CELEX: 62011CJ0025
Language: sl
Date: 2012-02-16
Title: Sodba Sodišča (osmi senat) z dne 16. februarja 2012.#Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA proti Fazenda Pública.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Supremo Tribunal Administrativo.#Obdavčenje – Šesta direktiva o DDV – Odbitek vstopnega davka – Člena 17(2) in (5) ter 19 – ‚Subvencije‘, uporabljene za nakup blaga in storitev – Omejitev pravice do odbitka.#Zadeva C‑25/11.

SODBA SODIŠČA (osmi senat)
      z dne 16. februarja 2012 (
            *1
         )
      „Obdavčenje — Šesta direktiva o DDV — Odbitek vstopnega davka — Člena 17(2) in (5) ter 19 — ‚Subvencije‘, uporabljene za nakup blaga in storitev — Omejitev pravice do odbitka“
      V zadevi C-25/11,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Supremo Tribunal Administrativo (Portugalska) z odločbo z dne 10. novembra 2010, ki je prispela na Sodišče 17. januarja 2011, v postopku
      
         Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA
      
      proti
      
         Fazenda Pública,
      
      SODIŠČE (osmi senat),
      v sestavi A. Prechal, predsednica senata, L. Bay Larsen (poročevalec) in E. Jarašiūnas, sodnika,
      generalna pravobranilka: E. Sharpston,
      sodni tajnik: A. Calot Escobar,
      na podlagi pisnega postopka,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      
               —
            
            
               za Varzim Sol – Turismo Jogo e Animação SA A. Jacinto in M. Brás, odvetnika,
            
         
               —
            
            
               za portugalsko vlado L. Inez Fernandes, zastopnik,
            
         
               —
            
            
               za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in P. Guerra e Andrade, zastopnika,
            
         na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
      izreka naslednjo
      
         Sodbo
      
      
               1
            
            
               Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 17(2) in (5) ter 19 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
            
         
               2
            
            
               Predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA (v nadaljevanju: Varzim Sol) in Fazenda Pública v zvezi z odločbo o dodatni odmeri davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) in zamudnih obresti za leta od 2002 do 2004.
            
         
         Pravni okvir
      
      
         Pravo Unije
      
      
               3
            
            
               Člen 2(1) Šeste direktive določa, da sta „dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“, in „uvoz blaga“ predmet DDV.
            
         
               4
            
            
               Člen 11A(1)(a) te direktive določa:
               „Na ozemlju države
               1.   Davčna osnova:
               
                        (a)
                     
                     
                        pri dobavah blaga in storitev, razen tistih iz (b), (c) in (d) tega odstavka, je vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav“.
                     
                  
         
               5
            
            
               Člen 17 Šeste direktive, ki ureja nastanek in obseg pravice do odbitka, v odstavkih 2 in 5 določa:
               „2   Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
               
                        (a)
                     
                     
                        [DDV], ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec;
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        [DDV], ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za uvoženo blago;
                     
                  
                        (c)
                     
                     
                        [DDV], ki ga je dolžan v skladu s členoma 5(7)(a) in 6(3).
                     
                  […]
               5.   Za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je [DDV] odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih [DDV] ni odbiten, je odbiten samo takšen delež [DDV], ki se pripiše prvim transakcijam.
               Ta delež se v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.
               Države članice pa lahko:
               
                        (a)
                     
                     
                        dovolijo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti, če vodi ločeno knjigovodstvo za vsako področje;
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        zahtevajo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti in za vsako področje vodi ločeno knjigovodstvo;
                     
                  
                        (c)
                     
                     
                        dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec opravi odbitek na podlagi uporabe vsega blaga ali dela blaga in storitev;
                     
                  
                        (d)
                     
                     
                        dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec v skladu s pravilom iz prvega pododstavka opravi odbitek od vsega blaga in storitev, uporabljenih za transakcije iz tega pododstavka;
                     
                  
                        (e)
                     
                     
                        kadar je [DDV], ki za davčnega zavezanca ni odbiten, neznaten, določijo, da se šteje, kakor da ga ni.
                     
                  […]“
            
         
               6
            
            
               Člen 19 navedene direktive, ki določa pravila za izračun odbitnega deleža, v odstavku 1 določa:
               „Odbitni delež po prvem pododstavku člena 17(5) se določi z ulomkom, ki ima:
               
                        —
                     
                     
                        v števcu skupni znesek letnega prometa brez [DDV], ki se nanaša na transakcije, pri katerih je [DDV] odbiten po členu 17(2) in (3),
                     
                  
                        —
                     
                     
                        v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez [DDV], ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in transakcije, pri katerih [DDV] ni odbiten. Države članice lahko v imenovalec vključijo tudi znesek subvencij, razen subvencij iz člena 11A(1)(a).
                     
