CELEX: 62015CC0699
Language: lv
Date: 2016-12-21
Title: Ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumi, 2016. gada 21. decembris.#Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs pret Brockenhurst College.#Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – Atbrīvojumi – Restorānu pakalpojumi un izklaides pakalpojumi, ko par maksu izglītības iestāde sniedz noteiktai sabiedrības daļai.#Lieta C-699/15.

ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
      SECINĀJUMI,
      sniegti 2016. gada 21. decembrī (
            1
         )
      
         Lieta C‑699/15
      
      
         Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
      
      
         pret
      
      
         Brockenhurst College
      
      (Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Apelācijas tiesa (Anglija un Velsa) (Civillietu palāta)), Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      “PVN — Atbrīvojums saskaņā ar PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu — Ar izglītību cieši saistīti pakalpojumi — Restorāna un teātra pakalpojumi, kurus izglītības iestāde mācību ietvaros pret atlīdzību sniedz trešajām personām”
      
         I – Ievads
      
      
               1.
            
            
               Tiesa šajā lietā analizē Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
                     2
                  ) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa. Jānoskaidro ir atbrīvojuma no nodokļa piemērojamība, jo tas attiecas ne tikai uz precīzi uzskaitītiem pakalpojumiem, bet turklāt no PVN atbrīvo arī ar to “cieši saistītu” pakalpojumu sniegšanu un [preču] piegādi (turpmāk tekstā – “pakalpojumi”).
            
         
               2.
            
            
               ES direktīvas autors šo tehniku piemērot atbrīvojumu no nodokļa arī ar to cieši saistītiem pakalpojumiem izmanto arī saistībā ar citiem atbrīvojumiem no nodokļa (piemēram, PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) un n) apakšpunkts). Taču arī minētajos gadījumos vienmēr ir grūti nošķirt vēl ar to cieši saistītos pakalpojumus un pakalpojumus, kas vairs nav cieši saistīti. Par šo nošķiršanas jautājumu jau ir pieejami daži Tiesas spriedumi. Taču tai līdz šim vēl nav bijis detalizēti jāanalizē jautājums, vai atbrīvojums var attiekties arī uz citām trešajām personām (t.i., skolniekiem, kurus tā nemāca, (vai aprūpējamiem pacientiem) un arī ne citām no nodokļa atbrīvotām izglītības iestādēm (
                     3
                  )) sniegtajiem pakalpojumiem. Minētais attiecas uz gadījumiem, kad nodokļu maksātājs (piemēram, skola vai slimnīca) šīm trešajām personām sniedz pakalpojumus, kuriem ir zināma saistība ar tā no nodokļa atbrīvoto pakalpojumu (mācībām vai slimnīcas aprūpi) (
                     4
                  ).
            
         
               3.
            
            
               Jautājums par šo “cieši saistīto” pakalpojumu atbrīvojuma no nodokļa piemērojamību šajā gadījumā rodas, ņemot vērā “Brockenhurst College” (turpmāk tekstā – “College”) “mācību restorānu” un “mācību teātri”. Tā saistībā ar praktiskajām mācībām, izmantojot mācekļus, sniedz par atlīdzību restorāna un teātra pakalpojumus trešajām personām un vēlas, lai šie ieņēmumi tiktu uzskatīti par atlīdzību par saskaņā ar PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu no nodokļa atbrīvotu pakalpojumu. Jautājums saistībā ar praktiskajām mācībām var tikt uzdots visdažādākajās situācijās. Piemēram, Vācijā frizieru arodskolas īpašnieks mēģināja savu mācekļu izpildītos matu griezumus klientiem – kuriem par to bija jāmaksā tikai samazināta cena – uzskatīt par tādiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa (
                     5
                  ). Iespējamām situācijām šajā ziņā gandrīz nav robežu. Proti, tāds pats jautājums arī rastos, ja – kā tiesas sēdē norādīja Komisija – maiznieku arodskola saviem mācekļiem saistībā ar arodizglītību ļauj pārdot maizes un maizītes vai ēku uzkopšanas akadēmija saistībā ar arodizglītību nodarbina savus mācekļus pie klientiem, kuri par to maksā.
            
         
         II – Atbilstošās tiesību normas
      
      A – Savienības tiesības
      
      
               4.
            
            
               Tiesvedība attiecas uz laikposmiem, kuriem ir piemērojamas divas direktīvas, proti:
               
                        a)
                     
                     
                        Padomes 1977. gada 17. maija Sestā Direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1997, L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), un
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        PVN direktīva,
                     
                  taču abu direktīvu piemērojamās tiesību normas būtībā ir identiskas.
            
         
               5.
            
