CELEX: 62005CC0166
Language: et
Date: 2006-03-07
Title: Kohtujuristi ettepanek - Sharpston - 7. märts 2006. # Heger Rudi GmbH versus Finanzamt Graz-Stadt. # Eelotsusetaotlus: Verwaltungsgerichtshof - Austria. # Kuues käibemaksudirektiiv - Maksustatavate tehingute koht - Artikkel 9 - Kinnisvaraga seotud teenuste osutamine - Kalapüügiõiguste loovutamine vooluveekogu määratletud osal. # Kohtuasi C-166/05.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      ELEANOR SHARPSTON
      esitatud 7. märtsil 20061(1)
      
      Kohtuasi C‑166/05
      Rudi Heger GmbH
      versus
      Finanzamt Graz‑Stadt
      1.        Käesolev EÜ artikli 234 alusel esitatud eelotsusetaotlus puudutab selliste maksustatavate tehingute teostamise koha kindlaksmääramist,
         mille suhtes kohaldatakse käibemaksu ja mida maksustatakse sellega vastavalt kuuendale direktiivile 77/388/EMÜ(2) (edaspidi „kuues direktiiv”).
      
      2.        Austria Verwaltungsgerichtshofi (halduskohus) menetluses olev kohtuasi puudutab Saksamaal asutatud äriühingut, kes ostis Austriast,
         kus ta teenust ei osuta ega ole seal seetõttu käibemaksukohustuslasena registreeritud, suurtes kogustes kalapüügilube püügiõigusega
         Austria jõe teatud aladel, selleks et müüa need load teistes riikides asuvatele klientidele. 
      
      3.        Siseriiklik kohus soovib teada, kas kõnealuste lubade edasimüük kujutab endast „kinnisvaraga seotud teenuste osutamist” asjaomase
         direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a tähenduses.
      
      4.        Jaatava vastuse korral kuulub kõnealune tehing maksustamisele kinnisvara asukohas Austrias ning seega tuleb äriühingust hagejal
         registreerida ennast käibemaksukohustuslaseks Austrias, kus ta saab seejärel teostada kalapüügilubade eest tasutud hinnas
         sisaldunud sisendkäibemaksu mahaarvamise. 
      
      5.        Kui vastus on eitav ning tegu on tavalise tehinguga artikli 9 lõike 1 tähenduses, siis on teenuse osutamise koht Saksamaa,
         kus on asjaomase äriühingu tegevuskoht, ning sisendkäibemaksu mahaarvamise asemel tuleb tal taotleda selle tagastamist nõukogu
         kaheksandas direktiivis 79/1072/EMÜ(3) (edaspidi „kaheksas direktiiv”) sätestatud korras.
      
       Õiguslik raamistik 
       Asjaomased ühenduse õigusnormid
      6.        Vastavalt kuuenda direktiivi artikli 5 lõikele 1 on kaubatarne „materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek”. Liikmesriigid
         võivad „materiaalse varana” käsitada „teatava[id] kinnisasjaõigus[i]” vastavalt artikli 5 lõike 3 punktile a ning „asjaõigus[i],
         mis annavad nende omanikule kinnisasja kasutamise õiguse”, vastavalt artikli 5 lõike 3 punktile b.
      
      7.        Kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 1 määratluse kohaselt on teenuste osutamine „mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne artikli 5
         tähenduses”. Selliste tehingute hulka kuuluvad muu hulgas „immateriaalse vara võõrandamine” ja „kohustus hoiduda teatud teo
         tegemisest või taluda teatavat tegu või olukorda”.
      
      8.        Kuuenda direktiivi põhjendus 7 sätestab, et maksustatavate tehingute teostamise koha kindlaksmääramine „on põhjustanud liikmesriikidevahelisi
         kohtualluvuse konflikte, eelkõige […] teenuste osutamise puhul”. Seepärast sätestab kuuenda direktiivi artikkel 9 käibemaksuga
         maksustatavate tehingute teostamise koha (ja ühtlasi tehingu maksustamiskoha) kindlaksmääramise eeskirjad.
      
      9.        Artikli 9 lõige 1 näeb ette üldreegli, mille kohaselt on teenuse osutamise koht „teenuse osutaja tegevuskoht või teenuse osutamise
         asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha puudumise korral tema alaline elu- või asukoht või peamine elukoht”.
      
      10.       Seejärel sätestab artikli 9 lõige 2 mitu erandit artikli 9 lõike 1 üldreeglist. Artikli 9 lõike 2 punkti a kohaselt „on kinnisvaraga
         seotud teenuste, sealhulgas kinnisvaramaaklerite ja -ekspertide teenuste, ning ehitustööde ettevalmistamise ja korraldamisega
         seotud teenuste, näiteks arhitektide ja kohapealset järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise kohaks kinnisvara
         asukoht”.
      
