CELEX: 62008CJ0174
Language: it
Date: 2009-10-29
Title: Sentenza della Corte (Quarta Sezione) del 29 ottobre 2009.#NCC Construction Danmark A/S contro Skatteministeriet.#Domanda di pronuncia pregiudiziale: Østre Landsret - Danimarca.#Sesta direttiva IVA - Art. 19, n. 2 - Detrazione dell’imposta pagata a monte - Soggetto passivo misto - Beni e servizi utilizzati contemporanemente per operazioni soggette ad imposta e per operazioni esenti - Calcolo del prorata di detrazione - Nozione di "operazioni immobiliari accessorie" - Prestazioni a se stessi - Principio di neutralità fiscale.#Causa C-174/08.

Causa C‑174/08
      NCC Construction Danmark A/S
      contro
      Skatteministeriet
      (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dall’Østre Landsret)
      «Sesta direttiva IVA — Art. 19, n. 2 — Detrazione dell’imposta pagata a monte — Soggetto passivo misto — Beni e servizi utilizzati contemporanemente per operazioni soggette ad imposta e per operazioni esenti — Calcolo del prorata di detrazione — Nozione di “operazioni immobiliari accessorie” — Prestazioni a se stessi — Principio di neutralità fiscale»
      Massime della sentenza
      1.        Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul
            valore aggiunto — Detrazione dell’imposta pagata a monte — Beni e servizi utilizzati nel contempo per operazioni che danno
            e che non danno diritto a detrazione
      (Direttiva del Consiglio 77/388, art. 19, n. 2)
      2.        Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul
            valore aggiunto — Detrazione dell’imposta pagata a monte
      (Direttiva del Consiglio 77/388)
      1.        L’art. 19, n. 2, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative
         alle imposte sulla cifra di affari, deve essere interpretato nel senso che la vendita, da parte di un’impresa di costruzioni,
         di immobili da essa costruiti per conto proprio non può essere qualificata come «operazione immobiliare accessoria» ai sensi
         della citata disposizione, poiché tale attività costituisce il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività
         imponibile dell’impresa suddetta. In virtù di tale circostanza, non occorre valutare in concreto in quale misura la menzionata
         attività di vendita, isolatamente considerata, implichi un uso di beni e servizi per i quali l’imposta sul valore aggiunto
         è dovuta.
      
      (v. punti 34-35, dispositivo 1)
      2.        Il principio di neutralità fiscale non osta a che un’impresa di costruzioni, la quale versa l’imposta sul valore aggiunto
         sulle prestazioni di costruzione da essa effettuate per conto proprio (prestazioni a se stessi), si veda preclusa la detrazione
         integrale dell’imposta suddetta afferente i costi generali connessi alla realizzazione delle prestazioni suddette, a motivo
         del fatto che la cifra d’affari risultante dalla vendita delle costruzioni così realizzate è esente dall’imposta sul valore
         aggiunto.
      
      Infatti, il suddetto principio di neutralità fiscale costituisce la traduzione, operata dal legislatore comunitario in materia
         di imposta sul valore aggiunto, del principio generale di parità di trattamento; tuttavia, mentre quest’ultimo principio,
         alla stregua degli altri principi generali del diritto comunitario, riveste rango costituzionale, il principio di neutralità
         fiscale necessita di un’elaborazione legislativa, la quale può essere realizzata soltanto mediante un atto di diritto comunitario
         derivato. Il principio di neutralità fiscale può, di conseguenza, costituire l’oggetto, nell’ambito di un tale atto legislativo,
         di specificazioni derivanti dall’applicazione combinata degli artt. 19, n. 1, e 28, n. 3, lett. b), della sesta direttiva
         77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, nonché
         del punto 16 dell’allegato F di tale direttiva, in forza della quale il soggetto passivo che eserciti attività di vendita
         di beni immobili, alcune soggette ad imposta ed altre esenti, non può detrarre integralmente l’imposta sul valore aggiunto
         gravante sui suoi costi generali.
      
