CELEX: 62016CC0566
Language: lv
Date: 2017-11-23
Title: Ģenerāladvokāta N. Vāla [N. Wahl] secinājumi, 2017. gada 23. novembris.#Dávid Vámos pret Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága.#Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 282. – 292. pants – Īpašs režīms mazajiem uzņēmumiem – Atbrīvojuma režīms – Pienākums atsauces kalendārajā gadā izvēlēties piemērot īpašo režīmu.#Lieta C-566/16.

ĢENERĀLADVOKĀTA NILSA VĀLA [NILS WAHL]
      SECINĀJUMI,
      sniegti 2017. gada 23. novembrī (
            1
         )
      
         Lieta C‑566/16
      
      
         Dávid Vámos
      
      
         pret
      
      
         Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
      
      
         (Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Ņīreģhāzas Administratīvā un darba lietu tiesa, Ungārija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      Nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 281.–294. pants – Īpaši režīmi mazajiem uzņēmumiem – Atbrīvošanas no nodokļa režīms – Pienākums izvēlēties īpašo režīmu, deklarējot ar nodokli apliekamu darbību uzsākšanu – Deklarācijas par ar nodokli apliekamu darbību uzsākšanu neesamība – Režīma piemērošana ar atpakaļejošu spēku
      
               1.
            
            
               Izskatāmajā lietā Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Ņīreģhāzas Administratīvā un darba lietu tiesa, Ungārija) jautā Tiesai, vai ar Savienības tiesību aktiem ir saderīgi valsts tiesību akti, kuros ir aizliegta īpaša nodokļu režīma, ar kuru mazajiem uzņēmumiem piešķirts atbrīvojums – kas pieņemts atbilstoši Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) (
                     2
                  ) XII sadaļas 1. nodaļas 2. iedaļai –, piemērošana ar atpakaļejošu spēku attiecībā uz nodokļu maksātāju, kas ir izpildījis visus būtiskos nosacījumus, bet nav nodokļu iestādēm atbilstošajā laikā paziņojis par savu darbību uzsākšanu un nav izvēlējies šī režīma piemērošanu.
            
         
         I. Tiesiskais regulējums
      
      
         
            A.
          
            Savienības tiesības
         
      
      
               2.
            
            
               Saskaņā ar PVN direktīvas 9. panta 1. punktu ““nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.”
            
         
               3.
            
            
               PVN direktīvas 213. panta 1. punkta pirmajā apakšpunktā ir noteikts:
               “Katrs nodokļa maksātājs paziņo, kad sākas, mainās vai beidzas tā darbība kā nodokļa maksātāja darbība.
               [..]”
            
         
               4.
            
            
               Saskaņā ar PVN direktīvas 282. pantu:
               “Šajā iedaļā paredzētie atbrīvojumi un diferencētie nodokļa atvieglojumi attiecas uz preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, ko veic mazie uzņēmumi.”
            
         
               5.
            
            
               PVN direktīvas 287. pantā ir noteikts:
               “Dalībvalstis, kas pievienojušās pēc 1978. gada 1. janvāra, var piemērot atbrīvojumu no nodokļa tādiem nodokļa maksātājiem, kuru gada apgrozījums nepārsniedz turpmāk norādīto summu ekvivalentu attiecīgās valsts valūtā pēc valūtas maiņas kursa, kas bija spēkā to pievienošanās dienā:
               [..]
               
                        12)
                     
                     
                        Ungārija: EUR 35000;
                     
                  [..].”
            
         
               6.
            
            
               PVN direktīvas 289. pantā ir noteikts:
               “Nodokļa maksātājiem, kas atbrīvoti no PVN, nav ne tiesību atskaitīt PVN saskaņā ar 167. līdz 171. pantu un 173. līdz 177. pantu, ne arī iekļaut PVN savos rēķinos.”
            
         
               7.
            
            
               Saskaņā ar šīs direktīvas 290. pantu:
               “Nodokļa maksātāji, kam būtu piemērojams atbrīvojums no PVN, var izvēlēties vai nu parasto PVN režīmu, vai 281. pantā paredzētās vienkāršotās procedūras. Šajā gadījumā viņiem ir tiesības uz jebkādiem diferencētiem nodokļa atvieglojumiem, kas paredzēti attiecīgās valsts tiesību aktos.”
            
         
         
            B.
          
            Ungārijas tiesības
         
      
      
         1. 2007. gada likums CXXVII par pievienotās vērtības nodokli
      
      
               8.
            
            
               
                  Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007. gada likums CXXVII par pievienotās vērtības nodokli; turpmāk tekstā – “PVN likums”) 2. panta a) punktā ir noteikts:
               “Saskaņā ar šo likumu ar [PVN] nodokli apliek:
               
                        a)
                     
                     
                        preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko valsts teritorijā par atlīdzību veic nodokļa maksātājs, būdams šajā statusā [..].”
                     
                  
         
               9.
            
