CELEX: 62003CC0068
Language: lt
Date: 2004-01-13
Title: Generalinio advokato Ruiz-Jarabo Colomer išvada, pateikta 2004 m. sausio 13 d. # Staatssecretaris van Financiën prieš D. Lipjes. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Hoge Raad der Nederlanden - Nyderlandai. # Šeštoji PVM direktyva - 28b straipsnio E skirsnio 3 dalis - Tarpininkavimo paslaugos - Paslaugų teikimo vieta. # Byla C-68/03.

GENERALINIO ADVOKATO 
       DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER IŠVADA, 
      pateikta 2004 m. sausio 13 d. (1)
      
      Byla C-68/03
      Staatssecretaris van Financiën
      prieš
      D. Lipjes
      (Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandai) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Šeštoji PVM direktyva – Pereinamojo laikotarpio priemonės dėl prekybos tarp valstybių narių – Paslaugų teikimas – Tarpininkavimo paslaugos, susijusios su prekių įsigijimu Bendrijos viduje – Paslaugų teikimo vieta – 28b straipsnio E skirsnio 3 dalies išaiškinimas“1.        Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų kasacinis teismas) pateikė Teisingumo Teismui du klausimus apie Šeštosios direktyvos dėl pridėtinės vertės mokesčio(2) (toliau – Šeštoji direktyva) 28b straipsnio E skirsnio 3 dalies išaiškinimą.
      
      2.        Byloje, nagrinėjamoje Nyderlandų teisme, siekiama nustatyti verslininko teikiamų tarpininkavimo paslaugų parduodant dvi Prancūzijoje
         esančias jachtas dviem Nyderlanduose gyvenantiems pirkėjams, suteikimo vietą.
      
      3.        Hoge Raad klausia, ar 28b straipsnio E skirsnio 3 dalis taikoma, kuomet įsigyjant prekes Bendrijos viduje, tarpininkas derasi fizinio
         asmens, kuris nėra apmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM), vardu. Jei atsakymas į šį klausimą būtų teigiamas,
         Hoge Raad klausia, kokią vietą laikyti apmokestinamo sandorio sudarymo vieta.
      
      I –    Bendrijos teisės aktai
      4.        Šeštoje direktyvoje nustatyta, kad apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas(3), atliktas šalies teritorijoje už atlygį bet kurio asmens, savarankiškai vykdančio gamintojo, prekiautojo ar pagalbos teikiančio
         asmens paslaugas veiklą, įskaitant įvairių profesijų atstovų, veiklą (2 straipsnio 1 dalis ir 4 straipsnio 1 bei 2 dalys).
      
      5.        Tiekiant prekes apmokestinamas sandoris laikomas sudarytu toje vietoje, kur prekės perduodamos, nebent jos turi būti išsiunčiamos
         ar išgabenamos; tokiu atveju apmokestinimo sandoris laikomas sudarytu toje vietoje, kur prekės yra tuo metu, kai prasideda
         jų siuntimas ar gabenimas asmeniui, kuriam jos tiekiamos (8 straipsnio 1 dalis)(4).
      
      6.        Kalbant apie paslaugas, pagrindinė mokestinė prievolė laikoma atsiradusia vietoje, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo
         verslą ar turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas. Nesant šių dviejų kriterijų, paslaugų teikimo vieta laikoma ta
         vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena (9 straipsnio 1 dalis).
      
      7.        Tačiau kuomet tam tikros paslaugos(5) yra teikiamos asmenims, įsisteigusiems už Bendrijos ribų arba Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje kaip paslaugų teikėjas,
         taisyklė pasikeičia ir apmokestinamų sandorių vieta nustatoma atsižvelgiant į klientą. Tokiais atvejais priskyrimo kriterijus
         yra vieta, kur klientas yra įsteigęs savo verslą arba kur jis turi nuolatinę įmonę, kuriai teikiamos paslaugos, arba kur jis
         turi nuolatinį adresą ir paprastai gyvena (9 straipsnis 2 dalies e punktas). Ta pati taisyklė taikoma tarpininkų paslaugoms
         (9 straipsnio 2 dalies e punkto paskutinė įtrauka)(6).
      
      8.        Direktyva 91/680 į Šeštąją direktyvą buvo įterpta nauja XVIa dalis „Pereinamojo laikotarpio priemonės dėl prekybos tarp valstybių
         narių apmokestinimo“, kuria siekiama palengvinti perėjimą prie galutinės prekybos tarp valstybių narių apmokestinimo tvarkos
         bendroje pridėtinės vertės mokesčio sistemoje po fiskalinės kontrolės prie vidaus sienų panaikinimo 1993 m. sausio 1 d.(7)
      
      9.        Pagal šias pereinamojo laikotarpio priemones PVM apmokestinamas „prekių įsigijimas Bendrijos viduje“, kai jas už atlygį šalies
         teritorijoje įsigyja apmokestinamas asmuo, veikiantis kaip toks, arba neapmokestinamas juridinis asmuo, jeigu pardavėjas yra
         apmokestinamas asmuo, veikiantis kaip toks (28a straipsnio 1 dalies a punkto pirmoji pastraipa).
      
