CELEX: 62006CJ0251
Language: pl
Date: 2007-11-08
Title: Wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 8 listopada 2007 r.#Firma ING. AUER - Die Bausoftware GmbH przeciwko Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz - Austria.#Podatki pośrednie - Gromadzenie kapitału - Przeniesienie siedziby statutowej spółki - Zniesienie podatku kapitałowego pobieranego od spółki.#Sprawa C-251/06.

Sprawa C‑251/06
      Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH
      przeciwko
      Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymzłożony przez Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz)
      
      Podatki pośrednie – Gromadzenie kapitału – Przeniesienie siedziby statutowej spółki – Zniesienie podatku kapitałowego pobieranego od spółki
      Streszczenie wyroku
      Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Podatek kapitałowy pobierany
            od spółek kapitałowych
      (dyrektywa Rady 69/335, art. 3 ust. 1 lit. a), art. 4 ust. 1 lit. g), art. 4 ust. 3 lit. b), art. 7 ust. 2)
      Artykuł 4 ust. 1 lit. g) i art. 4 ust. 3 lit. b) dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału,
         zmienionej dyrektywą 85/303 oraz Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Austrii, Republiki Finlandii i Królestwa
         Szwecji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, należy interpretować w ten sposób, że rezygnacja
         przez jedno państwo członkowskie z poboru podatku kapitałowego nie stanowi przeszkody dla tego, by spółka należąca do jednej
         z kategorii wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy była kwalifikowana jako spółka kapitałowa do celów poboru podatku
         kapitałowego w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. g) tej dyrektywy przy przeniesieniu jej rzeczywistego centrum zarządzania z tego
         państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, w którym podatek ten jest nadal nakładany.
      
      W istocie art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 określa w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki,
         które należy uznać za spółki kapitałowe w rozumieniu tej dyrektywy. W konsekwencji, jeśli spółka ma jedną z form prawnych
         przewidzianych w art. 3 ust. 1, należy uznać, że stanowi ona spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335 i że nie może
         zatem podlegać podatkowi kapitałowemu w związku z przeniesieniem jej rzeczywistego centrum zarządzania z jednego państwa członkowskiego
         do innego z tego powodu, że nie jest uznawana za spółkę kapitałową w państwie członkowskim pochodzenia. Zatem okoliczność,
         że jedno państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2, znosząc podatek kapitałowy, nie skutkuje
         tym, że przy przeniesieniu rzeczywistego centrum zarządzania spółki kapitałowej z tego państwa członkowskiego do innego państwa
         członkowskiego to ostatnie może automatycznie objąć tę czynność podatkiem kapitałowym.
      
      Jednakże wykładnia taka nie może wspierać zachowań, które charakteryzują się tworzeniem sztucznych struktur w wyłącznym celu
         uzyskania korzyści podatkowej. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy w okolicznościach zawisłej przed nim sprawy nie kryją
         się obiektywne elementy wskazujące na praktykę stanowiącą nadużycie.
      
      (por. pkt 21, 28, 29, 35, 45–47 i sentencja)
WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)
      z dnia 8 listopada 2007 r.(*)
      
      Podatki pośrednie – Gromadzenie kapitału – Przeniesienie siedziby statutowej spółki – Zniesienie podatku kapitałowego pobieranego od spółki
      W sprawie C‑251/06
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Unabhängiger
         Finanzsenat, Außenstelle Linz (Austria) postanowieniem z dnia 31 maja 2006 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 6 czerwca
         2006 r., w postępowaniu:
      
      Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH
      przeciwko
      Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr,
      TRYBUNAŁ (czwarta izba),
      w składzie: K. Lenaerts, prezes izby, G. Arestis, R. Silva de Lapuerta (sprawozdawca), E. Juhász i T. von Danwitz, sędziowie,
      rzecznik generalny: M. Poiares Maduro,
      sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 29 marca 2007 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH przez J. Wiedlroithera oraz G. Aignera, Rechtsanwälte,
      –        w imieniu rządu austriackiego przez C. Pesendorfer oraz G. Glegę oraz J. Bauera, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu greckiego przez I. Pouli oraz M. Tassopoulou, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu hiszpańskiego przez M. Muñoza Péreza, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu rządu polskiego przez E. Ośniecką‑Tamecką, działającą w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez M. Afonso oraz W. Möllsa, działających w charakterze pełnomocników,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 21 czerwca 2007 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 1 lit. g) i ust. 3 lit. b) oraz art. 7 ust. 2
         dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str. 25)
         zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. L 156, str. 23) i aktem dotyczącym warunków przystąpienia
         Republiki Austrii, Republiki Finlandii i Królestwa Szwecji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej
         (Dz.U. 1994, C 241, str. 21 i Dz.U. 1995, L 1, str. 1, zwanej dalej „dyrektywą 69/335”).
      
