CELEX: 62010CC0240
Language: pt
Date: 2011-05-26
Title: Conclusões do advogado-geral Mengozzi apresentadas em 26 de Maio de 2011. # Cathy Schulz-Delzers e Pascal Schulz contra Finanzamt Stuttgart III. # Pedido de decisão prejudicial: Finanzgericht Baden-Württemberg - Alemanha. # Livre circulação de pessoas - Não discriminação e cidadania da União - Imposto sobre o rendimento - Tomada em consideração de subsídios de residência no estrangeiro no âmbito do cálculo de uma taxa de imposto aplicável a outros rendimentos ao abrigo de uma tabela de tributação progressiva - Tomada em consideração dos subsídios atribuídos aos funcionários de outro Estado-Membro que exerce as suas funções no território nacional - Não consideração dos subsídios atribuídos aos funcionários nacionais que exercem as suas funções fora do território nacional - Comparabilidade. # Processo C-240/10.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
      PAOLO MENGOZZI
      apresentadas em 26 de Maio de 2011 (1)
      
      Processo C‑240/10
      Cathy Schulz‑Delzers,
      Pascal Schulz
      contra
      Finanzamt Stuttgart III
      [pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Baden‑Württemberg (Alemanha)]
      «Livre circulação de trabalhadores – Tributação dos subsídios de residência – Isenção dos subsídios concedidos aos contribuintes empregados por uma pessoa colectiva de direito público nacional – Inexistência de tal isenção a respeito dos subsídios pagos aos contribuintes empregados no território nacional por uma pessoa
         colectiva de direito público de um outro Estado‑Membro – Conformidade com o artigo 45.° TFUE – Não discriminação e inexistência de entrave»
      I –    Introdução
      1.        Neste processo, o Tribunal de Justiça é questionado pelo Finanzgericht Baden‑Württemberg (Alemanha) a fim de saber se o artigo
         45.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma disposição nacional que permite isentar de imposto certos
         rendimentos complementares recebidos designadamente por trabalhadores ao serviço de uma pessoa colectiva de direito público
         alemão, em razão de uma actividade exercida fora do território alemão (a seguir «subsídios de residência»).
      
      2.        Tal questão é colocada na medida em que uma cidadã francesa ao serviço de uma pessoa colectiva de direito público francesa
         não beneficia de tal isenção sobre os seus subsídios de residência recebidos em função da sua actividade na Alemanha.
      
      II – Quadro Jurídico
      A –    O direito convencional
      3.        O artigo 14.°, n.° 1 da Convenção entre a República Federal da Alemanha e a República Francesa para evitar a dupla tributação (2) (a seguir «convenção fiscal bilateral»), prevê o «princípio do Estado pagador», segundo o qual os rendimentos, salários e
         remunerações análogas pagos por uma pessoa colectiva de direito público de um Estado contratante a pessoas singulares residentes
         noutro Estado por serviços administrativos actuais, apenas são tributáveis no primeiro Estado. 
      
      4.        O artigo 20.° da convenção fiscal bilateral precisa as disposições que permitem evitar a dupla tributação dos residentes na
         República Federal da Alemanha e na República Francesa. 
      
      5.        O referido artigo 20.° tem a seguinte redacção:
      
      «(1)      No que diz respeito aos residentes na República Federal [da Alemanha] a dupla tributação é evitada da seguinte forma:
      a.      […] ficam excluídos da base tributável do imposto alemão os rendimentos provenientes da França […] que, nos termos da presente
         convenção, são tributáveis em França Esta disposição não restringe o direito da República Federal da Alemanha de levar em
         consideração, na determinação da sua taxa de imposto, os rendimentos e bens assim excluídos.
      
      (2)   No que diz respeito aos residentes em França, a dupla tributação é evitada da seguinte forma:
      a.      Os lucros e outros rendimentos positivos provenientes da República Federal [da Alemanha], aí tributáveis em conformidade com
         as disposições da presente convenção, também são tributáveis em França quando o seu beneficiário residir em França. O imposto
         alemão não é dedutível no cálculo do rendimento tributável em França. Mas o beneficiário tem direito a um crédito de imposto
         imputável no imposto francês em cuja base tributável tais rendimentos sejam integrados. Esse crédito de imposto é igual:
      
      […]
      cc.      para todos os outros rendimentos, ao montante do imposto francês correspondente àqueles rendimentos. Esta disposição é igualmente
         aplicável aos rendimentos visados nos artigos […] 14.°
      
      […]».
      B –    Legislação nacional
      6.        O § 1, n.° 1, da Einkommensteuergesetz (lei federal alemã relativa ao imposto sobre o rendimento; a seguir «EStG») tem o seguinte
         teor:
      
      «(1) As pessoas singulares que tenham o seu domicílio ou residência habitual em território nacional estão sujeitas a imposto sobre
         a totalidade dos seus rendimentos.
      
      (2)      São também tributados na totalidade dos seus rendimentos, os nacionais alemães que:
      1.      não tenham domicílio nem residência habitual na Alemanha e que
      2.      tenham um emprego que os vincule a uma pessoa colectiva de direito público nacional e que, consequentemente, recebam um salário
         proveniente de uma caixa pública nacional». 
      
      7.        O § 3, n.° 64, da EStG estabelece:
      
      «No caso de trabalhadores que estão ao serviço de uma pessoa colectiva nacional de direito público e recebem a esse título
         um salário pago por uma caixa pública nacional, as remunerações relativas a uma actividade no estrangeiro estão isentas do
         imposto na medida em que ultrapasse o salário que caberia ao trabalhador no caso de uma actividade equivalente prestada no
         local da caixa pública que efectua o pagamento. […]»
      
      8.        O § 32b, n.° 1, da EStG dispõe:
      
      «Se um sujeito passivo tributado na totalidade dos seus rendimentos, durante uma parte ou todo o período de tributação tiver
         
      
      […]
      3.      recebido rendimentos que estão isentos de tributação por força de um acordo para evitar a dupla tributação ou de outro acordo
         entre Estados, sob reserva da inclusão no cálculo do imposto sobre o rendimento […], deve ser aplicada uma taxa de imposto
         especial aos rendimentos tributáveis por força do § 32a, n.° 1.
      
      9.        O § 32. b, n.° 2 acrescenta:
      
      «A taxa de imposto especial prevista no n.° 1 é a taxa de imposto que resulta quando, para efeitos do cálculo do imposto sobre
         o rendimento das pessoas singulares, o rendimento a tributar nos termos do § 32a, n.° 1, é adicionado ou subtraído na medida
         seguinte
      
      […]
      2.      no caso previsto no n.° 1, pontos 2 e 3, os rendimentos aí referidos, devendo ser tido em conta 1/5 dos rendimentos extraordinários
         que deles fazem parte.»
      
      III – O litígio no processo principal e as questões prejudiciais 
      10.      P. Schulz e C. Schulz (a seguir «recorrentes») têm domicílio na Alemanha. Estão sujeitos a tributação sobre a totalidade dos
         seus rendimentos na acepção do §1, n.° 1, da EStG.
      
      11.      Enquanto cônjuges, os recorrentes beneficiam de uma tributação conjunta. Com efeito, de modo a atenuar a progressividade da
         taxa da tabela de imposto sobre o rendimento (3) no que diz respeito aos cônjuges que aufiram rendimentos diferentes, o legislador alemão instituiu, a favor dos contribuintes
         tributados sobre todos os seus rendimentos, casados e não separados de longa data, um regime de tributação conjunta, que implica
         o estabelecimento de uma base tributável comum conjugada com a aplicação do chamado procedimento «de fraccionamento» («splitting»).
         Para este efeito, em conformidade com o § 26b da EStG, os rendimentos dos cônjuges são somados e são‑lhes imputados em conjunto.
         Os casais são assim tratados como um só contribuinte, sendo o rendimento tributado como cada um dos cônjuges recebesse metade.
         
      
      12.      P. Schulz é um nacional alemão que trabalha como advogado em regime de contrato de trabalho, tendo recebido a esse título
         um salário de 75 400 euros em 2005 e 77 133 em 2006. 
      
      13.      C. Schulz‑Delzers, de nacionalidade francesa, é agente do Estado francês. Nessa qualidade, é professora numa escola primária
         franco‑alemã na Alemanha. Durante os anos de 2005 e 2006, exerceu a sua actividade na Alemanha no quadro de contratos a termo.
         Recebeu do Estado francês rendimentos no valor de 29 279 euros e de 30 390 euros.
      
