CELEX: 62014CC0009
Language: cs
Date: 2015-03-05 00:00:00
Title: Stanovisko generální advokátky E. Sharpston přednesené dne 5. března 2015.#Staatssecretaris van Financiën v. D.G. Kieback.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden.#Řízení o předběžné otázce – Volný pohyb pracovníků – Daňové právní předpisy – Daně z příjmu – Příjmy dosažené na území členského státu – Pracovník-nerezident – Zdanění ve státě zaměstnání – Podmínky.#Věc C-9/14.

Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            1. Projednávaná žádost se týká otázky, v jakém rozsahu zásada nediskriminace, jež je základem volného pohybu pracovníků (článek 39 ES, nyní článek 45 SFEU)(2), v souvislosti s daní z příjmu vyžaduje, aby členské státy přiznávaly daňovým poplatníkům-nerezidentům stejná daňová zvýhodnění s ohledem na jejich osobní a rodinnou situaci, jaká jsou přiznávána daňovým poplatníkům-rezidentům. 
            2. V případu Schumacker(3) a v následné judikatuře(4) Soudní dvůr v zásadě konstatoval, že situace rezidentů a nerezidentů zpravidla nejsou srovnatelné, pokud jde o daň z příjmu, neboť stát bydliště je obvykle lépe schopen posoudit celkovou schopnost osoby nést daňovou zátěž. Volný pohyb pracovníků proto v zásadě nevyžaduje, aby stát zaměstnání zohlednil osobní a rodinnou situaci daňového poplatníka-nerezidenta při posuzování jeho daňové povinnosti. Opak je nicméně pravdou, pokud daňový poplatník-nerezident nedosáhne ve státě svého bydliště dostatečného zdanitelného příjmu, tak aby v tomto státě mohla být zohledněna jeho osobní a rodinná situace. 
            3. V rámci projednávané žádosti žádá Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska, dále jen „předkládající soud“) o obecná vodítka ohledně používání rozdílných daňových pravidel na rezidenty a nerezidenty. Pokud daňový poplatník, který je zaměstnán v členském státě A (Nizozemsko), ale má bydliště v členském státě B (Německo), dosáhne celého (nebo téměř celého) zdanitelného příjmu v rámci členského státu A během části zdaňovacího období, posléze však ukončí zaměstnání ve státě A a přestěhuje se do třetího státu (Spojené státy americké), kde získá podstatnou část svého zdanitelného příjmu za daný rok, je členský stát A povinen umožnit mu odpočet úroků z hypotéky na obytnou nemovitost v osobním vlastnictví nacházející se v členském státě B z jeho zdanitelného příjmu stejným způsobem, jak by učinil u daňového poplatníka-rezidenta? Předkládající soud se rovněž táže, zda má skutečnost, že se daňový poplatník-nerezident přestěhuje a nastoupí do zaměstnání v třetím státě, a nikoli v členském státě, jakýkoliv vliv na odpověď na danou otázku. 
            Právní rámec 
            Unijní právo 
            4. Článek 39 odst. 1 ES stanovil, že je zajištěn volný pohyb pracovníků ve Společenství. Článek 39 odst. 2 ES dále stanovil, že volný pohyb pracovníků zahrnuje odstranění jakékoli diskriminace mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti, pokud jde o zaměstnávání, odměnu za práci a jiné pracovní podmínky. 
            Nizozemské právo (5)
            5. Daňové zacházení s rezidenty a nerezidenty je v Nizozemsku upraveno zákonem o dani z příjmu z roku 2001 (Wet op de Inkomstenbelastingen 2001, dále jen „WIB 2001“).
            6. Podle článku 2.3 WIB 2001 podléhá dani z příjmu mimo jiné příjem z pracovní činnosti a příjem z obytné nemovitosti. V souladu s článkem 3.112 se výhody, kterých daňový poplatník požívá vzhledem k obývání vlastní nemovitosti, vypočítávají prostřednictvím procentního podílu z hodnoty obytné nemovitosti. Článek 3.120 umožňuje odpočet úroků z hypotéky na obytnou nemovitost v osobním vlastnictví ze zdanitelného základu. 
            7. Osoba, která má bydliště v Nizozemsku v průběhu celého zdaňovacího období, nemá na výběr, pokud jde o její daňový status. Daná osoba podléhá zdanění v Nizozemsku jako daňový poplatník-rezident, což znamená, že jsou zde zdaněny její celosvětové příjmy a že může uplatnit odpočet úroků z hypotéky na obytnou nemovitost v osobním vlastnictví.