      2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu zawisłego pomiędzy Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH (zwaną dalej „ING.
         AUER – Die Bausoftware”) a Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (urzędem podatkowym w Freistadt Rohrbach Urfahr), dotyczącego
         żądania zapłaty przez ten ostatni podatku kapitałowego w kwocie 104 680,20 EUR.
      
       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      3        Artykuł 2 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335 przewiduje:
      
      „1. Transakcje podlegające podatkowi kapitałowemu podlegają opodatkowaniu jedynie w tym państwie członkowskim, na którego
         terytorium znajduje się rzeczywiste centrum zarządzania spółki kapitałowej w momencie przeprowadzania tych transakcji. 
      
      2. Jeśli rzeczywiste centrum zarządzania spółki kapitałowej znajduje się w państwie trzecim, a jej statutowa siedziba znajduje
         się w państwie członkowskim, transakcje podlegające podatkowi kapitałowemu podlegają opodatkowaniu w tym państwie członkowskim,
         w którym znajduje się statutowa siedziba”.
      
      4        Artykuł 3 dyrektywy 69/335 stanowi:
      
      „1.      Do celów niniejszej dyrektywy »spółki kapitałowe« to:
      a)      spółki na mocy prawa belgijskiego, duńskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego, greckiego, włoskiego, irlandzkiego,
         luksemburskiego, niderlandzkiego, portugalskiego i Zjednoczonego Królestwa, znane pod następującymi nazwami, odpowiednio:
      
      […]
      –        société de personnes à responsabilité limitée/ personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid, Gesellschaft mit beschränkter
         Haftung, sociedad de responsabilidad limitada, société à responsabilité limitée, Εταιρία Περιωρισμένης Ευθύνης, società a responsabilità
         limitata, société à responsabilité limitée, sociedade por quotas;
      
      Firmy prawa austriackiego znane jako:
      –        »Aktiengesellschaft«,
      –        »Gesellschaft mit beschränkter Haftung«;
      […]
      2.       Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące
         działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak państwa członkowskie mają prawo, do celów naliczenia
         [poboru] podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki”.
      
      5        Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 3 dyrektywy 69/335:
      
      „1.      Podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:
      a)      utworzenie spółki kapitałowej;
      […]
      c)      podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie
      wkładów jakiegokolwiek rodzaju;
      […]
      g)      przeniesienie z państwa trzeciego do państwa członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub
         osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania [poboru]
         podatku kapitałowego, jest uważana w tym państwie członkowskim za spółkę kapitałową;
      
      […]
      3.      Utworzenie spółki kapitałowej, w rozumieniu ust. 1 lit. a) nie obejmuje jakiejkolwiek zmiany aktu założycielskiego lub statutu
         spółki kapitałowej, w szczególności:
      
      […]
      b)      przeniesienia z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki lub
         statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania [poboru] podatku
         kapitałowego jest uważana w obu państwach członkowskich za spółkę kapitałową;
      
      [...]”
      6        Artykuł 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335 przewiduje:
      
      „1.      Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r.
         były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.
      
      […]
      2.      Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć [pobrać]
         od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%”.
      
       Prawo krajowe
       Prawo austriackie
      7        Podstawę prawną poboru podatku kapitałowego w Austrii stanowi część I Kapitalverkehrsteuergesetz z dnia 16 października 1934 r.
         (austriackiej ustawy o podatku od przepływów kapitałowych, deutsches RGBl. I. S 1058/1934), zmienionej ustawą z dnia 12 stycznia
         1999 r. (BGBl. I, 28/1999, zwanej dalej „KVG”).
      
      8        Zgodnie z art. 2 KVG:
      
      „Podlega podatkowi kapitałowemu:
      [...]
      5.      Przeniesienie zarządu lub siedziby statutowej zagranicznej spółki kapitałowej do Austrii, jeśli w związku z tym przeniesieniem
         spółka ta staje się spółką prawa austriackiego. Zasada ta nie znajduje zastosowania, jeśli spółka przed przeniesieniem zarządu
         lub siedziby statutowej była uznawana za spółkę kapitałową do celów poboru podatku kapitałowego w państwie członkowskim Unii
         Europejskiej;
      
      [...]”.
      9        Artykuł 4 ust. 1 i 2 KVG wymienia spółki kapitałowe i spółki uznawane za takie do celów poboru podatku kapitałowego. Zgodnie
         z art. 4 ust. 1 pkt 2 KVG spółkami kapitałowymi są między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Gesellschaften
         mit beschränkter Haftung”).
      
