CELEX: 62012CJ0082
Language: hr
Date: 2014-02-27
Title: Presuda Suda (treće vijeće) od 27. veljače 2014.#Transportes Jordi Besora SL protiv Generalitat de Catalunya.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.#Neizravni porezi – Trošarine – Direktiva 92/12/EEZ – Članak 3. stavak 2. – Mineralna ulja – Porez na maloprodaju – Pojam ‚posebna svrhaʼ – Prijenos nadležnosti na autonomne zajednice – Financiranje – Predodređena namjena – Troškovi zdravstvene zaštite i zaštite okoliša.#Predmet C‑82/12.

PRESUDA SUDA (treće vijeće)
      27. veljače 2014. (
            *1
         )
      „Neizravni porezi — Trošarine — Direktiva 92/12/EEZ — Članak 3. stavak 2. — Mineralna ulja — Porez na maloprodaju — Pojam ‚posebna svrha‘ — Prijenos nadležnosti na autonomne zajednice — Financiranje — Predodređena namjena — Troškovi zdravstvene zaštite i zaštite okoliša“
      U predmetu C‑82/12,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Španjolska), odlukom od 29. studenoga 2011., koju je Sud zaprimio 16. veljače 2012., u postupku
      
         Transportes Jordi Besora SL
      
      protiv
      
         Generalitat de Catalunya,
      
      SUD (treće vijeće),
      u sastavu: M. Ilešič, predsjednik vijeća, C. G. Fernlund, A. Ó Caoimh (izvjestitelj), C. Toader i E. Jarašiūnas, suci,
      nezavisni odvjetnik: N. Wahl,
      tajnik: M. Ferreira, glavna administratorica,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 26. lipnja 2013.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
      
               —
            
            
               za Transportes Jordi Besora SL, C. Jover Ribalta i I. Mallol Bosch, abogadas,
            
         
               —
            
            
               za Generalitat de Catalunya, M. Nieto García i N. París Doménech, abogadas,
            
         
               —
            
            
               za španjolsku vladu, N. Díaz Abad, u svojstvu agenta,
            
         
               —
            
            
               za grčku vladu, G. Papagianni, u svojstvu agenta,
            
         
               —
            
            
               za francusku vladu, J.‑S. Pilczer, u svojstvu agenta,
            
         
               —
            
            
               za portugalsku vladu, A. Cunha kao i L. Inez Fernandes i R. Collaço, u svojstvu agenata,
            
         
               —
            
            
               za Europsku komisiju, W. Mölls i J. Baquero Cruz, u svojstvu agenata,
            
         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 24. listopada 2013.,
      donosi sljedeću
      
         Presudu
      
      
               1
            
            
               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 3. stavka 2. Direktive Vijeća 92/12/EEZ od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda (SL L 76, str. 1.) [neslužbeni prijevod].
            
         
               2
            
            
               Zahtjev je podnesen u okviru spora između Transportes Jordi Besora SL (u daljnjem tekstu: TJB) i Generalitat de Catalunya u vezi s odlukom koju je donijela Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Tarragona (ured za upravljanje trošarinama iz Tarragone, u daljnjem tekstu: ured za upravljanje trošarinama), a kojom se TJB‑u odbija odobriti povrat poreza na prodaju određenih mineralna ulja (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, u daljnjem tekstu: IVMDH).
            
         
         Pravni okvir
      
      
         Pravo Unije
      
      
               3
            
            
               Sukladno članku 3. stavcima 1. i 2. Direktive 92/12:
               „1.   Ova direktiva primjenjuje se na razini Zajednice na sljedeće proizvode, koji su definirani u odgovarajućim direktivama:
               
                        —
                     
                     
                        mineralna ulja,
                     
                  […]
               2.   Proizvodi spomenuti u stavku 1. mogu biti predmet drugih neizravnih poreza za posebne svrhe, pod uvjetom da ti porezi poštuju pravila oporezivanja primjenjiva na trošarine ili porez na dodanu vrijednost [u daljnjem tekstu: PDV] za potrebe određivanja porezne osnovice, izračunavanje poreza, nastanak obveze obračuna i nadzor poreza.“ [neslužbeni prijevod]
            
         
         Španjolsko pravo
      
      
               4
            
            
               Španjolski je zakonodavac člankom 9. Zakona 24/2001 o poreznim i upravnim odredbama te o socijalnom redu (Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) od 27. prosinca 2001. (BOE br. 313., od 31. prosinca 2001., str. 50493.), kako je izmijenjen člankom 7. Zakona 53/2002 o poreznim i upravnim odredbama te o socijalnom redu (Ley 53/2002 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) od 30. prosinca 2002. (BOE br. 313, od 31. prosinca 2002., str. 46086., u daljnjem tekstu: Zakon 24/2001), uveo IVMDH, porez koji je stupio na snagu 1. siječnja 2002.
            
