CELEX: E2010C0097
Language: cs
Date: 2010-03-24 00:00:00
Title: Rozhodnutí Kontrolního úřadu ESVO č. 97/10/KOL ze dne 24. března 2010 týkající se zdaňování kaptivních pojišťoven podle lichtenštejnského zákona o daních (Lichtenštejnsko)

27.9.2012   
            
            
               CS
            
            
               Úřední věstník Evropské unie
            
            
               L 261/1
            
         ROZHODNUTÍ KONTROLNÍHO ÚŘADU ESVO
   č. 97/10/KOL
   ze dne 24. března 2010
   týkající se zdaňování kaptivních pojišťoven podle lichtenštejnského zákona o daních (Lichtenštejnsko)
   KONTROLNÍ ÚŘAD ESVO (DÁLE JEN „KONTROLNÍ ÚŘAD“),
   S OHLEDEM na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru (dále jen „Dohoda o EHP“), a zejména na články 61 až 63 a protokol 26 této dohody,
   S OHLEDEM na Dohodu mezi státy ESVO o zřízení Kontrolního úřadu a Soudního dvora (dále jen „Dohoda o Kontrolním úřadu a Soudním dvoru“), a zejména na článek 24 této dohody,
   S OHLEDEM na protokol 3 Dohody o Kontrolním úřadu a Soudním dvoru (dále jen „protokol 3“), a zejména na čl. 1 odst. 2 části I a čl. 4 odst. 4, článek 6, čl. 7 odst. 5 a článek 14 části II,
   S OHLEDEM na pokyny Kontrolního úřadu pro uplatňování a výklad článků 61 a 62 Dohody o EHP (1), a zejména na kapitolu o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti,
   S OHLEDEM na konsolidované znění rozhodnutí Kontrolního úřadu č. 195/04/KOL ze dne 14. července 2004 o prováděcích ustanoveních uvedených v článku 27 části II protokolu 3 (dále jen „rozhodnutí o prováděcích ustanoveních“) (2) a
   POTÉ, CO přijal rozhodnutí č. 620/08/KOL o zahájení řízení podle čl. 1 odst. 2 protokolu 3 a vyzval zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními, a s ohledem na tyto připomínky,
   vzhledem k těmto důvodům:
   I.   SKUTKOVÝ STAV
   
   1.   POSTUP
   Dopisem ze dne 14. března 2007 (dokument č. 393563) zaslal Kontrolní úřad lichtenštejnským orgánům žádost o informace, v níž se dotazoval na různé daňové odchylky, jež platí pro určité formy společností podle lichtenštejnského zákona o daních. Lichtenštejnské orgány odpověděly dopisem ze dne 30. května 2007 (dokument č. 423398).
   Poté následovala výměna korespondence a schůzky zástupců Kontrolního úřadu a lichtenštejnských orgánů a dne 24. září 2008 přijal Kontrolní úřad rozhodnutí č. 620/08/KOL o zahájení formálního vyšetřovacího řízení. Toto rozhodnutí bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie a v dodatku EHP (3). Kontrolní úřad vyzval zúčastněné strany k podání připomínek a obdržel připomínky 12 zúčastněných stran. Dopisem ze dne 22. července 2009 (dokument č. 525074) předal Kontrolní úřad tyto připomínky lichtenštejnským orgánům, které měly možnost se k nim vyjádřit. Lichtenštejnské orgány tak učinily dopisem ze dne 2. října 2009 (dokument č. 532480).
   2.   ZVLÁŠTNÍ DAŇOVÉ PŘEDPISY TÝKAJÍCÍ SE KAPTIVNÍCH POJIŠŤOVEN
   Na základě zákona ze dne 18. prosince 1997, kterým se mění lichtenštejnský zákon o daních (4), zavedly lichtenštejnské orgány zvláštní daňová pravidla týkající se kaptivních pojišťoven: s účinností od 1. ledna 1998 byla do zákona o daních vložena nová ustanovení článku 82a a čl. 88d odst. 3, jež jsou dosud platná.
   2.1   Daň z příjmů a kapitálová daň
   
   Část 4 oddíl B zákona o daních – zvláštní podnikové daně („Besondere Gesellschaftssteuern“) – v článcích 82 až 88 obsahuje zvláštní daňové předpisy pro určité formy společností, jako jsou pojišťovny, holdingové společnosti, společnosti s domicilem v Lichtenštejnsku a investiční podniky. Ustanovení článku 82a se týká kaptivních pojišťoven.
   V čl. 82a odst. 1 zákona o daních se uvádí: „pojišťovny podle definice zákona o dohledu nad pojišťovnictvím, které působí výhradně v oblasti kaptivního pojištění („Eigenversicherung“), platí kapitálovou daň ve výši 1 ‰ z vlastního kapitálu společnosti, viz čl. 82a odst. 1 zákona o daních. Pokud kapitál přesáhne 50 milionů, sazba daně se sníží na ¾ ‰, a pokud přesáhne 100 milionů, pak na ½ ‰.“ (5)
   
   Jinými slovy, namísto placení běžné sazby kapitálové daně ve výši 0,2 % jsou kaptivní pojišťovny povinny odvádět pouze 0,1 % a tato sazba se u částek přesahujících 50 milionů CHF a 100 milionů CHF dále snižuje.
   Podle čl. 82a odst. 2 zákona o daních jsou pojišťovny, které působí v oblasti kaptivního pojištění  běžného pojištění pro třetí strany, povinny odvádět s ohledem na tu část svých činností, jež souvisí s pojištěním třetích stran, běžnou kapitálovou daň a daň z příjmů (stanovenou v článcích 73 až 81 zákona o daních).
   Jelikož článek 82a zákona o daních představuje vůči článku 73 téhož zákona lex specialis, lze vyvodit závěr, že kaptivní pojišťovny neodvádějí žádnou daň z příjmů (6).
   Kaptivní pojišťovny tedy platí pouze sníženou kapitálovou daň, jak je popsáno v čl. 82a odst. 1 zákona o daních, a žádnou daň z příjmů.
   2.2   „Couponsteuer“ ((srážková) daň z kuponu)
   
   Podle lichtenštejnských právních předpisů je z cenných papírů nebo dokumentů odpovídajících cenným papírům, které jsou vydány „rezidentem“, vybírána daň z kuponu, a to se sazbou ve výši 4 % z vyplacených dividend nebo podílu na zisku. Podle čl. 88d odst. 3 zákona o daních jsou z této daňové povinnosti vyňaty podíly nebo části kaptivních pojišťoven daně z kuponu.
   2.3   Cíl opatření podpory
   
   Lichtenštejnské orgány uvedly, že tyto předpisy byly zavedeny s cílem přilákat společnosti do Lichtenštejnska a vytvořit a rozvíjet odvětví kaptivního pojištění jako novou oblast hospodářské činnosti.
   2.4   Důvody pro zahájení řízení
   
   V rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení vyslovil Kontrolní úřad pochybnosti ohledně slučitelnosti daňového zařazení kaptivních pojišťoven s pravidly státní podpory. Na rozdíl od tvrzení, která předložily lichtenštejnské orgány, vyslovil Kontrolní úřad předběžné stanovisko, že poskytování pojištění je služba, která je hospodářskou činností, a že se za podnik považuje každý subjekt vykonávající hospodářskou činnost bez ohledu na formu společnosti, postavení tohoto podniku jakožto dceřiné společnosti nebo financování. Kontrolní úřad měl rovněž pochybnosti, zda lze mít za to, že daňové výjimky ve prospěch kaptivních pojišťoven jsou odůvodněny povahou a logikou daňového systému, jak tvrdí lichtenštejnské orgány.
   Na tomto základě nemohl Kontrolní úřad vyloučit, že daňová pravidla týkající se kaptivních pojišťoven (úplné vynětí z daňové povinnosti v případě daně z příjmů a daně z kuponu a částečné vynětí z daňové povinnosti v případě kapitálové daně) představují státní podporu ve smyslu čl. 61 odst. 1 Dohody o EHP. Kontrolní úřad měl rovněž pochybnosti, zda lze tato opatření považovat za slučitelná s ustanoveními o státní podpoře obsaženými v Dohodě o EHP, zejména v čl. 61 odst. 3 písm. c).
   3.   PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
   V průběhu formálního vyšetřovacího řízení byly obdrženy tyto připomínky třetích stran.
   3.1   Připomínky společnosti A
   
   Společnost A podala připomínky ve dvou dopisech ze dne 22. května a 9. září 2009, které byly obdrženy od jejích právních zástupců. Společnost A RE působí v Lichtenštejnsku jako kaptivní zajišťovna od roku 1997, a to prostřednictvím své dceřiné společnosti A RE Aktiengesellschaft.
   Společnost A se domnívá, že lichtenštejnská daňová opatření týkající se kaptivních pojišťoven nepředstavují státní podporu. Alternativně společnost A tvrdila, že pokud by Kontrolní úřad dospěl k závěru, že se jedná o podporu, je nutno tuto podporu považovat za existující podporu, v opačném případě společnost uvádí, že legitimně očekávala, že daňové právní předpisy jsou legální, a proto by nemělo být nařízeno navrácení podpory.
   Společnost A tvrdila, že daňová opatření nepředstavují státní podporu z těchto důvodů:
   
               —
            
            
               její kaptivní pojišťovna není podnikem ve smyslu čl. 61 odst. 1 Dohody o EHP a nepůsobí na volném trhu (7) a činnost v oblasti kaptivního zajištění se liší od ostatních činností na volném trhu, jelikož rizika pokrytá kaptivním pojištěním jsou buď nepojistitelná, nebo by mohla být pojištěna pouze s prohibitivním pojistným,
            
         
               —
            
            
               daňový režim pro kaptivní pojišťovny v Lichtenštejnsku představuje obecné opatření, jelikož založení kaptivní pojišťovny nevyžaduje určitou hospodářskou sílu a vztahuje se na všechny formy společností, přičemž se odkazuje na podobnost s rozhodnutími Evropské komise týkajícími se irského režimu pro účast podniku (8) a španělského režimu snížení daně z příjmu z určitých nehmotných aktiv (9),
            
         
               —
            
            
               alternativně společnost A tvrdila, že je-li opatření selektivní, je i tak odůvodněno povahou a logikou lichtenštejnského daňového systému, jelikož se kaptivní zajišťovny nacházejí v odlišné právní a skutkové situaci než zajišťovny na volném trhu, a rozdílné (nižší) zdanění je odůvodněné, jsou-li dané činnosti omezeny v rámci skupiny společností, a
            
         
               —
            
            
               kaptivní zajišťovny nenarušují hospodářskou soutěž ani neovlivňují obchod v EHP, jelikož kaptivní pojišťovny nesoutěží o podíl na trhu a se službami, které poskytují, nelze obchodovat.
            
         Společnost A rovněž uvedla, že lichtenštejnská daňová opatření týkající se kaptivních pojišťoven, jež byla zavedena v roce 1997, předcházela vývoji v posouzení Kontrolního úřadu nebo Evropské komise, podle nějž by toto zdanění činností v rámci skupiny mohlo představovat státní podporu. Alternativně společnost tvrdila, že podle zásad týkajících se legitimních očekávání a právní jistoty by Kontrolní úřad neměl nařídit navrácení podpory, dospěje-li k závěru, že byla udělena státní podpora.
   Ve svém druhém podání společnost A rozvinula své tvrzení, že se kaptivní pojišťovny z právního a skutkového hlediska nenacházejí ve srovnatelné situaci jako pojišťovny, které poskytují služby společnostem, s nimiž nejsou ve spojení, a že rozdílné zdanění je odůvodněno, s odkazem na rozhodnutí Komise týkající se nizozemského režimu Groepsrentebox
       (10).
   3.2   Připomínky společnosti B
   
   Společnost B je kaptivní pojišťovnou poskytující přímé pojištění se sídlem v Lichtenštejnsku, kterou vlastní společnost C. Společnost C nevyužívá pouze svou kaptivní pojišťovnu, nýbrž pojištění i zajištění pořizuje rovněž na mezinárodních trzích. Společnost však zdůraznila, že nelze pojistit všechna její rizika, jelikož takovéto pojistné krytí buď není dostupné, nebo není efektivní z finančního hlediska.
   Společnost B byla v Lichtenštejnsku založena v roce 2004 v reakci na nepříznivý vývoj na pojistném trhu po roce 2001, kdy komerční pojistitelé a zajistitelé začali požadovat vyšší spoluúčast, omezili své kapacity a prodávali pojištění a zajištění za vyšší ceny a za přísnějších podmínek.
   Společnost C zejména tvrdila, že komerční přenos rizika (na obecného pojistitele) vždy znamená, že si klient ponechává určitou část rizik. Společnost uvedla, že do určité úrovně ponechání si rizik je považováno za nehospodárné a neefektivní usilovat o přenesení rizika. Společnost tvrdila, že na trhu panuje shoda ohledně úrovně rizik, jež si společnosti ponechávají, a že pod touto úrovní „nelze hovořit o likvidním pojistném trhu“.
   Společnost C měla rovněž za to, že některá rizika jsou nepojistitelná, a společnosti si je proto ponechávají nuceně, a že v této oblasti nenahrazují kaptivní pojišťovny komerční pojistitele.
   Společnost C objasnila, že podle jejího názoru je založení kaptivních pojišťoven pouze jedním ze způsobů, jak v rámci společnosti formalizovat a zorganizovat ponechaná rizika, a že tato možnost není omezena na velké společnosti a neposkytuje hospodářskou výhodu v porovnání se společnostmi, které kaptivní pojišťovny nezakládají. Ačkoliv společnost C uvedla, že se nejedná o možnost omezenou na velké společnosti, připustila rovněž, že větší společnosti mají nižší náklady na rizika (díky úsporám z rozsahu, struktuře kapitálu a diverzifikaci rizik) než menší společnosti a že s větší pravděpodobností vlastní kaptivní pojišťovny.
   Společnost C zdůraznila, že společnost B může fungovat pouze v rámci své skupiny společností a není účastníkem na trhu přímého komerčního pojištění.
   Společnost C rovněž tvrdila, že její kaptivní pojišťovna nesoutěží s ostatními účastníky trhu a že vzhledem ke skutečnosti, že společnost C není s to pořizovat služby, které nabízí její kaptivní pojišťovna, u ostatních účastníků trhu, není ovlivněna přeshraniční hospodářská soutěž.
   3.3   Připomínky společnosti D
   