      11.      Artikli 9 lõike 2 punktis e on loetletud teenused, mille osutamise korral muu hulgas maksukohustuslastele, kes asuvad ühenduses,
         kuid mitte tarnijaga samas liikmesriigis, on „teenuste osutamise kohaks kliendi tegevuskoht või teenuste kasutamise asukoht
         või nimetatud tegevuskoha või asukoha puudumise korral tema alaline elu- või asukoht või peamine elukoht”. Nimetatud loetellu
         kuuluvad muu hulgas „konsultantide, inseneride, konsultatsioonibüroode, juristide ja raamatupidajate teenused jms teenused,
         samuti andmetöötlus- ning teabeandmisteenused” ning „personali kasutada andmine”.
      
      12.      Artikkel 13 sätestab käibemaksuvabastuse. Artikli 13 B osa punkt b vabastab käibemaksust muu hulgas kinnisvara üürile andmise
         ja rendile andmise.
      
      13.      Kaheksas direktiiv sätestab käibemaksu tagastamise korra seoses piiriüleste kaubatarnete ja teenuste osutamisega. Sisuliselt
         tekib kaheksandast direktiivist tulenev õigus sisendkäibemaksu tagastamisele siis, kui maksukohustuslane on asutatud teises
         liikmesriigis ning ta ei ole teinud käibemaksuga maksustatud tehingut selle liikmesriigi territooriumil, kus on tasutud sisendkäibemaks.
         Seevastu juhul, kui maksukohustuslane on teinud maksustatavaid tehinguid selle liikmesriigi territooriumil, kus ta on tasunud
         sisendkäibemaksu, ei ole tal enam õigust käibemaksu tagastamisele kaheksanda direktiivi alusel, vaid tal on võimalus arvata
         sisendkäibemaks maha kuuenda direktiivi artikliga 17 jj sätestatud üldises korras. 
      
       Asjaomased siseriiklikud õigusnormid
      14.      Austria Umsatzsteuergesetzi 1994 (1994. aasta käibemaksuseadus; edaspidi „UStG 1994”) § 3a lõikega 6 jõustati kuuenda direktiivi
         artikli 9 lõike 2 punkt a sisuliselt samas sõnastuses. 
      
      15.      UStG 1994 alusel antud Austria rahandusministri määrusega(4) jõustati muu hulgas kaheksanda direktiivi nõuded. Kõnealuse määruse kohaselt tekib õigus Austrias tasutud sisendkäibemaksu
         tagastusele muu hulgas siis, kui väljaspool Austriat asutatud ettevõtja teostab (hilisemaid) maksustatavaid tehinguid, mille
         puhul ei loeta Austriat teenuse osutamise kohaks ega järelikult ka maksustamise kohaks. Kuid niipea kui tehakse tehing, mille puhul
         loetakse teenuse osutamise kohaks Austria, kaob õigus sisendkäibemaksu tagastamisele kõnealuse määruse alusel ja käibemaksu
         on võimalik maha arvata üldise korra kohaselt.
      
       Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
      16.      Rudi Heger Gmbh (edaspidi „Heger”) on Saksamaal asutatud äriühing. Kõnealusel äriühingul ei ole Austrias püsivat tegevuskohta.
         Aastatel 1997 ja 1998 ostis Heger Austrias asutatud äriühingult Flyfishing Adventure GmbH (edaspidi „Flyfishing”) Ülem‑Austrias
         asuva Gmunder Trauni jõe kalapüügikvoote. Nimetatud kvootide ostmise kaudu omandas Heger kalapüügiload, mis andsid teatud
         ajavahemikel püügiõiguse mainitud jõe teatud aladel. Heger müüs asjaomased load arvukatele klientidele üle kogu Euroopa Liidu.
      
      17.      Flyfishing esitas Hegerile arve, mis lisaks asjaomaste lubade müügihinnale sisaldas ka Austria 20% suurust käibemaksu kogusummas
         152 000 Austria šillingit (umbes 11 045 eurot).
      
      18.      Tuginedes Austria õigusesse üle võetud kaheksanda direktiivi sätetele, saatis Heger 1999. aasta detsembris pädevale ametiasutusele
         taotluse aastatel 1997 ja 1998 kalapüügilubade eest tasutud sisendkäibemaksu tagastamiseks. 
      
      19.      Eelotsusetaotlusest nähtub, et see taotlus jäeti rahuldamata põhjendusel, et kalapüügilubade edasimüük Hegeri poolt tema klientidele
         kujutas endast Austrias asuva kinnisvaraga seotud teenuste osutamist. Järelikult on nimetatud teenuse osutamise koht ja maksustamise
         koht Austria (hoolimata asjaolust, et Heger on Saksamaal asutatud teenuseosutaja). Seega pole täidetud Hegeri poolt äriühingult
         Flyfishing ostetud kalapüügikvootide eest tasutud sisendkäibemaksu tagastamise tingimused vastavalt Austria [õiguse] sätetele,
         millega jõustati kaheksas direktiiv.
      
      20.      Heger vaidlustas kõnealuse otsuse siseriiklikus kohtus, kes otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise
         eelotsuse küsimuse:
      
      „Kas kalapüügiõiguse loovutamine kalapüügiloa tasu eest võõrandamise teel kujutab endast „kinnisvaraga seotud teenuste osutamist”
         [kuuenda direktiivi] artikli 9 lõike 2 punkti a tähenduses?”
      