            
               PVN likuma 187. pantā ir paredzēts:
               “1)   Nodokļa maksātājam, kurš uzņēmējdarbības nolūkā ir dibināts valsts teritorijā vai kuram šādas dibināšanas neesamības gadījumā valsts teritorijā ir domicils vai pastāvīgā dzīvesvieta, ir tiesības izvēlēties personīgo atbrīvojumu saskaņā ar šajā nodaļā izklāstītajiem noteikumiem.
               2)   Gadījumā, ja nodokļa maksātājs īsteno 1. punktā minētās izvēles tiesības personīgā atbrīvojuma laikposmā un ja viņam ir piešķirts nodokļa atbrīvojums, [viņš]:
               
                        a)
                     
                     
                        nemaksā nodokli;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        nav tiesīgs atskaitīt priekšnodokli;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        var vienīgi izsniegt rēķinu, kurā nav norādīts nedz priekšnodoklis, nedz 83. punktā noteiktā likme.”
                     
                  
         
               10.
            
            
               Saskaņā ar PVN likuma 188. panta 1. punktu:
               “Nodokļa maksātājs var izvēlēties personīgo atbrīvojumu, ja kopējā samaksātā vai maksājamā atlīdzības summa gadā par visām nodokļa maksātāja veiktajām preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu atbilstoši 2. panta a) punktam, kas izteikta Ungārijas forintos (HUF), nepārsniedz 2. punktā noteikto maksimālo kvantitatīvo robežu
               
                        a)
                     
                     
                        nedz faktiski iepriekšējā kalendārajā gadā pirms atsauces kalendārā gada,
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        nedz faktiski vai saprātīgi paredzamā veidā atsauces kalendārajā gadā.”
                     
                  
         
               11.
            
            
               Šī paša likuma 188. panta 2. punkta redakcijā, kas bija spēkā līdz 2012. gada 31. decembrim, bija noteikts, ka maksimālā kvantitatīvā robeža, lai būtu tiesības izvēlēties personīgo atbrīvojumu, ir 5000000 Ungārijas forintu (HUF). No 2013. gada 1. janvāra šī robeža tika paaugstināta līdz HUF 6000000.
            
         
         2. 2003. gada Vispārējais nodokļu likums
      
      
               12.
            
            
               
                  Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (2003. gada Vispārējais nodokļu likums XCII, turpmāk tekstā – “Vispārējais nodokļu likums”) 16. pantā ir noteikts:
               “1)   Ar nodokli apliekamu darbību drīkst veikt tikai tāds nodokļu maksātājs, kam ir nodokļu maksātāja identifikācijas numurs, neskarot 20. un 21. panta noteikumus.
               2)   Nodokļu maksātājam, kas vēlas veikt ar nodokli apliekamu darbību, ir jāreģistrējas valsts nodokļu iestādē, lai saņemtu nodokļu maksātāja identifikācijas numuru (turpmāk tekstā – “NMN”)”.
            
         
               13.
            
            
               Vispārējā nodokļu likuma 17. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts, ka tāds “nodokļu maksātājs, ja tā nodokļu saistības vai ar nodokli apliekamā darbība atbilst individuālā komersanta darbībai atbilstoši Likumam par individuālā komersanta darbības regulējumu, kurš, iesniedzot iestādei, kuras kompetencē ietilpst ar individuālo komersantu darbību saistītie jautājumi, paziņojumu par reģistrāciju (atbilstoši aizpildītu reģistrācijas veidlapu), lūdz piešķirt nodokļu maksātāja identifikācijas numuru, tādējādi izpilda savu pienākumu reģistrēties valsts nodokļu iestādē”.
            
         
               14.
            
            
               Saskaņā ar šī likuma 22. panta 1. punkta c) apakšpunktu:
               “Pievienotās vērtības nodokļa maksātājs brīdī, kad viņš paziņo par savas ar nodokli apliekamas darbības uzsākšanu, norāda, ka viņš izvēlas personīgo atbrīvojumu.”
            
         
               15.
            
            
               Saskaņā ar šī likuma 172. panta 1. punkta c) apakšpunktu:
               “Izņemot 2. punktā noteikto, gadījumā, ja nav izpildīts pienākums iesniegt paziņojumu (sākotnējais paziņojums un paziņojums par izmaiņām), sniegt informāciju vai atvērt norēķinu kontu vai arī pienākums iesniegt nodokļu deklarācijas, var tikt uzlikts naudas sods līdz 200000 HUF privātpersonām un līdz 500000 HUF citiem nodokļu maksātājiem.”
            
         
         II. Faktiskie apstākļi, procedūra un prejudiciālie jautājumi
      
      
               16.
            
            
               No 2007. gada līdz 2014. gada 22. janvārim Dávid Vámos veica 778 elektronisko preču pārdošanas darījumus divos interneta portālos. Viņš nereģistrējās kā nodokļu maksātājs un nedeklarēja ienākumus par šiem pārdošanas darījumiem.
            
         
               17.
            
            
               Ungārijas nodokļu iestāde attiecībā uz D. Vámos veica pārbaudi. Administratīvajā procesā šī iestāde konstatēja, ka D. Vámos nav izpildījis valsts tiesību aktos noteikto reģistrācijas pienākumu, kā rezultātā tā uzlika viņam naudas sodu. Nodokļu iestāde arī konstatēja, ka D. Vámos veica saimniecisko darbību bez atļaujas, viņam nebija nodokļu maksātāja identifikācijas numura, viņš nebija komercsabiedrības dalībnieks un neizsniedza apliecinošus dokumentus, pārdošanas čekus vai faktūrrēķinus.
            