      10.      Apmokestinamasis sandoris yra apibūdinamas kaip teisės disponuoti materialiu kilnojamuoju turtu, tampant jo savininku, įsigijimas,
         kai prekes įsigyjančiajam asmeniui į kitą valstybę narę, nei ta, iš kurios prekės yra išsiųstos arba išgabentos, atsiunčia
         arba atgabena pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo, arba jos yra atsiunčiamos ar atgabenamos pardavėjo ar prekes įsigyjančio
         asmens vardu (28a straipsnio 3 dalies pirma pastraipa).
      
      11.      Kalbant apie prekių tiekimą pirmiau minėti sandoriai apmokestinami paskirties vietoje (28b straipsnio A ir B skirsniai).
      12.      28b straipsnio C skirsnyje pakeičiamas kriterijus dėl paslaugų, susijusių su prekių gabenimu Bendrijos viduje, kurios laikomos
         suteiktomis prekių išgabenimo vietoje. Pagal 28b straipsnio E skirsnį panaši taisyklė taikoma, kai tarpininkas tarpininkauja
         gabenant prekes. Kai tarpininkas tarpininkauja teikiant papildomas paslaugas, susijusias su prekių gabenimu, laikoma, kad
         tarpininko paslaugų teikimo vieta yra papildomų paslaugų teikimo vieta. Abiem atvejais, kai tarpininko teikiamų paslaugų klientas
         yra PVM tikslais identifikuotas kitoje valstybėje narėje ir veikia kaip toks apmokestinamas sandoris įvyksta šioje valstybėje
         narėje (1 ir 2 dalys).
      
      13.      28b straipsnio E skirsnio 3 dalyje numatoma:
      „Nukrypstant nuo 9 straipsnio 1 dalies, tarpininkų, veikiančių kito asmens vardu ir sąskaita, teikiamų paslaugų, kai tarpininkaujama
         teikiant ar įsigyjant kitas, nei šio straipsnio 1 arba 2 dalyse arba 9 straipsnio 2 dalies e punkte nurodytos paslaugos, teikimo
         vieta yra minėtų sandorių vykdymo vieta.
      
      Tačiau, jeigu klientas yra pridėtinės vertės mokesčio tikslais identifikuotas kitoje valstybėje narėje, nei toji valstybė
         narė, kurios teritorijoje vykdomi šie sandoriai, tarpininko paslaugų teikimo vieta yra valstybės narės, suteikusios klientui
         pridėtinės vertės mokesčio identifikavimo numerį, kurį naudojant jam buvo suteikta tarpininko paslauga, teritorijoje.(8) “
      
      II – Faktinės aplinkybės, pagrindinė byla ir prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikti klausimai 
      14.      D. Lipjes, įsisteigęs Nyderlanduose Dutch Yachting Services vardu, užsiima tarpininkavimu perkant ir parduodant pramoginius laivus. 
      
      15.      Nuo 1996 m. gegužės 1 d. iki 1997 m. gruodžio 31 d. jis tarpininkavo perkant dvi Prancūzijoje (Dunkerque ir Ajaccio) esančias
         jachtas(9), dviejų pirkėjų fizinių asmenų, gyvenančių Nyderlanduose, vardu. Abiem atvejais pardavėjas buvo Prancūzijoje gyvenantis fizinis
         asmuo, ir D. Lipjes nedeklaravo bei nesumokėjo PVM nuo komisinio mokesčio, kurį jis nurodė sąskaitoje savo klientams, nė vienoje
         iš nurodytų valstybių narių.
      
      16.      Nyderlandų mokesčių tarnyba (Belastingdienst/Ondernemingen Goes) išsiuntė jam pranešimą apie papildomo mokesčio dydį už komisinį mokestį, kadangi mokesčių tarnybos nuomone, D. Lipjes teikė
         paslaugas Nyderlandų teritorijoje.
      
      17.      Kadangi D. Lipjes pateiktas administracinis skundas buvo atmestas, jis apskundė pranešimą apie mokesčio dydį Hagos apeliaciniam
         teismui (Gerechtshof te ‘s-Gravenhage) teigdamas, kad tarpininkavimo paslaugos buvo teikiamos Prancūzijoje. Gerechtshof te‘s-Gravenhage su šiuo argumentu sutiko, atsižvelgdamas į vietą, kurioje jachtos buvo pardavimo dieną.
      
      18.      Staatssecretaris van Financiën (Valstybės finansų sekretorius) padavė kasacinį skundą teigdamas, kad Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalies
         pirmasis sakinys nurodo tik tarpininko sandorius, vykdomus apmokestinamų asmenų veiklos naudai, kaip apibrėžta direktyvos
         4 straipsnyje. Todėl nustatant vietą, kur D. Lipjes vykdė savo veiklą, reikia vadovautis bendrosiomis taisyklėmis, išdėstytomis
         9 straipsnio 1 dalyje, kadangi jis vykdė savo veiklą Nyderlanduose.
      