   Společnost D se popsala jako přední správce kaptivního pojištění v Lichtenštejnsku, který poskytuje služby v oblasti správy 6 z celkem 12 kaptivních pojišťoven, které se v současnosti v knížectví nacházejí.
   V dopise, který byl obdržen dne 11. května 2009, společnost D uvedla, že podle jejího názoru nenarušují daňová opatření týkající se kaptivních pojišťoven hospodářskou soutěž, jelikož tyto společnosti nemají konkurenty, a proto neexistuje žádný trh.
   Společnost D potvrdila, že z hlediska nahraditelnosti na straně nabídky „může rizika, která pojišťují kaptivní pojišťovny, pojistit mnoho komerčních pojistitelů“, tvrdila však, že z hlediska nahraditelnosti na straně poptávky nepovažují pořizovatelé pojištění kaptivní pojišťovny a komerční pojistitele za alternativy, nýbrž za samostatné produkty. Důvodem je skutečnost, že se komerční pojištění nepovažuje za stejně efektivní nástroj řízení rizik jako využití kaptivního pojištění, že se pojistitelná rizika liší (produkty se spíše doplňují, místo aby byly vzájemně zaměnitelné) a že v některých zemích čelí komerční pojistitelé a kaptivní pojišťovny odlišným licenčním a regulatorním požadavkům (společnost D zastávala názor, že není vhodné považovat kaptivní pojišťovny za společnosti, které působí na stejném trhu jako komerční pojistitelé, nemají-li stejnou možnost účastnit se tohoto trhu).
   Společnost D rovněž tvrdila, že by případné rozhodnutí Kontrolního úřadu nařizující navrácení protiprávní podpory kaptivními pojišťovnami v Lichtenštejnsku bylo v rozporu s obecnými zásadami práva, jelikož by mělo zpětnou účinnost a bylo by v rozporu s legitimním očekáváním společností, že se na ně nebude vztahovat vyšší daňová zátěž.
   3.4   Připomínky společnosti E
   
   Společnost E je kaptivní pojišťovna se sídlem v Lichtenštejnsku. Ve svém dopise, který Kontrolní úřad obdržel dne 12. května 2009, společnost E uvedla, že Kontrolní úřad ve svém rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení vycházel z nesprávných předpokladů. Společnost E tvrdila, že kaptivní pojišťovna nevyvažuje riziko pořízením zajištění, jak uvedla Evropská komise (a na což odkázal Kontrolní úřad) ve svém rozhodnutí týkajícím se podpory pro kaptivní pojišťovny na Alandách (Finsko) (11), a vysvětlila, že kaptivní pojišťovna nese veškerá rizika své mateřské společnosti. Společnost E rovněž uvedla, že pojištění prostřednictvím kaptivní pojišťovny nepředstavuje alternativu získání pojištění na „obecném trhu“ a že kaptivní pojišťovny jsou v porovnání s obecnými pojistiteli ve skutečnosti znevýhodněny, jelikož nemohou sdružovat rizika, a neměly by být srovnávány s obecnými pojistiteli, nýbrž s nepojištěnými riziky, která společnosti nesou.
   Společnost E uvedla, že v současnosti neposkytuje své skupině pojištění, které nelze pořídit na mezinárodním trhu. Společnost E uvedla, že založení kaptivní pojišťovny znamená značné náklady a může být odůvodněno pouze komerčními důvody. Jedním z důvodů (jak informovala Kontrolní úřad) založení společnosti v Lichtenštejnsku bylo to, že knížectví nebylo v porovnání s ostatními lokalitami z daňového hlediska „nevýhodné“, a změna daňového režimu „nepříznivě ovlivní životaschopnost Lichtenštejnska coby místa vhodného pro kaptivní pojišťovny“.
   3.5   Připomínky společnosti F
   
   Společnost F nejprve objasnila, jak jsou uspořádány kaptivní pojišťovny a zajišťovny, a konkrétně společnost F jako součást holdingu […]. Společnost zdůraznila skutečnost, že kaptivní pojištění představuje sdružení rizik v rámci skupiny společností s cílem umožnit efektivní řízení rizik a financování. Domnívala se rovněž, že založení kaptivní pojišťovny zajišťuje větší průhlednost rizik v rámci skupiny.
   Společnost F poukázala na menší požadavky integrace trhu, jež existují mezi státy ESVO, které jsou členy EHP, v porovnání s EU. Odkázala zejména na článek 113, čl. 114 odst. 2 a článek 115 SFEU, pokud jde o sbližování právních předpisů v oblasti daní, přičemž v Dohodě o EHP obdobná ustanovení neexistují.
   Společnost F tvrdila, že daňová opatření ve prospěch kaptivních pojišťoven v Lichtenštejnsku nepředstavují státní podporu ve smyslu čl. 61 odst. 1 Dohody o EHP. Toto tvrzení se zakládalo na dvou důvodech: kaptivní pojišťovny nejsou podniky a daňová opatření neposkytují žádnému podniku selektivní výhodu.
   S odkazem na rozhodnutí Kontrolního úřadu týkající se Norské správy silnic, okresního úřadu Møre og Romsdal (12) společnost F tvrdila, že kaptivní pojišťovny nejsou podniky, jelikož poskytují pojistné služby pouze „interně“. Činnost, kterou vykonávají kaptivní pojišťovny, nemá mimoto hospodářskou povahu, jelikož je omezena výhradně na přenos interních rizik vyplývajících z činností zbytku holdingové skupiny […]. Společnost F nesouhlasila s tvrzeními Kontrolního dvora uvedenými v rozhodnutí o zahájení řízení a tvrdila, že důvodem pro založení kaptivní společnosti není to, že je to ekonomicky výhodné, nýbrž to, že to znamená sdružení rizik skupiny za účelem efektivnějšího řízení rizik a větší průhlednosti. Tuto zvláštní funkci nemůže převzít „externí“ společnost, a proto pro tento zvláštní druh činností neexistuje žádný trh. Společnost F rovněž uvedla, že pro služby, které poskytuje, neexistuje na volném trhu žádná alternativa.
   Společnost F rovněž tvrdila, že odkaz na rozhodnutí Evropské komise týkající se Aland je sporný, jelikož Kontrolní úřad není rozhodnutími Komise vázán, nýbrž musí opatření posoudit nezávisle a výhradně na základě ustanovení Dohody o EHP.
   Společnost F taktéž uvedla, že daňová opatření nejsou spojena s určitým podnikem, nýbrž se zvláštní funkcí, a nejsou proto selektivní. Společnost F se domnívala, že selektivita nesouvisí s hospodářskou silou podniku, a tvrzení Kontrolního úřadu i Komise v případě Aland v souvislosti s otázkou, zdali by podnik mohl založit kaptivní pojišťovnu, nebyla správná. Společnost F tvrdila, že v posledně uvedeném případě Komise neposoudila plně selektivitu, jelikož neposoudila, zda jsou opatření v souladu s povahou a logikou daňového systému. V této souvislosti společnost F odkázala na rozhodnutí Komise ve věci týkající se irského režimu pro účast podniku (13) a tvrdila, že Kontrolní úřad měl posoudit, zda se kaptivní pojišťovny nacházejí ze skutkového a právního hlediska ve srovnatelné situaci, a došla k závěru, že zvláštní regulatorní předpisy, které se na ně vztahují (zejména směrnice Evropského parlamentu a Rady 2005/68/ES (14), která obsahuje definici kaptivních pojišťoven, jakož i směrnice Solventnost II), prokazují, že tomu tak není. S odkazem na judikaturu Soudního dvora ESVO společnost F tvrdila, že „jakákoli přímá nebo nepřímá diskriminace, která má být považována za odůvodněnou, musí být odvozena z vnitřní logiky všeobecného systému a vyplývat z objektivních podmínek v rámci tohoto všeobecného systému“.
   Jako vedlejší tvrzení společnost F uvedla, že daňové opatření existovalo před vstupem Dohody o EHP v Lichtenštejnsku v platnost a že se na společnost od jejího založení v roce 1990 vztahovala stejná daňová pravidla. Tato pravidla se výslovně týkala kaptivních pojišťoven od roku 1998 a od té doby se podstatně nezměnila. Společnost F tvrdila, že důvodem toho, že se daňová opatření vztahující se na kaptivní pojišťovny v Lichtenštejnsku považují za státní podporu, je pouze vývoj pravidel EHP. Podle rozhodovací praxe Komise v období od roku 1960 do roku 1990, během něhož Lichtenštejnsko režim zavedlo, se daňová opatření nepovažovala za státní podporu.
   S odkazem na předchozí rozhodnutí Komise, z nichž některá nepovažovala podobná daňová opatření za státní podporu, se společnost F domnívala, že by v tomto případě nemělo být z důvodu právní jistoty a ochrany legitimních očekávání požadováno navrácení podpory.
   3.6   Připomínky společnosti G
   
   V dopisech ze dne 1. prosince 2008 a 25. května 2009 vyjádřila společnost G s ohledem na šetření překvapení, jelikož po dobu více než 10 let věřila v legalitu lichtenštejnského daňového systému, a až dosud se neobjevily žádné náznaky, že by pravidla týkající se kaptivních pojišťoven mohla být státní podporou. Podle jejího názoru nelze očekávat, že podnik ověří, zda byly právní předpisy, které platí po dobu více než 10 let, oznámeny Kontrolnímu úřadu. Společnost dále uvedla, že placení daní se zpětným účinkem je z právního hlediska sporné a z hospodářského hlediska kontraproduktivní, zejména v současné finanční krizi. Společnost G poukázala rovněž na zásady týkající se legitimních očekávání a právní jistoty.
   3.7   Připomínky společnosti H
   
   V dopisech ze dne 17. října 2008 a 27. května 2009 společnost H vyjádřila obavu, že by daňové předpisy ve prospěch kaptivních pojišťoven v Lichtenštejnsku mohly být považovány za neslučitelnou státní podporu. Společnost uvedla, že věřila v legalitu právních předpisů, které platily po dobu více než 10 let, a nebylo by reálné požadovat zajištění jejich souladu s pravidly státní podpory obsaženými v Dohodě o EHP. Zpětné získání daní by představovalo porušení zásad týkajících se legitimních očekávání a právní jistoty a odporovalo by zásadě rovného zacházení v EHP v době, kdy Evropská komise v zájmu zmírnění finanční krize schválila na státní podpory miliony EUR.
   3.8   Připomínky společnosti I
   
   Společnost I vyjádřila obavu, že zdanění kaptivních pojišťoven v Lichtenštejnsku může představovat neslučitelnou státní podporu, a zdůraznila, že důvěřovala právním předpisům, které v Lichtenštejnsku platily po dobu 10 let. To podle jejího názoru odůvodňuje uplatnění legitimních očekávání a právní jistoty v souvislosti s navrácením podpory.
   3.9   Připomínky společnosti J
   
   V dopisech ze dne 13. listopadu 2008 a 20. dubna 2009 vyslovila společnost J své obavy ohledně možné neslučitelnosti zdanění kaptivních pojišťoven v Lichtenštejnsku s pravidly státní podpory.
   Společnost J tvrdila, že zvláštní ustanovení v nových právních předpisech Solventnost II týkající se kaptivních pojišťoven naznačují, že kaptivní pojišťovny nepůsobí na stejném trhu a že se na ně nevztahují stejné regulační mechanismy jako na ostatní pojišťovny. Společnost J rovněž uvedla, že kaptivní pojišťovnu může založit kterýkoliv podnik, a opatření proto není selektivní.
   Společnost zastávala názor, že by obecné zdanění čistých příjmů kaptivních pojišťoven vedlo k nerovnému zacházení s podniky. Společnost tvrdila, že kaptivní pojišťovny jsou nástrojem samopojištění a měly by být zdaněny pouze s ohledem na příjmy z odvětví pojištění souvisejících s povinným pojištěním v zemi pojistitele. Společnost uvedla, že v opačném případě na tom budou podniky, které založí kaptivní pojišťovnu, z daňového hlediska hůře než podniky, které kaptivní pojišťovnu nemají a rozhodly se nepojistit rizika, jež nemusí být pojištěna ze zákona. Kaptivní pojišťovny pojišťují rizika, pro něž neexistuje žádný trh, a příjem z těchto činností by proto neměl být zdaněn.
   Společnost tvrdila, že by bylo v rozporu se zásadou právní jistoty očekávat, že podnik zpochybní právní předpisy, které platily více než 10 let. Společnost uvedla, že legitimně věřila v legalitu daňových opatření, a tvrdila, že pokud Kontrolní úřad dospěje k závěru, že se jedná o státní podporu, jsou tato opatření způsobilá jako existující podpora, nebo by (alternativně) navrácení podpory bylo v rozporu se základními zásadami práva.
   Společnost J poukázala rovněž na finanční krizi a její dopad na posuzování státní podpory. Podle jejího názoru nebude mít mnoho opatření, jež přijala řada členských států Evropské unie, dočasnou povahu, nýbrž se stane trvalými opatřeními. Vzhledem k tomu společnost J očekávala, že Kontrolní úřad nebude požadovat změnu lichtenštejnských daňových právních předpisů vztahujících se na kaptivní pojišťovny.
   3.10   Připomínky společnosti K
   
   Společnost K poskytla připomínky v prosinci 2008 a dubnu 2009. Vyjádřila překvapení, že daňové právní předpisy, které v Lichtenštejnsku platily posledních 10 let, znamenají udělení neslučitelné státní podpory. Společnost tvrdila, že by případný příkaz k navrácení podpory odporoval zásadě právní jistoty (s poukazem na to, že v lichtenštejnském právu je pro případ napadení daňových povinností stanovena 5letá promlčecí lhůta). Společnost K vysvětlila historii založení společnosti, která by byla ve Švýcarsku vyňata z daňové povinnosti a která pojišťuje pouze rizika v rámci skupiny společnosti K. Společnost není zisková, pojišťuje rizika, která nejsou na pojistném trhu pokryta či nejsou pokryta plně, a její pojistné je vypočítáváno na základě údajů o minulých pojistných událostech a zkušeností. Pokud by Kontrolní úřad dospěl k závěru, že byla poskytnuta neslučitelná státní podpora, společnost K se domnívá, že by její navrácení porušilo zásady právní jistoty, homogenity a legitimních očekávání.
   4.   PŘIPOMÍNKY LICHTENŠTEJNSKÝCH ORGÁNŮ
   4.1   Připomínky k rozhodnutí o zahájení řízení
   