         
               5
            
            
               Članak 9. stavak 1. točke 1. do 3. Zakona 24/2001 glasi kako slijedi:
               
                        „1.
                     
                     
                        [IVMDH] je neizravan porez koji tereti potrošnju [određenih mineralnih ulja] i kojim se, sukladno odredbama ovog zakona, maloprodaja proizvoda koji ulaze u njegovo područje primjene s obzirom na sadržaj oporezuje samo na jednoj razini.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Prijenos poreza na autonomne zajednice bit će propisan odredbama sadržanima u normama kojima se uređuje prijenos porezâ s države na autonomne zajednice, a doseg i uvjeti primjene prijenosa u pojedinoj autonomnoj zajednici sadržani su u njihovom odnosnom zakonu o prijenosu.
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Dohoci od ovog poreza u cijelosti su namijenjeni pokriću troškova zdravstva, prema objektivnim kriterijima utvrđenima na nacionalnoj razini. Bez obzira na prethodno rečeno, dio sredstava ostvarenih na temelju poreznih stopa autonomnih [zajednica] moći će služiti financiranju radnji za zaštitu okoliša, određenih također prema toj vrsti kriterija.“
                     
                  
         
               6
            
            
               Prema članku 9. stavku 3. istog zakona, mineralna ulja koja ulaze u područje primjene IVMDH‑a su primjerice benzin, dizel, loživo ulje i kerozin koji se ne upotrebljava kao gorivo za grijanje.
            
         
               7
            
            
               Članak 9. stavak 4. točka 1. spomenutog zakona kao maloprodaju definira sljedeće radnje:
               
                        „a)
                     
                     
                        prodaju ili isporuku proizvoda koji su uključeni u područje primjene s obzirom na sadržaj i koji su namijenjeni izravnoj potrošnji od strane kupaca. U svakom slučaju, ,maloprodajom' se smatraju sve prodaje ostvarene u maloprodajnim poslovnim nastanima otvorenima za javnost iz podstavka 2. točke (a) niže, neovisno o namjeni koju kupljenim proizvodima dodijele kupci;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        uvoz i kupnju proizvoda koji su uključeni u područje primjene s obzirom na sadržaj unutar Zajednice, kada su izravno namijenjeni potrošnji od strane uvoznika ili kupca u poslovnom nastanu za vlastitu potrošnju.“
                     
                  
         
               8
            
            
               Članak 9. stavak 8. Zakona 24/2001 nastanak obveze obračuna IVMDH‑a određuje kako slijedi:
               
                        „1.
                     
                     
                        Obveza obračuna poreza nastaje kad su proizvodi koji su obuhvaćeni područjem primjene s obzirom na sadržaj stavljeni na raspolaganje kupcima ili, ako je primjenjivo, u trenutku njihove upotrebe za vlastitu potrošnju, pod uvjetom da je režim odgode iz članka 4. stavka 20. Zakona 38/1992 od 28. prosinca 1992. o trošarinama završio.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Za uvoz iz točke 1. podstavka (b) stavka 4. obveza obračuna poreza nastaje kad su proizvodi koji su obuhvaćeni područjem primjene s obzirom na sadržaj stavljeni na raspolaganje uvoznicima, pod uvjetom da su uvoz u svrhu potrošnje spomenutih proizvoda i režim odgode iz članka 4. stavka 20. Zakona 38/1992 završeni.“
                     
                  
         
               9
            
            
               Članak 9. stavak 9. Zakona 24/2001 osobito propisuje da se porezna osnovica određuje s obzirom na količinu proizvoda koji podliježu porezu.
            
         
               10
            
            
               Članak 9. stavak 10. istog zakona poreznu stopu definira na sljedeći način:
               
                        „1.
                     
                     
                        Stopa poreza primjenjiva na pojedini proizvod koji podliježe porezu zbroj je iznosa državnih poreznih stopa i [onih odgovarajuće autonomne zajednice].
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Državna porezna stopa je kako slijedi:
                     
                  […]
               
                        3.
                     