       Prawo niemieckie
      10      Artykuł 4 ust. 1 pkt 2 Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen der Finanzmärkte (Finanzmarktbeförderungsgesetz) [ustawy
         o poprawie przepisów dotyczących rynków finansowych (ustawy wspierającej rynki finansowe)] z dnia 22 lutego 1990 r. (BGBl. 1990
         I, str. 266) uchylił Kapitalverkehrsteuergesetz z dnia 17 listopada 1972 r. (BGBl. 1972 I, str. 2130) i w konsekwencji zniósł
         podatek kapitałowy z dniem 1 stycznia 1992 r.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      11      W dniu 9 września 1999 r. spółka – której utworzenie zostało zgłoszone w dniu 28 lipca 1999 r. – została wpisana do rejestru
         spółek Republiki Austrii pod firmą „Bausoftware GmbH” (zwana dalej „Bausoftware”). Jej jedynym wspólnikiem była spółka prawa
         niemieckiego Nemetschek AG (zwana dalej „Nemetschek”). Rzeczywiste centrum zarządzania Bausoftware znajdowało się w Niemczech.
      
      12      W dniu 16 września 1999 r. spółka Nemetschek dokonała wpłaty w wysokości 102 000 000 ATS na rzecz Bausoftware. Na mocy umowy
         w sprawie wniesienia kapitału z dnia 22 września 1999 r. nastąpiło wniesienie do Bausoftware jednoosobowego, niezarejestrowanego
         przedsiębiorstwa „ING. Auer »Die Bausoftware«” z siedzibą w Mondsee (Republika Austrii).
      
      13      Przejęcie to zostało zaaprobowane podczas walnego zgromadzenia wspólników Bausoftware, które odbyło się w tym samym dniu.
      
      14      Podczas tego zgromadzenia H. Auer, zamieszkały w Austrii, został powołany na członka zarządu Bausoftware i przyznano mu szczególne
         prawo zarządu. Wreszcie firma spółki została zmieniona na ING. AUER – Die Bausoftware.
      
      15      Po przeprowadzeniu kontroli w tej spółce przez Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (austriacki organ podatkowy), decyzją z dnia
         6 czerwca 2005 r., nałożył na nią podatek kapitałowy w wysokości 104 680,20 EUR, co odpowiadało 1% wartości udziałów w majątku
         spółki, w związku z przeniesieniem rzeczywistego centrum zarządzana z Niemiec do Austrii, zgodnie z przepisami KVG.
      
      16      Rozpoznając odwołanie złożone przez ING. AUER – Die Bausoftware od tej decyzji, Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz
         (niezależny trybunał ds. podatkowych, ośrodek zamiejscowy w Linz) postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału
         następujące pytania prejudycjalne:
      
      „1.      Jeżeli rzeczywiste centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej zostało przeniesione z jednego
         państwa członkowskiego, które zniosło podatek kapitałowy przed jej utworzeniem, do innego państwa członkowskiego, które taki
         podatek w tym momencie pobiera, to czy okoliczność, iż pierwsze państwo członkowskie zrezygnowało z pobierania podatku kapitałowego,
         uchylając stosowną krajową podstawę prawną, stoi na przeszkodzie uznania tej spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub
         osoby prawnej za spółkę kapitałową do celów »naliczania [poboru] podatku kapitałowego« w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. g)
         […] i art. 4 ust. 3 lit. b) dyrektywy 69/335 […]? 
      
      2)      Czy art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 […] zabrania państwu członkowskiemu, do którego spółka kapitałowa przenosi rzeczywiste
         centrum zarządzania spółki, pobrania podatku kapitałowego w związku z przeniesieniem rzeczywistego centrum zarządzania spółki
         z tytułu czynności określonych w art. 4 ust. 1 lit. a) i g) dyrektywy […], jeżeli czynności te zostały przeprowadzone w okresie,
         w którym spółka kapitałowa miała rzeczywiste centrum zarządzania spółki w państwie członkowskim, które przed jej utworzeniem
         zrezygnowało z pobierania podatku kapitałowego, uchylając stosowną krajową podstawę prawną?”.
      
