CELEX: 62005CJ0178
Language: da
Date: 2007-06-07
Title: Domstolens Dom (Første Afdeling) af 7. juni  2007. # Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Den Hellenske Republik. # Traktatbrud - direktiv 69/335/EØF - kapitaltilførselsafgifter - kapitaltilførselsafgift - udtømmende harmonisering - nationale bestemmelser, som foreskriver beskatning ved enhver forlæggelse af et hjemsted, for så vidt som det omhandlede selskab ikke skal betale kapitaltilførselsafgift i sit oprindelsesland - nationale bestemmelser, der fritager landbrugskooperativer og alle former for sammenslutninger eller konsortier af disse for afgift - nationale bestemmelser, der fritager partrederier, skibsfartskonsortier og rederier af enhver art for beskatning - bekæmpelse af skatteunddragelse - misbrug af rettighed - begrænsning af en doms tidsmæssige virkninger. # Sag C-178/05.

Sag C-178/05
      Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber
      mod
      Den Hellenske Republik
      »Traktatbrud – direktiv 69/335/EØF – kapitaltilførselsafgifter – kapitaltilførselsafgift – udtømmende harmonisering – nationale bestemmelser, som foreskriver beskatning ved enhver forlæggelse af et hjemsted, for så vidt som det omhandlede
         selskab ikke skal betale kapitaltilførselsafgift i sit oprindelsesland – nationale bestemmelser, der fritager landbrugskooperativer og alle former for sammenslutninger eller konsortier af disse
         for afgift – nationale bestemmelser, der fritager partrederier, skibsfartskonsortier og rederier af enhver art for beskatning – bekæmpelse af skatteunddragelse – misbrug af rettighed – begrænsning af en doms tidsmæssige virkninger«
      
      Forslag til afgørelse fra generaladvokat J. Kokott fremsat den 15. februar 2007  
      Domstolens dom (Første Afdeling) af 7. juni 2007  
      Sammendrag af dom
      1.     Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – kapitaltilførselsafgifter – opkrævning af kapitaltilførselsafgift
            over for kapitalselskaber
      [Rådets direktiv 69/335, art. 4, stk. 1, litra g) og h), og art. 4, stk. 3, litra b)]
      2.     Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – kapitaltilførselsafgifter – opkrævning af kapitaltilførselsafgift
            over for kapitalselskaber
      (Rådets 69/335, art. 3, stk. 1, og art. 8 og 9)
      3.     Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – kapitaltilførselsafgifter – opkrævning af kapitaltilførselsafgift
            over for kapitalselskaber
      (Rådets direktiv 69/335, art. 3, stk. 1 og 2)
      4.     Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – kapitaltilførselsafgifter – opkrævning af kapitaltilførselsafgift
            over for kapitalselskaber
      (Rådets direktiv 69/335, art. 3, stk. 2)
      1.     En medlemsstat tilsidesætter sine forpligtelser i henhold til direktiv 69/335 om kapitaltilførselsafgifter, når den opkræver
         kapitaltilførselsafgifter ved forlæggelse fra en medlemsstat af et selskabs vedtægtsmæssige hjemsted eller stedet for dets
         egentlige ledelse, for så vidt som selskabet ikke skal betale kapitaltilførselsafgift i denne anden medlemsstat. »Afgiftspligtskriteriet«
         er nemlig ikke i overensstemmelse med »kapitalselskabskriteriet« i direktivets artikel 4, stk. 1, litra g) og h), og artikel
         4, stk. 3, litra b). Det tillader tværtimod, at der opkræves afgift på kapitaltilførsel i sådanne situationer, som ikke er
         omfattet af direktivet.
      
      (jf. præmis 30 og 64 samt domskonkl.)
      2.     En medlemsstat tilsidesætter sine forpligtelser i henhold til direktiv 69/335 om kapitaltilførselsafgifter, når den fritager
         partrederier, skibsfartskonsortier og rederier af enhver art for kapitaltilførselsafgiften, selv om betingelserne i direktivets
         artikel 8 og 9 for at opnå fritagelse for kapitaltilførselsafgiften ikke er opfyldt. Direktivet angiver nemlig ikke andre
         muligheder for at fritage en kategori af sådanne »kapitalselskaber«, som omhandlet i direktivets artikel 3, stk. 1.
      
      (jf. præmis 60, 61 og 64 samt domskonkl.)
      3.     De landbrugskooperativer, hvis andele ikke er omsættelige på børsen, og hvis medlemmer kun kan afhænde deres andele, når bestyrelsen
         har truffet afgørelse herom, og under forudsætning af, at en sådan afhændelse er tilladt ifølge vedtægterne, og hvis andele
         kan kun afhændes til andre medlemmer i kooperativet, er ikke omfattet af anvendelsesområdet for artikel 3, stk. 1, i direktiv
         69/335 om kapitaltilførselsafgifter.
      
      Eftersom disse landbrugskooperativer driver en økonomisk virksomhed, der, uden specifikt at have en økonomisk gevinst for
         øje, dog har til formål at styrke medlemmernes økonomiske og sociale udvikling, har de et erhvervsformål, og de skal anses
         for ligestillet med kapitalselskaber ifølge artikel 3, stk. 2, i direktiv 69/335.
      
