CELEX: 62013TJ0515(01)
Language: sl
Date: 2020-09-23 00:00:00
Title: Sodba Splošnega sodišča (osmi razširjeni senat) z dne 23. septembra 2020.#Kraljevina Španija in drugi proti Evropski komisiji.#Državne pomoči – Državna pomoč, ki so jo španske oblasti dodelile nekaterim gospodarskim interesnim združenjem (GIZ) in njihovim vlagateljem – Davčna shema, ki se uporabi za določene dogovore o finančnem najemu za nakup plovil (španski sistem poslovnega najema) – Sklep, s katerim je bila pomoč razglašena za delno nezdružljivo z notranjim trgom in je bilo odrejeno njeno delno vračilo – Selektivnost – Obveznost obrazložitve – Vračilo pomoči – Enako obravnavanje – Legitimno pričakovanje – Pravna varnost.#Združeni zadevi T-515/13 RENV in T-719/13 RENV.

SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (osmi razširjeni senat)
   z dne 23. septembra 2020 (
         *1
      )
   „Državne pomoči – Državna pomoč, ki so jo španske oblasti dodelile nekaterim gospodarskim interesnim združenjem (GIZ) in njihovim vlagateljem – Davčna shema, ki se uporabi za določene dogovore o finančnem najemu za nakup plovil (španski sistem poslovnega najema) – Sklep, s katerim je bila pomoč razglašena za delno nezdružljivo z notranjim trgom in je bilo odrejeno njeno delno vračilo – Selektivnost – Obveznost obrazložitve – Vračilo pomoči – Enako obravnavanje – Legitimno pričakovanje – Pravna varnost“
   V združenih zadevah T‑515/13 RENV in T‑719/13 RENV,
   
      Kraljevina Španija, ki jo zastopa S. Centeno Huerta, agentka,
   tožeča stranka v zadevi T‑515/13 RENV,
   
      Lico Leasing, SA s sedežem v Madridu (Španija),
   
      Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA s sedežem v Madridu,
   ki ju zastopata M. Merola in A. Sánchez, odvetnika,
   tožeči stranki v zadevi T‑719/13 RENV,
   ob intervenciji
   
      Bankia, SA s sedežem v Valenciji (Španija) in drugi intervenienti, katerih imena so navedena v prilogi, (
         1
      ) ki jih zastopajo J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero in A. Lamadrid de Pablo, odvetniki,
   intervenienti v zadevi T‑719/13 RENV,
   proti
   
      Evropski komisiji, ki jo zastopajo V. Di Bucci, É. Gippini Fournier in P. Němečková, agenti,
   tožena stranka,
   zaradi predloga na podlagi člena 263 PDEU za razglasitev ničnosti Sklepa Komisije 2014/200/EU z dne 17. julija 2013 o shemi pomoči SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), ki jo izvaja Španija – Davčna shema, ki se uporablja za določene dogovore o finančnem najemu, znana tudi kot španski sistem poslovnega najema (UL 2014, L 114, str. 1),
   SPLOŠNO SODIŠČE (osmi razširjeni senat),
   v sestavi A. M. Collins (poročevalec), predsednik, C. Iliopoulos, R. Barents, J. Passer in G. De Baere, sodniki,
   sodni tajnik: J. Palacio González, glavni administrator,
   na podlagi pisnega dela postopka in obravnave z dne 24. oktobra 2019
   izreka naslednjo
   
      Sodbo
   
   
      Dejansko stanje
   
   
            1
         
         
            Evropska komisija je od maja 2006 prejela več pritožb zoper „španski sistem poslovnega najema“ (v nadaljevanju: ŠSPN). Natančneje, dve nacionalni združenji ladjedelnic in ena posamična ladjedelnica so zatrjevale, da ta sistem podjetjem za pomorske prevoze omogoča nakup plovil, zgrajenih v španskih ladjedelnicah, po cenah, znižanih za od 20 do 30 %.
         
      
            2
         
         
            Komisija je po številnih zahtevah za informacije, ki jih je poslala španskim organom, in sestankih z njimi začela formalni postopek preiskave na podlagi člena 108(2) PDEU s sklepom C(2011) 4494 final z dne 29. junija 2011 (UL 2011, C 276, str. 5; v nadaljevanju: sklep o začetku formalnega postopka preiskave).
         
      
            3
         
         
            Komisija je 17. julija 2013 sprejela Sklep 2014/200/EU o shemi pomoči SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), ki jo izvaja Španija – Davčna shema, ki se uporablja za določene dogovore o finančnem najemu, znana tudi kot španski sistem poslovnega najema (UL 2014, L 114, str. 1; v nadaljevanju: izpodbijani sklep). Komisija je v tem sklepu menila, da nekateri davčni ukrepi, ki sestavljajo ŠSPN, „pomenijo državno pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, ki jo Kraljevina Španija nezakonito izvaja od 1. januarja 2002 in s tem krši člen 108(3) PDEU. Komisija je te ukrepe štela za delno nezdružljive z notranjim trgom. Vračilo pomoči je bilo pod določenimi pogoji odrejeno le vlagateljem, ki so prejeli zadevne ugodnosti, brez možnosti, da ti prejemniki breme vračila prenesejo na druge osebe.
         
      
      
         Pravna in finančna struktura ŠSPN
      
   
   
            4
         
         
            Iz izpodbijanega sklepa izhaja, da ŠSPN za vsako naročilo gradnje ladje vključuje več akterjev, in sicer podjetje za pomorske prevoze, ladjedelnico, lizinško družbo, banko ter gospodarsko interesno združenje (GIZ), ki ga ustanovijo banka in vlagatelji, ki kupijo deleže v tem GIZ.
         
      
            5
         
         
            Po mnenju Komisije je ŠSPN davčna shema (prikazana v spodnji shemi), ki jo praviloma organizira banka, da se ustvarijo davčne ugodnosti za vlagatelje, organizirane v davčno pregledno GIZ, in da se na podjetje za pomorske prevoze prenese del teh davčnih ugodnosti v obliki popusta na ceno plovila, pri čemer preostale ugodnosti obdržijo vlagatelji v GIZ kot nadomestilo za njihove naložbe.
            
               
         
      
            6
         
         
            V okviru ŠSPN akterji, navedeni zgoraj v točkah 4 in 5, podpišejo več pogodb, katerih bistveni elementi so – kot izhajajo iz izpodbijanega sklepa in sklepa o začetku formalnega postopka preiskave – pojasnjeni v nadaljevanju.
         
      
      
         Prvotna pogodba o gradnji ladje
      
   
   
            7
         
         
            Podjetje za pomorske prevoze, ki želi kupiti ladjo, se z ladjedelnico dogovori o ladji, ki jo je treba zgraditi, in kupnini, ki vključuje popust (v nadaljevanju: neto cena). Ladjedelnica banko zaprosi, naj organizira ureditev ŠSPN.
         
      
      
         Prenovljena pogodba o gradnji ladje (prenovitev)
      
   
   
            8
         
         
            Banka vključi lizinško družbo, ki s pogodbo o prenovitvi nadomesti podjetje za pomorske prevoze in z ladjedelnico sklene novo pogodbo o nakupu ladje po ceni, ki ne vključuje popusta (v nadaljevanju: bruto cena).
         
      
      
         Ustanovitev GIZ s strani banke in poziv vlagateljem
      
   
   
            9
         
         
            Banka ustanovi GIZ in proda delnice vlagateljem, ki so običajno pomembni španski davčni zavezanci, ki vlagajo v GIZ, da bi se jim znižala davčna osnova in ki praviloma ne opravljajo nobene pomorske dejavnosti.
         
      
      
         Pogodba o lizingu
      
   
   
            10
         
         
            Lizinška družba odda GIZ plovilo v najem z nakupno opcijo za tri ali štiri leta na podlagi bruto cene. GIZ se predhodno zaveže, da bo ob izteku tega roka uveljavilo nakupno opcijo za plovilo. Pogodba določa plačilo zelo visokih najemnin lizinški družbi, kar ustvari velike izgube za GIZ. Cena za uveljavitev nakupne opcije pa je dokaj nizka.
         
      
      
         Pogodba o zakupu plovila brez posadke z nakupno opcijo
      
   
   
            11
         
         
            GIZ pa plovilo za krajše obdobje daje v zakup podjetju za pomorske prevoze na podlagi pogodbe o zakupu plovila brez posadke (to je pogodba o zakupu plovila, ki ne vključuje niti posadke niti oskrbe z gorivom, za kar je odgovoren zakupnik). Podjetje za pomorske prevoze se predhodno zaveže, da bo ob izteku določenega roka od GIZ kupilo plovilo na podlagi neto cene. V nasprotju s pogodbo o lizingu, navedeno zgoraj v točki 10, je višina najemnin v okviru pogodbe o zakupu plovila brez posadke nizka. Cena za uveljavitev nakupne opcije pa je visoka. Datum za uveljavljanje nakupne opcije je določen na nekaj tednov po tem, ko lahko GIZ kupi plovilo od lizinške družbe.
         
      
            12
         
         
            Iz pravne strukture ŠSPN je torej razvidno, da banka v prodajo plovila, ki ga ladjedelnica proda podjetju za pomorske prevoze, vključi dva posrednika, in sicer lizinško družbo in GIZ. To združenje se v okviru pogodbe o lizingu zaveže, da bo plovilo kupilo po bruto ceni, ki jo lizinška družba prenese na ladjedelnico. Kadar pa združenje plovilo nadalje proda podjetju za pomorske prevoze v okviru pogodbe o lizingu plovila brez posadke z nakupno opcijo, prejme le neto ceno, v kateri je upoštevan popust, ki je bil na začetku odobren podjetju za pomorske prevoze.
         
      
      
         Davčna struktura ŠSPN
      
   
   
            13
         
         
            V skladu z izpodbijanim sklepom je namen ŠSPN ustvariti ugodnosti iz določenih davčnih ukrepov za GIZ in vlagatelje, ki so njegovi udeleženci, ki nato prenesejo del navedenih ugodnosti na podjetja za pomorske prevoze, ki pridobijo novo plovilo.
         
      
            14
         
         
            V izpodbijanem sklepu je navedeno, da skupni učinek davčnih ukrepov, ki se uporabljajo, GIZ in njegovim vlagateljem omogoča, da dosežejo davčno ugodnost v višini približno 30 % prvotne bruto cene plovila. Del te davčne ugodnosti, ki jo na začetku pridobi GIZ in njegovi vlagatelji, obdržijo vlagatelji (10–15 %), preostali del pa se prenese na podjetje za pomorske prevoze (85–90 %), ki na koncu postane lastnik plovila in je deležno od 20‑ do 30‑odstotnega znižanja prvotne bruto cene plovila.
         
      
            15
         
         
            Po mnenju Komisije posli na podlagi ŠSPN združujejo različne posamezne, vendar povezane davčne ukrepe, da bi se zagotovila davčna ugodnost. Ti ukrepi so določeni v več določbah Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kraljeva zakonodajna uredba 4/2004, s katero se odobri prečiščeno besedilo zakona o davku od dohodkov pravnih oseb) z dne 5. marca 2004 (BOE št. 61 z dne 11. marca 2004, str. 10951; v nadaljevanju: zakon o davku od dohodkov pravnih oseb) in Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (kraljeva uredba 1777/2004, s katero se odobri uredba o davku od dohodkov pravnih oseb) z dne 30. julija 2004 (BOE št. 189 z dne 6. avgusta 2004, str. 28377, v nadaljevanju: uredba o davku od dohodkov pravnih oseb). Gre za pet ukrepov, opisanih v točkah od 21 do 42 obrazložitve izpodbijanega sklepa: pospešena amortizacija sredstev, ki so predmet lizinga (ukrep 1), diskrecijska uporaba predčasne amortizacije sredstev, ki so predmet lizinga (ukrep 2), GIZ (ukrep 3), sistem davka na tonažo (ukrep 4) in člen 50(3) uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb (ukrep 5).
         
      
            16
         
         
            Natančneje, v zvezi z ukrepom 2 je treba pojasniti, da se v skladu s členom 115(6) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb pospešena amortizacija sredstev, kupljenih v okviru lizinga, začne na dan, ko se sredstvo začne uporabljati, to je šele po tem, ko je sredstvo dostavljeno lizingojemalcu in ga ta začne uporabljati. Vendar lahko ministrstvo za gospodarstvo na podlagi člena 115(11) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb ob upoštevanju posebnih značilnosti pogodbenega obdobja in posebnosti gospodarske uporabe sredstva določi dan začetka amortizacije. Postopek za vložitev vloge za izdajo dovoljenja je podrobneje določen v členu 49 uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb. Ob upoštevanju tega, da je bilo v skladu z ureditvijo, ki se je uporabljala, dan začetka pospešene amortizacije mogoče določiti na dan pred začetkom uporabe sredstva, se izpodbijani sklep sklicuje na „predčasno“ amortizacijo.
         
      
      
         Presoja Komisije
      
   
   
            17
         
         
            Komisija je menila, da to, da je bil ŠSPN sestavljen iz več ukrepov, ki niso bili vsi določeni v španski davčni zakonodaji, ni preprečilo, da ga je štela za sistem, saj so bili različni davčni ukrepi, uporabljeni v poslih na podlagi ŠSPN, pravno ali dejansko povezani.
         
      
            18
         
         
            Komisija ukrepov nikakor ni analizirala samo kot sistem, ampak je opravila tudi posamično presojo. Po mnenju Komisije sta se ta pristopa dopolnjevala in pripeljala do skladnih zaključkov.
         
      
            19
         
         
            V zvezi z obstojem podjetij v smislu člena 107(1) PDEU, so bile v skladu s točko 126 obrazložitve izpodbijanega sklepa vse strani, udeležene v poslih na podlagi ŠSPN, podjetja, saj so njihove dejavnosti obsegale ponujanje blaga in storitev na trgu. Natančneje, ladjedelnice so zgradile plovila; lizinške družbe so ponujale ureditev financiranja; GIZ so dajala v zakup plovila in jih prodajala; vlagatelji so ponujali blago in storitve na različnih trgih, razen če niso bili fizične osebe, ki ne opravljajo nobene gospodarske dejavnosti in v tem primeru niso bili zajeti v tem sklepu; podjetja za pomorske prevoze so ponujala storitve pomorskega prevoza, banke pa so ponujale storitve posredovanja in financiranja.
         
      
            20
         
         
            V zvezi s selektivnostjo je Komisija menila, da se je z diskrecijsko uporabo predčasne amortizacije (ukrep 2), sistemom davka na tonažo (ukrep 4) in členom 50(3) uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb (ukrep 5) nekaterim podjetjem zagotovila selektivna prednost.
         
      
            21
         
         
            Natančneje, glede diskrecijske uporabe predčasne amortizacije sredstev, ki so predmet lizinga (ukrep 2), je Komisija navedla, da je bilo treba v skladu s splošno špansko davčno zakonodajo o amortizaciji vrednost sredstva načeloma porazdeliti na dobo njegovega gospodarskega življenja, torej od trenutka, ko se začne uporabljati za gospodarsko dejavnost. V okviru transakcij lizinga je člen 115(6) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb omogočal pospešeno amortizacijo načeloma od dneva, ko se je začelo sredstvo uporabljati za gospodarsko dejavnost. Vendar je člen 115(11) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb omogočal, da se pospešena amortizacija začne pred začetkom uporabe sredstva, kar je pomenilo predčasno amortizacijo. V skladu z izpodbijanim sklepom je bila ta možnost izjema od splošnega pravila iz člena 115(6) navedenega zakona, in so jo po lastni presoji dovolili španski organi, zaradi česar je bila selektivna. Komisija je menila, da so bila merila, določena za pridobitev dovoljenja, nejasna in da so zahtevala razlago davčne uprave, ki v zvezi s tem ni objavila smernic. Poleg tega je Komisija menila, da je besedilo člena 49 uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb potrjevalo selektivnost ukrepa. Komisija je ravno tako menila, da Kraljevina Španija ni dokazala, da je sistem predhodnega dovoljenja nujen, namesto da bi se zgolj naknadno preverila jasna in objektivna merila, kot je na primer to obstajalo pri običajni amortizaciji.
         
      
            22
         
         
            Poleg tega je Komisija menila, da je bil ŠSPN, če se je obravnaval kot celota, selektiven, ker je bila ugodnost odvisna od diskrecijske pravice davčne uprave zaradi obveznosti pridobitve dovoljenja in nenatančnosti pogojev, ki so se uporabljali. Poleg tega naj bi obstajala sektorska selektivnost, saj je davčna uprava izdala dovoljenja samo za posle na podlagi ŠSPN za financiranje pomorskih plovil. Po mnenju Komisije dejstvo, da so imela lahko vsa podjetja za pomorske prevoze, vključno s podjetji s sedežem v drugih državah članicah, dostop do poslov financiranja na podlagi ŠSPN, ni spremenilo ugotovitve, da je ta shema dala prednost določenim dejavnostim, in sicer nakupu pomorskih plovil na podlagi pogodb o lizingu, zlasti z namenom dajanja teh plovil v zakup brez posadke in njihove nadaljnje prodaje.
         
      
            23
         
         
            Iz izpodbijanega sklepa je razvidno, da so bili prejemniki ugodnosti GIZ in zaradi njihove preglednosti tudi njihovi vlagatelji. GIZ je bila namreč pravna oseba, ki je dejansko uporabila vse davčne ukrepe in vložila vloge za izdajo dovoljenja pri davčni upravi, če je to bilo potrebno. Z davčnega vidika je bilo GIZ davčno pregledna pravna oseba, njegovi obdavčljivi dohodki ali odbitni odhodki pa so se avtomatično prenesli na vlagatelje.
         
