CELEX: 62011CC0193
Language: da
Date: 2013-06-06
Title: Forslag til afgørelse - 6. juni 2013#Kommissionen mod Polen#Sag C-193/11#Generaladvokat: Sharpston

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      E. SHARPSTON
      fremsat den 6. juni 2013 (1)
      
      Sag C-189/11
      Europa-Kommissionen
      mod
      Kongeriget Spanien
      Sag C-193/11
      Europa-Kommissionen
      mod
      Republikken Polen
      Sag C-236/11
      Europa-Kommissionen
      mod
      Den Italienske Republik
      Sag C-269/11
      Europa-Kommissionen
      mod
      Den Tjekkiske Republik
      Sag C-293/11
      Europa-Kommissionen
      mod
      Den Hellenske Republik
      Sag C-296/11
      Europa-Kommissionen
      mod
      Den Franske Republik
      Sag C-309/11
      Europa-Kommissionen
      mod
      Republikken Finland
      Sag C-450/11
      Europa-Kommissionen
      mod
      Den Portugisiske Republik
      »Moms – særordning for rejsebureauer«1.        I denne række af traktatbrudssager er Kommissionen gået i rette med en fortolkning af direktiv 2006/112 (2), hvor otte medlemsstater er af den opfattelse, at den særlige momsmæssige fortjenstmargenordning for rejsebureauer (herefter
         »fortjenstmargenordningen«) i direktivets artikel 306-310 (bilag I til dette forslag til afgørelse) finder anvendelse, uanset
         om kunden faktisk er den rejsende eller ikke. På grundlag af sprogbrugen i nogle sprogversioner af de pågældende bestemmelser
         kaldes dette for »kunde-fremgangsmåden«. Kommissionen har gjort gældende, at fortjenstmargenordningen i henhold til gældende
         lovgivning (og i overensstemmelse med praksis i de resterende medlemsstater) kun finder anvendelse, når kunden er den rejsende.
         Kommissionens fortolkning kaldes i henhold til sprogbrugen i de andre sprogversioner for »rejsende-fremgangsmåden«. Dette
         er kernen i den væsentligste tvist i alle disse sager og den eneste problemstilling i syv af dem. Jeg vil kun behandle denne
         problemstilling i dette forslag til afgørelse.
      
      2.        Hvad angår Kongeriget Spanien alene har Kommissionen også anfægtet tre yderligere aspekter af de nationale regler om fortjenstmargenordningen
         vedrørende henholdsvis udelukkelse fra fortjenstmargenordningen af situationer, hvor detailforhandlere af rejser sælger pakkerejser
         arrangeret af engrosforhandlere, angivelse af det momsbeløb, der indgår i prisen, og fastsættelse af afgiftsgrundlaget for
         en afgiftsperiode. Jeg behandler disse problemstillinger i et særskilt forslag til afgørelse, der også fremsættes i dag.
      
       Pakkerejsedirektivet
      3.        Definitionerne i pakkerejsedirektivets (3) artikel 2 er ikke direkte relevante her. De kan dog give nyttig baggrund for forståelsen af fortjenstmargenordningen. Pakkerejsedirektivet
         bestemmer:
      
      »1)      [Ved] »pakkerejse« [forstås] en på forhånd fastlagt kombination af mindst to af nedenstående elementer, der sælges eller udbydes
         til salg til en samlet pris, og når ydelsen har en varighed på over 24 timer eller omfatter en overnatning:
      
      a)      transport
      b)      indkvartering
      c)      andre turistmæssige ydelser, som udgør en væsentlig del af pakkerejsen, men som ikke er direkte knyttet til transport eller
         indkvartering.
      
      […]
      2)      [Ved] »rejsearrangør« [forstås] en person, der […] arrangerer pakkerejser og sælger eller udbyder disse til salg enten direkte
         eller gennem en formidler
      
      3)      [Ved] »formidler« [forstås] en person, der sælger eller udbyder en pakkerejse tilrettelagt af rejsearrangøren til salg
      4)      [Ved] »forbruger« [forstås] en person, der køber eller erklærer sig villig til at købe en pakkerejse […], eller enhver person,
         i hvis navn hovedkontrahenten forpligter sig til at købe pakkerejsen […], eller enhver person, til hvilken hovedkontrahenten
         eller en af de øvrige modtagere overdrager pakkerejsen […]
      
      5)      [Ved] »kontrakt« [forstås] en aftale, der omfatter forbrugeren og rejsearrangøren og/eller formidleren.«
       Fortjenstmargenordningen
      4.        Fortjenstmargenordningen har sin oprindelse i sjette momsdirektivs artikel 26 (bilag II til dette forslag til afgørelse) (4). Dens hovedindhold er simpelt. Når et rejsebureau, der handler i eget navn, anvender leveringer og tjenesteydelser fra andre
         afgiftspligtige personer i forbindelse med præstationen af rejseydelser, skal alle transaktionerne behandles som en enkelt
         levering, der er momspligtig i rejsebureauets medlemsstat. Afgiftsgrundlaget anses for at være rejsebureauets fortjenstmargen
         – forskellen mellem hans omkostninger med moms til de leveringer og tjenesteydelser, som han medtager i den pakke, han sælger,
         og den pris uden moms, som han tager for pakken.
      
      5.        Fortjenstmargenordningen var ikke medtaget i Kommissionens oprindelige eller reviderede lovforslag, hvorfor der ikke er nogen
         skriftlig lovgivningshistorie, hvoraf der direkte kan indsamles angivelser vedrørende ordningens formål. Det er imidlertid
         ubestridt i disse retsforhandlinger, at formålet var dobbelt: at forenkle tingene for rejsebureauer, som ellers ville skulle
         fratrække eller opkræve indgående moms i forskellige medlemsstater, og at sikre, at hver tjenesteydelse afgiftspålægges der,
         hvor den leveres.
      
      6.        Uden et arrangement som fortjenstmargenordningen ville et rejsebureau eller en rejsearrangør, som arrangerer en feriepakke
         eller pakkerejse inden for EU, skulle betale udgående moms af hele pakkens pris i sin egen medlemsstat. Han ville skulle inddrive
         den moms, han er blevet opkrævet, ofte i andre medlemsstater, for leveringer såsom transport, indkvartering, måltider, guidede
         ture, cruises eller organiserede fritidsaktiviteter, der skal præsteres i disse medlemsstater. Dette ville ikke kun indebære
         en betydelig administrativ kompleksitet, men sådanne tjenesteydelser ville som følge heraf være pålagt moms ikke i den medlemsstat,
         hvor de faktisk præsteres og forbruges, men i den medlemsstat, hvor pakken købes. Betydelige momsindtægter kunne dermed blive
         afledt fra medlemsstater, som har turistdestinationerne, til dem, der har turisterne.
      
      7.        Bortset fra disse virkninger er fortjenstmargenordningen dog i princippet neutral hvad angår momssystemet. Gennem leverandørkæden
         som helhed opkræves der hverken mere eller mindre end det, der ellers ville have været tilfældet, og i princippet sidder ingen
         residualbeløb uopretteligt fast på et mellemtrin, således at det bebyrder en af de involverede erhvervsdrivende. Et sammenlignende
         eksempel kan være nyttigt i denne henseende.
      
      8.        Hvis prisen for (f.eks. transport-, hotel- og restaurant-)ydelser, som rejsebureauet har købt, og som er medtaget i pakken,
         er 100 uden moms, hvis rejsebureauets nettofortjenstmargen på disse tjenesteydelser er 20, og hvis der opkræves moms på 20%
         (i alle berørte medlemsstater, hvis der er flere end en), så:
      
      –        i henhold til den normale ordning køber rejsebureauet til 100 plus moms på 20, hvilket giver en pris med moms på 120, han
         tillægger sin fortjenstmargen på 20 til prisen uden moms og sælger til 120 plus moms på 24, hvilket giver en pris med moms
         på 144, han fratrækker indgående moms på 20 og afregner forskellen på 4 mellem udgående og indgående moms til skattemyndigheden
      
      –        i henhold til fortjenstmargenordningen køber rejsebureauet til 100 plus moms på 20, hvilket giver en pris med moms på 120,
         han tillægger sin fortjeneste på 20 til prisen med moms og sælger til 140 plus moms på 4, hvilket giver en pris med moms på
         144, han fratrækker ingen moms, men afregner kun den udgående moms på 4 af sin fortjeneste på 20 til skattemyndigheden.
      
      I begge tilfælde er prisen med moms 144, og skattemyndighederne opkræver moms af 24, hvilken byrde bæres fuldt ud af den,
         der køber pakken.
      
      9.        Når de pågældende tjenesteydelser præsteres i en eller flere medlemsstater ud over den, hvor pakken sælges, kan rejsebureauet
         i henhold til den normale ordning ikke blot fratrække indgående moms på 20 fra sin udgående moms på 24. Medmindre han er momsregistreret
         i disse andre medlemsstater, skal han gå gennem den ganske komplicerede proces med at kræve refusion dér (5), som han måske skal vente på i ikke ubetydelig tid, i modsætning til ordningen med omgående fradrag, når transaktioner er
         begrænset til en enkelt medlemsstat. Endvidere modtager de pågældende medlemsstater ingen moms på tjenesteydelser, der præsteres
         på deres område. Under fortjenstmargenordningen opstår der dog ingen af disse to vanskeligheder.
      
