CELEX: 62009CC0106
Language: sl
Date: 2011-04-07 00:00:00
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca - Jääskinen - 7. aprila 2011. # Evropska komisija (C-106/09 P) in Kraljevina Španija (C-107/09 P) proti Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska. # Pritožba - Državne pomoči - Materialna selektivnost - Davčna ureditev - Gibraltar - ‚Offshore‘ družbe. # Združeni zadevi C-106/09 P in C-107/09 P.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
      NIILA JÄÄSKINENA,
      predstavljeni 7. aprila 2011(1)
      
      Združeni zadevi C‑106/09 P in C‑107/09 P
      Evropska komisija (C-106/09 P), 
      Kraljevina Španija (C-107/09 P)
      proti
      Government of Gibraltar in Združenemu kraljestvu
      „Pritožbe – Shema državnih pomoči – Reforma davka od dobička pravnih oseb v Gibraltarju – Pristojnosti držav članic na področju neposrednega obdavčenja – Pojem prednosti – Regionalna in materialna selektivnost – Davčna oaza – Eksteritorialne družbe“I –    Uvod
      1.        Evropska komisija in Kraljevina Španija s svojima pritožbama predlagata razveljavitev sodbe Sodišča prve stopnje Evropskih
         skupnosti (zdaj Splošno sodišče Evropske unije) z dne 18. decembra 2008 v združenih zadevah Government of Gibraltar in Združeno
         kraljestvo proti Komisiji (T‑211/04 in T‑215/04, ZOdl., str. II‑3745, v nadaljevanju: izpodbijana sodba), s katero je to ugotovilo
         ničnost Odločbe Komisije z dne 30. marca 2004 o shemi pomoči, ki jo Združeno kraljestvo namerava izvajati glede reforme davka
         od dobička pravnih oseb, ki jo je uvedla Government of Gibraltar (2). Komisija je v navedeni odločbi ugotovila, da zadevna reforma pomeni shemo pomoči, ki ni združljiva s skupnim trgom. 
      
      2.        Ti pritožbi sta osredotočeni na problematiko obstoja prednosti v smislu člena 87(1) ES ter selektivnosti na regionalni in
         materialni ravni v smislu istega člena. Po eni strani se postavlja vprašanje, ali je mogoče ozemlje v smislu člena 299(4) ES, (3) ki ni del ozemlja države članice, izbrati za referenčni okvir za uporabo člena 87(1) ES. Natančneje, v tej zadevi je treba
         preučiti, ali se obstoječa sodna praksa v zvezi z regionalno selektivnostjo uporablja za Gibraltar.
      
      3.        Po drugi strani je Sodišče pozvano k odločitvi, ki bo imela pomembne posledice v zvezi z metodologijo, ki jo je treba uporabiti
         v okviru posrednih ukrepov, ki lahko pomenijo državne pomoči. Določiti je treba metodo, ki bo omogočala presojo materialne
         selektivnosti ukrepa, sprejetega v okviru nacionalne davčne ureditve, ob upoštevanju razdelitve pristojnosti med državami
         članicami in Evropsko unijo na področju neposrednega obdavčenja. 
      
      4.        Komisija namreč Sodišču predlaga, naj potrdi nov pojem „inherentno diskriminacijskega“(4) davčnega sistema ter metodo analize, ki odstopa od metode iz njenega obvestila o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe,
         ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka(5) (v nadaljevanju: metoda ad hoc). 
      
      5.        Ukrep, ki ga je na podlagi tega pojma mogoče v obravnavanem primeru opredeliti kot selektivno prednost, je davčni ukrep, ki
         se uporablja za več kot 99 % podjetij v Gibraltarju.(6)
      
      6.        Glavno vprašanje, ki se postavlja v tej zadevi, se torej nanaša na materialno selektivnost in pojasnilo pojma državna pomoč
         glede na pojav škodljive davčne konkurence. 
      
      7.        V svoji analizi bom najprej preučil regionalno selektivnost in nato materialno selektivnost, vendar ne bom upošteval vrstnega
         reda pritožbenih razlogov, ki jih pritožnici navajata v pritožbah. 
      
      II – Dejansko stanje in izpodbijana sodba
      A –    Reforma davka od dobička pravnih oseb, ki jo je uvedla Government of Gibraltar
      8.        Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska je z dopisom z dne 12. avgusta 2002 Komisiji na podlagi člena 88(3) ES
         priglasilo reformo davka od dobička pravnih oseb, ki jo je nameravala izvesti Government of Gibraltar.(7)
      
      9.        Sistem obdavčitve, ki bi moral biti uveden z davčno reformo in se uporabljati za vse družbe s sedežem v Gibraltarju, vključuje
         davek na število zaposlenih („payroll tax“), davek na poslovne prostore za dejavnost („business property occupation tax“,
         v nadaljevanju: BPOT) in pristojbino za registracijo („registration fee“), ki so določeni tako:
      
      –        davek na število zaposlenih: vse družbe v Gibraltarju bodo zavezane plačati davek na število zaposlenih, in sicer 3000 GBP
         na zaposlenega na leto;
      
      –        BPOT: vse družbe, ki imajo v Gibraltarju poslovne prostore za poslovne dejavnosti, bodo morale plačati davek na poslovne prostore
         za dejavnost po stopnji, enakovredni odstotku njihove zavezanosti splošni stopnji davka od premoženja v Gibraltarju;
      
      –        pristojbina za registracijo: vse družbe v Gibraltarju bodo morale plačati letno pristojbino za registracijo v znesku 150 GBP
         za družbe, ki niso namenjene ustvarjanju prihodka, in 300 GBP za družbe, ki so namenjene ustvarjanju prihodka. 
      
      10.      Zavezanost davku na število zaposlenih in BPOT bo omejena na 15 % dobička. Iz uvedbe te zgornje meje izhaja, da bodo družbe
         plačale davek na število zaposlenih in BPOT le, če bodo imele dobiček. 
      
      11.      Nekatere dejavnosti, in sicer finančne storitve in dejavnosti javnih gospodarskih služb, bodo zavezane dodatnemu davku na
         dobiček, ustvarjen s temi dejavnostmi. 
      
      12.      Skupna obdavčitev družb finančnih storitev (davek na število zaposlenih, BPOT in dodatni davek na dobiček od dejavnosti finančnih
         storitev po stopnji med 4 % in 6 % dobička) bo omejena na 15 % dobička. Podjetja javnih gospodarskih služb bodo morala plačati
         davek na dobiček, ustvarjen z njihovimi dejavnostmi, ki bo enak 35 % dobička. Ta podjetja bodo lahko davek na število zaposlenih
         in BPOT odštela od svojega dodatnega davka.(8)
      
      B –    Sporna odločba
      13.      Komisija je po preučitvi priglasitve v skladu s postopkom iz člena 88(2) ES menila, da reforma sistema davka od dobička pravnih
         oseb v Gibraltarju, kot jo je priglasilo Združeno kraljestvo, pomeni shemo državnih pomoči, ki ni združljiva s skupnim trgom
         in se zato ne sme izvesti.
      
      14.      Komisija je v bistvu v točkah od 98 do 152 obrazložitve sporne odločbe navedla, da je reforma regionalno in materialno selektivna.
         Po eni strani reforma po mnenju Komisije gibraltarskim podjetjem zagotavlja selektivno prednost, ker je z njo predviden sistem
         davka od dobička pravnih oseb, na podlagi katerega so družbe v Gibraltarju na splošno obdavčene po nižji stopnji kot družbe
         v Združenem kraljestvu. 
      
      15.      Po drugi strani so po mnenju Komisije materialno selektivni ti vidiki davčne reforme v zvezi z davkom na število zaposlenih
         in BPOT. Prvič, s pogojem, da ima podjetje dobiček, preden je zavezano davku, naj bi se prednost dajala podjetjem, ki nimajo
         dobička; drugič, z zgornjo mejo 15 % dobička, ki se uporablja za zavezanost davku, naj bi se prednost dajala podjetjem, ki
         imajo v zadevnem davčnem letu majhen dobiček glede na število zaposlenih in zasedanje poslovnih prostorov; tretjič, davek
         na število zaposlenih in BPOT naj bi po naravi prednost dajala podjetjem, ki niso dejansko fizično prisotna v Gibraltarju
         in zato niso zavezana davku od dobička pravnih oseb.
      
      16.      Nazadnje je Komisija ugotovila, da odobritev zgoraj navedenih davčnih oprostitev in olajšav povzroča izgubo davčnih prihodkov,
         ki je enakovredna porabi državnih sredstev v obliki davčnih odhodkov. Zadevni ukrepi so bili torej opredeljeni kot prednost,
         ki jo je odobrila država na podlagi državnih sredstev. 
      
      C –    Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba
      17.      Government of Gibraltar, tožeča stranka v zadevi T‑211/04, in Združeno kraljestvo, tožeča stranka v zadevi T‑215/04, sta 9. junija 2004
         v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila tožbi na ugotovitev ničnosti sporne odločbe. S sklepom predsednika tretjega senata
         Splošnega sodišča z dne 14. decembra 2004 je bilo ugodeno predlogu za intervencijo Kraljevine Španije v podporo predlogom
         Komisije. S sklepom z dne 18. decembra 2006 sta bili zadevi združeni za ustni postopek.
      
      18.      Splošno sodišče je ugodilo dvema od treh tožbenih razlogov, ki sta jih uveljavljali tožeči stranki na prvi stopnji in sta
         se nanašala na regionalno oziroma materialno selektivnost, zaradi česar ni preučilo tretjega tožbenega razloga, ki se je nanašal
         na bistveno kršitev postopka. Zato je ugotovilo ničnost sporne odločbe. 
      
      III – Pritožbi
      A –    Postopek pred Sodiščem
      19.      Zadevi C‑106/09 P in C‑107/09 P sta bili s sklepom predsednika Sodišča z dne 26. junija 2009 združeni za pisni in ustni postopek
         ter izdajo sodbe. Irski je bila s sklepom predsednika Sodišča z dne 25. septembra 2009 v združenih zadevah C‑106/09 P in C‑107/09 P
         dovoljena intervencija v teh zadevah v podporo zahtevam Združenega kraljestva in Government of Gibraltar.
      
      20.      Komisija v svoji pritožbi navaja en sam pritožbeni razlog, ki je razdeljen na šest delov ter se nanaša na preučitev Splošnega
         sodišča v zvezi z materialno selektivnostjo in na kršitev člena 87(1) ES. Kraljevina Španija v svoji pritožbi navaja enajst
         pritožbenih razlogov, ki se nanašajo na preučitev Splošnega sodišča v zvezi z regionalno in materialno selektivnostjo. Navaja
         tudi pritožbene razloge, ki se nanašajo na postopkovne nepravilnosti. 
      
      21.      Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo v svojem odgovoru na pritožbi, ki sta ju vložili Komisija in Kraljevina Španija,
         predlagata, naj se navedeni pritožbi zavrneta. Irska je intervenirala v podporo predlogom Združenega kraljestva samo v zadevi
         C‑106/09 P.
      
      22.      Komisija, Government of Gibraltar, vladi Združenega kraljestva in Irske ter španska vlada so predložile stališča na obravnavi
         16. novembra 2010.
      
      B –    Uvodne pripombe o postopkovnih vidikih pritožb – o posledicah delne razveljavitve izpodbijane sodbe
      23.      Komisija v svoji pritožbi graja samo del sodbe Splošnega sodišča, ki se nanaša na materialno selektivnost. Po njenem mnenju
         je bila s sporno odločbo ugotovljena selektivnost reforme tako z regionalnega kot z materialnega vidika. Ugotovitev ničnosti
         te odločbe bi bilo torej mogoče sprejeti samo, če bi bilo s sodbo, s katero se graja, ustrezno dokazano, da sta obe ugotovitvi
         napačni. Zato bi, če bi Sodišče ugodilo pritožbi Komisije, ugotovitev ničnosti sporne odločbe izgubila svojo utemeljenost,
         sodbo pa bi bilo treba razveljaviti. 
      
      24.      V zvezi s tem menim, da ugoditev pritožbi Komisije ne more zadostovati, da bi se izpodbijana sodba razveljavila v celoti.
         Nasprotno, če bi bila izpodbijana sodba razveljavljena v delu v zvezi z materialno selektivnostjo, bi izrek izpodbijane sodbe
         ostal nespremenjen, kar bi zadostovalo za utemeljitev ugotovitve ničnosti sporne odločbe, ker je bila pravna rešitev v zvezi
         z regionalno selektivnostjo v tej odločbi napačna. 
      
      25.      Ob predpostavki ozemlja v smislu člena 299(4) ES ali poddržavnih skupnosti je namreč analiza regionalne selektivnosti v sporni
         odločbi sestavni element presoje obstoja državne pomoči v smislu člena 87 ES. Komisija bo za dopolnitev vidika v zvezi z regionalno
         selektivnostjo torej morala sprejeti novo odločbo, ki se bo nanašala na zakonitost zadevne ureditve glede na člen 87 ES.
      
      26.      Poleg tega, če bi Sodišče zavrnilo sklepanje Splošnega sodišča v zvezi z materialno selektivnostjo, bi iz tega izhajala razveljavitev
         ustrezne obrazložitve izpodbijane sodbe, in ne potrditev izreka sporne odločbe. Po eni strani namreč Splošno sodišče ni preučilo
         tretjega tožbenega razloga, ki sta ga tožeči stranki uveljavljali na prvi stopnji, in po drugi strani ni moglo preučiti ugotovitev
         Komisije v zvezi z združljivostjo zadevnih ukrepov s skupnim trgom v položaju, v katerem je bil geografski referenčni okvir
         drugačen od geografskega referenčnega okvira v sporni odločbi (to je Gibraltar namesto celote, ki jo tvorita Združeno kraljestvo
         in Gibraltar).
      
      27.      Glede na zgoraj navedeno se mi torej zdi, da lahko Sodišče ali obe pritožbi v celoti zavrne ali jima ugodi, Splošnemu sodišču
         pa v preučitev vrne tretji tožbeni razlog, ki se je uveljavljal na prvi stopnji. Vsekakor menim, da spor ni v takšnem stanju,
         da bi Sodišče lahko dokončno odločilo o vseh njegovih vidikih. 
      
      IV – Regionalna selektivnost(9)
      
      A –    Dopustnost pritožbe Kraljevine Španije
      28.      Government of Gibraltar v svojih vlogah trdi, da Kraljevina Španija in Komisija v trditvah, ki jih navajata v zvezi z regionalno
         selektivnostjo, v bistvu samo ponavljata trditve, navedene pred Splošnim sodiščem.
      
      29.      V zvezi s tem ugotavljam, da je imela Kraljevina Španija pred Splošnim sodiščem status intervenientke, medtem ko je Komisija
         pred njim zagovarjala sporno odločbo. Načeloma okvir spora pred Splošnim sodiščem ni bil razmejen z njunimi navedbami, ampak
         s tožbenimi razlogi, navedenimi v tožbah, ki sta ju vložili Government of Gibraltar in vlada Združenega kraljestva. 
      
      30.      V skladu z ustaljeno sodno prakso iz člena 56 Statuta Sodišča Evropske unije izhaja, da se intervenienti pred Splošnim sodiščem
         štejejo za stranke pred tem sodiščem. Tako člen 40, četrti odstavek, navedenega statuta ne nasprotuje temu, da intervenient
         navaja drugačne trditve kot stranka, ki jo podpira, če je njegov namen podpreti njene predloge.(10)
      
      31.      Ugotavljam, da če bi Kraljevina Španija svojo pritožbo v obravnavanem primeru vložila, ne da bi predhodno intervenirala pred
         Splošnim sodiščem, ne bi zanjo veljala nobena druga omejitev razen tiste, povezane s predmetom spora, kot sta ga opredelili
         tožeči stranki pred Splošnim sodiščem. Enako bi veljalo, če Kraljevina Španija ne bi vložila pritožbe zoper izpodbijano sodbo,
         ampak bi samo predložila stališča v podporo predlogom Komisije. Intervenient, ki ima v skladu s členom 115 Poslovnika pravico
         predložiti odgovor na pritožbo, mora imeti možnost, da kadar ne obstaja izrecna omejitev, uveljavlja razloge v zvezi z vsakim
         pravnim vprašanjem, ki je podlaga izpodbijane sodbe.(11) Ob upoštevanju teh elementov procesni položaj privilegirane stranke, kot je država članica, ki je imela status intervenientke
         pred Splošnim sodiščem, nujno pomeni, da je stvarni obseg pritožbe take stranke lahko omejen samo s predmetom spora, in ne
         z obsegom stališč, ki jih je predložila pred Splošnim sodiščem.
      
      32.      Poleg tega iz člena 225 ES, člena 58, prvi odstavek, Statuta Sodišča in člena 112(1)(c) Poslovnika Sodišča izhaja, da morajo
         biti v pritožbi jasno navedeni sporni elementi sodbe, katere razveljavitev se zahteva, in pravne trditve, ki posebej utemeljujejo
         ta predlog. Te zahteve ne izpolnjuje pritožba, v kateri so le ponovljeni tožbeni razlogi in trditve, ki so bili že predstavljeni
         pred Splošnim sodiščem, ker taka pritožba v resnici pomeni predlog za ponovno obravnavanje tožbe, vložene pri Splošnem sodišču,
         za kar pa Sodišče ni pristojno.(12)
      
      33.      Kadar pa pritožnik izpodbija način, kako je Splošno sodišče razlagalo ali uporabilo pravo Unije, se pravna vprašanja, obravnavana
         na prvi stopnji, lahko ponovno obravnavajo v pritožbenem postopku. Pritožbeni postopek bi sicer deloma izgubil smisel.(13)
      
      34.      Zato je treba trditve v zvezi z nedopustnostjo pritožbe Kraljevine Španije v celoti zavrniti. 
      
      35.      Kraljevini Španiji se tudi očita, da je kršitev členov 5 ES in 307 ES uveljavljala prepozno, šele na stopnji replike. Kraljevina
         Španija namreč v svojem stališču do odgovorov na pritožbo Government of Gibraltar in vlade Združenega kraljestva v repliki
         trdi, da se je s pristopom Splošnega sodišča Gibraltarju priznavala davčna suverenost kljub njegovemu statusu „neavtonomnega
         ozemlja“, kar naj bi bilo v nasprotju s členoma 5 ES in 307 ES.
      
      36.      Res je, da Sodišče praviloma zavrne vsak pritožbeni razlog, ki je prvič predstavljen na stopnji replike, razen v enem od naslednjih
         treh posebnih primerov: kadar se izkaže, da bodisi zadevni razlog dejansko pomeni samo razširitev predhodno navedenega razloga(14), bodisi je ta razlog razlog javnega reda, ki ga je treba uveljavljati po uradni dolžnosti(15), bodisi temelji na novem elementu, ki se je pojavil med postopkom(16).
      
      37.      V obravnavanem primeru bi bilo mogoče sklicevanje na kršitev členov 5 ES in 307 ES šteti za razširitev prvega pritožbenega
         razloga Kraljevine Španije, ki je bil predhodno naveden v pritožbi in je tesno povezan s tem pritožbenim razlogom. Vendar
         ker španska vlada te problematike ni izrecno povezala z navedenim pritožbenim razlogom, Sodišču ni treba dokazati take povezave
         namesto pritožnice. Zato predlagam, naj se šteje za nedopustno. 
      
      B –    Obseg nadzora Sodišča, opravljenega v okviru pritožbe v zvezi s presojo nacionalnega prava, ki jo je opravilo Splošno sodišče
      38.      Glede na upoštevnost vprašanja Kraljevine Španije v okviru šestega pritožbenega razloga predlagam njegovo preučitev na predhodni
         stopnji. Sodišče mora torej odločiti o vrednosti, ki jo je treba pripisati elementom nacionalnega prava, ki jih je v obravnavanem
         primeru preučilo Splošno sodišče. 
      
      39.      Takoj je treba poudariti, da se postavljeno vprašanje nanaša na neposredno tožbo.(17)
      
      40.       Ugotavljam, da je Sodišče v starejši sodni praksi razsodilo, da mu ni treba odločiti o pravilih notranjega prava in da zato
         ne more preučiti očitka, da je Visoka oblast pri sprejetju odločitve kršila načela ali določbe nacionalnega ustavnega prava.(18)
      
      41.      Vendar pa ni sporno, da se mora Splošno sodišče pri izvajanju svojih sodnih pristojnosti v okviru neposrednih tožb opreti
         na določeno pojmovanje ali razlago, ki bi jo označil za „razlagalno rekonstrukcijo“, določb notranjega pravnega reda zadevne
         države članice. Pri tem se mi zdi potrebno razlikovati med tremi primeri.
      
      42.      Prvič, lahko se zgodi, da mora Splošno sodišče pravila notranjega prava države članice uporabiti in razlagati neposredno.
         To se lahko zgodi zaradi sklicevanja na nacionalno pravo, ki ga vsebuje določba prava Unije, ali zaradi arbitražne klavzule.(19) V takem primeru Splošno sodišče nacionalno pravo uporabi kot pristojno sodišče. Določba nacionalnega prava torej za Splošno
         sodišče pomeni pravni predpis, ki ima določene posledice za pravno upoštevna dejstva. Splošno sodišče mora torej iz tega izpeljati
         pravne ugotovitve(20) kljub očitnim težavam v zvezi s preverjanjem vsebine nacionalnega prava. 
      
      43.      Drugi primer se nanaša na posredno uporabo nacionalnega prava s strani Splošnega sodišča. V takem primeru pravila nacionalnega
         prava uporabi kot pravne predpise, vendar pa ne deluje kot pristojno sodišče za njihovo razlago. Ta primer je mogoče ponazoriti
         s tem, da Splošno sodišče opredeli pravno razmerje, ki spada pod pojem, ki ne pomeni avtonomnega pojma prava Unije, kot je
         zakonska zveza ali pogodba.(21) V to kategorijo lahko spadajo tudi primeri, v katerih mora Splošno sodišče odločiti o vprašanju za predhodno odločanje, bodisi
         procesnem bodisi vsebinskem, ki se na primer nanaša na položaj zastopnika stranke kot odvetnika v smislu Statuta Sodišča(22) ali obstoj veljavnega prenosa lastninske pravice v zvezi s podjetjem. 
      