   V dopise ze dne 25. listopadu 2008 poukázaly lichtenštejnské orgány na vývoj v posuzování státní podpory v souvislosti se zdaněním podnikatelské činnosti od počátku 80. let minulého století až do vydání sdělení o použití předpisů o státní podpoře v případě přímého zdanění podnikatelské činnosti v roce 1998 a do vydání rozhodnutí Evropské komise na počátku tohoto desetiletí (například v případě belgických koordinačních center (15)).
   Lichtenštejnské orgány tvrdily, že kaptivní pojišťovny nepůsobí na volném trhu, jelikož jejich činnosti jsou omezeny na řízení rizik v rámci skupiny, tj. rizik vlastní skupiny společností. Případný příjem, jehož kaptivní pojišťovna dosáhne prostřednictvím transakcí v rámci skupiny, není běžným příjmem, který by měl podléhat dani z příjmů, jelikož správa vlastních aktiv nepředstavuje obchodní činnost podléhající zdanění. Podle jejich názoru nelze mít za to, že se subjekt, který nevykonává svou činnost na trhu v soutěži s jinými účastníky trhu, podílí na hospodářské činnosti jako podnik (16). I v případě, že by kaptivní pojišťovny poskytovaly služby na „volném“ trhu, lichtenštejnský systém zajišťuje, aby se na tyto činnosti na volném trhu vztahovaly běžné sazby daně. Podle názoru lichtenštejnských orgánů by se společnosti měly považovat za podniky pouze v rozsahu, v jakém se podílejí na těchto „volných“ činnostech.
   Lichtenštejnské orgány uvedly, že kaptivní pojišťovny (stejně jako zajišťovny) představují odlišný trh od přímého pojištění kvůli alokaci rizik v rámci skupiny, jinému regulatornímu rámci a funkcím v oblasti správy, které kaptivní pojišťovny vykonávají v rámci skupiny, do níž náleží. Kaptivní pojišťovny pojišťují pouze rizika vlastní skupiny (pro něž neexistuje žádný trh nebo náklady pojištění jsou příliš vysoké), a nikoliv rizika třetích stran.
   Pokud jde o selektivitu, lichtenštejnské orgány s odkazem na systém kaptivního pojištění na Alandách a irský režim pro účast podniku uvedly, že daňový režim vztahující se na kaptivní pojišťovny není selektivní z věcného hlediska. Důvodem je to, že podmínky stanovené pro tyto společnosti mají horizontální povahu a může je splnit kterýkoli podnik, tj. od podniků se nevyžaduje žádná zvláštní hospodářská síla, aby mohly založit kaptivní pojišťovnu, vztahují se proto na všechny druhy společností. Na tomto základě může být pro snížení daně prostřednictvím vlastnictví kaptivní pojišťovny způsobilá kterákoli právnická osoba (bez ohledu na činnost nebo rozsah operací).
   V souladu s judikaturou ve věci Gil Insurance (17) lichtenštejnské orgány alternativně tvrdily, že opatření jsou odůvodněna povahou a vnitřním uspořádáním daňového systému, a uvedly, že: „Rozhodující je, zda je tato zřejmá výjimka skutečně v souladu s vnitřní logikou opatření. […] Daňové opatření je specifické pouze tehdy, pokud nepřiměřeně rozlišuje mezi situacemi, které jsou s ohledem na cíle daňového systému z právního a skutkového hlediska srovnatelné“. Podle lichtenštejnského práva je možno kaptivní pojišťovnu definovat jako účelově omezený pojišťovací subjekt zřízený se zvláštním cílem spočívajícím ve financování rizik plynoucích z jeho skupiny společností: „Jedná se tudíž o prostředek interního samopojištění. Kaptivní pojišťovnu tvoří vlastní prostředky skupin společností. Ze zásady, jíž se kaptivní pojišťovny řídí, lze tedy odvodit odlišné daňové zacházení s vlastními prostředky, jež jsou používány ke krytí závazků.“
   Lichtenštejnské orgány mimoto zdůraznily odlišné zacházení s kaptivními pojišťovnami v porovnání s běžnými pojišťovnami s odkazem na příklady právních předpisů Společenství/EHP podle směrnice o zajištění a směrnice Solventnost II. Lichtenštejnské orgány uvedly, že tyto předpisy berou v úvahu zvláštní povahu kaptivních pojišťoven a zajišťoven. Tvrdily, že se uznává, že se vzhledem k tomu, že tyto podniky pokrývají pouze rizika spojená s průmyslovou nebo obchodní skupinou, do níž náleží, přihlíží k jejich zvláštnímu (a odlišnému) postavení.
   (Alternativně) měly lichtenštejnské orgány za to, že zákon o daních z roku 1997 představuje existující podporu, jelikož v době, kdy nabyl účinnosti, nepředstavoval podporu, následně se však podporou stal kvůli vývoji práva EHP. Pokud Kontrolní úřad považuje opatření za novou podporu, lichtenštejnské orgány uvedly, že existují dostatečné důvody pro nenavracení podpory. Důvody jsou dva. Prvním jsou legitimní očekávání při spoléhání se na přístup Komise v rozhodnutích týkajících se daňových pobídek pro finanční střediska v rámci skupiny ve Francii a daňových pobídek pro mezinárodní činnosti financování v Nizozemsku. Druhým je právní jistota, jelikož v době, kdy Lichtenštejnsko v roce 1995 vstoupilo do EHP, praxe Komise v oblasti státních podpor (která je součástí acquis communautaire) měla za to, že zdanění činností v rámci skupiny nepodléhá pravidlům státní podpory.
   4.2   Připomínky k podáním třetích stran
   
   Lichtenštejnské orgány zdůraznily, že připomínky v průběhu formálního vyšetřovacího řízení podaly téměř všechny kaptivní pojišťovny, které působí v Lichtenštejnsku, což odráží význam této záležitosti. Lichtenštejnské orgány zdůraznily, že rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení bylo pro tyto společnosti překvapením, jelikož lichtenštejnský daňový režim byl přijat před více než 10 lety. Lichtenštejnské orgány souhlasily s připomínkami třetích stran a uvedly toto:
   4.2.1   Kaptivní pojišťovny nejsou podniky
   
   Lichtenštejnské orgány se domnívaly, že připomínky společnosti B podávají náležitý přehled o činnosti kaptivních pojišťoven. Zejména souhlasí s tím, že ne pro všechny činnosti kaptivních pojišťoven existuje „likvidní pojistný trh“. V této souvislosti lichtenštejnské orgány poukázaly na dokument Mezinárodní asociace orgánů pro dohled v pojišťovnictví (IAIS) zabývající se otázkami kaptivního pojištění, v němž se uvádí:
   
      „Určité druhy rizik, například rizika související s odpovědností za škodu způsobenou vadou citlivého výrobku, poškození životního prostředí, odpovědnost farmaceutických společností a vybraná pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu povolání, je bez ohledu na údaje o minulých pojistných událostech často mimořádně obtížné či dokonce nemožné pokrýt na tradičních trzích. Alternativně se požaduje vysoké pojistné nebo nepřijatelné podmínky, ačkoliv pojištěnec může mít přijatelnou historii, pokud jde o pojistné události.“
   
   Lichtenštejnské orgány znovu zopakovaly, že se všechny kaptivní pojišťovny usazené v Lichtenštejnsku omezují pouze na řízení rizik v rámci skupiny. Rizika pojištěná kaptivními pojišťovnami nelze často přenést na jiné komerční pojistitele. Kaptivní pojišťovny jsou proto s to pokrýt rizika, pro něž tradiční pojistný trh nenabízí ekonomicky schůdná řešení. Kaptivní pojišťovny se mimoto značně liší od společností poskytujících přímé pojištění, jelikož posledně uvedené pojišťovny pojišťují mnoho druhů rizik, a sdružují proto rizika za účelem vyrovnání nároků. Kaptivní pojišťovna na druhou stranu pojišťuje pouze rizika vlastních společností a nemůže tato rizika vyvážit. Lichtenštejnské orgány proto tvrdí, že trh kaptivního pojištění je odlišný od činností na trhu tradičního pojištění a že kaptivní pojišťovny nesoutěží s tradičními pojišťovnami. Odkazovalo se rovněž na judikaturu Soudního dvora se závěrem, že subjekt, který nevykonává činnost na trhu „v soutěži s ostatními účastníky trhu“, nelze považovat za subjekt vykonávající hospodářskou činnost jako podnik, a na rozhodnutí Kontrolního úřadu týkající se Norské správy silnic, které (jak orgány tvrdily) prokazuje, že subjekty vykonávající pouze vnitropodnikové činnosti nejsou podniky, jelikož nevykonávají hospodářskou činnost.
   4.2.2   Daňový režim pro kaptivní pojišťovny představuje obecné opatření
   
   4.2.2.1   Věcná selektivita
   Lichtenštejnské orgány tvrdily, že daňový režim pro kaptivní pojišťovny není selektivní z věcného hlediska, jelikož tato možnost je dostupná všem a nevyžaduje určitou hospodářskou sílu. Daňová opatření nejsou omezena na určitá odvětví, určité druhy společností nebo určité části území Lichtenštejnska, neexistují rovněž žádná omezení týkající se obratu, velikosti, počtu zaměstnanců nebo nutnosti být součástí mezinárodní skupiny. Lichtenštejnské orgány proto tvrdí, že jejich daňové předpisy pro kaptivní pojišťovny nejsou selektivní z věcného hlediska.
   Na podporu tvrzení, že zdanění kaptivních pojišťoven v Lichtenštejnsku není selektivní z věcného hlediska, poukázaly lichtenštejnské orgány na rozhodnutí Evropské komise týkající se daňového systému pro kaptivní pojišťovny na Alandách a irského režimu účasti podniku, španělské snížené daně z nehmotných aktiv a nizozemské snížené daně z úroků ve skupině (Groepsrentebox) (18). Rozhodnutí týkající se Nizozemska bylo citováno následovně:
   
      „Pokud jde o dluhové financování, společnosti ve spojení nejsou v právní a skutkové situaci srovnatelné se situací společností, které ve spojení nejsou. Důvodem je skutečnost, že na rozdíl od společností, jež nejsou ve spojení, se společnosti ve spojení, které se snaží získat úvěr nebo investici do vlastního kapitálu v rámci skupiny, neúčastní výlučně obchodní transakce. Mateřská společnost a dceřiná společnost mají stejné zájmy, zatímco u obchodní transakce s poskytovatelem finančních prostředků, který je třetí stranou, tomu tak není, protože v takovém případě se každá strana snaží maximalizovat svůj zisk na úkor druhé strany.“
   
   4.2.2.2   Odůvodnění na základě povahy a vnitřního uspořádání systému
   I v případě, že by Kontrolní úřad měl za to, že dotyčná opatření jsou selektivní z věcného hlediska, lichtenštejnské orgány tvrdí, že jsou každopádně odůvodněna povahou a vnitřním uspořádáním lichtenštejnského daňového systému. Přitom souhlasí s názory, které v tomto ohledu vyslovily třetí strany.
   Lichtenštejnské orgány podpořily tvrzení týkající se definice kaptivních pojišťoven a zacházení s těmito pojišťovnami podle směrnice EU o zajištění a směrnice Solventnost II a tvrdily, že kaptivní pojištění je nutno odlišit od tradičního pojištění. Lichtenštejnské orgány souhlasily s tím, že rozdílné zacházení s kaptivními pojišťovnami je odůvodněno vzhledem k omezené oblasti činnosti kaptivních pojišťoven a jejich zvláštní vnitroskupinové povaze.
   4.2.3   Neexistence narušení hospodářské soutěže a neexistence ovlivnění obchodu mezi smluvními stranami
   
   Lichtenštejnské orgány se shodovaly se společností A RE, že se službami, které poskytují kaptivní pojišťovny, nelze obchodovat, jelikož pro některá rizika není dostupné „řešení na volném trhu“. Dotyčná opatření proto nenarušují hospodářskou soutěž, ani neovlivňují obchod mezi smluvními stranami Dohody o EHP.
   4.2.4   Byla-li poskytnuta podpora, jedná se o podporu existující
   
   Lichtenštejnské orgány tvrdily, že dotyčná opatření je nutno považovat za existující podporu ve smyslu čl. 1 odst. 1 části I a čl. 1 písm. b) bodu v) části II protokolu 3, pokud mají být vůbec považována za státní podporu. V tomto ohledu přitom opět sdílejí stanovisko třetích stran.
   Lichtenštejnské orgány tvrdily, že kaptivní pojišťovny jsou zdaňovány se sníženou sazbou kapitálové daně ve výši 0,1 % od roku 1989, tj. od doby, která předcházela přijetí zvláštních právních předpisů pro kaptivní pojišťovny. Lichtenštejnské orgány dále podpořily tvrzení, že se daňová opatření stala podporou v důsledku vývoje Dohody o EHP. Lichtenštejnské orgány souhlasily se společností F a domnívaly se, že vývoj, k němuž došlo na konci 90. let minulého století, nastal po zavedení zvláštních opatření pro kaptivní pojišťovny zákonem ze dne 18. prosince 1997.
   4.2.5   Navrácení podpory by nebylo slučitelné s obecnými zásadami práva Společenství
   
   Lichtenštejnské orgány souhlasily s tvrzením společností A a F a uvedly, že kaptivní pojišťovny nemohly při přijetí opatření v roce 1997 předvídat, že by tato opatření mohla být státní podporou, vzhledem k podobnostem mezi jejich situací a případy týkajícími se činností v rámci skupiny. Všechny zúčastněné strany tvrdí, že v té době neexistovaly žádné náznaky, že jsou pravděpodobná či předvídatelná některá předběžná zjištění Kontrolního úřadu.
   V souladu s tvrzeními všech zúčastněných stran lichtenštejnské orgány vyslovily rovněž názor, že by navrácení podpory bylo v rozporu se zásadou právní jistoty. Základní požadavek týkající se právní jistoty má zajistit, aby bylo uplatňování práva Evropské unie / EHP jisté a předvídatelné. Rovněž tvrdily, že tento požadavek je třeba vymáhat o to důsledněji, pokud existují finanční důsledky. Lichtenštejnské orgány uvedly, že když Lichtenštejnsko přistoupilo v roce 1995 k Dohodě o EHP, neoznačovalo acquis communautaire (včetně rozhodovací praxe Komise v oblasti státních podpor) zdanění činností v rámci skupiny jako státní podporu a mezi rokem 1995 a 1997 (kdy byla opatření přijata) nedošlo k žádnému vývoji, který by naznačoval, že se tento postoj změní.
   II.   POSOUZENÍ
   