      10.      De principper, jeg har redegjort for ovenfor, er uomtvistede mellem parterne. Den forskellige fortolkning vedrører kun spørgsmålet,
         om fortjenstmargenordningen kun finder anvendelse, når den person, som køber pakken, er den rejsende (den person, som faktisk
         forbruger tjenesteydelsen eller andre leveringer (6)), eller om personen også kan være et andet rejsebureau. Problemstillingen forekommer navnlig at opstå, fordi det er blevet
         mere almindeligt for rejsebureauer eller rejsearrangører (»tour operators«) (»rejsearrangører« (»organisers«) for nu at anvende
         pakkerejsedirektivets sprogbrug) at arrangere feriepakker eller pakkerejser, som de sælger til et andet bureau eller en anden
         erhvervsdrivende (en »formidler« i henhold til pakkerejsedirektivets sprogbrug), inden slutsalget foretages. Der ville have
         været mindre råderum for forskellige synspunkter, hvis EU-lovgivningens sprogbrug havde været mere konsistent.
      
      11.      På de seks sprog, hvorpå sjette direktiv oprindelig var formuleret (dansk, nederlandsk, engelsk, fransk, tysk og italiensk),
         blev ordet »rejsende« eller noget tilsvarende anvendt gennem hele artikel 26, undtagen i den engelske version, som én gang
         anvendte »kunde« ved definitionen af rækkevidden af ordningen i artikel 26, stk. 1: »where the travel agents deal with customers
         in their own name and use the supplies and services of other taxable persons in the provision of travel facilities« (7).
      
      12.      Med udvidelserne spredte denne afvigelse sig til flere andre sprogversioner og har i nogle tilfælde spredt sig til steder,
         hvor den engelske version anvender »rejsende«.
      
      13.      I sjette direktiv fulgte den estiske, den lettiske, den litauiske, den maltesiske, den polske, den portugisiske, den slovakiske,
         den slovenske og den svenske version det engelske mønster, idet de kun anvendte »kunde« én gang, mens den finske, græske,
         ungarske og spanske version fulgte de andre originale sprog og anvendte »rejsende« hele vejen igennem. På tjekkisk blev »kunde«
         anvendt hele vejen igennem, selv hvor den engelske version anvendte »rejsende«.
      
      14.      I direktiv 2006/112 ændrede mønsteret sig noget. De fem originale (1977) sprog ud over engelsk (dansk, nederlandsk, engelsk,
         fransk, tysk og italiensk) sammen med tjekkisk, estisk, græsk, ungarsk, lettisk, litauisk, slovensk og spansk anvender »rejsende«
         hele vejen igennem. Det engelske mønster findes på bulgarsk, maltesisk, polsk og svensk. »Kunde« anvendes hele vejen igennem
         på portugisisk, rumænsk og slovakisk. Finsk anvender »kunde« tre gange og »rejsende« to gange (8).
      
      15.      I 2002 foreslog Kommissionen ændringer til sjette direktivs artikel 26 (9), som omfattede, at ordet »rejsende« blev erstattet med »kunde« hele vejen igennem (10).
      
      16.      Kommissionen gav i sine forklarende bemærkninger (11) følgende begrundelse for at foreslå ændringen:
      
      »[…] [E]t af de største problemer, der er bragt på bane af medlemsstaterne og rejsebureauerne, [er] det forhold, at ordningen
         strengt taget kun kunne anvendes, når rejsetjenesteydelsen blev solgt til en rejsende. Denne regel passede fint til markedssituationen
         i 1977, da rejsepakker overvejende blev solgt af et rejsebureau direkte til den rejsende. Situationen har ændret sig stærkt
         siden da. Der opererer flere personer i sektoren, og udbuddet af rejsepakker er mere opsplittet end i 1977. Der leveres derfor
         stadig flere rejsetjenesteydelser enten til andre rejsebureauer eller til andre afgiftspligtige personer, der benytter rejsetjenesteydelser
         som belønning til deres personale eller inden for rammerne af deres erhverv, f.eks. seminarer.
      
      I den nuværende situation, hvor særordningen ikke anvendes, når rejsetjenesteydelsen sælges til en anden person end den rejsende,
         er det ikke længere sikret, at momsprovenuet tilfalder den medlemsstat, hvor forbruget rent faktisk finder sted. Når et rejsebureau
         sælger en rejsepakke til et andet rejsebureau, bør de normale beskatningsregler finde anvendelse. Dette betyder, at det skulle
         kunne fradrage den købsmoms, det betalte til sine leverandører, og momsberigtige hele værdien af sin levering af rejsepakken
         til det andet rejsebureau i den medlemsstat, hvor det havde etableret sig. I dette tilfælde tilfalder momsprovenuet af de
         oprindelige leverancer (f.eks. hotelophold) ikke længere de medlemsstater, hvor de forskellige tjenesteydelser forbruges,
         men omdirigeres til den medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret sig.
      
      For at undgå dette anvender adskillige medlemsstater med store turistbrancher en anden fortolkning af denne artikel og udvider
         særordningens anvendelsesområde til også at omfatte rejsebureauers leverancer af rejsetjenesteydelser til andre kunder end
         rejsende. Resultatet er, at de oprindelige formål med denne ordning, dvs. forenkling og beskatning i forbrugsmedlemsstaten,
         imødekommes bedre.
      
      Alligevel fører dette til forskellige anvendelser af særordningen inden for Fællesskabet, hvilket er en situation, der ikke
         er forenelig med det indre markeds hensigtsmæssige funktion og fordrejer konkurrencen mellem erhvervsdrivende, der har etableret
         sig i forskellige medlemsstater. Denne situation er uacceptabel, og Kommissionen foreslår derfor, at første punktum i artikel
         26, stk. 2, ændres, således at ordene »over for den rejsende« udgår.
      
      Følgen deraf er, at særordningens anvendelsesområde udvides betydeligt. I sin ændrede udgave skal særordningen anvendes på
         alle leverancer foretaget af rejsebureauer på de i artikel 26, stk. 1, anførte betingelser uanset kundens karakteristika (privatperson,
         afgiftspligtig person, erhvervsvirksomhed, andet rejsebureau osv.).«
      
      17.      Forslaget er endnu ikke blevet vedtaget. Det behandles i Rådet, hvor der ikke synes at være opnået enighed.
      
       Procedure
      18.      Dette er i det væsentlige de omstændigheder, hvorunder Kommissionen i 2006 analyserede anvendelsen af fortjenstmargenordningen
         i EU og fik den opfattelse, at 13 medlemsstater ikke gennemførte den korrekt (de anvendte navnlig kunde-fremgangsmåden i stedet
         for rejsende-fremgangsmåden). Nogle af disse medlemsstater (12) ændrede derefter deres lovgivning, men andre ikke gjorde det. Selv om Kommissionen fortsat ønskede at få den foreslåede ændring
         gennemført, var den af den opfattelse, at ensartethed var væsentlig i det indre marked, og at den illoyale konkurrencefordel,
         som nogle rejsearrangører nød godt af, skulle afskaffes (13).
      
      19.      I overensstemmelse med proceduren i artikel 226 EF (nu artikel 258 TEUF) sendte Kommissionen derfor en åbningsskrivelse til
         alle otte medlemsstater i disse sager den 23. marts 2007. I lyset af deres svar sendte den begrundede udtalelser til syv af
         disse medlemsstater den 29. februar 2008 og til den ottende, Det Forenede Kongerige, den 9. oktober 2009. Eftersom medlemsstaterne
         ikke efterkom de begrundede udtalelser, anlagde Kommissionen disse retssager mellem den 20. april og den 1. september 2011.
         Kommissionen har nedlagt påstand om, at det fastslås, at medlemsstaterne har tilsidesat deres forpligtelser i henhold til
         artikel 306-310 i direktiv 2006/112, idet de har tilladt rejsebureauer at anvende fortjenstmargenordningen, når de præsterer
         rejseydelser til andre personer end rejsende.
      
      20.      Der har været skriftlige retsforhandlinger i alle sager, med undtagelse af sag C-293/11, Kommissionen mod Grækenland, hvor
         Kommissionen gav afkald på sin ret til at indgive replik. Flere medlemsstater har indgivet interventionsprocesskrifter i hinandens
         sager. Der blev afholdt et fælles retsmøde den 6. marts 2013, hvor Kommissionen og alle de berørte medlemsstater fremsatte
         mundtlige bemærkninger.
      
      21.      Det er i alle sagerne ubestridt, at den relevante nationale lovgivning anvender kunde-fremgangsmåden. Jeg er derfor af den
         opfattelse, at det er ufornødent at redegøre for nogen af lovgivningerne her. Problemstillingen (den eneste problemstilling
         i syv af sagerne og den første problemstilling i sag C-189/11, Kommissionen mod Spanien) er ganske enkelt, om det er den korrekte
         fremgangsmåde, eller om en korrekt fortolkning af artikel 306-310 i direktiv 2006/112 – således som Kommissionen har gjort
         gældende – kræver, at alle medlemsstater skal anvende rejsende-fremgangsmåden.
      