         
               18.
            
            
               2014. gada 22. janvārīD. Vámos reģistrējās kā pievienotās vērtības nodokļa maksātājs un izvēlējās “personīgo atbrīvojumu” – Ungārijas nodokļa atbrīvojuma režīmu mazajiem uzņēmumiem, kas paredzēts PVN likuma 187. un nākamajos pantos, ko pieņēmušas Ungārijas iestādes, piemērojot PVN direktīvas 281.–292. pantu. Pēc šī datuma D. Vámos veica saimniecisko darbību kā individuālais komersants, vienlaikus strādājot kā darbinieks citā uzņēmumā vairāk nekā 36 stundas nedēļā.
            
         
               19.
            
            
               Neatkarīgi no pirmā procesa, kura iznākumā tika uzlikts naudas sods, nodokļu iestāde uzsāka otru procesu par D. Vámos samaksātajiem nodokļiem par 2012.–2014. gadu. Šīs pārbaudes rezultātā nodokļu iestāde konstatēja PVN parādu (papildus ienākuma nodokļa un sociālās apdrošināšanas iemaksu parādiem) par laikposmu no 2012. gada pirmā ceturkšņa līdz 2014. gada pirmajam ceturksnim, un uzlika D. Vámos naudas sodu un nokavējuma procentus par maksājuma kavējumu.
            
         
               20.
            
            
               Izskatot administratīvajā procesā apelācijas sūdzību, Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Galvenā pārvalde, Ungārija) secināja, ka D. Vámos pastāvīgi un regulāri ir nodarbojies ar preču komerciālu pārdošanu, kas ir uzņēmējdarbība, un ka viņam bija jāmaksā PVN. Attiecībā uz personīgo atbrīvojumu nodokļu iestāde uzskatīja, ka valsts likumā nodokļu maksātājiem nav atļauts izvēlēties šo atbrīvojumu ar atpakaļejošu spēku. Tādējādi tā secināja, ka, tā kā D. Vámos līdz 2014. gada 22. janvārim nebija reģistrējies nodokļu iestādē, viņam par laiku līdz šim datumam nebija tiesību izvēlēties personīgo atbrīvojumu.
            
         
               21.
            
            
               
                  D. Vámos pārsūdzēja šo lēmumu Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Ņīreģhāzas Administratīvā un darba lietu tiesa), apgalvojot, ka nodokļu iestādei bija viņam jāpajautā, vai viņš gribētu izvēlēties personīgo atbrīvojumu attiecībā uz pārdošanas darījumiem, kurus viņš ir veicis pirms reģistrēšanās kā nodokļu maksātājam, ievērojot to, ka viņš atbilda būtiskajiem noteikumiem, lai gūtu labumu no šī režīma.
            
         
               22.
            
            
               Šaubīdamās par PVN direktīvas attiecīgo normu interpretāciju, iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
               “Vai pretrunā Savienības tiesībām ir tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodokļu iestāde, veicot nodokļu pārbaudi ex post, var izslēgt nodokļu maksātāja iespēju izvēlēties personīgo atbrīvojumu, pamatojoties uz to, ka nodokļu maksātājam šī iespēja ir tikai paziņošanas par savas ar nodokli apliekamās darbības uzsākšanu brīdī?”
            
         
               23.
            
            
               Rakstiskos apsvērumus ir iesniegusi Ungārijas valdība un Komisija. Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 76. panta 2. punktu tiesas sēde netika noturēta.
            
         
         III. Vērtējums
      
      
               24.
            
            
               Vispirms ir jāatgādina, ka PVN direktīvas XII sadaļas, 1. nodaļā dalībvalstīm ir atļauts ieviest (vai saglabāt) trīs veidu īpašos režīmus mazajiem uzņēmumiem: i) vienkāršotas PVN maksājumu un iekasēšanas procedūras (direktīvas 281. pants); ii) atbrīvojumi (direktīvas 282.–290. pants), un iii) diferencēti atvieglojumi (direktīvas 282.–285. un 291. pants).
            
         
               25.
            
            
               Šī lieta ir par Ungārijas iestāžu pieņemto īpašo režīmu, atbilstoši kuram uzņēmumiem, kas nepārsniedz noteiktu apgrozījuma slieksni, tiek piešķirts atbrīvojums (turpmāk tekstā – “atbrīvojuma režīms”). Iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai pretrunā PVN direktīvai nav tādi valsts tiesību akti, kuros nodokļu maksātājam nav dota iespēja lūgt piemērot atbrīvojuma režīmu ar atpakaļejošu spēku, ja nodokļu maksātājs atbilst visām šī režīma būtiskajām prasībām, bet nav atbilstošajā laikā paziņojis par savas darbības uzsākšanu un nav skaidri izvēlējies šī režīma piemērošanu.
            
         
               26.
            
            
               Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jānosaka, vai dalībvalstis, ja tās nolemj izveidot atbrīvojuma režīmu mazajiem uzņēmumiem saskaņā ar PVN direktīvas XII sadaļas 1. nodaļas 2. iedaļas noteikumiem, šī režīma piemērošanu drīkst padarīt atkarīgu no nosacījuma, ka nodokļu maksātājs ir pienācīgi deklarējis savu darbību uzsākšanu un noteikti ir izvēlējies šī režīma piemērošanu.
            
