CELEX: 62012CC0026
Language: da
Date: 2013-04-18 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Sharpston fremsat den 18. april 2013. # Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand mod Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Gerechtshof te Leeuwarden - Nederlandene. # Merværdiafgift - sjette direktiv 77/388/EØF - artikel 17 og artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6) - fritagelser - fradrag for indgående afgift - pensionsfonde - begrebet »forvaltning af investeringsforeninger«. # Sag C-26/12.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      E. SHARPSTON
      fremsat den 18. april 2013 (
            1
         )
      
         Sag C-26/12
      
      
         PPG Holdings BV
      
      
         (anmodning om præjudiciel afgørelse fra Gerechtshof te Leeuwarden (Nederlandene))
      
      »Moms — pensionsfond oprettet af en arbejdsgiver som særskilt retlig enhed — moms på forvaltningsydelser i forbindelse med pensionsfonden, der faktureres til arbejdsgiveren — om der består fradragsret — om sådanne ydelser er momsfritaget som »forvaltning af investeringsforeninger««
      
               1. 
            
            
               En momspligtig person har oprettet en pensionsfond til sine ansatte. Fonden er en særskilt retlig enhed, som det kræves i loven. Arbejdsgiveren har i forbindelse med driften af fonden indgået aftale med og betalt for visse forvaltningsydelser, for hvilke der er faktureret moms.
            
         
               2. 
            
            
               Der opstår to spørgsmål: Er den moms, der faktureres til arbejdsgiveren, fradragsberettiget som direkte forbundet med dennes afgiftspligtige virksomhed. Subsidiært, er pensionsfonden en investeringsforening, hvis forvaltning er momsfritaget?
            
         
         Relevant EU-ret
      
      
               3.
            
            
               I 2001 og 2002, som er de i hovedsagen omhandlede skatteår, definerede artikel 2 i første momsdirektiv (
                     2
                  ) momssystemet således:
               »Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på den grundsætning, at der på ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsætninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger før beskatningsleddet.
               Ved enhver omsætning svares en merværdiafgift, der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det merværdiafgiftsbeløb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer.
               […]«
            
         
               4.
            
            
               Sjette direktiv (
                     3
                  ) fandt ligeledes anvendelse på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen. Artikel 4 (
                     4
                  ) bestemte navnlig, at:
               »1.   Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
               2.   De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«
            
         
               5.
            
            
               Sjette direktivs artikel 17 (
                     5
                  ) er, for så vidt som det er relevant i denne sag, affattet således:
               »Fradragsrettens indtræden og omfang
               1.   Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
               2.   I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
               
                        a)
                     
                     
                        den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt i indlandet for goder og tjenesteydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
                     
                  […]
               5.   For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag […], som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.
               […]«
            
         
               6.
            
            
               Artikel 13, punkt B, i sjette direktiv (
                     6
                  ) bestemte, for så vidt som det er relevant i denne sag:
               »Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
               […]
               
                        d)
                     
                     
                        følgende transaktioner:
                     
                  […]
               
                        6.
                     
                     
                        forvaltning af investeringsforeninger, således som disse er fastsat af medlemsstaterne
                     
                  […]«
            
         
         De faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne og de præjudicielle spørgsmål
      
      
               7.
            
            
               PPG Industries Fiber Glass BV (herefter »PPG Fiber Glass«) var på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen (skatteårene 2001 og 2002) del af den nederlandske skattegruppe PPG Holdings BV (herefter »PPG Holdings«).
            
         
               8.
            
            
               Nederlandsk ret kræver, at arbejdsgivere skal sørge for alderspension for deres ansatte. Enhver fond, der oprettes med dette formål, skulle i henhold til loven være adskilt fra PPG i enhver retlig henseende (
                     7
                  ) og dermed nødvendigvis også i momsmæssig forstand. Den kunne ikke udgøre en del af PPG Holdings-skattegruppen. Det fremgik under retsmødet, at arbejdsgivere i henhold til nederlandsk ret, som den fandt anvendelse på på det relevante tidspunkt, kunne vælge mellem selv at oprette en sådan fond eller at overføre deres forpligtelser til et forsikringsselskab, til hvilket de indbetalte deres bidrag, og som overtog ansvaret for at udbetale pension til pensionerede medarbejdere. Der var imidlertid ikke mulighed for, at de kunne have bevaret pensionsordningen internt i virksomheden.
            
         
               9.
            
