CELEX: 62005CC0240
Language: sk
Date: 2006-06-22 00:00:00
Title: Návrhy generálneho advokáta - Ruiz-Jarabo Colomer - 22. júna 2006. # Administration de l'enregistrement et des domaines proti Eurodental Sàrl. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania Cour d'appel - Luxembursko. # Šiesta smernica o DPH - Oslobodenia od dane - Článok 13 bod A ods. 1 písm. e), článok 17 ods. 3 písm. b) a článok 28c bod A písm. a) - Právo na odpočet - Výroba a oprava zubných protéz - Plnenia uskutočňované vnútri Spoločenstva, ktoré sa týkajú plnení oslobodených od dane v členskom štáte - Účinok odchylného a prechodného režimu stanoveného v článku 28 ods. 3 písm. a) v spojení s bodom 2 prílohy E - Zásada daňovej neutrality - Čiastočná harmonizácia DPH. # Vec C-240/05.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
      DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
      prednesené 22. júna 2006 1(1)
      
      Vec C‑240/05
      Administration de l’enregistrement et des domaines
      proti
      Eurodental Sàrl
      [návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Cour d’appel (Luxembursko)]
      „Šiesta smernica o DPH – Plnenia uskutočňované na území štátu – Oslobodenie od dane – Zubné protézy – Právo na odpočet – Dodávky tovaru a poskytovanie služieb vnútri Spoločenstva – Oslobodenie od dane – Plnenia uskutočňované vnútri Spoločenstva, ktoré by boli oslobodené od dane aj vtedy, ak by mali výlučne vnútroštátnu povahu
         – Zásada neutrality“
      I –    Úvod
      1.        Šiesta smernica o dani z pridanej hodnoty(2) (ďalej len „DPH“) upravuje vnútorné oslobodenia od dane, ktoré nezakladajú právo na odpočet zaplatenej dane, ako aj oslobodenia
         od dane, ktoré zvýhodňujú určité plnenia uskutočňované vnútri Spoločenstva, na ktoré sa vzťahuje tento odpočet.
      
      2.        Cour d’appel (Luxembursko) chce vedieť, či ekonomická činnosť, ktorá je vykonávaná v určitom členskom štáte a je oslobodená
         od dane bez priznania práva na odpočet dane zaplatenej na vstupe, je oslobodená bez práva na odpočet aj v prípade, ak prekročí
         hranice tohto štátu.
      
      3.        Táto prejudiciálna otázka poukazuje na spojenie medzi oslobodeniami určitých vnútroštátnych plnení od dane, ktoré sú upravené
         v článku 13 šiestej smernice, a oslobodeniami, ktoré stanovuje článok 15 pre medzištátne plnenia týkajúce sa poskytovania
         služieb a dodávky tovaru pred 1. januárom 1993 a článok 28c(3) týkajúci sa tohto posledného typu plnení po uvedenom dátume.
      
      4.        Má sa predovšetkým objasniť, či v prípade výroby a opravy zubných protéz v Luxembursku, ktoré podliehajú uvedenému daňovému
         zvýhodneniu, je možné odpočítať daň zaplatenú na vstupe, ak sú zákazníci usadení v Nemecku.
      
      II – Šiesta smernica
      A –    Oslobodenia od dane v tuzemsku
      5.        V zmysle šiestej smernice podliehajú dani z pridanej hodnoty dodávky tovaru a poskytovanie služieb(4) za úhradu uskutočňované na území štátu osobami, ktoré samostatne vykonávajú výrobnú a obchodnú činnosť alebo poskytujú služby,
         vrátane slobodných povolaní (článok 2 ods. 1 a článok 4 ods. 1 a 2).
      
      6.        V hlave X sú upravené oslobodenia od dane a v článku 13 sú uvedené tie oslobodenia od dane, ktoré sa vzťahujú na plnenia na
         území štátu, pričom v bode A sú medzi oslobodeniami určitých činností uskutočňovaných vo verejnom záujme od dane uvedené „služby
         poskytované zubnými technikmi v rámci ich profesionálneho výkonu a zubné protézy poskytované zubnými lekármi a technikmi“
         [odsek 1 písm. e)].
      
