CELEX: 62004CC0181
Language: fi
Date: 2005-12-01 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Stix-Hackl 1 päivänä joulukuuta 2005. # Elmeka NE vastaan Ypourgos Oikonomikon. # Ennakkoratkaisupyyntö: Symvoulio tis Epikrateias - Kreikka. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Vapautukset - 15 artiklan 4 alakohdan a alakohta, 5 ja 8 alakohta - Merialusten vuokrauksen vapautus - Soveltamisala. # Yhdistetyt asiat C-181/04 - C-183/04.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      CHRISTINE STIX-HACKL
      1 päivänä joulukuuta 2005 1(1)
      
      Yhdistetyt asiat C-181/04, C-182/04 ja C-183/04
      Elmeka NE
      vastaan
      Ypourgos Oikonomikon
      (Symvoulio tis Epikrateiasin (Kreikka) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Arvonlisävero – Verovapautukset – Merialusten vuokrausta koskeva vapautus – SoveltamisalaI       Johdanto
      1.     Käsiteltävänä olevassa asiassa Kreikan Symvoulio tis Epikrateias pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta tulkintaa neuvoston kuudennen
         arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY(2) (jäljempänä kuudes direktiivi) 15 artiklan niistä kohdista, jotka koskevat viennin ja vastaavien liiketoimien sekä kansainvälisten
         kuljetusten rahtimaksuihin liittyviä verovapautuksia merialusten tankkausta varten tapahtuvien polttoainekuljetusten yhteydessä.
         Lisäksi kansallinen tuomioistuin haluaisi tietää siltä varalta, ettei verovapautusta voida soveltaa, voiko verohallinnon toiminta
         synnyttää verovelvollisessa luottamuksensuojan periaatteen mukaisen perustellun luottamuksen, joka estää määräämästä arvonlisäveroa
         menneeltä ajalta. 
      
      II     Asiaa koskeva lainsäädäntö
      A       Yhteisön lainsäädäntö
      2.     Kuudennen direktiivin 15 artiklassa säädetään muun muassa seuraavaa:
      ”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
         ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
         rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista: 
      
       – – 
      4. tavaroiden luovutukset seuraavanlaisten vesialusten polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten:
      a)      avomeriliikenteeseen käytettävät vesialukset, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen
         tai teolliseen toimintaan taikka kalastukseen,
      
      b)      meripelastus- ja avustusalukset sekä rannikkokalastusalukset, lukuun ottamatta jälkimmäisten varastojen täydennystä,
       – – 
      5. edellä 4 alakohdan a ja b alakohdassa tarkoitettujen merialusten luovutus, muutostyö, korjaus, huolto ja vuokraus sekä
         näihin merialuksiin liittyvän tai niissä käytetyn varustuksen – mukaan lukien kalastusvarusteet – luovutus, vuokraus, korjaus
         ja huolto;
      
       – – 
      8. muut kuin 5 alakohdassa tarkoitetut palvelujen suoritukset, jotka suoraan palvelevat siinä tarkoitettujen merialusten tai
         niiden lastin välittömiä tarpeita; – – ”
      
      B       Kansallinen lainsäädäntö
      3.     Laissa 1642/1986, jolla kuudes direktiivi saatetaan osaksi Kreikan lainsäädäntöä, 22 §:ssä säädettiin käsiteltävänä olevan
         asian kannalta merkityksellisenä ajankohtana muun muassa seuraavaa:
      
      ”1) Arvonlisäverosta vapautetaan:
      a)      sellaisten alusten luovutus tai maahantuonti, joita käytetään kaupalliseen meriliikenteeseen tai kalastukseen, kun tällaisen
         toiminnan harjoittaja itse on arvonlisäverovelvollinen tavanomaisen arvonlisäverosääntelyn mukaisesti, tai joita hyödynnetään
         muulla tavoin tai jotka on tarkoitettu romutettaviksi taikka sotavoimien tai yleensä valtion käytettäväksi, sekä meripelastusalusten
         ja rannikon avustusalusten luovutus tai maahantuonti samoin kuin kaikkiin edellä mainittuihin aluksiin liittyvän ja niissä
         käytetyn varustuksen luovutus ja maahantuonti; näihin aluksiin ei lasketa kuuluviksi virkistys- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja
         yksityisaluksia,
      