       Kort sammendrag af de væsentligste argumenter
      22.      Kommissionen og de sagsøgte medlemsstater er alle enige om, at: (i) Formålene med fortjenstmargenordningen er at forenkle
         procedurer og sikre retfærdig opkrævning af momsindtægter, uden at momssystemet i øvrigt fraviges; (ii) selv om det nu er
         almindeligt, at et rejsebureau eller rejsearrangør sammensætter pakkerejser eller pakkeferier, som sælges til en anden inden
         slutsalget til den rejsende eller den ferierende, var det ikke tilfældet, da sjette direktiv blev vedtaget i 1977; (iii) en
         ensartet fortolkning er nødvendig for at sikre en harmoniseret anvendelse af momsreglerne i alle medlemsstater, som ikke skelner
         mellem rejsebureauer, (iv) kunde-fremgangsmåden er udtryk for den fortolkning, som er bedst egnet til at opnå fortjenstmargenordningens
         formål, og (v) den fremgangsmåde følges faktisk i de sagsøgte medlemsstater. Eftersom disse punkter alle er ubestridte, forekommer
         det ikke nyttigt her at redegøre for detaljerede argumenter i denne henseende. Jeg kan endvidere godtage alle disse punkter,
         og jeg vil ikke ofre dem flere betragtninger i min vurdering nedenfor. Det er tilstrækkeligt at sige, at jeg hvad angår (i)
         og (iv) har redegjort for det væsentligste indhold i min præsentation af fortjenstmargenordningen (14), at (ii) og (v) er ubestridte faktiske omstændigheder, og at (iii) er ukontroversiel.
      
      23.      Selv om det er ubestridt, at der er behov for én harmoniseret fortolkning i Unionen, er Kommissionen af den opfattelse, at
         den vide fortolkning, som kunde-fremgangsmåden indebærer, ikke kan opnås uden en ændring af lovgivningen (de lege ferenda
         synspunktet), mens de sagsøgte medlemsstater er af den opfattelse, at de gældende bestemmelser kan – og bør – fortolkes udvidende
         (de lege lata synspunktet).
      
      24.      Grundstenen i Kommissionens argument er sproglig. Kun i et af fem tilfælde og kun i en af de seks oprindelige sprogversioner
         af sjette direktivs artikel 26 anvendtes ordet »kunde«. I alle andre tilfælde og i alle andre sprogversioner – navnlig i den,
         hvor den endelig tekst blev drøftet og godkendt – blev ordet »rejsende« anvendt hele vejen igennem. Lovgivers hensigt var
         dermed åbenbart, at fortjenstmargenordningen skulle begrænses til tilfælde, hvor rejsebureauets salg skete direkte til den
         rejsende (15).
      
      25.      Herudover ville de to sætninger, der er anvendt i bestemmelsen, efter Kommissionens opfattelse ellers ikke give mening. Hvis
         meningen var »kunde«, ville ordene »i eget navn« i sjette direktivs artikel 26, stk. 1 (artikel 306, stk. 1, i direktiv 2006/112)
         være overflødige, idet rejsebureauer altid handler i eget navn over for deres kunder (dem, som køber direkte fra dem), men
         dog ikke altid over for rejsende (som ikke nødvendigvis er den samme person). Og i sjette direktivs artikel 26, stk. 2 (artikel
         307 og 308 i direktiv 2006/112) ville sætningerne »leveret […] over for den rejsende« og »skal betales af den rejsende« være
         ulogiske, hvis den, der købte tjenesteydelsen, var et andet rejsebureau: Hvis en pakke, som et rejsebureau har sat sammen,
         sælges til et andet rejsebureau, inden den sælges til den rejsende, hvordan kan det første rejsebureaus fortjenstmargen (grundlaget
         for momsansættelsen) da beregnes, hvis pakken skal »anses som én enkelt ydelse leveret af [det] rejsebureau[…] over for den
         rejsende«, men den anden rejsearrangør anvender sin egen fortjenstmargen?
      
      26.      Kommissionen har også understreget, at i henhold til fast retspraksis, skal bestemmelser, som er undtagelser til et princip,
         fortolkes strengt (16). Fortjenstmargenordningen er en undtagelse til princippet om afgiftspålæggelse på hvert trin i kæden af transaktioner og
         fradrag for indgående moms på hvert trin forud for detailhandelsleddet (17).
      
      27.      Selv om Kommissionen er enig i, at kunde-fremgangsmåden ville være bedre egnet til at opfylde fortjenstmargenordningens formål,
         har den understreget, at medlemsstaterne skal anvende Unionens momslovgivning, selv om de er af den opfattelse, at den kan
         forbedres (18).
      
      28.      Kommissionen har ikke desto mindre specificeret, at fortjenstmargenordningen efter dens opfattelse (som forekommer afledt
         af ordningens formål snarere end af nogle ord i lovgivningen) bør finde anvendelse, når en virksomhed, der (som en juridisk
         person) ikke selv kan være en »rejsende«, køber en pakkerejse, der skal anvendes af virksomhedens personale. Det afgørende
         er ganske enkelt, at pakken ikke skal sælges videre til den faktiske rejsende.
      
      29.      De sagsøgte medlemsstater (19) har derimod lagt vægt på behovet for at sikre, at fortjenstmargenordningens formål opfyldes.
      
      30.      Hvad angår Kommissionens væsentligste sproglige synspunkt har medlemsstaterne understreget, at den ordlyd, der anvendes i
         en af en EU-bestemmelses sprogversioner, ikke kan tjene som det eneste grundlag for fortolkningen heraf eller vejere tungere
         end de andre sprogversioner. Såfremt der er afvigelser mellem sprogversionerne, skal bestemmelsen fortolkes i lyset af formålet
         med og den almindelige opbygning af de retsforskrifter, den indgår i (20). Domstolen anvendte en sådan teleologisk fremgangsmåde til at finde, at fortjenstmargenordningen finder anvendelse på en
         hotelejer, som tilbyder sine kunde en pakke, der indeholder indkvartering, hjemtransport og en busudflugt, hvor transportydelserne
         købes fra tredjemand, selv om han ikke formelt er et rejsebureau eller en rejsearrangør (21). Den bør ligeledes finde anvendelse her for at sikre, at ordningens formål opfyldes på korrekt vis.
      
      31.      De absurditeter, som Kommissionen har set i anvendelsen af visse sætninger, er efter medlemsstaternes opfattelse ikke afgørende.
         Den engelske version af bestemmelserne (hvorfra alle de andre »kunde« versioner er afledt) taler ikke om rejsebureauer, som
         handler med deres kunder i eget navn, men som handler med kunder (ikke nødvendigvis deres egne) i eget navn. Der er dermed ingen åbenbar overflødighed i en sådan ordlyd, som Kommissionen
         under alle omstændigheder bibeholdt i den forslåede ændring. Eftersom det imidlertid er specificeret, at fortjenstmargenordningen
         ikke skal finde anvendelse på rejsebureauer, der kun handler som formidlere, kunne ordene »i eget navn« være overflødige ved
         alle fortolkninger. Og ordene »skal betales af den rejsende« kan, således som Domstolen har fundet, ikke fortolkes bogstaveligt,
         men kan omfatte betalinger fra tredjemand (22).
      
      32.      De sagsøgte medlemsstater har også understreget, at Domstolen stedse har fundet, at kravet om en streng fortolkning af undtagelser
         til momssystemets principper ikke betyder, at de anvendte udtryk skal fortolkes således, at undtagelserne fratages deres virkning,
         og at fortolkningerne skal være forenelige med de forfulgte formål og overholde kravene om afgiftsneutralitet (23).
      
      33.      Medlemsstaterne har gjort gældende, at Kommissionens henvisning til dom af 6. oktober 2005, sag C-204/03, Kommissionen mod
         Spanien (24), ikke er relevant. Den sag vedrørte en bestemmelse i sjette direktiv, hvoraf fortolkningen klart fremgik af ordlyden. Her
         er det åbenbart, at ordlyden kan give anledning til forskellige fortolkninger og faktisk har gjort det.
      
       Bedømmelse
      34.      Domstolen står i disse retsforhandlinger i en ubehagelig situation. Der er ikke noget konsekvent mønster i den måde, hvorpå
         de eksisterende sprogversioner af artikel 306-310 i direktiv 2006/112 anvender ordene »kunde« og »rejsende« (ingen af dem
         er defineret). Der er ikke opnået enighed om et forslag fra Kommissionen om at afhjælpe situationen (ikke i sig selv en model
         for sproglig konsekvens) i Rådet, for hvilket det blev fremlagt for mere end ti år siden. Der synes at være, om ikke dødvande,
         så i hvert fald ikke tilstrækkelig fælles villighed til at fastlægge en ensartet fremgangsmåde. Der er to, gensidigt usammenhængende,
         fortolkninger, og der kan fremsættes argumenter til støtte for begge. Otte medlemsstater har fortolket bestemmelserne på en
         måde (tidligere gjorde mindst 13 det), mens de øvrige – hvoraf ingen har ønsket at intervenere til støtte for deres eget synspunkt
         – fortolker dem på en anden, uden at hverken den ene eller den anden fremgangsmåde nødvendigvis er forbundet med, om direktiv
         2006/112 anvender ordet »rejsende« eller »kunde« på de relevante sprog.
      