      (jf. præmis 41 og 42)
      4.     Artikel 3, stk. 2, i direktiv 69/335 om kapitaltilførselsafgifter giver medlemsstaterne mulighed for at begrænse rækkevidden
         af den deri foreskrevne ligestilling med kapitalselskaber, idet den giver dem mulighed for at undtage visse ligestillede kapitalselskaber
         fra opkrævning af kapitaltilførselsafgift. Denne undtagelse skal forstås således, at den henviser til selskabsformer og ikke
         kun til individuelle selskaber eller selskaber, der driver virksomhed inden for en bestemt økonomisk sektor.
      
      En medlemsstat er således berettiget til at fritage landbrugskooperativer såvel som sammenslutninger og konsortier af disse
         for kapitaltilførselsafgiften, eftersom landbrugskooperativerne er omfattet af en selvstændig lovgivning, som indeholder særskilte
         bestemmelser om deres struktur, opbygning og organisation, og idet de således ikke kun er kooperativer, som driver virksomhed
         inden for en særlig sektor.
      
      (jf. præmis 44-47)
DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)
      7. juni 2007 (*)
      
      »Traktatbrud – direktiv 69/335/EØF – kapitaltilførselsafgifter – kapitaltilførselsafgift – udtømmende harmonisering – nationale bestemmelser, som foreskriver beskatning ved enhver forlæggelse af et hjemsted, for så vidt som det omhandlede
         selskab ikke skal betale kapitaltilførselsafgift i sit oprindelsesland – nationale bestemmelser, der fritager landbrugskooperativer og alle former for sammenslutninger eller konsortier af disse
         for afgift – nationale bestemmelser, der fritager partrederier, skibsfartskonsortier og rederier af enhver art for beskatning – bekæmpelse af skatteunddragelse – misbrug af rettighed – begrænsning af en doms tidsmæssige virkninger«
      
      I sag C-178/05,
      angående et traktatbrudssøgsmål i henhold til artikel 226 EF, anlagt den 18. april 2005,
      Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved D. Triantafyllou, som befuldmægtiget, og med valgt adresse i Luxembourg,
      
      sagsøger,
      mod
      Den Hellenske Republik ved S. Chala og M. Tassopoulou, som befuldmægtigede, og med valgt adresse i Luxembourg,
      
      sagsøgt,
      støttet af:
      Kongeriget Spanien ved N. Díaz Abad, som befuldmægtiget, og med valgt adresse i Luxembourg,
      
      intervenient,
      har
      DOMSTOLEN (Første Afdeling)
      sammensat af afdelingsformanden, P. Jann (refererende dommer), og dommerne R. Schintgen, A. Tizzano, A. Borg Barthet og M.
         Ilešič,
      
      generaladvokat: J. Kokott
      justitssekretær: R. Grass,
      på grundlag af den skriftlige forhandling,
      og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 15. februar 2007,
      afsagt følgende
      Dom
      1       Med sin stævning har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber nedlagt påstand om, at Domstolen fastslår, at Den Hellenske
         Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter
         (EFT 1969 II, s. 405), som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23, herefter »direktiv 69/335«),
         som følge af de græske bestemmelser om opkrævning af kapitaltilførselsafgift ved forlæggelse af et selskabs vedtægtsmæssige
         hjemsted eller stedet for den egentlige ledelse, og om fritagelse af alle landbrugskooperativer og alle former for sammenslutninger
         eller konsortier af disse samt partrederier, skibsfartskonsortier og rederier af enhver art for denne afgift.
      
       Retsforskrifter
       Fællesskabsbestemmelser
      2       Som det fremgår af første og anden betragtning til direktiv 69/335, har direktivet til formål at fremme de frie kapitalbevægelser,
         der betragtes som en grundlæggende frihed, der er væsentlig for skabelsen af et indre marked. Direktivet har således til formål
         at fjerne skattemæssige hindringer på området for kapitaltilførsler, og navnlig med hensyn til de kapitaltilførsler, som selskabsdeltagerne
         eller aktionærerne foretager til deres kapitalselskaber.
      
      3       I den henseende er der i artikel 1-9 i direktiv 69/335 fastsat opkrævning af en harmoniseret afgift på kapitaltilførsel til
         selskaber (herefter »kapitaltilførselsafgift«).
      
      4       Ifølge sjette betragtning til direktivet opkræves afgiften én gang inden for Det Europæiske Fællesskab, og den skal være lige
         høj i samtlige medlemsstater.
      
      5       Direktivets artikel 1 bestemmer herefter, at »[m]edlemsstaterne opkræver en […]afgift på kapitaltilførsel til kapitalselskaber
         […]«.
      
      6       Artikel 3, stk. 1 og 2, i direktiv 69/335 definerer »kapitalselskaber« således:
      »1.      Ved kapitalselskaber forstås i dette direktiv:
      a)      Selskaber efter […] græsk […] ret:
      –       […] Ανώνυμος Εταιρία [aktieselskaber] […]
      –       […] Ετερόρρυθμος κατά μετοχάς Εταιρία [kommanditaktieselskaber] […]
      –       […] Εταιρία Περιωρισμένης Ευθύνης [anpartsselskaber] […]
      […]
      b)      ethvert selskab, enhver personsammenslutning eller juridisk person, hvis kapital- eller formueandele er omsættelige på børsen
         i en af medlemsstaterne
      
      c)      ethvert selskab, enhver personsammenslutning eller juridisk person med erhvervsformål, hvis medlemmer er berettigede til uden
         forudgående godkendelse at afhænde deres andele til tredjemand, og hvis medlemmer kun hæfter for selskabets, personsammenslutningens
         eller den juridiske persons gæld med deres andel.
      