      7.        Z odsekov 1 a 2 článku 17 možno a contrario vyvodiť, že zdaniteľná osoba nemá právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe okrem prípadu, že tovary a služby použije na
         účely svojich zdaniteľných plnení.
      
      8.        Článok 28 ods. 3 písm. e) dovoľuje členským štátom počas prechodného obdobia stanoveného v odseku 4 naďalej zdaňovať plnenia
         oslobodené od dane podľa článku 13, ktoré sú uvedené v prílohe E, v ktorej bode 2 sa odkazuje na článok 13 A ods. 1 písm. e).
         Podľa § 4 bodu 14 štvrtej vety Umsatzsteuergesetz 1991 (zákon o dani z obratu)(5) sa oslobodenia plnení týkajúcich sa lekárov a zubných lekárov neuplatní na dodávanie alebo opravu zubných protéz a ortodontických
         prístrojov, ktoré podnikateľský subjekt vyrobil alebo opravil vo svojom podniku.
      
      B –    Oslobodenia plnení vnútri Spoločenstva od dane
      1.      Pred 1. januárom 1993
      9.        V pôvodnom znení šiestej smernice bola táto kategória plnení postavená na rovnakú úroveň s plneniami mimo Spoločenstva a upravoval
         ju článok 15, ktorého prvé tri odseky oslobodzujú od dane dodávky tovarov odoslaných alebo dopravených na miesto určenia mimo
         teritória daného členského štátu a poskytovanie služieb týkajúce sa týchto tovarov.(6)
      
      10.      Článok 17 ods. 3 písm. b) dovoľoval v týchto prípadov odpočet dane zaplatenej na vstupe.
      
      2.      Po prvom januári 1993
      11.      Smernicou 91/680 bola do šiestej smernice pridaná nová hlava XVIa s názvom „Prechodné opatrenia na zdanenie obchodu medzi
         členskými štátmi“ s cieľom zjednodušiť prechod ku konečnej úprave zdaňovania obchodu medzi členskými štátmi v rámci spoločného
         systému DPH akonáhle budú odstránené daňové kontroly na vnútorných hraniciach s účinnosťou od 1. januára 1993.(7)
      
      12.      V tejto prechodnej právnej úprave podlieha DPH „nadobudnutie tovaru vnútri Spoločenstva“ za úhradu na území krajiny zdaniteľnou
         osobou konajúcou ako taká alebo nezdaniteľnou právnickou osobou, keď dodávateľ je zdaniteľná osoba konajúca ako taká [článok
         28a ods. 1 písm. a) prvý pododsek].
      
      13.      Od dane sú oslobodené dodávky tovaru „expedovaného a transportovaného prostredníctvom alebo v mene dodávateľa alebo osoby
         nadobúdajúcej tovar… ktorý je dodaný pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu, pôsobiacu ako osoba v členskom
         štáte inom ako je ten, ktorý je odchodovým štátom pre expedovanie alebo transport tovaru“ [článok 28c A písm. a)]. Od dane
         sú oslobodené tiež nadobudnutia tovaru vnútri Spoločenstva, ktorého dodanie zdaniteľnou osobou by na území štátu bolo v každom
         prípade oslobodené od dane [článok 28c B písm. a)].
      
      14.      Napokon článok 17 ods. 3, ktorý bol zmenený článkom 28f ods. 1, umožňuje odpočet dane zaplatenej na vstupe, ak zdaniteľná
         osoba použije tovary alebo služby na účely: 1. zdaniteľných plnení súvisiacich s ekonomickými aktivitami a uskutočnených v zahraničí,
         ktoré by boli odpočítateľné, ak by sa boli vykonali na území štátu [písm. a)] a 2. plnení, ktoré sú oslobodené podľa článku
         15 a článku 28c A a C [písm. b)].
      