      19.      Hoge Raad teigia, kad minėtoje nuostatoje nedaromas skirtumas pagal sandorius (išskyrus joje nustatytas išimtis) ar pagal asmenis,
         kuriems tarpininkaujama, kadangi kiekvienai tarpininko suteiktai paslaugai (kitai nei aiškiai nurodyta šiame straipsnyje)
         turi būti taikoma taisyklė, pagal kurią paslaugų teikimo vieta yra pagrindinio sandorio vykdymo vieta, nelygu paslaugos gavėjo
         statusas. Tačiau Hoge Raad pažymi, kad šis aiškinimas gali būti diskutuotinas atsižvelgiant į bendrą Šeštosios direktyvos XVI antraštinės dalies ir
         28b straipsnio E skirsnio 3 dalies struktūrą.
      
      20.      Hoge Raad nuomone, Bendrijos teismų praktikoje nėra pakankamai nurodymų, kaip spręsti abejotinus klausimus, todėl jis nusprendė sustabdyti
         bylos nagrinėjimą ir kreiptis į Teisingumo Teismą, pateikdamas pagal EB sutarties 234 straipsnį šiuos klausimus:
      
      1.     „Ar Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalis taikoma tik tarpininkavimo paslaugoms, suteiktoms apmokestinamam
         asmeniui direktyvos prasme, ar neapmokestinamam juridiniam asmeniui direktyvos 28a straipsnio prasme?
      
      2.     Jei atsakymas į pirmą klausimą yra neigiamas, ar Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalies pirmasis sakinys
         yra nuostata, kuria siekiama tarpininkavimo tarp dviejų fizinių asmenų parduodant ar perkant kilnojamąjį turtą vietą laikyti
         sandorio sudarymo vieta, lyg šis sandoris būtų apmokestinamo asmens prekės tiekimas ar paslaugos teikimas Šeštosios direktyvos
         8 straipsnio prasme?“
      
      III – Procesas Teisingumo Teisme
      21.      Komisija, Nyderlandų vyriausybė ir Portugalijos vyriausybė pateikė rašytines pastabas per Europos Bendrijų Teisingumo Teismo
         statuto 20 straipsnyje nustatytą terminą.
      
      22.      Kadangi nė viena šalis neprašė būti išklausyta, Teisingumo Teismas pagal Teisingumo Teismo Darbo reglamento 104 straipsnio
         4 dalį nusprendė nagrinėti bylą be žodinės proceso dalies.
      
      IV – Klausimų, pateiktų prašyme priimti prejudicinį sprendimą, nagrinėjimas
      A –    Apmokestinamųjų sandorių, susijusių su tarpininkavimo paslaugomis, sudarymo vieta
      23.      Tarpininkavimo paslaugų teikimo vieta paprastai yra vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba, tam tikrais
         atvejais, turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas(10). Jau nurodžiau, kad nesant šių kriterijų, turi būti atsižvelgiama į paslaugos teikėjo nuolatinį adresą arba į vietą, kur
         jis paprastai gyvena. Ši taisyklė atspindi „apmokestinimo kilmės šalyje“ principą ir suteikia galimybę nustatyti pagrindinio
         mokestinės prievolės veiksnio atsiradimą tam tikroje teritorijoje bei nurodyti taikytiną nacionalinę teisę(11).
      
      24.      Priskyrimo kriterijus iš paslaugos teikėjo verslo įsteigimo vietos perkeliamas į kliento verslo įsteigimo vietą, kai tarpininkas
         teikia paslaugas, nurodytas 9 straipsnio 2 dalies e punkte, asmenų, įsisteigusių kitoje šalyje, vardu.
      
      25.      Bendrosios taisyklės išimtis taikoma tada, kai tarpininkaujama kito asmens sąskaita gabenant prekes Bendrijos viduje arba
         teikiant su tuo susijusias papildomas paslaugas. Tokiu atveju apmokestinamų sandorių vieta laikoma pagrindinės veiklos vieta,
         t. y. vieta, iš kurios pradedamos gabenti prekės, arba atitinkamai vieta, kurioje vykdoma papildoma veikla. Tačiau jei tarpininkavimo
         paslaugos teikiamos klientui, kurio PVM identifikavimo numeris suteiktas kitoje valstybėje narėje, pastarosios teritorija
         yra priskyrimo kriterijus nustatant, kurioje vietoje yra įvykdyti apmokestinamieji sandoriai.
      
      26.      Galiausiai tas pats kriterijus taikomas nustatant apmokestinamųjų sandorių, susijusių su kitomis tarpininkavimo paslaugomis
         prekyboje tarp valstybių narių, vietą, t. y. sandorio, kuriame veikia tarpininkas, vieta, išskyrus atvejus, kai atstovaujamojo
         asmens PVM identifikavimo numeris suteiktas kitoje valstybėje narėje.
      