                  Delež se določi na letni podlagi kot odstotek in se zaokroži navzgor na število, ki ne sme presegati naslednjega celega števila.“
            
         
         Nacionalno pravo
      
      
               7
            
            
               Člen 23 zakonika o DDV določa:
               „1.   Če davčni zavezanec pri opravljanju svoje dejavnosti dobavlja blago ali opravlja storitve, pri čemer pri nekaterih davek ni odbiten, se davek, plačan za nakupe, odbije samo za delež, ki ustreza letnemu prometu transakcij, pri katerih je davek odbiten.
               2.   Ne glede na določbe prejšnjega odstavka lahko davčni zavezanec opravi odbitek glede na dejansko uporabo vsega uporabljenega blaga in storitev ali njihovega dela, če o tem predhodno obvesti generalno direkcijo za neposredne in posredne davke, kar pa ne vpliva na pravico zadnje, da mu naloži posebne pogoje ali da ta postopek konča, če je obdavčitev znatno izkrivljena.
               3.   Davčni organ lahko od davčnega zavezanca zahteva, da ravna v skladu z določbami prejšnjega odstavka:
               
                        (a)
                     
                     
                        če davčni zavezanec opravlja različne gospodarske dejavnosti;
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        če je posledica uporabe postopka iz odstavka 1 znatno izkrivljanje obdavčitve.
                     
                  4.   Poseben odbitni delež iz odstavka 1 je rezultat ulomka, ki v števcu vsebuje znesek letnega prometa, brez davka, od dobavljenega blaga in opravljenih storitev, pri katerih je davek odbiten v skladu s členoma 19 in 20(1), v imenovalcu pa znesek letnega prometa, brez davka, vseh transakcij, ki jih je davčni zavezanec opravil, vključno z oproščenimi transakcijami ali tistimi, ki niso predmet obdavčitve, to so zlasti neobdavčljive subvencije, ki niso subvencije za opremo.
               […]“
            
         
               8
            
            
               Za družbe s koncesijo za prirejanje iger na srečo na igralniškem območju veljajo zlasti določbe uredbe-zakona št. 422/89 z dne 2. decembra 1989, kakor je bila spremenjena. Člen 16 te uredbe-zakona določa:
               „Brez vpliva na ostale obveznosti iz tega besedila, na dopolnilno zakonodajo in na posamezne koncesijske pogodbe se družbe koncesionarke zavezujejo:
               […]
               
                        (b)
                     
                     
                        da bodo v prostorih igralnice, ki so za to predvideni, redno zagotavljale animacijske programe na visoki umetniški ravni;
                     
                  
                        (c)
                     
                     
                        da bodo spodbujale in prirejale turistične, kulturne in športne prireditve, sodelovale pri podobnih uradnih pobudah, katerih namen je spodbujanje turizma na zadevnem igralniškem območju, in da bodo spodbujale promocijo ali promovirale igralniško območje v tujini […].
                     
                  2.   Koncesionarji morajo za izpolnitev obveznosti iz točk (b) in (c) zgornjega odstavka plačati znesek, ki ustreza vsaj 3 % bruto prihodkov od iger na srečo iz prejšnjega leta, ali – če teče prvo leto koncesije – iz tekočega leta, vsekakor pa znesek za izpolnitev navedenih obveznosti ne sme biti nižji od 1 % teh prihodkov.“
            
         
               9
            
            
               Pogodbena ureditev koncesij za prirejanje iger na srečo na igralniških območjih je bila spremenjena z uredbo-zakonom št. 275/2001 z dne 17. oktobra 2001. Člen 2(4) te uredbe-zakona določa:
               „Letne protidajatve, ki so jih koncesionarji igralnih območij Algarve, Espinho, Estoril in Póvoa de Varzim še naprej zavezani plačevati, ne smejo biti nižje od vrednosti, ki so navedene v tabeli iz priloge […].“
            