                     
                        Porezna stopa autonomne [zajednice] jest ona koju je na temelju odredaba zakona [21/2001] koji uređuje fiskalne i upravne mjere novog sustava financiranja autonomnih zajednica i gradova kojima je statutom propisana autonomija [Ley 21/2001, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía), od 27. prosinca 2001. (BOE br. 313., od 31. prosinca 2001., str. 50383.)] odobrila autonomna zajednica. Ako autonomna zajednica nije odobrila nijednu, primjenjuje se samo državna porezna stopa.
                     
                  […]“
            
         
               11
            
            
               Članak 9. stavak 11. Zakona 24/2001 predviđa da porezni obveznici iznose dugovanog poreza moraju prenijeti na kupce proizvoda, čime su ih ti kupci obvezni snositi, osim u slučajevima kada je porezni obveznik krajnji potrošač tih proizvoda.
            
         
               12
            
            
               IVMDH je prenesen na autonomne zajednice primjenom Zakona 21/2001.
            
         
               13
            
            
               Autonomna porezna stopa IVMDH‑a koja se od 1. kolovoza 2004. primjenjuje u Autonomnoj zajednici Kataloniji određena je Zakonom 7/2004 o fiskalnim i upravnim mjerama (Ley 7/2004 de medidas fiscales y administrativas) od 16. srpnja 2004. (BOE br. 235., od 29. rujna 2004., str. 32391.).
            
         
         Glavni postupak i prethodna pitanja
      
      
               14
            
            
               TJB, društvo za prijevoz robe sa sjedištem na području Autonomne zajednice Katalonije, kao krajnji potrošač na temelju IVMDH‑a dugovanog za porezna razdoblja 2005. do 2008. platilo je iznos od 45632,38 eura.
            
         
               15
            
            
               TJB je 30. studenoga 2009. uredu za upravljanje trošarinama podnio zahtjev za ostvarivanje povrata spomenutog iznosa, uz obrazloženje da je IVMDH, prema mišljenju tog društva, suprotan članku 3. stavku 2. Direktive 92/12 s obzirom na to da taj porez ima isključivo proračunski cilj i da ne poštuje ni uređenje zakonodavstva Unije u području PDV‑a ni uređenje trošarina u dijelu koji se tiče nastanka obveze njegovog obračuna.
            
         
               16
            
            
               Ured za upravljanje trošarinama odbio je taj zahtjev odlukom od 1. prosinca 2009.
            
         
               17
            
            
               Tribunal Económico‑Administrativo Regional de Cataluña (županijski ekonomsko‑upravni sud Katalonije) odlukom od 10. lipnja 2010. odbio je prigovor koji je protiv spomenute odluke podnio TJB.
            
         
               18
            
            
               Sud pred kojim se protiv te odluke vodi žalbeni postupak, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (viši sud pravde Katalonije) iznosi sumnje glede usklađenosti IVMDH‑a s člankom 3. stavkom 2. Direktive 92/12. Točnije, taj sud se pita može li se smatrati da taj porez ima posebnu svrhu u smislu te odredbe s obzirom na to da je namijenjen financiranju – osim, ako je potrebno, troškova zaštite okoliša – novih nadležnosti koje su prenesene na autonomne zajednice iz područja zdravstva, premda trošarina koju uvodi ta direktiva već ima za cilj štititi zdravstvo i okoliš. Osim toga, sud koji je uputio zahtjev smatra da pravila o obvezi obračuna IVMDH‑a ne poštuju ni pravila koja se odnose na trošarine, s obzirom na to da se taj porez obračunava nakon prodaje krajnjem potrošaču, ni pripadajuća pravila o PDV‑u, s obzirom na to da se spomenuti porez ne ubire u svakom stadiju proizvodnje i distribucije.
            
         
               19
            
            
               U tim je okolnostima Tribunal Superior de Justicia de Cataluña odlučio prekinuti postupak i Sudu postaviti sljedeća prethodna pitanja:
               
                        „1.
                     
