CELEX: 62001CC0381
Language: cs
Date: 2003-11-27 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta - Geelhoed - 27 listopadu 2003. # Komise Evropských společenství proti Italské republice. # Nesplnění povinnosti státem - Směrnice 77/388/EHS - DPH - Článek 11 odst. A pododstavec 1 písm. a) - Základ daně - Dotace přímo vázaná na cenu - Nařízení (ES) č. 603/95 - Podpory poskytnuté v odvětví sušených krmiv. # Věc C-381/01. # Komise Evropských společenství proti Finské republice. # Nesplnění povinnosti státem - Směrnice 77/388/EHS - DPH - Článek 11 odst. A pododstavec 1 písm. a) - Základ daně - Dotace přímo vázaná na cenu - Nařízení (ES) č. 603/95 - Podpory poskytnuté v odvětví sušených krmiv. # Věc C-495/01. # Komise Evropských společenství proti Spolkové republice Německo. # Nesplnění povinnosti státem - Směrnice 77/388/EHS - DPH - Čl. 11 odst. A pododstavec 1 písm. a) - Základ daně - Dotace přímo vázaná na cenu - Nařízení (ES) č. 603/95 - Podpory poskytnuté v odvětví sušených krmiv. # Věc C-144/02. # Komise Evropských společenství proti Švédskému království. # Nesplnění povinnosti státem - Směrnice 77/388/EHS - DPH - Článek 11 odst. A pododstavec 1 písm. a) - Základ daně - Dotace přímo vázaná na cenu - Nařízení (ES) č. 603/95 - Podpory poskytnuté v odvětví sušených krmiv. # Věc C-463/02.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA 
      L. A. GEELHOEDA
      přednesené dne 27. listopadu 2003 (1)
      
      Věc C-381/01
      Komise Evropských společenství
      proti
      Italské republice
      Věc C-495/01
      Komise Evropských společenství
      proti
      Finské republice
      Věc C-144/02
      Komise Evropských společenství
      proti 
      Spolkové republice Německo
      Věc C-463/02
      Komise Evropských společenství
      proti 
      Švédskému království
      „Nesplnění povinnosti, článek 11 šesté směrnice 77/388/EHS – Neuplatnění daně z přidané hodnoty na dotace poskytnuté na základě nařízení Rady č. 603/95 o společné organizaci trhu se
         sušenými krmivy – Pojem ,dotace přímo vázané na cenu‛“
      I –    Úvod
      1.        Ve čtyřech dotčených věcech, kterými se budu zabývat společně, požádala Komise Evropských společenství Soudní dvůr, aby určil,
         že Italská republika (věc C‑381/01), Finská republika (věc C-495/01), Spolková republika Německo (věc C-144/02) a Švédské
         království (věc C-463/02) nesplnily povinnosti, které pro ně vyplývají z článku 11 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17.
         května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty:
         jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice“)(2). Podle nařízení Rady (ES) č. 603/95 ze dne 21. února 1995 o společné organizaci trhu se sušenými krmivy(3) se zpracovatelským podnikům poskytuje podpora na krmiva sušená umělým teplem a krmiva sušená na slunci. Všechny čtyři věci
         se týkají otázky, zda má podpora poskytovaná na krmiva sušená umělým teplem a krmiva sušená na slunci podléhat dani z přidané
         hodnoty (DPH).
      
      II – Skutkový stav a řízení
      2.        V listopadu 1998 zaslala Komise Italské republice, Spolkové republice Německo, Finské republice a Švédskému království dopisem
         výzvu, neboť měla za to, že neuplatnění DPH u podpory poskytované v rámci nařízení č. 603/95 je v rozporu s čl. 11 odst. A
         pododstavcem 1 písm. a) šesté směrnice. Tímto dopisem vyzvala Komise členské státy, aby předložily svá vyjádření ve lhůtě
         dvou měsíců, což státy učinily. V červenci, srpnu a září 1999 jim Komise zaslala odůvodněná stanoviska, ve kterých je vyzvala
         k přijetí nezbytných opatření ve lhůtě dvou měsíců od oznámení.
      
      3.        Komise podala na základě čl. 226 odst. 2 ES žaloby k Soudnímu dvoru Evropských společenství proti Italské republice dne 4.
         října 2001, Finské republice dne 21. prosince 2001, Spolkové republice Německo dne 17. dubna 2002 a Švédskému království dne
         23. prosince 2002, kterými se domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Italská republika, Finská republika, Spolková republika Německo
         a Švédské království tím, že neuplatnily DPH z částek podpor poskytnutých na základě nařízení Rady č. 603/95, nesplnily povinnosti,
         které pro ně vyplývají z článku 11 šesté směrnice, a uložil jim náhradu nákladů řízení. Dotyčné členské státy žádají Soudní
         dvůr, aby žaloby Komise zamítl a uložil jí náhradu nákladů řízení(4).
      
      III – Právní rámec
      A –    Právní úprava podpor v odvětví sušených krmiv a historie jejího uplatňování 
      4.        Dne 22. května 1978 přijala Rada nařízení (EHS) č. 1117/78(5). Toto nařízení stanoví společně s nařízeními (EHS) č. 1417/78(6) a (EHS) č. 1528/78 ze dne 30. června 1978(7), která byla přijata k provedení tohoto nařízení, podporu na výrobu sušeného krmiva sklizeného ve Společenství.
      
      5.        Z odůvodnění nařízení č. 1117/78 vyplývá, že v minulosti byla výroba sušeného krmiva podstatně nižší než možnosti odbytu ve
         Společenství, zejména co se týče poptávky v oblasti výživy zvířat. Na podporu výroby byl zaveden systém paušální podpory výrobců,
         doplněný systémem doplňkové podpory, jehož cílem bylo zajistit, aby producenti mohli v každém případě prodávat svou produkci
         za předem stanovenou cílovou cenu. Tato doplňková podpora se rovnala určitému procentnímu podílu z rozdílu mezi cenou na světovém
         trhu a cílovou cenou. Pravidla upravující tato opatření jsou uvedena v článcích 3, 4 a 5 nařízení č. 1117/78.
      
      6.        Předvídatelným důsledkem neomezené podpory výroby byla nadprodukce suchých (zelených) krmiv ve Společenství. Z toho důvodu
         byla organizace trhů se suchými krmivy změněna v roce 1995 prostřednictvím nařízení č. 603/95 a (ES) 785/95(8). Cílem posledně uvedených nařízení bylo omezit poskytování paušální podpory na výrobu sušených krmiv na maximální množství
         uvedené v nařízení č. 603/95. Doplňková podpora byla zcela zrušena(9). Toto posledně uvedené nařízení ještě zavedlo rozdíl mezi krmivem sušeným na slunci a dehydratovaným krmivem. Jelikož jsou
         náklady na zpracování krmiva sušeného na slunci nižší než náklady na zpracování dehydratovaného krmiva, paušální podpora u
         první skupiny výrobků je značně nižší než u druhé skupiny výrobků.
      
      7.        Za účelem omezení dotované výroby sušených krmiv stanoví články 4 a 5 nařízení č. 603/95 mechanismus, jehož základní charakteristické
         rysy jsou tyto:
      
      –        pro každý hospodářský rok je stanoveno maximální zaručené množství dehydratovaných krmiv a krmiv sušených na slunci;
      –        maximální zaručené množství je rozděleno mezi členské státy, takže každý má přiděleno národní zaručené množství;
      –        pokud je v určitém hospodářském roce maximální zaručené množství překročeno, vypočte se podpora, jež má být vyplacena v daném
         hospodářském roce, takto:
      
      –        u prvních 5 % nad zaručené maximální množství je podpora snížena ve všech členských státech o částku úměrnou tomuto překročení,
      –        u překročení o více než 5 % je provedeno další snížení podpory v těch členských státech, ve kterých produkce překročila národní
         zaručené množství zvýšené o 5 %, úměrně tomuto překročení.
      