            8. Osoba, která nemá bydliště v Nizozemsku, ale dosahuje tam zdanitelného příjmu (tedy včetně nerezidenta, který dosáhne celého nebo téměř celého příjmu během prvních tří měsíců zdaňovacího období v rámci daného členského státu) má dvě možnosti (čl. 2.5 odst. 1 WIB 2001). Zaprvé se může rozhodnout pro status daňového poplatníka-rezidenta na celé zdaňovací období se stejnými důsledky, jaké jsou uvedeny v bodě 7 výše (první možnost). Alternativně se může rozhodnout, aby s ní bylo po celé zdaňovací období zacházeno jako s daňovým poplatníkem-nerezidentem (druhá možnost). V tomto případě se daň z příjmu v Nizozemsku platí pouze z příjmů dosažených v tomto členském státě a daňový poplatník nemůže uplatnit odpočet úroků z hypotéky na obytnou nemovitost v osobním vlastnictví ze zdanitelného základu. 
            9. Podobně jako daňový poplatník-nerezident si osoba, která má během první části zdaňovacího období bydliště v Nizozemsku a poté se přestěhuje do jiného státu (tedy včetně osoby, která má v Nizozemsku bydliště během prvních tří měsíců zdaňovacího období, dosáhne celého nebo téměř celého příjmu během daného období v daném členském státě a poté se přestěhuje a nastoupí do nového zaměstnání v jiném státě), může na základě čl. 2.5 odst. 1 WIB 2001 zvolit status daňového poplatníka-rezidenta na celé zdaňovací období(6) .
            10. Na základě vysvětlení poskytnutých předkládajícím soudem a Komisí se taková osoba může zřejmě rovněž rozhodnout, že bude v průběhu dotčeného zdaňovacího období podléhat postupně  režimům pro daňové poplatníky-rezidenty a pro daňové poplatníky-nerezidenty (třetí možnost). To by znamenalo rozdělení zdaňovacího období na dvě části. Během té části období, kdy má tato osoba bydliště v Nizozemsku, podléhá režimu pro daňové poplatníky-rezidenty, což znamená, že zdanění podléhají její celosvětové příjmy a že může uplatnit odpočet úroků z hypotéky na obytnou nemovitost v osobním vlastnictví ze zdanitelného základu. Během zbývající části období (během níž má bydliště v jiném státě), podléhá zdanění v Nizozemsku pouze její příjem dosažený v tomto státě (pokud nějaký existuje) a nelze uplatnit odpočet úroků z hypotéky na obytnou nemovitost v osobním vlastnictví.
            Skutkové okolnosti, řízení a předběžné otázky 
            11. V průběhu zdaňovacího období 2005 (od 1. ledna 2005 do 31. prosince 2005) měl D. G. Kieback, německý státní příslušník, v období od 1. ledna do 31. března bydliště v Cáchách (Německo), svého celého nebo téměř celého příjmu za tyto tři měsíce (tj. 261 642 eur) nicméně dosáhl v rámci svého zaměstnání v nemocnici v Maastrichtu (Nizozemsko). Bydlel v obytné nemovitosti v osobním vlastnictví, za kterou platil úroky z hypotéky.
            12. Dne 1. dubna 2005 se D. G. Kieback přestěhoval do Spojených států, kde začal pracovat pro Baylor College of Medicine. V tomto zaměstnání dosáhl příjmu ve výši 375 793 eur za zbývajících devět měsíců roku 2005. Svůj dům v Cáchách prodal dne 20. června 2005 (a pravděpodobně tehdy i splatil uvedenou hypotéku). 
            13. Přestože si D. G. Kieback v minulých zdaňovacích obdobích vždy zvolil v Nizozemsku režim pro daňové poplatníky-rezidenty, na základě čl. 2 odst. 5 bodu 1 WIB 2001 se pro zdaňovací období 2005 rozhodl podléhat režimu pro daňové poplatníky-nerezidenty. Nizozemské daňové orgány proto zdanily pouze ten příjem D. G. Kiebacka, jehož dosáhl v tomto členském státě. Rovněž mu nedovolily uplatnit odpočet úroků z hypotéky na jeho obytnou nemovitost nacházející se v Německu, odpovídajících období od 1. ledna do 31. března, ze zdanitelného základu(7) .
            14. D. G. Kieback dané rozhodnutí úspěšně napadl před Rechtbank Breda (okresní soud v Bredě). Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (odvolací soud v ’s‑Hertogenbosch) daný rozsudek v rámci odvolání potvrdil. 