         
               27.
            
            
               Tālāk norādīto iemeslu dēļ es uzskatu, ka uz šo jautājumu ir jāatbild apstiprinoši.
            
         
         
            A.
          
            Reģistrēšanās pienākums
         
      
      
               28.
            
            
               Saskaņā ar PVN direktīvas 272. panta 1. punkta d) apakšpunktu dalībvalstis var atbrīvot nodokļa maksātājus, uz kuriem attiecas mazo uzņēmumu atbrīvošanas režīms, no dažiem vai visiem PVN direktīvas XI sadaļas 2.–6. nodaļā noteiktajiem pienākumiem. It īpaši šo pienākumu lokā ir PVN direktīvas 213. pantā noteiktā paziņošana, kad sākas nodokļa maksātāja darbība. Tomēr Ungārija ir izvēlējusies to nedarīt, un Tiesa lietā Balogh (
                     3
                  ) ir atzinusi šādu izvēli par likumīgu.
            
         
               29.
            
            
               Minētajā lietā – kas bija par šo pašu Ungārijas nodokļa atbrīvojuma režīmu un kuru bija iesniegusi tā pati tiesa, kas šajā lietā, – Tiesa konstatēja, ka PVN direktīvā nav aizliegti valsts tiesību akti, kuros noteikts nodokļa maksātāja pienākums deklarēties, kad tas uzsāk saimniecisko darbību, pat ja viņa gada apgrozījums nepārsniedz mazo uzņēmumu atbrīvojuma režīma slieksni. Tiesa papildus norādīja, ka dalībvalstis var arī uzlikt administratīvu naudas sodu, sodot nodokļa maksātājus par šī pienākuma neizpildi, ar nosacījumu, ka šis naudas sods ir samērīgs (
                     4
                  ).
            
         
               30.
            
            
               No tā izriet, ka izskatāmajā lietā Ungārijas tiesību aktu prasība, lai D. Vámos valsts nodokļu iestādēm deklarētu savas darbības uzsākšanu, saskaņā ar ES tiesību aktiem ir likumīga. Par to, ka viņš to neizdarīja, nodokļu iestādei tādēļ bija tiesības viņam uzlikt naudas sodu.
            
         
               31.
            
            
               Ņemot vērā minēto, tālāk ir jāpārbauda, vai ir Savienības tiesību noteikumi, kuros dalībvalstīm būtu liegts i) prasīt, lai nodokļu maksātāji, kas ir deklarējuši savas darbības uzsākšanu, šajā kontekstā izvēlētos arī nodokļu režīmu, kura no viņiem pieejamajiem režīmiem piemērošanu tie vēlas izmantot, un ii) nolemt, ka ikviena izvēle šajā ziņā var radīt sekas tikai attiecībā uz nākotni.
            
         
         
            B.
          
            Īpaši režīmi mazajiem uzņēmumiem
         
      
      
               32.
            
            
               Pirmkārt, PVN direktīvas 281., 284., 285., 286. un 287. pantā ir noteikts, ka dalībvalstis var, bet tām nav pienākuma izveidot jebkuru no šajos pantos noteiktajiem īpašajiem nodokļu režīmiem. To apstiprina direktīvas 49. apsvērums, atbilstoši kuram dalībvalstīm “būtu jāļauj turpināt piemērot īpašus režīmus mazajiem uzņēmumiem”.
            
         
               33.
            
            
               Šis apsvērums arī izskaidro, ka šie režīmi ir piemērojami “saskaņā ar kopējiem noteikumiem un ciešākas saskaņošanas nolūkā”. Attiecīgi, īpašie režīmi mazajiem uzņēmumiem no laika gala (
                     5
                  ) ir bijis jautājums, kas Savienības līmenī nav pilnīgi vienādots (
                     6
                  ) un kurā dalībvalstis noteikti ir ieguvējas no zināmas rīcības brīvības, ar nosacījumu, ka to valsts tiesību akti atbilst attiecīgajām Savienības tiesību normām. It īpaši PVN direktīvā ir tikai ierobežots to noteikumu skaits, ar kurām regulēts veids, kādā šie režīmi ir izveidojami un kā tiem jādarbojas, tādējādi atstājot dalībvalstīm plašu rīcības brīvību.
            
         
               34.
            
            
               Manuprāt, nevienā no šiem noteikumiem nav tieši noteikts, ka mazajiem uzņēmumiem būtu piešķirtas neierobežotas tiesības izmantot atbrīvojuma režīma pieteikumu. It īpaši PVN direktīvas teksts nerada pamatu uzskatam, ka nodokļu maksātājam būtu jābūt tiesībām uz šādu režīmu ar atpakaļejošu spēku, ja viņš pats nav paudis noteiktu izvēli. Tāpēc Ungārijas iestāžu lēmums izveidot šādu režīmu, tomēr padarot tā piemērošanu atkarīgu no konkrētām procesuālām prasībām, manuprāt, atbilst rīcības brīvībai, kas ar PVN direktīvu ir piešķirta dalībvalstīm.
            
         
               35.
            