      44.      Očitno je torej, da bo moralo Sodišče v nekaterih primerih uporabe nacionalnega prava s strani Splošnega sodišča v okviru
         pritožbe vsebino določb nacionalnega prava preveriti kot pravno, in ne kot dejansko vprašanje.
      
      45.      Tretjič, lahko se zgodi, da se mora Splošno sodišče opreti na določbo nacionalnega prava, da bi dokazalo določeno dejansko
         stanje. Uporaba določb prava Unije v zvezi z državnimi pomočmi ponuja številne primere, predvsem kar zadeva pojma prednosti
         in selektivnosti. V tovrstnem primeru je analiza nacionalnega prava torej potrebna, da se ugotovi dejansko stanje, ki se upošteva
         pri uporabi prava Unije.(23)
      
      46.      V obravnavanem primeru je treba poudariti, da je vprašanje statusa Gibraltarja, kot je urejen s pravom Unije, nedvomno pravno
         vprašanje, podvrženo nadzoru Sodišča. 
      
      47.      Kot izhaja iz spisa, je status Gibraltarja na nacionalni ravni urejen tudi z ustavnimi določbami, ki jih je preučilo Splošno
         sodišče.(24) Preudarki Splošnega sodišča v zvezi s statusom Gibraltarja na politični in upravni ravni namreč pomenijo razlagalno rekonstrukcijo
         nacionalnega prava, s katero naj bi se ugotovilo dejansko stanje Gibraltarja glede na merila, določena s sodbo Azori(25). Splošno sodišče torej pri opravljanju svoje sodne funkcije ustavnih določb v zvezi s pravnim statusom Gibraltarja ne uporabi
         kot pravne predpise. Nasprotno, na navedene odločbe se opre, da bi presodilo položaj Gibraltarja glede na pravo Unije.
      
      48.      Zato zaradi ohranitve strukturnega ravnotežja, vzpostavljenega med nacionalnim pravnim redom in pravom Unije, Sodišču predlagam,
         naj ugotovi, da če Splošno sodišče v tej zadevi opravi razlagalno rekonstrukcijo določb nacionalnega prava, vključno z določbami
         ustavne vrednosti, da bi lahko uporabilo sodbo Azori, so to za te pritožbo ugotovitve dejanskega stanja, ki jih opravi Splošno
         sodišče in v zvezi s katerimi naj bi Sodišče opravilo samo nadzor njihovega izkrivljanja. 
      
      C –    Edinstveni status Gibraltarja
      49.      Ni sporno, da je Gibraltar(26) evropsko ozemlje v smislu člena 299(4) ES, za katerega zunanje odnose je odgovorna država članica in za katero se uporabljajo
         določbe Pogodbe ES.(27) Vendar pa je v Aktu o pogojih pristopa Kraljevine Danske, Irske in Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska
         in prilagoditvah pogodb določeno, da se nekateri deli Pogodbe ne uporabljajo za Gibraltar.(28)
      
      50.      Na podlagi izjave št. 55, priložene Lizbonski pogodbi, se pogodbi uporabljata za Gibraltar kot evropsko ozemlje, za katerega
         zunanje odnose je odgovorna država članica. To ne pomeni sprememb stališč zadevnih držav članic. 
      
      51.      Poleg tega je, kot je povzelo Sodišče(29), španski kralj z utrechtsko pogodbo, ki je bila sklenjena 13. julija 1713 med španskim kraljem in kraljico Velike Britanije
         v okviru pogodb za končanje španske nasledstvene vojne, Gibraltar odstopil britanski kroni. Člen X, zadnji stavek, navedene
         pogodbe določa, da če bo britanska krona kadar koli nameravala odstopiti, prodati ali kako drugače odtujiti lastništvo nad
         mestom Gibraltar, bo dolžna dati prednost španski kroni pred vsemi drugimi zainteresiranimi. 
      
      52.      Sodišče je navedlo tudi, da je Gibraltar kolonija britanske krone in ni del Združenega kraljestva. Izvršilno oblast v Gibraltarju
         izvajajo guverner, ki ga imenuje kraljica, ter – za določene notranje pristojnosti – ministrski predsednik (Chief minister)
         in ministri, izvoljeni na lokalni ravni. Ti so odgovorni zakonodajnemu domu (House of Assembly), katerega volitve so vsakih
         pet let. Zakonodajni dom je pristojen za glasovanje o zakonih glede določenih notranjih področij. Vendar ima guverner pravico
         ne potrditi zakona. Parlament Združenega kraljestva in kraljica v okviru svojega zasebnega sveta (Queen in Council) imata
         med drugim pristojnost izdajati zakone, ki veljajo za Gibraltar. Gibraltar ima lastno pravosodje. Vendar pa zoper sodbe najvišjega
         sodišča Gibraltarja obstaja možnost pritožbe pri sodni komisiji zasebnega sveta (Judicial Committee of the Privy Council).(30)
      
      53.      Nazadnje je treba navesti resolucijo Združenih narodov št. 1514 in pravico do samoodločbe (self‑determination), ki jo zahtevajo
         gibraltarski organi.(31) Parlament Gibraltarja je na izrednem zasedanju 4. avgusta 2004 soglasno sprejel predlog, s katerim je razglasil „neodtujljivo
         pravico prebivalcev Gibraltarja do samoodločbe“. Nova ustava, „Gibraltar Constitution Order“(32), je začela veljati po tem, ko je bila potrjena na referendumu(33), z njo je Gibraltar pridobil zelo široko avtonomijo, sočasno pa je bila znova potrjena britanska suverenost na tem ozemlju(34). 
      
      D –    Uporaba pravil o državnih pomočeh za ozemlja iz člena 299(4) ES
      54.      Najprej je treba opozoriti, da se regionalna selektivnost davčnega ukrepa presoja glede na običajno stopnjo obdavčitve, ki
         je stopnja v veljavi na geografskem območju, ki pomeni referenčno območje. Težava, s katero je bilo soočeno Splošno sodišče
         v obravnavani zadevi, je bila ugotoviti, ali je treba sklepati tako, kot je sklepala Komisija, ko je Združeno kraljestvo in
         Gibraltar štela za celoto, ali pa je treba priznati, da Gibraltar pomeni ustrezen referenčni okvir.
      
      55.      To vprašanje po mojem mnenju sproža vprašanje avtonomne razlage prava Unije. S primarnim pravom je bil namreč Gibraltarju
         v pravnem redu Unije odobren poseben status. Pravni učinki tega statusa glede uporabe pravil prava Unije v zvezi z državnimi
         pomočmi torej niso odvisni od statusa Gibraltarja, kot je opredeljen v mednarodnem pravu, in še manj od statusa, opredeljenega
         v ustavnem pravu Združenega kraljestva, ampak izhajajo izključno iz razlage Pogodbe. Res je, da so v mednarodnem pravu in
         ustavnem pravu zadevne države članice lahko opredeljeni elementi, ki pomenijo pravna dejstva, za katera se uporablja pravo
         Unije. Vendar pa ti elementi nikakor ne vplivajo na izključno skupnostno naravo pravnih vprašanj, o katerih mora Sodišče odločiti
         v okviru teh pritožb. 
      
      56.      V sodbi Azori(35) je bilo temeljno vprašanje, ali se zadevna davčna znižanja lahko štejejo za ukrep splošne uporabe na Azorih ali gre bolj
         za selektiven ukrep, s katerim je prednost dana samo gospodarskim subjektom s sedežem na Azorih v primerjavi z gospodarskimi
         subjekti, dejavnimi na Portugalskem.
      
      57.      Kot je predlagal generalni pravobranilec Geelhoed mora biti regija avtonomna v institucionalnem, procesnem in gospodarskem
         smislu, da bi se za ukrep lahko štelo, da ni selektiven.(36) Sodišče je namreč v sodbi Azori menilo, da je za to, da bi za odločbo lahko šteli, da je bila sprejeta pri izvrševanju dovolj
         avtonomnih pristojnosti, to odločbo moral najprej sprejeti regionalni ali lokalni organ, ki ima na ustavni ravni politični
         in upravni status, ki je ločen od osrednje vlade. Poleg tega mora biti sprejeta, ne da bi osrednja vlada lahko neposredno
         posegla v njeno vsebino. Nazadnje, finančnih posledic znižanja nacionalne stopnje obdavčitve, ki se uporablja za podjetja
         v regiji, ni mogoče izravnati s pomočjo ali subvencijami iz drugih regij ali osrednje vlade.(37) Sodišče je ta načela ponovilo v zadevi UGT‑Rioja in dodalo nekatera pojasnila. V zvezi s tretjim pogojem je zlasti pojasnilo,
         da gre za „gospodarsko in finančno avtonomijo“.(38)
      
      58.      Ni sporno, da je pomen sodbe Azori v tem, da čeprav se ni nanašala na zvezno državo s simetrično razdelitvijo davčnih pristojnosti,
         Sodišče ni razsodilo, da mora referenčni okvir nujno ustrezati celotnemu ozemlju države članice.(39) Nasprotno, Sodišče je priznalo, da lahko referenčni okvir davčne ureditve regionalne skupnosti ustreza ozemlju te skupnosti,
         če je ta dovolj avtonomna glede na osrednjo vlado zadevne države članice.
      
      59.      Ob upoštevanju statusa Gibraltarja iz člena 299(4) ES se zanj uporabljajo pravila iz Pogodbe, zlasti tista v zvezi z državnimi
         pomočmi. Poleg tega je bil pristop Združenega kraljestva k Evropskim skupnostim mogoč, ne da bi obstajal skupni davčni sistem
         te države članice in Gibraltarja, ki pripada kategoriji ozemelj s posebnim razmerjem z Evropsko unijo. 
      
      60.      Glede na zgoraj navedene ugotovitve se mi zdi izključeno, da je na podlagi razlage v skladu s ciljem Pogodbe mogoče od Združenega
         kraljestva zahtevati, da za ozemlje Gibraltarja uporablja svoj davčni sistem. Nasprotno, ker pogodbe ne določajo odstopanja
         v zvezi z uporabo pravil o državnih pomočeh na zadevnem ozemlju, se mi zdi logično, da se pogoji regionalne selektivnosti
         presojajo v skladu z enakimi načeli, kot so načela, ki se uporabljajo za druge enote v državi(40), ki imajo svoje davčne pristojnosti. Ta razlaga je po mojem mnenju edina, s katero se ohrani polni učinek člena 299(4) ES
         v povezavi z načelom, v skladu s katerim de pravila prava Unije o državnih pomočeh uporabljajo za Gibraltar. 
      
      61.      Poleg tega dejstvo, da Sodišču ni bilo nikoli prej treba odločati o primeru ozemlja, za odnose katerega je odgovorna država
         članica, ne more – v nasprotju s trditvami Kraljevine Španije – zadostovati, da se takoj izključi upoštevnost sodbe Azori
         za Gibraltar.
      
      62.      Zato je treba ugotoviti, da je Splošno sodišče navedeno sodno prakso lahko uporabilo za primer Gibraltarja, ne da bi ta pristop
         sam po sebi pomenil kršitev enega od meril pojma državne pomoči v smislu člena 87(1) ES. Na podlagi teh splošnih ugotovitev
         se bom sedaj lotil analize različnih pritožbenih razlogov, ki jih uveljavlja Kraljevina Španija.
      
      E –    Prvi pritožbeni razlog Kraljevine Španije: neupoštevanje statusa Gibraltarja
      1.      Trditve
      63.      Kraljevina Španija s prvim pritožbenim razlogom trdi, da je Splošno sodišče kršilo člen 299(4) ES, ko ni upoštevalo pravnega
         statusa Gibraltarja glede na mednarodno pravo, ker je zanemarilo člen 74 Listine Združenih narodov, in glede na pravo Unije
         ter ko je Gibraltar na področju obdavčenja povzdignilo v novo državo članico Evropske unije. Iz pristopa Splošnega sodišča
         naj bi izhajalo, da bi Gibraltar lahko sprejel škodljive davčne ukrepe, ne da bi bil lahko opravljen učinkovit nadzor. 
      
      2.      Dopustnost
      64.      Government of Gibraltar uveljavlja nedopustnost trditev Kraljevine Španije, v skladu s katerimi bi se moralo Splošno sodišče
         sklicevati na člen 74 Listine Združenih narodov. Ob upoštevanju premislekov iz točk 35 in 36 teh sklepnih predlogov predlagam,
         naj se ta del prvega pritožbenega razloga razglasi za dopusten. 
      
      3.      Vsebinska preučitev
      65.      Menim, da je temeljni in edini upoštevni vidik glede na odgovor na pritožbo Kraljevine Španije na splošno ta, ali je Splošno
         sodišče pravilno uporabilo status Gibraltarja, določen v pravu Unije. 
      
      66.      V zvezi s tem zadostuje poudariti, da je Splošno sodišče v točkah od 5 do 10 izpodbijane sodbe povzelo status Gibraltarja
         s podobnimi besedami, kot jih je uporabilo Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Španija proti Združenemu kraljestvu. V točki 10
         izpodbijane sodbe je tudi upravičeno opozorilo na položaj Gibraltarja glede na člen 299(4) ES.
      
      67.      Kar zadeva točke od 98 do 100 izpodbijane sodbe, namenjene analizi nacionalnega prava, kot sem jo predstavil zgoraj, je nadzor
         Sodišča omejen na izkrivljanje dejanskega stanja, ki ni bilo zatrjevano in ki se ob branju upoštevnih točk vsekakor zdi izključeno.
         
      
      68.      Poleg tega naj navedem, da je sklepanje Splošnega sodišča, ki vključuje vsebino člena 73 Listine Združenih narodov, del trditev,
         s katerimi se želi preveriti, ali je Gibraltar izpolnjeval drugi pogoj, postavljen z zgoraj navedeno sodbo Azori, to je pogoj
         v zvezi z zakonodajno avtonomijo. 
      
      69.      V tem okviru zadostuje opozoriti, da je Sodišče večkrat poudarilo, da se morajo pristojnosti Skupnosti izvrševati v skladu
         z mednarodnim pravom(41), pri čemer je najznačilnejši primer te sodne prakse sodba Racke(42). Splošno sodišče se je torej v analizi uporabe pogojev iz sodbe Azori za Gibraltar lahko upravičeno sklicevalo na Listino
         Združenih narodov. Vendar pa iz tega ne izhaja, da je bilo Splošno sodišče dolžno svojo analizo razširiti na druge določbe
         navedene listine, kot je člen 74, ki poleg tega po mojem mnenju obsega vidike, ki po eni strani niso bili obravnavani v sporni
         odločbi in po drugi strani niso bili navedeni v tožbah, vloženih pri Splošnem sodišču. 
      
      70.      Kar zadeva vprašanje, ali je bila zadevna davčna reforma zasnovana, ne da bi osrednja vlada Združenega kraljestva lahko neposredno
         posegla v njeno vsebino, se mi zdi problematika upoštevanja dobrih sosedskih odnosov, na katero se nanaša člen 74 Listine,
         ločena od analize, ki jo je Splošno sodišče opravilo v točkah od 90 do 100 izpodbijane sodbe. Zato ob predpostavki, da je
         treba trditve Kraljevine Španije razlagati tako, da se nanašajo na nezadostno obrazložitev izpodbijane sodbe, te ne morejo
         uspeti.
      
      71.      Nazadnje, iz nobene točke izpodbijane sodbe ne izhaja, da bi Splošno sodišče Gibraltar izenačilo z novo državo članico. Zlasti
         ni mogoče v tem smislu razlagati preudarkov Splošnega sodišča v zvezi z regionalno selektivnostjo, ker je Splošno sodišče
         po preučitvi položaja Gibraltarja glede na merila iz sodbe Azori v točki 115 izpodbijane sodbe razsodilo, da referenčni okvir
         ustreza izključno Gibraltarju. 
      
      72.      S tem je zgolj uporabilo sodno prakso Sodišča, v skladu s katero pri presoji selektivnosti ukrepa referenčnega okvira ni treba
         nujno opredeliti v mejah ozemlja zadevne države članice.(43)
      
      73.      Glede na vse zgoraj navedene elemente predlagam, naj se prvi pritožbeni razlog Kraljevine Španije zavrne kot neutemeljen.
         
      
      F –    Četrti pritožbeni razlog Španije: neupoštevanje zahteve, da mora državno pomoč dodeliti država ali da mora biti dodeljena
            iz državnih sredstev
      1.      Trditve
      74.      Kraljevina Španija s četrtim pritožbenim razlogom trdi, da morata geografski referenčni okvir za uporabo člena 87(1) ES nujno
         biti ozemlje Gibraltarja in ozemlje Združenega kraljestva ali Kraljevine Španije. Pojem pomoči v smislu tega člena naj bi
         namreč pomenil, da se prednosti dodelijo neposredno ali posredno iz sredstev države članice. Gibraltar pa naj v skladu s členom 299(4) ES
         ne bi bil država članica, ampak samo ozemlje, ki ni del nobene države članice.
      
      2.      Presoja
      75.      Kot sem ugotovil že zgoraj, je edina razlaga v skladu z duhom člena 299(4) ES v povezavi z načelom uporabe pravil o državnih
         pomočeh za Gibraltar tista, pri kateri se v obravnavanem primeru uporabijo načela iz sodne prakse v zvezi z regijami in ozemlji,
         ki imajo svoje davčne pristojnosti. 
      
      76.      Zato predlagam, naj se četrti pritožbeni razlog Kraljevine Španije zavrne kot neutemeljen.
      
      G –    Peti pritožbeni razlog Španije: kršitev načela prepovedi diskriminacije
      1.      Trditve
      77.      Kraljevina Španija s petim pritožbenim razlogom trdi, da je Splošno sodišče kršilo načelo prepovedi diskriminacije, ko je
         v obravnavanem primeru uporabilo sodbo Azori, ki naj bi spadala v povsem drugačen položaj. Po eni strani naj bi Splošno sodišče
         uporabilo merila iz sodbe Azori, ki jih je Sodišče oblikovalo v zvezi s položajem regije države članice, za Gibraltar, ki
         naj bi imel status kolonije. Po drugi strani naj bi se zadeva Azori nanašala zgolj na zmanjšanje davka od dobička pravnih
         oseb, in ne na uvedbo celotnega sistema obdavčitve pravnih oseb. 
      
      2.      Dopustnost
      78.      Government of Gibraltar trdi, da bi bilo treba peti pritožbeni razlog šteti za nov pritožbeni razlog, ki bi ga bilo torej
         treba razglasiti za nedopusten.
      
      79.       V skladu s členom 113(2) Poslovnika Sodišča pritožba ne more spreminjati predmeta postopka pred Splošnim sodiščem. Pristojnost
         Sodišča v okviru pritožbe je namreč omejena na presojo pravnih ugotovitev o razlogih, o katerih se je razpravljalo na prvi
         stopnji. Stranka torej ne more pred Sodiščem prvič navajati razloga, ki ga ni navajala pred Splošnim sodiščem, ker bi ji to
         omogočalo, da Sodišču, katerega pristojnost glede pritožb je omejena, predloži spor, katerega predmet je širši od tistega,
         o katerem je odločalo Splošno sodišče.(44)
      
      80.      Vendar pa ugotavljam, da je z omejevalno razlago sodne prakse privilegirana stranka, kot je država članica, lahko prikrajšana
         za možnost, da se pred Sodiščem sklicuje na razloge, ločene od razlogov, ki so bili uveljavljani pred Splošnim sodiščem. Če
         so zadnjenavedeni usmerjeni zoper sporno odločbo, se mi zdi logično, da se na stopnji pritožbe razvijejo, kadar so usmerjeni
         zoper sodbo, izdano v odgovor na prve tožbe. Menim, da razlogi, ki jih država članica lahko uveljavlja zoper sodbo Splošnega
         sodišča, ne bi smeli biti omejeni samo zato, ker je sodelovala v postopku na prvi stopnji, pa čeprav samo kot intervenientka.
         
      
      81.      Če torej Gibraltar namerava Kraljevini Španiji očitati, da je spremenila spor, ta očitek ne more uspeti, ker ne more iz sklicevanja
         na kršitev načela prepovedi diskriminacije v zvezi z uporabo sodbe Azori izhajati nobena sprememba spora. Navedena sodna praksa
         je, nasprotno, v središču sklepanja Splošnega sodišča, zato predlagam, naj se peti pritožbeni razlog šteje za dopusten.
      
      3.      Vsebinska preučitev
      82.      Najprej naj opozorim, da načelo enakega obravnavanja in prepovedi diskriminacije zahteva, da se primerljivi položaji ne obravnavajo
         različno in da se različni položaji ne obravnavajo enako, razen če je tako obravnavanje objektivno utemeljeno.(45)
      
      83.      V obravnavanem primeru Kraljevina Španija sproža vprašanje, ali je bila ob upoštevanju razlik med statusom Azorov in statusom
         Gibraltarja neposredna uporaba sodbe Azori za Gibraltar pravno utemeljena. 
      
      84.      V zvezi s tem je treba takoj navesti, da čeprav se je Splošno sodišče sklicevalo na navedeno sodno prakso, pa se ni lotilo
         primerjave teh dveh ozemelj. Zato menim, da vprašanje Kraljevine Španije ni upoštevno, kar zadeva uporabo določb o državnih
         pomočeh. 
      
      85.      Nasprotno, ker rešitev, ki jo je Sodišče sprejelo v sodbi Azori, pomeni podlago za razlago člena 87(1) ES, ki se lahko uporabi
         za različna ozemlja in skupnosti, se zdi nujno potrebno najprej opredeliti področje uporabe prava Unije v teh primerih. 
      
      86.      Tako v zvezi z ozemlji in regijami, ki imajo posebne vezi z nekaterimi državami članicami zaradi njihove skupne preteklosti
         ali nedavnega razvoja regionalne avtonomije, menim, da je treba uporabiti sklepanje v dveh fazah. 
      
