CELEX: 62018CC0026
Language: ro
Date: 2019-02-27
Title: Concluziile avocatului general M. Campos Sánchez-Bordona prezentate la 27 februarie 2019.#Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung împotriva Hauptzollamt Frankfurt am Main.#Cerere de decizie preliminară formulată de Hessisches Finanzgericht.#Trimitere preliminară – Uniunea vamală – Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 – Articolele 202 și 203 – Taxe vamale la import – Nașterea unei datorii vamale din încălcări ale legislației vamale – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 2 alineatul (1) litera (d) și articolul 30 – TVA‑ul la import – Fapt generator al taxei – Noțiunea de «import» al unui bun – Cerința ca bunul să fi intrat în circuitul economic al Uniunii Europene – Transportarea acestui bun într‑un alt stat membru decât cel în care a luat naștere datoria vamală.#Cauza C-26/18.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA
      prezentate la 27 februarie 2019 (
            1
         )
      
         Cauza C‑26/18
      
      Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung
      împotriva
      Hauptzollamt Frankfurt am Main
      
         [cerere de decizie preliminară formulată de Hessisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Hesse, Germania)]
      
      „Întrebare preliminară – Datorie vamală – Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Domeniu de aplicare – Noțiunea de import – Cerința privind intrarea bunului în circuitul economic al Uniunii – Prezumție”
      
               1. 
            
            
               În Hotărârile Eurogate Distribution și DHL Hub Leipzig (
                     2
                  ) și Wallenborn Transports (
                     3
                  ), Curtea a răspuns la întrebările preliminare formulate de Finanzgericht Hamburg și de Hessisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Hamburg și, respectiv, din Hesse, Germania) cu privire la posibilitatea de a stabili în mod simultan TVA‑ul la import și datoria vamală, atunci când, în cadrul operațiunii vamale, nu au fost îndeplinite anumite condiții prevăzute de legislația vamală.
            
         
               2. 
            
            
               În Concluziile noastre în prima dintre aceste cauze (
                     4
                  ), am subliniat că această posibilitate nu are caracter atât de automat precum s‑ar putea deduce la o primă lectură din Hotărârea Curții din 15 mai 2014, X (
                     5
                  ). Am susținut că nașterea unei datorii vamale nu trebuie să constituie în mod inevitabil faptul generator al TVA‑ului la import. Curtea a acceptat această teză în cele două hotărâri menționate anterior.
            
         
               3. 
            
            
               Hessisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Hesse, Germania) adresează o nouă întrebare preliminară referitoare la această dublă impunere. Concret, instanța de trimitere consideră că în ultimele două hotărâri există o anumite contradicție în ceea ce privește condițiile impuse de Curte pentru a determina dacă anumite bunuri au intrat în circuitul economic al Uniunii. Acesta reprezenta, în definitiv, elementul‑cheie care permitea să se stabilească dacă se impunea cumularea unei datorii vamale și a unei datorii privind TVA‑ul.
            
         
         I. Cadrul normativ
      
      
         
            A.
          
            Dreptul Uniunii
         
      
      
         1. Codul vamal comunitar (
               6
            )
      
      
               4.
            
            
               Conform articolului 202:
               „(1)   O datorie vamală la import poate să ia naștere prin:
               
                        (a)
                     
                     
                        introducerea ilegală pe teritoriul vamal al Comunității a mărfurilor supuse drepturilor de import sau
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        introducerea ilegală într‑o altă parte pe acel teritoriu a unor astfel de mărfuri amplasate într‑o zonă liberă sau antrepozit liber.
                     
                  În sensul prezentului articol, introducerea ilegală reprezintă orice introducere care încalcă dispozițiile articolelor 38-41 și articolul 177 a doua liniuță.
               (2)   Datoria vamală se naște în momentul în care mărfurile sunt introduse ilegal.
               […]”
            
         
               5.
            
            
               Articolul 203 prevede:
               „(1)   O datorie vamală la import ia naștere prin:
               
                        –
                     
                     
                        sustragerea de sub supravegherea vamală a mărfurilor supuse drepturilor de import.
                     
                  (2)   Datoria vamală ia naștere în momentul sustragerii mărfurilor de sub supravegherea vamală.
               […]”
            
         
               6.
            
            
               Articolul 204 prevede:
               „(1)   O datorie vamală la import ia naștere prin:
               
                        (a)
                     
                     
                        neexecutarea uneia dintre obligațiile care rezultă, în privința mărfurilor supuse drepturilor de import, din depozitarea lor temporară sau din utilizarea regimului vamal sub care sunt plasate sau
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        nerespectarea unei condiții care reglementează plasarea mărfurilor sub regimul respectiv sau acordarea unei rate reduse sau zero a drepturilor de import ținând seama de destinația mărfurilor,
                     
                  în alte cazuri decât cele menționate la articolul 203 doar dacă nu se stabilește că acele omisiuni nu au un efect semnificativ asupra utilizării corecte a regimului de depozitare temporară sau a regimului vamal în cauză.
               (2)   Datoria vamală ia naștere fie în momentul în care obligația a cărei neexecutare generează datorii vamale încetează a mai fi îndeplinită, fie în momentul în care mărfurile sunt plasate sub regimul vamal în cauză, atunci când se stabilește ulterior că o condiție care reglementează plasarea mărfurilor sub regimul respectiv sau acordarea unei rate reduse sau zero a drepturilor de import ținând seama de destinația mărfurilor nu a fost îndeplinită în fapt.
               […]”
            
         
         2. Directiva 2006/112/CE (
               7
            )
      
      
               7.
            
