CELEX: 61995CC0002
Language: fi
Date: 1996-07-04 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Ruiz-Jarabo Colomer 4 päivänä heinäkuuta 1996. # Sparekassernes Datacenter (SDC) vastaan Skatteministeriet. # Ennakkoratkaisupyyntö: Østre Landsret - Tanska. # Kuudes alv-direktiivi - 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohta - Verosta vapautetut liiketoimet. # Asia C-2/95.

Tärkeä oikeudellinen huomautus

|

61995C0002

Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Ruiz-Jarabo Colomer 4 päivänä heinäkuuta 1996.  -  Sparekassernes Datacenter (SDC) vastaan Skatteministeriet.  -  Ennakkoratkaisupyyntö: Østre Landsret - Tanska.  -  Kuudes alv-direktiivi - 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohta - Verosta vapautetut liiketoimet.  -  Asia C-2/95.  

Oikeustapauskokoelma 1997 sivu I-03017

Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

1 Østre Landesret on esittänyt kuusi ennakkoratkaisukysymystä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY(1) (jäljempänä kuudes direktiivi) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3, 4 ja 5 alakohdan tulkinnasta.2 Tanskalaisessa tuomioistuimessa on ratkaistavana se, onko arvonlisäveroa (jäljempänä alv) kannettava tietyistä sellaisista kantajan palveluista, jotka se on suorittanut tietyille rahalaitoksille (säästökassoille ja pankeille). Kansallinen tuomioistuin haluaa erityisesti tietää, voidaanko näihin palveluihin soveltaa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3, 4 ja 5 alakohdassa säädettyä verosta vapauttamista. Ennakkoratkaisupäätöksestä ilmenevät oikeusriidan tosiseikat ja asian käsittelyn vaiheet 3 Sparekassernes Datacenter (jäljempänä SDC) on arvonlisäverovelvollinen ilmoittautunut oikeushenkilö, jonka Danmarks Sparekasseforening on perustanut. Tanskan oikeuden mukaan SDC ei ole luotto- tai rahalaitos.(2) SDC suoritti vuoteen 1993 asti useita erilaisia palveluja pääasiassa säästökassoille, mutta myös muille pankkialan yrityksille.(3) 4 Vuonna 1993 suoritettujen uudelleenjärjestelyjen vuoksi SDC perusti osakeyhtiön (SDC af 1993 A/S), joka alkoi suorittaa kaikkia niitä palveluja, joita kantaja oli suorittanut siihen saakka, ja joka alkoi siten suorittaa SDC:n sijasta palveluja kyseisille rahalaitoksille. Organisatorisista syistä SDC af 1993 A/S laskuttaa näistä palveluista kantajaa, joka puolestaan laskuttaa edelleen SDC:n jäseniä. 5 Kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä oleva asia koskee vuonna 1993 tehtyjä uudelleenjärjestelyjä edeltävää aikaa. Uudelleenjärjestelyjen jälkeen suoritettujen palvelujen merkitystä kysytään puolestaan viimeisessä ennakkoratkaisukysymyksessä (kysymys 6). 6 SDC:n jäseniä ovat tietyt säästökassat ja pankit.(4) Tilikauden 1992 taseen mukaan SDC:n bruttoliikevaihto oli 650,2 miljoonaa Tanskan kruunua (DKK), joista "tietojenkäsittelytulojen" osuus oli 378,2 miljoonaa DKK. 7 Heinäkuussa 1986 kantaja pyysi Distriktstoldkammerilta (veroviranomainen) päätöstä siitä, onko se osa sen toiminnasta, jota voidaan luonnehtia "pelkäksi" tilisiirtojen suorittamiseksi, vapautettu alv:stä. Kyseiseen ajankohtaan saakka kantaja oli maksanut alv:tä kaikista palveluistaan. 8 Distriktstoldkammer teki 23.9.1986 päätöksen, jonka mukaan se, että kantaja siirtää maksuja rahalaitosten välillä, on verotonta toimintaa. 9 Kantaja vaati 18.7.1988 päivätyllä hakemuksellaan veronpalautuksena 229 miljoonaa DKK, jonka se väitti maksaneensa perusteettomasti verona maksujen siirroista 1.10.1981 ja 31.3.1988 välisenä aikana. 10 Palautuksen suuruuden ja asian periaatteellisen merkityksen vuoksi Distriktstoldkammer siirsi asian ylemmänasteiselle veroviranomaiselle Told- og Skattestyrelsenille. 11 Tämä viranomainen totesi 20.4.1990 tekemässään päätöksessä, että ainoastaan "pelkkä" maksujen välitys, joka oli mainittu kantajan "tuotevalikoiman" (käyttäjän opas) 4.7 kohdassa, oli vapautettu alv:stä tätä koskevan tanskalaisen lain 2 §:n 3 momentin j kohdan perusteella, jolla täytäntöönpantiin Tanskan oikeudessa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohta. 12 Told- og Skattestyrelsen määräsi tämän vuoksi palautettavaksi kantajan liikaa maksaman alv:n (61 022 170 DKK) ja määräsi maksettavaksi tälle pääomalle korkoa 13 376 520 DKK. 13 Kantaja valitti tästä päätöksestä Momsnævniin (valituselin alv-asioissa), joka teki 14.2.1992 viimeisenä hallintoviranomaisena asiassa päätöksen, jonka mukaan mitään kantajan suorittamista palveluista ei ole vapautettu alv:stä. 14 Kantaja nosti 27.4.1992 Momsnævnin päätöksestä kanteen Østre Landsretissä, joka on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset: "1. Onko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohtaa tulkittava niin, että alv:stä vapautettuja ovat sellaiset palvelut, jotka on kuvailtu ennakkoratkaisupyynnön 3 ja 5 luvuissa? Estääkö tässä yhteydessä 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohdan mukaisen alv:stä vapauttamisen se, että tässä säännöksessä tarkoitettu liiketoimi suoritetaan kokonaan tai osittain sähköisessä muodossa? 2. Alv-direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 ja 2 alakohdassa käytetään ilmausta 'luotonantaja'. Tätä liiketoimen suorittajan täsmennystä ei kuitenkaan sisälly d alakohdan 3-5 alakohtaan. Onko tälle erolle annettava merkitystä tulkittaessa kyseisen artiklan d alakohdan 3-5 alakohtaa? 3. a) Onko 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohtaa sovellettaessa merkitystä sillä, suorittavatko kyseisiä liiketoimia rahalaitokset vai muut yritykset? b) Onko 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohtaa sovellettaessa merkitystä sillä, suorittaako rahoituspalvelun kokonaisuudessaan rahalaitos, joka on oikeussuhteessa asiakkaaseensa? c) Jos 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohdan soveltamiseksi ei ole välttämätöntä, että rahalaitos itse suorittaa koko palvelun, voiko rahalaitos ostaa liiketoimet kokonaan tai osittain toiselta henkilöltä siten, että tämän toisen henkilön suorittamiin palveluihin sovelletaan 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohtaa, vai voidaanko tälle toiselle henkilölle asettaa erityisiä edellytyksiä? 