CELEX: 62018CJ0174
Language: ro
Date: 2019-03-14 00:00:00
Title: Hotărârea Curții (Camera a noua) din 14 martie 2019.#Jean Jacob și Dominique Lennertz împotriva État belge.#Cerere de decizie preliminară formulată de tribunal de première instance de Liège.#Trimitere preliminară – Libera circulație a lucrătorilor – Egalitate de tratament – Impozit pe venit – Legislație privind evitarea dublei impuneri – Pensie obținută în alt stat membru decât cel de reședință – Modalități de calcul al scutirii în statul membru de reședință – Pierderea unei părți din beneficiul anumitor avantaje fiscale.#Cauza C-174/18.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a noua)
      14 martie 2019 (
            *1
         )
      „Trimitere preliminară – Libera circulație a lucrătorilor – Egalitate de tratament – Impozit pe venit – Legislație privind evitarea dublei impuneri – Pensie obținută în alt stat membru decât cel de reședință – Modalități de calcul al scutirii în statul membru de reședință – Pierderea unei părți din beneficiul anumitor avantaje fiscale”
      În cauza C‑174/18,
      având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de tribunal de première instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège, Belgia), prin decizia din 8 februarie 2018, primită de Curte la 5 martie 2018, în procedura
      
         Jean Jacob,
      
      
         Dominique Lennertz
      
      împotriva
      
         État belge,
      
      CURTEA (Camera a noua),
      compusă din doamna K. Jürimäe, președintă de cameră, și domnii E. Juhász și C. Vajda (raportor), judecători,
      avocat general: domnul M. Campos Sánchez‑Bordona,
      grefier: domnul A. Calot Escobar,
      având în vedere procedura scrisă,
      luând în considerare observațiile prezentate:
      
               –
            
            
               pentru guvernul belgian, de P. Cottin, de J.‑C. Halleux și de C. Pochet, în calitate de agenți;
            
         
               –
            
            
               pentru Comisia Europeană, de W. Roels și de N. Gossement, în calitate de agenți,
            
         având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
      pronunță prezenta
      
         Hotărâre
      
      
               1
            
            
               Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 45 TFUE.
            
         
               2
            
            
               Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Jean Jacob și doamna Dominique Lennertz, un cuplu cu reședința în Belgia, pe de o parte, și État belge (statul belgian), pe de altă parte, în legătură cu luarea în considerare, pentru calcularea impozitării comune a acestora în Belgia, a pensiei obținute în alt stat membru de domnul Jacob, care este exonerată de impozite în Belgia, dar este inclusă în baza pentru acordarea anumitor avantaje fiscale, cu consecința pierderii de către aceștia a unei părți dintre avantajele la care ar fi avut dreptul în lipsa unei astfel de luări în considerare.
            
         
         Cadrul juridic
      
      
         
            Convenția din 1970
         
      
      
               3
            
            
               Articolul 18 din Convenția dintre Regatul Belgiei și Marele Ducat al Luxemburgului pentru evitarea dublei impuneri și pentru reglementarea anumitor alte aspecte în materia impozitelor pe venit și pe avere, semnată la 17 septembrie 1970, în versiunea aplicabilă faptelor din litigiul principal (denumită în continuare „Convenția din 1970”), intitulat „Pensiile”, prevede la alineatul (3):
               „[…] pensiile și alte remunerații similare care provin din Luxemburg și plătite unui rezident din Belgia nu sunt impozabile în Belgia în cazul în care aceste plăți decurg din contribuții, din alocații sau din prime de asigurare plătite la un sistem complementar de pensii de către beneficiar sau pe seama acestuia, sau din indemnizații plătite de angajator la un sistem intern, în cazul în care aceste contribuții, alocații, prime de asigurări sau indemnizații au fost supuse efectiv la plata impozitului în Luxemburg.”
            