      21.      Itaalia ja komisjon esitasid kirjalikud märkused. Kuna kohtuistungit ei taotletud, siis seda ei toimunud. 
      
       Hinnang
      22.      Selleks et kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkt a oleks kohaldatav käesoleva kohtuasja asjaolude suhtes ning et tehingut
         saaks käsitada „kinnisvaraga seotud teenuse osutamisena”, peavad olema täidetud kõik järgmised tingimused. Esiteks peab kalapüügilubade
         võõrandamine kujutama endast „teenuse osutamist”; teiseks peavad kalapüügilubades märgitud jõe alad olema käsitatavad „kinnisvarana”
         ning lõpuks peavad nimetatud kaks tingimust olema omavahel piisavalt seotud. Kui nimetatud tingimused on täidetud, siis on
         maksustatavate tehingute osutamise koht Austria, kus asjaomane jõgi asub.
      
      23.      Olulised on kolm sissejuhatavat märkust.
      
      24.      Esiteks sedastas Euroopa Kohus, et kui kuuendas direktiivis puuduvad selles sisalduvate mõistete määratlused ega ole osutatud
         liikmesriigi õiguskorrale, siis tuleb neid mõisteid käsitada ühenduse õiguse autonoomsete mõistetena ning neile tuleb seetõttu
         anda ka ühenduse määratlus.(5) Euroopa Kohus on määratlenud ühenduse tasandil sellised mõisted nagu „kinnisvara” ja „rendile andmine” kuuenda direktiivi
         artiklis 13(6) sätestatud maksuvabastuste tõlgendamise raames ning mõiste „reklaamiteenused” kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e(7) tähenduses.
      
      25.      Tõenäoliselt kehtib sama põhimõte ka kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punktis a kasutatud mõistete määratlemise kohta.
         Artikli 9 lõike 2 punktis a puuduvad selles sisalduvate mõistete sõnaselged määratlused ega ole osutatud nende mõistete määratlustele
         liikmesriikide õiguskordades. Kui pole sätestatud vastupidist, siis õiguskindluse kaalutlusest lähtuvalt tuleb ühenduse õigusakti
         eri sätetes kasutatud sama mõistet käsitada läbivalt ühes kindlas tähenduses. Liiatigi tuleneb kuuenda direktiivi preambuli
         põhjendusest 7, et artikli 9 lõike 2 punktis a sätestatud eeskirjade eesmärk on rakendada ühiseid ja ühtseid kriteeriume selleks,
         et ära hoida liikmesriikidevahelisi kohtualluvuse konflikte, kõrvaldada liikmesriikides kohaldatavate käibemaksusüsteemide
         erinevused ning vältida topeltmaksustamist ja maksustamata jätmist, nagu sedastas Euroopa Kohus seoses artikli 9 lõike 2 punktiga e(8). Nimetatud eesmärke on võimalik saavutada üksnes siis, kui artikli 9 lõike 2 punktis a kasutatud mõistetele antakse ühenduse
         määratlus.(9)
      
      26.      Teiseks on vastavalt kuuenda direktiivi artiklile 9 teenuse osutamise koha määramisel esmajärgulise tähtsusega teenuse osutaja
         tegevuskoht.(10) Ometi märkis Euroopa Kohus kohtuotsuses Dudda,(11) et „[a]rtikli 9 lõige 1 ei ole mitte mingil juhul ülimuslik artikli 9 lõike 2 suhtes. Iga juhtumi korral tuleb küsida, kas
         selle [st tehingu] suhtes on kohaldatav artikli 9 lõige 2 ning eitava vastuse korral kuulub kohaldamisele artikli 9 lõige 1”.
      
      27.      Kolmandaks on ühise käibemaksusüsteemi üldpõhimõte see, et tarbimismaksuga maksustamine toimub tarbimiskoha järgselt.(12) Ometi kehtestati kuuenda direktiivi artikli 9 lõikega 1 teenuste osutamist puudutav üldreegel, et teenuste osutamise koht
         ja seega ka maksustamise koht on teenuseosutaja tegevuskoht. Sellega kaldus ühenduse seadusandja kuuendas direktiivis kõrvale eespool
         mainitud üldpõhimõttest, sest teenuste osutamise koha reegel lähtub mitte sihtkoha liikmesriigi, vaid päritolu liikmesriigi
         põhimõttest.
      
       Teenuste osutamine
      28.      Kuuenda direktiivi artikli 5 lõige 3 annab liikmesriikidele võimaluse käsitada „materiaalse varana” ja seega kaubana teatavaid
         kinnisasjaõigusi ja/või teatavaid asjaõigusi. Kuid isegi kui kalapüügilube oleks põhimõtteliselt võimalik määratleda kinnisasjaõigusena
         või asjaõigusena (vajab otsustamist) ei ole Austria, nagu nähtub komisjoni märkustest, seda võimalust kasutanud. 
      
      29.      Selgub, et kalapüügilubade edasimüügi tehingut ei saa määratleda kaubatarnena kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 1 tähenduses.
         Seetõttu jääb üle käsitada kõnealust müügitehingut „teenuste osutamisena” artikli 6 lõike 1 tähenduses. Pealegi ei ole eriti
         keeruline ega kunstlik näha kalapüügilubade müügis „immateriaalse vara võõrandami[st]” või „kohustus[t] hoiduda teatud teo
         tegemisest või taluda teatavat tegu või olukorda” artikli 6 tähenduses. 
      