         
               10
            
            
               Člen 5 navedene uredbe-zakona, ki se nanaša na ureditev odbitka stroškov na področju animacije in turistične promocije, določa:
               „1.   Od letnih protidajatev za dejavnosti, ki so jih družbe s koncesijo zavezane izvesti, […] se znesek do 1 % bruto prihodka od iger na srečo odbije od stroškov, nastalih v zvezi z izpolnjevanjem obveznosti iz člena 16(1)(b) in (c) uredbe-zakona št. 422/89 […], pri čemer stroški ne smejo biti nižji od 3 % bruto prihodkov od iger na srečo.
               2.   Če ti stroški skupaj z neto stroški za animacijo in gostinstvo ter stroški za oglaševanje in marketing presegajo vrednost, ki ustreza 3 % bruto prihodkov od iger na srečo, imajo koncesionarji […] pravico do dodatnega odbitka v višini 50 % stroškov, ki presegajo zahtevani minimum […], pri čemer ta dodatni odbitek ne sme preseči 3 % bruto prihodkov od iger na srečo.
               3.   Na igralnih območjih Póvoa de Varzim […] se zadnjenavedeni odbitek lahko opravi le v mejah 25 % povečanja bruto prihodkov od iger na srečo v vsakem tekočem obdobju glede na preteklo“.
            
         
               11
            
            
               Tako določena pravila v zvezi z odbitkom stroškov na področju animacije in turistične promocije so ponovljena v koncesijski pogodbi za prirejanje iger na srečo na stalnem območju Póvoa de Varzim, ki je bila sklenjena z družbo Varzim Sol.
            
         
         Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
      
      
               12
            
            
               Družba Varzim Sol na podlagi koncesijske pogodbe za prirejanje iger na srečo na stalnem območju Póvoa de Varzim, sklenjene 14. decembra 2001, vodi igralnico. Ta pogodba jo zavezuje k prirejanju določenega števila umetniških in kulturnih animacijskih prireditev, a tudi k sodelovanju pri promociji območja, na katerem je igralnica.
            
         
               13
            
            
               Družba Varzim Sol opravlja tako dejavnosti na področju iger na srečo, ki so oproščene plačila DDV, kot tudi dejavnosti na področjih gostinstva in animacije, za katere se DDV plačuje, ter dejavnosti na upravnem in finančnem področju z delnim odbitkom DDV. Na področjih, za katere se DDV plačuje, se odbitek plačanega DDV opravi po metodi dejanske uporabe, in sicer v skladu s členom 23(2) zakonika o DDV.
            
         
               14
            
            
               Poleg tega je družba Varzim Sol v skladu z veljavno ureditvijo in koncesijsko pogodbo portugalski državi zavezana plačati začetno protidajatev, pa tudi letno protidajatev, izračunano na podlagi prometa, ustvarjenega na področju iger na srečo. Od te letne protidajatve sme odbiti del stroškov, ki so nastali v zvezi z izpolnitvijo njenih obveznosti animacije in turistične promocije. Znesek tega odbitka je odvisen od zneska nastalih stroškov in od zneska prihodkov od dejavnosti prirejanja iger na srečo.
            
         
               15
            
            
               Po tem, ko so davčne službe opravile nadzor, je bila za družbo Varzim Sol izdana dopolnilna odločba o odmeri zneska 496697,14 EUR za leta od 2002 do 2004. Ti popravki temeljijo na izpodbijanju metode, ki jo je družba Varzim Sol uporabila za izračun zneska DDV, plačanega na področjih gostinstva in animacije, ki se ga lahko odbije.
            
         
               16
            
            
               Fazenda Pública navaja, da je odbitek od letne protidajatve kot nadomestilo za stroške animacije in promocije treba opredeliti kot subvencijo za poslovanje v smislu člena 23(4) zakonika o DDV. Meni, da je treba – če se za to subvencijo DDV ne plačuje – dejavnosti gostinstva in animacije šteti za mešane dejavnosti. Zato bi moral biti odbitek DDV, plačanega na teh področjih, opravljen na podlagi deleža, ki omogoča, da se upoštevajo tako dejavnosti, ki so plačila davka oproščene, kot obdavčljive dejavnosti.
            
         
               17
            
            
               Družba Varzim Sol je zahtevane zneske plačala, vendar je vložila tožbo. Tribunal administrativo e fiscal do Porto je tožbo zavrnilo. Družba Varzim Sol je pri Supremo Tribunal Administrativo vložila revizijo.
            
         
               18
            
            
               Družba Varzim Sol navaja, da tudi če je treba odbiti znesek opredeliti kot subvencijo – kar v tem primeru ne velja – to ne more vplivati na odbitek DDV v zvezi z davčnimi zavezanci, ki v okviru metode dejanske uporabe izvajajo samo obdavčljive transakcije, ne pa tistih, ki so oproščene plačila davka, kot so gostinstvo in animacija, pri katerih se vstopni DDV lahko odbije.
            