      
            24
         
         
            Poleg tega je Komisija menila, da se je v okviru transakcije, ki je temeljila na ŠSPN, velik del davčne ugodnosti, ki jo je prejel GIZ, ekonomsko prenesel na podjetje za pomorske prevoze prek cenovnega popusta, brez poseganja v preudarke o pripisljivosti, navedene v nadaljevanju. Čeprav je bilo v izpodbijanem sklepu priznano, da so imeli drugi udeleženci v poslih ŠSPN, zlasti ladjedelnice, lizinške družbe in drugi posredniki, posredne koristi od te ugodnosti, je Komisija menila, da se ugodnost, ki so jo na začetku prejeli GIZ in njegovi vlagatelji, ni prenesla na te druge udeležence.
         
      
            25
         
         
            V skladu z izpodbijanim sklepom je ob upoštevanju izpada davčnih prihodkov, ki je izhajala iz ŠSPN, prišlo do prenosa državnih sredstev na GIZ, ki jih je GIZ na podlagi davčne preglednosti preneslo na svoje vlagatelje.
         
      
            26
         
         
            V zvezi s pripisljivostjo ukrepov je Komisija menila, da je bilo mogoče selektivno prednost, dodeljeno GIZ in njihovim vlagateljem, jasno pripisati Kraljevini Španiji, saj je izhajala iz davčnih pravil in dovoljenj, ki jih je davčna uprava izdala zlasti za uporabo predčasne amortizacije in sistema davka na tonažo. V skladu z izpodbijanim sklepom pa to ni veljalo za podjetja za pomorske prevoze in še manj za ladjedelnice in posrednike, saj s pravili, ki so se uporabljala, GIZ ni bilo naloženo, da del davčne ugodnosti prenesejo na te subjekte, in to ne glede na to, da je Komisija priznala, da so vloge za izdajo dovoljenja, poslane davčni upravi, na splošno vključevale podrobnosti o razdelitvi davčne ugodnosti med vlagatelje GIZ in podjetjem za pomorske prevoze.
         
      
            27
         
         
            V skladu z izpodbijanim sklepom je zadevna prednost lahko izkrivljala konkurenco in prizadela trgovino med državami članicami. Natančneje, Komisija je navedla, da so bili vlagatelji, to je člani GIZ, dejavni v različnih gospodarskih sektorjih, zlasti v tistih, ki so odprti za trgovino med državami članicami. Poleg tega so bili prek poslov, ki temeljijo na ŠSPN, prek GIZ dejavni na trgih, ki vključujejo dajanje plovil v zakup brez posadke ter pridobitev in prodajo pomorskih plovil ter so bili odprti za trgovino med državami članicami.
         
      
            28
         
         
            Komisija je v okviru analize združljivosti pomoči z notranjim trgom menila, da se Smernice Skupnosti o državni pomoči za pomorski promet z dne 5. julija 1997 (UL 1997, C 205, str. 5), spremenjene 17. januarja 2004 (UL 2004, C 13, str. 3; v nadaljevanju: Smernice za pomorski promet) v obravnavani zadevi sicer strogo gledano niso uporabljale, vendar jih je bilo mogoče uporabiti po analogiji za določitev zneska pomoči, ki so ga prejela GIZ ali njihovi vlagatelji in bi lahko bil združljiv. Komisija je menila, da pomoč, ki je presegla ta znesek, ni bila združljiva z notranjim trgom.
         
      
            29
         
         
            Nazadnje je Komisija zavrnila preudarke, da načeli enakega obravnavanja in varstva legitimnih pričakovanj nasprotujeta vračilu pomoči. Komisija pa je ocenila, da načelo pravne varnosti nasprotuje vračilu pomoči med začetkom veljavnosti ŠSPN leta 2002 in 30. aprilom 2007, ko je bila v Uradnem listu Evropske unije objavljena Odločba 2007/256/ES z dne 20. decembra 2006 o shemi pomoči, ki jo je izvajala Francija na podlagi člena 39 CA Splošnega zakonika o davkih – Državna pomoč C 46/2004 (prej NN 65/2004) (UL 2007, L 112, str. 41; v nadaljevanju: odločba o francoskih davčnih GIZ).
         
      
            30
         
         
            Poleg tega je bilo v izpodbijanem sklepu ugotovljeno, da bi bilo vsako pogodbeno določilo, na podlagi katerega bi morale ladjedelnice drugim strankam povrniti škodo, če predvidenih davčnih ugodnosti nazadnje ne bi bilo mogoče pridobiti, v nasprotju s pravili o državnih pomočeh, ki določa, da se zahteva vračilo od dejanskega prejemnika.
         
      
      Predhodna postopka pred Splošnim sodiščem in Sodiščem
   
   
      
         Predhodni postopek pred Splošnim sodiščem
      
   
   
            31
         
         
            Kraljevina Španija je 25. septembra 2013 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila tožbo za razglasitev ničnosti izpodbijanega sklepa, ki je bila vpisana pod številko T‑515/13.
         
      
            32
         
         
            Družbi Lico Leasing, SA (v nadaljevanju: Lico) in Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (v nadaljevanju: PYMAR) sta 30. decembra 2013 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložili tožbo za razglasitev ničnosti izpodbijanega sklepa, vpisano pod številko T‑719/13. Družbi Lico in PYMAR sta družbi, katerih dejavnost je izvedba transakcij finančnega najema in podpora dejavnostim majhnih in srednje velikih ladjedelnic.
         
      
            33
         
         
            Zoper izpodbijani sklep je bilo vloženih tudi več drugih tožb.
         
      
            34
         
         
            Komisija je trdila, da je treba tožbi zavrniti kot neutemeljeni, pri čemer je izrazila tudi pridržke glede procesnega upravičenja družb Lico in PYMAR v zadevi T‑719/13.
         
      
            35
         
         
            Stranke v zadevah T‑515/13 in T‑719/13 so podale ustne navedbe in odgovorile na vprašanja, ki jim jih je postavilo Splošno sodišče, na obravnavah 9. in 10. junija 2015.
         
      
            36
         
         
            Predsednik sedmega senata Splošnega sodišča je s sklepom, sprejetim 17. decembra 2015, zadevi T‑515/13 in T‑719/13 združil za izdajo skupne končne sodbe na podlagi člena 68 Poslovnika Splošnega sodišča.
         
      
            37
         
         
            Splošno sodišče je s sodbo z dne 17. decembra 2015, Španija in drugi/Komisija (T‑515/13 in T‑719/13, EU:T:2015:1004; v nadaljevanju: prvotna sodba), razsodilo, da je bila tožba, ki sta jo vložili družbi Lico in PYMAR, dopustna. Glede utemeljenosti je Splošno sodišče ugodilo tožbam, ki so ju tožeče stranke vložile na podlagi tožbenega razloga, ki se je nanašal na kršitev člena 107(1) PDEU in člena 296 PDEU, ter izpodbijani sklep razglasilo za ničen. Poleg tega je Splošno sodišče ugotovilo, da ni treba odločati o drugih tožbenih razlogih in trditvah, navedenih v okviru obeh tožb.
         
      
      
         Predhodni postopek pred Sodiščem
      
   
   
            38
         
         
            Komisija je 29. februarja 2016 v sodnem tajništvu Sodišča vložila pritožbo zoper prvotno sodbo, vpisano pod številko C‑128/16 P. Komisija je navedla dva pritožbena razloga, ki sta se nanašala na to, da naj bi Splošno sodišče pri razlagi in uporabi člena 107(1) PDEU v zvezi s pojmoma „podjetje“ in „selektivna prednost“ ter člena 296 PDEU napačno uporabilo pravo.
         
      
            39
         
         
            Druge tožbe, vložene zoper izpodbijani sklep, o katerih še ni bilo odločeno pred Splošnim sodiščem, so bile prekinjene do izdaje končne odločbe v zadevi C‑128/16 P.
         
      
            40
         
         
            S sklepoma z dne 21. decembra 2016, Komisija/Španija in drugi (C‑128/16 P, neobjavljen, EU:C:2016:1006), in z dne 21. decembra 2016, Komisija/Španija in drugi (C‑128/16 P, neobjavljen, EU:C:2016:1007), je bila družbi Bankia, SA in 32 preostalim subjektom (v nadaljevanju: Bankia in drugi) ter družbi Aluminios Cortizo, SAU dovoljena intervencija v podporo predlogom družb Lico in PYMAR.
         
      
            41
         
         
            Sodišče je s sodbo z dne 25. julija 2018, Komisija/Španija in drugi (C‑128/16 P, EU:C:2018:591; v nadaljevanju: sodba, izdana v pritožbenem postopku), prvotno sodbo razveljavilo.
         
      
            42
         
         
            Sodišče je na prvem mestu razsodilo, da je Splošno sodišče napačno razlagalo in uporabilo člen 107(1) PDEU. V zvezi s tem je Sodišče navedlo, da GIZ po mnenju Splošnega sodišča ne morejo biti upravičenci do državne pomoči, ker so zaradi davčne preglednosti teh združenj vlagatelji tisti, ki so bili deležni davčnih ugodnosti in gospodarskih prednosti, ki izhajajo iz teh ukrepov, in ne GIZ. Sodišče pa je menilo, da so GIZ opravljala gospodarsko dejavnost, to je nakup pomorskih plovil na podlagi pogodb o lizingu, zlasti z namenom dajanja teh plovil v zakup brez posadke in njihove poznejše nadaljnje prodaje, iz česar je izhajalo, da je šlo za podjetja v smislu člena 107(1) PDEU, kot je bilo navedeno v izpodbijanem sklepu.
         
      
            43
         
         
            Čeprav so bile davčne ugodnosti, ki so jih prejela GIZ, v celoti in samodejno prenesene na njihove člane, je Sodišče navedlo, da so se zadevni davčni ukrepi uporabili za GIZ in da so bili GIZ neposredni prejemniki ugodnosti, ki iz njih izhajajo. Z njimi se je dajala prednost njihovi dejavnosti nakupa pomorskih plovil na podlagi pogodb o lizingu, zlasti z namenom njihovega dajanja v zakup brez posadke in poznejše nadaljnje prodaje. Zato je prišlo do prenosa javnih sredstev na GIZ v obliki izpada davčnih prihodkov. Zato so po mnenju Sodišča zadevni ukrepi lahko pomenili državno pomoč, dodeljeno GIZ. Štelo se je, da dejstvo, da je Komisija odredila vračilo nezdružljive pomoči zgolj od vlagateljev GIZ – kar je vprašanje, katerega zakonitosti Sodišče v sodbi, izdani v pritožbenem postopku, ni preučilo – nikakor ni vplivalo na to ugotovitev. Glede na navedeno je Sodišče prvi očitek Komisije sprejelo.
         
      
            44
         
         
            Na drugem mestu, v zvezi s selektivnostjo prednosti, ki izhaja iz diskrecijske pravice davčnega organa za odobritev mehanizma ŠSPN, med drugim predčasne amortizacije, je Sodišče presodilo, da je Splošno sodišče napačno izključilo selektivnost sistema zaradi možnosti, da vsa podjetja sodelujejo pri teh transakcijah in da imajo dostop do prednosti, ki so po njegovem mnenju pomenile, da vlagatelji niso bili deležni selektivne prednosti. Po mnenju Sodišča so preudarki Splošnega sodišča temeljili na napačni premisi, da je bilo mogoče le vlagatelje, ne pa tudi GIZ, šteti za prejemnike ugodnosti, ki izhajajo iz zadevnih davčnih ukrepov, in je bilo treba torej pogoj v zvezi s selektivnostjo preučiti glede na vlagatelje in ne glede na GIZ. Zato je Splošno sodišče s tem, da ni preučilo, ali sistem odobritve predčasne amortizacije davčni upravi daje diskrecijsko pravico, s katero bi se lahko dajala prednost dejavnostim, ki jih opravljajo GIZ, ki so udeležena v ŠSPN, napačno uporabilo pravo. Sodišče je zato drugi očitek Komisije sprejelo.
         
      
            45
         
         
            Na tretjem mestu je Sodišče, pri čemer se je sklicevalo na sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981), razsodilo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo s tem, da je menilo, da prednosti, ki so jih bili deležni vlagatelji, ki so bili udeleženi v transakcijah ŠSPN, ni mogoče šteti za selektivne zato, ker so bile te transakcije dostopne vsakemu podjetju brez razlikovanja, ne da bi preučilo, ali je Komisija dokazala, da se z davčnimi ukrepi uvaja različno obravnavanje subjektov, čeprav so bili subjekti, ki so bili upravičeni do davčnih ugodnosti, in subjekti, ki so bili iz njih izključeni, z vidika cilja, ki se je uresničeval z navedenim davčnim sistemom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Sodišče je zato tretji očitek Komisije sprejelo.
         
      
            46
         
         
            Na četrtem mestu, glede obveznosti obrazložitve, je Sodišče navedlo, da vsi preudarki Splošnega sodišča temeljijo na napačni premisi, da je bilo mogoče le vlagatelje, ne pa tudi GIZ, šteti za prejemnike ugodnosti, ki izhajajo iz zadevnih ukrepov, in da je bilo treba torej preučiti, ali so bile ugodnosti, ki so jih prejeli vlagatelji, in ne GIZ, selektivne, ali so lahko izkrivljale konkurenco in prizadele trgovino med državami članicami ter ali je bil izpodbijani sklep v zvezi z analizo teh meril dovolj obrazložen. Po mnenju Sodišča je Komisija v izpodbijanem sklepu navedla podatke, ki omogočajo razumeti, zakaj je menila, da so ugodnosti, ki izhajajo iz zadevnih ukrepov, selektivne ter bi lahko prizadele trgovino med državami članicami in izkrivljale konkurenco, ter je ta sklep obrazložila zadostno in brez protislovij v zvezi s tem ter izpolnila zahteve iz člena 296 PDEU. Sodišče je zato zadnji očitek Komisije sprejelo.
         
      
            47
         
         
            Potem ko je Sodišče ugotovilo, da stanje postopka ne dovoljuje odločitve o sporu, ker je Splošno sodišče preučilo le del tožbenih razlogov, ki so jih navedle Kraljevina Španija ter družbi Lico in PYMAR, je odločilo, da zadevi T‑515/13 in T‑719/13 vrne v razsojanje Splošnemu sodišču, da to odloči o njiju, in pridržalo odločitev o stroških, razen o stroških, povezanih z intervencijami.
         
      
      Postopek in predlogi strank
   
   
            48
         
         
            Po sodbi, izdani v pritožbenem postopku, sta bili zadevi T‑515/13 RENV in T‑719/13 RENV dodeljeni osmemu senatu Splošnega sodišča.
         
      
            49
         
         
            Kraljevina Španija in Komisija sta 5. oktobra 2018 v skladu s členom 217(1) Poslovnika predložili pisni stališči v zadevi T‑515/13 RENV.
         
      
            50
         
         
            Predsednik osmega senata Splošnega sodišča je s sklepoma z dne 21. septembra in 8. oktobra 2018 ugodil predlogu družb Lico in PYMAR za zaupno obravnavanje družb Bankia in drugih oziroma družbe Aluminios Cortizo v zadevi T‑719/13 RENV.
         
      
            51
         
         
            Družba Aluminios Cortizo je 28. septembra 2018, družbi Lico, PYMAR, Komisija ter družba Bankia in drugi pa so 5. oktobra 2018 na podlagi člena 217(1) Poslovnika predložili pisna stališča v zadevi T‑719/13 RENV.
         
      
            52
         
         
            Splošno sodišče je na predlog osmega senata na podlagi člena 28 Poslovnika odločilo, da zadevo predodeli razširjenemu senatu.
         
      
            53
         
         
            Splošno sodišče je na podlagi predloga sodnika poročevalca odločilo, da začne ustni del postopka, in stranke v okviru ukrepov procesnega vodstva iz člena 89 Poslovnika pozvalo, naj odgovorijo na nekatera pisna vprašanja. Med drugim je Splošno sodišče pozvalo stranke, naj predložijo stališča glede morebitne vključitve dveh prilog k tožbama, vloženima zoper izpodbijani sklep, ki sta vsebovali vrsto časopisnih člankov, v spis. Stranke so odgovorile v določenih rokih. Splošno sodišče je ob upoštevanju stališč strank odločilo, da v spis v obravnavanih zadevah navedenih prilog ne doda.
         
      
            54
         
         
            S sklepom predsednika osmega senata Splošnega sodišča z dne 12. septembra 2019 sta bili po opredelitvi strank zadevi T‑515/13 RENV in T‑719/13 RENV združeni za ustni del postopka in za izdajo skupne končne odločbe.
         
      
            55
         
         
            Stranke so na obravnavi 24. oktobra 2019 ustno podale navedbe in odgovorile na ustna vprašanja Splošnega sodišča.
         
      
            56
         
         
            Kraljevina Španija v zadevi T‑515/13 RENV Splošnemu sodišču predlaga, naj:
            
                     –
                  
                  
                     izpodbijani sklep razglasi za ničen;
                  
               
                     –
                  
                  
                     Komisiji naloži plačilo stroškov.
                  
               
      
            57
         
         
            Komisija v zadevi T‑515/13 RENV Splošnemu sodišču predlaga, naj:
            
                     –
                  
                  
                     tožbo zavrne;
                  
               
                     –
                  
                  
                     Kraljevini Španiji naloži plačilo stroškov.
                  