       Kinnisvara
      30.      Kohtuasjas Marselisborg tehtud Euroopa Kohtu otsuse põhjal selgub, et määratletud veealused sadamaalad on käsitatavad kinnisvarana
         kuuenda direktiivi tähenduses.(13) Sama põhimõte kehtib ka jõepõhja piiritletud alade kohta, mis on seotud asjaomase kalapüügiõigusega. Sarnaselt kai ääres
         asuvate kohtadega kohtuasjas Marselisborg on asjaomaste jõealade puhul tegu kinnisvaraga. 
      
       Seotuse määr
      31.      Vastus siseriikliku kohtu esitatud küsimusele sõltub sellest, mil määral ja mil viisil peavad olema omavahel seotud osutatav
         teenus ja kinnisvara. Nagu Itaalia oma märkustes väidab, saab asjaomaseid kalapüügiõigusi teostada ainult Gmunder Trauni jõel
         ning üksnes lubades märgitud jõealadel. Hegeri kliendid võivad elada Saksamaal, Itaalias, Madalmaades ja Belgias ning Saksamaal
         asutatud Hegeril on õigus müüa neile kalapüügilube. Siiski saavad kliendid kasutada ostetud lube kalapüügiks vaid Gmunder
         Trauni jõel. Asjaomased kalapüügiload on otseselt seotud asjaomase kinnisvara konkreetsel viisil kasutamisega. Seetõttu on
         kalapüügilubade müük „kinnisvaraga seotud teenuse osutamine”. 
      
      32.      Kuigi eelnev arutluskäik tundub esmapilgul veenev, ei anna see vastust küsimustele miks, mil viisil ja mil määral peab osutatav
         teenus (st kalapüügilubade edasimüük Hegeri poolt oma klientidele) olema tegelikult kinnisvaraga (Gmunder Trauni jõgi) „seotud”?
         
      
      33.      On selge, et erinevad teenused võivad olla kinnisvaraga seotud erineval määral ja erineval viisil. Komisjon mainib oma märkustes
         õigesti, et ekslik on kasutada mõiste „seotud” liiga laia tõlgendust. See viiks tõepoolest absurdini, sest kokkuvõttes on
         mis tahes teenus nii või teisiti „seotud“ kinnisvaraga piiritletud ala tähenduses. Minu arvates ei seisne lahendus ka juhtumipõhises
         lähenemises. Pigem tuleb leida objektiivne kriteerium, mille alusel hinnata, kas osutatava teenuse „seos” asjaomase kinnisvaraga
         on põhjendatud.
      
      34.      Oluline on rõhutada, et Hegeri poolt oma klientidele osutatud teenus, mis põhines äriühingult Flyfishing ostetud kalapüügikvootidel,
         mille eest Heger tasus sisendkäibemaksu, mille tagastamist ta taotles, kujutas endast kalapüügilubade edasimüüki. See viitab
         tõsiasjale, et kinnisvara (määratletud jõesängi osad) ja osutatud teenus (kalapüügilubade müük) ei olnud omavahel enam nii
         otseselt seotud ning et osa Hegeri osutatud „teenusest” seisnes selliste kalapüügilubade hankimises, mille ta hiljem oma klientidele
         edasi müüs. Osutatud teenust võib pidada „kombineeritud kaubaks” selles mõttes, et see koosneb nii kalapüügiloast kui ka kliendile
         loodud võimalusest oma kalastussoov täita. Ostes Hegerilt kalapüügiloa, hankis klient endale tegeliku püügiõigusega loa ning
         vältis sekeldusi ja ebamugavust, millega ta oleks kokku puutunud juhul, kui ta oleks ise luba taotlenud. Minu arvates kinnitab
         eeltoodud analüüs sellise objektiivse kriteeriumi vajadust, mille alusel saab kindlaks teha osutatava teenuse ja asjaomase
         kinnisvara seose olemasolu.
      
      35.      Minu arvates on kõige õigem tõlgendada kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a esimeses lauses kasutatud mõistet „seotud”
         lähtuvalt selle sätte teises lauses loetletud näidetest. Kõnealuses loetelus mainitud „kinnisvaramaaklerite ja -ekspertide
         teenuste, ning ehitustööde ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste, näiteks arhitektide ja kohapealset järelevalvet
         teostavate ettevõtjate teenuste” põhjal võib aimata, millist teenuse ja kinnisvara seost ühenduse seadusandja nimetatud sätte
         vastuvõtmisel silmas pidas.
      
      36.      Loetelu artikli 9 lõike 2 punkti a teises lauses on pigem näitlik kui ammendav. Ometi on kõikidele selles sättes sõnaselgelt
         mainitud teenustele ühine see, kuidas nad on kinnisvaraga „seotud”. Kõnealuseid teenuseid osutatakse kas vahetult kinnisasja
         endaga või sellele suunatuna. Kõik teenused seisnevad kinnisvara õigusliku või füüsilise seisundi muutmises. Kinnisvaramaaklerid
         ja ‑eksperdid hindavad ja müüvad kinnisvara. Arhitektid kujundavad, valmistavad ette ning koostöös kohapealset järelevalvet
         teostavate ettevõtjatega koordineerivad ja korraldavad kinnisasja ehitamist ja muutmist. 
      