      2.      […] [A]lle andre selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer, der har et erhvervsformål, [er] ligestillet med
         kapitalselskaber. En medlemsstat kan dog undlade at betragte dem som kapitalselskaber med hensyn til opkrævning af kapitaltilførsels[afgiften].«
      
      7       Artikel 4 i direktiv 69/335 indeholder en liste over de dispositioner, medlemsstaterne efter omstændighederne kan eller skal
         undergive kapitaltilførselsafgift.
      
      8       Ifølge direktivets artikel 4, stk. 1, skal medlemsstaterne således opkræve kapitaltilførselsafgiften ved:
      »a)      stiftelse af et kapitalselskab
      […]
      g)      forlæggelse fra en medlemsstat til en anden medlemsstat af sædet for den egentlige ledelse for et selskab, en personsammenslutning
         eller en juridisk person, når vedkommende selskab, personsammenslutning eller juridiske person med hensyn til opkrævning af
         kapitaltilførselsafgift i sidstnævnte stat anses som et kapitalselskab, men derimod ikke anses som et kapitalselskab i førstnævnte
         medlemsstat
      
      h)      forlæggelse fra en medlemsstat til en anden medlemsstat af det vedtægtsmæssige hjemsted for et selskab, en personsammenslutning
         eller en juridisk person, hvis sæde for den egentlige ledelse befinder sig i et tredjeland, når vedkommende selskab, personsammenslutning
         eller juridiske person med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgift i sidstnævnte stat anses som et kapitalselskab,
         men derimod ikke anses som et kapitalselskab i førstnævnte medlemsstat.«
      
      9       I artikel 4, stk. 3, litra b), i direktiv 69/335 præciseres det, at »forlæggelse fra en medlemsstat til en anden af sædet
         for den egentlige ledelse eller det vedtægtsmæssige hjemsted for et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person,
         når det pågældende selskab, personsammenslutningen eller den juridiske person med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgift
         anses for kapitalselskab i begge stater« ikke anses som »stiftelse« af et kapitalselskab i henseende til denne artikels stk. 1,
         litra a).
      
      10     Artikel 7, stk. 2, i direktiv 69/335 bestemmer:
      »Medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1 nævnte enten indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift
         eller anvende denne afgift med en enhedssats på højst 1%.«
      
      11     Ifølge direktivets artikel 8 kan medlemsstaterne »indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift for de i artikel 4, stk. 1
         og 2, nævnte dispositioner:
      
      –       kapitalselskaber, der er offentlige servicevirksomheder, såsom offentlige trafikselskaber eller havne, vand-, gas- eller elværker,
         når deres kapital for mindst halvdelens vedkommende ejes af staten eller lokale offentlige organer
      
      –       kapitalselskaber, der i henhold til deres vedtægter og deres faktiske forvaltning udelukkende og umiddelbart tjener kulturelle,
         almennyttige eller velgørende formål eller folkeoplysningen.«
      
      12     Direktivets artikel 9 har følgende ordlyd:
      »For bestemte arter af dispositioner eller kapitalselskaber kan der ske fritagelser, nedsættelser eller forhøjelser af satserne
         enten for at skabe skattemæssig rimelighed eller af sociale grunde eller for at gøre det muligt for en medlemsstat at tage
         hensyn til en særlig situation. En medlemsstat, der overvejer en sådan forholdsregel, skal tidligst muligt henvende sig til
         Kommissionen med henblik på anvendelse af traktatens artikel [97].«
      
       De nationale bestemmelser
      13     I henhold til artikel 17 i lov 1676/86 af 24. december 1986 om fastsættelsen af merværdiafgiftssatsen og andre bestemmelser
         (FEK A’ 16 204) skal »kapitaltilførselsafgift« hovedsageligt pålægges dels handelsselskaber og erhvervsdrivende sammenslutninger,
         dels kooperative organisationer på ethvert niveau.
      
      14     I lovens artikel 18 defineres de afgiftspligtige dispositioner, og ifølge stk. 2 omfatter disse bl.a.:
      »c)      forlæggelse fra en [anden] medlemsstat […] til Grækenland af sædet for den egentlige ledelse af en juridisk person i artikel
         17’s forstand, der ikke skal betale kapitaltilførselsafgift i den [anden] medlemsstat […]
      
      d)      forlæggelse fra en [anden] medlemsstat […] til Grækenland af det vedtægtsmæssige hjemsted for en juridisk person i artikel
         17’s forstand, hvis egentlige ledelse befinder sig i et tredjeland […], og som ikke er forpligtet til at betale kapitaltilførselsafgift
         i den [anden] medlemsstat […]«
      
      15     Ifølge artikel 18, stk. 4, litra d), er »forlæggelsen fra en [anden] medlemsstat […] til Grækenland af den egentlige ledelse
         eller det vedtægtsmæssige hjemsted for en juridisk person i artikel 17’s forstand, som er afgiftspligtig i den [anden] medlemsstat
         […]« ikke afgiftspligtig, eftersom forlæggelsen ikke udgør nogen kapitaltilførsel.
      