      35.      Det er vanskeligt at undgå det indtryk, at Domstolen anmodes om at afgøre et momspolitisk spørgsmål (og et spørgsmål om udarbejdelse
         af lovgivning), som det har vist sig, at medlemsstaterne og lovgiver ikke har været i stand til eller ønsket at besvare.
      
      36.      Hvorom alting er, skal Domstolen foretage en retlig fortolkning af den gældende tekst, som vil afgøre, om Kommissionens sagsanlæg
         (hvad angår den problemstilling, som behandles i dette forslag til afgørelse) er begrundede eller ikke.
      
      37.      I denne sammenhæng kan det antal medlemsstater, der har vedtaget den ene eller den anden fremgangsmåde, efter min opfattelse
         ikke være en retligt relevant faktor for Domstolens analyse (selv hvis det kan være en politisk betragtning af en vis relevans
         for lovgiver). Uanset udfaldet af denne analyse skal et stort antal medlemsstater ændre deres lovgivning. Af samme årsag forekommer
         det mig, at der ikke kan knyttes stor værdi til enhver praktisk vanskelighed, som kan opstå for rejsebureauer i henhold til
         den ene eller den anden fortolkning, hvis den anvendes ensartet – naturligvis ud over dem, som fortjenstmargenordningen specifikt
         blev indrettet til at forhindre. Ingen af fremgangsmåderne vil sandsynligvis være perfekt i praksis, men, da mindst otte (tidligere
         mindst 13) medlemsstater har været i stand til at gennemføre bestemmelserne på en bestemt måde gennem et længere tidsrum,
         forekommer de vanskeligheder, som denne gennemførelse (isoleret set snarere end som en del af en indbyrdes modstridende helhed)
         måtte medføre, ikke at kunne være afgørende.
      
      38.      Såfremt de bestemmelser, som regulerer fortjenstmargenordningen var utvetydige, skulle deres åbenbare betydning i princippet
         veje tungere, selv hvis dette i en vis grad ville svække opfyldelsen af fortjenstmargenordningens formål. Efter min opfattelse
         giver de dog mulighed for fortolkning, og Domstolen skal tage hensyn til ordningens formål og den almindelige opbygning heraf
         og til dens egne tidligere domme i denne sammenhæng (25).
      
      39.      Det forekommer formålsløst at søge et svar gennem en detaljeret analyse af den tilfældige måde, hvorpå ordene »rejsende« og
         »kunde« eller noget tilsvarende nu anvendes i de forskellige sprogversioner af artikel 306-310 i direktiv 2006/112. Kommissionen
         har understreget, at ordet »kunde« kun blev anvendt en gang i kun en af de seks oprindelige sprogversioner af sjette direktivs
         artikel 26, og har forklaret, hvordan denne afvigelse opstod og efterfølgende spredte sig. Kommissionen er overbevist om –
         og jeg kan ikke se noget behov for at rejse tvivl om den overbevisning – at Rådets hensigt var at anvende ordet »rejsende«
         hele vejen igennem.
      
      40.      Det er dog ikke min opfattelse, at man nødvendigvis af en hensigt om konsekvent at anvende ordet »rejsende« kan udlede en
         samtidig hensigt om at begrænse fortjenstmargenordningens anvendelse til situationer, hvor rejsebureauet handler direkte med
         den fysiske person, som skal forbruge eller nyde de præsterede tjenesteydelser.
      
      41.      Det er korrekt, at hvis ordet »rejsende« tages for pålydende, er det vanskeligt at fortolke det som omfattende »et andet rejsebureau«.
         En kontekstuel løsning, der tager hensyn til bestemmelsernes formål og den generelle opbygning heraf, kan imidlertid føre
         til en bredere fortolkning.
      
      42.      På den ene side kan ordet »rejsende« ikke fortolkes rent bogstaveligt i forbindelse med fortjenstmargenordningen. For Robert
         Louis Stevenson var det at rejse med forhåbninger muligvis bedre end at ankomme (26), men han ville måske have følt sig mindre forhåbningsfuld, hvis han havde stået over for forsinkede fly, for lidt plads på
         overfyldte fly eller mad uden smag på små plastikbakker. For mange, hvis ikke de fleste moderne ferierejsende, har fokus ændret
         sig: Det er bestemmelsesstedet snarere end rejsen, der tæller (27), og man kan bestille et feriested eller anden indkvartering gennem et rejsebureau, mens man selv sørger for transporten dertil.
         Det sidstnævnte var specifikt tilfældet med »bilferierne« i Van Ginkel-dommen (28), som Domstolen fandt var omfattet af fortjenstmargenordningen. Det er endvidere åbenbart, at en person kan købe en pakkerejse,
         der skal anvendes af en anden, men det ville være overraskende, hvis momsbehandlingen af købet var afhængig af, om køberen
         var den faktiske rejsende eller en slægtning, feriekammerat mv. Der er heller ingen grund til, at en ferie, der er bestilt
         gennem et rejsebureau, skulle omfatte nogen større rejse i det hele taget: Det kan være mere bekvemt (eller måske billigere
         i tilfælde af tilbud) at bestille et all inclusive-ophold på en spa i ens egen by gennem et rejsebureau i stedet for direkte
         (29). Hvad angår fortjenstmargenordningen er »rejsende« derfor ikke nødvendigvis den, som »rejser«, og faktiske »rejsefaciliteter«
         eller en faktisk »rejse« er ikke nødvendigvis en del af den pakke, hvorpå rejsebureauet skal anvende ordningen.
      
      43.      På den anden side går det blotte forhold – uden at det er nødvendigt at drage specifikke konklusioner af de måder, hvorpå
         »kunde« eller tilsvarende udtryk er blevet anvendt i de forskellige versioner – at ordet fik lov til at liste sig ind i lovgivningen
         og at sprede sig, i retning af at modsige det synspunkt, at lovgiver nogensinde har tillagt anvendelsen af ordet »rejsende«
         nogen afgørende betydning. Det kan endvidere bemærkes, at den stigende anvendelse af ordet »kunde« i lovbestemmelserne har
         ledsaget det stigende salg af pakkeferier eller pakkerejser mellem rejsebureauer.
      
      44.      Det forekommer mig derfor, at lovgivers hensigt med at anvende et enkelt ord til at betegne den person, som køber rejse, indkvartering
         eller tilsvarende tjenesteydelser fra et rejsebureau – og »rejsende« var et bekvemt ord at anvende – ikke kræver, at dette
         ords betydning begrænses til en særligt snæver kategori af personer.
      
      45.      Kommissionen har under alle omstændigheder heller ikke selv forsøgt at fortolke »rejsende« bogstaveligt: Kommissionen medtager
         i udtrykket f.eks. en forretningsenhed, som køber tjenesteydelser til brug for sine ansatte, idet den eneste betingelse efter
         Kommissionens opfattelse er, at pakken ikke må videresælges til den, der måtte være slutforbrugeren.
      
      46.      Jeg kan derfor ikke anse ordlyden af de bestemmelser, som regulerer fortjenstmargenordningen, for utvetydige, selv hvis det
         antages, at den oprindelige hensigt var at anvende ordet »rejsende« – som i sig selv ikke er fri for at være tvetydigt – hele
         vejen igennem.
      
      47.      Når dette er tilfældet, kan ordet efter min opfattelse fortolkes således, at det udstrækkes til andre kunder end de fysiske
         personer, som faktisk nyder den rejse- eller ferieydelse, som købes af et rejsebureau (eller, således som Kommissionen har
         foreslået, end dem, der køber ydelserne til gavn for sådanne personer), og i virkeligheden således, at det omfatter andre
         rejsebureauer, som derefter videresælger tjenesteydelserne. Henset til usikkerheden mellem sprogversionerne skal ordet fortolkes
         således, hvis det kræves i henhold til fortjenstmargenordningens formål og de generelle rammer herfor. Domstolen har allerede
         i lyset af et sådant krav fortolket »rejsebureau«, således at det omfatter en hotelvært, der tilbyder en indkvarteringspakke,
         som omfatter transport og udflugter, og en erhvervsdrivende, der arrangerer sprogkurser i og studierejser til udlandet (30). Der kan drages en yderligere parallel til Domstolens fortolkning af sætningen »personer, der deltager i sport« – som Domstolen
         anerkendte i sædvanlig sprogbrug kun henviser til fysiske personer – som værende i stand til at omfatte juridiske personer
         og sammenslutninger, der ikke har selskabsform, hvad angår sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m) [nu artikel
         132, stk. 1, litra m), i direktiv 2006/112] (31).
      