            
               Conform articolului 2 alineatul (1) litera (d), „importul de bunuri” este supus TVA.
            
         
               8.
            
            
               Articolul 30 prevede:
               „«Import de bunuri» înseamnă intrarea în Comunitate a unor bunuri care nu se află în liberă circulație în sensul articolului 24 din tratat.
               Pe lângă operațiunea prevăzută la primul paragraf, este considerată import de bunuri și intrarea în Comunitate a bunurilor care se află în liberă circulație, provenite dintr‑un teritoriu terț care face parte din teritoriul vamal al Comunității.”
            
         
               9.
            
            
               Conform articolului 60:
               „Locul importului de bunuri este statul pe al cărui teritoriu se află bunurile la momentul intrării lor în Comunitate.”
            
         
               10.
            
            
               Articolul 61 prevede:
               „Prin derogare de la articolul 60, în cazul în care, la intrarea în Comunitate, bunurile care nu se află în liberă circulație intră sub unul dintre regimurile sau se află în una dintre situațiile prevăzute la articolul 156 sau sub regimuri de admitere temporară cu scutire totală de drepturi de import sau sub regimuri de tranzit extern, locul importului bunurilor respective este statul membru pe al cărui teritoriu bunurile nu mai intră sub incidența regimurilor sau situațiilor respective.
               În mod similar, în cazul în care, la intrarea în Comunitate, bunurile care se află în liberă circulație sunt plasate într‑unul dintre regimurile sau se află în una dintre situațiile prevăzute la articolele 276 și 277, locul importului este statul membru pe al cărui teritoriu bunurile nu mai intră sub incidența regimurilor sau situațiilor respective.”
            
         
               11.
            
            
               În conformitate cu articolul 71:
               „(1)   Atunci când, la introducerea în Comunitate, bunurile sunt plasate într‑unul dintre regimurile sau se află în una dintre situațiile prevăzute la articolele 156, 276 și 277 sau sub regimuri de admitere temporară cu scutire totală de drepturi de import sau sub regimuri de tranzit extern, faptul generator intervine și TVA devine exigibilă doar în momentul în care bunurile nu mai intră sub incidența regimurilor sau situațiilor respective.
               Cu toate acestea, atunci când bunurile importate sunt supuse drepturilor vamale, prelevărilor agricole sau unor taxe similare stabilite în cadrul unei politici comune, faptul generator intervine și TVA devine exigibilă în momentul în care intervine faptul generator privind taxele respective, iar drepturile respective devin exigibile.
               (2)   Atunci când bunurile importate nu sunt supuse niciuneia dintre drepturile prevăzute la alineatul (1) al doilea paragraf, statele membre aplică, în ceea ce privește faptul generator și momentul la care TVA devine exigibilă, dispozițiile în vigoare care reglementează drepturile vamale.”
            
         
               12.
            
            
               Conform articolului 156 alineatul (1) litera (a), statele membre pot scuti, printre alte operațiuni, „livrarea de bunuri destinate prezentării în vamă și plasate după caz, în depozit temporar”.
            
         
         
            B.
          
            Dreptul național. Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri) (
                  8
               )
         
      
      
               13.
            
            
               Conform articolului 1:
               „(1) Următoarele operațiuni sunt supuse TVA‑ului:
               1.   livrările și alte prestații efectuate cu titlu oneros pe teritoriul german de către o întreprindere în cadrul activității sale;
               […]
               4.   importurile de bunuri în Germania […] (impozit pe cifra de afaceri la import);
               […]”
            
         
               14.
            
            
               În conformitate cu articolul 13, în ceea ce privește impozitul pe cifra de afaceri la import este aplicabil articolul 21 alineatul 2 din UStG.
            
         
               15.
            
            
               Articolul 21 alineatul 2 prevede:
               „Regulile vamale se aplică prin analogie impozitului pe cifra de afaceri la import […].”
            
         
         II. Situația de fapt și întrebările preliminare
      
      
               16.
            
            
               Prin scrisoarea din 23 octombrie 2008, biroul vamal al aeroportului din Atena a comunicat Hauptzollamt Frankfurt am Main (Oficiul vamal principal al aeroportului din Frankfurt am Main, denumit în continuare „oficiul vamal”) că, în luna ianuarie 2008, la 18 dintre transporturile realizate de Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (denumită în continuare „FedEx”), au existat nereguli în legătură cu regimul de tranzit comunitar aerian. Din cercetările efectuate, a rezultat că era vorba despre mărfuri din Israel, Mexic și SUA, cu diferiți destinatari în Grecia.
            
         
               17.
            
            
               La 30 noiembrie și la 1 decembrie 2010, oficiul vamal a transmis FedEx în total cinci notificări, prin care solicita în special plata TVA‑ului la import pentru transporturile menționate.
            
