CELEX: 62013CJ0152
Language: it
Date: 2014-09-10 00:00:00
Title: Sentenza della Corte (Seconda Sezione) del 10 settembre 2014.#Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG contro Hauptzollamt Münster.#Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Finanzgericht Düsseldorf.#Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Direttiva 2003/96/CE – Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità – Eccezioni – Prodotti energetici contenuti nei serbatoi normali degli autoveicoli commerciali e destinati ad essere utilizzati come carburante da tali veicoli – Nozione di “serbatoi normali” ai sensi dell’articolo 24, paragrafo 2, di detta direttiva – Serbatoi installati da un carrozziere o da un concessionario del costruttore.#Causa C‑152/13.

Parti
               Motivazione della sentenza
               Dispositivo
               
            
            Parti
            Nella causa C‑152/13,
            avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Finanzgericht Düsseldorf (Germania), con decisione del 18 marzo 2013, pervenuta in cancelleria il 26 marzo 2013, nel procedimento
            Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG 
            contro
            Hauptzollamt Münster, 
            LA CORTE (Seconda Sezione),
            composta da R. Silva de Lapuerta, presidente di sezione, J.L. da Cruz Vilaça, G. Arestis (relatore), J.‑C. Bonichot e A. Arabadjiev, giudici,
            avvocato generale: M. Szpunar
            cancelliere: A. Calot Escobar
            vista la fase scritta del procedimento,	
            considerate le osservazioni presentate:
            – per la Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG, da U. Möllenhoff, Rechtsanwalt;
            – per lo Hauptzollamt Münster, da A. Scholz, in qualità di agente;
            – per il governo ceco, da M. Smolek, in qualità di agente;
            – per la Commissione europea, da W. Mölls e C. Barslev, in qualità di agenti,
            sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 30 aprile 2014,
            ha pronunciato la seguente
            
            Motivazione della sentenza
            Sentenza 
            1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 24, paragrafo 2, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (GU L 283, pag. 51). 
            2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone la Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG (in prosieguo: la «Forstmann Transporte») allo Hauptzollamt Münster (Ufficio doganale principale di Münster; in prosieguo: lo «Hauptzollamt») in merito al pagamento della tassa sull’energia relativa a gasolio acquistato nei Paesi Bassi e contenuto nei serbatoi di un camion appartenente a detta società per essere utilizzato in Germania come carburante da tale veicolo.
            Contesto normativo 
            Il diritto dell’Unione 
            3. Il considerando diciannovesimo della direttiva 94/74/CE del Consiglio, del 22 dicembre 1994, che modifica la direttiva 92/12/CEE relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, la direttiva 92/81/CEE relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali e la direttiva 92/82/CEE relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sugli oli minerali (GU L 365, pag. 46), così recitava:
            «(…) è opportuno stabilire esplicitamente che gli oli minerali immessi in consumo in uno Stato membro contenuti nei serbatoi degli autoveicoli e destinati ad essere utilizzati come carburante da tali veicoli sono esonerati dall’accisa in un altro Stato membro per non ostacolare la libera circolazione delle persone e delle merci e per evitare doppie imposizioni».
            4. A tal fine, la direttiva 94/74 ha modificato la direttiva 92/81/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU L 316, pag. 12), introducendo un articolo 8 bis. Detto articolo non solo prevedeva una siffatta esenzione per gli oli minerali contenuti nei serbatoi normali degli autoveicoli commerciali, ma altresì precisava cosa si dovesse intendere per «serbatoi normali», definendo tali, in particolare, i serbatoi installati permanentemente dal costruttore su tutti gli autoveicoli dello stesso tipo del veicolo considerato e la cui sistemazione permanente consente l’utilizzazione diretta del carburante sia per la trazione dei veicoli che, all’occorrenza, per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di refrigerazione o di altri sistemi.
            5. La direttiva 92/81 è stata abrogata dalla direttiva 2003/96 e il suo articolo 8 bis sostituito, in termini simili, dall’articolo 24 di quest’ultima.
            6. L’articolo 24 della direttiva 2003/96 così dispone: 
            «1. Non sono soggetti ad imposta in altri Stati membri i prodotti energetici immessi in consumo in uno Stato membro, contenuti nei serbatoi normali degli autoveicoli commerciali e destinati ad essere utilizzati come carburante da tali veicoli, nonché in contenitori per usi speciali e destinati a essere utilizzati per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di cui gli stessi contenitori sono dotati. 	