   1.   EXISTENCE STÁTNÍ PODPORY
   Čl. 61 odst. 1 Dohody o EHP uvádí:
   
      „Nestanoví-li tato dohoda jinak, jsou podpory poskytované v jakékoli formě členskými státy ES, státy ESVO nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi smluvními stranami, neslučitelné s fungováním této dohody.“
   
   1.1   Přítomnost státních prostředků
   
   Podpora musí být poskytnuta státem nebo ze státních prostředků.
   Ačkoliv je sazba kapitálové daně v Lichtenštejnsku v současnosti stanovena na 0,2 %, pro kaptivní pojišťovny platí nižší sazba ve výši 0,1 % (a 0,075 % v případě kapitálu přesahujícího 50 milionů CHF a 0,05 %, pokud kapitál přesáhne 100 milionů CHF). Kaptivní pojišťovny jsou rovněž zcela vyňaty z daňové povinnosti v případě daně z příjmů a daně z kuponu.
   Přiznání částečné nebo úplné daňové výjimky znamená ztrátu daňových příjmů státu, která odpovídá spotřebě státních prostředků ve formě fiskálních (daňových) výdajů (19). Lichtenštejnské orgány se vzdávají příjmů odpovídajících neodvádění daně z příjmů, placení snížené sazby kapitálové daně a neodvádění daně z kuponu.
   Z těchto důvodů se Kontrolní úřad domnívá, že zvláštní daňová pravidla týkající se kaptivních pojišťoven jsou poskytnuta ze státních prostředků.
   1.2   Zvýhodnění určitých podniků nebo určitých odvětví výroby
   
   1.2.1   Podnik
   
   Státní podporu lze udělit pouze podnikům, které vykonávají hospodářskou činnost.
   Podle Evropského soudního dvora zahrnuje pojem podnik ve smyslu článku 87 Smlouvy o ES (nyní článek 107 Smlouvy o fungování Evropské unie), který odpovídá čl. 61 odst. 1 Dohody o EHP, „jakýkoliv subjekt vykonávající hospodářskou činnost nezávisle na právním postavení tohoto subjektu a způsobu jeho financování“ (20). Podle ustálené judikatury Soudního dvora představuje „hospodářskou činnost jakákoli činnost spočívající v nabízení zboží nebo služeb na daném trhu“ (21).
   Poskytování pojištění je služba, která je ve své podstatě hospodářskou činností (22). Kaptivní pojišťovny nabízejí pojistné služby na daném trhu za pojistné. Skutečnost, že jejich klienti jsou omezeni pouze na podniky ve stejné skupině, do níž náleží, nemá na tento závěr vliv. Podniky ve skupině, do níž kaptivní pojišťovna náleží, se rozhodly pořídit pojištění u jiné společnosti v téže skupině, která takovéto služby poskytuje, namísto jejich pořízení u třetí strany. Jak je uvedeno níže, Kontrolní úřad proto zastává názor, že služby poskytované kaptivními pojišťovnami představují alternativu pořízení pojištění u třetí strany. Skutečnost, že kaptivní pojišťovny uspokojují poptávku určitých podniků po pojištění, postačuje k vyvození závěru, že nabízejí služby na trhu. Založením kaptivní pojišťovny je pojištění těchto rizik vázáno na jednu společnost ve skupině, což znamená, že o pojištění rizik dané skupiny nebude moci soutěžit žádná jiná pojišťovna působící na trhu. Tato rizika by byla obvykle pojištěna výběrem jiného komerčního poskytovatele pojištění, v tomto případě však službu místo toho poskytuje kaptivní pojišťovna, kterou založila skupina.
   Kaptivní pojišťovna je v Lichtenštejnsku založena jako jakákoli jiná společnost v podobě samostatného právního subjektu. Služby, které poskytuje, jsou placenými službami, riziko je na ni přenášeno za tržních podmínek, společnost vede oddělené účetnictví a podléhá dani podle vnitrostátního práva. Kaptivní společnosti ve skutečnosti podléhají dani v prvé řadě v Lichtenštejnsku, jelikož jsou podniky, které vykonávají hospodářskou činnost v jeho jurisdikci. Založení zvláštní společnosti je úmyslnou volbou ze strany společností, které se rozhodnou založit kaptivní pojišťovnu, a je běžnou praxí umístit kaptivní pojišťovnu do jurisdikce s nízkými daněmi s cílem využít nižších sazeb daně. Pokud by (obecně řečeno) nebyla založena nová, samostatná společnost a rizika by byla pokryta samopojištěním v rámci stávající struktury společností, projevila by se nákladová výhoda plynoucí z rozhodnutí neplatit komerčním pojistitelům pouze v nižších nákladech, a tudíž vyšších ziscích, přičemž by byla placena běžná sazba v rámci domovské daňové jurisdikce společnosti. Založení společnosti a její umístění do zahraničí znamená, že pojistné služby lze poskytovat mimo domovskou daňovou jurisdikci (jurisdikce) společnosti, což skupině umožní využít (kromě jiných způsobů (23) nižší zdanění zisku dosaženého na základě rozhodnutí o samopojištění (24).
   V průběhu formálního vyšetřovacího řízení některé dotčené strany tvrdily, že kaptivní pojišťovny nejsou podniky, jelikož za prvé poskytují pojistné služby pouze „interně“ a poskytované služby nejsou za druhé nabízeny na volném trhu, jelikož se týkají běžných, často se vyskytujících rizik, které si obvykle ponechávají společnosti, nebo složitých rizik s vysokou hodnotou, která nelze na trhu pojistit, nebo je lze pojistit pouze s prohibitivními náklady.
   Jak bylo uvedeno výše, v průběhu šetření byly uvedeny konkrétní odkazy na rozhodnutí Kontrolního úřadu týkající se Norské správy silnic, okresního úřadu Møre og Romsdal. Norská správa silnic byla v roce 1995 reorganizována a rozdělena na okresní úřady, přičemž každý z nich má výrobní oddělení, které odpovídá za výstavbu a údržbu silnic, tunelů a mostů, a správní oddělení, které je pověřeno objednáváním prací a řízením veřejných zakázek. Výrobní oddělení plní úkoly spadající do kompetence Norské správy silnic podle platných norem kvality a rámcových podmínek, nevykonávají však práci, která nespadá do kompetence Norské správy silnic, například na volném trhu. Jelikož výrobní oddělení okresního úřadu Møre og Romsdal vykonávalo své činnosti omezené na státní sféru „interně“, dospěl Kontrolní úřad k závěru, že tyto činnosti nesoutěží na trhu s ostatními účastníky trhu. Oddělení se proto nepovažovalo za podnik a jeho financování nepředstavovalo státní podporu.
   Zúčastněné strany tvrdily, že by stejná logika měla platit i pro kaptivní pojišťovny. Kontrolní úřad s tímto stanoviskem nesouhlasí. V souladu s judikaturou (25) jsou zásady uvedené v rozhodnutí týkajícím se Norské správy silnic použitelné v případě orgánů veřejné správy, které uplatňují své právo poskytovat veřejné služby samy, aniž by byla zakázka nabídnuta na volném trhu. Jak uvedl Soudní dvůr v rozsudku ve věci Stadt Halle (26): „Veřejný orgán, který je zadavatelem, má možnost vykonat úkoly veřejného zájmu, které mu přísluší, svými vlastními prostředky, správními, technickými a jinými, aniž by byl povinen obrátit se na vnější subjekty nenáležející k jeho organizačním útvarům“. Soudní dvůr poukázal na rozdíl mezi takovýmto scénářem a scénářem týkajícím se soukromého podniku a uvedl, že „je třeba ... uvést, že … vztah mezi veřejným orgánem, který je zadavatelem, a jeho vlastními organizačními útvary se řídí úvahami a požadavky specifickými pro dosahování cílů veřejného zájmu. Naopak jakákoli investice soukromého kapitálu do podniku je podřízena úvahám specifickým pro soukromé zájmy a její cíle jsou odlišné povahy.“
   Kontrolní úřad se v souladu s touto logikou domnívá, že se právní a skutková situace kaptivních pojišťoven velmi liší od situace orgánů veřejné správy poskytujících služby, které potřebuje veřejnost. Kaptivní pojišťovny poskytují komerční služby soukromým podnikům a nenacházejí se ve srovnatelné situaci – a jakoukoli podporu, kterou jim stát poskytne prostřednictvím daňových výjimek, je nutno posoudit v tomto kontextu.
   Evropská komise nedávno dokončila odvětvové šetření týkající se evropského pojišťovnictví. Ve své předběžné zprávě (27) Komise objasnila, že pojišťovny lze klasifikovat různými způsoby, například (28):
   
               —
            
            
               podle toho, zda se jedná o akciové pojišťovny (proprietary insurance companies) nebo o vzájemné pojišťovny,
            
         
               —
            
            
               podle odvětví pojištění, které poskytují,
            
         
               —
            
            
               podle toho, zda se jedná o přímé pojistitele nebo zajistitele,
            
         
               —
            
            
               podle toho, zda jsou nezávislé na konkrétním pořizovateli pojištění nebo v úzkém spojení s konkrétním pořizovatelem pojištění či skupinou pořizovatelů (jako v případě kaptivních pojistitelů nebo zajistitelů).
            
         Hospodářská soutěž na pojistném trhu je ovlivněna dostupností alternativ tradičních pojistných produktů (29). Kontrolní úřad se domnívá, že existují tři hlavní alternativy: samopojištění, kaptivní pojištění a produkty alternativního přenosu rizik (30). Hlavním důvodem pro využití náhrady pojištění je každopádně možnost snížení nákladů. Kaptivní pojišťovna umožňuje ponechat investiční příjmy z pojistného ve skupině a případně zajišťuje větší pružnost ve struktuře pojistného. Ačkoliv tyto produkty nejsou nutně dokonalými náhradami pojištění, na pojistném trhu představují určitý konkurenční tlak. Kaptivní pojišťovny jsou proto považovány za alternativu pojištění poskytovaného třetí stranou, jež je k dispozici na trhu. Podle zprávy Komise „velcí komerční klienti (kteří jsou stále větší, jelikož mnoho z nich vzniklo v důsledku spojování a nabývání podniků) mohou nyní využívat svou velikost k odůvodnění toho, že pořizují spíše méně pojištění než více. Ponechávají si více rizik, přijímají větší spoluúčast a dávají stále více přednost kaptivním pojišťovnám a jiným korporátním strukturám před plně komerčním pojištěním.“
   Ve zprávě Komise se uvádí, že hlavním cílem založení kaptivní pojišťovny je:
   
               —
            
            
               získat plně výhodu plynoucí ze způsobů řízení rizik mateřské společnosti / skupiny placením pojistného na základě vlastních zkušeností,
            
         
               —
            
            
               vyhnout se režijním a administrativním nákladům přímých pojistitelů,
            
         
               —
            
            
               ponechat co nejvíce pojistného a investičního příjmu z pojistného ve skupině,
            
         
               —
            
            
               získat daňové výhody a dosáhnout nižších nákladů na (méně přísnou) regulaci v zahraničí,
            
         
               —
            
            
               docílit nižší úrovně rizikového pojistného pořízením zajištění „na velkoobchodním základě“ a za nižší cenu, než požaduje běžný nebo přímý pojistitel.
            
         Kontrolní úřad nesouhlasí s tvrzeními některých třetích stran, že služby poskytované kaptivními pojišťovnami nepředstavují alternativy komerčního pojištění. Jak bylo uvedeno výše, Kontrolní úřad se domnívá, že kaptivní pojištění je služba, která je nahraditelná komerčním pojištěním (31). I když se může stát, že určitá rizika nelze na trhu pojistit (nebo je pravděpodobněji nelze pojistit za cenu, kterou potenciální pořizovatel považuje za přiměřenou), Kontrolní úřad nesouhlasí s tím, že kaptivní pojišťovny poskytují výlučně pojistné služby, které nejsou u komerčních pojistitelů dostupné. Kontrolní úřad dále nepřipouští, že to, co může být prohibitivní cenou komerčních pojistitelů, znamená, že kaptivní pojišťovny nevykonávají hospodářské činnosti v soutěži s těmito pojistiteli. Podniky náležející do určité skupiny si mohou vybrat, zda svá rizika pojistí (povinně a dobrovolně) u komerčního pojistitele, nebo zda založí kaptivní pojišťovnu. Pokud se rozhodnou pro druhou možnost, omezují přístup na pojistný trh, co se týká jejich rizik. V okamžiku založení kaptivní pojišťovny a v každém okamžiku, kdy se klient kaptivní pojišťovny rozhoduje, v jakém rozsahu chce ponechat riziko v rámci kaptivní pojišťovny, nebo pořídit pojištění (nebo zajištění) na volném trhu, proto existuje hospodářská soutěž s ostatními poskytovateli pojištění.
   Kontrolní úřad rovněž podotýká, že kaptivní pojišťovny v současnosti podléhají v Lichtenštejnsku dani stejně jako jiné podniky, ačkoliv s výjimkami a za použití jiných sazeb.
   Kontrolní úřad proto dospěl k závěru, že činnosti, které vykonávají kaptivní pojišťovny při poskytování služeb v oblasti pojištění (nebo zajištění) svým přidruženým společnostem, představují hospodářskou činnost. Na tomto základě jsou tyto společnosti podniky ve smyslu čl. 61 odst. 1 Dohody o EHP.
   1.2.2   Výhoda
   