         
               18.
            
            
               Conform oficiului vamal,
               
                        –
                     
                     
                        în cazul a 14 dintre transporturi, mărfurile nu au respectat prevederile articolului 40 din CVC (prezentarea în vamă) și, prin urmare, au fost introduse pe teritoriul vamal al Uniunii în mod ilegal, dând naștere unei datorii vamale (articolul 202 din CVC). În ceea ce privește TVA‑ul la import, oficiul vamal a invocat articolul 21 alineatul 2 din UStG;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        celelalte 4 transporturi au fost retrase fără autorizație de depozit, luând astfel naștere o datorie vamală în conformitate cu articolul 203 din CVC.
                     
                  
         
               19.
            
            
               FedEx a achitat TVA‑ul la import rezultat din deciziile de impunere primite. Cu toate acestea, în luna noiembrie 2011, aceasta a solicitat rambursarea sa, susținând în special că dubla impunere aplicată contravenea dreptului Uniunii.
            
         
               20.
            
            
               Oficiul vamal a respins solicitarea de rambursare a TVA‑ului. Au fost respinse majoritatea contestațiilor formulate de FedEx, care a introdus acțiune la Hessisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Hesse).
            
         
               21.
            
            
               Conform acestei instanțe, litigiul vizează bunurile care au intrat în Uniune, ajungând inițial pe cale aeriană pe teritoriul Republicii Federale Germania, fiind ulterior transportate din același aeroport în Grecia cu un alt avion. Trebuie să se deceleze dacă se datorează TVA‑ul la import în Germania în cazul în care introducerea bunurilor respective în Uniune a încălcat dispozițiile vamale sau în cazul în care, neexistând o asemenea încălcare, transportul lor ulterior în Grecia s‑a realizat fără plasarea bunurilor sub regimul de tranzit comunitar extern.
            
         
               22.
            
            
               În acest context, Hessisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Hesse) adresează următoarele întrebări preliminare:
               „Prima întrebare:
               Un import în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (d) și al articolului 30 din Directiva 2006/112 […] presupune că bunul introdus pe teritoriul Uniunii trebuie să intre în circuitul economic al Uniunii sau este suficient să existe doar riscul ca acesta să intre în circuitul economic al Uniunii?
               În cazul în care importul presupune intrarea unui bun în circuitul economic al Uniunii:
               A doua întrebare:
               Bunul introdus pe teritoriul Uniunii Europene intră deja în circuitul economic al acesteia atunci când, prin încălcarea legislației vamale, bunul nu este plasat sub unul dintre regimurile prevăzute la articolul 61 primul paragraf din directivă sau, cu toate că inițial acesta este plasat sub un asemenea regim, ulterior, în urma unui comportament contrar legislației vamale, bunul în discuție nu mai este plasat sub regimul respectiv ori, în cazul unui comportament contrar legislației vamale, intrarea în circuitul economic al Uniunii presupune că, în urma acestui comportament ilicit, bunul a intrat în circuitul economic al Uniunii pe teritoriul fiscal al statului membru în care a fost săvârșit comportamentul ilicit și a putut face obiectul unui consum sau al unei utilizări?”
            
         
         III. Procedura în fața Curții și susținerile părților
      
      
               23.
            
            
               Cererea de decizie preliminară a fost înregistrată la grefa Curții la 16 ianuarie 2018.
            
         
               24.
            
            
               Au formulat observații scrise FedEx, guvernul elen și Comisia. Aceștia, împreună cu reprezentantul oficiului vamal, au participat la ședința publică desfășurată la 5 decembrie 2018.
            
         
               25.
            
            
               FedEx susține că, după sosirea în Atena, bunurile au fost puse în liberă circulație și au fost introduse în consum, fiindu‑le aplicate TVA‑ul la import în Grecia. În opinia sa, din Hotărârea Wallenborn Transports rezultă că, pentru a adăuga la o datorie vamală o datorie privind TVA‑ul, nu este suficient să existe doar riscul ca, din cauza comportamentului ilicit care a dat naștere datoriei vamale, bunurile să poată intra în circuitul economic al Uniunii, revenind instanței naționale sarcina de a verifica dacă această intrare a avut sau nu a avut loc.
            
         
               26.
            
            
               FedEx susține că, odată născută o datorie vamală în temeiul articolului 202 alineatul (1) sau al articolului 203 alineatul (1) din CVC, trebuie să se determine dacă a avut loc un import în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112. Nu este suficient ca bunul să fi fost introdus în Uniune deoarece este necesar ca acesta să se afle în liberă circulație sau să fi ieșit de sub unul dintre regimurile prevăzute la articolul 61 și la articolul 71 alineatul (1) primul paragraf din directiva menționată.
            
         
               27.
            
            
               Prin urmare, în opinia FedEx, la întrebarea preliminară trebuie să se răspundă în sensul că, pentru a exista un import, este necesar ca bunul care ajunge pe teritoriul Uniunii să intre în circuitul său economic și că, în cazul încălcării legislației vamale, se poate prezuma că bunurile au fost introduse în acest circuit prin teritoriul fiscal al statului membru în care a avut loc încălcarea.
            