            
               Med henblik herpå oprettede selskaberne i PPG Holdings en fond (
                     8
                  ) (herefter »fonden«), til hvilken de indbetalte deres bidrag. Pensioner og finansieringsomkostninger blev dækket af disse bidrag og af investeringsafkast. De ansatte indbetalte ikke bidrag. Det fremgår af indlæggene, at fonden var en ydelsesdefineret ordning, dvs. en ordning, hvor ydelsernes størrelse fastlægges ved en forud fastsat fordelingsnøgle og er uafhængig af investeringsafkastet. Det blev under retsmødet bekræftet, at nederlandsk ret krævede, at en sådan fond oprettes som selvstændig retlig enhed, og udelukkede, at den kunne være del af PPG Holdings’ momsgruppe.
            
         
               10.
            
            
               PPG Fiber Glass indgik aftaler med forskellige tjenesteydelsesudbydere inden for administration, forvaltning af aktiver, revisions- og konsulentydelser, der skulle leveres til fonden. Selskabet påtog sig ansvaret for at betale for disse ydelser, herunder den opkrævede moms.
            
         
               11.
            
            
               De momsbeløb, der blev opkrævet i 2001 og 2002, dækkede: administration af pensionsfonden, 18102,19 EUR, forvaltning af aktiver, 61843,61 EUR, revision, 5572,58 EUR, administrationsrådgivning, 19950 EUR, konsulentydelser, 33835,85 EUR – i alt 139304,23 EUR.
            
         
               12.
            
            
               PPG Holdings fradrog i sine momsangivelser alle disse beløb fra dets udgående afgift. Skattemyndigheden var af den opfattelse, at disse beløb ikke var fradragsberettigede, og udstedte en efteropkrævning. En anfægtelse af efteropkrævningen blev afvist, og tvisten verserer nu for Gerechtshof te Leeuwarden (retten i Leeuwarden). PPG Holdings har anført, (i) at udgifterne til ydelser til dets ansatte udgjorde en del af generalomkostningerne ved dets afgiftspligtige økonomiske virksomhed, og de bør derfor være fradragsberettigede i henhold til artikel 17, stk. 2, i sjette direktiv, og (ii) subsidiært, at fonden er en investeringsforening som omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6), således at forvaltningen heraf er momsfritaget.
            
         
               13.
            
            
               Gerechtshof har forelagt to præjudicielle spørgsmål:
               
                        »1)
                     
                     
                        Kan en afgiftspligtig person, som i henhold til den nationale pensionslovgivning har oprettet en særskilt pensionsfond for at sikre nuværende og forhenværende tilsluttede arbejdstageres pensionsrettigheder, i henhold til artikel 17 i [sjette direktiv] fradrage den moms, han er blevet faktureret for ydelser, der er blevet leveret til ham i forbindelse med gennemførelsen af den nævnte pensionssikring, herunder driften af fonden?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Er en pensionsfond, der er oprettet med det formål at skabe pensionsydelser med så lave omkostninger som muligt for de fonden tilsluttede personer, hvorved der af de tilsluttede eller i deres navn føres kapital til pensionsfonden, hvor den investeres, og hvorved udbyttet af indskuddene udloddes til de tilsluttede, omfattet af begrebet »investeringsforeninger, således som disse er fastsat af medlemsstaterne« i artikel 13, punkt B, litra c), nr. 6), i [sjette direktiv]?«
                     
                  
         
               14.
            
            
               PPG, Nederlandene, Det forenede Kongerige og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg og har desuden fremsat mundtlige bemærkninger under retsmødet den 6. februar 2013.
            
         
         Bedømmelse
      
      
         Det andet spørgsmål
      
      
               15.
            
            
               Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at det andet spørgsmål i hovedsagen kun opstår, hvis det første spørgsmål besvares benægtende. Endvidere er det andet spørgsmål på nuværende tidspunkt i det væsentlige besvaret ved Domstolens nylige dom i sagen Wheels Common Investment Fund (
                     9
                  ).
            
         
               16.
            
            
               I denne dom fastslog Domstolen, at en investeringsfond, hvori en pensionsordnings aktiver er samlet, ikke er omfattet af det i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6), i sjette direktiv og artikel 135, stk. 1, litra g), i Rådets direktiv 2006/112 omhandlede begreb »investeringsforening«, hvis forvaltning kan fritages for moms i henhold til formålet med disse direktiver og med princippet om afgiftsneutralitet, for så vidt som medlemmerne ikke bærer den risiko, der er knyttet til forvaltningen af nævnte fond, og for så vidt som de bidrag, arbejdsgiveren indbetaler til pensionsordningen, for ham udgør et middel til at opfylde sine retlige forpligtelser i forhold til sine ansatte.
            