            
               PVN direktīvas 131. pantā (iepriekš Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkts) ir noteikts:
               “Šīs sadaļas 2. līdz 9. nodaļā paredzētos atbrīvojumus, neskarot citus Kopienas noteikumus, piemēro saskaņā ar noteikumiem, ko dalībvalstis pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu iespējamu krāpšanu, izvairīšanos un ļaunprātīgu izmantošanu.”
            
         
               6.
            
            
               PVN direktīvas IX sadaļas 2. nodaļā ir ietverts 132. panta 1. punkts (iepriekš Sestās PVN direktīvas 13. panta A. daļas 1. punkts), atbilstoši kuram dalībvalstis atbrīvo no nodokļa noteiktus darījumus, it īpaši atbilstoši i) apakšpunktam:
               “bērnu vai jauniešu izglītības, skolas vai universitātes izglītības, arodizglītības vai pārkvalifikācijas nodrošināšanu, tostarp ar to cieši saistītu pakalpojumu sniegšanu vai preču piegādi, ko veic publisko tiesību subjekti, kuriem tas ir mērķis, vai citas organizācijas, par kurām attiecīgā dalībvalsts atzinusi, ka tām ir līdzīgi mērķi; [..]”.
            
         
               7.
            
            
               PVN direktīvas 134. pantā (iepriekš Sestās direktīvas 13. panta A. daļas 2. punkts) ir noteikts:
               “Preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai nepiešķir 132. panta 1. punkta b), g), h), i), l), m) un n) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, ja:
               
                        a)
                     
                     
                        preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana nav būtiski svarīga atbrīvotajiem darījumiem;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas pamatmērķis ir gūt struktūrai papildu ienākumus, veicot darījumus, kas tieši konkurē ar komercuzņēmumu darījumiem, par kuriem uzliek PVN.”
                     
                  
         B – Valsts tiesības
      
      
               8.
            
            
               PVN direktīvas 132. pantā paredzētie atbrīvojumi no nodokļa atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajai informācijai tika transponēti Apvienotās Karalistes tiesību aktos ar Value Added Tax Act 1994 (1994. gada Likums par pievienotās vērtības nodokli) 31. sadaļu. Saskaņā ar šo tiesību normu pakalpojumu sniegšana ir atbrīvota no nodokļa, ja tā atbilst šī likuma 9. pielikumā norādītajam aprakstam.
            
         
               9.
            
            
               
                  Value Added Tax Act 1994 9. pielikuma II daļas 6. grupas 1. un 4. punktā, ciktāl tam ir nozīme šajā gadījumā, ir noteikts:
               
                        “1.
                     
                     
                        Atbilstīgā iestāde nodrošina:
                        
                                 (a)
                              
                              
                                 izglītību;
                              
                           [..]
                        
                                 (c)
                              
                              
                                 profesionālās mācības.
                              
                           
                  [..]
               
                        4.
                     
                     
                        Jebkura preču piegāde vai pakalpojumu (izņemot eksaminācijas pakalpojumu) sniegšana, kura cieši saistīta ar piegādi, kas atbilst 1. punkta aprakstam (pamata pakalpojums), ko veic atbilstīgā iestāde vai kas tiek veikta atbilstīgajai iestādei, kura sniedz pamata pakalpojumu, ja
                        
                                 (a)
                              
                              
                                 preces vai pakalpojumi paredzēti tiešai izmantošanai skolēniem, studentiem vai mācekļiem (attiecīgajā gadījumā), kuri saņem pamata pakalpojumu; un
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ja šī piegāde tiek veikta atbilstīgajai iestādei, kas sniedz pamata pakalpojumu, un to veic cita atbilstīgā iestāde.”
                              
                           
                  
         
               10.
            
            
               Jēdziens “atbilstīgā iestāde” ir definēts 9. pielikuma II daļas 6. grupas 1. piezīmē. Atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajai informācijai nav strīda par to, ka College šai izpratnē ir “atbilstīgā iestāde”.
            
         
         III – Pamatlieta
      
      
               11.
            
            
               Pamatlieta ir par College sniegtajiem ēdināšanas un izklaides pakalpojumiem (t.i., pakalpojumiem, kurus College sniedz sabiedrības locekļiem, kas ietur maltīti restorānā vai apmeklē uzvedumu).
            
         
               12.
            
            
               
                  College saskaņā ar iesniedzējtiesas izklāstīto nodarbojas ar uzņēmējdarbību, nodrošinot izglītību studentiem, un pasniedz kursus ēdināšanā un viesmīlībā, kā arī izpildītājmākslā.
            
         
               13.
            