       – – 
      c)      sellaisten alusten, muiden vesikulkuneuvojen ja ilma-alusten poltto- ja voiteluaineiden tankkausta ja varastojen ja muonavarastojen
         täydennystä varten tarvittavien tavaroiden luovutus ja maahantuonti, jotka on vapautettu arvonlisäverosta edellä olevien a
         ja b kohdan nojalla; maan sisäiseen kaupalliseen liikenteeseen ja muuhun maan sisäiseen hyväksikäyttöön tarkoitettujen alusten,
         muiden vesikulkuneuvojen ja ilma-alusten sekä Kreikan aluevesillä kalastavien kalastusalusten osalta vapautus koskee vain
         poltto- ja voiteluaineita,
      
      d)      sellaisten alusten rahtaus tai ilma-alusten vuokraus, joita käytetään verotettavaan toimintaan tai verovapaaseen toimintaan,
         johon liittyy oikeus vähentää ostoihin sisältyvät verot. Vapautus ei koske virkistys- tai urheilukäyttöön tarkoitettujen yksityisten
         alusten tai ilma-alusten rahtausta tai vuokrausta; laissa 438/1976 (Fullo Efimeridas kuverniseos – Helleenien tasavallan virallinen
         lehti – FEK A’ 256) tarkoitettujen matkailualalla liiketoiminnassa käytettävien alusten vuokraus on vapautettu arvonlisäverosta
         siinä tapauksessa, että ne purjehtivat myös Kreikan ulkopuolisiin satamiin – – ; näitä laissa 438/1976 tarkoitettuja aluksia
         koskevia säännöksiä sovelletaan myös muihin liiketoiminnassa käytettäviin aluksiin; – – ”
      
      III  Tosiseikat, pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
      4.     Elmekalla on säiliölaiva, jolla se kuljettaa Kreikan alueen sisällä maaöljytuotteita nestemäisten polttoaineiden rahtaajien
         ja tavarantoimittajien lukuun. 
      
      5.     Yhtiön verovuosia 1994, 1995 ja 1996 koskevassa verotarkastuksessa kirjanpidon ja liikeasiakirjat tarkastaneet kansalliset
         veroviranomaiset havaitsivat, että yhtiön kanssa liikesuhteissa oleviin rahtaajiin ja tavarantoimittajiin kuului Oceanic International
         Bunkering -niminen Panamaan sijoittautunut yhtiö, jonka tarkoituksena oli kaikenlaisten maaöljytuotteiden ja voiteluaineiden
         kauppa. Tarkastuksessa ilmeni, että Elmeka ei ollut perinyt tältä yhtiöltä arvonlisäveroa niistä rahtimaksuista, joita se
         peri alusten öljytankkausta varten Kreikan alueella kyseisen ulkomaisen yhtiön lukuun tapahtuvista kuljetuksista. Se nimittäin
         katsoi, että tällaiset toimitukset oli vapautettu arvonlisäverosta. 
      
      6.     Elmeka oli esittänyt Pireuksen verovirastolle 21.6.1994 kysymyksen siitä, pitikö sen ulkomaanliikenteessä toimivien alusten
         tankkauksesta – Pireuksen sataman edustalla sijaitsevista öljynjalostamoista tulevalla polttoaineella – huolehtiessaan lain
         mukaan laskuttaa arvonlisävero Oceanic International Bunkering -yhtiölle osoittamissaan konossementeissa (rahtikirjoissa)
         vai oliko se vapautettu kyseisestä verosta lain 1642/1986 nojalla – ja minkä menettelyn mukaisesti. Pireuksen verovirasto
         vastasi 24.6.1994 päivätyssä kirjeessä, että kyseinen konossementti oli vapautettu arvonlisäverosta.
      
      7.     Sillä perusteella, että koska maaöljytuotteiden kuljetusten arvonlisäverovapautus oli poistettu 1.1.1993 lukien ja Elmekan
         suorittamista palveluista oli tämän jälkeen maksettava 18 prosentin suuruinen arvonlisävero, kun palvelut suoritettiin Kreikan
         alueella, toimivaltainen veroviranomainen teki 5.6.1997 riidanalaisia verovuosia eli 1.1.–31.12.1994 (asia C‑183/04), 1.1.–31.12.1995
         (asia C‑182/04) ja 1.1.–31.12.1996 (asia C‑183/04) koskevat veropäätökset, joissa Elmeka velvoitettiin maksamaan maksamatta
         jäänyt vero, veronkorotus kultakin kyseiseltä vuodelta väärin ilmoitettujen tietojen vuoksi sekä sakkoa.
      