               
      
            58
         
         
            Družbi Lico in PYMAR v zadevi T‑719/13 RENV Splošnemu sodišču predlagata, naj:
            
                     –
                  
                  
                     izpodbijani sklep razglasi za ničen;
                  
               
                     –
                  
                  
                     podredno, odredbo o vračilu razglasi za nično;
                  
               
                     –
                  
                  
                     še bolj podredno, odredbo o vračilu v delu, v katerem se nanaša na izračun zneska nezdružljive pomoči, ki ga je treba vrniti, razglasi za nično;
                  
               
                     –
                  
                  
                     Komisiji naloži plačilo stroškov.
                  
               
      
            59
         
         
            Komisija v zadevi T‑719/13 RENV Splošnemu sodišču predlaga, naj:
            
                     –
                  
                  
                     tožbo zavrne;
                  
               
                     –
                  
                  
                     družbama Lico in PYMAR naloži plačilo stroškov.
                  
               
      
            60
         
         
            Družba Bankia in drugi v zadevi T‑719/13 RENV Splošnemu sodišču predlagajo, naj:
            
                     –
                  
                  
                     izpodbijani sklep razglasi za ničen;
                  
               
                     –
                  
                  
                     podredno, odredbo o vračilu razglasi za nično;
                  
               
                     –
                  
                  
                     še bolj podredno, odredbo o vračilu v delu, v katerem se nanaša na izračun zneska nezdružljive pomoči, ki ga je treba vrniti, razglasi za nično.
                  
               
      
            61
         
         
            Družba Aluminios Cortizo v zadevi T‑719/13 RENV Splošnemu sodišču predlaga, naj:
            
                     –
                  
                  
                     izpodbijani sklep razglasi za ničen;
                  
               
                     –
                  
                  
                     Komisiji naloži plačilo stroškov.
                  
               
      
      Pravo
   
   
      
         Intervencija družbe Bankia in drugih ter družbe Aluminios Cortizo
      
   
   
            62
         
         
            Najprej je treba navesti, da Komisija v stališču o nadaljevanju postopka v zadevi T‑719/13 RENV izpodbija možnost družbe Bankia in drugih ter družbe Aluminios Cortizo, da predložijo pisna stališča in da so intervenienti v postopku ponovnega odločanja pred Splošnim sodiščem iz več razlogov. Najprej, to naj bi bilo v nasprotju z besedilom člena 217(1) Poslovnika. Dalje, to naj bi v praksi pomenilo, da se v postopku na prvi stopnji dovoli intervencija strankam, ki naj jim ne bi bilo mogoče dovoliti intervencije, ker so vložile tožbe, o katerih še ni bilo odločeno. Poleg tega se po mnenju Komisije ta položaj razlikuje od položaja, v katerem je bila izdana sodba z dne 23. marca 1993, Gill/Komisija (T‑43/89, EU:T:1993:24), v kateri naj bi Splošno sodišče v fazi ponovnega odločanja dopustilo intervencijo stranke, ki je intervenirala zgolj v pritožbenem postopku, ker Sodišče ni odločilo o njenih stroških. Komisija navaja, da je Sodišče v obravnavani zadevi v sodbi, izdani v pritožbenem postopku, odločilo o stroških družbe Bankia in drugih ter družbe Aluminios Cortizo. Nazadnje, Komisija trdi, da se ta zadeva razlikuje od položaja, v katerem stranka vloži predlog za intervencijo, vendar Splošno sodišče odloči o zadevi, ne da bi se izreklo o tem predlogu. V tem primeru Komisija meni, da po morebitni vrnitvi zadeve v razsojanje predlogi za intervencijo ostajajo v veljavi in da se mora Splošno sodišče izreči o njih (glej v tem smislu sklep z dne 2. septembra 2014, Stichting Woonpunt in drugi/Komisija, T‑203/10 RENV, neobjavljen, EU:T:2014:792, točka 47).
         
      
            63
         
         
            Družba Bankia in drugi menijo, da stranka, ki ji je dovoljeno intervenirati v okviru pritožbe pred Sodiščem, v postopku ponovnega odločanja pred Splošnim sodiščem samodejno ohrani položaj intervenientke.
         
      
            64
         
         
            V zvezi s tem je treba ne glede na okoliščine, v katerih sta bili izdani sodbi, ki ju je navedla Komisija, opozoriti, da sta bili med tožbami, vloženimi zoper izpodbijani sklep, zadevi T‑515/13 in T‑719/13 izbrani kot vzorčni zadevi in sta se končali s prvotno sodbo. V tem okviru družba Bankia in drugi ter družba Aluminios Cortizo niso bile zaslišani kot intervenienti pred Splošnim sodiščem, ampak jim je bila dovoljena intervencija pred Sodiščem v okviru pritožb, vloženih zoper prvotno sodbo.
         
      
            65
         
         
            Ker je Sodišče zadevi vrnilo v razsojanje Splošnemu sodišču, da to odloči o nekaterih tožbenih razlogih, ki se nanašajo na pravna vprašanja, ki so v interesu družbe Bankia in drugih ter družbe Aluminios Cortizo, Splošno sodišče meni, da je v obravnavani zadevi v interesu učinkovitega izvajanja sodne oblasti, da se intervenientom pred Sodiščem dopusti intervencija v postopku ponovnega odločanja, da se zagotovi pravilna obravnava spora, ki poteka pred Splošnim sodiščem, in spodbudi nadaljevanje razprave pred sodiščem, in to še toliko bolj, ker je bil postopek z drugimi tožbami, vloženimi zoper izpodbijani sklep, s sklepom predsednika osmega senata Splošnega sodišča z dne 21. novembra 2018 prekinjen, ne da bi Komisija temu ugovarjala. Poleg tega v nasprotju s tem, kar trdi Komisija, ni nujno, da besedilo člena 217(1) Poslovnika temu nasprotuje, ker ne opredeljuje „strank v postopku pred Splošnim sodiščem“. Ta določba zlasti ne izključuje, da lahko intervenienti pred Sodiščem zaradi tega pridobijo status „strank v postopku pred Splošnim sodiščem“ v okviru ponovnega odločanja. Zato je treba zavrniti ugovore Komisije glede dopustitve intervencije družbe Bankia in drugih ter družbe Aluminios Cortizo.
         
      
      
         Utemeljenost
      
   
   
            66
         
         
            Najprej je treba glede na sodbo, izdano v pritožbenem postopku, navesti, da mora Splošno sodišče v okviru tega postopka ponovnega odločanja odločiti o vseh tožbenih razlogih za razglasitev ničnosti, ki so jih navedle Kraljevina Španija ter družbi Lico in PYMAR, pri čemer je vezano na pravna vprašanja, o katerih se je Sodišče izreklo glede subjektov, ki so bili deležni te prednosti in njene selektivnosti v smislu člena 107(1) PDEU ter obrazložitve izpodbijanega sklepa.
         
      
            67
         
         
            Kraljevina Španija v utemeljitev tožbe v zadevi T‑515/13 RENV navaja štiri tožbene razloge. Prvi tožbeni razlog se nanaša na kršitev člena 107(1) PDEU, ker je v izpodbijanem sklepu ugotovljen obstoj državne pomoči. Kraljevina Španija podredno navaja tri tožbene razloge v utemeljitev predloga za razglasitev ničnosti odredbe o vračilu, ki se nanašajo na kršitev načela enakega obravnavanja, kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj in kršitev načela pravne varnosti.
         
      
            68
         
         
            Družbi Lico in PYMAR sta v okviru tožbe navedli tri tožbene razloge, ki se nanašajo, prvič, na kršitev člena 107(1) PDEU in člena 296 PDEU, ker je v izpodbijanem sklepu ugotovljen obstoj državne pomoči, drugič, na kršitev načel varstva legitimnih pričakovanj in pravne varnosti v zvezi z odredbo o vračilu, in tretjič, na kršitev splošnih načel, ki se uporabljajo za vračilo pomoči, zaradi metode izračuna zneska nezdružljive pomoči, določene v izpodbijanem sklepu.
         
      
      Kršitev člena 107(1) PDEU
   
   
            69
         
         
            Kraljevina Španija v okviru prvega tožbenega razloga ob upoštevanju sodbe, izdane v pritožbenem postopku, trdi, da eden od pogojev v zvezi z obstojem državne pomoči ni izpolnjen, saj ne glede na to, ali se ŠSPN obravnava kot celota ali pa se ukrepi obravnavajo posamično, ni bilo selektivnosti, ne glede na uporabljeno metodo analize.
         
      
            70
         
         
            Glede metode v zvezi s splošno razpoložljivostjo Kraljevina Španija trdi, da v skladu s sodno prakso dejstvo, da imajo lahko samo davčni zavezanci, ki izpolnjujejo pogoje za uporabo ukrepa, od njega korist, samo po sebi ne pomeni, da je ta ukrep selektiven (sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi, C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 59). Kraljevina Španija v zvezi s tem navaja, da sodna praksa vsebuje primere, v katerih je bilo razsojeno, da je bila davčna ugodnost, ki se je uporabljala le za sredstva, pridobljena na podlagi pogodbe o lizingu, splošni ukrep (sodba z dne 9. decembra 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Komisija, T‑140/13, neobjavljena, EU:T:2014:1029).
         
      
            71
         
         
            Kraljevina Španija glede metode v zvezi z referenčnim sistemom trdi, da bi morala Komisija najprej opredeliti splošno davčno ureditev in nato dokazati, da je zadevni ukrep izjema od tega sistema, ki se uporablja za gospodarske subjekte, ki so v primerljivem pravnem in dejanskem položaju. Kraljevina Španija v zvezi s tem trdi, da Komisija v obravnavani zadevi ni opredelila referenčnega sistema. Po mnenju Kraljevine Španije nikakor ni selektivnosti z vidika referenčnega sistema.
         
      
            72
         
         
            Glede kršitve člena 107(1) PDEU družbi Lico in PYMAR ob upoštevanju sodbe, izdane v pritožbenem postopku, opozarjata, da se zahteva preizkus v treh fazah, da se davčni ukrep opredeli kot selektiven: prvič, za določitev referenčnega sistema je treba opredeliti in analizirati splošni davčni sistem države članice; drugič, presoditi je treba, ali je ukrep selektiven, tako da se preveri, ali odstopa od splošne ureditve, ker uvaja razlikovanje med subjekti, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju; tretjič, preučiti je treba, ali je država članica dokazala, da je bil ukrep utemeljen z naravo ali sistematiko sistema, v katerega spada. Zato naj bi bilo treba preučiti, ali je Komisija izpolnila te zahteve glede GIZ. Družbi Lico in PYMAR menita, da bodisi z vidika posamične preučitve ukrepov bodisi z vidika preučitve ŠSPN kot celote ni nobene analize referenčnega sistema, domnevnega odstopanja od referenčnega sistema, subjektov, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, razlikovanja, uvedenega med temi subjekti, niti neobstoja utemeljitve na podlagi cilja davčne ureditve.
         
      
            73
         
         
            Najprej, družbi Lico in PYMAR trdita, da zgolj strategije davčne optimizacije, za katero se odločijo davčni zavezanci, ni mogoče šteti za državno pomoč. Zmanjšanje davka naj bi bilo namreč doseženo zaradi odločitve zasebnih subjektov, da učinkovito kombinirajo in uporabljajo davčna pravila. Po mnenju družb Lico in PYMAR strategije davčne optimizacije podjetij niso državna pomoč, razen če ne izhajajo iz odstopanj, določenih v nacionalnem pravnem redu, ali če izhajajo iz prakse davčnih organov, ki diskriminirajo subjekte, ki so glede na cilj, ki ga uresničuje referenčna davčna ureditev, v enakem dejanskem in pravnem položaju.
         
      
            74
         
         
            Glede posamične analize ukrepov, družbi Lico in PYMAR med drugim navajata, da so lahko predčasno amortizacijo pogodb o lizingu uporabili vsi zavezanci za davek od dohodkov pravnih oseb in ne le GIZ. Poleg tega družbi Lico in PYMAR opozarjata, da se je ukrep uporabljal za vsa sredstva, ki so izpolnjevala nekatere objektivne pogoje. Ravno tako menita, da se je za ukrep sicer zahtevalo dovoljenje, vendar se je to izdalo na podlagi objektivnih in ne samovoljnih meril.
         
      
            75
         
         
            Glede presoje vseh ukrepov družbi Lico in PYMAR trdita, da tudi če bi se kombinacija ukrepov, ki jo Komisija imenuje ŠSPN, uporabljala le za plovila, ne pa za druga sredstva, iz tega ne bi bilo mogoče sklepati, da je bil ŠSPN selektiven. V zvezi s tem družbi Lico in PYMAR navajata, da v skladu s sodno prakso ukrep, ki koristi le enemu sektorju dejavnosti ali delu podjetij tega sektorja, ni nujno selektiven (sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 58). Zato naj v nasprotju s tem, kar trdi Komisija, ne bi zadostovalo, da zadevni ukrepi koristijo dejavnosti nakupa plovil na podlagi pogodb o lizingu za dajanje teh plovil v zakup brez posadke in njihovo nadaljnjo prodajo.
         
      
            76
         
         
            Poleg tega družbi Lico in PYMAR trdita, da v izpodbijanem sklepu ni bilo pravno zadostno dokazano, da je domnevno dodeljena pomoč izkrivljala konkurenco in prizadela trgovino med državami članicami. Natančneje, družbi Lico in PYMAR trdita, da ob upoštevanju dejstva, da so bila GIZ zgolj finančni posredniki, ki niso opravljali nobene dejanske dejavnosti v sektorju pomorskega prometa, ni mogoče sprejeti, da so bila dejavna na trgu nakupa in prodaje pomorskih plovil za dajanje teh plovil v zakup brez posadke. Zato naj pomoč glede tega trga ne bi mogla izkrivljati konkurence in prizadeti trgovine med državami članicami na tem trgu.
         
      
            77
         
         
            Družba Bankia in drugi v stališčih o nadaljevanju postopka v zadevi T‑719/13 RENV, prvič, izpodbijajo domnevno selektivnost ukrepov zaradi diskrecijske pravice uprave za odobritev ŠSPN, ker je bila ta pravica po njihovem mnenju omejena z objektivnimi merili. Poleg tega družba Bankia in drugi trdijo, da gre za ista merila, kot jih je Komisija štela za „objektivna“, ko je ugotovila, da „novi ŠSPN“, preučen v Sklepu Komisije C(2012) 8252 final z dne 20. novembra 2012 o državni pomoči SA.34736 (2012/N) – Španija – Predčasna amortizacija nekaterih sredstev, pridobljenih s finančnim najemom (UL 2012, C 384, str. 2; v nadaljevanju: sklep o novem ŠSPN), ni selektiven. Ta presoja naj bi bila potrjena s sodbo z dne 9. decembra 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Komisija (T‑140/13, neobjavljena, EU:T:2014:1029). Družba Bankia in drugi dodajajo, da glede na to, da davčna uprava ni nikoli zavrnila vloge za izdajo dovoljenja, v praksi ni razlike med dovoljenjem v prvotnem ŠSPN in obvestilom, določenim v okviru novega ŠSPN.
         
      
            78
         
         
            Drugič, družba Bankia in drugi ob upoštevanju sodbe, izdane v pritožbenem postopku, trdijo, da bi bilo treba selektivnost na eni strani preučiti glede na GIZ in na drugi glede na druga podjetja, ki so v podobnem položaju, tako z vidika dejanskega kot pravnega položaja, glede na cilj, ki ga uresničuje zakonodajalec. Ob upoštevanju načel, navedenih v sodbi z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981), družba Bankia in drugi trdijo, da Komisija ni nikoli dokazala, da so ukrepi uvedli razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. V izpodbijanem sklepu naj bi bila namreč ugotovljena le sektorska selektivnost ukrepov zgolj zato, ker so bili njihovi prejemniki dejavni na določenem področju dejavnosti, in sicer nakup pomorskih plovil na podlagi pogodb o lizingu, zakup plovila brez posadke in nadaljnja prodaja teh plovil. Vendar naj v izpodbijanem sklepu ne bi bil opredeljen referenčni sistem in naj ne bi bil opredeljen cilj, ki ga uresničuje ta ureditev.
         
      
            79
         
         
            Komisija predlaga, naj se trditve v zvezi s kršitvijo člena 107(1) PDEU zavrnejo. Komisija meni, da so ukrepi selektivni, tako v primeru, če se ŠSPN obravnava kot celota, kot takrat, če se ukrepi obravnavajo posamično.
         
      
            80
         
         
            V skladu z ustaljeno sodno prakso morajo biti za to, da se nacionalni ukrep opredeli za „državno pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, izpolnjeni vsi pogoji, navedeni v nadaljevanju. Prvič, obstajati mora intervencija države ali intervencija z državnimi sredstvi. Drugič, ta intervencija mora biti taka, da lahko prizadene trgovino med državami članicami. Tretjič, z njo mora biti prejemniku zagotovljena selektivna prednost. Četrtič, z njo se mora izkrivljati ali bi se lahko izkrivljala konkurenca (glej sodbo, izdano v pritožbenem postopku, točka 35 in navedena sodna praksa).
         
      
            81
         
         
            Glede pogoja v zvezi z obstojem selektivne prednosti se za državne pomoči štejejo intervencije, ki lahko ne glede na obliko neposredno ali posredno dajo prednost podjetjem ali ki jih je treba šteti za gospodarske prednosti, ki jih podjetje, prejemnik te prednosti, v normalnih tržnih razmerah ne bi prejelo. Tako se med drugim za pomoč štejejo intervencije, ki v različnih oblikah razbremenjujejo proračun podjetja, in ki so zato, ne da bi bile subvencije v pravem pomenu pojma, iste narave in imajo enake učinke. Člen 107(1) PDEU ne razlikuje med vzroki in cilji državnih intervencij, ampak te opredeljuje glede na njihove učinke, torej ne glede na uporabljene tehnike (glej sodbo, izdano v pritožbenem postopku, točka 36 in navedena sodna praksa).
         