4. Miten on tulkittava 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 4 alakohdassa käytettyä ilmausta 'liiketoimet - - , jotka koskevat - - '? Tällä kysymyksellä halutaan tietää, onko ilmaus 'liiketoimet - - , jotka koskevat' ymmärrettävä siten, että alv:stä on oltava vapautettu myös se, että henkilö suorittaa vain osan kyseisestä palvelusta tai suorittaa vain joitain direktiivissä tarkoitettuja liiketoimia, jotka ovat tarpeen rahoituspalvelun kokonaisuuden suorittamiseksi. 5. Onko 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohtaa tulkittaessa annettava merkitystä sille, että verovelvollinen, joka hakee vapautusta kyseisessä säännöksessä tarkoitetuille liiketoimille, suorittaa nämä liiketoimet sen rahalaitoksen lukuun, jonka nimissä palvelu suoritetaan? 6. Onko sen jälkeen, kun kantaja järjesti uudelleen toimintansa, 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohtaa sovellettaessa annettava merkitystä sille, että kyseisiä palveluja suorittaa nyt osakeyhtiö, joka suorittaa palvelut järjestelmään liittyneille rahalaitoksille? On syytä todeta, että tämä osakeyhtiö laskuttaa näistä palveluista kantajaa, joka puolestaan laskuttaa niistä sen jäseninä olevia rahalaitoksia." Alustavia huomautuksia SDC:n suorittamien palvelujen luonteesta ja esitettyjen kysymysten ulottuvuudesta 15 Kansallinen tuomioistuin on tutkinut ennakkoratkaisupyynnössään niiden palvelujen ominaispiirteitä, joita kantaja suorittaa jäsenilleen ja niiden asiakkaille.(5) Tämä ominaispiirteiden arviointi, jonka kansallinen tuomioistuin on tehnyt asiassa esitetyn näytön (erityisesti asiakirjojen)(6) perusteella, on lähtökohtanani tutkiessani, ovatko kyseiset palvelut oikeudellisesti sellaisia, että niihin sovelletaan kyseistä verosta vapauttamista. 16 EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan mukaisessa yhteisöjen tuomioistuimen ja kansallisen tuomioistuimen välisessä oikeudellisessa yhteistyössä yksinomaan jälkimmäisen tehtävänä on tietysti arvioida pääasiassa esitettyä näyttöä. Yhteisöjen tuomioistuin voi siten "pitää toteen näytettynä" - kuten ennakkoratkaisupyynnössä on todettu - sitä, että kantajan palveluilla on seuraavat ominaispiirteet: - kantaja suorittaa palveluja ainoastaan sen jäsenenä olevan säästökassan, säästökassan asiakkaan tai sellaisten tahojen pyynnöstä, joilla on asiakkaiden kanssa tekemänsä sopimuksen perusteella oikeus vaatia esimerkiksi tiettyjen maksujen suorittamista; - pyyntö tapahtuu lähettämällä sähköisessä muodossa tietoa; tämän tiedon seurauksena voi olla se, että palvelu suoritetaan heti tai että lyhyemmän tai pitemmän ajanjakson aikana suoritetaan useita peräkkäisiä palveluja; - asiakkaat voivat lähettää tietoa ainoastaan sen jälkeen, kun rahalaitos on suostunut tähän esimerkiksi myöntämällä maksu- tai luottokortin; - kantajan nimeä ei mainita erikseen yksittäisille säästökassojen asiakkaille, eikä kantajalla ole mitään oikeudellisia velvoitteita näitä kohtaan; - kantaja ei saa maksua yksittäisiltä asiakkailta vaan ainoastaan jäseniltään; - kantajan palvelut suoritetaan kokonaan tai osittain sähköisessä muodossa; 17 Ennakkoratkaisupyynnön mukaan SDC suorittaa palveluja seuraavalla neljällä alalla: - tilisiirrot, - arvopaperikauppaa koskeva neuvonta,(7) - talletusten, ostosopimusten ja lainojen hallinnointi, - SDC:n jäsenten sisäisten asioiden hoitaminen. 18 Tanskalaisten hallintoviranomaisten ja tuomioistuinten käsittelemä pääasia koskee ainoastaan sitä, onko kantajalle palautettava alv, jonka se on maksanut tilisiirtoja koskevasta toiminnastaan. 19 On selvää, että viimeisenä hallintoviranomaisena asiaa käsitelleen Momsnævnin päätöksessä todetaan, että mikään kantajan suorittamista palveluista ei ollut vapautettu alv:stä. Tämä päätös(8) oli kuitenkin viimeinen - hallinnollinen - päätös kantajan esittämään hakemukseen, jossa kantaja oli ainoastaan vaatinut, että sille olisi palautettava se alv, jota se oli maksanut tilisiirtojen suorittamisesta. 20 Toisin sanoen, SDC ei ollut riitauttanut tanskalaisissa viranomaisissa (ainakaan kansallisen tuomioistuimen esittämän tosiseikkojen kuvauksen mukaan)(9) sitä, että sillä oli velvollisuus maksaa alv:tä muista toimintaansa kuuluvista palveluista, jotka eivät liity tilisiirtoihin. 21 Tämän vuoksi katson, että kansallisen tuomioistuimen ei tarvitse saada yhteisöjen tuomioistuimelta vastausta siihen, onko SDC:n muuta toimintaa kuin tilisiirtojen suorittamista pidettävä alv:n alaisena. 22 Koska SDC ei ole vaatinut kansallisessa menettelyssä sen alv:n palauttamista, jota se on maksanut arvopaperineuvonnasta, talletusten, ostosopimusten ja lainojen hallinnasta sekä jäsentensä sisäisten asioiden hoitamisesta, on vaikea ymmärtää, miten näiden toimintojen verotusta koskeva yhteisöjen tuomioistuimen vastaus auttaisi kansallista tuomioistuinta ratkaisemaan sen käsiteltävänä olevan asian. 23 Tämän seikan merkitys on kuitenkin vähäinen: kansallisen tuomioistuimen esittämien kysymysten sanamuoto on sellainen, että kysymyksiin voidaan antaa yhteinen yleisesti sovellettava vastaus, eikä siten ole välttämätöntä käsitellä yksityiskohtaisesti erikseen jokaista kysymyksessä olevaa liiketoimea. 24 Sen jälkeen kun olen esittänyt tulkittavana olevien yhteisön säännösten sisällön, tutkin selvyyden vuoksi esitetyt kysymykset seuraavassa kolmessa ryhmässä: a) kysymykset, jotka koskevat verosta vapautettua verosubjektia (kysymykset 2, 3 a ja 6); b) kysymykset, jotka koskevat verosta vapautettujen liiketoimien sisältöä (kysymykset 3 b, 3 c, 4 ja 5); c) kysymys, joka koskee sitä, kuuluvatko yksittäiset SDC:n suorittamat palvelut verosta vapautettujen liiketoimiin (kysymys 1). Tulkittavana olevat yhteisön säännökset 25 Kuudennen direktiivin 13 artiklassa luetellaan ne vapautukset, joista jäsenvaltioiden on säädettävä alv-lainsäädännössään. Ennakkoratkaisupyyntö koskee seuraavia kyseisen artiklan kohtia: "B. Muut vapautukset Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista: - - d) seuraavat liiketoimet: 1. luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luoton hallinta; - - 3. liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä; 4. liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita, lukuun ottamatta keräilyseteleitä ja -kolikoita: keräilyrahoina pidetään kulta-, hopea- ja muita metallikolikoita ja seteleitä, joita ei tavallisesti käytetä laillisina maksuvälineinä, sekä numismaattisesti arvokkaita kolikoita; 5. liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta hallintoa ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan - tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja, - 5 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita." 26 On kuitenkin todettava, että kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan b alakohdassa sallitaan, että jäsenvaltiot voivat saman artiklan 4 kohdassa tarkoitetun siirtymäkauden ajan pitää voimassa säännöksiä, joiden mukaan direktiivin liitteessä F mainitut liiketoimet on vapautettu alv:stä kussakin jäsenvaltiossa säädetyin edellytyksin. 