       W przedmiocie pytań prejudycjalnych
      17      Poprzez przedstawione pytania prejudycjalne, które należy rozpatrywać łącznie, sąd krajowy zmierza zasadniczo do ustalenia,
         czy rezygnacja przez państwo członkowskie z poboru podatku kapitałowego stanowi przeszkodę dla tego, aby spółkę zakwalifikować
         jako spółkę kapitałową „do celów poboru podatku kapitałowego” w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. g) dyrektywy 69/335 przy przeniesieniu
         jej rzeczywistego centrum zarządzania z tego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, w którym podatek ten
         jest nadal nakładany.
      
      18      Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotem analizy Trybunału nie jest kwestia, czy wpis spółki Bausoftware do rejestru spółek
         w Republice Austrii w dniu 9 września 1999 r. oraz przelanie przez Nemetschek 102 mln AST na jej rzecz w dniu 16 września
         1999 r. można zakwalifikować jako utworzenie spółki kapitałowej lub podniesienie kapitału spółki kapitałowej, które jako takie
         podlegają podatkowi kapitałowemu zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a) lub c) dyrektywy 69/335.
      
      19      Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 WE, które jest oparte na jasnym
         podziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena stanu faktycznego sprawy należy do sądu krajowego (wyroki z dnia
         15 listopada 1979 r. w sprawie 36/79 Denkavit Futtermittel, Rec. str. 3439, pkt 12, i z dnia 15 maja 2003 r. w sprawie C‑282/00
         RAR, Rec. str. I‑4741, pkt 46). Zatem analiza Trybunału opiera się na ustaleniu sądu krajowego, zgodnie z którym okoliczności
         faktyczne przedstawione w pkt 11–14 niniejszego wyroku oznaczają przeniesienie rzeczywistego centrum zarządzania z jednego
         państwa członkowskiego do innego.
      
      20      Z postanowienia odsyłającego wynika jasno, że spółka, której dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, jest spółką z ograniczoną
         odpowiedzialnością prawa austriackiego.
      
      21      Z art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335, którego treść została zacytowana w pkt 4 niniejszego wyroku, wynika, że przepis ten określa
         w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu
         dyrektywy 69/335.
      
      22      Ponadto art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335 określa czynności podlegające podatkowi kapitałowemu.
      
      23      Jeśli chodzi o przeniesienie rzeczywistego centrum zarządzania, art. 4 ust. 1 lit. g) dyrektywy 69/335 stanowi, że w szczególności
         „przeniesienie z państwa trzeciego do państwa członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia
         lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów poboru podatku
         kapitałowego, jest uważana w tym państwie członkowskim za spółkę kapitałową” podlega podatkowi kapitałowemu.
      
      24      Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. b) tej dyrektywy „przeniesieni[e] z jednego państwa członkowskiego do innego państwa
         członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki lub statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub
         osoby prawnej, która, do celów poboru podatku kapitałowego jest uważana w obu państwach członkowskich za spółkę kapitałową”
         nie stanowi utworzenia spółki kapitałowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a).
      
      25      Wynika z tego, że aby czynność tego rodzaju mogła podlegać podatkowi kapitałowemu w docelowym państwie członkowskim, dana
         spółka nie powinna być uważana za spółkę kapitałową w państwie członkowskim pochodzenia.
      
      26      Rządy, które przedłożyły Trybunałowi uwagi, utrzymują, że skoro spółka nie jest opodatkowana z tytułu podatku kapitałowego
         w państwie członkowskim pochodzenia z powodu zniesienia przez nie tego podatku, to spółka ta nie jest uważana do celów poboru
         podatku kapitałowego w tym państwie członkowskim za spółkę kapitałową, spełniając w ten sposób przesłanki ustalone w art. 4
         ust. 1 lit. g) dyrektywy 69/335.
      
      27      Nie można jednak kierować się takim rozumowaniem, nie uprzywilejowując tym samym kwalifikacji jako spółki kapitałowej przyjętej
         w prawie wewnętrznym kosztem kwalifikacji, która wynika z dyrektywy 69/335.
      
      28      Jak bowiem wskazano w pkt 21 niniejszego wyroku, art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 określa w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich
         państw członkowskich spółki, które należy uznać za spółki kapitałowe w rozumieniu tej dyrektywy.
      
      29      W konsekwencji jeśli spółka ma jedną z form prawnych przewidzianych w art. 3 ust. 1, należy uznać, że stanowi spółkę kapitałową
         w rozumieniu dyrektywy 69/335 i nie może zatem podlegać podatkowi kapitałowemu w związku z przeniesieniem jej rzeczywistego
         centrum zarządzania z jednego państwa członkowskiego do innego z tego powodu, że nie jest uznawana za spółkę kapitałową w państwie
         członkowskim pochodzenia.
      