         
               19
            
            
               Družba Varzim Sol podredno navaja, da trditve Fazenda Pública, ki jih je sprejelo Tribunal administrativo e fiscal do Porto, izkrivljajo področje odbitka DDV, in sicer s kršitvijo Šeste direktive, kot jo je razlagalo Sodišče v sodbah z dne 6. oktobra 2005 v zadevi Komisija proti Španiji (C-204/03, ZOdl., str. I-8389) in Komisija proti Franciji (C-243/03, ZOdl., str. I-8411).
            
         
               20
            
            
               V teh okoliščinah je Supremo Tribunal Administrativo prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ali je člen 23 […] zakonika o DDV v skladu s členoma 17(2) in (5) ter 19 Šeste direktive […]?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali je določitev – na podlagi navedenega člena 23 – posebnega odbitnega deleža [DDV], ki ga plačajo davčni zavezanci, ki opravljajo le obdavčene transakcije, pa čeprav na podlagi dejanske uporabe, zaradi obstoja neobdavčenih subvencij za ta sektor (‚inputs‘), v skladu s členoma 17(2) in (5) ter 19 navedene direktive?“
                     
                  
         
         Vprašanji za predhodno odločanje
      
      
         Dopustnost
      
      
               21
            
            
               Portugalska republika najprej trdi, da je predlog za sprejetje predhodne odločbe nedopusten.
            
         
               22
            
            
               Kar zadeva prvo vprašanje, ta država članica navaja, da se to nanaša na presojo skladnosti portugalskega nacionalnega prava, in sicer člena 23 zakonika o DDV, z nekaterimi določbami skupnostnega sistema DDV.
            
         
               23
            
            
               Čeprav naj bi Sodišče v okviru pravosodnega sodelovanja, uvedenega s členom 267 PDEU, nacionalnemu sodišču na podlagi vsebine spisa lahko podalo razlago, ki se mu za presojo učinkov določb prava Unije zdi ustrezna, pa naj noben del predložitvene odločbe ne bi vseboval natančnega, niti kratko obrazloženega podatka glede določb portugalskega notranjega prava, obravnavanih v postopku v glavni stvari.
            
         
               24
            
            
               Nenatančnost prvega vprašanja naj bi pomenila celo, da ga je treba obravnavati kot predlog za izdajo splošnega mnenja, ki ga ni mogoče sprejeti na podlagi člena 267 PDEU.
            
         
               25
            
            
               Te ugotovitve naj bi v bistvu veljale tudi za drugo vprašanje.
            
         
               26
            
            
               Pomanjkljivosti v predložitveni odločbi naj zato Sodišču ne bi omogočale podati koristnega odgovora, državam članicam in drugim zainteresiranim pa ne omogočajo, da bi predstavili stališča o tej zadevi.
            
         
               27
            
            
               Glede tega je treba najprej opozoriti, da sistem sodelovanja, ki ga določa člen 267 PDEU, temelji na jasni ločitvi nalog med nacionalnimi sodišči in Sodiščem. V okviru postopka, ki je bil uveden na podlagi navedenega člena, je razlaga nacionalnih določb v pristojnosti sodišč držav članic, in ne Sodišča, ki ne sme odločati o skladnosti pravnih pravil nacionalnega prava z določbami prava Unije. Sodišče pa je pristojno, da predložitvenemu sodišču da vse napotke za razlago prava Unije, ki mu bodo omogočili presojo skladnosti pravil nacionalnega prava s predpisi Unije (sodbi z dne 6. marca 2007 v združenih zadevah Placanica in drugi, C-338/04, C-359/04 in C-360/04, ZOdl., str. I-1891, točka 36, in z dne 8. septembra 2009 v zadevi Liga Portuguesa de Futebol Profissional in Bwin International, C-42/07, ZOdl., str. I-7633, točka 37).
            
         
               28
            
            
               Vendar, čeprav je dobesedna vsebina vprašanj za predhodno odločanje predložitvenega sodišča res poziv Sodišču, naj se izjavi glede skladnosti določbe notranjega prava s pravom Unije, Sodišču nič ne preprečuje, da predložitvenemu sodišču ne bi podalo koristnega odgovora tako, da poda razlago, ki izhaja iz prava Unije in ki bo predložitvenemu sodišču omogočila, da samo razsodi glede skladnosti notranjega prava s pravom Unije (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Placanica in drugi, točka 37).
            