      
            82
         
         
            Natančneje v zvezi z nacionalnimi ukrepi, s katerimi se podeljuje davčna ugodnost, je treba opozoriti, da lahko tovrstni ukrep, ki prejemnike, čeprav ne zajema prenosa državnih sredstev, postavlja v ugodnejši položaj kot druge davčne zavezance, prejemnikom daje selektivno prednost in zato pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. Davčna ugodnost, ki izvira iz splošnega ukrepa, ki se uporablja brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte, pa ne pomeni državne pomoči v smislu te določbe. Prav tako pojem „državna pomoč“ ne zajema državnih ukrepov, ki uvajajo razlikovanje med podjetji in so torej a priori selektivni, kadar to razlikovanje izvira iz narave ali sistematike ureditve, v katero spadajo (glej sodbo, izdano v pritožbenem postopku, točka 37 in navedena sodna praksa).
         
      
            83
         
         
            V tem okviru mora Komisija za ugotovitev, ali je nacionalni davčni ukrep „selektiven“, na prvem mestu opredeliti splošno ali „običajno“ davčno ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, in na drugem dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od navedene splošne ureditve, ker uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s to splošno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Na tretjem mestu pa pojem „državna pomoč“ ne zajema ukrepov, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z zadevno pravno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, in so torej a priori selektivni, če zadevna država članica dokaže, da je to razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike ureditve, v katero spadajo ti ukrepi (sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi, C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točki 57 in 58).
         
      
            84
         
         
            Poleg tega je treba opozoriti, da dejstvo, da imajo lahko samo davčni zavezanci, ki izpolnjujejo pogoje za uporabo ukrepa, od njega korist, samo po sebi ne pomeni, da je ta ukrep selektiven (sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi, C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 59).
         
      
            85
         
         
            Selektivnost ŠSPN v razmerju do GIZ je treba v obravnavani zadevi preučiti ob upoštevanju teh preudarkov.
         
      
            86
         
         
            Glede selektivnosti ŠSPN kot celote je treba navesti, da Kraljevina Španija ter družbi Lico in PYMAR trdijo, da Komisija ni opredelila referenčnega sistema in da poleg tega ni dokazala, da je ŠSPN odstopal od splošne ureditve, ker je uvedel razlikovanje med subjekti, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.
         
      
            87
         
         
            Ugotoviti je treba, da v izpodbijanem sklepu niti ni – vsaj ne izrecno – opravljena analiza v treh fazah, navedena zgoraj v točki 83. Vendar je Komisija v točki 156 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da je ŠSPN, obravnavan kot celota, selektiven, po eni strani zaradi diskrecijske pravice davčne uprave, da izda obvezno dovoljenje za predčasno amortizacijo na podlagi pogojev, ki so bili nenatančni, in po drugi strani zaradi dejstva, da je davčna uprava dovolila le transakcije, ki so temeljile na ŠSPN, za financiranje pomorskih plovil. Komisija je na obravnavi trdila, da obstoj diskrecijske pravice davčne uprave za izdajo dovoljenja sam po sebi zadostuje za to, da je ŠSPN kot celota selektiven.
         
      
            88
         
         
            V zvezi z vprašanjem diskrecijske pravice davčne uprave je treba opozoriti, da obstoj sistema odobritve sam po sebi ne pomeni selektivnega ukrepa. Tako je, kadar je diskrecijska pravica pristojnega organa omejena na preučitev pogojev, določenih za uresničitev določljivega davčnega cilja, merila, ki jih ti organi uporabijo, pa so neločljivo povezana z naravo davčnega sistema (glej v tem smislu sodbo z dne 18. julija 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, točki 23 in 24). Ni pa mogoče šteti, da je diskrecijska pravica, ki pristojnemu organu omogoča, da finančno pomoč prilagodi glede na različne preudarke, kot so izbira upravičencev, znesek pomoči ali pogoji dodeljenega ukrepa, splošna (glej v tem smislu sodbi z dne 26. septembra 1996, Francija/Komisija, C‑241/94, EU:C:1996:353, točka 23, in z dne 29. junija 1999, DM Transport, C‑256/97, EU:C:1999:332, točka 27). Če imajo torej pristojni organi široko diskrecijsko pravico izbire upravičencev in pogojev za dodelitev ukrepa, je treba za izvajanje te pravice šteti, da daje prednost posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga v primerjavi z drugimi podjetji ali proizvodnjo drugega blaga, ki bi bili glede na uresničevani cilj v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (glej v tem smislu sodbo z dne 18. julija 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, točka 27; sodbo, izdano v pritožbenem postopku, točka 55, in sodbo z dne 20. septembra 2019, Port autonome du Centre et de l’Ouest in drugi/Komisija, T‑673/17, neobjavljena, EU:T:2019:643, točka 188). Poleg tega, tudi če je bila shema pomoči izvršena s posamičnimi odločbami v zvezi s katerimi obstaja diskrecijska pravica, Komisiji ni treba posamično preučiti odločb o dodelitvi pomoči in v vsakem posameznem primeru presoditi, ali so izpolnjeni pogoji za uporabo člena 107(1) PDEU (sodba z dne 28. novembra 2008, Hotel Cipriani in drugi/Komisija, T‑254/00, T‑270/00 in T‑277/00, EU:T:2008:537, točka 97).
         
      
            89
         
         
            Kot navaja Komisija, v obravnavani zadevi iz člena 115 zakona o davku od dohodkov pravnih oseb in člena 49 uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb izhaja, da je zadevni sistem temeljil na pridobitvi predhodnega dovoljenja, in ne zgolj na priglasitvi, na podlagi nejasnih meril, ki so zahtevala razlago davčne uprave, ki ni objavila smernic.
         
      
            90
         
         
            Najprej, v skladu s členom 115(6) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb se znesek, ki se lahko odbije, določi „ob upoštevanju trenutka, ko je sredstvo v stanju delovanja“.
         
      
            91
         
         
            Vendar člen 115(11) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb določa:
            „Ministrstvo za gospodarstvo lahko v skladu z uveljavljenim regulativnim postopkom določi trenutek, na katerega se sklicuje odstavek 6, ob upoštevanju posebnih značilnosti pogodbenega obdobja ali obdobja gradnje sredstva in posebnosti njegove gospodarske uporabe […]“
         
      
            92
         
         
            Člen 49 uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb določa regulativni postopek, ki se uporablja. Natančneje, ta člen določa, da se postopek začne z vložitvijo vloge davčnega zavezanca, ki mora vsebovati vsaj te podatke: opredelitev sredstva, trenutek, preden je sredstvo v stanju delovanja, od katerega se zahtevajo odbitki, utemeljitve glede posebnih značilnosti pogodbenega obdobja ali obdobja gradnje sredstva in utemeljitve glede posebnosti gospodarske uporabe sredstva. Direktorat za finance, ki je v okviru ministrstva za gospodarstvo pristojen za te postopke, lahko zahteva vse potrebne informacije in dokumente. Direktorat za finance lahko ob koncu postopka sprejme ali zavrne prošnjo ali določi, da se je predčasna amortizacija začela v drugem trenutku od tistega, ki ga predlaga davčni zavezanec.
         
      
            93
         
         
            Iz navedenega izhaja, da so bila s členom 115(11) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb uvedena nejasna merila, ki jih ni mogoče šteti za objektivna, kot je Komisija pravilno navedla v točki 133 obrazložitve izpodbijanega sklepa. Natančneje, iz člena 115(11) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb izhaja, da je davčna uprava lahko določila dan začetka amortizacije glede na „posebne značilnosti pogodbenega obdobja“ ali „posebnosti gospodarske uporabe“, ki so po naravi nejasna merila in katerih razlaga daje davčni upravi široko polje proste presoje, kot je navedla Komisija v točki 133 obrazložitve izpodbijanega sklepa.
         
      
            94
         
         
            Kot je razvidno iz točke 136 obrazložitve izpodbijanega sklepa, je tudi člen 49 uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb davčni upravi podelil široko polje proste presoje. Po eni strani je bila možnost davčne uprave, da zahteva vse informacije in dokumente, za katere meni, da so potrebni, v povezavi z nejasnostjo meril, ki je tako davčni upravi dala široko polje proste presoje glede narave informacij in dokumentov, ki jih je bilo mogoče zahtevati, razlog za to, da so spisi vlog vsebovali dokumente, v katerih so bile podrobno navedene pozitivne posledice za gospodarstvo in zaposlovanje v Španiji zaradi pogodb o gradnji ladij. Kot je Komisija navedla v točki 136 obrazložitve izpodbijanega sklepa, ti preudarki niso bili očitno povezani z izpolnjevanjem meril iz člena 115(11) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Po drugi strani, kot poudarja Komisija v svojih pisanjih, iz člena 49 uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb izhaja, da lahko davčna uprava ne le izda ali zavrne dovoljenje, ampak tudi določi začetek amortizacije z drugim dnevom, kot ga je predlagal davčni zavezanec, brez dodatnih pojasnil.
         
      
            95
         
         
            Poleg tega je sistem predhodnega dovoljenja v povezavi z nejasnostjo meril, ki so določena, namesto naknadnega preverjanja na podlagi objektivnih meril, okrepil diskrecijsko naravo sistema, kot je Komisija pravilno navedla v točki 133 obrazložitve izpodbijanega sklepa.
         
      
            96
         
         
            Kraljevina Španija je na obravnavi sicer trdila, da davčna uprava nima nobenega polja proste presoje glede preverjanja pogojev, določenih v členu 115 zakona o davku od dohodkov pravnih oseb in členu 49 uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb, vendar je treba ugotoviti, da preučitev teh določb to tezo ovrže, kot je razvidno zgoraj iz točk od 89 do 95.
         
      
            97
         
         
            Poleg tega sta družbi Lico in PYMAR na obravnavi trdili, da je namen določbe iz člena 49(6) uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb le preprečevanje goljufij, tako da se prepreči, da bi do amortizacije prišlo pred gradnjo sredstva. V zvezi s tem je treba navesti, da v skladu s točko 133 obrazložitve izpodbijanega sklepa Kraljevina Španija med upravnim postopkom ni dokazala, da so bili besedilo in pogoji iz člena 49 uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb nujni za preprečevanje zlorab. V nasprotju s tem, kar trdita družbi Lico in PYMAR, zadostuje navesti, da besedilo člena 49(6) uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb – glede na to, da davčni upravi omogoča, da določi začetek amortizacije z drugim dnevom, kot ga predlaga davčni zavezanec, brez dodatnih pojasnil – ne omogoča zagotovitve, da je njegova uporaba omejena le na primere boja proti goljufijam.
         
      
            98
         
         
            Zavrniti je treba tudi trditev družbe Bankia in drugih, da so bila zadevna merila enaka tistim, ki jih je Komisija v sklepu o novem ŠSPN štela za objektivna. V nasprotju s trditvami družbe Bankia in drugih iz razlage sklepa o novem ŠSPN izhaja, da je Kraljevina Španija bistveno spremenila zadevno ureditev. Natančneje, priglašeni ukrepi so določali bistvene spremembe člena 115(11) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb in razveljavitev člena 49 uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb. Z novo različico člena 115(11) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb je Kraljevina Španija namesto sistema predhodnega dovoljenja nameravala vzpostaviti sistem priglasitve, ki bi jo opravil davčni zavezanec, na podlagi katerega bi lahko davčni zavezanec določil, da se je predčasna amortizacija začela na dan začetka gradnje sredstva, če so izpolnjeni trije kumulativni pogoji: prvič, redna plačila na podlagi lizinga morajo biti večinoma izvedena pred koncem gradnje sredstva, drugič, obdobje gradnje mora biti vsaj 12 mesecev, in tretjič, sredstva ne smejo biti serijsko proizvedena. Ob upoštevanju teh preudarkov je Komisija v točkah od 34 do 36 obrazložitve sklepa o novem ŠSPN ugotovila, da ta ureditev davčni upravi ne daje več diskrecijske pravice. Ugotoviti je treba, da se značilnosti te nove ureditve, opisane zgoraj, zelo razlikujejo od značilnosti ureditve, obravnavane v izpodbijanem sklepu.
         
      
            99
         
         
            Poleg tega je ta ugotovitev – v nasprotju s trditvami družb Bankia in drugih – potrjena s sodbo z dne 9. decembra 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Komisija (T‑140/13, neobjavljena, EU:T:2014:1029), ki se nanaša na sklep o novem ŠSPN. Ta sodba namreč potrjuje, da se nova različica člena 115(11) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb bistveno razlikuje od različice te določbe, ki je veljala v tej zadevi (glej v tem smislu sodbo z dne 9. decembra 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Komisija, T‑140/13, neobjavljena, EU:T:2014:1029, točke od 81 do 83 in 93). Zato trditve družbe Bankia in drugih ni mogoče sprejeti.
         
      
            100
         
         
            Iz tega izhaja, da je bil obstoj teh diskrecijskih vidikov tak, da je upravičencem dajal prednost v primerjavi z drugimi davčnimi zavezanci, ki so bili v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Natančneje, iz teh diskrecijskih vidikov izhaja, da druga GIZ pod enakimi pogoji morda ne bi bila upravičena do predčasne amortizacije. Tudi druga podjetja, ki delujejo v drugih sektorjih ali so v drugi obliki, vendar so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, zaradi navedenih diskrecijskih vidikov pod enakimi pogoji prav tako ne bi bila nujno upravičena do predčasne amortizacije. Glede na pravno diskrecijsko naravo določb, navedenih zgoraj v točki 89, ni pomembno, ali so se dejansko uporabljale po prostem preudarku ali ne, kar Kraljevina Španija ter družbi Lico in PYMAR izpodbijajo, pri čemer navajajo, da je bilo dovoljenje v praksi izdano vsem GIZ, dejavnim v zadevnem sektorju, ki so zanj zaprosila.
         
      
            101
         
         
            Kot je trdila Komisija, ker je bil eden od ukrepov, ki je omogočal pridobitev ugodnosti iz ŠSPN, kot celota selektiven, in sicer odobritev predčasne amortizacije, Komisija v izpodbijanem sklepu ni storila napake s tem, da je menila, da je sistem kot celota selektiven.
         
      
            102
         
         
            Glede na navedeno je treba očitek, ki se nanaša na kršitev člena 107(1) PDEU v zvezi s selektivnostjo ukrepov, zavrniti, ne da bi bilo treba preučiti druge trditve Kraljevine Španije ter družb Lico in PYMAR v zvezi s tem vprašanjem.
         
      
            103
         
         
            Glede trditev družb Lico in PYMAR o pogojih v zvezi z nevarnostjo izkrivljanja konkurence in prizadetostjo trgovine med državami članicami, ker je te trditve mogoče razlagati tako, da se z njimi izpodbija utemeljenost presoje Komisije, je treba navesti, da je Komisija v točki 172 obrazložitve izpodbijanega sklepa menila, da so GIZ dejavna na trgu nakupa in prodaje pomorskih plovil, med drugim z namenom njihovega dajanja v zakup brez posadke, ki je bil odprt za trgovino med državami članicami. Poleg tega so v skladu z isto točko obrazložitve vlagatelji v GIZ dejavni v različnih gospodarskih sektorjih, vključno v sektorjih, odprtih za trgovino med državami članicami. V isti točki obrazložitve izpodbijanega sklepa je ravno tako dodano, da ugodnosti, ki izhajajo iz ŠSPN, krepijo „njihov položaj na trgih, na katerih so dejavni“, in s tem izkrivljajo ali bi lahko izkrivljale konkurenco.
         
      
            104
         
         
            Za opredelitev nacionalnega ukrepa kot državne pomoči je treba preučiti, ali lahko pomoč prizadene trgovino med državami članicami in izkrivlja konkurenco. Natančneje, kadar pomoč države članice okrepi položaj enega podjetja v razmerju do drugih konkurenčnih podjetij v trgovini med državami članicami, se šteje, da ta pomoč vpliva na ta podjetja (sodba z dne 10. januarja 2006, Cassa di Risparmio di Firenze in drugi, C‑222/04, EU:C:2006:8, točki 140 in 141).
         
      
            105
         
         
            V zvezi s tem je treba spomniti, da je bilo v skladu s točko 42 sodbe, izdane v pritožbenem postopku, v izpodbijanem sklepu pravilno ugotovljeno, da so bila GIZ dejavna na trgu nakupa in prodaje pomorskih plovil, med drugim z namenom njihovega dajanja v zakup brez posadke. Čeprav so preudarki, navedeni v izpodbijanem sklepu o tem vprašanju, kratki, je treba navesti, da je ta trg nesporno odprt za trgovino med državami članicami, kot to potrjuje prisotnost strank v drugih državah članicah, kot je razvidno na primer iz priloge 4 k tožbi v zadevi T‑719/13 v zvezi z ladjo, ki jo je naročila družba za pomorske prevoze s sedežem v drugi državi Evropskega gospodarskega prostora (EGP). Zato je treba šteti, da je pogoj v zvezi s prizadetostjo trgovine med državami članicami v obravnavani zadevi izpolnjen.
         