            
               Lai dotu iespēju ēdināšanas un viesmīlības kursa studentiem apgūt praktiskās zināšanas, College vada mācību restorānu. Visas ēdināšanas funkcijas šajā restorānā ir uzņēmušies College studenti to pasniedzēju uzraudzībā. Citas trešās personas (sabiedrības locekļi) restorānā ietur maltīti un maksā par to ap 80 % no to maltīšu izmaksām.
            
         
               14.
            
            
               Līdzīgi, lai izpildītājmākslas kursā reģistrētajiem studentiem sniegtu praktisku pieredzi, College – atkal nodarbinot šos studentus – saistībā ar šo kursu par ieejas maksu organizē koncertus un teātra uzvedumus.
            
         
               15.
            
            
               Mācību restorānam ir jāapmierina to studentu arodizglītības vajadzības, kuri apgūst ēdināšanas un viesmīlības kursus. Vienlaicīgi tas ir mācību telpa šiem studentiem.
            
         
               16.
            
            
               Šis restorāns nav pieejams plašai sabiedrībai. College rīcībā ir vietējo personu grupu un fizisko personu datu bāze, kuri, iespējams, vēlas apmeklēt restorānu. Viņi tiek informēti par College pasākumiem, izmantojot viesmīlības nodaļas izveidoto biļetenu.
            
         
               17.
            
            
               Attiecībā uz mācību restorānu College pieprasa, lai restorāns būtu pilns (apkalpotu no 30 līdz 40 cilvēkiem) divās ēdienu pasniegšanas reizēs vienā dienā un divām dažādām grupām, lai studenti no minētā gūtu pēc iespējas lielāku labumu. Ja tā nav, tad maltīte tiek atcelta.
            
         
               18.
            
            
               Koncertu un teātra uzvedumu rīkošanai saistībā ar izpildītājmākslas kursu attiecībā uz attiecīgajiem studentiem ir līdzīga funkcija kā mācību restorānam.
            
         
               19.
            
            
               Arī šo uzvedumu gadījumā skatītāji ir ierobežoti tādā ziņā, ka tie parasti ir studentu draugi vai ģimenes locekļi, vai personas, kuras ir piekritušas to iekļaušanai College datu bāzē.
            
         
               20.
            
            
               Mācību restorāna vai uzveduma apmeklētāji zina, ka viņi maksā samazinātu atlīdzību par maltīti vai uzvedumu, kas ir jāpagatavo vai jāizpilda kā daļa no studentu arodizglītības.
            
         
               21.
            
            
               Praktiskā izglītība ir paredzēta kā kursu daļa. Studenti to ņem vērā, reģistrējoties attiecīgajai arodizglītībai. Ja netiktu piedāvāta tāda praktiskā mācība kā ēdiena pasniegšana, kā arī teātra un koncertu priekšnesumi, studenti negūtu pilnīgu labumu no kursiem. Studenti piedalās pakalpojumu sniegšanā sava kursa ietvaros. Tas saskaņā ar iesniedzējtiesas konstatēto veido būtisku viņu izglītības daļu.
            
         
               22.
            
            
               Puses ir vienisprātis, ka sniegto restorāna un izklaides pakalpojumu galvenais mērķis nav gūt papildu ienākumus College, veicot darījumus, kas tieši konkurē ar komercuzņēmumiem.
            
         
               23.
            
            
               Ar 2012. gada 5. novembra lēmumu First-tier Tribunal (Pirmās instances tiesa) noteica, ka College sabiedrības locekļiem sniegtie restorāna un izklaides pakalpojumi kā ar izglītību cieši saistīti pakalpojumi atbilstoši PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktam ir atbrīvoti no PVN.
            
         
               24.
            
            
               Izskatot Commissioners apelācijas sūdzību, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Augstākā tiesa (Nodokļu palāta)) ar 2014. gada 30. janvāra lēmumu apstiprināja First-tier Tribunal (Pirmās instances tiesa) lēmumu. Izskatot Commissioners apelācijas sūdzību, Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Apelācijas tiesa (Anglija un Velsa) Civillietu palāta) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai prejudiciālus jautājumus.
            
         
         IV – Tiesvedība Tiesā
      
      
               25.
            