            15. Staatssecretaris van Financiën (ministr financí) ve svém odvolání na základě právních důvodů podaném k předkládajícímu soudu tvrdí, že stát zaměstnání je povinen přiznat daňovému poplatníkovi-nerezidentovi stejná daňová zvýhodnění v souvislosti s jeho osobní a rodinnou situací, jaká jsou přiznávána daňovým poplatníkům-rezidentům – včetně odpočtu úroků z hypotéky na obytnou nemovitost v osobním vlastnictví – pouze pokud daná osoba dosáhne celého nebo téměř celého příjmu během celého zdanitelného období v daném státě. Tak tomu ovšem v původním řízení zjevně není.
            16. Za těchto podmínek žádá předkládající soud o rozhodnutí o následujících předběžných otázkách: 
            „(1) Musí být článek 39 ES vykládán v tom smyslu, že členský stát, ve kterém je daňový poplatník zaměstnán, musí při výběru daně z příjmů zohlednit osobní a rodinnou situaci daňového poplatníka v případě, kdy (i) tento daňový poplatník pracoval v tomto členském státě jen po část zdaňovacího období, přičemž bydlel v jiném členském státě, (ii) celého nebo téměř celého příjmu během tohoto období dosáhl ve státě zaměstnání, (iii) v průběhu tohoto roku pracoval a žil v jiném státě, a (iv) při zohlednění celého zdaňovacího období nedosáhl všech nebo téměř všech příjmů v prvně uvedeném státě zaměstnání? 
            (2) Půjde s ohledem na odpověď na první otázku o odlišnou situaci, pokud stát, do kterého se zaměstnanec během zdaňovacího období přestěhoval a ve kterém nastoupil do zaměstnání, není členským státem Evropské unie?“
            17. Písemná vyjádření předložili D. G. Kieback, německá, nizozemská, portugalská a švédská vláda a Evropská komise. Přestože D. G. Kieback požadoval ústní jednání, Soudní dvůr usoudil, že má dostatečné informace k tomu, aby mohl rozhodnout na základě vyjádření předložených v průběhu písemné části řízení, a proto na základě čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se jednání konat nebude. 
            Analýza 
            Předběžné poznámky 
            18. Na základě ustálené judikatury každý státní příslušník Společenství, nezávisle na svém místě bydliště a své státní příslušnosti, který pracuje v jiném členském státě než státě svého bydliště, spadá do působnosti článku 39 ES(8) . Taková byla zjevně i situace, ve které se nacházel D. G. Kieback, neboť během prvních tří měsíců roku 2005 měl bydliště v Německu a byl zaměstnán v Nizozemsku.
            19. Řešení projednávané žádosti vyžaduje hned zpočátku identifikaci rozsahu, ve kterém s D. G. Kiebackem bylo (nebo nebylo) zacházeno odlišně ve srovnání s jinými kategoriemi daňových poplatníků v Nizozemsku ve smyslu, zda byla zohledněna jeho osobní a rodinná situace. 
            20. Z podkladů předložených Soudnímu dvoru plyne, že podle nizozemských právních předpisů použitelných v době rozhodné z hlediska skutkových okolností původního řízení měli pouze ti daňoví poplatníci, kteří měli bydliště v Nizozemsku během části zdaňovacího období, nárok na to, aby v průběhu jediného zdaňovacího období mohli postupně podléhat režimům pro daňové poplatníky-rezidenty a pro daňové poplatníky-nerezidenty v daném členském státě(9) . Daná možnost – kterou jsem výše označila jako třetí možnost – zjevně představovala daňové zvýhodnění. Umožňovala daňovému poplatníkovi, aby s ním během části daného roku bylo zacházeno jako s daňovým rezidentem v Nizozemsku (a tudíž aby mohl uplatnit odpočet úroků z hypotéky na obytnou nemovitost v osobním vlastnictví), a aby během zbývající části daného roku podléhal zdanění pouze jeho příjem dosažený Nizozemsku. V roce 2005 by daňový poplatník-nerezident jako D. G. Kieback takové výhody požívat nemohl, ani kdyby dosáhl celého nebo téměř celého příjmu v Nizozemsku během části daného zdaňovacího období(10) . 
            21. Hlavní otázka diskriminace vznesená v rámci projednávané žádosti se proto týká rozdílného zacházení mezi osobou nacházející se v situaci D. G. Kiebacka na straně jedné a osobou nacházející se v situaci daňového poplatníka, který měl bydliště a pracoval v Nizozemsku během první části zdaňovacího období a potom se, jako D. G. Kieback, přestěhoval do jiného státu za účelem nástupu do nového zaměstnání na zbytek daného zdaňovacího období na straně druhé.