      87.      Prvič, preučiti je treba, ali se Pogodba ES uporablja za tako ozemlje. V primeru pritrdilnega odgovora in ne glede na vprašanje,
         ali gre za poddržavno enoto, avtonomno ozemlje ali ozemlje zunaj ozemlja države članice, je treba v drugi fazi opredeliti
         ustrezen referenčni okvir glede na sodno prakso Azori. 
      
      88.      Zato menim, da je Splošno sodišče, potem ko je določilo status Gibraltarja na podlagi Pogodbe ES, upravičeno uporabilo merila,
         ki jih je Sodišče opredelilo v sodbi Azori, ne da bi tvegalo kršitev načela prepovedi diskriminacije. 
      
      89.      Nazadnje, morebitna razlika v obsežnosti reforme, ki bi se lahko izvedla na Azorih in v Gibraltarju, po mojem mnenju v zvezi
         s tem nima nobenega vpliva. 
      
      90.      Zato predlagam, naj se peti pritožbeni razlog zavrne kot neutemeljen. 
      
      H –    Šesti pritožbeni razlog Kraljevine Španije: kršitev pogojev, določenih v sodbi Azori
      1.      Trditve
      91.      Kraljevina Španija s šestim pritožbenim razlogom trdi, da je Splošno sodišče kršilo člen 87(1) ES, ker je napačno menilo,
         da so pogoji, določeni v sodbi Azori, izpolnjeni, in tako ugotovilo neobstoj regionalne selektivnosti. Zato graja točke od 76
         do 117 izpodbijane sodbe. 
      
      2.      Presoja
      92.      Kot sem navedel že zgoraj, Sodišču predlagam, naj nadzor preudarkov Splošnega sodišča v zvezi z razlago nacionalnega prava
         omeji samo na izkrivljanje elementov navedenega prava pri presoji pogojev iz sodbe Azori. 
      
      93.      V skladu s to sodno prakso morajo biti za to, da bi se za odločbo, ki jo je sprejel regionalni ali lokalni organ, lahko štelo,
         da je bila sprejeta pri izvrševanju dovolj avtonomnih pristojnosti tega organa, izpolnjena tri merila institucionalne, procesne
         ter gospodarske in finančne avtonomije.(46)
      
      94.      Prvič, kar zadeva institucionalno avtonomijo, je Splošno sodišče v točki 89 izpodbijane sodbe samo ugotovilo, da „glavne stranke“
         priznavajo, da imajo organi Gibraltarja na ustavni ravni ločen status. Vendar pa Kraljevina Španija izpodbija obstoj takega
         soglasja z uporabo izrazov „soglasje med vsemi strankami“ in trdi, da sama ni nikoli sprejela trditve o politični in upravni
         avtonomiji Gibraltarja. 
      
      95.      V zvezi s tem poudarjam, da se soglasje iz točke 89 izpodbijane sodbe nanaša na „glavne stranke“. Kraljevina Španija pa je
         v postopku pred Splošnim sodiščem sodelovala kot intervenientka, kar izključuje njeno upoštevanje za namene navedenega soglasja.
         Točka 89 sodbe torej ne vsebuje nobenega izkrivljanja, ker temelji na obstoju soglasja med glavnimi strankami, česar poleg
         tega druge stranke v pritožbenem postopku pred Sodiščem ne izpodbijajo. 
      
      96.      Poleg tega moram poudariti protislovnost pritožbe Kraljevine Španije, ker ta v četrtem pritožbenem razlogu trdi, da Gibraltar
         ni del Združenega kraljestva, sočasno pa v šestem pritožbenem razlogu trdi, da Gibraltar nima političnega in upravnega statusa,
         ločenega od političnega in upravnega statusa vlade Združenega kraljestva.
      
      97.      Drugič, kar zadeva procesno avtonomijo, je Splošno sodišče, potem ko je opozorilo na upoštevne določbe ustave Gibraltarja,
         ugotovilo, da pristojnosti, ki so guvernerju dodeljene z njenima členoma 33 in 34 in niso bile nikoli izvršene na davčnem
         področju, ne dokazujejo, da je vlada Združenega kraljestva zmožna neposredno poseči v vsebino davčne reforme. 
      
      98.      V zvezi s tem opozarjam, da člen 225 ES, člen 58, prvi odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije in člen 112(1), prvi pododstavek,
         (c), Poslovnika Sodišča pritožniku, ki uveljavlja izkrivljanje s strani Splošnega sodišča, nalagajo, naj natančno opredeli
         dokaze, ki naj bi jih to sodišče izkrivilo, in dokaže napake pri presoji, ki naj bi po njegovem mnenju Splošno sodišče privedle
         do tega izkrivljanja.(47) Izkrivljanje namreč obstaja, kadar se presoja obstoječih dokazov, ne da bi bili uporabljeni novi dokazi, zdi očitno napačna.(48)
      
      99.      Glede na trditve Kraljevine Španije, s katerimi želi predvsem izpodbijati pomen zadevnih nacionalnih določb in zlasti poudariti
         hipotetični obstoj možnosti posega Združenega kraljestva, ni mogoče ugotoviti, da bi Splošno sodišče kakor koli spremenilo
         točen pomen ustave Gibraltarja. 
      
      100. Kar zadeva, nazadnje, gospodarsko in finančno avtonomijo, poudarjam, da iz sodne prakse jasno izhaja, da mora za to, da ne
         bi bil izpolnjen tretji pogoj iz sodbe Azori, obstajati izravnava, torej vzročna zveza med davčnim ukrepom, ki ga sprejmejo
         organi, ki so ga zasnovali, in zneski v breme države.(49) Zato se je Splošno sodišče v točki 106 izpodbijane sodbe upravičeno oprlo na tako razlago sodbe Azori. 
      
      101. Poleg tega se Španija v pritožbenem razlogu ne sklicuje na noben element, s katerim bi lahko dokazala izkrivljanje elementov,
         ki jih je Splošno sodišče preučilo v točkah od 108 do 113 izpodbijane sodbe in uporabilo kot podlago za ugotovitev, da Gibraltar,
         ker Komisija ni predložila nasprotnega dokaza, ne prejema nikakršne finančne podpore Združenega kraljestva, ki bi izravnala
         finančne posledice davčne reforme. 
      
      102. Glede na zgoraj navedeno predlagam, naj se šesti pritožbeni razlog v celoti zavrne kot neutemeljen. 
      
      I –    Sedmi in deveti pritožbeni razlog Kraljevine Španije: domnevni obstoj četrtega pogoja v okviru sodbe Azori
      1.      Trditve
      103. Kraljevina Španija s sedmim pritožbenim razlogom trdi, da je Splošno sodišče napačno razlagalo sodbo Azori, ker ni uporabilo
         četrtega pogoja, katerega obstoj zatrjuje. Po mnenju Kraljevine Španije bi bilo namreč avtonomijo treba omejiti z nekaterimi
         minimalnimi zahtevami, da bi preprečili obstoj skrajno razhajajočih se davčnih ureditev na regionalni ravni, ki bi ogrožale
         skupni trg.
      
      104. Kraljevina Španija se z devetim pritožbenim razlogom sklicuje na nezadostno obrazložitev izpodbijane sodbe, ker je bil z njo
         obstoj takega četrtega pogoja zavrnjen samo z navedbo v točki 88 izpodbijane sodbe, da tak pogoj nima nobene opore v sodbi
         Azori.
      
      2.      Presoja
      105. Kraljevina Španija si s sedmim pritožbenim razlogom prizadeva dokazati, da je Splošno sodišče v točki 88 izpodbijane sodbe
         napačno uporabilo pravo. Kraljevina Španija namerava v zvezi s tem poleg treh pogojev, ki jih je Sodišče postavilo v sodbi
         Azori, iz točke 47 te sodbe izpeljati četrti pogoj. 
      
      106. Sodišče je v sodbi UGT‑Rioja zavrnilo obstoj četrtega pogoja, v tem primeru temeljnega za izvajanje treh meril, določenih
         v sodbi Azori.(50) Razsodilo je, da „so edini pogoji, ki morajo biti izpolnjeni, da bi se območje v pristojnosti poddržavne enote obravnavalo
         kot upošteven okvir za presojo, ali je odločitev, ki jo je sprejela ta enota, selektivna, pogoji institucionalne, procesne
         ter gospodarske in finančne avtonomije, kot so opredeljeni v točki 67 zgoraj navedene sodbe Portugalska proti Komisiji“.
      
      107. Na podlagi tega je treba ugotoviti, da Sodišče ni nikoli postavilo četrtega pogoja, za katerega Kraljevina Španija meni, da
         ga lahko izpelje iz sodbe Azori. Zato predlagam, naj se sedmi pritožbeni razlog zavrne kot neutemeljen. 
      
      108. Glede na ta odgovor devetega pritožbenega razloga ni treba preučiti.
      
      J –    Drugi in tretji pritožbeni razlog Kraljevine Španije
      109. Ker sta si ta pritožbena razloga podobna, predlagam, naj se preučita skupaj. 
      
      1.      Trditve
      110. Kraljevina Španija v drugem pritožbenem razlogu trdi, da je Splošno sodišče členu 87(1) ES odvzelo bistvo, ko je menilo, da
         ni mogoče opraviti nobene primerjave med davčno ureditvijo, ki se uporablja za podjetja s sedežem v Gibraltarju, in ureditvijo,
         ki se uporablja za podjetja s sedežem v Združenem kraljestvu. Pri razlagi te določbe naj bi bilo treba upoštevati, da Organizacija
         za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) Gibraltar šteje za „davčno oazo“, Mednarodni denarni sklad (IMF) pa za „ekstrateritorialni
         finančni center“.
      
      111. Kraljevina Španija s tretjim pritožbenim razlogom trdi, da bi moralo Splošno sodišče člen 87 ES razlagati glede na smernico
         Evropske centralne banke (ECB) z dne 16. julija 2004. Iz tega dokumenta, ki v pravu Unije pomeni zavezujoč predpis, naj bi
         izhajalo, da Gibraltar spada pod pojem „ekstrateritorialni finančni center“. Kraljevina Španija v repliki trdi zlasti, da
         je Združeno kraljestvo del Evropskega sistema centralnih bank (ESCB) in da je člen 5 njegovega statuta pravna podlaga za zgoraj
         navedeno smernico ECB.
      
      2.      Presoja
      112. Kraljevina Španija s tema pritožbenima razlogoma Splošnemu sodišču v bistvu očita, da pri presoji davčne reforme Gibraltarja
         glede na člen 87(1) ES ni upoštevalo vidikov v zvezi z opredelitvijo Gibraltarja s strani finančnih organizacij in institucij
         na mednarodni ravni. 
      
      113. Zato je ta pritožbena razloga mogoče razumeti tako, da se nanašata na domnevno nezadostno obrazložitev izpodbijane sodbe,
         kar pomeni pravno vprašanje, ki se kot tako lahko uveljavlja v okviru pritožbe.(51)
      
      114. Vendar je – ne da bi bilo treba drugi in tretji pritožbeni razlog preučiti z vidika nezadostne obrazložitve – treba ugotoviti,
         da ta pritožbena razloga nista upoštevna, ker tudi če bi bila neutemeljena, ne bi omogočala razveljavitve izpodbijane sodbe.
      
      115. Naloga Sodišča v okviru pritožbe je namreč omejena na preučitev, ali je Splošno sodišče pri izvajanju svojega sodnega nadzora
         napačno uporabilo pravo. Preveriti je torej treba samo to, ali je Splošno sodišče lahko upravičeno razsodilo, da so bila pri
         osnutku davčne reforme Gibraltarja upoštevana pravila o državnih pomočeh, in torej to, ali je lahko veljavno ugotovilo ničnost
         sporne odločbe. Mednarodne študije s področja boja proti škodljivemu obdavčenju ne morejo ovreči ugotovitve, do katere je
         prišlo Splošno sodišče. 
      
      116. Zato je treba drugi in tretji pritožbeni razlog zavrniti kot neupoštevna. 
      
      V –    Neposredno obdavčenje in državne pomoči(52)
      
      A –    Uvodne opombe v zvezi s strukturo pritožbe Komisije 
      117. Komisija v podporo svoji pritožbi uveljavlja en sam pritožbeni razlog, v katerem navaja, da je Splošno sodišče kršilo člen 87(1) ES.
         Čeprav je Komisija svoj pritožbeni razlog razdelila na šest delov, mislim, da izpodbija predvsem tri elemente sklepanja Splošnega
         sodišča. 
      
      118. Prvi vidik, ki je predmet prvega dela, se nanaša na presojo Splošnega sodišča o razmerju med pravili Skupnosti o državnih
         pomočeh in pristojnostmi držav članic na področju neposrednega obdavčenja. Drugi vidik, na katerega se nanašajo drugi, tretji,
         četrti in peti del, se nanaša predvsem na domnevno napačno presojo merila selektivnosti. Nazadnje, v šestem delu edinega pritožbenega
         razloga Komisije je obravnavan tretji vidik, ki je tesno povezan z drugim, in sicer domnevna nezadostna obrazložitev v zvezi
         s preučitvijo treh elementov selektivnosti, navedenih v sporni odločbi. 
      
      119. Zato predlagam, naj se pritožba preuči z vidika teh treh glavnih trditev Komisije. 
      
      120. Poleg tega želim takoj poudariti, da Komisija s pritožbo Sodišče poziva, naj opusti do zdaj uveljavljen sistem v zvezi z uporabo
         člena 87(1) ES za ukrepe posredne podpore, ki bi lahko pomenili državne pomoči v smislu navedene določbe, kot so oprostitve,
         davčne olajšave ali druge oblike posredne podpore.
      
      121. Presoja takih ukrepov vključuje primerjavo med, po eni strani, položajem zadevnih podjetij v primeru uporabe navedenih ukrepov
         in, po drugi strani, referenčnim merilom, ki je bodisi objektivni standard, kot je splošna davčna ureditev, bodisi test ravnanja
         zasebnega vlagatelja. Presoja ukrepov davčne podpore namreč temelji na primerjavi med dejanskim položajem upravičencev mehanizmov,
         ki so jih države članice sprejele pri izvajanju svojih davčnih pristojnosti, in splošno davčno ureditvijo, ki se uporablja
         na istem referenčnem ozemlju.
      
      B –    Pojem škodljive davčne konkurence
      122. Globalizacija gospodarske dejavnosti, trgovine in vlaganj ter vse več podjetij, ki delujejo zunaj nacionalnih meja, sta pojava,
         ki prinašata velike izzive za obdavčitev in davčne sisteme. Številni subjekti, ki bi bili lahko obdavčeni, namreč danes prečkajo
         meje, da bi se ustalili v državah, ki onujajo boljše globalne pogoje. Med temi pogoji ima pomembno vlogo obdavčenje, čeprav
         je v praksi težko natančno ugotoviti njegov dejanski vpliv.(53)
      
      123. Veliko davčno suverenih ozemelj in držav uporablja davčne in nedavčne spodbude, da bi privabili finančne dejavnosti in druge
         storitve. Ta ozemlja na splošno tujemu vlagatelju ponujajo okolje z nično ali minimalno obdavčitvijo, ki jo pogosto spremlja
         razbremenitev zakonodajnih ali upravnih omejitev.(54) Te „jurisdikcije“ so na splošno opredeljene kot davčne oaze in pomenijo enega od bistvenih vidikov pojma škodljivega obdavčenja.(55)
      
      124. V skladu z opredelitvijo pravnih teoretikov je za „davčno konkurenco“ značilno splošno znižanje stopnje davčnega pritiska,
         da bi se izboljšal makroekonomski položaj držav z okrepitvijo konkurenčnosti nacionalne industrije in/ali pritegnitvijo tujih
         vlagateljev.(56) Ta pojem ima pomembno vlogo na ravni mednarodnih gospodarskih odnosov in tudi v okviru skupnega trga Unije. 
      
      125. Komisija priznava, da je določena stopnja davčne konkurence v Uniji nedvomno neizogibna in lahko prispeva k zmanjšanju davčnega
         pritiska.(57) V zvezi z neposrednim obdavčenjem poudarja, da lahko države članice, če upoštevajo pravila Skupnosti, svobodno izberejo davčne
         sisteme, ki so po njihovem mnenju najprimernejši in najbolj ustrezajo njihovim preferencam.(58)
      
      126. Unija torej sprejme ukrepe, namenjene omejitvi davčne konkurence, ker ta lahko izkrivlja gospodarsko in industrijsko konkurenco.
         Cilj ni odpraviti vsakršno davčno konkurenco, ampak jo zajeziti.(59)
      
      127. Kar zadeva zlasti neposredno obdavčenje, se je Komisija po več poskusih uskladitve obdavčitve podjetij,(60) ki so zaradi bojazni držav članic, da bodo izgubile del svojih davčnih prihodkov, spodleteli, odločila sprejeti nov pristop
         in je predlagala tako imenovani „davčni sveženj“(61), ki vključuje niz ukrepov, namenjenih boju proti škodljivi davčni konkurenci v Uniji. 
      
      128. Med temi ukrepi je bil kodeks ravnanja v zvezi z obdavčitvijo podjetij, katerega cilj je bil izboljšati preglednost na področju
         obdavčevanja z uvedbo vzajemnega informacijskega sistema med državami članicami.(62)
      
      129. Pravni teoretiki so v okviru razprave o škodljivi davčni politiki grajali pomanjkanje jasnosti v zvezi z opredelitvijo pravičnih
         pogojev ali primerljivega položaja („level playing field“) na področju mednarodne obdavčitve.(63) Vendar pa je ugotovljeno, da ne gre za uporabo enake stopnje in enake osnove v vseh državah, ker se zlasti majhne države
         srečujejo z lastnimi težavami, povezanimi z velikostjo svojih davčnih jurisdikcij.(64)
      
      130. Glede boja proti škodljivemu obdavčenju se lahko glede na zgornje elemente zdi, da se je Komisija zatekla k edinemu instrumentu,
         ki ji je ostal na voljo, to je členu 87(1) ES.(65) Vprašanje, ki se postavlja, je torej, ali ta določba pomeni primeren instrument za ta namen, in, če bi to veljalo, kakšne
         bi morale biti omejitve za njeno uporabo glede na razdelitev pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja. 
      
      131. Kodeks ravnanja je glede na svojo preambulo politična zaveza, ki ne posega niti v pravice in obveznosti držav članic niti
         v posamezne pristojnosti držav članic in Skupnosti, kot izhajajo iz Pogodbe. Škodljive prakse, na katere se nanaša kodeks,
         zadevajo ukrepe, ki pomembno vplivajo ali bi lahko pomembno vplivali na izbiro kraja poslovanja v Skupnosti. Za škodljive
         se štejejo tudi ukrepi, ki določajo občutno nižjo efektivno raven obdavčitve, vključno z nično obdavčitvijo, od ravni, ki
         se navadno uporabljajo v zadevni državi članici, zato so vključeni v kodeks. 
      
      132. Kodeks se torej nanaša na konkurenco med državami članicami, v katero bi vstopile druga proti drugi, da bi po davčni poti
         postale privlačne za tuje naložbe ali kapital. Namen kodeksa je torej doseči ukrepe držav članic, namenjene spodbujanju tujih
         podjetij ali tujega kapitala, in ne zaščiti nacionalnih podjetij ali kapitala. To pomeni, da naj bi se kodeks uporabljal za
         obratno diskriminacijo, torej tisto, s katero so v manj ugoden položaj postavljeni rezidenti držav članic.(66)
      
      133. Po drugi strani je sistem državnih pomoči namenjen varstvu konkurence med podjetji pred izkrivljanji konkurence ali trgovine
         v Skupnosti, ki jih povzročajo države članice z dodeljevanjem ukrepov, s katerimi se daje prednost nekaterim podjetjem ali
         proizvodom v škodo drugih. Poleg tega je njegov cilj zaščititi notranji trg pred razdelitvijo na podlagi državnih pomoči ter
         zagotoviti, da ni neupravičene diskriminacije tujcev ali nerezidentov ali oblik protekcionizma v korist nacionalnih podjetij
         ali kapitala.(67)
      
      134. Iz tega izhaja, da škodljiva institucionalna ali davčna konkurenca med državami članicami očitno ne spada v mehanizem nadzora
         državnih pomoči, uveden s Pogodbo,(68) čeprav obstajajo primeri, ki bi lahko pomenili tako ukrepe škodljive davčne konkurence kot državne pomoči, nezdružljive s
         skupnim trgom. Vendar pa legitimni cilj boja proti škodljivi davčni konkurenci ne more upravičiti izkrivljanja pravnega okvira
         Unije, določenega na področju prava konkurence, ki se uporablja za državne pomoči, ali celo sprejetja rešitev ad hoc v nasprotju z načelom pravne države, potrjenim v členu 2 PEU. 
      
      135. Na podlagi teh predhodnih elementov je treba preučiti pritožbo Komisije. 
      
      VI – Pristojnosti držav članic na področju neposrednega obdavčenja in njihova povezava s predpisi o državnih pomočeh(69)
      
      A –    Trditve v okviru prvega dela edinega pritožbenega razloga Komisije
      136. Komisija s prvim delom svojega edinega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče slabo presodilo razmerje med členom 87(1) ES
         in pristojnostjo držav članic na davčnem področju. Komisija v zvezi s tem meni, da so pristojnosti držav članic na davčnem
         področju uokvirjene z omejitvami, določenimi s pravom Unije, zlasti s členom 87(1) ES, in da samo to, da nacionalno pravilo
         spada pod davčno pravo, ne more tega pravila izvzeti iz upoštevanja navedenega člena, ker v njem državni ukrepi niso opredeljeni
         glede na svoj vzrok ali cilje, ampak glede na učinke. Kraljevina Španija se strinja z analizo Komisije, ampak samo v delu,
         v katerem se nanaša na pristojnosti Združenega kraljestva kot države članice na področju neposrednega obdavčenja. 
      