      Inoltre, il principio di neutralità fiscale non può essere utilmente invocato per opporsi all’applicazione delle norme della
         sesta direttiva trasposte dalla normativa nazionale in quanto, mediante le censurate norme nazionali di trasposizione della
         sesta direttiva, il legislatore nazionale, tenendo in debito conto il principio generale di parità di trattamento, ha inteso
         collocare le imprese di costruzioni che esercitano, a margine della loro attività di costruzione, un’attività di vendita immobiliare
         esente, nella stessa situazione dei promotori immobiliari, i quali, stante il carattere esente di quest’ultima attività, non
         possono detrarre l’imposta sul valore aggiunto gravante sulle prestazioni di costruzione fornite dalle imprese terze di cui
         essi si avvalgono, e questo al fine di evitare distorsioni della concorrenza nel mercato interno.
      
      (v. punti 41-43, 46-47, dispositivo 2)
SENTENZA DELLA CORTE (Quarta Sezione)
      29 ottobre 2009 (*)
      
      «Sesta direttiva IVA – Art. 19, n. 2 – Detrazione dell’imposta pagata a monte – Soggetto passivo misto – Beni e servizi utilizzati contemporanemente per operazioni soggette ad imposta e per operazioni esenti – Calcolo del prorata di detrazione – Nozione di “operazioni immobiliari accessorie” – Prestazioni a se stessi – Principio di neutralità fiscale»
      Nel procedimento C‑174/08,
      avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dall’Østre Landsret
         (Danimarca) con decisione 17 aprile 2008, pervenuta in cancelleria il 28 aprile 2008, nella causa
      
      NCC Construction Danmark A/S
      contro
      Skatteministeriet,
      LA CORTE (Quarta Sezione),
      composta dal sig. K. Lenaerts, presidente della Terza Sezione, facente funzione di presidente della Quarta Sezione, dalla
         sig.ra R. Silva de Lapuerta, dai sigg. E. Juhász, G. Arestis e J. Malenovský (relatore), giudici,
      
      avvocato generale: sig. Y. Bot
      cancelliere: sig.ra C. Strömholm, amministratore
      vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 23 aprile 2009,
      considerate le osservazioni presentate:
      –        per la NCC Construction Danmark A/S, dall’avv. B. Møll Pederson, advokat;
      –        per il governo danese, dalla sig.ra B. Weis Fogh, in qualità di agente, assistita dall’avv. D. Auken, advokat;
      –        per la Commissione delle Comunità europee, dai sigg. D. Triantafyllou e S. Schønberg, in qualità di agenti,
      sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 18 giugno 2009,
      ha pronunciato la seguente
      Sentenza
      1        La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 19, n. 2, seconda frase, della sesta direttiva
         del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle
         imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1;
         in prosieguo: la «sesta direttiva»), nonché sulla portata del principio di neutralità fiscale in materia di imposte sulla
         cifra d’affari. 
      
      2        Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone la società NCC Construction Danmark A/S (in prosieguo:
         la «NCC») allo Skatteministeriet (Ministero delle Imposte e delle Accise), relativamente al diritto alla detrazione parziale
         dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») che la NCC poteva far valere sui suoi costi generali.
      
       Contesto normativo
       La normativa comunitaria 
      3        L’art. 2, n. 1, della sesta direttiva prevede che sono soggette ad IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate
         a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.
      
      4        L’art. 5, n. 7, lett. a), della sesta direttiva è così formulato:
      
      «Gli Stati membri possono assimilare ad una cessione a titolo oneroso:
      a)      l’impiego da parte di un soggetto passivo, per i bisogni della sua impresa, di un bene prodotto, costruito, estratto, lavorato,
         acquistato o importato nel quadro di detta impresa, qualora l’acquisto del bene in questione presso un altro soggetto passivo
         non gli dia diritto alla deduzione completa dell’[IVA]».
      
      5        L’art. 6, n. 3, della sesta direttiva così dispone:
      
      «Per prevenire distorsioni di concorrenza e salva la consultazione di cui all’articolo 29, gli Stati membri possono assimilare
         a una prestazione di servizi a titolo oneroso l’esecuzione, da parte di un soggetto passivo, di un servizio, per i bisogni
         della sua impresa, qualora l’esecuzione di detto servizio da parte di un altro soggetto passivo non gli dia diritto alla deduzione
         totale dell’[IVA]».
      