      27.      Apibendrinant tarpininko paslaugos apmokestinamos valstybėje narėje, kur:
      1.)   tarpininkas yra įsisteigęs (bendra taisyklė, nustatyta 9 straipsnio 1 dalyje)(12);
      
      2.)   klientas yra įsisteigęs (9 straipsnio 2 dalies e punkto priešpaskutinė įtrauka);
      3.)   vykdoma veikla, su kuria susijusios tarpininko paslaugos (28b straipsnio E skirsnio 1, 2 ir 3 dalies pirma pastraipa,); arba
      4.)   klientas turi PVM identifikavimo numerį, kuris naudojamas sudarant sandorius (28b straipsnio E skirsnio 1, 2 ir 3 dalies antroji
         pastraipa).
      
      28.      Pagrindinio ginčo aplinkybėms, kai tarpininkaujama perkant dvi Prancūzijoje esančias jachtas dviejų fizinių asmenų, gyvenančių
         Nyderlanduose, vardu, gali būti taikoma tik pirma arba trečia galimybė.
      
      B –    Šeštosios direktyvos 28b straipsnio taikymo sritis asmenų atžvilgiu
      29.      Tam, kad būtų teisingai pasirinkta viena iš dviejų alternatyvų, reikia nustatyti 28b straipsnio taikymo sritį. Yra trys įmanomi
         sprendimai, ir kiekviena iš įstojusių į šią procedūrą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo šalių pateikė savo nuomonę, kuri
         sutampa su vienu iš jų. Pirmoji nuomonė yra, kad 28b straipsnis taikomas visoms tarpininkavimo paslaugoms, kitoms nei nustatytos
         straipsnyje, nepaisant pagrindinio sandorio kliento ir pardavėjo statuso. Tokia yra Komisijos nuomonė. Nyderlandų vyriausybės
         požiūriu, tam kad 28b straipsnis būtų taikomas, veikla turi būti vykdoma apmokestinamo asmens arba neapmokestinamo juridinio
         asmens vardu. Galiausiai Portugalijos vyriausybė laikosi tarpinės nuomonės, kad 28b straipsnis taikomas paslaugoms, suteiktoms
         fiziniam asmeniui, jei prekes Bendrijoje gabena apmokestinamas asmuo.
      
      30.      Mano nuomone, teisingas yra pirmasis atsakymas.
      31.      Direktyva 91/680 įterpiamų straipsnių teleologinis aiškinimas pagrindžia šį požiūrį.
      32.      Šioje byloje ginčijama nuostata siekiama spręsti problemas, susijusias su fiskalinės kontrolės prie vidaus sienų panaikinimu
         nuo 1993 m. sausio 1 d., tačiau kadangi sąlygos, būtinos nustatyti apmokestinimo kilmės šalyje principą(13), 1992 m. gruodžio 31 d. dar nebuvo įgyvendintos, buvo numatytas pereinamasis laikotarpis, per kurį išsaugota apmokestinimo
         paskirties šalyje taisyklė(14). Kad būtų lengviau panaikinti muitinių sienas, nagrinėjama nuostata panaikinami visi formalumai prie sienų ir apibrėžiant
         naują apmokestinamą sandorį (prekių įsigijimas Bendrijos viduje) visi fiskaliniai įsipareigojimai suvienodinami su vidiniais
         sandoriais.
      
      33.      Kitais žodžiais tariant, apmokestinamo sandorio sąvokos taikymas pereinamuoju laikotarpiu prilyginamas leidžiančiai nukrypti
         nuo išgabenimo vietos apmokestinimo principo nuostatai (prekybos tarp valstybių narių atžvilgiu)(15). Tam, kad būtų suprasta šios laikinos leidžiančios nukrypti nuostatos apimtis, reikia prisiminti, kad PVM yra mokestis, kuriuo
         apmokestinami vartojimo veiksmai, kaip netiesiogiai parodantys žmonių ekonominį pajėgumą, ir kad tikslas pasiekiamas apmokestinant
         prekiautojų ir verslininkų sandorius, kurie, naudodamiesi „susigrąžinimo“ praktika, perkelia mokesčių mokėjimo naštą galutiniam
         vartotojui. Taip apmokestinami asmenys yra apmokestinami „neutraliai“: mokestis tenka paskutiniam grandinės elementui, kuris
         gauna prekes arba paslaugas. Todėl Šeštojoje direktyvoje apmokestinami sandoriai apibrėžiami neatsižvelgiant į asmens, kuriam
         pristatomos prekės ar suteikiamos paslaugos, statusą.
      