27 Näitä liiketoimia, joista olisi ilman kyseistä säännöstä ilman muuta kannettu alv, ovat seuraavat: a) muiden henkilöiden tai yhteisöjen kuin luotonantajan suorittama luottojen tai luottojen vakuuksien hallinnointi (liitteessä F oleva 13 kohta); b) saamisten perintä (liitteessä F oleva 14 kohta); c) osakkeiden, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksien, obligaatioiden ja muiden arvopapereiden säilytys tai hallinnointi, lukuun ottamatta tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja sekä 5 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita (liitteessä F oleva 15 kohta). 28 Siirtymäkausi, jonka ajan jäsenvaltiot voivat poikkeuksellisesti pitää voimassa vapauttamista koskevat säännökset, päättyi joko 1.1.1990 (saamisten perinnän osalta) tai 1.1.1991 (muiden kysymyksessä olevien liiketoimien osalta).(10) Siten näistä määräpäivistä lähtien näihin liiketoimiin sovelletaan kuudennessa direktiivissä säädettyä pääsääntöä ja niistä kannetaan siten alv samalla tavalla kuin muista veronalaisista liiketoimista. Niiden liiketoimien suorittajat, jotka ovat kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3, 4 ja 5 alakohdan mukaan alv:stä vapautettuja 29 Kolmessa ennakkoratkaisukysymyksessä kysytään yhteisöjen tuomioistuimelta, mikä on riidanalaisten vapautusten henkilöllinen ulottuvuus, ja koska nämä kysymykset liittyvät toisiinsa, ne on tarkoituksenmukaista käsitellä yhdessä. 30 Keskeinen kysymys tältä osin on kysymys 3 a, jolla kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, onko verosta vapauttamisen osalta merkitystä sillä, suorittavatko kyseisiä liiketoimia rahalaitokset vai muut yritykset. Kysymyksellä 2 on myös merkitystä tältä osin, koska sillä kysytään, onko tässä yhteydessä merkitystä tietyillä ilmauksilla, jotka sisältyvät 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 ja 2 alakohtaan (ja jotka koskevat liiketoimien suorittajia) mutta joita ei sisälly saman alakohdan 3, 4 ja 5 alakohtaan. Lisäksi kysymyksessä 6 kysytään, mitä merkitystä on sillä, että osakeyhtiö osallistuu SDC:n harjoittamaan palvelujen tarjoamiseen. 31 Yleisesti ottaen vaikuttaa selvältä, että edellä mainituissa säännöksissä ei viitata tiettyihin henkilöihin liiketoimien suorittajina. Kysymys on siten säännöksistä, joiden osalta merkitystä on ainoastaan kyseisten liiketoimien objektiivisella luonteella eikä sillä, kuka suorittaa kyseiset palvelut. 32 On totta, että tietyt vapautuksen kohteena olevat liiketoimet (erityisesti useat niistä, jotka on mainittu 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 4 alakohdassa) kuuluvat tavallisesti pankkitoimintaan ja että tietyissä jäsenvaltioissa näiden liiketoimien suorittaminen on varattu lainsäädännössä yksinomaan tietynlaisille rahalaitoksille ja rahoituspalvelujen tarjoajille. Tämä johtuu kuitenkin näissä jäsenvaltioissa tehdyistä talouspoliittisista ratkaisuista eikä kuudennen direktiivin soveltamisesta. 33 Jos muut kuin rahalaitokset ja rahoituspalvelujen tarjoajat saavat heihin sovellettavan kansallisen oikeuden mukaan suorittaa edellä mainituissa säännöksissä tarkoitettuja liiketoimia, heihin sovelletaan täysimittaisesti kysymyksessä olevia vapautuksia. Siten ei ole mitään estettä sille, että kaikkiin pankkialalla tai muilla aloilla toimiviin luonnollisiin ja oikeushenkilöihin voitaisiin soveltaa tässä asiassa kysymyksessä olevia vapautuksia. 34 Myös yhteisöjen tuomioistuin on todennut näin asiassa Muys 27.10.1993 antamassaan tuomiossa(11), joka koski 13 artiklan B kohdan d alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia eli lainojen myöntämistä. Sillä, että kyseinen tuomio koski d alakohdan 1 alakohtaa eikä 3, 4 ja 5 alakohtaa, ei ole merkitystä, vaan kyseisessä tuomiossa esitettyä päättelyä voidaan soveltaa analogisesti nyt käsiteltävänä olevaan asiaan. 35 Asiassa Muys annetun tuomion 13 kohdassa todetaan, että "vaikka 13 artiklassa säädettyjä vapautuksia on tulkittava suppeasti (ks. asia 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomio 15.6.1989, Kok. 1989, s. 1737), kun luotonantajaa tai luotonottajaa ei ole tarkemmin määritelty, ilmaus 'luottojen myöntäminen ja välitys' on periaatteessa riittävän laaja, jotta sillä voitaisiin tarkoittaa myös sellaisia luottoja, jotka tavarantoimittaja myöntää antaessaan maksuaikaa tavaran osalta. Toisin kuin komissio väittää, tämän säännöksen sanamuodosta ei voida johtaa sitä, että 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan soveltamisalaan kuuluvat vain ne lainat ja luotot, jotka luotto- ja rahoituslaitokset ovat myöntäneet"(12). 36 Siten 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3, 4 ja 5 alakohdan osalta on todettava, että useiden näissä säännöksissä mainittujen liiketoimien osalta ei edellytetä, että niiden suorittajana olisi rahalaitos. Vaikka voimassa olevien säännösten mukaan yleensä juuri rahalaitokset tarjoavat mahdollisuuden varojen tallettamiseen, käyttötilien avaamiseen ja shekkitilien käyttämiseen, liike-elämälle ovat tyypillisiä useat sellaiset liiketoimet, kuten tiettyjen arvopapereiden antaminen, joihin pankit eivät myötävaikuta millään tavalla. Samoin tiettyjä toimia, jotka koskevat osakkeita ja obligaatioita, suoritetaan usein ilman kyseisten laitosten myötävaikutusta. 