CELEX: 62001CC0017(01)
Language: fr
Date: 2003-03-13
Title: Conclusions de l'avocat général présentées le 13 mars 2003. # Finanzamt Sulingen contre Walter Sudholz. # Demande de décision préjudicielle: Bundesfinanzhof - Allemagne. # Sixième directive TVA - Articles 2 et 3 de la décision 2000/186/CE - Limitation forfaitaire du droit à déduction de la TVA sur les véhicules non exclusivement utilisés à des fins professionnelles - Autorisation rétroactive d'une mesure fiscale nationale. # Affaire C-17/01.

CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRALM. L. A. GEELHOED présentées le 13 mars 2003(1)
         Affaire C-17/01 Finanzamt SulingencontreWalter Sudholz[demande de décision préjudicielle formée par le Bundesfinanzhof (Allemagne)]
            «Validité des articles 2 et 3 de la décision 2000/186/CE du Conseil, du 28 février 2000, autorisant la République fédérale
               d'Allemagne à appliquer des mesures dérogatoires aux articles 6 et 17 de la sixième directive 77/388/CEE en matière d'harmonisation
               des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires  –  Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme  –  Limitation à 50 % du droit de déduire la TVA sur les véhicules qui ne sont pas exclusivement utilisés à des fins professionnelles
                –  Autorisation rétroactive d'une mesure fiscale interne»
            
            
      
         
      I ─ Procédure
       1.        Par ordonnance du 30 novembre 2000, le Bundesfinanzhof (Allemagne) a posé trois questions préjudicielles en appréciation de
      la validité des articles 2 et 3 de la décision 2000/186/CE du Conseil, du 28 février 2000 
         			(2)
         		, autorisant la République fédérale d’Allemagne à appliquer des mesures dérogatoires aux articles 6 et 17 de la sixième directive
      77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur
      le chiffre d’affaires ─ système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme 
         			(3)
         		 (ci-après la «sixième directive»). Les gouvernements allemand et néerlandais, le Conseil et la Commission ont alors déposé
      des observations écrites. À l’audience du 10 juillet 2002, le gouvernement allemand, le Conseil et la Commission ont exposé
      oralement leurs positions. Le 24 octobre 2002, j’ai déposé des conclusions dans cette affaire.
      
      
       2.        Par ordonnance du 12 décembre 2002, la Cour (cinquième chambre) a décidé de rouvrir la procédure orale. Les parties au litige,
      les États membres, le Conseil de l’Union européenne et la Commission des Communautés européennes ont été invités à présenter
      leurs observations sur la question suivante : Quelle est l’interprétation qu’il convient de donner de l’article 27, paragraphe
      1, seconde phrase, de la sixième directive. En particulier, considérez-vous que l’appréciation du caractère négligeable de
      l’effet de la mesure sur le montant de la taxe due au stade de la consommation finale doit se faire:
      
       
      –
         de manière globale (notamment pour les ressources propres de la Communauté provenant de la taxe sur la valeur ajoutée), et
            le cas échéant, selon quels critères, 
         
      
      
       
      –
         et/ou
      
      
       
      –
         en tenant compte des situations individuelles et, le cas échéant, selon quels critères? 
      
      
       L’audience prévue après la réouverture s’est tenue le 30 janvier 2003. Le gouvernement allemand, le gouvernement du Royaume-Uni,
      le Conseil et la Commission y ont exposé leurs positions.
      
      II ─ Appréciation
       3.        Je me permets de renvoyer aux conclusions que j’ai présentées le 24 octobre 2002 pour l’exposé des faits dans lesquels s’inscrit
      le litige au principal ainsi que pour la législation interne et la réglementation communautaire applicables.
      
      
       4.        Dans ces conclusions, j’ai conclu, au regard de la jurisprudence, aux points 56 à 59 à la non-validité de l’autorisation accordée
      dans l’article 2 de la décision 2000/186 en ce qu’elle ne permet pas à l’assujetti de démontrer l’absence de fraude ou d’abus
      dans sa situation ainsi que la jurisprudence de la Cour le requiert expressément. J’ai également conclu que, dans l’hypothèse
      où l’autorisation viserait également à simplifier la perception de la taxe, elle heurterait également la règle de l’article
      27, paragraphe 1, deuxième phrase, de la sixième directive. J’ai indiqué au point 60 de mes conclusions que cette règle doit
      se concevoir comme une expression particulière du principe de proportionnalité.
      
      
       5.        Dans ces conclusions ampliatives, je vais me limiter strictement à la question que la Cour a posée dans son ordonnance sur
      l’interprétation de la deuxième phrase de l’article 27, paragraphe 1, de la sixième directive : «Les mesures destinées à simplifier
      la perception de la taxe ne peuvent influer, sauf de façon négligeable sur le montant de la taxe due au stade de la consommation
      finale».
      