      16     Ifølge artikel 22, stk. 1, i lov 1676/86 svares der ikke kapitaltilførselsafgift for:
      »a)      landbrugskooperativer på ethvert niveau samt alle sammenslutninger og konsortier af disse
      b)      partrederier, skibsfartskonsortier og rederier af enhver art«.
       Sagens faktiske omstændigheder og den administrative procedure
      17     Efter at have givet Den Hellenske Republik lejlighed til at fremsætte sine bemærkninger, fremsatte Kommissionen den 22. december
         2004 en begrundet udtalelse, hvori den anførte, at den var af den opfattelse, at visse dele af de nationale bestemmelser vedrørende
         afgifter på kapitaltilførsel var uforenelige med direktiv 69/335. Kommissionen opfordrede derfor Den Hellenske Republik til
         at opfylde de forpligtelser, der følger af fællesskabsretten, inden for en frist på to måneder fra meddelelsen af den begrundede
         udtalelse.
      
      18     Da Kommissionen ikke var tilfreds med det svar, som de græske myndigheder afgav ved skrivelse af 28. februar 2005, besluttede
         den at anlægge denne sag.
      
      19     Domstolens præsident har ved kendelse afsagt den 19. september 2005 tilladt Kongeriget Spanien at indtræde i sagen til støtte
         for Den Hellenske Republiks påstande.
      
       Om søgsmålet
      20     Kommissionen har til støtte for sit søgsmål fremført et enkelt anbringende, som i det væsentlige består af tre led:
      –       Artikel 4, stk. 1, litra g) og h), og artikel 4, stk. 3, litra b), i direktiv 69/335 er ikke gennemført korrekt i national
         ret, da der efter de nationale bestemmelser skal svares kapitaltilførselsafgift ved forlæggelse af hjemstedet inden for Fællesskabet,
         for så vidt som det omhandlede selskab ikke skal betale kapitaltilførselsafgift i oprindelsesmedlemsstaten (herefter »de omhandlede
         bestemmelser om hjemstedsforlæggelse«).
      
      –       Artikel 1 og 3 i direktiv 69/335 er ikke gennemført korrekt i national ret, idet de nationale bestemmelser fritager landbrugskooperativer
         og alle former for sammenslutninger eller konsortier af disse for kapitaltilførselsafgiften (herefter »den omhandlede fritagelse
         af landbrugskooperativer«).
      
      –       Artikel 1 og 3 i direktiv 69/335 er ikke gennemført korrekt i national ret, idet de nationale bestemmelser fritager partrederier,
         skibsfartskonsortier og rederier af enhver art for kapitaltilførselsafgiften (herefter »den omhandlede fritagelse af rederierne«).
      
       Klagepunktets første led vedrørende de omhandlede bestemmelser om hjemstedsforlæggelse
       Parternes argumenter
      21     Kommissionen har gjort gældende, at de omhandlede bestemmelser om hjemstedsforlæggelse, hvorefter der svares kapitaltilførselsafgift
         ved forlæggelse af hjemstedet inden for Fællesskabet, for så vidt som det omhandlede selskab ikke skal betale denne afgift
         i oprindelsesmedlemsstaten, udgør en ukorrekt gennemførelse af artikel 4, stk. 1, litra g) og h), og artikel 4, stk. 3, litra
         b), i direktiv 69/335.
      
      22     Ifølge disse bestemmelser er det tilladt at beskatte forlæggelsen af sådanne selskabers hjemsted, som med hensyn til opkrævning
         af kapitaltilførselsafgiften i oprindelsesmedlemsstaten anses for »kapitalselskaber«, hvilket er i strid med direktivets krav.
      
      23     Den Hellenske Republik har derimod gjort gældende, at de omhandlede bestemmelser om hjemstedsforlæggelse ikke vedrører den
         »faktiske beskatning« af kapitalselskaber i oprindelsesmedlemsstaten, men spørgsmålet om, hvorvidt de er »afgiftspligtige«
         i denne medlemsstat.
      
      24     Selv om Den Hellenske Republik har medgivet, at der hidtil ikke er foretaget nogen tydelig sondring i den nævnte henseende,
         og at dette har kunnet medføre en vis forvirring, finder den ikke desto mindre, at »afgiftspligtskriteriet« er i overensstemmelse
         med »kapitalselskabskriteriet« i direktiv 69/335, og at direktivets artikel 4, stk. 1, litra g) og h), og artikel 4, stk. 3,
         litra b), således er korrekt gennemført.
      
       Domstolens bemærkninger
      25     Det skal indledningsvis bemærkes, at medlemsstaterne ifølge artikel 10, stk. 1, EF træffer alle almindelige eller særlige
         foranstaltninger, som er egnede til at sikre opfyldelsen af de forpligtelser, som følger af EF-traktaten eller af retsakter
         foretaget af Fællesskabets institutioner. Disse retsakter er bl.a. direktiver, der efter artikel 249, stk. 3, EF med hensyn
         til det tilsigtede mål er bindende for enhver medlemsstat, som de rettes til. Dette krav indebærer, at der inden for den nationale
         retsorden skal træffes alle de foranstaltninger, der er nødvendige for at sikre direktivet fuld virkning i overensstemmelse
         med dets formål (jf. bl.a. dom af 17.6.1999, sag C-336/97, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 3771, præmis 19, og af 10.3.2005,
         sag C-531/03, Kommissionen mod Tyskland, ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 16).
      