      14.      Entre os seus rendimentos, figuram além do salário normal de funcionária, subsídios de residência. Trata‑se de dois subsídios,
         a saber, um subsídio «I.S.V.L.» (indemnité spécifique liée aux conditions de vie locale, subsídio específico ligado às condições de vida local) num montante mensal de cerca de 440 euros que visa compensar uma
         perda de poder de compra, e um subsídio «Abonos de Família», atribuído pelas crianças a cargo de agentes franceses, complemento
         mensal de pouco mais de 130 euros ligado às despesas suplementares relativas às crianças a cargo.
      
      15.      O tratamento fiscal dos rendimentos de C. Schulz‑Delzers foi efectuado de acordo com os artigos 14.° e 20.°, n.° 1, alínea
         a) da convenção fiscal bilateral.
      
      16.      Em França, as remunerações normais de C. Schulz‑Delzers como funcionária foram tributadas nos dois anos controvertidos, mas
         não os subsídios de residência. O montante destes subsídios eleva‑se, respectivamente a 6 859,32 euros (em 2005) e 6 965,88
         euros (em 2006).
      
      17.      Na Alemanha, o Finanzamt Stuttgart III (a seguir «Finanzamt») isentou de impostos estes subsídios de residência, mas submeteu‑os
         – como o como o fez quanto ao resto da remuneração – após dedução de um montante fixo de despesas profissionais de 920 euros
         – à regra da progressividade (4). O facto de estes subsídios de residência serem tomados em consideração originou um agravamento do imposto sobre o rendimento
         dos recorrentes em 654 € para 2005 e em 664 € para 2006.
      
      18.      As reclamações apresentadas contra este tratamento fiscal foram rejeitadas pelo Finanzamt a 30 de Abril de 2009.
      
      19.      Os recorrentes interpuseram então recurso a 18 de Maio de 2009. Contestam a sujeição destes subsídios de residência à regra
         da progressividade. Consideram que há lugar à aplicação do § 3, n.° 64, da EStG, a fim de excluir qualquer discriminação relativamente
         aos sujeitos passivos nacionais que beneficiam desta disposição. 
      
      20.      A aplicação de uma tal disposição pressupõe que o trabalhador esteja ao serviço de uma pessoa colectiva de direito público
         alemão, que os seus rendimentos auferidos a esse título sejam pagos por uma caixa pública alemã, por uma actividade exercida
         fora do território alemão. No caso em apreço, C. Schulz‑Delzers está ao serviço de uma pessoa colectiva de direito público
         francês e recebe nessa qualidade os seus rendimentos de uma caixa pública francesa, por uma actividade exercida no território
         alemão. 
      
      21.      O Finanzgericht Baden‑Württemberg questiona‑se sobre a compatibilidade do § 3, n.° 64, da EStG, com o direito da União.
      
      22.      Nestas condições, o Finanzgericht Baden‑Württemberg decidiu suspender a instância e pediu ao Tribunal de Justiça, por despacho
         de 21 de Dezembro de 2009, que se pronuncie sobre as seguintes questões prejudiciais:
      
      «1)      
      a)      O § 3, n.° 64, da EStG é compatível com a livre circulação dos trabalhadores consagrada no artigo 45.° TFUE (ex‑artigo 39.° CE)?
      b)      O § 3, n.° 64, da EStG contém uma restrição dissimulada em razão da nacionalidade, proibida pelo artigo 18.° TFUE (ex‑artigo 12.° CE)?
      2)      Em caso de resposta negativa à primeira questão: o § 3, n.° 64, da EStG, é compatível com a livre circulação dos cidadãos
         da União consagrada no artigo 21.° TFUE (ex‑artigo 18.° CE)?
      
      IV – O processo no Tribunal de Justiça
      23.      No presente processo, foram apresentadas alegações pelos recorrentes, pelos Governos alemão e espanhol e pela Comissão Europeia.
         Estas partes foram igualmente ouvidas na audiência realizada em 24 de Março de 2011.
      
      24.      As partes manifestaram‑se sobre a compatibilidade do § 3, n.° 64, da EStG com o artigo 45.° TFUE. Os recorrentes e a Comissão,
         contrariamente aos governos alemão e espanhol, consideram que a disposição nacional não é compatível com a livre circulação
         dos trabalhadores. 
      
      V –    Análise
      25.      O órgão jurisdicional de reenvio subdivide a sua primeira questão em duas partes, a primeira sobre a compatibilidade da disposição
         nacional com o artigo 45.° TFUE (5), e a segunda relativa à sua compatibilidade com o artigo 18.° TFUE.
      
      26.      Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio entende que se a primeira questão comportar uma resposta negativa, o Tribunal
         de Justiça deve analisar a compatibilidade da disposição com o artigo 21.° TFUE.
      
      27.      De modo a responder às questões colocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, convém clarificar primeiramente as disposições
         pertinentes aplicáveis no caso em apreço (A). Será necessário em seguida determinar, a título principal, se C. Schulz‑Delzers
         sofreu uma discriminação baseada na nacionalidade ou se sofreu uma restrição à sua livre circulação (B). Como os desenvolvimentos
         seguintes mostrarão, parece‑me não ser o caso, nomeadamente, a respeito da discriminação, por não existir possibilidade de
         comparar as situações em causa. Na hipótese de o Tribunal de Justiça não partilhar este ponto de vista, compararei a título
         subsidiário as situações em causa no processo principal (C).
      
      A –    Sobre as disposições pertinentes aplicáveis 
      28.      A resposta às questões prejudiciais suscitadas pelo órgão jurisdicional de reenvio requer que se clarifiquem previamente as
         disposições do direito da União aplicáveis ao litígio no processo principal. 
      
      29.      No caso vertente, a determinação das disposições pertinentes do direito da União exige assegurar‑se antes que a situação em
         causa no processo principal se inclui no âmbito de aplicação das regras relativas à livre circulação (1) e determinar, sendo
         o caso, com que liberdade de circulação essa situação está relacionada (2). Por fim, será necessário analisar se a convenção
         fiscal bilateral é pertinente para a resolução do litígio (3).
      
      1.      Sobre a aplicação das regras relativas à livre circulação
      30.      O governo alemão salienta que, em qualquer caso, C. Schulz‑Delzers apenas aceitou, manifestamente, a função de professora
         numa escola franco‑alemã na Alemanha, porque a residência familiar aí se encontrava. A mesma não se veio instalar na Alemanha
         para o exercício da sua actividade. 
      
      31.      Convém precisar que em direito francês, os subsídios controvertidos são, portanto, subsídios de residência ligados ao facto
         de C. Schulz‑Delzers não ter tido necessidade de se expatriar para exercer a sua actividade. Os professores que são recrutados
         em França para exercer uma actividade fora do território francês recebem subsídios diferentes, qualificados como subsídios
         de expatriação.
      
      32.      Num acórdão de 26 de Janeiro de 1993 (6), o Tribunal de Justiça foi confrontado com a situação de um nacional alemão que tinha adquirido na Alemanha os seus diplomas
         e qualificações profissionais, que tinha sempre exercido a sua actividade profissional na Alemanha mas que residia com o seu
         cônjuge nos Países Baixos, desde 1961. O Tribunal de Justiça recusou conceder‑lhe o benefício da liberdade de estabelecimento
         e admitiu que fosse tributado com uma carga fiscal mais pesada do que os nacionais alemães residentes na Alemanha, porque
         a sua residência nos Países Baixos era «o único elemento que sai do âmbito puramente nacional» (7).
      
      33.      C. Schulz‑Delzers, cidadã de nacionalidade francesa, exerce uma actividade na Alemanha, por conta do Estado francês, que lhe
         paga os seus rendimentos, compostos, entre outros, pelos seus subsídios de residência. Na situação do processo principal,
         existem mais elementos que saem do âmbito puramente nacional.
      
      34.      Por outro lado, no processo que deu origem ao acórdão Werner, já referido, o advogado‑geral tinha precisado «uma vez que não
         utilizou as liberdades inscritas nos artigos 48.°, 52.° e 59.° do Tratado [CEE], [Werner] não pode invocar no seu país de
         origem, onde se encontra estabelecido, direitos reconhecidos pelo direito comunitário» (8), precisando que «o recorrente no processo principal exerceu a sua liberdade de circulação […] independentemente de qualquer actividade económica»(9). A livre circulação das pessoas só podia então estar ligada ao exercício de uma actividade económica. 
      