            2. Ai fini del presente articolo, si intende per:
            “Serbatoi normali”:
            – i serbatoi installati permanentemente dal costruttore su tutti gli autoveicoli dello stesso tipo del veicolo considerato e la cui sistemazione permanente consente l’utilizzazione diretta del carburante sia per la trazione dei veicoli, che, all’occorrenza, per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di refrigerazione o di altri sistemi. Sono parimenti considerati serbatoi normali, i serbatoi di gas installati su veicoli a motore che consentono l’utilizzazione diretta del gas come carburante, nonché i serbatoi adattati agli altri sistemi di cui possono essere dotati i veicoli,
            – i serbatoi installati permanentemente dal costruttore su tutti i contenitori dello stesso tipo del contenitore considerato e la cui sistemazione permanente consente l’utilizzazione diretta del carburante per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di refrigerazione e degli altri sistemi di cui sono dotati i contenitori per usi speciali. 
            “Contenitore per usi speciali”: qualsiasi contenitore munito di dispositivi particolari, adattati ai sistemi di refrigerazione, ossigenazione, isolamento termico o altro».
            Il diritto tedesco 
            7. L’articolo 1 della legge relativa alla tassa sull’energia (Energiesteuergesetz), del 15 luglio 2006 (BGBl. 2006 I, pag. 1534), nella sua versione applicabile ai fatti del procedimento principale (in prosieguo: l’«EnergieStG»), prevede che i prodotti energetici siano soggetti, nel territorio fiscale, alla tassa sull’energia. A tale proposito, detto articolo precisa che il territorio fiscale contemplato dall’EnergieStG è costituito dal territorio tedesco, ad esclusione del territorio di Büsingen e dell’isola di Helgoland.
            8. L’articolo 15 dell’EnergieStG, nella versione in vigore fino al 31 marzo 2010, disponeva quanto segue:
            «1. Se prodotti energetici ai sensi dell’articolo 4 della presente legge, immessi in consumo in uno Stato membro, sono acquistati per fini commerciali, la tassa è dovuta nel momento in cui l’acquirente: 
            1) riceve i prodotti energetici nel territorio fiscale, oppure 
            2) introduce o fa introdurre nel territorio fiscale i prodotti energetici ricevuti al di fuori di quest’ultimo. (...)
            2. Se prodotti energetici ai sensi dell’articolo 4 della presente legge, immessi in consumo in uno Stato membro, sono introdotti nel territorio fiscale al di fuori dei casi contemplati dal paragrafo 1, prima frase, punti 1 e 2, del presente articolo, la tassa è dovuta nel momento in cui detti prodotti sono detenuti o utilizzati per la prima volta in tale territorio per fini commerciali. Soggetto passivo è colui che detiene o utilizza i prodotti. (...)
            (...)
            4. I paragrafi da 1 a 3 del presente articolo non si applicano:
            1) ai carburanti contenuti nei serbatoi normali dei veicoli, in contenitori per usi speciali, in macchine o utensili da lavoro nonché in sistemi di refrigerazione e di climatizzazione,
            2) ai carburanti trasportati nei serbatoi di riserva di un veicolo fino ad una quantità di 20 litri;
            3) ai combustibili contenuti nel serbatoio del sistema di riscaldamento accessorio di un veicolo.
            (...)».
            9. L’articolo 6, punto 15, della legge del 15 luglio 2009 che modifica alcune leggi sull’accisa (BGBl. 2009 I, pag. 1870) ha modificato, a decorrere dal 1° aprile 2010, tale articolo 15, paragrafo 2, ormai redatto come segue:
            «Se i prodotti energetici immessi in consumo in uno Stato membro ai sensi dell’articolo 4 della presente legge sono introdotti nel territorio fiscale al di fuori dei casi contemplati dal paragrafo 1, prima frase, punti 1 e 2, del presente articolo, la tassa è dovuta nel momento in cui detti prodotti sono detenuti o utilizzati per la prima volta in tale territorio per fini commerciali. Detta regola non si applica qualora i prodotti energetici detenuti siano destinati ad un altro Stato membro e siano trasportati attraverso il territorio fiscale corredati dal documento di accompagnamento di cui all’articolo 34 della direttiva [2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12)]. Il soggetto passivo dell’imposta è colui che spedisce, detiene o utilizza i prodotti energetici (...)».