            
               Tāpēc šis secinājums atbilst PVN direktīvas XII sadaļas 1. nodaļā noteiktajam kompetenču sadalījumam attiecībā uz īpašajiem režīmiem mazajiem uzņēmumiem.
            
         
               36.
            
            
               Otrkārt, mani nepārliecina Komisijas izvirzītais arguments, ka neierobežotas tiesības gūt labumu no atbrīvojuma režīma (tai skaitā, ja nepieciešams, ar atpakaļejošu spēku) netieši izriet no sistēmiskas citu PVN direktīvas noteikumu interpretācijas un/vai no nodokļu neitralitātes un samērīguma principa. Manuprāt, Komisijas minētie noteikumi un principi, it īpaši, ja tie tiek interpretēti atbilstoši esošajai judikatūrai, atbalsta tieši pretēju uzskatu.
            
         
         
            C.
          
            PVN direktīvas 290. pants
         
      
      
               37.
            
            
               Kā ir norādījusi gan Komisija, gan Ungārijas valdība, no PVN direktīvas 290. panta izriet, ka, ja dalībvalsts pieņem atbrīvojuma režīmu mazajiem uzņēmumiem, šī režīma piemērošana attiecībā uz nodokļa maksātāju, kuram ir dalības tiesības, ir brīvprātīga, nevis obligāta. Nodokļa maksātāji var arī izvēlēties, lai tiem tiek piemērots vai nu parastais PVN režīms, vai arī īpašais režīms, kas noteikts 281. pantā (ja attiecīgajā dalībvalstī ir šāds režīms). Ja nodokļa maksātājs izvēlas pēdējo režīmu un ja ir ievēroti attiecīgie nosacījumi, nodokļa maksātājs ir tiesīgs arī uz diferencētiem nodokļa atvieglojumiem (un arī šajā gadījumā tikai tad, ja šāds atvieglojums ir attiecīgajā dalībvalstī). Tāpēc saskaņā ar PVN direktīvas 290. pantu mazajiem uzņēmumiem – atkarībā no attiecīgajiem valsts tiesību aktiem – var būt iespēja izvēlēties no līdz pat trīs dažādiem PVN režīmiem.
            
         
               38.
            
            
               Kā atzīst Komisija, neviens no trīs režīmiem būtībā nav atzīstams par labāku vai ērtāku visiem nodokļu maksātājiem. Tas, vai viens vai otrs ir piemērotāks vai finansiāli labāks nodokļa maksātājam, ir atkarīgs no daudziem nezināmajiem un it īpaši no tā, kā nodokļa maksātājs ir organizējis un vada savu saimniecisko darbību.
            
         
               39.
            
            
               It īpaši, tā kā atbrīvojuma režīma piemērošana saskaņā ar PVN direktīvas 289. pantu liedz nodokļu maksātājiem iespēju atskaitīt PVN, nevar prezumēt, ka gadījumā, kad viņi neizdara noteiktu izvēli, visi nodokļu maksātāji, kuriem ir tiesības uz atbrīvojumu, būtu gribējuši izvēlēties šo režīmu. Piemēram, mazie uzņēmumi, kuriem, lai uzsāktu uzņēmējdarbību, ir jāveic būtiski ieguldījumi, varētu izvēlēties parastā režīma piemērošanu, lai tie varētu atskaitīt būtisku samaksāto PVN priekšnodokli. Citiem vārdiem, nav pamata uzskatīt, ka tad, ja mazajiem uzņēmumiem pastāv atbrīvojuma režīms, šī režīma piemērošana attiecībā uz visiem nodokļu maksātājiem, kuri atbilst prasībām, ir vai tai būtu jābūt automātiskai.
            
         
               40.
            
            
               Tā kā īpašie režīmi mazajiem uzņēmumiem ir (brīvprātīgs) izņēmums no parastā režīma, es nesaskatu iemeslu, kāpēc dalībvalsts nevarētu uzskatīt, ka, neesot nodokļu maksātāja paustai izvēlei, par piemērojamo režīmu tiek noteikta parastā PVN kārtība.
            
         
               41.
            
            
               Šajā ziņā Ungārijas valdība izskaidro, ka ir īpaši iemesli, kāpēc tā prasa mazajiem uzņēmumiem izteikt skaidru un ex ante izvēli par nodokļa režīmu, kura piemērošanu tie vēlas. Jo sevišķi tā atzīmē, ka īpaša režīma izvēle rada virkni seku kā nodokļu administrācijai, tā nodokļu maksātājam. It īpaši nodokļu maksātājam var būt atšķirīgi procesuāli pienākumi (piemēram, attiecībā uz rēķinu izrakstīšanu, grāmatvedību un atskaišu iesniegšanu), un arī nodokļu iestādei var būt jāievēro atšķirīgas procedūras, piemērojot PVN noteikumus un nodrošinot atbilstību šiem noteikumiem (piemēram, par attiecīgā PVN uzlikšanu un iekasēšanu).
            
         
               42.
            