      34.      Norint apmokestinti prekių įsigijimą Bendrijos viduje, pirkėjas turi būti apmokestinamas asmuo arba neapmokestinamas juridinis
         asmuo (28a straipsnio 1 dalies a punktas). Ši taisyklė grindžiama tuo, kad jei mokestis yra sumokamas paskirties šalyje, jo
         neutralumas užtikrinamas tik tada, kai jį sumokėjęs asmuo gali šį susigrąžinti arba atskaityti, nes jis yra apmokestinamas
         asmuo, naudojantis prekes apmokestinamoje veikloje, o ne galutinis vartotojas. Dėl šios priežasties manoma, kad pagal Šeštosios
         direktyvos 28b straipsnio A ir B skirsnius apmokestinamo sandorio vieta yra valstybė narė, kurioje siunčiamos arba gabenamos
         prekės yra pristatomos pirkėjui arba kurioje prekes įsigyjančiam asmeniui buvo išduotas mokesčio identifikavimo numeris, kuriuo
         naudodamasis jis įsigijo prekes, ir kurioje jis gali atskaityti sumokėtą mokestį(16).
      
      35.      Kitas esminis pereinamojo laikotarpio tvarkos, nustatytos Direktyvoje 91/680, elementas yra pagarbos valstybių narių fiskaliniam
         nepriklausomumui principas. Kiekviena valstybė narė turi visišką laisvę nustatyti, kurie sandoriai yra apmokestinami, bet
         atitinkami jų mokesčių nustatymo įgaliojimai turi būti suderinti taip, kad bet kokiame sandoryje Bendrijos viduje vienos valstybės
         narės įgaliojimai prasideda, kai baigiasi kitos valstybės narės įgaliojimai. Šie reikalavimai paaiškina, kad jeigu prekių
         pirkimas yra apmokestinamas šalyje, kurioje tos prekės perduodamos pirkėjui, atitinkamas tiekimas prekių kilmės valstybėje
         narėje atleidžiamas nuo mokesčių, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo (28c straipsnio A skirsnio a punktas)(17).
      
      36.      Tačiau minėti svarstymai, kurie paaiškina Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 1 dalies a punkto formuluotę, netaikomi papildomoms
         prekių įsigijimo Bendrijos viduje atžvilgiu paslaugoms, nei dėl to atsiradusiai prekybai tarp valstybių narių, nei ypač tarpininkavimo
         paslaugoms. Šiais atvejais nėra vieno po kito sudaromų sandorių, kuriems visiems paprastai taikomas PVM, kurie visi vykdomi
         skirtingose valstybėse narėse ir kurie turi būti suderinti, kad užtikrintų mokesčio neutralumą ir apsaugotų kiekvienos valstybės
         narės fiskalinį nepriklausomumą; iš tiesų tai yra vienintelė paslauga, kuri teikiama profesiniu lygiu ir kuri prasideda ir
         baigiasi savarankiškai. Todėl tarpininkavimas perkant ar gabenant prekes Europos Sąjungos viduje kito asmens sąskaita PVM
         tikslais yra laikomas įvykusiu vietoje, kurioje vykdomas pagrindinis sandoris, t. y. išgabenimo vietoje, jeigu tarpininkavimo
         paslaugos susijusios su gabenimu (28b straipsnio E skirsnio 1 dalis); vietoje, kurioje teikiamos papildomos paslaugos, jeigu
         tarpininko veikla susijusi su papildomomis paslaugomis (28b straipsnio E skirsnio 2 dalis); ir vietoje, kurioje teikiamos
         kitos paslaugos, jeigu tarpininko veikla susijusi kitomis paslaugomis (28b straipsnio E skirsnio 3 dalis).
      
      37.      Dėl tos pačios priežasties nesvarbu, ar pagrindiniam sandoriui taikomas PVM, ar kalbama apie „perdavimą“ tarp asmenų. Tarpininko
         veikla yra savarankiška ir apmokestinama atskirai nuo veiklos, su kuria ji susijusi, kai kuriais atvejais tam, kad būtų nustatyta
         apmokestinamo sandorio vieta. Todėl daiktavardis „sandoris“ nuostatoje vartojamas kalbant ne tik apie PVM apmokestinamus sandorius,
         bet ir sandorius, kai apmokestinamas asmuo veikia kito, nei nurodyta 28b straipsnio E skirsnio 1 ir 2 dalyse bei 9 straipsnio
         2 dalies e punkte, asmens vardu. Savo rašytinėse pastabose Komisija teigia, kad būtų beprasmiška atlikti lingvistinį tyrimą,
         kadangi Šeštoji direktyva vartoja tą pačią sąvoką kalbant apie sandorius, kuriems taikoma ši direktyva, ir apie tuos, kurie
         nėra apmokestinami.
      