            10. Il regolamento di esecuzione della legge relativa alla tassa sull’energia (Energiesteuer-Durchführungsverordnung), del 31 luglio 2006 (BGBl. 2006 I, pag. 1753), nella sua versione risultante dall’articolo 6 del regolamento del 5 ottobre 2009 (BGBl. 2009 I, pag. 3262), definisce, all’articolo 41, la nozione di «serbatoi normali» nei termini seguenti:
            «Sono serbatoi normali, ai sensi dell’articolo 15, paragrafo 4, punto 1, dell’articolo 16, paragrafo 1, seconda frase, punto 2, dell’articolo 21, paragrafo 1, terza frase, punto 1, e dell’articolo 46, paragrafo 1, seconda frase, dell’EnergieStG: 
            1) i serbatoi installati permanentemente dal costruttore su tutti gli autoveicoli dello stesso tipo del veicolo considerato e la cui sistemazione permanente consente l’utilizzazione diretta del carburante sia per la trazione dei veicoli che, all’occorrenza, per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di refrigerazione o di altri sistemi,
            2) i serbatoi installati permanentemente dal costruttore su tutti i contenitori dello stesso tipo del contenitore considerato e la cui sistemazione permanente consente l’utilizzazione diretta del carburante per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di refrigerazione e degli altri sistemi di cui sono dotati i contenitori per usi speciali. 
            Qualora un serbatoio normale consti di più di un serbatoio di carburante, una valvola di chiusura sulla conduttura fra i due serbatoi di carburante non rileva».
            Procedimento principale e questioni pregiudiziali 
            11. La Forstmann Transporte è un’impresa tedesca di trasporto merci su strada che fornisce servizi di spedizione. A tal fine, essa ha acquisito un veicolo a motore presso la Daimler AG, un costruttore di camion. Durante il processo di fabbricazione, la Daimler AG ha montato su tale veicolo un serbatoio di carburante con una capacità di 780 litri. Prevedendo di far modificare successivamente detto veicolo, la Forstmann Transporte non ha ordinato un ulteriore serbatoio di carburante alla Daimler AG e lo stesso veicolo, pertanto, le è stato consegnato con un solo serbatoio di carburante.
            12. Affinché il veicolo costruito dalla Daimler AG potesse trasportare container standardizzati e container muniti di telaio, si rendeva necessario il montaggio di supporti per cassa mobile, che tale costruttore non poteva fornire nella forma desiderata. La Forstmann Transporte ha, pertanto, incaricato la R & S Fahrzeugbau, un’impresa di carrozzeria, del montaggio di tali supporti su detto veicolo. Durante tale montaggio, la R & S Fahrzeugbau ha dovuto spostare il serbatoio di carburante installato dalla Daimler AG (in prosieguo: il «serbatoio 1»), in quanto, senza un siffatto spostamento, non sarebbe stato possibile montare detti supporti.
            13. Inoltre, durante tale modifica del veicolo, la R & S Fahrzeugbau ha installato un secondo serbatoio di carburante con una capacità di 780 litri (in prosieguo: il «serbatoio 2»), che era stato precedentemente acquistato presso la Hoppe Truck‑Tanks GmbH & Co. KG. La Forstmann Transporte avrebbe potuto affidare direttamente alla Daimler AG il montaggio del serbatoio 2, ma tale soluzione non sarebbe stata economicamente vantaggiosa, in quanto anche il serbatoio 2 avrebbe dovuto essere spostato nel contesto della suddetta modifica. Il Technischer Überwachungsverein (associazione di controllo tecnico) ha verificato che i serbatoi 1 e 2 fossero conformi alle norme sull’immatricolazione dei veicoli stradali a motore e non ha sollevato alcuna obiezione. 