      48.      Det er meget vigtigt, at det, hvis et rejsebureaus eller en rejsearrangørs salg af pakkerejser eller pakkeferier til et andet
         rejsebureau, der videresælger dem, udelukkes fra fortjenstmargenordningens anvendelsesområde, vil være i direkte modstrid
         med de to formål, som ordningen – således som det er ubestridt i disse retsforhandlinger – tilsigtede at opfylde.
      
      49.      Domstolen har anerkendt formålet om at tilpasse de normale regler om beskatningsstedet, det afgiftspligtige beløb og fradrag
         for indgående moms for at tage hensyn til mangfoldigheden af tjenesteydelser i en pakkerejse eller pakkeferie og af de steder,
         hvor de præsteres, hvilket for rejsebureauer og rejsearrangører medfører praktiske vanskeligheder af en sådan art, at det
         hindrer deres transaktioner (32). Når rejsebureau A sammensætter en pakke bestående af f.eks. en busrejse gennem flere medlemsstater med indkvartering, måltider
         på restauranter og besøg på turistattraktioner i hver af dem og sælger pakken til rejsebureau B, som videresælger den til
         de fysiske personer, som skal deltage i turen, er det A, der står over for alle de praktiske vanskeligheder, ikke B. Selv
         hvis leveringsstedet for A’s salg til B ikke er i den medlemsstat, hvor B har hjemsted, er B’s vanskeligheder i princippet
         ikke større end dem, der er forbundet med en simpel grænseoverskridende levering, nemlig behovet for at opnå refusion eller
         fradrag for indgående moms, der er betalt på en transaktion i en anden medlemsstat. B’s situation begrunder ikke nødvendigvis
         i sig selv anvendelsen af en særlig fortjenstmargenordning. A skal derimod tage sig af indgående moms på forskellige tjenesteydelser
         til forskellige satser i forskellige medlemsstater – netop den situation, som fortjenstmargenordningen er designet til at
         lette. I henhold til den rejsende-fremgangsmåde, som Kommissionen har talt for under disse retsforhandlinger, er det imidlertid
         kun B, der vil drage fordel af ordningen, mens A ikke vil.
      
      50.      Sammenlignelige betragtninger finder anvendelse i forhold til det andet formål, nemlig om at sikre, at momsindtægten på korrekt
         vis tildeles den medlemsstat, hvor den relevante tjenesteydelse faktisk præsteres og modtages. Hvis fortjenstmargenordningen
         i ovennævnte eksempel ikke finder anvendelse på A’s salg til B, vil A få tilbagebetalt de momsbeløb, der er opkrævet på de
         tjenesteydelser, som er leveret til og nydt af turisterne i den besøgte medlemsstat, hvilken proces sandsynligvis vil medføre
         en nettobetaling til ham på det meste af eller hele dette beløb (33) og en mistet momsindtægt i de medlemsstater. Selv om moms er harmoniseret på EU-niveau, er det en national afgift, der opkræves
         i hver medlemsstat med dennes egne satser og i henhold til egne detaljerede regler. Momsen er i artikel 1, stk. 2, i direktiv
         2006/112 klassificeret som »en generel forbrugsafgift«. Selv om Afsnit V (artikel 31-61) i direktiv 2006/112 opstiller særlige
         regler for leveringsstedet, når der er et grænseoverskridende element, følger det af selve idéen med forbrugsafgift, at den
         bør udfælde sig på tidspunktet og stedet for det faktiske forbrug (det vil for en ikke-kumulativ flertrinsafgift som moms
         sige det endelige forbrug til sidst i kæden). I den omtvistede situation leveres og forbruges de relevante tjenesteydelser
         fysisk i den samme medlemsstat. Det grænseoverskridende element er for disse tjenesteydelser i det væsentlige kunstigt – leveringen
         i A’s medlemsstat er af A’s tjenesteydelser, ikke af tjenesteydelser fra tjenesteyderne i de besøgte medlemsstater. Det vil
         derfor ikke kun stride mod fortjenstmargenordningens formål, men også mod et grundlæggende princip i det fælles momssystem,
         som denne ordning er designet til at opretholde, hvis indtægten fra forbruget i en medlemsstat skulle tilfalde en anden medlemsstat,
         hvor ingen af de tjenesteydelser, der direkte gav anledning til forbruget, blev leveret.
      
      51.      Det er korrekt, at undtagelser fra den generelle ordning skal fortolkes strengt, men, således som medlemsstaterne har understreget,
         betyder dette ikke, at de anvendte ord skal udlægges således, at de fratages deres tilsigtede virkning. Her ville den af Kommissionen
         foreslåede fortolkning gøre netop dette (34).
      
      52.      Jeg er på dette grundlag nødt til at konkludere ikke kun, at kunde-fremgangsmåden er bedre egnet end rejsende-fremgangsmåden
         til at opfylde fortjenstmargenordningens formål, men også at den sidstnævnte faktisk modarbejder disse formål i situationer
         af den art, hvor Kommissionen har argumenteret for, at den burde finde anvendelse. En sådan konklusion forekommer mig tilstrækkelig
         til at begrunde, at Kommissionens sagsanlæg i alle disse sager forkastes (med forbehold for, at der er tre yderligere problemstillinger,
         som skal afgøres, i sag C-189/11, Kommissionen mod Spanien).
      
      53.      Når det er sagt, kan det være nyttigt kort at nævne de andre større punkter, der er fremsat af de sagsøgte medlemsstater,
         som også har støttet dette synspunkt, og at besvare visse af Kommissionens argumenter.
      
      54.      For det første har medlemsstaterne fremhævet princippet om afgiftsneutralitet, der er iboende i momssystemet i den forstand,
         at moms ikke bør anvendes på en måde, som fordrejer konkurrencen mellem leverandører (35). De har understreget, at fordi (således om jeg har forklaret i punkt 49 og 50 ovenfor) de praktiske og administrative vanskeligheder
         forbundet med at sammensætte en pakkerejse ikke lettes med Kommissionens fortolkning, hvor pakken sælges til et andet rejsebureau,
         begunstiger fortolkningen store rejsearrangører og rejsebureauer i forhold til mindre, som sandsynligvis ikke vil have de
         nødvendige ressourcer til at håndtere disse vanskeligheder. De sidstnævnte er derfor ikke lige så godt i stand til at sammensætte
         pakker med henblik på salg til andre rejsebureauer. Kommissionens fortolkning medfører endvidere uberettiget, at en afgiftspligtig
         persons leveringer behandles anderledes hvad angår moms på grundlag af kundens identitet snarere end af noget kriterium, der
         er forbundet med leveringen eller leverandøren.
      
      55.      Jeg er enig i denne vurdering. Størrelseskriteriet vil også give større bureauer en fordel i forhold til mindre bureauer på
         andre måder, men anvendelsen af momsreglerne bør ikke bidrage til yderligere forskelsbehandling. Det er også korrekt, at neutralitetsprincippet
         i denne forstand ikke er en primærretlig regel, som kan afgøre en bestemmelses gyldighed, men et fortolkningsprincip, som
         skal anvendes parallelt med andre sådanne principper (36). Her underbygger dets anvendelse imidlertid det synspunkt, som jeg er nået til på grundlag af det princip, som kræver, at
         en bestemmelse, hvis mening ikke er klar (navnlig når der er indbyrdes modstridende sprogversioner), skal fortolkes i lyset
         af formålet med og den generelle opbygning af de regler, som den er en del af.
      
      56.      For det andet har Kommissionen argumenteret for, at sætningen »i eget navn« i artikel 306 i direktiv 2006/112 er overflødig,
         hvis kunde-fremgangsmåden vedtages, eftersom rejsebureauer altid handler med deres kunder i eget navn (hvis dette ikke var
         tilfældet, ville de personer, som de handler med, ikke være deres kunder).
      
      57.      Dette argument forekommer svagt. Selv om det er korrekt, at et ord eller en sætning, der er anvendt i lovgivningen, i princippet
         bør forudsættes at tjene sit eget tilsigtede formål, kan jeg ikke godtage, at en fortolkning, som ikke gør andet end at undgå
         overflødighed, bør veje tungere end en fortolkning, som meget mere åbenbart tjener det tilsigtede formål med hele regelsættet.
         Her kan sætningen »i eget navn« let anses for en foregribelse af udelukkelsen i den næste sætning af rejsebureauer, der kun
         handler som formidlere. Jeg bemærker endvidere, at Kommissionens forslag fra 2002 om ændring af sjette direktivs artikel 26,
         som tilsigtede at gennemføre kunde-fremgangsmåden, fortsætter med at anvende ordene »dersom rejsebureauerne betjener kunderne
         i eget navn«, hvorved den forlænger den påståede overflødighed i det uendelige.
      