      6        L’art. 17, n. 2, lett. a), della detta direttiva prevede che, nella misura in cui beni e servizi siano impiegati ai fini di
         sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a detrarre dall’imposta di cui è debitore l’IVA dovuta
         o assolta all’interno del paese per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati
         da un altro soggetto passivo.
      
      7        Dall’art. 17, n. 5, della sesta direttiva risulta che, per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo
         sia per operazioni che danno diritto a detrazione menzionate ai nn. 2 e 3 di tale articolo, sia per operazioni che non conferiscono
         tale diritto, la detrazione è ammessa soltanto per il prorata dell’IVA relativo alla prima categoria di operazioni. Detto
         prorata è determinato ai sensi dell’art. 19 per il complesso delle operazioni effettuate dal soggetto passivo.
      
      8        L’art. 19, nn. 1 e 2, della sesta direttiva è formulato come segue:
      
      «Calcolo del prorata di deduzione
      1.      Il prorata di deduzione previsto dall’articolo 17, paragrafo 5, primo comma, risulta da una frazione avente:
      –        al numeratore l’importo totale della cifra d’affari annua, al netto dell’[IVA], relativo alle operazioni che danno diritto
         a deduzione ai sensi dell’articolo 17, paragrafi 2 e 3;
      
      –        al denominatore l’importo totale della cifra d’affari annua, al netto dell’[IVA], relativo alle operazioni che figurano al
         numeratore e a quelle che non danno diritto a deduzione. (...)
      
      Il prorata viene determinato su base annuale, in percentuale e viene arrotondato all’unità superiore.
      2.      In deroga alle disposizioni del paragrafo 1, per il calcolo del prorata di deduzione, non si tiene conto dell’importo della
         cifra d’affari relativa alle cessioni di beni d’investimento che il soggetto passivo ha utilizzato nella sua impresa. Non
         si tiene neppure conto dell’importo della cifra d’affari relativa alle operazioni accessorie, immobiliari o finanziarie, o
         a quelle di cui all’articolo 13, punto B, lettera d), [...] quando si tratta di operazioni accessorie. (...)».
      
      9        In conformità alla disposizione transitoria di cui all’art. 28, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, gli Stati membri possono,
         durante il periodo transitorio di cui al n. 4 del medesimo articolo, continuare ad esentare le operazioni elencate nell’allegato
         F della direttiva. Quest’ultimo reca, al suo punto 16, la locuzione «cessioni di edifici e di terreni, di cui all’articolo
         4, paragrafo 3».
      
       La normativa nazionale
      10      La legge sull’IVA (momsloven) recepisce la sesta direttiva.
      
      11      Per quanto concerne le prestazioni interne all’impresa, l’art. 6, n. 1, di tale legge dispone che l’IVA è dovuta dai soggetti
         passivi che, per proprio conto e su un terreno di loro proprietà, costruiscono immobili per venderli, qualora essi eseguano
         lavori di costruzione, mentre il n. 2 del medesimo articolo prevede che, per gli immobili per i quali è dovuta l’IVA in conformità
         del n. 1, i lavori eseguiti e il materiale utilizzato a tal fine sono equiparati a prestazioni a titolo oneroso e, pertanto,
         a prestazioni soggette ad imposta.
      
      12      L’art. 13, n. 1, punto 9), della legge sull’IVA esenta la cessione di immobili da tale imposta.
      
      13      Per quanto riguarda il diritto a detrazione, l’art. 37 della legge sull’IVA enuncia che «le imprese registrate ai fini dell’IVA
         possono, nel calcolo dell’imposta dovuta a monte, detrarre l’imposta pagata sugli acquisti di beni e servizi impiegati esclusivamente
         per le prestazioni dell’impresa non esenti ai sensi dell’articolo 13».
      