      III – Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
      15.      Luxemburská spoločnosť Eurodental Sàrl sa zaoberá výrobou a opravou zubných protéz pre zákazníkov usadených v Nemecku.
      
      16.      Rozhodnutím z 26. marca 1997 príslušný daňový orgán Luxemburského veľkovojvodstva (Administration de l’enregistrement et des
         domaines) odmietol povoliť spoločnosti Eurodental vykonať odpočet DPH na vstupe zaplatenej z tovarov použitých na dodávky
         tovaru a poskytovanie služieb v susednej krajine. Tento orgán usúdil, že článok 44 (ktorý upravuje oslobodenie zubných protéz
         od dane) zákona z 12. februára 1979, ktorým sa mení a dopĺňa zákon z 5. augusta 1969 o dani z pridanej hodnoty(8), má prednosť pred článkom 43 (ktorý upravuje oslobodenie dodávok tovaru vnútri Spoločenstva od dane) bez toho, aby bol uplatniteľný
         článok 49 ods. 2 písm. a), ktorý umožňuje odpočet dane vyberanej z tovarov použitých na činnosti stanovené v článku 43.
      
      17.      Tribunal d’arrondissement (prvostupňový súd) v rozsudku zo 16. decembra 2002 konštatoval, že nepovolenie tohto odpočtu bolo
         nesprávne a odôvodnil to tým, že každý z uvedených článkov 43 a 44 sa týka odlišných plnení, a to prvý z nich plnení v zahraničí
         a druhý plnení v tuzemsku. Článok 49 sa vzťahuje na prvé plnenia bez ohľadu na ich povahu, v dôsledku čoho žiadne ustanovenie
         neodôvodňuje prednosť článku 44 pred článkom 43. Podľa názoru tohto súdu v prípade dodávok tovaru vnútri Spoločenstva existuje
         vždy právo na odpočet dane.(9)
      
      18.      Daňový orgán podal proti tomuto rozsudku odvolanie, v ktorom poukázal na to, že zastávaný výklad zvýhodňuje dodávky zubných
         protéz do Nemecka pred dodávkami uskutočňovanými v Luxemburskom veľkovojvodstve, a tým porušuje zásadu daňovej neutrality
         spoločného systému DPH.
      
      19.      Cour d’appel usúdil, že riešenie tohto sporu nevyplýva zo znenia dotknutých právnych predpisov, a preto rozhodol položiť Súdnemu
         dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
      
      „1.      Spadá dodávka tovaru, ktorá, pokiaľ je uskutočnená vnútri členského štátu, je oslobodená od dane podľa článku 13 A ods. 1
         písm. e) šiestej smernice… a nezakladá právo na odpočet dane na vstupe podľa článku 17 uvedenej smernice, do pôsobnosti článku
         15 ods. 1 a 2 uvedenej smernice v jeho znení platnom pred 1. januárom 1993 a článku 28c A písm. a) uplatniteľného od 1. januára
         1993, a teda následkom toho do pôsobnosti článku 17 ods. 3 písm. b) uvedenej smernice, ktorý zakladá právo na odpočet dane
         na vstupe, ak túto dodávku tovaru uskutoční podnikateľský subjekt usadený v členskom štáte Spoločenstva v prospech podnikateľského
         subjektu usadeného v inom členskom štáte, a ak sú splnené podmienky stanovené pre použitie článku 15 ods. 1 a 2 uvedenej smernice,
         v jeho znení platnom pred 1. januárom 1993 a článku 28c A písm. a) uplatniteľného od 1. januára 1993?
      
