δομή του προσαρτήματος.96. Πληροφορίες για τη βάση κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων και τις συγκεκριμένες λογιστικές αρχές μπορεί να παρουσιάζονται ως ένα ξεχωριστό στοιχείο των οικονομικών καταστάσεων.Παρουσίαση των λογιστικών αρχών97. Στο περί των λογιστικών αρχών μέρος του προσαρτήματος των οικονομικών καταστάσεων πρέπει να περιγράφονται τα ακόλουθα:(α) Οι βάσεις αποτίμησης που χρησιμοποιήθηκαν για την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων.(β) Κάθε ειδικότερη λογιστική αρχή, που είναι απαραίτητη για την ορθή κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων.98. Πέρα από τις ειδικότερες λογιστικές αρχές που χρησιμοποιήθηκαν για τις οικονομικές καταστάσεις, είναι σημαντικό για τους χρήστες να είναι ενημερωμένοι για τις βάσεις αποτίμησης που εφαρμόσθηκαν (ιστορικό κόστος, τρέχον κόστος, ρευστοποιήσιμη αξία, εύλογη αξία ή παρούσα αξία), γιατί αποτελούν τη βάση επί της οποίας το σύνολο των οικονομικών καταστάσεων έχει καταρτιστεί. Όταν εφαρμόζονται περισσότερες από μία βάσεις αποτίμησης για τις οικονομικές καταστάσεις, για παράδειγμα, όταν ορισμένα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία έχουν αναπροσαρμοστεί, είναι επαρκές να παρέχεται μία ένδειξη των κατηγοριών των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων στα οποία εφαρμόζεται η κάθε μέθοδος.99. Για να αποφασιστεί, αν μια συγκεκριμένη λογιστική αρχή πρέπει να γνωστοποιηθεί, η διοίκηση λαμβάνει υπόψη αν η γνωστοποίηση θα βοηθούσε τους χρήστες στο να αντιληφθούν τον τρόπο με τον οποίο οι συναλλαγές και τα γεγονότα αντικατοπτρίζονται στην εμφανιζόμενη απόδοση και οικονομική θέση. Οι λογιστικές αρχές που μια επιχείρηση θα μπορούσε να παρουσιάσει περιλαμβάνουν ενδεικτικά τα εξής:(α) Καταχώρηση εσόδων.(β) Αρχές ενοποίησης, συμπεριλαμβανομένων των θυγατρικών και των συγγενών επιχειρήσεων.(γ) Ενοποιήσεις επιχειρήσεων.(δ) Κοινοπραξίες.(ε) Καταχώρηση και απόσβεση των ενσώματων παγίων και άϋλων περιουσιακών στοιχείων.(στ) Κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού και άλλων δαπανών.(ζ) Συμβάσεις κατασκευής έργων.(η) Επενδύσεις σε ακίνητα.(θ) Χρηματοπιστωτικά μέσα και επενδύσεις.(ι) Μισθώσεις.(ια) Κόστος έρευνας και ανάπτυξης.(ιβ) Αποθέματα.(ιγ) Φόροι, που συμπεριλαμβάνουν και τους αναβαλλόμενους φόρους.(ιδ) Προβλέψεις.(ιε) Κόστος παροχών στο προσωπικό.(ιστ) Μετατροπή ξένου νομίσματος και αντιστάθμιση συναλλαγματικών κινδύνων.(ιζ) Ορισμός των επιχειρηματικών και γεωγραφικών τομέων και η βάση για την κατανομή του κόστους μεταξύ των τομέων.(ιη) Ορισμός των ταμιακών διαθεσίμων και των ταμιακών ισοδυνάμων.(ιθ) Λογιστική πληθωρισμού.(κ) Κρατικές επιχορηγήσεις.Από άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα απαιτείται ειδικότερα η γνωστοποίηση των λογιστικών αρχών για πολλούς από τους ανωτέρω τομείς.100. Κάθε επιχείρηση εξετάζει τη φύση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της και των αρχών, που ο χρήστης θα ανέμενε να γνωστοποιηθούν για το συγκεκριμένο τύπο επιχείρησης. Για παράδειγμα, όλες οι επιχειρήσεις του ιδιωτικού τομέα θα αναμενόταν να γνωστοποιούν μια λογιστική αρχή για τους φόρους εισοδήματος, που συμπεριλαμβάνει τους αναβαλλόμενους φόρους και τους συμψηφιστέους φόρους. Αν μία επιχείρηση έχει σημαντικές επιχειρηματικές δραστηριότητες στο εξωτερικό ή συναλλαγές σε ξένα νομίσματα, θα αναμενόταν η γνωστοποίηση των λογιστικών αρχών για την καταχώρηση των συναλλαγματικών διαφορών και της αντισταθμιστικής κάλυψης αυτών των συναλλαγματικών διαφορών. Στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, γνωστοποιείται η μέθοδος προσδιορισμού της υπεραξίας και των δικαιωμάτων μειοψηφίας.101. Μία λογιστική αρχή μπορεί να είναι σημαντική και αν ακόμη τα ποσά που απεικονίζονται για την τρέχουσα και την προηγούμενη περίοδο δεν είναι ουσιώδη. Είναι επίσης σωστό να γνωστοποιείται κάθε λογιστική αρχή που δεν καλύπτεται από τα υφιστάμενα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, αλλά επιλέχθηκε και εφαρμόσθηκε σύμφωνα με την παράγραφο 20.Άλλες γνωστοποιήσεις102. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τα ακόλουθα, αν δε γνωστοποιήθηκαν αλλού στις δημοσιευόμενες με τις οικονομικές καταστάσεις πληροφορίες:(α) Έδρα και τη νομική μορφή της επιχείρησης, τη χώρα της ιδρύσεώς της και τη διεύθυνση της έδρας (ή του κύριου τόπου των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, αν διαφέρει από τον τόπο της έδρας).(β) Μια περιγραφή της φύσης των εργασιών της επιχείρησης και των κυριοτέρων δραστηριοτήτων της.(γ) Την επωνυμία της μητρικής επιχείρησης, καθώς και της τελικής μητρικής επιχείρησης του ομίλου.(δ) Τον αριθμό των εργαζομένων είτε στο τέλος της περιόδου είτε το μέσο όρο για τη περίοδο.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ103. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1998. Συνιστάται η εφαρμογή του και ενωρίτερα.104. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ1 "γνωστοποίηση λογιστικών αρχών", το ΔΛΠ 5 "πληροφορίες που γνωστοποιούνται με τις οικονομικές καταστάσεις" και το ΔΛΠ 13 "εμφάνιση των κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων και των βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων" που εγκρίθηκαν από το Συμβούλιο σε αναμορφωμένες εκδόσεις το 1994.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 2 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 1993)ΑποθέματαΑυτό το αναθεωρημένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 2 "αποτίμηση και εμφάνιση των αποθεμάτων στα πλαίσια των αρχών του ιστορικού κόστους", που εγκρίθηκε από το Συμβούλιο τον Οκτώβριο του 1975. Το αναθεωρημένο Πρότυπο άρχισε να εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που αφορούν λογιστικές περιόδους που άρχιζαν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1995.Το Μάιο του 1999 το ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999) "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού", τροποποίησε την παράγραφο 28. Το τροποποιημένο κείμενο άρχισε να εφαρμόζεται για Οικονομικές Καταστάσεις που αφορούν λογιστικές περιόδους που άρχιζαν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2000.Το Δεκέμβριο του 2000 το ΔΛΠ 41 "Γεωργία", τροποποίησε την παράγραφο 1 και πρόσθεσε την παράγραφο 16Α'. Το τροποποιημένο κείμενο εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που άρχιζαν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2003.Μία Διερμηνεία αφορά το ΔΛΠ 2:- Διερμηνεία ΜΕΔ-1: "Αρχή της συνέπειας - διαφορετικές μέθοδοι προσδιορισμού του κόστους των αποθεμάτων".ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΣκοπός αυτού του Προτύπου είναι να περιγράψει το λογιστικό χειρισμό των αποθεμάτων με το σύστημα του ιστορικού κόστους. Ένα βασικό θέμα της λογιστικής των αποθεμάτων αποτελεί το ποσό του κόστους που καταχωρείται ως περιουσιακό στοιχείο και μεταφέρεται από περίοδο σε περίοδο μέχρις ότου καταχωρηθούν τα αντίστοιχα έσοδα. Αυτό το Πρότυπο παρέχει πρακτικές οδηγίες για τον τρόπο προσδιορισμού του κόστους και την εν συνεχεία καταχώρησή του ως εξόδου, καθώς και για τυχόν υποτίμηση μέχρι την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία. Επίσης παρέχει οδηγίες ως προς τους κοστολογικούς τύπους που χρησιμοποιούνται για την κοστολόγηση των αποθεμάτων.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Το παρόν Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται στις οικονομικές καταστάσεις που καταρτίζονται στο πλαίσιο του συστήματος του ιστορικού κόστους για τη λογιστική παρακολούθηση των αποθεμάτων, εκτός από:(α) έργα υπό εκτέλεση που προκύπτουν σύμφωνα με συμβάσεις κατασκευής έργων, συμπεριλαμβάνοντας άμεσα συνδεόμενες συμβάσεις υπηρεσιών (βλέπε ΔΛΠ 11 "συμβάσεις κατασκευής έργων"),(β) χρηματοπιστωτικά μέσα,(γ) αποθέματα παραγωγού γεωργικών και δασικών προϊόντων και μεταλλευμάτων κατά την έκταση που αποτιμώνται στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, σύμφωνα με γενικά καθιερωμένες πρακτικές σε ορισμένους κλάδους και(δ) βιολογικά περιουσιακά στοιχεία που συνδέονται με γεωργική δραστηριότητα (βλέπε ΔΛΠ 41 "Γεωργία").2. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 2 "αποτίμηση και παρουσίαση των αποθεμάτων στο πλαίσιο του συστήματος του ιστορικού κόστους", που είχε εγκριθεί το 1975.3. Τα αποθέματα που αναφέρονται στην παράγραφο 1(γ) αποτιμώνται στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία σε ορισμένα στάδια της παραγωγής. Αυτό συμβαίνει, για παράδειγμα, όταν οι αγροτικές εσοδείες έχουν συλλεγεί ή τα μεταλλεύματα έχουν εξορυχτεί και η πώληση είναι εξασφαλισμένη μέσω προθεσμιακού συμβολαίου ή κρατικής εγγύησης ή όταν υπάρχει μια ομοιογενής αγορά και ο κίνδυνος να μην πωληθούν είναι αμελητέος. Αυτά τα αποθέματα εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής αυτού του Προτύπου.ΟΡΙΣΜΟΙ4. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Αποθέματα είναι περιουσιακά στοιχεία:(α) που κατέχονται προς πώληση, κατά τη συνήθη πορεία των εργασιών της επιχείρησης,(β) στη διαδικασία της παραγωγής για τέτοια πώληση, ή(γ) με τη μορφή υλικών ή εφοδίων για να αναλωθούν στην παραγωγική διαδικασία ή στην παροχή υπηρεσιών.Καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία είναι η υπολογιζόμενη τιμή πώλησης κατά τη συνήθη πορεία της επιχείρησης, μειωμένη με το υπολογιζόμενο κόστος παραγωγικής ολοκλήρωσης και το υπολογιζόμενο κόστος που είναι αναγκαίο για να πραγματοποιηθεί η πώληση.5. Τα αποθέματα περιλαμβάνουν αγαθά που αγοράστηκαν και κατέχονται για μεταπώληση όπως για παράδειγμα, εμπορεύματα που αγοράσθηκαν από έναν έμπορο λιανικής και κατέχονται για μεταπώληση ή γη και άλλη ακίνητη περιουσία που κατέχεται για μεταπώληση. Τα αποθέματα επίσης περιλαμβάνουν έτοιμα αγαθά που παράχθηκαν από την επιχείρηση ή είναι σε εξέλιξη στην παραγωγική διαδικασία καθώς και υλικά και εφόδια που αναμένεται να χρησιμοποιηθούν στην παραγωγική διαδικασία. Στην περίπτωση του παρέχοντος υπηρεσίες, τα αποθέματα περιλαμβάνουν τα κόστη των υπηρεσιών, όπως περιγράφονται στην παράγραφο 16, για τα οποία η επιχείρηση δεν έχει καταχωρήσει ακόμη τα σχετικά έσοδα (βλέπε ΔΛΠ αριθμός 18 "έσοδα").ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ6. Τα αποθέματα πρέπει να αποτιμώνται στη χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας.Κόστος αποθεμάτων7. Το κόστος των αποθεμάτων πρέπει να περιλαμβάνει όλα τα κόστη αγοράς, το κόστος μετατροπής και τα άλλα κόστη που αναλήφθηκαν για να φθάσουν τα αποθέματα στην παρούσα θέση και κατάσταση.Κόστος αγοράς8. Το κόστος αγοράς των αποθεμάτων περιλαμβάνει την τιμή αγοράς, τους εισαγωγικούς δασμούς και άλλους φόρους (εκτός εκείνων που η επιχείρηση μπορεί στη συνέχεια να ανακτήσει ή συμψηφίσει), καθώς και μεταφορικά, κόστος παράδοσης και άλλα κόστη, άμεσα επιρριπτέα στην αγορά των ετοίμων αγαθών, υλικών και υπηρεσιών. Εμπορικές εκπτώσεις, εκπτώσεις τιμών και άλλα στοιχεία εκπίπτονται κατά τον προσδιορισμό του κόστους αγοράς.9. Το κόστος αγοράς μπορεί να συμπεριλαμβάνει συναλλαγματικές διαφορές οι οποίες προκύπτουν άμεσα κατά την πρόσφατη αγορά αποθεμάτων που τιμολογήθηκαν σε ξένο νόμισμα, στις σπάνιες περιπτώσεις που αυτό επιτρέπεται κατά τον προβλεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό στο ΔΛΠ αριθμός 21, "Οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος". Αυτές οι συναλλαγματικές διαφορές περιορίζονται σε εκείνες που είναι αποτέλεσμα μιας σοβαρής υποτίμησης ή διολίσθησης ενός νομίσματος, έναντι της οποίας δεν υπάρχει πρακτικό μέσο αντιστάθμισης της συναλλαγματικής ζημίας, γεγονός που επηρεάζει τις υποχρεώσεις οι οποίες δεν είναι δυνατόν να διακανονιστούν και οι οποίες προέκυψαν από μία πρόσφατη αγορά αποθεμάτων.Κόστος μετατροπής10. Το κόστος μετατροπής των αποθεμάτων συμπεριλαμβάνει τα κόστη που σχετίζονται άμεσα προς τις παραγόμενες μονάδες, όπως είναι π.χ. τα άμεσα εργατικά. Επίσης συμπεριλαμβάνει μια συστηματική κατανομή των σταθερών και μεταβλητών γενικών εξόδων παραγωγής, που πραγματοποιούνται κατά τη μετατροπή των υλών σε έτοιμα αγαθά. Σταθερά γενικά έξοδα παραγωγής είναι τα έμμεσα κόστη παραγωγής που παραμένουν σχετικώς σταθερά, ανεξαρτήτως του όγκου παραγωγής, όπως είναι π.χ. η απόσβεση και συντήρηση εργοστασιακών κτιρίων και εξοπλισμού, αλλά και το κόστος της διεύθυνσης και διοίκησης του εργοστασίου. Μεταβλητά γενικά έξοδα παραγωγής είναι τα έμμεσα κόστη παραγωγής που μεταβάλλονται άμεσα ή σχεδόν άμεσα, με τον όγκο της παραγωγής, όπως είναι π.χ. τα έμμεσα υλικά και η έμμεση εργασία.11. Η κατανομή των σταθερών γενικών εξόδων παραγωγής στο κόστος μετατροπής βασίζεται στην κανονική δυναμικότητα των παραγωγικών εγκαταστάσεων. Κανονική δυναμικότητα είναι η αναμενόμενη να επιτευχθεί παραγωγή κατά μέσο όρο στη διάρκεια ενός αριθμού περιόδων ή εποχών με κανονικές συνθήκες, λαμβανομένων υπόψη των απωλειών δυναμικότητας λόγω της προγραμματισμένης συντήρησης. Το πραγματικό επίπεδο παραγωγής μπορεί να χρησιμοποιείται, αν αυτό κατά προσέγγιση πλησιάζει την κανονική δυναμικότητα. Το ποσό των σταθερών γενικών εξόδων που κατανέμεται σε κάθε παραγόμενη μονάδα δεν αυξάνεται ως συνέπεια χαμηλής παραγωγής ή πρόσκαιρης αδράνειας. Τα μη κατανεμηθέντα γενικά έξοδα καταχωρούνται ως έξοδα στην περίοδο κατά την οποία αναλαμβάνονται. Σε περιόδους ανώμαλα υψηλής παραγωγής, το ποσό των σταθερών γενικών εξόδων που αποδίδεται σε κάθε παραγόμενη μονάδα μειώνεται, ούτως ώστε τα αποθέματα να μην αποτιμώνται πάνω από το κόστος. Τα μεταβλητά έξοδα παραγωγής κατανέμονται σε κάθε παραγόμενη μονάδα στη βάση της πραγματικής χρήσης των παραγωγικών εγκαταστάσεων.12. Μια παραγωγική διαδικασία μπορεί να καταλήγει σε ταυτόχρονη παραγωγή περισσότερων του ενός προϊόντων. Αυτό συμβαίνει, για παράδειγμα, όταν παράγονται συμπαράγωγα προϊόντα ή όταν υπάρχει ένα κύριο προϊόν και ένα υποπροϊόν. Όταν το κόστος μετατροπής δεν μπορεί να εξατομικευτεί κατά προϊόν, κατανέμεται μεταξύ των προϊόντων με ένα ορθολογικό και ομοιόμορφο τρόπο. Η κατανομή μπορεί να βασίζεται, για παράδειγμα, στη σχετική αξία πωλήσεων κάθε προϊόντος είτε κατά το στάδιο της παραγωγικής διαδικασίας, όταν τα προϊόντα καθίστανται κατ' είδος αναγνωρίσιμα είτε κατά την ολοκλήρωση της παραγωγής. Τα περισσότερα υποπροϊόντα είναι επουσιώδη από τη φύση τους. Αν αυτό συμβαίνει, αποτιμώνται συχνά στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία τους και η αξία αυτή αφαιρείται από το κόστος του κύριου προϊόντος. Ως αποτέλεσμα, η λογιστική αξία του κύριου προϊόντος δεν είναι ουσιαστικά διαφορετική από το κόστος του.Λοιπά κόστη13. Τα λοιπά κόστη συμπεριλαμβάνονται στο κόστος των αποθεμάτων μόνον στην έκταση που αναλαμβάνονται για να φέρουν τα αποθέματα στην παρούσα θέση και κατάστασή τους. Για παράδειγμα, μπορεί να αρμόζει να συμπεριληφθούν στο κόστος των αποθεμάτων μη παραγωγικά γενικά έξοδα ή κόστος του σχεδιασμού προϊόντων για ειδικούς πελάτες.14. Παραδείγματα κόστους που δεν περιλαμβάνονται στο κόστος των αποθεμάτων, αλλά καταχωρούνται ως έξοδα της περιόδου κατά την οποία αναλαμβάνονται, αποτελούν:(α) Υπερβολικά ποσά άχρηστων υλικών, εργασίας ή άλλου παραγωγικού κόστους.(β) Κόστος αποθήκευσης, εκτός αν είναι αναγκαίο στην παραγωγική διαδικασία πριν από ένα περαιτέρω στάδιο παραγωγής.(γ) Γενικά έξοδα διοίκησης που δε συμβάλλουν στο να φέρουν τα αποθέματα στην παρούσα θέση και κατάσταση.(δ) Έξοδα πώλησης.15. Σε περιορισμένες περιπτώσεις, το κόστος δανεισμού συμπεριλαμβάνεται στο κόστος των αποθεμάτων. Αυτές οι περιπτώσεις εξειδικεύονται στον προβλεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό στο ΔΛΠ 23 "κόστος δανεισμού".Κόστος αποθεμάτων του παρέχοντος υπηρεσίες16. Το κόστος των αποθεμάτων του παρέχοντος υπηρεσίες αποτελείται πρωταρχικά από την εργασία και τα λοιπά κόστη του άμεσα απασχολούμενου προσωπικού για την παροχή των υπηρεσιών, που συμπεριλαμβάνουν το επιβλέπον προσωπικό και τα επιρριπτέα γενικά έξοδα. Εργασία και λοιπά κόστη σχετιζόμενα με τις πωλήσεις και το διοικητικό προσωπικό δεν περιλαμβάνονται στο κόστος αποθεμάτων, αλλά καταχωρούνται ως έξοδα στην περίοδο στην οποία αναλαμβάνονται.Κόστος γεωργικής παραγωγής που συλλέγεται από βιολογικά περιουσιακά στοιχεία16Α. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 41 "γεωργία", αποθέματα που συνθέτουν γεωργικό προϊόν, που μία επιχείρηση έχει συλλέξει, από τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία της, αποτιμώνται κατά την αρχική καταχώρηση στην εύλογη αξία τους κατά τη στιγμή της συγκομιδής μείον το εκτιμώμενο μέχρι την πώληση κόστος. Αυτό είναι το κόστος των αποθεμάτων κατά την ημερομηνία αυτή για την εφαρμογή του παρόντος προτύπου.Τεχνικές μέτρησης του κόστους17. Για λόγους ευκολίας, μπορεί να χρησιμοποιούνται τεχνικές μέτρησης του κόστους των αποθεμάτων, όπως π.χ. η μέθοδος του πρότυπου κόστους ή η μέθοδος της λιανικής πώλησης, εφόσον το αποτέλεσμά τους προσεγγίζει το κόστος. Το πρότυπο κόστος λαμβάνει υπόψη τα κανονικά επίπεδα υλών και υλικών, εργασίας, αποδοτικότητας και αξιοποίησης της δυναμικότητας. Το κόστος αυτό επανεξετάζεται κατά διαστήματα και αν είναι αναγκαίο, αναθεωρείται υπό το φως των τρεχουσών συνθηκών.18. Η μέθοδος της λιανικής πώλησης χρησιμοποιείται συχνά από επιχειρήσεις ειδών λιανικής για την αποτίμηση αποθεμάτων μεγάλου αριθμού ταχέως μεταβαλλόμενων ειδών, τα οποία έχουν παρόμοια περιθώρια κέρδους και για τα οποία δεν είναι πρακτικά δυνατόν να χρησιμοποιηθούν άλλες κοστολογικές μέθοδοι. Το κόστος του αποθέματος προσδιορίζεται με μείωση της αξίας πώλησής του αποθέματος κατά το αρμόζον ποσοστό μικτού περιθωρίου κέρδους. Το ποσοστό που χρησιμοποιείται λαμβάνει υπόψη και το απόθεμα που έχει υποτιμηθεί κάτω από την αρχική τιμή πωλήσεώς του. Για κάθε τμήμα λιανικής χρησιμοποιείται συχνά ένα μέσο ποσοστό.Κοστολογικές μέθοδοι19. Το κόστος αποθεμάτων των ειδών που δεν αντικαθίστανται με μία κανονική ροή, καθώς και των αγαθών ή υπηρεσιών που παράγονται και διαχωρίζονται για ειδικούς σκοπούς, πρέπει να προσδιορίζεται με τη χρησιμοποίηση της μεθόδου του εξατομικευμένου κόστους των.20. Εξατομικευμένο κόστος σημαίνει ότι συγκεκριμένα κόστη επιρρίπτονται σε συγκεκριμένα είδη του αποθέματος. Αυτό είναι μια κατάλληλη αντιμετώπιση για τα είδη που έχουν διαχωριστεί για ένα ειδικό σκοπό, ανεξάρτητα αν έχουν αγοραστεί ή παραχθεί. Όμως, το εξατομικευμένο κόστος είναι ακατάλληλο, όταν υπάρχει μεγάλος αριθμός ειδών του αποθέματος τα οποία αντικαθίστανται με μία κανονική ροή. Σε τέτοιες περιπτώσεις, μία μεθοδική επιλογή των ειδών που παραμένουν ως απόθεμα, θα μπορούσε να καταλήξει σε προκαθορισμένες επιδράσεις επί του καθαρού κέρδους ή ζημίας της χρήσης.Βασικός χειρισμός21. Το κόστος των αποθεμάτων, εκτός εκείνων που αναφέρονται στην παράγραφο 19, πρέπει να προσδιορίζεται με τη χρήση της μεθόδου της σειράς εξαντλήσεως (πρώτη εισαγωγή πρώτη εξαγωγή ή του μέσου σταθμικού κόστους)(5).22. Με τη μέθοδο της σειράς εξαντλήσεως υποτίθεται ότι τα είδη αποθεμάτων που αγοράστηκαν πρώτα, πωλούνται και πρώτα και συνεπώς τα μένοντα στο απόθεμα κατά το τέλος της περιόδου είναι τα πλέον πρόσφατα αγορασθέντα ή παραχθέντα. Με την μέθοδο του μέσου σταθμικού κόστους, το κόστος κάθε είδους προσδιορίζεται από το μέσο σταθμικό κόστος των όμοιων ειδών στην αρχή της περιόδου και το κόστος των όμοιων ειδών που αγοράστηκαν ή παρήχθησαν κατά τη διάρκεια της περιόδου. Ο μέσος όρος μπορεί να υπολογισθεί σε περιοδική βάση ή καθώς κάθε πρόσθετη εισαγωγή παραλαμβάνεται, ανάλογα με τις συνθήκες της επιχείρησης.Επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός23. Το κόστος των αποθεμάτων, εκτός εκείνων που αναφέρονται στην παράγραφο 19, πρέπει να προσδιορίζεται με τη χρήση της μεθόδου της αντίστροφης σειράς εξαντλήσεως (τελευταία εισαγωγή, πρώτη εξαγωγή)(6).24. Με τη μέθοδο της αντίστροφης σειράς εξαντλήσεως υποτίθεται ότι τα είδη αποθεμάτων που αγοράστηκαν ή παρήχθησαν τελευταία, πωλήθηκαν πρώτα και συνεπώς τα μένοντα στο απόθεμα κατά το τέλος της περιόδου είναι εκείνα τα οποία αγοράστηκαν ή παρήχθησαν πρώτα.Καθαρή πευστοποιήσιμη αξία25. Το κόστος ενός αποθέματος μπορεί να μην είναι ανακτήσιμο, αν αυτό έχει υποστεί ζημία, αν έχει καταστεί ολικά ή μερικά άχρηστο ή αν οι τιμές πωλήσεώς του έχουν μειωθεί. Το κόστος ενός αποθέματος μπορεί επίσης να μην είναι ανακτήσιμο, αν τα προβλεπόμενα κόστη ολοκλήρωσης ή πώλησής του έχουν αυξηθεί. Η πρακτική της υποτίμησης των αποθεμάτων κάτω του κόστους, στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, είναι συνεπής με την άποψη ότι, τα περιουσιακά στοιχεία δεν πρέπει να καταχωρούνται με επιπλέον ποσά από τα αναμενόμενα να πραγματοποιηθούν από την πώληση ή τη χρήση τους.26. Τα αποθέματα υποτιμώνται συνήθως στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, με βάση την κατ' είδος αποτίμηση. Σε μερικές περιπτώσεις, όμως, μπορεί να αρμόζει να ομαδοποιούνται όμοια ή συγγενή είδη. Αυτό μπορεί να συμβεί με είδη αποθέματος που αφορούν στην ίδια παραγωγική γραμμή, έχουν όμοιους σκοπούς ή τελικές χρήσεις, παράγονται και διατίθενται σε αγορά της ίδιας γεωγραφικής περιοχής και δεν μπορεί πρακτικά να αποτιμηθούν ξεχωριστά από άλλα είδη αυτής της παραγωγικής γραμμής. Δεν είναι σωστό να υποτιμώνται τα αποθέματα με βάση μια γενική ταξινόμησή τους, όπως για παράδειγμα, έτοιμα προϊόντα ή όλα τα αποθέματα ενός ιδιαίτερου επιχειρηματικού ή γεωγραφικού τομέα. Οι παρέχοντες υπηρεσίες γενικά συγκεντρώνουν τα κόστη κατά υπηρεσία την οποία θα χρεώσουν με ξεχωριστή τιμή πώλησης. Για το λόγο αυτό, κάθε υπηρεσία που εμπίπτει σε αυτήν την κατηγορία θεωρείται ως ένα ξεχωριστό είδος.27. Οι εκτιμήσεις της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας βασίζονται στην περισσότερο αξιόπιστη ένδειξη που υπάρχει κατά το χρόνο που γίνονται οι εκτιμήσεις ως προς το ποσό στο οποίο αναμένεται να πωληθούν τα αποθέματα. Αυτές οι εκτιμήσεις λαμβάνουν υπόψη τις διακυμάνσεις της τιμής ή του κόστους, που άμεσα σχετίζονται με γεγονότα τα οποία συμβαίνουν μετά το τέλος της περιόδου και στην έκταση που τα γεγονότα αυτά επιβεβαιώνουν τις υπάρχουσες στο τέλος της περιόδου συνθήκες.28. Οι εκτιμήσεις της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας επίσης λαμβάνουν υπόψη το σκοπό για τον οποίο διατηρούνται τα αποθέματα. Για παράδειγμα, η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία της ποσότητας αποθέματος που διατηρείται για να καλύψει προσυμφωνημένες πωλήσεις αγαθών ή υπηρεσιών, βασίζεται στη συμβατική τιμή. Αν οι συμβάσεις πωλήσεων καλύπτουν μικρότερες ποσότητες από αυτές των αποθεμάτων που υπάρχουν, η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία της επί πλέον ποσότητας βασίζεται στις γενικές τιμές πώλησης. Προβλέψεις ή ενδεχόμενες υποχρεώσεις μπορεί να ανακύψουν από προσυμφωνημένες πωλήσεις για ποσότητες μεγαλύτερες του υπάρχοντος αποθέματος ή από προσυμφωνημένες αγορές. Τέτοιες προβλέψεις ή ενδεχόμενες υποχρεώσεις αντιμετωπίζονται σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις".29. Τα υλικά και λοιπά εφόδια, που διατηρούνται για χρήση στην παραγωγή αποθεμάτων, δεν υποτιμώνται κάτω του κόστους, αν τα έτοιμα προϊόντα στα οποία θα ενσωματωθούν αναμένεται να πωληθούν στο κόστος ή πάνω από αυτό. Όμως, όταν μια μείωση της τιμής των υλών παρέχει ένδειξη ότι το κόστος των ετοίμων προϊόντων θα υπερβεί την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, τότε τα αποθέματα υλών υποτιμώνται στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία. Σε τέτοιες περιπτώσεις, το κόστος αντικατάστασης των υλών μπορεί να αποτελεί το καλλίτερο διαθέσιμο μέσο μέτρησης της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας τους.30. Μια νέα εκτίμηση της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας γίνεται σε κάθε μεταγενέστερη περίοδο. Όταν οι συνθήκες, που προηγουμένως ήταν αιτία να υποτιμηθούν τα αποθέματα κάτω του κόστους, δεν υπάρχουν πλέον, τότε το ποσό της υποτίμησης αναστρέφεται ούτως ώστε η νέα λογιστική αξία να είναι η χαμηλότερη μεταξύ του κόστους και της αναθεωρημένης καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας. Αυτό συμβαίνει, για παράδειγμα, όταν ένα είδος αποθέματος, που καταχωρείται στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, επειδή η τιμή πωλήσεώς του έχει μειωθεί, εξακολουθεί να κατέχεται σε μεταγενέστερη περίοδο και η τιμή πωλήσεώς του έχει αυξηθεί.ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΣΤΑ ΕΞΟΔΑ31. Όταν πωλούνται αποθέματα, η λογιστική αξία τους πρέπει να καταχωρείται στα έξοδα της περιόδου κατά την οποία καταχωρήθηκε το σχετικό έσοδο. Τα ποσά κάθε υποτίμησης των αποθεμάτων στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία και όλες οι ζημίες των αποθεμάτων πρέπει να καταχωρούνται στα έξοδα της περιόδου κατά την οποία προέκυψε η υποτίμηση ή η ζημία. Το ποσό κάθε αναστροφής της υποτίμησης των αποθεμάτων, που προκύπτει από μια αύξηση της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, πρέπει να καταχωρείται σε μείωση του ποσού της υποτίμησης των αποθεμάτων που βάρυνε τα έξοδα, κατά τη περίοδο στην οποία συνέβη η αναστροφή.32. Η διαδικασία της καταχώρησης στα έξοδα της λογιστικής αξίας των αποθεμάτων που πωλήθηκαν, έχει ως συνέπεια το συσχετισμό κόστους και εσόδων.33. Μερικά αποθέματα μπορεί να κατανέμονται σε άλλους λογαριασμούς περιουσιακών στοιχείων, για παράδειγμα, το απόθεμα που χρησιμοποιείται στα ιδιοκατασκευαζόμενα ενσώματα πάγια. Αποθέματα κατανεμόμενα σε άλλο περιουσιακό στοιχείο με αυτό τον τρόπο, καταχωρούνται ως έξοδο κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής αυτού του περιουσιακού στοιχείου.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ34. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να αποκαλύπτουν:(α) Τις λογιστικές αρχές που υιοθετούνται για την αποτίμηση των αποθεμάτων, συμπεριλαμβανομένης της κοστολογικής μεθόδου προσδιορισμού του κόστους που χρησιμοποιήθηκε.(β) Τη συνολική λογιστική αξία των αποθεμάτων και τη λογιστική αξία κατά κατηγορία αποθεμάτων, όπως προσιδιάζει στην επιχείρηση.(γ) Τη λογιστική αξία των αποθεμάτων που αποτιμήθηκαν στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία.(δ) Το ποσό κάθε αναστροφής υποτίμησης, που θεωρείται ως έσοδο της περιόδου, σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω στην παράγραφο 31.(ε) Οι συνθήκες ή τα γεγονότα που οδήγησαν στην αναστροφή της υποτίμησης των αποθεμάτων, σύμφωνα με την παράγραφο 31.(στ) Τη λογιστική αξία των αποθεμάτων που έχουν ενεχυριαστεί προς εξασφάλιση υποχρεώσεων.35. Πληροφορίες για τη λογιστική αξία των διαφόρων κατηγοριών αποθεμάτων και την έκταση των μεταβολών σε αυτά τα περιουσιακά στοιχεία, είναι χρήσιμες για τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων. Συνήθεις κατηγορίες αποθεμάτων είναι τα εμπορεύματα, τα υλικά παραγωγής, οι πρώτες ύλες, η παραγωγή σε εξέλιξη και τα έτοιμα προϊόντα. Τα αποθέματα του παρέχοντος υπηρεσίες μπορεί απλώς να περιγράφονται ως εργασίες σε εξέλιξη.36. Όταν το κόστος των αποθεμάτων προσδιορίζεται με τη χρήση της μεθόδου της αντίστροφης σειράς εξαντλήσεως, σύμφωνα με τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό της παραγράφου 23, οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να αποκαλύπτουν τη διαφορά μεταξύ του ποσού των αποθεμάτων που εμφανίζεται στον ισολογισμό και ενός από τα δύο παρακάτω ποσά:(α) του μικρότερου ποσού μεταξύ αυτού που προκύπτει σύμφωνα με την παράγραφο 21 και της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, ή(β) του μικρότερου ποσού μεταξύ του τρέχοντος κόστους κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού και της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας.37. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να γνωστοποιούν:(α) είτε το κόστος των αποθεμάτων που καταχωρήθηκε ως έξοδο κατά τη διάρκεια της περιόδου,(β) είτε τα λειτουργικά κόστη, που αντιστοιχούν στα έσοδα και τα οποία καταχωρήθηκαν στα έξοδα κατά τη διάρκεια της περιόδου, ταξινομημένα κατά είδος.38. Το κόστος των αποθεμάτων που καταχωρήθηκε ως έξοδο κατά τη διάρκεια της περιόδου, αποτελείται από τα κόστη εκείνα τα οποία προηγουμένως συμπεριλαμβάνονταν στην αποτίμηση των πωληθέντων αποθεμάτων καθώς και από τα ακατανέμητα γενικά έξοδα παραγωγής και τα έκτακτα ποσά του κόστους παραγωγής των αποθεμάτων. Οι ειδικότερες συνθήκες της επιχείρησης μπορεί επίσης να δικαιολογούν να περιληφθούν και άλλα κόστη, όπως π.χ. το κόστος διάθεσης.39. Μερικές επιχειρήσεις υιοθετούν ένα διαφορετικό τύπο κατάστασης αποτελεσμάτων, που καταλήγει σε γνωστοποίηση ποσών διαφορετικών από το κόστος των αποθεμάτων που χαρακτηρίζεται ως έξοδο κατά τη διάρκεια της περιόδου. Σύμφωνα με αυτό το διαφορετικό τύπο, μια επιχείρηση γνωστοποιεί τα ποσά του κόστους εκμετάλλευσης, που αντιστοιχούν στα έσοδα της περιόδου, ταξινομημένα κατά το είδος τους. Σε αυτή την περίπτωση, η επιχείρηση γνωστοποιεί, ως κόστη που καταχωρήθηκαν στα έξοδα, το κόστος των πρώτων υλών και υλικών, το κόστος μισθοδοσίας και τα άλλα λειτουργικά κόστη, μαζί με το ποσό της καθαρής μεταβολής στα αποθέματα κατά τη περίοδο.40. Μια υποτίμηση στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία μπορεί να είναι τέτοιου μεγέθους, περίπτωσης ή φύσης, που να απαιτεί γνωστοποίηση σύμφωνα με το ΔΛΠ 8, "Καθαρό Κέρδος ή Ζημία Περιόδου, Βασικά Λάθη και Μεταβολές στις Λογιστικές Αρχές".ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ41. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1995.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 7 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 1992)Καταστάσεις ταμιακών ροώνΑυτό το αναθεωρημένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 7, "κατάσταση μεταβολών της χρηματοοικονομικής θέσεως", που εγκρίθηκε από το Συμβούλιο τον Οκτώβριο του 1977. Το αναθεωρημένο Πρότυπο άρχισε να εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που αφορούν λογιστικές περιόδους που άρχιζαν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1994.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, που έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα, πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής αυτού του Προτύπου, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΟι πληροφορίες ως προς τις ταμιακές ροές μιας επιχείρησης είναι χρήσιμες, για την παροχή στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων μιας βάσης, να εκτιμούν τη δυνατότητα της επιχείρησης να δημιουργεί ταμιακά διαθέσιμα και ταμιακά ισοδύναμα, αλλά και τις ανάγκες της επιχείρησης να χρησιμοποιεί αυτές τις ταμιακές ροές. Οι οικονομικές αποφάσεις που λαμβάνονται από τους χρήστες απαιτούν μια εκτίμηση της δυνατότητας μιας επιχείρησης να δημιουργεί ταμιακά διαθέσιμα και ταμιακά ισοδύναμα, καθώς και του χρόνου και της βεβαιότητας της δημιουργίας των διαθεσίμων αυτών.Σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να απαιτεί την παροχή πληροφοριών, σχετικά με τις ιστορικές μεταβολές στα ταμιακά διαθέσιμα και τα ταμιακά ισοδύναμα μιας επιχείρησης, μέσω της κατάστασης ταμιακών ροών, η οποία κατατάσσει τις ταμιακές ροές της χρήσης σε ροές από επιχειρηματικές, επενδυτικές και χρηματοοικονομικές δραστηριότητες.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Η επιχείρηση πρέπει να καταρτίζει μια κατάσταση ταμιακών ροών, σύμφωνα με τις απαιτήσεις αυτού του Προτύπου και να την παρουσιάζει ως ένα αναπόσπαστο μέρος των οικονομικών καταστάσεών της για κάθε περίοδο, για την οποία παρουσιάζονται οικονομικές καταστάσεις.2. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 7, "Κατάσταση Μεταβολών της Χρηματοοικονομικής Θέσεως", που είχε εγκριθεί τον Ιούλιο του 1977.3. Οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων μιας επιχείρησης ενδιαφέρονται για το πώς η επιχείρηση δημιουργεί και χρησιμοποιεί τα ταμιακά διαθέσιμα και τα ταμιακά ισοδύναμα. Αυτό είναι άσχετο από τη φύση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων και ανεξάρτητο από το αν τα ταμιακά διαθέσιμα μπορεί να θεωρηθούν ως προϊόν της επιχείρησης, όπως μπορεί να συμβαίνει στην περίπτωση ενός χρηματοπιστωτικού ιδρύματος. Οι επιχειρήσεις χρειάζονται ταμιακά διαθέσιμα για τους ίδιους ουσιαστικά λόγους, παρά την οποιαδήποτε διαφορά που θα μπορούσε να υπάρχει στις κύριες δραστηριότητές τους που δημιουργούν έσοδα. Χρειάζονται ταμιακά διαθέσιμα για να διεξάγουν τις επιχειρηματικές δραστηριότητες τους, να πληρώνουν τις υποχρεώσεις τους και να παρέχουν οφέλη στους επενδυτές τους. Συνεπώς, αυτό το Πρότυπο επιβάλλει σε όλες τις επιχειρήσεις να παρουσιάζουν μια κατάσταση ταμιακών ροών.ΟΦΕΛΗ ΑΠΟ ΤΙΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΕΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΤΑΜΙΑΚΕΣ ΡΟΕΣ4. Η κατάσταση ταμιακών ροών, όταν χρησιμοποιείται σε συνδυασμό με τις λοιπές οικονομικές καταστάσεις, παρέχει πληροφορίες που επιτρέπουν στους χρήστες να εκτιμούν τις μεταβολές στην καθαρή περιουσία μιας επιχείρησης, τη χρηματοοικονομική δομή της (που συμπεριλαμβάνει τη ρευστότητά και τη φερεγγυότητά της) και τις δυνατότητές της να επηρεάζει τα ποσά και το χρόνο των ταμιακών ροών για να τις προσαρμόζει στην αλλαγή των συνθηκών και των ευκαιριών. Οι πληροφορίες για τις ταμιακές ροές είναι χρήσιμες στην εκτίμηση της δυνατότητας της επιχείρησης να δημιουργεί ταμιακά διαθέσιμα και ταμιακά ισοδύναμα και επιτρέπουν στους χρήστες να αναπτύξουν πρότυπα για να εκτιμούν και να συγκρίνουν την παρούσα αξία των μελλοντικών ταμιακών ροών των διαφόρων επιχειρήσεων. Επίσης, αυξάνουν τη συγκρισιμότητα της παρουσιαζόμενης επιχειρηματικής απόδοσης για διαφορετικές μεταξύ τους επιχειρήσεις, γιατί περιορίζουν τις επιδράσεις της χρησιμοποίησης διαφορετικών λογιστικών χειρισμών για τις ίδιες συναλλαγές και γεγονότα.5. Πληροφορίες για τις προηγηθείσες ταμιακές ροές χρησιμοποιούνται συχνά ως ένδειξη του ποσού, του χρόνου και της βεβαιότητας των μελλοντικών ταμιακών ροών. Αυτές είναι επίσης χρήσιμες για τον έλεγχο της ακρίβειας προηγούμενων εκτιμήσεων, για τις μελλοντικές ταμιακές ροές και για την εξέταση της σχέσης μεταξύ της κερδοφορίας και των καθαρών ταμιακών ροών και της επίδρασης των μεταβολών των τιμών.ΟΡΙΣΜΟΙ6. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Ταμιακά διαθέσιμα είναι αυτά που αποτελούνται από μετρητά στο ταμείο της επιχείρησης και από καταθέσεις, που μπορεί να αναληφθούν άμεσα.Ταμιακά ισοδύναμα είναι οι βραχυπρόθεσμες, υψηλής ρευστότητας επενδύσεις, που είναι άμεσα μετατρέψιμες σε συγκεκριμένα ποσά ταμιακών διαθεσίμων και οι οποίες υπόκεινται σε ασήμαντο κίνδυνο μεταβολής της αξίας τους.Ταμιακές ροές νοούνται τόσο οι εισροές όσο και οι εκροές ταμιακών διαθεσίμων και ταμιακών ισοδυνάμων.Επιχειρηματικές δραστηριότητες είναι οι κύριες δραστηριότητες δημιουργίας εσόδων της επιχείρησης και άλλες δραστηριότητες που δεν είναι επενδυτικές ή χρηματοοικονομικές.Επενδυτικές δραστηριότητες είναι η απόκτηση και η διάθεση μακροπρόθεσμων περιουσιακών στοιχείων και άλλων επενδύσεων, οι οποίες δεν συμπεριλαμβάνονται στα ταμιακά ισοδύναμα.Χρηματοοικονομικές δραστηριότητες είναι οι δραστηριότητες που καταλήγουν σε μεταβολές στο μέγεθος και στη συγκρότηση του μετοχικού κεφαλαίου και του δανεισμού της επιχείρησης.Ταμιακά διαθέσιμα και ταμιακά ισοδύναμα7. Τα ταμιακά ισοδύναμα κατέχονται για το σκοπό της αντιμετώπισης βραχυπρόθεσμων ταμιακών αναγκών μάλλον παρά για επένδυση ή για άλλους σκοπούς. Μια επένδυση, για να χαρακτηριστεί ως ταμιακό ισοδύναμο, πρέπει να είναι άμεσα μετατρέψιμη σε συγκεκριμένο ποσό ταμιακών διαθεσίμων και να υπόκειται σε ένα ασήμαντο κίνδυνο μεταβολής της αξίας της. Συνεπώς, μια επένδυση κανονικά χαρακτηρίζεται ως ταμιακό ισοδύναμο μόνον όταν έχει σύντομη λήξη, π.χ. τριών μηνών ή λιγότερο από την ημερομηνία της απόκτησής της. Συμμετοχές στο κεφάλαιο άλλων επιχειρήσεων αποκλείονται από τα ταμιακά ισοδύναμα, εκτός αν αποτελούν στην ουσία ταμιακά ισοδύναμα, όπως για παράδειγμα στην περίπτωση των προνομιούχων μετοχών που αγοράστηκαν σε σύντομο χρόνο από τη λήξη τους και με συγκεκριμένη ημερομηνία εξαγοράς τους από τον εκδότη.8. Ο τραπεζικός δανεισμός γενικά θεωρείται ότι αποτελεί μία χρηματοοικονομική δραστηριότητα. Όμως, σε μερικές χώρες, οι υπεραναλήψεις που είναι εξοφλητέες όταν ζητηθούν, συνιστούν ένα αναπόσπαστο τμήμα της ταμιακής διαχείρισης μιας επιχείρησης. Σε αυτές τις περιπτώσεις, οι τραπεζικές υπεραναλήψεις συμπεριλαμβάνονται στα στοιχεία των ταμιακών διαθεσίμων και των ταμιακών ισοδυνάμων. Ένα χαρακτηριστικό αυτών των τραπεζικών διακανονισμών είναι ότι το υπόλοιπο στην Τράπεζα συχνά μεταβάλλεται από θετικό σε αρνητικό (υπερανάληψη).9. Οι ταμιακές ροές δεν περιλαμβάνουν κινήσεις μεταξύ στοιχείων που συνιστούν ταμιακά διαθέσιμα ή ταμιακά ισοδύναμα, γιατί αυτά τα στοιχεία αποτελούν μέρος της ταμιακής διαχείρισης μιας επιχείρησης μάλλον παρά μέρος των επιχειρηματικών, επενδυτικών και χρηματοοικονομικών δραστηριοτήτων της. Η ταμειακή διαχείριση περιλαμβάνει την επένδυση του ταμιακού πλεονάσματος σε ταμιακά ισοδύναμα.ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΗΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ ΤΑΜΙΑΚΩΝ ΡΟΩΝ10. Η κατάσταση ταμιακών ροών πρέπει να απεικονίζει τις ταμιακές ροές στη διάρκεια της περιόδου, ταξινομημένες κατά επιχειρηματικές, επενδυτικές και χρηματοοικονομικές δραστηριότητες.11. Μια επιχείρηση παρουσιάζει τις ταμιακές ροές της από επιχειρηματικές, επενδυτικές και χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, κατά τρόπο ο οποίος αρμόζει περισσότερο προς την επιχειρηματική μορφή της. Η κατάταξη κατά δραστηριότητα παρέχει πληροφορίες, που επιτρέπουν στους χρήστες να εκτιμούν την επίδραση αυτών των δραστηριοτήτων στην οικονομική θέση της επιχείρησης και το ποσό των ταμιακών διαθεσίμων και των ταμιακών της ισοδύναμων. Αυτές οι πληροφορίες μπορεί επίσης να χρησιμοποιούνται για να εκτιμώνται οι σχέσεις μεταξύ αυτών των δραστηριοτήτων.12. Μια απλή συναλλαγή μπορεί να περιλαμβάνει ταμιακές ροές που διαφέρουν στο τρόπο κατάταξης. Για παράδειγμα, όταν η ταμιακή εξόφληση ενός δανείου περιλαμβάνει τόκο και κεφάλαιο, το στοιχείο του τόκου μπορεί να καταταγεί ως επιχειρηματική δραστηριότητα και το στοιχείο του κεφαλαίου ως χρηματοοικονομική δραστηριότητα.Επιχειρηματικές δραστηριότητες13. Το ποσό των ταμιακών ροών που προέρχεται από επιχειρηματικές δραστηριότητες είναι ένας δείκτης - κλειδί της έκτασης στην οποία οι επιχειρηματικές δραστηριότητες της επιχείρησης έχουν δημιουργήσει επαρκείς ταμιακές ροές για να εξοφλούν δάνεια, να διατηρούν την επιχειρηματική ικανότητα της επιχείρησης, να πληρώνουν μερίσματα και να γίνουν νέες επενδύσεις, χωρίς προσφυγή σε εξωτερικές πηγές χρηματοδότησης. Πληροφορίες σχετικά με τα ειδικά συστατικά στοιχεία των προηγούμενων επιχειρηματικών ταμιακών ροών είναι χρήσιμες, σε συνδυασμό με άλλες πληροφορίες, για την πρόβλεψη μελλοντικών επιχειρηματικών ταμιακών ροών.14. Οι ταμιακές ροές από επιχειρηματικές δραστηριότητες προέρχονται βασικά από τις κύριες δραστηριότητες δημιουργίας εσόδων της επιχείρησης. Συνεπώς, προέρχονται γενικά από συναλλαγές και άλλα γεγονότα που υπεισέρχονται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή της ζημίας. Παραδείγματα ταμιακών ροών από επιχειρηματικές δραστηριότητες είναι:(α) Εισπράξεις από την πώληση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών.(β) Εισπράξεις από δικαιώματα εκμετάλλευσης, αμοιβές, προμήθειες και άλλα έσοδα.(γ) Πληρωμές τοις μετρητοίς προς προμηθευτές αγαθών και υπηρεσιών.(δ) Πληρωμές τοις μετρητοίς προς εργαζομένους και για λογαριασμό τους.(ε) Εισπράξεις και πληρωμές τοις μετρητοίς μιας ασφαλιστικής επιχείρησης για ασφάλιστρα και αποζημιώσεις, συντάξεις και άλλες ασφαλιστικές παροχές.(στ) Πληρωμές τοις μετρητοίς ή επιστροφές φόρων εισοδήματος, εκτός αν μπορεί ειδικά να εξατομικευτούν ως χρηματοοικονομικές και επενδυτικές δραστηριότητες.(ζ) Εισπράξεις και πληρωμές από συμβάσεις που κατέχονται για συναλλακτικούς ή εμπορικούς σκοπούς.Μερικές συναλλαγές, όπως η πώληση ενός ενσώματου πάγιου, μπορεί να δημιουργήσουν ένα κέρδος ή μία ζημία, που συμπεριλαμβάνεται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας. Ωστόσο, οι ταμιακές ροές που σχετίζονται με τέτοιες συναλλαγές συνιστούν ταμιακές ροές από επενδυτικές δραστηριότητες.15. Μία επιχείρηση μπορεί να κατέχει αξιόγραφα και δάνεια για συναλλακτικούς ή εμπορικούς σκοπούς, οπότε αυτά είναι όμοια με απόθεμα που αγοράστηκε ειδικώς για μεταπώληση. Συνεπώς, ταμιακές ροές προερχόμενες από την αγορά και πώληση τέτοιων αξιογράφων κατατάσσονται ως επιχειρηματικές δραστηριότητες. Ομοίως, ταμιακές προκαταβολές και δάνεια που δίδονται από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, συνήθως κατατάσσονται ως επιχειρηματικές δραστηριότητες, δεδομένου ότι σχετίζονται με την κύρια δραστηριότητα δημιουργίας εσόδων αυτής της επιχείρησης.Επενδυτικές δραστηριότητες16. Η ιδιαίτερη γνωστοποίηση των ταμιακών ροών που προέρχονται από επενδυτικές δραστηριότητες είναι σημαντική, γιατί οι ταμιακές ροές αντιπροσωπεύουν την έκταση κατά την οποία έχουν πραγματοποιηθεί δαπάνες για πηγές που προορίζονται να δημιουργήσουν μελλοντικά έσοδα και ταμιακές ροές. Παραδείγματα ταμιακών ροών που προέρχονται από επενδυτικές δραστηριότητες είναι:(α) Πληρωμές τοις μετρητοίς για την απόκτηση ενσώματων παγίων, άϋλων περιουσιακών στοιχείων και λοιπών μακροπρόθεσμων περιουσιακών στοιχείων. Αυτές οι πληρωμές συμπεριλαμβάνουν και εκείνες που σχετίζονται με κεφαλαιοποίηση κόστους ανάπτυξης και ιδιοκατασκευαζόμενα ενσώματα πάγια.(β) Εισπράξεις από πωλήσεις ενσώματων παγίων, άϋλων περιουσιακών στοιχείων και λοιπών μακροπρόθεσμων περιουσιακών στοιχείων.(γ) Πληρωμές τοις μετρητοίς για την απόκτηση συμμετοχών στο κεφάλαιο άλλων επιχειρήσεων, χρεωστικών τίτλων άλλων επιχειρήσεων, καθώς και δικαιωμάτων σε κοινοπραξίες (άλλες εκτός από πληρωμές τοις μετρητοίς για μέσα που θεωρούνται ως ταμιακά ισοδύναμα ή για εκείνα που κατέχονται για συναλλακτικούς ή εμπορικούς σκοπούς).(δ) Εισπράξεις από πωλήσεις συμμετοχών στο κεφάλαιο άλλων επιχειρήσεων ή χρεωστικών τίτλων άλλων επιχειρήσεων, καθώς και δικαιωμάτων σε κοινοπραξίες (άλλες εκτός από τις εισπράξεις για μέσα που θεωρούνται ως ταμιακά ισοδύναμα και για εκείνα που κατέχονται για συναλλακτικούς ή εμπορικούς σκοπούς).(ε) Ταμιακές προκαταβολές και δάνεια που δίδονται σε τρίτους (άλλα εκτός από προκαταβολές και δάνεια που δίδονται από ένα χρηματοπιστωτικό ίδρυμα).(στ) Εισπράξεις από την εξόφληση προκαταβολών και δανείων, που είχαν δοθεί σε τρίτους (άλλες εκτός από προκαταβολές και δάνεια ενός χρηματοπιστωτικού ιδρύματος).(ζ) Πληρωμές τοις μετρητοίς για συμβόλαια μελλοντικής εκπλήρωσης και προθεσμιακές συμβάσεις, για συμβάσεις δικαιωμάτων προαίρεσης (options) και συμβάσεις ανταλλαγών (swaps), εκτός αν οι συμβάσεις κατέχονται για συναλλακτικούς ή εμπορικούς σκοπούς ή οι πληρωμές τοις μετρητοίς κατατάσσονται στις χρηματοοικονομικές δραστηριότητες.(η) Εισπράξεις από συμβόλαια μελλοντικής εκπλήρωσης και προθεσμιακές συμβάσεις, συμβάσεις δικαιωμάτων προαίρεσης (options) και συμβάσεις ανταλλαγών (swaps), εκτός αν οι συμβάσεις κατέχονται για συναλλακτικούς ή εμπορικούς σκοπούς ή οι εισπράξεις κατατάσσονται στις χρηματοοικονομικές δραστηριότητες.Όταν μία σύμβαση λογιστικοποιείται για αντιστάθμιση μιας συγκεκριμένης θέσεως, τότε οι ταμιακές ροές της σύμβασης κατατάσσονται κατά τον ίδιο τρόπο, όπως οι ταμιακές ροές της αντισταθμιζόμενης θέσης.Χρηματοοικονομικές δραστηριότητες17. Η ξεχωριστή γνωστοποίηση των ταμιακών ροών που προέρχονται από τις χρηματοοικονομικές δραστηριότητες είναι σημαντική, γιατί είναι χρήσιμη στην προεκτίμηση διεκδικήσεων πάνω στις μελλοντικές ταμιακές ροές από τους χρηματοδότες της επιχείρησης. Παραδείγματα ταμιακών ροών, που προέρχονται από χρηματοοικονομικές δραστηριότητες είναι:(α) Εισπράξεις μετρητών από την έκδοση μετοχών ή άλλων συμμετοχικών τίτλων.(β) Πληρωμές τοις μετρητοίς στους μετόχους ή εταίρους για να εξαγοραστούν ή να επιστραφούν οι μετοχές της επιχείρησης.(γ) Εισπράξεις μετρητών από την έκδοση χρεωστικών ομολόγων, δανείων, γραμματίων, ομολογιών, ενυπόθηκων δανείων και άλλων βραχυπρόθεσμων ή μακροπρόθεσμων δανείων.(δ) Εκταμιεύσεις για αποπληρωμή δανείων.(ε) Πληρωμές τοις μετρητοίς του μισθωτή για τη μείωση του οφειλόμενου υπολοίπου χρηματοδοτικής μίσθωσης.ΕΜΦΑΝΙΣΗ ΤΑΜΙΑΚΩΝ ΡΟΩΝ ΑΠΟ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΕΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ18. Η επιχείρηση πρέπει να εμφανίζει τις ταμιακές ροές από επιχειρηματικές δραστηριότητες χρησιμοποιώντας:(α) είτε την άμεση μέθοδο, κατά την οποία γνωστοποιούνται οι κύριες κατηγορίες ακαθάριστων εισπράξεων και ακαθάριστων πληρωμών τοις μετρητοίς,(β) είτε την έμμεση μέθοδο, κατά την οποία το καθαρό κέρδος ή ζημία αναμορφώνεται με βάση τις επιδράσεις των συναλλαγών μη ταμιακής φύσης, των αναβαλλόμενων ή των δουλευμένων οργανικών εισπράξεων ή πληρωμών, όπως επίσης και των στοιχείων εσόδων ή εξόδων που συνδέονται με επενδυτικές ή χρηματοοικονομικές ταμιακές ροές.19. Οι επιχειρήσεις προτρέπονται να εμφανίζουν τις ταμιακές ροές από επιχειρηματικές δραστηριότητες χρησιμοποιώντας την άμεση μέθοδο. Η άμεση μέθοδος παρέχει πληροφορίες, που μπορεί να είναι χρήσιμες στην εκτίμηση μελλοντικών ταμιακών ροών και οι οποίες δεν είναι προσιτές με την έμμεση μέθοδο. Σύμφωνα με την άμεση μέθοδο, πληροφορίες για τις κύριες κατηγορίες ακαθάριστων εισπράξεων και ακαθάριστων πληρωμών τοις μετρητοίς μπορεί να αντλούνται:(α) είτε από τα λογιστικά αρχεία της επιχείρησης,(β) είτε με την αναμόρφωση των πωλήσεων, του κόστους πωλήσεων (ή των τόκων και συναφών εσόδων και εξόδων και παρόμοιων επιβαρύνσεων, προκειμένου για χρηματοπιστωτικό ίδρυμα) και άλλων στοιχείων της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων με βάση:(i) τις μεταβολές κατά τη διάρκεια της περιόδου στα αποθέματα και στις οργανικές απαιτήσεις και λογαριασμούς πληρωτέους,(ii) άλλα μη ταμιακά στοιχεία και(iii) άλλα στοιχεία για τα οποία οι ταμιακές συνέπειες συνίστανται σε ταμιακές ροές επενδυτικής ή χρηματοοικονομικής φύσης.20. Σύμφωνα με την έμμεση μέθοδο, οι καθαρές ταμιακές ροές από τις επιχειρηματικές δραστηριότητες προσδιορίζονται με την αναμόρφωση του καθαρού κέρδους ή ζημίας με βάση τις επιδράσεις από:(α) τις μεταβολές κατά τη διάρκεια της περιόδου στα αποθέματα και στις οργανικές απαιτήσεις και λογαριασμούς πληρωτέους,(β) τα μη ταμιακά στοιχεία, όπως οι αποσβέσεις, οι προβλέψεις, οι αναβαλλόμενοι φόροι, τα μη πραγματοποιημένα κέρδη και ζημίες από ξένα νομίσματα, τα αδιανέμητα κέρδη συγγενών επιχειρήσεων και τα δικαιώματα της μειοψηφίας και(γ) όλα τα άλλα στοιχεία για τα οποία οι ταμιακές συνέπειες συνίστανται σε ταμιακές ροές επενδυτικής ή χρηματοοικονομικής φύσης.Εναλλακτικά, με την έμμεση μέθοδο μπορεί να παρουσιάζονται οι καθαρές ταμιακές ροές από τις επιχειρηματικές δραστηριότητες, εμφανίζοντας τα έσοδα και τα έξοδα, που απεικονίζονται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, καθώς και τις μεταβολές κατά τη διάρκεια της περιόδου, στα αποθέματα και στις οργανικές απαιτήσεις και λογαριασμούς πληρωτέους.ΕΜΦΑΝΙΣΗ ΤΑΜΙΑΚΩΝ ΡΟΩΝ ΑΠΟ ΕΠΕΝΔΥΤΙΚΕΣ ΚΑΙ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ21. Η επιχείρηση πρέπει να εμφανίζει ξεχωριστά τις κύριες κατηγορίες ακαθάριστων εισπράξεων και ακαθάριστων πληρωμών τοις μετρητοίς, που προέρχονται από επενδυτικές και χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, εκτός αν και σε όση έκταση οι ταμιακές ροές που περιγράφονται στις παραγράφους 22 και 24 εμφανίζονται σε καθαρή βάση.ΕΜΦΑΝΙΣΗ ΚΑΘΑΡΩΝ ΤΑΜΙΑΚΩΝ ΡΟΩΝ22. Οι ταμιακές ροές που προκύπτουν από τις ακόλουθες επιχειρηματικές, επενδυτικές ή χρηματοοικονομικές δραστηριότητες μπορεί να εμφανίζονται σε καθαρή βάση:(α) Εισπράξεις και πληρωμές για λογαριασμό πελατών, όταν οι ταμιακές ροές αντικατοπτρίζουν τις δραστηριότητες του πελάτη μάλλον παρά εκείνες της επιχείρησης.(β) Εισπράξεις και πληρωμές για στοιχεία, των οποίων η ταχύτητα κυκλοφορίας είναι υψηλή, τα ποσά είναι μεγάλα και οι λήξεις τους είναι σύντομες.23. Παραδείγματα εισπράξεων και πληρωμών που αναφέρονται στην παράγραφο 22(α) είναι:(α) η αποδοχή και η αποπληρωμή καταθέσεων όψεως μιας τράπεζας,(β) κεφάλαια που κατέχονται για λογαριασμό πελατών από μια επιχείρηση επενδύσεων και(γ) μισθώματα που εισπράχθηκαν για λογαριασμό των ιδιοκτητών και αποδόθηκαν σε αυτούς.Παραδείγματα εισπράξεων και πληρωμών που αναφέρονται στην παράγραφο 22(β) είναι οι προκαταβολές που δίδονται στις παρακάτω περιπτώσεις και η αποπληρωμή τους:(α) Ποσά κεφαλαίου, που αφορούν πιστωτικές κάρτες πελατών.(β) Αγορά και πώληση επενδύσεων.(γ) Λοιπός βραχυπρόθεσμος δανεισμός, για παράδειγμα, αυτός που έχει μία περίοδο τρίμηνης λήξης ή μικρότερη.24. Ταμιακές ροές που προκύπτουν από κάθε μία από τις ακόλουθες δραστηριότητες ενός χρηματοπιστωτικού ιδρύματος μπορεί να εμφανίζονται σε καθαρή βάση:(α) Εισπράξεις και πληρωμές για την αποδοχή και αποπληρωμή καταθέσεων με ορισμένη ημερομηνία λήξης.(β) Οι ανακαταθέσεις σε άλλα πιστωτικά ιδρύματα και η απόσυρση ανακαταθέσεων από άλλα πιστωτικά ιδρύματα.(γ) Ταμιακές προκαταβολές και δάνεια προς πελάτες και η αποπληρωμή αυτών των προκαταβολών και δανείων.ΤΑΜΙΑΚΕΣ ΡΟΕΣ ΣΕ ΞΕΝΟ ΝΟΜΙΣΜΑ25. Ταμιακές ροές που προκύπτουν από συναλλαγές σε ξένο νόμισμα πρέπει να καταχωρούνται στο νόμισμα που η επιχείρηση τηρεί τα βιβλία της, εφαρμόζοντας στο ποσό του ξένου νομίσματος τη συναλλαγματική ισοτιμία μεταξύ του νομίσματος τήρησης των βιβλίων της και του ξένου νομίσματος κατά την ημερομηνία της ταμιακής ροής.26. Οι ταμιακές ροές μιας θυγατρικής εξωτερικού πρέπει να μετατρέπονται στο νόμισμα τήρησης των βιβλίων με βάση τις συναλλαγματικές ισοτιμίες μεταξύ του νομίσματος αυτού και του ξένου νομίσματος κατά τις ημερομηνίες των ταμιακών ροών.27. Οι ταμιακές ροές που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα καταχωρούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 21, "Οι Επιδράσεις των Μεταβολών των Τιμών Συναλλάγματος". Αυτό επιτρέπει τη χρήση μιας ισοτιμίας που πλησιάζει την πραγματική. Για παράδειγμα, ο μέσος σταθμικός όρος των συναλλαγματικών ισοτιμιών μιας περιόδου μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την καταχώρηση συναλλαγών σε ξένο νόμισμα ή τη μετατροπή των ταμιακών ροών μιας θυγατρικής εξωτερικού. Οπωσδήποτε όμως, το ΔΛΠ 21 δεν επιτρέπει χρήση της συναλλαγματικής ισοτιμίας που ισχύει κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, όταν μετατρέπονται οι ταμιακές ροές μιας θυγατρικής εξωτερικού.28. Μη πραγματοποιηθέντα κέρδη και ζημίες, που προέρχονται από μεταβολές στις ισοτιμίες των ξένων νομισμάτων, δεν είναι ταμιακές ροές. Όμως, η επίδραση των μεταβολών των ισοτιμιών ξένου νομίσματος στα ταμιακά διαθέσιμα και ταμιακά ισοδύναμα, που κατέχονται ή οφείλονται σε ξένο νόμισμα, καταχωρείται στην κατάσταση ταμιακών ροών για λόγους συμφωνίας των ταμιακών διαθεσίμων και ταμιακών ισοδυνάμων μεταξύ έναρξης και τέλους περιόδου. Αυτό το ποσό παρουσιάζεται ξεχωριστά από τις ταμιακές ροές από επιχειρηματικές, επενδυτικές και χρηματοοικονομικές δραστηριότητες και συμπεριλαμβάνει τις τυχόν διαφορές, στην περίπτωση που αυτές οι ταμιακές ροές είχαν καταχωρηθεί με τις κατά το τέλος της περιόδου συναλλαγματικές ισοτιμίες.ΕΚΤΑΚΤΑ ΚΟΝΔΥΛΙΑ29. Οι ταμιακές ροές που σχετίζονται με έκτακτα κονδύλια πρέπει να κατατάσσονται ως προερχόμενες από επιχειρηματικές, επενδυτικές ή χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, όπως αρμόζει κατά περίπτωση και να γνωστοποιούνται ξεχωριστά.30. Οι ταμιακές ροές που σχετίζονται με έκτακτα κονδύλια εμφανίζονται στην κατάσταση ταμιακών ροών ξεχωριστά, ως προερχόμενες από επιχειρηματικές, επενδυτικές και χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, ώστε να είναι σε θέση οι χρήστες να αντιληφθούν τη φύση τους και την επίδρασή τους στις παρούσες και μελλοντικές ταμιακές ροές της επιχείρησης. Αυτές οι γνωστοποιήσεις είναι επιπρόσθετες των ξεχωριστών γνωστοποιήσεων του είδους και του ποσού των έκτακτων κονδυλίων, που επιβάλλονται από το ΔΛΠ 8 "Καθαρό Κέρδος ή Ζημία Περιόδου, Βασικά Λάθη και Μεταβολές στις Λογιστικές Αρχές".ΤΟΚΟΙ ΚΑΙ ΜΕΡΙΣΜΑΤΑ31. Ταμιακές ροές από τόκους και μερίσματα που έχουν εισπραχθεί πρέπει να γνωστοποιούνται ξεχωριστά από τόκους και μερίσματα που έχουν καταβληθεί. Οι ταμιακές ροές από τόκους και μερίσματα πρέπει να κατατάσσονται κατά ένα σταθερό τρόπο από περίοδο σε περίοδο, ως επιχειρηματικές ή επενδυτικές ή χρηματοοικονομικές δραστηριότητες.32. Το συνολικό ποσό των τόκων που καταβλήθηκαν κατά τη διάρκεια μιας περιόδου εμφανίζεται στην κατάσταση ταμιακών ροών, είτε έχει καταχωρηθεί ως έξοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων είτε έχει κεφαλαιοποιηθεί, σύμφωνα με τον προβλεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό στο ΔΛΠ 23 "Κόστος Δανεισμού".33. Για ένα χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, οι τόκοι που καταβλήθηκαν και οι τόκοι και τα μερίσματα που εισπράχθηκαν συνήθως κατατάσσονται ως επιχειρηματικές ταμιακές ροές. Όμως, δεν υπάρχει κοινή συναίνεση στην κατάταξη αυτών των ταμιακών ροών από άλλες επιχειρήσεις. Τόκοι που καταβλήθηκαν και τόκοι και μερίσματα που εισπράχθηκαν μπορεί να καταταγούν στις επιχειρηματικές ταμιακές ροές, γιατί υπεισέρχονται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας. Εναλλακτικά, τόκοι που καταβλήθηκαν και τόκοι και μερίσματα που εισπράχθηκαν μπορεί να καταταγούν στις χρηματοοικονομικές ταμιακές ροές και επενδυτικές ταμιακές ροές αντίστοιχα, γιατί αποτελούν τα κόστη εξεύρεσης χρηματοοικονομικών πόρων ή τις αποδόσεις των επενδύσεων.34. Μερίσματα που καταβλήθηκαν μπορεί να καταταγούν στις χρηματοοικονομικές ταμιακές ροές, γιατί αποτελούν ένα κόστος εξεύρεσης χρηματοοικονομικών πόρων. Εναλλακτικά, μερίσματα που καταβλήθηκαν μπορεί να καταταγούν ως ένα συνθετικό στοιχείο των ταμιακών ροών από επιχειρηματικές δραστηριότητες, ώστε να μπορέσουν οι χρήστες να προσδιορίσουν τη δυνατότητα μιας επιχείρησης να καταβάλει μερίσματα από τις επιχειρηματικές ταμιακές ροές.ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ35. Ταμιακές ροές που προκύπτουν από φόρους εισοδήματος πρέπει να γνωστοποιούνται ξεχωριστά και πρέπει να κατατάσσονται ως ταμιακές ροές από επιχειρηματικές δραστηριότητες, εκτός αν είναι δυνατόν ειδικώς να συσχετιστούν με τις χρηματοοικονομικές και επενδυτικές δραστηριότητες.36. Οι φόροι εισοδήματος προκύπτουν από συναλλαγές, οι οποίες δημιουργούν ταμιακές ροές κατατασσόμενες στην κατάσταση ταμιακών ροών στις επιχειρηματικές, επενδυτικές ή χρηματοοικονομικές δραστηριότητες. Παρόλο που το έξοδο φόρου μπορεί να είναι άμεσα σχετιζόμενο προς τις επενδυτικές ή χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, οι σχετικές ταμιακές ροές φόρου είναι συχνά πρακτικά αδύνατο να εξατομικεύονται και μπορεί να προκύπτουν σε διαφορετική περίοδο από εκείνη των ταμιακών ροών της βασικής συναλλαγής. Για το λόγο αυτό, οι φόροι που καταβλήθηκαν συχνά κατατάσσονται ως ταμιακές ροές από επιχειρηματικές δραστηριότητες. Όμως, όταν είναι πρακτικά δυνατόν οι ταμιακές ροές φόρου να συσχετισθούν άμεσα προς μία ιδιαίτερη συναλλαγή, η οποία δημιουργεί ταμιακές ροές που κατατάσσονται στις επενδυτικές ή χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, τότε οι ταμιακές ροές φόρου κατατάσσονται σε μία από τις δραστηριότητες αυτές, όπως αρμόζει. Όταν οι ταμιακές ροές φόρου κατανέμονται σε περισσότερες από μία δραστηριότητες, πρέπει να γνωστοποιείται το συνολικό ποσό των φόρων που καταβλήθηκε.ΕΠΕΝΔΥΣΕΙΣ ΣΕ ΘΥΓΑΤΡΙΚΕΣ, ΣΥΓΓΕΝΕΙΣ ΚΑΙ ΚΟΙΝΟΠΡΑΞΙΕΣ37. Όταν η λογιστικοποίηση μιας επένδυσης σε συγγενή ή σε θυγατρική γίνεται με τη χρήση της μεθόδου της καθαρής θέσης ή της μεθόδου του κόστους, ο επενδυτής περιορίζει την αναφορά της επένδυσης αυτής στην κατάσταση ταμιακών ροών, μόνο σε ότι αφορά στις μεταξύ αυτού και της συγγενούς ή της θυγατρικής ταμιακές ροές, όπως για παράδειγμα, στα μερίσματα και στις προκαταβολές.38. Μια επιχείρηση που παρουσιάζει τα δικαιώματά της σε μία από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα (βλέπε ΔΛΠ 31 "χρηματοοικονομική πληροφόρηση για τα δικαιώματα σε κοινοπραξίες") χρησιμοποιώντας την αναλογική ενοποίηση, συμπεριλαμβάνει στη δική της ενοποιημένη κατάσταση ταμιακών ροών το αναλογικό μερίδιό της από τις ταμιακές ροές της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας. Μια επιχείρηση που παρουσιάζει ένα τέτοιο δικαίωμα, χρησιμοποιώντας τη μέθοδο της καθαρής θέσης, συμπεριλαμβάνει στη δική της κατάσταση ταμιακών ροών τις ταμιακές ροές από την επένδυσή της στην από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα, καθώς και τις διανομές και άλλες πληρωμές ή εισπράξεις μεταξύ αυτής και της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας.ΑΠΟΚΤΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΔΙΑΘΕΣΕΙΣ ΘΥΓΑΤΡΙΚΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΩΝ ΜΟΝΑΔΩΝ39. Το σύνολο των ταμιακών ροών που προκύπτουν από αποκτήσεις και από διαθέσεις θυγατρικών ή άλλων επιχειρηματικών μονάδων, πρέπει να παρουσιάζεται ξεχωριστά και να κατατάσσεται στις επενδυτικές δραστηριότητες.40. Τόσο για τις αποκτήσεις θυγατρικών ή άλλων επιχειρηματικών μονάδων, όσο και για τις διαθέσεις τέτοιων μονάδων κατά τη διάρκεια της περιόδου, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί το συνολικό ποσό για κάθε ένα από τα ακόλουθα:(α) Το συνολικό αντάλλαγμα της αγοράς ή της διάθεσης.(β) Την αναλογία του ανταλλάγματος αγοράς ή πώλησης που καλύπτεται από ταμιακά διαθέσιμα και ταμιακά ισοδύναμα.(γ) Το ποσό των ταμιακών διαθεσίμων και ταμιακών ισοδυνάμων της θυγατρικής ή της επιχειρηματικής μονάδας που αποκτήθηκε ή διατέθηκε.(δ) Το ποσό των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων, εκτός των ταμιακών διαθεσίμων ή ταμιακών ισοδύναμων της θυγατρικής ή της επιχειρηματικής μονάδας που αποκτήθηκε ή διατέθηκε, συνοπτικά για κάθε κύρια κατηγορία.41. Η ξεχωριστή παρουσίαση, σε ιδιαίτερες σειρές κονδυλίων, των επιδράσεων των ταμιακών ροών από αποκτήσεις και διαθέσεις θυγατρικών και άλλων επιχειρηματικών μονάδων, μαζί με τη ξεχωριστή γνωστοποίηση των ποσών των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων που αποκτήθηκαν ή διατέθηκαν, βοηθά να διακρίνονται οι συγκεκριμένες αυτές ταμιακές ροές από τις ταμιακές ροές που προκύπτουν από άλλες επιχειρηματικές, επενδυτικές και χρηματοοικονομικές δραστηριότητες. Τα αποτελέσματα των ταμιακών ροών από διαθέσεις δεν αφαιρούνται από εκείνα των αποκτήσεων.42. Το συνολικό ποσό των ταμιακών διαθεσίμων που καταβλήθηκαν ή εισπράχθηκαν, ως αντάλλαγμα αγοράς ή πώλησης, καταχωρείται στην κατάσταση ταμιακών ροών μετά την αφαίρεση των ταμιακών διαθεσίμων και ταμιακών ισοδύναμων που αποκτήθηκαν ή διατέθηκαν.ΜΗ ΤΑΜΙΑΚΕΣ ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ43. Επενδυτικές και χρηματοοικονομικές συναλλαγές που δεν απαιτούν τη χρήση ταμιακών διαθεσίμων ή ταμιακών ισοδυνάμων, πρέπει να εξαιρούνται από την κατάσταση ταμιακών ροών. Οι συναλλαγές αυτές πρέπει να γνωστοποιούνται με τις άλλες οικονομικές καταστάσεις, κατά τρόπο που να παρέχονται όλες οι σχετικές πληροφορίες για αυτές τις επενδυτικές και χρηματοοικονομικές δραστηριότητες.44. Πολλές επενδυτικές και χρηματοοικονομικές δραστηριότητες δεν έχουν άμεσο αντίκτυπο στις τρέχουσες ταμιακές ροές, μολονότι επηρεάζουν την κεφαλαιακή και την περιουσιακή δομή μιας επιχείρησης. Ο αποκλεισμός των μη ταμιακών συναλλαγών από την κατάσταση ταμιακών ροών είναι συνεπής με το αντικείμενο της κατάστασης ταμιακών ροών, καθώς αυτές οι συναλλαγές δεν συνεπάγονται ταμιακές ροές στην τρέχουσα περίοδο. Παραδείγματα μη ταμιακών συναλλαγών είναι:(α) Η απόκτηση περιουσιακών στοιχείων είτε με την ανάληψη άμεσα συνδεομένων υποχρεώσεων είτε μέσω μιας χρηματοδοτικής μίσθωσης.(β) Η απόκτηση μιας επιχείρησης με έκδοση μετοχών.(γ) Η μετατροπή υποχρεώσεων σε κεφάλαιο.ΣΥΝΘΕΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΩΝ ΤΑΜΙΑΚΩΝ ΔΙΑΘΕΣΙΜΩΝ ΚΑΙ ΤΑΜΙΑΚΩΝ ΙΣΟΔΥΝΑΜΩΝ45. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τη σύνθεση των ταμιακών διαθεσίμων και των ταμιακών ισοδυνάμων και να παρουσιάζει μία συμφωνία των ποσών της κατάστασης των ταμιακών ροών της με τα αντίστοιχα κονδύλια του ισολογισμού.46. Εν όψει της ποικιλίας των πρακτικών της ταμιακής διαχείρισης και των τραπεζικών διακανονισμών σε όλο τον κόσμο και για να συμμορφώνεται με το ΔΛΠ 1 "Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων", η επιχείρηση γνωστοποιεί την ακολουθούμενη μέθοδο προσδιορισμού της σύνθεσης των ταμιακών διαθεσίμων και των ταμιακών ισοδυνάμων.47. Το αποτέλεσμα κάθε μεταβολής της μεθόδου προσδιορισμού των στοιχείων που συνθέτουν τα ταμιακά διαθέσιμα και τα ταμιακά ισοδύναμα, όπως π.χ. μια μεταβολή στην κατάταξη των χρηματοπιστωτικών μέσων, τα οποία προηγουμένως θεωρούνταν ως μέρος του χαρτοφυλακίου επενδύσεων της επιχείρησης, απεικονίζεται σύμφωνα με το ΔΛΠ 8, "Καθαρό Κέρδος ή Ζημία Περιόδου, Βασικά Λάθη και Μεταβολές στις Λογιστικές Αρχές".ΑΛΛΕΣ ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ48. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί, μαζί με ένα σχόλιο της διοίκησης, τα ποσά των σημαντικών υπολοίπων ταμιακών διαθεσίμων και ταμιακών ισοδυνάμων, που κατέχονται από την επιχείρηση και δεν είναι διαθέσιμα για χρήση από τον όμιλο.49. Υπάρχουν διάφορες περιπτώσεις κατά τις οποίες υπόλοιπα ταμιακών διαθεσίμων και ταμιακών ισοδυνάμων, που κατέχονται από μια επιχείρηση, δεν είναι διαθέσιμα για χρήση από τον όμιλο. Τα παραδείγματα περιλαμβάνουν υπόλοιπα ταμιακών διαθεσίμων και ταμιακών ισοδυνάμων που κατέχονται από θυγατρική, η οποία λειτουργεί σε χώρα όπου ισχύουν συναλλαγματικοί έλεγχοι ή άλλοι νομικοί περιορισμοί, οπότε τα υπόλοιπα δεν είναι διαθέσιμα για γενική χρήση από τη μητρική εταιρία ή άλλες θυγατρικές.50. Πρόσθετες πληροφορίες μπορεί να είναι απαραίτητες στους χρήστες για την κατανόηση της οικονομικής θέσης και της ρευστότητας μιας επιχείρησης. Συνιστάται η παράθεση τέτοιων πληροφοριών, μαζί με ένα σχόλιο της διοίκησης και μπορεί να περιλαμβάνουν:(α) Τα ποσά των μη αναληφθέντων εγκεκριμένων δανείων, τα οποία μπορεί να είναι διαθέσιμα για μελλοντικές επιχειρηματικές δραστηριότητες και για διακανονισμό κεφαλαιακών δεσμεύσεων, με μνεία κάθε περιορισμού στη χρήση αυτών των δανείων.(β) Τα συνολικά ποσά των ταμιακών ροών από κάθε μία από τις επιχειρηματικές, επενδυτικές και χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, που σχετίζονται με δικαιώματα σε κοινοπραξίες, τα οποία εμφανίζονται με τη χρησιμοποίηση της αναλογικής ενοποίησης.(γ) Το συνολικό ποσό των ταμιακών ροών που αντιπροσωπεύουν αυξήσεις στην επιχειρηματική δυναμικότητα, ξεχωριστά από εκείνες τις ταμιακές ροές που απαιτούνται για να διατηρείται η επιχειρηματική δυναμικότητα.(δ) Το ποσό των ταμιακών ροών που προκύπτει από τις επιχειρηματικές, επενδυτικές και χρηματοοικονομικές δραστηριότητες για κάθε αναφερόμενο επιχειρηματικό και γεωγραφικό τομέα (βλέπε ΔΛΠ 14 "Πληροφόρηση κατά Τομέα").51. Η ξεχωριστή γνωστοποίηση των ταμιακών ροών που αντιπροσωπεύουν αυξήσεις στην επιχειρηματική δυναμικότητα και των ταμιακών ροών που απαιτούνται για να διατηρείται η επιχειρηματική δυναμικότητα, είναι χρήσιμη για να επιτρέπει στο χρήστη να προσδιορίσει αν η επιχείρηση επενδύει επαρκώς για τη διατήρηση της επιχειρηματικής δυναμικότητάς της. Μια επιχείρηση που δεν επενδύει επαρκώς για τη διατήρηση της επιχειρηματικής δυναμικότητάς της, μπορεί να θέσει σε κίνδυνο τη μελλοντική κερδοφορία, χάριν της τρέχουσας ρευστότητας και διανομής (μερισμάτων) στους ιδιοκτήτες.52. Η γνωστοποίηση των κατά τομέα ταμιακών ροών επιτρέπει στους χρήστες να έχουν μια καλλίτερη αντίληψη της σχέσης μεταξύ των ταμιακών ροών της επιχείρησης, ως ένα σύνολο και των επιμέρους τμημάτων της, καθώς και της διαθεσιμότητας και μεταβλητότητας των κατά τομέα ταμιακών ροών.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ53. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1994.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 8 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 1993)Καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχέςΤο ΔΛΠ 35, "διακοπτόμενες εκμεταλλεύσεις", αντικαθιστά τις παραγράφους 4 και 19-22 του ΔΛΠ 8. Το ΔΛΠ 35 επίσης αντικαθιστά τον ορισμό της διακοπτόμενης εκμετάλλευσης στην παράγραφο 6 του ΔΛΠ 8. Το ΔΛΠ 35 άρχισε να εφαρμόζεται για Οικονομικές Καταστάσεις που καλύπτουν λογιστικές περιόδους που άρχιζαν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1999.Το ΔΛΠ 40, "επενδύσεις σε ακίνητα" τροποποίησε την παράγραφο 44, η οποία τώρα διατυπώνεται σε έντονα πλαγιαστά γράμματα. Το ΔΛΠ 40 εφαρμόζεται για Ετήσιες Οικονομικές Καταστάσεις που καλύπτουν λογιστικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2001.Μία διερμηνεία αφορά το ΔΛΠ 8:- Διερμηνεία ΜΕΔ-8: "Πρώτη εφαρμογή των ΔΛΠ ως βασικό λογιστικό πλαίσιο".ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΣκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει την κατάταξη, γνωστοποίηση και λογιστικό χειρισμό ορισμένων στοιχείων της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων, ούτως ώστε όλες οι επιχειρήσεις να καταρτίζουν και να παρουσιάζουν την κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων με ομοιόμορφο τρόπο. Αυτό ενισχύει τη συγκρισιμότητα τόσο με τις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης των προηγούμενων περιόδων όσο και με τις οικονομικές καταστάσεις των άλλων επιχειρήσεων. Κατόπιν τούτων, αυτό το Πρότυπο απαιτεί την κατάταξη και γνωστοποίηση των έκτακτων κονδυλίων και τη γνωστοποίηση ορισμένων στοιχείων κέρδους ή ζημίας από συνήθεις δραστηριότητες. Επίσης καθορίζει το λογιστικό χειρισμό των μεταβολών στις λογιστικές εκτιμήσεις, των μεταβολών στις λογιστικές αρχές και τη διόρθωση των βασικών λαθών.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για την παρουσίαση, στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, του κέρδους ή της ζημίας από τις συνήθεις δραστηριότητες και των έκτακτων κονδυλίων, καθώς και για τη λογιστική αντιμετώπιση των μεταβολών στις λογιστικές εκτιμήσεις, των βασικών λαθών και των μεταβολών στις λογιστικές αρχές.2. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το διεθνές λογιστικό Πρότυπο αριθμός 8, "ποσά ανόργανα ή έκτακτα, κονδύλια προηγούμενης περιόδου και μεταβολές λογιστικών αρχών", που είχε εγκριθεί το 1977.3. Αυτό το Πρότυπο ασχολείται, μεταξύ άλλων, με τη γνωστοποίηση ορισμένων στοιχείων του καθαρού κέρδους ή ζημίας της περιόδου. Αυτές οι γνωστοποιήσεις γίνονται επιπροσθέτως από κάθε άλλη γνωστοποίηση που απαιτείται από άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, συμπεριλαμβανομένου και του ΔΛΠ 1, "Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων"...4. [Απαλείφθηκε]5. Οι φορολογικές επιδράσεις των έκτακτων κονδυλίων, των βασικών λαθών και των μεταβολών στις λογιστικές αρχές, λογιστικοποιούνται και γνωστοποιούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος". Όπου το ΔΛΠ 12 αναφέρεται σε ασυνήθη κονδύλια, αυτό πρέπει να διαβάζεται ως έκτακτα κονδύλια, όπως καθορίζονται σε αυτό το Πρότυπο.ΟΡΙΣΜΟΙ6. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Έκτακτα κονδύλια είναι έσοδα ή έξοδα που προκύπτουν από γεγονότα ή συναλλαγές, οι οποίες σαφώς διακρίνονται από τις συνήθεις δραστηριότητες της επιχείρησης και συνεπώς δεν αναμένεται να επαναλαμβάνονται συχνά ή σε τακτά διαστήματα.Συνήθεις δραστηριότητες είναι οι οποιεσδήποτε δραστηριότητες που αναλαμβάνονται από μία επιχείρηση ως μέρος των επιχειρηματικών επιδιώξεών της και όσες σχετικές δραστηριότητες αναλαμβάνει η επιχείρηση για τη διεύρυνση των κύριων δραστηριοτήτων της ή ως μέρος ή επακόλουθο αυτών.Βασικά λάθη είναι λάθη αποκαλυπτόμενα κατά την τρέχουσα περίοδο, τα οποία είναι τέτοιας σημασίας, ώστε οι οικονομικές καταστάσεις μιας ή περισσότερων προγενέστερων περιόδων να μην μπορεί να θεωρούνται πλέον ότι υπήρξαν αξιόπιστες κατά την ημερομηνία της έκδοσής τους.Λογιστικές αρχές είναι οι συγκεκριμένες μέθοδοι, βάσεις, παραδοχές, κανόνες και πρακτικές, που υιοθετούνται από μία επιχείρηση για την κατάρτιση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων.ΚΑΘΑΡΟ ΚΕΡΔΟΣ Η ΖΗΜΙΑ ΠΕΡΙΟΔΟΥ7. Όλα τα κονδύλια των εσόδων και εξόδων που καταχωρούνται σε μία περίοδο πρέπει να συμπεριλαμβάνονται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας της περιόδου, εκτός αν ένα Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο απαιτεί ή επιτρέπει διαφορετικά.8. Κανονικά, όλα τα κονδύλια των εσόδων και εξόδων που καταχωρούνται σε μία περίοδο συμπεριλαμβάνονται κατά τον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας της περιόδου. Στο κέρδος αυτό ή στη ζημία, περιλαμβάνονται έκτακτα κονδύλια και τα αποτελέσματα των μεταβολών στις λογιστικές εκτιμήσεις. Όμως, μπορεί να υπάρχουν περιπτώσεις που ορισμένα κονδύλια πρέπει να αποκλειστούν από το καθαρό κέρδος ή ζημία της τρέχουσας περιόδου. Αυτό το Πρότυπο ασχολείται με δύο τέτοιες περιπτώσεις: Τη διόρθωση των βασικών λαθών και την επίδραση των μεταβολών των λογιστικών αρχών.9. Άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα ασχολούνται με κονδύλια τα οποία μπορεί να ανταποκρίνονται στους ορισμούς του Πλαισίου, για τα έσοδα ή τα έξοδα, αλλά τα οποία συνήθως αποκλείονται από τον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή της ζημίας. Παραδείγματα αποτελούν οι διαφορές αναπροσαρμογής (βλέπε ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια") και τα κέρδη και οι ζημίες που προκύπτουν από τη μετατροπή των οικονομικών καταστάσεων μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας (βλέπε ΔΛΠ 21 "οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος").10. Το καθαρό κέρδος ή ζημία της περιόδου συντίθεται από τα ακόλουθα επί μέρους στοιχεία, το κάθε ένα από τα οποία πρέπει να απεικονίζεται στον πίνακα της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων:(α) Κέρδος ή ζημία από συνήθεις δραστηριότητες.(β) Έκτακτα κονδύλια.Έκτακτα κονδύλια11. Το είδος και το ποσό κάθε έκτακτου κονδυλίου πρέπει να γνωστοποιείται ξεχωριστά.12. Όλα σχεδόν τα κονδύλια των εσόδων και εξόδων που προσδιορίζουν τελικά το καθαρό κέρδος ή τη ζημία της περιόδου προκύπτουν κατά την πορεία των συνήθων δραστηριοτήτων της επιχείρησης. Συνεπώς, οι περιπτώσεις που ένα γεγονός ή μια συναλλαγή δημιουργεί ένα έκτακτο κονδύλι είναι σπάνιες.13. Πότε ένα γεγονός ή μία συναλλαγή είναι καθαρά διακριτή από τις συνήθεις δραστηριότητες μιας επιχείρησης, προσδιορίζεται μάλλον από τη φύση του γεγονότος ή της συναλλαγής σε σχέση με τις επιχειρηματικές δραστηριότητες που διεκπεραιώνονται συνήθως από την επιχείρηση, παρά από τη συχνότητα με την οποία τέτοια γεγονότα αναμένεται να συμβούν. Συνεπώς, ένα γεγονός ή συναλλαγή μπορεί να είναι έκτακτο για μία επιχείρηση, αλλά όχι έκτακτο για μια άλλη επιχείρηση, λόγω των διαφορών μεταξύ των αντιστοίχως συνήθων δραστηριοτήτων τους. Για παράδειγμα, ζημίες που υπάρχουν ως αποτέλεσμα ενός σεισμού, μπορεί να χαρακτηριστούν ως ένα έκτακτο κονδύλι για πολλές επιχειρήσεις. Όμως, αξιώσεις αποζημιώσεως από τους κατόχους ασφαλιστηρίων συμβολαίων, που προκύπτουν από ένα σεισμό, δε χαρακτηρίζονται ως έκτακτο κονδύλι για μια ασφαλιστική επιχείρηση, η οποία ασφαλίζει έναντι τέτοιων κινδύνων.14. Παραδείγματα γεγονότων ή συναλλαγών που γενικά δημιουργούν έκτακτα κονδύλια για τις περισσότερες επιχειρήσεις είναι:(α) η απαλλοτρίωση περιουσιακών στοιχείων της ή(β) ένας σεισμός ή άλλη φυσική καταστροφή.15. Η γνωστοποίηση της φύσης και του ποσού για κάθε έκτακτο κονδύλι μπορεί να γίνεται στον πίνακα της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων ή, όταν αυτή η γνωστοποίηση γίνεται στο προσάρτημα, το συνολικό ποσό όλων των έκτακτων κονδυλίων γνωστοποιείται στον πίνακα της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων.Κέρδος ή ζημία από συνήθεις δραστηριότητες16. Όταν κονδύλια εσόδων και εξόδων, που συγκροτούν το καθαρό κέρδος ή τη ζημία από συνήθεις δραστηριότητες, είναι τέτοιου μεγέθους, φύσης ή περίπτωσης, που η γνωστοποίησή τους είναι απαραίτητη για να εξηγεί την απόδοση της επιχείρησης για τη περίοδο, η φύση και το ποσό των κονδυλίων αυτών πρέπει να γνωστοποιούνται ξεχωριστά.17. Μολονότι τα στοιχεία των εσόδων και εξόδων που περιγράφονται στην παράγραφο 16 δεν αποτελούν έκτακτα κονδύλια, η φύση και το ποσό τέτοιων στοιχείων μπορεί να είναι απαραίτητα για τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων για να κατανοήσουν την οικονομική θέση και την απόδοση μιας επιχείρησης και για να προβάλλουν τις προοπτικές ως προς την οικονομική θέση και απόδοση. Γνωστοποίηση τέτοιων πληροφοριών γίνεται συνήθως στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων.18. Οι περιπτώσεις που μπορεί να δώσουν αφορμή για ξεχωριστή γνωστοποίηση των στοιχείων των εσόδων και εξόδων, σύμφωνα με την παράγραφο 16, περιλαμβάνουν:(α) Την υποτίμηση των αποθεμάτων στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία ή των ενσώματων παγίων στο ανακτήσιμο ποσό, όπως επίσης και την αντιστροφή τέτοιων υποτιμήσεων.(β) Την αναδιάρθρωση των δραστηριοτήτων μιας επιχείρησης και την αντιστροφή των τυχόν προβλέψεων για κόστος αναδιάρθρωσης.(γ) Διαθέσεις στοιχείων από τα ενσώματα πάγια.(δ) Διαθέσεις μακροπρόθεσμων επενδύσεων.(ε) Διακοπείσες εκμεταλλεύσεις(στ) Δικαστικούς συμβιβασμούς, και(ζ) Άλλες αντιστροφές προβλέψεων.19-22. (Απαλείφθηκαν - Βλέπε ΔΛΠ 35 "διακοπτόμενες εκμεταλλεύσεις")Μεταβολές στις λογιστικές εκτιμήσεις23. Ως αποτέλεσμα των αβεβαιοτήτων που συνυπάρχουν στις επιχειρηματικές δραστηριότητες, πολλά στοιχεία των οικονομικών καταστάσεων δεν μπορεί να αποτιμηθούν με ακρίβεια, αλλά μπορεί μόνο να εκτιμηθούν κατά προσέγγιση. Η διαδικασία εκτίμησης περιλαμβάνει κρίσεις βασιζόμενες στις πρόσφατες διαθέσιμες πληροφορίες. Εκτιμήσεις μπορεί να απαιτηθούν, για παράδειγμα, για τις επισφαλείς απαιτήσεις, για τα απαξιωμένα αποθέματα ή την ωφέλιμη ζωή των αποσβεστέων περιουσιακών στοιχείων ή του αναμενόμενου τρόπου ανάλωσης των οικονομικών ωφελειών των στοιχείων αυτών. Η χρήση λογικών εκτιμήσεων αποτελεί ουσιώδες συστατικό στοιχείο της κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων και δε βλάπτει την αξιοπιστία τους.24. Μια εκτίμηση ίσως πρέπει να αναθεωρηθεί, αν υπάρχουν μεταβολές σχετικά με τις συνθήκες στις οποίες βασίστηκε η εκτίμηση ή ως αποτέλεσμα νέων πληροφοριών, περισσότερης εμπειρίας ή μεταγενέστερων γεγονότων. Λόγω της φύσης της, η αναθεώρηση της εκτίμησης δε συνεπάγεται το χαρακτηρισμό της σχετικής προσαρμογής, ως έκτακτου κονδυλίου ή βασικού λάθους.25. Μερικές φορές είναι δύσκολο να γίνει διάκριση μεταξύ μιας μεταβολής λογιστικής αρχής και μιας μεταβολής λογιστικής εκτίμησης. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η μεταβολή αντιμετωπίζεται ως μεταβολή λογιστικής εκτίμησης, με κατάλληλη γνωστοποίηση.26. Το αποτέλεσμα μιας μεταβολής λογιστικής εκτίμησης πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας:(α) της περιόδου στην οποία έγινε η μεταβολή, αν η μεταβολή επιδρά μόνο στη περίοδο αυτή, ή(β) της περιόδου στην οποία έγινε η μεταβολή και των μελλοντικών περιόδων, αν η μεταβολή επιδρά και στις μελλοντικές περιόδους.27. Μία μεταβολή λογιστικής εκτίμησης μπορεί να επιδρά στην τρέχουσα περίοδο μόνο ή στην τρέχουσα και στις μελλοντικές περιόδους. Για παράδειγμα, μια μεταβολή στην εκτίμηση του ποσού των επισφαλών απαιτήσεων επιδρά μόνο στην τρέχουσα περίοδο και συνεπώς καταχωρείται αμέσως. Όμως, μια μεταβολή στην εκτίμηση της ωφέλιμης ζωής ή του αναμενόμενου τρόπου ανάλωσης των οικονομικών ωφελειών ενός αποσβεστέου περιουσιακού στοιχείου, επιδρά στο έξοδο απόσβεσης της τρέχουσας περιόδου και κάθε περιόδου κατά τη διάρκεια της απομένουσας ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, το αποτέλεσμα της μεταβολής που σχετίζεται με την τρέχουσα περίοδο καταχωρείται ως έσοδο ή έξοδο της τρέχουσας περιόδου. Το αποτέλεσμα, αν υπάρχει, για τις μελλοντικές περιόδους καταχωρείται στις μελλοντικές περιόδους.28. Το αποτέλεσμα της μεταβολής μιας λογιστικής εκτίμησης πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στην ίδια κατηγορία της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων, που είχε χρησιμοποιηθεί για τη λογιστική εκτίμηση.29. Για να εξασφαλιστεί η συγκρισιμότητα των οικονομικών καταστάσεων διαφόρων περιόδων, το αποτέλεσμα μιας μεταβολής λογιστικής εκτίμησης, όταν πρόκειται για εκτιμήσεις που προηγουμένως συμπεριλαμβάνονταν στο κέρδος ή στη ζημία από συνήθεις δραστηριότητες, συμπεριλαμβάνεται σε αυτή την κατηγορία του καθαρού κέρδους ή ζημίας. Το αποτέλεσμα μιας μεταβολής λογιστικής εκτίμησης, όταν πρόκειται για εκτίμηση που προηγουμένως συμπεριλαμβανόταν στα έκτακτα κονδύλια, καταχωρείται ως έκτακτο κονδύλιο.30. Η φύση και το ποσό της μεταβολής μιας λογιστικής εκτίμησης που έχει ουσιώδη επίδραση στην τρέχουσα περίοδο ή που αναμένεται να έχει ουσιώδη επίδραση στις επόμενες περιόδους, πρέπει να γνωστοποιείται. Αν είναι πρακτικά αδύνατο να προσδιοριστεί το ποσό, πρέπει αυτό το γεγονός να γνωστοποιείται.ΒΑΣΙΚΑ ΛΑΘΗ31. Λάθη κατά την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων μιας ή περισσότερων προηγούμενων περιόδων μπορεί να αποκαλυφθούν κατά την τρέχουσα περίοδο. Λάθη μπορεί να συμβούν ως αποτέλεσμα μαθηματικών σφαλμάτων, κακής εφαρμογής λογιστικών αρχών, κακής ερμηνείας γεγονότων, απάτης ή αβλεψίας. Η διόρθωση των λαθών αυτών συμπεριλαμβάνεται κανονικά στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας της τρέχουσας περιόδου.32. Σε σπάνιες περιπτώσεις, ένα λάθος έχει τόσο σημαντική επίδραση στις οικονομικές καταστάσεις μιας ή περισσότερων προηγούμενων περιόδων, ώστε αυτές οι οικονομικές καταστάσεις να μην μπορούν πλέον να θεωρούνται ότι υπήρξαν αξιόπιστες κατά την ημερομηνία της έκδοσής τους. Αυτά τα λάθη θεωρούνται ως βασικά λάθη. Ένα παράδειγμα βασικού λάθους είναι η λογιστικοποίηση στις οικονομικές καταστάσεις της προηγούμενης περιόδου σημαντικών ποσών έργων υπό εκτέλεση και απαιτήσεων σχετιζόμενων με πλαστά συμβόλαια, τα οποία δεν μπορεί να τεθούν σε ισχύ. Η διόρθωση των βασικών λαθών που σχετίζονται με προηγούμενες περιόδους, απαιτεί την επαναδιατύπωση των συγκριτικών πληροφοριών ή την παρουσίαση επιπρόσθετων άτυπων πληροφοριών.33. Η διόρθωση των βασικών λαθών μπορεί να διαχωριστεί από τις μεταβολές λογιστικών εκτιμήσεων. Οι λογιστικές εκτιμήσεις, από τη φύση τους, είναι προσεγγίσεις που μπορεί να χρειάζονται αναθεώρηση, καθώς πρόσθετες πληροφορίες γίνονται γνωστές. Για παράδειγμα, το κέρδος ή η ζημία που καταχωρήθηκε ως αποτέλεσμα ενός ενδεχόμενου γεγονότος, το οποίο προηγουμένως δεν ήταν δυνατό να εκτιμηθεί αξιόπιστα, δε συνιστά διόρθωση βασικού λάθους.Βασικός χειρισμός34. Το ποσό της διόρθωσης ενός βασικού λάθους που σχετίζεται με τις προηγούμενες περιόδους πρέπει να φέρεται σε διόρθωση του αρχικού υπολοίπου του λογαριασμού "αποτελέσματα εις νέο". Η συγκριτική πληροφόρηση πρέπει να επαναδιατυπώνεται, εκτός αν αυτό είναι πρακτικά αδύνατο.35. Οι οικονομικές καταστάσεις, καθώς και η συγκριτική πληροφόρηση για προηγούμενες περιόδους, παρουσιάζονται ως αν το βασικό λάθος είχε διορθωθεί κατά τη περίοδο στην οποία είχε γίνει. Συνεπώς, το ποσό της διόρθωσης, το οποίο σχετίζεται με κάθε παρουσιαζόμενη περίοδο, συμπεριλαμβάνεται στο καθαρό κέρδος ή ζημία της περιόδου αυτής. Το ποσό της διόρθωσης, που σχετίζεται με περιόδους προηγούμενες εκείνων που περιλαμβάνονται στη συγκριτική πληροφόρηση των οικονομικών καταστάσεων, φέρεται σε διόρθωση του αρχικού υπολοίπου των "αποτελεσμάτων εις νέο" της παλαιότερης από τις παρουσιαζόμενες περιόδους. Επίσης, επαναδιατυπώνεται κάθε άλλη πληροφόρηση, που γνωστοποιείται σε σχέση με τις προηγούμενες περιόδους, όπως είναι οι περιλήψεις των οικονομικών δεδομένων προηγούμενων περιόδων.36. Η επαναδιατύπωση της συγκριτικής πληροφόρησης δε συνεπάγεται αναγκαστικά την τροποποίηση των οικονομικών καταστάσεων που έχουν εγκριθεί από τους μετόχους ή έχουν κατατεθεί στο μητρώο ή έχουν υποβληθεί στις αρμόδιες αρχές. Πάντως, η εθνική νομοθεσία μπορεί να απαιτεί την τροποποίηση αυτών των οικονομικών καταστάσεων.37. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τα ακόλουθα:(α) Τη φύση του βασικού λάθους.(β) Το ποσό της διόρθωσης για την τρέχουσα περίοδο και για κάθε προηγούμενη περίοδο που παρουσιάζεται.(γ) Το ποσό της διόρθωσης που σχετίζεται με τις περιόδους που προηγούνται αυτών που περιλαμβάνονται στη συγκριτική πληροφόρηση.(δ) Το γεγονός ότι η συγκριτική πληροφόρηση έχει επαναδιατυπωθεί ή ότι αυτό είναι πρακτικά αδύνατον.Επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός38. Το ποσό της διόρθωσης ενός βασικού λάθους πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας για την τρέχουσα περίοδο. Συγκριτική πληροφόρηση πρέπει να παρουσιάζεται όπως απεικονίστηκε στις οικονομικές καταστάσεις της προηγούμενης περιόδου. Συμπληρωματικά, πρέπει να παρέχεται μία άτυπη πληροφόρηση, όπως προβλέπεται από την παράγραφο 34, εκτός αν αυτό είναι πρακτικά αδύνατο.39. Η διόρθωση του βασικού λάθους λαμβάνεται υπόψη στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας της τρέχουσας περιόδου. Όμως, παρέχεται συμπληρωματική πληροφόρηση, συχνά σε ιδιαίτερες στήλες, για να δείχνει το καθαρό κέρδος ή ζημία της τρέχουσας περιόδου και κάθε προηγουμένης περιόδου που παρουσιάζεται, ως αν το βασικό λάθος είχε διορθωθεί κατά τη περίοδο στην οποία είχε γίνει. Ο τρόπος αυτός μπορεί να είναι αναγκαίο να εφαρμοστεί σε χώρες, όπου οι οικονομικές καταστάσεις απαιτείται να περιλαμβάνουν συγκριτική πληροφόρηση, που να συμφωνεί με τις οικονομικές καταστάσεις που παρουσιάστηκαν στις προγενέστερες περιόδους.40. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τα ακόλουθα:(α) Τη φύση του βασικού λάθους.(β) Το ποσό της διόρθωσης που καταχωρήθηκε στα καθαρά κέρδη ή ζημίες της τρέχουσας περιόδου, και(γ) Το ποσό της διόρθωσης που συμπεριλαμβάνεται σε κάθε περίοδο για την οποία παρέχεται άτυπη πληροφόρηση, καθώς και το ποσό της διόρθωσης που αφορά σε περιόδους που προηγούνται εκείνων που περιλαμβάνονται στην άτυπη πληροφόρηση. Αν είναι πρακτικά αδύνατο να παρασχεθεί άτυπη πληροφόρηση, το γεγονός αυτό πρέπει να γνωστοποιείται.ΜΕΤΑΒΟΛΕΣ ΣΤΙΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ41. Πρέπει να παρέχεται η δυνατότητα στους χρήστες να συγκρίνουν τις οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης, κατά τη διάρκεια μιας χρονικής περιόδου, για να εξακριβώνουν τις τάσεις στην οικονομική θέση, στην απόδοση και στις ταμειακές ροές της. Για το λόγο αυτό, οι ίδιες λογιστικές αρχές υιοθετούνται, κανονικά, σε κάθε περίοδο.42. Μεταβολή στις λογιστικές αρχές πρέπει να γίνεται μόνον όταν αυτό απαιτείται από νόμο ή από όργανο θέσπισης Λογιστικών Προτύπων ή εφόσον η μεταβολή θα καταλήξει σε μία ορθότερη παρουσίαση των γεγονότων ή των συναλλαγών στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης.43. Μια ορθότερη παρουσίαση των γεγονότων ή συναλλαγών στις οικονομικές καταστάσεις υπάρχει, όταν η νέα λογιστική αρχή καταλήγει σε περισσότερο συναφείς ή αξιόπιστες πληροφορίες σχετικά με την οικονομική θέση, την απόδοση ή τις ταμειακές ροές της επιχείρησης.44. Οι περιπτώσεις που ακολουθούν δεν αποτελούν μεταβολές λογιστικών αρχών:(α) Η υιοθέτηση μιας λογιστικής αρχής για γεγονότα ή συναλλαγές που διαφέρουν στην ουσία από προηγουμένως επισυμβάντα γεγονότα ή συναλλαγές.(β) Η υιοθέτηση μιας νέας λογιστικής αρχής για γεγονότα ή συναλλαγές που δε συνέβαιναν προηγουμένως ή που ήταν επουσιώδη.Η για πρώτη φορά εφαρμογή μιας αρχής αναπροσαρμογής της αξίας περιουσιακών στοιχείων, σύμφωνα με τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό του ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια" ή ΔΛΠ 38 "άϋλα περιουσιακά στοιχεία" είναι μία μεταβολή λογιστικής αρχής, αλλά αυτό αντιμετωπίζεται ως μία αναπροσαρμογή, σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 ή ΔΛΠ 38 μάλλον παρά σύμφωνα με το παρόν Πρότυπο. Συνεπώς, οι παράγραφοι 49 μέχρι 57 αυτού του Προτύπου δεν εφαρμόζονται σε τέτοιες μεταβολές λογιστικής αρχής.45. Η μεταβολή λογιστικής αρχής εφαρμόζεται αναδρομικά ή μελλοντικά, σύμφωνα με τις απαιτήσεις αυτού του Προτύπου. Αναδρομική εφαρμογή συνεπάγεται την εφαρμογή της νέας αρχής σε γεγονότα και συναλλαγές ως αν η νέα λογιστική αρχή ήταν ανέκαθεν σε χρήση. Συνεπώς, η λογιστική αρχή εφαρμόζεται σε γεγονότα και συναλλαγές από της ημερομηνίας της δημιουργίας τους. Μελλοντική εφαρμογή σημαίνει ότι η νέα λογιστική αρχή εφαρμόζεται σε γεγονότα και συναλλαγές που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία της μεταβολής. Καμιά προσαρμογή σε σχέση με προηγούμενες περιόδους δε γίνεται είτε στο αρχικό υπόλοιπο των "αποτελεσμάτων εις νέο" είτε στην παρουσίαση του καθαρού κέρδους ή ζημίας της τρέχουσας περιόδου, αφού τα υφιστάμενα υπόλοιπα δεν επανυπολογίζονται. Όμως, η νέα λογιστική αρχή εφαρμόζεται στα υφιστάμενα υπόλοιπα από της ημερομηνίας της μεταβολής. Για παράδειγμα, μια επιχείρηση μπορεί να αποφασίσει να αλλάξει τη λογιστική αρχή της για το κόστος δανεισμού, με την κεφαλαιοποίηση αυτού του κόστους σύμφωνα με την επιτρεπόμενη εναλλακτική μέθοδο του ΔΛΠ 23 "κόστος δανεισμού". Σύμφωνα με τη μελλοντική εφαρμογή, η νέα λογιστική αρχή εφαρμόζεται μόνο στο κόστος δανεισμού που αναλαμβάνεται μετά την ημερομηνία μεταβολής της λογιστικής αρχής.Πρώτη εφαρμογή ενός διεθνούς λογιστικού προτύπου46. Μια μεταβολή λογιστικής αρχής, που γίνεται κατά την πρώτη εφαρμογή ενός Διεθνούς Λογιστικού Προτύπου, πρέπει να λογιστικοποιείται σύμφωνα με τις ειδικές μεταβατικές διατάξεις του υιοθετούμενου Προτύπου, εφόσον υπάρχουν τέτοιες διατάξεις. Σε περίπτωση μη ύπαρξης μεταβατικών διατάξεων, η μεταβολή της λογιστικής αρχής πρέπει να γίνει σύμφωνα με το βασικό χειρισμό των παραγράφων 49, 52 και 53 ή τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό των παραγράφων 54, 56 και 57.47. Οι μεταβατικές διατάξεις σε ένα Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο μπορεί να απαιτούν είτε αναδρομική είτε μελλοντική εφαρμογή της μεταβολής λογιστικής αρχής.48. Όταν μία επιχείρηση δεν έχει υιοθετήσει ένα νέο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο, που έχει εκδοθεί από την ΕΔΛΠ αλλά το οποίο δεν έχει ακόμη τεθεί σε ισχύ, η επιχείρηση ενθαρρύνεται να γνωστοποιήσει τη φύση της μελλοντικής μεταβολής λογιστικής αρχής μαζί με μία εκτίμηση της επίδρασης της μεταβολής στο καθαρό κέρδος ή ζημία και στην οικονομική θέση της.Άλλες μεταβολές λογιστικών αρχών - βασικός χειρισμός49. Μία μεταβολή στις λογιστικές αρχές πρέπει να εφαρμόζεται αναδρομικά, εκτός αν το ποσό κάθε προκύπτουσας προσαρμογής που αφορά σε προηγούμενες περιόδους δεν είναι εύλογα προσδιοριστέο. Κάθε προκύπτουσα προσαρμογή πρέπει να καταχωρείται ως προσαρμογή στο υπόλοιπο ενάρξεως του λογαριασμού "αποτελέσματα εις νέο". Η συγκριτική πληροφόρηση πρέπει να επαναδιατυπώνεται, εκτός αν αυτό είναι πρακτικά αδύνατον(7).50. Οι οικονομικές καταστάσεις, καθώς και η συγκριτική πληροφόρηση για προηγούμενες περιόδους, παρουσιάζονται ως αν η νέα λογιστική αρχή ήταν πάντοτε σε χρήση. Συνεπώς, η συγκριτική πληροφόρηση επαναδιατυπώνεται για να ανταποκρίνεται στη νέα λογιστική αρχή. Το ποσό της προσαρμογής, που σχετίζεται με περιόδους προηγούμενες εκείνων που συμπεριλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις, φέρεται σε προσαρμογή του αρχικού υπολοίπου των "αποτελεσμάτων εις νέο" της παλαιότερης από τις παρουσιαζόμενες περιόδους. Επίσης, επαναδιατυπώνεται κάθε άλλη πληροφόρηση σε σχέση με προγενέστερες περιόδους, όπως είναι οι περιλήψεις των οικονομικών δεδομένων προηγούμενων περιόδων.51. Η επαναδιατύπωση της συγκριτικής πληροφόρησης δε συνεπάγεται αναγκαστικά την τροποποίηση των οικονομικών καταστάσεων που έχουν εγκριθεί από τους μετόχους ή έχουν κατατεθεί στο μητρώο ή έχουν υποβληθεί στις αρμόδιες αρχές. Πάντως, η εθνική νομοθεσία μπορεί να απαιτεί την τροποποίηση αυτών των οικονομικών καταστάσεων.52. Η μεταβολή λογιστικής αρχής πρέπει να εφαρμοστεί μελλοντικώς, όταν το ποσό της προσαρμογής στο αρχικό υπόλοιπο των "αποτελεσμάτων εις νέο", όπως απαιτείται από την παράγραφο 49, δεν μπορεί εύλογα να προσδιοριστεί.53. Όταν μια μεταβολή λογιστικής αρχής έχει ουσιώδη επίδραση στην τρέχουσα περίοδο ή σε κάποια παρουσιαζόμενη προηγούμενη περίοδο ή μπορεί να έχει ουσιώδη επίδραση στις επόμενες περιόδους, τότε η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τα ακόλουθα:(α) Τους λόγους της μεταβολής.(β) Το ποσό της προσαρμογής για την τρέχουσα περίοδο και για κάθε περίοδο που παρουσιάζεται.(γ) Το ποσό της προσαρμογής που σχετίζεται με τις περιόδους που προηγούνται αυτών που περιλαμβάνονται στη συγκριτική πληροφόρηση.(δ) Το γεγονός ότι η συγκριτική πληροφόρηση έχει επαναδιατυπωθεί ή ότι αυτό είναι πρακτικά αδύνατον.Άλλες μεταβολές λογιστικών αρχών - επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός54. Μία μεταβολή στις λογιστικές αρχές πρέπει να εφαρμόζεται αναδρομικά, εκτός αν το ποσό κάθε προκύπτουσας προσαρμογής που αφορά σε προηγούμενες περιόδους δεν είναι εύλογα προσδιοριστέο. Κάθε προκύπτουσα προσαρμογή πρέπει να συμπεριληφθεί στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας για την τρέχουσα περίοδο. Συγκριτική πληροφόρηση πρέπει να παρουσιάζεται όπως απεικονίστηκε στις οικονομικές καταστάσεις της προηγούμενης περιόδου. Συμπληρωματικά πρέπει να παρέχεται μία άτυπη πληροφόρηση, καταρτιζόμενη σύμφωνα με την παράγραφο 49, εκτός αν αυτό είναι πρακτικά αδύνατον(8).55. Προσαρμογές οφειλόμενες σε μεταβολή λογιστικής αρχής συμπεριλαμβάνονται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας της περιόδου. Όμως, παρέχεται πρόσθετη συγκριτική πληροφόρηση, συχνά σε ιδιαίτερες στήλες, για να δείχνει το καθαρό κέρδος ή ζημία και την οικονομική θέση της τρέχουσας περιόδου και κάθε προηγούμενης περιόδου που παρουσιάζεται, ως αν η νέα λογιστική αρχή εφαρμοζόταν ανέκαθεν. Ο τρόπος αυτός μπορεί να είναι αναγκαίο να εφαρμοστεί σε χώρες, όπου οι οικονομικές καταστάσεις απαιτείται να περιλαμβάνουν συγκριτική πληροφόρηση, που να συμφωνεί με τις οικονομικές καταστάσεις που παρουσιάστηκαν στις προγενέστερες περιόδους.56. Η μεταβολή λογιστικής αρχής πρέπει να εφαρμόζεται μελλοντικώς, όταν το ποσό που πρέπει να συμπεριληφθεί στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας της τρέχουσας περιόδου, όπως απαιτείται από την παράγραφο 54, δεν μπορεί εύλογα να προσδιοριστεί.57. Όταν μια μεταβολή λογιστικής αρχής έχει ουσιώδη επίδραση στην τρέχουσα περίοδο ή σε κάποια παρουσιαζόμενη προηγούμενη περίοδο ή μπορεί να έχει ουσιώδη επίδραση στις επόμενες περιόδους, τότε η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τα ακόλουθα:(α) Τους λόγους της μεταβολής.(β) Το ποσό της προσαρμογής που καταχωρήθηκε στα καθαρά κέρδη ή ζημίες της τρέχουσας περιόδου.(γ) Το ποσό της προσαρμογής που περιλαμβάνεται σε κάθε περίοδο για την οποία παρέχεται άτυπη πληροφόρηση, καθώς και το ποσό της προσαρμογής που αφορά σε περιόδους προηγούμενες αυτών που περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις. Αν είναι πρακτικά αδύνατο να παρασχεθεί άτυπη αναδρομικής ισχύος πληροφόρηση, το γεγονός αυτό πρέπει να γνωστοποιείται.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ58. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1995.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 10 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 1999)Γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμούΑυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο εγκρίθηκε από το Συμβούλιο της ΕΔΛΠ το Μάρτιο του 1999 και άρχισε να εφαρμόζεται για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που αφορούν λογιστικές περιόδους που άρχιζαν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2000.ΕΙΣΑΓΩΓΗΤο ΔΛΠ 10 "Γεγονότα μετά την Ημερομηνία του Ισολογισμού", αντικαθιστά εκείνα τα μέρη του ΔΛΠ 10 "Ενδεχόμενα και Γεγονότα που Συμβαίνουν Μετά την Ημερομηνία του Ισολογισμού", που δεν έχουν ήδη αντικατασταθεί από το ΔΛΠ 37 "Προβλέψεις, Ενδεχόμενες Υποχρεώσεις και Ενδεχόμενες Απαιτήσεις". Το νέο Πρότυπο κάνει τις ακόλουθες περιορισμένες αλλαγές:(α) Νέες γνωστοποιήσεις σχετικά με την ημερομηνία έγκρισης της έκδοσης των οικονομικών καταστάσεων.(β) Απάλειψη του δικαιώματος επιλογής της καταχώρησης μίας υποχρέωσης για μερίσματα, που δηλώνονται ότι αφορούν τη περίοδο που καλύπτεται από τις οικονομικές καταστάσεις και προτείνονται ή ανακοινώνονται μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, αλλά πριν εγκριθούν οι οικονομικές καταστάσεις για έκδοση. Η επιχείρηση μπορεί να δημοσιοποιεί τις απαιτούμενες γνωστοποιήσεις για τα μερίσματα αυτά είτε στον πίνακα του ισολογισμού ως ένα ξεχωριστό συνθετικό στοιχείο των ιδίων κεφαλαίων είτε στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων.(γ) Επιβεβαίωση ότι μια επιχείρηση πρέπει να επικαιροποιεί τις γνωστοποιήσεις, οι οποίες αφορούν σε συνθήκες που υπήρχαν κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, υπό το φως κάθε νέας πληροφορίας που λαμβάνει μετά την ημερομηνία του ισολογισμού σχετικά με αυτές τις συνθήκες.(δ) Κατάργηση της απαίτησης να προσαρμόζονται οι οικονομικές καταστάσεις, όταν ένα γεγονός μετά την ημερομηνία του ισολογισμού δείχνει ότι η παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας έπαψε να ισχύει για ένα τμήμα της επιχείρησης. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 1 "Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων", η παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας εφαρμόζεται στο σύνολο μιας επιχείρησης.(ε) Ορισμένες λεπτομέρειες στα παραδείγματα των διορθωτικών και μη γεγονότων.(στ) Διάφορες σχεδιαστικές βελτιώσεις.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΟ σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει:(α) Πότε μια επιχείρηση πρέπει να προσαρμόζει τις οικονομικές καταστάσεις της για γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού.(β) Τις γνωστοποιήσεις που μια επιχείρηση πρέπει να παρέχει σχετικά με την ημερομηνία που οι οικονομικές καταστάσεις εγκρίθηκαν για έκδοση και σχετικά με γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού.Το Πρότυπο επίσης απαιτεί ότι μια επιχείρηση δεν πρέπει να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις της πάνω στη βάση της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, αν γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού δείχνουν ότι η παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας έπαψε να ισχύει.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για τη λογιστικοποίηση και γνωστοποίηση των γεγονότων μετά την ημερομηνία του ισολογισμού.ΟΡΙΣΜΟΙ2. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού είναι εκείνα τα γεγονότα ευνοϊκά και μη ευνοϊκά, που συμβαίνουν μεταξύ της ημερομηνίας του ισολογισμού και της ημερομηνίας κατά την οποία οι οικονομικές καταστάσεις εγκρίνονται για έκδοση. Δύο τύποι γεγονότων μπορεί να εξατομικευτούν.(α) Εκείνα που παρέχουν περαιτέρω απόδειξη των συνθηκών που υπήρξαν κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.(β) Εκείνα τα οποία είναι ενδεικτικά των συνθηκών που προέκυψαν μεταγενέστερα από την ημερομηνία του ισολογισμού.3. Η διαδικασία που περιλαμβάνεται στην έγκριση της έκδοσης των οικονομικών καταστάσεων θα ποικίλει ανάλογα με τη δομή της διοίκησης, τις εθνικές διατάξεις και διαδικασίες που ακολουθούνται στην κατάρτιση και οριστικοποίηση των οικονομικών καταστάσεων.4. Σε μερικές περιπτώσεις, μια επιχείρηση χρειάζεται να υποβάλλει τις οικονομικές καταστάσεις της στους μετόχους της για έγκριση, αφού οι οικονομικές καταστάσεις έχουν ήδη εκδοθεί. Σε τέτοιες περιπτώσεις, οι οικονομικές καταστάσεις έχουν εγκριθεί για έκδοση κατά την ημερομηνία της αρχικής έκδοσης και όχι κατά την ημερομηνία που οι μέτοχοι εγκρίνουν τις οικονομικές καταστάσεις.ΠαράδειγμαΗ διοίκηση μιας επιχείρησης ολοκληρώνει το σχέδιο των οικονομικών καταστάσεων για το έτος της 31 Δεκεμβρίου 20Χ1 στις 28 Φεβρουαρίου 20Χ2. Στις 18 Μαρτίου 20Χ2, το Διοικητικό Συμβούλιο εξετάζει τις οικονομικές καταστάσεις και τις εγκρίνει για έκδοση. Η επιχείρηση ανακοινώνει το κέρδος της και επιλεγμένες άλλες οικονομικές πληροφορίες στις 19 Μαρτίου 20Χ2. Οι οικονομικές καταστάσεις καθίστανται διαθέσιμες στους μετόχους και άλλους την 1η Απριλίου 20Χ2. Η ετήσια συνέλευση των μετόχων εγκρίνει τις οικονομικές καταστάσεις στις 15 Μαΐου 20Χ2 και κατόπιν τούτων οι εγκεκριμένες οικονομικές καταστάσεις κατατίθενται στο αρχείο της αρμόδιας διοικητικής αρχής στις 17 Μαΐου 20Χ2.Η έγκριση για έκδοση των οικονομικών καταστάσεων παρέχεται στις 18 Μαρτίου 20Χ2 (ημερομηνία έγκρισης του Διοικητικού Συμβουλίου για έκδοση).5. Σε μερικές περιπτώσεις, η Διοίκηση μιας επιχείρησης χρειάζεται να υποβάλλει τις οικονομικές καταστάσεις της προς ένα εποπτικό συμβούλιο (αποτελούμενο μόνο από μη εκτελεστικά όργανα), για έγκριση. Σε τέτοιες περιπτώσεις, οι οικονομικές καταστάσεις εγκρίνονται για έκδοση, όταν η Διοίκηση εγκρίνει αυτές για υποβολή προς το Εποπτικό Συμβούλιο.ΠαράδειγμαΣτις 18 Μαρτίου 20Χ2, η Διοίκηση μιας επιχείρησης εγκρίνει για υποβολή τις οικονομικές καταστάσεις προς το Εποπτικό Συμβούλιο της. Το Εποπτικό Συμβούλιο αποτελείται μόνο από μη εκτελεστικά όργανα και μπορεί να συμπεριλαμβάνει αντιπροσωπείες εργαζομένων και άλλων εξωτερικών συμφερόντων. Το εποπτικό συμβούλιο εγκρίνει τις οικονομικές καταστάσεις στις 26 Μαρτίου 20Χ2. Οι οικονομικές καταστάσεις καθίστανται διαθέσιμες στους μετόχους και άλλους την 1η Απριλίου 20Χ2. Η ετήσια συνέλευση των μετόχων εγκρίνει τις οικονομικές καταστάσεις στις 15 Μαΐου 20Χ2 και οι οικονομικές καταστάσεις κατατίθενται στο αρχείο μιας Διοικητικής Υπηρεσίας στις 17 Μαΐου 20Χ2.Η εξουσιοδότηση για έκδοση των οικονομικών καταστάσεων δίδεται στις 18 Μαρτίου 20Χ2. (Ημερομηνία έγκρισης της διοίκησης για έκδοση προς το εποπτικό συμβούλιο).6. Γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού περιλαμβάνουν όλα τα γεγονότα μέχρι την ημερομηνία που εγκρίνονται οι οικονομικές καταστάσεις για έκδοση, ακόμη και αν αυτά τα γεγονότα συμβαίνουν μετά τη δημοσίευση μιας ανακοίνωσης αποτελέσματος ή άλλων επιλεγμένων οικονομικών πληροφοριών.ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΚΑΙ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗΔιορθωτικά γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού7. Μια επιχείρηση πρέπει να προσαρμόζει τα ποσά που είναι καταχωρημένα στις οικονομικές καταστάσεις της ώστε να αντανακλούν τα διορθωτικά γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού.8. Τα ακόλουθα είναι παραδείγματα διορθωτικών γεγονότων μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, τα οποία απαιτούν μια επιχείρηση να προσαρμόζει τα ποσά που καταχωρούνται στις οικονομικές καταστάσεις της ή να καταχωρεί στοιχεία που δεν είχαν προηγουμένως καταχωρηθεί:(α) Η επίλυση μετά την ημερομηνία του ισολογισμού μιας δικαστικής υπόθεσης, η οποία, επειδή επιβεβαιώνει ότι μια επιχείρηση είχε μια παρούσα δέσμευση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, απαιτεί η επιχείρηση να προσαρμόσει μια πρόβλεψη ήδη καταχωρημένη ή να καταχωρήσει μια πρόβλεψη αντί της γνωστοποίησης απλώς και μόνο μιας ενδεχόμενης υποχρέωσης.(β) Η λήψη της πληροφορίας μετά την ημερομηνία του ισολογισμού που δείχνει ότι, ένα περιουσιακό στοιχείο ήταν απομειωμένο κατά την ημερομηνία του ισολογισμού ή ότι το ποσό μιας προηγουμένως καταχωρημένης ζημίας απομείωσης για αυτό το περιουσιακό στοιχείο χρειάζεται να προσαρμοστεί. Για παράδειγμα:(i) η πτώχευση ενός πελάτη, που συμβαίνει μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, συνήθως, επιβεβαιώνει ότι μια ζημιά από ένα εισπρακτέο εμπορικό λογαριασμό ήδη υπήρχε κατά την ημερομηνία του ισολογισμού και ότι η επιχείρηση χρειάζεται να προσαρμόσει την λογιστική αξία των εισπρακτέων εμπορικών λογαριασμών, και(ii) η πώληση αποθεμάτων μετά την ημερομηνία του ισολογισμού μπορεί να παρέχει απόδειξη σχετικά με την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία τους κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.(γ) Ο προσδιορισμός μετά την ημερομηνία του ισολογισμού του κόστους των περιουσιακών στοιχείων που αγοράστηκαν ή του προϊόντος από τα περιουσιακά στοιχεία που πωλήθηκαν, πριν από την ημερομηνία του ισολογισμού.(δ) Ο προσδιορισμός μετά την ημερομηνία του ισολογισμού της διανομής κερδών ή των επιπρόσθετων πληρωμών προς τους εργαζόμενους, αν η επιχείρηση είχε μια παρούσα νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού να κάνει τέτοιες πληρωμές, ως αποτέλεσμα γεγονότων πριν από αυτήν την ημερομηνία (βλέπε ΔΛΠ 19 "Παροχές σε Εργαζόμενους").(ε) Η αποκάλυψη απάτης ή λαθών, που δείχνουν ότι οι οικονομικές καταστάσεις ήταν λανθασμένες.Μη διορθωτικά γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού9. Μια επιχείρηση δεν πρέπει να προσαρμόζει τα ποσά που είναι καταχωρημένα στις οικονομικές καταστάσεις της ώστε να αντανακλούν τα μη διορθωτικά γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού.10. Ένα παράδειγμα ενός μη διορθωτικού γεγονότος μετά την ημερομηνία του ισολογισμού είναι μια πτώση στην αγοραία αξία των επενδύσεων μεταξύ ημερομηνίας ισολογισμού και ημερομηνίας που οι οικονομικές καταστάσεις εγκρίθηκαν για έκδοση. Η πτώση στην αγοραία αξία δεν αφορά κανονικά στην κατάσταση των επενδύσεων κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, αλλά αντανακλά περιστάσεις που έχουν ανακύψει στην περίοδο που ακολουθεί. Συνεπώς, μια επιχείρηση δεν προσαρμόζει τα ποσά που είναι καταχωρημένα στις οικονομικές καταστάσεις της για τις επενδύσεις. Ομοίως, η επιχείρηση δεν προσαρμόζει τα ποσά που γνωστοποιούνται για τις επενδύσεις την ημερομηνία του ισολογισμού, μολονότι μπορεί να χρειάζεται να παρέχει επιπρόσθετες γνωστοποιήσεις, σύμφωνα με την παράγραφο 20.Μερίσματα11. Αν μερίσματα προς κατόχους συμμετοχικών τίτλων (όπως ορίζεται στο ΔΛΠ 32 "χρηματοπιστωτικά μέσα: γνωστοποίηση και παρουσίαση") προτείνονται ή ανακοινώνονται μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, η επιχείρηση δεν πρέπει να καταχωρεί αυτά τα μερίσματα ως μια υποχρέωση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.12. Το ΔΛΠ 1 "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί η επιχείρηση να γνωστοποιεί το ποσό των μερισμάτων που προτάθηκε ή ανακοινώθηκε μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, αλλά πριν οι οικονομικές καταστάσεις εγκριθούν για έκδοση. Το ΔΛΠ 1 επιτρέπει μια επιχείρηση να κάνει αυτή τη γνωστοποίηση είτε:(α) στον πίνακα του ισολογισμού, ως ένα ξεχωριστό συνθετικό στοιχείο των ιδίων κεφαλαίων, ή(β) στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεωνΣΥΝΕΧΙΖΟΜΕΝΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ13. Μια επιχείρηση δεν πρέπει να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις της πάνω στη βάση της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, αν η διοίκηση προσδιορίζει μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, είτε ότι προτίθεται να ρευστοποιήσει την επιχείρηση, είτε να παύσει να εμπορεύεται ή ότι δεν έχει εναλλακτική ρεαλιστική λύση από το να πράξει έτσι.14. Επιδείνωση στα αποτελέσματα εκμετάλλευσης και στην οικονομική θέση μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, μπορεί να δείχνει ανάγκη να ληφθεί υπόψη, αν και κατά πόσο, η παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας παραμένει ακόμη κατάλληλη. Αν η παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας δεν είναι πλέον κατάλληλη, η επίδραση είναι τόσο διάχυτη, που αυτό το Πρότυπο απαιτεί μια ουσιαστική μεταβολή της λογιστικής βάσης μάλλον, παρά μία προσαρμογή στα ποσά που είναι καταχωρημένα μέσα στα πλαίσια της αρχικής λογιστικής βάσης.15. Το ΔΛΠ 1 "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ορισμένες γνωστοποιήσεις αν:(α) οι οικονομικές καταστάσεις δεν έχουν καταρτιστεί πάνω στη βάση της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, ή(β) η διοίκηση είναι ενήμερη ουσιωδών αβεβαιοτήτων που αφορούν σε γεγονότα ή συνθήκες, που μπορεί να δημιουργήσουν ουσιώδη αμφιβολία για την ικανότητα της επιχείρησης να εξακολουθήσει ως μια συνεχιζόμενη δραστηριότητα. Τα γεγονότα ή οι συνθήκες που απαιτούν γνωστοποίηση μπορεί να ανακύψουν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣΗμερομηνία έγκρισης για έκδοση16. Μια επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί την ημερομηνία που οι οικονομικές καταστάσεις εγκρίθηκαν για έκδοση και ποίος έδωσε αυτή την έγκριση. Αν οι ιδιοκτήτες της επιχείρησης ή άλλοι έχουν τη δύναμη να τροποποιούν τις οικονομικές καταστάσεις μετά την έκδοση, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί αυτό το γεγονός.17. Είναι σημαντικό για τους χρήστες να γνωρίζουν πότε οι οικονομικές καταστάσεις εγκρίθηκαν για έκδοση, καθώς οι οικονομικές καταστάσεις δεν αντανακλούν γεγονότα μετά από αυτή την ημερομηνία.Επικαιροποίηση γνωστοποιήσεων σχετικά με τις συνθήκες κατά την ημερομηνία του ισολογισμού18. Αν μια επιχείρηση λαμβάνει πληροφορίες μετά την ημερομηνία του ισολογισμού σχετικά με συνθήκες που υπήρχαν κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, η επιχείρηση πρέπει να επικαιροποιεί τις γνωστοποιήσεις που αφορούν σε αυτές τις συνθήκες, σύμφωνα με τις νέες πληροφορίες.19. Σε μερικές περιπτώσεις, μια επιχείρηση χρειάζεται να επικαιροποιεί τις γνωστοποιήσεις στις οικονομικές καταστάσεις της για να αντανακλούν πληροφορίες που λαμβάνονται μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, ακόμη και όταν οι πληροφορίες δεν επηρεάζουν τα ποσά που η επιχείρηση καταχωρεί στις οικονομικές καταστάσεις της. Ένα παράδειγμα της ανάγκης επικαιροποίησης των γνωστοποιήσεων είναι, όταν απόδειξη καθίσταται διαθέσιμη μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, σχετικά με μια ενδεχόμενη υποχρέωση που υπήρχε κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Επιπρόσθετα προς την εξέταση πότε πρέπει ακριβώς να καταχωρεί μια πρόβλεψη, σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 "Προβλέψεις, Ενδεχόμενες Υποχρεώσεις και Ενδεχόμενες Απαιτήσεις", η επιχείρηση επικαιροποιεί τις γνωστοποιήσεις της σχετικά με την ενδεχόμενη υποχρέωση σύμφωνα με αυτή την απόδειξη.Μη διορθωτικά γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού20. Όταν ένα γεγονός που δε συνεπάγεται προσαρμογή μετά την ημερομηνία του ισολογισμού είναι τέτοιας σπουδαιότητας, που η μη γνωστοποίηση θα επηρέαζε την ικανότητα των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων να προβούν σε κατάλληλες εκτιμήσεις και αποφάσεις, μια επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τις ακόλουθες πληροφορίες για κάθε σημαντική κατηγορία μη διορθωτικών γεγονότων μετά την ημερομηνία του ισολογισμού:(α) Τη φύση του γεγονότος.(β) Μία εκτίμηση του οικονομικού αποτελέσματος ή μία δήλωση ότι μία τέτοια εκτίμηση δεν είναι εφικτή.21. Τα ακόλουθα είναι παραδείγματα μη διορθωτικών γεγονότων μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, τα οποία μπορεί να είναι τέτοιας σπουδαιότητας που η μη γνωστοποίηση θα επηρέαζε την ικανότητα των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων να προβούν σε κατάλληλες εκτιμήσεις και αποφάσεις:(α) Μια σημαντική ενοποίηση επιχειρήσεων μετά την ημερομηνία του ισολογισμού (ΔΛΠ 22 "Ενοποιήσεις Επιχειρήσεων", απαιτεί ειδικές γνωστοποιήσεις σε τέτοιες περιπτώσεις) ή διάθεση μιας μεγάλης θυγατρικής.(β) Ανακοίνωση ενός σχεδίου για να διακοπεί μία εκμετάλλευση, διάθεση περιουσιακών στοιχείων ή διακανονισμό υποχρεώσεων που αποδίδονται σε μια διακοπτόμενη εκμετάλλευση ή σύναψη δεσμευτικών συμφωνιών για πώληση τέτοιων περιουσιακών στοιχείων ή διακανονισμό τέτοιων υποχρεώσεων (βλέπε ΔΛΠ 35 "Διακοπτόμενες Εκμεταλλεύσεις").(γ) Σημαντικές αγορές και πωλήσεις περιουσιακών στοιχείων ή απαλλοτρίωση μεγάλης αξίας περιουσιακών στοιχείων από την κυβέρνηση.(δ) Η καταστροφή μιας μεγάλης παραγωγικής εγκατάστασης από πυρκαγιά μετά την ημερομηνία του ισολογισμού.(ε) Ανακοίνωση ή έναρξη εφαρμογής μιας σημαντικής αναδιάρθρωσης (βλέπε ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις").(στ) Σημαντικές συναλλαγές κοινών μετοχών και δυνητικών τίτλων μετατρέψιμων σε κοινές μετοχές μετά την ημερομηνία του ισολογισμού (ΔΛΠ 33 "Κέρδη κατά μετοχή", ενθαρρύνει μια επιχείρηση να γνωστοποιεί μια περιγραφή τέτοιων συναλλαγών, άλλων εκτός από τις εκδόσεις κεφαλαιοποίησης και τις διασπάσεις μετοχών).(ζ) Ανώμαλα ευρείες μεταβολές μετά την ημερομηνία του ισολογισμού σε τιμές περιουσιακών στοιχείων ή τιμές ξένου συναλλάγματος.(η) Μεταβολές στους συντελεστές φόρου ή φορολογικοί νόμοι που ενεργοποιούνται ή ανακοινώνονται μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, που έχουν μια ουσιώδη επίδραση στις τρέχουσες και αναβαλλόμενες απαιτήσεις και υποχρεώσεις φόρου (βλέπε ΔΛΠ 12 "Φόροι Εισοδήματος").(θ) Ανάληψη ουσιωδών δεσμεύσεων ή ενδεχόμενων υποχρεώσεων, για παράδειγμα, με την παραχώρηση σημαντικών εγγυήσεων.(ι) Έναρξη μεγάλης ένδικης διαφοράς που ανακύπτει μόνο από γεγονότα που συνέβησαν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ22. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται σε οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2000.23. Στο 1998 το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις", αντικατέστησε τα μέρη του ΔΛΠ 10 "ενδεχόμενα και γεγονότα που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού", που αφορούν τα ενδεχόμενα. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το υπόλοιπο εκείνου του Προτύπου.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 11 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 1993)Συμβάσεις κατασκευής έργωνΑυτό το αναθεωρημένο διεθνές λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 11, "λογιστική συμβάσεων κατασκευής έργων", που εγκρίθηκε από το Συμβούλιο το 1978. Το αναθεωρημένο Πρότυπο άρχισε να εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που άρχιζαν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1995.Τον Μάιο του 1999, το ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999), "γεγονότα μετά την ημερομηνία ισολογισμού", τροποποίησε την παράγραφο 45. Το τροποποιημένο κείμενο εφαρμόσθηκε όταν το ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999) άρχισε να εφαρμόζεται, δηλαδή για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που κάλυπταν περιόδους που άρχιζαν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2000.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΣκοπός αυτού του Προτύπου είναι να καθορίσει το λογιστικό χειρισμό των εσόδων και του κόστους που σχετίζονται με τις συμβάσεις κατασκευής έργων. Λόγω της φύσης της δραστηριότητας που αναλαμβάνεται στις συμβάσεις κατασκευής έργων, η ημερομηνία κατά την οποία η συμβατική δραστηριότητα αρχίζει και η ημερομηνία που η δραστηριότητα ολοκληρώνεται συνήθως εμπίπτουν σε διαφορετικές λογιστικές περιόδους. Συνεπώς, το βασικό θέμα για τη λογιστική παρακολούθηση των συμβάσεων κατασκευής έργων είναι η κατανομή των συμβατικών εσόδων και του συμβατικού κόστους στις λογιστικές περιόδους κατά τις οποίες εκτελείται το κατασκευαστικό έργο. Αυτό το Πρότυπο χρησιμοποιεί τα κριτήρια καταχώρησης που καθιερώνονται στο Πλαίσιο Κατάρτισης και Παρουσίασης των Οικονομικών Καταστάσεων, για να καθορίσει πότε τα συμβατικά έσοδα και το συμβατικό κόστος πρέπει να καταχωρούνται ως έσοδα και έξοδα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων. Επίσης, παρέχει πρακτική καθοδήγηση για την εφαρμογή αυτών των κριτηρίων.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για τη λογιστική αντιμετώπιση των συμβάσεων κατασκευής έργων στις οικονομικές καταστάσεις των κατασκευαστών.2. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 11, "λογιστική των συμβάσεων κατασκευής έργων", που εγκρίθηκε το 1978.ΟΡΙΣΜΟΙ3. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Σύμβαση κατασκευής έργου είναι μια σύμβαση που έχει συναφθεί ειδικά για την κατασκευή ενός περιουσιακού στοιχείου ή ενός συνδυασμού περιουσιακών στοιχείων, τα οποία είναι στενά αλληλοσυνδεόμενα ή αλληλοεξαρτώμενα σε ό,τι αφορά το σχεδιασμό τους, την τεχνολογία και τη λειτουργία τους ή τον τελικό σκοπό ή χρήση τους.Σύμβαση σταθερής τιμής είναι μια σύμβαση κατασκευής έργου, κατά την οποία ο κατασκευαστής συμφωνεί σε μια συμβατική σταθερή τιμή ή μία σταθερή τιμή ανά κατασκευαζόμενη μονάδα, που σε μερικές περιπτώσεις υπόκειται σε ρήτρες αναπροσαρμογής του κόστους.Σύμβαση προστιθέμενης αμοιβής είναι μία σύμβαση κατασκευής έργου κατά την οποία ο κατασκευαστής εισπράττει το συμφωνημένο ή άλλως καθορισμένο κόστος, πλέον ενός ποσοστού πάνω στο κόστος αυτό ή μιας σταθερής αμοιβής.4. Μια σύμβαση κατασκευής έργου μπορεί να συνάπτεται για την κατασκευή ενός απλού έργου, όπως μιας γέφυρας, ενός κτιρίου, ενός φράγματος, ενός αγωγού, ενός δρόμου, ενός πλοίου ή μιας σήραγγας. Μια σύμβαση κατασκευής έργου μπορεί επίσης να διέπει την κατασκευή ενός πλήθους περιουσιακών στοιχείων, που είναι στενά αλληλοσυνδεόμενα ή αλληλοεξαρτώμενα σε ό,τι αφορά το σχεδιασμό τους, την τεχνολογία και τη λειτουργία τους ή τον τελικό σκοπό ή χρήση τους. Παραδείγματα τέτοιων συμβάσεων περιλαμβάνουν τις συμβάσεις κατασκευής διυλιστηρίων και άλλων πολύπλοκων τμημάτων εγκαταστάσεων ή εξοπλισμού.5. Για τους σκοπούς αυτού του Προτύπου, οι συμβάσεις κατασκευής έργων περιλαμβάνουν:(α) Συμβάσεις για την παροχή υπηρεσιών, που συνδέονται άμεσα με την κατασκευή του περιουσιακού στοιχείου, για παράδειγμα, οι συμβάσεις για υπηρεσίες διευθύνσεως έργων και αρχιτέκτονος.(β) Συμβάσεις για την κατεδάφιση ή την αποκατάσταση περιουσιακών στοιχείων, καθώς και την αποκατάσταση του περιβάλλοντος χώρου, ύστερα από μία κατεδάφιση.6. Οι συμβάσεις κατασκευής έργων καταρτίζονται με διάφορους τρόπους, οι οποίοι, για τους σκοπούς αυτού του Προτύπου, ταξινομούνται ως "συμβάσεις σταθερής τιμής" και "συμβάσεις προστιθέμενης αμοιβής". Μερικές συμβάσεις κατασκευής έργων μπορεί να περιέχουν χαρακτηριστικά αμφοτέρων των πιο πάνω τύπων σύμβασης, όπως για παράδειγμα στην περίπτωση μιας σύμβασης προστιθέμενης αμοιβής με προσυμφωνημένη μέγιστη τιμή. Σε τέτοιες περιπτώσεις, ο κατασκευαστής χρειάζεται να λαμβάνει υπόψη όλους τους όρους των παραγράφων 23 και 24 προκειμένου να προσδιορίσει πότε θα καταχωρηθούν τα έσοδα και έξοδα από συμβάσεις.ΟΜΑΔΟΠΟΙΗΜΕΝΕΣ ΚΑΙ ΔΙΑΣΠΑΣΜΕΝΕΣ ΣΥΜΒΑΣΕΙΣ ΚΑΤΑΣΚΕΥΗΣ ΕΡΓΩΝ7. Οι κανόνες αυτού του Προτύπου συνήθως εφαρμόζονται ξεχωριστά για κάθε σύμβαση κατασκευής έργου. Όμως, σε ορισμένες περιπτώσεις είναι αναγκαίο να γίνει εφαρμογή του Προτύπου για κάθε έναν από τους επιμέρους τομείς μιας απλής σύμβασης ή συνολικά για μια ομάδα συμβάσεων, ούτως ώστε να παρουσιάζεται η ουσία μιας σύμβασης ή μιας ομάδας συμβάσεων.8. Όταν μια σύμβαση καλύπτει ένα πλήθος περιουσιακών στοιχείων, η κατασκευή του κάθε περιουσιακού στοιχείου πρέπει να αντιμετωπίζεται ως μία ξεχωριστή σύμβαση κατασκευής, εφόσον:(α) έχουν υποβληθεί ξεχωριστές προσφορές για κάθε περιουσιακό στοιχείο,(β) κάθε περιουσιακό στοιχείο υπόκειται σε ιδιαίτερη διαπραγμάτευση και ο κατασκευαστής και ο πελάτης είναι σε θέση να αποδεχθούν ή να απορρίψουν το τμήμα της σύμβασης που σχετίζεται με κάθε ένα περιουσιακό στοιχείο, και(γ) το κόστος και τα έσοδα από κάθε περιουσιακό στοιχείο μπορεί να εξατομικευθούν.9. Μία ομάδα συμβάσεων, είτε με ένα μόνο πελάτη είτε με περισσότερους, πρέπει να αντιμετωπίζεται ως μία ενιαία σύμβαση κατασκευής, εφόσον:(α) η ομάδα των συμβάσεων έχει συναφθεί ως ένα ενιαίο σύνολο,(β) οι συμβάσεις είναι τόσο στενά αλληλοσυνδεμένες, που αποτελούν στην πραγματικότητα μέρος ενός ενιαίου έργου με ένα συνολικό περιθώριο κέρδους, και(γ) οι συμβάσεις εκτελούνται συγχρόνως ή με μια συνεχή αλληλουχία.10. Μια σύμβαση μπορεί να προβλέπει την κατασκευή ενός πρόσθετου περιουσιακού στοιχείου, σύμφωνα με τη διακριτική ευχέρεια του πελάτη ή μπορεί να τροποποιηθεί για να συμπεριλάβει την κατασκευή ενός πρόσθετου στοιχείου. Η κατασκευή του πρόσθετου περιουσιακού στοιχείου πρέπει να αντιμετωπίζεται ως μία ξεχωριστή σύμβαση κατασκευής, εφόσον:(α) το περιουσιακό στοιχείο διαφέρει ουσιαστικά σε σχεδιασμό, τεχνολογία ή λειτουργία από το περιουσιακό στοιχείο ή στοιχεία που καλύπτονται από την αρχική σύμβαση, ή(β) η τιμή του περιουσιακού στοιχείου διαπραγματεύεται ανεξάρτητα από την αρχική συμβατική τιμή.ΣΥΜΒΑΤΙΚΟ ΕΣΟΔΟ11. Το συμβατικό έσοδο πρέπει να περιλαμβάνει:(α) το αρχικό ποσό του εσόδου που συμφωνήθηκε στη σύμβαση και,(β) τις τροποποιήσεις στο συμβατικό έργο, τις αξιώσεις αποζημιώσεων και τα κίνητρα:(i) στο βαθμό που αναμένεται ότι θα καταλήξουν σε έσοδο, και(ii) μπορεί να αποτιμηθούν βάσιμα.12. Ο υπολογισμός του συμβατικού εσόδου γίνεται στην εύλογη αξία του εισπραχθέντος ή εισπρακτέου ανταλλάγματος. Ο υπολογισμός αυτός επηρεάζεται από μια ποικιλία αβεβαιοτήτων, οι οποίες εξαρτώνται από την έκβαση μελλοντικών γεγονότων. Οι εκτιμήσεις συχνά χρειάζεται να αναθεωρούνται με βάση τα γεγονότα και την επίλυση των αβεβαιοτήτων. Συνεπώς, το ποσό του συμβατικού εσόδου μπορεί να αυξάνεται ή να μειώνεται από τη μία περίοδο στην άλλη. Για παράδειγμα:(α) ένας κατασκευαστής και ένας πελάτης μπορεί να συμφωνήσουν τροποποιήσεις ή αποζημιώσεις που αυξάνουν ή μειώνουν το συμβατικό έσοδο σε μια επόμενη περίοδο από εκείνη κατά την οποία συμφωνήθηκε αρχικά η σύμβαση,(β) το ποσό του εσόδου που συμφωνήθηκε σε μία σύμβαση σταθερής τιμής, μπορεί να αυξάνεται ως συνέπεια αναπροσαρμογής του κόστους,(γ) το ποσό του συμβατικού εσόδου μπορεί να μειώνεται ως αποτέλεσμα ποινικών ρητρών που προκύπτουν από καθυστερήσεις με υπαιτιότητα του κατασκευαστή στην ολοκλήρωση της σύμβασης, ή(δ) όταν μία σύμβαση σταθερής τιμής περιλαμβάνει μία σταθερή τιμή ανά κατασκευαζόμενη μονάδα, το συμβατικό έσοδο αυξάνεται, καθώς αυξάνεται ο αριθμός των μονάδων.13. Τροποποίηση του συμβατικού έργου είναι μία οδηγία από τον πελάτη για μεταβολή στην έκταση του έργου που εκτελείται με βάση τη σύμβαση. Μία τροποποίηση μπορεί να καταλήξει σε αύξηση ή μείωση του συμβατικού εσόδου. Παραδείγματα τροποποιήσεων είναι οι αλλαγές στις προδιαγραφές ή στο σχεδιασμό ενός περιουσιακού στοιχείου και οι αλλαγές στη διάρκεια μιας σύμβασης. Η τροποποίηση συμπεριλαμβάνεται στο συμβατικό έσοδο, εφόσον:(α) είναι αναμενόμενο ότι ο πελάτης θα αποδεχθεί την τροποποίηση και το ποσό του εσόδου που προκύπτει από αυτή και(β) το ποσό του εσόδου μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.14. Αξίωση Αποζημίωσης είναι ένα ποσό που ο κατασκευαστής επιδιώκει να εισπράξει από τον πελάτη ή άλλον τρίτο, για κάλυψη κόστους που δεν περιλαμβάνεται στη συμβατική τιμή. Μία αξίωση αποζημίωσης μπορεί να προκύπτει, για παράδειγμα, από καθυστερήσεις με ευθύνη του πελάτη, από λάθη στις προδιαγραφές ή στο σχεδιασμό και από αμφισβητήσιμες τροποποιήσεις στο συμβατικό έργο. Η αποτίμηση των ποσών του εσόδου που προκύπτουν από αξιώσεις αποζημιώσεως υπόκειται σε υψηλό βαθμό αβεβαιότητας και συχνά εξαρτάται από το αποτέλεσμα των διαπραγματεύσεων. Συνεπώς, οι αξιώσεις αποζημιώσεως συμπεριλαμβάνονται στο συμβατικό έσοδο μόνο εφόσον:(α) οι διαπραγματεύσεις έχουν φθάσει σε προχωρημένο στάδιο, ώστε να αναμένεται ότι ο πελάτης θα αποδεχθεί την αποζημίωση και,(β) το ποσό που αναμένεται ότι θα αποδεχθεί ο πελάτης, μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.15. Τα κίνητρα είναι επιπρόσθετα ποσά που καταβάλλονται στον κατασκευαστή, μετά την επίτευξη καθορισμένων προτύπων εκτέλεσης. Για παράδειγμα, μία σύμβαση μπορεί να προβλέπει την πληρωμή κινήτρων στον κατασκευαστή, λόγω έγκαιρης ολοκλήρωσης του έργου. Οι πληρωμές κινήτρων συμπεριλαμβάνονται στο συμβατικό έσοδο, εφόσον:(α) η εκτέλεση της σύμβασης βρίσκεται σε προχωρημένο στάδιο, ώστε να αναμένεται ότι θα επιτευχθούν τα καθορισμένα πρότυπα εκτέλεσης και,(β) το ποσό της πληρωμής των κινήτρων μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.ΣΥΜΒΑΤΙΚΟ ΚΟΣΤΟΣ16. Το συμβατικό κόστος πρέπει να περιλαμβάνει:(α) Κόστος που αφορά άμεσα τη συγκεκριμένη σύμβαση,(β) κόστος που είναι επιρριπτέο στις συμβατικές δραστηριότητες γενικά και μπορεί να επιμεριστεί στη σύμβαση κατασκευής, και(γ) όσα άλλα κόστη επιβαρύνουν ειδικά τον πελάτη, σύμφωνα με τους όρους της σύμβασης κατασκευής.17. Τα κόστη που αφορούν άμεσα τη συγκεκριμένη σύμβαση περιλαμβάνουν:(α) Άμεσα εργατικά, συμπεριλαμβανομένης και της επίβλεψης.(β) Κόστος υλικών που χρησιμοποιήθηκαν στην κατασκευή.(γ) Αποσβέσεις μηχανημάτων και εγκαταστάσεων που χρησιμοποιήθηκαν για την εκτέλεση της σύμβασης.(δ) Κόστος μετακίνησης μηχανημάτων, εξοπλισμού και υλικών προς και από το χώρο της κατασκευής.(ε) Κόστος μίσθωσης μηχανημάτων και εξοπλισμού,(στ) Κόστος σχεδιασμού και τεχνικής βοήθειας που άμεσα συνδέεται με τη σύμβαση.(ζ) Υπολογιστικό κόστος εργασιών αποκατάστασης και εγγυήσεων, που συμπεριλαμβάνει και το αναμενόμενο μεταγενέστερο κόστος εγγυήσεων.(η) Αξιώσεις αποζημιώσεως από τρίτους.Τα ανωτέρω κόστη μπορεί να μειώνονται από τυχόν παρεπόμενα έσοδα που δεν περιλαμβάνονται στο συμβατικό έσοδο, για παράδειγμα, έσοδα από την πώληση πλεονάζοντος υλικού και μηχανημάτων και εξοπλισμού στο τέλος της σύμβασης.18. Το κόστος που μπορεί να επιρρίπτεται στις συμβατικές δραστηριότητες γενικά και μπορεί να επιμερισθεί σε συγκεκριμένες συμβάσεις κατασκευής περιλαμβάνει:(α) Ασφάλιστρα(β) Κόστος σχεδιασμού και τεχνικής βοήθειας που δε συνδέεται άμεσα με συγκεκριμένη σύμβαση, και(γ) Γενικό κόστος κατασκευών.Τα κόστη αυτά κατανέμονται με τη χρήση συστηματικών και ορθολογικών μεθόδων, που εφαρμόζονται ομοιόμορφα για όλα τα κόστη που έχουν όμοια χαρακτηριστικά. Η κατανομή βασίζεται στο συνηθισμένο επίπεδο κατασκευαστικής δραστηριότητας. Το γενικό κόστος κατασκευών περιλαμβάνει κόστος, όπως η σύνταξη και επεξεργασία της μισθοδοσίας του προσωπικού κατασκευών. Κόστος που μπορεί να επιρρίπτεται στη συμβατική δραστηριότητα γενικά και να επιμερίζεται σε συγκεκριμένες συμβάσεις, περιλαμβάνει επίσης και το κόστος δανεισμού, όταν ο κατασκευαστής υιοθετεί τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό του ΔΛΠ 23 "κόστος δανεισμού".19. Κόστη που ειδικά επιβαρύνουν τον πελάτη, σύμφωνα με τους όρους της σύμβασης, μπορεί να περιλαμβάνουν ορισμένα γενικά κόστη διοίκησης και ανάπτυξης, των οποίων η καταβολή προς τον κατασκευαστή καθορίζεται από τους όρους της σύμβασης.20. Κόστη που δεν μπορεί να επιρριφθούν στις συμβατικές δραστηριότητες ή δεν μπορεί να επιβαρύνουν μία σύμβαση, αποκλείονται από το κόστος της σύμβασης κατασκευής. Μεταξύ του κόστους αυτής της περίπτωσης περιλαμβάνονται:(α) γενικά διοικητικά κόστη για τα οποία δεν καθορίζεται στη σύμβαση ότι θα καλυφθούν από τον πελάτη,(β) κόστος πώλησης,(γ) κόστη ερευνών και ανάπτυξης για τα οποία δεν καθορίζεται στη σύμβαση η ανάκτησή τους, και(δ) απόσβεση μηχανημάτων και εξοπλισμού σε αδράνεια, που δε χρησιμοποιούνται για συγκεκριμένη σύμβαση.21. Το συμβατικό κόστος συμπεριλαμβάνει το κόστος που αφορά σε μία σύμβαση για την περίοδο από την ημερομηνία που διασφαλίζεται η σύμβαση μέχρι την πλήρη ολοκλήρωση αυτής. Όμως, κόστη που σχετίζονται άμεσα με μια σύμβαση και που έγιναν για την διασφάλιση της σύμβασης συμπεριλαμβάνονται επίσης ως μέρος του συμβατικού κόστους, εφόσον είναι δυνατόν να απομονωθούν και να αποτιμηθούν αξιόπιστα και αναμένεται ότι η σύμβαση θα συναφθεί. Όταν κόστη για τη σύναψη μιας σύμβασης καταχωρούνται ως έξοδα στην περίοδο κατά την οποία προέκυψαν, δεν περιλαμβάνονται στο συμβατικό κόστος, εφόσον η σύμβαση συνάπτεται σε επόμενη περίοδο.ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΕΣΟΔΩΝ ΚΑΙ ΕΞΟΔΩΝ ΣΥΜΒΑΣΕΩΝ22. Όταν η έκβαση μιας σύμβασης κατασκευής έργου μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, τα συμβατικά έσοδα και συμβατικό κόστος που συνδέονται με τη σύμβαση πρέπει να καταχωρούνται ως έσοδα και έξοδα, ανάλογα με το στάδιο ολοκλήρωσης της συμβατικής δραστηριότητας κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού. Μία αναμενόμενη ζημία από τη σύμβαση κατασκευής έργου πρέπει να καταχωρείται αμέσως ως έξοδο, σύμφωνα με την παράγραφο 36.23. Στην περίπτωση της "σύμβασης σταθερής τιμής" το αποτέλεσμα της σύμβασης μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, όταν πληρούνται όλες οι ακόλουθες προϋποθέσεις:(α) το συνολικό συμβατικό έσοδο μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα,(β) αναμένεται ότι τα οικονομικά οφέλη που συνδέονται με τη σύμβαση θα εισρεύσουν στην επιχείρηση,(γ) τόσο το συμβατικό κόστος για την ολοκλήρωση του έργου όσο και το στάδιο ολοκλήρωσης κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, μπορεί να αποτιμηθούν αξιόπιστα και,(δ) το συμβατικό κόστος που θα επιρριφθεί στο έργο μπορεί να προσδιοριστεί με σαφήνεια και να αποτιμηθεί αξιόπιστα, ούτως ώστε το πραγματικό συμβατικό κόστος που αναλήφθηκε να μπορεί να συγκριθεί με προηγούμενες εκτιμήσεις.24. Στην περίπτωση της "σύμβασης προστιθέμενης αμοιβής" το αποτέλεσμα της σύμβασης μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, όταν πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:(α) αναμένεται ότι τα οικονομικά οφέλη που συνδέονται με τη σύμβαση θα εισρεύσουν στην επιχείρηση, και(β) το συμβατικό κόστος που θα επιρριφθεί στο έργο, μπορεί να προσδιοριστεί με σαφήνεια και να αποτιμηθεί αξιόπιστα, ανεξάρτητα από το αν το κόστος αυτό είναι ειδικά ανακτήσιμο ή όχι.25. Η καταχώρηση του εσόδου και των εξόδων με βάση το στάδιο ολοκλήρωσης μιας σύμβασης, συχνά αναφέρεται ως "μέθοδος ποσοστιαίας ολοκλήρωσης". Σύμφωνα με αυτή τη μέθοδο, το συμβατικό έσοδο συσχετίζεται με το συμβατικό κόστος που αναλήφθηκε μέχρι το συγκεκριμένο στάδιο ολοκλήρωσης, με αποτέλεσμα να καταχωρείται το έσοδο, τα έξοδα και το κέρδος που αναλογούν στο μέρος του έργου που ολοκληρώθηκε. Αυτή η μέθοδος παρέχει χρήσιμη πληροφόρηση ως προς την έκταση της συμβατικής δραστηριότητας και απόδοσης κατά τη διάρκεια μιας περιόδου.26. Σύμφωνα με τη μέθοδο ποσοστιαίας ολοκλήρωσης, το συμβατικό έσοδο καταχωρείται ως έσοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων των περιόδων κατά τις οποίες εκτελείται το έργο. Το συμβατικό κόστος συνήθως καταχωρείται ως έξοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων κατά τις λογιστικές περιόδους στις οποίες εκτελείται το έργο στο οποίο αφορά. Όμως, κάθε αναμενόμενη υπέρβαση του συνόλου του συμβατικού κόστους σε σχέση με το σύνολο του συμβατικού εσόδου καταχωρείται αμέσως ως έξοδο, σύμφωνα με την παράγραφο 36.27. Ένας κατασκευαστής μπορεί να έχει αναλάβει συμβατικό κόστος, που αφορά σε μελλοντική δραστηριότητα της σύμβασης. Αυτό το κόστος καταχωρείται ως περιουσιακό στοιχείο, εφόσον αναμένεται ότι θα ανακτηθεί. Τέτοιο κόστος αντιπροσωπεύει ένα ποσό που οφείλεται από τον πελάτη και συχνά κατατάσσεται ως συμβατικό έργο υπό εκτέλεση.28. Το αποτέλεσμα μιας σύμβασης κατασκευής έργου μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, μόνον όταν αναμένεται ότι τα οικονομικά οφέλη που συνδέονται με τη σύμβαση θα εισρεύσουν στην επιχείρηση. Όμως, όταν ανακύπτει αβεβαιότητα σχετικά με την εισπραξιμότητα ενός ποσού, ήδη συμπεριλαμβανομένου στο συμβατικό έσοδο και ήδη καταχωρημένου στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, το μη εισπρακτέο ποσό ή το ποσό για το οποίο έχει παύσει να υπάρχει πιθανότητα ανάκτησής του καταχωρείται ως έξοδο και όχι ως προσαρμογή του ποσού του συμβατικού εσόδου.29. Μια επιχείρηση είναι γενικά σε θέση να κάνει αξιόπιστες εκτιμήσεις, όταν έχει συμφωνήσει σε μία σύμβαση που ορίζει:(α) τα εν δυνάμει δικαιώματα κάθε συμβαλλόμενου μέρους, σχετικά με το περιουσιακό στοιχείο που πρόκειται να κατασκευαστεί,(β) το τίμημα που θα δοθεί ως αντάλλαγμα και,(γ) τον τρόπο και τους όρους εξόφλησης.Συνήθως, είναι επίσης αναγκαίο για την επιχείρηση να διαθέτει ένα αποτελεσματικό εσωτερικό σύστημα προϋπολογισμού και οικονομικής πληροφόρησης. Η επιχείρηση επανεξετάζει και, αν είναι αναγκαίο, αναθεωρεί τις εκτιμήσεις του συμβατικού εσόδου και του συμβατικού κόστους, καθώς εκτελείται η σύμβαση. Η ανάγκη για τέτοιες αναθεωρήσεις δεν αποδεικνύει υποχρεωτικά ότι το αποτέλεσμα της σύμβασης δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα.30. Το στάδιο ολοκλήρωσης μιας σύμβασης μπορεί να προσδιορίζεται με διάφορους τρόπους. Η επιχείρηση χρησιμοποιεί τη μέθοδο που αποτιμά αξιόπιστα το εκτελεσθέν έργο. Αναλόγως της φύσης της σύμβασης, στις μεθόδους μπορεί να συγκαταλέγονται και οι εξής:(α) Η αναλογία του συμβατικού κόστους που αναλήφθηκε για έργο που έχει εκτελεσθεί σε δεδομένη ημερομηνία, σε σχέση με το υπολογιζόμενο συνολικό συμβατικό κόστος.(β) Επιμετρήσεις του εκτελεσθέντος έργου.(γ) Ολοκλήρωση ενός αυτοτελούς μέρους του συμβατικού έργου.Προπληρωμές και προκαταβολές που λήφθηκαν από τους πελάτες, συχνά δεν αντικατοπτρίζουν το εκτελεσθέν έργο.31. Όταν το στάδιο ολοκλήρωσης προσδιορίζεται με βάση το συμβατικό κόστος που αναλήφθηκε μέχρι τη δεδομένη ημερομηνία, στο κόστος αυτό περιλαμβάνεται μόνο το συμβατικό κόστος που αντιπροσωπεύει το εκτελεσθέν έργο. Παραδείγματα κόστους συμβάσεων που αποκλείονται από έναν τέτοιο υπολογισμό, αποτελούν:(α) συμβατικό κόστος που αφορά σε μελλοντική δραστηριότητα επί της σύμβασης, όπως το κόστος υλικών που έχουν παραδοθεί σε ένα εργοτάξιο ή είναι σε αναμονή για χρήση σε μια σύμβαση, αλλά ακόμη δεν έχουν ενσωματωθεί, χρησιμοποιηθεί ή τοποθετηθεί κατά την εκτέλεση της σύμβασης, εκτός αν τα υλικά έχουν κατασκευασθεί ειδικά για τη σύμβαση και,(β) οι πληρωμές που έγιναν προκαταβολικά σε υπεργολάβους για έργο εκτελούμενο με σύμβαση υπεργολαβίας.32. Όταν το αποτέλεσμα μιας σύμβασης κατασκευής έργου δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα:(α) το έσοδο πρέπει να καταχωρείται μόνο κατά την έκταση που το αναληφθέν συμβατικό κόστος πιθανολογείται ότι θα ανακτηθεί, και(β) το συμβατικό κόστος πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο στην περίοδο στην οποία αναλήφθηκε.Μία αναμενόμενη ζημία από τη σύμβαση κατασκευής έργου πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο αμέσως, σύμφωνα με την παράγραφο 36.33. Κατά τη διάρκεια των πρώτων σταδίων μιας σύμβασης, συχνά συμβαίνει να μην είναι δυνατή η αξιόπιστη εκτίμηση του αποτελέσματος της σύμβασης. Εν τούτοις μπορεί να αναμένεται ότι η επιχείρηση θα ανακτήσει το συμβατικό κόστος που αναλήφθηκε. Συνεπώς, το συμβατικό έσοδο καταχωρείται μόνο κατά την έκταση που το αναληφθέν κόστος αναμένεται να ανακτηθεί. Όταν το αποτέλεσμα της σύμβασης δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, κανένα κέρδος δεν καταχωρείται. Όμως και αν ακόμη το αποτέλεσμα της σύμβασης δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, μπορεί να αναμένεται ότι το συνολικό συμβατικό κόστος θα ξεπεράσει τα συνολικά συμβατικά έσοδα. Στις περιπτώσεις αυτές, κάθε αναμενόμενη υπέρβαση του συνολικού συμβατικού κόστους από το συνολικό συμβατικό έσοδο του έργου, καταχωρείται αμέσως ως έξοδο, σύμφωνα με την παράγραφο 36.34. Το συμβατικό κόστος που δεν αναμένεται να ανακτηθεί, καταχωρείται αμέσως ως έξοδο. Παραδείγματα περιπτώσεων, στις οποίες η ανάκτηση συμβατικού κόστους που μπορεί να μην είναι πιθανή και στις οποίες το κόστος αυτό μπορεί να χρειάζεται να καταχωρηθεί ως έξοδο αμέσως, περιλαμβάνουν συμβάσεις:(α) οι οποίες δεν είναι πλήρως εκτελεστές, τουτέστιν η εγκυρότητά τους τίθεται σε σοβαρή αμφιβολία,(β) η ολοκλήρωση των οποίων εξαρτάται από το αποτέλεσμα εκκρεμοδικίας ή επικείμενης νομοθετικής ρύθμισης,(γ) οι οποίες αφορούν σε ιδιοκτησίες που είναι πιθανόν να απαλλοτριωθούν ή να κατασχεθούν,(δ) όπου ο πελάτης αδυνατεί να αντιμετωπίσει τις υποχρεώσεις του, ή(ε) όπου ο κατασκευαστής αδυνατεί να ολοκληρώσει τη σύμβαση ή να ανταποκριθεί στις δεσμεύσεις του από τη σύμβαση.35. Όταν οι αβεβαιότητες που παρεμπόδισαν την αξιόπιστη εκτίμηση του αποτελέσματος της σύμβασης παύουν να υπάρχουν, το έσοδο και τα έξοδα που σχετίζονται με τη σύμβαση κατασκευής πρέπει να καταχωρούνται σύμφωνα με την παράγραφο 22 και όχι με την παράγραφο 32.ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΑΝΑΜΕΝΟΜΕΝΩΝ ΖΗΜΙΩΝ36. Όταν πιθανολογείται ότι το συνολικό συμβατικό κόστος θα υπερβεί το συνολικό συμβατικό έσοδο, η αναμενόμενη ζημία πρέπει να καταχωρείται αμέσως ως έξοδο.37. Το ποσό της ζημίας αυτής προσδιορίζεται ανεξάρτητα από:(α) το αν έχει αρχίσει το έργο της σύμβασης ή όχι,(β) το στάδιο ολοκλήρωσης της συμβατικής δραστηριότητας, ή(γ) το ποσό του κέρδους που αναμένεται να προκύψει από άλλες συμβάσεις, που δεν αντιμετωπίζονται ως μια απλή σύμβαση κατασκευής έργου σύμφωνα με την παράγραφο 9.ΜΕΤΑΒΟΛΕΣ ΣΤΙΣ ΕΚΤΙΜΗΣΕΙΣ38. Η μέθοδος ποσοστιαίας ολοκλήρωσης εφαρμόζεται με τρόπο σωρευτικό, σε κάθε λογιστική περίοδο, πάνω στις τρέχουσες εκτιμήσεις του συμβατικού εσόδου και του συμβατικού κόστους. Συνεπώς, το αποτέλεσμα μιας μεταβολής στην εκτίμηση του συμβατικού εσόδου ή του συμβατικού κόστους ή η επίδραση μιας μεταβολής στην εκτίμηση του αποτελέσματος μιας σύμβασης, λογιστικοποιείται ως μεταβολή λογιστικής εκτίμησης (βλέπε ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές λογιστικών αρχών"). Οι μετά τη μεταβολή εκτιμήσεις, χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό του ποσού του εσόδου και των εξόδων που καταχωρούνται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων της περιόδου στην οποία γίνεται η μεταβολή, καθώς και των επομένων περιόδων.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ39. Μια επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί:(α) Το ποσό του συμβατικού εσόδου που καταχωρήθηκε ως έσοδο της περιόδου.(β) Τις μεθόδους που χρησιμοποιήθηκαν για τον προσδιορισμό του συμβατικού εσόδου που καταχωρήθηκε στη περίοδο.(γ) Τις μεθόδους που χρησιμοποιήθηκαν για τον προσδιορισμό του σταδίου ολοκλήρωσης των σε εκτέλεση συμβάσεων.40. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί καθένα από τα ακόλουθα για τις σε εκτέλεση συμβάσεις κατά την ημερομηνία του ισολογισμού:(α) Το συνολικό ποσό του κόστους που αναλήφθηκε και των κερδών που καταχωρήθηκαν (μείον καταχωρηθείσες ζημίες) μέχρι την ημερομηνία αυτή.(β) Το ποσό των προκαταβολών που εισπράχθηκαν και,(γ) Το ποσό των παρακρατήσεων.41. Παρακρατήσεις είναι ποσά των τμηματικών τιμολογήσεων τα οποία δεν καταβάλλονται μέχρις ότου ικανοποιηθούν οι όροι που ορίζονται στη σύμβαση για την πληρωμή αυτών των ποσών ή μέχρις ότου αποκατασταθούν τυχόν ελαττώματα. Οι τμηματικές τιμολογήσεις είναι ποσά που τιμολογήθηκαν για το εκτελεσθέν έργο βάσει μιας σύμβασης, άσχετα αν έχουν πληρωθεί από τον πελάτη ή όχι. Προκαταβολές είναι ποσά που καταβλήθηκαν στον κατασκευαστή πριν από την εκτέλεση του σχετικού έργου.42. Η επιχείρηση πρέπει να παρουσιάζει:(α) το μικτό ποσό που οφείλεται από τους πελάτες για συμβατικό έργο, ως απαίτηση, και(β) το μικτό ποσό που οφείλεται στους πελάτες για συμβατικό έργο, ως υποχρέωση.43. Το μικτό ποσό που οφείλεται από τους πελάτες για συμβατικό έργο, είναι η διαφορά:(α) του κόστους που αναλήφθηκε πλέον των καταχωρηθέντων κερδών, μείον(β) το ποσό των ζημιών που καταχωρήθηκαν και των τμηματικών τιμολογήσεων,για όλες τις σε εκτέλεση συμβάσεις, για τις οποίες το κόστος που αναλήφθηκε (μείον καταχωρηθείσες ζημίες) υπερβαίνει τις τμηματικές τιμολογήσεις.44. Το μικτό ποσό που οφείλεται στους πελάτες για συμβατικό έργο, είναι η διαφορά:(α) του κόστους που αναλήφθηκε πλέον των καταχωρηθέντων κερδών, μείον(β) το ποσό των ζημιών που καταχωρήθηκαν και των τμηματικών τιμολογήσεων,για όλες τις σε εκτέλεση συμβάσεις, για τις οποίες οι τμηματικές τιμολογήσεις υπερβαίνουν το κόστος που έχει αναληφθεί πλέον των καταχωρηθέντων κερδών (μείον καταχωρηθείσες ζημίες).45. Η επιχείρηση γνωστοποιεί κάθε ενδεχόμενη υποχρέωση και ενδεχόμενη απαίτηση σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις". Ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις μπορεί να προκύψουν από τέτοια στοιχεία, όπως κόστος εγγυήσεων, αποζημιώσεις, ποινές ή πιθανές ζημίες.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ46. Το παρόν Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1995.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 12 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 2000)Φόροι εισοδήματοςΤον Οκτώβριο του 1996 το Συμβούλιο ενέκρινε ένα αναθεωρημένο Πρότυπο, ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο 1996), "φόροι εισοδήματος", το οποίο αντικατέστησε το ΔΛΠ 12 (αναμορφωμένο 1994), "λογιστική φόρων εισοδήματος". Το αναθεωρημένο Πρότυπο, άρχισε να εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που άρχιζαν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1998.Το Μάιο του 1999, το ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999), "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού", τροποποίησε την παράγραφο 88. Το τροποποιημένο κείμενο εφαρμόσθηκε για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που άρχιζαν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 2000.Τον Απρίλιο του 2000 οι παράγραφοι 20, 62(α), 64 και Προσάρτημα Α, παράγραφοι Α10, Α11 και Β8, τροποποιήθηκαν για να αναθεωρήσουν τις διάφορες παραπομπές και την ορολογία σαν αποτέλεσμα της έκδοσης του ΔΛΠ 40, "Επενδύσεις σε Ακίνητα".Τον Οκτώβριο του 2000 το Συμβούλιο ενέκρινε τροποποιήσεις στο ΔΛΠ 12, οι οποίες πρόσθεσαν τις παραγράφους 52Α, 52Β, 65Α, 81(i), 82Α, 87Α, 87Β, 87Γ και 91 και διέγραψαν τις παραγράφους 3 και 50. Οι περιορισμένες αναθεωρήσεις αναφέρονται στο λογιστικό χειρισμό του φόρου εισοδήματος από τις συνέπειες των μερισμάτων. Το τροποποιημένο κείμενο εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που άρχιζαν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2001.Οι ακόλουθες διερμηνείες αφορούν το ΔΛΠ 12:- Διερμηνεία ΜΕΔ-21: "φόροι εισοδήματος - ανάκτηση αναπροσαρμοσμένων μη αποσβέσιμων περιουσιακών στοιχείων"- Διερμηνεία ΜΕΔ-25: "φόροι εισοδήματος - μεταβολές στο φορολογικό καθεστώς μιας επιχείρησης ή των μετόχων της".ΕΙΣΑΓΩΓΗΑυτό το Πρότυπο (ΔΛΠ 12 αναθεωρημένο) αντικαθιστά το ΔΛΠ 12 "λογιστική φόρου εισοδήματος" (το αρχικό ΔΛΠ 12). Το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) εφαρμόζεται για τις χρήσεις που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1998. Οι κυριότερες μεταβολές από το αρχικό ΔΛΠ 12 έχουν ως ακολούθως:1. Το αρχικό ΔΛΠ 12 απαιτούσε από την επιχείρηση να λογιστικοποιεί τον αναβαλλόμενο φόρο χρησιμοποιώντας τη μέθοδο αναβολής ή μία μέθοδο υποχρέωσης η οποία είναι μερικές φορές γνωστή ως μέθοδος υποχρέωσης της Κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων. Το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) απαγορεύει τη μέθοδο αναβολής και απαιτεί μία άλλη μέθοδο υποχρέωσης, η οποία είναι μερικές φορές γνωστή ως μέθοδος υπολογισμού με βάση τον ισολογισμό.Η μέθοδος υποχρέωσης της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων εστιάζεται στις χρονικές διαφορές, ενώ η μέθοδος υπολογισμού με βάση τον ισολογισμό εστιάζεται στις προσωρινές διαφορές. Χρονικές διαφορές είναι οι διαφορές μεταξύ φορολογητέου εισοδήματος και λογιστικού αποτελέσματος, που δημιουργούνται σε μία περίοδο και αναστρέφονται σε μία ή περισσότερες επόμενες περιόδους. Προσωρινές διαφορές είναι οι διαφορές μεταξύ της φορολογικής βάσης περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης και της λογιστικής αξίας του στον ισολογισμό. Η φορολογική βάση περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης είναι το ποσό που αποδίδεται σε αυτό το περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση για φορολογικούς σκοπούς.Όλες οι χρονικές διαφορές είναι προσωρινές διαφορές. Προσωρινές διαφορές προκύπτουν επίσης στις ακόλουθες περιπτώσεις, οι οποίες δεν καταλήγουν σε χρονικές διαφορές, μολονότι το αρχικό ΔΛΠ 12 αντιμετώπιζε αυτές με τον ίδιο τρόπο, όπως οι συναλλαγές που δημιουργούν χρονικές διαφορές:(α) Θυγατρικές, συγγενείς ή κοινοπραξίες δεν έχουν διανείμει το σύνολο των κερδών τους στη μητρική εταιρία ή στον επενδυτή.(β) Αναπροσαρμογή περιουσιακών στοιχείων που δεν αναγνωρίζεται για φορολογικούς σκοπούς.(γ) Το κόστος μιας ενοποίησης επιχειρήσεων που συνίσταται σε εξαγορά, κατανέμεται στα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που αποκτήθηκαν, με βάση την εύλογη αξία τους, αλλά χωρίς να γίνουν ανάλογες προσαρμογές για φορολογικούς σκοπούς.Περαιτέρω, υπάρχουν μερικές προσωρινές διαφορές που δεν είναι χρονικές, για παράδειγμα όσες προσωρινές διαφορές προκύπτουν όταν:(α) τα μη νομισματικά περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις μίας εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, η οποία είναι αναπόσπαστο μέρος των εργασιών της μητρικής, μετατρέπονται με ιστορικές τιμές συναλλάγματος,(β) μη νομισματικά περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις επαναδιατυπώνονται σύμφωνα με το ΔΛΠ 29 "χρηματοοικονομική πληροφόρηση σε υπερπληθωριστικές οικονομίες", ή(γ) η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης κατά την αρχική καταχώρηση διαφέρει από την αρχική φορολογική βάση του.2. Το αρχικό ΔΛΠ 12 επέτρεπε σε μια επιχείρηση να μην καταχωρεί αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις, όταν υπήρχε βάσιμη ένδειξη ότι οι χρονικές διαφορές δε θα αναστραφούν για κάποια αξιόλογη χρονική περίοδο στο μέλλον. Το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) απαιτεί από την επιχείρηση να καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση ή (κάτω από ορισμένες συνθήκες) φορολογική απαίτηση, για όλες τις προσωρινές διαφορές, με ορισμένες εξαιρέσεις που σημειώνονται κατωτέρω.3. Το αρχικό ΔΛΠ 12 απαιτούσε ότι:(α) αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις που προέκυπταν από χρονικές διαφορές έπρεπε να καταχωρούνται, όταν υπήρχε δικαιολογημένη προσδοκία πραγματοποίησης,(β) αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις που προέκυπταν από φορολογικές ζημίες έπρεπε να καταχωρούνται ως απαίτηση, μόνον όταν υπήρχε εξασφάλιση, πέραν από κάθε εύλογη αμφιβολία, ότι το μελλοντικό φορολογητέο εισόδημα θα ήταν επαρκές να επιτρέψει την πραγματοποίηση του οφέλους από τη ζημία. Το αρχικό ΔΛΠ 12 επέτρεπε (αλλά δεν απαιτούσε) στην επιχείρηση να αναβάλλει την καταχώρηση του οφέλους των φορολογικών ζημιών μέχρι την περίοδο της πραγματοποίησης.Το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) απαιτεί την καταχώρηση των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων, όταν αναμένεται ότι θα υπάρχουν φορολογητέα κέρδη από τα οποία θα καταστεί δυνατή η αξιοποίηση της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης. Όταν μία επιχείρηση έχει παρελθόν φορολογικών ζημιών, η επιχείρηση αυτή καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση μόνο κατά την έκταση που η επιχείρηση έχει επαρκείς φορολογητέες προσωρινές διαφορές ή υπάρχει άλλη πειστική ένδειξη ότι θα είναι διαθέσιμο επαρκές φορολογητέο κέρδος.4. Κατ' εξαίρεση από τη γενική απαίτηση της παραγράφου 2 ανωτέρω, το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) απαγορεύει την καταχώρηση των αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων και αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων που προκύπτουν από ορισμένα περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις, των οποίων η λογιστική αξία διαφέρει κατά την αρχική καταχώρηση από την αρχική φορολογική βάση τους. Δεδομένου ότι τέτοιες περιπτώσεις δε δημιουργούν χρονικές διαφορές, δε θα κατέληγαν σε αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις ή υποχρεώσεις, σύμφωνα με το αρχικό ΔΛΠ 12.5. Το αρχικό ΔΛΠ 12 απαιτούσε την καταχώρηση των φόρων πληρωτέων επί των αδιανέμητων κερδών θυγατρικών και συγγενών, εκτός αν μπορούσε εύλογα να υποτεθεί ότι αυτά τα κέρδη δε θα διανεμηθούν ή ότι η διανομή δε θα δημιουργούσε φορολογική υποχρέωση. Όμως, το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) απαγορεύει την καταχώρηση τέτοιων αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων (και αυτών που προκύπτουν από κάθε σχετική σωρευμένη προσαρμογή μετατροπής) κατά την έκταση που:(α) η μητρική εταιρία, ο επενδυτής ή ο κοινοπρακτών είναι σε θέση να ελέγξουν το χρονικό σημείο της αναστροφής της προσωρινής διαφοράς, και(β) αναμένεται ότι η προσωρινή διαφορά δε θα αναστραφεί στο ορατό μέλλον.Όπου αυτή η απαγόρευση έχει ως αποτέλεσμα τη μη καταχώρηση αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης, το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) απαιτεί από την επιχείρηση να γνωστοποιεί το συγκεντρωτικό ποσό των σχετικών προσωρινών διαφορών.6. Το αρχικό ΔΛΠ 12 δεν αναφερόταν ρητώς στις προσαρμογές της εύλογης αξίας που γίνονται σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων. Τέτοιες προσαρμογές προκαλούν προσωρινές διαφορές και το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) απαιτεί από την επιχείρηση να καταχωρεί την προκύπτουσα αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση ή (εφόσον ικανοποιείται το κριτήριο της πιθανότητας για καταχώρηση) την αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, με μία ανάλογη επίπτωση στον καθορισμό του ποσού της υπεραξίας ή αρνητικής υπεραξίας. Όμως, το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) απαγορεύει την αναγνώριση των αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων που προκύπτουν από υπεραξία καθεαυτή (αν η απόσβεση της υπεραξίας δεν είναι εκπεστέα φορολογικά) και των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων που προκύπτουν από αρνητική υπεραξία που αντιμετωπίζεται ως αναβαλλόμενο έσοδο.7. Το αρχικό ΔΛΠ 12 επέτρεπε, αλλά δεν απαιτούσε, μία επιχείρηση να καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση σε σχέση με τις αναπροσαρμογές περιουσιακών στοιχείων. Το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) απαιτεί από την επιχείρηση να καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση σε σχέση με τις αναπροσαρμογές περιουσιακών στοιχείων.8. Οι φορολογικές συνέπειες της ανάκτησης της λογιστικής αξίας ορισμένων περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων μπορεί να εξαρτώνται από τον τρόπο ανάκτησης ή τακτοποίησης, για παράδειγμα:(α) σε ορισμένες χώρες, τα κέρδη κεφαλαίου δε φορολογούνται με τον ίδιο συντελεστή, όπως άλλα φορολογητέα έσοδα και(β) σε μερικές χώρες, το ποσό που εκπίπτεται για φορολογικούς σκοπούς κατά την πώληση ενός περιουσιακού στοιχείου είναι μεγαλύτερο από το ποσό που μπορεί να εκπίπτεται ως απόσβεση.Το αρχικό ΔΛΠ 12 δεν έδινε οδηγίες για την αποτίμηση των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε τέτοιες περιπτώσεις. Το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) ορίζει ότι η αποτίμηση των αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων και αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων πρέπει να βασίζεται στις φορολογικές επιπτώσεις ανάλογα με τον τρόπο με τον οποίο η επιχείρηση αναμένει να ανακτήσει ή να διακανονίσει τη λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της.9. Το αρχικό ΔΛΠ 12 δεν όριζε σαφώς αν οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις μπορεί να προεξοφληθούν. Το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) απαγορεύει την προεξόφληση αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων. Μία τροποποίηση στην παράγραφο 39(i) του ΔΛΠ 22 "ενοποιήσεις επιχειρήσεων", απαγορεύει την προεξόφληση των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων που αποκτήθηκαν σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων. Προηγουμένως, η παράγραφος 39(i) του ΔΛΠ 22 ούτε απαγόρευε ούτε απαιτούσε προεξόφληση των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων που προκύπτουν από ενοποιήσεις επιχειρήσεων.10. Το αρχικό ΔΛΠ 12 δεν καθόριζε αν μία επιχείρηση πρέπει να κατατάσσει τα αναβαλλόμενα φορολογικά υπόλοιπα ως κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις ή ως μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις. Το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) απαιτεί από την επιχείρηση, η οποία κάνει τη διάκριση κυκλοφορούντων και μη κυκλοφορούντων στοιχείων, να μην κατατάσσει τις αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις ως κυκλοφορούντα στοιχεία και βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις.11. Το αρχικό ΔΛΠ 12 όριζε ότι χρεωστικά και πιστωτικά υπόλοιπα που αντιπροσωπεύουν αναβαλλόμενους φόρους μπορεί να συμψηφίζονται. Το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) καθιερώνει περισσότερο αυστηρές προϋποθέσεις για συμψηφισμό, βασιζόμενες ευρέως σε εκείνες για τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις του ΔΛΠ 32 "χρηματοπιστωτικά μέσα": γνωστοποίηση και παρουσίαση.12. Το αρχικό ΔΛΠ 12 απαιτούσε γνωστοποίηση μιας εξήγησης της σχέσης μεταξύ εξόδου φόρου και λογιστικού αποτελέσματος, αν αυτή δεν προέκυπτε από τους ισχύοντες φορολογικούς συντελεστές στη χώρα της μητρικής επιχείρησης. Το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) απαιτεί αυτή η εξήγηση να έχει μία από τις ακόλουθες δύο μορφές ή και τις δύο:(i) μία αριθμητική συμφωνία μεταξύ φόρου (είτε είναι έξοδο είτε έσοδο) και του λογιστικού αποτελέσματος, πολλαπλασιαζόμενου με τον ισχύοντα φορολογικό συντελεστή· ή(ii) μία αριθμητική συμφωνία μεταξύ του μέσου πραγματικού φορολογικού συντελεστή και του ισχύοντος φορολογικού συντελεστή.Το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) επίσης απαιτεί μία εξήγηση των μεταβολών στον ισχύοντα φορολογικό συντελεστή ή συντελεστές, σε σύγκριση με την προηγούμενη λογιστική περίοδο.13. Οι νέες γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο) περιλαμβάνουν:(α) Για κάθε προσωρινή διαφορά, αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημιές και αχρησιμοποίητους πιστωτικούς φόρους:(i) το ποσό των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων που καταχωρήθηκε, και(ii) το ποσό του αναβαλλόμενου φορολογικού εσόδου ή εξόδου που καταχωρήθηκε στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, αν αυτό δεν είναι εμφανές από τις μεταβολές στα ποσά που καταχωρήθηκαν στον ισολογισμό.(β) Σε σχέση με διακοπείσες δραστηριότητες, το έξοδο φόρου που αφορά:(i) στο κέρδος ή ζημία από τη διακοπή και(ii) στο οργανικό κέρδος ή ζημία από τις διακοπείσες δραστηριότητες.(γ) Το ποσό τυχόν αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης και τη φύση των δεδομένων που στηρίζουν την καταχώρησή της, όταν:(i) η χρησιμοποίηση της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης εξαρτάται από μελλοντικά φορολογητέα κέρδη, επί πλέον των κερδών που ανακύπτουν από την αναστροφή υπαρχουσών φορολογητέων προσωρινών διαφορών, και(ii) η επιχείρηση υπέστη ζημία είτε στην τρέχουσα είτε σε προηγούμενη περίοδο, στην ίδια φορολογική δικαιοδοσία στην οποία προέκυψε η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΣκοπός αυτού του Προτύπου είναι να καθορίσει το λογιστικό χειρισμό των φόρων εισοδήματος. Το προέχον θέμα στη λογιστική των φόρων εισοδήματος είναι το πώς θα πρέπει να λογιστικοποιηθούν οι τρέχουσες και μελλοντικές φορολογικές συνέπειες από:(α) τη μελλοντική ανάκτηση (τακτοποίηση) της λογιστικής αξίας περιουσιακών στοιχείων (υποχρεώσεων) που είναι καταχωρημένα στον Ισολογισμό μιας επιχείρησης, και(β) συναλλαγές και άλλα γεγονότα της τρέχουσας περιόδου που είναι καταχωρημένα στις οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης.Κατά την καταχώρηση ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης εξυπακούεται ότι η επιχείρηση αναμένει να ανακτήσει ή να τακτοποιήσει τη λογιστική αξία αυτού του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης. Αν αναμένεται ότι η ανάκτηση ή η τακτοποίηση αυτή της λογιστικής αξίας θα καταστήσει τις μελλοντικές πληρωμές φόρων μεγαλύτερες (μικρότερες) από ό,τι αυτές θα ήταν, αν η ανάκτηση ή η τακτοποίηση αυτή δεν είχε φορολογικές συνέπειες, αυτό το Πρότυπο απαιτεί από την επιχείρηση να καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση (αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση), με ορισμένες περιορισμένες εξαιρέσεις.Αυτό το Πρότυπο απαιτεί από την επιχείρηση να λογιστικοποιεί τις φορολογικές συνέπειες των συναλλαγών και άλλων γεγονότων με τον ίδιο τρόπο, με τον οποίο λογιστικοποιεί τις ίδιες τις συναλλαγές και τα άλλα γεγονότα. Έτσι, για συναλλαγές και άλλα γεγονότα που καταχωρούνται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, κάθε σχετική φορολογική επίδραση καταχωρείται επίσης στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων. Για συναλλαγές και άλλα γεγονότα που καταχωρούνται απ' ευθείας στα ίδια κεφάλαια, κάθε σχετική φορολογική επίπτωση καταχωρείται επίσης κατ' ευθείαν στα ίδια κεφάλαια. Ομοίως, η καταχώρηση των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων επηρεάζει το ποσό της υπεραξίας ή αρνητικής υπεραξίας, που ανακύπτει σε αυτή τη ενοποίηση επιχειρήσεων.Αυτό το Πρότυπο επίσης ασχολείται με την καταχώρηση των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων που προκύπτουν από αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες ή αχρησιμοποίητους πιστωτικούς φόρους, με την παρουσίαση των φόρων εισοδήματος στις οικονομικές καταστάσεις και με τη γνωστοποίηση των πληροφοριών που αφορούν τους φόρους εισοδήματος.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για τη λογιστική παρακολούθηση των φόρων εισοδήματος.2. Για τους σκοπούς αυτού του Προτύπου, οι φόροι εισοδήματος περιλαμβάνουν όλους τους φόρους που επιβάλλονται στο εσωτερικό και στο εξωτερικό και βασίζονται στο φορολογητέο εισόδημα. Οι φόροι εισοδήματος περιλαμβάνουν επίσης φόρους, όπως οι παρακρατούμενοι φόροι, οι οποίοι είναι πληρωτέοι από μία θυγατρική, συγγενή ή κοινοπραξία κατά τη διανομή κερδών προς την επιχείρηση που συντάσσει οικονομικές καταστάσεις.3. (Απαλείφθηκε)4. Αυτό το Πρότυπο δεν ασχολείται με τις μεθόδους της λογιστικής για τις Κρατικές επιχορηγήσεις (βλέπε ΔΛΠ 20 "λογιστική των κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της κρατικής υποστήριξης") ή για τα φορολογικά κίνητρα των επενδύσεων. Όμως, αυτό το Πρότυπο καλύπτει τη λογιστική των προσωρινών διαφορών που μπορεί να προκύψουν από τέτοιες επιχορηγήσεις ή κίνητρα επενδύσεων.ΟΡΙΣΜΟΙ5. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Λογιστικό αποτέλεσμα είναι το καθαρό κέρδος ή ζημία μιας περιόδου, πριν από την αφαίρεση του εξόδου του φόρου.Φορολογητέο εισόδημα (φορολογική ζημία) είναι το ποσό του κέρδους (ή ζημίας) μιας περιόδου, που προσδιορίζεται σύμφωνα με τους κανόνες που έχουν τεθεί από τις φορολογικές αρχές, επί του οποίου είναι πληρωτέοι (επιστρεπτέοι) οι φόροι εισοδήματος.Έξοδο φόρου (έσοδο φόρου) είναι το συγκεντρωτικό ποσό που περιλαμβάνεται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας της περιόδου και αφορά τον τρέχοντα και τον αναβαλλόμενο φόρο.Τρέχων φόρος είναι το ποσό των πληρωτέων (επιστρεπτέων) φόρων εισοδήματος που αφορά στο φορολογητέο κέρδος (φορολογική ζημία) μιας περιόδου.Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις είναι τα ποσά των φόρων εισοδήματος που θα καταβληθούν σε μελλοντικές περιόδους, που αφορούν σε φορολογητέες προσωρινές διαφορές.Αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις είναι τα ποσά των φόρων εισοδήματος που είναι επιστρεπτέα σε μελλοντικές περιόδους και αφορούν σε:(α) εκπεστέες προσωρινές διαφορές,(β) μεταφερόμενες αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημιές, και(γ) μεταφερόμενους αχρησιμοποίητους πιστωτικούς φόρουςΠροσωρινές διαφορές είναι οι διαφορές μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης στον ισολογισμό και της φορολογικής βάσης του. Οι προσωρινές διαφορές μπορεί να είναι:(α) είτε φορολογητέες προσωρινές διαφορές οι οποίες είναι προσωρινές διαφορές που θα καταλήξουν σε φορολογητέα ποσά κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους (φορολογικής ζημίας) των μελλοντικών περιόδων, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης ανακτάται ή τακτοποιείται,(β) είτε εκπεστέες προσωρινές διαφορές οι οποίες είναι προσωρινές διαφορές που θα καταλήξουν σε ποσά που είναι εκπεστέα κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους (φορολογικής ζημίας) των μελλοντικών περιόδων, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης ανακτάται ή τακτοποιείται (εξοφλείται).Η φορολογική βάση περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης είναι το ποσό που αποδίδεται σε αυτό το περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση για φορολογικούς σκοπούς.6. Το έξοδο φόρου (έσοδο φόρου) περιλαμβάνει το τρέχον έξοδο φόρου (τρέχον έσοδο φόρου) και το αναβαλλόμενο έξοδο φόρου (αναβαλλόμενο έσοδο φόρου).Φορολογική βάση7. Η φορολογική βάση ενός περιουσιακού στοιχείου είναι το ποσό που θα είναι εκπεστέο φορολογικά από φορολογητέα οικονομικά οφέλη που θα εισρεύσουν σε μια επιχείρηση, όταν αυτή ανακτά τη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου. Αν αυτά τα οικονομικά οφέλη δε θα είναι φορολογητέα, η φορολογική βάση του περιουσιακού στοιχείου ενεργητικού είναι ίση με τη λογιστική αξία του.Παραδείγματα1. Μηχάνημα κόστους 100. Για φορολογικούς σκοπούς, απόσβεση ίση με 30 έχει ήδη εκπεστεί στην τρέχουσα και στις προηγούμενες περιόδους και το απομένον κόστος θα εκπεστεί σε μελλοντικές περιόδους, είτε ως απόσβεση είτε μέσω μιας έκπτωσης κατά την πώληση. Τα έσοδα που δημιουργούνται από τη χρησιμοποίηση του μηχανήματος είναι φορολογητέα, κάθε κέρδος από την πώληση του μηχανήματος θα είναι φορολογητέο και κάθε ζημία από την πώληση θα είναι εκπεστέα φορολογικά. Η φορολογική βάση του μηχανήματος είναι 70.2. Τόκος εισπρακτέος έχει λογιστική αξία 100. Το σχετικό έσοδο τόκου θα φορολογηθεί σε ταμιακή βάση. Η φορολογική βάση του εισπρακτέου τόκου είναι μηδέν.3. Απαιτήσεις κατά πελατών έχουν λογιστική αξία 100. Το σχετικό έσοδο έχει ήδη περιληφθεί στο φορολογητέο κέρδος (φορολογική ζημία). Η φορολογική βάση των απαιτήσεων από πελάτες είναι 100.4. Μερίσματα εισπρακτέα από θυγατρική έχουν λογιστική αξία 100. Τα μερίσματα δεν είναι φορολογητέα. Στην ουσία, ολόκληρη η λογιστική αξία της απαίτησης είναι εκπεστέα από τα οικονομικά οφέλη. Συνεπώς, η φορολογική βάση των εισπρακτέων μερισμάτων είναι 100(9).5. Απαίτηση δανείου έχει λογιστική αξία 100. Η εξόφληση του δανείου δε θα έχει φορολογικές συνέπειες. Η φορολογική βάση του δανείου είναι 100.8. Η φορολογική βάση μιας υποχρέωσης είναι η λογιστική αξία της, μείον κάθε ποσό που θα είναι εκπεστέο φορολογικά σε σχέση με αυτή την υποχρέωση σε μελλοντικές περιόδους. Στην περίπτωση εσόδου το οποίο εισπράττεται προκαταβολικά, η φορολογική βάση της προκύπτουσας υποχρέωσης είναι η λογιστική αξία της, μείον κάθε ποσό του εσόδου που δε θα είναι φορολογητέο σε μελλοντικές περιόδους.Παραδείγματα1. Στις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις περιλαμβάνονται δεδουλευμένα έξοδα με λογιστική αξία 100. Το σχετικό έξοδο θα εκπεσθεί φορολογικά σε ταμιακή βάση. Η φορολογική βάση των δεδουλευμένων εξόδων είναι μηδενική.2. Στις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις περιλαμβάνονται προεισπραχθέντες πιστωτικοί τόκοι, με λογιστική αξία 100. Το σχετικό έσοδο τόκων φορολογήθηκε σε ταμιακή βάση. Η φορολογική βάση του προ-εισπραχθέντος τόκου είναι μηδενική.3. Στις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις περιλαμβάνονται δεδουλευμένα έξοδα με λογιστική αξία 100. Το σχετικό έξοδο έχει ήδη εκπεσθεί φορολογικά. Η φορολογική βάση των δεδουλευμένων εξόδων είναι 100.4. Στις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις περιλαμβάνονται δεδουλευμένα πρόστιμα και ποινές με λογιστική αξία 100. Τα πρόστιμα και οι ποινές δεν εκπίπτονται φορολογικά. Η φορολογική βάση των δεδουλευμένων ποινών και προστίμων είναι 100(10).5. Υποχρέωση δανείου έχει λογιστική αξία 100. Η εξόφληση του δανείου δε θα έχει φορολογικές συνέπειες. Η φορολογική βάση του δανείου είναι 100.9. Μερικά στοιχεία έχουν φορολογική βάση, αλλά δεν είναι καταχωρημένα ως περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις στον Ισολογισμό. Για παράδειγμα, κόστη έρευνας καταχωρούνται στα έξοδα κατά τον προσδιορισμό του λογιστικού αποτελέσματος της περιόδου, στην οποία αυτά αναλαμβάνονται, αλλά μπορεί να μην επιτρέπεται η έκπτωσή τους κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους (φορολογικής ζημίας) μέχρι μία μεταγενέστερη περίοδο. Η διαφορά μεταξύ της φορολογικής βάσης του κόστους έρευνας, που είναι το ποσό που οι φορολογικές αρχές θα επιτρέψουν για έκπτωση σε μελλοντικές περιόδους και της μηδενικής λογιστικής αξίας, αποτελεί εκπεστέα προσωρινή διαφορά που καταλήγει σε αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση.10. Όταν η φορολογική βάση περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης δεν είναι άμεσα εμφανής, είναι χρήσιμο να λαμβάνεται υπόψη η θεμελιώδης αρχή πάνω στην οποία αυτό το Πρότυπο στηρίζεται: Ότι μία επιχείρηση, με ορισμένες περιορισμένες εξαιρέσεις, οφείλει να καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση (απαίτηση) οποτεδήποτε η ανάκτηση ή η τακτοποίηση της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου ή μίας υποχρέωσης θα καθιστούσε τις μελλοντικές φορολογικές πληρωμές μεγαλύτερες (μικρότερες) από όσες θα ήταν αν η ίδια ανάκτηση ή τακτοποίηση δεν είχε φορολογικές συνέπειες. Το παράδειγμα Γ που ακολουθεί την παράγραφο 52 επεξηγεί περιστάσεις όπου μπορεί να είναι χρήσιμο να λαμβάνεται υπόψη αυτή η θεμελιώδης αρχή, π.χ. όταν η φορολογική βάση περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης εξαρτάται από τον αναμενόμενο τρόπο ανάκτησης ή τακτοποίησης.11. Στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, οι προσωρινές διαφορές προσδιορίζονται από τη σύγκριση των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, με την κατάλληλη φορολογική βάση. Η φορολογική βάση προσδιορίζεται με αναφορά σε μία ενοποιημένη φορολογική δήλωση, σε όσες περιοχές προβλέπεται η υποβολή τέτοιας δήλωσης. Σε άλλες περιοχές, η φορολογική βάση προσδιορίζεται με αναφορά στις φορολογικές δηλώσεις κάθε επιχείρησης του ομίλου.ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΤΡΕΧΟΥΣΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΩΝ ΚΑΙ ΤΡΕΧΟΥΣΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΑΠΑΙΤΗΣΕΩΝ12. Ο τρέχων φόρος για την τρέχουσα και τις προηγούμενες περιόδους πρέπει να καταχωρείται ως υποχρέωση, στο βαθμό που δεν έχει καταβληθεί. Αν το ποσό που ήδη καταβλήθηκε για την τρέχουσα και τις προηγούμενες περιόδους υπερβαίνει το οφειλόμενο ποσό για αυτές τις περιόδους, το επιπλέον πρέπει να καταχωρείται ως απαίτηση.13. Το όφελος που σχετίζεται με μία φορολογική ζημία η οποία μπορεί να μεταφερθεί αναδρομικά για ανάκτηση τρέχοντος φόρου προηγούμενης περιόδου, πρέπει να καταχωρείται ως απαίτηση.14. Όταν χρησιμοποιείται φορολογική ζημία για την ανάκτηση τρέχοντος φόρου προηγούμενης περιόδου, η επιχείρηση καταχωρεί το όφελος ως απαίτηση στη περίοδο στην οποία προκύπτει η φορολογική ζημία, επειδή αναμένεται ότι το όφελος θα εισρεύσει στην επιχείρηση και μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΑΝΑΒΑΛΛΟΜΕΝΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΩΝ ΚΑΙ ΑΝΑΒΑΛΛΟΜΕΝΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΑΠΑΙΤΗΣΕΩΝΦορολογητέες προσωρινές διαφορές15. Για όλες τις φορολογητέες προσωρινές διαφορές πρέπει να καταχωρείται μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση, εκτός αν η αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση προκύπτει από:(α) υπεραξία της οποίας η απόσβεση δεν είναι εκπεστέα φορολογικά· ή(β) την αρχική καταχώρηση ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης σε μία συναλλαγή που:(i) δεν είναι ενοποίηση επιχειρήσεων, και(ii) κατά το χρόνο της συναλλαγής, αυτή δεν επηρεάζει ούτε το λογιστικό αποτέλεσμα ούτε το φορολογητέο εισόδημα (φορολογική ζημία).Όμως, για φορολογητέες προσωρινές διαφορές που σχετίζονται με επενδύσεις σε θυγατρικές, υποκαταστήματα και συγγενείς και με δικαιώματα σε κοινοπραξίες, πρέπει να καταχωρείται μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση σύμφωνα με την παράγραφο 39.16. Είναι συνακόλουθο της καταχώρησης ενός περιουσιακού στοιχείου ότι η λογιστική αξία θα ανακτηθεί με τη μορφή οικονομικών οφελών που θα εισρεύσουν στην επιχείρηση σε μελλοντικές περιόδους. Όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει τη φορολογική βάση του, το ποσό των φορολογητέων οικονομικών οφελών θα υπερβαίνει το ποσό που θα επιτρέπεται ως έκπτωση για φορολογικούς σκοπούς. Η διαφορά αυτή είναι μία φορολογητέα προσωρινή διαφορά και η υποχρέωση πληρωμής του προκύπτοντος φόρου εισοδήματος σε μελλοντικές περιόδους είναι μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση. Καθώς η επιχείρηση ανακτά τη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου, η φορολογητέα προσωρινή διαφορά θα αναστρέφεται και η επιχείρηση θα έχει φορολογητέο κέρδος. Αυτό καθιστά πιθανό ότι οικονομικά οφέλη θα εκρέουν από την επιχείρηση με τη μορφή φορολογικών πληρωμών. Συνεπώς, αυτό το Πρότυπο απαιτεί την καταχώρηση όλων των αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων, εκτός από ορισμένες περιπτώσεις που περιγράφονται στις παραγράφους 15 και 39.ΠαράδειγμαΈνα περιουσιακό στοιχείο που κοστίζει 150 έχει λογιστική αναπόσβεστη αξία 100. Η σωρευμένη απόσβεση για φορολογικούς σκοπούς είναι 90 και ο φορολογικός συντελεστής είναι 25 %.Η φορολογική βάση του περιουσιακού στοιχείου είναι 60 (κόστος 150 μείον σωρευμένη φορολογική απόσβεση 90). Για να ανακτήσει τη λογιστική αξία των 100, η επιχείρηση πρέπει να κερδίσει φορολογητέο εισόδημα των 100, αλλά έχει δυνατότητα να εκπέσει φορολογική απόσβεση μόνο 60. Συνεπώς, η επιχείρηση θα πληρώσει φόρους εισοδήματος 10 (40 × 25 %), όταν θα ανακτήσει το αναπόσβεστο ποσό του περιουσιακού στοιχείου. Η διαφορά μεταξύ του αναπόσβεστου ποσού των 100 και της φορολογικής βάσης των 60 είναι μία φορολογητέα προσωρινή διαφορά των 40. Για το λόγο αυτό, η επιχείρηση καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση των 10 (40 × 25 %) που αντιπροσωπεύει τους φόρους εισοδήματος που θα πληρώσει, όταν θα ανακτήσει το αναπόσβεστο ποσό του περιουσιακού στοιχείου.17. Ορισμένες προσωρινές διαφορές προκύπτουν όταν έσοδα ή έξοδα περιλαμβάνονται στο λογιστικό αποτέλεσμα μιας περιόδου, αλλά περιλαμβάνονται στο φορολογητέο εισόδημα διαφορετικής περιόδου. Τέτοιες προσωρινές διαφορές συχνά αναφέρονται ως χρονικές διαφορές. Τα ακόλουθα είναι παραδείγματα προσωρινών διαφορών αυτού του είδους, ο οποίες είναι φορολογητέες προσωρινές διαφορές και οι οποίες συνεπώς καταλήγουν σε αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις:(α) Έσοδα τόκων περιλαμβάνονται στο λογιστικό αποτέλεσμα με βάση τη περίοδο που αφορούν αλλά μπορεί, σε ορισμένες νομοθεσίες, να συμπεριληφθούν στο φορολογητέο εισόδημα όταν εισπράττονται. Η φορολογική βάση κάθε απαίτησης καταχωρημένης στον Ισολογισμό σε σχέση με τέτοια έσοδα είναι μηδενική, γιατί τα έσοδα δεν επηρεάζουν το φορολογητέο εισόδημα μέχρι να εισπραχθούν.(β) Απόσβεση που χρησιμοποιείται στον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος (φορολογικής ζημίας) μπορεί να διαφέρει από αυτή που χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό του λογιστικού αποτελέσματος. Η προσωρινή διαφορά είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου και της φορολογικής βάσης του, η οποία είναι το αρχικό κόστος του περιουσιακού στοιχείου μείον όλες οι εκπτώσεις σε σχέση με αυτό το περιουσιακό στοιχείο που επιτρέπονται από τις φορολογικές αρχές κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της τρέχουσας και των προηγούμενων περιόδων. Μία φορολογητέα προσωρινή διαφορά προκύπτει και καταλήγει σε αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση, όταν η φορολογική απόσβεση είναι επιταχυνόμενη (αν η φορολογική απόσβεση είναι μικρότερη από τη λογιστική απόσβεση, προκύπτει μια εκπεστέα προσωρινή διαφορά και καταλήγει σε μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση).(γ) Κόστος ανάπτυξης μπορεί να κεφαλαιοποιείται και να αποσβένεται στη διάρκεια μελλοντικών περιόδων κατά τον προσδιορισμό του λογιστικού αποτελέσματος, αλλά να εκπίπτεται κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος στη περίοδο στην οποία προκύπτει. Τέτοια κόστη ανάπτυξης έχουν μηδενική φορολογική βάση, καθώς έχουν ήδη εκπεσθεί από το φορολογητέο εισόδημα. Η προσωρινή διαφορά είναι η διαφορά μεταξύ λογιστικής αξίας του κόστους ανάπτυξης και της μηδενικής φορολογικής βάσεώς του.18. Προσωρινές διαφορές επίσης προκύπτουν όταν:(α) Το κόστος μιας ενοποίησης επιχειρήσεων που συνίσταται σε αγορά κατανέμεται στα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που αποκτήθηκαν, με βάση την εύλογη αξία τους, αλλά καμία ισοδύναμη αναμόρφωση δε γίνεται για φορολογικούς σκοπούς (βλέπε παράγραφο 19).(β) Περιουσιακά στοιχεία αναπροσαρμόζονται, χωρίς να γίνει ισοδύναμη αναπροσαρμογή για φορολογικούς σκοπούς (βλέπε παράγραφο 20).(γ) Υπεραξία ή αρνητική υπεραξία προκύπτει κατά την ενοποίηση (βλέπε παραγράφους 21 και 32).(δ) Η φορολογική βάση περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης κατά την αρχική καταχώρηση διαφέρει από την αρχική λογιστική αξία του, για παράδειγμα όταν μία επιχείρηση ωφελείται από μη φορολογητέες κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν σε περιουσιακά στοιχεία (βλέπε παραγράφους 22 και 33).(ε) Η λογιστική αξία των επενδύσεων σε θυγατρικές, υποκαταστήματα και συγγενείς ή των δικαιωμάτων σε κοινοπραξίες γίνεται διαφορετική από τη φορολογική βάση της επένδυσης ή του δικαιώματος (βλέπε παραγράφους 38-45).Ενοποιήσεις επιχειρήσεων19. Σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων που συνίσταται σε αγορά, το κόστος της αγοράς κατανέμεται στα επί μέρους αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που αποκτήθηκαν, με βάση την εύλογη αξία τους κατά την ημερομηνία της πράξης ανταλλαγής. Προσωρινές διαφορές προκύπτουν, όταν οι φορολογικές βάσεις των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αποκτήθηκαν δεν επηρεάζονται από την ενοποίηση επιχειρήσεων ή επηρεάζονται διαφορετικά. Για παράδειγμα, όταν η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου αυξάνεται στην εύλογη αξία, αλλά η φορολογική βάση του περιουσιακού στοιχείου παραμένει στο κόστος στον προηγούμενο ιδιοκτήτη, προκύπτει μια φορολογητέα προσωρινή διαφορά η οποία καταλήγει σε μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση. Η προκύπτουσα αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση επηρεάζει την υπεραξία (βλέπε παράγραφο 66).Περιουσιακά στοιχεία απεικονιζόμενα στην εύλογη αξία20. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα επιτρέπουν ορισμένα περιουσιακά στοιχεία να απεικονίζονται στην εύλογη αξία ή να αναπροσαρμόζονται (βλέπε για παράδειγμα, ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια", ΔΛΠ 38 "άϋλα περιουσιακά στοιχεία", ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση" και ΔΛΠ 40 "επενδύσεις σε ακίνητα"). Σε ορισμένες νομοθεσίες, η αναπροσαρμογή ή άλλου είδους επαναδιατύπωση ενός περιουσιακού στοιχείου στην εύλογη αξία επηρεάζει το φορολογητέο εισόδημα (φορολογική ζημία) για την τρέχουσα περίοδο. Ως αποτέλεσμα, η φορολογική βάση του περιουσιακού στοιχείου προσαρμόζεται και καμία προσωρινή διαφορά δεν προκύπτει. Σε άλλες νομοθεσίες, η αναπροσαρμογή ή η επαναδιατύπωση ενός περιουσιακού στοιχείου δεν επηρεάζει το φορολογητέο εισόδημα στη περίοδο της αναπροσαρμογής ή επαναδιατύπωσης και, συνεπώς, η φορολογική βάση του περιουσιακού στοιχείου δεν προσαρμόζεται. Εντούτοις, η μελλοντική ανάκτηση της λογιστικής αξίας θα καταλήξει σε μια φορολογητέα ροή οικονομικών οφελών προς την επιχείρηση και το ποσό που θα είναι εκπεστέο φορολογικά θα διαφέρει από το ποσό αυτών των οικονομικών οφελών. Η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός αναπροσαρμοσμένου περιουσιακού στοιχείου και της φορολογικής βάσης του είναι μία προσωρινή διαφορά και δημιουργεί μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση ή απαίτηση. Αυτό είναι αληθές και αν ακόμη:(α) Η επιχείρηση δεν προτίθεται να εκποιήσει το περιουσιακό στοιχείο. Σε αυτές τις περιπτώσεις, η αναπροσαρμοσμένη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου θα ανακτηθεί μέσω της χρησιμοποιήσεώς του και αυτό θα δημιουργήσει φορολογητέο εισόδημα, το οποίο υπερβαίνει την απόσβεση που θα είναι εκπεστέα για φορολογικούς σκοπούς σε μελλοντικές περιόδους, ή(β) ο φόρος στα κέρδη κεφαλαίου αναβάλλεται, αν το προϊόν της πώλησης του περιουσιακού στοιχείου επενδύεται σε παρόμοια περιουσιακά στοιχεία. Σε τέτοιες περιπτώσεις, ο φόρος θα καταστεί τελικά πληρωτέος κατά την πώληση ή χρήση των παρόμοιων περιουσιακών στοιχείων.Υπεραξία21. Υπεραξία είναι η διαφορά του κόστους αγοράς, από τη συμμετοχή του αγοραστή στην εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αποκτήθηκαν. Πολλές φορολογικές αρχές δεν επιτρέπουν την απόσβεση της υπεραξίας ως ενός εκπεστέου εξόδου, κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος. Περαιτέρω, σε τέτοιες νομοθεσίες, το κόστος υπεραξίας δεν είναι συχνά εκπεστέο, όταν μία θυγατρική πωλεί την κυρίως επιχείρησή της. Σε αυτές τις νομοθεσίες, η υπεραξία έχει φορολογική βάση μηδενική. Κάθε διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας της υπεραξίας και της μηδενικής φορολογικής βάσης της είναι μία φορολογητέα προσωρινή διαφορά. Όμως, αυτό το Πρότυπο δεν επιτρέπει την καταχώρηση της προκύπτουσας αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης, επειδή η υπεραξία είναι ένα προκύπτον υπόλοιπο και η καταχώρηση της αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης θα αύξανε τη λογιστική αξία της υπεραξίας.Αρχική καταχώρηση ενός περιουσιακού στοιχείου ή μιας υποχρέωσης22. Μία προσωρινή διαφορά μπορεί να προκύπτει κατά την αρχική καταχώρηση ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης, για παράδειγμα αν μέρος ή όλο το κόστος ενός περιουσιακού στοιχείου δε θα είναι εκπεστέο φορολογικά. Η μέθοδος της λογιστικής παρακολούθησης μιας τέτοιας προσωρινής διαφοράς εξαρτάται από τη φύση της συναλλαγής που οδήγησε στην αρχική καταχώρηση του περιουσιακού στοιχείου:(α) Σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων, μία επιχείρηση καταχωρεί κάθε αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση ή απαίτηση και αυτό επηρεάζει το ποσό της υπεραξίας ή της αρνητικής υπεραξίας (βλέπε παράγραφο 19).(β) Αν η συναλλαγή επηρεάζει είτε το λογιστικό αποτέλεσμα είτε το φορολογητέο εισόδημα, μια επιχείρηση καταχωρεί κάθε προκύπτουσα φορολογική υποχρέωση ή απαίτηση και καταχωρεί το προκύπτον αναβαλλόμενο έξοδο ή έσοδο φόρου στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων (βλέπε παράγραφο 59).(γ) Αν η συναλλαγή δεν είναι μία ενοποίηση επιχειρήσεων και δεν επηρεάζει ούτε το λογιστικό αποτέλεσμα ούτε το φορολογητέο εισόδημα, μία επιχείρηση θα καταχωρούσε την προκύπτουσα αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση ή απαίτηση και θα προσάρμοζε τη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης κατά το ίδιο ποσό, αν δεν υπήρχε η εξαίρεση που παρέχεται από τις παραγράφους 15 και 24. Τέτοιες προσαρμογές θα καθιστούσαν τις οικονομικές καταστάσεις λιγότερο διαφανείς. Συνεπώς, αυτό το Πρότυπο δεν επιτρέπει στην επιχείρηση να καταχωρεί την προκύπτουσα αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση ή απαίτηση, είτε κατά την αρχική καταχώρηση είτε μεταγενέστερα (βλέπε παράδειγμα στην επόμενη σελίδα). Περαιτέρω, μία επιχείρηση δεν καταχωρεί μεταγενέστερες μεταβολές στη μη καταχωρηθείσα αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση ή απαίτηση, καθώς το περιουσιακό στοιχείο αποσβένεται.23. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 32, "χρηματοπιστωτικά μέσα: γνωστοποίηση και παρουσίαση", ο εκδότης ενός σύνθετου χρηματοπιστωτικού μέσου (για παράδειγμα μιας μετατρέψιμης ομολογίας) κατατάσσει το στοιχείο της υποχρέωσης του χρηματοπιστωτικού μέσου στις υποχρεώσεις και το στοιχείο που αφορά ίδια κεφάλαια, στα ίδια κεφάλαια. Σε μερικές νομοθεσίες, η φορολογική βάση του στοιχείου της υποχρέωσης κατά την αρχική καταχώρηση είναι ίση με την αρχική λογιστική αξία του αθροίσματος των συνθετικών στοιχείων της υποχρέωσης και των ίδιων κεφαλαίων. Η προκύπτουσα φορολογητέα προσωρινή διαφορά οφείλεται στην αρχική καταχώρηση του στοιχείου των ιδίων κεφαλαίων ξεχωριστά από το στοιχείο της υποχρέωσης. Για το λόγο αυτό, η εξαίρεση που τίθεται στην παράγραφο 15(β) δεν εφαρμόζεται. Συνεπώς, μια επιχείρηση καταχωρεί την προκύπτουσα αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση. Σύμφωνα με την παράγραφο 61, ο αναβαλλόμενος φόρος χρεώνεται απ' ευθείας στη λογιστική αξία του στοιχείου των ιδίων κεφαλαίων. Σύμφωνα με την παράγραφο 58, μεταγενέστερες μεταβολές στην αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση καταχωρούνται στην Κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων ως αναβαλλόμενο έξοδο (έσοδο) φόρου.Παράδειγμα εφαρμογής της παραγράφου 22(γ)Μία επιχείρηση προτίθεται να χρησιμοποιεί ένα περιουσιακό στοιχείο που κοστίζει 1000 καθ' όλη την ωφέλιμη ζωή του των 5 ετών και έπειτα να το πωλήσει με υπολειμματική αξία μηδέν. Ο φορολογικός συντελεστής είναι 40 %. Η απόσβεση του περιουσιακού στοιχείου δεν είναι εκπεστέα φορολογικά. Κατά την πώληση, το τυχόν κέρδος κεφαλαίου δε θα ήταν φορολογητέο και η τυχόν ζημία κεφαλαίου δε θα ήταν εκπεστέα.Καθώς ανακτά τη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου, η επιχείρηση θα κερδίζει φορολογητέο εισόδημα 1000 και θα πληρώσει φόρο 400. Η επιχείρηση δεν καταχωρεί την προκύπτουσα αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση των 400, γιατί αυτή προέρχεται από την αρχική καταχώρηση του περιουσιακού στοιχείου.Στο επόμενο έτος, η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου είναι 800. Κερδίζοντας φορολογητέο εισόδημα 800, η επιχείρηση θα πληρώσει φόρο 320. Η επιχείρηση δεν καταχωρεί την αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση των 320, γιατί προέρχεται από την αρχική καταχώρηση του περιουσιακού στοιχείου.Εκπεστέες προσωρινές διαφορές24. Για όλες τις εκπεστέες προσωρινές διαφορές πρέπει να καταχωρείται μια αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, κατά την έκταση που αναμένεται ότι θα υπάρχει διαθέσιμο φορολογητέο εισόδημα έναντι του οποίου η εκπεστέα προσωρινή διαφορά μπορεί να αξιοποιηθεί, εκτός αν η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση προκύπτει από:(α) αρνητική υπεραξία, η οποία αντιμετωπίζεται ως αναβαλλόμενο έσοδο σύμφωνα με το ΔΛΠ 22 "ενοποιήσεις επιχειρήσεων", ή(β) την αρχική καταχώρηση ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης σε μία συναλλαγή που:(i) δεν είναι ενοποίηση επιχειρήσεων, και(ii) κατά το χρόνο της συναλλαγής, αυτή δεν επηρεάζει ούτε το λογιστικό αποτέλεσμα ούτε το φορολογητέο εισόδημα (φορολογική ζημία).Όμως, για εκπεστέες προσωρινές διαφορές που σχετίζονται με επενδύσεις σε θυγατρικές, υποκαταστήματα και συγγενείς και με δικαιώματα σε κοινοπραξίες, η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση πρέπει να καταχωρείται σύμφωνα με την παράγραφο 44.25. Κατά την καταχώρηση μιας υποχρέωσης εξυπακούεται ότι η λογιστική αξία της θα τακτοποιηθεί σε μελλοντικές χρήσεις με την εκροή από την επιχείρηση πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη. Όταν οι πόροι εκρέουν από την επιχείρηση, μέρος ή το σύνολο των ποσών τους μπορεί να είναι εκπεστέο κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος μίας μεταγενέστερης περιόδου από αυτή στην οποία καταχωρείται η υποχρέωση. Σε τέτοιες περιπτώσεις, υπάρχει μία προσωρινή διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας της υποχρέωσης και της φορολογικής βάσης της. Ως εκ τούτου, προκύπτει μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση σε σχέση με τους φόρους εισοδήματος που θα είναι ανακτήσιμοι σε μελλοντικές περιόδους, οπότε αυτό το μέρος της υποχρέωσης θα μπορεί να εκπεστεί κατά το προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος. Ομοίως, αν η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου είναι μικρότερη από τη φορολογική βάση του, η διαφορά δημιουργεί μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση από την άποψη του φόρου εισοδήματος, η οποία θα είναι ανακτήσιμη σε μελλοντικές περιόδους.ΠαράδειγμαΜία επιχείρηση καταχωρεί μία υποχρέωση των 100 για προβλεπόμενο κόστος εγγύησης προϊόντων. Για φορολογικούς σκοπούς, το κόστος εγγύησης προϊόντων δε θα είναι εκπεστέο μέχρις ότου η επιχείρηση πληρώσει τις αποζημιώσεις. Ο φορολογικός συντελεστής είναι 25 %.Η φορολογική βάση της υποχρέωσης είναι μηδενική (λογιστική αξία 100 μείον το ποσό που θα είναι εκπεστέο για φορολογικούς σκοπούς σε σχέση με αυτή την υποχρέωση σε μελλοντικές περιόδους). Κατά την εξόφληση της λογιστικής αξίας της υποχρέωσης, η επιχείρηση θα μειώσει το μελλοντικό φορολογητέο εισόδημα κατά το ποσό των 100 και, συνεπώς, θα μειώσει τις μελλοντικές φορολογικές πληρωμές κατά 25 (100 × 25 %). Η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας των 100 και της μηδενικής φορολογικής βάσης είναι μία εκπεστέα προσωρινή διαφορά των 100. Συνεπώς, η επιχείρηση καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση των 25 (100 × 25 %), εφόσον αναμένεται ότι η επιχείρηση θα έχει επαρκές φορολογητέο εισόδημα σε μελλοντικές περιόδους για να επωφεληθεί από τη μείωση στις καταβολές φόρου.26. Τα ακόλουθα αποτελούν παραδείγματα εκπεστέων προσωρινών διαφορών που καταλήγουν σε αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις:(α) Κόστος παροχών λόγω εξόδου από την υπηρεσία μπορεί να εκπίπτεται κατά τον προσδιορισμό του λογιστικού αποτελέσματος, καθώς παρέχεται η υπηρεσία από τον εργαζόμενο, αλλά να εκπίπτεται κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος είτε όταν καταβάλλονται οι εισφορές από την επιχείρηση είτε όταν αυτή πληρώσει τις παροχές λόγω εξόδου από την υπηρεσία. Υπάρχει μία προσωρινή διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας της υποχρέωσης και της φορολογικής βάσης της. Η φορολογική βάση της υποχρέωσης είναι συνήθως μηδενική. Μια τέτοια εκπεστέα προσωρινή διαφορά καταλήγει σε αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, επειδή τα οικονομικά οφέλη θα εισρεύσουν στην επιχείρηση με τη μορφή έκπτωσης από το φορολογητέο εισόδημα, όταν καταβάλλονται οι εισφορές ή οι παροχές λόγω εξόδου από την υπηρεσία.(β) Κόστος έρευνας καταχωρείται ως έξοδο κατά τον προσδιορισμό του λογιστικού αποτελέσματος της περιόδου στην οποία προκύπτει, αλλά μπορεί να μην είναι εκπεστέο κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος (φορολογικής ζημίας) μέχρι μία μεταγενέστερη περίοδο. Η διαφορά μεταξύ της φορολογικής βάσης του κόστους έρευνας, που είναι το ποσό το οποίο οι φορολογικές αρχές θα επιτρέψουν να εκπεστεί σε μελλοντικές περιόδους και της μηδενικής λογιστικής αξίας, αποτελεί εκπεστέα προσωρινή διαφορά που καταλήγει σε μια αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση.(γ) Σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων που συνίσταται σε αγορά, το κόστος της αγοράς κατανέμεται στα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που έχουν καταχωρηθεί, με βάση την εύλογη αξία τους κατά την ημερομηνία της πράξης ανταλλαγής. Όταν κατά την αγορά καταχωρείται μία υποχρέωση, αλλά το σχετικό κόστος δεν εκπίπτεται κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος μέχρι μία μεταγενέστερη περίοδο, προκύπτει μία εκπεστέα προσωρινή διαφορά που καταλήγει σε μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση. Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση προκύπτει επίσης, όταν η εύλογη αξία ενός αναγνωρίσιμου περιουσιακού στοιχείου που αποκτήθηκε, είναι μικρότερη από τη φορολογική βάση του. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, η προκύπτουσα αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση επηρεάζει την υπεραξία (βλέπε παράγραφο 66).(δ) Ορισμένα περιουσιακά στοιχεία μπορεί να απεικονίζονται στην εύλογη αξία ή μπορεί να αναπροσαρμόζονται χωρίς να γίνεται μία ανάλογη προσαρμογή για φορολογικούς σκοπούς (βλέπε παράγραφο 20). Προκύπτει μία εκπεστέα προσωρινή διαφορά, αν η φορολογική βάση του περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει τη λογιστική αξία του.27. Η αναστροφή των εκπεστέων προσωρινών διαφορών καταλήγει σε εκπτώσεις κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος μελλοντικών περιόδων. Όμως, τα οικονομικά οφέλη με τη μορφή μειώσεων στις φορολογικές πληρωμές θα εισρεύσουν στην επιχείρηση, μόνον αν κερδίζει επαρκές φορολογητέο εισόδημα, έναντι του οποί ου οι εκπτώσεις μπορεί να συμψηφιστούν. Συνεπώς, η επιχείρηση καταχωρεί αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις, όταν αναμένεται ότι φορολογητέο εισόδημα θα είναι διαθέσιμο έναντι του οποίου οι εκπεστέες προσωρινές διαφορές μπορεί να χρησιμοποιηθούν.28. Αναμένεται ότι θα υπάρχει φορολογητέο εισόδημα, έναντι του οποίου μία εκπεστέα προσωρινή διαφορά μπορεί να χρησιμοποιηθεί, όταν υπάρχουν επαρκείς φορολογητέες προσωρινές διαφορές που έχουν σχέση με την ίδια φορολογική αρχή και την ίδια φορολογητέα οικονομική μονάδα, οι οποίες διαφορές αναμένονται να αναστραφούν:(α) στην ίδια περίοδο, όπως η αναμενόμενη αναστροφή των εκπεστέων προσωρινών διαφορών, ή(β) σε περιόδους στις οποίες μια φορολογική ζημία, που προκύπτει από την αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, μπορεί να μεταφερθεί σε προηγούμενες ή επόμενες περιόδους.