            22. Předkládací usnesení a řada písemných vyjádření se rovněž dotýkají otázky, zda byla situace D. G. Kiebacka srovnatelná se situací osoby, která měla bydliště v Nizozemsku v průběhu celého roku 2005. Důvodem dané otázky je, že takový daňový poplatník-rezident měl na rozdíl od D. G. Kiebacka nárok na odpočet úroků z hypotéky na obytnou nemovitost v osobním vlastnictví v průběhu celého zdaňovacího období. Srovnáváme-li dané daňové poplatníky ve světle případu Schumacker(11), mělo by jako výchozí bod sloužit zdaňovací období jako celek, nebo spíše jen ta část zdaňovacího období, během níž dosáhl daňový poplatník-nerezident celého nebo téměř celého příjmu v Nizozemsku? 
            23. A konečně poukazuji na skutečnost, že D. G. Kieback si jakožto daňový poplatník-nerezident v Nizozemsku mohl zvolit, aby se na něj vztahoval režim pro rezidenty po celý rok 2005 (první možnost). Potom by měl v průběhu celého zdaňovacího období nárok na odpočet úroků z hypotéky na svou obytnou nemovitost(12), ale rovněž by byl povinen k dani v Nizozemsku ze svých celosvětových příjmů(13) . Jak ovšem Soudní dvůr vyjasnil ve věci Gielen, samotná skutečnost, že podle daňového práva členského státu si daňový poplatník-nerezident může zvolit, že s ním bude zacházeno jako s daňovým poplatníkem-rezidentem, nemůže odstranit diskriminační účinky daňového pravidla, které se uplatní výhradně na nerezidenty, kteří se pro tuto možnost nerozhodnou(14) . Skutečnost, že D. G. Kieback měl danou možnost, ale zvolil si, že v roce 2005 bude podléhat režimu pro daňové poplatníky-nerezidenty, proto nečiní spornou otázku, zda odepření dotčeného odpočtu představuje diskriminaci ve smyslu čl. 39 odst. 2 ES. 
            Brání článek 39 ES takovým právním předpisům, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení (první otázka)? 
            24. Na základě ustálené judikatury musí členské státy při výkonu svojí pravomoci v oblasti přímých daní dodržovat právo Společenství, a v důsledku toho se zdržet nejen zjevné diskriminace na základě státní příslušnosti, ale i skrytých forem diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku(15) .
            25. Vnitrostátní pravidla, podle nichž probíhá rozlišení na základě místa bydliště tak, že nerezidentům jsou odepřena určitá zvýhodnění, která jsou naopak přiznávána osobám, jež mají bydliště na území daného státu, budou spíše působit v neprospěch státních příslušníků jiných členských států, neboť ve většině případů jsou nerezidenti cizinci(16) . Daňová zvýhodnění přiznávaná pouze rezidentům určitého členského státu mohou tudíž představovat nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti, a mohou tak spadat pod zákaz stanovený v čl. 39 odst. 2 ES(17) .
            26. Taková diskriminace nicméně může spočívat pouze v uplatňování odlišných pravidel ve srovnatelných situacích nebo v uplatňování téhož pravidla v rozdílných situacích. Odpověď na první otázku proto vyžaduje posouzení, zda se D. G. Kieback nacházel v situaci srovnatelné se situací daňového poplatníka, který měl bydliště a pracoval v Nizozemsku během prvních tří měsíců roku 2005 a poté se, stejně jako D. G. Kieback přestěhoval do jiného státu za účelem nástupu do nového zaměstnání, nebo se situací daňového poplatníka, který měl bydliště (a pracoval) v Nizozemsku v průběhu celého roku 2005(18) .
            27. Soudní dvůr opakovaně judikoval, že situace rezidentů a nerezidentů v oblasti přímých daní v zásadě nejsou srovnatelné, neboť i) příjem nerezidenta pobíraný na území státu zaměstnání je nejčastěji pouze částí jeho celkového příjmu soustředěného v místě jeho bydliště a ii) osobní daňová schopnost nerezidenta, která vyplývá ze zohlednění všech jeho příjmů a jeho osobní a rodinné situace, může být nejsnadněji posouzena v místě, kde jsou soustředěny jeho osobní a majetkové zájmy a které obecně odpovídá jeho obvyklému bydlišti(19) . Daný závěr podporuje i mezinárodní daňové právo, zejména modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“), která uznává, že celkové zdanění daňových poplatníků, zohledňující jejich osobní a rodinnou situaci, v zásadě náleží státu bydliště(20) . 
            28. Vzhledem k tomu, že situace nerezidenta není pro účely daně z příjmu srovnatelná se situací rezidenta, nemá skutečnost, že nerezident podléhá v členském státě, kde nemá bydliště, většímu zdanění, než pokud by tam bydliště měl, žádný význam, neboť daný stát není povinen zohlednit jeho osobní a rodinnou situaci(21) . Skutečnost, že členský stát odpírá nerezidentům určitá daňová zvýhodnění, která přiznává rezidentům, není zpravidla diskriminační(22) .
