CELEX: 62020CC0596
Language: hr
Date: 2022-02-10 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisne odvjetnice Kokott iznesen 10. veljače 2022.###

Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 10. veljače 2022.(1)

Predmet C-596/20

DuoDecad Kft.

protiv

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porezno pravo – Porez na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Mjesto pružanja usluga – Određivanje primatelja usluga – Utjecaj mogućeg zlouporabnog aranžmana između primatelja usluga i treće osobe na mjesto pružanja usluga – Načelo neutralnosti – Izbjegavanje dvostrukog oporezivanja – Obveza suradnje poreznih tijela država članica”

I.      Uvod

1.        Ovim se zahtjevom za prethodnu odluku prikazuju granice usklađivanja prava u Uniji. Naime, čak i ako su sve države članice pravilno prenijele predmetnu direktivu, njezina primjena na prekogranične usluge ipak dovodi do različitih ishoda. I Portugal i Mađarska smatraju da je mjesto pružanja usluga na njihovu državnom području i zahtijevaju porez na dodanu vrijednost za sebe. Tako unatoč potpunom usklađivanju prava dolazi do stvarnog dvostrukog oporezivanja jedne te iste transakcije. 

2.        To je posebno problematično s obzirom na činjenicu da prema konceptu Direktive o PDV-u uključena poduzeća uopće nisu stvarni nositelji poreznog opterećenja, nego samo, kako to Sud formulira(2),  osobe koje ubiru porez za račun države. Zapravo porez na dodanu vrijednost za poduzeće koje taj porez samo prikuplja  treba biti neutralan. To je moguće samo ako se porez naplati samo jednom. Navedeno pak zahtijeva da se mjesto pružanja usluga nalazi samo u jednoj državi članici. U načelu je to tako i predviđeno  Direktivom o PDV-u. Međutim, istodobno se mora isključiti mogućnost donošenja pravomoćne odluke u objema državama članicama o tome da se mjesto pružanja usluga nalazi i u jednoj i u drugoj državi članici. Drugim riječima: ne smije postojati spor oko pravne kvalifikacije.

3.        Osim toga, ovim se zahtjevom za prethodnu odluku otvara pitanje određivanja mjerodavnog primatelja usluga ako se njemu i trećoj osobi pripisuje aranžman kojim se zlorabi pravo. To je u ovom predmetu važno za pravilno određivanje mjesta pružanja usluga. Naime, čak i ako je taj prigovor točan, postavlja se pitanje može li prigovor zlouporabe prava u odnosu između treće osobe i primatelja usluga imati učinke na pružatelja usluga, odnosno na mjesto pružanja njegovih usluga.
II.    Pravni okvir

A.      Pravo Unije

1.      Direktiva o PDV-u

4.        Pravni okvir proizlazi iz Direktive o PDV-u(3) u verziji koja je bila na snazi za sporne godine 2009.(4) i 2011.(5). 

5.        Člankom 2.  stavkom 1.  točkom (c) predviđeno je:
„1. Sljedeće transakcije podliježu PDV-u:
(c)        isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;”

6.        Članak 24.  stavak 1.  Direktive glasi:
„1. ,Isporuka usluga᾽ znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe.”

7.        Člankom 28.  Direktive određuje se:
„Kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga, smatrat će se da je sam primio i isporučio te usluge.”

8.        Odredbe o određivanju mjesta pružanja usluga izmijenjene su s učinkom od 1. siječnja 2010.(6), tako da su za obje sporne godine na snazi bile različite odredbe o određivanju mjesta pružanja usluga.

9.        Za spornu godinu 2009. članak 43. Direktive glasio je kako slijedi:
„Mjestom isporuke usluga smatra se mjesto gdje dobavljač ima sjedište poslovne aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu iz koje se obavlja isporuka usluga, ili, u odsustvu takvog mjesta poslovanja ili stalne poslovne jedinice, mjesto njegovog stalnog prebivališta ili mjesto njegovog uobičajenog boravišta.”

10.      Ta je odredba o određivanju mjesta pružanja usluga za spornu godinu 2009. dopunjena člankom 56.  stavkom 1.  točkom (k)  Direktive o PDV-u: 
„1.  Mjesto isporuke sljedećih usluga kupcima s poslovnim nastanom izvan Zajednice ili poreznim obveznicima s poslovnim nastanom u Zajednici ali ne u istoj zemlji u kojoj je i dobavljač, je mjesto gdje kupac ima sjedište poslovne aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu za koju se isporuka izvršava ili, u odsustvu takvog mjesta, mjesto njegovog stalnog prebivališta ili mjesto njegovog uobičajenog boravišta:
(k)       elektronički isporučene usluge, poput onih iz Priloga II.;”

11.      U spomenutom Prilogu II. (pod naslovom „Okvirni popis elektronički isporučenih usluga iz točke (k) članka 56. stavka 1.”) navodi se, među ostalim, „Ponuda internetskih stranica, usluga iznajmljivanja diskovnog prostora i pripadajućih serverskih resursa za smještaj internetskih stranica na poslužitelju na internetu (web hosting), održavanje programa i opreme na daljinu” kao i „nabava slika, teksta i informacija te stavljanje na raspolaganje baza podataka”.

12.      Člankom 196.  Direktive za spornu godinu 2009. obrnuta porezna obveza primatelja usluga u slučaju usluga poreznog obveznika s poslovnim nastanom u inozemstvu bila je uređena kako slijedi:
„PDV je obvezna plaćati svaka porezna osoba primatelj usluga iz članka 56. ili svaka osoba koja je identificirana u svrhe plaćanja PDV-a u državi članici u kojoj postoji obveza plaćanja PDV-a, a kojoj se pružaju usluge iz članaka 44., 47., 50., 53., 54. i 55., ako usluge pruža porezni obveznik koji nema poslovni nastan u toj državi članici.”

13.      Međutim, za spornu godinu 2011.  člankom 44.  Direktive određivanje mjesta pružanja usluga u slučaju pružanja usluga poreznom obvezniku bilo je uređeno na sljedeći način: 
„Mjesto pružanja usluga poreznom obvezniku koji nastupa kao takav je mjesto gdje ta osoba ima sjedište svog poslovanja. Međutim ako su te usluge pružene na stalni poslovni nastan poreznog obveznika smješten na drugom mjestu koje nije isto kao i sjedište njegovog poslovanja, mjesto pružanja tih usluga je mjesto gdje se nalazi stalni poslovni nastan. U nedostatku takvog sjedišta poslovanja ili stalnog poslovnog nastana, mjesto pružanja usluga je mjesto gdje osoba koja prima usluge ima stalnu adresu ili uobičajeno boravište.”

14.      Članak 196.  Direktive (obrnuta porezna obveza) za spornu godinu 2011. s tim u skladu glasi kako slijedi:
„PDV je dužan platiti svaki porezni obveznik, ili pravna osoba koja nije porezni obveznik ali je identificirana za potrebe PDV-a, kojem se pružaju usluge navedene u članku 44., ako usluge pruža porezni obveznik koji nema poslovni nastan na području države članice.”
2.      Uredba br. 904/2010

15.      Osim toga, administrativna suradnja država članica u području poreza na dodanu vrijednost uređuje se Uredbom (EU) br. 904/2010(7).