      38.      Šeštosios direktyvos su pakeitimais, padarytais Direktyva 91/680, 21 straipsnyje pateikiami aiškūs įrodymai, kad Bendrijos
         teisės aktų leidėjas nereikalauja, jog klientas, kuriam teikiamos  tarpininkavimo paslaugos, būtų apmokestinamas asmuo arba
         neapmokestinamas juridinis asmuo. Nurodydamas apmokestinamus asmenis, šis straipsnis atskiria prekių įsigijimą Bendrijos viduje,
         susijusį su prekių gabenimu iš vienos šalies į kitą, nurodytą 28a straipsnyje, ir paslaugas, teikiamas pagal šiuos sandorius,
         nurodytas 28b straipsnio C, D ir E skirsniuose. Dėl pirmojo atvejo 21 straipsnyje nustatoma, kad apmokestinamas „bet kuris
         asmuo, įsigyjantis prekes Bendrijos viduje“ (21 straipsnio 1 dalies d punktas), t. y. pirkėjas, kuris yra apmokestinamas asmuo
         arba juridinis asmuo. Antruoju atveju 21 straipsnyje – priešingai – numatoma tik tai, kad yra apmokestinamas „klientas“, kuriam
         teikiamos paslaugos, įskaitant paslaugas, nurodytas 9 straipsnio 2 dalies e punkte, kuris, kaip visi sutinka, apima paslaugas,
         teikiamas asmenims.
      
      39.      Atsižvelgiant į prieš tai pateiktas pastabas, galima teigti, kad Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalyje nurodomos
         tarpininkų teikiamos paslaugos neatsižvelgiant į asmenį, kuris tas paslaugas gauna. Persakant Portugalijos vyriausybės nuomonę
         (rašytinių pastabų 16 punktas) galima teigti, kad nuostatos taikymui asmens, kurio vardu veikia tarpininkas, statusas yra
         nesvarbus, be to, dėl nurodytų priežasčių pardavėjo pagrindiniame sandoryje statusas taip pat nėra svarbus.
      
      40.      Nyderlandų vyriausybės argumentai šių išvadų nepakeičia. Pirma, nors tais atvejais, kai tarpininkas veikia asmens, kuriam
         išduotas PVM identifikavimo numeris kitoje valstybėje, nei toji valstybė narė, kurioje teikiamos pagrindinės paslaugos, vardu,
         apmokestinamo sandorio vieta laikoma pirmosios valstybės teritorija. Tačiau tai nereiškia, kad pagal Šeštosios direktyvos
         28b straipsnio E skirsnio 3 punktą tik apmokestinami šiuo mokesčiu asmenys yra laikomi klientais. Tai reiškia, kad šiomis
         aplinkybėmis laikoma, jog paslaugos teikiamos nustatytoje vietoje. Kai klientas yra privatus galutinis vartotojas, ir todėl
         neveikia naudodamas PVM identifikavimo numerį, antroji prielaida nėra taikoma, ir apmokestinamo sandorio vieta yra nurodoma
         ten, kur tarpininkas teikia paslaugas.
      
      41.      Paskutinis argumentas, pateiktas Nyderlandų vyriausybės savo nuomonei pagrįsti, remiasi faktu, kad Hoge Raad prašoma išaiškinti nuostata, vadovaujantis jos 2 dalimi, skirta išvengti, jog paslaugų gavėjas būtų priverstas pasinaudoti
         teise į PVM, sumokėto šalyje, kitoje nei ta šalis, kurioje sandoris apmokestinamas, atskaitą atsižvelgiant į tai, kad tarpininko
         veikla buvo vykdoma toje valstybėje narėje, kuri išdavė mokesčio identifikavimo numerį, kuris naudojamas veikia. Nyderlandų
         vyriausybės nuomone, ši taisyklė neapima asmenų, kurie neturi teisės atskaityti sumokėto mokesčio. Tačiau šioje nuomonėje
         nepaisoma to, kad minėtoje Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalies antroji pastraipa yra ypatinga nuostata,
         susijusi su kai kuriais paslaugų gavėjais, kurie privalo sumokėti PVM, – aplinkybė, kuri nepašalina pirmosios šios nuostatos
         dalies taikymo atstovaujamam asmeniui, kuris yra „galutinis“ tarpininko paslaugos „vartotojas“.
      
      C –    Apmokestinamųjų sandorių, susijusių su tarpininkavimo paslaugomis, vieta pagal 28b straipsnio E skirsnio 3 dalį
      42.      Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalis taikoma tarpininkavimo paslaugoms, teikiamoms kito asmens vardu. Pagal
         šią nuostatą laikoma, kad tarpininkavimo paslaugų teikimo vieta yra pagrindinių paslaugų teikimo vieta. Atsižvelgiant į bendrą
         šio straipsnio struktūrą jo 3 dalis nukreipia tik į tarpininko teikiamas paslaugas įsigijant prekes Bendrijos viduje arba
         jas tiekiant pagal 28a straipsnio 1, 3 ir 5 dalis, kadangi šių paslaugų teikimo vieta nustatoma remiantis 28b straipsnio A
         ir B skirsniais.
      
      43.      Pagal šias nuostatas apmokestinami sandoriai laikomi sudarytais toje vietoje, kur prekės yra tuo metu, kai prasideda jų siuntimas
         ar gabenimas asmeniui, kuriam jos skirtos(18).
      