      58.      For det tredje har Kommissionen gjort gældende, at definitionen på »fortjenstmargen« i artikel 308 i direktiv 2006/112 er
         uigennemførlig, hvis kunde-fremgangsmåden anvendes. Hvis rejsebureau A sætter en pakke sammen og sælger den til rejsebureau
         B, som sælger den til en rejsende, hvordan kan A’s fortjenstmargen da være forskellen mellem den pris med moms, som den rejsende
         betaler, og den faktiske omkostning for A for de varer og tjenesteydelser, som leveres af andre afgiftspligtige personer til
         direkte gavn for den rejsende, når den pris, som kunden betaler, ikke kun omfatter A’s fortjenstmargen, men også B’s fortjenstmargen?
      
      59.      Hvis ordet »rejsende« i den gældende lovgivning, som det er min opfattelse, bør udlægges bredt til at omfatte kunder af forskellig
         art, navnlig andre rejsebureauer, forsvinder problemet (37). Endvidere kan ordene »der skal betales af den rejsende«, således som medlemsstaterne har understreget, ikke fortolkes bogstaveligt
         i denne sammenhæng (38).
      
      60.      For det fjerde har Kommissionen henvist til dom af 6.10.2005, sag C-204/03, Kommissionen mod Spanien (39), hvorefter medlemsstaterne ikke må se bort fra udtrykkelige bestemmelser i momsdirektiverne med henblik på at frembringe
         et resultat, som er i bedre overensstemmelse med lovgivningens overordnede formål.
      
      61.      Her er jeg igen enig med medlemsstaterne i, at retspraksis ikke udelukker en fortolkning, som frembringer et sådant resultat,
         medmindre det strider mod en klar og utvetydig bestemmelse. De i disse retsforhandlinger omtvistede bestemmelser er, således
         som det så rigeligt er godtgjort, ikke utvetydige.
      
      62.      Det skal dog endelig anerkendes, at kunde-fremgangsmåden ikke er en patentløsning på alle mulige ufuldstændigheder ved fortjenstmargenordningen.
         Kommissionen har redegjort for dens mest fremtrædende ulempe i de forklarende bemærkninger til de foreslåede ændringer af
         sjette direktiv:
      
      »Adskillige medlemsstater bragte også spørgsmålet om erhvervsrejser og de problemer, som dette volder for virksomhederne,
         der rent faktisk er endelige forbrugere af rejsepakker, på bane, fordi disse i henhold til de foreslåede nye bestemmelser
         i artikel 26 vil være afskåret fra at fradrage den resterende købsmoms. Hvis de bestiller en rejsepakke hos et rejsebureau,
         vil der blive afkrævet dem en pris inklusive moms, og disse virksomheder vil derfor ikke kunne fradrage dette momsbeløb, selv
         om den pågældende rejsepakke anvendes til erhvervsmæssige formål. Dette vil føre til resterende moms i det mellemliggende
         forbrugerled, hvilket strider mod det grundlæggende neutralitetsprincip for Fællesskabets momsordning« (40).
      
      63.      Selv om denne problemstilling er anerkendt, er der ikke taget stilling til den i ændringsforlaget. Under disse retsforhandlinger
         har Kommissionen foreslået en fortolkning, hvorefter ordet »rejsende« vil omfatte virksomheder, der køber forretningsrejser
         – hvorved kunde-fremgangsmåden faktisk anvendes i dette omfang (og hvorved residualmomsen forankres på et mellemtrin).
      
      64.      Problemet kan kun forhindres, hvis rejsende-fremgangsmåden blev vedtaget i den strengeste fortolkning, således at den kun
         finder anvendelse på fortjenstmargenordningen, når rejsebureauets kunde er en fysisk person, som forbruger de solgte tjenesteydelser.
         Når kunder er en afgiftspligtig juridisk person, vil den normale ordning finde anvendelse, og hvis de købte tjenesteydelser
         udelukkende blev anvendt til forretningsformål og udgjorde omkostningsbestanddele af forretningens afgiftspligtige ydelser,
         kunne hele momsen på disse tjenesteydelser ud over momsen på rejsebureauets fortjenstmargen fratrækkes i momsen på disse ydelser,
         og princippet om momsneutralitet for afgiftspligtige personer ville blive overholdt.
      
      65.      Dette er imidlertid ikke den fortolkning, som Kommissionen har foreslået for rejsende-fremgangsmåden. Endvidere er fortjenstmargenordningens
         formål, således som der er enighed om, specifikt at forenkle procedurer og at sikre en korrekt fordeling af momsindtægten.
         Det er ikke foreslået, at den også tilsigtede at garantere fuldt fradrag for indgående moms på rejseydelser, der anvendes
         til afgiftspligtige forretningsformål, selv hvis det ville have været et ønskværdigt formål.
      
      66.      Den problemstilling, som jeg har beskrevet, fører mig derfor ikke til at revidere min konklusion, hvorefter kunde-fremgangsmåden
         bør finde anvendelse i forbindelse med en korrekt fortolkning af fortjenstmargenordningen med det resultat, at Kommissionens
         sagsanlæg bør forkastes, for så vidt som der er nedlagt påstand om, at det fastslås, at medlemsstaterne har tilsidesat deres
         forpligtelser i henhold til artikel 306-310 i direktiv 2006/112, idet de har tilladt rejsebureauer at anvende fortjenstmargenordningen
         på præstation af rejseydelser til andre end rejsende.
      
       Sagsomkostninger
      67.      I henhold til artikel 138, stk. 1, i Domstolens procesreglement pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne,
         hvis der er nedlagt påstand herom. Alle de sagsøgte medlemsstater har nedlagt påstand om betaling af sagsomkostninger. I henhold
         til procesreglementets artikel 140, stk. 1, bærer medlemsstater, der er indtrådt i en sag, deres egne sagsomkostninger.
      
       Forslag til afgørelse
      68.      På baggrund af ovenstående betragtninger er det min opfattelse – med forbehold for den analyse og det forslag til afgørelse,
         som jeg redegør for i mit særskilte forslag til afgørelse i sag C-189/11 vedrørende de resterende klagepunkter mod Kongeriget
         Spanien – at Domstolen bør:
      
      –        frifinde de sagsøgte
      –        pålægge Kommissionen at betale de omkostninger, som medlemsstaterne har afholdt som sagsøgte, og
      –        pålægge medlemsstaterne at bære de omkostninger, de har afholdt som intervenienter.
      Bilag I
       Artikel 306-310 i direktiv 2006/112 (fremhævelser tilføjet)
       »Artikel 306
      1.      Medlemsstaterne anvender en momssærordning på transaktioner udført af rejsebureauer i overensstemmelse med dette kapitel,
         for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.
      
      Denne særordning finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidler, og på hvilke artikel 79,
         stk. 1, litra c) [(41)], finder anvendelse ved beregning af afgiftsgrundlaget.
      
      2.      Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer.
       Artikel 307
      De transaktioner, der på de i artikel 306 fastsatte betingelser udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en
         rejse, anses som én enkelt ydelse leveret af rejsebureauet over for den rejsende.
      
      Enkeltydelsen pålægges afgift i den medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed
         eller har et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet.
      
       Artikel 308
      For enkeltydelsen leveret af rejsebureauet anses som afgiftsgrundlag og som pris uden moms i henhold til artikel 226, nr. 8),
         rejsebureauets fortjenstmargen, dvs. forskellen mellem det samlede beløb uden moms, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser,
         for så vidt disse transaktioner direkte kommer den rejsende til gode.
      
       Artikel 309
      Hvis de transaktioner, som udføres for rejsebureauet af andre afgiftspligtige personer, gennemføres af sidstnævnte uden for
         Fællesskabet, sidestilles bureauets ydelser med virksomhed som formidler, der i medfør af artikel 153 er fritaget for afgift.
      
      Hvis de i stk. 1 omhandlede transaktioner gennemføres såvel inden for som uden for Fællesskabet, skal kun den del af rejsebureauets
         ydelser, der vedrører de uden for Fællesskabet gennemførte transaktioner, anses som afgiftsfri.
      
       Artikel 310
      De momsbeløb, som andre afgiftspligtige personer fakturerer rejsebureauet for de i artikel 307 omhandlede transaktioner, der
         direkte kommer den rejsende til gode, berettiger hverken til fradrag eller tilbagebetaling i nogen medlemsstat.«
      
      Bilag II
       Sjette direktivs artikel 26 (fremhævelser tilføjet)
      »Særordning for rejsebureauer
      1.      Medlemsstaterne anvender merværdiafgiften på transaktioner udøvet af rejsebureauer i overensstemmelse med denne artikel, for
         så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. Denne
         artikel finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidler, og på hvilke artikel 11, punkt A,
         stk. 3, litra c), finder anvendelse [(42)]. Ved rejsebureauer forstås i denne artikel ligeledes personer, der organiserer turistrejser.
      
      2.      De transaktioner, der udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som én enkelt tjenesteydelse
         præsteret af rejsebureauet over for den rejsende. Denne ydelse pålægges afgift i den medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret hovedsædet for sin økonomiske virksomhed
         eller et fast kontor, hvorfra tjenesteydelsen præsteres af bureauet. For denne tjenesteydelse anses, som beskatningsgrundlag
         og som pris uden afgift i henhold til artikel 22, stk. 3, litra b), rejsebureauets fortjenstmargen, dvs. forskellen mellem
         det samlede beløb uden merværdiafgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer præsterede leveringer og tjenesteydelser,
         for så vidt disse transaktioner direkte kommer den rejsende til gode.
      