            29. Jinak je tomu však v případě, kdy daňový poplatník-nerezident nepobírá významnější příjem ve státě, kde má bydliště, a získává podstatnou část svých zdanitelných příjmů z činnosti vykonávané ve státě, kde pracuje, takže stát, kde má bydliště, mu nemůže přiznat zvýhodnění vyplývající ze zohlednění jeho osobní a rodinné situace. Vzhledem k tomu, že z hlediska státu zaměstnání neexistuje objektivní rozdíl mezi situací daňového poplatníka-nerezidenta a situací daňového poplatníka-rezidenta, pokud vykonávají srovnatelná zaměstnání, musí být s těmito dvěma kategoriemi daňových poplatníků zacházeno rovnocenně, pokud jde o zohlednění jejich osobní a rodinné situace(23) . V případu Renneberg Soudní dvůr konkrétně použil danou argumentaci v souvislosti s odpočtem úroků z dluhu vzniklého za účelem financování obytné nemovitosti v osobním vlastnictví v Nizozemsku, čímž potvrdil, že existenci takového dluhu je nutné považovat za součást osobní a rodinné situace s významem pro posuzování celkové daňové schopnosti daňového poplatníka(24) .
            30. Diskriminace v souvislosti s daní z příjmu mezi daňovými poplatníky-rezidenty a daňovými poplatníky-nerezidenty se nicméně neomezuje pouze na situace, kdy daňový poplatník-nerezident nepobírá významnější příjem ve státě, kde má bydliště, a získává svůj celý nebo téměř celý zdanitelný příjem z činnosti vykonávané ve státě (státech), kde pracuje(25) . Obecně řečeno, odepřít nerezidentům daňové zvýhodnění přiznávané rezidentům představuje skrytou diskriminaci na základě státní příslušnosti, pokud neexistuje takový objektivní rozdíl mezi danými kategoriemi daňových poplatníků, který by mohl odůvodnit rozdílné zacházení(26) . Zde souhlasím s generálním advokátem Légerem, že „daňový status nerezidenta musí podléhat stejnému zacházení jako status rezidenta, pokud získá svůj příjem za naprosto stejných podmínek jako rezident“(27) .
            31. Jak správně tvrdí Komise, D. G. Kieback se objektivně nacházel v situaci srovnatelné se situací daňového poplatníka-rezidenta, který soustředil svůj celý nebo téměř celý příjem v Nizozemsku v průběhu prvních tří měsíců roku 2005 a poté se přestěhoval do jiného státu, kde nastoupil do nového zaměstnání. D. G. Kieback tudíž získal svůj příjem v Nizozemsku v roce 2005 za naprosto stejných podmínek jako daňový poplatník-rezident.
            32. Z toho vyplývá, že článek 39 ES a konkrétně pravidlo nediskriminace obsažené v druhém odstavci tohoto ustanovení v zásadě bránilo Nizozemsku, aby D. G. Kiebackovi odepřelo možnost, kterou přiznává daňovým poplatníkům, kteří měli bydliště a pracovali v daném členském státě během prvních tří měsíců roku 2005 a poté se přestěhovali jinam, konkrétně možnost podléhat postupně režimům pro daňové poplatníky-rezidenty a daňové poplatníky-nerezidenty v průběhu jediného zdaňovacího období (třetí možnost). Toto odepření představovalo pro D. G. Kiebacka omezení volného pohybu, neboť jej mohlo odradit od úmyslu mít bydliště v jiném členském státě než v Nizozemsku po dobu, během které pobíral svůj celý nebo téměř celý příjem v tomto členském státě(28) .
            33. Je proto nezbytné posoudit, zda je takové rozdílné zacházení odůvodnitelné. Podle judikatury Soudního dvora může být opatření, které omezuje základní svobody zaručené Smlouvou, připuštěno pouze tehdy, jestliže sleduje legitimní cíl slučitelný se Smlouvou a je odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. Takové opatření musí být způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračovat meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné(29) .
            34. Nizozemská vláda v zásadě tvrdí, že pokud by umožnila daňovému poplatníkovi nacházejícímu se ve stejné situaci jako D. G. Kieback, aby si ze svého zdanitelného základu odečetl úroky z hypotéky na obytnou nemovitost nacházející se v jiném členském státě odpovídající té části zdaňovacího období, v jejímž průběhu dosáhl celého nebo téměř celého příjmu v Nizozemsku, vyvolalo by to závažné praktické obtíže. Pro určení, zda a v jakém rozsahu musí členský stát zaměstnání zohledňovat osobní a rodinnou situaci daňového poplatníka, by bylo zapotřebí velkého množství informací. Daňové orgány v členských státech zpravidla takovými informacemi nedisponují. 