37 Tällä perusteella voidaan ymmärtää myös se, miksi d alakohdan 3, 4 ja 5 alakohdassa ei ole käytetty ilmausta "luotonantaja", jota on käytetty sen 1 ja 2 alakohdassa säädettäessä siitä, että "luotonantajan harjoittama luoton hallinta" (1 alakohta) ja "luotonantajan harjoittama luottotakuun hallinta" (2 alakohta) on vapautettu verosta. 38 Siten 1 ja 2 alakohdassa on tarkoitus rajoittaa vapautusten soveltamisala tietynlaisiin liiketoimiin: oikeus verottomuuteen syntyy pelkästään sillä edellytyksellä, että luoton tai luoton vakuuden hallintaa harjoittaa luotonantaja. Siten tätä oikeutta ei ole silloin, kun hallintaa harjoittaa muu kuin luotonantaja. 39 Se, että 3, 4 ja 5 alakohtaan ei sisälly samaa ilmausta ("luotonantaja"), tukee sitä päätelmää, että näiden säännösten osalta ei ole merkitystä sillä seikalla, kuka suorittaa kyseiset liiketoimet, vaan merkitystä on ainoastaan liiketoimien sisällöllä. 40 Tätä päätelmääni ei muuta se, suorittavatko kyseisiä liiketoimia yhdistykset, osakeyhtiöt, luonnolliset henkilöt vai muut henkilöt, joilla on oikeushenkilöllisyys. Viimeisessä ennakkoratkaisukysymyksessä mainittuja ongelmia, jotka aiheutuvat siitä, että kyseisiä palveluja suorittaa mainittu osakeyhtiö, voidaan tarkastella siitä näkökulmasta, mikä on näiden monimutkaisten palvelujen sisältö ja miten yritykset liittyvät toisiinsa (mitä tarkastelen jäljempänä tarkemmin), mutta nämä ongelmat häviävät, jos niitä tarkastellaan siltä kannalta, kuka liiketoimet suorittaa. Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3, 4 ja 5 alakohdan mukaan verosta vapautettujen liiketoimien sisältö 41 Ne liiketoimet(13), jotka on mainittu d alakohdassa, ovat sopimuksenluonteisia oikeustoimia, jotka ovat joko pelkästään siviilioikeudellisia tai - useimmissa tapauksissa - kauppaoikeudellisia. Jos näiden oikeustoimien osapuolena on rahalaitos, pankki tai säästökassa, tämä oikeustoimi on luonteeltaan selvästi kaupallinen. 42 Yhteisön lainsäätäjä on myöntänyt tietyille liiketoimille riidanalaisen vapautuksen verosta, koska nämä liiketoimet ovat niin yleisiä, sillä muutoin verollisia liiketoimia olisivat olleet sekä sellainen tavanomainen taloudellinen toiminta, jossa käytetään mainittuja kauppaan liittyviä välineitä (shekit, arvopaperit, varojen tallettaminen ja käyttötilit), että osakkeiden, yhtiöosuuksien, obligaatioiden ja muiden arvopapereiden välitys. 43 Silloin kun verosta vapautettujen liiketoimien osapuolina ovat rahalaitokset ja niiden asiakkaat - tämä on se tilanne, johon on useasti viitattu ennakkoratkaisupyynnössä(14) -, nämä liiketoimet ovat todellisuudessa hyvin erilaisia pankkialan sopimuksia. Kaikille näille on tyypillistä, että pankki velvoittautuu suorittamaan asiakkailleen palvelun tiettyä vastiketta vastaan.(15) Palveluja voidaan suorittaa kerran tai useasti, eikä tällä ole merkitystä verosta vapauttamisen kannalta. 44 Käsiteltävän asian ratkaisun kannalta on mielestäni tärkeää, että verosta vapauttaminen koskee sitä liiketoimea, jonka sen suorittaja suorittaa asiakkaalleen ja joka on ainoa oikeustoimi, jossa nämä molemmat ovat osapuolina. Kyseinen liiketoimi olisi periaatteessa arvonlisäverollinen siten, että vero vyörytettäisiin asiakkaalle loppukäyttäjänä. Tällainen liiketoimi on vapautettu verosta nimenomaisesti siksi, että vältettäisiin veron kantaminen tällaisesta taloudellisesta toiminnasta. 45 On korostettava, että periaatteessa verollinen (mutta tässä tapauksessa verosta vapautettu) liiketoimi on se oikeustoimi, joka on tehty rahalaitoksen ja sen asiakkaan välillä. Kun kysymyksessä on esimerkiksi maksumääräys tai tilisiirto, kysymyksessä olevan oikeustoimen osapuolia ovat määräyksen tekevä asiakas ja säästökassa - tai yleisesti rahalaitos -, joka hyväksyy määräyksen ja suorittaa asiakkaalle palvelun eli siirtää tietyn summan kolmannelle henkilölle. 46 Tällä perusteella vapautuksen soveltamisen kannalta on samantekevää, mitä voimavaroja tai keinoja käyttämällä rahalaitos suorittaa ne velvoitteensa, joita sille aiheutuu asiakkaan kanssa tehdystä oikeustoimesta. Merkitystä ei ole myöskään sillä, onko rahalaitos puolestaan näitä voimavaroja tai keinoja käyttäessään yhteistyössä kolmansien henkilöiden kanssa. 47 Toisin sanoen liiketoimi eli säästökassan tai pankin ja sen asiakkaan välinen oikeustoimi on erotettava siitä, millä tavalla tämä rahalaitos aineellisesti täyttää velvoitteensa eli suorittaa sovitun palvelun. Kuudennessa direktiivissä viitataan ainoastaan kyseiseen oikeustoimeen, kun direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdassa puhutaan verosta vapautetuista liiketoimista. 48 Useat kansallisen tuomioistuimen esittämät kysymykset(16) ovat tietyllä tavalla moniselitteisiä, minkä vuoksi niitä on selvennettävä: mainituissa liiketoimissa ei ole kysymys "globaalista rahoituspalvelusta", joka koostuu useista osista tai itsenäisistä osapalveluista siten, että erillinen henkilö suorittaa jokaisen näistä. Kysymys on sitä vastoin aina yhdestä yhtenäisestä rahoituspalvelusta, joka perustuu asiakkaan ja säästökassan tai pankin väliseen oikeustoimeen, riippumatta siitä, millaisilla sisäisillä tai ulkoisilla menetelmillä kyseiset laitokset todellisuudessa suorittavat palvelun. 49 Kansallinen tuomioistuin on todennut, että kantajan ja rahalaitosten asiakkaiden välillä ei ole oikeussuhdetta. SDC suorittaa siten palveluja ainoastaan näille laitoksille, ja sillä on oikeudellisia velvoitteita ainoastaan näitä kohtaan, eikä sen nimeä edes ilmoiteta kyseisille asiakkaille. Siten kantajan ja rahalaitosten asiakkaiden välillä ei suoriteta mitään liiketoimia. 50 Kantaja toimii ainoastaan siten, että se suorittaa sen jäseninä oleville rahalaitoksille tiettyjä atk-palveluja(17), jotka tietotekniikan kehittymisen myötä helpottavat valtavasti pankkitoimintojen hoitamista; SDC suorittaa siten sen jäseninä oleville rahalaitoksille palveluja, jotka koostuvat pääosin tietojen elektronisesta käsittelystä ja lähettämisestä.(18) 51 Nämä palvelut ovat vain yksi niistä keinoista, joilla säästökassat ja pankit täyttävät velvoitteensa asiakkaitaan kohtaan. Näitä palveluita ei kuitenkaan voida sekoittaa edellä mainitsemiini varsinaisiin pankkitoimintaan kuuluviin liiketoimiin, jotka on vapautettu verosta. Kysymyksessä on sitä vastoin tekninen keino, jota rahalaitos käyttää haluamallaan tavalla muiden mahdollisten keinojen ohella. 