            14. I veicoli della Forstmann Transporte facevano regolarmente rifornimento di carburante nei Paesi Bassi a motivo dei prezzi vantaggiosi ivi praticati. Anche il veicolo di cui trattasi nel procedimento principale è stato rifornito di gasolio a Oldenzaal (Paesi Bassi) il 2 dicembre 2009 (495,03 litri per il serbatoio 2) e il 14 febbraio 2011 (618,92 litri per il serbatoio 1 e 570,50 litri per il serbatoio 2). Dopo aver fatto rifornimento di carburante, il conducente ha attraversato immediatamente il confine tedesco-olandese prima di proseguire per la sua strada in Germania. Tale combustibile veniva utilizzato esclusivamente per la trazione del veicolo. 
            15. Il 28 giugno 2012 la Forstmann Transporte ha dichiarato cautelativamente allo Hauptzollamt i rifornimenti di gasolio del serbatoio 2, ossia 495,03 litri e 570,50 litri. 
            16. A seguito di tale dichiarazione fiscale, lo Hauptzollamt ha richiesto, con avviso del 3 luglio 2012, il pagamento di un importo di EUR 501,22, di cui EUR 232,86 per il rifornimento del 2 dicembre 2009 e EUR 268,36 per quello del 14 febbraio 2011, a titolo di tassa sull’energia per il carburante contenuto nel serbatoio 2. Conformemente a un’interpretazione del diritto nazionale risultante da una giurisprudenza del Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale), lo Hauptzollamt ha considerato che la tassa sull’energia fosse dovuta a motivo dell’introduzione in Germania del gasolio contenuto nel serbatoio 2, carburante che non poteva essere esentato dalla tassa sull’energia in quanto detto serbatoio, montato sul veicolo successivamente alla sua fabbricazione, non era normale, non essendo stato installato in modo permanente dal costruttore del telaio.
            17. Lo Hauptzollamt ha poi richiesto, con avviso del 19 settembre 2012, il pagamento di un importo di EUR 291,14 a titolo di tassa sull’energia per il carburante contenuto nel serbatoio 1. Conformemente alla suddetta interpretazione, lo Hauptzollamt ha considerato che neanche il gasolio contenuto nel serbatoio 1 fosse esentato dalla tassa sull’energia, in quanto neppure detto serbatoio, installato originariamente dalla Daimler AG, ma poi smontato e rimontato, era stato installato in modo permanente dal costruttore del telaio e poteva quindi essere considerato come normale.
            18. Dopo aver proposto ricorsi amministrativi contro tali avvisi, respinti dallo Hauptzollamt, la Forstmann Tran sporte ha presentato un ricorso diretto all’annullamento dei medesimi dinanzi al Finanzgericht Düsseldorf (Tribunale tributario di Düsseldorf).
            19. Nella sua domanda di pronuncia pregiudiziale il giudice del rinvio rileva che, tenuto conto della giurisprudenza attuale del Bundesfinanzhof, seguita, nel presente caso, dallo Hauptzollamt, il ricorso dovrebbe essere respinto. Secondo tale giurisprudenza, infatti, l’esenzione di cui all’articolo 15, paragrafo 4, punto 1, dell’EnergieStG non può essere applicata nel procedimento principale, in quanto la nozione di «serbatoi normali», definita all’articolo 41, prima frase, punto 1, del regolamento di esecuzione del 31 luglio 2006 della legge relativa alla tassa sull’energia, che traspone l’articolo 24, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 2003/96 non comprenderebbe i serbatoi di carburante montati da concessionari o carrozzieri, neanche qualora il lavoro di montaggio sia ripartito tra il costruttore e il carrozziere. Il giudice del rinvio sottolinea che, a tale proposito, il Bundesfinanzhof ha considerato che quest’ultima disposizione, ispirandosi a disposizioni del diritto dell’Unione in materia doganale, quale l’articolo 112, paragrafo 1, del regolamento (CEE) n. 918/83 del Consiglio, del 28 marzo 1983, relativo alla fissazione del regime comunitario delle franchigie doganali (GU L 105, pag. 1), come modificato dal regolamento (CEE) n. 1315/88 del Consiglio, del 3 maggio 1988 (GU L 123, pag. 2; in prosieguo: il «regolamento n. 918/83»), poteva essere interpretata alla luce della sentenza della Corte Schoonbroodt (C‑247/97, EU:C:1998:586), concernente la nozione di «serbatoi normali» in materia doganale, secondo la quale l’esenzione prevista a tale articolo 112, paragrafo 1, da interpretare restrittivamente, non può essere applicata ai serbatoi installati dai concessionari e dai carrozzieri. 