      44.      Speciali taisyklė, nustatyta Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnyje nurodo kriterijus, įtvirtintus A ir B skirsniuose,
         bet ne bendrąją taisyklę, reglamentuojančią prekių tiekimą, kuri nustatyta 8 straipsnyje, kaip leidžia suprasti Hoge Raad pateikto antro klausimo formuluotė(19). 
      
      45.      Taip pašalinami šioje procedūroje dėl prejudicinio sprendimo priėmimo dalyvaujančių šalių pabrėžti sunkumai ir tuo pačiu metu
         užtikrinamas racionalus bei vienodas apmokestinimas, kuriuo jos remiasi. Be to, pasiekiamas valstybių narių teisės aktų dėl
         PVM taikymo sričių tinkamas paskirstymas ir išvengiama kompetencijos kolizijos, įskaitant dvigubą apmokestinimą; pastarasis
         tikslas pagal Bendrijos teismų praktiką(20) sudaro Šeštosios direktyvos nuostatų dėl apmokestinamųjų sandorių vietos nustatymo esmę.
      
      V –    Išvada
      46.      Remdamasis pirmiau išdėstytais svarstymais, aš siūlau Teisingumo Teismui į Hoge Raad  pateiktus klausimus atsakyti taip:
      
      1. 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo
         − Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas – 28b straipsnio E skirsnio 3 –dalis taip pat taikoma,
         kai joje nurodytos tarpininkavimo paslaugos yra teikiamos asmeniui, neatsižvelgiant į asmens, vykdančio (prekių) perdavimą
         pagrindiniame teisiniame sandoryje, statusą.
      
      2. Todėl tarpininko veiklos vieta turi būti nustatoma atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 28b straipsnio A ir B skirsniuose
         išdėstytus kriterijus. 
      
      1
      
       –	 Originalo kalba: ispanų.
      2  –	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo –
         Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1). 28b straipsnis įterpiamas 1991 m.
         gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB, papildančia bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies pakeičiančia
         Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas (OL L 376, p. 1).
      
      3  –	Paslaugų teikimas yra likutinė kategorija, apimanti bet kokį sandorį, kuris nėra prekių teikimas (Šeštosios direktyvos
         6 straipsnis).
      
      4  –	Speciali taisyklė taip pat taikoma prekėms, kurios turi būti instaliuojamos arba surenkamos, tokiu atveju tiekimo vieta
         laikoma ta vieta, kur prekės instaliuojamos arba surenkamos (8 straipsnio 1 dalies a punktas in fine).
      
      5  –	Pramoninės ir intelektinės nuosavybės teisių perdavimas ir perleidimas; reklamos paslaugos; profesijos, pavyzdžiui, inžinierių,
         teisininkų, buhalterių paslaugos, taip pat duomenų apdorojimas ir informacijos teikimas; banko, finansiniai ir draudimo sandoriai;
         aprūpinimas personalu; įpareigojimai susilaikyti visiškai ar iš dalies nuo verslo veiklos vykdymo ar pasinaudojimo kuria nors
         pirmiau nurodyta teise.
      
      6  –	Šeštosios direktyvos 9 straipsnis buvo perkeltas į Nyderlandų teisę kaip 1968 m. įstatymo dėl pridėtinės vertės mokesčio
         (Wet op de Omzetbelasting) (toliau − 1968 m. PVM įstatymas) 6 straipsnis.
      
      7  –	Šis tikslas įtvirtintas Direktyvos 91/680 trečioje, aštuntoje ir devintoje konstatuojamosiose dalyse.
      
      8  –      1968 m. PVM įstatymo 6a straipsnis (1992 m. gruodžio 24 d. įstatymo redakcija) (Staatsblad 1992, p. 713) perkėlė Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnį į Nyderlandų teisę.
      
      9  –	Remiantis Hoge Raad pateikta informacija, tai nebuvo „naujos transporto priemonės“, apibrėžtos 28a straipsnio 2 dalyje, kurios apmokestinamos
         mokesčiu pagal šio straipsnio 1 dalies b punktą. 
      
      10  –	1985 m. liepos 4 d. sprendime Berkholz (168/84, Rink. p. 2251) Teisingumo Teismas pažymėjo, kad vieta, kurioje tiekėjas turi įsteigęs savo verslą, yra pirminis
         priskyrimo kriterijus, kadangi į kitą įmonę, iš kurios teikiamos paslaugos, galima atsižvelgti, tik jei nuoroda į vietą, kurioje
         tiekėjas turi įsteigęs savo verslą, nesuteikia racionalaus sprendimo mokesčių atžvilgiu arba sukuria konfliktą su kita valstybe
         nare (17 punktas). Teisingumo Teismas pateikė panašų sprendimą 1997 m. liepos 17 d. sprendime ARO Lease (C-190/95, Rink. p. I-4383, 15 punktas) ir 1998 m. gegužės 7 d. sprendime Lease Plan (C-390/96, Rink. p. I-2553, 24 punktas).
      