         
               4
            
            
               Articolul 23 alineatul (2) punctul 1 din Convenția din 1970 prevede:
               „În ceea ce privește rezidenții belgieni, dubla impunere se evită în modul următor:
               
                        1°
                     
                     
                        veniturile provenite din Luxemburg – cu excluderea veniturilor prevăzute la punctele 2° și 3°‑ și elementele patrimoniului situate în Luxemburg, care sunt impozabile în acest stat în temeiul articolelor anterioare, sunt exceptate de la plata impozitului în Belgia. Această exceptare nu limitează dreptul Belgiei de a lua în considerare, la stabilirea cotei de impunere, veniturile și elementele patrimoniale excluse în acest mod.”
                     
                  
         
         
            Dreptul belgian
         
      
      
               5
            
            
               Articolul 131 din code des impôts sur le revenu de 1992 (Codul privind impozitele pe venit din 1992), în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală (denumit în continuare „CIV 1992”), reglementează cotitățile scutite de impozit.
            
         
               6
            
            
               Reducerile fiscale acordate pentru economiile pe termen lung, pentru prestațiile plătite cu bonuri de servicii, pentru cheltuielile efectuate în vederea economisirii energiei într‑o locuință, pentru cheltuielile de asigurare a locuințelor împotriva furtului sau a incendiilor, precum și pentru liberalități sunt reglementate de articolele 145/1, 145/21, 145/24, 145/31 și, respectiv, 145/33 din CIV 1992.
            
         
               7
            
            
               Potrivit articolului 155 din acest cod:
               „Veniturile scutite în temeiul unor convenții internaționale pentru evitarea dublei impuneri sunt luate în considerare la stabilirea impozitului, însă acesta este redus proporțional cu partea din veniturile scutite din totalul veniturilor.
               Se procedează la fel pentru:
               
                        –
                     
                     
                        veniturile scutite în temeiul altor tratate sau acorduri internaționale, în măsura în care acestea prevăd o clauză privind rezerva de progresivitate;
                     
                  […]
               Atunci când se stabilește o impozitare comună, reducerea se calculează pentru fiecare contribuabil în raport cu toate veniturile sale nete.”
            
         
               8
            
            
               Ca urmare a Hotărârii din 12 decembrie 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), Regatul Belgiei a adoptat Circulara nr. CI.RH.331/575.420 din 12 martie 2008, care prevede o reducere a impozitului pentru veniturile exonerate în temeiul unei convenții internaționale, în plus față de reducerea prevăzută la articolul 155 din CIV 1992 (denumită în continuare „Circulara din 2008”).
            
         
               9
            
            
               Circulara din 2008 prevede în introducere:
               „1. În sistemul fiscal belgian, avantajele fiscale legate de situația personală și familială a contribuabilului […] sunt aplicate atât asupra veniturilor din Belgia, cât și asupra veniturilor realizate în străinătate. În cazul în care situația familială sau personală în cauză nu a fost luată în considerare în străinătate, o parte din aceste avantaje se pierde.
               Țările de Jos aplicau o metodă de scutire cu rezervă de progresivitate similară celei practicate în Belgia. Prin Hotărârea [din 12 decembrie 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), Curtea] a statuat însă că acest mod de a proceda era contrar reglementării în materia liberei circulații a persoanelor în [Uniunea Europeană].
               Belgia a fost invitată de Comisia Europeană să pună dispozițiile fiscale belgiene referitoare la aplicarea metodei scutirii cu rezervă de progresivitate […] în conformitate cu obligațiile care rezultă din articolele 18 CE, 39 CE, 43 CE și 56 CE […]
               A fost reținută următoarea soluție: în cazurile în care situația personală și familială a contribuabilului nu a fost luată în considerare în străinătate, se va acorda o reducere a impozitului pe veniturile realizate în străinătate în plus față de reducerea prevăzută la [articolul 155 din CIV 1992].
               Această reducere suplimentară nu se va acorda însă decât dacă impozitul total calculat prin aplicarea metodei de scutire cu rezervă de progresivitate prevăzute la [articolul 155 din CIV 1992], majorat cu impozitul datorat în străinătate pentru veniturile scutite, depășește impozitul care ar fi fost datorat în cazul în care veniturile proveneau exclusiv din Belgia și dacă impozitele aferente acestora erau datorate în Belgia.
               Reducerea menționată va corespunde diferenței dintre impozitul belgian pe venit (calculat prin aplicarea metodei de scutire cu rezervă de progresivitate astfel cum este prevăzută în prezent [la articolul 155 din CIV 1992]), majorat cu impozitul de aceeași natură datorat pentru veniturile realizate în străinătate și impozitul care ar fi fost datorat în cazul în care veniturile proveneau exclusiv din Belgia și dacă impozitele aferente acestora erau datorate în Belgia.
               Pentru a determina valoarea reducerii suplimentare va fi, prin urmare, necesar să se calculeze impozitul care ar fi fost datorat în cazul în care veniturile proveneau exclusiv din Belgia și dacă impozitele aferente acestora erau datorate în Belgia.
               2. Până la adaptarea legislației belgiene în sensul de mai sus, această reducere va trebui să se aplice potrivit condițiilor și în limitele prevăzute în prezenta circulară.
               […]”
            