                     
                        Treba li se članak 3. stavak 2. [Direktive 92/12], a osobito zahtjev da određeni porez mora imati ‚posebnu svrhu‘, tumačiti na način da,
                        
                                 a)
                              
                              
                                 zahtijeva da se tražena svrha ne može ostvariti pomoću nijednog drugog usklađenog poreza?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 je svrha koju ima u potpunosti proračunska kada je određeni porez bio uveden u isto vrijeme kao i prijenos izvjesnih nadležnosti na autonomne zajednice, kojima su nakon toga preneseni prihodi od povrata poreza ne bi li im se omogućilo da djelomično snose troškove nastale prijenosom tih nadležnosti, i kada se porezne stope mogu razlikovati od jedne autonomne zajednice do druge?
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 U slučaju negativnog odgovora na prethodno pitanje, treba li se pojam ‚posebna svrha’ tumačiti na način da mora imati isključivo jedan cilj ili pak, naprotiv, može li imati nekoliko različitih ciljeva, među kojima i isključivo proračunski cilj financiranja određenih nadležnosti?
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 Ako se na prethodno pitanje odgovori na način da je dopušteno postojanje više ciljeva, koji stupanj relevantnosti mora doseći određeni cilj za potrebe članka 3. stavka 2. Direktive 92/12 kako bi se ispunio uvjet da porez ima ‚posebnu svrhu’ u smislu koji priznaje sudska praksa Suda i koji bi bili kriteriji za razlikovanje glavne i dodatne svrhe?
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        Protivi li se članku 3. stavku 2. [Direktive 92/12], a osobito uvjetu poštovanja pravila oporezivanja primjenjivih za potrebe trošarina ili [PDV‑a] za određivanje obveze obračuna,
                        
                                 a)
                              
                              
                                 neusklađeni neizravni porez (kao što je IVMDH), koji se obračunava nakon maloprodaje pogonskoga goriva krajnjem potrošaču, za razliku od usklađenog poreza (porez na mineralna ulja koji se obračunava kada proizvodi izađu iz posljednjeg trošarinskog skladišta) ili [PDV‑a] (koji se obračunava u svakom stadiju postupka proizvodnje i distribucije, iako se također obračunava u trenutku krajnje maloprodaje), zbog toga što – sukladno presudi [od 9. ožujka 2000.] EKW i Wein & Co [C-437/97, Zb., str. I-1157.] (t. 47.) – ne poštuje opće uređenje nijedne od dviju gore navedenih poreznih tehnika kako ih uređuje zakonodavstvo Zajednice?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 U slučaju negativnog odgovora na prethodno pitanje, valja li tumačiti [spomenutu odredbu na način] da je taj uvjet o poštovanju ispunjen i kada ne postoje nužno podudaranja u pogledu obračuna, iz jednostavnog razloga što neusklađeni neizravni porez (u ovom slučaju IVMDH) ne utječe – tako da ga ne sprječava i ne komplicira – na uobičajeno odvijanje obračuna trošarina ili [PDV‑a]?“
                              
                           
                  
         
         O prethodnim pitanjima
      
      
               20
            
            
               Svojim pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li se članak 3. stavak 2. Direktive 92/12 tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo koje uvodi porez na maloprodaju mineralnih ulja, kao što je predmetni IVMDH u glavnom postupku.
            
         
               21
            
            
               U tom pogledu valja podsjetiti na to da, prema članku 3. stavku 2. Direktive 92/12, mineralna ulja mogu biti predmet neizravnog poreza različitog od trošarine koju ta direktiva uvodi ako taj porez, s jedne strane, ima jednu ili više posebnih svrha i ako, s druge strane, poštuje pravila oporezivanja primjenjiva za potrebe trošarina ili PDV‑a za određivanje porezne osnovice, izračunavanje poreza, nastanak obveze obračuna i nadzor poreza (vidjeti gore navedenu presudu EKW i Wein & Co, t. 30.).
            
         
               22
            
            
               Ta su dva uvjeta kojima je cilj izbjegavanje dodatnih neizravnih poreza koji nepravedno priječe trgovinu kumulativna (presude od 24. veljače 2000., Komisija/Francuska, C-434/97, Zb., str. I-1129., t. 26. kao i gore navedena EKW i Wein & Co, t. 46.), kao što proizlazi iz samog teksta spomenute odredbe.
            
         
               23
            
            
               Što se tiče prvog uvjeta, iz sudske prakse Suda proizlazi da posebna svrha u smislu članka 3. stavka 2. Direktive 92/12 nije isključivo proračunska svrha (vidjeti gore navedenu presudu Komisija/Francuska, t. 19.; gore navedenu presudu EKW i Wein & Co, t. 31. kao i presudu od 10. ožujka 2005., Hermann, C-491/03, Zb., str. I-2025., t. 16.).
            