   Opatření poskytuje kaptivním pojišťovnám spadajícím do oblasti působnosti čl. 82a zákona o daních výhodu tím, že je osvobozuje od poplatků (neplacení daně z příjmů a pouze nižší platba kapitálové daně), jež by musely normálně hradit ze svých rozpočtů.
   Odvádění daní představuje provozní náklad, který vzniká v rámci běžné hospodářské činnosti podniku a který obvykle hradí samotný podnik. Způsobilost pro nižší sazbu daně, než by byla běžně splatná, nebo výjimka z daňové povinnosti poskytuje způsobilým společnostem výhodu. Těmto společnostem je poskytnuta výhoda, jelikož jejich provozní náklady jsou v porovnání s ostatními podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci, nižší.
   Jedna z třetích stran uvedla, že kaptivní pojišťovny poskytují pojistné krytí pro rizika, pro něž neexistuje žádný trh, a příjem z těchto činností by proto neměl být zdaněn. Kontrolní úřad s tímto tvrzením opět nesouhlasí. Je úmyslnou volbou skupiny podniků pojistit svá rizika ve formě zvláštní společnosti zřízené za tržních podmínek, která je za poskytované služby placena. Daňová pravidla nesouvisí s pojištěnými riziky, nýbrž s dosaženými příjmy, a to bez ohledu na jejich zdroj. Podnik získává výhodu v podobě nižšího či nulového zdanění příjmů a kapitálu, jež plynou z tohoto zdroje hospodářské činnosti.
   Stanovením výjimky pro hrazení daně z kuponu v případě podílů nebo částí kaptivních pojišťoven lichtenštejnské právní předpisy rovněž zajišťují, že investice do kaptivních pojišťoven jsou přitažlivější než investice do jiných podniků. Investorům do kaptivních pojišťoven je proto poskytnuta výhoda (32). Tato výjimka poskytuje výhodu rovněž kaptivním pojišťovnám, jelikož zajišťuje, že je pro ně kapitál snáze dostupný (33).
   1.2.3   Selektivita
   
   Aby opatření představovalo podporu, musí být selektivní v tom, že zvýhodňuje „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“.
   1.2.3.1   Posouzení věcné selektivity
   Podle článku 73 zákona o daních hradí právnické osoby, které v Lichtenštejnsku provozují podnikatelskou činnost (včetně zahraničních podniků, jež mají v Lichtenštejnsku pobočku), daň z příjmů a kapitálovou daň. Roční čistý příjem společností v Lichtenštejnsku podléhá dani z příjmů právnických osob („Ertragssteuer“) (34) se sazbou v rozmezí od 7,5 % do 15 % (35). Na konci účetního roku (obvykle 31. prosince) odvádějí společnosti se sídlem v Lichtenštejnsku rovněž kapitálovou daň („Kapitalsteuer“) ze splaceného základního kapitálu, podílového kapitálu nebo vkladového kapitálu a rezerv, které představují vlastní jmění společnosti, se sazbou ve výši 0,2 % (36). Z kuponů cenných papírů nebo dokumentů odpovídajících cenným papírům, které byly vydány „rezidentem“, je mimoto vybírána daň z kuponu se sazbou ve výši 4 % z vyplacených dividend nebo podílu na zisku.
   Podle článku 82a lichtenštejnského zákona o daních však kaptivní pojišťovny („Eigenversicherung“) platí nižší kapitálovou daň ve výši 0,1 % namísto obecně platné sazby kapitálové daně ve výši 0,2 %. Tato sazba se v případě částek přesahujících 50 milionů CHF a 100 milionů CHF dále snižuje. Jak potvrdily lichtenštejnské orgány, na základě téhož ustanovení neodvádějí kaptivní pojišťovny daň z příjmů. Na základě čl. 88d odst. 3 zákona o daních jsou kaptivní pojišťovny vyňaty rovněž z daňové povinnosti v případě daně z kuponu.
   Tím, že kaptivní pojišťovny nepodléhají dani z příjmů ani dani z kuponu a vztahuje se na ně pouze snížená sazba kapitálové daně, mají v porovnání s ostatními podniky, jejichž příjmy z podnikatelské činnosti podléhají běžné sazbě daně z příjmů, selektivní výhodu. Podle lichtenštejnských právních předpisů, zejména čl. 82a odst. 1 zákona o daních, se toto snížení daně vztahuje pouze na pojišťovny, které působí výhradně v oblasti kaptivního pojištění („Eigenversicherung“). Pro ostatní pojišťovny a rovněž ostatní druhy podniků působících v ostatních odvětvích hospodářství platí běžná daňová pravidla.
   Kontrolní úřad se rovněž domnívá, že daňová opatření obsahují další prvek selektivity, jelikož kaptivním pojišťovnám, jejichž kapitál přesahuje 50 milionů CHF nebo 100 milionů CHF, poskytují větší daňové úlevy.
   V rámci posuzování selektivity se odkazovalo na rozhodnutí Evropské komise týkající se zdanění kaptivních pojišťoven na Alandách (37). V tomto rozhodnutí měla Komise za to, že kaptivní pojišťovny, které využívají nižší zdanění, než se na podniky vztahuje obvykle, mají selektivní výhodu, jelikož toto opatření zvýhodňuje pouze kaptivní pojišťovny jako hlavní příjemce daňové úlevy. Kontrolní úřad s tímto názorem souhlasí a domnívá se, že to samo o sobě postačuje, aby byla opatření selektivní (38). Odkazuje se na závěry Evropského soudního dvora ve věci GIL Insurance (39), v nichž se uvádí: „Článek 87 odst. 1 ES ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat určité podniky nebo určitá odvětví výroby vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci“. Kontrolní úřad vyvozuje závěr, že podniky ve stejné právní a skutkové situaci jsou v tomto případě podniky, které v Lichtenštejnsku platí (v plné výši) daň z příjmů, kapitálovou daň a daň z kuponu – a ve srovnání s těmito podniky mají kaptivní pojišťovny v Lichtenštejnsku selektivní výhodu. Na rozdíl od mnoha nedávných složitých případů týkajících se fiskální podpory jsou cíle dotyčného opatření jednoznačné. Běžné sazby daně vytvářejí příjmy pro stát, zatímco snížení a výjimka vztahující se na kaptivní pojišťovny mají (jak lichtenštejnské orgány samy přiznávají) do knížectví přilákat mobilní (a z hlediska daní citlivé) odvětví služeb. Kaptivní pojišťovny jsou zase založeny a obvykle umístěny mimo zbytek skupiny (přinejmenším částečně) s cílem využít nižšího zdanění zisku dosaženého formalizovanou formou samopojištění.
   Kontrolní úřad se domnívá, že proto neexistuje důvod pro vyvození závěru, že ve srovnání s ostatními podniky, které podléhají dani v Lichtenštejnsku, se kaptivní pojišťovny nacházejí v odlišné právní a skutkové situaci.
   1.2.3.2   Posouzení selektivity v předchozích rozhodnutích o státní podpoře v souvislosti s daňovými opatřeními
   Některé třetí strany v průběhu formálního vyšetřovacího řízení trvaly na tom, že daňové výjimky v Lichtenštejnsku nejsou selektivní, jelikož kaptivní pojišťovnu může založit kterýkoliv podnik. Kontrolní úřad s nimi není zajedno v tom, že to je oprávněná právní úvaha, a každopádně nesouhlasí s věcným základem tohoto tvrzení. Kontrolní úřad zastává názor, že aby bylo možno založit kaptivní pojišťovnu, musí být splněny dvě podmínky. První podmínkou je to, že tuto možnost mohou využít pouze společnosti, které jsou schopny absorbovat fixní náklady spojené se založením kaptivní pojišťovny. Druhá (důležitější) podmínka vyplývá ze skutečnosti, že založení kaptivní pojišťovny je v podstatě formalizovanou formou samopojištění. Kontrolní úřad je názoru, že rizika samopojištění mohou pokrýt pouze podniky s významnými zdroji (především velké společnosti) (40) a že zásady pojištění znamenají, že je nezbytná určitá velikost a rozmanitost činností, aby bylo možno rizika řídit bez využití pokrytí poskytovaného třetí stranou. Tato nutnost týkající se velikosti a rozmanitosti je podle názoru Kontrolního úřadu zcela evidentní, jelikož i nejmenší společnosti mohou mít v závislosti na své činnosti vysoké závazky (například v případě znehodnocení stálých aktiv, které je způsobeno nehodou nebo požárem, či kvůli zranění způsobenému nedbale dodanými výrobky nebo službami), jež by nebyly schopny uhradit. Komise se (v rozhodnutí týkajícím se Aland) rovněž domnívala, že podmínky, za nichž lze opatření použít (schopnost založit kaptivní pojišťovnu), nepřímo vyžadují určitou hospodářskou sílu, a mohou se proto vztahovat pouze na dostatečně velké společnosti (41).
   Kontrolní úřad se proto domnívá, že opatření je dostupné a použitelné pouze pro podniky, které mají dostatečné zdroje pro založení kaptivní pojišťovny, a podotýká, že omezení této povahy vedlo Soud prvního stupně k závěru, že daňové výjimky ve věci Territorio Histórico de Álava
       (42) byly selektivní.
   V průběhu šetření se odkazovalo rovněž na rozhodnutí Evropské komise týkající se irského režimu pro účast podniku. V tomto případě Komise shledala, že výjimka z daňové povinnosti v případě daně z kapitálových výnosů z prodeje podílů investory, kteří drželi nejméně 5 % kmenového kapitálu příjemce investic nepřetržitě po dobu alespoň 12 měsíců, nebyla selektivní z věcného hlediska. Komise dospěla k závěru, že požadavek na držbu 5 % kapitálu nezvýhodňoval s ohledem na cíl sledovaný daným opatřením žádný podnik ve srovnatelné právní a skutkové situaci, jelikož se vztahoval na všechny podniky bez ohledu na jejich velikost nebo právní strukturu (43). Daňové opatření posuzované v tomto rozhodnutí se na druhou stranu vztahuje pouze na zvláštní formu podniků vykonávajících zvláštní formu hospodářské činnosti (kaptivní pojišťovny), přičemž se každopádně jedná o společnosti, které mohou být založeny pouze podniky s dostatečnými zdroji pro založení takovéto společnosti a uzavření samopojištění s ohledem na rizika společnosti.
   V průběhu šetření byla zmiňována rovněž španělská snížená daň z nehmotných aktiv. V tomto případě se Komise domnívala, že se zvýhodněný režim pro příjmy z nehmotných aktiv odchyluje od běžných pravidel zdanění podnikatelské činnosti. Dospěla však k závěru, že opatření nebylo selektivní, jelikož bylo dostupné všem podnikům, které ve Španělsku podléhají dani z příjmu právnických osob a které mají nehmotná aktiva, a příjemci mohou být všichni plátci daně z příjmu právnických osob (bez ohledu na svou velikost, právní strukturu nebo odvětví, v němž působí). Španělské orgány poskytly Komisi statistické údaje prokazující, že se nehmotná aktiva (a činnosti v oblasti výzkumu a vývoje, jež jim předcházely) vyskytují ve všech odvětvích hospodářství, včetně odvětví služeb. Komise měla za to, že opatření neposiluje postavení žádného konkrétního druhu podniků ve vztahu k ostatním podnikům soutěžícím v obchodu uvnitř Společenství (44) a platí bez rozdílu pro všechny hospodářsky činné osoby (45). Kontrolní úřad se opět nedomnívá, že je toto rozhodnutí relevantní pro zdanění kaptivních pojišťoven v Lichtenštejnsku.
   Odkazovalo se rovněž na rozhodnutí Komise o režimu Groepsrentebox, nizozemském opatření, jehož cílem je zmenšit rozdíl v daňovém zacházení mezi dvěma nástroji financování v rámci skupiny, tj. vlastním a cizím kapitálem. Podle tohoto opatření kladné saldo mezi úroky přijatými a zaplacenými v rámci transakcí, kterými se provádí financování uvnitř skupiny, se namísto běžné sazby daně z příjmu právnických osob ve výši 25,5 % zdaňuje podle daňového režimu pro úroky ve skupině sazbou 5 %. Komise se domnívala, že výhodu udělenou společnosti poskytující úvěr společnosti ve spojení nelze považovat za diskriminační, protože úvěr pro společnost ve spojení není srovnatelný s úvěrem pro společnost, která není ve spojení. Komise zastávala názor, že požadavek výkonu kontroly nad jinou společností je kritériem, jež se uplatňuje plošně pro všechny společnosti bez ohledu na velikost, odvětví či jakékoli jiné rozlišení – odlišná daňová sazba pro dluhové financování mezi společnostmi ve spojení proto pouze odráží objektivní rozdíly a nemá vliv na daňovou neutralitu.
   Ačkoliv Kontrolní úřad uznává, že mezi výše uvedenými případy a daňovými opatřeními, jichž se týkalo šetření, existuje určitá podobnost, zejména s ohledem na vnitroskupinovou povahu irského a nizozemského případu, Kontrolní úřad nesouhlasí s tím, že v tomto případě platí odůvodnění Komise. Podstatnou částí odůvodnění Komise v každém z těchto případů bylo to, že opatření, jež vede k zvýhodněnému daňovému režimu, je dostupné všem podnikům, a v této souvislosti Kontrolní úřad považuje za důležité, že byly zrušeny minimální částky finančních transakcí (ke zřízení společnosti v Nizozemsku a minimální hodnota příslušné účasti v Irsku). Z výše uvedených důvodů má Kontrolní úřad za to, že založení kaptivní pojišťovny není dostupné všem podnikům (a vyvozuje závěr, že se daňová výjimka vztahující se na jednu formu společností každopádně liší od okolností tohoto případu).
   1.2.4   Logika daňového systému
   