      
            106
         
         
            Glede tveganja izkrivljanja konkurence ni mogoče zanikati, da od 20‑ do 30‑odstotnega znižanja cene plovila ob upoštevanju visokega zneska, ki lahko to znižanje pomeni, pomeni vsaj možnost izkrivljanja konkurence na trgu nakupa in prodaje pomorskih plovil, zlasti zaradi njihovega dajanja v zakup brez posadke, na katerem delujejo GIZ.
         
      
            107
         
         
            Zato je treba zavrniti trditve družb Lico in PYMAR v zvezi z nevarnostjo izkrivljanja konkurence in prizadetostjo trgovine med državami članicami.
         
      
            108
         
         
            Torej je treba glede na navedeno tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev člena 107(1) PDEU, zavrniti.
         
      
      Kršitev obveznosti obrazložitve
   
   
            109
         
         
            Kraljevina Španija v pisanjih na prvi stopnji v zadevi T‑515/13, pa tudi v stališču po sodbi, izdani v pritožbenem postopku, trdi, da izpodbijani sklep ne izpolnjuje zahtev glede obveznosti obrazložitve, med drugim v zvezi z domnevno selektivnostjo ukrepov in izkrivljanjem konkurence.
         
      
            110
         
         
            Tudi družbi Lico in PYMAR prav tako v pisanjih na prvi stopnji v zadevi T‑719/13 kot v stališčih po sodbi, izdani v pritožbenem postopku, trdita, da je treba izpodbijani sklep razglasiti za ničen, ker na več mestih ni dovolj obrazložen.
         
      
            111
         
         
            Prvič, družbi Lico in PYMAR navajata očitek, ki se nanaša na obrazložitev ugotovitve, da je bila pomoč dodeljena GIZ, ne pa podjetjem za pomorske prevoze, čeprav je šlo v obeh primerih za transakcije med zasebnimi subjekti. Po njunem mnenju v izpodbijanem sklepu ni pojasnjeno, zakaj prednost, ki so si jo GIZ zagotovila za njihovo posredovanje v ŠSPN, pomeni državno pomoč, čeprav so samo udeležena pri prednosti, ki so jo pridobila podjetja za pomorske prevoze, ki pa se ne šteje za pomoč.
         
      
            112
         
         
            Drugič, izpodbijani sklep naj ne bi bil obrazložen v zvezi z razlogi, iz katerih se odredba o vračilu nanaša na vlagatelje v GIZ, prejemniki pomoči pa so bila GIZ. V zvezi s tem družbi Lico in PYMAR navajata, da Sodišče domnevne gospodarske enote, ki jo sestavljajo vlagatelji in GIZ, na katero se je Komisija sklicevala v okviru pritožbe, ni sprejelo.
         
      
            113
         
         
            Poleg tega družbi Lico in PYMAR grajata neobstoj obrazložitve odredbe o vračilu celotne davčne ugodnosti, dodeljene vlagateljem, čeprav je v izpodbijanem sklepu priznano, da je bil del navedene ugodnosti prenesen na podjetja za pomorske prevoze.
         
      
            114
         
         
            Družbi Lico in PYMAR ravno tako trdita, da je umetno uporabiti izmišljen scenarij z izračunom deleža, v katerem bi bila ugodnost, ki jo je pridobilo podjetje za pomorske prevoze, združljiva, če bi pomenila državno pomoč, da bi se ugodnost, ki so jo prejela GIZ, štela za združljivo. Poleg tega naj bi bilo protislovno, da bi Komisija za GIZ uporabila Smernice za pomorski promet, čeprav mutatis mutandis, pri čemer Komisija GIZ šteje zgolj za finančne posrednike, in ne, kot da opravljajo dejavnost pomorskega prevoza.
         
      
            115
         
         
            Kot izhaja iz njihovih stališč po sodbi, izdani v pritožbenem postopku, družba Bankia in drugi menijo, da izpodbijani sklep ni obrazložen v zvezi s selektivnostjo ukrepov. Po njihovem mnenju se namreč z izpodbijanim sklepom niti ni poskušalo dokazati, da zadevni ukrepi zaradi svojih dejanskih učinkov uvajajo različno obravnavanje subjektov, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z navedeno davčno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, kot se to zahteva s sodbo, izdano v pritožbenem postopku.
         
      
            116
         
         
            Iz stališča po sodbi, izdani v pritožbenem postopku, družbe Aluminios Cortizo pa izhaja, da se strinja tudi z očitkom, ki se nanaša na nezadostno obrazložitev izpodbijanega sklepa, med drugim v zvezi z dejstvom, da se odredba o vračilu celotne pomoči nanaša izključno na vlagatelje, čeprav je v izpodbijanem sklepu priznano, da je bilo med 85 in 90 % ugodnosti preneseno na podjetja za pomorske prevoze. Družba Aluminios Cortizo dodaja, da je izpodbijani sklep nezadostno obrazložen tudi glede trditve, da je bilo nemogoče oceniti ugodnost, ki naj bi bila dodeljena ladjedelnicam.
         
      
            117
         
         
            Komisija predlaga zavrnitev trditev Kraljevine Španije, družb Lico in PYMAR, intervenientov družbe Bankia in drugih ter družbe Aluminios Cortizo.
         
      
            118
         
         
            V skladu s členom 296, drugi odstavek, PDEU se pravni akti obrazložijo. Poleg tega pravica do dobrega upravljanja v skladu s členom 41(2)(c) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah zajema obveznost uprave, da svoje odločitve obrazloži.
         
      
            119
         
         
            V skladu z ustaljeno sodno prakso je obseg obveznosti obrazložitve odvisen od narave zadevnega akta in okvira, v katerem je bil ta sprejet. Obrazložitev mora jasno in nedvoumno izražati razlogovanje institucije, tako da sodišču Evropske unije po eni strani omogoči izvajanje nadzora nad zakonitostjo, po drugi pa zadevnim osebam omogoči seznanitev z utemeljitvijo sprejetega ukrepa, da lahko branijo svoje pravice in preverijo, ali je odločitev utemeljena ali ne (glej sodbo z dne 6. marca 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale in Land Nordrhein‑Westfalen/Komisija, T‑228/99 in T‑233/99, EU:T:2003:57, točka 278 in navedena sodna praksa).
         
      
            120
         
         
            Ne zahteva se, da se v obrazložitvi podrobno navedejo vsi upoštevni dejanski in pravni elementi, saj vprašanja, ali obrazložitev akta izpolnjuje zahteve iz člena 296, drugi odstavek, PDEU, ni treba presojati le glede na njegovo besedilo, ampak tudi glede na njegov okvir in vsa pravna pravila, ki urejajo zadevno področje (sodba z dne 6. marca 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale in Land Nordrhein‑Westfalen/Komisija, T‑228/99 in T‑233/99, EU:T:2003:57, točka 279).
         
      
            121
         
         
            Natančneje, Komisija ni dolžna podati stališča do vseh trditev, ki so jih pred njo navajale zadevne osebe, temveč zadošča, da navede dejstva in pravne ugotovitve, ki so bistveni za odločbo (sodba z dne 6. marca 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale in Land Nordrhein‑Westfalen/Komisija, T‑228/99 in T‑233/99, EU:T:2003:57, točka 280).
         
      
            122
         
         
            Poleg tega je treba opozoriti, da sta v skladu z ustaljeno sodno prakso neobstoj ali nezadostnost obrazložitve, ki ovirata sodni nadzor, naveden zgoraj v točki 119, razloga javnega reda, ki ju sodišče Unije lahko preizkusi oziroma ju mora preizkusiti po uradni dolžnosti (glej sodbo z dne 20. februarja 1997, Komisija/Daffix, C‑166/95 P, EU:C:1997:73, točka 24 in navedena sodna praksa).
         
      
            123
         
         
            Tožbeni razlog Kraljevine Španije ter družb Lico in PYMAR je treba preučiti ob upoštevanju teh preudarkov.
         
      
            124
         
         
            Navesti je treba, da je Sodišče v točki 101 sodbe, izdane v pritožbenem postopku, presodilo, da je Komisija v izpodbijanem sklepu navedla podatke, ki omogočajo razumeti, zakaj je menila, da so prednosti, ki izhajajo iz zadevnih davčnih ukrepov, selektivne ter da lahko prizadenejo trgovino med državami članicami in izkrivljajo konkurenco, in da je ob upoštevanju posebnih okoliščin te zadeve ta sklep obrazložila zadostno in brez protislovij v zvezi s tem ter izpolnila zahteve iz člena 296 PDEU, kakor so pojasnjene s sodno prakso.
         
      
            125
         
         
            Ne glede na navedeno Kraljevina Španija ter družbi Lico in PYMAR ter intervenienti trdijo, da izpodbijani sklep na več mestih ni dovolj obrazložen, kar sodišče Unije še ni preučilo.
         
      
            126
         
         
            Prvič, v zvezi s selektivnostjo se Komisiji očita, da za analizo selektivnosti zadevnih davčnih ukrepov ni opredelila referenčnega sistema v skladu s sodno prakso, navedeno zgoraj v točki 83. V zvezi s tem zadostuje ugotovitev, da je Komisija v točki 156 obrazložitve v povezavi s točkami od 132 do 139 obrazložitve izpodbijanega sklepa pravno zadostno pojasnila razloge, iz katerih je ŠSPN selektiven, zlasti glede na diskrecijsko pravico davčne uprave za izdajo dovoljenja za predčasno amortizacijo na podlagi nejasnih meril, kot je bilo navedeno zgoraj v točkah od 88 do 102.
         
      
            127
         
         
            Drugič, glede domnevnega neobstoja obrazložitve v zvezi z ugotovitvijo, da je bila pomoč dodeljena GIZ, ne pa podjetjem za pomorske prevoze, ne glede na utemeljenost te presoje, zadostuje ugotovitev, da je Komisija v točkah 169 in 170 obrazložitve izpodbijanega sklepa pojasnila, da je ta ugotovitev temeljila na preudarku, da je bilo treba pomoč GIZ, dodeljeno v obliki davčnih ugodnosti, neposredno pripisati državi, medtem ko pravila, ki so se uporabljala, niso zavezovala k prenosu dela ugodnosti na podjetja za pomorske prevoze.
         
      
            128
         
         
            Tretjič, glede domnevnega neobstoja obrazložitve v zvezi z razlogi, iz katerih se je odredba o vračilu nanašala na vlagatelje v GIZ, čeprav so bili prejemniki pomoči prav GIZ, je iz točke 161 obrazložitve izpodbijanega sklepa razvidno, da je Komisija ugotovila, da je bila prednost dana GIZ in, zaradi njihove preglednosti, njihovim vlagateljem. V skladu z isto točko obrazložitve so GIZ z davčnega vidika pregledna, zato so njihovi odbitni odhodki samodejno preneseni na njihove vlagatelje.
         
      
            129
         
         
            Poleg tega je treba – brez poseganja v presojo utemeljenosti odredbe o vračilu celotne pomoči od vlagateljev kljub ugotovitvi, da je bilo med 85 in 90 % ugodnosti preneseno na podjetja za pomorske prevoze – navesti, da v skladu s točkama 169 in 170 obrazložitve izpodbijanega sklepa ta sklep izhaja iz ugotovitve, da na podlagi pravil, ki so se uporabljala, GIZ in vlagatelji niso bili zavezani k prenosu dela ugodnosti na druge subjekte, kot so podjetja za pomorske prevoze.
         
      
            130
         
         
            V zvezi z domnevno umetnostjo ali protislovnostjo uporabe Smernic za pomorski promet za GIZ zadostuje navesti, da je bilo v točki 201 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedeno, da je bilo primerno po analogiji uporabiti Smernice o pomorstvu, kar izpolnjuje zahteve glede obveznosti obrazložitve.
         
      
            131
         
         
            Četrtič, trditev družbe Aluminios Cortizo glede nezadostnosti obrazložitve v zvezi s trditvijo iz opombe št. 102 izpodbijanega sklepa (ki ustreza opombi št. 101 različice, objavljene v Uradnem listu Evropske unije), da ni mogoče oceniti prednosti, ki naj bi bila dana ladjedelnicam, temelji na napačnem razumevanju izpodbijanega sklepa. Iz točk 169 in 170 obrazložitve izpodbijanega sklepa je namreč razvidno, da je Komisija sicer menila, da ni bilo pomoči, ki bi bila dodeljena ladjedelnicam, vendar je bilo to zato, ker pravila, ki so se uporabljala, niso zavezovala k temu, da se del ugodnosti prenese na ladjedelnice, in ne zato, ker je bilo ugodnost, ki jim je bila dana, nemogoče oceniti. Komisija je v zadevni opombi samo opozorila, da ladjedelnice torej niso bile prejemnice pomoči, da ni bilo mogoče oceniti gospodarskega toka v njihovo korist in da zato ni bilo treba preučiti združljivosti pomoči z vidika pravil, ki so se uporabljala za sektor ladjedelništva.
         
      
            132
         
         
            Glede na navedeno in ne da bi bilo treba odločiti o ugovorih Komisije v zvezi z interesom družb Lico in PYMAR za izpodbijanje dela obrazložitve izpodbijanega sklepa (glej v tem smislu sodbo z dne 11. julija 2014, DTS Distribuidora de Televisión Digital/Komisija, T‑533/10, EU:T:2014:629, točka 170), je treba tožbeni razlog, ki se nanaša na neobstoj obrazložitve, v celoti zavrniti kot neutemeljen.
         
      
      Kršitev načela enakega obravnavanja
   
   
            133
         
         
            Kraljevina Španija v okviru tožbenega razloga kršitve načela enakega obravnavanja, ki ga je navedla v tožbi v zadevi T‑515/13, trdi, da Komisija ni odredila vračila pomoči v dveh podobnih predhodnih zadevah, in sicer v Odločbi z dne 8. maja 2001 o državni pomoči, ki jo je Francija izvajala v korist družbe Bretagne Angleterre Irlande („BAI“ ali „Brittany Ferries“) (UL 2002, L 12, str. 33; v nadaljevanju: odločba Brittany Ferries), in v odločbi o francoskih davčnih GIZ.
         
      
            134
         
         
            Kraljevina Španija v zvezi s tem navaja, da je Komisija v izpodbijanem sklepu navedla, da je francoska shema davčnih GIZ primerljiva s ŠSPN, saj „imata več skupnih bistvenih značilnosti in zelo podobne učinke“. Edine ugotovljene razlike naj bi bile obstoj izrecne oprostitve v francoski shemi, medtem ko je španski sistem izhajal iz uporabe različnih določb, dejstvo, da je Francoska republika pred uporabo sheme obvestila Komisijo, čeprav je ni priglasila, in okoliščina, da se Komisija še nikoli ni izrekla o tej vrsti ureditve. Te domnevne razlike pa naj bi bile brezpredmetne.
         
      
            135
         
         
            Prvič, Kraljevina Španija meni, da obstoj izrecne oprostitve v odločbi o francoskih davčnih GIZ ne more biti odločilen, saj španska oprostitev v bistvu temelji na sistemu davka na tonažo, ki ga določa zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, od katerega ni mogoče odstopiti ali ki ga ni mogoče spremeniti z določbo podzakonskega predpisa, kot je člen 50(3) uredbe o davku od dohodkov pravnih oseb.
         
      
            136
         
         
            Drugič, dejstvo, da so francoski organi Komisijo seznanili s to shemo, naj ne bi bilo upoštevno, ker njihov dopis, v katerem je omenjen ta mehanizem, ni uradno obvestilo. Kraljevina Španija poleg tega navaja, da je Komisiji prav tako poslala dopise, da bi pojasnila nekatera vprašanja na podlagi pritožbe, vložene pri Komisiji.
         
      
            137
         
         
            Tretjič, Kraljevina Španija trdi, da tudi dejstvo, da je Komisija ob začetku formalne preiskave v zvezi s ŠSPN že odločila o francoskih davčnih GIZ, ni upoštevno zaradi razlik med tema ureditvama. Zato Kraljevina Španija trdi, da negotovosti, ki jih je povzročila Komisija, zlasti zaradi odločbe Brittany Ferries, še vedno obstajajo, in vračilo pomoči na podlagi načela enakega obravnavanja ne bi smelo biti naloženo.
         
      
            138
         
         
            Komisija predlaga, naj se trditve Kraljevine Španije zavrnejo.
         
      
            139
         
         
            V skladu s sodno prakso splošno načelo enakega obravnavanja kot splošno načelo prava Unije zahteva, da se primerljivi položaji ne obravnavajo različno in da se različni položaji ne obravnavajo enako, razen če tako obravnavanje ni objektivno utemeljeno (sodba z dne 8. aprila 2014, ABN Amro Group/Komisija, T‑319/11, EU:T:2014:186, točka 110). Poleg tega dokazno breme glede primerljivosti položajev nosi tisti, ki se nanj sklicuje (glej v tem smislu sodbo z dne 8. aprila 2014, ABN Amro Group/Komisija, T‑319/11, EU:T:2014:186, točka 114).
         
      
            140
         
         
            Prvič, glede trditve v zvezi z odločbo Brittany Ferries je treba navesti, da se Kraljevina Španija zgolj sklicuje na to odločbo, ne da bi podrobno pojasnila, zakaj naj bi bila zadevna položaja primerljiva. Poleg tega je iz točke 251 obrazložitve izpodbijanega sklepa in točke 193 obrazložitve odločbe Brittany Ferries razvidno, da je Komisija v navedeni odločbi navedla, da so bile zadevne davčne ugodnosti, ki so izhajale iz ustanovitve GIZ, splošni ukrepi in torej niso pomenile državne pomoči. Zato se Komisija v nasprotju s tem, kar nakazuje Kraljevina Španija, v odločbi Brittany Ferries ni odpovedala odreditvi vračila pomoči, medtem ko je v obravnavani zadevi odredila vračilo. Komisija je dejansko kvečjemu prišla do drugačnih ugotovitev tako, da je menila, da davčne ugodnosti, ki izhajajo iz GIZ, v odločbi Brittany Ferries ne pomenijo državne pomoči, medtem ko je ŠSPN v skladu z izpodbijanim sklepom državna pomoč.
         