      8.     Elmeka nosti aluksi riidanalaista päätöstä koskevan kanteen Dioikitiko Protodikeio Peiraioksessa (Pireuksen ensimmäisen oikeusasteen
         hallintotuomioistuin), jossa se hylättiin. Tämän jälkeen se valitti tästä tuomiosta Dioikitiko Efeteio Peiraiokseen (Pireuksen
         toisen asteen hallintotuomioistuimeen), joka osittain kumosi ensimmäisen asteen tuomioistuimen tuomion. Se oli periaatteessa
         sitä mieltä, että jos verovelvolliselle on syntynyt hallintoviranomaisten tekoina ilmenneen käyttäytymisen seurauksena pitkäaikainen
         ja yleisen kokemuksen mukaan perusteltu luottamus siihen, ettei sen ollut maksettava kyseistä arvonlisäveroa, minkä johdosta
         sen ei tarvinnut vyöryttää veroa kuluttajan maksettavaksi, veron määrääminen menneeltä ajalta ei ole sallittua, jos se vaarantaa
         kyseisen yrityksen taloudellisen tasapainon. Elmeka ei kuitenkaan vedonnut yrityksen taloudellisen tasapainon vaarantumiseen.
         Lisäksi Dioikitiko Efeteio katsoi, että arvonlisäverovapautusta on sovellettava ainoastaan tavarantoimittajien itse suorittamiin
         polttoainetoimituksiin eikä Elmekan kaltaisten kuljetusyritysten tavarantoimittajien lukuun suorittamiin kuljetuksiin. Dioikitiko
         Efeteio katsoi näin ollen, että Elmekan on maksettava verovelka, muttei veronkorotusta eikä sakkoa, koska se oli ainoastaan
         noudattanut veroviranomaisten ohjeita. 
      
      9.     Elmeka saattoi tätä tuomiota koskevan muutoksenhakumenettelyn vireille Symvoulio tis Epikrateiasissa (korkein hallintotuomioistuin).
         Tämän menettelyn yhteydessä Symvoulio tis Epikrateias pyytää 3.3.2004 antamassaan päätöksessä, joka saapui yhteisöjen tuomioistuimen
         kirjaamoon 19.4.2004, ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin: 
      
      ”1.      Koskeeko jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen
         määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 15 artiklan 4 alakohdan
         a alakohta, johon tämän direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa viitataan, sekä sellaisten avomeriliikenteeseen käytettävien
         alusten rahtausta, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan, että sellaisten alusten rahtausta, joita käytetään kaupalliseen
         tai teolliseen toimintaan taikka kalastukseen, vai pelkästään avomeriliikenteeseen käytettävien alusten rahtausta, jolloin
         viimeisessä tapauksessa lain 1642/1986 22 §:n 1 momentin d kohta on ulottuvuudeltaan laajempi sellaisten alusten luokan osalta,
         joita rahtaus koskee, kuin kyseinen direktiivin säännös?
      
      2.      Edellyttääkö vapauttaminen verosta edellä mainitun kuudennen direktiivin 15 artiklan 8 alakohdan mukaan sitä, että palvelut
         on suoritettu laivanvarustajalle itselleen, vai myönnetäänkö vapautus myös, kun palvelut on suoritettu kolmannelle, asettamalla
         pelkästään se edellytys, että palvelujen suoritukset suoraan palvelevat saman artiklan 5 kohdassa tarkoitettujen alusten –
         eli 4 alakohdan a ja b alakohdassa tarkoitettujen alusten – välittömiä tarpeita?
      
      3.      Onko yhteisön oikeuden arvonlisäveroa koskevien sääntöjen ja periaatteiden mukaan sallittua – ja millä edellytyksin – määrätä
         menneeltä ajalta vero, kun verovelvollinen ei ole vyöryttänyt sitä kyseisenä ajankohtana sopimuskumppaninsa maksettavaksi
         ja kun se ei siten ole suorittanut valtiolle tätä veroa, koska se oli ollut veroviranomaisten toiminnan johdosta vakuuttunut
         siitä, ettei sen pitänyt vyöryttää kyseistä veroa?”
      