      8.        Opravy musí být takové, aby celkové výdaje nepřekročily částku, které by bylo dosaženo, kdyby maximální zaručené množství
         nebylo překročeno.
      
      9.        Podle článku 9 nařízení č. 603/95 je paušální podpora poskytována zpracovatelským podnikům, které vykonávají jednu z níže
         popsaných činností:
      
      a)      podniky, které uzavřely smlouvy s producenty krmiv na sušení,
      b)      podniky, které zpracovávají svou vlastní produkci anebo, v případě skupiny podniků, produkci členů této skupiny,
      c)      podniky, které odebraly krmivo od fyzických nebo právnických osob poskytujících určité záruky, jež musejí být stanoveny, a
         uzavřely smlouvy s producenty krmiv na sušení.
      
      10.      Z jedenáctého bodu odůvodnění nařízení č. 603/95 vyplývá, že poskytnutí podpor je v některých případech vázáno na uzavření
         smluv mezi producenty a zpracovatelskými podniky(10). Cílem tohoto ustanovení je podpořit pravidelné zásobování zpracovatelských podniků zeleným krmivem a umožnit producentům
         využít podpory.
      
      11.      V případě, kdy zpracovatelský podnik vykonává činnost uvedenou výše v bodě 9 písm. a), musí vyplatit producentům podporu,
         kterou získal na množství zpracované podle smlouvy(11). Nařízení č. 603/95 neupřesňuje, jakým způsobem musí být podpora producentům postoupena. V případě činností uvedených výše
         v bodě 9 písm. b) jsou zpracovatelský podnik a producent jedna a táž osoba, nemohou být jeden od druhého odlišeni. Pokud zpracovatelský
         podnik vykonává činnost uvedenou výše v bodě 9 písm. c), obdrží poskytnutou podporu přímo tento podnik.
      
      12.      Podpora se poskytuje na sušená krmiva, která opustila podnik (článek 8 nařízení č. 603/95). Článek 3 odst. 1 nařízení č. 785/95
         podrobněji vymezuje podmínky, za kterých lze mít za to, že krmivo opustilo podnik(12). Článek 3 odst. 2 nařízení č. 785/95 rovněž uvádí, že sušené krmivo, které opustilo zpracovatelský podnik, nesmí být znovu
         přijato do tohoto nebo do jiného podniku anebo do skladovacího prostoru.
      
      B –    Obsah šesté směrnice, a zejména jejího čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) a historie jejího vydání 
      13.      Zásada, na které je založena DPH, je formulována v článku 2 první směrnice 67/227/EHS(13) takto:
      
      „Společný systém daně z přidané hodnoty je založen na zásadě, že na zboží a služby se uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby
         přesně poměrně k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stádiem,
         které je daní zatíženo.
      
      Každé plnění je podrobeno dani z přidané hodnoty vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo
         tuto službu po odečtení částky daně z přidané hodnoty, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky.“
      
      14.      Cílem systému odpočtů je zajistit neutralitu daně – základní prvek DPH –, přičemž zaručuje, že daň placená konečným spotřebitelem
         je stále stejná, bez ohledu na počet článků dotyčného výrobního řetězce.
      
      15.      Podle článku 2 šesté směrnice(14) je předmětem DPH dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné osobou povinnou k dani, která jedná jako
         taková. Podle č. 4 odst. 1 se osobou povinnou k dani rozumí jakákoli osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou
         z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
      
      16.      Článek 11 odst. A pododstavec 1 písm. a) šesté směrnice stanoví základ DPH v tuzemsku takto:
      „při dodání zboží a poskytování služeb jiných než těch, které jsou uvedeny dále v písm. b), c) a d), vše, co představuje protiplnění,
         které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany za takové dodání zboží
         nebo poskytnutí služby včetně dotací přímo vázaných na cenu takového dodání zboží nebo poskytnutí služby“.
      
      17.      Z historie používání šesté směrnice vyplývá, že zákonodárce Společenství měl velké obtíže s konkretizováním pojmu „dotace
         přímo vázané na cenu těchto plnění“.
      
      18.      Ve své první zprávě o fungování společného systému DPH zveřejněné dne 14. září 1983(15) Komise uvedla toto:
      
      „Článek 11 odst. A pododstavec 1 písm. a) směrnice stanoví, že dotace obdržené osobou povinnou k dani, které jsou ,přímo vázané
         na cenu‛ plnění provedených touto osobou, musí být zahrnuty do zdanitelného základu prvků ceny placených třetími stranami.
         Při prvním posouzení je sice relativně snadné považovat za ,přímo vázané na cenu‛ dotace, jejichž výše je stanovena s ohledem
         na prodejní cenu zboží nebo poskytnutých služeb, buď v závislosti na prodaném množství nebo v závislosti na nákladech na zboží
         nebo služby zdarma poskytované veřejnosti, největší pochybnosti nadále přetrvávají, pokud jde o jiné typy dotací, jako jsou
         tzv. dotace vyrovnávací nebo tzv. dotace provozní, jejichž vyplácení má ozdravit hospodářskou situaci podniku a které jsou
         poskytovány bez výslovného odkazu na jakoukoli cenu. Neexistence podstatného rozdílu mezi těmito typy dotací (dotací ,přímo
         vázaných na cenu‛, jejichž cílem je ve většině případů také ozdravení) a možností členského státu změnit dotaci prvního typu
         na dotaci druhého typu ukazují na nejistý charakter rozlišení vycházející z čistě formálních prvků (způsob, jakým je dotace
         poskytována), a tedy nedokonalost znění směrnice.“ (neoficiální překlad)
      19.      V druhé zprávě Komise o fungování společného systému DPH(16) strážkyně smluv uvádí, že pojem dotace musí být vykládán restriktivně a doslovně a že dotace musí být zahrnuta do zdanitelného
         základu, pouze pokud jsou splněny tyto tři podmínky:
      
      a)      musí představovat protiplnění nebo prvek protiplnění;
      b)      musí být vyplacena dodavateli zboží nebo poskytovateli služby;
      c)      musí být vyplacena třetí stranou.
      20.      Konečně z judikatury Soudního dvora vyplývá, že pro výklad ustanovení šesté směrnice je třeba vzít v úvahu následující základní
         zásady. Za prvé je třeba široce vykládat pojmy vymezující použití DPH, což není případ daňových úlev, které musí být vykládány
         restriktivním způsobem. Za druhé ustanovení musí být vykládána restriktivně, aby bylo zajištěno rovné zacházení v daňové oblasti
         a aby se tak zabránilo narušování hospodářské soutěže. Za třetí je třeba mít na paměti zásadu neutrality daně. Pomocí této
         zásady chce zákonodárce Společenství zaručit zcela neutrální daň u všech hospodářských činností, a to bez ohledu na účel nebo
         výsledky těchto činností, pokud činnosti jako takové spadají do působnosti DPH. Obě zásady, zásada rovného zacházení v daňové
         oblasti a zásada daňové neutrality, jsou srovnatelnými pojmy, avšak používanými v různé souvislosti. První pojem se používá
         v mezistátních souvislostech, zatímco druhý pojem v souvislostech vnitrostátních.
      
      IV – Vyjádření účastníků
      A –    Žalobní důvody Komise 
      21.      Komise má za to, že jednou ze základních charakteristických vlastností podpory zpracovatelským podnikům je skutečnost, že
         je stanovena na základě množství vyrobeného sušeného krmiva.
      