Σε τέτοιες περιπτώσεις, η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση καταχωρείται στη περίοδο στην οποία προκύπτουν οι εκπεστέες προσωρινές διαφορές.29. Όταν υπάρχουν ανεπαρκείς φορολογητέες προσωρινές διαφορές που έχουν σχέση με την ίδια φορολογική αρχή και την ίδια φορολογητέα οικονομική μονάδα, η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση καταχωρείται κατά την έκταση που:(α) Αναμένεται ότι η επιχείρηση θα έχει επαρκές φορολογητέο εισόδημα, που έχει σχέση με την ίδια φορολογική αρχή και την ίδια φορολογητέα οικονομική μονάδα, στην ίδια περίοδο όπως η αναστροφή των εκπεστέων προσωρινών διαφορών (ή σε περιόδους κατά τις οποίες μία φορολογική ζημία που ανακύπτει από την αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση μπορεί να μεταφερθεί σε προηγούμενες ή επόμενες περιόδους). Κατά την εκτίμηση αν θα έχει επαρκές φορολογητέο εισόδημα σε μελλοντικές περιόδους, μία επιχείρηση αγνοεί φορολογητέα ποσά που προκύπτουν από εκπεστέες προσωρινές διαφορές, οι οποίες αναμένονται να προκύψουν σε μελλοντικές περιόδους, γιατί η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση που προκύπτει από αυτές τις εκπεστέες προσωρινές διαφορές θα προϋποθέτει μελλοντικό φορολογητέό εισόδημα για να χρησιμοποιηθεί, ή(β) Ο φορολογικός προγραμματισμός της επιχείρησης επιτρέπει τη δημιουργία φορολογητέου εισοδήματος στις κατάλληλες περιόδους.30. Ο φορολογικός προγραμματισμός συνίσταται σε ενέργειες που η επιχείρηση θα ανελάμβανε για να δημιουργήσει ή να αυξήσει το φορολογητέο εισόδημα σε συγκεκριμένη περίοδο πριν την εκπνοή της φορολογικής ζημίας ή του πιστωτικού φόρου που μεταφέρεται εις νέο. Για παράδειγμα, σε μερικές νομοθεσίες, το φορολογητέο εισόδημα μπορεί να δημιουργηθεί ή να αυξηθεί από:(α) επιλογή της φορολόγησης των εσόδων από τόκους είτε σε ταμιακή βάση είτε με βάση τη περίοδο που αφορούν,(β) αναβολή του δικαιώματος ορισμένων εκπτώσεων από το φορολογητέο εισόδημα,(γ) πώληση και πιθανή επαναμίσθωση, περιουσιακών στοιχείων που έχουν ανατιμηθεί αλλά για τα οποία η φορολογική βάση δεν έχει προσαρμοστεί για να αντανακλά αυτή την ανατίμηση και(δ) πώληση περιουσιακού στοιχείου που δημιουργεί μη φορολογητέο εισόδημα (όπως, σε μερικές νομοθεσίες, μία κρατική ομολογία) με σκοπό την αγορά μιας άλλης επένδυσης που δημιουργεί φορολογητέο εισόδημα.Όταν με το φορολογικό προγραμματισμό μετατίθεται το φορολογητέο εισόδημα από μεταγενέστερη σε προηγούμενη περίοδο, η χρησιμοποίηση μιας φορολογικής ζημίας ή πιστωτικού φόρου μεταφερόμενου σε νέο εξακολουθεί να εξαρτάται από την ύπαρξη μελλοντικού φορολογητέου εισοδήματος εκ πηγών άλλων από τις μελλοντικά δημιουργούμενες προσωρινές διαφορές.31. Όταν μία επιχείρηση έχει ιστορικό πρόσφατων ζημιών, η επιχείρηση ακολουθεί τις οδηγίες των παραγράφων 35 και 36.Αρνητική υπεραξία32. Αυτό το Πρότυπο δεν επιτρέπει την καταχώρηση μιας αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης από εκπεστέες προσωρινές διαφορές που σχετίζονται με αρνητική υπεραξία, η οποία αντιμετωπίζεται ως αναβαλλόμενο έσοδο σύμφωνα με το ΔΛΠ 22 "Ενοποιήσεις Επιχειρήσεων", δεδομένου ότι η αρνητική υπεραξία είναι ένα υπολειμματικό ποσό και η καταχώρηση της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης θα αύξανε το ποσό αυτό.Αρχική καταχώρηση ενός περιουσιακού στοιχείου ή μιας υποχρέωσης33. Μία περίπτωση κατά την οποία δημιουργείται αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση κατά την αρχική καταχώρηση ενός περιουσιακού στοιχείου, είναι όταν μία μη φορολογητέα κρατική επιχορήγηση που συνδέεται με το περιουσιακό στοιχείο, εκπίπτεται κατά τον προσδιορισμό της λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου, αλλά για φορολογικούς σκοπούς, δεν εκπίπτεται από το αποσβεστέο ποσό του στοιχείου αυτού (με άλλα λόγια από τη φορολογική βάση του). Η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου είναι μικρότερη από τη φορολογική βάση του και αυτό συνεπάγεται μία εκπεστέα προσωρινή διαφορά. Οι κρατικές επιχορηγήσεις μπορεί να παρουσιαστούν επίσης ως έσοδο επόμενων χρήσεων, οπότε η διαφορά μεταξύ του εσόδου επόμενων χρήσεων και της μηδενικής φορολογικής βάσεώς του είναι μία εκπεστέα προσωρινή διαφορά. Οποιαδήποτε μέθοδος παρουσίασης υιοθετείται από την επιχείρηση, η επιχείρηση δεν καταχωρεί την προκύπτουσα αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, για το λόγο που δίδεται στην παράγραφο 22.Αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες και αχρησιμοποίητοι πιστωτικοί φόροι34. Για τη μεταφορά αχρησιμοποίητων φορολογικών ζημιών και πιστωτικών φόρων πρέπει να καταχωρείται μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, κατά την έκταση που αναμένεται ότι θα υπάρξει μελλοντικό φορολογητέο εισόδημα έναντι του οποίου οι αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες και πιστωτικοί φόροι μπορεί να χρησιμοποιηθούν.35. Τα κριτήρια για την καταχώρηση αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων που προκύπτουν από τη μεταφορά σε νέο των αχρησιμοποίητων φορολογικών ζημιών και πιστωτικών φόρων είναι τα ίδια, όπως τα κριτήρια για την καταχώρηση αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων που προκύπτουν από εκπεστέες προσωρινές διαφορές. Όμως, η ύπαρξη αχρησιμοποίητων φορολογικών ζημιών αποτελεί ισχυρή απόδειξη ότι μελλοντικό φορολογητέο εισόδημα μπορεί να μην υπάρξει. Συνεπώς, όταν μία επιχείρηση έχει ιστορικό πρόσφατων ζημιών, η επιχείρηση καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, που προκύπτει από αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες ή πιστωτικούς φόρους, μόνο κατά την έκταση που η επιχείρηση έχει επαρκείς φορολογητέες προσωρινές διαφορές ή υπάρχει άλλη πειστική απόδειξη ότι θα υπάρξει επαρκές φορολογητέο εισόδημα έναντι του οποίου οι αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες ή πιστωτικοί φόροι μπορεί να χρησιμοποιηθούν από την επιχείρηση. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η παράγραφος 82 απαιτεί γνωστοποίηση του ποσού της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης και της φύσης της απόδειξης που στηρίζει την καταχώρησή της.36. Μία επιχείρηση εξετάζει τα ακόλουθα κριτήρια κατά την εκτίμηση της πιθανότητας ότι θα υπάρξει φορολογητέο αποτέλεσμα έναντι του οποίου οι αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες ή αχρησιμοποίητοι πιστωτικοί φόροι μπορεί να χρησιμοποιηθούν:(α) Αν η επιχείρηση έχει επαρκείς φορολογητέες προσωρινές διαφορές, που αφορούν την ίδια φορολογική αρχή και την ίδια φορολογητέα οικονομική μονάδα, οι οποίες θα καταλήξουν σε φορολογητέα ποσά έναντι των οποίων οι αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες ή αχρησιμοποίητοι πιστωτικοί φόροι μπορεί να χρησιμοποιηθούν πριν την εκπνοή τους.(β) Αν αναμένεται ότι η επιχείρηση θα έχει φορολογητέο εισόδημα πριν από την εκπνοή των αχρησιμοποίητων φορολογικών ζημιών ή αχρησιμοποίητων πιστωτικών φόρων.(γ) Αν οι αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες προέρχονται από συγκεκριμένες αιτίες, που είναι απίθανο να επανασυμβούν,(δ) Αν υπάρχει στην επιχείρηση φορολογικός προγραμματισμός (βλέπε παράγραφο 30) που θα δημιουργήσει φορολογητέο εισόδημα στην περίοδο στην οποία οι αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες ή αχρησιμοποίητοι πιστωτικοί φόροι μπορεί να χρησιμοποιηθούν.Κατά την έκταση που δεν αναμένεται ότι θα υπάρξει φορολογητέο εισόδημα έναντι του οποίου οι αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες ή αχρησιμοποίητοι πιστωτικοί φόροι μπορεί να χρησιμοποιηθούν, δεν καταχωρείται αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση.Επανεκτίμηση των μη καταχωρηθεισών αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων37. Σε κάθε ημερομηνία ισολογισμού, η επιχείρηση επανεκτιμά τις ακαταχώρητες αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και καταχωρεί μία προηγουμένως ακαταχώρητη αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση κατά την έκταση που είναι πιθανό ότι μελλοντικό φορολογητέο εισόδημα θα επιτρέψει την ανάκτηση της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης. Για παράδειγμα, μία βελτίωση στις εμπορικές συνθήκες μπορεί να καταστήσει περισσότερο πιθανό για την επιχείρηση ότι θα είναι σε θέση να δημιουργήσει επαρκές φορολογητέο εισόδημα στο μέλλον, ώστε η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση να ανταποκρίνεται στα κριτήρια καταχώρησης που τίθενται στις παραγράφους 24 ή 34. Ένα άλλο παράδειγμα είναι όταν μία επιχείρηση επανεκτιμά αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις κατά την ημερομηνία μίας ενοποίησης επιχειρήσεων ή μεταγενεστέρως (βλέπε παραγράφους 67 και 68).Επενδύσεις σε θυγατρικές, υποκαταστήματα, συγγενείς και δικαιώματα σε κοινοπραξίες38. Προσωρινές διαφορές προκύπτουν όταν η λογιστική αξία των επενδύσεων στις θυγατρικές, υποκαταστήματα και συγγενείς ή τα δικαιώματα σε κοινοπραξίες (δηλαδή η αναλογία της μητρικής εταιρίας ή του επενδυτή στα καθαρά περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής, υποκαταστήματος, συγγενούς ή της επιχείρησης στην οποία συμμετέχει, συμπεριλαμβανόμενης της λογιστικής αξίας της υπεραξίας) καθίσταται διαφορετική από τη φορολογική βάση (που είναι συχνά το κόστος) της επένδυσης ή του δικαιώματος. Τέτοιες διαφορές μπορεί να προκύπτουν σε ένα αριθμό διαφορετικών περιπτώσεων, για παράδειγμα:(α) Ύπαρξη αδιανέμητων κερδών των θυγατρικών, υποκαταστημάτων, συγγενών και κοινοπραξιών.(β) Μεταβολές στις τιμές συναλλάγματος όταν μία μητρική εταιρία και η θυγατρική της είναι εγκατεστημένες σε διαφορετικές χώρες.(γ) Μία μείωση της λογιστικής αξίας μιας συμμετοχής σε μια συγγενή, στο ανακτήσιμο ποσό της.Στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, η προσωρινή διαφορά μπορεί να είναι διαφορετική από την προσωρινή διαφορά που συνδέεται με αυτή τη συμμετοχή στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρίας, αν αυτή απεικονίζει την επένδυση στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις της στο κόστος ή σε αναπροσαρμοσμένο ποσό.39. Η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση για όλες τις φορολογητέες προσωρινές διαφορές που σχετίζονται με επενδύσεις σε θυγατρικές, υποκαταστήματα, συγγενείς και με δικαιώματα σε κοινοπραξίες, εκτός εάν πληρούνται αμφότεροι οι ακόλουθοι όροι:(α) η μητρική εταιρία, ο επενδυτής ή ο κοινοπρακτών είναι σε θέση να ελέγξουν το χρονικό σημείο της αναστροφής της προσωρινής διαφοράς, και(β) αναμένεται ότι η προσωρινή διαφορά δε θα αναστραφεί στο ορατό μέλλον.40. Εφόσον μία μητρική εταιρία ελέγχει τη μερισματική πολιτική της θυγατρικής της, είναι σε θέση να ελέγχει το χρόνο αναστροφής των προσωρινών διαφορών που συνδέονται με αυτή την επένδυση (συμπεριλαμβανομένων των προσωρινών διαφορών που προκύπτουν όχι μόνο από αδιανέμητα κέρδη, αλλά επίσης από κάθε συναλλαγματική διαφορά μετατροπής). Περαιτέρω, δε θα ήταν συνήθως εύκολο να προσδιορισθεί το ποσό των φόρων εισοδήματος που θα ήταν πληρωτέο όταν οι προσωρινές διαφορές αναστρέφονται. Συνεπώς, όταν η μητρική εταιρία έχει αποφασίσει να μη διανεμηθούν αυτά τα κέρδη στο ορατό μέλλον, η μητρική εταιρία δεν καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση. Οι ίδιες προϋποθέσεις εφαρμόζονται για επενδύσεις σε υποκαταστήματα.41. Η επιχείρηση παρακολουθεί στο δικό της τηρούμενο νόμισμα τα μη νομισματικά περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις μιας αλλοδαπής επιχείρησης που είναι αναπόσπαστο τμήμα των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της (βλέπε ΔΛΠ 21 "οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος"). Όταν το φορολογητέο εισόδημα ή η φορολογική ζημία της αλλοδαπής επιχείρησης (και συνεπώς, η φορολογική βάση των μη νομισματικών περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων αυτής) προσδιορίζεται στο ξένο νόμισμα, οι μεταβολές στην τιμή συναλλάγματος δημιουργούν προσωρινές διαφορές. Λόγω του ότι τέτοιες προσωρινές διαφορές αφορούν στα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις της ίδιας της αλλοδαπής επιχείρησης και όχι στην επένδυση της μητρικής στην επιχείρηση αυτή, η μητρική καταχωρεί την προκύπτουσα αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση ή (με την προϋπόθεση της παραγράφου 24) απαίτηση. Ο προκύπτων αναβαλλόμενος φόρος χρεώνεται ή πιστώνεται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων (βλέπε παράγραφο 58).42. Ένας επενδυτής σε συγγενή επιχείρηση δεν ελέγχει την επιχείρηση αυτή και δεν είναι συνήθως σε θέση να κατευθύνει τη μερισματική πολιτική της. Συνεπώς, αν δεν υπάρχει συμφωνία που ορίζει ότι τα κέρδη της συγγενούς δε θα διανεμηθούν στο ορατό μέλλον, ο επενδυτής καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση που προκύπτει από φορολογητέες προσωρινές διαφορές, που συνδέονται με την επένδυσή του στη συγγενή. Σε μερικές περιπτώσεις, ο επενδυτής μπορεί να μην είναι σε θέση να προσδιορίσει το ποσό του φόρου που θα ήταν πληρωτέο, αν ανακτούσε το κόστος της επενδύσεώς του στη συγγενή, αλλά μπορεί να προσδιορίσει ότι αυτό θα ισούται ή θα υπερβαίνει ένα ελάχιστο ποσό. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση αποτιμάται σε αυτό το ποσό.43. Η συμφωνία μεταξύ των μερών σε μία κοινοπραξία συνήθως ρυθμίζει τη διανομή των κερδών και καθορίζει αν οι αποφάσεις για τέτοια θέματα απαιτούν τη συγκατάθεση όλων των κοινοπρακτούντων ή μία ειδική πλειοψηφία των κοινοπρακτούντων. Όταν ο κοινοπρακτών μπορεί να ελέγχει τη διανομή των κερδών και αναμένεται ότι τα κέρδη δε θα διανεμηθούν στο ορατό μέλλον, δεν καταχωρείται αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση.44. Η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση για όλες τις εκπεστέες προσωρινές διαφορές που ανακύπτουν από επενδύσεις σε θυγατρικές, υποκαταστήματα, συγγενείς και από δικαιώματα σε κοινοπραξίες, κατά την έκταση και μόνο κατά την έκταση, που αναμένεται ότι:(α) οι προσωρινές διαφορές θα αναστραφούν στο ορατό μέλλον, και(β) θα υπάρξει φορολογητέο εισόδημα έναντι του οποίου η προσωρινή διαφορά μπορεί να χρησιμοποιηθεί.45. Για να αποφασιστεί από την επιχείρηση αν καταχωρείται μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση για τις εκπεστέες προσωρινές διαφορές που σχετίζονται με τις επενδύσεις της σε θυγατρικές, υποκαταστήματα, συγγενείς και με τα δικαιώματά της σε κοινοπραξίες, η επιχείρηση ακολουθεί τις οδηγίες που τίθενται στις παραγράφους 28 μέχρι 31.ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ46. Οι τρέχουσες φορολογικές υποχρεώσεις (απαιτήσεις) για την τρέχουσα και τις προηγούμενες περιόδους πρέπει να αποτιμώνται στο ποσό που αναμένεται να πληρωθεί στις φορολογικές αρχές (ή να ανακτηθεί από αυτές), με τη χρήση φορολογικών συντελεστών (και φορολογικών νόμων) που έχουν θεσπιστεί ή ουσιαστικά θεσπιστεί, μέχρι την ημερομηνία του ισολογισμού.47. Οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις πρέπει να αποτιμώνται με τους φορολογικούς συντελεστές που αναμένονται να εφαρμοστούν στην περίοδο κατά την οποία θα τακτοποιηθεί η απαίτηση ή η υποχρέωση, λαμβάνοντας υπόψη τους φορολογικούς συντελεστές (και φορολογικούς νόμους) που έχουν θεσπιστεί ή ουσιωδώς θεσπιστεί, μέχρι την ημερομηνία του ισολογισμού.48. Οι τρέχουσες και οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις αποτιμώνται συνήθως με τη χρήση φορολογικών συντελεστών (και φορολογικών νόμων) που έχουν θεσπιστεί. Όμως, σε μερικές νομοθεσίες, ανακοινώσεις των φορολογικών συντελεστών (και φορολογικών νόμων) από την κυβέρνηση έχουν την ουσιαστική επίδραση της πραγματικής θέσπισης, η οποία μπορεί να ακολουθεί την ανακοίνωση σε περίοδο μερικών μηνών. Σε αυτές τις περιπτώσεις, οι φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις αποτιμώνται με τη χρήση του ανακοινωθέντος φορολογικού συντελεστή (και φορολογικών νόμων).49. Όταν εφαρμόζονται διαφορετικοί φορολογικοί συντελεστές σε διαφορετικά επίπεδα φορολογητέου εισοδήματος, οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις αποτιμώνται με τη χρήση των μέσων συντελεστών που αναμένονται να εφαρμοστούν στο φορολογητέο εισόδημα (φορολογική ζημία) των χρήσεων στις οποίες οι προσωρινές διαφορές αναμένονται να αναστραφούν.50. (Απαλείφθηκε)51. Η αποτίμηση των αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων και αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων πρέπει να αντανακλά τις επακόλουθες φορολογικές συνέπειες του τρόπου με τον οποίο η επιχείρηση αναμένει, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, να ανακτήσει ή να τακτοποιήσει τη λογιστική αξία των απαιτήσεων και υποχρεώσεών της.52. Σε μερικές νομοθεσίες, ο τρόπος με τον οποίο μία επιχείρηση ανακτά (τακτοποιεί) τη λογιστική αξία μιας απαίτησης (υποχρέωσης), μπορεί να επηρεάζει είτε το ένα από τα κατωτέρω είτε αμφότερα:(α) Το φορολογικό συντελεστή που είναι εφαρμοστέος όταν η επιχείρηση ανακτά (τακτοποιεί) τη λογιστική αξία της απαίτησης (υποχρέωσης).(β) Τη φορολογική βάση της απαίτησης (υποχρέωσης).Σε τέτοιες περιπτώσεις, η επιχείρηση αποτιμά τις αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις και αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις με τη χρήση του φορολογικού συντελεστή και της φορολογικής βάσης, που είναι συνεπής με τον αναμενόμενο τρόπο ανάκτησης ή τακτοποίησης.Παράδειγμα ΑΈνα περιουσιακό στοιχείο έχει λογιστική αξία 100 και φορολογική βάση 60. Θα εφαρμοζόταν φορολογικός συντελεστής 20 %, αν το περιουσιακό στοιχείο επωλείτο και συντελεστής 30 % στα άλλα έσοδα.Η επιχείρηση καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση των 8 (40 × 20 %) αν αναμένει να πωλήσει το περιουσιακό στοιχείο χωρίς περαιτέρω χρήση και μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση των 12 (40 × 30 %), αν αναμένει να διατηρήσει το περιουσιακό στοιχείο και να ανακτήσει τη λογιστική αξία του μέσω της χρήσης του.Παράδειγμα ΒΈνα περιουσιακό στοιχείο ενεργητικού με αξία κτήσης 100 και ένα ποσό λογιστικής τήρησης 80 αναπροσαρμόζεται στα 150. Καμία ισοδύναμη προσαρμογή δεν έγινε για φορολογικούς σκοπούς. Η σωρευμένη απόσβεση για φορολογικούς σκοπούς είναι 30 και ο συντελεστής φορολογίας είναι 30 %. Αν το περιουσιακό στοιχείο πωληθεί πάνω από το κόστος, η σωρευμένη φορολογική απόσβεση των 30 θα συμπεριληφθεί στο φορολογητέο εισόδημα, αλλά το προϊόν της πώλησης που υπερβαίνει το κόστος δε θα είναι φορολογητέο.Η φορολογική βάση του περιουσιακού στοιχείου είναι 70 και υπάρχει μία φορολογητέα προσωρινή διαφορά των 80. Αν η επιχείρηση αναμένει να ανακτήσει η λογιστική αξία με τη χρησιμοποίηση του περιουσιακού στοιχείου, πρέπει να δημιουργήσει φορολογητέο εισόδημα των 150, αλλά θα είναι σε θέση να εκπέσει απόσβεση μόνο 70. Σε αυτή τη βάση, υπάρχει μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση των 24 (80 × 30 %). Αν η επιχείρηση αναμένει να ανακτήσει την αναπόσβεστη λογιστική αξία με την άμεση πώληση του περιουσιακού στοιχείου έναντι 150, η αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση υπολογίζεται ως εξής:>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Σημείωση:Σύμφωνα με την παράγραφο 61, ο επιπρόσθετος αναβαλλόμενος φόρος που προκύπτει κατά την αναπροσαρμογή χρεώνεται κατ' ευθείαν στα ίδια κεφάλαια.Παράδειγμα ΓΤα γεγονότα είναι όπως στο παράδειγμα Β, εκτός του ότι αν το περιουσιακό στοιχείο πωληθεί πάνω από το κόστος, η σωρευμένη φορολογική απόσβεση θα περιληφθεί στο φορολογητέο εισόδημα (φορολογούμενο με 30 %) και το προϊόν της πώλησης θα φορολογηθεί με 40 %, μετά την έκπτωση κόστους προσαρμοσμένου για τον πληθωρισμό ύψους 110.Αν η επιχείρηση αναμένει να ανακτήσει τη λογιστική αξία με τη χρησιμοποίηση του περιουσιακού στοιχείου, πρέπει να δημιουργήσει φορολογητέο εισόδημα των 150, αλλά θα είναι σε θέση να εκπέσει απόσβεση μόνο 70. Με αυτό το σκεπτικό, η φορολογική βάση είναι 70, υπάρχει μία φορολογητέα προσωρινή διαφορά των 80 και υπάρχει μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση των 24 (80 × 30 %) όπως στο παράδειγμα Β.Αν η επιχείρηση αναμένει να ανακτήσει τη λογιστική αξία από την άμεση πώληση του περιουσιακού στοιχείου έναντι 150, η επιχείρηση θα είναι σε θέση να εκπέσει το προσαρμοσμένο για πληθωρισμό κόστος των 110. Το καθαρό προϊόν των 40 θα φορολογηθεί με 40 %. Επιπρόσθετα, η σωρευμένη φορολογική απόσβεση των 30 θα συμπεριληφθεί στο φορολογητέο εισόδημα και θα φορολογηθεί με 30 %. Με αυτό το σκεπτικό, η φορολογική βάση είναι 80 (110 μείον 30), υπάρχει μία φορολογητέα προσωρινή διαφορά των 70 και υπάρχει μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση των 25 (40 × 40 % πλέον 30 × 30 %). Αν η φορολογική βάση δεν είναι άμεσα εμφανής σε αυτό το παράδειγμα, μπορεί να είναι χρήσιμο να ληφθεί υπόψη η θεμελιώδης αρχή που τίθεται στην παράγραφο 10.Σημείωση:Σύμφωνα με την παράγραφο 61, ο επιπρόσθετος αναβαλλόμενος φόρος που προκύπτει κατά την αναπροσαρμογή χρεώνεται κατ' ευθείαν στα ίδια κεφάλαια.52Α. Σε μερικές νομοθεσίες, οι φόροι εισοδήματος είναι πληρωτέοι με ένα υψηλότερο ή χαμηλότερο συντελεστή, αν μέρος ή το σύνολο του καθαρού κέρδους ή των κερδών εις νέον καταβάλλεται ως μέρισμα στους μετόχους της επιχείρησης. Σε ορισμένες άλλες νομοθεσίες, οι φόροι εισοδήματος μπορεί να επιστραφούν ή να πληρωθούν, αν μέρος ή το σύνολο του καθαρού κέρδους ή των κερδών εις νέον καταβάλλονται ως μέρισμα στους μετόχους της επιχείρησης. Σε αυτές τις περιπτώσεις, τρέχουσες και αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις αποτιμώνται με το φορολογικό συντελεστή που αντιστοιχεί στα αδιανέμητα κέρδη.52Β. Στις περιπτώσεις που περιγράφονται στην παράγραφο 52Α, οι φορολογικές συνέπειες των μερισμάτων καταχωρούνται, όταν καταχωρείται η υποχρέωση καταβολής μερίσματος. Οι φορολογικές συνέπειες των μερισμάτων συνδέονται περισσότερο άμεσα με συναλλαγές ή γεγονότα του παρελθόντος παρά με διανομές στους ιδιοκτήτες. Συνεπώς, οι φορολογικές συνέπειες των μερισμάτων καταχωρούνται στο καθαρό κέρδος ή ζημία της περιόδου όπως απαιτείται από την παράγραφο 58, εκτός κατά την έκταση που οι συνέπειες του φόρου εισοδήματος των μερισμάτων ανακύπτουν από τις συνθήκες που περιγράφηκαν στην παράγραφο 58(α) και (β).Παράδειγμα που επεξηγεί τις παραγράφους 52Α και 52ΒΤο ακόλουθο παράδειγμα ασχολείται με την αποτίμηση των τρεχουσών και αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων μιας επιχείρησης σε μία νομοθεσία, όπου οι φόροι εισοδήματος πρέπει να πληρώνονται με ένα υψηλότερο συντελεστή στα αδιανέμητα κέρδη (50 %), ενώ ένα ποσό επιστρέφεται, όταν τα κέρδη διανέμονται. Ο συντελεστής φόρου στα διανεμόμενα κέρδη είναι 35 %. Κατά την ημερομηνία του ισολογισμού 31 Δεκεμβρίου 20 × 1 η επιχείρηση δεν καταχωρεί μία υποχρέωση για μερίσματα που προτείνονται ή που ανακοινώνονται μετά την ημερομηνία του ισολογισμού. Ως αποτέλεσμα δεν καταχωρούνται μερίσματα στη χρήση 20 × 1. Φορολογητέο εισόδημα για το 20 × 1 είναι 100000. Οι καθαρές προσωρινές φορολογητέες διαφορές για το έτος 20 × 1 είναι 40000.Η επιχείρηση καταχωρεί μία τρέχουσα φορολογική υποχρέωση και ένα τρέχον έξοδο φόρου εισοδήματος 50000. Καμία απαίτηση δεν καταχωρείται για ποσό πιθανώς ανακτήσιμο ως αποτέλεσμα μελλοντικών μερισμάτων. Η επιχείρηση επίσης καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση και αναβαλλόμενο έξοδο φόρου των 20000 (40000 × 50 %) που αντιπροσωπεύει τους φόρους εισοδήματος που η επιχείρηση θα πληρώσει, όταν ανακτήσει ή τακτοποιήσει τις λογιστικές αξίες των απαιτήσεων και υποχρεώσεων της που βασίζονται στο συντελεστή φόρου που είναι εφαρμοστέος στα αδιανέμητα κέρδη.Στη συνέχεια, στις 15 Μαρτίου 20 × 2 η επιχείρηση καταχωρεί μερίσματα των 10000 από προηγούμενα λειτουργικά κέρδη, ως μία υποχρέωση.Στις 15 Μαρτίου 20 × 2, η επιχείρηση καταχωρεί την ανάκτηση των φόρων εισοδήματος των 1500 (15 % των μερισμάτων που καταχωρήθηκαν ως υποχρέωση) ως μία τρέχουσα φορολογική απαίτηση και ως μία μείωση του τρέχοντος εξόδου φόρου εισοδήματος για το 20 × 2.53. Αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις δεν πρέπει να προεξοφλούνται54. Ο αξιόπιστος προσδιορισμός των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε προεξοφλητική βάση απαιτεί λεπτομερή προσδιορισμό του χρόνου της αναστροφής κάθε προσωρινής διαφοράς. Σε πολλές περιπτώσεις τέτοιος προσδιορισμός είναι πρακτικά αδύνατος ή εξαιρετικά πολύπλοκος. Συνεπώς, δεν είναι σωστό να απαιτείται προεξόφληση των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων. Το να επιτραπεί, χωρίς να απαιτείται, η προεξόφληση, θα κατέληγε σε αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις οι οποίες δε θα ήταν συγκρίσιμες μεταξύ επιχειρήσεων. Συνεπώς, αυτό το Πρότυπο δεν απαιτεί και δεν επιτρέπει την προεξόφληση των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων.55. Οι προσωρινές διαφορές προσδιορίζονται σε σχέση με τη λογιστική αξία μιας απαίτησης ή υποχρέωσης. Αυτό ισχύει ακόμη και όπου αυτή η ίδια η λογιστική αξία είναι προσδιορισμένη σε μια προεξοφλημένη βάση, για παράδειγμα στην περίπτωση των δεσμεύσεων παροχών αποχώρησης (βλέπε ΔΛΠ 19 "παροχές σε εργαζόμενους").56. Η λογιστική αξία μιας αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης πρέπει να επανεξετάζεται σε κάθε ημερομηνία ισολογισμού. Η επιχείρηση πρέπει να μειώνει τη λογιστική αξία μιας αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης κατά την έκταση που δεν είναι πλέον πιθανό ότι επαρκές φορολογητέο εισόδημα θα είναι διαθέσιμο για να επιτρέψει την αξιοποίηση του οφέλους μέρους ή του συνόλου αυτής της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης. Κάθε τέτοια μείωση πρέπει να αναστρέφεται κατά την έκταση που καθίσταται πιθανό ότι θα υπάρξει επαρκές φορολογητέο εισόδημα.ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΤΟΥ ΤΡΕΧΟΝΤΟΣ ΚΑΙ ΑΝΑΒΑΛΛΟΜΕΝΟΥ ΦΟΡΟΥ57. Η λογιστική απεικόνιση των τρεχουσών και αναβαλλόμενων φορολογικών επιδράσεων μιας συναλλαγής ή άλλου γεγονότος, ακολουθεί τον τρόπο απεικόνισης της ίδιας της συναλλαγής ή γεγονότος. Οι παράγραφοι 58 μέχρι 68 υλοποιούν αυτή την αρχή.Κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων58. Ο τρέχων και ο αναβαλλόμενος φόρος πρέπει να καταχωρείται στα έσοδα ή στα έξοδα και να περιλαμβάνεται στο καθαρό κέρδος ή ζημία της περιόδου, πλην κατά την έκταση που ο φόρος προκύπτει από:(α) συναλλαγή ή γεγονός καταχωρούμενο κατ' ευθείαν στα ίδια κεφάλαια κατά την ίδια ή διαφορετική περίοδο (βλέπε παραγράφους 61 μέχρι 65,) ή(β) ενοποίηση επιχειρήσεων που συνίσταται σε αγορά (βλέπε παραγράφους 66 μέχρι 68).59. Οι περισσότερες αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις και φορολογικές απαιτήσεις προκύπτουν όταν έσοδα ή έξοδα περιλαμβάνονται στο λογιστικό αποτέλεσμα μιας περιόδου, αλλά περιλαμβάνονται στο φορολογητέο εισόδημα (φορολογική ζημία) διαφορετικής περιόδου. Ο προκύπτων αναβαλλόμενος φόρος καταχωρείται στην Κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων. Παραδείγματα είναι:(α) έσοδα από τόκους, δικαιώματα εκμετάλλευσης ή μερίσματα εισπράττονται με καθυστέρηση και περιλαμβάνονται στο λογιστικό αποτέλεσμα με βάση τη περίοδο που αφορούν, σύμφωνα με το ΔΛΠ 18 "έσοδα", αλλά περιλαμβάνονται στο φορολογητέο εισόδημα (φορολογική ζημία) σε ταμιακή βάση και(β) κόστος άϋλων περιουσιακών στοιχείων έχει κεφαλαιοποιηθεί σύμφωνα με το ΔΛΠ 38 "άϋλα περιουσιακά στοιχεία" και αποσβένεται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, αλλά είχε εκπεσθεί για φορολογικούς σκοπούς, όταν αναλήφθηκε.60. Η λογιστική αξία των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων μπορεί να μεταβάλλεται και αν ακόμη δεν υπάρχει μεταβολή στο ποσό των σχετικών προσωρινών διαφορών. Αυτό μπορεί να προκύπτει, για παράδειγμα, από:(α) μεταβολή στους φορολογικούς συντελεστές ή φορολογικούς νόμους,(β) επανεκτίμηση της ανακτησιμότητας των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων, ή(γ) μεταβολή στον αναμενόμενο τρόπο της ανάκτησης ενός περιουσιακού στοιχείου.Ο προκύπτων αναβαλλόμενος φόρος καταχωρείται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, πλην κατά την έκταση που αφορά σε στοιχεία τα οποία προηγουμένως έχουν χρεωθεί ή πιστωθεί στα ίδια κεφάλαια (βλέπε παράγραφο 63).Στοιχεία πιστούμενα ή χρεούμενα απ' ευθείας στα ίδια κεφάλαια61. Ο τρέχων και ο αναβαλλόμενος φόρος πρέπει να χρεώνεται ή να πιστώνεται κατ' ευθείαν στα ίδια κεφάλαια, αν ο φόρος αφορά σε στοιχεία που έχουν πιστωθεί ή χρεωθεί απ' ευθείας στα ίδια κεφάλαια στην ίδια ή σε διαφορετική περίοδο.62. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα απαιτούν ή επιτρέπουν ορισμένα στοιχεία να πιστώνονται ή να χρεώνονται κατ' ευθείαν στα ίδια κεφάλαια, όπως π.χ.:(α) μία μεταβολή στη λογιστική αξία που προκύπτει από την αναπροσαρμογή των ενσώματων παγίων (βλέπε ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια"),(β) μία διόρθωση στο αρχικό υπόλοιπο των αποτελεσμάτων εις νέον που οφείλεται είτε σε μεταβολή λογιστικής αρχής με αναδρομική εφαρμογή είτε σε διόρθωση βασικού λάθους (βλέπε ΔΛΠ 8: "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές των λογιστικών αρχών"),(γ) συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά τη μετατροπή των οικονομικών καταστάσεων μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδος (βλέπε ΔΛΠ 21 "οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος"), και(δ) ποσά που προκύπτουν κατά την αρχική καταχώρηση του στοιχείου που αφορά ίδια κεφάλαια ενός σύνθετου χρηματοπιστωτικού μέσου (βλέπε παράγραφο 23).63. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις μπορεί να είναι δύσκολο να προσδιοριστεί το ποσό του τρέχοντος και αναβαλλόμενου φόρου που αφορά σε στοιχεία που έχουν πιστωθεί ή χρεωθεί στα ίδια κεφάλαια. Αυτό μπορεί να συμβαίνει, για παράδειγμα, όταν:(α) υπάρχουν κλιμακωτοί συντελεστές φόρου εισοδήματος και είναι αδύνατο να προσδιοριστεί ο συντελεστής στον οποίο ένα συγκεκριμένο στοιχείο του φορολογητέου εισοδήματος (φορολογικής ζημίας) έχει φορολογηθεί,(β) μία μεταβολή στο συντελεστή φόρου ή άλλων φορολογικών κανόνων επηρεάζει μια αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση ή υποχρέωση που αφορά (στο σύνολο ή μερικώς) σε ένα στοιχείο που είχε προηγουμένως χρεωθεί ή πιστωθεί στα ίδια κεφάλαια ή(γ) η επιχείρηση αποφασίζει να καταχωρήσει μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση ή εφεξής να μην την καταχωρήσει στο σύνολο της και η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση αφορά (στο σύνολο ή μερικώς) σε στοιχείο που είχε προηγουμένως χρεωθεί ή πιστωθεί στα ίδια κεφάλαια.Σε τέτοιες περιπτώσεις, ο τρέχων και ο αναβαλλόμενος φόρος που σχετίζεται με στοιχεία πιστούμενα ή χρεούμενα στα ίδια κεφάλαια βασίζεται σε μία λογική αναλογική κατανομή του τρέχοντος και του αναβαλλόμενου φόρου της επιχείρησης, κατά τη φορολογική νομοθεσία που τη διέπει ή σε άλλη μέθοδο που επιτυγχάνει μία πιο ορθή κατανομή κατά τις περιστάσεις.64. Το ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια" δεν εξειδικεύει αν μία επιχείρηση πρέπει να μεταφέρει κάθε έτος, από το αποθεματικό αναπροσαρμογής στα αποτελέσματα εις νέον, ένα ποσό ίσο με τη διαφορά μεταξύ της απόσβεσης ενός αναπροσαρμοσμένου περιουσιακού στοιχείου και της απόσβεσης που βασίζεται στην αξία κτήσης αυτού του περιουσιακού στοιχείου. Αν μία επιχείρηση διενεργεί τέτοια μεταφορά, το μεταφερόμενο ποσό είναι καθαρό από κάθε σχετικό αναβαλλόμενο φόρο. Το ίδιο εφαρμόζεται για μεταφορές που γίνονται κατά την πώληση ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων.65. Όταν ένα περιουσιακό στοιχείο αναπροσαρμόζεται για φορολογικούς σκοπούς και αυτή η αναπροσαρμογή σχετίζεται με λογιστική αναπροσαρμογή προηγούμενης περιόδου ή αναπροσαρμογή που αναμένεται να διενεργηθεί σε μελλοντική περίοδο, οι φορολογικές επιδράσεις τόσο της αναπροσαρμογής του περιουσιακού στοιχείου όσο και της προσαρμογής της φορολογικής βάσης πιστώνονται ή χρεώνονται στα ίδια κεφάλαια στις περιόδους στις οποίες προκύπτουν. Όμως αν η αναπροσαρμογή για φορολογικούς σκοπούς δε σχετίζεται με λογιστική αναπροσαρμογή προγενέστερης περιόδου ή αναπροσαρμογή που αναμένεται να διενεργηθεί σε μελλοντική περίοδο, οι φορολογικές επιδράσεις της προσαρμογής της φορολογικής βάσης καταχωρούνται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων.65Α. Όταν μία επιχείρηση καταβάλει μερίσματα στους μετόχους της, μπορεί να απαιτείται να καταβάλει μία αναλογία των μερισμάτων στις φορολογικές αρχές για λογαριασμό των μετόχων. Σε πολλές νομοθεσίες αυτό το ποσό αναφέρεται ως ένας παρακρατούμενος φόρος. Αυτό το ποσό που καταβλήθηκε ή είναι πληρωτέο στις φορολογικές αρχές χρεώνεται στα ίδια κεφάλαια ως μέρος των μερισμάτων.Αναβαλλόμενος φόρος που προκύπτει από ενοποίηση επιχειρήσεων66. Όπως εξηγήθηκε στις παραγράφους 19 και 26 (γ), προσωρινές διαφορές μπορεί να προκύπτουν σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων που συνίσταται σε αγορά. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 22, "ενοποιήσεις επιχειρήσεων", η επιχείρηση καταχωρεί κάθε προκύπτουσα αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση (κατά την έκταση που ανταποκρίνεται στα κριτήρια καταχώρησης της παραγράφου 24) ή αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση, ως αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις κατά την ημερομηνία της αγοράς. Συνεπώς, αυτές οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις επηρεάζουν τη θετική ή αρνητική υπεραξία. Όμως, σύμφωνα με τις παραγράφους 15(α) και 24(α), μία επιχείρηση δεν καταχωρεί αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις που προκύπτουν από την ίδια την υπεραξία (αν η απόσβεση της υπεραξίας δεν είναι εκπεστέα φορολογικά) και αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις που προκύπτουν από μη φορολογητέα αρνητική υπεραξία, η οποία αντιμετωπίζεται ως αναβαλλόμενο έσοδο.67. Ως αποτέλεσμα μιας ενοποίησης επιχειρήσεων, η αγοράστρια μπορεί να θεωρεί πιθανό ότι θα ανακτήσει μία δική της αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, που δεν είχε καταχωρηθεί πριν από την ενοποίηση των επιχειρήσεων. Για παράδειγμα, η αγοράστρια μπορεί να δικαιούται να επωφεληθεί τις δικές της αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες από το μελλοντικό φορολογητέο εισόδημα της αποκτώμενης επιχείρησης. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η αγοράστρια καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση και λαμβάνει αυτό υπόψη κατά τον προσδιορισμό της θετικής ή αρνητικής υπεραξίας που προκύπτει κατά την αγορά.68. Όταν η αγοράστρια δεν καταχώρησε μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση της αποκτώμενης επιχείρησης ως αναγνωρίσιμο περιουσιακό στοιχείο κατά την ημερομηνία της ενοποίησης και αυτή η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση καταχωρείται μεταγενέστερα στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της αγοράστριας, το προκύπτον αναβαλλόμενο έσοδο φόρου καταχωρείται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων. Επιπρόσθετα, η αγοράστρια:(α) προσαρμόζει την μικτή αξία κτήσης της υπεραξίας, καθώς και τη σχετική σωρευμένη απόσβεση, στα κονδύλια που θα είχαν καταχωρηθεί, αν η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση είχε καταχωρηθεί ως ένα αναγνωρίσιμο περιουσιακό στοιχείο κατά την ημερομηνία της ενοποίησης, και(β) καταχωρεί τη μείωση στην αναπόσβεστη λογιστική αξία της υπεραξίας ως έξοδο.Όμως, η αγοράστρια δεν καταχωρεί αρνητική υπεραξία ούτε αυξάνει τη λογιστική αξία της αρνητικής υπεραξίας.ΠαράδειγμαΜία επιχείρηση απέκτησε μία θυγατρική που είχε εκπεστέες προσωρινές διαφορές από 300. Ο φορολογικός συντελεστής κατά το χρόνο της απόκτησης ήταν 30 %. Η προκύπτουσα αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση των 90 δεν καταχωρήθηκε ως αναγνωρίσιμο περιουσιακό στοιχείο κατά τον προσδιορισμό της υπεραξίας των 500, που προκύπτει από την απόκτηση. Η υπεραξία αποσβένεται κατά τη διάρκεια 20 ετών. Δύο (2) έτη μετά την απόκτηση, η επιχείρηση εκτίμησε ότι το μελλοντικό φορολογητέο εισόδημα πιθανώς θα αρκούσε στην επιχείρηση για να ανακτήσει το όφελος όλων των εκπεστέων προσωρινών διαφορών.Η επιχείρηση καταχωρεί μια αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση των 90 (300 × 30 %) και, στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, έσοδο από αναβαλλόμενο φόρο των 90. Επίσης, μειώνει την αξία κτήσης της υπεραξίας κατά 90 και τη σωρευμένη απόσβεση κατά 9 (αντιπροσωπεύουσα απόσβεση 2 ετών). Το υπόλοιπο των 81 καταχωρείται ως έξοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων. Συνεπώς, η αξία κτήσης της υπεραξίας και η σχετική σωρευμένη απόσβεση μειώνονται στα ποσά (410 και 41) που θα είχαν καταχωρηθεί αν μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση των 90 είχε καταχωρηθεί ως αναγνωρίσιμο περιουσιακό στοιχείο κατά την ημερομηνία της ενοποίησης των επιχειρήσεων.Αν ο φορολογικός συντελεστής έχει αυξηθεί σε 40 %, η επιχείρηση καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση των 120 (300 × 40 %) και, στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, έσοδο από αναβαλλόμενο φόρο των 120. Αν ο συντελεστής φόρου έχει μειωθεί στο 20 %, η επιχείρηση καταχωρεί μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση των 60 (300 × 20 %) και έσοδο από αναβαλλόμενο φόρο των 60. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, η επιχείρηση επίσης μειώνει την αξία κτήσης της υπεραξίας κατά 90 και τη σωρευμένη απόσβεση κατά 9 και καταχωρεί το υπόλοιπο των 81, ως έξοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων.ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗΦορολογικές απαιτήσεις και φορολογικές υποχρεώσεις69. Οι φορολογικές απαιτήσεις και οι φορολογικές υποχρεώσεις πρέπει να παρουσιάζονται ξεχωριστά από τις λοιπές απαιτήσεις και υποχρεώσεις στον Ισολογισμό. Οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις πρέπει να διακρίνονται από τις τρέχουσες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις.70. Όταν μία επιχείρηση κάνει διάκριση μεταξύ κυκλοφορούντων και μη περιουσιακών στοιχείων και βραχυπρόθεσμων και μακροπρόθεσμων υποχρεώσεων στις οικονομικές καταστάσεις της, δεν πρέπει να εντάσσει τις αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις/υποχρεώσεις, στην κατηγορία των κυκλοφορούντων/βραχυπρόθεσμων στοιχείων.Συμψηφισμός71. Η επιχείρηση πρέπει να συμψηφίζει τις τρέχουσες φορολογικές απαιτήσεις και τις τρέχουσες φορολογικές υποχρεώσεις αν και μόνο αν, η επιχείρηση:(α) έχει ένα νόμιμο δικαίωμα να συμψηφίσει τα καταχωρημένα ποσά, και(β) προτίθεται είτε να εξοφλήσει/τακτοποιήσει το καθαρό υπόλοιπο, είτε να εισπράξει την απαίτηση και να εξοφλήσει την υποχρέωση συγχρόνως.72. Μολονότι οι τρέχουσες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις καταχωρούνται και αποτιμώνται ξεχωριστά, συμψηφίζονται στον Ισολογισμό, εφόσον πληρούνται κριτήρια όμοια προς εκείνα που καθιερώνονται για τα χρηματοπιστωτικά μέσα στο ΔΛΠ 32 "χρηματοπιστωτικά μέσα: γνωστοποίηση και παρουσίαση". Μία επιχείρηση έχει κανονικά ένα νόμιμα εκτελεστό δικαίωμα συμψηφισμού μιας τρέχουσας φορολογικής απαίτησης με μια τρέχουσα φορολογική υποχρέωση, όταν αφορούν σε φόρους εισοδήματος που επιβάλλονται από την ίδια φορολογική αρχή και η φορολογική αρχή επιτρέπει στην επιχείρηση να καταβάλλει ή να εισπράξει το καθαρό ποσό.73. Στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, μία τρέχουσα φορολογική απαίτηση μιας επιχείρησης του ομίλου συμψηφίζεται έναντι μιας τρέχουσας φορολογικής υποχρέωσης μιας άλλης επιχείρησης του ομίλου, αν και μόνο αν, οι επιχειρήσεις αυτές έχουν ένα νόμιμα εκτελεστό δικαίωμα να καταβάλλουν ή να εισπράξουν το καθαρό ποσό και προτίθενται να προβούν στην καταβολή ή είσπραξη αυτού του καθαρού ποσού ή να ανακτήσουν την απαίτηση και να εξοφλήσουν την υποχρέωση συγχρόνως.74. Η επιχείρηση πρέπει να συμψηφίζει τις αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και τις αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις αν και μόνο αν:(α) η επιχείρηση έχει ένα νόμιμα εκτελεστό δικαίωμα να συμψηφίσει τρέχουσες φορολογικές απαιτήσεις έναντι τρεχουσών φορολογικών υποχρεώσεων, και(β) οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και οι αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις αφορούν σε φόρους εισοδήματος που επιβάλλονται από την ίδια φορολογική αρχή είτε:(i) στην ίδια φορολογητέα οικονομική μονάδα, είτε(ii) σε διαφορετικές φορολογητέες οικονομικές μονάδες, οι οποίες προτίθενται να συμψηφίσουν τις τρέχουσες φορολογικές υποχρεώσεις και απαιτήσεις ή να εισπράξουν τις απαιτήσεις και να τακτοποιήσουν/εξοφλήσουν τις υποχρεώσεις συγχρόνως, σε κάθε μελλοντική περίοδο στην οποία σημαντικά ποσά αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων ή απαιτήσεων αναμένονται να τακτοποιηθούν ή να ανακτηθούν.75. Για να αποφεύγεται η ανάγκη για λεπτομερή προγραμματισμό του χρόνου της αναστροφής κάθε προσωρινής διαφοράς, αυτό το Πρότυπο απαιτεί από την επιχείρηση να συμψηφίζει μια αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση έναντι μιας αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης της ίδιας φορολογητέας οικονομικής μονάδας όταν και μόνο όταν, αφορούν σε φόρους εισοδήματος που επιβάλλονται από την ίδια φορολογική αρχή και η επιχείρηση έχει ένα νόμιμα εκτελεστό δικαίωμα να συμψηφίσει τρέχουσες φορολογικές απαιτήσεις έναντι τρεχουσών φορολογικών υποχρεώσεων.76. Σε σπάνιες περιπτώσεις, μια επιχείρηση μπορεί να έχει ένα νόμιμα εκτελεστό δικαίωμα συμψηφισμού και πρόθεση να συμψηφίσει σε ορισμένες περιόδους, αλλά όχι σε άλλες. Σε τέτοιες σπάνιες περιπτώσεις, μπορεί να απαιτείται λεπτομερής προγραμματισμός προκειμένου να εξακριβωθεί αν η αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση μιας φορολογητέας οικονομικής μονάδας θα καταλήξει σε αυξημένες φορολογικές πληρωμές στην ίδια περίοδο στην οποία μια αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση μιας άλλης φορολογητέας οικονομικής μονάδας θα καταλήξει σε μειωμένες πληρωμές από αυτή τη δεύτερη φορολογητέα οικονομική μονάδα.Έξοδο φόρουΈξοδο (έσοδο) φόρου που αφορά σε κέρδος ή ζημία από συνήθεις δραστηριότητες77. Το έξοδο/(έσοδο) φόρου που αφορά σε κέρδος ή ζημία από συνήθεις δραστηριότητες, πρέπει να εμφανίζεται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων.Συναλλαγματικές διαφορές των αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων ή απαιτήσεων εξωτερικού78. Το ΔΛΠ 21 "οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος" απαιτεί ορισμένες συναλλαγματικές διαφορές να καταχωρούνται ως έσοδα ή έξοδα, αλλά δεν ορίζει που θα εμφανίζονται οι διαφορές αυτές στην Κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων. Κατόπιν τούτου, όταν στην Κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων καταχωρούνται συναλλαγματικές διαφορές από αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις ή απαιτήσεις εξωτερικού, οι διαφορές αυτές μπορεί να κατατάσσονται ως αναβαλλόμενα έξοδα (έσοδα) φόρου, αν αυτή η παρουσίαση θεωρείται ότι είναι η πλέον χρήσιμη για τους χρήστες των Οικονομικών καταστάσεων.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ79. Τα σημαντικά ποσά από τα οποία αποτελείται το έξοδο (έσοδο) φόρου εισοδήματος πρέπει να γνωστοποιούνται ξεχωριστά.80. Στο έξοδο (έσοδο) φόρου μπορεί να περιλαμβάνονται:(α) Τρέχων φόρος έξοδο (έσοδο).(β) Κάθε προσαρμογή καταχωρούμενη στη περίοδο για τρέχοντες φόρους προηγούμενων περιόδων.(γ) Το ποσό του αναβαλλόμενου εξόδου, (εσόδου) φόρου που σχετίζεται με τη δημιουργία και αναστροφή των προσωρινών διαφορών.(δ) Το ποσό του αναβαλλόμενου εξόδου (εσόδου) φόρου που σχετίζεται με μεταβολές στους φορολογικούς συντελεστές ή επιβολή νέων φόρων.(ε) Το ποσό του οφέλους που προκύπτει από μη καταχωρηθείσα προηγουμένως φορολογική ζημία, πιστωτικό φόρο ή προσωρινή διαφορά προηγούμενης περιόδου, που χρησιμοποιείται για τη μείωση του τρέχοντος χρεωστικού φόρου.(στ) Το ποσό του οφέλους από μη καταχωρηθείσα προηγουμένως φορολογική ζημία, πιστωτικό φόρο ή προσωρινή διαφορά προηγούμενης περιόδου, που χρησιμοποιείται για τη μείωση του αναβαλλόμενου εξόδου φόρου.(ζ) Αναβαλλόμενο έξοδο φόρου, που προκύπτει από την μείωση ή αναστροφή προηγούμενης μείωσης, μιας αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης σύμφωνα με την παράγραφο 56.(η) Το ποσό του εξόδου (εσόδου) φόρου που σχετίζεται με όσες μεταβολές των λογιστικών αρχών και βασικά λάθη περιλαμβάνονται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας της περιόδου, σύμφωνα με τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό του ΔΛΠ 8 "Καθαρό Κέρδος ή Ζημία Περιόδου, Βασικά Λάθη και Μεταβολές στις Λογιστικές Αρχές".81. Τα ακόλουθα πρέπει επίσης να γνωστοποιούνται ξεχωριστά:(α) Το σύνολο του τρέχοντος και αναβαλλόμενου φόρου που αφορά σε στοιχεία που χρεώθηκαν ή πιστώθηκαν στα ίδια κεφάλαια.(β) Το έξοδο (έσοδο) φόρου που αφορά σε έκτακτα κονδύλια που καταχωρήθηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου.(γ) Μια εξήγηση της σχέσης μεταξύ του εξόδου (εσόδου) φόρου και του λογιστικού αποτελέσματος, με έναν ή αμφότερους από τους ακόλουθους τρόπους:(i) μία αριθμητική συμφωνία μεταξύ εξόδου (εσόδου) φόρου και του γινομένου του λογιστικού αποτελέσματος πολλαπλασιαζόμενου με τον εφαρμοστέο φορολογικό συντελεστή, (ή συντελεστές), γνωστοποιώντας επίσης τη βάση στην οποία υπολογίζεται ο εφαρμοστέος φορολογικός συντελεστής (ή συντελεστές), ή(ii) Αριθμητική συμφωνία μεταξύ του μέσου πραγματικού συντελεστή φόρου και του εφαρμοστέου συντελεστή φόρου, καθώς και γνωστοποίηση της βάσης επί της οποίας υπολογίζεται ο εφαρμοστέος συντελεστής φόρου.(δ) Μία εξήγηση των μεταβολών στον εφαρμοστέο συντελεστή ή συντελεστές, σε σχέση με την προηγούμενη περίοδο.(ε) Το ποσό (και ημερομηνία λήξης, αν υπάρχει) των εκπεστέων προσωρινών διαφορών, αχρησιμοποίητων φορολογικών ζημιών και αχρησιμοποίητων πιστωτικών φόρων, για τους οποίους καμία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση δεν καταχωρείται στον Ισολογισμό.(στ) Το συγκεντρωτικό ποσό των προσωρινών διαφορών που συνδέονται με επενδύσεις σε θυγατρικές, υποκαταστήματα, συγγενείς και με δικαιώματα σε κοινοπραξίες, για το οποίο δεν έχουν καταχωρηθεί αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις (βλέπε παράγραφο 39).(ζ) Σε σχέση με κάθε είδος προσωρινών διαφορών και σε σχέση με κάθε είδος αχρησιμοποίητων φορολογικών ζημιών και αχρησιμοποίητων πιστωτικών φόρων:(i) το ποσό των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων που καταχωρήθηκε στον Ισολογισμό για κάθε παρουσιαζόμενη περίοδο,(ii) το ποσό του αναβαλλόμενου φορολογικού εσόδου ή εξόδου που καταχωρήθηκε στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, αν αυτό δεν είναι εμφανές από τις μεταβολές στα ποσά που καταχωρήθηκαν στον ισολογισμό.(η) Σε σχέση με διακοπείσες εκμεταλλεύσεις, το έξοδο φόρου που αφορά:(i) στο κέρδος ή ζημία από τη διακοπή, και(ii) στο κέρδος ή ζημία της περιόδου από συνήθεις δραστηριότητες της διακοπείσας εκμετάλλευσης, μαζί με τα αντίστοιχα ποσά για κάθε προηγούμενη περίοδο που παρουσιάζεται.(θ) Το ποσό των συνεπειών του φόρου εισοδήματος των μερισμάτων προς τους μετόχους της επιχείρησης, που προτάθηκαν ή ανακοινώθηκαν πριν οι οικονομικές καταστάσεις εγκριθούν για έκδοση, αλλά δεν καταχωρήθηκαν ως υποχρέωση στις οικονομικές καταστάσεις.82. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί το ποσό μιας αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης και τη φύση της απόδειξης που στηρίζει την καταχώρησή της, όταν:(α) η χρησιμοποίηση της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης εξαρτάται από μελλοντικά φορολογητέα κέρδη, επί πλέον των κερδών που ανακύπτουν από την αναστροφή υπαρχουσών φορολογητέων προσωρινών διαφορών και(β) η επιχείρηση υπέστη ζημία είτε στην τρέχουσα είτε σε προηγούμενη περίοδο, στην ίδια φορολογική δικαιοδοσία στην οποία προέκυψε η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση.82Α. Στις περιπτώσεις που περιγράφονται στην παράγραφο 52Α, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τη φύση των πιθανών συνεπειών του φόρου εισοδήματος που θα προέρχονταν από την καταβολή μερισμάτων στους μετόχους της. Επιπρόσθετα, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τα ποσά των πιθανών συνεπειών του φόρου εισοδήματος που είναι εφικτά προσδιοριστέες καθώς και αν υπάρχουν κάποιες πιθανές συνέπειες φόρου εισοδήματος μη εφικτά προσδιοριστέες.83. Η επιχείρηση γνωστοποιεί τη φύση και το ποσό κάθε έκτακτου κονδυλίου είτε στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων είτε στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων. Όταν αυτή η γνωστοποίηση γίνεται στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων, το συνολικό ποσό όλων των έκτακτων κονδυλίων γνωστοποιείται στον πίνακα της κατάστασης αποτελεσμάτων, καθαρό από το συνολικό ποσό του σχετιζόμενου εξόδου (εσόδου) φόρου. Μολονότι οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων μπορεί να βρουν χρήσιμη τη γνωστοποίηση του εξόδου (εσόδου) φόρου που σχετίζεται με κάθε έκτακτο κονδύλιο, είναι μερικές φορές δύσκολο να κατανέμεται το έξοδο (έσοδο) φόρου μεταξύ αυτών των στοιχείων. Κάτω από αυτές τις συνθήκες, το έξοδο (έσοδο) φόρου που αφορά σε έκτακτα κονδύλια μπορεί να γνωστοποιείται συνολικά.84. Οι γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από την παράγραφο 81 (γ) παρέχουν στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων τη δυνατότητα να αντιλαμβάνονται, αν η σχέση μεταξύ του εξόδου (εσόδου) φόρου και του λογιστικού αποτελέσματος είναι ασυνήθης, όπως επίσης και τους σημαντικούς παράγοντες που μπορεί να επηρεάσουν αυτή τη σχέση στο μέλλον. Η σχέση μεταξύ εξόδου (εσόδου) φόρου και λογιστικού αποτελέσματος μπορεί να επηρεάζεται από παράγοντες όπως έσοδα απαλλασσόμενα από τη φορολογία, έξοδα μη εκπεστέα κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος (φορολογικής ζημίας), την επίπτωση των φορολογικών ζημιών και των φορολογικών συντελεστών εξωτερικού.85. Κατά την εξήγηση της σχέσης μεταξύ εξόδου (εσόδου) φόρου και λογιστικού αποτελέσματος, η επιχείρηση χρησιμοποιεί ένα εφαρμοστέο φορολογικό συντελεστή που παρέχει την πλέον κατανοητή πληροφόρηση στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων της. Συχνά, ο πλέον κατανοητός συντελεστής είναι ο εγχώριος συντελεστής φόρου στη χώρα στην οποία είναι εγκαταστημένη η επιχείρηση, συναθροίζοντας το φορολογικό συντελεστή που εφαρμόζεται στους εθνικούς φόρους με τους συντελεστές που εφαρμόζονται στην κάθε τοπική φορολογία και οι οποίοι υπολογίζονται επί ενός ουσιαστικά παρόμοιου επιπέδου φορολογητέου εισοδήματος (φορολογικής ζημίας). Όμως, για μια επιχείρηση που δραστηριοποιείται σε διάφορες χώρες, μπορεί να είναι πιο κατανοητή η συγκέντρωση ξεχωριστών συμφωνιών που καταρτίζονται με τη χρήση των εγχώριων συντελεστών για κάθε επί μέρους χώρα. Το παρακάτω παράδειγμα απεικονίζει τον τρόπο με τον οποίο η επιλογή του εφαρμοστέου συντελεστή φόρου επηρεάζει την παρουσίαση της αριθμητικής συμφωνίας.86. Ο μέσος όρος του πραγματικού συντελεστή φόρου είναι το έξοδο (έσοδο) φόρου, διαιρούμενο με το λογιστικό αποτέλεσμα.87. Συχνά δεν είναι εύκολο να υπολογιστεί το ποσό των μη καταχωρηθέντων αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων που προκύπτουν από επενδύσεις σε θυγατρικές, υποκαταστήματα και συγγενείς και από δικαιώματα σε κοινοπραξίες (βλέπε παράγραφο 39). Για το λόγο αυτό, το Πρότυπο απαιτεί από την επιχείρηση να γνωστοποιεί το συγκεντρωτικό ποσό των σχετικών προσωρινών διαφορών, αλλά δεν απαιτεί γνωστοποίηση των αναβαλλόμενων υποχρεώσεων φόρου. Πάντως, όπου είναι δυνατόν, οι επιχειρήσεις προτρέπονται να γνωστοποιούν τα ποσά των μη καταχωρηθέντων αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων, γιατί οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων μπορεί να βρουν αυτή την πληροφορία χρήσιμη.87Α. Η παράγραφος 82Α απαιτεί μία επιχείρηση να γνωστοποιεί τη φύση των πιθανών συνεπειών φόρου εισοδήματος που θα προερχόταν από την καταβολή μερισμάτων στους μετόχους της. Μία επιχείρηση γνωστοποιεί τα σημαντικά στοιχεία των συστημάτων φόρου εισοδήματος και τους συντελεστές που θα επηρεάζουν το ποσό των πιθανών συνεπειών φόρου εισοδήματος των μερισμάτων.87Β. Δε θα ήταν μερικές φορές εφικτό να υπολογιστεί το συνολικό ποσό των πιθανών συνεπειών φόρου εισοδήματος που θα προερχόταν από την καταβολή μερισμάτων στους μετόχους. Αυτό μπορεί να συμβεί, για παράδειγμα, όταν μία επιχείρηση έχει ένα μεγάλο αριθμό αλλοδαπών θυγατρικών. Όμως, ακόμη και σε τέτοιες περιπτώσεις, μερικά τμήματα του συνολικού ποσού μπορεί να είναι ευχερώς προσδιοριστέα. Για παράδειγμα, σε ένα ενοποιημένο όμιλο, μία μητρική εταιρία και μερικές θυγατρικές της μπορεί να έχουν πληρώσει φόρους εισοδήματος με ένα υψηλότερο συντελεστή στα μη διανεμόμενα κέρδη και να είναι ενήμερες του ποσού που θα επιστρεφόταν κατά την καταβολή μελλοντικών μερισμάτων στους μετόχους από ενοποιημένα κέρδη σε νέο. Στην περίπτωση αυτή, αυτό το επιστρεπτέο ποσό γνωστοποιείται. Αν ισχύει, η επιχείρηση επίσης γνωστοποιεί ότι υπάρχουν πρόσθετες πιθανές συνέπειες φόρου εισοδήματος που δεν είναι εφικτά προσδιοριστέες. Στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρίας, αν υπάρχουν, η γνωστοποίηση των πιθανών συνεπειών του φόρου εισοδήματος αφορά στα κέρδη σε νέο της μητρικής.87Γ. Μία επιχείρηση που είναι υποχρεωμένη να παρέχει τις γνωστοποιήσεις της παραγράφου 82Α μπορεί επίσης να υποχρεωθεί να παρέχει γνωστοποιήσεις που αφορούν σε προσωρινές διαφορές που συνδέονται με συμμετοχές σε θυγατρικές, υποκαταστήματα και συγγενείς ή δικαιώματα σε κοινοπραξίες. Σε τέτοιες περιπτώσεις, μία επιχείρηση λαμβάνει υπόψη αυτό στον καθορισμό των πληροφοριών που γνωστοποιούνται σύμφωνα με την παράγραφο 82Α. Για παράδειγμα, μία επιχείρηση μπορεί να χρειάζεται να γνωστοποιεί το συνολικό ποσό των προσωρινών διαφορών που συνδέονται με συμμετοχές σε θυγατρικές για τις οποίες δεν έχουν καταχωρηθεί αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις (βλέπε παράγραφο 81ζ). Αν είναι ανέφικτο να υπολογιστούν τα ποσά των μη καταχωρηθέντων αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων (βλέπε παράγραφο 87) μπορεί να υπάρχουν ποσά πιθανών συνεπειών φόρου εισοδήματος των μερισμάτων μη εφικτά προσδιοριστέων που συνδέονται με αυτές τις θυγατρικές.88. Μια επιχείρηση γνωστοποιεί κάθε σχετική με φόρους ενδεχόμενη υποχρέωση και ενδεχόμενη απαίτηση σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις". Ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις μπορεί να προκύψουν, για παράδειγμα, από μη επιλυθείσες διαφορές με τις φορολογικές αρχές. Ομοίως, όταν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού θεσπίζονται ή ανακοινώνονται μεταβολές στους φορολογικούς συντελεστές ή στους φορολογικούς νόμους, μια επιχείρηση γνωστοποιεί κάθε ουσιώδη επίδραση αυτών των μεταβολών στις τρέχουσες και στις αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις της (βλέπε ΔΛΠ 10 "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού").Παράδειγμα που επεξηγεί την παράγραφο 85Το 19 × 2, μία επιχείρηση έχει λογιστικό κέρδος στη δική της νομοθεσία (χώρα Α) των 1500 (19 × 1: 2000) και στη χώρα Β των 1500 (19 × 1: 500). Ο φορολογικός συντελεστής είναι 30 % στη χώρα Α και 20 % στη χώρα Β. Στη χώρα Α, έξοδα των 100 (19 × 1: 200) δεν είναι εκπεστέα φορολογικά.>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Ακολουθεί παράδειγμα συμφωνίας που συνετάχθη συγκεντρώνοντας ξεχωριστές συμφωνίες για κάθε εθνική νομοθεσία Με αυτή τη μέθοδο, η επίδραση των διαφορών μεταξύ του εγχώριου φορολογικού συντελεστή της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις και του εγχώριου φορολογικού συντελεστή σε άλλες νομοθεσίες δεν εμφανίζεται ως ξεχωριστό κονδύλι στη συμφωνία Μια επιχείρηση μπορεί να χρειάζεται να αναλύσει το αποτέλεσμα των σημαντικών μεταβολών είτε στους φορολογικούς συντελεστές είτε στο σύνολο των κερδών που αποκτήθηκαν σε διαφορετικές νομοθεσίες, ούτως ώστε να εξηγούνται οι μεταβολές στους εφαρμοστέους συντελεστές φόρου, όπως απαιτείται από την παράγραφο 81(δ).>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ89. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο τίθεται σε εφαρμογή για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1998, εκτός από τα οριζόμενα στην παράγραφο 91. Αν μία επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους οι οποίες αρχίζουν πριν από την 1η Ιανουαρίου 1998, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί το γεγονός ότι έχει εφαρμόσει το παρόν πρότυπο αντί του ΔΛΠ 12 "λογιστική φόρων εισοδήματος" που εγκρίθηκε το 1979.90. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 12 "λογιστική φόρων εισοδήματος", που εγκρίθηκε το 1979.91. Οι παράγραφοι 52Α, 52Β, 65Α, 81(i), 82Α, 87Α, 87Β, 87Γ και η εξάλειψη των παραγράφων 3 και 50 τίθενται σε εφαρμογή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις(11) που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 2001. Η υιοθέτηση ενωρίτερα ενθαρρύνεται. Αν η ενωρίτερη εφαρμογή επηρεάζει τις οικονομικές καταστάσεις, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί αυτό το γεγονός.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 14 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 1997)Πληροφόρηση κατά τομέαΑυτό το αναθεωρημένο διεθνές λογιστικό πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 14 "παροχή οικονομικών πληροφοριών κατά τομέα" το οποίο εγκρίθηκε από το Συμβούλιο, σε μία αναθεωρημένη έκδοση, το 1994. Το αναθεωρημένο Πρότυπο άρχισε να εφαρμόζεται για Οικονομικές Καταστάσεις περιόδων που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1998.Οι παράγραφοι 116 και 117 του ΔΛΠ 36 "πομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων" αναφέρουν τις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται για τις κατά τομέα ζημίες απομείωσης.ΕΙΣΑΓΩΓΗΑυτό το αναθεωρημένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 14 "παροχή οικονομικών πληροφοριών κατά τομέα" ("το αρχικό ΔΛΠ 14"). Το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) εφαρμόζεται για τις λογιστικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1998. Οι σημαντικότερες αλλαγές από το αρχικό ΔΛΠ 14 έχουν ως ακολούθως:1. Το αρχικό ΔΛΠ 14 εφαρμοζόταν σε επιχειρήσεις των οποίων αξιόγραφα διαπραγματεύονται δημόσια και σε άλλες οικονομικώς σημαντικές οικονομικές μονάδες. Το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) εφαρμόζεται σε επιχειρήσεις των οποίων οι μετοχές ή ομολογίες είναι δημόσια διαπραγματεύσιμες, περιλαμβανομένων και επιχειρήσεων που είναι στη διαδικασία έκδοσης μετοχών ή ομολογιών τους σε ένα χρηματιστήριο αξιών, αλλά δεν εφαρμόζεται πλέον σε άλλες οικονομικώς σημαντικές οικονομικές μονάδες.2. Το ΔΛΠ 14 απαιτούσε την παροχή πληροφοριών για τους επιχειρηματικούς και τους γεωγραφικούς τομείς και παρείχε μόνο γενικές οδηγίες για τον καθορισμό των τομέων αυτών. Πρότεινε ότι η εσωτερική οργανωτική συγκρότηση μπορεί να παρέχει μία βάση για τον προσδιορισμό των προς παρουσίαση τομέων ή ότι η κατά τομέα πληροφόρηση μπορεί να προϋποθέτει επαναδιάταξη των δεδομένων. Το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) απαιτεί την παροχή πληροφοριών για τους επιχειρηματικούς και τους γεωγραφικούς τομείς. Παρέχει περισσότερο λεπτομερείς οδηγίες από το αρχικό ΔΛΠ 14 για τον καθορισμό των εν λόγω τομέων. Επιβάλλει ότι μία επιχείρηση πρέπει να εξετάζει την εσωτερική οργανωτική δομή της και το σύστημα εσωτερικής πληροφόρησης για το σκοπό του προσδιορισμού αυτών των τομέων. Αν οι εσωτερικοί τομείς δε βασίζονται ούτε σε ομάδες σχετικών προϊόντων και υπηρεσιών ούτε σε γεωγραφικό διαχωρισμό, το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) ορίζει ότι μία επιχείρηση πρέπει να εξετάζει το επόμενο χαμηλότερο επίπεδο του εσωτερικού της διαχωρισμού κατά τομέα για να προσδιορίσει τους προς παρουσίαση τομείς της.3. Το αρχικό ΔΛΠ 14 απαιτούσε την παροχή ίδιου όγκου πληροφοριών τόσο για τους επιχειρηματικούς όσο και για τους γεωγραφικούς τομείς. Το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) προβλέπει ότι η μία βάση τομεακής δομής είναι πρωτεύουσα και η άλλη είναι δευτερεύουσα και ότι για τους δευτερεύοντες τομείς απαιτείται η παροχή σημαντικά λιγότερων πληροφοριών.4. Το αρχικό ΔΛΠ 14 σιωπούσε για το αν η κατά τομέα πληροφόρηση πρέπει να καταρτίζεται με τη χρησιμοποίηση ίδιων λογιστικών αρχών που εφαρμόζονται για τις ενοποιημένες ή τις ατομικές καταστάσεις της επιχείρησης. Το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) απαιτεί να ακολουθούνται οι ίδιες λογιστικές αρχές.5. Το αρχικό ΔΛΠ 14 είχε επιτρέψει διαφορές στον ορισμό του κατά τομέα αποτελέσματος μεταξύ επιχειρήσεων. Το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) παρέχει περισσότερο λεπτομερείς οδηγίες από το αρχικό ΔΛΠ 14, ως προς συγκεκριμένα στοιχεία εσόδων και εξόδων, που πρέπει να περιλαμβάνονται ή να αποκλείονται από τα έσοδα και τα έξοδα του τομέα. Έτσι, το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) προβλέπει ένα τυποποιημένο τρόπο αποτίμησης του αποτελέσματος κατά τομέα, αλλά μόνο κατά την έκταση που τα στοιχεία των εσόδων και των εξόδων εκμετάλλευσης μπορεί να επιρριφθούν άμεσα ή να κατανεμηθούν εύλογα, στους τομείς.6. Το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) απαιτεί "συμμετρία" στα κονδύλια που συμπεριλαμβάνονται στο αποτέλεσμα του τομέα και στα περιουσιακά στοιχεία του τομέα. Αν για παράδειγμα, το αποτέλεσμα του τομέα απεικονίζει τα έξοδα απόσβεσης, το αποσβεστέο περιουσιακό στοιχείο πρέπει να περιλαμβάνεται στα περιουσιακά στοιχεία του τομέα. Το αρχικό ΔΛΠ 14 σιωπούσε επί του θέματος αυτού.7. Το αρχικό ΔΛΠ 14 σιωπούσε για το αν οι τομείς που θεωρούνται πολύ μικροί για ξεχωριστή απεικόνιση θα μπορούσαν να ομαδοποιηθούν με άλλους τομείς ή να αποκλειστούν από όλους τους προς παρουσίαση τομείς. Το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) προβλέπει για τους μικρούς εσωτερικώς παρουσιαζόμενους τομείς, για τους οποίους δεν απαιτείται χωριστή παρουσίαση, ότι μπορεί να ομαδοποιούνται μεταξύ τους, αν συγκεντρώνουν ένα ουσιαστικό αριθμό παραγόντων που καθορίζουν έναν επιχειρηματικό ή γεωγραφικό τομέα ή ότι μπορεί να ομαδοποιούνται με ένα παρόμοιο σημαντικό τομέα για τον οποίο η πληροφόρηση παρέχεται εσωτερικώς, υπό ορισμένες προϋποθέσεις.8. Το αρχικό ΔΛΠ 14 σιωπούσε για το αν οι γεωγραφικοί τομείς πρέπει να βασίζονται στον τόπο όπου βρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης (προέλευση πωλήσεων) ή στον τόπο όπου βρίσκονται οι πελάτες της (προορισμός πωλήσεων). Το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) απαιτεί ότι, οποιαδήποτε αποτελεί τη βάση των γεωγραφικών τομέων μιας επιχείρησης, μερικά στοιχεία των δεδομένων πρέπει να παρουσιάζονται και στην άλλη βάση, αν διαφέρουν ουσιωδώς.9. Το αρχικό ΔΛΠ 14 απαιτούσε τέσσερα κύρια στοιχεία πληροφόρησης για αμφότερους τους τομείς, επιχειρηματικό και γεωγραφικό, ήτοι:(α) πωλήσεις ή άλλα έσοδα εκμετάλλευσης, με διάκριση μεταξύ εσόδων προερχόμενων από εξωτερικούς πελάτες της επιχείρησης και εσόδων προερχόμενων από άλλους τομείς,(β) αποτέλεσμα τομέα,(γ) απασχολούμενα περιουσιακά στοιχεία του τομέα, και(δ) τη βάση της τιμολόγησης μεταξύ τομέων.Για τον πρωτεύοντα τύπο της κατά τομέα παρουσίασης μιας επιχείρησης (επιχειρηματικοί τομείς ή γεωγραφικοί τομείς), το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) απαιτεί αυτά τα ίδια τέσσερα στοιχεία της πληροφόρησης, πλέον:(α) υποχρεώσεις τομέα,(β) αξία κτήσης των ενσώματων παγίων και των άϋλων περιουσιακών στοιχείων, που αποκτήθηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου,(γ) έξοδα αποσβέσεων,(δ) μη ταμιακά έξοδα, άλλα εκτός των αποσβέσεων, και(ε) το μερίδιο της επιχείρησης επί του καθαρού κέρδους ή ζημίας μιας συγγενούς, κοινοπραξίας ή άλλης επένδυσης, που λογιστικοποιείται με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, αν ουσιωδώς όλες οι δραστηριότητες της συγγενούς εμπίπτουν μόνο σε αυτό τον τομέα, μαζί με το ποσό της σχετικής επένδυσης.Για το δευτερεύοντα τύπο της κατά τομέα πληροφόρησης, το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) εγκαταλείπει την απαίτηση του αρχικού ΔΛΠ 14, για το αποτέλεσμα του τομέα και αντικαθιστά αυτό με την αξία κτήσης των ενσώματων παγίων και των άϋλων περιουσιακών στοιχείων που αποκτήθηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου.10. Το αρχικό ΔΛΠ 14 σιωπούσε για το αν η κατά τομέα πληροφόρηση της προηγούμενης περιόδου, που παρουσιάζεται για συγκριτικούς σκοπούς, πρέπει να επαναδιατυπώνεται λόγω μιας ουσιώδους μεταβολής στις λογιστικές αρχές του τομέα. Το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) απαιτεί επαναδιατύπωση, εκτός αν αυτό είναι πρακτικά αδύνατον.11. Το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) απαιτεί ότι, αν τα συνολικά έσοδα από εξωτερικούς πελάτες για όλους τους προς παρουσίαση τομείς συναθροιζόμενα, είναι λιγότερα από το 75 % των συνολικών εσόδων της επιχείρησης, τότε πρέπει να εξατομικεύονται και άλλοι προς παρουσίαση τομείς, μέχρις ότου καλυφθεί το επίπεδο του 75 %.12. Το αρχικό ΔΛΠ 14 επέτρεπε τη χρησιμοποίηση μιας διαφορετικής μεθόδου τιμολόγησης των μεταφορών μεταξύ τομέων από εκείνη που χρησιμοποιείτο πραγματικά για την τιμολόγηση τέτοιων μεταφορών. Το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) απαιτεί ότι οι μεταφορές μεταξύ τομέων πρέπει να αποτιμούνται στη βάση που πραγματικά εφάρμοζε η επιχείρηση για την τιμολόγηση των μεταφορών.13. Για κάθε μη παρουσιαζόμενο τομέα, λόγω του ότι μεγαλύτερο μέρος των εσόδων του αποτελείται από πωλήσεις σε άλλους τομείς, το ΔΛΠ 14 (αναθεωρημένο) απαιτεί γνωστοποίηση των εσόδων του, αν τα έσοδα αυτού του τομέα από πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες είναι το 10 % ή περισσότερο του συνόλου των εσόδων της επιχείρησης. Το αρχικό ΔΛΠ 14 δεν είχε συγκρίσιμη διάταξη.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΣκοπός αυτού του Προτύπου είναι να καθιερώσει αρχές για την χρηματοοικονομική πληροφόρηση, κατά τομέα - πληροφοριών για τους διάφορους τύπους προϊόντων και υπηρεσιών που μια επιχείρηση παράγει και τις διάφορες γεωγραφικές περιοχές στις οποίες λειτουργεί ώστε να βοηθά τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να:(α) κατανοούν καλλίτερα την απόδοση της επιχείρησης στο παρελθόν,(β) εκτιμούν καλλίτερα τους κινδύνους και τα οφέλη της επιχείρησης και(γ) κάνουν πιο θεμελιωμένες κρίσεις για την επιχείρηση, στο σύνολό της.Πολλές επιχειρήσεις παρέχουν ομάδες προϊόντων και υπηρεσιών ή λειτουργούν σε γεωγραφικές περιοχές, που υπόκεινται σε διαφορετικούς ρυθμούς κερδοφορίας, ευκαιριών για ανάπτυξη, μελλοντικών προσδοκιών και κινδύνων. Οι πληροφορίες για τους διάφορους τύπους προϊόντων και υπηρεσιών μιας επιχείρησης και των λειτουργιών της σε διάφορες γεωγραφικές περιοχές - συχνά καλούμενες πληροφορίες κατά τομέα - είναι χρήσιμες στην εκτίμηση των κινδύνων και των αποδόσεων μιας διαφοροποιημένης ή πολυεθνικής επιχείρησης, αλλά μπορεί να μην είναι προσδιοριστέες από τα συγκεντρωτικά λογιστικά δεδομένα. Συνεπώς, η κατά τομέα πληροφόρηση ευρέως θεωρείται απαραίτητη για την ικανοποίηση των αναγκών των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Το Πρότυπο αυτό πρέπει να εφαρμόζεται για το σύνολο των δημοσιευόμενων οικονομικών καταστάσεων, που είναι σύμφωνες με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα.2. Μία πλήρης σειρά οικονομικών καταστάσεων περιλαμβάνει ισολογισμό, κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, κατάσταση ταμιακών ροών, κατάσταση μεταβολών των ιδίων κεφαλαίων καθώς και το προσάρτημα, όπως προβλέπεται στο ΔΛΠ 1, "Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων".3. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται από τις επιχειρήσεις των οποίων μετοχές ή ομολογίες είναι δημόσια διαπραγματεύσιμες, καθώς και από τις επιχειρήσεις που είναι στη διαδικασία έκδοσης μετοχών ή ομολογιών σε χρηματιστήρια αξιών.4. Αν μια επιχείρηση, της οποίας αξιόγραφα δεν είναι διαπραγματεύσιμα δημοσίως, καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις που συμμορφώνονται με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, αυτή η επιχείρηση προτρέπεται να γνωστοποιεί οικειοθελώς οικονομικές πληροφορίες κατά τομέα.5. Αν μία επιχείρηση, της οποίας αξιόγραφα δεν είναι διαπραγματεύσιμα δημοσίως, επιλέγει να γνωστοποιεί οικειοθελώς πληροφορίες κατά τομέα με τις οικονομικές καταστάσεις, που είναι σύμφωνες προς τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, αυτή η επιχείρηση πρέπει να συμμορφώνεται πλήρως προς τις απαιτήσεις αυτού του Προτύπου.6. Αν μία χρηματοοικονομική έκθεση περιέχει τόσο τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης, της οποίας αξιόγραφα είναι διαπραγματεύσιμα δημοσίως, όσο και τις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρίας ή μιας ή περισσότερων θυγατρικών, η κατά τομέα πληροφόρηση χρειάζεται να παρουσιάζεται μόνο για τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις. Αν μία θυγατρική είναι και η ίδια μια επιχείρηση της οποίας αξιόγραφα είναι διαπραγματεύσιμα δημοσίως, πρέπει να παρουσιάζει και αυτή μία κατά τομέα πληροφόρηση στη δική της ιδιαίτερη χρηματοοικονομική έκθεση.7. Ομοίως, αν μια χρηματοοικονομική έκθεση περιέχει τόσο τις οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης, της οποίας αξιόγραφα είναι διαπραγματεύσιμα δημοσίως όσο και τις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις μιας συγγενούς, που λογιστικοποιείται με τη μέθοδο της καθαρής θέσης ή μιας κοινοπραξίας, στην οποία η επιχείρηση συμμετέχει, η κατά τομέα πληροφόρηση χρειάζεται να παρουσιάζεται μόνον για τις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης. Αν η συγγενής που λογιστικοποιείται με τη μέθοδο της καθαρής θέσης ή η κοινοπραξία, είναι και η ίδια μια επιχείρηση της οποίας αξιόγραφα είναι διαπραγματεύσιμα δημοσίως, πρέπει να παρουσιάζει και αυτή την κατά τομέα πληροφόρηση στη δική της ιδιαίτερη χρηματοοικονομική έκθεση.ΟΡΙΣΜΟΙΟρισμοί από άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα8. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το πρότυπο με τις έννοιες που ορίζονται στο ΔΛΠ 7, "καταστάσεις ταμειακών ροών", ΔΛΠ 8, "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές" και ΔΛΠ 18 "έσοδα".Επιχειρηματικές δραστηριότητες είναι οι κύριες δραστηριότητες που δημιουργούν έσοδα σε μια επιχείρηση και άλλες δραστηριότητες που δεν είναι επενδυτικής ή χρηματοδοτικής φύσης.Λογιστικές αρχές είναι οι συγκεκριμένες μέθοδοι, βάσεις, παραδοχές, κανόνες και πρακτικές, που υιοθετούνται από μία επιχείρηση για την κατάρτιση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων.Έσοδο είναι η μικτή εισροή οικονομικών οφελών στη διάρκεια της περιόδου, που προκύπτει από τις συνήθεις δραστηριότητες μιας επιχείρησης, όταν αυτές οι εισροές έχουν ως αποτέλεσμα μια αύξηση των ιδίων κεφαλαίων, εκτός από εκείνες που σχετίζονται με εισφορά κεφαλαίου από τους συμμετέχοντες στα ίδια κεφάλαια.Ορισμοί επιχειρηματικού και γεωγραφικού τομέα9. Οι όροι επιχειρηματικός τομέας και γεωγραφικός τομέας χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις ακόλουθες έννοιες:Επιχειρηματικός τομέας είναι ένα διακριτό μέρος μιας επιχείρησης, που απασχολείται με την παροχή ενός εξατομικευμένου προϊόντος ή υπηρεσίας ή μιας ομάδας σχετιζόμενων μεταξύ τους προϊόντων ή υπηρεσιών που υπόκειται σε κινδύνους και αποδόσεις, οι οποίες διαφέρουν από εκείνες των άλλων επιχειρηματικών τομέων. Οι παράγοντες που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στον προσδιορισμό, αν τα προϊόντα ή οι υπηρεσίες σχετίζονται μεταξύ τους, περιλαμβάνουν:(α) Το είδος των προϊόντων ή υπηρεσιών.(β) Τη μορφή της παραγωγικής διαδικασίας.(γ) Τον τύπο ή την κατηγορία του πελάτη των προϊόντων ή των υπηρεσιών.(δ) Τις μεθόδους που χρησιμοποιούνται για τη διανομή των προϊόντων ή την παροχή των υπηρεσιών.(ε) Όπου συντρέχει περίπτωση, το πλαίσιο του κανονιστικού περιβάλλοντος, για παράδειγμα, τραπεζικό, ασφαλιστικό ή επιχειρήσεων κοινής ωφέλειας.Γεωγραφικός τομέας είναι ένα διακριτό μέρος μιας επιχείρησης, που απασχολείται με την παροχή προϊόντων ή υπηρεσιών μέσα σε ένα ειδικό οικονομικό περιβάλλον και που υπόκειται σε κινδύνους και αποδόσεις που διαφέρουν από εκείνες των μερών που λειτουργούν σε διαφορετικό οικονομικό περιβάλλον. Οι παράγοντες που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στην εξατομίκευση των γεωγραφικών τομέων, περιλαμβάνουν:(α) Ομοιότητα οικονομικών και πολιτικών συνθηκών.(β) Σχέσεις μεταξύ των εκμεταλλεύσεων σε διάφορες γεωγραφικές περιοχές.(γ) Εγγύτητα των εργασιών.(δ) Ειδικοί κίνδυνοι, που συνδέονται με τις εργασίες σε συγκεκριμένη περιοχή.(ε) Κανονισμοί συναλλαγματικού ελέγχου.(στ) Οι επικρατούντες συναλλαγματικοί κίνδυνοι.Τομέας προς πληροφόρηση είναι ένας επιχειρηματικός ή γεωγραφικός τομέας, που εξατομικεύεται με βάση τους προαναφερόμενους ορισμούς, για τον οποίο απαιτείται από αυτό το Πρότυπο η παροχή πληροφοριών σε επίπεδο τομέα.10. Οι παράγοντες της παραγράφου 9 για τον προσδιορισμό των επιχειρηματικών και γεωγραφικών τομέων, δεν παρατίθενται με κάποια ειδική σειρά.11. Ένας ενιαίος επιχειρηματικός τομέας δεν περιλαμβάνει προϊόντα και υπηρεσίες με σημαντικά διαφορετικούς κινδύνους και αποδόσεις. Μολονότι μπορεί να υπάρχουν ανομοιότητες σε σχέση με ένα ή μερικούς από τους παράγοντες στον ορισμό του επιχειρηματικού τομέα, ωστόσο τα προϊόντα και οι υπηρεσίες, που περιλαμβάνονται σε ένα ενιαίο επιχειρηματικό τομέα, αναμένεται να είναι παρόμοια ως προς την πλειονότητα των παραγόντων.12. Ομοίως, ένας γεωγραφικός τομέας δεν περιλαμβάνει επιχειρηματικές δραστηριότητες σε οικονομικά περιβάλλοντα με σημαντικά διαφοροποιημένους κινδύνους και αποδόσεις. Ένας γεωγραφικός τομέας μπορεί να αποτελείται από μία μόνο χώρα, μια ομάδα δύο ή περισσότερων χωρών ή μια περιοχή μέσα σε μία χώρα.13. Οι επικρατούσες πηγές κινδύνων επηρεάζουν τον τρόπο που οι περισσότερες επιχειρήσεις οργανώνονται και διευθύνονται. Για το λόγο αυτό, η παράγραφος 27 αυτού του Προτύπου προβλέπει ότι η οργανωτική δομή μιας επιχείρησης και το σύστημα της εσωτερικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης της αποτελούν τη βάση εξατομίκευσης των τομέων της. Οι κίνδυνοι και οι αποδόσεις μιας επιχείρησης επηρεάζονται τόσο από τη γεωγραφική θέση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της (όπου τα προϊόντα της παράγονται ή όπου οι δραστηριότητες παροχής των υπηρεσιών της είναι εγκατεστημένες) και επίσης από την τοποθεσία των αγορών της (όπου τα προϊόντα της πωλούνται ή οι υπηρεσίες παρέχονται). Ο ορισμός επιτρέπει στους γεωγραφικούς τομείς να στηρίζονται:(α) είτε στον τόπο της παραγωγής μιας επιχείρησης ή των εγκαταστάσεων των υπηρεσιών και των άλλων περιουσιακών στοιχείων,(β) είτε στην τοποθεσία των αγορών της και των πελατών.14. Η δομή της οργάνωσης και του εσωτερικού συστήματος πληροφόρησης μιας επιχείρησης κανονικά θα παρέχει ένδειξη, για το αν η επικρατούσα πηγή των γεωγραφικών κινδύνων της προέρχεται από την τοποθεσία των περιουσιακών στοιχείων της (την αφετηρία των πωλήσεών της) ή από την τοποθεσία των πελατών της (τον προορισμό των πωλήσεών της). Κατόπιν τούτων, μια επιχείρηση εξετάζει αυτή τη δομή για να καθορίσει, αν οι γεωγραφικοί τομείς της πρέπει να βασίζονται στην τοποθεσία των περιουσιακών στοιχείων της ή στην τοποθεσία των πελατών της.15. Ο προσδιορισμός της σύνθεσης ενός επιχειρηματικού ή γεωγραφικού τομέα προϋποθέτει έναν υψηλό βαθμό κρίσης για την άσκηση της οποίας η διοίκηση της επιχείρησης λαμβάνει υπόψη το σκοπό της παροχής οικονομικών πληροφοριών κατά τομέα, όπως τίθεται σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και τα ποιοτικά χαρακτηριστικά των οικονομικών καταστάσεων, όπως καθορίστηκαν από το Πλαίσιο ΕΔΛΠ Κατάρτισης και Παρουσίασης των Οικονομικών Καταστάσεων. Αυτά τα ποιοτικά χαρακτηριστικά περιλαμβάνουν τη συνάφεια, την αξιοπιστία και τη διαχρονική συγκρισιμότητα της οικονομικής πληροφόρησης, που παρέχεται για τις διάφορες ομάδες προϊόντων και υπηρεσιών μιας επιχείρησης και για τις επιχειρηματικές δραστηριότητές της σε συγκεκριμένες γεωγραφικές περιοχές, καθώς και τη χρησιμότητα αυτής της πληροφόρησης, για την εκτίμηση των κινδύνων και αποδόσεων της επιχείρησης ως συνόλου.Ορισμοί των κατά τομέα εσόδων, εξόδων, αποτελεσμάτων, περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων16. Οι ακόλουθοι πρόσθετοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Έσοδα τομέα είναι τα έσοδα που παρουσιάζονται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων της επιχείρησης, τα οποία αφορούν άμεσα σε έναν τομέα, καθώς και η σχετική αναλογία των εσόδων της επιχείρησης, που μπορεί να κατανεμηθεί εύλογα σε έναν τομέα, είτε αυτά προέρχονται από πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες είτε από συναλλαγές με άλλους τομείς της ίδιας επιχείρησης. Τα έσοδα του τομέα δεν περιλαμβάνουν:(α) έκτακτα κονδύλια,(β) έσοδα από τόκους ή μερίσματα, που συμπεριλαμβάνουν τόκους από προκαταβολές ή δάνεια σε άλλους τομείς, εκτός αν οι επιχειρηματικές δραστηριότητες του τομέα είναι βασικά χρηματοπιστωτικής φύσης ή(γ) κέρδη από πωλήσεις επενδύσεων ή κέρδη από αγορά χρέους, εκτός αν οι επιχειρηματικές δραστηριότητες του τομέα είναι βασικά χρηματοπιστωτικής φύσης.Τα έσοδα του τομέα περιλαμβάνουν το μερίδιο της επιχείρησης από τα κέρδη ή τις ζημίες των συγγενών, των κοινοπραξιών ή άλλων επενδύσεων, που λογιστικοποιούνται με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, αλλά μόνον αν αυτά τα κονδύλια περιλαμβάνονται στα ενοποιημένα ή τα συνολικά έσοδα της επιχείρησης.Τα έσοδα του τομέα περιλαμβάνουν το κοινοπρακτικό μερίδιο από τα έσοδα μιας από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας, που λογιστικοποιείται με βάση την αναλογική ενοποίηση, σύμφωνα με το ΔΛΠ 31, "Χρηματοοικονομική Πληροφόρηση για τα Δικαιώματα σε Κοινοπραξίες".Έξοδα τομέα είναι τα έξοδα που προέρχονται από τις επιχειρηματικές δραστηριότητες ενός τομέα, τα οποία αφορούν άμεσα τον τομέα, καθώς και η σχετική αναλογία ενός εξόδου που μπορεί να κατανεμηθεί εύλογα στον τομέα και η οποία συμπεριλαμβάνει έξοδα σχετιζόμενα με πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες και με συναλλαγές με άλλους τομείς της ίδιας επιχείρησης. Τα έξοδα του τομέα δεν περιλαμβάνουν:(α) έκτακτα κονδύλια,(β) τόκους, περιλαμβανομένων και όσων προέκυψαν από προκαταβολές ή δάνεια από άλλους τομείς, εκτός αν οι επιχειρηματικές δραστηριότητες του τομέα είναι βασικά χρηματοπιστωτικής φύσης,(γ) ζημίες από πωλήσεις επενδύσεων ή από αγορά χρέους, εκτός αν οι επιχειρηματικές δραστηριότητες του τομέα είναι βασικά χρηματοπιστωτικής φύσης,(δ) το μερίδιο της επιχείρησης από ζημίες συγγενών εταιριών, κοινοπραξιών ή άλλων επενδύσεων, που λογιστικοποιούνται με τη μέθοδο της καθαρής θέσης,(ε) έξοδο φόρου εισοδήματος, ή(στ) γενικά έξοδα διοίκησης, έξοδα κεντρικού και άλλα έξοδα, που προκύπτουν σε επίπεδο επιχείρησης και αφορούν την επιχείρηση ως σύνολο. Όμως, μερικές φορές προκύπτουν κόστη σε επίπεδο επιχείρησης, αλλά για λογαριασμό ενός τομέα. Τα κόστη αυτά είναι έξοδα του τομέα, αν αφορούν στις επιχειρηματικές δραστηριότητες του τομέα και μπορεί άμεσα να επιρριφθούν ή να κατανεμηθούν στον τομέα με έναν εύλογο τρόπο.Τα έξοδα του τομέα περιλαμβάνουν το κοινοπρακτικό μερίδιό του από τα έξοδα μιας από κοινού ελεγχομένης οικονομικής μονάδας, που λογιστικοποιείται με βάση την αναλογική ενοποίηση, σύμφωνα με το ΔΛΠ 31.Για τις εργασίες ενός τομέα που είναι βασικά χρηματοπιστωτικής φύσης, τα έσοδα και τα έξοδα από τόκους μπορεί να εμφανίζονται με ένα μόνο καθαρό ποσό, για τους σκοπούς της κατά τομέα πληροφόρησης, αλλά μόνον αν αυτά τα στοιχεία απεικονίζονται συμψηφιστικά στις ενοποιημένες ή στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης.Αποτέλεσμα τομέα είναι τα έσοδα του τομέα μείον τα έξοδα του τομέα. Το αποτέλεσμα του τομέα προσδιορίζεται πριν από οποιαδήποτε προσαρμογή για δικαιώματα της μειοψηφίας.Περιουσιακά στοιχεία του τομέα είναι τα λειτουργικά περιουσιακά στοιχεία, που απασχολούνται από ένα τομέα στις επιχειρηματικές δραστηριότητές του και τα οποία είτε αφορούν άμεσα στον τομέα είτε μπορεί να κατανεμηθούν σε αυτόν με έναν εύλογο τρόπο.Αν το αποτέλεσμα ενός τομέα περιλαμβάνει έσοδα από τόκους ή μερίσματα, τα περιουσιακά στοιχεία του τομέα αυτού περιλαμβάνουν τις σχετικές απαιτήσεις, δάνεια, επενδύσεις ή άλλα περιουσιακά στοιχεία που δημιουργούν τα αντίστοιχα έσοδα.Στα περιουσιακά στοιχεία του τομέα δεν περιλαμβάνονται απαιτήσεις φόρου εισοδήματος.Τα περιουσιακά στοιχεία του τομέα περιλαμβάνουν επενδύσεις που λογιστικοποιούνται με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, αλλά μόνον αν το κέρδος ή ζημία από τέτοιες επενδύσεις συμπεριλαμβάνεται στα έσοδα του τομέα. Τα περιουσιακά στοιχεία του τομέα περιλαμβάνουν το κοινοπρακτικό μερίδιο από τα λειτουργικά περιουσιακά στοιχεία μιας από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας, που λογιστικοποιείται με την αναλογική ενοποίηση σύμφωνα με το ΔΛΠ 31.Τα περιουσιακά στοιχεία του τομέα προσδιορίζονται μετά την αφαίρεση των σχετικών αποσβέσεων και υποτιμήσεων, οι οποίες εμφανίζονται αφαιρετικά στον ισολογισμό της επιχείρησης.Υποχρεώσεις τομέα είναι εκείνες οι λειτουργικές υποχρεώσεις που προέρχονται από τις επιχειρηματικές δραστηριότητες ενός τομέα και που είτε άμεσα αφορούν τον τομέα είτε μπορεί να κατανεμηθούν στον τομέα με έναν εύλογο τρόπο.Αν το αποτέλεσμα ενός τομέα περιλαμβάνει έξοδα τόκων, οι υποχρεώσεις του τομέα περιλαμβάνουν τις αντίστοιχες έντοκες υποχρεώσεις.Οι υποχρεώσεις του τομέα περιλαμβάνουν το κοινοπρακτικό μερίδιο των υποχρεώσεων μιας από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας, που παρακολουθείται με την αναλογική ενοποίηση, σύμφωνα με το ΔΛΠ 31.Στις υποχρεώσεις του τομέα δεν περιλαμβάνονται υποχρεώσεις φόρου εισοδήματος.Λογιστικές αρχές τομέα είναι οι λογιστικές αρχές που υιοθετούνται για την κατάρτιση και την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων του ενοποιημένου ομίλου ή της επιχείρησης, όπως επίσης και όσες λογιστικές αρχές αφορούν ειδικώς την πληροφόρηση κατά τομέα.17. Οι ορισμοί των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων του τομέα περιλαμβάνουν τα κονδύλια των αντίστοιχων στοιχείων που αφορούν άμεσα τον τομέα, καθώς και κονδύλια των αντίστοιχων στοιχείων που μπορεί να κατανέμονται στον τομέα με έναν εύλογο τρόπο. Μία επιχείρηση εξετάζει κατά πρώτον το εσωτερικό σύστημα οικονομικής πληροφόρησης της, προκειμένου να εντοπίσει τα συγκεκριμένα στοιχεία, που μπορεί να αφορούν άμεσα ή να κατανέμονται εύλογα στους τομείς. Δηλαδή, θεωρείται ότι κονδύλια που έχουν ταυτιστεί με τομείς για τους σκοπούς της εσωτερικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, αφορούν άμεσα ή κατανέμονται εύλογα στους τομείς για το σκοπό της αποτίμησης των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων του κάθε τομέα για τον οποίο παρέχονται πληροφορίες.18. Σε μερικές περιπτώσεις, όμως, ένα έσοδο, ένα έξοδο, ένα περιουσιακό στοιχείο ή μια υποχρέωση μπορεί να έχει κατανεμηθεί στους τομείς, για σκοπούς εσωτερικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, με έναν τρόπο που αντιλαμβάνεται μεν η διοίκηση της επιχείρησης, αλλά που θα μπορούσε να θεωρηθεί υποκειμενικός, αυθαίρετος ή δύσκολα κατανοητός για τους εξωτερικούς χρήστες των οικονομικών καταστάσεων. Μια τέτοια κατανομή δε θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι έγινε με εύλογο τρόπο, σύμφωνα με τους ορισμούς του εσόδου, του εξόδου, των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων του τομέα σε αυτό το Πρότυπο. Αντίθετα, μια επιχείρηση μπορεί να επιλέξει να μην κατανείμει μερικά κονδύλια εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων για τους σκοπούς εσωτερικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, μολονότι υπάρχει προς τούτο εύλογος τρόπος. Ένα τέτοιο κονδύλι κατανέμεται σύμφωνα με τους ορισμούς του εσόδου, του εξόδου, των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων του τομέα, που δίδονται σε αυτό το Πρότυπο.19. Ως παραδείγματα περιουσιακών στοιχείων του τομέα αναφέρονται τα κυκλοφοριακά περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται στις επιχειρηματικές δραστηριότητες του τομέα, ενσώματα πάγια, περιουσιακά στοιχεία που είναι υποκείμενα χρηματοδοτικών μισθώσεων (ΔΛΠ 17, "μισθώσεις") και τα άϋλα περιουσιακά στοιχεία. Αν ένα συγκεκριμένο κονδύλι απόσβεσης περιλαμβάνεται στα έξοδα του τομέα, τότε και το σχετικό περιουσιακό στοιχείο περιλαμβάνεται στα περιουσιακά στοιχεία του τομέα. Τα περιουσιακά στοιχεία του τομέα δεν περιλαμβάνουν στοιχεία που χρησιμοποιούνται για γενικούς σκοπούς της επιχείρησης ή του κεντρικού. Τα περιουσιακά στοιχεία του τομέα περιλαμβάνουν λειτουργικά στοιχεία που διαμοιράζονται σε δύο ή περισσότερους τομείς, αν υπάρχει εύλογος τρόπος κατανομής. Τα περιουσιακά στοιχεία του τομέα περιλαμβάνουν υπεραξία, η οποία αφορά άμεσα σε έναν τομέα ή μπορεί να κατανεμηθεί σε έναν τομέα με εύλογο τρόπο και τα έξοδα του τομέα περιλαμβάνουν τη σχετική απόσβεση της υπεραξίας.20. Ως παραδείγματα υποχρεώσεων του τομέα αναφέρονται οι προμηθευτές και λοιποί πιστωτές, οι δεδουλευμένες υποχρεώσεις της περιόδου, οι προκαταβολές πελατών, οι προβλέψεις εγγύησης προϊόντων και άλλες υποχρεώσεις, που αφορούν στην παραγωγή αγαθών και υπηρεσιών. Οι υποχρεώσεις του τομέα δεν περιλαμβάνουν δάνεια, υποχρεώσεις σχετιζόμενες με περιουσιακά στοιχεία τα οποία είναι υποκείμενα χρηματοδοτικών μισθώσεων (ΔΛΠ 17) και άλλες υποχρεώσεις που έχουν αναληφθεί για χρηματοδοτικούς μάλλον παρά για λειτουργικούς σκοπούς. Αν το έξοδο τόκου περιλαμβάνεται στο αποτέλεσμα του τομέα, η σχετική έντοκη υποχρέωση περιλαμβάνεται στις υποχρεώσεις του τομέα. Οι υποχρεώσεις των τομέων των οποίων οι επιχειρηματικές δραστηριότητες δεν είναι βασικά χρηματοπιστωτικής φύσης, δεν περιλαμβάνουν δάνεια και παρόμοιες υποχρεώσεις, γιατί το αποτέλεσμα του τομέα αντιπροσωπεύει ένα λειτουργικό, μάλλον, παρά ένα απαλλαγμένο χρηματοοικονομικών εξόδων, κέρδος ή ζημία. Περαιτέρω, επειδή το χρέος συχνά συνάπτεται σε επίπεδο κεντρικού για το σύνολο της επιχείρησης, η έντοκη υποχρέωση, συνήθως, δεν μπορεί να αφορά άμεσα ή να επιμερίζεται εύλογα στον τομέα.21. Οι αποτιμήσεις των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων του τομέα περιλαμβάνουν προσαρμογές των προηγούμενων λογιστικών αξιών των κατ' ιδίαν περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων του τομέα μιας εταιρίας που αποκτήθηκε σε μια επιχειρηματική ενοποίηση, η οποία λογιστικοποιήθηκε ως αγορά, ακόμη και αν αυτές οι προσαρμογές γίνονται μόνο για το σκοπό κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και δεν απεικονίζονται είτε στις οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρίας είτε της θυγατρικής. Ομοίως, αν ενσώματα πάγια έχουν αναπροσαρμοσθεί ύστερα από την απόκτηση, σύμφωνα με τον εναλλακτικό λογιστικό χειρισμό που προβλέπεται από το ΔΛΠ 16, τότε οι αποτιμήσεις των περιουσιακών στοιχείων του τομέα αντανακλούν αυτές τις αναπροσαρμογές.22. Ορισμένες οδηγίες κατανομής του κόστους μπορεί να βρεθούν σε άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Για παράδειγμα, οι παράγραφοι 8-16 του ΔΛΠ 2 "Αποθέματα", παρέχουν οδηγίες για την επίρριψη και κατανομή του κόστους στα αποθέματα και οι παράγραφοι 16-21 του ΔΛΠ 11 "Συμβάσεις Κατασκευής Έργων", παρέχουν οδηγίες για την επίρριψη και κατανομή του κόστους στις συμβάσεις των έργων. Αυτές οι οδηγίες μπορεί να είναι χρήσιμες για την επίρριψη ή κατανομή του κόστους στους τομείς.23. Το ΔΛΠ 7 "Καταστάσεις Ταμιακών Ροών" παρέχει οδηγίες ως προς το αν οι τραπεζικές υπεραναλήψεις πρέπει να περιλαμβάνονται ως ένα στοιχείο των διαθεσίμων ή πρέπει να απεικονίζονται ως δάνεια.24. Τα έσοδα, τα έξοδα, τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις του τομέα καθορίζονται πριν την απάλειψη των διεταιρικών υπολοίπων και των διεταιρικών συναλλαγών, ως μέρος της διαδικασίας ενοποίησης, εκτός κατά την έκταση που αυτά τα διεταιρικά υπόλοιπα και συναλλαγές είναι μεταξύ επιχειρήσεων του ομίλου, αλλά μέσα σε έναν ενιαίο τομέα.25. Ενώ οι λογιστικές αρχές που χρησιμοποιούνται στην κατάρτιση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων μιας επιχείρησης, ως συνόλου, αποτελούν επίσης τις βασικές λογιστικές αρχές του τομέα, οι λογιστικές αρχές του τομέα περιλαμβάνουν, επιπρόσθετα, τις αρχές που αφορούν ειδικά την κατά τομέα πληροφόρηση, όπως π.χ. η εξατομίκευση των τομέων, η μέθοδος της τιμολόγησης των μεταφορών μεταξύ τομέων και η βάση κατανομής των εσόδων και των εξόδων στους τομείς.ΚΑΘΟΡΙΣΜΟΣ ΤΩΝ ΠΡΟΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΗΣΗ ΤΟΜΕΩΝΠρωτεύοντες και δευτερεύοντες τύποι της κατά τομέα πληροφόρησης26. Η επικρατούσα πηγή και φύση των κινδύνων και αποδόσεων μιας επιχείρησης πρέπει να διέπει την επιλογή είτε των επιχειρηματικών είτε των γεωγραφικών τομέων, ως πρωτεύοντα τύπο της τομεακής παρουσιάσεώς της. Αν οι κίνδυνοι και τα ποσοστά αποδόσεων της επιχείρησης επηρεάζονται, κατά κύριο λόγο, από τις διαφορές στα προϊόντα και στις υπηρεσίες που παράγει, ο πρωτεύοντας τύπος παρουσίασης τομεακών πληροφοριών αυτής της επιχείρησης πρέπει να είναι οι επιχειρηματικοί τομείς, με δευτερεύουσα πληροφόρηση μια γεωγραφική παρουσίαση. Ομοίως, αν οι κίνδυνοι και τα ποσοστά αποδόσεων μιας επιχείρησης επηρεάζονται, κατά κύριο λόγο, από το γεγονός ότι λειτουργεί σε διάφορες χώρες ή άλλες γεωγραφικές περιοχές, ο πρωτεύοντας αυτής τύπος παρουσίασης τομεακών πληροφοριών πρέπει να είναι οι γεωγραφικοί τομείς, με δευτερεύουσα πληροφόρηση μια παρουσίαση κατά ομάδες σχετικών προϊόντων και υπηρεσιών.27. Η εσωτερική οργανωτική και διοικητική δομή μιας επιχείρησης, καθώς και το σύστημα της εσωτερικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης προς το Διοικητικό Συμβούλιο και τον ανώτερο εκτελεστικό διευθυντή πρέπει κανονικά να αποτελεί τη βάση για τον εντοπισμό της επικρατούσας πηγής και φύσης των κινδύνων και των διαφορετικών ποσοστών απόδοσης, που αντιμετωπίζει η επιχείρηση και, συνεπώς, για τον προσδιορισμό του πρωτεύοντα και του δευτερεύοντα τύπου πληροφόρησης, εκτός από τα προβλεπόμενα στις υποπαραγράφους (α) και (β) κατωτέρω:(α) αν οι κίνδυνοι και τα ποσοστά αποδόσεων μιας επιχείρησης επηρεάζονται έντονα, τόσο από διαφορές στα προϊόντα και στις υπηρεσίες που παράγει, όσο και από διαφορές των γεωγραφικών περιοχών στις οποίες λειτουργεί, όπως αυτό αποδεικνύεται από την προσέγγιση υπό μορφή πίνακα που χρησιμοποιείται για τη διοίκηση της εταιρείας και για την εσωτερική πληροφόρηση προς το Διοικητικό Συμβούλιο και τον ανώτερο εκτελεστικό διευθυντή, τότε η επιχείρηση πρέπει να χρησιμοποιεί τους επιχειρηματικούς τομείς, ως τον πρωτεύοντα τύπο τομεακής πληροφόρησης και τους γεωγραφικούς τομείς, ως τον δευτερεύοντα τύπο, και(β) αν η εσωτερική οργανωτική και διοικητική δομή μιας επιχείρησης, καθώς και το σύστημα της εσωτερικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης προς το Διοικητικό Συμβούλιο και τον ανώτερο εκτελεστικό διευθυντή δε βασίζονται ούτε σε συγκεκριμένα προϊόντα ή υπηρεσίες ή ομάδες σχετικών προϊόντων/υπηρεσιών, ούτε στη γεωγραφία, τότε η διοίκηση και οι διευθυντές της επιχείρησης πρέπει να προσδιορίσουν, αν οι κίνδυνοι και οι αποδόσεις της επιχείρησης σχετίζονται περισσότερο με τα παραγόμενα προϊόντα και υπηρεσίες ή με τις γεωγραφικές περιοχές στις οποίες λειτουργεί. Με βάση τον προσδιορισμό αυτό, πρέπει να επιλέξουν για το σκοπό της τομεακής πληροφόρησης της επιχείρησης, είτε τους επιχειρηματικούς τομείς ως πρωτεύοντα τύπο, με δευτερεύοντα τους γεωγραφικούς τομείς, είτε αντίστροφα.28. Για τις περισσότερες επιχειρήσεις, η επικρατούσα πηγή κινδύνων και αποδόσεων προσδιορίζει και τον τρόπο που η επιχείρηση είναι οργανωμένη και διευθύνεται. Η οργανωτική και διοικητική δομή μιας επιχείρησης και το εσωτερικό της σύστημα χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, κανονικά παρέχουν την καλλίτερη απόδειξη για την επικρατούσα πηγή κινδύνων και αποδόσεων της επιχείρησης για το σκοπό της κατά τομέα πληροφόρησης. Συνεπώς, εκτός από σπάνιες περιπτώσεις, μία επιχείρηση θα παρουσιάζει με τις οικονομικές καταστάσεις της τις κατά τομέα πληροφορίες με τον ίδιο τρόπο, όπως τις παρουσιάζει εσωτερικά προς τη διοίκηση. Η επικρατούσα πηγή κινδύνων και αποδόσεών της, καθίσταται ο πρωτεύων τύπος της τομεακής πληροφόρησης και η δευτερεύουσα πηγή κινδύνων και αποδόσεών της, καθίσταται ο δευτερεύων τύπος.29. Μια παρουσίαση υπό μορφή πίνακα, (δηλαδή αμφοτέρων των επιχειρηματικών και γεωγραφικών τομέων ως πρωτευόντων τύπων της κατά τομέα πληροφόρησης με πλήρεις τομεακές γνωστοποιήσεις για κάθε τομέα) συχνά θα παρέχει χρήσιμη πληροφόρηση, αν οι κίνδυνοι και τα ποσοστά αποδόσεων μιας επιχείρησης επηρεάζονται ισχυρά τόσο από τις διαφορές στα προϊόντα και στις υπηρεσίες που παράγει όσο και από τις διαφορές στις γεωγραφικές περιοχές στις οποίες λειτουργεί. Αυτό το Πρότυπο δεν απαιτεί, αλλά ούτε απαγορεύει, μια τέτοια παρουσίαση.30. Σε μερικές περιπτώσεις, η οργάνωση μιας επιχείρησης και η εσωτερική οικονομική πληροφόρηση μπορεί να έχουν αναπτυχθεί κατά τρόπους που δε σχετίζονται είτε με τις διαφορές στους τύπους των παραγόμενων προϊόντων και υπηρεσιών, είτε με τις γεωγραφικές περιοχές στις οποίες λειτουργεί. Για παράδειγμα, η εσωτερική οικονομική πληροφόρηση μπορεί να είναι οργανωμένη μόνο από την άποψη της νομικής οντότητας, γεγονός που καταλήγει σε εσωτερικούς τομείς που αποτελούνται από διαφορετικές ομάδες προϊόντων και υπηρεσιών. Σε αυτές τις ασυνήθεις περιπτώσεις, τα δεδομένα του εσωτερικώς παρουσιαζόμενου τομέα, δε θα ανταποκρίνονται στο σκοπό αυτού του Προτύπου. Κατόπιν τούτου, η παράγραφος 27(β) απαιτεί τα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου και οι διευθυντές της επιχείρησης να καθορίζουν αν οι κίνδυνοι και οι αποδόσεις της επιχείρησης καθοδηγούνται περισσότερο από τα προϊόντα/υπηρεσίες ή από τη γεωγραφική άποψη και να επιλέγουν είτε τους επιχειρηματικούς τομείς είτε τους γεωγραφικούς τομείς, ως την πρωτεύουσα βάση τομεακής πληροφόρησης της επιχείρησης. Η αντικειμενική επιδίωξη είναι να επιτευχθεί ένας αξιόπιστος βαθμός συγκρισιμότητας με άλλες επιχειρήσεις, να αυξηθεί η κατανοητότητα της προκύπτουσας πληροφόρησης και να καλυφθούν οι εκφρασμένες ανάγκες των επενδυτών, πιστωτών και άλλων για πληροφόρηση ως προς τους κινδύνους και τις αποδόσεις, που σχετίζονται με τον παράγοντα προϊόντα/υπηρεσίες όσο και με το γεωγραφικό παράγοντα.Επιχειρηματικοί και γεωγραφικοί τομείς31. Οι επιχειρηματικοί και γεωγραφικοί τομείς μιας επιχείρησης για τους σκοπούς εξωτερικής παρουσίασης, πρέπει να είναι οι συγκεκριμένες οργανωτικές μονάδες για τις οποίες παρέχεται πληροφόρηση προς το Διοικητικό Συμβούλιο και τον ανώτερο εκτελεστικό διευθυντή για το σκοπό της αξιολόγησης της παρελθούσας απόδοσης της μονάδας και για τη λήψη αποφάσεων σχετικά με τις μελλοντικές κατανομές των πόρων, με εξαίρεση τα προβλεπόμενα στην παράγραφο 32.32. Αν η εσωτερική οργανωτική και διοικητική δομή μιας επιχείρησης και το σύστημα εσωτερικής οικονομικής πληροφόρησης προς το Διοικητικό Συμβούλιο και τον ανώτερο εκτελεστικό διευθυντή δε βασίζονται είτε σε συγκεκριμένα προϊόντα ή υπηρεσίες είτε σε ομάδες σχετικών προϊόντων/υπηρεσιών, αλλά ούτε και στον γεωγραφικό παράγοντα, η παράγραφος 27(β) απαιτεί ότι η διοίκηση και η διεύθυνση της επιχείρησης πρέπει να επιλέξουν είτε τους επιχειρηματικούς είτε τους γεωγραφικούς τομείς, ως τον πρωτεύοντα τύπο της επιχείρησης για την κατά τομέα πληροφόρηση, βασιζόμενες στις εκτιμήσεις τους για το ποιος από τους δύο τύπους αντικατοπτρίζει την πρωτεύουσα πηγή των κινδύνων και αποδόσεων της επιχείρησης, ενώ ο άλλος τύπος παρουσίασης επιλέγεται ως δευτερεύων. Σε αυτή την περίπτωση, η διοίκηση και η διεύθυνση της επιχείρησης πρέπει να καθορίζουν τους επιχειρηματικούς και γεωγραφικούς τομείς της για τους σκοπούς της εξωτερικής πληροφόρησης, βασιζόμενες στους παράγοντες των ορισμών της παραγράφου 9 αυτού του Προτύπου περισσότερο, παρά στο σύστημα της εσωτερικής οικονομικής πληροφόρησης προς το Διοικητικό Συμβούλιο και τον ανώτερο εκτελεστικό διευθυντή, αφού τηρηθούν και τα κατωτέρω:(α) Αν ένας ή περισσότεροι από τους τομείς που παρουσιάζονται εσωτερικά προς τη διοίκηση και τη διεύθυνση είναι ένας επιχειρηματικός ή γεωγραφικός τομέας με βάση τους παράγοντες των ορισμών της παραγράφου 9, αλλά οι άλλοι δεν είναι, τότε πρέπει να εφαρμόζεται η υποπαράγραφος (β) κατωτέρω μόνο σε εκείνους τους εσωτερικούς τομείς που δεν ανταποκρίνονται στους ορισμούς της παραγράφου 9 (δηλαδή, ένας εσωτερικά παρουσιαζόμενος τομέας, που ανταποκρίνεται στον ορισμό, δεν πρέπει να διασπάται σε περαιτέρω τομείς).(β) Για εκείνους τους τομείς οι οποίοι παρουσιάζονται εσωτερικά προς τη διοίκηση και τη διεύθυνση, αλλά δεν πληρούν τους ορισμούς της παραγράφου 9, η Διοίκηση της επιχείρησης πρέπει να αναζητά το επόμενο χαμηλότερο επίπεδο της εσωτερικής τομεακής διαίρεσης, που παρέχει πληροφορίες κατά προϊόν ή υπηρεσία ή κατά γεωγραφική περιοχή, ανάλογα με την περίπτωση, σύμφωνα με τους ορισμούς της παραγράφου 9.(γ) Αν ένας τέτοιος τομέας, που εντοπίζεται σε χαμηλότερο επίπεδο, που παρουσιάζεται εσωτερικά, ανταποκρίνεται στους ορισμούς του επιχειρηματικού ή του γεωγραφικού τομέα, με βάση τους παράγοντες της παραγράφου 9, τότε τα κριτήρια των παραγράφων 34 και 35 για τον προσδιορισμό των προς παρουσίαση τομέων πρέπει να εφαρμόζονται για αυτόν τον τομέα.33. Σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, οι περισσότερες επιχειρήσεις θα προσδιορίσουν τους επιχειρηματικούς και γεωγραφικούς τομείς τους ως οργανωτικές μονάδες, για τις οποίες παρουσιάζεται πληροφόρηση προς το Διοικητικό Συμβούλιο (ειδικά στα εποπτεύοντα μη εκτελεστικά μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου αν υπάρχουν) και στον ανώτερο εκτελεστικό διευθυντή (στο ανώτατο επίπεδο λήψης επιχειρηματικών αποφάσεων, που σε μερικές περιπτώσεις μπορεί να είναι μια ομάδα ατόμων) για το σκοπό της εκτίμησης της παρελθούσας απόδοσης κάθε μονάδας και για τη λήψη αποφάσεων για μελλοντικές κατανομές πόρων. Και αν ακόμη μια επιχείρηση πρέπει να εφαρμόσει την παράγραφο 32, γιατί οι εσωτερικοί τομείς της δε διαχωρίζονται βάσει προϊόντων/υπηρεσιών ή γεωγραφικών περιοχών, θα αναζητήσει το επόμενο χαμηλότερο επίπεδο εσωτερικής κατανομής των τομέων, που παρέχει πληροφορίες βάσει προϊόντων και υπηρεσιών ή βάσει γεωγραφικών περιοχών και δε θα δημιουργήσει τομείς μόνο για σκοπούς εξωτερικής πληροφόρησης. Αυτή η προσέγγιση της αναζήτησης μέσα από την οργανωτική και διευθυντική δομή της επιχείρησης και από το σύστημα της εσωτερικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, προκειμένου να προσδιοριστούν οι επιχειρηματικοί και γεωγραφικοί τομείς της επιχείρησης για σκοπούς εξωτερικής πληροφόρησης, καλείται μερικές φορές "διοικητική προσέγγιση" και τα οργανωτικά τμήματα για τα οποία η πληροφόρηση παρέχεται εσωτερικά καλούνται μερικές φορές "λειτουργικοί τομείς".Τομείς προς πληροφόρηση34. Δύο ή περισσότεροι εσωτερικά παρουσιαζόμενοι επιχειρηματικοί ή γεωγραφικοί τομείς, που είναι ουσιαστικά παρόμοιοι, μπορεί να συνδυαστούν ως ένας ενιαίος επιχειρηματικός ή γεωγραφικός τομέας. Δύο ή περισσότεροι επιχειρηματικοί ή γεωγραφικοί τομείς είναι ουσιαστικά παρόμοιοι, μόνο αν:(α) παρουσιάζουν παρόμοια μακροχρόνια χρηματοοικονομική απόδοση, και(β) είναι παρόμοιοι σε όλους τους παράγοντες όπως ορίζονται στην παράγραφο 9.35. Ένας επιχειρηματικός ή γεωγραφικός τομέας πρέπει να προσδιορίζεται ως τομέας προς πληροφόρηση, αν η πλειονότητα των εσόδων του προέρχεται από πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες και:(α) τα έσοδά του από πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες και από συναλλαγές με άλλους τομείς είναι 10 % ή περισσότερο του συνόλου των εσόδων, εξωτερικών και εσωτερικών, όλων των τομέων, ή(β) το αποτέλεσμα του τομέα, κέρδος ή ζημία, είναι 10 % ή περισσότερο από το αντίστοιχο συνολικό αποτέλεσμα όλων μαζί των κερδοφόρων τομέων ή όλων μαζί των ζημιογόνων τομέων, οποιοδήποτε είναι το μεγαλύτερο σε απόλυτο ποσό, ή(γ) τα περιουσιακά στοιχεία του είναι 10 % ή περισσότερο από το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων όλων των τομέων.36. Αν ένας εσωτερικά παρουσιαζόμενος τομέας υπολείπεται από όλα τα όρια σημαντικότητας της παραγράφου 35, τότε:(α) αυτός ο τομέας μπορεί να προσδιοριστεί ως τομέας προς πληροφόρηση, παρά το μέγεθός του,(β) αν δεν προσδιορίζεται ως τομέας προς πληροφόρηση παρά το μέγεθός του, αυτός ο τομέας μπορεί να συνενωθεί σε έναν τομέα που θα παρουσιαστεί ιδιαίτερα, μαζί με έναν ή περισσότερους άλλους παρόμοιους εσωτερικά παρουσιαζόμενους τομείς, που επίσης υπολείπονται από όλα τα όρια σημαντικότητας της παραγράφου 35 (δύο ή περισσότεροι επιχειρηματικοί ή γεωγραφικοί τομείς είναι παρόμοιοι, αν μοιράζονται την πλειονότητα των παραγόντων του σχετικού ορισμού της παραγράφου 9), και(γ) αν αυτός ο τομέας δεν παρουσιάζεται ξεχωριστά ή δεν συνενώνεται, πρέπει να συμπεριληφθεί στα μη κατανεμόμενα στοιχεία, για λόγους συμφωνίας.37. Αν τα συνολικά έσοδα από εξωτερικές πηγές, που αφορούν στους τομείς που πρόκειται να παρουσιαστούν, συνιστούν λιγότερο από το 75 % του συνόλου των ενοποιημένων εσόδων ή των εσόδων της επιχείρησης, πρέπει να προσδιοριστούν και άλλοι τομείς για παρουσίαση, ακόμη και αν δεν ανταποκρίνονται στα όρια του 10 % της παραγράφου 35, μέχρις ότου τουλάχιστον 75 % των συνολικών ενοποιημένων εσόδων ή των εσόδων της επιχείρησης, συμπεριλαμβάνεται στους προς παρουσίαση τομείς.38. Τα όρια του 10 % που χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο, δεν αποσκοπούν στον προσδιορισμό του ουσιώδους από κάθε άλλη άποψη της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, πέραν από τον προσδιορισμό των προς πληροφόρηση επιχειρηματικών και γεωγραφικών τομέων.39. Με τον περιορισμό των προς πληροφόρηση τομέων σε εκείνους που η πλειονότητα των εσόδων τους προέρχονται από πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες, αυτό το Πρότυπο δεν απαιτεί, για τις διάφορες βαθμίδες κάθετης ολοκλήρωσης των εργασιών, να εξατομικεύονται αυτές ως ξεχωριστοί επιχειρηματικοί τομείς. Όμως, σε μερικούς κλάδους, αποτελεί τρέχουσα πρακτική η παρουσίαση ορισμένων λειτουργιών που είναι κάθετα οργανωμένες ως ξεχωριστών επιχειρηματικών τομέων, ακόμη και αν δεν παράγουν ουσιώδη έσοδα από εξωτερικές πωλήσεις. Για παράδειγμα, πολλές διεθνείς εταιρίες πετρελαίου παρουσιάζουν τις πρώτες φάσεις των εργασιών τους (έρευνα και παραγωγή) και τις επόμενες φάσεις (διύλιση και εμπορία) ως ξεχωριστούς επιχειρηματικούς τομείς, έστω και αν το περισσότερο ή όλο το προϊόν των πρώτων φάσεων (αργό πετρέλαιο) μεταφέρεται εσωτερικά στις λειτουργίες διύλισης της επιχείρησης.40. Αυτό το Πρότυπο ενθαρρύνει, χωρίς να επιβάλλει, την εκούσια παρουσίαση των κάθετα οργανωμένων λειτουργιών ως ξεχωριστών τομέων, με κατάλληλη περιγραφή που περιλαμβάνει γνωστοποίηση του τρόπου της τιμολόγησης των μεταφορών μεταξύ τομέων, όπως απαιτείται από την παράγραφο 75.41. Αν το σύστημα εσωτερικής πληροφόρησης μιας επιχείρησης αντιμετωπίζει τις κάθετα οργανωμένες λειτουργίες ως ξεχωριστούς τομείς, αλλά η επιχείρηση δεν επιλέγει να παρουσιάσει αυτούς προς τα έξω ως επιχειρηματικούς τομείς, τότε ο τομέας που κάνει πωλήσεις πρέπει να ενσωματώνεται στον τομέα που αγοράζει, για τον προσδιορισμό των επιχειρηματικών τομέων που θα παρουσιαστούν προς τα έξω, εκτός αν δεν υπάρχει εύλογη βάση για να γίνει αυτό, οπότε ο τομέας που κάνει πωλήσεις θα συμπεριληφθεί στα μη κατανεμόμενα στοιχεία για λόγους συμφωνίας.42. Ένας τομέας, που προσδιορίστηκε για πληροφόρηση στην αμέσως προηγούμενη περίοδο, επειδή πληρούσε το σχετικό όριο 10 %, πρέπει να συνεχίσει να παρουσιάζεται ιδιαίτερα και για την τρέχουσα περίοδο, άσχετα αν τα έσοδά του, το αποτέλεσμα και τα περιουσιακά στοιχεία του στο σύνολο, παύουν να υπερβαίνουν τα όρια του 10 %, εφόσον η διοίκηση της επιχείρησης κρίνει ότι ο τομέας είναι συνεχούς σημασίας.43. Αν ένας τομέας προσδιορίστηκε για πληροφόρηση στην τρέχουσα περίοδο, επειδή πληρεί τα σχετικά όρια 10 %, τα δεδομένα του τομέα για την προηγούμενη περίοδο που παρουσιάζεται για συγκριτικούς σκοπούς, πρέπει να επαναδιατυπωθούν για να παρουσιάζουν το νεοπαρουσιαζόμενο τομέα, ως ένα ξεχωριστό τομέα, ακόμη και αν ο τομέας αυτός δεν πληρούσε τα όρια του 10 % κατά την προηγούμενη περίοδο, εκτός αν αυτό είναι πρακτικά αδύνατον.ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΤΟΜΕΑ44. Η κατά τομέα πληροφόρηση πρέπει να καταρτίζεται σύμφωνα με τις λογιστικές αρχές που υιοθετήθηκαν για την κατάρτιση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων του ενοποιημένου ομίλου ή της επιχείρησης.45. Θεωρείται ότι οι λογιστικές αρχές που έχουν επιλεγεί από τη διοίκηση και τη διεύθυνση μιας επιχείρησης για την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων της επιχείρησης ή των οικονομικών καταστάσεων του συνόλου της επιχείρησης, είναι εκείνες που η διοίκηση και η διεύθυνση πιστεύουν ότι είναι οι πλέον κατάλληλες για τους σκοπούς της εξωτερικής οικονομικής πληροφόρησης. Δεδομένου ότι ο σκοπός της κατά τομέα πληροφόρησης είναι να βοηθά τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να κατανοούν καλλίτερα και να κάνουν πιο θεμελιωμένες κρίσεις για την επιχείρηση ως ένα σύνολο, αυτό το Πρότυπο επιβάλλει τη χρήση, κατά την κατάρτιση της κατά τομέα πληροφόρησης, των λογιστικών αρχών που η διοίκηση και η διεύθυνση έχουν επιλέξει. Αυτό δε σημαίνει, όμως, ότι οι ενοποιημένες λογιστικές αρχές ή οι λογιστικές αρχές της επιχείρησης εφαρμόζονται στους παρουσιαζόμενους τομείς, ως αν οι τομείς αυτοί ήταν ξεχωριστές και αυτούσιες οικονομικές μονάδες. Ένας λεπτομερής υπολογισμός, που έγινε για την εφαρμογή μιας συγκεκριμένης λογιστικής αρχής σε επίπεδο επιχείρησης, μπορεί να κατανεμηθεί στους τομείς, αν υπάρχει μία λογική βάση για να γίνει αυτό. Οι υπολογισμοί συντάξεων, για παράδειγμα, συχνά γίνονται για μία επιχείρηση ως ένα σύνολο, αλλά τα κονδύλια σε επίπεδο επιχείρησης μπορεί να κατανεμηθούν στους τομείς με βάση τα δεδομένα των μισθών και των ηλικιών κατά τομέα.46. Αυτό το Πρότυπο δεν απαγορεύει τη γνωστοποίηση πρόσθετης κατά τομέα πληροφόρησης, που καταρτίζεται πάνω σε μία βάση διαφορετική από αυτή των λογιστικών αρχών που έχουν υιοθετηθεί για τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις ή για τις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης, εφόσον (α) η πληροφόρηση παρέχεται εσωτερικά προς το Διοικητικό Συμβούλιο και τον ανώτερο εκτελεστικό διευθυντή για σκοπούς λήψης αποφάσεων σχετικά με την κατανομή πόρων στον τομέα και την εκτίμηση της αποδόσεώς του και (β) η βάση αποτίμησης για αυτή την πρόσθετη πληροφόρηση περιγράφεται σαφώς.47. Περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται από κοινού από δύο ή περισσότερους τομείς πρέπει να κατανέμονται στους τομείς αν και μόνον αν, τα σχετικά έσοδα και τα έξοδά τους κατανέμονται επίσης σε αυτούς τους τομείς.48. Ο τρόπος με τον οποίο τα περιουσιακά στοιχεία, οι υποχρεώσεις, τα έσοδα και τα έξοδα κατανέμονται στους τομείς, εξαρτάται από ορισμένους παράγοντες, όπως η φύση αυτών των στοιχείων, οι δραστηριότητες που διεξάγονται από τον τομέα και η σχετική αυτονομία αυτού του τομέα. Δεν είναι δυνατόν ούτε πρέπον να καθοριστεί μία μοναδική βάση κατανομής που πρέπει να υιοθετείται από όλες τις επιχειρήσεις. Ούτε είναι σωστό να επιβάλλεται η κατανομή των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων, των εσόδων και των εξόδων της επιχείρησης, τα οποία αφορούν από κοινού δύο ή περισσότερους τομείς, αν η μόνη βάση για να γίνουν αυτές οι κατανομές είναι αυθαίρετη ή δυσνόητη. Ταυτόχρονα, οι ορισμοί των τομεακών εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, αλληλοσυσχετίζονται και οι κατανομές που προκύπτουν πρέπει να είναι ομοιόμορφες. Συνεπώς, από κοινού χρησιμοποιούμενα περιουσιακά στοιχεία κατανέμονται στους τομείς, αν και μόνο αν, τα σχετικά έσοδα και έξοδά τους κατανέμονται επίσης σε αυτούς τους τομείς. Για παράδειγμα, ένα περιουσιακό στοιχείο περιλαμβάνεται στα περιουσιακά στοιχεία του τομέα, αν και μόνον αν, η σχετική απόσβεση εκπίπτεται κατά την εξαγωγή του αποτελέσματος του τομέα.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ49. Οι παράγραφοι 50-67 καθορίζουν τις απαιτούμενες γνωστοποιήσεις της επιχείρησης για τον πρωτεύοντα τύπο παρουσίασης των τομέων της. Οι παράγραφοι 68-72 καθορίζουν τις απαιτούμενες γνωστοποιήσεις της επιχείρησης για το δευτερεύοντα τύπο παρουσίασης. Οι επιχειρήσεις προτρέπονται να παρουσιάζουν όλες τις γνωστοποιήσεις πρωτεύοντα τύπου, που καθορίζονται στις παραγράφους 50-67, για κάθε παρουσιαζόμενο δευτερεύοντα τομέα, μολονότι οι παράγραφοι 68-72 απαιτούν σημαντικά λιγότερες γνωστοποιήσεις για τους δευτερεύοντες τομείς. Οι παράγραφοι 74-83 αντιμετωπίζουν διάφορα άλλα θέματα τομεακής γνωστοποίησης. Το προσάρτημα Β αυτού του Προτύπου παρέχει παράδειγμα εφαρμογής των εν λόγω κανόνων γνωστοποίησης.Πρωτεύων τύπος πληροφόρησης50. Οι επιβαλλόμενες από τις παραγράφους 51-67 γνωστοποιήσεις πρέπει να εφαρμόζονται για κάθε προς πληροφόρηση τομέα μιας επιχείρησης, με βάση τον πρωτεύοντα τύπο πληροφόρησης.51. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τα έσοδα του κάθε προς πληροφόρηση τομέα. Τα έσοδα του τομέα από πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες, καθώς και τα έσοδά του από συναλλαγές με άλλους τομείς, πρέπει να παρουσιάζονται ξεχωριστά.52. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί το αποτέλεσμα του κάθε προς πληροφόρηση τομέα.53. Αν μία επιχείρηση, εκτός από το αποτέλεσμα ενός τομέα, μπορεί να υπολογίζει και το καθαρό κέρδος ή ζημία ή κάποιο άλλο μέτρο κερδοφορίας του τομέα, χωρίς να προσφεύγει σε αυθαίρετες κατανομές, προτρέπεται στην παρουσίαση και αυτών των κονδυλίων, επιπρόσθετα από το αποτέλεσμα του τομέα, με κατάλληλη περιγραφή. Αν αυτή η αποτίμηση γίνεται βάσει λογιστικών αρχών που είναι διαφορετικές από τις υιοθετημένες για τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις ή για τις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης, η επιχείρηση θα συμπεριλάβει στις οικονομικές καταστάσεις της μία σαφή περιγραφή του τρόπου αποτίμησης.54. Παράδειγμα ενός μέτρου της απόδοσης ενός τομέα, που παρατίθεται πριν από το αποτέλεσμα του τομέα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, είναι το μικτό περιθώριο κέρδους πωλήσεων. Παραδείγματα μέτρων της απόδοσης ενός τομέα μετά από το αποτέλεσμα του τομέα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, αποτελούν το κέρδος ή η ζημιά από συνήθεις δραστηριότητες (είτε πριν είτε μετά από φόρους εισοδήματος) και το καθαρό κέρδος ή ζημιά.55. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τη συνολική λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων του κάθε προς πληροφόρηση τομέα.56. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τις υποχρεώσεις του κάθε παρουσιαζόμενου τομέα.57. Για κάθε παρουσιαζόμενο τομέα, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί το συνολικό κόστος κατά τη διάρκεια της περιόδου για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων του τομέα, που αναμένονται να χρησιμοποιηθούν σε περισσότερες από μία χρήσεις περιόδους [ενσώματα πάγια περιουσιακά στοιχεία και άϋλα περιουσιακά στοιχεία]. Ενώ η απόκτηση αυτή μερικές φορές αναφέρεται ως προσθήκη παγίων ή κεφαλαιουχική δαπάνη, η αποτίμηση που απαιτείται από αυτόν τον κανόνα πρέπει να βασίζεται στη περίοδο που αφορούν οι προσθήκες και δεν υπολογίζεται σε ταμειακή βάση.58. Για κάθε παρουσιαζόμενο τομέα, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί το συνολικό ποσό του εξόδου, για απόσβεση των ενσώματων και άϋλων περιουσιακών στοιχείων του, που περιλαμβάνεται στο αποτέλεσμα του τομέα.59. Η επιχείρηση ενθαρρύνεται, αλλά δεν είναι υποχρεωμένη, να γνωστοποιεί το είδος και το ποσό κάθε στοιχείου των κατά τομέα εσόδων και εξόδων, τα οποία είναι τέτοιου μεγέθους, είδους ή περίπτωσης που η γνωστοποίησή τους είναι χρήσιμη για να εξηγηθεί η απόδοση του κάθε παρουσιαζόμενου τομέα για τη χρήση περίοδο.60. Στο ΔΛΠ 8 ορίζει ότι "όταν κονδύλια εσόδων ή εξόδων, που περιλαμβάνονται στο καθαρό κέρδος ή ζημία από συνήθεις δραστηριότητες, είναι τέτοιου μεγέθους, φύσης ή περίπτωσης, ώστε η γνωστοποίησή τους είναι απαραίτητη για να εξηγεί την απόδοση της επιχείρησης για τη περίοδο, η φύση και το ποσό των κονδυλίων αυτών πρέπει να γνωστοποιείται ξεχωριστά". Το ΔΛΠ 8 παραθέτει έναν αριθμό παραδειγμάτων, που συμπεριλαμβάνουν υποτιμήσεις αποθεμάτων και ενσώματα πάγια περιουσιακά στοιχεία, προβλέψεις για αναδιάρθρωση, εκποιήσεις ενσώματων πάγιων περιουσιακών στοιχείων και μακροπρόθεσμων επενδύσεων, διακοπτόμενες εκμεταλλεύσεις, δικαστικούς διακανονισμούς και αντιλογισμούς προβλέψεων. Η παράγραφος 59 δεν προτίθεται να αλλάξει την κατάταξη κάθε τέτοιου στοιχείου εσόδων ή εξόδων, από συνήθη σε έκτακτα (όπως ορίστηκε στο ΔΛΠ 8) ή να μεταβάλλει τον τρόπο αποτίμησής του. Ωστόσο, η γνωστοποίηση που συνιστάται από την ανωτέρω παράγραφο μεταβάλλει στην ουσία το επίπεδο στο οποίο εκτιμάται η σημαντικότητα τέτοιων στοιχείων για τους σκοπούς της γνωστοποίησης, από επίπεδο επιχείρησης συνολικά, σε επίπεδο τομέα.61. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί, για κάθε παρουσιαζόμενο τομέα, το συνολικό ποσό των σημαντικών μη ταμειακών εξόδων, εκτός από την απόσβεση ενσώματων και άϋλων στοιχείων για την οποία η παράγραφος 58 απαιτεί ξεχωριστή γνωστοποίηση, τα οποία, έξοδα, είχαν συμπεριληφθεί στα έξοδα του τομέα και, συνεπώς, είχαν αφαιρεθεί κατά τον υπολογισμό του αποτελέσματος του τομέα.62. Το ΔΛΠ 7 επιβάλλει στην επιχείρηση να παρουσιάσει μια κατάσταση ταμειακών ροών, που απεικονίζει ξεχωριστά τις ταμειακές ροές από επιχειρηματικές, επενδυτικές και χρηματοδοτικές δραστηριότητες. Το ΔΛΠ 7 σημειώνει ότι η γνωστοποίηση πληροφοριών για τις ταμειακές ροές για κάθε παρουσιαζόμενο επιχειρηματικό και γεωγραφικό τομέα είναι αναγκαία για την κατανόηση της συνολικής χρηματοοικονομικής θέσης της επιχείρησης, της ρευστότητας και των ταμειακών ροών. Το ΔΛΠ 7 ενθαρρύνει τη γνωστοποίηση τέτοιων πληροφοριών. Το παρόν Πρότυπο ενθαρρύνει επίσης τις γνωστοποιήσεις των κατά τομέα ταμειακών ροών, που υποδεικνύονται από το ΔΛΠ 7. Επιπρόσθετα, ενθαρρύνει τη γνωστοποίηση των σημαντικών μη ταμειακών εσόδων, που είχαν συμπεριληφθεί στα έσοδα του τομέα και συνεπώς έχουν προστεθεί κατά τη αποτίμηση του αποτελέσματος του τομέα.63. Μια επιχείρηση που παρέχει γνωστοποιήσεις των ταμειακών ροών ενός τομέα, όπως συνιστάται από το ΔΛΠ 7, δε χρειάζεται να γνωστοποιεί και το έξοδο απόσβεσης των ενσώματων και άϋλων στοιχείων, σύμφωνα με την παράγραφο 58 ή τα μη ταμειακά έξοδα, σύμφωνα με την παράγραφο 61.64. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί, για κάθε παρουσιαζόμενο τομέα, το συνολικό μερίδιο της επιχείρησης στο καθαρό κέρδος ή τη ζημία των συγγενών εταιριών, των κοινοπραξιών ή άλλων συμμετοχών, που παρακολουθούνται με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, εφόσον όλες οι δραστηριότητες των επιχειρήσεων αυτών εμπίπτουν ουσιαστικά στον παρουσιαζόμενο τομέα.65. Μολονότι, σύμφωνα με την προηγούμενη παράγραφο, γνωστοποιείται ένα μόνο συνολικό ποσό, κάθε συγγενής εταιρία, κοινοπραξία ή άλλη επένδυση που λογιστικοποιείται με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, αξιολογείται ξεχωριστά για να προσδιοριστεί αν οι εργασίες της ουσιαστικά εμπίπτουν μέσα στον ίδιο τομέα.66. Αν το συνολικό μερίδιο μιας επιχείρησης στο καθαρό κέρδος ή ζημία των συγγενών εταιριών, των κοινοπραξιών ή άλλων επενδύσεων που λογιστικοποιούνται με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, γνωστοποιείται από τον προς πληροφόρηση τομέα, τότε πρέπει επίσης να γνωστοποιείται από τον τομέα αυτό και η συνολική επένδυση στις συγγενείς και στις κοινοπραξίες αυτές.67. Η επιχείρηση πρέπει να παρουσιάζει μια συμφωνία μεταξύ των πληροφοριών που γνωστοποιούνται για τους προς πληροφόρηση τομείς και των συγκεντρωτικών πληροφοριών των ενοποιημένων ή των ιδιαίτερων οικονομικών καταστάσεων της επιχείρησης. Κατά την παρουσίαση της συμφωνίας, τα έσοδα του τομέα πρέπει να συμφωνηθούν με τα έσοδα της επιχείρησης από εξωτερικούς πελάτες (που περιλαμβάνει γνωστοποίηση του ποσού των εσόδων της επιχείρησης από εξωτερικούς πελάτες, οι οποίοι δεν περιλαμβάνονται σε οποιοδήποτε τομέα). Το αποτέλεσμα του τομέα πρέπει να συμφωνηθεί προς ένα συγκρίσιμο μέτρο του κέρδους ή της ζημίας εκμετάλλευσης της επιχείρησης, όπως επίσης και με το καθαρό κέρδος ή ζημία της επιχείρησης. Τα περιουσιακά στοιχεία του τομέα πρέπει να συμφωνηθούν με τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης και οι υποχρεώσεις του τομέα πρέπει να συμφωνηθούν με τις υποχρεώσεις της επιχείρησης.Δευτερεύουσα κατά τομέα πληροφόρηση68. Οι παράγραφοι 50-67 καθορίζουν τους κανόνες γνωστοποίησης που εφαρμόζονται για κάθε παρουσιαζόμενο τομέα, με βάση τον πρωτεύοντα τύπο πληροφόρησης που ακολουθεί η επιχείρηση. Οι παράγραφοι 69-72 καθορίζουν τους κανόνες γνωστοποίησης που εφαρμόζονται για κάθε προς πληροφόρηση τομέα, με βάση το δευτερεύοντα τύπο παρουσίασης που ακολουθεί η επιχείρηση, ως εξής:(α) Αν ο πρωτεύων τύπος μιας επιχείρησης είναι οι επιχειρηματικοί τομείς, οι απαιτούμενες γνωστοποιήσεις του δευτερεύοντα τύπου καθορίζονται στην παράγραφο 69.(β) Αν ο πρωτεύων τύπος μιας επιχείρησης είναι οι γεωγραφικοί τομείς που βασίζονται στην τοποθεσία των περιουσιακών στοιχείων (όπου παράγονται τα προϊόντα της επιχείρησης ή όπου είναι εγκαταστημένες οι υπηρεσίες παροχής των υπηρεσιών της), οι απαιτούμενες γνωστοποιήσεις για τον δευτερεύοντα τύπο προσδιορίζονται στις παραγράφους 70 και 71.(γ) Αν ο πρωτεύων τύπος μιας επιχείρησης είναι οι γεωγραφικοί τομείς που βασίζονται στην τοποθεσία των πελατών της (όπου πωλούνται τα προϊόντα της ή παρέχονται οι υπηρεσίες της), οι απαιτούμενες γνωστοποιήσεις του δευτερεύοντα τύπου προσδιορίζονται στις παραγράφους 70 και 72.69. Αν ο πρωτεύων τύπος μιας επιχείρησης για την παρουσίαση πληροφοριών του τομέα είναι οι επιχειρηματικοί τομείς, πρέπει να παρουσιάζει επίσης τις ακόλουθες πληροφορίες:(α) Τα έσοδα του τομέα από τους εξωτερικούς πελάτες κατά γεωγραφική περιοχή, βάσει της γεωγραφικής τοποθεσίας των πελατών του, για κάθε γεωγραφικό τομέα του οποίου τα έσοδα από πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες είναι 10 % ή περισσότερο του συνόλου των εσόδων της επιχείρησης από πωλήσεις σε όλους τους εξωτερικούς πελάτες.(β) Τη συνολική λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων του τομέα κατά γεωγραφική τοποθεσία των περιουσιακών στοιχείων, για κάθε γεωγραφικό τομέα του οποίου τα περιουσιακά στοιχεία είναι 10 % ή περισσότερο του συνόλου των περιουσιακών στοιχείων όλων των γεωγραφικών τομέων.(γ) Το συνολικό κόστος που προέκυψε κατά τη διάρκεια της περιόδου για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων του τομέα, που αναμένεται να χρησιμοποιηθούν κατά τη διάρκεια περισσότερων της μιας περιόδων [ενσώματα πάγια και άϋλα περιουσιακά στοιχεία] κατά γεωγραφική τοποθεσία των περιουσιακών στοιχείων, για κάθε γεωγραφικό τομέα του οποίου τα περιουσιακά στοιχεία είναι 10 % ή περισσότερο του συνόλου των περιουσιακών στοιχείων όλων των γεωγραφικών τομέων.70. Αν ο πρωτεύων τύπος για την παρουσίαση των κατά τομέα πληροφοριών μιας επιχείρησης είναι οι γεωγραφικοί τομείς (βασιζόμενοι είτε στην τοποθεσία των περιουσιακών στοιχείων είτε στην τοποθεσία των πελατών), πρέπει επίσης να παρουσιάζονται οι ακόλουθες κατά τομέα πληροφορίες, για κάθε επιχειρηματικό τομέα του οποίου τα έσοδα από πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες είναι 10 % ή περισσότερο του συνόλου των εσόδων της επιχείρησης από πωλήσεις προς όλους τους εξωτερικούς πελάτες ή του οποίου τα περιουσιακά στοιχεία είναι 10 % ή περισσότερο του συνόλου των περιουσιακών στοιχείων όλων των επιχειρηματικών τομέων:(α) έσοδα τομέα από εξωτερικούς πελάτες,(β) τη συνολική λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων του τομέα, και(γ) το συνολικό κόστος που προέκυψε κατά τη διάρκεια της περιόδου για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων του τομέα, που αναμένεται να χρησιμοποιηθούν κατά τη διάρκεια περισσότερων από μία περιόδων [ενσώματα πάγια και άϋλα περιουσιακά στοιχεία].71. Αν ο πρωτεύων τύπος για την παρουσίαση των κατά τομέα πληροφοριών μιας επιχείρησης είναι οι γεωγραφικοί τομείς, που βασίζονται στην τοποθεσία των περιουσιακών στοιχείων και αν η τοποθεσία των πελατών του είναι διαφορετική από την τοποθεσία των περιουσιακών στοιχείων του, τότε η επιχείρηση πρέπει επίσης να παρουσιάζει τα έσοδα από πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες, για κάθε γεωγραφικό τομέα βασιζόμενο στους πελάτες, του οποίου τα έσοδα από πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες είναι 10 % ή περισσότερο του συνόλου των εσόδων της επιχείρησης από πωλήσεις προς όλους τους εξωτερικούς πελάτες.72. Αν ο πρωτεύων τύπος μιας επιχείρησης για την παρουσίαση των κατά τομέα πληροφοριών είναι οι γεωγραφικοί τομείς, που βασίζονται στην τοποθεσία των πελατών και αν τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης ευρίσκονται σε διαφορετικούς γεωγραφικούς χώρους από εκείνους των πελατών της, τότε η επιχείρηση πρέπει να παρουσιάζει επίσης τις ακόλουθες κατά τομέα πληροφορίες, για κάθε γεωγραφικό τομέα βασιζόμενο στα περιουσιακά στοιχεία, του οποίου τα έσοδα από πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες ή τα περιουσιακά στοιχεία είναι 10 % ή περισσότερο των σχετικών ενοποιημένων κονδυλίων ή των συνολικών ποσών της επιχείρησης:(α) τη συνολική λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων του τομέα κατά γεωγραφική τοποθεσία των στοιχείων αυτών, και(β) το συνολικό κόστος που προέκυψε κατά τη διάρκεια της περιόδου για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων του τομέα, τα οποία αναμένεται να χρησιμοποιηθούν κατά τη διάρκεια περισσότερων από μια περιόδους [ενσώματα πάγια και άϋλα περιουσιακά στοιχεία] ανά τοποθεσία των περιουσιακών στοιχείων.Υποδείγματα γνωστοποιήσεων τομέα73. Το προσάρτημα Β αυτού του Προτύπου παρουσιάζει ένα ενδεικτικό παράδειγμα των γνωστοποιήσεων για τους πρωτεύοντες και τους δευτερεύοντες τύπους παρουσίασης που απαιτούνται από αυτό το Πρότυπο.Λοιπά θέματα γνωστοποιήσεων74. Αν ένας επιχειρηματικός ή γεωγραφικός τομέας, για τον οποίο παρέχονται πληροφορίες προς το Διοικητικό Συμβούλιο και τον ανώτερο εκτελεστικό διευθυντή, δεν υπόκειται σε παρουσίαση, επειδή ένα πολύ μεγάλο μέρος των εσόδων του προέρχεται από πωλήσεις σε άλλους τομείς, μολονότι τα έσοδά του από πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες είναι 10 % ή περισσότερο του συνόλου των εσόδων της επιχείρησης από πωλήσεις σε όλους τους εξωτερικούς πελάτες, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί αυτό το γεγονός, καθώς και τα ποσά των εσόδων από (α) πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες και (β) τις εσωτερικές πωλήσεις σε άλλους τομείς.75. Κατά την αποτίμηση και απεικόνιση των εσόδων του τομέα από συναλλαγές με άλλους τομείς, οι μεταφορές μεταξύ τομέων πρέπει να αποτιμούνται στη βάση που η επιχείρηση πραγματικά χρησιμοποίησε για να τιμολογήσει αυτές τις μεταβιβάσεις. Η βάση της τιμολόγησης των (διατομεακών μεταβιβάσεων) μεταφορών μεταξύ τομέων και κάθε αλλαγή σε αυτή πρέπει να γνωστοποιείται στις οικονομικές καταστάσεις.76. Οι μεταβολές στις ακολουθούμενες λογιστικές αρχές για την παρουσίαση του τομέα, που έχουν μια ουσιώδη επίδραση στις πληροφορίες του τομέα, πρέπει να γνωστοποιούνται, ενώ και οι κατά τομέα πληροφορίες της προηγούμενης περιόδου, που παρουσιάζονται για συγκριτικούς σκοπούς, πρέπει να επαναδιατυπώνονται, εκτός αν αυτό είναι πρακτικά αδύνατον. Η γνωστοποίηση αυτή πρέπει να περιλαμβάνει μια περιγραφή του είδους της μεταβολής, των λόγων που την επέβαλαν, του γεγονότος ότι οι συγκριτικές πληροφορίες έχουν επαναδιατυπωθεί ή του ότι αυτό είναι πρακτικά αδύνατον και του οικονομικού αποτελέσματος της μεταβολής, αν είναι εύλογα προσδιοριστέο. Αν μία επιχείρηση αλλάζει την εξατομίκευση των τομέων της και δεν επαναδιατυπώνει τις κατά τομέα πληροφορίες της προηγούμενης περιόδου στη νέα βάση, γιατί αυτό είναι πρακτικά αδύνατον, τότε για το σκοπό της σύγκρισης, η επιχείρηση πρέπει να παρουσιάζει τις πληροφορίες για τους τομείς τόσο, για την παλαιά όσο και τη νέα μορφή τους, στο έτος στο οποίο αλλάζει την εξατομίκευση των τομέων της.77. Οι μεταβολές στις λογιστικές αρχές που έχουν υιοθετηθεί από την επιχείρηση αντιμετωπίζονται στο ΔΛΠ 8. Το ΔΛΠ 8 ορίζει ότι οι μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να γίνονται μόνον αν απαιτείται από νόμο ή από ένα αρμόδιο όργανο θέσπισης λογιστικών προτύπων ή εφόσον η μεταβολή θα έχει ως αποτέλεσμα μία πλέον αρμόζουσα παρουσίαση των γεγονότων ή των συναλλαγών στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης.78. Οι μεταβολές στις υιοθετημένες λογιστικές αρχές σε επίπεδο επιχείρησης, που επηρεάζουν την κατά τομέα πληροφόρηση, αντιμετωπίζονται σύμφωνα με το ΔΛΠ 8. Εκτός αν ένα νέο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο καθορίζει διαφορετικά, το ΔΛΠ 8 απαιτεί ότι μια μεταβολή λογιστικής αρχής πρέπει να εφαρμόζεται αναδρομικά και ότι οι πληροφορίες για την προηγούμενη περίοδο πρέπει να επαναδιατυπώνονται, εκτός αν αυτό είναι πρακτικά αδύνατον, (βασικός χειρισμός) ή ότι η σωρευμένη επίπτωση της μεταβολής, πρέπει να περιληφθεί στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή της ζημίας της επιχείρησης για την τρέχουσα περίοδο (επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός). Αν ακολουθείται ο βασικός χειρισμός, οι πληροφορίες των τομέων για την προηγούμενη περίοδο επαναδιατυπώνονται. Αν ακολουθείται ο επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός, η σωρευμένη προσαρμογή, που περιλαμβάνεται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας της επιχείρησης, περιλαμβάνεται στο αποτέλεσμα των τομέων, αν αυτή αποτελεί οργανικό κονδύλι που μπορεί να επιρριφθεί ή να κατανεμηθεί εύλογα στους τομείς. Στην τελευταία περίπτωση, το ΔΛΠ 8 μπορεί να απαιτεί ξεχωριστή γνωστοποίηση, αν το μέγεθος, το είδος ή η περίπτωση της προσαρμογής είναι τέτοια, ώστε η γνωστοποίησή της να είναι χρήσιμη για να εξηγηθεί η απόδοση της επιχείρησης για την περίοδο.79. Μερικές μεταβολές λογιστικών αρχών αφορούν ειδικά την κατά τομέα πληροφόρηση. Ως παραδείγματα αναφέρονται οι μεταβολές στην εξατομίκευση των τομέων και μεταβολές στη βάση κατανομής των εσόδων και εξόδων στους τομείς. Τέτοιες αλλαγές μπορεί να έχουν μία ουσιώδη επίδραση στην κατά τομέα πληροφόρηση, αλλά δεν αλλάζουν τη συνολική χρηματοοικονομική πληροφόρηση που παρουσιάζεται για την επιχείρηση. Για να είναι σε θέση οι χρήστες να κατανοούν τις μεταβολές και να εκτιμούν τις τάσεις, η κατά τομέα πληροφόρηση για την προηγούμενη περίοδο, που περιλαμβάνεται στις οικονομικές καταστάσεις για συγκριτικούς σκοπούς, επαναδιατυπώνεται, αν είναι δυνατόν, για να απεικονίζει τη νέα λογιστική αρχή.80. Η παράγραφος 75 ορίζει ότι, για τους σκοπούς της κατά τομέα πληροφόρησης, οι μεταφορές μεταξύ τομέων πρέπει να αποτιμώνται στη βάση που η επιχείρηση πραγματικά χρησιμοποίησε για να τιμολογήσει αυτές τις μεταβιβάσεις. Αν μία επιχείρηση μεταβάλλει τη μέθοδο που πραγματικά χρησιμοποιεί για να τιμολογήσει τις μεταφορές μεταξύ τομέων, αυτό δεν αποτελεί μεταβολή λογιστικής αρχής για την οποία τα κατά τομέα δεδομένα της προηγούμενης περιόδου πρέπει να επαναδιατυπωθούν σύμφωνα με την παράγραφο 76. Όμως, η παράγραφος 75 απαιτεί γνωστοποίηση της μεταβολής.81. Η επιχείρηση πρέπει να παρέχει πληροφορίες για τους τύπους των προϊόντων και υπηρεσιών, που συμπεριλαμβάνονται σε κάθε παρουσιαζόμενο επιχειρηματικό τομέα, καθώς και για τη σύνθεση του κάθε παρουσιαζόμενου γεωγραφικού τομέα, τόσο πρωτεύοντα όσο και δευτερεύοντα, αν οι πληροφορίες αυτές δε γνωστοποιούνται κάπου αλλού στις οικονομικές καταστάσεις ή σε άλλο σημείο της χρηματοοικονομικής έκθεσης.82. Για να εκτιμηθεί η επίδραση θεμάτων όπως, οι αλλαγές στη ζήτηση, οι μεταβολές στην τιμή των υλών ή άλλων συντελεστών παραγωγής και η ανάπτυξη εναλλακτικών προϊόντων και διαδικασιών σε ένα επιχειρηματικό τομέα, είναι απαραίτητη η γνώση των δραστηριοτήτων που περιλαμβάνονται σε αυτόν τον τομέα. Ομοίως, για να εκτιμηθεί η επίδραση των μεταβολών του οικονομικού και πολιτικού περιβάλλοντος πάνω στους κινδύνους και στους συντελεστές αποδόσεων ενός γεωγραφικού τομέα, είναι σημαντική η γνώση της σύνθεσης του γεωγραφικού αυτού τομέα.83. Τομείς που παρουσιάζονταν προηγουμένως, αλλά δεν πληρούν πλέον τα ποσοτικά όρια, δεν παρουσιάζονται ξεχωριστά. Μπορεί να μην πληρούν πλέον αυτά τα όρια, για παράδειγμα, εξ αιτίας ενός περιορισμού στη ζήτηση ή μιας μεταβολής στη στρατηγική της διοίκησης ή γιατί ένα μέρος των εργασιών του τομέα έχει πωληθεί ή ενοποιηθεί με άλλους τομείς. Μια εξήγηση των λόγων που ένας προηγουμένως παρουσιαζόμενος τομέας έπαυσε να παρουσιάζεται πλέον, μπορεί επίσης να είναι χρήσιμη για την επιβεβαίωση των προσδοκιών, αναφορικά με τις φθίνουσες αγορές και τις μεταβολές στις στρατηγικές της επιχείρησης.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ84. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1998. Οι επιχειρήσεις ενθαρρύνονται να το εφαρμόσουν και ενωρίτερα. Αν μία επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο αντί του αρχικού ΔΛΠ 14, για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους οι οποίες αρχίζουν πριν από την 1η Ιουλίου 1998, τότε η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί αυτό το γεγονός. Αν οι οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνουν συγκριτική πληροφόρηση για περιόδους πριν από την ημερομηνία εφαρμογής ή για ενωρίτερη εκούσια εφαρμογή αυτού του Προτύπου, απαιτείται η επαναδιατύπωση των δεδομένων του τομέα, που περιλαμβάνονται στις πιο πάνω καταστάσεις, για λόγους συμμόρφωσης με τους κανόνες αυτού του Προτύπου, εκτός αν αυτό δεν είναι πρακτικά δυνατόν, οπότε η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 15 (ΑΝΑΜΟΡΦΩΜΕΝΟ 1994)Πληροφορίες που εμφανίζουν τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμώνΑυτό το αναμορφωμένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το Πρότυπο που αρχικά είχε εγκριθεί από το Συμβούλιο τον Ιούνιο 1981. Παρουσιάζεται με την αναθεωρημένη μορφή, που υιοθετήθηκε για τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα από το 1991 και μετέπειτα. Δεν έχουν γίνει ουσιαστικές αλλαγές στο αρχικό εγκεκριμένο κείμενο. Ορισμένη ορολογία έχει αλλάξει για να ευθυγραμμιστεί με την τρέχουσα πρακτική της ΕΔΛΠΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>ΔΗΛΩΣΗ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ ΤΟΝ ΟΚΤΩΒΡΙΟ 1989Κατά τη συνεδρίαση του Οκτωβρίου 1989, το Συμβούλιο της ΕΔΛΠ αποδέχθηκε να προστεθεί η ακόλουθη δήλωση στο ΔΛΠ 15 "Πληροφορίες που εμφανίζουν τις Επιδράσεις από τις Μεταβολές των Τιμών":"Η διεθνής συναίνεση για τη γνωστοποίηση πληροφοριών που φανερώνουν τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών, που αναμενόταν κατά την έκδοση του ΔΛΠ 15, δεν επιτεύχθηκε. Ως αποτέλεσμα, το Συμβούλιο της ΕΔΛΠ αποφάσισε ότι οι επιχειρήσεις δε χρειάζεται να γνωστοποιούν τις πληροφορίες που απαιτεί το ΔΛΠ 15, για να ανταποκρίνονται οι οικονομικές καταστάσεις τους στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Όμως, το Συμβούλιο προτρέπει τις επιχειρήσεις να παρουσιάζουν τέτοιες πληροφορίες και, όσες το πράττουν, να αποκαλύπτουν τα στοιχεία που απαιτούνται από το ΔΛΠ 15".Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για να φανερώνει τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών, στις αποτιμήσεις που χρησιμοποιήθηκαν για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης της επιχείρησης και της οικονομικής θέσης αυτής.2. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 6 "λογιστική αντιμετώπιση των μεταβολών των τιμών".3. Το Πρότυπο αυτό εφαρμόζεται σε επιχειρήσεις των οποίων τα επίπεδα εσόδων, κερδών, περιουσιακών στοιχείων ή απασχόλησης προσωπικού είναι σημαντικά, στο οικονομικό περιβάλλον στο οποίο αυτές λειτουργούν. Στις περιπτώσεις που, εκτός από τις οικονομικές καταστάσεις της, η μητρική εταιρεία συντάσσει και ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, οι απαιτούμενες από το Πρότυπο αυτό πληροφορίες μπορεί να παρέχονται μόνο σε ενοποιημένη βάση.4. Δεν απαιτείται η παροχή των πληροφοριών του παρόντος Προτύπου, προκειμένου για θυγατρική επιχείρηση που λειτουργεί στη χώρα στην οποία εδρεύει η μητρική της, εφόσον οι πληροφορίες αυτές παρέχονται από τη μητρική εταιρεία σε ενοποιημένη βάση. Για τις θυγατρικές επιχειρήσεις που λειτουργούν σε χώρα διαφορετική από εκείνη της έδρας της μητρικής εταιρίας, η παροχή των απαιτούμενων από αυτό το Πρότυπο πληροφοριών είναι αναγκαία μόνο στην περίπτωση που, στη χώρα στην οποία λειτουργεί η θυγατρική, έχει καθιερωθεί στην πράξη η παροχή παρόμοιων πληροφοριών από επιχειρήσεις σημαντικής οικονομικής σπουδαιότητας.5. Για να προωθηθεί η παροχή κατατοπιστικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, συνιστάται και οι λοιπές οικονομικές μονάδες να παρέχουν πληροφορίες που φανερώνουν τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών.ΕΠΕΞΗΓΗΣΕΙΣ6. Οι τιμές μεταβάλλονται με το χρόνο εξαιτίας διαφόρων ειδικών ή γενικών οικονομικών και κοινωνικών παραγόντων. Ειδικές συνθήκες, όπως μεταβολές στην προσφορά και ζήτηση και τεχνολογικές αλλαγές, μπορεί να προκαλούν σημαντική αύξηση ή μείωση των επί μέρους τιμών, ανεξάρτητα της μιας από την άλλη. Επιπρόσθετα, γενικοί παράγοντες, μπορούν να προκαλέσουν μεταβολή του γενικού επιπέδου των τιμών και, συνεπώς, της γενικής αγοραστικής δύναμης του χρήματος.7. Στις περισσότερες χώρες η κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων γίνεται με βάση το ιστορικό κόστος, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι μεταβολές του γενικού επιπέδου των τιμών ή οι μεταβολές των επιμέρους τιμών των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης, με εξαίρεση τις περιπτώσεις αναπροσαρμογής της αξίας των ενσώματων παγίων ή υποτίμησης των αποθεμάτων ή άλλων κυκλοφοριακών περιουσιακών στοιχείων, λόγω αποτίμησής τους στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία τους. Οι απαιτούμενες από αυτό το Πρότυπο πληροφορίες σκοπεύουν στην ενημέρωση των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων της επιχείρησης αναφορικά με τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών στα αποτελέσματά εκμετάλλευσης. Ωστόσο, οι οικονομικές καταστάσεις, είτε έχουν καταρτιστεί με βάση τους κανόνες του ιστορικού κόστους, είτε με βάση μέθοδο που λαμβάνει υπόψη τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών, δεν αποσκοπούν στο να παρουσιάσουν άμεσα, την αξία της επιχείρησης ως σύνολο.ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΤΩΝ ΜΕΤΑΒΟΛΩΝ ΤΩΝ ΤΙΜΩΝ8. Οι επιχειρήσεις στις οποίες έχει εφαρμογή αυτό το Πρότυπο πρέπει να παρέχουν πληροφορίες με τις οποίες να γνωστοποιούνται τα στοιχεία που αναφέρονται στις παραγράφους 21 μέχρι 23, χρησιμοποιώντας μία λογιστική μέθοδο που λαμβάνει υπόψη τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών.9. Υπάρχουν αρκετοί τρόποι παρουσίασης των οικονομικών πληροφοριών στις οποίες αντιμετωπίζεται το θέμα των επιδράσεων από τις μεταβολές των τιμών. Σύμφωνα με έναν απ' αυτούς, οι οικονομικές πληροφορίες παρουσιάζονται με βάση τη γενική αγοραστική δύναμη. Άλλος τρόπος είναι η υιοθέτηση του τρέχοντος κόστους, αντί του ιστορικού, με βάση το οποίο καταχωρούνται οι συγκεκριμένες μεταβολές των τιμών των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης. Ένας τρίτος τρόπος συνδυάζει χαρακτηριστικά των δύο προηγουμένων.10. Με οποιονδήποτε από τους τρόπους αυτούς, οι βασικές μέθοδοι για τον προσδιορισμό του εσόδου είναι δύο. Η μία δέχεται ως έσοδο εκείνο που προκύπτει, αφού προηγουμένως θα έχει διατηρηθεί η γενική αγοραστική δύναμη των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης. Η άλλη δέχεται ως έσοδο εκείνο που προκύπτει, αφού προηγουμένως θα έχει διατηρηθεί η λειτουργική ικανότητα της επιχείρησης και μπορεί να περιλαμβάνει ή όχι, μία αναπροσαρμογή με βάση το γενικό επίπεδο των τιμών.Μέθοδος της γενικής αγοραστικής δύναμης11. Η μέθοδος της γενικής αγοραστικής δύναμης περιλαμβάνει την επαναδιατύπωση ορισμένων ή όλων των κονδυλίων των οικονομικών καταστάσεων με βάση τις μεταβολές του γενικού επιπέδου τιμών. Οι προτείνοντες αυτή τη μέθοδο υπογραμμίζουν ότι η επαναδιατύπωση με βάση το γενικό επίπεδο των τιμών, μεταβάλλει τη λογιστική μονάδα, χωρίς να αλλάζει τις βάσεις αποτίμησης. Σύμφωνα με την άποψη αυτή, το αποτέλεσμα θα εμπεριέχει κανονικά την επίδραση από τις μεταβολές του γενικού επιπέδου τιμών χρησιμοποιώντας τον κατάλληλο δείκτη στις αποσβέσεις, στο κόστος πωλήσεων και στα καθαρά νομισματικά στοιχεία και καταχωρείται αφού προηγουμένως έχει διατηρηθεί η γενική αγοραστική δύναμη των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης.Μέθοδος του τρέχοντος κόστους12. Η μέθοδος του τρέχοντος κόστους απαντάται σε έναν αριθμό διαφορετικών μεθόδων. Γενικά, οι μέθοδοι αυτοί χρησιμοποιούν το κόστος αντικατάστασης, ως κύρια βάση αποτίμησης. Αν, όμως το κόστος αντικατάστασης είναι υψηλότερο τόσο από την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία όσο και από την παρούσα αξία, η υψηλότερη μεταξύ της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας και της παρούσας αξίας χρησιμοποιείται συνήθως ως βάση αποτίμησης.13. Το κόστος αντικατάστασης ενός συγκεκριμένου περιουσιακού στοιχείου, προσδιορίζεται κατά κανόνα με βάση το τρέχον κόστος κτήσης ενός όμοιου, καινούργιου ή μεταχειρισμένου, περιουσιακού στοιχείου ή μιας ισοδύναμης ικανότητας παραγωγής ή παροχής υπηρεσιών. Η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου αντιπροσωπεύει συνήθως την καθαρή τιμή πώλησής του. Η παρούσα αξία αντιπροσωπεύει την τρέχουσα εκτίμηση μελλοντικών καθαρών εισπράξεων, που αναμένεται να προκύψουν από αυτό το περιουσιακό στοιχείο, οι οποίες πρέπει να προεξοφληθούν κατάλληλα.14. Συχνά χρησιμοποιούνται ειδικοί δείκτες τιμών για τον προσδιορισμό του τρέχοντος κόστους κάποιων στοιχείων, ιδίως όταν τα στοιχεία αυτά δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο πρόσφατης συναλλαγής ή όταν δεν υπάρχουν τιμοκατάλογοι ή η χρησιμοποίηση τιμοκαταλόγων δεν είναι πρακτικά δυνατή.15. Κατά κανόνα, οι μέθοδοι του τρέχοντος κόστους επιβάλλουν όπως λαμβάνονται υπόψη οι επιδράσεις στις αποσβέσεις και στο κόστος πωλήσεων, από τις μεταβολές των τιμών, που αφορούν ειδικότερα την επιχείρηση. Στις περισσότερες από τις μεθόδους αυτές επιβάλλεται επίσης η εφαρμογή κάποιας μορφής προσαρμογών, που κοινό γνώρισμα έχουν τη γενική αναγνώριση της αλληλεπίδρασης μεταξύ μεταβαλλόμενων τιμών και της χρηματοδότησης μιας επιχείρησης. Όπως αναφέρεται στις παραγράφους 16-18, υπάρχουν διαφορές απόψεων σχετικά με τη μορφή αυτών των προσαρμογών.16. Σε ορισμένες μεθόδους τρέχοντος κόστους απαιτείται μία προσαρμογή που απεικονίζει τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών σε όλα τα καθαρά νομισματικά στοιχεία, περιλαμβανομένων και των μακροπρόθεσμων υποχρεώσεων, οδηγώντας την επιχείρηση σε ζημία από τα καθαρά νομισματικά περιουσιακά στοιχεία της ή σε κέρδος από τις υπάρχουσες καθαρές νομισματικές υποχρεώσεις της σε περίπτωση ανόδου των τιμών και το αντίθετο. Άλλες μέθοδοι περιορίζουν αυτή τη προσαρμογή μόνο στα νομισματικά περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις, που περιλαμβάνονται στο κεφάλαιο κίνησης της επιχείρησης. Και οι δύο αυτοί τρόποι προσαρμογής αναγνωρίζουν ότι, όχι μόνο τα μη νομισματικά περιουσιακά στοιχεία αλλά, επίσης και τα νομισματικά στοιχεία αποτελούν σημαντικούς παράγοντες της λειτουργικής ικανότητας της επιχείρησης. Χαρακτηριστικό γνώρισμα των μεθόδων του τρέχοντος κόστους, που περιγράφηκαν ανωτέρω, είναι ότι δέχονται ως αποτέλεσμα εκείνο που προκύπτει, αφού προηγουμένως θα έχει διατηρηθεί η λειτουργική ικανότητα της επιχείρησης.17. Σύμφωνα με μία άλλη άποψη, δεν είναι απαραίτητο να περιλαμβάνεται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, το πρόσθετο κόστος αντικατάστασης των περιουσιακών στοιχείων, στο μέτρο που αυτά χρηματοδοτούνται με δανεισμό. Οι μέθοδοι που βασίζονται στην άποψη αυτή, εμφανίζουν ως αποτέλεσμα εκείνο που προκύπτει, αφού προηγουμένως θα έχει διατηρηθεί το μέρος της λειτουργικής ικανότητας της επιχείρησης, που χρηματοδοτείται από ίδια κεφάλαια. Τούτο επιτυγχάνεται, για παράδειγμα, με τη μείωση του συνολικού ποσού προσαρμογής των αποσβέσεων, του κόστους πωλήσεων και, όταν το απαιτεί η μέθοδος, του νομισματικού κεφαλαίου κίνησης, ανάλογα με το ποσοστό που προκύπτει από τη σχέση των ξένων κεφαλαίων προς το σύνολο ξένων και ιδίων κεφαλαίων.18. Μερικές μέθοδοι τρέχοντος κόστους εφαρμόζουν ένα δείκτη γενικού επιπέδου τιμών στο ποσό των ιδίων κεφαλαίων. Με τον τρόπο αυτό φαίνεται κατά πόσο έχει διατηρηθεί η γενική αγοραστική δύναμη των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης, όταν στη διάρκεια της περιόδου η αύξηση του κόστους αντικατάστασης των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης είναι μικρότερη από τη μείωση που έχει επέλθει, στην ίδια περίοδο, στην αγοραστική δύναμη του ποσού των ιδίων κεφαλαίων της. Μερικές φορές, ο υπολογισμός αυτός απλά σημειώνεται για να καταστήσει δυνατή τη σύγκριση μεταξύ καθαρών περιουσιακών στοιχείων εκφρασμένων σε γενική αγοραστική δύναμη και καθαρών περιουσιακών στοιχείων σε τρέχον κόστος. Σύμφωνα με άλλες μεθόδους, οι οποίες δέχονται ως αποτέλεσμα εκείνο που προκύπτει αφού προηγουμένως θα έχει διατηρηθεί η γενική αγοραστική δύναμη των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης, η διαφορά μεταξύ των ανωτέρω δύο ποσών των καθαρών περιουσιακών στοιχείων, αντιμετωπίζεται ως κέρδος ή ζημία των μετόχων.Υφιστάμενη κατάσταση19. Μολονότι μερικές φορές, η χρηματοοικονομική πληροφόρηση παρέχεται με τη χρησιμοποίηση των διάφορων μεθόδων, που αναφέρθηκαν πιο πάνω, αναφορικά με τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών, είτε με τις κύριες, είτε με συμπληρωματικές οικονομικές καταστάσεις, δεν υπάρχει ακόμα κάποια διεθνώς αποδεκτή κοινή γραμμή σε αυτό το θέμα. Συνεπώς, η Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων πιστεύει ότι απαιτείται περισσότερη εμπειρία, πριν αντιμετωπιστεί η περίπτωση να ζητηθεί από τις επιχειρήσεις να καταρτίζουν τις κύριες οικονομικές καταστάσεις τους χρησιμοποιώντας κάποιο πλήρες και ομοιόμορφο σύστημα απεικόνισης των επιδράσεων από τις μεταβολές των τιμών. Στο μεταξύ, θα ήταν χρήσιμο για την πρόοδο πάνω στο θέμα αυτό, αν οι επιχειρήσεις που καταρτίζουν τις κύριες οικονομικές καταστάσεις με βάση το ιστορικό κόστος, παρείχαν επίσης, συμπληρωματικές πληροφορίες αναφορικά με τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών.20. Υπάρχουν διάφορες προτάσεις ως προς τα στοιχεία που θα περιλαμβάνονται στις συμπληρωματικές αυτές πληροφορίες, που διαβαθμίζονται σε προτάσεις που απαιτούν την παράθεση μερικών μόνο στοιχείων της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων και φθάνουν μέχρι εκείνες που απαιτούν την παροχή εκτεταμένων γνωστοποιήσεων για την κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων και τον ισολογισμό. Επιθυμία αποτελεί η ύπαρξη διεθνώς καθιερωμένων ελάχιστων στοιχείων, που θα περιλαμβάνονται σε αυτές τις πληροφορίες.ΕΛΑΧΙΣΤΕΣ ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ21. Τα στοιχεία που πρέπει να παρέχονται είναι:(α) το ποσό της προσαρμογής ή το προσαρμοσμένο ποσό των αποσβέσεων των ενσώματων παγίων,(β) το ποσό της προσαρμογής ή το προσαρμοσμένο ποσό του κόστους των πωλήσεων,(γ) οι προσαρμογές που σχετίζονται με νομισματικά στοιχεία και οι επιδράσεις στα ξένα ή στα ίδια κεφάλαια, εφόσον οι προσαρμογές αυτές λήφθηκαν υπόψη, στα πλαίσια της ακολουθούμενης λογιστικής μεθόδου, για τον προσδιορισμό του αποτελέσματος, και(δ) η συνολική επίδραση στα αποτελέσματα από προσαρμογές που αναφέρονται στα πιο πάνω σημεία (α) και (β) και, εφόσον συντρέχει περίπτωση, στο σημείο (γ), καθώς και οποιαδήποτε άλλα στοιχεία, που στα πλαίσια της ακολουθούμενης λογιστικής μεθόδου, φανερώνουν τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών.22. Εφόσον ακολουθείται μία μέθοδος του τρέχοντος κόστους, πρέπει να γνωστοποιείται το τρέχον κόστος των ενσώματων παγίων και των αποθεμάτων.23. Οι επιχειρήσεις πρέπει να περιγράφουν τις μεθόδους που ακολούθησαν, καθώς και το είδος των δεικτών που χρησιμοποίησαν, για να διαμορφώσουν τις απαιτούμενες από τις παραγράφους 21 και 22 πληροφορίες.24. Οι απαιτούμενες από τις παραγράφους 21 μέχρι 23 πληροφορίες, αν δεν παρέχονται με τις κύριες οικονομικές καταστάσεις, παρέχονται σε συμπληρωματική βάση.25. Στις περισσότερες χώρες οι πληροφορίες αυτές είναι συμπληρωματικές, αλλά δεν αποτελούν μέρος των κύριων οικονομικών καταστάσεων. Το Πρότυπο αυτό δεν έχει εφαρμογή στις αρχές λογιστικής και πληροφόρησης τις οποίες η επιχείρηση οφείλει να εφαρμόζει για την κατάρτιση των κύριων οικονομικών καταστάσεών της, εκτός εάν οι καταστάσεις αυτές συντάσσονται με τρόπο, που λαμβάνει υπόψη τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών.ΑΛΛΕΣ ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ26. Συνιστάται στις επιχειρήσεις η παροχή επιπρόσθετων γνωστοποιήσεων και ιδιαίτερα ένα σχολιασμό της σημασίας των παρεχόμενων πληροφοριών, στα πλαίσια των ειδικότερων συνθηκών που διέπουν την επιχείρηση. Συνήθως είναι χρήσιμη και η γνωστοποίηση προσαρμογών, που έγιναν στις προβλέψεις φόρων ή στα υπόλοιπα φόρων.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ27. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 6 "λογιστική αντιμετώπιση των μεταβολών των τιμών" και εφαρμόζεται στις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους οι οποίες αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1983.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 16 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 1998)Ενσώματα πάγιαΤο ΔΛΠ 16, "λογιστική για τα ενσώματα πάγια", εγκρίθηκε τον Μάρτιο 1982.Το Δεκέμβριο 1993, το ΔΛΠ 16 είχε αναθεωρηθεί ως μέρος του προγράμματος συγκρισιμότητας και βελτιώσεων των οικονομικών καταστάσεων. Κατέστη το ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια" (ΔΛΠ 16 αναθεωρημένο 1993).Τον Ιούλιο του 1997, όταν το ΔΛΠ 1 "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων" εγκρίθηκε, η παράγραφος 66(ε) του ΔΛΠ 16 (αναθεωρημένο 1993) [δηλαδή παράγραφος 60(ε) αυτού του Προτύπου] τροποποιήθηκε.Τον Απρίλιο και Ιούλιο 1998, διάφορες παράγραφοι του ΔΛΠ 16 (αναθεωρημένο 1993) αναθεωρήθηκαν για να είναι συνεπείς προς τα ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) "ενοποιήσεις επιχειρήσεων", ΔΛΠ 36 "Απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων" και ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις". Το αναθεωρημένο πρότυπο [ΔΛΠ 16 (αναθεωρημένο 1998)] τίθεται σε εφαρμογή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιουλίου 1999.Τον Απρίλιο του 2000 η παράγραφος 4 διορθώθηκε από το ΔΛΠ 40, "επενδύσεις σε ακίνητα". Το ΔΛΠ 40 εφαρμόζεται για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2001.Τον Ιανουάριο του 2001 η παράγραφος 2 διορθώθηκε από το ΔΛΠ 41, "γεωργία". Το ΔΛΠ 41 εφαρμόζεται για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2003.Οι διερμηνείες που ακολουθούν αφορούν το ΔΛΠ 16:- Διερμηνεία ΜΕΔ-14: "ενσώματα πάγια - αποζημίωση για απομείωση ή ζημία στοιχείων".- Διερμηνεία ΜΕΔ-23: "ενσώματα πάγια - κόστος σημαντικής επιθεώρησης ή γενικών επισκευών".ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΣκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει το λογιστικό χειρισμό των Ενσώματων Παγίων. Πρωταρχικά θέματα στη λογιστική των ενσώματων παγίων αποτελούν, ο σωστός χρόνος της καταχώρησης, ο προσδιορισμός της λογιστικής αξίας τους και η δαπάνη αποσβέσεων που μέλλει να καταχωρηθεί για τα στοιχεία αυτά.Αυτό το Πρότυπο απαιτεί την καταχώρηση ενός ενσώματου παγίου στοιχείου, όταν πληρεί τον ορισμό και τα κριτήρια καταχώρησης ως περιουσιακού στοιχείου, που αναφέρονται στο πλαίσιο κατάρτισης και παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για τη λογιστική αντιμετώπιση των ενσώματων παγίων, εκτός αν ένα άλλο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο απαιτεί ή επιτρέπει διαφορετικό λογιστικό χειρισμό.2. Το παρόν Πρότυπο δεν εφαρμόζεται σε:(α) Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία που συνδέονται με γεωργική δραστηριότητα (βλέπε ΔΛΠ 41 "γεωργία").(β) Μεταλλευτικά δικαιώματα, εξερεύνηση και εξόρυξη μεταλλευμάτων, πετρελαίου, φυσικού αερίου και όμοιων μη ανανεώσιμων πόρων.Όμως, αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται σε ενσώματα πάγια που χρησιμοποιούνται στην ανάπτυξη ή στη διατήρηση δραστηριοτήτων ή περιουσιακών στοιχείων, που καλύπτονται από την περίπτωση (α) ή (β), αλλά διακρινόμενα από αυτές τις δραστηριότητες ή περιουσιακά στοιχεία.3. Σε μερικές περιπτώσεις τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα επιτρέπουν να γίνεται η αρχική καταχώρηση της λογιστικής αξίας του στοιχείου των ενσώματων παγίων με τη χρησιμοποίηση διαφορετικής μεθόδου από αυτή που προδιαγράφεται σε αυτό το Πρότυπο. Για παράδειγμα, το ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) "ενοποιήσεις επιχειρήσεων" απαιτεί, τα ενσώματα πάγια που αποκτώνται από μία επιχειρηματική ενοποίηση, να αποτιμώνται αρχικώς στην εύλογη αξία ακόμη και αν αυτή υπερβαίνει το κόστος. Όμως, σε αυτές τις περιπτώσεις όλες οι άλλες πλευρές του λογιστικού χειρισμού αυτών των περιουσιακών στοιχείων, συμπεριλαμβανομένης και της απόσβεσης, προσδιορίζονται κατά τις απαιτήσεις αυτού του Προτύπου.4. Μία επιχείρηση εφαρμόζει το ΔΛΠ 40 "επενδύσεις σε ακίνητα" μάλλον παρά το Πρότυπο αυτό για τις επενδύσεις σε ακίνητα. Μία επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο σε ακίνητα που είναι υπό κατασκευή ή αξιοποίηση για μελλοντική χρήση ως επένδυση σε ακίνητα. Όταν η κατασκευή ή η αξιοποίηση ολοκληρώνεται, η επιχείρηση εφαρμόζει το ΔΛΠ 40. Το ΔΛΠ 40 επίσης εφαρμόζεται στις υπάρχουσες επενδύσεις σε ακίνητα που είναι υπό ανακατασκευή για συνεχή μελλοντική χρήση ως επενδύσεις σε ακίνητα.5. Αυτό το Πρότυπο δεν εξετάζει ορισμένες πλευρές της εφαρμογής ενός πλήρους συστήματος απεικόνισης των επιδράσεων από τις μεταβολές των τιμών (βλέπε ΔΛΠ 15 "πληροφορίες που εμφανίζουν τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών" και 29 "χρηματοοικονομική πληροφόρηση σε υπερπληθωριστικές οικονομίες"). Όμως, οι επιχειρήσεις που εφαρμόζουν ένα τέτοιο σύστημα υποχρεούνται να συμμορφώνονται από όλες τις απόψεις με το παρόν Πρότυπο, με εξαίρεση αυτές που αναφέρονται στην αποτίμηση των ενσώματων παγίων ύστερα από την αρχική καταχώρησή τους.ΟΡΙΣΜΟΙ6. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Ενσώματα Πάγια περιουσιακά στοιχεία είναι τα ενσώματα περιουσιακά στοιχεία που:(α) Κατέχονται από μια επιχείρηση για χρήση στην παραγωγή ή παροχή αγαθών ή υπηρεσιών, για εκμίσθωση σε άλλους ή για διοικητικούς σκοπούς.(β) Αναμένεται να χρησιμοποιηθούν κατά τη διάρκεια περισσοτέρων της μιας περιόδων.Απόσβεση είναι η συστηματική κατανομή του αποσβεστέου ποσού ενός περιουσιακού στοιχείου κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του.Αποσβεστέο ποσό είναι το κόστος ενός περιουσιακού στοιχείου ή άλλο ποσό που υποκαθιστά το κόστος στις οικονομικές καταστάσεις μείον την υπολειμματική αξία του.Ωφέλιμη ζωή είναι:(α) Είτε η περίοδος χρόνου κατά τη διάρκεια της οποίας ένα περιουσιακό στοιχείο αναμένεται να χρησιμοποιηθεί από την επιχείρηση,(β) Είτε το πλήθος της παραγωγής ή όμοιες μονάδες που αναμένεται να αποκτηθεί από το περιουσιακό στοιχείο από την επιχείρηση.Κόστος είναι το ποσό που καταβλήθηκε σε μετρητά ή ταμιακά ισοδύναμα ή η εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που δόθηκε για να αποκτηθεί ένα περιουσιακό στοιχείο, κατά το χρόνο της απόκτησης ή της κατασκευής του.Υπολειμματική αξία είναι το καθαρό ποσό που προσδοκά η επιχείρηση να λάβει για ένα περιουσιακό στοιχείο στο τέλος της ωφέλιμης ζωής του, μετά την αφαίρεση του αναμενόμενου κόστους διάθεσης.Εύλογη αξία είναι το ποσό για το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο θα μπορούσε να ανταλλαγεί μεταξύ δύο μερών που προβαίνουν με τη θέληση τους και με γνώση σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση.Ζημία απομείωσης είναι το ποσό κατά το οποίο η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει το ανακτήσιμο ποσό του.Λογιστική αξία είναι το ποσό στο οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο καταχωρείται στον ισολογισμό, μετά την αφαίρεση των σωρευμένων αποσβέσεών του και των σωρευμένων επ' αυτού ζημιών απομείωσης.ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΤΩΝ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ7. Ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων πρέπει να καταχωρείται ως περιουσιακό στοιχείο όταν:(α) Πιθανολογείται ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη που συνδέονται με το περιουσιακό στοιχείο θα εισρεύσουν στην επιχείρηση.(β) Το κόστος αυτού του στοιχείου για την επιχείρηση μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.8. Τα ενσώματα πάγια αποτελούν συχνά το μεγαλύτερο μέρος των περιουσιακών στοιχείων μιας επιχείρησης και, για το λόγο αυτό, παίζουν σημαντικό ρόλο στην παρουσίαση της χρηματοοικονομικής θέσης της. Επιπλέον, ο προσδιορισμός, αν μια δαπάνη αντιπροσωπεύει περιουσιακό στοιχείο ή έξοδο, μπορεί να έχει σημαντική επίδραση στα εμφανιζόμενα αποτελέσματα εκμετάλλευσης μιας επιχείρησης.9. Κατά την εξέταση αν ένα στοιχείο πληρεί το πρώτο κριτήριο για καταχώρηση, μία επιχείρηση χρειάζεται να εκτιμήσει το βαθμό της βεβαιότητας που προσαρτάται στη ροή των μελλοντικών οικονομικών οφελών επί τη βάσει των διαθεσίμων τεκμηρίων κατά το χρόνο της αρχικής καταχώρησης. Ύπαρξη επαρκούς βεβαιότητας, ότι τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη θα εισρεύσουν στην επιχείρηση, προϋποθέτει μια εξασφάλιση ότι η επιχείρηση θα εισπράξει τα οφέλη που συνδέονται με το περιουσιακό στοιχείο και θα αναλάβει τους συνεπαγόμενους κινδύνους. Αυτή η εξασφάλιση είναι συνήθως διαθέσιμη, μόνον όταν οι κίνδυνοι και τα οφέλη έχουν περιέλθει στην επιχείρηση. Πριν συμβεί αυτό, η συναλλαγή για την απόκτηση του περιουσιακού στοιχείου μπορεί να ακυρωθεί, συνήθως χωρίς ουσιαστική ποινή, οπότε το στοιχείο δεν καταχωρείται.10. Το δεύτερο κριτήριο για καταχώρηση είναι συνήθως πλήρως εκπληρούμενο, γιατί η συναλλαγή της ανταλλαγής που μαρτυρεί την αγορά του περιουσιακού στοιχείου πιστοποιεί το κόστος του. Στην περίπτωση ενός ιδιοκατασκευασμένου περιουσιακού στοιχείου, μία αξιόπιστη αποτίμηση του κόστους μπορεί να γίνει από συναλλαγές με τρίτους, εκτός επιχείρησης, για την απόκτηση των υλικών, της εργασίας και των άλλων κοστολογικών δεδομένων, που χρησιμοποιούνται κατά τη διάρκεια της κατασκευαστικής διαδικασίας.11. Για την εξακρίβωση του τι συνιστά ξεχωριστό στοιχείο των ενσώματων παγίων στοιχείων, απαιτείται κρίση κατά την εφαρμογή των κριτηρίων του ορισμού στις συγκεκριμένες περιστάσεις ή στους συγκεκριμένους τύπους επιχειρήσεων. Μπορεί να αρμόζει να συναθροιστούν τα επί μέρους επουσιώδη στοιχεία, όπως καλούπια, εργαλεία και μήτρες και να εφαρμοστούν τα κριτήρια στη συνολική αξία. Πολλά ανταλλακτικά και είδη συντήρησης περιλαμβάνονται συνήθως στα αποθέματα και καταχωρούνται ως έξοδα όταν αναλώνονται. Όμως, μεγαλύτερης αξίας ανταλλακτικά και εφεδρικός εξοπλισμός χαρακτηρίζονται ως ενσώματα πάγια, όταν η επιχείρηση αναμένει να τα χρησιμοποιεί για περισσότερες της μιας περιόδους. Ομοίως, αν τα ανταλλακτικά και τα είδη συντήρησης μπορεί να χρησιμοποιούνται μόνο σε σχέση με ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων και η χρήση τους αναμένεται να είναι ακανόνιστη, λογιστικοποιούνται ως ενσώματα πάγια και αποσβένονται σε μία χρονική περίοδο που δεν υπερβαίνει την ωφέλιμη ζωή του αντίστοιχου περιουσιακού στοιχείου.12. Σε ορισμένες περιπτώσεις, είναι σωστό να κατανέμεται η συνολική δαπάνη ενός περιουσιακού στοιχείου στα μέρη που το συγκροτούν και να λογιστικοποιείται κάθε επί μέρους στοιχείο ξεχωριστά. Αυτό συμβαίνει, όταν τα επί μέρους στοιχεία έχουν διαφορετική ωφέλιμη ζωή ή παρέχουν οφέλη στην επιχείρηση με διαφορετικό ρυθμό, ούτως ώστε να απαιτείται η χρήση διαφορετικών συντελεστών αποσβέσεων και μεθόδων. Για παράδειγμα, ένα αεροσκάφος και οι μηχανές του είναι ανάγκη να αντιμετωπίζονται ως ξεχωριστά αποσβεστέα περιουσιακά στοιχεία, αν έχουν διαφορετικές ωφέλιμες ζωές.13. Ενσώματα πάγια μπορούν να αποκτηθούν για λόγους ασφαλείας ή περιβαλλοντολογικούς. Η απόκτηση τέτοιων ενσωμάτων παγίων, μολονότι δεν αυξάνει άμεσα τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη κάποιου υπάρχοντος ενσώματου παγίου στοιχείου, μπορεί να είναι αναγκαία για να λάβει η επιχείρηση τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη από άλλα περιουσιακά στοιχεία της. Όταν συντρέχει αυτή η περίπτωση, οι αποκτήσεις τέτοιων ενσώματων παγίων έχουν τα χαρακτηριστικά για καταχώρηση, δεδομένου ότι επιτρέπουν στην επιχείρηση τη δημιουργία μελλοντικών οικονομικών οφελών από αυτά τα σχετικά περιουσιακά στοιχεία, επιπλέον των οφελών που θα μπορούσε να έχει, χωρίς την απόκτηση αυτών. Πάντως, η καταχώρηση τέτοιων στοιχείων γίνεται μόνο κατά την έκταση που η προκύπτουσα λογιστική αξία τους, μαζί με την αξία των σχετικών περιουσιακών στοιχείων, δεν υπερβαίνει το συνολικό ανακτήσιμο ποσό αυτού του στοιχείου και των σχετικών με αυτό στοιχείων. Για παράδειγμα, μία χημική βιομηχανία ενδέχεται να οφείλει να εγκαταστήσει ορισμένες νέες διαδικασίες χημικής παραγωγής, για να συμμορφωθεί με τις περιβαλλοντολογικές απαιτήσεις παραγωγής και εναποθήκευσης επικίνδυνων χημικών προϊόντων. Οι σχετικές εργοστασιακές επεκτάσεις καταχωρούνται ως περιουσιακό στοιχείο, κατά την έκταση που είναι ανακτήσιμες γιατί, χωρίς αυτές, η επιχείρηση δεν μπορεί να βιομηχανοποιεί και να πωλεί χημικά προϊόντα.ΑΡΧΙΚΗ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΤΩΝ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ14. Ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων, που καλύπτει τις προϋποθέσεις για να καταχωρηθεί ως περιουσιακό στοιχείο, πρέπει αρχικώς να αποτιμηθεί στο κόστος του.Στοιχεία κόστους15. Το κόστος ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων αποτελείται από την τιμή αγοράς του, στην οποία περιλαμβάνονται οι εισαγωγικοί δασμοί και οι μη επιστρεπτέοι φόροι αγοράς, καθώς και από κάθε άμεσα επιρριπτέο κόστος για να φθάσει το στοιχείο σε κατάσταση λειτουργίας, σύμφωνα με τη χρήση για την οποία προορίζεται. Για τον προσδιορισμό της τιμής αγοράς, αφαιρούνται οι πάσης φύσης εκπτώσεις. Παραδείγματα άμεσα επιρριπτέου κόστους είναι:(α) Το κόστος της διαμορφώσεως του χώρου.(β) Το αρχικό κόστος παράδοσης και μεταφοράς.(γ) Το κόστος της εγκατάστασης.(δ) Επαγγελματικές αμοιβές, π.χ. για αρχιτέκτονες και μηχανικούς.(ε) Το εκτιμώμενο κόστος αποσυναρμολόγησης και μετακίνησης του περιουσιακού στοιχείου και της αποκατάστασης του χώρου, κατά την έκταση που καταχωρείται ως πρόβλεψη σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις".16. Όταν η πληρωμή της αξίας ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων εκτείνεται πέραν των συνήθων πιστωτικών όρων, το κόστος του συνίσταται στην ισοδύναμη αξία μετρητοίς. Η διαφορά, μεταξύ του συνόλου των πληρωμών και αυτής της αξίας, καταχωρείται ως έξοδο τόκων, κατά τη διάρκεια της περιόδου της πίστωσης, εκτός αν κεφαλαιοποιείται, σύμφωνα με τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό του ΔΛΠ 23 "κόστος δανεισμού".17. Τα διοικητικά και άλλα γενικά έξοδα δεν αποτελούν στοιχείο κόστους των ενσώματων παγίων, εκτός αν μπορεί να συσχετιστούν άμεσα με την απόκτηση του περιουσιακού στοιχείου ή με το να φέρουν αυτό σε κατάσταση λειτουργίας. Ομοίως, κόστος που σχετίζεται με τη δοκιμαστική λειτουργία και με την περίοδο πριν από την έναρξη της παραγωγικής εκμετάλλευσης δεν περιλαμβάνεται στο κόστος ενός περιουσιακού στοιχείου, εκτός αν είναι απαραίτητο για να φέρει αυτό το περιουσιακό στοιχείο σε κατάσταση λειτουργίας. Αρχικές ζημίες λειτουργίας, που προέκυψαν πριν από την επίτευξη της προγραμματισμένης απόδοσης του περιουσιακού στοιχείου, καταχωρούνται στα έξοδα.18. Το κόστος ενός ιδιοκατασκευασμένου περιουσιακού στοιχείου προσδιορίζεται με τη χρήση των ίδιων μεθόδων, όπως και για ένα αγορασμένο στοιχείο. Αν μια επιχείρηση κατασκευάζει όμοια στοιχεία προς πώληση στη συνήθη πορεία των εργασιών της, το κόστος του ιδιοκατασκευασμένου περιουσιακού στοιχείου είναι συνήθως το ίδιο, όπως το κόστος των παραγόμενων στοιχείων προς πώληση (βλέπε ΔΛΠ 2 "αποθέματα"). Για το λόγο αυτό, κάθε εσωτερικό κέρδος πρέπει να απαλείφεται, κατά τον προσδιορισμό του κόστους αυτού. Επίσης, το κόστος των ασυνήθιστων ποσών φύρας, αδράνειας ή άλλων πόρων, που προέκυψε κατά την παραγωγή του ιδιοκατασκευασμένου περιουσιακού στοιχείου, δεν περιλαμβάνεται στο κόστος αυτού του περιουσιακού στοιχείου. Το ΔΛΠ 23 "κόστος δανεισμού" καθιερώνει κριτήρια που πρέπει να πληρούνται προκειμένου το κόστος δανεισμού να μπορεί να περιληφθεί στο κόστος των ενσώματων παγίων.19. Το κόστος ενός περιουσιακού στοιχείου, που κατέχεται από το μισθωτή βάσει σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, προσδιορίζεται χρησιμοποιώντας τις αρχές που θέτει το ΔΛΠ 17 "μισθώσεις".20. Η λογιστική αξία των ενσώματων παγίων μπορεί να μειωθεί κατά τις κρατικές επιχορηγήσεις, σύμφωνα με το ΔΛΠ 20 "λογιστική των κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της κρατικής υποστήριξης".Ανταλλαγές περιουσιακών στοιχείων21. Ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων μπορεί να αποκτηθεί από ανταλλαγή ή μερική ανταλλαγή, με ένα διαφορετικό ενσώματο πάγιο ή άλλο περιουσιακό στοιχείο. Το κόστος ενός τέτοιου στοιχείου προσδιορίζεται με βάση την εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου που λήφθηκε, που είναι ισοδύναμη με την εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου που δόθηκε, προσαυξημένη κατά το ποσό των τυχόν μετρητών ή ταμιακών ισοδυνάμων που καταβλήθηκε.22. Ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων μπορεί να αποκτηθεί από ανταλλαγή ενός όμοιου περιουσιακού στοιχείου, που έχει όμοια χρήση στον ίδιο επιχειρηματικό κλάδο και όμοια εύλογη αξία. Ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων μπορεί επίσης να πωληθεί με ανταλλαγή για ένα συμμετοχικό δικαίωμα σε ένα όμοιο περιουσιακό στοιχείο. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, δεδομένου ότι η διαδικασία πραγματοποίησης κερδών δεν έχει ολοκληρωθεί, κανένα κέρδος ή ζημία δεν καταχωρείται κατά τη συναλλαγή. Αντ' αυτού, το κόστος του νέου περιουσιακού στοιχείου είναι η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου που παραδόθηκε. Όμως, η εύλογη αξία του ληφθέντος περιουσιακού στοιχείου μπορεί να παρέχει ένδειξη για κάποια απομείωση του παραδοθέντος περιουσιακού στοιχείου. Κάτω από αυτές τις συνθήκες, το περιουσιακό στοιχείο που παραδόθηκε υποτιμάται και είναι αυτή η υποτιμημένη αξία που μεταφέρεται στο νέο περιουσιακό στοιχείο. Παραδείγματα ανταλλαγών όμοιων περιουσιακών στοιχείων περιλαμβάνουν, την ανταλλαγή αεροσκαφών, ξενοδοχείων, σταθμών ανεφοδιασμού και άλλων ακίνητων ιδιοκτησιών. Αν ένα μέρος της πράξης ανταλλαγής αποτελείται από άλλα περιουσιακά στοιχεία, όπως μετρητά, αυτό μπορεί να δείχνει ότι τα στοιχεία που ανταλλάχθηκαν δεν έχουν όμοια αξία.ΜΕΤΑΓΕΝΕΣΤΕΡΕΣ ΔΑΠΑΝΕΣ23. Μεταγενέστερες δαπάνες σχετιζόμενες με ήδη καταχωρημένο περιουσιακό στοιχείο των ενσώματων παγίων, πρέπει να προστίθενται στη λογιστική αξία του στοιχείου αυτού, όταν πιθανολογείται ότι τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη, που θα εισρεύσουν στην επιχείρηση, θα υπερβαίνουν την αρχικά εκτιμώμενη κανονική απόδοση του στοιχείου αυτού. Όλες οι άλλες μεταγενέστερες δαπάνες πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα στη περίοδο στην οποία γίνονται.24. Μεταγενέστερες δαπάνες σε ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων καταχωρούνται ως περιουσιακό στοιχείο, μόνο όταν οι δαπάνες αυτές βελτιώνουν την κατάσταση του περιουσιακού στοιχείου αυτού, πέραν της αρχικώς εκτιμώμενης κανονικής απόδοσής του. Στα παραδείγματα των βελτιώσεων, οι οποίες συνεπάγονται αυξημένα μελλοντικά οικονομικά οφέλη, περιλαμβάνονται:(α) Μετατροπή μιας εγκατάστασης για να παραταθεί η ωφέλιμη ζωή της, που συμπεριλαμβάνει και την αύξηση της δυναμικότητάς της.(β) Αντικατάσταση μερών μηχανής για να επιτευχθεί μια ουσιαστική βελτίωση στην ποιότητα των παραγομένων προϊόντων.(γ) Εφαρμογή νέων παραγωγικών διαδικασιών, που επιτρέπουν ουσιαστική μείωση του προηγουμένως υπολογισμένου κόστους εκμετάλλευσης.25. Οι δαπάνες επισκευών και συντήρησης ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων, γίνονται για να αποκαταστήσουν ή να διατηρήσουν τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη, τα οποία η επιχείρηση μπορεί να αναμένει από την αρχικά εκτιμώμενη κανονική απόδοση του στοιχείου των ενσώματων παγίων. Οι δαπάνες αυτές καταχωρούνται συνήθως στα έξοδα, όταν γίνονται. Για παράδειγμα, το κόστος συντήρησης ή επιθεώρησης των εγκαταστάσεων και του εξοπλισμού αποτελεί συνήθως έξοδο, δεδομένου ότι δεν αυξάνει, αλλά αποκαθιστά την αρχικά εκτιμώμενη κανονική απόδοση.26. Ο κατάλληλος λογιστικός χειρισμός για τις δαπάνες που γίνονται μεταγενέστερα από την απόκτηση ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων, εξαρτάται από τις συνθήκες που είχαν ληφθεί υπόψη κατά την αρχική αποτίμηση και καταχώρηση του σχετικού στοιχείου και από το αν οι δαπάνες αυτές είναι ανακτήσιμες. Για παράδειγμα, όταν η λογιστική αξία ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων έχει ήδη επηρεαστεί από μία απώλεια οικονομικών οφελών, οι μεταγενέστερες δαπάνες για αποκατάσταση των μελλοντικών οικονομικών οφελών, που αναμένονται από το στοιχείο αυτό, καταχωρούνται σε αύξηση της λογιστικής αξίας του, εφόσον αυτή δεν υπερβαίνει το ανακτήσιμο ποσό του περιουσιακού στοιχείου. Αυτό συμβαίνει επίσης, όταν η τιμή αγοράς ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων ήδη αντανακλά την υποχρέωση της επιχείρησης να πραγματοποιήσει δαπάνες στο μέλλον, που είναι αναγκαίες για να φέρουν το στοιχείο αυτό στην κατάσταση λειτουργίας του. Ένα παράδειγμα αυτού μπορούσε να είναι η απόκτηση ενός κτιρίου που χρειάζεται ανακαίνιση. Στις περιπτώσεις αυτές, οι μεταγενέστερες δαπάνες προστίθενται στη λογιστική αξία του στοιχείου των ενσώματων παγίων, κατά την έκταση που αυτές μπορεί να ανακτηθούν από τη μελλοντική χρήση του.27. Σημαντικά τμήματα ορισμένων στοιχείων των ενσώματων παγίων μπορεί να χρειάζονται αντικατάσταση κατά τακτά διαστήματα. Για παράδειγμα, ένας κλίβανος μπορεί να χρειάζεται νέα εσωτερική επένδυση μετά από ένα ορισμένο αριθμό ωρών λειτουργίας ή το εσωτερικό αεροσκάφους, όπως καθίσματα και σκεύη, μπορεί να χρειάζεται αντικατάσταση αρκετές φορές κατά τη διάρκεια της ζωής του αεροσκάφους. Τα συνθετικά μέρη λογιστικοποιούνται ως ιδιαίτερα περιουσιακά στοιχεία, επειδή έχουν ωφέλιμες ζωές διαφορετικές από αυτές των στοιχείων των ενσώματων παγίων με τα οποία συνδέονται. Συνεπώς, εφόσον πληρούνται τα κριτήρια καταχώρησης της παραγράφου 7, οι δαπάνες που πραγματοποιούνται για αντικατάσταση ή ανανέωση των επί μέρους τμημάτων, λογιστικοποιούνται όπως η αγορά ενός ξεχωριστού περιουσιακού στοιχείου, ενώ το αντικαθιστάμενο στοιχείο των ενσώματων παγίων διαγράφεται.ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΜΕΤΑΓΕΝΕΣΤΕΡΗ ΤΗΣ ΑΡΧΙΚΗΣ ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗΣΒασικός χειρισμός28. Ύστερα από την αρχική καταχώρησή του ως περιουσιακού στοιχείου, ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων πρέπει να εμφανίζεται στο κόστος του, μειωμένο με τις σωρευμένες αποσβέσεις.Επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός29. Ύστερα από την αρχική καταχώρησή του ως περιουσιακού στοιχείου, ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων πρέπει να εμφανίζεται με αναπροσαρμοσμένη αξία, που αποτελείται από την εύλογη αξία του κατά την ημέρα της αναπροσαρμογής, μειωμένη με τις μεταγενέστερες σωρευμένες αποσβέσεις και τις μεταγενέστερες σωρευμένες ζημίες απομείωσης. Αναπροσαρμογές πρέπει να γίνονται αρκετά τακτικά ούτως ώστε η λογιστική αξία να μη διαφέρει ουσιωδώς από εκείνη που θα προσδιοριζόταν χρησιμοποιώντας την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.Αναπροσαρμογές αξίας30. Η εύλογη αξία των κτιρίων συνήθως είναι η αγοραία αξία. Αυτή η αξία προσδιορίζεται με εκτίμηση που, κανονικά, αναλαμβάνεται από επαγγελματίες εκτιμητές με τα απαιτούμενα προσόντα.31. Η εύλογη αξία των μηχανημάτων και εγκαταστάσεων είναι συνήθως η αγοραία αξία τους, προσδιοριζόμενη με εκτίμηση. Όταν δεν υπάρχουν στοιχεία της αγοραίας αξίας, λόγω της ιδιάζουσας φύσης των στοιχείων αυτών και επειδή σπάνια πωλούνται τέτοια στοιχεία, παρά μόνο ως τμήμα μιας λειτουργούσας επιχείρησης, αυτά αποτιμώνται στο αναπόσβεστο κόστος αντικατάστασής τους.32. Η συχνότητα των αναπροσαρμογών εξαρτάται από τις διακυμάνσεις της εύλογης αξίας των ενσώματων παγίων που υπόκεινται σε αναπροσαρμογή. Όταν η εύλογη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου που έχει αναπροσαρμοστεί διαφέρει ουσιωδώς από τη λογιστική αξία του, είναι αναγκαία μια περαιτέρω αναπροσαρμογή. Μερικά από τα στοιχεία των ενσώματων παγίων μπορεί να υφίστανται σημαντικές και άστατες μεταβολές στην εύλογη αξία, ώστε να χρειάζονται ετήσια αναπροσαρμογή. Τέτοιες συχνές αναπροσαρμογές δεν είναι αναγκαίες για ενσώματα πάγια με επουσιώδεις μόνο διακυμάνσεις στην εύλογη αξία. Θα αρκούσε μία αναπροσαρμογή κάθε τρία ή πέντε χρόνια.33. Όταν ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων αναπροσαρμόζεται, οι σωρευμένες αποσβέσεις του κατά την ημέρα της αναπροσαρμογής πρέπει:(α) Είτε να επαναδιατυπώνονται ανάλογα με τη μεταβολή στην προ αποσβέσεων αξία του περιουσιακού στοιχείου, ούτως ώστε η λογιστική αξία του, μετά την αναπροσαρμογή, να είναι ίση με την αναπροσαρμοσμένη αξία του. Αυτή η μέθοδος χρησιμοποιείται συχνά, όταν ένα περιουσιακό στοιχείο αναπροσαρμόζεται, επί τη βάσει ενός δείκτη τιμών, στο αναπόσβεστο κόστος αντικατάστασής του,(β) Είτε συμψηφίζεται έναντι της προ αποσβέσεων λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου και το καθαρό ποσό επαναδιατυπώνεται σύμφωνα με το αναπροσαρμοσμένο ποσό του περιουσιακού στοιχείου. Για παράδειγμα, αυτή η μέθοδος χρησιμοποιείται για κτίρια τα οποία αναπροσαρμόζονται στην αγοραία αξία τους.Το ποσό της προσαρμογής που προκύπτει κατά την επαναδιατύπωση ή το συμψηφισμό των σωρευμένων αποσβέσεων, αποτελεί μέρος της αύξησης ή της μείωσης της λογιστικής αξίας που αντιμετωπίζεται σύμφωνα με τις παραγράφους 37 και 38.34. Όταν γίνεται αναπροσαρμογή της αξίας ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων, ολόκληρη η κατηγορία των ενσώματων παγίων στην οποία ανήκει το στοιχείο αυτό, πρέπει να αναπροσαρμόζεται.35. Κατηγορία ενσώματων παγίων είναι μία ομάδα περιουσιακών στοιχείων, όμοιας φύσης και χρήσης για τις δραστηριότητες μιας επιχείρησης. Τα ακόλουθα αποτελούν παραδείγματα ξεχωριστών κατηγοριών:(α) Εδαφικές εκτάσεις.(β) Γήπεδα και κτίρια.(γ) Μηχανήματα.(δ) Πλοία.(ε) Αεροσκάφη.(στ) Οχήματα.(ζ) Έπιπλα και Σκεύη.(η) Εξοπλισμός γραφείου.36. Τα επί μέρους στοιχεία μιας κατηγορίας των ενσώματων παγίων αναπροσαρμόζονται ταυτόχρονα, για να αποφεύγεται η επιλεκτική αναπροσαρμογή περιουσιακών στοιχείων και η εμφάνιση στις οικονομικές καταστάσεις, ανάμεικτων ποσών κόστους και αξιών διαφορετικών ημερομηνιών. Όμως, μια κατηγορία ενσώματων παγίων μπορεί να αναπροσαρμόζεται σταδιακά, εφόσον η αναπροσαρμογή ολόκληρης της κατηγορίας αυτής ολοκληρώνεται μέσα σε σύντομο χρόνο και εφόσον οι αναπροσαρμογές συμβαδίζουν με τα εκάστοτε δεδομένα.37. Όταν η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου αυξάνεται λόγω αναπροσαρμογής, η αύξηση πρέπει να φέρεται απευθείας σε πίστωση λογαριασμού των ιδίων κεφαλαίων, με τίτλο "διαφορές αναπροσαρμογής". Όμως, μια αύξηση λόγω αναπροσαρμογής πρέπει να καταχωρείται ως έσοδο, κατά την έκταση που αναστρέφει μία προηγούμενη υποτίμηση του ιδίου περιουσιακού στοιχείου, η οποία είχε καταχωρηθεί ως έξοδο.38. Όταν η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου μειώνεται λόγω υποτίμησης, η μείωση πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο. Όμως, μία μείωση αναπροσαρμογής πρέπει να χρεώνεται άμεσα σε βάρος κάθε σχετικής "διαφοράς αναπροσαρμογής", κατά την έκταση που η μείωση δεν υπερβαίνει το ποσό που παραμένει στη "διαφορά αναπροσαρμογής" σε σχέση με αυτό το ίδιο περιουσιακό στοιχείο.39. Οι διαφορές αναπροσαρμογής που περιλαμβάνονται στα ίδια κεφάλαια μπορεί να μεταφερθούν άμεσα στα "αποτελέσματα σε νέο", όταν πραγματοποιούνται. Το σύνολο της διαφοράς μπορεί να πραγματοποιείται κατά την απόσυρση ή διάθεση του περιουσιακού στοιχείου. Όμως, ενδέχεται μέρος της διαφοράς αναπροσαρμογής να πραγματοποιείται, με τη χρησιμοποίηση του περιουσιακού στοιχείου από την επιχείρηση. Στην περίπτωση αυτή, το ποσό της διαφοράς αναπροσαρμογής που πραγματοποιείται, συνίσταται από τη διαφορά μεταξύ απόσβεσης πάνω στην αναπροσαρμοσμένη αξία του περιουσιακού στοιχείου και απόσβεσης πάνω στο αρχικό κόστος του στοιχείου αυτού. Η μεταφορά από τις "διαφορές αναπροσαρμογής" στα αποτελέσματα σε νέο δε γίνεται μέσω της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων.40. Οι επιδράσεις στους φόρους εισοδήματος, αν υπάρχουν, ως αποτέλεσμα της αναπροσαρμογής των ενσώματων παγίων, αναφέρονται στο ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος".Απόσβεση41. Το αποσβεστέο ποσό ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων πρέπει να κατανέμεται συστηματικά σε όλη την ωφέλιμη ζωή του. Η χρησιμοποιούμενη μέθοδος απόσβεσης πρέπει να αντικατοπτρίζει το ρυθμό ανάλωσης των οικονομικών οφελών του στοιχείου από την επιχείρηση. Η επιβάρυνση της απόσβεσης για κάθε περίοδο πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο, εκτός αν συμπεριλαμβάνεται στη λογιστική αξία ενός άλλου περιουσιακού στοιχείου.42. Καθώς τα οικονομικά οφέλη που είναι ενσωματωμένα σε ένα περιουσιακό στοιχείο αναλώνονται από την επιχείρηση, η λογιστική αξία του στοιχείου μειώνεται για να αντικατοπτρίζει αυτή την ανάλωση, κανονικά με την καταχώρηση εξόδου αποσβέσεων. Η καταχώρηση της απόσβεσης γίνεται ακόμη και αν η αξία του περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει τη λογιστική αξία του.43. Τα οικονομικά οφέλη που είναι ενσωματωμένα σε ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων αναλώνονται από την επιχείρηση, κυρίως μέσω της χρήσης του στοιχείου αυτού. Οπωσδήποτε όμως, άλλοι παράγοντες, όπως τεχνική απαξίωση και φθορά, όταν το περιουσιακό στοιχείο παραμένει σε αδράνεια, συχνά συνεπάγονται τη μείωση των οικονομικών οφελών που μπορούσε να αναμένονταν από το στοιχείο αυτό. Συνεπώς, όλοι οι ακόλουθοι παράγοντες πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά τον προσδιορισμό της ωφέλιμης ζωής ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων:(α) Η αναμενόμενη χρήση του στοιχείου από την επιχείρηση. Η χρήση εκτιμάται σε αναφορά με την αναμενόμενη παραγωγική δυναμικότητα του στοιχείου ή το παραγόμενο προϊόν.(β) Η αναμενόμενη φυσιολογική φθορά, που εξαρτάται από λειτουργικούς παράγοντες, όπως ο αριθμός των φυλακών (βάρδιες) για τις οποίες το περιουσιακό στοιχείο πρόκειται να χρησιμοποιηθεί και το πρόγραμμα επισκευών και συντήρησης της επιχείρησης, καθώς και η φροντίδα και συντήρηση του περιουσιακού στοιχείου, όσο είναι σε αδράνεια.(γ) Η τεχνική απαξίωση που προκύπτει από αλλαγές ή βελτιώσεις στην παραγωγή ή από μεταβολή στη ζήτηση της αγοράς για προϊόντα ή υπηρεσίες που προέρχονται από το περιουσιακό στοιχείο.(δ) Νομικοί ή παρόμοιοι περιορισμοί στη χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου, όπως η εκπνοή της διάρκειας των σχετικών μισθώσεων.44. Η ωφέλιμη ζωή ενός περιουσιακού στοιχείου ορίζεται με βάση την αναμενόμενη χρησιμότητά του για την επιχείρηση. Η πολιτική διαχείρισης της περιουσίας μιας επιχείρησης μπορεί να περιλαμβάνει τη διάθεση των περιουσιακών στοιχείων, ύστερα από ορισμένο χρόνο ή μετά την ανάλωση ενός ορισμένου μέρους από τα οικονομικά οφέλη που είναι ενσωματωμένα στο περιουσιακό στοιχείο. Συνεπώς, η ωφέλιμη ζωή ενός περιουσιακού στοιχείου μπορεί να είναι βραχύτερη από ό,τι η οικονομική ζωή του. Η εκτίμηση της ωφέλιμης ζωής ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων είναι θέμα κρίσης, που βασίζεται στην εμπειρία της επιχείρησης από όμοια περιουσιακά στοιχεία.45. Τα γήπεδα και τα κτίρια αποτελούν στοιχεία των ενσώματων παγίων που ξεχωρίζονται μεταξύ τους και αντιμετωπίζονται χωριστά για λογιστικούς λόγους, έστω και αν αποκτώνται μαζί. Κανονικά, τα οικόπεδα έχουν απεριόριστη ζωή και, συνεπώς, δεν είναι αποσβέσιμα. Τα κτίρια έχουν περιορισμένη ζωή και, συνεπώς, είναι αποσβέσιμα. Μια αύξηση στην αξία του εδάφους στο οποίο βρίσκεται ένα κτίριο, δεν επηρεάζει τον προσδιορισμό της ωφέλιμης ζωής του κτιρίου.46. Το αποσβεστέο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου προσδιορίζεται μετά την αφαίρεση της υπολειμματικής αξίας αυτού του περιουσιακού στοιχείου. Στην πράξη, η υπολειμματική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου συχνά είναι ασήμαντη και συνεπώς επουσιώδης στον υπολογισμό του αποσβεστέου ποσού. Αν εφαρμόζεται ο βασικός χειρισμός αποτίμησης και η υπολειμματική αξία προσδοκάται να είναι μάλλον σημαντική, η υπολειμματική αξία υπολογίζεται κατά την ημερομηνία κτήσης και δεν αυξάνεται μεταγενεστέρως λόγω μεταβολών στις τιμές. Όμως, αν εφαρμόζεται η επιτρεπόμενη εναλλακτική μέθόδος αποτίμησης, τότε και η υπολειμματική αξία πρέπει να επανεκτιμάται κατά την ημερομηνία των τυχόν μεταγενέστερων αναπροσαρμογών της αξίας του περιουσιακού στοιχείου. Η εκτίμηση βασίζεται στην υπολειμματική αξία που επικρατεί κατά την ημερομηνία της εκτίμησης για όμοια περιουσιακά στοιχεία, που έχουν φθάσει στο τέλος της ωφέλιμης ζωής τους και τα οποία έχουν χρησιμοποιηθεί κάτω από όμοιες συνθήκες προς εκείνες που το περιουσιακό στοιχείο πρόκειται να χρησιμοποιηθεί.47. Μια ποικιλία μεθόδων απόσβεσης μπορεί να χρησιμοποιείται για να κατανέμεται το αποσβεστέο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου με τρόπο συστηματικό κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του. Αυτές οι μέθοδοι περιλαμβάνουν τη σταθερή μέθοδο, τη μέθοδο του φθίνοντος υπολοίπου και τη μέθοδο των συνολικά παραγόμενων μονάδων. Κατά τη σταθερή μέθοδο, η επιβάρυνση των αποσβέσεων γίνεται με σταθερό ποσό καθ' όλη τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου. Κατά τη μέθοδο του φθίνοντος υπολοίπου η επιβάρυνση γίνεται με μειούμενα ποσά κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου. Με τη μέθοδο των συνολικά παραγόμενων μονάδων η επιβάρυνση γίνεται με βάση την αναμενόμενη χρήση ή παραγωγή του περιουσιακού στοιχείου. Η χρησιμοποιούμενη μέθοδος απόσβεσης ενός περιουσιακού στοιχείου επιλέγεται με βάση το προσδοκώμενο υπόδειγμα κατανομής των οικονομικών οφελών και εφαρμόζεται ομοιόμορφα από περίοδο σε περίοδο, εκτός αν υπάρχει κάποια μεταβολή στο προσδοκώμενο υπόδειγμα κατανομής των οικονομικών οφελών από αυτό το περιουσιακό στοιχείο.48. Η επιβάρυνση της απόσβεσης για κάθε περίοδο συνήθως καταχωρείται ως έξοδο. Όμως, σε μερικές περιπτώσεις, τα οικονομικά οφέλη που είναι ενσωματωμένα σε ένα περιουσιακό στοιχείο αντλούνται από την επιχείρηση για την παραγωγή άλλων περιουσιακών στοιχείων, αντί να καταλήγουν ως έξοδο. Στην περίπτωση αυτή, η επιβάρυνση της απόσβεσης αποτελεί τμήμα του κόστους του άλλου περιουσιακού στοιχείου και περιλαμβάνεται στη λογιστική αξία του. Για παράδειγμα, η απόσβεση των παραγωγικών εγκαταστάσεων περιλαμβάνεται στο κόστος μεταποίησης των αποθεμάτων (βλέπε ΔΛΠ 2 "αποθέματα"). Ομοίως, απόσβεση ενσώματων παγίων, που χρησιμοποιούνται σε αναπτυξιακές δραστηριότητες μπορεί να συμπεριλαμβάνεται στο κόστος ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου το οποίο καταχωρείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 38 "άϋλα περιουσιακά στοιχεία".Επανεξέταση της ωφέλιμης ζωής49. Η ωφέλιμη ζωή ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων πρέπει να επανεξετάζεται περιοδικά και, αν οι προσδοκίες είναι σημαντικά διαφορετικές από τις προηγούμενες εκτιμήσεις, η επιβάρυνση της απόσβεσης για την τρέχουσα και τις μελλοντικές περιόδους πρέπει να προσαρμόζεται.50. Κατά τη διάρκεια της ζωής ενός περιουσιακού στοιχείου μπορεί να γίνει φανερό ότι η εκτίμηση της ωφέλιμης ζωής του δεν είναι σωστή. Για παράδειγμα, η ωφέλιμη ζωή μπορεί να επιμηκυνθεί από μεταγενέστερες δαπάνες στο περιουσιακό στοιχείο, που βελτιώνουν την κατάσταση αυτού πέραν της κανονικής απόδοσής του, όπως προσδιορίστηκε αρχικά. Από την άλλη μεριά, τεχνολογικές αλλαγές ή αλλαγές στην αγορά των προϊόντων, μπορεί να μειώσουν την ωφέλιμη ζωή του περιουσιακού στοιχείου. Στις περιπτώσεις αυτές, η ωφέλιμη ζωή και, κατ' επέκταση, ο συντελεστής απόσβεσης προσαρμόζεται για την τρέχουσα και τις μελλοντικές περιόδους.51. Η πολιτική επισκευών και συντήρησης της επιχείρησης μπορεί επίσης να επηρεάσει την ωφέλιμη ζωή ενός περιουσιακού στοιχείου. Η πολιτική αυτή μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την επέκταση της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου ή μια αύξηση της υπολειμματικής αξίας του. Όμως, η υιοθέτηση μιας τέτοιας πολιτικής δεν εξαλείφει την ανάγκη επιβαρύνσεως με αποσβέσεις.Επανεξέταση της μεθόδου απόσβεσης52. Η μέθοδος απόσβεσης που εφαρμόζεται στα ενσώματα πάγια πρέπει να επανεξετάζεται περιοδικά και, αν υπάρξει μια σημαντική μεταβολή στο αναμενόμενο υπόδειγμα κατανομής των οικονομικών οφελών από αυτά τα περιουσιακά στοιχεία, η μέθοδος πρέπει να τροποποιείται ώστε να αντικατοπτρίζει το νέο υπόδειγμα κατανομής οφελών. Όταν μια τέτοια μεταβολή στη μέθοδο απόσβεσης είναι αναγκαία, η μεταβολή αυτή πρέπει να εμφανίζεται ως μεταβολή λογιστικής εκτίμησης και να προσαρμόζεται η επιβάρυνση αποσβέσεων για την τρέχουσα και τις μελλοντικές περιόδους.ΔΥΝΑΤΟΤΗΤΑ ΑΝΑΚΤΗΣΗΣ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΑΞΙΑΣ - ΖΗΜΙΕΣ ΑΠΟΜΕΙΩΣΗΣ53. Μία επιχείρηση εφαρμόζει το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων" για να προσδιορίσει αν η αξία ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων απομειώνεται. Αυτό το Πρότυπο εξηγεί πώς μία επιχείρηση αναθεωρεί τη λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων της, πώς αυτή προσδιορίζει το ανακτήσιμο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου και πότε καταχωρεί ή αναστρέφει μία ζημία απομείωσης(12).54. Το ΔΛΠ 22: "ενοποιήσεις επιχειρήσεων", εξηγεί πώς να αντιμετωπίζεται μία ζημία απομείωσης καταχωρημένη πριν από το τέλος της πρώτης ετήσιας λογιστικής περιόδου που αρχίζει μετά από μία ενοποίηση επιχειρήσεων που είναι μία αγορά.ΑΠΟΣΥΡΣΕΙΣ ΚΑΙ ΔΙΑΘΕΣΕΙΣ55. Ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων πρέπει να διαγράφεται από τον ισολογισμό, όταν διατίθεται ή το περιουσιακό στοιχείο αποσύρεται οριστικά από την χρήση και δεν αναμένονται μελλοντικά οικονομικά οφέλη από τη διάθεσή του.56. Κέρδη ή ζημίες που προκύπτουν από την απόσυρση ή τη διάθεση ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων πρέπει να προσδιορίζονται με βάση τη διαφορά μεταξύ του εκτιμώμενου καθαρού προϊόντος από τη διάθεση και της λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου και να καταχωρούνται ως έσοδα ή έξοδα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων.57. Όταν ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων ανταλλάσσεται για ένα όμοιο περιουσιακό στοιχείο, κάτω από συνθήκες που περιγράφονται στην παράγραφο 22, το κόστος του αποκτηθέντος περιουσιακού στοιχείου ισούται με τη λογιστική αξία του διατεθέντος περιουσιακού στοιχείου και δεν προκύπτει ούτε κέρδος ούτε ζημία.58. Οι συναλλαγές πώλησης με επαναμίσθωση λογιστικοποιούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 17 "μισθώσεις".59. Ενσώματα πάγια που αποσύρθηκαν από την ενεργό χρήση και παραμένουν για πώληση, απεικονίζονται στη λογιστική αξία τους κατά την ημερομηνία που τα περιουσιακά στοιχεία αποσύρονται από την εκμετάλλευση. Τουλάχιστον στο τέλος κάθε οικονομικού έτους, μία επιχείρηση εξετάζει τα περιουσιακά στοιχεία για απομείωση σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων" και καταχωρεί κάθε ζημία απομείωσης ανάλογα.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ60. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να γνωστοποιούν για κάθε κατηγορία ενσώματων παγίων:(α) Τις βάσεις αποτίμησης που χρησιμοποιήθηκαν για τον προσδιορισμό της λογιστικής αξίας προ αποσβέσεων. Όταν έχουν χρησιμοποιηθεί περισσότερες από μία βάσεις αποτίμησης, πρέπει για κάθε κατηγορία να γνωστοποιείται η λογιστική αξία προ αποσβέσεως που προκύπτει με την κάθε βάση.(β) Τις μεθόδους απόσβεσης που χρησιμοποιήθηκαν.(γ) Τις ωφέλιμες ζωές ή τους συντελεστές της απόσβεσης που χρησιμοποιήθηκαν.(δ) Την προ αποσβέσεων λογιστική αξία και τη σωρευμένη απόσβεση (συναθροιζομένων των σωρευμένων ζημιών απομείωσης) αρχής και τέλους περιόδου.(ε) Μία συμφωνία της λογιστικής αξίας κατά την αρχή και λήξη της περιόδου που δείχνει:(i) Προσθήκες.(ii) Διαθέσεις.iii) Αποκτήσεις μέσω ενοποιήσεων επιχειρήσεων.(iv) Αυξήσεις ή μειώσεις κατά τη διάρκεια της περιόδου που προκύπτουν από αναπροσαρμογές, σύμφωνα με τις παραγράφους 29, 37 και 38 και από ζημίες απομείωσης που καταχωρήθηκαν ή αναστράφηκαν κατ' ευθείαν στα ίδια κεφάλαια σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 "Απομείωση Αξίας Περιουσιακών Στοιχείων" (αν υπάρχουν).(v) Ζημίες απομείωσης που καταχωρήθηκαν στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων κατά τη διάρκεια της περιόδου, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 (αν υπάρχουν).(vi) Ζημίες απομείωσης που αναστράφηκαν στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων κατά τη διάρκεια της περιόδου σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 (αν υπάρχουν).(νii) Αποσβέσεις.(viii) Την καθαρή συναλλαγματική διαφορά που προκύπτει από τη μετατροπή των οικονομικών καταστάσεων μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας.(ix) Άλλες μεταβολές.Συγκριτικές πληροφορίες δεν απαιτούνται για τη λογιστική συμφωνία του ανωτέρω στοιχείου (ε).61. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει επίσης να γνωστοποιούν:(α) Την ύπαρξη και τα ποσά περιορισμών στους τίτλους και στα ενσώματα πάγια που φέρουν βάρη για εξασφάλιση υποχρεώσεων.(β) Τη λογιστική αρχή του εκτιμώμενου κόστους αποκατάστασης του χώρου εγκατάστασης των στοιχείων των ενσώματων παγίων.(γ) Το ποσό των δαπανών που αναλήφθηκαν για τα ενσώματα πάγια κατά το στάδιο της κατασκευής.(δ) Τα ποσά των δεσμεύσεων που έχουν αναληφθεί για την απόκτηση ενσώματων παγίων.62. Η επιλογή της μεθόδου απόσβεσης και η εκτίμηση της ωφέλιμης ζωής των περιουσιακών στοιχείων είναι θέματα κρίσης. Συνεπώς, η γνωστοποίηση των υιοθετημένων μεθόδων και των εκτιμήσεων της ωφέλιμης ζωής ή των συντελεστών αποσβέσεων, παρέχει στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων πληροφορίες, που τους επιτρέπουν να εξετάζουν τις αρχές που έχει επιλέξει η διοίκηση και να κάνουν συγκρίσεις με άλλες επιχειρήσεις. Για τους ίδιους λόγους, είναι αναγκαίο να γνωστοποιείται η απόσβεση της περιόδου και η σωρευμένη απόσβεση στο τέλος αυτής της περιόδου.63. Η επιχείρηση γνωστοποιεί τη φύση και το αποτέλεσμα μιας μεταβολής λογιστικής εκτίμησης, που έχει ουσιώδη επίδραση στην τρέχουσα περίοδο ή που αναμένεται να έχει ουσιώδη επίδραση σε μεταγενέστερες περιόδους, σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές". Τέτοια γνωστοποίηση μπορεί να προκύπτει από μεταβολές στην εκτίμηση σε σχέση με:(α) Την υπολειμματική αξία.(β) Το εκτιμώμενο κόστος αποσυναρμολόγησης και απομάκρυνσης στοιχείων των ενσώματων παγίων και αποκατάστασης του χώρου.(γ) Τις ωφέλιμες ζωές.(δ) Τη μέθοδο απόσβεσης.64. Όταν στοιχεία των ενσώματων παγίων εμφανίζονται με αναπροσαρμοσμένες αξίες, πρέπει να γνωστοποιούνται τα εξής:(α) Η βάση που χρησιμοποιήθηκε για την αναπροσαρμογή των περιουσιακών στοιχείων.(β) Η ημερομηνία της αναπροσαρμογής.(γ) Αν χρησιμοποιήθηκε ανεξάρτητος εκτιμητής.(δ) Οι τυχόν δείκτες που χρησιμοποιήθηκαν, για να προσδιορισθεί το κόστος αντικατάστασης.(ε) Η λογιστική αξία κάθε μιας κατηγορίας των ενσώματων παγίων, όπως θα περιλαμβανόταν στις οικονομικές καταστάσεις, αν τα στοιχεία αυτά εμφανίζονταν σύμφωνα με το βασικό χειρισμό της παραγράφου 28, και(στ) Οι διαφορές αναπροσαρμογής, που να δείχνουν την κίνηση αυτών μέσα στη περίοδο και κάθε περιορισμό στη διανομή του υπολοίπου στους μετόχους.65. Μία επιχείρηση γνωστοποιεί πληροφορίες για τα απομειωμένα ενσώματα πάγια περιουσιακά στοιχεία σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 "Απομείωση Αξίας Περιουσιακών Στοιχείων" επιπρόσθετα των πληροφοριών που απαιτούνται από την παράγραφο 60 (ε) (iv) μέχρι (vi).66. Οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων βρίσκουν επίσης χρήσιμες για τις ανάγκες τους τις ακόλουθες πληροφορίες:(α) Τη λογιστική αξία των ενσώματων παγίων σε πρόσκαιρη αδράνεια.(β) Την προ αποσβέσεων λογιστική αξία των ολοσχερώς αποσβεσμένων ενσώματων παγίων, που είναι ακόμη σε χρήση.(γ) Τη λογιστική αξία των ενσώματων παγίων, που έχουν αποσυρθεί από την ενεργό χρήση και βρίσκονται προς διάθεση.(δ) Την εύλογη αξία των ενσώματων παγίων, όταν είναι ουσιωδώς διαφορετική από τη λογιστική αξία, εφόσον χρησιμοποιείται ο βασικός χειρισμός.Συνεπώς, οι επιχειρήσεις ενθαρρύνονται να γνωστοποιούν τα ανωτέρω ποσά.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ67. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο τίθεται σε εφαρμογή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1999. Εφαρμογή ενωρίτερα ενθαρρύνεται. Αν μία επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, που καλύπτουν περιόδους οι οποίες αρχίζουν πριν από την 1η Ιουλίου 1999, η επιχείρηση πρέπει:(α) Να γνωστοποιεί αυτό το γεγονός.(β) Να υιοθετεί συγχρόνως τα ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) "ενοποιήσεις επιχειρήσεων", ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων" και ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις".68. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια" που εγκρίθηκε το 1993.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 17 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 1997)ΜισθώσειςΤο παρόν αναθεωρημένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 17 "λογιστική μισθώσεων" το οποίο εγκρίθηκε από το Συμβούλιο σε αναμορφωμένη έκδοση το 1994. Το αναθεωρημένο Πρότυπο άρχισε να εφαρμόζεται για Οικονομικές Καταστάσεις περιόδων που άρχιζαν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1999.Τον Απρίλιο του 2000 οι παράγραφοι 1, 19, 24, 45 και 48 διορθώθηκαν και εισήχθη η παράγραφος 48Α από το ΔΛΠ 40, "επενδύσεις σε ακίνητα". Το ΔΛΠ 40 εφαρμόζεται για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2001.Τον Ιανουάριο του 2001 οι παράγραφοι 1, 24 και 48Α τροποποιήθηκαν από το ΔΛΠ 41, "γεωργία". Το ΔΛΠ 41 εφαρμόζεται για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2001.Οι διερμηνείες που ακολουθούν αφορούν το ΔΛΠ 17:- Διερμηνεία ΜΕΔ-15: "λειτουργικές μισθώσεις - κίνητρα"- Διερμηνεία ΜΕΔ-27: "εκτίμηση της ουσίας των συναλλαγών που συνεπάγονται το νομικό τύπο μιας μίσθωσης"ΕΙΣΑΓΩΓΗΑυτό το Πρότυπο (αναθεωρημένο ΔΛΠ 17) αντικαθιστά το ΔΛΠ 17 "λογιστική μισθώσεων" (το αρχικό ΔΛΠ 17). Το (αναθεωρημένο) ΔΛΠ 17 εφαρμόζεται για τις λογιστικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1999.Το Πρότυπο αυτό επιφέρει βελτιώσεις πάνω στο αρχικό ΔΛΠ 17 που αντικαθιστά, οι οποίες βασίσθηκαν σε μία επανεξέταση που έγινε στο πλαίσιο μιας περιορισμένης αναθεώρησης, κατά την οποία εντοπίστηκαν οι μεταβολές που θεωρούνται ουσιώδεις για τη συμπλήρωση ενός πυρήνα Προτύπων αποδεκτών για τις διασυνοριακές χρηματοδοτήσεις και τις εισαγωγές σε Χρηματιστήριο. Το Συμβούλιο της ΕΔΛΠ έχει συμφωνήσει να αναλάβει μία σε μεγαλύτερο βάθος αναμόρφωση των Λογιστικών Προτύπων που αφορούν στις μισθώσεις.Οι κυριότερες αλλαγές από το αρχικό ΔΛΠ 17 έχουν ως εξής:1. Το αρχικό ΔΛΠ 17 καθόριζε τη μίσθωση ως μία συμφωνία, βάσει της οποίας ο εκμισθωτής εκχωρεί το δικαίωμα χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου με αντάλλαγμα το πληρωτέο μίσθωμα από το μισθωτή. Το (αναθεωρημένο) ΔΛΠ 17 τροποποιεί τον ορισμό αντικαθιστώντας τον όρο "μίσθωμα" με τον όρο "πληρωμή ή σειρά πληρωμών".42. Το αρχικό ΔΛΠ 17, ορίζοντας ότι η κατάταξη των μισθώσεων πρέπει να γίνεται με βάση την έκταση κατά την οποία οι κίνδυνοι και οι ωφέλειες που συνοδεύουν την ιδιοκτησία του εκμισθωμένου περιουσιακού στοιχείου ανήκουν στον εκμισθωτή ή στο μισθωτή, κατ' εφαρμογή της αρχής της ουσίας υπεράνω του τύπου, παρείχε παραδείγματα περιπτώσεων ως ενδείξεις κατά τις οποίες μία μίσθωση αποτελεί χρηματοδοτική μίσθωση. Στο (αναθεωρημένο) ΔΛΠ 17 έχουν προστεθεί και άλλες ενδείξεις κατάταξης για περαιτέρω διευκόλυνση της διαδικασίας κατάταξης.3. Το αρχικό ΔΛΠ 17 χρησιμοποιούσε τον όρο "ωφέλιμη ζωή" στα παραδείγματα που αναφέρονται στα ανωτέρω, για σκοπούς σύγκρισης με τη μισθωτική περίοδο κατά τη διαδικασία κατάταξης. Το (αναθεωρημένο) ΔΛΠ 17 χρησιμοποιεί τον όρο "οικονομική ζωή" λαμβάνοντας υπόψη ότι ένα περιουσιακό στοιχείο μπορεί να χρησιμοποιείται από ένα ή περισσότερους χρήστες.4. Το αρχικό ΔΛΠ 17 απαιτούσε γνωστοποίηση των ενδεχόμενων μισθωμάτων, αλλά δεν αποφαινόταν ως προς το αν τα ενδεχόμενα μισθώματα πρέπει να περιλαμβάνονται ή να εξαιρούνται από τον υπολογισμό των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων. Το (αναθεωρημένο) ΔΛΠ 17 απαιτεί τα ενδεχόμενα μισθώματα να εξαιρούνται από την ελάχιστη καταβολή μισθωμάτων.5. Το αρχικό ΔΛΠ 17 δεν αποφαινόταν ως προς το λογιστικό χειρισμό του αρχικού άμεσου κόστους που πραγματοποιείται από ένα μισθωτή κατά τη διαπραγμάτευση και εξασφάλιση της μισθωτικής συμφωνίας. Το ΔΛΠ 17 παρέχει καθοδήγηση απαιτώντας το κόστος που αφορά άμεσα τις ενέργειες του μισθωτή για εξασφάλιση μιας χρηματοδοτικής μίσθωσης να περιλαμβάνεται στο ποσό του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.6. Το αρχικό ΔΛΠ 17 προέβλεπε ευχέρεια επιλογής της μεθόδου κατανομής του χρηματοοικονομικού εσόδου από τον εκμισθωτή, ήτοι την καταχώρηση του εσόδου με βάση έναν τρόπο που αντανακλά ένα σταθερό περιοδικό ποσοστό απόδοσης, βασιζόμενο:(α) Είτε στο ανεξόφλητο υπόλοιπο της καθαρής επένδυσης του εκμισθωτή, όσον αφορά τη χρηματοδοτική μίσθωση,(β) είτε στο ανεξόφλητο υπόλοιπο της καθαρής ταμιακής επένδυσης του εκμισθωτή, όσον αφορά τη χρηματοδοτική μίσθωση.Το (αναθεωρημένο) ΔΛΠ 17 ορίζει ότι η καταχώρηση του χρηματοοικονομικού εσόδου πρέπει να γίνεται με τρόπο που να αντανακλά ένα σταθερό περιοδικό ποσοστό απόδοσης που στηρίζεται σε μία μέθοδο, ήτοι στο ανεξόφλητο υπόλοιπο της καθαρής επένδυσης του εκμισθωτή όσον αφορά τη χρηματοδοτική μίσθωση.7. Το (αναθεωρημένο) ΔΛΠ 17 παραπέμπει στο ΔΛΠ που πραγματεύεται την απομείωση των περιουσιακών στοιχείων, υποδεικνύοντας την ανάγκη εκτίμησης της πιθανότητας απομείωσης των περιουσιακών στοιχείων. Το αρχικό ΔΛΠ 17 δεν αναφερόταν στο θέμα αυτό.8. Το (αναθεωρημένο) ΔΛΠ 17 απαιτεί ευρύτερες γνωστοποιήσεις τόσο από τους μισθωτές όσο και από τους εκμισθωτές για τις λειτουργικές και τις χρηματοδοτικές μισθώσεις χρησιμοποιώντας έντονα γράμματα, σε αντίθεση με την απαιτούμενη από το αρχικό ΔΛΠ 17 γνωστοποίηση.Οι νέες γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από το ΔΛΠ 17 (αναθεωρημένο) περιλαμβάνουν:(α) Το σύνολο της ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων συμφωνημένο με τις παρούσες αξίες των μισθωτικών υποχρεώσεων σε τρεις περιοδικές ζώνες: μέχρι ένα έτος, από ένα έτος μέχρι πέντε έτη και μετά από πέντε έτη (από πλευράς μισθωτή).(β) Τη συνολική ακαθάριστη επένδυση στη μίσθωση, συμφωνημένη με την παρούσα αξία της εισπρακτέας ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων σε τρεις περιοδικές ζώνες: μετά από ένα έτος, από ένα έτος μέχρι πέντε έτη και μετά από πέντε έτη (από πλευράς εκμισθωτή).(γ) Τα σχετικά χρηματοοικονομικά έξοδα στα (α) και (β) ανωτέρω.(δ) Τα μελλοντικά ελάχιστα υπομισθώματα που αναμένεται να εισπραχθούν βάσει μη ακυρωτέων υπομισθώσεων κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.(ε) Τη σωρευμένη εκτίμηση για τις ανείσπρακτες απαιτήσεις από την ελάχιστη καταβολή μισθωμάτων.(στ) Ενδεχόμενα μισθώματα που καταχωρήθηκαν στα έσοδα από τους εκμισθωτές.9. Το αρχικό ΔΛΠ 17 περιελάμβανε τα προσαρτήματα 1-3, τα οποία αφορούσαν παραδείγματα καταστάσεων κατά τις οποίες μία μίσθωση πρέπει κανονικά να ταξινομηθεί ως χρηματοδοτική μίσθωση. Τα προσαρτήματα έχουν παραλειφθεί από το (αναθεωρημένο) ΔΛΠ 17 υπό το φως των πρόσθετων ενδείξεων που συμπεριλαμβάνονται στο κείμενο για την περαιτέρω αποσαφήνιση της διαδικασίας κατάταξης των μισθώσεων.10. Σημειώνεται ότι οι απαιτήσεις του παρόντος που αφορούν σε συναλλαγές πώλησης και επαναμίσθωσης, ειδικότερα, αυτές που αφορούν σε επαναμίσθωση, η οποία είναι λειτουργική μίσθωση, περιέχουν κανόνες που περιγράφουν ένα ευρύ φάσμα καταστάσεων και βασίζονται σε σχετικά ποσά εύλογης αξίας, λογιστικής αξίας και τιμής πώλησης. Το (αναθεωρημένο) ΔΛΠ 17 περιλαμβάνει ένα Προσάρτημα ως περαιτέρω οδηγό για την ερμηνεία των σχετικών απαιτήσεων.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΣκοπός αυτού του Προτύπου είναι να περιγράψει, για τους μισθωτές και τους εκμισθωτές, τις κατάλληλες λογιστικές αρχές και γνωστοποιήσεις που πρέπει να εφαρμοσθούν για τις χρηματοδοτικές και τις λειτουργικές μισθώσεις.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Το παρόν Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για τη λογιστική όλων των μισθώσεων, εκτός από:(α) Συμφωνίες μισθώσεων για εξερεύνηση ή χρήση μεταλλευμάτων, πετρελαίων, φυσικού αερίου και ομοίων μη αναγενόμενων πόρων.(β) Συμβάσεις παροχής αδειών στοιχείων όπως οι κινηματογραφικές ταινίες, οι μαγνητοσκοπήσεις, τα θεατρικά έργα, τα χειρόγραφα κείμενα, οι ευρεσιτεχνίες και τα δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας.Όμως το παρόν πρότυπο δεν πρέπει να εφαρμόζεται στην αποτίμηση από:(α) Μισθωτές επένδυσης σε ακίνητο που κατέχεται με χρηματοδοτική μίσθωση (βλέπε ΔΛΠ 40 "επενδύσεις σε ακίνητα").(β) Εκμισθωτές επένδυσης σε ακίνητο εκμισθωμένο με λειτουργική μίσθωση (βλέπε ΔΛΠ 40 "επενδύσεις σε ακίνητα").(γ) Μισθωτές βιολογικών περιουσιακών στοιχείων που κατέχονται με χρηματοδοτικές μισθώσεις (βλέπε ΔΛΠ 41 "γεωργία").(δ) Εκμισθωτές βιολογικών περιουσιακών στοιχείων εκμισθωμένων με λειτουργικές μισθώσεις (βλέπε ΔΛΠ 41 "γεωργία").2. Αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται σε συμφωνίες που μεταβιβάζουν το δικαίωμα χρήσης περιουσιακών στοιχείων, έστω και αν απαιτούνται από τον εκμισθωτή σημαντικές υπηρεσίες για τη λειτουργία ή τη συντήρηση αυτών των περιουσιακών στοιχείων. Αντίθετα, το Πρότυπο αυτό δεν εφαρμόζεται σε συμφωνίες που αποτελούν συμβάσεις για υπηρεσίες, που δε μεταβιβάζουν το δικαίωμα χρήσης περιουσιακών στοιχείων από το ένα συμβαλλόμενο μέρος στο άλλο.ΟΡΙΣΜΟΙ3. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Μίσθωση είναι μία συμφωνία βάσει της οποίας ο εκμισθωτής μεταβιβάζει στο μισθωτή το δικαίωμα χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου για μία συμφωνημένη χρονική περίοδο με αντάλλαγμα μία πληρωμή ή μία σειρά πληρωμών.Χρηματοδοτική μίσθωση χαρακτηρίζεται η μίσθωση που μεταβιβάζει ουσιαστικά όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που συνεπάγεται η ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος (ιδιοκτησίας) μπορεί τελικά είτε να μεταβιβαστεί είτε όχι.Λειτουργική μίσθωση είναι μία μίσθωση που δεν είναι χρηματοδοτική.Μη ακυρωτέα μίσθωση είναι μία μίσθωση που μπορεί να ακυρωθεί μόνον:(α) Με την επέλευση κάποιου απρόβλεπτου γεγονότος.(β) Με την έγκριση του εκμισθωτή.(γ) Εφόσον ο μισθωτής συνάψει μια νέα μίσθωση για το ίδιο ή ισοδύναμο περιουσιακό στοιχείο με τον ίδιο εκμισθωτή.(δ) Με την πληρωμή από το μισθωτή ενός πρόσθετου ποσού το ύψος του οποίου κατά την έναρξη της μισθωτικής σχέσης εξασφαλίζει σε ένα βαθμό τη μη διακοπή της μίσθωσης.Έναρξη της μίσθωσης είναι η ημερομηνία της μισθωτικής συμφωνίας ή, αν προηγείται, η ημερομηνία της δέσμευσης των μερών ως προς τους κύριους όρους της μίσθωσης.Διάρκεια της μίσθωσης είναι η αμετάκλητη χρονική περίοδος για την οποία ο μισθωτής έχει συμβληθεί να μισθώσει το περιουσιακό στοιχείο, καθώς και κάθε επιπλέον περίοδος για την οποία ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να παρατείνει τη μίσθωση του περιουσιακού στοιχείου, με ή χωρίς αύξηση του μισθώματος, εφόσον είναι μάλλον βέβαιο κατά την έναρξη της μισθωτικής σχέσης, ότι ο μισθωτής θα ασκήσει το δικαίωμα αυτό.Ελάχιστη καταβολή μισθωμάτων είναι το σύνολο των μισθωμάτων που ο μισθωτής οφείλει ή μπορεί να υποχρεωθεί, να καταβάλει κατά τη μισθωτική περίοδο, μη περιλαμβανομένων του ενδεχόμενου μισθώματος, του κόστους επισκευής και συντήρησης και των φόρων που καταβάλλονται από τον εκμισθωτή και επιστρέφονται σε αυτόν, καθώς επίσης:(α) Από πλευράς μισθωτή, κάθε ποσό εγγυημένο από τον ίδιο ή από τρίτο συνδεδεμένο με το μισθωτή, ή(β) Από πλευράς εκμισθωτή, κάθε υπολειμματική αξία εγγυημένη στον εκμισθωτή από είτε:(i) τον μισθωτή,(ii) έναν τρίτο συνδεδεμένο με το μισθωτή, ή(iii) ένα ανεξάρτητο τρίτο μέρος, που έχει την οικονομική δυνατότητα να τιμήσει την εγγύηση αυτή.Αν όμως ο μισθωτής έχει ένα δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου και κατά την έναρξη της μίσθωσης είναι μάλλον βέβαιο ότι το δικαίωμα αυτό θα ασκηθεί, επειδή αναμένεται ότι τη χρονική στιγμή της άσκησης, η τιμή η οποία έχει συμφωνηθεί θα είναι αρκετά μικρότερη από την εύλογη αξία του μισθωμένου στοιχείου, τότε η ελάχιστη καταβολή μισθωμάτων αποτελείται από τα μισθώματα τα οποία πρέπει τουλάχιστον να καταβληθούν κατά τη διάρκεια της μίσθωσης, προσαυξημένα με το ποσό που θα απαιτηθεί για την άσκηση του πιο πάνω δικαιώματος αγοράς.Εύλογη αξία είναι το ποσό για το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο θα μπορούσε να ανταλλαγεί ή μία υποχρέωση να διακανονιστεί, μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με τη θέλησή τους και με πλήρη γνώση, σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση.Οικονομική ζωή είναι είτε:(α) η περίοδος κατά τη διάρκεια της οποίας ένα περιουσιακό στοιχείο αναμένεται να είναι οικονομικά χρησιμοποιήσιμο από ένα ή περισσότερους χρήστες, ή(β) ο αριθμός των μονάδων παραγωγής ή όμοιων μονάδων, τις οποίες ένας ή περισσότεροι χρήστες αναμένουν να λάβουν από το περιουσιακό στοιχείο.Ωφέλιμη ζωή είναι η εκτιμώμενη απομένουσα χρονική περίοδος, από την έναρξη της μίσθωσης και χωρίς περιορισμό από αυτήν, κατά τη διάρκεια της οποίας τα οικονομικά οφέλη που είναι ενσωματωμένα στο περιουσιακό στοιχείο αναμένονται να αναλωθούν από την επιχείρηση.Εγγυημένη υπολειμματική αξία είναι:(α) Από πλευράς του μισθωτή, το μέρος της υπολειμματικής αξίας το οποίο είναι εγγυημένο από το μισθωτή ή από έναν τρίτο που συνδέεται με το μισθωτή (το μέγιστο ποσό της εγγύησης που θα μπορούσε σε κάθε περίπτωση να καταστεί πληρωτέο), και(β) Από πλευράς του εκμισθωτή, το μέρος της υπολειμματικής αξίας που είναι εγγυημένο από το μισθωτή ή από έναν τρίτο μη συνδεδεμένο με τον εκμισθωτή, ο οποίος έχει την οικονομική δυνατότητα να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις που προβλέπει η εγγύηση.Μη εγγυημένη υπολειμματική αξία είναι το μέρος της υπολειμματικής αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου, η ρευστοποίηση του οποίου δεν είναι εξασφαλισμένη για τον εκμισθωτή ή είναι εγγυημένη μόνο από έναν τρίτο συνδεδεμένο με τον εκμισθωτή.Ακαθάριστη επένδυση στη μίσθωση είναι το σύνολο των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, σύμφωνα με τη χρηματοδοτική μίσθωση, από πλευράς του εκμισθωτή και κάθε μη εγγυημένη υπολειμματική αξία που ανήκει στον εκμισθωτή.Μη δεδουλευμένο χρηματοοικονομικό έσοδο είναι η διαφορά μεταξύ:(α) του συνόλου της ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων, σύμφωνα με τη χρηματοδοτική μίσθωση από την πλευρά του εκμισθωτή και κάθε μη εγγυημένης υπολειμματικής αξίας που ανήκει στον εκμισθωτή, και(β) της παρούσας αξίας του (α) ανωτέρω, υπολογιζόμενης με το τεκμαρτό επιτόκιο της μίσθωσης.Καθαρή επένδυση στη μίσθωση είναι η ακαθάριστη επένδυση στη μίσθωση μείον το μη δεδουλευμένο χρηματοοικονομικό έσοδο.Το τεκμαρτό επιτόκιο της μίσθωσης είναι το προεξοφλητικό επιτόκιο το οποίο κατά την έναρξη της μίσθωσης εξισώνει τη συνολική παρούσα αξία: (α) της ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων και (β) της μη εγγυημένης υπολειμματικής αξίας με την εύλογη αξία του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.Οριακό επιτόκιο δανεισμού του μισθωτή είναι το επιτόκιο με το οποίο θα επιβαρυνόταν ο μισθωτής σε μία όμοια μισθωτική σχέση ή, αν αυτό δεν μπορεί να προσδιοριστεί, το επιτόκιο το οποίο, κατά την έναρξη της μίσθωσης, θα αποδεχόταν ο μισθωτής για να δανειστεί τα αναγκαία κεφάλαια, με παρόμοιους όρους και εξασφαλίσεις, για να αγοράσει το περιουσιακό στοιχείο.Ενδεχόμενο μίσθωμα είναι το μέρος του μισθώματος που δεν έχει καθοριστεί σε συγκεκριμένο ποσό, αλλά που υπολογίζεται με κριτήρια διαφορετικά από την απλή παρέλευση του χρόνου (π.χ. ποσοστό επί των πωλήσεων, πλήθος χρησιμοποιήσεων, δείκτες τιμών, τρέχοντα επιτόκια).4. Στον ορισμό της μίσθωσης περιλαμβάνονται οι μισθωτικές συμβάσεις με τις οποίες προβλέπεται δικαίωμα του μισθωτή να αποκτήσει την κυριότητα του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου με την εκπλήρωση συμφωνημένων όρων. Αυτές οι συμβάσεις αναφέρονται μερικές φορές ως συμβάσεις ενοικίασης με δικαίωμα αγοράς.ΚΑΤΑΤΑΞΗ ΤΩΝ ΜΙΣΘΩΣΕΩΝ5. Η κατάταξη των μισθώσεων που υιοθετείται από αυτό το Πρότυπο βασίζεται στην έκταση κατά την οποία οι κίνδυνοι και ωφέλειες που συνεπάγεται η κυριότητα ενός μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου ανήκουν στον εκμισθωτή ή στο μισθωτή. Στους κίνδυνους περιλαμβάνονται οι πιθανότητες ζημιών λόγω αδράνειας ή τεχνολογικής απαξίωσης και μεταβολών απόδοσης λόγω αλλαγής των οικονομικών συνθηκών. Οι ωφέλειες μπορεί να αφορούν την αναμενόμενη κερδοφόρο λειτουργία του περιουσιακού στοιχείου κατά τη διάρκεια της οικονομικής ζωής του και το κέρδος από ανατίμηση ή εκποίηση της υπολειμματικής αξίας.6. Μία μίσθωση κατατάσσεται ως χρηματοδοτική μίσθωση αν μεταβιβάζει ουσιαστικά όλους τους κινδύνους και ωφέλειες που συνοδεύουν την κυριότητα. Μία μίσθωση κατατάσσεται ως λειτουργική αν δε μεταβιβάζει ουσιαστικά όλους τους κινδύνους και ωφέλειες που συνοδεύουν την κυριότητα.7. Δεδομένου ότι η συναλλαγή μεταξύ εκμισθωτή και μισθωτή βασίζεται σε συμφωνία μίσθωσης κοινή σε αμφότερα τα μέρη, είναι ορθό να χρησιμοποιούνται συνεπείς ορισμοί. Η εφαρμογή αυτών των ορισμών σε διαφορετικές συνθήκες μεταξύ των δύο μερών μπορεί μερικές φορές να καταλήξει σε διαφορετική κατάταξη της ίδιας μίσθωσης από τον εκμισθωτή και το μισθωτή.8. Αν μια μίσθωση είναι χρηματοδοτική ή λειτουργική εξαρτάται από την ουσία της συναλλαγής μάλλον παρά από τον τύπο της σύμβασης(13). Παραδείγματα καταστάσεων που κανονικά θα συνεπάγονταν την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι τα εξής:(α) η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή μέχρι τη λήξη της μισθωτικής περιόδου,(β) ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται μάλλον βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί,(γ) η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, μολονότι ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται,(δ) κατά την έναρξη της μίσθωσης η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων συμποσούται ουσιαστικά τουλάχιστον στο σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου, και(ε) τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ούτως ώστε μόνο ο μισθωτής μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να γίνουν σοβαρές τροποποιήσεις.9. Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής:(α) Αν ο μισθωτής μπορεί να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από το μισθωτή.(β) Κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στο μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης).(γ) Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από το τρέχον.10. Η κατάταξη μιας μίσθωσης γίνεται κατά την έναρξη της μίσθωσης. Αν σε οποιαδήποτε χρονική στιγμή ο μισθωτής και ο εκμισθωτής συμφωνήσουν να αλλάξουν τους όρους της μίσθωσης, εκτός αν πρόκειται για ανανέωσή της, κατά τρόπο που θα συνεπαγόταν μία διαφορετική κατάταξη της μίσθωσης, σύμφωνα με τα κριτήρια των παραγράφων 5 μέχρι 9, αν οι αλλαγμένοι όροι ίσχυαν από την έναρξη της μίσθωσης, η αναθεωρημένη συμφωνία θεωρείται νέα συμφωνία μέχρι τη λήξη της. Ωστόσο, μεταβολές στις εκτιμήσεις (για παράδειγμα, μεταβολές στις εκτιμήσεις της οικονομικής ζωής ή της υπολειμματικής αξίας της μισθωμένης ιδιοκτησίας) ή μεταβολές στις συνθήκες (για παράδειγμα, αθέτηση των υποχρεώσεων από τον μισθωτή), δε συνεπάγονται μία νέα κατάταξη της μίσθωσης για λογιστικούς σκοπούς.11. Μισθώσεις γηπέδων και κτιρίων κατατάσσονται ως λειτουργικές ή χρηματοδοτικές μισθώσεις με τον ίδιο τρόπο όπως οι μισθώσεις άλλων περιουσιακών στοιχείων. Όμως, ένα χαρακτηριστικό των γηπέδων είναι ότι αυτά κανονικά έχουν απεριόριστη οικονομική ζωή και, αν η κυριότητα δεν αναμένεται να μεταβιβαστεί στο μισθωτή μέχρι τη λήξη της μίσθωσης, ο μισθωτής δεν αναλαμβάνει ουσιαστικά όλους τους κινδύνους και τις ωφέλειες που συνοδεύουν την κυριότητα. Ένα πρόσθετο ποσό που καταβάλλεται για περιουσιακά στοιχεία κατεχόμενα με μισθώσεις αντιπροσωπεύει προπληρωμές μισθωμάτων που αποσβένονται κατά τη διάρκεια της μίσθωσης σύμφωνα με το ρυθμό των παρεχομένων ωφελειών.ΟΙ ΜΙΣΘΩΣΕΙΣ ΣΤΙΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΤΩΝ ΜΙΣΘΩΤΩΝΧρηματοδοτικές μισθώσεις12. Οι μισθωτές πρέπει να καταχωρούν τις χρηματοδοτικές μισθώσεις ως περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις στους ισολογισμούς τους, με ποσό ίσο κατά την έναρξη της μίσθωσης με την εύλογη αξία της μισθούμενης ιδιοκτησίας ή, αν είναι χαμηλότερη, με την παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων. Κατά τον υπολογισμό της παρούσας αξίας των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, ο προεξοφλητικός συντελεστής είναι το τεκμαρτό επιτόκιο της μίσθωσης, αν αυτό είναι πρακτικά εύκολο να προσδιοριστεί. Διαφορετικά, πρέπει να χρησιμοποιείται το οριακό επιτόκιο δανεισμού του μισθωτή.13. Η λογιστική καταχώρηση και εμφάνιση των συναλλαγών και των λοιπών γεγονότων πρέπει να γίνεται σύμφωνα με την ουσία και την οικονομική φύση τους και όχι μόνο με το νομικό τύπο τους. Μολονότι από το νομικό τύπο ενός μισθωτηρίου συμβολαίου ενδέχεται να μην προκύπτει δικαίωμα του μισθωτή να αποκτήσει την κυριότητα του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου, στην περίπτωση της χρηματοδοτικής μίσθωσης, η ουσία και η οικονομική φύση της πράξης αυτής είναι η απόκτηση εκ μέρους του μισθωτή του οικονομικού οφέλους από τη χρήση του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου κατά το μεγαλύτερο μέρος της ωφέλιμης ζωής του, με αντάλλαγμα την υποχρέωσή του να καταβάλει για το δικαίωμά του αυτό ένα ποσό, το οποίο προσεγγίζει την εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου, προσαυξημένη με τη σχετική χρηματο-οικονομική επιβάρυνση.14. Αν τέτοιες μισθωτικές συναλλαγές δεν απεικονιστούν στις οικονομικές καταστάσεις του μισθωτή, τούτο θα προκαλέσει παραμόρφωση των οικονομικών δεικτών της επιχείρησης, αφού θα υπάρχει υποεκτίμηση τόσο των οικονομικών πόρων, όσο και του ύψους των δεσμεύσεων της. Κατά συνέπεια, η χρηματοδοτική μίσθωση είναι σκόπιμο να περιλαμβάνεται στις οικονομικές καταστάσεις του μισθωτή, τόσο ως περιουσιακό στοιχείο, όσο και ως δέσμευση καταβολής των μελλοντικών μισθωμάτων. Κατά την έναρξη της μίσθωσης, τόσο το περιουσιακό στοιχείο, όσο και η υποχρέωση των μελλοντικών μισθωμάτων, περιλαμβάνονται στον ισολογισμό με ίσα ποσά.15. Δεν είναι σωστό οι υποχρεώσεις για μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία να παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις αφαιρετικά από τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία. Αν για την παρουσίαση των υποχρεώσεων στον πίνακα του ισολογισμού γίνεται διάκριση μεταξύ βραχυπρόθεσμων και μακροπρόθεσμων υποχρεώσεων, η ίδια διάκριση γίνεται και για τις μισθωτικές υποχρεώσεις.16. Συχνά αναλαμβάνονται αρχικά άμεσα κόστη αναφορικά με συγκεκριμένες μισθωτικές δραστηριότητες, όπως κατά τη διαπραγμάτευση και διασφάλιση των μισθωτικών συμφωνιών. Τα κόστη που αποδίδονται άμεσα στις ενέργειες του μισθωτή που εκτελούνται στα πλαίσια μίας χρηματοδοτικής μίσθωσης, περιλαμβάνονται ως τμήμα του ποσού που καταχωρείται ως περιουσιακό στοιχείο σύμφωνα με την μίσθωση.17. Τα μισθώματα πρέπει να επιμερίζονται στη χρηματοοικονομική επιβάρυνση και σε μείωση της ανεξόφλητης υποχρέωσης. Η χρηματοοικονομική επιβάρυνση πρέπει να κατανέμεται στις περιόδους που διαρκεί η μίσθωση, ούτως ώστε να προκύπτει ένα σταθερό περιοδικό επιτόκιο πάνω στο ανεξόφλητο υπόλοιπο της υποχρέωσης κάθε περιόδου.18. Στην πράξη, κατά την κατανομή της χρηματοοικονομικής επιβάρυνσης στις περιόδους που διαρκεί η μίσθωση, μπορεί να χρησιμοποιείται κάποιος προσεγγιστικός τύπος που απλοποιεί τον υπολογισμό.19. Η χρηματοδοτική μίσθωση δημιουργεί ένα έξοδο απόσβεσης των αποσβέσιμων περιουσιακών στοιχείων, καθώς και ένα χρηματοοικονομικό έξοδο για κάθε λογιστική περίοδο. Η μέθοδος αποσβέσεων των μισθωμένων αποσβέσιμων περιουσιακών στοιχείων πρέπει να είναι όμοια με τη μέθοδο που ακολουθείται για τα αποσβέσιμα περιουσιακά στοιχεία που ανήκουν στην επιχείρηση και η καταχωρούμενη απόσβεση πρέπει να υπολογίζεται σύμφωνα με τα οριζόμενα από το ΔΛΠ 16 "Ενσώματα Πάγια" και το ΔΛΠ 38 "Άϋλα Περιουσιακά Στοιχεία". Αν δεν υπάρχει καμία εύλογη βεβαιότητα ότι μέχρι τη λήξη της μισθωτικής περιόδου, ο μισθωτής θα αποκτήσει την κυριότητα του στοιχείου, τότε η πλήρης απόσβεση του περιουσιακού στοιχείου αυτού πρέπει να γίνει στο συντομότερο χρόνο μεταξύ της διάρκειας της μίσθωσης και της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου.20. Το αποσβέσιμο ποσό ενός μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου κατανέμεται σε όλες τις περιόδους κατά τις οποίες αναμένεται να χρησιμοποιηθεί το στοιχείο αυτό, με τρόπο συστηματικό και σύμφωνα με τη μέθοδο αποσβέσεων που ακολουθεί ο μισθωτής για τα αποσβέσιμα περιουσιακά στοιχεία της ιδιοκτησίας του. Αν υπάρχει μία εύλογη βεβαιότητα ότι μέχρι τη λήξη της μισθωτικής περιόδου, ο μισθωτής θα αποκτήσει την κυριότητα, τότε ως αναμενόμενη περίοδος χρησιμοποίησης λαμβάνεται η ωφέλιμη ζωή του περιουσιακού στοιχείου, διαφορετικά η απόσβεση γίνεται στο συντομότερο χρόνο μεταξύ της διάρκειας της μίσθωσης και της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου.21. Το σύνολο του εξόδου απόσβεσης του περιουσιακού στοιχείου και του χρηματοοικονομικού εξόδου της περιόδου, σπάνια είναι ίσο με τα πληρωτέα μισθώματα της περιόδου και συνεπώς, δεν αρκεί μόνο η καταχώρηση των πληρωτέων μισθωμάτων ως έξοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων. Κατόπιν τούτου, είναι μάλλον απίθανο να υπάρχει ισότητα μεταξύ των ποσών του περιουσιακού στοιχείου και της σχετικής υποχρέωσης μετά την έναρξη της μίσθωσης.22. Για να προσδιοριστεί αν ένα μισθωμένο περιουσιακό στοιχείο έχει υποστεί απομείωση της αξίας του, ήτοι όταν τα αναμενόμενα μελλοντικά οικονομικά οφέλη από αυτό το περιουσιακό στοιχείο είναι χαμηλότερα από τη λογιστική αξία του, η επιχείρηση εφαρμόζει το ΔΛΠ που πραγματεύεται την απομείωση των περιουσιακών στοιχείων και θέτει τις προϋποθέσεις για το πώς μία επιχείρηση πρέπει να επανεξετάζει τη λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων της, πώς πρέπει να προσδιορίζει το ανακτήσιμο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου και πότε πρέπει να καταχωρεί ή να αναστρέφει, μία ζημία απομείωσης.23. Οι μισθωτές, εκτός της ικανοποίησης των απαιτήσεων του ΔΛΠ 32 "χρηματοπιστωτικά μέσα: γνωστοποίηση και παρουσίαση", πρέπει να προβαίνουν και στις ακόλουθες γνωστοποιήσεις για τις χρηματοδοτικές μισθώσεις:(α) Την καθαρή λογιστική αξία κατά την ημερομηνία του ισολογισμού για κάθε κατηγορία περιουσιακών στοιχείων.(β) Συμφωνία μεταξύ του συνόλου της ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων κατά την ημερομηνία του ισολογισμού και της παρούσας αξίας της. Επιπλέον, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί το σύνολο της ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων κατά την ημερομηνία του ισολογισμού και την παρούσα αξία της, για κάθε μία από τις ακόλουθες περιόδους:(i) μέχρι ένα έτος,(ii) από ένα μέχρι πέντε έτη,(iii) ύστερα από πέντε έτη.(γ) Τα ενδεχόμενα μισθώματα που καταχωρήθηκαν στα έσοδα.(δ) Το σύνολο των μελλοντικών ελάχιστων καταβολών υπομισθωμάτων που αναμένεται να γίνουν, σύμφωνα με μη-ακυρωτέες υπομισθώσεις κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.(ε) Μία γενική περιγραφή των σημαντικών μισθωτικών συμφωνιών του μισθωτή που περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:(i) τη βάση υπολογισμού των ενδεχόμενων μισθωμάτων,(ii) την ύπαρξη και τους όρους δικαιωμάτων ανανέωσης ή αγοράς ή τους όρους αναπροσαρμογής, και(iii) τους περιορισμούς που τίθενται από μισθωτικές συμφωνίες, όπως αυτοί που αφορούν σε μερίσματα, σε αύξηση υποχρεώσεων και σε νέες μισθώσεις.24. Επίσης, οι απαιτήσεις των γνωστοποιήσεων σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια", ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων", ΔΛΠ 38 "άϋλα περιουσιακά στοιχεία", ΔΛΠ 40 "επενδύσεις σε ακίνητα" και ΔΛΠ 41 "γεωργία", εφαρμόζονται στα κονδύλια των μισθωμένων περιουσιακών στοιχείων με βάση χρηματοδοτικές μισθώσεις, που τηρούνται λογιστικά από το μισθωτή ως αγορές περιουσιακών στοιχείων.Λειτουργικές μισθώσεις25. Οι πληρωμές μισθωμάτων βάσει μιας λειτουργικής μίσθωσης πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, με την σταθερή μέθοδο, σε όλη τη διάρκεια της μίσθωσης, εκτός αν μία άλλη συστηματική βάση είναι πλέον αντιπροσωπευτική του είδους της χρονικής κατανομής του οφέλους για το χρήστη(14).26. Για τις λειτουργικές μισθώσεις, οι πληρωμές μισθωμάτων (μη συμπεριλαμβανόμενου του κόστους για υπηρεσίες, όπως ασφάλιση και συντήρηση) καταχωρούνται ως έξοδα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων με την σταθερή μέθοδο, εκτός αν μία άλλη συστηματική βάση είναι αντιπροσωπευτική του είδους της χρονικής κατανομής του οφέλους του χρήστη, έστω και αν οι πληρωμές δε γίνονται σε αυτή τη βάση.27. Οι μισθωτές, εκτός της ικανοποίησης των απαιτήσεων του ΔΛΠ 32 "χρηματοπιστωτικά μέσα: γνωστοποίηση και παρουσίαση", πρέπει να προβαίνουν στις ακόλουθες γνωστοποιήσεις για τις λειτουργικές μισθώσεις:(α) Το σύνολο της μελλοντικής ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων βάσει μη ακυρωτέων λειτουργικών μισθώσεων για κάθε μία από τις ακόλουθες περιόδους:(i) μέχρι ένα έτος,(ii) από ένα μέχρι πέντε έτη,(iii) ύστερα από πέντε έτη.(β) Το σύνολο της μελλοντικής ελάχιστης καταβολής υπομισθωμάτων που αναμένονται να πραγματοποιηθούν βάσει μη ακυρωτέας υπομίσθωσης κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.(γ) Πληρωμές μισθωμάτων και υπομισθωμάτων που καταχωρήθηκαν ως έσοδα για την περίοδο, με διαχωρισμό των ποσών της ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων, των ενδεχόμενων μισθωμάτων και των πληρωμών υπομισθωμάτων.(δ) Μία γενική περιγραφή των σημαντικών μισθωτικών συμφωνιών του μισθωτή που περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:(i) τη βάση υπολογισμού των ενδεχόμενων μισθωμάτων,(ii) την ύπαρξη και τους όρους δικαιωμάτων ανανέωσης ή αγοράς ή τους όρους αναπροσαρμογής, και(iii) τους περιορισμούς που τίθενται από τις μισθωτικές συμφωνίες, όπως αυτοί που αφορούν σε μερίσματα, σε αύξηση χρεών και σε νέες μισθώσεις.ΟΙ ΜΙΣΘΩΣΕΙΣ ΣΤΙΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΤΩΝ ΕΚΜΙΣΘΩΤΩΝΧρηματοδοτικές μισθώσεις28. Οι εκμισθωτές πρέπει να καταχωρούν στον ισολογισμό τους τα κατεχόμενα περιουσιακά στοιχεία που τελούν υπό χρηματοδοτική μίσθωση και να τα εμφανίζουν ως απαίτηση ποσού ίσου με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση.29. Σε μία χρηματοδοτική μίσθωση, ουσιαστικά όλοι οι κίνδυνοι και οι ωφέλειες που συνοδεύουν τη νόμιμη κυριότητα μεταβιβάζονται από τον εκμισθωτή στο μισθωτή και έτσι οι απαιτήσεις μισθωμάτων αντιμετωπίζονται από τον εκμισθωτή ως εξόφληση (αποπληρωμή) κεφαλαίου και ως χρηματοοικονομικό έσοδο για την αποζημίωση και την ανταμοιβή του εκμισθωτή για την επένδυση και τις υπηρεσίες του.30. Η καταχώρηση του χρηματοοικονομικού εσόδου πρέπει να βασίζεται σε ένα υπόδειγμα που αντανακλά μία σταθερή περιοδική απόδοση της καθαρής επένδυσης του εκμισθωτή πάνω στο ανεξόφλητο μέρος της χρηματοδοτικής μίσθωσης.31. Ο εκμισθωτής επιδιώκει τη συστηματική και ορθολογική κατανομή του χρηματοοικονομικού εσόδου σε ολόκληρη τη διάρκεια της μίσθωσης. Η κατανομή αυτή γίνεται με τέτοιο τρόπο ώστε να προκύπτει μία σταθερή περιοδική απόδοση της καθαρής επένδυσης του εκμισθωτή πάνω στο ανεξόφλητο μέρος της χρηματοδοτικής μίσθωσης. Τα μισθώματα της κάθε περιόδου, εξαιρώντας το κόστος υπηρεσιών, εφαρμόζονται στην ακαθάριστη επένδυση στη χρηματοδοτική μίσθωση, μειώνοντας τόσο το επενδυμένο κεφάλαιο, όσο και το μη δεδουλευμένο χρηματοοικονομικό έσοδο.32. Οι εκτιμώμενες μη εγγυημένες υπολειμματικές αξίες, που χρησιμοποιούνται στον υπολογισμό της ακαθάριστης επένδυσης του εκμισθωτή σε μία μίσθωση, επανεξετάζονται τακτικά. Αν υπάρξει μείωση της εκτιμώμενης μη εγγυημένης υπολειμματικής αξίας, αναθεωρείται η κατανομή του εσόδου για ολόκληρη τη διάρκεια της μίσθωσης και κάθε μείωση σε σχέση με τα ποσά που ήδη έχουν λογιστεί καταχωρείται αμέσως.33. Αρχικά άμεσα κόστη, όπως προμήθειες και αμοιβές νομικών συμβούλων, συχνά γίνονται από τους εκμισθωτές κατά τη διαπραγμάτευση και τη συμφωνία μιας μίσθωσης. Για χρηματοδοτικές μισθώσεις, αυτά τα αρχικά άμεσα κόστη αναλαμβάνονται για τη δημιουργία χρηματοοικονομικού εσόδου και είτε καταχωρούνται αμέσως στα έσοδα είτε κατανέμονται έναντι αυτού του εσόδου κατά τη διάρκεια της μίσθωσης. Το τελευταίο μπορεί να επιτευχθεί με την άμεση καταχώρηση στα έξοδα του κόστους που αναλήφθηκε και με την άμεση καταχώρηση στα έσοδα της ίδιας περιόδου ενός μέρους των μη δουλευμένων χρηματοοικονομικών εσόδων που ισούται με τα αρχικά άμεσα κόστη.34. Οι κατασκευαστές ή οι έμποροι εκμισθωτές πρέπει να καταχωρούν το κέρδος ή τη ζημία πώλησης στα αποτελέσματα της περιόδου, σύμφωνα με τη μέθοδο που ακολουθείται από την επιχείρηση για τις καθ' αυτό πωλήσεις. Αν τα ζητούμενα επιτόκια είναι πλασματικά χαμηλά, το κέρδος πώλησης πρέπει να περιορίζεται σε αυτό που θα προέκυπτε αν η επιβάρυνση γινόταν με εμπορικό επιτόκιο. Τα αρχικά άμεσα κόστη πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων κατά την έναρξη της μίσθωσης.35. Οι κατασκευαστές ή οι έμποροι συχνά προσφέρουν στους πελάτες την επιλογή είτε να αγοράσουν είτε να μισθώσουν ένα περιουσιακό στοιχείο. Μία χρηματοδοτική μίσθωση ενός περιουσιακού στοιχείου από κατασκευαστή ή έμπορο εκμισθωτή δημιουργεί δύο τύπους εσόδων:(α) το κέρδος ή ζημία που ισοδυναμεί με το κέρδος ή ζημία που προκύπτει από μία καθ' αυτό πώληση του εκμισθωμένου περιουσιακού στοιχείου, σε κανονικές τιμές πώλησης, που τυχόν αντανακλά τις εφαρμόσιμες εμπορικές ή κλιμακωτές ανάλογα με το ύψος της παραγγελίας εκπτώσεις και,(β) το χρηματοοικονομικό έσοδο καθ' όλη τη διάρκεια της μίσθωσης.36. Το έσοδο των πωλήσεων που λογίζεται κατά την έναρξη μιας χρηματοδοτικής μίσθωσης από τον κατασκευαστή ή έμπορο εκμισθωτή, είναι η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου ή, αν είναι χαμηλότερη, η παρούσα αξία της ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων που δικαιούται ο εκμισθωτής, υπολογιζόμενη με εμπορικό επιτόκιο. Το κόστος πωλήσεων που καταχωρείται κατά την έναρξη της μίσθωσης είναι το κόστος ή η λογιστική αξία αν είναι διαφορετική, της μισθωμένης ιδιοκτησίας μείον την παρούσα αξία της μη εγγυημένης υπολειμματικής αξίας. Η διαφορά μεταξύ του εσόδου και του κόστους πώλησης αποτελεί το κέρδος πώλησης, το οποίο καταχωρείται σύμφωνα με τη μέθοδο που ακολουθείται από την επιχείρηση για τις πωλήσεις.37. Οι κατασκευαστές ή οι έμποροι εκμισθωτές μερικές φορές προσφέρουν πλασματικά χαμηλά επιτόκια για να προσελκύσουν πελάτες. Η χρήση τέτοιων επιτοκίων θα είχε ως αποτέλεσμα την καταχώρηση ενός υπερβολικού τμήματος του συνολικού εσόδου από τη συναλλαγή κατά το χρόνο της πώλησης. Στην περίπτωση πλασματικά χαμηλών επιτοκίων, το κέρδος πώλησης πρέπει να περιοριστεί σε αυτό το οποίο θα προέκυπτε αν η επιβάρυνση γινόταν με εμπορικό επιτόκιο.38. Τα αρχικά άμεσα κόστη καταχωρούνται ως έξοδα κατά την έναρξη του χρόνου της μίσθωσης, γιατί σχετίζονται κυρίως με την επίτευξη του κέρδους πώλησης από τον κατασκευαστή ή τον έμπορο.39. Εκτός της ικανοποίησης των απαιτήσεων του ΔΛΠ 32 "χρηματοπιστωτικά μέσα: γνωστοποίηση και παρουσίαση", πρέπει να προβαίνουν και στις ακόλουθες γνωστοποιήσεις για τις χρηματοδοτικές μισθώσεις:(α) Συμφωνία μεταξύ της συνολικής ακαθάριστης επένδυσης στη μίσθωση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού και της παρούσης αξίας της εισπρακτέας ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Επιπρόσθετα, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τη συνολική ακαθάριστη επένδυση στη μίσθωση και την παρούσα αξία της ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, για κάθε μία από τις ακόλουθες περιόδους:(i) μέχρι ένα έτος,(ii) από ένα μέχρι πέντε έτη,(iii) ύστερα από πέντε έτη.(β) Το μη δεδουλευμένο χρηματοοικονομικό έσοδο.(γ) Τις μη εγγυημένες υπολειμματικές αξίες που δικαιούται ο εκμισθωτής.(δ) Τη σωρευμένη εκτίμηση για τις ανείσπρακτες απαιτήσεις από την ελάχιστη καταβολή μισθωμάτων.(ε) Τα ενδεχόμενα μισθώματα που καταχωρήθηκαν στα έσοδα.(στ) Μία γενική περιγραφή των σημαντικών μισθωτικών συμφωνιών του εκμισθωτή.40. Ως ένδειξη της ανάπτυξης είναι συχνά χρήσιμο να γνωστοποιείται επίσης η ακαθάριστη επένδυση μείον το μη δουλευμένο έσοδο μιας νέας δραστηριότητας που προστέθηκε κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου, μετά την αφαίρεση των σχετικών ποσών για ακυρωθείσες μισθώσεις.Λειτουργικές μισθώσεις41. Οι εκμισθωτές πρέπει να παρουσιάζουν στον ισολογισμό τους τα περιουσιακά στοιχεία που υπόκεινται σε λειτουργικές μισθώσεις σύμφωνα με τη φύση του κάθε στοιχείου.42. Τα έσοδα μισθωμάτων από λειτουργικές μισθώσεις πρέπει να καταχωρούνται στα έσοδα με την σταθερή μέθοδο σε ολόκληρη τη διάρκεια της μίσθωσης, εκτός αν μία άλλη συστηματική μέθοδος είναι πιο αντιπροσωπευτική(15) του ρυθμού μείωσης του οφέλους που αποφέρει η χρήση του περιουσιακού στοιχείου.43. Κόστη, συμπεριλαμβανομένης της απόσβεσης, που αναλαμβάνονται για την απόκτηση του εσόδου μισθωμάτων καταχωρούνται στα έξοδα. Το έσοδο μισθωμάτων (μη συμπεριλαμβανομένων των εισπράξεων για υπηρεσίες που παρασχέθηκαν ως ασφάλεια και συντήρηση) καταχωρείται στα έσοδα με την σταθερή μέθοδο σε ολόκληρη τη διάρκεια της μίσθωσης ακόμη και αν οι εισπράξεις δε βασίζονται σε τέτοια μέθοδο, εκτός αν μία άλλη συστηματική μέθοδος είναι πιο αντιπροσωπευτική του ρυθμού μείωσης του οφέλους που αποφέρει η χρήση του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.44. Τα αρχικά άμεσα κόστη που αναλαμβάνονται ειδικώς για την απόκτηση εσόδων από λειτουργική μίσθωση είτε αναβάλλονται και κατανέμονται στα έξοδα σε ολόκληρη τη διάρκεια της μίσθωσης αναλογικά προς την καταχώρηση του εσόδου από μισθώματα, είτε καταχωρούνται ως έξοδα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων της περιόδου κατά την οποία αναλαμβάνονται.45. Η απόσβεση των αποσβέσιμων εκμισθωμένων περιουσιακών στοιχείων πρέπει να γίνεται με την ίδια μέθοδο που εφαρμόζει ο εκμισθωτής για όμοια περιουσιακά στοιχεία και η χρέωση της απόσβεσης πρέπει να υπολογίζεται βάσει των οριζόμενων από το ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια" και ΔΛΠ 38 "άϋλα περιουσιακά στοιχεία".46. Για τον προσδιορισμό τυχόν απομείωσης της αξίας του εκμισθωμένου περιουσιακού στοιχείου, ήτοι όταν τα αναμενόμενα μελλοντικά οικονομικά οφέλη από αυτό το περιουσιακό στοιχείο είναι μικρότερα από τη λογιστική αξία του, η επιχείρηση εφαρμόζει το ΔΛΠ που αναφέρεται στην απομείωση των περιουσιακών στοιχείων, το οποίο θέτει τις προϋποθέσεις για το πώς μία επιχείρηση πρέπει να επανεξετάζει τη λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων της, πώς πρέπει να προσδιορίσει το ανακτήσιμο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου και πότε πρέπει να καταχωρήσει ή να αναστρέψει, μία ζημία απομείωσης.47. Ένας κατασκευαστής ή έμπορος εκμισθωτής δεν καταχωρεί οποιοδήποτε κέρδος πώλησης όταν προβαίνει σε λειτουργική μίσθωση, γιατί αυτή δεν είναι ισοδύναμη της πώλησης.48. Οι εκμισθωτές, εκτός της ικανοποίησης των απαιτήσεων του ΔΛΠ 32 "χρηματοπιστωτικά μέσα: γνωστοποίηση και παρουσίαση", πρέπει να προβαίνουν στις ακόλουθες γνωστοποιήσεις για τις λειτουργικές μισθώσεις:(α) Το σύνολο της μελλοντικής ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων βάσει μη ακυρωτέων λειτουργικών μισθώσεων για κάθε μία από τις ακόλουθες περιόδους:(i) μέχρι ένα έτος,(ii) από ένα μέχρι πέντε έτη,(iii) ύστερα από πέντε έτη.(β) Τα ενδεχόμενα μισθώματα που καταχωρήθηκαν στα έσοδα,(γ) Μία γενική περιγραφή των σημαντικών μισθωτικών συμφωνιών του εκμισθωτή.48Α. Επιπλέον, οι απαιτήσεις για γνωστοποιήσεις σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια", ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων", ΔΛΠ 38 "άϋλα περιουσιακά στοιχεία", ΔΛΠ 40 "επενδύσεις σε ακίνητα" και ΔΛΠ 41 "γεωργία", εφαρμόζονται σε εκμισθωμένα περιουσιακά στοιχεία με λειτουργικές μισθώσεις.ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ ΠΩΛΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΠΑΝΑΜΙΣΘΩΣΗΣ49. Σε μία συναλλαγή πώλησης και επαναμίσθωσης, ο πωλητής ενός περιουσιακού στοιχείου μισθώνει στη συνέχεια ο ίδιος το στοιχείο αυτό. Συνήθως υπάρχει αλληλεξάρτηση μεταξύ μισθωμάτων και τιμής πώλησης, δεδομένου ότι η διαπραγμάτευσή τους γίνεται σε συνολική βάση. Ο λογιστικός χειρισμός ενός τέτοιου συνδυασμού πώλησης με επαναμίσθωση εξαρτάται από το είδος της σχετικής μίσθωσης.50. Αν μία συναλλαγή πώλησης με επαναμίσθωση καταλήγει σε χρηματοδοτική μίσθωση, η τυχόν θετική διαφορά υπέρ του προϊόντος της πώλησης του στοιχείου αυτού, σε σχέση με τη λογιστική αξία του, δεν πρέπει να καταχωρηθεί ως έσοδο στις οικονομικές καταστάσεις του πωλητή-μισθωτή. Αντίθετα πρέπει να εμφανιστεί στις οικονομικές καταστάσεις του πωλητή-μισθωτή ως αναβαλλόμενο έσοδο και να αποσβένεται καθ' όλη τη διάρκεια της μίσθωσης.51. Αν η επαναμίσθωση είναι μία χρηματοδοτική μίσθωση, τότε η συναλλαγή αυτή αποτελεί μέσο χρηματοδότησης του μισθωτή από τον εκμισθωτή, ο οποίος έχει για εξασφάλισή του το σχετικό περιουσιακό στοιχείο. Για το λόγο αυτό, δεν είναι σωστό να θεωρηθεί ως έσοδο η θετική διαφορά υπέρ του προϊόντος της πώλησης του στοιχείου, σε σχέση με τη λογιστική αξία του. Η διαφορά αυτή αναβάλλεται και αποσβένεται καθ' όλη τη διάρκεια της μίσθωσης.52. Αν μία συναλλαγή πώλησης με επαναμίσθωση καταλήγει σε λειτουργική μίσθωση και είναι βέβαιο ότι η συναλλαγή αυτή έχει γίνει στην εύλογη αξία, τότε το τυχόν κέρδος ή η ζημία πρέπει να καταχωρείται αμέσως. Αν η τιμή πώλησης του στοιχείου είναι μικρότερη από την εύλογη αξία του, τότε το τυχόν κέρδος ή ζημία πρέπει να καταχωρείται αμέσως, εκτός αν η ζημία συμψηφίζεται με επί έλαττον διαφορά των μελλοντικών μισθωμάτων, σε σχέση με τις τρέχουσες τιμές, οπότε η ζημία αυτή αναβάλλεται και αποσβένεται αναλογικά με τα μισθώματα σε ολόκληρη την προβλεπόμενη διάρκεια χρησιμοποίησης του στοιχείου. Αν η τιμή πώλησης του στοιχείου είναι μεγαλύτερη από την εύλογη αξία του τότε η θετική διαφορά αναβάλλεται και αποσβένεται σε ολόκληρη την προβλεπόμενη διάρκεια χρησιμοποίησης του στοιχείου αυτού.53. Αν η επαναμίσθωση αποτελεί λειτουργική μίσθωση και τόσο τα μισθώματα όσο και η τιμή πώλησης καθορίστηκαν σε εύλογες αξίες, τότε υπάρχει στην πραγματικότητα μία κανονική πώληση, το τυχόν κέρδος ή η ζημία της οποίας καταχωρείται αμέσως.54. Για λειτουργικές μισθώσεις, αν η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου, κατά τη χρονική στιγμή μιας συναλλαγής πώλησης με επαναμίσθωση, είναι μικρότερη από τη λογιστική αξία του, τότε η ζημία που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της εύλογης αξίας πρέπει να καταχωρείται αμέσως.55. Στις χρηματοδοτικές μισθώσεις δεν είναι απαραίτητη αυτή η προσαρμογή, εκτός αν υπάρχει απομείωση της αξίας του στοιχείου, οπότε η λογιστική αξία του μειώνεται στο ανακτήσιμο ποσό, σύμφωνα με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο που πραγματεύεται την απομείωση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων.56. Οι υποχρεώσεις γνωστοποιήσεων από τους μισθωτές και τους εκμισθωτές εφαρμόζονται εξ ίσου για τις πράξεις πώλησης και επαναμίσθωσης. Η απαιτούμενη περιγραφή των σημαντικών μισθωτικών συμφωνιών συνεπάγεται τη γνωστοποίηση των ιδιαζόντων ή ασυνήθων προϋποθέσεων της συμφωνίας ή των όρων της συναλλαγής πώλησης και επαναμίσθωσης.57. Οι πράξεις πώλησης και επαναμίσθωσης μπορεί να πληρούν τα ιδιαίτερα κριτήρια γνωστοποιήσεων του ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές", παράγραφος 16.ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ58. Η αναδρομική εφαρμογή αυτού του Προτύπου είναι ευπρόσδεκτη, αλλά δεν απαιτείται. Αν το Πρότυπο δεν εφαρμόζεται αναδρομικά, το υπόλοιπο κάθε προϋπάρχουσας χρηματοδοτικής μίσθωσης θεωρείται ότι έχει κατάλληλα προσδιοριστεί από τον εκμισθωτή και πρέπει να τηρείται λογιστικά εφεξής σύμφωνα με τις διατάξεις αυτού του Προτύπου.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ59. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1999. Αν μία επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν πριν από την 1η Ιανουαρίου 1999, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί το γεγονός ότι έχει εφαρμόσει αυτό το Πρότυπο αντί του ΔΛΠ 17 "λογιστική μισθώσεων", που εγκρίθηκε το 1982.60. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 17 "λογιστική μισθώσεων" που εγκρίθηκε το 1982.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 18 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 1993)ΈσοδαΤο 1998, το ΔΛΠ 39, Χρηματοπιστωτικά Μέσα: Καταχώρηση και Αποτίμηση, τροποποίησε την παράγραφο 11 του ΔΛΠ 18 με την εισαγωγή παραπομπής στο ΔΛΠ 39.Το Μάιο του 1999, το ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999), "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού", τροποποίησε την παράγραφο 36. Το τροποποιημένο κείμενο εφαρμόσθηκε για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που άρχιζαν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 2000.Τον Ιανουάριο του 2001, το ΔΛΠ 41, "γεωργία", τροποποίησε την παράγραφο 6. Το ΔΛΠ 41 εφαρμόζεται για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2003.Οι ακόλουθες διερμηνείες αφορούν το ΔΛΠ 18:- Διερμηνεία ΜΕΔ-27: "εκτίμηση της ουσίας των συναλλαγών που συνεπάγονται το νομικό τύπο μιας μίσθωσης"- Διερμηνεία ΜΕΔ-31: "έσοδα - συναλλαγές ανταλλαγής που εμπεριέχουν υπηρεσίες διαφήμισης"ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα, πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΣτο Πλαίσιο κατάρτισης και παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων, ως έσοδα ορίζονται οι αυξήσεις στα οικονομικά οφέλη, κατά τη διάρκεια της περιόδου, με τη μορφή εισροών ή αυξήσεων των περιουσιακών στοιχείων ή μειώσεων των υποχρεώσεων, που καταλήγουν σε αύξηση των ιδίων κεφαλαίων, άλλη από εκείνη που συνδέεται με εισφορές των συμμετεχόντων στα ίδια κεφάλαια. Τα έσοδα εμπεριέχουν τόσο τα τακτικά όσο και τα έκτακτα έσοδα και κέρδη. Τα τακτικά έσοδα προκύπτουν κατά την πορεία των συνήθων δραστηριοτήτων μιας επιχείρησης και αναφέρονται με μια ποικιλία διαφορετικών λογαριασμών, που συμπεριλαμβάνουν τις πωλήσεις, τις αμοιβές, τους τόκους, τα μερίσματα και τα δικαιώματα εκμετάλλευσης. Σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει το λογιστικό χειρισμό των εσόδων, που προκύπτουν από ορισμένους τύπους συναλλαγών και γεγονότων.Βασικό θέμα στη λογιστική των εσόδων αποτελεί ο προσδιορισμός του χρόνου καταχώρησης του εσόδου. Τα έσοδα λογίζονται, όταν πιθανολογείται ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη θα εισρεύσουν στην επιχείρηση και αυτά τα οφέλη μπορεί να αποτιμηθούν βάσιμα. Αυτό το Πρότυπο καθορίζει τις περιπτώσεις στις οποίες πληρούνται αυτά τα κριτήρια και συνεπώς λογίζεται το έσοδο. Επίσης, παρέχει πρακτική καθοδήγηση για την εφαρμογή αυτών των κριτηρίων.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για τη λογιστική παρακολούθηση των εσόδων, που προκύπτουν από τις ακόλουθες συναλλαγές και γεγονότα:(α) πώληση αγαθών,(β) παροχή υπηρεσιών, και(γ) την από μέρους τρίτων χρησιμοποίηση περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης, τα οποία αποφέρουν τόκους, δικαιώματα εκμετάλλευσης και μερίσματα.2. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 18 "καταχώρηση των εσόδων", που είχε εγκριθεί το 1982.3. Στα αγαθά περιλαμβάνονται αυτά που παράγει η επιχείρηση, με σκοπό την πώλησή τους, καθώς και τα αγορασμένα αγαθά προς μεταπώληση, όπως εμπορεύματα αγορασμένα από ένα λιανοπωλητή ή οικόπεδα και άλλη ιδιοκτησία που κατέχεται προς μεταπώληση.4. Η παροχή υπηρεσιών τυπικά περιλαμβάνει την εκτέλεση από την επιχείρηση ενός συμβατικώς συμφωνημένου έργου, κατά τη διάρκεια μιας συμφωνημένης χρονικής περιόδου. Οι υπηρεσίες μπορεί να παρασχεθούν μέσα σε μία μόνο περίοδο ή κατά τη διάρκεια περισσότερων περιόδων. Μερικές συμβάσεις παροχής υπηρεσιών είναι άμεσα σχετιζόμενες με κατασκευαστικές συμβάσεις, για παράδειγμα, εκείνες για υπηρεσίες διαχείρισης έργου και αρχιτεκτόνων. Τα έσοδα που προκύπτουν από αυτές τις συμβάσεις, δεν εξετάζονται από αυτό το Πρότυπο, αλλά αντιμετωπίζονται σύμφωνα με τις ρυθμίσεις για τις συμβάσεις κατασκευής έργων, όπως καθορίζονται στο ΔΛΠ 11 "συμβάσεις κατασκευής έργων".5. Η χρησιμοποίηση από τρίτους, περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης αποφέρει έσοδα με τις ακόλουθες μορφές:(α) τόκοι - καταλογισμοί για τη χρησιμοποίηση μετρητών ή ταμιακών ισοδυνάμων ή ποσών οφειλόμενων στην επιχείρηση,(β) δικαιώματα εκμετάλλευσης - καταλογισμοί για τη χρησιμοποίηση μακροπρόθεσμων περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης, για παράδειγμα, διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, σημάτων, εκδοτικών δικαιωμάτων και λογισμικού, και(γ) μερίσματα - διανομές κερδών στους κατόχους συμμετοχικών τίτλων σε αναλογία της συμμετοχής τους σε συγκεκριμένη κατηγορία κεφαλαίου.6. Το παρόν Πρότυπο δεν αφορά σε έσοδα που προκύπτουν από:(α) συμφωνίες μισθώσεων (βλέπε ΔΛΠ 17 "μισθώσεις"),(β) μερίσματα που προκύπτουν από επενδύσεις που λογιστικοποιούνται με βάση τη μέθοδο της καθαρής θέσης (βλέπε ΔΛΠ 28 "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις",(γ) ασφαλιστικές συμβάσεις ασφαλιστικών επιχειρήσεων,(δ) μεταβολές στην εύλογη αξία των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων ή από τη διάθεσή τους (βλέπε ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση"),(ε) μεταβολές στην αξία άλλων κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων.(στ) αρχική καταχώρηση και από μεταβολές στην εύλογη αξία βιολογικών περιουσιακών στοιχείων που αφορούν τη γεωργική δραστηριότητα (βλέπε ΔΛΠ 41 "γεωργία"),(ζ) αρχική καταχώρηση γεωργικής παραγωγής (βλέπε ΔΛΠ 41 "γεωργία"), και(η) εξόρυξη μεταλλευμάτων.ΟΡΙΣΜΟΙ7. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο, με τις έννοιες που καθορίζονται:Έσοδο είναι η μικτή (ακαθάριστη) εισροή οικονομικών οφελών, στη διάρκεια της περιόδου, που προκύπτει από τις συνήθεις δραστηριότητες μιας επιχείρησης, όταν αυτές οι εισροές έχουν ως αποτέλεσμα μια αύξηση των ιδίων κεφαλαίων, εκτός από εκείνη που σχετίζεται με εισφορά των συμμετεχόντων στα ίδια κεφάλαια.Εύλογη αξία είναι το ποσό με το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο θα μπορούσε να ανταλλαγεί ή μία υποχρέωση να διακανονιστεί, μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με επίγνωση και με τη θέλησή τους, σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση.8. Το έσοδο περιλαμβάνει μόνο τις μικτές εισροές των οικονομικών οφελών που εισπράχθηκαν και είναι εισπρακτέες από την επιχείρηση για δικό της λογαριασμό. Ποσά εισπραχθέντα για λογαριασμό τρίτων, όπως φόροι επί των πωλήσεων, φόροι αγαθών και υπηρεσιών και Φόρος Προστιθέμενης Αξίας, δεν αποτελούν οικονομικά οφέλη που εισρέουν στην επιχείρηση και δεν προκαλούν αύξηση των ιδίων κεφαλαίων. Συνεπώς, εξαιρούνται των εσόδων. Ομοίως, σε μία πρακτόρευση, οι μικτές εισροές των οικονομικών οφελών, περιλαμβάνουν ποσά εισπραττόμενα για λογαριασμό του πρακτορευομένου και δεν προκαλούν αύξηση των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης. Τα ποσά που εισπράττονται για λογαριασμό του πρακτορευομένου δεν αποτελούν έσοδο, ενώ έσοδο αποτελεί το ποσό της προμήθειας.ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΤΟΥ ΕΣΟΔΟΥ9. Το έσοδο πρέπει να αποτιμάται στην εύλογη αξία του εισπραχθέντος ή εισπρακτέου ανταλλάγματος(16).10. Το ποσό του εσόδου που προκύπτει από μια συναλλαγή, προσδιορίζεται συνήθως με συμφωνία μεταξύ της επιχείρησης και του αγοραστή ή του χρήστη του περιουσιακού στοιχείου. Αποτιμάται στην εύλογη αξία του εισπραχθέντος ή εισπρακτέου ανταλλάγματος, λαμβάνοντας υπόψη, ως προς το ποσό, κάθε είδους έκπτωση που παρέχει η επιχείρηση.11. Στις περισσότερες περιπτώσεις, το αντάλλαγμα έχει τη μορφή μετρητών ή ταμιακών ισοδυνάμων και το ποσό του εσόδου είναι αυτό των μετρητών ή ταμιακών ισοδυνάμων που εισπράχθηκαν ή είναι εισπρακτέα. Όμως, όταν η εισροή των μετρητών ή ταμιακών ισοδυνάμων αναβάλλεται, η εύλογη αξία του ανταλλάγματος μπορεί να είναι μικρότερη από το ονομαστικό ποσό των μετρητών που εισπράχθηκαν ή είναι εισπρακτέα. Για παράδειγμα, μια επιχείρηση μπορεί να παρέχει άτοκη πίστωση στον αγοραστή ή να δέχεται από τον αγοραστή μια συναλλαγματική με επιτόκιο χαμηλότερο της αγοράς, ως αντάλλαγμα για την πώληση αγαθών. Όταν ο διακανονισμός συνιστά στην ουσία παροχή πιστώσεως, η εύλογη αξία του ανταλλάγματος προσδιορίζεται με προεξόφληση όλων των μελλουσών εισπράξεων, που μπορεί να προσδιορίζεται με τον περισσότερο προσιτό από τους ακόλουθους δύο τρόπους:(α) με το ισχύον επιτόκιο για παρόμοιο μέσο ενός εκδότη με την ίδια πιστωτική διαβάθμιση, ή(β) με το επιτόκιο που προεξοφλεί το ονομαστικό ποσό του μέσου στην τρέχουσα τιμή πώλησης μετρητοίς των αγαθών ή υπηρεσιών.Η διαφορά μεταξύ της εύλογης αξίας και του ονομαστικού ποσού του ανταλλάγματος, καταχωρείται ως έσοδο τόκου, σύμφωνα με τις παραγράφους 29 και 30 και σύμφωνα με ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".12. Όταν αγαθά ή υπηρεσίες δίδονται ή ανταλλάσσονται έναντι αγαθών ή υπηρεσιών, που είναι όμοιας φύσης και αξίας, η ανταλλαγή δε θεωρείται πράξη προσοδοφόρος. Αυτό συμβαίνει συχνά με αγαθά, όπως το λάδι ή το γάλα, όπου οι προμηθευτές δίδουν ή ανταλλάσσουν αποθέματα σε διαφορετικές τοποθεσίες για να καλύψουν τη ζήτηση εγκαίρως σε συγκεκριμένη περιοχή. Όταν πωλούνται αγαθά ή παρέχονται υπηρεσίες με ανταλλαγή ανόμοιων αγαθών ή υπηρεσιών, η ανταλλαγή θεωρείται πράξη προσοδοφόρος και το έσοδο αποτιμάται στην εύλογη αξία των αγαθών ή υπηρεσιών που λήφθηκαν, προσαρμοζόμενη κατά το ποσό των τυχόν μετρητών ή ταμιακών ισοδύναμων που μεταβιβάστηκαν. Όταν η εύλογη αξία των αγαθών ή υπηρεσιών που λήφθηκαν δεν μπορεί να αποτιμηθεί βάσιμα, το έσοδο αποτιμάται στην εύλογη αξία των αγαθών ή υπηρεσιών που δόθηκαν, προσαρμοζόμενη κατά το ποσό των τυχόν μετρητών ή ταμιακών ισοδυνάμων που μεταβιβάστηκαν.ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΣΗ ΤΗΣ ΣΥΝΑΛΛΑΓΗΣ13. Τα κριτήρια καταχώρησης σε αυτό το Πρότυπο, συνήθως εφαρμόζονται ξεχωριστά για κάθε συναλλαγή. Όμως, σε ορισμένες περιπτώσεις, είναι αναγκαίο να εφαρμόζονται τα κριτήρια καταχώρησης στα επί μέρους συνθετικά στοιχεία μιας ενιαίας συναλλαγής, τα οποία μπορεί να εξατομικεύονται, ούτως ώστε να απεικονίζεται η ουσία της συναλλαγής. Για παράδειγμα, όταν η τιμή πώλησης ενός προϊόντος περιλαμβάνει ένα συγκεκριμένο ποσό για μεταγενέστερες υπηρεσίες, το ποσό αυτό αναβάλλεται και λογίζεται στα έσοδα της περιόδου στην οποία παρέχονται οι υπηρεσίες. Αντίθετα, τα κριτήρια καταχώρησης εφαρμόζονται σε δύο ή περισσότερες συναλλαγές μαζί, όταν συνδέονται κατά τέτοιο τρόπο, ώστε το εμπορικό αποτέλεσμα δεν μπορεί να γίνει αντιληπτό χωρίς αναδρομή σε ολόκληρη τη σειρά των συναλλαγών. Για παράδειγμα, μια επιχείρηση μπορεί να πωλήσει εμπορεύματα και, την ίδια στιγμή, συνάπτει ξεχωριστή συμφωνία να ξαναγοράσει τα εμπορεύματα σε μεταγενέστερη ημερομηνία, αναιρώντας έτσι το ουσιαστικό αποτέλεσμα της συναλλαγής. Σε αυτή την περίπτωση, οι δύο συναλλαγές αντιμετωπίζονται μαζί.ΠΩΛΗΣΗ ΑΓΑΘΩΝ14. Το έσοδο από πώληση αγαθών πρέπει να καταχωρείται, όταν πληρούνται όλοι οι ακόλουθοι όροι:(α) η επιχείρηση έχει μεταβιβάσει στον αγοραστή τους ουσιαστικούς κινδύνους και τα οφέλη της κυριότητας των αγαθών,(β) η επιχείρηση δεν εξακολουθεί να αναμειγνύεται στη διαχείριση των πωληθέντων, στο βαθμό που συνήθως σχετίζεται με την κυριότητα, ούτε διατηρεί τον πραγματικό έλεγχο πάνω στα πωληθέντα αγαθά,(γ) το ποσό του εσόδου μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα,(δ) πιθανολογείται ότι τα οικονομικά οφέλη που συνδέονται με τη σύμβαση θα εισρεύσουν στην επιχείρηση και,(ε) τα κόστη που αναλήφθηκαν ή πρόκειται να αναληφθούν σε σχέση με τη συναλλαγή, μπορεί να αποτιμηθούν αξιόπιστα.15. Η εκτίμηση του αν μια επιχείρηση έχει μεταβιβάσει τους ουσιαστικούς κινδύνους και τα οφέλη της κυριότητας στον αγοραστή, προϋποθέτει εξέταση των συνθηκών της συναλλαγής. Στις περισσότερες περιπτώσεις, η μεταβίβαση των κινδύνων και των ωφελειών της κυριότητας, συμπίπτει με τη μεταβίβαση του νομικού τίτλου ή της κατοχής στον αγοραστή. Αυτό συμβαίνει στις περισσότερες λιανικές πωλήσεις. Σε άλλες περιπτώσεις, η μεταβίβαση των κινδύνων και των ωφελειών της κυριότητας συμβαίνει σε διαφορετικό χρόνο από τη μεταβίβαση του νομικού τίτλου ή της κατοχής στον αγοραστή.16. Αν η επιχείρηση διατηρεί τους ουσιαστικούς κινδύνους της κυριότητας, η συναλλαγή δεν αποτελεί πώληση και δεν καταχωρείται έσοδο. Μια επιχείρηση μπορεί να διατηρεί έναν ουσιαστικό κίνδυνο της κυριότητας με πολλούς τρόπους. Παραδείγματα περιστάσεων κατά τις οποίες η επιχείρηση μπορεί να διατηρεί ουσιαστικούς κινδύνους και ωφέλειες της κυριότητας είναι:(α) όταν η επιχείρηση διατηρεί δεσμεύσεις για μη ικανοποιητική λειτουργία, μη καλυπτόμενη από συνήθεις όρους εγγύησης,(β) όταν η είσπραξη του εσόδου από μια συγκεκριμένη πώληση τελεί υπό την αίρεση της πώλησης των αγαθών από τον αγοραστή,(γ) όταν τα αγαθά αποστέλλονται με τον όρο της εγκατάστασης και η εγκατάσταση αποτελεί ουσιώδες μέρος της συμφωνίας, που δεν έχει ακόμη εκπληρωθεί από την επιχείρηση, και(δ) όταν ο αγοραστής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει την αγορά για λόγο καθοριζόμενο στη συμφωνία πώλησης και η επιχείρηση είναι αβέβαιη για την πιθανότητα επιστροφής.17. Όταν η επιχείρηση διατηρεί έναν επουσιώδη μόνο κίνδυνο της κυριότητας, η συναλλαγή αποτελεί πώληση και καταχωρείται έσοδο. Για παράδειγμα, ένας πωλητής μπορεί να κρατήσει το νομικό τίτλο των αγαθών, μόνο για να εξασφαλίσει την εισπραξιμότητα του οφειλόμενου ποσού. Στην περίπτωση αυτή, αν η επιχείρηση έχει μεταβιβάσει τους ουσιαστικούς κινδύνους και ωφέλειες της κυριότητας, η συναλλαγή αποτελεί πώληση και καταχωρείται έσοδο. Ένα άλλο παράδειγμα μιας επιχείρησης που κρατάει έναν επουσιώδη μόνο κίνδυνο της κυριότητας μπορεί να είναι μία λιανική πώληση, όταν προσφέρεται επιστροφή χρημάτων, αν ο πελάτης δε μείνει ικανοποιημένος. Το έσοδο στις περιπτώσεις αυτές καταχωρείται κατά το χρόνο της πώλησης, εφόσον ο πωλητής μπορεί να υπολογίσει βάσιμα τις μελλοντικές επιστροφές, καταχωρώντας μια υποχρέωση για επιστροφές, βασιζόμενη σε προηγούμενη εμπειρία και άλλους σχετικούς παράγοντες.18. Τα έσοδα καταχωρούνται μόνον όταν πιθανολογείται ότι θα εισρεύσουν στην επιχείρηση τα οικονομικά οφέλη που συνδέονται με τη συναλλαγή. Σε μερικές περιπτώσεις, αυτό μπορεί να μην είναι πιθανό μέχρις ότου εισπραχθεί το αντάλλαγμα ή μέχρις ότου αρθεί η αβεβαιότητα. Για παράδειγμα, μπορεί να είναι αβέβαιο ότι μια αλλοδαπή κρατική υπηρεσία θα χορηγήσει άδεια για να εμβασθεί το αντάλλαγμα από μια πώληση σε ξένη χώρα. Όταν χορηγείται η άδεια, αίρεται η αβεβαιότητα και καταχωρείται το έσοδο. Όμως, όταν ανακύπτει αμφιβολία για την εισπραξιμότητα ενός ποσού, ήδη συμπεριλαμβανομένου στα έσοδα, το ανείσπρακτο ποσό ή το ποσό για το οποίο η ανάκτηση έχει παύσει να είναι πιθανή, καταχωρείται ως έξοδο μάλλον, παρά ως διόρθωση του ποσού του εσόδου που καταχωρήθηκε αρχικά.19. Έσοδα και έξοδα που αφορούν την ίδια συναλλαγή ή γεγονός καταχωρούνται συγχρόνως. Αυτή η διαδικασία αναφέρεται κοινώς ως συσχετισμός εσόδων και εξόδων. Τα έξοδα, συμπεριλαμβανομένων των εγγυήσεων και άλλου κόστους, που πρόκειται να αναληφθεί μετά την αποστολή των αγαθών, μπορεί κανονικά να αποτιμηθούν αξιόπιστα, εφόσον οι λοιπές προϋποθέσεις για την καταχώρηση του εσόδου έχουν ικανοποιηθεί. Όμως, δεν μπορεί να καταχωρηθεί ένα έσοδο, όταν τα έξοδα δεν μπορεί να αποτιμηθούν αξιόπιστα. Σε τέτοιες περιπτώσεις, κάθε αντάλλαγμα που έχει ήδη εισπραχθεί για την πώληση των αγαθών, καταχωρείται ως υποχρέωση.ΠΑΡΟΧΗ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ20. Όταν το αποτέλεσμα μιας συναλλαγής, που αφορά την παροχή υπηρεσιών, μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, η καταχώρηση εσόδου σχετιζόμενου με τη συναλλαγή πρέπει να γίνεται με βάση το στάδιο ολοκλήρωσης της συναλλαγής, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Το αποτέλεσμα μιας συναλλαγής μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, όταν πληρούνται όλες οι ακόλουθες προϋποθέσεις:(α) το ποσό του εσόδου μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα,(β) πιθανολογείται ότι τα οικονομικά οφέλη, που συνδέονται με τη σύμβαση, θα εισρεύσουν στην επιχείρηση,(γ) το στάδιο ολοκλήρωσης της συναλλαγής, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, μπορεί να καθοριστεί αξιόπιστα και,(δ) τα κόστη που αναλήφθηκαν για τη συναλλαγή και αυτά που απαιτούνται για την ολοκλήρωση της συναλλαγής, μπορεί να αποτιμηθούν αξιόπιστα(17)(18).21. Η καταχώρηση του εσόδου με βάση το στάδιο ολοκλήρωσης της συναλλαγής συχνά αναφέρεται ως η ποσοστιαία μέθοδος ολοκλήρωσης. Σύμφωνα με αυτή τη μέθοδο, το έσοδο καταχωρείται στις λογιστικές περιόδους στις οποίες παρέχονται οι υπηρεσίες. Η καταχώρηση του εσόδου σε αυτή τη βάση παρέχει χρήσιμη πληροφόρηση, ως προς την έκταση της δραστηριότητας παροχής υπηρεσιών και της απόδοσης κατά τη διάρκεια μιας περιόδου. Το ΔΛΠ 11 "συμβάσεις κατασκευής έργων", επίσης απαιτεί την καταχώρηση των εσόδων σε αυτή τη βάση. Οι ρυθμίσεις του ανωτέρω Προτύπου έχουν εφαρμογή, γενικά, ως προς την καταχώρηση των εσόδων και των σχετικών εξόδων μιας συναλλαγής που αφορά την παροχή υπηρεσιών.22. Τα έσοδα καταχωρούνται μόνον όταν πιθανολογείται ότι θα εισρεύσουν στην επιχείρηση τα οικονομικά οφέλη που συνδέονται με τη συναλλαγή. Όμως, όταν προκύπτει αβεβαιότητα γύρω από την εισπραξιμότητα ενός ποσού που ήδη συμπεριλαμβάνεται στα έσοδα, το ανείσπρακτο ποσό ή το ποσό του οποίου η ανάκτηση έχει παύσει να είναι πιθανή, καταχωρείται ως έξοδο μάλλον, παρά ως διόρθωση του ποσού που είχε καταχωρηθεί στα έσοδα.23. Η επιχείρηση είναι γενικά σε θέση να κάνει βάσιμες εκτιμήσεις, αφού έχει συμφωνήσει στα ακόλουθα με τα άλλα συμβαλλόμενα μέρη της συναλλαγής:(α) τα δικαιώματα που μπορεί να ασκήσει κάθε συμβαλλόμενο μέρος, σχετικά με τις υπηρεσίες που πρόκειται να παρασχεθούν και να ληφθούν από τα μέρη,(β) την αμοιβή των υπηρεσιών, και(γ) τον τρόπο και τους όρους του διακανονισμού.Συνήθως, είναι επίσης αναγκαίο για την επιχείρηση να διαθέτει έναν αποτελεσματικό εσωτερικό οικονομικό προγραμματισμό και πληροφοριακό σύστημα. Η επιχείρηση επανεξετάζει και, όταν είναι απαραίτητο, αναθεωρεί τις εκτιμήσεις του εσόδου, καθώς παρέχεται η υπηρεσία. Η ανάγκη για τέτοιες αναθεωρήσεις δε σημαίνει οπωσδήποτε ότι το αποτέλεσμα της συναλλαγής δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα.24. Ο βαθμός ολοκλήρωσης μιας συναλλαγής μπορεί να προσδιοριστεί με μία ποικιλία μεθόδων. Η επιχείρηση χρησιμοποιεί τη μέθοδο που αποτιμά αξιόπιστα τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν. Αναλόγως της φύσης της συναλλαγής, οι μέθοδοι μπορεί να συμπεριλαμβάνουν:(α) επιμετρήσεις του εκτελεσθέντος έργου,(β) υπηρεσίες εκτελεσθείσες μέχρι σήμερα, σε ποσοστό του συνόλου των υπηρεσιών που πρόκειται να εκτελεστούν ή(γ) την αναλογία την οποία το μέχρι σήμερα αναληφθέν κόστος έχει καλύψει από το εκτιμώμενο συνολικό κόστος της συναλλαγής. Μόνον τα κόστη που αφορούν σε ήδη εκτελεσθείσες υπηρεσίες περιλαμβάνονται στα κόστη που έχουν αναληφθεί μέχρι σήμερα. Μόνον τα κόστη που αφορούν σε υπηρεσίες που έχουν εκτελεστεί ή μέλλουν να εκτελεστούν περιλαμβάνονται στο συνολικώς εκτιμώμενο κόστος της συναλλαγής.Τμηματικές πληρωμές και προκαταβολές ληφθείσες από τους πελάτες δεν αντικατοπτρίζουν συνήθως τις εκτελεσθείσες υπηρεσίες.25. Για πρακτικούς λόγους, όταν παρέχονται υπηρεσίες με απροσδιόριστο αριθμό πράξεων κατά τη διάρκεια μιας ορισμένης χρονικής περιόδου, το έσοδο κατανέμεται ισόποσα σε ολόκληρη τη διάρκεια της περιόδου αυτής, εκτός αν υπάρχει ένδειξη ότι κάποια άλλη μέθοδος αντιπροσωπεύει καλλίτερα το στάδιο της ολοκλήρωσης. Όταν μια ορισμένη πράξη είναι πολύ περισσότερο σημαντική από κάθε άλλη πράξη, η καταχώρηση του εσόδου αναβάλλεται, μέχρις ότου εκτελεσθεί η σημαντική πράξη.26. Όταν το αποτέλεσμα της συναλλαγής που αφορά παροχή υπηρεσιών δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, το έσοδο πρέπει να καταχωρείται μόνο κατά την έκταση που τα καταχωρούμενα έξοδα είναι ανακτήσιμα.27. Κατά τη διάρκεια των πρώτων σταδίων μιας συναλλαγής, συμβαίνει συχνά το αποτέλεσμα της συναλλαγής να μην μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα. Παρόλα αυτά, μπορεί να είναι πιθανόν ότι η επιχείρηση θα ανακτήσει τα αναληφθέντα κόστη της συναλλαγής. Για το λόγο αυτό, το έσοδο καταχωρείται μόνον κατά την έκταση που τα αναληφθέντα κόστη αναμένεται να ανακτηθούν. Εφόσον το αποτέλεσμα της συναλλαγής δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, δεν καταχωρείται κέρδος.28. Όταν το αποτέλεσμα μιας συναλλαγής δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα και δεν πιθανολογείται ότι το κόστος που αναλήφθηκε θα ανακτηθεί, το έσοδο δεν καταχωρείται, ενώ το αναληφθέν κόστος καταχωρείται ως έξοδο. Όταν οι αβεβαιότητες που παρεμπόδιζαν τη εκτίμηση της έκβασης της σύμβασης παύουν να υπάρχουν, το έσοδο καταχωρείται σύμφωνα με την παράγραφο 20 και όχι σύμφωνα με την παράγραφο 26.ΤΟΚΟΙ, ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΑ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ ΚΑΙ ΜΕΡΙΣΜΑΤΑ29. Το έσοδο που προκύπτει από την εκ μέρους τρίτων χρήση περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης, που δίδουν τόκους, δικαιώματα εκμετάλλευσης και μερίσματα, πρέπει να καταχωρείται με βάση τα όσα παρατίθενται στην παράγραφο 30, όταν:(α) πιθανολογείται ότι τα οικονομικά οφέλη που συνδέονται με τη σύμβαση θα εισρεύσουν στην επιχείρηση και,(β) το ποσό του εσόδου μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.30. Τα έσοδα πρέπει να καταχωρούνται με βάση τους εξής κανόνες:(α) Οι τόκοι πρέπει να καταχωρούνται βάσει μιας χρονικής αναλογίας, που προσδιορίζεται από την πραγματική απόδοση του περιουσιακού στοιχείου.(β) Τα δικαιώματα εκμετάλλευσης πρέπει να καταχωρούνται με βάση την αυτοτέλεια των λογιστικών περιόδων, σύμφωνα με το ουσιαστικό μέρος της σχετικής σύμβασης.(γ) Τα μερίσματα πρέπει να καταχωρούνται, όταν οριστικοποιείται το δικαίωμα των μετόχων να τα εισπράξουν.31. Πραγματική απόδοση ενός περιουσιακού στοιχείου, είναι το απαιτούμενο επιτόκιο για την προεξόφληση των μελλοντικών ταμιακών εισπράξεων, οι οποίες αναμένεται να εισρεύσουν καθ' όλη τη διάρκεια ζωής του περιουσιακού στοιχείου, ώστε να εξισώνονται με την αρχική λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου. Το έσοδο από τόκους περιλαμβάνει το δεδουλευμένο μέρος διαφορών υπό ή υπέρ το άρτιο ή οποιωνδήποτε άλλων διαφορών, μεταξύ της αρχικής λογιστικής αξίας ενός χρεωστικού τίτλου και του κατά τη λήξη εισπρακτέου ποσού του.32. Όταν μία τοκοφόρος επένδυση ενσωματώνει, κατά την απόκτήσή της, δεδουλευμένους τόκους, τότε η μεταγενέστερη είσπραξη τόκων κατανέμεται μεταξύ των προ-απόκτησης και των μετά την απόκτηση περιόδων και ως έσοδο καταχωρείται μόνον η μετά την απόκτηση αναλογία. Όταν διανέμονται μερίσματα από τα προ της απόκτησης συμμετοχών καθαρά κέρδη, τα μερίσματα αυτά εκπίπτονται από το κόστος αγοράς των συμμετοχών. Αν είναι δύσκολο να γίνει ένας τέτοιος διαχωρισμός, χωρίς αυτός να είναι αυθαίρετος, τότε τα μερίσματα καταχωρούνται ως έσοδο, εκτός αν αντιπροσωπεύουν καθαρά την ανάκτηση ενός μέρους του κόστους των συμμετοχών.33. Τα έσοδα από δικαιώματα εκμετάλλευσης προκύπτουν σύμφωνα με τους όρους της σχετικής συμφωνίας και συνήθως καταχωρούνται με αυτή τη βάση, εκτός αν με βάση την ουσιαστική πλευρά της συμφωνίας, είναι πιο σωστό να καταχωρείται το έσοδο με κάποιον άλλο συστηματικό και ορθολογικό τρόπο.34. Τα έσοδα καταχωρούνται μόνον όταν πιθανολογείται ότι θα εισρεύσουν στην επιχείρηση τα οικονομικά οφέλη που συνδέονται με τη συναλλαγή. Όμως, όταν προκύπτει αβεβαιότητα γύρω από την εισπραξιμότητα ενός ποσού που ήδη συμπεριλαμβάνεται στα έσοδα, το ανείσπρακτο ποσό ή το ποσό του οποίου η ανάκτηση έχει παύσει να είναι πιθανή, καταχωρείται ως έξοδο μάλλον, παρά ως προσαρμογή του ποσού που είχε καταχωρηθεί στα έσοδα.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ35. Μια επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί:(α) Τις λογιστικές αρχές που εφαρμόζει για την καταχώρηση των εσόδων, καθώς και τις μεθόδους προσδιορισμού του σταδίου ολοκλήρωσης των συναλλαγών, που αφορούν σε παροχή υπηρεσιών.(β) Το ποσό της κάθε σημαντικής κατηγορίας εσόδων, που έχουν καταχωρηθεί κατά τη διάρκεια της περιόδου, συμπεριλαμβανομένων των εσόδων που προκύπτουν από:(i) πώληση αγαθών,(ii) παροχή υπηρεσιών,(iii) τόκους,(iv) δικαιώματα εκμετάλλευσης,(v) μερίσματα, και(γ) το ποσό των εσόδων που προκύπτει από ανταλλαγές αγαθών ή υπηρεσιών, το οποίο συμπεριλαμβάνεται σε κάθε σημαντική κατηγορία εσόδων.36. Η επιχείρηση γνωστοποιεί κάθε ενδεχόμενη υποχρέωση και ενδεχόμενη απαίτηση σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις". Ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις μπορεί να προκύψουν από στοιχεία τέτοια όπως κόστος εγγυήσεων, διεκδικήσεις, ποινές ή πιθανές ζημίες.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ37. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις Οικονομικές Καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1995.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 19 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 2002)Παροχές σε εργαζόμενουςΤο αναθεωρημένο αυτό Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 19 "κόστος παροχών λόγω εξόδου από την υπηρεσία", το οποίο εγκρίθηκε από το Συμβούλιο σε αναθεωρημένη μορφή το 1993. Το αναθεωρημένο αυτό Πρότυπο άρχισε να εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1999.Τον Μάιο του 1999, το ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999), "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού" τροποποίησε τις παραγράφους 20(β), 35, 125 και 141. Οι τροποποιήσεις αυτές άρχισαν να εφαρμόζονται στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2000.Το Πρότυπο αυτό τροποποιήθηκε το 2000 για να αλλάξει τον ορισμό των περιουσιακών στοιχείων προγράμματος παροχών σε εργαζόμενους και να εισάγει την ανάγκη καταχώρησης, αποτίμησης και γνωστοποίησης για αποζημιώσεις. Αυτές οι τροποποιήσεις άρχισαν να εφαρμόζονται στις λογιστικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2001.Περαιτέρω διορθώσεις έγιναν το 2002 για να εμποδίσουν την καταχώρηση των κερδών που προκύπτουν μόνον ως αποτέλεσμα αναλογιστικών ζημιών ή κόστους προϋπηρεσίας και την καταχώρηση ζημιών που προκύπτουν μόνον από αναλογιστικά κέρδη. Αυτές οι διορθώσεις αποκτούν ισχύ για λογιστικές περιόδους που λήγουν την ή μετά την 31 Μαΐου 2002. Η ενωρίτερη εφαρμογή ενθαρρύνεται.ΕΙΣΑΓΩΓΗ1. Το Πρότυπο προδιαγράφει τη λογιστική και τις γνωστοποιήσεις των εργοδοτών για παροχές σε εργαζόμενους. Αντικαθιστά το ΔΛΠ 19 "κόστος παροχών λόγω εξόδου από την υπηρεσία" το οποίο είχε εγκριθεί το 1993. Οι κύριες αλλαγές από το παλιό ΔΛΠ 19 παρατίθενται στη Βάση για Συμπεράσματα (Προσάρτημα Δ). Το Πρότυπο δεν ασχολείται με την παρουσίαση των προγραμμάτων παροχών σε εργαζόμενους (βλέπε ΔΛΠ 26 "λογιστικός χειρισμός και παρουσίαση των προγραμμάτων παροχών εξόδου από την υπηρεσία").2. Το Πρότυπο αναγνωρίζει πέντε κατηγορίες παροχών σε εργαζόμενους:(α) βραχύχρονες παροχές σε εργαζόμενους, όπως ημερομίσθια, μισθοί και εισφορές κοινωνικών ασφαλίσεων, ετήσια άδεια μετ' αποδοχών και άδεια ασθενείας μετ' αποδοχών, διανομή κερδών και πρόσθετες παροχές (αν είναι πληρωτέες μέσα σε δώδεκα μήνες από το τέλος της περιόδου) και μη χρηματικές παροχές (όπως ιατροφαρμακευτική περίθαλψη, στέγαση, αυτοκίνητα και δωρεάν ή επιδοτούμενα αγαθά ή υπηρεσίες) για τους τωρινούς απασχολούμενους,(β) παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, όπως συντάξεις, άλλες παροχές αποχώρησης, ασφάλεια ζωής μετά την έξοδο από την υπηρεσία και ιατροφαρμακευτική περίθαλψη μετά την έξοδο από την υπηρεσία,(γ) λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους, περιλαμβανομένης αδείας μακρόχρονης υπηρεσίας ή αδείας ανάπαυσης, παροχές ιωβιλαίου ή άλλης μακρόχρονης υπηρεσίας, παροχές μακρόχρονης ανικανότητας και, αν είναι πληρωτέα δώδεκα μήνες ή περισσότερο μετά το τέλος της περιόδου, διανομή κερδών, πρόσθετες παροχές και μεταφερόμενη αποζημίωση,(δ) παροχές λήξης απασχόλησης, και(ε) παροχές σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών.3. Το Πρότυπο απαιτεί η επιχείρηση να καταχωρεί βραχύχρονες παροχές σε εργαζόμενους, όταν ένας εργαζόμενος έχει παράσχει υπηρεσία με αντάλλαγμα αυτές τις παροχές.4. Προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία ταξινομούνται είτε ως προγράμματα καθορισμένων εισφορών είτε ως προγράμματα καθορισμένων παροχών. Το Πρότυπο παρέχει συγκεκριμένες οδηγίες για την ταξινόμηση των προγραμμάτων πολλών εργοδοτών, κρατικών προγραμμάτων και των προγραμμάτων με ασφαλισμένες παροχές.5. Σύμφωνα με τα προγράμματα καθορισμένων εισφορών, η επιχείρηση καταβάλει σταθερές εισφορές σε μια ξεχωριστή οικονομική μονάδα (Ταμείο) και δε θα έχει νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση να καταβάλει περαιτέρω εισφορές, αν το Ταμείο δεν κατέχει επαρκή περιουσιακά στοιχεία για να πληρώσει όλες τις παροχές σε εργαζόμενους που αφορούν σε υπηρεσία εργαζομένου στην τρέχουσα και σε προηγούμενες περιόδους. Το Πρότυπο απαιτεί η επιχείρηση να καταχωρεί εισφορές σε ένα πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών, όταν ένας εργαζόμενος έχει παράσχει υπηρεσία με αντάλλαγμα αυτές τις εισφορές.6. Όλα τα λοιπά προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία είναι προγράμματα καθορισμένων παροχών. Τα προγράμματα καθορισμένων παροχών μπορεί να είναι μη χρηματοδοτούμενα ή μπορεί να είναι ολικά ή εν μέρει χρηματοδοτούμενα. Το Πρότυπο απαιτεί η επιχείρηση να:(α) λογιστικοποιεί όχι μόνο τις νόμιμες δεσμεύσεις της, αλλά επίσης και κάθε τεκμαιρόμενη δέσμευση που προκύπτει από τις επιχειρηματικές της πρακτικές,(β) προσδιορίζει την παρούσα αξία των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών και την εύλογη αξία οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος, με ικανοποιητική συχνότητα ούτως ώστε τα ποσά που καταχωρούνται στις οικονομικές καταστάσεις δε διαφέρουν ουσιωδώς από τα ποσά που θα προσδιορίζονταν κατά την ημερομηνία του ισολογισμού,(γ) χρησιμοποιεί τη μέθοδο προβεβλημένης πιστωτικής μονάδας για την αποτίμηση των δεσμεύσεων της και του κόστους της,(δ) αποδίδει την παροχή στις περιόδους υπηρεσίας σύμφωνα με το τύπο του προγράμματος παροχών, εκτός αν η υπηρεσία ενός εργαζόμενου σε μεταγενέστερα έτη θα οδηγήσει σε ένα ουσιαστικά υψηλότερο επίπεδο παροχών από ότι στα προηγούμενα έτη,(ε) χρησιμοποιεί αμερόληπτες και αμοιβαίως συμβατές αναλογιστικές παραδοχές σχετικά με τις δημογραφικές μεταβλητές (τέτοιες όπως του κύκλου απασχόλησης εργαζόμενων και θνησιμότητας) και οικονομικές μεταβλητές (τέτοιες όπως μελλοντικές αυξήσεις σε αποδοχές, μεταβολές σε ιατροφαρμακευτικά κόστη και ορισμένες μεταβολές σε κρατικές παροχές). Οι οικονομικές παραδοχές πρέπει να βασίζονται σε προσδοκίες της αγοράς, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, για την περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας οι δεσμεύσεις πρόκειται να τακτοποιηθούν,(στ) προσδιορίσει το προεξοφλητικό επιτόκιο σε σχέση με τις αγοραίες αποδόσεις, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, υψηλής ποιότητας εταιρικών ομολόγων (ή σε χώρες όπου δεν υπάρχει αγορά με βάθος σε τέτοια ομόλογα, κρατικών ομολόγων) σε νόμισμα και όρους που συμβαδίζουν με το νόμισμα και τους όρους των δεσμεύσεων για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία,(ζ) αφαιρεί την εύλογη αξία οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος από τη λογιστική αξία της δέσμευσης. Ορισμένα δικαιώματα αποζημίωσης τα οποία δεν προκρίνονται ως περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος αντιμετωπίζονται με τον ίδιο τρόπο όπως τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος εκτός του ότι παρουσιάζονται σαν ξεχωριστό περιουσιακό στοιχείο, παρά ως μείωση της υποχρέωσης,(η) περιορίσει τη λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου, ούτως ώστε να μην υπερβαίνει το καθαρό σύνολο:(i) του οποιουδήποτε ακαταχώρητου κόστους προϋπηρεσίας και αναλογιστικών ζημιών, και(ii) της παρούσας αξίας οποιουδήποτε διαθέσιμου οικονομικού οφέλους με τη μορφή επιστροφών από το πρόγραμμα ή μειώσεων μελλοντικών εισφορών στο πρόγραμμα.(θ) καταχωρεί το κόστος προϋπηρεσίας πάνω σε βάση σταθερής επιβάρυνσης κατά τη διάρκεια της μέσης περιόδου μέχρις ότου οι τροποποιηθείσες παροχές κατοχυρωθούν,(ι) καταχωρεί κέρδη ή ζημιές κατά την περικοπή ή διακανονισμό ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών, όταν πραγματοποιείται η περικοπή ή ο διακανονισμός. Το κέρδος ή ζημία πρέπει να περιλαμβάνει κάθε ανακύπτουσα μεταβολή στην παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένης παροχής και της εύλογης αξίας των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και το ακαταχώρητο τμήμα οποιωνδήποτε σχετικών αναλογιστικών κερδών και ζημιών και κόστους προϋπηρεσίας, και(ια) καταχωρεί συγκεκριμένη αναλογία των καθαρών σωρευμένων αναλογιστικών κερδών και ζημιών που υπερβαίνουν το μεγαλύτερο από το:(i) 10 % της παρούσας αξίας της δέσμευσης καθορισμένης παροχής (πριν την αφαίρεση περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος) και,(ii) 10 % της εύλογης αξίας οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος.Η αναλογία των αναλογιστικών κερδών και ζημιών προς καταχώρηση για κάθε πρόγραμμα καθορισμένων παροχών είναι το υπερβάλλον, πέραν του περιθωρίου του 10 % κατά την προηγούμενη περίοδο σύνταξης οικονομικών καταστάσεων, διαιρούμενο με την αναμενόμενη μέση εναπομένουσα εργασιακή ζωή των εργαζομένων που συμμετέχουν στο πρόγραμμα εκείνο.Το Πρότυπο επιτρέπει επίσης συστηματικές μεθόδους ταχύτερης καταχώρησης, εφόσον εφαρμόζεται ίδια βάση σε αμφότερα, τα κέρδη και τις ζημίες και η βάση εφαρμόζεται με συνέπεια από περίοδο σε περίοδο. Τέτοιες επιτρεπόμενες μέθοδοι περιλαμβάνουν άμεση καταχώρηση όλων των αναλογιστικών κερδών και ζημιών.7. Το Πρότυπο απαιτεί μια απλούστερη μέθοδο λογιστικής για λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους από ότι για τις παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία: τα αναλογιστικά κέρδη και ζημιές και το κόστος προϋπηρεσίας καταχωρούνται άμεσα.8. Παροχές λήξης της απασχόλησης είναι παροχές σε εργαζόμενους πληρωτέες ως αποτέλεσμα, είτε: απόφασης της επιχείρησης να τερματίσει την απασχόληση των εργαζομένων πριν από την κανονική ημερομηνία εξόδου από την υπηρεσία, είτε απόφασης του εργαζόμενου να αποδεχθεί οικειοθελή έξοδο από την υπηρεσία με αντάλλαγμα αυτές τις παροχές. Το γεγονός το οποίο δημιουργεί δέσμευση είναι ο τερματισμός, παρά η παροχή υπηρεσίας από τον εργαζόμενο. Συνεπώς, η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί τις παροχές λήξης απασχόλησης όταν και μόνο όταν, η επιχείρηση αποδεδειγμένα δεσμεύεται να:(α) τερματίσει την απασχόληση ενός εργαζόμενου ή ομάδας εργαζομένων πριν από την κανονική ημερομηνία εξόδου από την υπηρεσία, ή(β) χορηγήσει παροχές λήξης εργασιακής σχέσης, ως αποτέλεσμα μιας προσφοράς που γίνεται για να ενθαρρύνει εκούσια έξοδο από την υπηρεσία.9. Μια επιχείρηση είναι αποδεδειγμένα δεσμευμένη σε λήξη απασχόλησης όταν και μόνο όταν, η επιχείρηση έχει ένα λεπτομερειακό επίσημο πρόγραμμα (με καθορισμένα ελάχιστα περιεχόμενα) για την λήξη της απασχόλησης και δεν υπάρχει ρεαλιστική πιθανότητα απόσυρσης.10. Όταν οι παροχές λήξης της απασχόλησης καθίστανται αποδοτέες πέραν των 12 μηνών από την ημερομηνία του ισολογισμού, πρέπει να προεξοφλούνται. Στην περίπτωση προσφοράς για ενθάρρυνση εκούσιας εξόδου από την υπηρεσία, η αποτίμηση των παροχών λήξης της απασχόλησης πρέπει να βασίζεται στον αριθμό των εργαζομένων που αναμένεται να αποδεχθούν την προσφορά.11. Παροχές αποζημίωσης σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών είναι παροχές σε εργαζόμενους σύμφωνα με τις οποίες: είτε οι εργαζόμενοι δικαιούνται να λάβουν συμμετοχικά χρηματοπιστωτικά μέσα που εκδίδονται από την επιχείρηση (ή τη μητρική της) ή το ποσό της δέσμευσης της επιχείρησης προς τους εργαζόμενους εξαρτάται από τη μελλοντική τιμή των συμμετοχικών χρηματοπιστωτικών μέσων που εκδίδονται από την επιχείρηση. Το Πρότυπο απαιτεί ορισμένες γνωστοποιήσεις σχετικά με τέτοιες παροχές, αλλά δεν ορίζει απαιτήσεις για καταχώρηση και αποτίμηση.12. Το Πρότυπο τίθενται σε εφαρμογή για τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1999. Ενθαρρύνεται η ενωρίτερη εφαρμογή του. Κατά την πρώτη εφαρμογή του Προτύπου, η επιχείρηση επιτρέπεται να καταχωρήσει κάθε προκύπτουσα αύξηση στην υποχρέωσή της για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, κατά τη διάρκεια όχι περισσότερο των πέντε ετών. Αν η εφαρμογή του Προτύπου μειώνει την υποχρέωση, η επιχείρηση υποχρεώνεται να καταχωρήσει τη μείωση αμέσως.13. Το Πρότυπο αυτό τροποποιήθηκε το 2000 για να τροποποιήσει τον ορισμό των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και να εισάγει τις ανάγκες καταχώρησης, αποτίμησης και γνωστοποίησης των αποζημιώσεων. Οι τροποποιήσεις αυτές ισχύουν για λογιστικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2001. Ενθαρρύνεται η ενωρίτερη εφαρμογή του.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΣκοπός του Προτύπου αυτού είναι να προδιαγράψει τη λογιστική απεικόνιση και τις γνωστοποιήσεις για παροχές σε εργαζόμενους. Το Πρότυπο απαιτεί η επιχείρηση να καταχωρεί:(α) μία υποχρέωση, όταν ένας εργαζόμενος έχει παράσχει υπηρεσία με αντάλλαγμα παροχές σε εργαζόμενους, που θα πληρωθούν μελλοντικά, και(β) ένα έξοδο, όταν η επιχείρηση αναλώνει τα οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από την υπηρεσία που παρασχέθηκε από έναν εργαζόμενο με αντάλλαγμα τις παροχές σε εργαζόμενους.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Το Πρότυπο αυτό πρέπει να εφαρμόζεται από ένα εργοδότη για τη λογιστική των παροχών σε εργαζόμενους.2. Το Πρότυπο αυτό δεν ασχολείται με πληροφόρηση από τα προγράμματα παροχών σε εργαζόμενους (βλέπε ΔΛΠ 26 "λογιστική και πληροφόρηση για τα προγράμματα παροχών εξόδου από την υπηρεσία").3. Το Πρότυπο αυτό εφαρμόζεται για όλες τις παροχές σε εργαζόμενους, συμπεριλαμβανόμενων και εκείνων που παρέχονται:(α) σύμφωνα με επίσημα προγράμματα ή άλλες τυπικές συμφωνίες μεταξύ της επιχείρησης και εργαζομένων, ομάδων εργαζομένων ή των αντιπροσώπων τους,(β) σύμφωνα με νομοθετικές απαιτήσεις ή μέσω κλαδικών επιχειρηματικών κανονισμών, όπου οι επιχειρήσεις υποχρεώνονται να συνεισφέρουν σε εθνικά, κρατικά, κλαδικά ή άλλα προγράμματα πολλών εργοδοτών, ή(γ) εκείνων των άτυπων πρακτικών εφαρμογών που δημιουργούν τεκμαιρόμενη δέσμευση. Άτυπες πρακτικές δημιουργούν τεκμαιρόμενη δέσμευση, όταν η επιχείρηση δεν έχει ρεαλιστική εναλλακτική λύση παρά να καταβάλει τις παροχές εργαζόμενων. Ένα παράδειγμα μιας τεκμαιρόμενης δέσμευσης είναι, όταν μια μεταβολή στις άτυπες πρακτικές της επιχείρησης θα προξενούσε μία μη αποδεκτή ζημία στη σχέση της με τους εργαζόμενους.4. Οι παροχές σε εργαζομένους περιλαμβάνουν:(α) βραχύχρονες παροχές σε εργαζόμενους, όπως ημερομίσθια, μισθοί και εισφορές κοινωνικών ασφαλίσεων, ετήσια άδεια μετ' αποδοχών και άδεια ασθενείας μετ' αποδοχών, διανομή κερδών και πρόσθετες παροχές (αν είναι πληρωτέες μέσα σε δώδεκα μήνες από το τέλος της περιόδου) και μη χρηματικές παροχές (όπως ιατροφαρμακευτική περίθαλψη, στέγαση, αυτοκίνητα και δωρεάν ή επιδοτούμενα αγαθά ή υπηρεσίες) για τους τωρινούς απασχολούμενους,(β) παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, όπως συντάξεις, άλλες παροχές αποχώρησης, ασφάλεια ζωής μετά την έξοδο από την υπηρεσία και ιατροφαρμακευτική περίθαλψη μετά την έξοδο από την υπηρεσία,(γ) λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους, περιλαμβανομένης αδείας μακρόχρονης υπηρεσίας ή άδειας ανάπαυσης, παροχές ιωβηλαίου ή άλλης μακρόχρονης υπηρεσίας, παροχές μακρόχρονης ανικανότητας και, αν δεν είναι πληρωτέα εξ' ολοκλήρου μέσα σε δώδεκα μήνες μετά το τέλος της περιόδου, διανομή κερδών, πρόσθετες παροχές και μεταφερόμενη αποζημίωση,(δ) παροχές λήξης απασχόλησης και,(ε) παροχές σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών.Επειδή κάθε κατηγορία που εντοπίζεται ανωτέρω στα (α) μέχρι (ε) έχει διαφορετικά χαρακτηριστικά, το Πρότυπο αυτό καθιερώνει ιδιαίτερες απαιτήσεις για κάθε κατηγορία.5. Οι παροχές σε εργαζόμενους περιλαμβάνουν παροχές που χορηγούνται είτε στους εργαζόμενους είτε στα προστατευόμενά τους μέλη και μπορεί να τακτοποιούνται με πληρωμές (ή την παροχή αγαθών ή υπηρεσιών) που γίνονται είτε απευθείας στους εργαζόμενους, στις συζύγους τους, στα τέκνα ή άλλα προστατευόμενα μέλη ή σε άλλους, όπως ασφαλιστικές εταιρείες.6. Ο εργαζόμενος μπορεί να παρέχει υπηρεσίες στην επιχείρηση στη βάση πλήρους απασχόλησης, έκτακτης απασχόλησης, μόνιμης, ευκαιριακής ή προσωρινής. Για το σκοπό του Προτύπου αυτού, οι εργαζόμενοι περιλαμβάνουν τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου και το άλλο διευθυντικό προσωπικό.ΟΡΙΣΜΟΙ7. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Παροχές σε εργαζομένους είναι όλες οι μορφές της αντιπαροχής που δίδεται από μια επιχείρηση σε αντάλλαγμα για την παρεχομένη από τους εργαζόμενους υπηρεσία.Βραχύχρονες παροχές σε εργαζομένους είναι παροχές σε εργαζομένους (άλλες εκτός από παροχές λήξης απασχόλησης και παροχές αποζημίωσης σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών) που λήγουν στο σύνολό τους μέσα σε δώδεκα μήνες μετά από το τέλος της περιόδου μέσα στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τις σχετικές υπηρεσίες.Παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία είναι παροχές σε εργαζομένους (άλλες εκτός από παροχές λήξης απασχόλησης και παροχές αποζημίωσης σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών) που είναι πληρωτέες μετά την ολοκλήρωση της απασχόλησης.Προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία είναι τυπικές ή άτυπες συμφωνίες κατά τις οποίες μια επιχείρηση χορηγεί παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία σε ένα ή περισσότερους εργαζόμενους.Προγράμματα καθορισμένων εισφορών είναι προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία κατά τα οποία μια επιχείρηση καταβάλλει καθορισμένες εισφορές σε μία ξεχωριστή οικονομική μονάδα (Ταμείο) και δε θα έχει καμιά νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση να πληρώνει περαιτέρω εισφορές, αν το ταμείο δεν κατέχει επαρκή περιουσιακά στοιχεία για να πληρώσει όλες τις παροχές σε εργαζόμενους που αφορούν στην υπηρεσία του εργαζόμενου κατά την τρέχουσα και τις προηγούμενες περιόδους.Προγράμματα καθορισμένων παροχών είναι προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία, άλλα εκτός από τα προγράμματα καθορισμένων εισφορών.Προγράμματα πολλών εργοδοτών είναι προγράμματα καθορισμένων εισφορών (άλλα εκτός από κρατικά προγράμματα) ή προγράμματα καθορισμένων παροχών (άλλα εκτός από κρατικά προγράμματα) που:(α) συγκεντρώνουν τα περιουσιακά στοιχεία που συνεισφέρονται από διάφορες επιχειρήσεις, οι οποίες δε βρίσκονται κάτω από κοινό έλεγχο, και(β) χρησιμοποιούν αυτά τα περιουσιακά στοιχεία για να παρέχουν οφέλη σε εργαζόμενους περισσοτέρων της μιας επιχείρησης, πάνω στη βάση ότι τα επίπεδα εισφορών και παροχών προσδιορίζονται χωρίς αναφορά στην ταυτότητα της επιχείρησης που απασχολεί τους εργαζόμενους.Άλλες μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους είναι παροχές σε εργαζόμενους (άλλες εκτός από παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, παροχές λήξης απασχόλησης και παροχές σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών), οι οποίες δε λήγουν στο σύνολό τους μέσα σε δώδεκα μήνες μετά το τέλος της περιόδου στην οποία οι απασχολούμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία.Παροχές λήξης της απασχόλησης είναι παροχές σε εργαζόμενους πληρωτέες ως αποτέλεσμα, είτε:(α) απόφασης της επιχείρησης να τερματίσει την απασχόληση ενός εργαζόμενου πριν την κανονική ημερομηνία εξόδου από την υπηρεσία ή,(β) απόφασης ενός εργαζόμενου να αποδεχθεί εθελοντική έξοδο από την υπηρεσία με αντάλλαγμα αυτές τις παροχές.Παροχές αποζημίωσης σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών είναι παροχές σε εργαζόμενους σύμφωνα με τις οποίες:(α) οι εργαζόμενοι δικαιούνται να λάβουν συμμετοχικούς τίτλους που εκδίδονται από την επιχείρηση (ή τη μητρική της) ή,(β) το ποσό της δέσμευσης της επιχείρησης προς τους εργαζόμενους εξαρτάται από τη μελλοντική τιμή συμμετοχικών χρηματοπιστωτικών μέσων που εκδίδονται από την επιχείρηση.Προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών είναι τυπικές ή άτυπες συμφωνίες κατά τις οποίες μια επιχείρηση χορηγεί παροχές αποζημίωσης σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών για ένα ή περισσότερους εργαζόμενους.Κατοχυρωμένες παροχές σε εργαζόμενους είναι παροχές σε εργαζόμενους που δεν εξαρτώνται από μελλοντική απασχόληση.Παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένης παροχής είναι η παρούσα αξία, πριν την αφαίρεση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος, των αναμενόμενων μελλοντικών πληρωμών που απαιτούνται για την τακτοποίηση της δέσμευσης που προέρχεται από υπηρεσία εργαζόμενου κατά την τρέχουσα και τις προηγούμενες περιόδους.Κόστος τρέχουσας απασχόλησης είναι η αύξηση στην παρούσα αξία της υποχρέωσης καθορισμένων παροχών που προέρχεται από την απασχόληση εργαζόμενου κατά την τρέχουσα περίοδο.Κόστος τόκων είναι η αύξηση κατά τη διάρκεια μιας περιόδου της παρούσας αξίας της δέσμευσης καθορισμένων παροχών που συμβαίνει, γιατί οι παροχές είναι μια περίοδο πλησιέστερα προς τακτοποίηση.Περιουσιακά στοιχεία προγράμματος αποτελούν τα:(α) περιουσιακά στοιχεία κατεχόμενα από ένα ταμείο μακροπρόθεσμων παροχών σε εργαζόμενους και,(β) ειδικά ασφαλιστήρια συμβόλαια.Περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται από ένα ταμείο μακροπρόθεσμων παροχών σε εργαζόμενους είναι περιουσιακά στοιχεία (άλλα εκτός από μη μεταβιβάσιμα χρηματοπιστωτικά μέσα που εκδίδονται από την επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις) που:(α) κατέχονται από μία οικονομική μονάδα (Ταμείο) το οποίο είναι νομικά ανεξάρτητο από την καταρτίζουσα τις οικονομικές καταστάσεις επιχείρηση και υφίσταται μόνο και μόνο για να πληρώνει ή να χρηματοδοτεί παροχές σε εργαζόμενους, και(β) είναι διαθέσιμα για να χρησιμοποιούνται μόνο για πληρωμή ή χρηματοδότηση παροχών σε εργαζόμενους, δεν είναι διαθέσιμα στους πιστωτές της καταρτίζουσας τις οικονομικές καταστάσεις επιχείρησης (έστω και σε πτώχευση) και δεν μπορούν να επιστρέφονται στην αναφερόμενη επιχείρηση εκτός αν είτε:(i) τα εναπομένοντα περιουσιακά στοιχεία του ταμείου είναι αρκετά για να ικανοποιήσουν όλες τις σχετικές με τις παροχές των εργαζομένων δεσμεύσεις του προγράμματος ή της επιχείρησης που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις, ή(ii) τα περιουσιακά στοιχεία επιστρέφονται στην καταρτίζουσα τις οικονομικές καταστάσεις επιχείρηση ως αποζημίωση για τις ήδη πληρωθείσες παροχές σε εργαζόμενους.Ειδικό ασφαλιστήριο συμβόλαιο είναι ένα ασφαλιστήριο συμβόλαιο που εκδίδεται από έναν ασφαλιστή που δεν είναι συνδεδεμένο μέρος (όπως ορίζεται στο ΔΛΠ 24 "Γνωστοποιήσεις Συνδεδεμένων Μερών") της επιχείρησης, εφόσον οι πρόσοδοι από το ασφαλιστήριο:(α) μπορούν να χρησιμοποιηθούν μόνο για να πληρώσει ή να χρηματοδοτήσει παροχές σε εργαζόμενους σύμφωνα με ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, και(β) δεν είναι διαθέσιμοι για τους πιστωτές της καταρτίζουσας τις οικονομικές καταστάσεις επιχείρησης (έστω και σε πτώχευση) και δεν μπορούν να πληρωθούν στην επιχείρηση εκτός και αν:(i) οι πρόσοδοι αντιπροσωπεύουν πλεονάζοντα περιουσιακά στοιχεία που δεν είναι απαραίτητα σύμφωνα με το ασφαλιστήριο για την αντιμετώπιση όλων των σχετικών δεσμεύσεων παροχών σε εργαζόμενους, ή(ii) οι πρόσοδοι επιστρέφονται στην καταρτίζουσα τις οικονομικές καταστάσεις επιχείρηση για αποζημίωση για τις ήδη πληρωθείσες παροχές σε εργαζόμενους.Εύλογη αξία είναι το ποσό για το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο θα μπορούσε να ανταλλαγεί ή μία υποχρέωση να διακανονιστεί μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με επίγνωση και με τη θέληση τους σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση.Η απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος είναι τόκοι, μερίσματα και άλλα έσοδα που προέρχονται από τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος, μαζί με πραγματοποιηθέντα και απραγματοποίητα κέρδη ή ζημίες από τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος, μείον κάθε κόστος για τη διαχείριση του προγράμματος και μείον κάθε φόρος πληρωτέος από το ίδιο το πρόγραμμα.Τα αναλογιστικά κέρδη και ζημιές αποτελούνται από:(α) εμπειρικές προσαρμογές (οι επιπτώσεις των διαφορών μεταξύ των προηγούμενων αναλογιστικών παραδοχών και των όσων πραγματικά συνέβησαν), και(β) τις επιπτώσεις μεταβολών στις αναλογιστικές παραδοχές.Κόστος προϋπηρεσίας είναι η αύξηση στην παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών για υπηρεσία εργαζόμενου σε προηγούμενες περιόδους, που καταλήγει στην τρέχουσα περίοδο από την εισαγωγή ή τις μεταβολές στις παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία ή λοιπών μακροπρόθεσμων παροχών σε εργαζόμενους. Το κόστος προϋπηρεσίας μπορεί να είναι είτε θετικό (όταν παροχές εισάγονται ή βελτιώνονται) είτε αρνητικό (όταν μειώνονται υπάρχουσες παροχές).ΒΡΑΧΥΧΡΟΝΕΣ ΠΑΡΟΧΕΣ ΣΕ ΕΡΓΑΖΟΜΕΝΟΥΣ8. Οι βραχύχρονες παροχές σε εργαζόμενους περιλαμβάνουν στοιχεία τέτοια όπως:(α) ημερομίσθια, μισθούς και εισφορές κοινωνικών ασφαλίσεων,(β) βραχύχρονες αποζημιωνόμενες απουσίες (τέτοιες όπως ετήσια άδεια μετ' αποδοχών και άδεια ασθενείας μετ' αποδοχών), όταν οι απουσίες αναμένεται να συμβούν μέσα σε δώδεκα μήνες μετά το τέλος της περιόδου στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική εργασιακή υπηρεσία,(γ) διανομή κερδών και πρόσθετες παροχές πληρωτέες μέσα σε δώδεκα μήνες μετά τη λήξη της περιόδου μέσα στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία, και(δ) μη χρηματικές παροχές (τέτοιες όπως ιατροφαρμακευτική περίθαλψη, στέγαση, αυτοκίνητα και δωρεάν ή επιδοτούμενα αγαθά ή υπηρεσίες) για τους τωρινούς εργαζόμενους.9. Η λογιστικοποίηση βραχύχρονων παροχών σε εργαζόμενους είναι γενικά απλή, γιατί δεν απαιτούνται αναλογιστικές παραδοχές για την αποτίμηση της δέσμευσης ή το κόστος και δεν υπάρχει καμιά πιθανότητα οποιουδήποτε αναλογιστικού κέρδους ή ζημίας. Περαιτέρω, βραχύχρονες υποχρεώσεις παροχών σε εργαζόμενους αποτιμώνται πάνω σε μια απροεξόφλητη βάση.Καταχώρηση και αποτίμησηΌλες οι βραχύχρονες παροχές σε εργαζόμενους10. Όταν ένας εργαζόμενος έχει παράσχει υπηρεσία σε μια επιχείρηση κατά τη διάρκεια μιας λογιστικής περιόδου, η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί το απροεξόφλητο ποσό των βραχύχρονων παροχών σε εργαζόμενους που αναμένεται να πληρωθεί σε αντάλλαγμα για αυτή την υπηρεσία:(α) ως υποχρέωση (δεδουλευμένο έξοδο), μετά την αφαίρεση κάθε ποσού που ήδη πληρώθηκε. Αν το ποσό που ήδη πληρώθηκε υπερβαίνει το απροεξόφλητο ποσό των παροχών, η επιχείρηση πρέπει να καταχωρήσει αυτό το υπερβάλλον ως περιουσιακό στοιχείο (προπληρωθέν έξοδο) κατά την έκταση που η προπληρωμή θα οδηγήσει, για παράδειγμα, σε μείωση μελλοντικών πληρωμών ή επιστροφή χρημάτων, και(β) ως έξοδο, εκτός αν ένα άλλο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο απαιτεί ή επιτρέπει τη συμπερίληψη των παροχών στο κόστος ενός περιουσιακού στοιχείου (βλέπε, για παράδειγμα, ΔΛΠ 2 "αποθέματα" και ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια").Οι παράγραφοι 11, 14 και 17 εξηγούν πως μια επιχείρηση πρέπει να εφαρμόζει αυτή την απαίτηση στις βραχύχρονες παροχές σε εργαζόμενους με τη μορφή των αποζημιωνόμενων απουσιών και προγραμμάτων διανομής κερδών και πρόσθετων παροχών.Βραχύχρονες αποζημιωνόμενες απουσίες11. Η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί το αναμενόμενο κόστος των βραχύχρονων παροχών σε εργαζόμενους με τη μορφή των αποζημιωνόμενων απουσιών σύμφωνα με την παράγραφο 10 ως ακολούθως:(α) στην περίπτωση των σωρευόμενων αποζημιωνόμενων απουσιών, όταν οι εργαζόμενοι παρέχουν υπηρεσία που αυξάνει το δικαίωμα τους σε μελλοντικές αποζημιωνόμενες απουσίες και,(β) στην περίπτωση των μη σωρευομένων αποζημιωνόμενων απουσιών, όταν οι απουσίες γίνονται.12. Η επιχείρηση μπορεί να αποζημιώνει εργαζόμενους για απουσία για διάφορους λόγους που περιλαμβάνουν διακοπές, ασθένεια και βραχύχρονη ανικανότητα, μητρότητα ή πατρότητα, δικαστική υπηρεσία και στρατιωτική υπηρεσία. Το δικαίωμα σε αποζημιωνόμενες απουσίες εμπίπτει σε δύο κατηγορίες:(α) σωρευτικό, και(β) μη σωρευτικό.13. Σωρευμένες αποζημιωνόμενες απουσίες είναι εκείνες που μεταφέρονται εις νέον και μπορεί να χρησιμοποιηθούν σε μελλοντικές περιόδους, αν το δικαίωμα της τρέχουσας περιόδου δε χρησιμοποιηθεί πλήρως. Σωρευμένες αποζημιωνόμενες απουσίες μπορεί να είναι είτε κεκτημένο δικαίωμα (με άλλα λόγια, οι απασχολούμενοι έχουν δικαίωμα σε ταμειακή πληρωμή για αχρησιμοποίητο δικαίωμα με την αποχώρησή τους από την επιχείρηση) ή μη κεκτημένο δικαίωμα (όταν οι εργαζόμενοι δεν έχουν δικαίωμα σε ταμειακή πληρωμή για αχρησιμοποίητο δικαίωμα με την αποχώρησή τους). Δέσμευση ανακύπτει καθώς οι εργαζόμενοι παρέχουν υπηρεσία που αυξάνει το δικαίωμά τους για μελλοντικές αποζημιωνόμενες απουσίες. Η δέσμευση υπάρχει και καταχωρείται, ακόμη και αν οι αποζημιωνόμενες απουσίες δεν είναι κεκτημένο δικαίωμα, μολονότι η πιθανότητα οι εργαζόμενοι να αποχωρήσουν, πριν χρησιμοποιήσουν το σωρευμένο μη κεκτημένο δικαίωμα, επηρεάζει την αποτίμηση της δέσμευσης αυτής.14. Η επιχείρηση πρέπει να αποτιμά το αναμενόμενο κόστος των σωρευόμενων αποζημιωνόμενων απουσιών ως το πρόσθετο ποσό που η επιχείρηση αναμένει να καταβάλει ως αποτέλεσμα του αχρησιμοποίητου δικαιώματος που έχει σωρευθεί κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.15. Η μέθοδος που ορίζεται στην προηγούμενη παράγραφο αποτιμά την δέσμευση στο ποσό των πρόσθετων πληρωμών που αναμένονται να προκύψουν αποκλειστικά από το γεγονός ότι οι παροχές συσσωρεύονται. Σε πολλές περιπτώσεις, η επιχείρηση μπορεί να μη χρειάζεται να κάνει λεπτομερείς υπολογισμούς για να εκτιμήσει ότι δεν υπάρχει ουσιώδης δέσμευση για αχρησιμοποίητες αποζημιωνόμενες απουσίες. Για παράδειγμα, η δέσμευση για άδεια ασθενείας είναι πιθανό να είναι ουσιώδης μόνο αν υπάρχει μία επίσημη ή ανεπίσημη συμφωνία ότι αχρησιμοποίητη πληρωνόμενη άδεια ασθενείας μπορεί να θεωρηθεί ως πληρωνόμενη άδεια διακοπών.Παράδειγμα που επεξηγεί τις παραγράφους 14 και 15Μια επιχείρηση έχει 100 εργαζόμενους, που ο καθένας δικαιούται πέντε εργάσιμες ημέρες πληρωμένης άδειας ασθενείας ετησίως. Αχρησιμοποίητη άδεια ασθενείας μπορεί να μεταφέρεται εις νέον για ένα ημερολογιακό έτος. Η άδεια ασθενείας λαμβάνεται πρώτα από το δικαίωμα του τρέχοντος έτους και μετά από οποιοδήποτε υπόλοιπο που μεταφέρθηκε εις νέον από το προηγούμενο έτος [με βάση τη μέθοδο Τελευταία Εισαγωγή, Πρώτη Εξαγωγή (LIFO)]. Κατά την 31 Δεκεμβρίου 20Χ1, το μέσο αχρησιμοποίητο δικαίωμα είναι δύο ημέρες ανά εργαζόμενο. Η επιχείρηση αναμένει, βασιζόμενη στην εμπειρία του παρελθόντος, η οποία αναμένεται να συνεχιστεί, ότι 92 εργαζόμενοι δε θα πάρουν περισσότερο από πέντε ημέρες πληρωμένης άδειας ασθενείας το 20Χ2 και ότι οι απομένοντες 8 εργαζόμενοι θα πάρουν κατά μέσο όρο εξήμιση ημέρες ο καθένας.Η επιχείρηση αναμένει ότι θα πληρώσει 12 ημερών πρόσθετη αποζημίωση πληρωμένης ασθένειας ως αποτέλεσμα του αχρησιμοποίητου δικαιώματος που έχει σωρευθεί κατά την 31 Δεκεμβρίου 2ΟΧ1 μία και μισή ημέρα ο καθένας για 8 εργαζόμενους). Συνεπώς, η επιχείρηση καταχωρεί μια υποχρέωση ίση με 12 ημέρες πληρωμένης ασθενείας.16. Η μη σωρευόμενες αποζημιωνόμενες απουσίες δε μεταφέρονται εις νέον: εκπνέουν, αν το δικαίωμα της τρέχουσας περιόδου δεν εξασκηθεί πλήρως και δεν παρέχεται το δικαίωμα στους εργαζόμενους πληρωμής μετρητών για το αχρησιμοποίητο δικαίωμα με την αποχώρηση από την επιχείρηση. Αυτή είναι συνήθως η περίπτωση για πληρωμή ασθένειας (κατά την έκταση που αχρησιμοποίητο δικαίωμα του παρελθόντος δεν αυξάνει μελλοντικό δικαίωμα), άδεια μητρότητας ή πατρότητας και αποζημιωνόμενες απουσίες για δικαστική υπηρεσία ή στρατιωτική υπηρεσία. Η επιχείρηση δεν καταχωρεί καμιά υποχρέωση ή έξοδο μέχρι το χρόνο της απουσίας, γιατί η εργασιακή υπηρεσία δεν αυξάνει το ποσό της παροχής.Προγράμματα διανομής κερδών και πρόσθετων παροχών17. Η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί το αναμενόμενο κόστος διανομής κερδών και προσθέτων παροχών σύμφωνα με την παράγραφο 10, όταν και μόνο όταν:(α) η επιχείρηση έχει μια παρούσα νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση να κάνει τέτοιες πληρωμές, ως αποτέλεσμα γεγονότων του παρελθόντος, και(β) μια αξιόπιστη εκτίμηση της δέσμευσης μπορεί να γίνει.Μια παρούσα δέσμευση υπάρχει όταν και μόνο όταν, η επιχείρηση δεν έχει καμία ρεαλιστική εναλλακτική λύση, παρά να κάνει τις πληρωμές.18. Σύμφωνα με μερικά προγράμματα διανομής κερδών, οι εργαζόμενοι λαμβάνουν ένα μερίδιο του κέρδους μόνο, αν παραμείνουν στην επιχείρηση για μια καθορισμένη περίοδο. Τέτοια προγράμματα δημιουργούν τεκμαιρόμενη δέσμευση, καθώς εργαζόμενοι παρέχουν υπηρεσίες που αυξάνουν το ποσό που θα καταβληθεί, αν αυτοί παραμείνουν στην υπηρεσία μέχρι το τέλος της καθορισμένης περιόδου. Η αποτίμηση τέτοιων τεκμαιρόμενων δεσμεύσεων αντανακλά τη δυνατότητα μερικοί εργαζόμενοι να φύγουν, χωρίς να συμμετάσχουν στη διανομή των κερδών.Παράδειγμα που επεξηγεί την παράγραφο 18Ένα πρόγραμμα διανομής κερδών απαιτεί από μια επιχείρηση την καταβολή μιας καθορισμένης αναλογίας των καθαρών κερδών της για το έτος σε εργαζόμενους, που υπηρετούν καθ' όλο το έτος. Αν κανένας εργαζόμενος δε φύγει κατά τη διάρκεια του έτους, το σύνολο των πληρωμών από τη διανομή των κερδών για το έτος θα είναι 3 % των καθαρών κερδών. Η επιχείρηση εκτιμά ότι ο αριθμός του συνολικά απασχολούμενου προσωπικού θα μειώσει τις πληρωμές στο 2,5 % των καθαρών κερδών.Η επιχείρηση καταχωρεί μία υποχρέωση και ένα έξοδο 2,5 % των καθαρών κερδών.19. Η επιχείρηση μπορεί να μην έχει νόμιμη δέσμευση να καταβάλει πρόσθετες παροχές. Παρόλα αυτά, σε μερικές περιπτώσεις, μια επιχείρηση έχει τακτική καταβολής πρόσθετων παροχών. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η επιχείρηση έχει τεκμαιρόμενη δέσμευση, γιατί η επιχείρηση δεν έχει άλλη ρεαλιστική εναλλακτική λύση, παρά να καταβάλει τις πρόσθετες παροχές. Η αποτίμηση της τεκμαιρόμενης δέσμευσης αντανακλά την πιθανότητα ότι μερικοί εργαζόμενοι μπορεί να φύγουν, χωρίς να λάβουν πρόσθετη αμοιβή.20. Η επιχείρηση μπορεί να κάνει μια αξιόπιστη εκτίμηση της νόμιμης ή τεκμαιρόμενης δέσμευσης σύμφωνα με ένα πρόγραμμα διανομής κερδών ή πρόσθετων παροχών όταν και μόνο όταν:(α) οι τυπικοί όροι του προγράμματος περιέχουν τύπο για τον προσδιορισμό του ποσού της παροχής,(β) η επιχείρηση προσδιορίζει τα ποσά που θα πληρωθούν πριν την έγκριση των οικονομικών καταστάσεων για έκδοση, ή(γ) η παρελθούσα τακτική παρέχει ξεκάθαρη ένδειξη του ποσού της τεκμαιρόμενης δέσμευσης της επιχείρησης.21. Η δέσμευση σύμφωνα με τα προγράμματα διανομής κερδών και προσθέτων παροχών προέρχεται από την υπηρεσία εργαζόμενων και όχι από κάποια συναλλαγή με τους ιδιοκτήτες της επιχείρησης. Συνεπώς, η επιχείρηση καταχωρεί το κόστος προγραμμάτων διανομής κερδών και προσθέτων παροχών όχι ως διανομή καθαρών κερδών, αλλά ως έξοδο.22. Αν οι πληρωμές διανομής κερδών και προσθέτων παροχών δεν καθίστανται καταβλητέες στο σύνολό τους μέσα σε δώδεκα μήνες μετά το τέλος της περιόδου στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία, οι πληρωμές αυτές θεωρούνται ως λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους (βλέπε παραγράφους 126-131). Αν οι πληρωμές διανομής κερδών και προσθέτων παροχών πληρούν τον ορισμό των παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών, η επιχείρηση τις χειρίζεται σύμφωνα με τις παραγράφους 144-152.Γνωστοποιήσεις23. Μολονότι το Πρότυπο αυτό δεν απαιτεί ειδικές γνωστοποιήσεις για βραχύχρονες παροχές σε εργαζόμενους, άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα μπορεί να απαιτούν γνωστοποιήσεις. Για παράδειγμα, όπου απαιτείται από το ΔΛΠ 24 "Γνωστοποιήσεις Συνδεδεμένων Μερών", μια επιχείρηση παρέχει πληροφορίες σχετικά με τις παροχές σε εργαζόμενους για διευθυντικά στελέχη του προσωπικού. Το ΔΛΠ 1 "Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων" απαιτεί ότι μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί το κόστος προσωπικού.ΠΑΡΟΧΕΣ ΜΕΤΑ ΤΗΝ ΕΞΟΔΟ ΑΠΟ ΤΗΝ ΥΠΗΡΕΣΙΑ: ΔΙΑΚΡΙΣΗ ΜΕΤΑΞΥ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑΤΩΝ ΚΑΘΟΡΙΣΜΕΝΩΝ ΕΙΣΦΟΡΩΝ ΚΑΙ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑΤΩΝ ΚΑΘΟΡΙΣΜΕΝΩΝ ΠΑΡΟΧΩΝ24. Οι παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία περιλαμβάνουν, για παράδειγμα:(α) παροχές εξόδου από την υπηρεσία, όπως συντάξεις, και(β) άλλες παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, όπως ασφάλεια ζωής και ιατροφαρμακευτική περίθαλψη μετά την έξοδο από την υπηρεσία.Ρυθμίσεις βάσει των οποίων η επιχείρηση παρέχει οφέλη μετά την έξοδο από την υπηρεσία, συνιστούν προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Η επιχείρηση πρέπει να εφαρμόζει το Πρότυπο αυτό σε όλες αυτές τις ρυθμίσεις, είτε συνιστούν είτε όχι την ίδρυση μιας ξεχωριστής οικονομικής μονάδας για να εισπράττει εισφορές και να καταβάλει παροχές.25. Τα προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία διακρίνονται είτε σε προγράμματα καθορισμένων εισφορών είτε σε προγράμματα καθορισμένων παροχών, ανάλογα με την οικονομική υπόσταση του προγράμματος, όπως αυτή προκύπτει από τους κύριους όρους και συνθήκες του. Κατά τα προγράμματα καθορισμένων εισφορών:(α) η νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση της επιχείρησης περιορίζεται στο ποσό που αυτή συμφωνεί να συνεισφέρει στο Ταμείο. Έτσι, το ποσό των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία που λαμβάνεται από τον εργαζόμενο προσδιορίζεται από το ποσό των εισφορών που καταβάλλονται από την επιχείρηση (και ίσως επίσης και από τον εργαζόμενο) σε ένα πρόγραμμα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία ή σε μια ασφαλιστική εταιρεία, μαζί με τις αποδόσεις της επένδυσης που προκύπτουν από τις εισφορές, και(β) κατά συνέπεια, ο αναλογιστικός κίνδυνος (ότι οι παροχές θα είναι λιγότερες από τις αναμενόμενες) και ο επενδυτικός κίνδυνος (ότι τα περιουσιακά στοιχεία που είναι επενδυμένα θα είναι ανεπαρκή για να αντιμετωπίσουν τις αναμενόμενες παροχές) βαρύνουν τον εργαζόμενο.26. Παραδείγματα περιπτώσεων, όπου η δέσμευση της επιχείρησης δεν περιορίζεται στο ποσό που δέχεται να συνεισφέρει στο φορέα είναι, όταν η επιχείρηση έχει μία νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση μέσω:(α) ενός τύπου του προγράμματος παροχών που δε συνδέεται μόνο με το ποσό των εισφορών,(β) μιας εγγύησης, είτε έμμεσα μέσω ενός προγράμματος είτε άμεσα, μέσω μίας καθορισμένης απόδοσης πάνω στις εισφορές, ή(γ) εκείνων των ανεπίσημων πρακτικών που δημιουργούν μία τεκμαιρόμενη δέσμευση. Για παράδειγμα, μία τεκμαιρόμενη δέσμευση μπορεί να προκύψει, όταν μία επιχείρηση έχει ιστορικά παράσχει αυξανόμενα οφέλη σε πρώην εργαζόμενους για να αντιμετωπιστεί ο ρυθμός του πληθωρισμού ακόμη και όταν δεν υπάρχει νόμιμη δέσμευση να πράξει έτσι.27. Κατά τα προγράμματα καθορισμένων παροχών:(α) η δέσμευση της επιχείρησης είναι να παρέχει τις συμφωνημένες παροχές στους τωρινούς και πρώην εργαζόμενους και,(β) ο αναλογιστικός κίνδυνος (ότι οι παροχές θα κοστίσουν περισσότερο από το αναμενόμενο) και ο επενδυτικός κίνδυνος βαρύνουν, ουσιαστικά, την επιχείρηση. Αν η αναλογιστική ή επενδυτική εμπειρία είναι χειρότερη από τα αναμενόμενα, η δέσμευση της επιχείρησης μπορεί να αυξηθεί.28. Οι παράγραφοι 29 και 42 κατωτέρω εξηγούν τη διάκριση μεταξύ προγραμμάτων καθορισμένων εισφορών και προγραμμάτων καθορισμένων παροχών στο πλαίσιο των προγραμμάτων πολλών εργοδοτών, κρατικών προγραμμάτων και ασφαλισμένων παροχών.Προγράμματα πολλών εργοδοτών29. Η επιχείρηση πρέπει να ταξινομεί ένα πρόγραμμα πολλών εργοδοτών ως πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών ή ως πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, ανάλογα με τους όρους του προγράμματος (περιλαμβανομένης και οποιασδήποτε τεκμαιρόμενης δέσμευσης πέραν των τυπικών όρων). Όπου ένα πρόγραμμα πολλών εργοδοτών είναι ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, η επιχείρηση πρέπει να:(α) λογιστικοποιεί το αναλογούν σε αυτή μερίδιο των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών, περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και του κόστους που συνδέεται με το πρόγραμμα με τον ίδιο τρόπο όπως για οποιοδήποτε άλλο πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, και(β) γνωστοποιεί τις απαιτούμενες από την παράγραφο 120 πληροφορίες.30. Όταν δεν υπάρχουν διαθέσιμες επαρκείς πληροφορίες για να χρησιμοποιήσει τη λογιστική καθορισμένων παροχών σε ένα πρόγραμμα πολλών εργοδοτών, που είναι ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, η επιχείρηση πρέπει να:(α) λογιστικοποιεί το πρόγραμμα σύμφωνα με τις παραγράφους 44-46, ως να επρόκειτο για πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών,(β) γνωστοποιεί:(i) το γεγονός ότι το πρόγραμμα είναι ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, και(ii) το λόγο γιατί δεν είναι διαθέσιμη επαρκής πληροφόρηση για να καταστήσει την επιχείρηση ικανή να λογιστικοποιεί το πρόγραμμα ως πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, και(γ) Κατά την έκταση που ένα πλεόνασμα ή έλλειμμα στο πρόγραμμα μπορεί να επηρεάσει το ποσό μελλοντικών εισφορών, να γνωστοποιεί επιπρόσθετα:(i) κάθε διαθέσιμη πληροφορία σχετική με αυτό το πλεόνασμα ή έλλειμμα,(ii) τη βάση που χρησιμοποιήθηκε για να προσδιοριστεί αυτό το πλεόνασμα ή έλλειμμα, και(iii) τις τυχόν επιπτώσεις, για την επιχείρηση.31. Ένα παράδειγμα ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών πολλών εργοδοτών είναι εκείνο, όπου:(α) το πρόγραμμα χρηματοδοτείται στη βάση ενός συστήματος διανεμητικού χαρακτήρα ούτως ώστε: Οι εισφορές καθορίζονται σε επίπεδο που αναμένεται να είναι επαρκείς για την καταβολή των παροχών που καθίστανται πληρωτέες στην ίδια περίοδο και μελλοντικές παροχές που κερδήθηκαν κατά τη διάρκεια της τρέχουσας περιόδου θα εξοφλούνται από μελλοντικές εισφορές, και(β) οι παροχές των εργαζομένων προσδιορίζονται από τη διάρκεια της υπηρεσίας τους και οι συμμετέχουσες επιχειρήσεις δεν έχουν πραγματικούς τρόπους αποχώρησης από το πρόγραμμα, χωρίς να καταβάλουν εισφορά για τις παροχές που κερδήθηκαν από εργαζόμενους μέχρι την ημερομηνία της αποχώρησης. Ένα τέτοιο πρόγραμμα δημιουργεί αναλογιστικό κίνδυνο για την επιχείρηση: αν το οριστικό κόστος των παροχών που έχουν ήδη κερδηθεί κατά την ημερομηνία του ισολογισμού είναι μεγαλύτερο από το αναμενόμενο, η επιχείρηση είτε πρέπει να αυξήσει τις εισφορές της ή να πείσει τους εργαζόμενους να αποδεχθούν μία μείωση στις παροχές. Συνεπώς, ένα τέτοιο πρόγραμμα είναι ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών.32. Όταν επαρκείς πληροφορίες είναι διαθέσιμες σχετικά με ένα πρόγραμμα πολλών εργοδοτών, το οποίο είναι ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, η επιχείρηση λογιστικοποιεί το αναλογούν σε αυτή μερίδιο της δέσμευσης καθορισμένων παροχών, των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και του κόστους παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία που συνδέεται με το πρόγραμμα κατά τον ίδιο τρόπο, όπως για κάθε άλλο πρόγραμμα καθορισμένων παροχών. Όμως, σε μερικές περιπτώσεις, η επιχείρηση μπορεί να μην είναι σε θέση να εντοπίσει το μερίδιό της στην υποκείμενη οικονομική θέση και απόδοση του προγράμματος με επαρκή αξιοπιστία για λογιστικούς σκοπούς. Αυτό μπορεί να συμβεί, αν:(α) η επιχείρηση δεν έχει πρόσβαση σε πληροφορίες σχετικά με το πρόγραμμα, που πληρεί τις ανάγκες του Προτύπου αυτού, ή(β) το πρόγραμμα εκθέτει τις συμμετέχουσες επιχειρήσεις σε αναλογιστικούς κινδύνους, που συνδέονται με τους τωρινούς και πρώην εργαζόμενους άλλων επιχειρήσεων, με αποτέλεσμα να μην υπάρχει σταθερή και αξιόπιστη βάση για επιμερισμό της δέσμευσης, των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και του κόστους στις επί μέρους επιχειρήσεις που συμμετέχουν στο πρόγραμμα.Σε αυτές τις περιπτώσεις, η επιχείρηση λογιστικοποιεί το πρόγραμμα, σαν να ήταν ένα πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών και γνωστοποιεί τις πρόσθετες πληροφορίες που απαιτούνται από την παράγραφο 30.33. Τα προγράμματα πολλών εργοδοτών διαφέρουν από τα προγράμματα ομαδικής διαχείρισης. Ένα πρόγραμμα ομαδικής διαχείρισης είναι καθαρά μία συγκέντρωση μεμονωμένων εργοδοτικών προγραμμάτων που συνενώνονται για να επιτραπεί στους συμμετέχοντες εργοδότες να συγκεντρώσουν τα περιουσιακά τους στοιχεία για επενδυτικούς σκοπούς και να μειώσουν το κόστος διοίκησης και διαχείρισης της επένδυσης, αλλά οι διεκδικήσεις των διαφόρων εργοδοτών διαχωρίζονται για το αποκλειστικό όφελος των δικών τους εργαζομένων. Τα προγράμματα ομαδικής διαχείρισης παροχών στους εργαζόμενους δεν θέτουν ειδικά λογιστικά προβλήματα, γιατί υπάρχουν άμεσα διαθέσιμες πληροφορίες για να αντιμετωπίσουν με τον ίδιο τρόπο, όπως οποιοδήποτε άλλο πρόγραμμα μεμονωμένου εργοδότη και επειδή τέτοια προγράμματα δεν εκθέτουν τις συμμετέχουσες επιχειρήσεις σε αναλογιστικούς κινδύνους, που συνδέονται με τους τωρινούς και πρώην εργαζόμενους των άλλων επιχειρήσεων. Οι ορισμοί στο Πρότυπο αυτό απαιτούν η επιχείρηση να ταξινομεί ένα πρόγραμμα ομαδικής διαχείρισης παροχών στους εργαζόμενους ως πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών ή ως πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, σύμφωνα με τους όρους του προγράμματος (συμπεριλαμβανομένης κάθε τεκμαιρόμενης δέσμευσης πέραν των τυπικών όρων).34. Προγράμματα καθορισμένων παροχών που συνενώνουν τα περιουσιακά στοιχεία που εισφέρονται από διάφορες επιχειρήσεις κάτω από κοινό έλεγχο, για παράδειγμα μία μητρική εταιρία και οι θυγατρικές της, δεν αποτελούν προγράμματα πολλών εργοδοτών. Συνεπώς, η επιχείρηση αντιμετωπίζει όλα αυτά τα προγράμματα ως προγράμματα καθορισμένων παροχών.35. Το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις" απαιτεί από την επιχείρηση να καταχωρεί ή να γνωστοποιεί σχετικές πληροφορίες, για ορισμένες ενδεχόμενες υποχρεώσεις. Στο πλαίσιο ενός προγράμματος πολλών εργοδοτών, μια ενδεχομένη υποχρέωση μπορεί να προκύψει, για παράδειγμα, από:(α) αναλογιστικές ζημιές που αφορούν σε άλλες συμμετέχουσες επιχειρήσεις, γιατί κάθε επιχείρηση που συμμετέχει σε ένα πρόγραμμα πολλών εργοδοτών μοιράζεται τους αναλογιστικούς κινδύνους κάθε άλλης συμμετέχουσας επιχείρησης,(β) κάθε ευθύνη σύμφωνα με τους όρους του προγράμματος για τη χρηματοδότηση οποιασδήποτε έλλειψης στο πρόγραμμα, αν άλλες επιχειρήσεις σταματήσουν να συμμετέχουν.Κρατικά προγράμματα36. Η επιχείρηση πρέπει να λογιστικοποιεί ένα κρατικό πρόγραμμα με τον ίδιο τρόπο όπως ένα πρόγραμμα πολλών εργοδοτών (βλέπε παραγράφους 29 και 30).37. Τα κρατικά προγράμματα καθιερώνονται νομοθετικά για να καλύπτουν όλες τις επιχειρήσεις (ή όλες τις επιχειρήσεις σε μια συγκεκριμένη κατηγορία, για παράδειγμα ένα συγκεκριμένο κλάδο) και λειτουργούνται από την εθνική ή τοπική κυβέρνηση ή από άλλο φορέα (για παράδειγμα αυτόνομο όργανο που δημιουργείται ειδικά για το σκοπό αυτό), το οποίο δεν ελέγχεται ή δεν επηρεάζεται από την αναφερόμενη επιχείρηση. Μερικά προγράμματα που καθιερώνονται από την επιχείρηση παρέχουν και υποχρεωτικές παροχές οι οποίες αντικαθιστούν παροχές που θα καλύπτονταν διαφορετικά από ένα κρατικό πρόγραμμα και πρόσθετες εθελοντικές παροχές. Τέτοια προγράμματα δεν αποτελούν κρατικά προγράμματα παροχών.38. Τα κρατικά προγράμματα χαρακτηρίζονται στη φύση τους ως προγράμματα καθορισμένων παροχών ή καθορισμένων εισφορών αναλόγως της δέσμευσης της επιχείρησης, σύμφωνα με το πρόγραμμα. Πολλά κρατικά προγράμματα χρηματοδοτούνται πάνω στη βάση ενός συστήματος διανεμητικού χαρακτήρα: οι εισφορές καθορίζονται σε ένα επίπεδο που αναμένεται και είναι επαρκές για την πληρωμή των απαιτούμενων παροχών που καθίστανται καταβλητέες μέσα στην ίδια περίοδο. Μελλοντικές παροχές που κερδήθηκαν στην τρέχουσα περίοδο θα εξοφλούνται από μελλοντικές εισφορές. Παρόλα αυτά, στα πιο πολλά κρατικά προγράμματα, η επιχείρηση δεν έχει καμία νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση να καταβάλει αυτές τις μελλοντικές παροχές. Η μόνη δέσμευση της είναι να καταβάλει τις εισφορές όταν καθίστανται καταβλητέες και αν η επιχείρηση σταματήσει να απασχολεί μέλη του κρατικού προγράμματος, δε θα έχει καμιά δέσμευση να πληρώσει τις παροχές που κέρδισαν οι δικοί της εργαζόμενοι σε προηγούμενα χρόνια. Γι' αυτό το λόγο, τα κρατικά προγράμματα είναι συνήθως προγράμματα καθορισμένων εισφορών. Όμως, στις σπάνιες περιπτώσεις, που ένα κρατικό πρόγραμμα είναι ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, η επιχείρηση εφαρμόζει το χειρισμό που περιγράφεται στις παραγράφους 29 και 30.Ασφαλισμένες παροχές39. Η επιχείρηση μπορεί να καταβάλει ασφάλιστρα για να χρηματοδοτεί ένα πρόγραμμα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Η επιχείρηση πρέπει να αντιμετωπίζει ένα τέτοιο πρόγραμμα ως πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών, εκτός αν η επιχείρηση θα έχει (είτε άμεσα είτε έμμεσα μέσω του προγράμματος) μια νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση είτε να:(α) καταβάλει τις παροχές σε εργαζόμενους άμεσα, όταν αυτές καθίστανται πληρωτέες,(β) πληρώνει πρόσθετα ποσά, αν ο ασφαλιστής δεν καταβάλει όλες τις μελλοντικές παροχές στους εργαζόμενους που αφορούν στην υπηρεσία που προσέφερε ο εργαζόμενος στην τρέχουσα και σε προηγούμενες περιόδους.Αν η επιχείρηση διατηρεί μία τέτοια νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση, θα πρέπει να χειρισθεί το πρόγραμμα ως πρόγραμμα καθορισμένων παροχών.40. Οι ασφαλισμένες από μία σύμβαση ασφάλισης παροχές δε χρειάζεται να έχουν άμεση ή αυτόματη σχέση με την δέσμευση της επιχείρησης για παροχές σε εργαζόμενους. Προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία που περιλαμβάνουν συμβάσεις ασφάλισης υπόκεινται στην ίδια διάκριση μεταξύ λογιστικής και χρηματοδότησης, όπως άλλα χρηματοδοτούμενα προγράμματα.41. Όταν μια επιχείρηση χρηματοδοτεί μια δέσμευση παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία εισφέροντας σε ένα ασφαλιστήριο συμβόλαιο, σύμφωνα με το οποίο η επιχείρηση (είτε άμεσα, είτε έμμεσα μέσω του προγράμματος και του μηχανισμού καθορισμού μελλοντικών ασφαλίστρων ή μέσω της σχέσης συνδεδεμένου μέρους με τον ασφαλιστή) διατηρεί νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση, η καταβολή των ασφαλίστρων δεν ισούται με διακανονισμό καθορισμένων εισφορών. Συνεπώς η επιχείρηση:(α) λογιστικοποιεί το ειδικό ασφαλιστήριο συμβόλαιο ως περιουσιακό στοιχείο του προγράμματος (βλέπε παράγραφο 7), και(β) καταχωρεί άλλα ασφαλιστήρια συμβόλαια ως δικαιώματα αποζημίωσης (αν τα συμβόλαια πληρούν τα κριτήρια της παραγράφου 104Α).42. Όταν το ασφαλιστήριο συμβόλαιο είναι στο όνομα ενός συγκεκριμένου συμμετέχοντος στο πρόγραμμα ή μιας ομάδας συμμετεχόντων στο πρόγραμμα και η επιχείρηση δεν έχει καμιά νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση να καλύψει οποιαδήποτε ζημία από το συμβόλαιο, η επιχείρηση δεν έχει καμία δέσμευση να καταβάλει παροχές στους εργαζόμενους και ο ασφαλιστής έχει μοναδική ευθύνη την καταβολή των παροχών. H καταβολή καθορισμένων ασφαλίστρων σύμφωνα με τέτοιες συμβάσεις είναι ουσιαστικά, ο διακανονισμός της δέσμευσης παροχής σε εργαζόμενο μάλλον, παρά μια επένδυση για να αντιμετωπιστεί η δέσμευση. Κατά συνέπεια, η επιχείρηση δεν έχει πλέον περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση. Έτσι, η επιχείρηση χειρίζεται τέτοιες πληρωμές ως εισφορές σε πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών.ΠΑΡΟΧΕΣ ΜΕΤΑ ΤΗΝ ΕΞΟΔΟ ΑΠΟ ΤΗΝ ΥΠΗΡΕΣΙΑ: ΠΡΟΓΡΑΜΜΑΤΑ ΚΑΘΟΡΙΣΜΕΝΩΝ ΕΙΣΦΟΡΩΝ43. Η λογιστική για τα προγράμματα καθορισμένων εισφορών είναι απλή, γιατί η δέσμευση της καταρτίζουσας τις οικονομικές καταστάσεις επιχείρησης για κάθε περίοδο προσδιορίζεται από τα ποσά που συνεισφέρονται γι' αυτήν την περίοδο. Κατά συνέπεια, καμιά αναλογιστική παραδοχή δεν απαιτείται για να αποτιμηθεί η δέσμευση ή το έξοδο και δεν υπάρχει καμιά πιθανότητα για οποιοδήποτε αναλογιστικό κέρδος ή ζημιά. Περαιτέρω, οι δεσμεύσεις αποτιμώνται πάνω σε μια απροεξόφλητη βάση, εκτός όταν δε λήγουν στο σύνολό τους μέσα σε δώδεκα μήνες μετά τη λήξη της περιόδου στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία.Καταχώρηση και αποτίμηση44. Όταν ένας εργαζόμενος έχει παράσχει υπηρεσία σε μια επιχείρηση κατά τη διάρκεια μιας περιόδου, η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί την καταβλητέα σε ένα πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών συνεισφορά σε αντάλλαγμα για εκείνη την υπηρεσία ως:(α) υποχρέωση (δεδουλευμένο έξοδο), μετά την αφαίρεση οποιασδήποτε εισφοράς που ήδη πληρώθηκε. Αν η εισφορά που έχει ήδη πληρωθεί υπερβαίνει την οφειλόμενη εισφορά για υπηρεσία πριν από την ημερομηνία του ισολογισμού, η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί αυτό το υπερβάλλον ποσό ως περιουσιακό στοιχείο (προπληρωμένο έξοδο) κατά την έκταση που η προπληρωμή θα οδηγήσει, για παράδειγμα σε μια μείωση μελλοντικών πληρωμών ή επιστροφή μετρητών και,(β) έξοδο, εκτός αν ένα άλλο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο απαιτεί ή επιτρέπει τη συμπερίληψη της εισφοράς στο κόστος ενός περιουσιακού στοιχείου (βλέπε για παράδειγμα, ΔΛΠ 2 "αποθέματα" και ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια").45. Όταν οι εισφορές σε ένα πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών δε λήγουν στο σύνολό τους μέσα σε δώδεκα μήνες μετά τη λήξη της περιόδου στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία, πρέπει να προεξοφλούνται χρησιμοποιώντας προεξοφλητικό επιτόκιο που καθορίζεται στην παράγραφο 78.Γνωστοποιήσεις46. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί το ποσό που καταχωρείται ως έξοδο για προγράμματα καθορισμένων εισφορών.47. Όπου απαιτείται από το ΔΛΠ 24 "γνωστοποιήσεις συνδεδεμένων μερών", η επιχείρηση γνωστοποιεί πληροφορίες σχετικά με τις εισφορές σε προγράμματα καθορισμένων εισφορών για τα βασικά διοικητικά στελέχη.ΠΑΡΟΧΕΣ ΜΕΤΑ ΤΗΝ ΕΞΟΔΟ ΑΠΟ ΤΗΝ ΥΠΗΡΕΣΙΑ: ΠΡΟΓΡΑΜΜΑΤΑ ΚΑΘΟΡΙΣΜΕΝΩΝ ΠΑΡΟΧΩΝ48. Η λογιστική για τα προγράμματα καθορισμένων παροχών είναι πολύπλοκη, γιατί απαιτούνται αναλογιστικές παραδοχές για να αποτιμηθεί η δέσμευση και το έξοδο, ενώ υπάρχει πιθανότητα αναλογιστικών κερδών και ζημιών. Επιπλέον, οι δεσμεύσεις αποτιμώνται πάνω σε μια προεξοφλητική βάση, γιατί μπορεί να διακανονισθούν μετά από πολλά χρόνια από την παροχή της σχετικής υπηρεσίας από τους εργαζόμενους.Καταχώρηση και αποτίμηση49. Τα προγράμματα καθορισμένων παροχών μπορεί να μην είναι χρηματοδοτούμενα ή να είναι εξ' ολοκλήρου ή εν μέρει χρηματοδοτούμενα από την επιχείρηση και μερικές φορές από τους εργαζόμενούς της ή ένα φορέα, που είναι νομικά ξεχωριστός από την αναφερόμενη επιχείρηση και από τον οποίο καταβάλλονται οι παροχές στους εργαζόμενους. Η πληρωμή των χρηματοδοτούμενων παροχών, όταν καθίστανται καταβλητέες εξαρτάται όχι μόνο από την οικονομική κατάσταση και την επενδυτική απόδοση του Ταμείου, αλλά επίσης και από την ικανότητα της επιχείρησης (και την προθυμία) να αποκαταστήσει κάθε έλλειμμα στα περιουσιακά στοιχεία του Ταμείου. Έτσι, η επιχείρηση αναλαμβάνει ουσιαστικά τους αναλογιστικούς και επενδυτικούς κινδύνους που συνδέονται με το πρόγραμμα. Κατά συνέπεια, το καταχωρούμενο έξοδο για ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών δεν είναι κατ' ανάγκη το ποσό της εισφοράς που οφείλεται για την περίοδο.50. Η λογιστική από την επιχείρηση για προγράμματα καθορισμένων παροχών περιλαμβάνει τα ακόλουθα βήματα:(α) χρήση αναλογιστικών τεχνικών για να γίνει μια αξιόπιστη εκτίμηση του ποσού της παροχής, που οι εργαζόμενοι έχουν κερδίσει σε ανταπόδοση της υπηρεσίας τους κατά την τρέχουσα και τις προηγούμενες περιόδους. Αυτό απαιτεί από την επιχείρηση να προσδιορίσει το ποσοστό της παροχής που αποδίδεται στην τρέχουσα και στις προηγούμενες περιόδους (βλέπε παραγράφους 67-71) και να κάνει εκτιμήσεις (αναλογιστικές παραδοχές) για τις δημογραφικές μεταβλητές (όπως μεταβολές προσωπικού και θνησιμότητα) και οικονομικές μεταβλητές (όπως μελλοντικές αυξήσεις σε μισθούς και στο ιατροφαρμακευτικό κόστος) που θα επηρεάσουν το κόστος της παροχής (βλέπε παραγράφους 72-91),(β) προεξόφληση της παροχής αυτής χρησιμοποιώντας τη Μέθοδο Προβεβλημένης Πιστωτικής Μονάδας για να προσδιορίσει την παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένης παροχής και το κόστος της τρέχουσας απασχόλησης (βλέπε παραγράφους 64-66),(γ) προσδιορισμό της εύλογης αξίας κάθε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος (βλέπε παραγράφους 102-104),(δ) προσδιορισμό του συνολικού ποσού των αναλογιστικών κερδών και ζημιών και του ποσού εκείνων των αναλογιστικών κερδών και ζημιών που πρέπει να καταχωρηθούν (βλέπε παραγράφους 92-95),(ε) όταν ένα πρόγραμμα έχει εισαχθεί ή μεταβληθεί, προσδιορισμό του προκύπτοντος κόστους προϋπηρεσίας (βλέπε παραγράφους 96-101), και(στ) όταν ένα πρόγραμμα έχει περικοπεί ή τακτοποιηθεί, προσδιορισμό του προκύπτοντος κέρδους ή ζημίας (βλέπε παραγράφους 109-115).Όπου μια επιχείρηση έχει περισσότερα από ένα, προγράμματα καθορισμένων παροχών, η επιχείρηση εφαρμόζει τις διαδικασίες αυτές ξεχωριστά για κάθε σημαντικό πρόγραμμα.51. Σε μερικές περιπτώσεις, εκτιμήσεις, μέσοι όροι και υπολογιστικές συντομεύσεις μπορεί να παρέχουν μια αξιόπιστη προσέγγιση των λεπτομερειακών υπολογισμών που επεξηγούνται στο Πρότυπο αυτό.Λογιστική για τεκμαιρόμενη δέσμευση52. Η επιχείρηση πρέπει να λογιστικοποιεί όχι μόνο τη νόμιμη δέσμευσή της σύμφωνα με τους τυπικούς όρους ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών, αλλά επίσης κάθε τεκμαιρόμενη δέσμευση που ανακύπτει από τις άτυπες πρακτικές της επιχείρησης. Άτυπες πρακτικές δημιουργούν συμβατική δέσμευση, όταν η επιχείρηση δεν έχει ρεαλιστική εναλλακτική λύση παρά να καταβάλει τις παροχές εργαζόμενων. Ένα παράδειγμα μιας τεκμαιρόμενης δέσμευσης είναι, όταν μια μεταβολή στις άτυπες πρακτικές της επιχείρησης θα προξενούσε μία μη αποδεκτή ζημία στη σχέση της με τους εργαζόμενους.53. Οι τυπικοί όροι ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών μπορεί να επιτρέπουν στην επιχείρηση να τερματίσει την δέσμευσή της σύμφωνα με το πρόγραμμα. Παρόλα αυτά, είναι συνήθως δύσκολο για μια επιχείρηση να ακυρώσει ένα πρόγραμμα, αν οι εργαζόμενοι πρόκειται να παραμείνουν στην υπηρεσία. Συνεπώς, σε απουσία απόδειξης για το αντίθετο, η λογιστικοποίηση των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία προϋποθέτει ότι η επιχείρηση, η οποία υπόσχεται κατά το παρόν τέτοιες παροχές θα συνεχίσει να πράττει έτσι κατά τη διάρκεια της απομένουσας εργασιακής ζωής των εργαζόμενων.Ισολογισμός54. Το ποσό που καταχωρείται ως υποχρέωση καθορισμένων παροχών πρέπει να είναι το καθαρό σύνολο των ακολούθων ποσών:(α) της παρούσας αξίας της δέσμευσης καθορισμένης παροχής κατά την ημερομηνία του ισολογισμού (βλέπε παράγραφο 64),(β) πλέον οποιαδήποτε αναλογιστικά κέρδη (μείον οποιεσδήποτε αναλογιστικές ζημίες) που δεν καταχωρήθηκαν, λόγω του χειρισμού που καθορίζεται στις παραγράφους 92-93,(γ) μείον οποιοδήποτε κόστος προϋπηρεσίας που δεν έχει καταχωρηθεί ακόμη (βλέπε παράγραφο 96),(δ) μείον την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία του ισολογισμού των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος (αν υπάρχουν) από τα οποία οι δεσμεύσεις θα διακανονιστούν άμεσα (βλέπε παραγράφους 102-104).55. Η παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένης παροχής είναι η μικτή δέσμευση, πριν από την αφαίρεση της εύλογης αξίας οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος.56. Η επιχείρηση πρέπει να προσδιορίζει την παρούσα αξία των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών και την εύλογη αξία οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος αρκετά τακτικά, ώστε τα καταχωρημένα ποσά στις οικονομικές καταστάσεις να μη διαφέρουν ουσιωδώς από τα ποσά που θα προσδιορίζονταν κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.57. Το Πρότυπο αυτό ενθαρρύνει, αλλά δεν απαιτεί, η επιχείρηση να εμπλέκει έναν εγκεκριμένο αναλογιστή στην αποτίμηση όλων των σημαντικών δεσμεύσεων των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Για πρακτικούς λόγους, η επιχείρηση μπορεί να ζητήσει από εγκεκριμένο αναλογιστή να διεξαγάγει μια λεπτομερειακή εκτίμηση της δέσμευσης, πριν από την ημερομηνία του ισολογισμού. Παρόλα αυτά, τα αποτελέσματα αυτής της εκτίμησης πρέπει να είναι ενημερωμένα για οποιαδήποτε σημαντική συναλλαγή και άλλες σημαντικές μεταβολές στις συνθήκες (περιλαμβανομένων των μεταβολών σε τιμές αγοράς και επιτόκια) μέχρι την ημερομηνία του ισολογισμού.58. Το ποσό που προσδιορίσθηκε σύμφωνα με την παράγραφο 54 μπορεί να είναι αρνητικό (ένα περιουσιακό στοιχείο). Η επιχείρηση πρέπει να αποτιμά το προκύπτον περιουσιακό στοιχείο στο χαμηλότερο από:(α) το ποσό που προσδιορίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 54, και(β) το καθαρό σύνολο:(i) των οποιονδήποτε μη καταχωρημένων αναλογιστικών ζημιών και κόστους προϋπηρεσίας (βλέπε παραγράφους 92, 93 και 96), και(ii) της παρούσας αξίας οποιωνδήποτε οικονομικών οφελών διαθέσιμων με τη μορφή επιστροφών από το πρόγραμμα ή μειώσεων μελλοντικών εισφορών στο πρόγραμμα. Η παρούσα αξία των οικονομικών αυτών οφελών πρέπει να προσδιορίζεται με τη χρήση του προεξοφλητικού επιτοκίου που ορίζεται στην παράγραφο 78.58Α. Η εφαρμογή της παραγράφου 58 δεν πρέπει να καταλήγει σε ένα κέρδος καταχωρημένο, μόνον ως αποτέλεσμα αναλογιστικής ζημίας ή κόστους προϋπηρεσίας στην τρέχουσα περίοδο ή σε ζημία καταχωρούμενη μόνον ως αποτέλεσμα αναλογιστικού κέρδους στην τρέχουσα περίοδο. Επομένως, η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί αμέσως σύμφωνα με την παράγραφο 54 τα ακόλουθα, κατά την έκταση που αυτά ανακύπτουν, ενώ τα περιουσιακά στοιχεία των καθορισμένων παροχών προσδιορίζονται σύμφωνα με την παράγραφο 58(β):(α) Καθαρές αναλογιστικές ζημίες της τρέχουσας περιόδου και κόστος προϋπηρεσίας της τρέχουσας περιόδου κατά την έκταση που αυτά υπερβαίνουν κάθε μείωση στην παρούσα αξία των οικονομικών οφελών που ορίζονται στην παράγραφο 58(β)(ii). Αν δεν υπάρχει μεταβολή ή αύξηση στην παρούσα αξία των οικονομικών οφελών, ολόκληρη η αναλογιστική ζημία της τρέχουσας περιόδου και του κόστους προϋπηρεσίας της τρέχουσας περιόδου πρέπει να καταχωρούνται αμέσως σύμφωνα με την παράγραφο 54.(β) Τα καθαρά αναλογιστικά κέρδη της τρέχουσας περιόδου μετά την αφαίρεση του κόστους προϋπηρεσίας της τρέχουσας περιόδου κατά την έκταση που αυτά υπερβαίνουν κάθε αύξηση στην παρούσα αξία των οικονομικών οφελών που ορίζονται στην παράγραφο 58(β)(ii). Αν δεν υπάρχει μεταβολή ή μείωση στην παρούσα αξία των οικονομικών οφελών, το σύνολο των καθαρών αναλογιστικών κερδών της τρέχουσας περιόδου μετά την αφαίρεση του κόστους προϋπηρεσίας της τρέχουσας περιόδου πρέπει να καταχωρείται αμέσως, σύμφωνα με την παράγραφο 54.58B. Η παράγραφος 58Α εφαρμόζεται από την επιχείρηση μόνον αν έχει κατά την έναρξη ή το τέλος της λογιστικής περιόδου πλεόνασμα(19) σε πρόγραμμα καθορισμένων παροχών και δεν μπορεί, βάσει των παρόντων όρων του προγράμματος, να ανακτήσει πλήρως το πλεόνασμα αυτό, μέσω επιστροφών ή μειώσεων μελλοντικών εισφορών. Σε τέτοιες περιπτώσεις, το κόστος προϋπηρεσίας και οι αναλογιστικές ζημίες που ανακύπτουν στην περίοδο, η καταχώρηση των οποίων μεταφέρεται μελλοντικά σύμφωνα με την παράγραφο 54, θα αυξήσουν το ποσό που ορίζεται στην παράγραφο 58(β)(i). Αν η αύξηση αυτή δε συμψηφιστεί με ισόποση μείωση στην παρούσα αξία των οικονομικών παροχών που χρήζουν καταχώρησης σύμφωνα με την παράγραφο 58(β)(ii), θα υπάρξει αύξηση στο καθαρό σύνολο που ορίζεται στην παράγραφο 58(β) και ως εκ τούτου, κέρδος καταχωρημένο. Η παράγραφος 58Α απαγορεύει την καταχώρηση κέρδους σε αυτές τις περιπτώσεις. Η αντίθετη επίδραση προκύπτει με αναλογιστικά κέρδη που προκύπτουν στην περίοδο, η καταχώρηση των οποίων μεταφέρεται μελλοντικά σύμφωνα με την παράγραφο 54, κατά την έκταση που τα αναλογιστικά κέρδη μειώνουν τις σωρευμένες ακαταχώρητες αναλογιστικές ζημίες. Η παράγραφος 58Α απαγορεύει την καταχώρηση ζημίας σε αυτές τις περιπτώσεις. Για παραδείγματα εφαρμογής αυτής της παραγράφου βλέπε Παράρτημα Γ.59. Ένα περιουσιακό στοιχείο μπορεί να ανακύψει, όπου ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών έχει υπερχρηματοδοτηθεί ή σε ορισμένες περιπτώσεις, όπου έχουν καταχωρηθεί αναλογιστικά κέρδη. Η επιχείρηση καταχωρεί το περιουσιακό στοιχείο σε αυτές τις περιπτώσεις, γιατί:(α) η επιχείρηση ελέγχει τον πόρο, που είναι η δυνατότητα χρήσης του πλεονάσματος για τη δημιουργία μελλοντικών παροχών,(β) ο έλεγχος αυτός είναι αποτέλεσμα παρελθόντων γεγονότων (καταβληθείσες από την επιχείρηση εισφορές και παρασχεθείσα υπηρεσία από τον εργαζόμενο), και(γ) μελλοντικά οικονομικά οφέλη είναι διαθέσιμα στην επιχείρηση με τη μορφή μείωσης μελλοντικών εισφορών ή επιστροφής μετρητών είτε άμεσα στην επιχείρηση είτε έμμεσα σε ένα άλλο ελλειμματικό πρόγραμμα.60. Το όριο της παραγράφου 58(β) δεν κατισχύει της καθυστερημένης καταχώρησης ορισμένων αναλογιστικών ζημιών (βλέπε παραγράφους 92 και 93) και ορισμένου κόστους προϋπηρεσίας (βλέπε παράγραφο 96), πλην αυτού που ορίζεται στην παράγραφο 58Α. Όμως, το όριο αυτό κατισχύει της μεταβατικής εναλλακτικής επιλογής της παραγράφου 155(β). Η παράγραφος 120(γ)(vi) απαιτεί από την επιχείρηση να γνωστοποιεί οποιοδήποτε μη καταχωρημένο ποσό, ως περιουσιακό στοιχείο, λόγω του ορίου στην παράγραφο 58(β).Παράδειγμα που επεξηγεί την παράγραφο 60>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>270 είναι λιγότερο από 320. Συνεπώς, η επιχείρηση θα καταχωρήσει ένα περιουσιακό στοιχείο των 270 και θα γνωστοποιήσει ότι το όριο μείωσε τη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου κατά 50 [(βλέπε παράγραφο 120(γ)(vi)].Κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων61. Η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί το καθαρό σύνολο των ακολούθων ποσών, ως έξοδο ή [με την επιφύλαξη του ορίου 4 της παραγράφου 58(β)] ως έσοδο, εκτός κατά την έκταση που ένα άλλο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο απαιτεί ή επιτρέπει τη συμπερίληψή τους στο κόστος ενός περιουσιακού στοιχείου:(α) κόστος τρέχουσας απασχόλησης (βλέπε παραγράφους 63-91),(β) κόστος τόκων (βλέπε παράγραφο 82),(γ) την αναμενόμενη απόδοση από οποιοδήποτε περιουσιακό στοιχείο του προγράμματος (βλέπε παραγράφους 105-107) και από οποιοδήποτε δικαίωμα αποζημίωσης (παράγραφος 104Α),(δ) αναλογιστικά κέρδη και ζημίες, κατά την έκταση που καταχωρούνται σύμφωνα με τις παραγράφους 92 και 93,(ε) κόστος προϋπηρεσίας, κατά την έκταση που η παράγραφος 96 απαιτεί από την επιχείρηση την καταχώρησή του και,(στ) την επίδραση οποιασδήποτε περικοπής ή διακανονισμού (βλέπε παραγράφους 109 και 110).62. Άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα απαιτούν τη συμπερίληψη ορισμένου κόστους παροχών σε εργαζόμενους στο κόστος περιουσιακών στοιχείων όπως αποθεμάτων ή ενσώματων παγίων (βλέπε ΔΛΠ 2, "αποθέματα" και ΔΛΠ 16, "ενσώματα πάγια"). Οποιοδήποτε έξοδο παροχής μετά την έξοδο από την υπηρεσία που περιλαμβάνεται στο κόστος τέτοιων περιουσιακών στοιχείων ενσωματώνει την κατάλληλη αναλογία από τα συνθετικά στοιχεία που αναφέρονται στον κατάλογο της παραγράφου 61.Καταχώρηση και αποτίμηση: παρούσα αξία δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών και κόστος τρέχουσας απασχόλησης63. Το οριστικό κόστος ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών μπορεί να επηρεάζεται από πολλές μεταβλητές, όπως τελικοί μισθοί, μεταβολές εργατικού δυναμικού και θνησιμότητα, τάσεις ιατροφαρμακευτικού κόστους και, για ένα χρηματοδοτούμενο πρόγραμμα, τα επενδυτικά οφέλη από τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος. Το οριστικό κόστος του προγράμματος είναι αβέβαιο και αυτή η αβεβαιότητα πιθανόν να παραμείνει κατά τη διάρκεια μιας μακρόχρονης περιόδου. Για να αποτιμηθεί η παρούσα αξία των δεσμεύσεων παροχών και του σχετικού κόστους της τρέχουσας απασχόλησης, είναι αναγκαίο να:(α) εφαρμοστεί μια μέθοδος αναλογιστικής εκτίμησης (βλέπε παραγράφους 64-66),(β) κατανεμηθεί η παροχή σε περιόδους υπηρεσίας (βλέπε παραγράφους 67-71), και(γ) να γίνουν αναλογιστικές παραδοχές (βλέπε παραγράφους 72-91).Μέθοδος αναλογιστικής εκτίμησης64. Η επιχείρηση πρέπει να χρησιμοποιεί τη μέθοδο προβεβλημένης πιστωτικής μονάδας υποχρέωσης για να προσδιορίζει την παρούσα αξία των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών και του σχετικού κόστους της τρέχουσας απασχόλησης και όπου αρμόζει, του κόστους προϋπηρεσίας.65. Η μέθοδος προβεβλημένης πιστωτικής μονάδας υποχρέωσης (μερικές φορές γνωστή και ως μέθοδος των δεδουλευμένων παροχών επιμερισμένων ανάλογα με την υπηρεσία ή ως μέθοδος παροχές/έτη υπηρεσίας) θεωρεί ότι κάθε περίοδος υπηρεσίας δημιουργεί μια επιπρόσθετη μονάδα δικαιώματος στις παροχές (βλέπε παραγράφους 67-71) και αποτιμά κάθε μονάδα ξεχωριστά για να δημιουργήσει την τελική δέσμευση (βλέπε παραγράφους 72-91).66. Η επιχείρηση προεξοφλεί το σύνολο μιας δέσμευσης παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία, ακόμη και αν μέρος της δέσμευσης καθίστανται πληρωτέο μέσα σε δώδεκα μήνες από την ημερομηνία του ισολογισμού.Παράδειγμα που επεξηγεί την παράγραφο 65Ένα εφάπαξ ποσό οφειλής είναι πληρωτέο κατά τη λήξη της υπηρεσίας ίσο προς 1 % των ετήσιων αποδοχών για κάθε έτος υπηρεσίας. Ο μισθός το έτος 1 είναι 10000 και υποτίθεται ότι αυξάνει κατά 7 % (σύνθετος τόκος) ετησίως. Το προεξοφλητικό επιτόκιο που χρησιμοποιείται είναι 10 % ετησίως. Ο ακόλουθος πίνακας παρουσιάζει πώς δημιουργείται η δέσμευση για έναν εργαζόμενο που αναμένεται να αποχωρήσει στο τέλος του 5ου έτους, με την προϋπόθεση ότι δεν υπάρχουν μεταβολές στις αναλογιστικές παραδοχές. Για απλοποίηση, το παράδειγμα αυτό αγνοεί την πρόσθετη προσαρμογή που χρειάζεται για να απεικονισθεί η πιθανότητα ότι ο εργαζόμενος μπορεί να εγκαταλείψει την επιχείρηση σε προγενέστερη ή μεταγενέστερη ημερομηνία.>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Σημείωση:1. Η δέσμευση έναρξης είναι η παρούσα αξία της παροχής που αποδίδεται σε προηγούμενα έτη.2. Το τρέχον κόστος απασχόλησης είναι η παρούσα αξία της παροχής που αποδίδεται στο τρέχον έτος.3. Η δέσμευση λήξης είναι η παρούσα αξία της παροχής που αποδίδεται σε τρέχον και προηγούμενα έτη.Κατανομή παροχών σε περιόδους υπηρεσίας67. Κατά τον προσδιορισμό της παρούσας αξίας των δεσμεύσεων της για καθορισμένες παροχές και του σχετικού κόστους τρέχουσας απασχόλησης και, όπου αρμόζει, κόστους προϋπηρεσίας, η επιχείρηση πρέπει να κατανέμει τις παροχές σε περιόδους υπηρεσίας σύμφωνα με τον τύπο του προγράμματος παροχών. Όμως, αν η υπηρεσία ενός εργαζόμενου σε μεταγενέστερα έτη θα οδηγήσει σε ένα σημαντικά υψηλότερο επίπεδο παροχών από ότι σε προηγούμενα έτη, η επιχείρηση πρέπει να κατανέμει τις παροχές σε σταθερή βάση από:(α) την ημερομηνία από την οποία η υπηρεσία του εργαζόμενου για πρώτη φορά οδηγεί σε παροχές, σύμφωνα με το πρόγραμμα (είτε οι παροχές θα είναι εξαρτώμενες από μελλοντική υπηρεσία είτε όχι), μέχρι(β) την ημερομηνία κατά την οποία περαιτέρω υπηρεσία από τον εργαζόμενο δεν οδηγεί σε σημαντικές αυξήσεις των μελλοντικών παροχών, σύμφωνα με το πρόγραμμα, πέραν των πρόσθετων μισθολογικών αυξήσεων.68. Η μέθοδος προβεβλημένης πιστωτικής μονάδας υποχρέωσης απαιτεί από την επιχείρηση να κατανέμει το όφελος στην τρέχουσα περίοδο (για να μπορεί να προσδιορίζει το κόστος της τρέχουσας απασχόλησης) και στην τρέχουσα και σε προηγούμενες περιόδους (για να μπορεί να προσδιορίσει την παρούσα αξία δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών). Η επιχείρηση κατανέμει τις παροχές στις περιόδους που προκύπτει η δέσμευση παροχής των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Η δέσμευση αυτή προκύπτει, καθώς οι εργαζόμενοι παρέχουν υπηρεσίες σε ανταπόδοση παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία, τις οποίες η επιχείρηση αναμένει να καταβάλει σε μελλοντικές οικονομικές περιόδους. Αναλογιστικές τεχνικές επιτρέπουν στην επιχείρηση την αποτίμηση αυτής της δέσμευσης με αρκετή αξιοπιστία που να δικαιολογεί καταχώρηση της υποχρέωσης.Παραδείγματα που επεξηγούν την παράγραφο 681. Ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών παρέχει όφελος εφάπαξ ποσού 100 πληρωτέου κατά την αποχώρηση για κάθε έτος υπηρεσίας.Το όφελος των 100 κατανέμεται σε κάθε έτος. Το κόστος της τρέχουσας απασχόλησης είναι η παρούσα αξία των 100. H παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών είναι η παρούσα αξία των 100, πολλαπλασιαζόμενη επί τον αριθμό των ετών υπηρεσίας μέχρι την ημερομηνία του ισολογισμού.Αν το όφελος είναι πληρωτέο άμεσα, με την αποχώρηση του εργαζόμενου από την επιχείρηση, το κόστος της τρέχουσας απασχόλησης και η παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών αντανακλούν την ημερομηνία κατά την οποία ο εργαζόμενος αναμένεται να αποχωρήσει. Έτσι, λόγω της επίδρασης της προεξόφλησης, αυτά είναι μικρότερα από τα ποσά που θα προσδιορίζονταν, αν ο εργαζόμενος αποχωρούσε κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.2. Ένα πρόγραμμα παρέχει μηνιαία σύνταξη 0,2 % επί του τελικού μισθού για κάθε έτος υπηρεσίας. Η σύνταξη είναι πληρωτέα από την ηλικία των 65 ετών.Παροχές ίσες με την παρούσα αξία, κατά την αναμενόμενη ημερομηνία αποχώρησης, μηνιαίας σύνταξης 0,2 % του υπολογισμένου τελικού μισθού, πληρωτέες από την αναμενόμενη ημερομηνία αποχώρησης μέχρι την αναμενόμενη ημερομηνία θανάτου κατανέμονται σε κάθε έτος υπηρεσίας. Το κόστος τρέχουσας απασχόλησης είναι η παρούσα αξία αυτών των παροχών. H παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών είναι η παρούσα αξία των πληρωμών μηνιαίας σύνταξης 0,2 % επί του τελικού μισθού, πολλαπλασιαζόμενη με τον αριθμό των ετών υπηρεσίας μέχρι την ημερομηνία του ισολογισμού. Το κόστος της τρέχουσας απασχόλησης και η παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών προεξοφλούνται, γιατί οι πληρωμές της σύνταξης αρχίζουν στην ηλικία των 65.69. Η υπηρεσία του εργαζόμενου δημιουργεί μια δέσμευση προγράμματος καθορισμένων παροχών, ακόμη και αν οι παροχές εξαρτώνται από μελλοντική απασχόληση (με άλλα λόγια δεν είναι κατοχυρωμένες). Η υπηρεσία του εργαζόμενου πριν την ημερομηνία κατοχύρωσης δημιουργεί τεκμαιρόμενη δέσμευση γιατί, σε κάθε διαδοχική ημερομηνία ισολογισμού, το ποσό της μελλοντικής υπηρεσίας που ένας εργαζόμενος θα πρέπει να παράσχει πριν να δικαιούται τις παροχές, μειώνεται. Κατά την αποτίμηση της δέσμευσης της για καθορισμένες παροχές, η επιχείρηση λαμβάνει υπόψη την πιθανότητα ότι μερικοί εργαζόμενοι μπορεί να μην πληρούν οποιεσδήποτε προϋποθέσεις κατοχύρωσης. Ομοίως, μολονότι ορισμένες παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, για παράδειγμα ιατροφαρμακευτικές παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, καθίστανται πληρωτέες μόνο αν ένα συγκεκριμένο γεγονός συμβεί και όταν ο εργαζόμενος δεν απασχολείται πλέον, η δέσμευση δημιουργείται όταν ο εργαζόμενος παρέχει υπηρεσία που του παρέχει δικαίωμα στις παροχές, αν το συγκεκριμένο γεγονός συμβεί. Η πιθανότητα ότι το συγκεκριμένο γεγονός θα συμβεί, επηρεάζει την αποτίμηση της δέσμευσης, αλλά δεν καθορίζει αν και κατά πόσο η δέσμευση υφίσταται.Παραδείγματα που επεξηγούν την παράγραφο 691. Ένα πρόγραμμα καταβάλλει παροχές 100 για κάθε έτος υπηρεσίας. Οι παροχές κατοχυρώνονται μετά από δέκα έτη υπηρεσίας.Το όφελος των 100 κατανέμεται σε κάθε έτος. Σε κάθε ένα από τα πρώτα δέκα έτη, το κόστος της τρέχουσας απασχόλησης και η παρούσα αξία της δέσμευσης αντανακλούν την πιθανότητα ότι ο εργαζόμενος μπορεί να μη συμπληρώνει δέκα χρόνια απασχόλησης.2. Ένα πρόγραμμα καταβάλλει παροχές 100 για κάθε έτος υπηρεσίας, πλην υπηρεσίας πριν την ηλικία των 25 ετών. Οι παροχές κατοχυρώνονται άμεσα.Καμία παροχή δεν κατανέμεται για υπηρεσία πριν από την ηλικία των 25 ετών, γιατί η υπηρεσία πριν από αυτή την ημερομηνία δεν οδηγεί σε παροχές (εξαρτημένες ή μη εξαρτημένες από μελλοντική υπηρεσία). Οι παροχές των 100 κατανέμονται σε καθένα από τα επόμενα έτη.70. Η δέσμευση αυξάνει μέχρι την ημερομηνία κατά την οποία περαιτέρω υπηρεσία από τον εργαζόμενο δεν οδηγεί σε σημαντικά ποσά πρόσθετων παροχών. Συνεπώς, όλες οι παροχές κατανέμονται σε περιόδους που λήγουν την ή πριν από αυτή την ημερομηνία. Οι παροχές κατανέμονται σε κάθε περίοδο, σύμφωνα με τον τύπο του προγράμματος παροχών. Όμως, αν η υπηρεσία ενός εργαζόμενου σε μεταγενέστερα έτη θα οδηγήσει σε ένα σημαντικά υψηλότερο επίπεδο παροχών από ότι σε προηγούμενα έτη, η επιχείρηση κατανέμει τις παροχές πάνω σε μια σταθερή βάση μέχρι την ημερομηνία που η περαιτέρω υπηρεσία από τον εργαζόμενο θα οδηγήσει σε μη σημαντική αύξηση περαιτέρω παροχών. Αυτό, γιατί η υπηρεσία του εργαζόμενου καθόλη τη διάρκεια της περιόδου θα οδηγήσει τελικά σε παροχές σε αυτό το υψηλότερο επίπεδο.Παραδείγματα που επεξηγούν την παράγραφο 701. Ένα πρόγραμμα καταβάλλει παροχές εφάπαξ ποσού 1000, που κατοχυρώνονται μετά από δέκα έτη υπηρεσίας. Το πρόγραμμα δεν προβλέπει περαιτέρω παροχές για μεταγενέστερη υπηρεσία.Οι παροχές των 100 (1000 διαιρούμενο με το δέκα) κατανέμονται σε κάθε ένα από τα δέκα πρώτα έτη. Το κόστος τρέχουσας απασχόλησης σε κάθε ένα από τα πρώτα δέκα έτη αντανακλά την πιθανότητα ότι ο εργαζόμενος μπορεί να μη συμπληρώσει δέκα έτη υπηρεσίας. Καμία παροχή δεν κατανέμεται σε μεταγενέστερα έτη.2. Ένα πρόγραμμα καταβάλλει παροχές αποχώρησης εφάπαξ ποσού 2000 σε όλους τους εργαζόμενους, που απασχολούνται ακόμη στην ηλικία των 55 μετά από είκοσι έτη υπηρεσίας ή που απασχολούνται ακόμη στην ηλικία των 65, ανεξαρτήτως χρόνου υπηρεσίας.Για τους εργαζόμενους που προσλαμβάνονται πριν από την ηλικία των 35, η υπηρεσία οδηγεί για πρώτη φορά σε παροχές σύμφωνα με το πρόγραμμα στην ηλικία των 35 (ο εργαζόμενος θα μπορούσε να αποχωρήσει στην ηλικία των 30 και να επιστρέψει στην ηλικία των 33 χωρίς επίπτωση στο ποσό ή στο χρονοδιάγραμμα των παροχών). Οι παροχές αυτές εξαρτώνται από μελλοντική υπηρεσία. Επίσης, υπηρεσία μετά την ηλικία των 55 δε θα οδηγήσει σε σημαντικό ποσό περαιτέρω παροχών. Γι' αυτούς τους εργαζόμενους, η επιχείρηση κατανέμει παροχές 100 (2000 διαιρούμενο με το 20) για κάθε έτος από την ηλικία των 35 μέχρι την ηλικία των 55.Για εργαζόμενους που προσλαμβάνονται μεταξύ των ηλικιών 35 και 45, η υπηρεσία πέραν των είκοσι ετών δε θα αυξήσει σημαντικά το ύψος των παροχών. Για αυτούς τους απασχολούμενους, η επιχείρηση κατανέμει την παροχή των 100 (2000 διαιρούμενο με 20) σε κάθε ένα από τα πρώτα είκοσι έτη.Για έναν εργαζόμενο που προσλαμβάνεται στην ηλικία των 55, υπηρεσία πέρα των δέκα ετών δεν θα οδηγήσει σε σημαντικό ποσό περαιτέρω παροχών. Γι' αυτόν τον εργαζόμενο, η επιχείρηση κατανέμει παροχές των 200 (2000 διαιρούμενο με το 10) σε κάθε έτος από τα πρώτα δέκα έτη.Για όλους τους εργαζόμενους, το κόστος της τρέχουσας απασχόλησης και η παρούσα αξία της δέσμευσης αντανακλούν την πιθανότητα ότι ο εργαζόμενος μπορεί να μη συμπληρώνει την αναγκαία περίοδο απασχόλησης.3. Ένα ιατροφαρμακευτικό πρόγραμμα μετά την έξοδο από την υπηρεσία αποζημιώνει το 40 % του ιατροφαρμακευτικού κόστους, αν ο εργαζόμενος αποχωρήσει μετά από περισσότερα από δέκα και λιγότερο από είκοσι έτη υπηρεσίας και 50 % αυτού του κόστους, αν ο εργαζόμενος αποχωρήσει μετά από είκοσι ή περισσότερα έτη υπηρεσίας.Σύμφωνα με τον τύπο του προγράμματος για τις παροχές, η επιχείρηση κατανέμει 4 % της παρούσας αξίας του αναμενόμενου ιατροφαρμακευτικού κόστους (40 % διαιρούμενο με 10) σε κάθε ένα από τα πρώτα δέκα έτη και 1 % (10 % διαιρούμενο με 10) σε κάθε ένα από τα επόμενα δέκα έτη. Το κόστος τρέχουσας απασχόλησης σε κάθε χρόνο αντανακλά την πιθανότητα ότι ο εργαζόμενος μπορεί να μη συμπληρώσει την αναγκαία περίοδο απασχόλησης για να δικαιούται μέρος ή ολόκληρες τις παροχές. Για εργαζόμενους που αναμένεται να αποχωρήσουν μέσα σε δέκα χρόνια, δεν κατανέμεται καμία παροχή.4. Ένα ιατροφαρμακευτικό πρόγραμμα μετά την έξοδο από την υπηρεσία αποζημιώνει το 10 % του ιατροφαρμακευτικού κόστους, αν ο εργαζόμενος αποχωρήσει μετά από περισσότερα από δέκα και λιγότερο από είκοσι έτη υπηρεσίας και 50 % αυτού του κόστους, αν ο εργαζόμενος αποχωρήσει μετά από είκοσι ή περισσότερα έτη υπηρεσίας.Υπηρεσία σε μεταγενέστερα έτη θα οδηγήσει σε ένα σημαντικά υψηλότερο επίπεδο παροχής από ότι σε προγενέστερα χρόνια. Συνεπώς, για τους εργαζόμενους που αναμένεται να αποχωρήσουν μετά είκοσι ή περισσότερα έτη, η επιχείρηση κατανέμει τις παροχές πάνω σε σταθερή βάση, σύμφωνα με την παράγραφο 68. Υπηρεσία πέραν των είκοσι ετών θα οδηγήσει σε ασήμαντο ποσό περαιτέρω οφέλους. Έτσι, οι παροχές που κατανέμονται σε κάθε ένα από τα πρώτα είκοσι έτη είναι 2,5 % της παρούσας αξίας του αναμενόμενου ιατροφαρμακευτικού κόστους (50 % διαιρούμενο με είκοσι).Για εργαζόμενους που αναμένεται να αποχωρήσουν μεταξύ δέκα και είκοσι ετών, οι παροχές κατανεμημένες σε κάθε ένα από τα πρώτα δέκα έτη είναι 1 % της παρούσας αξίας του αναμενόμενου ιατροφαρμακευτικού κόστους. Γι' αυτούς τους εργαζόμενους, καμία παροχή δεν κατανέμεται σε υπηρεσία μεταξύ του τέλους του δεκάτου έτους και της εκτιμώμενης ημερομηνίας αποχώρησης.Για εργαζόμενους που αναμένεται να αποχωρήσουν μέσα σε δέκα χρόνια, δεν κατανέμεται καμία παροχή.71. Όπου το ποσό των παροχών αποτελεί σταθερή αναλογία του τελικού μισθού για κάθε έτος υπηρεσίας, μελλοντικές μισθολογικές αυξήσεις θα επηρεάσουν το ποσό που απαιτείται για την τακτοποίηση της δέσμευσης που υφίσταται για υπηρεσία πριν από την ημερομηνία του ισολογισμού, αλλά δε δημιουργεί μια πρόσθετη δέσμευση. Συνεπώς:(α) για το σκοπό της παραγράφου 67 (β), μισθολογικές αυξήσεις δεν οδηγούν σε περαιτέρω παροχές, παρόλο που το ποσό των παροχών εξαρτάται από τον τελικό μισθό και,(β) το ποσό των παροχών που κατανέμονται σε κάθε περίοδο είναι μια σταθερή αναλογία του μισθού με την οποία συνδέονται οι παροχές.Παράδειγμα που επεξηγεί την παράγραφο 71Οι εργαζόμενοι δικαιούνται παροχές 3 % επί του τελικού μισθού για κάθε έτος υπηρεσίας πριν την ηλικία των 55.Παροχές 3 % του εκτιμώμενου τελικού μισθού κατανέμονται σε κάθε έτος μέχρι την ηλικία των 55. Αυτή είναι η ημερομηνία όπου περαιτέρω υπηρεσία από τον εργαζόμενο θα οδηγήσει σε ασήμαντο ποσό περαιτέρω παροχών σύμφωνα με το πρόγραμμα. Καμία παροχή δεν κατανέμεται στην υπηρεσία μετά από αυτή την ηλικία.Αναλογιστικές παραδοχές72. Οι αναλογιστικές παραδοχές πρέπει να είναι αμερόληπτες και αμοιβαία συμβατές.73. Αναλογιστικές παραδοχές είναι οι καλύτερες εκτιμήσεις της επιχείρησης για τις μεταβλητές που θα προσδιορίσουν το οριστικό κόστος χορήγησης των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Οι αναλογιστικές παραδοχές συνίστανται σε:(α) δημογραφικές παραδοχές σχετικά με τα μελλοντικά χαρακτηριστικά των τωρινών και των πρώην εργαζόμενων (και των προστατευόμενων μελών τους), που δικαιούνται τις παροχές. Οι δημογραφικές παραδοχές ασχολούνται με θέματα όπως:(i) θνησιμότητα, τόσο κατά τη διάρκεια όσο και μετά την έξοδο από την υπηρεσία,(ii) συντελεστές απασχόλησης, μεταβολής προσωπικού και πρόωρης αποχώρησης,(iii) αναλογία των μελών του προγράμματος με προστατευόμενα μέλη που θα δικαιούνται τις παροχές, και(iv) συντελεστές διεκδικήσεων σύμφωνα με ιατροφαρμακευτικά προγράμματα, και(β) οικονομικές παραδοχές, που ασχολούνται με στοιχεία όπως:(i) το προεξοφλητικό επιτόκιο (βλέπε παραγράφους 78-82),(ii) μελλοντικούς μισθούς και επίπεδα παροχών (βλέπε παραγράφους 83-87),(iii) στην περίπτωση των ιατροφαρμακευτικών παροχών, μελλοντικά ιατροφαρμακευτικά κόστη, περιλαμβανομένων, αν είναι σημαντικά του κόστους διαχείρισης των διεκδικήσεων και της καταβολής παροχών (βλέπε παραγράφους 88-91), και(iv) το αναμενόμενο ποσοστό απόδοσης από τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος (βλέπε παραγράφους 105-107).74. Οι αναλογιστικές παραδοχές είναι ανεπηρέαστες, αν είναι ούτε παράλογες, ούτε εξαιρετικά συντηρητικές.75. Οι αναλογιστικές παραδοχές είναι αμοιβαία συμβατές, αν αντικατοπτρίζουν τις οικονομικές σχέσεις μεταξύ παραγόντων όπως ο πληθωρισμός, συντελεστές μισθολογικών αυξήσεων, απόδοση περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και προεξοφλητικά επιτόκια. Για παράδειγμα, όλες οι παραδοχές που εξαρτώνται από ένα συγκεκριμένο επίπεδο πληθωρισμού (όπως παραδοχές για τα επιτόκια και αυξήσεις μισθών και παροχών) σε οποιαδήποτε μελλοντική περίοδο προϋποθέτουν το ίδιο επίπεδο πληθωρισμού σε αυτή την περίοδο.76. Η επιχείρηση καθορίζει το προεξοφλητικό επιτόκιο και άλλες οικονομικές παραδοχές σε ονομαστικούς (καθορισμένους) όρους, εκτός αν εκτιμήσεις σε πραγματικούς αποπληθωρισμένους όρους είναι περισσότερο αξιόπιστες, για παράδειγμα, σε μια υπερπληθωριστική οικονομία (βλέπε ΔΛΠ 29 "χρηματοοικονομική πληροφόρηση σε υπερπληθωριστικές οικονομίες" ή όπου το όφελος συνδέεται με ρήτρα δείκτη και υπάρχει αγορά με βάθος σε ομόλογα με ρήτρα τιμής δείκτη στο ίδιο νόμισμα και διάρκεια.77. Οι οικονομικές παραδοχές πρέπει να βασίζονται στις προσδοκίες της αγοράς, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, για την περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας οι υποχρεώσεις πρόκειται να τακτοποιηθούν.Αναλογιστικές παραδοχές: προεξοφλητικό επιτόκιο78. Το επιτόκιο που χρησιμοποιείται για την προεξόφληση των δεσμεύσεων μετά την έξοδο από την υπηρεσία (χρηματοδοτούμενες και μη χρηματοδοτούμενες) πρέπει να προσδιορίζεται με αναφορά σε αποδόσεις της αγοράς κατά την ημερομηνία του ισολογισμού υψηλής ποιότητας εταιρικών ομολόγων. Σε χώρες όπου δεν υπάρχει αγορά με βάθος σε τέτοια ομόλογα, πρέπει να χρησιμοποιούνται οι αποδόσεις της αγοράς (κατά την ημερομηνία του ισολογισμού) κρατικών ομολόγων. Το νόμισμα και η διάρκεια των εταιρικών ομολόγων ή κρατικών ομολόγων πρέπει να είναι συμβατά με το νόμισμα και την εκτιμώμενη διάρκεια των δεσμεύσεων για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία.79. Μια αναλογιστική παραδοχή η οποία έχει σημαντική επίπτωση είναι το προεξοφλητικό επιτόκιο. Το προεξοφλητικό επιτόκιο αντανακλά τη διαχρονική αξία του χρήματος, αλλά όχι τον αναλογιστικό ή επενδυτικό κίνδυνο. Περαιτέρω, το προεξοφλητικό επιτόκιο δεν αντανακλά το συγκεκριμένο επιχειρηματικό πιστωτικό κίνδυνο που φέρουν οι πιστωτές της επιχείρησης, ούτε αντανακλά τον κίνδυνο ότι μελλοντική εμπειρία μπορεί να διαφέρει από αναλογιστικές παραδοχές.80. Το προεξοφλητικό επιτόκιο αντανακλά το εκτιμώμενο χρονοδιάγραμμα καταβολής των παροχών. Στην πράξη, η επιχείρηση συχνά επιτυγχάνει αυτό με την εφαρμογή ενός απλού μέσου σταθμισμένου προεξοφλητικού επιτοκίου, που αντανακλά το εκτιμώμενο χρονοδιάγραμμα και το ποσό των καταβολών των παροχών και το νόμισμα στο οποίο οι παροχές πρέπει να καταβάλλονται.81. Σε μερικές περιπτώσεις, μπορεί να μην υπάρχει αγορά με βάθος σε ομόλογα αρκετά μακράς λήξης για να συμπίπτει με την εκτιμώμενη λήξη όλων των καταβλητέων παροχών. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η επιχείρηση χρησιμοποιεί τρέχοντα επιτόκια αγοράς δέουσας διάρκειας για να προεξοφλήσει πληρωμές βραχύτερης διάρκειας και εκτιμά το προεξοφλητικό επιτόκιο για μακροπρόθεσμες λήξεις με προέκταση τρεχόντων επιτοκίων αγοράς σύμφωνα με την καμπύλη απόδοσης. Η συνολική παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών είναι απίθανο να είναι ειδικά ευαίσθητη στο προεξοφλητικό επιτόκιο που εφαρμόζεται στην αναλογία των παροχών που είναι καταβλητέες πέραν της οριστικής λήξης διαθέσιμων εταιρικών ή κρατικών ομολόγων.82. Το κόστος τόκων υπολογίζεται πολλαπλασιάζοντας το προεξοφλητικό επιτόκιο, όπως προσδιορίστηκε κατά την έναρξη της περιόδου, με την παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών καθ' όλη τη διάρκεια της περιόδου, λαμβάνοντας υπόψη κάθε σημαντική μεταβολή στην δέσμευση. Η παρούσα αξία της δέσμευσης διαφέρει από την υποχρέωση που καταχωρείται στον ισολογισμό, γιατί η υποχρέωση καταχωρείται μετά την αφαίρεση της εύλογης αξίας κάθε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος και επειδή μερικά αναλογιστικά κέρδη και ζημιές και κάποιο κόστος προϋπηρεσίας, δεν καταχωρούνται άμεσα (το Προσάρτημα Α επεξηγεί μεταξύ άλλων τον υπολογισμό του κόστους τόκων).Αναλογιστικές παραδοχές: μισθοί, παροχές και ιατροφαρμακευτικά κόστη83. Οι δεσμεύσεις σχετικά με παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία πρέπει να αποτιμώνται πάνω σε μια βάση που αντανακλά:(α) εκτιμώμενες μελλοντικές μισθολογικές αυξήσεις,(β) τις παροχές που καθορίζονται στους όρους του προγράμματος (ή που προκύπτουν από οποιαδήποτε τεκμαιρόμενη δέσμευση πέραν από τους όρους αυτούς) κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, και(γ) εκτιμώμενες μελλοντικές μεταβολές στο επίπεδο οποιωνδήποτε κρατικών παροχών, που επηρεάζουν τα καταβλητέα οφέλη σύμφωνα με ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, όταν και μόνο όταν είτε:(i) οι μεταβολές αυτές νομιμοποιήθηκαν πριν από την ημερομηνία του ισολογισμού, ή(ii) παρελθούσα εμπειρία ή άλλη αξιόπιστη μαρτυρία, δείχνει ότι οι κρατικές εκείνες παροχές θα αλλάξουν με κάποιο προβλέψιμο τρόπο, για παράδειγμα σύμφωνα με μελλοντικές μεταβολές στα γενικά επίπεδα τιμών ή τα γενικά επίπεδα μισθών.84. Οι εκτιμήσεις για μελλοντικές μισθολογικές αυξήσεις λαμβάνουν υπόψη τον πληθωρισμό, την παλαιότητα, προαγωγές και άλλους σχετικούς παράγοντες, όπως προσφορά και ζήτηση στην αγορά εργασίας.85. Αν οι τυπικοί όροι ενός προγράμματος (ή τεκμαιρόμενη δέσμευση πέραν από τους όρους αυτούς) απαιτούν η επιχείρηση να μεταβάλλει τις παροχές σε μελλοντικές περιόδους, η αποτίμηση της δέσμευσης αντανακλά τις μεταβολές αυτές. Αυτό συμβαίνει όταν, για παράδειγμα:(α) η επιχείρηση έχει μία τακτική να αυξάνει τις παροχές, για παράδειγμα για να μετριάζει τις επιπτώσεις του πληθωρισμού και δεν υπάρχει καμία ένδειξη ότι αυτή η τακτική θα αλλάξει στο μέλλον, ή(β) αναλογιστικά κέρδη έχουν ήδη καταχωρηθεί στις οικονομικές καταστάσεις και η επιχείρηση υποχρεούται, είτε από τους τυπικούς όρους του προγράμματος (ή από τεκμαιρόμενη δέσμευση πέραν από τους όρους αυτούς) είτε από τη νομοθεσία, να χρησιμοποιεί κάθε πλεόνασμα από το πρόγραμμα για όφελος των συμμετεχόντων στο πρόγραμμα [(βλέπε παράγραφο 98 (γ)].86. Οι αναλογιστικές παραδοχές δεν αντανακλούν μελλοντικές μεταβολές παροχών που δεν παρατίθενται στους τυπικούς όρους του προγράμματος (ή τεκμαιρόμενη δέσμευση) κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Τέτοιες μεταβολές θα καταλήξουν σε:(α) κόστος προϋπηρεσίας, κατά την έκταση που μεταβάλλουν παροχές για υπηρεσία πριν από τη μεταβολή και,(β) κόστος τρέχουσας υπηρεσίας για περιόδους μετά τη μεταβολή, κατά την έκταση που μεταβάλλουν παροχές για υπηρεσία μετά τη μεταβολή.87. Μερικές παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία συνδέονται με μεταβλητές όπως το επίπεδο των κρατικών παροχών αποχώρησης ή κρατικής ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης. Η αποτίμηση τέτοιων παροχών αντικατοπτρίζει αναμενόμενες μεταβολές σε τέτοιες μεταβλητές, βάσει παρελθούσας εμπειρίας και άλλα αξιόπιστα στοιχεία.88. Οι παραδοχές σχετικά με το ιατροφαρμακευτικό κόστος πρέπει να λαμβάνουν υπόψη τις εκτιμώμενες μελλοντικές μεταβολές στο κόστος των ιατροφαρμακευτικών υπηρεσιών, που προέρχονται από αμφότερα τον πληθωρισμό και συγκεκριμένες μεταβολές σε ιατροφαρμακευτικό κόστος.89. Η αποτίμηση των μετά την έξοδο από την υπηρεσία ιατροφαρμακευτικών παροχών απαιτεί παραδοχές σχετικά με το επίπεδο και τη συχνότητα των μελλοντικών διεκδικήσεων και του κόστους αντιμετώπισης αυτών των απαιτήσεων. Η επιχείρηση εκτιμά μελλοντικά ιατροφαρμακευτικά κόστη πάνω στη βάση ιστορικών δεδομένων σχετικά με τη δική της εμπειρία, συμπληρούμενης όπου αναγκαίο από ιστορικά δεδομένα από άλλες επιχειρήσεις, ασφαλιστικές εταιρείες, φορείς ιατρικών υπηρεσιών ή άλλες πηγές. Εκτιμήσεις μελλοντικού ιατροφαρμακευτικού κόστους λαμβάνουν υπόψη την επίπτωση της τεχνολογικής προόδου, μεταβολές στα σχέδια χρήσης και διάθεσης ιατροφαρμακευτικών υπηρεσιών και μεταβολές στο καθεστώς υγείας των συμμετεχόντων του προγράμματος.90. Το επίπεδο και η συχνότητα των διεκδικήσεων είναι ιδιαίτερα ευαίσθητα στην ηλικία, υγιεινή κατάσταση και στο φύλο των εργαζόμενων (και των προστατευόμενων μελών τους) και μπορεί να είναι ευαίσθητα σε άλλους παράγοντες όπως η γεωγραφική περιοχή. Συνεπώς, τα ιστορικά δεδομένα προσαρμόζονται κατά την έκταση που η δημογραφική σύνθεση του πληθυσμού διαφέρει από αυτή του πληθυσμού που χρησιμοποιήθηκε ως βάση για τα ιστορικά δεδομένα. Προσαρμόζεται επίσης όπου υπάρχει αξιόπιστη μαρτυρία, ότι οι ιστορικές τάσεις δε θα συνεχισθούν.91. Μερικά προγράμματα υγειονομικής πρόνοιας μετά την έξοδο από την υπηρεσία απαιτούν από τους εργαζόμενους να συνεισφέρουν στο ιατροφαρμακευτικό κόστος που καλύπτεται από το πρόγραμμα. Οι εκτιμήσεις του μελλοντικού ιατροφαρμακευτικού κόστους λαμβάνουν υπόψη οποιαδήποτε τέτοια συνεισφορά, που βασίζεται στους όρους του προγράμματος κατά την ημερομηνία του ισολογισμού (ή που βασίζεται σε οποιαδήποτε τεκμαιρόμενη δέσμευση πέραν από τους όρους αυτούς). Μεταβολές σε αυτές τις συνεισφορές των εργαζομένων καταλήγουν σε κόστος προϋπηρεσίας ή, όπου είναι αρμόζον, σε περικοπές. Το κόστος της αντιμετώπισης των διεκδικήσεων μπορεί να μειωθεί με παροχές από το Κράτος ή άλλους φορείς ιατρικών υπηρεσιών [βλέπε παραγράφους 83 (γ) και 87].Αναλογιστικά κέρδη και ζημίες92. Κατά την αποτίμηση της υποχρέωσής της για καθορισμένες παροχές, σύμφωνα με την παράγραφο 54, η επιχείρηση πρέπει, υποκείμενη στην παράγραφο 58Α, να καταχωρεί μέρος (όπως ορίζεται στην παράγραφο 93) των αναλογιστικών κερδών και ζημιών της, ως έσοδο ή έξοδο, αν τα καθαρά σωρευμένα μη καταχωρημένα αναλογιστικά κέρδη και ζημίες κατά το τέλος της προηγούμενης περιόδου υπερέβησαν το μεγαλύτερο από το:(α) 10 % της παρούσας αξίας της δέσμευσης των καθορισμένων παροχών κατά αυτή την ημερομηνία (πριν από την αφαίρεση περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος), και(β) 10 % της εύλογης αξίας οποιωνδήποτε περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος κατά την ημερομηνία αυτή.Αυτά τα όρια πρέπει να υπολογίζονται και να εφαρμόζονται ξεχωριστά για κάθε πρόγραμμα καθορισμένων παροχών.93. Η αναλογία των αναλογιστικών κερδών και ζημιών που καταχωρείται για κάθε πρόγραμμα καθορισμένων παροχών είναι το υπερβάλλον ποσό που προσδιορίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 92, διαιρούμενο με το αναμενόμενο μέσο όρο της υπολειπόμενης εργασιακής ζωής των εργαζόμενων που συμμετέχουν σε αυτό το πρόγραμμα. Όμως, η επιχείρηση μπορεί να υιοθετεί οποιαδήποτε συστηματική μέθοδο που καταλήγει σε γρηγορότερη καταχώρηση των αναλογιστικών κερδών και ζημιών, εφόσον εφαρμόζεται η ίδια βάση σε αμφότερα τα κέρδη και τις ζημιές και η βάση εφαρμόζεται σταθερά από περίοδο σε περίοδο. Η επιχείρηση μπορεί να εφαρμόζει τέτοιες συστηματικές μεθόδους σε αναλογιστικά κέρδη και ζημίες ακόμη και αν εμπίπτουν μέσα στα όρια που καθορίζονται στην παράγραφο 92.94. Τα αναλογιστικά κέρδη και ζημιές μπορεί να προέρχονται από αυξήσεις ή μειώσεις είτε στην παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών ή στην εύλογη αξία οποιουδήποτε σχετικού περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος. Οι αιτίες που δημιουργούν αναλογιστικά κέρδη και ζημιές περιλαμβάνουν, για παράδειγμα:(α) απροσδόκητα μεγάλες ή μικρές μεταβολές στο προσωπικό, πρόωρη αποχώρηση ή θνησιμότητα ή αυξήσεις σε μισθούς, παροχές (αν οι τυπικοί ή τεκμαιρόμενοι όροι του προγράμματος προβλέπουν πληθωριστικές αυξήσεις των παροχών) ή ιατροφαρμακευτικά κόστη,(β) την επίπτωση των μεταβολών σε εκτιμήσεις μελλοντικών μεταβολών στο προσωπικό, πρόωρη αποχώρηση ή θνησιμότητα ή αυξήσεις σε μισθούς, παροχές (αν οι τυπικοί ή τεκμαιρόμενοι όροι του προγράμματος προβλέπουν πληθωριστικές αυξήσεις παροχών) ή ιατροφαρμακευτικά κόστη,(γ) την επίπτωση των μεταβολών στο προεξοφλητικό επιτόκιο, και(δ) διαφορές μεταξύ της πραγματικής απόδοσης των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και της αναμενόμενης απόδοσης των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος (βλέπε παραγράφους 105-107).95. Μακροπρόθεσμα, τα αναλογιστικά κέρδη και ζημίες μπορεί να συμψηφίσουν το ένα το άλλο. Συνεπώς, οι εκτιμήσεις των δεσμεύσεων των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία θεωρούνται καλύτερα ως πεδίο (ή "περιθώριο") γύρω από την καλύτερη εκτίμηση. Η επιχείρηση επιτρέπεται, αλλά δεν υποχρεούται να καταχωρεί αναλογιστικά κέρδη και ζημίες που εμπίπτουν μέσα σε αυτό το περιθώριο. Το Πρότυπο αυτό απαιτεί από την επιχείρηση να καταχωρεί, κατ' ελάχιστο, μια καθορισμένη αναλογία των αναλογιστικών κερδών και ζημιών που είναι εκτός του περιθωρίου συν ή πλην 10 % [Το Προσάρτημα Α απεικονίζει μεταξύ άλλων το χειρισμό των αναλογιστικών κερδών και ζημιών]. Το Πρότυπο επίσης επιτρέπει συστηματικές μεθόδους ταχύτερης καταχώρησης, με την προϋπόθεση ότι αυτές οι μέθοδοι πληρούν τους όρους που παρατίθενται στην παράγραφο 93. Τέτοιες επιτρεπόμενες μέθοδοι περιλαμβάνουν, για παράδειγμα, άμεση καταχώρηση όλων των αναλογιστικών κερδών και ζημιών, μέσα και έξω από το περιθώριο. Η παράγραφος 155 (β)(iii) εξηγεί την ανάγκη να λαμβάνεται υπόψη κάθε μη καταχωρημένο τμήμα της μεταβατικής υποχρέωσης στη λογιστικοποίηση μεταγενέστερων αναλογιστικών κερδών.Κόστος προϋπηρεσίας96. Κατά την αποτίμηση της υποχρέωσής της για καθορισμένες παροχές σύμφωνα με την παράγραφο 54, η επιχείρηση πρέπει, υποκείμενη στην παράγραφο 58Α, να καταχωρεί το κόστος προϋπηρεσίας ως έξοδο πάνω σε μια σταθερή βάση κατά τη διάρκεια της μέσης περιόδου μέχρι να κατοχυρωθούν οι παροχές. Κατά την έκταση που οι παροχές έχουν ήδη κατοχυρωθεί αμέσως μετά την καθιέρωση ή τις μεταβολές ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών, η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί το κόστος προϋπηρεσίας άμεσα.97. Το κόστος προϋπηρεσίας ανακύπτει, όταν η επιχείρηση εισάγει ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών ή μεταβάλλει τις καταβλητέες παροχές σύμφωνα με υπάρχον πρόγραμμα καθορισμένων παροχών. Τέτοιες μεταβολές γίνονται σε ανταπόδοση της υπηρεσίας των εργαζόμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου μέχρι να κατοχυρωθούν οι παροχές. Συνεπώς, το κόστος προϋπηρεσίας καταχωρείται κατά τη διάρκεια αυτής της περιόδου, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι το κόστος αναφέρεται σε υπηρεσία του εργαζόμενου σε προηγούμενες περιόδους. Το κόστος προϋπηρεσίας αποτιμάται ως η μεταβολή στην υποχρέωση που προέρχεται από την τροποποίηση (βλέπε παράγραφο 64).Παράδειγμα που επεξηγεί την παράγραφο 97Μία επιχείρηση λειτουργεί ένα συνταξιοδοτικό πρόγραμμα που παρέχει σύνταξη 2 % του τελικού μισθού για κάθε έτος υπηρεσίας. Οι παροχές κατοχυρώνονται μετά από πέντε έτη υπηρεσίας. Την 1η Ιανουαρίου 20Χ5 η επιχείρηση βελτιώνει τη σύνταξη στο 2,5 % του τελικού μισθού για κάθε έτος υπηρεσίας αρχίζοντας από την 1η Ιανουαρίου 20Χ1. Κατά την ημερομηνία της βελτίωσης, η παρούσα αξία των πρόσθετων παροχών για υπηρεσία από την 1η Ιανουαρίου 20Χ1 μέχρι την 1η Ιανουαρίου 20Χ5 έχει ως ακολούθως:>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η επιχείρηση καταχωρεί 150 αμέσως διότι οι παροχές αυτές είναι ήδη κατοχυρωμένες. Η επιχείρηση καταχωρεί 120 πάνω σε μία σταθερή βάση κατά τη διάρκεια των τριών ετών από την 1η Ιανουαρίου 20Χ5.98. Το κόστος προϋπηρεσίας δεν περιλαμβάνει:(α) την επίπτωση των διαφορών μεταξύ πραγματικών και προηγουμένως υποθετιθέμενων μισθολογικών αυξήσεων σχετικά με την υποχρέωση καταβολής παροχών για υπηρεσία προηγούμενων ετών (δεν υπάρχει κόστος προϋπηρεσίας, επειδή οι αναλογιστικές παραδοχές καλύπτουν τις προβλέψεις μισθών).(β) υπό και υπερεκτιμήσεις εθελοντικών αυξήσεων συντάξεων, όπου η επιχείρηση έχει τεκμαιρόμενη δέσμευση να χορηγεί τέτοιες αυξήσεις (δεν υπάρχει κόστος προϋπηρεσίας, γιατί οι αναλογιστικές παραδοχές επιτρέπουν τέτοιες αυξήσεις).(γ) εκτιμήσεις βελτιώσεων των παροχών, που προέρχονται από αναλογιστικά κέρδη, τα οποία έχουν ήδη καταχωρηθεί στις οικονομικές καταστάσεις, αν η επιχείρηση υποχρεούται, είτε από τους τυπικούς όρους του προγράμματος (ή τεκμαιρόμενη δέσμευση πέραν από τους όρους αυτούς) ή από τη νομοθεσία, να χρησιμοποιεί κάθε πλεόνασμα στο πρόγραμμα προς όφελος των συμμετεχόντων στο πρόγραμμα, ακόμη και αν η αύξηση των παροχών δεν έχει ακόμη τυπικά αποφασιστεί [η προκύπτουσα αύξηση στην δέσμευση είναι αναλογιστική ζημιά και όχι κόστος προϋπηρεσίας, βλέπε παράγραφο 85 (β)].(δ) την αύξηση σε κατοχυρωμένες παροχές όταν, σε απουσία νέων ή βελτιωμένων παροχών, οι εργαζόμενοι συμπληρώνουν τις προϋποθέσεις κατοχύρωσης (δεν υπάρχει κόστος προϋπηρεσίας, γιατί το εκτιμώμενο κόστος των παροχών είχε καταχωρηθεί ως κόστος τρέχουσας υπηρεσίας, καθώς η υπηρεσία είχε παρασχεθεί), και(ε) την επίπτωση των τροποποιήσεων στο πρόγραμμα, που μειώνει τις παροχές για μελλοντική υπηρεσία (περικοπή).99. Η επιχείρηση καθορίζει τον τρόπο απόσβεσης του κόστους προϋπηρεσίας, όταν οι παροχές καθιερώνονται ή τροποποιούνται. Δε θα ήταν πρακτικό να διατηρεί τα λεπτομερή αρχεία που απαιτούνται για να διαπιστώνει και εφαρμόζει μεταγενέστερες μεταβολές σε αυτόν τον τρόπο απόσβεσης. Περαιτέρω, η επίπτωση πιθανόν να είναι σημαντική μόνον όπου υπάρχει περικοπή ή διακανονισμός. Συνεπώς, η επιχείρηση διορθώνει τον τρόπο απόσβεσης του κόστους προϋπηρεσίας μόνον, αν υπάρχει περικοπή ή διακανονισμός.100. Όπου η επιχείρηση μειώνει τις καταβλητέες παροχές, σύμφωνα με ένα υπάρχον πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, η προκύπτουσα μείωση στην υποχρέωση καθορισμένων παροχών καταχωρείται ως (αρνητικό) κόστος προϋπηρεσίας κατά τη διάρκεια της μέσης περιόδου μέχρις ότου η μειωμένη αναλογία των παροχών κατοχυρωθεί.101. Όταν η επιχείρηση μειώνει ορισμένες παροχές καταβλητέες σύμφωνα με υπάρχον πρόγραμμα καθορισμένων παροχών και συγχρόνως, αυξάνει άλλα καταβλητέα οφέλη σύμφωνα με το πρόγραμμα για τους ίδιους εργαζόμενους, η επιχείρηση χειρίζεται τη μεταβολή ως μια απλή καθαρή μεταβολή.Καταχώρηση και αποτίμηση: περιουσιακά στοιχεία προγράμματοςΕύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος102. Η εύλογη αξία οποιωνδήποτε περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος αφαιρείται για τον προσδιορισμό του ποσού που καταχωρείται στον ισολογισμό σύμφωνα με την παράγραφο 54. Η εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος εκτιμάται όταν δεν υπάρχει διαθέσιμη τιμή αγοράς, για παράδειγμα, με προεξόφληση των αναμενόμενων μελλοντικών ταμιακών ροών, χρησιμοποιώντας ένα προεξοφλητικό επιτόκιο που αντανακλά αμφότερα, τον κίνδυνο που συνδέεται με τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος και τη λήξη ή την αναμενόμενη ημερομηνία εκποίησης αυτών των περιουσιακών στοιχείων (ή αν αυτά δεν έχουν λήξη, την αναμενόμενη περίοδο μέχρι την τακτοποίηση της σχετικής δέσμευσης).103. Τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος δεν περιλαμβάνουν απλήρωτες εισφορές οφειλόμενες από την καταρτίζουσα τις οικονομικές καταστάσεις επιχείρηση προς το Ταμείο, όπως επίσης οποιαδήποτε μη μεταβιβάσιμα χρηματοπιστωτικά μέσα που εκδίδονται από την επιχείρηση και κατέχονται από το Ταμείο. Τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος μειώνονται με κάθε υποχρέωση του Ταμείου που δε σχετίζεται με παροχές στους εργαζόμενους, για παράδειγμα, εμπορικούς και λοιπούς λογαριασμούς πληρωτέους και υποχρεώσεις που προκύπτουν από παράγωγα χρηματοπιστωτικά μέσα.104. Όπου τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος περιλαμβάνουν ειδικά ασφαλιστήρια συμβόλαια, τα οποία αντικρύζουν επακριβώς το ποσό και το χρονοδιάγραμμα μερικών ή όλων των καταβλητέων παροχών, σύμφωνα με το πρόγραμμα, η εύλογη αξία αυτών των ασφαλιστηρίων συμβολαίων θεωρείται ότι είναι η παρούσα αξία των σχετικών δεσμεύσεων, όπως περιγράφεται στην παράγραφο 54 (υποκείμενη σε κάθε μείωση που απαιτείται, αν τα εισπρακτέα ποσά σύμφωνα με τα ασφαλιστήρια συμβόλαια δεν είναι πλήρως ανακτήσιμα).Αποζημιώσεις104A. Όταν και μόνο όταν, είναι σχεδόν βέβαιο ότι κάποιος άλλος θα αποζημιώσει μέρος ή το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για την τακτοποίηση της δέσμευσης καθορισμένων παροχών, η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί το δικαίωμα της για αποζημίωση ως ένα ξεχωριστό περιουσιακό στοιχείο. Η επιχείρηση πρέπει να αποτιμά το περιουσιακό στοιχείο στην εύλογη αξία. Κατά τα άλλα, η επιχείρηση πρέπει να χειρίζεται το περιουσιακό αυτό στοιχείο με τον ίδιο τρόπο όπως τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος. Στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, το έξοδο που αφορά το πρόγραμμα καθορισμένων παροχών μπορεί να παρουσιάζεται καθαρό από το ποσό που έχει καταχωρηθεί για αποζημίωση.104Β. Μερικές φορές, μία επιχείρηση είναι σε θέση να προστρέξει σε ένα άλλο μέρος, όπως έναν ασφαλιστή, για να πληρώσει μέρος ή το σύνολο της δαπάνης που απαιτείται για την τακτοποίηση της δέσμευσης καθορισμένων παροχών. Ειδικά ασφαλιστήρια συμβόλαια, όπως ορίζονται στην παράγραφο 7, είναι περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος. Η επιχείρηση λογιστικοποιεί τα ειδικά αυτά ασφαλιστήριά συμβόλαια με τον ίδιο τρόπο, όπως και τα άλλα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος και δεν εφαρμόζεται η παράγραφος 104Α (βλέπε παραγράφους 39-42 και 104).104Γ. Όταν ένα ασφαλιστήριο συμβόλαιο δεν θεωρείται ειδικό ασφαλιστήριο συμβόλαιο, αυτό το ασφαλιστήριο συμβόλαιο δεν είναι ένα περιουσιακό στοιχείο του προγράμματος. Η παράγραφος 104Α ασχολείται με τέτοιες περιπτώσεις: η επιχείρηση καταχωρεί τα δικαιώματά της για αποζημίωση, σύμφωνα με το ασφαλιστήριο συμβόλαιο μάλλον ως ένα ξεχωριστό περιουσιακό στοιχείο, παρά ως μία μείωση για τον προσδιορισμό της υποχρέωσης καθορισμένων παροχών που καταχωρεί σύμφωνα με την παράγραφο 54. Σε όλες τις άλλες περιπτώσεις, η επιχείρηση χειρίζεται το περιουσιακό στοιχείο με τον ίδιο τρόπο όπως τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος. Ειδικότερα, η καταχωρημένη υποχρέωση καθορισμένων παροχών σύμφωνα με την παράγραφο 54 αυξάνεται (μειώνεται) κατά την έκταση που τα καθαρά σωρευμένα αναλογιστικά κέρδη (ζημίες) στην δέσμευση καθορισμένων παροχών και στο σχετικό δικαίωμα αποζημίωσης παραμένουν ακαταχώρητα σύμφωνα με τις παραγράφους 92 και 93. Η παράγραφος 120 (γ)(vii) απαιτεί όπως η επιχείρηση γνωστοποιεί μία συνοπτική περιγραφή της σχέσης μεταξύ του δικαιώματος αποζημίωσης και της σχετικής δέσμευσης.Παράδειγμα που επεξηγεί τις παραγράφους 104 Α-Γ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Τα μη καταχωρημένα αναλογιστικά κέρδη των 17 είναι τα καθαρά σωρευμένα αναλογιστικά κέρδη στην δέσμευση και στα δικαιώματα αποζημίωσης.104Δ. Εάν το δικαίωμα στην αποζημίωση ανακύπτει σύμφωνα με ένα ασφαλιστήριο συμβόλαιο που αντικρύζει επακριβώς το ποσό και το χρονοδιάγραμμα μερικών ή όλων των καταβλητέων παροχών σύμφωνα με το πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, η εύλογη αξία του δικαιώματος αποζημίωσης, θεωρείται ότι είναι η παρούσα αξία της σχετικής δέσμευσης, όπως περιγράφεται στην παράγραφο 54 (υποκείμενη σε οποιαδήποτε μείωση που απαιτείται αν η αποζημίωση δεν είναι πλήρως ανακτήσιμη).Απόδοση περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος105. Η αναμενόμενη απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος είναι ένα συστατικό του εξόδου που καταχωρείται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων. Η διαφορά μεταξύ της αναμενόμενης απόδοσης των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και της πραγματικής απόδοσης των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος είναι αναλογιστικό κέρδος ή ζημία. Περιλαμβάνεται στα αναλογιστικά κέρδη και ζημίες στην δέσμευση καθορισμένων παροχών για τον προσδιορισμό του καθαρού ποσού που συγκρίνεται με τα όρια του περιθωρίου του 10 % που ορίζεται στην παράγραφο 92.106. Η αναμενόμενη απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος βασίζεται στις προσδοκίες της αγοράς, κατά την έναρξη της περιόδου, για αποδόσεις καθόλη τη διάρκεια της ύπαρξης της σχετικής δέσμευσης. Η αναμενόμενη απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος αντικατοπτρίζει μεταβολές στην εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων που κατέχονται κατά τη διάρκεια της περιόδου ως αποτέλεσμα των πραγματικών εισφορών που καταβάλλονται στο Ταμείο και τις πραγματικές παροχές που καταβάλλονται από το Ταμείο.107. Κατά τον προσδιορισμό της αναμενόμενης και πραγματικής απόδοσης των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος, η επιχείρηση εκπίπτει τα αναμενόμενα κόστη διοίκησης, εκτός από εκείνα που περιλαμβάνονται στις αναλογιστικές παραδοχές που χρησιμοποιούνται για να αποτιμηθεί η δέσμευση.Παράδειγμα που επεξηγεί την παράγραφο 106Την 1η Ιανουαρίου 20Χ1, η εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος ήταν 10000 και τα καθαρά σωρευμένα μη καταχωρημένα αναλογιστικά κέρδη ήταν 760. Την 30 Ιουνίου 20Χ1 το πρόγραμμα κατέβαλε παροχές 1900 και εισέπραξε εισφορές 4900. Την 31 Δεκεμβρίου 20Χ1, η εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος ήταν 15000 και η παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών ήταν 14792. Οι αναλογιστικές ζημιές στην υποχρέωση για το 20Χ1 ήταν 60.Την 1η Ιανουαρίου 20Χ1 η καταρτίζουσα τις οικονομικές καταστάσεις επιχείρηση έκανε τις ακόλουθες εκτιμήσεις, βασιζόμενη στις τιμές αγοράς κατά την ημερομηνία αυτή.>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Για το 2001, η αναμενόμενη και πραγματική απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος έχει ως ακολούθως:>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η διαφορά ανάμεσα στην αναμενόμενη απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος (1175) και της πραγματικής απόδοσης των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος (2000) αποτελεί αναλογιστικό κέρδος 825. Συνεπώς, τα σωρευμένα καθαρά ακαταχώρητα αναλογιστικά κέρδη είναι 1525 (760 πλέον 825 μείον 60). Σύμφωνα με την παράγραφο 92, τα όρια του περιθωρίου ορίζονται στα 1500 (μεγαλύτερο του (i) 10 % των 15000 και (ii 10 % των 14792). Στο επόμενο έτος (20Χ2), η επιχείρηση καταχωρεί στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων αναλογιστικό κέρδος 25 (1525 μείον 1500) διαιρούμενο με την αναμενόμενη μέση υπολειπόμενη εργασιακή ζωή των εργαζόμενων που αφορά.Η αναμενόμενη απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος για το 20Χ2 θα βασιστεί στις προσδοκίες της αγοράς κατά την 1/1/Χ2 για αποδόσεις καθόλη τη διάρκεια της ύπαρξης της δέσμευσης.