      
            141
         
         
            V zvezi s tem je treba opozoriti, da se v skladu s sodno prakso tožeča stranka v utemeljitev svoje trditve ne more opirati na prejšnjo prakso odločanja Komisije – tudi če bi bila ta ustaljena – ki bi bila v nasprotju s pravilno razlago določb Pogodbe (glej v tem smislu sodbi z dne 30. septembra 2003, Freistaat Sachsen in drugi/Komisija, C‑57/00 P in C‑61/00 P, EU:C:2003:510, točki 52 in 53, in z dne 12. septembra 2013, Nemčija/Komisija, T‑347/09, neobjavljena, EU:T:2013:418, točka 51). Zato je treba neodvisno od razlik med zadevnima ureditvama v odločbi Brittany Ferries in izpodbijanem sklepu vsekakor ugotoviti, da se Kraljevina Španija v utemeljitev tega tožbenega razloga ne more sklicevati na morebitno spremembo prakse Komisije.
         
      
            142
         
         
            Drugič, ugotoviti je treba, da je mogoče v skladu s točko 214 obrazložitve izpodbijanega sklepa francosko shemo davčnih GIZ šteti za primerljivo s ŠSPN v več pogledih, med drugim zaradi posredovanja davčno preglednega GIZ in vlagateljev med proizvajalcem sredstva in njegovim kupcem, sklenitve pogodbe o finančnem najemu, pospešene in predčasne amortizacije sredstev, ki jo uporabijo GIZ, oprostitve davka od dohodkov pravnih oseb za kapitalske dobičke, ki izhajajo iz prodaje sredstev, in prenosa dela ugodnosti z GIZ in njegovih investitorjev na kupca sredstev. Vendar je Komisija v točkah 214 in 215 obrazložitve izpodbijanega sklepa dodala, da so obstajale tudi nekatere razlike, in sicer dejstvo, da je francoska shema davčnih GIZ vključevala izrecno oprostitev kapitalskih dobičkov, medtem ko je bila pri ŠSPN ta oprostitev posledica skupne uporabe več določb, dejstvo, da je Francoska republika Komisijo obvestila o shemi, čeprav je ni priglasila, in dejstvo, da je Komisija ob sprejetju izpodbijanega sklepa že odločila o podobni ureditvi, med drugim o francoski shemi davčnih GIZ.
         
      
            143
         
         
            Navesti je treba, da so trditve Kraljevine Španije v določeni meri protislovne, ker po eni strani Kraljevina Španija izpodbija obstoj ali pomembnost domnevnih razlik med francosko shemo davčnih GIZ in ŠSPN, po drugi strani pa trdi, da se Komisija ni mogla opreti na dejstvo, da je ob sprejetju izpodbijanega sklepa že odločila o podobni ureditvi, in sicer o francoski shemi davčnih GIZ, ker sta bili ti ureditvi preveč različni.
         
      
            144
         
         
            V zvezi s tem zadostuje ugotovitev, da je Komisija ob upoštevanju obstoja znatnih podobnosti med francosko shemo davčnih GIZ in ŠSPN, ki so opredeljene v točki 214 obrazložitve izpodbijanega sklepa, v odločbi o francoskih davčnih GIZ in tudi v obravnavani zadevi omejila obveznost vračila, in to zlasti zaradi negotovosti, ki so bile navedene v odločbi Komisije Brittany Ferries, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da ta vrsta ukrepov zaradi svoje splošnosti ne pomeni državne pomoči. Zato je treba s tega vidika ugotoviti, da položaja v zvezi s francoskimi davčnimi GIZ in ŠSPN nista različno obravnavana.
         
      
            145
         
         
            Res je, da je v odločbi o francoskih davčnih GIZ obveznost vračila nastala šele na dan objave sklepa o začetku formalnega postopka preiskave, medtem ko je Komisija v obravnavani zadevi to obveznost naložila od dneva objave njene odločbe o francoskih davčnih GIZ (pred dnevom sprejetja sklepa o začetku formalnega postopka preiskave, ki je pripeljal do sprejetja izpodbijanega sklepa). Vendar je to različno obravnavanje objektivno utemeljeno z dejstvom, da negotovost, ki je izhajala iz odločbe Brittany Ferries, v kateri je bilo pojasnjeno delno nevračilo, ni več obstajala od objave odločbe o francoskih davčnih GIZ, kot pravilno trdi Komisija in bo obširneje pojasnjeno spodaj v točkah od 191 do 206.
         
      
            146
         
         
            Iz vsega navedenega izhaja, da je treba trditev, ki se nanaša na kršitev načela enakega obravnavanja zaradi odločbe o francoskih davčnih GIZ, zavrniti.
         
      
            147
         
         
            Zato je treba ta tožbeni razlog zavrniti kot neutemeljen.
         
      
      Kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj
   
   
            148
         
         
            Kraljevina Španija v okviru zadeve T‑515/13 navaja tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj in s katerim želi doseči razglasitev ničnosti odredbe o vračilu pomoči za obdobje do objave sklepa o začetku formalnega postopka preiskave, to je od 21. septembra 2011, medtem ko je bilo z izpodbijanim sklepom odrejeno vračilo od objave odločbe o francoskih davčnih GIZ, in sicer od 30. aprila 2007.
         
      
            149
         
         
            Kraljevina Španija se sklicuje na več elementov, ki naj bi vzbudili to legitimno pričakovanje, in sicer odločba Brittany Ferries, odločba o francoskih davčnih GIZ, zahteva za informacije, ki jo je Komisija naslovila na španske organe 21. decembra 2001, Odločba Komisije 2005/122/ES z dne 30. junija 2004 o državni pomoči, ki jo Nizozemska namerava nameniti za šest pogodb o gradnji ladij v štirih ladjedelnicah (UL 2005, L 39, str. 48; v nadaljevanju: odločba o nizozemskih ladjedelnicah), dopis komisarke, pristojne za generalni direktorat (GD) za konkurenco, z dne 9. marca 2009, Obvestilo Komisije o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 8, zvezek 1, str. 277) in Odločba Komisije C(2002) 582 final z dne 27. februarja 2002 o državni pomoči N736/2001 – Sistem obdavčitve družb za pomorski prevoz glede na tonažo (davek na tonažo) (UL 2004, C 38, str. 5). Poleg tega Kraljevina Španija trdi, da je Komisija prvič skupaj analizirala več različnih ukrepov, ki jih nacionalni zakonodajalec ni zasnoval kot ureditev. Nazadnje, Kraljevina Španija izpodbija okoliščino, da so s sprejetjem odločbe o francoskih davčnih GIZ prenehala legitimna pričakovanja, ki jih je Kraljevina Španija utemeljila s tem, da španski ukrepi niso pomenili državne pomoči, ker sta se ureditvi zelo razlikovali.
         
      
            150
         
         
            Družbi Lico in PYMAR v tožbi v zadevi T‑719/13 navajata tudi tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj in s katerim predlagata, da se odredba o vračilu pomoči razglasi za nično.
         
      
            151
         
         
            Prvič, glede aktov, ki naj bi vzbudili legitimna pričakovanja, se družbi Lico in PYMAR sklicujeta zlasti na odločbo o nizozemskih ladjedelnicah in dopis komisarke, pristojne za GD za konkurenco, z dne 9. marca 2009.
         
      
            152
         
         
            Drugič, družbi Lico in PYMAR dodajata, da subjekti niso mogli predvideti spremembe pristopa Komisije, saj je bilo v dopisu komisarke, prisojne za GD za konkurenco, navedeno, da je Komisija že analizirala ŠSPN in da ni predvidela dodatnih ukrepov. Poleg tega naj bi Komisija v odločbi Brittany Ferries ugotovila, da ureditev, podobna ŠSPN, ni državna pomoč.
         
      
            153
         
         
            Tretjič, družbi Lico in PYMAR trdita, da v izpodbijanem sklepu ni opredeljen noben prevladujoč interes Unije, ki bi prevladal nad interesom prizadetih subjektov.
         
      
            154
         
         
            Komisija predlaga, naj se tožbeni razlog v zvezi z obstojem kršitve načela varstva legitimnih pričakovanj zavrne.
         
      
            155
         
         
            Najprej je treba opozoriti, da se je na legitimna pričakovanja glede zakonitosti državne pomoči načeloma, razen v izjemnih okoliščinah, mogoče sklicevati le, če je bila ta pomoč dodeljena ob spoštovanju postopka iz člena 108 PDEU (sodba z dne 13. junija 2013, HGA in drugi/Komisija, od C‑630/11 P do C‑633/11 P, EU:C:2013:387, točka 134).
         
      
            156
         
         
            Sodna praksa tako za prejemnike pomoči, ki ni zakonita, ker ni bila priglašena, ne izključuje možnosti, da se lahko, zato da bi nasprotovali njenemu vračilu, sklicujejo na izjemne okoliščine, na katerih je lahko upravičeno temeljilo njihovo legitimno pričakovanje, da je ta pomoč zakonita (sodba z dne 9. septembra 2009, Diputación Foral de Álava in drugi/Komisija, od T‑30/01 do T‑32/01 in od T‑86/02 do T‑88/02, EU:T:2009:314, točka 282).
         
      
            157
         
         
            Iz sodne prakse izhaja, da se je na načelo varstva legitimnih pričakovanj mogoče sklicevati, če so izpolnjeni trije pogoji.
         
      
            158
         
         
            Prvič, pravico do sklicevanja na načelo varstva legitimnih pričakovanj ima vsak pravni subjekt, ki mu je institucija Unije s tem, da mu je dala natančna zagotovila, vzbudila legitimna pričakovanja. Taka zagotovila so ne glede na obliko, v kateri so sporočena, natančne, brezpogojne in skladne informacije (sodba z dne 16. decembra 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Komisija, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, točka 63). Poleg tega morajo ta zagotovila izhajati iz pooblaščenih in zanesljivih virov. Prav tako lahko legitimno pričakovanje utemeljijo le zagotovila, ki so v skladu z veljavnimi predpisi (sodba z dne 23. februarja 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Komisija, T‑282/02, EU:T:2006:64, točka 77).
         
      
            159
         
         
            Drugič, če lahko razumen in preudaren gospodarski subjekt predvidi sprejetje ukrepa Unije, ki lahko vpliva na njegove interese, se ob njegovem sprejetju na načelo varstva legitimnih pričakovanj ne more sklicevati (sodbi z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija, C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416, točka 147, in z dne 14. oktobra 2010, Nuova Agricast in Cofra/Komisija, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, točka 71).
         
      
            160
         
         
            Tretjič, kadar so institucije Unije ustvarile položaj, ki bi lahko pri pravnem subjektu vzbudil legitimno pričakovanje, je to vseeno mogoče zavrniti, če zadevna institucija dokaže, da obstaja prevladujoč javni interes, ki prevlada nad prizadetimi zasebnimi interesi (glej v tem smislu sodbe z dne 26. junija 1990, Sofrimport/Komisija, C‑152/88, EU:C:1990:259, točki 16 in 19; z dne 17. julija 1997, Affish, C‑183/95, EU:C:1997:373, točka 57, in z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija, C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416, točka 164).
         
      
            161
         
         
            Obravnavano zadevo je treba preučiti ob upoštevanju teh načel.
         
      
            162
         
         
            V zvezi s prvim pogojem je treba opozoriti, da je Komisija v točkah od 219 do 245 obrazložitve izpodbijanega sklepa preučila več elementov, ki so jih opredelile Kraljevina Španija ter družbi Lico in PYMAR, ter ugotovila, da zaradi njih ni bilo nikakršnega legitimnega pričakovanja. Zato je treba preveriti, ali so ti elementi natančna, brezpogojna in skladna zagotovila.
         
      
            163
         
         
            Na prvem mestu je treba navesti, da ni mogoče šteti, da odločba Brittany Ferries in odločba o francoskih davčnih GIZ dajeta natančna, brezpogojna in skladna zagotovila, ker ne omenjata neposredno ali posredno ŠSPN.
         
      
            164
         
         
            Na drugem mestu je treba zavrniti trditev, ki temelji na zahtevi Komisije za informacije španskim organom z dne 21. decembra 2001, saj ta zahteva in morebitno poznejše nedelovanje Komisije v določenem obdobju nista natančni, brezpogojni in skladni zagotovili glede zakonitosti ŠSPN. Kot je namreč navedeno v točki 222 obrazložitve izpodbijanega sklepa, je Komisija v tej zahtevi za informacije zahtevala le dodatne informacije o morebitnem obstoju sistema poslovnega najema, ki se je uporabljal za plovila v Španiji, da bi ga lahko preučila ob upoštevanju pravil o državnih pomočeh. Poleg tega poznejše nedelovanje Komisije ne more biti natančno, brezpogojno in skladno zagotovilo glede na vsebino odgovora španskih organov. Ta odgovor je namreč vsaj dvoumen, ker so španski organi trdili, da ne obstaja noben drug sistem poslovnega najema, razen sistema, ki ga je Komisija že odobrila v predhodni odločbi.
         
      
            165
         
         
            Na tretjem mestu, legitimnega pričakovanja ni mogoče utemeljiti s trditvijo, ki temelji na Obvestilu Komisije o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki se nanašajo na neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka (glej točko 149 zgoraj), v katerem je navedeno, da pravila o amortizaciji niso državne pomoči, če se brez razlikovanja uporabljajo za vsa podjetja in proizvodnjo vsega blaga, ker se ŠSPN, kot je navedeno v točki 242 obrazložitve izpodbijanega sklepa, ne uporablja za vsa podjetja in proizvodnjo vsega blaga.
         
      
            166
         
         
            Na četrtem mestu, zaradi Odločbe Komisije C(2002) 582 final z dne 27. februarja 2002 o davku na tonažo (glej točko 149 zgoraj), v kateri je bilo ugotovljeno, da je ta shema združljiva, ni bilo legitimnega pričakovanja, ker se je ta shema nanašala na uporabo lastnih ali zakupljenih plovil, in ne na finančne dejavnosti v zvezi z dajanjem plovil v zakup brez posadke, kakor v obravnavani zadevi, kot pravilno izhaja iz točke 245 obrazložitve izpodbijanega sklepa.
         
      
            167
         
         
            Na petem mestu, tudi ob predpostavki, da je Komisija prvič skupaj analizirala več različnih ukrepov, ki jih nacionalni zakonodajalec ni zasnoval kot shemo, kar Komisija poleg tega izpodbija, niti Kraljevina Španija niti gospodarski subjekti ne morejo zgolj na podlagi tega dejstva utemeljiti obstoja natančnih, brezpogojnih in skladnih zagotovil, v skladu s katerimi ŠSPN ne pomeni državne pomoči. Kot je namreč Komisija pravilno navedla v točkah 238 in 239 obrazložitve izpodbijanega sklepa, zgolj to dejstvo samo po sebi ne more izključiti možnosti, da lahko Komisija opravi celovito presojo ukrepov, in to še toliko bolj, ker je ukrepe preučila tudi posamično.
         
      
            168
         
         
            Na šestem mestu je treba navesti, da odločba o nizozemskih ladjedelnicah ne vsebuje natančnih, brezpogojnih in skladnih zagotovil glede zakonitosti ŠSPN. Komisija namreč v odločbi o nizozemskih ladjedelnicah ni natančno, brezpogojno in skladno trdila, da je po izvedbi celovite in poglobljene analize ugotovila, da ŠSPN ne pomeni državne pomoči. Po eni strani, kot je navedeno v točki 224 obrazložitve izpodbijanega sklepa, predmet odločbe o nizozemskih ladjedelnicah ni bil ŠSPN, ampak nizozemska ureditev. Zato se je navedena odločba zgolj posredno sklicevala na španske ukrepe. Po drugi strani, kot je razvidno iz točke 225 obrazložitve izpodbijanega sklepa, španski ukrepi, ki jih je Nizozemska poskušala izenačiti, niso bili ŠSPN, ampak domnevne subvencije o obrestnih merah, do katerih so bile upravičene španske ladjedelnice.
         
      
            169
         
         
            Na sedmem mestu, v zvezi z dopisom komisarke, pristojne za GD za konkurenco, z dne 9. marca 2009 je treba navesti, da je bil poslan v odgovor ministrici za trgovino in industrijo Kraljevine Norveške, ki je, potem ko je predlagala, naj ŠSPN pomeni shemo pomoči za španske ladjedelnice, zahtevala informacije o ukrepih, ki jih je nameravala izvesti Komisija. Komisarka, pristojna za GD za konkurenco, je v odgovoru navedla, da je Komisija vprašanje preučila in da zato, ker je bil sistem dostopen za nakup plovil, ki so jih ladjedelnice drugih držav članic zgradile brez diskriminacije, „v tej fazi“ ni nameravala sprejeti dodatnih ukrepov.
         
      
            170
         
         
            V zvezi s tem je treba ugotoviti, kot pravilno trdita družbi Lico in PYMAR, da trditev iz točke 233 obrazložitve izpodbijanega sklepa, da zadevni dopis ni bil formalen akt Komisije, ni odločilna.
         