            20. Il giudice del rinvio solleva, tuttavia, dubbi in merito a tale interpretazione del Bundesfinanzhof e si domanda se la nozione di «costruttore», di cui all’articolo 24, paragrafo 2, della direttiva 2003/96, debba essere oggetto di una simile interpretazione restrittiva ovvero se non sia preferibile adottare un’interpretazione ampia secondo la quale tale nozione comprenderebbe anche i carrozzieri e i concessionari. Esso considera che quest’ultima interpretazione potrebbe essere giustificata dalla finalità dell’articolo 24, paragrafo 2, di detta direttiva, come risulterebbe dal diciannovesimo considerando della direttiva 94/74. Esso rileva, a tale proposito, che detto considerando si riferisce all’articolo 8 bis della direttiva 92/81, che è stato sostituito dal predetto articolo 24 e al quale la Corte ha dato un’interpretazione ampia nella sentenza Meiland Azewijn (C‑292/02, EU:C:2004:499). Per contro, secondo il giudice del rinvio, l’interpretazione restrittiva accolta dal Bundesfinanzhof si fonderebbe sulla sentenza Schoonbroodt (EU:C:1998:586) che verteva sul regolamento n. 918/83, il quale, come dichiarato dalla Corte nella sentenza Meiland Azewijn (EU:C:2004:499), perseguiva, tuttavia, un obiettivo diverso da quello sottostante alle disposizioni relative all’accisa, rilevanti nel procedimento principale. Il giudice del rinvio sottolinea, inoltre, che un’interpretazione ampia di detta nozione potrebbe giustificarsi altresì tenendo conto delle condizioni effettive di fabbricazione dei camion, a cui partecipa una pluralità di imprese perché ciascun veicolo possa essere equipaggiato conformemente ai propri requisiti tecnici e/o economici.
            21. Il giudice del rinvio precisa che, supponendo che la nozione di «costruttore» debba essere interpretata in senso lato, occorre stabilire come debba essere interpretata la condizione secondo la quale l’articolo 24, paragrafo 2, primo trattino, della direttiva 2003/96 comprende i veicoli a motore «dello stesso tipo». Secondo tale giudice, infatti, un processo di fabbricazione in varie fasi, volto a soddisfare i requisiti tecnici e/o economici propri di ciascun veicolo, esclude logicamente la fabbricazione in serie di determinati tipi di veicoli.
            22. In tali circostanze, il Finanzgericht Düsseldorf ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le questioni pregiudiziali seguenti: 
            «1) Se la nozione di “costruttore” di cui all’articolo 24, paragrafo 2, primo trattino, della direttiva [2003/96] debba essere interpretata nel senso che essa comprende anche i carrozzieri e i concessionari qualora siano costoro ad installare il serbatoio per il carburante nell’ambito del processo di fabbricazione di un veicolo e a tale processo partecipino, per motivi tecnici e/o economici, suddividendosi il lavoro, diverse imprese indipendenti.
            2) Qualora alla prima questione debba essere data risposta affermativa, come debba essere interpretata in tali circostanze la condizione enunciata all’articolo 24, paragrafo 2, primo trattino, della direttiva 2003/96, in base alla quale deve trattarsi di veicoli “dello stesso tipo”». 
            Sulle questioni pregiudiziali 
            23. Con le sue due questioni, che è opportuno esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio domanda, in sostanza, se la nozione di «serbatoi normali» di cui all’articolo 24, paragrafo 2, primo trattino, della direttiva 2003/96 debba essere interpretata nel senso che esclude i serbatoi installati permanentemente sugli autoveicoli commerciali e destinati all’approvvigionamento diretto di carburante di tali veicoli, qualora detti serbatoi siano stati montati da una persona diversa dal costruttore.
            24. In via preliminare, come l’avvocato generale ha osservato al paragrafo 41 delle sue conclusioni, si deve rilevare che, nell’attuale contesto economico e tecnico, è comune che la fabbricazione dei veicoli commerciali sia effettuata in più fasi: il costruttore produce solo il telaio e la cabina, mentre il resto viene in seguito costruito da imprese specializzate. Lo stesso principio si applica ai serbatoi di carburante. Così, i costruttori propongono non già un solo tipo di serbatoio per ciascun tipo di veicolo, bensì diversi serbatoi a seconda dell’utilizzo previsto del veicolo, del mercato a cui il veicolo è destinato o ancora dei desideri del cliente. Può accadere, pertanto, come nel caso del procedimento principale, che il serbatoio sia installato non dal costruttore, bensì da un terzo in una fase ulteriore del processo di fabbricazione del veicolo.