         
               24
            
            
               U predmetnom slučaju činjenica je da su prihodi od IVMDH‑a namijenjeni autonomnim zajednicama kako bi one mogle financirati izvršavanje određenih svojih nadležnosti. Kao što proizlazi iz informacija kojima raspolaže Sud, porezna stopa [IVMDH‑a] zbroj je porezne stope utvrđene na nacionalnoj razini i porezne stope koju je utvrdila autonomna zajednica u pitanju (u daljnjem tekstu: autonomna porezna stopa).
            
         
               25
            
            
               U tom pogledu valja podsjetiti na to da je Sud već presudio da je jačanje autonomije neke teritorijalne cjeline, na način da joj se prizna ovlast ubiranja fiskalnih prihoda, isključivo proračunski cilj koji ne može sam po sebi biti posebna svrha u smislu članka 3. stavka 2. Direktive 92/12 (gore navedena presuda EKW i Wein & Co, t. 33.).
            
         
               26
            
            
               Generalitat de Catalunya i španjolska vlada, koje podupiru grčka i francuska vlada, ističu međutim da prihodi od IVMDH‑a nisu namijenjeni autonomnim zajednicama općenito, s isključivo proračunskim ciljem jačanja njihovih financijskih mogućnosti, već im je svrha nadoknađivanje troška koji za njih predstavlja izvršavanje nadležnosti koje su im prenesene u području zdravstva i zaštite okoliše. U biti, na temelju članka 9. stavka 1. točke 3. Zakona 24/2001 prihodi od tog poreza koji proizlaze iz porezne stope utvrđene na nacionalnoj razini i porezne stope koju odredi autonomna zajednica u pitanju moraju obvezno biti namijenjeni pokrivanju troškova zdravstva, dok prihodi dijela koji proizlazi iz potonje stope mogu, ako je potrebno, biti namijenjeni troškovima zaštite okoliša. Za razliku od trošarine koja bi imala specifičan cilj prikupljanja prihoda koji imaju isključivo proračunski karakter, IVMDH bi time kako je zamišljen i svojim utjecajem doprinio posebnoj svrsi smanjenja socijalnih troškova nastalih potrošnjom mineralnih ulja.
            
         
               27
            
            
               U tom pogledu valja odmah ustvrditi da s obzirom na to da svaki porez nužno ima proračunsku svrhu, sama okolnost da porez kao što je IVMDH ima proračunski cilj ne bi kao takva mogla biti dovoljna, osim kada bi se članku 3. stavku 2. Direktive 92/12 oduzela njegova bit, da se isključi mogućnost da se za takav porez smatra da isto tako ima i posebnu svrhu u smislu te odredbe (u tom smislu vidjeti gore navedenu presudu EKW i Wein & Co, t. 33.).
            
         
               28
            
            
               Usto, kao što je u točkama 26. i 27. svojeg mišljenja u bitnome naveo nezavisni odvjetnik, namjena prihoda od poreza kao što je IVMDH predodređena za financiranje nadležnosti regionalnih vlasti, kao što su autonomne zajednice, koje je potonjima u području zdravstva i okoliša prenijela država mogla bi biti element o kojemu treba voditi računa kako bi se utvrdilo postoji li posebna svrha u smislu članka 3. stavka 2. Direktive 92/12 (u tom smislu vidjeti gore navedenu presudu EKW i Wein & Co, t. 35.).
            
         
               29
            
            
               Međutim, takva namjena koja zapravo spada u načine unutarnje organizacije proračuna države članice ne bi mogla, kao takva, biti dovoljan uvjet s obzirom na to da svaka država članica u tom pogledu može odlučiti nametnuti, bez obzira na ciljanu svrhu, namjenu prihoda od nekog poreza za financiranje određenih troškova. U suprotnome bi se svaku svrhu moglo smatrati posebnom u smislu članka 3. stavka 2. Direktive 92/12, što bi usklađenu trošarinu ustanovljenu tom direktivom lišilo svakoga korisnog učinka i što bi bilo protivno načelu prema kojem se odredba koja propisuje iznimke kao što je spomenuti članak 3. stavak 2. mora strogo tumačiti.
            
         
               30
            
            
               Suprotno tome, da bi se za neki porez kao što je IVMDH smatralo da ima posebnu svrhu u smislu spomenute odredbe, potrebno je da on sam po sebi za cilj ima osiguranje zdravstvene zaštite i zaštite okoliša. To bi osobito bio slučaj ako bi se prihod od tog poreza obvezno morao koristiti za smanjenje socijalnih troškova i troškova zaštite okoliša posebice vezanih za potrošnju mineralnih ulja koja se oporezuju spomenutim porezom, na način da postoji izravna veza između korištenja prihoda i svrhe poreza u pitanju, kao što je u bitnome i ustvrdio nezavisni odvjetnik u točkama 28. i 29. svojeg mišljenja.
            