      B –    Splošne ugotovitve
      137. Čeprav je v skladu z razdelitvijo pristojnosti, določeno v Pogodbi, neposredno obdavčenje v izključni pristojnosti držav članic,
         ni sporno, da morajo države članice pri izvajanju svojih pooblastil upoštevati Pogodbo. Čeprav je v skladu z ustaljeno sodno
         prakso neposredno obdavčenje v pristojnosti držav članic, ga morajo te izvrševati ob upoštevanju prava Unije.(70)
      
      138. Poleg tega dejstvo, da je bil ukrep, ki bi lahko pomenil državno pomoč v smislu člena 87(1) ES, sprejet na podlagi izvajanja
         izključne pristojnosti držav članic, kar se po mojem mnenju zgodi pogosto, samo po sebi ne more vplivati na uporabo pravil
         o državnih pomočeh.
      
      139. Vendar pa imajo države članice na področju neposrednega obdavčenja visoko stopnjo zakonodajne in upravne suverenosti. Pristojnost
         določitve davkov ostaja notranja prerogativa vlad, ki lahko izberejo najustreznejše davčne sisteme na podlagi svojih preferenc,
         seveda ob upoštevanju prava Unije.
      
      140. Ni sporno, da naj bi se z določbami prava Unije o državnih pomočeh odpravila samo konkurenčna izkrivljanja, ki izhajajo iz
         želje držav članic, da z odstopanjem od svojih splošnih političnih smernic odobrijo določeno prednost posameznim podjetjem
         ali proizvodnjam. Zato se davčni sistem, če je splošne narave, izogne uporabi člena 87(1) ES.(71) Če namreč ukrepi, ki jih je sprejela država članica, zadevajo celotni davčni sistem, pomenijo prilagoditve splošne davčne
         politike, in ne državne pomoči.(72)
      
      141. Enako načelo se uporablja za škodljive davčne ukrepe, če ne izpolnjujejo merila selektivne prednosti: edini instrument, ki
         se uporablja zoper njih, je zgoraj navedeni kodeks ravnanja.(73) Velik del škodljivih davčnih ukrepov namreč pomenijo splošni davčni ukrepi, za katere se po mnenju večine pravnih teoretikov
         člen 87(1) ES ne uporablja.(74)
      
      142. Po drugi strani davčne oprostitve ali druge oblike posredne podpore, odobrene na sektorski ali regionalni podlagi, pomenijo
         državne pomoči.(75) Tako ukrepa, ki se ne uporablja za vse gospodarske subjekte, načeloma ni mogoče šteti za splošni ukrep gospodarske politike.(76)
      
      143. V zvezi s tem ugotavljam, da je bilo v pravni teoriji poudarjeno, da je bila s členom 87 ES na podlagi pojma selektivnosti
         odprta pot do prave uskladitve davčnih pravil, čeprav to ni njegov cilj.(77) Za uporabo načel, ki urejajo državne pomoči, za nacionalno davčno politiko se šteje, da vodi do ureditve konkurence davčnih
         sistemov, saj za države velja posredna obveznost davčne nevtralnosti.(78)
      
      144. Vendar pa menim, da na področju neposrednega obdavčenja ni mogoče doseči davčne nevtralnosti v strogem ekonomskem smislu.(79) Menim, da vsak davčni sistem temelji na določeni selektivnosti glede na cilje, ki si jih prizadeva doseči nacionalni zakonodajalec.
         Temeljno vprašanje je torej vprašanje obstoja prednosti v smislu prava Unije, ki bi lahko izhajala iz zasnove, določene v
         nacionalnem davčnem sistemu.(80)
      
      145. Zato je bistveno, da se ohrani razlikovanje med ukrepi, ki pomenijo državno pomoč, in ukrepi, ki ustrezajo običajni zasnovi,
         ki si jo je nacionalni zakonodajalec zamislil za svoj davčni sistem in ki lahko privede do razlikovanj, potrebnih za doseganje
         splošnih ciljev javnega interesa, ki jih je določila država pri izvajanju svojih suverenih pravic.(81)
      
      C –    Sklepanje Splošnega sodišča v zvezi s pristojnostmi držav članic na področju neposrednega obdavčenja
      146. Splošno sodišče je v točki 146 izpodbijane sodbe pravilno navedlo sodno prakso, v skladu s katero neposredno obdavčenje spada
         v pristojnost držav članic, in poudarilo, da uporaba pravil o državnih pomočeh ne vpliva na pristojnost držav članic, da same
         izberejo svojo gospodarsko politiko ter s tem davčni sistem in skupno ali „običajno“ ureditev. Nato je preučilo, ali je Komisija
         pri presoji selektivnosti ukrepa ravnala v skladu s temi načeli. 
      
      147. Navedba v točki 146 izpodbijane sodbe podpira sklepanje Splošnega sodišča, v skladu s katerim bi Komisija morala opraviti
         analizo v treh fazah, da bi lahko davčni ukrep opredelila kot selektiven. Kot izhaja iz točke 145 izpodbijane sodbe, je Splošno
         sodišče zlasti želelo poudariti, da bi Komisija, če ne bi opravila prve in druge faze, prekoračila svoje pristojnosti, ker
         bi prevzela vlogo države članice v zvezi z določitvijo njenega davčnega sistema. Poleg tega bi po mnenju Splošnega sodišča
         tak pristop privedel do tega, da država članica zadevnih razlikovanj ne bi mogla upravičiti z naravo in strukturo priglašenega
         davčnega sistema.
      
      148. S tega vidika in neodvisno od vprašanja, ali metodologija, ki jo je izbralo Splošno sodišče, pomeni pravno pravilen referenčni
         okvir, ki bi ga lahko naložilo Komisiji, je ugotovitev v zvezi z obstojem davčne pristojnosti držav članic res nepopolna,
         vendar pa ne pomeni napačne uporabe prava glede na sodno prakso, navedeno zgoraj v točkah od 137 do 145 teh sklepnih predlogov.
         
      
      149. Zato predlagam, naj se prvi del edinega pritožbenega razloga Komisije zavrne kot neutemeljen. 
      
      VII – Razprava o metodi, na podlagi katere je mogoče ugotoviti selektivnost davčne podpore, ki bi lahko pomenila državno pomoč
      A –    Elementi sporne odločbe Komisije
      150. Glede na izjave Komisije na obravnavi je novi sistem davka v Gibraltarju sestavljen iz kombinacije davka na število zaposlenih
         in davka na poslovne prostore za dejavnost, omejenega na 15 % dobička, ter dveh vrst dodatnih davkov za nekatere vrste družb.
         Komisija trdi, da je sistem, ki je predstavljen kot enoten sistem, dejansko kombinacija različnih in medsebojno nezdružljivih
         davčnih ureditev, tako da je nemogoče izpeljati referenčno ureditev in ugotoviti posebno ureditev. Nasprotno, ureditev, ki
         je predstavljena kot davčni sistem, naj bi sama razlikovala med kategorijami družb, tako da naj bi vključevala prednosti za
         nekatere družbe, zlasti za družbe eksteritorialnega gospodarstva.
      
      151. Komisija v zvezi z izpodbijano sodbo očita, da je bil v njej uporabljen formalni pristop, ki je temeljil na njenem obvestilu
         iz leta 1998 in ki naj ne bi imel zveze z gospodarsko resničnostjo, medtem ko naj bi bilo glede na sodno prakso Sodišča ukrepe
         treba presojati glede na njihove učinke. 
      
      152. Glede na sporno odločbo želim Sodišče opozoriti na vidik, ki se mi zdi bistven za rešitev te zadeve in ki je tesno povezan
         z zavrnitvijo metode odstopanja s strani Komisije, navedene v njenem obvestilu iz leta 1998.
      
      153. Presoja reforme davčnega sistema Gibraltarja, ki jo je opravila Komisija, namreč najprej temelji na analizi regionalne in
         materialne selektivnosti ureditve. Po drugi strani je obstoj prednosti v točki 153 odločbe izpeljan iz dokazov v zvezi s selektivno
         naravo reforme. Komisija preuči davčni sistem Gibraltarja v celoti in ga opredeli kot inherentno diskriminacijski, kar je
         po njenem mnenju enakovredno obstoju selektivne prednosti in s tem obstoju državne pomoči. 
      
      154. Ne glede na vprašanje, kakšen bi moral biti referenčni okvir v obravnavanem primeru, se mi zdi taka metodološka izbira napačna
         iz razlogov, ki se nanašajo na strukturo presoje posrednega ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč v smislu člena 87(1) ES.
         Obrazložitev tega pristopa temelji na elementih, ki so podrobno predstavljeni zgoraj.
      
      B –    Temeljna vloga opredelitve prednosti pri preučitvi selektivnosti v primeru posrednih ukrepov
      155. V skladu s sodno prakso Sodišča opredelitev ukrepa kot državne pomoči v smislu Pogodbe predpostavlja, da je izpolnjeno vsako
         od štirih kumulativnih meril iz člena 87(1) ES.(82) To torej zadeva pomoči, ki jih dodelijo države, ali kakršne koli vrste pomoči iz državnih sredstev, ki izkrivljajo ali bi
         lahko izkrivljale konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, če prizadenejo trgovino
         med državami članicami. Pojem pomoči je v smislu te določbe splošnejši od pojma subvencije, ker zajema ne le aktivna ravnanja,
         kot so same subvencije, ampak tudi ukrepe, ki v različnih oblikah zmanjšujejo obremenitve, ki jih po navadi nosi podjetje
         v primerjavi s podjetjem v primerljivem položaju.(83)
      
      156. Za presojo, ali taka prednost pomeni pomoč v smislu člena 87 ES, je treba ugotoviti, ali podjetje upravičenec prejema gospodarsko
         prednost, ki je v običajnih tržnih razmerah ne bi.(84) Glede na posebnost davčnih ukrepov je bilo v pravni teoriji predlagano, naj se obstoj državne pomoči ugotovi, kadar davčni
         organi ali vlada izgubijo davčne prihodke ali se jim odpovejo.(85)
      
      157. V zvezi s tem sem prepričan, da je ključni pojem v okviru te pritožbe Komisije pojem prednosti. 
      
      158. Menim namreč, da ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč in ki je dodeljen posredno, kot je davčni ukrep, ni mogoče opredeliti
         brez referenčnega okvira.(86) Drugačen pristop bi vodil do zamenjave med pojmoma selektivnosti in prednosti, ker selektivnost ukrepa po mojem mnenju pomeni
         neenako razdelitev prednosti med podjetji v primerljivem položaju. Preučitev merila selektivnosti je ločena od preučitve merila
         prednosti.(87)
      
      159. Če bi v obravnavanem primeru strukturo davčnega sistema, ki dokončno vodi do tega, da se eksteritorialne družbe v Gibraltarju
         ne obdavčijo, šteli za ukrep, ki pomeni državno pomoč, bi še vedno ostalo vprašanje, kako količinsko opredeliti znesek domnevne
         pomoči, ne da bi prej opredelili, kakšna je splošna ureditev ali celo referenčni okvir. Tako zlasti zgornji meji 15 % in 35 %
         nista pokazatelja zneska pomoči, ker v davčnem sistemu Gibraltarja manjkajo referenčne določbe, na podlagi katerih bi bilo
         mogoče razumeti, kako bi morale biti obdavčene eksteritorialne družbe. 
      
      160. Poudariti je namreč treba, da mora ukrep, ki se lahko šteje za davčno pomoč, ustrezati davčnim stroškom.(88) Komisija mora biti sposobna opredeliti vrednost dejansko ali potencialno „izgubljenega“ davka, ki ga pomeni znesek domnevne
         pomoči. Edino sredstvo, ki ga ima Komisija za oceno „izgubljene“ vrednosti, je sklicevanje na splošno ureditev, ki se uporablja
         v referenčnem okviru, ki je predmet preučitve. 
      
      161. V zvezi s tem opozarjam na sodno prakso, v skladu s katero lahko celo prednost v obliki potencialnega dodatnega bremena za
         državo pomeni državno pomoč.(89) To najpogosteje velja pri poroštvih, ki so navadno povezana s posojilom ali drugo finančno obveznostjo posojilojemalca do
         posojilodajalca.(90) Zaradi državnega poroštva so posojilojemalcu navadno na voljo nižje obrestne mere ali nižji stroški zavarovanja. Za ugotovitev
         obstoja pomoči je treba oceniti možnosti, da bi podjetje upravičenec dobilo posojilo na kapitalskem trgu brez tega poroštva.(91) Vendar pa ima preprosta izjava predstavnika javnih organov lahko precejšen vpliv v tem smislu, da si podjetje povrne zaupanje
         finančnih trgov in lahko dobi nove kredite.(92)
      
      162. Kar zadeva davčne ukrepe, bi bilo napačno meniti, da bo davčna rešitev samodejno vodila do dodelitve prednosti zadevnemu podjetju.
         Zato je nujno, da ima Komisija celovit pogled na sistem, ki se „navadno“ uporablja. 
      
      163. Izhodišče analize davčnih ukrepov mora biti torej primerjava dejanskega stanja, to je kakšen bi bil položaj brez sprejetja
         ukrepa, ki lahko pomeni državno pomoč. 
      
      164. Sodišče je v sodbi Belgija in Forum 187(93) razsodilo, da je treba za preučitev, ali določitev obdavčljivih prihodkov, kot jo predvideva shema centrov za usklajevanje,
         tem daje prednost, navedeno shemo primerjati s splošnim davčnim sistemom, ki temelji na razlikovanju med prihodki in odhodki
         podjetja, ki dejavnosti opravlja v razmerah svobodne konkurence. 
      
      165. Najprej je torej treba preučiti, ali bi moral biti subjekt obdavčen, in če bi moral biti, ali neobstoj obdavčitve pomeni prednost.
         Nato je treba preučiti, ali so druga podjetja v primerljivem položaju deležna enake prednosti. Če ni tako, gre verjetno za
         selektivno prednost. Prednost se torej lahko opredeli samo na podlagi navedene primerjave dejanskega stanja. 
      
      166. Na primer, če v dani davčni jurisdikciji določitev davčnega praga povzroči, da polovica podjetij ni obdavčena, medtem ko druga
         polovica plačuje davek v višini 10 % dobička, za prvo kategorijo podjetij ni mogoče šteti, da je deležna prednosti. Če se
         namreč država članica odloči, da ne bo obdavčila nekega blaga, dejavnika ali dejavnosti, to ne pomeni obstoja prednosti, ker
         bi ta pomenila oprostitev obdavčitve, ki ne obstaja ali se ne uporablja.(94)
      
      167. Drug primer bi bilo mogoče izpeljati iz ukrepa gospodarske politike, ki se uporablja za vsa podjetja in s katerim je odobrena
         pospešena amortizacija za naložbe, izvedene v koledarskih letih A in B. Tak ukrep pomeni prednost, čeprav je njegova selektivnost
         na prvi pogled negotova. Podjetja, ki se niso odločila za naložbo v referenčnem letu, namreč niso upravičena do tega ukrepa.
         Ukrep se mi zato zdi gospodarsko selektiven, vendar je ta selektivnost upravičena z notranjo logiko davčnega sistema, tako
         da je obstoj pomoči mogoče izključiti. Po drugi strani, če se ukrep še naprej uporablja v določenem sektorju v letu C, gre
         za državno pomoč. 
      
      168. Poleg tega ni sporno, da nekateri sektorji ali nekatere vrste podjetij lahko zahtevajo ločeno davčno obravnavanje zaradi svoje
         narave ali cilja. Dober primer se mi zdi nepridobitna organizacija ali zadruga.(95)
      
      169. Kot sem navedel že zgoraj, se mi pristop Komisije iz sporne odločbe ne zdi utemeljen. Irska je na obravnavi upravičeno navedla,
         da se zdi, da gre za pristop ad hoc, ki ga Komisija upravičuje z majhnostjo Gibraltarja. Zdi se mi, da analiza, ki jo mora Komisija opraviti pri preučitvi davčnih
         ukrepov, ki bi lahko spadali na področje uporabe člena 87(1) ES, ne more temeljiti na takem merilu. Če bi se Sodišče odločilo
         v korist pristopa, ki ga je predlagala Komisija, bi to pomenilo, da bi bilo na področje uporabe člena 87(1) ES vključeno dodatno
         merilo, povezano z velikostjo davčne jurisdikcije, ki je sprejela sporni ukrep. 
      
      170. Če bi bila sprejeta trditev Komisije, ki temelji na pojmu inherentno diskriminacijskega sistema, bi to privedlo tudi do opustitve
         metodologije preučitve odobrenih posrednih ukrepov v osamljenem primeru, ki po mojem mnenju ne spada pod sistem državnih pomoči,
         ampak pod problematiko škodljive davčne konkurence. Vem namreč, da je OECD Gibraltar označila za davčno oazo. Sodišče je torej
         pozvano, naj odloči, ali se je pripravljeno izogniti klasični analizi pojma državne pomoči v posredni obliki, da bi stigmatiziralo
         davčno ureditev Gibraltarja.(96)
      
      171. Čeprav se popolnoma strinjam z željo Komisije, da okrepi boj proti škodljivemu obdavčenju v Uniji, menim, da inovativne razlage
         člena 87(1) ES ni mogoče uporabiti za tak namen. Z oblikovanjem metode ad hoc naj bi se Komisiji omogočil boj proti slabim davčnim in gospodarskim praksam, vendar se to ne nanaša na sistem državnih pomoči
         v strogem pomenu besede.(97)
      
      172. Nazadnje se mi zdi bistveno poudariti tudi, da čeprav zadevni davčni sistem vodi do tega, da „eksteritorialna“ podjetja niso
         obdavčena, so družbe, za dejavnost katerih v Gibraltarju niso potrebni niti zaposleni niti poslovni prostori, v popolnoma
         enakem položaju. Na primer holdinške družbe, ki se s količinskega vidika zdijo najpomembnejša kategorija med gibraltarskimi
         podjetji,(98) so v enakem davčnem položaju, ker ta ni odvisen od dejstva, da so vrednostni papirji, ali premičnine, ali nepremičnine teh
         družb v Gibraltarju ali zunaj njegovega ozemlja. Sistem torej ni selektiven v tem smislu, da naj bi se njegovi učinki razlikovali
         glede na kraj opravljanja dejavnosti. Poleg tega bi bilo mogoče podobno izključitev „eksteritorialnih“ dejavnosti opraviti
         na podlagi sistema davka od dobička pravnih oseb, s katerim bi bila v davčno osnovo vključena samo merila v zvezi s porabo
         energije ali proizvodnjo odpadkov. 
      
      173. V davčnem sistemu Gibraltarja je bila kot splošni pristop izbrana skoraj nična obdavčitev, pri čemer je bilo dopuščeno, da
         bodo subjekti, ki uporabljajo lokalne proizvodne dejavnike, kot so delovna sila in poslovni prostori, dodatno obdavčeni. Paradoksalno
         tak sistem po mojem mnenju vključuje predvsem neugodnosti, tako da bi ga bilo mogoče označiti kot sistem, „nasproten državni
         pomoči“. 
      
      174. Po drugi strani, kot sem navedel že zgoraj, po mojem mnenju ni dvoma, da je zakonodajalec Gibraltarja želel oblikovati sistem
         nepoštene davčne konkurence v primerjavi z državami članicami.(99)
      
      175. Ker pravo Unije ne vključuje nobenega privzetega davčnega sistema, mora referenčni okvir ostati nacionalni referenčni okvir
         ali referenčni okvir, opredeljen v skladu s sodbo Azori. Če Sodišče meni, da lahko Gibraltar sam po sebi pomeni ustrezen referenčni
         okvir, je treba ostati pri klasični analizi prednosti in selektivnosti. 
      
      C –    Materialna selektivnost pri neposrednem obdavčenju
      176. S členom 87(1) ES so prepovedane državne pomoči, s katerimi se daje „prednost posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega
         blaga“, to so selektivne pomoči. Pogoj selektivnosti je sestavni del pojma državne pomoči.(100) Kljub obsežni sodni praksi v zvezi s tem je pojem selektivnosti težko opredeliti, zlasti kar zadeva davčne ukrepe. 
      
      177. Pojem selektivnosti je preučen z materialnega vidika, kar zadeva ukrepe, ki se uporabljajo za nekatere gospodarske sektorje
         ali nekatere oblike podjetij(101), ali z regionalnega (geografskega) vidika(102). Materialna selektivnost lahko obsega davčne ukrepe, omejene na podjetja, za katera so značilne nekatere vrste dejavnosti
         (sektorska selektivnost), in davčne ukrepe, ki se uporabljajo na podlagi vnaprej opredeljenih položajev, v katerih bi se podjetja
         lahko znašla (horizontalna selektivnost), na primer v primeru davčnih spodbud ali ukrepov, namenjenih spodbujanju določene
         vrste delovne sile.(103)
      
      178. Ob upoštevanju raznolikosti davčnih ukrepov se zdi vse težje začrtati ločnico med splošnimi in selektivnimi ukrepi.(104) Zato je določitev referenčnega okvira, ne glede na to, kako težka je, bistvena za ugotovitev, ali je zadevna ureditev „neobičajna“
         in torej „selektivna“. 
      
      179. Iz sodne prakse izhaja, da mora biti upoštevanje zahteve po selektivnosti v posameznih primerih predmet presoje, katere namen
         je preveriti, ali zadevni ukrep ob upoštevanju njegove narave, področja uporabe, načina izvajanja in učinkov vključuje ali
         ne vključuje prednosti v izključno korist nekaterih podjetij ali nekaterih sektorjev dejavnosti.(105)
      
      180. Selektivnost prednosti, podeljene z zadevnim ukrepom, se lahko v naslednjem koraku utemelji z naravo sistema ob upoštevanju
         tega, da je ukrep odobren na podlagi objektivnih meril (notranja skladnost ukrepa s strukturo sistema) in združljiv z naravo
         ureditve (zunanja skladnost ukrepa).(106) Iz ustaljene sodne prakse namreč izhaja, da pojem državne pomoči ne vključuje državnih ukrepov, s katerimi se uvaja razlikovanje
         med podjetji, kadar to razlikovanje izhaja iz narave in strukture sistema stroškov, katerega del so. V takem primeru zadevnega
         ukrepa načeloma ni mogoče šteti za selektivnega, čeprav daje prednost podjetjem, ki ga lahko izkoristijo.(107)
      
      181. Selektivnost prednosti, dodeljene z zadevnim ukrepom, je torej treba presoditi v dveh zaporednih fazah. 
      
      182. Pri presoji pogoja selektivnosti na davčnem področju je od sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Darmona, predstavljenih
         v zadevi Sloman Neptun, merilo, ki se uporablja, merilo „odstopanja“ od splošnega sistema obdavčitve.(108) Po njegovem mnenju je „edini bistveni element, ki se zahteva za uporabo člena 92(1), odstopajoča narava ukrepa v primerjavi
         s strukturo splošnega sistema, v katerega spada“. 
      