      37.      Seevastu ei ole kalapüügilubade müük selline teenus, mis seisneb asjaomaste lubadega „seotud” kinnisvara (jõesäng) õigusliku
         või füüsilise seisundi muutmises. Pigem võimaldab see üksikisikutel ainuõigust omamata kasutada üht jõe paljudest kasutusvõimalustest.
         Teisisõnu on tegemist teenusega, mis pigem tuleneb kinnisasjast, kui on sellele suunatud.
      
      38.      Üks võimalus on käsitada mõistet „kinnisvaraga seotud” nii, et sellega on lisaks kinnisvarale suunatud teenustele hõlmatud ka teenused, mis seisnevad selle kinnisvara kasutamises. Tegelikult lisab nimetatud täiendava kriteeriumi direktiivi teksti kuuenda direktiivi muudatusettepanek (vt allpool). Kehtivas
         redaktsioonis nimetatud kriteerium puudub ning mitte ükski artikli 9 lõike 2 punkti a teises lauses mainitud näide ei ole
         seotud asjaomase kinnisvara kasutamisega. Kehtiva redaktsiooni loogiline tõlgendus on see, et vastavalt kehtivale artikli 9
         lõike 2 punktile a peab seos olema selline, et osutatav teenus on kinnisasjale pigem suunatud kui sellest tulenev. Sellest lähtuvalt on kalapüügilubade müügi ja Gmunder Trauni jõe seos niisugune, mis ei kuulu kuuenda direktiivi artikli 9
         lõike 2 punkti a kohaldamisalasse.
      
      39.      Olles arutlenud kalapüügilubade ja jahilubade sarnasuse üle, tundub mulle, et sarnasus on märkimisväärne. Ennekõike annavad
         mõlemad õiguse jälitada ja püüda ulukeid ja kalu, kelle elupaik ja territoorium asub „maapinna piiritletud osa[l], […] millele
         saab tekkida omand ning valdus”, omamata selleks ainuõigust.(14) Euroopa Kohus käsitles jahilube kohtuotsuses Stadt Sundern,(15) milles ta sedastas, et jahipiirkonna kasutusõiguse lubade müük ei ole käsitletav põllumajandusteenusena kuuenda direktiivi
         artikli 25 lõike 2 tähenduses, vaid tegu on tavalise teenusega, mille suhtes kehtib direktiivist tulenev üldine kord.(16) Siiski ei tõusetunud selles kohtuasjas küsimust, kas jahilubade müük on „kinnisvaraga seotud teenuste osutamine” artikli 9
         lõike 2 punkti a tähenduses. 
      
      40.      Mulle tundub, et teema laiemas käsitluses on artikli 9 lõike 2 punktis a kasutatud mõiste „seotud” lai tõlgendus ebapraktiline
         vähemalt kahel alljärgneval põhjusel.
      
      41.      Esiteks kaasneb sellega täiendav halduskoormus paljude Euroopa Liidu teenuseosutajate jaoks. Näitena võib tuua äriühingu,
         kes osutab teatavas liikmesriigis, kus on tema püsiv tegevuskoht, broneerimisteenust seoses eri liikmesriikide lõbustusparkide
         ja golfiväljakutega. Kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a laia tõlgenduse kohaselt peaks kõnealune äriühing põhjusel,
         et tema broneerimisteenused on „seotud” kinnisvaraga, registreerima end käibemaksukohustuslaseks igas sihtkoha liikmesriigis
         selleks, et mitte kaotada õigust maha arvata sisendkäibemaks, mille ta oli tasunud lõbustusparkidele ja golfiväljakutele.
      
      42.      Teiseks muutuvad üleliigseks mitmed kuuenda direktiivi sätted. Sellega seoses toob komisjon näiteks artikli 9 lõike 2 punktis e
         mainitud konsultantide, inseneride, konsultatsioonibüroode, juristide ja raamatupidajate teenuseid jms teenuseid ning personali
         kasutada andmist. Ebaolulise seose tõttu kinnisvaraga (mida pole raske ette kujutada) võiksid nimetatud teenused kuuluda artikli 9
         lõike 2 punkti a kohaldamisalasse. Ometi sisaldab artikli 9 lõike 2 punkt e erireeglit, et nende teenuste osutamise kohaks
         loetakse kliendi tegevuskoht või tema peamine elukoht. Sama mõttekäik kehtib ka kuuenda direktiivi artikli 26 kohta, mis näeb
         ette, et käibemaksuga maksustatavate reisibüroo teenuste osutamise koht ei ole mitte tema klientide elukoht, vaid tema enda
         peamine tegevuskoht.
      
      43.      Kõnealuse tõlgenduse eelis on, et see kõrvaldab eespool mainitud kitsaskohad ning suurendab õiguskindlust kuuenda direktiivi
         kohaldamisel, kehtestades mõistlikult selge kriteeriumi, mis eristab artikli 9 lõike 2 punkti a kehtiva kohaldamisala kuuenda
         direktiivi teiste sätete omadest.
      