         
               17.
            
            
               Da fonden i den foreliggende sag forekommer at opfylde alle tre kriterier i den ovennævnte dom – den samler pensionsordningens (eller ordningernes) aktiver, dens medlemmer bærer ikke den risiko, der er knyttet til forvaltningen, og arbejdsgiveren indbetaler bidrag for at opfylde sine retlige forpligtelser i forhold til sine ansatte – kan de i hovedsagen omhandlede ydelser ikke momsfritages i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6), i sjette direktiv.
            
         
         Det første spørgsmål
      
      
               18.
            
            
               Det fremgår af det under retsmødet oplyste, at fonden blev oprettet i fællesskab af alle selskaber i PPG Holdings for at sikre pension til deres ansatte, men at inden for denne gruppe var PPG Fiber Glass det selskab, der indgik aftaler om og betalte for de omhandlede ydelser. Hertil kommer, at affattelsen af spørgsmålet tydeliggør, at der set fra den forelæggende rets synsvinkel ikke skal sondres mellem gruppen og dens medlemmer. Jeg vil derfor behandle problemet med det udgangspunkt, at en arbejdsgiver opretter en pensionsfond for sine egne ansatte, hvorved alene arbejdsgiveren indbetaler bidrag og afholder omkostninger, hvilken arbejdsgiver jeg fremover vil benævne »PPG«.
            
         
               19.
            
            
               Det bemærkes yderligere, at oprettelsen af en pensionsfond og organisering af dens forvaltning nødvendigvis medfører forskellige omkostninger. I den foreliggende sag blev disse udgifter afholdt direkte af PPG, men hvis de havde været afholdt direkte af fonden, ville de stadig have været afholdt indirekte af PPG som eneste bidragsyder til fonden.
            
         
               20.
            
            
               Spørgsmålet er, om de i hovedsagen omhandlede ydelser – nemlig administrations-, forvaltnings-, konsulent- og revisionsydelser, der vedrører fonden, men som er indhentet og betalt af PPG – blev anvendt med henblik på PPG’s afgiftspligtige transaktioner som omhandlet i artikel 17, stk. 2, i sjette direktiv.
            
         
               21.
            
            
               Det er fast retspraksis, at fradragsretten i henhold til artikel 17 i sjette direktiv udgør en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart alle de afgifter, der er blevet pålagt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled. Fradragsordningen tilsigter, at den handlende aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer derfor, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dens formål eller resultatet heraf, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig (
                     10
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Denne retspraksis er ikke desto mindre undergivet visse forbehold. Fradragsretten for moms forudsætter, at transaktionerne i tidligere omsætningsled skal have en direkte og umiddelbar tilknytning til de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag. Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for goder og tjenesteydelser, er således betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag. Den afgiftspligtige har ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed. Det endelige mål, som den afgiftspligtige person forfølger, er irrelevant i denne henseende (
                     11
                  ). Indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person kan imidlertid ikke give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som, henset til dens ikke-økonomiske karakter, ikke falder inden for sjette direktivs anvendelsesområde (
                     12
                  ).
            
         
               23.
            
            
               I den foreliggende sag kan der argumenteres for, at de omkostninger, der er forbundet med at oprette en pensionsfond for ansatte og at organisere dens forvaltning og administration, ikke har nogen direkte og umiddelbar tilknytning til den økonomiske virksomhed eller de udgående transaktioner, der udøves og udføres af en arbejdsgiver såsom PPG, hvis virksomhed består i at sælge forskellige produkter. Dette er kernen i den nederlandske regerings opfattelse. Efter en anden opfattelse er PPG imidlertid retligt forpligtet til at sørge for pension til sine ansatte, uden hvilke selskabet ikke kunne drive virksomhed eller foretage udgående afgiftspligtige transaktioner, således at omkostningerne ved pensionsordningen nødvendigvis må indgå i prisen på de varer, som selskabet leverer. Dette synspunkt er fremført af PPG og Kommissionen. Det Forenede Kongerige har anført, at nogle af omkostningerne ved pensionsordningen (omkostninger til oprettelse af fonden og de faste administrationsomkostninger vedrørende de ansattes medlemsskab af fonden) kan henføres til PPG’s virksomhed og derfor giver en fradragsret. Den resterende del af omkostningerne vedrører dog alene fonden, en særskilt momsmæssig enhed, og er derfor ikke relevant for PPG’s fradragsret.
            