      11  –	L. M Pérez Herrero, La Sexta Directiva Comunitaria del IVA, Cedecs Editorial S.L, pirmas leidimas, Barselona, 1997, p.
         132.
      
      12  –	Atrodo, kad Komisija klysta teigdama, jog 9 straipsnio 1 dalis netaikoma tarpininkavimo paslaugoms. Priešingai, aš ką
         tik pastebėjau, kad šioje nuostatoje nustatomas pagrindinis kriterijus. 9 straipsnio 2 dalies e punkto paskutinėje įtraukoje
         daroma nuoroda tik į tarpininko veiklą, susijusią su tam tikromis paslaugomis klientui, įsisteigusiam kitoje šalyje. Savo
         ruožtu 28b straipsnio E skirsnis apima tarpininkavimo veiklą įsigyjant ir gabenant prekes Bendrijos viduje. Visoms kitoms
         tarpininkavimo paslaugoms taikoma 9 straipsnio 1 dalis.
      
      13  –	Šis principas yra svarbus užtikrinant, kad mokesčio netaikymas importuojamoms prekėms ir jo  grąžinimas už eksportuojamas
         prekes yra neutralus, nepažeidžiant principo, reikalaujančio, kad pajamas taikant mokestį galutiniame vartojimo etape gautų
         valstybė narė, kurioje vyksta minėtas galutinis vartojimas. Tai yra aišku iš Direktyvos 91/680 septintos konstatuojamosios
         dalies („[...]prekybos tarp valstybių narių apmokestinimas būtų pagrįstas mokesčio už tiekiamas prekes ir teikiamas paslaugas
         taikymo valstybėje narėje, kuri yra jų kilmės šalis, principu, prekyboje tarp Bendrijos apmokestinamųjų asmenų nepažeidžiant
         principo, reikalaujančio, kad pajamas taikant mokestį galutiniame vartojimo etape gautų valstybė narė, kurioje vyksta minėtas
         galutinis vartojimas“) ir 1967 balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių
         apyvartos mokesčius, suderinimo (OL 1967, 71, p. 1301) 4 straipsnio, kuriame iškeliamas tikslas, kad „[...] prekyboje tarp
         valstybių narių būtų panaikintas apmokestinimas importo atveju ir mokesčio grąžinimas eksporto atveju, tuo pačiu užtikrinant
         šių mokesčių neutralumą prekių bei paslaugų kilmės atžvilgiu“. 
      
      14  –	Direktyvos 91/680 devintoje, dešimtoje ir vienuoliktoje konstatuojamosiose dalyse paaiškinamas pereinamojo laikotarpio
         periodas ir būtinybė apmokestinti kai kuriuos sandorius paskirties valstybėse narėse, kol ši direktyva galioja.
      
      15  –	Žr. Pérez Herrero, L.M., op. cit., p. 48.
      
      16  –	Šeštosios direktyvos su pakeitimais, padarytais Direktyva 91/680, 17 straipsnio 2 dalies d punkte numatoma, kad apmokestinamas
         asmuo turi teisę atskaityti mokestį, sumokėtą pagal 28a straipsnio 1 dalies a punktą, jei prekės ir paslaugos naudojamos apmokestinamiems
         sandoriams.
      
      17  –	Jei sandoriai būtų apmokestinami išgabenimo valstybėje narėje, pirkėjas sumokėtų tą patį mokestį du kartus: pirmą kartą
         pardavėjui susigrąžinus sumokėtą mokestį, o antrą kartą paskirties valstybėje narėje už prekių įsigijimą Bendrijos viduje.
      
      18  –	Kalbant apie įsigijimą, svarbu atkreipti dėmesį į atvejus, kai pirkėjas įsigyja prekes naudodamas mokesčio identifikavimo
         numerį, išduotą kitos valstybės narės, nei ta, į kurią prekės pristatomos.
      
      19  –	Mano nuomone, pagrindinėje byloje tarpininkavimo paslaugų teikimo vieta yra Nyderlandai, jei jachtos pirkėjui perduodamos
         šioje valstybėje narėje, o tai nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nenurodoma.
      
      20  –	Žr. 1986 m. sausio 23 d Sprendimo Trans Tirreno Express prieš Ufficio Provinciale IVA, 283/84, Rink. p. 231, 14 ir 15 punktus; 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Dudda, C-327/94, Rink. p. I-4595, 20 punktą; 1997 m. kovo 6 d. Sprendimo Linthorst, Pouwels en Scheres, C-167/95, Rink. p. I-1195, 10 punktą; 2001 m. sausio 25 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C-429/97, Rink. p. I-637, 41 punktą; 2001 m. kovo 15 d. Sprendimo SPI, C-108/00, Rink. p. I-2361, 15 punktą ir  2003 m. birželio 5 d. Sprendimo Design Concept, C-438/01, Rink. p. I-5617, 22 punktą.