      44.      Arutlesin ka küsimuse üle, kumb tõlgendus on tõhusam liikumisvabaduse ja ühisturu rajamise seisukohalt. Võib öelda, et niisugust
         mõju avaldab artikli 9 lõike 2 punkti a kitsas tõlgendus, kuna selle kohaselt ei ole teises liikmesriigis asutatud teenuseosutaja
         ei ebasoodsas olukorras, kus tal puudub kaheksandast direktiivist tulenev õigus sisendkäibemaksu tagastamisele, ega kohustatud
         registreerima ennast käibemaksukohustuslaseks mitmes liikmesriigis, kus ta teenust osutab ja mis ei ole tema asukohariik,
         kus ta on registreeritud käibemaksukohustuslasena, selleks et kasutada kuuendast direktiivist tulenevat mahaarvamise õigust,
         kui ta soovib sisendkäibemaksu tagasi saada. Teisest küljest on sisendkäibemaksu tagastamise menetlus väga tülikas(17) ning võib‑olla praktikas (sõltuvalt konkreetsetest asjaoludes) veelgi tülikam kui mitmes liikmesriigis käibemaksukohustuslaseks
         registreerimine.
      
      45.      Leian, et olenemata sellest, et teises liikmesriigis asutatud teenuseosutaja lahendab sisendkäibemaksu tagasisaamise küsimuse
         kas enda käibemaksukohustuslaseks registreerimisega liikmesriigis, kus ta teenust osutab, (artikli 9 lõike 2 punkti a lai
         tõlgendus) või sisendkäibemaksu tagastamise menetluse algatamisega (sama sätte kitsas tõlgendus), jääb ta siiski ebasoodsasse
         olukorda võrreldes kohalike teenuseosutajatega, kes lihtsalt teostavad sisendkäibemaksu mahaarvamise üldises korras. Mõlemal
         juhul on ettevõtjal täiendav halduskoormus (iseloomulik probleem maksukohustuslastevaheliste piiriüleste teenuste puhul),
         kuna ta osutab teenust mitmes liikmesriigis. Loomulikult saab kõnealust probleemi „lahendada” seda eirates ning arvestada
         „kaotatud” sisendkäibemaks teenuste hinna sisse ja lisada niiviisi saadud täishinnale vastava liikmesriigi käibemaks. Kuid
         sellisel juhul kujuneb tema teenuste hind tõenäoliselt kõrgemaks kohalike teenuseosutajate hindadest.
      
       Kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a võimalik muudatus 
      46.      Siinkohal sooviksin juhtida tähelepanu kuuenda direktiivi hiljutistele teenuste osutamise kohta puudutavatele muudatusettepanekutele.(18)
      
      47.      Kõnealuste ettepanekute sõnaselge eesmärk on üldine üleminek teenuste tarbimiskoha järgsele maksustamisele, mida peetakse
         soovituslikuks. Komisjoni maksunduse ja tolliliidu peadirektoraat algatas ettepanekute arutelu 2003. aasta mais konsultatsioonimenetluse
         raames.(19) Aruteludokumendis „Käibemaks – teenuste osutamise koht” kirjeldas komisjon üldjoontes käibemaksueeskirjade „muudatusettepanekut”,
         mis seisnes üleminekus teenuseosutaja asukoha järgselt maksustamiselt kliendi asukoha järgsele maksustamisele, ning märkis,
         et siiski on vaja säilitada erand seoses kinnisvaraga seotud teenustega,(20) ning kutsus huvitatud isikuid sõnaselgelt üles esitama oma „märkused seoses ettepanekuga minna maksukohustuslastele osutatavate
         teenuste osutamise koha reegli puhul üle päritolu liikmesriigi põhimõttelt sihtkoha liikmesriigi põhimõttele”. Komisjon tegi
         oma ettepanekud esitatud märkuste põhjal.
      
      48.      Ettepanekus asendati kehtiv artikli 9 lõike 2 punkt a uue artikliga 9a, mis on sõnastatud järgmiselt:
      
      „Kinnisvara
      Kinnisvaraga seotud teenuste, sealhulgas kinnisvaramaaklerite ja -ekspertide teenuste, hotelli‑ või muude sarnaste majutusteenuste, kinnisvara kasutamise õiguste andmise teenuste ning ehitustööde ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste, näiteks arhitektide ja kohapealset järelevalvet teostavate
         ettevõtjate teenuste osutamise kohaks on kinnisvara asukoht.”(21)      
      
      49.      Seega lisatakse uue sõnastusega teatud kinnisasjast tulenevad teenused kehtivasse redaktsiooni (vt eespool), milles on loetletud üksnes kinnisvarale suunatud teenused. Kuid antud asjas on kõige olulisem see, et uus sõnastus sätestab konkreetselt, et kinnisvara kasutamise õiguste andmise teenused kuuluvad artikli 9 lõike 2 punkti a kohaldamisalasse.
      50.      Komisjoni seletuskirjas on kõnealuseid muudatusi nimetatud „käibemaksualaseks uueks strateegiaks” selgitusega, et „[k]omisjoni
         poolt esitatud edasise töö juhistele vastavalt lähtuti läbivaatamisel põhimõttest, et käibemaks tuleb kehtestada tarbimise
         koha järgselt” ning et „[p]ärast jõustumist peaksid kõnealused muudatused tagama maksustamise tarbimiskohas”.(22)
      