      30      Należy dodać, że taka rozbieżność w kwalifikacji, powodująca, że art. 4 ust. 1 lit. g) dyrektywy 69/335 podlega zastosowaniu,
         jest natomiast możliwa w przypadku spółek, o których mowa w jej art. 3 ust. 2.
      
      31      W istocie stanowiąc, że „[d]o celów stosowania [dyrektywy 69/335], wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia
         lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe”, przepis ten zezwala jednak jednocześnie
         państwom członkowskim na nieuznawanie za takie do celów poboru podatku kapitałowego zrównanych z nimi w ten sposób spółek,
         stowarzyszeń lub osób prawnych.
      
      32      Przyznana w ten sposób państwom członkowskim swoboda oceny, której nie posiadają one w odniesieniu do spółek wskazanych w art. 3
         ust. 1, może zatem prowadzić do tego, że forma określonej spółki jest kwalifikowana jako spółka kapitałowa w jednym państwie
         członkowskim, nie będąc tak kwalifikowaną w innym. W przypadku takiej rozbieżności w kwalifikacji przeniesienie rzeczywistego
         centrum zarządzania danej spółki mieści się w zakresie zastosowania art. 4 ust. 1 lit. g) dyrektywy 69/335.
      
      33      Ponadto Trybunał orzekł już, że uprzywilejowanie kryterium podlegania opodatkowaniu w państwie członkowskim pochodzenia względem
         kryterium kwalifikacji jako spółki kapitałowej przewidzianego w art. 4 ust. 1 lit. g) dyrektywy 69/335, jest sprzeczne z przepisami
         tej ostatniej, ponieważ pozwala ono na nakładanie podatku kapitałowego w przypadkach, w których dyrektywa ta tego nie przewiduje
         (zob. podobnie wyroki z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C‑178/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. str. I‑4185, pkt 26–30).
      
      34      Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 państwa członkowskie są uprawnione do
         zwolnienia wkładów kapitałowych z podatku kapitałowego, przy czym zwolnienie to nie skutkuje umożliwieniem innemu państwu
         członkowskiemu opodatkowania tych wkładów (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C‑494/03 Senior Engineering
         Investments, Zb.Orz. str. I‑525, pkt 43).
      
      35      Zatem okoliczność, że jedno państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335,
         znosząc podatek kapitałowy, nie skutkuje tym, że przy przeniesieniu rzeczywistego centrum zarządzania spółki kapitałowej z tego
         państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, to ostatnie może automatycznie objąć tę czynność podatkiem kapitałowym.
      
      36      Z powyższego wynika, że art. 4 ust. 1 lit. g) i ust. 3 lit. b) dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że rezygnacja
         przez jedno państwo członkowskie z poboru podatku kapitałowego nie stanowi przeszkody dla tego, by spółka należąca do jednej
         z kategorii wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy była kwalifikowana jako spółka kapitałowa do celów poboru podatku
         kapitałowego w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. g) tej dyrektywy przy przeniesieniu jej rzeczywistego centrum zarządzania z tego
         państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, w którym podatek ten jest nadal nakładany.
      
      37      Przyjąwszy taką wykładnię należy dodać, że w toku postępowania przed Trybunałem została podniesiona ewentualna kwestia unikania
         opodatkowania wynikająca z nadużywania zinterpretowanych w ten sposób przepisów dyrektywy 69/335.
      
      38      W tej kwestii, nawet jeśli formalnie sąd krajowy ograniczył swe pytania do wykładni art. 4 ust. 1 lit. g) i ust. 3 lit. b)
         oraz art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, okoliczność tego rodzaju nie stanowi przeszkody dla dostarczenia mu przez Trybunał wszystkich
         elementów wykładni prawa wspólnotowego, które mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy, bez względu
         na to, czy sąd ten zawarł owe kwestie w treści swych pytań czy też nie (zob. podobnie wyroki z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie
         C‑241/89 SARPP, Rec. str. I‑4695, pkt 8, z dnia 4 marca 1999 r. w sprawie C‑87/97 Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola,
         Rec. str. I‑1301, pkt 16, oraz z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie C‑392/05 Alevizos, Zb.Orz. str. I‑3505, pkt 64).
      