      14      Quanto agli acquisti destinati a un uso misto, l’art. 38 della legge sull’IVA prevede che, «per i beni e servizi che un’impresa
         registrata utilizza sia per finalità che danno diritto alla detrazione ai sensi dell’art. 37, sia per altre finalità, è consentita
         la detrazione per quella parte dell’imposta che è proporzionale alla cifra d’affari della parte di attività soggetta all’obbligo
         di registrazione. Nel calcolo della cifra d’affari sono esclusi gli importi di quest’ultima che riguardano la cessione di
         beni d’investimento utilizzati nell’impresa [omissis]. Inoltre, sono esclusi gli importi di cifra d’affari che si riferiscono
         ad operazioni immobiliari accessorie [omissis]».
      
       Causa principale e questioni pregiudiziali
      15      La NCC è un’impresa operante nel settore delle costruzioni, segnatamente in qualità di realizzatore di opere. Essa effettua
         lavori di costruzione, comprendenti in particolare attività di ingegneria, di progettazione, di consulenza e di manodopera,
         nel settore dell’edilizia e del genio civile, sia per conto terzi che per conto proprio.
      
      16      La vendita degli immobili da essa costruiti per conto proprio non costituisce l’attività principale della ricorrente, bensì
         un’attività distinta, derivante dalla sua attività di impresa di costruzioni soggetta ad IVA.
      
      17      Dato che la legge danese sull’IVA esenta da tale imposta la vendita di immobili realizzati per conto proprio, la NCC era tenuta,
         in quanto soggetto passivo misto, a calcolare un prorata per determinare l’importo oggetto della detrazione dell’IVA alla
         quale essa aveva diritto sulle spese comuni alle sue due attività (costi generali).
      
      18      Nell’ambito di tale calcolo, la NCC non ha preso in considerazione la cifra d’affari risultante dalla vendita degli immobili
         costruiti per conto proprio. Essa ha infatti ritenuto che tale attività di vendita immobiliare costituisse un’«operazione
         immobiliare accessoria» ai sensi dell’art. 19, n. 2, seconda frase, della sesta direttiva.
      
      19      Avendo modificato la loro prassi a partire dal 1° aprile 2002, le autorità fiscali danesi hanno ritenuto che l’attività di
         vendita immobiliare svolta da un’impresa di costruzioni non potesse essere assimilata ad un’«operazione immobiliare accessoria».
         Ciò ha comportato per la società interessata che l’IVA gravante a monte sulle sue spese comuni era ormai solo parzialmente
         detraibile. 
      
      20      La NCC, che intendeva beneficiare della detrazione totale dell’IVA relativa alle sue spese comuni, ha contestato la posizione
         assunta dallo Skatteministeriet.
      
      21      In tali circostanze, l’Østre Landsret ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni
         pregiudiziali:
      
      «1)      Se il concetto di “operazioni immobiliari accessorie” di cui all’art. 19, n. 2, seconda frase, della sesta direttiva IVA debba
         essere interpretato nel senso che in esso rientrano le attività di un’impresa di costruzioni soggetta a imposta connesse con
         la successiva vendita di immobili costruiti dall’impresa per conto proprio, come attività completamente soggetta ad IVA finalizzata
         alla rivendita.
      
      2)      Se, ai fini della soluzione della prima questione, sia rilevante in quale misura le attività di vendita isolatamente considerate
         implicano un uso di beni e servizi per i quali deve essere pagata l’IVA.
      
      3)      Se sia compatibile con il principio della neutralità dell’IVA la circostanza che un’impresa di costruzioni, che ai sensi della
         normativa in vigore nello Stato membro considerato – fondata sul combinato disposto degli artt. 5, n. 7, e 6, n. 3, della
         sesta direttiva IVA – è assoggettata ad IVA sulle cessioni interne alla stessa impresa connesse con la realizzazione di opere
         di costruzione per conto proprio finalizzata alla successiva vendita, abbia solo un diritto di detrazione parziale dell’IVA
         per i costi generali determinati dall’attività di costruzione, alla luce del fatto che la successiva vendita degli immobili
         è, ai sensi della normativa sull’IVA dello Stato membro, esente da IVA sulla base del combinato disposto dell’art. 28, n. 3,
         lett. b), e dell’allegato F, punto 16, della sesta direttiva IVA».
      