      2.      Spadá poskytovanie služieb, ktoré, pokiaľ je uskutočnené vnútri členského štátu, je oslobodené od dane podľa článku 13 A ods. 1
         písm. e) šiestej smernice… a nezakladá právo na odpočet dane na vstupe podľa článku 17 uvedenej smernice, do pôsobnosti článku
         15 ods. 3 v jeho znení platnom pred 1. januárom 1993 (pričom neexistuje žiadne ustanovenie o oslobodení od dane pre rok 1993),
         a teda následkom toho do pôsobnosti článku 17 ods. 3 písm. b) uvedenej smernice, ktorý zakladá právo na odpočet dane na vstupe,
         ak toto poskytovanie služieb uskutoční podnikateľský subjekt usadený v členskom štáte Spoločenstva v prospech podnikateľského
         subjektu usadeného v inom členskom štáte Spoločenstva, a ak sú splnené podmienky stanovené pre použitie článku 15 ods. 3 v jeho
         znení platnom pred 1. januárom 1993?“
      
      IV – Konanie pred Súdnym dvorom
      20.      Spoločnosť Eurodental, Administration de l’enregistrement et des domaines, ktorý je žalovaným vo veci samej, nemecká vláda
         a Komisia Európskych spoločenstiev podali písomné pripomienky v lehote stanovenej v článku 23 Štatútu Súdneho dvora.
      
      21.      Keďže nijaký z účastníkov konania nenavrhol otvorenie ústnej časti konania, Súdny dvor na všeobecnej porade konanej 13. decembra
         2005 v súlade s článkom 104 ods. 4 rokovacieho poriadku rozhodol, že vec prejedná, pričom predloženie návrhov generálneho
         advokáta nepovažoval za potrebné.
      
      22.      Tretia komora, ktorej bola vec pridelená na prejednávanie, na porade konanej 6. apríla 2002 rozhodla o vrátení veci na všeobecnú
         poradu, ktorá 25. apríla potvrdila rozhodnutie o pridelení veci tejto komore, avšak predloženie návrhov generálneho advokáta
         a uskutočnenie pojednávania považovala za potrebné a účastníkov konania vyzvala, aby písomne uviedli svoj názor, či je pre
         toto prejudiciálne konanie relevantné rozhodnutie Spolkovej republiky Nemecko, prijaté na základe článku 28 ods. 3 písm. a)
         šiestej smernice, prechodne zdaňovať dodávku a výrobu zubných protéz a ortodontických aparátov uskutočňovanú špecialistami
         usadenými na jeho území.
      
      23.      Na verejnom pojednávaní konanom 31. mája 2006 sa zúčastnili zástupcovia spoločnosti Eurodental a Komisie a zopakovali svoje
         doterajšie stanoviská.
      
      V –    Posúdenie prejudiciálnych otázok
      24.      Uvedené prejudiciálne otázky, ktoré možno zhrnúť do jednej otázky, umožňujú skúmať vzťahy medzi dvoma druhmi oslobodenia od
         dane upravenými v šiestej smernici: oslobodenia určitých vnútroštátnych činností uskutočňovaných vo verejnom záujme, upravených
         v článku 13 A ods. 1 a oslobodenia, ktorým podliehajú plnenia vnútri Spoločenstva. Prvá otázka sa týka dodávok tovaru pred
         a po 1. januári 1993, zatiaľ čo druhá otázka sa vzťahuje na poskytovanie služieb pred týmto dátumom.
      
      25.      Spor zapríčinila skutočnosť, že ekonomická činnosť, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, môže podliehať obidvom druhom
         oslobodení od dane, buď svojou povahou (činnosť zubných technikov) alebo podmienkami (vnútri Spoločenstva), pričom dôsledky
         sú rozdielne, keďže v prípade prvého druhu nevzniká právo na odpočet dane, kým v druhom prípade toto právo na odpočet dane
         vzniká.
      
      26.      Riešenie tohto problému vyžaduje dvojaké skúmanie: skúmanie oslobodení od dane s ohľadom na daňovú neutralitu, čo je nosným
         pilierom systému a skúmanie osobitnej a prechodnej situácie plnení vnútri Spoločenstva.
      