         
               31
            
            
               Međutim, činjenica je da u predmetu u glavnom postupku autonomne zajednice prihode od IVMDH‑a moraju namijeniti općenito za troškove zdravstva, a ne za one koji su posebice vezani za potrošnju oporezovanih mineralnih ulja. Takvi općeniti troškovi mogu se financirati iz prihoda od poreza bilo koje vrste.
            
         
               32
            
            
               Osim toga, iz informacija kojima Sud raspolaže proizlazi da predmetno nacionalno zakonodavstvo ne predviđa nikakav mehanizam koji bi predodredio da prihodi od IVMDH‑a budu namijenjeni za zaštitu okoliša. Dakle, u nedostatku takve predodređene namjene, za porez kao što je IVMDH ne može se smatrati da sam po sebi za cilj ima osigurati zaštitu okoliša te da stoga ima posebnu svrhu u smislu članka 3. stavka 2. Direktive 92/12, osim ako bi takav porez što se tiče njegove strukture, a osobito oporezive materije ili porezne stope, bio osmišljen na takav način da odvraća porezne obveznike od korištenja mineralnih ulja ili da potiče korištenje drugih proizvoda koji imaju manje štetne učinke na okoliš, kao što je i nezavisni odvjetnik u bitnome tvrdio u točkama 25. i 26. svojeg mišljenja.
            
         
               33
            
            
               Međutim, iz spisa dostavljenog Sudu ne proizlazi da se o takvom slučaju radi u sporu u glavnom postupku i, uostalom, u pisanim očitovanjima koja su mu podnesena nije se ni tvrdilo da IVMDH ima takva obilježja.
            
         
               34
            
            
               Iz toga slijedi da se za porez kao što je predmetni IVMDH u glavnom postupku ne može smatrati da ima posebnu svrhu u smislu članka 3. stavaka 2. Direktive 92/12, a za koji iz informacija kojima Sud raspolaže proizlazi da je trenutačno uklopljen u usklađenu stopu trošarina.
            
         
               35
            
            
               Posljedično, valja zaključiti da se tu odredbu mora tumačiti na način da joj je protivno porez kao što je IVMDH smatrati usklađenim sa zahtjevima spomenute odredbe, a da pritom nije potrebno ispitivati je li ispunjen drugi uvjet naveden u spomenutom članku 3. stavku 2. o poštovanju pravila oporezivanja primjenjivih u području trošarina ili PDV‑a.
            
         
               36
            
            
               Prema tome, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da se članak 3. stavak 2. Direktive 92/12 treba tumačiti na način da mu je protivno nacionalno zakonodavstvo koje uvodi porez na maloprodaju mineralnih ulja, kao što je IVMDH u predmetu glavnom postupku, s obzirom na to da se za takav porez ne može smatrati da ima posebnu svrhu u smislu te odredbe jer takav porez, namijenjen financiranju izvršavanja nadležnosti dotičnih teritorijalnih cjelina u području zdravstva i okoliša, nema sam po sebi za cilj osigurati zdravstvenu zaštitu i zaštitu okoliša.
            
         
         Ograničenje vremenskog učinka presude
      
      
               37
            
            
               U svojim pisanim očitovanjima Generalitat de Catalunya i španjolska vlada zatražili su od Suda da ograniči vremenski učinak ove presude u slučaju da zaključi da se članku 3. stavku 2. Direktive 92/12 protivi uvođenje poreza kao što je predmetni IVMDH u glavnom postupku.
            
         
               38
            
            
               U prilog svojem zahtjevu Generalitat de Catalunya i španjolska vlada s jedne strane skreću pozornost Suda na teške financijske posljedice koje bi imala presuda s takvim zaključkom. IVMDH je u biti uzrokovao mnoge sporove. Obveza povrata tog poreza, čiji je prihod iznosio otprilike 13 milijardi eura između 2002. i 2011., dovela bi u opasnost financiranje javnog zdravstva u autonomnim zajednicama.
            