            35. Podle mého názoru nemůže daný argument fungovat jako platné odůvodnění pro výše uvedené rozdílné zacházení.
            36. Zaprvé členský stát se může dovolávat směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní a daní z pojistného(30) k tomu, aby od příslušných orgánů jiného členského státu získal veškeré informace, které mu mohou umožnit správně určit daň z příjmů, nebo veškeré informace, které považuje za nezbytné pro posouzení přesné částky daně z příjmů dlužné daňovým poplatníkem v závislosti na právních předpisech, které uplatňuje(31) . Zadruhé samotný daňový poplatník může být schopen předložit relevantní dokumenty umožňující daňovým orgánům členského státu zdanění zřetelně a přesně ověřit, zda splňuje podmínky pro získání dotyčného daňového zvýhodnění(32) . 
            37. Argumenty německé vlády týkající se zásady teritoriality v daňových věcech a rozdělení daňových pravomocí podle mého názoru nejsou přesvědčivější. 
            38. Zaprvé, pokud jde o tvrzení, že žádný členský stát by neměl být povinen přiznávat odpočty v souvislosti s činností, která nepodléhá zdanění na jeho území, postačí uvést, že k takovému důsledku by nedošlo, pokud by bylo umožněno, aby D. G. Kieback podléhal postupně režimům pro daňové poplatníky-rezidenty a daňové poplatníky-nerezidenty v Nizozemsku. Jediným důsledkem by bylo, že by D. G. Kieback mohl uplatnit obvyklé odpočty ze svého zdanitelného příjmu v Nizozemsku během prvních tří měsíců roku 2005, včetně odpočtu úroků z hypotéky na svoji obytnou nemovitost nacházející se v Německu odpovídajících danému období. Odpočet by se tudíž týkal výhradně příjmu, který by podléhal zdanění v Nizozemsku.
            39. Nesdílím ani názor německé vlády, že výše uvedené rozdílné zacházení je nezbytné s ohledem na vyloučení možnosti, že osobní a rodinná situace bude zohledněna ve více než jednom státě. I pokud bychom předpokládali, že by takové riziko vzniklo, existovalo by jistě také ve vztahu k osobám, které měly bydliště a pracovaly v Nizozemsku v období od 1. ledna 2005 do 31. března 2005 a poté se přestěhovaly do jiného státu, kde nastoupily do nového zaměstnání. Přesto tyto osoby mohou využít třetí možnosti. 
            40. Zastávám proto názor, že výše uvedené rozdílné zacházení je diskriminační ve smyslu čl. 39 odst. 2 ES.
            41. Oproti tomu je zřejmé, že situace D. G. Kiebacka a situace osoby, která měla bydliště (a pracovala) v Nizozemsku v průběhu celého roku 2005, nejsou srovnatelné. Přestože D. G. Kieback dosáhl celého nebo téměř celého příjmu v tomto členském státě v období od 1. ledna do 31. března 2005, podstatnou část svého daňového příjmu za daný rok získal ve Spojených státech, kde měl bydliště od 1. dubna 2005. Ve Spojených státech tudíž D. G. Kieback nabyl dostatečný daňový základ, aby mohla být zohledněna jeho osobní a rodinná situace. Ve světle judikatury, kterou jsem uvedla výše(33), tedy na daném základě Nizozemsko nebylo povinno přiznat D. G. Kiebackovi stejná daňová zvýhodnění související s jeho osobní a rodinnou situací, jaká jsou přiznávána daňovým poplatníkům, kteří měli bydliště v daném členském státě v průběhu celého roku 2005(34) .
            42. D. G. Kieback v dané souvislosti argumentuje, že úroky z hypotéky na jeho obytnou nemovitost v osobním vlastnictví vzniklé v období od 1. ledna do 31. března 2005 by nemohly vést k uplatnění jakéhokoliv odpočtu v Německu (kde neexistoval dostatečný zdanitelný základ) ani ve Spojených státech (neboť tam neměl bydliště během uvedených tří měsíců). Předpokládáme-li, že tomu tak je, byly by uvedené důsledky vyvolány současným výkonem daňových pravomocí různými státy. Nemohou mít proto žádný vliv na argumentaci uvedenou v předchozím bodě(35) . Ze stejného důvodu by výsledek nebyl jiný, ani kdyby Spojené státy neumožňovaly žádný odpočet úroků z hypotéky na obytnou nemovitost v osobním vlastnictví nebo by takový odpočet vedl k menšímu daňovému zvýhodnění než v Nizozemsku.