            
               Turklāt nodokļu režīma piemērošanai ar atpakaļejošu spēku var būt noteiktas sekas attiecībā uz uzņēmumiem, kas ir veikuši darījumus ar attiecīgo nodokļa maksātāju. Piemēram, nodokļa maksātāji, uz kuriem attiecas atbrīvojumi, parasti nemaksā PVN, un tāpēc viņiem PVN nav jānodod tālāk saviem pircējiem. Un pretēji, nodokļu maksātājiem, kuriem ir piemērojams normālais režīms (vai vienkāršotas procedūras un nodokļu atvieglojumu režīms), ir jāmaksā PVN, un tāpēc šim nodoklim ir jāparādās viņu rēķinos. Pēdējā gadījumā, atšķirībā no pirmā gadījuma, nodokļa maksātāja pircēji var atskaitīt šo PVN. Tāpēc tāda nodokļu režīma piemērošana ar atpakaļejošu spēku, kas atšķiras no sākotnēji piemērotā nodokļu režīma, var novest pie nenoteiktības attiecībā uz šo darījumu PVN statusu.
            
         
               43.
            
            
               Ņemot vērā iepriekšminēto, Ungārijas valdības izvirzītie argumenti – īpaši par labu pārvaldību un tiesisko noteiktību – lai izskaidrotu, kāpēc nodokļu maksātājiem ir skaidri un ex ante jāizvēlas, kāda PVN režīma piemērošanu tie vēlas, man šķiet saprātīgi.
            
         
         
            D.
          
            Nodokļu neitralitātes princips
         
      
      
               44.
            
            
               Tomēr Komisija arī norāda, ka attiecīgie valsts tiesību akti ir pretrunā nodokļu neitralitātes principam. Tā atsaucas uz ģenerāladvokāta Henrika Saugmandsgora Ēes [Saugmandsgaard Øe] secinājumiem lietā Plöckl (
                     7
                  ), kuros viņš no nodokļu neitralitātes principa atvasina Savienības PVN tiesību principu, kuru viņš sauc par “formālisma noraidīšanas principu”. Komisija uzskata, ka formālisma noraidīšanas princips nozīmē, ka nodokļu maksātājam, kurš neatbilst atbrīvojuma režīma formālajām prasībām, tikai šī viena trūkuma dēļ nevar tikt liegtas tiesības izmantot šo režīmu.
            
         
               45.
            
            
               Šajā ziņā es atzīmēšu, ka savos secinājumos ģenerāladvokāts Henriks Saugmandsgors Ēe šāda principa esamību konstatēja no vairākām lietām, kurās Tiesa bija atzinusi, piemēram, ka tiesības uz atskaitījumu (
                     8
                  ) vai atbrīvojumu no PVN Savienības iekšējo piegāžu gadījumā (
                     9
                  ) nevar tikt liegtas tikai tā iemesla dēļ, ka, neraugoties uz būtisko prasību ievērošanu, nodokļu maksātājs nav izpildījis noteiktas formālas prasības (
                     10
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Tomēr, neraugoties uz šī principa esamību un tvērumu, manuprāt, ir skaidrs, ka konkrētā situācija ir pilnīgi atšķirīga no ģenerāladvokāta Henrika Saugmandsgora Ēes analizēto lietu veidiem. Gan tiesības uz atskaitījumu (
                     11
                  ), gan tiesības uz atbrīvojumu Savienības iekšējo piegāžu gadījumā (
                     12
                  ) ir tiesības, kas nodokļu maksātājam tieši izriet no Savienības tiesību aktiem un kas ir vienkārši transponētas valsts tiesību aktos. Pretēji tam, kā jau izskaidroju, atbrīvojuma režīma mazajiem uzņēmumiem pieņemšana ir tikai iespēja, kas pieejama dalībvalstīm, kurām iepriekšminētajās robežās ir arī plaša rīcības brīvība attiecībā uz šo režīmu izveidi un darbību.
            
         
               47.
            
            
               Lietās, kurās Tiesa ir noraidījusi formālo pieeju, mērķis bija nodrošināt, ka, neraugoties uz nelielām procesuālām kļūdām, kuras pieļāvis nodokļu maksātājs, darījumi joprojām ir apliekami ar nodokļiem atbilstoši to objektīvajām pazīmēm (
                     13
                  ). Dalībvalstis nevar noteikt sodus par to, ka stingri formālās prasības ir ievērotas tādā veidā, kas varētu mazināt sistēmas neitralitāti, piemēram, izturoties atšķirīgi pret konkurējošiem uzņēmumiem vai padarot neefektīvus svarīgākos PVN direktīvas noteikumus.
            
         
               48.
            
            
               Un tomēr šī loģika nav piemērojama izskatāmajā lietā. Pirmkārt, ir apšaubāms, ka PVN direktīvas 213. panta 1. punktā noteiktā pienākuma deklarēt darbības uzsākšanu neizpilde vienmēr varētu tikt uzskatīta par nelielu procesuālu kļūdu, – šis pienākums var būt nozīmīgs, lai nodrošinātu precīzu nodokļa iekasēšanu un novērstu krāpšanu (
                     14
                  ). Tā noteikti ir formāla prasība, tomēr var teikt, ka tā nav formālistiska prasība.
            
         
               49.
            