            25. In tali circostanze diventa molto difficile, se non impossibile, stabilire se un dato serbatoio faccia effettivamente parte della categoria dei serbatoi «installati permanentemente dal costruttore su tutti gli autoveicoli dello stesso tipo del veicolo considerato», come risulta dalla formulazione della definizione di «serbatoi normali», di cui all’articolo 24, paragrafo 2, primo trattino, della direttiva 2003/96. Potrebbe accadere perfino che, per un dato tipo di veicolo, nessun serbatoio corrisponda a tale definizione e che, di conseguenza, gli utilizzatori di tale veicolo siano privati del beneficio dell’esenzione previsto dall’articolo 24 della predetta direttiva.
            26. Tuttavia, conformemente a una giurisprudenza costante della Corte, ai fini dell’interpretazione di una norma del diritto dell’Unione si deve tener conto non soltanto della lettera della stessa, ma anche del suo contesto e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte (v., in particolare, sentenza Feltgen e Bacino Charter Company, C‑116/10, EU:C:2010:824, punto 12 e giurisprudenza ivi citata). Allo stesso modo, quando una disposizione del diritto dell’Unione è suscettibile di più interpretazioni, occorre privilegiare quella idonea a salvaguardare il suo effetto utile (v. sentenza Lassal, C‑162/09, EU:C:2010:592, punto 51 e giurisprudenza ivi citata).
            27. Gli obiettivi perseguiti dalla disposizione di cui trattasi sono enunciati al diciannovesimo considerando della direttiva 94/74, secondo il quale l’esenzione dall’accisa in uno Stato membro del carburante immesso in consumo in un altro Stato membro e contenuto nei serbatoi dei veicoli commerciali è concessa «per non ostacolare la libera circolazione delle persone e delle merci e per evitare doppie imposizioni».
            28. A tal fine, il legislatore dell’Unione ha previsto che, come eccezione alla regola di cui all’articolo 7 della direttiva 92/12 CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag.1), secondo la quale un prodotto soggetto ad accisa, immesso in consumo in uno Stato membro e detenuto a scopi commerciali in un altro Stato membro, è tassato in quest’altro Stato membro, i prodotti energetici sotto forma di carburante contenuti nei serbatoi dei veicoli commerciali siano soggetti a tassazione nello Stato membro dove detto carburante è stato immesso in consumo. Infatti, l’obbligo di dichiarare a ciascun passaggio di una frontiera interna la quantità di carburante contenuta nei serbatoi del veicolo e la necessità di richiedere successivamente, per evitare la doppia imposizione, il rimborso dell’accisa nello Stato membro di acquisto del carburante costituirebbero un significativo intralcio al trasporto su strada tra gli Stati membri e, pertanto, un ostacolo agli scambi nell’ambito del mercato interno. L’articolo 24 della direttiva 2003/96 mira pertanto a rimediare a tale ostacolo e a garantire la libera circolazione, tutelando al contempo gli interessi fiscali legittimi degli Stati membri.
            29. Per garantire tale finalità, non è necessario sapere se il serbatoio di carburante sia stato installato permanentemente sul veicolo interessato dal costruttore o da un terzo. Occorre invece sapere, come rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi 32 e 47 delle sue conclusioni, se tale serbatoio serva all’approvvigionamento diretto di carburante del veicolo per la sua trazione e, all’occorrenza, per il funzionamento dei suoi sistemi di refrigerazione o di altri suoi sistemi.
            30. Tale analisi è avvalorata dalla seconda frase dell’articolo 24, paragrafo 2, primo trattino, della direttiva 2003/96, secondo la quale «[s]ono parimenti considerati serbatoi normali, i serbatoi di gas installati su veicoli a motore». Tali serbatoi di gas, infatti, non sono normalmente installati dai costruttori, tantomeno montati «su tutti gli autoveicoli dello stesso tipo», in quanto di solito i veicoli a motore sono originariamente destinati ad essere alimentati non già da gas, bensì da un carburante derivato dal petrolio. Pertanto, i serbatoi di gas sono generalmente installati da imprese specializzate, indipendenti dai costruttori.