      22.      Komise dále uvádí různé způsoby, jimiž mohou zpracovatelské podniky vykonávat svou činnost (viz výše uvedený bod 9).
      23.      Podle Komise podniky, které zpracovávají vlastní produkci nebo, v případě skupiny podniků, produkci svých členů bez protiplnění,
         neprovádějí plnění zdanitelné ve smyslu článku 2 šesté směrnice. Komise z toho tudíž vyvozuje, že toto plnění je vyloučeno
         z oblasti působnosti DPH.
      
      24.      Komise má naopak za to, že nakupování krmiva u producenta za účelem jeho prodeje třetím osobám po zpracování musí být považováno
         za dodání zboží ve smyslu šesté směrnice. Zpracovat produkt na účet producenta a vrátit mu jej ve formě zpracovaného produktu,
         aniž by šlo o postoupení zboží, musí být považováno za poskytnutí služby. Vzhledem k tomu, že zpracovatelské podniky vykonávají
         hospodářskou činnost, jsou samy osobou povinnou k dani a činnosti uvedené v bodě 9 písm. a) a c) musí jako takové podléhat
         DPH.
      
      25.      Základní otázkou tedy zůstává, zda na podporu poskytnutou v souladu s nařízením č. 603/95 musí být rovněž uplatněna DPH.
      26.      Podle Komise může být dotace zdaněna, pouze pokud jsou splněny tři podmínky:
      a)      dotace musí být vyplacena subjektu, který dodává zboží nebo poskytuje službu;
      b)      musí být vyplacena jiným subjektem, než je dodavatel zboží nebo poskytovatel služby;
      c)      musí existovat přímá vázanost mezi daní a cenou zboží nebo služby.
      Komise má za to, že tyto tři podmínky jsou splněny. 
      27.      Nejprve se budu zabývat podmínkou, podle které musí být dotace vyplacena subjektu, který dodává zboží nebo poskytuje službu.
         Subjektem, který dodává zboží nebo poskytuje službu a je příjemcem dotace, je zpracovatelský podnik. To lze podle Komise vyvodit
         z první věty článku 9 nařízení č. 603/95, která stanoví: „podpora uvedená v článku 3 je poskytována pouze podnikům zpracovávajícím
         produkty […]“.
      
      28.      Členským státům, které namítají, že podporu využívají také producenti, odpovídá Komise, že existuje zásadní rozdíl mezi příjemcem
         v právním smyslu a subjektem, kterému podpora přináší ekonomickou výhodu. Poskytnutá dotace může mít doplňkové hospodářské
         důsledky uvnitř výrobního cyklu, ať už pro producenty čerstvých krmiv nebo pro podniky spotřebovávající sušené krmivo. Pokud
         zpracovatelské podniky uzavřely smlouvy o dílo na zpracování krmiv dodaných producenty, zákonodárce Společenství vyžaduje,
         aby zpracovatelský podnik vyplatil obdrženou podporu producentům. Skutečnost, že jiné podniky mohou mít rovněž zisk z dotace
         nebo z povinnosti zpracovatelského podniku vyplatit podporu ostatním subjektům, podle Komise nemění nic na tom, že příjemcem
         této podpory je zpracovatelský podnik. Je sice pravda, že z hospodářského hlediska je okruh příjemců širší, z právního hlediska
         jsou však příjemci podpory pouze zpracovatelské podniky jakožto dodavatelé zboží (nebo poskytovatelé služeb).
      
      29.      Aby mohla být podpora poskytnuta, je třeba, aby výrobky opustily podnik (článek 8 nařízení č. 603/95). Pokud jde o vyjádření
         žalovaných členských států, Komise připouští, že výraz „opustila zpracovatelský podnik“ neodpovídá zcela dodávce zboží ve
         smyslu článku 2 šesté směrnice, dodává však, že oba pojmy se v praxi překrývají. Dotace tedy může být považována za protiplnění
         dodávky zboží nebo poskytnutí služby, a tudíž za zdanitelnou.
      
      30.      V odpověď na vyjádření německé vlády, která namítá, že podle čl. 3 odst. 1 písm. a) nařízení č. 785/95 se skladovací prostory
         sušených krmiv mohou nacházet mimo zpracovatelský podnik, a že proto výraz „opustila zpracovatelský podnik“ nemůže označovat
         dodávku zboží, Komise dále uvádí, že hlavním prvkem pro určení, zda je dotace na sušená krmiva zdanitelná, je to, že výrobky
         jsou nakonec prodány. Skladování je tedy pouze etapou předcházející prodeji sušených krmiv.
      
      31.      Druhou podmínkou je, že dotace musí být vyplacena třetí stranou, tj. jiným subjektem, než je dodavatel zboží nebo poskytovatel
         služby. Komise má za to, že druhá podmínka je rovněž splněna. Příslušný orgán, který přiděluje dotaci, je jiným subjektem
         než dodavatel zboží nebo poskytovatel služby.
      
      32.      Třetí podmínka pro to, aby podpora spadala do zdanitelného základu, vyplývá z čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) šesté
         směrnice a vyžaduje, aby existovala přímá vázanost mezi dotací a cenou zboží nebo služby. Tato vázanost musí být přesně vymezená
         nebo vymezitelná: podpora je poskytována pokud a v rozsahu, v němž je zboží nebo služba uvedena na trh. Jedná se tedy o dotaci,
         který má přímou vázanost na cenu.
      
      33.      Komise na jednání uvedla, že díky dotaci byly zpracovatelské podniky schopny prodávat sušená krmiva za cenu na světovém trhu.
         Bez podpory by cena byla příliš vysoká vzhledem k vysokým výrobním nákladům, které musí zpracovatelské podniky nést. Výše
         podpory je tedy základním prvkem ceny, což je v souladu s cílem čl. 11 odst. A pododstavcem 1 písm. a) šesté směrnice, který
         požaduje, aby dotace byla zdanitelná jakožto prvek protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby.
      
      34.      Komise tvrdí, že dokonce i v případě, kdy není možné určit pro každý jednotlivý prodej výši dotace odpovídající obsahu protiplnění,
         zdanitelný základ vyplývá ze získaného protiplnění a z celkové podpory získané na dodávku sušených krmiv nebo na sušení čerstvých
         krmiv.
      
      35.      Podle Komise není důležité, zda je výše podpory stejná pro dodávku sušených krmiv a pro sušení čerstvých krmiv, neboť v obou
         případech je sledován stejný hospodářský cíl, a sice dostatečná produkce sušených krmiv uvnitř Společenství za cenu přijatelnou
         pro kupující. Je tedy logické, aby byla výše podpory v obou případech stejná a aby byla zdaněna.
      
      36.      Pravidlo upravující výši podpory v případě překročení maximálního zaručeného množství neubírá nic na existenci přímé vázanosti
         mezi podporou a cenou(17). Podpora má za cíl napomáhat výrobě sušených krmiv. Je sice pravda, že maximální zaručené množství omezuje dopad podpory,
         to však nevylučuje přímý účinek podpory na cenu.
      
      37.      Rovněž není důležitá skutečnost, že vyplácení dotace není stanoveno dohodou o prodeji sušených krmiv uzavřenou mezi zpracovatelským
         podnikem a kupujícím. Státní dotace jsou poskytovány příjemci příslušným orgánem v rámci veřejného práva. Vzhledem ke své
         zvláštní povaze nejsou součástí prodejních podmínek, které mohou být stanoveny stranami v rámci soukromoprávního vztahu.
      
      38.      Podle Komise předcházející posouzení potvrzuje, že existuje přímý vztah mezi dotací a cenou. Dotace tedy musí být zahrnuta
         do zdanitelného základu. Komise má za to, že toto stanovisko potvrzuje rozsudek Office des produits wallons(18).
      