52 Käsitellessään ja siirtäessään tietoja sähköisessä muodossa säästökassoilla ja pankeilla on kaksi mahdollisuutta silloin, kun ne hoitavat siirtoja, maksuja sekä käyttötilien hallinnointia koskevia ja muita vastaavia liiketoimia: ne voivat käyttää omia aineellisia voimavarojaan ja henkilöstövoimavarojaan samalla tavalla kuin niiden pankkitoiminnassa yleensä tai ne voivat sopia kolmannen henkilön kanssa tiettyjen edellä mainittujen tehtävien hoitamisesta. 53 Näistä jälkimmäisessä tilanteessa - joka on esitetty ennakkoratkaisupyynnössä - asiakkaan ja säästökassan välinen oikeussuhde on sama kuin silloin, kun säästökassa hoitaa omin voimavaroin näitä tehtäviä. Ero on vain kyseisen rahalaitoksen sisäisessä työnjaossa, jolla ei kuitenkaan ole mitään merkitystä asiakkaan kannalta, joka on sopimussuhteessa ainoastaan säästökassan tai pankin kanssa, jotka ovat yksinomaan vastuunalaisia suhteessa asiakkaaseen. 54 Jommankumman vaihtoehdon valitseminen on kyseisen yrityksen toimintaan liittyvä ratkaisu, jolla on samat verotukselliset seuraukset kuin muillakin aloilla. Jos yritys hankkii toiselta yritykseltä palveluja tiettyjen tehtäviensä hoitamiseksi, sen sijaan että se hoitaisi kyseiset tehtävät käyttäen omia aineellisia voimavarojaan ja henkilöstövoimavarojaan, tämän yrityksen on maksettava alv näistä palveluista. 55 Tämän vuoksi ei voida hyväksyä sitä kantajan väitettä, jonka mukaan sellaisten yritysten, jotka tuottavat omat atk-palvelut, ja niiden yritysten, jotka joutuvat käyttämään tältä osin kolmansien palveluja, erilaista verotuksellista kohtelua on pidettävä syrjivänä. Kuten jäljempänä esitän, tämä on välttämätön seuraus alv-järjestelmälle ominaisesta verorakenteesta. 56 Verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen, joka on alv-järjestelmän perustana, ei vaikuteta tällä valinnalla. Vero-objekti, eli tässä tapauksessa palvelun suorittaminen, edellyttää sitä, että kysymyksessä on kaksi eri subjektia, jotka ovat toisiinsa oikeussuhteessa siten, että ensimmäinen heistä suorittaa palvelun toiselle. 57 Verovelvollisia eivät siten ole työntekijät, jotka suorittavat työnantajan valvonnan alaisena vastiketta vastaan palveluja yritykselle, joka on palkannut heidät. Tällaisten palvelujen suorittamisessa ei ole olemassa verollista liiketoimea: kysymys on itse asiassa verottomuudesta(19), joka voidaan johtaa vastakohtaispäätelmänä siitä, mikä on tässä tapauksessa vero-objektina, ja myös tämän veron luonteesta. 58 Yritys voi tehdä päätöksen, jonka mukaan se huolehtii tietyistä tehtävistä itse siten, että se käyttää tähän omia työntekijöitään. Tässä tapauksessa ei ole olemassa alv-objektia. Yritys voi kuitenkin uskoa kyseisten palvelujen tuottamisen yrityksestä oikeudellisesti riippumattomille kolmansille henkilöille: tässä tapauksessa palveluista on maksettava alv. 59 Tällaista tulkintaa, joka on melko perustava alv-järjestelmän rakenne huomioon ottaen, voidaan soveltaa täysimittaisesti ennakkoratkaisupyynnössä mainittuun tilanteeseen. Säästökassa voi toteuttaa asiakkaidensa kanssa sovitut oikeustoimet, jotka koskevat tilisiirtoja ja muita vastaavia toimia, joko käyttämällä omia työntekijöitään, tietokoneitaan ja sähköisiä tiedonsiirtojärjestelmiään, tai se voi käyttää toisen yrityksen palveluja. Ensimmäisessä tapauksessa toiminnasta ei makseta alv:tä, kun taas toisessa tapauksessa ne palvelut, joita toinen yritys suorittaa säästökassalle, ovat verollisia. 60 Yhteisöjen tuomioistuin ratkaisi asiassa BLP 6.4.1995 antamassaan tuomiossa(20) samankaltaisen, vaikkakin yksityiskohdiltaan poikkeavan ongelman vastaavalla tavalla eli tekemällä eron niiden verotuksellisten seurausten välillä, jotka johtuvat yrityksen tekemästä valinnasta verollisten ja alv:stä vapautettujen liiketoimien välillä. Samoja päätelmiä voidaan soveltaa ennakkoratkaisupyynnössä mainittuun tilanteeseen, jossa kysymys ei ole ainoastaan valinnasta verosta vapautettujen ja verollisten liiketoimien välillä, vaan valinnasta verottomien ja verollisten liiketoimien välillä. 61 Tässä esittämääni tulkintaan ei vaikuta myöskään se, että toinen yritys suorittaa palveluja rahalaitoksille siten, että palvelut liittyvät näiden liiketoimintaan. Kaikki ne yritykset, jotka suorittavat palveluja rahalaitoksille niiden tavanomaisen liiketoiminnan (eli asiakkaille suoritettavien toimien) helpottamiseksi, myötävaikuttavat tavalla tai toisella näiden laitosten pankkitoimintaan, minkä vuoksi nämä palvelut ovat verollisia. 62 Tanskan hallitus toteaa vakuuttavalla tavalla, että jos kantajan päättely hyväksyttäisiin, verosta vapauttamista voisivat vaatia kaikki sellaiset itsenäiset yritykset, jotka ovat sopimussuhteessa rahalaitoksen kanssa ja suorittavat tällä perusteella kyseiselle laitokselle palveluja, jotka tavalla tai toisella liittyvät tyypillisiin pankkialan liiketoimiin; esimerkkeinä tällaisista ovat esimerkiksi puhelinyhtiö, jonka välityksellä lähetetään maksumääräykset, tai kuljetus- ja vartiointiyritys, joka siirtää fyysisesti rahat sivuliikkeestä toiseen. 63 Tällaiset esimerkit, joita voitaisiin mainita useita, osoittavat sen, että kyseisen vapautuksen soveltamisala on rajoitettava ulottumaan vain sen oikeudelliseen ydinsisältöön: kyseisten taloudellisten toimijoiden välisiin liiketoimiin(21) ja muihin vastaaviin rahoituspalveluihin. Kysymyksessä olevan vapautuksen osalta merkitystä ei ole siten sinänsä sillä, että rahalaitos käyttää kolmannen henkilön palveluja (olipa kysymys atk-yrityksestä, puhelinyhtiöstä, kuljetusliikkeestä tai lähettipalvelusta) täyttääkseen ne velvoitteensa, joita sille aiheutuu asiakkaidensa kanssa tekemistä sopimuksista. Kysymys siitä, kuuluvatko SDC:n erilaiset liiketoimet alv:stä vapautettuihin liiketoimiin 64 Jos SDC:n jäsenilleen suorittamat palvelut ovat ominaispiirteiltään sellaisia kuin edellä tiivistämälläni tavalla on esitetty, niitä ei ole vapautettu alv:stä siinä tapauksessa, että edellä esittämäni päätelmät hyväksytään. 