      A –    Neutralita oslobodení od dane na území štátu
      27.      DPH sa vzťahuje na spotrebné plnenia ako nepriame vyjadrenie ekonomickej produktivity osôb, pričom tento cieľ sa dosiahne
         zdanením činnosti podnikateľských subjektov alebo samostatne zárobkovo činných osôb, ktoré prostredníctvom prenesenia dane
         presúvajú daňovú záťaž na konečného spotrebiteľa. Týmto spôsobom sa dosiahne „neutrálna“ daň, ktorou je zaťažený iba posledný
         článok reťazca, ktorý nadobudne tovar alebo využije službu.
      
      28.      Táto štrukturálna požiadavka vedie k tomu, že subjekt, ktorý vystupuje v medzištádiu procesu, si odpočíta zaplatenú daň za
         podmienok stanovených v článku 17 ods. 1 a 2 šiestej smernice. Hneď ako zaplatí dane a použije tovary alebo služby na účely
         svojich zdaniteľných plnení, má právo na odpočet dane. Ak ich použije na účely nezdaniteľných alebo od dane oslobodených plnení,
         neplatí nijaké dane, a teda mu nevzniká právo na odpočet, keďže daňová povinnosť nevznikla.(10)
      
      29.      V tomto smere sa v rozsudku BLP Group(11) konštatovalo, že až na výslovne upravené prípady zdaniteľná osoba, ktorá s cieľom uskutočniť plnenie oslobodené od dane,
         využije službu, za ktorú už zaplatila daň, nie je oprávnená vykonať odpočet zaplatenej dane, ani ak konečným cieľom plnenia
         oslobodeného od dane je zdaniteľné plnenie.
      
      B –    Prechodný režim pohybu tovaru vnútri Spoločenstva
      30.      V bode 11 týchto návrhov som uviedol, že šiesta smernica bola zmenená a doplnená smernicou 91/680/EHS s cieľom zjednodušiť
         po odstránení daňových kontrol na vnútroštátnych hraniciach prechod ku konečnej úprave zdaňovania obchodu vnútri Spoločenstva
         v rámci spoločného systému DPH, v ktorom sú plnenia zdaňované v členskom štáte pôvodu. Keďže 31. decembra 1992 (deň predchádzajúci
         dňu odstránenia týchto kontrol) požadované podmienky neboli splnené, bolo na prechodné obdobie – ktoré ešte stále trvá – ponechané
         v platnosti pravidlo zdaňovania v členskom štáte určenia. Z tohto dôvodu článok 28c A písm. a) uvádza oslobodenie dodávok
         tovaru vnútri Spoločenstva od dane a zdaňuje nadobudnutia tohto druhu v prijímajúcom členskom štáte.
      
      31.      To znamená, že počas prechodného obdobia a až do uplatňovania uvedenej konečnej právnej úprave sú nadobudnutia tovaru vnútri
         Spoločenstva zdaniteľnými osobami alebo právnickými osobami, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami, dočasne zdaňované, pričom
         sa predpokladá, že k zdaneniu dôjde v členskom štáte, kde bol tovar nakoniec vyexpedovaný alebo dopravený nadobúdateľom [článok
         28a ods. 1 písm. a) a článok 28b A ods. 1 šiestej smernice].
      
      32.      Tieto ustanovenia sú odôvodnené tým, že daňová neutralita v prípade zdanenia v prijímajúcom štáte môže byť zaručená iba vtedy,
         ak subjektu, ktorý má daň zaplatiť, bude umožnené ju preniesť alebo vykonať jej odpočet, keďže nie je konečným spotrebiteľom,
         ale zdaniteľnou osobou, ktorá používa tovar skutočne na účely zdaniteľných plnení.
      
      33.      V tomto procese zrovnoprávnenia medzištátnych plnení s plneniami výlučne vnútroštátnej povahy prestáva byť prekročenie hranice
         na daňové účely relevantné, v dôsledku čoho je dodávka tovaru v krajine pôvodu oslobodená od dane [článok 28c A písm. a)],
         keďže nadobudnutie tovaru je zdanené v prijímajúcom štáte a zdaniteľná osoba má právo na odpočet dane [článok 28a A písm. a)],
         čo umožňuje prenesenie dane na konečného spotrebiteľa.
      