Ενοποιήσεις επιχειρήσεων108. Σε μια ενοποίηση επιχειρήσεων που αποτελεί αγορά, η επιχείρηση καταχωρεί περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που προέρχονται από παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία στην παρούσα αξία της δέσμευσης μείον την εύλογη αξία οποιωνδήποτε περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος (βλέπε ΔΛΠ 22 "ενοποιήσεις επιχειρήσεων"). Η παρούσα αξία της δέσμευσης περιλαμβάνει όλα τα ακόλουθα, ακόμη και αν η αποκτώμενη δεν τα είχε καταχωρήσει κατά την ημερομηνία της απόκτησης:(α) αναλογιστικά κέρδη και ζημιές που ανέκυψαν πριν από την ημερομηνία της απόκτησης (είτε ενέπιπταν είτε όχι μέσα στο περιθώριο του 10 %),(β) κόστος προϋπηρεσίας που ανέκυψε πριν από τις μεταβολές στο όφελος ή της καθιέρωσης ενός προγράμματος, πριν από την ημερομηνία της απόκτησης,(γ) ποσά που, σύμφωνα με τις μεταβατικές προβλέψεις της παραγράφου 155 (β), η αποκτώμενη δεν είχε καταχωρήσει.Περικοπές και διακανονισμοί109. Η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί κέρδη ή ζημίες κατά την περικοπή ή τον διακανονισμό ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών, όταν γίνεται η περικοπή ή ο διακανονισμός. Το κέρδος ή ζημιά σε μια περικοπή ή διακανονισμό πρέπει να περιλαμβάνει:(α) οποιαδήποτε προκύπτουσα μεταβολή στην παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών,(β) οποιαδήποτε προκύπτουσα μεταβολή στην εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος,(γ) οποιαδήποτε σχετικά αναλογιστικά κέρδη και ζημίες και κόστος προϋπηρεσίας που, σύμφωνα με τις παραγράφους 92 και 96, δεν είχαν προηγουμένως καταχωρηθεί.110. Πριν από τον προσδιορισμό της επίπτωσης μιας περικοπής ή διακανονισμού, η επιχείρηση πρέπει να επαναποτιμά την δέσμευση (και τα σχετικά περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος, αν υπάρχουν) χρησιμοποιώντας τρέχουσες αναλογιστικές παραδοχές (περιλαμβανομένων τρεχόντων επιτοκίων αγοράς και άλλων τρεχουσών τιμών αγοράς).111. Περικοπή συμβαίνει όταν η επιχείρηση είτε:(α) είναι αποδεδειγμένα δεσμευμένη να μειώσει σημαντικά τον αριθμό των εργαζόμενων που καλύπτονται από το πρόγραμμα, ή(β) τροποποιεί τους όρους του προγράμματος καθορισμένων παροχών ούτως ώστε ένα σημαντικό συστατικό μελλοντικής υπηρεσίας από τωρινούς εργαζόμενους δε θα συμβάλλει του λοιπού σε παροχές ή θα συμβάλλει σε μειωμένες παροχές.Μια περικοπή μπορεί να προέλθει από ένα μεμονωμένο γεγονός, όπως το κλείσιμο μίας εγκατάστασης, διακοπή μιας εκμετάλλευσης ή τερματισμό ή αναστολή ενός προγράμματος. Ένα γεγονός είναι αρκετά σημαντικό για να χαρακτηριστεί ως περικοπή, αν η καταχώρηση του κέρδους ή της ζημίας της περικοπής θα είχε σημαντική επίπτωση στις οικονομικές καταστάσεις. Οι περικοπές συχνά συνδέονται με μια αναδιάρθρωση. Συνεπώς, η επιχείρηση λογιστικοποιεί την περικοπή συγχρόνως με τη σχετική αναδιάρθρωση.112. Διακανονισμός συμβαίνει, όταν η επιχείρηση υπεισέρχεται σε μια συναλλαγή που εξαλείφει όλες τις περαιτέρω νόμιμες ή τεκμαιρόμενες δεσμεύσεις για μέρος ή το σύνολο των παροχών που παρέχονται σύμφωνα με πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, για παράδειγμα, όταν καταβάλλεται μετρητά εφάπαξ ποσό προς τους συμμετέχοντες στο πρόγραμμα ή για λογαριασμό αυτών, σε αντάλλαγμα για τα δικαιώματά τους να εισπράττουν καθορισμένες παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία.113. Σε μερικές περιπτώσεις η επιχείρηση αποκτά ένα ασφαλιστήριο συμβόλαιο για να χρηματοδοτήσει μερικά ή το σύνολο των παροχών προς τους εργαζόμενους που αφορούν σε υπηρεσία εργαζόμενων κατά την τρέχουσα και τις προηγούμενες περιόδους. Η απόκτηση ενός τέτοιου συμβολαίου δεν θεωρείται διακανονισμός, αν η επιχείρηση διατηρεί νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση (βλέπε παράγραφο 39) να καταβάλει περαιτέρω ποσά, αν ο ασφαλιστής δεν καταβάλλει τις παροχές των εργαζόμενων, που καθορίζονται στο ασφαλιστήριο συμβόλαιο. Οι παράγραφοι 104Α-Δ ασχολούνται με την καταχώρηση και αποτίμηση των δικαιωμάτων αποζημίωσης σύμφωνα με τα ασφαλιστήρια συμβόλαια που δεν είναι περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος.114. Διακανονισμός συμβαίνει μαζί με περικοπή, αν ένα πρόγραμμα τερματίζεται, ούτως ώστε η δέσμευση τακτοποιείται και το πρόγραμμα παύει να υπάρχει. Όμως, ο τερματισμός ενός προγράμματος δεν είναι μια περικοπή ή διακανονισμός, αν το πρόγραμμα αντικατασταθεί από ένα νέο πρόγραμμα που χορηγεί παροχές που ουσιαστικά είναι πανομοιότυπες.115. Όταν η περικοπή αφορά μόνο σε μερικούς από τους εργαζόμενους που καλύπτονται από ένα πρόγραμμα ή όταν μόνο μέρος της δέσμευσης διακανονίζεται, το κέρδος ή η ζημία περιλαμβάνει αναλογικό μερίδιο του προηγουμένως μη καταχωρημένου κόστους προϋπηρεσίας και των αναλογιστικών κερδών και ζημιών [και των μεταβατικών ποσών που παραμένουν μη καταχωρημένα σύμφωνα με την παράγραφο 155 (β)]. Το αναλογικό μερίδιο προσδιορίζεται πάνω στη βάση της παρούσας αξίας των δεσμεύσεων πριν και μετά την περικοπή ή διακανονισμό, εκτός αν μια άλλη βάση είναι περισσότερο ορθολογική στις περιστάσεις. Για παράδειγμα, μπορεί να είναι σωστό να χρησιμοποιηθεί κάθε κέρδος που προκύπτει από μια περικοπή ή διακανονισμό του ιδίου προγράμματος για να απαλείψει πρώτα κάθε μη καταχωρημένο κόστος προϋπηρεσίας που αφορά στο ίδιο πρόγραμμα.Παράδειγμα που επεξηγεί την παράγραφο 115Μια επιχείρηση διακόπτει έναν επιχειρηματικό τομέα και οι εργαζόμενοι του διακοπτόμενου τομέα δε θα κερδίσουν περαιτέρω παροχές. Αυτό είναι μια περικοπή χωρίς διακανονισμό. Χρησιμοποιώντας τρέχουσες αναλογιστικές παραδοχές (περιλαμβανομένων τρεχόντων επιτοκίων αγοράς και άλλων τρεχουσών τιμών αγοράς), αμέσως πριν την περικοπή, η επιχείρηση έχει μια δέσμευση καθορισμένων παροχών με μια παρούσα αξία 1000, περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος με εύλογη αξία 820 και καθαρά σωρευμένα μη καταχωρημένα αναλογιστικά κέρδη 50. Η επιχείρηση είχε υιοθετήσει για πρώτη φορά το Πρότυπο ένα χρόνο πριν. Αυτό αύξησε την καθαρή υποχρέωση κατά 100, την οποία η επιχείρηση επέλεξε να καταχωρήσει στη διάρκεια πέντε ετών (βλέπε παράγραφο 155(β)). Η περικοπή μειώνει την καθαρή παρούσα αξία της δέσμευσης κατά 100 στο 900.Από τα προηγούμενα μη καταχωρημένα αναλογιστικά κέρδη και μεταβατικά ποσά, 10 % (100/1.000) αφορά στο μέρος της δέσμευσης που απαλείφθηκε με την περικοπή. Συνεπώς, το αποτέλεσμα της περικοπής έχει ως ακολούθως:>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>ΠαρουσίασηΣυμψηφισμός116. Η επιχείρηση πρέπει να συμψηφίζει μια απαίτηση που αφορά σε ένα πρόγραμμα με την υποχρέωση που αφορά σε ένα άλλο πρόγραμμα, όταν και μόνο όταν, η επιχείρηση:(α) έχει ένα νόμιμα εκτελεστό δικαίωμα να χρησιμοποιήσει το πλεόνασμα ενός προγράμματος για να τακτοποιεί υποχρεώσεις σύμφωνα με το άλλο πρόγραμμα και,(β) προτίθεται είτε να τακτοποιήσει τις δεσμεύσεις σε μια καθαρή βάση ή να ρευστοποιήσει το πλεόνασμα στο ένα πρόγραμμα και συγχρόνως να τακτοποιήσει τις δεσμεύσεις της σύμφωνα με το άλλο πρόγραμμα.117. Τα κριτήρια συμψηφισμού είναι όμοια με εκείνα που είναι καθιερωμένα για χρηματοπιστωτικά μέσα στο ΔΛΠ 32 "χρηματοπιστωτικά μέσα: γνωστοποίηση και παρουσίαση".Διαχωρισμός κυκλοφορούντων/μη κυκλοφορούντων στοιχείων118. Μερικές επιχειρήσεις διαχωρίζουν τα κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία και τις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις από τα μη κυκλοφορούντα στοιχεία και τις μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις. Το Πρότυπο αυτό δεν καθορίζει, αν μια επιχείρηση πρέπει να διαχωρίζει αναλογίες των κυκλοφορούντων/βραχυπρόθεσμων και μη κυκλοφορούντων/μακροπρόθεσμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που προκύπτουν από παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία.Χρηματοοικονομικά συστατικά κόστους παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία119. Το Πρότυπο αυτό δεν καθορίζει, αν η επιχείρηση πρέπει να παρουσιάζει το κόστος της τρέχουσας απασχόλησης, το κόστος τόκων και την αναμενόμενη απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος ως συνθετικών στοιχείων ενός εξατομικευμένου στοιχείου εσόδου ή εξόδου στην όψη της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων.Γνωστοποιήσεις120. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τις ακόλουθες πληροφορίες σχετικά με τα προγράμματα καθορισμένων παροχών:(α) τη λογιστική αρχή της επιχείρησης για την καταχώρηση αναλογιστικών κερδών και ζημιών,(β) μια γενική περιγραφή του τύπου του προγράμματος,(γ) συμφωνία των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων που είναι καταχωρημένα στον ισολογισμό, που να δείχνει τουλάχιστον:(i) την παρούσα αξία κατά την ημερομηνία του ισολογισμού των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών που είναι πλήρως μη χρηματοδοτούμενες,(ii) την παρούσα αξία (πριν από την αφαίρεση της εύλογης αξίας των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος) κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών που είναι πλήρως ή εν μέρει χρηματοδοτούμενες,(iii) την εύλογη αξία κάθε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος κατά την ημερομηνία του ισολογισμού,(iv) τα καθαρά αναλογιστικά κέρδη ή ζημιές που δεν είναι καταχωρημένα στον ισολογισμό (βλέπε παράγραφο 92),(v) το κόστος προϋπηρεσίας που δεν είναι ακόμη καταχωρημένο στον ισολογισμό (βλέπε παράγραφο 96),(vi) οποιοδήποτε ποσό που δεν είναι καταχωρημένο ως περιουσιακό στοιχείο, λόγω του ορίου της παραγράφου 58 (β),(νii) την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία του ισολογισμού οποιουδήποτε δικαιώματος αποζημίωσης καταχωρημένου ως περιουσιακού στοιχείου σύμφωνα με την παράγραφο 104Α (με μία σύντομη περιγραφή της σχέσης μεταξύ του δικαιώματος αποζημίωσης και της σχετικής δέσμευσης), και(viii) τα άλλα ποσά που είναι καταχωρημένα στον ισολογισμό.(δ) Τα ποσά που περιλαμβάνονται στην εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος για:(i) κάθε κατηγορία των ιδίων χρηματοπιστωτικών μέσων της καταρτίζουσας τις οικονομικές καταστάσεις επιχείρησης,(ii) κάθε ακίνητη περιουσία που χρησιμοποιείται ή άλλα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται, από την καταρτίζουσα τις οικονομικές καταστάσεις επιχείρηση.(ε) συμφωνία που να δείχνει τις κινήσεις κατά τη διάρκεια της περιόδου στην καθαρή υποχρέωση (ή περιουσιακά στοιχεία) που είναι καταχωρημένα στον ισολογισμό,(στ) το συνολικό έξοδο που είναι καταχωρημένο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων για κάθε ένα από τα ακόλουθα και τη θέση του/ων στοιχείου/ων της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων στην οποία συμπεριλαμβάνονται:(i) το κόστος τρέχουσας απασχόλησης,(ii) το κόστος τόκων,(iii) την αναμενόμενη απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος,(iv) την αναμενόμενη απόδοση πάνω σε κάθε δικαίωμα αποζημίωσης καταχωρημένο ως περιουσιακό στοιχείο σύμφωνα με την παράγραφο 104Α,(v) αναλογιστικά κέρδη και ζημιές,(vi) κόστος προϋπηρεσίας και,(νii) την επίπτωση κάθε περικοπής ή διακανονισμού.(ζ) την πραγματική απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος, όπως επίσης την πραγματική απόδοση κάθε δικαιώματος αποζημίωσης ως περιουσιακό στοιχείο σύμφωνα με την παράγραφο 104Α και,(η) τις βασικές αναλογιστικές παραδοχές που χρησιμοποιούνται κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, συμπεριλαμβάνοντας, όπου αρμόζει:(i) τα προεξοφλητικά επιτόκια,(ii) τα αναμενόμενα ποσοστά απόδοσης οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος για τις περιόδους που παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις,(iii) τους αναμενόμενους συντελεστές απόδοσης για τις περιόδους που παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις πάνω σε οποιοδήποτε δικαίωμα αποζημίωσης που καταχωρείται ως περιουσιακό στοιχείο σύμφωνα με την παράγραφο 104Α(iv) τα αναμενόμενα ποσοστά μισθολογικών αυξήσεων (και των μεταβολών ενός δείκτη ή άλλης μεταβλητής που καθορίζονται από τους νόμιμους ή τεκμαιρόμενους όρους του προγράμματος, ως βάση για μελλοντικές αυξήσεις παροχών),(v) τις τάσεις των συντελεστών του ιατροφαρμακευτικού κόστους,(vi) κάθε άλλη σημαντική αναλογιστική παραδοχή που χρησιμοποιήθηκε.Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί κάθε αναλογιστική παραδοχή σε απόλυτους όρους (για παράδειγμα ως ένα απόλυτο ποσοστό) και όχι απλώς ως ένα πεδίο μεταξύ διαφόρων ποσοστών ή άλλων μεταβλητών.121. Η παράγραφος 120(β) απαιτεί μια γενική περιγραφή του τύπου του προγράμματος. Μία τέτοια περιγραφή διαχωρίζει, για παράδειγμα, συνταξιοδοτικά προγράμματα ενιαίου μισθού από συνταξιοδοτικά προγράμματα τελικού μισθού και από ιατροφαρμακευτικά προγράμματα μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Περαιτέρω λεπτομέρεια δε χρειάζεται.122. Όταν η επιχείρηση έχει περισσότερα του ενός προγράμματα καθορισμένων παροχών, μπορεί να γίνουν συνολικές γνωστοποιήσεις για κάθε πρόγραμμα ξεχωριστά ή σε τέτοιες ομαδοποιήσεις που θεωρούνται ότι είναι οι πιο χρήσιμες. Μπορεί να είναι χρήσιμο να διαχωρίζονται οι ομαδοποιήσεις με κριτήρια, όπως τα ακόλουθα:(α) τη γεωγραφική θέση των προγραμμάτων, για παράδειγμα, διακρίνοντας εγχώρια προγράμματα από προγράμματα εξωτερικού, ή(β) κατά πόσον τα προγράμματα υπόκεινται σε σημαντικά διαφορετικούς κινδύνους, για παράδειγμα, διακρίνοντας μεταξύ συνταξιοδοτικών προγραμμάτων ενιαίου μισθού από συνταξιοδοτικά προγράμματα τελικού μισθού και από ιατροφαρμακευτικά προγράμματα μετά την έξοδο από την υπηρεσία.Όταν η επιχείρηση παρέχει γνωστοποιήσεις συνολικά για ομαδοποιημένα προγράμματα, τέτοιες γνωστοποιήσεις παρέχονται με τη μορφή των μέσων σταθμισμένων όρων ή σχετικά περιορισμένων διακυμάνσεων.123. Η παράγραφος 30 απαιτεί πρόσθετες γνωστοποιήσεις για τα προγράμματα καθορισμένων παροχών πολλών εργοδοτών, που αντιμετωπίζονται ως να ήταν προγράμματα καθορισμένων εισφορών.124. Όπου απαιτείται από το ΔΛΠ 24 "γνωστοποιήσεις συνδεδεμένων μερών", η επιχείρηση γνωστοποιεί πληροφορίες σχετικά:(α) με συναλλαγές συνδεδεμένων μερών με προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία και,(β) με παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία για τα στελέχη του διευθυντικού προσωπικού.125. Όπου απαιτείται από το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις", η επιχείρηση γνωστοποιεί πληροφορίες για τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις που ανακύπτουν από υποχρεώσεις για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία.ΛΟΙΠΕΣ ΜΑΚΡΟΠΡΟΘΕΣΜΕΣ ΠΑΡΟΧΕΣ ΣΕ ΕΡΓΑΖΟΜΕΝΟΥΣ126. Λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους περιλαμβάνουν, για παράδειγμα:(α) μακροπρόθεσμες αποζημιωνόμενες απουσίες όπως άδεια μακρόχρονης υπηρεσίας ή άδειας ανάπαυσης,(β) παροχές ιωβηλαίου ή άλλης μακρόχρονης υπηρεσίας,(γ) παροχές μακροπρόθεσμης ανικανότητας,(δ) διανομή κερδών και πρόσθετες παροχές καταβληθείσες σε δώδεκα ή περισσότερους μήνες από το τέλος της περιόδου στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία και,(ε) μεταφερόμενη αποζημίωση που καταβάλλεται σε δώδεκα ή περισσότερους μήνες από το τέλος της περιόδου μέσα στην οποία αποκτάται το δικαίωμα.127. Η αποτίμηση λοιπών μακροπρόθεσμων παροχών σε εργαζόμενους δεν υπόκειται συνήθως στον ίδιο βαθμό αβεβαιότητας, όπως η αποτίμηση των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Περαιτέρω, η καθιέρωση ή οι μεταβολές σε λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους σπάνια δημιουργεί ένα σημαντικό κόστος προϋπηρεσίας. Γι' αυτούς τους λόγους, το Πρότυπο αυτό απαιτεί μια απλοποιημένη μέθοδο λογιστικής για τις λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους. Η μέθοδος αυτή διαφέρει από την απαιτούμενη λογιστικοποίηση των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία ως εξής:(α) αναλογιστικά κέρδη και ζημιές καταχωρούνται αμέσως και δεν εφαρμόζεται κανένα "περιθώριο", και(β) όλο το κόστος προϋπηρεσίας καταχωρείται αμέσως.Καταχώρηση και αποτίμηση128. Το ποσό που καταχωρείται ως υποχρέωση για λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους πρέπει να είναι το καθαρό σύνολο των ακολούθων ποσών:(α) της παρούσας αξίας των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών κατά την ημερομηνία του ισολογισμού (βλέπε παράγραφο 64),(β) μείον την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία του ισολογισμού των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος (αν υπάρχουν) από τα οποία οι δεσμεύσεις θα διακανονιστούν άμεσα (βλέπε παραγράφους 102-104).Κατά την αποτίμηση της υποχρέωσης, η επιχείρηση πρέπει να εφαρμόζει τις παραγράφους 49-91, πλην των παραγράφων 54-61. Η επιχείρηση πρέπει να εφαρμόζει την παράγραφο 104Α στην καταχώρηση και αποτίμηση οποιουδήποτε δικαιώματος αποζημίωσης.129. Για λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους, η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί το καθαρό σύνολο των ακολούθων ποσών ως έξοδο ή (με επιφύλαξη της παραγράφου 58) ως έσοδο, εκτός κατά την έκταση που ένα άλλο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο απαιτεί ή επιτρέπει τη συμπερίληψή τους στο κόστος ενός περιουσιακού στοιχείου:(α) κόστος τρέχουσας απασχόλησης (βλέπε παραγράφους 63-91),(β) κόστος τόκων (βλέπε παράγραφο 82),(γ) την αναμενόμενη απόδοση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος (βλέπε παραγράφους 105-107) και οποιουδήποτε δικαιώματος αποζημίωσης που είναι καταχωρημένο ως περιουσιακό στοιχείο (βλέπε παράγραφο 104Α),(δ) αναλογιστικά κέρδη και ζημίες, που πρέπει όλα να καταχωρούνται αμέσως,(ε) κόστος προϋπηρεσίας, το οποίο πρέπει όλο να καταχωρείται αμέσως, και(στ) την επίδραση οποιασδήποτε περικοπής ή διακανονισμού (βλέπε παραγράφους 109 και 110).130. Ένας τύπος λοιπών μακροπρόθεσμων παροχών σε εργαζόμενους είναι η παροχή για μακροπρόθεσμη ανικανότητα. Αν το επίπεδο της παροχής εξαρτάται από τη διάρκεια του χρόνου υπηρεσίας, δέσμευση ανακύπτει, όταν η υπηρεσία παρέχεται. Η αποτίμηση της δέσμευσης αυτής αντανακλά την πιθανότητα ότι θα απαιτηθεί πληρωμή και η διάρκεια του χρόνου για την οποία αναμένεται να πραγματοποιηθεί πληρωμή. Αν το επίπεδο της παροχής είναι το ίδιο για κάθε ανίκανο για εργασία εργαζόμενο ανεξαρτήτως ετών υπηρεσίας, το αναμενόμενο κόστος αυτών των παροχών καταχωρείται, όταν ένα γεγονός προξενεί μια μακροπρόθεσμη ανικανότητα.Γνωστοποιήσεις131. Μολονότι το Πρότυπο αυτό δεν απαιτεί συγκεκριμένες γνωστοποιήσεις σχετικά με λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους, άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα μπορεί να απαιτούν γνωστοποιήσεις, για παράδειγμα όταν το έξοδο που προκύπτει από τέτοιες παροχές είναι τέτοιου μεγέθους, φύσης ή επίπτωσης που η γνωστοποίησή του είναι σχετική για να εξηγηθεί η απόδοση της επιχείρησης για την περίοδο (βλέπε ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές"). Όπου απαιτείται από το ΔΛΠ 24 "γνωστοποιήσεις συνδεδεμένων μερών", η επιχείρηση γνωστοποιεί πληροφορίες σχετικά με λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους για τα στελέχη του διευθυντικού προσωπικού.ΠΑΡΟΧΕΣ ΛΗΞΗΣ ΑΠΑΣΧΟΛΗΣΗΣ132. Το Πρότυπο αυτό ασχολείται με τις παροχές λήξης απασχόλησης ξεχωριστά από τις άλλες παροχές σε εργαζόμενους, γιατί το γεγονός που δημιουργεί δέσμευση είναι μάλλον η λήξη απασχόλησης, παρά η υπηρεσία του εργαζομένου.Καταχώρηση133. Η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί τις παροχές λήξης απασχόλησης ως υποχρέωση και ως έξοδο όταν και μόνον όταν, η επιχείρηση είναι αποδεδειγμένα δεσμευμένη είτε:(α) να τερματίσει την απασχόληση ενός εργαζόμενου ή ομάδας εργαζομένων πριν από την κανονική ημερομηνία εξόδου από την υπηρεσία, ή(β) να χορηγήσει παροχές λήξης εργασιακής σχέσης, ως αποτέλεσμα μιας προσφοράς που γίνεται για να ενθαρρύνει εκούσια έξοδο από την υπηρεσία.134. Η επιχείρηση είναι αποδεδειγμένα δεσμευμένη σε λήξη της απασχόλησης, όταν και μόνον όταν, η επιχείρηση έχει ένα λεπτομερειακό επίσημο πρόγραμμα για την λήξη της απασχόλησης και δεν υπάρχει πραγματική πιθανότητα απόσυρσης. Το λεπτομερειακό πρόγραμμα πρέπει να περιλαμβάνει, κατ' ελάχιστο:(α) την εγκατάσταση, λειτουργία και τον κατά προσέγγιση αριθμό εργαζόμενων των οποίων οι υπηρεσίες πρόκειται να τερματιστούν,(β) τις παροχές λήξης της απασχόλησης για κάθε ταξινομημένη κατηγορία εργασίας ή λειτουργία, και(γ) το χρόνο κατά τον οποίο το πρόγραμμα θα εφαρμοστεί. Η εφαρμογή πρέπει να αρχίσει το δυνατό συντομότερα και η περίοδος του χρόνου για να ολοκληρωθεί η εφαρμογή πρέπει να είναι έτσι ώστε σημαντικές μεταβολές στο πρόγραμμα να μην είναι πιθανές.135. Η επιχείρηση μπορεί να δεσμεύεται από τη νομοθεσία, από σύμβαση ή άλλες συμφωνίες με τους εργαζόμενους ή τους αντιπροσώπους τους ή από τεκμαιρόμενη δέσμευση που βασίζεται σε επιχειρηματική πρακτική, συνήθεια ή επιθυμία να ενεργήσει δίκαια, να διενεργήσει πληρωμές (ή να παρέχει άλλα οφέλη) σε εργαζόμενους, όταν τερματίσει την απασχόληση τους. Τέτοιες πληρωμές είναι παροχές λήξης απασχόλησης. Παροχές λήξης απασχόλησης χαρακτηριστικά είναι πληρωμές εφάπαξ ποσών, αλλά μερικές φορές περιλαμβάνουν επίσης:(α) ενίσχυση των παροχών αποχώρησης ή των άλλων παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία, είτε έμμεσα μέσω ενός προγράμματος παροχών σε εργαζόμενους, είτε άμεσα, και(β) μισθούς μέχρι το τέλος μιας καθορισμένης περιόδου προειδοποίησης, αν ο εργαζόμενος δεν παρέχει περαιτέρω υπηρεσία που αποδίδει οικονομικά οφέλη στην επιχείρηση.136. Μερικές παροχές σε εργαζόμενους είναι καταβλητέες ανεξάρτητα από το λόγο της αποχώρησης του εργαζόμενου. Η καταβολή τέτοιων παροχών είναι βέβαιη (υποκείμενη σε οποιαδήποτε κατοχύρωση ή ελάχιστες προϋποθέσεις υπηρεσίας), αλλά το χρονοδιάγραμμα της πληρωμής τους είναι αβέβαιο. Μολονότι τέτοιες παροχές περιγράφονται σε μερικές χώρες ως αποζημιώσεις λήξης απασχόλησης ή εφάπαξ λήξης απασχόλησης θεωρούνται παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία μάλλον, παρά παροχές λήξης απασχόλησης και η επιχείρηση τις λογιστικοποιεί ως παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Μερικές επιχειρήσεις παρέχουν ένα χαμηλότερο επίπεδο παροχής για οικειοθελή λήξη της απασχόλησης κατόπιν αίτησης του εργαζόμενου (ουσιαστικά, παροχή μετά την έξοδο από την υπηρεσία), παρά οικειοθελή λήξη της απασχόλησης μετά από αίτηση της επιχείρησης. Η πρόσθετη καταβλητέα παροχή κατά την οικειοθελή λήξη της απασχόλησης είναι μια παροχή λήξης απασχόλησης.137. Οι παροχές λήξης απασχόλησης δεν παρέχουν στην επιχείρηση μελλοντικά οικονομικά οφέλη και καταχωρούνται αμέσως ως έξοδα.138. Όταν η επιχείρηση καταχωρεί παροχές λήξης απασχόλησης, η επιχείρηση δυνατόν επίσης να πρέπει να λογιστικοποιήσει και την περικοπή παροχών αποχώρησης ή άλλων παροχών σε εργαζόμενους (βλέπε παράγραφο 109).Αποτίμηση139. Όταν οι παροχές λήξης απασχόλησης λήγουν πέραν των δώδεκα μηνών από την ημερομηνία του ισολογισμού, πρέπει να προεξοφλούνται χρησιμοποιώντας το επιτόκιο που καθορίζεται στην παράγραφο 78.140. Στην περίπτωση προσφοράς για ενθάρρυνση εκούσιας εξόδου από την υπηρεσία, η αποτίμηση των παροχών λήξης απασχόλησης πρέπει να βασίζεται στον αριθμό των εργαζομένων που αναμένεται να αποδεχθούν την προσφορά.Γνωστοποιήσεις141. Όταν υπάρχει αβεβαιότητα για τον αριθμό των εργαζόμενων που θα αποδεχθούν μια προσφορά για τις παροχές λήξης απασχόλησης, τότε υπάρχει ενδεχόμενη υποχρέωση. Όπως απαιτείται από το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις", η επιχείρηση γνωστοποιεί πληροφορίες σχετικά με την ενδεχόμενη υποχρέωση, εκτός αν η πιθανότητα επικείμενης εκροής είναι ελάχιστη.142. Όπως απαιτείται από το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημιά περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές", η επιχείρηση γνωστοποιεί τη φύση και το ποσό ενός εξόδου, αν είναι τέτοιου μεγέθους, φύσης ή επίπτωσης που η γνωστοποίησή του είναι σχετική για να εξηγηθεί η απόδοση της επιχείρησης για την περίοδο. Οι παροχές λήξης απασχόλησης μπορεί να καταλήγουν σε έξοδο που απαιτεί γνωστοποίηση σε συμμόρφωση με αυτή την απαίτηση.143. Όπου απαιτείται από το ΔΛΠ 24 "γνωστοποιήσεις συνδεδεμένων μερών", η επιχείρηση γνωστοποιεί πληροφορίες για τις παροχές λήξης απασχόλησης, για τα στελέχη του διευθυντικού προσωπικού.ΠΑΡΟΧΕΣ ΣΕ ΣΥΜΜΕΤΟΧΙΚΟΥΣ ΤΙΤΛΟΥΣ Ή ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΗΝ ΑΞΙΑ ΑΥΤΩΝ144. Οι παροχές σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών περιλαμβάνουν παροχές με τέτοιες μορφές όπως:(α) μετοχές, δικαιώματα προαίρεσης μετοχών και άλλους συμμετοχικούς τίτλους, που εκδίδονται για τους εργαζόμενους σε χαμηλότερη τιμή από την εύλογη αξία κατά την οποία οι τίτλοι αυτοί θα εκδίδονταν προς ένα τρίτο μέρος, και(β) καταβολές μετρητών, τα ποσά των οποίων θα εξαρτηθούν από τις μελλοντικές τιμές αγοράς των μετοχών της καταρτίζουσας τις οικονομικές καταστάσεις επιχείρησης.Καταχώρηση και αποτίμηση145. Το Πρότυπο αυτό δεν καθορίζει τις προϋποθέσεις για καταχώρηση και αποτίμηση των παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών.Γνωστοποιήσεις146. Οι γνωστοποιήσεις που απαιτούνται κατωτέρω προορίζονται για να βοηθήσουν τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να εκτιμήσουν την επίπτωση των παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών, στην οικονομική θέση της επιχείρησης, την απόδοση και τις ταμιακές τις ροές. Οι παροχές σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών μπορεί να επηρεάζουν:(α) την οικονομική θέση της επιχείρησης απαιτώντας από την επιχείρηση να εκδώσει συμμετοχικούς τίτλους ή να μετατρέψει χρηματοπιστωτικά μέσα, για παράδειγμα, όταν εργαζόμενοι ή προγράμματα αποζημίωσης εργαζόμενων, κατέχουν δικαιώματα προαίρεσης μετοχών ή έχουν εκπληρώσει τις προϋποθέσεις του δικαιώματος, που θα τους επιτρέψει να αποκτήσουν δικαιώματα προαίρεσης μετοχών στο μέλλον,(β) την απόδοση της επιχείρησης και τις ταμιακές ροές μειώνοντας το ποσό των ταμιακών ή άλλων παροχών των εργαζόμενων, που η επιχείρηση παρέχει στους εργαζόμενους σε αντάλλαγμα για τις υπηρεσίες τους.147. Μια επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί:(α) τη φύση και τους όρους (συμπεριλαμβανόμενου οποιουδήποτε δικαιώματος κατοχύρωσης) προγραμμάτων παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών,(β) τις λογιστικές αρχές για προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών,(γ) τα ποσά που καταχωρούνται στις οικονομικές καταστάσεις για προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών,(δ) τον αριθμό και τους όρους (συμπεριλαμβάνοντας, όπου ισχύει, δικαιώματα σε μερίσματα και ψήφο, δικαιώματα μετατροπής, ημερομηνίες άσκησης, τιμές άσκησης δικαιωμάτων και ημερομηνίες λήξης) συμμετοχικών χρηματοπιστωτικών μέσων της ιδίας της επιχείρησης που κατέχονται από τα προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών (και στην περίπτωση των μετοχικών δικαιωμάτων προαίρεσης, από εργαζόμενους) κατά την έναρξη και τη λήξη της περιόδου. Η έκταση κατά την οποία τα δικαιώματα των εργαζόμενων σε αυτούς τους τίτλους είναι κατοχυρωμένα κατά την έναρξη και λήξη της περιόδου, πρέπει να καθορίζεται,(ε) τον αριθμό και τους όρους (συμπεριλαμβάνοντας, όπου ισχύει, δικαιώματα σε μερίσματα και ψήφο, δικαιώματα μετατροπής, ημερομηνίες άσκησης, τιμές άσκησης και ημερομηνίες λήξης), των συμμετοχικών χρηματοπιστωτικών μέσων που εκδίδονται από την επιχείρηση για τα προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών ή προς τους εργαζόμενους (ή μέσω της ιδίας της επιχείρησης που διανέμονται στους εργαζόμενους από τα προγράμματα αποζημίωσης σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών) κατά τη διάρκεια της περιόδου και την εύλογη αξία κάθε αποζημίωσης που εισπράχθηκε από τους εργαζόμενους ή τα προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών,(στ) τον αριθμό, ημερομηνίες άσκησης και τιμές άσκησης των μετοχικών δικαιωμάτων προαίρεσης που ασκούνται σύμφωνα με τα προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών κατά τη διάρκεια της περιόδου,(ζ) τον αριθμό των συμμετοχικών δικαιωμάτων προαίρεσης που κατέχονται από τα προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών ή που κατέχονται από τους εργαζόμενους σύμφωνα με τέτοια προγράμματα και έληξαν κατά τη διάρκεια της περιόδου, και(η) το ποσό και τους κυρίως όρους, οποιουδήποτε δανείου ή εγγύησης που χορηγήθηκε από την καταρτίζουσα τις οικονομικές καταστάσεις επιχείρηση σε προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών ή για λογαριασμό αυτών.148. Η επιχείρηση πρέπει επίσης να γνωστοποιεί:(α) την εύλογη αξία κατά την έναρξη και τη λήξη της περιόδου, των συμμετοχικών χρηματοπιστωτικών μέσων της ίδιας της επιχείρησης (άλλων εκτός από συμμετοχικά δικαιώματα προαίρεσης) που κατέχονται από τα προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών και,(β) την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία έκδοσης συμμετοχικών χρηματοπιστωτικών μέσων της ίδιας της επιχείρησης (άλλων εκτός από συμμετοχικά δικαιώματα προαίρεσης) που εκδίδονται από την επιχείρηση για τα προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών ή για τους εργαζόμενους ή από τα προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών προς τους εργαζόμενους κατά τη διάρκεια της περιόδου.Αν δεν είναι πρακτικό να προσδιοριστεί η εύλογη αξία των συμμετοχικών τίτλων (άλλων εκτός από συμμετοχικά δικαιώματα προαίρεσης), το γεγονός αυτό πρέπει να γνωστοποιείται.149. Όταν η επιχείρηση έχει περισσότερα του ενός προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών, μπορεί να γίνονται συνολικές γνωστοποιήσεις, ξεχωριστά για κάθε πρόγραμμα ή σε τέτοιες ομαδοποιήσεις, όπου θεωρούνται περισσότερο χρήσιμες για την εκτίμηση των δεσμεύσεων της επιχείρησης να εκδίδει συμμετοχικά χρηματοπιστωτικά μέσα, σύμφωνα με τέτοια προγράμματα και τις μεταβολές σε αυτές τις δεσμεύσεις κατά τη διάρκεια της τρέχουσας περιόδου. Τέτοιες ομαδοποιήσεις μπορεί να διαχωρίζουν, για παράδειγμα, την περιοχή που βρίσκονται και την αρχαιότητα των καλυπτόμενων ομάδων εργαζόμενων. Όταν η επιχείρηση παρέχει γνωστοποιήσεις συνολικά για ομαδοποιημένα προγράμματα, τέτοιες γνωστοποιήσεις παρέχονται με τη μορφή των μέσων σταθμισμένων όρων ή σχετικά περιορισμένων διακυμάνσεων.150. Όταν η επιχείρηση έχει εκδώσει συμμετοχικά δικαιώματα προαίρεσης στους εργαζόμενους ή προς τα προγράμματα αποζημίωσης εργαζόμενων, μπορεί να γίνονται συνολικές γνωστοποιήσεις ή σε τέτοιες ομαδοποιήσεις, όπως θεωρούνται περισσότερο χρήσιμες για την εκτίμηση του αριθμού και του χρονοδιαγράμματος έκδοσης των μετοχών και τα μετρητά που μπορεί να εισπραχθούν ως αποτέλεσμα. Για παράδειγμα, μπορεί να είναι χρήσιμο να διαχωριστούν δικαιώματα προαίρεσης που είναι "εκτός χρήματος" (όπου η τιμή άσκησης υπερβαίνει την τρέχουσα τιμή αγοράς) από δικαιώματα προαίρεσης "εντός χρήματος" (όπου η τρέχουσα τιμή αγοράς υπερβαίνει την τιμή άσκησης). Περαιτέρω, μπορεί να είναι χρήσιμο να συνδυαστούν οι συνολικές γνωστοποιήσεις, που δε συνάθροιζαν δικαιώματα προαίρεσης με ευρεία διακύμανση τιμών άσκησης ή ημερομηνιών άσκησης.151. Οι γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από τις παραγράφους 147 και 148 προορίζονται για να ικανοποιήσουν τους σκοπούς του Προτύπου αυτού. Πρόσθετες γνωστοποιήσεις μπορεί να απαιτούνται για να ικανοποιούνται οι απαιτήσεις του ΔΛΠ 24 "γνωστοποιήσεις συνδεδεμένων μερών", εάν η επιχείρηση:(α) χορηγεί παροχές σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών σε στελέχη του διευθυντικού προσωπικού,(β) χορηγεί παροχές σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών με τη μορφή τίτλων που εκδίδονται από τη μητρική εταιρεία της επιχείρησης ή,(γ) υπεισέρχεται σε συναλλαγές συνδεδεμένων μερών με προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών.152. Εν απουσία καθορισμένων προϋποθέσεων καταχώρησης και αποτίμησης για προγράμματα παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών, πληροφορίες σχετικά με την εύλογη αξία των συμμετοχικών χρηματοπιστωτικών μέσων της καταρτίζουσας τις οικονομικές καταστάσεις επιχείρησης που χρησιμοποιούνται σε τέτοια προγράμματα είναι χρήσιμες για τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων. Όμως, επειδή δεν υπάρχει σύμφωνη γνώμη ως προς τον κατάλληλο τρόπο προσδιορισμού της εύλογης αξίας των συμμετοχικών δικαιωμάτων προαίρεσης, το Πρότυπο αυτό δεν απαιτεί από την επιχείρηση τη γνωστοποίηση της εύλογης αξίας τους.ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ153. Αυτό το κεφάλαιο καθορίζει τον μεταβατικό χειρισμό των προγραμμάτων καθορισμένων παροχών. Όταν η επιχείρηση υιοθετεί για πρώτη φορά το Πρότυπο αυτό για άλλες παροχές σε εργαζόμενους, η επιχείρηση εφαρμόζει το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές".154. Κατά την πρώτη υιοθέτηση του Προτύπου αυτού, η επιχείρηση πρέπει να προσδιορίσει τη μεταβατική της υποχρέωση για προγράμματα καθορισμένων παροχών κατά την ημερομηνία αυτή όπως:(α) την παρούσα αξία της δέσμευσης (βλέπε παράγραφο 64) κατά την ημερομηνία της υιοθέτησης,(β) μείον την εύλογη αξία, κατά την ημερομηνία της υιοθέτησης, των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος (αν υπάρχουν) από τα οποία οι δεσμεύσεις πρόκειται να τακτοποιηθούν απευθείας (βλέπε παραγράφους 102-104),(γ) μείον κάθε κόστος προϋπηρεσίας που, σύμφωνα με την παράγραφο 96, πρέπει να καταχωρήσει σε μεταγενέστερες περιόδους.155. Αν η μεταβατική υποχρέωση είναι μεγαλύτερη από την υποχρέωση που θα είχε καταχωρηθεί κατά την ίδια ημερομηνία σύμφωνα με την προηγούμενη λογιστική αρχή της επιχείρησης, η επιχείρηση πρέπει να κάνει μια ανέκκλητη επιλογή για να καταχωρήσει την αύξηση αυτή ως μέρος της δικής της υποχρέωσης για καθορισμένες παροχές σύμφωνα με την παράγραφο 54:(α) αμέσως, σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές", ή(β) ως ένα έξοδο πάνω σε μια σταθερή βάση κατά τη διάρκεια πέντε ετών από την ημερομηνία υιοθέτησης. Αν η επιχείρηση επιλέξει το (β), η επιχείρηση πρέπει:(i) να εφαρμόσει το όριο που περιγράφεται στην παράγραφο 58 (β) κατά την αποτίμηση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου που καταχωρείται στον ισολογισμό,(ii) να γνωστοποιήσει κατά την ημερομηνία του ισολογισμού: (1) το ποσό της αύξησης που παραμένει μη καταχωρημένο και (2) το ποσό που καταχωρείται στην τρέχουσα περίοδο,(iii) να περιορίσει την καταχώρηση μεταγενέστερων αναλογιστικών κερδών (αλλά όχι αρνητικό κόστος προϋπηρεσίας) ως ακολούθως. Αν ένα αναλογιστικό κέρδος πρέπει να καταχωρηθεί σύμφωνα με τις παραγράφους 92 και 93 η επιχείρηση πρέπει να καταχωρήσει αυτό το αναλογιστικό κέρδος μόνο κατά την έκταση που τα καθαρά σωρευμένα μη καταχωρημένα αναλογιστικά κέρδη (πριν την καταχώρηση αυτού του αναλογιστικού κέρδους) υπερβαίνουν το μη καταχωρημένο μέρος της μεταβατικής υποχρέωσης, και(iv) να συμπεριλαμβάνει το σχετικό μέρος της μη καταχωρημένης μεταβατικής υποχρέωσης στον προσδιορισμό κάθε μεταγενέστερου κέρδους ή ζημιάς σε περίπτωση διακανονισμού ή περικοπής.Αν η μεταβατική υποχρέωση είναι μικρότερη από την υποχρέωση που θα είχε καταχωρηθεί κατά την ίδια ημερομηνία σύμφωνα με την προηγούμενη λογιστική αρχή της επιχείρησης, η επιχείρηση πρέπει να καταχωρήσει αυτή τη μείωση αμέσως σύμφωνα με το ΔΛΠ 8.156. Κατά την αρχική υιοθέτηση του Προτύπου, η επίπτωση της μεταβολής στις λογιστικές αρχές περιλαμβάνει όλα τα αναλογιστικά κέρδη και ζημιές που ανέκυψαν σε προηγούμενες περιόδους, ακόμη και αν αυτές εμπίπτουν μέσα στο περιθώριο του 10 % που καθορίζεται στην παράγραφο 92.Παράδειγμα που επεξηγεί τις παραγράφους 154 μέχρι 156Την 31 Δεκεμβρίου 1998, ο ισολογισμός μιας επιχείρησης περιλαμβάνει μια υποχρέωση σύνταξης των 100. Η επιχείρηση υιοθετεί το Πρότυπο την 1η Ιανουαρίου 1999, όταν η παρούσα αξία της δέσμευσης σύμφωνα με το Πρότυπο είναι 1300 και η εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος είναι 1000. Την 1η Ιανουαρίου 1993, η επιχείρηση είχε βελτιώσει τις συντάξεις (κόστος για μη κατοχυρωμένες παροχές: 160 και μέση απομένουσα περίοδος κατά την ημερομηνία μέχρι την κατοχύρωση: 10 έτη).>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η επιχείρηση μπορεί να επιλέξει να καταχωρήσει την αύξηση των 136 είτε αμέσως είτε κατά τη διάρκεια μέχρι 5 ετών. Η επιλογή είναι ανέκκλητη.Την 31 Δεκεμβρίου 1999, η παρούσα αξία της δέσμευσης σύμφωνα με το Πρότυπο είναι 1400 και η εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος είναι 1050. Τα καθαρά σωρευμένα μη καταχωρημένα αναλογιστικά κέρδη από την ημερομηνία υιοθέτησης του Προτύπου είναι 120. Η αναμενόμενη μέση υπολειπόμενη εργασιακή ζωή των εργαζόμενων που συμμετέχουν στο πρόγραμμα ήταν οκτώ έτη. Η επιχείρηση έχει υιοθετήσει αρχή άμεσης καταχώρησης των αναλογιστικών κερδών και ζημιών όπως επιτρέπεται από την παράγραφο 93.Η επίπτωση του ορίου στην παράγραφο 155(β)(iii) έχει ως ακολούθως.>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ157. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1999, εκτός όπως ορίζεται στις παραγράφους 159 και 159Α. Η ενωρίτερη υιοθέτηση ενθαρρύνεται. Αν η επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο στα κόστη παροχών εξόδου από την υπηρεσία για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν πριν την 1η Ιανουαρίου 1999, η επιχείρηση οφείλει να γνωστοποιήσει το γεγονός ότι έχει εφαρμόσει το Πρότυπο αυτό αντί του ΔΛΠ 19 "κόστος παροχών εξόδου από την υπηρεσία", που εγκρίθηκε το 1993.158. Το Πρότυπο αυτό αντικαθιστά το ΔΛΠ 19 "κόστος παροχών εξόδου από την υπηρεσία", που εγκρίθηκε το 1993.159. Τα ακόλουθα τίθενται σε ισχύ για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις(20) που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 2001:(α) ο αναθεωρημένος ορισμός των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος στην παράγραφο 7 και οι σχετικοί ορισμοί των περιουσιακών στοιχείων που κατέχονται από ένα Ταμείο μακροπρόθεσμων παροχών σε εργαζόμενους και των ειδικών ασφαλιστηρίων συμβολαίων, και(β) οι προϋποθέσεις καταχώρησης και αποτίμησης για αποζημιώσεις των παραγράφων 104Α, 128 και 129 και των σχετικών γνωστοποιήσεων των παραγράφων 120(γ)(vii), 120(στ)(iv), 120(ζ) και 120(η)(iii).Η ενωρίτερη υιοθέτηση ενθαρρύνεται. Αν η ενωρίτερη υιοθέτηση επηρεάζει τις οικονομικές καταστάσεις, η επιχείρηση οφείλει να γνωστοποιήσει το γεγονός αυτό.159Α. Η τροποποίηση στην παράγραφο 58Α καθίσταται ενεργός για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις(21) που καλύπτουν περιόδους που λήγουν την ή μετά την 31 Μαΐου 2002. Ενθαρρύνεται η ενωρίτερη εφαρμογή. Αν η ενωρίτερη υιοθέτηση επηρεάζει τις οικονομικές καταστάσεις, η επιχείρηση οφείλει να γνωστοποιήσει το γεγονός αυτό.160. Το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές" ισχύει όταν μία επιχείρηση μεταβάλλει τις λογιστικές αρχές της για να αντανακλά τις μεταβολές που ορίζονται στις παραγράφους 159 και 159Α. Κατά την αναδρομική εφαρμογή αυτών των μεταβολών, όπως απαιτείται από τις βασικές και επιτρεπόμενες εναλλακτικές μεθόδους του ΔΛΠ 8, η επιχείρηση αντιμετωπίζει αυτές τις μεταβολές ως αν είχαν υιοθετηθεί ταυτόχρονα με το υπόλοιπο του Προτύπου αυτού.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 20 (ΑΝΑΜΟΡΦΩΜΕΝΟ 1994)Λογιστική των κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της κρατικής υποστήριξηςΤο παρόν αναμορφωμένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το Πρότυπο που είχε εγκριθεί αρχικά από το Συμβούλιο τον Νοέμβριο του 1982. Παρουσιάζεται με την αναθεωρημένη μορφή, που υιοθετήθηκε για τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα το 1991 και έπειτα. Δεν έχουν γίνει ουσιαστικές αλλαγές στο αρχικό εγκεκριμένο κείμενο. Ορισμένη ορολογία έχει αλλάξει για να ευθυγραμμιστεί με την τρέχουσα πρακτική της Επιτροπής Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΕΔΛΠ).Τον Μάιο 1999 το ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999), "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού", τροποποίησε την παράγραφο 11. Το τροποποιημένο κείμενο τέθηκε σε εφαρμογή για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2000.Τον Ιανουάριο 2001 το ΔΛΠ 41, "γεωργία", τροποποίησε την παράγραφο 2. Το τροποποιημένο κείμενο τίθεται σε εφαρμογή για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2003.Μία Διερμηνεία της ΜΕΔ αφορά το ΔΛΠ 20:- Διερμηνεία ΜΕΔ-10: "κρατική υποστήριξη - καμία ειδική σχέση με επιχειρηματικές δραστηριότητες".ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή για επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Το Πρότυπο αυτό πρέπει να εφαρμόζεται για τη λογιστική παρακολούθηση και γνωστοποίηση των κρατικών επιχορηγήσεων, καθώς και για τη γνωστοποίηση άλλων μορφών κρατικής ενίσχυσης.2. Το Πρότυπο αυτό δεν ασχολείται με:(α) τα ειδικά προβλήματα που ανακύπτουν κατά τη λογιστικοποίηση των κρατικών επιχορηγήσεων σε οικονομικές καταστάσεις που αντανακλούν τις επιδράσεις από τις μεταβολές τιμών ή σε παρόμοιας φύσης συμπληρωματικές πληροφορίες,(β) κρατική υποστήριξη, που παρέχεται στην επιχείρηση με τη μορφή οφέλους, που λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος ή που προσδιορίζεται ή περιορίζεται βάσει της υποχρέωσης φόρου εισοδήματος (όπως είναι οι φορολογικές απαλλαγές, τα φορολογικά κίνητρα επενδύσεων, οι πρόσθετες αποσβέσεις και οι μειωμένοι συντελεστές φόρου),(γ) κρατική συμμετοχή στην ιδιοκτησία της επιχείρησης,(δ) κρατικές επιχορηγήσεις που καλύπτονται από το ΔΛΠ 41, "γεωργία".ΟΡΙΣΜΟΙ3. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Κράτος αναφέρεται στο κράτος, στους κρατικούς φορείς και σε παρόμοιους τοπικούς, εθνικούς ή διεθνείς φορείς.Κρατική υποστήριξη είναι μέτρο που λαμβάνεται από το κράτος με σκοπό την παροχή οικονομικού οφέλους σε συγκεκριμένη επιχείρηση ή σειρά επιχειρήσεων, που πληρούν ορισμένα κριτήρια. Για τους σκοπούς αυτού του Προτύπου, η κρατική υποστήριξη δεν περιλαμβάνει τα οφέλη που παρέχονται μόνο έμμεσα, μέσω της εφαρμογής μέτρων που επιδρούν στις γενικότερες συνθήκες της επιχειρηματικής δραστηριότητας, όπως είναι η δημιουργία υποδομής σε αναπτυσσόμενες περιοχές ή η επιβολή περιοριστικών εμπορικών μέτρων σε ανταγωνιστές.Κρατική επιχορήγηση είναι ενίσχυση που παρέχεται από το κράτος με τη μορφή μεταβίβασης πόρων στην επιχείρηση, σε ανταπόδοση παρελθούσας ή μελλοντικής συμμόρφωσης με ορισμένους όρους που σχετίζονται με τη λειτουργία της επιχείρησης. Δεν περιλαμβάνονται εκείνες οι κρατικές ενισχύσεις που δεν είναι επιδεκτικές λογικής αποτίμησης, καθώς και οι συναλλαγές με το κράτος που δεν ξεχωρίζουν από τις συνήθεις συναλλαγές της επιχείρησης(22).Επιχορηγήσεις που αφορούν περιουσιακά στοιχεία είναι κρατικές επιχορηγήσεις που έχουν ως βασικό όρο ότι η επιχείρηση που τις δικαιούται πρέπει να αγοράσει, κατασκευάσει ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο, αποκτήσει μακροπρόθεσμα περιουσιακά στοιχεία. Είναι δυνατόν, επίσης, να ορίζονται και δευτερεύοντες όροι που να περιορίζουν το είδος ή την τοποθεσία των περιουσιακών στοιχείων ή τις χρονικές περιόδους στις οποίες αυτά πρέπει να αποκτηθούν ή να παραμείνουν στην κατοχή της επιχείρησης.Επιχορηγήσεις συναφείς με έσοδα είναι κρατικές επιχορηγήσεις που δε σχετίζονται με περιουσιακά στοιχεία.Χαριστικά δάνεια είναι δάνεια για τα οποία ο δανειστής παραιτείται από την εξόφλησή τους, εφόσον τηρηθούν ορισμένες προκαθορισμένες προϋποθέσεις.Εύλογη αξία είναι το ποσό για το οποίο θα μπορούσε να γίνει, η ανταλλαγή ενός περιουσιακού στοιχείου μεταξύ πωλητή και αγοραστή, οι οποίοι θα ενεργούν με πλήρη γνώση και με τη θέλησή τους, σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση.4. Η κρατική υποστήριξη εκφράζεται με πολλές μορφές, που ποικίλλουν, τόσο στη φύση της παρεχόμενης βοήθειας, όσο και στους όρους που συνήθως συναρτώνται σε αυτή. Ο σκοπός της κρατικής υποστήριξης μπορεί να αποβλέπει στην ενθάρρυνση της επιχείρησης να αναλάβει δραστηριότητες, που κανονικά, δε θα αναλάμβανε χωρίς την παροχή της υποστήριξης.5. Δύο είναι οι λόγοι που η λήψη κρατικής υποστήριξης από μία επιχείρηση μπορεί να είναι σημαντική για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Πρώτον είναι ότι, στην περίπτωση που έχουν μεταβιβαστεί πόροι στην επιχείρηση, πρέπει να βρεθεί η κατάλληλη μέθοδος λογιστικής απεικόνισης της μεταβίβασης αυτής. Δεύτερον, είναι επιθυμητή η παροχή ένδειξης της έκτασης κατά την οποία έχει ωφεληθεί η επιχείρηση, κατά την περίοδο που καλύπτουν οι οικονομικές καταστάσεις. Αυτό διευκολύνει τη σύγκριση των οικονομικών καταστάσεων μιας επιχείρησης με εκείνες των προηγούμενων περιόδων, όσο και με εκείνες άλλων επιχειρήσεων.6. Οι κρατικές επιχορηγήσεις μερικές φορές αποκαλούνται με άλλα ονόματα, όπως επιδοτήσεις, αρωγές ή πριμοδοτήσεις.ΚΡΑΤΙΚΕΣ ΕΠΙΧΟΡΗΓΗΣΕΙΣ7. Οι κρατικές επιχορηγήσεις, περιλαμβανομένης και της εύλογης αξίας των μη νομισματικών επιχορηγήσεων, δεν πρέπει να καταχωρούνται μέχρις ότου υπάρξει εύλογη βεβαιότητα ότι:(α) η επιχείρηση θα συμμορφωθεί με τους όρους που τις διέπουν, και(β) οι επιχορηγήσεις θα εισπραχθούν.8. Κρατική επιχορήγηση δεν καταχωρείται ώσπου να υπάρξει εύλογη βεβαιότητα ότι η επιχείρηση θα συμμορφωθεί με τους όρους που τη διέπουν και η επιχορήγηση θα εισπραχθεί. Η είσπραξη επιχορήγησης δεν αποτελεί καταληκτική απόδειξη ότι έχουν εκπληρωθεί ή θα εκπληρωθούν οι όροι, που διέπουν την επιχορήγηση.9. Ο τρόπος είσπραξης της επιχορήγησης δεν επηρεάζει τη λογιστική μέθοδο, που θα υιοθετηθεί σχετικά με την επιχορήγηση. Έτσι, η επιχορήγηση λογιστικοποιείται με τον ίδιο τρόπο, είτε εισπράττεται σε μετρητά είτε μειωτικά κάποιας υποχρέωσης προς το κράτος.10. Χαριστικό δάνειο που χορηγείται από το κράτος αντιμετωπίζεται ως κρατική επιχορήγηση, εφόσον υπάρχει εύλογη βεβαιότητα ότι η επιχείρηση θα εκπληρώσει τους όρους της μη επιστροφής της.11. Όταν μία κρατική επιχορήγηση έχει καταχωρηθεί, κάθε σχετική ενδεχόμενη υποχρέωση ή ενδεχόμενη απαίτηση αντιμετωπίζεται σύμφωνα με το ΔΛΠ 37, "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις".12. Οι κρατικές επιχορηγήσεις πρέπει να καταχωρούνται, σε συστηματική βάση, ως έσοδα στις περιόδους που είναι αναγκαίο για το συσχετισμό τους με τα αντίστοιχα κόστη που σκοπό έχουν να αντισταθμίσουν. Δεν πρέπει να πιστώνονται απευθείας στα ίδια κεφάλαια.13. Δύο είναι οι τρόποι γενικής προσέγγισης του λογιστικού χειρισμού των κρατικών επιχορηγήσεων: η προσέγγιση μέσω των ιδίων κεφαλαίων, σύμφωνα με την οποία η καταχώρηση της επιχορήγησης γίνεται απευθείας σε πίστωση των ιδίων κεφαλαίων και η προσέγγιση μέσω των εσόδων, σύμφωνα με την οποία η επιχορήγηση μεταφέρεται στα έσοδα μιας ή περισσότερων περιόδων.14. Όσοι υποστηρίζουν την προσέγγιση μέσω των ιδίων κεφαλαίων, προβάλλουν τα εξής επιχειρήματα:(α) οι κρατικές επιχορηγήσεις αποτελούν μέσο χρηματοδότησης, και επομένως, πρέπει να εμφανίζονται στον ισολογισμό, παρά να περνούν μέσα από την κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων και να συμψηφίζονται με τα έξοδα τα οποία χρηματοδοτούν. Εφόσον δεν αναμένεται επιστροφή τους, πρέπει να πιστώνονται απευθείας στα ίδια κεφάλαια, και(β) δεν είναι σωστό να καταχωρούνται οι κρατικές επιχορηγήσεις στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, δεδομένου ότι αυτές δεν συνιστούν λειτουργικό έσοδο, αλλά αντιπροσωπεύουν κίνητρο, που παρέχεται από το κράτος, χωρίς αντίστοιχο κόστος.15. Τα επιχειρήματα που προβάλλονται υπέρ της προσέγγισης μέσω των εσόδων, είναι τα ακόλουθα:(α) δεδομένου ότι οι κρατικές επιχορηγήσεις αποτελούν εισπράξεις που δεν προέρχονται από τους μετόχους, δεν μπορεί να πιστώνονται απευθείας στα ίδια κεφάλαια, αλλά πρέπει να καταχωρούνται ως έσοδα στις σχετικές περιόδους,(β) οι κρατικές επιχορηγήσεις σπάνια δίνονται χωρίς αντάλλαγμα. Για να τις καρπωθεί μια επιχείρηση πρέπει να συμμορφωθεί με τους όρους χορήγησής τους και να εκπληρώσει τις προβλεπόμενες δεσμεύσεις. Πρέπει, κατά συνέπεια, να καταχωρούνται ως έσοδα και να συσχετίζονται με τα αντίστοιχα κόστη που οι επιχορηγήσεις αυτές σκοπεύουν να αντισταθμίσουν, και(γ) εφόσον οι φόροι εισοδήματος και οι λοιποί φόροι αποτελούν χρεώσεις έναντι των εσόδων, λογικό είναι και οι κρατικές επιχορηγήσεις που αποτελούν προέκταση δημοσιονομικών πολιτικών να αντιμετωπίζονται ως στοιχεία της κατάστασης του λογαριασμού αποτελεσμάτων.16. Για το χειρισμό μέσω των αποτελεσμάτων, αποτελεί θεμελιώδη προϋπόθεση οι κρατικές επιχορηγήσεις να καταχωρούνται, με τρόπο συστηματικό και ορθολογικό, στα έσοδα των περιόδων, μέσα στις οποίες πρέπει να γίνει ο συσχετισμός των επιχορηγήσεων αυτών με τα αντίστοιχα κόστη. Η καταχώρηση των κρατικών επιχορηγήσεων με βάση την είσπραξή τους δεν είναι σύμφωνη με την παραδοχή της λογιστικής αρχής της αυτοτέλειας των λογιστικών περιόδων (βλέπε ΔΛΠ 1 "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων") και θα μπορούσε να γίνει αποδεκτή, μόνο σε περίπτωση που δεν θα υπήρχε μια βάση κατανομής της επιχορήγησης σε άλλες περιόδους από εκείνη στην οποία εισπράχθηκε.17. Στις περισσότερες περιπτώσεις είναι εύκολο να προσδιοριστούν οι περίοδοι στις οποίες η επιχείρηση καταχωρεί το κόστος ή τα έξοδα που σχετίζονται με κρατική επιχορήγηση και κατά συνέπεια, οι επιχορηγήσεις που καλύπτουν συγκεκριμένα έξοδα καταχωρούνται στα έσοδα της ίδιας περιόδου που επιβαρύνθηκε τα έξοδα αυτά. Ομοίως, οι επιχορηγήσεις για επενδύσεις σε αποσβέσιμα περιουσιακά στοιχεία καταχωρούνται, συνήθως, ως έσοδα στις περιόδους που επιβαρύνονται με τις αποσβέσεις αυτών των στοιχείων και η καταχώρησή τους γίνεται αναλογικά με τις αποσβέσεις που χρεώνονται.18. Είναι δυνατόν, επίσης, οι επιχορηγήσεις που συνδέονται με μη αποσβέσιμα περιουσιακά στοιχεία να προϋποθέτουν την εκπλήρωση ορισμένων δεσμεύσεων. Στην περίπτωση αυτή, οι επιχορηγήσεις καταχωρούνται στα έσοδα των περιόδων που επιβαρύνθηκαν με τα κόστη αντιμετώπισης αυτών των δεσμεύσεων. Για παράδειγμα, μια επιχορήγηση για αγορά οικοπέδου μπορεί να δοθεί με τον όρο ανέγερσης κτιρίου στο χώρο του οικοπέδου, οπότε θα ήταν σωστό να καταχωρηθεί ως έσοδο κατά τη διάρκεια ζωής του κτιρίου.19. Μερικές φορές, η λήψη επιχορηγήσεων αποτελεί μέρος μιας δέσμης οικονομικών ή δημοσιονομικών ευνοϊκών μέτρων, τα οποία διέπονται από ορισμένους όρους. Στις περιπτώσεις αυτές, απαιτείται προσοχή για την καταχώρηση των συνθηκών δημιουργίας κόστους και εξόδων, που προσδιορίζουν τις περιόδους στις οποίες θα καταχωρηθεί ως έσοδο η επιχορήγηση. Μπορεί να είναι θεμιτή η κατανομή μέρους της επιχορήγησης με μία βάση και μέρους αυτής με άλλη βάση.20. Κρατική επιχορήγηση που καθίσταται εισπράξιμη για κάλυψη ήδη αναληφθέντων εξόδων ή ζημιών ή για άμεση οικονομική ενίσχυση της επιχείρησης, ενώ δεν αναμένεται περαιτέρω κόστος, πρέπει να καταχωρείται ως έσοδο της περιόδου στην οποία καθίσταται εισπράξιμη, ως έκτακτο στοιχείο εάν αυτό αρμόζει (βλέπε ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές").21. Σε ορισμένες περιπτώσεις, η παροχή κρατικής επιχορήγησης μπορεί να αποβλέπει στην άμεση οικονομική ενίσχυση της επιχείρησης και όχι ως κίνητρο για την ανάληψη συγκεκριμένης δαπάνης. Τέτοιες επιχορηγήσεις μπορεί να περιορίζονται σε μια συγκεκριμένη επιχείρηση και να μην είναι διαθέσιμες σε μία ολόκληρη κατηγορία δικαιούχων. Οι περιπτώσεις αυτές μπορεί να απαιτούν την καταχώρηση της επιχορήγησης ως έσοδο στην περίοδο στην οποία η επιχείρηση δικαιούται να την εισπράξει και η εμφάνισή της ως έκτακτο στοιχείο αν αυτό αρμόζει, μαζί με πληροφορίες που θα διασφαλίζουν την πλήρη κατανόηση των επιδράσεών της.22. Είναι δυνατόν μια επιχείρηση να δικαιούται τη λήψη κρατικής επιχορήγησης για την κάλυψη εξόδων ή ζημιών που προέκυψαν σε προηγούμενη λογιστική περίοδο. Η επιχορήγηση αυτής της μορφής καταχωρείται ως έσοδο στη περίοδο στην οποία καθίσταται εισπρακτέα και εμφανίζεται ως έκτακτο στοιχείο αν αυτό αρμόζει, μαζί με πληροφορίες που θα διασφαλίζουν την πλήρη κατανόηση των επιδράσεών της.Μη μομισματικές κρατικές επιχορηγήσεις23. Μια κρατική επιχορήγηση μπορεί να λάβει τη μορφή μεταβίβασης ενός μη νομισματικού περιουσιακού στοιχείου, όπως ένα οικόπεδο ή άλλοι πόροι, για εκμετάλλευση από την επιχείρηση. Στις περιπτώσεις αυτές, η εκτίμηση της εύλογης αξίας του μη νομισματικού περιουσιακού στοιχείου και η λογιστικοποίηση, τόσο της επιχορήγησης, όσο και αυτού του περιουσιακού στοιχείου, γίνεται συνήθως στην εύλογη αξία. Ένας εναλλακτικός τρόπος, που ακολουθείται μερικές φορές, είναι η καταχώρηση τόσο του περιουσιακού στοιχείου, όσο και της επιχορήγησης, σε συμβολικό ποσό.Εμφάνιση των επιχορηγήσεων που αφορούν περιουσιακά στοιχεία24. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν περιουσιακά στοιχεία, συμπεριλαμβανομένων των μη νομισματικών κρατικών επιχορηγήσεων σε εύλογη αξία, πρέπει να εμφανίζονται στον ισολογισμό, είτε ως αναβαλλόμενο έσοδο, είτε αφαιρετικά της λογιστικής αξίας των σχετικών περιουσιακών στοιχείων.25. Δύο είναι οι μέθοδοι που θεωρούνται παραδεκτές για την παρουσίαση, στις οικονομικές καταστάσεις, των επιχορηγήσεων για περιουσιακά στοιχεία (ή του αναλογούντος μέρους τέτοιων επιχορηγήσεων).26. Με τη μία μέθοδο η επιχορήγηση θεωρείται ως αναβαλλόμενο έσοδο, το οποίο καταχωρείται με συστηματική και ορθολογική βάση στα έσοδα κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου.27. Με την άλλη μέθοδο, η επιχορήγηση μειώνει τη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου. Η επιχορήγηση καταχωρείται ως έσοδο κατά τη διάρκεια της ζωής αποσβεστέου περιουσιακού στοιχείου, μέσω της μειωμένης χρέωσης των αποσβέσεων.28. Η αγορά περιουσιακών στοιχείων και η λήψη των σχετικών επιχορηγήσεων μπορεί να προκαλέσει σημαντικές μεταβολές στις ταμιακές ροές της επιχείρησης. Για το λόγο αυτό, αλλά και για να δοθεί η εικόνα της συνολικής επένδυσης σε περιουσιακά στοιχεία, οι μεταβολές αυτές εμφανίζονται πολλές φορές σε ξεχωριστό κονδύλι στην Κατάσταση Ταμιακών Ροών, άσχετα αν, για τους σκοπούς παρουσίασης στον ισολογισμό, η επιχορήγηση έχει αφαιρεθεί ή όχι, από τα αντίστοιχα περιουσιακά στοιχεία.Εμφάνιση των επιχορηγήσεων που είναι συναφείς με έσοδα29. Σε μερικές περιπτώσεις, οι επιχορηγήσεις που είναι συναφείς με έσοδα παρουσιάζονται σε πίστωση της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων, είτε ξεχωριστά, είτε κάτω από κάποιο γενικό τίτλο, όπως "Λοιπά έσοδα". Εναλλακτικά αφαιρούνται από τα αντίστοιχα Έξοδα.30. Οι υποστηρικτές της πρώτης μεθόδου ισχυρίζονται ότι δεν επιτρέπεται ο συμψηφισμός εσόδων και εξόδων και ότι ο διαχωρισμός της επιχορήγησης από τα έξοδα διευκολύνει τη σύγκριση με άλλα έξοδα, που θα επηρεάζονταν από την επιχορήγηση. Υπέρ της δεύτερης μεθόδου υπάρχει το επιχείρημα ότι τα έξοδα θα μπορούσαν κάλλιστα να μην είχαν γίνει από την επιχείρηση, αν η επιχορήγηση δεν ήταν διαθέσιμη και, η παρουσίαση του εξόδου χωρίς συμψηφισμό με την επιχορήγηση θα ήταν παραπλανητική.31. Και οι δύο μέθοδοι θεωρούνται παραδεκτές για την παρουσίαση των επιχορηγήσεων που είναι συναφείς με έσοδα. Η γνωστοποίηση της επιχορήγησης μπορεί να είναι αναγκαία για μια καλύτερη κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων. Είναι συνήθως πρέπον να γνωστοποιείται η επίδραση της επιχορήγησης σε κάθε κονδύλι εσόδου ή εξόδου για το οποίο απαιτείται ξεχωριστή παρουσίαση.Επιστροφή κρατικών επιχορηγήσεων32. Κρατική επιχορήγηση για την οποία δημιουργείται υποχρέωση επιστροφής της, πρέπει να λογιστικοποιείται ως αναθεώρηση λογιστικής εκτίμησης (βλέπε ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές"). Η επιστροφή μιας επιχορήγησης συναφούς με έσοδα, πρέπει πρώτα να συμψηφίζεται με το αναπόσβεστο πιστωτικό υπόλοιπο του σχετικού λογαριασμού εσόδων επομένων περιόδων. Εφόσον η επιστροφή υπερβαίνει αυτό το υπόλοιπο, ή στην περίπτωση που δεν υπάρχει τέτοιο υπόλοιπο, η επιστροφή πρέπει να καταχωρηθεί άμεσα ως έξοδο. Η επιστροφή επιχορήγησης που αφορά περιουσιακό στοιχείο πρέπει να καταχωρείται σε αύξηση της λογιστικής αξίας του στοιχείου αυτού, ή σε μείωση του πιστωτικού υπολοίπου του σχετικού λογαριασμού εσόδων επόμενων περιόδων. Το σωρευμένο ποσό των πρόσθετων αποσβέσεων, που μέχρι το χρόνο της πιο πάνω επιστροφής θα είχε καταχωρηθεί ως έξοδο, αν δεν υπήρχε η επιχορήγηση, πρέπει να καταχωρηθεί άμεσα ως έξοδο.33. Οι συνθήκες που δημιουργούν θέμα επιστροφής της επιχορήγησης που αφορά περιουσιακό στοιχείο μπορεί να απαιτούν εξέταση της πιθανής απομείωσης της νέας λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου.ΚΡΑΤΙΚΗ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗ34. Από τον ορισμό της πιο πάνω παραγράφου 3, για τις κρατικές επιχορηγήσεις, εξαιρούνται ορισμένες μορφές κρατικής υποστήριξης, που δεν είναι εύλογα επιδεκτικές αποτίμησης, καθώς και συναλλαγές με το κράτος, για τις οποίες δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός τους από τις συνήθεις συναλλαγές της επιχείρησης.35. Παραδείγματα κρατικής υποστήριξης που δεν είναι εύλογα επιδεκτική αποτίμησης αποτελούν, οι δωρεάν τεχνικές ή εμπορικές συμβουλές και η παροχή εγγυήσεων. Παράδειγμα κρατικής υποστήριξης, για την οποία δεν είναι δυνατόν να γίνεται διαχωρισμός από τις συνήθεις συναλλαγές της επιχείρησης, αποτελεί η περίπτωση που μέρος των πωλήσεων της επιχείρησης βασίζεται στο πρόγραμμα κρατικών προμηθειών. Μολονότι δεν αμφισβητείται η ύπαρξη του οφέλους για την επιχείρηση, ωστόσο κάθε προσπάθεια για διαχωρισμό των συνήθων συναλλαγών της από εκείνες που σχετίζονται με την κρατική υποστήριξη θα ήταν μάλλον αυθαίρετη.36. Η σημαντικότητα του οφέλους, με βάση τα πιο πάνω παραδείγματα, μπορεί να είναι τέτοια ώστε να απαιτείται γνωστοποίηση της φύσης, έκτασης και διάρκειας της υποστήριξης, για να μην υπάρχει περίπτωση παραπλανητικών οικονομικών καταστάσεων.37. Δάνεια άτοκα ή με χαμηλό επιτόκιο, αποτελούν μορφή κρατικής υποστήριξης, χωρίς όμως να προσδιορίζεται ποσοστικά το όφελος με τον καταλογισμό τόκων.38. Στο Πρότυπο αυτό, η κρατική υποστήριξη δεν περιλαμβάνει την παροχή υποδομής για τη βελτίωση των γενικών δικτύων μεταφορών και επικοινωνιών και την παροχή εξελιγμένων διευκολύνσεων, όπως είναι τα έργα άρδευσης και δίκτυα ύδατος, που είναι διαθέσιμα σε συνεχή και ακαθόριστη βάση, προς όφελος όλης της τοπικής κοινωνίας.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ39. Τα ακόλουθα πρέπει να γνωστοποιούνται:(α) η ακολουθούμενη λογιστική αρχή για τις κρατικές επιχορηγήσεις, περιλαμβανομένων και των μεθόδων παρουσίασής τους στις οικονομικές καταστάσεις,(β) η φύση και έκταση των κρατικών επιχορηγήσεων που καταχωρούνται στις οικονομικές καταστάσεις, καθώς και μία ένδειξη για άλλες μορφές κρατικής υποστήριξη, από τις οποίες η επιχείρηση έχει ωφεληθεί άμεσα και,(γ) ανεκπλήρωτοι όροι και λοιπά ενδεχόμενα που σχετίζονται με κρατική υποστήριξη, η οποία έχει καταχωρηθεί.ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ40. Η επιχείρηση κατά την πρώτη εφαρμογή αυτού του Προτύπου, πρέπει να:(α) συμμορφωθεί, όπου συντρέχει περίπτωση, στις απαιτούμενες γνωστοποιήσεις, και(β) είτε:(i) προσαρμόσει τις οικονομικές καταστάσεις της για την αλλαγή της λογιστικής αρχής, σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές", είτε,(ii) εφαρμόσει τις λογιστικές διατάξεις του Προτύπου αυτού μόνο για τις επιχορηγήσεις ή το μέρος των επιχορηγήσεων, που το δικαίωμα είσπραξης ή η υποχρέωση επιστροφής τους, δημιουργείται μετά από την ημερομηνία έναρξης ισχύος του Προτύπου.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ41. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1984.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 21 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 1993)Οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματοςΑυτό το αναθεωρημένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1995 και αντικαθιστά το ΔΛΠ 21 "λογιστική των επιδράσεων των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος".Το ΔΛΠ 21 δεν ασχολείται με την αντισταθμιστική λογιστική στοιχείων σε ξένο νόμισμα (άλλων εκτός στοιχείων τα οποία αντισταθμίζουν την καθαρή επένδυση σε μία αλλοδαπή οικονομική μονάδα). Το ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση", ασχολείται με αυτό το θέμα.Το 1998 η παράγραφος 2 του ΔΛΠ 21 τροποποιήθηκε παραπέμποντας στο ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".Το 1999 η παράγραφος 46 τροποποιήθηκε για να αντικαταστήσει τις παραπομπές στο ΔΛΠ 10, "ενδεχόμενα και γεγονότα που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού", από παραπομπές στο ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999), "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού".Οι διερμηνείες που ακολουθούν αφορούν το ΔΛΠ 21:- Διερμηνεία ΜΕΔ-7: "εισαγωγή του ευρώ"- Διερμηνεία ΜΕΔ-11: "συνάλλαγμα - κεφαλαιοποίηση ζημιών που προέρχονται από σοβαρές υποτιμήσεις του νομίσματος".- Διερμηνεία ΜΕΔ-19: "τηρούμενο νόμισμα - αποτίμηση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τα ΔΛΠ 21 και ΔΛΠ 29".- Διερμηνεία ΜΕΔ-30: "τηρούμενο νόμισμα - μετατροπή από το νόμισμα αποτίμησης σε νόμισμα παρουσίασης".ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΜια επιχείρηση μπορεί να διεξάγει δραστηριότητες στο εξωτερικό με δύο τρόπους. Μπορεί να έχει συναλλαγές σε ξένα νομίσματα ή δικές της εκμεταλλεύσεις στο εξωτερικό. Προκειμένου οι σε ξένο νόμισμα συναλλαγές και οι εκμεταλλεύσεις στο εξωτερικό να συμπεριληφθούν στις οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης, πρέπει οι συναλλαγές αυτές να εκφράζονται στο τηρούμενο από την επιχείρηση νόμισμα, ενώ και οι οικονομικές καταστάσεις των εκμεταλλεύσεων εξωτερικού πρέπει να μετατρέπονται στο νόμισμα αυτό.Κύρια θέματα για τη λογιστική των συναλλαγών σε ξένο νόμισμα και των εκμεταλλεύσεων στο εξωτερικό είναι ο προσδιορισμός της συναλλαγματικής ισοτιμίας που πρέπει να χρησιμοποιηθεί και πώς θα καταχωρηθεί στις οικονομικές καταστάσεις η οικονομική επίδραση των μεταβολών των ισοτιμιών.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται:(α) για τη λογιστική των συναλλαγών σε ξένα νομίσματα, και(β) για τη μετατροπή των οικονομικών καταστάσεων των εκμεταλλεύσεων στο εξωτερικό, που περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης μέσω μιας ολικής ή αναλογικής ενοποίησης ή με τη μέθοδο της καθαρής θέσης(23).2. Αυτό το Πρότυπο δεν ασχολείται με τη λογιστική της αντιστάθμισης του κινδύνου των σε ξένο νόμισμα στοιχείων, εκτός από την κατάταξη των συναλλαγματικών διαφορών που προκύπτουν από υποχρέωση σε ξένο νόμισμα, η οποία τηρείται σε αντιστάθμιση του συναλλαγματικού κινδύνου μιας καθαρής επένδυσης σε αλλοδαπή οικονομική μονάδα. Άλλες απόψεις της αντισταθμιστικής λογιστικής συμπεριλαμβάνουσες τα κριτήρια για την χρήση της, σχολιάζονται στο ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".3. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 21, "λογιστική για τις επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος", που είχε εγκριθεί το 1983.4. Αυτό το Πρότυπο δεν εξειδικεύει το νόμισμα στο οποίο μια επιχείρηση παρουσιάζει τις οικονομικές καταστάσεις της. Όμως, μια επιχείρηση κανονικά χρησιμοποιεί το νόμισμα της χώρας στην οποία είναι εγκαταστημένη. Αν χρησιμοποιεί διαφορετικό νόμισμα, το παρόν Πρότυπο απαιτεί γνωστοποίηση του λόγου χρησιμοποίησης του νομίσματος αυτού. Αυτό το Πρότυπο απαιτεί επίσης γνωστοποίηση του λόγου της κάθε μεταβολής στο τηρούμενο νόμισμα(24).5. Αυτό το Πρότυπο δεν ασχολείται με την επαναδιατύπωση των οικονομικών καταστάσεων μιας επιχείρησης, από το τηρούμενο νόμισμα, σε άλλο νόμισμα, που γίνεται για λόγους διευκόλυνσης των χρηστών, οι οποίοι είναι εξοικειωμένοι με το άλλο νόμισμα ή για άλλους παρόμοιους λόγους(25).6. Αυτό το Πρότυπο δεν ασχολείται με την παρουσίαση σε μια κατάσταση ταμιακών ροών, των ταμιακών ροών που προκύπτουν από συναλλαγές σε ξένο νόμισμα και τη μετατροπή των ταμιακών ροών μιας εκμετάλλευσης στο εξωτερικό (βλέπε ΔΛΠ 7: "καταστάσεις ταμιακών ροών").ΟΡΙΣΜΟΙ7. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Εκμετάλλευση στο εξωτερικό είναι μια θυγατρική ή συγγενής εταιρία, μία κοινοπραξία ή υποκατάστημα της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, των οποίων οι δραστηριότητες βασίζονται ή διεξάγονται σε χώρα διαφορετική από τη χώρα της επιχείρησης αυτής.Αλλοδαπή οικονομική μονάδα, είναι μια εκμετάλλευση στο εξωτερικό, οι δραστηριότητες της οποίας δεν αποτελούν αναπόσπαστο μέρος εκείνων της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις.Τηρούμενο νόμισμα είναι το νόμισμα που χρησιμοποιείται στην παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων.Ξένο νόμισμα είναι ένα νόμισμα διαφορετικό από το τηρούμενο νόμισμα μιας επιχείρησης.Τιμή συναλλάγματος (ισοτιμία) είναι η σχέση ανταλλαγής δύο νομισμάτων.Συναλλαγματική διαφορά είναι η διαφορά που προκύπτει από τη μετατροπή, με διαφορετικές ισοτιμίες, του ίδιου αριθμού μονάδων ενός ξένου νομίσματος στο τηρούμενο νόμισμα.Τιμή κλεισίματος είναι η τρέχουσα τιμή συναλλάγματος κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού.Καθαρή επένδυση σε αλλοδαπή οικονομική μονάδα είναι το μερίδιο της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις στην καθαρή περιουσία αυτής της αλλοδαπής οικονομικής μονάδας.Νομισματικά στοιχεία είναι χρήματα που κατέχονται και περιουσιακά στοιχεία εισπρακτέα και υποχρεώσεις πληρωτέες σε καθορισμένα ή προσδιοριστέα χρηματικά ποσά.Εύλογη αξία είναι το ποσό για το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο θα μπορούσε να ανταλλαγεί ή μία υποχρέωση να διακανονιστεί μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με επίγνωση και με τη θέληση τους σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση.ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ ΣΕ ΞΕΝΟ ΝΟΜΙΣΜΑΑρχική καταχώρηση8. Συναλλαγή σε ξένο νόμισμα είναι μια συναλλαγή που διενεργείται ή διακανονίζεται σε ένα ξένο νόμισμα. Στις συναλλαγές αυτές περιλαμβάνονται οι ακόλουθες πράξεις μίας επιχείρησης:(α) Αγορά ή πώληση αγαθών ή υπηρεσιών, των οποίων η τιμή καθορίζεται σε ξένο νόμισμα.(β) Λήψη ή παροχή δανείων, τα οποία είναι εξοφλητέα ή εισπρακτέα σε ξένο νόμισμα.(γ) Συμμετοχή ως συμβαλλόμενο μέρος σε μία ανεκτέλεστη σύμβαση ξένου συναλλάγματος.(δ) Η καθ' οιονδήποτε άλλο τρόπο απόκτηση ή διάθεση περιουσιακών στοιχείων ή η ανάληψη και ο διακανονισμός υποχρεώσεων, που είναι εκπεφρασμένες σε ξένο νόμισμα.9. Η αρχική καταχώρηση στο τηρούμενο νόμισμα, μιας συναλλαγής σε ξένο νόμισμα, πρέπει να γίνεται με την εφαρμογή, στο ποσό του ξένου νομίσματος, της ισοτιμίας μεταξύ του τηρούμενου και του ξένου νομίσματος κατά την ημερομηνία της συναλλαγής.10. Η ισοτιμία της ημερομηνίας της συναλλαγής αναφέρεται συχνά, ως η τιμή ημέρας του συναλλάγματος (spot rate). Για πρακτικούς λόγους, συχνά χρησιμοποιείται μία τιμή που πλησιάζει την πραγματική ισοτιμία κατά την ημερομηνία της συναλλαγής, για παράδειγμα, ένας μέσος όρος εβδομάδας ή μήνα μπορεί να χρησιμοποιείται για όλες τις συναλλαγές σε κάθε ένα ξένο νόμισμα, που λαμβάνουν χώρα κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής. Όμως, αν οι τιμές συναλλάγματος διακυμαίνονται σημαντικά, η χρήση του μέσου όρου μιας περιόδου είναι μη αξιόπιστη.Παρουσίαση σε ισολογισμούς μεταγενέστερων ημερομηνιών11. Σε κάθε ημερομηνία ισολογισμού:(α) τα σε ξένο νόμισμα, νομισματικά στοιχεία, πρέπει να εμφανίζονται με την ισοτιμία κλεισίματος,(β) τα μη νομισματικά στοιχεία, που παρακολουθούνται στο ιστορικό κόστος, το οποίο είναι προσδιορισμένο σε ξένο νόμισμα, πρέπει να εμφανίζονται με την ισοτιμία της ημερομηνίας της συναλλαγής και,(γ) τα μη νομισματικά στοιχεία, που παρακολουθούνται σε εύλογες αξίες, οι οποίες είναι προσδιορισμένες σε ξένο νόμισμα, πρέπει να εμφανίζονται με τις ισοτιμίες που υπήρχαν, όταν προσδιορίστηκαν οι αξίες αυτές.12. Η λογιστική αξία ενός στοιχείου προσδιορίζεται σύμφωνα με τα σχετικά Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Για παράδειγμα, ορισμένα χρηματοπιστωτικά μέσα και ενσώματα πάγια μπορεί να αποτιμηθούν στην εύλογη αξία ή στο ιστορικό κόστος. Ανεξάρτητα αν η λογιστική αξία προσδιορίζεται με βάση το ιστορικό κόστος ή την εύλογη αξία, τα ποσά που προκύπτουν για τα σε ξένο νόμισμα στοιχεία, εμφανίζονται στο τηρούμενο νόμισμα, σύμφωνα με το παρόν Πρότυπο.Καταχώρηση συναλλαγματικών διαφορών13. Οι παράγραφοι 15 μέχρι 18 ορίζουν το λογιστικό χειρισμό που απαιτείται από αυτό το Πρότυπο σε σχέση με τις συναλλαγματικές διαφορές από τις σε ξένο νόμισμα συναλλαγές. Οι ανωτέρω παράγραφοι συμπεριλαμβάνουν το βασικό χειρισμό των συναλλαγματικών διαφορών, που οφείλονται σε σοβαρή υποτίμηση ή διολίσθηση ενός νομίσματος, έναντι της οποίας δεν υπάρχουν πρακτικά μέσα αντιστάθμισης, γεγονός που επιδρά στις υποχρεώσεις που δεν μπορούν να διακανονιστούν και οι οποίες προκύπτουν άμεσα από την πρόσφατη αγορά περιουσιακών στοιχείων, που τιμολογήθηκαν σε ξένο νόμισμα. Ο επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός για τέτοιες συναλλαγματικές διαφορές παρατίθεται στην παράγραφο 21.14. Αυτό το Πρότυπο δεν ασχολείται με τη λογιστική της αντιστάθμισης του κινδύνου των σε ξένο νόμισμα στοιχείων, εκτός από την κατάταξη των συναλλαγματικών διαφορών που προκύπτουν από υποχρέωση σε ξένο νόμισμα, η οποία τηρείται σε αντιστάθμιση του συναλλαγματικού κινδύνου μιας καθαρής επένδυσης σε αλλοδαπή οικονομική μονάδα. Άλλες απόψεις της αντισταθμιστικής λογιστικής συμπεριλαμβάνουσες τα κριτήρια για την χρήση της, σχολιάζονται στο ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".15. Οι συναλλαγματικές διαφορές, που προκύπτουν κατά το διακανονισμό νομισματικών στοιχείων ή κατά την παρουσίαση τέτοιων στοιχείων της επιχείρησης σε διαφορετικές τιμές από εκείνες στις οποίες είχαν αρχικώς καταχωρηθεί κατά τη διάρκεια της περιόδου ή είχαν εμφανιστεί σε προηγούμενες οικονομικές καταστάσεις, πρέπει να καταχωρούνται στα έσοδα ή στα έξοδα της περιόδου στην οποία προκύπτουν, με εξαίρεση τις συναλλαγματικές διαφορές που αντιμετωπίζονται σύμφωνα με τις παραγράφους 17 και 19.16. Μία συναλλαγματική διαφορά προκύπτει όταν υπάρχει μεταβολή στην τιμή συναλλάγματος, μεταξύ της ημερομηνίας συναλλαγής και της ημερομηνίας διακανονισμού, κάθε νομισματικού στοιχείου που προκύπτει από συναλλαγή σε ξένο νόμισμα. Όταν η συναλλαγή διακανονίζεται μέσα στην ίδια λογιστική περίοδο στην οποία προέκυψε, όλη η συναλλαγματική διαφορά καταχωρείται σε αυτή την περίοδο. Όμως, όταν η συναλλαγή διακανονίζεται σε μεταγενέστερη περίοδο, η συναλλαγματική διαφορά που καταχωρείται σε κάθε ενδιάμεση περίοδο μέχρι εκείνη του διακανονισμού, προσδιορίζεται από τη μεταβολή στις τιμές συναλλάγματος κατά τη διάρκεια της κάθε περιόδου.Καθαρή επένδυση σε αλλοδαπή οικονομική μονάδα17. Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από ένα νομισματικό στοιχείο, το οποίο στην ουσία αποτελεί μέρος μιας καθαρής επένδυσης της επιχείρησης σε αλλοδαπή οικονομική μονάδα, πρέπει να εντάσσονται στην κατηγορία των ιδίων κεφαλαίων στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης, μέχρι τη διάθεση της καθαρής επένδυσης, οπότε πρέπει να καταχωρηθούν στα έσοδα ή στα έξοδα, σύμφωνα με την παράγραφο 37.18. Μια επιχείρηση μπορεί να έχει ένα νομισματικό στοιχείο, που είναι εισπρακτέο από ή πληρωτέο σε αλλοδαπή οικονομική μονάδα. Ένα στοιχείο του οποίου ο διακανονισμός ούτε σχεδιάζεται ούτε πιθανολογείται για το προβλεπτό μέλλον, αποτελεί στην ουσία προσθήκη ή μείωση της καθαρής επένδυσης της επιχείρησης σε αυτή την αλλοδαπή οικονομική μονάδα. Σε αυτά τα νομισματικά στοιχεία μπορεί να περιλαμβάνονται μακροπρόθεσμες απαιτήσεις ή δάνεια, αλλά όχι και οι τρέχουσες απαιτήσεις ή υποχρεώσεις από συνήθεις εμπορικές συναλλαγές.19. Οι συναλλαγματικές διαφορές, που προκύπτουν από μία σε ξένο νόμισμα υποχρέωση, η οποία τηρείται σε αντιστάθμιση του κινδύνου της καθαρής επένδυσης της επιχείρησης σε αλλοδαπή οικονομική μονάδα, πρέπει στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης να εντάσσονται στην κατηγορία των ιδίων κεφαλαίων, μέχρι τη διάθεση της καθαρής επένδυσης, οπότε πρέπει να καταχωρηθούν στα έσοδα ή στα έξοδα, σύμφωνα με την παράγραφο 37.Επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός20. Ο βασικός χειρισμός των συναλλαγματικών διαφορών που εξετάζονται στην παράγραφο 21, γίνεται σύμφωνα με την παράγραφο 15.21. Οι συναλλαγματικές διαφορές μπορεί να προέρχονται από μια σοβαρή υποτίμηση ή διολίσθηση ενός νομίσματος, έναντι της οποίας δεν υπάρχουν πρακτικά μέσα αντιστάθμισης των κινδύνων, γεγονός που επιδρά στις υποχρεώσεις που δεν μπορεί να διακανονιστούν και οι οποίες προκύπτουν άμεσα από την πρόσφατη αγορά ενός περιουσιακού στοιχείου, που τιμολογήθηκε σε ξένο νόμισμα. Τέτοιες συναλλαγματικές διαφορές πρέπει να συμπεριλαμβάνονται στη λογιστική αξία του σχετικού περιουσιακού στοιχείου, εφόσον αυτή η προσαρμοσμένη λογιστική αξία δεν υπερβαίνει τη χαμηλότερη αξία, μεταξύ του κόστους αντικατάστασης και της ανακτήσιμης αξίας από την πώληση ή τη χρήση του περιουσιακού στοιχείου(26).22. Οι συναλλαγματικές διαφορές δεν συμπεριλαμβάνονται στη λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου, όταν η επιχείρηση είναι σε θέση να διακανονίσει ή να αντισταθμίσει την σε ξένο νόμισμα υποχρέωση, που προκύπτει κατά την αγορά του περιουσιακού στοιχείου. Όμως, οι ζημίες συναλλάγματος αποτελούν μέρος του άμεσα επιρριπτέου στο περιουσιακό στοιχείο κόστους, όταν η υποχρέωση δεν μπορεί να διακανονιστεί και δεν υπάρχουν πρακτικά μέσα αντιστάθμισης του κινδύνου, για παράδειγμα όταν, ως αποτέλεσμα συναλλαγματικών ελέγχων, υπάρχει καθυστέρηση στην απόκτηση ξένου νομίσματος. Συνεπώς, με τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό, ως κόστος ενός περιουσιακού στοιχείου τιμολογημένου σε ξένο νόμισμα, θεωρείται το ποσό του τηρούμενου νομίσματος, το οποίο η επιχείρηση τελικά πρέπει να πληρώσει για να διακανονίσει τις υποχρεώσεις της που προκύπτουν άμεσα από την πρόσφατη αγορά του περιουσιακού στοιχείου.ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΩΝ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥΚατάταξη των εκμεταλλεύσεων εξωτερικού23. Η μέθοδος που χρησιμοποιείται για τη μετατροπή των οικονομικών καταστάσεων μιας εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, εξαρτάται από τον τρόπο με τον οποίο αυτή χρηματοδοτείται και λειτουργεί, σε σχέση με την επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις. Για το σκοπό αυτό, οι εκμεταλλεύσεις στο εξωτερικό εντάσσονται, είτε ως "εκμεταλλεύσεις εξωτερικού", που αποτελούν αναπόσπαστο μέρος των εργασιών της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, είτε ως "αλλοδαπές οικονομικές μονάδες".24. Μια εκμετάλλευση στο εξωτερικό, που είναι αναπόσπαστο μέρος των εργασιών της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, διεξάγει τις επιχειρηματικές δραστηριότητές της, ως αν ήταν μία προέκταση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης αυτής. Για παράδειγμα, μία τέτοια εκμετάλλευση στο εξωτερικό μπορεί να πωλεί μόνο όσα είδη εισάγονται με αποστολέα την επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις και να εμβάζει το προϊόν των πωλήσεων στην επιχείρηση αυτή. Σε τέτοιες περιπτώσεις, μια μεταβολή στην ισοτιμία μεταξύ του τηρούμενου νομίσματος και του νομίσματος στη χώρα της εκμετάλλευσης εξωτερικού, έχει μία σχεδόν άμεση επίδραση στις ταμιακές ροές από τις επιχειρηματικές δραστηριότητες, της εξεταζόμενης επιχείρησης. Συνεπώς, η μεταβολή στην ισοτιμία επηρεάζει τα κατ' ιδίαν νομισματικά στοιχεία που κατέχονται από την εκμετάλλευση εξωτερικού και όχι την καθαρή επένδυση της εξεταζόμενης επιχείρησης σε αυτή την εκμετάλλευση.25. Αντίθετα, μία αλλοδαπή οικονομική μονάδα συσσωρεύει ταμιακά διαθέσιμα και άλλα νομισματικά στοιχεία, προβαίνει σε έξοδα, δημιουργεί έσοδα και ίσως συνάπτει δάνεια, όλα ουσιαστικά στο τοπικό νόμισμά της. Μπορεί επίσης να έχει συναλλαγές σε ξένα νομίσματα, συμπεριλαμβανομένων και των συναλλαγών στο τηρούμενο νόμισμα. Όταν υπάρχει μεταβολή στην ισοτιμία μεταξύ του τηρούμενου νομίσματος και του τοπικού νομίσματος, υπάρχει μικρή ή μηδενική άμεση επίδραση στις παρούσες και μελλοντικές λειτουργικές ταμιακές ροές τόσο της αλλοδαπής οικονομικής μονάδας, όσο και της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις. Η μεταβολή στην τιμή συναλλάγματος επηρεάζει την καθαρή επένδυση της εξεταζόμενης επιχείρησης στην αλλοδαπή οικονομική μονάδα, παρά τα κατ' ιδίαν νομισματικά και μη στοιχεία που κατέχονται από την αλλοδαπή οικονομική μονάδα.26. Τα ακόλουθα αποτελούν ενδείξεις ότι μια εκμετάλλευση στο εξωτερικό συνιστά αλλοδαπή οικονομική μονάδα μάλλον, παρά μια εκμετάλλευση εξωτερικού, που είναι αναπόσπαστο τμήμα των εργασιών της επιχείρησης που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις:(α) Παρότι η επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις μπορεί να ελέγχει την εκμετάλλευση του εξωτερικού, οι δραστηριότητες της εκμετάλλευσης αυτής διεξάγονται με ένα σημαντικό βαθμό αυτονομίας από εκείνες της επιχείρησης που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις.(β) Οι συναλλαγές με την επιχείρηση που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις δεν αποτελούν μεγάλο μέρος των δραστηριοτήτων της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό.(γ) Οι δραστηριότητες της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό χρηματοδοτούνται κυρίως από τις δικές της εργασίες ή από τοπικά δάνεια, μάλλον, παρά από την επιχείρηση που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις.(δ) Τα κόστη εργασίας, υλικών και άλλων συντελεστών των προϊόντων ή των υπηρεσιών της αλλοδαπής επιχείρησης πληρώνονται ή διακανονίζονται κυρίως σε τοπικό νόμισμα, παρά στο τηρούμενο νόμισμα.(ε) Οι πωλήσεις της αλλοδαπής επιχείρησης γίνονται κυρίως σε νομίσματα άλλα από το τηρούμενο νόμισμα.(στ) Οι ταμιακές ροές της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, είναι ανεξάρτητες από τις καθημερινές δραστηριότητες της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό και δεν επηρεάζονται άμεσα από τις δραστηριότητες αυτές.Η ορθή ένταξη της κάθε εκμετάλλευσης εξωτερικού μπορεί, κατ' αρχήν, να βασιστεί στα δεδομένα που σχετίζονται με τις ανωτέρω παρατιθέμενες ενδείξεις. Σε ορισμένες περιπτώσεις, η ένταξη μιας εκμετάλλευσης στο εξωτερικό είτε ως αλλοδαπής οικονομικής μονάδας είτε ως αναπόσπαστου τμήματος των εργασιών της επιχείρησης που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις, μπορεί να μην είναι προφανής, οπότε για την ορθή ένταξη απαιτείται κρίση.Εκμεταλλεύσεις εξωτερικού που αποτελούν αναπόσπαστο μέρος των εργασιών της επιχείρησης που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις27. Οι οικονομικές καταστάσεις μιας εκμετάλλευσης στο εξωτερικό που αποτελεί αναπόσπαστο μέρος των εργασιών της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, πρέπει να μετατρέπονται στο τηρούμενο νόμισμα, με την εφαρμογή των προτύπων και διαδικασιών των παραγράφων 8 μέχρι 22, ως αν οι συναλλαγές της εκμετάλλευσης εξωτερικού είχαν γίνει από την επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις.28. Τα επί μέρους κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό μετατρέπονται, ως αν όλες οι συναλλαγές της είχαν διεξαχθεί από την ίδια την επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις. Το κόστος και η απόσβεση των ενσώματων παγίων μετατρέπονται με τη χρήση της τιμής συναλλάγματος της ημερομηνίας της αγοράς των περιουσιακών στοιχείων ή, αν τα στοιχεία αυτά παρακολουθούνται στην εύλογη αξία, με τη χρήση της ισοτιμίας που υπήρξε κατά την ημερομηνία της εκτίμησης. Το κόστος των αποθεμάτων μετατρέπεται με τις τιμές συναλλάγματος που υπήρξαν κατά την πραγματοποίηση του κόστους αυτού. Το ανακτήσιμο ποσό ή η ρευστοποιήσιμη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου μετατρέπεται με τη χρήση της τιμής συναλλάγματος που υπήρξε κατά τον προσδιορισμό της ανακτήσιμης αξίας ή της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας. Για παράδειγμα, όταν η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία ενός στοιχείου των αποθεμάτων προσδιορίζεται σε ξένο νόμισμα, αυτή η αξία μετατρέπεται με τη χρήση της τιμής συναλλάγματος κατά την ημέρα στην οποία προσδιορίστηκε η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία. Συνεπώς, η τιμή που χρησιμοποιείται είναι συνήθως η ισοτιμία κλεισίματος. Μπορεί να χρειασθεί να γίνει μείωση της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, μέχρι το ανακτήσιμο ποσό του ή την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, ακόμη και όταν καμιά τέτοια προσαρμογή δεν είναι αναγκαία στις οικονομικές καταστάσεις της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό. Από την άλλη μεριά, μια προσαρμογή στις οικονομικές καταστάσεις της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, μπορεί να χρειάζεται να αναστραφεί στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις.29. Για πρακτικούς λόγους, συχνά χρησιμοποιείται μία τιμή που πλησιάζει την πραγματική ισοτιμία κατά την ημερομηνία της συναλλαγής, για παράδειγμα, ένας μέσος όρος εβδομάδας ή μήνα μπορεί να χρησιμοποιείται για όλες τις συναλλαγές σε κάθε ένα ξένο νόμισμα, που λαμβάνουν χώρα κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής. Όμως, αν οι τιμές συναλλάγματος διακυμαίνονται σημαντικά, η χρήση του μέσου όρου μιας περιόδου είναι αναξιόπιστη.Αλλοδαπές οικονομικές μονάδες30. Κατά τη μετατροπή των οικονομικών καταστάσεων μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας, προκειμένου η επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις να τις ενσωματώσει στις δικές της οικονομικές καταστάσεις, πρέπει να ακολουθούνται οι ακόλουθες διαδικασίες:(α) Τόσο τα νομισματικά όσο και τα μη νομισματικά περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις της αλλοδαπής οικονομικής μονάδας, πρέπει να μετατρέπονται με την ισοτιμία κλεισίματος.(β) Τα έσοδα και τα έξοδα της αλλοδαπής οικονομικής μονάδας, πρέπει να μετατρέπονται με τις τιμές συναλλάγματος κατά τις ημερομηνίες των συναλλαγών, εκτός αν η αλλοδαπή οικονομική μονάδα συντάσσει τις οικονομικές καταστάσεις της στο νόμισμα μιας υπερπληθωριστικής οικονομίας, οπότε τα έσοδα και τα έξοδα πρέπει να μετατρέπονται με την ισοτιμία κλεισίματος.(γ) Όλες οι προκύπτουσες συναλλαγματικές διαφορές πρέπει να εντάσσονται στα ίδια κεφάλαια, μέχρις ότου διατεθεί η καθαρή επένδυση.31. Για τη μετατροπή των εσόδων και των εξόδων μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας, χρησιμοποιείται συχνά, για πρακτικούς λόγους, μια τιμή που πλησιάζει την πραγματική τιμή συναλλάγματος, για παράδειγμα μια μέση ισοτιμία της περιόδου.32. Από τη μετατροπή των οικονομικών καταστάσεων μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας, προκύπτουν συναλλαγματικές διαφορές οφειλόμενες:(α) στη μετατροπή των εσόδων και εξόδων με τιμές συναλλάγματος της ημερομηνίας των συναλλαγών, καθώς και των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, με την ισοτιμία κλεισίματος,(β) στη μετατροπή της καθαρής επένδυσης στην αλλοδαπή οικονομική μονάδα, κατά την έναρξη της περιόδου, με τιμή συναλλάγματος διαφορετική από αυτή με την οποία απεικονιζόταν προηγουμένως, και(γ) σε άλλες μεταβολές της συμμετοχής στο κεφάλαιο της οικονομικής μονάδας εξωτερικού.Αυτές οι συναλλαγματικές διαφορές δεν καταχωρούνται στα έσοδα ή έξοδα της περιόδου, επειδή οι μεταβολές στις τιμές συναλλάγματος έχουν μικρή ή μηδενική άμεση επίδραση στις παρούσες και μελλοντικές ταμιακές ροές από επιχειρηματικές δραστηριότητες είτε της αλλοδαπής οικονομικής μονάδας είτε της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις. Όταν μία αλλοδαπή οικονομική μονάδα ενοποιείται, χωρίς όμως να κατέχεται στο σύνολό της, οι σωρευμένες συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από τη μετατροπή και αναλογούν στα δικαιώματα της μειοψηφίας, μεταφέρονται και περιλαμβάνονται στα δικαιώματα μειοψηφίας του ενοποιημένου ισολογισμού.33. Κάθε υπεραξία που προκύπτει κατά την απόκτηση μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας και κάθε προσαρμογή των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων στην εύλογη αξία τους, η οποία προκύπτει κατά την αγορά αυτής της οικονομικής μονάδας, αντιμετωπίζονται:(α) είτε ως περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις της αλλοδαπής οικονομικής μονάδας, μετατρεπόμενα με την ισοτιμία κλεισίματος, σύμφωνα με την παράγραφο 30,(β) είτε ως περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, τα οποία είτε έχουν ήδη μετατραπεί στο τηρούμενο νόμισμα, είτε είναι μη νομισματικά στοιχεία σε ξένο νόμισμα, τα οποία απεικονίζονται με τη χρήση της τιμής συναλλάγματος της ημερομηνίας της συναλλαγής, σύμφωνα με την παράγραφο 11(β).34. Για την ενσωμάτωση των οικονομικών καταστάσεων μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας σε αυτές της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις ακολουθούνται οι κανονικές διαδικασίες της ενοποίησης, όπως η απάλειψη των διεταιρικών υπολοίπων και διεταιρικών συναλλαγών μιας θυγατρικής (βλέπε ΔΛΠ 27 "ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές επιχειρήσεις" και ΔΛΠ 31 "χρηματοοικονομική πληροφόρηση για τα δικαιώματα σε κοινοπραξίες"). Όμως, μια συναλλαγματική διαφορά που προκύπτει σε ένα διεταιρικό νομισματικό στοιχείο, είτε βραχυπρόθεσμο είτε μακροπρόθεσμο, δεν μπορεί να απαλείφεται έναντι ενός αντίστοιχου ποσού που προκύπτει από άλλα διεταιρικά υπόλοιπα, επειδή το νομισματικό στοιχείο αντιπροσωπεύει μια δέσμευση να μετατραπεί ένα νόμισμα σε ένα άλλο και εκθέτει την επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις σε ένα κέρδος ή ζημία μέσω των νομισματικών διακυμάνσεων. Κατόπιν τούτων, στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, μία τέτοια συναλλαγματική διαφορά συνεχίζει να καταχωρείται ως έσοδο ή ως έξοδο ή, αν προκύπτει από συνθήκες που περιγράφονται στις παραγράφους 17 και 19, εντάσσεται στα ίδια κεφάλαια μέχρι τη διάθεση της καθαρής επένδυσης.35. Όταν οι οικονομικές καταστάσεις μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας καταρτίζονται σε διαφορετική ημερομηνία από αυτή των οικονομικών καταστάσεων στις οποίες ενσωματώνονται, συχνά η αλλοδαπή οικονομική μονάδα συντάσσει, για το σκοπό της ενσωμάτωσης, άλλες καταστάσεις με την ίδια ημερομηνία, όπως αυτές στις οποίες ενσωματώνονται. Όταν αυτό είναι πρακτικά αδύνατον, το ΔΛΠ 27 "ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές επιχειρήσεις", επιτρέπει τη χρήση οικονομικών καταστάσεων που καταρτίστηκαν σε διαφορετική ημερομηνία, εφόσον αυτή δεν απέχει περισσότερο από τρεις μήνες. Σε τέτοια περίπτωση, τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις της αλλοδαπής οικονομικής μονάδας μετατρέπονται με την τιμή συναλλάγματος κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού της. Όπου απαιτείται, γίνονται προσαρμογές για τις σημαντικές μεταβολές στις τιμές συναλλάγματος μέχρι την ημερομηνία του Ισολογισμού, της επιχείρησης που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις, σύμφωνα με το ΔΛΠ 27 "ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές επιχειρήσεις" και ΔΛΠ 28 "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις".36. Οι οικονομικές καταστάσεις μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας που καταρτίζονται σε νόμισμα υπερπληθωριστικής οικονομίας, πρέπει να επαναδιατυπώνονται, σύμφωνα με το ΔΛΠ 29 "χρηματοοικονομική πληροφόρηση σε υπερπληθωριστικές οικονομίες", πριν αυτές μετατραπούν στο τηρούμενο νόμισμα της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις. Όταν η οικονομία παύει να είναι υπερπληθωριστική και η αλλοδαπή οικονομική μονάδα διακόπτει την κατάρτιση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με το ΔΛΠ 29 "χρηματοοικονομική πληροφόρηση σε υπερπληθωριστικές οικονομίες", τα ποσά της ημέρας της διακοπής πρέπει να χρησιμοποιούνται, ως το ιστορικό κόστος για τη μετατροπή στο τηρούμενο νόμισμα της επιχείρησης που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις.Διάθεση της αλλοδαπής οικονομικής μονάδας37. Κατά τη διάθεση μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας, το σωρευμένο ποσό των μεταφερόμενων συναλλαγματικών διαφορών, που αφορά αυτή την αλλοδαπή οικονομική μονάδα, πρέπει να καταχωρείται στα έσοδα ή στα έξοδα της ίδιας περιόδου στην οποία καταχωρείται το κέρδος ή ζημία από τη διάθεση αυτή.38. Η επιχείρηση μπορεί να διαθέσει τα δικαιώματά της σε μια αλλοδαπή οικονομική μονάδα μέσω πώλησης, ρευστοποίησης, επιστροφής του μετοχικού κεφαλαίου ή εγκατάλειψης ολόκληρης ή μέρους αυτής της οικονομικής μονάδας. Η πληρωμή μερίσματος αποτελεί μέρος της διάθεσης, μόνον όταν συνιστά επιστροφή της επένδυσης. Στην περίπτωση μερικής διάθεσης, μόνο το ανάλογο μέρος των σχετικών σωρευμένων συναλλαγματικών διαφορών περιλαμβάνεται στα κέρδη ή τις ζημίες. Μία υποτίμηση της λογιστικής αξίας μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας δεν συνιστά τμηματική διάθεση και, συνεπώς κανένα μέρος των μεταφερόμενων θετικών ή αρνητικών συναλλαγματικών διαφορών δεν καταχωρείται ως κέρδος ή ζημία κατά το χρόνο της υποτίμησης.Μεταβολή στην κατάταξη μιας εκμετάλλευσης εξωτερικού39. Όταν υπάρχει μεταβολή στην κατάταξη μιας εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, οι διαδικασίες μετατροπής που ισχύουν για τη νέα ένταξη, πρέπει να εφαρμόζονται από την ημερομηνία της μεταβολής αυτής.40. Μία μεταβολή στον τρόπο με τον οποίο μια εκμετάλλευση στο εξωτερικό χρηματοδοτείται και λειτουργεί σε σχέση με την επιχείρηση που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις, μπορεί να οδηγεί σε μεταβολή της ένταξης αυτής της εκμετάλλευσης εξωτερικού. Όταν μια τέτοια εκμετάλλευση, από αναπόσπαστο τμήμα της επιχείρησης που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις, ανακατατάσσεται ως αλλοδαπή οικονομική μονάδα, οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την μετατροπή των μη νομισματικών περιουσιακών στοιχείων, κατά την ημερομηνία της ανακατάταξης, εντάσσονται στα ίδια κεφάλαια. Όταν μία αλλοδαπή οικονομική μονάδα ανακατατάσσεται ως εκμετάλλευση εξωτερικού, η οποία αποτελεί αναπόσπαστο μέρος των εργασιών της επιχείρησης που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις, τότε ως ιστορικό κόστος των μη νομισματικών στοιχείων, για τη περίοδο στην οποία γίνεται η ανακατάταξη, αλλά και για τις επόμενες περιόδους, λαμβάνεται η αξία που προκύπτει από τη μετατροπή τους κατά την ημερομηνία της μεταβολής. Συναλλαγματικές διαφορές που μεταφέρονται δεν καταχωρούνται στα έσοδα ή στα έξοδα μέχρι τη διάθεση της εκμετάλλευσης αυτής.ΓΙΑ ΟΛΕΣ ΤΙΣ ΜΕΤΑΒΟΛΕΣ ΣΤΙΣ ΤΙΜΕΣ ΣΥΝΑΛΛΑΓΜΑΤΟΣΦορολογικές επιδράσεις των συναλλαγματικών διαφορών41. Τα κέρδη και οι ζημίες των σε ξένο νόμισμα συναλλαγών και οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την μετατροπή των οικονομικών καταστάσεων εκμεταλλεύσεων στο εξωτερικό, μπορεί να δημιουργούν φορολογικές επιδράσεις που λογιστικοποιούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος".ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ42. Μια επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί:(α) Το ποσό των συναλλαγματικών διαφορών που συμπεριλαμβάνονται στο καθαρό κέρδος ή ζημία της περιόδου.(β) Τις καθαρές συναλλαγματικές διαφορές που εντάσσονται στα ίδια κεφάλαια, εμφανιζόμενες σε ιδιαίτερο κονδύλι των κεφαλαίων αυτών, μαζί με μια συμφωνία του ποσού αυτών των συναλλαγματικών διαφορών στην αρχή και στο τέλος της περιόδου.(γ) Το ποσό των συναλλαγματικών διαφορών που προέκυψαν κατά τη διάρκεια της περιόδου, το οποίο συμπεριλαμβάνεται στη λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου, σύμφωνα με τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό της παραγράφου 21.43. Όταν το τηρούμενο νόμισμα είναι διαφορετικό από το νόμισμα της χώρας στην οποία εδρεύει η επιχείρηση, πρέπει να γνωστοποιείται ο λόγος της χρησιμοποίησης του διαφορετικού νομίσματος. Επίσης, πρέπει να γνωστοποιείται ο λόγος της κάθε μεταβολής στο τηρούμενο νόμισμα(27).44. Όταν υπάρχει μεταβολή στην κατάταξη μιας σημαντικής εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί:(α) Το είδος της ανακατάταξης(β) Τους λόγους της μεταβολής(γ) Την επίδραση της ανακατάταξης στα ίδια κεφάλαια,(δ) Την επίδραση, στα καθαρά κέρδη ή ζημίες της κάθε μιας από τις παρουσιαζόμενες προηγούμενες περιόδους, ως αν η ανακατάταξη είχε γίνει στην αρχή της παλαιότερης από τις παρουσιαζόμενες περιόδους.45. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τη μέθοδο που επέλεξε, σύμφωνα με την παράγραφο 33, για τη μετατροπή της υπεραξίας και των προσαρμογών σε εύλογες αξίες, που προκύπτουν κατά την απόκτηση μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας.46. Η επιχείρηση γνωστοποιεί την επίδραση στα νομισματικά στοιχεία που τηρούνται σε ξένο νόμισμα ή στις οικονομικές καταστάσεις μιας εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, από τη μεταβολή των τιμών συναλλάγματος που συμβαίνει μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, εφόσον η μεταβολή είναι τέτοιας σημασίας ώστε η μη γνωστοποίησή της θα επηρέαζε την ικανότητα των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων να προβούν σε κατάλληλες εκτιμήσεις και αποφάσεις (βλέπε ΔΛΠ 10 "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού").47. Η γνωστοποίηση της πολιτικής της επιχείρησης για την αντιμετώπιση των συναλλαγματικών κινδύνων ενθαρρύνεται.ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ48. Στην περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο για πρώτη φορά, πρέπει να εμφανίζει ξεχωριστά το σωρευμένο υπόλοιπο, στην αρχή της περιόδου, των συναλλαγματικών διαφορών που μεταφέρονται και εντάσσονται στα ίδια κεφάλαια από προηγούμενες περιόδους, εκτός αν το ποσό δεν είναι εύλογα προσδιοριστέο.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ49. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1995.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 22 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 1998)Ενοποιήσεις επιχειρήσεωνΤο ΔΛΠ 22 "λογιστική για τις ενοποιήσεις επιχειρήσεων" είχε εγκριθεί το Νοέμβριο 1983.Το Δεκέμβριο 1993, το ΔΛΠ 22 είχε αναθεωρηθεί ως μέρος του προγράμματος συγκρισιμότητας και βελτιώσεων των οικονομικών καταστάσεων. Συνεπώς κατέστη το ΔΛΠ 22 "ενοποιήσεις επιχειρήσεων" [ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1993)].Τον Οκτώβριο 1996, οι παράγραφοι 39 (θ) και 69 του ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1993) (δηλαδή οι παράγραφοι 39(θ) και 85 του παρόντος Προτύπου) αναθεωρήθηκαν για να είναι συνεπείς με το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο 1996) "φόροι εισοδήματος". Οι αναθεωρήσεις τέθηκαν σε εφαρμογή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1998.Τον Ιούλιο 1998 διάφορες παράγραφοι του ΔΛΠ 22 αναθεωρήθηκαν για να είναι συνεπείς με το ΔΛΠ 36, "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων", ΔΛΠ 37, "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις" και ΔΛΠ 38 "άϋλα περιουσιακά στοιχεία", επίσης αναθεωρήθηκε και ο χειρισμός της αρνητικής υπεραξίας. Το αναθεωρημένο πρότυπο [ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998)] τίθεται σε εφαρμογή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιουλίου 1999.Τον Οκτώβριο του 1998 η Επιτροπή (το Προσωπικό) της ΕΔΛΠ δημοσίευσε ξεχωριστά μία βάση για συμπεράσματα για το ΔΛΠ 38, "άϋλα περιουσιακά στοιχεία" και το ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998). Το μέρος της βάσης για συμπεράσματα που αναφέρεται στις αναθεωρήσεις που έγιναν στο ΔΛΠ το 1998 συμπεριλαμβάνεται στον ενιαίο τόμο ως προσάρτημα Α.Το 1999 η παράγραφος 97 τροποποιήθηκε για να αντικαταστήσει τις παραπομπές στο ΔΛΠ 10, "ενδεχόμενα και γεγονότα που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού", με παραπομπές στο ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999), "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού". Επί πλέον, οι παράγραφοι 30 και 31(γ) τροποποιήθηκαν για να είναι συνεπείς με το ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999). Το τροποποιημένο κείμενο τέθηκε σε εφαρμογή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 2000.Οι ακόλουθες διερμηνείες αφορούν το ΔΛΠ 22:- Διερμηνεία ΜΕΔ 9: "ενοποιήσεις επιχειρήσεων - ταξινόμηση είτε ως αγορές είτε ως συνενώσεις συμφερόντων".- Διερμηνεία ΜΕΔ 22: "ενοποιήσεις επιχειρήσεων - μεταγενέστερη προσαρμογή εύλογων αξιών και υπεραξίας που καταχωρήθηκαν αρχικά"- Διερμηνεία ΜΕΔ 28: "ενοποιήσεις επιχειρήσεων - ημερομηνία ανταλλαγής και εύλογη αξία των συμμετοχικών τίτλων".ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΣκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει το λογιστικό χειρισμό των ενοποιήσεων των επιχειρήσεων. Το Πρότυπο καλύπτει τόσο την απόκτηση με αγορά μιας επιχείρησης από μια άλλη, όσο επίσης και τη σπάνια περίπτωση μιας συνένωσης συμφερόντων, όπου δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ο αγοραστής. Η λογιστική αντιμετώπιση μιας απόκτησης με αγορά περιλαμβάνει τον προσδιορισμό του κόστους της αγοράς, τον επιμερισμό του κόστους στα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις της αποκτώμενης επιχείρησης και το λογιστικό χειρισμό της προκύπτουσας θετικής ή αρνητικής υπεραξίας, τόσο κατά την αγορά όσο και μεταγενέστερα. Άλλα λογιστικά θέματα περιλαμβάνουν τον προσδιορισμό του ύψους των δικαιωμάτων της μειοψηφίας, το λογιστικό χειρισμό της απόκτησης ύστερα από σταδιακές αγορές, τις μεταγενέστερες μεταβολές του κόστους αγοράς ή του προσδιορισμού των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων και τις απαιτούμενες γνωστοποιήσεις.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για τη λογιστική των ενοποιήσεων επιχειρήσεων.2. Μία ενοποίηση επιχειρήσεων μπορεί να δομηθεί με πολλούς τρόπους, που υπαγορεύονται από νομικούς, φορολογικούς ή άλλους λόγους. Μπορεί να αφορά την αγορά από μία επιχείρηση των συμμετοχικών τίτλων μιας άλλης επιχειρήσεως ή την αγορά της καθαρής περιουσίας μιας επιχειρήσεως. Αυτό είναι δυνατό να πραγματοποιηθεί με έκδοση μετοχών ή μεριδίων ή με τη μεταβίβαση μετρητών, ταμιακών ισοδύναμων ή άλλων περιουσιακών στοιχείων. Η συναλλαγή μπορεί να γίνει μεταξύ των ιδιοκτητών των ενοποιούμενων επιχειρήσεων ή μεταξύ της μιας επιχείρησης και των ιδιοκτητών της άλλης. Η ενοποίηση επιχειρήσεων μπορεί να προϋποθέτει την ίδρυση μιας νέας επιχείρησης, για να αναλάβει τον έλεγχο πάνω στις ενοποιούμενες επιχειρήσεις, τη μεταβίβαση της καθαρής περιουσίας της μιας ή περισσοτέρων από τις ενοποιούμενες επιχειρήσεις σε άλλη επιχείρηση ή τη διάλυση της μιας ή περισσοτέρων από τις ενοποιούμενες επιχειρήσεις. Όταν η ουσία της συναλλαγής ανταποκρίνεται στον ορισμό της ενοποίησης επιχειρήσεων αυτού του Προτύπου, οι ρυθμίσεις για το λογιστικό χειρισμό και τις γνωστοποιήσεις, που περιέχονται σε αυτό το Πρότυπο, εφαρμόζονται ανεξαρτήτως της συγκεκριμένης δομής που υιοθετείται για την ενοποίηση.3. Μια ενοποίηση επιχειρήσεων μπορεί να συνεπάγεται τη δημιουργία σχέσης μητρικής εταιρίας - θυγατρικής, στην οποία αγοραστής είναι η μητρική εταιρία και αποκτώμενη είναι μια θυγατρική του αγοραστή. Σε τέτοιες περιπτώσεις, ο αγοραστής εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του και περιλαμβάνει τα δικαιώματά του στην αποκτώμενη, στις δικές του ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις, ως μία επένδυση σε θυγατρική (βλέπε ΔΛΠ αριθμός 27 "Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις και Λογιστική Επενδύσεων σε Θυγατρικές").4. Μια ενοποίηση επιχειρήσεων μπορεί να αφορά την αγορά της καθαρής περιουσίας, συμπεριλαμβανομένης τυχόν υπεραξίας, μιας άλλης επιχείρησης μάλλον, παρά την αγορά των μετοχών της άλλης επιχείρησης. Αυτή η ενοποίηση δεν καταλήγει σε σχέση μητρικής - θυγατρικής εταιρίας. Σε τέτοιες περιπτώσεις, ο αγοραστής εφαρμόζει το Πρότυπο αυτό στις δικές του ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις και, συνεπώς, στις δικές του ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.5. Μια ενοποίηση επιχειρήσεων μπορεί να προκαλέσει μια νόμιμη συγχώνευση. Ενώ οι προϋποθέσεις για νόμιμες συγχωνεύσεις διαφέρουν από χώρα σε χώρα, μια νόμιμη συγχώνευση αποτελεί συνήθως συγχώνευση μεταξύ δύο εταιριών στις οποίες:(α) είτε τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις της μιας εταιρίας μεταβιβάζονται στην άλλη και η πρώτη εταιρία διαλύεται,(β) είτε τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις των δύο εταιριών μεταβιβάζονται σε μια νέα εταιρία και αμφότερες οι αρχικές εταιρίες διαλύονται.Πολλές νόμιμες συγχωνεύσεις προκύπτουν ως μέρος της αναδιάρθρωσης ή αναδιοργάνωσης ενός ομίλου και δεν απασχολούν αυτό το Πρότυπο, γιατί αποτελούν πράξεις μεταξύ επιχειρήσεων κάτω από κοινό έλεγχο. Όμως, κάθε ενοποίηση επιχειρήσεων που κατέληξε στο να γίνουν οι δύο εταιρίες μέλη του ιδίου ομίλου, αντιμετωπίζεται ως αγορά ή ως συνένωση συμφερόντων στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, σύμφωνα με τις απαιτήσεις αυτού του Προτύπου.6. Αυτό το Πρότυπο δεν ασχολείται με τις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις μιας μητρικής εταιρίας, εκτός από τις περιπτώσεις που περιγράφονται στην παράγραφο 4. Ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται χρησιμοποιώντας διάφορες λογιστικές πρακτικές στις διάφορες χώρες, για να αντιμετωπίσουν μια ποικιλία αναγκών.7. Αυτό το Πρότυπο δεν ασχολείται με:(α) Συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων κάτω από κοινό έλεγχο.(β) Δικαιώματα σε κοινοπραξίες (βλέπε ΔΛΠ 31 "χρηματοοικονομική πληροφόρηση για τα δικαιώματα σε κοινοπραξίες") και με τις οικονομικές καταστάσεις κοινοπραξιών.ΟΡΙΣΜΟΙ8. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Ενοποίηση επιχειρήσεων είναι η συσπείρωση ξεχωριστών επιχειρήσεων σε οικονομικό συγκρότημα, ύστερα από συνένωση μιας επιχείρησης με μία άλλη ή ύστερα από την απόκτηση του ελέγχου πάνω στην καθαρή περιουσία και στις επιχειρηματικές δραστηριότητες μιας άλλης επιχείρησης.Αγορά είναι μια ενοποίηση επιχειρήσεων στην οποία μία από τις επιχειρήσεις, η αγοράστρια, αποκτά έλεγχο πάνω στην καθαρή περιουσία και στις επιχειρηματικές δραστηριότητες μιας επιχείρησης, της αποκτώμενης, με αντάλλαγμα τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων, τη δημιουργία μιας υποχρέωσης ή την έκδοση συμμετοχικών τίτλων.Συνένωση συμφερόντων είναι μια ενοποίηση επιχειρήσεων στην οποία οι μέτοχοι ή εταίροι των ενοποιούμενων επιχειρήσεων συνδυάζουν έλεγχο πάνω στο σύνολο ή σχεδόν σύνολο, της καθαρής περιουσίας και των εργασιών τους, για να επιτύχουν μια συνεχή αμοιβαία κατανομή των κινδύνων και των οφελών, που σχετίζονται με αυτή τη συγκρότηση, ούτως ώστε κανένα από τα δύο μέρη να μην μπορεί να θεωρείται αγοραστής.Έλεγχος είναι το δικαίωμα να κατευθύνεται η οικονομική και επιχειρηματική πολιτική μιας επιχείρησης, ούτως ώστε να λαμβάνονται οφέλη από τις δραστηριότητές της.Μητρική είναι μία επιχείρηση που έχει μία ή περισσότερες θυγατρικές.Θυγατρική είναι μια επιχείρηση που ελέγχεται από μία άλλη επιχείρηση (γνωστή ως μητρική εταιρία).Δικαιώματα μειοψηφίας είναι το μέρος των καθαρών αποτελεσμάτων και της καθαρής περιουσίας μιας θυγατρικής, που αναλογεί στα συμμετοχικά δικαιώματα που δεν ανήκουν, άμεσα ή έμμεσα μέσω θυγατρικών, στη μητρική εταιρία.Εύλογη αξία είναι το ποσό για το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο θα μπορούσε να ανταλλαγεί ή μια υποχρέωση να διακανονισθεί μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με επίγνωση και με τη θέληση τους σε μια συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση.Νομισματικά περιουσιακά στοιχεία είναι χρήματα που κατέχονται και περιουσιακά στοιχεία που εισπράττονται σε καθορισμένα ή προσδιορισμένα ποσά χρήματος.Ημερομηνία αγοράς είναι η ημερομηνία κατά την οποία ο έλεγχος της καθαρής περιουσίας και των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της αποκτώμενης μεταφέρεται ουσιαστικά στην αγοράστρια.ΦΥΣΗ ΤΗΣ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ9. Στη λογιστική της ενοποίησης επιχειρήσεων, μια αγορά είναι στην ουσία διαφορετική από τη ενοποίηση συμφερόντων και η ουσία της συναλλαγής πρέπει να αντικατοπτρίζεται στις οικονομικές καταστάσεις(28). Συνεπώς για κάθε περίπτωση προδιαγράφεται διαφορετική λογιστική μέθοδος.Αγορές10. Σε όλες σχεδόν τις ενοποιήσεις επιχειρήσεων, μια από τις ενοποιούμενες επιχειρήσεις αποκτά τον έλεγχο πάνω στην άλλη ενοποιούμενη επιχείρηση, οπότε είναι δυνατόν να εντοπιστεί ο αγοραστής. Ο έλεγχος τεκμαίρεται ότι αποκτάται, όταν μια από τις ενοποιούμενες επιχειρήσεις αγοράζει περισσότερο από το ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου μιας άλλης ενοποιούμενης επιχείρησης εκτός αν, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μπορεί να αποδειχθεί καθαρά ότι τέτοια κυριότητα δε συνιστά έλεγχο. Ακόμη και όταν μία από τις ενοποιούμενες επιχειρήσεις δεν αποκτά περισσότερο από το ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου της άλλης ενοποιούμενης επιχείρησης, μπορεί και πάλι να είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ο αγοραστής, εφόσον μια από τις ενοποιούμενες επιχειρήσεις, ως αποτέλεσμα της ενοποίησης επιχειρήσεων, αποκτά ένα από τα ακόλουθα:(α) Τον έλεγχο, πάνω από το ήμισυ, των δικαιωμάτων ψήφου της άλλης επιχείρησης, δυνάμει συμφωνίας με άλλους επενδυτές.(β) Το δικαίωμα να κατευθύνει την οικονομική και επιχειρηματική πολιτική της άλλης επιχείρησης, βάση καταστατικού ή άλλου συμβατικού όρου.(γ) Το δικαίωμα να διορίζει ή να παύει την πλειονότητα των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου ή άλλου ισοδύναμου διοικητικού οργάνου της άλλης επιχείρησης.(δ) Τη δυνατότητα πλειοψηφίας στις συνεδριάσεις του διοικητικού συμβουλίου ή ισοδύναμου διοικητικού οργάνου της άλλης επιχείρησης.11. Μολονότι μπορεί, μερικές φορές, να είναι δύσκολο να εντοπιστεί ο αγοραστής, υπάρχουν συνήθως ενδείξεις της υπάρξεώς του. Για παράδειγμα:(α) Η εύλογη αξία μιας επιχείρησης είναι σημαντικά μεγαλύτερη από αυτή της άλλης ενοποιούμενης επιχείρησης. Σε αυτές τις περιπτώσεις, η μεγαλύτερη επιχείρηση είναι ο αγοραστής.(β) Η ενοποίηση επιχειρήσεων πραγματοποιείται με την ανταλλαγή κοινών μετοχών μετά ψήφου, έναντι μετρητών. Σε αυτές τις περιπτώσεις, η επιχείρηση που διαθέτει τα μετρητά, είναι η αγοράστρια.(γ) Η ενοποίηση επιχειρήσεων παρέχει το δικαίωμα στη διοίκηση της μιας επιχείρησης να κατευθύνει την εκλογή των μελών της διοίκησης της δεύτερης ενοποιούμενης επιχείρησης. Σε αυτές τις περιπτώσεις η πρώτη επιχείρηση είναι η αγοράστρια.Αντίστροφες αγορές12. Μερικές φορές, μια επιχείρηση αποκτά την κυριότητα των μετοχών μιας άλλης επιχείρησης, αλλά μεταβιβάζει ως αντάλλαγμα ένα μεγαλύτερο αριθμό εκδομένων μετοχών μετά ψήφου, έτσι ώστε ο έλεγχος του συγκροτήματος περνά στους μετόχους ή εταίρους της άλλης επιχείρησης. Αυτή η κατάσταση αναφέρεται ως αντίστροφη αγορά. Μολονότι νομικώς η επιχείρηση που εκδίδει τις μετοχές μπορεί να θεωρηθεί ως η μητρική εταιρία ή η συνεχίζουσα επιχείρηση, ωστόσο η άλλη επιχείρηση, της οποίας οι μέτοχοι ελέγχουν τώρα το συγκρότημα, είναι η αγοράστρια που απέκτησε τα δικαιώματα ψήφου ή τα άλλα δικαιώματα που ορίζονται στην παράγραφο 10. Η επιχείρηση που εξέδωσε τις μετοχές θεωρείται ότι έχει αγοραστεί από την άλλη επιχείρηση και η τελευταία θεωρείται ότι είναι η αγοράστρια και εφαρμόζει τη μέθοδο της αγοράς για τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις της επιχείρησης που εξέδωσε τις μετοχές.Συνένωση συμφερόντων13. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μπορεί να μην είναι δυνατόν να προσδιοριστεί η αγοράστρια επιχείρηση. Αντί να αναδεικνύεται ένα δεσπόζον μέρος, οι μέτοχοι ή εταίροι των ενοποιούμενων επιχειρήσεων συμπράττουν σε μια ουσιαστικά ισότιμη συμφωνία να κατανείμουν τον έλεγχο πάνω στο σύνολο ή σχεδόν στο σύνολο, της καθαρής περιουσίας τους και των εργασιών των επιχειρήσεων αυτών. Επιπρόσθετα, οι διοικήσεις των ενοποιούμενων επιχειρήσεων συμμετέχουν στη διοίκηση του ενοποιούμενου συγκροτήματος. Ως αποτέλεσμα, οι μέτοχοι ή εταίροι των ενοποιούμενων επιχειρήσεων κατανέμουν αμοιβαία τους κινδύνους και τα οφέλη της ενοποιούμενης επιχείρησης. Αυτή η ενοποίηση αντιμετωπίζεται λογιστικά ως συνένωση συμφερόντων.14. Μία αμοιβαία κατανομή των κινδύνων και οφελών συνήθως δεν είναι δυνατή χωρίς μια ουσιαστικά ισοδύναμη ανταλλαγή κοινών μετοχών μετά ψήφου, μεταξύ των ενοποιούμενων επιχειρήσεων. Μια τέτοια ανταλλαγή εξασφαλίζει ότι διατηρούνται τα σχετικά ιδιοκτησιακά δικαιώματα επί των ενοποιούμενων επιχειρήσεων, και συνεπώς, οι σχετικοί κίνδυνοι και τα οφέλη τους στην ενοποιούμενη επιχείρηση, καθώς και οι αρμοδιότητες λήψης αποφάσεων των μερών. Ωστόσο, για να είναι πραγματική επί του προκειμένου μία ουσιαστικά ισότιμη ανταλλαγή των μετοχών, δεν μπορεί να υπάρχει σημαντική μείωση στα δικαιώματα που ενσωματώνουν οι μετοχές της μιας από τις ενοποιούμενες επιχειρήσεις, αφού διαφορετικά εξασθενεί η επιρροή του μέρους αυτού.15. Για να επιτευχθεί μια αμοιβαία κατανομή των κινδύνων και ωφελειών επί του ενοποιημένου συγκροτήματος πρέπει:(α) η ουσιαστική πλειονότητα, αν όχι το σύνολο, των κοινών μετοχών μετά ψήφου των ενοποιούμενων επιχειρήσεων, να ανταλλαγεί ή συνενωθεί.(β) η εύλογη αξία της μιας επιχείρησης να μην είναι σημαντικά διαφορετική από αυτή της άλλης επιχείρησης, και(γ) ύστερα από την ενοποίηση, οι μέτοχοι της κάθε επιχείρησης να διατηρούν ουσιαστικά τα ίδια μεταξύ τους δικαιώματα ψήφου και κεφαλαίου στο ενοποιημένο συγκρότημα, όπως πριν από την ενοποίηση.16. Η αμοιβαιότητα στην κατανομή των κινδύνων και οφελών του ενοποιημένου συγκροτήματος κάμπτεται και η πιθανότητα να μπορεί να προσδιοριστεί ο αγοραστής αυξάνει όταν:(α) ελαττώνεται η σχετική ισοδυναμία στις εύλογες αξίες των ενοποιούμενων επιχειρήσεων και μειώνεται η ποσοστιαία αναλογία των κοινών μετοχών μετά ψήφου που ανταλλάσσονται,(β) οικονομικές συμφωνίες παρέχουν ένα σχετικό πλεονέκτημα σε μία ομάδα μετόχων έναντι των λοιπών μετόχων. Τέτοιες συμφωνίες μπορεί να ισχύουν είτε πριν είτε μετά την επιχειρηματική ενοποίηση, και(γ) το μερίδιο συμμετοχής ενός μέρους στο ενοποιημένο συγκρότημα, εξαρτάται από το πώς η επιχείρηση, η οποία προηγουμένως ελεγχόταν από το μέρος αυτό, αποδίδει ύστερα από την ενοποίηση.ΑΓΟΡΕΣΛογιστική αγορών17. Μια επιχειρηματική ενοποίηση η οποία θεωρείται αγορά πρέπει να λογιστικοποιείται με την εφαρμογή της μεθόδου αγοράς, όπως παρατίθεται στα Πρότυπα που περιέχονται στις παραγράφους 19-76.18. Η χρήση της μεθόδου αγοράς συνεπάγεται την αγορά μιας επιχείρησης με όμοιο τρόπο, όπως η αγορά άλλων περιουσιακών στοιχείων. Αυτό είναι ορθό δεδομένου ότι μια αγορά αποτελεί συναλλαγή κατά την οποία μεταβιβάζονται περιουσιακά στοιχεία, αναλαμβάνονται υποχρεώσεις ή εκδίδονται μετοχές, σε αντάλλαγμα για τον έλεγχο της καθαρής περιουσίας και των εργασιών μιας άλλης επιχείρησης. Η μέθοδος αγοράς χρησιμοποιεί το κόστος ως βάση της λογιστικής καταχώρησης της αγοράς και, για τον προσδιορισμό του κόστους αυτού, βασίζεται στην πράξη ανταλλαγής που διέπει την αγορά.Ημερομηνία αγοράς19. Από την ημερομηνία της αγοράς, η αγοράστρια πρέπει:(α) Να ενσωματώνει στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων τα αποτελέσματα των εργασιών της αποκτώμενης.(β) Να καταχωρεί στον ισολογισμό τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις της αποκτώμενης και κάθε θετική ή αρνητική υπεραξία, που προκύπτει από την αγορά.20. Ημερομηνία της αγοράς είναι η ημερομηνία, κατά την οποία ο έλεγχος επί της καθαρής περιουσίας και των εργασιών της αποκτώμενης μεταβιβάζεται ουσιαστικά στην αγοράστρια και η ημερομηνία κατά την οποία αρχίζει η εφαρμογή της μεθόδου αγοράς. Τα αποτελέσματα των εργασιών μιας αποκτώμενης επιχείρησης περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις της αγοράστριας από την ημερομηνία της αγοράς, που είναι η ημερομηνία κατά την οποία ο έλεγχος της αποκτώμενης μεταβιβάζεται ουσιαστικά στην αγοράστρια. Στην ουσία, ημερομηνία της αγοράς είναι η ημερομηνία από την οποία η αγοράστρια έχει το δικαίωμα να κατευθύνει την οικονομική και επιχειρηματική πολιτική μιας επιχείρησης κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να αποκτά οφέλη από τις δραστηριότητες της. Ο έλεγχος δεν θεωρείται ότι έχει μεταβιβαστεί στην αγοράστρια, μέχρις ότου όλοι οι όροι που είναι αναγκαίοι για την προστασία των δικαιωμάτων των ενδιαφερόμενων μερών, έχουν πλήρως ικανοποιηθεί. Αυτό βέβαια δε σημαίνει αναγκαστικά ότι η συναλλαγή έχει κλείσει ή οριστικοποιηθεί κατά νόμο, πριν ο έλεγχος ουσιαστικά περάσει στην αγοράστρια. Για να εκτιμηθεί, πότε ο έλεγχος έχει πραγματικά μεταβιβαστεί, χρειάζεται να ληφθεί υπόψη η ουσία της αγοράς.Κόστος αγοράς21. Μία αγορά πρέπει να λογιστικοποιείται στο κόστος της, που είναι το ποσό των μετρητών ή των ταμιακών ισοδυνάμων που πληρώθηκε ή η εύλογη αξία, κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής, άλλου ανταλλάγματος αγοράς που δόθηκε από την αγοράστρια για την απόκτηση του ελέγχου πάνω στην καθαρή περιουσία της άλλης επιχείρησης. Στο ποσό αυτό προστίθεται κάθε κόστος που αφορά άμεσα την αγορά(29).22. Όταν μια αγορά ολοκληρώνεται ύστερα από περισσότερες από μία πράξεις ανταλλαγής, το κόστος της αποτελείται από το συνολικό κόστος των επί μέρους πράξεων. Όταν η αγορά πραγματοποιείται σταδιακά, η διάκριση μεταξύ της ημερομηνίας αγοράς και της ημερομηνίας της πράξης ανταλλαγής είναι σημαντική. Ενώ η λογιστική της αγοράς αρχίζει από την ημερομηνία αγοράς, χρησιμοποιούνται δεδομένα κόστους και εύλογων αξιών, που προσδιορίζονται κατά τις ημερομηνίες των επί μέρους πράξεων ανταλλαγής.23. Τα παρεχόμενα νομισματικά περιουσιακά στοιχεία και οι αναλαμβανόμενες υποχρεώσεις αποτιμώνται στις εύλογες αξίες τους κατά την ημερομηνία της πράξης ανταλλαγής. Όταν ο διακανονισμός του ανταλλάγματος αγοράς μετατίθεται για το μέλλον, το κόστος της αγοράς είναι η παρούσα αξία του ανταλλάγματος, λαμβάνοντας υπόψη κάθε επαύξηση ή έκπτωση που ενδεχομένως θα υπάρξει κατά το διακανονισμό και όχι η ονομαστική αξία του πληρωτέου ποσού.24. Κατά τον προσδιορισμό του κόστους αγοράς, τα διαπραγματεύσιμα χρεόγραφα και άλλες αξίες που έχουν εκδοθεί από την αγοράστρια, αποτιμώνται στην εύλογη αξία τους, που είναι η αγοραία τιμή τους κατά την ημερομηνία της πράξης της ανταλλαγής, με την προϋπόθεση ότι δεν συντρέχουν ανώμαλες διακυμάνσεις ή στενότητες της αγοράς που καθιστούν την αγοραία τιμή ένα αναξιόπιστο δείκτη. Όταν η αγοραία τιμή σε συγκεκριμένη ημερομηνία δεν αποτελεί αξιόπιστο δείκτη, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι μεταβολές της τιμής για ένα αρκετό χρονικό διάστημα, πριν και μετά την ανακοίνωση των όρων της αγοράς. Όταν η αγορά δεν είναι αξιόπιστη ή δεν δημοσιεύονται τιμές, ή εύλογη αξία των αξιογράφων και άλλων αξιών που έχουν εκδοθεί από τον αγοραστή, εκτιμάται με βάση την αναλογία των δικαιωμάτων τους στην εύλογη αξία της επιχείρησης είτε του αγοραστή είτε της αποκτώμενης, οποιαδήποτε είναι περισσότερο προφανής. Το αντάλλαγμα που καταβάλλεται μετρητοίς στους μετόχους της αποκτώμενης, αντί να τους δοθούν αξιόγραφα και άλλες αξίες, μπορεί επίσης να αποδεικνύει τη συνολική εύλογη αξία που δόθηκε. Για τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας των αξιογράφων και άλλων αξιών που εκδόθηκαν, πρέπει επικουρικά να εξετάζονται όλες οι πλευρές της πραγματοποιηθείσας αγοράς, περιλαμβανομένων και των σημαντικών παραγόντων που υπεισήλθαν στις διαπραγματεύσεις, ενώ μπορεί να χρησιμοποιηθούν και ανεξάρτητες εκτιμήσεις τρίτων.25. Πέρα από το τίμημα της αγοράς, η αγοράστρια μπορεί να επιβαρυνθεί με κόστος που σχετίζεται άμεσα με την αγορά. Στο κόστος αυτό περιλαμβάνεται, το κόστος της έγκρισης και έκδοσης μετοχών και οι επαγγελματικές αμοιβές που πληρώνονται σε λογιστές - ελεγκτές, νομικούς συμβούλους, εκτιμητές και άλλους συμβούλους, για να πραγματοποιηθεί η αγορά. Γενικά κόστη διοίκησης, συμπεριλαμβανομένου και του κόστους λειτουργίας ενός τμήματος αγορών, καθώς και άλλα κόστη που δεν μπορεί άμεσα να αποδοθούν στη συγκεκριμένη αγορά που λογιστικοποιείται, δεν περιλαμβάνονται στο κόστος της αγοράς, αλλά καταχωρούνται ως έξοδα όταν αναλαμβάνονται.Καταχώρηση των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων26. Τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που αποκτώνται, τα οποία καταχωρούνται σύμφωνα με την παράγραφο 19 πρέπει να είναι εκείνα της αποκτώμενης τα οποία υπήρχαν κατά την ημερομηνία της απόκτησης μαζί με κάθε υποχρέωση που καταχωρείται σύμφωνα με την παράγραφο 31. Πρέπει να καταχωρούνται ξεχωριστά κατά την ημερομηνία της αγοράς, αν και μόνο αν:(α) είναι πιθανόν ότι τα πάσης φύσης μελλοντικά οικονομικά οφέλη, που συνδέονται με αυτά τα στοιχεία και τις υποχρεώσεις, θα εισρεύσουν στην αγοράστρια ή πόροι που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη θα εκρεύσουν από αυτή, και(β) υπάρχει διαθέσιμη μια αξιόπιστη αποτίμηση του κόστους ή της εύλογης αξίας τους.27. Περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που καταχωρούνται σύμφωνα με την παράγραφο 26, περιγράφονται σε αυτό το Πρότυπο ως αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις. Στην έκταση που τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις αποκτώνται, χωρίς να πληρούν αυτά τα κριτήρια καταχώρησης, υπάρχει μια επακόλουθη επίδραση στο ποσό της θετικής ή αρνητικής υπεραξίας που προκύπτει από την αγορά, δεδομένου ότι η υπεραξία ή αρνητική υπεραξία προσδιορίζεται ως το υπολειπόμενο κόστος αγοράς, μετά την καταχώρηση των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων.28. Τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις, πάνω στα οποία η αγοράστρια αποκτά έλεγχο, μπορεί να περιλαμβάνουν περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που δεν είχαν προηγουμένως καταχωρηθεί στις οικονομικές καταστάσεις της αποκτώμενης, πιθανόν επειδή δεν κάλυπταν τις προϋποθέσεις για καταχώρηση πριν από την αγορά. Αυτό συμβαίνει, για παράδειγμα, όταν ένα φορολογικό όφελος που προκύπτει από φορολογικές ζημιές της αποκτώμενης μπορεί να καταχωρηθεί ως αναγνωρίσιμο περιουσιακό στοιχείο, λόγω του ότι η αγοράστρια έχει επαρκές φορολογητέο εισόδημα.29. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 31, οι υποχρεώσεις δεν πρέπει να καταχωρούνται κατά την ημερομηνία της αγοράς, εκτός αν προέρχονται από προθέσεις ή ενέργειες της αγοράστριας. Υποχρεώσεις επίσης δεν πρέπει να καταχωρούνται για μελλοντικές ζημίες ή άλλα έξοδα που αναμένεται να αναληφθούν ως αποτέλεσμα της αγοράς όταν αυτά αφορούν την αγοράστρια ή την αποκτώμενη εταιρεία.30. Οι υποχρεώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 29, δεν είναι υποχρεώσεις της αποκτώμενης κατά την ημερομηνία της αγοράς. Συνεπώς, δεν αφορούν σε επιμερισμό του κόστους αγοράς. Παρόλα αυτά, αυτό το Πρότυπο περιέχει μια ειδική εξαίρεση προς αυτή τη γενική αρχή. Αυτή η εξαίρεση εφαρμόζεται, αν η αγοράστρια έχει αναπτύξει προγράμματα που αφορούν τις εργασίες της αποκτώμενης και μια υποχρέωση δημιουργείται ως άμεση συνέπεια της αγοράς. Επειδή αυτά τα προγράμματα είναι ένα αναπόσπαστο μέρος του προγράμματος της αγοράστριας για την αγορά, αυτό το Πρότυπο απαιτεί μια επιχείρηση να καταχωρεί μια πρόβλεψη για τα προκύπτοντα κόστη (βλέπε παράγραφο 31). Για το σκοπό αυτού του Προτύπου, αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που αγοράστηκαν περιλαμβάνουν τις προβλέψεις που καταχωρούνται σύμφωνα με την παράγραφο 31. Η παράγραφος 31 θέτει αυστηρούς όρους σχεδιασμένους να εξασφαλίσουν ότι τα προγράμματα ήταν ένα αναπόσπαστο μέρος της αγοράς και ότι μέσα σε σύντομο χρόνο - ενωρίτερα των τριών μηνών μετά την ημερομηνία της αγοράς και την ημερομηνία που οι οικονομικές καταστάσεις εγκρίνονται για έκδοση - η αγοράστρια έχει αναπτύξει τα προγράμματα με ένα τρόπο που απαιτεί, η επιχείρηση να καταχωρεί μια πρόβλεψη αναδιάρθρωσης σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 "Προβλέψεις, Ενδεχόμενες Υποχρεώσεις και Ενδεχόμενες Απαιτήσεις". Αυτό το Πρότυπο επίσης απαιτεί μια επιχείρηση να αναστρέφει τέτοιες προβλέψεις, αν το πρόγραμμα δεν εφαρμόζεται κατά τον τρόπο που αναμένεται ή μέσα στο χρόνο που αρχικά αναμένεται (βλέπε παράγραφο 75) και να γνωστοποιεί πληροφορίες πάνω σε τέτοιες προβλέψεις (βλέπε παράγραφο 92).31. Κατά την ημερομηνία της αγοράς, η αγοράστρια πρέπει να καταχωρεί μια πρόβλεψη που δεν ήταν μια υποχρέωση της αποκτώμενης κατά αυτή την ημερομηνία, αν και μόνο αν, η αγοράστρια έχει:(α) αναπτύξει, κατά την ημερομηνία της αγοράς ή πριν, τα κύρια χαρακτηριστικά ενός προγράμματος που περιλαμβάνει τερματισμό ή μείωση δραστηριοτήτων της αποκτώμενης και που αφορά σε:(i) αποζημίωση απασχολούμενων της αποκτώμενης για λήξη της απασχολήσεώς τους,ii) κλείσιμο εγκαταστάσεων της αποκτώμενης,(iii) περιορισμό παραγωγικών γραμμών της αποκτώμενης, ή(iv) τερματισμό συμβάσεων της αποκτώμενης που έχουν καταστεί επαχθείς, γιατί η αγοράστρια έχει γνωστοποιήσει στο άλλο μέρος κατά ή πριν την ημερομηνία της αγοράς ότι η σύμβαση θα τερματιστεί.(β) δημιουργήσει, με δήλωση των κύριων χαρακτηριστικών του προγράμματος κατά ή πριν την ημερομηνία της αγοράς, μία βάσιμη προσδοκία σε αυτούς που επηρεάζονται από το πρόγραμμα ότι θα εφαρμοστεί το πρόγραμμα, και(γ) αναπτύξει ενωρίτερα, των τριών μηνών μετά την ημερομηνία της αγοράς και την ημερομηνία που οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις εγκρίνονται για έκδοση, αυτά τα κύρια χαρακτηριστικά σε ένα λεπτομερές επίσημο πρόγραμμα που προσδιορίζει τουλάχιστον:(i) την επιχειρηματική δραστηριότητα ή το μέρος της επιχειρηματικής δραστηριότητας που αφορά,ii) τις κύριες εγκαταστάσεις που επηρεάζονται,(iii) την εγκατάσταση, τη λειτουργία και τον κατά προσέγγιση αριθμό των εργαζομένων, που θα αποζημιωθούν για τερματισμό της εργασίας τους,(iv) τις δαπάνες που θα αναληφθούν, και(v) πότε το πρόγραμμα θα εφαρμοστεί.Κάθε πρόβλεψη καταχωρημένη σύμφωνα με αυτή την παράγραφο πρέπει να καλύπτει μόνο τα κόστη των στοιχείων που περιλαμβάνονται στον πίνακα ανωτέρω με στοιχεία (α) (i) μέχρι (iv).Κατανομή του κόστους αγοράςΒασικός χειρισμός32. Τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις, που καταχωρούνται, σύμφωνα με την παράγραφο 26, πρέπει να αποτιμώνται στο συνολικό ποσό:(α) της εύλογης αξίας κατά την ημερομηνία της πράξης ανταλλαγής, των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αποκτήθηκαν, κατά την έκταση των δικαιωμάτων που απέκτησε η αγοράστρια από την πράξη ανταλλαγής, και(β) της αναλογίας της μειοψηφίας στην πριν από την αγορά λογιστική αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της θυγατρικής.Κάθε θετική ή αρνητική υπεραξία πρέπει να λογιστικοποιείται σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο.33. Το κόστος μιας απόκτησης κατανέμεται στα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις, που καταχωρούνται σύμφωνα με την παράγραφο 26, με βάση την εύλογη αξία τους κατά την ημερομηνία της πράξης της ανταλλαγής. Παρόλα ταύτα το κόστος αγοράς αφορά μόνο την ποσοστιαία αναλογία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αποκτήθηκαν από την αγοράστρια. Συνεπώς, όταν η αγοράστρια δεν αποκτά το σύνολο των μετοχών της άλλης επιχείρησης, τα προκύπτοντα δικαιώματα της μειοψηφίας εμφανίζονται με βάση την αναλογία της μειοψηφίας στην πριν από την αγορά λογιστική αξία της καθαρής αναγνωρίσιμης περιουσίας της θυγατρικής. Αυτό συμβαίνει, γιατί η αναλογία της μειοψηφίας δεν αποτέλεσε μέρος της πράξης ανταλλαγής για την πραγματοποίηση της αγοράς.Επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός34. Τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις, που καταχωρούνται σύμφωνα με την παράγραφο 26, πρέπει να αποτιμώνται στην εύλογη αξία τους κατά την ημερομηνία της αγοράς. Κάθε θετική ή αρνητική υπεραξία πρέπει να λογιστικοποιείται σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο. Κάθε δικαίωμα μειοψηφίας πρέπει να εμφανίζεται κατά την αναλογία της μειοψηφίας επί της εύλογης αξίας των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων, που καταχωρούνται σύμφωνα με την παράγραφο 26.35. Με αυτή τη μέθοδο, τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις, επί των οποίων ο αγοραστής έχει αποκτήσει έλεγχο, εμφανίζονται στην εύλογη αξία τους, ανεξάρτητα από το αν η αγοράστρια απέκτησε το σύνολο ή μέρος μόνο του κεφαλαίου της άλλης επιχείρησης ή απέκτησε τα περιουσιακά στοιχεία απ' ευθείας. Συνεπώς, κάθε δικαίωμα μειοψηφίας εμφανίζεται κατά την αναλογία της μειοψηφίας επί της εύλογης αξίας των καθαρών αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων της θυγατρικής.Διαδοχικές αγορές μετοχών36. Μια αγορά μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερες από μία πράξεις ανταλλαγής, όπως για παράδειγμα, όταν επιτυγχάνεται σταδιακά με διαδοχικές αγορές στο χρηματιστήριο. Όταν συμβαίνει αυτό, κάθε σημαντική πράξη αντιμετωπίζεται ξεχωριστά για το σκοπό του προσδιορισμού της εύλογης αξίας των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων που αποκτήθηκαν και για τον προσδιορισμό του ποσού της τυχόν θετικής ή αρνητικής υπεραξίας από την πράξη αυτή. Αυτό καταλήγει σε μια βήμα προς βήμα σύγκριση του κόστους των επί μέρους επενδύσεων, με την ποσοστιαία αναλογία των δικαιωμάτων της αγοράστριας πάνω στην εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, που αποκτήθηκαν σε κάθε σημαντικό βήμα.37. Όταν μια απόκτηση ολοκληρώνεται ύστερα από διαδοχικές αγορές, οι εύλογες αξίες των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων μπορεί να ποικίλουν κατά την ημερομηνία της κάθε πράξης ανταλλαγής. Αν όλα τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις, που σχετίζονται με μια απόκτηση, επαναδιατυπώνονται στις εύλογες αξίες κατά το χρόνο των διαδοχικών αγορών, κάθε προσαρμογή, που σχετίζεται με τα ήδη κατεχόμενα δικαιώματα της αγοράστριας, αποτελεί αναπροσαρμογή και λογιστικοποιείται αναλόγως.38. Πριν να χαρακτηριστεί ως αγορά, μια συναλλαγή μπορεί να έχει τις ιδιότητες μιας επένδυσης σε συγγενή επιχείρηση και να λογιστικοποιηθεί με βάση τη μέθοδο της καθαρής θέσης, σύμφωνα με το ΔΛΠ 28 "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις". Στην περίπτωση αυτή, ο προσδιορισμός των εύλογων αξιών των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αποκτήθηκαν, καθώς και η καταχώρηση της θετικής ή αρνητικής υπεραξίας, γίνεται θεωρητικά από την ημερομηνία εφαρμογής της μεθόδου της καθαρής θέσης. Όταν η επένδυση δεν έχει ακόμα αποκτήσει τα χαρακτηριστικά της επένδυσης σε συγγενή επιχείρηση, οι εύλογες αξίες των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων προσδιορίζονται στην ημερομηνία κάθε σημαντικού βήματος και η θετική ή αρνητική υπεραξία καταχωρείται από την ημερομηνία της απόκτησης.Προσδιορισμός της εύλογης αξίας των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αποκτήθηκαν39. Για να βρεθούν οι εύλογες αξίες των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αποκτώνται, παρέχονται οι ακόλουθες γενικές οδηγίες:(α) Διαπραγματεύσιμοι τίτλοι, στις τρέχουσες αγοραίες αξίες τους.(β) Μη διαπραγματεύσιμοι τίτλοι, στις εκτιμώμενες αξίες, που λαμβάνουν υπόψη δεδομένα όπως ο δείκτης τιμής προς κέρδη, οι αποδόσεις σε μερίσματα και οι αναμενόμενοι ρυθμοί αυξήσεων συγκρίσιμων τίτλων, επιχειρήσεων με όμοια χαρακτηριστικά.(γ) Απαιτήσεις, στις παρούσες αξίες των εισπρακτέων ποσών, προσδιοριζόμενες με τα κατάλληλα τρέχοντα επιτόκια, μείον αντίθετους λογαριασμούς υποτιμήσεων για ανεπίδεκτα εισπράξεων ποσά και έξοδα είσπραξης, όπου απαιτούνται. Πάντως, για βραχυπρόθεσμες απαιτήσεις δεν απαιτείται προεξόφληση στην παρούσα αξία, όταν η διαφορά μεταξύ του ονομαστικού ποσού και της παρούσας αξίας της απαίτησης δεν είναι ουσιώδης.(δ) Αποθέματα:(i) Έτοιμα προϊόντα και εμπορεύματα, στις τιμές πώλησης μείον το ποσό (α) του κόστους διάθεσης και (β) ενός λογικού περιθωρίου κέρδους για την προσπάθεια πωλήσεώς τους από την αγοράστρια με βάση το κέρδος για παρόμοια έτοιμα προϊόντα και εμπορεύματα.(ii) Ημικατεργασμένα, στις τιμές πώλησης των έτοιμων προϊόντων, μείον το ποσό (α) του κόστους περάτωσης, (β) του κόστους διάθεσης και (γ) ενός λογικού περιθωρίου κέρδους για την προσπάθεια περάτωσης και πώλησης, με βάση το κέρδος για όμοια έτοιμα προϊόντα και(iii) Πρώτες ύλες, στο τρέχον κόστος αντικατάστασης.(ε) Γήπεδα και κτίρια στην αγοραία αξία τους.(στ) Μηχανήματα και εξοπλισμός στην αγοραία αξία κανονικά προσδιοριζόμενη με εκτίμηση. Όταν δεν υπάρχει ένδειξη της αγοραίας αξίας, λόγω της εξειδικευμένης φύσης των μηχανημάτων και του εξοπλισμού ή γιατί τα στοιχεία αυτά σπάνια πωλούνται, πλην ως τμήμα μιας συνεχίζουσας επιχείρησης, αποτιμώνται στο αναπόσβεστο κόστος αντικατάστασής τους.(ζ) Άϋλα περιουσιακά στοιχεία όπως ορίζονται στο ΔΛΠ 38 "άϋλα περιουσιακά στοιχεία", στις εύλογες αξίες που προσδιορίζονται:(i) με παραπομπή σε μία ενεργό αγορά, όπως ορίσθηκε στο ΔΛΠ 38, και(ii) αν δεν υπάρχει μια ενεργός αγορά, πάνω σε μια βάση που αντανακλά το ποσό που η επιχείρηση θα πλήρωνε για το περιουσιακό στοιχείο σε μια συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με γνώση και με τη θέλησή τους, βασιζόμενη στην ορθή διαθέσιμη πληροφόρηση (βλέπε ΔΛΠ 38 για περαιτέρω οδηγίες στον προσδιορισμό της εύλογης αξίας ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου που αποκτάται σε μια ενοποίηση επιχειρήσεων).(η) Καθαρές απαιτήσεις ή υποχρεώσεις παροχών σε εργαζομένους για προγράμματα καθορισμένων παροχών, στην παρούσα αξία των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών μείον την εύλογη αξία των τυχόν περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος. Όμως, μια απαίτηση καταχωρείται μόνο κατά την έκταση που πιθανολογείται ότι θα είναι διαθέσιμη για την επιχείρηση με τη μορφή επιστροφής χρημάτων από το πρόγραμμα ή μιας μείωσης σε μελλοντικές συνεισφορές.(θ) Φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις, στο ποσό των φορολογικών οφελών που προκύπτουν από φορολογικές ζημίες ή των πληρωτέων φόρων σε σχέση με τα καθαρά κέρδη ή ζημίες, το οποίο εκτιμάται με την προοπτική του ενοποιημένου συγκροτήματος ή ομίλου, που προκύπτει από την αγορά. Οι φορολογικές απαιτήσεις ή υποχρεώσεις προσδιορίζονται μετά την έκπτωση των φορολογικών επιδράσεων της αναμόρφωσης των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία τους και δεν προεξοφλούνται. Οι φορολογικές απαιτήσεις περιλαμβάνουν κάθε αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση της αγοράστριας, η οποία δεν είχε καταχωρηθεί πριν από την ενοποίηση των επιχειρήσεων, αλλά η οποία, ως συνέπεια της ενοποίησης αυτής, πληρεί ήδη τα κριτήρια καταχώρησης του ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος".(ι) Λογαριασμοί και γραμμάτια πληρωτέα, μακροπρόθεσμες και βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις, δουλευμένα και λοιπές πληρωτέες διεκδικήσεις, στις παρούσες αξίες των ποσών που πρόκειται να καταβληθούν για την αντιμετώπιση της υποχρέωσης, προσδιοριζόμενες με τα κατάλληλα τρέχοντα επιτόκια. Όμως, δε χρειάζεται προεξόφληση για τις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις, όταν η διαφορά μεταξύ του ονομαστικού ποσού της υποχρέωσης και του προεξοφλημένου ποσού δεν είναι ουσιώδης.(ια) Επαχθείς συμβάσεις και άλλες αναγνωρίσιμες υποχρεώσεις της αποκτώμενης στις παρούσες αξίες των ποσών που πρόκειται να καταβληθούν για αντιμετώπιση της υποχρέωσης, οι οποίες προσδιορίζονται με τα κατάλληλα τρέχοντα επιτόκια.(ιβ) Προβλέψεις για τερματισμό ή μείωση δραστηριοτήτων της αποκτώμενης, που καταχωρούνται σύμφωνα με την παράγραφο 31, σε ένα ποσό που προσδιορίζεται σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις".Ορισμένες από τις ανωτέρω γενικές οδηγίες προϋποθέτουν ότι οι εύλογες αξίες θα προσδιορίζονται με τη χρήση της προεξόφλησης. Όταν οι οδηγίες δεν αναφέρουν τη χρήση της προεξόφλησης, αυτή μπορεί να χρησιμοποιείται ή όχι, για τον προσδιορισμό των εύλογων αξιών των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων.40. Αν η εύλογη αξία ενός αϋλου περιουσιακού στοιχείου δεν μπορεί να αποτιμηθεί με παραπομπή σε μια ενεργό αγορά (όπως ορίζεται στο ΔΛΠ 38 "άϋλα περιουσιακά στοιχεία"), το ποσό που καταχωρείται για αυτό το αϋλο περιουσιακό στοιχείο κατά την ημερομηνία της αγοράς πρέπει να περιορίζεται σε ένα ποσό που δεν δημιουργεί ή αυξάνει την αρνητική υπεραξία που προκύπτει κατά την αγορά (βλέπε παράγραφο 59).Υπεραξία που προκύπτει κατά την αγοράΚαταχώρηση και αποτίμηση41. Κάθε υπέρβαση του κόστους αγοράς πάνω από τα δικαιώματα του αγοραστή στην εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων αποκτηθέντων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, κατά την ημερομηνία της πράξης ανταλλαγής, πρέπει να περιγράφεται ως υπεραξία και να καταχωρείται ως περιουσιακό στοιχείο.42. Υπεραξία που προκύπτει κατά την αγορά αντιπροσωπεύει μια πληρωμή που έγινε από τον αγοραστή με την προσδοκία μελλοντικών οικονομικών οφελών. Τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη μπορεί να προέλθουν από σύμπραξη μεταξύ των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων που αποκτήθηκαν ή από περιουσιακά στοιχεία τα οποία, κατ' ιδίαν, δεν έχουν τις ιδιότητες για αναγνώριση στις οικονομικές καταστάσεις, αλλά για τα οποία ο αγοραστής είναι προετοιμασμένος να κάνει μία πληρωμή κατά την απόκτηση.43. Η υπεραξία πρέπει να εμφανίζεται στο κόστος μείον κάθε συσσωρευμένη απόσβεση και κάθε συσσωρευμένη ζημία απομείωσης.Απόσβεση44. Η υπεραξία πρέπει να αποσβένεται πάνω σε μια συστηματική βάση κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής της. Η περίοδος απόσβεσης πρέπει να αντανακλά την ορθή εκτίμηση της περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας μελλοντικά οικονομικά οφέλη αναμένονται να εισρεύσουν στην επιχείρηση. Υπάρχει μαχητή εκδοχή ότι η ωφέλιμη ζωή της υπεραξίας δεν πρέπει να ξεπερνά τα είκοσι χρόνια από την αρχική καταχώρηση.45. Η μέθοδος απόσβεσης που χρησιμοποιείται πρέπει να αντανακλά τον τρόπο με τον οποίο τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από την υπεραξία αναμένονται να αναλωθούν. Η σταθερή μέθοδος απόσβεσης πρέπει να υιοθετείται, εκτός αν υπάρχει πειστική απόδειξη ότι μια άλλη μέθοδος είναι περισσότερο κατάλληλη για τις περιστάσεις.46. Η απόσβεση για κάθε περίοδο πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο.47. Με την πάροδο του χρόνου, η υπεραξία ελαττώνεται αντανακλώντας το γεγονός ότι η υπηρεσιακή δυναμικότητα της μειώνεται. Σε μερικές περιπτώσεις, η αξία της υπεραξίας μπορεί να φαίνεται ότι δεν μειώνεται κατά τη διάρκεια του χρόνου λόγω του ότι η δυνατότητα για οικονομικά οφέλη που αγοράστηκε αρχικά, αντικαθίστανται σταδιακά από την δυνατότητα για οικονομικά οφέλη που απορρέουν από μεταγενέστερες ενισχύσεις της υπεραξίας. Με άλλα λόγια, η υπεραξία που αγοράστηκε αντικαθίσταται από εσωτερικώς δημιουργούμενη υπεραξία. Το ΔΛΠ 38 "άϋλα περιουσιακά στοιχεία", απαγορεύει την καταχώρηση της εσωτερικώς δημιουργούμενης υπεραξίας ως ένα περιουσιακό στοιχείο. Συνεπώς, είναι ορθό ότι η υπεραξία αποσβένεται πάνω σε μια συστηματική βάση κατά τη διάρκεια της ορθής εκτίμησης της ωφέλιμης ζωής της.48. Πολλοί παράγοντες χρειάζεται να ληφθούν υπόψη στην εκτίμηση της ωφέλιμης ζωής της υπεραξίας, συμπεριλαμβάνοντας:(α) τη φύση και την προβλεπόμενη ζωή της αποκτηθείσης επιχείρησης,(β) τη σταθερότητα και την προβλεπόμενη ζωή του κλάδου επιχειρήσεων με τον οποίο η υπεραξία συνδέεται,(γ) τη δημόσια πληροφόρηση για τα χαρακτηριστικά της υπεραξίας σε όμοιες επιχειρήσεις ή βιομηχανίες και τους τυπικούς κύκλους ζωής των ομοίων επιχειρήσεων,(δ) τις επιδράσεις της απαξίωσης του προϊόντος, τις μεταβολές στη ζήτηση και άλλους οικονομικούς παράγοντες για την επιχείρηση που αποκτήθηκε,(ε) την αναμενόμενη διάρκεια υπηρεσίας των στελεχών ή ομάδων εργαζομένων και αν η επιχείρηση που αποκτήθηκε θα διευθυνόταν επαρκώς από μια άλλη διευθυντική ομάδα,(στ) το επίπεδο των δαπανών συντήρησης ή της χρηματοδότησης που χρειάζεται για να λάβει τα αναμενόμενα μελλοντικά οικονομικά οφέλη από την επιχείρηση που αποκτήθηκε και την ικανότητα της εταιρίας και την πρόθεση να φθάσει σε τέτοιο επίπεδο,(ζ) αναμενόμενες ενέργειες των ανταγωνιστών ή πιθανών ανταγωνιστών, και(η) την περίοδο ελέγχου πάνω στην επιχείρηση που αποκτήθηκε και νομικούς, κανονιστικούς ή συμβατικούς όρους που επηρεάζουν την ωφέλιμη ζωή της.49. Επειδή η υπεραξία αντιπροσωπεύει μεταξύ άλλων πραγμάτων, μελλοντικά οικονομικά οφέλη από σύμπραξη περιουσιακών στοιχείων ή περιουσιακά στοιχεία που δεν μπορούν να καταχωρηθούν ξεχωριστά, είναι δύσκολο να εκτιμάται η ωφέλιμη ζωή της. Εκτιμήσεις της ωφέλιμης ζωής της καθίστανται λιγότερο αξιόπιστες, καθώς το μήκος της ωφέλιμης ζωής αυξάνει. Η εκδοχή που υιοθετεί αυτό το Πρότυπο είναι ότι υπεραξία δεν έχει υπό κανονικές συνθήκες ωφέλιμη ζωή πέραν των είκοσι ετών από την αρχική της καταχώρηση.50. Σε σπάνιες περιπτώσεις, μπορεί να υπάρχει πειστική απόδειξη ότι η ωφέλιμη ζωή της υπεραξίας θα είναι, για μία συγκεκριμένη περίοδο μεγαλύτερη των είκοσι χρόνων. Μολονότι παραδείγματα είναι δύσκολο να βρεθούν, αυτό μπορεί να συμβεί, όταν η υπεραξία είναι τόσο φανερά συνδεμένη με ένα αναγνωρίσιμο περιουσιακό στοιχείο ή ομάδα αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων, που μπορεί εύλογα να αναμένεται να ωφελήσει τον αγοραστή κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων ή ομάδας περιουσιακών στοιχείων. Σε αυτές τις περιπτώσεις, η εκδοχή ότι η ωφέλιμη ζωή της υπεραξίας θα ξεπεράσει τα είκοσι χρόνια είναι μαχητή και η επιχείρηση:(α) αποσβένει την υπεραξία κατά τη διάρκεια της ορθής εκτίμησης της ωφέλιμης ζωής της,(β) εκτιμά το ανακτήσιμο ποσό της υπεραξίας τουλάχιστον ετησίως για να εξακριβώνει οποιαδήποτε ζημία απομείωσης (βλέπε παράγραφο 56), και(γ) γνωστοποιεί τους λόγους, γιατί η εκδοχή είναι μαχητή και τους παράγοντες που έπαιξαν ένα ουσιώδη ρόλο στον προσδιορισμό της ωφέλιμης ζωής της υπεραξίας [βλέπε παράγραφο 88 (β)].51. Η ωφέλιμη ζωή της υπεραξίας είναι πάντοτε περιορισμένη. Αβεβαιότητα δικαιολογεί εκτίμηση της ωφέλιμης ζωής της υπεραξίας με σύνεση, αλλά δεν δικαιολογεί εκτίμηση μιας ωφέλιμης ζωής που είναι φανταστικά βραχεία.52. Σπάνια θα υπάρξει, αν ποτέ, πειστική απόδειξη για να στηρίξει μια μέθοδο απόσβεσης για υπεραξία άλλη εκτός από τη σταθερή μέθοδο, ειδικά αν αυτή η άλλη μέθοδος καταλήγει σε μικρότερο ποσό συσσωρευμένης απόσβεσης από ότι η σταθερή μέθοδος. Η μέθοδος απόσβεσης εφαρμόζεται σταθερά από περίοδο σε περίοδο, εκτός αν υπάρχει μια μεταβολή στον αναμενόμενο ρυθμό των οικονομικών οφελών από την υπεραξία.53. Κατά τη λογιστική μιας αγοράς, μπορεί να υπάρξουν συνθήκες κατά τις οποίες η υπεραξία αγοράς να μην αντανακλά μελλοντικά οικονομικά οφέλη, που αναμένονται να εισρεύσουν στην αγοράστρια. Για παράδειγμα, ύστερα από διαπραγμάτευση του τιμήματος αγοράς, μπορεί να έχει προκύψει μία κάμψη στις αναμενόμενες μελλοντικές ταμιακές ροές από τα αναγνωρίσιμα στοιχεία της καθαρής περιουσίας που αποκτήθηκε. Στην περίπτωση αυτή, μια επιχείρηση εξετάζει την υπεραξία για απομείωση σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων" και λογιστικοποιεί κάθε ζημία απομείωσης αναλόγως.54. Η περίοδος απόσβεσης και η μέθοδος απόσβεσης πρέπει να επανεξετάζονται τουλάχιστον στο τέλος κάθε οικονομικού έτους. Αν η αναμενόμενη ωφέλιμη ζωή της υπεραξίας είναι ουσιωδώς διαφορετική από προηγούμενες εκτιμήσεις, η περίοδος απόσβεσης πρέπει να μεταβάλλεται αναλόγως. Αν υπήρξε μια ουσιώδης μεταβολή στον αναμενόμενο ρυθμό των οικονομικών οφελών από υπεραξία, η μέθοδος πρέπει να μεταβάλλεται για να αντανακλά την αλλαγή. Τέτοιες μεταβολές πρέπει να λογιστικοποιούνται ως μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων, σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές", με προσαρμογή της χρέωσης της απόσβεσης για την τρέχουσα και τις μελλοντικές περιόδους.Ανακτησιμότητα της λογιστικής αξίας - ζημίες απομείωσης55. Μια επιχείρηση, για να προσδιορίσει αν η υπεραξία, απομειώνεται εφαρμόζει το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων". Το ΔΛΠ 36 εξηγεί πως μια επιχείρηση επανεξετάζει τη λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων της, πως προσδιορίζει το ανακτήσιμο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου και πότε καταχωρεί ή αναστρέφει μια ζημία απομείωσης.56. Επιπρόσθετα ακολουθώντας τις απαιτήσεις που περιλαμβάνονται στο ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων", μια επιχείρηση πρέπει, τουλάχιστον στο τέλος κάθε οικονομικού έτους, να εκτιμά σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 το ανακτήσιμο ποσό της υπεραξίας που αποσβένεται κατά τη διάρκεια μιας περιόδου που υπερβαίνει τα είκοσι χρόνια από την αρχική καταχώρηση, ακόμη και αν δεν υπάρχει καμία ένδειξη ότι απομειώνεται.57. Είναι μερικές φορές δύσκολο να εξακριβώνεται πότε η υπεραξία απομειώνεται, ειδικώς αν έχει μια μακρά ωφέλιμη ζωή. Ως συνέπεια αυτό το Πρότυπο απαιτεί, ως ελάχιστο, ένα ετήσιο υπολογισμό του ανακτήσιμου ποσού της υπεραξίας, αν η ωφέλιμη ζωή της υπερβαίνει τα είκοσι χρόνια από την αρχική καταχώρηση.58. Η απαίτηση για μια ετήσια εξέταση απομείωσης της υπεραξίας εφαρμόζεται, όταν η τρέχουσα συνολική εκτιμώμενη ωφέλιμη ζωή της υπεραξίας υπερβαίνει τα είκοσι χρόνια από την αρχική καταχώρησή της. Συνεπώς, αν η ωφέλιμη ζωή της υπεραξίας είχε εκτιμηθεί ότι είναι μικρότερη από είκοσι χρόνια κατά την αρχική καταχώρηση, αλλά η εκτιμώμενη ωφέλιμη ζωή μεταγενέστερα επεκτείνεται για να υπερβεί τα είκοσι χρόνια από τότε που η υπεραξία είχε καταχωρηθεί αρχικώς, μια επιχείρηση εκτελεί την εξέταση απομείωσης που απαιτείται σύμφωνα με την παράγραφο 56 και παρέχει τις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται κατά την παράγραφο 88(β).Αρνητική υπεραξία που προκύπτει κατά την αγοράΚαταχώρηση και αποτίμηση59. Οποιαδήποτε επί πλέον διαφορά προκύπτει, κατά την ημερομηνία της συναλλαγής της ανταλλαγής, του δικαιώματος της αγοράστριας στις εύλογες αξίες των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αποκτήθηκαν πάνω από το κόστος της αγοράς, πρέπει να καταχωρείται ως αρνητική υπεραξία.60. Η ύπαρξη αρνητικής υπεραξίας μπορεί να δείχνει ότι τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία έχουν υπερεκτιμηθεί και οι αναγνωρίσιμες υποχρεώσεις έχουν παραλειφθεί ή υποτιμηθεί. Είναι σημαντικό να εξασφαλιστεί ότι αυτό δεν συμβαίνει πριν η αρνητική υπεραξία καταχωρηθεί.61. Στην περίπτωση που η αρνητική υπεραξία αφορά προσδοκίες μελλοντικών ζημιών και εξόδων που προσδιορίζονται στο πρόγραμμα του αγοραστή για την αγορά και μπορεί να αποτιμώνται αξιόπιστα, αλλά που δεν αντιπροσωπεύουν αναγνωρίσιμες υποχρεώσεις κατά την ημερομηνία της αγοράς (βλέπε παράγραφο 26), αυτή η αναλογία αρνητικής υπεραξίας πρέπει να καταχωρείται ως έσοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, όταν οι μελλοντικές ζημιές και έξοδα καταχωρούνται. Αν αυτές οι αναγνωρίσιμες μελλοντικές ζημιές και έξοδα δεν καταχωρούνται στην αναμενόμενη περίοδο, η αρνητική υπεραξία πρέπει να αντιμετωπίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 62 (α) και (β).62. Κατά την έκταση που αρνητική υπεραξία δεν αφορά αναγνωρίσιμες αναμενόμενες μελλοντικές ζημιές και έξοδα, που μπορεί να αποτιμώνται αξιόπιστα κατά την ημερομηνία της αγοράς, η αρνητική υπεραξία πρέπει να καταχωρείται ως έσοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων ως ακολούθως:(α) Το ποσό της αρνητικής υπεραξίας που δεν υπερβαίνει τις εύλογες αξίες των αγορασθέντων αναγνωρίσιμων μη νομισματικών περιουσιακών στοιχείων πρέπει να καταχωρείται ως έσοδο, πάνω σε μια συστηματική βάση κατά τη διάρκεια της απομένουσας μέσης σταθμισμένης ωφέλιμης ζωής των αναγνωρίσιμων αγορασθέντων αποσβεστέων περιουσιακών στοιχείων.(β) Το ποσό της αρνητικής υπεραξίας επί πλέον των εύλογων αξιών των αγορασθέντων αναγνωρίσιμων μη νομισματικών περιουσιακών στοιχείων πρέπει να καταχωρείται ως έσοδο αμέσως.63. Στην περίπτωση που η αρνητική υπεραξία δεν αφορά προσδοκίες αναμενόμενων μελλοντικών ζημιών και εξόδων, που έχουν προσδιορισθεί στο πρόγραμμα του αγοραστή για την αγορά και μπορεί να αποτιμώνται αξιόπιστα, η αρνητική υπεραξία είναι ένα κέρδος το οποίο καταχωρείται ως έσοδο όταν τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη, που ενσωματώνονται στα αναγνωρίσιμα αποσβεστέα περιουσιακά στοιχεία που αγοράστηκαν, αναλώνονται. Στην περίπτωση νομισματικών περιουσιακών στοιχείων, το κέρδος καταχωρείται ως έσοδο άμεσα.Παρουσίαση64. Η αρνητική υπεραξία πρέπει να παρουσιάζεται ως μια έκπτωση από τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, στην ίδια ταξινόμηση στον ισολογισμό ως υπεραξία.Προσαρμογές του τιμήματος αγοράς υπό την αίρεση μελλοντικών γεγονότων65. Όταν η συμφωνία αγοράς προβλέπει προσαρμογή του τιμήματος αγοράς υπό την αίρεση ενός ή περισσοτέρων μελλοντικών γεγονότων, το ποσό της προσαρμογής πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στο κόστος της αγοράς, κατά την ημερομηνία της αγοράς, αν η προσαρμογή είναι πιθανή και το ποσό μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.66. Οι συμφωνίες αγοράς μπορεί να προβλέπουν προσαρμογές στο τίμημα αγοράς, εν όψει ενός ή περισσότερων μελλοντικών γεγονότων. Ενδέχεται οι προσαρμογές να εξαρτώνται από ένα καθορισμένο επίπεδο κερδών, που θα διατηρούνται ή θα επιτυγχάνονται σε μελλοντικές περιόδους ή από τη σταθερότητα της τρέχουσας τιμής των χρεογράφων που εκδόθηκαν ως μέρος του τιμήματος αγοράς.67. Κατά την αρχική λογιστική καταχώρηση μιας αγοράς, είναι συνήθως δυνατόν να εκτιμάται το ποσό κάθε προσαρμογής του τιμήματος αγοράς, ακόμη και αν υπάρχουν μερικές αβεβαιότητες, χωρίς να παραβλάπτεται η αξιοπιστία της πληροφόρησης. Αν τα μελλοντικά γεγονότα δε συμβούν ή η εκτίμηση χρειάζεται να αναθεωρηθεί, το κόστος της αγοράς προσαρμόζεται με μία συνακόλουθη επίδραση στη θετική ή στην αρνητική υπεραξία, ανάλογα με την περίπτωση.Μεταγενέστερες μεταβολές του κόστους αγοράς68. Το κόστος της αγοράς πρέπει να προσαρμόζεται όταν, ύστερα από την ημερομηνία της αγοράς, παύει να υπάρχει η αίρεση που επιδρά στο τίμημα αγοράς, οπότε και η πληρωμή του ποσού είναι πιθανή με μία αξιόπιστη εκτίμησή του.69. Οι όροι μιας αγοράς μπορεί να προβλέπουν την προσαρμογή του τιμήματος αγοράς, αν τα αποτελέσματα των εργασιών της αποκτώμενης υπερβαίνουν ή υπολείπονται ένα συμφωνημένο επίπεδο μετά την αγορά. Όταν στη συνέχεια η προσαρμογή καθίσταται πιθανή και μπορεί να γίνει μία αξιόπιστη εκτίμηση του ποσού της, η αγοράστρια αντιμετωπίζει το πρόσθετο τίμημα ως προσαρμογή του κόστους αγοράς, με συνακόλουθη επίδραση στη θετική ή αρνητική υπεραξία, ανάλογα με την περίπτωση.70. Σε μερικές περιπτώσεις, ο αγοραστής μπορεί να οφείλει να προβεί σε συμπληρωματική πληρωμή προς τον πωλητή, για συμψηφισμό της μείωσης στην αξία του δοθέντος τιμήματος. Αυτό συμβαίνει, όταν ο αγοραστής έχει εγγυηθεί την τιμή αγοράς των αξιογράφων ή του δανείου που εξέδωσε ως τίμημα και πρέπει να κάνει μία περαιτέρω έκδοση αξιογράφων και άλλων αξιών ή δανείου για τους σκοπούς της αποκατάστασης του αρχικώς προσδιορισμένου κόστους αγοράς. Σε τέτοιες περιπτώσεις, δεν υπάρχει αύξηση του κόστους της αγοράς και, συνεπώς, δε γίνεται προσαρμογή στη θετική ή αρνητική υπεραξία. Αντιθέτως, η αύξηση στα αξιόγραφα και άλλες αξίες ή στο δάνειο που εκδόθηκαν, αντιπροσωπεύει μια μείωση του υπέρ το άρτιο ή μία αύξηση του υπό το άρτιο ποσού της αρχικής έκδοσης.Μεταγενέστερη αναγνώριση ή μεταβολές στην αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων(30)71. Τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις που αποκτήθηκαν, αλλά δεν πληρούν τα κριτήρια της παραγράφου 26 για ξεχωριστή καταχώρηση κατά την πρώτη λογιστικοποίηση της αγοράς πρέπει να καταχωρηθούν μεταγενέστερα, αμέσως όταν πληρούν τα κριτήρια. Οι λογιστικές αξίες των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αγοράστηκαν πρέπει να προσαρμόζονται όταν, μετά την αγορά, πρόσθετα τεκμήρια καθίστανται διαθέσιμα για να βοηθήσουν την εκτίμηση των ποσών που αποδίδονται σε αυτά τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις, εφόσον η αγορά είχε λογιστικοποιηθεί αρχικά. Το ποσό που αποδίδεται στην υπεραξία ή αρνητική υπεραξία πρέπει επίσης να προσαρμόζεται, όταν είναι αναγκαίο, κατά την έκταση που:(α) η προσαρμογή δεν αυξάνει τη λογιστική αξία τήρησης της υπεραξίας πάνω από το ανακτήσιμο ποσό της, όπως ορίστηκε στο ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων", και(β) τέτοια προσαρμογή γίνεται κατά το τέλος της πρώτης ετήσιας λογιστικής περιόδου, που αρχίζει μετά την αγορά [εκτός για την καταχώρηση μιας αναγνωρίσιμης υποχρέωσης σύμφωνα με την παράγραφο 31, για την οποία ο χρόνος - πλαίσιο στην παράγραφο 31 (γ) εφαρμόζεται],διαφορετικά οι προσαρμογές στα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις πρέπει να καταχωρούνται ως έσοδα ή έξοδα.72. Τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις μιας αποκτώμενης επιχείρησης μπορεί να μην έχουν καταχωρηθεί κατά το χρόνο της αγοράς, γιατί δεν ανταποκρίνονταν στα κριτήρια καταχώρησης ως αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις ή επειδή ο αγοραστής δεν γνώριζε την ύπαρξή τους. Ομοίως, οι εύλογες αξίες στις οποίες υπολογίστηκαν, κατά την ημερομηνία της αγοράς τα αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις, μπορεί να χρειαστεί να προσαρμοστούν, καθώς γίνονται γνωστά πρόσθετα στοιχεία που βοηθούν στην εκτίμηση της αξίας του αναγνωρίσιμου περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης, κατά την ημερομηνία της αγοράς. Αν τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις καταχωρούνται ή η λογιστική αξία προσαρμόζεται μετά το τέλος της πρώτης ετήσιας λογιστικής περιόδου (με εξαίρεση τις ενδιάμεσες περιόδους) που αρχίζει μετά την αγορά, τότε αντί της προσαρμογής στη θετική ή αρνητική υπεραξία, γίνεται μάλλον καταχώρηση στα έσοδα ή στα έξοδα. Αυτό το χρονικό όριο, μολονότι αυθαίρετο στη διάρκειά του, προστατεύει τη θετική και την αρνητική υπεραξία από μία συνεχή επανεκτίμηση και προσαρμογή.73. Σύμφωνα με την παράγραφο 71, η λογιστική αξία της υπεραξίας (αρνητικής υπεραξίας) προσαρμόζεται αν, για παράδειγμα, υπάρχει ζημιά απομείωσης, πριν από το τέλος της πρώτης ετήσιας λογιστικής περιόδου που αρχίζει μετά την απόκτηση ενός αναγνωρίσιμου περιουσιακού στοιχείου που αγοράστηκε και η ζημιά απομείωσης δεν αφορά σε ειδικά γεγονότα ή μεταβολές στις συνθήκες που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία της αγοράς.74. Όταν, μεταγενέστερα της αγοράς, αλλά πριν από το τέλος της πρώτης ετήσιας λογιστικής περιόδου που αρχίζει μετά την αγορά, ο αγοραστής λαμβάνει γνώση της ύπαρξης μιας υποχρέωσης, η οποία υπήρχε κατά την ημερομηνία της αγοράς ή μιας ζημιάς απομείωσης που δεν αφορά ειδικά γεγονότα ή μεταβολές σε συνθήκες που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία της αγοράς, η υπεραξία δεν αυξάνεται πάνω από το ανακτήσιμο ποσό της που προσδιορίζεται σύμφωνα με το ΔΛΠ 36.75. Αν προβλέψεις για τερματισμό ή μείωση δραστηριοτήτων της αποκτώμενης καταχωρήθηκαν σύμφωνα με την παράγραφο 31, αυτές οι προβλέψεις πρέπει να αναστρέφονται αν και μόνον αν:(α) η εκροή οικονομικών οφελών δεν είναι πλέον πιθανή, ή(β) το επίσημο λεπτομερές πρόγραμμα δεν εφαρμόζεται:(i) με τον τρόπο που τίθεται στο επίσημο λεπτομερές πρόγραμμα, ή(ii) μέσα στο χρόνο που καθιερώνεται στο επίσημο λεπτομερές πρόγραμμα.Τέτοια αναστροφή πρέπει να αντικατοπτρίζεται ως μια προσαρμογή σε υπεραξία ή αρνητική υπεραξία (και δικαιώματα μειοψηφίας, αν αρμόζει), ούτως ώστε κανένα έσοδο ή κανένα έξοδο δεν καταχωρείται σε σχέση με αυτή. Το προσαρμοσμένο ποσό της υπεραξίας πρέπει να αποσβένεται μελλοντικά κατά τη διάρκεια της απομένουσας ωφέλιμης ζωής της. Το προσαρμοσμένο ποσό της αρνητικής υπεραξίας πρέπει να αντιμετωπίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 62 (α) και (β).76. Καμιά μεταγενέστερη προσαρμογή δεν είναι κανονικά αναγκαία ως προς τις προβλέψεις που καταχωρούνται σύμφωνα με την παράγραφο 31, καθώς το επίσημο λεπτομερές πρόγραμμα χρειάζεται να προσδιορίσει τις δαπάνες που θα αναληφθούν. Αν οι δαπάνες δεν έχουν προκύψει στην αναμενόμενη περίοδο ή δεν αναμένονται πλέον να συμβούν, είναι αναγκαίο να προσαρμόζεται η πρόβλεψη για τερματισμό ή μείωση δραστηριοτήτων της αποκτώμενης, με μια αντίστοιχη προσαρμογή στο ποσό της υπεραξίας ή αρνητικής υπεραξίας (και δικαιώματα μειοψηφίας, αν αρμόζει). Αν μεταγενέστερα, υπάρχει μια δέσμευση που χρειάζεται να καταχωρηθεί σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις", η επιχείρηση καταχωρεί ένα αντίστοιχο έξοδο.ΣΥΝΕΝΩΣΗ ΣΥΜΦΕΡΟΝΤΩΝΛογιστική για τις συνενώσεις συμφερόντων77. Μία συνένωση συμφερόντων πρέπει να λογιστικοποιείται με τη χρήση της μεθόδου της ένωσης συμφερόντων, όπως παρατίθεται στις παραγράφους 78, 79 και 82.78. Κατά την εφαρμογή της μεθόδου της συνένωσης συμφερόντων, τα στοιχεία των οικονομικών καταστάσεων των ενοποιούμενων επιχειρήσεων πρέπει να συμπεριλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις των ενοποιούμενων επιχειρήσεων, ως αν είχαν ενοποιηθεί από την αρχή της πρώτης παρουσιαζόμενης περιόδου τόσο για τη περίοδο στην οποία προκύπτει η ενοποίηση όσο και για κάθε άλλη συγκριτική περίοδο που γνωστοποιείται. Οι οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης δεν πρέπει να ενσωματώνουν συνένωση συμφερόντων, στην οποία η επιχείρηση είναι μέρος, αν η ημερομηνία της συνένωσης των συμφερόντων είναι μεταγενέστερη από την ημερομηνία του πλέον πρόσφατου ισολογισμού, που περιλαμβάνεται στις οικονομικές καταστάσεις.79. Κάθε διαφορά μεταξύ του ποσού που καταχωρείται ως μετοχικό κεφάλαιο εκδοθέν, προσαυξημένο με τυχόν συμπληρωματικό τίμημα με τη μορφή μετρητών ή άλλων περιουσιακών στοιχείων και του ποσού που καταχωρείται για το μετοχικό κεφάλαιο που αποκτήθηκε, πρέπει να προσαρμόζεται στα ίδια κεφάλαια.80. Η ουσία μιας συνένωσης συμφερόντων είναι ότι δεν υπάρχει οποιαδήποτε αγορά και ότι συνεχίζεται η αμοιβαία κατανομή των κινδύνων και οφελών που υπήρχε πριν από την ενοποίηση των επιχειρήσεων. Η χρήση της μεθόδου της συνένωσης συμφερόντων καταχωρεί τούτο, μέσω της λογιστικοποίησης των ενοποιούμενων επιχειρήσεων, ως αν οι ξεχωριστές επιχειρήσεις συνέχιζαν να λειτουργούν όπως πριν από την ενοποίηση, μολονότι τώρα τελούν υπό κοινή ιδιοκτησία και κοινή διοίκηση. Κατόπιν τούτων, μόνον μικρές αλλαγές γίνονται στη συσσωμάτωση των επί μέρους οικονομικών καταστάσεων.81. Δεδομένου ότι μία συνένωση συμφερόντων καταλήγει σε ένα ενιαίο συγκρότημα, υιοθετείται απ' αυτό ένα ενιαίο σύνολο λογιστικών αρχών. Συνεπώς, το συγκρότημα καταχωρεί τα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις και τα κεφάλαια των ενοποιούμενων επιχειρήσεων με την υφιστάμενη λογιστική αξία, προσαρμοσμένη μόνο για λόγους συμμόρφωσης προς τις λογιστικές αρχές των ενοποιούμενων επιχειρήσεων και εφαρμογής αυτών των αρχών σε όλες τις παρουσιαζόμενες περιόδους. Δεν υπάρχει καταχώρηση κάποιας νέας θετικής ή αρνητικής υπεραξίας. Ομοίως, τα αποτελέσματα όλων των συναλλαγών μεταξύ των ενοποιούμενων επιχειρήσεων, άσχετα αν αυτές έγιναν πριν ή μετά τη συνένωση των συμφερόντων, απαλείφονται κατά την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων του συγκροτήματος.82. Οι δαπάνες που αναλαμβάνονται σε σχέση με τη συνένωση των συμφερόντων πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα της περιόδου στην οποία αναλαμβάνονται.83. Οι δαπάνες που αναλαμβάνονται σε σχέση με μία συνένωση συμφερόντων συμπεριλαμβάνουν αμοιβές εγγραφής στο μητρώο, κόστος παροχής πληροφοριών στους μετόχους, αμοιβές μεσιτών και συμβούλων και αποδοχές και άλλα έξοδα σχετιζόμενα με υπηρεσίες των εργαζομένων που εμπλέκονται στην επίτευξη της ενοποίησης των επιχειρήσεων. Αυτές επίσης περιλαμβάνουν κάθε κόστος ή ζημία που αναλήφθηκε για να συνδυαστούν οι εργασίες επιχειρήσεων, που προηγουμένως ήταν ξεχωριστές.ΓΙΑ ΟΛΕΣ ΤΙΣ ΕΝΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝΦόρος εισοδήματος84. Σε μερικές χώρες, ο λογιστικός χειρισμός μιας ενοποίησης επιχειρήσεων μπορεί να διαφέρει από την εφαρμοζόμενη με βάση τους αντίστοιχους νόμους φορολογίας εισοδήματος. Κάθε προκύπτουσα αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση και αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση καταχωρείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος".85. Το πιθανό όφελος από μεταφερόμενες σε νέο φορολογικές ζημίες ή άλλες αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις, μιας αποκτηθείσας επιχείρησης, οι οποίες δεν είχαν καταχωρηθεί από τον αγοραστή ως συγκεκριμένη απαίτηση κατά την ημερομηνία της αγοράς, μπορεί να πραγματοποιηθεί μεταγενεστέρως. Όταν συμβεί αυτό, ο αγοραστής καταχωρεί το όφελος ως έσοδο, σύμφωνα με το ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος". Επίσης, ο αγοραστής:(α) προσαρμόζει την προ αποσβέσεων λογιστική αξία της υπεραξίας, καθώς και τη σχετική συσσωρευμένη απόσβεση, στα κονδύλια που θα είχαν καταχωρηθεί, αν η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση είχε καταχωρηθεί ως ένα αναγνωρίσιμο περιουσιακό στοιχείο κατά την ημερομηνία της ενοποίησης, και(β) καταχωρεί τη μείωση της καθαρής λογιστικής αξίας της υπεραξίας ως έξοδο.Όμως, αυτή η διαδικασία δεν δημιουργεί αρνητική υπεραξία ούτε αυξάνει τη λογιστική αξία της αρνητικής υπεραξίας.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ86. Για όλες τις Ενοποιήσεις επιχειρήσεων, οι ακόλουθες γνωστοποιήσεις πρέπει να γίνονται στις οικονομικές καταστάσεις των περιόδων κατά τις οποίες έλαβε χώρα η ενοποίηση:(α) Επωνυμίες και περιγραφές των ενοποιούμενων επιχειρήσεων.(β) Μέθοδος του λογιστικού χειρισμού της ενοποίησης.(γ) Ημερομηνία έναρξης της ενοποίησης για τους λογιστικούς σκοπούς.(δ) Τυχόν εργασίες που προέρχονται από την ενοποίηση των επιχειρήσεων, τις οποίες η επιχείρηση έχει αποφασίσει να εγκαταλείψει.87. Για μια ενοποίηση επιχειρήσεων, που αποτελεί αγορά, πρέπει να γίνονται οι ακόλουθες πρόσθετες γνωστοποιήσεις στις οικονομικές καταστάσεις της περιόδου, κατά την οποία έλαβε χώρα η αγορά:(α) Το ποσοστό των μετοχών με δικαίωμα ψήφου που αποκτήθηκαν.(β) Το κόστος αγοράς και μία περιγραφή του τιμήματος αγοράς που καταβλήθηκε ή ενδέχεται να καταβληθεί.88. Για την υπεραξία, οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να γνωστοποιούν:(α) Την περίοδο ή τις περιόδους απόσβεσης που υιοθετήθηκαν.(β) Αν η υπεραξία αποσβένεται για περισσότερο από είκοσι χρόνια, οι λόγοι για τους οποίους η εκδοχή, ότι η ωφέλιμη ζωή της υπεραξίας δεν θα υπερβεί τα είκοσι χρόνια από την αρχική καταχώρηση, αντικρούεται. Δίδοντας αυτούς τους λόγους, η επιχείρηση πρέπει να περιγράψει τους παράγοντες (ή τον παράγοντα) που έπαιξαν ένα σημαντικό ρόλο στον προσδιορισμό της ωφέλιμης ζωής της υπεραξίας.(γ) Αν η υπεραξία δεν αποσβένεται με τη σταθερή μέθοδο, η μέθοδος που χρησιμοποιείται και οι λόγοι γιατί αυτή η μέθοδος είναι περισσότερο κατάλληλη από τη σταθερή μέθοδο.(δ) Η σειρά των στοιχείων της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων στην οποία η απόσβεση της υπεραξίας περιλαμβάνεται.(ε) Μια συμφωνία της λογιστικής αξίας της υπεραξίας κατά την έναρξη και το τέλος της περιόδου που να δείχνει:(i) το μικτό ποσό και τη συσσωρευμένη απόσβεση (συναθροισμένη με συσσωρευμένες ζημίες απομείωσης) κατά την έναρξη της περιόδου,ii) κάθε πρόσθετη υπεραξία που καταχωρείται κατά τη διάρκεια της περιόδου,(iii) κάθε προσαρμογή που προέρχεται από μεταγενέστερη καταχώρηση ή μεταβολές στην αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων,(iv) κάθε υπεραξία που διαγράφεται κατά τη διάθεση όλης ή μέρους της επιχείρησης προς την οποία συνδέεται κατά τη διάρκεια της περιόδου,(v) απόσβεση που καταχωρήθηκε κατά τη διάρκεια της περιόδου,(vi) ζημιές απομείωσης που καταχωρήθηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων" (αν υπάρχουν),(vii) ζημιές απομείωσης αναστρεφόμενες κατά τη διάρκεια της περιόδου σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 (αν υπάρχουν),(viii) άλλες μεταβολές στη λογιστική αξία κατά τη διάρκεια της περιόδου (αν υπάρχουν), και(ix) το μικτό ποσό και τη συσσωρευμένη απόσβεση (συναθροιζόμενη με συσσωρευμένες ζημίες απομείωσης), κατά τη λήξη της περιόδου.Συγκριτικές πληροφορίες δε χρειάζονται.89. Όταν μια επιχείρηση περιγράφει τους παράγοντες (ή τον παράγοντα) που έπαιξαν ένα ουσιώδη ρόλο στον προσδιορισμό της ωφέλιμης ζωής της υπεραξίας που αποσβένεται για διάρκεια περισσότερο των είκοσι ετών, η επιχείρηση λαμβάνει υπόψη τον κατάλογο των παραγόντων στην παράγραφο 48.90. Μια επιχείρηση γνωστοποιεί πληροφορίες για την απομειωμένη υπεραξία σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 επιπρόσθετα των πληροφοριών που απαιτούνται από την παράγραφο 88 (ε), (vi) και (vii).91. Για την αρνητική υπεραξία, οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να γνωστοποιούν:(α) Στην έκταση που η αρνητική υπεραξία αντιμετωπίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 61, μια περιγραφή, το ποσό και το χρονοδιάγραμμα των αναμενόμενων μελλοντικών ζημιών και εξόδων.(β) Την περίοδο (τις περιόδους) κατά τη διάρκεια της οποίας η αρνητική υπεραξία καταχωρείται ως έσοδο.(γ) Τη σειρά του στοιχείου (στοιχείων) της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων στην οποία η αρνητική υπεραξία καταχωρείται ως έσοδο, και(δ) μια συμφωνία της λογιστικής αξίας της αρνητικής υπεραξίας κατά την έναρξη και λήξη της περιόδου που να δείχνει:(i) το μικτό ποσό της αρνητικής υπεραξίας και το συσσωρευμένο ποσό της αρνητικής υπεραξίας που ήδη καταχωρήθηκε ως έσοδο, κατά την έναρξη της περιόδου,ii) κάθε πρόσθετη αρνητική υπεραξία που καταχωρείται κατά τη διάρκεια της περιόδου,(iii) κάθε προσαρμογή που προέρχεται από μεταγενέστερη καταχώρηση ή μεταβολές στην αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων,(iv) κάθε αρνητική υπεραξία διαγραφόμενη κατά τη διάθεση όλης ή μέρους της επιχείρησης στην οποία αφορά κατά τη διάρκεια της περιόδου,(v) αρνητική υπεραξία που καταχωρείται ως έσοδο κατά τη διάρκεια της περιόδου και δείχνει ξεχωριστά την αναλογία της αρνητικής υπεραξίας που καταχωρείται ως έσοδο σύμφωνα με την παράγραφο 61 (αν υπάρχει),(vi) άλλες μεταβολές στη λογιστική αξία κατά τη διάρκεια της περιόδου (αν υπάρχουν), και(vii) το μικτό ποσό της αρνητικής υπεραξίας και το συσσωρευμένο ποσό της αρνητικής υπεραξίας που καταχωρείται ως έσοδο, κατά το τέλος της περιόδου.Συγκριτικές πληροφορίες δεν χρειάζονται.92. Οι απαιτήσεις γνωστοποιήσεων του ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις", εφαρμόζονται στις προβλέψεις που καταχωρούνται σύμφωνα με την παράγραφο 31 για τερματισμό ή μείωση των δραστηριοτήτων μιας αποκτώμενης εταιρείας. Αυτές οι προβλέψεις πρέπει να αντιμετωπίζονται ως μια ξεχωριστή κατηγορία προβλέψεων για το σκοπό των γνωστοποιήσεων σύμφωνα με το ΔΛΠ 37. Επιπρόσθετα, το σωρευμένο ποσό λογιστικής αξίας αυτών των προβλέψεων πρέπει να γνωστοποιείται για κάθε κατ' ιδίαν ενοποίηση επιχειρήσεων.93. Σε μία αγορά, αν η εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων ή το τίμημα αγοράς, μπορεί να προσδιοριστεί με προσωρινό μόνο τρόπο κατά το τέλος της περιόδου στην οποία έλαβε χώρα η αγορά, αυτό πρέπει να γνωστοποιείται και να αιτιολογείται. Όταν υπάρχουν μεταγενέστερες προσαρμογές στις ανωτέρω προσωρινές εύλογες αξίες, αυτές οι προσαρμογές πρέπει να γνωστοποιούνται και να επεξηγούνται στις οικονομικές καταστάσεις της αντίστοιχης περιόδου.94. Για μια ενοποίηση επιχείρησης που αποτελεί συνένωση συμφερόντων, οι ακόλουθες πρόσθετες γνωστοποιήσεις πρέπει να γίνονται στις οικονομικές καταστάσεις της περιόδου, κατά τη διάρκεια της οποίας έλαβε χώρα η συνένωση των συμφερόντων:(α) Περιγραφή και πλήθος των μετοχών που εκδόθηκαν, καθώς και το ποσοστό των μετοχών με δικαίωμα ψήφου της κάθε επιχείρησης, οι οποίες ανταλλάχθηκαν για να επιτευχθεί η συνένωση συμφερόντων.(β) Τα ποσά των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που εισφέρθηκαν από κάθε επιχείρηση.(γ) Τα έσοδα πωλήσεων, άλλα έσοδα εκμετάλλευσης έκτακτα κονδύλια και το καθαρό κέρδος ή ζημία της κάθε επιχείρησης, πριν από την ημερομηνία της ενοποίησης, που περιλαμβάνονται στο καθαρό κέρδος ή ζημία που εμφανίζει η κάθε επιχείρηση στις δικές της οικονομικές καταστάσεις.95. Οι γενικότερης φύσης γνωστοποιήσεις που πρέπει να γίνονται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, περιλαμβάνονται στο ΔΛΠ 27 "ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές επιχειρήσεις".96. Για Ενοποιήσεις επιχειρήσεων που πραγματοποιούνται μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, πρέπει να παρέχονται οι απαιτούμενες από τις παραγράφους 86 μέχρι 94 πληροφορίες. Αν είναι πρακτικά αδύνατον να παρασχεθεί κάποια από αυτές τις πληροφορίες το γεγονός αυτό πρέπει να γνωστοποιείται.97. Ενοποιήσεις επιχειρήσεων, που έχουν πραγματοποιηθεί μετά την ημερομηνία του ισολογισμού και πριν από την ημερομηνία κατά την οποία οι οικονομικές καταστάσεις της μιας από τις ενοποιούμενες επιχειρήσεις εγκρίνονται για έκδοση, γνωστοποιούνται, αν είναι τέτοιας σπουδαιότητας, ώστε η μη γνωστοποίηση θα επηρέαζε τη δυνατότητα των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων να προβούν σε κατάλληλες εκτιμήσεις και αποφάσεις (βλέπε ΔΛΠ 10 "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού").98. Σε ορισμένες περιπτώσεις, μπορεί η ενοποίηση να συνεπάγεται για την ενοποιούμενη επιχείρηση τη δυνατότητα να καταρτίσει τις οικονομικές καταστάσεις της σύμφωνα με την παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, πράγμα το οποίο μπορεί να μην ήταν δυνατόν για μια ή και τις δύο ενοποιούμενες επιχειρήσεις. Αυτό μπορεί να συμβεί, για παράδειγμα, όταν μια επιχείρηση με δυσκολίες ταμιακών ροών, συνδυάζεται με μία επιχείρηση που έχει προσβάσεις σε ταμιακά διαθέσιμα, που μπορεί να χρησιμοποιηθούν στην επιχείρηση η οποία τα έχει ανάγκη. Αν συμβαίνει αυτό, πρέπει να γίνεται γνωστοποίηση αυτής της πληροφορίας στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης που έχει δυσκολίες στις ταμιακές ροές.ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ99. Κατά την ημερομηνία κατά την οποία αυτό το Πρότυπο τίθεται σε εφαρμογή (ή κατά την ημερομηνία της υιοθέτησης του, εάν είναι ενωρίτερα) πρέπει να εφαρμόζεται, όπως παρατίθεται στους ακόλουθους πίνακες. Σε όλες τις περιπτώσεις, άλλες εκτός από εκείνες που περιγράφονται λεπτομερώς σε αυτούς τους πίνακες, αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται αναδρομικά, εκτός αν αυτό δεν είναι εφικτό να γίνει έτσι.100. Το αποτέλεσμα της υιοθέτησης αυτού του Προτύπου κατά την ημερομηνία εφαρμογής του (ή ενωρίτερα) πρέπει να καταχωρείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές", δηλαδή, ως προσαρμογή είτε στο υπόλοιπο ενάρξεως αποτελεσμάτων εις νέο της παλαιότερης από τις περιόδους που παρουσιάζονται (ΔΛΠ 8 Βασικός Χειρισμός) ή στο καθαρό κέρδος ή ζημία της τρέχουσας περιόδου (ΔΛΠ 8 Επιτρεπόμενος Εναλλακτικός Χειρισμός).101. Στις πρώτες ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που εκδίδονται σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τις μεταβατικές διατάξεις που υιοθέτησε, όταν οι μεταβατικές διατάξεις, σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, επιτρέπουν επιλογή.Μεταβατικές διατάξεις - επαναδιατύπωση υπεραξίας και αρνητικής υπεραξίας>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ102. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο τίθεται σε εφαρμογή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1999. Εφαρμογή ενωρίτερα ενθαρρύνεται. Αν μία επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, που καλύπτουν περιόδους οι οποίες αρχίζουν πριν από την 1η Ιουλίου 1999, η επιχείρηση πρέπει:(α) να γνωστοποιεί αυτό το γεγονός(β) να υιοθετεί το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων", το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις" και το ΔΛΠ 38 "άϋλα περιουσιακά στοιχεία", συγχρόνως.103. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 22 "ενοποιήσεις επιχειρήσεων" που εγκρίθηκε το 1993.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 23 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 1993)Κόστος δανεισμούΑυτό το αναθεωρημένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1995 και αντικαθιστά το ΔΛΠ 23 "κεφαλαιοποίηση κόστους δανεισμού", που εγκρίθηκε από το Συμβούλιο τον Μάρτιο του 1984.Μία Διερμηνεία αφορά το ΔΛΠ 23:- Διερμηνεία ΜΕΔ-2: "αρχή της συνέπειας - κεφαλαιοποίηση κόστους δανεισμού".ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΟ σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει το λογιστικό χειρισμό του κόστους δανεισμού. Αυτό το Πρότυπο γενικά απαιτεί την άμεση καταχώρηση του κόστους δανεισμού σε βάρος των αποτελεσμάτων. Όμως, το Πρότυπο επιτρέπει, ως εναλλακτικό χειρισμό, την κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού, εφόσον το κόστος αυτό σχετίζεται άμεσα με την απόκτηση, κατασκευή ή παραγωγή ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για τη λογιστική αντιμετώπιση του κόστους δανεισμού.2. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 23 "κεφαλαιοποίηση κόστους δανεισμού", που εγκρίθηκε το 1983.3. Το Πρότυπο αυτό δεν ασχολείται με το πραγματικό ή το υπολογιστικό κόστος κεφαλαίων, συμπεριλαμβανομένου και του προνομιούχου κεφαλαίου που δεν εντάσσεται στις υποχρεώσεις.ΟΡΙΣΜΟΙ4. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Κόστος δανεισμού είναι τόκοι και άλλα κόστη, που αναλαμβάνονται από μια επιχείρηση λόγω δανεισμού κεφαλαίων.Ένα Ειδικό περιουσιακό στοιχείο είναι ένα περιουσιακό στοιχείο που κατ' ανάγκη χρειάζεται μια σημαντική χρονική περίοδο προετοιμασίας για τη χρήση για την οποία προορίζεται ή για την πώληση του.5. Το κόστος δανεισμού μπορεί να περιλαμβάνει:(α) Τόκους από τραπεζικούς λογαριασμούς υπεραναλήψεων, καθώς και τόκους των βραχυπρόθεσμων και μακροπρόθεσμων δανείων.(β) Απόσβεση διαφοράς της υπό το άρτιο λήψης ή υπέρ το άρτιο εξόφλησης δανείων.(γ) Απόσβεση βοηθητικού κόστους που αναλήφθηκε για τη λήψη δανείων.(δ) Χρηματοοικονομικές επιβαρύνσεις από χρηματοδοτικές μισθώσεις, που παρακολουθούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 17 "μισθώσεις".(ε) Συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από λήψη δανείων σε ξένο νόμισμα, κατά την έκταση που αυτές θεωρούνται ως συμπληρωματικό ποσό του κόστους των τόκων.6. Παραδείγματα ειδικών περιουσιακών στοιχείων αποτελούν τα αποθέματα που χρειάζονται μια σημαντική χρονική περίοδο για να καταστούν κατάλληλα προς πώληση, τα βιομηχανοστάσια, οι εγκαταστάσεις παραγωγής ρεύματος και οι επενδύσεις σε ακίνητη περιουσία. Άλλες επενδύσεις, καθώς και τα αποθέματα που παράγονται συστηματικά ή σε μεγάλες ποσότητες σε επαναλαμβανόμενη βάση κατά τη διάρκεια μιας σύντομης χρονικής περιόδου, δεν εντάσσονται στα ειδικά περιουσιακά στοιχεία. Επίσης περιουσιακά στοιχεία τα οποία μόλις αποκτώνται, είναι έτοιμα για τη χρήση για την οποία προορίζονται ή για πώληση, δεν αποτελούν ειδικά περιουσιακά στοιχεία.ΚΟΣΤΟΣ ΔΑΝΕΙΣΜΟΥ - ΒΑΣΙΚΟΣ ΧΕΙΡΙΣΜΟΣΚαταχώρηση7. Το κόστος δανεισμού πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο στην περίοδο την οποία βαρύνει.8. Στο πλαίσιο του βασικού χειρισμού, το κόστος δανεισμού καταχωρείται ως έξοδο της περιόδου την οποία βαρύνει, ανεξάρτητα από τον τρόπο χρησιμοποίησης των δανείων.Γνωστοποιήσεις9. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να γνωστοποιούν τις λογιστικές αρχές που υιοθετήθηκαν για το κόστος δανεισμού.ΚΟΣΤΟΣ ΔΑΝΕΙΣΜΟΥ - ΕΠΙΤΡΕΠΟΜΕΝΟΣ ΕΝΑΛΛΑΚΤΙΚΟΣ ΧΕΙΡΙΣΜΟΣΚαταχώρηση10. Το κόστος δανεισμού πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο στην περίοδο την οποία βαρύνει, εκτός αν και σε όση έκταση, κεφαλαιοποιείται, σύμφωνα με την παράγραφο 11.11. Το κόστος δανεισμού που αφορά άμεσα την απόκτηση, κατασκευή ή παραγωγή ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, πρέπει να κεφαλαιοποιείται, ως τμήμα του κόστους του στοιχείου αυτού. Το ποσό του κόστους δανεισμού, το οποίο είναι αποδεκτό προς κεφαλαιοποίηση, προσδιορίζεται σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο(31).12. Σύμφωνα με τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό, το κόστος δανεισμού που μπορεί να αφορά άμεσα στην απόκτηση, κατασκευή ή παραγωγή ενός περιουσιακού στοιχείου συμπεριλαμβάνεται στο κόστος αυτού του στοιχείου. Αυτό το κόστος δανεισμού κεφαλαιοποιείται ως τμήμα του κόστους του περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πιθανολογείται ότι θα αποφέρει στο μέλλον οικονομικά οφέλη στην επιχείρηση και μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα. Άλλα κόστη δανεισμού λογίζονται στα έξοδα της περιόδου την οποία βαρύνουν.Κόστος δανεισμού αποδεκτό για κεφαλαιοποίηση13. Το κόστος δανεισμού που αφορά άμεσα την απόκτηση, κατασκευή ή παραγωγή ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, είναι το εκείνο το κόστος δανεισμού που θα μπορούσε να είχε αποφευχθεί, αν η δαπάνη για το ειδικό περιουσιακό στοιχείο, δεν είχε γίνει. Όταν μία επιχείρηση δανείζεται κεφάλαια ειδικώς για το σκοπό της απόκτησης κάποιου ειδικού περιουσιακού στοιχείου, το κόστος δανεισμού που σχετίζεται άμεσα με αυτό το περιουσιακό στοιχείο μπορεί να προσδιοριστεί εύκολα.14. Μπορεί να είναι δύσκολο να διαπιστωθεί μία άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένων δανείων και κάποιου ειδικού περιουσιακού στοιχείου και να προσδιοριστούν τα δάνεια που θα μπορούσαν διαφορετικά να είχαν αποφευχθεί. Αυτή η δυσκολία συμβαίνει, π.χ. όταν η χρηματοδότηση μιας επιχείρησης συντονίζεται από κεντρική υπηρεσία. Δυσκολίες επίσης ανακύπτουν όταν ένας όμιλος επιχειρήσεων χρησιμοποιεί μία σειρά από χρεωστικούς τίτλους για να δανειστεί κεφάλαια με διαφορετικά επιτόκια και δανείζει αυτά τα κεφάλαια, με διάφορους τρόπους σε άλλες επιχειρήσεις του ομίλου. Άλλες περιπλοκές ανακύπτουν με τη χρήση δανείων σε ξένα νομίσματα ή συνδεδεμένων με ξένα νομίσματα, όταν ο όμιλος λειτουργεί σε οικονομίες με υψηλό ποσοστό πληθωρισμού, καθώς και από τις διακυμάνσεις των συναλλαγματικών ισοτιμιών. Ως αποτέλεσμα, ο ποσοτικός προσδιορισμός του κόστους δανεισμού που μπορεί να αποδοθεί άμεσα στην αγορά ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, είναι δύσκολος και απαιτείται ορθή κρίση.15. Στην έκταση που ο δανεισμός κεφαλαίων γίνεται ειδικά για το σκοπό της απόκτησης ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, το ποσό του κόστους δανεισμού που είναι αποδεκτό για κεφαλαιοποίηση, πρέπει να προσδιορίζεται ως το πραγματικό κόστος, που αναλήφθηκε κατά την διάρκεια της περιόδου για τα δάνεια αυτά, μειωμένο με το τυχόν έσοδο από την προσωρινή τοποθέτηση αυτών των δανείων.16. Οι διαδικασίες χρηματοδότησης ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου μπορεί να συνεπάγονται για την επιχείρηση τη λήψη δανειακών κεφαλαίων και τη δημιουργία σχετικού κόστους δανεισμού, πριν τα κεφάλαια αυτά χρησιμοποιηθούν, εν όλω ή εν μέρει, ως επενδυτική δαπάνη για το ειδικό περιουσιακό στοιχείο. Σε αυτές τις περιπτώσεις, τα κεφάλαια διατηρούνται πολλές φορές σε προσωρινή τοποθέτηση, μέχρι να δαπανηθούν για αυτό το ειδικό περιουσιακό στοιχείο. Για τον προσδιορισμό του ποσού του κόστους δανεισμού, που είναι αποδεκτό για κεφαλαιοποίηση κατά τη διάρκεια μιας περιόδου, κάθε έσοδο, το οποίο αποκτάται από την τοποθέτηση τέτοιων κεφαλαίων, εκπίπτεται από το κόστος δανεισμού που αναλήφθηκε.17. Στην έκταση που τα κεφάλαια προέρχονται από γενικό δανεισμό και χρησιμοποιούνται για το σκοπό της απόκτησης ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, το ποσό του κόστους δανεισμού που είναι αποδεκτό για κεφαλαιοποίηση προσδιορίζεται με την εφαρμογή ενός επιτοκίου κεφαλαιοποίησης, στις επενδυτικές δαπάνες για αυτό το περιουσιακό στοιχείο. Ως επιτόκιο κεφαλαιοποίησης πρέπει να λαμβάνεται ο μέσος σταθμικός όρος του κόστους δανεισμού, σε σχέση με τα υφιστάμενα υπόλοιπα των δανείων της επιχείρησης κατά τη διάρκεια της περιόδου, εξαιρουμένων των δανείων που αφορούν αποκλειστικά την απόκτηση ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου. Το ποσό του κόστους δανεισμού που κεφαλαιοποιείται κατά τη διάρκεια μιας περιόδου, δεν πρέπει να υπερβαίνει το ποσό του αναληφθέντος, μέσα στην ίδια περίοδο, κόστους δανεισμού.18. Σε μερικές περιπτώσεις, για τον υπολογισμό του μέσου σταθμικού όρου του κόστους δανεισμού, είναι σωστό να συμπεριληφθούν όλα τα δάνεια της μητρικής εταιρίας και των θυγατρικών της. Σε άλλες περιπτώσεις, είναι προτιμότερο να χρησιμοποιείται ένα μέσο σταθμικό κόστος δανεισμού, για κάθε θυγατρική, με βάση το δικό της μόνο δανεισμό.Υπέρβαση της λογιστικής αξίας ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου από το ανακτήσιμο ποσό του19. Όταν η λογιστική αξία ή το αναμενόμενο τελικό κόστος του ειδικού περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει το ανακτήσιμο ποσό του ή την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, η λογιστική αξία μειώνεται ή διαγράφεται σύμφωνα με τις απαιτήσεις άλλων ΔΛΠ Σε ορισμένες περιπτώσεις, το ποσό της μείωσης ή διαγραφής επανακαταχωρείται, σύμφωνα με τα προαναφερόμενα ΔΛΠΈναρξη κεφαλαιοποίησης20. Η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού ως μέρους του κόστους ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, πρέπει να αρχίζει όταν:(α) Διενεργείται η επενδυτική δαπάνη για το περιουσιακό στοιχείο,(β) υπάρχει επιβάρυνση με κόστος δανεισμού, και(γ) βρίσκονται σε εξέλιξη οι δραστηριότητες, που είναι αναγκαίες για να ετοιμαστεί το περιουσιακό στοιχείο για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του.21. Οι επενδυτικές δαπάνες για ένα ειδικό περιουσιακό στοιχείο περιλαμβάνουν μόνο εκείνες που έχουν ως αποτέλεσμα πληρωμές μετρητών, μεταφορές άλλων περιουσιακών στοιχείων ή την ανάληψη εντόκων υποχρεώσεων. Οι επενδυτικές δαπάνες μειώνονται με κάθε λαμβανόμενη τμηματική πληρωμή και επιχορήγηση σε σχέση με το περιουσιακό στοιχείο (βλέπε ΔΛΠ 20 "λογιστική των κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της κρατικής υποστήριξης"). Η μέση λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου, κατά τη διάρκεια της περιόδου, περιλαμβανομένου και του κόστους δανεισμού που έχει ήδη κεφαλαιοποιηθεί, αποτελεί κανονικά μια λογική προσέγγιση των επενδυτικών δαπανών στις οποίες εφαρμόζεται το επιτόκιο κεφαλαιοποίησης αυτής της περιόδου.22. Οι αναγκαίες δραστηριότητες για να ετοιμαστεί το περιουσιακό στοιχείο για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του, δεν περιορίζονται στη φυσική μόνο κατασκευή του στοιχείου. Περιλαμβάνουν τεχνική και διοικητική εργασία, πριν από την έναρξη της φυσικής κατασκευής, όπως οι δραστηριότητες που συνδέονται με τη λήψη αδειών πριν από την έναρξη της φυσικής κατασκευής. Ωστόσο, στις δραστηριότητες αυτές δεν περιλαμβάνονται όσες δεν αφορούν σε παραγωγή ή ανάπτυξη, που μεταβάλλει την κατάσταση ενός κατεχόμενου περιουσιακού στοιχείου. Για παράδειγμα, επιβάρυνση με κόστος δανεισμού ενώ ένα γήπεδο βρίσκεται υπό διαμόρφωση, κεφαλαιοποιείται κατά την περίοδο στην οποία έχουν αναληφθεί οι σχετιζόμενες με τη διαμόρφωση δραστηριότητες. Όμως, επιβάρυνση με κόστος δανεισμού, ενώ το γήπεδο, που αγοράσθηκε για οικοδομικούς σκοπούς, παραμένει χωρίς καμία σχετική αναπτυξιακή δραστηριότητα, δεν πληρεί τις προϋποθέσεις κεφαλαιοποίησης.Αναστολή κεφαλαιοποίησης23. Η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού πρέπει να αναστέλλεται κατά τη διάρκεια εκτεταμένων περιόδων, κατά τις οποίες η ενεργός ανάπτυξη έχει διακοπεί.24. Επιβάρυνση με κόστος δανεισμού μπορεί να υπάρξει κατά τη διάρκεια μιας εκτεταμένης περιόδου, κατά την οποία οι αναγκαίες δραστηριότητες για να ετοιμαστεί ένα περιουσιακό στοιχείο για την αναμενόμενη χρήση ή πώλησή του διακόπηκαν. Τέτοιο κόστος είναι το κόστος κατοχής μερικώς ολοκληρωμένων περιουσιακών στοιχείων, το οποίο δεν πληρεί τις προϋποθέσεις για κεφαλαιοποίηση. Πάντως, η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού, κανονικά δεν αναστέλλεται κατά τη διάρκεια μιας περιόδου στην οποία εκτελείται σημαντική τεχνική και διοικητική εργασία. Επίσης, η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού δεν αναστέλλεται, όταν μία προσωρινή καθυστέρηση αποτελεί αναγκαίο μέρος της διαδικασίας προετοιμασίας ενός περιουσιακού στοιχείου για την προτιθέμενη χρήση ή πώληση του. Για παράδειγμα, η κεφαλαιοποίηση συνεχίζεται κατά τη διάρκεια της απαιτούμενης μακράς περιόδου ωρίμανσης αποθεμάτων ή όταν η υψηλή στάθμη των υδάτων καθυστερεί την κατασκευή μιας γέφυρας, εφόσον μια τέτοια στάθμη είναι συνήθης κατά τη διάρκεια της κατασκευαστικής περιόδου στην εξεταζόμενη γεωγραφική περιοχή.Παύση κεφαλαιοποίησης25. Η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού πρέπει να παύει, όταν όλες οι αναγκαίες δραστηριότητες προετοιμασίας του ειδικού περιουσιακού στοιχείου για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του, έχουν ουσιαστικά περατωθεί.26. Ένα περιουσιακό στοιχείο είναι κανονικά έτοιμο για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του, όταν η φυσική κατασκευή αυτού είναι πλήρης έστω και αν ακόμη η συνήθης, διοικητικής φύσης, εργασία μπορεί να συνεχίζεται. Αν το μόνο που απομένει είναι μικροαλλαγές, όπως η διακόσμηση ενός ακινήτου κατά τις προδιαγραφές του αγοραστή ή χρήστη, αυτό δείχνει ότι ουσιαστικά όλες οι δραστηριότητες έχουν ολοκληρωθεί.27. Όταν η κατασκευή ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου ολοκληρώνεται τμηματικά και κάθε τμήμα είναι κατάλληλο να χρησιμοποιηθεί, ενόσω η κατασκευή συνεχίζεται για τα άλλα τμήματα, η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού πρέπει να παύσει, όταν όλες οι αναγκαίες δραστηριότητες για να ετοιμαστεί το τμήμα αυτό για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του έχουν ουσιαστικά ολοκληρωθεί.28. Ένα επιχειρηματικό συγκρότημα αποτελούμενο από αρκετά κτίσματα, καθένα από τα οποία μπορεί να χρησιμοποιηθεί αυτοτελώς, είναι ένα παράδειγμα ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου του οποίου κάθε τμήμα είναι κατάλληλο να χρησιμοποιηθεί, ενόσω η κατασκευή συνεχίζεται στα άλλα τμήματα. Παράδειγμα ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, που χρειάζεται να ολοκληρωθεί πλήρως πριν τη χρησιμοποίηση οποιουδήποτε τμήματός του, μπορεί να είναι ένα βιομηχανικό συγκρότημα που προϋποθέτει πολλές διαδικασίες, διεξαγόμενες αλληλοδιαδόχως στα διάφορα τμήματά του μέσα στον ίδιο εργοταξιακό χώρο, όπως μια χαλυβουργία.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ29. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να γνωστοποιούν:(α) τη λογιστική αρχή που υιοθετήθηκε για το κόστος δανεισμού,(β) το ποσό του κόστους δανεισμού που κεφαλαιοποιήθηκε κατά τη περίοδο, και(γ) το επιτόκιο κεφαλαιοποίησης που χρησιμοποιήθηκε για να προσδιοριστεί το ποσό του κόστους δανεισμού που είναι αποδεκτό για κεφαλαιοποίησηΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ30. Όταν η πρώτη εφαρμογή αυτού του Προτύπου δημιουργεί μια μεταβολή στη λογιστική αρχή, η επιχείρηση προτρέπεται να προσαρμόσει τις οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές". Διαφορετικά, οι επιχειρήσεις που ακολουθούν τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό, πρέπει να κεφαλαιοποιούν μόνο εκείνο το κόστος δανεισμού που αναλήφθηκε μετά την ημερομηνία εφαρμογής του Προτύπου το οποίο καλύπτει τα κριτήρια της κεφαλαιοποίησης αυτής.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ31. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1995.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 24 (ΑΝΑΜΟΡΦΩΜΕΝΟ 1994)Γνωστοποιήσεις συνδεδεμένων μερώνΑυτό το αναμορφωμένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το Πρότυπο που αρχικά είχε εγκριθεί από το Συμβούλιο το Μάρτιο του 1984. Παρουσιάζεται στην αναθεωρημένη μορφή που υιοθετήθηκε για τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα από το 1991 και μετέπειτα. Δεν έχουν γίνει ουσιαστικές αλλαγές στο αρχικό εγκεκριμένο κείμενο. Ορισμένη ορολογία έχει αλλάξει για να ευθυγραμμιστεί με την τρέχουσα πρακτική της ΕΔΛΠΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται σε ό,τι αφορά τα συνδεδεμένα μέρη και τις συναλλαγές μεταξύ μιας επιχείρησης που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις και των συνδεδεμένων με αυτή μερών. Οι κανόνες του Προτύπου αυτού εφαρμόζονται στις οικονομικές καταστάσεις κάθε επιχείρησης που καταρτίζει τέτοιες καταστάσεις.2. Αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται μόνο για όσες σχέσεις συνδεδεμένων μερών περιγράφονται στην παράγραφο 3, όπως τροποποιείται από την παράγραφο 6.3. Αυτό το Πρότυπο αφορά μόνο όσες σχέσεις συνδεδεμένων μερών περιγράφονται στις περιπτώσεις (α) μέχρι (ε) κατωτέρω:(α) Επιχειρήσεις που άμεσα ή έμμεσα, μέσω μιας ή περισσότερων ενδιαμέσων, ελέγχουν ή ελέγχονται από την επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις ή βρίσκονται κάτω από κοινό έλεγχο με την επιχείρηση αυτή (συμπεριλαμβάνει μητρικές εταιρίες, θυγατρικές και άτυπες θυγατρικές εταιρίες).(β) Συγγενείς επιχειρήσεις (βλέπε ΔΛΠ 28 "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις").(γ) Ιδιώτες και τα πλησιέστερα μέλη των οικογενειών(32) τους, που κατέχουν, άμεσα ή έμμεσα, δικαιώματα ψήφου στην επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, τα οποία δικαιώματα παρέχουν στα ανωτέρω πρόσωπα ουσιώδη επιρροή πάνω στην επιχείρηση αυτή.