      B –    Vyjádření členských států 
      39.      Členské státy popírají, že zpracovatelský podnik musí být jako jediný považován za příjemce podpory. Z čl. 11 odst. 2 nařízení
         č. 603/95 vyplývá, že v případě smluv o dílo na zpracování krmiv dodaných producenty je zpracovatelský podnik povinen převést
         na producenty podporu, kterou obdržel na množství zpracované v rámci smluv. V těchto ustanoveních je tedy producent také považován
         za příjemce poskytované podpory, takže v rozporu s tvrzením Komise, zpracovatelský podnik není jediným příjemcem v právním
         smyslu. 
      
      40.      Je pravda, že podle znění článku 9 nařízení č. 603/95 je podpora vyplácena pouze podnikům zpracovávajícím krmiva. Toto ustanovení
         je však určeno pouze k zjednodušení administrativních úkonů. Zpracovatelský podnik je pouze prostředníkem; nemá právo ponechat
         si podporu, neboť zpracovává krmivo pro producenty.
      
      41.      Podle členských států je důležité znát příjemce podpory, neboť odpověď na tuto otázku umožní stanovit, zda mezi dotací a cenou existuje
         přímá vázanost(19).
      
      42.      Členské státy uplatňují, že nařízení č. 603/95 nikterak neuvádí, že podporu musí získat kupující sušených krmiv prostřednictvím
         snížené ceny(20). Podpora tedy nemá žádný vliv na cenu sušených krmiv, ale má vliv na cenu čerstvých krmiv, jejichž producenti mohou požadovat
         vyšší cenu. V případě smluv o dílo na zpracování krmiv dodaných producenty, využívají podporu přímo sami producenti. V tomto
         případě nemohou zpracovatelské podniky zahrnout poskytnutou (a znovu vyplacenou) podporu do ceny čerstvých krmiv. Cílem dotace
         je tedy snížení výrobních nákladů.
      
      43.      Členské státy uvádějí ještě další důvody, proč podle nich neexistuje žádný přímý vztah mezi dotací a prodejní cenou sušených
         krmiv.
      
      –        Nárok na podporu je přiznán, pokud krmiva opustila zpracovatelský podnik a pokud splňují určité kvalitativní požadavky. Poskytnutí
         podpory nezávisí na skutečnosti, zda je proveden zdanitelný úkon (dodávka sušených krmiv kupujícímu).
      
      –        Cílem Společenství je prostřednictvím dotace zajistit pravidelné zásobování zpracovatelských podniků a zaručit producentům
         určitou úroveň příjmů, a nikoli zajistit kupujícím těchto krmiv dodávku sušených krmiv za přijatelnou cenu.
      
      –        Podpora se vypočítává na základě množství sušených krmiv, která opustila podnik. Cena, kterou zpracovatelský podnik za sušená
         krmiva obdrží, kolísá podle tržní ceny, avšak podpora se nemění.
      
      –        Podpora na dodávku sušených krmiv má stejnou výši jako podpora na zpracování čerstvých krmiv, avšak náklady na obě činnosti
         jsou různé.
      
      –        Nařízení č. 603/95 stanoví maximální výši obdržených dotací. Podle členských zemí znamená tento strop, že mezi dotací a cenou
         není přímá vázanost, protože konečná výše poskytované podpory není vymezitelná v okamžiku, kdy vzniká zdanitelná skutečnost(21).
      
      44.      Finská vláda na jednání vysvětlila, proč se domnívá, že neexistuje přímá vázanost mezi dotací a cenou. Stejně jako Komise
         zdůrazňuje, že dotace umožňuje zpracovatelským podnikům uvádět na trh sušená krmiva za cenu na světovém trhu. Pokud by kvůli
         neexistenci dotace finské zpracovatelské podniky požadovaly vyšší cenu z důvodu vyšších výrobních nákladů, kupující by nakupovali
         krmiva u konkurenčních producentů, kteří uplatňují cenu světového trhu. Nemohou tedy požadovat vyšší cenu. Vzhledem k tomu,
         že nezávisle na dotaci zpracovatelské podniky prodávají krmiva za jednotnou cenu, může zde existovat pouze nepřímá vázanost
         mezi cenou zboží a dotací. Dotace nemá žádný skutečný vliv na tržní cenu, pouze vyrovnává vysoké výrobní náklady.
      
      V –    Posouzení
      A –    Obecné úvahy
      45.      Podle mého názoru je výchozí bod následující: zdanění dotací je z hlediska historie legislativy výjimkou.
      46.      Pouze pokud je dotace „přímo vázaná […] na cenu plnění“, spadá do zdanitelného základu podle čl. 11 odst. A pododstavce 1
         písm. a) šesté směrnice. Jakékoli ostatní dotace nespadají do zdanitelného základu a jako takové nejsou zdanitelné ve smyslu
         čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) šesté směrnice. Pokud by tomu bylo jinak, podléhaly by DPH v rozporu se systémem i jiné
         druhy dotací, jako investiční nebo provozní dotace. 
      
      47.      Jak bude vyloženo dále, čl. 11 odst. A pododstavec 1 písm. a) šesté směrnice nikterak nezakládá povinnost vybírat DPH z dotace
         poskytnuté odvětví krmiv. Dotace není zdanitelná ze dvou důvodů. Za prvé při zdanění dotčené dotace není možné zajistit neutralitu
         systému DPH. Za druhé neexistuje nezbytná vázanost mezi dotací a prodejní cenou.
      
      48.      Ostatně funkční odůvodnění zdanění dotace při posouzení neobstojí. Tímto způsobem totiž orgán jednou rukou odebere určité
         procento z toho, co druhou rukou dal(22), což by bylo možné odůvodnit pouze v případě, že by vybírání DPH vedlo k neuspokojivému výsledku. Tento neuspokojivý výsledek
         může vyplývat ze skutečnosti, že nezdaněná dotace, která se přímo a zcela odráží v nižší ceně plnění, vede k nižším daňovým
         výnosům. Pokud dotace významně ovlivňuje cenu plnění takovým způsobem, že cena některého zboží je nižší, lze vyrovnat nižší
         výnos daně zdaněním dotace. Uplatnění DPH na poskytnutou dotaci umožňuje udržet daňový výnos na stejné úrovni, jako kdyby
         nebyla žádná dotace poskytnuta.
      
      B –    Předběžná poznámka
      49.      Obecně není logické vybírat DPH z dotace, jestliže konečný spotřebitel a příjemce dotace nejsou jedna osoba. Jelikož prostřednictvím
         společného systému DPH byla zavedena spotřebitelská daň, osoba povinná k dani musí uplatnit a zaplatit daň z hodnoty dodaného
         zboží nebo poskytnutých služeb. Tato hodnota je hodnotou subjektivní, jelikož zdanitelný základ zboží a služeb je skutečně
         obdrženým protiplněním, a nikoli hodnotou vypočítanou podle objektivních kritérií. Tak Soudní dvůr určil v rozsudku Coöperatieve
         Aardappelenbewaarplaats(23).
      
      50.      V případě, že osoba povinná k dani obdrží dotaci přímo vázanou na cenu plnění, musí zaplatit daň z této dotace podle čl. 11
         odst. A pododstavce 1 písm. a) šesté směrnice. V bodě 14 výše jsem uvedl, že zásada společného systému DPH vyžaduje, aby daň
         skutečně hradil konečný spotřebitel na konci výrobního řetězce. V důsledku toho je nezbytné, aby osoba povinná k dani, která
         uhradila daň z obdržené dotace, mohla přenést tuto daň na konečného spotřebitele. 
      