      35.      Presentemente, a livre circulação das pessoas já não está ligada à qualidade de trabalhador no Estado‑Membro de acolhimento (10), podendo o nacional de um outro Estado membro invocar um direito de livre circulação e de residência enquanto cidadão, independentemente
         do exercício de uma actividade assalariada ou não assalariada (11). Por outro lado, pode beneficiar de um direito de livre circulação e de residência enquanto cidadão após ter exercido tal
         direito enquanto trabalhador, e inversamente (12). Consequentemente, parece justificado que possa invocar a livre circulação dos trabalhadores mesmo que beneficiasse anteriormente
         das regras relativas à livre circulação enquanto mero cidadão. 
      
      36.      Mais, o Tribunal de Justiça, na sua definição de entrave, reafirmou diversas vezes que a «totalidade das disposições do Tratado
         relativas à livre circulação de pessoas visa facilitar aos nacionais comunitários o exercício de actividades profissionais
         de qualquer natureza em todo o território da Comunidade e opõe‑se a medidas que possam desfavorecer esses nacionais quando
         desejem exercer uma actividade económica no território de outro Estado‑Membro» (13). Essa afirmação não liga a deslocação do nacional de um Estado‑Membro ao exercício de uma actividade noutro Estado‑Membro.
         Esta deslocação podia, portanto, ter lugar anteriormente ao exercício da actividade. 
      
      37.      No caso do processo principal, C. Schulz‑Delzers nem sempre viveu na Alemanha. Esteve anteriormente domiciliada em França
         e, portanto, deslocou‑se para vir estabelecer a sua residência na Alemanha. Consequentemente, exerceu o seu direito de livre
         circulação. A sua situação está, de facto, incluída no âmbito de aplicação das liberdades de circulação do direito da União.
         
      
      2.      Sobre a aplicação exclusiva da livre circulação dos trabalhadores
      38.      Nas suas observações escritas, a Comissão considera que o artigo 18.° TFUE não é aplicável, dado que o § 3, n.° 64, da EStG
         visa a situação particular dos trabalhadores assalariados. De igual modo, para o governo alemão, não é possível fazer uma
         apreciação de acordo com o critério do princípio geral da não‑discriminação, porque esta disposição não deve ser apreciada
         senão a título secundário na medida em que nenhuma outra liberdade fundamental se aplique. 
      
      39.      Com efeito, o artigo 18.° TFUE só deve ser aplicado de modo autónomo às situações reguladas pelo direito da União para as
         quais o Tratado não preveja regras específicas de não discriminação. Ora, o artigo 45.° TFUE estabelece tal interdição específica (14).
      
      40.      De forma idêntica, o artigo 21.° TFUE, que enuncia de modo geral o direito de qualquer cidadão da União de circular e de permanecer
         livremente no território dos Estados‑Membros, encontra expressão específica nas disposições que asseguram a livre circulação
         dos trabalhadores. Por conseguinte, se o processo principal for abrangido pelo artigo 45.° TFUE, o Tribunal de Justiça não
         terá de se pronunciar sobre a interpretação do artigo 21.° TFUE (15).
      
      41.      Nenhuma das partes em presença contesta o estatuto de trabalhador de C. Schulz‑Delzers, na acepção do artigo 45.° TFUE.
      
      42.      O órgão jurisdicional de reenvio e a Comissão recordam, justamente, a interpretação estrita que deve ser dada à disposição
         derrogatória do artigo 45.°, n.° 4, TFUE não aplicável a empregos que, mesmo dependentes do Estado não impliquem nenhuma participação
         em actividades que competem à Administração Pública (16).
      
      43.      Consequentemente, não é necessário examinar a legislação nacional à luz dos artigos 18.° TFUE e 21.° TFUE. Apenas a interpretação
         do artigo 45.° TFUE é necessária a respeito da legislação nacional em causa. 
      
      44.      Os recorrentes consideram que o artigo 45.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe ao § 3, n.° 64, da EStG.
         Antes de analisar este ponto, convém explicar as razões pelas quais as disposições da convenção fiscal bilateral não estão
         em causa no processo principal. 
      
      3.      Sobre a falta de pertinência das disposições da convenção fiscal bilateral
      45.      O tratamento fiscal dos rendimentos de C. Schulz‑Delzers em França e na Alemanha foi efectuado conforme aos artigos 14.° e
         20.° da convenção fiscal bilateral. Ora, as partes contratantes numa convenção fiscal bilateral são livres de fixar os factores
         de conexão para efeitos de repartição da competência fiscal, sendo tal liberdade reconhecida pelo Tribunal de Justiça (17).
      
      46.      No processo principal, os recorrentes não discutem o facto de o Finanzamt ter aplicado o artigo 20.° da convenção fiscal bilateral,
         que lhe dá a faculdade de ter em conta, na determinação da taxa dos impostos de uma pessoa abrangida pela referida convenção,
         os rendimentos excluídos da base tributável alemã. 
      
      47.      Em contrapartida, os recorrentes opõem‑se à tomada em consideração, a este titulo, de subsídios de residência, na medida em
         que tais subsídios não são tidos em conta, por força da legislação alemã, quando são pagos a nacionais alemães que residem
         fora da República Federal da Alemanha. Consequentemente, não se trata de apreciar aqui a disposição de uma convenção fiscal
         bilateral.  
      
      48.      Somente a legislação nacional está aqui em causa, mais precisamente o § 3, n.° 64, da EStG, segundo o qual os subsídios de
         residência pagos a um trabalhador, que esteja empregado no estrangeiro ao serviço de uma pessoa colectiva de direito público
         alemão não estão submetidos à regra da progressividade. Este artigo é posto em causa, porque se é verdade que a fiscalidade
         directa é da competência dos Estados‑Membros, não o é menos que estes a devem exercer respeitando o direito da União (18).
      
      49.      Mais precisamente, coloca‑se a questão de determinar se o artigo 45.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe
         ao facto de que, na ordem jurídica alemã, o § 3, n.° 64, da EStG se aplique a um trabalhador que esteja empregado no estrangeiro
         ao serviço de uma pessoa colectiva de direito público alemão enquanto, na mesma ordem jurídica, o mesmo tratamento previsto,
         seja negado a um trabalhador empregado na Alemanha por uma pessoa colectiva de direito público de um outro Estado‑Membro.
         É, portanto, necessário analisar se a aplicação da referida disposição origina uma discriminação relativamente a C. Schulz‑Delzers
         e se, em caso de resposta negativa, constitui uma restrição à sua liberdade de circulação.
      
      B –    A título principal, quanto à ausência de discriminação em razão da nacionalidade e quanto à inexistência de restrição à livre
            circulação. 
      50.      A título principal, analisarei a questão de saber se C. Schulz‑Delzers sofreu uma discriminação fundada na nacionalidade (1)
         e assegurar‑me‑ei da inexistência de restrição à sua liberdade de circulação (2). 
      
      1.      Quanto à ausência de discriminação em razão da nacionalidade
      51.      Deve recordar‑se que as normas referentes à igualdade de tratamento proíbem não só as discriminações ostensivas em razão da
         nacionalidade mas ainda qualquer forma de discriminação dissimulada que, mediante a aplicação de outros critérios de distinção,
         conduza efectivamente ao mesmo resultado (19).
      
      52.      Para o órgão jurisdicional de reenvio, o § 3, n.° 64, da EStG constitui uma discriminação dissimulada em razão da nacionalidade
         pelo motivo que, em geral, os nacionais alemães se encontram numa situação de emprego com uma pessoa colectiva de direito
         público alemão. Assim, são em primeira linha os nacionais alemães a usufruir do benefício constante do § 3, n.° 64, da EStG (20).
      
      53.      Contudo, a caracterização de uma medida nacional como discriminatória, com base na nacionalidade, exige primeiramente a determinação
         das situações visadas. Com efeito, só haverá discriminação quando se verificar a aplicação de regras diferentes a situações
         comparáveis ou a aplicação da mesma regra a situações diferentes (21).
      
      54.      No processo principal, os rendimentos de C. Schulz‑Delzers, dos quais fazem parte os subsídios de residência, são‑lhe pagos
         exclusivamente pelo Estado francês. Portanto, não são tributados na Alemanha. Todavia, tendo decidido beneficiar com o seu
         cônjuge de uma tributação conjunta, tornada possível pela sua residência comum na Alemanha, os seus rendimentos são tomados
         em consideração pelo legislador alemão, no âmbito da regra da progressividade, para determinar a taxa do imposto aplicável
         ao seu cônjuge e a si mesma. C. Schulz‑Delzers considera‑se descriminada em razão da tomada em conta, para esse efeito, entre
         os seus rendimentos, dos subsídios de residência, diversamente dos subsídios de residência pagos pelo Estado alemão. 
      