16.      Sedma uvodna izjava Uredbe br. 904/2010 glasi: 
„Za potrebe prikupljanja dužnog poreza države članice trebaju surađivati kako bi pomogle osigurati ispravno utvrđivanje PDV-a. Stoga ne trebaju samo nadzirati ispravnu primjenu poreza dužnog na vlastitom državnom području, već trebaju također osigurati pomoć drugim državama članicama za osiguranje ispravne primjene poreza koji se odnosi na djelatnost provedenu na njihovom vlastitom državnom području, ali dužan u drugoj državi članici.”

17.      U članku 1.  stavku 1. Uredbe br. 904/2010 navodi se: 
„Ovom se Uredbom utvrđuju uvjeti prema kojima nadležna tijela država članica odgovorna za primjenu zakonodavstva o PDV-u trebaju surađivati međusobno i s Komisijom kako bi se osigurala sukladnost s tim zakonodavstvom.
S tim ciljem njome se utvrđuju pravila i postupci kojima se omogućava da nadležna tijela država članica surađuju i međusobno razmjenjuju sve informacije koje mogu pomoći u ispravnom utvrđivanju PDV-a, praćenju ispravne primjene PDV-a, posebno na transakcije unutar Zajednice, i u suzbijanju PDV prijevara. Posebno utvrđuje pravila i postupke za države članice da sakupljaju i razmjenjuju takve informacije elektroničkim putem.”
B.      Mađarsko pravo

18.      Direktiva o PDV-u prenesena je s  Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény  (Zakon br. CXXVII iz 2007.  o porezu na dodanu vrijednost).  
III. Glavni postupak

A.      Okolnosti predmetnog zahtjeva za prethodnu odluku

19.      Okolnosti predmetnog zahtjeva za prethodnu odluku čine proturječne odluke portugalskih i mađarskih poreznih tijela o mjestu pružanja usluga informatičke podrške mađarskog poduzeća (DuoDecad Kft., u daljnjem tekstu: tužitelj) portugalskom poduzeću (Lalib  Gestao e Investimentos LDA, u daljnjem tekstu: Lalib).

20.      Te su proturječne odluke naposljetku nastavak očito do danas još nerazjašnjenog spora o poreznom priznavanju ustupanja licencije drugog mađarskog poduzeća, WebMindLicenses (u daljnjem tekstu: WML) istom portugalskom poduzeću (Lalib). Pritom je riječ o ugovoru o licenciji čiji je predmet davanje u najam znanja i iskustva koje je omogućilo funkcioniranje internetske stranice putem koje su pružane interaktivne audiovizualne usluge. Taj je spor već prije više godina bio predmet zahtjeva za prethodnu odluku pred Sudom(8).

21.      U tom ranijem postupku mađarski je sud u biti uputio Sudu pitanje treba li se taj ugovor o licenciji između WML-a i Laliba smatrati zlouporabom prava, odnosno koja su mjerila u tom pogledu odlučujuća. Osim toga, Sudu je upućeno pitanje treba li Uredbu br. 904/2010 tumačiti na način da je porezno tijelo države članice koje provjerava postoji li obveza plaćanja PDV‑a i u toj državi članici za usluge koje su već bile podvrgnute PDV‑u u drugoj državi članici dužno podnijeti zahtjev za suradnju upravnim tijelima te druge države članice.

22.      Sud je na to pitanje, među ostalim, odgovorio da je na sudu koji je uputio zahtjev da analizira sve okolnosti iz glavnog postupka kako bi utvrdio je li taj ugovor predstavljao potpuno umjetnu konstrukciju kojom se prikrivala činjenica da predmetnu uslugu nije u stvarnosti pružilo društvo stjecatelj licencije, nego društvo davatelj licencije. Pritom je osobito potrebno da ispita je li osnivanje sjedišta poslovne aktivnosti društva ili stalne poslovne jedinice društva stjecatelja bilo stvarno, je li to društvo, kako bi obavljalo predmetnu gospodarsku aktivnost, imalo prikladnu strukturu u smislu poslovnog prostora, ljudskih resursa i tehničkih sredstava kao i je li to društvo obavljalo tu gospodarsku aktivnost u svoje ime i za svoj račun, na vlastitu odgovornost i na vlastiti rizik. Osim toga, dužnost je podnijeti zahtjev za suradnju upravnim tijelima te druge države članice kada je takav zahtjev koristan odnosno potreban za utvrđenje postoji li dužnost plaćanja PDV‑a u prvoj državi članici.

23.      Takva je informacija povodom zahtjeva za suradnju u postupku između WML-a  i mađarske porezne uprave u međuvremenu pribavljena od portugalskih tijela. Prema navodima tužitelja, portugalska tijela smatraju da portugalsko poduzeće stvarno ima poslovni nastan u Portugalu.  Međutim, mađarska porezna uprava i nadalje smatra da je ugovor između WML-a i portugalskog poduzeća sklopljen uz zlouporabu prava. Stoga smatra da internetskom stranicom upravlja samo WML, čime ostvarene transakcije WML  pruža iz Mađarske. „Logična posljedica”  jest i da sve usluge informatičke podrške povezane s upravljanjem internetskom stranicom isto tako nisu pružane portugalskom poduzeću, nego samo WML-u u Mađarskoj.
B.      Sudski postupak u glavnom postupku

24.      Tužitelj je poduzeće koje pruža usluge informatičke podrške vlasnicima internetskih stranica. To je društvo osnovano 8. listopada 2007. Očito postoji određena povezanost s WML-om koja, međutim, iz zahtjeva za prethodnu odluku nije u dovoljnoj mjeri jasna. Prema drugom pitanju suda koji je uputio zahtjev, vlasnik WML-a ujedno je direktor i/ili vlasnik tužitelja.  

25.      Tužitelj je zaposlio stručnjake s dugogodišnjim iskustvom i, zahvaljujući stabilnom tehničkom okruženju, smatra se vodećim društvom na tržištu u prijenosu multimedijskih sadržaja putem interneta. Njegov glavni korisnik bilo je portugalsko društvo Lalib, na čiji je teret u razdoblju od srpnja do prosinca 2009. i tijekom cijele 2011. izdao račune u ukupnom iznosu od 8 086 829,40 eura za usluge podrške, održavanja i izvršenja.

26.      Portugalsko društvo Lalib osnovano je 16. veljače 1998.  u skladu s portugalskim zakonodavstvom i, tijekom razmatranog razdoblja, glavna mu je djelatnost bila pružanje elektroničkih usluga zabavnog sadržaja.

27.      Mađarska porezna i carinska uprava provela je nad tužiteljem porezni nadzor. Predmet nadzora bio je porez na dodanu vrijednost; razdoblje nadzora obuhvaćalo je drugu polovicu 2009. i cijelu poreznu godinu 2011. Kao rezultat poreznog nadzora, porezna uprava je odlukom od 10. veljače 2020. na tužiteljev teret obračunala razliku od 458 438 000 forinti (HUF)  (oko 1,25 milijuna eura) te mu je usto izrekla poreznu novčanu kaznu od 343 823 000 forinti (HUF)  (oko milijun eura) i zatezne kamate u iznosu od 129 263 000 forinti (HUF)  (oko 350  000 eura). Tužitelj je protiv te odluke podnio žalbu koja je odbijena odlukom od 6. travnja 2020. 