         
               24.
            
            
               Jeg har megen sympati for PPG’s og Kommissionens synspunkt. Hvis en arbejdsgivers outputs er undergivet moms, vil hans lønudgifter under denne synsvinkel være del af omkostningerne ved disse outputs, uden at det er fornødent at fastlægge en direkte og umiddelbar tilknytning mellem specifikke omkostninger og specifikke outputs. Det samme gælder for ethvert beløb, der indbetales for at yde alderspension, der er en form for opsat løn. Sådanne omkostninger er dog ikke selv momsbelagte, således at der ikke er nogen indgående afgift, der kan fradrages i den udgående afgift. I denne henseende var alle de tilstedeværende under retsmødet enige om, at hvis PPG havde overdraget sin pensionsordning til et forsikringsselskab, og hvis dette selskab havde faktureret PPG for en hvilken som helst forbundet ydelse, der var momsbelagt (
                     13
                  ), ville denne afgift kunne fradrages i PPG’s udgående afgift. Når det er sagt, synes den omstændighed, at »princippet om afgiftsneutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, er til hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen« (
                     14
                  ), at kræve, at moms på de i denne sag omhandlede ydelser skal være fradragsberettigede på tilsvarende måde.
            
         
               25.
            
            
               Det af de to medlemsstater anførte, navnlig det af Det Forenede Kongerige anførte, forekommer mig at være korrekt med hensyn til fremhævelsen af en retlig og skattemæssig adskillelse mellem fonden og PPG, der fører til den konklusion, at den omhandlede moms ikke kan fradrages under sådanne omstændigheder, som de i hovedsagen omhandlede.
            
         
               26.
            
            
               Begrundelsen for at kræve en sådan retlig og skattemæssig adskillelse er indlysende – ikke blot beskyttelse af modtagerne mod arbejdsgiverens insolvens, men også mod enhver mulighed for, at fondens aktiver bliver »plyndret« for at håndtere et blot midlertidigt likviditetsproblem eller på anden måde omdirigeret fra deres tilsigtede formål. Adskillelse kræves nu af EU-lovgivningen, men var allerede indført i nederlandsk ret på tidspunktet for de faktiske omstændigheder. Behovet for uoverstigelige brandmure mellem PPG’s og fondens aktiver taler kraftigt for at undgå enhver form for skattemæssig osmose mellem dem.
            
         
               27.
            
            
               Der kan naturligvis argumenteres for, at det var PPG, der indgik aftaler om og betalte for de omhandlede ydelser, således at de fik en forbindelse til PPG’s økonomiske virksomhed (der fremstår som principielt, hvis ikke udelukkende, afgiftspligtig) snarere end til fondens virksomhed (der, da den i det væsentlige består i at modtage pensionsbidrag fra PPG og investeringsafkast og i at sørge for udbetaling af pensioner til modtagerne, ikke indeholder et afgiftselement).
            
         
               28.
            
            
               Jeg finder det imidlertid umuligt at ignorere eller se bort fra den omstændighed, at ydelserne blev erhvervet med henblik på, at fonden kan modtage indtægter fra dens investeringer, og derfor var direkte og umiddelbart knyttet til fondens virksomhed og kun indirekte og i sidste ende til PPG’s virksomhed. Selv hvis PPG’s økonomiske virksomhed er den afgiftspligtige virksomhed, som ydelserne er nærmest (omend kun indirekte) knyttet til, er det fortsat således, at der er en direkte og umiddelbar tilknytning med fondens (ikke-afgiftspligtige) virksomhed, der står mellem de erhvervede ydelser og PPG’s økonomiske virksomhed. Spørgsmålet, om indgående afgift kan fradrages, afhænger af arten af den virksomhed, som de varer eller ydelser, som afgiften påhviler, har en direkte og umiddelbar tilknytning til. Det afgørende skal være den tætteste tilknytning, ikke den tætteste afgiftspligtige tilknytning. Hvis det ikke forholdt sig således, ville princippet om, at indgående afgift ikke kan fratrækkes, når inputtet anvendes på afgiftsfri transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, let kunne omgås.
            
         
               29.
            