         
               29
            
            
               Drugič, spomniti je treba, da lahko Sodišče predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo nacionalno sodišče, zavrne le, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora v postopku v glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo pravnih in dejanskih elementov, potrebnih za to, da bi lahko koristno odgovorilo na postavljena vprašanja (glej zlasti sodbi z dne 15. decembra 1995 v zadevi Bosman, C-415/93, Recueil, str. I-4921, točka 61, in z dne 31. marca 2011 v zadevi Schröder, C-450/09, ZOdl., str. I-2497, točka 17).
            
         
               30
            
            
               Natančneje, informacije, ki jih je treba predložiti Sodišču v okviru predložitvene odločbe, niso namenjene zgolj temu, da bi Sodišče lahko koristno odgovorilo predložitvenemu sodišču, ampak morajo tudi vladam držav članic in drugim zainteresiranim omogočiti, da predložijo stališča v skladu s členom 23 Statuta Sodišča Evropske unije. Zato mora nacionalno sodišče opredeliti dejanske in pravne okoliščine predloženih vprašanj ali vsaj pojasniti dejanske primere, na katerih ta vprašanja temeljijo (glej zgoraj navedeno sodbo Schröder, točka 18).
            
         
               31
            
            
               Če podatki, ki jih predloži predložitveno sodišče, zadoščajo za pojasnitev predmeta spora v postopku v glavni stvari in glavnih vprašanj v zvezi s pravnim redom Unije ter omogočajo tako državam članicam, da predstavijo svoja stališča v skladu s členom 23 Statuta Sodišča in da v postopku pred Sodiščem učinkovito sodelujejo, kot Sodišču, da predložitvenemu sodišču koristno odgovori, je predlog za sprejetje predhodne odločbe treba šteti za dopusten (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Schröder, točke 19, 21 in 22).
            
         
               32
            
            
               V obravnavani zadevi iz predložitvene odločbe izhaja, da se – kar zadeva dejavnosti gostinstva in animacije, ki jih opravlja družba Varzim Sol in za katere se plačuje DDV – odbitek plačanega DDV opravi po metodi dejanske uporabe. Poleg tega – kar zadeva letno protidajatev, izračunano na podlagi prihodkov na področju iger na srečo, ki jo je družba Varzim Sol dolžna plačati državi – družba Varzim Sol od nje lahko odbije del stroškov, nastalih v zvezi z izpolnjevanjem njenih obveznosti animacije in turistične promocije. Davčni organ meni, da je treba, če ta odbitek pomeni subvencijo za poslovanje, za katero se DDV ne plačuje, dejavnosti gostinstva in animacije obravnavati kot mešane dejavnosti in da je zato treba odbitek plačanega DDV na teh področjih opraviti na podlagi deleža, ki omogoča, da se upoštevajo tako dejavnosti, ki so oproščene plačila davka, kot obdavčljive dejavnosti. Družba Varzim Sol pa navaja, da ta zatrjevana subvencija ne more vplivati na odbitek DDV, kar zadeva davčne zavezance, ki v okviru metode dejanske uporabe izvajajo le obdavčljive transakcije, ne pa tistih, ki so oproščene plačila davka, kot sta gostinstvo in animacija, pri katerih je vstopni DDV odbiten.
            
         
               33
            
            
               Glede na sodno prakso, na katero je opozorjeno v točkah 30 in 31 te sodbe, ta dejstva zadostujejo. Poleg tega nič ne kaže na to, da podatki, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, ne omogočajo zainteresiranim iz člena 23 Statuta Sodišča, da predstavijo svoja stališča v skladu s tem členom in da učinkovito sodelujejo v postopku pred Sodiščem.
            
         
               34
            
            
               Iz tega izhaja, da je predlog za sprejetje predhodne odločbe dopusten.
            
         
         Vsebinska presoja
      
      
               35
            
            
               Z vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je člena 17(2) in (5) ter 19 Šeste direktive treba razlagati tako, da nasprotujeta temu, da država članica – če mešanim davčnim zavezancem dovoli opraviti odbitek, določen v navedenih določbah, glede na uporabo vsega blaga in storitev ali njihovega dela – znesek, ki se lahko odbije, za področja, na katerih ti davčni zavezanci izvajajo samo obdavčljive transakcije, izračuna tako, da v imenovalec ulomka, s katerim se določa odbitni delež, vključi neobdavčljive „subvencije“.
            