      183. Ta metodologija je bila povzeta v obvestilu Komisije iz leta 1998, ki prav tako izhaja iz pristopa OECD.(109) Glede na obvestilo iz leta 1998 je za uporabo člena 86(1) ES za davčni ukrep pomembno predvsem, ali je z njim za nekatera
         podjetja v državi članici uvedena izjema za uporabo davčnega sistema.(110)
      
      184. Pravni teoretiki grajajo ta pristop z odstopanjem, ker naj ne bi niti Komisija niti Sodišče uspela natančno določiti, kaj
         obsega pojem „odstopanje od standarda“, niti kaj pomenita „standard“ ali „splošni sistem“.(111) Avtorji so tudi poudarili, da je težko določiti stopnjo obdavčitve, ki se „navadno uporablja“, da bi se določila stopnja,
         za katero bi se lahko štelo, da odstopa od standarda.(112)
      
      185. Poleg tega iz analize sodne prakse izhaja, da so generalni pravobranilci predlagali več rešitev. Poleg pristopa z odstopanjem
         je bil predlog, naj se ukrep šteje za splošen, kadar izhaja iz notranje logike davčne ureditve(113) ali kadar je namenjen uresničitvi enakosti med gospodarskimi subjekti(114). 
      
      186. Med pristopi, ki so jih predlagali pravni teoretiki, je bil zlasti predlog, naj se ukrep šteje za splošen tako dolgo, dokler
         je do njega upravičeno vsako podjetje ne glede na njegov sektor dejavnosti. Potrebna naj bi bila preučitev v dveh fazah, pri
         čemer naj bi bilo v prvi treba opredeliti cilje ali tarče ukrepa („revealed potential targets“), v drugi pa doseg ukrepa („revealed
         potential scope“). Na ravni druge faze naj bi bilo namreč mogoče opredeliti razloge, na katerih temelji ukrep, ki ga je predlagala
         država članica.(115)
      
      187. Glede na drugi predlog naj bi bilo treba pri analizi v treh zaporednih fazah, najprej, preučiti, ali se lahko ukrep uporablja
         za vsa podjetja, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, nato, preveriti, ali se nekatera podjetja obravnavajo
         ugodneje (diskriminacija), in se, nazadnje, prepričati, ali je ukrep mogoče upravičiti z naravo ali strukturo davčne ureditve.(116)
      
      188. Priznavam, da se lahko merilo odstopanja, ki se uporablja predvsem za ugotovitev prednosti, izkaže za negotovo, kadar gre
         za vprašanje, od katerega pravila se odstopa.(117) Vendar pa je treba znotraj davčnega sistema, opredeljenega z referenčnim okvirom, ki je najpogosteje nacionalni davčni sistem,
         preučiti morebitni podsistem in posledično izjeme ali odstopanja. 
      
      189. Kljub zgoraj navedenim kritikam se mi zdi pristop z odstopanjem najbolj skladen z razdelitvijo pristojnosti med države članice
         in Komisijo. Čeprav priznavam, da države članice ostajajo pristojne za določitev svojih davčnih ureditev, se mi namreč zdi
         upravičeno meniti, da mora biti pooblastilo Komisije, ki ga ima na podlagi člena 87(1) ES, omejeno samo na ukrepe, ki pomenijo
         odstopanje od splošno veljavnega sistema.
      
      190. Poleg tega menim, da utemeljitev pristopa, pri katerem se najprej opredeli splošna ureditev in nato odstopanje od navedene
         ureditve, izhaja iz logike, na kateri temelji pojem državne pomoči in ki zahteva, da se ugotovi obstoj prednosti, preden se
         preuči, ali gre za selektivno prednost. 
      
      VIII – Metoda, izbrana za ugotovitev selektivnosti davčne reforme – Analiza pritožbenih razlogov
      A –    Metoda, ki omogoča opredelitev „splošnega“ davčnega sistema države članice?(118)
      
      1.      Trditve Komisije v drugem in tretjem delu edinega pritožbenega razloga
      191. Komisija v drugem delu svojega edinega pritožbenega razloga ob intervenciji Kraljevine Španije Splošnemu sodišču očita, da
         je napačno menilo, da bi morala najprej opredeliti skupno ali „običajno“ davčno ureditev in nato dokazati, da zadevni ukrepi
         pomenijo odstopanje v primerjavi s to ureditvijo. Po mnenju Komisije tak pristop ne upošteva možnosti, da država članica ali
         avtonomno ozemlje države članice uvede davčni sistem, ki je že po svoji strukturi inherentno diskriminacijski. Gibraltar naj
         bi s to preudarno izbiro meril, ki bi jih uporabil v svojem tako imenovanem „običajnem“ sistemu obdavčitve, po njenem mnenju
         uspel večinoma poustvariti učinke ureditve, ki naj bi očitno vključevala državno pomoč v korist nekaterih kategorij podjetij.(119)
      
      192. Po mnenju Komisije nobeno načelo prava Unije ne nalaga upoštevanja pristopa, ki ga je opredelilo Splošno sodišče. Poleg tega
         Komisija zavrača zavezujočo naravo svojega obvestila iz leta 1998. Komisija v odgovor na intervencijo Republike Irske poleg
         tega navaja, da v obvestilu iz leta 1998 ni bil predviden poseben primer, ki bi bil podoben primeru davčne ureditve Gibraltarja,
         in da vsekakor ne more odstopati od člena 87 ES. Zaradi posebnosti obravnavanega primera naj bi bil potreben inovativen pristop,
         da bi preprečili pomanjkljivosti pri nadzoru državnih pomoči, pri čemer mora biti tak pristop omejen na posebej jasne primere
         selektivnosti.
      
      193. Komisija s tretjim delom edinega pritožbenega razloga ob intervenciji Kraljevine Španije trdi, da je Splošno sodišče kršilo
         načelo, v skladu s katerim je treba nacionalne ukrepe preučiti glede na njihove učinke, in ne glede na zastavljeni cilj.(120) Po mnenju Komisije Splošno sodišče meni, da bi morala Komisija za izhodišče svoje analize uporabiti sistem, ki po trditvah
         države članice ali avtonomnega ozemlja pomeni skupno ali „običajno“ ureditev.(121) Po njenem mnenju Splošno sodišče napačno meni, da je mogoče notranjo logiko davčnega sistema in skupno ali „običajno“ ureditev,
         predvideno z njim, opredeliti glede na cilje, ki naj bi si jih domnevno prizadevali doseči nacionalni ali lokalni organi.
         
      
      194. Komisija v odgovor na trditve Irske trdi, da bojazen, da si države članice ne bi mogle več prizadevati doseči legitimnih ciljev
         na podlagi svoje davčne ureditve, ni upravičena, ker pristop, ki ga zagovarja Komisija, velja samo v izjemnih primerih, vendar
         teh „izjemnih primerov“ ne opredeli dodatno.
      
      2.      Presoja
      195. Najprej ugotavljam, da je Splošno sodišče v točkah od 143 do 146 izpodbijane sodbe opozorilo na obvestilo iz leta 1998, ne
         da bi kakor koli izkrivilo izraze iz tega besedila, iz katerega izhaja, da mora Komisija za to, da bi davčni ukrep opredelila
         kot selektiven, najprej določiti in preučiti skupno ureditev, da bi nato lahko presodila in ugotovila selektivnost dodeljene
         prednosti. Splošno sodišče je nato v točki 144 izpodbijane sodbe pravilno povzelo sodno prakso, ki dopušča, da se selektivnost
         ukrepa lahko upraviči z naravo ali strukturo davčnega sistema, v katerega spada. 
      
      196. Na podlagi teh načel je Splošno sodišče v točki 170 izpodbijane sodbe Komisiji glede na pojasnila Government of Gibraltar
         in vlade Združenega kraljestva očitalo, da ni pravilno izpolnila svoje dolžnosti analize zadevnega davčnega sistema glede
         na člen 87 ES. 
      
      197. V zvezi s tem, prvič, ker priznavam nujnost in zakonitost pristopa z odstopanjem, ki temelji na primerjalni analizi v zvezi
         z ukrepi posredne podpore, ki bi lahko pomenili državne pomoči, in ob upoštevanju zgornjih preudarkov Sodišču predlagam, naj
         razsodi, da je Splošno sodišče Komisiji upravičeno očitalo, da ni sledila pristopu, ki ga priporoča v obvestilu iz leta 1998.
      
      198. Ugotavljam, da v obravnavanem primeru trditve Splošnega sodišča temeljijo bolj na problematiki razdelitve pristojnosti med
         državami članicami in Komisijo na področju obdavčenja kot na samem statusu obvestila iz leta 1998.
      
      199. Vsekakor iz sodne prakse jasno izhaja, da se Komisija, s tem da sprejme pravila ravnanja in da z njihovo objavo razglasi,
         da jih bo uporabljala v primerih, na katere se nanašajo, sama omejuje pri izvrševanju diskrecijske pravice in od teh pravil
         ne more odstopiti, ne da bi bila glede na okoliščine primera sankcionirana na podlagi kršitve splošnih pravnih načel, kot
         so načelo enakega obravnavanja ali varstva zaupanja v pravo.(122) Sodišča Skupnosti so že večkrat pojasnila, da Komisijo zavezujejo njena obvestila o vprašanjih prava konkurence, na primer
         glede glob.(123)
      
      200. Iz te sodne prakse izhaja, da je Komisija na posebnem področju državnih pomoči vezana na okvire in obvestila, ki jih sprejme,
         če ne odstopajo od pravil Pogodbe.(124) Torej Komisija ne more biti dokončno vezana s svojimi obvestili.
      
      201. Komisija se je problematike inherentno diskriminacijske narave davčne ureditve Gibraltarja v sporni odločbi lotila implicitno.
         V zvezi s tem se je jasno izrazila šele na obravnavi. 
      
      202. Po mojem mnenju bi bila s priznanjem takega pristopa izvedena metodološka revolucija pri uporabi pravil o državnih pomočeh
         v smislu člena 87(1) ES. S takim pristopom se obstoj prednosti ne bi več presojal na podlagi primerjave med ukrepom in splošno
         veljavno davčno ureditvijo, ampak na podlagi primerjave med davčno ureditvijo, kot obstaja, in drugim hipotetičnim in neobstoječim
         sistemom. Tak pristop bi zahteval oblikovanje davčnega tertium comparationis za Unijo, da bi se lahko presodil domnevno diskriminacijski učinek, ki izhaja iz izbire v zvezi z davčno osnovo (ali davčno
         stopnjo) na področju obdavčitve ustvarjenega dohodka. Tako skupno merilo pa ne obstaja in uporaba pravnega okvira v zvezi
         z državnimi pomočmi ne upravičuje sprejetja de facto takega ukrepa davčne uskladitve.(125)
      
      203. Trditve, da se ta pristop uporablja samo v izjemnih primerih, ni mogoče sprejeti. Do zdaj uveljavljena pravna metodologija
         temelji neposredno na strukturi člena 87(1) ES in se zdi v skladu s cilji prava konkurence Unije. Te metodologije ni mogoče
         opustiti samo zato, ker ne pripelje do rezultata, ki ga želi Komisija doseči v posameznem primeru. 
      
      204. Kar zadeva domnevno napačno uporabo prava, ki se uveljavlja v tretjem delu edinega pritožbenega razloga Komisije, ni sporno,
         da v skladu z ustaljeno sodno prakso cilj državnih posegov ne zadostuje, da bi se ti takoj izognili opredelitvi kot „pomoči“
         v smislu člena 87 ES. Člen 87(1) ES državnih posegov namreč ne razlikuje glede na vzroke ali cilje, ampak jih opredeljuje
         glede na njihove učinke.(126)
      
      205. Vendar pa ob branju izpodbijane sodbe menim, da trditve iz tretjega dela edinega pritožbenega razloga Komisije temeljijo na
         nepravilnem branju točk 145, 146 in od 171 do 174 izpodbijane sodbe.
      
      206. Točka 145 navedene sodbe je namreč del sklepanja Splošnega sodišča, s katerim želi dokazati, zakaj mora Komisija pri preučitvi
         selektivnosti zadevne ureditve uporabiti tri faze v pristopu z odstopanjem. Splošno sodišče je navedlo, da bi Komisija, če
         bi se omejila na tretjo fazo zgoraj navedenega pristopa, zadevni državi članici odvzela možnost, da upraviči razlikovanja
         davčne ureditve, ker Komisija ne bi predhodno niti opredelila skupne ali „običajne“ ureditve niti dokazala, da zadevna razlikovanja
         pomenijo odstopanja. Poleg tega ni na podlagi ničesar mogoče ugotoviti, da naj bi Splošno sodišče Komisiji naložilo, naj uporabi
         vnaprej opredeljeno stališče, ne da bi lahko uporabila svoje prerogative za analizo, ki izhajajo iz Pogodbe. 
      
      207. Glede na zgoraj navedeno predlagam, naj se drugi in tretji del edinega pritožbenega razloga Komisije zavrneta kot neutemeljena.
         
      
      B –    Narava preučitve davčne ureditve, ki jo je opravila Komisija(127)
      
      1.      Trditve v četrtem delu edinega pritožbenega razloga Komisije
      208. Komisija s četrtim delom edinega pritožbenega razloga ob intervenciji Kraljevine Španije Splošnemu sodišču očita, da je napačno
         menilo, da lahko notranja logika davčnega sistema in skupna ali „običajna“ ureditev v okviru navedenega sistema izhajata iz
         uporabe različnih tehnik za različne davčne zavezance. Po njenem mnenju tak pristop vodi do mnenja, da vsaka značilnost sistema,
         ne glede na prednost, ki jo daje nekaterim upravičencem, samodejno pomeni sestavni del sistema, in ne odstopanje, ter se zato
         izogne uporabi pravil o državnih pomočeh.(128)
      
      209. Poleg tega Komisija izpodbija, da je sprožila problematiko dokaznega bremena. Splošnemu sodišču očita, da je napačno uporabilo
         pravo, ne ko je ugotovilo, da ni zadostila dokaznemu bremenu, ki ga nosi, ampak ko je takoj izključilo, da bi se lahko za
         „običajno“ davčno ureditev ozemeljske skupnosti štelo, da spada pod pojem državne pomoči.
      
      2.      Presoja četrtega dela edinega pritožbenega razloga
      210. Komisija s četrtim pritožbenim razlogom graja točke od 175 do 183 izpodbijane sodbe. Splošno sodišče je v točki 175 navedene
         sodbe poudarilo, da niti ugotovitve, povzete v sporni odločbi, niti trditve Komisije in Kraljevine Španije ne zadostujejo,
         da bi lahko ovrgli utemeljenost opredelitve skupne ali „običajne“ ureditve priglašenega davčnega sistema. 
      
      211. Iz točke 187 izpodbijane sodbe je razvidno, da je zadevna problematika povezana z dokaznim bremenom. V zvezi s tem je treba
         opozoriti, da je Splošno sodišče načeloma edino pristojno za ugotavljanje in presojo dejanskega stanja. Prav tako je edino
         pristojno za presojo vrednosti, ki jo je treba pripisati elementom, ki so mu predloženi, če so bili dokazi, ki jih je uporabilo
         v podporo tem dejstvom, pravilno pridobljeni ter če so bila upoštevana splošna pravna načela in postopkovna pravila, ki se
         uporabljajo glede dokaznega bremena in izvedbe dokazov.(129) Sodišče lahko v skladu s členom 225 ES opravi samo nadzor nad pravno opredelitvijo navedenih dejstev in pravnimi posledicami,
         ki jih je iz tega izpeljalo Splošno sodišče.(130)
      
      212. Kar zadeva prvi element trditev Splošnega sodišča iz točke 176 izpodbijane sodbe, ugotavljam, da je Splošno sodišče v točki 177
         izpodbijane sodbe razsodilo, da Komisija ni pravno zadostno izpodbila trditve Gibraltarja, da je pogoj, da mora podjetje ustvariti
         dobiček, v notranji logiki sistema, ki temelji na številu zaposlenih in uporabi zemljišča. Poleg tega je Splošno sodišče v
         točki 178 izpodbijane sodbe navedlo, da preprosta trditev Komisije, da bo morala biti davčna obveznost podjetja v davčnem
         sistemu, kot ga predlagajo organi Gibraltarja, toliko večja, kolikor več ljudi zaposluje in kolikor več prostora zaseda, ne
         zadostuje, da bi ovrgla utemeljenost izbire navedenih organov v zvezi z elementi, ki sestavljajo skupno ali „običajno“ ureditev
         navedenega davčnega sistema. 
      
      213. Kar zadeva drugi element trditev Splošnega sodišča iz točk od 179 do 181 izpodbijane sodbe, je Splošno sodišče razsodilo,
         da opredelitev davčnega sistema Gibraltarja kot hibridnega sistema sama po sebi ne dokazuje, da tak sistem ne more pomeniti
         skupne ali „običajne“ davčne ureditve. Splošno sodišče je Komisiji in Kraljevini Španiji tudi očitalo, da sta navedli popolnoma
         hipotetične trditve v zvezi s ciljema, določenima za davčni sistem in skupno ureditev, ki sta bila uvedena z reformo. 
      
      214. Kar zadeva tretji element sklepanja Splošnega sodišča iz točk od 182 do 185 izpodbijane sodbe, je Splošno sodišče, potem ko
         je brez izkrivljanja navedlo nekatere točke iz sporne odločbe, razsodilo, da Komisija s svojimi trditvami ne more ovreči stališča
         organov Gibraltarja. 
      
      215. Ker Komisija v obravnavanem primeru ne zatrjuje nikakršnega izkrivljanja elementov, o katerih se je izreklo Splošno sodišče,
         bi bilo četrti del edinega pritožbenega razloga mogoče takoj označiti za neutemeljen. 
      
      216. Vendar če bi Sodišče menilo, da se je treba izreči o pravnih posledicah, ki jih je Splošno sodišče izpeljalo iz trditev Government
         of Gibraltar, iz točke 184 izpodbijane sodbe jasno izhaja, da je Splošno sodišče svojo zavrnitev trditev Komisije oprlo na
         metodološko napako, ki jo je po njegovem mnenju Komisija storila v obravnavanem primeru. 
      
      217. V zvezi s tem se strinjam z analizo Splošnega sodišča glede napačnega metodološkega pristopa Komisije in poudarjam, da je
         bila z vidika razdelitve dokaznega bremena Komisija tista, ki je morala ugotoviti obstoj ukrepa, s katerim je bila podeljena
         selektivna prednost. Nato je bila zadevna država članica, ki je uvedla razlikovanje med podjetji pri davčnih bremenih, dolžna
         dokazati, da je to razlikovanje dejansko upravičeno z naravo in strukturo zadevnega sistema.(131) Komisija pa je s tem, ko ni sledila fazam, potrebnim za ugotovitev selektivnosti prednosti, podeljene z davčno reformo Gibraltarja,
         onemogočila uporabo tega načela. 
      
      218. Ker Komisija ni upoštevala sklepanja v zvezi z opredelitvijo skupne ali „običajne“ ureditve in njenih odstopanj, je Splošno
         sodišče v točki 184 izpodbijane sodbe upravičeno razsodilo, da je vsilila svojo logiko glede vsebine in delovanja priglašenega
         davčnega sistema. 
      
      219. Poleg tega je Splošno sodišče, kot izhaja iz izpodbijane sodbe, razsodilo, da Komisija ni predložila verjetne trditve, na
         podlagi katere bi bilo mogoče razumeti, kako naj bi davčna ureditev, kot je ta v tem primeru, pomenila državno pomoč. 
      
      220. Glede na preudarke v točki 122 in naslednjih teh sklepnih predlogov v zvezi z ukrepi, namenjenimi boju proti škodljivemu obdavčenju
         v Uniji, in pristojnostmi držav članic glede neposrednega obdavčenja menim, da je Splošno sodišče upravičeno ugotovilo, da
         trditve Komisije ne morejo temeljiti na sistemu državnih pomoči iz Pogodbe. Cilj člena 87 ES je namreč preprečiti, da bi prednosti,
         ki jih odobrijo javni organi in ki v različnih oblikah izkrivljajo ali bi lahko izkrivljale konkurenco z dajanjem prednosti
         posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, škodovale trgovini med državami članicami.(132) Ker Komisija ni dokazala take prednosti, ne more grajati organiziranja davčne ureditve, ki ga je izvedla država članica ali
         ozemlje, na katerem se uporablja Pogodba ES. 
      
      221. Res je, da se bo navedena ureditev, če zadevna država ali ozemlje določi škodljivo davčno ureditev in se v utemeljitev sklicuje
         na to, da zadevni ukrepi pripadajo splošni davčni ureditvi, izognila nadzoru, ki ga opravi Komisija na podlagi pravil o državnih
         pomočeh. Zato tak primer spada pod pravila kodeksa ravnanja, ker je težava, ki jo pomeni taka davčna ureditev, povezana z
         morebitno škodljivo davčno konkurenco, in ne s sistemom državnih pomoči.
      