28.      Odluke tužene porezne uprave temeljile su se na utvrđenju da stvarni primatelj usluga koje je tužitelj pružao Lalibu nije sam Lalib, nego WML. Na temelju novog postupka provedenog nad WML-om  utvrđeno je da usluge putem internetske stranice nije pružao Lalib iz Portugala, nego WML iz Mađarske. U slučaju spornog ugovora o licenciji između Laliba i WML-a smatralo se da je bila riječ o fiktivnom ugovoru.

29.      Protiv te je odluke tužitelj podnio tužbu. On smatra da je, poput drugih suradničkih poduzeća, usluge podrške izravno pružao Lalibu, a ne WML-u.  U pogledu ugovora sklopljenih s Lalibom, ni WML ni njegov većinski član društva u njima nisu navedeni. Štoviše, u okviru postupka pokrenutog protiv WML-a, Porezna direkcija za velike porezne obveznike Državne porezne i carinske uprave u Mađarskoj  zatražila je od portugalske uprave pojašnjenje činjenica. U svojem odgovoru na navedeni međunarodni zahtjev portugalska je uprava jasno navela da Lalib ima poslovni nastan u Portugalu, da je tijekom razmatranog razdoblja stvarno obavljao gospodarsku djelatnost za svoj račun i na vlastiti rizik te da je raspolagao svim tehničkim i ljudskim resursima koji su potrebni za korištenje stečenog znanja na međunarodnoj razini.  

30.      Budući da unatoč već provedenom postupku povodom zahtjeva za prethodnu odluku portugalska i mađarska porezna uprava različito ocjenjuju mjesto transakcija izvršenih putem internetske stranice (Laliba ili WML-a) i da to može imati učinke na tužiteljevo mjesto izvršenja transakcija, sud nadležan za odlučivanje o tužbi smatra potrebnim ponovno podnijeti zahtjev za prethodnu odluku.
IV.    Zahtjev za prethodnu odluku i postupak pred Sudom 

31.      U tim je okolnostima Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska) prekinuo postupak i Sudu uputio sljedeća dva vrlo duga pitanja: 
1.      Treba li članak 2. stavak 1. točku (c), članak 24. stavak 1. i članak 43. Direktive Vijeća 2006/112 tumačiti na način da stjecatelj licencije za znanje i iskustvo  društvo koje ima poslovni nastan u državi članici Unije (u slučaju glavnog postupka, u Portugalu)  krajnjim korisnicima ne pruža usluge oje su dostupne na internetskoj stranici, tako da to društvo ne može biti primatelj usluga tehničke podrške za znanje i iskustvo poreznog obveznika koji ima poslovni nastan u drugoj državi članici (u slučaju glavnog postupka, u Mađarskoj) kao podugovaratelja, nego potonji porezni obveznik takvu uslugu pruža davatelju licencije za znanje i iskustvo koji ima poslovni nastan u potonjoj državi članici, u okolnostima u kojima je stjecatelj licencije:
(a)      u prvoj državi članici imao iznajmljene urede, računalnu i uredsku infrastrukturu, vlastito osoblje i veliko iskustvo u području elektroničke trgovine, a njegov je vlasnik imao širok opseg međunarodnih odnosa i kvalificiranog upravitelja u području elektroničke trgovine;  
(b)      dobio znanje i iskustvo koji odražavaju postupke funkcioniranja internetskih stranica i njihova ažuriranja, o tome davao mišljenja, predlagao izmjene navedenih postupaka i odobravao ih;  
(c)      bio primatelj usluga koje je porezni obveznik pružao na temelju tog znanja i iskustva;  
(d)      redovito primao izvješća o uslugama koje pružaju podugovaratelji 
(konkretno, o prometu na internetskim stranicama i plaćanjima s bankovnog računa);  
(e)      u vlastito ime registrirao internetske domene koje su omogućavale pristup internetskim stranicama putem interneta;
(f)      na internetskim stranicama bio naveden kao pružatelj usluga;
(g)      sâm ulagao napore u očuvanje popularnosti internetskih stranica;
(h)      u svoje ime sklapao ugovore sa suradnicima i podugovarateljima koji su potrebni za pružanje usluga (konkretno, s bankama koje su nudile plaćanje bankovnom karticom na internetskim stranicama, sa stvarateljima koji pružaju dostupan sadržaj na internetskim stranicama i s  webmasterima  koji promiču sadržaj);
(i)      imao cjelovit sustav za primitak prihoda od pružanja predmetne usluge krajnjim korisnicima, poput bankovnih računa, isključivu i potpunu ovlast raspolaganja navedenim računima, bazu podataka krajnjih korisnika koja je omogućavala izdavanje računa za pružanje usluga i vlastiti računalni program za naplatu;
(j)      na internetskim stranicama naveo svoje sjedište u prvoj državi članici kao fizičku službu za korisnike i
(k)      društvo koje ne ovisi o davatelju licencije ni o mađarskim podugovarateljima koji su zaduženi za obavljanje određenih tehničkih procesa opisanih u znanju i iskustvu,
također uzimajući u obzir da je: i. prethodno navedene okolnosti potvrdilo odgovarajuće tijelo prve države članice, kao prikladno tijelo za utvrđivanje tih objektivnih okolnosti koje mogu provjeriti treće osobe; ii. objektivna prepreka pružanju usluga u drugoj državi članici na internetskim stranicama bila činjenica da društvo te države članice nije moglo pristupiti pružatelju usluga plaćanja koji bi jamčio primitak plaćanja bankovnom karticom na internetskoj stranici, zbog čega društvo koje ima poslovni nastan u toj državi članici nikada nije pružalo uslugu koja je dostupna na internetskim stranicama, ni prije ni nakon ispitanog razdoblja, te da su iii. društvo stjecatelj licencije i povezana poduzeća ostvarili korist koja proizlazi iz funkcioniranja internetske stranice i koja je u cjelini veća od razlike na koju se primjenjuje stopa PDV-a u prvoj i drugoj državi članici?
2.      Treba li članak 2. stavak 1. točku (c), članak 24. stavak 1. i članak 43. Direktive o PDV-u tumačiti na način da davatelj licencije za znanje i iskustvo  društvo koje ima poslovni nastan u drugoj državi članici  krajnjim korisnicima pruža usluge dostupne na internetskoj stranici, tako da je primatelj usluga tehničke podrške za znanje i iskustvo koju pruža porezni obveznik, kao podugovaratelj, a potonji porezni obveznik takvu uslugu ne pruža stjecatelju licencije koji ima poslovni nastan u prvoj državi članici, u okolnostima u kojima društvo davatelj licencije:
(a)      je imalo vlastita sredstva koja su se sastojala samo od iznajmljenog ureda i računala kojim se koristio njegov upravitelj;
(b)      kao jedine vlastite radnike imalo je upravitelja i pravnog savjetnika koji je bio zaposlen na nepuno radno vrijeme, nekoliko sati tjedno;
(c)      je imalo samo jedan ugovor, onaj o razvoju znanja i iskustva;
(d)      je naložilo da imena domena koje posjeduje registrira stjecatelj licencije u vlastito ime, u skladu s ugovorom koji je s njim sklopio;
(e)      nikada nije bilo navedeno kao pružatelj predmetnih usluga trećim osobama, konkretno, krajnjim korisnicima, bankama koje su nudile plaćanje bankovnom karticom na internetskim stranicama, stvarateljima sadržaja koji je dostupan na internetskim stranicama i webmasterima  koji promiču sadržaj;
(f)      nikada nije dostavilo popratne dokumente u pogledu usluga koje su dostupne na internetskim stranicama, osim računa za naknade za licenciju i
(g)      nije imalo sustav (poput bankovnih računa i drugih infrastruktura) koji omogućuje primitak prihoda od usluge koja se pruža na internetskim stranicama,  također uzimajući u obzir da, u skladu s presudom od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832), nije odlučujuća sama po sebi činjenica da je direktor i jedini vlasnik društva davatelja licencije autor tog znanja i iskustva; da, osim toga, ista osoba izvršava utjecaj ili nadzor nad razvijanjem i iskorištavanjem navedenog znanja i iskustva i nad pružanjem usluga koje se na njima temelje, tako da je fizička osoba koja je upravitelj i vlasnik društva davatelja licencije također upravitelj i/ili vlasnik tih trgovačkih društava podugovaratelja, a samim time i tužitelja, koji surađuju u pružanju usluga kao podugovaratelji po nalogu stjecatelja licencije, obavljajući navedene zadaće koje su im određene?