         
               28.
            
            
               Oficiul vamal susține că intrarea bunurilor în circuitul Uniunii a avut loc în Germania întrucât în acest stat membru s‑a săvârșit încălcarea legislației vamale. Prin urmare, TVA‑ul este exigibil în Germania, iar nu în Grecia.
            
         
               29.
            
            
               Guvernul elen propune să se răspundă la prima întrebare în sensul că un import nu presupune numai intrarea bunurilor în circuitul economic al Uniunii, ci și riscul ca această intrare să aibă loc. Prin urmare, nu este necesar să răspundă la a doua întrebare preliminară.
            
         
               30.
            
            
               Comisia subliniază că bunurile care fac obiectul litigiului au intrat în circuitul economic al Uniunii, probabil în Grecia, ceea ce implică faptul că a luat naștere o datorie constând în TVA‑ul la import. Unica îndoială vizează locul și momentul în care s‑a născut această datorie.
            
         
               31.
            
            
               Comisia adaugă că și în Germania a luat naștere o datorie vamală, fie ca urmare a faptului că bunurile au ajuns în locul respectiv în mod ilicit, fie pentru că au fost sustrase de sub supravegherea vamală pe teritoriul acestui stat. Oricare dintre cele două situații dă naștere TVA‑ului la import, însă numai în cazul în care se poate reține că bunurile au intrat în circuitul economic al Uniunii, nefiind suficient în acest sens să existe doar riscul ca intrarea în circuitul economic să aibă loc.
            
         
               32.
            
            
               În ceea ce privește a doua întrebare preliminară, Comisia subliniază că instanța de trimitere trebuie să analizeze dacă este întemeiată prezumția că încălcarea legislației vamale a determinat nu numai o datorie vamală, ci și o datorie constând în TVA‑ul la import ca urmare a intrării mărfurilor în circuitul economic al Uniunii.
            
         
               33.
            
            
               În opinia Comisiei, în cazul în care instanța de trimitere confirmă că bunurile au părăsit Germania fiind direcționate către un alt stat membru, în care au fost distribuite destinatarilor lor, ar trebui să se admită că acestea au intrat în circuitul economic al Uniunii. Dacă acest lucru s‑a petrecut în Germania, ca urmare a încălcării legislației vamale, atunci datoria constând în TVA‑ul la import a luat naștere în acest stat membru. Potrivit Comisiei, această împrejurare nu aduce atingere faptului că TVA‑ul trebuie plătit o singură dată și că cel care trebuie să îl suporte este consumatorul final, fapt confirmat în diversele ipoteze susținute cu privire la această chestiune.
            
         
               34.
            
            
               Prin urmare, Comisia sugerează să se răspundă la a doua întrebare în sensul că intrarea în circuitul economic al Uniunii este posibil să se fi produs în locul și în momentul în care bunul nu era plasat sub niciun regim vamal sau la care acesta a încetat să se mai afle sub incidența vreunui regim.
            
         
         IV. Analiză
      
      
         
            A.
          
            Cu privire la admisibilitate (parțială)
         
      
      
               35.
            
            
               Instanța de trimitere se bazează pe o interpretare a Directivei 2006/112 conform căreia un „import de bunuri” supus acestei taxe are loc atunci când bunurile au fost introduse pe teritoriul Uniunii fără să se afle sub incidența unuia dintre regimurile sau în una dintre situațiile prevăzute la articolul 61 primul paragraf din directiva respectivă sau atunci când, deși inițial au fost plasate sub un regim, ulterior au fost scoase de sub incidența acestuia.
            
         
               36.
            
            
               Instanța de trimitere adăugă că, cu toate acestea, având în vedere scopul TVA‑ului și în special anumite considerații ale Curții din hotărâri recente (
                     9
                  ), există îndoieli că simpla introducere a unui bun în condițiile respective poate fi considerată drept „import”. Pentru aceasta, ar putea fi necesar ca bunul să intre efectiv în circuitul economic al Uniunii, nefiind suficient să existe doar riscul ca intrarea în circuitul economic să aibă loc.
            
         
               37.
            
            
               Conform informațiilor furnizate în decizia de trimitere, aspectul în discuție în procedura principală este dacă bunurile care au intrat în Uniune pe cale aeriană pe teritoriul Republicii Federale Germania și, fără a părăsi aeroportul din Frankfurt am Main, au fost transportate în continuare, tot pe cale aeriană, în Grecia sunt supuse TVA‑ului la import dacă sunt întrunite două condiții:
               
                        –
                     
                     
                        au fost încălcate dispozițiile vamale în Germania sau
                     
                  
                        –
                     
                     
                        transportul bunurilor către Grecia s‑a realizat fără plasarea lor sub regimul de tranzit comunitar extern prevăzut de legislația vamală (
                              10
                           ).
                     
                  
         
               38.
            
            
               Pornind de la această abordare, instanța de trimitere solicită să se stabilească: a) dacă momentul și locul în care se datorează TVA‑ul la import depind de intrarea bunurilor în circuitul economic al Uniunii și b) dacă este suficient să existe doar riscul ca intrarea în circuitul economic să aibă loc.
            
         
               39.
            