      39      Należy zatem zbadać, czy wykładnia art. 4 ust. 1 lit. g) i ust. 3 lit. b) dyrektywy 69/335 dokonana w pkt 36 niniejszego wyroku
         może przyczynić się do nadużywania prawa wspólnotowego w celu obejścia przepisów ustawodawstwa krajowego takiego, jak to w sprawie
         przed sądem krajowym.
      
      40      Przede wszystkim należy stwierdzić, że dyrektywa 69/335 nie zawiera żadnego przepisu, którego szczególnym celem byłoby zapobieganie
         unikania opodatkowania.
      
      41      Jednak Trybunał orzekł już, że stosowanie uregulowań wspólnotowych nie może być rozszerzane tak, aby obejmowało nadużycia
         podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych czynności handlowych, lecz wyłącznie
         w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02 Halifax
         i in., Zb.Orz. str. I‑1609, pkt 69).
      
      42      Ochrona ustanowiona w prawie wspólnotowym nie obejmuje zatem sytuacji, w których podmiot prawa, osoba fizyczna lub prawna
         zamierza powoływać się na prawo wspólnotowe w sposób nieuczciwy lub stanowiący nadużycie, w wyłącznym celu uniknięcia stosowania
         przepisów danego państwa członkowskiego.
      
      43      Prawdą jest, że okoliczność, iż spółka została utworzona w państwie członkowskim w celu skorzystania z bardziej korzystnego
         ustawodawstwa, sama w sobie nie wystarcza, aby stwierdzić że ma miejsce nadużycie uregulowań wspólnotowych.
      
      44      Jednakże utworzenie spółki w państwie członkowskim w ramach czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,
         w celu unikania należnego podatku wykracza poza zakres ochrony, jaki dyrektywa 69/335 ustanawia na rzecz spółek, które obejmuje.
      
      45      Wynika z tego, że konsekwencje wykładni art. 4 ust. 1 lit. g) i ust. 3 lit. b) dyrektywy 69/335 wskazanej w pkt 36 niniejszego
         wyroku nie mogą wspierać zachowań, które charakteryzują się tworzeniem sztucznych struktur w wyłącznym celu uzyskania korzyści
         podatkowej.
      
      46      Do sądu krajowego należy zatem zbadanie, czy pośród okoliczności zawisłej przed nim sprawy nie kryją się obiektywne elementy
         wskazujące na praktykę stanowiącą nadużycie.
      
      47      W takich okolicznościach na pytania prejudycjalne należy udzielić odpowiedzi, że art. 4 ust. 1 lit. g) i ust. 3 lit. b) dyrektywy
         69/335 należy interpretować w ten sposób, że rezygnacja przez jedno państwo członkowskie z poboru podatku kapitałowego nie
         stanowi przeszkody dla tego, by spółka należąca do jednej z kategorii wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy była
         kwalifikowana jako spółka kapitałowa do celów poboru podatku kapitałowego w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. g) tej dyrektywy
         przy przeniesieniu jej rzeczywistego centrum zarządzania z tego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, w którym
         podatek ten jest nadal nakładany. Jednakże wykładnia taka nie może wspierać zachowań, które charakteryzują się tworzeniem
         sztucznych struktur w wyłącznym celu uzyskania korzyści podatkowej. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy w okolicznościach
         zawisłej przed nim sprawy nie kryją się obiektywne elementy wskazujące na praktykę stanowiącą nadużycie.
      
       W przedmiocie kosztów
      48      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
      
      Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:
      Artykuł 4 ust. 1 lit. g) i art. 4 ust. 3 lit. b) dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich
            od gromadzenia kapitału zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. i aktem dotyczącym warunków przystąpienia
            Republiki Austrii, Republiki Finlandii i Królestwa Szwecji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej,
            należy interpretować w ten sposób, że rezygnacja przez jedno państwo członkowskie z poboru podatku kapitałowego nie stanowi
            przeszkody dla tego, by spółka należąca do jednej z kategorii wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy była kwalifikowana
            jako spółka kapitałowa do celów poboru podatku kapitałowego w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. g) tej dyrektywy przy przeniesieniu
            jej rzeczywistego centrum zarządzania z tego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, w którym podatek ten
            jest nadal nakładany. Jednakże wykładnia taka nie może wspierać zachowań, które charakteryzują się tworzeniem sztucznych struktur
            w wyłącznym celu uzyskania korzyści podatkowej. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy w okolicznościach zawisłej przed nim
            sprawy nie kryją się obiektywne elementy wskazujące na praktykę stanowiącą nadużycie.
      Podpisy
      * Język postępowania: niemiecki.