      51.      Komisjon väidab, et artikli 9 lõike 2 punkti a sõnastust ei ole sisuliselt muudetud ning et minu poolt väljatoodud muudatuste
         eesmärk on „tagada õiguskindlus selles osas, et hotelliteenuseid ja juurdepääsu tasulistele teedele käsitatakse kinnisvaraga
         seotud teenustena”.(23)
      
      52.      Ma ei nõustu sellega, et kõnealune muudatus ei too kaasa muutust praeguses olukorras. Mulle tundub, et sõnaselge mõiste „kinnisvara
         kasutamise õiguste andmise teenused”(24) lisamine muudab artikli 9 lõike 2 punkti a ulatust sisuliselt, kehtestades uue kriteeriumi hindamaks teenuse seost kinnisasjaga.
         Tegelikult on kõnealune muudatus kooskõlas käibemaksusüsteemi muutmise eesmärgiga maksustada teenuseid üldjuhul tarbimiskohas.
         Muudatuse kohaldamise tulemusena käesoleva asja asjaolude suhtes kuulub edasimüük maksustamisele kohas, kus toimub kalapüügilubade
         tegelik „tarbimine”, st Austrias. Käesolevas asjas on komisjoni märkustes väljendatud seisukoht, mis pooldab artikli 9 lõike 2
         punkti a kitsast tõlgendust, täiesti vastupidine tema seletuskirjas väljendatud seisukohaga artikli 9 lõike 2 punkti a muudatuse
         kohta ning selle sätte sõnastuse muudatusettepanekuga.(25)
      
      53.      Leian, et kuuenda direktiivi muudatusettepanekute eesmärk on muuta üldist põhimõtet ja minna teenuste osutamise koha reegli puhul üle päritolu liikmesriigi põhimõttelt sihtkoha liikmesriigi
         põhimõttele, nagu komisjon algses aruteludokumendis mainis. Selle muudatuse tulemusena muutuvad kinnisvara kasutamise õiguste andmise teenus ja nende õiguste edasimüük maksustatavaks nende tarbimiskohas, st kinnisvara asukohas. Seetõttu jään
         ma seisukohale, et artikli 9 lõike 2 punkti a kehtivat sõnastust tuleb tõlgendada kitsalt, nagu ma eespool mainisin. 
      
       Ettepanek
      54.      Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata siseriikliku kohtu esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:
      
      Kalapüügiõiguse loovutamine kalapüügiloa tasu eest võõrandamise teel ei kujuta endast kinnisvaraga seotud teenuste osutamist
         kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a tähenduses.
      
      1 –	Algkeel: inglise.
      
      2 –	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
         kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977 L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23). Kuuenda direktiivi
         mitteametliku konsolideeritud teksti võib leida veebiaadressil http://europa.eu.int/eur‑lex/lex.
      
      3 –	Nõukogu 6. detsembri 1979. aasta kaheksas direktiiv 79/1072/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide
         ühtlustamise kohta – välismaal asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord (EÜT 1979 L 331, lk 11; ELT eriväljaanne 09/01,
         lk 79).
      
      4 –	Verordnung der Bundesminister für Finanzen zur Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmen (BGBl. nr 279/1995).
      
      5 –	Vt nt kuuenda direktiivi artikliga 13 seoses 12. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑275/01: Sinclair Collis (EKL 2003,
         lk I‑5965, punkt 22 ja selles viidatud kohtupraktika). Vt samuti kohtujurist Jacobsi 6. juuni 2002. aasta ettepanek kohtuasjas C‑315/00:
         Maierhofer (EKL 2003, lk I‑563, punkt 34).
      
      6 –	Eespool 5. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas C‑275/01: Sinclair Collis.
      
      7 –	17. novembri 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑73/92: komisjon vs. Hispaania (EKL 1993, lk I‑5997, punkt 12).
      
      8 –	Ibid.
      
      9 –	Vt kohtujurist Poiares Maduro 27. jaanuari 2005. aasta ettepanek kohtuasjas C‑452/03: RAL (Channel Islands) (EKL 2005,
         lk I‑3947, punkt 21 ja selles viidatud kohtupraktika) 
      
      10 –	4. juuli 1985. aasta otsus kohtuasjas 168/84: Berkholz (EKL 1985, lk 2251, punkt 17).
      
      11 –	26. septembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑327/94: Dudda (EKL 1996, lk 4595, punkt 21).
      