            
               Cu toate acestea, în decizia de trimitere, Hessisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Hesse) afirmă în mod clar că bunurile nu au intrat în niciun moment pe teritoriul fiscal german, ci au fost transportate către Atena, unde au fost introduse în circuitul economic al Uniunii (
                     11
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Dacă aceasta este situația de fapt, prima întrebare preliminară ar putea fi considerată ipotetică și, prin urmare, inadmisibilă (
                     12
                  ). Astfel, odată ce instanța de trimitere constată și admite că bunurile nu au intrat în circuitul economic al Uniunii în Germania, ci în Grecia, unde au fost puse în consum, este inutilă întrebarea dacă „este suficient să existe doar riscul ca bunul introdus [pe teritoriul Uniunii] să intre în circuitul economic al [acesteia]”.
            
         
               41.
            
            
               Astfel cum am menționat, în situația descrisă în decizia de trimitere nu a existat riscul ca bunurile să intre în circuitul economic al Uniunii în Germania. Mai mult, se oferă asigurări ferme că intrarea bunurilor a avut loc în Grecia, unde au fost destinate consumului. În acest caz, considerăm că nu este necesar să se recurgă la o prezumție, având în vedere că acest fapt a fost deja stabilit de instanță, și este inutil să speculăm în privința riscului materializării sale.
            
         
               42.
            
            
               Prin urmare, nu putem admite o întrebare, în abstract, în ceea ce privește „să existe doar riscul ca bunul să intre în circuitul economic al Uniunii”, atunci când, în contextul din litigiul principal și având în vedere situația de fapt reținută de instanța de trimitere, nu există – astfel cum am mai menționat – o problemă privind riscul, ci o constatare privind accesul bunului în circuitul economic al Uniunii.
            
         
               43.
            
            
               Prima întrebare preliminară adresată de instanța de trimitere nu are, așadar, alt scop decât unul pur ipotetic.
            
         
               44.
            
            
               În orice caz, dacă Curtea nu împărtășește opinia noastră, vom aborda fondul acestei prime întrebări atunci când vom analiza, pentru a răspunde la a doua întrebare, în ce măsură și în ce condiții simpla încălcare a legislației vamale poate conduce la prezumția că un bun a intrat în circuitul economic al Uniunii.
            
         
         
            B.
          
            Cu privire la fond
         
      
      
               45.
            
            
               Astfel cum am subliniat în Concluziile prezentate în cauza Wallenborn Transports (
                     13
                  ), „[e]sențial pentru generarea TVA‑ului la import este ca bunurile în cauză să poată fi integrate în circuitul economic al Uniunii și, astfel, să facă obiectul unui consum ulterior”.
            
         
               46.
            
            
               În concluziile respective am amintit ideea confirmată de Curte în Hotărârea Eurogate Distribution, care a apreciat că la taxa vamală generată de o încălcare a legislației vamale „s‑ar putea adăuga și TVA‑ul dacă, în funcție de comportamentul ilicit care a dat naștere acestei datorii, s‑ar putea prezuma că mărfurile respective au intrat în circuitul economic al Uniunii și, prin urmare, au putut face obiectul consumului, declanșând faptul generator al TVA‑ului” (
                     14
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Curtea a aplicat același principiu cu ocazia soluționării cauzei Wallenborn Transports (
                     15
                  ).
            
         
               48.
            
            
               În ambele cazuri, Curtea a arătat că nu se putea accepta că bunurile în litigiu au intrat în circuitul economic al Uniunii numai „în funcție de comportamentul ilicit singular care a dat naștere acestei datorii”, cu alte cuvinte, în funcție de încălcarea concretă a legislației vamale în litigiu în procedurile respective și de contextul său:
               
                        –
                     
                     
                        în cauza Eurogate Distribution, deoarece, în pofida neexecutării obligației de a înscrie în mod corespunzător în evidența contabilă scoaterea mărfurilor din antrepozitul vamal, s‑a constatat că bunurile au intrat sub incidența regimului de antrepozit vamal până la reexportarea lor „și nu se contestă faptul că nu exista niciun risc ca ele să intre în circuitul economic al Uniunii” (
                              16
                           );
                     
                  
                        –
                     
                     
                        în cauza Wallenborn Transports, deoarece, cu toate că bunurile au fost sustrase de sub supravegherea vamală într‑o zonă liberă și nu se mai aflau în zona respectivă, instanța de trimitere a reținut că, înainte ca bunurile să părăsească zona liberă având ca destinație finală un stat terț, „nu [a existat] o introducere în circuitul economic al statului membru din al cărui teritoriu face parte zona liberă. Astfel, după sustragerea sa de sub supravegherea vamală, marfa a rămas mai întâi în zona liberă, iar în respectiva zonă nici nu a fost introdusă spre consum, nici nu a fost consumată sau utilizată” (
                              17
                           ).
                     
                  
         
               49.
            