(δ) Στελέχη της επιχείρησης, δηλαδή, τα πρόσωπα εκείνα που έχουν αρμοδιότητα και ευθύνη για το σχεδιασμό, τη διεύθυνση και τον έλεγχο των δραστηριοτήτων της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, συμπεριλαμβανομένων και μελών της διοίκησης και διευθυντών των εταιριών, καθώς και των πλησιέστερων μελών των οικογενειών τους.(ε) Επιχειρήσεις των οποίων σημαντικά δικαιώματα ψήφου κατέχονται, άμεσα ή έμμεσα, από οποιοδήποτε πρόσωπο από αυτά που περιγράφονται στις περιπτώσεις (γ) ή (δ) ή πάνω στα οποία ένα τέτοιο πρόσωπο έχει τη δυνατότητα να ασκήσει ουσιώδη επιρροή. Αυτό περιλαμβάνει επιχειρήσεις που ανήκουν σε μέλη της διεύθυνσης ή σε μεγάλους μετόχους της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, καθώς και άλλες επιχειρήσεις που έχουν ένα κοινό διευθυντικό στέλεχος με την επιχείρηση αυτή.Κατά την εξέταση της κάθε πιθανής σχέσης συνδεδεμένων μερών, δίδεται προσοχή στην ουσία της σχέσης και όχι μόνο στο νομικό τύπο.4. Δεν απαιτείται γνωστοποίηση των συναλλαγών συνδεδεμένων μερών:(α) Στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, για τις διεταιρικές συναλλαγές.(β) Στις οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρίας, όταν αυτές διατίθενται ή δημοσιεύονται μαζί με τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.(γ) Στις οικονομικές καταστάσεις μιας κατά 100 % κατεχόμενης θυγατρικής, αν η μητρική εταιρία της έχει συσταθεί στην ίδια χώρα και εκδίδει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις στη χώρα αυτή.(δ) Στις οικονομικές καταστάσεις των ελεγχόμενων από το κράτος επιχειρήσεων, για τις συναλλαγές με άλλες ελεγχόμενες από το κράτος επιχειρήσεις.ΟΡΙΣΜΟΙ5. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Συνδεδεμένα μέρη: δύο μέρη θεωρούνται ότι είναι συνδεόμενα, αν το ένα έχει τη δυνατότητα να ελέγχει το άλλο ή να ασκεί ουσιώδη επιρροή πάνω στο άλλο μέρος, κατά τη λήψη οικονομικών και επιχειρηματικών αποφάσεων.Συναλλαγή συνδεδεμένων μερών: είναι μια μεταφορά πόρων ή δεσμεύσεων μεταξύ των συνδεδεμένων μερών, ανεξάρτητα αν επιβαρύνεται με τίμημα.Έλεγχος: είναι η κυριότητα, άμεσα ή έμμεσα μέσω θυγατρικών, περισσότερων από το ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου μιας επιχείρησης ή ενός ουσιαστικού μέρους των δικαιωμάτων ψήφου μαζί με το δικαίωμα κατεύθυνσης, βάσει καταστατικού ή συμφωνίας, της οικονομικής και επιχειρηματικής πολιτικής της διοίκησης της επιχείρησης.Ουσιώδης επιρροή (για τους σκοπούς αυτού του Προτύπου): είναι η συμμετοχή στις αποφάσεις της οικονομικής και επιχειρηματικής πολιτικής μιας επιχείρησης, αλλά όχι και έλεγχος αυτών των πολιτικών. Η ουσιώδης επιρροή μπορεί να ασκείται με διάφορους τρόπους, συνήθως με εκπροσώπηση στο Διοικητικό Συμβούλιο, αλλά επίσης και, π.χ., μέσω συμμετοχής στη διαδικασία χάραξης της πολιτικής, ουσιωδών διεταιρικών συναλλαγών, εσωτερικών ανταλλαγών διευθυντικού προσωπικού ή εξάρτησης από τεχνική πληροφόρηση. Η ουσιώδης επιρροή μπορεί να εξασφαλιστεί μέσω της κατοχής μετοχών ή μεριδίων, καθώς και με το καταστατικό ή βάσει συμφωνίας. Με την κατοχή μετοχών ή μεριδίων, η ουσιώδης επιρροή τεκμαίρεται σύμφωνα με τους ορισμούς που περιέχονται στο ΔΛΠ 28 "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις".6. Στο πλαίσιο αυτού του Προτύπου, δεν θεωρούνται συνδεδεμένα μέρη τα ακόλουθα:(α) Δύο εταιρίες, απλώς επειδή έχουν από κοινού έναν διοικητικό σύμβουλο, παρά τα αναφερόμενα στις παραγράφους 3 (δ) και (ε) ανωτέρω (αλλά είναι αναγκαίο να εξετάζεται η δυνατότητα και να εκτιμάται η πιθανότητα, ότι ο σύμβουλος θα μπορούσε να επηρεάσει τις πολιτικές αμφοτέρων των εταιριών κατά τις μεταξύ τους συναλλαγές).b) (i) Χρηματοδότες.(ii) συντεχνίες,(iii) επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας,(iv) κρατικές υπηρεσίες και όργανα,κατά τη διαδικασία των συνήθων συναλλαγών τους με μία επιχείρηση και λόγω αυτών μόνο των συναλλαγών (μολονότι μπορεί να περιορίσουν την ελευθερία δράσης μιας επιχείρησης ή να συμμετέχουν στη διαδικασία λήψης αποφάσεων).(γ) Ένας μοναδικός πελάτης, προμηθευτής, εκπρόσωπος, διανομέας ή γενικός πράκτορας, με τον οποίον η επιχείρηση διεξάγει ένα ουσιώδη όγκο επιχειρηματικών συναλλαγών λόγω της προκύπτουσας οικονομικής εξάρτησης και μόνο.ΤΟ ΘΕΜΑ ΤΩΝ ΣΥΝΔΕΔΕΜΕΝΩΝ ΜΕΡΩΝ7. Οι σχέσεις συνδεδεμένων μερών αποτελούν ένα κοινό εμπορικό και επιχειρηματικό γνώρισμα. Για παράδειγμα, επιχειρήσεις συχνά διεκπεραιώνουν ξεχωριστά τμήματα των δραστηριοτήτων τους μέσω θυγατρικών ή συγγενών επιχειρήσεων και αποκτούν δικαιώματα σε άλλες επιχειρήσεις - για επενδυτικούς σκοπούς ή για εμπορικούς λόγους - που ανέρχονται σε ικανές αναλογίες, ώστε η επενδύουσα επιχείρηση να μπορεί να ελέγχει ή να ασκεί ουσιώδη επιρροή στις οικονομικές και επιχειρηματικές αποφάσεις της επιχείρησης στην οποία έγινε η επένδυση.8. Μια σχέση συνδεδεμένων μερών μπορεί να έχει επίδραση στην οικονομική θέση και στα αποτελέσματα της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις. Τα συνδεδεμένα μέρη μπορεί να υπεισέλθουν σε συναλλαγές στις οποίες μη συνδεδεμένα μέρη δε θα μπορούσαν να υπεισέλθουν. Επίσης, οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων μερών μπορεί να μην ανέρχονταν στα ίδια ποσά, αν δεν υπήρχε η σχέση των συνδεδεμένων μερών.9. Τα αποτελέσματα εκμετάλλευσης και η οικονομική θέση μιας επιχείρησης μπορεί να επηρεασθούν από τη σχέση με συνδεδεμένο μέρος ακόμη και αν δεν υπάρχουν συναλλαγές με αυτό. Η ύπαρξη και μόνο της σχέσης μπορεί να αρκεί για να επηρεάζει τις συναλλαγές μεταξύ της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις και άλλων μερών. Π.χ. μια θυγατρική μπορεί να τερματίσει τις σχέσεις με έναν εμπορικό εταίρο λόγω αγοράς από τη μητρική εταιρία μιας άτυπης θυγατρικής που δραστηριοποιείται στο ίδιο αντικείμενο, όπως ο πρώην εμπορικός εταίρος. Επίσης, ένα συνδεδεμένο μέρος μπορεί να απέχει από την ενεργό δράση, λόγω ουσιώδους επιρροής ενός άλλου, για παράδειγμα, μια θυγατρική μπορεί να λάβει οδηγίες από τη μητρική εταιρία της να μην ασχολείται με την έρευνα και ανάπτυξη.10. Επειδή υπάρχει μια αξεπέραστη δυσκολία στο να προσδιοριστεί από τη διοίκηση η επίδραση των επιρροών που αποτρέπουν συναλλαγές, δεν απαιτείται από αυτό το Πρότυπο η γνωστοποίηση τέτοιων επιδράσεων.11. Η λογιστική καταχώρηση μιας μεταφοράς πόρων βασίζεται κανονικά στη συμφωνειθείσα τιμή μεταξύ των μερών. Η μεταξύ μη συνδεδεμένων μερών τιμή διέπεται από τους κανόνες της αγοράς. Τα συνδεδεμένα μέρη μπορεί να έχουν ένα βαθμό ελαστικότητας στη διαδικασία καθορισμού της τιμής, που απουσιάζει από τις συναλλαγές μεταξύ μη συνδεδεμένων μερών.12. Χρησιμοποιείται μια ποικιλία μεθόδων για τον προσδιορισμό της τιμής των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων μερών.13. Ένας τρόπος προσδιορισμού της τιμής μιας συναλλαγής μεταξύ συνδεδεμένων μερών είναι μέσω της μεθόδου της συγκρίσιμης και μη ελεγχόμενης τιμής, με την οποία η τιμή προσδιορίζεται με βάση τα συγκρίσιμα αγαθά, που πωλούνται σε μία οικονομικώς συγκρίσιμη αγορά σε έναν αγοραστή μη συνδεδεμένο με τον πωλητή. Όπου τα αγαθά και οι υπηρεσίες που παρέχονται σε μια συναλλαγή μεταξύ συνδεδεμένων μερών, καθώς και οι σχετικοί με αυτή όροι, είναι όμοια με εκείνα μιας συνήθους εμπορικής συναλλαγής, χρησιμοποιείται συχνά η μέθοδος αυτή. Επίσης, η μέθοδος αυτή χρησιμοποιείται συχνά για τον προσδιορισμό του κόστους χρηματοδότησης.14. Όπου τα αγαθά μεταβιβάζονται μεταξύ συνδεδεμένων μερών πριν από την πώληση σε έναν ανεξάρτητο τρίτο, χρησιμοποιείται συχνά η μέθοδος της τιμής μεταπώλησης. Με τη μέθοδο αυτή μειώνεται η τιμή μεταπώλησης κατά ένα ποσοστό, που αντιπροσωπεύει το ποσό με το οποίο ο μεταπωλητής θα επιδίωκε να καλύψει το κόστος του και να έχει ένα λογικό κέρδος, προκειμένου να υπολογιστεί η τιμή της μεταβίβασης στον μεταπωλητή. Υπάρχουν προβλήματα κρίσης στον προσδιορισμό της κατάλληλης αμοιβής για τη συμμετοχή του μεταπωλητή στη διαδικασία. Αυτή η μέθοδος χρησιμοποιείται επίσης για μεταβιβάσεις άλλων πόρων, όπως δικαιωμάτων και υπηρεσιών.15. Μια άλλη προσέγγιση είναι η μέθοδος του κόστους πλέον κέρδους, η οποία επιδιώκει την προσθήκη μιας κατάλληλης αύξησης στο κόστος του προμηθευτή. Μπορεί να ανακύψουν δυσκολίες κατά τον προσδιορισμό των δεδομένων τόσο του αναλογούντος κόστους όσο και της αύξησης. Μεταξύ των κριτηρίων που μπορεί να βοηθούν στον προσδιορισμό των τιμών μεταβίβασης, είναι οι συγκρίσιμες αποδόσεις, σε όμοιες επιχειρήσεις, επί του κύκλου εργασιών ή του απασχολούμενου κεφαλαίου.16. Μερικές φορές, οι τιμές των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων μερών δεν προσδιορίζονται με μια από τις μεθόδους που περιγράφονται στις παραγράφους 13 μέχρι 15 ανωτέρω. Μερικές φορές, καμία τιμή δε χρεώνεται, όπως στις περιπτώσεις της δωρεάν παροχής διευθυντικών υπηρεσιών και πιστώσεων.17. Μερικές φορές, δε θα είχαν λάβει χώρα συναλλαγές, αν δεν υπήρχε η σχέση. Για παράδειγμα, μια εταιρία που πωλεί μια μεγάλη αναλογία της παραγωγής της στη μητρική της εταιρία στο κόστος, μπορεί να μην εύρισκε έναν εναλλακτικό πελάτη, αν η μητρική εταιρία δεν αγόραζε τα αγαθά.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ18. Σε πολλές χώρες, οι νόμοι απαιτούν οι οικονομικές καταστάσεις να παρέχουν γνωστοποιήσεις για ορισμένες κατηγορίες συνδεδεμένων μερών. Συγκεκριμένα, η προσοχή εστιάζεται σε συναλλαγές με τους διοικούντες μια επιχείρηση και ειδικότερα στη μισθοδοσία και τα δάνειά τους, λόγω της εμπιστευτικής φύσης της σχέσεώς τους με την επιχείρηση, όπως επίσης και σε γνωστοποιήσεις των σημαντικών διεταιρικών συναλλαγών και υπολοίπων με εταιρίες του ίδιου ομίλου και συνδεδεμένες εταιρίες και με τους διοικούντες, καθώς και των επενδύσεων στις εταιρίες αυτές. Το ΔΛΠ 27, "ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές επιχειρήσεις" και το ΔΛΠ 28 "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις" απαιτούν γνωστοποίηση του καταλόγου των σημαντικών θυγατρικών και συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές", απαιτεί γνωστοποίηση των έκτακτων κονδυλίων και των κονδυλίων των εσόδων και εξόδων των αποτελεσμάτων περιόδου που προέκυψαν από συνήθεις δραστηριότητες και είναι τέτοιου μεγέθους, φύσης ή περίπτωσης, ώστε η γνωστοποίησή τους είναι απαραίτητη για να εξηγήσει την απόδοση της επιχείρησης κατά τη περίοδο.19. Τα ακόλουθα αποτελούν παραδείγματα περιπτώσεων, όπου οι συναλλαγές των συνδεμένων μερών μπορεί να οδηγούν σε γνωστοποιήσεις από την επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις για τη περίοδο την οποία επηρεάζουν οι γνωστοποιήσεις αυτές:- αγορές ή πωλήσεις αγαθών (ετοίμων ή μη),- αγορές ή πωλήσεις ακινήτων και άλλων περιουσιακών στοιχείων,- παροχή ή λήψη υπηρεσιών,- συμφωνίες πρακτόρευσης,- συμφωνίες μισθώσεων,- μεταβίβαση έρευνας και ανάπτυξης,- συμφωνίες αδειών και διπλωμάτων,- χρηματοδότηση (συμπεριλαμβανομένων δανείων και συμμετοχών μετρητοίς ή σε είδος),- εγγυήσεις και υποθηκεύσεις, και- διευθυντικές συμβάσεις.20. Οι σχέσεις μεταξύ συνδεδεμένων μερών, όπου υπάρχει έλεγχος, πρέπει να γνωστοποιούνται, ανεξάρτητα από το αν υφίστανται συναλλαγές μεταξύ των μερών.21. Για να σχηματίσει ένας αναγνώστης των οικονομικών καταστάσεων άποψη, σχετικά με τα αποτελέσματα των σχέσεων με συνδεδεμένα μέρη πάνω στην επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, είναι απαραίτητο να γνωστοποιείται η σχέση με τα συνδεδεμένα μέρη, όταν υπάρχει έλεγχος, ανεξάρτητα από το αν υφίστανται συναλλαγές μεταξύ των μερών αυτών.22. Αν υπάρχουν συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων μερών, η επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις πρέπει να γνωστοποιεί τη φύση των σχέσεων αυτών, όπως επίσης και το είδος των συναλλαγών, καθώς και τα στοιχεία των συναλλαγών που είναι αναγκαία για την κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων.23. Στα στοιχεία των συναλλαγών που είναι αναγκαία για την κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων, περιλαμβάνονται κανονικά:(α) Μια ένδειξη του όγκου των συναλλαγών, είτε ποσοτικά είτε ως μία κατάλληλη αναλογία.(β) Ποσά ή κατάλληλες αναλογίες των εκκρεμών κονδυλίων.(γ) Τιμολογιακές πολιτικές.24. Κονδύλια παρόμοιας φύσης μπορεί να γνωστοποιούνται συγκεντρωτικά, εκτός αν η γνωστοποίησή τους ξεχωριστά είναι αναγκαία για την κατανόηση των επιδράσεων των συναλλαγών των συνδεδεμένων μερών στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης που τις καταρτίζει.25. Γνωστοποίηση των συναλλαγών μεταξύ μερών ενός ομίλου, δεν είναι αναγκαία στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, γιατί οι καταστάσεις αυτές παρέχουν πληροφόρηση για τη μητρική εταιρία και τις θυγατρικές ως μία ενιαία επιχείρηση. Οι συναλλαγές με συνδεδεμένες επιχειρήσεις που λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τη μέθοδο της καθαρής θέσεις δεν απαλείφονται και συνεπώς απαιτούν ξεχωριστή γνωστοποίηση ως συναλλαγές συνδεδεμένων μερών.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ26. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1986.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 26 (ΑΝΑΜΟΡΦΩΜΕΝΟ 1994)Λογιστική και πληροφόρηση για τα προγράμματα παροχών εξόδου από την υπηρεσίαΑυτό το αναμορφωμένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το Πρότυπο που είχε εγκριθεί αρχικά από το Συμβούλιο τον Ιούνιο 1986. Παρουσιάζεται με την αναθεωρημένη μορφή, που υιοθετήθηκε για τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα το 1991 και έπειτα. Δεν έχουν γίνει ουσιαστικές αλλαγές στο αρχικό εγκεκριμένο κείμενο. Ορισμένη ορολογία έχει αλλάξει για να ευθυγραμμιστεί με την τρέχουσα πρακτική της Επιτροπής Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΕΔΛΠ).ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Το Πρότυπο αυτό πρέπει να εφαρμόζεται στις οικονομικές εκθέσεις των προγραμμάτων παροχών εξόδου από την υπηρεσία, όπου καταρτίζονται τέτοιες οικονομικές εκθέσεις.2. Τα προγράμματα παροχών εξόδου από την υπηρεσία μερικές φορές αναφέρονται με διάφορα άλλα ονόματα, όπως "συνταξιοδοτικά προγράμματα", "προγράμματα συνταξιοδότησης λόγω ορίου ηλικίας" ή "προγράμματα παροχών εξόδου από την υπηρεσία". Το Πρότυπο αυτό θεωρεί ότι ένα πρόγραμμα παροχών εξόδου από την υπηρεσία είναι μία μονάδα, η οποία παρουσιάζει οικονομικές εκθέσεις, ξεχωριστά από τους εργοδότες των συμμετεχόντων στο πρόγραμμα. Όλα τα άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα εφαρμόζονται για τις οικονομικές εκθέσεις των προγραμμάτων παροχών εξόδου από την υπηρεσία, κατά την έκταση που αυτά δεν αντικαθίστανται από το Πρότυπο αυτό.3. Το Πρότυπο αυτό ασχολείται με τη λογιστική και την πληροφόρηση από το πρόγραμμα για όλους τους συμμετέχοντες, ως μία ομάδα. Δεν ασχολείται με τις εκθέσεις προς τους κατ' ιδίαν συμμετέχοντες, σχετικά με τα δικαιώματά τους στις παροχές εξόδου από την υπηρεσία.4. Το ΔΛΠ 19, Παροχές σε Εργαζόμενους, αναφέρεται στον προσδιορισμό του κόστους των παροχών εξόδου από την υπηρεσία στις οικονομικές καταστάσεις των εργοδοτών, που έχουν τέτοια προγράμματα. Έτσι, το Πρότυπο αυτό συμπληρώνει το ΔΛΠ 19.5. Τα προγράμματα παροχών εξόδου από την υπηρεσία μπορεί να είναι προγράμματα καθορισμένων εισφορών ή προγράμματα καθορισμένων παροχών. Πολλά απαιτούν τη δημιουργία ξεχωριστών Ταμείων, που μπορεί ή όχι να έχουν ξεχωριστή νομική υπόσταση και μπορεί ή όχι να έχουν θεματοφύλακες, στα οποία γίνονται εισφορές και από τα οποία καταβάλλονται οι παροχές εξόδου από την υπηρεσία. Το Πρότυπο αυτό εφαρμόζεται ανεξάρτητα από το αν έχει δημιουργηθεί ένα τέτοιο ταμείο και αν υπάρχουν ή όχι θεματοφύλακες.6. Τα προγράμματα παροχών εξόδου από την υπηρεσία με περιουσιακά στοιχεία επενδυμένα σε ασφαλιστικές εταιρίες υπόκεινται στις ίδιες λογιστικές και κεφαλαιακές υποχρεώσεις, όπως τα σχέδια ιδιωτικών επενδύσεων. Συνεπώς, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής αυτού του Προτύπου, εκτός αν το συμβόλαιο με την ασφαλιστική εταιρία είναι στο όνομα ενός ορισμένου συμμετέχοντος ή μιας ομάδας συμμετεχόντων και η δέσμευση της παροχής εξόδου από την υπηρεσία είναι αποκλειστική ευθύνη της ασφαλιστικής εταιρίας.7. Το Πρότυπο αυτό δεν ασχολείται με άλλες μορφές παροχών απασχόλησης προσωπικού, όπως αποζημιώσεις λόγω λήξης της απασχόλησης, διευθετήσεις αναβαλλόμενων υποχρεώσεων, παροχές αποχώρησης μετά από μακροχρόνια υπηρεσία, ειδικά προγράμματα πρόωρης αποχώρησης ή οικειοθελούς αποχώρησης, προγράμματα υγείας και πρόνοιας ή πρόσθετων παροχών. Προγράμματα του τύπου κρατικών κοινωνικών ασφαλίσεων αποκλείονται επίσης από το πεδίο εφαρμογής αυτού του Προτύπου.ΟΡΙΣΜΟΙ8. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:- Προγράμματα Παροχών Εξόδου από την Υπηρεσία είναι συμφωνίες, με βάση τις οποίες η επιχείρηση χορηγεί παροχές στο προσωπικό της, κατά ή μετά τη λήξη της υπηρεσίας (είτε με τη μορφή ετήσιου εισοδήματος είτε με ένα εφάπαξ ποσό), όταν τέτοιες παροχές ή οι εισφορές των εργοδοτών προς αυτές, μπορεί να προσδιοριστούν ή να εκτιμηθούν, πριν από την έξοδο από την υπηρεσία, με βάση τους όρους ενός εγγράφου ή την πρακτική της επιχείρησης.- Προγράμματα καθορισμένων εισφορών είναι προγράμματα παροχών εξόδου από την υπηρεσία, σύμφωνα με τα οποία τα ποσά που είναι καταβλητέα ως παροχές εξόδου από την υπηρεσία προσδιορίζονται με βάση τις εισφορές σε ένα Ταμείο, μαζί με τις αποδόσεις της επένδυσης αυτής.- Προγράμματα καθορισμένων παροχών είναι προγράμματα παροχών εξόδου από την υπηρεσία, σύμφωνα με τα οποία τα ποσά που είναι καταβλητέα για παροχές εξόδου από την υπηρεσία προσδιορίζονται από ένα μαθηματικό τύπο, που συνήθως βασίζεται είτε στις αποδοχές των εργαζομένων είτε στα έτη υπηρεσίας ή και στους δύο αυτούς παράγοντες.- Σχηματισμός κεφαλαίου είναι η μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων σε μία μονάδα (το Ταμείο) ξεχωριστή από την επιχείρηση, για την αντιμετώπιση μελλοντικών δεσμεύσεων καταβολής παροχών εξόδου από την υπηρεσία.Για τους σκοπούς αυτού του Προτύπου, χρησιμοποιούνται επίσης οι ακόλουθοι όροι:- Συμμετέχοντες είναι τα μέλη ενός προγράμματος παροχών εξόδου από την υπηρεσία και άλλοι που δικαιούνται παροχές, σύμφωνα με το πρόγραμμα.- Καθαρά περιουσιακά στοιχεία διαθέσιμα για παροχές είναι τα περιουσιακά στοιχεία ενός προγράμματος, μείον οι υποχρεώσεις, εκτός από την αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία.- Αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία είναι η παρούσα αξία των αναμενόμενων πληρωμών από ένα πρόγραμμα παροχών εξόδου από την υπηρεσία σε τωρινούς και πρώην εργαζομένους, που αφορά τις ήδη παρασχεθείσες υπηρεσίες.- Κατοχυρωμένες παροχές είναι παροχές που τα δικαιώματα πάνω σε αυτές, σύμφωνα με τους όρους ενός προγράμματος παροχών εξόδου από την υπηρεσία, δεν εξαρτώνται από τη συνέχιση της απασχόλησης.9. Μερικά προγράμματα παροχών εξόδου από την υπηρεσία έχουν χρηματοδότες διαφορετικούς από τους εργοδότες. Το Πρότυπο αυτό εφαρμόζεται επίσης στις οικονομικές εκθέσεις τέτοιων προγραμμάτων.10. Πολλά προγράμματα παροχών εξόδου από την υπηρεσία βασίζονται σε επίσημες συμφωνίες. Μερικά προγράμματα είναι ανεπίσημα, αλλά έχουν αποκτήσει ένα βαθμό υποχρεωτικότητας, ως αποτέλεσμα των πρακτικών που έχουν θεσπίσει οι εργοδότες. Μολονότι μερικά προγράμματα επιτρέπουν στους εργοδότες να περιορίσουν τις υποχρεώσεις τους σύμφωνα με τα προγράμματα, είναι συνήθως δύσκολο για έναν εργοδότη να ακυρώσει ένα πρόγραμμα, αν οι εργαζόμενοι πρόκειται να παραμείνουν. Η ίδια βάση λογιστικών χειρισμών και παρουσίασης εφαρμόζεται σε ένα ανεπίσημο πρόγραμμα, όπως και σε ένα επίσημο.11. Πολλά προγράμματα παροχών εξόδου από την υπηρεσία προβλέπουν τη σύσταση ξεχωριστών Ταμείων, στα οποία γίνονται οι εισφορές και από τα οποία καταβάλλονται οι παροχές. Τέτοια Ταμεία μπορεί να διοικούνται από πρόσωπα, που ενεργούν ανεξάρτητα για τη διαχείριση των περιουσιακών στοιχείων του Ταμείου. Σε μερικές χώρες, αυτά τα πρόσωπα καλούνται θεματοφύλακες. Ο όρος θεματοφύλακας χρησιμοποιείται στο Πρότυπο αυτό για τον προσδιορισμό τέτοιων προσώπων, ανεξαρτήτως αν έχει δημιουργηθεί ή όχι θεματοφυλακή.12. Τα προγράμματα παροχών εξόδου από την υπηρεσία περιγράφονται είτε ως προγράμματα καθορισμένων εισφορών είτε ως προγράμματα καθορισμένων παροχών, έχοντας το καθένα τα δικά του διακριτικά χαρακτηριστικά. Ενδεχομένως να υπάρχουν προγράμματα που περιέχουν χαρακτηριστικά και των δύο. Τέτοια υβριδικά προγράμματα θεωρούνται ότι είναι προγράμματα καθορισμένων παροχών για τους σκοπούς αυτού του Προτύπου.ΠΡΟΓΡΑΜΜΑΤΑ ΚΑΘΟΡΙΣΜΕΝΩΝ ΕΙΣΦΟΡΩΝ13. Η οικονομική έκθεση για ένα πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών πρέπει να περιλαμβάνει μια κατάσταση των καθαρών περιουσιακών στοιχείων που είναι διαθέσιμα για παροχές και περιγραφή των μεθόδων κεφαλαιοδότησης.14. Σύμφωνα με το πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών, το ποσό των μελλοντικών παροχών ενός συμμετέχοντος, προσδιορίζεται από τις εισφορές που καταβλήθηκαν από τον εργοδότη, το συμμετέχοντα ή και τους δύο και από την λειτουργική αποδοτικότητα και τα επενδυτικά κέρδη του κεφαλαίου. Η υποχρέωση του εργοδότη εξαντλείται συνήθως με τις εισφορές στο Ταμείο. Κανονικά δεν απαιτείται η συμβουλή αναλογιστή, μολονότι μια τέτοια συμβουλή χρησιμοποιείται μερικές φορές για να εκτιμηθούν οι μελλοντικές παροχές, που μπορεί να επιτευχθούν με βάση τις παρούσες εισφορές, καθώς και τις κυμαινόμενες μελλοντικές εισφορές και τα επενδυτικά κέρδη.15. Οι συμμετέχοντες ενδιαφέρονται για τις δραστηριότητες του προγράμματος, επειδή επηρεάζουν άμεσα το ύψος των μελλοντικών τους παροχών. Οι συμμετέχοντες ενδιαφέρονται να γνωρίζουν, αν οι εισφορές έχουν εισπραχθεί και έχει ασκηθεί κατάλληλος έλεγχος για την προστασία των δικαιωμάτων των δικαιούχων. Ο εργοδότης ενδιαφέρεται για την αποτελεσματική και καλή λειτουργία του προγράμματος.16. Σκοπός της οικονομικής έκθεσης ενός προγράμματος καθορισμένων εισφορών είναι να παρέχει περιοδικώς πληροφόρηση για το πρόγραμμα και την απόδοση των επενδύσεών του. Ο στόχος αυτός επιτυγχάνεται συνήθως με την παροχή μιας οικονομικής έκθεσης που περιλαμβάνει τα ακόλουθα:(α) περιγραφή των σημαντικών δραστηριοτήτων κατά την περίοδο και της επίπτωσης τυχόν μεταβολών σχετικά με το πρόγραμμα, τα μέλη του και τους όρους και προϋποθέσεις του,(β) καταστάσεις που παραθέτουν τις συναλλαγές και αποδόσεις των επενδύσεων κατά την περίοδο, καθώς και την οικονομική κατάσταση του προγράμματος στο τέλος της περιόδου και(γ) περιγραφή των επενδυτικών πολιτικών.ΠΡΟΓΡΑΜΜΑΤΑ ΚΑΘΟΡΙΣΜΕΝΩΝ ΠΑΡΟΧΩΝ17. Η οικονομική έκθεση ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών πρέπει να περιλαμβάνει είτε:(α) μια κατάσταση που να δείχνει:(i) τα καθαρά περιουσιακά στοιχεία διαθέσιμα για παροχές,(ii) την αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία, διαχωρίζοντας μεταξύ κατοχυρωμένων παροχών και μη κατοχυρωμένων παροχών και,(iii) το προκύπτον πλεόνασμα ή έλλειμμα, είτε(β) μια κατάσταση των καθαρών περιουσιακών στοιχείων διαθέσιμων για παροχές, συμπεριλαμβάνουσα είτε:(i) σημείωση γνωστοποιούσα την αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία, με διάκριση μεταξύ κατοχυρωμένων παροχών και μη κατοχυρωμένων παροχών, είτε(ii) αναφορά γι' αυτήν την πληροφόρηση σε μια συνημμένη αναλογιστική μελέτη.Αν δεν έχει καταρτιστεί αναλογιστική εκτίμηση κατά την ημερομηνία της οικονομικής έκθεσης, πρέπει να λαμβάνεται ως βάση η πλέον πρόσφατη εκτίμηση και να γνωστοποιείται η ημερομηνία της εκτίμησης.18. Για τους σκοπούς της παραγράφου 17, η αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία πρέπει να βασίζεται στις υπεσχημένες παροχές, σύμφωνα με τους όρους του προγράμματος για παρασχεθείσες μέχρι σήμερα υπηρεσίες, χρησιμοποιώντας είτε τα επίπεδα της τρέχουσας μισθοδοσίας είτε τα επίπεδα της προβλεπόμενης μισθοδοσίας, με γνωστοποίηση της βάσης που χρησιμοποιήθηκε. Η επίπτωση κάθε αλλαγής στις αναλογιστικές παραδοχές, που είχε ουσιώδη επίδραση στην αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία, πρέπει επίσης να γνωστοποιείται.19. Η οικονομική έκθεση πρέπει να εξηγεί τη σχέση μεταξύ της αναλογιστικής παρούσας αξίας των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία και των καθαρών περιουσιακών στοιχείων διαθέσιμων για παροχές, καθώς και τις πολιτικές για την κεφαλαιοδότηση υπεσχημένων παροχών.20. Σε ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, η καταβολή των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία εξαρτάται από την οικονομική κατάσταση του προγράμματος και τη δυνατότητα των εισφερόντων να κάνουν μελλοντικές εισφορές στο πρόγραμμα, όπως επίσης από την επενδυτική απόδοση και τη λειτουργική αποτελεσματικότητα του προγράμματος.21. Ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών χρειάζεται την περιοδική συμβουλή ενός αναλογιστή για να εκτιμηθεί η οικονομική κατάσταση του προγράμματος, να επανεξετάσει τις παραδοχές και να εισηγηθεί τα επίπεδα των μελλοντικών εισφορών.22. Σκοπός της οικονομικής έκθεσης από ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών είναι η περιοδική παροχή πληροφόρησης για τους οικονομικούς πόρους και τις δραστηριότητες του προγράμματος, που είναι χρήσιμη για την εκτίμηση των σχέσεων μεταξύ της συσσώρευσης πόρων και των παροχών του προγράμματος. Ο στόχος αυτός επιτυγχάνεται συνήθως με την παροχή μιας οικονομικής έκθεσης που περιλαμβάνει τα ακόλουθα:(α) περιγραφή των σημαντικών δραστηριοτήτων κατά την περίοδο και της επίδρασης τυχόν μεταβολών σχετικά με το πρόγραμμα, τα μέλη του και τους όρους και προϋποθέσεις του,(β) καταστάσεις που παραθέτουν τις συναλλαγές και αποδόσεις των επενδύσεων κατά την περίοδο, καθώς και την οικονομική θέση του προγράμματος στο τέλος της περιόδου,(γ) αναλογιστική πληροφόρηση είτε ως τμήμα των καταστάσεων είτε σε ξεχωριστή οικονομική έκθεση, και(δ) περιγραφή των επενδυτικών πολιτικών.Αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία23. Η παρούσα αξία των αναμενόμενων καταβολών ενός προγράμματος παροχών εξόδου από την υπηρεσία μπορεί να υπολογιστεί και να απεικονιστεί χρησιμοποιώντας τα τρέχοντα επίπεδα μισθοδοσίας ή τα εκτιμώμενα επίπεδα μελλοντικής μισθοδοσίας μέχρι το χρόνο αποχώρησης των συμμετεχόντων.24. Οι λόγοι που προβάλλονται για την υιοθέτηση της προσέγγισης με την τρέχουσα μισθοδοσία περιλαμβάνουν:(α) την αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία, που είναι το άθροισμα των ποσών τα οποία, επί του παρόντος, οφείλονται σε κάθε ένα συμμετέχοντα στο πρόγραμμα, που μπορεί να υπολογιστεί περισσότερο αντικειμενικά από ό,τι με βάση τα εκτιμώμενα επίπεδα της μελλοντικής μισθοδοσίας, γιατί απαιτούνται λιγότερες παραδοχές,(β) αυξήσεις στις παροχές που οφείλονται σε αύξηση μισθού καθίστανται δέσμευση του προγράμματος κατά το χρόνο της αύξησης του μισθού και(γ) το ποσό της αναλογιστικής παρούσας αξίας των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία, που χρησιμοποιεί επίπεδα τρέχουσας μισθοδοσίας, είναι γενικά πιο στενά συνδεδεμένο με το καταβλητέο ποσό σε περίπτωση τερματισμού ή διακοπής του προγράμματος.25. Οι λόγοι που προβάλλονται για την υιοθέτηση της προσέγγισης με τη μελλοντική μισθοδοσία περιλαμβάνουν:(α) την οικονομική πληροφόρηση που πρέπει να καταρτίζεται με βάση τη συνεχιζόμενη δραστηριότητα της επιχείρησης ανεξάρτητα από τις παραδοχές και εκτιμήσεις που πρέπει να γίνουν,(β) σύμφωνα με τα προγράμματα τελικής πληρωμής, οι παροχές προσδιορίζονται με παραπομπή σε μισθούς κατά την ή πλησίον της ημερομηνίας εξόδου από την υπηρεσία. Κατά συνέπεια, οι μισθοί, τα επίπεδα συνεισφορών και οι αποδόσεις κεφαλαίου, πρέπει να προϋπολογιστούν, και(γ) παράλειψη ενσωμάτωσης της εκτιμώμενης μελλοντικής μισθοδοσίας, όταν το μεγαλύτερο μέρος της κεφαλαιοδότησης βασίζεται στην εκτίμηση της μελλοντικής μισθοδοσίας, μπορεί να καταλήξει στη γνωστοποίηση μιας φαινομενικής υπερκεφαλαιοδότησης, όταν το πρόγραμμα δεν υπερκεφαλαιοδοτείται ή στη γνωστοποίηση επαρκούς κεφαλαιοδότησης, όταν το πρόγραμμα υποκεφαλαιοδοτείται.26. Η αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία, που βασίζεται σε τρέχοντες μισθούς, γνωστοποιείται στην έκθεση του προγράμματος για να υποδείξει την δέσμευση για δεδουλευμένες παροχές μέχρι την ημερομηνία της έκθεσης. Η αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία, που βασίζεται σε εκτιμώμενους μελλοντικούς μισθούς, γνωστοποιείται για να δείξει το εύρος της πιθανής δέσμευσης με βάση τη συνεχιζόμενη δραστηριότητα η οποία είναι γενικώς η βάση κεφαλαιοδότησης. Εκτός από τη γνωστοποίηση της αναλογιστικής παρούσας αξίας των υπεσχημένων παροχών, μπορεί να απαιτηθεί η παροχή επαρκών επεξηγήσεων, ώστε να δοθεί μία σαφής εικόνα του πλαισίου στο οποίο πρέπει να γίνει η ανάγνωση της αναλογιστικής παρούσας αξίας των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία. Οι επεξηγήσεις αυτές μπορεί να γίνουν με τη μορφή πληροφόρησης, σχετικά με την επάρκεια της προγραμματισμένης μελλοντικής κεφαλαιοδότησης και της κεφαλαιοδοτικής πολιτικής, με βάση τους εκτιμώμενους μελλοντικούς μισθούς. Αυτά μπορεί να περιλαμβάνονται στην οικονομική πληροφόρηση ή στην αναλογιστική μελέτη.Συχνότητα αναλογιστικών εκτιμήσεων27. Σε πολλές χώρες, οι αναλογιστικές εκτιμήσεις δε γίνονται συχνότερα από κάθε τρία χρόνια. Αν η αναλογιστική εκτίμηση δεν έχει γίνει κατά την ημερομηνία της έκθεσης, χρησιμοποιείται ως βάση η πιο πρόσφατη εκτίμηση και γνωστοποιείται η ημερομηνία της εκτίμησης.Περιεχόμενο της οικονομικής έκθεσης28. Για τα προγράμματα καθορισμένων παροχών, η πληροφόρηση γίνεται με μία από τις ακόλουθες μορφές, που αντανακλούν διάφορες πρακτικές γνωστοποίησης και παρουσίασης αναλογιστικής πληροφόρησης:(α) στην οικονομική έκθεση περιλαμβάνεται μία κατάσταση, που δείχνει τα καθαρά περιουσιακά στοιχεία διαθέσιμα για παροχές, την αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία και το προκύπτον πλεόνασμα ή έλλειμμα. Η οικονομική έκθεση του προγράμματος περιέχει επίσης καταστάσεις των μεταβολών στα καθαρά περιουσιακά στοιχεία διαθέσιμα για παροχές και των αλλαγών στην αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία. Η έκθεση μπορεί να περιλαμβάνει μια ξεχωριστή έκθεση αναλογιστού, που να υποστηρίζει την αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία, και(β) οικονομική έκθεση, που περιλαμβάνει κατάσταση των καθαρών περιουσιακών στοιχείων, διαθέσιμων για παροχές και κατάσταση μεταβολών στα διαθέσιμα για παροχές καθαρά περιουσιακά στοιχεία. Η αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία γνωστοποιείται με σημείωση στις καταστάσεις αυτές. Η οικονομική έκθεση μπορεί να περιλαμβάνει επίσης έκθεση από αναλογιστή, υποστηρίζοντας την αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία, και(γ) οικονομική έκθεση, που περιλαμβάνει κατάσταση των καθαρών περιουσιακών στοιχείων που είναι διαθέσιμα για παροχές και ανάλυση των μεταβολών στα καθαρά περιουσιακά στοιχεία, διαθέσιμα για παροχές, με την αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία, που περιέχεται σε μια ξεχωριστή αναλογιστική έκθεση.Σε κάθε περίπτωση, μια έκθεση του υπεύθυνου θεματοφύλακα με τη μορφή έκθεσης της διοίκησης ή του διοικητικού συμβουλίου και μία έκθεση επενδύσεων, μπορεί επίσης να συνοδεύουν τις καταστάσεις.29. Όσοι υποστηρίζουν τις μορφές που περιγράφονται στις παραγράφους 28(α) και 28(β), πιστεύουν ότι ο ποσοτικός προσδιορισμός των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία και άλλες πληροφορίες, που παρέχονται σύμφωνα με αυτές τις προσεγγίσεις, βοηθούν τους χρήστες να εκτιμήσουν την τρέχουσα κατάσταση του προγράμματος και την πιθανότητα να τηρηθούν οι δεσμεύσεις του προγράμματος. Πιστεύουν επίσης ότι οι οικονομικές εκθέσεις πρέπει να είναι πλήρεις αυτοτελώς και να μη βασίζονται σε συνοδευτικές καταστάσεις. Όμως, μερικοί πιστεύουν ότι η μορφή που περιγράφεται στην παράγραφο 28(α) μπορεί να δίδει την εντύπωση ότι υπάρχει υποχρέωση, μολονότι η αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία δεν έχει, κατά τη γνώμη τους, όλα τα χαρακτηριστικά μιας υποχρέωσης.30. Όσοι υποστηρίζουν τη μορφή που περιγράφεται στην παράγραφο 28(γ), πιστεύουν ότι η αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία δεν πρέπει να περιλαμβάνεται στην κατάσταση των καθαρών περιουσιακών στοιχείων των διαθέσιμων για παροχές, όπως στη μορφή που περιγράφεται στην παράγραφο 28(α) ή ακόμη να γνωστοποιείται με σημείωση, όπως στην 28(β), γιατί θα συγκριθεί αμέσως με τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος και μια τέτοια σύγκριση μπορεί να μην είναι έγκυρη. Υποστηρίζουν ότι οι αναλογιστές δεν συγκρίνουν απαραίτητα την αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία με τις τρέχουσες αξίες των επενδύσεων, αλλά μπορεί αντ' αυτού να εκτιμούν την παρούσα αξία των ταμιακών ροών που αναμένονται από τις επενδύσεις. Συνεπώς, όσοι υποστηρίζουν αυτό τον τύπο, πιστεύουν ότι μια τέτοια σύγκριση δεν μπορεί να αντικατοπτρίζει τη συνολική αναλογιστική εκτίμηση του προγράμματος και μπορεί να γίνει παρανόησή της. Επίσης, κάποιοι πιστεύουν ότι, ανεξάρτητα από το αν παρέχονται ποσά, η πληροφόρηση για τις υπεσχημένες παροχές εξόδου από την υπηρεσία πρέπει να περιλαμβάνεται μόνο στην ξεχωριστή αναλογιστική έκθεση, όπου μπορεί να παρασχεθεί μια κατάλληλη εξήγηση.31. Το Πρότυπο αυτό δέχεται τις απόψεις που θέλουν να επιτρέπεται γνωστοποίηση των πληροφοριών που αφορούν τις υπεσχημένες παροχές εξόδου από την υπηρεσία, σε ξεχωριστή αναλογιστική έκθεση. Απορρίπτει τα επιχειρήματα εναντίον της παροχής ποσών της αναλογιστικής παρούσας αξίας των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία. Συνεπώς, οι μορφές που περιγράφονται στις παραγράφους 28(α) και 28(β) θεωρούνται αποδεκτές σύμφωνα με το Πρότυπο αυτό, καθώς και η μορφή που περιγράφεται στην παράγραφο 28(γ), στο μέτρο, που η οικονομική πληροφόρηση περιέχει αναφορά σε και συνοδεύεται από μια αναλογιστική έκθεση, που περιλαμβάνει την αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία.ΟΛΑ ΤΑ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑΤΑΕκτίμηση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος32. Οι επενδύσεις του προγράμματος παροχών εξόδου από την υπηρεσία πρέπει να εμφανίζονται σε εύλογη αξία. Στην περίπτωση των διαπραγματεύσιμων τίτλων, εύλογη αξία είναι η τρέχουσα αξία. Όταν κατέχονται επενδύσεις προγραμμάτων, για τις οποίες δεν είναι δυνατή η εκτίμηση της εύλογης αξίας, πρέπει να γνωστοποιείται ο λόγος για τον οποίο δεν χρησιμοποιείται η εύλογη αξία.33. Στην περίπτωση διαπραγματεύσιμων τίτλων, εύλογη αξία είναι συνήθως η τρέχουσα αξία, γιατί αυτή θεωρείται η πιο χρήσιμη αποτίμηση κατά την ημερομηνία της οικονομικής έκθεσης και της επενδυτικής απόδοσης για την περίοδο. Όσοι τίτλοι έχουν καθορισμένη αξία εξόφλησης και έχουν αποκτηθεί για να αντικρίζουν τις υποχρεώσεις του προγράμματος ή συγκεκριμένα μέρη αυτού, μπορεί να εμφανίζονται με ποσά βασιζόμενα στην τελευταία αξία εξόφλησης, υποθέτοντας μια σταθερή απόδοση μέχρι τη λήξη. Όταν κατέχονται επενδύσεις προγραμμάτων, για τις οποίες δεν είναι δυνατή η εκτίμηση της εύλογης αξίας, όπως π.χ. η πλήρης ιδιοκτησία μιας επιχείρησης, γίνεται γνωστοποίηση του λόγου της μη χρησιμοποίησης της εύλογης αξίας. Στην έκταση που οι επενδύσεις εμφανίζονται σε ποσά διαφορετικά από την τρέχουσα ή εύλογη αξία, γνωστοποιείται κατά κανόνα και η εύλογη αξία. Περιουσιακά στοιχεία χρησιμοποιούμενα στις εργασίες λειτουργίας του προγράμματος, λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τα εφαρμοστέα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα.Γνωστοποιήσεις34. Η οικονομική έκθεση ενός προγράμματος παροχών εξόδου από την υπηρεσία, είτε καθορισμένων παροχών είτε καθορισμένων εισφορών, πρέπει να περιέχει και τις ακόλουθες πληροφορίες:(α) μια κατάσταση των μεταβολών των καθαρών περιουσιακών στοιχείων, διαθέσιμων για παροχές,(β) περίληψη των σημαντικών λογιστικών αρχών, και(γ) περιγραφή του προγράμματος και των επιδράσεων κάθε μεταβολής στο πρόγραμμα κατά τη διάρκεια της περιόδου.35. Οι οικονομικές εκθέσεις που παρέχονται για τα προγράμματα παροχών εξόδου από την υπηρεσία περιλαμβάνουν τα ακόλουθα, όπου συντρέχει περίπτωση:(α) μια κατάσταση των καθαρών περιουσιακών στοιχείων, διαθέσιμων για παροχές, που να γνωστοποιεί:(i) τα περιουσιακά στοιχεία στο τέλος της περιόδου, κατάλληλα ταξινομημένα,(ii) τη βάση εκτίμησης των περιουσιακών στοιχείων,(iii) λεπτομέρειες κάθε μιας επένδυσης που υπερβαίνει είτε το 5 % των καθαρών περιουσιακών στοιχείων των διαθέσιμων για παροχές ή το 5 % κάθε κατηγορίας ή τύπου αξιογράφων,(iv) λεπτομέρειες κάθε επένδυσης στον εργοδότη, και(v) υποχρεώσεις, εκτός από την αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία.(β) μια κατάσταση μεταβολών των καθαρών περιουσιακών στοιχείων, διαθέσιμων για παροχές, που να δείχνει τα ακόλουθα:(i) εργοδοτικές εισφορές,(ii) εισφορές εργαζομένων,(iii) έσοδα επενδύσεων, όπως τόκοι και μερίσματα,(iv) άλλα έσοδα,(v) παροχές πληρωθείσες ή πληρωτέες (αναλυόμενες π.χ. ως παροχές εξόδου από την υπηρεσία, θανάτου και ανικανότητας και καταβολής εφάπαξ ποσών),(vi) διοικητικά έξοδα,(vii) άλλα έξοδα,(viii) φόροι εισοδήματος,(ix) κέρδη και ζημίες από εκποίηση επενδύσεων και μεταβολές στην αξία των επενδύσεων, και(x) μεταφορές από και προς άλλα προγράμματα.(γ) περιγραφή της κεφαλαιοδοτικής πολιτικής,(δ) για τα προγράμματα καθορισμένων παροχών, την αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία (οι οποίες μπορεί να διαχωρίζονται μεταξύ κατοχυρωμένων παροχών και μη κατοχυρωμένων παροχών), βασιζόμενη στις υπεσχημένες παροχές κατά τους όρους του προγράμματος, στην παρασχεθείσα υπηρεσία μέχρι την ημερομηνία της έκθεσης και χρησιμοποιώντας, είτε τα τρέχοντα επίπεδα μισθοδοσίας, είτε τα εκτιμώμενα μελλοντικά επίπεδα μισθοδοσίας. Αυτή η πληροφορία μπορεί να συμπεριλαμβάνεται σε συνημμένη αναλογιστική έκθεση για να διαβαστεί σε συνδυασμό με τη σχετική οικονομική πληροφόρηση, και(ε) για τα προγράμματα καθορισμένων παροχών, μια περιγραφή των ουσιωδών αναλογιστικών παραδοχών που έγιναν και τη μέθοδο που χρησιμοποιήθηκε για να υπολογιστεί η αναλογιστική παρούσα αξία των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία.36. Η οικονομική έκθεση ενός προγράμματος παροχών αποχώρησης περιέχει μια περιγραφή του προγράμματος, είτε ως μέρος μιας οικονομικής πληροφόρησης είτε σε ξεχωριστή έκθεση. Μπορεί να περιέχει τα ακόλουθα:(α) τα ονόματα των εργοδοτών και των ομάδων εργαζομένων που καλύπτει,(β) τον αριθμό συμμετεχόντων που λαμβάνουν παροχές και τον αριθμό λοιπών συμμετεχόντων, ταξινομημένων κατάλληλα,(γ) το είδος του προγράμματος (καθορισμένων εισφορών ή καθορισμένων παροχών),(δ) σημείωση, αν οι συμμετέχοντες εισφέρουν στο πρόγραμμα,(ε) περιγραφή των υπεσχημένων παροχών εξόδου από την υπηρεσία στους συμμετέχοντες,(στ) περιγραφή των τυχόν όρων τερματισμού του προγράμματος,(ζ) αλλαγές στα στοιχεία (α) έως (στ) κατά τη διάρκεια της περιόδου, καλυπτόμενες από την έκθεση.Δεν είναι ασύνηθες να γίνεται παραπομπή σε άλλα έγγραφα, που είναι άμεσα διαθέσιμα στους χρήστες και στα οποία περιγράφεται το πρόγραμμα και να περιλαμβάνονται μόνο πληροφορίες για μεταγενέστερες αλλαγές στην έκθεση.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ37. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο τίθεται σε εφαρμογή για τις οικονομικές καταστάσεις των προγραμμάτων παροχών εξόδου από την υπηρεσία που καλύπτουν τις περιόδους οι οποίες αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1988.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 27 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 2000)Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές επιχειρήσειςΤο παρόν αναμορφωμένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το Πρότυπο το οποίο εγκρίθηκε αρχικά από το Συμβούλιο τον Ιούνιο του 1988. Παρουσιάζεται με την αναθεωρημένη μορφή που υιοθετήθηκε για τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα το 1991. Δεν έγιναν ουσιαστικές αλλαγές στο αρχικό εγκεκριμένο κείμενο. Συγκεκριμένη ορολογία έχει αλλάξει για να ευθυγραμμιστεί με τη σύγχρονη πρακτική της ΙΑSC.Το Δεκέμβριο του 1998, οι παράγραφοι 13, 24, 29 και 30 τροποποιήθηκαν για να αντικαταστήσουν παραπομπές στο ΔΛΠ 25, "λογιστική επενδύσεων", από παραπομπές στο ΔΛΠ 39, "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".Τον Οκτώβριο του 2000 η παράγραφος 13 τροποποιήθηκε για να συνάδει λεκτικά με όμοιες παραγράφους σε άλλα σχετιζόμενα ΔΛΠΟι ακόλουθες διερμηνείες αφορούν το ΔΛΠ 27:- Διερμηνεία ΜΕΔ-12: "ενοποίηση - οικονομικές μονάδες ειδικού σκοπού"- Διερμηνεία ΜΕΔ-33: "ενοποίηση και μέθοδος καθαρής θέσης - δυνητικά δικαιώματα - ψήφου και κατανομή των δικαιωμάτων ιδιοκτησίας".ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για την κατάρτιση και παρουσίαση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων για έναν όμιλο επιχειρήσεων κάτω από τον έλεγχο μιας μητρικής εταιρίας.2. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται επίσης για την απεικόνιση των επενδύσεων σε θυγατρικές, στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρίας.3. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 3 "ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις", εκτός από τα όσα, σε εκείνο το Πρότυπο, αναφέρονται στη λογιστική των επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις (βλέπε ΔΛΠ 28 "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις").4. Οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνονται στον όρο "οικονομικές καταστάσεις" που περιέχεται στην εισαγωγή των ΔΛΠ Συνεπώς, οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται σύμφωνα με τα ΔΛΠ5. Αυτό το Πρότυπο δεν ασχολείται με:(α) Μεθόδους λογιστικής για τις ενοποιήσεις επιχειρήσεων και τις επιδράσεις τους στη ενοποίηση, συμπεριλαμβανομένης της υπεραξίας που προκύπτει σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων (βλέπε ΔΛΠ 22 "ενοποιήσεις επιχειρήσεων").(β) Λογιστική για επενδύσεις σε συγγενείς (βλέπε ΔΛΠ 28 "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις"), και(γ) Λογιστική για επενδύσεις σε κοινοπραξίες (βλέπε ΔΛΠ 31 "χρηματοοικονομική πληροφόρηση για τα δικαιώματα σε κοινοπραξίες").ΟΡΙΣΜΟΙ6. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Έλεγχος (για το σκοπό αυτού του Προτύπου), είναι το δικαίωμα να κατευθύνεται η οικονομική και επιχειρηματική πολιτική μιας επιχείρησης, ούτως ώστε να προκύπτουν οφέλη από τις δραστηριότητές της.Θυγατρική είναι μια επιχείρηση που ελέγχεται από μία άλλη επιχείρηση (γνωστή ως μητρική εταιρία).Μητρική είναι μία επιχείρηση που έχει μία ή περισσότερες θυγατρικές.Όμιλος είναι μια μητρική εταιρία και όλες οι θυγατρικές της.Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις είναι οι οικονομικές καταστάσεις ενός ομίλου που παρουσιάζονται ως εκείνες μιας ενιαίας επιχείρησης.Δικαιώματα μειοψηφίας είναι το μέρος των καθαρών αποτελεσμάτων και της καθαρής περιουσίας μιας θυγατρικής, που αναλογεί στα συμμετοχικά δικαιώματα που δεν ανήκουν, άμεσα ή έμμεσα μέσω θυγατρικών, στη μητρική εταιρία.ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΩΝ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ7. Μια μητρική εταιρία, εκτός από αυτή που αναφέρεται στην παράγραφο 8, πρέπει να παρουσιάζει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.8. Μια μητρική, που είναι θυγατρική στο σύνολό της ή σχεδόν στο σύνολό της, από άλλη μητρική εταιρία, δεν χρειάζεται να παρουσιάζει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, εφόσον, στην περίπτωση που κατέχεται σχεδόν στο σύνολό της, η μητρική εταιρία έχει την έγκριση των μετόχων ή εταίρων της μειοψηφίας. Η μητρική αυτή εταιρία πρέπει να γνωστοποιεί τους λόγους για τους οποίους δεν παρουσιάστηκαν ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, καθώς και τους τρόπους με τους οποίους οι θυγατρικές λογιστικοποιούνται στις δικές της ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις. Το όνομα και η έδρα της μητρικής εταιρίας της, που δημοσιεύει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, πρέπει επίσης να γνωστοποιούνται.9. Οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων μιας μητρικής εταιρίας συνήθως ενδιαφέρονται και χρειάζεται να πληροφορηθούν για την οικονομική θέση, τα αποτελέσματα των εργασιών και τις μεταβολές στην οικονομική θέση του ομίλου, ως ένα σύνολο. Αυτή η πληροφόρηση παρέχεται μέσα από τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, που παρουσιάζουν οικονομική πληροφόρηση για τον όμιλο, ως αυτός να ήταν μια ενιαία επιχείρηση, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα νομικά όρια των επί μέρους νομικών προσώπων.10. Μια μητρική, που η ίδια ανήκει πλήρως σε μια άλλη επιχείρηση, μπορεί να μην παρουσιάζει πάντοτε ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, δεδομένου ότι οι καταστάσεις αυτές μπορεί να μην απαιτούνται από τη μητρική εταιρία της και οι ανάγκες των άλλων χρηστών να εξυπηρετούνται καλύτερα από τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής της. Σε μερικές χώρες, μια μητρική εταιρία εξαιρείται επίσης από την παρουσίαση ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, αν αυτή ανήκει σχεδόν πλήρως στην κυριότητα μιας άλλης επιχείρησης και η μητρική έχει την έγκριση των μετόχων ή εταίρων της μειοψηφίας. Συχνά, μία εταιρία θεωρείται ότι κατέχεται εξολοκλήρου όταν η μητρική της εταιρία κατέχει 90 % ή περισσότερο των δικαιωμάτων ψήφου.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΤΩΝ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ11. Μια μητρική εταιρία που εκδίδει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, πρέπει να ενοποιεί όλες τις θυγατρικές, αλλοδαπές και εγχώριες, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 13.12. Οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνουν όλες τις επιχειρήσεις που ελέγχονται από τη μητρική εταιρία, εκτός από εκείνες τις θυγατρικές οι οποίες εξαιρούνται για τους λόγους που αναφέρονται στην παράγραφο 13. Έλεγχος τεκμαίρεται ότι υπάρχει, όταν η μητρική κατέχει, άμεσα ή έμμεσα μέσω θυγατρικών, περισσότερο από το ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου μιας επιχείρησης, εκτός αν, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μπορεί να αποδειχθεί καθαρά ότι μια τέτοια ιδιοκτησία δε συνιστά έλεγχο. Έλεγχος επίσης υπάρχει και αν ακόμα η μητρική εταιρία κατέχει το ήμισυ ή λιγότερο των δικαιωμάτων ψήφου μιας επιχείρησης, όταν υπάρχει(33),(34):(α) δικαίωμα ελέγχου περισσότερων από το ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου, δυνάμει συμφωνίας με άλλους επενδυτές,(β) το δικαίωμα να κατευθύνει την οικονομική και επιχειρηματική πολιτική της άλλης επιχείρησης, σύμφωνα με καταστατικό ή συμβατικό όρο,(γ) δικαίωμα διορισμού ή παύσης της πλειονότητας των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή ισοδύναμου προς αυτό διοικητικού οργάνου, ή(δ) δικαίωμα επηρεασμού της πλειοψηφίας στις συνεδριάσεις του διοικητικού συμβουλίου ή ισοδύναμου προς αυτό διοικητικού οργάνου.13. Μια θυγατρική πρέπει να εξαιρείται από την ενοποίηση όταν:(α) ο έλεγχος πρόκειται να είναι προσωρινός, γιατί η θυγατρική αποκτήθηκε και κατέχεται αποκλειστικά εν όψει της μεταγενέστερης διαθέσεώς της στο άμεσο μέλλον, ή(β) λειτουργεί κάτω από σοβαρούς μακροπρόθεσμους περιορισμούς, που εμποδίζουν σημαντικά τη δυνατότητά της να μεταφέρει κεφάλαια στη μητρική εταιρία.Τέτοιες θυγατρικές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".14. Μία θυγατρική δεν πρέπει να εξαιρείται από την ενοποίηση επειδή οι επιχειρηματικές δραστηριότητές της είναι πολύ διαφορετικές από εκείνες των άλλων επιχειρήσεων μέσα στον όμιλο. Παρέχεται καλύτερη πληροφόρηση με την ενοποίηση τέτοιων θυγατρικών και με τη γνωστοποίηση πρόσθετων πληροφοριών στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, σε σχέση με τις διαφορετικές επιχειρηματικές δραστηριότητες των θυγατρικών. Για παράδειγμα, οι γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από το ΔΛΠ 14 "πληροφόρηση κατά τομέα", βοηθούν να εξηγηθεί η σπουδαιότητα των διαφορετικών επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσα στον όμιλο.ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΕΣ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ15. Κατά την κατάρτιση ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, οι οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρίας και των θυγατρικών της συνενώνονται γραμμή προς γραμμή, συναθροίζοντας τα όμοια περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις, τα ίδια κεφάλαια, τα έσοδα και τα έξοδα. Για να παρουσιάζουν οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις την οικονομική πληροφόρηση για τον όμιλο, ως μιας ενιαίας επιχείρησης, χρειάζεται να γίνουν τα εξής(35):(α) Η λογιστική αξία της επένδυσης της μητρικής εταιρίας σε κάθε θυγατρική και η αναλογία της μητρικής στα ίδια κεφάλαια της κάθε θυγατρικής απαλείφονται (βλέπε ΔΛΠ 22 "ενοποιήσεις επιχειρήσεων", το οποίο επίσης περιγράφει το χειρισμό κάθε προκύπτουσας υπεραξίας).(β) Τα δικαιώματα μειοψηφίας στο καθαρό εισόδημα των ενοποιημένων θυγατρικών για την παρουσιαζόμενη περίοδο, προσδιορίζονται και αφαιρούνται από το εισόδημα του ομίλου, ώστε να απομείνει το καθαρό εισόδημα που αναλογεί στους μετόχους ή εταίρους της μητρικής εταιρίας.(γ) Τα δικαιώματα μειοψηφίας στα καθαρά περιουσιακά στοιχεία των ενοποιημένων θυγατρικών προσδιορίζονται και παρουσιάζονται στον ενοποιημένο ισολογισμό ξεχωριστά από τις υποχρεώσεις και τα ίδια κεφάλαια των μετόχων ή εταίρων της μητρικής εταιρίας. Τα δικαιώματα μειοψηφίας στα καθαρά περιουσιακά στοιχεία αποτελούνται από:(i) το ποσό κατά την ημερομηνία της αρχικής ενοποίησης, υπολογιζόμενο σύμφωνα με το ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) "ενοποιήσεις επιχειρήσεων", και(ii) το μερίδιο της μειοψηφίας επί των μεταβολών των ιδίων κεφαλαίων από την ημερομηνία της ενοποίησης.16. Φόροι πληρωτέοι είτε από τη μητρική εταιρία είτε από τις θυγατρικές της, κατά τη διανομή στη μητρική εταιρία των κερδών που παρέμεναν στις θυγατρικές, λογιστικοποιούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος".17. Διεταιρικά υπόλοιπα και διεταιρικές συναλλαγές και προκύπτοντα απραγματοποίητα κέρδη, πρέπει να απαλείφονται πλήρως. Απραγματοποίητες ζημίες προκύπτουσες από διεταιρικές συναλλαγές πρέπει επίσης να απαλείφονται, εκτός αν το κόστος δεν μπορεί να ανακτηθεί.18. Διεταιρικά υπόλοιπα και διεταιρικές συναλλαγές, συμπεριλαμβάνουσες πωλήσεις, έξοδα και μερίσματα, απαλείφονται πλήρως. Απραγματοποίητα κέρδη προκύπτοντα από διεταιρικές συναλλαγές, που συμπεριλαμβάνονται στη λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων, όπως αποθεμάτων και παγίων περιουσιακών στοιχείων απαλείφονται πλήρως. Απραγματοποίητες ζημίες προκύπτουσες από διεταιρικές συναλλαγές, που αφαιρούνται για τον προσδιορισμό της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων, απαλείφονται επίσης, εκτός αν το κόστος δεν μπορεί να ανακτηθεί. Χρονικές διαφορές που προκύπτουν από την απάλειψη των απραγματοποίητων κερδών και ζημιών των διεταιρικών συναλλαγών, αντιμετωπίζονται σύμφωνα με το ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος".19. Όταν οι οικονομικές καταστάσεις που χρησιμοποιούνται στην ενοποίηση καταρτίζονται με διαφορετικές ημερομηνίες κλεισίματος, πρέπει να γίνουν προσαρμογές των επιδράσεων σημαντικών συναλλαγών ή άλλων γεγονότων, που συμβαίνουν μεταξύ των κατά τα άνω ημερομηνιών και της ημερομηνίας των οικονομικών καταστάσεων της μητρικής εταιρίας. Σε κάθε περίπτωση, η διαφορά μεταξύ των ημερομηνιών κλεισίματος δεν πρέπει να είναι μεγαλύτερη από τρεις μήνες.20. Οι οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρίας και των θυγατρικών της που χρησιμοποιούνται για την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, συνήθως καταρτίζονται με την ίδια ημερομηνία. Όταν οι ημερομηνίες κλεισίματος διαφέρουν, η θυγατρική καταρτίζει συχνά, για τους σκοπούς της ενοποίησης, καταστάσεις με την ίδια ημερομηνία, όπως του ομίλου. Όταν αυτό είναι πρακτικά αδύνατο να γίνει, οι οικονομικές καταστάσεις που καταρτίζονται με διαφορετικές ημερομηνίες κλεισίματος, μπορεί να χρησιμοποιούνται, εφόσον η διαφορά δεν είναι μεγαλύτερη των τριών μηνών. Η αρχή της συνέπειας υπαγορεύει ότι η διάρκεια των περιόδων παρουσίασης οικονομικών καταστάσεων και κάθε διαφορά στις ημερομηνίες αυτές, πρέπει να είναι η ίδια από περίοδο σε περίοδο.21. Οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις πρέπει να καταρτίζονται χρησιμοποιώντας ομοιόμορφες λογιστικές αρχές για όμοιες συναλλαγές και άλλα γεγονότα, σε όμοιες συνθήκες. Αν δεν είναι πρακτικά δυνατόν να χρησιμοποιούνται ομοιόμορφες λογιστικές αρχές για την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, αυτό το γεγονός πρέπει να γνωστοποιείται μαζί με τις αναλογίες των κονδυλίων στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, στα οποία έχουν εφαρμοστεί διαφορετικές λογιστικές αρχές.22. Σε πολλές περιπτώσεις, αν ένα μέλος του ομίλου χρησιμοποιεί λογιστικές αρχές διαφορετικές από εκείνες που υιοθετήθηκαν στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις για όμοιες συναλλαγές και γεγονότα σε όμοιες συνθήκες, γίνονται κατάλληλες προσαρμογές στις οικονομικές καταστάσεις του, όταν γίνεται χρήση αυτών για την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων.23. Τα αποτελέσματα των εργασιών μιας θυγατρικής συμπεριλαμβάνονται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις από την ημέρα της απόκτησης, που είναι η ημερομηνία κατά την οποία ο έλεγχος της αποκτηθείσας θυγατρικής μεταφέρεται πραγματικά στην αγοράστρια, σύμφωνα με το ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) "ενοποιήσεις επιχειρήσεων". Τα αποτελέσματα των εργασιών μιας θυγατρικής που πωλείται, συμπεριλαμβάνονται στην ενοποιημένη κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων μέχρι την ημερομηνία της πώλησης, που είναι η ημερομηνία κατά την οποία η μητρική εταιρία παύει να έχει τον έλεγχο της θυγατρικής. Η διαφορά μεταξύ του προϊόντος από την πώληση της θυγατρικής και της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων της μείον τις υποχρεώσεις της, κατά την ημερομηνία της πώλησης, καταχωρείται στην ενοποιημένη κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων ως κέρδος ή ζημία από τη διάθεση της θυγατρικής. Για να εξασφαλίζεται η συγκρισιμότητα των οικονομικών καταστάσεων από περίοδο σε περίοδο, παρέχονται συχνά συμπληρωματικές πληροφορίες σχετικά με την επίδραση της απόκτησης και διάθεσης των θυγατρικών, τόσο στην οικονομική θέση κατά την ημερομηνία παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων, καθώς και στα αποτελέσματα της παρουσιαζόμενης περιόδου που έληξε αυτή την ημερομηνία, όσο και στα αντίστοιχα ποσά της προηγούμενης περιόδου.24. Μία επένδυση σε επιχείρηση πρέπει να λογιστικοποιείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση" από την ημερομηνία που παύει να εμπίπτει στον ορισμό της θυγατρικής και δεν καθίσταται συγγενής επιχείρηση, όπως ορίζεται στο ΔΛΠ 28 "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις".25. Η λογιστική αξία της επένδυσης, κατά την ημερομηνία που παύει να θεωρείται ως θυγατρική, θεωρείται εφεξής ως κόστος.26. Τα δικαιώματα μειοψηφίας πρέπει να παρουσιάζονται στον ενοποιημένο ισολογισμό ξεχωριστά από τις υποχρεώσεις και από τα ίδια κεφάλαια των μετόχων ή εταίρων της μητρικής εταιρίας. Δικαιώματα μειοψηφίας στο αποτέλεσμα του ομίλου, πρέπει επίσης να παρουσιάζονται ξεχωριστά.27. Οι ζημίες που αναλογούν στη μειοψηφία σε μία ενοποιούμενη θυγατρική, μπορεί να ξεπερνούν τα δικαιώματα της μειοψηφίας στα ίδια κεφάλαια της θυγατρικής. Το επί πλέον ποσό και κάθε περαιτέρω ζημία που αφορά τη μειοψηφία, βαρύνει τα δικαιώματα πλειοψηφίας, εκτός κατά την έκταση που η μειοψηφία έχει μία ανειλημμένη δέσμευση και είναι ικανή, να καλύψει τις ζημίες. Αν στη συνέχεια η θυγατρική παρουσιάζει κέρδη, αυτά μεταφέρονται στα δικαιώματα της πλειοψηφίας, μέχρις ότου, το μερίδιο της μειοψηφίας στις ζημίες, που προηγουμένως απορροφήθηκε από την πλειοψηφία, έχει ανακτηθεί.28. Αν μια θυγατρική έχει σωρευμένες υποχρεώσεις από προνομιούχες μετοχές, οι οποίες ανήκουν εκτός του ομίλου, η μητρική εταιρία υπολογίζει το μερίδιό της στα κέρδη ή στις ζημίες μετά την αφαίρεση των μερισμάτων των προνομιούχων μετοχών της θυγατρικής, είτε έχει αναγγελθεί διανομή μερισμάτων είτε όχι.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΠΕΝΔΥΣΕΩΝ ΣΕ ΘΥΓΑΤΡΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΣΤΙΣ ΙΔΙΑΙΤΕΡΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΜΗΤΡΙΚΗΣ29. Στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρίας, οι επενδύσεις σε θυγατρικές που περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις πρέπει είτε:(α) να απεικονίζονται στο κόστος, είτε(β) να λογιστικοποιούνται χρησιμοποιώντας τη μέθοδο της καθαρής θέσης όπως περιγράφεται στο ΔΛΠ 28 "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις", είτε(γ) να λογιστικοποιούνται ως διαθέσιμα προς πώληση χρηματο-οικονομικά περιουσιακά στοιχεία όπως περιγράφεται στο ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".30. Στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις μιας μητρικής, επενδύσεις σε θυγατρικές που εξαιρούνται από τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις πρέπει είτε:(α) να απεικονίζονται στο κόστος, είτε(β) να λογιστικοποιούνται χρησιμοποιώντας τη μέθοδο της καθαρής θέσης όπως περιγράφεται στο ΔΛΠ 28 "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις", είτε(γ) να λογιστικοποιούνται ως διαθέσιμα προς πώληση χρηματο-οικονομικά περιουσιακά στοιχεία όπως περιγράφεται στο ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".31. Σε πολλές χώρες παρουσιάζονται από τη μητρική εταιρία ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις, για να ανταποκρίνεται σε νόμιμες ή άλλες υποχρεώσεις.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ32. Επιπρόσθετα από τις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από τις παραγράφους 8 και 21, πρέπει να γίνονται και οι ακόλουθες:(α) Στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, ένας πίνακας των σημαντικότερων θυγατρικών που περιλαμβάνει την επωνυμία, τη χώρα ίδρυσης ή εγκατάστασης, την αναλογία του ιδιοκτησιακού δικαιώματος και, αν είναι διαφορετική, την αναλογία των κατεχόμενων δικαιωμάτων ψήφου.(β) στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, όπου συντρέχει περίπτωση:(i) τους λόγους της μη ενοποίησης μιας θυγατρικής,(ii) τη φύση της σχέσης μεταξύ της μητρικής εταιρίας και της θυγατρικής, της οποίας η μητρική δεν κατέχει, άμεσα ή έμμεσα μέσω άλλων θυγατρικών, περισσότερο από το ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου,(iii) την επωνυμία της επιχείρησης στην οποία περισσότερο από το ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου, κατέχεται, άμεσα ή έμμεσα μέσω θυγατρικών, αλλά η οποία, λόγω απουσίας ελέγχου, δεν είναι θυγατρική, και(iv) την επίδραση της απόκτησης και διάθεσης θυγατρικών στην οικονομική θέση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, στα αποτελέσματα της περιόδου που έληξε αυτή την ημερομηνία και στα αντίστοιχα ποσά της προηγούμενης περιόδου, και(γ) στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρίας, μια περιγραφή των μεθόδων που χρησιμοποιήθηκαν για τη λογιστικοποίηση των θυγατρικών.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ33. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1990.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 28 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 2000)Λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσειςΤο ΔΛΠ 28 εγκρίθηκε από το Συμβούλιο το Νοέμβριο του 1988.Το Νοέμβριο του 1994, το κείμενο του ΔΛΠ 28 αναμορφώθηκε για να παρουσιασθεί με την αναμορφωμένη μορφή που υιοθετήθηκε για τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα το 1991 (αναμορφωμένο 1994). Καμία ουσιαστική μεταβολή δεν έγινε στο αρχικά εγκεκριμένο κείμενο. Ορισμένη ορολογία άλλαξε για να ευθυγραμμιστεί με τη σύγχρονη πρακτική της ΕΔΛΠ.Τον Ιούλιο του 1998, οι παράγραφοι 23 και 24 του ΔΛΠ 28 (αναμορφωμένο 1994) αναθεωρήθηκαν για να είναι συνεπείς με ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων".Το Δεκέμβριο του 1998 το ΔΛΠ 39, "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώριση και αποτίμηση", τροποποίησε τις παραγράφους 7, 12 και 14 του ΔΛΠ 28. Οι τροποποιήσεις αντικαθιστούν παραπομπές στο ΔΛΠ 25 "λογιστική επενδύσεων" με παραπομπές από το ΔΛΠ 39.Το Μάρτιο του 1999 η παράγραφος 26 τροποποιήθηκε για να αντικαταστήσει τις παραπομπές στο ΔΛΠ 10, "ενδεχόμενα και γεγονότα που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού", με παραπομπές από το ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999), "Γεγονότα μετά την ημερομηνία του Ισολογισμού" και να προσαρμόσει την ορολογία προς εκείνη του ΔΛΠ 37, "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις".Τον Οκτώβριο 2000 η παράγραφος 8 αναθεωρήθηκε για να είναι συνεπής με όμοιες παραγράφους σε άλλα σχετιζόμενα ΔΛΠ και η παράγραφος 10 απαλείφθηκε. Οι μεταβολές στις παραγράφους 8 και 10 του ΔΛΠ 28 τίθενται σε ισχύ όταν η επιχείρηση εφαρμόζει το ΔΛΠ 39 για πρώτη φορά.Οι ακόλουθες διερμηνείες αφορούν το ΔΛΠ 28:- Διερμηνεία - ΜΕΔ 3: "απάλειψη μη πραγματοποιηθέντων κερδών και ζημιών από συναλλαγές με συγγενείς επιχειρήσεις".- Διερμηνεία - ΜΕΔ 20: "μέθοδος καθαρής θέσης - καταχώρηση ζημιών".- Διερμηνεία - ΜΕΔ 33: "ενοποίηση και μέθοδος καθαρής θέσης - δυνητικά δικαιώματα ψήφου και κατανομή των δικαιωμάτων ιδιοκτησίας".ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται από τον επενδυτή για τη λογιστική απεικόνιση των επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις.2. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 3 "ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις", κατά την έκταση που το ανωτέρω Πρότυπο διαπραγματεύεται τη λογιστική των επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις.ΟΡΙΣΜΟΙ3. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Συγγενής είναι μια επιχείρηση στην οποία ο επενδυτής ασκεί ουσιώδη επιρροή και η οποία δεν είναι ούτε θυγατρική ούτε κοινοπραξία του επενδυτή.Ουσιώδης επιρροή είναι το δικαίωμα συμμετοχής στις αποφάσεις της οικονομικής και επιχειρηματικής πολιτικής της εκδότριας, χωρίς όμως να ασκείται έλεγχος πάνω σε αυτές τις πολιτικές.Έλεγχος (για το σκοπό αυτού του Προτύπου), είναι η δυνατότητα να κατευθύνεται η οικονομική και επιχειρηματική πολιτική μιας επιχείρησης, ούτως ώστε να προκύπτουν οφέλη από της δραστηριότητές της.Θυγατρική είναι μια επιχείρηση που ελέγχεται από μία άλλη επιχείρηση (γνωστή ως μητρική εταιρία).Η μέθοδος της καθαρής θέσης είναι η λογιστική μέθοδος κατά την οποία η επένδυση καταχωρείται αρχικά στο κόστος κτήσης και προσαρμόζεται μετέπειτα για τη μετά την απόκτηση μεταβολή του μεριδίου του επενδυτή στα καθαρά περιουσιακά στοιχεία της εκδότριας. Η κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων αντανακλά το μερίδιο του επενδυτή στα αποτελέσματα των εργασιών της εκδότριαςΗ μέθοδος του κόστους είναι η λογιστική μέθοδος κατά την οποία η επένδυση καταχωρείται στο κόστος κτήσης. Η κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων αντικατοπτρίζει το κέρδος από την επένδυση μόνο στην έκταση που ο επενδυτής εισπράττει μερίσματα από σωρευμένα καθαρά κέρδη της εκδότριας, τα οποία προκύπτουν μεταγενέστερα από την ημερομηνία απόκτησης.Ουσιώδης Επιρροή4. Αν ένας επενδυτής κατέχει, άμεσα ή έμμεσα μέσω θυγατρικών, 20 % ή περισσότερο των δικαιωμάτων ψήφου της εκδότριας, τεκμαίρεται ότι αυτός ασκεί ουσιώδη επιρροή, εκτός αν αυτό δεν μπορεί να αποδειχθεί καθαρά(36). Αντίθετα, αν ο επενδυτής κατέχει, άμεσα ή έμμεσα μέσω θυγατρικών, λιγότερο από το 20 % των δικαιωμάτων ψήφου της εκδότριας, τεκμαίρεται ότι αυτός δεν ασκεί ουσιώδη επιρροή, εκτός αν η επιρροή αυτή μπορεί να αποδειχθεί καθαρά. Μια σημαντική ή πλειοψηφική κυριότητα από έναν άλλο επενδυτή, δεν αποκλείει αναγκαστικά έναν επενδυτή από το να ασκεί ουσιώδη επιρροή.5. Η ύπαρξη της ουσιώδους επιρροής από έναν επενδυτή καθίσταται πρόδηλη συνήθως με έναν ή περισσότερους από τους εξής τρόπους:(α) Αντιπροσώπευση στο διοικητικό συμβούλιο ή ισοδύναμο διοικητικό όργανο της εκδότριας.(β) Συμμετοχή στις διαδικασίες χάραξης της πολιτικής.(γ) Σημαντικές συναλλαγές μεταξύ επενδυτή και εκδότριας.(δ) Ανταλλαγή διευθυντικού προσωπικού.(ε) Παροχή ουσιαστικής τεχνικής πληροφόρησης.Μέθοδος καθαρής θέσης6. Σύμφωνα με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, η επένδυση καταχωρείται αρχικά στο κόστος και η λογιστική αξία αυξάνεται ή μειώνεται για να απεικονίσει το μερίδιο του επενδυτή στα κέρδη ή τις ζημίες της εκδότριας μετά την ημερομηνία απόκτησης. Τα μερίσματα που ο επενδυτής λαμβάνει από μία εκδότρια, μειώνουν τη λογιστική αξία της επένδυσης. Προσαρμογές στη λογιστική αξία μπορεί επίσης να είναι αναγκαίες, για μεταβολές στην αναλογία των δικαιωμάτων του επενδυτή στην εκδότρια, που προκύπτουν από μεταβολές των ιδίων κεφαλαίων της εκδότριας, οι οποίες δεν έχουν συμπεριληφθεί στο λογαριασμό αποτελεσμάτων. Τέτοιες μεταβολές περιλαμβάνουν εκείνες που προκύπτουν από αναπροσαρμογή της αξίας των ενσώματων παγίων και των επενδύσεων, από συναλλαγματικές διαφορές και από την προσαρμογή των διαφορών που προκύπτουν σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων.Μέθοδος κόστους7. Σύμφωνα με τη μέθοδο του κόστους, ο επενδυτής καταχωρεί την επένδυσή του στην εκδότρια στο κόστος. Ο επενδυτής απεικονίζει κέρδος, μόνο στην έκταση που λαμβάνει μερίσματα από σωρευμένα καθαρά κέρδη της εκδότριας, που προκύπτουν μεταγενέστερα από την ημερομηνία της απόκτησης από τον επενδυτή. Μερίσματα που λαμβάνονται επί πλέον τέτοιων κερδών, θεωρούνται ανάκτηση της επένδυσης και καταχωρούνται αφαιρετικά του κόστους της επένδυσης.ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ8. Μια επένδυση σε συγγενή επιχείρηση πρέπει να λογιστικοποιείται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, εκτός αν:(α) η επένδυση αποκτάται και κατέχεται αποκλειστικά εν όψει της διάθεσης της στο άμεσο μέλλον, ή(β) λειτουργεί κάτω από σοβαρούς μακροπρόθεσμους περιορισμούς που σημαντικά απομειώνουν τη δυνατότητα της να μεταφέρει κεφάλαια στον επενδυτή.Τέτοιες επενδύσεις πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".9. Η καταχώρηση εσόδων με βάση τα μερίσματα που λήφθηκαν μπορεί να μην είναι κατάλληλο μέτρο του εισοδήματος που κερδήθηκε από έναν επενδυτή από μία επένδυση σε συγγενή, γιατί τα εισπραχθέντα μερίσματα μπορεί να έχουν μικρή σχέση με την απόδοση της συγγενούς. Επειδή ο επενδυτής ασκεί ουσιώδη επιρροή πάνω στη συγγενή επιχείρηση, ο επενδυτής έχει ένα μέτρο της ευθύνης για την απόδοση της συγγενούς και κατά συνέπεια, για την απόδοση της επενδύσεώς του. Ο επενδυτής λογιστικοποιεί την ευθύνη αυτή επεκτείνοντας το πεδίο των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεών του για να συμπεριλάβει το μερίδιό του στα αποτελέσματα μιας τέτοιας συγγενούς και έτσι, παρέχει μια ανάλυση των κερδών και της επένδυσης, από την οποία μπορεί να εξαχθούν περισσότερο χρήσιμοι δείκτες. Ως αποτέλεσμα, η εφαρμογή της μεθόδου της καθαρής θέσης παρέχει περισσότερο κατατοπιστική πληροφόρηση για την καθαρή θέση και το καθαρό κέρδος του επενδυτή.10. (Απαλείφθηκε)11. Ο επενδυτής πρέπει να διακόψει τη χρήση της μεθόδου της καθαρής θέσης από την ημερομηνία που:(α) παύει να ασκεί ουσιώδη επιρροή σε μία συγγενή, αλλά διατηρεί μερικά ή ολικά την επένδυσή του, ή(β) η χρήση της μεθόδου της καθαρής θέσης δεν είναι πλέον κατάλληλη, γιατί η συγγενής λειτουργεί κάτω από σοβαρούς μακροπρόθεσμους περιορισμούς, που ουσιωδώς παρεμποδίζουν τη δυνατότητά της να μεταφέρει κεφάλαια στον επενδυτή.Η λογιστική αξία της επένδυσης κατά εκείνη την ημερομηνία πρέπει να θεωρείται εφεξής ως κόστος κτήσης.ΙΔΙΑΙΤΕΡΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΕΠΕΝΔΥΤΗ12. Μία επένδυση σε μία συγγενή που περιλαμβάνεται στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις ενός επενδυτή που καταρτίζει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και που δεν κατέχεται αποκλειστικά με την προοπτική της διάθεσής της στο εγγύς μέλλον πρέπει είτε:(α) να απεικονίζεται στο κόστος, είτε(β) να λογιστοποιείται με τη χρήση της μεθόδου της καθαρής θέσης όπως περιγράφεται σε αυτό το Πρότυπο, είτε(γ) να λογιστικοποιείται ως ένα διαθέσιμο για πώληση χρηματο-οικονομικό περιουσιακό στοιχείο όπως περιγράφεται στο ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".13. Η κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων δεν αναιρεί, αφεαυτής, την ανάγκη για ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις του επενδυτή.14. Μία επένδυση σε μία συγγενή που περιλαμβάνεται στις οικονομικές καταστάσεις ενός επενδυτή που δεν καταρτίζει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις πρέπει είτε:(α) να απεικονίζεται στο κόστος, είτε(β) να λογιστικοποιείται με τη χρήση της μεθόδου της καθαρής θέσης όπως περιγράφεται σε αυτό το Πρότυπο, εφόσον η μέθοδος της καθαρής θέσης θα ήταν κατάλληλη για τη συγγενή αν ο επενδυτής εξέδιδε ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, είτε(γ) να λογιστικοποιείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 39 "χρηματο-πιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση", ως ένα διαθέσιμο προς πώληση χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο ή ένα χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο που ανήκει στο χαρτοφυλάκιο συναλλαγών βασιζόμενο στους ορισμούς του ΔΛΠ 39.15. Ένας επενδυτής που έχει επενδύσεις σε συγγενείς επιχειρήσεις, μπορεί να μην εκδίδει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, επειδή δεν υπάρχουν θυγατρικές. Είναι σωστό ένας τέτοιος επενδυτής να παρέχει τις ίδιες πληροφορίες για τις επενδύσεις του στις συγγενείς, όπως οι επιχειρήσεις που εκδίδουν ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ ΜΕΘΟΔΟΥ ΤΗΣ ΚΑΘΑΡΗΣ ΘΕΣΗΣ16. Πολλές από τις διαδικασίες που αρμόζουν για την εφαρμογή της μεθόδου της καθαρής θέσης είναι όμοιες με τις διαδικασίες ενοποίησης που εκτίθενται στο ΔΛΠ 27 "ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές επιχειρήσεις". Περαιτέρω, οι γενικές αρχές που διέπουν τις διαδικασίες ενοποίησης κατά την απόκτηση μιας θυγατρικής, υιοθετούνται κατά την απόκτηση μιας επένδυσης σε συγγενή(37).17. Μια επένδυση σε συγγενή επιχείρηση απεικονίζεται σύμφωνα με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, από την ημερομηνία που εμπίπτει στον ορισμό της συγγενούς. Κατά την απόκτηση της επένδυσης, κάθε διαφορά (είτε θετική είτε αρνητική) μεταξύ του κόστους κτήσης και του μεριδίου του επενδυτή στην εύλογη αξία των επί μέρους καθαρών περιουσιακών στοιχείων της συγγενούς, λογιστικοποιείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 22 "ενοποιήσεις επιχειρήσεων". Στο μερίδιο του επενδυτή επί των κερδών ή ζημιών μετά την απόκτηση, γίνονται οι κατάλληλες διορθώσεις, προκειμένου να λογιστούν:(α) οι αποσβέσεις των αποσβέσιμων περιουσιακών στοιχείων, με βάση την εύλογη αξία τους, και(β) οι αποσβέσεις της διαφοράς μεταξύ του κόστους κτήσης της επένδυσης και του μεριδίου του επενδυτή επί της εύλογης αξίας των επί μέρους καθαρών περιουσιακών στοιχείων.18. Οι πιο πρόσφατες διαθέσιμες οικονομικές καταστάσεις της συγγενούς χρησιμοποιούνται από τον επενδυτή για να εφαρμόσει τη μέθοδο της καθαρής θέσης. Καταρτίζονται συνήθως με την ίδια ημερομηνία, όπως και οι οικονομικές καταστάσεις του επενδυτή. Όταν οι ημερομηνίες ισολογισμού του επενδυτή και της συγγενούς διαφέρουν, η συγγενής συχνά καταρτίζει, προς χρήση του επενδυτή, καταστάσεις με την ίδια ημερομηνία, όπως οι οικονομικές καταστάσεις του επενδυτή. Όταν αυτό είναι πρακτικά αδύνατο, μπορεί να χρησιμοποιούνται οικονομικές καταστάσεις που καταρτίζονται με διαφορετική ημερομηνία. Η αρχή της συνέπειας υπαγορεύει ότι η διάρκεια των περιόδων και κάθε διαφορά στις ημερομηνίες λήξης των περιόδων, πρέπει να παραμένουν σταθερές από περίοδο σε περίοδο.19. Όταν χρησιμοποιούνται οικονομικές καταστάσεις με διαφορετική ημερομηνία, γίνονται προσαρμογές των συνεπειών κάθε ουσιώδους γεγονότος ή συναλλαγής μεταξύ επενδυτή και συγγενούς, που συμβαίνει μεταξύ της ημερομηνίας των οικονομικών καταστάσεων της συγγενούς και της ημερομηνίας των οικονομικών καταστάσεων του επενδυτή.20. Οι οικονομικές καταστάσεις του επενδυτή καταρτίζονται συνήθως χρησιμοποιώντας ομοιόμορφες λογιστικές μεθόδους για όμοιες συναλλαγές και γεγονότα, σε όμοιες συνθήκες. Σε πολλές περιπτώσεις, αν μια συγγενής χρησιμοποιεί λογιστικές μεθόδους διαφορετικές από εκείνες που υιοθετούνται από τον επενδυτή για όμοιες συναλλαγές και γεγονότα σε όμοιες συνθήκες, γίνονται κατάλληλες προσαρμογές στις οικονομικές καταστάσεις της συγγενούς, όταν χρησιμοποιούνται από τον επενδυτή για να εφαρμόσει τη μέθοδο της καθαρής θέσης. Αν δεν είναι εύκολο να υπολογιστούν τέτοιες προσαρμογές, αυτό το γεγονός γενικά γνωστοποιείται.21. Αν μια συγγενής επιχείρηση οφείλει συσσωρευμένα μερίσματα προνομιούχων μετοχών, που κατέχονται από τρίτους, ο επενδυτής υπολογίζει το μερίδιό του στα κέρδη ή τις ζημίες μετά την αφαίρεση των προνομιούχων μερισμάτων, είτε έχουν αναγγελθεί τέτοια μερίσματα είτε όχι.22. Αν, κατά τη μέθοδο της καθαρής θέσης, το μερίδιο του επενδυτή στις ζημίες μιας συγγενούς είναι ίσο ή υπερβαίνει τη λογιστική αξία της επένδυσης, ο επενδυτής κανονικά δε συνεχίζει να συμπεριλαμβάνει στο μερίδιό του τις περαιτέρω ζημίες. Η επένδυση εμφανίζεται με μηδενική αξία. Επιπρόσθετες ζημίες παρουσιάζονται, κατά την έκταση που ο επενδυτής έχει αναλάβει δεσμεύσεις ή έκανε πληρωμές για λογαριασμό της συγγενούς, για να καλύψει δεσμεύσεις της συγγενούς που ο επενδυτής έχει εγγυηθεί ή έχει αναλάβει με οποιοδήποτε τρόπο. Αν η συγγενής μεταγενέστερα παρουσιάζει κέρδη, ο επενδυτής αρχίζει να συμπεριλαμβάνει στο μερίδιό του αυτά τα κέρδη, μόνον αφού το μερίδιό του από τα κέρδη εξισωθεί προς το μερίδιο των καθαρών ζημιών που δεν έχουν καταχωρηθεί(38).Ζημίες απομείωσης23. Αν υπάρχει μία ένδειξη ότι μία επένδυση σε μία συγγενή μπορεί να είναι απομειωμένη, μία επιχείρηση εφαρμόζει το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων". Κατά τον προσδιορισμό της αξίας λόγω χρήσης της επένδυσης, μία επιχείρηση εκτιμά:(α) το μερίδιο της στην παρούσα αξία των εκτιμώμενων μελλοντικών ταμιακών ροών που αναμένεται να δημιουργηθούν από την εκδότρια ως ένα σύνολο, συμπεριλαμβάνοντας τις ταμιακές ροές από τις δραστηριότητες της εκδότριας και το προϊόν από την τελική διάθεση της επένδυσης, ή(β) Την παρούσα αξία των εκτιμώμενων μελλοντικών ταμιακών ροών που αναμένεται να προκύψουν από μερίσματα που θα εισπραχθούν από την επένδυση και από την τελική διάθεσή της.Σύμφωνα με τις κατάλληλες παραδοχές, αμφότερες οι μέθοδοι δίδουν το ίδιο αποτέλεσμα. Κάθε προκύπτουσα ζημία απομείωσης για την επένδυση κατανέμεται σύμφωνα με το ΔΛΠ 36. Συνεπώς, κατανέμεται πρώτα σε κάθε απομένουσα υπεραξία (βλέπε παράγραφο 17).24. Το ανακτήσιμο ποσό μίας επένδυσης σε μία συγγενή εκτιμάται για κάθε κατ' ιδίαν συγγενή, εκτός αν μία κατ' ιδίαν συγγενής δε δημιουργεί ταμιακές εισροές από τη συνεχή χρήση που είναι κυρίως ανεξάρτητες από εκείνες από άλλα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις.ΦΟΡΟΙ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ25. Φόροι εισοδήματος που προκύπτουν από επενδύσεις σε συγγενείς επιχειρήσεις λογιστικοποιούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος".ΕΝΔΕΧΟΜΕΝΑ26. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις", ο επενδυτής γνωστοποιεί:(α) το μερίδιό του στις ενδεχόμενες υποχρεώσεις και τις κεφαλαιακές δεσμεύσεις μίας συγγενούς, για τα οποία είναι επίσης και ο ίδιος ενδεχομένως υπεύθυνος, και(β) εκείνες τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις που προκύπτουν, επειδή ο επενδυτής είναι ατομικά υπεύθυνος για όλες τις υποχρεώσεις της συγγενούς.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ27. Πρέπει να γίνονται οι ακόλουθες γνωστοποιήσεις:(α) Κατάλογος και περιγραφή των σημαντικών συγγενών που περιλαμβάνει την αναλογία των συμμετοχικών δικαιωμάτων και, αν είναι διαφορετική, την αναλογία των κατεχόμενων δικαιωμάτων ψήφου.(β) Οι μέθοδοι που χρησιμοποιήθηκαν για τη λογιστικοποίηση τέτοιων επενδύσεων.28. Επενδύσεις σε συγγενείς επιχειρήσεις που λογιστικοποιούνται με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, πρέπει να κατατάσσονται στα μακροπρόθεσμα περιουσιακά στοιχεία και να γνωστοποιούνται σαν ξεχωριστό είδος στον ισολογισμού. Το μερίδιο του επενδυτή στα κέρδη ή τις ζημίες τέτοιων επενδύσεων πρέπει να γνωστοποιείται ως ξεχωριστό στοιχείο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων. Το μερίδιο του επενδυτή σε κάθε έκτακτο ή προηγούμενης περιόδου στοιχείο, πρέπει επίσης να γνωστοποιείται ξεχωριστά.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ29. Εκτός από τις παραγράφους 23 και 24, αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται στις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1990.30. Οι παράγραφοι 23 και 24 τίθενται σε εφαρμογή, όταν το ΔΛΠ 36 καθίσταται ενεργό, δηλαδή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1999, εκτός αν το ΔΛΠ 36 εφαρμόζεται για προγενέστερες περιόδους.31. Οι παράγραφοι 23 και 24 αυτού του Προτύπου εγκρίθηκαν τον Ιούλιο του 1998 για να αντικαταστήσουν τις παραγράφους 23 και 24 του ΔΛΠ 28 "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς", που αναμορφώθηκε το 1994.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 29 (ΑΝΑΜΟΡΦΩΜΕΝΟ 1994)Χρηματοοικονομική πληροφόρηση σε υπερπληθωριστικές οικονομίεςΑυτό το αναμορφωμένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το Πρότυπο που αρχικά είχε εγκριθεί από το Συμβούλιο τον Απρίλιο του 1989. Παρουσιάζεται με την αναθεωρημένη μορφή, που υιοθετήθηκε για τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα από το 1991 και μετέπειτα. Δεν έχουν γίνει ουσιαστικές αλλαγές στο αρχικό εγκεκριμένο κείμενο. Ορισμένη ορολογία έχει αλλάξει για να ευθυγραμμιστεί με την τρέχουσα πρακτική της ΕΔΛΠ.Η ακόλουθη Διερμηνεία αφορά το ΔΛΠ 29:- Διερμηνεία ΜΕΔ-19: "τηρούμενο νόμισμα - αποτίμηση και παρουσίαση οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τα ΔΛΠ 21 και 29".- Διερμηνεία ΜΕΔ-30: "τηρούμενο νόμισμα - μετατροπή από το νόμισμα αποτίμησης σε νόμισμα παρουσίασης".ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται στις βασικές οικονομικές καταστάσεις, συμπεριλαμβανομένων των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, κάθε επιχείρησης που τις καταρτίζει σε νόμισμα μιας υπερπληθωριστικής οικονομίας.2. Σε μια υπερπληθωριστική οικονομία, η χωρίς επαναδιατύπωση απεικόνιση των αποτελεσμάτων των εργασιών και της οικονομικής θέσης στο τοπικό νόμισμα, δεν έχει χρησιμότητα. Το χρήμα χάνει την αγοραστική δύναμη σε τέτοιο βαθμό, ώστε η σύγκριση των ποσών από συναλλαγές και άλλα γεγονότα που συνέβησαν σε διαφορετικούς χρόνους, ακόμη και μέσα στην ίδια λογιστική περίοδο, είναι παραπλανητική.3. Αυτό το Πρότυπο δεν καθορίζει κάποιο συγκεκριμένο ποσοστό, από το οποίο ο υπερπληθωρισμός θεωρείται ότι αρχίζει. Αποτελεί θέμα κρίσης, πότε η επαναδιατύπωση των οικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, καθίσταται αναγκαία. Ο υπερπληθωρισμός φαίνεται από χαρακτηριστικά του οικονομικού περιβάλλοντος μιας χώρας στα οποία περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:(α) Ο γενικός πληθυσμός προτιμά να διατηρεί τον πλούτο του σε μη νομισματικά περιουσιακά στοιχεία ή σε ένα σχετικώς σταθερό ξένο νόμισμα. Τα ποσά τοπικού νομίσματος που κατέχονται, επενδύονται αμέσως για να διατηρείται η αγοραστική δύναμη.(β) Ο γενικός πληθυσμός εκτιμά τα νομισματικά ποσά όχι βάσει του τοπικού νομίσματος, αλλά βάσει ενός σχετικώς σταθερού ξένου νομίσματος. Οι τιμές μπορεί να αναφέρονται σε αυτό το νόμισμα.(γ) Πωλήσεις και αγορές επί πιστώσει λαμβάνουν χώρα σε τιμές που συμψηφίζουν την αναμενόμενη ζημία της αγοραστικής δύναμης κατά τη διάρκεια της περιόδου της πίστωσης, ακόμη και αν η περίοδος αυτή είναι μικρή.(δ) Επιτόκια, μισθοί και τιμές συνδέονται προς ένα δείκτη τιμών.(ε) Το σωρευτικό ποσοστό πληθωρισμού μέσα σε τρία έτη, πλησιάζει ή ξεπερνά το 100 %.4. Είναι προτιμότερο, όλες οι επιχειρήσεις που καταρτίζουν οικονομικές καταστάσεις στο νόμισμα της ίδιας υπερπληθωριστικής οικονομίας, να εφαρμόζουν αυτό το Πρότυπο από την ίδια ημερομηνία. Παρόλα αυτά, αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται στις οικονομικές καταστάσεις κάθε επιχείρησης, από την έναρξη της περιόδου στην οποία διαπιστώνεται η ύπαρξη υπερπληθωρισμού στη χώρα, στο νόμισμα της οποίας η επιχείρηση καταρτίζει τις καταστάσεις αυτές.ΕΠΑΝΑΔΙΑΤΥΠΩΣΗ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ5. Οι τιμές μεταβάλλονται με το χρόνο, ως αποτέλεσμα διαφόρων ειδικών ή γενικών πολιτικών, οικονομικών και κοινωνικών συνθηκών. Ειδικές συνθήκες, όπως μεταβολές στην προσφορά και ζήτηση και τεχνολογικές αλλαγές, μπορεί να προκαλούν σημαντική αύξηση ή μείωση των επί μέρους τιμών, ανεξάρτητα της μιας από την άλλη. Επιπρόσθετα, γενικές συνθήκες μπορεί να προκαλούν αλλαγές στο γενικό επίπεδο τιμών και συνεπώς στη γενική αγοραστική δύναμη του χρήματος.6. Σε πολλές χώρες, οι βασικές οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται με βάση το ιστορικό κόστος, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τόσο οι αλλαγές του γενικού επιπέδου των τιμών όσο και οι αυξήσεις των επί μέρους τιμών των περιουσιακών στοιχείων που κατέχονται, εκτός από τα ενσώματα πάγια και επενδύσεις, στο βαθμό που αυτές μπορούν να αναπροσαρμοσθούν. Μερικές επιχειρήσεις όμως, παρουσιάζουν βασικές οικονομικές καταστάσεις οι οποίες βασίζονται σε μια προσέγγιση του τρέχοντος κόστους, που αντανακλά τις επιδράσεις των μεταβολών στις επί μέρους τιμές των περιουσιακών στοιχείων που κατέχονται.7. Σε μια υπερπληθωριστική οικονομία, οι οικονομικές καταστάσεις, είτε βασίζονται σε προσέγγιση του ιστορικού κόστους είτε του τρέχοντος κόστους, είναι χρήσιμες μόνον αν παρουσιάζονται βάσει της τρέχουσας μονάδας μέτρησης της ημερομηνίας του ισολογισμού. Ως αποτέλεσμα, αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται στις βασικές οικονομικές καταστάσεις των επιχειρήσεων που καταρτίζονται στο νόμισμα μιας υπερπληθωριστικής οικονομίας. Δεν επιτρέπεται η παρουσίαση της πληροφορήσεως που απαιτείται από αυτό το Πρότυπο, ως συμπλήρωμα οικονομικών καταστάσεων που δεν επαναδιατυπώθηκαν. Επίσης, δε συνιστάται ξεχωριστή παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων πριν από την επαναδιατύπωση.8. Οι οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης που καταρτίζονται στο νόμισμα υπερπληθωριστικής οικονομίας και οι οποίες βασίζονται είτε στο ιστορικό κόστος είτε στο τρέχον κόστος, πρέπει να εμφανίζονται βάσει των τρεχουσών μονάδων αποτίμησης κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Τα συγκριτικά ποσά της προηγούμενης περιόδου, που απαιτούνται από το ΔΛΠ 1 "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων" και κάθε πληροφόρηση σχετικά με προηγούμενες περιόδους, πρέπει επίσης να εμφανίζονται βάσει των τρεχουσών μονάδων αποτίμησης κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.9. Το κέρδος ή ζημία της καθαρής νομισματικής θέσης πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στα καθαρά αποτελέσματα και να γνωστοποιείται ξεχωριστά.10. Η επαναδιατύπωση των οικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, απαιτεί την εφαρμογή ορισμένων διαδικασιών, όπως επίσης και ορθή κρίση. Η πάγια εφαρμογή αυτών των διαδικασιών και κρίσεων, από περίοδο σε περίοδο, είναι περισσότερο σπουδαία, από την αυστηρή ακρίβεια των ποσών που προκύπτουν και συμπεριλαμβάνονται στις επαναδιατυπωμένες οικονομικές καταστάσεις.Οικονομικές καταστάσεις ιστορικού κόστουςΙσολογισμός11. Ποσά του ισολογισμού που δεν είναι ήδη εκπεφρασμένα σε τρέχουσες μονάδες αποτίμησης κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, επαναδιατυπώνονται με την εφαρμογή ενός γενικού δείκτη τιμών.12. Νομισματικά στοιχεία, δεν επαναδιατυπώνονται, γιατί ήδη παρουσιάζονται με τρέχουσες νομισματικές μονάδες κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Νομισματικά στοιχεία, είναι τα χρήματα που κατέχονται και κονδύλια που εισπράττονται ή πληρώνονται σε χρήμα.13. Περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που συνδέονται βάσει συμφωνίας με αλλαγές των τιμών, όπως π.χ. ομόλογα και δάνεια των οποίων η απόδοσή τους συνδέεται με κάποιο δείκτη, προσαρμόζονται ακολουθώντας τη συμφωνία, προκειμένου να επιβεβαιώνουν το τρέχον υπόλοιπο κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Αυτά τα στοιχεία εμφανίζονται με αυτή την προσαρμοσμένη αξία στον επαναδιατυπωμένο ισολογισμό.14. Όλα τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις είναι μη νομισματικά στοιχεία. Μερικά μη νομισματικά στοιχεία, εμφανίζονται σε τρέχοντα ποσά της ημερομηνίας του ισολογισμού, όπως η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία και η τρέχουσα αξία, οπότε αυτά δεν επαναδιατυπώνονται. Όλα τα υπόλοιπα μη νομισματικά περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις επαναδιατυπώνονται.15. Τα περισσότερα μη νομισματικά στοιχεία εμφανίζονται στο κόστος ή στο κόστος μείον αποσβέσεις. Έτσι, αυτά είναι εκφρασμένα σε ποσά τρέχοντα κατά την ημερομηνία της απόκτησής τους. Για το καθένα από τα στοιχεία αυτά, το επαναδιατυπωμένο κόστος ή κόστος μείον αποσβέσεις, προσδιορίζεται με την εφαρμογή, στο ιστορικό κόστος τους και στις σωρευμένες αποσβέσεις, της μεταβολής ενός γενικού δείκτη τιμών από την ημερομηνία της απόκτησης, μέχρι την ημερομηνία του ισολογισμού. Συνεπώς, τα ενσώματα πάγια, οι επενδύσεις, τα αποθέματα πρώτων υλών και εμπορευμάτων, η υπεραξία, τα διπλώματα ευρεσιτεχνίας, τα σήματα και όμοια περιουσιακά στοιχεία επαναδιατυπώνονται από τις ημερομηνίες της αγοράς τους. Τα αποθέματα ημικατεργασμένων και ετοίμων προϊόντων, επαναδιατυπώνονται από τις ημερομηνίες στις οποίες τα κόστη αγοράς και μετατροπής είχαν αναληφθεί.16. Λεπτομερή στοιχεία των ημερομηνιών απόκτησης των ενσώματων παγίων μπορεί να μην υπάρχουν ή να μην είναι δυνατόν να εκτιμηθούν. Σε αυτές τις σπάνιες περιπτώσεις, μπορεί να είναι αναγκαίο, στην πρώτη περίοδο εφαρμογής αυτού του Προτύπου, να χρησιμοποιείται μία ανεξάρτητη επαγγελματική εκτίμηση της αξίας των στοιχείων, ως βάση της επαναδιατύπωσης τους.17. Μπορεί να μην υπάρχει γενικός δείκτης τιμών για περιόδους για τις οποίες η επαναδιατύπωση των ενσώματων παγίων απαιτείται από αυτό το Πρότυπο. Σε αυτές τις σπάνιες περιπτώσεις, μπορεί να είναι αναγκαίο να χρησιμοποιείται μια εκτίμηση, που βασίζεται, για παράδειγμα, στις μεταβολές της συναλλαγματικής ισοτιμίας μεταξύ του τηρούμενου νομίσματος και ενός σχετικώς σταθερού ξένου νομίσματος.18. Μερικά μη νομισματικά στοιχεία, εμφανίζονται σε τρέχοντα ποσά, ημερομηνιών διαφορετικών από αυτές της απόκτησης ή του ισολογισμού, π.χ. τα ενσώματα πάγια που έχουν αναπροσαρμοστεί σε κάποια προηγούμενη ημερομηνία. Σε αυτές τις περιπτώσεις, οι λογιστικές αξίες επαναδιατυπώνονται από την ημερομηνία της αναπροσαρμογής.19. Το επαναδιατυπωμένο ποσό ενός μη νομισματικού στοιχείου μειώνεται εφαρμόζοντας τα κατάλληλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα ανά περίπτωση, όταν αυτό υπερβαίνει το ανακτήσιμο ποσό από τη μελλοντική χρήση του στοιχείου (συμπεριλαμβανομένων των πωλήσεων ή άλλων διαθέσεων). Έτσι, στις περιπτώσεις αυτές, τα επαναδιατυπωμένα ποσά των ενσωμάτων παγίων, της υπεραξίας, των διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας και των σημάτων, μειώνονται μέχρι το ανακτήσιμο ποσό, τα επαναδιατυπωμένα ποσά των αποθεμάτων μειώνονται μέχρι την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία και τα επαναδιατυπωμένα ποσά των υφισταμένων επενδύσεων μειώνονται μέχρι την τρέχουσα αξία τους.20. Οι οικονομικές καταστάσεις μιας συμμετοχής που παρακολουθείται με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, μπορεί να καταρτίζονται από την εκδότρια εταιρία στο νόμισμα μιας υπερπληθωριστικής οικονομίας. Ο ισολογισμός και η κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων μιας τέτοιας εκδότριας επαναδιατυπώνονται, σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, προκειμένου να υπολογιστεί το μερίδιο του επενδυτή στην καθαρή θέση και στα αποτελέσματα εργασιών της εκδότριας. Όταν οι επαναδιατυπωμένες οικονομικές καταστάσεις της εκδότριας παρουσιάζονται σε ξένο νόμισμα, μετατρέπονται με βάση την ισοτιμία κλεισίματος.21. Η επίδραση του πληθωρισμού συνήθως καταχωρείται στο κόστος δανεισμού. Δεν είναι σωστό να επαναδιατυπώνεται η κεφαλαιουχική δαπάνη που χρηματοδοτήθηκε με δανεισμό και ταυτόχρονα να κεφαλαιοποιείται αυτό το μέρος του δανειακού κόστους, το οποίο συμψηφίζει τον πληθωρισμό κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου. Αυτό το μέρος του κόστους δανεισμού λογίζεται στα έξοδα της περιόδου κατά την οποία το κόστος αναλήφθηκε.22. Μια επιχείρηση μπορεί να αποκτά περιουσιακά στοιχεία βάσει συμφωνίας, που επιτρέπει στην επιχείρηση να αναβάλλει για το μέλλον την πληρωμή, χωρίς εμφανή επιβάρυνση τόκων. Όπου δεν είναι εύκολο να υπολογίζεται το ποσό του τόκου, αυτά τα περιουσιακά στοιχεία επαναδιατυπώνεται από την ημερομηνία πληρωμής και όχι από την ημερομηνία αγοράς.23. Το ΔΛΠ 21 "οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος", επιτρέπει στην επιχείρηση να συμπεριλάβει συναλλαγματικές διαφορές δανείων στη λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων, ύστερα από μια σοβαρή και πρόσφατη υποτίμηση. Τέτοια πρακτική δεν είναι κατάλληλη για επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις της στο νόμισμα μιας υπερπληθωριστικής οικονομίας, όταν η λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων επαναδιατυπώνεται από την ημερομηνία της αποκτήσεώς τους.24. Στην αρχή της πρώτης περιόδου εφαρμογής αυτού του Προτύπου, τα επί μέρους στοιχεία των ιδίων κεφαλαίων, εκτός των "αποτελεσμάτων εις νέο" και τυχόν αποθεματικού αναπροσαρμογής, επαναδιατυπώνονται εφαρμόζοντας ένα γενικό δείκτη τιμών από τις ημερομηνίες που τα στοιχεία εισφέρθηκαν ή άλλως προέκυψαν. Το τυχόν αποθεματικό αναπροσαρμογής που προέκυψε σε προηγούμενες περιόδους απαλείφεται. Τα επαναδιατυπωμένα "αποτελέσματα εις νέο" προέρχονται από όλα τα άλλα ποσά του επαναδιατυπωμένου ισολογισμού.25. Στο τέλος της πρώτης περιόδου και στις επόμενες περιόδους, όλα τα επί μέρους στοιχεία των ιδίων κεφαλαίων επαναδιατυπώνονται, εφαρμόζοντας ένα γενικό δείκτη τιμών από την αρχή της περιόδου ή της ημερομηνίας εισφοράς, αν είναι μεταγενέστερη. Οι μεταβολές της περιόδου στα ίδια κεφάλαια γνωστοποιούνται, σύμφωνα με το ΔΛΠ 1 "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων".Κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων26. Αυτό το Πρότυπο ορίζει, ότι όλα τα στοιχεία της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων πρέπει να εκφράζονται βάσει τρεχουσών μονάδων αποτίμησης, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Συνεπώς όλα τα ποσά χρειάζεται να επαναδιατυπωθούν, σύμφωνα με τη μεταβολή του γενικού δείκτη τιμών, από τις ημερομηνίες που τα στοιχεία των εσόδων και των εξόδων είχαν αρχικώς καταχωρηθεί στις οικονομικές καταστάσεις.Κέρδος ή ζημία στην καθαρή νομισματική θέση27. Σε περίοδο πληθωρισμού, μια επιχείρηση που έχει πλεόνασμα νομισματικών περιουσιακών στοιχείων σε σχέση με τις νομισματικές υποχρεώσεις, χάνει αγοραστική δύναμη, ενώ μια επιχείρηση που έχει πλεόνασμα νομισματικών υποχρεώσεων σε σχέση με τα νομισματικά περιουσιακά στοιχεία, κερδίζει αγοραστική δύναμη κατά την έκταση που τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις δεν συνδέονται με ένα επίπεδο τιμών. Αυτό το κέρδος ή ζημία στην καθαρή νομισματική θέση, μπορεί να ληφθεί ως η διαφορά από την επαναδιατύπωση των μη νομισματικών περιουσιακών στοιχείων, των ιδίων κεφαλαίων και των κονδυλίων της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων και της προσαρμογής των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων που συνδέονται με δείκτη τιμών. Το κέρδος ή ζημία μπορεί να εκτιμάται εφαρμόζοντας τη μεταβολή του γενικού δείκτη τιμών στο σταθμικό μέσο όρο της διαφοράς, κατά την περίοδο, μεταξύ νομισματικών περιουσιακών στοιχείων και νομισματικών υποχρεώσεων.28. Το κέρδος ή ζημία στην καθαρή νομισματική θέση περιλαμβάνεται στο καθαρό αποτέλεσμα. Η προσαρμογή όσων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων συνδέονται βάσει συμφωνίας με τις μεταβολές των τιμών, σύμφωνα με την παράγραφο 13, συμψηφίζεται έναντι του κέρδους ή της ζημίας στην καθαρή νομισματική θέση. Άλλα στοιχεία της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων, όπως πιστωτικοί και χρεωστικοί τόκοι και συναλλαγματικές διαφορές σχετιζόμενες με επενδυμένα ή δανειακά κεφάλαια, συνδέονται επίσης με την καθαρή νομισματική θέση. Μολονότι αυτά τα στοιχεία γνωστοποιούνται ξεχωριστά, μπορεί να είναι χρήσιμο να παρουσιάζονται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, μαζί με το κέρδος ή τη ζημία στην καθαρή νομισματική θέση.Οικονομικές καταστάσεις τρέχοντος κόστουςΙσολογισμός29. Στοιχεία απεικονιζόμενα στο τρέχον κόστος δεν επαναδιατυπώνονται, γιατί ήδη εκφράζονται βάσει τρεχουσών μονάδων μέτρησης κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Άλλα στοιχεία του ισολογισμού επανα-διατυπώνονται, σύμφωνα με τις παραγράφους 11-25.Κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων30. Η κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων που συντάχθηκε σύμφωνα με το τρέχον κόστος, πριν από την επαναδιατύπωση, γενικώς απεικονίζει τρέχοντα κόστη κατά το χρόνο στον οποίο οι αντίστοιχες συναλλαγές ή γεγονότα συνέβησαν. Κόστος πωλήσεων και αποσβέσεις καταχωρούνται στο τρέχον κόστος κατά το χρόνο της ανάλωσης. Έξοδα πωλήσεων και άλλα έξοδα καταχωρούνται στα χρηματικά ποσά τους, όταν προκύπτουν. Συνεπώς, όλα τα ποσά χρειάζεται να επαναδιατυπωθούν σε τρέχουσες μονάδες αποτίμησης κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, εφαρμόζοντας ένα γενικό δείκτη τιμών.Κέρδος ή ζημία στην καθαρή νομισματική θέση31. Το κέρδος ή ζημία στην καθαρή νομισματική θέση λογιστικοποιείται σύμφωνα με τις παραγράφους 27 και 28. Η κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων σε τρέχον κόστος, μπορεί όμως να περιλαμβάνει ήδη μια προσαρμογή που αντικατοπτρίζει τα αποτελέσματα της αλλαγής των τιμών στα νομισματικά στοιχεία, σύμφωνα με την παράγραφο 16 του ΔΛΠ 15 "πληροφορίες που εμφανίζουν τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών". Τέτοια προσαρμογή αποτελεί μέρος του κέρδους ή της ζημίας στην καθαρή νομισματική θέση.Φόροι32. Η επαναδιατύπωση των οικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, μπορεί να προκαλέσει διαφορές μεταξύ φορολογητέου και λογιστικού εισοδήματος. Αυτές οι διαφορές λογιστικοποιούνται, σύμφωνα με το ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος".Κατάσταση ταμιακών ροών33. Αυτό το Πρότυπο ορίζει, ότι όλα τα στοιχεία της κατάστασης ταμιακών ροών πρέπει να εκφράζονται βάσει τρεχουσών μονάδων αποτίμησης, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.Κονδύλια προηγούμενων περιόδων34. Τα αντίστοιχα κονδύλια των προηγούμενων περιόδων, είτε βασίζονται στην προσέγγιση του ιστορικού κόστους, είτε στην προσέγγιση του τρέχοντος κόστους, επαναδιατυπώνονται εφαρμόζοντας ένα γενικό δείκτη τιμών, ούτως ώστε οι συγκριτικές οικονομικές καταστάσεις να παρουσιάζονται βάσει τρεχουσών μονάδων αποτίμησης στο τέλος της παρουσιαζόμενης περιόδου. Πληροφορίες που γνωστοποιούνται σε σχέση με προηγούμενες περιόδους εκφράζονται επίσης βάσει τρεχουσών μονάδων αποτίμησης στο τέλος της παρουσιαζόμενης περιόδου.Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις35. Μια μητρική εταιρία που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις στο νόμισμα μιας υπερπληθωριστικής οικονομίας, μπορεί να έχει θυγατρικές που επίσης καταρτίζουν τις καταστάσεις τους σε νομίσματα υπερπληθωριστικής οικονομίας. Οι οικονομικές καταστάσεις κάθε τέτοιας θυγατρικής πρέπει να επαναδιατυπώνονται, εφαρμόζοντας ένα γενικό δείκτη τιμών της χώρας στο νόμισμα της οποίας εκδίδει τις καταστάσεις της η θυγατρική, πριν αυτές συμπεριληφθούν στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις που εκδίδονται από τη μητρική εταιρία. Όταν μια τέτοια θυγατρική είναι μία αλλοδαπή θυγατρική, οι επαναδιατυπωμένες οικονομικές καταστάσεις της μετατρέπονται με βάση τις ισοτιμίες κλεισίματος. Οι οικονομικές καταστάσεις των θυγατρικών που δεν καταρτίζουν καταστάσεις σε νομίσματα υπερπληθωριστικών οικονομιών, αντιμετωπίζονται από το ΔΛΠ 21 "οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος".36. Αν ενοποιούνται οικονομικές καταστάσεις με διαφορετικές ημερομηνίες κλεισίματος, όλα τα κονδύλια, νομισματικά και μη, χρειάζεται να επαναδιατυπωθούν σε τρέχουσες μονάδες αποτίμησης, κατά την ημερομηνία των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων.Επιλογή και χρήση του γενικού δείκτη τιμών37. Η επαναδιατύπωση των οικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, απαιτεί τη χρήση ενός γενικού δείκτη τιμών, που αντανακλά τις μεταβολές στη γενική αγοραστική δύναμη. Επιθυμητό είναι, όλες οι επιχειρήσεις που τηρούν τα βιβλία τους στο νόμισμα της ίδιας οικονομίας να χρησιμοποιούν τον ίδιο δείκτη.ΟΙΚΟΝΟΜΙΕΣ ΠΟΥ ΠΑΥΟΥΝ ΝΑ ΕΙΝΑΙ ΥΠΕΡΠΛΗΘΩΡΙΣΤΙΚΕΣ38. Όταν μια οικονομία παύει να είναι υπερπληθωριστική και η επιχείρηση διακόπτει την κατάρτιση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, πρέπει να χειρίζεται τα ποσά που είναι εκφρασμένα σε τρέχουσες μονάδες αποτίμησης κατά το τέλος της προηγούμενης περιόδου, ως βάση για τη λογιστική αξία στις μεταγενέστερες οικονομικές καταστάσεις της.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ39. Πρέπει να γίνονται οι ακόλουθες γνωστοποιήσεις(39):(α) Το γεγονός ότι οι οικονομικές καταστάσεις και τα αντίστοιχα κονδύλια των προηγούμενων περιόδων έχουν επαναδιατυπωθεί λόγω μεταβολών της γενικής αγοραστικής δύναμης του νομίσματος στο οποίο τηρούνται τα βιβλία και, ως αποτέλεσμα, εμφανίζονται βάσει των τρεχουσών μονάδων αποτίμησης κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.(β) Αν οι οικονομικές καταστάσεις βασίζονται στην προσέγγιση του ιστορικού κόστους ή στην προσέγγιση του τρέχοντος κόστους.(γ) Η ταυτότητα και το επίπεδο του δείκτη τιμών κατά την ημερομηνία του ισολογισμού και η μεταβολή του δείκτη κατά τη διάρκεια της τρέχουσας και της προηγούμενης περιόδου.40. Οι γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από αυτό το Πρότυπο, χρειάζονται προκειμένου να αποσαφηνιστεί ο τρόπος αντιμετώπισης των επιδράσεων του πληθωρισμού στις οικονομικές καταστάσεις. Επίσης, προορίζονται για να παρέχουν πρόσθετη πληροφόρηση, αναγκαία στην κατανόηση αυτής της βάσης και των ποσών που προκύπτουν.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ41. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1990.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 30 (ΑΝΑΜΟΡΦΩΜΕΝΟ 1994)Γνωστοποιήσεις στις οικονομικές καταστάσεις των τραπεζών και των όμοιων χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτωνΑυτό το αναμορφωμένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αντικαθιστά το Πρότυπο που αρχικά είχε εγκριθεί από το Συμβούλιο τον Ιούνιο 1990. Παρουσιάζεται με την αναθεωρημένη μορφή, που υιοθετήθηκε για τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα από το 1991 και μετέπειτα. Δεν έχουν γίνει ουσιαστικές αλλαγές στο αρχικό εγκεκριμένο κείμενο. Ορισμένη ορολογία έχει αλλάξει για να ευθυγραμμιστεί με την τρέχουσα πρακτική της ΕΔΛΠΤο 1998 οι παράγραφοι 24 και 25 του ΔΛΠ 30 τροποποιήθηκαν. Οι τροποποιήσεις αντικαθιστούν παραπομπές στο ΔΛΠ 25, "λογιστική επενδύσεων", με παραπομπές στο ΔΛΠ 39, "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".Το 1999, οι παράγραφοι 26, 27, 50 και 51 του ΔΛΠ 30 τροποποιήθηκαν. Αυτές οι τροποποιήσεις αντικαθιστούν παραπομπές στο ΔΛΠ 10, "ενδεχόμενα και γεγονότα μετά την ημερομηνία ισολογισμού" με παραπομπές στο ΔΛΠ 37, Προβλέψεις, "ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις" και προσαρμόζουν την ορολογία που χρησιμοποιείται, σε αυτή του ΔΛΠ 37.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται στις οικονομικές καταστάσεις των τραπεζών και των όμοιων χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων (του λοιπού αναφερόμενα ως τράπεζες).2. Για τους σκοπούς αυτού του Προτύπου, ο όρος "τράπεζα" περιλαμβάνει όλα τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, των οποίων μια από τις κύριες δραστηριότητες είναι να δέχονται καταθέσεις και να δανείζονται κεφάλαια με σκοπό την παροχή δανείων και τις επενδύσεις. Αυτό το Πρότυπο αφορά αυτές τις επιχειρήσεις, είτε έχουν τη λέξη "τράπεζα" στην επωνυμία τους είτε όχι.3. Οι τράπεζες αντιπροσωπεύουν ένα σημαντικό και με επιρροές επιχειρηματικό τομέα παγκόσμια. Πολλοί ιδιώτες και οργανισμοί κάνουν χρήση των τραπεζών είτε ως καταθέτες είτε ως δανειζόμενοι. Οι τράπεζες παίζουν ένα σπουδαίο ρόλο στη διατήρηση της εμπιστοσύνης στο νομισματικό σύστημα, μέσω της στενής σχέσης τους με τις διοικητικές αρχές και τις κυβερνήσεις και των κανόνων που επιβάλλονται σε αυτές από τις κυβερνήσεις. Συνεπώς υπάρχει σημαντικό και ευρύτερο ενδιαφέρον για την καλή κατάσταση των τραπεζών και, ειδικότερα, για τη φερεγγυότητα και τη ρευστότητά τους και για το σχετικό βαθμό κινδύνου που συνεπάγονται διάφοροι τύποι των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων τους. Οι επιχειρηματικές δραστηριότητες και, συνεπώς, οι απαιτήσεις της λογιστικής παρακολούθησης και πληροφόρησης των τραπεζών διαφέρουν από εκείνες των άλλων εμπορικών επιχειρήσεων. Αυτό το Πρότυπο αναγνωρίζει τις ειδικές ανάγκες τους. Επίσης ενθαρρύνει την παρουσίαση ενός σχολιασμού στις οικονομικές καταστάσεις, που αναφέρεται σε θέματα όπως η διαχείριση και ο έλεγχος της ρευστότητας και του κινδύνου.4. Αυτό το Πρότυπο συμπληρώνει άλλα ΔΛΠ, τα οποία επίσης εφαρμόζονται από τράπεζες, εκτός αν εξαιρούνται ειδικά από κάποιο Πρότυπο.5. Αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις και στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις μιας τράπεζας. Όταν ένας όμιλος επιχειρήσεων αναλαμβάνει τραπεζικές δραστηριότητες, αυτό το Πρότυπο είναι εφαρμοστέο σε σχέση με αυτές τις δραστηριότητες σε ενοποιημένη βάση.ΙΣΤΟΡΙΚΟ6. Οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων μιας τράπεζας χρειάζονται συναφή, αξιόπιστη και συγκρίσιμη πληροφόρηση που τους βοηθά στην εκτίμηση της οικονομικής θέσης και απόδοσης της τράπεζας και τους είναι χρήσιμη για να λάβουν οικονομικές αποφάσεις. Επίσης χρειάζονται πληροφόρηση που τους δίδει μια καλλίτερη αντίληψη των ειδικών χαρακτηριστικών των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μιας τράπεζας. Οι χρήστες έχουν ανάγκη τέτοιας πληροφόρησης, ακόμη και αν μια τράπεζα υπόκειται σε εποπτεία και παρέχει στις διοικητικές αρχές πληροφόρηση, που δεν είναι πάντοτε διαθέσιμη για το κοινό. Συνεπώς, οι γνωστοποιήσεις στις οικονομικές καταστάσεις μιας τράπεζας χρειάζεται να είναι επαρκώς περιεκτικές για να ανταποκρίνονται στις ανάγκες των χρηστών, στο μέτρο που οι γνωστοποιήσεις αυτές είναι λογικό να ζητούνται από την διοίκησή της.7. Οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων μιας τράπεζας ενδιαφέρονται για τη ρευστότητα και τη φερεγγυότητά της και για τους κινδύνους που αφορούν στα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις, που είναι καταχωρημένα στον ισολογισμό της, καθώς και τα εκτός ισολογισμού στοιχεία της. Η ρευστότητα αναφέρεται στη διαθεσιμότητα επαρκών κεφαλαίων για την αντιμετώπιση των αναλήψεων των καταθέσεων και άλλων οικονομικών υποχρεώσεων, καθώς αυτές λήγουν. Η φερεγγυότητα αναφέρεται στο πλεόνασμα των περιουσιακών στοιχείων πάνω από τις υποχρεώσεις και, συνεπώς, στην επάρκεια του τραπεζικού κεφαλαίου. Μια τράπεζα εκτίθεται σε κίνδυνο λόγω ρευστότητας και σε κινδύνους που προέρχονται από τις νομισματικές διακυμάνσεις, τις μεταβολές των επιτοκίων, τις μεταβολές στις τρέχουσες τιμές και από πτώχευση του αντισυμβαλλομένου. Αυτοί οι κίνδυνοι μπορεί να αντικατοπτρίζονται στις οικονομικές καταστάσεις, αλλά οι χρήστες λαμβάνουν μια καλλίτερη γνώση, αν η διοίκηση παρέχει ένα σχολιασμό στις οικονομικές καταστάσεις, που περιγράφει τον τρόπο με τον οποίο αυτή διαχειρίζεται και ελέγχει τους κινδύνους που συνδέονται με τις επιχειρηματικές δραστηριότητες της τράπεζας.ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ8. Οι Τράπεζες χρησιμοποιούν διάφορες μεθόδους για την καταχώρηση και αποτίμηση των στοιχείων στις οικονομικές καταστάσεις τους. Παρότι η εναρμόνιση αυτών των μεθόδων είναι επιθυμητή, είναι εκτός του πεδίου εφαρμογής αυτού του Προτύπου. Για συμμόρφωση προς το ΔΛΠ 1, "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων" και, ως εκ τούτου, για να είναι σε θέση οι χρήστες να αντιλαμβάνονται τη βάση στην οποία οι οικονομικές καταστάσεις μιας τράπεζας έχουν καταρτιστεί, μπορεί να χρειάζεται γνωστοποίηση των λογιστικών αρχών που αφορούν τα ακόλουθα θέματα:(α) την καταχώρηση των κύριων κατηγοριών εσόδων (βλέπε παραγράφους 10 και 11),(β) την εκτίμηση της αξίας των επενδύσεων και των διαπραγματεύσιμων τίτλων (βλέπε παραγράφους 24 και 25),(γ) τη διάκριση μεταξύ όσων συναλλαγών και άλλων γεγονότων συνεπάγονται την καταχώρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στον ισολογισμό και όσων συναλλαγών και άλλων γεγονότων προκαλούν μόνον ενδεχόμενα και δεσμεύσεις (βλέπε παραγράφους 26 μέχρι 29),(δ) τη βάση προσδιορισμού των ζημιών από δάνεια που χορηγούνται και προκαταβολές και της διαγραφής των μη εισπράξιμων δανείων και προκαταβολών (βλέπε παραγράφους 43 μέχρι 49), και(ε) τη βάση προσδιορισμού των χρεώσεων για γενικούς τραπεζικούς κινδύνους και το λογιστικό χειρισμό τέτοιων χρεώσεων (βλέπε παραγράφους 50 μέχρι 52).Μερικά από αυτά τα θέματα αποτελούν αντικείμενο των υφιστάμενων ΔΛΠ, ενώ άλλα μπορεί να εξεταστούν αργότερα.ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ9. Η τράπεζα πρέπει να παρουσιάζει μια κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, που ομαδοποιεί, τα έσοδα και τα έξοδα κατ' είδος και γνωστοποιεί τα ποσά των κύριων κατηγοριών εσόδων και εξόδων.10. Πέραν των απαιτήσεων άλλων ΔΛΠ, οι γνωστοποιήσεις στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων ή στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων πρέπει να περιλαμβάνουν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα στοιχεία εσόδων και εξόδων:- Τόκοι και συναφή έσοδα.- Έξοδα τόκων και συναφή έξοδα.- Έσοδα από μερίσματα.- Έσοδα από αμοιβές και προμήθειες.- Έξοδα από αμοιβές και προμήθειες.- Κέρδη μείον ζημίες από διαπραγματεύσιμα αξιόγραφα.- Κέρδη μείον ζημίες από αξιόγραφα επενδύσεων.- Κέρδη μείον ζημίες από αγοραπωλησία ξένων νομισμάτων.- Άλλα έσοδα εκμετάλλευσης.- Ζημίες από δάνεια και προκαταβολές.- Γενικά έξοδα διοίκησης.- Άλλα έξοδα εκμετάλλευσης.11. Οι κύριες κατηγορίες εσόδων που προέρχονται από τις δραστηριότητες μιας τράπεζας περιλαμβάνουν τόκους, αμοιβές για υπηρεσίες, προμήθειες και αποτελέσματα αγοραπωλησίας συναλλάγματος. Κάθε κατηγορία εσόδου γνωστοποιείται ξεχωριστά για να μπορούν οι χρήστες να εκτιμούν την απόδοση της τράπεζας. Αυτές οι γνωστοποιήσεις είναι επί πλέον των γνωστοποιήσεων για τις πηγές των εσόδων, που απαιτούνται από το ΔΛΠ 14 "πληροφόρηση κατά τομέα".12. Οι κύριες κατηγορίες εξόδων που προέρχονται από τις δραστηριότητες μιας τράπεζας περιλαμβάνουν τόκους, προμήθειες, ζημίες από δάνεια και προκαταβολές, επιβαρύνσεις σχετικές με τη μείωση στη λογιστική αξία των επενδύσεων και γενικά έξοδα διοίκησης. Κάθε κατηγορία εξόδου γνωστοποιείται ξεχωριστά, ούτως ώστε οι χρήστες να μπορούν να εκτιμούν την απόδοση της τράπεζας.13. Κονδύλια εσόδων και εξόδων δεν πρέπει να συμψηφίζονται, εκτός από εκείνα που σχετίζονται με αντισταθμίσεις κινδύνων και με περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που έχουν συμψηφισθεί, σύμφωνα με την παράγραφο 23.14. Συμψηφισμός σε περιπτώσεις άλλες, εκτός από αυτές που σχετίζονται με αντισταθμίσεις κινδύνων και με περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που έχουν συμψηφισθεί, όπως περιγράφεται στην παράγραφο 23, εμποδίζει τους χρήστες να εκτιμήσουν την απόδοση των ξεχωριστών δραστηριοτήτων μιας τράπεζας και την απόδοση που η τράπεζα επιτυγχάνει σε συγκεκριμένες κατηγορίες περιουσιακών στοιχείων.15. Κέρδη και ζημίες από καθεμία από τις ακόλουθες συναλλαγές, καταχωρούνται κανονικά ύστερα από αμοιβαίο συμψηφισμό:(α) Διαθέσεις και μεταβολές στη λογιστική αξία των διαπραγματεύσιμων αξιογράφων.(β) Διαθέσεις επενδυτικών τίτλων.(γ) Αγοραπωλησίες ξένων νομισμάτων.16. Έσοδα και έξοδα από τόκους γνωστοποιούνται ξεχωριστά για να δώσουν μια καλλίτερη εικόνα της σύνθεσης των καθαρών τόκων και των λόγων των μεταβολών τους.17. Οι καθαροί τόκοι είναι προϊόν τόσο των επιτοκίων όσο και των ποσών των λαμβανόμενων και των χορηγούμενων δανείων. Είναι επιθυμητό να παρέχεται από τη διοίκηση ένας σχολιασμός γύρω από το μέσο όρο των επιτοκίων, το μέσο όρο των επιτοκίων των τοκοφόρων περιουσιακών στοιχείων και το μέσο όρο των εντόκων υποχρεώσεων για τη περίοδο. Σε μερικές χώρες, οι κυβερνήσεις παρέχουν βοήθεια στις τράπεζες κάνοντας καταθέσεις και παρέχοντας άλλες πιστωτικές διευκολύνσεις με επιτόκια ουσιωδώς χαμηλότερα από τα επιτόκια της αγοράς. Σε αυτές τις περιπτώσεις, ο σχολιασμός της διοίκησης συχνά αποκαλύπτει την έκταση αυτών των καταθέσεων και διευκολύνσεων και της επίδρασής τους στο καθαρό κέρδος.ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ18. Η τράπεζα πρέπει να παρουσιάζει έναν ισολογισμό που ομαδοποιεί περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις κατ' είδος και κατατάσσει αυτά με τρόπο που αντικατοπτρίζει τη σχετική ρευστότητά τους.19. Επιπρόσθετα από τις απαιτήσεις άλλων ΔΛΠ, οι γνωστοποιήσεις στον ισολογισμό ή στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων πρέπει να περιλαμβάνουν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις:Περιουσιακά Στοιχεία- Ταμείο και υπόλοιπα (διαθεσίμων) στην κεντρική τράπεζα.- Κρατικά και άλλα ομόλογα δεκτά για επαναπροεξόφληση από την κεντρική τράπεζα.- Κρατικά και άλλα αξιόγραφα που κατέχονται για συναλλακτικούς σκοπούς.- Τοποθετήσεις και δάνεια και προκαταβολές σε άλλες τράπεζες.- Άλλες τοποθετήσεις στη χρηματαγορά.- Δάνεια και προκαταβολές σε πελάτες.- Επενδυτικοί τίτλοι.Υποχρεώσεις- Καταθέσεις από άλλες τράπεζες.- Άλλες καταθέσεις της χρηματαγοράς.- Ποσά οφειλόμενα σε άλλους καταθέτες.- Πιστοποιητικά καταθέσεων.- Υποσχετικές και άλλες υποχρεώσεις αποδεικνυόμενες εγγράφως.- Άλλα δανεισμένα κεφάλαια.20. Η πιο χρήσιμη προσέγγιση στην κατάταξη των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων μιας τράπεζας είναι να ομαδοποιεί αυτά κατ' είδος και να τα κατατάσσει με την κατά προσέγγιση σειρά ρευστότητάς τους, που μπορεί να ισοδυναμεί γενικά με τις λήξεις τους. Βραχυπρόθεσμα και μη στοιχεία δεν παρουσιάζονται ξεχωριστά, γιατί πολλά περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις μιας τράπεζας μπορεί να ρευστοποιούνται ή να διακανονίζονται στο εγγύς μέλλον.21. Η διάκριση μεταξύ υπολοίπων σε άλλες τράπεζες και υπολοίπων σε άλλα μέλη της χρηματαγοράς και από άλλους καταθέτες, είναι χρήσιμη πληροφορία, γιατί δίδει μια εικόνα των σχέσεων και της εξάρτισης μιας τράπεζας με άλλες τράπεζες και τη χρηματαγορά. Συνεπώς, η τράπεζα γνωστοποιεί ξεχωριστά:(α) Υπόλοιπα στην κεντρική τράπεζα.(β) Τοποθετήσεις σε άλλες τράπεζες.(γ) Άλλες τοποθετήσεις στη χρηματαγορά.(δ) Καταθέσεις από άλλες τράπεζες.(ε) Άλλες καταθέσεις της χρηματαγοράς.(στ) Άλλες καταθέσεις.22. Μια τράπεζα γενικώς δε γνωρίζει τους κατόχους των δικών της πιστοποιητικών καταθέσεων, γιατί αυτά συνήθως είναι αντικείμενο συναλλαγών σε μία ανοικτή αγορά. Συνεπώς, η τράπεζα γνωστοποιεί ξεχωριστά τις καταθέσεις που έχει δεχθεί μέσω της έκδοσης των δικών της πιστοποιητικών καταθέσεων ή άλλων διαπραγματεύσιμων τίτλων.23. Το ποσό με το οποίο κάθε περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση εμφανίζεται στον ισολογισμό δεν πρέπει να συμψηφίζεται με την αφαίρεση μιας άλλης υποχρέωσης ή περιουσιακού στοιχείου, εκτός αν υπάρχει νόμιμο δικαίωμα συμψηφισμού και ο συμψηφισμός αντιπροσωπεύει την προσδοκώμενη ρευστοποίηση ή διακανονισμό του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης.24. Η τράπεζα πρέπει να γνωστοποιεί τις εύλογες αξίες, κάθε κατηγορίας των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της, όπως απαιτεί το ΔΛΠ 32 "χρηματοπιστωτικά μέσα: γνωστοποίηση και παρουσίαση" και το ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".25. Το ΔΛΠ 39 προβλέπει τέσσερις κατηγορίες χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων: Δάνεια που χορηγούνται και απαιτήσεις που δημιουργούνται από την επιχείρηση, επενδύσεις διακρατούμενες μέχρι τη λήξη, χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται για το χαρτοφυλάκιο συναλλαγών και διαθέσιμα για πώληση χρηματο-οικονομικά περιουσιακά στοιχεία. Μία τράπεζα θα γνωστοποιεί τις εύλογες αξίες των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων της, για αυτές τις τέσσερις κατηγορίες, ως το ελάχιστο.ΕΝΔΕΧΟΜΕΝΑ ΚΑΙ ΔΕΣΜΕΥΣΕΙΣ ΠΕΡΙΛΑΜΒΑΝΟΜΕΝΩΝ ΚΑΙ ΤΩΝ ΕΚΤΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ26. Η τράπεζα πρέπει να γνωστοποιεί τις ακόλουθες ενδεχόμενες υποχρεώσεις και δεσμεύσεις:(α) τη φύση και το ποσό των δεσμεύσεων παροχής πιστώσεων, που είναι ανέκκλητες, επειδή δεν μπορεί να αποσυρθούν κατά τη διακριτική ευχέρεια της τράπεζας, χωρίς τον κίνδυνο να υποστεί σημαντικά πρόστιμα ή έξοδα, και(β) τη φύση και το ποσό των ενδεχόμενων υποχρεώσεων και δεσμεύσεων που ανακύπτουν από τα εκτός ισολογισμού στοιχεία συμπεριλαμβάνοντας όσα αφορούν σε:(i) άμεσα πιστωτικά υποκατάστατα, στα οποία συμπεριλαμβάνονται γενικές εγγυήσεις χρεωφειλών, εγγυήσεις τραπεζικής αποδοχής και ενέγγυες πιστώσεις, που λειτουργούν ως χρηματοοικονομικές εγγυήσεις για δάνεια και αξιόγραφα,(ii) ορισμένες ενδεχόμενες υποχρεώσεις που συνδέονται με συναλλαγές, που περιλαμβάνουν εγγυήσεις καλής εκτέλεσης, εγγυήσεις συμμετοχής, εγγυήσεις και ενέγγυες πιστώσεις σχετικές με ειδικές συναλλαγές,(iii) βραχύχρονες αυτοεξοφλούμενες ενδεχόμενες υποχρεώσεις, που συνδέονται με το εμπόριο και προέρχονται από διακίνηση αγαθών, όπως πιστώσεις έναντι φορτωτικών εγγράφων, όπου η υποκείμενη φόρτωση χρησιμοποιείται ως εξασφάλιση,(iv) συμφωνίες πωλήσεων και επαναγορών, οι οποίες δεν απεικονίζονται στον ισολογισμό,(v) στοιχεία σχετικά με επιτόκια και τιμές ξένου συναλλάγματος, που περιλαμβάνουν ανταλλαγές, δικαιώματα προαίρεσης και προθεσμιακές συμβάσεις, και(vi) άλλες δεσμεύσεις, διευκολύνσεις έκδοσης γραμματίων και εγγυημένες ανανεούμενες πιστωτικές διευκολύνσεις.27. Το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις" ασχολείται γενικά με τη λογιστική και τη γνωστοποίηση των ενδεχόμενων υποχρεώσεων. Το Πρότυπο κάνει ιδιαίτερη αναφορά για τις Τράπεζες, γιατί οι τράπεζες συχνά εμπλέκονται σε πολλούς τύπους ενδεχόμενων υποχρεώσεων και δεσμεύσεων, μερικών ανακλήσιμων και άλλων ανέκκλητων, που είναι συχνά σημαντικές σε ποσά και ουσιωδώς μεγαλύτερες από εκείνες άλλων εμπορικών επιχειρήσεων.28. Αρκετές τράπεζες επίσης διενεργούν συναλλαγές που δεν καταχωρούνται, κατ' αρχήν, ως περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις στον ισολογισμό, αλλά οι οποίες προκαλούν ενδεχόμενα και δεσμεύσεις. Τέτοια εκτός ισολογισμού στοιχεία, αντιπροσωπεύουν συχνά ένα σημαντικό τμήμα της επιχειρηματικής δραστηριότητας της τράπεζας και μπορεί να έχουν σοβαρό αντίκτυπο στο επίπεδο του κινδύνου στο οποίο η τράπεζα εκτίθεται. Αυτά τα στοιχεία μπορεί να προσθέσουν ή να μειώσουν άλλους κινδύνους, για παράδειγμα, με την αντιστάθμιση περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων του ισολογισμού. Τα εκτός ισολογισμού στοιχεία μπορεί να προκύψουν από συναλλαγές που διενεργούνται για λογαριασμό πελατών ή από την τράπεζα για δικούς της εμπορικούς σκοπούς.29. Οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων έχουν ανάγκη να ενημερώνονται για τα ενδεχόμενα και τις ανέκκλητες δεσμεύσεις μιας τράπεζας, λόγω των προβλημάτων που μπορεί αυτές να προκαλέσουν στη ρευστότητα και στη φερεγγυότητά της και της ενυπάρχουσας πιθανότητας ενδεχόμενων ζημιών. Οι χρήστες απαιτούν επίσης κατάλληλη πληροφόρηση για το είδος και το ποσό των εκτός ισολογισμού συναλλαγών, που αναλαμβάνονται από την τράπεζα.ΛΗΞΕΙΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΩΝ30. Η τράπεζα πρέπει να γνωστοποιεί μία ανάλυση των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων με κατάλληλες κατά λήξη ομαδοποιήσεις, με βάση την εναπομένουσα περίοδο, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, μέχρι τη συμβατική ημερομηνία λήξης.31. Η εξισορρόπηση και η ελεγχόμενη διαφοροποίηση των λήξεων και των επιτοκίων των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων, αποτελεί θεμελιώδες θέμα για τη διοίκηση μιας τράπεζας. Είναι ασύνηθες για τις τράπεζες να ισορροπούνται πλήρως τα ανωτέρω, δεδομένου ότι οι πραγματοποιούμενες συναλλαγές είναι συχνά αβέβαιης διάρκειας και διαφορετικών τύπων. Ενδέχεται, μία μη ισόρροπη θέση να αυξάνει την απόδοση, αλλά μπορεί επίσης να αυξάνει τον κίνδυνο ζημιών.32. Οι λήξεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων και η δυνατότητα ανανέωσης, με αποδεκτό κόστος, των εντόκων υποχρεώσεων καθώς λήγουν, αποτελούν σημαντικούς παράγοντες στην εκτίμηση της ρευστότητας μιας τράπεζας και της έκθεσής της στους κινδύνους μεταβολής των επιτοκίων και των τιμών συναλλάγματος. Μια τράπεζα, για να παρέχει πληροφόρηση χρήσιμη ως προς την εκτίμηση της ρευστότητάς της, γνωστοποιεί τουλάχιστον μια ανάλυση των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων με κατάλληλες κατά λήξη ομαδοποιήσεις.33. Οι κατά λήξη ομαδοποιήσεις που εφαρμόζονται στα επί μέρους περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις διαφέρουν μεταξύ των τραπεζών, καθώς και στην καταλληλότητά τους για ορισμένα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις. Παραδείγματα εφαρμοζόμενων περιόδων είναι τα ακόλουθα:(α) Μέχρι ένα μήνα.(β) Από ένα μήνα μέχρι τρεις μήνες.(γ) Από τρεις μήνες μέχρι ένα χρόνο.(δ) Από ένα μέχρι πέντε έτη.(ε) Από πέντε έτη και πάνω.Συχνά οι περίοδοι συγχωνεύονται, π.χ. στην περίπτωση των δανείων και προκαταβολών, με την ομαδοποίηση όσων είναι κάτω του ενός έτους και εκείνων άνω του έτους. Όταν οι εξοφλήσεις εκτείνονται σε μεγάλη χρονική περίοδο, κάθε τμήμα εντάσσεται στην περίοδο στην οποία έχει συμφωνηθεί ή αναμένεται να πληρωθεί ή να εισπραχθεί.34. Είναι ουσιώδες να συμπίπτουν οι περίοδοι λήξεων που έχουν υιοθετηθεί από μια τράπεζα για τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις. Αυτό καθιστά σαφή την έκταση στην οποία οι λήξεις εξισορροπούνται και της συνακόλουθης εξάρτησης της τράπεζας από άλλες πηγές ρευστότητας.35. Οι λήξεις μπορεί να εκφράζονται με βάση:(α) την εναπομένουσα περίοδο μέχρι την ημερομηνία εξόφλησης,(β) την αρχική περίοδο μέχρι την ημερομηνία εξόφλησης και(γ) την εναπομένουσα περίοδο μέχρι την επόμενη ημερομηνία πιθανής μεταβολής των επιτοκίων.Η ανάλυση των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων κατά τις εναπομένουσες περιόδους μέχρι τις ημερομηνίες εξόφλησής τους, παρέχει την καλλίτερη βάση για να εκτιμάται η ρευστότητα μιας τράπεζας. Μία τράπεζα μπορεί επίσης να γνωστοποιεί τις λήξεις εξόφλησης, βασιζόμενη στις αρχικές περιόδους μέχρι την ημερομηνία εξόφλησης, ώστε να παρέχει πληροφόρηση γύρω από την χρηματοδότησή της και την επιχειρηματική στρατηγική. Επιπλέον, μια τράπεζα μπορεί να γνωστοποιήσει ομαδοποιήσεις κατά λήξη, βασιζόμενη στην εναπομένουσα περίοδο μέχρι την επόμενη ημερομηνία, κατά την οποία τα επιτόκια μπορεί να μεταβληθούν, ούτως ώστε να δείχνει την έκθεσή της στους κινδύνους του επιτοκίου. Η διοίκηση μπορεί επίσης να παρέχει, στο δικό της σχολιασμό επί των οικονομικών καταστάσεων, πληροφόρηση γύρω από την έκθεση σε κίνδυνο επιτοκίου και γύρω από τον τρόπο που διαχειρίζεται και ελέγχει τέτοια ανοίγματα.36. Σε πολλές χώρες, οι καταθέσεις που γίνονται σε μια τράπεζα μπορεί να αποσύρονται οποτεδήποτε και οι προκαταβολές που παρέχονται από μια τράπεζα μπορεί να εξοφλούνται, όταν ζητηθούν. Όμως, στην πράξη, τέτοιες καταθέσεις και προκαταβολές διατηρούνται συχνά για μεγάλες περιόδους, χωρίς να αποσυρθούν ή να εξοφληθούν. Συνεπώς, η πραγματική ημερομηνία εξόφλησης είναι μεταγενέστερη από τη συμβατική ημερομηνία. Παρόλα αυτά, η τράπεζα γνωστοποιεί μια ανάλυση βάσει των συμβατικών λήξεων, μολονότι η συμβατική περίοδος εξόφλησης συχνά δεν είναι η πραγματική περίοδος, αφού οι συμβατικές ημερομηνίες αντικατοπτρίζουν τους κινδύνους λόγω ρευστότητας που συνδέονται με τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις της τράπεζας.37. Μερικά περιουσιακά στοιχεία της τράπεζας δεν έχουν ρητή ημερομηνία λήξης. Η περίοδος στην οποία τα περιουσιακά αυτά στοιχεία υποτίθεται ότι λήγουν, συνήθως λαμβάνεται ως η αναμενόμενη ημερομηνία στην οποία θα ρευστοποιηθούν.38. Η εκτίμηση των χρηστών, ως προς τη ρευστότητα μιας τράπεζας, από τις γνωστοποιήσεις της για τις κατά λήξη ομαδοποιήσεις, γίνεται στο πλαίσιο των τοπικών τραπεζικών πρακτικών, που συμπεριλαμβάνουν τη διαθεσιμότητα κεφαλαίων προς τις τράπεζες. Σε μερικές χώρες, διατίθενται βραχυπρόθεσμα κεφάλαια, στη συνήθη πορεία των εργασιών, από τη χρηματαγορά ή, σε έκτακτη περίπτωση, από την κεντρική τράπεζα. Σε άλλες χώρες, αυτό δε συμβαίνει.39. Για να παρέχεται στους χρήστες μια πλήρης εικόνα των κατά λήξη ομαδοποιήσεων, οι γνωστοποιήσεις στις οικονομικές καταστάσεις μπορεί να χρειάζεται να συμπληρώνονται με πληροφορίες, ως προς την πιθανότητα της εξόφλησης μέσα στην εναπομένουσα περίοδο. Συνεπώς, η διοίκηση μπορεί να παρέχει, στο δικό της σχόλιο επί των οικονομικών καταστάσεων, πληροφορίες γύρω από τις πραγματικές περιόδους και γύρω από τον τρόπο που διαχειρίζεται και ελέγχει τους κινδύνους και τα ανοίγματα που σχετίζονται με τις διαφορετικές όψεις των λήξεων και των επιτοκίων.ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΕΙΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ, ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΩΝ ΚΑΙ ΕΚΤΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ40. Η τράπεζα πρέπει να γνωστοποιεί τυχόν σημαντικές συγκεντρώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεών της και των εκτός ισολογισμού στοιχείων της. Οι γνωστοποιήσεις αυτές πρέπει να γίνονται βάσει γεωγραφικών περιοχών, ομάδων πελατών, επιχειρηματικών τομέων ή άλλων συγκεντρώσεων κινδύνου. Η τράπεζα πρέπει να γνωστοποιεί επίσης το ποσό των σημαντικών καθαρών συναλλαγματικών ανοιγμάτων.41. Η τράπεζα γνωστοποιεί σημαντικές συγκεντρώσεις στην κατανομή των περιουσιακών στοιχείων της και στην πηγή των υποχρεώσεών της, γιατί αυτό είναι μία χρήσιμη ένδειξη των πιθανών κινδύνων που συνυπάρχουν στη ρευστοποίηση των περιουσιακών στοιχείων και των κεφαλαίων που είναι διαθέσιμα στην τράπεζα. Οι γνωστοποιήσεις αυτές γίνονται βάσει γεωγραφικών περιοχών, ομάδων πελατών, επιχειρηματικών τομέων ή άλλων συγκεντρώσεων κινδύνου, ανάλογα με τις συνθήκες της κάθε τράπεζας. Μια όμοια ανάλυση και εξήγηση των εκτός ισολογισμού στοιχείων είναι επίσης σημαντική. Ως γεωγραφικές περιοχές μπορεί να λαμβάνονται συγκεκριμένες χώρες, ομάδες χωρών ή περιοχές μέσα σε μία χώρα. Οι γνωστοποιήσεις για πελάτες μπορεί να αφορούν τομείς, όπως κρατικούς, δημόσιες υπηρεσίες και εμπορικές και επιχειρηματικές οικονομικές μονάδες. Τέτοιες γνωστοποιήσεις γίνονται επιπροσθέτως της τυχόν κατά τομέα πληροφόρησης που απαιτείται από το ΔΛΠ 14, "πληροφόρηση κατά τομέα".42. Η γνωστοποίηση σημαντικών καθαρών συναλλαγματικών ανοιγμάτων είναι επίσης μια χρήσιμη ένδειξη του κινδύνου των ζημιών, που προκύπτουν από μεταβολές στις συναλλαγματικές ισοτιμίες.ΖΗΜΙΕΣ ΑΠΟ ΔΑΝΕΙΑ ΚΑΙ ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΕΣ43. Η τράπεζα πρέπει να γνωστοποιεί τα ακόλουθα:(α) Τη λογιστική αρχή που αναφέρεται στη βάση με την οποία τα μη εισπράξιμα δάνεια και οι προκαταβολές καταχωρούνται ως έξοδα και διαγράφονται.(β) Λεπτομέρειες των μεταβολών στην πρόβλεψη για ζημίες από δάνεια και προκαταβολές κατά τη διάρκεια της περιόδου. Πρέπει να γνωστοποιείται ξεχωριστά το ποσό που καταχωρήθηκε ως έξοδο κατά τη περίοδο, για ζημίες από μη εισπράξιμα δάνεια και προκαταβολές, το ποσό που βάρυνε τη περίοδο για διαγραφές δανείων και προκαταβολών και το ποσό που πιστώθηκε κατά τη περίοδο για ανάκτηση δανείων και προκαταβολών που προηγουμένως είχαν διαγραφεί.(γ) Το συνολικό ποσό της πρόβλεψης για ζημίες από δάνεια και προκαταβολές κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, και(δ) Το συνολικό ποσό που συμπεριλαμβάνεται στον ισολογισμό για δάνεια και προκαταβολές, στα οποία δε γίνεται λογισμός τόκων και τον τρόπο προσδιορισμού της λογιστικής αξίας τέτοιων δανείων και προκαταβολών.44. Κάθε ποσό που κρατείται για την αντιμετώπιση ζημιών από δάνεια και προκαταβολές πέρα των όσων ζημιών έχουν ήδη διαπιστωθεί ή των πιθανών ζημιών, που η εμπειρία υπαγορεύει ότι υπάρχουν στο χαρτοφυλάκιο δανείων και προκαταβολών, πρέπει να λογιστικοποιείται ως μείωση των αποτελεσμάτων εις νέο. Κάθε πίστωση που προέρχεται από την μείωση της πιο πάνω κράτησης, συνεπάγεται την αύξηση των αποτελεσμάτων εις νέο και δεν περιλαμβάνεται στο προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή της ζημίας της περιόδου.45. Είναι αναπόφευκτο, στη συνήθη πορεία των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, οι τράπεζες να υφίστανται ζημίες από δάνεια, προκαταβολές και άλλες πιστωτικές διευκολύνσεις, ως αποτέλεσμα της μη δυνατότητας μερικής ή ολικής είσπραξής τους. Το ποσό των ζημιών που έχουν διαπιστωθεί καταχωρείται ως έξοδο και αφαιρείται από τη λογιστική αξία της οικείας κατηγορίας δανείων και προκαταβολών, ως πρόβλεψη για ζημίες από δάνεια και προκαταβολές. Το ποσό των πιθανών ζημιών που δεν έχουν διαπιστωθεί, αλλά που η εμπειρία δείχνει να παρουσιάζονται στο χαρτοφυλάκιο των δανείων και προκαταβολών, καταχωρείται επίσης ως έξοδο και αφαιρείται από το συνολικό ποσό της λογιστικής αξίας των δανείων και προκαταβολών, ως πρόβλεψη για ζημίες από δάνεια και προκαταβολές. Η εκτίμηση αυτών των ζημιών εξαρτάται από την κρίση της διοίκησης. Είναι ουσιαστικό, όμως, η διοίκηση να εφαρμόζει τις εκτιμήσεις της κατά τρόπο ομοιόμορφο από περίοδο σε περίοδο.46. Τοπικές συνθήκες ή η νομοθεσία μπορεί να απαιτεί ή να επιτρέπει στην τράπεζα να διενεργεί κρατήσεις ποσών για ζημίες δανείων και προκαταβολών, πέραν από τις ζημίες που έχουν διαπιστωθεί και τις πιθανές ζημίες που η εμπειρία δείχνει να παρουσιάζονται στο χαρτοφυλάκιο των δανείων και προκαταβολών. Κάθε τέτοια κράτηση αντιμετωπίζεται ως μείωση των αποτελεσμάτων εις νέο και όχι έξοδο για τον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή της ζημίας της περιόδου. Ομοίως, κάθε πίστωση από τη μείωση τέτοιων κρατήσεων καταλήγει σε αύξηση των αποτελεσμάτων εις νέο και δε συμπεριλαμβάνεται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή της ζημίας της περιόδου.47. Οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων μιας τράπεζας χρειάζεται να γνωρίζουν την επίδραση που οι ζημίες των δανείων και προκαταβολών είχαν στην οικονομική θέση και απόδοση της τράπεζας. Αυτό τους βοηθά να κρίνουν την αποτελεσματικότητα με την οποία η τράπεζα εκμεταλλεύεται τους πόρους της. Συνεπώς, μια τράπεζα γνωστοποιεί το συνολικό ποσό της πρόβλεψης για ζημίες δανείων και προκαταβολών κατά την ημερομηνία του ισολογισμού και τις μεταβολές στην πρόβλεψη κατά τη διάρκεια της περιόδου. Οι μεταβολές στην πρόβλεψη περιλαμβανομένων και των ποσών που είχαν διαγραφεί, αλλά εισπράχθηκαν μέσα στη περίοδο, παρουσιάζονται ξεχωριστά.48. Μια τράπεζα μπορεί να αποφασίσει να μη λογίσει δεδουλευμένους τόκους δανείων ή προκαταβολών, για παράδειγμα, όταν ο δανειζόμενος βρίσκεται για περισσότερο από μια ορισμένη περίοδο σε καθυστέρηση πληρωμής τόκων ή κεφαλαίων. Η τράπεζα γνωστοποιεί το συνολικό ποσό των δανείων και προκαταβολών, κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού, επί του οποίου δεν έγινε λογισμός δεδουλευμένων τόκων, καθώς και τις βάσεις που χρησιμοποιήθηκαν για να προσδιορίσει τη λογιστική αξία τέτοιων δανείων και προκαταβολών. Είναι επίσης επιθυμητό να γνωστοποιεί η τράπεζα αν καταχωρεί έσοδα από τόκους τέτοιων δανείων και προκαταβολών, καθώς και την επίδραση την οποία η μη καταχώρηση δεδουλευμένων τόκων έχει στη κατάσταση λογαριασμού των αποτελεσμάτων της.49. Όταν δάνεια και προκαταβολές δεν μπορούν να ανακτηθούν, διαγράφονται και επιβαρύνουν τις προβλέψεις για ζημίες. Σε μερικές περιπτώσεις, δε διαγράφονται μέχρις ότου όλες οι αναγκαίες νόμιμες διαδικασίες έχουν ολοκληρωθεί και το ποσό της ζημίας έχει προσδιοριστεί οριστικά. Σε άλλες περιπτώσεις, διαγράφονται ενωρίτερα, για παράδειγμα, όταν ο δανειζόμενος δεν πληρώνει τόκους ή δεν εξοφλεί κεφάλαιο, που είχε λήξει σε συγκεκριμένη περίοδο. Επειδή ο χρόνος διαγραφής των ανείσπρακτων δάνειων και προκαταβολών διαφέρει, το μικτό ποσό των δανείων και προκαταβολών και των προβλέψεων για ζημίες, μπορεί να ποικίλει σημαντικά σε όμοιες συνθήκες. Ως αποτέλεσμα, η τράπεζα γνωστοποιεί τις μεθόδους διαγραφής των ανείσπρακτων δανείων και προκαταβολών.ΓΕΝΙΚΟΙ ΤΡΑΠΕΖΙΚΟΙ ΚΙΝΔΥΝΟΙ50. Κάθε κράτηση ποσού για γενικούς τραπεζικούς κινδύνους, που συμπεριλαμβάνει μελλοντικές ζημίες και άλλους απρόβλεπτους κινδύνους πρέπει να γνωστοποιείται ξεχωριστά ως μείωση των αποτελεσμάτων εις νέο. Κάθε πίστωση που προέρχεται από τη μείωση τέτοιων κρατήσεων καταλήγει σε αύξηση των αποτελεσμάτων εις νέο και δεν πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας της περιόδου.51. Τοπικές συνθήκες ή νομοθεσία μπορεί να απαιτούν ή να επιτρέπουν στην τράπεζα να κρατεί ποσά για γενικούς τραπεζικούς κινδύνους, πέρα των επιβαρύνσεων για ζημίες δανείων και προκαταβολών, που προσδιορίζονται σύμφωνα με την παράγραφο 45. Επίσης, μπορεί να απαιτείται από μία τράπεζα ή να επιτρέπεται σε αυτή, η διενέργεια κρατήσεων για ενδεχόμενα. Τέτοια ποσά για γενικούς τραπεζικούς κινδύνους και ενδεχόμενα δεν έχουν τις ιδιότητες για καταχώρηση ως Προβλέψεων σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις". Συνεπώς, μία τράπεζα καταχωρεί τέτοια ποσά σε μείωση των αποτελεσμάτων εις νέο. Αυτό είναι αναγκαίο για να αποφεύγεται η υπερτίμηση των υποχρεώσεων, υποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων, η μη γνωστοποίηση δεδουλευμένων και προβλέψεων και η ευκαιρία να παραποιείται το καθαρό εισόδημα και τα ίδια κεφάλαια.52. Η κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων δεν μπορεί να παρουσιάζει σχετική και αξιόπιστη πληροφόρηση για την απόδοση μιας τράπεζας, αν το καθαρό κέρδος ή ζημία της περιόδου περιλαμβάνει τις επιδράσεις μη γνωστοποιούμενων ποσών, που κρατήθηκαν για γενικούς τραπεζικούς κινδύνους ή για επιπρόσθετα ενδεχόμενα ή μη γνωστοποιούμενες πιστώσεις προερχόμενες από την αναστροφή τέτοιων κρατήσεων. Ομοίως, ο ισολογισμός δεν μπορεί να παρέχει συναφή και αξιόπιστη πληροφόρηση για την οικονομική κατάσταση μιας τράπεζας, αν ο ισολογισμός περιλαμβάνει υπερτιμημένες υποχρεώσεις, υποτιμημένα περιουσιακά στοιχεία ή δεν εμφανίζει δεδουλευμένα και προβλέψεις.ΕΝΕΧΥΡΙΑΣΜΕΝΑ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ53. Η τράπεζα πρέπει να γνωστοποιεί το συνολικό ποσό των εγγυημένων και εμπραγμάτως καλυμμένων υποχρεώσεων και το είδος και τη λογιστική αξία των ενεχυριασμένων περιουσιακών στοιχείων.54. Σε μερικές χώρες, οι τράπεζες είναι υποχρεωμένες, είτε από το νόμο είτε από τοπική συνήθεια, να ενεχυριάζουν περιουσιακά στοιχεία, ως εξασφάλιση ορισμένων καταθέσεων και άλλων υποχρεώσεων. Τα ποσά που απαιτούνται είναι συχνά ουσιώδη και έτσι μπορεί να έχουν μια σημαντική επίδραση στην εκτίμηση της οικονομικής κατάστασης μιας τράπεζας.ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΙΚΕΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ55. Οι τράπεζες γενικά αναλαμβάνουν διαχειριστικές και εμπιστευτικές δραστηριότητες που συνεπάγονται την κατοχή ή τοποθέτηση περιουσιακών στοιχείων για λογαριασμό ιδιωτών, ομάδας συμφερόντων, προγραμμάτων εξόδου από την υπηρεσία και άλλων θεσμών. Εφόσον η σχέση διαχειριστή ή άλλη όμοια σχέση προβλέπεται από νόμο, αυτά τα περιουσιακά στοιχεία δεν ανήκουν στην τράπεζα και, συνεπώς, δεν περιλαμβάνονται στον ισολογισμό της. Αν η τράπεζα απασχολείται σε σημαντικές δραστηριότητες διαχείρισης, γίνεται γνωστοποίηση αυτού του γεγονότος, με μία ένδειξη της έκτασης αυτών των δραστηριοτήτων, στις οικονομικές καταστάσεις της, λόγω της πιθανής υποχρέωσης, αν αποτύχει στα διαχειριστικά καθήκοντά της. Για το σκοπό αυτό, στις δραστηριότητες διαχείρισης δεν περιλαμβάνονται οι λειτουργίες φύλαξης.ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ ΣΥΝΔΕΔΕΜΕΝΩΝ ΜΕΡΩΝ56. Το ΔΛΠ 24 "Γνωστοποιήσεις Συνδεδεμένων Μερών", πραγματεύεται γενικά τις γνωστοποιήσεις των σχέσεων με συνδεδεμένα μέρη και των συναλλαγών μεταξύ της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις και των συνδεδεμένων με αυτή μερών. Σε μερικές χώρες, ο νόμος ή τα εποπτικά όργανα απαγορεύουν ή περιορίζουν τις τράπεζες να έρχονται σε συναλλαγές με συνδεδεμένα μέρη, ενώ σε άλλες χώρες οι συναλλαγές αυτές επιτρέπονται. Το ΔΛΠ 24 έχει ιδιαίτερη σημασία για την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων μιας τράπεζας σε μια χώρα που επιτρέπει τέτοιες συναλλαγές.57. Ορισμένες συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων μερών μπορεί να πραγματοποιούνται με διαφορετικούς όρους σε σχέση με συναλλαγές με μη συνδεδεμένα μέρη. Για παράδειγμα, μια τράπεζα μπορεί να προκαταβάλει ένα μεγαλύτερο ποσό ή να επιβαρύνει με χαμηλότερα επιτόκια ένα συνδεδεμένο μέρος, από ότι θα έκανε σε παρόμοιες κατά τα άλλα περιπτώσεις προς ένα μη συνδεδεμένο μέρος. Προκαταβολές ή καταθέσεις μπορεί να διεκπεραιώνονται μεταξύ συνδεδεμένων μερών πιο γρήγορα και με λιγότερες διατυπώσεις από ότι είναι δυνατόν όταν πρόκειται για μη συνδεδεμένα μέρη. Και αν ακόμη οι συναλλαγές συνδεδεμένων μερών προκύπτουν κατά τη συνήθη πορεία των εργασιών μιας τράπεζας, οι πληροφορίες γύρω από τέτοιες συναλλαγές είναι χρήσιμες για τις ανάγκες των χρηστών και οι γνωστοποιήσεις τους επιβάλλονται από το ΔΛΠ 24, "γνωστοποιήσεις συνδεδεμένων μερών".58. Όταν μια τράπεζα συναλλάσσεται με συνδεδεμένα μέρη, είναι σκόπιμο να γνωστοποιεί το είδος της σχέσης του συνδεδεμένου μέρους και τη φύση και τα στοιχεία των συναλλαγών, που είναι αναγκαία για την κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων της τράπεζας. Τα στοιχεία που, κανονικά, πρέπει να γνωστοποιούνται για τη συμμόρφωση προς το ΔΛΠ 24, συμπεριλαμβάνουν την πολιτική παροχής δανείων από την τράπεζα στα συνδεδεμένα μέρη. Σε σχέση με τις συναλλαγές με συνδεδεμένα μέρη, γνωστοποιείται το ποσό ή η αναλογία που συμπεριλαμβάνεται:(α) σε κάθε ένα από τα δάνεια και τις προκαταβολές, τις καταθέσεις και τις αποδοχές και υποσχετικές. Στις γνωστοποιήσεις μπορεί να περιλαμβάνονται τα συνολικά ποσά που εκκρεμούν στην αρχή και στο τέλος της περιόδου, όπως επίσης και οι προκαταβολές, οι καταθέσεις, οι εξοφλήσεις και άλλες μεταβολές κατά τη διάρκεια της περιόδου,(β) σε κάθε μία από τις κυριότερες κατηγορίες εσόδων, εξόδων τόκου και προμηθειών που πληρώθηκαν,(γ) στα έξοδα της περιόδου για ζημίες δανείων και προκαταβολών και στις προβλέψεις κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, και(δ) στις ανέκκλητες εγγυήσεις και στα ενδεχόμενα και δεσμεύσεις από τα εκτός ισολογισμού στοιχεία.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ59. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις των τραπεζών που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν από ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1991.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 31 (ΑΝΑΘΕΩΡΗΜΕΝΟ 2000)Χρηματοοικονομική πληροφόρηση για τα δικαιώματα σε κοινοπραξίεςΤο ΔΛΠ 31 εγκρίθηκε από το Συμβούλιο το Νοέμβριο του 1990.Το Νοέμβριο του 1994, το κείμενο του ΔΛΠ 31 αναμορφώθηκε για να παρουσιασθεί με την αναμορφωμένη μορφή που υιοθετήθηκε για τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα το 1991. Δεν έγιναν ουσιαστικές αλλαγές στο αρχικό εγκεκριμένο κείμενο. Ορισμένη ορολογία αλλάχθηκε για να ευθυγραμμιστεί με την πρακτική της ΕΔΛΠ που ίσχυε κατά το χρόνο εκείνο.Τον Ιούλιο του 1998 για να είναι συνεπές με το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων", αναθεωρήθηκαν οι παράγραφοι 39 και 40 του ΔΛΠ 31 και προστέθηκε μία νέα παράγραφος 41.Το Δεκέμβριο του 1998 οι παράγραφοι 35 και 42 του ΔΛΠ 31 τροποποιήθηκαν για να αντικαταστήσουν παραπομπές στο ΔΛΠ 25, "λογιστική επενδύσεων", με παραπομπές στο ΔΛΠ 39, "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".Το Μάρτιο του 1999, το ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999), "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού" τροποποίησε την παράγραφο 45 για να είναι συνεπές με την ορολογία του ΔΛΠ 37, "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις".Τον Οκτώβριο του 2000 η παράγραφος 35 αναθεωρήθηκε για να συνάδει με όμοιες παραγράφους σε άλλα σχετιζόμενα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Η αλλαγή στην παράγραφο 35 τίθεται σε εφαρμογή όταν η επιχείρηση εφαρμόσει το ΔΛΠ 39 για πρώτη φορά.Μία Διερμηνεία αφορά το ΔΛΠ 31:- Διερμηνεία ΜΕΔ-13: "από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες - μη νομισματικές συνεισφορές από κοινοπρακτούντες".ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για το λογιστικό χειρισμό των δικαιωμάτων σε κοινοπραξίες και την παρουσίαση των περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων, εσόδων και εξόδων της κοινοπραξίας στις οικονομικές καταστάσεις των κοινοπρακτούντων και των επενδυτών, ανεξάρτητα από τις δομές ή τις μορφές με τις οποίες διεξάγονται οι δραστηριότητες της κοινοπραξίας.ΟΡΙΣΜΟΙ2. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Κοινοπραξία είναι ένας συμβατικός διακανονισμός, με τον οποίο δύο ή περισσότερα μέρη αναλαμβάνουν μια οικονομική δραστηριότητα που υπόκειται σε από κοινού έλεγχο.Έλεγχος είναι το δικαίωμα κατεύθυνσης της οικονομικής και επιχειρηματικής πολιτικής μιας οικονομικής δραστηριότητας, ούτως ώστε να λαμβάνονται οφέλη από αυτή.Από κοινού έλεγχος είναι η συμβατικώς συμφωνηθείσα κατανομή του ελέγχου πάνω σε μία οικονομική δραστηριότητα.Ουσιώδης επιρροή είναι το δικαίωμα συμμετοχής στις αποφάσεις της οικονομικής και επιχειρηματικής πολιτικής μιας οικονομικής δραστηριότητας, όχι όμως και ο έλεγχος ή από κοινού έλεγχος πάνω σε αυτές τις πολιτικές.Κοινοπρακτών είναι ένα μέλος σε μία κοινοπραξία το οποίο έχει από κοινού έλεγχο πάνω σε αυτή την κοινοπραξία.Επενδυτής σε κοινοπραξία είναι ένα μέλος σε μια κοινοπραξία το οποίο δεν έχει από κοινού έλεγχο πάνω σε αυτή την κοινοπραξία.Αναλογική ενοποίηση είναι μια λογιστική μέθοδος, σύμφωνα με την οποία το μερίδιο του κοινοπρακτούντος σε κάθε ένα από τα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις, τα έσοδα και τα έξοδα μιας από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας, ενοποιείται στη βάση "γραμμή προς γραμμή" με όμοια στοιχεία στις οικονομικές καταστάσεις του κοινοπρακτούντος ή εμφανίζεται με ξεχωριστά κονδύλια στις οικονομικές καταστάσεις του κοινοπρακτούντος.Μέθοδος καθαρής θέσης είναι μία λογιστική μέθοδος, σύμφωνα με την οποία το δικαίωμα σε μια από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα καταχωρείται αρχικά στο κόστος και προσαρμόζεται μετέπειτα για τη μετά την απόκτηση μεταβολή του μεριδίου του κοινοπρακτούντος στην καθαρή θέση της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας. Η κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων αντικατοπτρίζει το μερίδιο του κοινοπρακτούτος στα αποτελέσματα των εργασιών της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας.Μορφές κοινοπραξιών3. Οι Κοινοπραξίες έχουν πολλές και διάφορες μορφές και δομές. Αυτό το Πρότυπο εντοπίζει τρεις γενικότερες μορφές - από κοινού ελεγχόμενες εργασίες, από κοινού ελεγχόμενα περιουσιακά στοιχεία και από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες - που αναφέρονται κοινώς ως κοινοπραξίες και ανταποκρίνονται στον ορισμό αυτό. Τα ακόλουθα χαρακτηριστικά είναι κοινά σε όλες τις κοινοπραξίες:(α) δύο ή περισσότεροι κοινοπρακτούντες δεσμεύονται μέσω συμβατικού διακανονισμού, και(β) ο συμβατικός διακανονισμός επιβάλλει τον από κοινού έλεγχο.Συμβατικός διακανονισμός4. Η ύπαρξη συμβατικού διακανονισμού διαχωρίζει τα δικαιώματα που εμπεριέχουν τον από κοινού έλεγχο, από τις επενδύσεις σε συγγενείς επιχειρήσεις, στις οποίες ο επενδυτής ασκεί ουσιώδη επιρροή (βλέπε ΔΛΠ 28, "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις"). Δραστηριότητες που δε διέπονται από συμβατικό διακανονισμό που να επιβάλλει τον από κοινού έλεγχο, δε συνιστούν κοινοπραξίες για τους σκοπούς αυτού του Προτύπου.5. Ο συμβατικός διακανονισμός μπορεί να αποδεικνύεται με πολλούς τρόπους, για παράδειγμα, με μια σύμβαση μεταξύ των κοινοπρακτούντων ή με πρακτικά συζητήσεων μεταξύ των κοινοπρακτούντων. Σε μερικές περιπτώσεις, ο διακανονισμός ενσωματώνεται στο καταστατικό ή σε άλλο κανονιστικό έγγραφο της κοινοπραξίας. Οποιαδήποτε μορφή και αν έχει, ο συμβατικός διακανονισμός είναι συνήθως γραπτός και καλύπτει θέματα, όπως:(α) τη δραστηριότητα, τη διάρκεια και την υποχρέωση της κοινοπραξίας για σύνταξη εκθέσεων,(β) το διορισμό του Διοικητικού Συμβουλίου ή ισοδύναμου διοικητικού οργάνου της κοινοπραξίας και τα δικαιώματα ψήφου των κοινοπρακτούντων,(γ) τις εισφορές των κοινοπρακτούντων στο κεφάλαιο, και(δ) τη διανομή του προϊόντος, των εσόδων, των εξόδων ή των αποτελεσμάτων της κοινοπραξίας προς τους κοινοπρακτούντες.6. Ο συμβατικός διακανονισμός επιβάλλει τον από κοινού έλεγχο πάνω στην κοινοπραξία. Αυτός ο όρος εξασφαλίζει ότι κανένας κοινοπρακτών δεν έχει τη δυνατότητα να ελέγχει μονόπλευρα τη δραστηριότητα. Ο διακανονισμός προσδιορίζει όσες αποφάσεις, σε τομείς ουσιώδεις για τους σκοπούς της κοινοπραξίας, απαιτούν τη συναίνεση όλων των κοινοπρακτούντων και όσες αποφάσεις μπορεί να απαιτούν τη συναίνεση μιας συγκεκριμένης πλειοψηφίας των κοινοπρακτούντων.7. Ο συμβατικός διακανονισμός μπορεί να κατονομάζει έναν κοινοπρακτούντα ως υπεύθυνο διαχειριστή ή διευθυντή της Κοινοπραξίας. Ο διαχειριστής δεν ελέγχει την κοινοπραξία, αλλά ενεργεί μέσα στο πλαίσιο της οικονομικής και επιχειρηματικής πολιτικής, που έχει συμφωνηθεί από τους κοινοπρακτούντες με το συμβατικό διακανονισμό και έχει ανατεθεί στο διαχειριστή. Αν ο διαχειριστής έχει το δικαίωμα να κατευθύνει την οικονομική και επιχειρηματική πολιτική της οικονομικής δραστηριότητας, τότε ελέγχει την κοινοπραξία και αυτή αποτελεί θυγατρική του διαχειριστή και όχι κοινοπραξία.ΑΠΟ ΚΟΙΝΟΥ ΕΛΕΓΧΟΜΕΝΕΣ ΕΡΓΑΣΙΕΣ8. Οι εργασίες μερικών Κοινοπραξιών προϋποθέτουν τη χρησιμοποίηση των περιουσιακών στοιχείων και άλλων πόρων των κοινοπρακτούντων παρά την ίδρυση μιας εταιρίας, συνεταιρισμού, ή άλλης οικονομικής μονάδας ή επιχείρησης ξεχωριστής από αυτές των κοινοπρακτούντων. Καθένας κοινοπρακτών χρησιμοποιεί τα δικά του ενσώματα πάγια περιουσιακά στοιχεία και διατηρεί τα δικά του αποθέματα. Επίσης αναλαμβάνει τα δικά του έξοδα και υποχρεώσεις και αντλεί τη δική του χρηματοδότηση, δημιουργώντας δικές του δεσμεύσεις. Οι δραστηριότητες της Κοινοπραξίας μπορεί να διεξάγονται από υπαλλήλους του κοινοπρακτούντος, παράλληλα με όμοιες δραστηριότητες του κοινοπρακτούντος. Η συμφωνία της κοινοπραξίας συνήθως προβλέπει έναν τρόπο με τον οποίο τα έσοδα από την πώληση προϊόντος της κοινοπραξίας και κάθε έξοδο που αναλαμβάνεται για την κοινοπραξία κατανέμεται μεταξύ των κοινοπρακτούντων.9. Ένα παράδειγμα μιας από κοινού ελεγχόμενης εργασίας είναι, όταν δύο ή περισσότεροι κοινοπρακτούντες συνδυάζουν τις εργασίες, τους πόρους και την εμπειρία τους για να κατασκευάσουν, να προβάλουν και να διανείμουν από κοινού ένα συγκεκριμένο προϊόν, π.χ. ένα αεροσκάφος. Διάφορα τμήματα της κατασκευαστικής διαδικασίας διεκπεραιώνονται από καθένα των κοινοπρακτούντων. Καθένας κοινοπρακτών έχει τα δικά του έξοδα και παίρνει ένα μερίδιο του εσόδου από την πώληση του αεροσκάφους, που προσδιορίζεται σύμφωνα με το συμβατικό διακανονισμό.10. Σε σχέση με τα δικαιώματά του στις από κοινού ελεγχόμενες εργασίες, κάθε κοινοπρακτών πρέπει να καταχωρεί στις δικές του οικονομικές καταστάσεις και, κατ' επέκταση, στις δικές του ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις:(α) τα περιουσιακά στοιχεία τα οποία ελέγχει και τις υποχρεώσεις που αναλαμβάνει, και(β) τα έξοδα που αναλαμβάνει και το μερίδιό του από τα έσοδα πωλήσεων αγαθών ή υπηρεσιών από την κοινοπραξία.11. Επειδή τα περιουσιακά στοιχεία, οι υποχρεώσεις, τα έσοδα και τα έξοδα, έχουν ήδη καταχωρηθεί στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις του κοινοπρακτούντος και, συνεπώς, στις δικές του ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, δεν απαιτούνται προσαρμογές ή άλλες διαδικασίες ενοποίησης σε σχέση με αυτά τα στοιχεία, όταν ο κοινοπρακτών παρουσιάζει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.12. Μπορεί να μην απαιτούνται ιδιαίτερα λογιστικά αρχεία για την ίδια την κοινοπραξία, καθώς και η κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων από αυτή. Όμως, οι κοινοπρακτούντες μπορεί να συντάσσουν απολογιστικές καταστάσεις, ούτως ώστε να μπορούν να εκτιμούν την απόδοση της κοινοπραξίας.ΑΠΟ ΚΟΙΝΟΥ ΕΛΕΓΧΟΜΕΝΑ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ13. Μερικές κοινοπραξίες προϋποθέτουν τον από κοινού έλεγχο και συχνά την από κοινού κυριότητα, από τους κοινοπρακτούντες, ενός ή περισσότερων περιουσιακών στοιχείων, που εισφέρονται στην κοινοπραξία ή αγοράζονται για αυτή και διατίθενται για τους σκοπούς της. Τα περιουσιακά στοιχεία αυτά χρησιμοποιούνται προς όφελος των κοινοπρακτούντων. Κάθε κοινοπρακτών μπορεί να πάρει ένα μερίδιο του προϊόντος των περιουσιακών στοιχείων και καθένας φέρει ένα συμφωνηθέν μερίδιο των εξόδων που αναλαμβάνονται.14. Αυτές οι κοινοπραξίες δεν προϋποθέτουν την ίδρυση μιας εταιρίας, συνεταιρισμού ή άλλης μονάδας ή επιχείρησης που να είναι ξεχωριστή από αυτές των κοινοπρακτούντων. Κάθε κοινοπρακτών ασκεί έλεγχο πάνω στο μερίδιό του επί των μελλοντικών οικονομικών οφελών, μέσω του μεριδίου του στο από κοινού ελεγχόμενο περιουσιακό στοιχείο.15. Πολλές δραστηριότητες στις εξορυκτικές βιομηχανίες πετρελαίου, αερίου και μεταλλευμάτων προϋποθέτουν από κοινού ελεγχόμενα περιουσιακά στοιχεία. Για παράδειγμα, ένας αριθμός εταιριών παραγωγής πετρελαίου μπορεί να ελέγχει από κοινού και να εκμεταλλεύεται έναν αγωγό πετρελαίου. Κάθε κοινοπρακτών χρησιμοποιεί τον αγωγό για να μεταφέρει το δικό του προϊόν, με αντάλλαγμα την επιβάρυνσή του με μια συμφωνηθείσα αναλογία των εξόδων εκμετάλλευσης του αγωγού. Ένα άλλο παράδειγμα ενός από κοινού ελεγχόμενου περιουσιακού στοιχείου είναι, όταν δύο επιχειρήσεις ελέγχουν από κοινού ένα ακίνητο, λαμβάνοντας η κάθε μία ένα μερίδιο των ενοικίων που εισπράττονται και επιβαρυνόμενη ένα μέρος των εξόδων.16. Σε σχέση με το δικαίωμα του σε από κοινού ελεγχόμενα περιουσιακά στοιχεία, ο κοινοπρακτών πρέπει να καταχωρεί στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις του και, κατ' επέκταση, στις δικές του ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις:(α) το μερίδιό του στα από κοινού ελεγχόμενα περιουσιακά στοιχεία, κατατασσόμενα σύμφωνα με το είδος των περιουσιακών στοιχείων,(β) τις υποχρεώσεις που έχει αναλάβει,(γ) το μερίδιό στις υποχρεώσεις που αναλήφθηκαν από κοινού με τους άλλους κοινοπρακτούντες, σε σχέση με την κοινοπραξία,(δ) το έσοδο από την πώληση ή χρησιμοποίηση του μεριδίου του στο προϊόν της κοινοπραξίας, μαζί με το μερίδιό του στα έξοδα που αναλήφθηκαν από την κοινοπραξία, και(ε) τα αναληφθέντα έξοδα σε σχέση με το δικαίωμα του στην κοινοπραξία.17. Σε σχέση με το δικαίωμα του στα από κοινού ελεγχόμενα περιουσιακά στοιχεία, κάθε κοινοπρακτών συμπεριλαμβάνει στα λογιστικά αρχεία του και καταχωρεί στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις του και, συνεπώς, στις δικές του ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις:(α) το μερίδιό του στα από κοινού ελεγχόμενα περιουσιακά στοιχεία, κατατασσόμενα σύμφωνα με το είδος των περιουσιακών στοιχείων και όχι ως επένδυση. Για παράδειγμα, το μερίδιο σε από κοινού ελεγχόμενο αγωγό πετρελαίου κατατάσσεται ως ενσώματο πάγιο περιουσιακό στοιχείο.(β) Τις υποχρεώσεις που έχει αναλάβει, για παράδειγμα, εκείνες που αναλήφθηκαν για τη χρηματοδότηση του μεριδίου του στα περιουσιακά στοιχεία.(γ) Το μερίδιό του στις υποχρεώσεις που αναλήφθηκαν από κοινού με άλλους κοινοπρακτούντες, σε σχέση με την κοινοπραξία.(δ) Το έσοδο από την πώληση ή χρησιμοποίηση του μεριδίου του στο προϊόν της κοινοπραξίας, μαζί με το μερίδιό του στα έξοδα που έγιναν από την κοινοπραξία.(ε) Τα έξοδα που αναλήφθηκαν σε σχέση με το δικαίωμα του στην κοινοπραξία, για παράδειγμα, εκείνα που σχετίζονται με τη χρηματοδότηση του δικαιώματος του κοινοπρακτούντος στα περιουσιακά στοιχεία και με την πώληση του μεριδίου του στο προϊόν.Επειδή τα περιουσιακά στοιχεία, οι υποχρεώσεις, τα έσοδα και τα έξοδα, έχουν ήδη καταχωρηθεί στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις του κοινοπρακτούντος και, συνεπώς, στις δικές του ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, δεν απαιτούνται προσαρμογές ή άλλες διαδικασίες ενοποίησης σε σχέση με αυτά τα στοιχεία, όταν ο κοινοπρακτών παρουσιάζει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.18. Ο χειρισμός των από κοινού ελεγχόμενων περιουσιακών στοιχείων αντικατοπτρίζει την ουσία και την οικονομική πραγματικότητα και, συνήθως, τη νομική μορφή της κοινοπραξίας. Τα ιδιαίτερα λογιστικά αρχεία της ίδιας της κοινοπραξίας μπορεί να περιορίζονται σε όσα έξοδα αναλαμβάνονται από κοινού από τους κοινοπρακτούντες και τελικά βαρύνουν αυτούς, σύμφωνα με τα συμφωνημένα μερίδιά τους. Οικονομικές καταστάσεις μπορεί να μην καταρτίζονται για την κοινοπραξία, όμως οι κοινοπρακτούντες μπορεί να συντάσσουν απολογιστικές καταστάσεις για να μπορούν να εκτιμούν την απόδοση της κοινοπραξίας.ΑΠΟ ΚΟΙΝΟΥ ΕΛΕΓΧΟΜΕΝΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΜΟΝΑΔΕΣ19. Από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα είναι μια κοινοπραξία, που προϋποθέτει την ίδρυση μιας εταιρίας, συνεταιρισμού ή άλλης επιχείρησης στην οποία κάθε κοινοπρακτών έχει δικαίωμα. Η οικονομική επιχείρηση λειτουργεί με τον ίδιο τρόπο όπως άλλες επιχειρήσεις, εκτός από το γεγονός ότι ένας συμβατικός διακανονισμός μεταξύ των κοινοπρακτούντων προβλέπει κοινό έλεγχο πάνω στην οικονομική δραστηριότητα της οικονομικής μονάδας.20. Μια από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα έχει στον έλεγχό της τα περιουσιακά στοιχεία της κοινοπραξίας, αναλαμβάνει υποχρεώσεις και έξοδα και κερδίζει έσοδα. Μπορεί να συνάπτει συμβάσεις στο όνομά της και να αντλεί χρηματοδότηση για τους σκοπούς των δραστηριοτήτων της κοινοπραξίας. Κάθε κοινοπρακτών δικαιούται ένα μερίδιο των αποτελεσμάτων της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας, μολονότι μερικές από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες περιλαμβάνουν και τη διανομή του προϊόντος της κοινοπραξίας.21. Ένα κοινό παράδειγμα μιας από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας είναι όταν δύο επιχειρήσεις συνδυάζουν τις δραστηριότητές τους σε ένα συγκεκριμένο επιχειρηματικό τομέα με τη μεταβίβαση των σχετικών περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων σε μια από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα. Άλλο παράδειγμα προκύπτει, όταν μία επιχείρηση αρχίζει μία δραστηριότητα σε μία ξένη χώρα, σε συνεργασία με το κράτος ή άλλη υπηρεσία αυτής της χώρας, εγκαθιδρύοντας μια ιδιαίτερη οικονομική μονάδα, που ελέγχεται από κοινού από την επιχείρηση και το κράτος ή την υπηρεσία.22. Πολλές από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες είναι ουσιαστικά όμοιες προς εκείνες τις κοινοπραξίες που αναφέρονται ως "από κοινού ελεγχόμενες εργασίες" ή "από κοινού ελεγχόμενα περιουσιακά στοιχεία". Για παράδειγμα, οι κοινοπρακτούντες μπορεί να μεταβιβάσουν ένα από κοινού ελεγχόμενο περιουσιακό στοιχείο, όπως έναν αγωγό πετρελαίου, σε μια από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα, για φορολογικούς ή άλλους λόγους. Ομοίως, οι κοινοπρακτούντες μπορεί να συνεισφέρουν, σε μία από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα, περιουσιακά στοιχεία, τα οποία θα είναι αντικείμενο εκμετάλλευσης από κοινού. Μερικές από κοινού ελεγχόμενες εργασίες επίσης προϋποθέτουν τη σύσταση μιας από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής, μονάδας, για να απασχολείται με ειδικά θέματα της δραστηριότητας, για παράδειγμα το σχεδιασμό, την προβολή, τη διανομή ή τις μετά την πώληση του προϊόντος υπηρεσίες.23. Μια από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα τηρεί τα δικά της λογιστικά αρχεία και καταρτίζει και παρουσιάζει οικονομικές καταστάσεις κατά τον ίδιο τρόπο, όπως άλλες επιχειρήσεις, σύμφωνα με τις σχετικές εθνικές διατάξεις και τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα.24. Κάθε κοινοπρακτών συνήθως συνεισφέρει μετρητά ή άλλους πόρους στην από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα. Αυτές οι συνεισφορές περιλαμβάνονται στα λογιστικά αρχεία του κοινοπρακτούντος και καταχωρούνται στις δικές του οικονομικές καταστάσεις, ως επένδυση στην από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα.Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του κοινοπρακτούντοςΒασικός χειρισμός - αναλογική ενοποίηση25. Στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του, ο κοινοπρακτών πρέπει να παρουσιάζει το δικαίωμα του στην από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα, χρησιμοποιώντας έναν από τους δύο τύπους παρουσίασης της αναλογικής ενοποίησης.26. Κατά την παρουσίαση στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του δικαιώματος σε μια από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα, είναι ουσιώδες ο κοινοπρακτών να αντικατοπτρίζει την ουσία και την οικονομική πραγματικότητα του διακανονισμού και όχι τη συγκεκριμένη δομή ή τον τύπο της κοινοπραξίας. Σε μία από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα, ο κοινοπρακτών ασκεί έλεγχο πάνω στο μερίδιό του από τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη, μέσω του μεριδίου του στα περιουσιακά στοιχεία και στις υποχρεώσεις της κοινοπραξίας. Αυτή η ουσία και οικονομική πραγματικότητα αντανακλάται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του κοινοπρακτούντος, όταν αυτός παρουσιάζει το δικαίωμα του στα περιουσιακά στοιχεία, στις υποχρεώσεις, στα έσοδα και στα έξοδα της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας, χρησιμοποιώντας έναν από τους δύο τύπους παρουσίασης της αναλογικής ενοποίησης που περιγράφονται στην παράγραφο 28.27. Η εφαρμογή της αναλογικής ενοποίησης σημαίνει ότι ο ενοποιημένος ισολογισμός του κοινοπρακτούντος περιλαμβάνει το μερίδιό του στα περιουσιακά στοιχεία τα οποία ελέγχει από κοινού, καθώς και το μερίδιό του στις υποχρεώσεις για τις οποίες έχει την από κοινού ευθύνη. Ο ενοποιημένος λογαριασμός αποτελεσμάτων του κοινοπρακτούντος περιλαμβάνει το μερίδιό του στα έσοδα και στα έξοδα της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας. Πολλές από τις διαδικασίες που αρμόζουν για την εφαρμογή της αναλογικής ενοποίησης είναι όμοιες προς τις διαδικασίες ενοποίησης των επενδύσεων σε θυγατρικές, που εκτίθενται στο ΔΛΠ 27, "ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές επιχειρήσεις".28. Για την αναλογική ενοποίηση μπορεί να χρησιμοποιηθούν διάφοροι τύποι παρουσίασης. Ο κοινοπρακτών μπορεί να ενσωματώνει το μερίδιό του στα περιουσιακά στοιχεία, στις υποχρεώσεις, στα έσοδα και στα έξοδα της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας στα όμοια στοιχεία των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων του στη βάση "γραμμή προς γραμμή". Για παράδειγμα, μπορεί να ενσωματώνει το μερίδιό του στα αποθέματα της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας με τα αποθέματα του ενοποιημένου ομίλου και το μερίδιό του στα ενσώματα πάγια της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας με τα όμοια στοιχεία του ενοποιημένου ομίλου. Εναλλακτικά, ο κοινοπρακτών μπορεί να συμπεριλάβει ιδιαίτερες σειρές κονδυλίων στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του, για το μερίδιό του στα περιουσιακά στοιχεία, στις υποχρεώσεις, στα έσοδα και στα έξοδα της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας. Για παράδειγμα, μπορεί να δείξει το μερίδιό του στα κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας ξεχωριστά, ως μέρος των κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων του ενοποιημένου ομίλου. Μπορεί να δείξει το μερίδιό του στα ενσώματα πάγια στοιχεία της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας ξεχωριστά, ως μέρος των ενσώματων παγίων του ενοποιημένου ομίλου. Αμφότεροι αυτοί οι τύποι παρουσίασης καταλήγουν στην παρουσίαση ίδιων ποσών του καθαρού εσόδου και της κάθε κύριας κατηγορίας περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων, εσόδων και εξόδων και είναι αποδεκτοί για τους σκοπούς αυτού του Προτύπου.29. Οποιοσδήποτε τύπος και αν χρησιμοποιείται για την αναλογική ενοποίηση, δεν αρμόζει να συμψηφίζονται περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις με την αφαίρεση άλλων υποχρεώσεων ή περιουσιακών στοιχείων, καθώς και εσόδων και εξόδων με την αφαίρεση άλλων εξόδων και εσόδων, εκτός εάν υπάρχει νόμιμο δικαίωμα συμψηφισμού και ο συμψηφισμός αντιπροσωπεύει το αναμενόμενο αποτέλεσμα ως προς τη ρευστοποίηση ενός περιουσιακού στοιχείου ή την εξόφληση μιας υποχρέωσης.30. Ο κοινοπρακτών πρέπει να διακόπτει τη χρήση της αναλογικής ενοποίησης από την ημερομηνία κατά την οποία παύει να έχει κοινό έλεγχο πάνω στην από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα.31. Ο κοινοπρακτών διακόπτει τη χρήση της αναλογικής ενοποίησης από την ημερομηνία κατά την οποία παύει να συμμετέχει στον έλεγχο μιας από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας. Αυτό μπορεί να συμβεί, για παράδειγμα, όταν ο κοινοπρακτών διαθέσει το δικαίωμα του ή όταν τίθενται εξωτερικοί περιορισμοί στην από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα, ούτως ώστε αυτή να μην μπορεί πλέον να επιτύχει τους σκοπούς της.Επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός - μέθοδος καθαρής θέσης32. Στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του, ο κοινοπρακτών πρέπει να παρουσιάζει το δικαίωμα του στην από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα, χρησιμοποιώντας τη μέθοδο της καθαρής θέσης.33. Μερικοί κοινοπρακτούντες απεικονίζουν τα δικαιώματά τους στις από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες, χρησιμοποιώντας τη μέθοδο της καθαρής θέσης, όπως περιγράφεται στο ΔΛΠ 28, "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις". Η χρήση της μεθόδου της καθαρής θέσης υποστηρίζεται από εκείνους που ισχυρίζονται ότι δεν αρμόζει να ενοποιούνται τα πλήρως ελεγχόμενα στοιχεία με τα από κοινού ελεγχόμενα στοιχεία, καθώς και από όσους πιστεύουν ότι οι κοινοπρακτούντες ασκούν ουσιώδη επιρροή, παρά κοινό έλεγχο, σε μια από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα. Αυτό το Πρότυπο δε συνιστά τη χρήση της μεθόδου της καθαρής θέσης, γιατί η αναλογική ενοποίηση αντικατοπτρίζει καλύτερα την ουσία και την οικονομική πραγματικότητα του δικαιώματος του κοινοπρακτούντος σε μια από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα, δηλαδή τον έλεγχο πάνω στο μερίδιο του κοινοπρακτούντος επί των μελλοντικών οικονομικών ωφελημάτων. Παρόλα αυτά, το Πρότυπο αυτό επιτρέπει τη χρήση της μεθόδου της καθαρής θέσης, ως επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό, όταν παρουσιάζονται δικαιώματα στις από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες.34. Ο κοινοπρακτών πρέπει να διακόπτει τη χρήση της μεθόδου της καθαρής θέσης από την ημερομηνία κατά την οποία παύει να έχει κοινό έλεγχο ή να ασκεί ουσιώδη επιρροή, πάνω σε μια από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα.Εξαιρέσεις στο βασικό και στον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό35. Ο κοινοπρακτών πρέπει να λογιστικοποιεί τα ακόλουθα δικαιώματα, σύμφωνα με το ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση":(α) το δικαίωμα σε μια από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα, που αποκτάται και κατέχεται αποκλειστικά με σκοπό τη μεταγενέστερη διάθεση του στο εγγύς μέλλον, και(β) το δικαίωμα σε μια από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα, που λειτουργεί κάτω από σοβαρούς μακροχρόνιους περιορισμούς, οι οποίοι απομειώνουν σημαντικά τη δυνατότητά της να μεταβιβάζει κεφάλαια στον κοινοπρακτούντα.36. Η χρήση είτε της αναλογικής ενοποίησης, είτε της μεθόδου της καθαρής θέσης δεν αρμόζει, όταν το δικαίωμα σε μια από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα αποκτάται και κατέχεται αποκλειστικά με σκοπό τη μεταγενέστερη διάθεση του στο εγγύς μέλλον. Δεν αρμόζει επίσης, όταν η από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα λειτουργεί κάτω από σοβαρούς μακροχρόνιους περιορισμούς που εμποδίζουν σημαντικά τη δυνατότητά της να μεταβιβάζει κεφάλαια στον κοινοπρακτούντα.37. Από την ημερομηνία κατά την οποία μία από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα καθίσταται θυγατρική ενός κοινοπρακτούντος, ο κοινοπρακτών λογιστικοποιεί το δικαίωμα του, σύμφωνα με το ΔΛΠ 27, "ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές επιχειρήσεις".Ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις του κοινοπρακτούντος38. Σε πολλές χώρες, παρουσιάζονται από τον κοινοπρακτούντα ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις, με σκοπό την κάλυψη νομικών ή άλλων απαιτήσεων. Αυτές οι οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται για να καλύψουν μια ποικιλία αναγκών, με αποτέλεσμα να χρησιμοποιούνται διαφορετικές πρακτικές παρουσίασης στις διάφορες χώρες. Επομένως, αυτό το Πρότυπο δε δείχνει προτίμηση σε κάποιο συγκεκριμένο χειρισμό.ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ ΜΕΤΑΞΥ ΚΟΙΝΟΠΡΑΚΤΟΥΝΤΟΣ ΚΑΙ ΚΟΙΝΟΠΡΑΞΙΑΣ39. Όταν ένας κοινοπρακτών συνεισφέρει ή πωλεί περιουσιακά στοιχεία σε μια κοινοπραξία, η καταχώρηση οποιασδήποτε αναλογίας κέρδους ή ζημίας από τη συναλλαγή πρέπει να αντικατοπτρίζει την ουσία της συναλλαγής. Ενόσω τα περιουσιακά στοιχεία κατέχονται από την κοινοπραξία και εφόσον ο κοινοπρακτών έχει μεταβιβάσει τους σημαντικούς κινδύνους και οφέλη της κυριότητας, ο κοινοπρακτών πρέπει να καταχωρεί μόνο όσο μέρος του κέρδους ή ζημίας αντιστοιχεί στο δικαίωμα των άλλων κοινοπρακτούντων(40). Ο κοινοπρακτών πρέπει να καταχωρεί όλο το ποσό της τυχόν ζημίας, όταν η συνεισφορά ή η πώληση παρέχει απόδειξη μιας μείωσης της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας των κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων ή μιας ζημίας απομείωσης.40. Όταν ένας κοινοπρακτών αγοράζει περιουσιακά στοιχεία από μία κοινοπραξία, ο κοινοπρακτών δεν πρέπει να καταχωρεί το μερίδιό του στα κέρδη της κοινοπραξίας από τη συναλλαγή, μέχρις ότου μεταπωλήσει τα στοιχεία αυτά σε ένα ανεξάρτητο μέρος. Ο κοινοπρακτών πρέπει να καταχωρεί το μερίδιό του στις ζημιές που προκύπτουν από αυτές τις συναλλαγές με τον ίδιο τρόπο όπως τα κέρδη, εκτός αν οι ζημιές αντιπροσωπεύουν μια μείωση της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας των κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων ή μια ζημία απομείωσης οπότε πρέπει να καταχωρείται αμέσως.41. Για να εκτιμήσει αν μία συναλλαγή μεταξύ ενός κοινοπρακτούντος και μίας κοινοπραξίας παρέχει απόδειξη της απομείωσης ενός περιουσιακού στοιχείου, ο κοινοπρακτών προσδιορίζει το ανακτήσιμο ποσό του περιουσιακού στοιχείου σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων". Κατά τον προσδιορισμό της αξίας λόγω χρήσης, μελλοντικές ταμιακές ροές από το περιουσιακό στοιχείο εκτιμώνται βασιζόμενες στη συνεχή χρήση του περιουσιακού στοιχείου και την τελική διάθεση του από την κοινοπραξία.ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΩΝ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ ΣΕ ΚΟΙΝΟΠΡΑΞΙΕΣ ΣΤΙΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΕΝΟΣ ΕΠΕΝΔΥΤΗ42. Ένας επενδυτής σε μία κοινοπραξία, στην οποία δεν έχει από κοινού έλεγχο, πρέπει να παρουσιάζει το δικαίωμα του σε μία κοινοπραξία στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του σύμφωνα με το ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση" ή αν ασκεί ουσιώδη επιρροή στην κοινοπραξία, σύμφωνα με το ΔΛΠ 28, "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις". Στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις, ενός επενδυτή που εκδίδει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, μπορεί επίσης να παρουσιάζεται η επένδυση στο κόστος.ΥΠΕΥΘΥΝΟΙ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΕΣ ΤΩΝ ΚΟΙΝΟΠΡΑΞΙΩΝ43. Οι υπεύθυνοι διαχειριστές ή διευθυντές μιας κοινοπραξίας πρέπει να λογιστικοποιούν κάθε αμοιβή, σύμφωνα με το ΔΛΠ 18, "έσοδα".44. Ένας ή περισσότεροι κοινοπρακτούντες μπορεί να ενεργούν ως ο διαχειριστής ή διευθυντής μιας κοινοπραξίας. Οι διαχειριστές συνήθως πληρώνονται με μία διευθυντική αμοιβή για αυτά τα καθήκοντα. Οι αμοιβές λογιστικοποιούνται από την κοινοπραξία ως έξοδα.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ45. Ένας Κοινοπρακτών πρέπει να γνωστοποιεί το συνολικό ποσό των ακόλουθων ενδεχόμενων υποχρεώσεων, εκτός αν η πιθανότητα ζημίας είναι απομακρυσμένη, ξεχωριστά από το ποσό άλλων ενδεχόμενων υποχρεώσεων:(α) Κάθε ενδεχόμενη υποχρέωση που ο κοινοπρακτών έχει αναλάβει σε σχέση με τα δικαιώματα του σε κοινοπραξίες, καθώς και το μερίδιό του σε κάθε ενδεχόμενη υποχρέωση που έχει αναληφθεί από κοινού με άλλους κοινοπρακτούντες.(β) Το μερίδιό του από ενδεχόμενες υποχρεώσεις των ιδίων των κοινοπραξιών, για το οποίο ενδεχομένως βαρύνεται.(γ) Όσες ενδεχόμενες υποχρεώσεις προκύπτουν, επειδή ο κοινοπρακτών βαρύνεται ενδεχομένως για τις υποχρεώσεις των άλλων κοινοπρακτούντων της κοινοπραξίας.46. Ο κοινοπρακτών πρέπει να γνωστοποιεί το συνολικό ποσό των ακόλουθων δεσμεύσεων, σε σχέση με τα δικαιώματά του σε κοινοπραξίες, ξεχωριστά από άλλες δεσμεύσεις:(α) Κάθε δέσμευση του κοινοπρακτούντος για κεφαλαιουχικές δαπάνες σε σχέση με τα δικαιώματα του σε κοινοπραξίες και το μερίδιό του στις δεσμεύσεις για κεφαλαιουχικές δαπάνες που έχουν αναληφθεί από κοινού με άλλους κοινοπρακτούντες.(β) Το μερίδιό του στις δεσμεύσεις για κεφαλαιουχικές δαπάνες των ιδίων των κοινοπραξιών.47. Ο κοινοπρακτών πρέπει να γνωστοποιεί μια κατάσταση και περιγραφή των δικαιωμάτων σε σημαντικές κοινοπραξίες και την αναλογία του ιδιοκτησιακού δικαιώματος που κατέχει σε από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες. Ένας κοινοπρακτών που παρουσιάζει τα δικαιώματα του σε από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες χρησιμοποιώντας είτε τον τύπο παρουσίασης "γραμμή προς γραμμή" για την αναλογική ενοποίηση είτε τη μέθοδο καθαρής θέσης, πρέπει να γνωστοποιεί τα συνολικά ποσά για κάθε ένα από τα κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία, τα μακροπρόθεσμα περιουσιακά στοιχεία, τις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις, τις μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις, τα έσοδα και τα έξοδα, που σχετίζονται με τα δικαιώματά του σε κοινοπραξίες.48. Ο κοινοπρακτών που δεν εκδίδει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, επειδή δεν έχει θυγατρικές, πρέπει να γνωστοποιεί τις πληροφορίες που απαιτούνται από τις παραγράφους 45, 46 και 47.49. Ένας κοινοπρακτών που δεν καταρτίζει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις επειδή δεν έχει θυγατρικές, ενδείκνυται να παρέχει τις ίδιες πληροφορίες σχετικά με τα δικαιώματα του σε κοινοπραξίες, όπως οι κοινοπρακτούντες που εκδίδουν ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ50. Εκτός από τις παραγράφους 39, 40 και 41 αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο τίθεται σε εφαρμογή για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1992.51. Οι παράγραφοι 39, 40 και 41 τίθενται σε εφαρμογή όταν το ΔΛΠ 36 καθίσταται ενεργό, δηλαδή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή από την 1η Ιουλίου 1999, εκτός αν το ΔΛΠ 36 εφαρμόζεται σε προηγούμενες περιόδους.52. Οι παράγραφοι 39 και 40 αυτού του Προτύπου εγκρίθηκαν τον Ιούλιο του 1998 για να αντικαταστήσουν τις παραγράφους 39 και 40 του ΔΛΠ 31 "χρηματοοικονομική πληροφόρηση για τα δικαιώματα σε κοινοπραξίες" που αναμορφώθηκαν το 1994. Η παράγραφος 41 αυτού του Προτύπου προστέθηκε τον Ιούλιο του 1998 μεταξύ των παραγράφων 40 και 41 του ΔΛΠ 31 που αναμορφώθηκε το 1994.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 33Κέρδη κατά μετοχήΑυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο εγκρίθηκε από το Συμβούλιο της ΕΔΛΠ τον Ιανουάριο του 1997 και άρχισε να εφαρμόζεται στις οικονομικές καταστάσεις που κάλυπταν τις περιόδους που άρχιζαν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1998.Το 1999 η παράγραφος 45 τροποποιήθηκε για να αντικαταστήσει τις παραπομπές στο ΔΛΠ 10, "ενδεχόμενα και γεγονότα που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού", από παραπομπές στο ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999), "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού".Η ακόλουθη Διερμηνεία αφορά το ΔΛΠ 33:- Διερμηνεία ΜΕΔ 24: "κέρδη κατά μετοχή - χρηματοπιστωτικά μέσα και λοιπές συμβάσεις που μπορεί να διακανονιστούν σε μετοχές".ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΟ σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει αρχές για τον προσδιορισμό και την παρουσίαση των κερδών κατά μετοχή, που θα βελτιώσουν τις συγκρίσεις απόδοσης μεταξύ διαφόρων επιχειρήσεων κατά την ίδια περίοδο και μεταξύ διαφορετικών λογιστικών περιόδων της ίδιας επιχείρησης. Αυτό το Πρότυπο εστιάζεται στον παρονομαστή του υπολογισμού των κερδών κατά μετοχή. Μολονότι, στα δεδομένα των κερδών κατά μετοχή υπάρχουν περιορισμοί, λόγω διαφορετικών λογιστικών αρχών που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των "κερδών", ωστόσο ένας σταθερά προσδιορισμένος παρονομαστής βελτιώνει την χρηματοοικονομική πληροφόρηση.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣΕπιχειρήσεις των οποίων οι μετοχές είναι δημόσια διαπραγματεύσιμες1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται από επιχειρήσεις των οποίων κοινές μετοχές ή δυνητικοί τίτλοι μετατρέψιμοι σε κοινές μετοχές, είναι δημόσια διαπραγματεύσιμες, καθώς και από επιχειρήσεις που είναι στη διαδικασία της έκδοσης κοινών μετοχών ή τίτλων μετατρέψιμων σε κοινές μετοχές, σε δημόσιες αγορές αξιογράφων.2. Όταν παρουσιάζονται οι οικονομικές καταστάσεις τόσο της μητρικής εταιρίας όσο και οι ενοποιημένες, η απαιτούμενη από αυτό το Πρότυπο πληροφόρηση χρειάζεται να παρουσιάζεται μόνο στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.3. Οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων μιας μητρικής εταιρίας συνήθως ενδιαφέρονται και χρειάζεται να πληροφορούνται, για τα αποτελέσματα των εργασιών του ομίλου ως ενός συνόλου.Επιχειρήσεις των οποίων οι μετοχές δεν είναι δημόσια διαπραγματεύσιμες4. Μία επιχείρηση η οποία δεν έχει ούτε κοινές μετοχές ούτε δυνητικούς τίτλους μετατρέψιμους σε κοινές μετοχές, που να διαπραγματεύονται δημόσια, αλλά η οποία γνωστοποιεί κέρδη κατά μετοχή, πρέπει να υπολογίζει και να γνωστοποιεί τα κέρδη κατά μετοχή σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο.5. Η επιχείρηση η οποία δεν έχει ούτε κοινές μετοχές ούτε δυνητικούς τίτλους μετατρέψιμους σε κοινές μετοχές, που να διαπραγματεύονται δημόσια, δεν χρειάζεται να γνωστοποιεί κέρδη κατά μετοχή. Ωστόσο, η συγκρισιμότητα στην παρουσίαση οικονομικών στοιχείων μεταξύ επιχειρήσεων διατηρείται, αν κάθε τέτοια επιχείρηση που επιλέγει να γνωστοποιεί κέρδη κατά μετοχή υπολογίζει τα κέρδη αυτά σύμφωνα με τις αρχές αυτού του Προτύπου.ΟΡΙΣΜΟΙ6. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Κοινή μετοχή είναι ένας συμμετοχικός τίτλος που έπεται σε δικαιώματα όλων των λοιπών κατηγοριών των συμμετοχικών τίτλων.Δυνητικός τίτλος μετατρέψιμος σε κοινή μετοχή είναι ένα χρηματοπιστωτικό μέσο ή άλλη σύμβαση που μπορεί να παρέχει στον κάτοχό του το δικαίωμα για κοινές μετοχές.Δικαιώματα αγοράς μετοχών (warrants) ή δικαιώματα προαίρεσης (options) είναι χρηματοπιστωτικά μέσα που δίδουν στον κάτοχο το δικαίωμα να αγοράσει κοινές μετοχές.7. Οι κοινές μετοχές συμμετέχουν στα καθαρά κέρδη της περιόδου μόνο μετά από τις άλλες κατηγορίες μετοχών, όπως των προνομιούχων μετοχών. Η επιχείρηση μπορεί να έχει περισσότερες από μία κατηγορίες κοινών μετοχών. Κοινές μετοχές της ίδιας κατηγορίας έχουν τα ίδια δικαιώματα λήψης μερισμάτων.8. Παραδείγματα δυνητικών τίτλων μετατρέψιμων σε κοινές μετοχές είναι:(α) Χρεωστικοί ή συμμετοχικοί τίτλοι, συμπεριλαμβανομένων των προνομιούχων μετοχών, που είναι μετατρέψιμες σε κοινές μετοχές.(β) Δικαιώματα αγοράς μετοχών (warrants) και δικαιώματα προαίρεσης (options).(γ) Προγράμματα εργαζομένων που επιτρέπουν σε αυτούς να λάβουν κοινές μετοχές ως μέρος των απολαβών τους και άλλα προγράμματα αγοράς μετοχών.(δ) Μετοχές που θα εκδοθούν με την εκπλήρωση ορισμένων όρων που προέρχονται από συμβατικούς διακανονισμούς, όπως η αγορά μιας επιχείρησης ή άλλων περιουσιακών στοιχείων.9. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται με τις έννοιες που καθορίζονται στο ΔΛΠ 32 "χρηματοπιστωτικά μέσα: γνωστοποίηση και παρουσίαση".Χρηματοπιστωτικό Μέσο είναι κάθε σύμβαση, που δημιουργεί ταυτόχρονα ένα χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο μιας επιχείρησης και μία χρηματοοικονομική υποχρέωση ή συμμετοχικό τίτλο σε μία άλλη επιχείρηση.Συμμετοχικός τίτλος είναι κάθε σύμβαση που ενσωματώνει ένα υπολειμματικό δικαίωμα επί των περιουσιακών στοιχείων μιας επιχείρησης, μετά την αφαίρεση όλων των υποχρεώσεών της.Εύλογη αξία είναι το ποσό για το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο ενεργητικού θα μπορούσε να ανταλλαγεί ή μία υποχρέωση να διακανονιστεί μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με επίγνωση και με τη θέληση τους σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση.ΑΠΟΤΙΜΗΣΗΒασικά κέρδη κατά μετοχή10. Τα βασικά κέρδη κατά μετοχή πρέπει να υπολογίζονται διαιρώντας το καθαρό κέρδος ή τη ζημία της περιόδου, που αναλογεί στους κοινούς μετόχους, με το μέσο σταθμισμένο αριθμό των κοινών μετοχών σε κυκλοφορία κατά τη διάρκεια της περιόδου.Κέρδη - βασικά11. Για το σκοπό του υπολογισμού των βασικών κερδών κατά μετοχή, το καθαρό κέρδος ή ζημία της περιόδου που αναλογεί στους κοινούς μετόχους είναι το καθαρό κέρδος ή ζημία της περιόδου, μετά την αφαίρεση των προνομιούχων μερισμάτων.12. Όλα τα στοιχεία των εσόδων και εξόδων που καταχωρούνται σε μία περίοδο, συμπεριλαμβανόμενων του εξόδου φόρων, των έκτακτων κονδυλίων και των δικαιωμάτων της μειοψηφίας, περιλαμβάνονται στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας της περιόδου (βλέπε ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές των λογιστικών αρχών"). Το ποσό του καθαρού κέρδους που αναλογεί στους προνομιούχους μετόχους, που περιλαμβάνει τα προνομιούχα μερίσματα της περιόδου, εκπίπτεται από το καθαρό κέρδος της περιόδου (ή προστίθεται στην καθαρή ζημία της περιόδου) για να υπολογιστεί το καθαρό κέρδος ή ζημία της περιόδου που αναλογεί στους κοινούς μετόχους.13. Το ποσό των προνομιούχων μερισμάτων που εκπίπτεται από το καθαρό κέρδος της περιόδου είναι:(α) Το ποσό τυχόν προνομιούχων μερισμάτων επί προνομιούχων μετοχών μη σωρευτικού μερίσματος, που αναγγέλλεται για τη περίοδο, και(β) Το πλήρες ποσό των απαιτούμενων προνομιούχων μερισμάτων της περιόδου για τις σωρευτικού μερίσματος προνομιούχες μετοχές, άσχετα αν τα μερίσματα αυτά έχουν αναγγελθεί ή όχι. Το ποσό των προνομιούχων μερισμάτων της περιόδου δεν περιλαμβάνει το ποσό τυχόν προνομιούχων μερισμάτων για τις σωρευτικού μερίσματος προνομιούχες μετοχές που καταβλήθηκε ή δηλώθηκε κατά τη διάρκεια της περιόδου και αφορά προηγούμενες περιόδους.Κατά μετοχή - βασικά14. Για τον σκοπό του υπολογισμού των βασικών κερδών κατά μετοχή, ως αριθμός των κοινών μετοχών λαμβάνεται ο σταθμισμένος μέσος αριθμός των κοινών μετοχών που βρίσκονται σε κυκλοφορία κατά τη διάρκεια της περιόδου.15. Ο σταθμισμένος μέσος αριθμός των κοινών μετοχών που βρίσκονται σε κυκλοφορία κατά τη διάρκεια της περιόδου αντανακλά το γεγονός ότι το ποσό του μετοχικού κεφαλαίου μπορεί να έχει μεταβληθεί κατά τη διάρκεια της περιόδου, ως αποτέλεσμα ενός μεγαλύτερου ή μικρότερου αριθμού μετοχών που παραμένουν σε κυκλοφορία ανά πάσα στιγμή. Αυτός είναι ο αριθμός των κοινών μετοχών που βρίσκονται σε κυκλοφορία στην αρχή της περιόδου, προσαρμοσμένος κατά τον αριθμό των κοινών μετοχών που εξαγοράστηκαν ή που εκδόθηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου, πολλαπλασιαζόμενος με συντελεστή σταθμισμένου χρόνου. Ο συντελεστής αυτός είναι ο αριθμός των ημερών που οι συγκεκριμένες μετοχές βρίσκονται σε κυκλοφορία, σε σχέση με το συνολικό αριθμό των ημερών της περιόδου. Μία εύλογη προσέγγιση του σταθμισμένου μέσου όρου επαρκεί σε πολλές περιπτώσεις.Παράδειγμα - σταθμισμένος μέσος αριθμός μετοχών>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Υπολογισμός σταθμισμένου μέσου>ΑΝΑΦΟΡΑ ΣΕ ΓΡΑΦΙΚΟ>ή>ΑΝΑΦΟΡΑ ΣΕ ΓΡΑΦΙΚΟ>16. Στις περισσότερες περιπτώσεις, οι μετοχές περιλαμβάνονται στο σταθμισμένο μέσο αριθμό μετοχών από τη ημερομηνία που το αντάλλαγμα εισπράττεται (η οποία γενικώς είναι η ημερομηνία έκδοσής τους), για παράδειγμα:(α) Κοινές μετοχές που εκδόθηκαν έναντι μετρητών, περιλαμβάνονται όταν εισπράττονται τα μετρητά.(β) Κοινές μετοχές που εκδόθηκαν για εκούσια επανεπένδυση των μερισμάτων σε κοινές ή προνομιούχες μετοχές, περιλαμβάνονται κατά την ημερομηνία πληρωμής του μερίσματος.(γ) Κοινές μετοχές που εκδόθηκαν ως αποτέλεσμα της μετατροπής ενός χρεωστικού τίτλου σε κοινές μετοχές, περιλαμβάνονται από την ημερομηνία διακοπής υπολογισμού τόκων.(δ) Κοινές μετοχές που εκδόθηκαν αντί τόκου ή κεφαλαίου επί λοιπών χρηματοπιστωτικών μέσων, περιλαμβάνονται από την ημερομηνία διακοπής υπολογισμού τόκων.(ε) Κοινές μετοχές που εκδόθηκαν σε ανταλλαγή για το διακανονισμό υποχρέωσης της επιχείρησης, περιλαμβάνονται από την ημερομηνία διακανονισμού.(στ) Κοινές μετοχές που εκδόθηκαν ως αντάλλαγμα για την απόκτηση ενός περιουσιακού στοιχείου, πλην μετρητών, συμπεριλαμβάνονται από την ημερομηνία κατά την οποία καταχωρείται η απόκτηση.(ζ) Κοινές μετοχές που εκδόθηκαν για την παροχή υπηρεσιών στην επιχείρηση, περιλαμβάνονται κατά την παροχή των υπηρεσιών.Σε αυτές και σε άλλες περιπτώσεις, το χρονικό σημείο στο οποίο θα περιληφθούν οι κοινές μετοχές προσδιορίζεται από τους ειδικότερους όρους και προϋποθέσεις που διέπουν την έκδοσή τους. Πρέπει να δίδεται η δέουσα προσοχή στην ουσία τυχόν σύμβασης που σχετίζεται με την έκδοση.17. Κοινές μετοχές εκδιδόμενες ως μέρος του ανταλλάγματος αγοράς μιας ενοποίησης επιχειρήσεων που συνιστά απόκτηση, συμπεριλαμβάνονται στο σταθμισμένο μέσο αριθμό μετοχών από την ημερομηνία της απόκτησης, επειδή η αγοράστρια ενσωματώνει τα αποτελέσματα των εργασιών της αποκτώμενης στα δικά της αποτελέσματα από την ημερομηνία αυτή. Κοινές μετοχές που εκδίδονται ως μέρος μιας ενοποίησης επιχείρησης που συνίσταται σε συνένωση συμφερόντων, συμπεριλαμβάνονται στον υπολογισμό του σταθμισμένου μέσου αριθμού μετοχών για όλες τις παρουσιαζόμενες περιόδους, επειδή οι οικονομικές καταστάσεις των ενοποιούμενων επιχειρήσεων καταρτίζονται ως αν η ενοποιούμενη μονάδα υπήρξε ανέκαθεν. Συνεπώς, ο αριθμός των κοινών μετοχών που χρησιμοποιούνται για τον υπολογισμό των βασικών κερδών κατά μετοχή σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων, που συνίσταται σε συνένωση συμφερόντων, είναι ο συνολικός σταθμισμένος μέσος αριθμός των μετοχών των ενοποιούμενων επιχειρήσεων, προσαρμοσμένος προς τις ισοδύναμες μετοχές της επιχείρησης της οποίας μετοχές παραμένουν σε κυκλοφορία μετά την ενοποίηση.18. Όπου κοινές μετοχές εκδίδονται με τη μορφή των μερικώς εξοφλημένων, αυτές οι μερικώς εξοφλημένες μετοχές χρησιμοποιούνται ως κλάσμα μιας κοινής μετοχής, στην έκταση που είχαν το δικαίωμα συμμετοχής σε μερίσματα σχετιζόμενα με μία πλήρως εξοφλημένη κοινή μετοχή κατά τη διάρκεια της περιόδου.19. Κοινές μετοχές που είναι εκδοτέες με την εκπλήρωση ορισμένων όρων (υπό αίρεση εκδοτέες μετοχές), θεωρούνται ότι βρίσκονται σε κυκλοφορία και περιλαμβάνονται στον υπολογισμό των βασικών κερδών κατά μετοχή από την ημερομηνία που όλοι οι αναγκαίοι όροι έχουν εκπληρωθεί. Σε κυκλοφορία κοινές μετοχές που είναι ενδεχομένως επιστρεπτέες (δηλαδή υπόκεινται σε ανάκληση) αντιμετωπίζονται ως υπό αίρεση εκδοτέες μετοχές.20. Ο σταθμισμένος μέσος αριθμός των σε κυκλοφορία κοινών μετοχών κατά τη διάρκεια της περιόδου και για όλες τις παρουσιαζόμενες περιόδους πρέπει να προσαρμόζεται για γεγονότα, πλην της μετατροπής των δυνητικών τίτλων των μετατρέψιμων σε κοινές μετοχές, τα οποία έχουν μεταβάλει τον αριθμό των κοινών μετοχών σε κυκλοφορία, χωρίς αντίστοιχη μεταβολή στους διαθέσιμους πόρους.21. Είναι δυνατή η έκδοση κοινών μετοχών ή μείωση του αριθμού των μετοχών σε κυκλοφορία, χωρίς αντίστοιχη μεταβολή στους διαθέσιμους πόρους. Παραδείγματα αποτελούν, μεταξύ άλλων:(α) Κεφαλαιοποίηση ή δωρεάν έκδοση (γνωστή σε μερικές χώρες ως μέρισμα σε μετοχές),(β) Χαριστικό στοιχείο κάθε άλλης έκδοσης, για παράδειγμα δωρεάν έκδοση δικαιωμάτων προς τους υπάρχοντες μετόχους,(γ) Διάσπαση μετοχών, και(δ) Σύμπτυξη μετοχών (ενοποίηση μετοχών).22. Σε μία κεφαλαιοποίηση ή δωρεάν έκδοση ή διάσπαση μετοχών, εκδίδονται κοινές μετοχές προς τους υπάρχοντες μετόχους, χωρίς πρόσθετο αντάλλαγμα. Συνεπώς, ο αριθμός των κοινών μετοχών που βρίσκονται σε κυκλοφορία αυξάνεται, χωρίς αύξηση των διαθεσίμων πόρων. Ο αριθμός των κοινών μετοχών που ήταν σε κυκλοφορία πριν από το γεγονός, προσαρμόζεται κατά την αναλογική μεταβολή στον αριθμό των σε κυκλοφορία μετοχών, ως αν το γεγονός είχε συμβεί στην έναρξη της παλαιότερης από τις παρουσιαζόμενες περιόδους. Για παράδειγμα, στη δωρεάν έκδοση 2 έναντι 1, ο αριθμός των μετοχών που κυκλοφορούν πριν από την έκδοση πολλαπλασιάζεται με συντελεστή τρία, για να προκύψει ο νέος συνολικός αριθμός των μετοχών ή με συντελεστή δύο για να προκύψει ο αριθμός των επιπρόσθετων μετοχών.23. Σε σχέση με την περίπτωση 21(β) ανωτέρω, η έκδοση κοινών μετοχών κατά το χρόνο της άσκησης ή μετατροπής των δυνητικών τίτλων σε κοινές μετοχές δε δημιουργεί συνήθως ένα δωρεάν στοιχείο, δεδομένου ότι οι τίτλοι αυτοί εκδίδονται συνήθως στην πλήρη αξία, που συνεπάγεται μία αναλογική μεταβολή στους διαθέσιμους πόρους της επιχείρησης. Στην έκδοση δικαιωμάτων, η τιμή άσκησης είναι συχνά μικρότερη από την εύλογη αξία των μετοχών. Συνεπώς, μία τέτοια έκδοση συμπεριλαμβάνει ένα δωρεάν στοιχείο. Ο αριθμός των κοινών μετοχών που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό των βασικών κερδών κατά μετοχή για όλες τις περιόδους πριν από την έκδοση δικαιωμάτων, είναι ο αριθμός των σε κυκλοφορία κοινών μετοχών πριν από την έκδοση, πολλαπλασιαζόμενος με τον ακόλουθο συντελεστή.>ΑΝΑΦΟΡΑ ΣΕ ΓΡΑΦΙΚΟ>Η θεωρητική προδικαιωμάτων εύλογη αξία κατά μετοχή υπολογίζεται προσθέτοντας τη συνολική εύλογη αξία των μετοχών αμέσως πριν από την άσκηση των δικαιωμάτων, στο προϊόν από την άσκηση των δικαιωμάτων και διαιρώντας με τον αριθμό των σε κυκλοφορία μετοχών μετά την άσκηση των δικαιωμάτων. Εφόσον τα δικαιώματα είναι αφ' εαυτά διαπραγματεύσιμα δημοσίως, ξεχωριστά από τις μετοχές, πριν από την ημερομηνία άσκησης, η εύλογη αξία για τους σκοπούς αυτού του υπολογισμού καθορίζεται κατά το κλείσιμο της τελευταίας ημέρας στην οποία οι μετοχές είναι διαπραγματεύσιμες μαζί με τα δικαιώματα.Παράδειγμα - δωρεάν έκδοση>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Δεδομένου ότι η δωρεάν έκδοση γίνεται χωρίς αντάλλαγμα, η έκδοση αντιμετωπίζεται ως αν είχε πραγματοποιηθεί πριν από την έναρξη του 20Χ0, που είναι η παλαιότερη από τις παρουσιαζόμενες περιόδους.Παράδειγμα έκδοση δικαιωμάτων>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Μειωμένα κέρδη κατά μετοχή24. Για το σκοπό του υπολογισμού των μειωμένων κερδών κατά μετοχή, το καθαρό κέρδος που αναλογεί στους κοινούς μετόχους και ο σταθμισμένος μέσος αριθμός των σε κυκλοφορία μετοχών πρέπει να προσαρμόζονται από τις επιδράσεις όλων των δυνητικών τίτλων των μετατρέψιμων σε κοινές μετοχές που μειώνουν τα κατά μετοχή κέρδη(41).25. Ο υπολογισμός των μειωμένων κερδών κατά μετοχή είναι συνεπής με τον υπολογισμό των βασικών κερδών κατά μετοχή, καθόσον λαμβάνει υπόψη τους δυνητικούς τίτλους τους μετατρέψιμους σε κοινές μετοχές, που ήταν σε κυκλοφορία κατά τη διάρκεια της περιόδου, τουτέστιν:(α) Το καθαρό κέρδος περιόδου που αναλογεί στις κοινές μετοχές αυξάνεται κατά το μετά την αφαίρεση του φόρου ποσό μερισμάτων και τόκων, που καταχωρήθηκαν στη περίοδο σε σχέση με τους ανωτέρω τίτλους και προσαρμόζεται σε κάθε άλλη μεταβολή των εσόδων ή των εξόδων που θα προερχόταν από τη μετατροπή των τίτλων αυτών σε κοινές μετοχές.