      IV     Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      10.   Sen selvittämiseksi, sovelletaanko kyseisten polttoainekuljetusten rahtimaksuihin kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 tai
         8 kohdan mukaisia vapautuksia, kansallinen tuomioistuin haluaa ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään selvittää, koskeeko
         kuudennen direktiivin 15 artiklan 4 kohdan a alakohdassa – johon edellä mainituissa kohdissa viitataan – mainittu avomeriliikenteeseen
         käyttöä koskeva kriteeri ainoastaan sellaisia vesialuksia, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan, vai myös sellaisia
         tässä säännöksessä mainittuja vesialuksia, joita käytetään kaupalliseen tai teolliseen toimintaan taikka kalastukseen.
      
      A       Osapuolten pääasialliset väittämät
      11.   Komissio katsoo, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 4 kohdan a alakohdan säännökset koskevat ainoastaan sellaisia avomeriliikenteeseen
         käytettäviä vesialuksia, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan ja joita käytetään kaupalliseen tai teolliseen toimintaan
         tai kalastukseen. Kaikkiin vesialuksiin on siis sovellettava kriteereitä kumulatiivisesti.
      
      12.   Kreikan hallitus on komission kanssa samaa mieltä.
      
      13.   Italian hallitus puolestaan katsoo, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 4 kohdan a alakohdan säännöksiä on tulkittava niin, että vapautus
         koskee yhtäältä vesialuksia, joita käytetään avomeriliikenteeseen matkustajien kuljettamiseen korvausta vastaan, ja toisaalta
         vesialuksia, joita käytetään kaupalliseen tai teolliseen toimintaan tai kalastukseen.
      
      B       Arviointi
      14.   Kuten komissio on huomautuksessaan todennut, kuudennen direktiivin 15 artiklan 4 kohdan a alakohdan useimmat kieliversiot
         viittaavat siihen, että tämän säännöksen mukaan verovapautusta sovelletaan ainoastaan vesialuksiin, joita käytetään yhtä aikaa
         sekä avomeriliikenteessä että matkustajien kuljettamiseen korvausta vastaan, kaupalliseen tai teolliseen toimintaan tai kalastukseen.
         Jotkin kieliversiot mahdollistavat kuitenkin myös muun muassa sellaisen tulkinnan, että ainoastaan matkustajien kuljettamiseen
         käytettäviä vesialuksia olisi käytettävä myös avomeriliikenteeseen, jotta niihin sovellettaisiin tätä verovapautusta, niin
         että eri kieliversioiden vertailu tai sanamuotojen tulkinta ei johda yksiselitteiseen tulokseen. 
      
      15.   Kyseisen säännöksen sisältävän lainsäädännön systematiikka ja säännöksen tavoite(3) tukevat kuitenkin sitä, että avomeriliikenteeseen käyttöä koskeva kriteeri koskee kaikkia tässä säännöksessä mainittuja alustyyppejä.
      
      16.   Aluksi on nimittäin viitattava siihen, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 4 kohdan b alakohdassa säädetään erikseen verovapautuksesta
         vesialuksille, joita käytetään rannikkokalastukseen. Kuten Kreikan hallitus on osuvasti todennut, tämä säännös olisi tarpeeton,
         jos avomeriliikenteeseen käyttöä koskeva kriteeri koskisi ainoastaan matkustajien kuljettamiseen käytettäviä vesialuksia ja
         jos kaikki sellaiset vesialukset, joita käytetään kalastukseen, olisi vapautettu arvonlisäverosta jo 15 artiklan 4 kohdan
         a alakohdan nojalla.
      
      17.   Tämän tulkinnan vahvistaa myös riidanalaisen verovapautuksen tarkoitus ja tavoite. Kuudennen direktiivin 15 artiklan otsikosta
         (Viennin ja vastaavien liiketoimien sekä kansainvälisten kuljetusten vapautukset) käy nimittäin ilmi, että 15 artiklan säännösten
         tarkoituksena on vapauttaa arvonlisäverosta luovutukset ja palvelut merialuksille ja ilma-aluksille, joita käytetään kansainväliseen
         liikenteeseen.(4)
      
      18.   Jos avomeriliikenteeseen käyttöä koskevaa kriteeriä sovellettaisiin ainoastaan matkustajaliikenteeseen käytettäviin aluksiin,
         vapautuksen soveltamisalaan kuuluisivat ilman tätä kriteeriä niiden lisäksi myös useat sellaiset vesialukset, jotka eivät
         milloinkaan poistu valtion alueelta, esimerkiksi sellaiset vesialukset, joita käytetään tosin merellä, mutta ainoastaan rannikkolaivaliikenteeseen
         tai kalastukseen kyseisen jäsenvaltion talousvyöhykkeellä, sekä lisäksi vesialukset, joita käytetään ainoastaan kansallisessa
         liikenteessä teolliseen toimintaan tai kalastukseen sisävesillä tai joissa. 
      