         
               39
            
            
               S druge strane ističu da su s obzirom na ponašanje Europske komisije u dobroj vjeri stekli uvjerenje da je spomenuti porez u skladu s pravom Unije. U biti, službe Komisije s kojima su se španjolske vlasti savjetovale prije nego što je taj porez uveden nisu u mišljenju koje su potonjima podnijele 14. lipnja 2001. osporile mogućnost propisivanja poreza na mineralna ulja, kojemu je svrha financiranje nadležnosti koje su u području zdravstva i zaštite okoliša prenesene na autonomne zajednice, već su samo odredile uvjete koji bi omogućili da IVMDH bude spojiv s pravom Unije. Usto, španjolski sudovi nikada nisu sumnjali u usklađenost tog poreza s pravom Unije. Postupak zbog povrede obveze koji je 2002. godine pokrenula Komisija bio je tijekom nekoliko godina prekinut. Nakon što je Komisija pokrenula postupak, španjolske vlasti su Organskim zakonom 2/2012 o stabilnosti proračuna i financijskoj održivosti (Ley Orgánica 2/2012, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera) od 27. travnja 2012. (BOE br. 103., od 30. travnja 2012., str. 32653.) uklopile IVMDH u trošarine na mineralna ulja.
            
         
               40
            
            
               U tom pogledu valja podsjetiti na to da, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, tumačenje nekog pravnog pravila prava Unije koje potonji daje izvršavajući ovlast koju mu dodjeljuje članak 267. UFEU‑a pojašnjava i precizira značenje i doseg tog pravnog pravila, onako kako ono treba ili je trebalo biti shvaćeno i primijenjeno nakon stupanja na snagu. Iz toga proizlazi da tako tumačeno pravno pravilo sudac može i mora primijeniti čak i na pravne odnose koji su se pojavili i nastali prije presude o zahtjevu za tumačenje ako su usto ispunjeni uvjeti koji omogućuju iznošenje spora o primjeni spomenutog pravnog pravila pred nadležne sudove (vidjeti, osobito, presude od 17. veljače 2005., Linneweber i Akritidis, C-453/02 i C-462/02, Zb., str. I-1131., t. 41.; od 6. ožujka 2007.; Meilicke i dr., C-292/04, Zb., str. I-1835., t. 34. kao i od 10. svibnja 2012., Santander Asset Management SGIIC i dr., C‑338/11 do C‑347/11, t. 58.).
            
         
               41
            
            
               Samo iznimno Sud može, primjenjujući opće načelo pravne sigurnosti svojstveno pravnom poretku Unije, biti doveden u situaciju da ograniči mogućnost da se zainteresirane osobe pozovu na odredbu koju je protumačio s ciljem dovođenja u pitanje pravnih odnosa ustanovljenih u dobroj vjeri. Dva osnovna kriterija moraju biti ispunjena kako bi se takvo ograničenje moglo uvesti – dobra vjera zainteresiranih osoba i opasnost od ozbiljnih poremećaja (vidjeti, osobito, presude od 10. siječnja 2006., Skov i Bilka, C-402/03, Zb., str. I-199., t. 51.; od 3. lipnja 2010., Kalinchev, C-2/09, Zb., str. I-4939., t. 50. kao i gore navedenu Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 59.).
            
         
               42
            
            
               Točnije, Sud je pribjegavao tom rješenju samo u vrlo jasno određenim okolnostima, na primjer kada je postojala opasnost od teških ekonomskih učinaka koji bi osobito bili posljedica velikog broja pravnih odnosa nastalih u dobroj vjeri na temelju propisa za koji se smatralo da je valjano na snazi i kada se činilo da su pojedinci i nacionalne vlasti bili poticani na to da usvoje praksu koja nije u skladu s pravom Unije zbog objektivne i značajne nesigurnosti u pogledu dosega odredbi prava Unije, nesigurnosti kojoj je eventualno pridonijela i sama praksa koju su usvojile druge države članice ili Komisija (vidjeti, osobito, presudu od 27. travnja 2006., Richards, C-423/04, Zb., str. I-3585., t. 42.; gore navedenu presudu Kalinchev, t. 51. kao i gore navedenu presudu Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 60.).
            
         
               43
            
            
               Što se tiče prvog kriterija koji se odnosi na dobru vjeru, u predmetnom slučaju valja ustvrditi da, osim činjenice da je u gore navedenoj presudi EKW i Wein & Co donesenoj tijekom 2000. godine Sud već zauzeo stav o porezu koji je analogan IVMDH‑u u pogledu članka 3. stavka 2. Direktive 92/12, iz informacija koje su dostavili Generalitat de Catalunya i španjolska vlada nikako ne proizlazi da je Komisija u bilo kojem trenutku tim tijelima naznačila da je IVMDH u skladu s tom odredbom, što je suprotno onomu što su oni isticali.
            