       Sulle questioni pregiudiziali
       Sulle questioni prima e seconda
      22      Con le prime due questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede in sostanza, da un lato, se
         l’art. 19, n. 2, della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che, nell’ambito di un’impresa di costruzioni,
         la vendita di immobili da essa costruiti per conto proprio può essere qualificata come «operazione immobiliare accessoria»
         ai sensi di tale disposizione e, dall’altro, se, nell’ambito di tale qualificazione, occorra valutare in concreto in quale
         misura la suddetta attività, isolatamente considerata, implichi un uso di beni e servizi per i quali deve essere pagata l’IVA.
      
      23      In via preliminare, occorre ricordare che, per delimitare la portata di una disposizione di diritto comunitario, bisogna tener
         conto allo stesso tempo del suo tenore letterale, del suo contesto e delle sue finalità (sentenze 15 ottobre 1992, causa C‑162/91,
         Tenuta il Bosco, Racc. pag. I‑5279, punto 11; 16 gennaio 2003, causa C‑315/00, Maierhofer, Racc. pag. I‑563, punto 27, e 8
         dicembre 2005, causa C‑280/04, Jyske Finans, Racc. pag. I‑10683, punto 34).
      
      24      Inoltre, dall’imperativo tanto dell’applicazione uniforme del diritto comunitario quanto del principio di uguaglianza discende
         che i termini di una disposizione di diritto comunitario, la quale non contenga alcun espresso richiamo al diritto degli Stati
         membri ai fini della determinazione del suo senso e della sua portata, devono di norma essere oggetto, nell’intera Comunità,
         di un’interpretazione autonoma e uniforme (in tal senso v., in particolare, sentenze 15 luglio 2004, causa C‑321/02, Harbs,
         Racc. pag. I‑7101, punto 28, e 18 ottobre 2007, causa C‑195/06, Österreichischer Rundfunk, Racc. pag. I‑8817, punto 24).
      
      25      A tal riguardo, si deve constatare che l’art. 19, n. 2, della sesta direttiva non contiene alcun rinvio esplicito al diritto
         degli Stati membri per determinare il suo senso e la sua portata, e che la sua formulazione non consente, di per sé, di ritenere
         con certezza che esso riguardi un’attività come quella di cui trattasi nella causa principale.
      
      26      Stanti tali premesse, occorre prendere in considerazione il contesto e le finalità di tale disposizione.
      
      27      Per quanto attiene, innanzitutto, al suo contesto, occorre ricordare che l’art. 19 della sesta direttiva fa parte del capo XI
         della stessa, dedicato al regime di detrazione. Il diritto a detrazione, sancito dall’art. 17, n. 2, di tale direttiva, che
         riguarda l’imposta applicata a monte sui beni o sui servizi impiegati dal soggetto passivo ai fini di sue operazioni soggette
         ad imposta, è inteso a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue
         attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, in tal modo, la perfetta neutralità per quanto riguarda l’onere
         fiscale di tutte le attività economiche, purché tali attività siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (v.,
         in particolare, sentenza 8 febbraio 2007, causa C‑435/05, Investrand, Racc. pag. I‑1315, punto 22 e la giurisprudenza ivi
         citata). 
      
      28      Allorché il soggetto passivo effettua al tempo stesso operazioni soggette ad imposta che danno diritto a detrazione e operazioni
         esenti che non conferiscono tale diritto, l’art. 17, n. 5, della sesta direttiva prevede che la detrazione è ammessa solo
         per la parte dell’IVA che è proporzionale all’importo delle operazioni soggette ad imposta. Tale prorata è calcolato secondo
         le modalità definite all’art. 19 della medesima direttiva.
      
      29      Il n. 1 del suddetto art. 19 stabilisce che il prorata di detrazione è costituito da una frazione avente, al numeratore, la
         cifra d’affari relativa alle operazioni soggette ad imposta e, al denominatore, la cifra d’affari totale, mentre il n. 2 dello
         stesso articolo stabilisce, in via di deroga, che non si tiene conto, in particolare, dell’importo della cifra d’affari relativa
         alle «operazioni immobiliari accessorie». Tuttavia, la sesta direttiva non contiene in nessun punto la definizione di tale
         nozione di «operazione immobiliare accessoria».
      