      55.      Para responder ao órgão jurisdicional de reenvio sobre o fundamento da tese avançada pelos recorrentes no processo principal,
         importa analisar os argumentos que estes apresentaram no Tribunal de Justiça bem como os desenvolvidos pela Comissão em seu
         apoio no presente processo prejudicial. Na base destes argumentos, os recorrentes e a Comissão alegam que C. Schulz‑Delzers
         está, à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça, numa situação comparável à de um nacional alemão que receba subsídios
         de residência em razão do exercício, fora da República Federal da Alemanha, de uma actividade ao serviço do Estado alemão.
      
      a)      Quanto aos argumentos dos recorrentes
      56.      Os recorrentes consideram que não existe diferença objectiva entre estas situações, as quais são, portanto, comparáveis, fundando‑se
         simplesmente no acórdão Schumacker (22).
      
      57.      Neste processo estava em causa a aplicação na Alemanha de uma legislação fiscal que previa uma tributação diversa dos trabalhadores
         assalariados não residentes e dos trabalhadores assalariados residentes, tendo como mesmo Estado empregador a República Federal
         da Alemanha. Os trabalhadores não residentes são sujeitos a imposto unicamente sobre a parte dos seus rendimentos recebidos
         na Alemanha (sujeição parcial). Em contrapartida, os trabalhadores residentes são tributados sobre a totalidade dos seus rendimentos
         (sujeição total). Para estes últimos, o imposto é determinado, entre outros, tomando em consideração a sua situação pessoal
         e familiar. A esse respeito, são tidos em conta os encargos familiares, despesas de previdência e outros elementos que, em
         geral, dão direito a deduções e benefícios fiscais. Estas deduções e benefícios fiscais estão excluídos para os não residentes.
         
      
      58.      O recorrente neste processo, R. Schumacker, contestava a aplicação à sua situação desse regime fiscal. Com efeito, tinha residência
         habitual na Bélgica, mas recebia o essencial dos seus rendimentos tributáveis de uma actividade exercida na Alemanha e não
         era tributado na Bélgica (23). O Tribunal de Justiça entendeu, perante as características particulares desta situação, que a mesma era comparável à de
         um residente na Alemanha e que em consequência, R. Schumacker devia receber o mesmo tratamento fiscal que um residente desse
         Estado. Caso contrário, a sua situação pessoal e familiar não teria sido tomada em consideração nem no Estado de residência
         nem no Estado de emprego (24).
      
      59.      Esta equiparação do tratamento dos não residentes ao reservado aos residentes só deve, todavia, ser efectuado no caso em que
         o trabalhador que exerce a livre circulação receba o essencial dos seus rendimentos no Estado empregador e não seja tributável
         no seu Estado de residência. Isto pressupõe que deve ter‑se em conta as especificidades próprias no domínio da fiscalidade.
         Segundo uma destas especificidades, cada um dos Estados‑Membros da União Europeia, de acordo com a sua própria tradição e
         escolhas políticas, pode conceder deduções e benefícios fiscais a favor do contribuinte, em razão da sua situação pessoal
         e familiar. Portanto, não deve conceder aos trabalhadores não residentes, que exercem o seu direito à livre circulação, deduções
         e benefícios que conceda aos residentes na medida em que estes trabalhadores continuem a ser tributados no seu Estado de residência.
         De outra forma, garantir‑lhes‑ia, face aos residentes, não uma igualdade de tratamento mas um privilégio, a saber, o privilégio
         de obter estas vantagens duas vezes, um no Estado de residência e a outra no Estado em que exercem a liberdade de circulação.
      
      60.      No processo principal, C. Schulz‑Delzers deseja beneficiar, enquanto residente na Alemanha, da mesma vantagem fiscal que a
         concedida aos não residentes na Alemanha. Ela própria recebe os seus subsídios da República Francesa, ao contrário dos referidos
         não residentes que recebem os seus subsídios da República Federal da Alemanha. Assim sendo, a situação da C. Schulz‑Delzers
         não é comparável à verificada no caso que deu origem ao acórdão Schumacker, já referido, uma vez que a interessada não pede,
         enquanto não residente, para ser tratada da mesma maneira que um residente. C. Schulz‑Delzers não pode, portanto, pretender
         o mesmo tratamento que o Tribunal de Justiça entendeu dever ser dado a R. Schumacker. Se o princípio da não discriminação
         aplicado no acórdão Schumacker, já referido, visa assegurar que os não residentes empregados num Estado‑Membro, beneficiem
         do tratamento nacional, a saber, o tratamento concedido aos residentes, empregados desse Estado‑Membro, C. Schulz‑Delzers
         não pode, com base nesse precedente, reivindicar o benefício do tratamento que o Estado, no qual é residente, concede aos
         seus próprios nacionais não residentes. 
      
      61.      Acresce que, um não residente alemão que beneficie do § 3, n.° 64, da EStG, recebe os seus subsídios de residência da República
         Federal da Alemanha, enquanto C. Schulz‑Delzers recebe os seus da República Francesa. Contrariamente à situação que esteve
         na origem do acórdão Schumacker, já referido, os Estados‑Membros empregadores do residente e do não residente são portanto
         diferentes.  
      
      b)      Quanto aos argumentos da Comissão
      62.      Para concluir que C. Schulz‑Delzers sofreu um tratamento discriminatório, a Comissão, por sua parte, evoca, em primeiro lugar
         uma linha de jurisprudência segundo a qual o Tribunal de Justiça considerou estar na presença de uma discriminação visto que,
         ao recrutar ou remunerar agentes públicos, um Estado‑Membro tem em conta os períodos de emprego cumpridos na função pública
         nacional e não os cumpridos na função pública de um outro Estado‑Membro ou, pelo menos, não os tem completamente em conta (25). Em segundo lugar, a Comissão pretende apoiar‑se no acórdão Jundt (26).
      
      63.      No que diz respeito ao primeiro ponto da argumentação da Comissão, esta não demonstra a sua pertinência relativamente à situação
         no processo principal. Esta limita‑se a afirmar genericamente que uma tal linha de jurisprudência reflecte uma situação análoga
         a uma discriminação fundada na nacionalidade. 
      
      64.      Quanto ao segundo ponto, que diz respeito ao acórdão Jundt, já referido, a Comissão faz‑lhe referência porque o Tribunal de
         Justiça, neste processo, qualificou como restrição à livre prestação de serviços o facto de um advogado residente na Alemanha
         ser tributado, com uma carga mais pesada por uma actividade de docência realizada em França, complementarmente à sua actividade
         principal de advogado, exercida na Alemanha, do que um advogado residente na Alemanha, que efectuasse de maneira concomitante
         à sua actividade principal de advogado uma actividade acessória de docência na Alemanha. 
      
      65.      Neste processo, eram tratados diferentemente dois residentes na Alemanha, por uma actividade de docência efectuada em dois
         Estados‑Membros diferentes. O tratamento fiscal mais favorável reservado pelo Estado de tributação a um contribuinte que recebia
         rendimentos de uma actividade de docência exercida nesse Estado estava ligado à organização do sistema educativo desse país.
         Assim, o Tribunal de Justiça decidiu da maneira evocada pela Comissão, precisando que «a competência e a responsabilidade
         de que dispõem os Estados‑Membros para a organização do seu sistema educativo não podem ter por efeito subtrair uma regulamentação
         fiscal como a que está em causa no processo principal ao âmbito de aplicação das disposições do Tratado relativas à livre
         prestação de serviços» (27).
      
      66.      O Acórdão Jundt, já referido, citado pela Comissão, não constitui portanto um precedente pertinente para decidir sobre a questão
         de saber se a situação de C. Schulz‑Delzers, residente na Alemanha, é comparável à dos não residentes alemães beneficiários
         do § 3, n.° 64, da EStG.
      
      67.      Neste caso, no quadro do exercício pela República Federal da Alemanha da sua competência fiscal, C. Schulz‑Delzers foi sujeita
         ao mesmo tratamento que todos os residentes na Alemanha. Mais, através da tributação conjunta com o seu cônjuge que reside
         igualmente na Alemanha, a sua situação pessoal e familiar é tida em consideração, mesmo que ela não receba qualquer rendimento
         tributável na Alemanha. 
      