32.      U postupku pred Sudom tužitelj, Portugalska Republika, Mađarska i Europska komisija podnijeli su pisana očitavanja.  Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odlučio da rasprava nije potrebna.
V.      Pravna ocjena

A.      Prethodna pitanja

33.      Ta dva prethodna pitanja mogu se razumjeti samo razmatranjem predmeta glavnog postupka. U tom se postupku tužitelj i mađarska porezna uprava spore oko mjesta informatičkih usluga koje je tužitelj pružio Lalibu. 

34.      Mjesto takvih elektronički pruženih usluga drugom poreznom obvezniku, i prema ranijem zakonodavstvu (članak 43. u vezi s člankom 56.  stavkom 1.  točkom (k)  Direktive u verziji koja je bila na snazi 2009.) i prema novom zakonodavstvu (članak 44.  Direktive o PDV-u u verziji koja je bila na snazi 2011.),  mjesto je u kojem primatelj usluga ima sjedište svojih poslovnih aktivnosti. Ako bi Lalib bio primatelj usluga, mjesto pružanja usluga bilo bi u Portugalu, tako da bi u tom slučaju Portugal pravilno naplatio porez na dodanu vrijednost. Međutim, ako bi stvarni primatelj usluga bilo poduzeće u Mađarskoj (primjerice WML), onda bi mjesto pružanja informatičkih usluga bilo u Mađarskoj te bi stoga Mađarska pravilno naplatila porez na dodanu vrijednost.

35.      Pomnijim promatranjem za tužitelja je sasvim irelevantno gdje se nalazi mjesto pružanja njegovih usluga ako su oba potencijalna primatelja usluga poduzeća koja imaju pravo na odbitak PDV-a i koja ugovorenu cijenu plaćaju uvećano za pripadajući PDV. Različita stopa poreza između Mađarske i Portugala u tom slučaju nema nikakvog učinka. Međutim, za tužitelja nije nebitna činjenica podliježe li transakcija oporezivanju PDV-om jednom, u Mađarskoj ili Portugalu, ili dvaput, u Mađarskoj i Portugalu, jer ga on u okviru naknade dogovorene s primateljem usluga i prima samo jednom.

36.      S obzirom na te okolnosti, oba prethodna pitanja odnose se na tumačenje odredaba o mjestu pružanja usluga Direktive o PDV-u kako bi se u konkretnom slučaju u skladu s pravom Unije pravilno odredilo mjesto usluga koje je tužitelj pružio. Budući da to mjesto ovisi o sjedištu primatelja usluga, sud koji je uputio zahtjev u biti zanima određenje „pravog” primatelja usluga u skladu s pravom Unije u predmetnom (prekograničnom) slučaju, u koji je uključena još jedna porezna uprava koja zastupa drukčije stajalište od prve porezne uprave („spor oko pravne kvalifikacije”).

37.      Osim toga, s obzirom na dvojbe o određivanju pravog primatelja usluga koje proizlaze iz sporne „zlouporabe” ustupanja WML-ove licencije Lalibu, sud koji je uputio zahtjev podredno postavlja pitanje može li (eventualna) zlouporaba ustupanja licencije utjecati na mjesto pružanja usluga treće osobe.

38.      Stoga predlažem Sudu da znatno skrati oba pitanja i preoblikuje ih kako bi se sudu koji je uputio zahtjev mogao dati koristan odgovor. 

39.      Sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 2., 24., 28.  i članak 43. i sljedeće, uzimajući u obzir članak 196.  Direktive o PDV-u u dotičnoj verziji, tumačiti na način da je u predmetnim okolnostima ugovorni partner u skladu s građanskim pravom, koji je platio naknadu (u ovom predmetu Lalib) primatelj usluga prema kojem se određuje mjesto pružanja usluga. Ili eventualno postojanje zlouporabe između ugovornih partnera i treće osobe (u ovom predmetu WML) dovodi do toga da se ta treća osoba treba smatrati primateljem usluga te se mjesto pružanja usluga određuje prema njoj?  

40.      Prethodno opisane posebne okolnosti predmeta omogućuju Sudu i da precizira zahtijeva li načelo neutralnosti koje proizlazi iz Direktive o PDV-u, uzimajući u obzir Uredbu br. 904/2010,  da u slučaju prekograničnih situacija može postojati samo jedno jedino mjesto pružanja usluga,  ili porezni obveznik u određenim okolnostima može biti izložen riziku različitih odluka dvaju poreznih tijela koja sudjeluju u postupku i time dvostrukom oporezivanju PDV-om.

41.      U svrhu odgovora na preoblikovana pitanja ponajprije je potrebno razjasniti kako se određuje primatelj usluga u okviru propisa koji se odnose na porez na dodanu vrijednost (odjeljak B). Potom će se razmotriti može li postojanje zlouporabe između tog primatelja usluga i treće osobe utjecati na mjesto pružanja usluga pružatelja usluga  (odjeljak C). Naposljetku slijedi razmatranje problematike proturječnih odluka poreznih tijela različitih država članica unutar usklađenog sustava poreza na dodanu vrijednost (odjeljak D).
B.      Određivanje primatelja usluga u okviru propisa o PDV-u

42.      Određivanje „pravog” primatelja usluga  izvršava se prema općim načelima. Od toga je potrebno razlikovati pitanje postoji li zlouporaba. Određivanje pravog primatelja usluga proizlazi iz tumačenja Direktive o PDV-u i u ovom predmetu ima učinke na mjesto pružanja usluga. Utvrđivanje postojanja zlouporabe odnosi se, međutim, na ocjenu činjeničnog stanja. Ona ima za posljedicu to da se dotične transakcije trebaju ponovno definirati na način da se uspostavi stanje koje bi postojalo da nije bilo tih transakcija(9).