65 Olen jo korostanut sitä, että SDC ei suorita varsinaisia liiketoimia rahalaitosten asiakkaina oleville yksityishenkilöille ja yrityksille. Se antaa sitä vastoin kyseisten laitosten käyttöön tiettyjä välineitä ja tuottaa niille teknisiä palveluja, jotta nämä laitokset voisivat paremmin suorittaa tyypillisiä pankkitoimintaan liittyviä liiketoimia asiakkailleen. 66 Se avustava tai tekninen tehtävä, joka SDC:llä on kyseisistä rahalaitoksista erillisenä yrityksenä, on samanlainen kuin minkä tahansa muun yrityksen, joka tekee tällaisen laitoksen kanssa sopimuksen ammattimaisesta atk-palvelujen tuottamisesta. Koska näistä palveluista mikään ei ole kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdassa tarkoitettu liiketoimi, niihin ei voida soveltaa kyseisessä säännöksessä säädettyjä vapautuksia. 67 Näitä päätelmiä on konkretisoitava ja ne on liitettävä jokaiseen neljään liiketoimiryhmään, jotka on kuvailtu yksityiskohtaisesti ennakkoratkaisupyynnön 3.1 kohdassa. 68 Tilisiirroista (ennakkoratkaisupyynnön 3.1 kohdan A alakohta), jotka muodostavat SDC:n toiminnan pääosan, olen jo todennut aikaisemmin, että vapautettu liiketoimi on asiakkaan ja rahalaitoksen välinen oikeustoimi eivätkä ne tekniset palvelut, joilla erilliset yhtiöt tai henkilöt helpottavat tällaisen laitoksen toimintaa sen suorittaessa kyseiseen oikeustoimeen liittyviä velvoitteitaan. 69 Tilisiirrot - joita koskevan direktiiviehdotuksen komissio on antanut sen suuren merkityksen vuoksi, joka niillä on sisämarkkinoiden toteuttamisen kannalta(22) - perustuvat luonnollisen tai oikeushenkilön rahalaitokselle antamaan määräykseen, ja niissä tietty rahasumma siirretään siirronsaajan (joka voi olla itse maksumääräyksen antaja) käytettäväksi. 70 Tällainen toimi on - kuten olen todennut - itse asiassa sopimus, josta aiheutuu velvoitteita sekä asiakkaalle että rahalaitokselle ja jonka sopimusehdot (jotka koskevat tilillä olevaa riittävää katetta, tilisiirron toteuttamista koskevaa määräaikaa, maksuja, korkoja ja korvausta siitä, että tilisiirto suoritetaan puutteellisesti tai myöhässä, rajojen yli suoritettaviin tilisiirtoihin sovellettavia valuuttakursseja jne.) sitovat oikeudellisesti molempia sopimuspuolia.(23) 71 Ennakkoratkaisupyynnössä mainittujen tilisiirtojen aktiivisia ja passiivisia subjekteja ovat asiakkaat (yksityishenkilöt ja yritykset maksajina ja tilisiirron saajina) ja tilisiirron suorittavat rahalaitokset, jotka ottavat vastattavakseen tällaisista sopimuksista aiheutuvista riskeistä ja velvoitteista.(24) 72 Tilisiirtoja suorittavat laitokset tarjoavat asiakkaalleen tietyn erityisen rahoituspalvelun, jolla helpotetaan pääoman liikkuvuutta ja joka on vapautettu alv:stä kuudennessa direktiivissä. Sen perusteella, että nämä laitokset käyttävät tämän palvelun suorittamisessa apuna teknisiä tai muita välineitä taikka kolmansien henkilöiden (tietoliikenneyritysten, rahankuljetusyritysten, postin, atk-yritysten, oikeudellisten neuvonantajien jne.) palveluja, ei ole sekoitettava keskenään varsinaisia verosta vapautettuja liiketoimia ja verollisia teknisiä palveluja tai apupalveluja, jotka tekevät mahdolliseksi kyseisen pankkitoiminnan osan hoitamisen. 73 Ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvän tilisiirtojen kuvauksen perusteella on selvää, että SDC:n teknisenä tehtävänä on atk-palvelujen tuottaminen rahalaitoksille, eikä SDC siten suorita oikeudellisesti varsinaista tilisiirtoa.(25) Siksi näihin teknisiin palveluihin ei ole sovellettava kyseistä vapautusta. 74 Arvopaperineuvonnan osalta (ennakkoratkaisupyynnön 3.1 kohdan B alakohta) kansallisen tuomioistuimen esittämässä SDC:n toimintojen kuvauksessa on seuraavia epätäsmällisyyksiä: a) kun ennakkoratkaisupyynnön 3.1 kohdan B alakohdassa kuvataan yleisesti SDC:n toimintaa, siinä mainitaan ainoastaan arvopapereita koskeva "neuvonta"; b) kun 3.1 kohdan B alakohtaa selitetään yksityiskohtaisemmin, ennakkoratkaisupyynnössä puhutaan sitä vastoin "arvopapereita koskevasta neuvonnasta ja arvopaperikaupasta"(26), ja siinä lisätään, että "kantaja suorittaa pörssiin liittyviä toimenpiteitä jäsentensä asiakkaiden lukuun. Näitä liiketoimia ovat jäsenten omistuksessa olevien arvopapereiden myynti tai arvopapereiden ostaminen jäsenille." 75 Jos SDC toimii ainoastaan siten, että se antaa rahalaitoksille tietoja ja neuvoja arvopaperimarkkinoista, tällainen toiminta ei kuulu niihin liiketoimiin, jotka on vapautettu verosta kuudennessa direktiivissä. 76 Ennakkoratkaisupyynnössä kuvatun kaltaiseen palveluun ("Kantaja asettaa jäsentensä käytettäväksi erittäin kehittyneen tanskalaisia obligaatioita koskevan tieto- ja neuvontajärjestelmän. Kantaja antaa jäsenilleen mahdollisuuden laatia asiakkailleen sijoitusehdotuksia tiettyjen perusteiden, esimerkiksi sijoitettavan rahamäärän ja sijoituksen kestoajan perusteella.") ei sovelleta kuudennessa direktiivissä säädettyä verosta vapauttamista. 77 Jos SDC sitä vastoin pitäisi arvopapereita kaupan taikka myisi tai ostaisi niitä asiakkaidensa lukuun, näihin liiketoimiin sovellettaisiin kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohtaa. 78 Vaikuttaa kuitenkin siltä, että SDC ei harjoita tällaista toimintaa, vaan se ainoastaan tarjoaa jäseninään oleville rahalaitoksille tarpeellisia teknisiä palveluja, jotta nämä voisivat toimia välittäjinä arvopapereiden ostamisessa ja myynnissä asiakkaidensa lukuun. 79 Sillä varauksella, että kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on tutkia lopullisesti asian tosiseikat, jälleen on todettava, että verosta vapauttamisen piiriin eivät kuulu ne tekniset palvelut, joita SDC suorittaa rahalaitoksille siltä osin, kuin ne toimivat välittäjinä arvopapereiden ostamisessa ja myynnissä asiakkaidensa lukuun. 80 Siltä osin kuin kysymys on talletusten, ostosopimusten ja luottojen hallinnoinnista (ennakkoratkaisupyynnön 3.1 kohdan C alakohta), SDC myöntää, että näitä liiketoimia ei ollut vapautettu verosta enää 1.1.1990 jälkeen, jolloin päättyi se siirtymäaika, jolloin jäsenvaltiot saivat poikkeuksellisesti säilyttää verottomina sellaiset toimet, jotka on mainittu kuudennen direktiivin liitteessä F.