            Hraje v rámci odpovědi na první otázku roli skutečnost, že se daňový poplatník-nerezident přestěhuje a nastoupí do zaměstnání ve třetím státě, a nikoli v jiném členském státě (druhá otázka)? 
            43. Souhlasím se všemi účastníky, kteří předložili písemná vyjádření, že odpověď na druhou otázku zní „ne“.
            44. Zásady volného pohybu v rámci EU se použijí na skutkové okolnosti v původním řízení z důvodu, že v období od 1. ledna do 31. března měl D. G. Kieback bydliště v jednom členském státě a byl zaměstnán v jiném členském státě(36) . V dané souvislosti článek 39 ES bránil Nizozemsku, aby v případě D. G. Kiebacka uplatnilo pravidla představující diskriminaci na základě státní příslušnosti při posuzování jeho povinnosti k dani z příjmu. Skutečnost, že D. G. Kieback se v průběhu daného roku přestěhoval do třetího státu, a nikoli do členského státu, nemá na daný zákaz žádný vliv. 
            Závěry 
            45. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky položené Hoge Raad der Nederlanden takto:
            „(1) Článek 39 ES (nyní článek 45 SFEU) brání takovým vnitrostátním právním předpisům, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, podle nichž si daňový poplatník-nerezident, který dosáhne celého nebo téměř celého příjmu v určitém členském státě během prvních tří měsíců zdaňovacího období a poté se přestěhuje do jiného státu, kde nastoupí do nového zaměstnání, nemůže zvolit, že bude postupně v průběhu daného roku podléhat režimům pro daňové poplatníky-rezidenty a pro daňové poplatníky-nerezidenty, a tudíž bude moci uplatnit odpočet úroků z hypotéky na obytnou nemovitost v osobním vlastnictví odpovídajících uvedenému období prvních tří měsíců, pokud dané možnosti může využít daňový poplatník, který má bydliště a pracuje v daném členském státě během prvních tří měsíců zdaňovacího období a poté se přestěhuje do jiného státu za účelem nástupu do nového zaměstnání na zbytek zdaňovacího období.
            (2) Okolnost, že se uvedený daňový poplatník-nerezident během zdaňovacího období přestěhuje a nastoupí do zaměstnání ve třetím státě, a nikoli v členském státě, nemá žádný vliv na odpověď na první otázku.“ 
            (1) . 
            (2) – V následujícím textu budu odkazovat na článek 39 ES, neboť v době rozhodné z hlediska skutkových okolností původního řízení byla použitelná tato Smlouva. 
            (3) – Rozsudek Soudního dvora ze dne 14. února 1995, Finanzamt Köln-Altstadt v. Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, body 31 až 37.
            (4) – Mimo jiné viz rozsudky Soudního dvora ze dne 14. září 1999, Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, bod 22, a ze dne 10. května 2012, Komise v. Estonsko, C‑39/10, EU:C:2012:282, bod 49.
            (5) – Předkládací usnesení neobsahovalo podrobné informace ohledně relevantních ustanovení nizozemského práva v rámci původního řízení. Tato část, která odráží vnitrostátní právo použitelné v rozhodném období, je proto z větší části založena na informacích, které poskytla Komise ve svém písemném vyjádření. 
            (6) – Na základě podkladů dodaných Soudnímu dvoru není jasné, zda by takové osobě bylo dovoleno zvolit si status daňového poplatníka-nerezidenta  na celé zdaňovací období.
            (7)  –	Podle předkládacího usnesení by odpočet, pokud by byl býval v Nizozemsku zohledněn, činil 10 779 eur (tj. výhoda, z níž těžil D. G. Kieback obýváním své vlastní nemovitosti, snížená o hypoteční úroky, které za tuto obytnou nemovitost platil).
            (8) – Mimo jiné viz rozsudek Soudního dvora ze dne 21. února 2006, Ritter-Coulais, C‑152/06, EU:C:2006:123, bod 31. 
            (9) – Viz body 8 až 10 výše.
            (10) – D. G. Kieback tvrdí, že ode dne 1. ledna 2015 byla třetí možnost zpřístupněna daňovým poplatníkům-nerezidentům, kteří splní určité podmínky.
            (11) – Viz rozsudek ve věci Schumacker, EU:C:1995:31.
            (12) – Až do data (20. června 2005), kdy prodal svůj dům v Německu (a pravděpodobně tudíž také splatil hypotéku): viz bod 12 výše.