      
       6.        La TVA mise en place dans la sixième directive a pour caractéristique essentielle d’être une taxe à la consommation qui doit
      être rigoureusement proportionnelle au prix des biens et des services fournis jusqu’au stade de la consommation finale indépendamment
      du nombre des transactions antérieures. Cette neutralité fiscale suppose que les opérateurs économiques doivent pouvoir récupérer
      à chaque stade du circuit de production la TVA qu’ils ont acquittée ou qu’ils doivent pour les biens ou les services qui leur
      ont été livrés (ou qui doivent leur être livrés). Ce droit à déduction inscrit à l’article 17, paragraphe 1, sous a), de la
      sixième directive est dès lors un élément central du système de la TVA. La suppression ou la limitation de ce droit ôte donc
      à la TVA la neutralité fiscale ainsi recherchée.
      
      
       7.        C’est également sous cet éclairage qu’il convient de lire la règle de l’article 27, paragraphe 1, deuxième phrase: «Les mesures
      destinées à simplifier la perception de la taxe ne peuvent influer, sauf de façon négligeable, sur le montant de la taxe due
      au stade de la consommation finale».
      
      
       8.       À l’audience, la Commission a exposé de manière convaincante à mon sens qu’une mesure destinée à simplifier la perception
      de la taxe, qui a ou qui peut avoir pour effet que des opérateurs économiques intervenant dans le circuit de production ne
      puissent plus récupérer une part significative de la taxe sur la valeur ajoutée qu’ils ont acquittée aux stades antérieures
      du circuit, augmentera leurs coûts de production. En fonction des conditions du marché, comme l’élasticité de la demande pour
      les biens ou services livrés au stade final, ils s’efforceront de répercuter sur le consommateur final la plus grande partie
      possible de la taxe restée à leur charge. Dans ce cas, il y a un effet non négligeable sur le montant de la taxe due au stade
      de la consommation finale.
      
      
       9.        En limitant forfaitairement à 50 % le droit à déduction de la TVA due ou acquittée aux stades antérieurs du circuit de production,
      on crée une situation dans laquelle un nombre indéterminé d’assujettis ne sont structurellement pas ─ plus ─ en mesure de
      déduire intégralement la «taxe en amont» qu’ils ont acquittée. On court de la sorte pour ainsi dire systématiquement le risque
      que l’article 27, paragraphe 1, deuxième phrase, de la sixième directive vise précisément à empêcher, à savoir que la mesure
      ait un effet non négligeable sur le montant de la taxe due au stade de la consommation finale.
      
      
       10.      Le gouvernement du Royaume-Uni a rétorqué qu’une analyse économique de la présente limitation forfaitaire du droit à déduction
      pourrait déboucher sur d’autres conclusions que l’analyse purement fiscale sur laquelle la Commission fonde sa démonstration.
      Les possibilités de répercuter sur le consommateur final la partie non récupérable de la TVA acquittée aux stades antérieurs
      du circuit pourraient en fin de compte dépendre des conditions du marché telles que les rapports de concurrence, les possibilités
      de substitution et l’élasticité de la demande. On renvoie à cet égard aux conclusions que les avocats généraux Mancini et
      Tesauro ont présentées dans les affaires San Giorgio 
         			(4)
         		 et Comateb e.a. 
         			(5)
         		, où il s’agissait de savoir si l’on doit examiner les demandes de remboursement d’une taxe prélevée à tort en prenant en
      compte la mesure dans laquelle le surcroît de taxe peut être répercuté.
      
      
       11.      Sans vouloir mettre en doute les affirmations de mes devanciers ─ je partage leur avis voulant que dans la vie des affaires
      les taxes sur les biens et les services ne peuvent être qu’exceptionnellement répercutées dans leur intégralité ─ j’estime
      que l’argument du gouvernement du Royaume-Uni n’est pas valable dans ce contexte-ci. En effet, une mesure forfaitaire comme
      celle en cause ici intéresse une grande variété d’activités économiques qui offrent des possibilités très divergentes de répercuter
      la taxe. Toutefois, aussi étendu que puisse être l’éventail des possibilités de répercuter la taxe dans le cas particulier,
      la mesure a systématiquement un effet non négligeable sur le montant de la taxe due au stade de la consommation finale.
      
      
       12.      Le législateur communautaire a estimé qu’un tel résultat est disproportionné par rapport au but que la mesure poursuit ─ la
      simplification de la perception de la taxe.
      
      
       13.      Je pourrais me contenter de cette constatation si ce n’est que le gouvernement allemand, le gouvernement du Royaume-Uni et
      le Conseil ont trouvé que l’idée première qui préside à l’article 27, paragraphe 1, deuxième phrase, de la sixième directive
      est la volonté du législateur communautaire de garantir les recettes des ressources dites TVA qui sont une des ressources
      propres de la Communauté. Ils invoquent à cet égard notamment le deuxième considérant de la sixième directive, qui renvoie
      purement et simplement à la décision du Conseil, du 21 avril 1970 
         			(6)
         		, sur les ressources propres. Les mesures visant à simplifier la perception de la taxe devraient dès lors avant tout être
      examinées sous l’angle des effets qu’elles ont sur les recettes de la TVA qui grève le consommateur final au stade final.
      