      12 –	Vt nõukogu 11. aprilli 1967. aasta teise direktiivi 67/228/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide
         ühtlustamise kohta – ühise käibemaksusüsteemi ülesehitus ja rakendamiseeskirjad (EÜT 1967, 71, lk 1303) artikli 6 lõiget 3,
         mis sätestab, et „üldiselt loetakse teenuste osutamise kohaks kohta, kus teenust osutatakse ning kus kasutatakse või teostatakse
         võõrandatud või antud õigust või renditud vara”. Vt samuti kohtujurist Mancini 6. juuni 1985. aasta ettepanek eespool 10. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuasjas 168/84: Berkholz, punkt 2; kohtujurist La Pergola 16. jaanuari 1997. aasta ettepanek kohtuasjas C‑260/95:
         DFDS A/S (EKL 1997, lk I‑1005, punkt 32) ja eespool 9. joonealuse märkuses viidatud kohtujurist Poiares Maduro ettepanek kohtuasjas
         RAL (Channel Islands), punktid 24 ja 30.
      
      13 –	3. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑428/02: Marselisborg (EKL 2005, lk I‑1527, punkt 34). Vt samuti kohtujurist Kokotti
         14. oktoobri 2004. aasta ettepanek samas kohtuasjas, punktid 30–32. Nimetatud kohtujuristi ettepanek pooldab käsitlusviisi,
         mida kohaldatakse mitme liikmesriigi õiguskorras, näiteks Hispaania, Itaalia, Prantsuse ja Belgia õiguskorras. 
      
      14 –	Vt kohtujurist Kokotti pakutud määratlus eespool 13. joonealuses märkuses viidatud ettepanekus kohtuasjas C‑428/02: Marselisborg,
         punkt 30.
      
      15 –	26. mai 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑43/04 (EKL 2005, lk I‑4491). 
      
      16 –	Vt analüüs kohtuotsuse punktides 22–31.
      
      17 –	Vt käibemaksu tagastamise menetluse sisu ja tõhususe kohta kohtujurist Jacobsi ettepanek kohtuasjas C‑108/00: Syndicat
         des producteurs independents (EKL 2001, lk I‑2361, punkt 30). Seega asjaolu, et Saksamaal käibemaksukohustuslasena registreeritud
         Hegerile tagastatakse Austrias tasutud sisendkäibemaks ja et tal on ühtlasi võimalus esitada arve Saksa käibemaksu tasumiseks
         seoses kalapüügilubade edasimüügiga, korvab (osaliselt) käibemaksu tagastamise menetluse pika kestuse ja keerukuse. Kokkuvõttes
         ei taga artikli 9 lõike 2 punkti a kitsas ega lai tõlgendus täiesti moonutamata süsteemi.
      
      18 –	Ettepanek: Nõukogu direktiiv, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ seoses teenuste osutamise kohaga (KOM(2003) 822 lõplik)
         ja muudetud ettepanek: nõukogu direktiiv, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ seoses teenuste osutamise kohaga (KOM(2005) 334 lõplik).
      
      19 –	Vt konsultatsioonimenetluse kohta üldiselt, selle raames tehtud ettepanekute kokkuvõtte ja seadusandliku menetluse kohta
         veebiaadress http://europa.eu.int/comm/taxation_customs. 
      
      20 –	Komisjon väitis aruteludokumendi sissejuhatuses, et „sisuliselt on see sama mis kehtiv kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2
         punkt a. Kehtivat eeskirja on suhteliselt lihtne kohaldada ja üldiselt viib see tegeliku tarbimiskoha järgse maksustamiseni”
         (lk 3). Vt samuti algse ettepaneku seletuskiri (KOM(2003) 822 lõplik, lk 7), mida selles osas hilisema muudetud ettepanekuga
         ei muudetud. 
      
      21 –      KOM(2003) 822 lõplik, mida selles osas hilisema muudetud ettepanekuga ei muudetud (lk 18); kohtujuristi kursiiv. Seoses komisjoni
         artikli 9 lõike 2 punkti a muudatusettepanekuga märkis parlament oma arvamuses kõigest seda, et „kinnisvaraga seotud teenuste
         kinnisvara asukoha järgse maksustamise säilitamine on põhjendatud (muudetud direktiivi artikkel 9a võtab lihtsalt kehtivad
         eeskirjad üle)” ning kiitis ettepaneku heaks (Euroopa Parlament, 6. aprilli 2004. aasta A5‑0233/2004 lõplik, PE 333.127; kohtujuristi
         kursiiv. Euroopa Majandus- ja Sotsiaalkomitee arvamuses muudatusettepaneku kohta on öeldud veel lühemalt, et „kinnisvaraga
         seotud teenuste osutamise kohaks jääb edaspidi kinnisvara asukoht” (ELT 2004 C 117, lk 15 ja 17). 
      
      22 –	Kõik kolm tsitaati pärinevad 18. joonealuses märkuses viidatud muudetud ettepaneku seletuskirjast (KOM(2005) 334 lõplik,
         lk 2).
      
      23 –	KOM(2003) 822 lõplik, mida selles osas hilisema muudetud ettepanekuga ei muudetud (lk 11). 
      
      24 –	On loogiline, et „hotelli- või muud sarnased majutusteenused” on ainult üks alljaotus. 
      
      25 –	Ainult ühenduse seadusandja otsustab, kas võtta vastu muudatusettepanekud ning seda tehes leppida artikli 9 lõike 2 punkti a
         laia tõlgenduse negatiivsete tagajärgedega, millele osutasin eespool seoses üldise huviga minna üle tarbimiskoha järgsele
         maksustamisele.