      222. Iz zgoraj navedenih razlogov predlagam, naj se četrti del edinega pritožbenega razloga zavrne kot neutemeljen. 
      
      3.      Trditve v okviru petega dela edinega pritožbenega razloga Komisije
      223. Komisija s petim delom edinega pritožbenega razloga Splošnemu sodišču očita, da je napačno menilo, da Komisija ni niti opredelila
         skupne ali „običajne“ davčne ureditve niti dokazala, da dane značilnosti reforme pomenijo odstopanja od te ureditve. Komisija
         naj bi namreč jasno in pravilno opredelila davčni sistem, ki je bil priglašen kot tak, ki temelji na obdavčitvi zaposlene
         delovne sile in poslovnih prostorov. Poleg tega Komisija poudarja, da razlog, ki se je uveljavljal za ugotovitev ničnosti
         sporne odločbe, ni bila nezadostna obrazložitev, ampak napačna uporaba prava.(133)
      
      224. Kraljevina Španija meni, da je Komisija v celoti preučila davčno reformo, na podlagi česar je lahko ugotovila, da naj bi bila
         običajna ureditev sistem davka od dobička pravnih oseb, ki temelji na merilih števila zaposlenih in zasedenosti prostorov,
         ob upoštevanju uporabe zgornje meje 15 % dobička. S takimi merili naj bi se prednost dajala nekaterim vrstam podjetij: podjetjem,
         ki nimajo dohodkov, podjetjem, ki bi bila brez navedene zgornje meje dodatno obdavčena, ter eksteritorialnim podjetjem.
      
      4.      Presoja petega dela edinega pritožbenega razloga
      225. Čeprav je peti del edinega pritožbenega razloga povezan z drugim delom v zvezi z uporabo metodološkega pristopa, pa se nanaša
         bolj na dokaz opredelitve narave zadevne davčne ureditve. Vendar glede na odgovor na drugi del edinega pritožbenega razloga
         menim, da ta del ne more uspeti, ker graja Komisije temelji na napačnem branju izpodbijane sodbe. 
      
      226. Splošno sodišče namreč s tem, da je Komisiji očitalo, da ni uporabila pristopa, opisanega v njenem obvestilu iz leta 1998,
         ni ugotovilo, da Komisija ni opravila poglobljene analize zadevne davčne ureditve. Nasprotno, v več točkah izpodbijane sodbe
         so povzeti odlomki iz sporne odločbe, ki potrjujejo, da je Splošno sodišče opravilo presojo preučitve, ki jo je opravila Komisija.
         
      
      227. Vendar je za analizo petega dela edinega pritožbenega razloga Komisije treba ugotoviti samo, ali je Komisija ravnala v skladu
         z načeli analize selektivnosti, na katera je Splošno sodišče opozorilo v točkah od 143 do 145 izpodbijane sodbe. Ker Komisija
         v pritožbi sama govori v prid uporabe metode ad hoc, ki odstopa od navedenih načel, se zdi peti del edinega pritožbenega razloga očitno neutemeljen.
      
      IX –  Trije elementi selektivnosti, navedeni v sporni odločbi
      A –    Trditve v šestem delu edinega pritožbenega razloga Komisije in osmi pritožbeni razlog Kraljevine Španije
      228. Komisija s šestim delom edinega pritožbenega razloga, ki ga je sama opredelila kot „bistvenega“, trdi, da Splošno sodišče
         ni preučilo treh elementov selektivnosti, navedenih v sporni odločbi, zlasti ker ni analiziralo ugotovitev Komisije, ki temeljijo
         na konkretnih učinkih ukrepa, in sicer da določa različne stopnje obdavčitve za različne sektorje gibraltarskega gospodarstva
         in da zagotavlja selektivno prednost podjetjem eksteritorialnega gospodarstva, ki nimajo zaposlenih in poslovnih prostorov
         v Gibraltarju. 
      
      229. Komisija Splošnemu sodišču očita, da ni sprejelo stališča do tako opredeljenih selektivnih vidikov, čeprav je v točkah od 157
         do 162 izpodbijane sodbe povzelo upoštevne odlomke iz sporne odločbe. Pripombo v zvezi s tem naj bi vsebovala samo točka 186
         izpodbijane sodbe, vendar pa naj navedena sodna praksa ne bi bila upoštevna. Komisija v zvezi s tem priznava, da primerjava
         s prejšnjim sistemom sama po sebi ni upoštevna za presojo selektivnosti ukrepa, vendar opozarja, da je poudarila, pri čemer
         se je sklicevala na prejšnji sistem, da je namen ureditve, obravnavane v sporni odločbi, nadaljevati prejšnji položaj z ustvarjanjem
         enakih učinkov z uporabo drugačne tehnike. Skratka, pri pristopu Splošnega sodišča naj bi bili odločilni razmisleki o davčni
         tehniki v škodo vsebine, čeprav naj bi bilo v skladu z ustaljeno sodno prakso državno pomoč treba presojati glede na njene
         učinke.
      
      230. Government of Gibraltar in vlada Združenega kraljestva menita, da je trditev, ki jo zagovarja Komisija in v skladu s katero
         je treba davčno ureditev šteti za selektivno, ker eksteritorialno gospodarstvo ni obdavčeno, napačna. V nobenem davčnem sistemu
         namreč družbe, ki nimajo osnove, ki bi ustrezala osnovi, opredeljeni z nacionalno davčno ureditvijo, ne plačajo davka na tem
         ozemlju. Tako trditev Komisije pomeni, da državam članicam narekuje svoje trditve v zvezi z izbiro davčne osnove, s čimer
         je kršena njihova davčna suverenost. Dejstvo, da so različne vrste družb različno obdavčene, naj samo po sebi ne bi omogočalo
         ugotovitve selektivnosti. 
      
      231. Kraljevina Španija z osmim pritožbenim razlogom Splošnemu sodišču očita, da je menilo, da pogoji iz člena 87(1) ES niso izpolnjeni
         z vidika materialne selektivnosti. Večina podjetij s sedežem v Gibraltarju, to je 28.798 od 29.000, naj bi namreč uspela doseči
         nično stopnjo obdavčitve. Zato naj bi bila ureditev, ki jo Splošno sodišče opredeli kot „splošno“, v resnici posebna ureditev,
         ki ustvarja „selektivnost de facto“.
      
      B –    Presoja
      232. Zdi se, da se šesti del edinega pritožbenega razloga Komisije nanaša na nezadostno obrazložitev izpodbijane sodbe. Sodišče
         mora opraviti nadzor v zvezi s tem v okviru pritožbe. 
      
      233. Komisija je v sporni odločbi poudarila tri elemente selektivnosti, ki so povzeti v točki 15 teh sklepnih predlogov. Kar zadeva
         selektivno prednost, ki bi bila lahko odobrena podjetjem eksteritorialnega gospodarstva, ki nimajo zaposlenih in poslovnih
         prostorov v Gibraltarju, je Komisija trdila, da sistem vključuje tudi materialno selektivnost, ker ohranja de facto zelo nizke stopnje obdavčitve za „izvzete družbe“ in, splošneje, ker predvideva različne stopnje obdavčitve po sektorjih,
         kar naj bi selektivno prednost zagotavljalo podjetjem iz sektorjev, za katere se uporabljajo nižje stopnje. Komisija je zato
         menila, da sistem pomeni shemo državnih pomoči in da je pomoč nezdružljiva s skupnim trgom, ker se ne uporablja nobeno od
         odstopanj, določenih s Pogodbo.
      
      234. Splošno sodišče je v točkah od 143 do 146 izpodbijane sodbe najprej opozorilo na načela, ki po njegovem mnenju urejajo preučitev
         selektivnosti davčnega ukrepa, ki lahko pomeni državno pomoč v smislu člena 87(1) ES. Da bi presodilo, ali je Komisija ravnala
         v skladu s temi načeli, je v točkah od 148 do 162 izpodbijane sodbe brez izkrivljanja navedlo upoštevne odlomke iz sporne
         odločbe. 
      
      235. Splošno sodišče je v točkah od 163 do 168 izpodbijane sodbe začelo analizo selektivne prednosti s predstavitvijo utemeljitve,
         ki jo je zagovarjala predvsem Government of Gibraltar in v skladu s katero naj bi vsi zgoraj navedeni elementi davčne reforme
         tvorili samostojen davčni sistem, ki ga je treba obravnavati kot skupno ali „običajno“ davčno ureditev, uvedeno z davčno reformo
         na ozemlju Gibraltarja. V okviru te ureditve naj ne bi bilo „običajne“ stopnje obdavčitve niti „glavnega“ in „sekundarnega“
         ali „odstopajočega“ davka. Davčno breme družbe v danem letu naj bi bilo določeno na podlagi dveh povezanih elementov: števila
         zaposlenih in površine zemljišča, ki ga zaseda družba, po eni strani, ter dobička, ki ga ustvari ta družba, po drugi strani.
      
      236. Na podlagi te ugotovitve je Splošno sodišče v točki 170 izpodbijane sodbe Komisiji očitalo, da ni izpolnila svoje dolžnosti,
         da najprej opredeli skupno ali „običajno“ ureditev priglašenega sistema in po potrebi izpodbija opredelitev te ureditve s
         strani organov Gibraltarja. 
      
      237. Ker si je Splošno sodišče predvsem prizadevalo – upravičeno – ovreči metodo ad hoc Komisije, menim, da ni napačno uporabilo prava, ko ni analiziralo vidikov, ki jih je Komisija štela za selektivne. 
      
      238. Ker je Splošno sodišče za napačno štelo samo metodologijo, ki jo je Komisija uporabila v sporni odločbi, se je lahko omejilo
         na ugotovitev, kot to izhaja iz točke 187 izpodbijane sodbe, da Komisija ni dokazala obstoja selektivnih prednosti, ki izhajajo
         iz treh spornih vidikov davčne reforme.
      
      239. Poleg tega trditev Kraljevine Španije v zvezi s „selektivnostjo de facto“ zadevne davčne ureditve ne more uspeti, ker pojem davčne pomoči ločuje od dodelitve prednosti, kar je iz zgoraj navedenih
         razlogov izključeno, kadar ni predhodno določen sistem, ki pomeni referenčni okvir. Poleg tega se zdi, da je cilj gibraltarske
         ureditve glede na njene gospodarske učinke bolj dodeliti „selektivne neugodnosti“, ker je dejansko neobdavčenih manj kot 1 %
         družb.
      
      240. Zato predlagam, naj se šesti del edinega pritožbenega razloga Komisije in osmi pritožbeni razlog Kraljevine Španije zavrneta.
         
      
      X –    Kršitev razumnega roka in neprekinitev postopka pred Splošnim sodiščem(134)
      
      A –    Trditve
      241. Kraljevina Španija se z desetim pritožbenim razlogom sklicuje na kršitev pravice vsake osebe, potrjene s členom 6(1) Evropske
         konvencije o človekovih pravicah (v nadaljevanju: EKČP), da se o zadevi odloči v razumnem roku, in zlasti pravice do sojenja
         v razumnem roku. Sodba je bila namreč izrečena 54 mesecev po vložitvi zadeve na Splošnem sodišču, čeprav bi morala biti ta
         obravnavana prednostno. Ta okoliščina naj bi vplivala na spor, ker je predolgo trajanje postopka Sodišču omogočilo, da je
         izreklo sodbo v zadevi Azori, ko bi Splošno sodišče že moralo odločiti.
      
      242. Enajsti pritožbeni razlog Kraljevine Španije se nanaša na kršitev člena 77(a) in (d) Poslovnika Splošnega sodišča, ker naj
         to ne bi formalno odredilo prekinitve postopka po opredelitvi strank, namesto da ga je „začasno odložilo“. Splošno Sodišče
         naj bi namreč s tem, ko je zadevo obravnavalo z začasno odložitvijo, strankam odvzelo možnost, ki jo ponuja člen 78 Poslovnika,
         da uveljavljajo svoja stališča, preden Splošno sodišče prekine postopek.
      
      B –    Presoja
      243. Najprej bi želel pojasniti obseg člena 6 EKČP in se nato opredeliti do morebitne kršitve pravice, da se o tožbi v postopku
         pred Splošnim sodiščem odloči v razumnem roku. 
      
      244. Glede nezakonitosti, navedene v okviru desetega pritožbenega razloga, je Sodišče razsodilo, da člen 6(1) EKČP določa, da ima
         vsakdo pravico, da o njegovih civilnih pravicah in obveznostih ali o kakršnih koli kazenskih obtožbah zoper njega pravično
         in javno ter v razumnem roku odloča neodvisno in nepristransko z zakonom ustanovljeno sodišče.(135)
      
      245. Vendar je treba ugotoviti, da v obravnavani zadevi pritožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev jamstva iz člena 6(1) EKČP,
         uveljavlja vlada države članice. Menim, da se subjekt javnega prava, ki uživa status države sopogodbenice, pri izvajanju svojih
         prerogativ ne more sklicevati neposredno na določbe EKČP. 
      
      246. V sistemu varstva človekovih pravic člen 34 EKČP izključuje dopustnost tožb, ki jih vložijo javni organi, ki varujejo človekove
         pravice.(136) Poleg tega menim, da iz člena 1 EKČP izhaja, da so države članice poroki za pravice, naštete v Konvenciji, in ne neposredne
         upravičenke iz njenih določb. Konvencija ni vir njihovega varstva, ampak vir njihovih obveznosti. 
      
      247. To sklepanje po mojem mnenju velja mutatis mutandis tudi v zvezi z Listino Evropske unije o temeljnih pravicah.(137) Listina namreč zavezuje Unijo in države članice, kar izključuje, da uživajo pravice, zagotovljene z Listino. 
      
      248.  Ta načelna ugotovitev ne izključuje, da lahko določba Listine izraža splošno pravno načelo, ki ščiti tudi države članice.
         Vendar pa je s konceptualnega vidika treba ohraniti razlikovanje med, po eni strani, subjekti, ki jih temeljne pravice zavezujejo,
         to je pasivnimi subjekti, in, po drugi strani, subjekti, ki uživajo temeljne pravice, to je aktivnimi subjekti, torej fizičnimi
         in pravnimi osebami, razen javnih subjektov, ki izvršujejo prerogative javne oblasti. 
      
      249. Splošno načelo prava Unije, v skladu s katerim ima vsak pravico do poštenega sojenja in ki izhaja iz teh temeljnih pravic,
         zlasti iz pravice do sojenja v razumnem roku, se uporablja v okviru sodnega postopka.(138) Načelo učinkovitega sodnega varstva pravic je namreč splošno načelo prava Unije, ki izhaja iz skupnih ustavnih tradicij držav
         članic ter je bilo potrjeno v členih 6 in 13 Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin(139) in znova tudi v členu 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah.
      
      250. Tako se zdi, da lahko pravice v zvezi z učinkovitim sodnim varstvom, zlasti pravico do poštenega sojenja, upoštevanje pravic
         do obrambe in pravico do zaslišanja, učinkovito uveljavljajo pravni subjekti, kot so države članice, v okviru sodnih postopkov.(140)
      
      251. Sodišče je v sodbi Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland proti Komisiji(141) navedlo, da iz člena 58, prvi odstavek, Statuta Sodišča in sodne prakse izhaja, da je Sodišče pristojno za preverjanje, ali
         so bile pred Splošnim sodiščem storjene kršitve postopka, ki škodujejo interesom pritožnice, in da se mora prepričati, da
         so bila upoštevana splošna načela prava Skupnosti.(142) Vendar pa je treba opozoriti, da je treba razumnost roka sojenja presojati glede na posebne okoliščine vsake zadeve, kot
         sta zapletenost spora in ravnanje strank v sporu.(143)
      
      252. Sodišče je v zvezi s tem pojasnilo, da seznam upoštevnih meril ni izčrpen in da presoja razumnosti navedenega roka ne zahteva
         sistematične preučitve okoliščin primera glede na vsako od teh meril, če se trajanje postopka zdi upravičeno glede na eno
         izmed njih. Tako se lahko na prvi pogled predolg rok sojenja upraviči z zapletenostjo zadeve ali zavlačevanjem tožeče stranke.(144)
      
      253. V obravnavanem primeru je bil izhodišče za trajanje postopka 9. junij 2004, ko sta Government of Gibraltar in vlada Združenega
         kraljestva v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložili tožbi na ugotovitev ničnosti. Postopek se je končal 18. decembra 2008,
         ko je bila izrečena izpodbijana sodba. Postopek pred Splošnim sodiščem je torej trajal približno štiri leta in šest mesecev.
         
      
      254. Ne zdi se mi torej, da bi bilo mogoče trajanje postopka označiti kot še posebej dolgo za zadevo, ki je tako zapletena in pomembna.
         Poleg tega se mi trditve Kraljevine Španije glede posledic navedenega trajanja za izid spora ne zdijo prepričljive. Nasprotno,
         zapletenost in interesi, ki so bili vključeni v zadevo, ki je bila predložena Splošnemu sodišču, po mojem mnenju upravičujejo
         trajanje postopka. 
      
      255. Zato menim, da v obravnavanem primeru ni mogoče ugotoviti kršitve splošnega načela prava Unije v zvezi s pravico do poštenega
         sojenja v razumnem roku. 
      
      256. Nazadnje, kar zadeva enajsti pritožbeni razlog, menim, da ni mogoče zatrjevati nikakršne kršitve pravic strank v postopku.
         To bi se namreč zgodilo, če bi Splošno sodišče prekinilo postopek, ne da bi predhodno zaslišalo navedene stranke. Dejstvo,
         da se člen 78 Poslovnika ne uporabi, ne pomeni kršitve postopkovnega pravila, ki bi pomenila napačno uporabo prava, ki jo
         mora v okviru pritožbe preveriti Sodišče. 
      
      XI – Predlog
      257. Glede na vse navedene ugotovitve Sodišču predlagam, naj:
      
      –        očitek Kraljevine Španije v zvezi s kršitvijo členov 5 ES in 307 ES zavrže kot nedopusten;
      –        v preostalem zavrne pritožbi Evropske komisije v zadevi C‑106/09 in Kraljevine Španije v zadevi C‑107/09;
      –        vsaki stranki naložilo plačilo lastnih stroškov. 
      1 –	Jezik izvirnika: francoščina.
      
      2 –	UL 2005 L 85, str. 1, v nadaljevanju: sporna odločba.
      
      3 –	Ker je bila izpodbijana sodba izdana 18. decembra 2008, sledijo napotitve na določbe Pogodbe ES številčenju, ki se je uporabljalo
         pred začetkom veljavnosti Pogodbe o delovanju Evropske unije.
      
      4 –	Komisija s pojmom „inherentno diskriminacijskega“ sistema razume davčno ureditev, ki bi zaradi svoje strukture dajala prednost
         eni ali več kategorijam podjetij z izbiro meril, ki jih je treba uporabiti v sistemu domnevno „običajnega“ obdavčenja.
      
      5 –	Obvestilo o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka (UL C 384,
         str. 3–9, v nadaljevanju: obvestilo iz leta 1998). 
      
      6 –	Čeprav priznavam, da mora v skladu s sodno prakso opredelitev državnega ukrepa glede na člen 87 ES temeljiti na njegovih
         gospodarskih učinkih na konkurenco, ne da bi lahko veliko podjetij, ki lahko zahtevajo uporabo ukrepa, omajalo selektivnost
         ukrepa (glej sodbo z dne 3. marca 2005 v zadevi Heiser, C‑172/03, ZOdl., str. I‑1627, točka 42), vseeno ostaja dejstvo, da
         čeprav so gospodarski učinki odločilni, ukrepa, ki zajema skoraj vsa podjetja, po mojem mnenju ni mogoče opredeliti kot selektivno
         prednost. 
      
      7 –	Navesti je treba, da se je Komisija pred to priglasitvijo 11. julija 2001 odločila, da bo na podlagi člena 88(2) ES uvedla
         formalni postopek preiskave v zvezi z ureditvama, ki se uporabljata v Gibraltarju v zvezi z davkom od dobička pravnih oseb
         ter se nanašata na „izvzete družbe“ (UL 2002, C 26, str. 13) in „ustrezne družbe“ (UL 2002, C 26, str. 9). Splošno sodišče
         je s sodbo z dne 30. aprila 2002 v združenih zadevah Government of Gibraltar proti Komisiji (T‑195/01 in T‑207/01, Recueil,
         str. II‑2309), po eni strani, ugotovilo ničnost odločbe o uvedbi formalnega postopka preiskave v zvezi z izvzetimi družbami
         in, po drugi strani, zavrnilo predlog za ugotovitev ničnosti odločbe o uvedbi tega postopka v zvezi z ustreznimi družbami.
         Government of Gibraltar je 27. aprila 2002 napovedala, da namerava uvesti popolnoma novo davčno ureditev za vse družbe v Gibraltarju.
         Ta reforma davka od dobička pravnih oseb, ki jo je uvedla Government of Gibraltar, je predmet tega spora.
      
      8 –	Zakonodajo v zvezi z davčno reformo bo izvajala Government of Gibraltar, potem ko jo bo sprejela House of Assembly. Poleg
         tega je treba navesti, da je v skladu s stališči Government of Gibraltar ministrski predsednik (Chief Minister) Gibraltarja
         junija 2009 napovedal, da reforma ne bo začela veljati, ampak da bo leta 2010 začel veljati nov sistem davka od dobička pravnih
         oseb.
      
      9 –	Pritožbeni razlogi Kraljevine Španije, od prvega do sedmega in deveti.
      
      10 –	Sodba z dne 8. julija 1999 v zadevi Chemie Linz proti Komisiji (C‑245/92 P, Recueil, str. I‑4643).
      
      11 –	Sodba z dne 11. februarja 1999 v zadevi Antillean Rice Mills in drugi proti Komisiji (C-390/95 P, Recueil, str. I-769,
         točki 21 in 22).
      
      12 –	Glej zlasti sodbi z dne 4. julija 2000 v zadevi Bergaderm in Goupil proti Komisiji (C‑352/98 P, Recueil, str. I‑5291, točki 34
         in 35) in z dne 30. septembra 2003 v zadevi Eurocoton in drugi proti Svetu (C‑76/01 P, Recueil, str. I‑10091, točki 46 in 47).
         Glej tudi sodbi z dne 19. januarja 2006 v zadevi Comunità montana della Valnerina proti Komisiji (C‑240/03 P, ZOdl., str. I‑731,
         točki 105 in 106) in z dne 14. oktobra 2010 v zadevi Deutsche Telekom proti Komisiji (C‑280/08 P, še neobjavljena v ZOdl.,
         točka 24).
      