      26     Det fremgår af artikel 4, stk. 1, litra g) og h), i direktiv 69/335, at der skal opkræves kapitaltilførselsafgift ved forlæggelser
         fra en medlemsstat til en anden medlemsstat af sædet (stedet for den egentlige ledelse eller det vedtægtsmæssige hjemsted)
         for selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer, når disse selskaber, personsammenslutninger eller juridiske
         personer med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgift i sidstnævnte stat anses for kapitalselskaber, men derimod ikke
         anses for kapitalselskaber i førstnævnte medlemsstat.
      
      27     Ifølge disse bestemmelser opkræves der således ikke afgift på kapitaltilførsler ved forlæggelser af sædet for selskaber, personsammenslutninger
         eller juridiske personer, når disse med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgift anses for kapitalselskaber i begge
         de berørte medlemsstater.
      
      28     Artikel 4, stk. 3, litra b), i direktiv 69/335 præciserer, at der heller ikke kan opkræves afgift på kapitaltilførsler ved
         sådanne forlæggelser ifølge artikel 4, stk. 1, litra a).
      
      29     Som Den Hellenske Republik selv har anerkendt, kan »afgiftspligtskriteriet«, der anvendes i de omhandlede bestemmelser om
         hjemstedsforlæggelse, medføre, at der opkræves kapitaltilførselsafgift i Grækenland, selv om det omhandlede selskab også anses
         for et »kapitalselskab« i oprindelsesmedlemsstaten. Dette er navnlig tilfældet, når sidstnævnte medlemsstat fritager samtlige
         dispositioner i medfør af artikel 7, stk. 2, i direktiv 69/335, eller når den anvender en nulsats.
      
      30     Dermed er »afgiftspligtskriteriet«, der anvendes i de omhandlede bestemmelser om hjemstedsforlæggelse, ikke i overensstemmelse
         med »kapitalselskabskriteriet« i artikel 4, stk. 1, litra g) og h), og artikel 4, stk. 3, litra b), i direktiv 69/335. Det
         tillader tværtimod, at der opkræves afgift på kapitaltilførsel i sådanne situationer, som ikke er omfattet af direktiv 69/335.
      
      31     Eftersom direktiv 69/335 har medført en fuldstændig harmonisering af de tilfælde, hvor medlemsstaterne kan opkræve kapitaltilførselsafgift,
         må de omhandlede bestemmelser om hjemstedsforlæggelse dermed anses for en ukorrekt gennemførelse af de nævnte bestemmelser
         i direktivets artikel 4.
      
      32     Dette resultat afkræftes ikke af Kongeriget Spaniens argument om, at »afgiftspligtskriteriet« er nødvendigt med henblik på
         bekæmpelsen af skatteunddragelse. For så vidt som direktiv 69/335 fuldstændigt har harmoniseret de tilfælde, hvor medlemsstaterne
         kan opkræve kapitaltilførselsafgift, og eftersom det ikke indeholder nogen udtrykkelig bestemmelse, hvorefter medlemsstaterne
         kan vedtage generelle foranstaltninger med henblik på bekæmpelse af skatteunddragelse, er det kun i særlige tilfælde af misbrug
         eller svig, at medlemsstaterne kan modsætte sig anvendelsen af fællesskabsretten. Anvendelsesområdet for fællesskabsretten
         kan nemlig ikke udvides til at dække erhvervsdrivendes transaktioner, der udgør misbrug, dvs. transaktioner, der ikke gennemføres
         som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten
         (jf. navnlig i denne retning bl.a. dom af 21.2.2006, sag C-255/02, Halifax m.fl., Sml. I, s. 1609, præmis 69 og den deri nævnte
         retspraksis). I den foreliggende sag er de omhandlede bestemmelser om hjemstedsforlæggelse for det første ikke afgrænset med
         henblik på bekæmpelse af misbrug i et særligt tilfælde, og udnyttelsen af en ret, som fællesskabsretten giver – såsom etableringen
         af et selskab i en anden medlemsstat eller forlæggelse af dets hjemsted – kan for det andet ikke i sig selv begrunde en mistanke
         om misbrug.
      
      33     For så vidt som Den Hellenske Republik har medgivet, at der ikke er foretaget nogen tydelig sondring i de omhandlede bestemmelser
         om hjemstedsforlæggelse mellem begreberne »faktiske beskatning« og »afgiftspligtig«, og at denne omstændighed kan have medført
         en del forvirring, skal det bemærkes, at sådanne bestemmelser under alle omstændigheder ikke opfylder kravene i henhold til
         retspraksis vedrørende gennemførelse af direktiver. I henhold til denne praksis er det nemlig af hensyn til retssikkerheden
         særlig vigtigt, at borgernes retsstilling er klar og bestemt, så de sættes i stand til at få fuldt kendskab til deres rettigheder
         og i givet fald kan håndhæve rettighederne ved de nationale domstole (jf. i denne retning bl.a. dom af 19.9.1996, sag C-236/95,
         Kommissionen mod Grækenland, Sml. I, s. 4459, præmis 13, og af 14.3.2006, sag C-177/04, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I.
         s. 2461, præmis 48). De omhandlede bestemmelser kan ikke anses for at skabe en sådan klar og bestemt retsstilling.
      