            
               Tādēļ Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Apelācijas tiesa (Anglija un Velsa) (Civillietu palāta), Apvienotā Karaliste) 2015. gada 24. decembrī uzdeva Tiesai atbilstoši LESD 267. pantam šādus prejudiciālus jautājumus:
               
                        “1)
                     
                     
                        Attiecībā uz PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu, vai restorānu pakalpojumi un izklaides pakalpojumi, ko par maksu izglītības iestāde sniedz sabiedrības locekļiem (kas nav izglītības pamata pakalpojuma saņēmēji), ir “cieši saistīti” ar izglītības nodrošināšanu apstākļos, kad studenti (kas ir izglītības pamata pakalpojuma saņēmēji) izglītības procesa gaitā un kā būtisku daļu no izglītības nodrošina šo pakalpojumu sniegšanu?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Nosakot, vai restorānu pakalpojumu un izklaides pakalpojumu sniegšana ir atbrīvojama no nodokļa PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunkta ietvaros kā pakalpojumi, kas “cieši saistīti” ar izglītības sniegšanu:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 vai būtiski ir tas, ka studenti gūst labumu no iesaistīšanās attiecīgo pakalpojumu sniegšanā, nevis no attiecīgo pakalpojumu sniegšanas priekšmeta;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 vai būtiski ir tas, ka šos sniegtos pakalpojumus ne tieši, ne netieši nesaņem un nepatērē studenti, bet saņem un patērē tie sabiedrības locekļi, kuri maksā par tiem un kuri nav izglītības pamata pakalpojuma saņēmēji;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 vai būtiski ir tas, ka, raugoties no vidusmēra attiecīgo pakalpojumu saņēmēju (tas ir, sabiedrības locekļu, kuri par tiem maksā) viedokļa, mērķis ir saņemt šo pakalpojumu, nevis izmantot to kā līdzekli, lai vislabākajos apstākļos izmantotu kādu citu pakalpojumu;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 vai būtiski ir tas, ka no studentu viedokļa attiecīgajiem pakalpojumiem pašiem par sevi nav mērķa, bet piedalīšanās pakalpojumu sniegšanā ir līdzeklis kā vislabākajos apstākļos izmantot izglītības pamata pakalpojumu;
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 cik daudz ir jāņem vērā nodokļu neitralitātes princips?”
                              
                           
                  
         
               26.
            
            
               Par šiem jautājumiem rakstveidā viedokli ir izteikusi College, Apvienotā Karaliste, kā arī Komisija. 2016. gada 10. novembra tiesas sēdē piedalījās College, Apvienotā Karaliste un Komisija.
            
         
         V – Juridiskais vērtējums
      
      A – Par pirmo jautājumu
      
      
               27.
            
            
               Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, kā ir jāinterpretē “cieši saistītu” pakalpojumu kritērijs PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā. It īpaši tā vēlas noskaidrot, vai minētais var attiekties arī uz pakalpojumiem, ko PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā minētā iestāde sniedz trešajām personām. Tiesai rodas šāds jautājums it īpaši tādēļ, ka šīs trešās personas saņem pakalpojumus, kurus mācekļi sniedz, kamēr tie saņem izglītību, un saistībā ar to.
            
         
               28.
            
            
               Kā Tiesa jau ir nolēmusi saistībā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunktu, PVN direktīvā (tagad 132. panta 1. punkta i) apakšpunkts) nav definēta tādu pakalpojumu sniegšana, kas ir “cieši saistīti” ar izglītību (
                     6
                  ). Tomēr jau no šīs tiesību normas formulējuma izriet, ka tas neattiecas uz tādu pakalpojumu sniegšanu un preču piegādi, kam nav nekādas saistības ar “bērnu vai jauniešu izglītību, skolas vai universitātes izglītību, arodizglītību vai pārkvalifikāciju”.
            
         1) Pamata pakalpojums, papildu pakalpojums un cieši saistīts pakalpojums
      
               29.
            
            
               Tiesa ir arī norādījusi, ka pakalpojumi un preču piegāde tikai tad var tikt uzskatīti par “cieši saistītiem”, ja tie faktiski ir sniegti arī kā pamata pakalpojuma papildu pakalpojumi (
                     7
                  ). Taču pakalpojumu var uzskatīt par tādu, kas ir sniegts papildus pamata pakalpojumam, ja tam nav pašam sava mērķa, bet gan tas ir tikai līdzeklis, ar kura palīdzību ar visizdevīgākajiem nosacījumiem ir iespējams saņemt pamata pakalpojumu (
                     8
                  ). Tas savukārt liecina par to, ka pamata un papildu pakalpojuma saņēmējam ir jābūt vienai un tai pašai personai, pretējā gadījumā patiesībā būtu konstatējami divi patstāvīgi (pamata) pakalpojumi.
            
         
               30.
            
            
               Tomēr šāds secinājums nav obligāts. Jau PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunkta un 134. panta formulējumam ir pretrunā tas, ka cieši saistītajiem pakalpojumiem būtu jābūt papildu pakalpojumiem šajā izpratnē. Nepastāvīgam papildu pakalpojumam pēc definīcijas ir pamata pakalpojuma liktenis (šajā gadījumā “izglītības pakalpojuma” aplūkošana PVN kontekstā), un tāpēc pats par sevi ir atbrīvots no nodokļa. Īpašajam ar no nodokļa atbrīvoto pakalpojumu cieši saistīto pakalpojumu atbrīvojumam dažās skaita ziņā nedaudzās tiesību normās par atbrīvojumu no nodokļa ir jēga tikai tad, ja direktīvas autors pieņēma, ka šie pakalpojumi saskaņā ar vispārējiem principiem patiesībā ir apliekami ar nodokli, taču tie ir jāuzskata arī par tādiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa.
            
         
               31.
            
            
               Turklāt Tiesa lietā Horizon College (
                     9
                  ) PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa ir attiecinājusi arī uz pakalpojumiem, ko viena izglītības iestāde sniedz citai izglītības iestādei (un līdz ar to ne tieši skolniekiem). Tāpat arī lietā Canterbury Hockey Club un Canterbury Ladies Hockey Club (
                     10
                  ) Tiesa PVN direktīvas 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa, kura formulējums gan ir nedaudz atšķirīgs, galu galā piemēroja arī trešajām personām (t.i., personām, kas nenodarbojas ar sportu) sniegtajiem pakalpojumiem.
            
         
               32.
            
            
               Tādēļ PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā tiek pieņemts, ka “cieši saistīts” pakalpojums nav tikai nepatstāvīgs papildu pakalpojums, bet gan patstāvīgs (pamata) pakalpojums. Taču, tā kā tas vēl ir tik cieši saistīts ar no nodokļa atbrīvoto (pamata) pakalpojumu, uz to tomēr (izņēmuma kārtā) attiecas arī atbrīvojums no nodokļa, kas ir piemērojams šim pakalpojumam. Tas tad arī izskaidro, kāpēc PVN direktīvas 134. pantā tikai saistībā ar šiem gadījumiem tieši un papildus tiek pieprasīts, ka šis pats par sevi patstāvīgais pamata pakalpojums ir būtiski svarīgs no nodokļa atbrīvotajam (pamata) pakalpojumam.
            
         
               33.
            
            
               Izprotot šādi “cieši saistītu” pakalpojumu, arī citām trešajām personām sniegti pakalpojumi drīzāk ietilpst tiesību normas par atbrīvojumu no nodokļa piemērošanas jomā nekā tad, ja šie pakalpojumi tiek saprasti kā nepastāvīgi papildu pakalpojumi. Taču joprojām ir jānošķir šādi vēl “cieši saistīti” pakalpojumi un pakalpojumi, kas vairs nav “cieši saistīti”. Šajā ziņā nozīme ir atbrīvojuma no nodokļa jēgai un mērķim.
            
         2) Darījumu, kas ir cieši saistīti ar “izglītības pakalpojumiem”, atbrīvojuma no nodokļa jēga un mērķis
      
               34.
            
            
               PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa mērķis ir, piemērojot PVN, nesadārdzināt piekļuvi izglītības pakalpojumiem – skolēnu, studentu un mācekļu interesēs (
                     11
                  ). Kā tiesas sēdē uzsvēra Komisija un Apvienotā Karaliste, tas varētu būt saistīts ar to, ka atsevišķo personu arodizglītība ir ne tikai pašu personu, bet arī sabiedrības interesēs (skat. PVN direktīvas IX sadaļas 2. nodaļas virsrakstu).
            
         
               35.
            
            
               PVN direktīvas 132. pantā paredzētie atbrīvojumi no nodokļa izslēdz priekšnodokļa atskaitīšanu. Tādēļ, tos piemērojot, pakalpojumu saņēmējs no nodokļa tiek atbrīvots tikai daļēji. Atbrīvojumu lielums ir atkarīgs no (neatskaitāmā) PVN, kas ir jāmaksā pakalpojumu sniedzējam. Ja šajā gadījumā College pakalpojumi būtu jāapliek ar nodokli, tai būtu tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu saistībā ar iegādātajām precēm, kas nozīmē, ka cenas, kuras ir jāmaksā trešajām personām, ir jāpalielina “tikai” par atšķirību starp maksājamo nodokli un priekšnodokļa atskaitījumu, lai College sasniegtu tādu pašu ekonomisko rezultātu (
                     12
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Minētais parāda, ka PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa mērķis nav piešķirt priekšrocības attiecīgajiem nodokļu maksātājiem (šajā gadījumā – “izglītības iestādei”). Proti, no ekonomiskā viedokļa atbrīvojums no nodokļa izpaužas tikai kā priekšrocības piešķiršana pakalpojumu saņēmējam, kuram ir jāmaksā mazāks PVN.
            
         
               37.
            
            
               Tas atbilst PVN kā akcīzes nodokļa, kas ir jāmaksā galapatērētājam un kam ir jāapgrūtina tikai viņš, būtībai (
                     13
                  ). Ņemot vērā minēto, tādu pakalpojumu atbrīvošana, kurus tieši patērē trešās personas un kuri tiek “saražoti” tikai nejauši, sniedzot arodizglītību, var pamatot tikai ar grūtībām.
            
         
               38.
            
            
               Turklāt nodokļu neitralitātes princips ir jāņem vērā, arī interpretējot PVN direktīvā paredzētos atbrīvojumus no nodokļa. Tas tostarp liedz pret uzņēmējiem, kas veic vienādas darbības, attiekties dažādi PVN iekasēšanas ziņā (
                     14
                  ). Raugoties no galapatērētāja (šajā gadījumā – trešās personas) viedokļa, diferencēšanai atkarībā no tā, vai ēdiens tiek apēsts parastā restorānā vai mācību restorānā, nav nozīmes saistībā ar tā aplikšanu ar PVN. Abos gadījumos patērētājs tiek apkalpots un viņam tiek pasniegts ēdiens, un abos gadījumos viņš par šo [ēdiena] patēriņu maksā naudu. Tas, ka mācību restorānā, iespējams, vēl ir konstatējama lielāka pieļauto kļūdu daļa, kā arī Apvienotā Karaliste uzsvēra tiesas sēdē, tiek ņemts vērā jau saistībā ar atlīdzības apmēru (šajā gadījumā – tikai 80 % no ēdienreižu izmaksām). Restorāna pakalpojuma kvalitāte neliek apšaubīt šāda pakalpojuma pastāvēšanu.
            
         
               39.
            
            
               Ņemot vērā neitralitātes principu, nevar būt pareizi atbrīvot patērētāju no PVN tikai tādēļ, ka vienlaicīgi norisinās arī no nodokļa atbrīvotas citu personu mācības. Minētais ir spēkā arī tad, ja mācību restorāns un mācību teātris patiesībā būtu pieejams tikai ierobežotai sabiedrības daļai. Ja ir konstatējama saimnieciska darbība PVN tiesību aktu izpratnē, klientu loka ierobežošanai saistībā ar klientu pareizu aplikšanu ar nodokli – atbilstoši Komisijas un Apvienotās Karalistes viedoklim – nav nozīmes. Arī ēdināšana t.s. “Membersclubs” ar viesnīcnieka starpniecību ir saimnieciska darbība, uz kuru ir attiecināms neitralitātes princips. Tas pats attiecas uz restorānu, kurā tiek apkalpoti tikai klienti ar sākumburtu “A”. Tomēr tas konkurē ar jebkuru citu restorānu, kurā sākumburtam nav nozīmes. Tas pats ir spēkā šajā gadījumā, kad iepriekš ir jāļauj veikt reģistrāciju, lai varētu kļūt par viesi.
            
         B – Par otrā jautājuma a)–d) daļu
      
      
               40.
            
            
               Iesniedzējtiesas a)–d) daļā sagrupētā jautājuma mērķis būtībā ir noskaidrot nošķiršanas kritērijus, saskaņā ar kuriem var tikt nošķirts vēl cieši saistīts pakalpojums un pakalpojums, kas vairs nav cieši saistīts.
            
         
               41.
            
            
               Saistībā ar šo nošķiršanu ir jāņem vērā, ka atbrīvojumi no nodokļa, Tiesas ieskatā, ir jāinterpretē šauri, un turklāt interpretācijā saskaņā ar jaunāko judikatūru galvenokārt ir jāņem vērā tiesību normas jēga un mērķis (
                     15
                  ). Tā, piemēram, Tiesa expressis verbis norāda: “Tomēr šo jēdzienu interpretācijai ir jāatbilst minēto atbrīvojumu mērķim un jāievēro nodokļu neitralitātes principa prasības. Tādējādi šis šauras interpretācijas princips nenozīmē, ka jēdzieni, kas izmantoti minētajā 132. pantā paredzēto atbrīvojumu definēšanā, būtu jāinterpretē veidā, kas tiem atņemtu nozīmi” (
                     16
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Šajā ziņā nepietiek ar to, ka, sniedzot pakalpojumus trešajām personām, tiek tikai optimizēts arodizglītības mērķis. Drīzāk tiem atbilstoši PVN direktīvas 134. pantam ir jābūt būtiski svarīgiem atbrīvotajiem darījumiem. Attiecīgi Tiesa savā spriedumā Komisija/Vācija ir nolēmusi, ka maksas projektu īstenošana citu trešo personu labā nav atbrīvojama no nodokļa, arī ja tie var tikt uzskatīti par ļoti noderīgiem saistībā ar universitātes izglītību, taču nav neatņemama sastāvdaļa, lai sasniegtu ar to izvirzīto mērķi (
                     17
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Nozīme ir tam, vai šo pakalpojumu aplikšana ar nodokli sadārdzina piekļuvi no nodokļa atbrīvotajam pakalpojumam. Piemērs ir divu uzņēmēju sadarbība tieši tā galapatērētāja labā, kurš ir jāatbrīvo no nodokļa, kā spriedumā Horizon College (
                     18
                  ). Tas tika pasludināts saistībā ar divu izglītības iestāžu sadarbību saistībā ar darba dalīšanu, sniedzot pakalpojumus. Tiesa pakalpojumus starp divām no nodokļa atbrīvotām izglītības iestādēm uzskatīja par atbrīvotām no nodokļa, lai novērstu, ka labuma guvējiem studentiem ir jāmaksā PVN tikai tādēļ, ka izglītības pakalpojums netika sniegts viņiem tieši, bet gan netieši, iesaistot citu izglītības iestādi. Šajā gadījumā šāda situācija nav konstatējama. Šajā gadījumā, sniedzot pakalpojumus, vienlaicīgi un par atlīdzību tiek sniegti izglītības pakalpojumi studentiem un restorāna vai teātra pakalpojumi trešajām personām.
            