(27) 81 Kun otetaan huomioon se, miten kansallinen tuomioistuin on kuvaillut näiden liiketoimien ominaispiirteitä (ajanjaksolta ennen 1.1.1990), ei voida varmasti todeta, mitä säännöksiä niihin olisi sovellettava. 82 Kansallinen tuomioistuin on todennut, että SDC:n suorittamalla "talletusten hallinnoinnilla", joka on mainittu ennakkoratkaisupyynnön 3.1 kohdan C alakohdassa, tarkoitetaan sitä, että SDC pitää rekisteriä asiakkaiden arvopapereista, valvoo rekisteristä poistamista ja siihen kirjaamista sekä suorittaa nämä toimet, siirtää asiakkaiden tileille kertyneet tulot ja tiedottaa asiakkaille kirjallisesti muutoksista. 83 Kuitenkin se oikeushenkilö, jonka nimissä kyseiset toimet suoritetaan suhteessa asiakkaisiin, ei ole SDC vaan se rahalaitos, jolle asiakkaat ovat uskoneet arvopapereidensa hallinnoinnin. SDC:n tehtävänä vaikuttaa siten olevan se, että se tarjoaa rahalaitoksille ne tekniset palvelut, jotka ne tarvitsevat omaisuudenhoitoon asiakkaidensa kanssa sovittujen ehtojen mukaisesti. 84 Tämä koskee myös ostosopimusten ja luottojen hallinnoimista, jossa asiakkaat ovat oikeussuhteessa rahalaitoksiin. Nämä ovat vastuussa hallinnoimisesta suhteessa asiakkaisiinsa, jotka eivät edes tiedä SDC:n toiminnasta, joka koostuu ainoastaan tätä koskevien tietojen toimittamisesta kyseisille laitoksille. 85 Lopuksi "jäsenten sisäisten asioiden hoitamisen" (ennakkoratkaisupyynnön 3.1 kohdan D alakohta) osalta on todettava, että se vastaus, jonka SDC on antanut yhteisöjen tuomioistuimen esittämään kysymykseen, joka koski verosta vapauttamista koskevan vaatimuksen sisältöä, vahvistaa sitä käsitystä, että SDC ei ole missään vaiheessa väittänyt, että nämä toimet olisi vapautettu verosta. Tämän vuoksi ei ole tarpeen tutkia sitä, mitä verosäännöksiä niihin olisi sovellettava. Ratkaisuehdotus 86 Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin antaisi seuraavat vastaukset Østre Landsretin esittämiin kysymyksiin: 1. Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3, 4 ja 5 alakohdassa säädettyjä vapautuksia on tulkittava siten, että niiden soveltamisedellytyksenä ei ole se, että kyseisiä liiketoimia suorittavat rahalaitokset. 2. Kun rahoituspalveluja asiakkailleen tarjoava rahalaitos suorittaa edellä mainittujen säännösten perusteella verosta vapautettuja liiketoimia, verosta vapauttaminen koskee ainoastaan näitä palveluja koskevia oikeustoimia, joiden osapuolina ovat kyseiset rahalaitokset ja niiden asiakkaat, mutta verosta vapauttamista ei sovelleta sellaisten apupalvelujen tai teknisten palvelujen suorittamiseen, joita muu yritys kuin kyseinen rahalaitos voi tälle suorittaa esimerkiksi tarjoamalla atk-palveluja tai yleisemmin lähettämällä elektronisesti tietoa, jotta rahalaitos voisi suorittaa sen varsinaisia pankkialan liiketoimia. 3. Kyseinen verosta vapauttaminen ei koske palveluja, jotka koostuvat elektronisesta tietojen lähettämistä ja joita muu yritys kuin kyseinen rahalaitos voi tälle tuottaa, jotta tämä voisi suorittaa tilisiirtoja ja muita vastaavia toimia, jotka on mainittu kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 4 alakohdassa, tai niitä arvopapereita koskevia toimia, jotka on mainittu kyseisen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa. 4. Kansallisen tuomioistuin asiana on määritellä, suorittiko kantajana oleva yritys kuudennen direktiivin 77/388/ETY 28 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tarkoitetun siirtymäajan aikana todellisuudessa sellaisia rahoituspalveluja, joihin kuuluvat arvopaperisijoitusten, ostosopimusten ja luottojen hallinnointi, vai toimittiko se sitä vastoin rahalaitoksille teknistä apua, joka oli tarpeen niiden asiakkaiden omaisuudenhoidon kannalta. Ainoastaan ensimmäisessä tapauksessa kantajaan sovelletaan kysymyksessä olevaa verosta vapauttamista. (1) - EYVL L 145, s. 1. (2) - Skatteministeriet on kuitenkin todennut kirjallisissa huomautuksissaan (s. 22), että SDC:hen sovelletaan 12.12.1991 tehtyä päätöstä nro 820, joka koskee tilintarkastusta yhteisissä tietokonekeskuksissa. (3) - Kantaja suorittaa 99 prosenttia palveluistaan tanskalaisille säästökassoille (laskettuna säästökassojen taseen perusteella) ja tietyille pankeille. (4) - Esitettyjen asiakirjojen mukaan Tanskassa säästökassoihin sovelletaan yleisesti pankkeja koskevaa lainsäädäntöä. (5) - Selvyyden vuoksi totean, että SDC:n jäseniä ovat säästökassat ja pankit. Asiakkailla puolestaan tarkoitan niitä luonnollisia ja oikeushenkilöitä, jotka ovat liikesuhteessa näihin säästökassoihin ja pankkeihin. (6) - Keskeisimmän asiakirjan otsikkona on "Yleiskuvaus SDC:n toiminnasta". (7) - SDC:n tämän toiminta-alan laajuuden osalta ks. ratkaisuehdotuksen 74-79 kohta. (8) - Momsnævnin päätöksessä on kysymys reformatio in pejus -tapauksesta, jossa kantajan vaatimukset oli aluksi hyväksytty hallinnollisilla päätöksillä osittain siten, että osittaisen hylkäämisen vuoksi kantajalla oli valitusoikeus asiassa, minkä jälkeen kantajan asemaa kuitenkin huononnettiin siten, että kantaja menetti myös ne edut, jotka hän oli aikaisemmin saanut vaatimustensa osittaisen hyväksymisen vuoksi. (9) - Ennakkoratkaisupyynnön 2 kohdassa, joka koskee pääasian hallinnollista käsittelyä kansallisissa viranomaisissa, on selitetty SDC:n vaatimusten käsittelyn vaiheet, jotka olen tiivistänyt edellä 7-13 kohdassa. (10) - Ks. jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - tiettyjen kuudennen direktiivin 77/388/ETY 28 artiklan 3 kohdassa säädettyjen poikkeusten kumoaminen - 18 päivänä heinäkuuta annetun neuvoston direktiivin 89/465/ETY (EYVL L 226, s. 21) 2 artiklan 1 kohta. (11) - Asia C-281/91, Muys, tuomio 27.10.1993 (Kok. 1993, s. I-5405). (12) - Perustellakseen edelleen tätä päätelmää yhteisöjen tuomioistuin toteaa tuomion 14 kohdassa seuraavaa: "Tätä tulkintaa tukee kuudennella direktiivillä käyttöön otetun järjestelmän tarkoitus, joka on erityisesti sen varmistaminen, että verovelvollisia kohdellaan yhdenvertaisesti. Tätä periaatetta loukattaisiin, jos ostajan pitäisi maksaa veroa tavarantoimittajan myöntämästä luotosta, kun taas sellaiseen ostajaan, joka pyytäisi luottoa pankilta tai muulta lainanantajalta, sovellettaisiin luottoja koskevaa vapautusta." (13) - Espanjan, ranskan- ja italiankielisissä versioissa