            
               Desigur, în cauza Eurogate Distribution, Curtea a făcut referire la riscul ca bunurile în litigiu să intre în circuitul economic al Uniunii (
                     18
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Instanța de trimitere pare să interpreteze această referire în sensul că, pentru a stabili dacă a avut loc un import, este important să se constate existența riscului respectiv. Și, având în vedere că, în cauza Wallenborn Transports, Curtea a statuat că este esențial să se verifice dacă bunurile au intrat în circuitul economic (
                     19
                  ), instanța de trimitere remarcă o anumită contradicție, ceea ce o determină să adreseze întrebarea dacă este sau nu este suficient, pentru a datora TVA‑ul la import, să existe doar riscul ca bunurile să intre în circuitul economic al Uniunii.
            
         
               51.
            
            
               O lectură atentă a hotărârilor menționate permite înlăturarea oricărei urme de contradicție dintre acestea.
            
         
               52.
            
            
               Regula generală a fost întotdeauna că TVA‑ul la import este datorat odată cu intrarea bunurilor în circuitul economic al Uniunii. În acest sens, răspunsul la prima dintre cele două întrebări preliminare adresate de instanța de trimitere este clar: „Un import în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (d) și al articolului 30 din Directiva [TVA] presupune ca bunul introdus pe teritoriul Uniunii să intre în circuitul economic al Uniunii”, nefiind „suficient să existe doar riscul ca acesta să intre în circuitul economic al Uniunii”.
            
         
               53.
            
            
               Or, intrarea bunurilor în circuitul economic al Uniunii poate: a) să fie constatată drept fapt care a avut loc în realitate (intrarea fizică) sau b) să fie doar prezumată. Această din urmă situație este cea la care se referă Directiva 2006/112 atunci când sunt întrunite o serie de împrejurări (de exemplu, faptul că nu s‑a respectat legislația vamală).
            
         
               54.
            
            
               În realitate, există mai multe prezumții legale cu privire la acest subiect:
               
                        –
                     
                     
                        conform primei, orice bun introdus dintr‑un stat terț pe teritoriul unui stat membru este destinat consumului și, prin urmare, are scopul de a intra în circuitul economic al Uniunii. Această prezumție poate fi răsturnată în cazul în care bunurile sunt puse sub anumite regimuri prevăzute de legislația vamală, precum cele de tranzit extern sau de antrepozit vamal;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        punerea bunurilor sub aceste regimuri dă naștere celei de a doua prezumții: în această ipoteză, se presupune (se prezumă) că, în pofida faptului că bunurile se află fizic pe teritoriul unui stat membru, acestea nu au intrat în Uniune și, prin urmare, nu pot fi introduse în circuitul său economic;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        a treia prezumție se naște atunci când a doua este răsturnată deoarece a fost încălcată legislația vamală pe care se întemeia. În această ipoteză, s‑ar putea susține că prezumția inițială (și anume, că bunurile care intră pe teritoriul Uniunii au scopul de a fi introduse în circuitul economic al acesteia) redevine aplicabilă și se închide cercul.
                     
                  
         
               55.
            
            
               Cu alte cuvinte, aceste aspecte rezultă din Hotărârile Wallenborn Transports și Eurogate Distribution: „[L]a taxa vamală s‑ar putea adăuga și TVA‑ul dacă, în funcție de comportamentul ilicit care a dat naștere acestei datorii, s‑ar putea prezuma că mărfurile respective au intrat în circuitul economic al Uniunii și, prin urmare, au putut face obiectul consumului, declanșând astfel faptul generator al TVA‑ului” (
                     20
                  ).
            
         
               56.
            
            
               Dacă atât prima prezumție (intrarea în circuitul economic al Uniunii a bunurilor introduse dintr‑un stat terț), cât și cea de a doua (neintroducerea în circuitul respectiv a bunurilor care intră sub incidența unui anumit regim) pot fi răsturnate, același lucru se poate întâmpla și cu a treia (intrarea în circuitul economic a bunurilor care nu au respectat legislația vamală pe care se întemeia a doua prezumție). Niciuna dintre aceste trei prezumții nu este irefragabilă (iuris et de iure), ci toate permit proba contrară (iuris tantum).
            
         
               57.
            
            
               Exact această situație se regăsește în cauzele Wallenborn Transports și Eurogate Distribution: prezumția că bunurile au intrat în circuitul economic ca urmare a încălcării legislației vamale (a treia prezumție) a fost răsturnată deoarece s‑a dovedit că, în pofida acestei încălcări, bunurile nu au intrat în circuitul respectiv:
               
                        –
                     
                     
                        în cauza Eurogate Distribution, întrucât, în pofida neexecutării obligației de înscriere, s‑a putut dovedi că bunurile au fost plasate sub regim de antrepozit vamal până la reexportul lor (
                              21
                           );
                     
                  
                        –
                     
                     
                        în cauza Wallenborn Transports, întrucât, deși bunurile au fost sustrase de sub supravegherea vamală, s‑a dovedit că acestea au rămas permanent în zona liberă și nu au fost puse în liberă circulație și nici consumate sau utilizate (
                              22
                           ).
                     
                  
         
               58.
            
            
               Într‑adevăr, în Hotărârea Eurogate Distribution, Curtea a statuat că „mărfurile în discuție rămâneau sub regimul antrepozitului vamal până la reexportul lor și nu se contestă faptul că nu exista niciun risc ca ele să intre în circuitul economic al Uniunii” (
                     23
                  ). Astfel cum am subliniat anterior, această din urmă frază pare să provoace îndoieli instanței de trimitere, care o interpretează în sensul că ar fi suficient să se invoce existența riscului respectiv pentru a considera certă intrarea bunurilor în circuitul economic al Uniunii.
            