      34.      Článok 17 ods. 3 písm. b) v znení článku 28f ods. 1, v zmysle ktorého zdaniteľná osoba môže vykonať odpočet DPH, ak použije
         tovar alebo služby na účely svojich plnení oslobodených od dane podľa článku 28c A,(12) tak má svoju logiku, keďže osobe, ktorá uskutočňuje plnenie z jedného členského štátu do druhého, nesmie tým vzniknúť „ujma“,
         akoby táto osoba ani neexistovala alebo akoby sa tejto transakcie nezúčastňovala.
      
      C –    Neexistujúca kolízia noriem
      35.      Predchádzajúca argumentácia založená na skutočnosti, že ide o plnenie vnútri Spoločenstva, stratí svoj zmysel, ak oslobodenie
         od dane na základe článku 13 šiestej smernice spočíva v povahe plnenia.
      
      36.      Ak by zdaniteľná osoba v prípade cezhraničnej dodávky tovaru nepodliehajúcej dani, ktorá by nebola zdanená ani vtedy, ak by
         mala výlučne vnútroštátny rozmer, vykonala odpočet DPH, potom by v prospech subjektu konajúceho zo zahraničia v rozpore s pravidlami
         hospodárskej súťaže vznikla výhoda, čím by sa narušila požadovaná rovnováha,(13) ktorej účelom je nielen to, aby medzičlánok bol odbremenený a daňové zaťaženie postihlo výlučne príjemcu, ale jej účelom
         je tiež dosiahnuť rovné zaobchádzanie(14) bez ohľadu na reťazec vzťahov, v ktorom sa každý podnik nachádza, a bez ohľadu na miesto v Spoločenstve, z ktorého pôsobí.(15)
      
      37.      Inými slovami povedané: odpočet DPH zaplatenej v skorších štádiách je prípustný v prípade plnení oslobodených od dane iba
         z dôvodu ich povahy plnení vnútri Spoločenstva, a nie v dôsledku iných kritérií; tým sa rozumie, že odpočet nebude dovolený
         pre oslobodenia od dane podľa článku 28c B písm. a), t. j. pre cezhraničné nadobudnutie tovarov, ktorých dodanie zdaniteľnými
         osobami do členského štátu by bolo oslobodené od dane v niektorom štáte, s výnimkou prípadu, že by nadobudnutie, ako to stanovuje
         článok 17 ods. 3 písm. a), založilo právo na odpočet dane pre plnenia uskutočnené na území daného štátu.
      
      38.      Vysvetlenie poskytuje tiež článok 17 ods. 3 písm. c), ktorý osobitne priznáva právo na odpočet zaplatenej dane v prípade určitých
         oslobodení od dane podľa článku 13 B, ak plnenie prekračuje hranice Spoločenstva. Uvedené ustanovenie písmena c) by bolo zbytočné,
         ak by sa tieto oslobodenia, ako to uvádza Eurodental a nemecká vláda, pri dosiahnutí medzinárodného rozmeru priamo opierali
         o článok 17 ods. 3 písm. b).
      
      39.      Komisia to vo svojich písomných pripomienkach v prejednávanej veci veľmi jasne vysvetľuje, keď uvádza, že ak by sa spoločnosti
         Eurodental priznalo právo na odpočet dane, poskytlo by sa jej zvýhodnené postavenie vo vzťahu ku konkurenčným podnikom, ktoré
         pôsobia na vnútroštátnom trhu a týmto právom nedisponujú, čo by mohlo dať podnet ku kráteniu daní a viesť spoločnosti k tomu,
         aby sa presťahovali do iných členských štátov, ako je štát, v ktorom skutočne vykonávajú svoju činnosť.
      