            31. Tale precisazione derivante dalla suddetta seconda frase riflette la volontà del legislatore di definire in modo ampio la nozione di «serbatoi normali» affinché gli utilizzatori di veicoli equipaggiati di serbatoi di gas non siano ingiustamente esclusi dal beneficio dell’esenzione prevista all’articolo 24 della direttiva 2003/96. Se è vero che, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 49 delle sue conclusioni, tale flessibilità poteva limitarsi ai serbatoi di gas in un’epoca in cui i serbatoi per benzina o gasolio erano normalmente montati in serie, tuttavia nel contesto economico e tecnico attuale della fabbricazione dei veicoli per fasi essa non sarebbe sufficiente. Pertanto, siccome la suddetta direttiva prevede l’esenzione per il gas contenuto nei serbatoi installati da terzi, per gli stessi motivi devono poter essere esentati la benzina o il gasolio contenuti in serbatoi siffatti.
            32. Ne consegue che, analogamente a quanto dichiarato dalla Corte al punto 41 della sentenza Meiland Azewijn (EU:C:2004:499) riguardo all’articolo 8 bis della direttiva 92/81, l’articolo 24 della direttiva 2003/96 deve essere interpretato estensivamente. La nozione di «serbatoi normali» di cui a tale articolo 24, paragrafo 2, non può, in particolare, essere interpretata in modo che i serbatoi installati permanentemente sugli autoveicoli commerciali e destinati a rifornirli direttamente di carburante ne siano esclusi se montati da una persona diversa dal costruttore. 
            33. Peraltro, contrariamente a quanto sostiene lo Hauptzollamt, tale conclusione non è in contrasto con la sentenza Schoonbroodt (EU:C:1998:586). Si deve ricordare, infatti, a tale riguardo, che nel procedimento che ha dato origine a detta sentenza, la Corte interpretava non già una disposizione di una direttiva relativa alla tassazione dei prodotti energetici nell’ambito del mercato interno, quale l’articolo 24 della direttiva 2003/96, bensì, attraverso la legislazione belga in esame, una disposizione del regolamento n. 918/83 in materia doganale. Orbene, tali testi perseguono obiettivi diversi (v., in tal senso, sentenza Meiland Azewijn, EU:C:2004:499, punto 40).
            34. Inoltre, se è vero che la Corte ha affermato, al punto 20 della sentenza Schoonbroodt (EU:C:1998:586), che «le definizioni della nozione di “serbatoi normali” fornite nelle varie disposizioni che possono rivelarsi pertinenti non presentano divergenze significative nel contesto della fattispecie di cui alla causa a qua», tuttavia l’argomentazione della Corte in quest’ultima sentenza si fonda sulla sua giurisprudenza in materia doganale e non sulla finalità di una disposizione adottata nell’ambito del mercato interno. 
            35. Alla luce di tutte le considerazioni che precedono occorre rispondere alle questioni pregiudiziali dichiarando che la nozione di «serbatoi normali» di cui all’articolo 24, paragrafo 2, primo trattino, della direttiva 2003/96 deve essere interpretata nel senso che essa non esclude i serbatoi installati permanentemente sugli autoveicoli commerciali e destinati a rifornirli direttamente di carburante che siano stati montati da una persona diversa dal costruttore, purché detti serbatoi consentano l’utilizzazione diretta del carburante sia per la trazione di tali veicoli che, all’occorrenza, per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di refrigerazione o di altri sistemi.
            Sulle spese 
            36. Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
            
            Dispositivo
            Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara:
            La nozione di «serbatoi normali» di cui all’articolo 24, paragrafo 2, primo trattino, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, deve essere interpretata nel senso che essa non esclude i serbatoi installati permanentemente sugli autoveicoli commerciali e destinati a rifornirli direttamente di carburante che siano stati montati da una persona diversa dal costruttore, purché detti serbatoi consentano l’utilizzazione diretta del carburante sia per la trazione di tali veicoli che, all’occorrenza, per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di refrigerazione o di altri sistemi.