         
               44.
            
            
               Lai izdarītu pieņēmumu par “cieši saistītu” pakalpojumu, tieši nepietiek ar to, ka pakalpojumi “tikai” nejauši rodas kā sava veida produkts saistībā ar no nodokļa atbrīvoto pakalpojumu un tiek sniegti trešajām personām. Tas tādēļ, ka šajā gadījumā produktu aplikšana ar nodokli nepaaugstina pakalpojuma saņēmēja, kurš bauda priekšrocību (šajā gadījumā – studenti saistībā ar piekļuvi izglītības pakalpojumam) izmaksas (
                     19
                  ). Drīzāk pakalpojumu aplikšana ar nodokli šajā gadījumā sadārdzina “tikai” restorāna un teātra apmeklētāju piekļuvi restorāna un teātra pakalpojumiem (
                     20
                  ). Līdz ar to nav konstatējams ar no nodokļa atbrīvoto izglītības pakalpojumu cieši saistīts pakalpojums.
            
         
               45.
            
            
               Šis secinājums galu galā atbilst PVN akcīzes nodokļa raksturam. Ja patērētājam ir jāpiemēro PVN, ņemot vērā patērēšanai izlietotos līdzekļus, vispirms ir jājautā, kādā nolūkā viņš ir izmantojis savus līdzekļus. Taču trešā persona šajā gadījumā maksā summu galvenokārt un tieši par (t.i., tiešā saistībā ar) ēdienu restorānā (vai teātra priekšnesumu), nevis par to, ka skolēni/studenti tiek mācīti.
            
         
         VI – Secinājumi
      
      
               46.
            
            
               Tāpēc es piedāvāju uz Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Apelācijas tiesa (Anglija un Velsa) (Civillietu palāta), Apvienotā Karaliste) prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
               
                        1)
                     
                     
                        cieši saistīti pakalpojumi PVN direktīvas 132. panta 1. punkta izpratnē ir patstāvīgi pakalpojumi, kurus apliekot ar nodokli, tiktu sadārdzināta arī piekļuve pakalpojumiem, kas paši par sevi ir atbrīvoti no nodokļa. Minētais neattiecas uz restorāna un izklaides pakalpojumiem, kurus izglītības iestāde sniedz maksājošiem sabiedrības locekļiem, kas nav no nodokļa atbrīvotā izglītības pakalpojuma saņēmēji;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        lai veiktu nošķiršanu, nozīme ir tam, ka labuma guvēji līdzdarbojas citu klientu apkalpošanā (kas vienlaicīgi izslēdz atbrīvojumu no nodokļa). Tāpat nozīme ir tam, ka trešās personas atlīdzību maksā par savu patēriņu, t.i., ne par izglītības sniegšanu studentiem. Visbeidzot nozīme ir arī tam, ka trešajām personām sniegtajiem pakalpojumiem – gan no trešo personu, gan studentu viedokļa – ir patstāvīgs mērķis (trešo personu apkalpošana), kas ir jāsasniedz līdzās joprojām sasniedzamajam no nodokļa atbrīvotajam izglītības mērķim.
                     
                  
         (
            1
         )	Oriģinālvaloda – vācu.
      (
            2
         )	OV 2006, L 347, 1. lpp.
      