      68.      Em conclusão, não resulta da jurisprudência, evocada para resolver a questão sobre a qual o Tribunal de Justiça é questionado,
         que a situação de C. Schulz‑Delzers e a de um nacional alemão beneficiário do § 3, n.° 64, da EStG, são comparáveis.
      
      69.      Falta, portanto, a premissa para aplicar o princípio da não‑discriminação, tal como é expresso no artigo 45.° TFUE.
      
      70.      Por outro lado, como será desenvolvido a seguir, considero que a legislação em causa não constitui um entrave à livre circulação
         dos trabalhadores, proibido pelo artigo 45.° TFUE.
      
      2.      Quanto à inexistência de restrição à livre circulação dos trabalhadores.  
      71.      O artigo 45.° TFUE proíbe não apenas qualquer discriminação, directa ou indirecta, em razão da nacionalidade, mas também as
         regulamentações nacionais que, apesar de serem aplicáveis, independentemente da nacionalidade dos trabalhadores em causa,
         implicam entraves à livre circulação destes (28).
      
      72.      Resulta de jurisprudência assente do Tribunal de Justiça que o conjunto das disposições do Tratado relativas à livre circulação
         de pessoas visa facilitar, aos nacionais europeus, o exercício de actividades profissionais de qualquer natureza no território
         da União (29).
      
      73.      Seguindo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, constituem entraves «as disposições que impedem ou dissuadem um nacional
         de um Estado‑Membro de abandonar o seu país de origem para exercer o seu direito de livre circulação» (30).
      
      74.      A Comissão indica, nas suas observações escritas, que o § 3, n.° 64, da EStG promove precisamente a actividade de agentes
         alemães no estrangeiro. Embora o legislador alemão encoraje a livre circulação dos seus nacionais, não está demonstrado que
         entrave a livre circulação de nacionais de outros Estados‑Membros. 
      
      75.      Para caracterizar um entrave à livre circulação dos trabalhadores é necessário determinar se o nacional de um Estado‑Membro
         vê ser‑lhe aplicado um tratamento menos favorável do que aquele de que beneficiaria se não tivesse feito uso da sua liberdade
         de circulação (31).
      
      76.      O entrave é portanto analisado à luz da situação do nacional de um Estado‑Membro no seu Estado de origem e no seu Estado de
         acolhimento. 
      
      77.      No caso em apreço, os recorrentes indicam nas suas observações que a tributação indirecta dos suplementos contraria o objectivo
         destes rendimentos que é o de permitir o envio de funcionários para a Alemanha sem que tenham, em contrapartida, que sofrer
         diminuições de rendimentos, o que constitui um entrave ao seu envio para a Alemanha. Acrescentam que o entrave reside igualmente
         no facto de que C. Schulz‑Delzers sofreu um tratamento mais desfavorável que aquele que teria cabido se tivesse sido enviada
         para um outro país europeu no qual não existisse nenhuma regra correspondente às disposições conjugadas da cláusula de progressividade
         e da regra do § 3, n.° 64, da EStG.
      
      78.      Ao exercer a sua liberdade de circulação, C. Schulz‑Delzers não sofreu uma diminuição de rendimentos, uma vez que os subsídios
         de residência dos quais pôde beneficiar, sujeitos posteriormente à regra da progressividade, não lhe teriam sido pagos em
         França.
      
      79.      Mais, a tomada em consideração destes rendimentos no âmbito da regra da progressividade só foi possível porque C. Schulz‑Delzers
         é tributada conjuntamente com o seu cônjuge. A tributação conjunta foi objecto de uma escolha pelos recorrentes, que implica
         o estabelecimento de uma base tributável comum mais vantajosa do que duas bases tributáveis separadas. 
      
      80.      Se os cônjuges fossem tributados separadamente, C. Schulz‑Delzers não teria sido sujeita à regra da progressividade, dado
         que apenas os seus rendimentos, que recebe do Estado francês, não eram tributáveis na Alemanha, por força dos artigos 14.°
         e 20.°, n.° 1, alínea a), da convenção fiscal bilateral.  
      
      81.      Consequentemente, C. Schulz‑Delzers não demonstrou que o exercício do seu direito de livre circulação se tenha traduzido em
         consequências desfavoráveis a respeito da situação de trabalhadores franceses que não tenham exercido o seu direito de livre
         circulação.
      
      82.      Não compete ao Tribunal de Justiça pronunciar‑se sobre a situação hipotética na qual C. Schulz‑Delzers teria exercido o seu
         direito à livre circulação noutro Estado‑Membro. 
      
      83.      Consequentemente, proponho ao Tribunal de Justiça responder da seguinte forma às questões colocadas pelo órgão jurisdicional
         de reenvio, a saber, que o artigo 45.° TFUE deve ser interpretado no sentido que não se opõe a uma regulamentação de um Estado‑Membro,
         como a do § 3, n.° 64, da EStG, através da qual são isentos de imposto certos rendimentos complementares recebidos por trabalhadores
         ao serviço de uma pessoa colectiva de direito público nacional, em razão de uma actividade exercida fora do território desse
         Estado‑Membro, mesmo que o benefício dessa disposição nacional não se estenda aos rendimentos complementares recebidos por
         trabalhadores ao serviço de uma pessoa colectiva de direito público de um outro Estado‑Membro, devido a uma actividade exercida
         no território do primeiro Estado‑Membro.  
      
      84.      Na hipótese de o Tribunal de Justiça não partilhar a minha proposta, compararei a título subsidiário a situação de C. Schulz‑Delzers
         com a de um nacional alemão que beneficie do § 3, n.° 64 da EStG.
      
      C –    A título subsidiário: quanto à comparação entre a situação de C. Schulz‑Delzers e a de um nacional alemão que beneficie do
            § 3, n.° 64, da EStG
      85.      Esta análise implica uma pronúncia sobre a comparabilidade dos subsídios de residência que são objecto do litígio (1), o estudo
         do tratamento fiscal de C. Schulz‑Delzers na Alemanha (2) e a análise da situação de um nacional alemão beneficiário do § 3,
         n.° 64, da EStG em França (3).
      
      1.      Quanto aos subsídios de residência
      86.      O Tribunal de Justiça deveria examinar, em particular, os subsídios de residência de C. Schulz‑Delzers e do nacional alemão
         que beneficia do § 3, n.° 64, da EStG. De facto, somente se esses subsídios de residência fossem comparáveis a discriminação
         alegada pelos recorrentes no processo principal poderia ser concretamente apreciada.
      
      87.      Para os recorrentes, os subsídios de residência são comparáveis. O órgão jurisdicional de reenvio, de forma implícita, também
         partilha a mesma posição. Para a Comissão, como reiterou na audiência, trata‑se de um assunto que compete ao órgão jurisdicional
         de reenvio apreciar.
      
      88.      Sem entrar nos detalhes dos subsídios de residência concedidos por cada Estado‑Membro, é, contudo, necessário para saber se
         o artigo 45.° TFUE é compatível com o § 3, n.° 64, da EStG, que o Tribunal de Justiça se pronuncie sobre o próprio princípio
         da possibilidade de comparar subsídios cujo ponto comum é serem concedidos em razão de uma actividade realizada fora do Estado‑Membro
         que os atribui, no Estado‑Membro em que reside o beneficiário.
      
      89.      Efectivamente, a C. Schulz‑Delzers reside num Estado‑Membro, a República Federal da Alemanha, diferente do Estado de residência
         de um nacional alemão que beneficie do § 3, n.° 64, da EStG. Ora, não se pode ignorar esse elemento, ao analisar os subsídios
         de residência.
      
      90.      Os subsídios de residência de C. Schulz‑Delzers incluem um subsídio «I.S.V.L.», relacionado com as condições de vida local
         e um subsídio «Abonos de Família», concedido por filhos a cargo de agentes franceses. Tais subsídios, de acordo com os recorrentes,
         são suplementos para compensar o poder de compra e as despesas adicionais relacionadas com crianças no estrangeiro.
      
      91.      Em França, o montante desses subsídios é determinado periodicamente por despacho conjunto do Ministro dos Negócios Estrangeiros
         e do Ministro com a tutela do orçamento para cada país estrangeiro (32). O Governo alemão indicou, nas suas alegações escritas, que, para determinar o montante do subsídio, o Ministério das Finanças
         alemão publica regularmente em cooperação com o Ministério dos Negócios Estrangeiros listas dos países. O montante desses
         subsídios é determinado de acordo com o Estado onde se encontra a residência do beneficiário desses subsídios.
      