      30      Per quanto riguarda, poi, la finalità del suddetto n. 2, essa risulta, in particolare, dall’esposizione dei motivi che accompagna
         la proposta di sesta direttiva, presentata dalla Commissione delle Comunità europee al Consiglio delle Comunità europee il
         29 giugno 1973 (v. Bollettino delle Comunità europee, supplemento 11/73, pag. 20). Ivi si legge che «[g]li elementi esaminati nel presente paragrafo debbono essere esclusi dal
         calcolo del prorata, onde evitare che possano falsarne il significato reale nella misura in cui essi non riflettano l’attività
         professionale del soggetto passivo. È il caso delle vendite di beni di investimento e delle operazioni immobiliari o finanziarie
         effettuate solo a titolo accessorio, cioè di importanza soltanto secondaria o accidentale rispetto alla cifra d’affari globale
         dell’impresa. Tali operazioni sono d’altronde escluse solo se non rientrano nell’attività professionale abituale del soggetto
         passivo».
      
      31      A tale proposito, come risulta dalla giurisprudenza della Corte riguardante la finalità suddetta, un’attività economica non
         può qualificarsi come «accessoria», ai sensi dell’art. 19, n. 2, della sesta direttiva, qualora essa costituisca il prolungamento
         diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile dell’impresa (sentenza 11 luglio 1996, causa C‑306/94, Régie dauphinoise,
         Racc. pag. I‑3695, punto 22) oppure implichi un impiego significativo di beni e di servizi per i quali l’IVA è dovuta (sentenza
         29 aprile 2004, causa C‑77/01, EDM, Racc. pag. I‑4295, punto 76).
      
      32      È dunque alla luce di tale giurisprudenza che la Corte deve risolvere la questione sottoposta dal giudice del rinvio.
      
      33      Per quanto riguarda il rispetto della prima condizione, l’attività di vendita di immobili che un’impresa di costruzioni ha
         edificato per conto proprio non può essere considerata come un’attività accessoria alla sua attività professionale imponibile,
         consistente nella costruzione di immobili per conto di terzi o per conto proprio. Infatti, derivando dalla stessa attività
         di costruzione, essa ne costituisce il prolungamento diretto. L’organizzazione generale delle sue attività implica per la
         NCC la necessità di programmare in anticipo e regolarmente, in modo permanente, la costruzione per conto proprio di un certo
         numero d’immobili, per quanto ridotto esso sia, dei quali essa prevede di assicurare personalmente la successiva commercializzazione.
         L’attività di vendita immobiliare che ne segue non è, quindi, accidentale, ma risulta necessariamente dall’intento deliberato
         della società di sviluppare, nell’ambito della sua attività professionale, un’attività di commercializzazione degli immobili
         da essa costruiti per proprio conto. Quest’ultima attività rientra nell’obiettivo imprenditoriale del soggetto passivo ed
         è effettuata a scopi commerciali (v., per analogia, sentenza EDM, cit., punto 67).
      
      34      Alla luce di tali fatti, un’attività di vendita immobiliare come quella di cui trattasi nella causa principale dev’essere
         ritenuta come costituente il prolungamento diretto, permanente e necessario di un’attività professionale imponibile della
         società, senza che occorra valutare in concreto in quale misura la suddetta attività di vendita, isolatamente considerata,
         implichi un uso di beni e servizi per i quali l’IVA è dovuta.
      
      35      In considerazione di quanto precede, occorre risolvere le due prime questioni dichiarando che l’art. 19, n. 2, della sesta
         direttiva deve essere interpretato nel senso che la vendita, da parte di un’impresa di costruzioni, di immobili da essa costruiti
         per conto proprio non può essere qualificata come «operazione immobiliare accessoria» ai sensi della citata disposizione,
         poiché tale attività costituisce il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile dell’impresa suddetta.
         In virtù di tale circostanza, non occorre valutare in concreto in quale misura la menzionata attività di vendita, isolatamente
         considerata, implichi un uso di beni e servizi per i quali l’IVA è dovuta.
      