käytetään ilmauksia "operaciones siguientes", "opérations suivantes" ja "operazione seguenti" ja englannin- ja tanskankielisissä versioissa puolestaan "following transactions" ja "følgende transaktioner". Saksankielisessä versiossa taas käytetään ilmausta "folgenden Umsätze". Latinan kieleen perustuva termi, joka on espanjaksi "transacción", käytettynä merkityksessä kaupallinen toimi tai sopimus (eikä merkityksessä tuloksen hyväksyminen tai kompromissi), olisi ehkä juridisesti täsmällisempi kuin yleisempi ilmaus "operación", kun tarkoituksena on kuvailla, millaiset toimet on vapautettu alv:stä. (14) - Kansallinen tuomioistuin on tiivistänyt SDC:n väitteet (ennakkoratkaisupyynnön 6.1 kohdassa) toteamalla, että "kantaja väittää, että suuri osa niistä palveluista (liiketoimista), joita kantaja suorittaa rahalaitosten asiakkaille yhdistysten jäsenten (eli rahalaitosten) nimissä, on verotonta - - ". (15) - Merkitystä ei ole sillä, onko vastike välitön vai välillinen: joka tapauksessa liiketoimen perustana on voiton tavoittelu. (16) - Erityisesti kysymykset 1, 3 ja 4. (17) - Komissio on todennut huomautuksissaan, että SDC:n sääntöjen 2 kohdan mukaan sen tarkoituksena on atk-järjestelmien kehittäminen ja käyttäminen ja atk-palvelujen suorittaminen sen jäsenille ja muille sen hallinnon hyväksymille laitoksille ja yhtiöille. (18) - Ennakkoratkaisupyynnön (3.1 kohta) mukaan kantajan suorittamat palvelut koostuvat osista, jotka muodostavat yhdessä kyseisten raha- ja luottolaitosten pyytämät palvelut. Asiakirjassa "Yleiskuvaus SDC:n toiminnasta" todetaan myös, että " - - palvelun osat voidaan jaotella osiin, jotka koskevat tietojen vastaanottamista, käsittelyä ja lähettämistä" (kursivointi tässä). (19) - Siten kysymys ei ole pelkästä vapautuksesta. Vapautuksesta voitaisiin tarkasti ottaen puhua vasta silloin, kun toiminta olisi periaatteessa verollista. Käsitteenä vapautus edellyttää sitä, että verovelvollisella on alun perin velvollisuus maksaa vero, mutta lainsäätäjä myöntää erilaisista syistä vapautuksen tästä velvollisuudesta. Maksuvelvollisuudesta vapautumisen edellytyksenä on siten tätä koskevan nimenomaisen maininnan tekeminen lainsäädännössä. Ennen kuin tutkitaan sitä, täyttääkö tietty liiketoimi vapautuksen soveltamisedellytykset, on siten varmistuttava siitä, että liiketoimi kuuluu periaatteessa veron soveltamisalaan. (20) - Asiassa C-4/94, BLP Group, 6.4.1995 annetun tuomion (Kok. 1995, s. I-983 ja seuraavat sivut, erityisesti s. I-1011) 26 kohdassa todetaan seuraavaa: " - - yrityksen valinta verottomien liiketoimien ja verollisten liiketoimien välillä voi perustua eri osista koostuvaan kokonaisuuteen ja erityisesti arvonlisäverotukselliseen harkintaan. Arvonlisäverotuksen neutraliteettiperiaatteella ei yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä ole BLP:n esittämää merkitystä. Jos yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa kaikkien taloudellisten toimintojen verotuksen täydellisen riippumattomuuden näiden toimintojen päämääristä tai tuloksista riippumatta, se tapahtuu sillä ehdolla, että sanotut toiminnot ovat itsessään arvonlisäverollisia (ks. erityisesti asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985, Kok. 1985, s. 655, 19 kohta)." (21) - Ks. edellä alaviitteessä 13 esitetty selostus käsitteistä "operación" ja "transacción". (22) - Ehdotus Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiiviksi EU:n sisäisistä luotonsiirroista (EYVL 1994, C 360, s. 13, muutettu ehdotus EYVL 1995, C 199, s. 16). Tämän perusteella on jo hyväksytty "Neuvoston 4 päivänä joulukuuta 1995 Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 189 b artiklassa tarkoitettua menettelyä noudattaen vahvistama yhteinen kanta (EY) N:o 32/95 Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin antamiseksi rajojen yli suoritettavista tilisiirroista" (EYVL C 353, s. 52). (23) - Ks. rajat yli suoritettaviin rahoitustoimiin sovellettavien pankkiehtojen avoimuudesta 14 päivänä helmikuuta 1990 annettu komission suositus 90/109/ETY (EYVL L 67, s. 39), jossa komissio on esittänyt joukon periaatteita lisätäkseen näitä toimia koskevien tietojen ja laskutustapojen avoimuutta. (24) - Asian suullisessa käsittelyssä muutamat huomautuksia esittäneet valtiot esittivät, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3, 4 ja 5 alakohdassa säädetyt verosta vapauttamiset on kuvailtu kyseisissä säännöksissä objektiivisesti, eikä niissä siten edellytetä sitä, että asiakkaiden ja raha- tai luottolaitosten välillä olisi välitön yhteys. Kuten olen jo todennut ratkaisuehdotukseni siinä osassa, joka koskee kyseisten vapautusten subjektiivista puolta, kuudennen direktiivin kannalta mikään ei estä sitä, että muut kuin raha- ja luottolaitokset (esim. SDC) suorittavat varsinaisia tilisiirtoja eli suorittavat tätä koskevan rahoituspalvelun ja ottavat vastattavakseen tähän tavanomaisesti liittyvistä velvoitteista ja riskeistä. Tässä asiassa tilanne on kuitenkin ennakkoratkaisupyynnössä esitettyjen tosiseikkojen mukaan sellainen, että SDC ei ole rahoituspalvelujen välittäjä, vaan atk-yritys, joka tuottaa atk-palveluja raha- ja luottolaitoksille. (25) - Oikeudenkäynti ei siten koske varsinaista pankkien välistä selvitystoimintaa (clearing), joka voidaan suorittaa vaihtamalla tietoja atk-muodossa. On varsin tavallista, että clearing-toiminta hoidetaan yhteisellä atk-järjestelmällä. Yhdistynyt kuningaskunta esitti suullisessa käsittelyssä, että tässä tapauksessa pankkien välillä suoritettaviin tilisiirtoihin, jotka eivät siten tapahdu raha- tai luottolaitosten ja niiden asiakkaiden välillä, sovelletaan myös kyseistä vapautusta. (26) - Kursivointi tässä. Ennakkoratkaisupyynnön tässä osassa käytetyllä ilmaisulla "kauppa" kansallinen tuomioistuin ei viittaa tavanomaiseen arvopapereihin liittyvään omaisuudenhoitoon (joihin tavallisesti kuuluvat niiden hallinnoiminen ja säilyttäminen, osinkojen ja korkojen nostaminen ja muut vastaavat toimenpiteet), vaan ostamista ja myymistä. Toimenpiteet, jotka liittyvät tällaiseen omaisuudenhoitoon, sisältyvät 3.1 kohdan C alakohtaan "Talletusten hallinnointi". (27) - Ks. edellä ratkaisuehdotuksen 28 kohta.