      34     Herefter er det første led i Kommissionens klagepunkt til støtte for søgsmålet begrundet.
       Klagepunktets andet led vedrørende den omhandlede fritagelse af landbrugskooperativer
       Parternes argumenter
      35     Kommissionen har gjort gældende, at landbrugskooperativerne ikke udgør en særlig kategori af selskaber, som ifølge direktiv
         69/335 indrømmes særbehandling, og at den omstændighed, at de fritages for afgiften, følgelig udgør en ukorrekt gennemførelse
         af direktivets artikel 1 og 3.
      
      36     Den Hellenske Republik har derimod gjort gældende, at ifølge sondringen i græsk ret mellem fire kategorier af forskellige
         kooperativer – nemlig landbrugskooperativer, kooperativer af civilretlig karakter, inden for liberale erhverv og dem, der
         er fastsat ved lov – er det kun landbrugskooperativerne, som udgør en klart afgrænset gruppe, som kan fritages for kapitaltilførselsafgiften
         i henhold til artikel 3, stk. 2, i direktiv 69/335.
      
       Domstolens bemærkninger
      37     Artikel 1 i direktiv 69/335 bestemmer, at medlemsstaterne skal opkræve afgift på kapitaltilførsel til kapitalselskaber.
      38     Med henblik på at præcisere, hvad der menes med »kapitalselskab« i direktiv 69/335’s forstand, henvises der i direktivets
         artikel 3, stk. 1, litra a), til visse kategorier af selskaber i medlemsstaternes nationale lovgivninger, heriblandt Ανώνυμος
         Εταιρία (aktieselskaber), Ετερόρρυθμος κατά μετοχάς Εταιρία (kommanditaktieselskaber) og Εταιρία Περιωρισμένης Ευθύνης (anpartsselskaber)
         i græsk ret.
      
      39     Direktivets artikel 3, stk. 1, litra b), omhandler selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer, hvis kapital
         eller formueandele er omsættelige på børsen i en af medlemsstaterne, og artikel 3, stk. 1, litra c), henviser til ethvert
         selskab, enhver personsammenslutning eller juridisk person med erhvervsformål, hvis medlemmer er berettigede til uden forudgående
         godkendelse at afhænde deres andele til tredjemand, og hvis medlemmer kun hæfter for selskabets, personsammenslutningens eller
         den juridiske persons gæld med deres andel.
      
      40     Desuden ligestiller artikel 3, stk. 2, i direktiv 69/335 i princippet alle andre selskaber, personsammenslutninger eller juridiske
         personer, der har et erhvervsformål, med kapitalselskaber.
      
      41     I det foreliggende tilfælde må det konstateres, at de omhandlende landbrugskooperativer ikke er omfattet af anvendelsesområdet
         for artikel 3, stk. 1, i direktiv 69/335. For det første fremgår det nemlig af sagen, at andelene i et landbrugskooperativ
         ikke er omsættelige på børsen. Derudover kan et sådant kooperativs medlemmer kun afhænde deres andele, når bestyrelsen har
         truffet afgørelse herom, og under forudsætning af, at en sådan afhændelse er tilladt ifølge vedtægterne, og de kan kun afhændes
         til andre medlemmer i kooperativet.
      
      42     Som generaladvokaten har anført i punkt 60 i sit forslag til afgørelse, driver de omhandlede landbrugskooperativer ganske
         vist en økonomisk virksomhed, der, uden specifikt at have en økonomisk gevinst for øje, dog har til formål at styrke medlemmernes
         økonomiske og sociale udvikling. Disse landbrugskooperativer har således et erhvervsformål, og de skal anses for ligestillet
         med kapitalselskaber ifølge artikel 3, stk. 2, i direktiv 69/335.
      
      43     En sådan fortolkning understøttes af sidstnævnte bestemmelses formål, som er at undgå, at valget af en bestemt retlig form
         medfører, at dispositioner, der ud fra et økonomisk synspunkt er ligeværdige, behandles forskelligt afgiftsmæssigt. Artikel
         3, stk. 2, i direktiv 69/335 omfatter med henblik på opkrævning af kapitaltilførselsafgift de selskaber, sammenslutninger
         eller juridiske personer, der har samme økonomiske funktion som egentlige kapitalselskaber, nemlig stræben efter fortjeneste
         ved fælles placering af kapital i en særskilt formue, uden dog at fremvise kendetegnene ved begrebet »kapitalselskaber«, således
         som det er defineret i artikel 3, stk. 1 (jf. i denne retning dom af 12.11.1987, sag 112/86, Amro Aandelen Fonds, Sml. s. 4453,
         præmis 10 og 11).
      
      44     Artikel 3, stk. 2, i direktiv 69/335 giver imidlertid medlemsstaterne mulighed for at begrænse rækkevidden af den deri foreskrevne
         ligestilling, idet den giver dem mulighed for at undtage visse ligestillede kapitalselskaber fra opkrævning af kapitaltilførselsafgift
         (jf. i denne retning dom af 15.7.1982, sag 270/81, Felicitas Rickmers-Linie, Sml. 2771, præmis 3, og Amro Aandelen Fonds-dommen,
         præmis 12).
      
      45     Som generaladvokaten har anført i punkt 64-67 i forslaget til afgørelse, skal denne undtagelse forstås således, at den henviser
         til selskabsformer og ikke kun til individuelle selskaber eller selskaber, der driver virksomhed inden for en bestemt økonomisk
         sektor.
      