         
               59.
            
            
               În opinia noastră, prin fraza respectivă, Curtea a vrut să spună că, având în vedere că bunurile din litigiul respectiv au fost plasate în regim de antrepozit vamal, încălcarea legislației vamale nu permitea să se prezume, în împrejurările descrise, că bunurile respective au fost introduse în circuitul economic al Uniunii. Cu alte cuvinte, împotriva încălcării legislației vamale s‑a putut invoca cu succes în cauza respectivă că bunurile au fost reexportate și, prin urmare, nu au fost introduse în circuitul economic al Uniunii (
                     24
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Prin urmare, nu rezultă că simplul risc al intrării unui bun în circuitul economic al Uniunii, însoțit de nerespectarea unei norme vamale, constituie, în mod inevitabil, faptul generator al TVA‑ului la import.
            
         
               61.
            
            
               Aplicând aceste argumente în prezentul litigiu și având în vedere situația de fapt prezentată în decizia de trimitere, încălcarea dispozițiilor vamale în aeroportul din Frankfurt am Main, unde bunurile au fost transferate pur și simplu dintr‑un avion în altul, cu destinația Grecia, devine irelevantă în ceea ce privește colectarea în Germania a TVA‑ului la import (în pofida generării datoriei vamale, aspect care nu este contestat de nicio parte).
            
         
               62.
            
            
               Această neexecutare a obligațiilor formale nu ar fi permis stabilirea TVA‑ului la import, conform Hotărârii Wallenborn Transports, dacă bunurile ar fi fost destinate reexportului, precedat de punerea lor sub regim de antrepozit vamal în aeroportul din Frankfurt am Main, din moment ce reexportul presupunea neintrarea lor în circuitul economic al Uniunii. Nu credem că există motive să se fie altfel atunci când destinația bunurilor, după tranzitarea aeroportului din Frankfurt am Main (
                     25
                  ), era Grecia, țară în care a avut loc intrarea lor în economie (cu alte cuvinte, adevăratul acces la circuitul economic al Uniunii) și punerea lor ulterioară în consum.
            
         
               63.
            
            
               Altfel spus, întrucât s‑a dovedit că, în realitate, bunurile nu au intrat în circuitul economic al Uniunii în Germania, ci în Grecia, încălcarea formală care a avut loc în aeroportul din Frankfurt am Main nu conferă, în sine, un temei juridic suficient pentru ca TVA‑ul la import să fie datorat în Germania.
            
         
               64.
            
            
               Prin urmare, împărtășim interpretarea dată de instanța de trimitere Hotărârii Eurogate Distribution în vederea aplicării sale în litigiul pe care trebuie să îl soluționeze: „Astfel, potrivit acestui criteriu, în speță, ar trebui să se nege exigibilitatea TVA‑ului la import în Germania, întrucât nici introducerea ilegală, nici sustragerea de la supravegherea vamală nu au condus la intrarea bunurilor în circuitul economic al Uniunii pe teritoriul fiscal german. Astfel, este cert că acestea au fost transportate mai departe către Atena și că abia acolo [în Grecia] au fost introduse în consum” (
                     26
                  ).
            
         
               65.
            
            
               Astfel, se aplică regula prevăzută la articolul 60 din Directiva 2006/112, și anume că locul importului de bunuri (și, în consecință, locul în care TVA‑ul devine exigibil) „este statul pe al cărui teritoriu se află bunurile la momentul intrării lor în Comunitate”.
            
         
               66.
            
            
               O altă problemă este aceea că, astfel cum a subliniat Comisia în ședință, instanța de trimitere nu știa că, în realitate, TVA‑ul fusese achitat în Grecia (
                     27
                  ). Cu toate acestea, în prezenta cauză, scopul nu este să se stabilească ce s‑a întâmplat realmente, ci ce ar fi trebuit să se întâmple în lumina dispozițiilor dreptului Uniunii aplicabile în speță.
            
         
               67.
            
            
               
                  Ceea ce ar fi trebuit să se întâmple, conform dreptului Uniunii, este că, având în vedere că instanța de trimitere a constatat că bunurile nu au intrat în circuitul economic al Uniunii în Germania, autoritățile din acest stat membru nu puteau solicita plata TVA‑ului la import, ci numai achitarea datoriei generate prin încălcarea legislației vamale.
            
         
         V. Concluzie
      
      
               68.
            