      51.      V sérii rozhodnutí začínající rozsudkem Rompelman(24) určil Soudní dvůr, že cílem odpočtu je zcela zbavit podnikatele břemene DPH, které má zaplatit nebo které zaplatil v rámci
         všech hospodářských činností. Vzhledem k tomu, že dotace je obdržena a DPH z této dotace je zaplacena v rámci hospodářských
         činností, je třeba umožnit přenesení daně na konečného spotřebitele. Pouze tímto způsobem může být dodržena zásada úplné neutrality
         DPH.
      
      52.      V případě, že je z obdržené dotace zaplacena DPH, však uplatnění této zásady vede k tomu, že konečný spotřebitel zaplatí daň
         z konkrétní subjektivní hodnoty skutečně obdrženého protiplnění, tj. z konkrétní hodnoty, která je vymezena zejména snižujícím
         účinkem cenové dotace, plus daň z dotace. Tímto způsobem se dosáhne toho, že výše daně, která uniká daňovému orgánu z důvodu,
         že subjektivní hodnota protiplnění je negativně ovlivňována dotací, je vyrovnána daní z hodnoty dotace. To se však liší od
         zásady formulované v rozsudku Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats(25), podle níž je zdanitelný základ, ze kterého je daň uplatněna, vymezen skutečně obdrženým protiplněním.
      
      53.      S ohledem na  výše uvedené je třeba považovat ustanovení čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) šesté směrnice za výjimku z obecné
         zásady společného systému DPH. Tuto výjimku je třeba vykládat a uplatňovat přesně a restriktivně.
      
      54.      Restriktivní výklad znamená, že se daň může uplatňovat pouze u dotací, které se odráží přímo v ceně plnění. V rozsudku Office
         des produits wallons (26) uvedl Soudní dvůr v této souvislosti několik údajů, kterými se budu podrobně zabývat v bodech 71 až 76.
      
      55.      Přesný výklad znamená, že daň z dotčených dotací lze vybírat pouze, pokud se dotace odrážejí v ceně plnění. Pokud by totiž
         dotace vedoucí ke snížení ceny byla zcela zdaněna, přestože se tato dotace odráží v ceně zaplacené konečným spotřebitelem
         pouze částečně, příslušný daňový orgán by  prostřednictvím daně vybral více, než činí ztráta v důsledku dotace. Toto nadměrné
         vyrovnání je v rozporu s rozsahem výjimky z čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) šesté směrnice, jejímž cílem je pouze vyrovnat
         daň, která orgánu skutečně unikla v důsledku dotace.
      
      56.      V tomto případě je konečný spotřebitel nadměrně zatížen daní, neboť musí nést DPH jak z vyššího protiplnění – z důvodu částečného
         dopadu dotace na konečnou cenu, tak ze zcela zdaněné dotace. V této situaci musí zaplatit vyšší DPH, než by platil, kdyby
         dotace neexistovala.
      
      57.      Za účelem uvedení této daně, včetně omezené výjimky stanovené v čl. 11 odst. A pododstavci 1 písm. a) šesté směrnice, do souladu
         s logikou systému daně, je třeba před uplatněním této daně na dotace přezkoumat, zda se dotace odrážejí v ceně ve stádiu konečné
         spotřeby, a pokud ano do jaké míry. Jinými slovy, příslušné daňové orgány musí prokázat, že dotace vedla ke snížení příjmů
         z DPH, a v případě potřeby musí vymezit pravděpodobnou výši daňových ztrát.
      
      C –    Neutralita systému DPH
      58.      Paušální dotace, které jsou podle článku 9 nařízení č. 603/95 vázány na zpracování čerstvých krmiv na krmiva sušená, jsou
         poskytovány na výrobu sušených krmiv. Jak bylo stručně uvedeno v bodě 9, dotace mohou být poskytovány ve třech typech případů:
      
      –        v případě integrované výroby, kdy zpracovatelský podnik zpracovává vlastní produkci nebo produkci svých členů;
      –        v případě, kdy zpracovatelský podnik pracuje v rámci „smlouvy o dílo“ a zpracovává (suší) čerstvá krmiva pro producenta a
         následně mu je předává;
      
      –        v případě, kdy zpracovatelský podnik nakupuje čerstvá krmiva u producenta, zpracovává je na vlastní účet a potom je prodává.
      59.      Komise vychází ze zásady, že v prvním z těchto tří případů nelze vybírat daň, protože v tomto případě zpracování čerstvých
         krmiv není nezávislou hospodářskou činností. V integrované výrobě nejde o žádnou dodávku zboží nebo poskytnutí služby, kdy
         by mohla být použita DPH. Proto nemůže být vybírání DPH spojeno se zpracováním čerstvých krmiv na sušená krmiva. S tímto posouzením
         souhlasí také žalovaní a já se k němu rovněž připojuji. Jelikož nebylo dodáno žádné zboží nebo nebyla poskytnuta žádná služba,
         nemůže být vybírána DPH.
      
      60.      Pokud jde o druhý případ, tady se názory různí. Komise má za to, že dotace je poskytována zpracovatelskému podniku pro potřeby
         poskytování služby pro producenta. Podle ní je právním příjemcem dotace zpracovatelský podnik a skutečnost, že mu nařízení
         č. 603/95 stanoví postoupit dotaci producentovi, pouze zohledňuje hospodářské účinky, které může dotace mít ve výrobním řetězci.
         Jedná se tedy o poskytování služby ve prospěch producenta, a dotace poskytnutá za tímto účelem musí být tudíž zdaněna.
      
      61.      Tvrzením, že dotace je poskytována zpracovatelskému podniku na podporu poskytnutí služby, tj. zpracování, vytváří Komise právní
         fikci, která je nepodložená.
      
      62.      Dotace je poskytována na sušená krmiva, která opustila podnik a která splňují určité kvalitativní požadavky(27). Článek 11 odst. 2 nařízení č. 603/95 zároveň ukládá zpracovatelskému podniku převést na producenta dotaci, kterou podnik
         obdržel za množství zpracované v rámci smlouvy. Jelikož samo nařízení č. 603/95 výslovně uvádí, že příjemci podpory jsou producenti,
         nemůže být příjemcem zpracovatelský podnik, který je pouze prostředníkem převádějícím dotaci producentovi. Toto tvrzení podporuje
         i skutečnost, že ustanovení stanoví, že sušená krmiva musí opustit zpracovatelský podnik, aby mohla být vzata v úvahu pro
         podporu. Kromě toho z uvedeného nařízení nikterak nevyplývá, že dotace je poskytována na službu zpracování krmiv. Jak jsme
         uvedli výše, dotace je poskytována ve prospěch producenta na snížení výrobních nákladů. Nařízení č. 603/95 neposkytuje žádnou
         oporu pro právní fikci Komise. Ta tudíž nemůže být přijata.
      
      63.      Ještě dodávám, že Komise sama zdůraznila v druhé zprávě o fungování společného systému DPH(28), že dotace může být součástí zdanitelného základu, pouze pokud je vyplacena dodavateli nebo poskytovateli služby. V projednávaném
         případě se dotace stanovená nařízením č. 603/95 vyplácí původnímu producentovi, a nikoli zpracovatelskému podniku. Ostatně,
         dotace není vyplácena dotovanému producentovi, aby mu umožnila dodat určité zboží nebo poskytnout určitou službu, ale je mu
         poskytnuta za účelem snížení výrobních nákladů až poté, co jemu samotnému byla služba poskytnuta.
      
      64.      Zákonodárce Společenství mohl zvolit poskytování dotace zpracovatelskému podniku ve prospěch zpracování krmiv. Kdyby tomu
         tak bylo, celý prospěch z dotace by měl zpracovatelský podnik. Z odůvodnění nařízení č. 1117/78 však vyplývá, že zákonodárce
         Společenství úmyslně zvolil poskytování dotace ve prospěch výroby zelených krmiv.
      