         
               44
            
            
               U tom pogledu valja primijetiti da se u mišljenju koje su podnijele službe Komisije, a na koje se pozivaju Generalitat de Catalunya i španjolska vlada, jasno zaključilo da je uvođenje poreza na mineralna ulja čiji se iznos razlikuje ovisno o autonomnoj zajednici, kakav su predložile španjolske vlasti, suprotno pravu Unije. Spomenute službe su osobito istaknule da se takav porez ne može smatrati sukladnim članku 3. stavku 2. Direktive 92/12 osim ako bi postojala koherentna veza između iznosa tog poreza i problema zdravstva ili zaštite okoliša koje ima za cilj riješiti i pod uvjetom da se ne može obračunati u trenutku kad su mineralna ulja stavljena u promet. Osim toga, potrebno je ustvrditi da je već 2003., odnosno u godini nakon one u kojoj je IVMDH stupio na snagu, Komisija pokrenula postupak povodom povrede obveze protiv Kraljevine Španjolske što se tiče tog poreza.
            
         
               45
            
            
               U tim okolnostima ne može se smatrati da su Generalitat de Catalunya i španjolska vlada djelovali u dobroj vjeri održavši IVMDH na snazi tijekom razdoblja duljeg od deset godina. Činjenica da su oni bili uvjereni da je taj porez u skladu s pravom Unije ne može dovesti u pitanje taj zaključak.
            
         
               46
            
            
               Suprotno onomu što tvrdi španjolska vlada, u tom kontekstu nije važna činjenica da je Komisija prihvatila fiskalnu mjeru analognu onoj koju su španjolske vlasti predstavile službama Komisije prije usvajanja IVMDH‑a dopustivši 2004. drugoj državi članici da ovlasti regionalne vlasti te države članice da povećaju trošarine na mineralna ulja.
            
         
               47
            
            
               Budući da prvi kriterij iz točke 41. ove presude nije ispunjen, nije potrebno ispitivati je li zadovoljen drugi kriterij, koji se odnosi na opasnost od teških poremećaja, spomenut u istoj točki.
            
         
               48
            
            
               Valja međutim podsjetiti na to da je ustaljena sudska praksa da financijske posljedice koje bi za neku državu članicu mogle proizaći iz presude donesene u prethodnom postupku ne opravdavaju, same po sebi, ograničavanje vremenskih učinaka te presude (presude od 20. rujna 2001., Grzelczyk, C-184/99, Zb., str. I-6193., t. 52. i od 15. ožujka 2005., Bidar, C-209/03, Zb., str. I-2119., t. 68.; gore navedene presude Kalinchev, t. 52. i Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 62.).
            
         
               49
            
            
               Kada bi bilo drukčije, najteže povrede imale bi povoljniji položaj s obzirom na to da upravo one mogu imati najznačajnije financijske posljedice za države članice. Osim toga, ograničivanje vremenskih učinaka presude, oslanjajući se samo na tu vrstu razmatranja, dovelo bi do bitnog smanjenja sudske zaštite prava koja porezni obveznici imaju na temelju fiskalnih propisa Unije (presuda od 11. kolovoza 1995., Roders i dr., C-367/93 do C-377/93, Zb., str. I-2229., t. 48.).
            
         
               50
            
            
               Iz tih razmatranja proizlazi da ne treba ograničiti vremenske učinke ove presude.
            
         
         Troškovi
      
      
               51
            
            
               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
            
          
            
               Slijedom navedenoga, Sud (treće vijeće) odlučuje:
            
          
               
                  
                     Članak 3. stavak 2. Direktive Vijeća 92/12/EEZ od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda treba tumačiti na način da mu je protivno nacionalno zakonodavstvo koje uvodi porez na maloprodaju mineralnih ulja, kao što je porez na prodaju određenih mineralnih ulja (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) u predmetu u glavnom postupku, s obzirom na to da se za takav porez ne može smatrati da ima posebnu svrhu u smislu te odredbe jer taj porez, namijenjen financiranju izvršavanja nadležnosti dotičnih teritorijalnih cjelina u području zdravstva i okoliša, nema sam po sebi za cilj osigurati zdravstvenu zaštitu i zaštitu okoliša.
                  
               
             
               
                  
                     Potpisi
                  
               
            (
            *1
         )	Jezik postupka: španjolski.