CELEX: 62019CC0044
Language: it
Date: 2020-04-23
Title: Conclusioni dell’avvocato generale M. Szpunar, presentate il 23 aprile 2020.#Repsol Petróleo, SA contro Administración General del Estado.#Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Tribunal Supremo.#Rinvio pregiudiziale – Direttiva 2003/96/CE – Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità – Articolo 21, paragrafo 3 – Assenza di fatto generatore d’imposta – Consumi di prodotti energetici all’interno dello stabilimento in cui tali prodotti sono stati fabbricati, effettuati per la produzione di prodotti energetici finali, in occasione dei quali si ottengono anche, inevitabilmente, prodotti non energetici.#Causa C-44/19.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
   MACIEJ SZPUNAR
   presentate il 23 aprile 2020 (
         1
      )
   
      Causa C‑44/19
   
   Repsol Petróleo, SA
   contro
   Administración General del Estado
   
      [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Tribunal Supremo (Corte suprema, Spagna)]
   
   Rinvio pregiudiziale – Direttiva 2003/96/CE – Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità – Articolo 21, paragrafo 3 – Esenzione dei prodotti energetici utilizzati all’interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici – Produzione simultanea di prodotti energetici e di altri prodotti
   
      Introduzione
   
   
            1.
         
         
            Il diritto dell’Unione armonizza le norme di base relative alla tassazione dei prodotti energetici e fissa il livello minimo di tale imposizione. Tuttavia, l’utilizzo di prodotti energetici per la fabbricazione di altri prodotti energetici non è soggetto a siffatta tassazione. Le disposizioni pertinenti hanno già costituto oggetto di alcune pronunce della Corte (
                  2
               ). Ciò nondimeno, né tali disposizioni, né la suddetta giurisprudenza della Corte, forniscono una risposta alla questione di come debbano essere trattati i prodotti energetici utilizzati per la fabbricazione di altri prodotti energetici, nell’ipotesi in cui nell’ambito di tale produzione si ottengano anche prodotti che non costituiscono prodotti energetici. Questo è il problema che viene affrontato nella presente causa.
         
      
      Contesto normativo
   
   
      
         Diritto dell’Unione
      
   
   
            2.
         
         
            L’articolo 21, paragrafi 1 e 3, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (
                  3
               ), stabilisce quanto segue:
            «1.   In aggiunta alle disposizioni generali della direttiva 92/12/CEE [del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU 1992, L 76, pag. 1)], che definiscono il fatto generatore d’imposta e le norme relative al pagamento, l’imposta sui prodotti energetici diventa esigibile anche all’atto del verificarsi di uno dei fatti generatori d’imposta di cui all’articolo 2, paragrafo 3, della presente direttiva.
            (…)
            3.   Il consumo di prodotti energetici all’interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici non è considerato un fatto generatore d’imposta se il consumo riguarda prodotti energetici fabbricati all’interno dello stabilimento. Gli Stati membri possono anche considerare il consumo di elettricità e di altri prodotti energetici non prodotti all’interno di detto stabilimento e il consumo di prodotti energetici e di elettricità all’interno di uno stabilimento che produce combustibili destinati alla generazione di elettricità come fatto non generatore d’imposta. Qualora il consumo avvenga per fini non connessi con la produzione di prodotti energetici e, in particolare, per la propulsione di veicoli, questo è considerato un fatto generatore d’imposta, che comporta l’imposizione».
         
      
      
         Diritto spagnolo
      
   
   
            3.
         
         
            L’articolo 47, paragrafo 1, lettera b), della Ley 38/1992, de Impuestos Especiales (legge 38/1992 sulle accise), del 28 dicembre 1992, così dispone (
                  4
               ):
            «Non sono soggette ad imposta le operazioni di autoconsumo che implicano:
            (…)
            
                     b)
                  
                  
                     l’impiego di oli minerali come combustibile nel processo di fabbricazione, in regime sospensivo, di oli minerali».
                  
               
      
      Fatti, procedimento e questioni pregiudiziali
   
   
            4.
         
         
            La Repsol Petróleo SA, società di diritto spagnolo (in prosieguo: la «società Repsol»), opera, tra l’altro, nel settore della produzione di prodotti energetici nel processo di raffinazione di petrolio greggio. Da questo processo, oltre ai prodotti energetici, viene ricavata una serie di altri prodotti, come lo zolfo, il petrolio greggio pesante e gli idrocarburi aromatici, nonché il vapore acqueo. I suddetti prodotti vengono poi venduti e utilizzati nell’industria chimica e in parte riutilizzati nel processo di produzione.
         
      
            5.
         
         
            Il 2 aprile 2012, le autorità tributarie spagnole hanno adottato nei confronti della società Repsol una decisione con la quale le veniva ordinato di pagare l’accisa sugli oli minerali per gli esercizi fiscali 2007 e 2008, a titolo di utilizzo, da parte della suddetta società, degli oli minerali da essa prodotti come combustibile per riscaldamento nel processo di produzione, nella misura in cui in tale processo sono stati fabbricati prodotti che non costituivano prodotti energetici. Secondo le autorità tributarie, gli oli minerali utilizzati nel processo di produzione avrebbero dovuto essere tassati in proporzione alla quantità di prodotti diversi dai prodotti energetici generati in tale processo.
         
      
            6.
         
         
            Il ricorso della società Repsol avverso la suddetta decisione è stato respinto nei procedimenti amministrativo e giudiziario di primo grado. Tali pronunce sono state basate, in particolare, sulla giurisprudenza costante del Tribunal Supremo (Corte suprema, Spagna), secondo cui l’autoconsumo di prodotti energetici non è soggetto a tassazione solo nella misura in cui esso serva alla produzione di altri prodotti energetici. La citata giurisprudenza si è formata nel contesto delle disposizioni di recepimento della direttiva 92/81 (
                  5
               ).
         
      
            7.
         
         
            La società Repsol ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza di primo grado dinanzi al giudice del rinvio.
         
      
            8.
         
         
            In tali circostanze, il Tribunal Supremo (Corte suprema) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
            «Se l’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, debba essere interpretato nel senso che consente di assoggettare ad accisa sugli oli minerali le operazioni di autoconsumo di prodotti energetici, effettuate negli impianti del produttore, in misura proporzionale alla produzione di prodotti non energetici.
            O se, al contrario, la finalità di tale disposizione di esentare da accisa l’uso di prodotti energetici ritenuto necessario per la produzione dei prodotti energetici finali osti alla tassazione dello stesso autoconsumo nella parte in cui quest’ultimo porti alla produzione di altri prodotti non energetici, compreso il caso in cui tale produzione sia residuale e costituisca una conseguenza inevitabile del processo produttivo stesso».
         
      
            9.
         
         
            La domanda di pronuncia pregiudiziale è pervenuta alla Corte il 24 gennaio 2019. Osservazioni scritte sono state presentate dalla società Repsol, dai governi spagnolo e ceco nonché dalla Commissione europea. La società Repsol, il governo spagnolo e la Commissione erano rappresentati all’udienza tenutasi il 4 marzo 2020.
         
      
      Analisi
   
   
            10.
         
         
            Con la questione pregiudiziale sollevata nella presente causa il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 debba essere interpretato nel senso che, qualora nel processo di fabbricazione di prodotti energetici si ottengano anche, inevitabilmente, prodotti che non costituiscono prodotti energetici, il consumo di prodotti energetici ai fini di tale produzione non deve essere considerato un fatto generatore d’imposta in nessun caso, o soltanto in misura proporzionale, nella parte in cui in tale processo vengono fabbricati prodotti energetici, con esclusione della quota corrispondente ad altri prodotti.
         
      
            11.
         
         
            In via preliminare, occorre rilevare che l’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 ha una struttura complessa.
         
      
            12.
         
         
            La sua prima frase prevede che il cosiddetto autoconsumo di prodotti energetici, ossia il consumo di prodotti fabbricati all’interno dello stesso stabilimento che li ha prodotti, non deve essere considerato un fatto generatore d’imposta.
         
      
            13.
         
         
            La seconda frase della citata disposizione consente agli Stati membri di non considerare come un fatto generatore d’imposta nemmeno il consumo all’interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici, di prodotti energetici (nonché di elettricità) che non sono stati fabbricati all’interno di detto stabilimento.
         
      
            14.
         
         
            Infine, la terza frase precisa che la norma di cui sopra non si applica qualora il consumo di prodotti energetici avvenga per fini diversi dalla produzione di tali prodotti, ad esempio, per la propulsione di veicoli.
         
      
            15.
         
         
            Dalla terza frase dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 si può dedurre, a contrario, che solo il consumo di prodotti energetici effettuato ai fini della produzione di tali prodotti non è considerato (o può non essere considerato) un fatto generatore d’imposta. Una siffatta conclusione è confermata anche dal tenore letterale della disposizione che ha preceduto la norma in parola, ossia l’articolo 4, paragrafo 3, della direttiva 92/81, il quale disponeva che il consumo di oli minerali all’interno di uno stabilimento di produzione di oli minerali non è considerato come un fatto generatore dell’accisa «fintantoché esso sia effettuato per i fini [di detta] produzione». La citata disposizione conteneva anche l’equivalente dell’attuale articolo 21, paragrafo 3, terza frase, della direttiva 2003/96 (
                  6
               ).
         
      
            16.
         
         
            Tuttavia, come ho già osservato nell’introduzione alle presenti conclusioni, l’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 non stabilisce se, e in che misura, il consumo di prodotti energetici effettuato ai fini di un processo di produzione nell’ambito del quale vengono fabbricati sia prodotti energetici, sia altri prodotti, debba essere considerato un fatto generatore d’imposta.
         
      
            17.
         
         
            A tal riguardo sembrano accettabili due diverse linee di pensiero.
         
      
            18.
         
         
            Da una parte, come ha giustamente rilevato il governo ceco nelle sue osservazioni, un’interpretazione letterale dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 può condurre alla conclusione che, in una situazione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, esso debba applicarsi a tutti i prodotti energetici utilizzati nel processo di produzione adottato dalla società Repsol.
         
      
            19.
         
         
            Tale disposizione, infatti, fa riferimento soltanto al «consumo di prodotti energetici all’interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici», mentre la sua terza frase esclude «il consumo (…) per fini non connessi con la produzione di prodotti energetici».
         
      
            20.
         
         
            Orbene, come risulta dalle informazioni contenute nella decisione di rinvio e nelle osservazioni delle parti, nel processo di raffinazione di petrolio greggio i prodotti energetici che servono per riscaldarlo fino alla temperatura richiesta in tale processo sono utilizzati integralmente ai fini della produzione di prodotti energetici. Il fatto che allo stesso tempo si ottengano prodotti che non sono prodotti energetici costituisce soltanto una conseguenza residuale ed inevitabile di siffatto processo. La fabbricazione dei prodotti in parola è inerente al processo di produzione di prodotti energetici, di conseguenza si deve ritenere che tutti i prodotti energetici utilizzati in tale processo tecnologico servano per la produzione di prodotti energetici. La formulazione letterale dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 indicherebbe, pertanto, che i prodotti energetici di cui sopra, giacché integralmente utilizzati ai fini della fabbricazione di prodotti energetici, dovrebbero anch’essi rientrare integralmente nell’ambito di applicazione della disposizione in parola.
         
      
            21.
         
         
            Come ha giustamente rilevato la società Repsol, tale interpretazione dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 è confermata anche dalla giurisprudenza della Corte. Quest’ultima ha infatti dichiarato che «dalla formulazione negativa della terza frase di tale disposizione si può dedurre che essa mira unicamente ad escludere dal beneficio di tale eccezione il consumo di prodotti energetici privo di qualsiasi connessione con la produzione di prodotti energetici» e che «il consumo di prodotti energetici non può, soltanto per le modalità in cui viene effettuato, essere privato del beneficio di detta eccezione, se e in quanto contribuisce al processo tecnologico di fabbricazione di prodotti energetici» (
                  7
               ). Orbene, è difficile contestare il fatto che, in una situazione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, i prodotti energetici utilizzati nel processo tecnologico non siano «privi di qualsiasi connessione con la produzione di prodotti energetici», o che complessivamente «contribuiscano al processo tecnologico di fabbricazione di prodotti energetici».
         
      
            22.
         
         
            Dall’altro lato, una siffatta interpretazione, benché ammissibile alla luce del tenore letterale della succitata disposizione della direttiva, non tiene sufficientemente conto degli aspetti sistematici della sua interpretazione (
                  8
               ) e porterebbe ad una ingiustificata mancata tassazione dei prodotti energetici utilizzati per la produzione di prodotti che non costituiscono prodotti energetici.
         
      
            23.
         
         
            Infatti, qualora nel processo di produzione vengano fabbricati sia prodotti energetici, sia prodotti che non sono prodotti energetici, tale processo produttivo dovrebbe essere considerato una produzione simultanea di entrambe le categorie di prodotti.
         
      
            24.
         
         
            A tal riguardo è irrilevante che la fabbricazione dei prodotti che non costituiscono prodotti energetici, in una situazione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, abbia carattere residuale ed inevitabile, ossia che non costituisca in sé stesso un obiettivo del processo produttivo, bensì una sua conseguenza inevitabile. Laddove i prodotti ottenuti nel processo di produzione presentino un valore di mercato e possano essere venduti dal loro produttore, essi rappresenteranno per quest’ultimo una merce, ossia, una potenziale fonte di guadagno. Di conseguenza, diventa irrilevante se la loro fabbricazione avvenga in modo mirato o soltanto come conseguenza inevitabile della produzione di altri prodotti. Ai fini della tassazione, entrambe le fattispecie devono essere trattate nello stesso modo. Ciò è richiesto dal principio di uguaglianza e dalla necessità di garantire una concorrenza non falsata. La situazione sarebbe diversa soltanto nel caso in cui altri prodotti ottenuti nel processo di fabbricazione dei prodotti energetici avessero solo un valore di mercato trascurabile o non lo avessero affatto, e costituissero per il produttore soltanto un costo. Pertanto, non condivido il punto di vista della società Repsol, secondo cui in un siffatto contesto il fattore decisivo sarebbe rappresentato dall’«obiettivo principale» della sua attività. L’attività economica è soggetta alle disposizioni di diritto, anche tributario, non in ragione delle finalità perseguite dall’attività in questione, ma in considerazione della sua effettiva natura e delle sue conseguenze.
         
      
            25.
         
         
            Orbene, l’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 consente di non considerare come un fatto generatore d’imposta il consumo di prodotti energetici soltanto nella misura in cui detto consumo sia effettuato ai fini della fabbricazione di prodotti finali che successivamente vengono sottoposti a tassazione ai sensi della citata direttiva per il fatto di essere utilizzati come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento (
                  9
               ).
         
      
            26.
         
         
            Dal canto suo, l’utilizzo di prodotti energetici come combustibile per riscaldamento nel processo di produzione è tassabile nei casi in cui il prodotto finale non costituisce un prodotto energetico o non è destinato ad essere utilizzato come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento.
         
      
            27.
         
         
            Il mancato assoggettamento dei prodotti energetici ad imposta in quest’ultima situazione creerebbe una lacuna all’interno del regime di tassazione istituito dalla direttiva 2003/96, in quanto i prodotti che, in linea di principio, dovrebbero essere tassati, risulterebbero non soggetti a tale imposizione (
                  10
               ).
         
      
            28.
         
         
            Orbene, la mancata tassazione dei prodotti in parola non sarebbe compensata dalla tassazione dei prodotti finali fabbricati con loro utilizzo, in quanto siffatti prodotti finali non sarebbero soggetti a imposizione (
                  11
               ).
         
      
            29.
         
         
            La coerenza del regime di tassazione istituito dalla direttiva 2003/96 richiede pertanto la tassazione dei prodotti energetici utilizzati nel processo di produzione nella misura in cui nell’ambito di tale processo si ottengono i prodotti che non costituiscono prodotti energetici.
         
      
            30.
         
         
            È vero che, come ho indicato al paragrafo 21 delle presenti conclusioni, la Corte ha dichiarato, in una delle cause relative all’interpretazione dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, che l’applicazione della disposizione in parola è esclusa solo in caso di utilizzo di prodotti energetici per fini del tutto estranei alla produzione di prodotti energetici (
                  12
               ). Cionondimeno, la situazione è diversa nel caso della produzione simultanea, nell’ambito di un unico processo tecnologico, di prodotti energetici e di prodotti che non costituiscono prodotti energetici.
         
      
            31.
         
         
            Occorre tuttavia tener conto del contesto in cui è stata pronunciata la succitata sentenza della Corte. La causa Petrotel-Lukoil riguardava l’applicazione dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 ai prodotti energetici utilizzati per la produzione di vapore acqueo, il quale, a sua volta, veniva utilizzato, tra gli altri, nel processo di fabbricazione dei prodotti energetici. È in tale contesto che la Corte ha dichiarato che sono escluse dall’applicazione della suddetta disposizione soltanto le fattispecie in cui i prodotti energetici vengono utilizzati per fini non connessi con la produzione di tali prodotti. Per contro, qualora essi siano utilizzati per la produzione di prodotti intermedi, che, a loro volta, sono successivamente utilizzati per la produzione di prodotti energetici, la disposizione in questione è pienamente applicabile. Orbene, era pacifico che i prodotti finali del processo di produzione di cui si trattava nella causa Petrotel‑Lukoil erano prodotti energetici.
         
      
            32.
         
         
            La presente causa riguarda invece una fattispecie diversa, ossia, la produzione simultanea di prodotti energetici e di prodotti che non costituiscono prodotti energetici. Di conseguenza, le conclusioni della Corte nella causa Petrotel-Lukoil non possono essere automaticamente applicate alla causa in esame.
         
      
            33.
         
         
            Un’analogia più stretta con il caso di specie si può ravvisare nella causa Cristal Union (
                  13
               ). Tale causa verteva sulla questione se l’esenzione dalla tassazione dei prodotti energetici utilizzati per la produzione di elettricità, prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96, si applicasse anche ai prodotti energetici utilizzati per la produzione simultanea di elettricità e di energia termica nel processo della cosiddetta cogenerazione.
         
      
            34.
         
         
            Sebbene nella suddetta causa la Corte non abbia interpretato l’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, tuttavia essa costituisce il fondamento per un’utile analogia con la causa in esame, dato che la stessa riguardava l’esenzione dall’imposta dei prodotti energetici utilizzati per la produzione simultanea di un’energia che dà diritto a tale esenzione (ossia l’energia elettrica) e di un’energia che non dà diritto all’esenzione in parola (l’energia termica). Tale analogia è tanto più giustificata, in quanto il meccanismo di cogenerazione si basa sull’idea di utilizzare in modo utile ed economicamente proficuo l’energia che viene generata nel processo di produzione di un altro tipo di energia, ma che nella tecnologia di produzione classica non veniva utilizzata e andava sprecata. Analogo ragionamento si applica al caso di specie, il quale riguarda prodotti che non costituiscono prodotti energetici, la cui fabbricazione rappresenta una conseguenza residuale ed inevitabile della produzione di prodotti energetici, ma che possono essere destinati ad usi commerciali e quindi presentano un valore di mercato.
         
      
            35.
         
         
            Nella causa Cristal Union, la Corte non aveva dubbi sul fatto che l’esenzione dalla tassazione dei prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità, che ha carattere obbligatorio, fosse applicabile alla cogenerazione (
                  14
               ). Tuttavia, era altrettanto chiaro che l’esenzione in parola si applicasse soltanto a quella parte dei prodotti energetici utilizzati nel processo di cogenerazione che serviva per la produzione dell’energia elettrica, in misura proporzionale alla quantità di quest’ultima energia rispetto all’energia termica prodotta contemporaneamente. La Corte è pervenuta a tale conclusione nonostante il fatto che nel processo tecnologico di cogenerazione tutti i prodotti energetici in esso utilizzati servano sia per la produzione dell’energia elettrica, sia per la produzione dell’energia termica. Non è possibile distinguere in quel caso le quantità specifiche dei suddetti prodotti utilizzati ai fini della produzione di un tipo di energia (
                  15
               ).
         
      
            36.
         
         
            Di conseguenza, la Corte ha adottato il principio secondo cui, in caso di produzione simultanea di prodotti che danno il diritto di esentare i prodotti energetici utilizzati ai fini di tale produzione, nonché dei prodotti che non danno tale diritto, l’esenzione deve essere applicata in misura proporzionale alle quantità di determinate categorie di prodotti finali ottenuti in un siffatto processo di produzione.
         
      
            37.
         
         
            Un principio analogo deve essere, a mio avviso, adottato nella presente causa. Nel caso della produzione simultanea di prodotti energetici e di prodotti non energetici, il consumo di prodotti energetici effettuato ai fini della suddetta produzione non è considerato un fatto generatore d’imposta ai sensi dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, ma soltanto in misura proporzionale, corrispondente alla percentuale di prodotti energetici fabbricati in tale processo.
         
      
            38.
         
         
            A tal proposito occorre rilevare che il produttore di prodotti energetici in una situazione come quella della società Repsol non è in alcun modo penalizzato dal fatto che i prodotti energetici da esso utilizzati siano tassati in misura proporzionale, corrispondente alla percentuale dei prodotti non energetici fabbricati contemporaneamente. Infatti, i prodotti energetici utilizzati per la produzione di prodotti energetici beneficiano pienamente del regime previsto dall’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96. Per quanto concerne invece la parte imputabile alla produzione di prodotti che non costituiscono prodotti energetici, l’imposta sui prodotti energetici utilizzati ai fini di tale produzione può essere, quale imposta indiretta, integralmente compensata nel prezzo di tali prodotti non energetici venduti sul mercato, così come accade nel caso di qualsiasi altro prodotto per la cui produzione sono utilizzati prodotti energetici.
         
      
            39.
         
         
            Una siffatta soluzione risulta necessaria anche dal punto di vista della necessità di garantire una concorrenza non falsata. Può infatti succedere che i prodotti non energetici, fabbricati contemporaneamente ai prodotti energetici in un unico processo tecnologico, si trovino in concorrenza con prodotti simili che non sono fabbricati in un siffatto processo di produzione combinata, ma per la cui fabbricazione vengono comunque utilizzati prodotti energetici. Orbene, siffatti prodotti energetici saranno tassati in base al regime normale e, di conseguenza, ai prodotti energetici utilizzati nel processo di produzione combinata dovrebbe essere riservato lo stesso trattamento. Ciò riguarda non solo i prodotti effettivamente fabbricati nel processo tecnologico utilizzato dalla società Repsol, ma tutti i prodotti che sono, o che possono essere, fabbricati contemporaneamente a qualsiasi prodotto energetico.
         
      
            40.
         
         
            A tal proposito è irrilevante che la fabbricazione dei prodotti che non costituiscono prodotti energetici rappresenti una conseguenza residuale ed inevitabile della fabbricazione di prodotti energetici, né che la produzione di essi, come, ad esempio, l’estrazione dello zolfo nel processo di desolforazione, sia imposta da una normativa volta alla tutela dell’ambiente. Ogni imprenditore, avviando un’attività economica in un determinato settore, deve tenere conto dei costi e delle restrizioni di tale attività. Il fatto che nel processo produttivo di determinati prodotti energetici si ottengano, inevitabilmente, anche taluni prodotti che non costituiscono prodotti energetici, rappresenta una caratteristica comunemente nota di questo tipo di attività, e la possibilità di vendere questi ultimi prodotti sul mercato è compresa nel calcolo economico inerente a tale attività. Analogamente, i suddetti calcoli devono includere la tassazione dei prodotti energetici utilizzati ai fini della produzione, in una proporzione corrispondente alla percentuale dei prodotti fabbricati che non costituiscono prodotti energetici.
         
      
            41.
         
         
            Inoltre, non condivido il parere della società Repsol secondo il quale la modifica del testo dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 rispetto alla formulazione dell’articolo 4, paragrafo 3, della direttiva 92/81, comporterebbe la modifica della sua interpretazione.
         
      
            42.
         
         
            L’articolo 4, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 92/81 disponeva che il consumo di oli minerali all’interno di uno stabilimento di produzione di oli minerali non è considerato come un fatto generatore dell’accisa «fintantoché [detto consumo] sia effettuato per i fini della produzione» degli oli in parola. Il secondo comma di tale paragrafo precisava poi che il consumo effettuato per fini non connessi con la produzione è considerato come un fatto generatore dell’accisa. La suddetta disposizione distingueva due ipotesi di utilizzo di oli minerali: per i fini della produzione di tali oli e per fini non connessi con una siffatta produzione. Tali categorie erano separabili ed esaustive allo stesso tempo: non erano previste né fattispecie appartenenti ad entrambe le categorie, né fattispecie non appartenenti a nessuna di esse.
         
      
            43.
         
         
            Tale formulazione non è stata modificata dal testo dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96. È vero che nella prima frase del citato paragrafo, corrispondente all’articolo 4, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 92/81, è stata omessa la riserva che il consumo deve essere effettuato per i fini della produzione di prodotti energetici. Tuttavia, la riserva in questione è stata mantenuta nella terza frase della disposizione in parola, la quale costituisce l’equivalente dell’articolo 4, paragrafo 3, secondo comma, della direttiva 92/81, ed è formulata in termini sostanzialmente identici. Il legislatore dell’Unione ha evidentemente ritenuto, a mio avviso giustamente, che non è necessario ripetere la stessa riserva in entrambe le frasi. Dal momento che la terza frase esclude i casi di consumo di prodotti energetici per fini non connessi con la produzione, ciò implica, inevitabilmente, che la prima frase si riferisce ai soli casi di consumo connessi a tale produzione. Il contenuto normativo dell’articolo 21, paragrafo 3, prima e terza frase, della direttiva 2003/96 è pertanto identico a quello dell’articolo 4, paragrafo 3, della direttiva 92/81 (
                  16
               ). Nulla cambia al riguardo il fatto che nell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, sia stata aggiunta una seconda frase, la quale si limita ad ampliare l’elenco dei casi di consumo dei prodotti energetici che non sono considerati un fatto generatore di imposta. Ciò non toglie che un siffatto consumo debba avvenire ai fini della produzione dei suddetti prodotti.
         
      
            44.
         
         
            Non vi è quindi il cambiamento di logica al quale fa riferimento la società Repsol nelle sue osservazioni. Secondo le sue osservazioni, in base all’articolo 4, paragrafo 3, della direttiva 92/81, la regola avrebbe dovuto essere quella di tassare l’autoconsumo di oli minerali, mentre il loro non assoggettamento all’imposta avrebbe dovuto rappresentare un’eccezione. Per contro, ai sensi dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, la non imposizione dell’autoconsumo dei prodotti energetici dovrebbe costituire la regola, mentre la loro tassazione, nel caso in cui tale consumo non sia connesso alla produzione di tali prodotti, dovrebbe rappresentare un’eccezione.
         
      
            45.
         
         
            È difficile concordare con siffatta posizione. La logica, sia ai sensi della direttiva 92/81, sia della direttiva 2003/96, è una sola, vale a dire che di regola vengono tassati, rispettivamente, gli oli minerali o i prodotti energetici, mentre la non tassazione dell’autoconsumo di tali prodotti costituisce un’eccezione, la cui applicazione è subordinata al rispetto della condizione che il consumo in parola avvenga per fini connessi alla produzione di tali prodotti.
         
      
            46.
         
         
            Le ragioni sopra esposte, ed in particolare la coerenza del regime di tassazione dei prodotti energetici istituito dalla direttiva 2003/96, nonché la necessità di salvaguardare una concorrenza non falsata sul mercato delle merci, per la produzione delle quali vengono utilizzati prodotti energetici, esigono, a mio avviso, un’interpretazione dell’articolo 21, paragrafo 3, di tale direttiva che vada al di là di quanto si può dedurre dal mero tenore letterale della disposizione in parola. A tal proposito occorre rilevare che la suddetta formulazione non fornisce una risposta univoca alla domanda sulle corrette modalità di tassazione dei prodotti energetici utilizzati per la produzione simultanea di prodotti energetici e di prodotti non energetici. Non si tratta quindi di un’interpretazione contra legem, ma solo di integrare, con gli elementi dell’interpretazione sistematica, le conclusioni risultanti da un’interpretazione letterale.
         
      
            47.
         
         
            Di conseguenza, l’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 deve essere interpretato nel senso che, in una situazione in cui nel processo di fabbricazione di prodotti energetici si ottengano, inevitabilmente, anche prodotti che non costituiscono prodotti energetici, il consumo di prodotti energetici effettuato per i fini di tale produzione non è considerato un fatto generatore d’imposta relativamente a quella parte dei suddetti prodotti che corrisponde alla percentuale di prodotti energetici fabbricati.
         
      
            48.
         
         
            Occorre inoltre osservare che l’articolo 21, paragrafo 3, della citata direttiva si applica soltanto ai prodotti energetici impiegati per la produzione di prodotti energetici destinati ad essere utilizzati come carburante per motori o combustibile per riscaldamento. Di conseguenza, sono esclusi dal suo ambito di applicazione i prodotti energetici utilizzati non solo per la produzione di prodotti che non costituiscono prodotti energetici ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, di tale direttiva, ma anche per la produzione di prodotti che, pur corrispondendo alla definizione ivi contenuta, non rientrano nell’ambito di applicazione della direttiva 2003/96, ai sensi del suo articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, in quanto non sono destinati ad essere utilizzati come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento. Ciò emerge chiaramente dalla giurisprudenza della Corte (
                  17
               ). Di conseguenza, per prodotti energetici si devono intendere soltanto i prodotti soggetti al regime di tassazione istituito dalla direttiva 2003/96.
         
      
            49.
         
         
            Data l’assenza, nella direttiva 2003/96, di disposizioni relative alle modalità con le quali debba essere determinata la proporzione dei prodotti energetici soggetti alla disciplina dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, la questione rientra nell’ambito del diritto nazionale degli Stati membri (
                  18
               ). Tuttavia, dal momento che tale argomento è stato discusso nel corso dell’udienza, risulta opportuno formulare le seguenti osservazioni.
         
      
            50.
         
         
            In primo luogo, nella misura in cui i prodotti non energetici, ottenuti nel processo di produzione di prodotti energetici, sono successivamente riutilizzati in tale processo di produzione (come, ad esempio, il vapore acqueo), essi costituiscono un prodotto intermedio la cui produzione comporta l’applicazione dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 (
                  19
               ).
         
      
            51.
         
         
            In secondo luogo, condivido l’opinione della Commissione, secondo la quale il metodo più appropriato per calcolare la proporzione di prodotti energetici che beneficiano della disciplina dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 è quello di fare riferimento alle quantità di prodotti finali fabbricati in ciascuna categoria e non, ad esempio, al loro valore di mercato.
         
      
            52.
         
         
            Tuttavia, a mio avviso, una siffatta conclusione non dipende, come sostiene la Commissione, dal fatto che l’imposta sui prodotti energetici sia calcolata sulla quantità di tali prodotti. L’imposta in questione riguarda, infatti, prodotti energetici utilizzati come combustibile per riscaldamento nel processo di produzione, e non prodotti finali di tale produzione.
         
      
            53.
         