            
               Turklāt tā rezultātā, ka nav deklarēta darbību uzsākšana un nav tieši izvēlēts viens konkrēts nodokļu režīms, neviens darījums netiek aplikts ar nodokļiem – pretēji tā objektīvajām pazīmēm. Tāda nodokļu maksātāja kā D. Vámos agrāk noslēgtie darījumi ir aplikti ar nodokļiem tikai saskaņā ar vienu, nevis otru nodokļa režīmu, un abi režīmi ir iespējami un likumīgi.
            
         
               50.
            
            
               Turklāt, manuprāt, attiecīgie valsts tiesību akti atbilst nodokļu neitralitātes principam, kas ir vienlīdzīgas attieksmes principa iemiesojums PVN jomā (
                     15
                  ). Šis princips nepieļauj, ka līdzīgām, savstarpēji konkurējošām precēm tiek piemērota atšķirīga PVN likme (
                     16
                  ), tādējādi kropļojot konkurenci (
                     17
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Šajā lietā, nodokļu maksātājiem, kuri nav deklarējuši savu darbību uzsākšanu, atļaujot izvēlēties nodokļa atbrīvojuma režīmu ar atpakaļejošu datumu, tiem varētu tikt piešķirtas negodīgas priekšrocības, izkropļojot konkurenci viņiem par labu. Kad nodokļu maksātājs reģistrējas un izvēlas īpaša nodokļu režīma piemērošanu, viņš noteikti pamato savu izvēli ar prognozēm par savu uzņēmējdarbību nākotnē. Un pretēji – nodokļu maksātājs, kurš nekad nav reģistrējies un kurš izdara izvēli tikai vēlāk, piemēram, ja un kad viņu sāk kontrolēt nodokļu iestādes – var izvēlēties režīmu, kas, izmantojot apstākļus, viņam šķiet izdevīgākais.
            
         
               52.
            
            
               Rezultāts ir paradoksāls, – nodokļu maksātājs, kas pieļauj procesuālu kļūdu, faktiski ir ieguvējs no šīs kļūdas un tādējādi ir labākā stāvoklī nekā konkurējošie uzņēmumi, kuri tā vietā ir pienācīgi izpildījuši visus attiecīgajos valsts tiesību aktos noteiktos procesuālos pienākumus.
            
         
               53.
            
            
               Šāda priekšrocība savukārt var iedrošināt uzņēmumus pārkāpt tiesību aktus, nedeklarējot darbību uzsākšanu, tādējādi padarot iespējamāku izvairīšanos no nodokļiem. Šajā ziņā ir jāatzīmē, ka atbilstoši PVN direktīvas 273. pantam “dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji [..]”.
            
         
               54.
            
            
               Tāpēc Ungārijas valdības izvirzītais arguments par to, ka aizliegums ar atpakaļejošu datumu piemērot tādu režīmu kā nodokļu atbrīvojuma režīms ir ne tikai saderīgs ar nodokļu neitralitātes principu, bet ir arī paredzēts, lai nepieļautu izvairīšanos no nodokļiem un krāpšanu, manuprāt, ir ticams.
            
         
         
            E.
          
            Samērīguma princips
         
      
      
               55.
            
            
               Visbeidzot, Komisija norāda, ka, papildus administratīvajai soda naudai liekot uzņēmumam maksāt PVN par pārdošanas darījumiem, kas noslēgti pirms deklarācijas par darbības uzsākšanu iesniegšanas, sods par deklarācijas par darbības uzsākšanu neiesniegšanu ir padarīts pārāk bargs, tādējādi pārkāpjot samērīguma principu.
            
         
               56.
            
            
               Kā iepriekš izskaidrots, lietā Balogh (
                     18
                  ) Tiesa nosprieda, ka administratīvais sods var tikt uzlikts, lai sodītu par deklarācijas par darbību uzsākšanu neiesniegšanu, ciktāl tas ir samērīgi. Šāda soda samērīgums ir jāizvērtē valsts tiesai (
                     19
                  ).
            
         
               57.
            
            
               Šajā ziņā ir jāteic, ka valsts tiesa būtībā nevar ņemt vērā šo PVN atgūšanu, novērtējot soda samērīgumu. Prasība samaksāt PVN par iepriekšējiem pārdošanas darījumiem, uz kuriem attiecās PVN, bet par kuriem nebija samaksāts PVN, nav sods, bet tikai nesamaksāto nodokļu atgūšana.
            
         
               58.
            
            
               No brīža, kad D. Vámos sāka veikt uzņēmējdarbību PVN direktīvas 9. panta izpratnē, viņš kļuva par nodokļu maksātāju, un tā rezultātā uz viņu attiecās pienākumi, kas noteikti piemērojamajos PVN noteikumos. Šo pienākumu vidū – diezin vai to ir nepieciešams atzīmēt – ir pienākums maksāt aprēķināto PVN (
                     20
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Šķiet, ka ir lietderīgi vēlreiz pateikt, ka skaidras izvēles neesamības gadījumā parastais režīms, kas tika piemērots D. Vámos, nekādi nav ne pretlikumīgs, ne izņēmuma režīms. Tas tiešām ir viens no nodokļu režīmiem, kas viņam varēja tikt piemērots, un tas ir valsts tiesību aktos noteiktais standarta režīms. D. Vámos, pienācīgi nedeklarējot savas darbības uzsākšanu un to, ka viņš vēlas šī atbrīvojuma režīma piemērošanu, vairākus gadus pats sev liedza iespēju izvēlēties atbrīvojuma režīmu.
            