   Specifické nebo selektivní daňové opatření může být nicméně odůvodněno logikou daňového systému (46). Opatření, jež mají pro podniky v určitém odvětví zavést úplnou nebo částečnou výjimku při hrazení poplatků vyplývajících z běžného uplatňování všeobecného systému, mohou představovat státní podporu, není-li tato výjimka odůvodněna povahou a logikou všeobecného daňového systému (47). Je proto možné, že zvláštní daňová pravidla týkající se kaptivních pojišťoven nejsou selektivní, jsou-li odůvodněna povahou a vnitřním uspořádáním lichtenštejnského daňového systému. Kontrolní úřad musí posoudit, zda odlišný režim pro podniky, pokud jde o výhody nebo zátěž zavedenou dotyčným daňovým opatřením, vyplývá z povahy nebo vnitřního uspořádání všeobecného systému, který se uplatňuje. Je-li toto rozlišování založeno na jiných cílech, než jsou cíle sledované všeobecným systémem, považuje se dotyčné opatření v zásadě za selektivní.
   Podle ustálené judikatury je na státu ESVO, který mezi podniky zavedl odlišný režim, aby prokázal, že tento režim je odůvodněn povahou a vnitřním uspořádáním dotyčného systému (48). Kontrolní úřad musí poté posoudit, zda zvláštní daňová pravidla týkající se kaptivních pojišťoven splňují cíle samotného daňového systému, nebo zda sledují jiné cíle.
   Lichtenštejnské orgány uvedly, že tato daňová úleva byla zavedena s cílem vytvořit a rozvíjet v Lichtenštejnsku odvětví kaptivního pojištění jako novou oblast hospodářské činnosti. Podle názoru Kontrolního úřadu se jednoznačně jedná o hospodářský a politický účel, který nesouvisí s daní z příjmů, nespadá proto do logiky daňového systému (49).
   Lichtenštejnské orgány dále v souladu s některými třetími stranami tvrdily, že rozdílný režim pro kaptivní pojišťovny v porovnání s ostatními pojišťovnami uznává právo EHP prostřednictvím sekundárních právních předpisů týkajících se pojišťoven, zejména směrnice o zajištění 2005/68/ES a nové směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES Solventnost II (50). Lichtenštejnské orgány uvedly, že směrnice EU o zajištění a směrnice Solventnost II odlišují kaptivní pojišťovny od poskytovatelů tradičního nebo komerčního pojištění, a tvrdily, že to je v souladu s rozdílným daňovým režimem podle lichtenštejnského práva.
   Kontrolní úřad uznává, že mohou existovat přesvědčivé důvody pro rozlišování mezi kaptivními pojišťovnami a ostatními pojišťovnami, pokud jde o regulatorní požadavky týkající se vnitřního trhu zajištující zachování například určité výše kapitálu. Nechápe však, jak by tyto požadavky mohly odůvodnit rozdíl ve zdanění kapitálových výnosů a příjmů z hospodářské činnosti spočívající v poskytování pojistných služeb. Podle názoru Kontrolního úřadu tyto úvahy (bez ohledu na to, nakolik jsou odůvodněné) nesouvisí s logikou systému daně z příjmů a kapitálové daně, a nelze je proto považovat za důvod pro úplnou nebo částečnou výjimku z daňové povinnosti, která se vztahuje pouze na kaptivní pojišťovny. Logikou systémů daní z příjmů a kapitálových daní je získat příjmy z kapitálu a hospodářské činnosti. V této souvislosti není důležité, zda se na tuto činnost vztahují více či méně přísné regulatorní požadavky.
   Z těchto důvodů se Kontrolní úřad domnívá, že daňové výjimky vztahující se na kaptivní pojišťovny v Lichtenštejnsku nejsou odůvodněny povahou a vnitřním uspořádáním lichtenštejnského daňového systému.
   1.3   Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu mezi smluvními stranami
   
   Aby opatření spadalo do oblasti působnosti čl. 61 odst. 1 Dohody o EHP, musí narušovat či může narušit hospodářskou soutěž a ovlivnit obchod mezi smluvními stranami.
   Aby opatření narušovalo hospodářskou soutěž, postačuje, aby příjemce podpory soutěžil s ostatními podniky na trzích, které jsou otevřeny hospodářské soutěži, a aby dotyčné opatření ovlivňovalo obchod uvnitř Společenství tím, že finančně posílí postavení jednoho podniku vůči jiným podnikům soutěžícím v rámci obchodu uvnitř Společenství (51). Jak bylo uvedeno výše, Kontrolní úřad se domnívá, že kaptivní pojišťovny vykonávají hospodářskou činnost spočívající v poskytování pojistných služeb jako alternativy komerčního pojištění. Pojistný trh je otevřen hospodářské soutěži, a proto jakákoliv výhoda poskytnutá kaptivním pojišťovnám narušuje hospodářskou soutěž. Představuje pobídku pro určité skupiny podniků, aby zakládaly vlastní pojišťovny za účelem pojištění rizik, která by jinak byla pojištěna na volném trhu.
   Jelikož pojistné služby poskytované způsobilými společnostmi jsou činnostmi, které jsou předmětem obchodu mezi smluvními stranami, má se za to, že je stejně tak ovlivněn obchod uvnitř EHP (52). Mimoto se usuzuje, že k ovlivnění obchodu dochází kvůli tomu, že by opatření mohlo zvýhodnit taktéž skupiny, do nichž kaptivní pojišťovny náleží a které mohou působit na trzích, jež jsou otevřeny přeshraniční hospodářské soutěži.
   1.4   Závěr
   
   Kontrolní úřad dospěl k závěru, že zvláštní daňová pravidla týkající se kaptivních pojišťoven v Lichtenštejnsku představují státní podporu ve smyslu čl. 61 odst. 1 Dohody o EHP.
   2   PROCESNÍ POŽADAVKY
   Čl. 1 odst. 3 části I protokolu 3 stanoví, že „Kontrolní úřad ESVO bude včas informován o všech plánech ohledně poskytnutí nebo změny podpor, aby mohl podat své vyjádření […]. Dotčené státy neprovedou navrhovaná opatření, dokud nebude v tomto řízení přijato konečné rozhodnutí“.
   Zvláštní pravidla týkající se kapitálové daně, daně z příjmů a daně z kuponu, která se vztahují na kaptivní pojišťovny, byla do zákona o daních vložena v prosinci 1997, tj. po vstupu Dohody o EHP v platnost. Lichtenštejnské orgány neoznámily tuto změnu zákona o daních Kontrolnímu úřadu.
   Lichtenštejnské orgány a některé třetí strany tvrdily, že lichtenštejnský daňový režim ve prospěch kaptivních pojišťoven představuje existující podporu. Tvrdily, že se daňová opatření stala podporou teprve v důsledku vývoje práva EHP, jelikož v době, kdy vstoupila v platnost, tj. 1. ledna 1998 (53), neexistovala žádná pravidla či precedenty, které by naznačovaly vztah mezi poskytnutím státní podpory a daňovými opatřeními (54). V čl. 1 písm. b) bodě v) části II protokolu 3 Dohody o Kontrolním úřadu a Soudním dvoru se uvádí, že se podpora považuje za existující podporu, pokud se zjistí, že v době, kdy začala být uskutečňována, nevytvářela podporu a poté se stala podporou následkem vývoje EHP bez toho, že by byla státem ESVO následně pozměněna.
   Kontrolní úřad se však domnívá, že Evropský soudní dvůr již v 70. letech minulého století objasnil, že daňové výjimky, jež mají stejnou povahu jako v posuzovaném případě, mohou představovat státní podporu. Soudní dvůr v roce 1974 (55) rozhodl, že jakékoliv opatření, jež má za cíl zavést pro společnosti v určitém odvětví výjimku z úhrady výdajů, které jim vznikají při běžném uplatňování daňového systému (pokud pro tuto výjimku neexistuje opodstatnění na základě povahy nebo vnitřního uspořádání tohoto systému), představuje státní podporu. V roce 1987 (56) Soudní dvůr výslovně uvedl, že ztráta daňových příjmů odpovídá spotřebě státních prostředků ve formě daňových výdajů.
   Tento přístup se odráží rovněž v rozhodnutích Kontrolního úřadu, která byla přijata před zavedením lichtenštejnského zákona o daních a v nichž byl vyvozen závěr, že výjimka z daňové povinnosti podniků představuje (neslučitelnou) státní podporu, a to ve Finsku v roce 1994 (57) a v Norsku v roce 1995 (58) a 1997 (59). Dne 1. prosince 1997 přijala Evropská rada ministrů po rozsáhlých diskusích o nutnosti koordinovaných opatření na úrovni Společenství k odstranění škodlivé daňové soutěže řadu závěrů a schválila usnesení o kodexu chování při zdaňování podniků (60). Jako součást dohody, jíž bylo dosaženo, se Komise zavázala přispět k cíli spočívajícímu v odstranění škodlivé daňové soutěže vydáním sdělení (61) o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti a zavázala se „pečlivě dbát o přesné provádění pravidel týkajících se dané pomoci“. Ve sdělení zveřejněném v prosinci 1998 se uvádělo, že „podle zavedené praxe a judikatury (62) představuje daňové opatření, jehož hlavním účinkem je zvýhodnění jednoho nebo více odvětví činnosti, podporu“ (63). Komise se proto zavázala k důslednějšímu uplatňování již existujících pravidel (64).
   Kontrolní úřad nesouhlasí s tím, že tvrzení, jež předložily lichtenštejnské orgány a třetí strany, prokazují, že se kritéria pro zjištění selektivity, která Komise (nebo Kontrolní úřad) uplatňuje při posuzování daňových záležitostí, od přijetí daňových opatření, jichž se týká šetření, změnila. Sdělení Komise o zdanění podnikatelské činnosti a odpovídající pokyny Kontrolního úřadu vycházejí ze zavedené judikatury Soudního dvora a Soudu prvního stupně a potvrzují, že se na daňová opatření vztahují články 107 a 108 SFEU, resp. čl. 61 odst. 1 Dohody o EHP. V souladu s judikaturou by ani v případě, že by bylo možno zjistit, že došlo k této změně praxe, nebylo možno uznat tvrzení, že daňová opatření jsou existující podporou, jelikož to neprokazuje, že případnou změnu kritérií pro ověření selektivity, která používá Komise nebo Kontrolní úřad, lze přičíst „vývoji Evropského hospodářského prostoru“ ve smyslu čl. 1 písm. b) bodu v) části II protokolu 3 (65).
   Kontrolní úřad proto neuznává, že opatření lze vymezit jako existující podporu, která byla zavedena před případným vývojem Dohody o EHP. Opatření je proto novou podporou, která nebyla Kontrolnímu úřadu oznámena. Lichtenštejnské orgány tudíž nesplnily své povinnosti podle čl. 1 odst. 3 části I protokolu 3.
   3   SLUČITELNOST PODPORY
   Opatření podpory označená jako státní podpora podle čl. 61 odst. 1 Dohody o EHP nejsou obvykle slučitelná s fungováním Dohody o EHP, pokud neplatí jedna z výjimek uvedených v čl. 61 odst. 2 nebo 3 Dohody o EHP.
   Odchylka stanovená v čl. 61 odst. 2 se na dotyčnou podporu nevztahuje, jelikož ta nemá dosáhnout žádného z cílů uvedených v tomto ustanovení. Nepoužije se ani čl. 61 odst. 3 písm. a) nebo b) Dohody o EHP.
   Dotyčná podpora není spojena s investicí do výrobního kapitálu. Snižuje pouze náklady, které musí společnosti obvykle nést v rámci každodenní hospodářské činnosti, lze ji proto považovat za provozní podporu. Provozní podpora se obvykle nepovažuje za podporu, která má usnadnit rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, jak je stanoveno v čl. 61 odst. 3 písm. c) Dohody o EHP. Provozní podpora je přípustná pouze ve zvláštních případech (například u určitých druhů podpor na ochranu životního prostředí nebo regionálních podpor), pokud takovouto výjimku připouštějí pokyny Kontrolního úřadu. Na dotyčnou podporu se nevztahují žádné takovéto pokyny.
   Kontrolní úřad proto vyvozuje závěr, že zvláštní daňová pravidla týkající se kaptivních pojišťoven nejsou slučitelná s Dohodou o EHP.
   4   LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ A PRÁVNÍ JISTOTA
   Příjemci podpory se mohou při napadení příkazu k navrácení poskytnuté protiprávní státní podpory dovolávat základních právních zásad týkajících se legitimních očekávání a právní jistoty. Tyto zásady se však použijí pouze v mimořádných případech a podnik nemůže za normálních okolností legitimně očekávat, že je podpora zákonná, pokud nebyla poskytnuta v souladu s postupem pro oznamování podpory Kontrolnímu úřadu (nebo případně Evropské komisi (66)). Tuto zásadu nedávno znovu potvrdil Soudní dvůr: „V situaci, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, navíc nemůže být existence mimořádné okolnosti brána v úvahu ani s ohledem na zásadu právní jistoty, neboť Soudní dvůr již rozhodl, že dokud Komise nepřijala schvalující rozhodnutí […], nemá příjemce žádnou jistotu, pokud jde o legalitu podpory, takže se nelze dovolávat ani zásady ochrany legitimního očekávání ani zásady právní jistoty“ (67).
   Judikatura Soudního dvora v zásadě uvádí, že se legitimního očekávání ohledně souladu podpory s právními předpisy lze dovolávat pouze tehdy, pokud tato podpora byla poskytnuta v souladu s postupem stanoveným v čl. 1 odst. 3 části I protokolu 3 (68), přičemž připomíná, že s řádnou péčí postupující hospodářský subjekt by měl být obvykle schopen se ujistit, zda byl tento postup dodržen (69).
   Soudní dvůr však rovněž uznal, že za mimořádných okolností se může příjemce podpory, která byla udělena protiprávně z toho důvodu, že nebyla oznámena, dovolávat legitimních očekávání, že podpora je v souladu s právními předpisy, aby zabránil jejímu navrácení (70). Soudní dvůr rozhodl, že se zásady ochrany legitimního očekávání může domáhat každý subjekt, u nějž orgán Společenství vyvolal podložené naděje (71). To v této souvislosti znamená, že se stát nebo příjemce mohou opírat o předchozí postupy Kontrolního úřadu například při schvalování stejné či podobné podpory. Kontrolní úřad žádné takovéto postupy nepřijal a (jak je uvedeno výše (72) rozhodnutí Kontrolního úřadu nepovolující opatření fiskální podpory ve Finsku a Norsku, která byla vydána krátce před zavedením lichtenštejnského zákona o daních, měla ve skutečnosti objasnit, že daňová opatření ve prospěch určitých společností nebo skupin společností musí být oznámena Kontrolnímu úřadu (73).
   Daňová opatření lichtenštejnské orgány zavedly v době významného vývoje při vymáhání dodržování pravidel týkajících se státní podpory ve formě fiskálních výjimek. Když byla v roce 1996 založena skupina, která měla vypracovat kodex chování pro evropské členské státy, jehož cílem je vymýcení škodlivých daňových praktik, probíhaly již po určitou dobu diskuse o soutěži v oblasti daní z příjmu právnických osob v Evropě. Jak bylo uvedeno výše, kodex chování byl přijat koncem roku 1997 (74) (před zavedením zvláštních daňových opatření); po něm následovalo sdělení Komise a pokyny Kontrolního úřadu o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti, jež obsahují zvláštní odkazy na zdanění činností v rámci skupiny. Tento vývoj opět naznačuje, že zvláštní daňová pravidla týkající se kaptivních pojišťoven měla být oznámena Kontrolnímu úřadu.
   Lichtenštejnské orgány a některé třetí strany však odkazovaly na závěry Komise v případech týkajících se koordinačních center v Belgii. Ve dvou rozhodnutích, která byla přijata v roce 1984 (75) a 1987, se Komise domnívala, že daňový režim ve prospěch koordinačních center poskytujících vnitroskupinové služby pro nadnárodní společnosti nepředstavuje státní podporu, a v odpovědi na dotaz Parlamentu zveřejněný v roce 1991 Komise uvedla, že vůči dotyčnému režimu nevznesla námitky. Jak však bylo uvedeno výše, po přijetí kodexu chování při zdaňování podniků (dne 1. prosince 1997) začala Komise tyto případy přehodnocovat (76). Dne 17. července 2000 Komise Belgii informovala, že dotyčný režim pravděpodobně představuje podporu, dne 11. července 2001 navrhla vhodná opatření k odstranění dopadu režimu a dne 27. února 2002 zahájila formální vyšetřovací řízení, jež uzavřela dne 17. února 2003 s tím, že daňový režim pro koordinační centra představuje podporu, která je neslučitelná se společným trhem (77).
   Kontrolní úřad uznává, že po rozhodnutích Komise o belgických koordinačních centrech a v důsledku řady podobných režimů uplatňovaných v členských státech EU může existovat určitá nejasnost, pokud jde o zdanění zejména činností v rámci skupiny. Kontrolní úřad rovněž uznává, že mezi případem koordinačních center a případem týkajícím se zdanění kaptivních pojišťoven existuje určitá podobnost. Kaptivní pojišťovny v Lichtenštejnsku proto mohou právem očekávat, že by zdanění vnitroskupinové služby, kterou poskytují (pojištění), mohlo být zdaněno jinak, aniž by to představovalo státní podporu.
   Kontrolní úřad se dále domnívá, že v širším kontextu EHP je možné, že se příjemci ve státech ESVO opírali o opatření Evropské komise nebo o judikaturu Soudního dvora. Kontrolní úřad si je vědom rovněž přístupu, který Evropská komise přijala na počátku tohoto desetiletí, pokud jde o záležitosti týkající se legitimních očekávání, když podobná daňová opatření nepovolila (78). S ohledem na praxi Komise a v zájmu zajištění jednotného přístupu k této záležitosti v celém EHP proto Kontrolní úřad vyvozuje závěr, že při zavedení daňových opatření mohli příjemci legitimně očekávat, že tato opatření nepředstavují státní podporu.
   Tato očekávání však vzhledem k vývoji v posuzování daňových opatření z hlediska státní podpory v průběhu tohoto období nemohou trvat neomezeně dlouho. Dne 11. července 2001 zahájila Komise formální vyšetřovací řízení týkající se daňových výjimek ve prospěch kaptivních pojišťoven na Alandách ve Finsku (79) a vyjádřila pochybnosti, zda by opatření mohla být slučitelná s pravidly státní podpory. Šetření bylo zahájeno po oznámení opatření finskými orgány dne 15. července 1998 – tj. 7 měsíců po zavedení lichtenštejnských opatření. Finské orgány odložily zavedení daňových opatření až do vydání rozhodnutí Komise. Rozhodnutí obsahující výslovný závěr, že daňové výjimky pro kaptivní pojišťovny představují neslučitelnou státní podporou, bylo přijato dne 10. července 2002. Vzhledem ke skutečnosti, že lichtenštejnská daňová opatření jsou v podstatě stejná jako opatření, jež byla navrhována pro kaptivní pojišťovny se sídlem na Alandách ve Finsku, se Kontrolní úřad domnívá, že si všichni příjemci (80) měli být nejpozději ke dni zveřejnění rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení týkajícího se podobných daňových opatření na Alandách dne 6. listopadu 2001 vědomi, že opatření pravděpodobně představují neslučitelnou státní podporu. Jednoznačné pochybnosti, které Komise vyslovila s ohledem na slučitelnost zvláštních daňových výjimek ve prospěch kaptivních pojišťoven, negovaly legitimní očekávání, která mohly mít kaptivní pojišťovny využívající lichtenštejnské daňové výjimky.
   Kontrolní úřad proto vyvozuje závěr, že příjemci mohli legitimně očekávat, že daňové výjimky vztahující se na kaptivní pojišťovny v Lichtenštejnsku nepředstavují státní podporu, od jejich zavedení dne 1. ledna 1998 do data zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení týkajícího se režimu pro kaptivní pojišťovny na Alandách v Úředním věstníku dne 6. listopadu 2001, nikoli však posléze.
   Kontrolní úřad neuznává, že v tomto případě mohou být oprávněna tvrzení týkající se právní jistoty vzhledem k judikatuře soudu a široké použitelnosti článku 61 (Dohody o EHP) a článku 107 (SFEU). Závěr, že daňová opatření, jež jsou předmětem šetření, mohla představovat státní podporu, byl vždy snadno předvídatelný.
   5.   ZÁVĚR
   Kontrolní úřad se domnívá, že zvláštní daňová pravidla týkající se kaptivních pojišťoven podle článku 82a a čl. 88d odst. 3 lichtenštejnského zákona o daních ze dne 18. prosince 1998 představují státní podporu ve smyslu čl. 61 odst. 1 Dohody o EHP. Z výše uvedených důvodů nelze tato opatření považovat za slučitelná s pravidly státní podpory obsaženými v Dohodě o EHP.
   Kontrolní úřad má rovněž za to, že sporná opatření podpory byla zavedena v rozporu s čl. 1 odst. 3 části I protokolu 3, a proto představují protiprávní podporu.
   V článku 14 protokolu 3 je stanoveno, že je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Kontrolní úřad rozhodne, že dotyčný stát ESVO učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu navrátil. Kontrolní úřad nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva EHP. Vzhledem k nejistotě ohledně posuzování vnitroskupinových daňových opatření z hlediska státní podpory Kontrolní úřad uznává, že dotyčné podniky mohly mít určitá očekávání, že daňová opatření v Lichtenštejnsku nepředstavují podporu. Tato očekávání však nemohla existovat poté, co Komise zahájila formální vyšetřovací řízení týkající se daňových opatření ve prospěch kaptivních pojišťoven na Alandách. Z tohoto důvodu požaduje Kontrolní úřad pouze navrácení podpory ode dne zveřejnění rozhodnutí Komise v Úředním věstníku dne 6. listopadu 2001.
   Částku podpory, jež má být navrácena, je nutno vypočítat s přihlédnutím k daňové povinnosti kaptivních pojišťoven v případě daně z příjmů, kapitálové daně a daně z kuponu, které by tyto pojišťovny podléhaly v případě, že by se na ně nevztahovala zvláštní pravidla, s odečtením částek kapitálové daně, kterou příjemci již uhradili,
   PŘIJAL TOTO ROZHODNUTÍ:
   Článek 1
   Opatření podpory, která lichtenštejnské orgány zavedly ve prospěch kaptivních pojišťoven podle článku 82a a čl. 88d odst. 3 zákona o daních ze dne 18. prosince 1998, představují protiprávní státní podporu ve smyslu čl. 61 odst. 1 Dohody o EHP, která není slučitelná s fungováním této dohody.
   Článek 2
   1.   Lichtenštejnsko zruší opatření uvedená v článku 1 tak, aby je nebylo možno uplatňovat počínaje účetním obdobím 2010 (včetně).
   2.   Do 30. června 2010 informují lichtenštejnské orgány Kontrolní úřad o legislativních opatřeních, která byla přijata ke zrušení těchto opatření.
   Článek 3
   1.   Lichtenštejnské orgány přijmou veškerá nezbytná opatření, aby od příjemců získaly zpět podporu uvedenou v článku 1, která jim byla poskytnuta protiprávně v období od 6. listopadu 2001 do 31. prosince 2009.
   2.   Částku podpory, jež má být navrácena, je nutno vypočítat s přihlédnutím k daňové povinnosti kaptivních pojišťoven v případě daně z příjmů, kapitálové daně a daně z kuponu, které by tyto pojišťovny podléhaly v případě, že by se na ně nevztahovala zvláštní pravidla, s odečtením částek kapitálové daně, kterou příjemci již uhradili.
   3.   Částky, jež mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, odkdy se na daný podnik vztahovalo snížení daně, do doby jejich skutečného navrácení.
   4.   Úrok se vypočte jako složený úrok v souladu s článkem 9 rozhodnutí Kontrolního úřadu ESVO č. 195/04/KOL ve znění rozhodnutí Kontrolního úřadu č. 789/08/KOL ze dne 17. prosince 2008 o prováděcích ustanoveních uvedených v článku 27 části II protokolu 3.
   Článek 4
   Navrácení podpory uvedené v článku 1 se uskuteční bez prodlení, nejpozději však do 30. září 2010, a v souladu s postupy stanovenými vnitrostátním právem, pokud dovolují okamžitý a účinný výkon rozhodnutí.
   Článek 5
   Toto rozhodnutí je určeno Lichtenštejnskému knížectví.
   Článek 6
   Pouze anglické znění tohoto rozhodnutí je závazné.
   