43.      Međutim, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi samo da mađarska porezna uprava ugovornu konstrukciju između WML-a i Laliba smatra zlouporabom prava jer su tom ugovornom strukturom korisnicima internetske stranice iz Portugala pružane usluge po nižoj stopi PDV-a od onih iz Mađarske. No, kao što to proizlazi iz tužiteljeva stajališta, u tom pogledu pokrenuti kazneni postupak do sada nije rezultirao optužbom za poreznu utaju.

44.      Suprotno tomu, iz zahtjeva za prethodnu odluku nije razvidno da sud koji je uputio zahtjev ugovorne odnose između tužitelja i Laliba smatra zlouporabom. To je isto tako razumljivo jer visina stope PDV-a između poduzeća koja imaju pravo na odbitak PDV-a nije relevantna. I Lalib i WML opterećenje PDV-om mogli su neutralizirati njegovim odbitkom. U tom smislu iz spisa nije razvidno koja bi to bila tužiteljeva porezna prednost ako on usluge informatičke podrške pruža portugalskom, a ne mađarskom poduzeću. Portugal s pravom upućuje na tu činjenicu.

45.      Slijedom navedenog, ponajprije se postavlja pitanje, na što Portugal isto tako s pravom upućuje, kako treba odrediti primatelja usluga (u ovom predmetu tužiteljevih informatičkih usluga) prema pravilima Direktive o PDV-u o mjestu pružanja usluga. 

46.      U skladu s ustaljenom sudskom praksom, cilj odredaba kojima se određuje mjesto oporezivanja usluga izbjeći je, s jedne strane, sukob nadležnosti koji može dovesti do dvostrukog oporezivanja i, s druge strane, neoporezivanje prihoda  (pri čemu se misli na transakcije)(10).  To podrazumijeva da može postojati samo jedan primatelj usluge koja podliježe PDV-u u smislu članka 2.  stavka 1.  točke (c)  Direktive o PDV-u. 

47.      U skladu s ustaljenom sudskom praksom, usluga koja podliježe PDV-u u smislu članka 2.  stavka 1.  točke (c)  Direktive o PDV-u postoji, međutim, samo ako između pružatelja i primatelja usluga postoji pravni odnos u okviru kojeg se razmjenjuju uzajamne činidbe. Pritom naknada koju prima pružatelj usluge čini stvarnu protuvrijednost odredive usluge pružene primatelju usluga. To je slučaj ako postoji izravna veza između pružene usluge i primljene protučinidbe(11).

48.      Između dvaju ugovornih partnera koji su se dogovorili o pružanju usluge i naknade za tu uslugu uobičajeno postoji pravni odnos u okviru kojeg se razmjenjuju uzajamne činidbe.  Prema navodima iz zahtjeva za prethodnu odluku u ovom je predmetu to bio slučaj samo između tužitelja i Laliba. Međutim, WML nije bio uključen u sklapanje ugovora o uslugama informatičke podrške koje je potrebno pružiti niti je plaćao naknadu. Stoga je ugovorni partner u smislu građanskog prava u obliku Laliba  primatelj usluga prema kojem se određuje mjesto pružanja usluga.

49.      Navedeno tumačenje, da je primatelj usluga u načelu onaj koji je ugovorni partner pružatelja usluga i koji je obvezan za plaćanje naknade, potvrđuje se odredbom članka 196.  Direktive o PDV-u kojom se dopunjuje određivanje mjesta pružanja usluga. 

50.      Člankom 196.  Direktive o PDV-u predviđa se, naime, primjena sustava obrnute porezne obveze prema kojem obveznik nije pružatelj usluga  (u ovom predmetu tužitelj) nego poduzeće koje je primatelj usluga  (u ovom predmetu Lalib) ako usluge pruža poduzeće koje nema poslovni nastan u državi članici primatelja. Time treba, kao što je to pojašnjeno uvodnom izjavom 42. Direktive o PDV-u, pojednostaviti plaćanje poreza i osigurati učinkovitost oporezivanja(12).  Pozadina primjene sustava obrnute porezne obveze prema članku 196. Direktive o PDV-u jest činjenica da bi država članica određenog mjesta pružanja usluga imala poteškoća pri naplati poreza od poduzeća iz inozemstva. Osim toga, taj sustav obrnute porezne obveze oslobađa pružatelja usluga obveze registracije i podnošenja prijava u drugim državama članicama(13).

51.      Sustavom obrnute porezne obveze iz neizravnog poreza na potrošnju stvara se izravan porez na potrošnju koji neposredno tereti primatelja usluga. Međutim, takva zamjena poreznog dužnika zahtijeva da primatelj usluga, koji sada osim naknade duguje i PDV, taj porezni dug može uzeti u obzir prilikom ugovaranja naknade, odnosno najkasnije prilikom plaćanja naknade. To u načelu može samo ugovorni partner koji na temelju spomenutog pravnog odnosa duguje protučinidbu.

52.      Naposljetku, iz tumačenja odredaba o određivanju mjesta pružanja usluga usklađenog s člankom 196.  Direktive o PDV-u proizlazi da je ugovorni partner poduzeća koje pruža usluge u načelu primatelj usluga prema kojem se određuje mjesto pružanja usluga.
C.      Utjecaj postojanja zlouporabe između stvarnog primatelja usluga i treće osobe

53.      Stoga je sigurno da je ugovorni partner u smislu građanskog prava, koji duguje naknadu, načelno primatelj usluga u smislu Direktive o PDV-u. Potrebno je ispitati mijenja li išta u tom pogledu moguće postojanje zlouporabe između primatelja usluga  i treće osobe (odnosno u ovom predmetu između Laliba i WML-a).
1.      Stajalište mađarskih poreznih tijela

54.      Smatram da je to u skladu sa shvaćanjem Portugala potrebno zanijekati. Suprotno stajalište mađarskih financijskih tijela protivi se samim temeljima sustava Direktive o PDV-u. Prema tom se stajalištu smatra da iz zlouporabe u postupanju koja postoji između WML-a i Laliba slijedi da internetskom stranicom upravlja WML iz Mađarske, tako da su usluge informatičke podrške mogle biti pružene samo WML-u Mađarskoj. Za razliku od navedenog, Komisija smatra da određivanje „pravog” primatelja usluga tužitelja ipak nije usko povezano s time treba li ugovor o licenciji između WML-a i Laliba ocijeniti zlouporabom.