            (13) – Tedy včetně příjmu dosaženého ve Spojených státech, na základě mezinárodní smlouvy, o zamezení dvojímu zdanění a předcházení daňovým únikům v oboru daní z příjmu, podepsané mezi Spojenými státy a Nizozemskem dne 18. prosince 1992.
            (14) – Rozsudek Soudního dvora ze dne 18. března 2010, Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, bod 54.
            (15) – Mimo jiné viz rozsudky ve věci Schumacker, EU:C:1995:31, body 21 a 26, a ze dne 25. ledna 2007, Meindl, C‑329/05, EU:C:2007:57, bod 21 a citovaná judikatura. 
            (16) – Rozsudek ve věci Schumacker, EU:C:1995:31, bod 28.
            (17) – Rozsudek ve věci Schumacker, EU:C:1995:31, bod 29.
            (18) – Viz body 19 až 22 výše.
            (19) – Mimo jiné viz rozsudky ve věci Schumacker, EU:C:1995:31, bod 32, a Meindl, EU:C:2007:57, bod 23.
            (20) – Výbor pro fiskální záležitosti OECD, 1977 (znění smlouvy ze dne 22. července 2010). Viz rozsudky ve věci Schumacker, EU:C:1995:31, bod 32, a Gschwind, EU:C:1999:409, bod 24. Viz konkrétněji, pokud jde o daně z příjmu ze zaměstnání, článek 15 modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění.
            (21) – Rozsudek Soudního dvora ze dne 5. července 2005, D., C‑376/03, EU:C:2005:424, bod 41. 
            (22) – Viz rozsudky ve věci Schumacker, EU:C:1995:31, body 31 a 34; Gschwind, EU:C:1999:409, bod 22, a Komise v. Estonsko, EU:C:2012:282, bod 49. 
            (23) – Mimo jiné viz rozsudky Schumacker, EU:C:1995:31, body 36 a 37, a ze dne 18. července 2007, a Lakebrink a Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, bod 30.
            (24) – Rozsudek Soudního dvora ze dne 16. října 2008, Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, body 65 až 68 a 71. 
            (25) – V tomto smyslu viz rozsudek ve věci Renneberg, EU:C:2008:566, bod 61, kde Soudní dvůr jasně konstatoval, že k diskriminaci může docházet „zejména“ (ale nikoli pouze) v takových situacích.
            (26) – Mimo jiné viz rozsudek Soudního dvora ze dne 27. června 1996, Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, C‑107/94, EU:C:1996:251, body 45 až 49; ze dne 22. března 2007, Talotta, C‑383/05, EU:C:2007:181, bod 19 a citovaná judikatura, a Gielen, EU:C:2010:148, bod 44. Ve věci Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, která se týkala svobody usazování (článek 49 SFEU), Soudní dvůr konstatoval, že daňoví poplatníci-rezidenti a daňoví poplatníci-nerezidenti v Nizozemsku jsou ve srovnatelné situaci, pokud jde o pravidlo progresivity daňových sazeb, a tedy že použití vyšší daňové sazby na příjmy nerezidentů, kteří získali méně než 90 % svých celosvětových příjmů v Nizozemsku (a tudíž se na ně v zásadě nevztahuje výjimka identifikovaná v případu Schumacker), představovalo nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti.
            (27) – Stanovisko generálního advokáta Légera ve věci Schumacker, EU:C:1994:391, bod 83. 
            (28) – Z uvedených skutečností samozřejmě vyplývá, že se D. G. Kieback nepřestěhoval do jiného členského státu, nýbrž do třetího státu (Spojené státy). Tento aspekt budu posuzovat později (viz body 43 a 44 níže).
            (29) – Mimo jiné viz rozsudky Soudního dvora ze dne 9. listopadu 2006, Turpeinen, C‑520/04, EU:C:2006:703, bod 32; Renneberg, EU:C:2008:566, bod 81, a ze dne 12. prosince 2013, Imfeld a Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 64. 
            (30) – Úř. věst. 1977, L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63.
            (31) – Viz rozsudky Soudního dvora ze dne 11. srpna 1995, Wielockx v. Inspecteur der directe belastingen, C‑80/94, EU:C:1995:271, bod 26, a Renneberg, EU:C:2008:566, bod 78 a citovaná judikatura.
            (32) – Viz nedávný rozsudek Soudního dvora ze dne 28. února 2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, bod 52 a citovaná judikatura.
            (33) – Viz body 27 až 29 výše.
            (34) – Tím samozřejmě není dotčen závěr, který jsem učinila výše v bodě 40.
            (35) – V tomto ohledu viz rozsudek ve věci D., EU:C:2005:424, bod 41.
            (36) – Viz bod 18 výše.