      
            171
         
         
            Kot namreč navajata družbi Lico in PYMAR, je bilo razsojeno, da je možnost pripisovanja izjav uradnika organu med drugim odvisna od tega, kako je javnost lahko razumela te izjave. Odločilni element za to, da je izjave uradnika mogoče pripisati organu, je, ali lahko v danih okoliščinah naslovniki teh izjav razumno domnevajo, da gre za stališče, ki ga uradnik zavzame v okviru svoje funkcije. V zvezi s tem je treba zlasti presoditi, ali je uradnik na splošno pristojen v zadevnem sektorju; če svoje pisne izjave širi na papirju, na katerem je natisnjena uradna glava pristojne službe; če ima pogovore za televizijo v prostorih svoje službe; če ne omenja, da gre za njegove osebne izjave, in ne navaja, da se te razlikujejo od uradnega stališča pristojne službe in če službe pristojnega organa v najkrajšem možnem času ne sprejmejo ukrepov, potrebnih za odpravo vtisa pri naslovnikih izjav uradnika, da gre za uradna stališča organa (glej po analogiji sodbo z dne 17. aprila 2007, AGM‑COS.MET, C‑470/03, EU:C:2007:213, točke od 56 do 58).
         
      
            172
         
         
            Zato ni mogoče izključiti, da lahko dopis, ki ga naslovi najvišja uradnica služb Komisije za konkurenco, kot je razvidno iz glave dopisa in podpisa, ministrici za trgovino in industrijo Kraljevine Norveške, to je organu, pristojnem za to področje v tej državi, načeloma vzbudi legitimno pričakovanje gospodarskih subjektov v zvezi s presojo ŠSPN glede na pravila o državnih pomočeh.
         
      
            173
         
         
            Prav tako dejstvo, da zadevni dopis ni naslovljen na gospodarske subjekte, ki se nanj sklicujejo, ni odločilno, če jim je bila sporočena njegova vsebina. V obravnavani zadevi se zdi, da so gospodarski subjekti, ki so v ŠSPN sodelovali od leta 2009, poznali vsebino tega dopisa, kot izhaja iz dopisa, ki ga je norveško podjetje za pomorske prevoze poslalo španski ladjedelnici aprila 2009, in dopisa, ki ga je poslalo špansko ministrstvo za industrijo, ki trdi, da je o tem dopisu na rednih sestankih obveščalo vse zadevne subjekte.
         
      
            174
         
         
            Vendar, da bi dopis komisarke, pristojne za GD za konkurenco, dejansko lahko vzbudil legitimno pričakovanje, je potrebno tudi, da glede na njegovo vsebino vsebuje natančna, brezpogojna in skladna zagotovila. Kot pa pravilno izhaja iz točk 235 in 236 obrazložitve izpodbijanega sklepa, v obravnavani zadevi ni tako. Ugotoviti je treba, da v tem dopisu ni natančno, brezpogojno in skladno potrjeno, da je Komisija po izvedbi celovite in poglobljene analize ugotovila, da ŠSPN ne pomeni državne pomoči. Ker so bili namreč v dopisu norveških organov navedeni pomisleki ladjedelnic te države, je bilo v dopisu komisarke navedeno le, da se zdi, da ŠSPN ne diskriminira ladjedelnic drugih držav članic. Poleg tega je bilo v navedenem dopisu dodano, da „v tej fazi“ niso predvideni dodatni ukrepi, kar je pomenilo, da bi se to stališče lahko spremenilo, če bi bili predloženi novi elementi. Zato Kraljevina Španija ter družbi Lico in PYMAR s tem dopisom ne morejo utemeljiti kakršnega koli legitimnega pričakovanja.
         
      
            175
         
         
            Ob upoštevanju zgornjih preudarkov v zvezi s prvim od treh kumulativnih pogojev, ki se nanašajo na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj, drugih pogojev ni treba preučiti.
         
      
            176
         
         
            Glede na navedeno je treba tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj, zavrniti kot neutemeljen.
         
      
      Kršitev načela pravne varnosti
   
   
            177
         
         
            Kraljevina Španija v tožbi v zadevi T‑515/13 navaja tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načela pravne varnosti, v utemeljitev svojega predloga za razglasitev ničnosti odredbe o vračilu pomoči za obdobje do objave sklepa o začetku formalnega postopka preiskave, pri čemer je bilo z izpodbijanim sklepom odrejeno vračilo od objave odločbe o francoskih davčnih GIZ.
         
      
            178
         
         
            Prvič, Kraljevina Španija trdi, da je zaradi več elementov nastala pravna negotovost v zvezi z zakonitostjo ŠSPN. Natančneje, odločba Brittany Ferries naj bi gospodarskim subjektom omogočala, da utemeljeno štejejo, da so bile zadevne davčne ugodnosti splošni ukrepi. Poleg tega naj bi dopis z dne 9. marca 2009, ki ga je komisarka, pristojna za GD za konkurenco, poslala norveškim organom, okrepil pravno negotovost. Kraljevina Španija namreč trdi, da je bilo v tem dopisu izrecno navedeno, da je bila Komisija seznanjena z obstojem sistema in da je po analizi menila, da ne povzroča nobenih težav z vidika pravil o državnih pomočeh. Zato naj bi navedeni dopis prispeval k temu, da so bili gospodarski subjekti, ki so sodelovali v SŠPN, prepričani, da je ta zakonit. Poleg tega Kraljevina Španija navaja, da se je takrat o vsebini tega dopisa obširno poročalo v medijih.
         
      
            179
         
         
            Drugič, Kraljevina Španija navaja dolgotrajno nedelovanje Komisije, ki ni ukrepala v razumnem roku, čeprav je vedela za obstoj ŠSPN. Ob upoštevanju te seznanjenosti naj bi bilo brezpredmetno, da so ladjedelnice drugih držav članic vložile pritožbe šele leta 2006. Zato Kraljevina Španija meni, da ni mogoče zahtevati vračila pomoči pred objavo sklepa o začetku formalnega postopka preiskave v Uradnem listu Evropske unije, to je 21. septembra 2011.
         
      
            180
         
         
            Družbi Lico in PYMAR v tožbi v zadevi T‑719/13 trdita, da odredba o vračilu dodeljenih pomoči krši načelo pravne varnosti.
         
      
            181
         
         
            Prvič, glede elementov, zaradi katerih naj bi nastala pravna negotovost, se družbi Lico in PYMAR sklicujeta zlasti na odločbo Brittany Ferries.
         
      
            182
         
         
            Družbi Lico in PYMAR v nasprotju s Komisijo trdita, da z odločbo o francoskih davčnih GIZ ta pravna negotovost ni bila odpravljena, saj naj bi obstajale pomembne razlike med francosko shemo in ŠSPN. Najprej, francoska shema je izhajala iz določbe splošnega zakonika o davkih, medtem ko je ŠSPN temeljil na skupni uporabi več določb. Poleg tega je bilo treba v francoski shemi del ugodnosti obvezno prenesti na podjetje za pomorske prevoze, medtem ko je to v ŠSPN izhajalo iz zasebnih sporazumov med strankami. Ravno tako je Komisija menila, da francoska shema pomeni pomoč za prevoz, medtem ko je v obravnavani zadevi ugotovila, da gre za pomoč vlagateljem. Glede na te razlike družbi Lico in PYMAR trdita, da gospodarski subjekti niso mogli domnevati, da je treba ugotovitve Komisije o francoski shemi uporabiti za ŠSPN. Poleg tega naj v odločbi o francoskih davčnih GIZ ne bi bilo izrecno navedeno, da je bila vsebina odločbe Brittany Ferries napačna ali da je Komisija sprejela drugačno stališče.
         
      
            183
         
         
            Družbi Lico in PYMAR trdita, da so še drugi elementi prispevali k nastanku pravne negotovosti, in sicer odločba o nizozemskih ladjedelnicah in dopis komisarke, pristojne za GD za konkurenco, z dne 9. marca 2009.
         
      
            184
         
         
            Glede odločbe o nizozemskih ladjedelnicah, družbi Lico in PYMAR trdita, da je iz nje mogoče sklepati, da je Komisija vedela za obstoj ŠSPN in da je na podlagi prejetih informacij menila, da sistem ne pomeni državne pomoči, ki ni združljiva z notranjim trgom. Čeprav torej ni sprejeto, da je ta odločba okrepila legitimna pričakovanja, družbi Lico in PYMAR trdita, da je navedena odločba vsaj povečala negotovost glede zakonitosti ŠSPN. Ob upoštevanju obveznosti Komisije, da izvede skrbno in nepristransko preiskavo, bi lahko namreč izjave, kot so te iz odločbe o nizozemskih ladjedelnicah, ki je bila objavljena, zlahka pripeljale do sklepa, da je bil ŠSPN zakonit.
         
      
            185
         
         
            Družbi Lico in PYMAR trdita tudi, da sicer ni sprejeto, da je dopis komisarke, prisojne za GD za konkurenco, lahko vzbudil legitimno pričakovanje, vendar je treba priznati vsaj to, da je ta dopis okrepil dvoumnost glede zakonitosti ŠSPN. V zvezi s tem družbi Lico in PYMAR opozarjata na okoliščine, v katerih je bil ta dopis poslan. Zlasti navajata, da so si španski organi in službe Komisije v letu 2008 izmenjali mnenja in se sestali v zvezi s ŠSPN. Po navedbah družb Lico in PYMAR je bilo med temi izmenjavami dogovorjeno, da se ŠSPN ne bo štel za državno pomoč, če bi španski organi sprejeli zavezujoče mnenje, v katerem bi pojasnili, da se ŠSPN uporablja za plovila, zgrajena v vseh ladjedelnicah v EGP. Poleg tega naj bi španski organi Komisiji poslali osnutek mnenja, ki naj bi ga Komisija popravila in predlagala redakcijske spremembe, ki naj bi bile vključene v končno različico. Službe Komisije naj bi zatrdile, da je bila vsebina zavezujočega mnenja „brezhibna“. Družbi Lico in PYMAR menita, da je bil dopis komisarke, pristojne za GD za konkurenco, leta 2009 poslan v teh okoliščinah.
         
      
            186
         
         
            Drugič, družbi Lico in PYMAR trdita, da je bila Komisija od začetka izvajanja ŠSPN seznanjena z obstojem ŠSPN, kot je razvidno iz zahtev za informacije, ki so bile španskim organom poslane od leta 2001. Poleg tega naj bi bila odobritev ukrepov, ki sestavljajo ŠSPN, objavljena v Boletín Oficial del Estado (španski uradni list) in naj bi o tem mediji obširno poročali. Kljub temu naj bi Komisija skoraj deset let ostala nedejavna, ne da bi začela formalni postopek preiskave, kar naj bi bilo predolgo obdobje. Poleg tega družbi Lico in PYMAR trdita, da je protislovno odstopiti od vračila pomoči, dodeljenih med letoma 2002 in 2006, zaradi kršitve načela pravne varnosti, obenem pa trditi, da tega obdobja ni mogoče upoštevati pri preučitvi, ali je Komisija predolgo ostala nedejavna. Vsekakor tudi ob predpostavki, da je treba preučiti, ali je Komisija ravnala v razumnem roku šele od leta 2006, družbi Lico in PYMAR menita, da mora biti odgovor po analogiji s sodbo z dne 24. novembra 1987, RSV/Komisija (223/85, EU:C:1987:502), v kateri je Komisija potrebovala 26 mesecev za sprejetje odločbe, nikalen. Poleg tega družbi Lico in PYMAR navajata, da tudi če je ŠSPN tako podoben shemi, na katero se nanaša odločba o francoskih davčnih GIZ, kot to trdi Komisija, quod non, je pet let, ki je preteklo pred sprejetjem sklepa o začetku formalnega postopka preiskave, v obravnavani zadevi vseeno očitno predolgo. Glede na navedeno družbi Lico in PYMAR menita, da je pravna negotovost obstajala do objave sklepa o začetku formalnega postopka preiskave leta 2011.
         
      
            187
         
         
            Družba Bankia in drugi v stališčih o nadaljevanju postopka v zadevi T‑719/13 RENV trdijo, da obstoj kršitve načela varstva legitimnih pričakovanj – v nasprotju s tem, kar se zdi, da predlaga Komisija – ni odvisen od kršitve načela pravne varnosti. Po njihovem mnenju je kršitev načela pravne varnosti obstajala do objave izpodbijanega sklepa v Uradnem listu Evropske unije.
         
      
            188
         
         
            Poleg tega družba Bankia in drugi navajajo, da je bil dopis komisarke, pristojne za GD za konkurenco, poslan po odločbi o francoskih davčnih GIZ. Zato naj ta odločba ne bi mogla odpraviti pravne negotovosti.
         
      
            189
         
         
            Nazadnje, družba Bankia in drugi menijo, da tudi če bi bil primer francoskih davčnih GIZ tako podoben tistemu iz obravnavane zadeve, kot to trdi Komisija, bi bilo petletno obdobje, ki je preteklo od sprejetja odločbe o francoskih davčnih GIZ in do sprejetja sklepa o začetku formalnega postopka preiskave, predolgo.
         
      
            190
         
         
            Komisija predlaga, naj se trditve Kraljevine Španije ter družb Lico in PYMAR zavrnejo.
         
      
            191
         
         
            Kraljevina Španija ter družbi Lico in PYMAR s tem tožbenim razlogom zatrjujejo kršitev načela pravne varnosti in predlagajo razglasitev ničnosti odredbe o vračilu za celotno obdobje do objave sklepa o začetku formalnega postopka preiskave, to je do 21. septembra 2011, medtem ko je bilo z izpodbijanim sklepom odrejeno vračilo od objave odločbe o francoskih davčnih GIZ, in sicer od 30. aprila 2007.
         
      
            192
         
         
            Najprej je treba opozoriti, da se lahko predlogi intervenienta nanašajo le na podporo ali zavrnitev predlogov ene od glavnih strank v sporu in da intervenient torej nima možnosti, da bi kakor koli spremenil predmet tožbe (glej v tem smislu sklep z dne 6. februarja 1995, Auditel/Komisija, T‑66/94, EU:T:1995:20, točka 27). V obravnavani zadevi družba Bankia in drugi predlagajo razglasitev ničnosti odredbe o vračilu tudi za obdobje od 21. septembra 2011, to je od dneva objave sklepa o začetku formalnega postopka preiskave, do 16. aprila 2014, to je do dneva objave izpodbijanega sklepa v Uradnem listu Evropske unije, medtem ko družbi Lico in PYMAR predlagata razglasitev ničnosti odredbe o vračilu le do objave sklepa o začetku formalnega postopka preiskave 21. septembra 2011. Zato predlog za razglasitev ničnosti odredbe o vračilu za to dodatno obdobje, ki so ga vložili družba Bankia in drugi, presega obseg tožbe, ki sta jo vložili družbi Lico in PYMAR, in ga je treba zavreči kot nedopustnega.
         
      
            193
         
         
            Iz sodne prakse izhaja, da je logična posledica ugotovitve nezakonitosti pomoči njena odprava z vračilom, da bi se vzpostavilo prejšnje stanje. Vračila pomoči ne bi bilo primerno naložiti le v nekaterih izjemnih okoliščinah (sodba z dne 8. decembra 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, točki 33 in 35). Natančneje, sodna praksa ne izključuje možnosti, da se prejemniki pomoči, ki ni zakonita, ker ni bila priglašena, zato da bi nasprotovali njenemu vračilu, sklicujejo na izjemne okoliščine, kot je kršitev načela pravne varnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 22. aprila 2008, Komisija/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, točki 106 in 107).
         
      
            194
         
         
            Poleg tega načelo pravne varnosti zahteva, da mora biti zakonodaja Unije jasna in da mora biti njena uporaba predvidljiva za pravne subjekte, na katere se nanaša (sodba z dne 14. oktobra 2010, Nuova Agricast in Cofra/Komisija, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, točka 77), da se lahko nedvoumno seznanijo s svojimi pravicami in obveznostmi ter v skladu s tem ukrepajo (sodba z dne 22. februarja 1989, Komisija/Francija in Združeno kraljestvo, 92/87 in 93/87, EU:C:1989:77, točka 22). Zahteva po pravni varnosti je še posebej stroga, kadar gre za ureditev, ki lahko vključuje finančne posledice, da bi se zadevnim subjektom omogočilo, da se natančno seznanijo z obsegom obveznosti, ki jim jih ta ureditev nalaga (glej sodbo z dne 21. septembra 2017, Eurofast/Komisija, T‑87/16, neobjavljena, EU:T:2017:641, točka 97 in navedena sodna praksa).
         
      
            195
         
         
            Navesti je treba, da je na področju državnih pomoči tožbam, s katerimi se izpodbija obveznost vračila na podlagi kršitve načela pravne varnosti, ugodeno le v povsem izjemnih okoliščinah. Eden redkih primerov take tožbe, ki ji je bilo ugodeno, je tisti, v katerem je bila izdana sodba z dne 1. julija 2004, Salzgitter/Komisija (T‑308/00, EU:T:2004:199). Vendar je bila ta sodba v pritožbenem postopku razveljavljena s sodbo z dne 22. aprila 2008, Komisija/Salzgitter (C‑408/04 P, EU:C:2008:236), po vrnitvi Sodišča v ponovno razsojanje pa je Splošno sodišče nazadnje v sodbi z dne 22. januarja 2013, Salzgitter/Komisija (T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30), menilo, da pogoji za ugotovitev kršitve načela pravne varnosti niso bili izpolnjeni.
         