55.      U skladu s tom logikom, bile bi, naime, ne samo usluge tužitelja nego sve usluge koje je Lalib, postojeće portugalsko poduzeće (ako je portugalski odgovor na mađarski zahtjev za suradnju točno prenesen), nabavljao u kontekstu upravljanja internetskom stranicom, oporezive u Mađarskoj; to bi se odnosilo i na usluge drugih portugalskih pružatelja usluga. Činjenica da mađarska porezna uprava, za razliku od portugalske porezne uprave, smatra kako Lalib ili ne postoji ili se pak mora u tom smislu poistovjetiti s WML-om svakako nije dovoljna osnova za takvo stajalište.
2.      Uzimanje u obzir porezne neutralnosti PDV-a

56.      S jedne je strane Direktiva o PDV-u u načelu porezno neutralna(14). U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, u obzir je potrebno uzeti objektivnu narav dotične transakcije(15). To posebice vrijedi za tumačenje odredaba o mjestu pružanja usluga čiji je cilj, kao što to Sud pravilno navodi, s jedne strane, izbjeći sukobe nadležnosti koji mogu dovesti do dvostrukog oporezivanja i, s druge strane, neoporezivanje prihoda (točnije: transakcija)(16). Stoga one služe raspodjeli porezne ovlasti među državama članicama.

57.      Dakle, je li korisnik autopraonice, tj. primatelj usluge, ujedno i vlasnik vozila,  ili je automobil zakonito uzeo u najam ili ga je ukrao, nije relevantno za pitanje tko je primatelj usluge i gdje je mjesto pružanja usluga. Isto tako, lopov koji je dao nalog i platio da se opere ukradeni automobil jest i ostaje primatelj usluge, tako da se mjesto pružanja usluga određuje prema njemu (primjerice je li on porezni obveznik ili nije, vidjeti članak 44. Direktive o PDV-u, s jedne strane, i članak 45., s druge strane). 
3.      Uzimanje u obzir perspektive pružatelja usluga

58.      Osim toga, prethodno navedena logika mađarskih poreznih tijela pokazuje pogrešno shvaćanje neizravne tehnike oporezivanja PDV-om. Na primjeru kradljivca automobila objašnjeno „načelo apstrakcije” proizlazi, naime, iz činjenice da poduzeće koje pruža uslugu prilikom naplate poreza djeluje kao produžena ruka države („osobe koja ubire porez za račun države”(17)). Budući da ono to ne čini dobrovoljno, nego temeljem naloga koji proizlazi iz zakona, moglo bi ga se opisati i kao „prisilnim pomoćnikom države”(18).

59.      Taj pomoćnik države mora, međutim, znati gdje je mjesto isporuke ili pružanja usluga kako bi mogao primijeniti pravilnu stopu poreza i podmiriti pravilan iznos poreza. Ako mjesto pružanja usluga ovisi o svojstvu primatelja usluga (primjerice je li on porezni obveznik), onda pružatelj usluga to mora moći autonomno odrediti. 

60.      Svojeg ugovornog partnera koji je na temelju ugovornih sporazuma obvezan platiti mu naknadu (cijenu) on može utvrditi i odrediti. Suprotno tomu, na okolnosti koje se odnose samo na odnos primatelja usluga s trećim osobama pružatelj usluga u načelu nema ni utjecaja ni saznanja o njima. Stoga takva obilježja u načelu moraju biti irelevantna za određivanje mjesta njegove isporuke ili pružanja usluga. Tko je stvarni vlasnik automobila koji je potrebno oprati poreznom obvezniku je prilikom pružanja njegove usluge s pravom svejedno. Primatelj usluga je njegov ugovorni partner i mjesto pružanja usluga je uvijek isto, neovisno o tome je li automobil bio uzet u najam, kupljen ili ukraden.
4.      Uzimanje u obzir pravila o komisijskom poslu

61.      Nadalje, kao što je to pojašnjeno člankom 28. Direktive o PDV-u, činjenica je da primatelj usluga, iako djeluje u svoje ime, može djelovati za tuđi račun. Stoga u smislu propisa o PDV-u nije relevantna činjenica da uslugu u konačnici koristi bilo koja druga osoba koja nije ugovorni partner. Primatelj usluga čak je i osoba koja nije vlasnik, koja djeluje u svoje ime, ali za tuđi račun (primjerice vlasnikov). 

62.      Stoga je odlučujuće da je Lalib na osnovi predmetnog pravnog odnosa obvezan na plaćanje naknade za tužiteljeve usluge informatičke podrške. Dakle, je li Lalib usluge primao u svoje ime i za svoj račun ili u svoje ime, ali za račun WML-a, za svojstvo Laliba kao primatelja usluga u načelu nije bitno. Mjesto pružanja tužiteljevih informatičkih usluga Lalibu stoga je u Portugalu i mora se ocijeniti neovisno o mogućem postojanju zlouporabe između WML-a i Laliba.
5.      Moguća iznimka: zlouporaba aranžmana od strane svih sudionika

63.      Drukčija bi situacija svakako bila u slučaju kada bi se cijela pravna konstrukcija između Laliba, WML-a i tužitelja trebala smatrati jednom velikom zlouporabom aranžmana. To bi omogućilo da se predmetne transakcije redefiniraju na način da se u obzir uzme situacija koja bi postojala bez tih transakcija. Međutim, takva zlouporaba aranžmana iz zahtjeva za prethodnu odluku nije razvidna. 

64.      S obzirom na okolnost da sve ide u prilog činjenici da Lalib stvarno postoji, stvarno ima poslovni nastan u Portugalu, tužiteljeve račune stvarno je platio te prednost u smislu propisa o PDV-u barem u pogledu usluga informatičke podrške nije razvidna, postoje ozbiljne dvojbe oko toga. Čini se da i Komisija smatra da samo Lalib pruža usluge krajnjim korisnicima putem internetske stranice. Međutim, to naposljetku može ocijeniti samo sud koji je uputio zahtjev.
6.      Međuzaključak

65.      Primatelj tužiteljevih informatičkih usluga njegov je ugovorni partner (Lalib). Moguće postojanje zlouporabe između WML-a i Laliba nema na to nikakav utjecaj. To u svakom slučaju vrijedi ako se samo sklapanje ugovora između tužitelja i Laliba ne treba smatrati dijelom zlouporabe. Međutim, Sud, s jedne strane, nema nikakvih elemenata koji bi išli u prilog postojanju zlouporabe, a, s druge strane, to može ocijeniti samo sud koji je uputio zahtjev.
D.      Podredno: postupanje s proturječnim utvrđenjima financijskih tijela različitih država članica u smislu propisa o PDV-u 

1.      Prikaz problema

66.      Mjesto pružanja tužiteljevih usluga razjašnjeno je prethodno navedenim. No, ipak i u ovom postupku ostaje rizik od dvostrukog oporezivanja  svojstven sustavu poreza na dodanu vrijednost. Taj se rizik ostvaruje u slučaju da sud koji je uputio zahtjev utvrdi da cjelokupnu pravnu konstrukciju između  Laliba, WML-a i tužitelja treba smatrati samo zlouporabom aranžmana. 

67.      Mađarska bi smatrala da je riječ o usluzi WML-u i mjestu pružanja usluga u Mađarskoj te bi u Mađarskoj naplatila porez. Suprotno tomu, Portugal situaciju vjerojatno i dalje ne bi ocijenio zlouporabom aranžmana te bi primatelj usluga bio Lalib, a mjesto pružanja usluga Portugal. To bi dovelo do dvostrukog oporezivanja zbog spora oko pravne kvalifikacije.