      40.      Nemecká vláda oprávnene tvrdí, že ak by sa na základe článku 28 ods. 3 písm. a) rozhodla zdaňovať vo svojej krajine plnenia
         týkajúce sa zubných protéz, mohli by byť zubné protézy pre spotrebiteľov na území Spoločenstva drahšie, keďže by boli v Nemecku
         zdanené a DPH zaplatenú v Luxembursku by nebolo možné odpočítať.(16) Tento dôsledok spôsobený neexistenciou úplnej harmonizácie tejto nepriamej dane vyplýva z legitímneho rozhodnutia nemeckých
         úradov prechodne vyňať niektoré činnosti z platnosti spoločnej právnej úpravy, ktorého následky musia znášať.(17) Zdá sa byť neprípustné, aby všeobecné porušenie zásady daňovej neutrality a koherentnosti systému bolo akceptované s odvolaním
         sa na slobodne si zvolenú vnútroštátnu osobitosť,(18) ktorá by znamenala pre rozpočet iných členských štátov, v danom prípade Luxemburska, finančnú záťaž vyplývajúcu z tohto jednostranného
         rozhodnutia.
      
      41.      Úvahy týkajúce sa dodávok tovaru tak pred, ako aj po 1. januári 1993 sa vzhľadom na pôvodné znenie článku 15 ods. 3 a článku
         17 ods. 3 písm. b) šiestej smernice budú vzťahovať rovnako aj na poskytovanie služieb pred týmto dátumom, ktoré je predmetom druhej
         prejudiciálnej otázky.
      
      42.      V konečnom dôsledku plnenie vnútri Spoločenstva oslobodené od dane nezakladá právo na odpočet zaplatenej DPH, ak toto plnenie
         uskutočnené výlučne v tuzemsku je tiež oslobodené od dane z dôvodu jeho povahy.(19)
      
      VI – Návrh
      43.      Na základe predchádzajúcich úvah teda navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky položené Cour d’appel Luxemburského
         veľkovojvodstva takto:
      
      Dodávky tovaru a poskytovanie služieb, na ktoré odkazuje článok 13 A ods. 1 písm. e) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája
         1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty:
         jednotný základ jej stanovenia, sú na základe tohto ustanovenia oslobodené od dane aj v prípade, ak ide o plnenia vnútri Spoločenstva
         upravené v článku 15 ods. 1, 2 a 3 (v pôvodnom znení a v znení smernice 91/680/EHS) a v článku 28c A písm. a), bez toho, aby
         tak zakladali právo na odpočet dane podľa článku 17.
      
      1 –	Jazyk prednesu: španielčina.
      
      2 –	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu
         – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23,
         ďalej len „šiesta smernica“).
      
      3 –	Toto ustanovenie bolo pridané smernicou Rady 91/680/EHS zo 16. decembra 1991, ktorou sa dopĺňa spoločný systém dane z pridanej
         hodnoty, mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS s cieľom zrušiť daňové hranice (Ú. v. ES L 376, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 160).
      
      4 –	„Poskytovanie služieb“ je zostatkovou kategóriou, ktorá sa vzťahuje na každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru (článok
         6 šiestej smernice).
      
      5 –	BGBl. 1991, s. 351.
      
      6 –	V návrhoch generálneho advokáta vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok zo 16. septembra 2004, Cimber Air (C‑382/02, Zb.
         s. I‑8379) poukazujem na to, že „v medzinárodnom obchode sa uplatňuje zásada zdanenia v mieste určenia alebo v mieste konečného
         spotrebovania tovaru. Preto, aby sa zabránilo ‚vývozu‘ nepriamych daní z krajiny pôvodu – čo by malo za následok dvojité zdanenie
         – je potrebné vytvoriť systém oslobodenia plnení v zahraničí“ (bod 17).
      
      7 –	Tretie, ôsme a deviate odôvodnenie smernice 91/680 zdôrazňujú tento úmysel.
      
      8 –	Mémorial A, č. 11 z 19. februára 1979, s. 186.
      