       Sulla terza questione
      36      Con la terza questione il giudice del rinvio chiede alla Corte, in sostanza, se sia compatibile con il principio di neutralità
         fiscale il fatto che un’impresa di costruzioni, la quale versa l’IVA sulle prestazioni di costruzione da essa effettuate per
         conto proprio (prestazioni a se stessi), non possa detrarre integralmente l’IVA afferente i costi generali connessi alla realizzazione
         di tali prestazioni, per il motivo che la cifra d’affari risultante dalla vendita delle costruzioni così realizzate è esente
         da IVA.
      
      37      La NCC afferma che, sebbene la cifra d’affari risultante dalla sua attività di vendita immobiliare sia esente da IVA, l’attività
         di costruzione d’immobili per conto proprio è stata tassata (a titolo di prestazioni a se stesso e nonostante l’assenza, in
         ipotesi, della relativa cifra d’affari) sulla base del costo della suddetta attività aumentato del margine di guadagno consueto
         in quel settore. In tale contesto, la NCC sostiene che, benché assoggettata ad IVA, essa è stata privata della possibilità
         di ottenere il rimborso dell’IVA relativa a beni e servizi (i costi generali) utilizzati per compiere operazioni soggette
         ad imposta (la costruzione di immobili per conto proprio). Essa ritiene che si tratti di una situazione non conforme alle
         esigenze del principio di neutralità fiscale. 
      
      38      Inoltre, la NCC afferma che le modalità di recepimento scelte dal Regno di Danimarca per le norme di esenzione previste dalla
         sesta direttiva implicano che essa riceva un trattamento meno favorevole rispetto a quello cui le imprese di costruzioni hanno
         diritto in forza di tale direttiva, vale a dire la piena detraibilità dell’IVA per tutti i costi generali.
      
      39      In via preliminare, occorre ricordare che il principio di neutralità fiscale, risultante dalle norme dell’art. 17, n. 2, della
         sesta direttiva, implica che il soggetto passivo possa detrarre integralmente l’IVA gravante sui beni e sui servizi acquistati
         per l’esercizio delle sue attività soggette ad imposta (v., in tal senso, sentenza 6 marzo 2008, causa C‑98/07, Nordania Finans
         e BG Factoring, Racc. pag. I‑1281, punto 19).
      
      40      Occorre in proposito ricordare che, secondo costante giurisprudenza, il principio di neutralità fiscale, ed in particolare
         il diritto alla detrazione, costituisce, in quanto parte integrante del meccanismo dell’IVA, un principio fondamentale inerente
         al sistema comune di tale imposta istituito dalla normativa comunitaria (v. sentenze 10 luglio 2008, causa C‑25/07, Sosnowska,
         Racc. pag. I‑5129, punti 14 e 15 nonché la giurisprudenza ivi citata, e 23 aprile 2009, causa C‑74/08, PARAT Automotive Cabrio,
         Racc. pag. I‑3459, punto 15). 
      
      41      Il suddetto principio di neutralità fiscale costituisce la traduzione, operata dal legislatore comunitario in materia di IVA,
         del principio generale di parità di trattamento (v., in tal senso, sentenza 10 aprile 2008, causa C‑309/06, Marks & Spencer,
         Racc. pag. I‑2283, punto 49 e la giurisprudenza ivi citata).
      
      42      Tuttavia, mentre quest’ultimo principio, alla stregua degli altri principi generali del diritto comunitario, riveste rango
         costituzionale, il principio di neutralità fiscale necessita di un’elaborazione legislativa, la quale può essere realizzata
         soltanto mediante un atto di diritto comunitario derivato (v., per analogia, in materia di protezione degli azionisti di minoranza,
         sentenza 15 ottobre 2009, causa C‑101/08, Audiolux e a., non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 63).
      
      43      Il principio di neutralità fiscale può, di conseguenza, costituire l’oggetto, nell’ambito di un tale atto legislativo, di
         specificazioni come quelle, recepite nel diritto danese, derivanti dall’applicazione combinata degli artt. 19, n. 1, e 28,
         n. 3, lett. b), nonché del punto 16 dell’allegato F, della sesta direttiva, in forza della quale il soggetto passivo che eserciti
         attività di vendita di beni immobili, alcune soggette ad imposta ed altre esenti, non può detrarre integralmente l’IVA gravante
         sui suoi costi generali.
      