         
               36
            
            
               Spomniti je treba, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso pravica do odbitka, predvidena v členih 17 in naslednjih Šeste direktive, bistven del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Izvede se takoj za vse davke, ki so bili naloženi na vstopne transakcije. Vsaka omejitev pravice do odbitka DDV vpliva na višino davčne obremenitve in jo je treba v vseh državah članicah uporabiti enako. Zato so odstopanja dovoljena le v primerih, izrecno določenih v Šesti direktivi (glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Franciji, točka 28).
            
         
               37
            
            
               Člen 17(1) navedene direktive v zvezi s tem določa, da pravica do odbitka nastane takrat, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka, odstavek 2 tega člena pa davčnemu zavezancu omogoča, da – dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij – od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije davek, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (glej zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Franciji, točka 29).
            
         
               38
            
            
               Kar zadeva mešane davčne zavezance, iz člena 17(5), prvi in drugi pododstavek, Šeste direktive izhaja, da se pravica do odbitka izračuna po deležu, določenem v skladu s členom 19 iste direktive. Vendar člen 17(5), tretji pododstavek, države članice vseeno pooblašča, da odobrijo druge metode za določitev pravice do odbitka, naštete v tem pododstavku, zlasti določitev deleža za vsako področje dejavnosti ali odbitek na podlagi uporabe vsega ali dela blaga in storitev za določeno dejavnost (glej zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Franciji, točka 30).
            
         
               39
            
            
               Člen 11A(1)(a) Šeste direktive določa, da se subvencije, ki so neposredno povezane s ceno blaga ali storitev, obdavčijo enako kot blago in storitve. Glede subvencij, ki niso neposredno povezane s ceno, člen 19(1) iste direktive določa, da jih lahko države članice pri izračunu upoštevnega deleža vključijo v imenovalec, kadar davčni zavezanec sočasno izvaja transakcije, pri katerih je DDV odbiten, in transakcije, ki so oproščene plačila davka (glej zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Franciji, točka 31).
            
         
               40
            
            
               Ni sporno, da je bilo družbi Varzim Sol – kar zadeva postopek v glavni stvari – omogočeno, da opravi odbitek po metodi, ki ni metoda deležev iz člena 19 Šeste direktive, in sicer – glede na uporabo vsega blaga in storitev ali njihovega dela za določeno dejavnost – po metodi iz člena 17(5), tretji pododstavek, te direktive.
            
         
               41
            
            
               Ker pa se za dejavnosti družbe Varzim Sol, ki se opravljajo na področjih gostinstva in animacije, plačuje DDV, se pravica do odbitka po metodi dejanske uporabe nanaša na vse davke, ki se nanašajo na vstopne transakcije.
            
         
               42
            
            
               Ker je bilo davčnemu zavezancu dovoljeno opraviti odbitek po metodi dejanske uporabe, se določbe člena 19 Šeste direktive ne uporabljajo in zato ne omejujejo pravice do odbitka na navedenih področjih, kakor izhaja iz te direktive.
            
         
               43
            
            
               Ob upoštevanju navedenih ugotovitev je na postavljeni vprašanji treba odgovoriti, da je člena 17(2) in (5) ter 19 Šeste direktive treba razlagati tako, da nasprotujeta temu, da država članica – če mešanim davčnim zavezancem dovoli opraviti odbitek, določen v navedenih določbah, glede na uporabo vsega blaga in storitev ali njihovega dela – znesek, ki se lahko odbije, za področja, na katerih ti davčni zavezanci izvajajo samo obdavčljive transakcije, izračuna tako, da v imenovalec ulomka, s katerim se določa odbitni delež, vključi neobdavčljive „subvencije“.
            
         
         Stroški
      
      
               44
            
            
               Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
            
          
            
               Iz teh razlogov je
               Sodišče (osmi senat)
               razsodilo:
            
          
               
                  
                     Člena 17(2) in (5) ter 19 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero je treba razlagati tako, da nasprotujeta temu, da država članica – če mešanim davčnim zavezancem dovoli opraviti odbitek, določen v navedenih določbah, glede na uporabo vsega blaga in storitev ali njihovega dela – znesek, ki se lahko odbije, za področja, na katerih ti davčni zavezanci izvajajo samo obdavčljive transakcije, izračuna tako, da v imenovalec ulomka, s katerim se določa odbitni delež, vključi neobdavčljive „subvencije“.
                  
               
             
               
                  
                     Podpisi
                  
               
            (
            *1
         )	Jezik postopka: portugalščina.