      3.      Hvis de transaktioner, som præsteres for rejsebureauet af andre afgiftspligtige personer, gennemføres af sidstnævnte uden
         for Fællesskabet, sidestilles bureauets tjenesteydelse med formidlende virksomhed, som i medfør af artikel 15, nr. 14, er
         fritaget for afgift. Hvis disse transaktioner gennemføres såvel inden for som uden for Fællesskabet, skal kun den del af rejsebureauets
         tjenesteydelse, som vedrører de uden for Fællesskabet gennemførte transaktioner, anses som afgiftsfri.
      
      4.      De merværdiafgiftsbeløb, der af andre afgiftspligtige personer føres i regning for rejsebureauet for de i stk. 2 omhandlede
         transaktioner, som direkte kommer den rejsende til gode, berettiger hverken til fradrag eller tilbagebetaling i nogen medlemsstat.«
      
      Bilag III
       Sprogbrugen i de forskellige sprogversioner
      
               Sjette direktiv
            
            
               BG (43)
               
            
            
               CS
            
            
               DA
            
            
               DE
            
         
               Artikel 26, stk. 1
            
            
               получател (modtager, den, der nyder godt af)
            
            
               zákazník (kunde)
            
            
               rejsende 
            
            
               Reisender (rejsende)
            
         
               Artikel 26, stk. 2, første punktum
            
            
               пътуващо лице (rejsende)
            
             
             
             
         
               Artikel 26, stk. 2, tredje punktum 
            
            
               пътуващо лице/турист
               (rejsende/ turist)
            
             
             
             
         
               Artikel 26, stk. 4
            
            
               Турист
               (turist)
            
             
             
             
         
               Direktiv 2006/112
            
            
               BG
            
            
               CS
            
            
               DA
            
            
               DE
            
         
               Artikel 306
            
            
               клиент
               (kunde)
            
            
               cestující
               (rejsende)
            
            
               rejsende
            
            
               Reisender (rejsende)
            
         
               Artikel 307
            
            
               пътуващо лице (rejsende)
            
             
             
             
         
               Artikel 308
            
             
             
             
             
         
               Artikel 310
            
             
             
             
             
         
               Sjette direktiv
            
            
               EL
            
            
               EN
            
            
               ES
            
            
               ET
            
         
               Artikel 26, stk. 1
            
            
               ταξιδιώτης (rejsende)
            
            
               customer
               (kunde)
            
            
               viajero (rejsende)
            
            
               klient (kunde)
            
         
               Artikel 26, stk. 2, første punktum 
            
             
            
               traveller
               (rejsende)
            
             
            
               reisija (rejsende)
            
         
               Artikel 26, stk. 2, tredje punktum 
            
             
             
             
             
         
               Artikel 26, stk. 4 
            
             
             
             
             
         
               Direktiv 2006/112
            
            
               EL
            
            
               EN
            
            
               ES 
            
            
               ET
            
         
               Artikel 306
            
            
               ταξιδιώτης (rejsende)
            
            
               customer
               (kunde)
            
            
               viajero (rejsende)
            
            
               reisija (rejsende)
            
         
               Artikel 307
            
             
            
               traveller
               (rejsende)
            
             
             
         
               Artikel 308
            
             
             
             
             
         
               Artikel 310
            
             
             
             
             
         
      
               Sjette direktiv
            
            
               FI
            
            
               FR
            
            
               HU
            
            
               IT
            
         
               Artikel 26, stk. 1 
            
            
               matkustaja (rejsende)
            
            
               voyageur (rejsende)
            
            
               utas (rejsende)
            
            
               viaggiatore (rejsende)
            
         
               Artikel 26, stk. 2, første punktum 
            
             
             
             
             
         
               Artikel 26, stk. 2, tredje punktum 
            
             
             
             
             
         
               Artikel 26, stk. 4 
            
             
             
             
             
         
               Direktiv 2006/112
            
            
               FI
            
            
               FR
            
            
               HU
            
            
               IT
            
         
               Artikel 306
            
            
               asiakas (kunde)
            
            
               voyageur (rejsende)
            
            
               utas (rejsende)
            
            
               viaggiatore (rejsende)
            
         
               Artikel 307
            
             
             
             
             
         
               Artikel 308
            
            
               asiakas (kunde)
               matkustaja (rejsende)
            
             
            
               utazó (rejsende)
            
             
         
               Artikel 310
            
            
               matkustaja (rejsende)
            
             
            
               utas (rejsende)
            
             
         
      
               Sjette direktiv
            
            
               LT
            
            
               LV
            
            
               MT
            
            
               NL
            
         
               Artikel 26, stk. 1
            
            
               klientas (kunde)
            
            
               klients (kunde)
            
            
               klienti (kunde)
            
            
               reiziger (rejsende)
            
         
               Artikel 26, stk. 2, første punktum 
            
            
               keleivis (rejsende)
            
            
               ceļotājs (rejsende)
            
            
               vjaġġatur (rejsende)
            
             
         
               Artikel 26, stk. 2, tredje punktum 
            
             
             
             
             
         
               Artikel 26, stk. 4 
            
             
             
             
             
         
               Direktiv 2006/112
            
            
               LT
            
            
               LV
            
            
               MT
            
            
               NL
            
         
               Artikel 306
            
            
               keleivis (rejsende)
            
            
               ceļotājs (rejsende)
            
            
               konsumaturi (kunde)
            
            
               reiziger (rejsende)
            
         
               Artikel 307
            
             
             
            
               vjaġġatur (rejsende)
            
             
         
               Artikel 308
            
             
             
             
             
         
               Artikel 310
            
             
             
             
             
         
      
               Sjette direktiv
            
            
               PL
            
            
               PT
            
            
               RO (44)
               
            
            
               SK
            
         
               Artikel 26, stk. 1 
            
            
               klient (kunde)
            
            
               cliente (kunde)
            
            
               client (kunde)
            
            
               zákazník (kunde)
            
         
               Artikel 26, stk. 2, første punktum 
            
            
               podróżny (rejsende)
            
            
               viajante (rejsende)
            
            
               cālātor (rejsende)
            
            
               turista (turist)
            
         
               Artikel 26, stk. 2, tredje punktum 
            
             
             
             
             
         
               Artikel 26, stk. 4 
            
             
             
             
            
               cestujúci (rejsende)
            
         
               Direktiv 2006/112
            
            
               PL
            
            
               PT
            
            
               RO
            
            
               SK
            
         
               Artikel 306
            
            
               nabywca (erhverver)
            
            
               cliente (kunde)
            
            
               client (kunde)
            
            
               zákazník (kunde)
            
         
               Artikel 307
            
            
               turysta (turist)
            
             
             
             
         
               Artikel 308
            
             
             
             
             
         
               Artikel 310
            
             
             
             
             
         
               Sjette direktiv
            
            
               SL
            
            
               SV
            
            
         
               Artikel 26, stk. 1 
            
            
               naročniki (kunde)
            
            
               kunder (kunder)
            
            
         
               Artikel 26, stk. 2, første punktum 
            
            
               potnik (rejsende)
            
            
               resande (rejsende)
            
            
         
               Artikel 26, stk. 2, tredje punktum 
            
             
             
            
         
               Artikel 26, stk. 4 
            
             
             
            
         
               Direktiv 2006/112
            
            
               SL 
            
            
               SV
            
            
         
               Artikel 306
            
            
               potnik (rejsende)
            
            
               kunder (kunder)
            
            
         
               Artikel 307
            
             
            
               resande (rejsende)
            
            
         
               Artikel 308
            
             
             
            
         
               Artikel 310
            
             
             
            
         
      1 –	Originalsprog: engelsk.
      
      2 –	Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT L 347, s. 1, herefter »direktiv 2006/112«).
      
      3 –	Rådets direktiv 90/314/EØF af 13.6.1990 om pakkerejser, herunder pakkeferier og pakketure (EFT L 158, s. 59). Artikel 1
         angiver direktivets formål som »at tilnærme medlemsstaternes love og administrative bestemmelser om pakkerejser, herunder
         pakkeferier og pakketure, der sælges eller udbydes til salg på Fællesskabets område«.
      
      4 –	Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter –
         Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregning (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«). Artikel 306-310 i direktiv
         2006/112 omarbejder blot strukturen og ordlyden af sjette direktivs artikel 26 uden i princippet at foretage nogen materielle
         ændringer (jf. tredje betragtning til direktiv 2006/112).
      
      5 –	I henhold til bestemmelserne, der nu findes i Rådets direktiv 2008/9/EF af 12.2.2008 om detaljerede regler for tilbagebetaling
         af moms i henhold til direktiv 2006/112/EF til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i tilbagebetalingsmedlemsstaten,
         men i en anden medlemsstat (EUT L 44, s. 23), som ophævede og erstattede Rådets ottende direktiv 79/1072/EØF af 6.12.1979
         om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift
         til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet (EFT L 331, s. 11).
      