      44      Si deve inoltre sottolineare che il principio generale di parità di trattamento, di cui il principio di neutralità fiscale
         costituisce un’espressione particolare a livello di diritto comunitario derivato e nel settore peculiare della fiscalità,
         impone di non trattare in modo diverso situazioni analoghe, salvo che una differenza di trattamento sia obiettivamente giustificata
         (sentenza Marks & Spencer, cit., punto 51 e la giurisprudenza ivi citata). Esso presuppone, segnatamente, che le diverse categorie
         di operatori economici che si trovano in situazioni analoghe vengano trattate allo stesso modo al fine di evitare qualsiasi
         distorsione della concorrenza nel mercato interno, ai sensi dell’art. 3, n. 1, lett. g), CE.
      
      45      Nel recepire le norme della sesta direttiva, gli Stati membri erano obbligati a tener conto del principio di parità di trattamento,
         così come degli altri principi generali del diritto comunitario, i quali, dotati di rango costituzionale, s’impongono ad essi
         quando operano nell’ambito del diritto comunitario (v., in tal senso, sentenze 18 maggio 2000, causa C‑107/97, Rombi e Arkopharma,
         Racc. pag. I‑3367, punto 65, nonché 8 giugno 2000, causa C‑396/98, Schloßstrasse, Racc. pag. I‑4279, punto 44).
      
      46      Orbene, come risulta dalle memorie difensive del governo danese, mediante le censurate norme nazionali di trasposizione della
         sesta direttiva, il legislatore danese, tenendo in debito conto il principio generale di parità di trattamento, ha inteso
         collocare le imprese di costruzioni che, al pari della NCC, esercitano, a margine della loro attività di costruzione, un’attività
         di vendita immobiliare esente, nella stessa situazione dei promotori immobiliari, i quali, stante il carattere esente di quest’ultima
         attività, non possono detrarre l’IVA gravante sulle prestazioni di costruzione fornite dalle imprese terze di cui essi si
         avvalgono, e questo al fine di evitare distorsioni della concorrenza nel mercato interno. In tale contesto, il principio di
         neutralità fiscale non può essere utilmente invocato per opporsi all’applicazione delle norme in tal modo recepite.
      
      47      Alla luce delle suesposte considerazioni, occorre risolvere la terza questione dichiarando che il principio di neutralità
         fiscale non osta a che un’impresa di costruzioni, la quale versa l’IVA sulle prestazioni di costruzione da essa effettuate
         per conto proprio (prestazioni a se stessi), si veda preclusa la detrazione integrale dell’IVA afferente i costi generali
         connessi alla realizzazione delle prestazioni suddette, a motivo del fatto che la cifra d’affari risultante dalla vendita
         delle costruzioni così realizzate è esente dall’IVA.
      
       Sulle spese
      48      Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
         nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
         non possono dar luogo a rifusione.
      
      Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara:
      1)      L’art. 19, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni
            degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile
            uniforme, deve essere interpretato nel senso che la vendita, da parte di un’impresa di costruzioni, di immobili da essa costruiti
            per conto proprio non può essere qualificata come «operazione immobiliare accessoria» ai sensi della citata disposizione,
            poiché tale attività costituisce il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile dell’impresa suddetta.
            In virtù di tale circostanza, non occorre valutare in concreto in quale misura la menzionata attività di vendita, isolatamente
            considerata, implichi un uso di beni e servizi per i quali l’imposta sul valore aggiunto è dovuta.
      2)      Il principio di neutralità fiscale non osta a che un’impresa di costruzioni, la quale versa l’imposta sul valore aggiunto
            sulle prestazioni di costruzione da essa effettuate per conto proprio (prestazioni a se stessi), si veda preclusa la detrazione
            integrale di tale imposta afferente i costi generali connessi alla realizzazione delle prestazioni suddette, a motivo del
            fatto che la cifra d’affari risultante dalla vendita delle costruzioni così realizzate è esente dall’imposta sul valore aggiunto.
      Firme
      * Lingua processuale: il danese.