      
       14.      J’estime que cet argument n’est pas convaincant. Premièrement, le deuxième considérant de la sixième directive ne vise nulle
      part l’article 27, paragraphe 1, deuxième phrase. Deuxièmement, compte tenu de l’objet et de la finalité de la sixième directive,
      qui vise en ordre principal à créer une assiette uniforme pour le système communautaire de la TVA, ce considérant intéresse
      toute l’économie des dispositions établissant l’assiette uniforme. On peut difficilement en tirer argument pour interpréter
      en particulier l’article 27, paragraphe 1, et certainement pas si la mesure de simplification en question peut avoir pour
      effet d’accroître à un double titre la taxe due au stade final: elle l’accroît premièrement du montant qui ne peut pas être
      récupéré dans le circuit et deuxièmement du surcroît de taxe dû au stade de la consommation finale sur le prix final plus
      élevé.
      
      
       15.      Même à admettre qu’il puisse être pertinent, l’argument est de surcroît totalement dépassé par l’évolution et la consistance
      des ressources propres. Depuis l’adoption de la décision de 1988 sur les ressources propres 
         			(7)
         		, ajoutant une «quatrième ressource propre» liée au produit intérieur brut (PIB), l’importance de la ressource propre tirée
      de la TVA a fortement diminué dans le financement des dépenses communautaires, tant en valeur absolue qu’en valeur relative.
      Cette tendance s’est poursuivie dans la décision de 1994 sur les ressources propres 
         			(8)
         		 qui a réduit de 1,4 à 1 % le taux uniforme des contributions TVA et dans la décision de 2000 sur les ressources propres 
         			(9)
         		. Cette dernière décision ramène le taux d’appel maximal de la ressource TVA de 1 à 0,75 % en 2002 et à 0,50 % à partir de
      2004. L’assiette à prendre en considération est également fixée à 50 % au maximum du PIB des États membres.
      
      
       16.      Je relève enfin que, d’après la jurisprudence que la Cour a consacrée aux mesures fiscales visant à prévenir et à lutter contre
      la fraude, le principe de proportionnalité requiert de permettre à l’assujetti de démontrer l’absence de fraude ou d’abus
      
         			(10)
         		. On peut difficilement soutenir que le principe de proportionnalité n’offrirait pas cette protection au contribuable à l’égard
      de mesures qui visent en ordre principal à faciliter la tâche de l’administration. Cette possibilité prévient en effet la
      perte par l’assujetti du droit à «déduction» qu’il tire de l’article 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive. Elle
      contribue également à maintenir la neutralité de la perception de la TVA visée par l’article 27, paragraphe 1, deuxième phrase.
      
      III ─ Conclusion
       17.      Par ces motifs, je conclus que l’on peut répondre comme suit aux questions que la Cour a posées au point 2 de son ordonnance
      du 12 décembre 2002:
      
      «─
         L’article 27, paragraphe 1, deuxième phrase, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation
            des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires ─ système commun de taxe sur la valeur ajoutée:
            assiette uniforme, vise en ordre principal à assurer la neutralité de cette taxe à la consommation aux différents stades du
            circuit de production. 
         
      
      
      ─
         Il s’ensuit que les mesures destinées à simplifier la perception de la taxe ne peuvent pas systématiquement influer sur le
            montant de la taxe due au stade de la consommation finale. 
         
      
      
      ─
         Pour prévenir cet effet-là notamment, il appartient à l’assujetti de démontrer dans des situations particulières l’étendue
            de l’usage professionnel auquel il a affecté les biens et les services qui lui ont été livrés.»
         
      
      
      
       1 –
         
         Langue originale: le néerlandais.
      
      2 –
         
         JO L 59, p. 12.
            
         
      
      3 –
         
         JO L 145, p. 1, modifiée en dernier lieu par la directive 2001/41/CE du Conseil, du 19 janvier 2001 (JO L 22, p. 17).
            
         
      
      4 –
         
         Conclusions de l’avocat général Mancini du 27 septembre 1983 (arrêt du 9 novembre 1983, 199/82, Rec. p. 3595, p. 3625).
            
         
      
      5 –
         
         Conclusions de l’avocat général Tesauro du 27 juin 1996 (arrêt du 14 janvier 1997, C-192/95 à C-218/95, Rec. p. I-165, points
            21 et 22 des conclusions). 
            
         
      
      6 –
         
         Décision 70/243/CECA, CEE, Euratom, relative au remplacement des contributions financières des États membres par des ressources
            propres aux Communautés (JO L 94, p. 19).
            
         
      
      7 –
         
         Décision 88/376/CEE, Euratom du Conseil, du 24 juin 1988, relative au système des ressources propres des Communautés (JO L
            185, p. 24).
            
         
      
      8 –
         
         Décision 94/728/CE, Euratom du Conseil, du 31 octobre 1994, relative au système des ressources propres des Communautés européennes
            (JO L 293, p. 9).
            
         
      
      9 –
         
         Décision 2000/597/CE, Euratom du Conseil, du 29 septembre 2000, relative au système des ressources propres des Communautés
            européennes (JO L 253, p. 42).
            
         
      
      10 –
         
         Citée aux points 58 et 59 de mes conclusions du 24 octobre 2002.