      19.   Tulkinta, jonka mukaan 15 artiklan 4 kohdan a alakohtaa ei sovellettaisi ainoastaan avomeriliikenteeseen käytettäviin vesialuksiin,
         ei mielestäni vastaisi myöskään vakiintunutta oikeuskäytäntöä, jonka mukaan arvonlisäverovapautuksia koskevia säännöksiä on
         tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisävero on perittävä jokaisesta
         palvelusta, jonka verovelvollinen suorittaa vastiketta vastaan.(5)
      
      20.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen, että kuudennen
         direktiivin 15 artiklan 4 kohdan a alakohta, johon tämän direktiivin 15 artiklan 5 kohdassa viitataan, koskee ainoastaan avomeriliikenteeseen
         käytettäviä vesialuksia, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen tai teolliseen
         toimintaan tai kalastukseen.
      
      21.   Huomautan lopuksi vielä, että kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida tämän vastauksen nojalla, vastaavatko Kreikan
         lainsäädännön määräykset kuudennen direktiivin vaatimuksia niiden vesialusten luokittelun osalta, joita mainittu rahtaus koskee.
      
      V       Toinen ennakkoratkaisukysymys
      22.   Toisella ennakkoratkaisukysymyksellään kansallinen tuomioistuin haluaa selvittää, edellyttääkö kuudennen direktiivin 15 artiklan
         8 kohdassa säädetty verosta vapauttaminen sitä, että palvelut on suoritettu kyseisellä vesialuksella avomeriliikennettä harjoittavalle
         laivanvarustajalle itselleen, vai voidaanko palvelut suorittaa myös kolmannelle, mikäli palvelun suoritus lopulta palvelee
         tämän vesialuksen välittömiä tarpeita. 
      
      A       Osapuolten pääasialliset väittämät
      23.   Komissio, kuten myös Kreikan ja Italian hallitukset, katsoo, että palvelu on suoritettava laivanvarustajalle itselleen, jotta se voisi olla kuudennen direktiivin 15 artiklan
         8 kohdan nojalla arvonlisäverosta vapautettu. 
      
      B       Arviointi
      24.   Aluksi on muistutettava käsiteltävänä olevan asian kannalta merkityksellisistä liiketoimista, nimittäin Elmekan suorittamista
         polttoainekuljetuksista Oceanic International Bunkering -nimiselle rahtaajalle ja tavarantoimittajalle, joka myy polttoaineen
         kyseisillä vesialuksilla meriliikennettä harjoittaville laivanvarustajille. Elmeka ei siis suorita palvelujaan suoraan viimeksi
         mainituille, vaan rahtaajalle ja tavarantoimittajalle, joka luovuttaa polttoaineen laivanvarustajalle 15 artiklan 4 kohdan
         a alakohdan mukaisena arvonlisäverosta vapautettuna luovutuksena, mikäli vapautuksen kaikki edellytykset täyttyvät.
      
      25.   Kuten asian osapuolet ovat todenneet, yhteisöjen tuomioistuin on päättänyt asiassa Velker, että direktiivin 15 artiklan 4
         kohdassa säädetty verovapautus, joka koskee tavaroiden luovutusta vesialusten polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä
         varten, on ymmärrettävä niin, että se voi koskea vain tavaroiden luovutusta meriliikennettä kyseisillä vesialuksilla harjoittavalle
         yritykselle, joka käyttää tavaroita vesialusten polttoaineen tankkaukseen ja varastojen täydentämiseen, minkä vuoksi sen soveltamisalaa
         ei voida laajentaa koskemaan edeltävässä myyntiportaassa tapahtuvia tavaroiden luovutuksia.(6)
      