            
               Situationen kan eventuelt illustreres bedre ved et eksempel, som Det Forenede Kongerige fremførte under retsmødet. Hvis fonden i stedet for udelukkende at investere i værdipapirer eller andre finansielle produkter investerede i fast ejendom for at opnå lejeindtægter (og det er ikke nogen usandsynlig hypotese), ville dens leasingvirksomhed være undergivet moms, hvis (hvilket også er sandsynligt) den valgte beskatning i henhold til artikel 13, punkt C, litra a), i sjette direktiv (
                     15
                  ). Under alle omstændigheder ville enhver revisions-, konsulent-, forvaltnings- eller administrationsydelse, som fonden måtte anvende til sin leasingvirksomhed, kunne henføres direkte til denne afgiftspligtige virksomhed, og moms, der opkræves på sådanne ydelser, ville kunne fradrages i den moms, som fonden skal beregne på sine outputs. Den ville ikke kunne fratrækkes i PPG’s udgående afgift, da ydelserne ville være blevet anvendt til fondens – og ikke PPG’s – afgiftspligtige transaktioner, selv om PPG har betalt for dem. Med hensyn til kæden af tilskrivelse, finder jeg ikke, at situationen ændres, blot fordi fondens virksomhed ikke er undergivet moms.
            
         
               30.
            
            
               Det forekommer mig således, at den omstændighed, at ydelserne blev anvendt af fonden til dens egen virksomhed, som er ikke blot væsentligt anderledes, men også retligt og skattemæssigt adskilt fra PPG’s virksomhed, bør være afgørende. Den omstændighed, at PPG betalte for ydelserne, kan ikke være relevant. Dette forhold kan anskues på tre mulige måder: som en dobbelt transaktion af modtagelse og levering af ydelser i henhold til artikel 6, stk. 4, i sjette direktiv (
                     16
                  ), i hvilket tilfælde PPG ville være nødsaget til at videregive afgiften til fonden, som en modydelse, betalt af en tredjemand, der udgør det afgiftspligtige beløb med henblik på fondens erhvervelse af ydelserne i henhold til artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i sjette direktiv (
                     17
                  ), eller som en gave fra PPG til fonden, der ville falde uden for momsens anvendelsesområde. Dette kan imidlertid ikke indebære, at PPG erhvervede ydelserne med henblik på egne afgiftspligtige transaktioner.
            
         
               31.
            
            
               Jeg har nævnt princippet om afgiftens neutralitet, der (på en måde) udelukker, at sammenlignelige ydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen. Jeg har også anført, at PPG ved at overdrage sin pensionsordning til et forsikringsselskab i stedet for at oprette sin egen fond ville have været i stand til at fratrække enhver indgående moms, som selskabet blev opkrævet på ydelser, der er modtaget i forbindelse med forsikringsordningen (om end der ikke er nogen indikation af, hvor meget moms der ville have været tale om). Denne omstændighed ændrer i lyset af princippet om afgiftens neutralitet imidlertid ikke min konklusion. Som det blev fremhævet i Deutsche Bank-dommen (
                     18
                  ), er dette princip ikke en primærretlig regel, og delvist konkurrerende aktiviteter kan undertiden undergives forskellig momsmæssig behandling. Begrænsningerne af princippet fremgår endvidere af Domstolens faste praksis om, at afgiftspligtige personer kan vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, således at deres afgiftstilsvar reduceres (
                     19
                  ) – en sådan strukturering ville være umulig, hvis alle konkurrerende former for virksomhed undergives samme momsbehandling.
            
         
               32.
            
            
               Jeg skal dog på ny fremhæve, at min opfattelse er baseret på den omstændighed, at de omhandlede ydelser blev forbrugt af fonden til dens egen virksomhed, der er adskilt fra PPG’s økonomiske virksomhed, og at fonden er retligt og skattemæssigt adskilt fra PPG. Jeg medgiver, at de omkostninger, der påføres en arbejdsgiver, som sørger for en pensionsordning til sit personale, har direkte og umiddelbar tilknytning til denne arbejdsgivers økonomiske virksomhed i sin helhed (således at moms på disse omkostninger under visse omstændigheder kan være fradragsberettigede), når omkostningerne vedrører varer eller ydelser, der er forbrugt af arbejdsgiveren. Jeg er derfor enig i Det Forenede Kongeriges yderligere argument om, at PPG muligvis kan fratrække moms på alle input, der er erhvervet med henblik på at oprette fonden, at indmelde ansatte i fonden, at sikre, at selskabets egne bidrag indbetales rettidigt osv. Sådanne aktiviteter er omfattet af PPG’s virksomheds sfære og ikke af den særskilte fonds sfære.
            
         
         Forslag til afgørelse
      
      
               33.
            