         
         Litigiul principal și întrebarea preliminară
      
      
               10
            
            
               În declarația de impozit comună a reclamanților din litigiul principal pentru exercițiul de impozitare aferent anului 2013, domnul Jacob a menționat existența a două pensii pe care le primește, și anume una din Belgia, în cuantum de 15699,57 euro și alta din Luxemburg, în cuantum de 14330,75 euro. Aceste două pensii erau completate cu venituri din bunuri imobile declarate de domnul Jacob, în cuantum de 1181,60 euro, astfel încât totalitatea bunurilor acestuia reprezenta un cuantum de 31211,92 euro.
            
         
               11
            
            
               În ceea ce îl privește pe domnul Jacob, administrația fiscală belgiană a calculat, pe baza totalității veniturilor acestuia, inclusiv a pensiei provenite din Luxemburg scutite de impozitare în Belgia în temeiul Convenției din 1970, un impozit de bază de 11448,36 euro corespunzând unei cote de impozitare de aproximativ 36,68 %. La acest cuantum au fost aplicate reduceri fiscale, pe de o parte, în cuantum de 3032,46 euro, pentru cotitățile scutite de impozit, pentru economiile pe termen lung, pentru prestațiile plătite cu bonuri de servicii, pentru cheltuielile efectuate în vederea economisirii energiei într‑o locuință, pentru cheltuielile de asigurare a locuințelor împotriva furtului sau a incendiilor și pentru liberalități, precum și, pe de altă parte, în cuantum de 1349,45 euro, pentru venituri de înlocuire, din pensii și din pensii anticipate. Impozitul de bază redus care a rezultat, respectiv 7066,45 euro, a fost supus apoi unei reduceri pentru veniturile din străinătate scutite, în cuantum de 3220,14 euro, proporțional cu partea reprezentată de pensia provenită din Luxemburg în cadrul totalului veniturilor, ceea ce a făcut să rezulte un impozit principal în cuantum de 3846,31 euro.
            
         
               12
            
            
               Reclamanții din litigiul principal au contestat acest calcul, arătând că reducerea de 3220,14 euro acordată pentru veniturile din străinătate scutite corespunde unui procent nu de 36,68 %, ci de 22,47 % din pensia provenită din Luxemburg, astfel că aceasta a fost supusă, in fine, unei cote de impozitare nete de 14,21 %, în loc să fie scutită de impozitare în Belgia în conformitate cu Convenția din 1970. Potrivit domnului Jacob, pentru a se respecta scutirea pensiei sale provenite din Luxemburg, ar fi trebuit să se aplice acesteia, direct după calculul impozitului de bază, o cotă de reducere de 36,68 %, ceea ce ar fi micșorat impozitul de bază, înaintea aplicării reducerilor fiscale, cu 5256,44 euro și ceea ce ar fi condus în final la un impozit principal în cuantum de 1810,01 euro în loc de 3846,31 euro.
            
         
               13
            
            
               Respingând această contestație prin decizia din 25 septembrie 2014, administrația fiscală belgiană a amintit că, potrivit articolului 155 din CIV din 1992, veniturile scutite în temeiul convențiilor internaționale privind evitarea dublei impuneri sunt luate în considerare pentru stabilirea impozitului, înțelegându‑se că acesta este redus proporțional cu partea din veniturile scutite din totalul veniturilor, după aplicarea reducerilor fiscale. Ea a afirmat de asemenea că reclamanții din litigiul principal nu îndeplineau condițiile prevăzute de Circulara din 2008 pentru a putea beneficia de reducerea fiscală pentru veniturile realizate în străinătate, acordată în plus față de reducerea prevăzută la acest articol 155.
            
         
               14
            
            
               Sesizat cu o acțiune împotriva acestei decizii a administrației fiscale belgiene, tribunal de première instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège, Belgia) a introdus o cerere de decizie preliminară în fața Curții, care, prin Ordonanța din 29 noiembrie 2016, Jacob și Lennertz (C‑345/16, nepublicată, EU:C:2016:911), a respins‑o în temeiul articolului 53 alineatul (2) din Regulamentul de procedură ca fiind vădit inadmisibilă, cererea menționată neîntrunind cerințele prevăzute la articolul 94 din acest regulament ca urmare a unor lacune privind cadrul factual și normativ al cauzei.
            
         
               15
            
            
               Astfel, instanța de trimitere a adresat Curții o a doua cerere de decizie preliminară pentru remedierea acestor lacune, invocând în special Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822).
            
         
               16
            
            
               În lumina hotărârii menționate, instanța de trimitere apreciază că este ținută să garanteze beneficiul efectiv al avantajului fiscal la care dă dreptul situația personală și familială a contribuabililor, indiferent de maniera în care statele membre și‑au repartizat între ele obligația de a asigura luarea în considerare a integralității unor asemenea avantaje fiscale. Ea arată că metoda de scutire prevăzută de Convenția din 1970 impune ca statul membru de reședință să scutească total de impozit pensiile care, în conformitate cu această convenție, nu pot fi taxate decât în statul membru al sursei, rezerva de progresivitate admisă în aceasta semnificând că veniturile din străinătate scutite pot fi luate în considerare doar în vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile celorlalte venituri, impozabile în Belgia. Or, ca urmare a modului de calcul al impozitelor reclamanților din litigiul principal, aceștia ar pierde o parte din beneficiul avantajelor fiscale la care ar avea dreptul, iar veniturile realizate în străinătate ale domnului Jacob, în principiu scutite, ar fi afectate fiscal.
            
         
               17
            
            
               În aceste condiții, tribunal de première instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
               „Articolul 39 [TUE] se opune posibilității ca, în regimul fiscal belgian, în temeiul articolului 155 din CIV [1992], indiferent dacă se face abstracție sau se aplică Circulara [din 2008], pensiile provenite din Luxemburg ale reclamantului, exonerate în temeiul articolului 18 din [Convenția din 1970], să fie incluse în calculul impozitului belgian, să servească drept bază pentru acordarea avantajelor fiscale prevăzute de CIV [1992], deși nu ar trebui să facă parte din acestea ca urmare a scutirii lor totale impuse de [convenția menționată], iar rezultatul acestor avantaje precum cel obținut din cotitatea scutită de impozit, economiile pe termen lung, cheltuielile plătite cu bonuri de servicii, în vederea economisirii energiei într‑o locuință, de asigurare a locuințelor împotriva furtului sau a incendiilor, pentru liberalități ale reclamantului să fie în parte pierdut, redus sau să fie acordat într‑o mai mică măsură decât dacă ambii reclamanți obțineau venituri în Belgia care sunt impozabile în Belgia și nescutite și pot absorbi astfel totalitatea avantajelor fiscale?”
            
         
         Cu privire la întrebarea preliminară
      
      
         
            Cu privire la libertatea aplicabilă în situația reclamanților din litigiul principal
         
      
      
               18
            
            
               Instanța de trimitere se referă, în întrebarea sa, la articolul 39 TUE, menționând totodată, în motivele deciziei sale de trimitere, atât libertatea de stabilire, cât și libera circulație a lucrătorilor.
            
         
               19
            
            
               Or, astfel cum a statuat Curtea, o asemenea împrejurare nu împiedică Curtea să furnizeze instanței naționale toate elementele de interpretare a dreptului Uniunii care pot fi utile pentru soluționarea cauzei cu care este sesizată, indiferent dacă această instanță s‑a referit sau nu la acestea în enunțul întrebării sale (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 21 februarie 2006, Ritter‑Coulais, C‑152/03, EU:C:2006:123, punctul 29, și Hotărârea din 23 aprilie 2009, Rüffler, C‑544/07, EU:C:2009:258, punctul 57).
            
         
               20
            
            
               Instanța de trimitere nu precizează însă dacă domnul Jacob primește pensia provenită din Luxemburg ca urmare a unei activități salariate sau nesalariate desfășurate în Luxemburg.
            
         
               21
            
            
               Conform unei jurisprudențe constante, libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru pe teritoriul unui alt stat membru presupune accesul acestora la activitățile independente și la exercitarea acestora (a se vedea în special Hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franța, 270/83, EU:C:1986:37, punctul 13, Hotărârea din 29 aprilie 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, EU:C:1999:216, punctul 22, și Hotărârea din 1 octombrie 2009, Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, punctul 54). În schimb, orice resortisant al Uniunii, indiferent de locul său de reședință și de cetățenia sa, care și‑a exercitat dreptul la libera circulație a lucrătorilor și care a desfășurat o activitate profesională în alt stat membru decât cel de reședință se încadrează în domeniul de aplicare al articolului 45 TFUE (a se vedea în special Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punctul 76, și Hotărârea din 28 februarie 2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, punctul 34).
            
         
               22
            
            
               În această privință, dacă pensia provenită din Luxemburg primită de domnul Jacob provine dintr‑o activitate salariată, articolul pertinent este efectiv articolul 45 TFUE privind libera circulație a lucrătorilor. Dacă, în schimb, domnul Jacob a desfășurat o activitate nesalariată în Luxemburg, atunci cea care va avea vocație să se aplice va fi libertatea de stabilire prevăzută la articolul 49 TFUE. Revine instanței de trimitere sarcina să verifice care dintre dispozițiile Tratatului FUE este aplicabilă.
            
         
               23
            
            
               Chiar dacă Curtea va examina întrebarea preliminară din perspectiva liberei circulații a lucrătorilor, trebuie arătat că aplicarea libertății de stabilire în cauza principală nu ar afecta cu nimic esența răspunsului Curții, care ar putea fi transpus mutatis mutandis.
            
         
         
            Cu privire la întrebare
         
      
      
               24
            
            
               Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 45 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune aplicării unei reglementări fiscale a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care are ca efect privarea unui cuplu rezident în acest stat, în cadrul căruia un membru primește o pensie în alt stat membru care este scutită de impozitare în primul stat membru în temeiul unei convenții bilaterale privind evitarea dublei impuneri, de o parte din beneficiul avantajelor fiscale acordate de acesta.
            
         
               25
            
            
               Trebuie amintit de la bun început că, în temeiul unei jurisprudențe constante, deși statele membre sunt libere, în cadrul convențiilor bilaterale pentru evitarea dublei impuneri, să stabilească factorii de legătură în vederea partajării competenței fiscale, această repartizare a competenței fiscale nu le permite însă aplicarea unor măsuri contrare libertăților de circulație garantate de tratat. Așadar, în ceea ce privește exercitarea competenței de impozitare astfel repartizate în cadrul convențiilor bilaterale de prevenire a dublei impuneri, statele membre au obligația de a respecta normele Uniunii (a se vedea în special Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punctele 93 și 94, Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punctele 41 și 42, precum și Hotărârea din 22 iunie 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punctul 66) și în special de a respecta principiul egalității de tratament (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punctul 94).
            
         
               26
            
            
               Trebuie amintit de asemenea că, potrivit unei jurisprudențe a Curții, îi revine, în principiu, statului membru de reședință obligația să acorde contribuabilului toate avantajele fiscale legate de situația sa personală și familială, acest stat membru fiind, fără excepție, cel mai în măsură să aprecieze capacitatea contributivă personală a respectivului contribuabil, rezultând din luarea în considerare a ansamblului veniturilor sale și a situației sale personale și familiale, în măsura în care acesta din urmă are acolo centrul intereselor sale personale și patrimoniale (a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punctul 32, Hotărârea din 18 iulie 2007,Lakebrink și Peters‑Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, punctul 34, Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punctul 43, precum și Hotărârea din 22 iunie 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punctul 55).
            
         
               27
            
            
               Curtea a statuat de asemenea că statul membru de reședință nu poate să cauzeze unui contribuabil pierderea unei părți din cotitatea din venit scutită de impozit și din avantajele sale fiscale personale, dat fiind că acesta a mai obținut, pe parcursul anului avut în vedere, remunerații într‑un alt stat membru care au fost impozitate în acest stat fără a se lua în considerare situația sa personală și familială (Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punctul 110).
            
         
               28
            
            
               În lumina acestor principii trebuie examinat dacă pierderea parțială a unor avantaje fiscale precum cele în discuție în litigiul principal, prin efectul aplicării dreptului național, este contrară articolului 45 TFUE.
            
         
               29
            
            
               Reglementarea fiscală belgiană în discuție în litigiul principal prevede că veniturile realizate în străinătate scutite sunt mai întâi integrate în baza impozabilă care servește la stabilirea cotei aplicabile veniturilor din Belgia nescutite, impozitul de bază fiind calculat în temeiul acestei baze impozabile. Reducerile fiscale pentru cotitatea scutită, pentru economiile pe termen lung, pentru prestațiile plătite cu bonuri de servicii, pentru cheltuielile efectuate în vederea economisirii energiei într‑o locuință, pentru cheltuielile de asigurare a locuințelor împotriva furtului sau a incendiilor și pentru liberalități sunt apoi imputate asupra impozitului de bază. Numai după ce au fost efectuate aceste reduceri, impozitul de bază este redus proporțional cu partea pe care veniturile realizate în străinătate scutite o reprezintă din totalul veniturilor, conform articolului 155 din CIV 1992.
            
         
               30
            
            
               Trebuie remarcat că includerea veniturilor realizate în străinătate scutite în calculul cotei de impozitare din Belgia, în calculul impozitului din Belgia și în baza pentru acordarea avantajelor fiscale ține de libera alegere a Regatului Belgiei de a‑și organiza regimul fiscal în temeiul principiului autonomiei fiscale și nu poate fi considerată contrară liberei circulații a lucrătorilor, întrucât efectele unei asemenea includeri nu presupun un tratament discriminatoriu contrar dreptului Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services, C‑298/05, EU:C:2007:754, punctul 53). Astfel, o asemenea includere nu împiedică, în sine, asigurarea unei scutiri efective a acestor venituri în temeiul dreptului Uniunii, eventual prin intermediul unor compensații ulterioare.
            
         
               31
            
            
               Cu toate acestea, imputând reducerile fiscale asupra unei baze care include simultan veniturile nescutite din Belgia și veniturile scutite realizate în străinătate și nededucând decât ulterior din impozit partea reprezentată de acestea din urmă în cadrul cuantumului total al veniturilor care formează baza impozabilă, reglementarea fiscală belgiană este susceptibilă, astfel cum guvernul belgian însuși a recunoscut în observațiile sale scrise, să cauzeze unor contribuabili precum reclamanții din litigiul principal pierderea unei părți din beneficiul avantajelor fiscale care le‑ar fi fost acordat integral dacă ansamblul veniturilor lor ar fi provenit din Belgia și dacă reducerile fiscale ar fi fost astfel imputate doar asupra acestor venituri sau dacă Circulara din 2008 ar fi fost aplicabilă avantajelor în cauză.
            
         
               32
            
            
               Reiese din jurisprudența citată la punctul 26 din prezenta hotărâre că revine într‑adevăr Regatului Belgiei, ca stat membru de reședință al reclamanților în litigiul principal, sarcina să le acorde acestora totalitatea avantajelor fiscale legate de situația lor personală și familială. Guvernul belgian afirmă, în această privință, că, cu excepția reducerilor fiscale pentru cotitatea scutită, celelalte reduceri fiscale în cauză nu sunt legate de noțiunea de „situația personală și familială” a reclamanților din litigiul principal și nu trebuie, așadar, să fie luate în considerare, urmând exemplul interpretării date acestei noțiuni de autoritățile belgiene în Circulara din 2008, ca avantaje fiscale personale a căror pierdere necompensată, în urma scutirii veniturilor din străinătate și a inaplicabilității Circularei din 2008, ar fi interzisă de articolul 45 TFUE.
            
         
               33
            
            
               În primul rând, trebuie constatat că reducerile fiscale aferente cotității scutite sunt, astfel cum guvernul belgian a admis în observațiile sale scrise, recunoscute de jurisprudența Curții ca avantaje legate de situația personală și familială a contribuabilului, astfel cum rezultă din punctul 27 din prezenta hotărâre.
            
         
               34
            
            
               În consecință, în această privință, reglementarea fiscală belgiană nu este conformă cu această jurisprudență.
            
         
               35
            
            
               În ceea ce privește aspectul dacă, în al doilea rând, celelalte reduceri fiscale în discuție în litigiul principal, și anume reducerile fiscale pentru economiile pe termen lung, pentru prestațiile plătite cu bonuri de servicii, pentru cheltuielile efectuate în vederea economisirii energiei într‑o locuință, pentru cheltuielile de asigurare a locuințelor împotriva furtului sau a incendiilor și pentru liberalități, pot fi considerate legate de situația personală și familială a reclamanților în litigiul principal, se impune, cu titlu introductiv, să se precizeze contextul în care se înscrie noțiunea menționată.
            
         
               36
            
            
               În această privință, din jurisprudența citată la punctul 26 din prezenta hotărâre și în special din Hotărârea din 18 iulie 2007, Lakebrink și Peters‑Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452), reiese că statul membru de reședință trebuie să aprecieze, în vederea acordării unor eventuale avantaje fiscale, capacitatea contributivă personală a contribuabilului în totalitatea sa.
            
         
               37
            
            
               Interpretarea propusă de guvernul belgian, potrivit căreia avantajele fiscale legate de situația personală și familială ar trebui interpretate într‑un sens restrictiv, ca avantaje ce urmăresc o finalitate socială, permițând să se garanteze contribuabilului un minim vital nesupus impozitului și care răspund astfel unei necesități pe plan social, nu poate fi reținută.
            
         
               38
            
            
               În special, contrar celor susținute de guvernul belgian în observațiile sale scrise, o asemenea interpretare nu poate fi dedusă din Hotărârea din 18 iulie 2007, Lakebrink și Peters‑Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452). În această hotărâre, Curtea a decis că refuzul statului membru în care contribuabilul desfășoară o activitate salariată de a lua în considerare, în vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor acestui contribuabil rezident al unui alt stat membru, venituri locative negative privind imobile neocupate personal de contribuabilul respectiv și situate în acest stat membru era contrar liberei circulații a lucrătorilor menționate la articolul 39 CE, atunci când statul membru de reședință nu este în măsură să acorde contribuabilului avantajele care rezultă din luarea în considerare a situației sale personale și familiale. Luând în considerare asemenea venituri locative negative, Curtea a reținut un sens larg al noțiunii de „situația personală și familială”, fără referire la vreo finalitate socială.
            