(β) Ο σταθμισμένος μέσος αριθμός των κοινών μετοχών σε κυκλοφορία αυξάνεται με το σταθμισμένο μέσο αριθμό των πρόσθετων κοινών μετοχών οι οποίες θα ήταν σε κυκλοφορία σε περίπτωση μετατροπής όλων των ανωτέρω τίτλων σε κοινές μετοχές.Κέρδη - μειωμένα26. Για το σκοπό του υπολογισμού των μειωμένων κερδών κατά μετοχή, το ποσό του καθαρού κέρδους ή ζημίας περιόδου, που αναλογεί στους κοινούς μετόχους, όπως υπολογίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 11, πρέπει να προσαρμόζεται κατά τη μετά από φόρους επίδραση:(α) Τυχόν μερισμάτων επί των δυνητικών τίτλων των μετατρέψιμων σε κοινές μετοχές που μειώνουν τα κατά μετοχή κέρδη και τα οποία μερίσματα έχουν αφαιρεθεί κατά τον υπολογισμό των καθαρών κερδών που αναλογούν στους κοινούς μετόχους, σύμφωνα με την παράγραφο 11,(β) Των τόκων που καταχωρήθηκαν στη περίοδο για τους ως άνω τίτλους, και(γ) Κάθε άλλης μεταβολής στα έσοδα ή έξοδα, που θα προερχόταν από τη μετατροπή των ανωτέρω τίτλων σε κοινές μετοχές.27. Μετά τη μετατροπή των δυνητικών τίτλων σε κοινές μετοχές, τα μερίσματα, οι τόκοι και άλλα έσοδα ή έξοδα που σχετίζονται με αυτούς τους τίτλους δε θα υπολογίζονται του λοιπού. Αντί αυτών, οι νέες κοινές μετοχές θα έχουν δικαίωμα να συμμετέχουν στο καθαρό κέρδος που αναλογεί στους κοινούς μετόχους. Συνεπώς, το καθαρό κέρδος της περιόδου που αναλογεί στους κοινούς μετόχους, υπολογιζόμενο σύμφωνα με την παράγραφο 11, αυξάνεται κατά το ποσό των μερισμάτων, τόκων και άλλων εσόδων ή εξόδων που θα εξοικονομούνται από τη μετατροπή των δυνητικών τίτλων σε κοινές μετοχές. Τα έξοδα που σχετίζονται με τους τίτλους αυτούς περιλαμβάνουν προμήθεια και διαφορές από το άρτιο, που λογιστικοποιούνται ως προσαρμογές της απόδοσης (βλέπε ΔΛΠ 32, "χρηματοπιστωτικά μέσα: γνωστοποίηση και παρουσίαση"). Τα ποσά των μερισμάτων, των τόκων και άλλων εσόδων ή εξόδων προσαρμόζονται με τυχόν αναλογούντες σε αυτά φόρους, οι οποίοι βαρύνουν την επιχείρηση.Παράδειγμα - μετατρέψιμες ομολογίες>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>28. Η μετατροπή ορισμένων δυνητικών τίτλων σε κοινές μετοχές μπορεί να οδηγεί σε συνακόλουθες μεταβολές σε άλλα έσοδα ή έξοδα. Για παράδειγμα, η μείωση του εξόδου τόκων που σχετίζεται με δυνητικούς τίτλους μετατρέψιμους σε κοινές μετοχές και η προκύπτουσα αύξηση στα καθαρά κέρδη της περιόδου, μπορεί να συνεπάγεται αύξηση στο έξοδο που αφορά σε ένα μη προαιρετικό πρόγραμμα συμμετοχής στα κέρδη στους εργαζομένους. Για το σκοπό του υπολογισμού των μειωμένων κερδών κατά μετοχή, το καθαρό κέρδος ή ζημία της περιόδου προσαρμόζεται για κάθε τέτοια συνακόλουθη μεταβολή στα έσοδα ή έξοδα.Κατά μετοχή - μειωμένα29. Για το σκοπό του υπολογισμού των μειωμένων κερδών κατά μετοχή, ο αριθμός των κοινών μετοχών πρέπει να αποτελείται από το σταθμισμένο μέσο αριθμό των κοινών μετοχών, υπολογιζόμενο σύμφωνα με τις παραγράφους 14 και 20, πλέον το σταθμισμένο μέσο αριθμό των κοινών μετοχών που θα εκδίδονταν κατά τη μετατροπή όλων των μειωτικών των κερδών δυνητικών τίτλων των μετατρέψιμων σε κοινές μετοχές. Οι ανωτέρω τίτλοι πρέπει να θεωρούνται ότι έχουν μετατραπεί σε κοινές μετοχές στην αρχή της περιόδου ή από την ημερομηνία έκδοσης των δυνητικών τίτλων, αν είναι μεταγενέστερη.30. Ο αριθμός των κοινών μετοχών που θα εκδίδονταν κατά τη μετατροπή των μειωτικών των κερδών δυνητικών τίτλων μετατρέψιμων σε κοινές μετοχές, προσδιορίζεται από τους όρους των τίτλων αυτών. Ο υπολογισμός αποδέχεται τον πλέον ευνοϊκό για τον κάτοχο συντελεστή μετατροπής ή τιμή άσκησης του δικαιώματος.31. Όπως στον υπολογισμό των βασικών κερδών κατά μετοχή, έτσι και οι κοινές μετοχές των οποίων η έκδοση τελεί υπό την αίρεση επέλευσης ορισμένων γεγονότων, πρέπει να θεωρούνται σε κυκλοφορία και να περιλαμβάνονται στον υπολογισμό των μειωμένων κερδών κατά μετοχή, αν οι συνθήκες πραγματοποιηθούν (τα γεγονότα συμβούν). Οι υπό αίρεση εκδοτέες μετοχές πρέπει να συμπεριλαμβάνονται από την αρχή της περιόδου (ή από την ημερομηνία της ενδεχόμενης μετοχικής συμφωνίας, αν είναι αργότερα). Αν οι συνθήκες δεν πραγματοποιηθούν, ο αριθμός των υπό αίρεση εκδοτέων μετοχών, που περιλαμβάνεται στον υπολογισμό των μειωμένων κερδών κατά μετοχή, βασίζεται στον αριθμό των μετοχών που θα εκδίδονταν, αν το τέλος της παρουσιαζόμενης περιόδου ήταν το τέλος της διάρκειας της αίρεσης. Επαναδιατύπωση δεν επιτρέπεται, αν οι συνθήκες δεν πραγματοποιηθούν μέχρι την εκπνοή της περιόδου της αίρεσης. Οι ρυθμίσεις αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται εξίσου για δυνητικούς τίτλους μετατρέψιμους σε κοινές μετοχές, που είναι εκδοτέοι κατά την εκπλήρωση ορισμένων όρων (υπό αίρεση εκδοτέοι δυνητικοί τίτλοι μετατρέψιμοι σε κοινές μετοχές).32. Μία θυγατρική, κοινοπραξία ή συγγενής επιχείρηση μπορεί να εκδίδει δυνητικούς τίτλους μετατρέψιμους σε κοινές μετοχές, που είναι μετατρέψιμοι είτε σε κοινές μετοχές της θυγατρικής, της κοινοπραξίας ή της συγγενούς είτε σε κοινές μετοχές της μητρικής. Αν αυτοί οι τίτλοι της θυγατρικής, της συγγενούς ή της κοινοπραξίας έχουν μία μειωτική επίδραση στα ενοποιημένα βασικά κέρδη κατά μετοχή της μητρικής, περιλαμβάνονται στον υπολογισμό των μειωμένων κερδών κατά μετοχή.33. Για το σκοπό του υπολογισμού των μειωμένων κερδών κατά μετοχή, η επιχείρηση πρέπει να θεωρεί ως δεδομένη την άσκηση των συντελούντων στη μείωση των κερδών δικαιωμάτων και λοιπών δυνητικών μετατροπών σε κοινές μετοχές της επιχείρησης. Οι υποθετικές εισπράξεις από αυτές τις εκδόσεις πρέπει να θεωρούνται ότι έχουν γίνει από την έκδοση μετοχών στην εύλογη αξία. Η διαφορά μεταξύ του αριθμού των μετοχών που εκδόθηκαν και του αριθμού των μετοχών που θα μπορούσε να είχαν εκδοθεί στην εύλογη αξία, πρέπει να αντιμετωπίζεται ως έκδοση κοινών μετοχών χωρίς αντάλλαγμα.34. Η εύλογη αξία για αυτό το σκοπό υπολογίζεται στη βάση της μέσης τιμής των κοινών μετοχών κατά τη διάρκεια της περιόδου.35. Δικαιώματα προαίρεσης και άλλες ρυθμίσεις αγοράς μετοχών συντελούν στη μείωση των κερδών, όταν πρόκειται να καταλήξουν σε έκδοση κοινών μετοχών με μικρότερη από την εύλογη αξία. Το ποσό της μείωσης είναι η πραγματική αξία μείον την τιμή έκδοσης. Συνεπώς, για να υπολογίζονται τα μειωμένα κέρδη κατά μετοχή, κάθε τέτοια ρύθμιση θεωρείται ως αποτελούμενη από:(α) Μια σύμβαση για έκδοση ενός ορισμένου αριθμού κοινών μετοχών στη μέση εύλογη αξία τους κατά τη διάρκεια της χρήσης. Έτσι, στις μετοχές προς έκδοση δίδεται μία εύλογη αξία και υποτίθεται ότι αυτές δεν συντελούν στη μείωση, ούτε στην αύξηση των κερδών. Αγνοούνται στον υπολογισμό των μειωμένων κερδών κατά μετοχή, και(β) μια σύμβαση για έκδοση των απομενουσών κοινών μετοχών χωρίς αντάλλαγμα. Τέτοιες κοινές μετοχές δε δημιουργούν εισπράξεις και δεν επηρεάζουν το καθαρό κέρδος που αναλογεί στις κοινές μετοχές σε κυκλοφορία. Συνεπώς, οι μετοχές αυτές είναι μειωτικές των κατά μετοχή κερδών και προστίθενται στον αριθμό των κοινών μετοχών σε κυκλοφορία κατά τον υπολογισμό των μειωμένων κερδών κατά μετοχή.Παράδειγμα - επιδράσεις των δικαιωμάτων σε μετοχές στα μειωμένα κέρδη κατά μετοχή>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>36. Αυτή η μέθοδος υπολογισμού της επίδρασης των δικαιωμάτων προαίρεσης και άλλων ρυθμίσεων αγοράς μετοχών παράγει το ίδιο αποτέλεσμα όπως η μέθοδος του χαρτοφυλακίου ιδίων μετοχών που χρησιμοποιείται σε ορισμένες χώρες. Αυτό δε σημαίνει ότι η επιχείρηση έχει προβεί σε πράξη αγοράς δικών της μετοχών, η οποία μπορεί να μην είναι πρακτικά δυνατή σε ορισμένες περιπτώσεις ή νόμιμη σε ορισμένες χώρες.37. Κατά την έκταση που μερικώς εξοφλημένες μετοχές δεν έχουν δικαίωμα να συμμετέχουν σε μερίσματα κατά τη διάρκεια της περιόδου, θεωρούνται ότι ισοδυναμούν με δικαιώματα αγοράς μετοχών (warrants) ή δικαιώματα προαίρεσης (options).Δυνητικοί τίτλοι μετατρέψιμοι σε κοινές μετοχές που είναι μειωτικοί των κερδών38. Οι δυνητικοί τίτλοι μετατρέψιμοι σε κοινές μετοχές πρέπει να θεωρούνται ότι συντελούν στη μείωση των κερδών όταν και μόνο όταν, η μετατροπή τους σε κοινές μετοχές θα μείωνε το καθαρό κέρδος κατά μετοχή από τις συνεχιζόμενες συνήθεις δραστηριότητες.39. Η επιχείρηση χρησιμοποιεί το καθαρό κέρδος από συνεχιζόμενες συνήθεις δραστηριότητες ως "τον αριθμό ελέγχου" που χρησιμοποιείται για να εξακριβώσει, αν οι ανωτέρω τίτλοι είναι μειωτικοί των κατά μετοχή κερδών ή το αντίθετο. Καθαρό κέρδος από συνεχιζόμενες συνήθεις δραστηριότητες είναι το καθαρό κέρδος από συνήθεις δραστηριότητες (όπως ορίσθηκε στο ΔΛΠ 8, "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές") μετά την έκπτωση των προνομιούχων μερισμάτων και μετά την εξαίρεση στοιχείων που αφορούν σε διακοπείσες δραστηριότητες. Συνεπώς, δεν περιλαμβάνονται έκτακτα κονδύλια, καθώς και οι επιδράσεις των μεταβολών των λογιστικών αρχών και των διορθώσεων βασικών λαθών.40. Οι δυνητικοί τίτλοι μετατρέψιμοι σε κοινές μετοχές είναι αυξητικοί των κατά μετοχή κερδών, όταν η μετατροπή τους σε κοινές μετοχές θα αύξανε τα κέρδη κατά μετοχή από συνεχιζόμενες συνήθεις δραστηριότητες ή θα μείωνε τις ζημίες κατά μετοχή από αυτές τις δραστηριότητες. Οι επιδράσεις των ανωτέρω τίτλων αγνοούνται κατά τον υπολογισμό των μειωμένων κερδών κατά μετοχή.41. Κατά την εξέταση αν οι δυνητικοί τίτλοι μετατρέψιμοι σε κοινές μετοχές είναι μειωτικοί ή αυξητικοί των κερδών, κάθε έκδοση ή κάθε σειρά δυνητικών τίτλων μετατρέψιμων σε κοινές μετοχές λαμβάνεται ξεχωριστά και όχι στο σύνολό τους. Η ακολουθία κατά την οποία οι δυνητικοί τίτλοι μετατρέψιμοι σε κοινές μετοχές λαμβάνονται υπόψη, μπορεί να επιδρά στο αν αυτοί είναι μειωτικοί των κατά μετοχή κερδών ή αυξητικοί. Συνεπώς, για να μεγιστοποιηθεί η μείωση των βασικών κερδών κατά μετοχή, κάθε έκδοση ή κάθε σειρά δυνητικών τίτλων μετατρέψιμων σε κοινές μετοχές τίθεται σε ακολουθία, από τις πλέον μειωτικές των κατά μετοχή κερδών προς τις λιγότερο μειωτικές.Παράδειγμα - προσδιορισμός της σειράς με την οποία λαμβάνονται οι μειωτικοί των κερδών τίτλοι στον υπολογισμό του σταθμισμένου μέσου αριθμού μετοχώνΔεδομένου ότι τα μειωμένα κέρδη κατά μετοχή αυξάνονται όταν λαμβάνονται υπόψη οι μετατρέψιμες προνομιούχες μετοχές (από 3,23 σε 3,45), οι μετατρέψιμες προνομιούχες μετοχές είναι αυξητικές των κερδών και αγνοούνται κατά τον υπολογισμό των μειωμένων κερδών κατά μετοχή. Συνεπώς, τα μειωμένα κέρδη κατά μετοχή είναι 3,23.Αυτό το παράδειγμα δεν επεξηγεί τον τρόπο κατάταξης των μετατρέψιμων χρηματοπιστωτικών μέσων μεταξύ υποχρεώσεων και ιδίων κεφαλαίων ή την κατάταξη των σχετικών τόκων και μερισμάτων μεταξύ εξόδων και ιδίων κεφαλαίων, όπως απαιτείται από το ΔΛΠ 32.>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>42. Οι δυνητικοί τίτλοι οι μετατρέψιμοι σε κοινές μετοχές σταθμίζονται για την περίοδο που ήταν σε κυκλοφορία. Όσοι από τους τίτλους αυτούς ακυρώθηκαν ή παραγράφηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου, περιλαμβάνονται στον υπολογισμό των απομειωμένων κερδών κατά μετοχή μόνο για την αναλογία της περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας ήταν σε κυκλοφορία. Δυνητικοί τίτλοι που έχουν μετατραπεί σε κοινές μετοχές κατά τη διάρκεια της περιόδου, περιλαμβάνονται στον υπολογισμό των μειωμένων κερδών κατά μετοχή από την αρχή της περιόδου μέχρι την ημερομηνία της μετατροπής. Από την ημερομηνία της μετατροπής, οι προκύπτουσες κοινές μετοχές περιλαμβάνονται τόσο στα βασικά όσο και στα μειωμένα κέρδη κατά μετοχή.ΕΠΑΝΑΔΙΑΤΥΠΩΣΗ43. Αν ο αριθμός των σε κυκλοφορία κοινών μετοχών ή των δυνητικών τίτλων των μετατρέψιμων σε κοινές μετοχές αυξάνει ως αποτέλεσμα μιας κεφαλαιοποίησης ή δωρεάν έκδοσης μετοχών ή διάσπασης μετοχών ή μειώνεται ως αποτέλεσμα μιας σύμπτυξης μετοχών, ο υπολογισμός των βασικών και μειωμένων κερδών κατά μετοχή για όλες τις περιόδους που παρουσιάζονται πρέπει να προσαρμόζεται αναδρομικά. Αν αυτές οι μεταβολές συμβαίνουν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, αλλά πριν από την έκδοση των οικονομικών καταστάσεων, οι κατά μετοχή υπολογισμοί για αυτές και για κάθε προηγούμενη περίοδο που παρουσιάζεται πρέπει να βασίζονται στο νέο αριθμό των μετοχών. Όταν οι κατά μετοχή υπολογισμοί αντανακλούν τέτοιες μεταβολές στον αριθμό των μετοχών, αυτό το γεγονός πρέπει να γνωστοποιείται. Επιπρόσθετα, βασικά και μειωμένα κέρδη κατά μετοχή όλων των παρουσιαζόμενων περιόδων πρέπει να προσαρμόζονται για:(α) Τις επιδράσεις βασικών λαθών και προσαρμογών που προέρχονται από μεταβολές στις λογιστικές αρχές, που αντιμετωπίζονται σύμφωνα με το βασικό χειρισμό του ΔΛΠ 8, και(β) Τις επιδράσεις ενοποίησης επιχειρήσεων η οποία συνίσταται σε συνένωση συμφερόντων.44. Η επιχείρηση δεν επαναδιατυπώνει τα μειωμένα κέρδη κατά μετοχή για κάθε προηγούμενη παρουσιαζόμενη περίοδο, λόγω μεταβολών στις παραδοχές που χρησιμοποιήθηκαν ή μετατροπής δυνητικών τίτλων σε κοινές μετοχές σε κυκλοφορία.45. Η επιχείρηση ενθαρρύνεται να δημοσιοποιεί μία περιγραφή των πράξεων σε κοινές μετοχές ή δυνητικούς τίτλους μετατρέψιμους σε κοινές μετοχές, άλλων εκτός από τις εκδόσεις κεφαλαιοποίησης και διάσπασης μετοχών, όταν οι πράξεις αυτές γίνονται μετά την ημερομηνία του ισολογισμού και είναι τέτοιας σπουδαιότητας, ώστε η μη γνωστοποίηση θα επηρέαζε τη δυνατότητα των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων να προβούν σε κατάλληλες εκτιμήσεις και αποφάσεις (βλέπε ΔΛΠ 10 "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού"). Παραδείγματα τέτοιων πράξεων είναι, μεταξύ άλλων:(α) Η έκδοση μετοχών μετρητοίς.(β) Η έκδοση μετοχών, όταν οι εισπράξεις χρησιμοποιούνται για εξόφληση χρεών ή προνομιούχων μετοχών σε κυκλοφορία κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.(γ) Η επιστροφή κεφαλαίου κοινών μετοχών σε κυκλοφορία.(δ) Η μετατροπή ή άσκηση δικαιώματος μετατροπής, σε κοινές μετοχές σε κυκλοφορία, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.(ε) Η έκδοση δικαιωμάτων αγοράς μετοχών ή προαίρεσης (warrants ή options) ή μετατρέψιμων αξιογράφων.(στ) Η εκπλήρωση των όρων που θα προκαλούσαν την έκδοση μετοχών, εκδοτέων υπό αίρεση.46. Τα ποσά των κερδών κατά μετοχή δεν προσαρμόζονται για τέτοιες πράξεις που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, γιατί οι πράξεις αυτές δεν επηρεάζουν το ποσό του κεφαλαίου που χρησιμοποιήθηκε για τη δημιουργία του καθαρού κέρδους ή ζημίας της περιόδου.ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ47. Η επιχείρηση πρέπει να παρουσιάζει τα βασικά και τα μειωμένα κέρδη κατά μετοχή στον πίνακα της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων για κάθε κατηγορία των κοινών μετοχών που έχει διαφορετικό δικαίωμα στη διανομή των καθαρών κερδών της περιόδου. Η επιχείρηση πρέπει να παρουσιάζει τα βασικά και τα μειωμένα κέρδη κατά μετοχή με όμοιο τρόπο εμφάνισης για όλες τις περιόδους που παρουσιάζονται.48. Αυτό το Πρότυπο απαιτεί από την επιχείρηση να παρουσιάζει τα βασικά και τα μειωμένα κέρδη κατά μετοχή, ακόμη και αν τα ποσά που γνωστοποιούνται είναι αρνητικά (ζημία κατά μετοχή).ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ49. Η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τα ακόλουθα:(α) Τα ποσά που χρησιμοποιήθηκαν ως αριθμητές στον υπολογισμό των βασικών και των μειωμένων κερδών κατά μετοχή και μία συμφωνία αυτών των ποσών με το καθαρό κέρδος ή ζημία της περιόδου.(β) Το σταθμισμένο μέσο αριθμό των κοινών μετοχών που χρησιμοποιήθηκε ως παρονομαστής στον υπολογισμό των βασικών και των μειωμένων κερδών κατά μετοχή και μία συμφωνία αυτών των παρονομαστών μεταξύ τους.50. Χρηματοπιστωτικά μέσα και άλλες συμβάσεις που δημιουργούν δυνητικούς τίτλους μετατρέψιμους σε κοινές μετοχές, μπορεί να ενσωματώνουν όρους και προϋποθέσεις που επηρεάζουν τον υπολογισμό των βασικών και των μειωμένων κερδών κατά μετοχή. Αυτοί οι όροι και προϋποθέσεις μπορεί να προσδιορίζουν, για την περίπτωση δυνητικών τίτλων μετατρέψιμων σε κοινές μετοχές, αν αυτοί είναι μειωτικοί των κερδών ή όχι και, σε καταφατική περίπτωση, την επίδραση στο σταθμισμένο μέσο αριθμό των μετοχών σε κυκλοφορία και κάθε συνεπαγόμενη προσαρμογή στο καθαρό κέρδος που αναλογεί στους κοινούς μετόχους. Άσχετα αν η γνωστοποίηση των όρων και προϋποθέσεων απαιτείται από το ΔΛΠ 32 ή όχι, η γνωστοποίηση αυτή ενθαρρύνεται από αυτό το Πρότυπο.51. Αν μία επιχείρηση, πέρα των βασικών και μειωμένων κερδών κατά μετοχή, γνωστοποιεί τα ποσά κατά μετοχή χρησιμοποιώντας ένα παρουσιαζόμενο στοιχείο καθαρού κέρδους διαφορετικό από το καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου που αναλογεί στους κοινούς μετόχους, τα ποσά αυτά πρέπει να υπολογίζονται με τη χρήση του σταθμισμένου μέσου αριθμού των κοινών μετοχών που προσδιορίζεται σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο. Αν χρησιμοποιείται ένα στοιχείο καθαρού κέρδους που δεν εμφανίζεται με ιδιαίτερο κονδύλι στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, πρέπει να παρέχεται μία συμφωνία μεταξύ του στοιχείου που χρησιμοποιήθηκε και κάποιου κονδυλίου που εμφανίζεται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων. Τα ποσά των βασικών και μειωμένων κερδών κατά μετοχή πρέπει να γνωστοποιούνται με όμοιο τρόπο εμφάνισης.52. Μία επιχείρηση μπορεί να επιθυμεί να γνωστοποιεί περισσότερες πληροφορίες από όσες αυτό το Πρότυπο απαιτεί. Τέτοιες πληροφορίες μπορεί να βοηθούν τους χρήστες να εκτιμούν την απόδοση της επιχείρησης και μπορεί να έχουν τη μορφή των κατά μετοχή ποσών από τα διάφορα συνθετικά στοιχεία των καθαρών κερδών. Τέτοιες γνωστοποιήσεις είναι ευπρόσδεκτες, αλλά όταν γίνονται πρέπει οι παρονομαστές να υπολογίζονται σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, ώστε να εξασφαλίζεται η συγκρισιμότητα των κατά μετοχή γνωστοποιούμενων ποσών.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ53. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1998. Συνιστάται η εφαρμογή του και ενωρίτερα.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 34Ενδιάμεση χρηματοοικονομική πληροφόρησηΑυτό το ΔΛΠ εγκρίθηκε από το Συμβούλιο της ΕΔΛΠ το Φεβρουάριο του 1998 και κατέστη ενεργό για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1999.Τον Απρίλιο του 2000, το προσάρτημα Γ', παράγραφος 7 τροποποιήθηκε από το ΔΛΠ 40, "επενδύσεις σε ακίνητα".ΕΙΣΑΓΩΓΗ1. Αυτό το Πρότυπο (ΔΛΠ 34) αφορά στην ενδιάμεση χρηματοοικονομική πληροφόρηση, ένα θέμα που δεν καλυπτόταν από προγενέστερο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο. Το ΔΛΠ 34 εφαρμόζεται για τις λογιστικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1999.2. Μία ενδιάμεση οικονομική έκθεση είναι μία οικονομική έκθεση που περιλαμβάνει είτε μία πλήρη είτε μία συνοπτική σειρά οικονομικών καταστάσεων για μία περίοδο βραχύτερη από ένα πλήρες οικονομικό έτος της επιχείρησης.3. Αυτό το Πρότυπο δεν καθορίζει ποιες επιχειρήσεις πρέπει να δημοσιεύουν ενδιάμεσες οικονομικές εκθέσεις, πόσο συχνά ή πόσο σύντομα από το τέλος μιας ενδιάμεσης περιόδου. Κατά την άποψη της ΕΔΛΠ, τέτοια θέματα πρέπει να αποφασιστούν από τις εθνικές Κυβερνήσεις, Εποπτικά Όργανα των Χρηματιστηρίων, τα Χρηματιστήρια και τα Λογιστικά Σώματα. Αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται αν μία εταιρεία χρειάζεται ή επιλέγει να δημοσιεύσει μία ενδιάμεση οικονομική έκθεση σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα.4. Αυτό το Πρότυπο:(α) καθορίζει το ελάχιστο περιεχόμενο μιας ενδιάμεσης οικονομικής έκθεσης, που συμπεριλαμβάνει γνωστοποιήσεις, και(β) εξατομικεύει τις αρχές λογιστικής καταχώρησης και αποτίμησης, που πρέπει να εφαρμόζονται σε μία ενδιάμεση οικονομική έκθεση.5. Ελάχιστο περιεχόμενο μιας ενδιάμεσης οικονομικής έκθεσης είναι ένας συνοπτικός ισολογισμός, μία συνοπτική κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, μία συνοπτική κατάσταση ταμιακών ροών, μία συνοπτική κατάσταση που δείχνει τις μεταβολές στην καθαρή θέση και επιλεγμένες επεξηγηματικές σημειώσεις.6. Με την προϋπόθεση ότι καθένας που μελετά ενδιάμεση έκθεση μιας επιχείρησης θα έχει επίσης πρόσβαση στην πιο πρόσφατη ετήσια έκθεση, πράγματι καμία από τις σημειώσεις στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις δεν επαναλαμβάνεται ή προσαρμόζεται στη ενδιάμεση έκθεση. Αντί αυτού, οι ενδιάμεσες σημειώσεις περιλαμβάνουν πρωταρχικά μία επεξήγηση των γεγονότων και μεταβολών που είναι ουσιαστικές για μία κατανόηση των μεταβολών της οικονομικής θέσης και απόδοσης της επιχείρησης από την ημερομηνία που καταρτίσθηκαν οι πιο πρόσφατες ετήσιες οικονομικές καταστάσεις.7. Μία επιχείρηση πρέπει να εφαρμόζει τις ίδιες λογιστικές αρχές στην ενδιάμεση οικονομική έκθεσή της, όπως εφαρμόζονται στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της, εκτός των μεταβολών στις λογιστικές αρχές που έγιναν μετά την ημερομηνία των πιο πρόσφατων ετήσιων οικονομικών καταστάσεων, οι οποίες πρέπει να αντανακλώνται στις επόμενες ετήσιες οικονομικές καταστάσεις. Η συχνότητα της έκθεσης μιας επιχείρησης, ετήσια, εξαμηνιαία ή τριμηνιαία, δεν πρέπει να επηρεάζει την αποτίμηση των ετήσιων αποτελεσμάτων της. Για να επιτευχθεί αυτός ο σκοπός, οι αποτιμήσεις για τους σκοπούς της ενδιάμεσης πληροφόρησης γίνονται σωρευτικά από την αρχή της εν λόγω περιόδου μέχρι την ημερομηνία της ενδιάμεσης έκθεσης.8. Ένα προσάρτημα σε αυτό το Πρότυπο παρέχει καθοδήγηση για την εφαρμογή των βασικών αρχών καταχώρησης και αποτίμησης σε ενδιάμεσες ημερομηνίες για τους διάφορους τύπους περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων, εσόδων και εξόδων. Το έξοδο φόρου εισοδήματος για μία ενδιάμεση περίοδο βασίζεται σε ένα κατ' εκτίμηση μέσο ετήσιο πραγματικό συντελεστή φόρου εισοδήματος, συνεπή προς την ετήσια εκτίμηση του φόρου εισοδήματος.9. Κατά την επιλογή του τρόπου καταχώρησης, ταξινόμησης ή γνωστοποίησης ενός στοιχείου για τους σκοπούς της ενδιάμεσης οικονομικής έκθεσης, η σπουδαιότητα πρέπει να προσδιορίζεται σε σχέση με τα οικονομικά δεδομένα της ενδιάμεσης περιόδου, όχι με τα προβλεπόμενα ετήσια δεδομένα.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΟ σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει το ελάχιστο περιεχόμενο μιας ενδιάμεσης οικονομικής έκθεσης και τις αρχές καταχώρησης και αποτίμησης στις πλήρεις ή συνοπτικές οικονομικές καταστάσεις για μία ενδιάμεση περίοδο. Έγκαιρη και αξιόπιστη ενδιάμεση χρηματοοικονομική πληροφόρηση βελτιώνει τη δυνατότητα των επενδυτών, πιστωτών και άλλων, να κατανοούν την παραγωγική ικανότητα μιας επιχείρησης να δημιουργεί κέρδη και ταμιακές ροές και την οικονομική θέση και ρευστότητα της.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο δεν καθορίζει ποιες επιχειρήσεις έχουν υποχρέωση να δημοσιεύουν ενδιάμεσες οικονομικές εκθέσεις, πόσο συχνά ή πόσο γρήγορα μετά από το τέλος μιας ενδιάμεσης περιόδου. Όμως, Κυβερνήσεις, Εποπτικά Όργανα Χρηματιστηρίων, Χρηματιστήρια και Λογιστικά Σώματα, συχνά απαιτούν, οι επιχειρήσεις των οποίων ομολογίες ή μετοχές διαπραγματεύονται δημοσίως, να δημοσιεύουν ενδιάμεσες οικονομικές εκθέσεις. Αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται αν μία επιχείρηση έχει υποχρέωση ή επιλέγει να δημοσιεύει μία ενδιάμεση οικονομική έκθεση σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Η ΕΔΛΠ ενθαρρύνει τις επιχειρήσεις των οποίων τα αξιόγραφα διαπραγματεύονται δημόσια, να παρέχουν ενδιάμεσες οικονομικές εκθέσεις οι οποίες συμμορφώνονται προς τις αρχές καταχώρησης, αποτίμησης και γνωστοποίησης που τίθενται σε αυτό το Πρότυπο. Ειδικά, οι επιχειρήσεις των οποίων τα αξιόγραφα διαπραγματεύονται δημόσια, ενθαρρύνονται να:(α) παρέχουν ενδιάμεσες οικονομικές εκθέσεις τουλάχιστον κατά το τέλος του πρώτου εξαμήνου του οικονομικού έτους τους και(β) καθιστούν τις ενδιάμεσες οικονομικές εκθέσεις τους διαθέσιμες όχι αργότερα από 60 ημέρες μετά τη λήξη της ενδιάμεσης περιόδου.2. Κάθε οικονομική έκθεση, ετήσια ή ενδιάμεση, εκτιμάται κατ' ιδίαν ως προς τη συμμόρφωση της προς στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Το γεγονός ότι μία επιχείρηση μπορεί να μην έχει παράσχει ενδιάμεσες οικονομικές εκθέσεις κατά τη διάρκεια ενός συγκεκριμένου οικονομικού έτους ή μπορεί να έχει παράσχει ενδιάμεσες οικονομικές εκθέσεις που να μη συμμορφώνονται με αυτό το Πρότυπο, δεν εμποδίζουν από τη συμμόρφωση με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης, αν αυτές κατ' άλλο τρόπο συμμορφώνονται.3. Αν ενδιάμεση οικονομική έκθεση μιας επιχείρησης περιγράφεται ως συμμορφούμενη με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, αυτή πρέπει να συμμορφώνεται με όλες τις απαιτήσεις αυτού του Προτύπου. Η παράγραφος 19 απαιτεί ορισμένες γνωστοποιήσεις ως προς αυτό το θέμα.ΟΡΙΣΜΟΙ4. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Ενδιάμεση περίοδος είναι μία περίοδος χρηματοοικονομικής πληροφόρησης μικρότερη από ένα πλήρες οικονομικό έτος.Ενδιάμεση οικονομική έκθεση σημαίνει μία οικονομική έκθεση που περιέχει είτε μία πλήρη σειρά οικονομικών καταστάσεων (όπως περιγράφονται στο ΔΛΠ 1, "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων") ή μία σειρά συνοπτικών οικονομικών καταστάσεων (όπως περιγράφονται σε αυτό το Πρότυπο) για μία ενδιάμεση περίοδο.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΜΙΑΣ ΕΝΔΙΑΜΕΣΗΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΕΚΘΕΣΗΣ5. Το ΔΛΠ 1 ορίζει μία πλήρη σειρά των οικονομικών καταστάσεων ως αυτή που περιλαμβάνει τα ακόλουθα συνθετικά στοιχεία:(α) Ισολογισμό.(β) Κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων.(γ) Κατάσταση που δείχνει είτε (i) όλες τις μεταβολές στην καθαρή θέση είτε (ii) τις άλλες μεταβολές στην καθαρή θέση εκτός από εκείνες που προκύπτουν από κεφαλαιακές συναλλαγές με τους ιδιοκτήτες και διανομές στους ιδιοκτήτες.(δ) Κατάσταση ταμιακών ροών.(ε) Λογιστικές αρχές και επεξηγηματικές σημειώσεις.6. Προς όφελος της έγκαιρης πληροφόρησης και του περιορισμού του κόστους και για να αποφεύγει επανάληψη πληροφοριών που παρασχέθηκαν προηγουμένως, μία επιχείρηση μπορεί να χρειάζεται ή μπορεί να επιλέγει την παροχή λιγότερων πληροφοριών κατά τις ενδιάμεσες ημερομηνίες σε σύγκριση με τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της. Το παρόν Πρότυπο ορίζει το ελάχιστο περιεχόμενο μιας ενδιάμεσης έκθεσης ως αυτό που περιλαμβάνει συνοπτικές οικονομικές καταστάσεις και επιλεγμένες επεξηγηματικές σημειώσεις. Η ενδιάμεση οικονομική έκθεση προορίζεται να παρέχει μία επικαιροποίηση πάνω στην τελευταία πλήρη σειρά των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων. Κατ' ακολουθία, εστιάζεται σε νέες δραστηριότητες, γεγονότα και καταστάσεις και δεν επαναλαμβάνει πληροφορίες που εκτέθηκαν προηγουμένως.7. Τίποτα σε αυτό το Πρότυπο δεν προορίζεται για να απαγορεύει ή να αποθαρρύνει μία επιχείρηση από τη δημοσίευση μιας πλήρους σειράς οικονομικών καταστάσεων (όπως αυτές περιγράφονται στο ΔΛΠ 1) στην ενδιάμεση οικονομική έκθεσή της, αντί συνοπτικών οικονομικών καταστάσεων και επιλεγμένων επεξηγηματικών σημειώσεων. Το παρόν Πρότυπο ούτε απαγορεύει ούτε αποθαρρύνει μία επιχείρηση από το να συμπεριλαμβάνει στις συνοπτικές ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις περισσότερες από τις ελάχιστες σειρές κονδυλίων ή τις επιλεγμένες επεξηγηματικές σημειώσεις όπως τίθενται σε αυτό το Πρότυπο. Οι οδηγίες καταχώρησης και αποτίμησης σε αυτό το Πρότυπο εφαρμόζονται επίσης στις πλήρεις οικονομικές καταστάσεις για μία ενδιάμεση περίοδο και τέτοιες καταστάσεις θα περιλάμβαναν όλες τις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από αυτό το Πρότυπο (ειδικά τις επιλεγμένες σημειώσεις γνωστοποιήσεων της παραγράφου 16), όπως επίσης και εκείνες που απαιτούνται από άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα.Ελάχιστα συνθετικά στοιχεία μιας ενδιάμεσης οικονομικής έκθεσης8. Μία ενδιάμεση οικονομική έκθεση πρέπει να περιλαμβάνει, τουλάχιστον, τα ακόλουθα συνθετικά στοιχεία:(α) Συνοπτικό ισολογισμό.(β) Συνοπτική κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων.(γ) Συνοπτική κατάσταση που δείχνει είτε (i) όλες τις μεταβολές στην καθαρή θέση είτε (ii) τις άλλες μεταβολές στην καθαρή θέση εκτός από εκείνες που προκύπτουν από κεφαλαιακές συναλλαγές με τους ιδιοκτήτες και διανομές στους ιδιοκτήτες.(δ) Συνοπτική κατάσταση ταμιακών ροών.(ε) Επιλεγμένες επεξηγηματικές σημειώσεις.Τύπος και περιεχόμενο των ενδιάμεσων οικονομικών καταστάσεων9. Αν μία επιχείρηση δημοσιεύει μία πλήρη σειρά οικονομικών καταστάσεων στην ενδιάμεση οικονομική έκθεση της, ο τύπος και το περιεχόμενο αυτών των καταστάσεων πρέπει να ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις του ΔΛΠ 1 για μία πλήρη σειρά οικονομικών καταστάσεων.10. Αν μία επιχείρηση δημοσιεύει μία σειρά συνοπτικών οικονομικών καταστάσεων στην ενδιάμεση οικονομική έκθεση της, αυτές οι συνοπτικές καταστάσεις πρέπει να περιλαμβάνουν κατ' ελάχιστο, όλους τους τίτλους και τα μερικά αθροίσματα που περιλαμβάνονταν στις πιο πρόσφατες ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της και τις επιλεγμένες επεξηγηματικές σημειώσεις, όπως απαιτείται από αυτό το Πρότυπο. Πρόσθετες σειρές στοιχείων ή σημειώσεις πρέπει να περιλαμβάνονται, αν η παράλειψη τους θα έκανε τις συνοπτικές ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις παραπλανητικές.11. Βασικά και μειωμένα κέρδη κατά μετοχή πρέπει να παρουσιάζονται στον πίνακα κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων, πλήρους ή συνοπτικής, για μία ενδιάμεση περίοδο.12. Το ΔΛΠ 1 παρέχει οδηγίες για τη δομή των οικονομικών καταστάσεων και περιλαμβάνει ένα προσάρτημα "παράδειγμα δομής οικονομικής κατάστασης", το οποίο παρέχει περαιτέρω οδηγίες για τους κύριους τίτλους και μερικά αθροίσματα.13. Ενώ το ΔΛΠ 1 απαιτεί, μία κατάσταση στην οποία οι μεταβολές στα ίδια κεφάλαια να παρουσιάζονται ως ένα ξεχωριστό συνθετικό στοιχείο των οικονομικών καταστάσεων μιας επιχείρησης, επιτρέπει επίσης οι πληροφορίες για μεταβολές στα ίδια κεφάλαια που προκύπτουν από κεφαλαιακές συναλλαγές με τους ιδιοκτήτες και διανομές προς τους ιδιοκτήτες, να εμφανίζονται είτε στον πίνακα της κατάστασης, είτε εναλλακτικά, στο Προσάρτημα. Μία επιχείρηση ακολουθεί τον ίδιο μορφότυπο στην ενδιάμεση κατάσταση που δείχνει τις μεταβολές στα ίδια κεφάλαια, όπως στις πιο πρόσφατες ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της.14. Μία ενδιάμεση οικονομική έκθεση καταρτίζεται σε μία ενοποιημένη βάση, αν οι πιο πρόσφατες ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης ήταν ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις. Οι ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρίας δεν είναι σύμφωνες ή συγκρίσιμες με τις ενοποιημένες καταστάσεις στην πιο πρόσφατη ετήσια οικονομική έκθεση. Αν στην ετήσια οικονομική έκθεση μιας επιχείρησης περιλαμβάνονται οι ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρίας επιπρόσθετα από τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, αυτό το Πρότυπο ούτε απαιτεί ούτε απαγορεύει τη συμπερίληψη των ιδιαίτερων καταστάσεων της μητρικής στην ενδιάμεση οικονομική έκθεση της επιχείρησης.Επιλεγμένες επεξηγηματικές σημειώσεις15. Ένας χρήστης της ενδιάμεσης οικονομικής έκθεσης μιας επιχείρησης θα έχει επίσης πρόσβαση στην πιο πρόσφατη ετήσια οικονομική έκθεση αυτής της επιχείρησης. Δεν είναι αναγκαίο, λοιπόν, οι σημειώσεις μιας ενδιάμεσης οικονομικής έκθεσης να παρέχουν σχετικά επουσιώδεις επικαιροποιήσεις στις πληροφορίες που ήδη είχαν αναφερθεί στο προσάρτημα στην πιο πρόσφατη ετήσια έκθεση. Σε μία ενδιάμεση ημερομηνία, είναι περισσότερο χρήσιμη μία επεξήγηση των γεγονότων και συναλλαγών που είναι ουσιώδεις για την ορθή κατανόηση των μεταβολών στην οικονομική θέση και απόδοση της επιχείρησης, από την ημερομηνία της τελευταίας ετήσιας έκθεσης.16. Μία επιχείρηση πρέπει να περιλαμβάνει τις ακόλουθες πληροφορίες, κατ' ελάχιστον, στις σημειώσεις των ενδιάμεσων οικονομικών καταστάσεων της, αν είναι ουσιώδεις και αν δε γνωστοποιήθηκαν αλλού στην ενδιάμεση οικονομική έκθεση. Οι πληροφορίες πρέπει κανονικά να απεικονίζονται πάνω σε μία οικονομική βάση από την έναρξη της ετήσιας περιόδου μέχρι την ημερομηνία λήξης της ενδιάμεσης περιόδου. Όμως, η επιχείρηση πρέπει επίσης να γνωστοποιεί κάθε γεγονός ή συναλλαγή που είναι ουσιώδης για μία κατανόηση της τρέχουσας ενδιάμεσης περιόδου:(α) Μία δήλωση ότι οι ίδιες λογιστικές αρχές και μέθοδοι υπολογισμού ακολουθούνται στις ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις σε σύγκριση με τις πιο πρόσφατες ετήσιες οικονομικές καταστάσεις ή, αν τέτοιες αρχές ή μέθοδοι έχουν μεταβληθεί, μία περιγραφή της φύσης και του αποτελέσματος της μεταβολής.(β) Επεξηγηματικά σχόλια σχετικά με την εποχικότητα ή περιοδικότητα των ενδιάμεσων επιχειρηματικών δραστηριοτήτων.(γ) Η φύση και το ποσό των στοιχείων που επηρεάζουν περιουσιακά στοιχεία, υποχρεώσεις, καθαρή θέση, καθαρά κέρδη ή ταμιακές ροές τα οποία είναι ασυνήθη λόγω της φύσης, του μεγέθους ή της περίπτωσής τους.(δ) Η φύση και το ποσό των μεταβολών στις εκτιμήσεις των κονδυλίων που απεικονίζονται σε προηγούμενες ενδιάμεσες περιόδους του τρέχοντος οικονομικού έτους ή μεταβολές στις εκτιμήσεις των ποσών που απεικονίζονται σε προηγούμενα οικονομικά έτη, αν τέτοιες μεταβολές έχουν μία ουσιαστική επίδραση στην τρέχουσα ενδιάμεση περίοδο.(ε) Εκδόσεις, επαναγορές και εξοφλήσεις ομολογιών και μετοχών.(στ) Μερίσματα που πληρώνονται (συγκεντρωτικά ή κατά μετοχή) ξεχωριστά για κοινές μετοχές και άλλες μετοχές.(ζ) Έσοδα ανά τομέα και αποτελέσματα ανά τομέα για επιχειρηματικούς ή γεωγραφικούς τομείς, οποιοσδήποτε από αυτούς αποτελεί την πρωταρχική βάση για την οικονομική πληροφόρηση κατά τομέα (γνωστοποίηση των δεδομένων του τομέα απαιτείται σε ενδιάμεση οικονομική έκθεση μιας επιχείρησης, μόνον αν το ΔΛΠ 14, "πληροφόρηση κατά τομέα", απαιτεί αυτή η επιχείρηση να γνωστοποιεί δεδομένα του τομέα στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της).(η) Σημαντικά γεγονότα μεταγενέστερα της λήξης της ενδιάμεσης περιόδου, που δεν έχουν αντικατοπτριστεί στις οικονομικές καταστάσεις για την ενδιάμεση περίοδο.(θ) Η επίδραση των μεταβολών στη σύνθεση της επιχείρησης κατά τη διάρκεια της ενδιάμεσης περιόδου, συμπεριλαμβάνοντας ενοποιήσεις επιχειρήσεων, αγορά ή πώληση θυγατρικών και μακροπρόθεσμες επενδύσεις, αναδιαρθρώσεις και διακοπτόμενες εκμεταλλεύσεις.(ι) Μεταβολές σε ενδεχόμενες υποχρεώσεις ή ενδεχόμενες απαιτήσεις από την ημερομηνία του τελευταίου ετήσιου ισολογισμού.17. Παραδείγματα των κατηγοριών των γνωστοποιήσεων που απαιτούνται από την παράγραφο 16 εκτίθενται κατωτέρω. Κατ' ιδίαν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα παρέχουν οδηγίες, που αφορούν γνωστοποιήσεις για πολλά από αυτά τα θέματα:(α) Υποτίμηση αποθεμάτων στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία και η αναστροφή μιας τέτοιας υποτίμησης.(β) Καταχώρηση μιας ζημίας από την απομείωση της αξίας ενσώματων παγίων, άϋλων περιουσιακών στοιχείων ή άλλων περιουσιακών στοιχείων και η αναστροφή μιας τέτοιας ζημίας απομείωσης.(γ) Αναστροφή κάθε πρόβλεψης για κόστος αναδιάρθρωσης.(δ) Αγορές και πωλήσεις στοιχείων των ενσώματων παγίων.(ε) Δεσμεύσεις για την αγορά ενσώματων παγίων.(στ) Δικαστικούς Συμβιβασμούς.(ζ) Διορθώσεις βασικών λαθών σε προγενεστέρως απεικονιζόμενα οικονομικά δεδομένα.(η) Έκτακτα κονδύλια.(θ) Κάθε αδυναμία εξόφλησης χρέους ή κάθε παράβαση όρων δανειακών συμβάσεων που δεν έχει αποκατασταθεί μεταγενέστερα.(ι) Συναλλαγές συνδεδεμένων μερών.18. Άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα καθορίζουν γνωστοποιήσεις που πρέπει να γίνονται στις οικονομικές καταστάσεις. Σε αυτό το πλαίσιο, ο όρος οικονομικές καταστάσεις σημαίνει πλήρεις σειρές οικονομικών καταστάσεων με την μορφή, που κανονικά συμπεριλαμβάνονται σε μία ετήσια οικονομική έκθεση και μερικές φορές και σε άλλες εκθέσεις. Οι γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από εκείνα τα άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δε χρειάζονται, αν η ενδιάμεση οικονομική έκθεση μιας επιχείρησης περιλαμβάνει μόνο συνοπτικές οικονομικές καταστάσεις και επιλεγμένες επεξηγηματικές σημειώσεις μάλλον, παρά μία πλήρη σειρά οικονομικών καταστάσεων.Γνωστοποίηση συμμόρφωσης με τα ΔΛΠ19. Αν η ενδιάμεση οικονομική έκθεση μιας επιχείρησης είναι σύμφωνη με το παρόν ΔΛΠ, αυτό το γεγονός πρέπει να γνωστοποιείται. Μία ενδιάμεση οικονομική έκθεση δεν πρέπει να περιγράφεται ως συμμορφούμενη με τα ΔΛΠ, εκτός αν συμμορφώνεται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας της Διαρκούς Επιτροπής Διερμηνειών.Περίοδοι για τις οποίες απαιτείται η παρουσίαση ενδιάμεσων οικονομικών καταστάσεων20. Οι ενδιάμεσες εκθέσεις πρέπει να περιλαμβάνουν ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις (συνοπτικές ή πλήρεις) για περιόδους ως ακολούθως:(α) Ισολογισμό κατά το τέλος της τρέχουσας ενδιάμεσης περιόδου και ένα συγκριτικό ισολογισμό κατά το τέλος του αμέσως προηγούμενου οικονομικού έτους.(β) Καταστάσεις λογαριασμού αποτελεσμάτων της τρέχουσας ενδιάμεσης περιόδου και σωρευτικά για το τρέχον οικονομικό έτος μέχρι την ημερομηνία λήξης της ενδιάμεσης περιόδου με συγκριτικές καταστάσεις λογαριασμού αποτελεσμάτων για τις συγκρίσιμες ενδιάμεσες περιόδους (τρέχουσα και σωρευτικά μέχρι την ημερομηνία λήξης της ενδιάμεσης περιόδου) του αμέσως προηγούμενου οικονομικού έτους.(γ) Κατάσταση που δείχνει μεταβολές στα ίδια κεφάλαια σωρευτικά για το τρέχον οικονομικό έτος μέχρι την ημερομηνία λήξης της ενδιάμεσης περιόδου, με μία συγκριτική κατάσταση για τη αντίστοιχη περίοδο του αμέσως προηγούμενου οικονομικού έτους.(δ) Κατάσταση ταμιακών ροών σωρευτικά για το τρέχον οικονομικό έτος μέχρι την ημερομηνία λήξης της ενδιάμεσης περιόδου, με μία συγκριτική κατάσταση για την αντίστοιχη περίοδο του αμέσως προηγούμενου οικονομικού έτους.21. Για μία επιχείρηση της οποίας οι εργασίες είναι κυρίως εποχιακές, οικονομική πληροφόρηση για τους δώδεκα μήνες που λήγουν κατά την ημερομηνία της ενδιάμεσης έκθεσης και συγκριτική πληροφόρηση για την προηγούμενη δωδεκάμηνη περίοδο μπορεί να είναι χρήσιμη. Κατ' ακολουθία, επιχειρήσεις των οποίων οι εργασίες είναι κυρίως εποχιακές, ενθαρρύνονται να απεικονίζουν τέτοια πληροφόρηση επιπρόσθετα προς την πληροφόρηση που κατονομάζεται στην προηγούμενη παράγραφο.22. Το Προσάρτημα Α απεικονίζει τις περιόδους που χρειάζεται να παρουσιάζονται από μία επιχείρηση που συντάσσει εκθέσεις εξαμηνιαίως και από μία επιχείρηση που συντάσσει εκθέσεις τριμηνιαίως.Σπουδαιότητα23. Για να αποφασισθεί πως θα καταχωρείται, αποτιμάται, ταξινομείται ή γνωστοποιείται ένα στοιχείο για τους σκοπούς της ενδιάμεσης χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, η σπουδαιότητα πρέπει να εκτιμάται σε σχέση με τα οικονομικά δεδομένα της ενδιάμεσης περιόδου. Όταν γίνονται εκτιμήσεις της σπουδαιότητας, πρέπει να αναγνωρίζεται ότι οι ενδιάμεσες αποτιμήσεις μπορεί να βασίζονται σε μεγαλύτερό βαθμό σε εκτιμήσεις από ότι οι αποτιμήσεις των ετήσιων οικονομικών δεδομένων.24. Η εισαγωγή στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δηλώνει ότι τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα. Το Πλαίσιο δηλώνει ότι "η πληροφόρηση είναι ουσιώδης αν η παράλειψη της ή ανακριβής παρουσίασή της θα επηρέαζε τις οικονομικές αποφάσεις των χρηστών που λήφθηκαν με βάση αυτές τις οικονομικές καταστάσεις". Το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές" απαιτεί ιδιαίτερη γνωστοποίηση σημαντικών εκτάκτων κονδυλίων, ασυνήθιστων τακτικών κονδυλίων, διακοπτόμενων εκμεταλλεύσεων, μεταβολών σε λογιστικές εκτιμήσεις, βασικών λαθών και μεταβολών σε λογιστικές αρχές. Το ΔΛΠ 8 δεν περιέχει οδηγίες με συγκεκριμένα ποσά ως προς τη σπουδαιότητα.25. Παρόλο ότι πάντοτε απαιτείται κρίση για τον προσδιορισμό της σπουδαιότητας για σκοπούς χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, αυτό το Πρότυπο βασίζει την απόφαση καταχώρησης και γνωστοποίησης σε δεδομένα για την ενδιάμεση περίοδο από μόνο του, για λόγους κατανοητότητας των ενδιάμεσων κονδυλίων. Έτσι, για παράδειγμα, ασυνήθη ή έκτακτα κονδύλια, μεταβολές σε λογιστικές αρχές ή εκτιμήσεις και βασικά λάθη καταχωρούνται και γνωστοποιούνται, βασιζόμενα στη σπουδαιότητα σε σχέση με τα δεδομένα της ενδιάμεσης περιόδου για να αποφεύγονται παραπλανητικά συμπεράσματα που θα μπορούσαν να προέλθουν από μη γνωστοποίηση. Ο απώτερος σκοπός είναι να εξασφαλίζεται ότι μία ενδιάμεση οικονομική έκθεση περιλαμβάνει όλες τις πληροφορίες που είναι σχετικές για την κατανόηση της οικονομικής θέσης και της απόδοσης μιας επιχείρησης κατά τη διάρκεια της ενδιάμεσης περιόδου.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΗ ΣΤΙΣ ΕΤΗΣΙΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ26. Αν μία εκτίμηση ενός ποσού που απεικονίζεται σε μία ενδιάμεση περίοδο μεταβάλλεται ουσιωδώς κατά τη διάρκεια της τελευταίας ενδιάμεσης περιόδου του οικονομικού έτους, αλλά μία ιδιαίτερη οικονομική έκθεση δε δημοσιεύεται για αυτή την τελευταία ενδιάμεση περίοδο, η φύση και το ποσό αυτής της μεταβολής στην εκτίμηση πρέπει να γνωστοποιείται σε μια σημείωση στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις για αυτό το οικονομικό έτος.27. Το ΔΛΠ 8 απαιτεί γνωστοποίηση της φύσης και (αν είναι εφικτό) του ποσού μιας μεταβολής στην εκτίμηση που, είτε έχει μία ουσιώδη επίδραση στην τρέχουσα περίοδο, είτε αναμένεται να έχει μία ουσιώδη επίδραση στις επόμενες περιόδους. Η παράγραφος 16(δ) αυτού του Προτύπου απαιτεί παρόμοια γνωστοποίηση σε μία ενδιάμεση οικονομική έκθεση. Παραδείγματα περιλαμβάνουν μεταβολές σε εκτίμηση στην τελευταία ενδιάμεση περίοδο, που αφορούν σε υποτιμήσεις αποθεμάτων, αναδιαρθρώσεις ή ζημίες απομείωσης που είχαν απεικονιστεί σε προηγούμενη ενδιάμεση περίοδο του οικονομικού έτους. Η γνωστοποίηση που απαιτείται από την προηγούμενη παράγραφο είναι συνεπής με την απαίτηση του ΔΛΠ 8 και προορίζεται να είναι περιορισμένη σε έκταση που αφορά μόνο στη μεταβολή σε εκτίμηση. Μία επιχείρηση δεν χρειάζεται να συμπεριλάβει επιπρόσθετες οικονομικές πληροφορίες της ενδιάμεσης περιόδου στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της.ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΚΑΙ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗΊδιες λογιστικές αρχές όπως στις ετήσιες28. Μία επιχείρηση πρέπει να εφαρμόζει τις ίδιες λογιστικές αρχές στις ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις της, όπως εφαρμόζονται στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της, εκτός για μεταβολές λογιστικών αρχών που έγιναν μετά την ημερομηνία των πιο πρόσφατων ετήσιων οικονομικών καταστάσεων, οι οποίες πρέπει να απεικονίζονται στις επόμενες ετήσιες οικονομικές καταστάσεις. Όμως, η συχνότητα σύνταξης εκθέσεων μιας επιχείρησης (ετησίως, εξαμηνιαίως ή τριμηνιαίως) δεν πρέπει να επηρεάζει την αποτίμηση των ετήσιων αποτελεσμάτων της. Για να επιτευχθεί αυτός ο αντικειμενικός στόχος, οι αποτιμήσεις για τους σκοπούς της ενδιάμεσης έκθεσης πρέπει να γίνονται πάνω σε μία βάση από την έναρξη της χρήσης μέχρι τη λήξη της ενδιάμεσης περιόδου.29. Θεωρώντας ότι μία επιχείρηση πρέπει να εφαρμόζει τις ίδιες λογιστικές αρχές στις ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις της, όπως στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της, μπορεί να φαίνεται ότι υποδηλώνει πως οι αποτιμήσεις της ενδιάμεσης περιόδου γίνονται, ως αν κάθε ενδιάμεση περίοδος είναι αυτόνομη, ως μία ανεξάρτητη περίοδος έκθεσης. Όμως, με την πρόβλεψη ότι η συχνότητα των εκθέσεων μιας επιχείρησης δεν πρέπει να επηρεάζει την αποτίμηση των ετήσιων αποτελεσμάτων της, η παράγραφος 28 αναγνωρίζει ότι μία ενδιάμεση περίοδος είναι ένα τμήμα ενός ευρύτερου οικονομικού έτους. Οι κατά την ημερομηνία λήξης της ενδιάμεσης, από έναρξης της ετήσιας περιόδου αποτιμήσεις, μπορεί να περικλείουν μεταβολές σε εκτιμήσεις ποσών που απεικονίζονται σε προηγούμενες ενδιάμεσες περιόδους του τρέχοντος οικονομικού έτους. Όμως, οι αρχές για καταχώρηση περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων, εσόδων και εξόδων σε ενδιάμεσες περιόδους είναι οι ίδιες, όπως σε ετήσιες οικονομικές καταστάσεις.30. Για επεξήγηση:(α) Οι αρχές καταχώρησης και αποτίμησης ζημιών από υποτιμήσεις αποθεμάτων, αναδιαρθρώσεις ή απομειώσεις σε μία ενδιάμεση περίοδο είναι οι ίδιες όπως εκείνες που μία επιχείρηση θα ακολουθούσε, αν κατάρτιζε μόνο ετήσιες οικονομικές καταστάσεις. Όμως, αν τέτοια κονδύλια καταχωρούνται και αποτιμώνται σε μία ενδιάμεση περίοδο και η εκτίμηση αλλάζει σε μία επόμενη ενδιάμεση περίοδο του οικονομικού έτους, η αρχική εκτίμηση μεταβάλλεται στην επόμενη ενδιάμεση περίοδο και είτε προκύπτει ένα επιπρόσθετο ποσό ζημίας ή αναστρέφεται ένα προηγουμένως καταχωρηθέν ποσό.(β) Το κόστος που δεν πληρεί τον ορισμό ενός περιουσιακού στοιχείου κατά το τέλος μιας ενδιάμεσης περιόδου, δεν παραμένει ως περιουσιακό στοιχείο στον ισολογισμό είτε αναμένοντας μελλοντικές πληροφορίες ως προς το αν και κατά πόσο έχει ανταποκριθεί στον ορισμό ενός περιουσιακού στοιχείου ή για να ομαλοποιήσει κέρδη κατά τη διάρκεια ενδιάμεσων περιόδων μέσα σε ένα οικονομικό έτος.(γ) Έξοδο φόρου εισοδήματος καταχωρείται σε κάθε ενδιάμεση περίοδο βασιζόμενο στην ορθή εκτίμηση του μέσου σταθμισμένου όρου του ετήσιου συντελεστή φόρου εισοδήματος που αναμένεται για το πλήρες οικονομικό έτος. Δουλευμένα ποσά για έξοδο φόρου εισοδήματος σε μία ενδιάμεση περίοδο μπορεί να χρειάζεται να προσαρμοστούν σε μία μεταγενέστερη ενδιάμεση περίοδο αυτού του οικονομικού έτους, αν η εκτίμηση του ετήσιου συντελεστή φόρου εισοδήματος αλλάζει.31. Σύμφωνα με το Πλαίσιο Κατάρτισης και Παρουσίασης των Οικονομικών Καταστάσεων (το Πλαίσιο), καταχώρηση είναι η "διαδικασία ενσωμάτωσης στον ισολογισμό ή στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων ενός κονδυλίου που ανταποκρίνεται στον ορισμό ενός στοιχείου και πληρεί τα κριτήρια της καταχώρησης". Οι ορισμοί των περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων, εσόδων και εξόδων είναι βασικοί στην καταχώρηση, σε αμφότερες τις ημερομηνίες, των ετήσιων και ενδιάμεσων οικονομικών εκθέσεων.32. Για περιουσιακά στοιχεία, οι ίδιοι έλεγχοι μελλοντικών οικονομικών οφελών εφαρμόζονται στις ενδιάμεσες ημερομηνίες και κατά το τέλος του οικονομικού έτους μιας επιχείρησης Τα κόστη που, από τη φύση τους, δε θα είχαν τις ιδιότητες, ως περιουσιακά στοιχεία στο τέλος του οικονομικού έτους, δε θα είχαν αυτές τις ιδιότητες ούτε και στις ενδιάμεσες ημερομηνίες. Ομοίως, μια υποχρέωση σε μία ημερομηνία ενδιάμεσης έκθεσης πρέπει να αντιπροσωπεύει μία υπάρχουσα οφειλή κατά αυτή την ημερομηνία, ακριβώς όπως πρέπει κατά την ημερομηνία της ετήσιας έκθεσης.33. Ένα ουσιώδες χαρακτηριστικό του εσόδου και των εξόδων είναι ότι οι σχετικές εισροές και εκροές των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων έχουν ήδη λάβει χώρα. Αν αυτές οι εισροές ή εκροές έχουν λάβει χώρα, το σχετικό έσοδο και έξοδο καταχωρείται, αλλιώς δεν καταχωρείται. Το Πλαίσιο αναφέρει ότι "έξοδα καταχωρούνται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, όταν μία μείωση σε μελλοντικά οικονομικά οφέλη, που σχετίζεται με μία μείωση σε ένα περιουσιακό στοιχείο ή με μία αύξηση μιας υποχρέωσης έχει ανακύψει η οποία μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα ... [Το] Πλαίσιο δεν επιτρέπει την καταχώρηση κονδυλίων στον ισολογισμό, τα οποία δεν ανταποκρίνονται στον ορισμό των περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων".34. Κατά την αποτίμηση περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων, εσόδων, εξόδων και ταμιακών ροών, που απεικονίζονται στις οικονομικές καταστάσεις της, μία επιχείρηση που συντάσσει εκθέσεις μόνο ετησίως είναι σε θέση να λάβει υπόψη την πληροφόρηση που καθίσταται διαθέσιμη δια μέσου του οικονομικού έτους. Οι αποτιμήσεις της γίνονται, στην πραγματικότητα, πάνω σε μία βάση που διαρκεί από την έναρξη της περιόδου μέχρι τη λήξη της.35. Μία επιχείρηση που συντάσσει εκθέσεις εξαμηνιαίως χρησιμοποιεί πληροφόρηση διαθέσιμη κατά το μέσο του έτους ή βραχύτερα, ώστε μετέπειτα να κάνει τις αποτιμήσεις στις οικονομικές καταστάσεις της για την περίοδο των πρώτων έξι μηνών καθώς και πληροφόρηση διαθέσιμη κατά το τέλος του έτους ή βραχύτερα κατ' ακολουθίαν, για τη δωδεκάμηνη περίοδο. Οι δωδεκάμηνες αποτιμήσεις θα αντανακλούν πιθανές μεταβολές σε εκτιμήσεις των ποσών που απεικονίζονται για την πρώτη εξαμηνιαία περίοδο. Τα ποσά που απεικονίζονται στην ενδιάμεση οικονομική έκθεση για την πρώτη εξαμηνιαία περίοδο δεν προσαρμόζονται αναδρομικά. Οι παράγραφοι 16(δ) και 26 απαιτούν, όμως, η φύση και το ποσό κάθε ουσιώδους μεταβολής σε εκτιμήσεις να γνωστοποιούνται.36. Μία επιχείρηση που συντάσσει εκθέσεις περισσότερο συχνά από εξαμηνιαίως, αποτιμά έσοδα και έξοδα σε μία βάση από την έναρξη της χρήσης μέχρι την ημερομηνία λήξης της ενδιάμεσης περιόδου, για κάθε ενδιάμεση περίοδο, χρησιμοποιώντας πληροφορίες διαθέσιμες, όταν καταρτίζεται κάθε σειρά οικονομικών καταστάσεων. Ποσά εσόδων και εξόδων που απεικονίζονται στην τρέχουσα ενδιάμεση περίοδο θα αντανακλούν κάθε μεταβολή σε εκτιμήσεις ποσών που απεικονίζονται σε προηγούμενες ενδιάμεσες περιόδους του οικονομικού έτους. Τα ποσά που απεικονίζονται σε προηγούμενες ενδιάμεσες περιόδους δεν προσαρμόζονται αναδρομικά. Οι παράγραφοι 16(δ) και 26 απαιτούν, όμως, η φύση και το ποσό κάθε ουσιώδους μεταβολής σε εκτιμήσεις να γνωστοποιούνται.Έσοδα εποχιακού, περιοδικού ή περιπτωσιακού χαρακτήρα37. Έσοδα εποχιακού, περιοδικού ή περιπτωσιακού χαρακτήρα μέσα σε ένα οικονομικό έτος, πρέπει να μην προκαταλογίζονται ή αναβάλλονται σε μια ενδιάμεση ημερομηνία, αν αυτός ο προκαταλογισμός ή η αναβολή, δε θα ήταν ορθή κατά το τέλος του οικονομικού έτους της επιχείρησης.38. Παραδείγματα περιλαμβάνουν έσοδα από μερίσματα, δικαιώματα και κρατικές επιχορηγήσεις. Επιπρόσθετα, μερικές επιχειρήσεις σταθερά κερδίζουν περισσότερα έσοδα σε ορισμένες ενδιάμεσες περιόδους ενός οικονομικού έτους παρά σε άλλες ενδιάμεσες περιόδους, για παράδειγμα, εποχιακά έσοδα των λιανοπωλητών. Τα έσοδα αυτού του είδους καταχωρούνται όταν προκύπτουν.Κόστη που αναλαμβάνονται ανώμαλα κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους39. Κόστη που αναλαμβάνονται ανώμαλα κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους μιας επιχείρησης, πρέπει να προκαταλογίζονται ή αναβάλλονται για τους σκοπούς της ενδιάμεσης πληροφόρησης αν και μόνο αν, είναι επίσης σωστό να προκαταλογίζουν ή να αναβάλλουν αυτό το είδος του κόστους κατά το τέλος του οικονομικού έτους.Εφαρμογή των αρχών καταχώρησης και αποτίμησης40. Το Προσάρτημα 2 παρέχει παραδείγματα εφαρμογής των γενικών αρχών καταχώρησης και αποτίμησης που τίθενται στις παραγράφους 28-39.Χρήση εκτιμήσεων41. Οι διαδικασίες αποτίμησης που ακολουθούνται σε μία ενδιάμεση οικονομική έκθεση πρέπει να σχεδιάζονται για να εξασφαλίζουν ότι η προκύπτουσα πληροφόρηση είναι αξιόπιστη και ότι όλες οι ουσιαστικές οικονομικές πληροφορίες που είναι σχετικές με την κατανόηση της οικονομικής θέσης ή αποδοτικότητας της επιχείρησης γνωστοποιούνται καταλλήλως. Ενόσω αποτιμήσεις σε αμφότερες τις ετήσιες και ενδιάμεσες οικονομικές εκθέσεις συχνά βασίζονται σε εύλογες εκτιμήσεις, η κατάρτιση των ενδιάμεσων οικονομικών εκθέσεων γενικώς θα απαιτούσε μία μεγαλύτερη χρήση εκτιμήσεων από ότι οι ετήσιες οικονομικές εκθέσεις.42. Το Προσάρτημα 3 παρέχει παραδείγματα χρήσης εκτιμήσεων σε ενδιάμεσες περιόδους.ΕΠΑΝΑΔΙΑΤΥΠΩΣΗ ΤΩΝ ΕΚΘΕΣΕΩΝ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΕΝΔΙΑΜΕΣΩΝ ΠΕΡΙΟΔΩΝ43. Μία μεταβολή σε λογιστική αρχή, άλλη εκτός από εκείνη για την οποία η μεταβατική περίοδος καθορίζεται από ένα νέο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο, πρέπει να αντικατοπτρίζεται από:(α) επαναδιατύπωση των οικονομικών καταστάσεων των προηγούμενων ενδιάμεσων περιόδων του τρέχοντος οικονομικού έτους και των συγκρίσιμων ενδιάμεσων περιόδων των προηγούμενων οικονομικών ετών (βλέπε παράγραφος 20), αν η επιχείρηση ακολουθεί το βασικό χειρισμό σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 ή(β) επαναδιατύπωση των οικονομικών καταστάσεων των προηγούμενων ενδιάμεσων περιόδων του τρέχοντος οικονομικού έτους, αν η επιχείρηση ακολουθεί τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό σύμφωνα με το ΔΛΠ 8. Σε αυτήν την περίπτωση, οι συγκρίσιμες ενδιάμεσες περίοδοι των προηγούμενων οικονομικών ετών δεν επαναδιατυπώνονται.44. Ένας σκοπός της προηγούμενης αρχής είναι να εξασφαλίζει ότι μία απλή λογιστική αρχή εφαρμόζεται σε μία ειδική κατηγορία συναλλαγών δια μέσου ενός ολόκληρου οικονομικού έτους. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 8, μία μεταβολή σε λογιστική αρχή αντανακλάται από αναδρομική εφαρμογή, με επαναδιατύπωση των οικονομικών δεδομένων της προηγούμενης περιόδου, αν είναι εφικτό. Όμως, αν το ποσό της προσαρμογής που αφορά σε προηγούμενα οικονομικά έτη δεν είναι εύλογα προσδιορίσιμο, τότε σύμφωνα με το ΔΛΠ 8, η νέα αρχή εφαρμόζεται μελλοντικά. Ένας επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός πρέπει να περιλαμβάνει το σύνολο της σωρευμένης αναδρομικής προσαρμογής στον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους ή ζημίας της περιόδου στην οποία η λογιστική αρχή μεταβάλλεται. Το αποτέλεσμα της αρχής στην παράγραφο 43 είναι να απαιτεί ότι, κάθε μεταβολή σε λογιστική αρχή μέσα στο τρέχον οικονομικό έτος εφαρμόζεται αναδρομικά στην έναρξη του οικονομικού έτους.45. Η δυνατότητα οι λογιστικές μεταβολές να αντανακλώνται σε μία ενδιάμεση ημερομηνία μέσα στο οικονομικό έτος, θα ισοδυναμούσε με αναγνώριση ότι δύο διαφορετικές λογιστικές αρχές εφαρμόζονται σε μία συγκεκριμένη κατηγορία συναλλαγών μέσα στο ίδιο οικονομικό έτος. Το αποτέλεσμα θα ήταν ενδιάμεσες επιμεριστικές δυσχέρειες, δυσνόητα επιχειρηματικά αποτελέσματα και πολύπλοκη ανάλυση και κατανοητότητα των πληροφοριών της ενδιάμεσης περιόδου.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ46. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1999. Συνιστάται η εφαρμογή του και ενωρίτερα.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 35Διακοπτόμενες εκμεταλλεύσειςΑυτό το ΔΛΠ εγκρίθηκε από το Συμβούλιο της ΕΔΛΠ τον Απρίλιο του 1998 και εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1999.Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά τις παραγράφους 19-22 του ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές".Το 1999, η παράγραφος 8 της εισαγωγής, οι παράγραφοι 20, 21, 29, 30 και 32 του Προτύπου και η παράγραφος 4 του Προσαρτήματος Β τροποποιήθηκαν για να συμμορφωθούν με την ορολογία που χρησιμοποιείται στο ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999), Γεγονότα μετά την ημερομηνία του Ισολογισμού και στο ΔΛΠ 37, "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις".ΕΙΣΑΓΩΓΗ1. Αυτό το Πρότυπο (ΔΛΠ 35) πραγματεύεται την παρουσίαση και τις γνωστοποιήσεις που αφορούν σε διακοπτόμενες εκμεταλλεύσεις. Αυτό το θέμα είχε αντιμετωπιστεί σχετικώς συνοπτικά στις παραγράφους 19-22 του ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές". Το ΔΛΠ 35 αντικαθιστά αυτές τις παραγράφους του ΔΛΠ 8. Το ΔΛΠ 35 εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις των περιόδων που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1999. Νωρίτερη εφαρμογή ενθαρρύνεται.2. Οι αντικειμενικές επιδιώξεις του ΔΛΠ 35 είναι να καθιερώσει μία βάση για διαχωρισμό της πληροφόρησης σχετικά με μία μεγάλη εκμετάλλευση, που μία επιχείρηση διακόπτει, από την πληροφόρηση που αφορά τις συνεχιζόμενες εκμεταλλεύσεις της και να καθορίσει τις ελάχιστες γνωστοποιήσεις σχετικά με μια διακοπτόμενη εκμετάλλευση. Διαχωρίζοντας διακοπτόμενες και συνεχιζόμενες εκμεταλλεύσεις βελτιώνεται η ικανότητα των επενδυτών, πιστωτών και άλλων χρηστών των οικονομικών καταστάσεων να κάνουν προβλέψεις για τις ταμιακές ροές της επιχείρησης, την ικανότητα της για δημιουργία κερδών καθώς και τη χρηματοοικονομική θέση αυτής.3. Μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση είναι ένα σχετικά μεγάλο συστατικό μέρος μιας επιχείρησης - όπως ένας επιχειρηματικός ή γεωγραφικός τομέας σύμφωνα με το ΔΛΠ 14 "οικονομικές πληροφορίες κατά τομέα" - που η επιχείρηση, ακολουθώντας ένα ενιαίο πρόγραμμα, είτε το εκποιεί ουσιαστικά στο σύνολό του, είτε τερματίζει τη λειτουργία του εγκαταλείποντάς το, ή πουλώντάς το τμηματικά.4. Αυτό το Πρότυπο χρησιμοποιεί τον όρο "διακοπτόμενη εκμετάλλευση" αντί για το παραδοσιακό "διακοπείσα εκμετάλλευση" γιατί η "διακοπείσα εκμετάλλευση" (αόριστος χρόνος) σημαίνει, ότι η καταχώρηση μιας διακοπής είναι αναγκαία μόνο στο τέλος ή κοντά στο τέλος της διαδικασίας της διακοπής της εκμετάλλευσης. Αυτό το Πρότυπο απαιτεί οι γνωστοποιήσεις σχετικά με μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση να αρχίζουν νωρίτερα - όταν ένα λεπτομερές επίσημο πρόγραμμα διακοπής έχει εγκριθεί και έχει ανακοινωθεί ή όταν μία επιχείρηση έχει ήδη υπογράψει σύμβαση για την πώληση.5. Αυτό είναι ένα Πρότυπο παρουσίασης και γνωστοποίησης. Εστιάζεται στο πώς να παρουσιάζεται μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση στις οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης και ποιες πληροφορίες να γνωστοποιούνται. Δεν καθιερώνει οποιαδήποτε νέα αρχή για να καθορίσει πότε και πώς πρέπει να καταχωρείται και να αποτιμάται το έσοδο, τα έξοδα, οι ταμιακές ροές και οι μεταβολές στα περιουσιακά στοιχεία και στις υποχρεώσεις που αφορούν σε μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση. Αντίθετα, απαιτεί όπως οι επιχειρήσεις ακολουθούν τις αρχές καταχώρησης και αποτίμησης των άλλων Διεθνών Λογιστικών Προτύπων.6. Σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, οι πληροφορίες σχετικά με μία προγραμματισμένη διακοπή πρέπει για πρώτη φορά να γνωστοποιούνται στις πρώτες οικονομικές καταστάσεις που εκδίδονται από μία επιχείρηση αφού (α) έχει συνάψει μία συμφωνία να πωλήσει ουσιαστικά όλα τα περιουσιακά στοιχεία της διακοπτόμενης εκμετάλλευσης ή (β) το Διοικητικό Συμβούλιο αυτής ή άλλο παρόμοιο διοικητικό όργανο έχει εγκρίνει και έχει ανακοινώσει την προγραμματισμένη διακοπή. Οι απαιτούμενες γνωστοποιήσεις περιλαμβάνουν:- Μία περιγραφή της διακοπτόμενης εκμετάλλευσης.- Τον επιχειρηματικό ή γεωγραφικό τομέα (ή τομείς) στον οποίο απεικονίζεται οικονομικά.- Την ημερομηνία και τη φύση του αρχικού γεγονότος της γνωστοποίησης.- Το χρονοδιάγραμμα της αναμενόμενης ολοκλήρωσης.- Τη λογιστική αξία του συνόλου των περιουσιακών στοιχείων και του συνόλου των υποχρεώσεων που διατίθενται.- Τα ποσά των εσόδων, εξόδων και των προ-φόρων κερδών ή ζημιών που αφορούν στη διακοπτόμενη εκμετάλλευση και το σχετικό έξοδο φόρου εισοδήματος.- Τις καθαρές ταμιακές ροές που αφορούν στις επιχειρηματικές, επενδυτικές και χρηματοοικονομικές δραστηριότητες της διακοπτόμενης εκμετάλλευσης.- Το ποσό κάθε κέρδους ή ζημίας που καταχωρείται κατά την πώληση των περιουσιακών στοιχείων ή την εξόφληση των υποχρεώσεων που αφορούν στη διακοπτόμενη εκμετάλλευση και το σχετικό έξοδο φόρου εισοδήματος, και- Τις καθαρές τιμές πώλησης, μετά από το κόστος διάθεσης, από την πώληση αυτών των καθαρών περιουσιακών στοιχείων (περιουσιακά στοιχεία μείον υποχρεώσεις) για τα οποία η επιχείρηση έχει συνάψει μία ή περισσότερες δεσμευτικές συμφωνίες πώλησης, το αναμενόμενο χρονοδιάγραμμα της πώλησης, καθώς και τη λογιστική αξία αυτών των καθαρών περιουσιακών στοιχείων.7. Οι οικονομικές καταστάσεις για περιόδους μετά την αρχική γνωστοποίηση πρέπει να παρουσιάζουν επικαιροποιημένες αυτές τις γνωστοποιήσεις, συμπεριλαμβάνοντας μία περιγραφή κάθε ουσιαστικής μεταβολής στα κονδύλια ή στο χρονοδιάγραμμα των ταμιακών ροών που αφορούν στα περιουσιακά στοιχεία και στις υποχρεώσεις που πωλούνται ή τακτοποιούνται, καθώς και τις αιτίες αυτών των μεταβολών.8. Οι γνωστοποιήσεις θα γίνουν, αν ένα πρόγραμμα για πώληση εγκριθεί και ανακοινωθεί δημόσια μετά το τέλος της οικονομικής περιόδου μιας επιχείρησης, αλλά πριν την έγκριση των οικονομικών καταστάσεων για έκδοση. Οι γνωστοποιήσεις συνεχίζονται μέχρι την ολοκλήρωση της πώλησης.9. Η συγκριτική πληροφόρηση για προηγούμενες περιόδους, που παρουσιάζεται στις οικονομικές καταστάσεις οι οποίες καταρτίστηκαν μετά την αρχική γνωστοποίηση, πρέπει να επαναδιατυπώνεται για να διαχωρίζονται τα περιουσιακά στοιχεία, οι υποχρεώσεις, τα έσοδα, τα έξοδα και οι ταμιακές ροές των συνεχιζόμενων εκμεταλλεύσεων από εκείνα των διακοπτόμενων. Με το διαχωρισμό διακοπτόμενων και συνεχιζόμενων εκμεταλλεύσεων αναδρομικά βελτιώνεται η ικανότητα ενός χρήστη των οικονομικών καταστάσεων να κάνει εκτιμήσεις για το μέλλον.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα, πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΟ σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να καθιερώσει αρχές για την παρουσίαση οικονομικών πληροφοριών σχετικά με τις διακοπτόμενες εκμεταλλεύσεις, μέσω των οποίων ενισχύεται η ικανότητα των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων να κάνουν εκτιμήσεις για το μέλλον για τις ταμιακές ροές μιας επιχείρησης, τη δυναμικότητα δημιουργίας κερδών και τη χρηματοοικονομική θέση, με διαχωρισμό των πληροφοριών σχετικά με διακοπτόμενες εκμεταλλεύσεις από τις πληροφορίες για συνεχιζόμενες εκμεταλλεύσεις.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται σε όλες τις διακοπτόμενες εκμεταλλεύσεις όλων των επιχειρήσεων.ΟΡΙΣΜΟΙΔιακοπτόμενη εκμετάλλευση2. Μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση είναι ένα συστατικό μέρος μιας επιχείρησης:(α) που η επιχείρηση, εφαρμόζοντας ένα ενιαίο πρόγραμμα:(i) εκποιεί ουσιαστικά στο σύνολό του, είτε με πώληση σε μία ενιαία συναλλαγή, είτε με διάσπαση ή με απόσχιση της ιδιοκτησίας του συστατικού μέρους προς τους μετόχους της επιχείρησης,(ii) διαθέτει τμηματικά, όπως μέσω πώλησης των περιουσιακών στοιχείων του συστατικού μέρους και τακτοποίησης των υποχρεώσεων του ξεχωριστά, ή(iii) τερματίζει τη λειτουργία του μέσω εγκατάλειψης.(β) που αντιπροσωπεύει ένα ξεχωριστό σημαντικό τμήμα επιχειρηματικών δραστηριοτήτων ή μιας γεωγραφικής περιοχής εκμεταλλεύσεων, και(γ) που μπορεί να διαχωρίζεται επιχειρηματικά και για σκοπούς χρηματοοικονομικής πληροφόρησης.3. Σύμφωνα με το κριτήριο (α) του ορισμού [παράγραφος 2(α)], μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση μπορεί να διατίθεται στο σύνολό της ή τμηματικά, αλλά πάντοτε σύμφωνα με ένα ολοκληρωμένο πρόγραμμα για να διακοπεί το σύνολο του συστατικού μέρους.4. Αν μία επιχείρηση πωλεί ένα συστατικό μέρος ουσιαστικά στο σύνολό του, το αποτέλεσμα μπορεί να είναι ένα καθαρό κέρδος ή μία καθαρή ζημία. Για τέτοια διακοπή υπάρχει μία μόνο ημερομηνία κατά την οποία μία δεσμευτική συμφωνία πώλησης συνάπτεται, μολονότι η πραγματική μεταβίβαση της κυριότητας και του ελέγχου της διακοπτόμενης εκμετάλλευσης μπορεί να συμβεί σε μία μεταγενέστερη ημερομηνία. Επίσης, πληρωμές στον πωλητή μπορεί να συμβούν κατά το χρόνο της συμφωνίας, κατά το χρόνο της μεταβίβασης ή κατά τη διάρκεια μιας εκτεταμένης μελλοντικής περιόδου.5. Αντί της εκποίησης ενός μεγαλύτερου συστατικού μέρους στο σύνολό του, μία επιχείρηση μπορεί να διακόπτει και να διαθέτει το συστατικό μέρος πουλώντας τα περιουσιακά στοιχεία του και εξοφλώντας τις υποχρεώσεις του τμηματικά (μεμονωμένα ή σε μικρές ομάδες). Στις τμηματικές εκποιήσεις, ενόσω το συνολικό αποτέλεσμα μπορεί να είναι ένα καθαρό κέρδος ή μία καθαρή ζημία, η πώληση ενός κατ' ιδίαν περιουσιακού στοιχείου ή η τακτοποίηση μιας κατ' ιδίαν υποχρέωσης μπορεί να έχει το αντίθετο αποτέλεσμα. Περαιτέρω, δεν υπάρχει απλή ημερομηνία κατά την οποία συνάπτεται μία συνολική δεσμευτική συμφωνία πώλησης. Αντίθετα, οι πωλήσεις περιουσιακών στοιχείων και οι τακτοποιήσεις υποχρεώσεων μπορεί να λάβουν χώρα μέσα σε μία περίοδο μηνών ή ίσως ακόμη και σε μεγαλύτερο χρονικό διάστημα και το τέλος μιας περιόδου χρηματοοικονομικής πληροφόρησης μπορεί να προκύψει κατά τη διάρκεια της περιόδου εκποίησης. Για να χαρακτηρισθεί ως διακοπτόμενη εκμετάλλευση, η εκποίηση πρέπει να γίνεται σύμφωνα με ένα ενιαίο συντονισμένο πρόγραμμα.6. Μία επιχείρηση μπορεί να τερματίσει μία εκμετάλλευση με εγκατάλειψη, χωρίς ουσιαστικές πωλήσεις περιουσιακών στοιχείων. Μία εγκαταλειπόμενη εκμετάλλευση θα είναι μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση, αν πληρεί τα κριτήρια του ορισμού. Όμως, η μεταβολή του εύρους μιας εκμετάλλευσης ή του τρόπου με τον οποίο λειτουργεί δεν αποτελεί μία εγκατάλειψη, γιατί αυτή η εκμετάλλευση, μολονότι άλλαξε, συνεχίζεται.7. Οι επιχειρήσεις συχνά κλείνουν εγκαταστάσεις, εγκαταλείπουν προϊόντα ή ακόμη και γραμμές παραγωγής και μεταβάλλουν το μέγεθος του εργατικού τους δυναμικού για να ανταποκριθούν σε δυνάμεις της αγοράς. Παρόλο ότι, αυτές οι μορφές τερματισμού γενικά δεν είναι, αυτές καθ' εαυτές, διακοπτόμενες εκμεταλλεύσεις, όπως αυτός ο όρος χρησιμοποιείται σε αυτό το Πρότυπο, μπορούν να συμβούν σε συνδυασμό με μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση.8. Παραδείγματα δραστηριοτήτων που δεν πληρούν αναγκαστικά το κριτήριο (α) της παραγράφου 2, αλλά που θα μπορούσαν να πληρούν αυτό σε συνδυασμό με άλλες συνθήκες, περιλαμβάνουν:(α) Τη βαθμιαία ή εξελικτική απόσυρση μιας γραμμής παραγωγής ή κατηγορίας υπηρεσίας.(β) Τη διακοπή, ακόμη και σχετικά απότομα, μερικών προϊόντων μέσα σε μία συνεχιζόμενη παραγωγική γραμμή επιχείρησης.(γ) Τη μετατόπιση κάποιων παραγωγικών ή εμπορικών δραστηριοτήτων για μία ειδική παραγωγική γραμμή επιχείρησης από μια τοποθεσία σε μια άλλη.(δ) Το κλείσιμο μιας εγκατάστασης για να επιτευχθούν βελτιώσεις παραγωγικότητας ή άλλες περικοπές κόστους, και(ε) Την πώληση μιας θυγατρικής της οποίας οι δραστηριότητες είναι παρόμοιες με εκείνες της μητρικής εταιρίας ή άλλων θυγατρικών.9. Ένας παρουσιαζόμενος επιχειρηματικός τομέας ή γεωγραφικός τομέας, όπως ορίστηκε στο ΔΛΠ 14 "πληροφόρηση κατά τομέα", θα πληρούσε κανονικά το κριτήριο (β) του ορισμού μιας διακοπτόμενης εκμετάλλευσης [παράγραφος 2(β)], δηλαδή, θα αντιπροσώπευε ένα ξεχωριστό μεγάλο τμήμα των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων ή μια γεωγραφική περιοχή εκμετάλλευσης. Ένα τμήμα ενός τομέα, όπως ορίστηκε στο ΔΛΠ 14, μπορεί επίσης να πληρεί το κριτήριο (β) του ορισμού. Για μία επιχείρηση που λειτουργεί σε ένα μοναδικό επιχειρηματικό ή γεωγραφικό τομέα και συνεπώς δεν απεικονίζει κατά τομέα πληροφορίες, μία μεγαλύτερη σειρά προϊόντων ή υπηρεσιών μπορεί επίσης να πληρεί τα κριτήρια του ορισμού.10. Το ΔΛΠ 14 επιτρέπει, αλλά δεν απαιτεί, τα διαφορετικά επίπεδα των κάθετα οργανωμένων λειτουργιών να αναγνωρίζονται ως ξεχωριστοί επιχειρηματικοί τομείς. Τέτοιοι κάθετα οργανωμένοι επιχειρηματικοί τομείς μπορεί να πληρούν το κριτήριο (β) του ορισμού μιας διακοπτόμενης εκμετάλλευσης.11. Ένα συστατικό μέρος μπορεί να διακρίνεται επιχειρησιακά καθώς και για σκοπούς χρηματοοικονομικής πληροφόρησης - κριτήριο (γ) του ορισμού [παράγραφος 2(γ)] - αν:(α) τα λειτουργικά περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις αυτού μπορεί να αποδίδονται απ' ευθείας σε αυτό,(β) Τα έσοδα του (μικτά έσοδα) μπορεί να αποδίδονται άμεσα σε αυτό, και(γ) τουλάχιστον η πλειονότητα των λειτουργικών εξόδων του μπορεί να αποδίδεται απ' ευθείας σε αυτό.12. Περιουσιακά στοιχεία, υποχρεώσεις, έσοδα και έξοδα είναι άμεσα αποδοτέα σε ένα συστατικό μέρος, αν αυτά εξαλείφονται, όταν το συστατικό μέρος πωληθεί, εγκαταλειφθεί ή εκποιηθεί με οποιοδήποτε άλλο τρόπο. Τόκοι και λοιπά χρηματοδοτικά κόστη αποδίδονται σε μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση μόνον, αν και τα σχετικά χρέη αποδίδονται σε αυτή την εκμετάλλευση.13. Όπως ορίστηκε σε αυτό το Πρότυπο, οι διακοπτόμενες εκμεταλλεύσεις δεν αναμένονται να συμβαίνουν συχνά. Μερικές μεταβολές που δεν ταξινομούνται ως διακοπτόμενες εκμεταλλεύσεις μπορεί να χαρακτηρισθούν ως αναδιαρθρώσεις. (βλέπε ΔΛΠ 37, "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις").14. Επίσης, μερικά σπανίως προκύπτοντα γεγονότα, που δεν έχουν τις ιδιότητες ούτε της διακοπτόμενης εκμετάλλευσης ούτε της αναδιάρθρωσης μπορεί να καταλήγουν σε στοιχεία εσόδων ή εξόδων, που απαιτούν ξεχωριστή γνωστοποίηση σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές", που λόγω μεγέθους των, φύσης ή περίπτωσης πρέπει να παρουσιάζονται για να εξηγούν την αποδοτικότητα της επιχείρησης για τη περίοδο.15. Το γεγονός ότι η εκποίηση ενός συστατικού μέρους μιας επιχείρησης ταξινομείται ως διακοπτόμενη εκμετάλλευση, σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο δε θέτει, αφ' εαυτού, σε αμφισβήτηση την ικανότητα της επιχείρησης να συνεχίσει την επιχειρηματική της δραστηριότητα. Το ΔΛΠ 1 "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί γνωστοποίηση των αβεβαιοτήτων που αφορούν στην ικανότητα μιας επιχείρησης να συνεχίσει τη δραστηριότητά της και οποιουδήποτε συμπεράσματος κατά το οποίο δεν είναι δεδομένη η συνέχιση των δραστηριοτήτων μιας επιχείρησης.Αρχικό γεγονός γνωστοποίησης16. Σε σχέση με μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση, το αρχικό γεγονός γνωστοποίησης είναι η πραγματοποίηση ενός από τα ακόλουθα, οποιοδήποτε συμβεί ενωρίτερα:(α) Η επιχείρηση έχει συνάψει μια δεσμευτική συμφωνία πώλησης ουσιαστικά για όλα τα περιουσιακά στοιχεία που αφορούν τη διακοπτόμενη εκμετάλλευση, ή(β) το διοικητικό συμβούλιο της επιχείρησης ή κάποιο παρόμοιο διοικητικό όργανο έχει εγκρίνει (i) ένα λεπτομερές, επίσημο πρόγραμμα για τη διακοπή και (ii) έχει κάνει μία ανακοίνωση του προγράμματος αυτού.ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΚΑΙ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ17. Μία επιχείρηση πρέπει να εφαρμόζει τις αρχές καταχώρησης και αποτίμησης που τίθενται σε άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, για το σκοπό λήψης απόφασης ως προς το πότε και πώς να καταχωρεί και να αποτιμά τις μεταβολές στα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις, τα έσοδα, τα έξοδα και τις ταμιακές ροές που αφορούν σε μια διακοπτόμενη εκμετάλλευση.18. Αυτό το Πρότυπο δεν καθιερώνει οποιαδήποτε αρχή καταχώρησης και αποτίμησης. Αντίθετα, απαιτεί μία επιχείρηση να ακολουθεί αρχές καταχώρησης και αποτίμησης που έχουν καθιερωθεί από άλλα Πρότυπα. Δύο Πρότυπα που πιθανώς είναι σχετικά με αυτό το θέμα είναι τα:(α) ΔΛΠ 36, "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων".(β) ΔΛΠ 37, "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις".19. Άλλα Πρότυπα, που μπορεί να είναι σχετικά, περιλαμβάνουν το ΔΛΠ 19 "παροχές σε εργαζομένους" σε σχέση με την καταχώρηση των παροχών λήξης της απασχόλησης και το ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια" σε σχέση με τις εκποιήσεις αυτών των κατηγοριών των περιουσιακών στοιχείων.Προβλέψεις20. Μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση είναι μία αναδιάρθρωση, όπως αυτός ο όρος ορίζεται στο ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις". Το ΔΛΠ 37 παρέχει οδηγίες για ορισμένες από τις απαιτήσεις αυτού του Προτύπου, που περιλαμβάνουν τα εξής:(α) Τι συνιστά ένα "λεπτομερές επίσημο πρόγραμμα για τη διακοπή", όπως αυτός ο όρος χρησιμοποιείται στην παράγραφο 16(β) αυτού του Προτύπου.(β) Τι συνιστά μία "ανακοίνωση του προγράμματος" όπως αυτός ο όρος χρησιμοποιείται στην παράγραφο 16(β) αυτού του Προτύπου.21. Το Πρότυπο 37 ορίζει πότε μία πρόβλεψη πρέπει να καταχωρείται. Σε μερικές περιπτώσεις, το γεγονός που δεσμεύει την επιχείρηση προκύπτει μετά το τέλος μιας περιόδου για την οποία παρέχεται χρηματοοικονομική πληροφόρηση, αλλά πριν εγκριθούν οι οικονομικές καταστάσεις αυτής της περιόδου για έκδοση. Η παράγραφος 29 αυτού του Προτύπου απαιτεί γνωστοποιήσεις σχετικά με μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση σε τέτοιες περιπτώσεις.Ζημίες απομείωσης22. Η έγκριση και η ανακοίνωση ενός προγράμματος για διακοπή είναι μία ένδειξη ότι, τα περιουσιακά στοιχεία που αφορούν στη διακοπτόμενη εκμετάλλευση, μπορεί να έχουν απομειωθεί ή ότι μία ζημία απομείωσης που καταχωρήθηκε προηγούμενα για αυτά τα περιουσιακά στοιχεία πρέπει να αυξηθεί ή να αναστραφεί. Συνεπώς, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων", μία επιχείρηση εκτιμά το ανακτήσιμο ποσό κάθε περιουσιακού στοιχείου της διακοπτόμενης εκμετάλλευσης (το υψηλότερο μεταξύ της καθαρής τιμής πώλησης του περιουσιακού στοιχείου και της αξίας λόγω χρήσης του) και καταχωρεί μία ζημία απομείωσης ή αναστροφή μίας προηγούμενης ζημίας απομείωσης, αν υπάρχει.23. Κατά την εφαρμογή του ΔΛΠ 36 σε μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση, μία επιχείρηση καθορίζει πότε το ανακτήσιμο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου μιας διακοπτόμενης εκμετάλλευσης εκτιμάται για το κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο ή για τη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών του περιουσιακού στοιχείου (ορίστηκε στο ΔΛΠ 36 ως η μικρότερη αναγνωρίσιμη ομάδα περιουσιακών στοιχείων που περιλαμβάνει το υπό εξέταση περιουσιακό στοιχείο και που δημιουργεί ταμιακές εισροές από συνεχή εκμετάλλευση, οι οποίες είναι γενικά ανεξάρτητες των ταμιακών εισροών από άλλα περιουσιακά στοιχεία ή ομάδες περιουσιακών στοιχείων). Για παράδειγμα:(α) Αν η επιχείρηση πωλεί τη διακοπτόμενη εκμετάλλευση ουσιαστικά στο σύνολό της, κανένα από τα περιουσιακά στοιχεία της διακοπτόμενης εκμετάλλευσης δε δημιουργεί ταμιακές εισροές ανεξάρτητα από άλλα περιουσιακά στοιχεία μέσα στη διακοπτόμενη εκμετάλλευση. Συνεπώς, το ανακτήσιμο ποσό καθορίζεται για τη διακοπτόμενη εκμετάλλευση, στο σύνολό της και μία ζημία απομείωσης, αν υπάρχει, κατανέμεται μεταξύ των περιουσιακών στοιχείων της διακοπτόμενης εκμετάλλευσης, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36.(β) Αν η επιχείρηση εκποιεί τη διακοπτόμενη εκμετάλλευση με άλλους τρόπους, όπως τμηματικές πωλήσεις, το ανακτήσιμο ποσό καθορίζεται για τα κατ' ιδίαν περιουσιακά στοιχεία, εκτός αν τα περιουσιακά στοιχεία πωλούνται κατά ομάδες.(γ) Αν η επιχείρηση εγκαταλείπει τη διακοπτόμενη εκμετάλλευση, το ανακτήσιμο ποσό προσδιορίζεται για τα κατ' ιδίαν περιουσιακά στοιχεία, όπως εκτίθεται στο ΔΛΠ 36.24. Μετά τη ανακοίνωση ενός προγράμματος, οι διαπραγματεύσεις με πιθανούς αγοραστές της διακοπτόμενης εκμετάλλευσης ή οι πραγματικές δεσμευτικές συμφωνίες πώλησης μπορεί να δείχνουν ότι τα περιουσιακά στοιχεία της διακοπτόμενης εκμετάλλευσης μπορεί να είναι περαιτέρω απομειωμένα ή ότι ζημίες απομείωσης που καταχωρήθηκαν για αυτά τα περιουσιακά στοιχεία σε προηγούμενες περιόδους μπορεί να έχουν μειωθεί. Ως συνέπεια, όταν τέτοια γεγονότα συμβαίνουν, μία επιχείρηση επανεκτιμά το ανακτήσιμο ποσό των περιουσιακών στοιχείων της διακοπτόμενης εκμετάλλευσης και καταχωρεί τις προκύπτουσες ζημίες απομείωσης ή αναστροφές ζημιών απομείωσης, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36.25. Μία τιμή σε μία δεσμευτική συμφωνία πώλησης είναι η καλύτερη απόδειξη της καθαρής τιμής πώλησης ενός περιουσιακού στοιχείου (της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών) ή της εκτιμώμενης ταμιακής εισροής από την τελική εκποίηση κατά τον προσδιορισμό της αξίας λόγω χρήσης του περιουσιακού στοιχείου (της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών).26. Η λογιστική αξία (ανακτήσιμο ποσό) μιας διακοπτόμενης εκμετάλλευσης περιλαμβάνει τη λογιστική αξία (ανακτήσιμο ποσό) κάθε υπεραξίας που μπορεί να κατανέμεται πάνω σε μία λογική και σταθερή βάση σε αυτή τη διακοπτόμενη εκμετάλλευση.ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΚΑΙ ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΗΑρχική γνωστοποίηση27. Μία επιχείρηση πρέπει στις οικονομικές καταστάσεις της να περιλαμβάνει τις ακόλουθες πληροφορίες, που αφορούν σε μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση, αρχίζοντας με τις οικονομικές καταστάσεις για τη περίοδο στην οποία το αρχικό γεγονός γνωστοποίησης (όπως ορίστηκε στην παράγραφο 16) λαμβάνει χώρα:(α) Μία περιγραφή της διακοπτόμενης εκμετάλλευσης.(β) Τους επιχειρηματικούς ή γεωγραφικούς τομείς (τομέα) στους οποίους απεικονίζεται σύμφωνα με το ΔΛΠ 14.(γ) Την ημερομηνία και τη φύση του αρχικού γεγονότος της γνωστοποίησης.(δ) Την ημερομηνία ή περίοδο μέσα στην οποία η διακοπή αναμένεται να ολοκληρωθεί, αν είναι γνωστή ή προσδιορίσιμη.(ε) Τα ποσά της λογιστικής αξίας, κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού, του συνόλου των περιουσιακών στοιχείων και του συνόλου των υποχρεώσεων που διατίθενται.(στ) Τα έσοδα, έξοδα και κέρδος ή ζημία προ φόρων από συνήθεις δραστηριότητες που αφορούν τη διακοπτόμενη εκμετάλλευση, κατά τη διάρκεια της τρέχουσας περιόδου χρηματοοικονομικής πληροφόρησης και το έξοδο φόρου εισοδήματος που αφορά αυτή, όπως απαιτείται από την παράγραφο 81(η) του ΔΛΠ 12.(ζ) Τα ποσά των καθαρών ταμιακών ροών που αφορούν τις επιχειρηματικές, τις επενδυτικές και τις χρηματοοικονομικές δραστηριότητες της διακοπτόμενης εκμετάλλευσης, κατά τη διάρκεια της τρέχουσας περιόδου χρηματοοικονομικής πληροφόρησης.28. Κατά την αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων, εσόδων, εξόδων, κερδών, ζημιών και ταμιακών ροών μιας διακοπτόμενης εκμετάλλευσης για το σκοπό των γνωστοποιήσεων που απαιτούνται από αυτό το Πρότυπο, τα στοιχεία που αποδίδονται στη διακοπτόμενη εκμετάλλευση, είναι όσα θα διατεθούν, τακτοποιηθούν, μειωθούν ή απαλειφθούν, όταν η διακοπή ολοκληρωθεί. Κατά την έκταση που τέτοια στοιχεία συνεχίζουν μετά την ολοκλήρωση της διακοπής, δεν πρέπει να κατανέμονται στη διακοπτόμενη εκμετάλλευση.29. Αν ένα αρχικό γεγονός γνωστοποίησης συμβεί μετά το τέλος της περιόδου χρηματοοικονομικής πληροφόρησης μιας επιχείρησης, αλλά πριν εγκριθούν οι οικονομικές καταστάσεις αυτής της περιόδου για έκδοση, αυτές οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να συμπεριλαμβάνουν τις γνωστοποιήσεις που καθορίζονται στην παράγραφο 27 για τη περίοδο που καλύπτεται από αυτές τις οικονομικές καταστάσεις.30. Για παράδειγμα, το Διοικητικό Συμβούλιο μιας επιχείρησης της οποίας το οικονομικό έτος λήγει την 31η Δεκεμβρίου 20Χ5 εγκρίνει ένα πρόγραμμα για μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση στις 15 Δεκεμβρίου 20Χ5 και ανακοινώνει αυτό το πρόγραμμα στις 10 Ιανουαρίου 20Χ6. Το Συμβούλιο εγκρίνει τις οικονομικές καταστάσεις για το 20Χ5 για έκδοση στις 20 Μαρτίου 20Χ6. Οι οικονομικές καταστάσεις για το 20Χ5 περιλαμβάνουν τις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από την παράγραφο 27.Λοιπές γνωστοποιήσεις31. Όταν μία επιχείρηση διαθέτει περιουσιακά στοιχεία ή τακτοποιεί υποχρεώσεις που αφορούν μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση ή συνάπτει δεσμευτικές συμφωνίες για την πώληση τέτοιων περιουσιακών στοιχείων ή τακτοποίηση τέτοιων υποχρεώσεων, πρέπει να περιλαμβάνει στις οικονομικές καταστάσεις της τις ακόλουθες πληροφορίες, όταν τα γεγονότα προκύπτουν:(α) για οποιοδήποτε κέρδος ή ζημία που καταχωρείται κατά τη διάθεση των περιουσιακών στοιχείων ή την τακτοποίηση των υποχρεώσεων που αφορούν σε μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση, (i) το ποσό του προ φόρου κέρδους ή ζημίας και (ii) το έξοδο φόρου εισοδήματος που αφορά το κέρδος ή ζημία, όπως απαιτείται από την παράγραφο 81(η) του ΔΛΠ 12 και(β) την καθαρή τιμή πώλησης ή εύρος τιμών (που προκύπτει μετά την αφαίρεση του αναμενόμενου κόστους διάθεσης) αυτών των καθαρών περιουσιακών στοιχείων για την οποία η επιχείρηση έχει συνάψει μία ή περισσότερες δεσμευτικές συμφωνίες πώλησης, το αναμενόμενο χρονοδιάγραμμα λήψης αυτών των ταμιακών ροών και τη λογιστική αξία αυτών των καθαρών περιουσιακών στοιχείων.32. Οι πωλήσεις περιουσιακών στοιχείων, οι τακτοποιήσεις υποχρεώσεων και οι δεσμευτικές συμφωνίες πωλήσεων που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο μπορεί να συμβαίνουν ταυτόχρονα με το αρχικό γεγονός γνωστοποίησης ή στη περίοδο κατά την οποία λαμβάνει χώρα το αρχικό γεγονός γνωστοποίησης ή σε μία μεταγενέστερη περίοδο. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 10 "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού", αν μερικά από τα περιουσιακά στοιχεία που αφορούν σε μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση έχουν πραγματικά πωληθεί ή είναι το υποκείμενο μιας ή περισσότερων δεσμευτικών συμφωνιών πωλήσεων που έχουν συναφθεί μετά το τέλος της περιόδου, αλλά πριν το διοικητικό συμβούλιο εγκρίνει τις οικονομικές καταστάσεις, οι οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνουν γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από την παράγραφο 31, αν η μη γνωστοποίηση θα επηρέαζε την ικανότητα των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων να προβούν σε κατάλληλες εκτιμήσεις και αποφάσεις.Επικαιροποίηση των γνωστοποιήσεων33. Επιπλέον των γνωστοποιήσεων των παραγράφων 27 και 31, μία επιχείρηση πρέπει να περιλαμβάνει στις οικονομικές καταστάσεις των περιόδων, που ακολουθούν εκείνη στην οποία το αρχικό γεγονός γνωστοποίησης συμβαίνει, μία περιγραφή κάθε ουσιώδους μεταβολής στα ποσά ή στο χρονοδιάγραμμα των ταμιακών ροών που αφορούν τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις που διατίθενται ή τακτοποιούνται και τα γεγονότα που προκαλούν αυτές τις μεταβολές.34. Παραδείγματα γεγονότων και δραστηριοτήτων που θα γνωστοποιούνταν περιλαμβάνουν τη φύση και τους όρους των δεσμευτικών συμφωνιών πώλησης των περιουσιακών στοιχείων, μία διάσπαση περιουσιακών στοιχείων μέσω απόσχισης ενός ιδιαίτερου συμμετοχικού τίτλου στους μετόχους της επιχείρησης και νομικές ή κανονιστικές εγκρίσεις.35. Οι γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από τις παραγράφους 27-34 πρέπει να συνεχιστούν στις οικονομικές καταστάσεις για τις περιόδους μέχρι και τη περίοδο στην οποία η διακοπή ολοκληρώνεται. Μία διακοπή ολοκληρώνεται, όταν το πρόγραμμα ουσιαστικά ολοκληρώνεται ή εγκαταλείπεται, μολονότι οι πληρωμές από τον ή τους αγοραστές προς τον πωλητή μπορεί να μην έχουν ακόμη ολοκληρωθεί.36. Αν μια επιχείρηση εγκαταλείπει ή αποσυρθεί από ένα πρόγραμμα, που προηγουμένως απεικονιζόταν ως μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση, αυτό το γεγονός και οι συνέπειες του πρέπει να γνωστοποιούνται.37. Για το σκοπό εφαρμογής της προηγούμενης παραγράφου, η γνωστοποίηση της επίδρασης περιλαμβάνει αναστροφή κάθε προηγούμενης ζημίας απομείωσης ή πρόβλεψης που είχε καταχωρηθεί σε σχέση με τη διακοπτόμενη εκμετάλλευση.Ξεχωριστή γνωστοποίηση για κάθε διακοπτόμενη εκμετάλλευση38. Κάθε γνωστοποίηση που απαιτείται από αυτό το Πρότυπο πρέπει να παρουσιάζεται ξεχωριστά για κάθε διακοπτόμενη εκμετάλλευση.Παρουσίαση των απαιτούμενων γνωστοποιήσεωνΕπί των οικονομικών καταστάσεων ή στο προσάρτημα39. Οι γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από τις παραγράφους 27-37 μπορεί να παρουσιάζονται είτε στο Προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων είτε επί του ισολογισμού ή της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων εκτός από το ότι η γνωστοποίηση του προ φόρου κέρδους ή ζημίας που καταχωρείται από την διάθεση περιουσιακών στοιχείων ή την τακτοποίηση υποχρεώσεων που αφορούν στη διακοπτόμενη εκμετάλλευση [παράγραφος 31(α)], πρέπει να εμφανίζεται επί της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων.40. Οι επιχειρήσεις ενθαρρύνονται να παρουσιάζουν τις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από τις παραγράφους 27(στ) και 27(ζ) επί της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων και επί της κατάστασης ταμιακών ροών, αντίστοιχα.Όχι ως ένα έκτακτο στοιχείο41. Μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση δεν πρέπει να παρουσιάζεται ως ένα έκτακτο στοιχείο.42. Το ΔΛΠ 8 ορίζει τα έκτακτα στοιχεία ως "έσοδα ή έξοδα που προκύπτουν από γεγονότα ή συναλλαγές, οι οποίες σαφώς διακρίνονται από τις συνήθεις δραστηριότητες της επιχείρησης και συνεπώς δεν αναμένεται να επαναλαμβάνονται συχνά ή σε τακτά διαστήματα". Τα δύο παραδείγματα εκτάκτων στοιχείων που αναφέρονται στο ΔΛΠ 8 είναι απαλλοτριώσεις περιουσιακών στοιχείων και φυσικές καταστροφές και τα δύο εκ των οποίων είναι γεγονότα που δε βρίσκονται μέσα στον έλεγχο της διοίκησης της επιχείρησης. Όπως ορίστηκε σε αυτό το Πρότυπο, μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση πρέπει να βασίζεται σε ένα ενιαίο πρόγραμμα της διοίκησης μιας επιχείρησης να πωλήσει ή αλλιώς να διαθέσει ένα σημαντικό τμήμα της επιχείρησης.Περιορισμένη χρήση του όρου "διακοπτόμενη εκμετάλλευση"43. Μία αναδιάρθρωση, συναλλαγή ή γεγονός που δεν πληρεί τον ορισμό μιας διακοπτόμενης εκμετάλλευσης αυτού του Προτύπου, δε θα πρέπει να αποκαλείται διακοπτόμενη εκμετάλλευση.Υποδείγματα γνωστοποιήσεων44. Το προσάρτημα Α παρέχει παραδείγματα παρουσιάσεως και γνωστοποιήσεων που απαιτούνται από αυτό το Πρότυπο.Επαναδιατύπωση των προηγούμενων περιόδων45. Συγκριτικές πληροφορίες για προηγούμενες περιόδους που παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις που καταρτίζονται μετά το αρχικό γεγονός γνωστοποίησης πρέπει να επαναδιατυπώνονται για να διαχωρίζουν τα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις, τα έσοδα, τα έξοδα και τις ταμιακές ροές των συνεχιζόμενων και των διακοπτόμενων εκμεταλλεύσεων, κατά ένα τρόπο παρόμοιο προς αυτό που απαιτείται από τις παραγράφους 27-43.46. Το Προσάρτημα Β απεικονίζει την εφαρμογή της προηγούμενης παραγράφου.Γνωστοποίηση σε ενδιάμεσες οικονομικές εκθέσεις47. Το προσάρτημα σε μια ενδιάμεση οικονομική έκθεση πρέπει να περιγράφει κάθε ουσιαστική δραστηριότητα ή γεγονός από το τέλος της πιο πρόσφατης ετήσιας οικονομικής έκθεσης που αφορά σε μία διακοπτόμενη εκμετάλλευση και κάθε ουσιαστική μεταβολή στα ποσά ή στο χρονοδιάγραμμα των ταμιακών ροών που αφορούν τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις που διατίθενται ή τακτοποιούνται.48. Αυτή η αρχή είναι συνεπής με τη προσέγγιση του ΔΛΠ 34 "ενδιάμεση χρηματοοικονομική πληροφόρηση", σύμφωνα με την οποία το προσάρτημα σε μια ενδιάμεση οικονομική έκθεση προορίζεται για να εξηγεί ουσιώδεις μεταβολές από την ημερομηνία της τελευταίας ετήσιας έκθεσης.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ49. Αυτό το ΔΛΠ τίθεται σε εφαρμογή για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1999. Νωρίτερη εφαρμογή ενθαρρύνεται στις οικονομικές καταστάσεις για τις περιόδους που λήγουν μετά τη δημοσίευση αυτού του Προτύπου.50. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά τις παραγράφους 19-22 του ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές".ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 36Απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείωνΑυτό το ΔΛΠ εγκρίθηκε από το Συμβούλιο της ΕΔΛΠ τον Απρίλιο του 1998 και εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1999.Τον Ιούλιο του 1998, η έγκριση του ΔΛΠ 38, "άϋλα περιουσιακά στοιχεία" και ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998), "ενοποιήσεις επιχειρήσεων", κατέληξε σε μεταβολές των παραπομπών και της ορολογίας στην Εισαγωγή και στις παραγράφους 39, 40 και 110. Επιπρόσθετα το ΔΛΠ 38 πρόσθεσε ένα ορισμό της "ενεργού αγοράς" στην παράγραφο 5. Τέλος, μία μικρή γλωσσική ασυνέπεια στο Προσάρτημα Α, παράγραφοι Α47, Α48 και Α57 διορθώθηκε.Τον Απρίλιο 2000, η παράγραφος 1 τροποποιήθηκε από το ΔΛΠ 40 "επενδύσεις σε ακίνητα".ΕΙΣΑΓΩΓΗ1. Το παρόν Πρότυπο (ΔΛΠ 36) προδιαγράφει τη λογιστική και τη γνωστοποίηση της απομείωσης της αξίας όλων των περιουσιακών στοιχείων. Αντικαθιστά τις προϋποθέσεις για την εκτίμηση της ανακτησιμότητας της αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου και την καταχώρηση ζημιών απομείωσης, που περιλαμβάνονται στα:(α) ΔΛΠ 16 (αναθεωρημένο 1993) "ενσώματα πάγια", (βλέπε ΔΛΠ 16, αναθεωρημένο 1998).(β) ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1993) "ενοποιήσεις επιχειρήσεων" (βλέπε ΔΛΠ 22, αναθεωρημένο 1998).(γ) ΔΛΠ 28 (αναμορφωμένο 1994) "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις" (βλέπε ΔΛΠ 28, αναθεωρημένο 1998), και(δ) ΔΛΠ 31 (αναμορφωμένο 1994), "χρηματοοικονομική πληροφόρηση για τα δικαιώματα σε κοινοπραξίες" (βλέπε ΔΛΠ 31,αναθεωρημένο 1998).Οι σημαντικότερες μεταβολές σε προηγούμενες προϋποθέσεις και επεξηγήσεις, για τις αρχές του ΔΛΠ 36 παρατίθενται σε μία ιδιαίτερη Βάση για συμπεράσματα.2. Το ΔΛΠ 36 δεν καλύπτει απομείωση αξίας αποθεμάτων, αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων, περιουσιακών στοιχείων που προκύπτουν από συμβάσεις κατασκευής έργων, από παροχές σε εργαζομένους ή των περισσοτέρων χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων.3. Το ΔΛΠ 36 απαιτεί όπως το ανακτήσιμο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου πρέπει να εκτιμάται οποτεδήποτε υπάρχει ένδειξη ότι το περιουσιακό αυτό στοιχείο μπορεί να έχει απομειωθεί. Σε ορισμένες περιπτώσεις, το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο, που είναι εφαρμοστέο σε ένα περιουσιακό στοιχείο, μπορεί να ενέχει την ανάγκη για επιπρόσθετες αναθεωρήσεις. Για παράδειγμα το ΔΛΠ 38, "άϋλα περιουσιακά στοιχεία" και το ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998), "ενοποιήσεις επιχειρήσεων", απαιτούν το ανακτήσιμο ποσό άϋλων περιουσιακών στοιχείων και υπεραξίας, που αποσβένονται κατά τη διάρκεια χρονικής περιόδου μεγαλύτερης των 20 ετών, να εκτιμάται ετησίως.4. Το ΔΛΠ 36, απαιτεί μία ζημία απομείωσης να καταχωρείται (ένα περιουσιακό στοιχείο είναι απομειωμένο), όταν η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει το ανακτήσιμο ποσό του. Η ζημία απομείωσης πρέπει να καταχωρείται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, για περιουσιακά στοιχεία που απεικονίζονται στο κόστος και να θεωρείται ως μία μείωση αναπροσαρμογής για περιουσιακά στοιχεία που απεικονίζονται σε αναπροσαρμοσμένη αξία.5. Το ΔΛΠ 36, απαιτεί το ανακτήσιμο ποσό να αποτιμάται ως η υψηλότερη αξία μεταξύ καθαρής τιμής πώλησης και αξίας λόγω χρήσης:(α) καθαρή τιμή πώλησης είναι το ποσό που μπορεί να ληφθεί από την πώληση ενός περιουσιακού στοιχείου, σε μια συναλλαγή, σε καθαρά εμπορική βάση μεταξύ μερών που γνωρίζουν και επιθυμούν τη συναλλαγή, μετά την αφαίρεση κάθε άμεσου οριακού κόστους της διάθεσης, και(β) αξία λόγω χρήσης, είναι η παρούσα αξία των εκτιμώμενων μελλοντικών ταμιακών ροών, που αναμένονται να προκύψουν από τη συνεχή χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου και από τη διάθεσή του κατά το τέλος της ωφέλιμης ζωής του.6. Κατά τον προσδιορισμό της αξίας λόγω χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου, το ΔΛΠ 36, επιτάσσει ότι μία επιχείρηση πρέπει να χρησιμοποιεί, μεταξύ άλλων:(α) προϋπολογισμούς ταμιακών ροών που βασίζονται σε λογικές και βάσιμες παραδοχές οι οποίες:(i) αντικατοπτρίζουν το περιουσιακό στοιχείο στην τρέχουσα κατάσταση του και(ii) αντιπροσωπεύουν την ορθή εκτίμηση της Διοίκησης για το πλαίσιο των οικονομικών συνθηκών που θα υπάρχουν, κατά τη διάρκεια της απομένουσας ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου, και(β) ένα, προ-φόρου επιτόκιο, προεξόφλησης που αντανακλά τρέχουσες αγοραίες εκτιμήσεις της διαχρονικής αξίας του χρήματος και τους συγκεκριμένους κινδύνους συναφείς με το περιουσιακό στοιχείο. Το επιτόκιο προεξόφλησης δεν πρέπει να περιλαμβάνει κινδύνους για τους οποίους οι μελλοντικές ταμιακές ροές έχουν προσαρμοστεί.7. Το ανακτήσιμο ποσό πρέπει να εκτιμάται για κάθε κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο. Αν δεν είναι δυνατό να γίνει έτσι, το ΔΛΠ 36 απαιτεί μία επιχείρηση να προσδιορίζει το ανακτήσιμο ποσό για τη μονάδα, που δημιουργεί ταμιακές ροές και στην οποία ανήκει το περιουσιακό στοιχείο. Μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών είναι η μικρότερη αναγνωρίσιμη ομάδα περιουσιακών στοιχείων που δημιουργεί ταμιακές εισροές, από τη συνεχή χρήση, οι οποίες είναι κυρίως ανεξάρτητες από τις ταμιακές εισροές από άλλα περιουσιακά στοιχεία ή ομάδες περιουσιακών στοιχείων. Όμως, αν το προϊόν που παράγεται από ένα περιουσιακό στοιχείο ή ομάδα περιουσιακών στοιχείων είναι αντικείμενο εμπορίας σε μία ενεργό αγορά, αυτό το περιουσιακό στοιχείο ή η ομάδα περιουσιακών στοιχείων, πρέπει να αναγνωριστεί ως μία ιδιαίτερη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, ακόμη και αν μέρος ή το σύνολο της παραγωγής αυτού του περιουσιακού στοιχείου ή ομάδας περιουσιακών στοιχείων, χρησιμοποιείται εσωτερικά. Το Προσάρτημα Α Επεξηγηματικά Παραδείγματα, συμπεριλαμβάνει παραδείγματα αναγνώρισης των μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών.8. Κατά την εξέταση μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών για απομείωση αξίας, το ΔΛΠ 36, επιβάλλει ότι υπεραξία και εταιρικά περιουσιακά στοιχεία (τέτοια όπως περιουσιακά στοιχεία του Κεντρικού), που αφορούν σε μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη. Το ΔΛΠ 36 καθορίζει πως πρέπει να γίνεται αυτό.9. Οι αρχές καταχώρησης και αποτίμησης των ζημιών απομείωσης για μια μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών είναι οι ίδιες, με εκείνες που ισχύουν για ένα κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο. Το ΔΛΠ 36 καθορίζει τον τρόπο προσδιορισμού της λογιστικής αξίας μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών ως και τον τρόπο κατανομής της ζημιάς απομείωσης μεταξύ των περιουσιακών στοιχείων της μονάδας.10. Το ΔΛΠ 36 επιβάλλει ότι μια ζημία απομείωσης, που καταχωρήθηκε σε προηγούμενα έτη, πρέπει να αναστρέφεται αν και μόνον αν, υπήρξε μια μεταβολή στις εκτιμήσεις που λήφθηκαν υπόψη για να προσδιοριστεί το ανακτήσιμο ποσό, από τότε που η τελευταία ζημία απομείωσης είχε καταχωρηθεί. Όμως, μια ζημία απομείωσης αναστρέφεται μόνο κατά την έκταση που δεν αυξάνει τη λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου, πάνω από τη λογιστική αξία, η οποία θα είχε προσδιοριστεί για το περιουσιακό στοιχείο (μετά από απόσβεση), αν δεν είχε καταχωρηθεί καμία ζημία απομείωσης σε προηγούμενα έτη. Η αναστροφή μιας ζημίας απομείωσης, πρέπει να καταχωρείται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, για περιουσιακά στοιχεία, που απεικονίζονται στο κόστος και να θεωρείται, ως μία αύξηση αναπροσαρμογής, για περιουσιακά στοιχεία που απεικονίζονται στην αναπροσαρμοσμένη αξία.11. Το ΔΛΠ 36 επιβάλλει ότι μία ζημία απομείωσης για υπεραξία, δεν πρέπει να αναστρέφεται, εκτός αν:(α) η ζημία απομείωσης είχε προκληθεί από ένα ειδικό εξωτερικό γεγονός εξαιρετικής φύσης, που δεν αναμένεται να επαναληφθεί, και(β) μεταγενέστερα εξωτερικά γεγονότα έχουν αναστρέψει το αποτέλεσμα αυτού του γεγονότος.12. Όταν ζημίες απομείωσης καταχωρούνται (αναστρέφονται), το ΔΛΠ 36 επιβάλλει να γνωστοποιούνται ορισμένες πληροφορίες:(α) κατά κατηγορία περιουσιακών στοιχείων, και(β) κατά τομέα οικονομικής πληροφόρησης, που βασίζεται στον πρωτεύοντα τύπο της επιχείρησης (απαιτείται μόνο εφόσον μία επιχείρηση εφαρμόζει το ΔΛΠ 14 "πληροφόρηση κατά τομέα").Το ΔΛΠ 36, απαιτεί περαιτέρω γνωστοποιήσεις, αν ζημίες απομείωσης καταχωρούμενες (αναστρεφόμενες) κατά τη διάρκεια της περιόδου, είναι ουσιώδεις για το σύνολο των οικονομικών καταστάσεων της επιχείρησης.13. Κατά την πρώτη υιοθέτηση, το ΔΛΠ 36 πρέπει να εφαρμόζεται μόνο πάνω σε μια μελλοντική βάση. Ζημίες απομείωσης καταχωρούμενες (ή αναστρεφόμενες) πρέπει να αντιμετωπίζονται, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 και όχι σύμφωνα με το βασικό ή τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό για άλλες μεταβολές σε Λογιστικές Αρχές του ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές".14. Το ΔΛΠ 36, τίθεται σε εφαρμογή για λογιστικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1999. Εφαρμογή ενωρίτερα ενθαρρύνεται.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα, πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΟ σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει τις διαδικασίες που εφαρμόζει μία επιχείρηση, για να εξασφαλίσει ότι, τα περιουσιακά στοιχεία της απεικονίζονται σε αξία όχι μεγαλύτερη από το ανακτήσιμο ποσό τους. Ένα περιουσιακό στοιχείο απεικονίζεται σε μεγαλύτερη από το ανακτήσιμο ποσό του αξία, αν η λογιστική αξία του υπερβαίνει το ποσό που ανακτάται μέσω χρήσης ή πώλησης του περιουσιακού αυτού στοιχείου. Αν αυτό συμβαίνει, το περιουσιακό στοιχείο χαρακτηρίζεται ως απομειωμένης αξίας και το Πρότυπο απαιτεί η επιχείρηση να καταχωρήσει ζημία απομείωσης. Το Πρότυπο επίσης καθορίζει πότε μία επιχείρηση πρέπει να αναστρέφει τη ζημία απομείωσης και προδιαγράφει ορισμένες γνωστοποιήσεις για τα απομειωμένα περιουσιακά στοιχεία.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για τη λογιστική της απομείωσης της αξίας όλων των περιουσιακών στοιχείων, εκτός από:(α) αποθέματα (βλέπε ΔΛΠ 2 "αποθέματα")(β) περιουσιακά στοιχεία που προέρχονται από Συμβάσεις Κατασκευής Έργων (βλέπε ΔΛΠ 11 "συμβάσεις κατασκευής έργων")(γ) αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις (βλέπε ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος")(δ) περιουσιακά στοιχεία που προκύπτουν από παροχές σε εργαζομένους (βλέπε ΔΛΠ 19 "παροχές σε εργαζομένους")(ε) για χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία που περιλαμβάνονται στο πεδίο εφαρμογής του ΔΛΠ 32 "χρηματοπιστωτικά μέσα: γνωστοποίηση και παρουσίαση"(στ) επενδύσεις σε Ακίνητα που αποτιμώνται στην εύλογη αξία (βλέπε ΔΛΠ 40 "επενδύσεις σε ακίνητα") και(ζ) βιολογικά περιουσιακά στοιχεία που αφορούν σε γεωργική δραστηριότητα και τα οποία αποτιμώνται στην εύλογη αξία μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος (βλέπε ΔΛΠ 41 "γεωργία").2. Το παρόν Πρότυπο δεν εφαρμόζεται σε αποθέματα, περιουσιακά στοιχεία που προκύπτουν από συμβάσεις κατασκευής έργων, αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις ή περιουσιακά στοιχεία που προέρχονται από παροχές σε εργαζομένους λόγω της ύπαρξης άλλων Διεθνών Λογιστικών Προτύπων που αναφέρονται στα εν λόγω θέματα και τα οποία θα πρέπει να εφαρμόζονται σε αυτά τα περιουσιακά στοιχεία, καθόσον περιλαμβάνουν ειδικές διατάξεις για την καταχώρηση και την αποτίμηση αυτών των περιουσιακών στοιχείων.3. Το Πρότυπο αυτό εφαρμόζεται σε:(α) θυγατρικές, όπως καθορίσθηκαν στο ΔΛΠ 27 "ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές",(β) συγγενείς, όπως καθορίσθηκαν στο ΔΛΠ 28 "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις", και(γ) δικαιώματα σε κοινοπραξίες, όπως καθορίζονται στο ΔΛΠ 31 "χρηματοοικονομική πληροφόρηση για τα δικαιώματα σε κοινοπραξίες".Για απομείωση άλλων χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων, γίνεται αναφορά στο ΔΛΠ 39, "χρηματοπιστωτικά μέσα - καταχώρηση και αποτίμηση".4. Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται σε περιουσιακά στοιχεία που απεικονίζονται στο αναπροσαρμοσμένο ποσό (εύλογη αξία) σύμφωνα με άλλα ΔΛΠ, όπως η επιτρεπόμενη εναλλακτική μέθοδος του ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια". Όμως, για να διαπιστωθεί αν και κατά πόσο ένα αναπροσαρμοσμένο περιουσιακό στοιχείο, μπορεί να είναι απομειωμένο, εξαρτάται από τη βάση που χρησιμοποιείται για να προσδιορισθεί η εύλογη αξία:(α) αν η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου είναι η αγοραία αξία του, η μόνη διαφορά μεταξύ της εύλογης αξίας του περιουσιακού στοιχείου και της καθαρής τιμής πώλησης του, είναι το άμεσο οριακό κόστος για τη διάθεση του περιουσιακού στοιχείου:(i) αν το κόστος διάθεσης είναι αμελητέο, το ανακτήσιμο ποσό του αναπροσαρμοσμένου περιουσιακού στοιχείου, αναγκαστικά πλησιάζει ή είναι μεγαλύτερο από το αναπροσαρμοσμένο ποσό του (εύλογη αξία). Στην περίπτωση αυτή, εφόσον οι προϋποθέσεις της αναπροσαρμογής έχουν εφαρμοστεί, είναι απίθανο το αναπροσαρμοσμένο περιουσιακό στοιχείο να είναι απομειωμένο και το ανακτήσιμο ποσό να χρειάζεται να εκτιμηθεί, και(ii) αν το κόστος διάθεσης δεν είναι αμελητέο, η καθαρή τιμή πώλησης του αναπροσαρμοσμένου περιουσιακού στοιχείου είναι αναγκαστικά μικρότερη από την εύλογη αξία του. Συνεπώς, το αναπροσαρμοσμένο περιουσιακό στοιχείο θα είναι απομειωμένο, αν η αξία λόγω χρήσης του είναι μικρότερη από το αναπροσαρμοσμένο ποσό του (εύλογη αξία). Στην περίπτωση αυτή, εφόσον έχουν εφαρμοστεί οι προϋποθέσεις της αναπροσαρμογής, μια επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο για να προσδιορίσει αν και κατά πόσο το περιουσιακό στοιχείο μπορεί να είναι απομειωμένο, και(β) αν η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου προσδιορίζεται πάνω σε μία βάση, άλλη εκτός από την αγοραία αξία του, το αναπροσαρμοσμένο ποσό του (εύλογη αξία), μπορεί να είναι μεγαλύτερο ή μικρότερο από το ανακτήσιμο ποσό του. Συνεπώς, εφόσον έχουν εφαρμοστεί οι προϋποθέσεις της αναπροσαρμογής, μία επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο για να προσδιορίσει, αν και κατά πόσο το περιουσιακό στοιχείο μπορεί να είναι απομειωμένο.ΟΡΙΣΜΟΙ5. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Ανακτήσιμο ποσό, είναι το υψηλότερο μεταξύ της καθαρής τιμής πώλησης ενός περιουσιακού στοιχείου και της αξίας λόγω χρήσης του.Αξία χρήσης είναι η παρούσα αξία των εκτιμώμενων μελλοντικών ταμιακών ροών, που αναμένονται να προκύψουν από τη συνεχή χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου και από τη διάθεσή του στο τέλος της ωφέλιμης ζωής του.Καθαρή τιμή πώλησης είναι το ποσό που μπορεί να ληφθεί από την πώληση ενός περιουσιακού στοιχείου, μείον το κόστος διάθεσης σε μια συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση μεταξύ δύο μερών, που γνωρίζουν και επιθυμούν τη συναλλαγή.Κόστος διάθεσης, είναι το οριακό κόστος που αφορά άμεσα στην πώληση ενός περιουσιακού στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του χρηματοοικονομικού κόστους και του εξόδου για φόρο εισοδήματος.Ζημία απομείωσης, είναι το ποσό κατά το οποίο η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου, υπερβαίνει το ανακτήσιμο ποσό του.Λογιστική αξία είναι το ποσό στο οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο καταχωρείται στον ισολογισμό, μετά την αφαίρεση κάθε σωρευμένης απόσβεσης και σωρευμένης ζημίας απομείωσης επ' αυτού.Απόσβεση είναι η συστηματική κατανομή του αποσβεστέου ποσού ενός περιουσιακού στοιχείου, κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του(42).Αποσβεστέο ποσό, είναι το κόστος ενός περιουσιακού στοιχείου ή άλλο ποσό που υποκαθιστά το κόστος στις οικονομικές καταστάσεις, μείον την υπολειμματική αξία του.Ωφέλιμη ζωή είναι:(α) είτε η περίοδος χρόνου κατά τη διάρκεια της οποίας ένα περιουσιακό στοιχείο αναμένεται να χρησιμοποιηθεί από την επιχείρηση,(β) είτε η ποσότητα παραγωγής ή ομοίων μονάδων που αναμένεται να αποκτήσει από το περιουσιακό στοιχείο η επιχείρηση.Μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών είναι η μικρότερη αναγνωρίσιμη ομάδα περιουσιακών στοιχείων που δημιουργεί ταμιακές εισροές, από τη συνεχή χρήση, οι οποίες είναι κυρίως ανεξάρτητες από τις ταμιακές εισροές από άλλα περιουσιακά στοιχεία ή ομάδες περιουσιακών στοιχείων.Εταιρικά περιουσιακά στοιχεία είναι περιουσιακά στοιχεία, εκτός από υπεραξία, τα οποία συμβάλλουν στις μελλοντικές ταμιακές ροές τόσο, της υπό εξέταση μονάδας όσο και άλλων μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών.Μία ενεργός αγορά είναι μία αγορά, στην οποία όλες οι κατωτέρω προϋποθέσεις συντρέχουν:(α) Τα στοιχεία που είναι αντικείμενο εμπορίου μέσα στην αγορά είναι ομοιογενή.(β) Αγοραστές και πωλητές που επιθυμούν να συναλλαγούν μπορούν κανονικά να βρεθούν οποιαδήποτε στιγμή.(γ) Οι τιμές είναι διαθέσιμες στο κοινό.ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΕΝΟΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΟΥ ΣΤΟΙΧΕΙΟΥ ΠΟΥ ΜΠΟΡΕΙ ΝΑ ΕΧΕΙ ΑΠΟΜΕΙΩΘΕΙ6. Οι παράγραφοι 7 μέχρι 14, ορίζουν πότε το ανακτήσιμο ποσό πρέπει να προσδιορίζεται. Αυτές οι προϋποθέσεις χρησιμοποιούν τον όρο "ένα περιουσιακό στοιχείο", αλλά εφαρμόζονται το ίδιο σε ένα κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο ή σε μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών.7. Ένα περιουσιακό στοιχείο απομειώνεται όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου, υπερβαίνει το ανακτήσιμο ποσό του. Οι παράγραφοι 9 μέχρι 11 παρέχουν μερικές ενδείξεις, ως προς το πότε μία ζημία απομείωσης μπορεί να έχει προκύψει: Αν οποιαδήποτε από αυτές τις ενδείξεις παρουσιάζεται, μία επιχείρηση χρειάζεται να κάνει μία τυπική εκτίμηση του ανακτήσιμου ποσού. Αν καμία ένδειξη, μιας υποθετικής ζημίας απομείωσης, δεν παρουσιάζεται, αυτό το Πρότυπο δεν επιβάλλει σε μία επιχείρηση να κάνει μία τυπική εκτίμηση του ανακτήσιμου ποσού.8. Μία επιχείρηση πρέπει να εκτιμ ά σε κάθε ημερομηνία ισολογισμού, αν και κατά πόσο υπάρχει οποιαδήποτε ένδειξη ότι ένα περιουσιακό στοιχείο μπορεί να είναι απομειωμένο. Αν οποιαδήποτε τέτοια ένδειξη υπάρχει, η επιχείρηση πρέπει να εκτιμά το ανακτήσιμο ποσό του περιουσιακού στοιχείου.9. Κατά την εκτίμηση, αν και κατά πόσο υπάρχει οποιαδήποτε ένδειξη ότι ένα περιουσιακό στοιχείο μπορεί να είναι απομειωμένο, μία επιχείρηση πρέπει να λαμβάνει υπόψη, κατ' ελάχιστο, τις ακόλουθες ενδείξεις:Εξωτερικές πηγές πληροφόρησης(α) κατά τη διάρκεια της περιόδου, η αγοραία αξία ενός περιουσιακού στοιχείου μπορεί να έχει μειωθεί σημαντικά περισσότερο από ότι θα αναμενόταν, ως αποτέλεσμα της παρόδου του χρόνου ή της κανονικής χρήσης,(β) σημαντικές μεταβολές με ένα αντίθετο αποτέλεσμα στην επιχείρηση έχουν λάβει χώρα κατά τη διάρκεια της περιόδου ή θα λάβουν χώρα στο εγγύς μέλλον, στο τεχνολογικό περιβάλλον της αγοράς, στο οικονομικό ή νομικό περιβάλλον στο οποίο μία επιχείρηση λειτουργεί ή στην αγορά στην οποία ένα περιουσιακό στοιχείο είναι ενταγμένο,(γ) αγοραία επιτόκια ή άλλα αγοραία ποσοστά απόδοσης των επενδύσεων έχουν αυξηθεί κατά τη διάρκεια της περιόδου και αυτές οι αυξήσεις είναι πιθανό να επηρεάζουν το προεξοφλητικό επιτόκιο που χρησιμοποιείται κατά τον υπολογισμό της αξίας λόγω χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου και συνεπώς να μειώνουν το ανακτήσιμο ποσό του περιουσιακού στοιχείου ουσιωδώς,(δ) η λογιστική αξία των καθαρών περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης, που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, είναι μεγαλύτερη από την κεφαλαιοποίηση της αγοραίας αξίας της.Εσωτερικές πηγές πληροφόρησης(ε) διαθέσιμες αποδείξεις για απαξίωση ή φυσική ζημία ενός περιουσιακού στοιχείου,(στ) σημαντικές μεταβολές, με αντίθετο αποτέλεσμα στην επιχείρηση, έχουν λάβει χώρα κατά τη διάρκεια της περιόδου ή αναμένονται να λάβουν χώρα στο εγγύς μέλλον, κατά την έκταση ή κατά τον τρόπο που ένα περιουσιακό στοιχείο χρησιμοποιείται ή αναμένεται να χρησιμοποιηθεί. Αυτές οι μεταβολές περιλαμβάνουν προγράμματα για διακοπή ή αναδιάρθρωση της εκμετάλλευσης, στην οποία ένα περιουσιακό στοιχείο ανήκει ή για διάθεση ενός περιουσιακού στοιχείου πριν από την προηγουμένως αναμενόμενη ημερομηνία, και(ζ) αποδείξεις διαθέσιμες από εκθέσεις εσωτερικού ελέγχου, που δείχνουν ότι η οικονομική απόδοση ενός περιουσιακού στοιχείου χειροτερεύει ή θα είναι χειρότερη από την αναμενόμενη.10. Ο πίνακας της παραγράφου 9 δεν εξαντλεί το θέμα. Μία επιχείρηση μπορεί να έχει και άλλες ενδείξεις ότι ένα περιουσιακό στοιχείο μπορεί να είναι απομειωμένο και αυτές θα απαιτούσαν επίσης η επιχείρηση να προσδιορίσει το ανακτήσιμο ποσό του περιουσιακού στοιχείου.11. Αποδείξεις από την έκθεση εσωτερικού ελέγχου, που δείχνουν ότι ένα περιουσιακό στοιχείο μπορεί να είναι απομειωμένο, περιλαμβάνουν την ύπαρξη:(α) ταμιακών ροών για απόκτηση του περιουσιακού στοιχείου ή μεταγενέστερων ταμιακών αναγκών για λειτουργία ή συντήρηση αυτού, που είναι ουσιωδώς υψηλότερες από εκείνες που αρχικά προϋπολογίσθηκαν,(β) πραγματικών καθαρών ταμιακών ροών ή λειτουργικού κέρδους ή ζημίας που απορρέουν από το περιουσιακό στοιχείο, που είναι σημαντικά χειρότερες από εκείνες που προϋπολογίσθηκαν,(γ) μιας σημαντικής πτώσης στις προϋπολογισμένες καθαρές ταμιακές ροές ή στο λειτουργικό κέρδος ή μιας ουσιώδους αύξησης στην προϋπολογισμένη ζημία, που απορρέει από το περιουσιακό στοιχείο, ή(δ) λειτουργικών ζημιών ή καθαρών ταμιακών εκροών για το περιουσιακό στοιχείο, όταν τα ποσά της τρέχουσας περιόδου έχουν συναθροιστεί με προϋπολογισμένα ποσά για το μέλλον.12. Η αρχή της σημαντικότητας εφαρμόζεται κατά τον προσδιορισμό, αν και κατά πόσο το ανακτήσιμο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου χρειάζεται να εκτιμηθεί. Για παράδειγμα, αν προηγούμενοι υπολογισμοί δείχνουν ότι το ανακτήσιμο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου είναι σημαντικά μεγαλύτερο από τη λογιστική αξία του, η επιχείρηση δε χρειάζεται να επανεκτιμά το ανακτήσιμο ποσό του περιουσιακού στοιχείου, εφόσον κανένα γεγονός δεν έχει συμβεί που θα εξάλειφε αυτή τη διαφορά. Ομοίως, προηγούμενη ανάλυση μπορεί να δείχνει ότι το ανακτήσιμο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου δεν είναι ευαίσθητο σε μία (ή περισσότερες) από τις ενδείξεις που περιλαμβάνονται στον πίνακα της παραγράφου 9.13. Ως μία επεξήγηση της παραγράφου 12, αναφέρεται το γεγονός ότι αν τα αγοραία επιτόκια ή άλλα αγοραία ποσοστά απόδοσης των επενδύσεων, έχουν αυξηθεί κατά τη διάρκεια της περιόδου, μία επιχείρηση δε χρειάζεται να κάνει μία τυπική εκτίμηση του ανακτήσιμου ποσού ενός περιουσιακού στοιχείου στις ακόλουθες περιπτώσεις:(α) Αν το προεξοφλητικό επιτόκιο, που χρησιμοποιείται κατά τον υπολογισμό της αξίας λόγω χρήσης του περιουσιακού στοιχείου, είναι απίθανο να επηρεάζεται από την αύξηση σε αυτά τα αγοραία ποσοστά. Για παράδειγμα, αυξήσεις σε βραχυπρόθεσμα επιτόκια, μπορεί να μην έχουν μία ουσιώδη επίδραση στο προεξοφλητικό επιτόκιο που χρησιμοποιείται για ένα περιουσιακό στοιχείο, το οποίο έχει μία μακρά απομένουσα ωφέλιμη ζωή.(β) Αν το προεξοφλητικό επιτόκιο, που χρησιμοποιείται στον υπολογισμό της αξίας λόγω χρήσης του περιουσιακού στοιχείου είναι πιθανό να επηρεάζεται από την αύξηση των αγοραίων επιτοκίων, αλλά προηγούμενη ανάλυση όμως της ευαισθησίας του ανακτήσιμου ποσού δείχνει ότι:(i) είναι απίθανο να υπάρξει μία ουσιαστική μείωση του ανακτήσιμου ποσού, γιατί οι μελλοντικές ταμιακές ροές είναι επίσης πιθανό να αυξηθούν. Για παράδειγμα, σε μερικές περιπτώσεις, μία επιχείρηση μπορεί να είναι σε θέση να αποδείξει ότι προσαρμόζει τα έσοδα της για να αντισταθμίσει τυχόν αύξηση των αγοραίων επιτοκίων, ή(ii) η μείωση του ανακτήσιμου ποσού είναι απίθανο να καταλήγει σε μία ουσιαστική ζημία απομείωσης.14. Αν υπάρχει ένδειξη ότι ένα περιουσιακό στοιχείο μπορεί να είναι απομειωμένο, αυτό μπορεί να δείχνει ότι η απομένουσα ωφέλιμη ζωή, η μέθοδος απόσβεσης ή η υπολειμματική αξία για το περιουσιακό στοιχείο χρειάζεται να αναθεωρείται και να προσαρμόζεται σύμφωνα με το ΔΛΠ, που πρέπει να εφαρμόζεται στο περιουσιακό στοιχείο, ακόμη και αν καμία ζημία απομείωσης δεν καταχωρείται για το περιουσιακό στοιχείο.ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΝΑΚΤΗΣΙΜΟΥ ΠΟΣΟΥ15. Αυτό το Πρότυπο ορίζει το ανακτήσιμο ποσό ως το υψηλότερο ποσό μεταξύ της καθαρής τιμής πώλησης ενός περιουσιακού στοιχείου και της αξίας λόγω χρήσης. Οι παράγραφοι 16-56 θέτουν τις προϋποθέσεις για την αποτίμηση του ανακτήσιμου ποσού. Αυτές οι προϋποθέσεις χρησιμοποιούν τον όρο "ένα περιουσιακό στοιχείο", αλλά εφαρμόζονται το ίδιο σε ένα κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο ή σε μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών.16. Δεν είναι πάντοτε αναγκαίο να προσδιορίζονται αμφότερα, η καθαρή τιμή πώλησης ενός περιουσιακού στοιχείου και η αξία λόγω χρήσης του. Για παράδειγμα, αν οποιοδήποτε από αυτά τα ποσά υπερβαίνει τη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου, το περιουσιακό στοιχείο δεν είναι απομειωμένο και δεν είναι αναγκαίο να εκτιμάται το άλλο ποσό.17. Μπορεί να είναι δυνατό να προσδιοριστεί η καθαρή τιμή πώλησης, ακόμη και όταν ένα περιουσιακό στοιχείο δεν είναι αντικείμενο εμπορίου σε μια ενεργό αγορά. Όμως, μερικές φορές μπορεί να μην είναι δυνατό να προσδιοριστεί η καθαρή αξία πώλησης, γιατί δεν υπάρχει καμία βάση για να γίνει μία αξιόπιστη εκτίμηση του ποσού, που μπορεί να ληφθεί από την πώληση του περιουσιακού στοιχείου σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση, μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με γνώση και τη θέλησή τους. Στην περίπτωση αυτή, το ανακτήσιμο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου μπορεί να θεωρείται ότι είναι η αξία λόγω χρήσης του.18. Αν δεν υπάρχει κανένας λόγος να πιστεύει κανείς, ότι η αξία λόγω χρήσης, ενός περιουσιακού στοιχείου ουσιωδώς υπερβαίνει την καθαρή τιμή πώλησης του, το ανακτήσιμο ποσό του περιουσιακού στοιχείου μπορεί να θεωρείται ότι είναι η καθαρή τιμή πώλησης του. Αυτό συχνά θα συμβαίνει για ένα περιουσιακό στοιχείο που προορίζεται για πώληση. Αυτό, γιατί η αξία λόγω χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου που προορίζεται για διάθεση θα συνίσταται κυρίως από το καθαρό προϊόν της διάθεσης, δεδομένου ότι οι μελλοντικές ταμιακές ροές από τη συνεχή χρήση του περιουσιακού στοιχείου, μέχρι τη διάθεση του, ενδέχεται να είναι αμελητέες.19. Το ανακτήσιμο ποσό προσδιορίζεται για ένα κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο, εκτός αν το περιουσιακό στοιχείο δε δημιουργεί ταμιακές εισροές από συνεχή χρήση, που είναι κυρίως ανεξάρτητες από εκείνες άλλων περιουσιακών στοιχείων ή ομάδων περιουσιακών στοιχείων. Αν αυτό συμβαίνει, το ανακτήσιμο ποσό προσδιορίζεται για τη μονάδα που δημιουργεί ταμιακές ροές στην οποία το περιουσιακό στοιχείο ανήκει (βλέπε παραγράφους 64 μέχρι 87), εκτός αν:(α) είτε η καθαρή τιμή πώλησης του περιουσιακού στοιχείου είναι υψηλότερη από τη λογιστική αξία του,(β) είτε η αξία λόγω χρήσης του περιουσιακού στοιχείου, μπορεί να εκτιμάται ότι πλησιάζει προς στην καθαρή τιμή πώλησης του και η καθαρή τιμή πώλησης μπορεί να προσδιοριστεί.20. Σε μερικές περιπτώσεις, εκτιμήσεις, μέσοι όροι και εν συντομία υπολογισμοί μπορεί να παρέχουν μία λογική προσέγγιση των λεπτομερειακών υπολογισμών που απεικονίζονται σε αυτό το Πρότυπο, για τον προσδιορισμό της καθαρής τιμής πώλησης ή αξίας λόγω χρήσης.Καθαρή τιμή πώλησης21. Η καλύτερη απόδειξη της καθαρής τιμής πώλησης ενός περιουσιακού στοιχείου, είναι μία τιμή σε μία δεσμευτική συμφωνία πώλησης, σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση, προσαρμοσμένη με το οριακό κόστος που θα ήταν άμεσα καταλογιστέο κατά τη διάθεση του περιουσιακού στοιχείου.22. Αν δεν υπάρχει δεσμευτική συμφωνία πώλησης, αλλά ένα περιουσιακό στοιχείο είναι αντικείμενο εμπορίου σε μία ενεργό αγορά, καθαρή τιμή πώλησης είναι η αγοραία τιμή του περιουσιακού στοιχείου μείον το κόστος διάθεσης. Η κατάλληλη αγοραία τιμή είναι συνήθως η τρέχουσα τιμή προσφοράς. Όταν τρέχουσες τιμές προσφοράς δεν είναι διαθέσιμες, η τιμή της πλέον πρόσφατης συναλλαγής μπορεί να παρέχει μία βάση από την οποία να εκτιμάται η καθαρή τιμή πώλησης, με την προϋπόθεση ότι δεν υπήρξε μία σημαντική μεταβολή σε οικονομικές συνθήκες μεταξύ της ημερομηνίας συναλλαγής και της ημερομηνίας κατά την οποία γίνεται η εκτίμηση.23. Αν δεν υπάρχει δεσμευτική συμφωνία πώλησης ή ενεργός αγορά για ένα περιουσιακό στοιχείο, η καθαρή τιμή πώλησης βασίζεται στην καλύτερη διαθέσιμη πληροφόρηση η οποία θα αντανακλά το ποσό που μία επιχείρηση θα μπορούσε να λάβει, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, για τη διάθεση του περιουσιακού στοιχείου σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση, μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με γνώση και τη θέλησή τους, μετά την έκπτωση του κόστους διάθεσης. Κατά τον προσδιορισμό αυτού του ποσού, μία επιχείρηση λαμβάνει υπόψη το αποτέλεσμα των πρόσφατων συναλλαγών για όμοια περιουσιακά στοιχεία, μέσα στον ίδιο κλάδο επιχειρήσεων. Η καθαρή τιμή πώλησης δεν αντανακλά μία αναγκαστική πώληση, εκτός αν η διοίκηση αναγκάζεται να πωλήσει άμεσα.24. Κόστος διάθεσης, άλλο εκτός από εκείνο που έχει ήδη καταχωρηθεί ως υποχρέωση, εκπίπτεται κατά τον προσδιορισμό της καθαρής τιμής πώλησης. Παραδείγματα τέτοιου κόστους είναι το νομικό κόστος, χαρτόσημα και παρόμοιοι φόροι συναλλαγών, κόστος μεταφοράς του περιουσιακού στοιχείου και άμεσα οριακά κόστη για να φέρουν ένα περιουσιακό στοιχείο σε κατάσταση πώλησης. Όμως, παροχές λήξης της απασχόλησης (όπως ορίσθηκαν στο ΔΛΠ 19 "παροχές σε εργαζόμενους") και κόστη που συνδέονται με τον περιορισμό ή την αναδιοργάνωση μιας επιχείρησης, που είναι συνέπεια της διάθεσης ενός περιουσιακού στοιχείου, δεν είναι άμεσα οριακά κόστη για τη διάθεση του περιουσιακού στοιχείου.25. Μερικές φορές, η διάθεση ενός περιουσιακού στοιχείου θα απαιτούσε ο αγοραστής να έχει αναλάβει μία υποχρέωση, οπότε σ' αυτή την περίπτωση μόνο μία απλή καθαρή τιμή πώλησης είναι διαθέσιμη για αμφότερα, το περιουσιακό στοιχείο και την υποχρέωση. Η παράγραφος 77 εξηγεί πως αντιμετωπίζονται τέτοιες περιπτώσεις.Αξία χρήσης26. Η εκτίμηση της αξίας λόγω χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου περιλαμβάνει τα ακόλουθα στάδια:(α) εκτίμηση των μελλοντικών ταμιακών εισροών και εκροών που προέρχονται από τη συνεχή χρήση του περιουσιακού στοιχείου και από την τελική διάθεση του, και(β) εφαρμογή του κατάλληλου προεξοφλητικού επιτοκίου σε αυτές τις μελλοντικές ταμιακές ροές.Βάση εκτιμήσεων μελλοντικών ταμιακών ροών27. Στην αποτίμηση της αξίας λόγω χρήσης:(α) Οι προβλέψεις ταμιακών ροών πρέπει να βασίζονται σε λογικές και βάσιμες παραδοχές, που αντιπροσωπεύουν την ορθή εκτίμηση της Διοίκησης για το πλαίσιο των οικονομικών συνθηκών που θα υπάρχουν κατά τη διάρκεια της απομένουσας ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου. Μεγαλύτερο βάρος πρέπει να δίδεται σε εξωτερικές αποδείξεις.(β) Οι προβλέψεις ταμιακών ροών πρέπει να βασίζονται στους πλέον πρόσφατους οικονομικούς προϋπολογισμούς/προβλέψεις που έχουν εγκριθεί από τη διοίκηση. Προεκτάσεις αυτών των προϋπολογισμών/προβλέψεων πρέπει να καλύπτουν μία μέγιστη περίοδο πέντε ετών, εκτός αν μία μεγαλύτερη περίοδος μπορεί να δικαιολογείται.(γ) Οι προεκτάσεις των ταμιακών ροών, πέραν της καλυπτόμενης περιόδου από τους πλέον πρόσφατους προϋπολογισμούς/προβλέψεις, πρέπει να εκτιμώνται, με αναγωγή των προεκτάσεων αυτών που βασίζονται στους προϋπολογισμούς/προβλέψεις, χρησιμοποιώντας ένα σταθερό ή φθίνοντα συντελεστή ανάπτυξης για τα επόμενα έτη, εκτός αν ένας αυξητικός συντελεστής μπορεί να δικαιολογείται. Αυτός ο συντελεστής ανάπτυξης, δεν πρέπει να υπερβαίνει το μακροπρόθεσμο μέσο συντελεστή ανάπτυξης για τα προϊόντα, επιχειρηματικούς κλάδους ή χώρα ή χώρες στις οποίες η επιχείρηση λειτουργεί ή για την αγορά στην οποία το περιουσιακό στοιχείο χρησιμοποιείται, εκτός αν ένας μεγαλύτερος συντελεστής μπορεί να δικαιολογείται.28. Λεπτομερείς, σαφείς και αξιόπιστοι οικονομικοί προϋπολογισμοί/προβλέψεις μελλοντικών ταμιακών ροών, για περιόδους μεγαλύτερες από πέντε χρόνια γενικώς, δεν είναι διαθέσιμοι. Για το λόγο αυτό, οι εκτιμήσεις της διοίκησης των μελλοντικών ταμιακών ροών βασίζονται στους πλέον πρόσφατους προϋπολογισμούς/προβλέψεις για μια μέγιστη περίοδο πέντε ετών. Η διοίκηση μπορεί να χρησιμοποιεί προβλέψεις ταμιακών ροών που βασίζονται σε οικονομικούς προϋπολογισμούς/προβλέψεις κατά τη διάρκεια μιας περιόδου μεγαλύτερης από πέντε χρόνια, αν η διοίκηση είναι πεπεισμένη ότι αυτές οι προβλέψεις είναι αξιόπιστες και μπορεί να αποδείξει την ικανότητά της, βασιζόμενη στην εμπειρία του παρελθόντος, να προβλέπει ταμιακές ροές επακριβώς, κατά τη διάρκεια αυτής της μεγαλύτερης περιόδου.29. Οι προβλέψεις ταμιακών ροών μέχρι το τέλος της ωφέλιμης ζωής ενός περιουσιακού στοιχείου εκτιμώνται με προέκταση των προβλέψεων ταμιακών ροών, που βασίζονται στους οικονομικούς προϋπολογισμούς/προβλέψεις, χρησιμοποιώντας ένα συντελεστή ανάπτυξης για τα επόμενα χρόνια. Αυτός ο συντελεστής είναι σταθερός ή φθίνων, εκτός αν μία αύξηση στο συντελεστή αντικρίζει αντικειμενική πληροφόρηση, σχετικά με προγράμματα κατά τη διάρκεια του κύκλου ζωής ενός προϊόντος ή επιχείρησης. Αν αρμόζει, ο συντελεστής αύξησης είναι μηδέν ή αρνητικός.30. Όταν οι συνθήκες είναι πολύ ευνοϊκές, ανταγωνιστές είναι πιθανό να εισέλθουν στην αγορά και να περιορίσουν την ανάπτυξη. Συνεπώς, οι επιχειρήσεις θα έχουν δυσκολία στην υπέρβαση του μέσου ιστορικού συντελεστή ανάπτυξης, κατά τη διάρκεια μακρού χρόνου (ας πούμε, είκοσι χρόνια) για τα προϊόντα, τους επιχειρηματικούς κλάδους, τη χώρα ή τις χώρες στις οποίες η επιχείρηση λειτουργεί ή για την αγορά στην οποία το περιουσιακό στοιχείο χρησιμοποιείται.31. Κατά τη χρησιμοποίηση πληροφοριών από οικονομικούς προϋπολογισμούς/προβλέψεις, μία επιχείρηση λαμβάνει υπόψη αν και κατά πόσο οι πληροφορίες αναφέρονται σε λογικές και βάσιμες παραδοχές και αντιπροσωπεύουν την ορθή εκτίμηση της διοίκησης, για το πλαίσιο των οικονομικών συνθηκών, που θα υπάρχει κατά τη διάρκεια της απομένουσας ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου.Σύνθεση των εκτιμήσεων των μελλοντικών ταμιακών ροών32. Οι εκτιμήσεις μελλοντικών ταμιακών ροών πρέπει να περιλαμβάνουν:(α) προβλέψεις ταμιακών εισροών από τη συνεχή χρήση του περιουσιακού στοιχείου,(β) προβλέψεις ταμιακών εκροών, που πραγματοποιούνται αναγκαστικά, για να δημιουργούν τις ταμιακές εισροές από συνεχή χρήση του περιουσιακού στοιχείου (συμπεριλαμβάνοντας ταμιακές εκροές για να ετοιμαστεί το περιουσιακό στοιχείο προς χρήση) και που μπορεί να αποδίδονται άμεσα ή να κατανέμονται σε μία λογική και συνεπή βάση στο περιουσιακό στοιχείο, και(γ) καθαρές ταμιακές ροές, αν υπάρχουν, που εισπράττονται (ή πληρώνονται) για τη διάθεση του περιουσιακού στοιχείου κατά το τέλος της ωφέλιμης ζωής του.33. Οι εκτιμήσεις των μελλοντικών ταμιακών ροών και το προεξοφλητικό επιτόκιο, αντανακλούν σταθερές παραδοχές σχετικά με τις αυξήσεις τιμών που οφείλονται σε γενικό πληθωρισμό. Συνεπώς, αν το προεξοφλητικό επιτόκιο περιλαμβάνει την επίδραση των αυξήσεων των τιμών που οφείλονται σε γενικό πληθωρισμό, οι μελλοντικές ταμιακές ροές εκτιμώνται σε ονομαστικούς όρους. Αν το προεξοφλητικό επιτόκιο δεν περιλαμβάνει την επίδραση των αυξήσεων των τιμών που οφείλονται σε γενικό πληθωρισμό, οι μελλοντικές ταμιακές ροές εκτιμώνται σε πραγματικούς όρους (αλλά περιλαμβάνουν μελλοντικές συγκεκριμένες αυξήσεις τιμών ή μειώσεις).34. Προβλέψεις ταμιακών εκροών περιλαμβάνουν μελλοντικά γενικά έξοδα, που μπορεί να αποδίδονται άμεσα ή να κατανέμονται πάνω σε μία λογική και συνεπή βάση, στη χρήση του περιουσιακού στοιχείου.35. Όταν η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου δεν περιλαμβάνει ακόμη όλες τις ταμιακές εκροές που αναλαμβάνονται, πριν αυτό είναι έτοιμο για χρήση ή πώληση, η εκτίμηση των μελλοντικών ταμιακών εκροών περιλαμβάνει μία εκτίμηση οποιασδήποτε περαιτέρω ταμιακής εκροής που αναμένεται να αναληφθεί, πριν το περιουσιακό στοιχείο είναι έτοιμο για χρήση ή πώληση. Για παράδειγμα, αυτό συμβαίνει για ένα κτίριο υπό κατασκευή ή για ένα αναπτυξιακό έργο που δεν έχει ακόμη ολοκληρωθεί.36. Για να αποφεύγεται διπλός υπολογισμός, οι εκτιμήσεις μελλοντικών ταμιακών ροών δεν περιλαμβάνουν:(α) ταμιακές εισροές από περιουσιακά στοιχεία που δημιουργούν ταμιακές εισροές από συνεχή χρήση, οι οποίες είναι κυρίως ανεξάρτητες από τις ταμιακές εισροές του υπό εξέταση περιουσιακού στοιχείου (για παράδειγμα, χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία τέτοια, όπως απαιτήσεις), και(β) ταμιακές εκροές που αφορούν σε δεσμεύσεις που έχουν ήδη καταχωρηθεί ως υποχρεώσεις (για παράδειγμα, πληρωτέοι λογαριασμοί, συντάξεις ή προβλέψεις).37. Οι μελλοντικές ταμιακές ροές πρέπει να εκτιμώνται για το περιουσιακό στοιχείο στην τρέχουσα κατάσταση του. Οι εκτιμήσεις μελλοντικών ταμιακών ροών δεν πρέπει να περιλαμβάνουν εκτιμώμενες μελλοντικές ταμιακές εισροές ή εκροές που αναμένονται να προκύψουν από:(α) μία μελλοντική αναδιάρθρωση για την οποία μία επιχείρηση δεν έχει ακόμη δεσμευθεί, ή(β) μελλοντικές κεφαλαιουχικές δαπάνες που θα βελτιώσουν ή θα ενισχύσουν το περιουσιακό στοιχείο επί πλέον του αρχικώς εκτιμηθέντος προτύπου απόδοσης του.38. Επειδή οι μελλοντικές ταμιακές ροές εκτιμώνται για το περιουσιακό στοιχείο στην τρέχουσα κατάστασή του, η αξία λόγω χρήσης δεν αντανακλά:(α) μελλοντικές ταμιακές εκροές ή σχετικό περιορισμό του κόστους (για παράδειγμα μειώσεις στο κόστος προσωπικού) ή οφέλη που αναμένονται να προκύψουν από μία μελλοντική αναδιάρθρωση, για την οποία μία επιχείρηση δεν είναι ακόμ α δεσμευμένη, ή(β) μελλοντικές κεφαλαιουχικές δαπάνες που θα βελτιώσουν ή θα ενισχύσουν το περιουσιακό στοιχείο επί πλέον του αρχικώς εκτιμηθέντος προτύπου αποδόσεώς του ή τις σχετικές μελλοντικές ωφέλειες από αυτές τις μελλοντικές δαπάνες.39. Μία αναδιάρθρωση είναι ένα πρόγραμμα, που σχεδιάζεται και ελέγχεται από τη Διοίκηση και που ουσιαστικά μεταβάλλει είτε την έκταση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, που αναλαμβάνονται από μία επιχείρηση ή τον τρόπο με τον οποίο καθοδηγούνται οι επιχειρηματικές δραστηριότητες. Το ΔΛΠ 37, "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις", καθορίζει πότε μία επιχείρησηείναι δεσμευμένη στην υλοποίηση μίας αναδιάρθρωσης.40. Όταν μία επιχείρηση δεσμεύεται στην υλοποίηση μίας αναδιάρθρωσης, μερικά περιουσιακά στοιχεία πιθανώς να επηρεάζονται από αυτή την αναδιάρθρωση.Εφόσον η επιχείρηση δεσμεύεται στην αναδιάρθρωση:(α) κατά τον προσδιορισμό της αξίας λόγω χρήσης, οι εκτιμήσεις μελλοντικών ταμιακών εισροών και ταμιακών εκροών αντανακλούν τον περιορισμό του κόστους και άλλα οφέλη από την αναδιάρθρωση (βασιζόμενες στους πιο πρόσφατους οικονομικούς προϋπολογισμούς/προβλέψεις, που έχουν εγκριθεί από τη διοίκηση), και(β) οι εκτιμήσεις μελλοντικών ταμιακών εκροών για την αναδιάρθρωση αντιμετωπίζονται με μία πρόβλεψη αναδιάρθρωσης σύμφωνα με το ΔΛΠ 37, "Προβλέψεις, Ενδεχόμενες Υποχρεώσεις και Ενδεχόμενες Απαιτήσεις".Το Προσάρτημα Α, Παράδειγμα 5, επεξηγεί την επίδραση μιας μελλοντικής αναδιάρθρωσης σε ένα υπολογισμό της αξίας λόγω χρήσης.41. Έως ότου μία επιχείρηση πραγματοποιήσει κεφαλαιουχικές δαπάνες, που βελτιώνουν ή ενισχύουν ένα περιουσιακό στοιχείο, επί πλέον του αρχικώς εκτιμηθέντος προτύπου απόδοσης του, οι εκτιμήσεις των μελλοντικών ταμιακών ροών δεν περιλαμβάνουν τις εκτιμώμενες μελλοντικές ταμιακές εισροές που αναμένονται να προκύψουν από αυτές τις δαπάνες (βλέπε Προσάρτημα Α, Παράδειγμα 6).42. Οι εκτιμήσεις μελλοντικών ταμιακών ροών περιλαμβάνουν μελλοντικές κεφαλαιουχικές δαπάνες, αναγκαίες για να συντηρούν ή να υποστηρίζουν ένα περιουσιακό στοιχείο στο αρχικώς εκτιμηθέν πρότυπο απόδοσης του.43. Οι εκτιμήσεις μελλοντικών ταμιακών ροών δεν πρέπει να περιλαμβάνουν:(α) ταμιακές εισροές ή εκροές από χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, ή(β) εισπράξεις ή πληρωμές φόρων εισοδήματος.44. Οι εκτιμώμενες μελλοντικές ταμιακές ροές αντανακλούν παραδοχές, οι οποίες είναι συνεπείς με τον τρόπο που προσδιορίζεται το προεξοφλητικό επιτόκιο. Διαφορετικά, η επίδραση μερικών παραδοχών θα υπολογίζεται διπλά ή θα αγνοείται. Επειδή η διαχρονική αξία του χρήματος λαμβάνεται υπόψη με προεξόφληση των εκτιμώμενων μελλοντικών ταμιακών ροών, αυτές οι ταμιακές ροές δεν περιλαμβάνουν ταμιακές εισροές ή εκροές από χρηματοοικονομικές δραστηριότητες. Ομοίως, εφόσον το προεξοφλητικό επιτόκιο προσδιορίζεται σε μία προ-φόρου βάση, οι μελλοντικές ταμιακές ροές εκτιμώνται επίσης σε μία προ-φόρου βάση.45. Η εκτίμηση των καθαρών ταμιακών ροών που εισπράττονται (ή πληρώνονται) για τη διάθεση ενός περιουσιακού στοιχείου στο τέλος της ωφέλιμης ζωής του, πρέπει να είναι το ποσό που μία επιχείρηση αναμένει να λάβει από τη διάθεση του περιουσιακού στοιχείου, σε μία συναλλαγή, σε καθαρά εμπορική βάση μεταξύ δύο μερών, τα οποία γνωρίζουν και επιθυμούν τη συναλλαγή, μετά την έκπτωση του εκτιμώμεν ου κόστους διάθεσης.46. Η εκτίμηση των καθαρών ταμιακών ροών, που εισπράττονται (ή πληρώνονται), για τη διάθεση ενός περιουσιακού στοιχείου κατά το τέλος της ωφέλιμης ζωής του, προσδιορίζεται με όμοιο τρόπο με την καθαρή τιμή πώλησης ενός περιουσιακού στοιχείου, εκτός του ότι, κατά την εκτίμηση αυτών των καθαρών ταμιακών ροών:(α) μία επιχείρηση χρησιμοποιεί τιμές που επικρατούν κατά την ημερομηνία της εκτίμησης, για όμοια περιουσιακά στοιχεία, που έχουν φθάσει στο τέλος της ωφέλιμης ζωής τους και που έχουν λειτουργήσει κάτω από συνθήκες όμοιες προς εκείνες στις οποίες το περιουσιακό στοιχείο θα χρησιμοποιείται, και(β) αυτές οι τιμές προσαρμόζονται για την επίδραση τόσο των μελλοντικών αυξήσεων τιμής που οφείλονται στο γενικό πληθωρισμό όσο και των ειδικών μελλοντικών αυξήσεων (μειώσεων) τιμής. Όμως, αν οι εκτιμήσεις των μελλοντικών ταμιακών ροών, από τη συνεχή χρήση του περιουσιακού στοιχείου και το προεξοφλητικό επιτόκιο, αποκλείουν την επίδραση του γενικού πληθωρισμού, αυτή η επίδραση αποκλείεται επίσης από την εκτίμηση των καθαρών ταμιακών ροών κατά τη διάθεση.Μελλοντικές ταμιακές ροές σε ξένο νόμισμα47. Οι μελλοντικές ταμιακές ροές εκτιμώνται στο νόμισμα στο οποίο θα δημιουργηθούν και έπειτα θα προεξοφληθούν με τη χρησιμοποίηση ενός προεξοφλητικού επιτοκίου κατάλληλου για αυτό το νόμισμα. Μία επιχείρηση μετατρέπει την παρούσα αξία με τη χρησιμοποίηση της τρέχουσας ισοτιμίας κατά την ημερομηνία του ισολογισμού (περιγράφηκε στο ΔΛΠ 21 "οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος").Προεξοφλητικό επιτόκιο48. Το προεξοφλητικό επιτόκιο (ή επιτόκια), πρέπει να είναι ένα προ-φόρου επιτόκιο (ή επιτόκια), που αντανακλά (αντανακλούν) τις τρέχουσες εκτιμήσεις της αγοράς, για τη διαχρονική αξία του χρήματος και των κινδύνων των συναφών προς το περιουσιακό στοιχείο. Το επιτόκιο (επιτόκια) δεν πρέπει να αντανακλά κινδύνους για τους οποίους οι μελλοντικές εκτιμήσεις ταμιακών ροών έχουν προσαρμοστεί.49. Ένα επιτόκιο που αντικατοπτρίζει τρέχουσες εκτιμήσεις της αγοράς, για τη διαχρονική αξία του χρήματος και τους κινδύνους τους συναφείς με το περιουσιακό στοιχείο, είναι η απόδοση που οι επενδυτές θα απαιτούσαν, αν έπρεπε να διαλέξουν μία επένδυση που θα δημιουργούσε ταμιακές ροές ποσών, ισοδύναμων όσον αφορά το χρονοδιάγραμμα και το περίγραμμα του κινδύνου, προς εκείνες που η επιχείρηση αναμένει να προκύψουν από το περιουσιακό στοιχείο. Αυτό το επιτόκιο εκτιμάται με βάση το τεκμαιρόμενο επιτόκιο στις τρέχουσες συναλλαγές της αγοράς για όμοια περιουσιακά στοιχεία ή από το σταθμισμένο μέσο κόστος του κεφαλαίου μιας επιχείρησης εισηγμένης στο χρηματιστήριο, που έχει ένα απλό περιουσιακό στοιχείο (ή ένα χαρτοφυλάκιο περιουσιακών στοιχείων), όμοιο σε όρους υπηρεσιακής απόδοσης και κινδύνων προς το υπό εξέταση περιουσιακό στοιχείο.50. Όταν ένα ειδικό επιτόκιο ενός περιουσιακού στοιχείου δεν είναι άμεσα διαθέσιμο από την αγορά, μία επιχείρηση χρησιμοποιεί υποκατάστατα για να εκτιμά το προεξοφλητικό επιτόκιο. Ο σκοπός είναι να προσδιορίσει, όσο είναι δυνατό, μία αγοραία εκτίμηση:(α) της διαχρονικής αξίας του χρήματος για τις περιόδους μέχρι το τέλος της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου, και(β) των κινδύνων που οι μελλοντικές ταμιακές ροές θα διαφέρουν σε ποσό ή χρονοδιάγραμμα από εκτιμήσεις.51. Ως ένα σημείο εκκίνησης, η επιχείρηση μπορεί να λάβει υπόψη τα ακόλουθα επιτόκια:(α) το μέσο σταθμισμένο κόστος κεφαλαίου της επιχείρησης που προσδιορίζεται με τη χρησιμοποίηση τεχνικών τέτοιων, όπως το Υπόδειγμα Αποτίμησης Κεφαλαιουχικών Περιουσιακών Στοιχείων,(β) το οριακό δανειστικό επιτόκιο της επιχείρησης, και(γ) άλλα δανειστικά επιτόκια της αγοράς.52. Αυτά τα επιτόκια προσαρμόζονται:(α) για να αντανακλούν τον τρόπο που η αγορά θα εκτιμούσε τους ειδικούς κινδύνους που συνδέονται με τις προβλεπόμενες ταμιακές ροές, και(β) για να αποκλείουν κινδύνους που δεν αφορούν στις προβλεπόμενες ταμιακές ροές.Προσοχή δίδεται σε κινδύνους τέτοιους, όπως ο κίνδυνος της χώρας, ο κίνδυνος συναλλάγματος, ο κίνδυνος τιμών και ο κίνδυνος ταμιακών ροών.53. Για να αποφεύγεται διπλός υπολογισμός, το προεξοφλητικό επιτόκιο δεν αντανακλά κινδύνους για τους ποίους οι εκτιμήσεις μελλοντικών ταμιακών ροών έχουν προσαρμοστεί.54. Το προεξοφλητικό επιτόκιο είναι ανεξάρτητο της κεφαλαιακής δομής της επιχείρησης και του τρόπου που η επιχείρηση χρηματοδότησε την αγορά του περιουσιακού στοιχείου, γιατί οι μελλοντικές ταμιακές ροές που αναμένονται να προκύψουν από ένα περιουσιακό στοιχείο δεν εξαρτώνται από τον τρόπο με τον οποίο η επιχείρηση χρηματοδότησε την αγορά του περιουσιακού στοιχείου.55. Όταν η βάση για το επιτόκιο είναι μετά το φόρο, αυτή η βάση προσαρμόζεται για να αντανακλά ένα επιτόκιο προ-φόρου.56. Μία επιχείρηση κανονικά χρησιμοποιεί ένα απλό προεξοφλητικό επιτόκιο για την εκτίμηση της αξίας λόγω χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου. Όμως, μία επιχείρηση χρησιμοποιεί διαφορετικά προεξοφλητικά επιτόκια για διάφορες μελλοντικές περιόδους, όταν η αξία λόγω χρήσης, είναι ευαίσθητη σε μία διαφορά κινδύνων, για διάφορες περιόδους ή στον όρο δομής των επιτοκίων.ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΚΑΙ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΜΙΑΣ ΖΗΜΙΑΣ ΑΠΟΜΕΙΩΣΗΣ57. Οι παράγραφοι 58 μέχρι 63 θέτουν τις προϋποθέσεις για την καταχώρηση και αποτίμηση των ζημιών απομείωσης για ένα κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο. Η καταχώρηση και η αποτίμηση των ζημιών απομείωσης για μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών αντιμετωπίζονται στις παραγράφους 88 μέχρι 93.58. Όταν και μόνο όταν, το ανακτήσιμο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου είναι μικρότερο από τη λογιστική αξία του, η λογιστική αξία του περιουσιακού αυτού στοιχείου, πρέπει να μειώνεται στο ανακτήσιμο ποσό του. Αυτή η μείωση είναι μία ζημία απομείωσης.59. Μία ζημία απομείωσης πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων αμέσως, εκτός αν το περιουσιακό στοιχείο απεικονίζεται σε αναπροσαρμοσμένη αξία σύμφωνα με ένα άλλο ΔΛΠ (για παράδειγμα, σύμφωνα με την επιτρεπόμενη εναλλακτική μέθοδο στο ΔΛΠ 16 "Ενσώματα Πάγια"). Κάθε ζημία απομείωσης ενός αναπροσαρμοσμένου περιουσιακού στοιχείου πρέπει να αντιμετωπίζεται ως μία μείωση αναπροσαρμογής, σύμφωνα με αυτό το παραπάνω ΔΛΠ60. Μία ζημία απομείωσης σε ένα αναπροσαρμοσμένο περιουσιακό στοιχείο, καταχωρείται ως έξοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων. Όμως, μία ζημία απομείωσης σε ένα αναπροσαρμοσμένο περιουσιακό στοιχείο καταχωρείται άμεσα στις "διαφορές αναπροσαρμογής" για το περιουσιακό στοιχείο, κατά την έκταση που η ζημία απομείωσης δεν υπερβαίνει το ποσό που παραμένει στις "διαφορές αναπροσαρμογής", για αυτό το ίδιο περιουσιακό στοιχείο.61. Όταν το εκτιμώμενο ποσό για μία ζημία απομείωσης είναι μεγαλύτερο από τη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου στο οποίο αυτή αφορά, μία επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί μία υποχρέωση αν και μόνον αν, αυτό επιβάλλεται από ένα άλλο ΔΛΠ62. Μετά την καταχώρηση της ζημίας απομείωσης, η χρέωση της απόσβεσης για το περιουσιακό στοιχείο πρέπει να προσαρμόζεται για τις μελλοντικές περιόδους, για να κατανέμεται η αναθεωρημένη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου, μείον την υπολειμματική αξία του (αν υπάρχει), πάνω σε μία συστηματική βάση κατά τη διάρκεια της απομένουσας ωφέλιμης ζωής του.63. Αν μία ζημία απομείωσης καταχωρείται, οποιεσδήποτε αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις ή υποχρεώσεις προσδιορίζονται σύμφωνα με το ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος" με σύγκριση της αναθεωρημένης λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου με τη φορολογική βάση του (βλέπε Προσάρτημα Α, Παράδειγμα 3).ΜΟΝΑΔΕΣ ΔΗΜΙΟΥΡΓΙΑΣ ΤΑΜΙΑΚΩΝ ΡΟΩΝ64. Οι παράγραφοι 65 μέχρι 93 θέτουν τις προϋποθέσεις για τον προσδιορισμό της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών στην οποία ένα περιουσιακό στοιχείο ανήκει και για τον προσδιορισμό της λογιστικής αξίας των μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών και για την καταχώρηση των ζημιών απομείωσης.Προσδιορισμός της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών στην οποία ανήκει ένα περιουσιακό στοιχείο65. Αν υπάρχει οποιαδήποτε ένδειξη ότι ένα περιουσιακό στοιχείο μπορεί να είναι απομειωμένο, το ανακτήσιμο ποσό πρέπει να εκτιμάται για το κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο. Αν δεν υπάρχει δυνατότητα μια επιχείρηση να εκτιμά το ανακτήσιμο ποσό του κατ' ιδίαν περιουσιακού στοιχείου, πρέπει να προσδιορίζει το ανακτήσιμο ποσό της μονάδας που δημιουργεί ταμιακές ροές στην οποία ανήκει το περιουσιακό στοιχείο (μονάδα του περιουσιακού στοιχείου που δημιουργεί ταμιακές ροές).66. Το ανακτήσιμο ποσό ενός κατ' ιδίαν περιουσιακού στοιχείου δεν μπορεί να προσδιορίζεται αν:(α) η αξία λόγω χρήσης του περιουσιακού στοιχείου δεν μπορεί να εκτιμάται ότι πλησιάζει προς την καθαρή τιμή πώλησης του (για παράδειγμα, όταν οι μελλοντικές ταμιακές ροές από τη συνεχή χρήση του περιουσιακού στοιχείου δεν μπορεί να εκτιμώνται ότι είναι αμελητέες), και(β) το περιουσιακό στοιχείο δε δημιουργεί ταμιακές εισροές από τη συνεχή χρήση, που είναι κυρίως ανεξάρτητες από εκείνες των άλλων περιουσιακών στοιχείων. Σε τέτοιες περιπτώσεις, αξία λόγω χρήσης και, συνεπώς, ανακτήσιμο ποσό μπορεί να προσδιορίζονται μόνο για τη μονάδα του περιουσιακού στοιχείου που δημιουργεί ταμιακές ροές.ΠαράδειγμαΜία μεταλλευτική επιχείρηση αποκτά ένα ιδιωτικό σιδηρόδρομο για να υποστηρίξει τις μεταλλευτικές δραστηριότητες της. Ο ιδιωτικός σιδηρόδρομος θα μπορούσε να πωληθεί μόνο ως υπολειμματική αξία και ο ιδιωτικός σιδηρόδρομος δε δημιουργεί ταμιακές εισροές από συνεχή χρήση που είναι κυρίως ανεξάρτητες από τις ταμιακές εισροές από άλλα περιουσιακά στοιχεία των μεταλλείωνΔεν είναι δυνατό να εκτιμηθεί το ανακτήσιμο ποσό του ιδιωτικού σιδηρόδρομου, γιατί η αξία λόγω χρήσης του ιδιωτικού σιδηρόδρομου δεν μπορεί να προσδιοριστεί και είναι πιθανώς διαφορετική από την υπολειμματική αξία. Συνεπώς, η επιχείρηση εκτιμά το ανακτήσιμο ποσό της μονάδας που δημιουργεί ταμιακές ροές στην οποία ο ιδιωτικός σιδηρόδρομος ανήκει, δηλαδή, το μεταλλείο ως ένα σύνολο.67. Όπως ορίστηκε στην παράγραφο 5, μία μονάδα του περιουσιακού στοιχείου, που δημιουργεί ταμιακές ροές, είναι η μικρότερη ομάδα περιουσιακών στοιχείων, που περιλαμβάνει το περιουσιακό στοιχείο και που δημιουργεί ταμιακές εισροές από τη συνεχή χρήση, οι οποίες είναι κυρίως ανεξάρτητες από τις ταμιακές εισροές από άλλα περιουσιακά στοιχεία ή ομάδες περιουσιακών στοιχείων. Ο προσδιορισμός της μονάδας, που δημιουργεί ταμιακές ροές, ενός περιουσιακού στοιχείου είναι θέμα κρίσης. Αν το ανακτήσιμο ποσό δεν μπορεί να προσδιορίζεται για ένα κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο, μία επιχείρηση προσδιορίζει τη μικρότερη συγκέντρωση περιουσιακών στοιχείων, που δημιουργούν κυρίως ανεξάρτητες ταμιακές εισροές, από τη συνεχή χρήση.ΠαράδειγμαΜία εταιρία λεωφορείων παρέχει υπηρεσίες, σύμφωνα με μία σύμβαση με ένα Δήμο, η οποία απαιτεί ελάχιστες υπηρεσίες σε κάθε μία από πέντε ξεχωριστές διαδρομές. Περιουσιακά στοιχεία που απασχολούνται σε κάθε διαδρομή και οι ταμιακές ροές από κάθε διαδρομή μπορεί να προσδιορίζονται ξεχωριστά. Μία από τις διαδρομές λειτουργεί με σημαντική ζημία.Επειδή η επιχείρηση δεν έχει το δικαίωμα προαίρεσης να περικόψει οποιαδήποτε διαδρομή λεωφορείου, το χαμηλότερο επίπεδο των προσδιορίσιμων ταμιακών εισροών από τη συνεχή χρήση, που είναι κυρίως ανεξάρτητες από τις ταμιακές εισροές, από άλλα περιουσιακά στοιχεία ή ομάδες περιουσιακών στοιχείων, είναι οι ταμιακές εισροές που δημιουργούνται από τις πέντε διαδρομές μαζί. Η μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών για κάθε διαδρομή είναι η εταιρία των λεωφορείων ως ένα σύνολο.68. Ταμιακές εισροές από τη συνεχή χρήση, είναι οι εισροές ταμιακών διαθεσίμων και ταμιακών ισοδυνάμων, που εισπράττονται από μέρη εκτός της επιχείρησης, που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις. Κατά τον προσδιορισμό, αν οι ταμιακές εισροές από ένα περιουσιακό στοιχείο (ή ομάδα περιουσιακών στοιχείων) είναι κυρίως ανεξάρτητες από τις ταμιακές εισροές από άλλα περιουσιακά στοιχεία (ή ομάδες περιουσιακών στοιχείων), μία επιχείρηση λαμβάνει υπόψη διαφόρους παράγοντες που περιλαμβάνουν, τον τρόπο που η Διοίκηση επιμελείται των εργασιών της επιχείρησης (έτσι όπως, κατά σειρές προϊόντων, επιχειρηματικές δραστηριότητες, κατ' ιδίαν εγκαταστάσεις, διαμερίσματα ή περιοχές ή με κάποιο άλλο τρόπο) ή τον τρόπο που η Διοίκηση λαμβάνει αποφάσεις για τη συνέχιση ή διάθεση των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης και των εργασιών της. Το Προσάρτημα Α, Παράδειγμα 1, δίδει παραδείγματα προσδιορισμού μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών.69. Αν μία ενεργός αγορά υπάρχει για το προϊόν που παράγεται από ένα περιουσιακό στοιχείο ή ομάδα περιουσιακών στοιχείων, αυτό το περιουσιακό στοιχείο ή ομάδα περιουσιακών στοιχείων πρέπει να προσδιορίζεται ως μια μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, ακόμη και αν μέρος ή το σύνολο του προϊόντος χρησιμοποιείται εσωτερικώς. Αν αυτό συμβαίνει, η ορθή εκτίμηση της Διοίκησης για τις μελλοντικές αγοραίες τιμές του προϊόντος πρέπει να χρησιμοποιείται:(α) κατά τον προσδιορισμό της αξίας λόγω χρήσης αυτής της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, όταν εκτιμώντας τις μελλοντικές ταμιακές εισροές, αυτές αφορούν την εσωτερική χρήση του προϊόντος και(β) κατά τον προσδιορισμό της αξίας λόγω χρήσης άλλων μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, όταν εκτιμώντας τις μελλοντικές ταμιακές εκροές, αυτές αφορούν την εσωτερική χρήση του προϊόντος.70. Ακόμη και αν μέρος ή το σύνολο του προϊόντος που παράγεται από ένα περιουσιακό στοιχείο ή μια ομάδα περιουσιακών στοιχείων, χρησιμοποιείται από άλλες μονάδες της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις (για παράδειγμα, προϊόντα σε ένα ενδιάμεσο στάδιο μιας παραγωγικής διαδικασίας), αυτό το περιουσιακό στοιχείο ή ομάδα περιουσιακών στοιχείων σχηματίζει μία ιδιαίτερη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, αν η επιχείρηση θα μπορούσε να πωλήσει αυτό το προϊόν σε μία ενεργό αγορά. Αυτό συμβαίνει, γιατί αυτό το περιουσιακό στοιχείο ή ομάδα περιουσιακών στοιχείων θα μπορούσε να δημιουργεί ταμιακές εισροές από τη συνεχή χρήση, που θα ήταν κυρίως ανεξάρτητες των ταμιακών εισροών από άλλα περιουσιακά στοιχεία ή ομάδες περιουσιακών στοιχείων. Κατά τη χρησιμοποίηση πληροφοριών που βασίζονται σε οικονομικούς προϋπολογισμούς/προβλέψεις, οι οποίες αφορούν σε τέτοια μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, μία επιχείρηση προσαρμόζει αυτές τις πληροφορίες, αν οι τιμές εσωτερικών διακινήσεων δεν αντανακλούν την ορθή εκτίμηση της διοίκησης για τις μελλοντικές αγοραίες, τιμές για το προϊόν της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών.71. Μονάδες που δημιουργούν ταμιακές ροές πρέπει να προσδιορίζονται με συνέπεια, από περίοδο σε περίοδο, για το ίδιο περιουσιακό στοιχείο ή τύπους περιουσιακών στοιχείων, εκτός αν μία μεταβολή δικαιολογείται.72. Αν μία επιχείρηση προσδιορίζει ότι ένα περιουσιακό στοιχείο ανήκει σε μία διαφορετική μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών από εκείνη των προηγούμενων περιόδων ή ότι οι τύποι των περιουσιακών στοιχείων που συγκροτούν τη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών του περιουσιακού στοιχείου έχουν μεταβληθεί, η παράγραφος 117 απαιτεί ορισμένες γνωστοποιήσεις σχετικά με τη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, αν μία ζημία απομείωσης καταχωρείται ή αναστρέφεται για τη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών και είναι ουσιώδης για τις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης, ως ένα σύνολο.Ανακτήσιμο ποσό και λογιστική αξία μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών73. Το ανακτήσιμο ποσό μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, είναι το υψηλότερο μεταξύ της καθαρής τιμής πώλησης της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών και της αξίας λόγω χρήσης αυτής. Για το σκοπό του προσδιορισμού του ανακτήσιμου ποσού μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, κάθε παραπομπή στις παραγράφους 16 μέχρι 56 σε "ένα περιουσιακό στοιχείο" διαβάζεται ως μία παραπομπή σε "μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών".74. Η λογιστική αξία μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών πρέπει να προσδιορίζεται με συνέπεια, προς τον τρόπο που το ανακτήσιμο ποσό της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών προσδιορίζεται.75. Η λογιστική αξία μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών:(α) περιλαμβάνει τη λογιστικήαξία, μόνο εκείνων των περιουσιακών στοιχείων που μπορεί να αποδίδονται άμεσα ή να κατανέμονται πάνω σε μία λογική και σταθερή βάση, στη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών και η οποία θα δημιουργεί τις μελλοντικές ταμιακές εισροές, που εκτιμώνται κατά τον προσδιορισμό της αξίας λόγω χρήσης της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών και(β) δεν περιλαμβάνει τη λογιστική αξία οποιασδήποτε καταχωρημένης υποχρέωσης, εκτός αν το ανακτήσιμο ποσό της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών δεν μπορεί να προσδιοριστεί χωρίς να ληφθεί υπόψη αυτή η υποχρέωση.Αυτό, γιατί η καθαρή τιμή πώλησης και η αξία λόγω χρήσης μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών καθορίζονται χωρίς να συμπεριλαμβάνουν ταμιακές ροές που αφορούν σε περιουσιακά στοιχεία, τα οποία δεν αποτελούν τμήμα της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών και υποχρεώσεις που έχουν ήδη καταχωρηθεί στις οικονομικές καταστάσεις (βλέπε παραγράφους 24 και 36).76. Όταν περιουσιακά στοιχεία ομαδοποιούνται για τις εκτιμήσεις της ανακτησιμότητας, είναι σημαντικό να συμπεριλαμβάνονται στη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών όλα τα περιουσιακά στοιχεία που δημιουργούν την σχετική ροή των ταμιακών εισροών από συνεχή χρήση. Άλλως, η μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών μπορεί να φαίνεται ότι είναι πλήρως ανακτήσιμη, όταν πράγματι μία ζημία απομείωσης έχει προκύψει. Σε μερικές περιπτώσεις, μολονότι ορισμένα περιουσιακά στοιχεία συμβάλλουν στις εκτιμώμενες μελλοντικές ταμιακές ροές μίας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, δεν μπορεί να κατανεμηθούν στη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών σε μία λογική και σταθερή βάση. Αυτό μπορούσε να είναι η περίπτωση υπεραξίας ή εταιρικών περιουσιακών στοιχείων, τέτοιων όπως περιουσιακών στοιχείων κεντρικού. Οι παράγραφοι 79 μέχρι 87 εξηγούν πώς να αντιμετωπίζονται αυτά τα περιουσιακά στοιχεία κατά την εξέταση μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών για απομείωση.77. Μπορεί να είναι αναγκαίο να λαμβάνονται υπόψη ορισμένες καταχωρημένες υποχρεώσεις για να προσδιορίζεται το ανακτήσιμο ποσό μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών. Αυτό μπορεί να συμβαίνει, αν η διάθεση μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, θα απαιτούσε ο αγοραστής να αναλάβει μία υποχρέωση. Στην περίπτωση αυτή, η καθαρή τιμή πώλησης (ή η εκτιμώμενη ταμιακή ροή από τελική διάθεση) της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών είναι η εκτιμώμενη τιμή πώλησης για τα περιουσιακά στοιχεία της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών και της υποχρέωσης μαζί, μείον το κόστος διάθεσης. Για να πραγματοποιηθεί μία ουσιώδης σύγκριση μεταξύ της λογιστικής αξίας της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών και του ανακτήσιμου ποσού της, η λογιστική αξία της υποχρέωσης εκπίπτεται κατά τον προσδιορισμό αμφοτέρων, της αξίας λόγω χρήσης της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών και της λογιστικής αξίας της.ΠαράδειγμαΜία εταιρία λειτουργεί ένα μεταλλείο σε μία χώρα όπου η νομοθεσία απαιτεί ότι ο ιδιοκτήτης πρέπει να αποκαταστήσει το χώρο μετά την ολοκλήρωση των μεταλλευτικών δραστηριοτήτων του. Το κόστος αποκατάστασης περιλαμβάνει την αντικατάσταση του υπερκείμενου, το οποίο πρέπει να απομακρυνθεί πριν αρχίσουν οι μεταλλευτικές εργασίες. Μία πρόβλεψη για το κόστος αντικατάστασης του υπερκείμενου καταχωρήθηκε ευθύς ως το υπερκείμενο απομακρύνθηκε. Το ποσό που προβλέπεται καταχωρήθηκε ως μέρος του κόστους του μεταλλείου και πρόκειται να αποσβεσθεί κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του μεταλλείου. Η λογιστική αξία της πρόβλεψης για το κόστος αποκατάστασης είναι 500, ποσό το οποίο είναι ίσο με την παρούσα αξία του κόστους αποκατάστασης.Η επιχείρηση εξετάζει το μεταλλείο για απομείωση. Η μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών για το μεταλλείο είναι το μεταλλείο, ως ένα σύνολο. Η επιχείρηση έχει λάβει διάφορες προσφορές αγοράς του μεταλλείου στην τιμή των 800 περίπου. Αυτή η τιμή αγοράς εμπερικλείει το γεγονός ότι ο αγοραστής θα αναλάβει την υποχρέωση να αποκαταστήσει το υπερκείμενο. Το κόστος διάθεσης για το μεταλλείο είναι αμελητέο. Η αξία λόγω χρήσης του μεταλλείου είναι περίπου 1200 χωρίς να συμπεριλαμβάνει το κόστος αποκαταστάσεως. Η λογιστική αξία του μεταλλείου είναι 1000.Η καθαρή τιμή πώλησης για τη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών είναι 800. Αυτό το ποσό συμπεριλαμβάνει το κόστος αποκατάστασης που έχει ήδη προβλεφθεί για αυτό. Ως μία συνέπεια, η αξία λόγω χρήσης για τη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών προσδιορίζεται μετά τη συμπερίληψη του κόστους αποκατάστασης και εκτιμάται να είναι 700 (1200 μείον 500). Η λογιστική αξία της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών είναι 500, που είναι η λογιστική αξία του μεταλλείου (1000), μείον τη λογιστική αξία της πρόβλεψης του κόστους αποκατάστασης (500).78. Για πρακτικούς λόγους, το ανακτήσιμο ποσό μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, προσδιορίζεται μερικές φορές μετά τη συμπερίληψη των απαιτήσεων, που δεν είναι τμήμα της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών (για παράδειγμα, απαιτήσεις ή άλλα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία ) ή υποχρεώσεων που έχουν ήδη καταχωρηθεί στις οικονομικές καταστάσεις (για παράδειγμα, πληρωτέοι λογαριασμοί, συντάξεις και άλλες προβλέψεις). Σε τέτοιες περιπτώσεις, η λογιστική αξία της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών αυξάνεται κατά τη λογιστική αξία αυτών των απαιτήσεων και μειώνεται κατά τη λογιστική αξία αυτών των υποχρεώσεων.Υπεραξία79. Η υπεραξία που προκύπτει κατά την αγορά, αντιπροσωπεύει μία πληρωμή που έγινε από ένα αγοραστή με την προσδοκία μελλοντικών οικονομικών οφελών. Τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη μπορεί να προέλθουν από σύμπραξη μεταξύ των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων που αγοράστηκαν ή από περιουσιακά στοιχεία τα οποία, κατ' ιδίαν, δεν έχουν τις προϋποθέσεις για καταχώρηση στις οικονομικές καταστάσεις. Η υπεραξία δε δημιουργεί ταμιακές ροές ανεξαρτήτως από άλλα περιουσιακά στοιχεία ή ομάδες περιουσιακών στοιχείων και, συνεπώς, το ανακτήσιμο ποσό της υπεραξίας ως ένα κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο δεν μπορεί να προσδιοριστεί. Ως συνέπεια, αν υπάρχει μια ένδειξη ότι η υπεραξία μπορεί να είναι απομειωμένη, το ανακτήσιμο ποσό προσδιορίζεται για τη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών στην οποία η υπεραξία ανήκει. Αυτό το ποσό συγκρίνεται τότε με τη λογιστική αξία αυτής της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών και κάθε ζημία απομείωσης καταχωρείται σύμφωνα με την παράγραφο 88.80. Κατά την εξέταση για απομείωση μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, μία επιχείρηση πρέπει να εξακριβώνει, αν η υπεραξία που αφορά σε αυτή τη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, είναι καταχωρημένη στις οικονομικές καταστάσεις. Αν αυτό συμβαίνει μία επιχείρηση πρέπει:(α) να πραγματοποιεί μία "επαγωγική" εξέταση, δηλαδή, η επιχείρηση πρέπει:(i) να διαπιστώνει, αν η λογιστική αξία της υπεραξίας, μπορεί να κατανεμηθεί σε μία λογική και σταθερή βάση στη υπό εξέταση μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, και(ii) έπειτα, να συγκρίνει το ανακτήσιμο ποσό της υπό εξέταση μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, προς τη λογιστική αξία της (συμπεριλαμβάνοντας το ποσό της λογιστικής αξίας της κατανεμημένης υπεραξίας, αν υπάρχει) και να καταχωρεί κάθε ζημία απομείωσης σύμφωνα με την παράγραφο 88.Η επιχείρηση πρέπει να εκτελεί το δεύτερο βήμα της "επαγωγικής" εξέτασης, ακόμη και αν τίποτα από τη λογιστική αξία της υπεραξίας δεν μπορεί να κατανεμηθεί σε μία λογική και σταθερή βάση, στην υπό εξέταση μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, και(β) αν, κατά την εφαρμογή της "επαγωγικής" εξέτασης, η επιχείρηση δε θα μπορούσε να κατανείμει τη λογιστική αξία της υπεραξίας, σε μία λογική και σταθερή βάση, στην υπό εξέταση μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, η επιχείρηση πρέπει επίσης να πραγματοποιεί μία "αναλυτική" εξέταση, δηλαδή, η επιχείρηση πρέπει:(i) να εξακριβώνει τη μικρότερη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, που περιλαμβάνει την υπό εξέταση μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών και στην οποία η λογιστική αξία της υπεραξίας μπορεί να κατανεμηθεί σε μία λογική και σταθερή βάση (η "ευρύτερη" μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών), και(ii) έπειτα, να συγκρίνει το ανακτήσιμο ποσό της ευρύτερης μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, με τη λογιστική αξία της (συμπεριλαμβάνοντας τη λογιστική αξία της κατανεμημένης υπεραξίας) και να καταχωρεί κάθε ζημία απομείωσης σύμφωνα με την παράγραφο 88.81. Οποτεδήποτε μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών εξετάζεται για απομείωση, μια επιχείρηση θεωρεί οποιαδήποτε υπεραξία ότι συνδέεται με τις μελλοντικές ταμιακές ροές, που δημιουργούνται από τη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών. Αν η υπεραξία μπορεί να κατανέμεται σε μία λογική και σταθερή βάση, μία επιχείρηση εφαρμόζει την "επαγωγική" εξέταση μόνο. Αν δεν είναι δυνατό να κατανέμει την υπεραξία σε μία λογική και σταθερή βάση, μία επιχείρηση εφαρμόζει αμφότερες την "επαγωγική" και την "αναλυτική" εξέταση (βλέπε Προσάρτημα Α, Παράδειγμα 7).82. Η "επαγωγική" εξέταση εξασφαλίζει ότι μία επιχείρηση καταχωρεί κάθε ζημία απομείωσης που υπάρχει για μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, συμπεριλαμβάνοντας για υπεραξία αυτό που μπορεί να κατανέμεται σε μία λογική και σταθερή βάση. Οποτεδήποτε δεν είναι εφικτό να κατανέμει υπεραξία πάνω σε μία λογική και σταθερή βάση κατά την "επαγωγική" εξέταση, ο συνδυασμός της "επαγωγικής" και "αναλυτικής" εξέτασης εξασφαλίζει ότι μία επιχείρηση καταχωρεί:(α) πρώτα, μια ζημία απομείωσης που υπάρχει για τη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, αποκλείοντας κάθε συμπερίληψη υπεραξίας, και(β) έπειτα, κάθε ζημία απομείωσης που υπάρχει για υπεραξία. Επειδή μία επιχείρηση εφαρμόζει την "επαγωγική" εξέταση πρώτα σε όλα τα περιουσιακά στοιχεία που μπορεί να είναι απομειωμένα, κάθε ζημία απομείωσης που διαπιστώνεται για την ευρύτερη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών στην "αναλυτική" εξέταση, αφορά μόνο σε υπεραξία που κατανέμεται στην ευρύτερη μονάδα.83. Αν εφαρμόζεται η "αναλυτική" εξέταση, μια επιχείρηση τυπικά προσδιορίζει το ανακτήσιμο ποσό της ευρύτερης μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, εκτός αν υπάρχει πειστική απόδειξη πως δεν υπάρχει κίνδυνος ότι η ευρύτερη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών είναι απομειωμένη (βλέπε παράγραφο 12).Εταιρικά περιουσιακά στοιχεία84. Τα εταιρικά περιουσιακά στοιχεία, περιλαμβάνουν ομάδα περιουσιακών στοιχείων ή περιουσιακά στοιχεία διοικητικών τμημάτων μιας επιχείρησης, τέτοια όπως το κτίριο ενός κεντρικού ή ενός τμήματος της επιχείρησης, ο εξοπλισμός ηλεκτρονικών υπολογιστών ή ένα κέντρο έρευνας. Η δομή μιας επιχείρησης προσδιορίζει, αν ένα περιουσιακό στοιχείο πληροί τον ορισμό αυτού του Προτύπου των εταιρικών περιουσιακών στοιχείων, για μια ειδική μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών. Τα κυριότερα χαρακτηριστικά στοιχεία των εταιρικών περιουσιακών στοιχείων είναι ότι δε δημιουργούν ταμιακές εισροές, ανεξάρτητα από άλλα περιουσιακά στοιχεία ή ομάδες περιουσιακών στοιχείων και η λογιστική αξία τους δεν μπορεί πλήρως να αποδίδεται στην υπό εξέταση μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών.85. Επειδή τα εταιρικά περιουσιακά στοιχεία δε δημιουργούν ιδιαίτερες ταμιακές εισροές, το ανακτήσιμο ποσό ενός κατ' ιδίαν εταιρικού περιουσιακού στοιχείου δεν μπορεί να προσδιορίζεται, εκτός αν η διοίκηση έχει αποφασίσει να διαθέσει το περιουσιακό στοιχείο. Ως συνέπεια, αν υπάρχει μία ένδειξη ότι ένα εταιρικό περιουσιακό στοιχείο μπορεί να είναι απομειωμένο, το ανακτήσιμο ποσό προσδιορίζεται για τη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών στην οποία το εταιρικό περιουσιακό στοιχείο ανήκει, συγκρινόμενο με τη λογιστική αξία αυτής της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών και κάθε ζημία απομείωσης καταχωρείται, σύμφωνα με την παράγραφο 88.86. Κατά την εξέταση για απομείωση μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, μία επιχείρηση πρέπει να εξακριβώνει όλα τα εταιρικά περιουσιακά στοιχεία που αφορούν την υπό εξέταση μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών. Για κάθε εταιρικό περιουσιακό στοιχείο που αναγνωρίζεται, μία επιχείρηση πρέπει τότε να εφαρμόζει την παράγραφο 80, δηλαδή:(α) αν η λογιστική αξία του εταιρικού περιουσιακού στοιχείου μπορεί να κατανεμηθεί σε μία λογική και σταθερή βάση, στην υπό εξέταση μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, μία επιχείρηση πρέπει να εφαρμόζει μόνο την "επαγωγική" εξέταση, και(β) αν η λογιστική αξία του εταιρικού περιουσιακού στοιχείου δεν μπορεί να κατανεμηθεί σε μία λογική και σταθερή βάση, στην υπό εξέταση μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, μία επιχείρηση πρέπει να εφαρμόζει αμφότερες τις εξεταστικές μεθόδους "επαγωγική" και "αναλυτική".87. Ένα παράδειγμα του τρόπου αντιμετώπισης των εταιρικών περιουσιακών στοιχείων μπορεί να αναζητηθεί στο Προσάρτημα Α, Παράδειγμα 8.Ζημία απομείωσης για μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών88. Μία ζημία απομείωσης πρέπει να καταχωρείται για μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών αν και μόνον αν το ανακτήσιμο ποσό της είναι μικρότερο από τη λογιστική αξία της. Η ζημία απομείωσης πρέπει να κατανέμεται για να μειώνει τη λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων της μονάδας, κατά την ακόλουθη σειρά:(α) πρώτα, σε υπεραξία που κατανέμεται στη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών (αν υπάρχει) και(β) έπειτα, στα άλλα περιουσιακά στοιχεία της μονάδας σε μία κατ' αναλογία βάση που βασίζεται στη λογιστικήαξία κάθε περιουσιακού στοιχείου στη μονάδα.Αυτές οι μειώσεις σε λογιστικές αξίες πρέπει να αντιμετωπίζονται ως ζημίες απομείωσης, στα κατ' ιδίαν περιουσιακά στοιχεία και να καταχωρούνται σύμφωνα με την παράγραφο 59.89. Κατά την κατανομή μιας ζημίας απομείωσης σύμφωνα με την παράγραφο 88, η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου δεν πρέπει να μειώνεται κάτω από την υψηλότερη μεταξύ:(α) της καθαρής τιμής πώλησης του (αν είναι προσδιοριστέα),(β) της αξίας λόγω χρήσης του (αν είναι προσδιοριστέα), και(γ) μηδέν.Το ποσό της ζημίας απομείωσης που θα είχε διαφορετικά κατανεμηθεί στο περιουσιακό στοιχείο, πρέπει να κατανέμεται στα άλλα περιουσιακά στοιχεία της μονάδας πάνω σε μία κατ' αναλογία βάση.90. Η υπεραξία που κατανέμεται σε μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών εκπίπτεται πριν από την έκπτωση της λογιστικής αξίας των άλλων περιουσιακών στοιχείων της μονάδας, λόγω της φύσης της.91. Αν δεν υπάρχει πρακτικός τρόπος εκτίμησης του ανακτήσιμου ποσού κάθε κατ' ιδίαν περιουσιακού στοιχείου μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, αυτό το Πρότυπο απαιτεί μία αυθαίρετη κατανομή μιας ζημίας απομείωσης μεταξύ των περιουσιακών στοιχείων αυτής της μονάδας, άλλων εκτός από υπεραξία, γιατί όλα τα περιουσιακά στοιχεία μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών λειτουργούν μαζί.92. Αν το ανακτήσιμο ποσό ενός κατ' ιδίαν περιουσιακού στοιχείου δεν μπορεί να προσδιορίζεται (βλέπε παράγραφο 66):(α) μία ζημία απομείωσης καταχωρείται για το περιουσιακό στοιχείο, αν η λογιστική αξία του είναι μεγαλύτερη από το υψηλότερο ποσό μεταξύ της καθαρής τιμής πώλησης του και των αποτελεσμάτων των διαδικασιών κατανομής που περιγράφονται στις παραγράφους 88 και 89, και(β) καμία ζημία απομείωσης δεν καταχωρείται για το περιουσιακό στοιχείο, αν η σχετική μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών δεν είναι απομειωμένη. Αυτό εφαρμόζεται ακόμη και αν η καθαρή τιμή πώλησης του περιουσιακού στοιχείου είναι μικρότερη από τη λογιστική αξία του.ΠαράδειγμαΈνα μηχάνημα έχει υποστεί φυσιολογική φθορά, αλλά λειτουργεί ακόμα, μολονότι όχι τόσο καλά όπως λειτουργούσε. Η καθαρή τιμή πώλησης του μηχανήματος είναι μικρότερη από τη λογιστική αξία του. Το μηχάνημα δε δημιουργεί ανεξάρτητες ταμιακές εισροές από τη συνεχή χρήση. Η μικρότερη προσδιορίσιμη ομάδα περιουσιακών στοιχείων που περιλαμβάνει το μηχάνημα και δημιουργεί ταμιακές εισροές από συνεχή χρήση, οι οποίες είναι κυρίως ανεξάρτητες των ταμιακών εισροών από άλλα περιουσιακά στοιχεία, είναι η γραμμή παραγωγής στην οποία το μηχάνημα ανήκει. Το ανακτήσιμο ποσό της γραμμής παραγωγής δείχνει ότι η γραμμή παραγωγής λήφθηκε ως ένα μη απομειωμένο σύνολο.Παραδοχή 1: Προϋπολογισμοί/Προβλέψεις εγκεκριμένες από τη Διοίκηση, δεν αντανακλούν καμία δέσμευση της Διοίκησης να αντικαταστήσει το μηχάνημα.Το ανακτήσιμο ποσό του μηχανήματος από μόνο του δεν μπορεί να εκτιμηθεί, αφού η αξία λόγω χρήσης του μηχανήματος:(α) μπορεί να διαφέρει από την καθαρή τιμή πώλησης του, και(β) μπορεί να προσδιορίζεται μόνο για τη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών στην οποία το μηχάνημα ανήκει (η γραμμή παραγωγής).Η γραμμή παραγωγής δεν είναι απομειωμένη, συνεπώς, καμία ζημία απομείωσης δεν καταχωρείται για το μηχάνημα. Παρόλα αυτά, η επιχείρηση μπορεί να χρειάζεται να επανεκτιμήσει την περίοδο απόσβεσης ή τη μέθοδο απόσβεσης για το μηχάνημα. Ίσως, μία βραχύτερη περίοδος απόσβεσης ή μία ταχύτερη μέθοδος απόσβεσης απαιτείται για να αντανακλά την προσδοκώμενη υπολειπόμενη ωφέλιμη ζωή του μηχανήματος ή το πρόγραμμα κατά το οποίο τα οικονομικά οφέλη αναλώνονται από την επιχείρηση.Παραδοχή 2: προϋπολογισμοί/προβλέψεις εγκεκριμένες από τη διοίκηση αντανακλούν μία δέσμευση της Διοίκησης να αντικαταστήσει το μηχάνημα και να το πωλήσει στο εγγύς μέλλον. Ταμιακές ροές από τη συνεχή χρήση του μηχανήματος μέχρι τη διάθεση του εκτιμώνται ότι είναι αμελητέες.Η αξία λόγω χρήσης του μηχανήματος μπορεί να εκτιμάται ότι πλησιάζει την καθαρή τιμή πώλησης του. Συνεπώς, το ανακτήσιμο ποσό του μηχανήματος μπορεί να προσδιορίζεται και καμία σημασία να μη δίδεται στη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών στην οποία το μηχάνημα ανήκει (η γραμμή παραγωγής). Δεδομένου ότι η καθαρή τιμή πώλησης του μηχανήματος είναι μικρότερη από τη λογιστική αξία του, μία ζημία απομείωσης καταχωρείται για το μηχάνημα.93. Εφόσον οι απαιτήσεις των παραγράφων 88 και 89 έχουν εκπληρωθεί, μία υποχρέωση πρέπει να καταχωρείται για κάθε υπολειπόμενο ποσό μιας ζημίας απομείωσης για μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών αν και μόνον αν, αυτό απαιτείται από άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα.ΑΝΑΣΤΡΟΦΗ ΖΗΜΙΑΣ ΑΠΟΜΕΙΩΣΗΣ94. Οι παράγραφοι 95 μέχρι 101 θέτουν τις προϋποθέσεις για αναστροφή μιας ζημίας απομείωσης, που καταχωρήθηκε για ένα περιουσιακό στοιχείο ή για μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών σε προηγούμενα χρόνια. Αυτές οι προϋποθέσεις χρησιμοποιούν τον όρο "ένα περιουσιακό στοιχείο", αλλά εφαρμόζονται το ίδιο σε ένα κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο ή σε μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών. Επιπρόσθετες προϋποθέσεις τίθενται για ένα κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο στις παραγράφους 102 μέχρι 106, για μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών στις παραγράφους 107 μέχρι 108 και για την υπεραξία στις παραγράφους 109 μέχρι 112.95. Μία επιχείρηση πρέπει να εκτιμά σε κάθε ημερομηνία ισολογισμού, αν υπάρχουν ενδείξεις ότι μία ζημία απομείωσης, που καταχωρήθηκε για ένα περιουσιακό στοιχείο σε προηγούμενα χρόνια, μπορεί να μην υπάρχει πλέον ή μπορεί να έχει μειωθεί. Αν μία τέτοια ένδειξη υπάρχει, η επιχείρηση πρέπει να εκτιμά το ανακτήσιμο ποσό αυτού του περιουσιακού στοιχείου.96. Κατά την εκτίμηση, αν υπάρχει κάποια ένδειξη ότι μία ζημία απομείωσης που καταχωρήθηκε για ένα περιουσιακό στοιχείο σε προηγούμενα έτη, μπορεί να μην υπάρχει πλέον ή μπορεί να έχει μειωθεί, μία επιχείρηση πρέπει να λαμβάνει υπόψη, ως ελάχιστον, τις ακόλουθες ενδείξεις:Εξωτερικές πηγές πληροφόρησης(α) Η αγοραία αξία του περιουσιακού στοιχείου έχει αυξηθεί σημαντικά κατά τη διάρκεια της περιόδου.(β) Σημαντικές μεταβολές με ένα ευνοϊκό αποτέλεσμα πάνω στην επιχείρηση έχουν λάβει χώρα κατά τη διάρκεια της περιόδου ή θα λάβουν χώρα στο εγγύς μέλλον, στην τεχνολογία, αγορά, οικονομικό ή νομικό περιβάλλον, στο οποίο η επιχείρηση λειτουργεί ή στην αγορά στην οποία το περιουσιακό στοιχείο εντάσσεται.(γ) Αγοραία επιτόκια ή άλλα αγοραία ποσοστά απόδοσης επενδύσεων, έχουν μειωθεί κατά τη διάρκεια της περιόδου και αυτές οι μειώσεις μπορεί πιθανώς να επηρεάζουν το επιτόκιο προεξόφλησης που χρησιμοποιήθηκε στον υπολογισμό της αξίας χρήσης του περιουσιακού στοιχείου και να αυξάνουν το ανακτήσιμο ποσό του περιουσιακού στοιχείου ουσιωδώς.Εσωτερικές πηγές πληροφόρησης(δ) Σημαντικές μεταβολές, με ευνοϊκό αποτέλεσμα για την επιχείρηση έχουν λάβει χώρα κατά τη διάρκεια της περιόδου ή αναμένεται να λάβουν χώρα στο εγγύς μέλλον, κατά την έκταση στην οποία ή κατά τρόπο με τον οποίο, το περιουσιακό στοιχείο χρησιμοποιείται ή αναμένεται να χρησιμοποιηθεί. Αυτές οι μεταβολές περιλαμβάνουν κεφαλαιουχικές δαπάνες που έχουν αναληφθεί κατά τη διάρκεια της περιόδου για να βελτιώσουν ή να ενισχύσουν ένα περιουσιακό στοιχείο, πάνω από το εκτιμώμενο αρχικώς πρότυπο απόδοσης του ή μία δέσμευση για να διακοπεί ή να αναδιαρθρωθεί η εκμετάλλευση στην οποία το περιουσιακό στοιχείο ανήκει, και(ε) απόδειξη είναι διαθέσιμη, από εσωτερική οικονομική έκθεση, που δείχνει ότι η οικονομική απόδοση του περιουσιακού στοιχείου είναι ή θα είναι, καλύτερη από την αναμενόμενη.97. Οι ενδείξεις μιας πιθανής μείωσης σε μία ζημία απομείωσης στην παράγραφο 96, κυρίως καθρεπτίζουν τις ενδείξεις μιας πιθανής ζημίας απομείωσης στην παράγραφο 9. Η αρχή της σπουδαιότητας εφαρμόζεται κατά την εξακρίβωσή του αν και κατά πόσο μία ζημία απομείωσης που καταχωρήθηκε για ένα περιουσιακό στοιχείο, σε προηγούμενα χρόνια, μπορεί να χρειάζεται να αναστραφεί και το ανακτήσιμο ποσό του περιουσιακού στοιχείου να προσδιορισθεί.98. Αν υπάρχει μία ένδειξη ότι μία ζημία απομείωσης που καταχωρήθηκε για ένα περιουσιακό στοιχείο, μπορεί να μην υπάρχει πλέον ή μπορεί να έχει μειωθεί, αυτό μπορεί να δείχνει ότι η υπολειπόμενη ωφέλιμη ζωή, η μέθοδος απόσβεσης ή η υπολειμματική αξία μπορεί να χρειάζεται να επανεξετασθεί και να προσαρμοσθεί, σύμφωνα με το ΔΛΠ που πρέπει να εφαρμόζεται στο περιουσιακό στοιχείο, ακόμη και αν καμία ζημία απομείωσης δεν αναστρέφεται για το περιουσιακό αυτό στοιχείο.99. Μία ζημία απομείωσης που καταχωρήθηκε για ένα περιουσιακό στοιχείο σε προηγούμενα έτη πρέπει να αναστραφεί αν και μόνον αν, έχει υπάρξει μία μεταβολή στις εκτιμήσεις που χρησιμοποιήθηκαν για να προσδιοριστεί το ανακτήσιμο ποσό του περιουσιακού στοιχείου από την τελευταία ζημία απομείωσης που είχε καταχωρηθεί. Αν αυτό συμβαίνει, η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου πρέπει να αυξάνεται στο ανακτήσιμο ποσό του. Αυτή η αύξηση είναι μία αναστροφή μιας ζημίας απομείωσης.100. Μία αναστροφή μιας ζημίας απομείωσης αντανακλά μία αύξηση στην εκτιμώμενη υπηρεσιακή απόδοση ενός περιουσιακού στοιχείου, είτε από χρήση είτε από πώληση, από την ημερομηνία όπου μία επιχείρηση τελευταία καταχώρησε μία ζημία απομείωσης για αυτό το περιουσιακό στοιχείο. Μία επιχείρηση χρειάζεται να διαπιστώνει τη μεταβολή σε εκτιμήσεις που προκαλεί η αύξηση στην εκτιμώμενη υπηρεσιακή απόδοση του περιουσιακού στοιχείου. Παραδείγματα μεταβολών σε εκτιμήσεις περιλαμβάνουν:(α) μία μεταβολή στη βάση για το ανακτήσιμο ποσό (δηλαδή, αν το ανακτήσιμο ποσό βασίζεται στην καθαρή τιμή πώλησης ή στην αξία λόγω χρήσης),(β) αν το ανακτήσιμο ποσό βασίσθηκε στην αξία λόγω χρήσης: μία μεταβολή στο ποσό ή το χρονοδιάγραμμα των εκτιμώμενων μελλοντικών ταμιακών ροών ή στο προεξοφλητικό επιτόκιο, ή(γ) αν το ανακτήσιμο ποσό βασίστηκε στην καθαρή τιμή πώλησης: μία μεταβολή στην εκτίμηση των συνθετικών στοιχείων της καθαρής τιμής πώλησης.101. Η αξία λόγω χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου μπορεί να καταστεί μεγαλύτερη από τη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου, απλώς γιατί η παρούσα αξία των μελλοντικών ταμιακών εισροών αυξάνει, καθώς αυτές καθίστανται χρονικά πλησιέστερες. Όμως, η υπηρεσιακή απόδοση του περιουσιακού στοιχείου δεν έχει αυξηθεί. Συνεπώς, μία ζημία απομείωσης δεν αναστρέφεται ακριβώς λόγω της παρόδου του χρόνου (μερικές φορές καλείται η "ανέλιξη" της προεξόφλησης) ακόμη και αν το ανακτήσιμο ποσό του περιουσιακού στοιχείου καθίσταται υψηλότερο από τη λογιστική αξία του.Αναστροφή ζημίας απομείωσης για ένα κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο102. Η αυξημένη λογιστική αξία ενός περιουσιακού, στοιχείου που οφείλεται σε μία αναστροφή μιας ζημίας απομείωσης, δεν πρέπει να υπερβαίνει τη λογιστική αξία, που θα είχε προσδιορισθεί (καθαρή από απόσβεση), αν δεν είχε καταχωρηθεί ζημία απομείωσης, στο περιουσιακό στοιχείο, σε προηγούμενα έτη.103. Μία αύξηση στη λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου, πέραν από τη λογιστική αξία που θα είχε προσδιοριστεί (καθαρή από απόσβεση), αν δεν είχε καταχωρηθεί ζημία απομείωσης, για το περιουσιακό στοιχείο, σε προηγούμενα έτη, είναι μία αναπροσαρμογή. Κατά τη λογιστικοποίηση μιας τέτοιας αναπροσαρμογής, μία επιχείρηση εφαρμόζει το ΔΛΠ που έχει εφαρμογή στο περιουσιακό αυτό στοιχείο.104. Μία αναστροφή μιας ζημίας απομείωσης, για ένα περιουσιακό στοιχείο, πρέπει να καταχωρείται ως έσοδο άμεσα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, εκτός αν το περιουσιακό στοιχείο απεικονίζεται σε αναπροσαρμοσμένη αξία, σύμφωνα με ένα άλλο ΔΛΠ (για παράδειγμα, σύμφωνα με τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό του ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια"). Κάθε αναστροφή μιας ζημίας απομείωσης σε ένα αναπροσαρμοσμένο περιουσιακό στοιχείο, πρέπει να αντιμετωπίζεται ως μία αύξηση αναπροσαρμογής σύμφωνα με αυτό το ΔΛΠ105. Μία αναστροφή μιας ζημίας απομείωσης σε ένα αναπροσαρμοσμένο περιουσιακό στοιχείο, πιστώνεται κατ' ευθείαν στα ίδια κεφάλαια κάτω από τον τίτλο "διαφορές αναπροσαρμογής". Όμως, κατά την έκταση που μία ζημία απομείωσης στο ίδιο αναπροσαρμοσμένο περιουσιακό στοιχείο, είχε καταχωρηθεί προηγουμένως ως ένα έξοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, μία αναστροφή αυτής της ζημίας απομείωσης καταχωρείται ως έσοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων.106. Αφού μία αναστροφή μιας ζημίας απομείωσης έχει καταχωρηθεί, η επιβάρυνση της απόσβεσης, για το περιουσιακό στοιχείο, πρέπει να προσαρμόζεται για τις μελλοντικές περιόδους, για να κατανέμει την αναθεωρημέν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου, μείον την υπολειμματική αξία του (αν υπάρχει), πάνω σε μία συστηματική βάση, κατά τη διάρκεια της απομένουσας ωφέλιμης ζωής του.Αναστροφή μιας ζημίας απομείωσης για μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών107. Μία αναστροφή μιας ζημίας απομείωσης, για μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, πρέπει να κατανέμεται σε αύξηση της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων, της μονάδας κατά την ακόλουθη σειρά:(α) πρώτα, στα περιουσιακά στοιχεία, άλλα εκτός από υπεραξία, σε μία κατ' αναλογία βάση, που στηρίζεται στο ποσό της λογιστικής αξίας κάθε περιουσιακού στοιχείου στη μονάδα, και(β) έπειτα, στην υπεραξία που κατανέμεται στη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών (αν υπάρχει), εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της παραγράφου 109.Αυτές οι αυξήσεις στις λογιστικές αξίες, πρέπει να αντιμετωπίζονται ως αναστροφές ζημιών απομείωσης για κατ'ιδίαν περιουσιακά στοιχεία και να καταχωρούνται σύμφωνα με την παράγραφο 104.108. Κατά την κατανομή, μία αναστροφή μιας ζημίας απομείωσης για μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, σύμφωνα με την παράγραφο 107, η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου, δεν πρέπει να αυξάνεται πάνω από το χαμηλότερο:(α) του ανακτήσιμου ποσού του (αν είναι προσδιοριστέο), και(β) της λογιστικής αξίας, που θα είχε προσδιοριστεί (καθαρή από απόσβεση), αν δεν είχε καταχωρηθεί ζημία απομείωσης στο περιουσιακό στοιχείο σε προηγούμενα έτη.Το ποσό της αναστροφής της ζημίας απομείωσης, που θα είχε διαφορετικά κατανεμηθεί στο περιουσιακό στοιχείο, πρέπει να κατανέμεται στα άλλα περιουσιακά στοιχεία της μονάδας πάνω σε μία κατ' αναλογία βάση.Αναστροφή μίας ζημίας απομείωσης για υπεραξία109. Ως μία εξαίρεση στην προϋπόθεση της παραγράφου 99, μία ζημία απομείωσης που καταχωρήθηκε για υπεραξία, δεν πρέπει να αναστρέφεται σε μία επόμενη περίοδο, εκτός αν:(α) η ζημία απομείωσης είχε προκληθεί από ένα ειδικό εξωτερικό γεγονός εξαιρετικής φύσης, που δεν αναμένεται να επαναληφθεί, και(β) μεταγενέστερα εξωτερικά γεγονότα έχουν προκύψει, που αναστρέφουν το αποτέλεσμα αυτού του γεγονότος.110. Το ΔΛΠ 38, "άϋλα περιουσιακά στοιχεία", απαγορεύει την καταχώρηση της εσωτερικώς δημιουργούμενης υπεραξίας. Κάθε μεταγενέστερη αύξηση στο ανακτήσιμο ποσό της υπεραξίας, είναι πιθανό να είναι μία αύξηση σε εσωτερικώς δημιουργούμενη υπεραξία, εκτός αν η αύξηση αφορά καθαρά στην αναστροφή του αποτελέσματος ενός ορισμένου εξωτερικού γεγονότος εξαιρετικής φύσης.111. Αυτό το Πρότυπο δεν επιτρέπει μία ζημία απομείωσης για υπεραξία να αναστρέφεται, λόγω μιας μεταβολής των εκτιμήσεων (για παράδειγμα, μία μεταβολή στο προεξοφλητικό επιτόκιο ή στο ποσό και στο χρονοδιάγραμμα των μελλοντικών ταμιακών ροών της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών στην οποία η υπεραξία αφορά).112. Ένα συγκεκριμένο εξωτερικό γεγονός είναι ένα γεγονός που είναι έξω από τον έλεγχο της επιχείρησης. Παραδείγματα εξωτερικών γεγονότων εξαιρετικής φύσης, περιλαμβάνουν νέους κανονισμούς που σημαντικά περικόπτουν τις επιχειρηματικές δραστηριότητες ή μειώνουν τη δυνατότητα κερδοφορίας, της επιχείρησης, στην οποία η υπεραξία αφορά.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ113. Για κάθε κατηγορία περιουσιακών στοιχείων, οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να γνωστοποιούν:(α) Το ποσό των ζημιών απομείωσης που καταχωρήθηκε στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, κατά τη διάρκεια της περιόδου και τη θέση του στοιχείου (των στοιχείων), στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων στην οποία αυτές οι ζημίες απομείωσης συμπεριλαμβάνονται.(β) Το ποσό των αναστροφών των ζημιών απομείωσης που καταχωρήθηκε στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, κατά τη διάρκεια της περιόδου και τη θέση του στοιχείου (των στοιχείων) στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων στην οποία αυτές οι ζημίες απομείωσης αναστρέφονται.(γ) Το ποσό των ζημιών απομείωσης που καταχωρήθηκε κατ' ευθείαν στα ίδια Κεφάλαια κατά τη διάρκεια της περιόδου.(δ) Το ποσό των αναστροφών των ζημιών απομείωσης που καταχωρήθηκε κατ' ευθείαν στα ίδια Κεφάλαια, κατά τη διάρκεια της περιόδου.114. Μια κατηγορία περιουσιακών στοιχείων είναι μία ομάδα περιουσιακών στοιχείων όμοιας φύσης και χρήσης στις εκμεταλλεύσεις μιας επιχείρησης.115. Οι πληροφορίες που απαιτούνται από την παράγραφο 113 μπορεί να παρουσιάζονται με άλλες πληροφορίες που γνωστοποιούνται για την κατηγορία των περιουσιακών στοιχείων. Για παράδειγμα, αυτές οι πληροφορίες μπορεί να συμπεριλαμβάνονται σε μία συμφωνία της λογιστικής αξίας των ενσώματων παγίων κατά την έναρξη και λήξη της περιόδου, όπως απαιτείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 "Ενσώματα Πάγια".116. Μία επιχείρηση που εφαρμόζει το ΔΛΠ 14 "πληροφόρηση κατά τομέα", πρέπει να γνωστοποιεί τα ακόλουθα, για κάθε τομέα για τον οποίο πρέπει να παρέχει πληροφορίες βασιζόμενη στον πρωτεύοντα τύπο μιας επιχείρησης (όπως ορίζεται στο ΔΛΠ 14):(α) Το ποσό των ζημιών απομείωσης που καταχωρήθηκε στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων και άμεσα στα ίδια Κεφάλαια κατά τη διάρκεια της περιόδου.(β) Το ποσό των αναστροφών των ζημιών απομείωσης που καταχωρήθηκε στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων και άμεσα στα ίδια Κεφάλαια κατά τη διάρκεια της περιόδου.117. Αν μία ζημία απομείωσης, για ένα κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο ή μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, καταχωρείται ή αναστρέφεται κατά τη διάρκεια της περιόδου και είναι ουσιώδης για τις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης, ως ένα σύνολο, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί:(α) Τα γεγονότα και τις συνθήκες που οδήγησαν στην καταχώρηση ή στην αναστροφή της ζημίας απομείωσης.(β) Το ποσό της ζημίας απομείωσης που καταχωρήθηκε ή αναστράφηκε.(γ) Για ένα κατ' ιδίαν περιουσιακό στοιχείο:(i) τη φύση του περιουσιακού στοιχείου, καιii) τον τομέα για τον οποίο πρέπει να παρέχει πληροφορίες και στον οποίο το περιουσιακό στοιχείο ανήκει, βασιζόμενη στον πρωτεύοντα τύπο της επιχείρησης (όπως ορίστηκε στο ΔΛΠ 14 "πληροφόρηση κατά τομέα", αν η επιχείρηση εφαρμόζει το ΔΛΠ 14).(δ) Για μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών:(i) μία περιγραφή της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών (τέτοια όπως αν είναι μία γραμμή παραγωγής, μία βιομηχανική εγκατάσταση, μία επιχειρηματική εκμετάλλευση, μία γεωγραφική περιοχή, ένας τομέας για τον οποίο πρέπει να παρέχονται πληροφορίες, όπως ορίστηκε στο ΔΛΠ 14 ή άλλο),(ii) το ποσό της ζημίας απομείωσης που καταχωρήθηκε ή αναστράφηκε κατά κατηγορία περιουσιακών στοιχείων και κατά τομέα, για τον οποίο πρέπει να παρέχονται πληροφορίες, βασιζόμενη στον πρωτεύοντα τύπο της επιχείρησης (όπως ορίστηκε στο ΔΛΠ 14, αν η επιχείρηση εφαρμόζει το ΔΛΠ 14), και(iii) αν η συγκέντρωση περιουσιακών στοιχείων, για την εξακρίβωση της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών έχει αλλάξει από την προηγούμενη εκτίμηση του ανακτήσιμου ποσού (αν υπάρχει) της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, η επιχείρηση πρέπει να περιγράφει τον τρέχοντα και τον προηγούμενο τρόπο συγκέντρωσης των περιουσιακών στοιχείων και τους λόγους για τη μεταβολή του τρόπου με τον οποίο εξακριβώνεται η μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών.(ε) Αν το ανακτήσιμο ποσό του περιουσιακού στοιχείου (μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών) είναι η καθαρή τιμή πώλησης του ή χρήσης του.(στ) Αν το ανακτήσιμο ποσό είναι η καθαρή τιμή πώλησης, η βάση που χρησιμοποιήθηκε για να προσδιοριστεί η καθαρή τιμή πώλησης (όπως αν η τιμή πώλησης προσδιορίστηκε με παραπομπή σε μία ενεργό αγορά ή με κάποιο άλλο τρόπο).(ζ) Αν το ανακτήσιμο ποσό είναι η αξία χρήσης, το προεξοφλητικό επιτόκιο (επιτόκια) που χρησιμοποιήθηκε στην τρέχουσα εκτίμηση και στην προηγούμενη εκτίμηση (αν υπάρχει) της αξίας λόγω χρήσης.118. Αν οι ζημίες απομείωσης που καταχωρήθηκαν (αναστράφηκαν) κατά τη διάρκεια της περιόδου είναι ουσιώδεις αθροιστικά για τις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης, που καταρτίζει αυτές, ως ένα σύνολο, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί μία σύντομη περιγραφή των ακόλουθων:(α) τις κύριες κατηγορίες των περιουσιακών στοιχείων που επηρεάζονται από ζημίες απομείωσης (αναστροφές ζημιών απομείωσης), για τις οποίες καμία πληροφορία δε γνωστοποιείται σύμφωνα με την παράγραφο 117, και(β) τα κύρια γεγονότα και συνθήκες που οδήγησαν στην καταχώρηση (αναστροφή) αυτών των ζημιών απομείωσης για τις οποίες καμία πληροφορία δε γνωστοποιείται σύμφωνα με την παράγραφο 117.119. Μία επιχείρηση ενθαρρύνεται να γνωστοποιεί τις βασικές παραδοχές που χρησιμοποιούνται για να προσδιορίζει το ανακτήσιμο ποσό των περιουσιακών στοιχείων (μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών) κατά τη διάρκεια της περιόδου.ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ120. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται μόνο μελλοντικά. Ζημίες απομείωσης (αναστροφές ζημιών απομείωσης) που προέρχονται από υιοθέτηση αυτού του ΔΛΠ πρέπει να καταχωρούνται σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο [δηλαδή, στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, εκτός αν ένα περιουσιακό στοιχείο απεικονίζεται σε αναπροσαρμοσμένο ποσό. Μία ζημία απομείωσης (αναστροφή ζημίας απομείωσης) πάνω σε ένα αναπροσαρμοσμένο περιουσιακό στοιχείο, πρέπει να αντιμετωπίζεται ως μία μείωση (αύξηση) της αναπροσαρμογής].121. Πριν από την υιοθέτηση αυτού του Προτύπου, διάφορα ΔΛΠ περιλάμβαναν απαιτήσεις γενικά όμοιες προς εκείνες που περιλαμβάνει αυτό το Πρότυπο, για την καταχώρηση και αναστροφή των ζημιών απομείωσης. Όμως, μεταβολές μπορεί να προκύψουν από προηγούμενες εκτιμήσεις, επειδή αυτό το Πρότυπο αναφέρει λεπτομερώς πώς να αποτιμάται το ανακτήσιμο ποσό και πώς να λαμβάνεται υπόψη μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών ενός περιουσιακού στοιχείου. Θα ήταν δύσκολο να προσδιοριστεί αναδρομικά ποια θα ήταν η εκτίμηση του ανακτήσιμου ποσού. Συνεπώς, κατά την υιοθέτηση αυτού του Προτύπου, μία επιχείρηση δεν εφαρμόζει το βασικό ή τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό για άλλες μεταβολές στις λογιστικές αρχές του ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές".ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ122. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αρχίζει να εφαρμόζεται για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1999. Συνιστάται η εφαρμογή του και ενωρίτερα. Αν μία επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο για τις οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν πριν από την 1η Ιουλίου 1999, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 37Προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσειςΑυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο εγκρίθηκε από το Συμβούλιο της ΕΔΛΠ τον Ιούλιο του 1998 και άρχισε να εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που άρχιζαν την ή μετά την 1η Ιουλίου 1999.ΕΙΣΑΓΩΓΗ1. To ΔΛΠ 37 προδιαγράφει τη λογιστική και τις γνωστοποιήσεις για όλες τις προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις, εκτός από:(α) Εκείνες που προέρχονται από χρηματοπιστωτικά μέσα, τα οποία απεικονίζονται στην εύλογη αξία.(β) Εκείνες που προκύπτουν από εκτελεστέες συμβάσεις, εκτός και αν η σύμβαση είναι επαχθής. Εκτελεστέες συμβάσεις είναι συμβάσεις σύμφωνα με τις οποίες κανένα μέρος δεν έχει εκπληρώσει καμία από τις υποχρεώσεις του ή αμφότερα τα μέρη έχουν τμηματικά εκπληρώσει τις υποχρεώσεις τους σε μια ίση έκταση.(γ) Εκείνες που ανακύπτουν σε ασφαλιστικές επιχειρήσεις, από ασφαλιστικές συμβάσεις με τους δικαιούχους αυτών.(δ) Εκείνες που καλύπτονται από άλλο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο.Προβλέψεις2. Το Πρότυπο ορίζει τις προβλέψεις, ως υποχρεώσεις αβέβαιου χρόνου ή ποσού. Μία πρόβλεψη πρέπει να καταχωρείται όταν και μόνον όταν:(α) μία επιχείρηση έχει μία παρούσα δέσμευση (νόμιμη ή τεκμαιρόμενη), ως αποτέλεσμα ενός γεγονότος του παρελθόντος,(β) πιθανολογείται (δηλαδή, είναι περισσότερο αληθοφανές) ότι μία εκροή πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη, θα απαιτηθεί για διακανονισμό της δέσμευσης, και(γ) μία αξιόπιστη εκτίμηση μπορεί να γίνει για το ποσό της δέσμευσης. Το Πρότυπο σημειώνει ότι μία αξιόπιστη εκτίμηση δε θα είναι δυνατή, μόνο σε εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις.3. Το Πρότυπο ορίζει μία συμβατική δέσμευση, ως μία δέσμευση που προέρχεται από ενέργειες μιας επιχείρησης, όπου:(α) από ένα καθιερωμένο πρόγραμμα πρακτικής παρελθόντος, δημοσιευμένες αρχές ή από σαφώς καθορισμένη τρέχουσα δήλωση, η επιχείρηση έχει δείξει σε άλλα μέρη ότι θα αποδεχθεί ορισμένες ευθύνες, και(β) ως αποτέλεσμα, η επιχείρηση έχει δημιουργήσει μια ισχυρή προσδοκία στην πλευρά των άλλων μερών ότι θα αναλάβει αυτές τις ευθύνες.4. Σε σπάνιες περιπτώσεις, για παράδειγμα σε μία αγωγή, μπορεί να μην είναι σαφές, αν μια επιχείρηση έχει μια παρούσα δέσμευση. Σε αυτές τις περιπτώσεις, ένα γεγονός του παρελθόντος θεωρείται ότι δημιουργεί μία παρούσα δέσμευση, αν, λαμβάνοντας υπόψη όλες τις διαθέσιμες αποδείξεις, είναι περισσότερο αληθοφανές, ότι μία παρούσα δέσμευση υπάρχει κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Μία επιχείρηση καταχωρεί μία πρόβλεψη για αυτή την παρούσα δέσμευση, αν πληρούνται τα άλλα κριτήρια καταχώρησης που περιγράφονται ανωτέρω. Αν είναι περισσότερο αληθοφανές ότι καμία παρούσα δέσμευση δεν υπάρχει, η επιχείρηση γνωστοποιεί μια ενδεχόμενη υποχρέωση, εκτός αν η πιθανότητα μιας εκροής πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη απομακρύνεται.5. Το ποσό που καταχωρείται ως πρόβλεψη, πρέπει να είναι η ορθή εκτίμηση των δαπανών που απαιτούνται για το διακανονισμό της παρούσας δέσμευσης, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, με άλλα λόγια, το ποσό που μία επιχείρηση θα πλήρωνε δικαιολογημένα, για να διακανονίσει τη δέσμευση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού ή για να μεταβιβάσει αυτή σε ένα τρίτο μέρος κατά αυτό το χρόνο.6. Το Πρότυπο απαιτεί ότι μία επιχείρηση πρέπει, κατά την αποτίμηση μιας πρόβλεψης:(α) Να λαμβάνει υπόψη της τους κινδύνους και τις αβεβαιότητες. Όμως, η αβεβαιότητα δε δικαιολογεί τη δημιουργία υπερβολικών προβλέψεων ή μία εσκεμμένη διόγκωση των υποχρεώσεων.