            
               På baggrund af ovenstående betragtninger er det min opfattelse, at Domstolen bør besvare de af Gerechtshof te Leeuwarden stillede spørgsmål således:
               
                        »1)
                     
                     
                        Artikel 17 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person, der har oprettet en pensionsfond som en særskilt retlig og skattemæssig enhed for at sikre nuværende og forhenværende ansattes pensionsrettigheder, ikke kan fradrage den afgift, han har betalt for ydelser, der er blevet leveret til fonden i forbindelse med dens forvaltning og drift. En sådan afgift kan alene fratrækkes af fonden selv fra enhver afgift, som den er forpligtet til at betale for sine egne afgiftspligtige transaktioner.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        En investeringsfond, hvori en pensionsordnings aktiver er samlet, er ikke omfattet af det i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6), i direktiv 77/388/EØF omhandlede begreb investeringsforening, hvis forvaltning kan fritages for moms i henhold til formålet med dette direktiv og princippet om afgiftsneutralitet, for så vidt som medlemmerne af ordningen ikke bærer den risiko, der er knyttet til forvaltningen af nævnte fond, og for så vidt som de bidrag, arbejdsgiveren indbetaler til pensionsordningen, for ham udgør et middel til at opfylde sine retlige forpligtelser i forhold til sine ansatte.«
                     
                  
         (
            1
         ) – Originalsprog: engelsk.
      (
            2
         ) – Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT 1967, s. 12). Jf. nu artikel 1, stk. 2, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT L 347, s. 1, herefter »direktiv 2006/112«).
      (
            3
         ) – Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT C 145, s. 1).
      (
            4
         ) – Jf. nu artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112.
      (
            5
         ) – Som ændret ved artikel 28f, der blev indsat ved Rådets direktiv 91/680/EØF af 16.12.1991 om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring, med henblik på afskaffelse af de fiskale grænser, af direktiv 77/388 (EFT L 376, s. 1) og ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995 om ændring af direktiv 77/388/EØF og om nye forenklingsforanstaltninger vedrørende moms – anvendelsesområdet for visse fritagelser og reglerne for deres praktiske gennemførelse (EFT L 102, s. 18). Jf. nu artikel 167, 168 og 168a i direktiv 2006/112.
      (
            6
         ) – Jf. nu artikel 135, stk. 1, litra g), i direktiv 2006/112.
      (
            7
         ) – Dette krav er nu en del af EU-retten. Artikel 8 i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2003/41/EF af 3.6.2003 om arbejdsmarkedsrelaterede pensionskassers aktiviteter og tilsynet hermed (EUT L 235, s. 10) kræver, at medlemsstaterne sikrer en retlig adskillelse mellem det »pensionstegnende firma« og »pensionskassen«.
      (
            8
         ) – Stichting Pensioenfonds PPG Industries Nederland.
      (
            9
         ) – Dom af 7.3.2013, sag C-424/11.
      (
            10
         ) – Dom af 26.5.2005, sag C-465/33, Kretztechnik, Sml. I, s. 4357, præmis 33 og 34 og den deri nævnte retspraksis.
      (
            11
         ) – Jf. dom af 6.9.2012, sag C-496/11, Portugal Telecom, præmis 36-38 og den deri nævnte retspraksis. Jf. ligeledes dom af 21.2.2013, sag C-104/12, Becker, præmis 19 f. og den deri nævnte retspraksis.
      (
            12
         ) – Dom af 13.3.2008, sag C-437/06, Securenta, Sml. I, s. 1597, præmis 30.
      (
            13
         ) – Der erindres imidlertid om, at artikel 13, punkt B, litra a), i sjette direktiv undtog »forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere« [jf. nu artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112].
      (
            14
         ) – Jf. dom af 29.10.2009, sag C-29/08, SKF, Sml. I, s. 10413, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis. Vedrørende forståelsen af »afgiftsneutralitet« i momssammenhæng henvises til forslag til afgørelse af 8.5.2012 i sag C-44/11, Deutsche Bank, fodnote 18.
      (
            15
         ) – Jf. nu artikel 137, stk. 1, litra d), i direktiv 2006/112.
      (
            16
         ) – Jf. nu artikel 28 i direktiv 2006/112.
      (
            17
         ) – Jf. nu artikel 73 i direktiv 2006/112.
      (
            18
         ) – Nævnt ovenfor i fodnote 14, præmis 45. Mit forslag til afgørelse, punkt 60 og den deri nævnte retspraksis.
      (
            19
         ) – Jf. senest dom af 22.12.2010, sag C-103/09, Weald Leasing, Sml. I, s. 13589, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis.