CELEX: 62019CC0312
Language: pl
Date: 2020-04-23
Title: Opinia rzecznik generalnej J. Kokott przedstawiona w dniu 23 kwietnia 2020 r.

OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
   JULIANE KOKOTT
   z dnia 23 kwietnia 2020 r. (
         1
      )
   
      Sprawa C‑312/19
   
   XT
   Pozostali uczestnicy postępowania:
   Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
   Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
   
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższy sąd administracyjny Litwy)]
   
   Odesłanie prejudycjalne – Prawo podatkowe – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 9 ust. 1 – Pojęcie podatnika – Zdolność do bycia podatnikiem – Zdolność prawna – Przypisanie obrotu podatnikowi – Wspólne działanie kilku osób – Działanie spółki wewnętrznej
   
      I. Wprowadzenie
   
   
            1.
         
         
            W niniejszej sprawie dwie osoby zaplanowały i zrealizowały przedsięwzięcie budowlane obejmujące kilka budynków, przy czym tylko jedna z nich – strona skarżąca w postępowaniu głównym – występowała aktywnie na zewnątrz. Natomiast jej partner handlowy uczestniczył jedynie w finansowaniu kosztów nabycia w 70%; był jednak także zaangażowany w podejmowanie decyzji dotyczących przedsięwzięcia, a po zakończeniu wspólnego przedsięwzięcia oraz sprzedaży przez stronę skarżącą wybudowanych budynków otrzymał odpowiedni udział.
         
      
            2.
         
         
            Kto w takiej sytuacji jest wykonującym świadczenie podatnikiem, który zobowiązany jest do zapłaty należnego VAT, jeżeli dwie osoby działają wspólnie, lecz tylko jedna osoba występuje na zewnątrz we własnym imieniu? Odpowiedź ma znaczenie nie tylko dla zobowiązania podatkowego osoby wykonującej świadczenie, lecz także dla prawa do odliczenia przysługującego odbiorcy świadczenia. Potrzebuje on bowiem w tym celu faktury, która musi zawierać nazwę oraz adres podatnika dokonującego sprzedaży.
         
      
            3.
         
         
            Dotychczasowe orzeczenia Trybunału nie dotyczyły sytuacji, w której dana osoba, pozostając w cieniu (tj. w sposób cichy), uczestniczyła w działalności, którą inna osoba wykonywała wyłącznie w swoim własnym imieniu. Trybunał zajmował się dotychczas jedynie zagadnieniem (proporcjonalnego) odliczenia podatku po stronie współwłaściciela w części ułamkowej na podstawie faktury wystawionej na obu współwłaścicieli (
                  2
               ). Tym samym, niniejsza sprawa stanowi okazję do dalszego rozwoju podstawowej problematyki określenia podatnika w przypadku, gdy w działalności uczestniczy dodatkowo osoba trzecia.
         
      
      II. Ramy prawne
   
   
      
         A.
       
         Prawo Unii
      
   
   
            4.
         
         
            Ramy prawa Unii wyznaczają art. 9 ust. 1, art. 193 i art. 287 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
                  3
               ) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
         
      
            5.
         
         
            Artykuł 9 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy VAT stanowi:
            „1.   »Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. […]”.
         
      
            6.
         
         
            Artykuł 193 dyrektywy VAT dotyczy osoby zobowiązanej do zapłaty VAT i stanowił w brzmieniu obowiązującym w spornych latach:
            „Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT […]”.
         
      
            7.
         
         
            Artykuł 287 pkt 11 dyrektywy VAT zawiera regulację tak zwanego zwolnienia małych przedsiębiorstw i stanowi:
            „Państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1978 r., mogą przyznać zwolnienie podatnikom, których roczny obrót nie jest większy niż równowartość w walucie krajowej następujących kwot zgodnie z kursem wymiany w dniu ich przystąpienia: […]
            
                     11)
                  
                  
                     Litwa: 29000 EUR; […]”.
                  
               
      
      
         B.
       
         Prawo litewskie
      
   
   
            8.
         
         
            Artykuł 2 ust. 15 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (ustawy Republiki Litewskiej o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi:
            „»Podatnik Republiki Litewskiej« oznacza osobę prawną lub fizyczną Republiki Litewskiej, która prowadzi działalność gospodarczą dowolnego rodzaju, a także przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania z siedzibą w Republice Litewskiej, które nie posiada statusu osoby prawnej i działa jako fundusz inwestycyjny”.
         
      
            9.
         
         
            Artykuł 71 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje:
            „Obowiązek rejestracji do celów VAT oraz naliczania VAT i jego zapłaty do budżetu państwa ciąży na podatnikach dostarczających towary i świadczących usługi na terytorium państwa […]. Osoba, na której ciąży obowiązek rejestracji do celów VAT, składa wniosek o rejestrację do celów VAT”.
         
      
            10.
         
         
            Artykuł 71 ust. 2 ustawy o VAT w drodze odstępstwa stanowi:
            „Niezależnie od [art. 71 ust. 1 ustawy o VAT] podatnik Republiki Litewskiej nie jest obowiązany do złożenia wniosku o rejestrację do celów VAT i naliczania VAT oraz jego zapłaty do budżetu państwa w sposób określony […], jeżeli całkowita roczna kwota wynagrodzenia otrzymanego za towary dostarczone lub usługi świadczone na terytorium państwa w ramach wykonywania działalności gospodarczej nie przekracza w ostatnich 12 miesiącach 155000 LTL (litów litewskich). VAT jest naliczany począwszy od miesiąca, w którym ten limit zostaje przekroczony. VAT nie jest naliczany od dostarczonych towarów i świadczonych usług, za które wynagrodzenie nie przekracza wskazanej kwoty 155000 LTL. […]”.
         
      
      III. Postępowanie główne
   
   
            11.
         
         
            Strona skarżąca w postępowaniu głównym (zwana dalej „stroną skarżącą”) i inna osoba fizyczna (zwana dalej „partnerem handlowym”) zawarły w dniu 19 lutego 2010 r. umowę o wspólnym przedsięwzięciu w celu współpracy przy budowie budynku mieszkalnego w Wilnie (Litwa) lub jego okolicach.
         
      
            12.
         
         
            W dniu 25 kwietnia 2010 r. strona skarżąca i jej partner handlowy postanowili o zakupie działki rolnej o powierzchni 0,5 ha w rejonie wileńskim. W dniu 27 kwietnia 2010 r. strona skarżąca i właściciele rzeczonej działki podpisali umowę jej sprzedaży. Partner handlowy wniósł 70% ceny sprzedaży, a strona skarżąca wniosła 30% ceny sprzedaży. Partner handlowy i strona skarżąca podjęli decyzję o wpisaniu jako właściciela działki strony skarżącej.
         
      
            13.
         
         
            W dniu 5 maja 2010 r. strona skarżąca i partner handlowy postanowili o budowie zespołu pięciu budynków, a także o zobowiązaniu strony skarżącej do załatwienia wszelkich formalności związanych z uzyskaniem dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia budowy oraz o powierzeniu spółce z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod firmą Konsela (zwanej dalej „Konsela UAB”), której dyrektorem była strona skarżąca, zarządzania przebiegiem budowy.
         
      
            14.
         
         
            W dniu 2 listopada 2010 r. strona skarżąca otrzymała wydane przez samorząd rejonu wileńskiego i wystawione na jej nazwisko pozwolenie na budowę pięciu budynków na działce. W dniu 22 kwietnia 2010 r. zawarto umowę o roboty budowlane, która została podpisana przez stronę skarżącą jako klienta i przedstawiciela Konsela UAB. W dniu 15 lutego 2011 r. wykonawca wystawił fakturę VAT za budowę budynków nr 1–4, a w dniu 11 lutego 2013 r. – fakturę VAT za budowę budynku nr 5.
         
      
            15.
         
         
            W dniu 2 grudnia 2010 r. strona skarżąca i partner handlowy postanowili o sprzedaży budynku nr 1 wraz z częścią działki oraz o wykorzystaniu uzyskanej z tego tytułu kwoty na potrzeby budowy. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana na mocy umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2010 r. zawartej pomiędzy stroną skarżącą a kupującymi (osobami fizycznymi).
         
      
            16.
         
         
            W dniu 10 stycznia 2011 r. strona skarżąca i partner handlowy zawarli umowę, w której postanowili o rozwiązaniu umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 19 lutego 2010 r. i o podziale majątku oraz zobowiązań. Na mocy przedmiotowej umowy podjęto decyzję o rozwiązaniu umowy o wspólnym przedsięwzięciu i przyznaniu partnerowi handlowemu prawa do wytworzonych składników majątku (budynków nr 4 i 5). Strona skarżąca zobowiązała się z kolei, że do 2017 r. wyrówna partnerowi handlowemu różnicę między wniesionymi przez niego wkładami a otrzymanym udziałem w majątku wspólnego przedsięwzięcia w kwocie 300000 LTL (86886 EUR).
         
      
            17.
         
         
            Zgodnie z tą umową budynki nr 2 i 3 przypadły stronie skarżącej i zostały następnie wraz z odpowiadającymi im częściami działki sprzedane odpowiednio w dniu 30 maja 2011 r. i w dniu 13 listopada 2012 r.
         
      
            18.
         
         
            W dniu 1 lutego 2013 r. strona skarżąca i partner handlowy sporządzili akt przeniesienia (zbycia) własności, w którym zapisano, że – zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 10 stycznia 2011 r. – strona skarżąca przenosi na partnera handlowego prawo własności budynków nr 4 i 5 łącznie z odpowiadającymi im częściami działki.
         
      
            19.
         
         
            W drodze decyzji z dnia 6 lutego 2013 r. podjętej stosownie do umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 19 lutego 2010 r. strona skarżąca i partner handlowy postanowili, że strona skarżąca sprzeda budynek nr 5 wraz z odpowiadającą mu częścią działki, która to nieruchomość, zgodnie z zapisami w księgach wieczystych, stanowiła własność strony skarżącej, i natychmiast przekaże partnerowi handlowemu otrzymaną z tego tytułu kwotę. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana osobie prawnej z siedzibą na Litwie w drodze umowy sprzedaży z dnia 13 lutego 2013 r.
         
      
            20.
         
         
            Strona skarżąca i partner handlowy nie traktowali tych czynności sprzedaży nieruchomości dokonanych w dniach 14 grudnia 2010 r., 30 maja 2011 r., 13 listopada 2012 r. oraz 13 lutego 2013 r. jako działalności (gospodarczej) podlegającej opodatkowaniu VAT, w związku z czym nie naliczyli i nie wskazali kwoty VAT do zapłaty przez kupujących, a ponadto nie zadeklarowali i nie zapłacili VAT oraz nie skorzystali z prawa do odliczenia VAT.
         
      
            21.
         
         
            Po przeprowadzeniu w odniesieniu do strony skarżącej kontroli podatkowej za lata 2010–2013 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i VAT miejscowy organ podatkowy uznał rozpatrywane dostawy za pojedynczą działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i stwierdził, że strona skarżąca jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty VAT w odniesieniu do wszystkich tych dostaw.
         
      
            22.
         
         
            Przy obliczaniu należnego VAT miejscowy organ podatkowy z urzędu stwierdził, iż stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu wspomnianych powyżej faktur VAT wystawionych przez Konsela UAB, oraz obliczył zaskarżoną kwotę VAT do zapłaty, uwzględniając prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia (budowy) wspomnianych powyżej budynków.
         
      
            23.
         
         
            Strona skarżąca została zobowiązana do zapłaty wyliczonego VAT w wysokości 39586,71 EUR wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11695 EUR. Decyzją Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (krajowego inspektoratu podatkowego w Wilnie) z dnia 3 listopada 2015 r. zatwierdzono tę decyzję podatkową. Skarga na ową decyzję została oddalona przez Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (krajowy inspektorat podatkowy przy ministerstwie finansów Republiki Litewskiej) decyzją z dnia 3 marca 2016 r.
         
      
            24.
         
         
            Skargi wniesione przez stronę skarżącą zostały również oddalone decyzją Mokestinių ginčų komisija (komisji do spraw sporów podatkowych) z dnia 18 lipca 2016 r. oraz orzeczeniem Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalnego sądu administracyjnego w Wilnie, Litwa). Strona skarżąca zaskarżyła wyrok oddalający skargę do Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższego sądu administracyjnego Litwy).
         
      
      IV. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i postępowanie przed Trybunałem
   
   
            25.
         
         
            Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2019 r. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższy sąd administracyjny Litwy) zwrócił się do Trybunału, na podstawie art. 267 TFUE, z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
            
                     „1)
                  
                  
                     Czy art. 9 ust. 1 i art. 193 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w rozpatrywanej sprawie osoba fizyczna taka jak strona skarżąca nie może zostać uznana za prowadzącą »samodzielnie« analizowaną działalność (gospodarczą) i obowiązaną do zapłaty samodzielnie podatku od wartości dodanej od kwestionowanych dostaw, tj. czy – w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 193 dyrektywy [VAT] – podatnikiem odpowiedzialnym za wykonanie owych zobowiązań jest wspólne przedsięwzięcie/partnerstwo (uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia w ujęciu łącznym, a w niniejszej sprawie – strona skarżąca i jej partner handlowy w ujęciu łącznym), które w świetle prawa krajowego nie jest uznawane za podatnika i nie posiada osobowości prawnej, a nie jedynie sama osoba fizyczna taka jak strona skarżąca?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: Czy art. 193 dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w rozpatrywanej sprawie VAT jest płacony indywidualnie przez każdego z uczestników (w niniejszej sprawie – przez stronę skarżącą i jej partnera handlowego) wspólnego przedsięwzięcia/partnerstwa, które to wspólne przedsięwzięcie/partnerstwo nie jest, w świetle prawa krajowego, uznawane za podatnika i nie posiada osobowości prawnej, od każdej kwoty przez nich otrzymanej (lub im należnej) tytułem wynagrodzenia za podlegającą opodatkowaniu dostawę nieruchomości? Czy art. 287 dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w niniejszej sprawie roczny obrót, o którym mowa w owym przepisie, ustala się z uwzględnieniem całości wpływów ze wspólnego przedsięwzięcia (otrzymanych łącznie przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia)?”.
                  
               
      
            26.
         
         
            W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie zostały przedstawione wyłącznie przez Republikę Litewską oraz Komisję Europejską.
         
      
      V. Ocena prawna
   
   
      
         A.
       
         W przedmiocie pytania pierwszego i pierwszego pytania cząstkowego pytania drugiego: Kto jest podatnikiem w okolicznościach konkretnego przypadku?
      
   
   
            27.
         
         
            Poprzez pytanie pierwsze i pierwsze pytanie cząstkowe pytania drugiego – które to pytania mogą być rozpatrywane łącznie – sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, kto w okolicznościach konkretnego przypadku jest podatnikiem, zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, zobowiązanym do zapłaty VAT z tytułu dostaw nieruchomości.
         
      
            28.
         
         
            W tym kontekście rozważać można wyłącznie stronę skarżącą (tak litewski organ podatkowy), spółkę strony skarżącej i partnera handlowego (tak po części Komisja), stronę skarżącą i jej partnera handlowego wspólnie (w tym kierunku sąd odsyłający) lub – w każdym razie częściowo – wyłącznie partnera handlowego (tak po części również Komisja).
         
      
            29.
         
         
            Udzielenie odpowiedzi na to pytanie zakłada, że przynajmniej jednemu z tych czterech wariantów (strona skarżąca, partner handlowy, spółka strony skarżącej i partnera handlowego, strona skarżąca i partner handlowy wspólnie) w ogóle można przypisać zdolność do bycia podatnikiem w rozumieniu dyrektywy VAT (w tym względzie zob. pkt 1 poniżej). Łączy się z tym kwestia, wedle jakiego kryterium w okolicznościach konkretnego przypadku należy rozstrzygnąć, który z rozważanych podatników zobowiązany jest do zapłaty VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ostatecznie chodzi o kwestię przypisania konkretnych transakcji jednemu z potencjalnych podatników (w tym względzie zob. pkt 2 poniżej).
         
      
      1. Zdolność do bycia podatnikiem
   
   
            30.
         
         
            Zgodnie z art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy VAT „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (
                  4
               ).
         
      
            31.
         
         
            Zgodnie z orzecznictwem Trybunału sformułowania wykorzystane w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, w szczególności sformułowanie „każda osoba”, nadają pojęciu „podatnika” szerokie znaczenie (
                  5
               ). Zasadnicze znaczenie ma tu samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT (
                  6
               ).
         
      
            32.
         
         
            Dlatego też – jak stwierdził Trybunał – aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze (
                  7
               ).
         
      
            33.
         
         
            Ten ostatni element dotyczy wprawdzie bardziej kwestii przypisania określonej transakcji konkretnej osobie, a mniej statusu podatnika, lecz zgodnie z orzecznictwem Trybunału jest to podstawowa przesłanka działalności gospodarczej na gruncie art. 9 dyrektywy VAT. Nie jest natomiast rozstrzygające, w jakiej formie prawnej prowadzona jest taka działalność (osoba fizyczna, osoba prawna lub spółka osobowa), ani to, czy prawo krajowe przyznaje takiej formie prawnej odrębną osobowość prawną (
                  8
               ).
         
      
            34.
         
         
            Działalność gospodarcza zakłada jednak, że dany krajowy porządek prawny przyznaje zdolność do (gospodarczego) działania w obrocie prawnym (
                  9
               ). Niemniej w obrocie prawnym działać mogą jedynie takie podmioty, które mogą posiadać prawa i obowiązki, a więc mają zdolność prawną.
         
      
            35.
         
         
            Osoby fizyczne i prawne mają z definicji zdolność prawną. Inne podmioty (tj. inne formy prowadzenia działalności) również mogą mieć taką zdolność zgodnie z danym krajowym porządkiem prawnym, nie posiadając przy tym – co Trybunał trafnie podkreśla – odrębnej osobowości prawnej. Bez zdolności prawnej nie można jednak być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy VAT.
         
      
            36.
         
         
            Potwierdza to z jednej strony orzecznictwo Trybunału dotyczące istnienia świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Trybunał podkreśla w nim, że dla istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu ze strony podatnika konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy stronami, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń i wynagrodzenia (
                  10
               ). Stosunek prawny może jednak nawiązać jedynie osoba, która posiada zdolność prawną.
         
      
            37.
         
         
            Z drugiej strony potwierdza to orzecznictwo Trybunału dotyczące funkcji podatnika w systemie VAT (
                  11
               ). W tym względzie Trybunał orzekł, że podatnikowi przypada funkcja inkasenta podatkowego działającego na rzecz państwa (
                  12
               ). Niemniej tylko podmiot posiadający zdolność prawną może wykazywać podatki na fakturze oraz dokonywać ich poboru i egzekucji poprzez cenę.
         
      
            38.
         
         
            Należy natomiast wyrazić sprzeciw wobec twierdzenia Komisji, jakoby Trybunał uznał już za podatnika (nieposiadający zdolności prawnej) związek partnerski/wspólnotę małżeńską (
                  13
               ).
         
      
            39.
         
         
            Powołane przez Komisję orzeczenie Trybunału (
                  14
               ) nie dotyczyło bowiem kwestii tego, kto w okolicznościach konkretnego przypadku jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty VAT. Dotyczyło ono raczej niemieckiej instytucji współwłasności, w ramach której większa liczba osób posiada udział w częściach ułamkowych we własności określonego dobra. Wspólnota w częściach ułamkowych była wyłącznie formą rzeczowego udziału w określonym dobrze i nie mogła jako taka działać w obrocie prawnym (
                  15
               ). Jeden ze współwłaścicieli był już jednak podatnikiem i chciał dokonać odliczenia kosztów wytworzenia części własności wykorzystywanej na cele gospodarcze.
         
      
            40.
         
         
            W sprawie HE w odniesieniu do zagadnienia, kto jest odbiorcą świadczenia, Trybunał orzekł, że wspólnota w częściach ułamkowych złożona z dwojga małżonków nie była ani spółką wyposażoną we własną podmiotowość prawną, ani jednostką, która mimo że pozbawiona takiej podmiotowości, faktycznie ma zdolność do działania w sposób samodzielny, i dlatego też nie wykonywała działalności gospodarczej (
                  16
               ). To współwłaściciele powinni być uznani za odbiorców świadczenia (
                  17
               ). Tym samym Trybunał, odmiennie niż przyjmuje Komisja – słusznie – odmówił formie współpracy nieposiadającej zdolności prawnej (tj. wspólnocie pozbawionej zdolności do działania) zdolności do bycia podatnikiem.
         
      
            41.
         
         
            W tym względzie jest zatem tak, że pewna zdolność prawna jest przesłanką do tego, aby być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy VAT. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zdolność taka przysługuje samej stronie skarżącej, samemu partnerowi handlowemu, jak również stronie skarżącej z jego partnerem handlowym – jako osobom fizycznym, a zatem posiadającym zdolność prawną.
         
      
            42.
         
         
            Wątpliwości w niniejszej sprawie budzi jednak istnienie tej zdolności w odniesieniu do formy współpracy pomiędzy stroną skarżącą a partnerem handlowym. O tym, czy taka forma współpracy faktycznie może działać w obrocie prawnym, czy też raczej mamy do czynienia wyłącznie ze spółką wewnętrzną, która nie może działać na zewnątrz, musi rozstrzygnąć sąd odsyłający na gruncie krajowego porządku prawnego. Możliwe bowiem, że chodzi o tak zwaną spółkę cichą, w której w ramach stosunku wewnętrznego partner handlowy uczestniczył wyłącznie finansowo w działalności strony skarżącej, która to strona (a nie spółka) występowała na zewnątrz.
         
      
            43.
         
         
            Jeżeli krajowy porządek prawny przyznaje takiej właśnie formie współpracy pomiędzy stroną skarżącą a jej partnerem handlowym zdolność do nawiązywania stosunków prawnych, wówczas może ona również być podatnikiem. Jeżeli jednak krajowy porządek prawny nie przyznał tej formie współpracy takiej możliwość [przykładem jest tu spółka cicha w Niemczech zgodnie z § 230 Handelsgesetzbuch (niemieckiego kodeksu handlowego), nie może ona być podatnikiem.
         
      
      2. Przypisanie konkretnych transakcji jednemu z podatników
   
   
            44.
         
         
            Odróżnić powinno się od tego kwestię, któremu z trzech lub czterech rozważanych podatników należy przypisać w okolicznościach konkretnego przypadku transakcje podlegające opodatkowaniu, na skutek czego osoba taka zobowiązana jest to zapłaty VAT.
         
      
            45.
         
         
            Jako punkt wyjścia można powołać się na wspomniane już wyżej orzecznictwo (w tym względzie zob. pkt 31 i 32 powyżej). Zgodnie z nim, aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze (
                  18
               ). W przypadku kilku potencjalnych podatników ostatecznie bowiem zawsze tylko jeden podatnik może spełniać te kryteria. Wedle mojej wiedzy nie jest możliwe równoczesne działanie w pełni we własnym i w cudzym imieniu.
         
      
            46.
         
         
            Te wypracowane przez Trybunał kryteria gwarantują ponadto możliwość pewnego pod względem prawnym skorzystania przez nabywcę z ewentualnie przysługującego mu prawa do odliczenia. W tym celu potrzebuje on bowiem zgodnie z art. 226 pkt 5 dyrektywy VAT faktury z pełną nazwą i adresem podatnika. Te dane na fakturze może on jednak sprawdzić dopiero wówczas, gdy wie, kto wobec niego (tzn. na zewnątrz) występował.
         
      
            47.
         
         
            W tym względzie w niniejszej sprawie należy zbadać, kto zgodnie z tymi kryteriami dokonał dostawy wybudowanych budynków na rzecz kupujących.
         
      
            48.
         
         
            Według sądu odsyłającego strona skarżąca sama kupiła we własnym imieniu nieruchomości, była wpisana jako jedyny właściciel do księgi wieczystej, sama złożyła wniosek o pozwolenie na budowę i je otrzymała, również sama sprzedała we własnym imieniu wybudowane budynki i wystawiła odpowiednie faktury. Nawet jeżeli zgodnie z prawem krajowym współpracy pomiędzy stroną skarżącą a partnerem handlowym przysługuje zdolność prawna, to jednak nie występowała ona we własnym imieniu w obrocie prawnym. Jako że współpraca pomiędzy stroną skarżącą a partnerem handlowym zakończyła się już w dniu 10 stycznia 2011 r., trudno sobie również wyobrazić, że nadal dokonywała ona transakcji w maju 2011 r., listopadzie 2012 r. i lutym 2013 r. Również strona skarżąca i jej partner handlowy nie występowali wspólnie – ani przed zakończeniem swojej współpracy, ani po jej zakończeniu. Już więc z tych okoliczności wynika, że wyłącznie strona skarżąca działała w tym konkretnym przypadku jako podatnik.
         
      
            49.
         
         
            Wniosku tego nie podważa wewnętrzny udział partnera handlowego w zyskach i stratach. Wbrew temu, co twierdzi sąd odsyłający i Komisja, wewnętrzny udział finansowy osoby trzeciej nie oznacza, że osoba działająca na zewnątrz (w niniejszej sprawie strona skarżąca) nie działała już samodzielnie. Przeciwnie, działała ona w pierwszej kolejności w każdym wypadku sama na własny rachunek oraz własne ryzyko i dlatego też jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty wynikającego z tego tytułu VAT.
         
      
            50.
         
         
            Dopiero w dalszej kolejności strona skarżąca może przenieść część ryzyka na inną osobę lub zobowiązana jest do podziału zysku z inną osobą. W zakresie, w jakim sąd odsyłający odczuwa niepokój z tego powodu, że wyłącznie strona skarżąca zobowiązana jest do zapłaty całego VAT, nie dostrzega on, że partner handlowy w zależności od wewnętrznych uzgodnień również uczestniczy w tych dodatkowych kosztach przedsięwzięcia. Jeżeli w wewnętrznym uzgodnieniu zapomniano o zagadnieniu podziału tych kosztów, jest to wyłącznie kwestia interpretacji tego uzgodnienia. Nie ma to jednak wpływu na to, kogo w konkretnym przypadku uznać należy za działającego podatnika na gruncie przepisów dotyczących VAT.
         
      
            51.
         
         
            W tym względzie nie ma również znaczenia podniesiona przez sąd odsyłający okoliczność, że organ podatkowy przypisał określone przychody partnerowi handlowemu na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego. Krajowe przepisy dotyczące podatku dochodowego oraz przepisy Unii w dziedzinie VAT realizują odmienne cele. Tak więc przepisy dotyczące podatku dochodowego wprowadzają co do zasady opodatkowanie przychodów osób, które nie działają samodzielnie, np. pracowników, których dyrektywa VAT (art. 10) wyraźnie wyłącza z zakresu pojęcia podatników.
         
      
            52.
         
         
            Ponadto późniejsza (wewnętrzna) możliwość przeniesienia ryzyka na osobą trzecią nie zmienia w żaden sposób okoliczności, że wcześniej doszło do działania na własny rachunek. Można to zilustrować przykładem ubezpieczenia. Nawet jeśli ubezpieczenie obejmuje wszystkie rodzaje ryzyka gospodarczego związane z określoną transakcją przedsiębiorstwa, to jednak nie zmienia to faktu, że podatnikiem jest przedsiębiorstwo dokonujące danej transakcji. Ubezpieczyciel nie staje się podatnikiem w odniesieniu do takiej transakcji tylko dlatego, że w przypadku zaistnienia wypadku ubezpieczeniowego przedsiębiorstwo może przenieść na niego ryzyko strat, które się urzeczywistniło. To samo dotyczyłoby wewnętrznego podziału zysku z tytułu ubezpieczenia.
         
      
            53.
         
         
            Podobnie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT wskazuje, że wewnętrzne formy współpracy muszą samodzielnie dokonywać transakcji, aby mogły zostać uznane za podatnika. Tak jednak nie jest w niniejszej sprawie. Transakcji objętych podatkiem należnym, czyli transakcji sprzedaży wybudowanych budynków, dokonywała – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – wyłącznie strona skarżąca, a nie forma współpraca strony skarżącej i partnera handlowego.
         
      
            54.
         
         
            Nie może zmienić tego wniosku również podkreślany przez sąd krajowy udział partnera handlowego w podejmowaniu decyzji gospodarczych w stosunku wewnętrznym. Nie wywołuje on skutków na zewnątrz i z tej przyczyny nie może mieć wpływu na status osoby działającej na zewnątrz jako podatnika. Po pierwsze, praktycznie niemożliwe jest określenie wymaganego poziomu istotności wpływu wywieranego przez osobę trzecią w sposób pozwalający na zachowanie pewności prawnej w tym zakresie. Po drugie, odbiorca świadczenia nie może w żaden sposób dostrzec tego wewnętrznego wpływu, a tym samym w braku prawidłowo wystawionej faktury zawsze stanowiłoby to zagrożenie dla przysługującego mu prawa do odliczenia. Stałoby to w sprzeczności z koncepcją prostego i wydajnego systemu VAT (
                  19
               ).
         
      
            55.
         
         
            Dodatkowo, jak już orzekł Trybunał „istnienie pewnej współpracy” nie wystarcza, by podważyć samodzielność działającej osoby (
                  20
               ). Ponadto „nie wydaje się”, aby decydująca rola określonej osoby przy produkcji mogła podważyć stwierdzenie, że osoby te wykonują samodzielnie ich działalność, wobec tego, że każda z nich działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność (
                  21
               ). W tym kontekście Trybunał uznał również osoby, które występowały jako takie samodzielnie w stosunkach z dostawcami, organami publicznymi i w pewnym stopniu z ich klientami, za samodzielne przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu VAT i to mimo że w znacznej części działały pod wspólną marką za pośrednictwem należącej do nich spółki kapitałowej (
                  22
               ). Tym bardziej jest tak w niniejszej sprawie, w której strona skarżąca występowała samodzielnie w stosunku do sprzedawcy nieruchomości, a później urzędu budowlanego i wreszcie swoich kupujących.
         
      
            56.
         
         
            Doniosłość występowania na zewnątrz uwidacznia także zawarta w dyrektywie VAT regulacja dotycząca umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży [art. 14 ust. 2 lit. c) i art. 28]. W szczególności art. 28 dyrektywy VAT (
                  23
               ) wyraźnie wskazuje, że decydujące znaczenie ma działanie we własnym imieniu, zaś w mniejszym zakresie działanie na własny rachunek. Otóż nawet gdy osoba działa we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek, dokonuje ona dostawy lub wykonuje usługę i, pozostaje przy tym samodzielnym podatnikiem.
         
      
            57.
         
         
            Nabierałoby to znaczenia w szczególności w stosunku do „umowy rozwiązującej” z dnia 10 stycznia 2011 r. oraz aktu przeniesienia własności z dnia 1 lutego 2013 r. dotyczącego budynków nr 4 i 5. W odniesieniu do późniejszej sprzedaży przez stronę skarżącą osobom trzecim budynków nr 4 i 5 można by mianowicie rozważać, czy nie doszło do transakcji komisowej zgodnie z art. 14 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT.
         
      
            58.
         
         
            Nawet jednak przy założeniu, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z takiego rodzaju transakcją komisową, nie zmieniłoby to statusu strony skarżącej jako samodzielnie działającego podatnika. Przy sprzedaży budynków działała ona albo we własnym imieniu i na własny rachunek (tak zwana transakcja własna) albo we własnym imieniu i na cudzy rachunek (tak zwana transakcja komisowa).
         
      
      3. Wniosek częściowy
   
   
            59.
         
         
            Tym samym w niniejszej sprawie to strona skarżąca może zostać uznana za podatnika, który zobowiązany jest do zapłaty VAT. Tylko ona działała w stosunku do swoich klientów (tj. na zewnątrz) we własnym imieniu i na własny rachunek (ewentualnie również na cudzy rachunek), a więc na własne ryzyko.
         
      
      
         B.
       
         W przedmiocie drugiego pytania cząstkowego pytania drugiego: obliczanie rocznego obrotu w celu zastosowania zwolnienia dla małych przedsiębiorstw
      
   
   
            60.
         
         
            Jako że zgodnie z przedstawionym tu stanowiskiem tylko strona skarżąca może zostać uznana za podatnika, zbędne jest udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie cząstkowe pytania drugiego.
         
      
            61.
         
         
            Jedynie w przypadku, gdyby Trybunał uznał, że albo spółka (cicha) złożona ze strony skarżącej i partnera handlowego, albo oddzielnie obie te osoby powinno się uznać za podatników, należy udzielić posiłkowo odpowiedzi na to pytanie. Dotyczy ono obliczenia rocznego obrotu w celu zastosowania zwolnienia dla małych przedsiębiorstw w sytuacji, gdy kilka osób jest zaangażowanych w wykonywanie transakcji.
         
      
            62.
         
         
            Jak trafnie w tym względzie wskazuje Komisja, tak zwane zwolnienie dla małych przedsiębiorstw odnosi się do danego podatnika i jego transakcji. Wynika to z brzmienia, ducha i celu zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 287 dyrektywy VAT.
         
      
            63.
         
         
            Ponieważ to zwolnienie podatkowe nie jest obiektywnie związane z charakterem działalności, lecz z jedynie z badanym odrębnie nieosiągnięciem progu obrotu przez podatnika, art. 287 dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie subiektywne. Jak już orzekł Trybunał (
                  24
               ) i jak wyjaśniłam w innym miejscu (
                  25
               ), znaczenie tego zwolnienia subiektywnego polega przede wszystkim na uproszczeniu o charakterze administracyjnym.
         
      
            64.
         
         
            Bez takiego progu organ podatkowy musiałby traktować jako podatnika każdą osobę wykonującą nawet niewielką działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, począwszy od pierwszego euro. Pociągałoby to za sobą koszty administracyjne nie tylko po stronie podatnika, lecz również po stronie organu podatkowego, z którymi nie byłby związany odpowiedni dochód podatkowy (
                  26
               ). Przewidziany w art. 287 dyrektywy VAT próg de minimis ma właśnie na celu uniknięcie takiej sytuacji (
                  27
               ).
         
      
            65.
         
         
            Zasadę tę stosuje się również wówczas, gdy dwaj podatnicy działają wspólnie – lecz każdy z nich na własny rachunek, a jednocześnie nie są wspólnie uznani za samodzielnego podatnika. Podobnie jest w przypadku, gdy na skutek wspólnego działania doszło do powstania nowego podatnika, którego ze względu na odrębną zdolność prawną należy odróżnić od swoich „założycieli” i który nie przekracza progu de minimis.
         
      
            66.
         
         
            Jeżeli zatem spółka złożona ze strony skarżącej i partnera handlowego byłaby działającym podatnikiem, wówczas to transakcje tej spółki byłyby istotne do celów określenia rocznego obrotu w rozumieniu art. 287 dyrektywy VAT. Natomiast jeżeli to strona skarżąca i partner handlowy są podatnikami, w każdym przypadku w wysokości odpowiadającej ich proporcjonalnemu udziałowi we wspólnych transakcjach, wówczas roczny obrót należy również rozpatrywać odrębnie dla każdego z nich. O ile dana konfiguracja nie stanowi struktury mającej znamiona nadużycia (
                  28
               ), a w niniejszej sprawie brak podstaw do przyjęcia takiej okoliczności, wniosek ten pozostaje aktualny.
         
      
            67.
         
         
            Posiłkowo należy zatem udzielić następującą odpowiedź na drugie pytanie cząstkowe pytania drugiego: artykuł 287 dyrektywy VAT przewiduje subiektywne zwolnienie podatkowe. Dlatego też roczny obrót odnieść należy do każdego działającego w danym przypadku podatnika.
         
      
      VI. Wnioski
   
   
            68.
         