(β) Να προεξοφλεί τις προβλέψεις, όταν το αποτέλεσμα της διαχρονικής αξίας του χρήματος είναι σημαντικό με ένα προ φόρων προεξοφλητικό επιτόκιο (επιτόκια), που αντανακλά (αντανακλούν) τρέχουσες εκτιμήσεις της αγοράς, για τη διαχρονική αξία του χρήματος ως και εκείνους τους κινδύνους τους συνυφασμένους με την υποχρέωση, που δεν έχουν αντικατοπτριστεί στην ορθή εκτίμηση των δαπανών. Όταν χρησιμοποιείται η μέθοδος της προεξόφλησης, η αύξηση στην πρόβλεψη που οφείλεται στο πέρασμα του χρόνου καταχωρείται, ως έξοδο τόκου.(γ) Να λαμβάνει υπόψη μελλοντικά γεγονότα, τέτοια όπως μεταβολές στους νόμους και τεχνολογικές μεταβολές, όταν υπάρχει επαρκής αντικειμενική απόδειξη ότι αυτά θα συμβούν.(δ) Να μην λαμβάνει υπόψη κέρδη, από αναμενόμενη διάθεση περιουσιακών στοιχείων, ακόμη και αν η αναμενόμενη διάθεση είναι στενά συνδεμένη προς το γεγονός που καταλήγει στην πρόβλεψη.7. Μία επιχείρηση μπορεί να περιμένει αποζημίωση για μερικές ή όλες τις δαπάνες, που απαιτούνται για διακανονισμό μιας πρόβλεψης (για παράδειγμα, από ασφαλιστικές συμβάσεις, όρους αποζημίωσης ή εγγυήσεις προμηθευτών). Μία επιχείρηση πρέπει:(α) Να καταχωρεί μία αποζημίωση όταν και μόνον όταν, είναι πραγματικά βέβαιο ότι η αποζημίωση θα εισπραχθεί, αν η επιχείρηση διακανονίσει την υποχρέωση. Το ποσό που καταχωρείται για την αποζημίωση δεν πρέπει να υπερβαίνει το ποσό της πρόβλεψης, και(β) Να καταχωρεί την αποζημίωση ως μία ξεχωριστή απαίτηση. Στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, το έξοδο που αφορά μια πρόβλεψη μπορεί να παρουσιάζεται καθαρό, μειωμένο δηλαδή κατά το ποσό της αποζημίωσης.8. Οι προβλέψεις πρέπει να αναθεωρούνται σε κάθε ημερομηνία ισολογισμού και να προσαρμόζονται, για να αντανακλούν την τρέχουσα ορθή εκτίμηση. Αν δεν είναι του λοιπού πιθανό ότι μία εκροή πόρων, που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη, θα απαιτηθεί για να διακανονιστεί η υποχρέωση, η πρόβλεψη πρέπει να αναστρέφεται.9. Μια πρόβλεψη πρέπει να χρησιμοποιείται μόνο για δαπάνες, για τις οποίες η πρόβλεψη είχε αρχικά καταχωρηθεί.Προβλέψεις - ειδικές εφαρμογές10. Το Πρότυπο εξηγεί πώς οι γενικές προϋποθέσεις για την καταχώρηση και αποτίμηση των προβλέψεων, πρέπει να εφαρμόζονται σε τρεις ειδικές περιπτώσεις: Μελλοντικές λειτουργικές ζημίες, επαχθείς συμβάσεις και αναδιαρθρώσεις.11. Προβλέψεις δεν πρέπει να καταχωρούνται για μελλοντικές λειτουργικές ζημίες. Η προσδοκία μελλοντικών λειτουργικών ζημιών είναι μία ένδειξη ότι ορισμένα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης μπορεί να είναι απομειωμένα. Στην περίπτωση αυτή, μία επιχείρηση εξετάζει αυτά τα περιουσιακά στοιχεία για απομείωση, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων".12. Αν μία επιχείρηση έχει μία σύμβαση που είναι επαχθής, η παρούσα δέσμευση σύμφωνα με τη σύμβαση, πρέπει να καταχωρείται και να αποτιμάται ως μία πρόβλεψη. Μία επαχθής σύμβαση είναι μία σύμβαση στην οποία το αναπόφευκτο κόστος εκπλήρωσης των δεσμεύσεων, σύμφωνα με τη σύμβαση, υπερβαίνει τα οικονομικά οφέλη που αναμένεται να αποκομισθούν σύμφωνα με αυτή.13. Το Πρότυπο καθορίζει μία αναδιάρθρωση, ως ένα πρόγραμμα που σχεδιάζεται και ελέγχεται από τη Διοίκηση και ουσιωδώς μεταβάλλει είτε:(α) το πεδίο μιας επιχειρηματικής δραστηριότητας που έχει αναληφθεί από μια επιχείρηση, ή(β) τον τρόπο με τον οποίο αυτή η επιχειρηματική δραστηριότητα καθοδηγείται.14. Μία πρόβλεψη για κόστος αναδιάρθρωσης καταχωρείται μόνον, όταν τα γενικά κριτήρια καταχώρησης των προβλέψεων πληρούνται. Σε αυτό το πλαίσιο, μία συμβατική δέσμευση για αναδιάρθρωση ανακύπτει μόνον όταν μία επιχείρηση:(α) έχει ένα λεπτομερές τυπικό πρόγραμμα για την αναδιάρθρωση που εξατομικεύει τουλάχιστον:(i) την επιχειρηματική δραστηριότητα ή το μέρος της επιχειρηματικής δραστηριότητας που αφορά,(ii) τις κύριες εγκαταστάσεις που επηρεάζονται,(iii) την εγκατάσταση, τη λειτουργία και τον κατά προσέγγιση αριθμό των εργαζομένων, που θα αποζημιωθούν για τερματισμό της εργασίας τους,(iv) τις δαπάνες που θα αναληφθούν,(v) πότε το πρόγραμμα θα εφαρμοστεί, και(β) έχει δημιουργήσει μία βάσιμη προσδοκία, σε εκείνους που επηρεάζονται, ότι θα φέρει σε πέρας την αναδιάρθρωση, αρχίζοντας την εφαρμογή αυτού του προγράμματος ή δηλώνοντας τα κύρια χαρακτηριστικά του σε αυτούς που επηρεάζονται από αυτό.15. Μία απόφαση της διεύθυνσης ή του διοικητικού συμβουλίου για αναδιάρθρωση, δεν καταλήγει σε μία συμβατική δέσμευση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, εκτός αν η επιχείρηση, πριν από την ημερομηνία του ισολογισμού, έχει:(α) αρχίσει να εφαρμόζει το πρόγραμμα αναδιάρθρωσης, ή(β) κοινοποιήσει το πρόγραμμα αναδιάρθρωσης, σε εκείνους που επηρεάζονται από αυτό, με ένα επαρκώς καθορισμένο τρόπο, που δημιουργεί μία βάσιμη προσδοκία σε αυτούς, ότι η επιχείρηση θα διεκπεραιώσει την αναδιάρθρωση.16. Όταν μία αναδιάρθρωση περιλαμβάνει την πώληση μιας εκμετάλλευσης, καμία υποχρέωση δεν ανακύπτει για την πώληση, μέχρις ότου η επιχείρηση δεσμευτεί για την πώληση, δηλαδή, υπάρξει μία δεσμευτική συμφωνία πώλησης.17. Μία πρόβλεψη αναδιάρθρωσης πρέπει να περιλαμβάνει μόνο τις άμεσες δαπάνες που προκύπτουν από την αναδιάρθρωση οι οποίες:(α) αναγκαστικά προέρχονται από αναδιάρθρωση, και(β) δε συνδέονται με τις συνεχιζόμενες δραστηριότητες της επιχείρησης. Έτσι, μια πρόβλεψη αναδιάρθρωσης δεν περιλαμβάνει τέτοια κόστη όπως: επανεκπαίδευσης ή επανατοποθέτησης του προσωπικού που συνεχίζει, έρευνας αγοράς ή επενδύσεων σε νέα συστήματα και δίκτυα διανομής.Ενδεχόμενες υποχρεώσεις18. Το Πρότυπο αντικαθιστά τμήματα του ΔΛΠ 10 "ενδεχόμενα και γεγονότα που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού"(43), τα οποία πραγματεύονται ενδεχόμενα γεγονότα. Το Πρότυπο ορίζει μία ενδεχόμενη υποχρέωση ως:(α) μία πιθανή δέσμευση που προκύπτει από γεγονότα του παρελθόντος και της οποίας η ύπαρξη θα επιβεβαιωθεί μόνο από την επέλευση ή μη, ενός ή περισσότερων αβέβαιων μελλοντικών γεγονότων, όχι καθ' ολοκληρίαν μέσα στον έλεγχο της επιχείρησης, ή(β) μια παρούσα δέσμευση που ανακύπτει από γεγονότα παρελθόντος, αλλά δεν καταχωρείται γιατί:(i) δεν είναι πιθανό ότι μία εκροή πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη, θα χρειαστεί για να διακανονιστεί η δέσμευση, ή(ii) το ποσό της δέσμευσης δεν μπορεί να αποτιμηθεί με επαρκή αξιοπιστία.19. Μία επιχείρηση δεν πρέπει να καταχωρεί μία ενδεχόμενη υποχρέωση. Μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί μία ενδεχόμενη υποχρέωση, εκτός αν η πιθανότητα μιας εκροής πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη είναι απομακρυσμένη.Ενδεχόμενες απαιτήσεις20. Το Πρότυπο ορίζει μια ενδεχόμενη απαίτηση ως μία πιθανή απαίτηση που ανακύπτει από γεγονότα του παρελθόντος και της οποίας η ύπαρξη θα επιβεβαιωθεί μόνο από την πραγματοποίηση ή μη πραγματοποίηση ενός ή περισσότερων αβέβαιων μελλοντικών γεγονότων, που δεν είναι εξολοκλήρου μέσα στον έλεγχο της επιχείρησης. Ένα παράδειγμα είναι μία απαίτηση την οποία μία επιχείρηση επιδιώκει μέσω νομικών διαδικασιών, και της οποίας το αποτέλεσμα είναι αβέβαιο.21. Μία επιχείρηση δεν πρέπει να καταχωρεί μία ενδεχόμενη απαίτηση. Μία ενδεχόμενη απαίτηση πρέπει να γνωστοποιείται, όταν μία εισροή οικονομικών οφελών πιθανολογείται.22. Όταν η πραγματοποίηση του εσόδου είναι πράγματι βέβαιη, τότε η σχετική απαίτηση δεν είναι μία ενδεχόμενη απαίτηση και η καταχώρηση της είναι ορθή.Ημερομηνία έναρξης ισχύος23. Το Πρότυπο τίθεται σε εφαρμογή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1999. Εφαρμογή ενωρίτερα ενθαρρύνεται.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα, πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΟ σκοπός του παρόντος Προτύπου είναι να εξασφαλίζει ότι ορθά κριτήρια καταχώρησης και βάσεις αποτίμησης, εφαρμόζονται για τις προβλέψεις, τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις και τις ενδεχόμενες απαιτήσεις και ότι επαρκείς πληροφορίες γνωστοποιούνται στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων, για να καθιστούν ικανούς τους χρήστες να αντιλαμβάνονται τη φύση, το χρονοδιάγραμμα και το ποσό τους.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Το παρόν Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται από όλες τις επιχειρήσεις για τη λογιστική των προβλέψεων, ενδεχόμενων υποχρεώσεων και ενδεχόμενων απαιτήσεων, εκτός από:(α) εκείνες που προέρχονται από χρηματοπιστωτικά μέσα, τα οποία απεικονίζονται στην εύλογη αξία,(β) εκείνες που προκύπτουν από εκτελεστέες συμβάσεις, εκτός και αν η σύμβαση είναι επαχθής,(γ) εκείνες που ανακύπτουν σε ασφαλιστικές επιχειρήσεις από συμβάσεις με τους δικαιούχους των συμβολαίων, και(δ) εκείνες που καλύπτονται από άλλο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο.2. Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται σε χρηματοπιστωτικά μέσα (συμπεριλαμβάνοντας εγγυήσεις), τα οποία δεν απεικονίζονται στην εύλογη αξία.3. Εκτελεστέες συμβάσεις είναι συμβάσεις, σύμφωνα με τις οποίες κανένα συμβαλλόμενο μέρος δεν έχει εκτελέσει οποιαδήποτε από τις δεσμεύσεις του ή αμφότερα έχουν μερικώς εκτελέσει τις δεσμεύσεις τους σε ίση έκταση. Το παρόν Πρότυπο δεν εφαρμόζεται σε εκτελεστέες συμβάσεις, εκτός αν αυτές είναι επαχθείς.4. Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται στις προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις των ασφαλιστικών επιχειρήσεων, άλλες εκτός από εκείνες που προκύπτουν από συμβάσεις με τους δικαιούχους αυτών.5. Όταν ένα άλλο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο αναφέρεται σε ένα ειδικό τύπο πρόβλεψης, ενδεχόμενης υποχρέωσης ή ενδεχόμενης απαίτησης, μία επιχείρηση εφαρμόζει εκείνο το Πρότυπο, αντί του παρόντος Προτύπου. Για παράδειγμα, ορισμένοι τύποι προβλέψεων σχολιάζονται επίσης σε Πρότυπα για:(α) Συμβάσεις κατασκευής έργων (βλέπε ΔΛΠ 11 "συμβάσεις κατασκευής άργων").(β) Φόρους εισοδήματος (βλέπε ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος").(γ) Μισθώσεις (βλέπε ΔΛΠ 17 "μισθώσεις"). Όμως, καθώς το ΔΛΠ 17 δεν περιλαμβάνει ειδικές προϋποθέσεις, που αφορούν τις λειτουργικές μισθώσεις που έχουν καταστεί επαχθείς, το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται σε τέτοιες περιπτώσεις.(δ) Παροχές σε εργαζομένους (βλέπε ΔΛΠ 19 "παροχές σε εργαζομένους").6. Μερικά κονδύλια, που αντιμετωπίζονται ως προβλέψεις, μπορεί να αφορούν στην καταχώρηση εσόδων, για παράδειγμα όταν μία επιχείρηση παραχωρεί εγγυήσεις έναντι μίας αμοιβής. Το παρόν Πρότυπο δεν ασχολείται με την καταχώρηση εσόδων. Το ΔΛΠ 18 "έσοδα" εξατομικεύει τις περιπτώσεις στις οποίες καταχωρείται έσοδο και παρέχει πρακτικές οδηγίες στην εφαρμογή των κριτηρίων καταχώρησης. Το παρόν Πρότυπο δε μεταβάλλει τις απαιτήσεις του ΔΛΠ 18.7. Το παρόν Πρότυπο ορίζει τις προβλέψεις ως υποχρεώσεις αβέβαιου χρόνου ή ποσού. Σε μερικές χώρες ο όρος "πρόβλεψη" χρησιμοποιείται επίσης στο πλαίσιο στοιχείων τέτοιων, όπως απόσβεση, απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων και επισφαλών απαιτήσεων: αυτές είναι προσαρμογές της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων και δεν είναι αντικείμενο του παρόντος Προτύπου.8. Άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα καθορίζουν πότε οι δαπάνες θεωρούνται ως περιουσιακά στοιχεία ή ως έξοδα. Αυτές οι περιπτώσεις δεν σχολιάζονται στο παρόν Πρότυπο. Κατ' ακολουθία, το παρόν Πρότυπο ούτε απαγορεύει, ούτε απαιτεί κεφαλαιοποίηση του κόστους που καταχωρείται, όταν γίνεται μία πρόβλεψη.9. Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται σε προβλέψεις για αναδιάρθρωση (συμπεριλαμβάνοντας διακοπτόμενες εκμεταλλεύσεις). Όταν μία αναδιάρθρωση πληρεί τον ορισμό μιας διακοπτόμενης εκμετάλλευσης, επιπρόσθετες γνωστοποιήσεις μπορεί να απαιτούνται από το ΔΛΠ 35 "διακοπτόμενες εκμεταλλεύσεις".ΟΡΙΣΜΟΙ10. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Πρόβλεψη είναι μία υποχρέωση αβέβαιου χρόνου ή ποσού.Υποχρέωση είναι μία παρούσα δέσμευση της επιχείρησης, που προκύπτει από γεγονότα του παρελθόντος, ο διακανονισμός της οποίας αναμένεται να προκαλέσει μια εκροή, από την επιχείρηση, πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη.Δεσμευτικό γεγονός είναι ένα γεγονός που δημιουργεί μία νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση, το οποίο έχει ως αποτέλεσμα μία επιχείρηση να μην έχει καμία πραγματική εναλλακτική λύση, εκτός από το διακανονισμό αυτής της δέσμευσης.Νόμιμη δέσμευση είναι μία δέσμευση που προέρχεται από:(α) ένα συμβόλαιο (μέσω ρητών ή σιωπηρών όρων του),(β) νομοθεσία, ή(γ) άλλη εφαρμογή του νόμου.Τεκμαιρόμενη δέσμευση είναι μία δέσμευση που προέρχεται από πράξεις της επιχείρησης, όπου:(α) από ένα καθιερωμένο πρόγραμμα πρακτικής παρελθόντος, δημοσιευμένες αρχές ή από σαφώς καθορισμένη τρέχουσα δήλωση, η επιχείρηση έχει δείξει σε άλλα μέρη ότι θα αποδεχθεί ορισμένες ευθύνες, και(β) ως αποτέλεσμα, η επιχείρηση έχει δημιουργήσει μια ισχυρή προσδοκία στην πλευρά των άλλων μερών ότι θα αναλάβει αυτές τις ευθύνες.Ενδεχόμενη Υποχρέωση είναι:(α) μία πιθανή δέσμευση που προκύπτει από γεγονότα του παρελθόντος και της οποίας η ύπαρξη θα επιβεβαιωθεί μόνο από την επέλευση ή μη, ενός ή περισσότερων αβέβαιων μελλοντικών γεγονότων, όχι καθ' ολοκληρίαν μέσα στον έλεγχο της επιχείρησης, ή(β) μια παρούσα δέσμευση που ανακύπτει από γεγονότα παρελθόντος, αλλά δεν καταχωρείται γιατί:(i) δεν είναι πιθανό ότι μία εκροή πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη, θα χρειαστεί για να διακανονιστεί η δέσμευση, ή(ii) το ποσό της δέσμευσης δεν μπορεί να αποτιμηθεί με επαρκή αξιοπιστία.Ενδεχόμενη Απαίτηση είναι μία πιθανή απαίτηση, που προκύπτει από γεγονότα του παρελθόντος και της οποίας η ύπαρξη θα επιβεβαιωθεί μόνο από την επέλευση ή τη μη επέλευση, ενός ή περισσότερων αβέβαιων μελλοντικών γεγονότων, όχι καθ' ολοκληρίαν υποκείμενα στον έλεγχο της επιχείρησης.Επαχθής σύμβαση είναι μία σύμβαση στην οποία το αναπόφευκτο κόστος εκπλήρωσης των δεσμεύσεων, σύμφωνα με τη σύμβαση, υπερβαίνει τα οικονομικά οφέλη που αναμένεται να ληφθούν σύμφωνα με αυτή τη σύμβαση.Αναδιάρθρωση είναι ένα πρόγραμμα που σχεδιάζεται και ελέγχεται από τη διοίκηση και ουσιαστικά αλλάζει είτε:(α) το πεδίο μιας επιχειρηματικής δραστηριότητας που έχει αναληφθεί από μια επιχείρηση, ή(β) τον τρόπο με τον οποίο αυτή η επιχειρηματική δραστηριότητα καθοδηγείταιΠροβλέψεις και άλλες υποχρεώσεις11. Οι προβλέψεις μπορεί να διακρίνονται από άλλες υποχρεώσεις, τέτοιες όπως πληρωτέοι εμπορικοί λογαριασμοί και δεδουλευμένα, γιατί υπάρχει αβεβαιότητα σχετικά με το χρονοδιάγραμμα ή το ποσό της μελλοντικής δαπάνης που απαιτείται για το διακανονισμό. Αντίθετα:(α) πληρωτέοι εμπορικοί λογαριασμοί είναι υποχρεώσεις για πληρωμή αγαθών ή υπηρεσιών, που έχουν παραληφθεί ή παρασχεθεί και έχουν τιμολογηθεί ή τυπικά συμφωνηθεί με τον προμηθευτή, και(β) δουλευμένα είναι υποχρεώσεις για πληρωμές αγαθών ή υπηρεσιών, που έχουν παραληφθεί ή παρασχεθεί, αλλά δεν έχουν πληρωθεί, τιμολογηθεί ή τυπικά συμφωνηθεί με τον προμηθευτή, συμπεριλαμβανομένων ποσών οφειλόμενων σε εργαζόμενους (για παράδειγμα, ποσά που αφορούν δεδουλευμένη άδεια). Μολονότι, μερικές φορές είναι αναγκαίο να εκτιμάται το ποσό ή ο χρόνος των δεδουλευμένων, η αβεβαιότητα είναι γενικά πολύ μικρότερη από εκείνη των προβλέψεων.Τα δεδουλευμένα συχνά απεικονίζονται ως μέρος των πληρωτέων εμπορικών και άλλων λογαριασμών, ενώ οι προβλέψεις απεικονίζονται ξεχωριστά.Σχέση μεταξύ προβλέψεων και ενδεχόμενων υποχρεώσεων12. Γενικά, όλες οι προβλέψεις είναι ενδεχόμενες, γιατί είναι αβέβαιες στο χρόνο ή στο ποσό. Όμως, μέσα σε αυτό το Πρότυπο ο όρος "ενδεχόμενος", χρησιμοποιείται για υποχρεώσεις και απαιτήσεις που δεν καταχωρούνται, γιατί η ύπαρξη τους θα επιβεβαιωθεί μόνο από την επέλευση ή μη ενός ή περισσότερων αβέβαιων μελλοντικών γεγονότων, όχι καθ' ολοκληρίαν υποκείμενων στον έλεγχο της επιχείρησης. Επιπρόσθετα, ο όρος "ενδεχόμενη υποχρέωση", χρησιμοποιείται για υποχρεώσεις που δεν πληρούν τα κριτήρια καταχώρησης.13. Αυτό το Πρότυπο διακρίνει μεταξύ:(α) προβλέψεων - οι οποίες καταχωρούνται ως υποχρεώσεις (υποθέτοντας ότι μία αξιόπιστη εκτίμηση μπορεί να γίνει), επειδή είναι παρούσες δεσμεύσεις και πιθανολογείται ότι μία εκροή πόρων, που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη, θα απαιτηθεί για διακανονισμό των δεσμεύσεων και(β) ενδεχομένων υποχρεώσεων - που δεν καταχωρούνται, ως υποχρεώσεις γιατί είναι είτε:(i) πιθανές δεσμεύσεις, καθώς δεν έχει ακόμη επιβεβαιωθεί αν η επιχείρηση έχει μία παρούσα δέσμευση, που θα οδηγούσε σε μία εκροή πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη ή(ii) παρούσες δεσμεύσεις που δεν πληρούν τα κριτήρια καταχώρησης στο παρόν Πρότυπο (γιατί, είτε δεν είναι πιθανό ότι μία εκροή πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη θα απαιτηθεί για διακανονισμό της δέσμευσης, είτε μία επαρκώς αξιόπιστη εκτίμηση του ποσού της δέσμευσης δεν μπορεί να γίνει).ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗΠροβλέψεις14. Μία πρόβλεψη πρέπει να καταχωρείται όταν:(α) μία επιχείρηση έχει μία παρούσα δέσμευση (νόμιμη ή τεκμαιρόμενη), ως αποτέλεσμα ενός γεγονότος του παρελθόντος(44),(β) είναι πιθανό ότι μία εκροή πόρων, που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη, θα απαιτηθεί για το διακανονισμό της δέσμευσης, και(γ) μία αξιόπιστη εκτίμηση μπορεί να γίνει για το ποσό της δέσμευσης.Αν αυτοί οι όροι δεν πληρούνται δεν πρέπει να καταχωρείται πρόβλεψη.Παρούσα δέσμευση15. Σε σπάνιες περιπτώσεις δεν είναι σαφές, αν υπάρχει μία παρούσα δέσμευση. Σε αυτές τις περιπτώσεις, ένα γεγονός του παρελθόντος θεωρείται ότι δημιουργεί μία παρούσα δέσμευση, αν, λαμβάνοντας υπόψη όλες τις διαθέσιμες αποδείξεις, είναι περισσότερο αληθοφανές, ότι μία παρούσα δέσμευση υπάρχει κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.16. Σε όλες σχεδόν τις περιπτώσεις θα είναι σαφές, αν ένα γεγονός του παρελθόντος έχει καταλήξει σε μία παρούσα δέσμευση. Σε σπάνιες περιπτώσεις, για παράδειγμα μία αγωγή, μπορεί να αμφισβητείται είτε αν ορισμένα γεγονότα έχουν συμβεί, είτε αν εκείνα τα γεγονότα έχουν ως αποτέλεσμα μία παρούσα δέσμευση. Σε τέτοια περίπτωση, μία επιχείρηση καθορίζει αν μία παρούσα δέσμευση υπάρχει κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, λαμβάνοντας υπόψη όλες τις διαθέσιμες αποδείξεις, συμπεριλαμβάνοντας, για παράδειγμα, τη γνώμη των εμπειρογνωμόνων. Οι λαμβανόμενες υπόψη αποδείξεις, συμπεριλαμβάνουν κάθε πρόσθετη απόδειξη που παρέχεται από γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού. Στη βάση τέτοιας απόδειξης:(α) όπου είναι περισσότερο αληθοφανές, ότι μία παρούσα δέσμευση υπάρχει στην ημερομηνία του ισολογισμού, η επιχείρηση καταχωρεί μία πρόβλεψη (αν πληρούνται τα κριτήρια καταχώρησης) και(β) όπου είναι περισσότερο αληθοφανές ότι δεν υπάρχει καμία παρούσα δέσμευση, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, η επιχείρηση γνωστοποιεί μία ενδεχόμενη υποχρέωση, εκτός αν η πιθανότητα μιας εκροής πόρων, που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη, είναι απομακρυσμένη (βλέπε παράγραφο 86).Παρελθόν γεγονός17. Ένα παρελθόν γεγονός που οδηγεί σε μία παρούσα δέσμευση καλείται δεσμευτικό γεγονός. Ένα γεγονός για να είναι ένα δεσμευτικό γεγονός, πρέπει η επιχείρηση να μην έχει άλλη πραγματική εναλλακτική λύση από το διακανονισμό της δέσμευσης που δημιουργείται από το γεγονός. Αυτό συμβαίνει μόνον:(α) όταν ο διακανονισμός της δέσμευσης μπορεί να επιβληθεί από το νόμο, ή(β) στην περίπτωση μιας τεκμαιρόμενης δέσμευσης, όταν το γεγονός (το οποίο μπορεί να είναι μία ενέργεια της επιχείρησης), δημιουργεί βάσιμες προσδοκίες σε τρίτους ότι η επιχείρηση θα αναλάβει τη δέσμευση.18. Οι οικονομικές καταστάσεις αναφέρονται στην οικονομική θέση μιας επιχείρησης στο τέλος της περιόδου κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων και όχι στην πιθανή θέση της στο μέλλον. Συνεπώς, καμία πρόβλεψη δεν καταχωρείται για κόστος που χρειάζεται να αναληφθεί για να λειτουργήσει στο μέλλον. Οι μόνες καταχωρούμενες υποχρεώσεις στην ημερομηνία του ισολογισμού της επιχείρησης, είναι εκείνες που υπάρχουν κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.19. Είναι μόνο εκείνες οι δεσμεύσεις, οι οποίες προκύπτουν από παρελθόντα γεγονότα που υπάρχουν, ανεξαρτήτως των μελλοντικών ενεργειών μιας επιχείρησης (δηλαδή, ο μελλοντικός οδηγός των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της), οι οποίες καταχωρούνται ως προβλέψεις. Παραδείγματα τέτοιων δεσμεύσεων είναι ποινές ή κόστος καθαρισμού για παράνομη περιβαλλοντολογική ζημία, αμφότερα τα οποία θα οδηγούσαν σε μία εκροή πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη κατά το διακανονισμό, ανεξαρτήτως των μελλοντικών ενεργειών της επιχείρησης. Ομοίως μία επιχείρηση καταχωρεί μία πρόβλεψη για κόστος απενεργοποίησης μιας εγκατάστασης πετρελαίου ή ενός σταθμού πυρηνικής ενέργειας κατά την έκταση που η επιχείρηση είναι υποχρεωμένη να αποκαταστήσει ζημιά που ήδη προκλήθηκε. Αντίθετα, λόγω εμπορικών πιέσεων ή νομίμων αξιώσεων, μία επιχείρηση μπορεί να προτίθεται ή να χρειάζεται να πραγματοποιήσει δαπάνες για να λειτουργεί κατά ένα ειδικό τρόπο στο μέλλον (για παράδειγμα, τοποθετώντας φίλτρα καπνού σε ένα ορισμένο τύπο εργοστασίου). Επειδή η επιχείρηση μπορεί να αποφύγει τις μελλοντικές δαπάνες με μελλοντικές ενέργειες της, για παράδειγμα, αλλάζοντας τη μέθοδο της λειτουργίας της, δεν έχει καμία παρούσα δέσμευση για αυτές τις μελλοντικές δαπάνες και καμία πρόβλεψη δεν καταχωρείται.20. Μία δέσμευση πάντοτε εμπλέκει ένα άλλο μέρος έναντι του οποίου η δέσμευση αναλαμβάνεται. Δεν είναι αναγκαίο, όμως, να είναι γνωστή η ταυτότητα του μέρους προς το οποίο η δέσμευση αναλαμβάνεται - στην πραγματικότητα η δέσμευση μπορεί να απευθύνεται προς το ευρύτερο κοινό. Επειδή μία δέσμευση πάντοτε εμπεριέχει μία υπόσχεση προς ένα άλλο μέρος, τεκμαίρεται ότι μία απόφαση της διεύθυνσης ή του Διοικητικού Συμβουλίου δεν καταλήγει σε μία τεκμαιρόμενη δέσμευση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, εκτός αν η απόφαση έχει γνωστοποιηθεί πριν από την ημερομηνία του ισολογισμού, σε εκείνους που επηρεάζονται από αυτή με ένα επαρκώς καθορισμένο τρόπο, για να δημιουργήσει μία βάσιμη προσδοκία σε αυτούς, ότι η επιχείρηση θα αναλάβει τις ευθύνες της.21. Ένα γεγονός που δεν καταλήγει σε μια δέσμευση αμέσως, μπορεί να καταλήξει σε μεταγενέστερη ημερομηνία, λόγω μεταβολών στο νόμο ή γιατί μια ενέργεια (για παράδειγμα, μία επαρκώς καθορισμένη δημόσια δήλωση) της επιχείρησης, καταλήγει σε μία τεκμαιρόμενη δέσμευση. Για παράδειγμα, όταν περιβαλλοντολογική ζημία προξενείται, μπορεί να μην υπάρχει καμία δέσμευση για αποκατάσταση των συνεπειών. Όμως, αυτό που προξενεί τη ζημία θα καταστεί ένα γεγονός που δημιουργεί υποχρεώσεις, όταν ένας νέος νόμος απαιτεί η υπάρχουσα ζημία να αποκατασταθεί ή όταν η επιχείρηση αποδέχεται δημόσια ευθύνη για αποκατάσταση, κατά τρόπο που δημιουργεί μία τεκμαιρόμενη δέσμευση.22. Όταν οι λεπτομέρειες ενός προτεινόμενου νέου νόμου δεν έχουν ακόμη οριστικοποιηθεί, μία δέσμευση προκύπτει μόνο, όταν η νομοθεσία είναι πράγματι βέβαιο ότι ενεργοποιείται, όπως σχεδιάστηκε. Για το σκοπό του Προτύπου αυτού, τέτοια δέσμευση θεωρείται ως μία νόμιμη δέσμευση. Διαφορές στις συνθήκες που σχετίζονται με την ενεργοποίηση, κάνουν αδύνατο να καθοριστεί ένα απλό γεγονός, που θα έκανε την ενεργοποίηση ενός νόμου πλήρως βέβαιη. Σε πολλές περιπτώσεις θα είναι αδύνατο να είναι πραγματικά βέβαιη η ενεργοποίηση ενός νόμου μέχρις ότου πράγματι ενεργοποιηθεί.Πιθανή εκροή πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη23. Μία υποχρέωση για να έχει τις προϋποθέσεις για καταχώρηση δεν πρέπει να υπάρχει μόνο μία παρούσα δέσμευση, αλλά επίσης να υπάρχει η πιθανότητα μιας εκροής πόρων, που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη, για να διακανονίσουν αυτή τη δέσμευση. Για το σκοπό του παρόντος Προτύπου(45), μία εκροή πόρων ή άλλο γεγονός θεωρείται ως πιθανό, αν το γεγονός είναι περισσότερο αληθοφανές να συμβεί, από το να μην συμβεί, δηλαδή η πιθανότητα ότι αυτό το γεγονός θα συμβεί είναι μεγαλύτερη από την πιθανότητα ότι δε θα συμβεί. Όταν δεν είναι πιθανό ότι μία παρούσα δέσμευση υπάρχει, μία επιχείρηση γνωστοποιεί μία ενδεχόμενη υποχρέωση, εκτός αν η πιθανότητα μιας εκροής πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη είναι απομακρυσμένη (βλέπε παράγραφο 86).24. Όταν υπάρχει ένας αριθμός ομοίων δεσμεύσεων (π.χ. εγγυήσεις προϊόντων ή όμοιες συμβάσεις), η πιθανότητα ότι μία εκροή θα απαιτηθεί για διακανονισμό, καθορίζεται λαμβάνοντας υπόψη την κατηγορία των δεσμεύσεων, ως ένα σύνολο. Μολονότι η πιθανότητα μιας εκροής για κάθε ένα στοιχείο μπορεί να είναι μικρή, μπορεί να πιθανολογείται επαρκώς, ότι κάποια εκροή πόρων θα χρειαστεί για να διακανονίσει την κατηγορία των δεσμεύσεων ως ένα σύνολο. Αν αυτό συμβαίνει, μία πρόβλεψη καταχωρείται (αν τα άλλα κριτήρια καταχώρησης πληρούνται).Αξιόπιστη εκτίμηση της δέσμευσης25. Η χρήση εκτιμήσεων είναι ένα ουσιαστικό μέρος της κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων και δεν υπονομεύει την αξιοπιστία τους. Αυτό είναι ειδικότερα αληθές στην περίπτωση των προβλέψεων, οι οποίες από τη φύση τους είναι πιο αβέβαιες από τα περισσότερα άλλα στοιχεία του ισολογισμού. Εκτός από εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις, μία επιχείρηση θα είναι σε θέση να προσδιορίσει μία σειρά πιθανών συνεπειών και μπορεί συνεπώς να κάνει μία εκτίμηση της δέσμευσης η οποία θα είναι επαρκώς αξιόπιστη για χρήση στην καταχώρηση μιας πρόβλεψης.26. Σε εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις, όπου καμία αξιόπιστη εκτίμηση δεν μπορεί να γίνει, υπάρχει υποχρέωση η οποία όμως δεν μπορεί να καταχωρηθεί. Αυτή η υποχρέωση γνωστοποιείται ως ενδεχόμενη υποχρέωση (βλέπε παράγραφο 86).Ενδεχόμενες υποχρεώσεις27. Μία επιχείρηση δεν πρέπει να καταχωρεί μία ενδεχόμενη υποχρέωση.28. Μία ενδεχόμενη υποχρέωση γνωστοποιείται, όπως ορίζεται από την παράγραφο 86, εκτός αν η πιθανότητα μιας εκροής πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη είναι απομακρυσμένη.29. Όταν μία επιχείρηση ευθύνεται από κοινού και εις ολόκληρο για μία δέσμευση, το μέρος της δέσμευσης που αναμένεται να εκπληρωθεί από τρίτους θεωρείται ενδεχόμενη υποχρέωση. Η επιχείρηση καταχωρεί μία πρόβλεψη για το μέρος της δέσμευσης για το οποίο εκροή πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη είναι πιθανή, εκτός στις εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις, όπου καμία αξιόπιστη εκτίμηση δεν μπορεί να γίνει.30. Ενδεχόμενες υποχρεώσεις μπορεί να ανακύψουν κατά τρόπο που δεν αναμενόταν αρχικά. Συνεπώς, εκτιμώνται συνεχώς για να προσδιοριστεί, αν μία εκροή πόρων, που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη έχει καταστεί πιθανή. Αν καθίσταται πιθανό ότι μία εκροή μελλοντικών οικονομικών οφελών θα απαιτηθεί, για ένα στοιχείο που προηγουμένως εθεωρείτο ως μία ενδεχόμενη υποχρέωση, μία πρόβλεψη καταχωρείται στις οικονομικές καταστάσεις της περιόδου, στην οποία συμβαίνει η μεταβολή στην πιθανότητα (εκτός στις εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις, όπου καμία αξιόπιστη εκτίμηση δεν μπορεί να γίνει).Ενδεχόμενες απαιτήσεις31. Μία επιχείρηση δεν πρέπει να καταχωρεί μία ενδεχόμενη απαίτηση.32. Ενδεχόμενες απαιτήσεις συνήθως προκύπτουν από απρογραμμάτιστα ή άλλα μη αναμενόμενα γεγονότα, που δημιουργούν την πιθανότητα μιας εισροής οικονομικών οφελών στην επιχείρηση. Ένα παράδειγμα είναι μία απαίτηση που μία επιχείρηση επιδιώκει μέσω νομικών διαδικασιών, όπου το αποτέλεσμα είναι αβέβαιο.33. Ενδεχόμενες απαιτήσεις δεν καταχωρούνται στις οικονομικές καταστάσεις δεδομένου ότι αυτό μπορεί να καταλήξει στην καταχώρηση εσόδων που μπορεί να μην πραγματοποιηθούν ποτέ. Όμως, όταν η πραγματοποίηση εσόδων είναι πραγματικά βέβαιη, τότε η σχετική απαίτηση δεν είναι μία ενδεχόμενη απαίτηση και η καταχώρηση της είναι σωστή.34. Μία ενδεχόμενη απαίτηση γνωστοποιείται, όπως απαιτείται από την παράγραφο 89, όταν μία εισροή οικονομικών οφελών είναι πιθανή.35. Ενδεχόμενες απαιτήσεις εκτιμώνται συνεχώς για να διασφαλιστεί, ότι οι εξελίξεις αντικατοπτρίζονται ορθά στις οικονομικές καταστάσεις. Αν αυτό έχει καταστεί πραγματικά βέβαιο, ότι μία εισροή οικονομικών οφελών θα προκύψει, η απαίτηση και το σχετικό έσοδο καταχωρούνται στις οικονομικές καταστάσεις της περιόδου στην οποία η μεταβολή συμβαίνει. Αν μία εισροή οικονομικών οφελών έχει καταστεί πιθανή, μία επιχείρηση γνωστοποιεί την ενδεχόμενη απαίτηση (βλέπε παράγραφο 89).ΑΠΟΤΙΜΗΣΗΟρθή εκτίμηση36. Το ποσό που καταχωρείται ως πρόβλεψη πρέπει να είναι η ορθή εκτίμηση της δαπάνης που απαιτείται, για να διακανονιστεί η παρούσα δέσμευση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.37. Η ορθή εκτίμηση της δαπάνης που απαιτείται για διακανονισμό της παρούσας δέσμευσης, είναι το ποσό που μία επιχείρηση λογικά θα πλήρωνε για να διακανονίσει τη δέσμευση, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού ή να μεταβιβάσει αυτή σε ένα τρίτο μέρος κατά το χρόνο αυτό. Συχνά θα είναι αδύνατο ή απαγορευτικά δαπανηρό να διακανονίσει ή να μεταβιβάσει μία δέσμευση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Όμως, η εκτίμηση του ποσού που μία επιχείρηση λογικά θα πλήρωνε για να διακανονίσει ή να μεταβιβάσει τη δέσμευση, δίδει την ορθή εκτίμηση της δαπάνης που απαιτείται για να διακανονίσει την παρούσα δέσμευση στην ημερομηνία του ισολογισμού.38. Οι εκτιμήσεις του αποτελέσματος και της οικονομικής επίδρασης προσδιορίζονται κατά την κρίση της διοίκησης της επιχείρησης, συμπληρούμενες από την εμπειρία ομοίων συναλλαγών και, σε μερικές περιπτώσεις, εκθέσεις ανεξαρτήτων εμπειρογνωμόνων. Οι λαμβανόμενες υπόψη αποδείξεις, συμπεριλαμβάνουν κάθε πρόσθετη απόδειξη που παρέχεται από γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού.39. Αβεβαιότητες που σχετίζονται με το ποσό που καταχωρείται ως μία πρόβλεψη, αντιμετωπίζονται με διάφορους τρόπους, αναλόγως με τις συνθήκες. Όταν η πρόβλεψη που έχει αποτιμηθεί, συμπεριλαμβάνει μία μεγάλη ποικιλία στοιχείων, η δέσμευση εκτιμάται σταθμίζοντας όλα τα δυνατά αποτελέσματα από τις συνδεόμενες πιθανότητες τους. Το όνομα για αυτή τη στατιστική μέθοδο της εκτίμησης είναι "προσδοκώμενη αξία". Η πρόβλεψη θα είναι συνεπώς διαφορετική εξαρτώμενη από το αν η πιθανότητα μιας ζημίας, ενός δοθέντος ποσού είναι, για παράδειγμα, 60 % ή 90 %. Όταν υπάρχει μία συνεχής σειρά πιθανών αποτελεσμάτων που είναι όμοια μεταξύ τους στη σειρά αυτή, ο μέσος όρος της σειράς χρησιμοποιείται.ΠαράδειγμαΜία επιχείρηση πωλεί εμπορεύματα με μια εγγύηση, σύμφωνα με την οποία οι πελάτες καλύπτονται για το κόστος επισκευών οποιωνδήποτε κατασκευαστικών ελαττωμάτων, που εμφανίζονται μέσα στους πρώτους έξη μήνες από την αγορά. Αν μικρότερα ελαττώματα αποκαλυφθούν σε όλα τα πωληθέντα προϊόντα, το κόστος επισκευής θα ανέλθει σε 1 εκατομμύριο. Αν μεγαλύτερα ελαττώματα αποκαλυφθούν σε όλα τα πωληθέντα προϊόντα, το κόστος επισκευής θα ανέλθει σε 4 εκατομμύρια. Η εμπειρία του παρελθόντος της επιχείρησης και οι μελλοντικές προσδοκίες δείχνουν ότι για το ερχόμενο έτος, 75 % των πωληθέντων εμπορευμάτων δε θα έχουν ελαττώματα, 20 % των πωληθέντων εμπορευμάτων θα έχουν μικρά ελαττώματα και 5 % των πωληθέντων εμπορευμάτων θα έχουν μεγαλύτερα ελαττώματα. Σύμφωνα με την παράγραφο 24, μία επιχείρηση προσδιορίζει την πιθανότητα μιας εκροής για τις δεσμεύσεις της λόγω εγγύησης ως ένα σύνολο.Η προσδοκώμενη αξία του κόστους των επισκευών είναι:>ΑΝΑΦΟΡΑ ΣΕ ΓΡΑΦΙΚΟ>40. Όταν μία απλή δέσμευση αποτιμάται, το κατ' ιδίαν πιο πιθανό αποτέλεσμα, μπορεί να είναι η ορθή εκτίμηση της υποχρέωσης. Όμως, ακόμη και σε τέτοια περίπτωση, η επιχείρηση λαμβάνει υπόψη άλλα πιθανά αποτελέσματα. Όταν άλλα πιθανά αποτελέσματα είναι είτε περισσότερο υψηλότερα, είτε περισσότερο χαμηλότερα από το πιο πιθανό αποτέλεσμα, η ορθή εκτίμηση θα είναι ένα υψηλότερο ή χαμηλότερο ποσό. Για παράδειγμα, αν μία επιχείρηση πρέπει να αποκαταστήσει ένα σοβαρό ελάττωμα σε ένα μεγάλο εργοστάσιο που έχει κατασκευάσει για ένα πελάτη, το κατ' ιδίαν πιο πιθανό αποτέλεσμα μπορεί να είναι για την επισκευή να επιτύχει στην πρώτη προσπάθεια με κόστος 1000, αλλά μία πρόβλεψη για ένα μεγαλύτερο ποσό γίνεται, αν υπάρχει ένας σημαντικός κίνδυνος ότι μελλοντικές προσπάθειες θα είναι αναγκαίες.41. Η πρόβλεψη αποτιμάται πριν από το φόρο, καθώς οι φορολογικές συνέπειες της πρόβλεψης και οι μεταβολές σε αυτή αντιμετωπίζονται στο ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος".Κίνδυνοι και αβεβαιότητες42. Οι κίνδυνοι και οι αβεβαιότητες που αναπόφευκτα περιβάλλουν πολλά γεγονότα και καταστάσεις πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για την προσέγγιση στην ορθή εκτίμηση μιας πρόβλεψης.43. Ο κίνδυνος προδιαγράφει μεταβλητότητα του αποτελέσματος. Μία προσαρμογή κινδύνου μπορεί να αυξήσει το ποσό στο οποίο μία υποχρέωση αποτιμάται. Προσοχή απαιτείται κατά την άσκηση κρίσεων κάτω από συνθήκες αβεβαιότητας, ούτως ώστε έσοδα ή περιουσιακά στοιχεία να μην υπερεκτιμώνται και έξοδα ή υποχρεώσεις να μην υποτιμώνται. Όμως, αβεβαιότητα δε δικαιολογεί τη δημιουργία υπερβολικών προβλέψεων ή μία αυθαίρετη υπερεκτίμηση των υποχρεώσεων. Για παράδειγμα, αν το προβλεπόμενο κόστος ενός ιδιαιτέρα αντίθετου αποτελέσματος εκτιμάται πάνω σε μία συνετή βάση, αυτό το αποτέλεσμα δεν θεωρείται σκόπιμα διαμορφωμένο, ως περισσότερο πιθανό από ότι είναι πραγματικά η περίπτωση. Φροντίδα χρειάζεται για να αποφεύγονται διπλές προσαρμογές για κίνδυνο και αβεβαιότητα με συνέπεια την υπερεκτίμηση μιας πρόβλεψης.44. Γνωστοποίηση των αβεβαιοτήτων που περιβάλλουν το ποσό της δαπάνης γίνεται σύμφωνα με την παράγραφο 85(β).Παρούσα αξία45. Όταν η επίδραση της διαχρονικής αξίας του χρήματος είναι ουσιώδης, το ποσό της πρόβλεψης πρέπει να είναι η παρούσα αξία της δαπάνης που αναμένεται να απαιτηθεί για το διακανονισμό της δέσμευσης.46. Λόγω της διαχρονικής αξίας του χρήματος, προβλέψεις που αφορούν σε ταμιακές εκροές, οι οποίες ανακύπτουν ευθύς αμέσως μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, είναι περισσότερο επαχθείς από εκείνες τις ταμιακές εκροές του ιδίου ποσού που προκύπτουν αργότερα. Οι προβλέψεις, λοιπόν, προεξοφλούνται, όταν το αποτέλεσμα είναι ουσιώδες.47. Το επιτόκιο (ή επιτόκια) προεξόφλησης πρέπει να είναι ένα προ-φόρου επιτόκιο (ή επιτόκια) που αντανακλά (αντανακλούν) τις τρέχουσες εκτιμήσεις της αγοράς για τη διαχρονική αξία του χρήματος και τους συναφείς με την υποχρέωση κινδύνους. Το επιτόκιο (επιτόκια) δεν πρέπει να αντανακλά (αντανακλούν) κινδύνους για τους οποίους οι μελλοντικές εκτιμήσεις ταμιακών ροών έχουν προσαρμοστεί.Μελλοντικά γεγονότα48. Μελλοντικά γεγονότα που μπορεί να επηρεάζουν το ποσό που απαιτείται για διακανονισμό μιας δέσμευσης πρέπει να αντανακλώνται στο ποσό μιας πρόβλεψης, όταν υπάρχει επαρκής αντικειμενική απόδειξη ότι αυτά θα συμβούν.49. Αναμενόμενα μελλοντικά γεγονότα μπορεί να είναι ιδιαίτερα σημαντικά στην αποτίμηση προβλέψεων. Για παράδειγμα, μία επιχείρηση μπορεί να έχει την εντύπωση ότι το κόστος καθαρισμού ενός χώρου εγκαταστάσεων στο τέλος της ζωής του θα είναι μειωμένο λόγω μελλοντικών τεχνολογικών μεταβολών. Το ποσό που καταχωρείται αντανακλά μία λογική προσδοκία των ειδικών τεχνικών, που λειτουργούν αντικειμενικά, λαμβάνοντας υπόψη όλες τις διαθέσιμες αποδείξεις ως προς την τεχνολογία που θα είναι διαθέσιμη κατά το χρόνο του καθαρισμού. Έτσι, είναι ορθό να συμπεριλαμβάνει για παράδειγμα, αναμενόμενες μειώσεις του κόστους σχετιζόμενες με την αυξανόμενη εμπειρία στην εφαρμογή υπάρχουσας τεχνολογίας, ή το αναμενόμενο κόστος εφαρμογής υπάρχουσας τεχνολογίας σε μία ευρύτερη ή περισσότερο περίπλοκη επιχείρηση καθαρισμού από ότι έχει προηγουμένως εκτελεστεί. Όμως, μία επιχείρηση δεν προβλέπει την ανάπτυξη μίας πλήρως νέας τεχνολογίας για τον καθαρισμό, εκτός αν θεμελιώνεται από επαρκή αντικειμενική απόδειξη.50. Η επίδραση της πιθανής νέας νομοθεσίας λαμβάνεται υπόψη στην εκτίμηση μιας υπάρχουσας δέσμευσης, όταν επαρκής αντικειμενική απόδειξη υπάρχει κατά την οποία η νομοθεσία είναι πραγματικά βέβαιο ότι ενεργοποιείται. Η ποικιλία των περιπτώσεων που ανακύπτουν στην πράξη, κάνει αδύνατο να καθοριστεί ένα απλό γεγονός που θα παρέχει επαρκή, αντικειμενική απόδειξη σε κάθε περίπτωση. Απόδειξη απαιτείται και για ότι η νομοθεσία θα ζητήσει και για το πότε είναι πραγματικά βέβαιο ότι ενεργοποιείται και εφαρμόζεται δεόντως. Σε πολλές περιπτώσεις, επαρκής αντικειμενική απόδειξη δε θα υπάρχει μέχρις ότου η νέα νομοθεσία ενεργοποιηθεί.Αναμενόμενη διάθεση περιουσιακών στοιχείων51. Κέρδη από την αναμενόμενη διάθεση περιουσιακών στοιχείων δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά την αποτίμηση μιας πρόβλεψης.52. Κέρδη από την αναμενόμενη διάθεση περιουσιακών στοιχείων δε λαμβάνονται υπόψη στην αποτίμηση μιας πρόβλεψης, ακόμη και αν η αναμενόμενη διάθεση είναι στενά συνδεδεμένη με το γεγονός που δημιουργεί την πρόβλεψη. Αντίθετα, μία επιχείρηση καταχωρεί κέρδη από αναμενόμενες διαθέσεις περιουσιακών στοιχείων κατά το χρόνο τον οριζόμενο από το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο που ασχολείται με τα περιουσιακά στοιχεία που το αφορούν.ΑΠΟΖΗΜΙΩΣΕΙΣ53. Όταν μέρος ή το σύνολο της απαιτούμενης δαπάνης για διακανονισμό μιας πρόβλεψης αναμένεται να αποζημιωθεί από κάποιο άλλο μέρος, η αποζημίωση πρέπει να καταχωρείται όταν και μόνον όταν, είναι πραγματικά βέβαιο ότι η αποζημίωση θα εισπραχθεί, αν η επιχείρηση διακανονίσει την δέσμευση. Η αποζημίωση πρέπει να αντιμετωπίζεται ως μια ιδιαίτερη απαίτηση. Το ποσό που καταχωρείται για την αποζημίωση δεν πρέπει να υπερβαίνει το ποσό της πρόβλεψης.54. Στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, το έξοδο που αφορά μια πρόβλεψη μπορεί να παρουσιάζεται καθαρό, μειωμένο δηλαδή κατά το ποσό της αποζημίωσης.55. Μερικές φορές, μία επιχείρηση είναι σε θέση να αναζητά ένα άλλο μέρος το οποίο θα πληρώσει μερικώς ή στο σύνολο όλες τις δαπάνες που απαιτούνται για διακανονισμό μιας πρόβλεψης (για παράδειγμα, μέσω ασφαλιστικών συμβάσεων, όρων αποζημίωσης ή εγγυήσεων προμηθευτών). Το άλλο μέρος μπορεί είτε να αποζημιώνει τα ποσά που πληρώθηκαν από την επιχείρηση ή να πληρώνει τα ποσά κατ' ευθείαν.56. Σε πολλές περιπτώσεις η επιχείρηση θα παραμείνει υπεύθυνη για το σύνολο του υπό εξέταση ποσού, έτσι που η επιχείρηση θα πρέπει να διακανονίσει το πλήρες ποσό, αν το τρίτο μέρος αδυνατεί να πληρώσει για οποιοδήποτε λόγο. Σε αυτή την περίπτωση, μία πρόβλεψη καταχωρείται για το πλήρες ποσό της υποχρέωσης και μία ξεχωριστή απαίτηση για την αναμενόμενη αποζημίωση καταχωρείται, όταν είναι πραγματικά βέβαιο ότι αποζημίωση θα εισπραχθεί, αν η επιχείρηση διακανονίσει την υποχρέωση.57. Σε μερικές περιπτώσεις, η επιχείρηση δε θα είναι υπεύθυνη για το υπό εξέταση κόστος, αν το τρίτο μέρος αδυνατεί να πληρώσει. Σε τέτοια περίπτωση, η επιχείρηση δεν έχει υποχρέωση για αυτό το κόστος και αυτό δεν συμπεριλαμβάνεται στην πρόβλεψη.58. Καθώς σημειώθηκε στην παράγραφο 29, μία δέσμευση για την οποία μία επιχείρηση ευθύνεται από κοινού και εις ολόκληρο, είναι ενδεχόμενη υποχρέωση κατά την έκταση που η δέσμευση, αναμένεται να διακανονιστεί από τα άλλα μέρη.ΜΕΤΑΒΟΛΕΣ ΣΕ ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ59. Οι προβλέψεις πρέπει να αναθεωρούνται σε κάθε ημερομηνία ισολογισμού και να προσαρμόζονται, για να αντανακλούν την τρέχουσα ορθή εκτίμηση. Αν δεν είναι εφεξής πιθανό ότι μία εκροή πόρων, που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη, θα απαιτηθεί για να διακανονιστεί η δέσμευση, η πρόβλεψη πρέπει να αναστρέφεται.60. Όταν χρησιμοποιείται η μέθοδος της προεξόφλησης, η λογιστική αξία μιας πρόβλεψης αυξάνει σε κάθε περίοδο έτσι ώστε να αντανακλά την πάροδο του χρόνου. Αυτή η αύξηση καταχωρείται ως κόστος δανεισμού.ΧΡΗΣΗ ΠΡΟΒΛΕΨΕΩΝ61. Μια πρόβλεψη πρέπει να χρησιμοποιείται μόνο για δαπάνες, για τις οποίες η πρόβλεψη είχε αρχικώς καταχωρηθεί.62. Μόνο δαπάνες που αφορούν στην αρχική πρόβλεψη καταχωρούνται έναντι αυτής. Καταχωρώντας δαπάνες έναντι μιας πρόβλεψης που αρχικά είχε καταχωρηθεί για ένα άλλο σκοπό, θα αποκρυπτόταν η επίδραση των δύο διαφορετικών γεγονότων.ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΚΑΝΟΝΩΝ ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗΣ ΚΑΙ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗΣΜελλοντικές λειτουργικές ζημίες63. Προβλέψεις δεν πρέπει να καταχωρούνται για μελλοντικές λειτουργικές ζημίες.64. Μελλοντικές λειτουργικές ζημίες δεν πληρούν τον ορισμό μιας υποχρέωσης της παραγράφου 10, καθώς και τα γενικά κριτήρια καταχώρησης που τίθενται για τις προβλέψεις στην παράγραφο 14.65. Η προσδοκία μελλοντικών λειτουργικών ζημιών είναι μία ένδειξη ότι ορισμένα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης μπορεί να είναι απομειωμένα. Μία επιχείρηση ελέγχει αυτά τα περιουσιακά στοιχεία για απομείωση σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 "Απομείωση Αξίας Περιουσιακών Στοιχείων".Επαχθείς συμβάσεις66. Αν μία επιχείρηση έχει μία σύμβαση που είναι επαχθής, η παρούσα δέσμευση σύμφωνα με τη σύμβαση, πρέπει να καταχωρείται και να αποτιμάται ως μία πρόβλεψη.67. Πολλές συμβάσεις (για παράδειγμα, κάποιες καθημερινές παραγγελίες αγορών) μπορεί να ακυρώνονται, χωρίς πληρωμή αποζημίωσης στο άλλο μέρος και συνεπώς δεν υπάρχει καμία δέσμευση. Όλες οι συμβάσεις θεμελιώνουν αμφότερα, δικαιώματα και δεσμεύσεις για κάθε ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη. Όταν γεγονότα κάνουν μια σύμβαση επαχθή, η σύμβαση εμπίπτει μέσα στο πεδίο εφαρμογής αυτού του Προτύπου και μία υποχρέωση υφίσταται η οποία και καταχωρείται. Εκτελεστέες συμβάσεις που δεν είναι επαχθείς, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής αυτού του Προτύπου.68. Αυτό το Πρότυπο ορίζει μια επαχθή σύμβαση ως μία σύμβαση στην οποία το αναπόφευκτο κόστος εκπλήρωσης των δεσμεύσεων, της σύμβασης υπερβαίνει τα οικονομικά οφέλη που αναμένεται να ληφθούν από αυτήν. Το αναπόφευκτο κόστος σύμφωνα με μία σύμβαση, αντανακλά το ελάχιστο καθαρό κόστος της υπαναχώρησης από τη σύμβαση, που είναι το μικρότερο μεταξύ κόστους εκπλήρωσης αυτής και κάθε αποζημίωσης ή ποινής που προκύπτει από αδυναμία για εκπλήρωση αυτής.69. Προτού δημιουργηθεί μία ξεχωριστή πρόβλεψη για μία επαχθή σύμβαση, μία επιχείρηση καταχωρεί μία ζημία απομείωσης η οποία έχει προκύψει σε περιουσιακά στοιχεία τα οποία αφορούν αποκλειστικά αυτή τη σύμβαση (βλέπε ΔΛΠ 36, "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων").Αναδιάρθρωση70. Τα ακόλουθα είναι παραδείγματα γεγονότων που μπορεί να εμπίπτουν στον ορισμό της αναδιάρθρωσης:(α) Πώληση ή τερματισμός ενός επιχειρηματικού κλάδου.(β) Το κλείσιμο επιχειρηματικών εγκαταστάσεων σε μία χώρα ή περιοχή ή μετεγκατάσταση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων από μία χώρα ή περιοχή σε μια άλλη.(γ) Μεταβολές στη δομή της διεύθυνσης, για παράδειγμα, απάλειψη ενός επιπέδου διεύθυνσης.(δ) Βασικές αναδιοργανώσεις που έχουν μία ουσιώδη επίδραση στη φύση και στους τομείς που εστιάζονται οι εκμεταλλεύσεις της επιχείρησης.71. Μία πρόβλεψη για κόστος αναδιάρθρωσης καταχωρείται μόνον όταν τα γενικά κριτήρια καταχώρησης για προβλέψεις που τίθενται στην παράγραφο 14 πληρούνται. Οι παράγραφοι 72-83 ορίζουν πώς εφαρμόζονται τα γενικά κριτήρια καταχώρησης σε αναδιαρθρώσεις.72. Μία τεκμαιρόμενη δέσμευση για αναδιάρθρωση προκύπτει μόνον όταν μια επιχείρηση:(α) έχει ένα λεπτομερές τυπικό πρόγραμμα για την αναδιάρθρωση που εξατομικεύει τουλάχιστον:(i) την επιχειρηματική δραστηριότητα ή το μέρος της επιχειρηματικής δραστηριότητας που αφορά,(ii) τις κύριες εγκαταστάσεις που επηρεάζονται,(iii) την εγκατάσταση, τη λειτουργία και τον κατά προσέγγιση αριθμό των εργαζομένων, που θα αποζημιωθούν για τερματισμό της εργασίας τους,(iv) τις δαπάνες που θα αναληφθούν,(v) πότε το πρόγραμμα θα εφαρμοστεί, και(β) έχει δημιουργήσει μία βάσιμη προσδοκία, σε εκείνους που επηρεάζονται, ότι θα φέρει σε πέρας την αναδιάρθρωση, αρχίζοντας την εφαρμογή αυτού του προγράμματος ή δηλώνοντας τα κύρια χαρακτηριστικά του σε αυτούς που επηρεάζονται από αυτό.73. Απόδειξη ότι μία επιχείρηση έχει αρχίσει να εφαρμόζει ένα πρόγραμμα αναδιάρθρωσης, θα παρεχόταν, για παράδειγμα, με αποξήλωση εργοστασίου ή πώληση περιουσιακών στοιχείων ή με δημόσια δήλωση των κύριων χαρακτηριστικών του προγράμματος. Μία δημόσια δήλωση ενός λεπτομερούς προγράμματος για αναδιάρθρωση συνιστά μία τεκμαιρόμενη δέσμευση για αναδιάρθρωση, μόνον αν γίνεται με ένα τέτοιο τρόπο και με επαρκείς λεπτομέρειες (δηλαδή, εκθέτοντας τα κύρια χαρακτηριστικά του προγράμματος) που δημιουργεί βάσιμες προσδοκίες σε τρίτους, τέτοιους όπως πελάτες, προμηθευτές και εργαζόμενους (ή στους αντιπροσώπους των), ότι η επιχείρηση θα φέρει σε πέρας την αναδιάρθρωση.74. Για να είναι ένα πρόγραμμα σε θέση να δημιουργεί μία τεκμαιρόμενη δέσμευση, όταν ανακοινώνεται σε εκείνους που επηρεάζονται από αυτό, θα πρέπει η εφαρμογή του να προγραμματίζεται να αρχίζει το συντομότερο δυνατό και να ολοκληρώνεται σε ένα χρονικό πλαίσιο που να αποκλείει ουσιώδεις μεταβολές στο πρόγραμμα. Αν αναμένεται ότι θα υπάρξει μία μακρά καθυστέρηση, προτού αρχίσει η αναδιάρθρωση ή ότι η αναδιάρθρωση θα χρειαστεί ένα αδικαιολόγητα μακρύ χρόνο, είναι απίθανο το πρόγραμμα να εγείρει μία βάσιμη προσδοκία προς το μέρος των άλλων ότι η επιχείρηση κατά το παρόν δεσμεύεται σε αναδιάρθρωση, γιατί το πλαίσιο χρόνου παρέχει ευκαιρίες στην επιχείρηση έτσι ώστε να μεταβάλλει τα προγράμματά της.75. Μία απόφαση της διοίκησης ή του διοικητικού συμβουλίου για αναδιάρθρωση η οποία λήφθηκε πριν από την ημερομηνία του ισολογισμού, δεν καταλήγει σε μία τεκμαιρόμενη δέσμευση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, εκτός αν η επιχείρηση έχει, πριν από την ημερομηνία του ισολογισμού:(α) αρχίσει να εφαρμόζει το πρόγραμμα αναδιάρθρωσης, ή(β) δηλώσει τα κύρια χαρακτηριστικά του προγράμματος αναδιάρθρωσης σε εκείνους που επηρεάζονται από αυτό με ένα σαφώς καθορισμένο τρόπο για να δημιουργήσει μία βάσιμη προσδοκία σε αυτούς, ότι η επιχείρηση θα φέρει σε πέρας την αναδιάρθρωση.Σε μερικές περιπτώσεις, μια επιχείρηση αρχίζει να εφαρμόζει ένα πρόγραμμα αναδιάρθρωσης ή δηλώνει τα κύρια χαρακτηριστικά του σε εκείνους που επηρεάζονται, μόνο μετά την ημερομηνία του ισολογισμού. Γνωστοποίηση μπορεί να απαιτείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 10 "γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού", αν η αναδιάρθρωση είναι τέτοιας σπουδαιότητας, που η μη γνωστοποίηση της, θα επηρέαζε την ικανότητα των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων να προβούν σε κατάλληλες εκτιμήσεις και να λάβουν κατάλληλες αποφάσεις.76. Μολονότι μία τεκμαιρόμενη δέσμευση δεν δημιουργείται μόνο από μία απόφαση της διεύθυνσης, μία δέσμευση μπορεί να προκύψει από άλλα προγενέστερα γεγονότα μαζί με μία τέτοια απόφαση. Για παράδειγμα, διαπραγματεύσεις με αντιπροσώπους εργαζόμενων για τερματισμό πληρωμών, ή με αγοραστές για την πώληση μιας εκμετάλλευσης, μπορεί να υπόκεινται μόνο στην έγκριση του Διοικητικού Συμβουλίου. Άπαξ και αυτή η έγκριση έχει παρασχεθεί και ανακοινωθεί σε τρίτους, η επιχείρηση έχει μία τεκμαιρόμενη δέσμευση για αναδιάρθρωση, αν οι όροι της παραγράφου 72 πληρούνται.77. Σε μερικές χώρες, η απόλυτη εξουσία εκχωρείται σε ένα συμβούλιο, το οποίο στα μέλη του περιλαμβάνει αντιπροσώπους άλλων συμφερόντων εκτός εκείνων της διοίκησης (π.χ. εργαζομένων) ή η κοινοποίηση σε τέτοιες αντιπροσωπείες μπορεί να είναι απαραίτητη πριν ληφθεί από το συμβούλιο απόφαση. Παρ' ότι η απόφαση από ένα τέτοιο συμβούλιο απαιτεί συνεννόηση με αυτούς τους αντιπροσώπους, μπορεί να καταλήξει σε μία τεκμαιρόμενη δέσμευση για αναδιάρθρωση.78. Καμία δέσμευση δεν προκύπτει για πώληση μιας εκμετάλλευσης μέχρις ότου η επιχείρηση δεσμευτεί στην πώληση, δηλαδή υπάρξει μία δεσμευτική συμφωνία πώλησης.79. Ακόμη και όταν μία επιχείρηση έχει λάβει μία απόφαση να πωλήσει μια εκμετάλλευση και έχει ανακοινώσει αυτή την απόφαση δημοσίως, δεν μπορεί να δεσμεύεται στην πώληση μέχρις ότου αναδειχθεί ένας αγοραστής και υπάρξει μία δεσμευτική συμφωνία πώλησης. Μέχρις ότου υπάρξει μία δεσμευτική συμφωνία πώλησης, η επιχείρηση θα μπορεί να αναθεωρήσει την άποψή της και πράγματι θα πρέπει να ενεργήσει διαφορετικά σε περίπτωση που ένας αγοραστής δεν μπορεί να εντοπισθεί με παραδεκτούς όρους. Όταν η πώληση μιας εκμετάλλευσης παρουσιάζεται ως μέρος μιας αναδιάρθρωσης, τα περιουσιακά στοιχεία της εκμετάλλευσης επανεξετάζονται για απομείωση, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων". Όταν μία πώληση αποτελεί μόνο ένα μέρος μιας αναδιάρθρωσης, μία τεκμαιρόμενη δέσμευση μπορεί να προκύψει για τα άλλα μέρη της αναδιάρθρωσης προτού υπάρξει μία δεσμευτική συμφωνία πώλησης.80. Μία πρόβλεψη αναδιάρθρωσης πρέπει να περιλαμβάνει μόνο τις άμεσες δαπάνες που προκύπτουν από την αναδιάρθρωση οι οποίες:(α) αναγκαστικά προέρχονται από αναδιάρθρωση, και(β) δεν συνδέονται με τις συνεχιζόμενες δραστηριότητες της επιχείρησης.81. Μία πρόβλεψη αναδιάρθρωσης δεν περιλαμβάνει τέτοια κόστη, όπως:(α) επανεκπαίδευσης ή μετάθεσης εν ενεργεία προσωπικού,(β) έρευνας αγοράς ή(γ) επενδύσεων σε νέα συστήματα και δίκτυα διανομήςΑυτές οι δαπάνες αφορούν σε μελλοντική διαχείριση της επιχείρησης και δεν είναι υποχρεώσεις για αναδιάρθρωση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Τέτοιες δαπάνες καταχωρούνται με την ίδια βάση που θα καταχωρούνταν αν προέκυπταν ανεξάρτητα από μία αναδιάρθρωση.82. Αναγνωρίσιμες μελλοντικές λειτουργικές ζημίες μέχρι την ημερομηνία μιας αναδιάρθρωσης δεν περιλαμβάνονται σε μία πρόβλεψη, εκτός αν αυτές αφορούν σε μία επαχθή σύμβαση, όπως ορίστηκε στην παράγραφο 10.83. Όπως απαιτείται από την παράγραφο 51, κέρδη από αναμενόμενη διάθεση περιουσιακών στοιχείων δε λαμβάνονται υπόψη στην αποτίμηση μιας πρόβλεψης αναδιάρθρωσης, ακόμη και αν η πώληση των περιουσιακών στοιχείων θεωρείται ως μέρος της αναδιάρθρωσης.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ84. Για κάθε κατηγορία πρόβλεψης, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί:(α) Τη λογιστική αξία κατά την έναρξη και λήξη της περιόδου.(β) Πρόσθετες προβλέψεις που έγιναν στην περίοδο, συμπεριλαμβανομένων των αυξήσεων των υπαρχόντων προβλέψεων.(γ) Ποσά που χρησιμοποιήθηκαν (δηλαδή, πραγματοποιήθηκαν και μείωσαν την πρόβλεψη) κατά τη διάρκεια της περιόδου.(δ) Αχρησιμοποίητα ποσά που αναστράφηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου.(ε) Την αύξηση κατά τη διάρκεια της περιόδου στο προεξοφλημένο ποσό που προκύπτει από το πέρασμα χρόνου και την επίδραση κάθε μεταβολής στο επιτόκιο προεξόφλησης.Συγκριτικές πληροφορίες δε χρειάζονται.85. Μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τα ακόλουθα για κάθε κατηγορία πρόβλεψης:(α) Μία σύντομη περιγραφή της φύσης της δέσμευσης και το αναμενόμενο χρονοδιάγραμμα κάθε προκύπτουσας εκροής οικονομικών οφελών.(β) Μία ένδειξη των αβεβαιοτήτων για το ποσό ή το χρόνο - διάγραμμα αυτών των εκροών. Όπου είναι αναγκαίο να παρέχει ικανοποιητική πληροφόρηση, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τις κύριες παραδοχές που έγιναν σχετικά με μελλοντικά γεγονότα, όπως αναφέρθηκε στην παράγραφο 48, και(γ) Το ποσό κάθε αναμενόμενης αποζημίωσης, δηλώνοντας το ποσό κάθε απαίτησης που έχει καταχωρηθεί για αυτή την αναμενόμενη αποζημίωση.86. Εκτός από την περίπτωση που η πιθανότητα κάθε εκροής για διακανονισμό είναι απομακρυσμένη, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί για κάθε κατηγορία ενδεχόμενων υποχρεώσεων κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, μία σύντομη περιγραφή της φύσης της ενδεχόμενης υποχρέωσης και όπου είναι εφικτό:(α) Μία εκτίμηση της οικονομικής επίπτωσής της, η οποία αποτιμάται σύμφωνα με τις παραγράφους 36-52.(β) Μία ένδειξη των αβεβαιοτήτων που αφορούν στο ποσό ή στο χρονοδιάγραμμα κάθε εκροής.(γ) Την πιθανότητα κάθε αποζημίωσης.87. Κατά τον προσδιορισμό, των προβλέψεων ή ενδεχόμενων υποχρεώσεων που μπορεί να συναθροιστούν για να αποτελέσουν μία κατηγορία, είναι αναγκαίο να λαμβάνεται υπόψη αν η φύση των στοιχείων είναι επαρκώς όμοια έτσι ώστε να καταχωρείται μια ενιαία απλή δήλωση σχετικά με αυτά, με σκοπό την τήρηση των προϋποθέσεων των παραγράφων 85 (α) και (β) και 86(α) και (β). Έτσι, μπορεί να είναι σωστό να αντιμετωπίζονται ως μία απλή κατηγορία πρόβλεψης ποσά που αφορούν σε εγγυήσεις διαφόρων προϊόντων, αλλά δε θα ήταν σωστό να αντιμετωπίζονται ως μία απλή κατηγορία ποσά που αφορούν κανονικές εγγυήσεις και ποσά που υπόκεινται σε νομικές διαδικασίες.88. Όταν μια πρόβλεψη και μία ενδεχόμενη υποχρέωση ανακύπτουν από την ίδια σειρά συνθηκών, μία επιχείρηση προβαίνει στις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από τις παραγράφους 84-86 κατά τρόπο που να φαίνεται η σχέση μεταξύ της πρόβλεψης και της ενδεχόμενης υποχρέωσης.89. Όταν μία εισροή οικονομικών οφελών είναι πιθανή, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί μία σύντομη περιγραφή της φύσης των ενδεχόμενων απαιτήσεων κατά την ημερομηνία του ισολογισμού και όπου είναι εφικτό, μία εκτίμηση της οικονομικής επίδρασης τους, χρησιμοποιώντας για την αποτίμηση τις αρχές που τίθενται για προβλέψεις στις παραγράφους 36-52.90. Είναι σημαντικό οι γνωστοποιήσεις για ενδεχόμενες απαιτήσεις να αποφεύγουν να δίδουν παραπλανητικές ενδείξεις πιθανότητας δημιουργίας εσόδου.91. Όταν κάθε πληροφόρηση που απαιτείται από τις παραγράφους 86 και 89 δε γνωστοποιείται, γιατί δεν είναι εφικτό να γίνει έτσι, αυτό το γεγονός πρέπει να δηλώνεται.92. Σε εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις, γνωστοποίηση μερικών ή όλων των πληροφοριών που απαιτούνται από τις παραγράφους 84-89 ενδέχεται να προδικάζει σοβαρά τη θέση της επιχείρησης σε μία διαμάχη με άλλα μέρη στο υπό εξέταση θέμα της πρόβλεψης, ενδεχόμενης υποχρέωσης ή ενδεχόμενης απαίτησης. Σε τέτοιες περιπτώσεις, μία επιχείρηση δε χρειάζεται να γνωστοποιεί τις πληροφορίες, αλλά πρέπει να γνωστοποιεί τη γενική φύση της διαμάχης, μαζί με το γεγονός ότι, και το λόγο γιατί, η πληροφόρηση δεν έχει γνωστοποιηθεί.ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ93. Το αποτέλεσμα υιοθέτησης αυτού του Προτύπου κατά την ημερομηνία έναρξης της ισχύος του (ή ενωρίτερα) πρέπει να απεικονίζεται ως μία προσαρμογή του αρχικού υπολοίπου των αποτελεσμάτων εις νέο για την περίοδο για την οποία το Πρότυπο κατ' αρχήν υιοθετείται. Οι επιχειρήσεις ενθαρρύνονται, αλλά δεν απαιτείται, να προσαρμόσουν το υπόλοιπο έναρξης των αποτελεσμάτων εις νέο για την παλαιότερη περίοδο που παρουσιάζεται και να επαναδιατυπώσουν συγκριτικές πληροφορίες. Αν οι συγκριτικές πληροφορίες δεν επαναδιατυπώνονται, το γεγονός αυτό πρέπει να γνωστοποιείται.94. Το Πρότυπο απαιτεί μία διαφορετική μεταχείριση από το ΔΛΠ 8 "Καθαρό Κέρδος ή Ζημιά Περιόδου, Βασικά Λάθη και Μεταβολές στις Λογιστικές Αρχές". Το ΔΛΠ 8 απαιτεί επαναδιατύπωση συγκριτικής πληροφόρησης (βασικός χειρισμός) ή επιπρόσθετη άτυπη συγκριτική πληροφόρηση πάνω σε μία επαναδιατυπωμένη βάση που γνωστοποιείται (επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός), εκτός αν είναι ανέφικτο να γίνει έτσι.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ95. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο τίθεται σε εφαρμογή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1999. Εφαρμογή ενωρίτερα ενθαρρύνεται. Αν μία επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο για περιόδους που αρχίζουν πριν από την 1η Ιουλίου 1999, αυτό το γεγονός πρέπει να γνωστοποιείται.96. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά τα μέρη του ΔΛΠ 10 "ενδεχόμενα και γεγονότα που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού"(46) που πραγματεύονται τα ενδεχόμενα.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 38Άϋλα περιουσιακά στοιχείαΑυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο εγκρίθηκε από το Συμβούλιο της ΕΔΛΠ τον Ιούλιο του 1998 και άρχισε να εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιουλίου 1999.Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά:(α) Το ΔΛΠ 4, "λογιστική αποσβέσεων" όσον αναφορά στην απόσβεση των άϋλων περιουσιακών στοιχείων, και(β) Το ΔΛΠ 9, "κόστος ερευνών και ανάπτυξης".Τον Οκτώβριο του 1998 το Προσωπικό της ΙΑSC δημοσίευσε ξεχωριστά μία βάση για συμπεράσματα για το ΔΛΠ 38, "άϋλα περιουσιακά στοιχεία" και το ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998). Αντίγραφα είναι διαθέσιμα από το τμήμα δημοσιεύσεων της ΕΔΛΠΤο 1998, το ΔΛΠ 39, "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση" τροποποίησε την παράγραφο 2(στ) του ΔΛΠ 38 για να αντικαταστήσει την παραπομπή στο ΔΛΠ 25, "λογιστική επενδύσεων" από παραπομπή στο ΔΛΠ 39. Επίσης η υποσημείωση 1 απαλείφθηκε.Οι ακόλουθες διερμηνείες αφορούν το ΔΛΠ 38:- Διερμηνεία ΜΕΔ-6: "κόστος τροποποίησης υπάρχοντος λογισμικού"- Διερμηνεία ΜΕΔ-32: "άϋλα περιουσιακά στοιχεία - κόστη δικτυακού τόπου"ΕΙΣΑΓΩΓΗ1. Το ΔΛΠ 38 προδιαγράφει τη λογιστική και τις γνωστοποιήσεις για άϋλα περιουσιακά στοιχεία, τα οποία δεν καλύπτονται ιδιαιτέρως από άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Το ΔΛΠ 38 δεν εφαρμόζεται σε χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, μεταλλευτικά δικαιώματα και δαπάνες εξερεύνησης ή δαπάνες ανάπτυξης και εξόρυξης μεταλλευμάτων, πετρελαίου, φυσικού αερίου και όμοιων μη αναγενόμενων πόρων και άϋλα περιουσιακά στοιχεία που προκύπτουν σε ασφαλιστικές επιχειρήσεις από συμβάσεις με τους δικαιούχους των συμβολαίων. Το ΔΛΠ 38 εφαρμόζεται, μεταξύ άλλων, σε δαπάνες δραστηριοτήτων διαφήμισης, εκπαίδευσης, εκκίνησης, έρευνας και ανάπτυξης.2. Άϋλο περιουσιακό στοιχείο είναι ένα αναγνωρίσιμο μη νομισματικό περιουσιακό στοιχείο χωρίς φυσική υπόσταση που κατέχει μια επιχείρηση για χρήση στην παραγωγή ή προμήθεια αγαθών ή υπηρεσιών, για εκμίσθωση σε άλλους ή για διοικητικούς σκοπούς. Ένα περιουσιακό στοιχείο είναι μια πηγή πόρων:(α) ελεγχόμενη από μία επιχείρηση ως αποτέλεσμα παρελθόντων γεγονότων, και(β) από την οποία μελλοντικά οικονομικά οφέλη αναμένεται να εισρεύσουν στην επιχείρηση.3. Το ΔΛΠ 38 απαιτεί όπως μία επιχείρηση καταχωρεί ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο (στο κόστος), όταν και μόνον όταν:(α) πιθανολογείται ότι τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που απορρέουν από το στοιχείο θα εισρεύσουν στην επιχείρηση, και(β) το κόστος του περιουσιακού στοιχείου μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.Αυτή η προϋπόθεση εφαρμόζεται, όταν ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο αποκτάται εξωτερικώς ή δημιουργείται εσωτερικώς. Το ΔΛΠ 38 περιλαμβάνει πρόσθετα κριτήρια καταχώρησης, για εσωτερικώς δημιουργούμενα άϋλα περιουσιακά στοιχεία.4. Το ΔΛΠ 38 καθορίζει ότι εσωτερικώς δημιουργούμενη υπεραξία, σήματα, τίτλοι εφημερίδων και περιοδικών, εκδοτικοί τίτλοι, πελατολόγια και στοιχεία όμοια σε ουσία δεν πρέπει να καταχωρούνται ως περιουσιακά στοιχεία.5. Αν ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο δεν πληρεί τόσο τον ορισμό όσο και τα κριτήρια καταχώρησης ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου, το ΔΛΠ 38 απαιτεί οι δαπάνες για ένα τέτοιο στοιχείο να καταχωρούνται ως έξοδα, όταν αναλαμβάνονται. Όμως, αν το στοιχείο αποκτάται σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων, που είναι μία αγορά, αυτή η δαπάνη (συμπεριλαμβανομένη στο κόστος αγοράς) πρέπει να αποτελεί μέρος του ποσού που αποδίδεται σε υπεραξία (αρνητική υπεραξία) κατά την ημερομηνία της αγοράς.6. Το ΔΛΠ 38 απαιτεί όλες οι δαπάνες έρευνας να καταχωρούνται ως έξοδα όταν αναλαμβάνονται. Παραδείγματα άλλων δαπανών που δεν καταλήγουν σε ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο, το οποίο μπορεί να καταχωρηθεί στις οικονομικές καταστάσεις έχουν ως ακολούθως:(α) δαπάνες εκκίνησης μιας εκμετάλλευσης ή μιας επιχείρησης (κόστη εκκίνησης),(β) δαπάνες εκπαίδευσης,(γ) δαπάνες διαφήμισης και/ή προώθησης, και(δ) δαπάνες για μετεγκατάσταση ή αναδιοργάνωση μέρους ή του συνόλου μιας επιχείρησης.Δαπάνες σε τέτοια στοιχεία καταχωρούνται ως έξοδα όταν αναλαμβάνονται.7. To ΔΛΠ 38 απαιτεί ότι μεταγενέστερες δαπάνες σε ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο μετά την αγορά του ή την ολοκλήρωση του πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα όταν αναλαμβάνονται, εκτός αν:(α) πιθανολογείται ότι αυτά τα έξοδα θα καταστήσουν το περιουσιακό στοιχείο ικανό να δημιουργήσει μελλοντικά οικονομικά οφέλη επί πλέον του αρχικά εκτιμώμενου προτύπου της απόδοσης του, και(β) οι δαπάνες μπορεί να αποτιμηθούν και να αποδοθούν στο περιουσιακό στοιχείο αξιόπιστα.Αν αυτοί οι όροι πληρούνται, οι μεταγενέστερες δαπάνες πρέπει να προστίθενται στο κόστος του άϋλου περιουσιακού στοιχείου.8. Αν οι δαπάνες σε ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο είχαν αρχικώς καταχωρηθεί ως έξοδα σε προηγούμενες ετήσιες οικονομικές καταστάσεις ή ενδιάμεσες οικονομικές εκθέσεις από μία επιχείρηση που καταρτίζει αυτές, το ΔΛΠ 38 απαγορεύει στην επιχείρηση να καταχωρήσει αυτές τις δαπάνες ως τμήμα του κόστους του άϋλου περιουσιακού στοιχείου σε μεταγενέστερη ημερομηνία.9. Μετά την αρχική καταχώριση, το ΔΛΠ 38 απαιτεί το άϋλο περιουσιακό στοιχείο να αποτιμάται, σύμφωνα με έναν από τους δύο ακόλουθους χειρισμούς:(α) βασικός χειρισμός: κόστος μείον σωρευμένες αποσβέσεις και κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσης, ή(β) επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός: αναπροσαρμοσμένη αξία μείον κάθε μεταγενέστερη σωρευμένη απόσβεση και κάθε μεταγενέστερη σωρευμένη ζημία απομείωσης. Η αναπροσαρμοσμένη αξία πρέπει να είναι η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου. Όμως, αυτός ο χειρισμός επιτρέπεται όταν και μόνον όταν, η εύλογη αξία μπορεί να προσδιοριστεί με παραπομπή σε μία ενεργό αγορά για άϋλα περιουσιακά στοιχεία. Επιπρόσθετα, άπαξ και μία επιχείρηση επιλέγει αυτόν τον χειρισμό, το ΔΛΠ 38 απαιτεί να γίνονται αναπροσαρμογές κατά τακτικά διαστήματα ούτως ώστε η λογιστική αξία του άϋλου περιουσιακού στοιχείου να μη διαφοροποιείται ουσιωδώς από αυτό που θα μπορούσε να προσδιοριστεί χρησιμοποιώντας την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Το ΔΛΠ 38 επίσης καθορίζει τον τρόπο με τον οποίο άϋλα περιουσιακά στοιχεία πρέπει να αναπροσαρμόζονται και εάν μία αύξηση (μείωση) της αναπροσαρμογής πρέπει να καταχωρείται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων ή απ' ευθείας στα ίδια κεφάλαια.10. Το ΔΛΠ 38 απαιτεί ότι ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο πρέπει να αποσβένεται συστηματικά κατά τη διάρκεια της ορθής εκτίμησης της ωφέλιμης ζωής του. Υπάρχει μια μαχητή εκδοχή ότι η ωφέλιμη ζωή ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου δε θα υπερβεί τα είκοσι χρόνια από την ημερομηνία, που το περιουσιακό στοιχείο είναι διαθέσιμο για χρήση. Το ΔΛΠ 38 δεν επιτρέπει μία επιχείρηση να προσδιορίζει μία απεριόριστη διάρκεια ωφέλιμης ζωής σε ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο. Η απόσβεση πρέπει να αρχίζει, όταν το περιουσιακό στοιχείο είναι διαθέσιμο για χρήση.11. Σε σπάνιες περιπτώσεις, μπορεί να υπάρχει πειστική απόδειξη ότι η ωφέλιμη ζωή ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου θα είναι μία καθορισμένη περίοδος μεγαλύτερη από είκοσι χρόνια. Σε αυτές τις περιπτώσεις, το ΔΛΠ 38 απαιτεί μία επιχείρηση:(α) να αποσβένει το άϋλο περιουσιακό στοιχείο κατά τη διάρκεια της ορθής εκτίμησης της ωφέλιμης ζωής του,(β) να εκτιμά το ανακτήσιμο ποσό του άϋλου περιουσιακού στοιχείου τουλάχιστον ετησίως για να εξακριβώνει, αν υπάρχει ζημία απομείωσης, και(γ) να γνωστοποιεί τους λόγους για τους οποίους η εκδοχή ότι η ωφέλιμη ζωή ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου δε θα υπερβεί τα είκοσι χρόνια αντικρούεται, καθώς επίσης και τους παράγοντες οι οποίοι έπαιξαν ένα ουσιώδη ρόλο στον προσδιορισμό της ωφέλιμης ζωής του άϋλου περιουσιακού στοιχείου.12. Το ΔΛΠ 38 απαιτεί ότι η μέθοδος απόσβεσης που χρησιμοποιείται πρέπει να αντανακλά το ρυθμό κατά το οποίο τα οικονομικά οφέλη του περιουσιακού στοιχείου αναλίσκονται από την επιχείρηση. Αν αυτός ο ρυθμός δεν μπορεί να καθοριστεί αξιόπιστα, θα πρέπει να υιοθετείται η σταθερή μέθοδος ... Η χρέωση της απόσβεσης πρέπει να καταχωρείται ως ένα έξοδο, εκτός αν ένα άλλο ΔΛΠ επιτρέπει ή απαιτεί αυτή να συμπεριλαμβάνεται στη λογιστική αξία ενός άλλου περιουσιακού στοιχείου.13. Το ΔΛΠ 38 απαιτεί η υπολειμματική αξία ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου να θεωρείται ότι είναι μηδέν, εκτός αν:(α) υπάρχει μία δέσμευση από ένα τρίτο μέρος να αγοράσει το περιουσιακό στοιχείο στο τέλος της ωφέλιμης ζωής του, ή(β) υπάρχει μια ενεργός αγορά για αυτό τον τύπο του περιουσιακού στοιχείου και πιθανολογείται ότι μία τέτοια αγορά θα υπάρξει στο τέλος της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου.14. Για να εκτιμά μια επιχείρηση πότε ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο μπορεί να είναι απομειωμένο, εφαρμόζει το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων". Επίσης, το ΔΛΠ 38 απαιτεί όπως μία επιχείρηση εκτιμά το ανακτήσιμο ποσό ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου που δεν είναι ακόμη διαθέσιμο προς χρήση, τουλάχιστον ετησίως.15. Το ΔΛΠ 38 τίθεται σε εφαρμογή για λογιστικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1999. Εφαρμογή ενωρίτερα ενθαρρύνεται.16. Κατά την πρώτη εφαρμογή, το ΔΛΠ 38 περιλαμβάνει μεταβατικές διατάξεις που απαιτούν αναδρομική εφαρμογή:(α) οποτεδήποτε αυτό είναι αναγκαίο, για να απαλειφθεί ένα στοιχείο το οποίο εφεξής δε συγκεντρώνει τις ιδιότητες για καταχώρηση, σύμφωνα με το ΔΛΠ 38, ή(β) αν η προηγούμενη αποτίμηση ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου είναι σε αντίφαση με τις αρχές που τίθενται στο ΔΛΠ 38 (για παράδειγμα, αν ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο δεν είχε αποσβεσθεί ή είχε αναπροσαρμοστεί αλλά όχι με παραπομπή σε μία ενεργό αγορά).Σε άλλες περιπτώσεις, μελλοντική εφαρμογή των προϋποθέσεων καταχώρησης και απόσβεσης είναι είτε επιβαλλόμενη (για παράδειγμα, το ΔΛΠ 38 απαγορεύει την καταχώρηση ενός εσωτερικώς δημιουργούμενου άϋλου περιουσιακού στοιχείου που δεν είχε προηγουμένως καταχωρηθεί), είτε επιτρεπόμενη (για παράδειγμα, το ΔΛΠ 38 ενθαρρύνει την καταχώρηση ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου που αποκτήθηκε σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων, που ήταν μία αγορά και το οποίο δεν είχε προηγουμένως καταχωρηθεί).ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΟ σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει το λογιστικό χειρισμό των άϋλων περιουσιακών στοιχείων, με τα οποία δεν ασχολήθηκε ιδιαιτέρως ένα άλλο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο. Αυτό το Πρότυπο απαιτεί όπως μία επιχείρηση καταχωρεί ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο όταν και μόνον όταν, ορισμένα κριτήρια πληρούνται. Το Πρότυπο επίσης καθορίζει πώς να αποτιμάται η λογιστική αξία των άϋλων περιουσιακών στοιχείων και απαιτεί ορισμένες γνωστοποιήσεις σχετικά με τα άϋλα περιουσιακά στοιχεία.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται από όλες τις επιχειρήσεις για τη λογιστική των άϋλων περιουσιακών στοιχείων, εκτός από:(α) άϋλων περιουσιακών στοιχείων που καλύπτονται από ένα άλλο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο,(β) χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων, όπως ορίζονται στο ΔΛΠ 32 "χρηματοπιστωτικά μέσα: γνωστοποίηση και παρουσίαση",(γ) μεταλλευτικών δικαιωμάτων και δαπανών για εξερεύνηση ή ανάπτυξη και εξόρυξη μεταλλευμάτων, πετρελαίου, φυσικών αερίων και όμοιων μη αναγενόμενων πόρων, και(δ) άϋλων περιουσιακών στοιχείων που προκύπτουν σε ασφαλιστικές επιχειρήσεις από ασφαλιστικές συμβάσεις με τους δικαιούχους των συμβολαίων.2. Αν ένα άλλο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο πραγματεύεται ένα ειδικό τύπο άϋλου περιουσιακού στοιχείου, μία επιχείρηση εφαρμόζει εκείνο το Πρότυπο αντί του παρόντος Προτύπου. Για παράδειγμα, το παρόν Πρότυπο δεν εφαρμόζεται:(α) στα άϋλα περιουσιακά στοιχεία τα οποία κατέχει μία επιχείρηση για πώληση κατά τη συνήθη πορεία της επιχείρησης (βλέπε ΔΛΠ 2 "αποθέματα" και ΔΛΠ 11 "συμβάσεις κατασκευής έργων"),(β) στις αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις (βλέπε ΔΛΠ 12 "φόροι εισοδήματος"),(γ) στις μισθώσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΔΛΠ 17 "Μισθώσεις",(δ) στα περιουσιακά στοιχεία που προκύπτουν από παροχές σε εργαζομένους (βλέπε ΔΛΠ 19 "παροχές σε εργαζομένους"),(ε) στην υπεραξία που προκύπτει σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων (βλέπε ΔΛΠ 22 "ενοποιήσεις επιχειρήσεων"), και(στ) στα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, όπως ορίζονται στο ΔΛΠ 32 "χρηματοπιστωτικά μέσα: γνωστοποίηση και παρουσίαση". Η καταχώρηση και αποτίμηση μερικών χρηματο-οικονομικών περιουσιακών στοιχείων, καλύπτονται από: το ΔΛΠ 27 "ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές επιχειρήσεις", το ΔΛΠ 28 "λογιστική Επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις", το ΔΛΠ 31 "χρηματο-οικονομική πληροφόρηση για τα δικαιώματα σε κοινοπραξίες" και ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".3. Μερικά άϋλα περιουσιακά στοιχεία μπορεί να περιλαμβάνονται σε ένα στοιχείο με φυσική υπόσταση, τέτοια όπως ένας ψηφιακός δίσκος μαγνητικής εγγραφής (στην περίπτωση του ηλεκτρονικού λογισμικού), μία νομική τεκμηρίωση (στην περίπτωση μιας άδειας ή ευρεσιτεχνίας) ή φιλμ. Κατά τον προσδιορισμό, αν ένα περιουσιακό στοιχείο που ενσωματώνει αμφότερα άϋλα και υλικά στοιχεία, πρέπει να αντιμετωπίζεται σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια" ή ως ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, χρειάζεται κρίση για να εκτιμηθεί ποιο στοιχείο είναι περισσότερο ουσιαστικό. Για παράδειγμα, το ηλεκτρονικό λογισμικό για ένα ηλεκτρονικά ελεγχόμενο μηχανικό εργαλείο, που δεν μπορεί να λειτουργεί χωρίς αυτό το ειδικό λογισμικό, είναι ένα αναπόσπαστο μέρος του σχετικού ενσώματου ηλεκτρονικού στοιχείου και αντιμετωπίζεται ως ενσώματο πάγιο περιουσιακό στοιχείο. Το ίδιο εφαρμόζεται στο λειτουργικό σύστημα ενός ηλεκτρονικού υπολογιστή. Όπου το λογισμικό δεν είναι ένα αναπόσπαστο τμήμα του σχετικού ηλεκτρονικού ενσώματου παγίου, το λογισμικό αντιμετωπίζεται ως ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο.4. Αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται, μεταξύ άλλων, σε δαπάνες δραστηριοτήτων διαφήμισης, εκπαίδευσης, εκκίνησης, έρευνας και ανάπτυξης. Οι δραστηριότητες έρευνας και ανάπτυξης κατευθύνονται προς την ανάπτυξη της γνώσης. Συνεπώς, μολονότι αυτές οι δραστηριότητες μπορεί να καταλήξουν σε ένα περιουσιακό στοιχείο με φυσική υπόσταση (για παράδειγμα, ένα πρωτότυπο), η φυσική υπόσταση του περιουσιακού στοιχείου είναι δευτερεύουσα ως προς το άϋλο συνθετικό στοιχείο του, που είναι η γνώση που ενσωματώνεται σε αυτό.5. Στην περίπτωση μιας χρηματοδοτικής μίσθωσης, το υποκείμενο περιουσιακό στοιχείο μπορεί να είναι είτε ενσώματο είτε άϋλο. Μετά την αρχική καταχώρηση, ένας μισθωτής χειρίζεται ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο που κατέχεται βάσει μιας χρηματοδοτικής μίσθωσης, σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο. Δικαιώματα σύμφωνα με τις μισθωτικές συμφωνίες για στοιχεία τέτοια όπως κινηματογραφικές ταινίες, βιντεοσκοπήσεις, θεατρικά έργα, χειρόγραφα, ευρεσιτεχνίες και συγγραφικά δικαιώματα αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής του ΔΛΠ 17 και εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής αυτού του Προτύπου.6. Εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής ενός Διεθνούς Λογιστικού Προτύπου μπορεί να συμβαίνουν, αν ορισμένες δραστηριότητες ή συναλλαγές είναι τόσο εξειδικευμένες που καταλήγουν σε λογιστικά θέματα τα οποία ενδέχεται να χρήζουν αντιμετώπισης με ένα διαφορετικό τρόπο. Τέτοια θέματα ανακύπτουν στις δαπάνες κατά την εξερεύνηση ή ανάπτυξη και εξόρυξη κοιτασμάτων πετρελαίου, φυσικών αερίων και μεταλλευμάτων σε εξορυκτικές βιομηχανίες και στην περίπτωση των συμβάσεων μεταξύ ασφαλιστικών επιχειρήσεων και των δικαιούχων των ασφαλιστηρίων συμβολαίων. Συνεπώς, αυτό το Πρότυπο δεν εφαρμόζεται σε δαπάνες για τέτοιες δραστηριότητες. Όμως, αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται σε άλλα άϋλα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται (τέτοια όπως ηλεκτρονικό λογισμικό) και άλλες δαπάνες (τέτοιες όπως κόστος εκκίνησης), σε εξορυκτικές βιομηχανίες ή από ασφαλιστικές εταιρίες.ΟΡΙΣΜΟΙ7. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Άϋλο περιουσιακό στοιχείο είναι ένα αναγνωρίσιμο μη νομισματικό περιουσιακό στοιχείο χωρίς φυσική υπόσταση που κατέχει μια επιχείρηση για χρήση στην παραγωγή ή προμήθεια αγαθών ή υπηρεσιών, για εκμίσθωση σε άλλους ή για διοικητικούς σκοπούς.Ένα περιουσιακό στοιχείο είναι μια πηγή πόρων:(α) ελεγχόμενη από μία επιχείρηση ως αποτέλεσμα παρελθόντων γεγονότων, και(β) από την οποία μελλοντικά οικονομικά οφέλη αναμένεται να εισρεύσουν στην επιχείρηση.Νομισματικά περιουσιακά στοιχεία είναι χρήματα που κατέχονται και περιουσιακά στοιχεία που εισπράττονται σε καθορισμένα ή προσδιοριστέα ποσά χρήματος.Έρευνα είναι πρωτότυπη και προγραμματισμένη συστηματική εξέταση που αναλαμβάνεται με την προσμονή της απόκτησης νέας επιστημονικής ή τεχνικής γνώσης και αντίληψης.Ανάπτυξη είναι η εφαρμογή των ευρημάτων της έρευνας ή άλλης γνώσης σε ένα πρόγραμμα ή σχέδιο για την παραγωγή νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, συσκευών, προϊόντων, διαδικασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών πριν από την έναρξη της εμπορικής παραγωγής ή χρήσης.Απόσβεση είναι η συστηματική κατανομή του αποσβεστέου ποσού ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του.Αποσβέσιμο ποσό είναι το κόστος ενός περιουσιακού στοιχείου ή άλλο ποσό που υποκαθιστά το κόστος στις οικονομικές καταστάσεις μείον την υπολειμματική αξία του.Ωφέλιμη ζωή είναι:(α) είτε η περίοδος χρόνου κατά τη διάρκεια της οποίας ένα περιουσιακό στοιχείο αναμένεται να χρησιμοποιηθεί από την επιχείρηση, είτε(β) ο αριθμός της παραγωγής ή ομοίων μονάδων που αναμένεται να αποκτήσει από το περιουσιακό στοιχείο η επιχείρηση.Κόστος είναι το ποσό των μετρητών ή ταμιακών ισοδύναμων που πληρώθηκαν ή η εύλογη αξία της δοθείσας αντιπαροχής για την απόκτηση ενός περιουσιακού στοιχείου κατά την περίοδο της απόκτησης ή της παραγωγής του.Υπολειμματική αξία είναι το καθαρό ποσό το οποίο μία επιχείρηση αναμένει να λάβει από ένα περιουσιακό στοιχείο στο τέλος της ωφέλιμης ζωής του μετά την έκπτωση του αναμενόμενου κόστους διάθεσης.Εύλογη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου είναι το ποσό για το οποίο αυτό το περιουσιακό στοιχείο θα μπορούσε να ανταλλαχθεί μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με πλήρη γνώση και τη θέληση τους, σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση.Μία ενεργός αγορά είναι μία αγορά που όλες οι κατωτέρω προϋποθέσεις συντρέχουν:(α) Τα στοιχεία που είναι αντικείμενο εμπορίου μέσα στην αγορά είναι ομοιογενή.(β) Αγοραστές και πωλητές που επιθυμούν μπορεί κανονικά να βρεθούν οποιαδήποτε στιγμή.(γ) Οι τιμές είναι διαθέσιμες στο κοινό.Ζημία απομείωσης είναι το ποσό κατά το οποίο η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει το ανακτήσιμο ποσό του.Λογιστική Αξία είναι το ποσό με το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο καταχωρείται στον Ισολογισμό μετά την έκπτωση κάθε σωρευμένης απόσβεσης και κάθε σωρευμένης ζημίας απομείωσης αυτού.Άϋλα περιουσιακά στοιχεία8. Οι επιχειρήσεις συχνά δαπανούν πόρους ή αναλαμβάνουν υποχρεώσεις κατά την αγορά, ανάπτυξη, συντήρηση ή αναβάθμιση άϋλων πηγών πόρων τέτοιων, όπως επιστημονικών ή τεχνικών γνώσεων, σχεδιασμού και εφαρμογής νέων διαδικασιών ή συστημάτων, αδειών, πνευματικής ιδιοκτησίας, γνώσεων αγοράς και εμπορικών σημάτων (συμπεριλαμβανομένων σημάτων προϊόντων και εκδοτικών τίτλων). Κοινά παραδείγματα στοιχείων που εμπερικλείονται από αυτές τις γενικές επικεφαλίδες είναι το ηλεκτρονικό λογισμικό, άδειες ευρεσιτεχνίας, συγγραφικά δικαιώματα, κινηματογραφικές ταινίες, πελατολόγια, υποθηκικά διαχειριστικά δικαιώματα, άδειες αλιείας, εισαγωγικές ποσοστώσεις, παραχωρήσεις εμπορικών δικαιωμάτων, σχέσεις πελατών ή προμηθευτών, εμπιστοσύνη πελατών, μερίδιο αγοράς και δικαιώματα έρευνας αγοράς.9. Μερικά μόνο από τα στοιχεία που περιγράφονται στην παράγραφο 8 θα πληρούν τον ορισμό ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου, δηλαδή, αναγνωρισιμότητα, έλεγχο πάνω σε ένα πόρο και ύπαρξη μελλοντικών οικονομικών οφελών. Αν ένα στοιχείο που καλύπτεται από αυτό το Πρότυπο δεν πληρεί τον ορισμό ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου, οι δαπάνες για να αποκτηθεί ή να δημιουργηθεί αυτό εσωτερικώς, καταχωρούνται ως έξοδα, όταν αναλαμβάνονται. Όμως, αν το στοιχείο αποκτάται σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων, που είναι μία αγορά, αποτελεί μέρος της υπεραξίας που καταχωρείται κατά την ημερομηνία της αγοράς (βλέπε παράγραφο 56).Αναγνωρισιμότητα10. Ο ορισμός ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου απαιτεί όπως ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο είναι αναγνωρίσιμο για να ξεχωρίζει αυτό σαφώς από την υπεραξία. Η υπεραξία που ανακύπτει από μία ενοποίηση επιχειρήσεων που είναι μία αγορά, αντιπροσωπεύει μία πληρωμή που γίνεται από την αγοράστρια με την προσδοκία μελλοντικών οικονομικών οφελών. Τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη μπορεί να προέλθουν από σύμπραξη μεταξύ των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων που αποκτήθηκαν ή από περιουσιακά στοιχεία τα οποία, κατ' ιδίαν, δεν έχουν τις ιδιότητες για καταχώρηση στις οικονομικές καταστάσεις, αλλά για τα οποία ο αγοραστής είναι προετοιμασμένος να πληρώσει κατά την απόκτηση.11. Ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο μπορεί να διακρίνεται σαφώς από την υπεραξία, αν το περιουσιακό στοιχείο μπορεί να διαχωριστεί. Ένα περιουσιακό στοιχείο μπορεί να διαχωριστεί, αν η επιχείρηση θα μπορούσε να εκμισθώσει, πωλήσει, ανταλλάξει ή διανείμει τα καθορισμένα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που απορρέουν από το περιουσιακό στοιχείο, χωρίς όμως να διαθέτει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη, που απορρέουν από άλλα περιουσιακά στοιχεία τα οποία χρησιμοποιούνται στην ίδια δραστηριότητα απόκτησης εσόδων.12. Η δυνατότητα διαχωρισμού δεν είναι μία αναγκαία προϋπόθεση για αναγνωρισιμότητα, αφού μία επιχείρηση μπορεί να είναι σε θέση να αναγνωρίζει ένα περιουσιακό στοιχείο με κάποιο άλλο τρόπο. Για παράδειγμα, αν ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο αποκτάται με μία ομάδα περιουσιακών στοιχείων, η συναλλαγή μπορεί να εμπερικλείει τη μεταβίβαση των νομίμων δικαιωμάτων που παρέχουν τη δυνατότητα μία επιχείρηση να εξατομικεύει το άϋλο περιουσιακό στοιχείο. Ομοίως, αν ένα εσωτερικό πρόγραμμα αποσκοπεί να δημιουργεί νόμιμα δικαιώματα για την επιχείρηση, η φύση αυτών των δικαιωμάτων μπορεί να βοηθά την επιχείρηση στην εξατομίκευση ενός υποκείμενου εσωτερικά δημιουργούμενου άϋλου περιουσιακού στοιχείου. Επίσης, ακόμη και αν ένα περιουσιακό στοιχείο δημιουργεί μελλοντικά οικονομικά οφέλη μόνο σε συνδυασμό με άλλα περιουσιακά στοιχεία, το περιουσιακό στοιχείο είναι αναγνωρίσιμο, αν η επιχείρηση μπορεί να εξατομικεύσει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που θα εισρεύσουν από το περιουσιακό στοιχείο.Έλεγχος13. Μία επιχείρηση ελέγχει ένα περιουσιακό στοιχείο, αν η επιχείρηση έχει τη δύναμη να λαμβάνει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που απορρέουν από τον υποκείμενο πόρο και επίσης μπορεί να απαγορεύει την πρόσβαση άλλων σε αυτά τα οφέλη. Η δυνατότητα μιας επιχείρησης να ελέγχει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη από ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο θα απέρρεε κανονικά από νόμιμα δικαιώματα που είναι εκτελεστά δικαστικώς. Εν απουσία νομίμων δικαιωμάτων, είναι περισσότερο δύσκολο να αποδείξει έλεγχο. Όμως, το δικαστικώς εκτελεστό ενός δικαιώματος δεν είναι αναγκαίος όρος για έλεγχο, αφού μία επιχείρηση μπορεί να είναι σε θέση να ελέγχει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη με κάποιο άλλο τρόπο.14. Τεχνική και γνώση αγοράς μπορεί να απολήξει σε μελλοντικά οικονομικά οφέλη. Μία επιχείρηση ελέγχει αυτά τα οφέλη αν, για παράδειγμα, η γνώση προστατεύεται με νόμιμα δικαιώματα τέτοια όπως συγγραφικά δικαιώματα, ένα περιορισμό μιας εμπορικής συμφωνίας (όπου επιτρέπεται) ή με ένα νόμιμο καθήκον των εργαζομένων να διατηρούν εχεμύθεια.15. Μία επιχείρηση μπορεί να έχει μία ομάδα εξειδικευμένου προσωπικού και μπορεί να είναι σε θέση να αναγνωρίζει πρόσθετες εξειδικεύσεις του προσωπικού, οι οποίες οδηγούν σε μελλοντικά οικονομικά οφέλη από εκπαίδευση. Η επιχείρηση μπορεί επίσης να αναμένει ότι το προσωπικό θα συνεχίσει να διαθέτει τις εξειδικεύσεις του στην επιχείρηση. Όμως, συνήθως μία επιχείρηση έχει ανεπαρκή έλεγχο πάνω στα αναμενόμενα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από μία ομάδα εξειδικευμένου προσωπικού και από εκπαίδευση έτσι ώστε να θεωρεί ότι αυτά τα στοιχεία πληρούν τον ορισμό ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου. Για ένα όμοιο λόγο, ορισμένο διευθυντικό ή τεχνικό χάρισμα είναι απίθανο να πληρεί τον ορισμό ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου, εκτός αν αυτό προστατεύεται από νόμιμα δικαιώματα χρήσης του και λήψης μελλοντικών οικονομικών οφελών που αναμένονται από αυτό και, επίσης πληρεί τα υπόλοιπα στοιχεία του ορισμού.16. Μία επιχείρηση μπορεί να έχει ένα χαρτοφυλάκιο πελατών ή ένα μερίδιο αγοράς και να αναμένει ότι, χάριν στις προσπάθειες της για την οικοδόμηση πελατειακών σχέσεων και εμπιστοσύνης, οι πελάτες θα συνεχίσουν να συναλλάσσονται με την επιχείρηση. Όμως, εν απουσία νομίμων δικαιωμάτων για προστασία ή άλλων τρόπων ελέγχου των σχέσεων με τους πελάτες ή της εμπιστοσύνης των πελατών προς την επιχείρηση, η επιχείρηση συνήθως έχει ανεπαρκή έλεγχο πάνω στα οικονομικά οφέλη από πελατειακές σχέσεις και εμπιστοσύνη έτσι ώστε να θεωρεί ότι τέτοια στοιχεία (χαρτοφυλάκιο πελατών, μερίδια αγοράς, πελατειακές σχέσεις, εμπιστοσύνη πελατών) πληρούν τον ορισμό των άϋλων περιουσιακών στοιχείων.Μελλοντικά οικονομικά οφέλη17. Τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που απορρέουν από ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο μπορεί να περιλαμβάνουν έσοδα από την πώληση προϊόντων ή υπηρεσιών, εξοικονόμηση κόστους ή άλλα οφέλη που προέρχονται από τη χρήση του περιουσιακού στοιχείου από την επιχείρηση. Για παράδειγμα, η χρήση της πνευματικής ιδιοκτησίας σε μία παραγωγική διαδικασία μπορεί να μειώσει το μελλοντικό κόστος παραγωγής μάλλον παρά να αυξήσει τα μελλοντικά έσοδα.ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΚΑΙ ΑΡΧΙΚΗ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΕΝΟΣ ΑΫΛΟΥ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΟΥ ΣΤΟΙΧΕΙΟΥ18. Η καταχώρηση ενός στοιχείου ως άϋλου περιουσιακού στοιχείου απαιτεί όπως μία επιχείρηση αποδεικνύει ότι το στοιχείο πληρεί:(α) τον ορισμό ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου (βλέπε παράγραφοι 7-17), και(β) τα κριτήρια καταχώρησης που τίθενται σε αυτό το Πρότυπο (βλέπε παράγραφοι 19-55).19. Ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο πρέπει να καταχωρείται όταν και μόνον όταν:(α) πιθανολογείται ότι τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που απορρέουν από το στοιχείο θα εισρεύσουν στην επιχείρηση, και(β) το κόστος του περιουσιακού στοιχείου μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.20. Μία επιχείρηση πρέπει να εκτιμά την πιθανότητα μελλοντικών οικονομικών ωφελειών με τη χρησιμοποίηση λογικών και βάσιμων παραδοχών που αντιπροσωπεύουν την ορθή εκτίμηση της διοίκησης για το πλαίσιο των οικονομικών συνθηκών που θα υπάρχουν κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου.21. Μία επιχείρηση χρησιμοποιεί κρίση για να εκτιμήσει το βαθμό βεβαιότητας που συνδέεται με τη ροή των μελλοντικών οικονομικών οφελών που αποδίδονται στη χρησιμοποίηση του περιουσιακού στοιχείου με βάση τις διαθέσιμες αποδείξεις κατά το χρόνο της αρχικής καταχώρησης, δίδοντας μεγαλύτερο βάρος στις εξωτερικές αποδείξεις.22. Ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο πρέπει να αποτιμάται αρχικώς στο κόστος.Μεμονωμένη απόκτηση23. Αν ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο αποκτάται ξεχωριστά, το κόστος αυτού του άϋλου περιουσιακού στοιχείου μπορεί συνήθως να αποτιμάται αξιόπιστα. Αυτό συμβαίνει ειδικά, όταν το αντάλλαγμα της αγοράς είναι με τη μορφή μετρητών ή άλλων νομισματικών περιουσιακών στοιχείων.24. Το κόστος ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου αποτελείται από την τιμή αγοράς του, που συμπεριλαμβάνει κάθε εισαγωγικό δασμό και κάθε μη επιστρεπτέο φόρο αγοράς και κάθε άμεσα αποδοτέα δαπάνη για προετοιμασία του περιουσιακού στοιχείου για τη χρήση που αυτό προορίζεται. Η άμεσα αποδοτέα δαπάνη περιλαμβάνει, για παράδειγμα, επαγγελματικές αμοιβές για νομικές υπηρεσίες. Κάθε εμπορική έκπτωση και μείωση τιμής εκπίπτεται για τον προσδιορισμό του κόστους.25. Αν πληρωμή για ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο αναβάλλεται πέραν των κανονικών πιστωτικών ορίων, το κόστος του είναι η ισοδύναμη τοις μετρητοίς τιμή. Η διαφορά μεταξύ του ποσού αυτού και των συνολικών πληρωμών καταχωρείται ως έξοδο τόκου κατά τη διάρκεια της πιστωτικής περιόδου εκτός αν κεφαλαιοποιηθεί σύμφωνα με τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό του ΔΛΠ 23 "κόστος δανεισμού".26. Αν ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο αποκτάται με ανταλλαγή έναντι συμμετοχικών τίτλων της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, το κόστος του περιουσιακού στοιχείου είναι η εύλογη αξία των συμμετοχικών τίτλων που εκδίδονται, η οποία είναι ίση με την εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου.Απόκτηση ως μέρος μιας ενοποίησης επιχειρήσεων27. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) "ενοποιήσεις επιχειρήσεων", αν ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο αποκτάται σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων, που είναι μία αγορά, το κόστος αυτού του άϋλου περιουσιακού στοιχείου βασίζεται στην εύλογη αξία του κατά την ημερομηνία της απόκτησης.28. Κριτική θεώρηση απαιτείται για να προσδιοριστεί, αν το κόστος (δηλαδή, η εύλογη αξία) ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου που αποκτάται σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων μπορεί να αποτιμάται με επαρκή αξιοπιστία για το σκοπό της ξεχωριστής καταχώρησης. Δημοσιευόμενες αγοραίες τιμές σε μια ενεργό αγορά παρέχουν την πιο αξιόπιστη αποτίμηση της εύλογης αξίας (βλέπε επίσης παράγραφο 67). Η κατάλληλη αγοραία τιμή είναι συνήθως η τρέχουσα τιμή προσφοράς. Αν τρέχουσες προσφερόμενες τιμές δεν είναι διαθέσιμες, η τιμή της πλέον πρόσφατης όμοιας συναλλαγής μπορεί να παρέχει μία βάση από την οποία να εκτιμάται η εύλογη αξία, με την προϋπόθεση ότι δεν υπήρξε μία ουσιώδης μεταβολή στις οικονομικές συνθήκες μεταξύ της ημερομηνίας της συναλλαγής και της ημερομηνίας κατά την οποία εκτιμάται η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου.29. Αν δεν υπάρχει ενεργός αγορά για ένα περιουσιακό στοιχείο, το κόστος του αντανακλά το ποσό που η επιχείρηση θα είχε πληρώσει, κατά την ημερομηνία της αγοράς, για το περιουσιακό στοιχείο σε μια συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση μεταξύ δύο μερών που γνωρίζουν και επιθυμούν τη συναλλαγή αυτή, βασιζόμενη στην καλύτερη διαθέσιμη πληροφόρηση. Κατά τον προσδιορισμό αυτού του ποσού, μία επιχείρηση λαμβάνει υπόψη το αποτέλεσμα των πρόσφατων συναλλαγών για όμοια περιουσιακά στοιχεία.30. Ορισμένες επιχειρήσεις που συνήθως εμπλέκονται στην αγορά και πώληση μοναδικών άϋλων περιουσιακών στοιχείων έχουν αναπτύξει τεχνικές για την εκτίμηση των εύλογων αξιών τους έμμεσα. Αυτές οι τεχνικές μπορεί να χρησιμοποιούνται για την αρχική αποτίμηση ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου που αποκτήθηκε μετά από μία ενοποίηση επιχειρήσεων, που είναι μία αγορά, αν επιδίωξη τους είναι να εκτιμούν την εύλογη αξία, όπως ορίστηκε σε αυτό το Πρότυπο και αν αυτές αντανακλούν τρέχουσες συναλλαγές και πρακτικές σε επιχειρήσεις στις οποίες ανήκουν τα περιουσιακά στοιχεία. Αυτές οι τεχνικές περιλαμβάνουν, όπου ισχύει, εφαρμογή πολλαπλασιαστών που αντανακλούν τρέχουσες αγοραίες συναλλαγές σε ορισμένους δείκτες που προσδιορίζουν την αποδοτικότητα του περιουσιακού στοιχείου (τέτοια όπως έσοδα, μερίδια αγοράς, λειτουργικό κέρδος κ.λπ.) ή που προεξοφλούν εκτιμώμενες μελλοντικές καθαρές ταμιακές ροές από το περιουσιακό στοιχείο.31. Σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο και τις απαιτήσεις του ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) για την καταχώρηση των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων:(α) ένας αγοραστής καταχωρεί ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο που πληρεί τα κριτήρια καταχώρησης των παραγράφων 19 και 20, ακόμη και αν αυτό το άϋλο περιουσιακό στοιχείο δεν είχε καταχωρηθεί στις οικονομικές καταστάσεις της αποκτώμενης επιχείρησης, και(β) αν το κόστος (δηλαδή, η εύλογη αξία) ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου που αποκτήθηκε σε μια ενοποίηση επιχειρήσεων που είναι μια αγορά, δεν μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα, αυτό το περιουσιακό στοιχείο δεν καταχωρείται ως ένα ιδιαίτερο άϋλο περιουσιακό στοιχείο, αλλά συμπεριλαμβάνεται στην υπεραξία (βλέπε παράγραφο 56).32. Το ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) οριοθετεί το καταχωρούμενο αρχικά κόστος για το άϋλο περιουσιακό στοιχείο σε ένα ποσό, το οποίο δε δημιουργεί ή δεν αυξάνει οποιαδήποτε αρνητική υπεραξία που προκύπτει κατά την ημερομηνία της αγοράς, εκτός αν υπάρχει μία ενεργός αγορά για ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο που αποκτήθηκε σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων που είναι αγορά.Απόκτηση μέσω μιας κρατικής επιχορήγησης33. Σε μερικές περιπτώσεις, ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο μπορεί να αποκτηθεί δωρεάν ή έναντι τεκμαρτής αντιπαροχής, μέσω μιας κρατικής επιχορήγησης. Αυτό μπορεί να συμβαίνει, όταν μία κυβέρνηση μεταβιβάζει ή διαθέτει σε μία επιχείρηση άϋλα περιουσιακά στοιχεία, τέτοια όπως δικαιώματα προσγείωσης σε αεροδρόμιο, άδειες λειτουργίας ραδιοφωνικών ή τηλεοπτικών σταθμών, άδειες εισαγωγής ή ποσοστώσεις ή δικαιώματα πρόσβασης σε άλλους περιορισμένους πόρους. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 20 "λογιστική των κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της κρατικής υποστήριξης", μία επιχείρηση μπορεί να επιλέξει να καταχωρήσει αρχικά, τόσο το άϋλο περιουσιακό στοιχείο όσο και την επιχορήγηση στην εύλογη αξία. Αν μία επιχείρηση επιλέξει να μην καταχωρήσει το περιουσιακό στοιχείο αρχικά στην εύλογη αξία, η επιχείρηση καταχωρεί το περιουσιακό στοιχείο αρχικά σε μία τεκμαρτή αξία (σύμφωνα με τον άλλο χειρισμό που επιτρέπεται από το ΔΛΠ 20), πλέον κάθε δαπάνη που είναι άμεσα αποδοτέα στην προετοιμασία του περιουσιακού στοιχείου για τη χρήση που αυτό προορίζεται.Ανταλλαγές περιουσιακών στοιχείων34. Ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο μπορεί να αποκτηθεί με ανταλλαγή ή μερική ανταλλαγή με ένα ανόμοιο άϋλο περιουσιακό στοιχείο ή άλλο περιουσιακό στοιχείο. Το κόστος ενός τέτοιου στοιχείου αποτιμάται στην εύλογη αξία του ληφθέντος περιουσιακού στοιχείου, που είναι ισοδύναμη με την εύλογη αξία του παραδοθέντος περιουσιακού στοιχείου, αναπροσαρμοσμένη κατά το ποσό των μετρητών ή ταμιακών ισοδύναμων, που μεταβιβάσθηκε.35. Ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο μπορεί να αποκτηθεί με ανταλλαγή για ένα όμοιο περιουσιακό στοιχείο, που έχει μία όμοια χρήση στον ίδιο τομέα της επιχείρησης και που έχει μία όμοια εύλογη αξία. Ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο μπορεί επίσης να πωληθεί με ανταλλαγή για ένα συμμετοχικό δικαίωμα σε ένα όμοιο περιουσιακό στοιχείο. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, δεδομένου ότι η διαδικασία πραγματοποίησης κερδών δεν έχει ολοκληρωθεί, κανένα κέρδος ή ζημία δεν καταχωρείται κατά τη συναλλαγή. Αντί αυτού, το κόστος του νέου στοιχείου είναι η λογιστική αξία του στοιχείου που παραδόθηκε. Όμως, η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου που παραλήφθηκε μπορεί να παρέχει απόδειξη μιας ζημίας απομείωσης στο περιουσιακό στοιχείο που παραδόθηκε. Κάτω από αυτές τις περιστάσεις μία ζημία απομείωσης καταχωρείται για το περιουσιακό στοιχείο που παραδόθηκε και η λογιστική αξία μετά την απομείωση εκχωρείται στο νέο περιουσιακό στοιχείο.Εσωτερικά δημιουργούμενη υπεραξία36. Εσωτερικά δημιουργούμενη υπεραξία δεν πρέπει να καταχωρείται ως ένα περιουσιακό στοιχείο.37. Σε μερικές περιπτώσεις, αναλαμβάνονται δαπάνες για να δημιουργήσουν μελλοντικά οικονομικά οφέλη, αλλά αυτές δεν καταλήγουν στη δημιουργία ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου, που πληρεί τα κριτήρια καταχώρησης αυτού του Προτύπου. Τέτοιες δαπάνες περιγράφονται συχνά ως συμβάλλουσες σε εσωτερικά δημιουργούμενη υπεραξία. Εσωτερικώς δημιουργούμενη υπεραξία δεν καταχωρείται ως ένα περιουσιακό στοιχείο, γιατί δεν είναι μία αναγνωρίσιμη πηγή πόρων ελεγχόμενη από την επιχείρηση, που μπορεί να αποτιμάται αξιόπιστα στο κόστος.38. Διαφορές μεταξύ της αγοραίας αξίας μιας επιχείρησης και της λογιστικής αξίας των αναγνωρίσιμων καθαρών περιουσιακών στοιχείων της σε οποιαδήποτε χρονική στιγμή μπορεί να προκαλέσουν μία σειρά παραγόντων, που επηρεάζουν την αξία της επιχείρησης. Όμως τέτοιες διαφορές δεν μπορεί να θεωρείται ότι αντιπροσωπεύουν το κόστος των άϋλων περιουσιακών στοιχείων που ελέγχονται από την επιχείρηση.Εσωτερικά δημιουργούμενα άϋλα περιουσιακά39. Μερικές φορές είναι δύσκολο να εκτιμάται αν και κατά πόσο ένα εσωτερικά δημιουργούμενο άϋλο περιουσιακό στοιχείο έχει τις ιδιότητες για καταχώρηση. Είναι συχνά δύσκολο:(α) να διαπιστώνεται αν και σε ποιο συγκεκριμένο σημείο του χρόνου, υπάρχει ένα αναγνωρίσιμο περιουσιακό στοιχείο, που θα δημιουργήσει πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη, και(β) να προσδιορίζεται το κόστος του περιουσιακού στοιχείου αξιόπιστα. Σε μερικές περιπτώσεις, το κόστος δημιουργίας ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου εσωτερικά δεν μπορεί να διαχωριστεί από το κόστος συντήρησης ή ενίσχυσης της εσωτερικά δημιουργούμενης υπεραξίας της επιχείρησης ή των τρεχουσών καθημερινών επιχειρηματικών δραστηριοτήτων.Συνεπώς, επιπρόσθετα προς τη συμμόρφωση με τις γενικές προϋποθέσεις για την καταχώρηση και την αρχική αποτίμηση ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου, μία επιχείρηση εφαρμόζει τις προϋποθέσεις και οδηγίες των παραγράφων 40-55 κατωτέρω για όλα τα εσωτερικώς δημιουργούμενα άϋλα περιουσιακά στοιχεία.40. Μια επιχείρηση, για να εκτιμήσει αν ένα εσωτερικώς δημιουργούμενο άϋλο περιουσιακό στοιχείο πληρεί τα κριτήρια για καταχώρηση, ταξινομεί τη δημιουργία του περιουσιακού στοιχείου σε:(α) μία φάση έρευνας, και(β) μία φάση ανάπτυξης.Μολονότι οι όροι "έρευνα" και "ανάπτυξη" ορίζονται, οι όροι "φάση έρευνας" και "φάση ανάπτυξης" έχουν μία ευρύτερη έννοια για το σκοπό αυτού του Προτύπου.41. Αν μία επιχείρηση δεν μπορεί να διαχωρίσει τη φάση έρευνας από τη φάση ανάπτυξης ενός εσωτερικού προγράμματος για να δημιουργήσει ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο, η επιχείρηση μεταχειρίζεται τις δαπάνες αυτού του προγράμματος ως αναληφθείσες μόνο για τη φάση έρευνας.Φάση έρευνας42. Άϋλο περιουσιακό στοιχείο που προκύπτει από έρευνα (ή από τη φάση έρευνας ενός εσωτερικού προγράμματος) δεν πρέπει να καταχωρείται. Δαπάνες έρευνας (ή φάσης έρευνας ενός εσωτερικού προγράμματος) πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα, όταν αναλαμβάνονται.43. Αυτό το Πρότυπο δέχεται την άποψη ότι, στη φάση έρευνας ενός προγράμματος, μια επιχείρηση δεν μπορεί να αποδείξει ότι υπάρχει ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο το οποίο θα δημιουργήσει πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη. Συνεπώς, αυτές οι δαπάνες καταχωρούνται πάντοτε ως έξοδα, όταν αναλαμβάνονται.44. Παραδείγματα δραστηριοτήτων έρευνας είναι:(α) δραστηριότητες που αποσκοπούν στην απόκτηση νέων γνώσεων,(β) η αναζήτηση, εκτίμηση και τελική επιλογή, εφαρμογών πορισμάτων έρευνας ή άλλων γνώσεων,(γ) η αναζήτηση για εναλλακτικά υλικά, συσκευές, προϊόντα, διαδικασίες, συστήματα ή υπηρεσίες, και(δ) η διαμόρφωση, ο σχεδιασμός, η αξιολόγηση και η τελική επιλογή των δυνατών εναλλακτικών λύσεων για νέα ή βελτιωμένα υλικά, συσκευές, προϊόντα, διαδικασίες, συστήματα ή υπηρεσίες.Φάση ανάπτυξης45. Ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο που προέρχεται από ανάπτυξη (ή από τη φάση ανάπτυξης ενός εσωτερικού προγράμματος) πρέπει να καταχωρείται όταν και μόνον όταν, μία επιχείρηση μπορεί να αποδείξει όλα τα ακόλουθα:(α) Την τεχνική δυνατότητα ολοκλήρωσης του άϋλου περιουσιακού στοιχείου, ούτως ώστε να είναι διαθέσιμο προς χρήση ή πώληση.(β) Την πρόθεση της να ολοκληρώσει το άϋλο περιουσιακό στοιχείο και να χρησιμοποιήσει ή πωλήσει αυτό.(γ) Την ικανότητα της να χρησιμοποιήσει ή να πωλήσει το άϋλο περιουσιακό στοιχείο.(δ) Πως το άϋλο περιουσιακό στοιχείο θα δημιουργήσει πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη. Μεταξύ άλλων, η επιχείρηση πρέπει να αποδείξει την ύπαρξη μιας αγοράς για το προϊόν του άϋλου περιουσιακού στοιχείου ή για το ίδιο το άϋλο περιουσιακό στοιχείο ή, αν πρόκειται να χρησιμοποιείται εσωτερικώς, τη χρησιμότητα του άϋλου περιουσιακού στοιχείου.(ε) Τη διαθεσιμότητα των κατάλληλων τεχνικών, οικονομικών και άλλων πόρων για να ολοκληρώσει την ανάπτυξη και να χρησιμοποιήσει ή πωλήσει το άϋλο περιουσιακό στοιχείο.(στ) Την ικανότητα της να αποτιμά αξιόπιστα τις αποδοτέες δαπάνες στο άϋλο περιουσιακό στοιχείο, κατά τη διάρκεια της αναπτύξεως του.46. Στη φάση ανάπτυξης ενός προγράμματος, μία επιχείρηση μπορεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, να αναγνωρίζει ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο και να αποδεικνύει ότι το περιουσιακό στοιχείο θα δημιουργήσει πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη. Αυτό γιατί η φάση ανάπτυξης ενός προγράμματος είναι περισσότερο προωθημένη παρά η φάση έρευνας.47. Παραδείγματα δραστηριοτήτων ανάπτυξης είναι:(α) ο σχεδιασμός, κατασκευή και δοκιμή προ-παραγωγής ή προ-χρησιμοποίησης πρωτοτύπων και προτύπων,(β) ο σχεδιασμός εργαλείων, συσκευών, καλουπιών και πρεσών που εμπερικλείουν νέα τεχνολογία,(γ) ο σχεδιασμός, κατασκευή και λειτουργία μιας πιλοτικής εγκατάστασης, μη οικονομικώς δυνατής για εμπορική παραγωγή και(δ) ο σχεδιασμός, κατασκευή και δοκιμή μιας επιλεγμένης εναλλακτικής λύσης για νέα ή βελτιωμένα υλικά, συσκευές, προϊόντα, διαδικασίες, συστήματα ή υπηρεσίες.48. Για να αποδείξει μία επιχείρηση πως ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο θα δημιουργήσει πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη, εκτιμά τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που πρόκειται να λάβει από το περιουσιακό στοιχείο με τη χρησιμοποίηση των αρχών του ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων". Αν το περιουσιακό στοιχείο θα δημιουργήσει οικονομικά οφέλη μόνο σε συνδυασμό με άλλα περιουσιακά στοιχεία, η επιχείρηση εφαρμόζει την αρχή των μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών, όπως τίθεται στο ΔΛΠ 36.49. Διαθεσιμότητα πόρων για ολοκλήρωση, χρησιμοποίηση και απόκτηση των οφελών από ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο μπορεί να αποδεικνύεται, για παράδειγμα, από ένα επιχειρησιακό πρόγραμμα που παρουσιάζει τους τεχνικούς, οικονομικούς και άλλους πόρους που απαιτούνται και την ικανότητα της επιχείρησης να εξασφαλίσει αυτούς τους πόρους. Σε ορισμένες περιπτώσεις, μια επιχείρηση αποδεικνύει τη διαθεσιμότητα της εξωτερικής χρηματοδότησης με την εξασφάλιση ενδείξεων για τη θέληση του δανειστή να χρηματοδοτήσει το πρόγραμμα.50. Τα κοστολογικά συστήματα μιας επιχείρησης μπορεί συχνά να αποτιμούν αξιόπιστα το κόστος της δημιουργίας ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου εσωτερικά, όπως μισθοί και άλλες δαπάνες που αναλαμβάνονται για να εξασφαλίσουν συγγραφικά δικαιώματα ή άδειες ή ανάπτυξη ηλεκτρονικού λογισμικού.51. Εσωτερικά δημιουργούμενα σήματα, τίτλοι εφημερίδων και περιοδικών, τίτλοι εκδόσεων, πελατολόγια και στοιχεία όμοια σε ουσία δεν πρέπει να καταχωρούνται ως άϋλα περιουσιακά στοιχεία.52. Αυτό το Πρότυπο δέχεται την άποψη, ότι δαπάνες σε εσωτερικώς δημιουργούμενα σήματα, τίτλους εφημερίδων και περιοδικών, εκδοτικούς τίτλους, πελατολόγια και στοιχεία όμοια σε ουσία, δεν μπορεί να διαχωριστούν από το συνολικό κόστος ανάπτυξης της επιχείρησης. Συνεπώς, τέτοια στοιχεία δεν καταχωρούνται ως άϋλα περιουσιακά στοιχεία.Κόστος ενός εσωτερικά δημιουργούμενου άϋλου περιουσιακού στοιχείου53. Το κόστος ενός εσωτερικώς δημιουργούμενου άϋλου περιουσιακού στοιχείου για το σκοπό της παραγράφου 22 είναι το σύνολο των δαπανών που αναλήφθησαν από την ημερομηνία που το άϋλο περιουσιακό στοιχείο για πρώτη φορά πληρεί τα κριτήρια καταχώρησης των παραγράφων 19-20 και 45. Η παράγραφος 59 απαγορεύει επαναφορά δαπανών που καταχωρήθηκαν ως έξοδα σε προηγούμενες ετήσιες οικονομικές καταστάσεις ή σε ενδιάμεσες οικονομικές εκθέσεις.54. Το κόστος ενός εσωτερικώς δημιουργούμενου άϋλου περιουσιακού στοιχείου περιλαμβάνει όλες τις δαπάνες που μπορεί άμεσα να αποδοθούν ή να κατανεμηθούν επάνω σε μία λογική και συνεπή βάση, για τη δημιουργία, την παραγωγή και προετοιμασία του περιουσιακού στοιχείου για τη χρήση που προορίζεται αυτό. Το κόστος περιλαμβάνει, κατά περίπτωση:(α) Δαπάνες υλικών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται ή αναλίσκονται για τη δημιουργία του άϋλου περιουσιακού στοιχείου.(β) Τους μισθούς, ημερομίσθια και άλλα σχετικά κόστη προσωπικού άμεσα απασχολούμενου για τη δημιουργία του περιουσιακού στοιχείου.(γ) Κάθε δαπάνη που είναι άμεσα αποδοτέα στη δημιουργία του περιουσιακού στοιχείου, όπως αμοιβές για κατοχύρωση ενός νομικού δικαιώματος και η απόσβεση διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας και αδειών που χρησιμοποιούνται για να δημιουργήσουν το περιουσιακό στοιχείο.(δ) Γενικά κόστη που είναι αναγκαία για να δημιουργήσουν το περιουσιακό στοιχείο και που μπορεί να κατανεμηθούν πάνω σε μία λογική και σταθερή βάση στο περιουσιακό στοιχείο (για παράδειγμα, μία κατανομή της απόσβεσης των ενσώματων παγίων, ασφαλίστρων και ενοικίων). Κατανομές του γενικού κόστους γίνονται πάνω σε βάσεις όμοιες με εκείνες που χρησιμοποιούνται στην κατανομή του γενικού κόστους στα αποθέματα (βλέπε ΔΛΠ 2 "αποθέματα"). Το ΔΛΠ 23 "κόστος δανεισμού", καθιερώνει κριτήρια για την καταχώρηση του τόκου ως ενός συνθετικού στοιχείου του κόστους ενός εσωτερικώς δημιουργούμενου άϋλου περιουσιακού στοιχείου.55. Τα ακόλουθα δεν είναι συνθετικά στοιχεία του κόστους ενός εσωτερικώς δημιουργούμενου άϋλου περιουσιακού στοιχείου:(α) Δαπάνες πώλησης, διοίκησης και άλλα γενικά κόστη, εκτός αν αυτές οι δαπάνες μπορεί άμεσα να αποδοθούν στην προετοιμασία του περιουσιακού στοιχείου για χρήση.(β) Καθαρά διαπιστωμένες ανεπάρκειες και αρχικές λειτουργικές ζημίες που προκύπτουν προτού ένα περιουσιακό στοιχείο επιτύχει προγραμματισμένη απόδοση.(γ) Δαπάνες εκπαίδευσης προσωπικού για να λειτουργεί το περιουσιακό στοιχείο.Παράδειγμα που επεξηγεί την παράγραφο 53Μία επιχείρηση αναπτύσσει μία νέα παραγωγική διαδικασία. Κατά τη διάρκεια του 20Χ5 οι δαπάνες που αναλήφθηκαν ήταν 1000, από τις οποίες 900 αναλήφθηκαν πριν από την 1η Δεκεμβρίου 20Χ5 και 100 αναλήφθηκαν μεταξύ 1η Δεκεμβρίου 20Χ5 και 31 Δεκεμβρίου 20Χ5. Η επιχείρηση είναι σε θέση να αποδείξει ότι, κατά την 1η Δεκεμβρίου 20Χ5, η παραγωγική διαδικασία πληρούσε τα κριτήρια για καταχώρηση ως ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο. Το ανακτήσιμο ποσό της τεχνογνωσίας που ενσωματώθηκε στη διαδικασία (συμπεριλαμβάνοντας μελλοντικές ταμιακές εκροές για να ολοκληρωθεί η διαδικασία πριν αυτή είναι διαθέσιμη για χρήση) εκτιμάται ότι είναι 500.Στο τέλος του 20Χ5, η παραγωγική διαδικασία καταχωρείται ως ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο με ένα κόστος 100 (δαπάνες που αναλήφθηκαν από την ημερομηνία που τα κριτήρια καταχώρησης πληρούνταν, δηλαδή, 1η Δεκεμβρίου 20Χ5). Οι δαπάνες 900 που αναλήφθηκαν πριν από την 1η Δεκεμβρίου 20Χ5 καταχωρούνται ως έξοδα, γιατί τα κριτήρια καταχώρησης δεν πληρούνταν μέχρι την 1η Δεκεμβρίου 20Χ5. Αυτές οι δαπάνες ουδέποτε θα αποτελέσουν μέρος του κόστους της παραγωγικής διαδικασίας που καταχωρήθηκε στον Ισολογισμό.Κατά τη διάρκεια του 20Χ6 αναλήφθηκαν δαπάνες 2000. Στο τέλος του 20Χ6 το ανακτήσιμο ποσό της τεχνογνωσίας που ενσωματώνεται στη διαδικασία (συμπεριλαμβάνοντας μελλοντικές ταμιακές εκροές για να ολοκληρωθεί η διαδικασία πριν αυτή είναι διαθέσιμη για χρήση) εκτιμάται να είναι 1900.Στο τέλος του 20Χ6, το κόστος της παραγωγικής διαδικασίας είναι 2100 (100 για δαπάνες που καταχωρήθηκαν στο τέλος του 20Χ5 πλέον 2000 για δαπάνες που καταχωρήθηκαν στο 20Χ6). Η επιχείρηση καταχωρεί μία ζημία απομείωσης ύψους 200 για να προσαρμόσει τη λογιστική αξία της διαδικασίας πριν από τη ζημία απομείωσης (2100) στο ανακτήσιμο ποσό της (1900). Αυτή η ζημία απομείωσης θα αναστραφεί σε μία επόμενη περίοδο, αν πληρούνται οι προϋποθέσεις για την αναστροφή μίας ζημίας απομείωσης του ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων".ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΕΝΟΣ ΕΞΟΔΟΥ56. Δαπάνες για ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα, όταν αυτές αναλαμβάνονται, εκτός αν:(α) αποτελούν μέρος του κόστους ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου που πληρεί τα κριτήρια καταχώρησης (βλέπε παραγράφους 18-55), ή(β) το στοιχείο αποκτάται σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων που είναι μία αγορά και δεν μπορεί να καταχωρηθεί ως ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο. Αν αυτό συμβαίνει, οι δαπάνες αυτές (οι οποίες συμπεριλαμβάνονται στο κόστος της αγοράς) πρέπει να αποτελούν μέρος του ποσού που αποδίδεται στην υπεραξία (αρνητική υπεραξία) κατά την ημερομηνία της αγοράς [βλέπε ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) "ενοποιήσεις επιχειρήσεων")].57. Σε μερικές περιπτώσεις, αναλαμβάνονται δαπάνες για να παρέχουν μελλοντικά οικονομικά οφέλη σε μία επιχείρηση, αλλά κανένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο ή άλλο περιουσιακό στοιχείο δεν αποκτάται ή δημιουργείται το οποίο μπορεί να καταχωρηθεί. Στις περιπτώσεις αυτές, οι δαπάνες καταχωρούνται ως έξοδα, όταν αναλαμβάνονται. Για παράδειγμα, δαπάνες για έρευνα καταχωρούνται πάντοτε ως έξοδα, όταν αναλαμβάνονται (βλέπε παράγραφο 42). Παραδείγματα άλλων δαπανών που καταχωρούνται ως έξοδα, όταν αναλαμβάνονται περιλαμβάνουν:(α) Δαπάνες για δραστηριότητες εκκίνησης (κόστος εκκίνησης), εκτός αν αυτές οι δαπάνες περιλαμβάνονται στο κόστος ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων, σύμφωνα με το ΔΛΠ 16. Οι δαπάνες εκκίνησης μπορεί να συνίστανται από κόστος ίδρυσης, όπως κόστος νομικής και γραμματειακής φύσης που αναλαμβάνεται κατά την ίδρυση μιας νομικής οντότητας, δαπάνες για την έναρξη μίας νέας εγκατάστασης ή επιχείρησης (κόστος πριν το άνοιγμα) ή δαπάνες για έναρξη νέων εκμεταλλεύσεων ή για προώθηση νέων προϊόντων ή διαδικασιών (προλειτουργικό κόστος).(β) Δαπάνες εκπαίδευσης.(γ) Δαπάνες δραστηριοτήτων διαφήμισης και προώθησης.(δ) Δαπάνες για μετεγκατάσταση ή αναδιοργάνωση μέρους ή του συνόλου μιας επιχείρησης.58. Η παράγραφος 56 δεν αποκλείει καταχώρηση μιας προπληρωμής ως ενός περιουσιακού στοιχείου, όταν η πληρωμή για την παράδοση εμπορευμάτων ή υπηρεσιών έχει γίνει πριν από την παράδοση των εμπορευμάτων ή την παροχή των υπηρεσιών.Παρελθόντα έξοδα δεν καταχωρούνται ως περιουσιακό στοιχείο59. Δαπάνες, για ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο που αρχικά είχαν καταχωρηθεί ως έξοδα σε προηγούμενες ετήσιες οικονομικές καταστάσεις ή ενδιάμεσες οικονομικές εκθέσεις από μία επιχείρηση που καταρτίζει αυτές, δεν πρέπει να καταχωρούνται ως μέρος του κόστους ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου σε μία μεταγενέστερη ημερομηνία.ΜΕΤΑΓΕΝΕΣΤΕΡΕΣ ΔΑΠΑΝΕΣ60. Μεταγενέστερες δαπάνες για ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο μετά την αγορά του ή την ολοκλήρωση του θα πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα όταν αναλαμβάνονται, εκτός αν:(α) πιθανολογείται ότι αυτές οι δαπάνες θα καταστήσουν το περιουσιακό στοιχείο ικανό να δημιουργήσει μελλοντικά οικονομικά οφέλη επί πλέον του αρχικά εκτιμώμενου προτύπου της απόδοσης του, και(β) οι δαπάνες μπορεί να αποτιμηθούν και να αποδοθούν στο περιουσιακό στοιχείο αξιόπιστα.Αν αυτοί οι όροι πληρούνται, οι μεταγενέστερες δαπάνες θα πρέπει να προστίθενται στο κόστος του άϋλου περιουσιακού στοιχείου(47).61. Μεταγενέστερες δαπάνες σε ένα καταχωρημένο άϋλο περιουσιακό στοιχείο καταχωρούνται ως έξοδα, αν αυτές οι δαπάνες απαιτούνται για να διατηρούν το περιουσιακό στοιχείο στο αρχικά εκτιμώμενο πρότυπο της απόδοσης του. Η φύση των άϋλων περιουσιακών στοιχείων είναι τέτοια που, σε πολλές περιπτώσεις, δεν είναι δυνατό να προσδιοριστεί, αν μεταγενέστερες δαπάνες είναι πιθανό να ενισχύουν την αξία ή να διατηρούν τα οικονομικά οφέλη που θα εισρέουν στην επιχείρηση από αυτά τα περιουσιακά στοιχεία. Επιπρόσθετα, είναι συχνά δύσκολο να αποδίδονται τέτοιες δαπάνες άμεσα σε ένα ορισμένο άϋλο περιουσιακό στοιχείο, παρά στην επιχείρηση ως ένα σύνολο. Συνεπώς, μόνο σπανίως θα αναλαμβάνονται δαπάνες μετά την αρχική καταχώρηση ενός αγορασμένου άϋλου περιουσιακού στοιχείου ή μετά την ολοκλήρωση ενός εσωτερικώς δημιουργούμενου άϋλου περιουσιακού στοιχείου, που καταλήγουν σε προσθήκες στο κόστος του άϋλου περιουσιακού στοιχείου.62. Με συνέπεια προς την παράγραφο 51, μεταγενέστερες δαπάνες σε σήματα, τίτλους εφημερίδων και περιοδικών, τίτλους εκδόσεων, πελατολόγια και στοιχεία όμοια σε ουσία (είτε εξωτερικώς αγορασμένα είτε εσωτερικώς δημιουργημένα) καταχωρούνται πάντοτε ως έξοδα για να αποφεύγεται η καταχώρηση εσωτερικώς δημιουργούμενης υπεραξίας.ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΜΕΤΑΓΕΝΕΣΤΕΡΗ ΤΗΣ ΑΡΧΙΚΗΣ ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗΣΒασικός χειρισμός63. Μετά την αρχική καταχώρηση, ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο πρέπει να απεικονίζεται στο κόστος του μείον κάθε σωρευμένη απόσβεση και κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσης.Επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός64. Μετά την αρχική καταχώρηση, ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο πρέπει να απεικονίζεται σε μία αναπροσαρμοσμένη αξία, που είναι η εύλογη αξία του κατά την ημερομηνία της αναπροσαρμογής μείον κάθε μεταγενέστερη σωρευμένη απόσβεση και κάθε μεταγενέστερη σωρευμένη ζημία απομείωσης. Για το σκοπό των αναπροσαρμογών σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, η εύλογη αξία πρέπει να προσδιορίζεται με παραπομπή σε μία ενεργό αγορά. Αναπροσαρμογές πρέπει να γίνονται αρκετά τακτικά ούτως ώστε η λογιστική αξία να μη διαφέρει ουσιωδώς από εκείνη που θα προσδιοριζόταν χρησιμοποιώντας την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.65. Ο επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός δεν επιτρέπει:(α) την αναπροσαρμογή άϋλων περιουσιακών στοιχείων που δεν έχουν προηγουμένως καταχωρηθεί ως περιουσιακά στοιχεία, ή(β) την αρχική καταχώρηση άϋλων περιουσιακών στοιχείων με ποσά άλλα εκτός από το κόστος τους.66. Ο επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός εφαρμόζεται, όταν ένα περιουσιακό στοιχείο έχει αρχικώς καταχωρηθεί στο κόστος. Όμως, αν μόνο μέρος του κόστους ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου καταχωρείται ως ένα περιουσιακό στοιχείο, για το λόγο ότι το περιουσιακό στοιχείο δεν πληρούσε τα κριτήρια καταχώρησης μέχρι ενός σημείου της όλης διαδικασίας (παράγραφος 53), η επιτρεπόμενη εναλλακτική μέθοδος μπορεί να εφαρμόζεται στο σύνολο αυτού του περιουσιακού στοιχείου. Επίσης, ο επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός μπορεί να εφαρμόζεται σε ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο που είχε ληφθεί μέσω μιας κρατικής επιχορήγησης και καταχωρηθεί με ένα συμβολικό ποσό (βλέπε παράγραφο 33).67. Είναι ασύνηθες μια ενεργός αγορά με τα χαρακτηριστικά που περιγράφονται στην παράγραφο 7 να υπάρχει για ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο, μολονότι αυτό μπορεί να συμβαίνει. Για παράδειγμα, σε ορισμένες νομοθεσίες, μία ενεργός αγορά μπορεί να υπάρχει για ελευθέρως μεταβιβάσιμες άδειες ταξί, αλιευτικές άδειες ή ποσοστώσεις παραγωγής. Όμως, μία ενεργός αγορά δεν μπορεί να υπάρχει για σήματα, τίτλους εφημερίδων και περιοδικών, μουσικά δικαιώματα και δικαιώματα έκδοσης ταινιών, διπλώματα ευρεσιτεχνίας ή εμπορικά σήματα, γιατί κάθε τέτοιο περιουσιακό στοιχείο ενεργητικού είναι μοναδικό. Επίσης, μολονότι άϋλα περιουσιακά στοιχεία αγοράζονται και πωλούνται οι συμβάσεις είναι προϊόν διαπραγμάτευσης μεταξύ κατ' ιδίαν αγοραστών και πωλητών, και οι συναλλαγές αυτές είναι σχετικά σπάνιες. Για αυτούς τους λόγους, η τιμή που πληρώνεται για ένα περιουσιακό στοιχείο μπορεί να μην αποτελεί επαρκή απόδειξη της εύλογης αξίας ενός άλλου. Τέλος, οι τιμές δεν είναι συχνά διαθέσιμες στο κοινό.68. Η συχνότητα των αναπροσαρμογών εξαρτάται από τη μεταβλητότητα των εύλογων αξιών των άϋλων περιουσιακών στοιχείων που αναπροσαρμόζονται. Αν η εύλογη αξία ενός αναπροσαρμοσμένου περιουσιακού στοιχείου διαφέρει ουσιωδώς από τη λογιστική αξία του, μία περαιτέρω αναπροσαρμογή είναι αναγκαία. Μερικά άϋλα περιουσιακά στοιχεία μπορεί να έχουν ουσιώδεις και ασταθείς διακυμάνσεις σε εύλογη αξία δημιουργώντας έτσι την ανάγκη ετήσιας αναπροσαρμογής. Τέτοιες συχνές αναπροσαρμογές δεν είναι αναγκαίες για άϋλα περιουσιακά στοιχεία με μόνο ασήμαντες διακυμάνσεις σε εύλογη αξία.69. Αν ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο αναπροσαρμόζεται, κάθε σωρευμένη απόσβεση κατά την ημερομηνία της αναπροσαρμογής:(α) είτε επαναδιατυπώνεται ανάλογα με τη μεταβολή στην προ αποσβέσεων αξία του περιουσιακού στοιχείου, ούτως ώστε η λογιστική αξία του, μετά την αναπροσαρμογή, να είναι ίση με την αναπροσαρμοσμένη αξία του,(β) είτε συμψηφίζεται έναντι της προ-αποσβέσεων λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου και το καθαρό ποσό επαναδιατυπώνεται σύμφωνα με το αναπροσαρμοσμένο ποσό του περιουσιακού στοιχείου.70. Αν ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο αναπροσαρμόζεται, όλα τα άλλα περιουσιακά στοιχεία της κατηγορίας του πρέπει επίσης να αναπροσαρμόζονται, εκτός αν δεν υπάρχει ενεργός αγορά για αυτά τα περιουσιακά στοιχεία.71. Μία κατηγορία άϋλων περιουσιακών στοιχείων είναι μία συγκέντρωση περιουσιακών στοιχείων όμοιας φύσης και χρήσης στις εκμεταλλεύσεις μιας επιχείρησης. Τα στοιχεία μέσα σε μία κατηγορία άϋλων περιουσιακών στοιχείων αναπροσαρμόζονται ταυτόχρονα, για να αποφεύγεται επιλεκτική αναπροσαρμογή περιουσιακών στοιχείων και η απεικόνιση ποσών στις οικονομικές καταστάσεις που αντιπροσωπεύει ένα μείγμα κόστους και αξιών σε διάφορες ημερομηνίες.72. Αν ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο σε μια κατηγορία αναπροσαρμοσμένων άϋλων περιουσιακών στοιχείων δεν μπορεί να αναπροσαρμοστεί, για το λόγο ότι δεν υπάρχει ενεργός αγορά για αυτό το περιουσιακό στοιχείο, το περιουσιακό στοιχείο πρέπει να απεικονίζεται στο κόστος του μείον κάθε σωρευμένη απόσβεση και ζημία απομείωσης.73. Αν η εύλογη αξία ενός αναπροσαρμοσμένου άϋλου περιουσιακού στοιχείου δεν μπορεί εφεξής να προσδιορίζεται με παραπομπή σε μία ενεργό αγορά, η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου πρέπει να είναι η αναπροσαρμοσμένη αξία του κατά την ημερομηνία της τελευταίας αναπροσαρμογής με παραπομπή στην ενεργό αγορά μείον κάθε μεταγενέστερη σωρευμένη απόσβεση και κάθε μεταγενέστερη σωρευμένη ζημία απομείωσης.74. Το γεγονός ότι δεν υπάρχει πλέον μία ενεργός αγορά για ένα αναπροσαρμοσμένο άϋλο περιουσιακό στοιχείο, μπορεί να δείχνει ότι το περιουσιακό στοιχείο μπορεί να είναι απομειωμένο και ότι χρειάζεται να εξεταστεί, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων".75. Αν η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου μπορεί να προσδιορίζεται με παραπομπή σε μία ενεργό αγορά σε μία μεταγενέστερη ημερομηνία αποτίμησης, ο επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός εφαρμόζεται από αυτή την ημερομηνία.76. Αν η λογιστική αξία ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου αυξάνεται ως αποτέλεσμα μιας αναπροσαρμογής, η αύξηση πρέπει να πιστώνεται κατευθείαν στα ίδια κεφάλαια κάτω από τον τίτλο Διαφορά Αναπροσαρμογής. Όμως, μία αύξηση αναπροσαρμογής πρέπει να καταχωρείται ως έσοδο μέχρι το σημείο που αυτή αναστρέφει μία μείωση αναπροσαρμογής του ιδίου περιουσιακού στοιχείου και αυτή η μείωση αναπροσαρμογής είχε προηγουμένως καταχωρηθεί ως ένα έξοδο.77. Αν η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου μειώνεται ως αποτέλεσμα μιας αναπροσαρμογής, η μείωση πρέπει να καταχωρείται ως ένα έξοδο. Όμως, μία μείωση αναπροσαρμογής πρέπει να χρεώνεται άμεσα σε βάρος κάθε σχετικής διαφοράς αναπροσαρμογής, μέχρι το σημείο που η μείωση δεν υπερβαίνει το ποσό που παραμένει στη "διαφορά αναπροσαρμογής" σε σχέση με αυτό το ίδιο περιουσιακό στοιχείο.78. Η σωρευμένη διαφορά αναπροσαρμογής που περιλαμβάνεται στα ίδια κεφάλαια μπορεί να μεταφέρεται άμεσα στα αποτελέσματα εις νέο, όταν πραγματοποιηθεί η διαφορά. Το σύνολο της διαφοράς μπορεί να πραγματοποιηθεί κατά την απόσυρση ή διάθεση του περιουσιακού στοιχείου. Όμως, μέρος της διαφοράς μπορεί να πραγματοποιηθεί, καθώς το περιουσιακό στοιχείο χρησιμοποιείται από την επιχείρηση. Σε τέτοια περίπτωση, το ποσό της διαφοράς που πραγματοποιείται είναι η διαφορά μεταξύ απόσβεσης που βασίζεται στο αναπροσαρμοσμένο ποσό της λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου και της απόσβεσης που θα είχε καταχωρηθεί με βάση το ιστορικό κόστος του περιουσιακού στοιχείου. Η μεταφορά από τη Διαφορά Αναπροσαρμογής στα αποτελέσματα εις νέο δεν γίνεται μέσω της κατάστασης του λογαριασμού αποτελεσμάτων.ΑΠΟΣΒΕΣΗΠερίοδος απόσβεσης79. Το αποσβέσιμο ποσό ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου πρέπει να κατανέμεται συστηματικά κατά τη διάρκεια της ορθής εκτίμησης της ωφέλιμης ζωής του. Υπάρχει μια μαχητή εκδοχή ότι η ωφέλιμη ζωή ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου δε θα υπερβεί τα είκοσι χρόνια από την ημερομηνία, που το περιουσιακό στοιχείο είναι διαθέσιμο για χρήση. Η απόσβεση πρέπει να αρχίζει, όταν το περιουσιακό στοιχείο είναι διαθέσιμο για χρήση.80. Καθώς τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που ενσωματώνονται σε ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο αναλίσκονται κατά τη διάρκεια του χρόνου, η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου μειώνεται έτσι ώστε να αντανακλά αυτή την ανάλωση. Αυτό επιτυγχάνεται με συστηματική κατανομή του κόστους ή της αναπροσαρμοσμένης αξίας του περιουσιακού στοιχείου, μείον κάθε υπολειμματική αξία, ως εξόδου κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου. Απόσβεση καταχωρείται είτε υπάρχει μία αύξηση είτε όχι στην, για παράδειγμα, εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου ή στο ανακτήσιμο ποσό. Πολλοί παράγοντες χρειάζεται να λαμβάνονται υπόψη κατά τον προσδιορισμό της ωφέλιμης ζωής ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου συμπεριλαμβανομένων:(α) της προσδοκώμενης χρήσης του περιουσιακού στοιχείου από την επιχείρηση και αν το περιουσιακό στοιχείο θα μπορούσε επαρκώς να διευθύνεται από μία άλλη διευθυντική ομάδα,(β) των τυπικών κύκλων παραγωγικής ζωής για το περιουσιακό στοιχείο και πληροφορίες ευρέως διαθέσιμες που αφορούν σε εκτιμήσεις ωφέλιμης ζωής παρόμοιων τύπων περιουσιακών στοιχείων, οι οποίες χρησιμοποιούνται με ένα όμοιο τρόπο,(γ) της τεχνικής, τεχνολογικής ή άλλου τύπου απαξίωσης,(δ) της σταθερότητας του κλάδου στον οποί ο το περιουσιακό στοιχείο λειτουργεί και μεταβολές στη ζήτηση της αγοράς για προϊόντα ή υπηρεσίες προερχόμενα από το περιουσιακό στοιχείο,(ε) τις αναμενόμενες ενέργειες των ανταγωνιστών ή πιθανών ανταγωνιστών και(στ) του επιπέδου των δαπανών συντήρησης που απαιτούνται για να λαμβάνονται τα αναμενόμενα μελλοντικά οικονομικά οφέλη από το περιουσιακό στοιχείο και την ικανότητα και πρόθεση της εταιρίας να φθάσει σε τέτοιο επίπεδο,(ζ) της περιόδου ελέγχου πάνω στο περιουσιακό στοιχείο και τα νόμιμα ή όμοια όρια στη χρήση του περιουσιακού στοιχείου, όπως ημερομηνίες λήξης σχετικών μισθώσεων και(η) του αν η ωφέλιμη ζωή του περιουσιακού στοιχείου εξαρτάται από την ωφέλιμη ζωή άλλων περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης.81. Λαμβάνοντας υπόψη το ιστορικό των ταχέων μεταβολών στην τεχνολογία, ηλεκτρονικό λογισμικό και πολλά άλλα άϋλα περιουσιακά στοιχεία είναι ευαίσθητα στην τεχνολογική απαξίωση. Συνεπώς, πιθανολογείται ότι η ωφέλιμη ζωή τους θα είναι σύντομη.82. Εκτιμήσεις της ωφέλιμης ζωής ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου γενικώς γίνονται λιγότερο αξιόπιστες, καθώς το μήκος της ωφέλιμης ζωής αυξάνει. Αυτό το Πρότυπο υιοθετεί μία εκδοχή ότι η ωφέλιμη ζωή των άϋλων περιουσιακών στοιχείων είναι απίθανο να υπερβαίνει τα είκοσι χρόνια.83. Σε σπάνιες περιπτώσεις, μπορεί να υπάρχει πειστική απόδειξη ότι η ωφέλιμη ζωή ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου θα είναι μία καθορισμένη περίοδος μεγαλύτερη από είκοσι χρόνια. Σε αυτές τις περιπτώσεις, η εκδοχή ότι η ωφέλιμη ζωή γενικά δεν υπερβαίνει τα είκοσι χρόνια αντικρούεται και η επιχείρηση:(α) αποσβένει το άϋλο περιουσιακό στοιχείο κατά τη διάρκεια της ορθής εκτίμησης της ωφέλιμης ζωής του,(β) εκτιμά το ανακτήσιμο ποσό του άϋλου περιουσιακού στοιχείου τουλάχιστον ετησίως για να διαπιστώνει κάθε ζημία απομείωσης (βλέπε παράγραφο 99), και(γ) γνωστοποιεί τους λόγους, γιατί αυτή η εκδοχή είναι μαχητή καθώς και τους παράγοντες που έπαιξαν ένα ουσιαστικό ρόλο στον προσδιορισμό της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου [βλέπε παράγραφο 111(α)].ΠαραδείγματαΑ. Μία επιχείρηση έχει αγοράσει ένα αποκλειστικό δικαίωμα να παράγει υδροηλεκτρική ενέργεια για 60 έτη. Το κόστος παραγωγής της υδροηλεκτρικής ενέργειας είναι πολύ χαμηλότερο από το κόστος λήψης ενέργειας από εναλλακτικές πηγές. Αναμένεται ότι η γεωγραφική περιοχή που περιβάλλει τον υδροηλεκτρικό σταθμό θα ζητά μία σημαντική ποσότητα ενέργειας από τον Ενεργειακό Σταθμό για τουλάχιστον εξήντα χρόνια.Η επιχείρηση αποσβένει το δικαίωμα να παράγει ενέργεια κατά τη διάρκεια των 60 ετών, εκτός αν υπάρχει απόδειξη ότι η ωφέλιμη ζωή του είναι βραχύτερη.B. Μία επιχείρηση έχει αγοράσει ένα αποκλειστικό δικαίωμα να εκμεταλλεύεται τα διόδια σε αυτοκινητόδρομο για 30 έτη. Δεν υπάρχει πρόγραμμα να κατασκευαστούν εναλλακτικοί δρόμοι στην περιοχή που εξυπηρετείται από τον αυτοκινητόδρομο. Αναμένεται ότι αυτός ο αυτοκινητόδρομος θα είναι σε χρήση για τριάντα χρόνια τουλάχιστον.Η επιχείρηση αποσβένει το δικαίωμα να εκμεταλλεύεται τον αυτοκινητόδρομο κατά τη διάρκεια των 30 ετών, εκτός αν υπάρχει απόδειξη ότι η ωφέλιμη ζωή του είναι μικρότερη.84. Η ωφέλιμη ζωή ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου μπορεί να είναι πολύ μεγάλη, αλλά είναι πάντοτε ορισμένη. Η αβεβαιότητα δικαιολογεί την εκτίμηση της ωφέλιμης ζωής ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου με σύνεση, αλλά δε δικαιολογεί την επιλογή μίας ζωής που είναι αβάσιμα σύντομη.85. Αν ο έλεγχος πάνω στα μελλοντικά οικονομικά οφέλη από ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο επιτυγχάνεται μέσω νομίμων δικαιωμάτων, που έχουν παραχωρηθεί για μία ορισμένη περίοδο, η ωφέλιμη ζωή του άϋλου περιουσιακού στοιχείου πρέπει να μην υπερβαίνει την περίοδο των νομίμων δικαιωμάτων, εκτός αν:(α) τα νόμιμα δικαιώματα είναι ανανεώσιμα, και(β) η ανανέωση είναι πραγματικά βέβαιη.86. Μπορεί να υπάρχουν τόσο, οικονομικοί όσο και νομικοί παράγοντες που επηρεάζουν την ωφέλιμη ζωή ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου: Οικονομικοί παράγοντες προσδιορίζουν την περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας θα λαμβάνονται μελλοντικά οικονομικά οφέλη. Νομικοί παράγοντες μπορεί να περιορίζουν την περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας η επιχείρηση ελέγχει την πρόσβαση σε αυτά τα οφέλη. Η ωφέλιμη ζωή είναι η βραχύτερη των περιόδων που προσδιορίζεται από αυτούς τους παράγοντες.87. Οι ακόλουθοι παράγοντες, μεταξύ άλλων, υποδηλώνουν ότι η ανανέωση ενός νόμιμου δικαιώματος είναι πραγματικά βέβαιη:(α) η εύλογη αξία του άϋλου περιουσιακού στοιχείου δε μειώνεται καθώς πλησιάζει η αρχική ημερομηνία λήξης ή δε μειώνεται περισσότερο από το κόστος ανανέωσης του υποκείμενου δικαιώματος,(β) υπάρχει απόδειξη (πιθανώς βασιζόμενη στην εμπειρία του παρελθόντος) ότι τα νόμιμα δικαιώματα θα ανανεωθούν, και(γ) υπάρχει απόδειξη ότι οι αναγκαίοι όροι για να ληφθεί η ανανέωση των νόμιμων δικαιωμάτων (αν υπάρχουν) θα ικανοποιηθούν.Μέθοδος απόσβεσης88. Η μέθοδος απόσβεσης που χρησιμοποιείται πρέπει να αντανακλά το πρόγραμμα κατά τον οποίο τα οικονομικά οφέλη του περιουσιακού στοιχείου αναλίσκονται από την επιχείρηση. Αν αυτό το πρόγραμμα δεν μπορεί να καθορίζεται αξιόπιστα, η σταθερή μέθοδος πρέπει να χρησιμοποιείται. Η χρέωση της απόσβεσης για κάθε περίοδο πρέπει να καταχωρείται ως ένα έξοδο, εκτός αν ένα άλλο ΔΛΠ επιτρέπει ή απαιτεί αυτή να συμπεριλαμβάνεται στη λογιστική αξία ενός άλλου περιουσιακού στοιχείου.89. Μία ποικιλία μεθόδων απόσβεσης μπορεί να χρησιμοποιείται για να κατανέμεται το αποσβέσιμο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου πάνω σε μία συστηματική βάση κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του. Αυτές οι μέθοδοι περιλαμβάνουν τη σταθερή μέθοδο, τη μέθοδο του φθίνοντος υπολοίπου και τη μέθοδο των μονάδων παραγωγής. Η μέθοδος που χρησιμοποιείται για ένα περιουσιακό στοιχείο, επιλέγεται βασιζόμενη στο προσδοκώμενο πρόγραμμα ανάλωσης των οικονομικών οφελών και εφαρμόζεται σταθερά από περίοδο σε περίοδο, εκτός αν υπάρχει μία μεταβολή στο προσδοκώμενο πρόγραμμα ανάλωσης των οικονομικών οφελών, που προέρχονται από αυτό το περιουσιακό στοιχείο. Θα υπάρξει σπάνια, αν υπάρξει ποτέ, πειστική απόδειξη για να στηρίζει μία μέθοδο απόσβεσης για άϋλα περιουσιακά στοιχεία η οποία να καταλήγει σε ένα χαμηλότερο ποσό σωρευμένης απόσβεσης απ' ότι σύμφωνα με τη σταθερή μέθοδο.90. Η απόσβεση συνήθως καταχωρείται ως ένα έξοδο. Όμως, μερικές φορές, τα οικονομικά οφέλη που ενσωματώνονται σε ένα περιουσιακό στοιχείο απορροφώνται από την επιχείρηση κατά την παραγωγή άλλων περιουσιακών στοιχείων, παρά δημιουργούν έξοδο. Στις περιπτώσεις αυτές, η χρέωση της απόσβεσης αποτελεί μέρος του κόστους του άλλου περιουσιακού στοιχείου και περιλαμβάνεται στη λογιστική αξία του. Για παράδειγμα, η απόσβεση των άϋλων περιουσιακών στοιχείων που χρησιμοποιήθηκαν σε μία παραγωγική διαδικασία περιλαμβάνεται στη λογιστική αξία των αποθεμάτων (βλέπε ΔΛΠ 2 "αποθέματα").Υπολειμματική αξία91. Η υπολειμματική αξία ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου πρέπει να εκτιμάται ότι είναι στο μηδέν, εκτός αν:(α) υπάρχει μία δέσμευση με ένα τρίτο πρόσωπο να αγοράσει το περιουσιακό στοιχείο στο τέλος της ωφέλιμης ζωής του, ή(β) υπάρχει μία ενεργός αγορά για το περιουσιακό στοιχείο και:(i) υπολειμματική αξία μπορεί να προσδιοριστεί με παραπομπή σε αυτή την αγορά, και(ii) πιθανολογείται ότι τέτοια αγορά θα υπάρχει στο τέλος της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου.92. Το αποσβέσιμο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου προσδιορίζεται μετά την έκπτωση της υπολειμματικής αξίας του. Μία υπολειμματική αξία εκτός από μηδέν δείχνει ότι μία επιχείρηση αναμένει να διαθέσει το άϋλο περιουσιακό στοιχείο πριν από το τέλος της οικονομικής ζωής του.93. Αν υιοθετείται ο βασικός χειρισμός, η υπολειμματική αξία υπολογίζεται με τη χρησιμοποίηση τιμών που επικρατούν κατά την ημερομηνία της αγοράς του περιουσιακού στοιχείου, για την πώληση ενός όμοιου περιουσιακού στοιχείου που έχει φθάσει στο τέλος της εκτιμώμενης ωφέλιμης ζωής του και έχει χρησιμοποιηθεί κάτω από συνθήκες όμοιες με αυτές, στις οποίες το περιουσιακό στοιχείο θα χρησιμοποιηθεί. Η υπολειμματική αξία δεν αυξάνεται μεταγενεστέρως λόγω μεταβολών σε τιμές ή αξία. Αν ο επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός υιοθετείται, μία νέα εκτίμηση της υπολειμματικής αξίας γίνεται κατά την ημερομηνία κάθε αναπροσαρμογής του περιουσιακού στοιχείου με τη χρησιμοποίηση τιμών που επικρατούν κατά την ημερομηνία αυτή.Επανεξέταση της περιόδου απόσβεσης και της μεθόδου απόσβεσης94. Η περίοδος απόσβεσης και η μέθοδος απόσβεσης πρέπει να επανεξετάζονται τουλάχιστον στο τέλος κάθε οικονομικού έτους. Αν η αναμενόμενη ωφέλιμη ζωή του περιουσιακού στοιχείου είναι σημαντικά διαφορετική από προηγούμενες εκτιμήσεις, η περίοδος απόσβεσης πρέπει να μεταβάλλεται κατ' ακολουθία. Αν έχει υπάρξει μία ουσιώδης μεταβολή στο προσδοκώμενο πρόγραμμα των οικονομικών οφελών από το περιουσιακό στοιχείο, η μέθοδος απόσβεσης πρέπει να μεταβάλλεται έτσι ώστε να αντανακλά το διαμορφωμένο πρόγραμμα. Τέτοιες μεταβολές πρέπει να λογιστικοποιούνται ως μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων, σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές", με προσαρμογή της χρέωσης της απόσβεσης για την τρέχουσα και τις μελλοντικές περιόδους.95. Κατά τη διάρκεια της ζωής ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου, μπορεί να καταστεί εμφανές ότι η εκτίμηση της ωφέλιμης ζωής του δεν είναι σωστή. Για παράδειγμα, η ωφέλιμη ζωή μπορεί να επεκτείνεται με μεταγενέστερες δαπάνες που βελτιώνουν την κατάσταση του περιουσιακού στοιχείου πέραν του αρχικά εκτιμώμενου προτύπου απόδοσης του. Επίσης, η καταχώρηση μιας ζημίας απομείωσης μπορεί να δείχνει ότι η περίοδος απόσβεσης χρειάζεται να μεταβληθεί.96. Κατά τη διάρκεια του χρόνου, το πρόγραμμα των μελλοντικών οικονομικών οφελών που αναμένονται να εισρεύσουν σε μία επιχείρηση από ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο μπορεί να αλλάξει. Για παράδειγμα, μπορεί να καταστεί εμφανές ότι μία μέθοδος απόσβεσης του φθίνοντος υπολοίπου είναι κατάλληλη παρά μία σταθερή μέθοδος. Ένα άλλο παράδειγμα είναι, όταν η χρήση των δικαιωμάτων που αντιπροσωπεύονται από μία άδεια αναβάλλεται εν αναμονή της ενεργοποίησης άλλων συνθετικών στοιχείων του επιχειρησιακού προγράμματος. Στην περίπτωση αυτή, οικονομικά οφέλη που απορρέουν από το περιουσιακό στοιχείο μπορεί να μη λαμβάνονται μέχρι μεταγενέστερες περιόδους.ΑΝΑΚΤΗΣΙΜΟΤΗΤΑ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΑΞΙΑΣ - ΖΗΜΙΕΣ ΑΠΟΜΕΙΩΣΗΣ97. Για να προσδιορίσει μία επιχείρηση πότε ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο απομειώνεται, εφαρμόζει το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων". Αυτό το Πρότυπο εξηγεί πώς μία επιχείρηση αναθεωρεί τη λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων της, πώς προσδιορίζει το ανακτήσιμο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου και πότε καταχωρεί ή αναστρέφει μια ζημία απομείωσης.98. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) "ενοποιήσεις επιχειρήσεων", αν μία ζημία απομείωσης προκύπτει πριν από το τέλος της πρώτης ετήσιας λογιστικής περιόδου, η οποία αρχίζει μετά την απόκτηση, για ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο το οποίο αποκτήθηκε σε μία ενοποίηση επιχειρήσεων που ήταν μία αγορά, η ζημία απομείωσης καταχωρείται ως μια προσαρμογή τόσο, στο ποσό που εκχωρήθηκε στο άϋλο περιουσιακό στοιχείο όσο και στην υπεραξία (αρνητική υπεραξία) που καταχωρείται κατά την ημερομηνία της αγοράς. Όμως, αν η ζημία απομείωσης αφορά σε συγκεκριμένα γεγονότα ή μεταβολές σε συνθήκες που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία της αγοράς, η ζημία απομείωσης καταχωρείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 και όχι ως μία προσαρμογή στο ποσό που εκχωρήθηκε στην υπεραξία (αρνητική υπεραξία) η οποία καταχωρήθηκε κατά την ημερομηνία της αγοράς.99. Επιπρόσθετα στις ακόλουθες προϋποθέσεις που συμπεριλαμβάνονται στο ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων", μία επιχείρηση πρέπει να εκτιμά το ανακτήσιμο ποσό των ακόλουθων άϋλων περιουσιακών στοιχείων τουλάχιστον στο τέλος κάθε οικονομικού έτους, ακόμη και αν δεν υπάρχει καμία ένδειξη ότι το περιουσιακό στοιχείο είναι απομειωμένο.(α) ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο που δεν είναι ακόμη διαθέσιμο για χρήση, και(β) ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο που αποσβένεται κατά τη διάρκεια μιας περιόδου που υπερβαίνει τα είκοσι χρόνια από την ημερομηνία που το περιουσιακό στοιχείο είναι διαθέσιμο προς χρήση.Το ανακτήσιμο ποσό πρέπει να προσδιορίζεται σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 και οι ζημίες απομείωσης να καταχωρούνται κατ' ακολουθία.100. Η δυνατότητα ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου να δημιουργεί επαρκή μελλοντικά οικονομικά οφέλη, τα οποία να καλύπτουν το κόστος του, υπόκειται συνήθως σε μεγάλη αβεβαιότητα, μέχρις ότου το περιουσιακό στοιχείο είναι διαθέσιμο προς χρήση. Συνεπώς, αυτό το Πρότυπο απαιτεί, όπως μία επιχείρηση εξετάζει για απομείωση, τουλάχιστον ετησίως, τη λογιστική αξία ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου που δεν είναι ακόμη διαθέσιμο προς χρήση.101. Είναι μερικές φορές δύσκολο να διαπιστώνεται, αν ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο μπορεί να είναι απομειωμένο, γιατί, μεταξύ άλλων, δεν υπάρχει αναγκαστικά οποιαδήποτε προφανής απόδειξη απαξίωσης. Αυτή η δυσκολία προκύπτει ειδικώς, αν το περιουσιακό στοιχείο έχει μία μακρά ωφέλιμη ζωή. Ως συνέπεια, αυτό το Πρότυπο απαιτεί, ως ελάχιστο, ένα ετήσιο υπολογισμό του ανακτήσιμου ποσού ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου, αν η ωφέλιμη ζωή του υπερβαίνει τα είκοσι χρόνια από την ημερομηνία που καθίσταται διαθέσιμο προς χρήση.102. Η απαίτηση για μία ετήσια εξέταση απομείωσης ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου εφαρμόζεται οποτεδήποτε η τρέχουσα συνολική εκτιμώμενη ωφέλιμη ζωή ενός περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει τα είκοσι χρόνια από τότε που κατέστη διαθέσιμο για χρήση. Συνεπώς, αν η ωφέλιμη ζωή ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου είχε εκτιμηθεί ότι είναι μικρότερη από είκοσι χρόνια, κατά την αρχική καταχώρηση, αλλά η ωφέλιμη ζωή επεκτείνεται με μεταγενέστερες δαπάνες για να υπερβεί τα είκοσι χρόνια από τότε που το περιουσιακό στοιχείο κατέστη διαθέσιμο για χρήση, μία επιχείρηση εκτελεί την εξέταση για απομείωση που απαιτείται από την παράγραφο 99(β)και επίσης κάνει τις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από την παράγραφο 111(α).ΑΠΟΣΥΡΣΕΙΣ ΚΑΙ ΔΙΑΘΕΣΕΙΣ103. Ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο πρέπει να διαγράφεται (να απαλείφεται από τον ισολογισμό) κατά την διάθεση ή όταν δεν αναμένονται μελλοντικά οικονομικά οφέλη από τη χρησιμοποίηση του και από την μεταγενέστερη διάθεση του.104. Κέρδη ή ζημίες που προκύπτουν από την απόσυρση ή διάθεση ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου πρέπει να προσδιορίζονται, ως η διαφορά μεταξύ του καθαρού προϊόντος της διάθεσης και της λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου και πρέπει να καταχωρούνται ως έσοδα ή έξοδα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων.105. Όταν ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο ανταλλάσσεται για ένα όμοιο περιουσιακό στοιχείο κάτω από συνθήκες που περιγράφονται στην παράγραφο 35, το κόστος του αποκτηθέντος περιουσιακού στοιχείου είναι ίσο με τη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου που διατέθηκε και κανένα κέρδος ή ζημία δεν προκύπτει.106. Ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο που αποσύρεται από την ενεργό χρήση και κρατείται για διάθεση απεικονίζεται στη λογιστική αξία του κατά την ημερομηνία που το περιουσιακό στοιχείο αποσύρεται από την ενεργό χρήση. Τουλάχιστον στο τέλος κάθε οικονομικού έτους, μία επιχείρηση εξετάζει το περιουσιακό στοιχείο για απομείωση σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων" και καταχωρεί κάθε ζημία απομείωσης κατ' ακολουθία.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣΓενικά107. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να γνωστοποιούν τα ακόλουθα για κάθε κατηγορία άϋλων περιουσιακών στοιχείων, διακρίνοντας μεταξύ εσωτερικώς δημιουργούμενων άϋλων περιουσιακών στοιχείων και άλλων άϋλων περιουσιακών στοιχείων:(α) τις ωφέλιμες ζωές ή τους συντελεστές της απόσβεσης που χρησιμοποίησε,(β) τις μεθόδους απόσβεσης που χρησιμοποιήθηκαν,(γ) τη προ αποσβέσεων λογιστική αξία και τη σωρευμένη απόσβεση (συναθροιζομένων των σωρευμένων ζημιών απομείωσης) έναρξης και τέλους περιόδου,(δ) τη θέση του στοιχείου (στοιχείων) στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων στην οποία η απόσβεση των άϋλων περιουσιακών στοιχείων περιλαμβάνεται,(ε) μία συμφωνία της λογιστικής αξίας κατά την έναρξη και λήξη της περιόδου που δείχνει:(i) προσθήκες, με ξεχωριστή διάκριση αυτών από εσωτερική ανάπτυξη και μέσω ενοποίησης επιχειρήσεων,(ii) αποσύρσεις και διαθέσεις,(iii) αυξήσεις ή μειώσεις κατά τη διάρκεια της περιόδου που προκύπτουν από αναπροσαρμογές, σύμφωνα με τις παραγράφους 64, 76 και 77 και από ζημίες απομείωσης καταχωρούμενες ή αναστρεφόμενες κατ' ευθείαν στα ίδια κεφάλαια σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων" (αν υπάρχουν),(iv) ζημίες απομείωσης που καταχωρήθηκαν στην Κατάσταση Λογαριασμού Αποτελεσμάτων κατά τη διάρκεια της περιόδου, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 (αν υπάρχουν),(v) ζημίες απομείωσης αναστρεφόμενες στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων κατά τη διάρκεια της περιόδου σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 (αν υπάρχουν),(vi) απόσβεση που καταχωρήθηκε κατά τη διάρκεια της περιόδου,(vii) καθαρές συναλλαγματικές διαφορές που ανακύπτουν κατά τη μετατροπή των οικονομικών καταστάσεων μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας,(viii) άλλες μεταβολές στη λογιστική αξία κατά τη διάρκεια της περιόδου.Συγκριτικές πληροφορίες δε χρειάζονται.108. Μία κατηγορία άϋλων περιουσιακών στοιχείων είναι μία συγκέντρωση περιουσιακών στοιχείων όμοιας φύσης και χρήσης στις εκμεταλλεύσεις μιας επιχείρησης. Παραδείγματα ιδιαίτερων κατηγοριών μπορεί να περιλαμβάνουν(α) ονόματα σημάτων,(β) τίτλους εφημερίδων και περιοδικών καθώς και τίτλους έκδοσης,(γ) ηλεκτρονικό λογισμικό,(δ) άδειες και παραχωρήσεις χρήσης δικαιωμάτων,(ε) συγγραφικά δικαιώματα, διπλώματα ευρεσιτεχνίας και άλλα δικαιώματα βιομηχανικής ιδιοκτησίας, υπηρεσίες και δικαιώματα εκμετάλλευσης,(στ) συνταγές, τύποι, υποδείγματα, σχέδια και πρωτότυπα, και(ζ) άϋλα περιουσιακά στοιχεία υπό ανάπτυξη.Οι κατηγορίες που αναφέρονται ανωτέρω διαχωρίζονται (συναθροίζονται) σε μικρότερες (μεγαλύτερες) κατηγορίες αν αυτό καταλήγει σε περισσότερο συναφείς πληροφορίες για τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων.109. Μία επιχείρηση γνωστοποιεί πληροφορίες για τα απομειωμένα άϋλα περιουσιακά στοιχεία, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 επιπρόσθετα των πληροφοριών που απαιτούνται από την παράγραφο 107 (ε) (iii) μέχρι (v).110. Μία επιχείρηση γνωστοποιεί τη φύση και το αποτέλεσμα μιας μεταβολής σε μια λογιστική εκτίμηση, το οποίο έχει μία ουσιώδη επίδραση στην τρέχουσα περίοδο ή που αναμένεται να έχει μία ουσιώδη επίδραση σε μεταγενέστερες περιόδους, σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές". Τέτοιες γνωστοποιήσεις μπορεί να ανακύψουν από μεταβολές(α) στην περίοδο απόσβεσης,(β) στη μέθοδο απόσβεσης, ή(γ) στην υπολειμματική αξία.111. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει επίσης να γνωστοποιούν(α) Αν ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο αποσβένεται κατά τη διάρκεια περισσοτέρων των είκοσι ετών, τους λόγους για τους οποίους αντικρούεται η εκδοχή ότι η ωφέλιμη ζωή ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου δε θα υπερβεί τα είκοσι χρόνια από την ημερομηνία που το περιουσιακό στοιχείο είναι διαθέσιμο για χρήση. Γνωστοποιώντας αυτούς τους λόγους, η επιχείρηση πρέπει να περιγράψει τους παράγοντες (ή τον παράγοντα) που έπαιξαν ένα σημαντικό ρόλο στον προσδιορισμό της ωφέλιμης ζωής της υπεραξίας.(β) Μία περιγραφή, της λογιστικής αξίας και την απομένουσα περίοδο απόσβεσης κάθε κατ' ιδίαν άϋλου περιουσιακού στοιχείου, το οποίο είναι σημαντικό στις, ως σύνολο λαμβανόμενες, οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης.(γ) Για τα άϋλα περιουσιακά στοιχεία που αποκτήθηκαν μέσω μίας κρατικής επιχορήγησης και αρχικώς καταχωρήθηκαν στην εύλογη αξία (βλέπε παράγραφο 33).(i) την εύλογη αξία που αρχικώς καταχωρήθηκε για αυτά τα περιουσιακά στοιχεία,(ii) τη λογιστική αξία τους, και(iii) αν απεικονίζονται σύμφωνα με το βασικό ή τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό για μεταγενέστερη αποτίμηση.(δ) Την ύπαρξη και τις λογιστικές αξίες των άϋλων περιουσιακών στοιχείων των οποίων ο τίτλος κυριότητος είναι υπό όρους και τις λογιστικές αξίες των άϋλων περιουσιακών στοιχείων που είναι ενεχυριασμένα σε εξασφάλιση υποχρεώσεων, και(ε) Το ποσό των δεσμεύσεων για την αγορά άϋλων περιουσιακών στοιχείων.112. Όταν μία επιχείρηση περιγράφει τον παράγοντα ή τους παράγοντες που έπαιξαν ένα ουσιώδη ρόλο στον προσδιορισμό της ωφέλιμης ζωής ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου που αποσβένεται κατά τη διάρκεια περισσοτέρων των είκοσι χρόνων, η επιχείρηση λαμβάνει υπόψη τον πίνακα των παραγόντων στην παράγραφο 80.Άϋλα περιουσιακά στοιχεία απεικονιζόμενα σύμφωνα με τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό113. Αν άϋλα περιουσιακά στοιχεία απεικονίζονται σε αναπροσαρμοσμένα ποσά, τα ακόλουθα πρέπει να γνωστοποιούνται:(α) Κατά κατηγορία άϋλων περιουσιακών στοιχείων:(i) η ημερομηνία ισχύος της αναπροσαρμογής,(ii) τη λογιστική αξία των αναπροσαρμοσμένων άϋλων περιουσιακών στοιχείων,(iii) τη λογιστική αξία που θα είχε συμπεριληφθεί στις οικονομικές καταστάσεις, αν είχαν απεικονιστεί τα αναπροσαρμοσμένα άϋλα περιουσιακά στοιχεία, σύμφωνα με το βασικό χειρισμό της παραγράφου 63, και(β) το ποσό της "διαφοράς αναπροσαρμογής" που αφορά τα άϋλα περιουσιακά στοιχεία κατά την έναρξη και λήξη της περιόδου, τις μεταβολές κατά τη διάρκεια της περιόδου και οποιοδήποτε περιορισμό στη διανομή του υπολοίπου στους μετόχους.114. Μπορεί να είναι αναγκαίο να συναθροίζονται οι κατηγορίες των αναπροσαρμοσμένων περιουσιακών στοιχείων σε μεγαλύτερες κατηγορίες για λόγους γνωστοποιήσεων. Όμως, κατηγορίες δε συναθροίζονται, αν αυτό θα κατέληγε στη ενοποίηση μιας κατηγορίας άϋλων περιουσιακών στοιχείων που περιλαμβάνει ποσά αποτιμώμενα σύμφωνα με το βασικό και τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό για μεταγενέστερη αποτίμηση.Δαπάνες έρευνας και ανάπτυξης115. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να γνωστοποιούν το άθροισμα των ποσών έρευνας και ανάπτυξης που καταχωρήθηκε ως ένα έξοδο κατά τη διάρκεια της περιόδου.116. Τις δαπάνες έρευνας και ανάπτυξης συνθέτουν όλες οι δαπάνες που άμεσα αφορούν τις δραστηριότητες έρευνας και ανάπτυξης ή που μπορεί να κατανεμηθούν πάνω σε μία λογική και σταθερή βάση σε τέτοιες δραστηριότητες (βλέπε παραγράφους 54-55 για οδηγίες πάνω στον τύπο των δαπανών που συμπεριλαμβάνονται για το σκοπό της απαίτησης γνωστοποίησης της παραγράφου 115).Άλλες πληροφορίες117. Μία επιχείρηση ενθαρρύνεται, αλλά δεν υποχρεώνεται, να δίδει τις ακόλουθες πληροφορίες:(α) μία περιγραφή κάθε πλήρως αποσβεσμένου άϋλου περιουσιακού στοιχείου που είναι ακόμη σε χρήση, και(β) μία σύντομη περιγραφή των σημαντικών άϋλων περιουσιακών στοιχείων που ελέγχονται από την επιχείρηση, αλλά δεν καταχωρήθηκαν ως περιουσιακά στοιχεία, γιατί δεν πληρούσαν τα κριτήρια καταχώρησης του παρόντος Προτύπου ή γιατί είχαν αγοραστεί ή δημιουργηθεί πριν από την έναρξη ισχύος αυτού του Προτύπου.ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ118. Κατά την ημερομηνία κατά την οποία αυτό το Πρότυπο τίθεται σε εφαρμογή (ή κατά την ημερομηνία της υιοθέτησης του, εάν είναι ενωρίτερα) πρέπει να εφαρμόζεται, όπως παρατίθεται στους ακόλουθους πίνακες. Σε όλες τις περιπτώσεις, εκτός από εκείνες που περιγράφονται λεπτομερώς σε αυτούς τους πίνακες, αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται αναδρομικά, εκτός αν αυτό δεν είναι εφικτό να γίνει έτσι.119. Οι κατωτέρω πίνακες απαιτούν αναδρομική εφαρμογή οποτεδήποτε αυτό είναι αναγκαίο για να απαλείφεται ένα στοιχείο το οποίο εφεξής δεν έχει τις ιδιότητες για καταχώρηση, σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο ή αν η προηγούμενη αποτίμηση ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου είναι αντίθετη με τις αρχές που τίθενται σε αυτό το Πρότυπο (για παράδειγμα, άϋλα περιουσιακά στοιχεία που δεν έχουν ποτέ αποσβεστεί ή που έχουν αναπροσαρμοστεί, αλλά όχι με παραπομπή σε μία ενεργό αγορά). Σε άλλες περιπτώσεις, μελλοντική εφαρμογή των προϋποθέσεων καταχώρησης και απόσβεσης απαιτείται ή σε μερικές περιπτώσεις, επιτρέπεται.120. Το αποτέλεσμα της υιοθέτησης αυτού του Προτύπου κατά την ημερομηνία εφαρμογής του (ή νωρίτερα) πρέπει να καταχωρείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 "Καθαρό Κέρδος ή Ζημία Περιόδου, Βασικά Λάθη και Μεταβολές στις Λογιστικές Αρχές", δηλαδή, ως μία προσαρμογή είτε στο υπόλοιπο ενάρξεως των αποτελεσμάτων εις νέο της παλαιότερης περιόδου που παρουσιάζεται (ΔΛΠ 8 "βασικός χειρισμός") ή στο καθαρό κέρδος ή ζημία για την τρέχουσα περίοδο (ΔΛΠ 8 "επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός").121. Στις πρώτες ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που εκδίδονται σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τις μεταβατικές διατάξεις που υιοθέτησε, όταν οι μεταβατικές διατάξεις, σύμφωνα με αυτό το Πρότυπο, επιτρέπουν μία επιλογή.Μεταβατικές διατάξεις - καταχώρηση>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Μεταβατικές διατάξεις - απόσβεση ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου απεικονιζόμενου σύμφωνα με το βασικό χειρισμό>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Μεταβατικές διατάξεις - αναπροσαρμοσμένα άϋλα περιουσιακά στοιχεία>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ122. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο τίθεται σε εφαρμογή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1999. Εφαρμογή ενωρίτερα ενθαρρύνεται. Αν μία επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, που καλύπτουν περιόδους οι οποίες αρχίζουν πριν από την 1η Ιουλίου 1999, η επιχείρηση πρέπει:(α) να γνωστοποιεί αυτό το γεγονός, και(β) να υιοθετεί το ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) "ενοποιήσεις επιχειρήσεων" και ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων", συγχρόνως.123. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά:(α) το ΔΛΠ 4, "λογιστική αποσβέσεων" όσον αναφορά στην απόσβεση των άϋλων περιουσιακών στοιχείων, και(β) Το ΔΛΠ 9, "κόστος ερευνών και ανάπτυξης".ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 40Επενδύσεις σε ακίνηταΑυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο εγκρίθηκε από το Συμβούλιο της ΕΔΛΠ το Μάρτιο του 2000 και ισχύει για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 2001.Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 25 "λογιστική των επενδύσεων" σε ότι αφορά τις επενδύσεις σε ακίνητα. Το ΔΛΠ 25 αποσύρθηκε όταν αυτό το Πρότυπο τέθηκε σε ισχύ.Τον Ιανουάριο του 2001, το ΔΛΠ 41 "γεωργία", τροποποίησε την παράγραφο 3. Το τροποποιημένο κείμενο ισχύει για ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2003.ΕΙΣΑΓΩΓΗ1. Το ΔΛΠ 40 καθορίζει το λογιστικό χειρισμό των επενδύσεων σε ακίνητα και τις σχετικές υποχρεώσεις για γνωστοποίηση. Το Πρότυπο έχει εφαρμογή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2001. Εφαρμογή του ενωρίτερα ενθαρρύνεται.2. Το Πρότυπο αντικαθιστά προηγούμενες απαιτήσεις του ΔΛΠ 25 "λογιστική των επενδύσεων". Σύμφωνα με το ΔΛΠ 25 μία επιχείρηση επιτρεπόταν να διαλέξει από μία ποικιλία λογιστικών χειρισμών για την επένδυση σε ακίνητα (αναπόσβεστο κόστος σύμφωνα με το βασικό χειρισμό του ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια", αναπροσαρμογή με απόσβεση σύμφωνα με τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό του ΔΛΠ 16, κόστος μείον απομείωση σύμφωνα με το ΔΛΠ 25 ή αναπροσαρμογή σύμφωνα με το ΔΛΠ 25). Το ΔΛΠ 25 αποσύρεται, όταν το παρόν ΔΛΠ τεθεί σε ισχύ.3. Επενδύσεις σε ακίνητα θεωρούνται ακίνητα (γήπεδα ή κτίρια ή μέρος ενός κτιρίου ή αμφότερα) που κατέχονται (από τον ιδιοκτήτη ή από το μισθωτή βάσει μιας χρηματοδοτικής μίσθωσης) για να κερδίζονται ενοίκια ή για να αυξάνεται η αξία των κεφαλαίων ή για αμφότερα, παρά για:(α) χρήση στην παραγωγή ή προμήθεια αγαθών ή υπηρεσιών ή για διοικητικούς σκοπούς, ή(β) πώληση κατά τη συνήθη πορεία των εργασιών της επιχείρησης.4. Αυτό το Πρότυπο δεν ασχολείται με:(α) Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα (δηλαδή, ακίνητα που κατέχονται για χρήση στην παραγωγή ή στην παροχή αγαθών ή υπηρεσιών ή για διοικητικούς σκοπούς) που απεικονίζονται σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια" είτε στο αναπόσβεστο κόστος είτε στην αναπροσαρμοσμένη αξία μείον μεταγενέστερη απόσβεση.(β) Ακίνητα που κατέχονται για πώληση στη συνήθη πορεία της επιχείρησης απεικονιζόμενα στο χαμηλότερο ποσό μεταξύ κόστους και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας σύμφωνα με το ΔΛΠ 2 "αποθέματα".(γ) Ακίνητα που κατασκευάζονται ή αξιοποιούνται για μελλοντική χρήση ως επένδυση σε ακίνητα. - Το ΔΛΠ 16 εφαρμόζεται σε τέτοια ακίνητα μέχρις ότου συμπληρωθεί η κατασκευή ή η αξιοποίησή τους, οπότε τα ακίνητα καθίστανται επένδυση σε ακίνητα και το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται. Όμως, το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται σε υπάρχουσα επένδυση σε ακίνητα που ανακατασκευάστηκαν για συνεχή χρήση στο μέλλον ως επενδύσεις σε ακίνητα.(δ) Ένα δικαίωμα που κατέχεται από το μισθωτή βάσει μιας λειτουργικής μίσθωσης και που καλύπτεται από το ΔΛΠ 17 "μισθώσεις".(ε) Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία που συνδέονται με γεωργική δραστηριότητα - (βλέπε ΔΛΠ 41 "γεωργία").(στ) Μεταλλευτικά δικαιώματα, εξερεύνηση και εξόρυξη μεταλλευμάτων, πετρελαίου, φυσικού αερίου και όμοιων μη ανανεώσιμων πόρων.5. Το Πρότυπο επιτρέπει στις επιχειρήσεις να επιλέγουν είτε:(α) τη μέθοδο της εύλογης αξίας: η επένδυση σε ακίνητα πρέπει να αποτιμάται στην εύλογη αξία και οι μεταβολές στην εύλογη αξία πρέπει να καταχωρούνται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, είτε(β) τη μέθοδο του κόστους. Η μέθοδος του κόστους είναι ο βασικός χειρισμός του ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια": η επένδυση σε ακίνητα πρέπει να αποτιμάται στο αναπόσβεστο κόστος (μείον κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσης). Μία επιχείρηση που επιλέγει τη μέθοδο του κόστους πρέπει να γνωστοποιεί την εύλογη αξία της επένδυσης της σε ακίνητα.6. Η μέθοδος της εύλογης αξίας διαφέρει από τη μέθοδο της αναπροσαρμογής που το Συμβούλιο ήδη επιτρέπει για ορισμένα μη χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία. Σύμφωνα με τη μέθοδο της αναπροσαρμογής, αυξήσεις στη λογιστική αξία η οποία βασίζεται στην αποτίμηση στο κόστος, καταχωρούνται ως διαφορές αναπροσαρμογής. Όμως, σύμφωνα με τη μέθοδο της εύλογης αξίας, όλες οι μεταβολές στην εύλογη αξία καταχωρούνται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων.7. Αυτή είναι η πρώτη φορά που το Συμβούλιο εισήγαγε τη λογιστική μέθοδο της εύλογης αξίας για μη χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία. Οι επιστολές σχολίων πάνω στο Προσχέδιο Προτύπου Ε64 έδειξαν ότι μολονότι πολλοί υποστηρίζουν αυτή τη θέση, πολλοί άλλοι έχουν ακόμη ουσιαστικές εννοιολογικές και πρακτικές επιφυλάξεις για την επέκταση της μεθόδου της εύλογης αξίας σε μη χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία. Επίσης, μερικοί πιστεύουν ότι ορισμένες αγορές ακινήτων δεν είναι επαρκώς ώριμες, ώστε η μέθοδος της εύλογης αξίας να λειτουργεί ικανοποιητικά. Περαιτέρω, μερικοί πιστεύουν ότι είναι αδύνατο να δημιουργηθεί ένας αυστηρός ορισμός της επένδυσης σε ακίνητα και ότι αυτό καθιστά ανέφικτο να απαιτείται η μέθοδος της εύλογης αξίας προς το παρόν.8. Για αυτούς τους λόγους, το Συμβούλιο πιστεύει ότι είναι ανέφικτο, σε αυτό το στάδιο, να απαιτήσει τη μέθοδο της εύλογης αξίας για επενδύσεις σε ακίνητα. Ταυτόχρονα, το Συμβούλιο πιστεύει ότι είναι επιθυμητό να επιτρέπει τη μέθοδο της εύλογης αξίας. Αυτό το εξελικτικό προς τα εμπρός βήμα θα επιτρέψει στους καταρτίζοντες τις οικονομικές καταστάσεις και στους χρήστες να αποκτήσουν περισσότερη εμπειρία εργαζόμενοι με τη μέθοδο της εύλογης αξίας και θα επιτρέψει σε ορισμένες αγορές σε ακίνητα να επιτύχουν μεγαλύτερη ωριμότητα.9. Το Πρότυπο απαιτεί ότι μία επιχείρηση πρέπει να εφαρμόζει τη μέθοδο που επέλεξε για όλες τις επενδύσεις της σε ακίνητα. Μεταβολή από μία μέθοδο σε μία άλλη πρέπει να γίνεται μόνον αν η μεταβολή θα καταλήξει σε μία καταλληλότερη παρουσίαση. Το Πρότυπο δηλώνει ότι είναι εξαιρετικά απίθανο να υπάρχει η περίπτωση αλλαγής από τη μέθοδο της εύλογης αξίας στη μέθοδο του κόστους.10. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις, υπάρχουν σαφείς ενδείξεις, όταν μία επιχείρηση για πρώτη φορά αποκτά μία επένδυση σε ακίνητα (ή όταν ένα υπάρχον ακίνητο για πρώτη φορά καθίσταται επένδυση ακολουθώντας την ολοκλήρωση της κατασκευής ή αξιοποίησης ή μετά από μία αλλαγή στη χρήση) ότι η επιχείρηση δε θα είναι σε θέση να προσδιορίσει την εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα αξιόπιστα πάνω σε μία συνεχή βάση. Σε τέτοιες περιπτώσεις, το Πρότυπο απαιτεί μία επιχείρηση να αποτιμά αυτή την επένδυση σε ακίνητα χρησιμοποιώντας το βασικό χειρισμό του ΔΛΠ 16 μέχρι τη διάθεση της επένδυσης σε ακίνητα. Η υπολειμματική αξία της επένδυσης πρέπει να αποτιμάται στο μηδέν. Μία επιχείρηση που έχει επιλέξει τη μέθοδο της εύλογης αξίας αποτιμά όλες τις άλλες επενδύσεις της σε ακίνητα στην εύλογη αξία.11. Το Προσάρτημα Α' είναι ένα διάγραμμα αποφάσεων που συνοψίζει πως μια επιχείρηση προσδιορίζει αν και κατά πόσο εφαρμόζει το ΔΛΠ 40 (για επένδυση σε ακίνητα) μάλλον παρά το ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια" (για ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα ή για ακίνητα που είναι υπό κατασκευή ή αξιοποίηση για μελλοντική χρήση ως επένδυση σε ακίνητα) ή το ΔΛΠ 2 "αποθέματα" (για ακίνητα που κατέχονται προς πώληση κατά τη συνήθη πορεία των εργασιών της επιχείρησης).12. Το Προσάρτημα Β Βάση για συμπεράσματα συνοψίζει τους λόγους του Συμβουλίου για υιοθέτηση των υποχρεώσεων που τίθενται από το ΔΛΠ 40.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΟ σκοπός του παρόντος Προτύπου είναι να καθορίσει το λογιστικό χειρισμό των επενδύσεων σε ακίνητα και τις σχετικές υποχρεώσεις για γνωστοποίηση.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Αυτό το Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται κατά την καταχώρηση, αποτίμηση και γνωστοποίηση της επένδυσης σε ακίνητα.2. Μεταξύ άλλων πραγμάτων, το παρόν Πρότυπο πραγματεύεται την αποτίμηση της επένδυσης σε ακίνητα που κατέχονται βάσει χρηματοδοτικής μίσθωσης στις οικονομικές καταστάσεις του μισθωτή και την αποτίμηση της επένδυσης σε ακίνητα που έχουν εκμισθωθεί βάσει λειτουργικής μίσθωσης στις οικονομικές καταστάσεις του εκμισθωτή. Το παρόν Πρότυπο δεν πραγματεύεται θέματα που καλύπτονται από το ΔΛΠ 17 "μισθώσεις", συμπεριλαμβανομένων:(α) της ταξινόμησης των μισθώσεων ως χρηματοδοτικών ή λειτουργικών,(β) της καταχώρησης του εσόδου από μίσθωση που προκύπτει από επένδυση σε ακίνητα (βλέπε επίσης ΔΛΠ 18 "έσοδα"),(γ) της αποτίμησης των επενδύσεων σε ακίνητα που κατέχονται με λειτουργική μίσθωση στις οικονομικές καταστάσεις του μισθωτή,(δ) της αποτίμησης των επενδύσεων σε ακίνητα που έχουν εκμισθωθεί με χρηματοδοτική μίσθωση στις οικονομικές καταστάσεις του εκμισθωτή,(ε) της λογιστικής των συναλλαγών πώλησης και επαναμίσθωσης, και(στ) των γνωστοποιήσεων για τις χρηματοδοτικές και τις λειτουργικές μισθώσεις.3. Το παρόν Πρότυπο δεν εφαρμόζεται σε:(α) βιολογικά περιουσιακά στοιχεία που συνδέονται με γεωργική δραστηριότητα (βλέπε ΔΛΠ 41 "Γεωργία") και(β) μεταλλευτικά δικαιώματα, εξερεύνηση και εξόρυξη μεταλλευμάτων, πετρελαίου, φυσικού αερίου και όμοιων μη ανανεούμενων πόρων.ΟΡΙΣΜΟΙ4. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Επένδυση σε ακίνητα είναι ακίνητα (γήπεδα ή κτίρια ή μέρη κτιρίων ή αμφότερα) που κατέχονται (από τον ιδιοκτήτη ή από το μισθωτή με χρηματοδοτική μίσθωση) για να κερδίζονται μισθώματα ή για αύξηση της αξίας των κεφαλαίων ή για αμφότερα μάλλον παρά για:(α) χρήση στην παραγωγή ή προμήθεια αγαθών ή υπηρεσιών ή για διοικητικούς σκοπούς ή(β) πώληση κατά τη συνήθη πορεία των εργασιών της επιχείρησης.Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα είναι ακίνητα που κατέχονται (από τον ιδιοκτήτη ή από το μισθωτή με χρηματοδοτική μίσθωση) για χρήση στην παραγωγή ή προμήθεια αγαθών ή παροχή υπηρεσιών ή για διοικητικούς σκοπούς.Εύλογη αξία είναι το ποσό για το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο θα μπορούσε να ανταλλαγεί μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με τη θέληση τους και με γνώση σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση.Κόστος είναι το ποσό των μετρητών ή ταμιακών ισοδυνάμων που πληρώθηκε ή η εύλογη αξία άλλης αντιπαροχής που δόθηκε για την απόκτηση ενός περιουσιακού στοιχείου κατά το χρόνο της απόκτησης του ή κατασκευής του.Λογιστική Αξία είναι το ποσό με το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο καταχωρείται στον ισολογισμό.5. Μια επένδυση σε ακίνητα κατέχεται για να κερδίζονται ενοίκια ή για αύξηση της αξίας των κεφαλαίων ή για αμφότερα. Συνεπώς, μία επένδυση σε ακίνητα δημιουργεί ταμιακές ροές σε μεγάλο βαθμό ανεξάρτητα από τα άλλα περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται από μία επιχείρηση. Αυτό διακρίνει την επένδυση σε ακίνητα από τα ακίνητα που χρησιμοποιούνται από τον ιδιοκτήτη. Η παραγωγή ή παροχή αγαθών ή υπηρεσιών (ή η χρήση των ακινήτων για διοικητικούς σκοπούς) δημιουργεί ταμιακές ροές που είναι αποδοτέες όχι καθαρά στα ακίνητα, αλλά επίσης και σε άλλα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται στη διαδικασία παραγωγής αγαθών ή παροχής υπηρεσιών. Το ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια" εφαρμόζεται στα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα.6. Τα ακόλουθα είναι παραδείγματα επένδυσης σε ακίνητα:(α) Γήπεδα κατεχόμενα για μακρόχρονη αύξηση της αξίας των κεφαλαίων μάλλον παρά για βραχύχρονη πώληση κατά τη συνήθη πορεία των εργασιών της επιχείρησης.(β) Γήπεδα κατεχόμενα για μελλοντική χρήση που είναι απροσδιόριστη επί του παρόντος (αν μία επιχείρηση δεν έχει προσδιορίσει ότι θα χρησιμοποιήσει τα γήπεδα είτε ως ακίνητα χρησιμοποιούμενα από τον ιδιοκτήτη είτε για βραχυπρόθεσμη πώληση κατά τη συνήθη πορεία της επιχείρησης, τα γήπεδα θεωρούνται ότι κατέχονται για αύξηση της αξίας των κεφαλαίων).(γ) Ένα κτίριο που είναι ιδιοκτησία της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις (ή που κατέχεται από την επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις με χρηματοδοτική μίσθωση) και είναι μισθωμένο με μία ή περισσότερες λειτουργικές μισθώσεις.(δ) Ένα κτίριο που είναι κενό αλλά κατέχεται για να μισθωθεί με μία ή περισσότερες λειτουργικές μισθώσεις.7. Τα ακόλουθα είναι παραδείγματα στοιχείων που δεν είναι επένδυση σε ακίνητα και συνεπώς βρίσκονται εκτός πεδίου εφαρμογής του παρόντος προτύπου:(α) Ακίνητα που κατέχονται για πώληση κατά τη συνήθη πορεία των δραστηριοτήτων ή είναι στη διαδικασία κατασκευής ή αξιοποίησης για τέτοια πώληση (βλέπε ΔΛΠ 2 "αποθέματα"), για παράδειγμα ακίνητα που αγοράστηκαν αποκλειστικά με την προοπτική να διατεθούν στο εγγύς μέλλον ή για αξιοποίηση και για επαναπώληση.(β) Ακίνητα που κατασκευάζονται ή αξιοποιούνται για λογαριασμό τρίτων μερών (βλέπε ΔΛΠ 11 "συμβάσεις κατασκευής έργων").(γ) Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα (βλέπε ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια") συμπεριλαμβάνοντας (μεταξύ άλλων) ακίνητα που κατέχονται για μελλοντική χρήση ως ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα, ακίνητα που κατέχονται για μελλοντική αξιοποίηση και μεταγενέστερη χρησιμοποίηση ως ακίνητα χρησιμοποιούμενα από τον ιδιοκτήτη, ακίνητα που χρησιμοποιούνται από υπαλλήλους (ανεξάρτητα από το αν οι εργαζόμενοι πληρώνουν ενοίκιο κατά τα ισχύοντα στην αγορά) και ακίνητα που χρησιμοποιούνται από τον ιδιοκτήτη εν αναμονή διάθεσης.(δ) Ακίνητα που είναι υπό κατασκευή ή αξιοποίηση για μελλοντική χρήση ως επένδυση σε ακίνητα. Το ΔΛΠ 16 εφαρμόζεται σε τέτοια ακίνητα μέχρι να συμπληρωθεί η κατασκευή ή αξιοποίηση, οπότε τα ακίνητα καθίστανται επένδυση σε ακίνητα και το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται. Όμως, αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται σε υπάρχουσα επένδυση σε ακίνητα που ανακατασκευάζονται για συνεχή μελλοντική χρήση ως επένδυση σε ακίνητα (βλέπε παράγραφο 52).8. Ορισμένα ακίνητα περιλαμβάνουν ένα ποσοστό που κατέχεται για να αποφέρει ενοίκια ή για αύξηση της αξίας των κεφαλαίων και ένα άλλο ποσοστό που κατέχεται για χρησιμοποίηση στην παραγωγή ή στην παροχή αγαθών ή υπηρεσιών ή για διοικητικούς σκοπούς. Αν αυτά τα ποσοστά μπορούν να πωληθούν ξεχωριστά (ή να εκμισθωθούν ξεχωριστά με χρηματοδοτική μίσθωση) η επιχείρηση λογιστικοποιεί τα ποσοστά ξεχωριστά. Αν τα ποσοστά δεν μπορούν να πωληθούν ξεχωριστά, το ακίνητο είναι επένδυση μόνο αν ένα ασήμαντο ποσοστό κατέχεται για χρησιμοποίηση στην παραγωγή ή στην παροχή αγαθών ή υπηρεσιών ή για διοικητικούς σκοπούς.9. Σε ορισμένες περιπτώσεις, μία επιχείρηση παρέχει βοηθητικές υπηρεσίες στους μισθωτές ενός ακινήτου που κατέχεται από την επιχείρηση. Μία επιχείρηση μεταχειρίζεται ένα τέτοιο ακίνητο ως επένδυση αν οι υπηρεσίες είναι ένα σχετικώς ασήμαντο συστατικό στοιχείο της συνολικής συμφωνίας. Ένα παράδειγμα θα ήταν, όταν ο ιδιοκτήτης ενός κτιρίου γραφείων παρέχει υπηρεσίες φύλαξης και συντήρησης στους μισθωτές που χρησιμοποιούν το κτίριο.10. Σε άλλες περιπτώσεις, οι υπηρεσίες που παρέχονται είναι ένα περισσότερο ουσιαστικό στοιχείο. Για παράδειγμα, αν μία επιχείρηση κατέχει και διαχειρίζεται ένα ξενοδοχείο, υπηρεσίες που παρέχονται στους πελάτες είναι ένα ουσιαστικό συστατικό στοιχείο της συνολικής συμφωνίας. Συνεπώς, ένα ξενοδοχείο που διαχειρίζεται ο ιδιοκτήτης είναι ιδιοχρησιμοποιούμενο ακίνητο μάλλον παρά μία επένδυση σε ακίνητα.11. Μπορεί να είναι δύσκολο να προσδιοριστεί εάν οι βοηθητικές υπηρεσίες είναι τόσο σημαντικές ώστε μία ιδιοκτησία να μην έχει τις ιδιότητες μιας επένδυσης σε ακίνητα. Για παράδειγμα, ο ιδιοκτήτης ενός ξενοδοχείου μερικές φορές μεταφέρει ορισμένες ευθύνες σε τρίτους σύμφωνα με μια σύμβαση διαχείρισης. Οι όροι μιας τέτοιας σύμβασης ποικίλουν ευρέως. Από μία άποψη, η θέση του ιδιοκτήτη μπορεί, ουσιαστικά, να είναι αυτή του παθητικού επενδυτή. Από την άλλη πλευρά, ο ιδιοκτήτης μπορεί απλά να αναθέσει σε τρίτους ορισμένες καθημερινές λειτουργίες, αλλά να διατηρεί ουσιαστική έκθεση στη διακύμανση των ταμιακών ροών που δημιουργούνται από τη λειτουργία του ξενοδοχείου.12. Κρίση χρειάζεται για να προσδιοριστεί αν το ακίνητο έχει τις ιδιότητες επένδυσης σε ακίνητα. Μία επιχείρηση αναπτύσσει κριτήρια ούτως ώστε να μπορεί να ασκήσει αυτή την κρίση με συνέπεια και σύμφωνα με τον ορισμό της επένδυσης σε ακίνητα και με τις σχετικές οδηγίες των παραγράφων 5 μέχρι 11. Η παράγραφος 66 (α) απαιτεί μία επιχείρηση να γνωστοποιεί αυτά τα κριτήρια, όταν η ταξινόμηση είναι δύσκολη.13. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 17 "μισθώσεις", ένας μισθωτής δεν απεικονίζει στα ενσώματα πάγια ακίνητο που κατέχει σύμφωνα με μία λειτουργική μίσθωση. Συνεπώς, ο μισθωτής δε μεταχειρίζεται τα δικαιώματά του σε τέτοιο ακίνητο ως επένδυση σε ακίνητα.14. Σε μερικές περιπτώσεις, μία επιχείρηση έχει στην ιδιοκτησία της ακίνητο που μισθώνεται στην και χρησιμοποιείται από τη μητρική εταιρία της ή άλλη θυγατρική. Τα ακίνητα δεν έχουν τις ιδιότητες της επένδυσης σε ακίνητα στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις που περιλαμβάνουν αμφότερες τις επιχειρήσεις, γιατί τα ακίνητα χρησιμοποιούνται από τον ιδιοκτήτη όταν εξετάζει κανείς τον όμιλο ως ένα σύνολο. Όμως, από την άποψη της μεμονωμένης επιχείρησης που είναι ιδιοκτήτης, το ακίνητο είναι επένδυση αν πληρεί τον ορισμό της παραγράφου 4. Συνεπώς, ο εκμισθωτής μεταχειρίζεται το ακίνητο ως επένδυση σε ακίνητα στις ατομικές οικονομικές καταστάσεις του.ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ15. Η επένδυση σε ακίνητα πρέπει να καταχωρείται ως περιουσιακό στοιχείο όταν και μόνο όταν:(α) είναι πιθανόν ότι τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που συνδέονται με την επένδυση σε ακίνητα θα εισρεύσουν στην επιχείρηση και(β) το κόστος της επένδυσης σε ακίνητα μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.16. Κατά την εξέταση αν ένα στοιχείο πληρεί το πρώτο κριτήριο για καταχώρηση, μία επιχείρηση χρειάζεται να εκτιμήσει το βαθμό της βεβαιότητας που προσαρτάται στη ροή των μελλοντικών οικονομικών οφελών με βάση τα διαθέσιμα τεκμήρια κατά το χρόνο της αρχικής καταχώρησης. Το δεύτερο κριτήριο για καταχώρηση είναι συνήθως πλήρως εκπληρούμενο, γιατί η συναλλαγή που μαρτυρεί την αγορά του περιουσιακού στοιχείου πιστοποιεί το κόστος του.ΑΡΧΙΚΗ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ17. Μία επένδυση σε ακίνητα πρέπει να αποτιμάται αρχικώς στο κόστος της. Οι δαπάνες της συναλλαγής πρέπει να συμπεριλαμβάνονται στην αρχική αποτίμηση.18. Το κόστος μιας αγορασμένης επένδυσης σε ακίνητα αποτελείται από την αγοραία τιμή και από κάθε άμεσα επιρριπτόμενη δαπάνη. Άμεσα επιρριπτόμενες δαπάνες περιλαμβάνουν, για παράδειγμα, επαγγελματικές αμοιβές για νομικές υπηρεσίες, φόρους μεταβίβασης ακινήτου και άλλα κόστη της συναλλαγής.19. Το κόστος μιας ιδιοκατασκευαζόμενης επένδυσης σε ακίνητα είναι το κόστος της κατά την ημερομηνία όπου η κατασκευή ή αξιοποίηση ολοκληρώνεται. Μέχρι αυτή την ημερομηνία, μία επιχείρηση εφαρμόζει το ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια". Κατά αυτή την ημερομηνία, το ακίνητο καθίσταται επένδυση σε ακίνητα και αυτό το Πρότυπο εφαρμόζεται [βλέπε παραγράφους 51(ε) και 59 κατωτέρω].20. Το κόστος μιας επένδυσης σε ακίνητα δεν αυξάνεται με κόστος εκκίνησης (εκτός αν είναι αναγκαίο για να φέρει το ακίνητο σε συνθήκες λειτουργίας), αρχικές λειτουργικές ζημίες που προκύπτουν πριν η επένδυση επιτύχει το προγραμματισμένο επίπεδο απασχόλησης ή υπερβολικά ποσά άχρηστου υλικού, εργασίας ή άλλων πόρων που προκύπτουν κατά την κατασκευή ή αξιοποίηση του ακινήτου.21. Αν πληρωμή για μία επένδυση σε ακίνητα αναβάλλεται, το κόστος της είναι η ισοδύναμη τιμή με μετρητά. Η διαφορά μεταξύ αυτού του ποσού και του συνόλου των πληρωμών καταχωρείται ως έξοδο τόκου καθ' όλη την περίοδο της πίστωσης.ΜΕΤΑΓΕΝΕΣΤΕΡΕΣ ΔΑΠΑΝΕΣ22. Μεταγενέστερες δαπάνες που αφορούν σε μία επένδυση σε ακίνητα που έχει ήδη καταχωρηθεί πρέπει να προστίθενται στη λογιστική αξία της επένδυσης, όταν πιθανολογείται ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη, επί πλέον του αρχικώς εκτιμηθέντος προτύπου απόδοσης της υπάρχουσας επένδυσης, θα εισρεύσουν στην επιχείρηση. Όλες οι άλλες μεταγενέστερες δαπάνες πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα στη περίοδο στην οποία προκύπτουν.23. Ο κατάλληλος λογιστικός χειρισμός των δαπανών που προέκυψαν μετά την απόκτηση μιας επένδυσης σε ακίνητα εξαρτάται από τις συνθήκες που λήφθηκαν υπόψη κατά την αρχική αποτίμηση και καταχώρηση της σχετικής επένδυσης. Για παράδειγμα, όταν η λογιστική αξία μιας επένδυσης σε ακίνητα ήδη λαμβάνει υπόψη μία ζημία σε μελλοντικά οικονομικά οφέλη, μεταγενέστερες δαπάνες για αποκατάσταση των μελλοντικών οικονομικών οφελών που αναμένονται από το περιουσιακό στοιχείο κεφαλαιοποιούνται. Αυτό επίσης συμβαίνει όταν η τιμή αγοράς ενός περιουσιακού στοιχείου αντανακλά την υποχρέωση της επιχείρησης να προβεί σε δαπάνες που είναι αναγκαίες στο μέλλον για να φέρουν το περιουσιακό στοιχείο σε κατάσταση λειτουργίας. Ένα παράδειγμα αυτού μπορούσε να είναι η απόκτηση ενός κτιρίου που χρειάζεται ανακαίνιση. Σε τέτοιες περιπτώσεις, οι μεταγενέστερες δαπάνες προστίθενται στη λογιστική αξία.ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΜΕΤΑΓΕΝΕΣΤΕΡΗ ΤΗΣ ΑΡΧΙΚΗΣ ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗΣ24. Μία επιχείρηση πρέπει να επιλέγει είτε τη μέθοδο της εύλογης αξίας των παραγράφων 27 μέχρι 49 είτε τη μέθοδο του κόστους της παραγράφου 50, ως λογιστική αρχή της και πρέπει να εφαρμόζει αυτή την αρχή σε όλες τις επενδύσεις της σε ακίνητα.25. Το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές", ορίζει ότι η οικειοθελής αλλαγή στη λογιστική αρχή πρέπει να γίνεται μόνο αν η αλλαγή θα καταλήξει σε πιο κατάλληλη παρουσίαση των γεγονότων ή των συναλλαγών στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης. Είναι αρκετά απίθανο ότι μία αλλαγή από τη μέθοδο της εύλογης αξίας στη μέθοδο του κόστους θα καταλήξει σε πιο κατάλληλη παρουσίαση.26. Το παρόν Πρότυπο απαιτεί όλες οι επιχειρήσεις να προσδιορίζουν την εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα για το σκοπό της αποτίμησης [μέθοδος εύλογης αξίας] ή της γνωστοποίησης [μέθοδος κόστους]. Μία επιχείρηση ενθαρρύνεται, αλλά δεν υποχρεούται, να προσδιορίζει την εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα με βάση την αποτίμηση από ένα ανεξάρτητο εκτιμητή που κατέχει μία αναγνωρισμένη και σχετική επαγγελματική ιδιότητα και που έχει πρόσφατη εμπειρία στην τοποθεσία και στην κατηγορία της επένδυσης που είναι υπό εκτίμηση.Μέθοδος εύλογης αξίας27. Μετά την αρχική καταχώρηση, μία επιχείρηση που επιλέγει τη μέθοδο της εύλογης αξίας πρέπει να αποτιμά ολόκληρη την επένδυσή της σε ακίνητα στην εύλογη αξία της, εκτός από εξαιρετικές περιπτώσεις που περιγράφονται στην παράγραφο 47.28. Κέρδος ή ζημία που προκύπτει από μία μεταβολή στην εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στο καθαρό κέρδος ή ζημία για τη περίοδο στην οποία προκύπτει.29. Η εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα είναι συνήθως η αγοραία αξία της. Η εύλογη αξία αποτιμάται ως η πιο πιθανή τιμή που μπορεί να επιτευχθεί στην αγορά κατά την ημερομηνία του ισολογισμού με την επιφύλαξη του ορισμού της εύλογης αξίας. Είναι η καλύτερη τιμή που μπορεί να επιτευχθεί από τον πωλητή και η πλέον ευνοϊκή τιμή που μπορεί να δοθεί από τον αγοραστή. Αυτή η εκτίμηση ειδικά αποκλείει μία τιμή αυξημένη ή μειωμένη από ειδικούς όρους ή συνθήκες τέτοιες όπως άτυπης χρηματοδότησης, συμφωνιών πώλησης και επαναμίσθωσης, ειδικών προϋποθέσεων ή παραχωρήσεων που δίδονται από οποιονδήποτε που συνδέεται με την πώληση.30. Μία επιχείρηση προσδιορίζει την εύλογη αξία χωρίς καμία έκπτωση για δαπάνες συναλλαγής, που μπορεί να προκύψουν για την επιχείρηση κατά την πώληση ή άλλη διάθεση.31. Η εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα πρέπει να αντανακλά την πραγματική κατάσταση της αγοράς και τις συνθήκες που επικρατούν κατά την ημερομηνία του ισολογισμού και όχι κατά το παρελθόν ή κατά το μέλλον.32. Η εκτιμώμενη εύλογη αξία προσδιορίζεται σε συγκεκριμένη ημερομηνία. Λόγω των αγορών και των συνθηκών αγοράς που μπορεί να αλλάξουν, η εκτιμώμενη αξία μπορεί να είναι λανθασμένη ή ακατάλληλη για οποιοδήποτε άλλο χρόνο. Ο ορισμός της εύλογης αξίας επίσης υποθέτει ταυτόχρονη ανταλλαγή και εκπλήρωση της σύμβασης για την πώληση χωρίς οποιαδήποτε διακύμανση στην τιμή που θα μπορούσε να επιτευχθεί σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση μεταξύ μερών που επιθυμούν τη συναλλαγή, αν η ανταλλαγή και εκπλήρωση δεν είναι ταυτόχρονες.33. Η εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα αντανακλά μεταξύ άλλων πραγμάτων, το μισθωτικό έσοδο από τρέχουσες μισθώσεις κάτω από εύλογες και βάσιμες παραδοχές που αντιπροσωπεύουν την άποψη της αγοράς για το τι, καλώς πληροφορημένα και πρόθυμα μέρη θα εκτιμούσαν ως μισθωτικό έσοδο από μελλοντικές μισθώσεις, υπό το πρίσμα των τρεχουσών συνθηκών αγοράς.34. Ο ορισμός της εύλογης αξίας αναφέρεται σε "καλώς πληροφορημένα και πρόθυμα μέρη". Στο πλαίσιο αυτό, "καλώς πληροφορημένα μέρη" εννοούνται τόσο ο πρόθυμος αγοραστής όσο και ο πρόθυμος πωλητής που είναι εύλογα πληροφορημένοι για τη φύση και τα χαρακτηριστικά της επένδυσης σε ακίνητα, τις πραγματικές και πιθανές χρήσεις της και την κατάσταση της αγοράς κατά την ημερομηνία του ισολογισμού.35. Ένας πρόθυμος αγοραστής παρακινείται, αλλά δεν υποχρεούται να αγοράσει. Αυτός ο αγοραστής δεν είναι ούτε υπέρ το δέον πρόθυμος ούτε αποφασισμένος να αγοράσει σε οποιαδήποτε τιμή. Αυτός ο αγοραστής είναι επίσης ένας που αγοράζει σύμφωνα με τις τρέχουσες συνθήκες της αγοράς και με τις τρέχουσες προσδοκίες της αγοράς, παρά με τις συνθήκες μιας φανταστικής ή υποθετικής αγοράς που δεν μπορεί να αποδειχθεί ή να προβλεφθεί ότι υπάρχει. Ο υποτιθέμενος αγοραστής δε θα πλήρωνε μία υψηλότερη τιμή από ό,τι η αγορά απαιτεί. Ο νυν ιδιοκτήτης μιας επένδυσης σε ακίνητα συμπεριλαμβάνεται μεταξύ εκείνων που συγκροτούν την αγορά.36. Ένας πρόθυμος πωλητής δεν είναι ούτε ένας υπέρ το δέον πρόθυμος ούτε ένας εξαναγκασμένος πωλητής, προετοιμασμένος να πωλήσει σε οποιαδήποτε τιμή, ούτε ένας προετοιμασμένος να αντισταθεί σε μία τιμή που δε θεωρείται λογική στην τρέχουσα αγορά. Ο πρόθυμος πωλητής παρακινείται να πωλήσει την επένδυση σε ακίνητα στους όρους της αγοράς στην καλύτερη τιμή προσφοράς της ανοικτής αγοράς και μετά από κατάλληλη έρευνα, οποιαδήποτε μπορεί να είναι η τιμή αυτή. Οι λειτουργικές συνθήκες του πραγματικού ιδιοκτήτη της επένδυσης σε ακίνητα δεν είναι ένα μέρος αυτού του όρου, γιατί ο πρόθυμος πωλητής είναι ένας υποθετικός ιδιοκτήτης.37. Η έκφραση "ύστερα από κατάλληλη έρευνα της αγοράς" σημαίνει ότι η επένδυση σε ακίνητα θα μπορούσε να προβληθεί στην αγορά με τον πιο κατάλληλο τρόπο για να επιτευχθεί η διάθεσή της στην καλύτερη τιμή που μπορεί λογικά να προσφερθεί. Το χρονικό διάστημα προβολής μπορεί να ποικίλει με τις συνθήκες της αγοράς, αλλά πρέπει να είναι επαρκές για να επιτρέψει στην επένδυση σε ακίνητα να υποπέσει στην προσοχή επαρκούς αριθμού πιθανών αγοραστών. Η περίοδος προβολής εκτιμάται ότι συμβαίνει πριν από την ημερομηνία του ισολογισμού.38. Ο ορισμός της εύλογης αξίας αναφέρεται σε μια συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση. Συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση είναι μία μεταξύ μερών που δεν έχουν ιδιαίτερη ή ειδική σχέση που να κάνει τις τιμές της συναλλαγής μη αντιπροσωπευτικές της αγοράς. Η συναλλαγή υποτίθεται ότι είναι μεταξύ μη συνδεδεμένων μερών, που το καθένα ενεργεί ανεξάρτητα.39. Η καλύτερη ένδειξη της εύλογης αξίας δίδεται συνήθως από τρέχουσες τιμές σε μία ενεργό αγορά για παρόμοιο ακίνητο στην ίδια τοποθεσία και κατάσταση και υποκείμενο σε παρόμοια μίσθωση και άλλες συμβάσεις. Μία επιχείρηση φροντίζει να εξακριβώνει κάθε διαφορά στη φύση, τοποθεσία ή κατάσταση του ακινήτου ή στους συμβατικούς όρους των μισθώσεων και άλλων συμβολαίων που αφορούν το ακίνητο.40. Σε περίπτωση τρεχουσών τιμών σε μία ενεργό αγορά του είδους που περιγράφεται στην παράγραφο 39, μία επιχείρηση λαμβάνει πληροφόρηση από διάφορες πηγές, που συμπεριλαμβάνουν:(α) τρέχουσες τιμές μιας ενεργού αγοράς για ακίνητα διαφορετικής φύσης, κατάστασης ή τοποθεσίας (ή υποκείμενα σε διαφορετική μίσθωση ή άλλες συμβάσεις), προσαρμοσμένες για να αντανακλούν αυτές τις διαφορές,(β) πρόσφατες τιμές σε λιγότερο ενεργούς αγορές, με προσαρμογές για να αντανακλούν κάθε μεταβολή στις οικονομικές συνθήκες από την ημερομηνία των συναλλαγών που προέκυψαν σε αυτές τις τιμές, και(γ) προβλέψεις προεξοφλημένων ταμιακών ροών που βασίζονται σε αξιόπιστες εκτιμήσεις των μελλοντικών ταμιακών ροών, που υποστηρίζονται από όρους κάθε υπάρχουσας μίσθωσης ή άλλων συμβάσεων και (όπου είναι δυνατόν) από εξωτερικά αποδεικτικά στοιχεία τέτοια όπως ενοίκια τρέχουσας αγοράς για παρόμοια ακίνητα, στην ίδια τοποθεσία και κατάσταση και χρησιμοποιώντας προεξοφλητικά επιτόκια που αντανακλούν τις εκτιμήσεις της τρέχουσας αγοράς για την αβεβαιότητα στο ποσό και την επιλογή του χρόνου των ταμιακών ροών.41. Σε μερικές περιπτώσεις, οι διάφορες πηγές που περιλαμβάνονται στον κατάλογο της προηγούμενης παραγράφου μπορεί να οδηγούν σε διαφορετικά συμπεράσματα ως προς την εύλογη αξία μιας επένδυσης σε ακίνητα. Μία επιχείρηση μελετά τους λόγους για αυτές τις διαφορές, ώστε να φθάσει στην πιο αξιόπιστη εκτίμηση της εύλογης αξίας μέσα σε ένα σχετικά στενό πλαίσιο λογικών εκτιμήσεων της εύλογης αξίας.42. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις, όταν μία επιχείρηση αγοράζει για πρώτη φορά μία επένδυση σε ακίνητα (ή όταν ένα υπάρχον ακίνητο καθίσταται για πρώτη φορά επένδυση σε ακίνητα μετά την ολοκλήρωση της κατασκευής ή αξιοποίησης ή ύστερα από μία αλλαγή στη χρήση), υπάρχει σαφής ένδειξη ότι η διακύμανση των λογικών εκτιμήσεων της εύλογης αξίας θα είναι τόσο μεγάλη και οι πιθανότητες των διαφόρων αποτελεσμάτων θα είναι τόσο δύσκολο να εκτιμηθούν, ώστε η χρησιμότητα μιας απλής εκτίμησης της εύλογης αξίας να είναι αρνητική. Αυτό μπορεί να δείχνει ότι η εύλογη αξία του ακινήτου δε θα είναι προσδιοριστέα αξιόπιστα πάνω σε μια συνεχή βάση (βλέπε παράγραφο 47).43. Η εύλογη αξία διαφέρει από την αξία λόγω χρήσης, όπως ορίζεται στο ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων". Η εύλογη αξία αντανακλά γνώση και εκτιμήσεις των μελών της αγοράς, όπως επίσης και παραγόντων που είναι σχετικοί με τα μέλη της αγοράς γενικά. Αντίθετα, η αξία λόγω χρήσης αντανακλά τη γνώση της επιχείρησης και τις εκτιμήσεις αυτής, όπως επίσης και τους ειδικούς επιχειρηματικούς παράγοντες που μπορεί να είναι ειδικοί για την επιχείρηση και που δεν είναι κατάλληλοι στις επιχειρήσεις γενικά. Για παράδειγμα, η εύλογη αξία δεν αντανακλά:(α) επιπρόσθετη αξία που προέρχεται από τη δημιουργία ενός χαρτοφυλακίου ακινήτων σε διαφορετικές τοποθεσίες,(β) συνέργιες μεταξύ επενδύσεων σε ακίνητα και άλλων περιουσιακών στοιχείων,(γ) νομικά δικαιώματα ή νομικούς περιορισμούς που είναι ειδικοί μόνο για τον νυν ιδιοκτήτη, και(δ) φορολογικά οφέλη ή φορολογικά βάρη που είναι ειδικά για τον νυν ιδιοκτήτη.44. Κατά τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας της σε επένδυση σε ακίνητα, μια επιχείρηση αποφεύγει διπλό υπολογισμό των περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων που καταχωρούνται στον ισολογισμό ως ξεχωριστά περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις. Για παράδειγμα:(α) εξοπλισμός, όπως ανελκυστήρες ή κλιματισμός είναι συχνά ένα αναπόσπαστο μέρος ενός κτιρίου και γενικά περιλαμβάνεται στην επένδυση του ακινήτου μάλλον και δεν καταχωρείται ξεχωριστά ως ενσώματο πάγιο,(β) αν ένα γραφείο μισθώνεται επιπλωμένο, η εύλογη αξία του γραφείου γενικά περιλαμβάνει την εύλογη αξία των επίπλων, γιατί το έσοδο από μίσθωση αφορά το επιπλωμένο γραφείο. Όταν η επίπλωση περιλαμβάνεται στην εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα, μία επιχείρηση δεν καταχωρεί αυτή την επίπλωση ως ξεχωριστό περιουσιακό στοιχείο, και(γ) η εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα δεν περιλαμβάνει προπληρωμένα ή δεδουλευμένα λειτουργικά έσοδα μίσθωσης, καθώς η επιχείρηση καταχωρεί αυτά στον Ισολογισμό ως ξεχωριστή υποχρέωση ή περιουσιακό στοιχείο.45. Η εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα δεν αντανακλά μελλοντικές κεφαλαιουχικές δαπάνες που θα βελτιώσουν ή θα ενισχύσουν την αξία του ακινήτου και δεν αντανακλά τα σχετικά μελλοντικά οφέλη από αυτές τις μελλοντικές κεφαλαιουχικές δαπάνες.46. Σε μερικές περιπτώσεις, μία επιχείρηση αναμένει ότι η παρούσα αξία των πληρωμών της που αφορούν σε μία επένδυση σε ακίνητα (άλλες εκτός από πληρωμές που αφορούν σε καταχωρημένες οικονομικές υποχρεώσεις) θα ξεπεράσει την παρούσα αξία των σχετικών ταμιακών εισπράξεων. Μία επιχείρηση χρησιμοποιεί το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις" για να προσδιορίσει αν η επιχείρηση καταχωρεί μία υποχρέωση και πως η επιχείρηση αποτιμά κάθε τέτοια υποχρέωση.Αδυναμία για αξιόπιστη αποτίμηση εύλογης αξίας47. Υπάρχει μία μαχητή εκδοχή ότι μία επιχείρηση θα είναι σε θέση να προσδιορίζει την εύλογη αξία μιας επένδυσης σε ακίνητα αξιόπιστα σε μία συνεχή βάση. Όμως, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, όταν μία επιχείρηση αποκτά για πρώτη φορά μία επένδυση σε ακίνητα (ή όταν ένα υπάρχον ακίνητο γίνεται για πρώτη φορά επένδυση σε ακίνητα μετά την ολοκλήρωση της κατασκευής ή αξιοποίησης ή μετά από μία μεταβολή στη χρήση), υπάρχει σαφής ένδειξη ότι η επιχείρηση δε θα είναι σε θέση να προσδιορίσει την εύλογη αξία της επένδυσης αξιόπιστα σε μία συνεχή βάση. Αυτό ανακύπτει όταν και μόνο όταν συγκρίσιμες αγοραίες συναλλαγές είναι σπάνιες και εναλλακτικές εκτιμήσεις της εύλογης αξίας (για παράδειγμα, βασιζόμενες σε προεξόφληση προϋπολογιζόμενων ταμιακών ροών) δεν είναι διαθέσιμες. Σε τέτοιες περιπτώσεις, μία επιχείρηση πρέπει να αποτιμά αυτή την επένδυση σε ακίνητα χρησιμοποιώντας το βασικό χειρισμό του ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια". Η υπολειμματική αξία της επένδυσης πρέπει να αποτιμάται στο μηδέν. Η επιχείρηση πρέπει να συνεχίζει να εφαρμόζει το ΔΛΠ 16 μέχρι τη διάθεση της επένδυσης σε ακίνητα.48. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις όταν μία επιχείρηση αναγκάζεται, για το λόγο που αναφέρθηκε στην προηγούμενη παράγραφο, να αποτιμά μία επένδυση σε ακίνητα χρησιμοποιώντας το βασικό χειρισμό του ΔΛΠ 16, η επιχείρηση αποτιμά όλες τις άλλες επενδύσεις της σε ακίνητα στην εύλογη αξία.49. Αν μία επιχείρηση έχει αποτιμήσει προηγουμένως μία επένδυση σε ακίνητα στην εύλογη αξία, η επιχείρηση πρέπει να συνεχίσει να αποτιμά το ακίνητο στην εύλογη αξία μέχρι τη διάθεση (ή μέχρι το ακίνητο καταστεί ιδιοχρησιμοποιούμενο ή η επιχείρηση αρχίσει να αξιοποιεί το ακίνητο για μεταγενέστερη πώληση κατά τη συνήθη πορεία της επιχείρησης) ακόμη και αν συγκρίσιμες αγοραίες συναλλαγές γίνονται λιγότερο συχνά διαθέσιμες ή αγοραίες τιμές καθίστανται λιγότερο εύκολα διαθέσιμες.Μέθοδος κόστους50. Μετά την αρχική καταχώρηση, μία επιχείρηση που επιλέγει τη μέθοδο του κόστους πρέπει να αποτιμά όλες τις επενδύσεις της σε ακίνητα χρησιμοποιώντας το βασικό χειρισμό του ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια" δηλαδή στο κόστος μείον κάθε σωρευμένη απόσβεση και κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσης.ΜΕΤΑΦΟΡΕΣ51. Μεταφορές στις ή από τις επενδύσεις σε ακίνητα πρέπει να γίνονται όταν και μόνο όταν υπάρχει μία μεταβολή στη χρήση, που αποδεικνύεται από:(α) έναρξη ιδιόχρησης από τον ιδιοκτήτη, προκειμένου για μία μεταφορά από επενδύσεις σε ακίνητα σε ιδιοχρησιμοποιούμενο ακίνητο,(β) έναρξη αξιοποίησης με σκοπό την πώληση, προκειμένου για μία μεταφορά από τις επενδύσεις σε ακίνητα στα αποθέματα,(γ) πέρας της ιδιοχρησιμοποίησης από τον ιδιοκτήτη, προκειμένου για μία μεταφορά από ιδιοχρησιμοποιούμενο ακίνητο στις επενδύσεις σε ακίνητα,(δ) έναρξη μιας λειτουργικής μίσθωσης σε τρίτο, προκειμένου για μία μεταφορά από αποθέματα στις επενδύσεις σε ακίνητα, ή(ε) πέρας της κατασκευής ή αξιοποίησης, προκειμένου για μία μεταφορά από ακίνητα υπό κατασκευή ή αξιοποίηση (καλυπτόμενη από ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια"), σε επένδυση σε ακίνητα.52. Η παράγραφος 51(β) ανωτέρω απαιτεί μία επιχείρηση να μεταφέρει ένα ακίνητο από τις επενδύσεις σε ακίνητα στα αποθέματα, όταν και μόνο όταν, υπάρχει μία μεταβολή στη χρήση, που αποδεικνύεται από έναρξη της αξιοποίησης με σκοπό την πώληση. Όταν μία επιχείρηση αποφασίζει να διαθέσει μία επένδυση σε ακίνητα χωρίς αξιοποίηση, η επιχείρηση συνεχίζει να μεταχειρίζεται το ακίνητο ως μία επένδυση μέχρις ότου διαγραφεί (απομακρυνθεί από τον ισολογισμό) και δεν το μεταχειρίζεται ως απόθεμα. Ομοίως, αν μία επιχείρηση αρχίζει να ανακατασκευάζει μία υπάρχουσα επένδυση σε ακίνητα για συνεχή μελλοντική χρήση ως επένδυση, παραμένει μία επένδυση σε ακίνητα και δεν επαναταξινομείται ως ιδιοχρησιμοποιούμενο ακίνητο κατά τη διάρκεια της ανακατασκευής.53. Οι παράγραφοι 54 μέχρι 59 πραγματεύονται θέματα καταχώρησης και αποτίμησης που εφαρμόζονται, όταν μία επιχείρηση χρησιμοποιεί τη μέθοδο της εύλογης αξίας για επενδύσεις σε ακίνητα. Όταν μία επιχείρηση χρησιμοποιεί τη μέθοδο του κόστους, μεταφορές μεταξύ επένδυσης σε ακίνητα, ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων και αποθεμάτων, δε μεταβάλλουν τη λογιστική αξία του ακινήτου που μεταφέρεται και δε μεταβάλλουν το κόστος αυτού του ακινήτου για αποτίμηση ή για σκοπούς γνωστοποίησης.54. Για μία μεταφορά από επένδυση σε ακίνητα που απεικονίζεται στην εύλογη αξία σε ιδιοχρησιμοποιούμενο ακίνητο ή στα αποθέματα, το κόστος του ακινήτου για μεταγενέστερη λογιστικοποίηση σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 ή το ΔΛΠ 2 πρέπει να είναι η εύλογη αξία του κατά την ημερομηνία της μεταβολής της χρήσης.55. Αν ένα ιδιοχρησιμοποιούμενο ακίνητο γίνεται μία επένδυση σε ακίνητα που θα απεικονίζεται στην εύλογη αξία, μία επιχείρηση πρέπει να εφαρμόζει το ΔΛΠ 16 μέχρι την ημερομηνία της αλλαγής της χρήσης. Η επιχείρηση πρέπει να μεταχειρίζεται κάθε διαφορά κατά αυτή την ημερομηνία μεταξύ της λογιστικής αξίας του ακινήτου σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 και της εύλογης αξίας του με τον ίδιο τρόπο όπως μία αναπροσαρμογή σύμφωνα με το ΔΛΠ 16.56. Μέχρι την ημερομηνία όπου ένα ιδιοχρησιμοποιούμενο ακίνητο γίνεται μία επένδυση σε ακίνητα που απεικονίζεται στην εύλογη αξία, μία επιχείρηση συνεχίζει να αποσβένει το ακίνητο και να καταχωρεί κάθε ζημία απομείωσης που έχει προκύψει. Η επιχείρηση αντιμετωπίζει κάθε διαφορά κατά την ημερομηνία αυτή μεταξύ της λογιστικής αξίας του ακινήτου σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 και της εύλογης αξίας του με τον ίδιο τρόπο όπως μία αναπροσαρμογή σύμφωνα με το ΔΛΠ 16. Με άλλα λόγια:(α) Κάθε μείωση που προκύπτει στη λογιστική αξία του ακινήτου καταχωρείται στα καθαρά κέρδη ή ζημίες της περιόδου. Όμως, κατά την έκταση που ένα ποσό συμπεριλαμβάνεται στις διαφορές αναπροσαρμογής για αυτό το ακίνητο, η μείωση επιρρίπτεται πάνω σε αυτές τις διαφορές αναπροσαρμογής.(β) Κάθε αύξηση που προκύπτει στη λογιστική αξία αντιμετωπίζεται ως εξής:(i) κατά την έκταση που η αύξηση αναστρέφει μία προηγούμενη ζημία απομείωσης για αυτό το ακίνητο, η αύξηση καταχωρείται στα καθαρά κέρδη ή ζημίες της περιόδου. Το ποσό που καταχωρείται στα καθαρά κέρδη ή ζημίες της περιόδου δεν υπερβαίνει το ποσό που χρειάζεται για την αποκατάσταση της λογιστικής αξίας, στη λογιστική αξία που θα έπρεπε να έχει προσδιοριστεί, (καθαρή από απόσβεση) αν δεν είχε καταχωρηθεί ζημία απομείωσης, και(ii) κάθε υπόλοιπο που απομένει από την αύξηση, πιστώνεται κατ' ευθείαν στα ίδια κεφάλαια με τον τίτλο διαφορές αναπροσαρμογής. Σε μεταγενέστερη διάθεση της επένδυσης σε ακίνητα, οι διαφορές αναπροσαρμογής που περιλαμβάνονται στα ίδια κεφάλαια μπορεί να μεταφέρονται στα αποτελέσματα σε νέο. Η μεταφορά από τις διαφορές αναπροσαρμογής στα αποτελέσματα σε νέο, δεν γίνεται μέσω του λογαριασμού αποτελεσμάτων.57. Για μία μεταφορά από αποθέματα σε επενδύσεις σε ακίνητα που θα απεικονίζονται στην εύλογη αξία, κάθε διαφορά μεταξύ της εύλογης αξίας του ακινήτου κατά αυτή την ημερομηνία και της προηγούμενης λογιστικής αξίας πρέπει να καταχωρείται στα καθαρά κέρδη ή ζημίες της περιόδου.58. Ο χειρισμός των μεταφορών από τα αποθέματα στις επενδύσεις σε ακίνητα που θα απεικονίζονται στην εύλογη αξία είναι συνεπής με το χειρισμό των πωλήσεων των αποθεμάτων.59. Όταν μία επιχείρηση ολοκληρώνει την κατασκευή ή αξιοποίηση μιας ιδιοκατασκευαζόμενης επένδυσης σε ακίνητα που θα απεικονίζεται στην εύλογη αξία, κάθε διαφορά μεταξύ της εύλογης αξίας του ακινήτου κατά αυτήν την ημερομηνία και της προηγούμενης λογιστικής αξίας πρέπει να καταχωρείται στα καθαρά κέρδη ή ζημίες της περιόδου.ΔΙΑΘΕΣΕΙΣ60. Μία επένδυση σε ακίνητα πρέπει να διαγράφεται (απομακρύνεται από τον ισολογισμό) κατά τη διάθεση ή όταν η επένδυση αποσύρεται μονίμως από τη χρήση και δεν αναμένονται μελλοντικά οικονομικά οφέλη από τη διάθεσή της.61. Η διάθεση μιας επένδυσης σε ακίνητα μπορεί να γίνεται με πώληση ή με σύναψη σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης. Κατά τον προσδιορισμό της ημερομηνίας της διάθεσης μιας επένδυσης σε ακίνητα, μία επιχείρηση εφαρμόζει τα κριτήρια του ΔΛΠ 18 "έσοδα", για την καταχώρηση του εσόδου από την πώληση αγαθών και λαμβάνει υπόψη της τις σχετικές οδηγίες του Προσαρτήματος του ΔΛΠ 18. Το ΔΛΠ 17 "μισθώσεις" εφαρμόζεται κατά τη διάθεση με σύναψη σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης ή με πώληση και επαναμίσθωση.62. Κέρδη ή ζημίες που προκύπτουν από την απόσυρση ή διάθεση της επένδυσης σε ακίνητα πρέπει να προσδιορίζονται ως η διαφορά μεταξύ του καθαρού προϊόντος της διάθεσης και της λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου και πρέπει να καταχωρούνται ως έσοδα ή έξοδα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων (εκτός αν το ΔΛΠ 17 "μισθώσεις" απαιτεί διαφορετικά σε μία πώληση και επαναμίσθωση).63. Το αντάλλαγμα που λαμβάνεται κατά τη διάθεση μιας επένδυσης σε ακίνητα καταχωρείται αρχικώς στην εύλογη αξία. Ειδικότερα, αν η πληρωμή για μία επένδυση σε ακίνητα αναβάλλεται, το αντάλλαγμα που λήφθηκε καταχωρείται αρχικά στην ισοδύναμη αξία μετρητοίς. Η διαφορά μεταξύ του ονομαστικού ποσού του ανταλλάγματος και της ισοδύναμης αξίας μετρητοίς καταχωρείται ως έσοδο τόκου σύμφωνα με το ΔΛΠ 18 με βάση τον αναλογούντα χρόνο, που λαμβάνει υπόψη την πραγματική απόδοση πάνω στην απαίτηση.64. Μία επιχείρηση εφαρμόζει το ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις" ή άλλα ΔΛΠ, κατά περίπτωση, για κάθε υποχρέωση που η επιχείρηση διατηρεί μετά τη διάθεση μιας επένδυσης σε ακίνητα.ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣΜέθοδος εύλογης αξίας και μέθοδος κόστους65. Οι γνωστοποιήσεις που παρατίθενται κατωτέρω εφαρμόζονται επιπρόσθετα σε εκείνες του ΔΛΠ 17 "μισθώσεις". Σύμφωνα με το ΔΛΠ 17, ο ιδιοκτήτης μιας επένδυσης σε ακίνητα δίδει τις γνωστοποιήσεις ενός εκμισθωτή σχετικά με λειτουργικές μισθώσεις. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 17 μια επιχείρηση που κατέχει μία επένδυση σε ακίνητα βάσει μιας χρηματοδοτικής μίσθωσης δίδει τις γνωστοποιήσεις ενός μισθωτή για αυτή τη χρηματοδοτική μίσθωση και του εκμισθωτή για κάθε λειτουργική μίσθωση που η επιχείρηση έχει συνάψει.66. Μια επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί:(α) Αν η ταξινόμηση είναι δύσκολη (βλέπε παράγραφο 12), τα κριτήρια που αναπτύσσονται από την επιχείρηση για να διαχωρίσει την επένδυση σε ακίνητα από τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα και από ακίνητα που κατέχονται για πώληση κατά τη συνήθη πορεία της επιχείρησης.(β) Τις μεθόδους και τις σημαντικές παραδοχές που εφαρμόζονται κατά τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας της επένδυσης σε ακίνητα, συμπεριλαμβάνοντας μία κατάσταση για το αν και κατά πόσο ο προσδιορισμός της εύλογης αξίας υποστηρίχθηκε από στοιχεία της αγοράς ή ήταν περισσότερο έντονα βασισμένος σε άλλους παράγοντες (που η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί) λόγω της φύσης του ακινήτου και έλλειψης συγκρίσιμων δεδομένων της αγοράς.(γ) Την έκταση κατά την οποία η εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα (όπως αποτιμήθηκε ή γνωστοποιήθηκε στις οικονομικές καταστάσεις) βασίζεται σε μία εκτίμηση από ένα ανεξάρτητο εκτιμητή που διαθέτει αναγνωρισμένα και σχετικά επαγγελματικά προσόντα και που έχει πρόσφατη εμπειρία στην τοποθεσία και την κατηγορία της επένδυσης που είναι υπό εκτίμηση. Αν δεν υπάρχει τέτοια εκτίμηση, αυτό το γεγονός πρέπει να γνωστοποιείται.(δ) Τα ποσά που περιλαμβάνονται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων για:(i) έσοδα μισθωμάτων από την επένδυση σε ακίνητα,(ii) άμεσα λειτουργικά έξοδα (συμπεριλαμβάνοντας επισκευές και συντήρηση) που προκύπτουν από την επένδυση σε ακίνητα που δημιούργησε τα μισθωτικά έσοδα κατά τη διάρκεια της περιόδου, και(iii) άμεσα λειτουργικά έξοδα (συμπεριλαμβάνοντας επισκευές και συντήρηση) που προκύπτουν από επένδυση σε ακίνητα που δε δημιούργησε μισθωτικά έσοδα από ενοίκια κατά τη διάρκεια της περιόδου.(ε) Την ύπαρξη και τα ποσά των περιορισμών στη ρευστοποίηση της επένδυσης σε ακίνητα ή στην απόδοση του αποτελέσματος και του προϊόντος της διάθεσης.(στ) Ουσιώδεις συμβατικές δεσμεύσεις για την αγορά, κατασκευή ή αξιοποίηση της επένδυσης σε ακίνητα ή για επισκευές, συντήρηση ή αναβάθμιση.Μέθοδος εύλογης αξίας67. Επιπρόσθετα στις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από την παράγραφο 66, μία επιχείρηση που εφαρμόζει τη μέθοδο της εύλογης αξίας των παραγράφων 27-49 πρέπει επίσης να γνωστοποιεί μία συμφωνία της λογιστικής αξίας της επένδυσης σε ακίνητα στην αρχή και στο τέλος της περιόδου που να δείχνει τα ακόλουθα (συγκριτική πληροφόρηση δεν απαιτείται):(α) προσθήκες, γνωστοποιώντας ξεχωριστά εκείνες τις προσθήκες που προέρχονται από αγορές και εκείνες που προέρχονται από κεφαλαιοποίηση μεταγενέστερων δαπανών,(β) προσθήκες που προέρχονται από αγορές μέσω ενοποίησης επιχειρήσεων,(γ) διαθέσεις,(δ) Καθαρά κέρδη ή ζημίες από προσαρμογές στην εύλογη αξία.(ε) καθαρές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά τη μετατροπή των οικονομικών καταστάσεων μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας,(στ) μεταφορές στα και από τα αποθέματα και τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα, και(ζ) Άλλες μεταβολές.68. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις, όταν μία επιχείρηση αποτιμά την επένδυση σε ακίνητα χρησιμοποιώντας το βασικό χειρισμό του ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια" (λόγω έλλειψης αξιόπιστης εύλογης αξίας βλέπε παράγραφο 47 ανωτέρω), η συμφωνία που απαιτείται από την προηγούμενη παράγραφο πρέπει να αποκαλύπτει τα ποσά που αφορούν σε αυτή την επένδυση ξεχωριστά από τα ποσά που αφορούν σε άλλη επένδυση. Επιπρόσθετα, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί:(α) μία περιγραφή της επένδυσης σε ακίνητα,(β) μία επεξήγηση γιατί η εύλογη αξία δεν μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα,(γ) αν είναι δυνατό, το εύρος των εκτιμήσεων μέσα στο οποίο είναι πολύ πιθανό να βρίσκεται η εύλογη αξία,(δ) κατά τη διάθεση επένδυσης σε ακίνητα που δεν απεικονίζεται στην εύλογη αξία:(i) την αιτία που η επιχείρηση έχει διαθέσει την επένδυση σε ακίνητα που δεν απεικονίζεται στην εύλογη αξία,(ii) τη λογιστική αξία αυτής της επένδυσης κατά το χρόνο της πώλησης, και(iii) το ποσό του κέρδους ή ζημίας που καταχωρήθηκε.Μέθοδος κόστους69. Επιπρόσθετα στις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από την παράγραφο 66, μία επιχείρηση που εφαρμόζει τη μέθοδο του κόστους της παραγράφου 50 πρέπει επίσης να γνωστοποιεί:(α) Τις μεθόδους απόσβεσης που χρησιμοποιήθηκαν.(β) Τις ωφέλιμες ζωές ή τους συντελεστές της απόσβεσης που χρησιμοποίησε.(γ) Την προ αποσβέσεων λογιστική αξία και τη σωρευμένη απόσβεση (συναθροιζομένων των σωρευμένων ζημιών απομείωσης) αρχής και τέλους περιόδου.(δ) Μία λογιστική συμφωνία της λογιστικής αξίας της επένδυσης σε ακίνητα κατά την αρχή και λήξη της περιόδου που να δείχνει τα ακόλουθα (συγκριτική πληροφόρηση δεν απαιτείται):(i) προσθήκες, γνωστοποιώντας ξεχωριστά εκείνες τις προσθήκες που προέρχονται από αγορές και εκείνες που προέρχονται από κεφαλαιοποίηση μεταγενέστερων δαπανών,(ii) προσθήκες που προέρχονται από αγορές μέσω ενοποίησης επιχειρήσεων,(iii) διαθέσεις,(iv) αποσβέσεις,(v) το ποσό των ζημιών απομείωσης που καταχωρήθηκαν και το ποσό των ζημιών απομείωσης που αναστράφηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων",(vi) καθαρές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά τη μετατροπή των οικονομικών καταστάσεων μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας,(vii) μεταφορές στα και από τα αποθέματα και τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα, και(viii) άλλες μεταβολές.(ε) Την εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις που περιγράφονται στην παράγραφο 47, όταν μία επιχείρηση δεν μπορεί να προσδιορίσει την εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα αξιόπιστα, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί:(i) μία περιγραφή της επένδυσης σε ακίνητα,(ii) μία επεξήγηση γιατί η εύλογη αξία δεν μπορεί να προσδιοριστεί αξιόπιστα, και(iii) αν είναι δυνατό, το εύρος των εκτιμήσεων μέσα στο οποίο είναι πολύ πιθανό να βρίσκεται η εύλογη αξία.ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣΜέθοδος εύλογης αξίας70. Σύμφωνα με τη μέθοδο της εύλογης αξίας, μία επιχείρηση πρέπει να απεικονίζει το αποτέλεσμα της υιοθέτησης αυτού του Προτύπου κατά τη ημερομηνία εφαρμογής του (ή ενωρίτερα) ως μία προσαρμογή στο υπόλοιπο έναρξης των αποτελεσμάτων σε νέο για τη περίοδο στην οποία το Πρότυπο υιοθετείται για πρώτη φορά. Επιπρόσθετα:(α) Αν η επιχείρηση έχει προηγουμένως γνωστοποιήσει δημοσίως (με τις οικονομικές καταστάσεις ή αλλιώς) την εύλογη αξία της επένδυσής της σε ακίνητα σε προηγούμενες περιόδους (προσδιορισμένη σε μια βάση που πληρεί τον ορισμό της εύλογης αξίας της παραγράφου 4 και των οδηγιών των παραγράφων 29 μέχρι 46), η επιχείρηση ενθαρρύνεται, αλλά δεν υποχρεούται, να:(i) προσαρμόζει το υπόλοιπο έναρξης των αποτελεσμάτων σε νέο της παλαιότερης από τις παρουσιαζόμενες περιόδους για την οποία τέτοια εύλογη αξία γνωστοποιήθηκε δημόσια, και(ii) επαναδιατυπώνει συγκριτική πληροφόρηση για αυτές τις περιόδους.(β) Αν η επιχείρηση δεν έχει προηγουμένως γνωστοποιήσει δημοσίως την πληροφορία που περιγράφεται στην περίπτωση (α), η επιχείρηση δεν πρέπει να επαναδιατυπώνει συγκριτική πληροφόρηση και πρέπει να γνωστοποιεί αυτό το γεγονός.71. Αυτό το Πρότυπο απαιτεί μία διαφορετική μέθοδο από τη βασική και την επιτρεπόμενη εναλλακτική μέθοδο για τις μεταβολές των λογιστικών αρχών σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές". Το ΔΛΠ 8 απαιτεί η συγκριτική πληροφόρηση να επαναδιατυπώνεται (βασικός χειρισμός) ή η επιπρόσθετη άτυπη συγκριτική πληροφόρηση πάνω σε μία επαναδιατυπωμένη βάση να γνωστοποιείται (επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός), εκτός αν είναι ανέφικτο να γίνει έτσι.72. Όταν μία επιχείρηση υιοθετεί αυτό το Πρότυπο για πρώτη φορά, η προσαρμογή στο υπόλοιπο έναρξης των αποτελεσμάτων σε νέο περιλαμβάνει την επαναταξινόμηση κάθε ποσού που είναι στις διαφορές αναπροσαρμογής για την επένδυση σε ακίνητα.Μέθοδος κόστους73. Το ΔΛΠ 8 εφαρμόζεται σε κάθε μεταβολή των λογιστικών αρχών που συμβαίνει, όταν η επιχείρηση υιοθετεί για πρώτη φορά αυτό το Πρότυπο και επιλέγει να χρησιμοποιεί τη μέθοδο του κόστους. Το αποτελέσματα της μεταβολής στις λογιστικές αρχές περιλαμβάνει την επαναταξινόμηση κάθε ποσού που είναι στις διαφορές αναπροσαρμογής για την επένδυση σε ακίνητα.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ74. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο τίθεται σε εφαρμογή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 2001. Εφαρμογή ενωρίτερα ενθαρρύνεται. Αν μία επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο για περιόδους που αρχίζουν πριν από την 1η Ιανουαρίου 2001, αυτό το γεγονός πρέπει να γνωστοποιείται.75. Το παρόν Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 25 "λογιστική των επενδύσεων", σε ότι αφορά τις επενδύσεις σε ακίνητα.ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΔΛΠ 41ΓεωργίαΑυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο εγκρίθηκε από το Συμβούλιο της ΕΔΛΠ το Δεκέμβριο του 2000 και άρχισε να εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2003.ΕΙΣΑΓΩΓΗ1. Το ΔΛΠ 41 προδιαγράφει το λογιστικό χειρισμό, την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων και τις γνωστοποιήσεις που αφορούν στη γεωργική δραστηριότητα, ένα θέμα που δεν καλυπτόταν από άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Η γεωργική δραστηριότητα είναι η διοίκηση και διαχείριση από μία επιχείρηση του βιολογικού μετασχηματισμού ζωντανών ζώων ή φυτών (βιολογικά περιουσιακά στοιχεία) για πώληση, σε γεωργική παραγωγή ή σε πρόσθετα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία.2. Το ΔΛΠ 41 προδιαγράφει, μεταξύ άλλων πραγμάτων, το λογιστικό χειρισμό για τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία κατά τη διάρκεια της περιόδου ανάπτυξης, μεταμόρφωσης, παραγωγής και γέννησης και για την αρχική αποτίμηση της γεωργικής παραγωγής κατά το χρόνο της συγκομιδής. Επίσης, απαιτεί αποτίμηση στην εύλογη αξία μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος, από την αρχική καταχώρηση των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων μέχρι τη στιγμή της συγκομιδής, εκτός εάν η εύλογη αξία δεν μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα κατά την αρχική καταχώρηση. Όμως το ΔΛΠ 41 δεν αφορά στην επεξεργασία της γεωργικής παραγωγής μετά τη συγκομιδή. Για παράδειγμα, επεξεργασία μετατροπής σταφυλιών σε κρασί και μαλλιού σε νήμα.3. Υπάρχει η υπόθεση ότι η εύλογη αξία μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα για ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο. Όμως αυτή η παραδοχή μπορεί να αντικρούεται μόνο κατά την αρχική καταχώρηση ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου για το οποίο τιμές ή αξίες προσδιοριζόμενες από την αγορά δεν είναι διαθέσιμες και για τις οποίες εναλλακτικές εκτιμήσεις της εύλογης αξίας να είναι καθαρά αναξιόπιστες. Σε τέτοια περίπτωση, το ΔΛΠ 41 απαιτεί από μία επιχείρηση να αποτιμά αυτό το βιολογικό περιουσιακό στοιχείο στο κόστος του μείον κάθε σωρευμένη απόσβεση και κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσης. Εφόσον η εύλογη αξία τέτοιου βιολογικού περιουσιακού στοιχείου καθίσταται αξιόπιστα αποτιμήσιμη, μία επιχείρηση πρέπει να αποτιμά αυτό στην εύλογη αξία του μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος. Σε όλες τις περιπτώσεις, μία επιχείρηση πρέπει να αποτιμά τη γεωργική παραγωγή κατά τη στιγμή της συγκομιδής στην εύλογη αξία της μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος.4. Το ΔΛΠ 41 απαιτεί όπως μία μεταβολή στην εύλογη αξία μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου να περιλαμβάνεται στο καθαρό κέρδος ή ζημία για τη περίοδο κατά την οποία προκύπτει. Στη γεωργική δραστηριότητα, μία μεταβολή στις φυσικές ιδιότητες ενός ζωντανού ζώου ή φυτού επαυξάνει ή μειώνει άμεσα τα οικονομικά οφέλη στην επιχείρηση. Σύμφωνα με το λογιστικό υπόδειγμα που βασίζεται στο ιστορικό κόστος, μία επιχείρηση δασικής φυτείας θα μπορούσε να μην απεικονίσει έσοδα μέχρι την πρώτη συγκομιδή και πώληση, ίσως 30 έτη μετά την εμφύτευση. Αντίθετα όμως, ένα λογιστικό υπόδειγμα που καταχωρεί και αποτιμά τη βιολογική ανάπτυξη χρησιμοποιώντας τρέχουσες εύλογες αξίες, απεικονίζει μεταβολές στην εύλογη αξία καθ' όλη την περίοδο μεταξύ εμφύτευσης και συγκομιδής.5. Το ΔΛΠ 41 δεν καθιερώνει κάποια νέα αρχή για το έδαφος που συνδέεται με τη γεωργική δραστηριότητα. Αντίθετα, μία επιχείρηση ακολουθεί το ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια" ή το ΔΛΠ 40 "επενδύσεις σε ακίνητα", ανάλογα με το ποιο Πρότυπο είναι κατάλληλο κατά τις περιστάσεις. Το ΔΛΠ 16 απαιτεί το έδαφος να αποτιμάται είτε στο κόστος του μείον κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσης ή σε ένα αναπροσαρμοσμένο ποσό. Το ΔΛΠ 40 απαιτεί το έδαφος που συνιστά επένδυση σε ακίνητα να αποτιμάται στην εύλογη αξία του ή στο κόστος μείον κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσης. Τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία που είναι φυσικά συνδεμένα με το έδαφος (για παράδειγμα, δένδρα σε μία φυτεία δάσους), αποτιμώνται στην εύλογη αξία τους μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος, ξεχωριστά από το έδαφος.6. Το ΔΛΠ 41 απαιτεί όπως μία χωρίς όρους κρατική επιχορήγηση, που συνδέεται με ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο που αποτιμάται στην εύλογη αξία του μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος, να καταχωρείται ως έσοδο όταν και μόνον όταν, η κρατική επιχορήγηση καθίσταται εισπρακτέα. Αν μία κρατική επιχορήγηση έχει όρους, που συμπεριλαμβάνουν ότι, η επιχείρηση δε θα πρέπει να ασχολείται με καθορισμένη γεωργική δραστηριότητα, η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί την κρατική επιχορήγηση ως έσοδο όταν και μόνον όταν οι όροι που περιέχονται στην κρατική επιχορήγηση πληρούνται. Αν μία κρατική επιχορήγηση αφορά σε ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο που αποτιμάται στο κόστος του μείον κάθε σωρευμένη απόσβεση και κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσης, εφαρμόζεται το ΔΛΠ 20 "λογιστική των κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της κρατικής υποστήριξης".7. Το ΔΛΠ 41 τίθεται σε ισχύ για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 2003. Ενωρίτερη εφαρμογή ενθαρρύνεται.8. Το ΔΛΠ 41 δεν καθιερώνει οποιαδήποτε ειδική μεταβατική διάταξη. Η υιοθέτηση του ΔΛΠ 41 λογιστικοποιείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 "καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές".9. Το προσάρτημα Α παρέχει επεξηγηματικά παραδείγματα εφαρμογής του ΔΛΠ 41. Το Προσάρτημα Β, βάση για συμπεράσματα, συνοψίζει τους λόγους του Συμβουλίου για την υιοθέτηση των απαιτήσεων που τίθενται στο ΔΛΠ 41.ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>Η ανάγνωση των κειμένων του Προτύπου, τα οποία έχουν τυπωθεί με έντονα πλαγιαστά γράμματα πρέπει να γίνεται στο πλαίσιο του επεξηγηματικού υλικού και των οδηγιών εφαρμογής σε αυτό το Πρότυπο, καθώς και της Εισαγωγής στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα (βλέπε παράγραφο 12 της Εισαγωγής).ΣΚΟΠΟΣΟ σκοπός του παρόντος Προτύπου είναι να προδιαγράψει το λογιστικό χειρισμό, την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων και τις γνωστοποιήσεις που αφορούν στη γεωργική δραστηριότητα.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ1. Το παρόν Πρότυπο πρέπει να εφαρμόζεται για να λογιστικοποιούνται τα ακόλουθα, όταν αφορούν σε γεωργική δραστηριότητα:(α) Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία.(β) Γεωργική παραγωγή κατά τη στιγμή της συγκομιδής.(γ) Κρατικές επιχορηγήσεις που καλύπτονται από τις παραγράφους 34-35.2. Το παρόν Πρότυπο δεν εφαρμόζεται σε:(α) Έδαφος που σχετίζεται με γεωργική δραστηριότητα (βλέπε ΔΛΠ 16 "Ενσώματα Πάγια" και ΔΛΠ 40 "επενδύσεις σε ακίνητα").(β) Άϋλα περιουσιακά στοιχεία που σχετίζονται με γεωργική δραστηριότητα (βλέπε ΔΛΠ 38 "άϋλα περιουσιακά στοιχεία").3. Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται σε γεωργική παραγωγή που είναι η παραγωγή που συγκεντρώθηκε από τη συγκομιδή των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης, μόνο κατά τη στιγμή της συγκομιδής. Στη συνέχεια εφαρμόζεται το ΔΛΠ 2 "αποθέματα" ή ένα άλλο σχετικό Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο. Κατά συνέπεια το παρόν Πρότυπο δεν ασχολείται με την επεξεργασία της γεωργικής παραγωγής μετά τη συγκομιδή. Για παράδειγμα, η επεξεργασία των σταφυλιών σε οίνο από έναν καλλιεργητή που καλλιέργησε τα σταφύλια. Ενώ μία τέτοια διαδικασία μπορεί να είναι μία λογική και φυσική επέκταση της γεωργικής δραστηριότητας και τα γεγονότα που λαμβάνουν χώρα μπορεί να έχουν κάποια ομοιότητα με τους βιολογικούς μετασχηματισμούς, τέτοια επεξεργασία δεν περιλαμβάνεται στους ορισμούς της γεωργικής δραστηριότητας αυτού του Προτύπου.4. Ο πίνακας κατωτέρω παρέχει παραδείγματα βιολογικών περιουσιακών στοιχείων, γεωργικής παραγωγής και προϊόντων που είναι το αποτέλεσμα επεξεργασίας μετά τη συγκομιδή:>ΘΕΣΗ ΠΙΝΑΚΑ>ΟΡΙΣΜΟΙΓεωργία - συναφείς ορισμοί5. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Γεωργική δραστηριότητα είναι η διοίκηση και διαχείριση από μία επιχείρηση του βιολογικού μετασχηματισμού των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων για πώληση, σε γεωργική παραγωγή ή σε επιπρόσθετα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία.Γεωργική παραγωγή είναι το προϊόν που έχει συλλεχθεί από τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης.Βιολογικό περιουσιακό στοιχείο είναι ένα ζωντανό ζώο ή φυτό.Ο βιολογικός μετασχηματισμός περιλαμβάνει τις διαδικασίες ανάπτυξης, μεταμόρφωσης, παραγωγής και γέννησης που δημιουργούν ποιοτικές ή ποσοτικές μεταβολές σε ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο.Ομάδα βιολογικών περιουσιακών στοιχείων είναι μία συγκέντρωση ομοίων ζωντανών ζώων ή φυτών.Συγκομιδή είναι η απόσπαση της παραγωγής ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου ή η λήξη της διαδικασίας ζωής ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου.6. Η γεωργική δραστηριότητα καλύπτει ένα ποικίλο εύρος δραστηριοτήτων. Για παράδειγμα, την εκτροφή ζωντανών ζώων, τη δασοκομία, την ετήσια ή διηνεκή συγκομιδή, την καλλιέργεια κηπευτικών και φυτειών, την ανθοκαλλιέργεια και την υδατοκαλλιέργεια (συμπεριλαμβάνοντας την ιχθυοκαλλιέργεια). Ορισμένα κοινά χαρακτηριστικά υπάρχουν μέσα σε αυτή την ποικιλία:(α) Ικανότητα για μεταβολή. Ζωντανά ζώα και φυτά έχουν την ικανότητα βιολογικού μετασχηματισμού.(β) Διοίκηση και διαχείριση μεταβολής Η διοίκηση και η διαχείριση διευκολύνει το βιολογικό μετασχηματισμό ενισχύοντας ή τουλάχιστον σταθεροποιώντας τις αναγκαίες συνθήκες, που απαιτούνται, ώστε η διαδικασία να λάβει χώρα (για παράδειγμα, θρεπτικά επίπεδα, υγρασία, θερμοκρασία, ευφορία και φως). Τέτοια διοίκηση και διαχείριση διακρίνει τη γεωργική δραστηριότητα από άλλες δραστηριότητες. Για παράδειγμα, συγκομιδή από μη διοικούμενες και διαχειριζόμενες πηγές (όπως αλιεία ωκεανών και ξύλευση από δάση) δεν είναι γεωργική δραστηριότητα.(γ) Αποτίμηση μεταβολής. Η μεταβολή στην ποιότητα (για παράδειγμα: γενετικά προσόντα, πυκνότητα, ωριμότητα, περιεκτικότητα λίπους, περιεχόμενη πρωτεΐνη και μήκος φυτικής ίνας) ή στην ποσότητα (για παράδειγμα: καρποί, βάρος, κυβικά μέτρα, μήκος φυτικής ίνας ή διάμετρος και αριθμός βλαστών) που έφερε ο βιολογικός μετασχηματισμός, αποτιμάται και παρακολουθείται ως μία συνήθης διοικητική και διαχειριστική λειτουργία.7. Ο βιολογικός μετασχηματισμός καταλήγει στους ακόλουθους τύπους αποτελεσμάτων:(α) Περιουσιακές μεταβολές μέσω: (i) ανάπτυξης (μία αύξηση στην ποσότητα ή βελτίωση στην ποιότητα ενός ζώου ή φυτού) (ii) περιορισμού (μία μείωση στην ποσότητα ή επιδείνωση στην ποιότητα ενός ζώου ή φυτού), ή (iii) γέννησης (δημιουργία πρόσθετων ζωντανών ζώων ή φυτών).(β) Γεωργική παραγωγή όπως ελαστικού κόμεος, φύλλων τεΐου, μαλλιού και γάλακτος.Γενικοί ορισμοί8. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται:Μία ενεργός αγορά είναι μία αγορά που όλες οι κατωτέρω προϋποθέσεις συντρέχουν:(α) Τα στοιχεία που είναι αντικείμενο εμπορίου μέσα στην αγορά είναι ομοιογενή.(β) Πρόθυμοι αγοραστές και πωλητές μπορεί κανονικά να βρεθούν οποιαδήποτε στιγμή.(γ) Οι τιμές είναι διαθέσιμες στο κοινό.Λογιστική αξία είναι το ποσό με το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο καταχωρείται στον ισολογισμό.Εύλογη αξία είναι το ποσό με το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο θα μπορούσε να ανταλλαγεί ή μία υποχρέωση να διακανονιστεί μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με επίγνωση και με τη θέλησή τους σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση.Κρατικές επιχορηγήσεις είναι αυτές που ορίζονται στο ΔΛΠ 20 "λογιστική κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση κρατικής υποστήριξης".9. Η εύλογη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου βασίζεται στην παρούσα θέση και κατάστασή του. Ως αποτέλεσμα, για παράδειγμα, η εύλογη αξία των κτηνών σε ένα αγρόκτημα είναι η τιμή των κτηνών στη σχετική αγορά μείον το κόστος μεταφοράς και τα άλλα κόστη που απαιτούνται μέχρι να φθάσουν τα κτήνη στην αγορά αυτή.ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΚΑΙ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ10. Μία επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο ή μία γεωργική παραγωγή όταν και μόνον όταν:(α) Η επιχείρηση ελέγχει το περιουσιακό στοιχείο ως αποτέλεσμα γεγονότων του παρελθόντος.(β) Πιθανολογείται ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη που συνδέονται με το περιουσιακό στοιχείο θα εισρεύσουν στην επιχείρηση.(γ) Το κόστος του περιουσιακού στοιχείου μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.11. Στη γεωργική δραστηριότητα, ο έλεγχος μπορεί να τεκμηριωθεί, για παράδειγμα, από τη νόμιμη ιδιοκτησία των κτηνών και τη σηματοδότηση ή άλλη σήμανση των κτηνών κατά την απόκτηση, γέννηση ή απογαλακτισμό. Τα μελλοντικά οφέλη εκτιμώνται συνήθως με την αποτίμηση των σημαντικών φυσικών ιδιοτήτων.12. Ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο πρέπει να αποτιμάται κατά την αρχική καταχώρηση και κατά την ημερομηνία κάθε ισολογισμού στην εύλογη αξία του μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος, εκτός από την περίπτωση που περιγράφεται στην παράγραφο 30 όπου η εύλογη αξία δεν μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.13. Γεωργική παραγωγή που συλλέχθηκε από τη συγκομιδή βιολογικών περιουσιακών στοιχείων μιας επιχείρησης πρέπει να αποτιμάται στην εύλογη αξία της μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος, κατά τη στιγμή της συγκομιδής. Αυτή η αποτίμηση συνιστά το κόστος κατά την ημερομηνία εφαρμογής του ΔΛΠ 2 "αποθέματα" ή άλλου εφαρμοστέου ΔΛΠ14. Το κόστος στον τόπο της πώλησης, περιλαμβάνει προμήθειες σε μεσίτες και πωλητές, εισφορές σε ρυθμιστικές αρχές και χρηματιστήρια εμπορευμάτων, φόρους μεταβίβασης και δασμούς. Το κόστος στον τόπο της πώλησης δεν περιλαμβάνει κόστος μεταφοράς και άλλα κόστη αναγκαία για να φθάσουν τα περιουσιακά στοιχεία σε μία αγορά.15. Ο προσδιορισμός της εύλογης αξίας για ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο ή γεωργικής παραγωγής μπορεί να διευκολύνεται ομαδοποιώντας βιολογικά περιουσιακά στοιχεία ή γεωργική παραγωγή σύμφωνα με σημαντικές ιδιότητες. Για παράδειγμα, κατά ηλικία ή ποιότητα. Μία επιχείρηση επιλέγει τις ιδιότητες που ανταποκρίνονται στις ιδιότητες που συνηθίζονται στην αγορά ως μία βάση τιμολόγησης.16. Οι επιχειρήσεις συχνά υπεισέρχονται σε συμφωνίες να πωλήσουν τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία τους ή τη γεωργική παραγωγή σε μία μελλοντική ημερομηνία. Οι συμβατικές τιμές δεν αναφέρονται αναγκαστικά στον προσδιορισμό της εύλογης αξίας, επειδή η εύλογη αξία αντανακλά την τρέχουσα αγορά στην οποία ένας πρόθυμος αγοραστής και πωλητής θα συνάψουν μία συναλλαγή. Συνεπώς, η εύλογη αξία ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου ή γεωργικής παραγωγής δεν προσαρμόζεται, λόγω της ύπαρξης ενός συμβολαίου. Σε μερικές περιπτώσεις, μία σύμβαση για πώληση ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου ή γεωργικής παραγωγής μπορεί να είναι μια επαχθής σύμβαση, όπως ορίζεται στο ΔΛΠ 37 "προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενες απαιτήσεις". Το ΔΛΠ 37 εφαρμόζεται σε επαχθείς συμβάσεις.17. Αν υπάρχει μία ενεργός αγορά για ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο ή γεωργική παραγωγή, οι επικρατούσες τιμές σε αυτή την αγορά είναι η κατάλληλη βάση για τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας αυτού του στοιχείου. Αν μία επιχείρηση έχει πρόσβαση σε διαφορετικές ενεργούς αγορές, χρησιμοποιεί την περισσότερο σχετική. Για παράδειγμα, αν μία επιχείρηση έχει πρόσβαση σε δύο ενεργούς αγορές, θα χρησιμοποιήσει την τιμή που υπάρχει στην αγορά που αναμένεται να χρησιμοποιηθεί.18. Αν δεν υπάρχει μία ενεργός αγορά, η επιχείρηση χρησιμοποιεί ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα, αν είναι διαθέσιμα, για τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας:(α) Την τιμή της πιο πρόσφατης συναλλαγής στην αγορά, εφόσον δεν υπήρξε μία σημαντική μεταβολή στις οικονομικές συνθήκες μεταξύ της ημερομηνίας αυτής της συναλλαγής και της ημερομηνίας του ισολογισμού.(β) Τις αγοραίες τιμές για όμοια περιουσιακά στοιχεία με προσαρμογή για να αντανακλούν τις διαφορές.(γ) Τους τομείς αναφοράς όπως η αξία ενός αγρού κηπευτικών που εκφράζεται κατά εξαγωγικό τελάρο, κατά μόδιο ή εκτάριο και η αξία των κτηνών που εκφράζεται κατά χιλιόγραμμο κρέατος.19. Σε ορισμένες περιπτώσεις, οι πηγές πληροφόρησης που αναφέρονται στην παράγραφο 18 μπορεί να προτείνουν διαφορετικά συμπεράσματα ως προς την εύλογη αξία ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου ή γεωργικής παραγωγής. Μία επιχείρηση εξετάζει τους λόγους αυτών των διαφορών, για να φθάσει στην πιο αξιόπιστη εκτίμηση της εύλογης αξίας μέσα σε ένα σχετικά στενό φάσμα λογικών εκτιμήσεων.20. Σε μερικές περιπτώσεις, οι προσδιορισμένες στην αγορά τιμές ή αξίες μπορεί να μην είναι διαθέσιμες για ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάστασή του. Σε αυτές τις περιπτώσεις, μία επιχείρηση χρησιμοποιεί την παρούσα αξία των αναμενόμενων καθαρών ταμιακών ροών από το περιουσιακό στοιχείο, προεξοφλημένες με το τρέχον προσδιορισμένο από την αγορά προ φόρου επιτόκιο, για τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας.21. Ο σκοπός του υπολογισμού της παρούσας αξίας των αναμενόμενων καθαρών ταμιακών ροών είναι να προσδιορίσει την εύλογη αξία ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου στην παρούσα θέση και κατάστασή του. Μία επιχείρηση κάνει αυτόν τον υπολογισμό για να προσδιορίσει ένα κατάλληλο προεξοφλητικό επιτόκιο που θα χρησιμοποιηθεί και στην εκτίμηση των αναμενόμενων καθαρών ταμιακών ροών. Η παρούσα κατάσταση ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου δεν περιλαμβάνει οποιαδήποτε αύξηση στην αξία από πρόσθετο βιολογικό μετασχηματισμό και μελλοντικές δραστηριότητες της επιχείρησης, τέτοιες όπως εκείνες που αφορούν στην ενίσχυση του μελλοντικού βιολογικού μετασχηματισμού, συγκομιδής και πώλησης.22. Μία επιχείρηση δεν περιλαμβάνει οποιαδήποτε ταμιακή ροή χρηματοδότησης περιουσιακών στοιχείων, φορολογίας ή επανασύστασης των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων μετά τη συγκομιδή (για παράδειγμα, το κόστος επαναφύτευσης δένδρων σε μία δασική φυτεία μετά τη συγκομιδή).23. Προκειμένου να συμφωνηθεί τιμή σε μία συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση οι πρόθυμοι και με γνώση αγοραστές και πωλητές λαμβάνουν υπόψη την πιθανότητα διακυμάνσεων στις ταμιακές ροές. Έπεται ότι η εύλογη αξία αντανακλά την πιθανότητα τέτοιων μεταβολών. Αντίστοιχα, μία επιχείρηση ενσωματώνει προσδοκίες για πιθανές διακυμάνσεις στις ταμιακές ροές είτε σε αναμενόμενες ταμιακές ροές είτε στα επιτόκια είτε σε κάποιο συνδυασμό και των δύο. Κατά τον προσδιορισμό ενός επιτοκίου, μία επιχείρηση χρησιμοποιεί συνεπείς παραδοχές με εκείνες που χρησιμοποιούνται στην εκτίμηση των αναμενόμενων ταμιακών ροών, για να αποφύγει τη συνέπεια μερικών παραδοχών που διπλουπολογίζονται ή αγνοούνται.24. Το κόστος μπορεί μερικές φορές να πλησιάζει την εύλογη αξία, ειδικότερα όταν:(α) Μικρός βιολογικός μετασχηματισμός έχει λάβει χώρα από τη στιγμή που προέκυψε το αρχικό κόστος (για παράδειγμα, δενδρύλλια οπωροφόρων δένδρων, φυτεμένα αμέσως πριν από μια ημερομηνία ισολογισμού).(β) Η επίπτωση του βιολογικού μετασχηματισμού στην τιμή δεν αναμένεται να είναι ουσιώδης (για παράδειγμα, η αρχική ανάπτυξη σε ένα 30ετή παραγωγικό κύκλο πευκοφυτείας).25. Τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία είναι συχνά φυσικά συνδεμένα με το έδαφος (για παράδειγμα, δένδρα σε μία δασική φυτεία). Μπορεί να μην υπάρχει ξεχωριστή αγορά για βιολογικά περιουσιακά στοιχεία που είναι συνδεμένα με το έδαφος, αλλά μία ενεργός αγορά μπορεί να υπάρχει για τα συνδυασμένα περιουσιακά στοιχεία, δηλαδή, για τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία, το ακαλλιέργητο έδαφος και τις εδαφικές βελτιώσεις, ως ένα σύνολο. Μία επιχείρηση μπορεί να χρησιμοποιεί πληροφόρηση που αφορά σε συνδυασμένα περιουσιακά στοιχεία για να προσδιορίσει την εύλογη αξία των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων. Για παράδειγμα, η εύλογη αξία της ακαλλιέργητης γης και των εδαφικών βελτιώσεων μπορεί να αφαιρείται από την εύλογη αξία των συνδυασμένων περιουσιακών στοιχείων για να υπολογισθεί η εύλογη αξία των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων.Κέρδη και ζημίες26. Κέρδος ή ζημία, που προκύπτει κατά την αρχική καταχώρηση ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου στην εύλογη αξία μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος και από μία μεταβολή στην εύλογη αξία μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου, πρέπει να περιλαμβάνεται στο καθαρό κέρδος ή ζημία της περιόδου στην οποία προκύπτει.27. Μία ζημία μπορεί να προκύπτει κατά την αρχική καταχώρηση ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου, επειδή το εκτιμώμενο κατά την πώληση κόστος αφαιρείται κατά τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας μείον το εκτιμώμενο κατά την πώληση κόστος ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου. Ένα κέρδος μπορεί να προκύπτει κατά την αρχική καταχώρηση ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου, όπως όταν ένα μοσχάρι γεννιέται.28. Ένα κέρδος ή ζημία που προκύπτει κατά την αρχική καταχώρηση της γεωργικής παραγωγής στην εύλογη αξία μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος, πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στο καθαρό κέρδος ή ζημία της περιόδου στην οποία προκύπτει.29. Ένα κέρδος ή ζημία μπορεί να προκύπτει κατά την αρχική καταχώρηση της γεωργικής παραγωγής ως αποτέλεσμα συγκομιδής.Αδυναμία για αξιόπιστη αποτίμηση εύλογης αξίας30. Υπάρχει η υπόθεση ότι η εύλογη αξία μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα για ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο. Όμως αυτή η παραδοχή μπορεί να αντικρούεται μόνο κατά την αρχική καταχώρηση ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου για το οποίο τιμές ή αξίες προσδιοριζόμενες από την αγορά δεν είναι διαθέσιμες και για τις οποίες εναλλακτικές εκτιμήσεις της εύλογης αξίας να είναι καθαρά αναξιόπιστες. Σε τέτοια περίπτωση, αυτό το βιολογικό περιουσιακό στοιχείο πρέπει να αποτιμάται στο κόστος του μείον κάθε σωρευμένη απόσβεση και κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσης. Εφόσον η εύλογη αξία τέτοιου βιολογικού περιουσιακού στοιχείου καθίσταται αξιόπιστα αποτιμήσιμη, μία επιχείρηση πρέπει να αποτιμά αυτό στην εύλογη αξία του μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος.31. Η υπόθεση της παραγράφου 30 μπορεί να αντικρουστεί μόνο κατά την αρχική καταχώρηση. Μία επιχείρηση που έχει προηγουμένως αποτιμήσει ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο στην εύλογη αξία του μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος, συνεχίζει να αποτιμά το βιολογικό περιουσιακό στοιχείο μέχρι τη διάθεσή του στην εύλογη αξία του μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος.32. Σε όλες τις περιπτώσεις, μία επιχείρηση αποτιμά τη γεωργική παραγωγή κατά τη στιγμή της συγκομιδής στην εύλογη αξία της μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος. Αυτό το Πρότυπο εκφράζει την άποψη ότι η εύλογη αξία της γεωργικής παραγωγής κατά τη στιγμή της συγκομιδής μπορεί πάντοτε να αποτιμάται αξιόπιστα.33. Κατά τον προσδιορισμό του κόστους, της σωρευμένης απόσβεσης και των σωρευμένων ζημιών απομείωσης, μία επιχείρηση λαμβάνει υπόψη τα ΔΛΠ 2 "Αποθέματα", ΔΛΠ 16 "ενσώματα πάγια" και ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων".ΚΡΑΤΙΚΕΣ ΕΠΙΧΟΡΗΓΗΣΕΙΣ34. Μία χωρίς όρους κρατική επιχορήγηση που αφορά σε ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο αποτιμώμενο στην εύλογη αξία του μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος πρέπει να καταχωρείται ως έσοδο, όταν και μόνον όταν, η κρατική επιχορήγηση καθίσταται εισπρακτέα.35. Αν μία κρατική επιχορήγηση, που συνδέεται με ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο που αποτιμάται στην εύλογη αξία του μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος, είναι με όρους, που περιλαμβάνουν ότι η κρατική επιχορήγηση απαιτεί, η επιχείρηση να μην απασχολείται σε συγκεκριμένη γεωργική δραστηριότητα, η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί την κρατική επιχορήγηση ως έσοδο, όταν και μόνον όταν οι όροι που συνάπτονται στην κρατική επιχορήγηση πληρούνται.36. Οι όροι και οι προϋποθέσεις των κρατικών επιχορηγήσεων ποικίλουν. Για παράδειγμα, μία κρατική επιχορήγηση μπορεί να απαιτεί μία επιχείρηση να καλλιεργεί σε μία ορισμένη περιοχή για πέντε έτη και να απαιτεί η επιχείρηση να επιστρέψει ολόκληρη την κρατική επιχορήγηση, αν καλλιεργεί για λιγότερο από πέντε έτη. Στην περίπτωση αυτή, η κρατική επιχορήγηση δεν καταχωρείται ως έσοδο μέχρις ότου περάσουν τα πέντε έτη. Όμως, αν η κρατική επιχορήγηση επιτρέπει μέρος της κρατικής επιχορήγησης να αποκτάται βασιζόμενη στο πέρασμα του χρόνου, η επιχείρηση καταχωρεί την κρατική επιχορήγηση ως έσοδο πάνω σε μία χρονική αναλογία.37. Αν μία κρατική επιχορήγηση αφορά σε ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο αποτιμώμενο στο κόστος του μείον κάθε σωρευμένη απόσβεση και κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσης (βλέπε παράγραφο 30) εφαρμόζεται το ΔΛΠ 20 "λογιστική κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση κρατικής υποστήριξης".38. Αυτό το Πρότυπο απαιτεί μία διαφορετική μεταχείριση, από το ΔΛΠ 20, αν μία κρατική επιχορήγηση αφορά σε ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο αποτιμώμενο στην εύλογη αξία του μείον το εκτιμώμενο κόστος στον τόπο της πώλησης ή μία κρατική επιχορήγηση απαιτεί μία επιχείρηση να μην ασχολείται σε καθορισμένη γεωργική δραστηριότητα. Το ΔΛΠ 20 εφαρμόζεται μόνο σε μία κρατική επιχορήγηση που συνδέεται με ένα βιολογικό περιουσιακό στοιχείο που αποτιμάται στο κόστος του μείον κάθε σωρευμένη απόσβεση και κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσης.ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΚΑΙ ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣΠαρουσίαση39. Μία επιχείρηση πρέπει να παρουσιάζει τη λογιστική αξία των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων της ιδιαιτέρως στον ισολογισμό της.ΓνωστοποιήσειςΓενικά40. Μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί το συνολικό κέρδος ή ζημία που προκύπτει κατά τη διάρκεια της τρέχουσας περιόδου από την αρχική καταχώρηση των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων και της γεωργικής παραγωγής και από τη μεταβολή στην εύλογη αξία μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων.41. Μία επιχείρηση πρέπει να παρέχει μία περιγραφή κάθε ομάδας βιολογικών περιουσιακών στοιχείων.42. Η γνωστοποίηση που απαιτείται από την παράγραφο 41 μπορεί να λάβει τη μορφή μιας αφηγηματικής ή ποσοτικής περιγραφής.43. Μία επιχείρηση ενθαρρύνεται να παρέχει μία ποσοτική περιγραφή κάθε ομάδας βιολογικών περιουσιακών στοιχείων, με διάκριση μεταξύ αναλωσίμων και διαρκών βιολογικών περιουσιακών στοιχείων ή μεταξύ ώριμων και ανώριμων βιολογικών περιουσιακών στοιχείων, όπως αρμόζει. Για παράδειγμα, μία επιχείρηση μπορεί να γνωστοποιεί τη λογιστική αξία των αναλωσίμων βιολογικών περιουσιακών στοιχείων και των διαρκών βιολογικών περιουσιακών στοιχείων κατά ομάδα. Μία επιχείρηση μπορεί να διαιρεί περαιτέρω αυτές τις λογιστικές αξίες μεταξύ ώριμων και ανώριμων περιουσιακών στοιχείων. Αυτές οι διακρίσεις παρέχουν πληροφόρηση που μπορεί να είναι χρήσιμη για την εκτίμηση του χρόνου των μελλοντικών ταμιακών ροών. Μία επιχείρηση γνωστοποιεί τη βάση με την οποία γίνεται κάθε τέτοια διάκριση.44. Αναλώσιμα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία είναι εκείνα που πρέπει να συλλέγονται ως γεωργική παραγωγή ή να πωλούνται ως βιολογικά περιουσιακά στοιχεία. Παραδείγματα αναλωσίμων βιολογικών περιουσιακών στοιχείων είναι ζωντανά ζώα που προορίζονται για την παραγωγή κρέατος, ζωντανά ζώα που προορίζονται για πώληση, ιχθείς σε καλλιέργεια, συγκομιδές όπως αραβοσίτου και σίτου και δένδρα που αναπτύσσονται για ξυλεία. Διαρκή βιολογικά περιουσιακά στοιχεία είναι εκείνα που δεν είναι αναλώσιμα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία. Για παράδειγμα, ζωντανά ζώα από τα οποία παράγεται γάλα, κρασοστάφυλα, οπωροφόρα δένδρα και δένδρα από τα οποία συλλέγονται καυσόξυλα, ενώ τα δένδρα παραμένουν. Τα διαρκή βιολογικά περιουσιακά στοιχεία δεν αποτελούν γεωργική παραγωγή, αλλά μάλλον είναι αυτοδημιουργούμενα.45. Τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία μπορεί να ταξινομούνται είτε ως ώριμα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία είτε ως ανώριμα. Ώριμα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία είναι εκείνα τα οποία έχουν διατηρήσει τα χαρακτηριστικά των συγκομιδίσιμων (για αναλώσιμα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία) ή είναι σε θέση να υποστηρίζουν κανονικές συγκομιδές (για διαρκή βιολογικά περιουσιακά στοιχεία).46. Αν δε γνωστοποιήθηκε οπουδήποτε αλλού σε δημοσιευμένη πληροφόρηση μαζί με τις οικονομικές καταστάσεις, μία επιχείρηση πρέπει να περιγράψει:(α) Τη φύση των δραστηριοτήτων της συμπεριλαμβάνοντας κάθε ομάδα των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων.(β) Μη χρηματοοικονομικές αποτιμήσεις ή εκτιμήσεις των φυσικών ποσοτήτων:(i) κάθε ομάδας βιολογικών περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης κατά το τέλος της περιόδου, καιii) του αποτελέσματος της γεωργικής παραγωγής κατά τη διάρκεια της περιόδου.47. Μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τις μεθόδους και τις σημαντικές παραδοχές που εφαρμόζει κατά τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας κάθε ομάδας γεωργικής παραγωγής κατά τη στιγμή της συγκομιδής και κάθε ομάδας βιολογικών περιουσιακών στοιχείων.48. Μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί την εύλογη αξία μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος της γεωργικής παραγωγής που συλλέχθηκε κατά τη διάρκεια της περιόδου, προσδιοριζόμενη κατά τη στιγμή της συγκομιδής.49. Μια επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί:(α) Την ύπαρξη και τη λογιστική αξία των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων, των οποίων το δικαίωμα κυριότητας περιορίζεται και τη λογιστική αξία των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων που ενεχυριάζονται σε εξασφάλιση υποχρεώσεων.(β) Το ποσό των δεσμεύσεων για την ανάπτυξη ή απόκτηση των βιολογικών στοιχείων.(γ) Τις στρατηγικές διαχείρισης οικονομικών κινδύνων που συνδέονται με τη γεωργική δραστηριότητα.50. Μία επιχείρηση πρέπει να παρουσιάζει τη συμφωνία των μεταβολών στη λογιστική αξία των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων μεταξύ της αρχής και της λήξης της τρέχουσας περιόδου. Συγκριτικές πληροφορίες δεν χρειάζονται. Η συμφωνία πρέπει να περιλαμβάνει:(α) Το κέρδος ή τη ζημία που προκύπτει από μεταβολές στην εύλογη αξία μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος.(β) Αυξήσεις οφειλόμενες σε αγορές.(γ) Μειώσεις οφειλόμενες σε πωλήσεις.(δ) Μειώσεις οφειλόμενες σε συγκομιδή.(ε) Αυξήσεις που προέρχονται από ενοποιήσεις επιχειρήσεων.(στ) Καθαρές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά τη μετατροπή των οικονομικών καταστάσεων μιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας.(ζ) Άλλες μεταβολές.51. Η εύλογη αξία μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου μπορεί να μεταβληθεί τόσο από φυσικές μεταβολές όσο και από μεταβολές τιμών στην αγορά. Ιδιαίτερη γνωστοποίηση των φυσικών μεταβολών και των μεταβολών των τιμών είναι χρήσιμη κατά την εκτίμηση της απόδοσης της τρέχουσας περιόδου και των μελλοντικών αποτελεσμάτων, ειδικότερα όταν υπάρχει ένας παραγωγικός κύκλος μεγαλύτερος από ένα έτος. Σε τέτοιες περιπτώσεις, μία επιχείρηση ενθαρρύνεται να γνωστοποιεί, κατά ομάδες ή διαφορετικά, το ποσό της μεταβολής στην εύλογη αξία μείον το εκτιμώμενο στον τόπο της πώλησης κόστος που έχει συμπεριληφθεί στο καθαρό κέρδος ή ζημία και οφείλεται σε φυσικές μεταβολές και σε μεταβολές τιμών. Αυτή η πληροφόρηση είναι γενικά λιγότερο χρήσιμη, όταν ο παραγωγικός κύκλος είναι μικρότερος από ένα έτος (για παράδειγμα, όταν αναπτύσσονται κοτόπουλα ή μεγαλώνουν δημητριακά).52. Ο βιολογικός μετασχηματισμός καταλήγει σε διαφόρους τύπους φυσικής μεταβολής όπως ανάπτυξη, μεταμόρφωση, παραγωγή και γέννηση, κάθε ένας από τους οποίους είναι παρατηρητέος και αποτιμητέος. Κάθε μία από αυτές τις φυσικές μεταβολές έχει μία άμεση σχέση με μελλοντικά οικονομικά οφέλη. Μία μεταβολή στην εύλογη αξία ενός βιολογικού περιουσιακού στοιχείου που οφείλεται στη συγκομιδή είναι επίσης μία φυσική μεταβολή.53. Η γεωργική δραστηριότητα εκτίθεται συχνά σε κλιματολογικούς κινδύνους, κινδύνους ασθενειών και άλλους φυσικούς κινδύνους. Αν συμβαίνει ένα γεγονός που λόγω του μεγέθους του, της φύσης του ή της περίπτωσης είναι σχετικό για την κατανόηση της απόδοσης της επιχείρησης για τη περίοδο, η φύση και το ποσό των σχετικών στοιχείων των εσόδων και εξόδων γνωστοποιούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 "Καθαρό Κέρδος ή Ζημία Περιόδου, Βασικά Λάθη και Μεταβολές στις Λογιστικές Αρχές". Παραδείγματα περιλαμβάνουν μία εκδήλωση δηλητηριώδους ασθενείας, μια πλημμύρα, σοβαρές ξηρασίες ή παγετό και μία μάστιγα εντόμων.Πρόσθετες γνωστοποιήσεις για βιολογικά περιουσιακά στοιχεία όπου η εύλογη αξία δεν μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα54. Αν μία επιχείρηση αποτιμά βιολογικά περιουσιακά στοιχεία στο κόστος τους μείον κάθε σωρευμένη απόσβεση και κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσης (βλέπε παράγραφο 30) κατά το τέλος της περιόδου, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί για τέτοια βιολογικά περιουσιακά στοιχεία:(α) Μία περιγραφή των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων.(β) Μία επεξήγηση γιατί η εύλογη αξία δεν μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.(γ) Αν είναι δυνατό, το εύρος των εκτιμήσεων μέσα στο οποίο η εύλογη αξία είναι πολύ πιθανό να βρίσκεται.(δ) Τις μεθόδους απόσβεσης που χρησιμοποιήθηκαν.(ε) Τις ωφέλιμες ζωές ή τους συντελεστές της απόσβεσης που χρησιμοποίησε.(στ) Τη μικτή λογιστική αξία και τη σωρευμένη απόσβεση (συναθροιζομένων των σωρευμένων ζημιών απομείωσης) αρχής και τέλους περιόδου.55. Αν, διαρκούσης της τρέχουσας περιόδου, μία επιχείρηση αποτιμά τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία στο κόστος τους μείον κάθε σωρευμένη απόσβεση και κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσης (βλέπε παράγραφο 30), η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί κάθε κέρδος ή ζημία που καταχωρήθηκε κατά τη διάθεση τέτοιων βιολογικών περιουσιακών στοιχείων και, κατά τη λογιστική συμφωνία που απαιτείται από την παράγραφο 50, πρέπει να γνωστοποιεί ξεχωριστά τα ποσά που συνδέονται με τέτοια βιολογικά περιουσιακά στοιχεία. Επιπρόσθετα, η λογιστική συμφωνία πρέπει να περιλαμβάνει τα ακόλουθα ποσά που συμπεριλαμβάνονται στο καθαρό κέρδος ή ζημία που συνδέεται με αυτά τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία:(α) Ζημία απομείωσης.(β) Αναστροφές ζημιών απομείωσης, και(γ) Απόσβεση.56. Αν η εύλογη αξία των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων που προηγουμένως είχαν αποτιμηθεί στο κόστος τους μείον κάθε σωρευμένη απόσβεση και κάθε σωρευμένη ζημία απομείωσης καθίσταται αξιόπιστα αποτιμητέα κατά τη διάρκεια της περιόδου, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί για αυτά τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία:(α) Μία περιγραφή των βιολογικών περιουσιακών στοιχείων.(β) Μία επεξήγηση για το λόγο που η εύλογη αξία έχει καταστεί αξιόπιστα αποτιμητέα.(γ) Το αποτέλεσμα της μεταβολής.Κρατικές επιχορηγήσεις57. Μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τα ακόλουθα που αφορούν στη γεωργική δραστηριότητα που καλύπτεται από αυτό το Πρότυπο:(α) Τη φύση και την έκταση των κρατικών επιχορηγήσεων που καταχωρήθηκαν στις οικονομικές καταστάσεις.(β) Τους ανεκπλήρωτους όρους και άλλα ενδεχόμενα που συνάπτονται στις κρατικές επιχορηγήσεις.(γ) Τις ουσιαστικές μειώσεις που αναμένονται στο επίπεδο των κρατικών επιχορηγήσεων.ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ ΚΑΙ ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΗ ΠΕΡΙΟΔΟΣ58. Αυτό το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο τίθεται σε εφαρμογή για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν τις περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2003. Εφαρμογή ενωρίτερα ενθαρρύνεται. Αν μία επιχείρηση εφαρμόζει αυτό το Πρότυπο για περιόδους που αρχίζουν πριν από την 1η Ιανουαρίου 2003, αυτό το γεγονός πρέπει να γνωστοποιείται.59. Αυτό το Πρότυπο δεν καθιερώνει οποιαδήποτε ειδική μεταβατική διάταξη. Η υιοθέτηση του παρόντος Προτύπου λογιστικοποιείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 "Καθαρό Κέρδος ή Ζημία Περιόδου, Βασικά Λάθη και Μεταβολές στις Λογιστικές Αρχές".ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-1Αρχή της συνέπειας - διαφορετικές μέθοδοι προσδιορισμού του κόστους των αποθεμάτωνΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 2: "αποθέματα".Θέμα1. Το ΔΛΠ 2 παράγραφοι 21 και 23 επιτρέπει διάφορες μεθόδους προσδιορισμού του κόστους (μέθοδος της σειράς εξαντλήσεως, μέσο σταθμικό κόστος ή μέθοδος της αντίστροφης σειράς εξαντλήσεως) για τα αποθέματα που είναι συνήθως αντικαταστάσιμα ή δεν παράγονται και διαχωρίζονται για ειδικά έργα.2. Το θέμα είναι αν και κατά πόσο μία επιχείρηση μπορεί να χρησιμοποιεί διαφορετικές μεθόδους προσδιορισμού του κόστους για διαφορετικούς τύπους αποθεμάτων.Ομόφωνη αποδοχή3. Μία επιχείρηση πρέπει να χρησιμοποιεί την ίδια μέθοδο προσδιορισμού του κόστους για όλα τα αποθέματα που έχουν την ίδια φύση και χρήση στην επιχείρηση. Για αποθέματα με διαφορετική φύση ή χρήση (για παράδειγμα, ορισμένα αγαθά που χρησιμοποιούνται σε ένα επιχειρηματικό τομέα και ο ίδιος τύπος αγαθών χρησιμοποιείται σε έναν άλλο επιχειρηματικό τομέα), διαφορετικές μέθοδοι προσδιορισμού του κόστους μπορεί να δικαιολογούνται. Μία διαφορά στη γεωγραφική θέση των αποθεμάτων (και στους αντίστοιχους φορολογικούς κανονισμούς), από μόνη της, δεν είναι επαρκής για να δικαιολογήσει τη χρήση διαφορετικών μεθόδων προσδιορισμού του κόστους.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Ιούλιος 1997.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Περίοδοι που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1999. Ενωρίτερη εφαρμογή ενθαρρύνεται. Μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-2Αρχή της συνέπειας - κεφαλαιοποίηση κόστους δανεισμούΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 23: "κόστος δανεισμού".Θέμα1. Το ΔΛΠ 23 παράγραφοι 7 και 11 επιτρέπει την επιλογή:(α) είτε της καταχώρησης όλου του κόστους δανεισμού ως εξόδου στη περίοδο την οποία βαρύνει (βασικός χειρισμός),(β) είτε της κεφαλαιοποίησης του κόστους δανεισμού που είναι άμεσα επιρριπτέο στην αγορά, κατασκευή ή παραγωγή ειδικών περιουσιακών στοιχείων ως μέρος του κόστους των στοιχείων αυτών (επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός).2. Το θέμα είναι αν και κατά πόσο μία επιχείρηση που έχει επιλέξει την μέθοδο της κεφαλαιοποίησης του κόστους δανεισμού, πρέπει να εφαρμόζει αυτή τη αρχή σε όλα τα ειδικά περιουσιακά στοιχεία, ή αν μία επιχείρηση μπορεί να επιλέγει να κεφαλαιοποιεί κόστος δανεισμού για ορισμένα ειδικά περιουσιακά στοιχεία και όχι για άλλα.Ομόφωνη αποδοχή3. Όταν μία επιχείρηση υιοθετεί τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό, αυτός ο χειρισμός πρέπει να εφαρμόζεται με συνέπεια σε όλα τα κόστη δανεισμού, που είναι άμεσα επιρριπτέα στην αγορά, κατασκευή ή παραγωγή όλων των ειδικών περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης. Αν όλοι οι όροι που τίθενται στο ΔΛΠ 23 παράγραφος 11 πληρούνται, μία επιχείρηση πρέπει να συνεχίσει να κεφαλαιοποιεί τέτοιο κόστος δανεισμού ακόμη και αν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει το ανακτήσιμο ποσό του. Όμως, το ΔΛΠ 23 παράγραφος 19 εξηγεί ότι η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου πρέπει να μειώνεται προκειμένου σε τέτοιες περιπτώσεις, να καταχωρούνται ζημίες απομείωσης.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Ιούλιος 1997.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Περίοδοι που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1998. Ενωρίτερη εφαρμογή ενθαρρύνεται. Μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 23 παράγραφος 30. Συνεπώς, μία επιχείρηση που χρησιμοποιεί τον Επιτρεπόμενο Εναλλακτικό Χειρισμό μπορεί να επιλέγει να μην κεφαλαιοποιεί όλο το κόστος του δανεισμού που αναλήφθηκε πριν από την ημερομηνία έναρξη ισχύος αυτής της Διερμηνείας.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-3Απάλειψη μη πραγματοποιηθέντων κερδών και ζημιών από συναλλαγές με συγγενείς επιχειρήσειςΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 28: "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις".Θέμα1. Μολονότι το ΔΛΠ 28 παράγραφος 16 αναφέρεται στις διαδικασίες ενοποίησης που τίθενται στο ΔΛΠ 27, δεν δίνει σαφή οδηγία για την απάλειψη των μη πραγματοποιηθέντων κερδών και ζημιών που προέρχονται από "ανοδικές" και "καθοδικές" συναλλαγές μεταξύ ενός επενδυτή (ή των ενοποιούμενων θυγατρικών του) και των συγγενών επιχειρήσεων. "Ανοδικές" συναλλαγές είναι για παράδειγμα οι πωλήσεις περιουσιακών στοιχείων από μία συγγενή επιχείρηση προς τον επενδυτή (ή τις ενοποιούμενες θυγατρικές του). "Καθοδικές" συναλλαγές είναι, για παράδειγμα, οι πωλήσεις περιουσιακών στοιχείων από τον επενδυτή (ή τις ενοποιούμενες θυγατρικές του) σε μία συγγενή επιχείρηση.2. Το θέμα είναι σε ποια έκταση ένας επενδυτής πρέπει να απαλείψει μη πραγματοποιημένα κέρδη και ζημίες που προέρχονται από συναλλαγές μεταξύ ενός επενδυτή (ή των ενοποιούμενων θυγατρικών του) και των συγγενών επιχειρήσεων που λογιστικοποιούνται με τη χρησιμοποίηση της μεθόδου της καθαρής θέσης.Ομόφωνη αποδοχή3. Όταν μία συγγενής λογιστικοποιείται με τη χρησιμοποίηση της μεθόδου της καθαρής θέσης, μη πραγματοποιημένα κέρδη και ζημίες που προέρχονται από "ανοδικές" και "καθοδικές" συναλλαγές μεταξύ ενός επενδυτή (ή των ενοποιούμενων θυγατρικών του) και των συγγενών επιχειρήσεων πρέπει να απαλείφονται κατά την έκταση του δικαιώματος του επενδυτή στη συγγενή επιχείρηση.4. Μη πραγματοποιημένες ζημίες δεν πρέπει να απαλείφονται κατά την έκταση που η συναλλαγή παρέχει τεκμήριο μεταφερόμενης απομείωσης του περιουσιακού στοιχείου.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Ιούλιος 1997.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Περίοδοι που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1998. Ενωρίτερη εφαρμογή ενθαρρύνεται. Μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-6Κόστος τροποποίησης υπάρχοντος λογισμικούΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί όπως οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ. Οι Διερμηνείες της Μόνιμης Επιτροπής Διερμηνειών δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: Πλαίσιο της ΕΔΛΠ για την Κατάρτιση και Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων.Θέμα1. Οι επιχειρήσεις μπορεί να επιβαρύνονται με σημαντικά κόστη για την τροποποίηση υπαρχόντων ηλεκτρονικών λογισμικών συστημάτων. Για παράδειγμα, τέτοια κόστη μπορεί να προκύψουν για να είναι αυτά σε θέση να συνεχίσουν να λειτουργούν, όπως είχε προγραμματισθεί να λειτουργούν μετά την αλλαγή της χιλιετίας (συχνά αναφέρονται ως "κόστη ηλεκτρονικού λογισμικού 2000") ή μετά την εισαγωγή ενός νέου νομίσματος (π.χ. του "ευρώ").2. Τα θέματα είναι:(α) αν και κατά πόσο τέτοια κόστη μπορεί να κεφαλαιοποιούνται και αν όχι,(β) πότε τέτοια κόστη πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα.3. Αυτή η Διερμηνεία δεν αναφέρεται (α) στα κόστη τροποποίησης ηλεκτρονικού λογισμικού που παράγεται προς πώληση, (β) στις αγορές για αντικατάσταση λογισμικού, (γ) στις ενισχύσεις των συστημάτων ("αναβάθμιση") πέραν εκείνων που απαιτούνται για να μπορούν τα συστήματα να συνεχίσουν να αποδίδουν όπως αναμενόταν, και (δ) στην καταχώρηση ζημιών απομείωσης που αφορούν σε υπάρχοντα λογισμικά ηλεκτρονικών υπολογιστών.Ομόφωνη αποδοχή4. Κόστη που αναλαμβάνονται για να αποκαταστήσουν ή να διατηρήσουν τα μελλοντικά οφέλη που μία επιχείρηση μπορεί να αναμένει από το αρχικώς εκτιμώμενο επίπεδο απόδοσης των υπαρχόντων ηλεκτρονικών λογισμικών συστημάτων πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα, όταν και μόνο όταν, το έργο αποκατάστασης ή διατήρησης διεκπεραιώνεται (για παράδειγμα, να έχουν τη δυνατότητα να λειτουργούν όπως αρχικά προορίζονταν μετά την αλλαγή της χιλιετίας ή την εισαγωγή του Ευρώ).Γνωστοποιήσεις5. Η ανάγκη για σημαντικές τροποποιήσεις ηλεκτρονικού λογισμικού μπορεί να προκαλέσει αβεβαιότητες. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 1 παράγραφος 8 (αναθεωρημένο 1997) οι επιχειρήσεις ενθαρρύνονται να γνωστοποιούν, εκτός των οικονομικών καταστάσεων, πληροφορίες σχετικά με τις κυριότερες αβεβαιότητες που αντιμετωπίζουν (για παράδειγμα, περιγραφή των δραστηριοτήτων και των δαπανών τόσο αυτών που αναλήφθηκαν, όσο και αυτών που προγραμματίζονται να αναληφθούν σε μελλοντικές περιόδους, σχετικά με σημαντικές τροποποιήσεις ηλεκτρονικού λογισμικού).Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Οκτώβριος 1997.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η Διερμηνεία αυτή τίθεται σε ισχύ την 1η Αυγούστου 1998. Οι μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-7Εισαγωγή του ευρώΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 21: "οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος".Θέμα1. Από 1η Ιανουαρίου 1999, πραγματική έναρξη της Οικονομικής και Νομισματικής Ένωσης [ΟΝΕ], το Ευρώ θα καταστεί ένα νόμισμα ανεξάρτητο και οι ισοτιμίες μετατροπής μεταξύ του Ευρώ και των εθνικών νομισμάτων που συμμετέχουν θα καθοριστούν ανέκκλητα, δηλαδή ο κίνδυνος μεταγενέστερων συναλλαγματικών διαφορών που αφορούν σε αυτά τα νομίσματα εξαλείφεται από αυτήν την ημερομηνία και εξής.2. Το θέμα είναι η εφαρμογή του ΔΛΠ 21 στη μετατροπή από τα εθνικά νομίσματα των συμμετεχόντων Κρατών Μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης στο Ευρώ ("η μετατροπή").Ομόφωνη αποδοχή3. Οι απαιτήσεις του ΔΛΠ 21 που αφορούν τη μετατροπή συναλλαγών σε ξένο νόμισμα και των εκμεταλλεύσεων στο εξωτερικό πρέπει να εφαρμόζονται αυστηρά στη μετατροπή. Η ίδια λογική εφαρμόζεται στον καθορισμό των συναλλαγματικών ισοτιμιών, όταν χώρες εισέρχονται στην ΟΝΕ σε μεταγενέστερα στάδια.4. Αυτό ειδικότερα σημαίνει ότι:(α) Νομισματικά περιουσιακά στοιχεία σε ξένο νόμισμα και υποχρεώσεις, που προέρχονται από συναλλαγές, πρέπει να συνεχίσουν να μετατρέπονται στο τηρούμενο νόμισμα με την ισοτιμία κλεισίματος. Κάθε προκύπτουσα συναλλαγματική διαφορά πρέπει να καταχωρείται ως έσοδο ή έξοδο αμέσως, εκτός αν μία επιχείρηση πρέπει να συνεχίσει να εφαρμόζει την υπάρχουσα λογιστική αρχή της για συναλλαγματικά κέρδη και ζημίες που αφορούν σε συμβάσεις ξένου συναλλάγματος που χρησιμοποιούνται για να μειώσουν το συναλλαγματικό κίνδυνο σε μελλοντικές συναλλαγές ή δεσμεύσεις (προληπτικές αντισταθμίσεις).(β) Σωρευμένες συναλλαγματικές διαφορές που αφορούν στη μετατροπή οικονομικών καταστάσεων αλλοδαπών οικονομικών μονάδων πρέπει να συνεχίσουν να ταξινομούνται στα ίδια κεφάλαια και πρέπει να καταχωρούνται ως έσοδο ή έξοδο μόνο κατά τη διάθεση της καθαρής επενδύσεως στη αλλοδαπή οικονομική μονάδα, και(γ) Συναλλαγματικές διαφορές που προέρχονται από μετατροπή υποχρεώσεων που εκφράζονται σε νομίσματα που συμμετέχουν στο Ευρώ, δεν πρέπει να περιλαμβάνονται στη λογιστική αξία των σχετικών περιουσιακών στοιχείων.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Οκτώβριος 1997.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα διερμηνεία τίθεται σε ισχύ την 1η Ιουνίου 1998. Οι μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-8Πρώτη εφαρμογή των διεθνών λογιστικών προτύπων ως βασικό λογιστικό πλαίσιοΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 1: "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων".Θέμα1. Μία επιχείρηση επιθυμεί να περιγράψει τις οικονομικές καταστάσεις της για πρώτη φορά ως συμμορφούμενες πλήρως με τα ΔΛΠ Μπορεί, για παράδειγμα, προηγουμένως να έχει παρουσιάσει τις οικονομικές καταστάσεις της χρησιμοποιώντας μόνο τις εθνικές λογιστικές απαιτήσεις (των Εθνικών Γενικά Παραδεγμένων Λογιστικών Αρχών), ως βασικό λογιστικό πλαίσιο. Μπορεί επίσης να έχει παρουσιάσει τις οικονομικές καταστάσεις της βασιζόμενη μερικώς στις Εθνικές Γενικά Παραδεγμένες Λογιστικές Αρχές και μερικώς στα ΔΛΠ, στην οποία περίπτωση, οι Εθνικές Γενικά Παραδεγμένες Λογιστικές Αρχές θα μπορούσαν να θεωρηθούν, ως το προηγούμενο βασικό λογιστικό πλαίσιο. Το ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) και το ΔΛΠ 8 δε δίνουν σαφείς οδηγίες στο πώς να αντιμετωπίζεται λογιστικά η μετάβαση από τις Εθνικές Γενικά Παραδεγμένες Λογιστικές Αρχές στα ΔΛΠ ως το βασικό λογιστικό πλαίσιο.2. Τα θέματα είναι:(α) Πως οι οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης πρέπει να καταρτίζονται και να παρουσιάζονται στη περίοδο, όπου τα ΔΛΠ εφαρμόζονται, για πρώτη φορά πλήρως ως το βασικό λογιστικό πλαίσιο, και(β) όταν τα ΔΛΠ εφαρμόζονται πλήρως για πρώτη φορά ως το βασικό λογιστικό πλαίσιο, πως ορισμένες μεταβατικές διατάξεις που τίθενται σε μεμονωμένα Πρότυπα και Διερμηνείες, πρέπει να εφαρμόζονται σε υπόλοιπα στοιχείων που υπήρχαν ήδη κατά την ημερομηνία έναρξης ισχύος αυτών των Προτύπων και Διερμηνειών.Ομόφωνη αποδοχή3. Στη περίοδο όπου τα ΔΛΠ εφαρμόζονται πλήρως για πρώτη φορά, ως το βασικό λογιστικό πλαίσιο, οι οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης πρέπει να καταρτίζονται και να παρουσιάζονται, ως αν οι οικονομικές καταστάσεις είχαν πάντοτε καταρτιστεί σύμφωνα με τα Πρότυπα και τις Διερμηνείες που ισχύουν για τη περίοδο της πρώτης εφαρμογής. Συνεπώς, τα Πρότυπα και οι Διερμηνείες που ισχύουν για τη περίοδο της πρώτης εφαρμογής πρέπει να εφαρμόζονται αναδρομικά εκτός αν:(α) μεμονωμένα Πρότυπα ή Διερμηνείες απαιτούν ή επιτρέπουν μία διαφορετική μεταβατική μεταχείριση ή(β) το ποσό της προσαρμογής που αφορά σε προηγούμενες περιόδους δεν μπορεί να προσδιοριστεί εύλογα.4. Συγκριτική πληροφόρηση πρέπει να καταρτίζεται και να παρουσιάζεται σύμφωνα με τα ΔΛΠ5. Κάθε προσαρμογή που προέρχεται από τη μετάβαση στα ΔΛΠ πρέπει να αντιμετωπίζεται ως μία προσαρμογή στο υπόλοιπο έναρξης των αποτελεσμάτων εις νέο της παλαιότερης περιόδου που παρουσιάζεται σύμφωνα με τα ΔΛΠ6. Όταν εφαρμόζονται τα ΔΛΠ πλήρως ως το βασικό λογιστικό πλαίσιο για πρώτη φορά, μία επιχείρηση πρέπει να εφαρμόζει τις μεταβατικές διατάξεις των σε ισχύ Προτύπων και Διερμηνειών μόνο για τις περιόδους που λήγουν την ημερομηνία που ορίζεται στα αντίστοιχα Πρότυπα και Διερμηνείες.Γνωστοποιήσεις7. Κατά τη περίοδο που τα ΔΛΠ εφαρμόζονται πλήρως για πρώτη φορά ως βασικό λογιστικό πλαίσιο, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί:(α) Την περίπτωση που το ποσό της προσαρμογής στο υπόλοιπο έναρξης των αποτελεσμάτων εις νέο δεν μπορεί να προσδιοριστεί εύλογα.(β) Την περίπτωση που είναι ανέφικτο να παρέχει συγκριτική πληροφόρηση.(γ) Για κάθε ΔΛΠ που επιτρέπει μία επιλογή των μεταβατικών λογιστικών αρχών, την αρχή που επιλέχθηκε.8. Οι επιχειρήσεις ενθαρρύνονται να γνωστοποιούν, σε συνδυασμό με τις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από το ΔΛΠ 1 παράγραφος 11 (αναθεωρημένο 1997), το γεγονός ότι τα ΔΛΠ εφαρμόζονται πλήρως για πρώτη φορά.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Ιανουάριος 1998.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Αυτή η Διερμηνεία τίθεται σε ισχύ από την 1η Αυγούστου 1998.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-9Ενοποιήσεις επιχειρήσεων - ταξινόμηση είτε ως αγορές είτε ως συνενώσεις συμφερόντωνΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ότι συμμορφώνονται με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) "ενοποιήσεις επιχειρήσεων(48)".Θέμα1. Για να ταξινομηθεί μία ενοποίηση επιχείρησης, το ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) περιέχει αμφότερους τους γενικούς ορισμούς στην παράγραφο 8 και πρόσθετες οδηγίες στις παραγράφους 10 μέχρι 12 για αγορές και στις παραγράφους 13 μέχρι 16 για συνενώσεις συμφερόντων. Το ΔΛΠ 22 είναι σαφές, ότι θα μπορεί να διαπιστωθεί ένας αγοραστής πραγματικά σε όλες τις περιπτώσεις και συνεπώς οι συνενώσεις συμφερόντων αναμένονται να συμβούν μόνο σε πολύ εξαιρετικές περιπτώσεις Όμως, το Πρότυπο δεν παρέχει ρητές οδηγίες για την αλληλεπίδραση μεταξύ των ορισμών και των δύο τμημάτων που περιέχουν οδηγίες για αγορές και συνενώσεις συμφερόντων.2. Τα θέματα είναι:(α) πως οι ορισμοί και οι πρόσθετες οδηγίες στο ΔΛΠ 22 πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται στην ταξινόμηση μιας ενοποίησης επιχειρήσεων, και(β) αν και κατά πόσο μία ενοποίηση επιχειρήσεων σύμφωνα με το ΔΛΠ 22 μπορούσε να μην ταξινομηθεί ούτε ως αγορά ούτε ως συνένωση συμφερόντων.3. Αυτή η διερμηνεία δεν αφορά συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων κάτω από κοινό έλεγχο.Ομόφωνη αποδοχή4. Η ενοποίηση επιχειρήσεων πρέπει να λογιστικοποιείται ως μία αγορά, εκτός αν ο αγοραστής δεν μπορεί να διαπιστωθεί. Πράγματι σε όλες τις ενοποιήσεις επιχειρήσεων ο αγοραστής μπορεί να διαπιστώνεται, δηλαδή αν οι μέτοχοι της μιας από τις ενοποιούμενες επιχειρήσεις αποκτούν τον έλεγχο πάνω στη άλλη ενοποιούμενη επιχείρηση.5. Η ταξινόμηση μιας ενοποίησης επιχειρήσεων πρέπει να βασίζεται πάνω σε μία συνολική εκτίμηση όλων των σχετικών γεγονότων και καταστάσεων της συγκεκριμένης συναλλαγής. Οι οδηγίες που δίδονται στο ΔΛΠ 22 παρέχουν παραδείγματα σημαντικών παραγόντων που εξετάζονται, όχι μία πλήρη σειρά προϋποθέσεων που πληρούνται. Απλά χαρακτηριστικά μιας ενοποιούμενης επιχείρησης, τέτοια όπως η δύναμη των ψήφων ή των σχετικών εύλογων αξιών των ενοποιούμενων επιχειρήσεων δεν πρέπει να εκτιμώνται μεμονωμένα για να προσδιοριστεί πως μία ενοποίηση επιχειρήσεων πρέπει να λογιστικοποιείται.6. Το ΔΛΠ 22 παράγραφος 15 (α), (β) και (γ) περιγράφει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά μιας συνένωσης συμφερόντων. Μία επιχείρηση πρέπει να ταξινομεί μία ενοποίηση επιχειρήσεων ως μία αγορά, εκτός αν όλα αυτά τα τρία χαρακτηριστικά υπάρχουν. Ακόμη και αν όλα τα τρία χαρακτηριστικά υπάρχουν, μία επιχείρηση πρέπει να ταξινομεί μία ενοποίηση επιχειρήσεων ως μία συνένωση συμφερόντων μόνο αν η επιχείρηση μπορεί να αποδείξει ότι ένας αγοραστής δεν μπορεί να διαπιστωθεί.7. Όλες οι ενοποιήσεις επιχειρήσεων σύμφωνα με το ΔΛΠ 22 είναι είτε "αγορά" είτε "συνένωση συμφερόντων".Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Ιανουάριος 1998.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Αυτή η Διερμηνεία τίθεται σε ισχύ για ενοποιήσεις επιχειρήσεων που δίδουν αρχική λογιστική καταχώρηση σε περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Αυγούστου 1998.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-10Κρατική υποστήριξη - καμία ειδική σχέση με επιχειρηματικές δραστηριότητεςΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί όπως οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ. Οι Διερμηνείες της Μόνιμης Επιτροπής Διερμηνειών δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 20, "λογιστική των κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της κρατικής υποστήριξης".Θέμα1. Σε μερικές χώρες η κρατική υποστήριξη σε επιχειρήσεις μπορεί να αποσκοπεί στην ενθάρρυνση ή μακροχρόνια στήριξη επιχειρηματικών δραστηριοτήτων είτε σε ορισμένες περιοχές είτε σε επιχειρηματικούς τομείς. Οι προϋποθέσεις λήψης τέτοιας υποστήριξης μπορεί να μη σχετίζονται συγκεκριμένα με τις επιχειρηματικές δραστηριότητες της επιχείρησης. Παραδείγματα τέτοιας υποστήριξης είναι μεταβιβάσεις πόρων από το Κράτος στις επιχειρήσεις οι οποίες:(α) λειτουργούν σε ένα συγκεκριμένο κλάδο,(β) συνεχίζουν να λειτουργούν σε πρόσφατα ιδιωτικοποιημένους κλάδους, ή(γ) αρχίζουν ή συνεχίζουν να διεξάγουν τις εργασίες τους σε υποανάπτυκτες περιοχές.2. Το θέμα είναι αν και κατά πόσο τέτοια κρατική υποστήριξη είναι μία "κρατική επιχορήγηση" μέσα στο πεδίο εφαρμογής του ΔΛΠ 20 και συνεπώς πρέπει να λογιστικοποιείται σύμφωνα με το Πρότυπο αυτό.Ομόφωνη αποδοχή3. Η κρατική υποστήριξη σε επιχειρήσεις, πληροί τον ορισμό της κρατικής επιχορήγησης σύμφωνα με το ΔΛΠ 20 ακόμη και αν δεν υπάρχουν άλλοι όροι ειδικά αφορώντες στις επιχειρηματικές δραστηριότητες της επιχείρησης, εκτός από την υποχρέωση να λειτουργεί σε ορισμένες περιοχές ή κλαδικούς τομείς. Τέτοιες επιχορηγήσεις δεν πρέπει συνεπώς να πιστώνονται απευθείας στα ίδια κεφάλαια.Ημερομηνία Oμόφωνης Αποδοχής: Ιανουάριος 1998.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα διερμηνεία τίθεται σε ισχύ την 1η Αυγούστου 1998. Οι μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-11Συνάλλαγμα - κεφαλαιοποίηση ζημιών που προέρχονται από σοβαρές υποτιμήσεις του νομίσματοςΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 21, "οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος".Θέμα1. Μία επιχείρηση έχει υποχρεώσεις εκφρασμένες σε ένα ξένο νόμισμα που προέρχονται από την αγορά περιουσιακών στοιχείων. Μετά την αγορά των περιουσιακών στοιχείων, το τηρούμενο από την επιχείρηση νόμισμα υπέστη μία σοβαρή υποτίμηση ή διολίσθηση. Ως αποτέλεσμα, σημαντικές ζημίες από το συνάλλαγμα προκύπτουν, όταν οι υποχρεώσεις αποτιμώνται στη τιμή κλεισίματος, σύμφωνα με το ΔΛΠ 21 παράγραφος 11(α). Ο επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός στο ΔΛΠ 21 παράγραφος 21 ορίζει ότι πρέπει να πληρούνται αυστηρές προϋποθέσεις, πριν μία επιχείρηση μπορέσει να συμπεριλάβει τέτοιες ζημίες συναλλάγματος στη λογιστική αξία των σχετικών περιουσιακών στοιχείων.2. Τα θέματα είναι:(α) σε ποιά περίοδο πρέπει να πληρούνται οι προϋποθέσεις, ότι η υποχρέωση "δεν μπορεί να διακανονιστεί" και ότι "δεν υπάρχει κανένα πρακτικό μέσο αντιστάθμισης", και(β) πότε η απόκτηση ενός περιουσιακού στοιχείου είναι "πρόσφατη".Ομόφωνη αποδοχή3. Ζημίες συναλλάγματος από τις υποχρεώσεις πρέπει να συμπεριλαμβάνονται στη λογιστική αξία του σχετικού περιουσιακού στοιχείου μόνο αν αυτές οι υποχρεώσεις δε θα μπορούσαν να έχουν διακανονιστεί και αν ήταν ανέφικτο να αντισταθμιστούν αυτές, πριν συμβεί η σοβαρή υποτίμηση ή διολίσθηση του τηρούμενου νομίσματος. Η προσαρμοσμένη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου δεν πρέπει να υπερβαίνει το ανακτήσιμο ποσό του.4. Προκειμένου να συμπεριληφθούν ζημίες συναλλάγματος από τις υποχρεώσεις στη λογιστική αξία του σχετικού περιουσιακού στοιχείου, πρέπει να αποδεικνύεται ότι το αναγκαίο ξένο νόμισμα για το διακανονισμό της υποχρέωσης δεν ήταν διαθέσιμο στην επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις και ότι ήταν ανέφικτο να αντισταθμιστεί ο συναλλαγματικός κίνδυνος (για παράδειγμα, με παράγωγα τέτοια όπως προθεσμιακά συμβόλαια, δικαιώματα προαίρεσης ή άλλα χρηματοπιστωτικά μέσα). Αυτό αναμένεται να συμβεί μόνο σπάνια, για παράδειγμα, ταυτόχρονη έλλειψη συναλλάγματος που οφείλεται σε περιορισμούς συναλλαγματικού ελέγχου που τίθενται από ένα κράτος ή μία κεντρική τράπεζα και καμία διαθεσιμότητα μέσων αντιστάθμισης.5. Αφού οι προϋποθέσεις για κεφαλαιοποίηση συναλλαγματικών ζημιών πληρούνται, μία επιχείρηση πρέπει να κεφαλαιοποιεί τις περαιτέρω ζημίες συναλλάγματος που υπέστη μετά την πρώτη σοβαρή υποτίμηση ή διολίσθηση του τηρούμενου νομίσματος μόνο κατά την έκταση που όλες οι προϋποθέσεις για κεφαλαιοποίηση συνεχίζουν να πληρούνται.6. "Πρόσφατες" αγορές περιουσιακών στοιχείων είναι αγορές που έγιναν, σε διάστημα μέχρι δώδεκα μήνες πριν από τη σοβαρή υποτίμηση ή διολίσθηση του τηρούμενου νομίσματος.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Ιανουάριος 1998.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα διερμηνεία τίθεται σε ισχύ την 1η Αυγούστου 1998. Οι μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-12Ενοποίηση - οικονομικές μονάδες ειδικού σκοπούΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 27, "ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές επιχειρήσεις".Θέμα1. Μία οικονομική μονάδα μπορεί να δημιουργείται για να επιτελέσει ένα περιορισμένο και σαφώς ορισμένο αντικειμενικό σκοπό (π.χ. να πραγματοποιήσει μία μίσθωση, δραστηριότητες έρευνας και ανάπτυξης ή τιτλοποίηση χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων). Μία Οικονομική μονάδα Ειδικού Σκοπού [ΜΕΣ] μπορεί να λάβει τη μορφή μιας εταιρείας, καταπιστεύματος, συνεταιρισμού ή μιας μη εταιρικής μορφής οικονομικής μονάδας. Οι ΜΕΣ συχνά δημιουργούνται με νομικές διευθετήσεις που θέτουν αυστηρούς και μερικές φορές μόνιμους περιορισμούς στις αρμοδιότητες λήψης αποφάσεων του διοικητικού συμβουλίου τους, διαχειριστή ή διευθυντή πάνω στις επιχειρηματικές δραστηριότητες της ΜΕΣ Συχνά, αυτές οι διατάξεις καθορίζουν ότι η πολιτική που καθοδηγεί τις συνεχείς δραστηριότητες της ΜΕΣ δεν μπορεί να τροποποιηθεί από άλλους, εκτός ίσως από τους ιδρυτές ή χρηματοδότες της (δηλαδή, λειτουργούν με τον αποκαλούμενο "αυτόματο πιλότο").2. Ο χρηματοδότης (ή η επιχείρηση για λογαριασμό της οποίας έχει δημιουργηθεί η ΜΕΣ) συχνά μεταβιβάζει περιουσιακά στοιχεία στην ΜΕΣ, αποκτά το δικαίωμα να χρησιμοποιεί περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται από την ΜΕΣ ή εκτελεί υπηρεσίες για την ΜΕΣ, ενώ άλλα μέρη ("Κεφαλαιοδότες") μπορεί να παρέχουν την κεφαλαιοδότηση στην ΜΕΣ Μία επιχείρηση που συναλλάσσεται με μία ΜΕΣ (συχνά ο ιδρυτής ή χρηματοδότης) μπορεί στην ουσία να ελέγχει την ΜΕΣ3. Ένα δικαίωμα χρήσης ή εκμετάλλευσης σε μία ΜΕΣ μπορεί, για παράδειγμα, να λάβει τη μορφή ενός χρεωστικού τίτλου, ενός συμμετοχικού τίτλου, ενός δικαιώματος συμμετοχής, ενός υπολειπόμενου δικαιώματος ή μιας μίσθωσης. Μερικά δικαιώματα χρήσης ή εκμετάλλευσης μπορεί απλώς να παρέχουν στον κάτοχο ένα καθορισμένο ή δηλωμένο ποσοστό απόδοσης, ενόσω άλλα δίδουν στον κάτοχο δικαιώματα ή προσβάσεις σε άλλα μελλοντικά οικονομικά οφέλη των δραστηριοτήτων της ΜΕΣ Στις περισσότερες περιπτώσεις, ο ιδρυτής ή χρηματοδότης (ή η επιχείρηση για λογαριασμό της οποίας δημιουργήθηκε η ΜΕΣ) διατηρεί ένα σημαντικό δικαίωμα χρήσης ή εκμετάλλευσης στις δραστηριότητες της ΜΕΣ, μολονότι μπορεί να κατέχει μικρό τμήμα ή καθόλου των ιδίων κεφαλαίων της ΜΕΣ4. Το ΔΛΠ 27 απαιτεί την ενοποίηση οικονομικών μονάδων που ελέγχονται από την επιχείρηση που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις. Όμως, το Πρότυπο δεν παρέχει ρητές οδηγίες για την ενοποίηση των ΜΕΣ5. Το θέμα είναι κάτω από ποιες συνθήκες μία επιχείρηση πρέπει να ενοποιεί μια ΜΕΣ6. Η παρούσα διερμηνεία δεν εφαρμόζεται σε προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία ή προγράμματα αποζημιώσεων με συμμετοχικούς τίτλους.7. Μία μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων από μία επιχείρηση σε μία ΜΕΣ μπορεί να έχει τις ιδιότητες μιας πώλησης από αυτή την επιχείρηση. Ακόμη και αν η μεταβίβαση έχει τις ιδιότητες μιας πώλησης, οι διατάξεις του ΔΛΠ 27 και αυτής της διερμηνείας μπορεί να σημαίνουν ότι η επιχείρηση πρέπει να ενοποιεί την ΜΕΣ Η παρούσα διερμηνεία δεν αφορά τις περιπτώσεις στις οποίες η μέθοδος πώλησης πρέπει να εφαρμόζεται για την επιχείρηση ή η απάλειψη των συνεπειών μιας τέτοιας πώλησης πάνω στην ενοποίηση.Ομόφωνη αποδοχή8. Μία ΜΕΣ πρέπει να ενοποιείται όταν η ουσία της σχέσης μεταξύ μιας επιχείρησης και της ΜΕΣ δείχνει ότι η ΜΕΣ ελέγχεται από αυτή την επιχείρηση.9. Στο πλαίσιο μιας ΜΕΣ, ο έλεγχος μπορεί να προκύπτει μέσω του προκαθορισμού των δραστηριοτήτων της ΜΕΣ (λειτουργούσα με αυτόματο πιλότο) ή άλλως. Το ΔΛΠ 27 παράγραφος 12 υποδεικνύει μερικές καταστάσεις οι οποίες καταλήγουν σε έλεγχο ακόμη και σε περιπτώσεις όπου μία επιχείρηση είναι ιδιοκτήτης του ημίσεως ή λιγότερο, της δύναμης των ψήφων μιας άλλης επιχείρησης. Ομοίως, ο έλεγχος μπορεί να υπάρχει ακόμη σε περιπτώσεις όπου μία επιχείρηση κατέχει μικρό τμήμα ή καθόλου των ιδίων κεφαλαίων της ΜΕΣ Σε κάθε περίπτωση απαιτείται κρίση στο πλαίσιο όλων των σχετικών παραγόντων για την εφαρμογή της αρχής του ελέγχου. Η εφαρμογή της αρχής του ελέγχου απαιτεί σε κάθε περίπτωση, κρίση στο πλαίσιο όλων των σχετικών παραγόντων.10. Επιπρόσθετα προς τις θέσεις που περιγράφηκαν στο ΔΛΠ 27 παράγραφος 12, οι ακόλουθες περιπτώσεις, για παράδειγμα, μπορεί να υποδεικνύουν μία σχέση στην οποία μία επιχείρηση ελέγχει μία ΜΕΣ και συνεπώς πρέπει να ενοποιεί την ΜΕΣ (επιπρόσθετες οδηγίες παρέχονται στο Προσάρτημα αυτής της Διερμηνείας):(α) στην ουσία, οι δραστηριότητες της ΜΕΣ καθοδηγούνται για λογαριασμό της επιχείρησης σύμφωνα με τις ειδικές επιχειρηματικές ανάγκες της, ούτως ώστε η επιχείρηση να λαμβάνει οφέλη από την εκμετάλλευση της ΜΕΣ,(β) στην ουσία, η επιχείρηση έχει τη δύναμη λήψης αποφάσεων για να αποκτά την πλειονότητα των οφελών από τις δραστηριότητες της ΜΕΣ ή εγκαθιστώντας ένα μηχανισμό "αυτόματου πιλότου", η επιχείρηση έχει εκχωρήσει αυτές τις αρμοδιότητες λήψης αποφάσεων,(γ) στην ουσία, η επιχείρηση έχει δικαιώματα να λαμβάνει την πλειονότητα των οφελών της ΜΕΣ και συνεπώς μπορεί να εκτίθεται σε κινδύνους που τυχόν υπάρχουν στις δραστηριότητες της ΜΕΣ, ή(δ) στην ουσία, η επιχείρηση διατηρεί την πλειονότητα του υπολειπόμενου ή των κινδύνων ιδιοκτησίας σχετικά με την ΜΕΣ ή των περιουσιακών στοιχείων της, για να λαμβάνει οφέλη από τις δραστηριότητες της.11. Ο προκαθορισμός των σε εξέλιξη δραστηριοτήτων μιας ΜΕΣ από μία επιχείρηση (το χρηματοδότη ή άλλο μέρος με ένα δικαίωμα χρήσης ή εκμετάλλευσης) δε θα αντιπροσώπευε τον τύπο των περιορισμών που αναφέρονται στο ΔΛΠ 27 παράγραφος 13(β).Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Ιούνιος 1998.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα διερμηνεία τίθεται σε ισχύ για ετήσιες οικονομικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1999. Νωρίτερη εφαρμογή ενθαρρύνεται. Μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-13Από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες - μη νομισματικές συνεισφορές από κοινοπρακτούντεςΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 31 (αναθεωρημένο 1998), "χρηματοοικονομική πληροφόρηση για τα δικαιώματα σε κοινοπραξίες".Θέμα1. Το ΔΛΠ 31 παράγραφος 39 (αναθεωρημένο 1998) αναφέρεται σε αμφότερες, τις συνεισφορές και πωλήσεις μεταξύ ενός κοινοπρακτούντος και μιας κοινοπραξίας ως εξής: "Όταν ένας κοινοπρακτών συνεισφέρει ή πωλεί περιουσιακά στοιχεία σε μία κοινοπραξία, η καταχώρηση οποιασδήποτε αναλογίας κέρδους ή ζημίας από τη συναλλαγή πρέπει να αντικατοπτρίζει την ουσία της συναλλαγής". Επιπρόσθετα, το ΔΛΠ 31 παράγραφος 19 (αναθεωρημένο 1998) αναφέρει ότι μία "από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα είναι μία κοινοπραξία που προϋποθέτει την ίδρυση μιας εταιρίας ή συνεταιρισμού ή άλλης επιχείρησης στην οποία κάθε κοινοπρακτών έχει δικαίωμα". Δεν υπάρχει ρητή καθοδήγηση για την καταχώρηση κερδών και ζημιών που προκύπτουν από συνεισφορές μη νομισματικών περιουσιακών στοιχείων σε από Κοινού Ελεγχόμενες Οικονομικές Μονάδες [ΚΕΟΜ].2. Συνεισφορές σε μία από ΚΕΟΜ είναι μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων από κοινοπρακτούντες σε αντάλλαγμα δικαιώματος στα ίδια κεφάλαια της από ΚΕΟΜ Τέτοιες συνεισφορές μπορεί να έχουν διάφορες μορφές. Συνεισφορές μπορεί να γίνονται ταυτόχρονα από τους κοινοπρακτούντες είτε κατά τη σύσταση της από ΚΕΟΜ είτε μεταγενέστερα. Η αντιπαροχή που λαμβάνεται από τους κοινοπρακτούντες σε αντάλλαγμα για τα περιουσιακά στοιχεία που συνεισφέρονται στην από ΚΕΟΜ, μπορεί επίσης να περιλαμβάνει μετρητά ή άλλη αντιπαροχή που δεν εξαρτάται από μελλοντικές ταμιακές ροές της από ΚΕΟΜ (πρόσθετη αντιπαροχή).3. Τα θέματα είναι:(α) πότε πρέπει να καταχωρείται από τον κοινοπρακτούντα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, η σχετική αναλογία κερδών ή ζημιών που προέρχεται από μία συνεισφορά μη νομισματικού περιουσιακού στοιχείου σε μία από ΚΕΟΜ σε αντάλλαγμα το δικαίωμα στα ίδια κεφάλαια της από ΚΕΟΜ,(β) πως η πρόσθετη αντιπαροχή πρέπει να λογιστικοποιείται από τον κοινοπρακτούντα και(γ) πως πρέπει να παρουσιάζεται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του κοινοπρακτούντος κάθε μη πραγματοποιηθέν κέρδος ή ζημία.4. Η παρούσα Διερμηνεία αφορά το λογιστικό χειρισμό του κοινοπρακτούντος για μη νομισματικές συνεισφορές σε μία από ΚΕΟΜ με αντάλλαγμα το δικαίωμα στα ίδια κεφάλαια της από ΚΕΟΜ που λογιστικοποιείται χρησιμοποιώντας είτε τη μέθοδο της καθαρής θέσης είτε την αναλογική ενοποίηση.Ομόφωνη αποδοχή5. Εφαρμόζοντας το ΔΛΠ 31 παράγραφος 39 για μη νομισματικές συνεισφορές σε μία από ΚΕΟΜ με αντάλλαγμα το δικαίωμα στα ίδια κεφάλαια της από ΚΕΟΜ, ένας κοινοπρακτών πρέπει να καταχωρεί στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων για την περίοδο, την αναλογία ενός κέρδους ή ζημίας που αποδίδεται στα δικαιώματα επί των ιδίων κεφαλαίων, των άλλων κοινοπρακτούντων εκτός όταν:(α) οι ουσιαστικοί κίνδυνοι και ωφέλειες της ιδιοκτησίας των μη νομισματικών περιουσιακών στοιχείων που έχουν συνεισφερθεί δεν έχουν μεταβιβαστεί στην από ΚΕΟΜ,(β) το κέρδος ή ζημία από τη μη νομισματική συνεισφορά δεν μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα, ή(γ) τα μη νομισματικά περιουσιακά στοιχεία που εισφέρθηκαν είναι όμοια προς εκείνα που εισφέρθηκαν από άλλους κοινοπρακτούντες. Μη νομισματικά περιουσιακά στοιχεία είναι όμοια προς εκείνα που εισφέρθηκαν από άλλους κοινοπρακτούντες, όταν έχουν όμοια φύση, όμοια χρήση στον ίδιο κλάδο δραστηριότητας και όμοια εύλογη αξία. Μία συνεισφορά πληροί τον έλεγχο ομοιότητας μόνο αν όλα τα σημαντικά συστατικά περιουσιακά στοιχεία αυτής είναι όμοια προς εκείνα που εισφέρθηκαν από άλλους κοινοπρακτούντες.Όταν οποιαδήποτε από τις εξαιρέσεις (α) μέχρι (γ) εφαρμόζεται, το κέρδος ή η ζημία θα θεωρείται ως μη πραγματοποιηθέν και συνεπώς δε θα καταχωρείται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, εκτός αν εφαρμόζεται επίσης η παράγραφος 6.6. Αν, επιπρόσθετα με τη λήψη ενός δικαιώματος στα ίδια κεφάλαια της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας, ένας κοινοπρακτών λάβει νομισματικά ή μη νομισματικά περιουσιακά στοιχεία ανόμοια προς εκείνα που αυτός συνεισέφερε, πρέπει να καταχωρηθεί από τον κοινοπρακτούντα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων μία κατάλληλη αναλογία κέρδους ή ζημίας στην συναλλαγή.7. Μη πραγματοποιηθέντα κέρδη ή ζημίες από μη νομισματικά περιουσιακά στοιχεία που εισφέρθηκαν στην από ΚΕΟΜ πρέπει να απαλείφονται έναντι των σχετικών περιουσιακών στοιχείων σύμφωνα με τη μέθοδο της αναλογικής ενοποίησης ή έναντι της επένδυσης σύμφωνα με τη μέθοδο της καθαρής θέσης. Τέτοια μη πραγματοποιηθέντα κέρδη ή ζημίες δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως αναβαλλόμενα κέρδη ή ζημίες στον ενοποιημένο ισολογισμό του κοινοπρακτούντος.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Ιούνιος 1998.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα Διερμηνεία τίθεται σε ισχύ για ετήσιες οικονομικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1999. Ενωρίτερη εφαρμογή ενθαρρύνεται. Μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-14Ενσώματα πάγια - αποζημίωση για απομείωση ή ζημία στοιχείωνΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 16, "ενσώματα πάγια" (αναθεωρημένο 1998).Θέμα1. Επιχειρήσεις μπορεί να λάβουν νομισματική ή μη νομισματική αποζημίωση από τρίτα μέρη για την απομείωση ή ζημία στοιχείων των Ενσώματων Παγίων. Συχνά η νομισματική αποζημίωση που λαμβάνεται πρέπει να χρησιμοποιείται για αναμφισβήτητα οικονομικούς λόγους προκειμένου να αποκατασταθούν απομειωμένα περιουσιακά στοιχεία ή να αγορασθούν ή κατασκευασθούν νέα περιουσιακά στοιχεία για να αντικαταστήσουν τα περιουσιακά στοιχεία που χάθηκαν ή εγκαταλείφθηκαν. Το ΔΛΠ 16 (αναθεωρημένο 1998) δε δίνει ρητές οδηγίες στο πώς να λογιστικοποιείται μία τέτοια νομισματική ή μη νομισματική αποζημίωση.2. Παραδείγματα τέτοιων περιπτώσεων μπορεί να περιλαμβάνουν:(α) αποζημίωση από ασφαλιστικές εταιρίες μετά από μία απομείωση ή ζημία στοιχείων των ενσώματων παγίων, για παράδειγμα, που οφείλεται σε φυσικές καταστροφές, κλοπή ή κακομεταχείριση,(β) αποζημιώσεις από το κράτος για στοιχεία των ενσώματων παγίων που απαλλοτριώθηκαν, για παράδειγμα, γήπεδο που πρέπει να χρησιμοποιηθεί για δημόσιους σκοπούς,(γ) αποζημίωση που συνδέεται με ακούσια μετατροπή στοιχείων των ενσώματων παγίων, για παράδειγμα, μεταφορά εγκαταστάσεων από μία χαρακτηρισμένη αστική περιοχή σε μη αστική περιοχή σύμφωνα με μία εθνική πολιτική γης, ή(δ) φυσική αντικατάσταση στο σύνολο ή μερικά ενός απομειωμένου ή απολεσθέντος περιουσιακού στοιχείου.3. Το θέμα είναι πως μία επιχείρηση πρέπει να λογιστικοποιεί:(α) απομειώσεις ή ζημίες στοιχείων των ενσώματων παγίων,(β) σχετική αποζημίωση από τρίτα μέρη, και(γ) μεταγενέστερη αποκατάσταση, αγορά ή κατασκευή περιουσιακών στοιχείων.Ομόφωνη αποδοχή4. Απομειώσεις ή ζημίες στοιχείων των ενσώματων παγίων, σχετικές απαιτήσεις για ή πληρωμές αποζημίωσης από τρίτα μέρη και κάθε μεταγενέστερη αγορά ή κατασκευή που θα αντικαταστήσουν περιουσιακά στοιχεία είναι ξεχωριστά οικονομικά γεγονότα και πρέπει να λογιστικοποιούνται ως τέτοια. Τα τρία οικονομικά γεγονότα πρέπει να λογιστικοποιούνται ξεχωριστά ως ακολούθως:(α) Απομειώσεις αξίας στοιχείων των ενσώματων παγίων πρέπει να καταχωρούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 36. Η απόσυρση ή διάθεση στοιχείων των ενσώματων παγίων πρέπει να καταχωρείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 (αναθεωρημένο 1998).(β) Νομισματική ή μη νομισματική αποζημίωση από τρίτα μέρη για στοιχεία των ενσώματων παγίων που απομειώθηκαν, χάθηκαν ή εγκαταλείφθηκαν πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, όταν καταχωρείται.(γ) Το κόστος των περιουσιακών στοιχείων που αποκαταστάθηκαν, αγοράστηκαν, κατασκευάστηκαν ως μία αντικατάσταση ή λήφθηκαν ως αποζημίωση πρέπει να προσδιορίζεται και να παρουσιάζεται σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 (αναθεωρημένο 1998).Γνωστοποιήσεις5. Νομισματική ή μη νομισματική αποζημίωση καταχωρηθείσα για την απομείωση ή ζημία στοιχείων των ενσώματων παγίων πρέπει να γνωστοποιείται ξεχωριστά.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Ιούνιος 1998.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα διερμηνεία τίθεται σε ισχύ για ετήσιες οικονομικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 1999. Ενωρίτερη εφαρμογή ενθαρρύνεται. Μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-15Λειτουργικές μισθώσεις - κίνητραΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΔΕΔ. Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 17, "μισθώσεις" (αναθεωρημένο το 1997).Θέμα1. Κατά τη διαπραγμάτευση μιας νέας ή ανανεούμενης λειτουργικής μίσθωσης, ο εκμισθωτής μπορεί να παρέχει κίνητρα στο μισθωτή να συνάψει τη συμφωνία. Παραδείγματα τέτοιων κινήτρων είναι μία προκαταρκτική πληρωμή τοις μετρητοίς στο μισθωτή, ή αποζημίωση ή η ανάληψη από τον εκμισθωτή του κόστους του μισθωτή (όπως κόστος μετεγκατάστασης, βελτιώσεις μισθίου και κόστους που συνδέεται με μια προϋπάρχουσα δέσμευση μίσθωσης του μισθωτή). Εναλλακτικά, μπορεί να συμφωνηθεί δωρεάν ή μειωμένο μίσθωμα για τις αρχικές περιόδους της μίσθωσης.2. Το θέμα είναι πώς πρέπει να καταχωρούνται τα κίνητρα μίας λειτουργικής μίσθωσης στις οικονομικές καταστάσεις αμφότερων, του μισθωτή και του εκμισθωτή.Ομόφωνη αποδοχή3. Όλα τα κίνητρα για τη συμφωνία μιας νέας ή ανανεούμενης λειτουργικής μίσθωσης πρέπει να καταχωρούνται ως ένα αναπόσπαστο μέρος του συμφωνημένου καθαρού τιμήματος για τη χρήση του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου, ανεξάρτητα από τη φύση των κινήτρων, τη μορφή ή την επιλογή του χρόνου των πληρωμών.4. Ο εκμισθωτής πρέπει να καταχωρεί το σωρευμένο κόστος των κινήτρων σε μείωση του εσόδου των μισθωμάτων κατά τη διάρκεια της μίσθωσης με μία σταθερή μέθοδο, εκτός αν μία άλλη συστηματική μέθοδος είναι πλέον αντιπροσωπευτική του ρυθμού μείωσης του οφέλους που αποφέρει το μισθωμένο περιουσιακό στοιχείο.5. Ο μισθωτής πρέπει να καταχωρεί το σωρευμένο όφελος των κινήτρων σε μείωση του εξόδου από μισθώματα κατά τη διάρκεια της μίσθωσης με μία σταθερή μέθοδο, εκτός αν μία άλλη συστηματική μέθοδος είναι πλέον αντιπροσωπευτική του ρυθμού μείωσης του οφέλους του μισθωτή από τη χρήση του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.6. Κόστη που αναλήφθηκαν από το μισθωτή συμπεριλαμβάνοντας τα κόστη που σχετίζονται με προϋπάρχουσα μίσθωση (για παράδειγμα κόστος τερματισμού, μετεγκατάστασης ή βελτιώσεων μισθίου) πρέπει να λογιστικοποιούνται από το μισθωτή σύμφωνα με τα εφαρμόσιμα ΔΛΠ για αυτά τα κόστη, συμπεριλαμβάνοντας και τα κόστη που στην πράξη αποζημιώνονται μέσω μιας συμφωνίας κινήτρων.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Ιούνιος 1998.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα διερμηνεία τίθεται σε ισχύ για μισθωτικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 1999.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-18Συνέπεια - εναλλακτικές μέθοδοιΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ. Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997), "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων".Θέμα1. Ορισμένα Πρότυπα της ΕΔΛΠ παρέχουν τη δυνατότητα σε μία επιχείρηση μιας ρητής επιλογής μεταξύ εναλλακτικών λογιστικών αρχών, που εφαρμόζονται στην κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων της. Μερικά Πρότυπα που προβλέπουν ρητή επιλογή μιας λογιστικής αρχής, υποδεικνύουν και τον τρόπο με τον οποίο η επιλογή πρέπει να γίνεται. Για παράδειγμα, το ΔΛΠ 39 παράγραφος 104 υποδεικνύει ότι μία επιχείρηση πρέπει να επιλέγει μία από δύο αρχές για την καταχώρηση μεταβολών στην εύλογη αξία των διαθεσίμων για πώληση χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και πρέπει να εφαρμόζει την αρχή που επιλέχθηκε σε όλα τα διαθέσιμα προς πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία. Άλλα Πρότυπα σιωπούν για τον τρόπο με τον οποίο γίνεται η επιλογή.2. Το θέμα είναι πως η επιλογή της λογιστικής αρχής πρέπει να ασκείται στο πλαίσιο εκείνων των Προτύπων της ΕΔΛΠ που επιτρέπουν μια ρητή επιλογή λογιστικής αρχής, αλλά σιωπούν στον τρόπο άσκησης αυτής της επιλογής. Το βασικό ερώτημα είναι αν και κατά πόσο, άπαξ και γίνει η επιλογή της αρχής, αυτή η αρχή πρέπει να ακολουθείται με συνέπεια για όλα τα στοιχεία που λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις ειδικές απαιτήσεις που προβλέπει η επιλογή.Ομόφωνη αποδοχή3. Αν περισσότερες από μία λογιστική αρχή είναι διαθέσιμες σύμφωνα με ένα ΔΛΠ ή Διερμηνεία, μία επιχείρηση πρέπει να επιλέγει και να εφαρμόζει με συνέπεια μία από αυτές τις αρχές, εκτός αν το Πρότυπο ή η Διερμηνεία ειδικώς απαιτεί ή επιτρέπει κατηγοριοποίηση των στοιχείων (συναλλαγές, γεγονότα, υπόλοιπα, ποσά κ.λπ.) για τα οποία διαφορετικές αρχές μπορεί να είναι κατάλληλες. Αν ένα πρότυπο απαιτεί ή επιτρέπει κατηγοριοποίηση στοιχείων, η πιο κατάλληλη λογιστική αρχή πρέπει να επιλέγεται και εφαρμόζεται με συνέπεια σε κάθε κατηγορία. [Επιπρόσθετες οδηγίες παρέχονται στο προσάρτημα Α και προσάρτημα Β αυτής της Διερμηνείας.]4. Άπαξ και η κατάλληλη αρχή έχει επιλεγεί σύμφωνα με τις απαιτήσεις της παραγράφου 3, μία μεταβολή στη λογιστική αρχή πρέπει να γίνεται μόνο σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 παράγραφος 42 και να εφαρμόζεται σε όλα τα στοιχεία ή κατηγορίες στοιχείων με τον τρόπο που καθορίστηκε στην παράγραφο 3.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Μάιος 1999.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα διερμηνεία τίθεται σε ισχύ για τις ετήσιες οικονομικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιουλίου 2000. Ενωρίτερη εφαρμογή ενθαρρύνεται. Μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-19Τηρούμενο νόμισμα - αποτίμηση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τα ΔΛΠ 21 και 29Η παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπές: ΔΛΠ 21, "οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος" (αναθεωρημένο 1993) και ΔΛΠ 29 "χρηματοοικονομική πληροφόρηση σε υπερπληθωριστικές οικονομίες" (αναμορφωμένο 1994)(49).Θέμα1. Η παράγραφος 4 του ΔΛΠ 21 δηλώνει ότι ενόσω αυτό το Πρότυπο δεν καθορίζει το νόμισμα στο οποίο μία επιχείρηση παρουσιάζει τις οικονομικές καταστάσεις της, μία επιχείρηση χρησιμοποιεί συνήθως το νόμισμα της χώρας στην οποία είναι εγκαταστημένη. Ενόσω το ΔΛΠ 21 ορίζει τον όρο "τηρούμενο νόμισμα" ως το νόμισμα που χρησιμοποιείται στην παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, το τηρούμενο νόμισμα που χρησιμοποιείται από μία επιχείρηση έχει επίσης ουσιώδεις συνέπειες για τη λογιστική αποτίμηση στις οικονομικές καταστάσεις.2. Το ΔΛΠ 21 παράγραφος 7 ορίζει ένα ξένο νόμισμα ως ένα νόμισμα άλλο εκτός από το τηρούμενο νόμισμα μιας επιχείρησης. Συνεπώς, η επιλογή ενός τηρούμενου νομίσματος καθιστά όλα τα άλλα νομίσματα να αντιμετωπίζονται ως ξένα νομίσματα. Οι διαδικασίες για τη λογιστική των συναλλαγών σε ξένο νόμισμα και τη μετατροπή των οικονομικών καταστάσεων των αλλοδαπών εκμεταλλεύσεων καθορίζονται στο ΔΛΠ 21. Το ΔΛΠ 21 παράγραφος 36 υποδεικνύει πρόσθετες συνέπειες της επιλογής ενός τηρούμενου νομίσματος για μία αλλοδαπή οικονομική μονάδα που καταρτίζει οικονομικές εκθέσεις στο νόμισμα μιας υπερπληθωριστικής οικονομίας. Οι οικονομικές καταστάσεις τέτοιας αλλοδαπής οικονομικής μονάδας επαναδιατυπώνονται σύμφωνα με το ΔΛΠ 29, πριν μετατραπούν στο τηρούμενο νόμισμα της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις. Το ΔΛΠ 29 παράγραφος 8 επίσης, απαιτεί επαναδιατύπωση των οικονομικών καταστάσεων μιας επιχείρησης η οποία παρουσιάζει τις δικές της οικονομικές καταστάσεις χρησιμοποιώντας το νόμισμα μιας υπερπληθωριστικής οικονομίας ως το τηρούμενο νόμισμά της.3. Τα θέματα είναι:(α) Πως μία επιχείρηση προσδιορίζει ένα νόμισμα για την αποτίμηση των στοιχείων στις οικονομικές καταστάσεις της (το "νόμισμα αποτίμησης").(β) Αν μία επιχείρηση μπορεί να χρησιμοποιεί ένα νόμισμα άλλο εκτός από το νόμισμα αποτίμησης για την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων της (το "νόμισμα παρουσίασης").(γ) Αν το νόμισμα παρουσίασης μπορεί να είναι διαφορετικό από το νόμισμα αποτίμησης, τότε πώς οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να μετατρέπονται από το νόμισμα αποτίμησης στο νόμισμα παρουσίασης.4. Το ΔΛΠ 21 παράγραφος 5 δηλώνει ότι η επαναδιατύπωση των οικονομικών καταστάσεων μιας επιχείρησης από το νόμισμα στο οποίο παρουσιάζει τις οικονομικές καταστάσεις της, σε συμμόρφωση προς τα ΔΛΠ, σε ένα άλλο νόμισμα για διευκόλυνση των χρηστών συνηθισμένων σε αυτό το νόμισμα ή για όμοιους σκοπούς, δεν αφορά το ΔΛΠ 21. Κατά συνέπεια, τέτοιες επαναδιατυπώσεις δεν αντιμετωπίζονται σε αυτή τη Διερμηνεία.Ομόφωνη αποδοχή5. Το νόμισμα αποτίμησης πρέπει να παρέχει πληροφορίες για την επιχείρηση που είναι χρήσιμες και αντανακλούν την οικονομική ουσία των υποκείμενων γεγονότων και καταστάσεων των σχετικών προς αυτή την επιχείρηση. Αν ένα συγκεκριμένο νόμισμα χρησιμοποιείται σε μία σημαντική έκταση στην επιχείρηση, ή έχει μία ουσιώδη επίδραση σε αυτή, αυτό το νόμισμα μπορεί να είναι ένα κατάλληλο νόμισμα για να χρησιμοποιείται ως το νόμισμα αποτίμησης. Όλες οι συναλλαγές σε άλλα νομίσματα, εκτός από το νόμισμα αποτίμησης πρέπει να αντιμετωπίζονται ως συναλλαγές σε ξένα νομίσματα, όταν εφαρμόζεται το ΔΛΠ 21.6. Άπαξ και το νόμισμα αποτίμησης έχει επιλεγεί, δεν πρέπει να μεταβάλλεται εκτός αν υπάρχει μία μεταβολή στα υποκείμενα γεγονότα και συνθήκες σχετικά με αυτή την επιχείρηση, όπως προσδιορίστηκαν σύμφωνα με την παράγραφο 5 της παρούσης Διερμηνείας.7. Αν το νόμισμα αποτίμησης, που προσδιορίστηκε σύμφωνα με την παράγραφο 5 της παρούσης Διερμηνείας, είναι το νόμισμα μιας υπερπληθωριστικής οικονομίας, τότε:(α) οι οικείες οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης πρέπει να επαναδιατυπώνονται, σύμφωνα με το ΔΛΠ 29, και(β) όταν η επιχείρηση είναι μία αλλοδαπή οικονομική μονάδα, όπως ορίστηκε στο ΔΛΠ 21 και περιλαμβάνεται στις οικονομικές καταστάσεις μιας άλλης επιχείρησης που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις, οι οικονομικές καταστάσεις της αλλοδαπής πρέπει να επαναδιατυπώνονται σύμφωνα με το ΔΛΠ 29 πριν μετατραπούν στο τηρούμενο νόμισμα της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις.8. Αν το νόμισμα μιας χώρας που δεν έχει υπερπληθωριστική οικονομία ορίζεται ως ένα κατάλληλο νόμισμα αποτίμησης, σύμφωνα με την παράγραφο 5 της παρούσης Διερμηνείας, η επιχείρηση δε χρειάζεται να επαναδιατυπώσει τις οικονομικές καταστάσεις της σύμφωνα με το ΔΛΠ 29.9. Μολονότι μία επιχείρηση κανονικά παρουσιάζει τις οικονομικές καταστάσεις της στο ίδιο νόμισμα, όπως το νόμισμα αποτίμησης που προσδιορίσθηκε σύμφωνα με την παράγραφο 5 της παρούσης Διερμηνείας, μπορεί να επιλέγει να παρουσιάζει τις οικονομικές καταστάσεις της σε ένα διαφορετικό νόμισμα. Η μέθοδος της μετατροπής των οικονομικών καταστάσεων μιας επιχείρησης, για σκοπούς παρουσίασης, από το νόμισμα αποτίμησης σε ένα διαφορετικό νόμισμα, δεν καθορίζεται από τα ΔΛΠ. Όμως, προκειμένου οι οικονομικές καταστάσεις να παρουσιάζουν πραγματικά την οικονομική θέση, χρηματοοικονομική απόδοση και τις ταμιακές ροές, η μέθοδος μετατροπής που εφαρμόστηκε από μία επιχείρηση δεν πρέπει να οδηγεί στην παρουσίαση οικονομικών καταστάσεων με ένα τρόπο που είναι ασυνεπής με την αποτίμηση των στοιχείων στις οικονομικές καταστάσεις, χρησιμοποιώντας το νόμισμα που προσδιορίζεται σύμφωνα με τη παράγραφο 5 της παρούσας Διερμηνείας. Στην περίπτωση μιας επιχείρησης που έχει αλλοδαπές οικονομικές μονάδες και παρουσιάζει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, το νόμισμα που χρησιμοποιείται στην παρουσίαση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων είναι κανονικά το ίδιο, όπως το νόμισμα αποτίμησης της μητρικής εταιρίας, αλλά συχνά θα διαφέρει από τα νομίσματα αποτίμησης που χρησιμοποιούνται από μεμονωμένες αλλοδαπές οικονομικές μονάδες.Γνωστοποιήσεις10. Τα ακόλουθα πρέπει να γνωστοποιούνται:(α) Ο λόγος για τη χρησιμοποίηση ενός διαφορετικού νομίσματος, όταν το νόμισμα αποτίμησης είναι διαφορετικό από το νόμισμα της χώρας στην οποία η επιχείρηση είναι εγκαταστημένη.(β) Ο λόγος για κάθε μεταβολή στο νόμισμα αποτίμησης ή το νόμισμα παρουσίασης και(γ) Το νόμισμα αποτίμησης, όταν οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζονται σε ένα νόμισμα διαφορετικό από το νόμισμα αυτό, καθώς και το λόγο χρησιμοποίησης ενός διαφορετικού νομίσματος παρουσίασης και μία περιγραφή της μεθόδου που χρησιμοποιείται στη διαδικασία μετατροπής.Στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, οι παραπομπές σε νόμισμα αποτίμησης για το σκοπό αυτών των απαιτήσεων γνωστοποίησης είναι στο νόμισμα αποτίμησης της μητρικής εταιρίας.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Φεβρουάριος 2000.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα Διερμηνεία τίθεται σε ισχύ για τις ετήσιες οικονομικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 2001. Μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-20Μέθοδος καθαρής θέσης - καταχώρηση ζημιώνΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ότι συμμορφώνονται με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 28, "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις".Θέμα1. Σε μερικές περιπτώσεις, ένας επενδυτής μπορεί να κατέχει μία ποικιλία χρηματοοικονομικών δικαιωμάτων σε μία συγγενή ή κοινοπραξία, που λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τη μέθοδο της καθαρής θέσης. Για παράδειγμα, ο επενδυτής μπορεί να κατέχει χρηματοοικονομικά δικαιώματα που συμπεριλαμβάνουν κοινές ή προνομιούχες μετοχές, δάνεια, προκαταβολές, χρεωστικούς τίτλους, δικαιώματα προαίρεσης για αγορά κοινών μετοχών, ή εμπορικές απαιτήσεις.2. Το ΔΛΠ 28 παράγραφος 22 υποδεικνύει ότι κατά την εφαρμογή της μεθόδου της καθαρής θέσης, όταν το μερίδιο του επενδυτή στις ζημίες μιας συγγενούς επιχείρησης ισούται ή υπερβαίνει τη λογιστική αξία της επένδυσης, ο επενδυτής κανονικά διακόπτει να συμπεριλαμβάνει το μερίδιο του στις περαιτέρω ζημίες στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων του. Όμως, πρόσθετες ζημίες, αναλαμβάνονται κατά την έκταση που ο επενδυτής έχει αναλάβει δεσμεύσεις ή έχει κάνει πληρωμές για λογαριασμό της συγγενούς για να ικανοποιήσει δεσμεύσεις της συγγενούς, που ο επενδυτής έχει εγγυηθεί ή άλλως έχει δεσμευτεί.3. Κατά την εφαρμογή της μεθόδου της καθαρής θέσης, τα θέματα είναι:(α) ποια χρηματοοικονομικά δικαιώματα περιλαμβάνονται στη "λογιστική αξία μιας επένδυσης" που αναφέρεται στο ΔΛΠ 28 παράγραφος 22, και(β) αν και κατά πόσο η καταχώρηση του μεριδίου των ζημιών της οικονομικής μονάδας στη συγγενή ή στην από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα (εκδότρια) επί πλέον της λογιστικής αξίας της επένδυσης συνεχίζεται, όταν η επιχείρηση κατέχει άλλα χρηματοοικονομικά δικαιώματα στην εκδότρια, τα οποία δεν περιλαμβάνονται στη λογιστική αξία της επένδυσης.4. Η παρούσα διερμηνεία ασχολείται με την εφαρμογή της μεθόδου της καθαρής θέσης σύμφωνα με το ΔΛΠ 28. Σύμφωνα με την επιτρεπόμενη εναλλακτική μέθοδο, που επιτρέπεται από το ΔΛΠ 31 παράγραφος 32, μία επιχείρηση εφαρμόζει τη μέθοδο της καθαρής θέσης κατά την παρουσίαση των δικαιωμάτων της σε μία από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα και συνεπώς εφαρμόζει επίσης την παρούσα Διερμηνεία.Ομόφωνη αποδοχή5. Χρηματοοικονομικά δικαιώματα μπορεί να παρουσιάζονται με μία ποικιλία τρόπων, για παράδειγμα, μερικά δικαιώματα περιγράφονται ως κοινές μετοχές ή ως προνομιούχες μετοχές. Για το σκοπό της εφαρμογής του ΔΛΠ 28 παράγραφος 22 η λογιστική αξία μιας επένδυσης πρέπει να περιλαμβάνει μόνο τη λογιστική αξία των μέσων που παρέχουν απεριόριστα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη ή ζημίες και ένα υπολειμματικό δικαίωμα στα ίδια κεφάλαια της εκδότριας.6. Αν το μερίδιο των ζημιών του επενδυτή υπερβαίνει τη λογιστική αξία της επένδυσης, η λογιστική αξία της επένδυσης μειώνεται στο μηδέν και η καταχώρηση περαιτέρω ζημιών πρέπει να διακόπτεται, εκτός αν ο επενδυτής έχει αναλάβει δεσμεύσεις προς την εκδότρια ή να ικανοποιήσει δεσμεύσεις της εκδότριας, που ο επενδυτής έχει εγγυηθεί ή άλλως δεσμευτεί, είτε χρηματοδότησε είτε όχι. Κατά την έκταση που ο επενδυτής έχει αναλάβει τέτοιες δεσμεύσεις, ο επενδυτής συνεχίζει να καταχωρεί το μερίδιο ζημιών του στην εκδότρια εταιρεία.7. Χρηματοοικονομικά δικαιώματα σε μία εκδότρια εταιρεία που δεν περιλαμβάνονται στη λογιστική αξία της επένδυσης, σύμφωνα με την παράγραφο 5 της παρούσης Διερμηνείας, λογιστικοποιούνται σύμφωνα με άλλα εφαρμοστέα ΔΛΠ, για παράδειγμα το ΔΛΠ 39 και προηγούμενα από την εφαρμογή του ΔΛΠ 39, το ΔΛΠ 25 (αναμορφωμένο 1994).8. Συνεχιζόμενες ζημίες μιας εκδότριας πρέπει να θεωρούνται αντικειμενική τεκμηρίωση ότι, τα χρηματοοικονομικά δικαιώματα σε αυτή την εκδότρια, αμφότερα, χρηματοοικονομικά δικαιώματα που περιλαμβάνονται στη λογιστική αξία μιας επένδυσης, σύμφωνα με την παράγραφο 5 της παρούσης Διερμηνείας και άλλα χρηματοοικονομικά δικαιώματα, μπορεί να είναι απομειωμένα. Απομείωση της λογιστικής αξίας ενός χρηματοοικονομικού δικαιώματος που περιλαμβάνεται στη λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου καθορίζεται βασιζόμενη στη λογιστική αξία, ύστερα από κάθε προσαρμογή για ζημίες με βάση τη μέθοδο της καθαρής θέσης.9. Αν ο επενδυτής έχει εγγυηθεί ή διαφορετικά έχει αναλάβει δεσμεύσεις προς την εκδότρια ή στην ικανοποίηση δεσμεύσεων της εκδότριας, επιπρόσθετα στη συνέχιση να καταχωρεί το μερίδιο του στις ζημίες της εκδότριας, ο επενδυτής πρέπει να προσδιορίζει αν και κατά πόσο μία πρόβλεψη πρέπει να καταχωρείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 (πριν από την εφαρμογή του ΔΛΠ 37, η καταχώρηση μιας πρόβλεψης εκτιμώταν σύμφωνα με τις απαιτήσεις του ΔΛΠ 10 (αναμορφωμένο 1994).Γνωστοποιήσεις10. Αν ένας επενδυτής διακόπτει την καταχώρηση του μεριδίου του στις ζημίες μιας εκδότριας, ο επενδυτής πρέπει να γνωστοποιεί στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων το ποσό του μη καταχωρημένου μεριδίου του στις ζημίες της εκδότριας, και κατά τη διάρκεια της περιόδου και συσσωρευτικά.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Αύγουστος 1999.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα διερμηνεία τίθεται σε ισχύ την 15η Ιουλίου 2000. Οι μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-21Φόροι εισοδήματος - ανάκτηση αναπροσαρμοσμένων μη αποσβέσιμων περιουσιακών στοιχείωνΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Σχέδιο Διερμηνείας ΜΕΔ-21 "φόροι εισοδήματος - περίληψη" εκδόθηκε για σχολιασμό το Σεπτέμβριο 1999. Το σχέδιο Διερμηνείας περιλάμβανε τόσο το θέμα που διαπραγματεύεται σε αυτή τη Διερμηνεία, όσο και το θέμα που περιλαμβάνεται στη Διερμηνεία ΜΕΔ-25 "φόροι εισοδήματος - μεταβολές στο φορολογικό καθεστώς μιας επιχείρησης ή των μετόχων της".Παραπομπή: ΔΛΠ 12, "φόροι εισοδήματος" (αναθεωρημένο 1996).Θέμα1. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 12 παράγραφος 51, η αποτίμηση των αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων και απαιτήσεων πρέπει να αντανακλά τις φορολογικές συνέπειες που θα ακολουθούσαν από τον τρόπο με τον οποίο η επιχείρηση αναμένει, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, να ανακτήσει ή να τακτοποιήσει τη λογιστική αξία αυτών των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που δημιουργούν προσωρινές διαφορές.2. Το ΔΛΠ 12 παράγραφος 20 σημειώνει ότι η αναπροσαρμογή ενός περιουσιακού στοιχείου δεν επηρεάζει πάντοτε το φορολογητέο κέρδος (φορολογική ζημία) στην περίοδο της αναπροσαρμογής και ότι η φορολογική βάση του περιουσιακού στοιχείου μπορεί να μην προσαρμόζεται, ως αποτέλεσμα της αναπροσαρμογής. Αν η μελλοντική ανάκτηση της λογιστικής αξίας θα είναι φορολογητέα, κάθε διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας του αναπροσαρμοσμένου περιουσιακού στοιχείου και της φορολογικής βάσης του είναι μία προσωρινή διαφορά και καταλήγει σε μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση ή απαίτηση.3. Το θέμα είναι πώς θα ερμηνεύεται ο όρος "ανάκτηση" σε σχέση με ένα περιουσιακό στοιχείο που δεν αποσβένεται (μη αποσβέσιμο περιουσιακό στοιχείο) και αναπροσαρμόζεται σύμφωνα με την παράγραφο 29 του ΔΛΠ 16 (αναθεωρημένο 1998).4. Αυτή η Διερμηνεία επίσης εφαρμόζεται σε επενδύσεις σε ακίνητα, που απεικονίζονται σε αναπροσαρμοσμένα ποσά σύμφωνα με το ΔΛΠ 25 παράγραφος 23(β), αλλά θα θεωρούνταν μη αποσβέσιμα, αν το ΔΛΠ 16 έπρεπε να εφαρμοστεί.Ομόφωνη αποδοχή5. Η αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση ή απαίτηση που προκύπτει από την αναπροσαρμογή ενός μη αποσβέσιμου περιουσιακού στοιχείου σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 παράγραφος 29 πρέπει να αποτιμάται βασιζόμενη στις φορολογικές συνέπειες που θα ακολουθούσαν από την ανάκτηση της λογιστικής αξίας αυτού του περιουσιακού στοιχείου μέσω πώλησης, ανεξάρτητα από τη βάση αποτίμησης του περιουσιακού στοιχείου. Κατά συνέπεια, αν ο φορολογικός νόμος ορίζει ένα φορολογικό συντελεστή εφαρμοστέο στο φορολογητέο ποσό που προέρχεται από την πώληση ενός περιουσιακού στοιχείου, ο οποίος διαφέρει από το φορολογικό συντελεστή που εφαρμόζεται στο φορολογητέο ποσό που προέρχεται από τη χρησιμοποίηση ενός περιουσιακού στοιχείου, ο προηγούμενος συντελεστής εφαρμόζεται στην αποτίμηση της αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης ή απαίτησης που συνδέεται προς ένα μη αποσβέσιμο περιουσιακό στοιχείο.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Αύγουστος 1999.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Αυτή η συναίνεση τίθεται σε ισχύ τη 15η Ιουλίου 2000. Μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-22Ενοποιήσεις επιχειρήσεων - μεταγενέστερη προσαρμογή ρύλογων αξιών και υπεραξίας που καταχωρήθηκαν αρχικάΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ότι συμμορφώνονται με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998), "ενοποιήσεις επιχειρήσεων".Θέμα1. Στην αρχική λογιστικοποίηση μιας ενοποίησης επιχειρήσεων, ένας αγοραστής μπορεί να μην έχει διαθέσιμα όλα τα τεκμήρια για να είναι σε θέση να διαπιστώσει και να εκτιμήσει αξιόπιστα τις εύλογες αξίες των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αγοράστηκαν, ή τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις μπορεί να μην πληρούν ακόμη τα κριτήρια για καταχώρηση. Αυτό μπορεί να οφείλεται στην πολυπλοκότητα της επιχείρησης που αγοράστηκε, στην ανάγκη να δημιουργήσει και να εκθέσει οικονομική πληροφόρηση σε μία επίκαιρη βάση ή σε άλλους λόγους.2. Το ΔΛΠ 22 παράγραφος 71 (αναθεωρημένο 1998) υποδεικνύει ότι στη λογιστικοποίηση μιας αγοράς επιχείρησης, αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις, που έχουν αγοραστεί, αλλά δεν πληρούν τα κριτήρια ... για ξεχωριστή καταχώρηση, όταν η αγορά αρχικά λογιστικοποιείται, πρέπει να καταχωρούνται μεταγενέστερα καθώς και όταν πληρούν τα κριτήρια. Οι λογιστικές αξίες των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αγοράστηκαν πρέπει να προσαρμόζονται όταν, μετά την αγορά, πρόσθετα τεκμήρια καθίστανται διαθέσιμα για να βοηθήσουν την εκτίμηση των ποσών που αποδίδονται σε αυτά τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις, εφόσον η αγορά είχε λογιστικοποιηθεί αρχικά. Το ποσό που αποδίδεται στην υπεραξία ή αρνητική υπεραξία πρέπει επίσης να προσαρμόζεται, όταν είναι αναγκαίο, κατά την έκταση που:(α) η προσαρμογή δεν αυξάνει τη λογιστική αξία της υπεραξίας πάνω από το ανακτήσιμο ποσό της, όπως ορίστηκε στο ΔΛΠ 36 "απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων", και(β) τέτοια προσαρμογή γίνεται κατά το τέλος της πρώτης ετήσιας λογιστικής περιόδου, που αρχίζει μετά την αγορά [εκτός για την καταχώρηση μιας συγκεκριμένης ξεχωριστής υποχρέωσης σύμφωνα με την παράγραφο 31, για την οποία ο χρόνος - πλαίσιο στην παράγραφο 31 (γ) εφαρμόζεται],διαφορετικά οι προσαρμογές στα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις πρέπει να καταχωρούνται ως έσοδα ή έξοδα.3. Τα θέματα, όταν γίνονται τέτοιες προσαρμογές, στις περιορισμένες περιπτώσεις που περιγράφονται στο ΔΛΠ 22 παράγραφος 71, είναι:(α) Αν και κατά πόσο μία προσαρμογή στην αρχική εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αγοράστηκαν πρέπει να συμπεριλαμβάνει τις επιδράσεις της απόσβεσης και άλλων μεταβολών που θα προέκυπταν, αν οι προσαρμοσμένες εύλογες αξίες είχαν εφαρμοστεί από την ημερομηνία της αγοράς.(β) Αν και κατά πόσο μία σχετική προσαρμογή της υπεραξίας ή αρνητικής υπεραξίας πρέπει να συμπεριλαμβάνει την επίδραση της απόσβεσης του προσαρμοσμένου ποσού που αποδίδεται στην υπεραξία ή αρνητική υπεραξία από την ημερομηνία της αγοράς, και(γ) Πως οι προσαρμογές σε αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που αγοράστηκαν και σε υπεραξία ή αρνητική υπεραξία, πρέπει να παρουσιάζονται.4. Η παρούσα Διερμηνεία δεν εφαρμόζεται στα ακόλουθα στοιχεία καθώς αυτά ειδικώς αντιμετωπίζονται σε άλλα ΔΛΠ:(α) αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις που καταχωρούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 12 (αναθεωρημένο 1996), παράγραφοι 66 μέχρι 68, και(β) η αναστροφή προβλέψεων που έγιναν αρχικά λόγω τερματισμού ή περιορισμού των δραστηριοτήτων της αποκτώμενης επιχείρησης, ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) παράγραφοι 75 και 76.Ομόφωνη αποδοχή5. Οποιαδήποτε προσαρμογή στη λογιστική αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αποκτήθηκαν, που γίνεται σε περιορισμένες περιπτώσεις που περιγράφονται σύμφωνα με το ΔΛΠ 22 παράγραφος 71, πρέπει να υπολογίζεται ως αν οι προσαρμοσμένες εύλογες αξίες είχαν εφαρμοστεί από την ημερομηνία της αγοράς. Ως αποτέλεσμα, η προσαρμογή πρέπει να περιλαμβάνει αμφότερα το αποτέλεσμα της μεταβολής στις εύλογες αξίες που αρχικά αποδόθηκαν και το αποτέλεσμα της απόσβεσης και άλλων μεταβολών που θα προέκυπταν αν οι προσαρμοσμένες εύλογες αξίες είχαν εφαρμοστεί από την ημερομηνία της αγοράς.6. Αν η προσαρμογή στα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις γίνεται κατά το τέλος της πρώτης ετήσιας λογιστικής περιόδου που αρχίζει μετά την αγορά, η λογιστική αξία της υπεραξίας ή αρνητικής υπεραξίας πρέπει επίσης να προσαρμόζεται, όταν είναι αναγκαίο, στο ποσό που θα είχε προσδιοριστεί, αν οι προσαρμοσμένες εύλογες αξίες ήταν διαθέσιμες κατά την ημερομηνία της αγοράς. Ως αποτέλεσμα, η απόσβεση της υπεραξίας ή η καταχώρηση αρνητικής υπεραξίας προσαρμόζεται επίσης από την ημερομηνία της αγοράς. Όμως, οποιαδήποτε προσαρμογή στη λογιστική αξία της υπεραξίας πρέπει να γίνεται μόνο κατά την έκταση που δεν αυξάνει τη λογιστική αξία της υπεραξίας πάνω από το ανακτήσιμο ποσό της.7. Προσαρμογές στην απόσβεση, επιβαρύνσεις απομείωσης και άλλα ποσά που προσδιορίζονται σύμφωνα με τις παραγράφους 5 και 6 της παρούσης Διερμηνείας, πρέπει να συμπεριλαμβάνονται στο καθαρό κέρδος ή ζημία στην αντίστοιχη κατηγορία των εσόδων ή εξόδων που παρουσιάζεται στον πίνακα της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων. Μόνο στοιχεία μεταγενέστερα της ημερομηνίας αγοράς που απαιτείται ή που επιτρέπεται να πιστωθούν ή να χρεωθούν άμεσα στα ίδια κεφάλαια, σύμφωνα με άλλα Πρότυπα, θα καταχωρούνταν στα ίδια κεφάλαια. Αυτή η Διερμηνεία δε διαφοροποιεί την αντιμετώπιση σύμφωνα με αυτά τα άλλα Πρότυπα.Γνωστοποιήσεις8. Προσαρμογές στη λογιστική αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων ή υπεραξίας ή αρνητικής υπεραξίας πρέπει να γνωστοποιούνται και να επεξηγούνται στις οικονομικές καταστάσεις της περιόδου στην οποία η προσαρμογή γίνεται. Το ποσό μιας προσαρμογής που αφορά σε προηγούμενες και συγκριτικές περιόδους πρέπει επίσης να γνωστοποιείται.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Οκτώβριος 1999.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα Διερμηνεία τίθεται σε ισχύ για προσαρμογές που έγιναν στις ετήσιες περιόδους που λήγουν την ή μετά από την 15η Ιουλίου 2000.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-23Ενσώματα πάγια - κόστος σημαντικής επιθεώρησης ή γενικών επισκευώνΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 16: "ενσώματα πάγια" (αναθεωρημένο 1998).Θέμα1. Το ΔΛΠ 16 παράγραφος 23 (αναθεωρημένο 1998) απαιτεί την κεφαλαιοποίηση των μεταγενέστερων δαπανών σε ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων, που βελτιώνουν την κατάσταση του περιουσιακού στοιχείου πέραν του αρχικά εκτιμώμενου προτύπου αποδόσεως του. Όλες οι άλλες μεταγενέστερες δαπάνες, τέτοιες όπως επισκευές ή δαπάνες συντηρήσεως που αποκαθιστούν ή διατηρούν τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που μία επιχείρηση μπορεί να αναμένει από το αρχικώς εκτιμώμενο πρότυπο αποδόσεως του περιουσιακού στοιχείου, πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα στη περίοδο στην οποία αναλαμβάνονται.2. To ΔΛΠ 16 παράγραφος 27 υποδεικνύει ότι σημαντικά συνθετικά μέρη μερικών από τα στοιχεία των ενσώματων παγίων μπορεί να απαιτούν αντικατάσταση σε κανονικά διαστήματα. Τα συνθετικά μέρη λογιστικοποιούνται ως ιδιαίτερα περιουσιακά στοιχεία, επειδή έχουν ωφέλιμες ζωές διαφορετικές από αυτές των στοιχείων των ενσώματων παγίων με τα οποία συνδέονται.3. Μία επιχείρηση αγοράζει ένα ενσώματο πάγιο και επιβαρύνεται με όλα τα αναγκαία κόστη για να το φέρει σε κατάσταση για τη χρήση που αυτό προορίζεται. Η επιχείρηση θα χρειαστεί στο μέλλον να εκτελέσει μία σημαντική επιθεώρηση ή γενική επισκευή του περιουσιακού στοιχείου σε τακτικά διαστήματα κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του για να επιτραπεί η συνεχιζόμενη χρήση του περιουσιακού στοιχείου από την επιχείρηση. Ένα παράδειγμα αυτού είναι η αγορά ενός αεροσκάφους που απαιτεί μία γενική επισκευή κάθε τρία χρόνια.4. Το θέμα είναι, όταν μία επιχείρηση επιβαρύνεται με το κόστος των σημαντικών επιθεωρήσεων ή γενικών επισκευών του στοιχείου των ενσώματων παγίων, που εκτελούνται σε κανονικά διαστήματα κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου και έγιναν για να επιτρέψουν τη συνεχιζόμενη χρήση του περιουσιακού στοιχείου από την επιχείρηση, αν πρέπει αυτά τα κόστη να κεφαλαιοποιούνται ως ένα συνθετικό στοιχείο του περιουσιακού στοιχείου ή να καταχωρούνται στα έξοδα.Ομόφωνη αποδοχή5. Το κόστος μιας σημαντικής επιθεώρησης ή γενικής επισκευής ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων που προκύπτει σε κανονικά διαστήματα κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής ενός περιουσιακού στοιχείου και έγινε για να επιτρέψει τη συνεχιζόμενη χρήση του περιουσιακού στοιχείου πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο στη περίοδο στην οποία αναλαμβάνεται εκτός αν:(α) συνεπής με το ΔΛΠ 16 παράγραφος 12, η επιχείρηση έχει προσδιορίσει ως ένα ξεχωριστό συνθετικό μέρος του περιουσιακού στοιχείου ένα ποσό που αντιπροσωπεύει σημαντική επιθεώρηση ή γενική επισκευή και έχει ήδη αποσβεστεί αυτό το συνθετικό στοιχείο για να αντανακλά την ανάλωση των οφελών, που αντικαθίστανται ή συσσωρεύονται από τη μεταγενέστερη σημαντική επιθεώρηση ή γενική επισκευή (είτε το στοιχείο απεικονίζεται στο ιστορικό κόστος είτε στην αναπροσαρμοσμένη αξία),(β) πιθανολογείται ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη που συνδέονται με το περιουσιακό στοιχείο θα εισρεύσουν στην επιχείρηση, και(γ) το κόστος της σημαντικής επιθεωρήσεως ή γενικής επισκευής στην επιχείρηση μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.Αν αυτά τα κριτήρια πληρούνται, το κόστος πρέπει να κεφαλαιοποιείται και να λογιστικοποιείται ως ένα συνθετικό μέρος του περιουσιακού στοιχείου.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Οκτώβριος 1999.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα διερμηνεία τίθεται σε ισχύ τη 15η Ιουλίου 2000. Εφαρμογή της μεθόδου των συνθετικών στοιχείων που περιγράφεται σε αυτή τη Διερμηνεία είναι μία μεταβολή στη μέθοδο της αποσβέσεως και αντιμετωπίζεται ως μία μεταβολή στη λογιστική εκτίμηση, συνεπής με το ΔΛΠ 16 παράγραφος 52. Ως αποτέλεσμα, η χρέωση της αποσβέσεως για την τρέχουσα και τις μελλοντικές περιόδους προσαρμόζεται.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-24Κέρδη κατά μετοχή - χρηματοπιστωτικά μέσα και λοιπές συμβάσεις που μπορεί να διακανονιστούν σε μετοχέςΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 33: "κέρδη κατά μετοχή".Θέμα1. Υπάρχουν διάφοροι τύποι των χρηματοπιστωτικών μέσων ή άλλων συμβάσεων που μπορεί να διακανονιστούν από μία επιχείρηση που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις είτε με πληρωμή χρηματο-οικονομικών περιουσιακών στοιχείων είτε με πληρωμή με τη μορφή μιας μεταβίβασης κοινών μετοχών της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, στον κάτοχο. Σε μερικές περιπτώσεις, ο τρόπος διακανονισμού επιλέγεται από τον εκδότη των χρηματοπιστωτικών μέσων και σε άλλες περιπτώσεις ο τρόπος διακανονισμού επιλέγεται από τον κάτοχο του χρηματοπιστωτικού μέσου. Ένα παράδειγμα αυτού του τύπου του μέσου είναι μία συμβατική δέσμευση της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, η οποία μπορεί να διακανονιστεί με πληρωμή μετρητοίς ή με έκδοση κοινών μετοχών της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις.2. Το θέμα είναι αν και κατά πόσο χρηματοπιστωτικά μέσα ή άλλες συμβάσεις που μπορεί να διακανονιστούν με πληρωμή χρηματο-οικονομικών περιουσιακών στοιχείων ή έκδοση κοινών μετοχών της επιχείρησης που καταρτίζει οικονομικές καταστάσεις, κατά το δικαίωμα προαίρεσης του εκδότη ή του κατόχου, είναι δυνητικοί τίτλοι μετατρέψιμοι σε κοινές μετοχές σύμφωνα με το ΔΛΠ 33.3. Αυτή η Διερμηνεία αφορά συμβάσεις που καθορίζουν τέτοιες εναλλακτικές μεθόδους διακανονισμού στους όρους τους.Ομόφωνη αποδοχή4. Όλα τα χρηματοπιστωτικά μέσα ή άλλες συμβάσεις που μπορεί να καταλήγουν στην έκδοση κοινών μετοχών της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις, στον κάτοχο του χρηματοπιστωτικού μέσου ή άλλης σύμβασης, κατά το δικαίωμα προαίρεσης του εκδότη ή του κατόχου, είναι δυνητικοί τίτλοι μετατρέψιμοι σε κοινές μετοχές της επιχείρησης.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Φεβρουάριος 2000.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα διερμηνεία τίθεται σε ισχύ την 1η Δεκεμβρίου 2000. Συγκριτική πληροφόρηση που παρουσιάζεται και γνωστοποιείται στις οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με το ΔΛΠ 33, παράγραφοι 47-52, πρέπει να επαναδιατυπώνεται ως αποτέλεσμα εφαρμογής της παρούσης διερμηνείας.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-25Φόροι εισοδήματος - μεταβολές στο φορολογικό καθεστώς μιας επιχείρησης ή των μετόχων τηςΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Σχέδιο διερμηνείας ΜΕΔ-Δ21 "φόροι εισοδήματος - περίληψη" εκδόθηκε για σχολιασμό το Σεπτέμβριο 1999. Το σχέδιο διερμηνείας περιλάμβανε τόσο το θέμα που εξετάζεται σε αυτή τη διερμηνεία, όσο και το θέμα που περιλήφθηκε στη διερμηνεία ΜΕΔ-21 "φόροι εισοδήματος - ανάκτηση αναπροσαρμοσμένων μη αποσβέσιμων περιουσιακών στοιχείων".Παραπομπή: ΔΛΠ 12, "φόροι εισοδήματος" (αναθεωρημένο 1996).Θέμα1. Μία μεταβολή στο φορολογικό καθεστώς μιας επιχείρησης ή των μετόχων της μπορεί να έχει συνέπειες για μία επιχείρηση, αυξάνοντας ή μειώνοντας τις φορολογικές υποχρεώσεις ή απαιτήσεις της. Αυτό μπορεί, για παράδειγμα, να συμβαίνει κατά την εισαγωγή των μετοχών μιας επιχείρησης στο χρηματιστήριο ή κατά την αναδιάρθρωση των ιδίων κεφαλαίων μιας επιχείρησης. Μπορεί επίσης να συμβεί κατά τη μετακίνηση του ελέγχοντος μετόχου σε μία άλλη χώρα. Ως αποτέλεσμα ενός τέτοιου γεγονότος, μία επιχείρηση μπορεί να φορολογηθεί διαφορετικά. Μπορεί για παράδειγμα να κερδίσει ή να χάσει φορολογικά κίνητρα ή να υποβληθεί σε ένα διαφορετικό συντελεστή φόρου στο μέλλον.2. Μία μεταβολή στο φορολογικό καθεστώς μιας επιχείρησης ή των μετόχων της μπορεί να έχει μία άμεση επίπτωση στις τρέχουσες φορολογικές υποχρεώσεις ή απαιτήσεις της επιχείρησης. Η μεταβολή μπορεί επίσης να αυξήσει ή να μειώσει τις αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις και απαιτήσεις που καταχωρούνται από την επιχείρηση, ανάλογα με την επίπτωση που έχει η μεταβολή στο φορολογικό καθεστώς πάνω στις φορολογικές συνέπειες, που θα προκύψουν από ανάκτηση ή τακτοποίηση της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της επιχείρησης.3. Το θέμα είναι πως μία επιχείρηση πρέπει να λογιστικοποιεί τις φορολογικές συνέπειες μιας μεταβολής στο φορολογικό της καθεστώς ή αυτό των μετόχων της.Ομόφωνη αποδοχή4. Μία μεταβολή στο φορολογικό καθεστώς μιας επιχείρησης ή των μετόχων της δεν καταλήγει σε αυξήσεις ή μειώσεις σε ποσά που καταχωρούνται άμεσα στα ίδια κεφάλαια. Οι τρέχουσες και αναβαλλόμενες φορολογικές συνέπειες μιας μεταβολής στο φορολογικό καθεστώς πρέπει να περιλαμβάνονται στο καθαρό κέρδος ή ζημία για τη περίοδο, εκτός αν αυτές οι συνέπειες αφορούν σε συναλλαγές και γεγονότα που καταλήγουν, στην ίδια ή σε διαφορετική περίοδο, σε μία άμεση πίστωση ή χρέωση στο καταχωρημένο ποσό των ιδίων κεφαλαίων. Αυτές οι φορολογικές συνέπειες που αφορούν σε μεταβολές στο καταχωρημένο ποσό των ιδίων κεφαλαίων, στην ίδια ή σε διαφορετική περίοδο (μη συμπεριλαμβανόμενο στο καθαρό κέρδος ή ζημία), πρέπει να χρεώνονται ή να πιστώνονται άμεσα στα ίδια κεφάλαια.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Αύγουστος 1999.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Αυτή η ομόφωνη αποδοχή τίθεται σε ισχύ τη 15η Ιουλίου 2000. Μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-27Εκτίμηση της ουσίας των συναλλαγών που συνεπάγονται το νομικό τύπο μιας μίσθωσηςΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπές: ΔΛΠ 1: "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων" (αναθεωρημένο 1997), ΔΛΠ 17 "Μισθώσεις" (αναθεωρημένο 1997), ΔΛΠ 18 "έσοδα" (αναθεωρημένο 1993)Θέμα1. Μία επιχείρηση μπορεί να υπεισέλθει σε μία συναλλαγή ή σειρά δομημένων (σε αλληλουχία ή συνδεόμενων) συναλλαγών (μία συμφωνία) με ένα μη συνδεδεμένο μέρος ή μέρη (έναν Επενδυτή) που συνεπάγεται το νομικό τύπο της μίσθωσης. Για παράδειγμα, μία Επιχείρηση μπορεί να μισθώσει περιουσιακά στοιχεία σε έναν Επενδυτή και να επαναμισθώσει τα ίδια περιουσιακά στοιχεία ή εναλλακτικά, να πωλήσει νομίμως περιουσιακά στοιχεία και να επαναμισθώσει τα ίδια περιουσιακά στοιχεία. Ο τύπος κάθε συμφωνίας, οι όροι της και οι συνθήκες της μπορεί να διαφέρουν σημαντικά. Στο παράδειγμα της μίσθωσης και επαναμίσθωσης, μπορεί να σημαίνει ότι η συμφωνία έχει σχεδιασθεί για να επιτύχει ένα φορολογικό πλεονέκτημα για τον Επενδυτή, το οποίο μοιράζεται με την Επιχείρηση με τη μορφή μίας αμοιβής και όχι για να μεταβιβάσει το δικαίωμα χρήσης του περιουσιακού στοιχείου.2. Όταν μία συμφωνία με έναν Επενδυτή συνεπάγεται το νομικό τύπο μίας μίσθωσης τα θέματα είναι:(α) Πως θα καθορισθεί αν πολλές σε σειρά συναλλαγές είναι συνδεόμενες μεταξύ τους και πρέπει να λογιστικοποιούνται ως μία συναλλαγή.(β) Αν η συμφωνία πληρεί τον ορισμό της μίσθωσης, σύμφωνα με το ΔΛΠ 17 και αν όχι,(i) πότε ένας ιδιαίτερος λογαριασμός επένδυσης και υποχρεώσεις από πληρωμές μίσθωσης, που μπορεί να υπάρχουν, αντιπροσωπεύουν περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις της Επιχείρησης (π.χ. μελέτησε το παράδειγμα που περιγράφεται στην παράγραφο 2(α) του Προσαρτήματος Α),(ii) πως η Επιχείρηση πρέπει να λογιστικοποιεί άλλες δεσμεύσεις που προκύπτουν από τη συμφωνία και(iii) πως η Επιχείρηση πρέπει να λογιστικοποιεί μία αμοιβή που μπορεί να λάβει από έναν Επενδυτή.Ομόφωνη αποδοχή3. Πολλές σε σειρά συναλλαγές που συνεπάγονται το νομικό τύπο μίας μίσθωσης είναι συνδεόμενες μεταξύ τους και πρέπει να λογιστικοποιούνται ως μία συναλλαγή, όταν η συνολική οικονομική επίδραση δεν μπορεί να κατανοηθεί χωρίς παραπομπή στη σειρά των συναλλαγών ως ένα σύνολο. Η περίπτωση αυτή, για παράδειγμα, υπάρχει όταν αυτές οι συναλλαγές είναι στενά αλληλοσυνδεόμενες, διαπραγματεύονται ως μία απλή συναλλαγή και λαμβάνουν χώρα ταυτόχρονα ή με μία συνεχή αλληλουχία.(Το Προσάρτημα Α παρέχει επεξηγήσεις για την εφαρμογή αυτής της Διερμηνείας).4. Η λογιστικοποίηση πρέπει να αντικατοπτρίζει την ουσία της συμφωνίας. Όλες οι όψεις και οι συνέπειες της συμφωνίας πρέπει να εκτιμώνται για να καθορισθεί η ουσία της, αλλά το βάρος να δίδεται σε εκείνες τις όψεις και συνέπειες, που έχουν μία οικονομική επίδραση.5. Το ΔΛΠ 17 εφαρμόζεται, όταν η ουσία της συμφωνίας περιλαμβάνει τη μεταβίβαση του δικαιώματος για χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου για μία συμφωνημένη περίοδο χρόνου. Ενδείξεις, οι οποίες από μόνες τους υποδεικνύουν ότι μία συμφωνία μπορεί στην ουσία να μη συνεπάγεται μία μίσθωση σύμφωνα με το ΔΛΠ 17, περιλαμβάνουν: (Το Προσάρτημα Β παρέχει επεξηγήσεις της εφαρμογής αυτής της Διερμηνείας).(α) μία επιχείρηση διατηρεί όλους τους κινδύνους και ανταμοιβές που συνεπάγεται η ιδιοκτησία ενός υποκείμενου περιουσιακού στοιχείου και απολαμβάνει ουσιαστικά τα ίδια δικαιώματα από τη χρήση του, όπως και πριν τη συμφωνία,(β) η πρωταρχική αιτία για τη συμφωνία είναι να επιτύχει ένα ιδιαίτερο φορολογικό αποτέλεσμα και όχι να μεταβιβάσει το δικαίωμα χρήσης του περιουσιακού στοιχείου, και(γ) ένα δικαίωμα προαίρεσης περιλαμβάνεται στους όρους, που κάνουν την άσκησή του σχεδόν βέβαιη (π.χ. ένα δικαίωμα πώλησης το οποίο μπορεί να ασκηθεί σε μία τιμή σημαντικά υψηλότερη από την αναμενόμενη εύλογη αξία, όταν καταστεί εξασκήσιμο).6. Οι ορισμοί και οι οδηγίες στις παραγράφους 49-64 του Πλαισίου πρέπει να εφαρμόζονται για να καθορισθεί αν, στην ουσία, ένας ιδιαίτερος λογαριασμός επένδυσης και υποχρεώσεις πληρωμών μίσθωσης αντιπροσωπεύουν περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις της Επιχείρησης. Ενδείξεις, οι οποίες περιληπτικά υποδεικνύουν ότι, στην ουσία, ένας ιδιαίτερος λογαριασμός επένδυσης και υποχρεώσεις πληρωμών μίσθωσης δεν πληρούν τους ορισμούς του περιουσιακού στοιχείου και της υποχρέωσης και δεν πρέπει να καταχωρούνται από την Επιχείρηση, περιλαμβάνουν:(α) Η Επιχείρηση δεν έχει την ικανότητα να ελέγχει το λογαριασμό της επένδυσης κατά την επιδίωξη των σκοπών της και δεν είναι υποχρεωμένη να καταβάλει τις πληρωμές της μίσθωσης. Αυτό για παράδειγμα συμβαίνει όταν, ένα ποσό προκαταβολής τοποθετείται σε έναν ιδιαίτερο λογαριασμό επένδυσης για προστασία του Επενδυτή και μπορεί να χρησιμοποιείται μόνο για πληρωμές προς τον Επενδυτή, ο Επενδυτής συμφωνεί ότι οι υποχρεώσεις πληρωμών της μίσθωσης πρέπει να πληρώνονται από κεφάλαια του λογαριασμού επένδυσης και η Επιχείρηση δεν έχει τη δυνατότητα να παρακρατεί πληρωμές προς τον Επενδυτή από το λογαριασμό της επένδυσης.(β) Η Επιχείρηση έχει μόνον έναν απομακρυσμένο κίνδυνο αποζημίωσης ολόκληρου του ποσού για κάθε αμοιβή που έλαβε από έναν Επενδυτή και πιθανώς πληρωμής κάποιου πρόσθετου ποσού, ή όταν μία αμοιβή δεν έχει ληφθεί, μόνον έναν απομακρυσμένο κίνδυνο καταβολής ενός ποσού για άλλες υποχρεώσεις (π.χ. μία εγγύηση). Ένας απομακρυσμένος κίνδυνος καταβολής υπάρχει μόνον όταν, για παράδειγμα, οι όροι της συμφωνίας απαιτούν ότι ένα ποσό προκαταβολής είναι επενδυμένο σε ελεύθερα κινδύνου περιουσιακά στοιχεία, τα οποία αναμένεται να δημιουργήσουν επαρκείς ταμιακές ροές για να ικανοποιήσουν τις υποχρεώσεις πληρωμών της μίσθωσης, και(γ) Εκτός από τις αρχικές ταμιακές ροές κατά τη σύναψη της συμφωνίας, οι μόνες άλλες αναμενόμενες ταμιακές ροές σύμφωνα με τη συμφωνία είναι οι καταβολές της μίσθωσης, οι οποίες ικανοποιούνται μόνο από κεφάλαια που αποσύρονται από τον ξεχωριστό λογαριασμό επένδυσης που δημιουργήθηκε με τις αρχικές ταμιακές ροές.7. Άλλες δεσμεύσεις μίας συμφωνίας, που περιλαμβάνουν τυχόν παρεχόμενες εγγυήσεις και δεσμεύσεις που αναλήφθηκαν κατά την πρόωρη λήξη, πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 ή το ΔΛΠ 39 αναλόγως των όρων.8. Τα κριτήρια στην παράγραφο 20 του ΔΛΠ 18 πρέπει να εφαρμόζονται στα γεγονότα και συνθήκες κάθε συμφωνίας για να καθορισθεί πότε καταχωρείται μία αμοιβή ως έσοδο που μπορεί να λάβει μία Επιχείρηση. Παράγοντες τέτοιοι όπως, όταν υπάρχει συνεχής εμπλοκή με τη μορφή σημαντικών υποχρεώσεων μελλοντικής εκτέλεσης, απαραίτητων για να κερδηθεί (ή καταστεί δεδουλευμένη) η αμοιβή, όταν υπάρχουν διατηρούμενοι κίνδυνοι, οι όροι τυχόν συμφωνιών εγγυήσεων και ο κίνδυνος της επιστροφής της αμοιβής, πρέπει να εξετάζονται. Ενδείξεις που από μόνες τους υποδεικνύουν ότι η καταχώρηση του συνόλου της αμοιβής ως εσόδου όταν λαμβάνεται, αν λαμβάνεται κατά την έναρξη της συμφωνίας, δεν είναι ορθή, περιλαμβάνουν:(α) Δεσμεύσεις είτε για εκτέλεση είτε για αποχή από κάποιες σημαντικές δραστηριότητες είναι συνθήκες που δείχνουν ότι κερδήθηκε (έχει καταστεί δεδουλευμένη) η ληφθείσα αμοιβή και για τούτο, εκτέλεση μίας νόμιμα δεσμευτικής συμφωνίας, δεν είναι η πλέον σημαντική πράξη που απαιτείται από τη συμφωνία.(β) Περιορισμοί που τίθενται στη χρήση του υποκειμένου περιουσιακού στοιχείου, οι οποίοι πρακτικά επιδρούν, περιορίζοντας και αλλάζοντας σημαντικά τη δυνατότητα της Επιχείρησης να χρησιμοποιεί (π.χ. μείωση, πώληση ή ενεχυρίαση ως εγγύηση) το περιουσιακό στοιχείο.(γ) Η πιθανότητα για επιστροφή οποιουδήποτε ποσού της αμοιβής και πιθανώς πληρωμής κάποιου πρόσθετου ποσού δεν είναι απομακρυσμένη. Αυτό για παράδειγμα συμβαίνει, όταν:(i) το υποκείμενο περιουσιακό στοιχείο δεν είναι ένα εξειδικευμένο περιουσιακό στοιχείο που είναι αναγκαίο στην Επιχείρηση για να διεκπεραιώσει τις εργασίες της και για τούτο υπάρχει μία πιθανότητα ότι η Επιχείρηση μπορεί να πληρώσει ένα ποσό για να τερματίσει τη συμφωνία ενωρίτερα, ή(ii) η Επιχείρηση είναι υποχρεωμένη από τους όρους της συμφωνίας, ή έχει μερική ή πλήρη ευχέρεια, να επενδύει ένα προπληρωμένο ποσό σε περιουσιακά στοιχεία που φέρουν μεγαλύτερο από ένα ασήμαντο ποσοστό κινδύνου (π.χ. συναλλάγματος, επιτοκίου, ή πιστωτικού κινδύνου). Σε αυτήν την περίπτωση, ο κίνδυνος να είναι ανεπαρκής η αξία της επένδυσης για να ικανοποιήσει τις υποχρεώσεις των πληρωμών της μίσθωσης δεν είναι απομακρυσμένος και για αυτό υπάρχει μία πιθανότητα ότι η Επιχείρηση μπορεί να χρειασθεί να καταβάλει κάποιο ποσό.9. Η αμοιβή πρέπει να παρουσιάζεται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων βασιζόμενη στην οικονομική της ουσία και φύση.Γνωστοποιήσεις10. Όλες οι όψεις της συμφωνίας, που στην ουσία δεν συνεπάγεται μία μίσθωση σύμφωνα με το ΔΛΠ 17, πρέπει να εξετάζονται για τον καθορισμό των κατάλληλων γνωστοποιήσεων που είναι αναγκαίες για να κατανοηθεί η συμφωνία και ο υιοθετούμενος λογιστικός χειρισμός. Μία Επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τα κατωτέρω σε κάθε περίοδο που μία συμφωνία υφίσταται:(α) Μία περιγραφή της συμφωνίας, που περιλαμβάνει:(i) το υποκείμενο περιουσιακό στοιχείο και κάθε περιορισμό στη χρήση του,(ii) τη διάρκεια και τους άλλους σημαντικούς όρους της συμφωνίας,(iii) τις συναλλαγές που συνδέονται μεταξύ τους, περιλαμβάνοντας κάθε δικαίωμα προαίρεσης, και(β) τον εφαρμοζόμενο λογιστικό χειρισμό κάθε αμοιβής που λαμβάνεται, το ποσό που καταχωρήθηκε ως έσοδο στην περίοδο και τη θέση του στην κατάσταση του λογαριασμού αποτελεσμάτων στην οποία περιλαμβάνεται.11. Οι γνωστοποιήσεις που απαιτούνται σύμφωνα με την παράγραφο 10 αυτής της Διερμηνείας πρέπει να παρέχονται ιδιαίτερα για κάθε συμφωνία, ή συνολικά για κάθε κατηγορία συμφωνιών. Μία κατηγορία είναι μία συνάθροιση συμφωνιών με υποκείμενα περιουσιακά στοιχεία που έχουν την ίδια φύση (π.χ. εγκαταστάσεις ενέργειας).Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Φεβρουάριος 2000.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα διερμηνεία τίθεται σε ισχύ την 31 Δεκεμβρίου 2001. Οι μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-28Ενοποιήσεις επιχειρήσεων - "ημερομηνία ανταλλαγής" και εύλογη αξία των συμμετοχικών τίτλωνΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ότι συμμορφώνονται με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 22, (αναθεωρημένο 1998) "ενοποιήσεις επιχειρήσεων".Θέμα1. Μία επιχείρηση μπορεί να εκδώσει δικούς της συμμετοχικούς τίτλους ως αντάλλαγμα αγοράς σε μία Ενοποίηση επιχειρήσεων που λογιστικοποιείται ως αγορά σύμφωνα με το ΔΛΠ 22. Το ΔΛΠ 22 παράγραφος 21, απαιτεί ότι μία αγορά λογιστικοποιείται με βάση το κόστος της και ότι οι συμμετοχικοί τίτλοι που εκδίδονται από τον αγοραστή αποτιμώνται στην εύλογη αξία τους κατά την ημερομηνία ανταλλαγής.2. Αν οι συμμετοχικοί τίτλοι που εκδίδονται ως αντάλλαγμα της αγοράς είναι διαπραγματεύσιμοι σε μία αγορά και η τιμή αγοράς αυτών κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής δεν είναι αξιόπιστος δείκτης της εύλογης αξίας τους, το ΔΛΠ 22 παράγραφος 24 ορίζει ότι οι διακυμάνσεις των τιμών για μία εύλογη περίοδο πριν και μετά την ανακοίνωση των όρων της αγοράς χρειάζεται να λαμβάνονται υπόψη.3. Τα θέματα είναι:(α) ποια είναι "η ημερομηνία ανταλλαγής", όταν προσδιορίζεται η εύλογη αξία των συμμετοχικών τίτλων που εκδίδονται ως αντάλλαγμα αγοράς σε μία απόκτηση,(β) πότε κρίνεται σκόπιμο να εξετάζονται άλλα τεκμήρια και μέθοδοι εκτίμησης επιπρόσθετα μιας δημοσιευμένης τιμής κατά την ημερομηνία ανταλλαγής ενός διαπραγματευόμενου συμμετοχικού τίτλου και(γ) ποιες πληροφορίες πρέπει να γνωστοποιούνται, όταν μία δημοσιευμένη τιμή ενός διαπραγματευόμενου συμμετοχικού τίτλου δε χρησιμοποιήθηκε ως εύλογη αξία του συμμετοχικού τίτλου και ποιες πληροφορίες πρέπει να γνωστοποιούνται, όταν ένας συμμετοχικός τίτλος δεν έχει δημοσιευμένη τιμή.4. Το ΔΛΠ 22 παράγραφος 65 απαιτεί το ποσό της προσαρμογής της ενδεχόμενης αντιπαροχής της αγοράς, από ένα ή περισσότερα μελλοντικά γεγονότα, να περιλαμβάνεται στο κόστος της απόκτησης κατά την ημερομηνία της απόκτησης, αν η προσαρμογή είναι πιθανή και το ποσό μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα. Το ΔΛΠ 22 παράγραφος 68 απαιτεί, το κόστος της απόκτησης να προσαρμόζεται, όταν ένα ενδεχόμενο που επηρεάζει το ποσό του ανταλλάγματος της αγοράς, επέρχεται μεταγενέστερα της ημερομηνίας της απόκτησης. Συνεπώς, αυτή η Διερμηνεία δεν εφαρμόζεται σε συμμετοχικούς τίτλους που εκδίδονται για προσαρμογή της ενδεχόμενης αντιπαροχής της αγοράς, που εξαρτάται από ένα ή περισσότερα μελλοντικά γεγονότα, εκτός αν οι προσαρμογές είναι πιθανές και τα ποσά μπορεί να αποτιμηθούν αξιόπιστα κατά την ημερομηνία της απόκτησης.Ομόφωνη αποδοχή5. Όταν μία απόκτηση επιτυγχάνεται με μία πράξη ανταλλαγής (π.χ. όχι σταδιακά) η "ημερομηνία της ανταλλαγής" είναι η ημερομηνία της απόκτησης, δηλαδή, η ημερομηνία που ο αγοραστής αποκτά τον έλεγχο πάνω στην καθαρή περιουσία και στις λειτουργίες της αποκτώμενης. Όταν μία απόκτηση επιτυγχάνεται σε στάδια (π.χ. διαδοχικές αγορές μετοχών), η εύλογη αξία των συμμετοχικών τίτλων που εκδίδονται ως αντάλλαγμα της αγοράς σε κάθε στάδιο, πρέπει να καθορίζεται κατά την ημερομηνία που κάθε ιδιαίτερη επένδυση καταχωρείται στις οικονομικές καταστάσεις του αγοραστή.6. Η δημοσιευμένη τιμή κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής ενός διαπραγματευόμενου συμμετοχικού τίτλου παρέχει την καλύτερη ένδειξη για την εύλογη αξία του τίτλου και πρέπει να χρησιμοποιείται με εξαίρεση σε κάποιες σπάνιες περιπτώσεις. Άλλες ενδείξεις και μέθοδοι εκτίμησης πρέπει επίσης να εξετάζονται, μόνο στη σπάνια περίπτωση που μπορεί να καταδειχθεί ότι η δημοσιευμένη τιμή της ημερομηνίας αυτής δεν είναι αξιόπιστος δείκτης, συνεπώς άλλη ένδειξη και μέθοδοι εκτίμησης παρέχουν μία πλέον αξιόπιστη αποτίμηση της εύλογης αξίας του συμμετοχικού τίτλου. Η δημοσιευμένη τιμή κατά την ημερομηνία ανταλλαγής δεν είναι αξιόπιστη, μόνον όταν έχει επηρεασθεί από μία αδικαιολόγητη διακύμανση τιμής ή μία στενότητα της αγοράς.Γνωστοποιήσεις7. Όταν η δημοσιευμένη τιμή ενός συμμετοχικού τίτλου που εκδίδεται ως αντάλλαγμα αγοράς υπάρχει κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής, αλλά δεν έχει ληφθεί ως εύλογη αξία του τίτλου, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί:(α) το γεγονός,(β) τους λόγους που η δημοσιευμένη τιμή δεν είναι η εύλογη αξία του συμμετοχικού τίτλου,(γ) τη μέθοδο και τις σημαντικές παραδοχές που εφαρμόσθηκαν για τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας και(δ) το συνολικό ποσό της διαφοράς μεταξύ της δημοσιευμένης τιμής και του ποσού που καθορίσθηκε ως η εύλογη αξία των συμμετοχικών τίτλων.8. Όταν ένας συμμετοχικός τίτλος που εκδίδεται ως αντάλλαγμα αγοράς δεν έχει δημοσιευμένη τιμή κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί αυτό το γεγονός και τη μέθοδο και τις σημαντικές παραδοχές που εφαρμόσθηκαν για τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Φεβρουάριος 2001.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η Διερμηνεία αυτή τίθεται σε ισχύ για αποκτήσεις που δίνουν αρχική λογιστική καταχώρηση την ή μετά από την 31η Δεκεμβρίου 2001.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-29Γνωστοποίηση - συμφωνίες για παραχώρηση του δικαιώματος παροχής υπηρεσιώνΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 1, (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων".Θέμα1. Μία επιχείρηση (ο Διαχειριστής της Παραχώρησης), μπορεί να υπεισέλθει σε συμφωνία με μία άλλη επιχείρηση (ο Δικαιοπάροχος της Παραχώρησης) για να παρέχει υπηρεσίες που δίδουν δημόσια πρόσβαση σε κύριες οικονομικές και κοινωνικές διευκολύνσεις. Ο Δικαιοπάροχος της παραχώρησης μπορεί να είναι μία, δημόσιου ή ιδιωτικού τομέα, επιχείρηση περιλαμβανομένου ενός κυβερνητικού σώματος. Παραδείγματα συμφωνιών παραχώρησης του δικαιώματος παροχής υπηρεσιών περιλαμβάνουν διαχείριση υδάτων και παροχή διευκολύνσεων, αυτοκινητόδρομους, χώρους στάθμευσης αυτοκινήτων, σήραγγες, γέφυρες, αεροδρόμια και τηλεπικοινωνιακά δίκτυα. Παραδείγματα που δεν είναι συμφωνίες παραχώρησης του δικαιώματος παροχής υπηρεσιών περιλαμβάνουν μία επιχείρηση που τροφοδοτεί εξωτερικά τις εσωτερικές υπηρεσίες της (π.χ. καφετέρια μισθωτών, συντήρηση κτιρίου, και λογιστικές ή τεχνολογίας πληροφορικής, λειτουργίες).2. Μία συμφωνία παραχώρησης δικαιώματος παροχής υπηρεσιών, γενικώς, συνεπάγεται ο δικαιοπάροχος της παραχώρησης να μεταβιβάζει για την περίοδο της παραχώρησης στο διαχειριστή της παραχώρησης:(α) το δικαίωμα να παρέχει υπηρεσίες που δίδουν στο κοινό πρόσβαση σε κύριες οικονομικές και κοινωνικές διευκολύνσεις, και(β) σε ορισμένες περιπτώσεις, το δικαίωμα χρήσης ειδικών ενσώματων και ασώματων περιουσιακών στοιχείων και/ή χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων,σε ανταλλαγή με το Διαχειριστή της παραχώρησης:(α) δέσμευση στην παροχή υπηρεσιών σύμφωνα με ορισμένους όρους και συνθήκες κατά τη διάρκεια της περιόδου παραχώρησης, και(β) όταν συντρέχει περίπτωση, δέσμευση για επιστροφή κατά το τέλος της περιόδου παραχώρησης των παραχωρηθέντων δικαιωμάτων στην αρχή της περιόδου παραχώρησης και/ή αποκτηθέντων κατά τη διάρκεια της περιόδου παραχώρησης.3. Το κοινό χαρακτηριστικό όλων των συμφωνιών παραχώρησης δικαιώματος παροχής υπηρεσιών είναι ότι ο Διαχειριστής της παραχώρησης λαμβάνει ένα δικαίωμα και αποδέχεται μία υποχρέωση να παρέχει δημόσιες υπηρεσίες στο κοινό.4. Το θέμα είναι ποιες πληροφορίες πρέπει να γνωστοποιούνται στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων ενός Διαχειριστή Παραχώρησης και ενός Δικαιοπάροχου της Παραχώρησης.5. Ορισμένες απόψεις και γνωστοποιήσεις που σχετίζονται με μερικές συμφωνίες παραχώρησης δικαιώματος παροχής υπηρεσιών είναι ήδη αντικείμενα που διέπονται από τα υπάρχοντα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (π.χ. το ΔΛΠ 16 εφαρμόζεται σε αποκτήσεις στοιχείων των ενσώματων παγίων, το ΔΛΠ 17 εφαρμόζεται σε μισθώσεις περιουσιακών στοιχείων και το ΔΛΠ 38 εφαρμόζεται σε αποκτήσεις άϋλων περιουσιακών στοιχείων). Πάντως, μία συμφωνία παραχώρησης δικαιώματος παροχής υπηρεσιών μπορεί να συνεπάγεται εκτελεστές συμβάσεις που δεν καλύπτονται από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, εκτός των επαχθών συμβάσεων, περίπτωση στην οποία εφαρμόζεται το ΔΛΠ 37. Συνεπώς, η Διερμηνεία αυτή ορίζει πρόσθετες γνωστοποιήσεις για τις συμφωνίες παραχώρησης δικαιώματος παροχής υπηρεσιών.Ομόφωνη αποδοχή6. Όλες οι όψεις μίας συμφωνίας παραχώρησης δικαιώματος παροχής υπηρεσιών πρέπει να εξετάζονται για τον καθορισμό των κατάλληλων γνωστοποιήσεων στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων. Ο Διαχειριστής της παραχώρησης και ο δικαιοπάροχος της παραχώρησης πρέπει να γνωστοποιούν τα κατωτέρω σε κάθε περίοδο:(α) μία περιγραφή της συμφωνίας,(β) σημαντικούς όρους της συμφωνίας που μπορεί να επηρεάζουν το ποσό, την επιλογή του χρόνου και τη βεβαιότητα των μελλοντικών ταμιακών ροών (π.χ. την περίοδο της παραχώρησης, τις ημερομηνίες επανακαθορισμού των τιμών και τη βάση πάνω στην οποία καθορίζεται επανακαθορισμός τιμών ή επαναδιαπραγμάτευση),(γ) τη φύση και έκταση (π.χ. ποσότητα, περίοδο χρόνου ή ποσό κατά περίπτωση) των:(i) δικαιωμάτων χρήσης συγκεκριμένων περιουσιακών στοιχείων,(ii) δεσμεύσεων για παροχή ή δικαιωμάτων για αναμονή παροχής υπηρεσιών,(iii) δεσμεύσεων για απόκτηση ή κατασκευή στοιχείων των ενσώματων παγίων,(iv) δεσμεύσεων για διανομή ή δικαιωμάτων για λήψη συγκεκριμένων περιουσιακών στοιχείων κατά το τέλος της περιόδου παραχώρησης,(v) ανανεώσεων και τερματισμό δικαιωμάτων προαίρεσης και(vi) άλλων δικαιωμάτων και δεσμεύσεων (π.χ. γενικές επιθεωρήσεις), και(δ) αλλαγές στη συμφωνία που συνέβησαν κατά τη διάρκεια της περιόδου.7. Οι απαιτούμενες γνωστοποιήσεις σύμφωνα με την παράγραφο 6 αυτής της Διερμηνείας πρέπει να παρέχονται ιδιαίτερα για κάθε συμφωνία παραχώρησης δικαιώματος παροχής υπηρεσιών ή συνολικά για κάθε κατηγορία συμφωνιών παραχώρησης δικαιώματος παροχής υπηρεσιών. Μία κατηγορία είναι ένα σύνολο συμφωνιών παραχώρησης δικαιώματος παροχής υπηρεσιών που εμπεριέχουν υπηρεσίες με όμοια φύση (π.χ. εισπράξεις διοδίων και υπηρεσίες διαχείρισης τηλεπικοινωνιών και υδάτων).Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Μάιος 2001.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Αυτή η Διερμηνεία τίθεται σε ισχύ από την 31η Δεκεμβρίου 2001.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-30Τηρούμενο νόμισμα - μετατροπή από το νόμισμα αποτίμησης σε νόμισμα παρουσίασηςΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 21, "οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές του συναλλάγματος" (αναθεωρημένο 1993), ΔΛΠ 29 "χρηματοοικονομική πληροφόρηση σε υπερπληθωριστικές οικονομίες" (αναμορφωμένο 1994).Θέμα1. Η Διερμηνεία SIC-19, "τηρούμενο νόμισμα - αποτίμηση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων" σύμφωνα με το ΔΛΠ 21 και ΔΛΠ 29, ασχολείται με το πώς μία επιχείρηση μετατρέπει τις οικονομικές καταστάσεις της από ένα νόμισμα που χρησιμοποιείται για την αποτίμηση των στοιχείων στις οικονομικές καταστάσεις της (νόμισμα αποτίμησης) σε ένα άλλο νόμισμα για σκοπούς παρουσίασης (νόμισμα παρουσίασης). Η Διερμηνεία 19 δεν εξειδικεύει τη μέθοδο της μετατροπής που πρέπει να εφαρμοσθεί, αλλά απαιτεί η μέθοδος μετατροπής που χρησιμοποιείται, να μην οδηγεί σε πληροφόρηση με ένα τρόπο που είναι ασυνεπής με την αποτίμηση των στοιχείων στις οικονομικές καταστάσεις.2. Η Διερμηνεία 19 παράγραφος 15 επεξεργάζεται λεπτομερώς την ανωτέρω αναφερόμενη απαίτηση, στο παράδειγμα μιας Ρώσικης επιχείρησης που χρησιμοποιεί το Ρώσικο ρούβλι ως ένα κατάλληλο νόμισμα αποτίμησης και μετατρέπει τις οικονομικές καταστάσεις της σε ένα άλλο νόμισμα (π.χ. ευρώ) για παρουσίαση. Αυτή ορίζει ότι η εφαρμοζόμενη μέθοδος για μετατροπή από Ρώσικα ρούβλια σε Ευρώ, δεν πρέπει, για παράδειγμα, να έχει την επίδραση, της υποκατάστασης των Ρώσικων ρουβλίων ως νομίσματος αποτίμησης, από το Ευρώ.3. Το ΔΛΠ 21 παράγραφος 5 ορίζει ότι το Πρότυπο δεν ασχολείται με την αναμόρφωση των οικονομικών καταστάσεων μίας επιχείρησης από το τηρούμενο από αυτή νόμισμα σε ένα άλλο νόμισμα για τη διευκόλυνση χρηστών που είναι εξοικειωμένοι με εκείνο το νόμισμα ή για παρόμοιους σκοπούς.4. Τα θέματα είναι:(α) πώς πρέπει να μετατραπούν τα στοιχεία στις οικονομικές καταστάσεις από ένα νόμισμα αποτίμησης σε ένα νόμισμα παρουσίασης, όταν οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζονται σε ένα νόμισμα άλλο από το νόμισμα αποτίμησης προσδιοριζόμενο σύμφωνα με τη Διερμηνεία 19, και(β) ποιες πληροφορίες πρέπει να γνωστοποιούνται:(i) όταν οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζονται σε ένα νόμισμα άλλο από το νόμισμα αποτίμησης προσδιοριζόμενο σύμφωνα με τη Διερμηνεία 19, ή(ii) όταν πρόσθετες πληροφορίες μη απαιτούμενες από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, εκτίθενται στις Οικονομικές Καταστάσεις σε ένα νόμισμα, άλλο από το νόμισμα που χρησιμοποιείται για την παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων, ως μία διευκόλυνση προς ορισμένους χρήστες.5. Αυτή η Διερμηνεία πρέπει να διαβάζεται και να εφαρμόζεται σε συνδυασμό με τις απαιτήσεις της Διερμηνείας 19. Ο όρος "οικονομικές καταστάσεις" εμπεριέχει τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις όπως ορίζονται στο ΔΛΠ 27 παράγραφος 4.Ομόφωνη αποδοχή6. Όταν οι Οικονομικές Καταστάσεις παρουσιάζονται σε ένα νόμισμα άλλο εκτός από το νόμισμα αποτίμησης που προσδιορίζεται σύμφωνα με τη Διερμηνεία 19 και το νόμισμα αποτίμησης δεν είναι νόμισμα υπερπληθωριστικής οικονομίας, οι απαιτήσεις της Διερμηνείας 19 παράγραφος 9 πρέπει να εφαρμόζονται ως ακολούθως:(α) Περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις για όλους τους παρουσιαζόμενους ισολογισμούς (δηλαδή συμπεριλαμβανομένων των συγκρίσιμων κονδυλίων), πρέπει να μετατρέπονται με τις ισοτιμίες κλεισίματος που υπάρχουν κατά την ημερομηνία κάθε παρουσιαζόμενου ισολογισμού.(β) Τα κονδύλια των εσόδων και των εξόδων για όλες τις παρουσιαζόμενες περιόδους (δηλαδή συμπεριλαμβανομένων των συγκρίσιμων κονδυλίων), πρέπει να μετατρέπονται με τις συναλλαγματικές ισοτιμίες που υπάρχουν κατά τις ημερομηνίες των συναλλαγών, ή μια ισοτιμία που πλησιάζει τις πραγματικές συναλλαγματικές ισοτιμίες.(γ) Τα στοιχεία των ιδίων κεφαλαίων εκτός από τα καθαρά κέρδη ή τις ζημίες της περιόδου, τα οποία περιλαμβάνονται στα σωρευμένα κέρδη ή ζημίες του ισολογισμού, πρέπει να μετατρέπονται με την ισοτιμία κλεισίματος που υπάρχει κατά την ημερομηνία κάθε ισολογισμού που παρουσιάζεται.(δ) Όλες οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από τη μετατροπή σύμφωνα με τις παραγράφους 6(α)-(γ) αυτής της Διερμηνείας πρέπει να καταχωρούνται κατ' ευθείαν στα ίδια κεφάλαια.7. Όταν οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζονται σε ένα νόμισμα άλλο εκτός από το νόμισμα αποτίμησης, όπως προσδιορίζεται στην Διερμηνεία 19 και το νόμισμα αποτίμησης είναι νόμισμα μίας υπερπληθωριστικής οικονομίας, οι απαιτήσεις της Διερμηνείας 19 παράγραφος 9 πρέπει να εφαρμόζονται ως ακολούθως:(α) Περιουσιακά στοιχεία, υποχρεώσεις και στοιχεία των ιδίων κεφαλαίων για όλους τους παρουσιαζόμενους ισολογισμούς (δηλαδή συμπεριλαμβανομένων των συγκρίσιμων κονδυλίων) πρέπει να μετατρέπονται με την ισοτιμία κλεισίματος που υπάρχει κατά την ημερομηνία του πλέον πρόσφατου ισολογισμού που παρουσιάζεται, και(β) Στοιχεία εσόδων και εξόδων για όλες τις παρουσιαζόμενες περιόδους (δηλαδή συμπεριλαμβανομένων των συγκρίσιμων κονδυλίων), πρέπει να μετατρέπονται με την ισοτιμία κλεισίματος που υπάρχει κατά το τέλος της πλέον πρόσφατης περιόδου που παρουσιάζεται.Γνωστοποιήσεις8. Όταν οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζονται σε ένα νόμισμα άλλο εκτός από το νόμισμα αποτίμησης όπως προσδιορίζεται στην Διερμηνεία 19, μία επιχείρηση πρέπει να δηλώνει, επιπρόσθετα στη γνωστοποίηση των πληροφοριών που απαιτούνται από τη Διερμηνεία 19 παράγραφος 10, το γεγονός ότι το νόμισμα αποτίμησης αντικατοπτρίζει την οικονομική ουσία των υποκείμενων γεγονότων και περιστάσεων της επιχείρησης.9. Όταν οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζονται σε ένα νόμισμα άλλο εκτός από το νόμισμα αποτίμησης που προσδιορίζεται σύμφωνα με τη Διερμηνεία 19 και το νόμισμα αποτίμησης είναι το νόμισμα μίας υπερπληθωριστικής οικονομίας, μία επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τις ισοτιμίες κλεισίματος μεταξύ νομίσματος αποτίμησης και νομίσματος παρουσίασης που υπάρχουν κατά την ημερομηνία κάθε παρουσιαζόμενου ισολογισμού, επιπρόσθετα από τις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από το ΔΛΠ 29 παράγραφος 39.10. Όταν πρόσθετες πληροφορίες μη απαιτούμενες από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, εκτίθενται στις οικονομικές καταστάσεις, ως μία διευκόλυνση σε ορισμένους χρήστες και σε ένα νόμισμα, άλλο εκτός από το νόμισμα που χρησιμοποιείται για την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, μία επιχείρηση πρέπει:(α) να προσδιορίζει καθαρά την πληροφόρηση ως συμπληρωματική, για να διακρίνει αυτή από την πληροφόρηση που απαιτείται από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και μετατρέπεται σύμφωνα με τις παραγράφους 6 ή 7 αυτής της Διερμηνείας (οποιαδήποτε είναι εφαρμόσιμη),(β) να γνωστοποιεί το νόμισμα αποτίμησης που χρησιμοποιείται για την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων και τη χρησιμοποιούμενη μέθοδο μετατροπής για να προσδιορισθούν οι συμπληρωματικές πληροφορίες που εκτίθενται,(γ) να γνωστοποιεί το γεγονός ότι το νόμισμα αποτίμησης αντικατοπτρίζει την οικονομική ουσία των υποκείμενων γεγονότων και περιστάσεων της επιχείρησης και ότι η συμπληρωματική πληροφόρηση εκτίθεται σε ένα άλλο νόμισμα για σκοπούς διευκόλυνσης μόνον, και(δ) να γνωστοποιεί το νόμισμα στο οποίο η συμπληρωματική πληροφόρηση εκτίθεται.Η δήλωση που απαιτείται από τις παραγράφους 8 και 10(γ), αφορά στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις σε όλες τις περιπτώσεις, πλην αυτών που τα νομίσματα αποτίμησης των επιχειρήσεων του ομίλου, το νόμισμα παρουσίασης και το νόμισμα στο οποίο εκτίθενται οι πληροφορίες σε περίπτωση έκθεσης συμπληρωματικής πληροφόρησης, είναι τα ίδια. Για το σκοπό των απαιτήσεων γνωστοποίησης στις παραγράφους 9 και 10(β) στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, οι παραπομπές στο νόμισμα αποτίμησης αναφέρονται στο νόμισμα αποτίμησης της μητρικής εταιρίας.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Μάιος 2001.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα Διερμηνεία τίθεται σε ισχύ για τις ετήσιες οικονομικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 2002. Μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-31Έσοδα - συναλλαγές ανταλλαγής που εμπεριέχουν υπηρεσίες διαφήμισηςΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 18, "έσοδα" (αναθεωρημένο 1993).Θέμα1. Μία επιχείρηση (Πωλητής) μπορεί να υπεισέλθει σε μία συναλλαγή ανταλλαγής για να παρέχει διαφημιστικές υπηρεσίες με ανταλλαγή τη λήψη διαφημιστικών υπηρεσιών από τον πελάτη της (Πελάτης). Διαφημίσεις μπορεί να εκτίθενται στο διαδίκτυο ή επί διαφημιστικών αφισών, να εκπέμπονται από την τηλεόραση ή το ραδιόφωνο, να δημοσιεύονται σε περιοδικά ή εφημερίδες ή να παρουσιάζονται σε άλλα μέσα.2. Σε μερικές περιπτώσεις δεν ανταλλάσσονται μετρητά ή άλλο αντάλλαγμα μεταξύ των επιχειρήσεων. Σε κάποιες άλλες περιπτώσεις, ίσα ή περίπου ίσα ποσά μετρητών ή άλλα ανταλλάγματα ανταλλάσσονται επίσης.3. Ένας Πωλητής που παρέχει διαφημιστικές υπηρεσίες στα πλαίσια των συνήθων δραστηριοτήτων του, καταχωρεί τα έσοδα από μία συναλλαγή ανταλλαγής που εμπεριέχουν διαφήμιση σύμφωνα με το ΔΛΠ 18 όταν, μεταξύ των άλλων κριτηρίων, οι ανταλλασσόμενες υπηρεσίες είναι ανόμοιες (ΔΛΠ 18 παράγραφος 12) και το ποσό του εσόδου μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα [ΔΛΠ 18 παράγραφος 20(α)]. Αυτή η Διερμηνεία εφαρμόζεται μόνο σε μία ανταλλαγή ανόμοιων διαφημιστικών υπηρεσιών. Μία ανταλλαγή όμοιων διαφημιστικών υπηρεσιών δεν είναι μία συναλλαγή που δημιουργεί έσοδα σύμφωνα με το ΔΛΠ 18.4. Το θέμα είναι κάτω από ποιες προϋποθέσεις μπορεί ένας Πωλητής να αποτιμήσει αξιόπιστα το έσοδο στην εύλογη αξία της λαμβανόμενης ή παρεχόμενης διαφημιστικής υπηρεσίας σε μία συναλλαγή ανταλλαγής.Ομόφωνη αποδοχή5. Το έσοδο από μία συναλλαγή ανταλλαγής που εμπεριέχει διαφήμιση δεν μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα στην εύλογη αξία της λαμβανόμενης διαφημιστικής υπηρεσίας. Πάντως, ένας Πωλητής μπορεί να αποτιμήσει αξιόπιστα το έσοδο στην εύλογη αξία της διαφημιστικής υπηρεσίας που παρέχει σε μία συναλλαγή ανταλλαγής, με παραπομπή μόνον σε συναλλαγή που δεν είναι ανταλλαγή και η οποία:(α) εμπεριέχει διαφήμιση όμοια με διαφήμιση στη συμφωνία ανταλλαγής,(β) συμβαίνει συχνά,(γ) αντιπροσωπεύει ένα σημαντικό αριθμό συναλλαγών και ποσό, όταν συγκρίνεται με όλες τις συναλλαγές παροχής διαφήμισης που είναι ίδιες με τη διαφήμιση στη συναλλαγή ανταλλαγής,(δ) εμπεριέχει μετρητά και/ή άλλο είδος ανταλλάγματος (π.χ. διαπραγματεύσιμους τίτλους, μη νομισματικά περιουσιακά στοιχεία, και άλλες υπηρεσίες) που έχουν μία αξιόπιστα αποτιμήσιμη εύλογη αξία και(ε) δεν εμπλέκουν το ίδιο αντισυμβαλλόμενο μέρος, όπως στη συναλλαγή ανταλλαγής.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Μάιος 2001.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα διερμηνεία τίθεται σε ισχύ την 31η Δεκεμβρίου 2001. Οι μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΔ-32Άϋλα περιουσιακά στοιχεία - κόστη δικτυακού τόπουΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ οι διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 38, "άϋλα περιουσιακά στοιχεία".Θέμα1. Μία επιχείρηση μπορεί να αναλάβει εσωτερικές δαπάνες για την ανάπτυξη και λειτουργία του δικτυακού τόπου της, για εσωτερική ή εξωτερική πρόσβαση. Ένας δικτυακός τόπος σχεδιασμένος για εξωτερική πρόσβαση μπορεί να έχει διαφορετικές χρήσεις όπως την προώθηση και διαφήμιση των προϊόντων και υπηρεσιών της εταιρίας, την παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών και την πώληση προϊόντων και υπηρεσιών. Ένας δικτυακός τόπος ο οποίος σχεδιάζεται για εσωτερική πρόσβαση μπορεί να χρησιμεύσει για την αποθήκευση των εταιρικών πολιτικών και του αρχείου πελατών καθώς και για την αναζήτηση σχετικών πληροφοριών.2. Τα στάδια της ανάπτυξης ενός δικτυακού τόπου μπορούν να περιγραφούν ως ακολούθως:(α) Σχεδιασμός - περιλαμβάνει την ανάληψη μελετών σκοπιμότητας, τον ορισμό των σκοπών και των προδιαγραφών, την εκτίμηση των εναλλακτικών λύσεων και την επιλογή προτιμήσεων.(β) Ανάπτυξη της Υποδομής και των Εφαρμογών - περιλαμβάνει την απόκτηση ονόματος στο διαδίκτυο, την αγορά και ανάπτυξη των ηλεκτρονικών υπολογιστών και του λειτουργικού λογισμικού, την εγκατάσταση των εφαρμογών και τη δοκιμασία αντοχής.(γ) Ανάπτυξη του Γραφικού Σχεδιασμού - περιλαμβάνει τον σχεδιασμό της εμφάνισης των δικτυακών σελίδων(δ) Ανάπτυξη Περιεχομένου - περιλαμβάνει τη δημιουργία, αγορά, προετοιμασία και μετάδοση των πληροφοριών είτε με τη μορφή κειμένου είτε με την μορφή γραφικών, στο δικτυακό τόπο, προτού ολοκληρωθεί η ανάπτυξη του. Οι πληροφορίες μπορούν είτε να αποθηκεύονται σε ξεχωριστές βάσεις δεδομένων οι οποίες ενσωματώνονται στο δικτυακό τόπο (ή είναι προσπελάσιμες μέσω αυτού) είτε να έχουν κωδικοποιηθεί κατευθείαν στις δικτυακές σελίδες.3. Μόλις ολοκληρωθεί ή ανάπτυξη του δικτυακού τόπου, ξεκινάει το στάδιο της Λειτουργίας. Κατά τη διάρκεια αυτού του σταδίου, η επιχείρηση συντηρεί και βελτιώνει τις εφαρμογές, την υποδομή, το γραφικό σχεδιασμό και τα περιεχόμενα του δικτυακού τόπου.4. Η λογιστική της εσωτερικής δαπάνης για την ανάπτυξη και λειτουργία του δικτυακού τόπου μιας επιχείρησης για εσωτερική ή εξωτερική πρόσβαση έχει τα εξής θέματα:(α) αν ο δικτυακός τόπος είναι ένα εσωτερικώς δημιουργούμενο άϋλο περιουσιακό στοιχείο το οποίο υπόκειται στις ρυθμίσεις του ΔΛΠ 38, και(β) τον κατάλληλο λογιστικό χειρισμό της δαπάνης αυτής.5. Αυτή η διερμηνεία δεν αφορά δαπάνες για την αγορά, ανάπτυξη και λειτουργία των ηλεκτρονικών υπολογιστών (διεκπεραιωτές δικτύου, μετακίνησης δεδομένων και παραγωγής καθώς και συνδέσεις διαδικτύου) ενός δικτυακού τόπου. Οι δαπάνες αυτές αντιμετωπίζονται λογιστικά σύμφωνα με το ΔΛΠ 16, "ενσώματα πάγια" (αναθεωρημένο 1998). Επιπροσθέτως, όταν μία επιχείρηση αναλαμβάνει δαπάνες για έναν παροχέα υπηρεσιών διαδικτύου που φιλοξενεί το δικτυακό τόπο της, η δαπάνη καταχωρείται ως έξοδο σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 παράγραφος 7 και το Πλαίσιο, όταν λαμβάνονται οι υπηρεσίες.6. Το ΔΛΠ 38 δεν εφαρμόζεται σε άϋλα περιουσιακά στοιχεία τα οποία κατέχει μία επιχείρηση με σκοπό την πώλησή τους κατά την συνήθη πορεία των εργασιών της (βλέπε ΔΛΠ 2, "αποθέματα", και ΔΛΠ 11, "συμβάσεις κατασκευής έργων") ή σε μισθώσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΔΛΠ 17, "μισθώσεις" (αναθεωρημένο 1997). Συνεπώς, η Διερμηνεία αυτή δεν εφαρμόζεται σε δαπάνες για την ανάπτυξη ή τη λειτουργία ενός δικτυακού τόπου (ή λογισμικού δικτυακού τόπου) με σκοπό την πώληση σε μία άλλη επιχείρηση. Όταν ο δικτυακός τόπος μισθώνεται σύμφωνα με μία λειτουργική μίσθωση, ο εκμισθωτής εφαρμόζει την παρούσα Διερμηνεία. Όταν ένας δικτυακός τόπος μισθώνεται σύμφωνα με χρηματοδοτική μίσθωση, ο μισθωτής εφαρμόζει αυτή τη Διερμηνεία μετά από την αρχική καταχώρηση του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.Ομόφωνη αποδοχή7. Ένας δικτυακός τόπος της επιχείρησης ο οποίος προκύπτει από ανάπτυξη και προορίζεται για εσωτερική ή εξωτερική πρόσβαση είναι ένα εσωτερικώς δημιουργούμενο άϋλο περιουσιακό στοιχείο το οποίο υπόκειται στις ρυθμίσεις του ΔΛΠ 38.8. Ένας δικτυακός τόπος ο οποίος προκύπτει από ανάπτυξη πρέπει να καταχωρείται ως άυλο περιουσιακό στοιχείο αν και μόνον αν, επιπρόσθετα προς τη συμμόρφωση με τις γενικές προϋποθέσεις που περιγράφονται στο ΔΛΠ 38 παράγραφος 19 για καταχώρηση και αρχική αποτίμηση, μία επιχείρηση πληρεί τις προϋποθέσεις του ΔΛΠ 38 παράγραφος 45. Ειδικά, μία επιχείρηση μπορεί να πληρεί την προϋπόθεση της απόδειξης του τρόπου με τον οποίο ο δικτυακός τόπος της θα δημιουργήσει πιθανά μελλοντικά οικονομικά οφέλη σύμφωνα με το ΔΛΠ 38 παράγραφος 45(δ) όταν, για παράδειγμα, ο δικτυακός τόπος είναι σε θέση να δημιουργήσει έσοδα, συμπεριλαμβανομένων των άμεσων εσόδων από τη δυνατότητα λήψης παραγγελιών. Μία επιχείρηση δεν μπορεί να αποδείξει πως ένας δικτυακός τόπος ο οποίος έχει αναπτυχθεί μόνο ή κυρίως για την προώθηση και διαφήμιση των προϊόντων και υπηρεσιών της, θα δημιουργήσει πιθανά μελλοντικά οφέλη και συνεπώς όλες οι δαπάνες για την ανάπτυξη ενός τέτοιου δικτυακού τόπου πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα όταν αναλαμβάνονται.9. Οποιαδήποτε εσωτερική δαπάνη για την ανάπτυξη και λειτουργία του δικτυακού τόπου μιας επιχείρησης πρέπει να λογιστικοποιείται σύμφωνα με το ΔΛΠ 38. Η φύση κάθε δραστηριότητας για την οποία αναλαμβάνεται δαπάνη (π.χ. η εκπαίδευση του προσωπικού και η συντήρηση του δικτυακού τόπου) και το στάδιο της ανάπτυξης ή μετά την ανάπτυξη του δικτυακού τόπου, πρέπει να αξιολογούνται ώστε να καθοριστεί ο κατάλληλος λογιστικός χειρισμός (επιπρόσθετες οδηγίες παρέχονται στο Προσάρτημα αυτής της Διερμηνείας). Για παράδειγμα:(α) Το στάδιο του Σχεδιασμού έχει παρόμοια φύση με το στάδιο της έρευνας κατά το ΔΛΠ 38 παράγραφοι 42-44. Η δαπάνη η οποία αναλαμβάνεται κατά το στάδιο αυτό πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο όταν αναλαμβάνεται.(β) Τα στάδια της Εφαρμογής και της Δημιουργίας Υποδομής, του Γραφικού Σχεδιασμού και της Ανάπτυξης των Περιεχομένων, στην έκταση που το περιεχόμενο αναπτυχθεί για λόγους εκτός εκείνων της προώθησης και διαφήμισης των προϊόντων και υπηρεσιών της επιχείρησης, είναι παρόμοια με το στάδιο ανάπτυξης του ΔΛΠ 38 παράγραφοι 45-52. Η δαπάνη που αναλαμβάνεται κατά τα στάδια αυτά πρέπει να περιλαμβάνεται στο κόστος του δικτυακού τόπου το οποίο καταχωρείται ως άϋλο περιουσιακό στοιχείο σύμφωνα με την παράγραφο 8 αυτής της Διερμηνείας, όταν η δαπάνη μπορεί να αποδίδεται απευθείας ή να κατανέμεται πάνω σε μία λογική και σταθερή βάση, στην προετοιμασία του δικτυακού τόπου για την προοριζόμενη χρήση του. Για παράδειγμα, μία δαπάνη για την αγορά ή δημιουργία περιεχομένων (εκτός του περιεχομένου που διαφημίζει και προωθεί τα προϊόντα και τις υπηρεσίες της επιχείρησης), ειδικά για ένα δικτυακό τόπο ή μία δαπάνη η οποία επιτρέπει τη χρήση του περιεχομένου (π.χ. μία αμοιβή για την απόκτηση μιας άδειας για αναπαραγωγή) στο δικτυακό τόπο, πρέπει να περιλαμβάνεται στο κόστος της ανάπτυξης όταν πληρείται η προϋπόθεση αυτή. Όμως, σύμφωνα με το ΔΛΠ 38 παράγραφος 59, η δαπάνη για ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο το οποίο καταχωρήθηκε αρχικά ως έξοδο σε προηγούμενες οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να καταχωρείται ως μέρος του κόστους ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου σε μεταγενέστερη ημερομηνία (π.χ. όταν τα κόστη δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας έχουν αποσβεσθεί πλήρως και το περιεχόμενο διατίθεται μεταγενέστερα στο δικτυακό τόπο).(γ) Δαπάνη η οποία αναλήφθηκε κατά το στάδιο Ανάπτυξης Περιεχομένου, στην έκταση κατά την οποία το εν λόγω περιεχόμενο αναπτύχθηκε για τη διαφήμιση και προώθηση των προϊόντων και των υπηρεσιών μιας επιχείρησης (π.χ. ψηφιακές εικόνες των προϊόντων), θα πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο όταν αναλαμβάνεται σύμφωνα με το ΔΛΠ 38 παράγραφος 57(γ). Για παράδειγμα, για τη λογιστική απεικόνιση της δαπάνης για επαγγελματικές υπηρεσίες που αφορούν στη λήψη ψηφιακών φωτογραφιών των προϊόντων μιας επιχείρησης και στη βελτίωση της παρουσίασής τους, η δαπάνη θα πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο δεδομένου ότι οι επαγγελματικές υπηρεσίες λαμβάνονται κατά τη διάρκεια της διαδικασίας και όχι όταν οι ψηφιακές εικόνες εμφανίζονται στο δικτυακό τόπο.(δ) Tο στάδιο της Λειτουργίας ξεκινά όταν η ανάπτυξη ενός δικτυακού τόπου έχει ολοκληρωθεί. Η δαπάνη που αναλαμβάνεται στο στάδιο αυτό πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο εκτός αν ανταποκρίνεται στα κριτήρια του ΔΛΠ 38 παράγραφος 60.10. Ένας δικτυακός τόπος που καταχωρείται ως άϋλο περιουσιακό στοιχείο σύμφωνα με την παράγραφο 8 της παρούσας Διερμηνείας πρέπει να αποτιμάται μετά την αρχική καταχώρηση μέσω της εφαρμογής των απαιτήσεων του ΔΛΠ 38 παράγραφοι 63-78. Η ορθή εκτίμηση της ωφέλιμης ζωής ενός δικτυακού τόπου πρέπει να είναι σύντομη.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Μάιος 2001.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Αυτή η Διερμηνεία τίθεται σε ισχύ από τη 25η Μαρτίου 2002. Οι επιδράσεις της υιοθέτησης αυτής της Διερμηνείας πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 38 παράγραφοι 118-121. Συνεπώς, όταν ένας δικτυακός τόπος δεν ανταποκρίνεται στα κριτήρια για καταχώρηση ως άϋλο περιουσιακό στοιχείο, αλλά είχε καταχωρηθεί προηγουμένως ως περιουσιακό στοιχείο, το στοιχείο πρέπει να διαγραφεί κατά την ημερομηνία έναρξης ισχύος της παρούσας Διερμηνείας. Όταν υπάρχει δικτυακός τόπος και η δαπάνη για την ανάπτυξή του ανταποκρίνεται στα κριτήρια για καταχώρηση ως άϋλο περιουσιακό στοιχείο, αλλά δεν είχε καταχωρηθεί προηγουμένως ως περιουσιακό στοιχείο, το άϋλο περιουσιακό στοιχείο δεν πρέπει να καταχωρηθεί κατά την ημερομηνία έναρξης ισχύος αυτής της Διερμηνείας. Όταν ένας δικτυακός τόπος υπάρχει και η δαπάνη ανάπτυξής του ανταποκρίνεται στα κριτήρια για καταχώρηση ως άϋλο περιουσιακό στοιχείο το οποίο είχε προηγουμένως καταχωρηθεί ως περιουσιακό στοιχείο και είχε αποτιμηθεί αρχικά στο κόστος, το ποσό το οποίο είχε καταχωρηθεί αρχικά, θεωρείται ότι έχει προσδιοριστεί κατάλληλα.ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ MEΔ-33Ενοποίηση και μέθοδος καθαρής θέσης - δυνητικά δικαιώματα ψήφου και κατανομή των δικαιωμάτων ιδιοκτησίαςΗ παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) "παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων", απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.Παραπομπή: ΔΛΠ 27 "ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές επιχειρήσεις" (αναθεωρημένο 1994), ΔΛΠ 28 "λογιστική επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις" (αναθεωρημένο 2000), ΔΛΠ 39 "χρηματοπιστωτικά μέσα: καταχώρηση και αποτίμηση".Θέμα1. Μία επιχείρηση μπορεί να κατέχει τιτλοποιημένα δικαιώματα αγοράς μετοχών, δικαιώματα προαίρεσης αγοράς μετοχών, χρεωστικούς ή συμμετοχικούς τίτλους που είναι μετατρέψιμοι σε κοινές μετοχές ή άλλα όμοια μέσα που παρέχουν τη δυνατότητα, αν εξασκηθούν ή μετατραπούν, να δώσουν στην επιχείρηση δύναμη ψήφων ή να μειώσουν τη δύναμη ψήφου άλλου μέρους πάνω στις χρηματοοικονομικές και επιχειρηματικές πολιτικές μίας άλλης επιχείρησης (δυνητικά δικαιώματα ψήφου).2. Τα θέματα είναι:(α) όταν γίνεται εκτίμηση αν και κατά πόσο μία επιχείρηση ελέγχει ή επηρεάζει ουσιωδώς άλλη επιχείρηση σύμφωνα με τα ΔΛΠ 27 και ΔΛΠ 28 αντίστοιχα,(i) αν η ύπαρξη και η επίδραση των δυνητικών δικαιωμάτων ψήφου πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, επιπρόσθετα των παραγόντων που περιγράφονται στο ΔΛΠ 27 παράγραφος 12 και ΔΛΠ 28 παράγραφοι 4-5, και(ii) σε καταφατική απάντηση, αν και κατά πόσο άλλα γεγονότα και περιστάσεις που σχετίζονται με δυνητικά δικαιώματα ψήφου πρέπει να εκτιμώνται,(β) αν η αναλογία που κατανέμεται στη μητρική και στα δικαιώματα μειοψηφίας κατά την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με το ΔΛΠ 27, και η αναλογία που κατανέμεται σε έναν επενδυτή που λογιστικοποιεί τις επενδύσεις του σε μία συγγενή χρησιμοποιώντας τη μέθοδο της καθαρής θέσης, σύμφωνα με το ΔΛΠ 28, πρέπει να καθορίζεται βασιζόμενη στα υπάρχοντα συμμετοχικά δικαιώματα ή τα συμμετοχικά δικαιώματα τα οποία θα υπήρχαν, αν τα δυνητικά δικαιώματα ψήφου είχαν εξασκηθεί ή μετατραπεί, και(γ) ο κατάλληλος λογιστικός χειρισμός για τα δυνητικά δικαιώματα ψήφου μέχρις ότου εξασκηθούν ή λήξουν.Ομόφωνη αποδοχή3. Η ύπαρξη και επίδραση των δυνητικών δικαιωμάτων ψήφου, τα οποία είναι επί του παρόντος (δηλαδή τώρα) εξασκήσιμα ή μετατρέψιμα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη επιπρόσθετα από τους παράγοντες που περιγράφονται στο ΔΛΠ 27 παράγραφος 12 και ΔΛΠ 28 παράγραφοι 4-5, κατά την εκτίμηση αν η επιχείρηση ελέγχει (όπως καθορίζεται στο ΔΛΠ 27 παράγραφος 6), ή επηρεάζει ουσιωδώς (όπως καθορίζεται στο ΔΛΠ 28 παράγραφος 3) άλλη επιχείρηση. Όλα τα δυνητικά δικαιώματα ψήφου πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, συμπεριλαμβανομένων των δυνητικών δικαιωμάτων ψήφου που κατέχονται από άλλες επιχειρήσεις. Δυνητικά δικαιώματα ψήφου δεν είναι επί του παρόντος εξασκήσιμα ή μετατρέψιμα όταν, για παράδειγμα, αυτά δεν μπορούν να ασκηθούν ή μετατραπούν μέχρι μία μελλοντική ημερομηνία ή μέχρι να πραγματοποιηθεί ένα μελλοντικό γεγονός.4. Όλα τα γεγονότα και οι περιπτώσεις που επηρεάζουν δυνητικά δικαιώματα ψήφου που λαμβάνονται υπόψη σύμφωνα με την παράγραφο 3 αυτής της Διερμηνείας, πρέπει να εξετάζονται, εκτός από την πρόθεση της διοίκησης και τη χρηματοοικονομική ικανότητα της να τα εξασκήσει ή μετατρέψει. Άλλα γεγονότα τα οποία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη περιλαμβάνουν τους όρους της εξάσκησης των δυνητικών δικαιωμάτων και πιθανές συνδεδεμένες συναλλαγές. (Το Παράρτημα Α παρέχει επεξηγήσεις για την εφαρμογή αυτής της Διερμηνείας).5. Η αναλογία που κατανέμεται στη μητρική και στα δικαιώματα μειοψηφίας κατά την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με το ΔΛΠ 27, και η αναλογία που κατανέμεται σε έναν επενδυτή ο οποίος λογιστικοποιεί τις επενδύσεις του χρησιμοποιώντας τη μέθοδο της καθαρής θέσης σύμφωνα με το ΔΛΠ 28, πρέπει να προσδιορίζεται, βασιζόμενη μόνο στα υπάρχοντα δικαιώματα ιδιοκτησίας. Μία επιχείρηση μπορεί στην ουσία να έχει ένα παρόν δικαίωμα ιδιοκτησίας όταν, για παράδειγμα, πωλεί και ταυτόχρονα συμφωνεί να επαναγοράσει, αλλά δε χάνει τον έλεγχο να έχει πρόσβαση στα οικονομικά οφέλη που συνδέονται με ένα δικαίωμα ιδιοκτησίας. Σε αυτή την περίπτωση, η αναλογία που κατανέμεται πρέπει να προσδιορίζεται λαμβάνοντας υπόψη την τελική εξάσκηση των δυνητικών δικαιωμάτων ψήφου και άλλα παράγωγα, τα οποία, στην ουσία, επί του παρόντος δίδουν πρόσβαση στα οικονομικά οφέλη που συνδέονται με ένα δικαίωμα ιδιοκτησίας. (Το Παράρτημα Β παρέχει εξηγήσεις για την εφαρμογή αυτής της Διερμηνείας).6. Όταν γίνεται λογιστική εφαρμογή της ενοποίησης και της μεθόδου της καθαρής θέσης, μέσα που περιέχουν δυνητικά δικαιώματα ψήφου πρέπει να λογιστικοποιούνται ως τμήμα της επένδυσης σε μία θυγατρική και σε μία επένδυση σε συγγενή αντίστοιχα, μόνον όταν η αναλογία των δικαιωμάτων ιδιοκτησίας κατανέμεται λαμβάνοντας υπόψη την τελική εξάσκηση εκείνων των δυνητικών δικαιωμάτων ψήφου, σύμφωνα με την παράγραφο 5 αυτής της Διερμηνείας. Σε όλες τις άλλες περιπτώσεις μέσα που περιέχουν δυνητικά δικαιώματα ψήφου πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 39.Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Αύγουστος 2001.Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα Διερμηνεία τίθεται σε ισχύ για τις ετήσιες οικονομικές περιόδους που αρχίζουν την ή μετά από την 1η Ιανουαρίου 2002. Μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.(1) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ 8: "πρώτη εφαρμογή των διεθνών λογιστικών προτύπων ως βασικό λογιστικό πλαίσιο".(2) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ 27: "εκτίμηση της ουσίας των συναλλαγών που συνεπάγονται το νομικό τύπο μιας μίσθωσης".(3) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ 18: "συνέπεια - εναλλακτικές μέθοδοι".(4) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ 29: "γνωστοποίηση - συμφωνίες για παραχώρηση του δικαιώματος παροχής υπηρεσιών".(5) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-1: "Αρχή της συνέπειας - διαφορετικές μέθοδοι προσδιορισμού του κόστους των αποθεμάτων".(6) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-1: "Αρχή της συνέπειας - διαφορετικές μέθοδοι προσδιορισμού του κόστους των αποθεμάτων".(7) Διερμηνεία ΜΕΔ 8: "Πρώτη Εφαρμογή των ΔΛΠ ως Βασικό Λογιστικό Πλαίσιο". Η Διερμηνεία ορίζει ότι δεν είναι ορθό να καταχωρηθεί στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων η σωρευτική επίδραση των μεταβολών που προκύπτουν από τη μετάβαση από τα Εθνικά Λογιστικά Πρότυπα στα ΔΛΠ (Για παράδειγμα, ένας επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός που προβλέπεται από την παράγραφο 54 του ΔΛΠ 8, δεν είναι εφαρμόσιμος κατά την πρώτη εφαρμογή των ΔΛΠ ως βασικό λογιστικό Πλαίσιο).(8) Διερμηνεία ΜΕΔ 8, "Πρώτη Εφαρμογή των ΔΛΠ ως βασικό λογιστικό πλαίσιο". Η Διερμηνεία ορίζει ότι δεν είναι ορθό να καταχωρηθεί στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων η σωρευτική επίδραση των μεταβολών που προκύπτουν από τη μετάβαση από τα Εθνικά Λογιστικά Πρότυπα στα ΔΛΠ (Για παράδειγμα, ένας επιτρεπόμενος εναλλακτικός χειρισμός που προβλέπεται από την παράγραφο 54 του ΔΛΠ 8, δεν είναι εφαρμόσιμος κατά την πρώτη εφαρμογή των ΔΛΠ ως βασικό λογιστικό πλαίσιο).(9) Σύμφωνα με αυτή την ανάλυση, δεν υπάρχουν φορολογητέες προσωρινές διαφορές. Μία εναλλακτική ανάλυση είναι ότι τα σωρευμένα εισπρακτέα μερίσματα έχουν μηδενική φορολογική βάση και ότι εφαρμόζεται μηδενικός φορολογικός συντελεστής στις προκύπτουσες φορολογητέες προσωρινές διαφορές των 100. Σύμφωνα και με τις δύο αναλύσεις, δεν υπάρχει αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση.(10) Σύμφωνα με αυτή την ανάλυση, δεν υπάρχει εκπεστέα προσωρινή διαφορά. Μία εναλλακτική ανάλυση είναι ότι τα δεδουλευμένα πρόστιμα και ποινές έχουν μηδενική φορολογική βάση και ότι εφαρμόζεται μηδενικός φορολογικός συντελεστής στην προκύπτουσα εκπεστέα προσωρινή διαφορά των 100, και με τις δύο αναλύσεις δεν υπάρχει αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση.(11) Η παράγραφος 91 αναφέρεται στις "ετήσιες οικονομικές καταστάσεις" σε ευθυγράμμιση με την πλέον ακριβή διατύπωση για γραπτή ημερομηνία έναρξης ισχύος που υιοθετήθηκε το 1998. Η παράγραφος 89 αναφέρεται σε "οικονομικές καταστάσεις".(12) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-14: "ενσώματα πάγια - αποζημίωση για απομείωση ή ζημία των στοιχείων".(13) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-27: "εκτίμηση της ουσίας των συναλλαγών που συνεπάγονται το μομικό τύπο μιας μίσθωσης".(14) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-15: "λειτουργικές μισθώσεις - κίνητρα".(15) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-15: "λειτουργικές μισθώσεις - κίνητρα".(16) Βλέπε επίσης ΜΕΔ-31: έσοδα - συναλλαγές ανταλλαγής που εμπεριέχουν υπηρεσίες διαφήμισης.(17) Βλέπε επίσης ΜΕΔ-27: εκτίμηση της ουσίας των συναλλαγών που συνεπάγονται το νομικό τύπο της μίσθωσης(18) Βλέπε επίσης ΜΕΔ-31: έσοδα - συναλλαγές ανταλλαγής που εμπεριέχουν υπηρεσίες διαφήμισης.(19) Ένα πλεόνασμα είναι το υπερβάλλον της εύλογης αξίας των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος σε σχέση με την παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών.(20) Οι παράγραφοι 159 και 159 Α αναφέρονται στις "ετήσιες οικονομικές καταστάσεις" για να ευθυγραμμισθεί με την πλέον ακριβή ορολογία καταγράφοντας τις ημερομηνίες έναρξης ισχύος που υιοθετήθηκαν το 1998. Η παράγραφος 157 αναφέρεται σε "οικονομικές καταστάσεις".(21) Οι παράγραφοι 159 και 159 Α αναφέρονται στις "ετήσιες οικονομικές καταστάσεις" για να ευθυγραμμισθεί με την πλέον ακριβή ορολογία καταγράφοντας τις ημερομηνίες έναρξης ισχύος που υιοθετήθηκαν το 1998. Η παράγραφος 157 αναφέρεται σε "οικονομικές καταστάσεις".(22) Βλέπε επίσης ΜΕΔ-10: κρατική υποστήριξη - καμία ειδική σχέση με επιχειρηματικές δραστηριότητες.(23) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-7: "εισαγωγή του ευρώ".(24) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-19: "τηρούμενο νόμισμα - αποτίμηση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τα ΔΛΠ 21 και 29".(25) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-30: "τηρούμενο νόμισμα - μετατροπή από το μόμισμα τήρησης σε νόμισμα παρουσίασης".(26) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-11: "συνάλλαγμα - κεφαλαιοποίηση ζημιών που προέρχονται από σοβαρές υποτιμήσεις του νομίσματος".(27) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-30: "τηρούμενο νόμισμα - μετατροπή από το νόμισμα αποτίμησης σε νόμισμα παρουσίασης".(28) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-9: "ενοποιήσεις επιχειρήσεων - ταξινόμηση είτε ως αγορές είτε ως συνενώσεις συμφερόντων".(29) Διερμηνεία ΜΕΔ 28: "ενοποιήσεις επιχειρήσεων - ημερομηνία ανταλλαγής και εύλογη αξία των συμμετοχικών τίτλων".(30) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-22: "ενοποιήσεις επιχειρήσεων - μεταγενέστερη προσαρμογή των εύλογων αξιών και υπεραξίας που καταχωρήθηκαν αρχικά".(31) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-2: "αρχή της συνέπειας - κεφαλαιοποίηση κόστους δανεισμού".(32) Πλησιέστερα μέλη της οικογένειας ενός ιδιώτη, είναι εκείνα τα οποία μπορεί να αναμένεται, ότι επηρεάζουν το πρόσωπο αυτό ή επηρεάζονται από αυτό, στις σχέσεις τους με την επιχείρηση.(33) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-12: "ενοποίηση - οικονομικές μονάδες ειδικού σκοπού".(34) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-33: "ενοποίηση και μέθοδος καθαρής θέσης - δυνητικά δικαιώματα ψήφου και κατανομή των δικαιωμάτων ιδιοκτησίας".(35) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-33: "ενοποίηση και μέθοδος καθαρής θέσης - δυνητικά δικαιώματα ψήφου και κατανομή των δικαιωμάτων ιδιοκτησίας".(36) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-33: "ενοποίηση και μέθοδος καθαρής θέσης - δυνητικά δικαιώματα ψήφου και κατανομή των δικαιωμάτων ιδιοκτησίας".(37) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ 3: "απάλειψη μη πραγματοποιηθέντων κερδών και ζημιών από συναλλαγές με συγγενείς επιχειρήσεις".(38) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-20: "μέθοδος καθαρής θέσης - καταχώρηση ζημιών".(39) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-30: "τηρούμενο νόμισμα - μετατροπή από το νόμισμα αποτίμησης σε νόμισμα παρουσίασης".(40) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-13: "από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες - μη νομισματικές συνεισφορές από τους κοινοπρακτούντες".(41) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ-24: "κέρδη κατά μετοχή - χρηματοπιστωτικά μέσα και λοιπές συμβάσεις που μπορεί να διακανονιστούν σε μετοχές".(42) Στην περίπτωση ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου ή υπεραξίας, ο όρος "amortisation" χρησιμοποιείται γενικά, αντί του όρου "depreciation". Αμφότεροι οι όροι έχουν την ίδια έννοια.(43) ΔΛΠ 10, "ενδεχόμενα και γεγονότα που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού" υπερκαλύφθηκε από το ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999), "Γεγονότα μετά την Ημερομηνία του Ισολογισμού" με εφαρμογή από 1η Ιανουαρίου 2000.(44) Βλέπε επίσης Διερμηνεία MEΔ-6: "κόστος τροποποίησης υπάρχοντος λογισμικού".(45) Η ερμηνεία του "πιθανού" σε αυτό το Πρότυπο ως "περισσότερο αληθοφανούς" δεν εφαρμόζεται αναγκαστικά σε άλλα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα.(46) ΔΛΠ 10: "ενδεχόμενα και γεγονότα που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού" υπερκαλύφθηκε από το ΔΛΠ 10 (αναθεωρημένο 1999), "Γεγονότα μετά την Ημερομηνία Ισολογισμού" με εφαρμογή από 1η Ιανουαρίου 2000.(47) Βλέπε επίσης Διερμηνεία ΜΕΔ 6: "κόστος τροποποίησης υπάρχοντος λογισμικού".(48) Το ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1993) αντικαταστάθηκε από το ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998) 'ενοποιήσεις επιχειρήσεων' με ισχύ από 1η Ιουλίου 1999. Οι παραπομπές σε αυτή τη διερμηνεία έχουν επικαιροποιηθεί για να συμφωνούν με το ΔΛΠ 22 (αναθεωρημένο 1998).(49) Βλέπε επίσης ΜΕΔ-30: "Τηρούμενο νόμισμα - μετατροπή από το νόμισμα αποτίμησης σε νόμισμα παρουσίασης".