68.      Takav mogući ishod suprotan je ideji načela porezne neutralnosti u smislu propisa o PDV-u. Naime, kako je Sud već presudio, dvostruko oporezivanje poslovnih aktivnosti protivno je načelu porezne neutralnosti na kojem se temelji zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost(19). To potvrđuje i ranija sudska praksa koja se odnosi na mogućnost dvostrukog oporezivanja u slučaju uvoza robe koja je prethodno već bila terećena u smislu propisa o PDV-u(20).

69.      Iz sudske prakse Suda već proizlaze određeni načini na koje bi se takvo dvostruko oporezivanje moglo izbjeći.
2.      Vremenski prvo određivanje porezne obveze nema obvezujući učinak

70.      U tom je smislu Sud već pravilno presudio da država članica koja je prva odredila poreznu obvezu ne priječi drugu državu članicu u pravilnoj primjeni Direktive o PDV-u(21). Takvo načelo „tko prvi, njegovo je” povrijedilo bi ideju odredaba o mjestu pružanja usluga čiji je cilj dodjela i raspodjela poreznih prihoda među državama članicama. 

71.      Slijedi li već iz Uredbe br. 904/2010 da je porezno tijelo države članice dužno podnijeti zahtjev za suradnju poreznim tijelima druge države članice kada je takav zahtjev koristan, odnosno potreban za utvrđenje postoji li dužnost plaćanja PDV-a u prvoj državi članici(22) pitanje je na koje u ovom predmetu nije potrebno odgovoriti. 

72.      Naime, ako sudovi države članice utvrde da se ista transakcija u drugoj državi članici različito porezno tretira, oni su, ovisno o tome može li se njihova odluka još pobijati pravnim lijekovima, ovlašteni ili dužni podnijeti Sudu zahtjev za prethodnu odluku(23). U tom smislu je u ovom predmetu sud koji je uputio zahtjev podnio Sudu zahtjev kojim traži tumačenje odredaba Direktive o PDV-u o mjestu pružanja usluga.
3.      Različito tumačenje odredbi o mjestu pružanja usluga

73.      Ako se predmetni spor odnosi na tumačenje odredaba o mjestu pružanja usluga rješenje je jednostavno. To se mjesto pružanja usluga može i mora riješiti pokretanjem postupka pred Sudom. Navedeno tumačenje prava Unije u okviru zahtjeva za prethodnu odluku obvezujuće je i za drugo porezno tijelo. 

74.      Ako potonje u tom trenutku još nije donijelo konačnu odluku, to sprječava dvostruko oporezivanje. Postoji li već konačna odluka, koja protivno tumačenju Suda prouzroči odgovarajuće dvostruko oporezivanje, to je protivno pravu Unije. Pokaže li se, eventualno nakon donošenja odluke Suda o zahtjevu za prethodnu odluku, da je PDV već neosnovano plaćen u drugoj državi članici, dotična osoba stoga ima pravo na povrat preplaćenog PDV-a. U skladu s ustaljenom sudskom praksom, pravo na povrat poreza koji su u državi članici naplaćeni protivno odredbama prava Unije jest posljedica i dodatak pravima koja  odredbe prava Unije, kako ih je protumačio Sud, dodjeljuju poreznim obveznicima. Dotična država članica stoga načelno mora vratiti poreze naplaćene protivno pravu Unije(24).
4.      Različita ocjena predmetnog činjeničnog stanja 

75.      Međutim, ako se spor ne odnosi na različito tumačenje prava Unije, nego na različitu ocjenu činjeničnog stanja (primjerice postojanje zlouporabe), prethodno navedeni način ne dovodi do rješenja. Naime, primjena prava Unije na konkretno činjenično stanje zadaća je nacionalnih sudova. Njihove odluke nisu obvezujuće za porezna tijela drugih država članica tako da rizik od dvostrukog oporezivanja i dalje postoji.

76.      To dvostruko oporezivanje protivno je ciljevima Direktive o PDV-u (vidjeti točku 68. ovog mišljenja). Točno je da je Sud u kontekstu poreza na dobit presudio da države članice u nedostatku usklađivanja na razini Unije nemaju obvezu prilagoditi svoj porezni sustav različitim poreznim sustavima drugih država članica s ciljem da uklone dvostruko oporezivanje(25).  To se, međutim, odnosi na dvostruko oporezivanje na temelju neusklađenih propisa koji se odnose na porez na dobit i proizlazi iz, u tom smislu, preostale zakonodavne nadležnosti država članica. Kada je riječ o propisima o PDV-u, taj se argument ne može primijeniti. 

77.      Dvostruko oporezivanje koje se temelji na pravu Unije (u ovom predmetu Direktivi o PDV-u) odnosi se, osim toga, i na temeljna prava poreznog obveznika (vidjeti članke 15., 16. i 17. Povelje) prilikom provedbe prava Unije(26). Osim toga, dvostruko oporezivanje PDV-om prekograničnih isporuka i usluga narušavalo bi slobodu kretanja robe i usluga. 

78.      Dvostruko oporezivanje koje je stoga protivno unutarnjem tržištu moglo bi se, naposljetku, izbjeći samo ako Sud u ovoj posebnoj situaciji, u kojoj je riječ o dvostrukom oporezivanju od strane država članica zbog spora oko pravne kvalifikacije u kontekstu propisa o PDV-u u prekograničnom slučaju, iznimno sam utvrdi kako treba ocijeniti činjenično stanje, a s tim u skladu u ovom predmetu i postoji li zlouporaba.

79.      Kao jedini autoritet koji za države članice koje sudjeluju u postupku može donijeti obvezujuću odluku i time učinkovito spriječiti dvostruko oporezivanje, Sud je u jednoj sličnoj situaciji već de facto ocijenio činjenično stanje. Tako se primjerice predmet Auto Lease Holland temeljio na različitoj ocjeni činjeničnog stanja u dvije države članice, kao što je to sud koji je uputio zahtjev u navedenom predmetu nedvosmisleno naglasio(27).  Pa ipak je Sud odgovorio na prethodno pitanje i presudio da „Članak 5. stavak 1. Šeste direktive treba tumačiti na način da u slučaju u kojem korisnik leasinga na benzinskoj postaji natoči gorivo u unajmljeno vozilo u ime i za račun davatelja leasinga nije riječ o isporuci goriva davatelja leasinga korisniku leasinga”(28). To nije bilo ništa drugo nego ocjena činjeničnog stanja Suda koju je zatražio sud koji je uputio zahtjev.