      (
            3
         )	Šajā ziņā Tiesa ir pasludinājusi spriedumu – spriedums, 2007. gada 14. jūnijs, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343).
      (
            4
         )	2002. gada 20. jūnija spriedumā Komisija/Vācija (C‑287/00, EU:C:2002:388) jau radās tāds pats jautājums, jo Vācija universitāšu veikto pētniecības darbību trešo personu uzdevumā uzskatīja par tādu, kas ir atbrīvota no nodokļa.
      (
            5
         )	Skat. BFH [Federālās Finanšu tiesas] spriedumu, 1989. gada 26. oktobris – V R 5/84, BStBl. II 1990, 98. lpp., kas noraidīja atbrīvojumu no nodokļa, jo klientiem sniegti friziera pakalpojumi atšķiras no izglītības pakalpojumiem, ko frizieris sniedz mācekļiem.
      (
            6
         )	Spriedumi, 2002. gada 20. jūnijs, Komisija/Vācija (C‑287/00, EU:C:2002:388, 46. punkts) un 2007. gada 14. jūnijs, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343 27. punkts).
      (
            7
         )	Spriedumi, 2007. gada 14. jūnijs, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, 28. punkts), 2003. gada 6. novembris, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, 34. un 35. punkts), 2005. gada 1. decembris, Ygeia (C‑394/04 un C‑395/04, EU:C:2005:734, 17. un 18. punkts) un 2001. gada 11. janvāris, Komisija/Francija (C‑76/99, EU:C:2001:12, 27. un nākamie punkti).
      (
            8
         )	Spriedumi, 1998. gada 22. oktobris, Madgett un Baldwin (C‑308/96 un C‑94/97, EU:C:1998:496, 24. un 25. punkts), 2003. gada 6. novembris, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, 34. punkts) un 2005. gada 1. decembris, Ygeia (C‑394/04 un C‑395/04, EU:C:2005:734, 19. punkts).
      (
            9
         )	Spriedums, 2007. gada 14. jūnijs, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343).
      (
            10
         )	Spriedums, 2008. gada 16. oktobris, Canterbury Hockey Club un Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571).
      (
            11
         )	Skat. spriedumus, 2002. gada 20. jūnijs, Komisija/Vācija (C‑287/00, EU:C:2002:388, 47. punkts), 2013. gada 28. novembris, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 26. punkts); skat. attiecīgi par Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu spriedumu, 2001. gada 11. janvāris, Komisija/Francija (C‑76/99, EU:C:2001:12, 23. punkts).
      (
            12
         )	Pretēji Komisijas viedoklim, sniedzot restorāna pakalpojumus par izmaksu nesedzošu atlīdzību, per se nerodas pārmērīgs priekšnodokļa atskaitījums, jo uz pārtikas produktu iegādi vispārīgi varētu attiekties samazināta nodokļu likme, kas izskaidro College interesi par atbrīvojumu no nodokļa.
      (
            13
         )	Spriedumi, 1996. gada 24. oktobris, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, 19. punkts) un 2013. gada 7. novembris, Tulică un Plavoşin (C‑249/12 un C‑250/12, EU:C:2013:722, 34. punkts), kā arī rīkojums, 2011. gada 9. decembris, Connoisseur Belgium (C‑69/11, nav publicēts, EU:C:2011:825, 21. punkts).
      (
            14
         )	Spriedumi, 1999. gada 7. septembris, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, 20. punkts), 2008. gada 16. oktobris, Canterbury Hockey Club un Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, 30. punkts) un 1998. gada 11. jūnijs, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, 22. punkts).
      (
            15
         )	Spriedumi, 2013. gada 21. marts, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 23. punkts), 2010. gada 10. jūnijs, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, 30. punkts), 2007. gada 14. jūnijs, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, 16. punkts) un 2002. gada 20. jūnijs, Komisija/Vācija (C‑287/00, EU:C:2002:388, 47. punkts), un 2013. gada 28. novembris, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 25. punkts).
      (
            16
         )	Spriedumi, 2013. gada 21. marts, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 23. punkts), 2010. gada 10. jūnijs, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, 30. punkts), 2007. gada 14. jūnijs, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, 16. punkts) un 2002. gada 20. jūnijs, Komisija/Vācija (C‑287/00, EU:C:2002:388, 47. punkts), un 2013. gada 28. novembris, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 25. punkts).
      (
            17
         )	Spriedums, 2002. gada 20. jūnijs, Komisija/Vācija (C‑287/00, EU:C:2002:388, 48. punkts).
      (
            18
         )	Spriedums, 2007. gada 14. jūnijs, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343).
      (
            19
         )	Pēdējā aprakstītā situācija, piemēram, varētu tikt pieņemta, ja izglītības iestāde pārdod saviem skolniekiem pašas izstrādātus arodizglītības materiālus.
      (
            20
         )	Šajā ziņā ir saskatāmas skaidras paralēles ar 2002. gada 20. jūnija spriedumu Komisija/Vācija (C‑287/00, EU:C:2002:388).