      65.      Komise tedy nemůže nikterak tvrdit, že dotace je poskytována zpracovatelskému podniku na podporu zpracování krmiv. Z tohoto
         důvodu rovněž nemůže tvrdit, že dotace může být zdaněna ve zpracovatelském podniku.
      
      66.      Ostatně v posledně uvedeném případě by dotace mohla být zdanitelná na základě čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm. a) šesté
         směrnice. V tomto případě zpracovatelský podnik zpracovává čerstvá krmiva, která nakoupil u původních producentů, a následně
         je prodává jako sušená krmiva třetím subjektům, kteří musí zaplatit cenu. Zpracovatelský podnik získává kromě toho dotaci,
         která se může potenciálně odrazit v nižší prodejní ceně v okamžiku prodeje.
      
      67.      V tomto směru je třeba poznamenat, že je velmi nepravděpodobné, že by se dotace odrazila v nižší ceně při prodeji sušených
         zelených krmiv. V praxi se dotace odrazí zejména ve vyšší pořizovací ceně čerstvých krmiv pro původního producenta. Pokud
         by totiž zpracovatelský podnik nepřenesl v širší míře získanou dotaci na původní producenty prostřednictvím vyšší nákupní
         ceny, mohli by producenti upřednostnit usušení svých produktů u zpracovatelského podniku v rámci smlouvy o dílo, aby tak mohli
         být sami příjemcem dotace. Tento výsledek ostatně vyplývá ze znění a systému nařízení č. 603/95, jehož cílem je podpora výroby
         sušených krmiv bez ohledu na uspořádání výrobního řetězce.
      
      68.      Pokud totiž přezkoumáme tvrzení Komise ve světle systému nařízení č. 603/95, dojdeme k nepřijatelnému výsledku, že v závislosti
         na uspořádání výrobního řetězce dotace v jednom případě nejsou zdanitelné, a v druhých dvou případech ano, i když ve všech
         případech sledují stejný cíl, a sice povzbudit výrobu krmiv cestou finanční podpory výrobního procesu. K tomu se přidává,
         jak jsem vyložil výše, že v druhém případě nelze DPH uplatnit z důvodu skutkového a právního stavu zpracovatelského podniku.
         Pouze ve třetím případě lze uvažovat o zdanění dotace. V tomto případě by se však dotace měla odrazit v prodejní ceně. Jak
         jsem již uvedl, tento důsledek je velmi nepravděpodobný a nikterak nepřihlíží ke skutečnosti, že cílem dotace poskytnuté zpracovatelskému
         podniku není zjednodušit prodej zpracovaného výrobku prostřednictvím nižší ceny, ale naopak umožnit zpracovatelskému podniku
         zaplatit původnímu producentovi vyšší cenu.
      
      69.      Přezkoumání tvrzení Komise ve světle systému DPH ve Společenství nevede k přijatelnějšímu výsledku. Úvahy Komise, podle nichž
         je podpora produkce sušených krmiv zdaňována rozdílně v závislosti na tom, jaké místo zpracování zaujímá ve výrobním řetězci,
         však představují porušení zásady neutrality, která je základní zásadou dotčeného systému, a sice, že celková DPH, kterou je
         třeba zaplatit ve fázi konečné spotřeby, musí být stejná, bez ohledu na počet článků výrobního řetězce. Už z tohoto důvodu
         je třeba žalobu Komise zamítnout.
      
      D –    Nezbytná vázanost mezi dotací a prodejní cenou zboží 
      70.      Z druhé zprávy Komise o fungování společného systému DPH vyplývá(29), že dotace musí být protiplněním nebo prvkem protiplnění. V rozsudku Office des produits wallons(30) poskytl Soudní dvůr široký výklad pojmu „dotace přímo vázané na cenu plnění“.
      
      71.      Tento rozsudek se týká otázky, zda má být na dotaci poskytnutou valonským regionem firmě ASBL Office des produits wallons
         na reklamu a prodej valonského zboží uplatněna DPH. Konkrétněji se jednalo o to, zda se DPH vztahuje na provozní dotace, které
         nejsou poskytovány přímo na dodávku zboží nebo poskytování služeb, ale které mohou umožnit dodávání zboží a služeb za nižší
         ceny. Soudní dvůr poskytl řadu vodítek umožňujících odpovědět na tuto otázku.
      
      72.      Za prvé, dotace musí být zvláště vyplacena dotovanému orgánu za účelem dodání určeného zboží nebo služby. Pouze v tomto případě
         může být dotace považována za protiplnění dodávky zboží nebo poskytnutí služby, a je tedy zdanitelná(31).
      
      73.      Za druhé, cena zboží nebo služby musí být ze zásady stanovena nejpozději v okamžiku vzniku zdanitelné skutečnosti.
      74.      Za třetí, je třeba poznamenat, že logickým následkem závazku vyplatit dotaci přijatého tím, kdo dotaci poskytuje, je právo
         na její vymáhání, přiznané příjemci v okamžiku, kdy příjemce provedl zdanitelné plnění. Tato vázanost mezi dotací a cenou
         musí jednoznačně vyplynout z posouzení okolností jednotlivých případů, které jsou na počátku vyplácení tohoto protiplnění.
         Naopak není nutné, aby byla stanovena cena zboží nebo služby – nebo část ceny. Stačí, aby byla cena stanovitelná.
      
      75.      Širší výklad Soudního dvora vychází z úvahy, že dotace musí mít účinek snižující cenu. Soudní dvůr uvádí, že „[...] je totiž
         nezbytné, aby cena, kterou má platit kupující nebo příjemce, byla stanovena takovým způsobem, aby se snižovala v poměru k
         dotaci poskytnuté prodejci zboží nebo poskytovateli služby, a která tedy představuje určující prvek ceny požadované posledně
         jmenovanými“(32).
      
      76.      Jak vyplývá z mých předcházejících poznámek, rozsah pojmu „dotace přímo vázané na cenu“ je třeba vykládat v tom smyslu, že
         dotace podléhají dani pouze tehdy, pokud se odrážejí v ceně plnění. Omezená výjimka stanovená v čl. 11 odst. A pododstavci
         1 písm. a) vyžaduje, aby při uplatnění DPH na dotace bylo pozorně přezkoumáno, zda mají dotace vliv na cenu konečné spotřeby,
         a je-li tomu tak, do jaké míry.
      
      77.      Z nařízení uvedených v bodech 4 až 12 lze vyvodit, že paušální podpora je poskytována na podporu výroby čerstvých krmiv. Tato
         dotace poskytovaná v oblasti krmiv může být kvalifikována jako výrobní dotace. Na rozdíl od cenové dotace není cílem výrobní
         dotace ovlivňovat přímo prodejní cenu(33). Dotace je poskytována na základě množství zpracovaných krmiv, a nikoli jako příspěvek na cenu služby. Je pravda, že dotace
         je omezena na určité vyrobené množství, to však nic nemění na skutečnosti, že jejím účelem je podpořit výrobu krmiv ve Společenství
         snížením výrobních nákladů pro producenty.
      
      78.      Z právního systému podpory výroby sušených krmiv popsaného v bodech 4 až 12 tohoto stanoviska vyplývá, že výroba těchto krmiv
         zaostávala za poptávkou, protože výrobní náklady byly ve Společenství příliš vysoké, aby bylo možno prodávat krmiva za platné
         tržní ceny.
      
      79.      Díky paušální dotaci, která snižuje výrobní náklady, měli producenti Společenství možnost vyrábět rentabilně za (světové)
         tržní ceny. Rychlý růst podílu zelených krmiv Společenství na společném trhu to ostatně potvrzuje. Tento vývoj vedl zákonodárce
         Společenství k omezení dotované produkce, aby zabránil nadprodukci.
      