      6 –	Selv om Kommissionens definition af »rejsende« faktisk er noget løsere end dette, jf. punkt 28 nedenfor.
      
      7 –	Kommissionen forklarede under retsmødet, at teksten i sjette direktiv var blevet drøftet og aftalt i Rådet i den franske
         version, som tilsigtede at tjene som grundlag for de andre sprog. I modsætning til det tilsigtede byggede den endelige engelske
         tekst faktisk på en parallel version på engelsk, der ikke var blevet drøftet. Det kan imidlertid ikke benægtes, at teksten
         blev vedtaget på alle seks sprog, som alle er lige autentiske. 
      
      8 –	Jeg gengiver teksten i artikel 306-310 i direktiv 2006/112 i bilag I til dette forslag til afgørelse og i sjette direktivs
         artikel 26 i bilag II på ét sprog. I begge tilfælde skriver jeg i givet fald ordet »rejsende« eller »kunde« eller det tilsvarende
         i kursiv i hvert tilfælde. I bilag III opstiller jeg et skema, som angiver det ord, der er anvendt i hver bestemmelse i hver
         af de forskellige sprogversioner. Under retsmødet anførte Kommissionen, at Rådet havde fastlagt den endelige tekst i hver
         sprogversion af direktiv 2006/112, uden at Kommissionen havde været i stand til at reagere på ændringer.
      
      9 –	Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF vedrørende særordningen for rejsebureauer (KOM(2002) 64 endelig).
      
      10 –	Dette var under alle omstændigheder hensigten. Faktisk forekommer i det mindste den franske, den græske, den italienske
         og den svenske version af de foreslåede nye bestemmelser alle at have bibeholdt ordet »rejsende« mindst én gang.
      
      11 –	I punkt 4.1.2.1.
      
      12 –	Cypern, Ungarn, Letland og Det Forenede Kongerige. Nederlandene ændrede sin lovgivning på et senere tidspunkt (fra den
         1.4.2012), og parallelle retsforhandlinger, der var iværksat mod den medlemsstat (sag C-473/11), blev trukket tilbage.
      
      13 –	Jf. Kommissionens pressemeddelelse IP/08/333 og IP/11/76.
      
      14 –	Domstolen har endvidere flere gange understreget formålet med at forenkle proceduren for rejsebureauer (jf. f.eks. dom
         af 9.12.2010, sag C-31/10, Minerva Kulturreisen, Sml. I, s. 12889, præmis 17 og 18 og den deri nævnte retspraksis). Formålet
         om korrekt fordeling af afgiftsprovenuet blev understreget af generaladvokat Tizzano i hans forslag til afgørelse fremsat
         den 12.9.2002, sag C-149/01, First Choice Holidays, Sml. 2003 I, s. 6289, punkt 25, fodnote 13).
      
      15 –	Jf. dog punkt 28 nedenfor.
      
      16 –	Jf. et nyligt eksempel, dom af 17.1.2013, sag C-360/11, Kommissionen mod Spanien, præmis 18 og den deri nævnte retspraksis.
         
      
      17 –	Jf. artikel 1, stk. 2, i direktiv 2006/112.
      
      18 –	Dom af 6.10.2005, sag C-204/03, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 8359, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis.
      
      19 –	Det er ikke min opfattelse, at det her vil være nyttigt at tilskrive de enkelte medlemsstater individuelle argumenter,
         hvoraf det, der følger, under alle omstændigheder kun er et sammendrag.
      
      20 –	Jf. f.eks. dom af 3.3.2011, sag C-41/09, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. I, s. 831, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis.
         Jf. også dom af 2.4.1998, sag C-296/95, EMU Tabac m.fl., Sml. I, s. 1605, præmis 36.
      
      21 –	Jf. dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 18-27. Jf. også
         dom af 13.10.2005, sag C-200/04, iSt, Sml. I, s. 8691, præmis 22 ff.
      
      22 –	First Choice Holidays-dommen, nævnt i fodnote 14 ovenfor, præmis 28.
      
      23 –	Jf. for et nyligt eksempel vedrørende undtagelser dom af 21.3.2013, sag C-91/12, PCF Clinic AB, præmis 23.
      
      24 –	Nævnt i fodnote 18 ovenfor, jf. navnlig præmis 25.
      
      25 –	Jf. den i fodnote 20 ovenfor nævnte retspraksis.
      
      26 –	Virginibus puerisque, iv, El Dorado (1881).
      
      27 –	Der er naturligvis tilfælde, hvor rejsen eller turen i sig selv eller en del af den er formålet (f.eks. visse krydstogter
         eller legendariske togrejser, såsom Orient Expressen), og andre, hvor transporten i sig selv er den eneste tjenesteydelse,
         der købes af rejsebureauet (især måske i tilfælde af forretningsrejser). En betydelig del af rejsebureauvirksomheden omfatter
         dog pakker, hvoraf de tjenesteydelser, der er til rådighed på bestemmelsesstedet, er den væsentligste bestanddel, idet transporten
         til og fra bestemmelsesstedet blot et uundgåeligt supplement.
      
      28 –	Dom af 12.11.1992, sag C-163/91, Sml. I, s. 5723.
      
      29 –	I Minerva Kulturreisen-dommen, nævnt i fodnote 14 ovenfor, udtalte Domstolen faktisk, at fortjenstmargenordningen ikke
         skulle finde anvendelse på et rejsebureaus salg af operabilletter i sig selv, »når de […] ikke leveres i forbindelse med rejseydelser«,
         men gjorde det klart, at rejseydelser omfattede indkvartering (jf. dommens præmis 21-28).
      
      30 –	Jf. henholdsvis dommen i sagen Madgett og Baldwin og iSt-dommen, begge nævnt i fodnote 21 ovenfor.
      
      31 –	Dom af 16.10.2008, sag C-253/07, Canterbury Hockey Club og Canterbury Ladies Hockey Club, Sml. I, s. 7821, præmis 26 ff.
         Jeg bemærker, at Kommissionen i den sag havde gjort gældende, at bestemmelsen ikke skulle fortolkes »bogstaveligt, men derimod
         med henblik på at sikre en effektiv anvendelse af den i bestemmelsen indeholdte fritagelse, med udgangspunkt i den omhandlede
         tjenesteydelse, og at det derfor er nødvendigt ikke blot at tage hensyn til den formelle eller legale modtager af denne tjenesteydelse,
         men derimod også dens konkrete modtager eller den person, som faktisk er berettiget til at modtage tjenesteydelsen« (jf. dommens
         præmis 25).
      
      32 –	Jf. den i fodnote 14 ovenfor nævnte retspraksis.
      
      33 –	Dette ville kun ikke være tilfældet, hvis A både var momsregistreret i hver af disse medlemsstater og dér foretog leveringer,
         hvis udgående moms oversteg hele hans indgående moms dér. Selv i så fald ville der dog være en strøm af momsindtægt fra de
         medlemsstater, hvor tjenesteydelserne faktisk blev leveret og nydt, til den medlemsstat, hvor A har hjemsted, og som vil opkræve
         udgående afgift på hans salg til B.
      
      34 –	Jf. punkt 32 ovenfor.
      
      35 –	Vedrørende andre betydninger af afgiftsneutralitet i forbindelse med moms jf. fodnote 40 nedenfor.
      
      36 –	Jf. dom af 19.7.2012, sag C-44/11, Deutsche Bank, præmis 45.
      
      37 –	Kommissionen har taget fat på denne vanskelighed i de foreslåede ændringer til sjette direktivs artikel 26 ved i det væsentlige
         at erstatte ordet »rejsende« med »kunde« i hele artikel 26, stk. 3 (svarende til den sidste sætning i artikel 26, stk. 2,
         i den uændrede version; der er også andre ændringer, men de er uden betydning for de drøftede punkter). Dette forekommer mig
         at godtgøre, at indvendingen i vidt omfang er opfundet.
      
      38 –	Jf. punkt 31 ovenfor.
      
      39 –	Nævnt i fodnote 18 ovenfor. Kommissionen har også nævnt dom af 8.5.2003, sag C-269/00, Seeling, Sml. I, s. 4101, præmis
         54.
      
      40 –      Det ovenfor i fodnote 9 nævnte dokument, punkt 2, næstsidste afsnit. Det neutralitetsprincip, der er henvist til her, er,
         at moms skal have neutrale virkninger i forhold til afgiftspligtige personer, som ikke selv skal bære afgiftsbyrden.
      
      41 –      Artikel 79, stk. 1, litra c), vedrører anvendelsen af en spærret konto til tilbagebetaling af omkostninger afholdt i køberens
         eller kundens navn og for disses regning.
      
      42 –      Artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c), var forgængeren for artikel 79, stk. 1, litra c).
      
      43 –      Da sjette direktiv blev ophævet inden Bulgariens tiltrædelse af EU, er den bulgarske version ikke en officiel oversættelse.
      
      44 –      Da sjette direktiv blev ophævet inden Rumæniens tiltrædelse af EU, er den rumænske version ikke en officiel oversættelse.