         
            Orbene, il metodo basato sulla proporzione quantitativa delle singole categorie di prodotti finali consente di riflettere al meglio la quota dei prodotti energetici nel processo di produzione di ciascuna delle categorie di prodotti finali. Infatti, la quantità di prodotti energetici necessari dipende piuttosto dalla quantità di singoli prodotti finali, e non dal loro valore.
         
      
            54.
         
         
            Pertanto, mentre, come giustamente rileva la società Repsol, non è possibile calcolare con precisione le quantità di prodotti energetici consumati per ciascuna categoria di prodotti finali, in quanto nel processo di raffinazione di petrolio greggio i singoli prodotti finali vengono fabbricati a temperature diverse, il metodo quantitativo consente, a mio avviso, di stimare, con una ragionevole approssimazione, le proporzioni dei prodotti energetici necessari per ottenere le singole categorie di prodotti finali.
         
      
            55.
         
         
            Tale metodo non osta all’applicazione nel diritto nazionale di una determinata soglia minima al di sotto della quale la quantità di prodotti non energetici ottenuta nel processo di produzione diventi talmente insignificante da poter essere ignorata, e da far rientrate nell’ambito di applicazione dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 tutti i prodotti energetici utilizzati in un siffatto processo. La soglia minima non risolve tuttavia il problema del calcolo della percentuale di prodotti energetici soggetti a tale disciplina in una situazione in cui la quantità di prodotti non energetici fabbricata superi la suddetta soglia.
         
      
      Conclusione
   
   
            56.
         
         
            Alla luce di tutte le considerazioni sin qui svolte, propongo di rispondere nel modo seguente alle questioni pregiudiziali sottoposte alla Corte dal Tribunal Supremo (Corte suprema, Spagna):
            L’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, deve essere interpretato nel senso che, qualora nel processo di fabbricazione di prodotti energetici si ottengano, inevitabilmente, anche prodotti che non costituiscono prodotti energetici, il consumo di prodotti energetici effettuato ai fini di tale produzione non è considerato un fatto generatore d’imposta relativamente a quella parte dei prodotti in questione che corrisponde alla percentuale dei prodotti energetici fabbricati.
         
      (
         1
      )	Lingua originale: il polacco.
   (
         2
      )	V., segnatamente, sentenze del 6 giugno 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395); del 27 giugno 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498); del 7 novembre 2019, Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933).
   (
         3
      )	GU 2003, L 283, pag. 51.
   (
         4
      )	BOE n. 312, del 29 dicembre 1992, pag. 44305.
   (
         5
      )	Direttiva 92/81/CEE del Consiglio, del 19 aprile 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU 1992, L 316, pag. 12). Direttiva abrogata e sostituita dalla direttiva 2003/96.
   (
         6
      )	Di contro, la direttiva 92/81 non conteneva un’autorizzazione per gli Stati membri come quella prevista dall’attuale articolo 21, paragrafo 3, seconda frase, della direttiva 2003/96.
   (
         7
      )	Sentenza del 7 novembre 2019, Petrotel‑Lukoil [C‑68/18, EU:C:2019:933, punto 30 (il corsivo è mio)].
   (
         8
      )	L’obbligo di tenere conto degli aspetti sistematici dell’interpretazione del diritto dell’Unione è imposto dalla giurisprudenza della Corte (v., per quanto concerne l’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, sentenza del 6 giugno 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, punto 22).
   (
         9
      )	Sentenza del 6 giugno 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, punto 32).
   (
         10
      )	Sentenza del 6 giugno 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, punto 29).
   (
         11
      )	Sentenza del 6 giugno 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, punto 30).
   (
         12
      )	Sentenza del 7 novembre 2019, Petrotel‑Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, punto 30).
   (
         13
      )	Sentenza del 7 aprile 2018, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168).
   (
         14
      )	Sentenza del 7 aprile 2018, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, dispositivo).
   (
         15
      )	V., in particolare, sentenza del 7 marzo 2018, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, punto 45), nella quale la Corte ha esaminato la questione delle eventuali difficoltà nel calcolo della percentuale di prodotti energetici per ogni tipo di energia prodotta.
   (
         16
      )	Ad eccezione, ovviamente, dell’estensione della gamma dei prodotti rientranti nell’ambito di applicazione della direttiva 2003/96.
   (
         17
      )	Sentenza del 6 giugno 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, dispositivo).
   (
         18
      )	V., in tal senso, sentenza del 7 marzo 2018, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, punto 45).
   (
         19
      )	V. sentenza del 7 novembre 2019, Petrotel‑Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, punto 28 e punto 1 del dispositivo).