         
            W rezultacie proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższego sądu administracyjnego Litwy) w następujący sposób:
            
                     1)
                  
                  
                     Artykuł 9 ust. 1 i art. 193 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatnik, o którym mowa w tych przepisach, musi być w stanie nawiązywać stosunki prawne, wykazywać VAT na fakturze oraz pobierać go na podstawie uzgodnionej ceny. Wymaga to, aby zgodnie z krajowym porządkiem prawnym mógł on jako taki działać w obrocie prawnym, a więc aby posiadał zdolność prawną.
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Artykuł 9 ust. 1 i art. 193 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że osoba posiadająca zdolność do bycia podatnikiem prowadzi analizowaną działalność gospodarczą „samodzielnie”, jeżeli działa ona – tak jak w niniejszej sprawie strona skarżąca – we własnym imieniu i na własny rachunek (lub też na cudzy rachunek w ramach transakcji komisowej).
                  
               
      (
         1
      )	Język oryginału: niemiecki.
   (
         2
      )	Wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241).
   (
         3
      )	Dz.U. 2006, L 347, s. 1.
   (
         4
      )	Zobacz m.in. wyroki: z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 26); z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 27); a także z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia (C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 35).
   (
         5
      )	Wyroki: z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 27); z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 28).
   (
         6
      )	Wyroki: z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 27); z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 34).
   (
         7
      )	Wyroki: z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 28); z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 34). Podobnie również wyrok z dnia 18 października 2007 r., van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, pkt 23).
   (
         8
      )	Tak wyraźnie wyroki: z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 27); z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 28); z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 54).
   (
         9
      )	Trybunał odnosi się do jednostki, która mimo że pozbawiona jest podmiotowości prawnej, faktycznie ma zdolność do działania w sposób samodzielny – zob. wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 54).
   (
         10
      )	Wyroki: z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, pkt 29); z dnia 3 maja 2012 r., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, pkt 27); z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 14). Wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia (C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 43) odnosi się wręcz do transakcji pomiędzy stronami zawierającej postanowienie dotyczące ceny. Takiej transakcji dokonać mogą jednak wyłącznie osoby posiadające zdolność prawną.
   (
         11
      )	Zobacz m.in. wyroki: z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, pkt 22); z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 23); z dnia 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 21); z dnia 20 października 1993 r., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, pkt 25); a także moją opinię w sprawie Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, pkt 41).
   (
         12
      )	Zobacz m.in. wyroki: z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, pkt 22); z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 23); z dnia 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 21); z dnia 20 października 1993 r., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, pkt 25).
   Co do tego zob. także moja opinia w sprawie Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, pkt 21).
   (
         13
      )	Na poparcie tego twierdzenia Komisja przytacza wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 58). Przytoczony fragment brzmi następująco: „Należy zatem na pytanie drugie udzielić odpowiedzi, iż w przypadku gdy wspólnota wynikająca z małżeństwa, która nie ma osobowości prawnej i nie wykonuje sama działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy, dokonuje zamówienia dobra inwestycyjnego, to współwłaściciele tworzący tę wspólnotę powinni być do celów stosowania tej dyrektywy uznani za odbiorców tego świadczenia”. Nie rozumiem, w jaki sposób fragment ten ma świadczyć o uznaniu przez Trybunał wspólnoty małżeńskiej za podatnika.
   (
         14
      )	Wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241).
   (
         15
      )	Zobacz w tym względzie także trafne ustalenia Trybunału w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 32). Inaczej byłoby, gdyby współwłaściciele w częściach ułamkowych założyli spółkę osobową, która może występować na zewnątrz w obrocie prawnym i dokonywać własnej sprzedaży. W takiej sytuacji z uwagi na posiadaną zdolność prawną to spółka osobowa jest działającym podatnikiem.
   (
         16
      )	Wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r. (C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 54).
   (
         17
      )	Wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 58).
   (
         18
      )	Wyroki: z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 28); z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 34). Zobacz również wyrok z dnia 18 października 2007 r., van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, pkt 23).
   (
         19
      )	Zobacz w tym względzie w szczególności motyw 5 dyrektywy VAT.
   (
         20
      )	Wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 31), podobnie już opinia rzecznika generalnego M. Szpunara w sprawie Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, pkt 21), zgodnie z którą „sam fakt współpracy, nawet ścisłej” nie wskazuje na utratę statusu samodzielnego podatnika.
   (
         21
      )	Wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 33).
   (
         22
      )	Wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 34).
   (
         23
      )	Artykuł 28 dyrektywy VAT ma następującą treść: „[w] przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.
   (
         24
      )	Wyroki: z dnia 2 maja 2019 r., Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, pkt 37 in fine); z dnia 26 października 2010 r., Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, pkt 63).
   (
         25
      )	Opinie: w sprawie Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice i Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (C‑716/18, EU:C:2020:82, pkt 22 i nast.); w sprawie Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, pkt 33 in fine).
   (
         26
      )	Tak też wyraźnie wyrok z dnia 2 maja 2019 r., Jarmuškienė, (C‑265/18, EU:C:2019:348, pkt 38).
   (
         27
      )	Zobacz uzasadnienie do art. 25 (Małe przedsiębiorstwa), wniosek Komisji z dnia 20 czerwca 1973 r., COM(73) 950 wersja ostateczna, s. 27.
   (
         28
      )	Zobacz w tym względzie w szczególności wyrok z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 31 i nast.).