      46     I den foreliggende sag fremgår det af sagens akter, at de omhandlede landbrugskooperativer udgør en selvstændig form for selskaber
         i græsk ret. I græsk ret sondres der således mellem fire forskellige former for kooperativer, nemlig landbrugskooperativerne,
         kooperativer af civilretlig karakter, inden for liberale erhverv og dem, der er fastsat ved lov. Som generaladvokaten har
         påpeget i punkt 68 og 69 i forslaget til afgørelse, er landbrugskooperativerne omfattet af en selvstændig lovgivning, som
         indeholder særskilte bestemmelser om landbrugskooperativernes struktur, opbygning og organisation. De er således ikke kun
         kooperativer, som driver virksomhed inden for en særlig sektor.
      
      47     Den Hellenske Republik var således berettiget til at fritage landbrugskooperativer såvel som sammenslutninger og konsortier
         af disse for kapitaltilførselsafgiften, således som den har gjort i medfør af artikel 22, stk. 1, litra a), i lov 1676/86.
      
      48     Under disse omstændigheder må det andet led af Kommissionens klagepunkt til støtte for søgsmålet herefter forkastes som ubegrundet.
       Klagepunktets tredje led vedrørende den omhandlede fritagelse af rederier
       Parternes argumenter
      49     Kommissionen har gjort gældende, at rederiernes fritagelse fra afgiften på kapitaltilførsel indebærer en ukorrekt gennemførelse
         af artikel 1 og 3 i direktiv 69/335, eftersom undtagelserne i artikel 3, stk. 2, og artikel 7, 8 og 9, ikke finder anvendelse
         på sådanne selskaber.
      
      50     Den Hellenske Republik har derimod anført, at eftersom Rådet for Den Europæiske Union ikke har truffet nogen udtrykkelig beslutning
         i medfør af artikel 80, stk. 2, EF, finder direktiv 69/335 ikke anvendelse på kapitalselskaber inden for søfart.
      
      51     Den fritagelse for kapitaltilførselsafgift, som tilkommer rederierne, er desuden nødvendig med henblik på at støtte en følsom
         sektor, hvilket der tillige tilskyndes til ifølge Kommissionens meddelelse K(2004) 43 – EU-retningslinjer for statsstøtte
         til søtransportsektoren (EUT 2004 C 13, s. 3).
      
       Domstolens bemærkninger
      52     Det skal indledningsvis bemærkes, at søtransport på ingen måde er udelukket fra traktatens anvendelsesområde, og at den eneste
         virkning af artikel 80, stk. 2, EF, er, at traktatens særlige bestemmelser om den fælles transportpolitik i tredje del, afsnit
         V, ikke uden videre finder anvendelse på dette erhverv. Selv om søtransport ifølge denne bestemmelse er undtaget fra bestemmelserne
         i afsnit V, så længe Rådet ikke har truffet nogen anden beslutning, er søtransport imidlertid på samme vilkår som andre transportformer
         omfattet af traktatens almindelige regler. Følgelig er anvendelsen af direktiv 69/335 på søtransportområdet ikke fakultativ,
         men obligatorisk for medlemsstaterne (jf. dom af 4.4.1974, sag 167/73, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 359, præmis 30-33).
         I modsætning til, hvad Den Hellenske Republik har gjort gældende, finder direktiv 69/335 således også anvendelse på kapitalselskaber
         inden for søfartssektoren.
      
      53     Som det allerede er anført i præmis 37-39 i denne dom, bestemmer artikel 1 i direktiv 69/335, at medlemsstaterne skal opkræve
         afgift på kapitaltilførsel til kapitalselskaber.
      
      54     Til bestemmelse af, hvad der skal forstås ved »kapitalselskaber« i direktivets forstand, henviser direktivets artikel 3, stk. 1,
         dels til Ανώνυμος Εταιρία (aktieselskaber), Ετερόρρυθμος κατά μετοχάς Εταιρία (kommanditaktieselskaber) og til Εταιρία Περιωρισμένης
         Ευθύνης (anpartsselskaber), dels til omsætteligheden på børsen af selskabernes formueandele [artikel 3, stk. 1, litra b)],
         og til den omstændighed, at formueandelene frit kan afhændes, når disse repræsenterer hæftelsen [artikel 3, stk. 1, litra
         c)] (jf. i denne retning Amro Aandelen Fonds-dommen, præmis 8).
      
      55     I den foreliggende sag har Den Hellenske Republik ikke bestridt, at fritagelsen af de omhandlede rederier bl.a. vedrører sådanne
         kapitalselskaber, som der er henvist til i artikel 3, stk. 1, i direktiv 69/335.
      
      56     Derfor er indskud i sådanne selskaber i princippet undergivet kapitaltilførselsafgift.
      57     Ifølge direktivets artikel 8 og 9 er det imidlertid muligt at undtage visse kategorier af kapitalselskaber fra kapitaltilførselsafgiften.
      58     Ifølge artikel 8 kan medlemsstaterne således indrømme fritagelse for indskud i kapitalselskaber, der er offentlige servicevirksomheder,
         når deres kapital for mindst halvdelens vedkommende ejes af staten eller lokale offentlige organer, og i kapitalselskaber,
         der udelukkende og umiddelbart tjener kulturelle, almennyttige eller velgørende formål eller folkeoplysningen.
      
      59     Ifølge artikel 9 kan medlemsstaterne, efter at have underrettet Kommissionen i god tid, indrømme fritagelse til bestemte kategorier
         af kapitalselskaber med henblik på at skabe skattemæssig rimelighed, af sociale grunde eller med henblik på at tage hensyn
         til en særlig situation.
      