      92.      Na verdade, os subsídios de residência, tanto em França como na Alemanha, visam alcançar um equilíbrio entre dois requisitos,
         a saber, por um lado, ter em conta as despesas adicionais incorridas no exercício de uma actividade fora do Estado que paga
         e tributa os rendimentos ligado a certa actividade e, por outro, a vontade de colocar o beneficiário de tais subsídios na
         mesma situação de todos os outros residentes do Estado em que exerce a sua actividade.
      
      93.      Assim, o reconhecimento de despesas adicionais incorridas justifica o facto de o poder de conceder um subsídio de residência,
         mesmo que o custo de vida do Estado no qual a actividade é exercida seja inferior ao do Estado que paga os rendimentos. No
         entanto, as variações destes subsídios de residência, em função do Estado de acolhimento só se podem explicar porque se toma
         em consideração em certa medida o custo de vida local.
      
      94.      A respeito do primeiro subsídio, relacionado especificamente com as condições de vida locais, o artigo 4.°, B, alínea d),
         do referido decreto francês prevê o ajustamento anual do montante desse subsídio «para ter em conta nomeadamente, as variações,
         as mudanças e as condições locais de subsistência». Por seu turno, o governo alemão precisa que, em caso de prestações em
         França de um professor alemão, a compensação do poder de compra é avaliada tendo em conta um custo de vida mais elevado em
         França do que na Alemanha. Acrescentou na audiência que um funcionário alemão enviado para um país em que o nível de vida
         é menos elevado não recebe um subsídio desse tipo.
      
      95.      No que diz respeito ao segundo subsídio, relacionado com as crianças a cargo, o mesmo tem em conta as modalidades e o custo
         de escolarização das crianças no Estado de residência. A legislação francesa em vigor em 2005 e em 2006 previa assim o cálculo
         destes «Abonos de família» em função do Estado de residência (33). Além disso, o cálculo desse subsídio evoluiu e a actual legislação francesa, através do decreto de 31 de Janeiro de 2011 (34), define agora o «benefício familiar [...] do pessoal das instituições de ensino francês no estrangeiro, em função designadamente
         da área de residência: «Alemanha (Berlim)», «Alemanha (Bona)», «Alemanha (Düsseldorf)», «Alemanha (Frankfurt)», etc. 
      
      96.      Não pode, portanto, argumentar‑se que o montante do subsídio de residência é determinado abstraindo do Estado de residência
         no qual é exercida a actividade em causa.
      
      97.      O montante do subsídio de residência é determinado por cada Estado‑Membro no exercício da sua competência fiscal. Estes subsídios
         vêm complementar outras remunerações pagas pelo Estado empregador pela actividade exercida, que variam necessariamente segundo
         o Estado‑Membro.
      
      98.      É verdade que o custo de vida pode variar dentro do mesmo país e que, no caso vertente, o custo de vida para C. Schulz‑Delzers
         terá podido ser mais elevado em Estugarda, na Alemanha, do que foi em Beauvais em França. No entanto, não compete ao Tribunal
         de Justiça decidir sobre as modalidades de cálculo pelo legislador nacional de subsídios de residência, no exercício da sua
         competência fiscal.
      
      99.      Os subsídios de residência destinam‑se a estabelecer uma situação de igualdade de tratamento entre residentes de um determinado
         Estado – o Estado onde o trabalhador exerce a sua actividade – ainda que um residente receba os seus rendimentos de outro
         Estado‑Membro. É, portanto, coerente com este princípio que este último seja sujeito ao mesmo tratamento fiscal que todos
         os residentes. Este é o caso no processo principal de C. Schulz‑Delzers.
      
      2.      Quanto ao tratamento fiscal de C. Schulz‑Delzers na Alemanha
      100. C. Schulz‑Delzers beneficia do mesmo tratamento fiscal que os outros residentes na Alemanha, o que não é contestado pelos
         recorrentes. Em relação apenas à sua situação fiscal na Alemanha, C. Schulz‑Delzers encontra‑se até numa situação mais favorável
         do que uma funcionária alemã a trabalhar fora do território alemão, mas sendo tributada com o seu cônjuge na Alemanha, como
         foi demonstrado pelo governo alemão na audiência, através da apresentação de um exemplo contabilístico (35).
      
      101. Num caso anterior, o Tribunal de Justiça examinou com a situação de uma nacional franco‑alemã, professora numa escola pública
         na Alemanha, residente em França com o cônjuge.(36) Por aplicação das disposições da convenção fiscal bilateral, desta vez em França, esta residente em França, viu‑se sujeita
         a uma tributação mais elevada comparada com pessoas que tinham rendimentos idênticos, mas de origem exclusivamente francesa,
         o que contestou perante o órgão jurisdicional francês. O Tribunal de Justiça, ao qual foi submetida uma questão prejudicial
         sobre o assunto, sublinhou que o objectivo da convenção fiscal bilateral «é apenas evitar que os mesmos rendimentos sejam
         tributados em ambos os Estados. O seu objectivo não é garantir que a tributação a que um contribuinte é sujeito num Estado
         não seja superior àquela a que estaria sujeito noutro»(37). O Tribunal de Justiça acrescentou que o rendimentos salariais na Alemanha desta residente francesa «[estavam] englobados
         na matéria colectável do imposto sobre os rendimentos das pessoas singulares do seu agregado familiar, em França, onde benefici[ava],
         em consequência, dos benefícios fiscais, abatimentos e deduções previstos na legislação francesa» (38).
      
      102. C. Schulz‑Delzers, enquanto sujeito passivo do Estado francês residente na Alemanha, opõe‑se a que sejam tomadas em consideração
         neste Estado‑Membro os seus subsídios de residência. No entanto, beneficia igualmente de benefícios fiscais, abatimentos e
         deduções previstos pela legislação alemã, no âmbito da tributação conjunta com o cônjuge, o que não é o caso de um casal alemão
         que encontrasse numa situação análoga à dos recorrentes noutro Estado‑Membro.
      
      103. Apenas a tomada em consideração da tributação suportada em França permitira avaliar se C. Schulz‑Delzers está realmente numa
         situação menos favorável que a do nacional alemão com a qual se compara. Neste caso, dever‑se‑ia considerar também o tratamento
         fiscal desse mesmo nacional no local onde exerce a sua actividade. Assim, haveria, na realidade, que analisar a aplicação
         das legislações seguintes:
      
      (1)      a legislação fiscal do Estado empregador de C. Schulz‑Delzers;
      (2)      a legislação fiscal do Estado da sua residência, que é igualmente o estado Empregador do nacional alemão; 
      (3)      a legislação fiscal do Estado de residência desse nacional alemão. 
      104. Consequentemente, a disparidade de tratamento sofrida por C. Schulz‑Delzers em relação a um nacional alemão numa situação
         análoga apenas resulta da aplicação das diferentes legislações fiscais.
      
      105. O Tribunal de Justiça considerou a propósito do artigo 12.° CE que «resulta de jurisprudência assente que o artigo 12.° CE
         não visa as eventuais disparidades de tratamento que possam resultar, para as pessoas e empresas sujeitas à jurisdição da
         Comunidade, das divergências existentes entre as legislações dos diferentes Estados‑Membros, desde que estas afectem todas
         as pessoas a quem são aplicáveis, segundo critérios objectivos e sem ter em conta a sua nacionalidade» (39). Tal afirmação pode ser transposta aqui para o artigo 45.° TFUE. Com efeito, se os subsídios da residência de um nacional
         alemão não são tomados em consideração, é porque a legislação do seu Estado de residência difere neste ponto.
      
      106. Se o Tribunal de Justiça devesse comparar a situação de um nacional francês residente na Alemanha, Estado no qual este exerce
         a sua actividade com a de um nacional alemão residente e que exercesse a sua actividade em França, constataria que, no processo
         principal, não existe qualquer desvantagem fiscal sofrida pelos recorrentes.
      
      3.      Quanto à situação de um nacional alemão que beneficie do § 3.°, n.° 64, da EStG em França
      107. Como recordam os recorrentes, os subsídios de residência de C. Schulz‑Delzers estão isentos de tributação em França. Os mesmos
         estão também isentos, no caso inverso, quando um funcionário é enviado para fora da República Federal da Alemanha. Esta regra
         não encontra o seu fundamento na convenção fiscal bilateral, mas é baseado na prática internacional, como indicado pelos recorrentes
         nas suas observações e durante a audiência.
      