      13 –	Glej zlasti sodbi z dne 16. maja 2002 v zadevi ARAP in drugi proti Komisiji (C‑321/99 P, Recueil, str. I‑4287, točka 49)
         in z dne 22. decembra 2008 v zadevi British Aggregates proti Komisiji (C-487/06 P, Recueil, str. I-10505, točka 121 in nasl.)
         in zgoraj v opombi 12 navedeno sodbo Deutsche Telekom proti Komisiji (točka 25). Glej tudi zgoraj v opombi 12 navedeno sodbo
         Comunità montana della Valnerina proti Komisiji (točka 107) ter, ex multis, sklepa z dne 11. novembra 2003 v zadevi Martinez proti Parlamentu (C‑488/01 P, Recueil, str. I‑13355, točka 39) in z dne
         13. julija 2006 v zadevi Front national in drugi proti Parlamentu in Svetu (C‑338/05 P, točka 23).
      
      14 –	Sodba z dne 30. septembra 1982 v zadevi Amylum proti Svetu (108/81, Recueil, str. 3107, točka 25).
      
      15 –	Sodba z dne 20. februarja 1997 v zadevi Komisija proti Daffix (C‑166/95 P, Recueil, str. I‑983, točka 24).
      
      16 –	Sodba z dne 15. oktobra 2002 v združenih zadevah Limburgse Vinyl Maatschappij in drugi proti Komisiji (C‑238/99 P, C‑244/99 P,
         C‑245/99 P, C‑247/99 P, od C‑250/99 P do C‑252/99 P in C‑254/99 P, Recueil, str. I‑8375, točke od 369 do 379). 
      
      17 –	Zato se elementi sodne prakse v zvezi s posrednimi tožbami, kot so zadeve za predhodno odločanje, ne zdijo odločilni (glej
         sodbe z dne 25. oktobra 2001 v zadevi Ambulanz Glöckner, C‑475/99, Recueil, str. I‑8089, točka 10; z dne 2. junija 2005 v
         zadevi Dörr in Ünal, C‑136/03, ZOdl., str. I‑4759, točka 46; z dne 22. junija 2006 v zadevi Conseil général de la Vienne,
         C‑419/04, ZOdl., str. I‑5645, točka 24, in z dne 14. februarja 2008 v zadevi Dynamic medien, C‑244/06, str. I-505, točka 19).
      
      18 –	Zadeva 1/58 ter združene zadeve od 36/59 do 38/59 in 40/59.
      
      19 –	Na področju prava znamk glej sodbi Splošnega sodišča z dne 9. decembra 2010 v zadevi Tresplain Investments proti UUNT–Hoo
         Hing (Golden Elephant Brand) (T‑303/08, še neobjavljena v ZOdl.) in z dne 14. maja 2009 v zadevi Fiorucci proti UUNT–Edwin
         (ELIO FIORUCCI) (T‑165/06, ZOdl., str. II‑1375). Ta sodba je bila predmet pritožbe v zadevi Edwin proti UUNT, vpisane pod
         opravilno številko C‑263/09 P; glej sklepne predloge generalne pravobranilke Kokott v tej zadevi, predstavljene 27. januarja 2011,
         točke od 49 do 78. Na področju javnih naročil glej sklep Splošnega sodišča z dne 2. julija 2009 v zadevi Evropaïki Dynamiki
         proti ECB (T‑279/06). Ta sklep je bil predmet pritožbe v zadevi Evropaïki Dynamiki proti ECB, vpisane pod opravilno številko
         C‑401/09 P; glej sklepne predloge generalnega pravobranilca Mengozzija v tej zadevi, predstavljene 27. januarja 2011, točke
         od 66 do 76. Na področju arbitražne klavzule glej tudi: sodbo Splošnega sodišča z dne 10. junija 2009 v združenih zadevah
         ArchiMEDES proti Komisiji (T‑396/05 in T‑397/05) in sodbo Sodišča z dne 18. novembra 2010 v zadevi ArchiMEDES proti Komisiji
         (C‑317/09 P, še neobjavljena v ZOdl.); sodbi Splošnega sodišča z dne 17. decembra 2010 v zadevi Komisija proti Acentro Turismo
         (T‑460/08, še neobjavljena v ZOdl.) in z dne 16. decembra 2010 v zadevi Systran in Systran Luxembourg proti Komisiji (T‑19/07,
         še neobjavljena v ZOdl.). Glej opombo 10, Clause compromissoire, Europe, januar 2011, str. 19.
      
      20 –	Ugotavljam, da je glavna razlika med prvim in drugim primerom v pravnomočnosti, ki jo ima po mojem mnenju sodba Splošnega
         sodišča v prvem primeru. V drugem primeru ima sodba precejšnjo moč pri dejanskem stanju, vendar pa ne dokazuje dokončno pravnih
         ugotovitev, ki izhajajo iz pravno upoštevnih dejstev zadeve v skladu s predpisom nacionalnega prava. 
      
      21 –	Glej sodbo Splošnega sodišča z dne 21. aprila 2004 v zadevi M proti Sodišču (T‑172/01, Recueil, str. II-1075) in sodbo
         z dne 14. aprila 2005 v zadevi Gaki‑Kakouri proti Sodišču (C‑243/04 P). V zvezi s sodno prakso Sodišča za uslužbence glej
         tudi sodbo z dne 14. oktobra 2010 v zadevi W proti Komisiji (F‑86/09, še neobjavljena v ZOdl.) o analizi pojma pravne možnosti
         za poroko in posledicah določb pravnega reda tretje države. Na področju državnih pomoč glej zlasti sodbo Splošnega sodišča
         z dne 3. marca 2010 v zadevi Bundesverband deutscher Banken proti Komisiji (T‑163/05, še neobjavljena v ZOdl.), v kateri je
         moralo Splošno sodišče preučiti določbe nacionalnega prava, da bi ugotovilo obstoj prednosti. 
      
      22 –	V zvezi s statusom odvetnika glej sklep Splošnega sodišča z dne 28. februarja 2005 v zadevi ET proti UUNT – Aparellaje
         eléctrico (UNEX) (T‑445/04, ZOdl., str. II‑677, točki 7 in 9); sodbo Splošnega sodišča z dne 27. septembra 2005 v zadevi Cargo
         Partner proti UUNT (CARGO PARTNER) (T‑123/04, ZOdl., str. II‑3979, točki 20 in 22); sklep Splošnega sodišča z dne 9. septembra 2004
         v zadevi Alto de Casablanca proti UUNT – Bodegas Chivite (VERAMONTE) (T‑14/04, ZOdl., str. II‑3077, točka 11); sodbi Splošnega
         sodišča z dne 8. junija 2005 v zadevi Wilfer proti UUNT (ROCKBASS) (T‑315/03, ZOdl., str. II‑1981, točka 11) in z dne 3. februarja 2010
         v zadevi Enercon proti UUNT–Hasbro (ENERCON) (T‑472/07, točke od 12 do 15) ter sklep z dne 10. julija 2009 v zadevi Hasbro
         (C‑59/09 P).
      
      23 –	Na primer, Sodišče je v točki 82 sodbe z dne 11. septembra 2008 v združenih zadevah Unión General de Trabajadores de la
         Rioja (od C‑428/06 do C‑434/06, ZOdl., str. I‑6747, v nadaljevanju: sodba UGT-Rioja) ugotovilo, da „so meje pristojnosti poddržavne
         enote opredeljene z veljavnimi predpisi, kot jih razlagajo nacionalna sodišča, in jih je treba upoštevati tudi za preizkus,
         ali ima ta enota zadostno avtonomijo“. 
      
      24 –	Splošno sodišče se je v točkah od 98 do 100 izpodbijane sodbe lotilo razlage navedenih nacionalnih določb v povezavi z
         določbami Listine Združenih narodov. Sodišču Unije v okviru izključne pristojnosti, določene s členom 220 ES, ni treba preveriti
         zakonitosti takega akta, ki ga je sprejel mednarodni organ. Glej sodbo z dne 3. septembra 2008 v združenih zadevah Kadi in
         Al Barakaat International Foundation proti Svetu in Komisiji (C‑402/05 P in C‑415/05 P, ZOdl., str. I‑6351, točka 287). Poleg
         tega je treba, kar zadeva opredelitev Gibraltarja kot „čezmorskega ozemlja“ v britanskem ustavnem pravu, ki jo je Splošno
         sodišče sprejelo v točki 5 izpodbijane sodbe, ugotoviti, da špansko ministrstvo za zunanje zadeve uporablja enako opredelitev.
         Glej v zvezi s tem „The Question of Gibraltar“, Gobierno de España, Ministerio de asuntos exteriores y de cooperación, Madrid
         2008, str. 15.
      
      25 –	Sodba Sodišča z dne 6. septembra 2006 v zadevi Portugalska proti Komisiji (C‑88/03, ZOdl., str. I‑7115, v nadaljevanju:
         sodba Azori).
      
      26 –	Poudariti je treba, da je geografski obseg Gibraltarja predmet spora med Združenim kraljestvom in Kraljevino Španijo, saj
         ta ne priznava, da zemeljska ožina, ki gibraltarsko pečino povezuje s Pirenejskim polotokom, pripada ozemlju, ki ga je Kraljevina
         Španija na podlagi utrechtske pogodbe iz leta 1713 prepustila britanski kroni.
      
      27 –	Ob ustanovitvi Evropske gospodarske skupnosti leta 1957 se določba navedenega odstavka 4 ni nanašala na noben konkreten
         primer, ampak je bolj potrjevala obliko petitio principii, dediščino Pogodbe ESPJ, ki je v členu 79 vsebovala enako pojasnilo, ki je bilo leta 1951 namenjeno primeru v zvezi s Posarjem.
         Šele s pristopom Združenega kraljestva k Skupnostnim je ta določba dobila polni učinek. V zvezi s tem glej Ziller, J., „Champ
         d’application du droit communautaire“, v: Juris Classeur, izd. 1991, št. 36.
      
      28 –	(UL 1972, L 73, str. 14). Gibraltar je torej upravičen do izjemnega obravnavanja. Glej tudi posebno poročilo št. 2/93 Računskega
         sodišča o carinskem ozemlju Skupnosti (UL C 347, 27.12.1993). Poudariti je treba, da čeprav v zvezi s pravili konkurence ni
         določeno nobeno izrecno odstopanje, izključitev Gibraltarja iz carinske unije vključuje omejitve ratione materiae na tem področju. Glej v zvezi s tem sklepne predloge generalnega pravobranilca Tizzana v zadevi, v kateri je bila izrečena
         sodba Sodišča z dne 23. septembra 2003 v zadevi Komisija proti Združenemu kraljestvu (C‑30/01, Recueil, str. I‑9481). 
      
      29 –	Glej sodbo z dne 12. septembra 2006 v zadevi Španija proti Združenemu kraljestvu (C‑145/04, ZOdl., str. I‑7917, točke od 14
         do 19).
      
      30 –	Glej zgoraj navedeno sodbo Španija proti Združenemu kraljestvu (točke od 14 do 19).
      
      31 –	Lincoln, S., „The Legal Status of Gibraltar, Whose Rock is it anyway ?“, v: Fordham International Law Journal, 1994–1995, zv. 18, št. 1–5, str.  285–330, str. 319. 
      
      32 –	Preambula se glasi „this order […] gives the people of Gibraltar that degree of self‑government which is compatible with
         British sovereignty of Gibraltar and with the fact that the United Kingdom remains fully responsible for Gibraltar’s external
         relations“. 
      
      33 –	Druga dva referenduma sta bila izvedena leta 1967 in leta 2002. Navajam, da se ustava iz leta 2007 ne uporablja za ta primer.
      
      34 –	Lombart, L., „Gibraltar et le droit à autodétermination – perspectives actuelles“, v: Annuaire français du droit international, LIII–2007, str. 157.
      
      35 –	Navedena zgoraj v opombi 25.
      
      36 –	Sklepni predlogi, predstavljeni k zgoraj v opombi 25 navedeni sodbi Azori (točka 54).
      
      37 –	Zgoraj navedena sodba Azori (točki 67 in 68).
      
      38 –	Zgoraj navedena sodba UGT‑Rioja (točka 51).
      
      39 –	Navajam, da v državah s simetrično decentralizacijo, ki pomeni model deljene davčne suverenosti, ni skupnega referenčnega
         sistema na nacionalni ravni. V sistemu simetrične decentralizacije, kot je na primer zvezna država, so namreč pristojnosti
         razdeljene enotno. Asimetrična decentralizacija se nasprotno nanaša na model, v katerem obstajajo poddržavne enote, ki imajo
         avtonomne pristojnosti, za preostalo ozemlje države članice pa velja splošni sistem. Glej trditve Komisije v točkah od 22
         do 24 zgoraj navedene sodbe Azori in utemeljitev Sodišča v točkah 64 in 65 iste sodbe.
      
      40 –	Menim, da se pojem intradržavne ali poddržavne enote v okviru državnih pomoči nanaša na subjekte javnega prava, ki niso
         suverene države.
      
      41 –	Sodbe z dne 24. novembra 1992 v zadevi Poulsen in Diva Navigation (C‑286/90, Recueil, str. I‑6019); z dne 5. julija 1994
         v zadevi Anastasiou in drugi (C‑432/92, Recueil, str. I‑3087, točka 43); z dne 2. avgusta 1993 v zadevi Levy (C‑158/91, Recueil,
         str. I‑4287, točka 19) in z dne 9. avgusta 1994 v zadevi Francija proti Komisiji (C‑327/91, Recueil, str. I‑3641, točka 25).
         Glej tudi sodbo Splošnega sodišča z dne 22. januarja 1997 v zadevi Opel Austria proti Svetu (T‑115/94, Recueil, str. II‑39,
         točke 79 in od 90 do 93). 
      
      42 –	Sodba z dne 16. junija 1998 (C‑162/96, Recueil, str. I‑3655). Načelo upoštevanja mednarodnega prava je bilo pred kratkim
         znova potrjeno v sodbi z dne 3. septembra 2008 v združenih zadevah Kadi in Al Barakaat International Foundation proti Svetu
         in Komisiji (C‑402/05 P in C‑415/05 P, ZOdl., str. I‑6351, točka 291). 
      
      43 –	Glej zgoraj navedeno sodbo Azori (točka 57).
      
      44 –	Glej v tem smislu zlasti sodbe z dne 1. junija 1994 v zadevi Komisija proti Brazzelli Lualdi in drugim (C‑136/92 P, Recueil,
         str. I‑1981, točka 59); z dne 26. oktobra 2006 v zadevi Koninklijke Coöperatie Cosun proti Komisiji (C‑68/05 P, ZOdl., str. I‑10367,
         točka 96) in z dne 12. novembra 2009 v zadevi SGL Carbon proti Komisiji (C‑564/08 P, ZOdl., str. I-191*, točka 22).
      
      45 –	Sodba z dne 17. decembra 1959 v zadevi Société des fonderies de Pont‑à‑Mousson proti Visoki oblasti (14/59, Recueil, str. 445).
         Glej tudi, ex multis, sodbe z dne 9. septembra 2004 v zadevi Španija proti Komisiji (C‑304/01, še neobjavljena v ZOdl., točka 31); z dne 14. decembra 2004
         v zadevi Swedish Match (C‑210/03, še neobjavljena v ZOdl., točka 70) in z dne 14. aprila 2005 v zadevi Belgija proti Komisiji
         (C‑110/03, ZOdl., str. I‑2801, točka 71).
      
      46 –	Zgoraj navedeni sodbi Azori (točka 67) in UGT-Rioja (točka 51).
      
      47 –	Sodba z dne 7. januarja 2004 v združenih zadevah Aalborg Portland in drugi proti Komisiji (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P,
         C‑213/00 P, C‑217/00 P in C‑219/00 P, Recueil, str. I‑123, točka 50).
      
      48 –	Sodba z dne 6. aprila 2006 v zadevi General Motors proti Komisiji (C‑551/03 P, ZOdl., str. I‑3173, točka 54).
      
      49 –	Zgoraj navedena sodba UGT-Rioja (točka 129).
      
      50 –	Zgoraj navedena sodba UGT-Rioja, točke od 53 do 60: „Točki 58 in 66 zgoraj navedene sodbe Portugalska proti Komisiji v
         nasprotju s trditvami Komisije ne vzpostavljata nobenega temeljnega pogoja za izvajanje treh meril iz točke 67 te sodbe.“
      
      51 –	Glej zlasti sodbo z dne 9. septembra 2008 v združenih zadevah FIAMM in FIAMM Technologies proti Svetu in Komisiji (C‑120/06 P
         in C‑121/06 P, ZOdl., str. I‑6513, točka 90).
      
      52 –	Šest delov edinega pritožbenega razloga Komisije in osmi pritožbeni razlog Španije.
      
      53 –	Carlos dos Santos, A., „Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale dans l’Union européenne“, v: Revue internationale de droit économique, 2004, str. 9–45.
      
      54 –	Poročilo OECD – škodljiva davčna konkurenca, točka 47.
      
      55 –	V skladu s poročilom OECD obstajajo štirje bistveni dejavniki, ki pomagajo pri ugotavljanju škodljivih prednostnih davčnih
         ureditev: (a) efektivna davčna stopnja, ki je z ureditvijo določena za upoštevne dohodke, je nizka ali enaka nič; (b) ureditev
         je „ločena“; (c) delovanje ureditve ni pregledno; (d) država, ki uporablja to ureditev, ne izmenjuje informacij z drugimi
         državami.
      
      56 –	Pinto, C., Tax Competition and EU Law, str. 1.
      
      57 –	Sporočilo Komisije za Svet, Evropski parlament in Evropski ekonomsko-socialni odbor – Davčna politika Evropske unije –
         Prednostne naloge v prihodnjih letih COM(2001) 260 konč., točka 2.3.
      
      58 –	Sporočilo (2001) 260, točka 2.4. Vendar pa se je Republika Finska med pristopnimi pogajanji obvezala do držav članic, da
         ne bo dovolila, da bi se Ålandski otoki spremenili v davčno oazo. Glej Kuosmanen, A., Finland’s Journey to the European Union, Maastricht 2001, str. 262 in 264.
      
      59 –	Svet je ob sprejetju Resolucije Sveta in predstavnikov vlad držav članic, ki so se sestali v okviru Sveta, z dne 1. decembra 1997
         o kodeksu ravnanja pri obdavčitvi podjetij (UL 1998, C 2, str. 2, v nadaljevanju: kodeks ravnanja) priznal, da ima lahko poštena
         konkurenca pozitivne učinke. Zato je bil kodeks posebej zasnovan tako, da se odkrijejo samo ukrepi, ki neupravičeno vplivajo
         na izbiro kraja poslovanja v Skupnosti, s tem da so namenjeni samo nerezidentom in da jim zagotavljajo ugodnejše davčno obravnavanje
         od tistega, ki se navadno uporablja v zadevni državi članici. V kodeksu so opredeljena merila, na podlagi katerih je treba
         oceniti te morebiti škodljive ukrepe. Finančni ministri so na sestanku Sveta „Ecofin“ 14. marca 2008 opredelili „dobro upravljanje“
         na davčnem področju tako, da to temelji na načelih preglednosti, izmenjave informacij in poštene davčne konkurence. Komisija
         je leta 2008 sprejela tudi sporočilo v zvezi s tem. Glej Lambert, T., „Réflexions sur la concurrence fiscale“, v: Recueil Dalloz, 2010, str. 1733.
      
      60 –	Schön, W., „The European Commission Report“, v: European Taxation, 2002.
      
      61 –	Sklepi Sveta „Ecofin“ z dne 1. decembra 1997 o davčni politiki (UL 1998, C 2, str. 1). Sveženj je vključeval kodeks ravnanja
         pri obdavčitvi podjetij, predlog direktive o obdavčitvi prihrankov ter predlog direktive o skupnem sistemu obdavčevanja plačil
         obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic.
      
      62 –	Resolucija Sveta in predstavnikov vlad držav članic, ki so se sestali v Svetu, z dne 1. decembra 1997 o kodeksu ravnanja
         pri obdavčitvi podjetij (UL 1998, C 2, str. 2). Na podlagi tega kodeksa ravnanja se je Komisija obvezala, da bo objavila smernice
         o uporabi pravil o državnih pomočeh za ukrepe v zvezi z neposrednim obdavčenjem. Obvestilo o uporabi pravil o državni pomoči
         za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka (UL 1998, C 384, str. 3).
      
      63 –	Ti pogoji so zagotovljeni na področju obdavčitve podjetij, kadar vse države uporabljajo enako mejno efektivno davčno stopnjo
         (marginal effective tax rate, METR) za obdavčitev zadnje enote čezmejne naložbe. 
      
      64 –	Vording, H., „A Level Playing Field for Business Taxation in Europe“, v: European Taxation, november 1999.
      
      65 –	Kot je Svet ugotovil v točki J kodeksa ravnanja, „del davčnih ukrepov, na katere se nanaša kodeks, lahko spada na področje
         uporabe določb […] Pogodbe v zvezi z državnimi pomočmi“.
      
      66 –	Carlos dos Santos, A., „Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale“, že navedeno delo, str. 29.
      
      67 –	Glej Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, Bruxelles 2009, str. 428.
      
      68 –	V zvezi z razlikami in skupnimi točkami med sistemom kodeksa ravnanja in sistemom državnih pomoči glej Carlos dos Santos,
         A., „Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale“, že navedeno delo, str. 30 in nasl. 
      
      69 –	Prvi del edinega pritožbenega razloga Komisije.
      
      70 –	Glej zlasti sodbe z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen (C‑319/02, ZOdl., str. I‑7477, točka 19); z dne 6. marca 2007
         v zadevi Meilicke in drugi (C‑292/04, ZOdl., str. I‑1835, točka 19); z dne 24. maja 2007 v zadevi Holböck (C‑157/05, ZOdl.,
         str. I‑4051, točka 21) in z dne 11. oktobra 2007 v zadevi ELISA (C‑451/05, ZOdl., str. I‑8251, točka 68). Glej tudi sodbe
         z dne 8. marca 2001 v združenih zadevah Metallgesellschaft in drugi (C‑397/98 in C‑410/98, Recueil, str. I‑1727, točka 37);
         z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer (C‑446/03, ZOdl., str. I‑10837, točka 29); z dne 12. septembra 2006 v zadevi
         Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, ZOdl., str. I-7995, točka 40) in z dne 13. marca 2007 v zadevi
         Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, ZOdl., str. I‑2107, točka 25).
      