80.      Međutim, da bi se u obzir uzela činjenica da je ocjena činjeničnog stanja u načelu na nacionalnom sudu i da države članice temeljem Uredbe br. 904/2010 imaju mogućnost razmjene informacija, a putem Odbora za PDV (članak 398. Direktive o PDV-u)  mogućnost dogovora, Sud bi odgovor na takva prethodna pitanja mogao uvjetovati time da su te druge mogućnosti u pravilu prethodno iscrpljene.
VI.    Zaključak

81.      Stoga predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska) odgovori kako slijedi:
1. Primatelj usluga relevantan za određivanje mjesta pružanja usluga određuje se sa stajališta pružatelja usluga u skladu s okolnostima predmetnog pravnog odnosa, iz kojeg proizlazi tko mora snositi trošak primljene usluge. Prigovor zlouporabe prava koji se odnosi samo na primatelja usluga i treću osobu nije relevantan za određivanje primatelja usluga i mjesta pružanja usluga.
2. Dvostruko oporezivanje PDV-om iste transakcije u više država članica protivi se načelu porezne neutralnosti u skladu s Direktivom o PDV-u i Uredbom br. 904/2010, uzimajući u obzir Povelju o temeljnim pravima i temeljne slobode. Ako se to dvostruko oporezivanje temelji na različitoj ocjeni činjeničnog stanja i države članice ne dođu do usklađenog rješenja, nacionalni sud može, odnosno mora takvo rješenje zatražiti od Suda.

1      Izvorni jezik: njemački

2      Vidjeti u tom pogledu presude od 23. studenoga 2017., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, t. 23.), od 21. veljače 2008., Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, t. 21.) i od 20. listopada 1993., Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, t. 25.).

3      Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)

4      Kako je u tom pogledu posljednji put izmijenjena Direktivom Vijeća 2009/69/EZ od 25. lipnja 2009. (SL 2009., L 175, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 289.)

5      Kako je u tom pogledu posljednji put izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/88/EU od 7. prosinca 2010. (SL 2010., L 326, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 361.)

6      Direktiva Vijeća 2008/8/EZ od 12. veljače 2008. o izmjeni Direktive 2006/112/EZ o mjestu pružanja usluga  (SL 2008., L 44, str. 11.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 263.)

7      Uredba Vijeća (EU) br. 904/2010 od 7. listopada 2010. o administrativnoj suradnji i suzbijanju prijevare u području poreza na dodanu vrijednost (SL 2010., L 268, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 343.)

8      Presuda od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832)

9      Presude od 22. studenoga 2017., Cussens i dr. (C-251/16, EU:C:2017:881, t. 46.), od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, t. 52.) i presuda od 21. veljače 2006, Halifax i dr.  (C-255/02, EU:C:2006:121, t. 98.)

10      Presuda od 16. listopada 2014., Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298, t. 42.) i od 26. siječnja 2012., ADV Allround (C-218/10, EU:C:2012:35, t. 27.  i u toj točki navedena sudska praksa).  U tom smislu i presuda od 18. lipnja 2020., KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, t. 42.)

11      Presuda od 16. rujna 2021, Balgarska nacionalna televizija (C-21/20, EU:C:2021:743, t. 31.), vidjeti u tom smislu presudu od 22. studenoga 2018., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, t. 39.), presudu od 22. lipnja 2016., Český rozhlas (C-11/15, EU:C:2016:470, t. 21. i 22.).

12      Vidjeti u tom smislu presude od 26. travnja 2017., Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, t. 24.) i od 13. lipnja 2013., Promociones y Construcciones BJ 200 (C-125/12, EU:C:2013:392, t. 28.), obje u pogledu članka 199. Direktive o PDV-u.

13      Presuda od 6. listopada 2011., Stoppelkamp (C-421/10, EU:C:2011:640, t. 33.), još u pogledu članka 21. stavka 1. točke (b) Šeste direktive

14      Presuda od 6. srpnja 2006, Kittel i Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, t. 50. – načelo porezne neutralnosti zabranjuje općenito razlikovanje između zakonitih i nezakonitih transakcija), od 29. lipnja 2000., Salumets i dr. (C-455/98, EU:C:2000:352, t. 19.), od 29. lipnja 1999., Coffeeshop „Siberië” (C-158/98, EU:C:1999:334, t. 14. i 21.). O izuzećima vidjeti presude od 6. prosinca 1990., Witzemann (C-343/89, EU:C:1990:445) i od  5. srpnja 1988., Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (289/86, EU:C:1988:360, t. 20.).

15      Presude od 21. veljače 2013., Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, t. 36.), od 27. rujna 2007., Teleos i dr. (C-409/04, EU:C:2007:548, t. 39.), od 9. listopada 2001., Cantor Fitzgerald International (C-108/99, EU:C:2001:526, t. 33.) i presuda od 6. travnja 1995., BLP Group (C-4/94, EU:C:1995:107, t. 24.)

16      Presude od 16. listopada 2014., Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298, t. 42.) i od 26. siječnja 2012., ADV Allround (C-218/10, EU:C:2012:35, t. 27.  i navedena sudska praksa).  U tom smislu vidjeti i presudu od 18. lipnja 2020., KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, t. 42.).

17      Vidjeti o tome samo presude od 23. studenoga 2017., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, t. 23.), od 21. veljače 2008., Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, t. 21.) i od 20. listopada 1993., Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, t. 25.).

18      Vidjeti Stadie, H., Umsatzsteuerrecht, 2005., t. 1.18.

19      Presuda od 23. travnja 2009., Puffer (C-460/07, EU:C:2009:254, t. 46.), od 17. svibnja 2001., Fischer i Brandenstein (C-322/99 i C-323/99, EU:C:2001:280, t. 76.), od 8. ožujka 2001., Bakcsi (C-415/98, EU:C:2001:136, t. 46.) i presuda od 25. svibnja 1993., Mohsche (C-193/91, EU:C:1993:203, t. 9.)

20      Presuda od 5. svibnja 1982., Schul Douane Expediteur (15/81, EU:C:1982:135, izreka 2.); slično i presuda od 6. srpnja 1988., Ledoux (127/86, EU:C:1988:366, t. 20.)

21      Presuda od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, t. 54.) potvrđena presudom od 18. lipnja 2020., KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, t. 53.). U tom smjeru ide i presuda od 5. srpnja 2018., Marcandi (C-544/16, EU:C:2018:540, t. 65.).

22      Navedeno u presudi od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, t. 59.); za razliku od presude od 18. lipnja 2020., KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, t. 48.).

23      Presuda od 18. lipnja 2020., KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, t. 51.) i od 5. srpnja 2018., Marcandi (C-544/16, EU:C:2018:540, t. 64.  i 66.) te od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, t. 59.)

24      Vidjeti presudu od 18. lipnja 2020., KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, t. 52.) i od  14. lipnja 2017., Compass Contract Services (C-38/16, EU:C:2017:454, t. 29.  i 30.  i navedenu sudsku praksu).

25      Presude od 26. svibnja 2016., NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, t. 47.), od 8. prosinca 2011., Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C-157/10, EU:C:2011:813, t. 39.) i od 12. veljače 2009., Block (C-67/08, EU:C:2009:92, t. 31.)

26      Kao što je poznato, taj u članku 51. stavku 1. Povelje sadržani zahtjev Sud razumijeva vrlo široko, vidjeti samo presudu od 26. veljače 2013., Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, t. 25.  i sljedeće).

27      Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), rješenje od 22. veljače 2001. – V R 26/00, UR 2001., 305, t. 54. i 56.

28      Presuda od 6. veljače 2003., Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73, t. 37.). Slično i u presudi od 5. srpnja 2018., Marcandi (C-544/16, EU:C:2018:540, t. 49.), koja se temeljila na različitoj ocjeni dodjele „kredita” u državama članicama.