      108. Os recorrentes criticam que a República Federal da Alemanha sujeite à regra da progressividade os subsídios de residência
         recebidos por C. Schulz‑Delzers em virtude da sua actividade na Alemanha, todavia importa assinalar que o nacional alemão
         que se encontra numa situação análoga em França está sujeito ao mesmo constrangimento.
      
      109. Na verdade, mesmo que nos termos da convenção fiscal bilateral, a República Federal da Alemanha tenha a opção de considerar,
         na determinação da taxa do imposto, os rendimentos excluídos da base tributável alemã, essa escolha não existe em relação
         a nacionais alemães residentes em França.
      
      110. Com efeito, a convenção fiscal bilateral está redigida de forma diferente no que diz respeito ao tratamento fiscal em França
         dos rendimentos que provêm da República Federal da Alemanha. O mecanismo previsto no artigo 20.°, n.° 2, alínea a), cc), dessa
         convenção consiste em englobar os rendimentos obtidos na Alemanha na base tributável calculada em conformidade com a legislação
         francesa e, em seguida, conceder um crédito de imposto, a título de imposto liquidado na Alemanha, igual, nomeadamente para
         os rendimentos visados no artigo 14.° da referida convenção, ao montante de imposto francês correspondente a estes rendimentos (40).
      
      111. Consequentemente, os rendimentos de uma nacional alemã numa situação similar à de C. Schulz‑Delzers em França fazem parte
         da base tributável, calculada em conformidade com a legislação francesa. Eles são, portanto, considerados na determinação
         do imposto sobre o rendimento, mesmo que o beneficiário tenha posteriormente direito a um crédito de imposto.
      
      112. Daqui resulta que os recorrentes não podem alegar ter sofrido um tratamento fiscal menos favorável do que o de que foi alvo
         a nacional alemã que beneficia da isenção do § 3, n.° 64, da EStG, que exerce a sua actividade em França.
      
      113. Além disso, a redacção da convenção fiscal bilateral assinada entre a França e a República Federal da Alemanha é retirada
         de uma convenção modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) (41). Mais precisamente, o seu artigo 23.° A, n.os 1 a 3, é formulado da seguinte maneira.
      
      «1.      Com ressalva do disposto nos n.os 2 e 3, quando um residente de um Estado contratante obtiver rendimentos ou for proprietário de património que, de acordo
         com o disposto na Convenção, possam ser tributados no outro Estado contratante, o primeiro Estado mencionado isentará de imposto
         esses rendimentos ou esse património.
      
      2.      Quando um residente de um Estado contratante obtiver rendimentos que […] possam ser tributados no outro Estado contratante,
         o primeiro Estado mencionado deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto pago
         nesse outro Estado. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto, calculado antes da dedução correspondente
         aos rendimentos auferidos nesse outro Estado.
      
      3.      Quando um residente de um Estado contratante obtiver rendimentos ou for proprietário de património que, de acordo com o disposto
         nesta Convenção, forem isentos de imposto neste Estado, este Estado poderá, contudo, ao calcular o quantitativo do imposto
         sobre os outros rendimentos ou património desse residente, ter em conta os rendimentos ou o património isentos».
      
      114. A convenção fiscal bilateral de que a República Federal da Alemanha faz uma aplicação estrita tendo em consideração todos
         os rendimentos de C. Schulz‑Delzers, segue, portanto, exactamente o modelo de convenção estabelecido pela OCDE.
      
      115. Consequentemente, a situação de C. Schulz‑Delzers pode ser encontrada em todos os Estados‑Membros que tenham celebrado convenções
         fiscais bilaterais, como a República Federal da Alemanha e a República Francesa, com base no mesmo modelo.
      
      116. Considero, portanto, que a legislação em causa não coloca C. Schulz‑Delzers numa situação menos favorável do que um nacional
         alemão que se encontre em situação análoga.
      
      VI – Conclusão
      117. Atendendo a todas estas considerações, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões colocadas pelo Finanzgericht
         Baden‑Württemberg da seguinte forma:
      
      «O artigo 45.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe à legislação de um Estado‑Membro, como a do § 3, n.° 64,
         da Einkommensteuergesetz (lei federal alemã relativa ao imposto sobre o rendimento), através da qual são isentos de tributação
         certos rendimentos complementares recebidos pelos trabalhadores ao serviço de uma pessoa colectiva de direito público nacional,
         em razão de uma actividade exercida fora do território desse Estado‑Membro, mesmo quando o benefício dessa disposição nacional
         não se estenda aos rendimentos complementares recebidos por trabalhadores ao serviço de uma pessoa colectiva de direito público
         de um outro Estado‑Membro, em razão de uma actividade exercida no território do primeiro Estado‑Membro.»
      
      1 –	Língua original: francês.
      
      2 –	Convenção entre a República Federal da Alemanha e a República Francesa para evitar a dupla tributação e que estabelece
         normas de assistência administrativa e jurídica recíproca em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património bem
         como em matéria de imposto sobre actividades económicas e sobre imóveis, conforme alterada pelo aditamento de 9 de Junho de
         1969, pelo aditamento de 28 de Setembro de 1989 e pelo aditamento de 20 de Dezembro de 2001.
      
      3 –	A taxa do imposto sobre o rendimento é fixada na Alemanha de acordo com uma tabela de taxas progressivas, estando os rendimentos
         mais elevados submetidos a uma taxa de imposto mais elevada. Esta tabela reflecte uma apreciação da capacidade contributiva
         do sujeito, efectuada pelo legislador alemão. 
      
      4 –	O legislador alemão tem em conta, em virtude da regra da progressividade, certos rendimentos isentos para fins de determinação
         da taxa de imposto aplicável aos outros rendimentos. O sujeito passivo que recebe rendimentos isentos, sujeitos a uma regra
         da progressividade dispõe, de acordo com o legislador alemão, de uma maior capacidade contributiva que um sujeito passivo
         privado desses rendimentos. A regra da progressividade aplica‑se assim nomeadamente a certos rendimentos de substituição,
         em princípio, isentos como as prestações de desemprego, que não são destinadas a compensar determinados gastos, mas a garantir
         de um modo geral os meios de subsistência suficientes ‑ ver ponto II.2.a) dos fundamentos do Acórdão do Bundesfinanzhof de
         9 de Agosto de 2001 (III R 50/00, Bundessteuerblatt 2001, Parte II, p. 778).
      
      5 –	Sendo certo que os factos que deram origem ao litígio no processo principal se deram antes de 1 de Dezembro de 2009, ou
         seja, uma data anterior à da entrada em vigor do Tratado de Lisboa, a interpretação pedida pelo órgão jurisdicional de reenvio
         incide na verdade sobre os artigos 12.° CE, 18.° CE e 39.° CE. Como indicou a Comissão nas suas observações escritas, esta
         circunstância não tem, no entanto, qualquer incidência sobre os critérios pertinentes no caso em apreço, dado que a formulação
         dos referidos artigos não foi alterada com a entrada em vigor do TFUE. Tendo o pedido do órgão jurisdicional de reenvio sido
         efectuado numa data posterior à entrada em vigor do Tratado de Lisboa, as disposições pertinentes do Tratado serão designadas
         na sua versão em vigor após 1 de Dezembro de 2009.
      
      6 –	Acórdão de 26 de Janeiro de 1993, Werner (C‑112/91, Colect., p. I‑429).
      
      7 –	Ibidem (n.° 16).
      
      8 –	N.° 44 das conclusões do advogado‑geral M. Darmon no referido processo,
      
      9 –	Ibidem (n.° 45).
      
      10 –	Directiva 2004/38/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de Abril de 2004, relativa ao direito de livre circulação
         e residência dos cidadãos da União e dos membros das suas famílias no território dos Estados‑Membros, que altera o Regulamento
         (CEE) n.° 1612/68 e que revoga as Directivas 64/221/CEE, 68/360/CEE, 72/194/CEE, 73/148/CEE, 75/34/CEE, 75/35/CEE, 90/364/CEE,
         90/365/CEE e 93/96/CEE (JO L 158, p. 77)
      
      11 –	Artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 2004/38. 
      
      12 –	Artigo 14.°, da referida directiva.
      
      13 –	V., por exemplo, acórdãos de 15 de Dezembro de 1995, Bosman (C‑415/93, Colect., p. I‑4921, n.° 94), de 29 de Abril de 2004,
         Weigel (C‑387/01, Colect., p. I‑4981, n.° 52) e de 15 de Setembro de 2005, Comissão/Dinamarca (C‑464/02, Colect., p. I‑7929,
         n.° 34).
      
      14 –	V., por exemplo, acórdãos de 26 de Novembro de 2002, Oteiza Olazabal (C‑100/01, Colect., p. I‑10981, n.os 24 e 25), bem como de 10 de Setembro de 2009, Comissão/Alemanha (C‑269/07, Colect., p. I‑7811, n.os 98 a 100).
      
      15 –	V., sobre a liberdade de estabelecimento e a livre circulação dos trabalhadores, acórdãos de 26 de Outubro de 2006, Comissão/Portugal
         (C‑345/05, Colect., p. I‑10633, n.° 13) e de 18 de Janeiro de 2007, Comissão/Suécia (C‑104/06, Colect., p. I‑671, n.° 15);
         v., por analogia, no quadro da livre prestação de serviços, acórdão de 6 de Fevereiro de 2003, Stylianakis (C‑92/01, Colect.,
         p. I‑1291, n.° 18) e de 20 de Maio de 2010, Zanotti (C‑56/09, ainda não publicado na Colectânea, n.° 24).
      
      16 –	V. os acórdãos de 17 de Dezembro de 1980, Comissão/Bélgica (149/79, Recueil, p. 3881, n.° 11) e de 2 de Julho de 1996,
         Comissão/Grécia (C‑290/94, Colect., p. I‑3285, n.° 2); sobre a interpretação estrita desta derrogação, v., nomeadamente o
         acórdão de 26 de Abril de 2007, Alevizos (C‑392/05, Colect, p. I‑3505, n.° 69); sobre a recusa de nela integrar as actividades
         civis de docência universitária, ver acórdão de 18 de Dezembro de 2007, Jundy (C‑281/06., Colect., p. I‑2231, n.os 37 e 38).
      
      17 –	Acórdão de 16 de Outubro de 2008, Renneberg (C‑527/06, Colect., p. I‑7735, n.° 48 e jurisprudência referida).
      
      18 –	V., para uma aplicação recente, acórdão de 18 de Março de 2010, Gielen (C‑440/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 36)
      
      19 –	Acórdão de 12 de Fevereiro de 1974, Sotgiu (152/73, Colect., p. 153, n.° 11); para uma aplicação recente, v. acórdão Gielen
         (já referido, n.° 37) referindo‑se ao acórdão de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, Colect., p. I‑225, n.° 26).
      
      20 –	Como indica correctamente o governo alemão, o § 3, n.° 64, da EStG visa igualmente os trabalhadores que são enviados por
         um período limitado para o estrangeiro por um empregador privado alemão e que dispõem, para esse efeito, de um domicílio:
         «[n]o caso de outros trabalhadores enviados por um período limitado para o estrangeiro, onde possuam residência ou um local
         de residência habitual, o montante compensatório do poder de compra que lhes é atribuído por um empregador nacional está isento
         de imposto, na medida em que esse montante não ultrapasse o montante admitido para retribuições estrangeiras comparáveis em
         conformidade com o § 54 da Bundesbesoldungsgesetz (lei federal sobre as remunerações dos funcionários)»; tal precisão não
         é, todavia, pertinente no quadro da nossa demonstração, que se debruça sobre a comparação de situações entre trabalhadores
         que exerçam a sua actividade para um empregador público.
      
      21 –	Acórdão Gielen (já referido, n.° 38 e jurisprudência referida).
      
      22 –	Já referido (n.° 24).
      
      23 –	V. as conclusões do advogado‑geral P. Léger apresentadas a 22 de Novembro de 1994, n.° 66.
      
      24 –	Acórdão Schumacker (já referido, n.° 38).
      
      25 –	Acórdãos de 23 de Fevereiro de 1994, Scholz (C‑419/92, Colect., p. I‑505, n.° 11); de 15 de Fevereiro de 1998, Schöning‑Kougebetopoulou
         (C‑15/96, Colect., p. I‑47, n.° 23, com referência ao n.° 14); de 12 de Março de 1998, Comissão/Grécia (C‑187/96, Colect.,
         p. I‑1095, n.os 20 e 21); de 30 de Novembro de 2000, Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑195/98, Colect., p. I‑10497, n.os 41 a 44), de 12 de Maio de 2005, Comissão/Itália (C‑278/03, Colect., p. I‑3747, n.° 14).
      
      26 –	Já referido.
      
      27 –	Ibidem, n.° 87.
      
      28 –	V., por exemplo, acórdãos de 27 de Janeiro de 2000, Graf (C‑190/98, Colect., p. I‑493, n.° 18) e Weigel, já referido (n.° 51)
      
      29 –	Acórdão Alevizos, já referido (n.° 74 e jurisprudência referida).
      
      30 –	V., entre outros, acórdãos Bosman, já referido (n.° 96) e de 12 de Dezembro de 2002, de Groot (C‑385/00, Colect., p. I‑11819,
         n.° 78).
      
      31 –	V. entre outros, acórdãos Alevizos, já referido (n.° 75) e de 23 de Abril de 2009, Rüffler (C‑544/07, Colect., p. I‑3389,
         n.° 64 e jurisprudência referida).
      
      32 –	Para os anos de 2005 e 2006, v. decreto n.° 2002‑22, de 4 de Janeiro de 2002 relativo à situação administrativa e financeira
         do pessoal de estabelecimentos de ensino francês no estrangeiro (JORF de 6 de Janeiro de 2001, p. 387), conforme alterado
         pelo decreto n.° 2003‑481, de 3 de Junho de 2003 (JORF de 6 de Junho de 2003, p. 9636), cujo artigo 4.° B, alínea d) precisa
         que é pago «[u]m subsídio específico ligado às condições de vida local cujo montante anual é fixado por país e por grupo por
         decreto conjunto do Ministro dos Negócios Estrangeiros e do Ministro com a tutela do orçamento […]»; o artigo 4.° B, alínea
         e) do referido decreto remete para as disposições relativas aos abonos de família atribuídos ao pessoal expatriado, que prevêem
         de forma semelhante que «[u]m decreto conjunto do Ministro dos Negócios Estrangeiros e do Ministro com a tutela do orçamento
         fixa, para cada país estrangeiro, e tendo em conta as diversas situações nas quais o pessoal pode ser colocado em França ou
         no estrangeiro, o coeficiente aplicável para cada criança cargo».
      
      33 –	Decreto de 4 de Janeiro de 2002 que fixa por país os coeficientes para o cálculo dos abonos de família e do benefício familiar
         concedidos no estrangeiro por criança a cargo ao pessoal expatriado ou a residentes dos estabelecimentos de ensino franceses
         no estrangeiro (J.O.R.F. de 6 Janeiro de 2002, p. 402, texto n.° 13).
      
      34 –	Decreto de 31 de Janeiro de 2011 que altera o Decreto de 5 de Fevereiro de 2008 adoptado para execução do decreto n.° 2002‑22
         4 de Janeiro de 2002 relativo à situação administrativa e financeira do pessoal dos estabelecimentos de ensino franceses no
         estrangeiro (J.O.R.F. de 15 de Fevereiro de 2011, p. 2833, texto n.° 3).
      
      35 –	O governo alemão apresentou a hipótese A de um casal alemão com o cônjuge mulher a trabalhar no estrangeiro: tendo o cônjuge
         marido um rendimento tributável de 40 000 euros e o cônjuge mulher um rendimento tributável de 20 000 euros e 7 000 euros
         de subsídio de residência isentos do imposto, o rendimento total tributável é de 60 000 euros com a aplicação de uma taxa
         de 19,36%; o imposto devido é 11 614 euros. A hipótese B é a de um casal numa situação semelhante à dos recorrentes: o cônjuge
         marido tem um rendimento tributável de 40 000 euros e o cônjuge mulher um rendimento tributável de 27 000 euros, isento de
         imposto, mas sujeito à regra da progressividade; o rendimento total tributável é de 40 000 euros com a aplicação de uma taxa
         de 20,75% (calculado com base no rendimento de 67 000 euros), o imposto devido é de 8 300 euros.
      
      36 –	Acórdão de 12 de Maio de 1998, Gilly (C‑336/96, Colect., p. I‑2793)
      
      37 –	Ibidem n.° 46.
      
      38 –	Ibidem n.° 50.
      
      39 –	Acórdão de 12 de Julho de 2005, Schempp (C‑403/03, Colect., p. I‑6421, n.° 34).
      
      40 –	Para uma descrição mais detalhada, v. acórdão Gilly, já referido (n.° 42).
      
      41 –	Modelo de convenção fiscal sobre o rendimento e património estabelecida pela OCDE, texto dos artigos em 29 de Abril de
         2000.