      60     Som generaladvokaten har påpeget i punkt 74 i sit forslag til afgørelse, er betingelserne i artikel 8 og 9 i direktiv 69/335
         for at opnå fritagelse for kapitaltilførselsafgiften imidlertid ikke opfyldt i den foreliggende sag. Det bemærkes for det
         første, at selv om det kan tænkes, at et givent rederi i overensstemmelse med artikel 8 reelt er en offentligt servicevirksomhed,
         hvis kapital for mindst halvdelens vedkommende ejes af staten eller lokale offentlige organer, er der intet i sagens akter,
         der tyder på, at dette er tilfældet for samtlige de rederier, som er omfattet af de omtvistede nationale bestemmelser. For
         det andet har Den Hellenske Republik ikke iagttaget.
      
      61     Eftersom direktiv 69/335 ikke angiver andre muligheder for at fritage en kategori af sådanne »kapitalselskaber«, som er omfattet
         af direktivets artikel 3, stk. 1, var Den Hellenske Republik således ikke berettiget til at fritage partrederier, skibsfartskonsortier
         og rederier af enhver art for kapitaltilførselsafgiften i medfør af artikel 22, stk. 1, litra b), i lov 1676/86.
      
      62     Dette resultat afkræftes ikke af Den Hellenske Republiks forsvarsargument om, at den fritagelse for kapitaltilførselsafgift,
         som tilkommer rederierne, er nødvendig med henblik på at støtte en følsom sektor, hvilket der tillige tilskyndes til ifølge
         meddelelse K(2004) 43. Den omstændighed, at den fritagelse, som rederierne er indrømmet, er i strid med direktiv 69/335, kan
         nemlig ikke afhjælpes med en henvisning til, at en sådan fritagelse eventuelt er i overensstemmelse med fællesskabsforanstaltninger,
         som vedtages inden for andre områder, som f.eks. på området for statsstøtte.
      
      63     Under disse omstændigheder er tredje led i Kommissionens klagepunkt til støtte for søgsmålet begrundet.
      64     Det må herefter fastslås, at Den Hellenske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til direktiv 69/335 som følge
         af de græske bestemmelser om opkrævning af kapitaltilførselsafgift ved forlæggelse af et selskabs vedtægtsmæssige hjemsted
         eller stedet for dets egentlige ledelse, og om fritagelse af partrederier, skibsfartskonsortier og rederier af enhver art
         for denne afgift.
      
       De tidsmæssige virkninger af Domstolens dom
      65     Såvel Den Hellenske Republik som Kongeriget Spanien har i tilfælde af, at Domstolen skulle fastslå, at der foreligger et traktatbrud,
         anmodet om, at dommens virkning undtagelsesvis begrænses tidsmæssigt.
      
      66     Ifølge disse medlemsstater kunne Den Hellenske Republik få alvorlige økonomiske problemer som følge af de tilbagebetalingskrav,
         en sådan dom måtte medføre.
      
      67     Selv hvis det antoges, at domme afsagt i medfør af artikel 226 EF kunne have samme retsvirkninger som domme afsagt i medfør
         af artikel 234 EF, og at retssikkerhedsmæssige hensyn dermed kunne føre til, at det er nødvendigt at begrænse dommenes tidsmæssige
         virkninger (jf. dom af 12.9.2000, sag C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, Sml. I, s. 6355, præmis 92), når
         betingelserne ifølge Domstolens praksis vedrørende artikel 234 EF er opfyldt (jf. bl.a. dom af 10.1.2006, sag C-402/03, Skov
         og Bilka, Sml. I, s. 199, præmis 15), er det tilstrækkeligt at konstatere, at Den Hellenske Republik ikke med føje kan hævde,
         at der i den foreliggende sag foreligger en risiko for sådanne alvorlige økonomiske problemer som omhandlet i Domstolens praksis.
      
      68     Som generaladvokaten har anført i punkt 86 i sit forslag til afgørelse, har Den Hellenske Republik nemlig ikke anført et eneste
         argument, der kan understøtte påstanden om risikoen for sådanne alvorlige økonomiske problemer. Den har blot tilsluttet sig
         bemærkningerne i Kongerige Spaniens interventionsindlæg, der på sin side blot i generelle vendinger henviser til de økonomiske
         problemer, som kunne opstå i den omhandlede medlemsstat som følge af en dom, hvorved Domstolen konstaterer, at der foreligger
         et traktatbrud.
      
       Sagens omkostninger
      69     I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der
         er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Den Hellenske Republik tilpligtes at betale sagens omkostninger,
         og Den Hellenske Republik har tabt sagen, bør det pålægges denne at betale sagens omkostninger.
      
      På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Første Afdeling):
      1)      Den Hellenske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter,
            som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985, som følge af de græske bestemmelser om opkrævning af kapitaltilførselsafgift
            ved forlæggelse af et selskabs vedtægtsmæssige hjemsted eller stedet for den egentlige ledelse, og om fritagelse af partrederier,
            skibsfartskonsortier og rederier af enhver art for denne afgift.
      2)      I øvrigt frifindes Den Hellenske Republik.
      3)      Den Hellenske Republik betaler sagens omkostninger.
      Underskrifter
      * Processprog: græsk.