            
               În temeiul considerațiilor prezentate, propunem Curții să declare inadmisibilă prima întrebare preliminară adresată de Hessisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Hesse, Germania) și să răspundă la a doua întrebare după cum urmează:
               „Articolul 2 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112/CEE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată coroborat cu articolele 30 și 60 din aceasta trebuie interpretat în sensul că:
               
                        –
                     
                     
                        importul unui bun presupune intrarea sa în circuitul economic al Uniunii și trebuie să se prezume că intrarea respectivă a avut loc în statul membru în care bunul respectiv a ieșit de sub incidența unuia dintre regimurile menționate la articolul 61 primul paragraf din Directiva 2006/112;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        în împrejurări precum cele din prezentul litigiu, instanța națională poate considera că prezumția respectivă este răsturnată în cazul în care se dovedește că, în pofida încălcării legislației vamale care reglementează regimurile prevăzute la articolul 61 primul paragraf din Directiva 2006/112 – și, prin urmare, în pofida nașterii unei datorii vamale în statul membru în care a avut loc încălcarea –, bunul a fost introdus în circuitul economic al Uniunii în alt stat membru, în care a fost pus în consum, TVA‑ul devenind exigibil în acest din urmă stat membru.”
                     
                  
         (
            1
         )	Limba originală: spaniola.
      (
            2
         )	Hotărârea din 2 iunie 2016 (C‑226/14 și C‑228/14, EU:C:2016:405), denumită în continuare „Hotărârea Eurogate Distribution”.
      (
            3
         )	Hotărârea din 1 iunie 2017 (C‑571/15, EU:C:2017:417), denumită în continuare „Hotărârea Wallenborn Transports”.
      (
            4
         )	Cauzele C‑226/14 și C‑228/14, EU:C:2016:1.
      (
            5
         )	Cauza C‑480/12, EU:C:2014:329.
      (
            6
         )	Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar (JO 1992, L 302, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 5, p. 58, denumit în continuare „CVC”).
      (
            7
         )	Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
      (
            8
         )	Legea din 21 februarie 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), în versiunea în vigoare la momentul situației de fapt, denumită în continuare „UStG”.
      (
            9
         )	Concret, Hotărârile Eurogate Distribution și Wallenborn Transports, Hotărârea din 15 mai 2014, X (C‑480/12, EU:C:2014:329), și Hotărârea din 18 mai 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392).
      (
            10
         )	Secțiunea I primul paragraf din decizia de trimitere.
      (
            11
         )	Secțiunea II punctul 2 litera b) al doilea paragraf din decizia de trimitere.
      (
            12
         )	Caracterul ipotetic al întrebării constituie unul dintre motivele care, împreună cu irelevanța trimiterii preliminare în raport cu obiectul litigiului principal și cu datele insuficiente privind situația de fapt și de drept, care sunt indispensabile pentru a oferi un răspuns util, permit să se răstoarne prezumția de pertinență a întrebărilor preliminare. A se vedea Hotărârea din 16 iunie 2015, Gauweiler și alții (C‑62/14, EU:C:2015:400, punctele 24 și 25), Hotărârea din 4 mai 2016, Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324, punctele 15 și 16), Hotărârea din 5 iulie 2016, Ognyanov (C‑614/14, EU:C:2016:514, punctul 19), Hotărârea din 15 noiembrie 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, punctul 54), Hotărârea din 28 martie 2017, Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, punctele 50 și 155), și Hotărârea din 10 iulie 2018, Jehovan todistajat (C‑25/17, EU:C:2018:551, punctul 31).
      (
            13
         )	Cauza C‑571/15, EU:C:2016:944, punctul 67.
      (
            14
         )	Hotărârea Eurogate Distribution, punctul 65.
      (
            15
         )	Hotărârea Wallenborn Transports, punctul 54.
      (
            16
         )	Hotărârea Eurogate Distribution, punctul 65.
      (
            17
         )	Hotărârea Wallenborn Transports face referire la această situație la punctul 56.
      (
            18
         )	Hotărârea Eurogate Distribution, punctul 65.
      (
            19
         )	Potrivit Curții, „atunci când, în împrejurări precum cele din cauza principală, […] se dovedește că nu a avut loc o introducere a bunurilor în discuție în circuitul economic al Uniunii, […] niciun TVA la import nu poate fi datorat” (Hotărârea Wallenborn Transports, punctul 56).
      (
            20
         )	Hotărârea Wallenborn Transports, punctul 54. Sublinierea noastră.
      (
            21
         )	Hotărârea Eurogate Distribution, punctul 65.
      (
            22
         )	Hotărârea Wallenborn Transports, punctul 56.
      (
            23
         )	Hotărârea Eurogate Distribution, punctul 65. Sublinierea noastră.
      (
            24
         )	Curtea a considerat în cauza respectivă că neîndeplinirea unei anumite obligații vamale (înscrierea bunului în evidența contabilă) nu însemna, în împrejurările din speță, că bunurile urmau a fi introduse în circuitul economic al Uniunii, deoarece, astfel cum s‑a dovedit, acestea au fost în cele din urmă reexportate.
      (
            25
         )	Conform deciziei de trimitere, transportul bunurilor în Atena a fost precedat, într‑un caz, de un regim de tranzit extern în aeroportul din Paris, de unde acestea au fost trimise în Frankfurt am Main.
      (
            26
         )	Secțiunea II punctul 3 litera b) liniuța cc) al patrulea paragraf din decizia de trimitere.
      (
            27
         )	FedEx nu a putut prezenta instanței de trimitere documente justificative privind decizia de impunere a TVA‑ului grec, invocând perioada care a trecut de la livrarea bunurilor în Grecia (2007 și 2008).