      V Bruselu dne 24. března 2010.
      
         
            Za Kontrolní úřad ESVO
         
         Per SANDERUD
         
            předseda
         
         Kurt JAEGER
         
            člen kolegia
         
      
   
   
      (1)  Pokyny pro uplatňování a výklad článků 61 a 62 Dohody o EHP a článku 1 protokolu 3 k Dohodě o Kontrolním úřadu a Soudním dvoru, které byly přijaty a vydány Kontrolním úřadem ESVO dne 19. ledna 1994 (Úř. věst. L 231, 3.9.1994, s. 1, a dodatek EHP č. 32, 3.9.1994, s. 1). Aktuální znění je k dispozici na adrese: http://www.eftasurv.int/state-aid/legal-framework/state-aid-guidelines/
   
      (2)  Konsolidované znění k dispozici na adrese: http://www.eftasurv.int/media/decisions/195-04-COL.pdf
   
      (3)  Úř. věst. C 75, 31.3.2009, s. 45, a dodatek EHP č. 17, 26.3.2009, s. 1.
   
      (4)  Podle zákona ze dne 18. prosince 1997 o změně lichtenštejnského zákona o daních, Sbírka zákonů č. 36 z roku 1998.
   
      (5)  Překlad pořízen útvary Kontrolního úřadu.
   
      (6)  To bylo potvrzeno v dopise lichtenštejnských orgánů ze dne 30.5.2007.
   
      (7)  V tomto ohledu odkazuje společnost A na věci 118/85, Sb. rozh. 1987, s. 2599, bod 7 a C-35/96, Sb. rozh. 1998, s. I-3851, bod 36 (obě Komise v. Italská republika); věc C-222/04 Ministero dell’Economica e delle Finanze v. Cassa di Risparmio di Firenze SpA, Sb. rozh. 2006, s. I-289 a rozhodnutí Kontrolního úřadu č. 349/07/KOL ze dne 18. července 2007 týkající se Norské správy silnic, okresního úřadu Møre og Romsdal (Úř. věst. C 310, 20.12.2007, s. 35, a dodatek EHP č. 61, 20.12.2007, s. 35).
   
      (8)  Rozhodnutí Komise ze dne 22. září 2004, státní podpora N 354/04, na něž se znovu odkazuje níže.
   
      (9)  Rozhodnutí Komise ze dne 13. února 2008, státní podpora N 480/07, na něž se znovu odkazuje níže.
   
      (10)  Rozhodnutí Komise ze dne 8. července 2009, C 4/07 (ex N 465/06), na něž se znovu odkazuje níže.
   
      (11)  Rozhodnutí Komise ze dne 10. července 2002 o režimu podpor, který zavedlo Finsko ve prospěch kaptivních pojišťoven na Alandách (Úř. věst. L 329, 5.12.2002, s. 22).
   
      (12)  Rozhodnutí Kontrolního úřadu č. 349/07/KOL ze dne 18. července 2007 týkající se Norské správy silnic, okresního úřadu Møre og Romsdal, odkazy na zveřejnění viz poznámka pod čarou 7.
   
      (13)  Rozhodnutí Komise ze dne 22. září 2004 ve věci N354/04 (Úř. věst. C 131, 28.5.2005, s. 10).
   
      (14)  Úř. věst. L 323, 9.12.2005, s. 1.
   
      (15)  Rozhodnutí Komise ze dne 17. února 2003 o režimu podpor zavedeném Belgií ve prospěch koordinačních center usazených v Belgii (Úř. věst. L 282, 30.10.2003, s. 25). Další odkaz na toto rozhodnutí je uveden v oddíle 4.
   
      (16)  Byl uveden odkaz na věc C-222/04 Ministero dell’Economia e delle Finanze v. Cassa di Risparmio di Firenze SpA, Sb. rozh. 2006, s. I-289.
   
      (17)  Věc C-308/01 Gil Insurance a další v. Commissioners of Customs & Excise, Sb. rozh. 2004, s. I-4777.
   
      (18)  Viz poznámky pod čarou 5 až 8.
   
      (19)  Viz bod 3 odst. 3 pokynů Kontrolního úřadu ke státní podpoře v případě zdanění podnikatelské činnosti.
   
      (20)  Věc C-41/90 Höfner a Elser v. Macrotron GmbH, Sb. rozh. 1991, s. I-1979, bod 21.
   
      (21)  Spojené věci C-180/98 až C-184/98 Pavlow, Sb. rozh. 2000, s. I-6451, bod 75.
   
      (22)  Kód NACE je celoevropský systém klasifikace, který seskupuje organizace podle jejich ekonomických činností. K65 – Pojištění, zajištění a penzijní financování, kromě povinného sociálního zabezpečení.
   
      (23)  Založení soukromé společnosti tímto způsobem může například rovněž znamenat, že společnost vlastní kapitálové rezervy (požadované z důvodů regulace), jež lze odečítat od daňového základu.
   
      (24)  Viz odůvodnění v rozhodnutí Komise ze dne 10. července 2002 o režimu podpor, který zavedlo Finsko ve prospěch kaptivních pojišťoven na Alandách, citováno výše, bod 51.
   