         
               39
            
            
               În aceste condiții, pentru a determina dacă reclamanții din litigiul principal au fost privați în mod necuvenit de beneficiul integral al avantajelor fiscale legate de situația lor personală și familială, altele decât reducerea aferentă cotității scutite, trebuie verificat dacă avantajele respective sunt legate de capacitatea lor contributivă personală.
            
         
               40
            
            
               În această privință, este necesar să se considere că reduceri fiscale precum cele în discuție în litigiul principal, și anume reduceri pentru economiile pe termen lung, pentru prestațiile plătite cu bonuri de servicii, pentru cheltuielile efectuate în vederea economisirii energiei într‑o locuință, pentru cheltuielile de asigurare a locuințelor împotriva furtului sau a incendiilor, precum și pentru liberalități, au vocația în esență să incite contribuabilul să efectueze cheltuieli și investiții care au în mod necesar un impact asupra capacității sale contributive.
            
         
               41
            
            
               În consecință, asemenea reduceri fiscale pot fi considerate legate de „situația personală și familială” a reclamanților din litigiul principal, la fel ca reducerile fiscale aferente cotității scutite.
            
         
               42
            
            
               Rezultă că reclamanții din litigiul principal au suferit, ca cuplu, un dezavantaj în măsura în care nu au beneficiat pe deplin de avantajele fiscale care li s‑ar fi cuvenit dacă ar fi obținut amândoi totalitatea veniturilor lor în Belgia.
            
         
               43
            
            
               Reglementarea în discuție în litigiul principal instituie astfel o diferență de tratament fiscal între cuplurile de cetățeni ai Uniunii care au reședința pe teritoriul Regatului Belgiei în funcție de originea veniturilor acestora, diferență care le poate descuraja să își exercite libertățile garantate de tratat, în special libera circulație a lucrătorilor garantată de articolul 45 TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punctul 51).
            
         
               44
            
            
               Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că o măsură care poate constitui un obstacol în calea liberei circulații a lucrătorilor consacrate la articolul 45 TFUE nu poate fi admisă decât dacă urmărește un obiectiv legitim compatibil cu tratatul și se justifică prin motive imperative de interes general. Dar, în acest caz, în plus, ar trebui ca punerea în aplicare a acesteia să fie de natură să asigure realizarea obiectivului astfel urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia (a se vedea prin analogie Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punctul 64, precum și jurisprudența citată).
            
         
               45
            
            
               Cu toate acestea, în speță, nicio justificare nu a fost prezentată de guvernul belgian și nici nu a fost avută în vedere de instanța de trimitere.
            
         
               46
            
            
               Având în vedere considerațiile care precedă, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 45 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune aplicării unei reglementări fiscale a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care are ca efect privarea unui cuplu rezident în acest stat, în cadrul căruia un membru primește o pensie în alt stat membru care este scutită de impozitare în primul stat membru în temeiul unei convenții bilaterale privind evitarea dublei impuneri, de o parte din beneficiul avantajelor fiscale acordate de acesta.
            
         
         Cu privire la cheltuielile de judecată
      
      
               47
            
            
               Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
            
          
            
               Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară:
            
          
               
                  
                     Articolul 45 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune aplicării unei reglementări fiscale a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care are ca efect privarea unui cuplu rezident în acest stat, în cadrul căruia un membru primește o pensie în alt stat membru care este scutită de impozitare în primul stat membru în temeiul unei convenții bilaterale privind evitarea dublei impuneri, de o parte din beneficiul avantajelor fiscale acordate de acesta.
                  
               
             
               
                  
                     Semnături
                  
               
            (
            *1
         )	Limba de procedură: franceza.