      
            196
         
         
            Iz sodne prakse izhaja, da je treba preučiti več elementov, da bi se preveril obstoj kršitve načela pravne varnosti, med drugim nejasnost pravne ureditve, ki se uporablja (glej v tem smislu sodbo z dne 14. oktobra 2010, Nuova Agricast in Cofra/Komisija, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, točka 77) in/ali nedelovanje Komisije v dolgotrajnem obdobju brez utemeljitve (glej v tem smislu sodbi z dne 24. novembra 1987, RSV/Komisija, 223/85, EU:C:1987:502, točki 14 in 15, in z dne 22. aprila 2008, Komisija/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, točki 106 in 107). V zvezi z zadnjenavedenim elementom je treba opozoriti, da mora Komisija v postopku preučitve državnih pomoči ravnati v razumnem roku in da med predhodno fazo preučitve ne sme ostati nedejavna. Dodati je treba, da se razumnost trajanja postopka presoja glede na posebne okoliščine vsakega primera, kot sta zapletenost primera in ravnanje strank (sodba z dne 13. junija 2013, HGA in drugi/Komisija, od C‑630/11 P do C‑633/11 P, EU:C:2013:387, točki 81 in 82).
         
      
            197
         
         
            Zato je treba preveriti obstoj takih izjemnih okoliščin, ki v obravnavani zadevi nasprotujejo odredbi o vračilu.
         
      
            198
         
         
            V zvezi s tem je treba spomniti, da Komisija v točkah 251, 261 in 262 obrazložitve izpodbijanega sklepa priznava, da je načelo pravne varnosti nasprotovalo vračilu pomoči do objave odločbe o francoskih davčnih GIZ. Komisija namreč ne prereka, da bi lahko na podlagi odločbe Brittany Ferries iz leta 2001 gospodarski subjekti šteli, da so bile zadevne davčne ugodnosti splošni ukrepi in zato niso pomenile državne pomoči. Vendar Komisija trdi, da je ta pravna negotovost prenehala ob objavi odločbe o francoskih davčnih GIZ 30. aprila 2007. Zato za preučitev utemeljenosti tega tožbenega razloga niso upoštevni elementi, ki so jih stranke navedle in ki so nastali pred tem datumom, kot je domnevno nedelovanje Komisije po zahtevi za informacije iz leta 2001 ali odločba o nizozemskih ladjedelnicah iz leta 2004.
         
      
            199
         
         
            V zvezi z učinki objave odločbe o francoskih davčnih GIZ aprila 2007 je treba navesti, da je Komisija lahko, ne da bi storila napako, menila, da je bila s to odločbo odpravljena vsakršna pravna negotovost, ker bi moral razumen in preudaren gospodarski subjekt na podlagi te odločbe šteti, da bi lahko sistem, podoben ŠSPN, pomenil državno pomoč. V zvezi s tem je treba navesti, da je iz odločbe o francoskih davčnih GIZ razvidno, da bi shema za gradnjo pomorskih plovil in njihovo dajanje na voljo podjetjem za pomorske prevoze prek GIZ in z uporabo pogodb o finančnem najemu, zaradi katerih so nastale nekatere davčne ugodnosti, lahko pomenila shemo državnih pomoči. Čeprav shema, ki je bila predmet odločbe o francoskih davčnih GIZ, in ŠSPN nista bila enaka, pa na podlagi nobenega elementa ni mogoče dokazati, da so bile razlike med njima večje od razlik med ŠSPN in shemo, ki je bila predmet odločbe Brittany Ferries, na katero se v utemeljitev tega tožbenega razloga sklicujejo Kraljevina Španija ter družbi Lico in PYMAR.
         
      
            200
         
         
            Poleg tega okoliščine po objavi odločbe o francoskih davčnih GIZ, na katere se sklicujejo Kraljevina Španija ter družbi Lico in PYMAR, ne nasprotujejo temu, da je bila s to objavo odpravljena pravna negotovost, kot pravilno trdi Komisija.
         
      
            201
         
         
            Prvič, kot je razvidno iz točke 257 obrazložitve izpodbijanega sklepa, dopis komisarke, pristojne za GD za konkurenco, z dne 9. marca 2009 ob upoštevanju preudarkov, navedenih zgoraj v točki 174, ni mogel prispevati k ustvarjanju ali ohranjanju pravne negotovosti. V tem dopisu je namreč navedeno le, da ŠSPN ni diskriminiral ladjedelnic iz drugih držav članic, pri čemer je dodano, da Komisija „v tej fazi“ ni predvidevala dodatnih ukrepov.
         
      
            202
         
         
            Drugič, v zvezi z domnevnim dolgotrajnim obdobjem nedelovanja Komisije po objavi odločbe o francoskih davčnih GIZ je treba neodvisno od vprašanja, ali gre zgolj za enega od elementov, ki omogočajo ugotovitev obstoja kršitve načela pravne varnosti ali enega izmed nujnih in kumulativnih pogojev, kot trdi Komisija, ugotoviti, da Komisija v obravnavani zadevi nikakor ni ostala nedejavna nerazumno dolgo.
         
      
            203
         
         
            Ob upoštevanju dejstva, da mora biti preučitev omejena na obdobje po objavi odločbe o francoskih davčnih GIZ aprila 2007, ker je Komisija pred tem dnevom priznala obstoj pravne negotovosti, je treba namreč navesti, da je bil sklep o začetku formalnega postopka preiskave v obravnavani zadevi objavljen septembra 2011, to je skoraj štiri leta in pol pozneje.
         
      
            204
         
         
            V zvezi s tem iz točk 259 in 261 obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je bilo od osmih zahtev za informacije, ki jih je Komisija poslala španskim organom, šest poslanih v obdobju, navedenem zgoraj v točki 203, in da so bili zadevni ukrepi zapleteni, česar ni mogoče izpodbijati. Iz teh razlogov Komisiji ni mogoče očitati, da je glede na okoliščine obravnavane zadeve neupravičeno ostala nedejavna nerazumno dolgo.
         
      
            205
         
         
            V zvezi s sodbo z dne 24. novembra 1987, RSV/Komisija (223/85, EU:C:1987:502, točki 12 in 14), na katero se sklicujeta družbi Lico in PYMAR v utemeljitev njune zahteve in v kateri je bilo odločeno, da je bil neupravičen 26‑mesečni rok predolg, je treba navesti, da so imele izjemne okoliščine zadeve odločilno vlogo pri rešitvi, ki jo je sprejelo Sodišče, tako da je ni mogoče kar tako uporabiti v drugih obravnavanih primerih. Natančneje, pomoč, ki je bila podlaga za zadevo, v kateri je bila izdana sodba z dne 24. novembra 1987, RSV/Komisija (223/85, EU:C:1987:502), je bila, čeprav z zamudo po njenem izplačilu, formalno priglašena Komisiji. Poleg tega je bila povezana z dodatnimi stroški, povezanimi s pomočmi, ki jih je predhodno odobrila Komisija. Nazadnje, preizkus združljivosti pomoči ni zahteval poglobljene raziskave (sodba z dne 13. decembra 2018, Comune di Milano/Komisija, T‑167/13, EU:T:2018:940, točka 158; v pritožbenem postopku). Vse te izjemne okoliščine pa se jasno razlikujejo od okoliščin v tej zadevi, v kateri sporne pomoči niso bile nikoli priglašene, Komisija je španskim organom v zadevnem obdobju poslala več zahtev za informacije, ukrepi pa so bili precej zapleteni. Zato se družbi Lico in PYMAR ne moreta učinkovito sklicevati na rešitev iz navedene sodbe.
         
      
            206
         
         
            Glede na navedeno je treba tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načela pravne varnosti, zavrniti kot neutemeljen.
         
      
      Kršitev načel, ki se uporabljajo za vračilo, zaradi metode izračuna zneska nezdružljive pomoči
   
   
            207
         
         
            Družbi Lico in PYMAR v tožbi v zadevi T‑719/13 podredno navajata tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načel, ki se uporabljajo za vračilo pomoči, zaradi metode izračuna zneska nezdružljive pomoči, ki jo je treba vrniti. Po njunem mnenju bi bilo mogoče na podlagi izpodbijanega sklepa zahtevati vračilo zneska, ki je višji od pomoči, ki so jo vlagatelji dejansko prejeli.
         
      
            208
         
         
            Družbi Lico in PYMAR menita, da je zasnova metode izračuna zneska pomoči nejasna in dvoumna. Zlasti grajata izpodbijani sklep v delu, v katerem se zdi, da nalaga vračilo celotne pomoči od vlagateljev, čeprav se del davčne ugodnosti prenese na podjetja za pomorske prevoze. Iz odredbe o vračilu naj bi bilo namreč treba izključiti del pomoči, ki je bil dejansko prenesen na druge subjekte, čeprav ureditev, ki se je uporabljala, ni nalagala prenosa dela pomoči.
         
      
            209
         
         
            Družbi Lico in PYMAR trdita, da ni nujno, da je znesek gospodarske prednosti, ki jo je prejel upravičenec, v vseh primerih enak znesku uporabljenih državnih sredstev, čeprav je pogosto tako.
         
      
            210
         
         
            Poleg tega bi vračilo zneska, višjega od pomoči, ki so jo dejansko obdržali vlagatelji, te postavila v manj ugoden položaj v primerjavi z njihovimi konkurenti, namesto da bi se vzpostavil položaj, kakršen je bil pred dodelitvijo pomoči.
         
      
            211
         
         
            Družba Bankia in drugi v stališčih o nadaljevanju postopka v zadevi T‑719/13 RENV trdijo, da odredba o vračilu celotne pomoči od vlagateljev, čeprav so obdržali le od 10 do 15 % ugodnosti, ni zakonita. Družba Bankia in drugi navajajo, da namen vračila ni naložiti sankcije, ampak le odpraviti izkrivljanje konkurence, ki je nastalo z dodelitvijo pomoči. Vračilo zneska, ki je višji od dejansko pridobljene ugodnosti, pa naj bi povzročilo izkrivljanje konkurence v korist konkurentov prejemnikov.
         
      
            212
         
         
            Poleg tega družba Bankia in drugi navajajo, da je Komisija v izpodbijanem sklepu priznala, da GIZ in vlagatelji opravljajo dejavnost posrednikov, ki ugodnost prenašajo na podjetja za pomorske prevoze. Ravno tako naj bi Komisija tudi priznala, da so bili načini razdelitve ugodnosti predhodno sporočeni španskim organom ob vložitvi vloge za izdajo dovoljenja za predčasno amortizacijo. Poleg tega je bil predhodni podpis pogodbe o načinu razdelitve med strankami nujen pogoj za pristop k ŠSPN.
         
      
            213
         
         
            Družba Bankia in drugi dodajajo, da je izpodbijani sklep protisloven, ker je Komisija menila, da ni bilo državne pomoči, dodeljene podjetjem za pomorske prevoze, ker je prenos ugodnosti izhajal iz zasebnih pogodb hkrati pa razglasila ničnost določil iz teh zasebnih pogodb, na podlagi katerih je bilo vlagateljem omogočeno, da prejmejo ugodnost od dejanskih prejemnikov, zlasti ladjedelnic.
         
      
            214
         
         
            Družba Aluminios Cortizo v stališču o nadaljevanju postopka v zadevi T‑719/13 RENV trdi, da je izpodbijani sklep protisloven, ker je Komisija odredila vračilo celotne pomoči od vlagateljev, hkrati pa priznala, da je bilo od 85 do 90 % ugodnosti preneseno na podjetja za pomorske prevoze.
         
      
            215
         
         
            Družba Aluminios Cortizo navaja tudi, da je iz osnutka izpodbijanega sklepa razvidno, da je Komisija nameravala odrediti vračilo pomoči od podjetij za pomorske prevoze.
         
      
            216
         
         
            Komisija te trditve zavrača.
         
      
            217
         
         
            V skladu s sodno prakso je odprava nezakonite pomoči z vračilom logična posledica ugotovitve njene nezakonitosti in je namenjena vzpostavitvi prejšnjega stanja. Ta cilj je dosežen, ko prejemniki ali, drugače povedano, podjetja, ki so imela od pomoči dejansko korist, vrnejo zadevne pomoči, po potrebi skupaj z zamudnimi obrestmi. S tem vračilom namreč prejemnik izgubi prednost, ki jo je imel na trgu v primerjavi s svojimi konkurenti, in je ponovno vzpostavljeno stanje pred izplačilom pomoči. Iz tega sledi, da je primarni cilj vračila nezakonito izplačane pomoči odprava izkrivljanja konkurence, do katerega je prišlo zaradi konkurenčne prednosti, nastale zaradi nezakonite pomoči (sodba z dne 29. aprila 2004, Nemčija/Komisija, C‑277/00, EU:C:2004:238, točke od 74 do 76; glej v tem smislu tudi sodbo z dne 21. marca 1991, Italija/Komisija, C‑303/88, EU:C:1991:136, točka 57).
         
      
            218
         
         
            Družbi Lico in PYMAR, ki ju podpirajo družba Bankia in drugi ter družba Aluminios Cortizo, v okviru tega tožbenega razloga v bistvu nasprotujeta temu, da se z izpodbijanim sklepom vračilo celotne pomoči odredi vlagateljem, hkrati pa se od 85 do 90 % ugodnosti sistematično prenese na podjetja za pomorske prevoze, kot je priznano v izpodbijanem sklepu.
         
      
            219
         
         
            Ob upoštevanju dejstva, da je Komisija v obravnavani zadevi odločila, da podjetja za pomorske prevoze niso prejemniki pomoči, kar je ugotovitev, ki ni predmet tega spora, se je odredba o vračilu posledično nanašala samo in v celoti na vlagatelje, ki so v skladu z izpodbijanim sklepom edini prejemniki celotne pomoči zaradi preglednosti GIZ. V izpodbijanem sklepu torej v skladu z njegovo logiko ni bila storjena napaka s tem, da je bilo odrejeno vračilo celotne pomoči od vlagateljev, čeprav so vlagatelji del prednosti prenesli na druge subjekte, saj se ti niso šteli za prejemnike pomoči. V skladu z izpodbijanim sklepom so bili namreč vlagatelji tisti, ki so imeli dejansko korist od pomoči, saj jim ureditev, ki se je uporabljala, ni nalagala prenosa dela pomoči na tretje osebe.
         
      
            220
         
         
            Zato odredbe o vračilu ni mogoče šteti za sankcijo za vlagatelje ali za ukrep, ki povzroča izkrivljanje konkurence v korist njihovih konkurentov, kot trdijo družba Bankia in drugi.
         
      
            221
         
         
            Glede na navedeno je treba ta tožbeni razlog zavrniti kot neutemeljen in zato tožbo v celoti zavrniti.
         
      
      Stroški
   
   
            222
         
         
            V prvotni sodbi je bilo Komisiji naloženo plačilo stroškov. Sodišče je v sodbi, izdani v pritožbenem postopku, pridržalo odločitev o stroških glavnih strank. Splošno sodišče mora torej v tej sodbi v skladu s členom 219 Poslovnika odločiti o vseh stroških različnih postopkov.
         
      
            223
         
         
            V skladu s členom 134(1) Poslovnika se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki.
         
      
            224
         
         
            Ker Kraljevina Španija v zadevi T‑515/13 RENV ni uspela, se ji v skladu s predlogi Komisije naloži plačilo stroškov, vključno s stroški, nastalimi v prvotnem postopku pred Splošnim sodiščem in v postopku pred Sodiščem.
         
      
            225
         
         
            Ker družbi Lico in PYMAR v zadevi T‑719/13 RENV nista uspeli, se jima v skladu s predlogi Komisije naloži plačilo stroškov, vključno s stroški, nastalimi v prvotnem postopku pred Splošnim sodiščem in v postopku pred Sodiščem.
         
      
            226
         
         
            Splošno sodišče lahko v skladu s členom 138(3) Poslovnika intervenientu, ki ni eden od subjektov iz odstavkov 1 in 2 tega člena, naloži, da nosi svoje stroške. V obravnavani zadevi je treba odločiti, da družba Bankia in drugi ter družba Aluminios Cortizo nosijo svoje stroške v zvezi s postopkom ponovnega odločanja.
         
       
         
            Iz teh razlogov je
            SPLOŠNO SODIŠČE (osmi razširjeni senat)
            razsodilo:
         
       
         
            
                     
                        1.
                     
                  
                  
                     
                        Tožbi se zavrneta.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2.
                     
                  
                  
                     
                        Kraljevina Španija nosi svoje stroške in stroške Evropske komisije pred Sodiščem v zadevi C‑128/16 P ter pred Splošnim sodiščem v zadevah T‑515/13 in T- 515/13 RENV.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        3.
                     
                  
                  
                     
                        Družbi Lico Leasing, SA in Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA nosita svoje stroške in stroške Evropske komisije pred Sodiščem v zadevi C‑128/16 P ter pred Splošnim sodiščem v zadevah T‑719/13 in T‑719/13 RENV.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        4.
                     
                  
                  
                     
                        Družba Bankia, SA in drugi intervenienti, katerih imena so navedena v prilogi, ter družba Aluminios Cortizo, SAU nosijo svoje stroške v postopku ponovnega odločanja pred Splošnim sodiščem.
                     
                  
               
       
            
               
                  
                     
                        Collins
                     
                     
                        Iliopoulos
                     
                     
                        Barents
                     
                  
                  
                     
                        Passer
                     
                     
                        De Baere
                     
                  
                  Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 23. septembra 2020.
                  Podpisi
               
            
         (
         *1
      )	Jezik postopka: španščina.
   (
         1
      )	Seznam ostalih intervenientov je priložen samo različici, ki se vroči strankam.