      (25)  Viz věc C-107/98 Teckal Srl a Comune di Viano, Azienda Gas-Acqua Consorziale (AGAC) di Reggio Emilia, rozsudek ze dne 18. listopadu 1999.
   
      (26)  Věc C-26/03 Stadt Halle a RPL Recyclingpark Lochau GmbH v. Arbeitsgemeinschaft Thermische Restabfall- und Energieverwertungsanlage TREA Leuna, Sb. rozh. 2005, s. I-1, bod 48.
   
      (27)  
   
               Odvětvové šetření v oblasti pojištění podnikatelských subjektů – Šetření v oblasti pojištění podnikatelských subjektů v Evropě podle článku 17 nařízení (ES) č. 1/2003 – předběžná zpráva z ledna 2007. K dispozici na adrese:
            
            
               http://ec.europa.eu/competition/sectors/financial_services/inquiries/interim_report_24012007.pdf
            
         
      (28)  Viz kapitola 5. Pojistné trhy: základní struktura, zpráva Komise, s. 32.
   
      (29)  Viz kapitola 4.2.1 Náhrady pojištění ve zprávě FSA.
   
      (30)  Viz například zpráva, kterou pro orgán Spojeného království pro dohled nad finančními službami (Financial Services Authority, dále jen „FSA“) vyhotovila společnost CRA International v prosinci 2007. K dispozici na adrese: http://www.fsa.gov.uk/pubs/other/cra_report_cicd.pdf
   
      (31)  Viz zpráva FSA, s. 51.
   
      (32)  V případě investorů, kteří jsou soukromými osobami, nepředstavuje přiznání osvobození od daně státní podporu ve smyslu čl. 61 odst. 1 Dohody o EHP.
   
      (33)  Rozhodnutí Komise ze dne 21. ledna 1998 o daňových úlevách poskytnutých podle čl. 52 odst. 8 německého zákona o dani z příjmu (Úř. věst. L 212, 30.7.1998, s. 50). Věc C-156/98 Německo v. Komise, Sb. rozh. 2000, s. I-6857, bod 26.
   
      (34)  Viz článek 77 zákona o daních.
   
      (35)  Sazba daně z příjmů závisí na poměru čistého příjmu k zdanitelnému kapitálu. Sazba daně se může zvýšit o 1 procentní bod až o nejvýše 5 procentních bodů, maximální daň z příjmů proto činí 20 %.
   
      (36)  Viz článek 76 zákona o daních.
   
      (37)  Rozhodnutí Komise ze dne 10. července 2002 o režimu podpor, který zavedlo Finsko ve prospěch kaptivních pojišťoven na Alandách, citováno výše.
   
      (38)  Komise dospěla rovněž k závěru, že opatření zabránilo pojišťovnám, které obvykle pojišťují nepřidružené společnosti (nebo jakékoli jiné podniky), působit na témže trhu a za stejných podmínek jako kaptivní pojišťovny. Kontrolní úřad s tímto názorem souhlasí.
   
      (39)  Věc C-308/01 GIL Insurance a další, Sb. rozh. 2004, s. I-4777, bod 68. Viz rovněž věc C-143/99 Adria-Wien Pipeline, Sb. rozh. 2001, s. I-8365, bod 41, věc C-409/00 Španělsko v. Komise, Sb. rozh. 2003, s. I-1487, bod 47.
   
      (40)  Odkazuje se na zprávu FSA, v níž se uvádí: „Z důkazů získaných při pohovorech s klienty je zřejmé, že využívání kaptivních pojišťoven a produktů alternativního přenosu rizik je omezeno na klienty z řad velkých společností. Samopojištění bylo rovněž běžnější u klientů z řad velkých společností, ačkoliv samopojištění ke krytí některých rizik využívá přibližně 33 % podniků v rozmezí od 20 milionů GBP do100 milionů GBP“, a „soutěž při zprostředkování alternativ k pojistným řešením, jakými jsou samopojištění, kaptivní pojišťovny a produkty alternativního přenosu rizik, je omezena na velké společnosti.“ Kontrolní úřad rovněž považuje za důležité, že ve zprávě Komise o trhu pojištění podnikatelské činnosti bylo zjištěno, že v roce 2005 existovalo na celém světě přibližně pouze 5 200 kaptivních pojišťoven. Tento údaj je v porovnání s počtem společností na celém světě zjevně velmi nízký a podporuje závěr Kontrolního úřadu, že založení kaptivní pojišťovny nepředstavuje pro většinu podniků reálnou možnost.
   
      (41)  Viz bod 52 rozhodnutí týkajícího se Aland. Komise předpokládala, že založení kaptivní pojišťovny znamená, že skupina, s níž budou uzavřeny pojistné smlouvy, je dostatečně velká, aby vytvořila obrat, který jí umožní pokrýt fixní náklady a dosáhnout zisku.
   
      (42)  Spojené věci T-92/00 a T-103/00, Territorio Histórico de Alava a další v. Komise (Ramondín), Sb. rozh. 2002, s. II-1385, bod 39.
   
      (43)  Navrhovaná minimální hodnota pro takovouto účast ve výši 50 milionů EUR byla po diskusích s Komisí z opatření vypuštěna.
   
      (44)  Věc C-53/00 Ferring v. ACOSS, Sb. rozh. 2001, s. I-9067, bod 21.
   
      (45)  Věc C-156/98 Německo v. Komise, Sb. rozh. 2000, s. I-6857, bod 22, v němž ESD uznal, že daňová úleva může představovat obecné opatření, pokud se vztahuje bez rozdílu na všechny hospodářsky činné osoby. Viz rovněž C-75/97 Belgie v. Komise, Sb. rozh. 1999, s. I-3671, bod 28.
   
      (46)  Věc E-6/98 Norsko v. Kontrolní úřad ESVO, Sb. rozh. Soudního dvora ESVO 1999, s. 76, bod 38; spojené věci E-5/04, E-6/04 a E-7/04 Fesil a Finnfjord, PIL a další a Norsko v. Kontrolní úřad ESVO, Sb. rozh. Soudního dvora ESVO 2005, s. 117, body 84–85; spojené věci T-127/99, T-129/99 a T-148/99 Territorio Histórico de Alava a další v. Komise, Sb. rozh. 2002, s. II-1275, bod 163, věc C-143/99 Adria-Wien Pipeline, Sb. rozh. 2001, s. I-8365, bod 42; věc T-308/00 Salzgitter v. Komise, Sb. rozh. 2004, s. II-1933, bod 42, věc C-172/03 Wolfgang Heiser, Sb. rozh. 2005, s. I-1627, bod 43.
   
      (47)  Věc E-6/98 Norsko v. Kontrolní úřad ESVO, citováno výše, bod 38; spojené věci E-5/04, E-6/04 a E-7/04 Fesil a Finnfjord, PIL a další a Norsko v. Kontrolní úřad ESVO, citováno výše, body 76–89; věc 173/73 Itálie v. Komise, Sb. rozh. 1974, s. 709, bod 16.
   
      (48)  Věc E-6/98 Norsko v. Kontrolní úřad ESVO, citováno výše, bod 67, věc C-159/01 Nizozemsko v. Komise, Sb. rozh. 2004, s. I-4461, bod 43.
   
      (49)  Pokud jde o podobnou argumentaci, viz rozhodnutí Komise ze dne 17. února 2003 o režimu podpor uplatňovaných Nizozemskem ve vztahu k mezinárodním činnostem financování, bod 95.
   
      (50)  Úř. věst. L 335, 17.12.2009, s. 1.
   
      (51)  Věc T-214/95 Het Vlaamse Gewest v. Komise, Sb. rozh. 1998, s. II-717, věc 730/79 Philip Morris v. Komise, Sb. rozh. 1980, s. 2671, bod 11.
   
      (52)  Rozhodnutí Komise ze dne 10. července 2002 o režimu podpor, který zavedlo Finsko ve prospěch kaptivních pojišťoven na Alandách, citováno výše.
   
      (53)  Uzákoněno dne 18. prosince 1997.
   
      (54)  Lichtenštejnské orgány a některé třetí strany tvrdily, že Komise ve skutečnosti prohlásila, že srovnatelná opatření týkající se zdanění v rámci skupiny (viz níže) nepředstavují státní podporu.
   
      (55)  Věc 173/73 Itálie v. Komise, Sb. rozh. 1974, s. 709.
   
      (56)  Věc 248/84 Německo v. Komise, Sb. rozh. 1987, s. 4013.
   
      (57)  Kdy byly na základě rozhodnutí Kontrolního úřadu č. 213/94/KOL ze dne 1. prosince 1994 zrušeny daňové úlevy pro průmyslovou výrobu.
   
      (58)  Rozhodnutí Kontrolního úřadu č. 106/95/KOL ze dne 31. října 1995 o osvobození skleněných obalů od základní daně.
   
      (59)  Rozhodnutí Kontrolního úřadu č. 145/97/KOL ze dne 14. května 1997 o odpovídajících opatřeních, pokud jde o regionálně odlišené sazby sociálního zabezpečení.
   
      (60)  Úř. věst. C 2, 6.1.1998, s. 1.
   
      (61)  Komise vydala sdělení v listopadu 1998 (Úř. věst. C 384, 10.12.1998). Podobné sdělení bylo v červnu 1999 začleněno do pokynů Kontrolního úřadu pro státní podporu jako kapitola 17B.
   
      (62)  Viz mimo jiné věc C-387/92 Banco Exterior de España SA v. Ayuntamiento de Valencia, Sb. rozh. 1994, s. I-877.
   
      (63)  Bod 18 sdělení.
   
      (64)  Viz oddíl J kodexu chování.
   
      (65)  Spojené věci T-346/99, T-347/99 a T-348/99, Territorio Histórico de Álava a další v. Komise, Sb. rozh. 2002, bod 84.
   
      (66)  Věc C-5/89 Komise v. Německo, Sb. rozh. 1990, s. I-3437, bod 14; věc C-169/95, Komise v. Španělsko, Sb. rozh. 1997, s. I-135, bod 51; věc C-24/95, Land Rheinland-Pfalz v. Alcan Deutschland GmbH, Sb. rozh. 1997, s. I-1591, bod 25.
   
      (67)  Věc C1-09 Centre d'Exportation du Livre Français (CELF), Ministre de la Culture et de la Communication v. Société Internationale de Diffusion et d'Édition, rozsudek ze dne 11.3.2010 (dosud nezveřejněno). Viz rovněž věc C-91/01 Itálie v. Komise, Sb. rozh. 2004, s. I-4355, body 66 a 67.
   
      (68)  Věc C-5/89 Komise v. Německo, Sb. rozh. 1990, s. I-3437, bod 14 a Regione autonoma della Sardegna v. Komise, Sb. rozh. 2005, s. II-2123, bod 64.
   
      (69)  Věc C-5/89 Komise v. Německo, Sb. rozh. 1990, s. I-3437, bod 14, věc C-169/95 Španělsko v. Komise, Sb. rozh. 1997, s. I-135, bod 51.
   
      (70)  Spojené věci C-183/02 P a C-187/02 P Demesa a Territorio Histórico de Álava v. Komise, Sb. rozh. 2004, s. I-10609, bod 51.
   
      (71)  Věc T-290/97, Mehibas Dordstelaan v. Komise, Sb. rozh. 2000, s. II-15 a věci C-182/03 a C-217/03, Belgie a Forum 187 ASBL v. Komise, Sb. rozh. 2006, s. I-05479, bod 147.
   
      (72)  Viz poznámky pod čarou č. 54 a 55 odkazující na rozhodnutí Kontrolního úřadu o daňových úlevách pro průmyslovou výrobu, osvobození skleněných obalů od základní daně a regionálně odlišených sazbách sociálního zabezpečení.
   
      (73)  Podle zprávy pro lichtenštejnský parlament týkající se Dohody o EHP (Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein betreffend das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992) lichtenštejnské orgány potvrzují, že snížení daně představuje v zásadě státní podporu ve smyslu čl. 61 odst. 1 Dohody o EHP a že za určitých okolností může být nezbytné oznámení daňových opatření v Lichtenštejnsku (s. 134). Viz rovněž vysvětlení ve zprávě pro lichtenštejnský parlament týkající se účasti v Evropském hospodářském prostoru (Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein betreffend die Teilnahme am Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) 2. Teil, Nr. 1995/1), s. 168.
   
      (74)  Kodex, který byl přijat dne 1. prosince 1997, byl popsán jako „historická dohoda“ při předcházení nekalé daňové soutěži. Členské státy EU se dohodly na tom, že počátkem roku 1998 zmrazí pravidla týkající se daně z příjmu právnických osob a před zavedením nových právních předpisů týkajících se daně z příjmu právnických osob budou konzultovat Komisi.
   
      (75)  Ačkoliv rozhodnutí z roku 1984 nebylo zveřejněno, odkazovala na ně 14. zpráva o politice hospodářské soutěže.
   
      (76)  V kodexu chování se (v oddíle J) uvádí, že „Komise hodlá přezkoumat či znovu přezkoumat případ od případu stávající daňová opatření a navrhované nové právní předpisy členských států, a tak zajistit, aby se pravidla a cíle Smlouvy vztahovaly jednotně a stejně na všechny“ (Úř. věst. C 2, 6.1.1998).
   
      (77)  Úř. věst. L 282, 30.10.2003, s. 25. Téhož dne Komise dospěla ke stejnému závěru s ohledem na režim podpor uplatňovaných Nizozemskem ve vztahu k mezinárodním činnostem financování (K(2003) 568, Úř. věst. L 180,18.7.2003, s.52).
   
      (78)  Viz nejen rozhodnutí o belgických koordinačních centrech (Úř. věst. L 282, 30.10.2003, s. 25), nýbrž rovněž další případy zahrnující zvýhodněný daňový režim, jež byly považovány za podobné, včetně rozhodnutí Komise K(2002) 3740 o koordinačních centrech, které zavedlo Lucembursko (Úř. věst. L 170, 9.7.2003, s. 20) a K(2003) 568 o režimu podpor uplatňovaných Nizozemskem ve vztahu k mezinárodním činnostem financování (Úř. věst. L 180, 18.7.2003, s. 52).
   
      (79)  Úř. věst. C 309, 6.11.2001, s. 4.
   
      (80)  A ve skutečnosti i lichtenštejnské orgány.