      9 –	Žaloba spoločnosti Eurodental bola zamietnutá, keďže luxemburské súdy sa domnievali, že neboli predložené dostatočné dôkazy.
      
      10 –	V súvislosti s preskúmaním systému odpočtov DPH pozri: ALGUACIL MARÍ, P., ORÓN MORATAL, G.: La deducción en el IVA español
         y su adecuación a la Sexta Directiva. In: Noticias/C.E.E., body 67 a 68, august/september 1990, s. 101. COLMENAR VALDÉS, S.: El derecho a la deducción en el IVA. In: Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, bod 157, 1982, s. 327, zastáva názor, že „odpočet dane zaplatenej v predchádzajúcom štádiu funkčne úzko súvisí so zdanením
         v nasledujúcom štádiu, a preto v prípade, ak neexistuje daňová povinnosť, nemožno ani vykonať odpočet už zaplatenej dane,
         keďže odpadol dôvod, ktorý zakladal nárok na odpočet“.
      
      11 –	Rozsudok zo 6. apríla 1995, C‑4/94, Zb. s. I‑983.
      
      12 –	V spore vo veci samej by bol zubný technik oprávnený vykonať odpočet dane, ktorá bola zaplatená za materiál použitý na
         výrobu zubnej protézy, keďže je určený na účely jeho plnení oslobodených od dane.
      
      13 –	V danom prípade by bol podnikateľský subjekt, ktorý svoj tovar vyváža mimo Luxemburska, oprávnený vykonať odpočet dane
         zo svojho plnenia, čo nie je dovolené subjektu poskytujúcemu plnenia na území Luxemburska.
      
      14 –	TERRA, B., KAJUS, J.: A Guide to the European VAT Directives. Volume I, Introduction to European VAT and other indirect taxes. 2006, s. 418 až 422, uvádzajú, že neutralita DPH je komplexným pojmom, ktorý má jednak právny rozmer zabezpečujúci, aby zákon
         poskytol nediskriminačné zaobchádzanie, a jednak hospodársky rozmer zabezpečujúci, aby bol optimalizovaný výber výrobných
         prostriedkov, a po tretie súťažný rozmer zabezpečujúci, aby trh nebol narušený.
      
      15 –	Rozsudok z 26. septembra 1996, Debouche (C‑302/93, Zb. s. I‑4495), najmä jeho bod 19 zabraňuje hospodárskemu subjektu,
         ktorý uskutoční plnenia oslobodené od dane, odvolávať sa na svoju situáciu vnútri Spoločenstva na účely vrátenia dane, ak
         by mu toto právo nebolo priznané na území štátu.
      
      16 –	V situácii, akou je situácia v spore vo veci samej, by pacient v Nemecku zaplatil zubnému lekárovi účet, ktorý by zahŕňal:
         a) materiál použitý na výrobu protézy v Luxembursku s príslušnou DPH (zostatková DPH); b) odmenu zubnému technikovi; c) odmenu
         nemeckému zubnému lekárovi. Tým by bol finančný dopad na konečného spotrebiteľa vyšší, ak by nebol vykonaný odpočet zostatkovej
         dane z pridanej hodnoty, pričom podľa názoru nemeckej vlády by riešenie spočívalo v jeho povolení.
      
      17 –	V rozsudku zo 7. marca 2002, Komisia/Fínsko (C‑169/00, Zb. s. I‑2433) sa v bode 32 poukazuje na to, že výnimky zavedené
         na základe článku 28 ods. 3 nepatria do spoločného systému DPH.
      
      18 –	Rovnakú možnosť si zvolili iba dva ďalšie štáty, a to Belgicko a Maďarsko.
      
      19 –	To je riešenie, ktoré navrhol Poradný výbor pre daň z pridanej hodnoty, ktorý bol vytvorený na základe článku 29 šiestej
         smernice, na jeho 60. schôdzi 20. a 21. marca 2000 (TAXUD/1876/00 – Rév. 1, Comité de la TVA, Orientations de la 60e réunion, 20 et 21 mars 2000).