         
               60.
            
            
               Garāmejot es atzīmēšu, ka saskaņā ar attiecīgās valsts tiesību aktiem nodokļu maksātāji, kuriem ir tiesības uz atbrīvojuma režīmu, drīkst katru finanšu gadu izvēlēties atšķirīga režīma piemērošanu. Tādējādi mazie uzņēmumi nav “ieslodzīti” tāpēc, ka tie sākotnēji nav deklarējuši savu darbību un nav skaidri izvēlējušies sev vēlamo PVN režīmu. Katru gadu viņiem ir iespēja izpildīt reģistrācijas pienākumu un lūgt piemērot atbrīvojuma režīmu attiecībā uz nākotni, tādējādi izvairoties no smagākām sekām.
            
         
         IV. Secinājumi
      
      
               61.
            
            
               Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, es iesaku Tiesai uz Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Ņīreģhāzas Administratīvā un darba lietu tiesa, Ungārija) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
               Eiropas Savienības tiesību aktiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā ir aizliegta īpaša nodokļu režīma, ar kuru mazajiem uzņēmumiem piešķirts atbrīvojums – kas pieņemts atbilstoši Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu XII sadaļas 1. nodaļas 2. iedaļai –, piemērošana ar atpakaļejošu spēku attiecībā uz nodokļu maksātāju, kas ir izpildījis visus būtiskos nosacījumus, bet nav nodokļu iestādēm pienācīgi paziņojis par savu darbību uzsākšanu un nav izvēlējies šī režīma piemērošanu.
            
         (
            1
         )	Oriģinālvaloda – angļu.
      (
            2
         )	OV 2006, L 347, 1. lpp.
      
      (
            3
         )	Rīkojums, 2015. gada 30. septembris, Balogh, C‑424/14, nav publicēts, EU:C:2015:708.
      (
            4
         )	Rīkojums, 2015. gada 30. septembris, Balogh, C‑424/14, nav publicēts, EU:C:2015:708, 29. un 33.–36. punkts.
      (
            5
         )	PVN direktīvas 293. pantā ir atsauce uz “vajadzību savlaicīgi nodrošināt dalībvalstu normatīvo aktu tuvināšanu” par īpašajiem režīmiem mazajiem uzņēmumiem, un šīs pašas direktīvas 294. pantā Padomei ir dota atļauja lemt par to, “vai, piemērojot galīgo režīmu, ir vajadzīgs īpašs režīms mazajiem uzņēmumiem”, un attiecīgā gadījumā “izstrādāt vienotus ierobežojumus un nosacījumus minētā īpašā režīma īstenošanai”.
      (
            6
         )	To apstiprina arī PVN direktīvas preambulas 7. apsvērums, kurā ir noteikts: “Pat ja kopējā PVN sistēma pilnīgi nesaskaņo likmes un atbrīvojumus, mērķim vajadzētu būt konkurences izlīdzināšanai, jo katras dalībvalsts teritorijā līdzīgām precēm un pakalpojumiem piemēro vienādu nodokli neatkarīgi no ražošanas un izplatīšanas ķēdes garuma” (mans izcēlums).
      (
            7
         )	C‑24/15, EU:C:2016:204.
      (
            8
         )	Spriedumi, 2004. gada 1. aprīlis, Bockemühl, C‑90/02, EU:C:2004:206, 49.–52. punkts, un 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 58.–61. punkts. Skat. arī ģenerāladvokāta Henrika Saugmandsgora Ēes secinājumus lietā Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:204, 20. zemsvītras piezīme.
      (
            9
         )	Spriedumi, 2007. gada 27. septembris, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, 29.–31. punkts, un 2014. gada 9. oktobris, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, 35., 36. un 43. punkts. Skat. arī ģenerāladvokāta Henrika Saugmandsgora Ēes secinājumus lietā Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:204, 21. zemsvītras piezīme.
      (
            10
         )	Ģenerāladvokāta Henrika Saugmandsgora Ēes secinājumi lietā Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:204, 87. punkts.
      (
            11
         )	PVN direktīvas 167. pants.
      (
            12
         )	PVN direktīvas 3. pants.
      (
            13
         )	Skat. šajā ziņā spriedumu, 2016. gada 20. oktobris, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, 37. punkts.
      (
            14
         )	Skat. šajā ziņā spriedumu, 2012. gada 19. jūlijs, Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, 45. punkts.
      (
            15
         )	Spriedums, 2008. gada 10. aprīlis, Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, 49. punkts.
      (
            16
         )	Spriedums, 2008. gada 10. aprīlis, Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, 47. punkts.
      (
            17
         )	Skat. PVN direktīvas preambulas 7. apsvērumu un šajā ziņā spriedumu, 2011. gada 10. novembris, Rank Group, C‑259/10 un C‑260/10, EU:C:2011:719, 35. punkts.
      (
            18
         )	Rīkojums, 2015. gada 30. septembris, Balogh, C‑424/14, nav publicēts, EU:C:2015:708.
      (
            19
         )	Skat. iepriekš 29. punktu.
      (
            20
         )	PVN direktīvas 193.–212. pants.