      80.      Z výše uvedeného vyplývá, že dotace měla zcela jistě vliv na množství uvedené na trh ve Společenství, ale neměla přímý vliv
         na tržní cenu. Tento chybějící účinek vyplývá z podstaty (světového) trhu krmiv, který je charakterizován, jako ostatně mnoho
         jiných trhů zemědělských výrobků, velkým počtem malých producentů. Producenti nejsou schopni svým individuálním chováním na
         trhu ovlivnit trhy s dotčenými produkty. Jednotliví producenti, kteří dostávají paušální dotaci, ji nemohou přenést na konečné
         spotřebitele. Platná tržní cena je pro ně daným faktem. Musí své produkty nabízet za tuto cenu, ať už s dotací, či bez dotace.
      
      81.      Dotace má na prodejní cenu nanejvýš nepřímý vliv. To znamená, že pokud celkové množství krmiv vyrobených s dotací je tak velké,
         že vede k výrazné změně vztahu mezi nabídkou a poptávkou na světovém trhu, může cena platná na tomto trhu klesat. Mám za to,
         že tento účinek je velmi nepravděpodobný a mimoto není v žádném případě rozhodující pro posouzení žaloby Komise, neboť dotace
         se nikdy neodrazí na prodejní ceně úplně. Kromě toho snahou bylo právě zabránit tomuto účinku, který by ostatně omezením dotace
         na maximální určené množství ještě více znevýhodnil vztah mezi výrobními náklady a prodejní cenou.
      
      82.      To vše potvrzuje podoba omezujícího mechanismu stanoveného v nařízení č. 603/95. Z ní totiž vyplývá, že producenti obdrží
         v průběhu prodejního období zálohu a konečné vyúčtování proběhne až po skončení období. Z toho vyplývající nejistota vede
         k tomu, že je nepravděpodobné, aby producenti, i když by mohli, odrazili výrobní dotaci přímo ve své prodejní ceně.
      
      83.      Komise ve svém vyjádření ještě uvedla, že z prodejní ceny sušených krmiv vyplývá, že je v přímém příčinném vztahu s poskytnutou
         podporou, protože zpracovatelské podniky jsou díky dotaci schopné uvést na trh sušená krmiva za světovou cenu. Podle Komise
         by bez podpory byla cena vyšší z důvodu velkých výrobních nákladů zpracovatelských podniků.
      
      84.      Z výše uvedeného vyplývá, že toto tvrzení Komise nelze podpořit. Cílem mechanismu nařízení č. 603/95 není ovlivnit cenu sušených
         krmiv, ale ovlivnit výrobní náklady producentů, aby mohli vyrábět za tržní cenu. Dotace měla za následek zvýšenou produkci
         ve Společenství, která mohla být prodána za platné ceny. Neposkytnutí dotace by však nemělo za následek vyšší tržní cenu,
         ale snížení množství krmiv vyrobených ve Společenství. Případnou nedostatečnou nabídku, která by tak vznikla, jako tomu bylo
         před rokem 1978, by pokryli producenti třetích zemí, schopní vyrábět za ceny platné na trhu.
      
      85.      Je tedy namístě určit, že Komise svými tvrzeními neprokázala, že jde o počátek přímé příčinné vázanosti mezi výrobní dotací
         a konečnou prodejní cenou sušených krmiv, a nikterak neprokázala, do jaké míry ovlivňuje dotace cenu placenou konečným spotřebitelem,
         jak jí ukládá podmínka stanovená výše v bodech 55 až 57, která požaduje, aby pro použití čl. 11 odst. A pododstavce 1 písm.
         a) šesté směrnice bylo prokázáno, do jaké míry dotace ovlivnila cenu pro konečného spotřebitele.
      
      86.      I z těchto důvodů musí být žaloba Komise zamítnuta.
      VI – Závěry
      87.      Z výše uvedených důvodů navrhuji Soudnímu dvoru, aby:
      a)      zamítl žaloby Komise Evropských společenství proti Italské republice (věc C-381/91), Finské republice (věc C-495/01), Spolkové
         republice Německo (věc C-144/02) a Švédskému království (věc C-463/02);
      
      b)      uložil Komisi náhradu nákladů řízení podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu;
      c)      určil, že v souladu s čl. 69 odst. 4 jednacího řádu ponesou Finská republika, Švédské království a Spolková republika Německo,
         které přistoupily k řízení jako vedlejší účastníci, své náklady.
      
      1  –	 Původní jazyk: nizozemština.
      
      2  –	Úř. věst. L 145, s. 1.
      
      3  –	Úř. věst. L 63, s. 1.
      
      4  –	Italská republika je podporována Švédským královstvím a Finskou republikou. Posledně jmenovaná je podporována Spolkovou
         republikou Německo a Švédským královstvím. Spolková republika Německo je podporována Švédským královstvím a Finskou republikou.
         Švédské království je podporováno Finskou republikou.
      
      5  –	Nařízení ze dne 22. května 1978 o společné organizaci trhu se sušenými krmivy (Úř. věst. L 142, s. 1), pozměněné nařízením
         Komise (ES) č. 3496/93 ze dne 20. prosince 1993 (Úř. věst. L 319, s. 17).
      
      6  –	Nařízení Rady ze dne 19. června 1978 o režimu podpory sušených krmiv (Úř. věst. L 171, s. 1), pozměněné nařízením Rady
         (EHS) č. 1110/89 ze dne 27. dubna 1989 (Úř. věst. L 118, s. 1).
      
      7  –	Nařízení Komise ze dne 30. června 1978, kterým se stanoví prováděcí pravidla režimu podpory sušených krmiv (Úř. věst.
         L 179, s. 10).
      
      8  –	Nařízení Komise ze dne 6. dubna 1995, kterým se stanoví prováděcí pravidla nařízení č. 603/95 (Úř. věst. L 79, s. 5).
      
      9  –	Článek 4 nařízení č. 603/95 stanoví maximální množství sušeného krmiva, na které může být podpora poskytnuta. Článek byl
         pozměněn nařízením Rady (ES) č. 1347/95 ze dne 9. června 1995, kterým se mění nařízení č. 603/95 (Úř. věst. L 131, s. 1).
         Tento text je následujícího znění: „1. Pro každý hospodářský rok je stanoveno maximální zaručené množství ve výši 4 412 000
         tun dehydratovaného krmiva, na které může být poskytnuta podpora […].
         	[…]
         	3. Pro každý hospodářský rok je stanoveno maximální zaručené množství ve výši 443 500 tun krmiva sušeného na slunci, na které
         může být poskytnuta podpora […]“.
      
      10  –	Pro využití podpory musí být krmivo dodáváno zpracovatelským podnikům producenty, skupinami producentů nebo nákupčími
         schválenými příslušnými orgány členských států.
      
      11  –	Článek 11 odst. 2 nařízení č. 603/95 zní takto:
         	 „Pokud smlouvy uvedené v čl. 9 písm. c) první odrážce jsou smlouvami o dílo týkajícími se zpracování krmiv dodaných producenty,
         musí v nich být upřesněna alespoň plocha, ze které má být dodána sklizeň a musí obsahovat ustanovení o povinnosti zpracovatelských
         podniků převést na producenta podporu uvedenou v článku 3, kterou obdrží za množství zpracované v rámci těchto smluv.“
      
      12  –	„Pro účely tohoto nařízení se za výrobky, které opustily zpracovatelský podnik a mohou získat nárok na podporu uvedenou
         v článku 3 nařízení (ES) č. 603/95, považují výrobky uvedené v čl. 2 bodu 1, které:
         	a) opouštějí bez dalšího zpracování: – prostory zpracovatelského podniku, – skladovací prostory mimo zpracovatelský podnik,
         které poskytují dostatečné záruky náležité kontroly skladovaného krmiva a které byly předem schváleny příslušným orgánem,
         pokud nemohou být uskladněny v prostorách tohoto podniku, – v případě mobilního sušicího zařízení toto zařízení a, pokud jsou
         skladovány osobou, která provádí dehydrataci, jakékoliv skladovací prostory splňující podmínky stanovené ve druhé odrážce
         nebo
         	b) opouštějí prostory zpracovatelského podniku nebo skladovací prostory uvedené pod písmenem a) jako směs, pokud jsou míseny
         s krmnými surovinami s výjimkou těch, které jsou uvedeny v článku 1 nařízení (ES) č. 603/95 a těch, které se používají jako
         pojiva, ve zpracovatelském podniku za účelem výroby krmných směsí a které při výstupu ze zpracovatelského podniku jsou nezávadné,
         v přiměřené tržní jakosti, splňují požadavky pro uvedení na trh jako živočišná krmiva a mají tyto vlastnosti: […]“.
      