      71 –	Glej v pravni teoriji Schön, W., „Taxation and State aid Law in the European Union“, v: CMLR, 36(1999), str. 911; O’Brien, M., „Company taxation, State aid and fundamental freedoms“, v: ELRev, 2005, str. 209, in Quigley, C., European State Aid Law, 2009, str. 65.
      
      72 –	Nasprotno, kadar imajo organi diskrecijsko pravico, gre za „posebne“ ukrepe. Glej sodbo z dne 26. septembra 1996 v zadevi
         Francija proti Komisiji (C‑241/94, Recueil, str. I‑4551).
      
      73 –	Pravni teoretiki so izpostavili obotavljanje Komisije, da uporabi kodeks za klasične splošne davčne ukrepe, kot v primeru
         Irske, ki je uvedla 12,5-odstotno davčno stopnjo, očitno nižjo od stopnje v drugih državah članicah, za katero pa se vseeno
         zdi, da ne spada na področje uporabe kodeksa, razen če se dokaže njena škodljivost. Glej Carlos dos Santos, A., „Aides d’État,
         Code de conduite et concurrence fiscale“, že navedeno delo, str. 35.
      
      74 –	Glej Carlos dos Santos, L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, Bruxelles, že navedeno delo, str. 501.
      
      75 –	Sodba z dne 12. julija 1973 v zadevi Komisija proti Nemčiji (70/72, Recueil, str. 813). Glej tudi Nicolaides, P., „Fiscal
         Aid in the EC, A Critical Review of Current Practice“, v: World Competition, 24(3) 2001, str. 319–342.
      
      76 –	Sodbe z dne 15. decembra 2005 v zadevi Italija proti Komisiji (C‑66/02, ZOdl., str. I‑10901, točka 10); z dne 15. decembra 2005
         v zadevi Unicredito Italiano (C‑148/04, ZOdl., str. I‑11137, točka 49) in z dne 10. januarja 2006 v zadevi Cassa di Risparmio
         di Firenze in drugi (C‑222/04, ZOdl., str. I‑289, točka 135). Ta opredelitev iz sodne prakse se mi zdi preobširna, ker se
         na splošno davčni ukrepi ne uporabljajo za vsa podjetja, ampak samo za tista, ki izpolnjujejo nekatere pogoje. Tako na primer
         reforme obdavčitve kapitalskih družb ni mogoče opredeliti kot nesplošen ukrep samo zato, ker ni namenjena osebnim družbam
         ali samostojnim podjetnikom. Glej Schön, W., Die „Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht“,
         Österreichischer Juristentag (Hrsg.): Verhandlungen des Siebzehnten Österreichischen Juristentages Wien 2009, IV/2 Steuerrecht,
         Manzsche Verlags‑ und Universitätsbuchhandlung, Wien 2010, str. 21–46.
      
      77 –	Waelbroeck D., „La condition de sélectivité de la mesure“, v: Aides d’État, 2005, str. 90. 
      
      78 –	„Les aides d’État sous forme fiscale“, v: Revue de droit fiscal, št. 48/2008. Poleg tega je treba navesti, da je zastopnik Komisije na obravnavi trdil, da morajo države članice na področju
         neposrednega obdavčenja izvajati politiko davčne nevtralnosti.
      
      79 –	Glej Nicolaides, P., „Fiscal Aid in the EC“, že navedeno delo, str. 332 in 333. Po mnenju avtorja ni z ekonomskega vidika
         noben državni davčni ukrep nevtralen, ker spreminja pogoje ekonomskega ravnanja gospodarskih subjektov na trgu. Poleg tega
         so učinki davčnega ukrepa odvisni od posebnih okoliščin, v katerih so posamezniki ali podjetja. Iz tega izhaja, da vsak sistem
         neposredne obdavčitve nujno temelji na diskrecijskih političnih odločitvah, ki imajo različne ekonomske učinke za različna
         podjetja. Glej tudi Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, že navedeno delo, str. 47, opomba 100, ki opozarja, da je davčna nevtralnost vedno relativna nevtralnost.
      
      80 –	Ugotavljam, da razen če sistem ni popolnoma enoten, lahko razlika v obravnavanju podjetij na podlagi drugih meril, kot
         so sektorska ali regionalna, vseeno privede do kršitve drugih določb Pogodbe. Glej sodbo z dne 28. januarja 1986 v zadevi
         Komisija proti Franciji (270/83, Recueil, str. 273).
      
      81 –	Merola, M., L. Capelletti, „Une analyse des dernières développements en matière d’aides d’États fiscales“, v: Fiscalité européenne, Bruylant, Bruxelles, str. 87.
      
      82 –	Glej zlasti sodbo z dne 23. marca 2006 v zadevi Enirisorse (C‑237/04, ZOdl., str. I‑2843, točki 38 in 39 in navedena sodna
         praksa). Glej tudi sodbo z dne 17. novembra 2009 v zadevi Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, ZOdl., str. I‑10821,
         točka 52).
      
      83 –	Sodbe z dne 15. marca 1994 v zadevi Banco Exterior de España (C‑387/92, Recueil, str. I‑877, točka 13); z dne 29. junija 1999
         v zadevi DM Transport (C‑256/97, Recueil, str. I‑3913, točka 19); z dne 14. septembra 2004 v zadevi Španija proti Komisiji
         (C‑276/02, ZOdl., str. I‑8091, točka 24); z dne 8. novembra 2001 v zadevi Adria‑Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer
         Zementwerke (C‑143/99, Recueil, str. I‑8365, točka 38) in z dne 15. junija 2006 v združenih zadevah Air Liquide Industries
         Belgium (C‑393/04 in C‑41/05, ZOdl., str. I‑5293, točka 29). 
      
      84 –	Glede upoštevnosti ugotovitve prednosti pri preučitvi selektivnosti glej zgoraj navedeno sodbo Adria‑Wien Pipeline in Wietersdorfer
         & Peggauer Zementwerke (točka 41); sodbo z dne 13. februarja 2003 v zadevi Španija proti Komisiji (C‑409/00, Recueil, str. I‑1487,
         točka 47) in zgoraj navedene sodbe Azori (točke od 54 do 56); UGT‑Rioja (točka 46) in British Aggregates proti Komisiji (točka 82).
      
      85 –	Nicolaides, P., „Fiscal Aid in the EC“, že navedeno delo, str. 325. 
      
      86 –	Glej tudi Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, že navedeno delo, str. 506.
      
      87 –	Preučitev merila selektivnosti je ločena od preučitve prednosti, čeprav je v skladu s sodno prakso „za presojo selektivnosti
         treba preučiti, ali v dani pravni ureditvi ukrep pomeni prednost za nekatera podjetja v primerjavi z drugimi“ (glej zgoraj
         navedeno sodbo British Aggregates proti Komisiji, točka 82). Kot izhaja iz odstavka 12 obvestila Komisije iz leta 1998, je
         možnost utemeljitve selektivnosti na podlagi splošne narave ureditve del presoje selektivnosti.
      
      88 –	To je upoštevno zlasti z vidika morebitnega povračila domnevno nezakonite pomoči.
      
      89 –	Sodba z dne 1. decembra 1998 v zadevi Ecotrade (C‑200/97, Recueil, str. I‑7907, točka 43) in sodba Splošnega sodišča z
         dne 13. junija 2000 v združenih zadevah EPAC proti Komisiji (T‑204/97 in T‑270/97, Recueil, str. II‑2267, točka 80).
      
      90 –	Glej Obvestilo Komisije o uporabi členov 87 in 88 [P]ogodbe ES za državno pomoč v obliki poroštev (UL 2000, C 71, str. 14).
         Po mnenju Komisije ugodnosti državnega poroštva izhajajo iz tega, da tveganje, povezano s poroštvom, ki ga je navadno treba
         poplačati, nosi država. Če se mu država odpove, obstajata tako ugodnost za podjetje kot zmanjšanje državnih prihodkov. Glej
         točko 2.1.2 Obvestila. 
      
      91 –	Sodba z dne 5. oktobra 2000 v zadevi Nemčija proti Komisiji (C‑288/96, Recueil, str. I‑8237, točka 30 in nasl.).
      
      92 –	Sodba Splošnega sodišča z dne 21. maja 2010 v združenih zadevah Francija proti Komisiji (T‑425/04, T‑444/04, T‑450/04 in
         T‑456/04, še neobjavljena v ZOdl.). Vendar pa morajo biti izjave dovolj jasne, natančne in trdne, da dokazujejo obstoj verodostojne
         obveze države. Navesti je treba, da je bila zgoraj navedena sodba Francija proti Komisiji predmet pritožbe, vpisane pod opravilno
         številko C‑399/10 P.
      
      93 –	Sodba z dne 22. junija 2006 (C‑182/03 in C‑217/03, ZOdl., str. I‑5479, točka 95). 
      
      94 –	Kar zadeva obdavčitev fizičnih oseb, enaka ugotovitev velja za davčne jurisdikcije, ki poznajo davek na premoženje od najpremožnejših
         davčnih zavezancev. Ni mogoče meniti, da so davčni zavezanci, ki zaradi določenega praga niso obdavčeni, deležni kakršne koli
         prednosti.
      
      95 –	Sodba Splošnega sodišča z dne 27. januarja 1998 v zadevi Ladbroke Racing proti Komisiji (T‑67/94, Recueil, str. II‑1).
         Glej tudi moje sklepne predloge, predstavljene v združenih zadevah Paint Graphos in drugi (od C‑78/08 do C‑80/08).
      
      96 –	Poleg tega je, kot sem navedel že zgoraj, verjetno, da zadevna davčna ureditev ne bo nikoli začela veljati.
      
      97 –	Navesti je treba, da je Komisija v svojem poročilu o izvajanju Obvestila Komisije o uporabi pravil o državni pomoči za
         ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka (C(2004) 434) navedla, da je povsem mogoče, da ukrep, ki je
         glede na kodeks ravnanja opredeljen kot škodljiv, ne spada pod pojem državne pomoči (glej točko 66 navedenega poročila). 
      
      98 –	Predstavnik Government of Gibraltar je na obravnavi potrdil, da ima velik del podjetij, registriranih v Gibraltarju, tam
         samo reprezentančna sredstva, sekundarna prebivališča, jahte ali čolne. Ker ni niti poslovne dejavnosti niti dobička, to niso
         obdavčljivi subjekti, ne glede na izbrano davčno ureditev. Njihov položaj torej ne spada v pravo konkurence. 
      
      99 –	Kljub temu je treba sočasno priznati, da ozemlje v velikosti približno 5 km² s približno 27.500 prebivalci nima veliko
         možnosti, kar zadeva njegovo strategijo gospodarskega razvoja. 
      
      100 –	Zgoraj navedena sodba Azori (točka 54).
      
      101 –	Zgoraj navedena sodba Adria‑Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke. 
      
      102 –	Zgoraj navedena sodba UGT-Rioja.
      
      103 –	Vendar pa se ukrepi lahko izkažejo za selektivne, ne da bi bili formalno omejeni na nekatere sektorje – glej odločbo Komisije
         z dne 17. februarja 2003 v zvezi z belgijskimi centri za usklajevanje (UL L 282). V skladu s sodno prakso niti veliko število
         podjetij upravičencev niti raznolikost in velikost industrijskih sektorjev, ki jim ta podjetja pripadajo, ne zagotavljajo
         splošne narave ukrepa. V zvezi s tem glej Rossi‑Maccanico, P., „Community Review of direct Business Tax Measures“, v: EStAL, št. 4/2009, str. 497. Pravni teoretiki poudarjajo, da sistema, ki se uporablja za skoraj vse gospodarske subjekte, ni mogoče
         šteti za selektivnega. Glej Schön, W., „Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht“, že
         navedeno delo, str. 29.
      
      104 –	Za razmišljanja o selektivnosti glej, ex multis, Waelbroeck D., „La condition de sélectivité de la mesure“, že navedeno delo.
      
      105 –	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca Mengozzija v zadevi, v kateri je bila izrečena zgoraj navedena sodba British
         Aggregates proti Komisiji, točka 82.
      
      106 –	Glej Rossi‑Maccanico, P., „Community Review of direct Business Tax Measures“, že navedeno delo, str. 497.
      
      107 –	Glej v tem smislu sodbo z dne 17. marca 1993 v združenih zadevah Sloman Neptun (C‑72/91 in C‑73/91, Recueil, str. I‑887,
         točka 21). Glej sodbo z dne 13. februarja 2003 v zadevi Španija proti Komisiji (C‑409/00, Recueil, str. I‑1487, točka 52).
         Nekateri pravni teoretiki so celo menili, da ne more biti prednosti v smislu člena 87(1) ES, kadar ukrep izhaja iz splošne
         strukture sistema. Glej v tem smislu Schön, W., „Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht“,
         že navedeno delo.
      
      108 –	Sklepni predlogi, predstavljeni v zadevi C-72/91, v kateri je bila izrečena zgoraj navedena sodba Sloman Neptun (točka 50).
      
      109 –	Glede pristopa OECD glej First Survey on State Aids in the European Community, Commission of the European Communities,
         Office of Official Publications, Luxembourg 1989, str. 6–8 in 13: „tax expenditure is usually defined as a departure from
         the generally accepted or benchmark tax structure, which produces a favourable tax treatment of particular types of activities
         or groups of payers“. 
      
      110 –	Obvestilo iz leta 1998, točka 16.
      
      111 –	Bacon, „State Aids and General Measures“, v: YEL 1997, zv. 17 (ur. Barav in Wyatt), Clarendon Press, Oxford, str. 269–321; Schön, W., „Taxation and State aid Law in the European
         Union“, že navedeno delo, str. 911–936. 
      
      112 –	Schön, W., „Taxation and State aid Law in the European Union“, že navedeno delo, str. 911– 936.
      
      113 –	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca Colomerja, predstavljeni v zadevi, v kateri je bila izrečena sodba z dne 19. maja 1999
         v zadevi Italija proti Komisiji (C‑6/97, Recueil, str. I‑2981, točka 27). 
      
      114 –	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca La Pergole, predstavljeni v zadevi, v kateri je bila izrečena sodba z dne 17. junija 1999
         v zadevi Belgija proti Komisiji, imenovana „Maribel“ (C‑75/97, Recueil, str. I‑3671).
      
      115 –	Nicolaides, P., „Fiscal Aid in the EC. A Critical Review of Current Practice“, že navedeno delo, str. 319–342. 
      
      116 –	Glej Bousin, J. in J. Piernas, „Developments in the Notion of Selectivity“, v: EStAL, št. 4/2008, str. 634 in nasl.
      
      117 –	V zvezi s tem glej tudi Aldestam, M., EC State aid rules applied to taxes, Uppsala 2005, str. 182. 
      
      118 –	Drugi in tretji del edinega pritožbenega razloga Komisije.
      
      119 –	Komisija meri na točke od 170 do 174 in od 143 do 146 izpodbijane sodbe.
      
      120 –	Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo British Aggregates proti Komisiji. 
      
      121 –	Komisija meri na točke 145, 146 in od 171 do 174 izpodbijane sodbe. 
      
      122 –	Glej zlasti sodbi z dne 11. septembra 2008 v združenih zadevah Nemčija proti Kronofrance (C‑75/05 P in C‑80/05 P, ZOdl.,
         str. I‑6619, točka 60) in z dne 2. decembra 2010 v zadevi Holland Malt proti Komisiji (C‑464/09 P, še neobjavljena v ZOdl.,
         točka 46).
      
      123 –	Sodba z dne 28. junija 2005 v zadevi Dansk Rørindustri (C‑189/02 P, ZOdl., str. I‑5425, točke od 211 do 213). Glej tudi
         sodbo Splošnega sodišča z dne 9. julija 2003 v zadevi Cheil Jedang (T‑220/00, Recueil, str. II‑2473, točka 77). Glede državnih
         pomoči glej sodbe Sodišča z dne 13. februarja 2003 v zadevi Španija proti Komisiji (C‑409/00, Recueil, str. I‑1487, točka 95);
         z dne 29. aprila 2004 v zadevi Italija proti Komisiji (C‑91/01, Recueil, str. I‑ 4355, točka 45) in z dne 26. septembra 2002
         v zadevi Španija proti Komisiji (C‑351/98, Recueil, str. I‑8031, točka 53). Glej tudi sodbe Splošnega sodišča z dne 8. julija 2004
         v zadevi Technische Glaswerke (T‑198/01, ZOdl., str. II‑2717, točka 149); z dne 18. novembra 2004 v zadevi Ferriere Nord (T‑176/01,
         ZOdl., str. II‑3931, točka 134) in z dne 14. oktobra 2004 v zadevi Pollmeier Malchow (T‑137/02, ZOdl., str. II‑3541, točka 54).
         
      
      124 –	Sodba z dne 5. oktobra 2000 v zadevi Nemčija proti Komisiji (C‑288/96, Recueil, str. I‑8237, točka 62) in zgoraj navedeni
         sodbi Nemčija in drugi proti Kronofrance (točka 61) in Holland Malt proti Komisiji (točka 47).
      
      125 –	Tak pristop so včasih predlagali pravni teoretiki. Odločilni argument za njegovo zavrnitev je njegova nezdružljivost z
         razdelitvijo pristojnosti med državami članicami in Unijo pri neposrednem obdavčenju. Glej Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, že navedeno delo, str. 505–508 in 522–528.
      
      126 –	Zgoraj navedena sodba British Aggregates proti Komisiji, točki 84 in 85 in navedena sodna praksa.
      
      127 –	Četrti in peti del edinega pritožbenega razloga Komisije.
      
      128 –	Komisija meri na točke od 175 do 183 izpodbijane sodbe.
      
      129 –	Sodbi Sodišča z dne 21. septembra 2006 v zadevi JCB Service proti Komisiji (C‑167/04 P, ZOdl., str. I‑8935, točka 107 in
         navedena sodna praksa) in z dne 10. maja 2007 v zadevi SGL Carbon proti Komisiji (C‑328/05 P, ZOdl., str. I‑3921, točka 41
         in navedena sodna praksa).
      
      130 –	Glej zlasti zgoraj navedeni sodbi JCB Service proti Komisiji (točka 106 in navedena sodna praksa) in SGL Carbon proti Komisiji
         (točka 41 in navedena sodna praksa).
      
      131 –	Sodba z dne 29. aprila 2004 v zadevi Nizozemska proti Komisiji (C‑159/01, Recueil, str. I‑4461, točka 43). 
      
      132 –	Sodba z dne 2. julija 1974 v zadevi Italija proti Komisiji (173/73, Recueil, str. 709).
      
      133 –	Komisija meri na točke od 170 do 174 izpodbijane sodbe.
      
      134 –	Deseti in enajsti pritožbeni razlog Kraljevine Španije.
      
      135 –	Sodba z dne 16. julija 2009 v zadevi Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland proti Komisiji (C‑385/07 P, ZOdl., str. I‑6155,
         točka 177).
      
      136 –	Glej zlasti odločitev Evropskega sodišča za človekove pravice o dopustnosti tožbe št. 55346/00, ki jo je vložil Ayuntamiento
         de Mula proti Španiji; delno odločitev o dopustnosti tožb št. 48391/99 in 48392/99, ki so ju vložili Christos Hatzitakis ter
         mestna sveta Thermaikosa in Mikre proti Grčiji.
      
      137 –	Listina Evropske unije o temeljnih pravicah, razglašena 7. decembra 2000 v Nici (UL C 364, str. 1, v nadaljevanju: Listina).
      
      138 –	Glej v tem smislu sodbi z dne 17. decembra 1998 v zadevi Baustahlgewebe proti Komisiji (C‑185/95 P, Recueil, str. I‑8417,
         točka 21) in z dne 1. julija 2008 v združenih zadevah Chronopost in La Poste proti UFEX in drugim (C‑341/06 P in C‑342/06 P,
         ZOdl., str. I-4777, točka 45).
      
      139 –	Sodbe z dne 15. maja 1986 v zadevi Johnston (222/84, Recueil, str. 1651, točki 18 in 19); z dne 15. oktobra 1987 v zadevi
         Heylens in drugi (222/86, Recueil, str. 4097, točka 14); z dne 27. novembra 2001 v zadevi Komisija proti Avstriji (C‑424/99,
         Recueil, str. I‑9285, točka 45); z dne 25. julija 2002 v zadevi Unión de Pequeños Agricultores proti Svetu (C‑50/00 P, Recueil,
         str. I‑6677, točka 39) in z dne 19. junija 2003 v zadevi Eribrand (C‑467/01, Recueil, str. I‑6471, točka 61).
      
      140 –	V zvezi s tem glej sodno prakso v okviru tožb zaradi neizpolnitve obveznosti držav članic na podlagi členov 226 ES in 228 ES
         ter veljavna postopkovna jamstva. 
      
      141 –	Navedena zgoraj (točke od 176 do 179).
      
      142 –	Zgoraj navedena sodba Baustahlgewebe proti Komisiji (točka 19) in sodba z dne 15. junija 2000 v zadevi TEAM proti Komisiji
         (C‑13/99 P, Recueil, str. I-4671, točka 36).
      
      143 –	Glej v tem smislu sodbo z dne 25. januarja 2007 v združenih zadevah Sumitomo Metal Industries in Nippon Steel proti Komisiji
         (C‑403/04 P in C‑405/04 P, ZOdl., str. I‑729, točka 116 in navedena sodna praksa) in sklep z dne 26. marca 2009 v zadevi Efkon
         proti Parlamentu in Svetu (C‑146/08 P, ZOdl., str. I-49*, točka 54).
      
      144 –	Zgoraj navedena sodba Limburgse Vinyl Maatschappij in drugi proti Komisiji (točka 188) in sodba z dne 2. oktobra 2003 v
         zadevi Thyssen Stahl proti Komisiji (C‑194/99 P, Recueil, str. I‑10821, točka 156).