      13  –	Směrnice Rady ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (Úř. věst.
         1967, 71, s. 1301, dále jen „první směrnice“).
      
      14  –	Pokud není uvedeno jinak, vycházejí ustanovení, na která je dále odkazováno, ze šesté směrnice.
      
      15  –	První zpráva Komise Radě o fungování společného systému daně z přidané hodnoty předložená v souladu s článkem 34 šesté
         směrnice 77/388/EHS ze dne 17. května 1977, COM (83) 426 konečná, ze dne 14. prosince 1983, s. 37.
      
      16  –	Druhá zpráva Komise Radě o fungování společného systému daně z přidané hodnoty předložená v souladu s článkem 34 šesté
         směrnice 77/388/EHS ze dne 17. května 1977, COM (88) 799 konečná, ze dne 20. prosince 1988, s. 26.
      
      17  –	Ze třetího bodu odůvodnění nařízení č. 603/95 vyplývá, že cílem tohoto pravidla je omezit výrobu sušených krmiv ve Společenství.
      
      18  –	Rozsudek ze dne 22. listopadu 2001 (C-184/00, Recueil, s. I-9115).
      
      19  –	Viz rovněž výše v poznámce 18 uvedený rozsudek Office des produits wallons,, bod 14: „Předkládajícímu soudu přísluší stanovit
         existenci přímého vztahu mezi dotací a předmětným zbožím nebo službou. Musí být  ověřeno, zda kupující zboží nebo příjemci
         služby mají prospěch z dotace poskytnuté jejímu příjemci. Je totiž nezbytné, aby cena, kterou má zaplatit kupující nebo příjemce
         služby, byla snížena poměrně dle dotace poskytnuté prodávajícímu zboží nebo poskytovateli služby, přičemž tato dotace tedy
         představuje jeden z prvků stanovení ceny, požadované prodávajícím zboží nebo poskytovatelem služby.“
      
      20  –	Viz též jedenáctý a dvanáctý bod odůvodnění nařízení č. 603/95, které zní: „vzhledem k tomu, že poskytnutí podpory by
         v některých případech mělo být vázáno na uzavření smlouvy mezi producenty a zpracovatelskými podniky, aby se podpořilo pravidelné
         zásobování zpracovatelských podniků zeleným krmivem a aby producenti mohli využít režimu podpor; vzhledem k tomu, že smlouvy
         by jednak měly přispívat k pravidelným dodávkám pro zpracovatelské podniky, a jednak umožnit producentům získat podporu; že
         z toho důvodu by mělo být stanoveno, že smlouvy musí obsahovat určité údaje“.
      
      21  –	Členské státy mají za to, že toto stanovisko potvrzuje výše v poznámce 18 uvedený rozsudek Office des produits wallons,
         bod 13.
      
      22  –	Viz rovněž stanovisko generálního advokáta Jacobse ve věci Landboden-Agrardienste v. Finanzamt Calau (rozsudek ze dne
         18. prosince 1997, C‑384/95, Recueil, s. I‑7387, body 12 a 13 stanoviska).
      
      23  –	Rozsudek ze dne 5. února 1981 (154/80, Recueil, s. 445). V tomto rozsudku se jednalo o členy družstva, kteří využívali
         sklad brambor za poplatek za úschovu vymáhaný každoročně od členů. V určitých letech se družstvo rozhodlo nevymáhat poplatek
         za skladování, protože mělo dostatek finančních prostředků na provoz díky výhodné realitní transakci. Jelikož nebyl vymáhán
         poplatek za skladování, hodnota družstevních podílů se snížila, což mělo za následek, že se také změnila výše jmění členů.
         Vyvstala otázka, zda ve smyslu článku 8 druhé směrnice lze považovat ztrátu hodnoty členských podílů v družstvu za platbu
         za službu (úschova brambor). Podle Soudního dvora tomu tak nebylo, neboť za tuto službu úschovy nebyla skutečně obdržena žádná
         finanční částka ani protiplnění. 
      
      24  –	Viz kromě jiného rozsudky ze dne 14. února 1985, Rompelman (268/83, Recueil, s. 655, bod 19); ze dne 15. ledna 1998, Ghent
         Coal Terminal (C-37/95, Recueil, s. I-1, bod 15); ze dne 21. března 2000, Gabalfrisa a další (C-110/98 až C-147/98, Recueil,
         s. I-1577, bod 44), a ze dne 8. června 2000, Midland Bank (C-98/98, Recueil, s. I-4177, bod 19).
      
      25  –	Uvedeno výše v poznámce 23.
      
      26  –	Uvedeno výše v poznámce 18.
      
      27  –	Článek 8 nařízení č. 603/95.
      
      28  –	Viz poznámka 16.
      
      29  –	Viz poznámka 16.
      
      30  –	Uvedeno výše v poznámce 18.
      
      31  –	Je zde třeba připomenout, že plnění uvedená v článku 11 odst. A šesté směrnice nejsou plnění uskutečněná ve prospěch orgánu,
         který dotaci poskytuje. Článek 11 odst. A šesté směrnice se ve skutečnosti vztahuje k situacím týkajícím se tří účastníků,
         tj. veřejných orgánů, které poskytují dotace, subjektů, kterým je dotace poskytována, a kupujících zboží nebo uživatelů služby
         poskytnuté dotovaným orgánem.
      
      32  –	„Předkládajícímu soudu přísluší stanovit existenci přímé vazby mezi dotací a předmětným zbožím nebo službou. To vyžaduje
         ověřit nejprve, zda kupující zboží nebo příjemci služby mají prospěch z dotace poskytnuté příjemci dotace. Je totiž nezbytné,
         aby cena, kterou má platit kupující nebo příjemce, byla stanovena takovým způsobem, aby úměrně snižovala dotaci poskytnutou
         prodejci zboží nebo poskytovateli služby, která tudíž představuje prvek určující cenu požadovanou posledně jmenovanými. Soud
         musí přezkoumat, zda objektivně skutečnost, že je prodejci nebo poskytovateli služby poskytnuta dotace, mu umožní prodávat
         zboží nebo poskytovat službu za cenu nižší, než by byla cena požadovaná při neuplatnění dotace.“ 
      
      33  –	Můžeme ještě rozlišit další systémy dotací, jako dotace provozní, dotace příjmové a dotace investiční. Příklad dotace
         příjmové nám poskytuje nařízení č. 1117/78. V tomto nařízení je poskytována doplňková podpora na vyrovnání výrobních nákladů
         a zlepšení konkurenčního postavení ve vztahu ke třetím státům. Tato podpora činí procentní podíl z rozdílu mezi tržní cenou
         sušených krmiv a cílovou cenou, kterou je třeba za tímto účelem stanovit. Společným jmenovatelem všech těchto dotací je neexistence
         přímé vázanosti na cenu zboží.