      26.   Tuon tuomion perusteluissa yhteisöjen tuomioistuin totesi ensinnäkin, että on tulkittava suppeasti erityisesti säännöksiä,
         jotka koskevat verovapautuksia, joissa on kyse poikkeuksesta maan sisällä toteutettujen toimien veronalaisuudesta.(7) Lisäksi se totesi, että 15 artiklan 4 kohdassa mainitut liiketoimet on vapautettu arvonlisäverosta, koska ne on katsottu
         vientiä vastaaviksi liiketoimiksi, joita 15 artiklan 1 kohdan mukainen verovapautus koskee vain siltä osin kuin vietyjen tavaroiden
         luovutus tapahtuu lopullisesti luovuttajan toimesta tai tämän lukuun.(8)
      
      27.   Lopuksi on syytä viitata yhteisöjen tuomioistuimen samassa tuomiossa esittämiin näkökantoihin: ”Se, että verovapautuksen soveltamisalaa
         laajennettaisiin myyntiportaisiin, jotka edeltävät tavaroiden lopullista luovutusta meriliikennettä harjoittavalle yritykselle
         edellyttäisi, että jäsenvaltiot ottaisivat käyttöön tarkastus- ja valvontamekanismeja, joiden avulla ne varmistuisivat verottomasti
         luovutettujen tavaroiden lopullisesta määränpäästä. Nämä mekanismit eivät johtaisi hallinnon yksinkertaistumiseen, vaan muodostaisivat
         jäsenvaltioille ja kyseisille taloudellisille toimijoille velvoitteita, jotka olisivat yhteensoveltumattomia kuudennen direktiivin
         15 artiklan ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetun ’vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen’ kanssa.”(9)
      
      28.   Nähdäkseni tuossa tuomiossa esitettyjä näkökohtia voidaan soveltaa myös 15 artiklan 8 kohdassa tarkoitettujen palvelujen vapauttamiseen
         verosta. En myöskään näe syytä, miksi käsiteltävänä olevassa asiassa pitäisi soveltaa arvonlisäverovapautusta eri tavalla
         tavaroiden luovutukseen ja palvelujen suorittamiseen – kun molempien kohteena on avomeriliikenteeseen käytettävät vesialukset.
         
      
      29.   Asiassa Velker annetun tuomion nojalla katson siis, että 15 artiklan 4 kohdassa säädettyä verovapautusta, joka koskee tavaroiden
         luovutusta vesialusten polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten, vastaavasti myös palvelut, jotka suoraan
         palvelevat merialusten tai niiden lastin välittömiä tarpeita, on suoritettava kyseisellä vesialuksella avomeriliikennettä
         harjoittavalle laivanvarustajalle itselleen, jotta ne kuuluisivat 15 artiklan 8 kohdan mukaisen verovapautuksen soveltamisalaan.
      
      30.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että toiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että kuudennen direktiivin 15 artiklan
         8 kohdassa säädetyn verovapautuksen edellytyksenä on se, että palvelu suoritetaan laivanvarustajalle itselleen.
      
      VI     Kolmas ennakkoratkaisukysymys
      31.   Kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen tarkoituksena on pääasiassa selvittää, ovatko yhteisön oikeuden arvonlisäveroa koskevat
         säännöt ja periaatteet, erityisesti luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteet, esteenä veron määräämiselle menneeltä
         ajalta, kun otetaan huomioon pääasian olosuhteet. 
      
      A       Osapuolten pääasialliset väittämät
      32.   Komissio katsoo, että yhteisöjen tuomioistuimen myönteisten hallintotoimien peruuttamista koskeva vakiintunut oikeuskäytäntö sekä
         arvonlisäverotukseen liittyvä luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteita koskeva oikeuskäytäntö tukevat luottamuksensuojan
         periaatteen soveltamista verovelvollisen eduksi tässä asiassa. Suullisessa käsittelyssä komissio kuitenkin lisäsi tähän, että
         se Kreikan hallituksen vasta ennakkoratkaisupyyntöön liittyvässä kirjallisessa huomautuksessaan esittämä seikka, että Elmekalle
         ei ilmoittanut verovapautuksesta toimivaltainen viranomainen, saattaa johtaa toisenlaiseen arvioon. 
      
      33.   Kreikan hallitus lähtee siitä, että luottamuksensuojan periaatteen soveltamista on arvioitava yhtäältä perustellun luottamuksen olemassaolon
         ja toisaalta laillisuusperiaatteen välillä suoritettavan punninnan nojalla. Yhteisön arvonlisäverojärjestelmä ei ole sen mielestä
         käsiteltävänä olevassa asiassa esteenä arvonlisäveron takautuvalle perimiselle, koska verovelvollisen luottamus perustui muun
         muassa siihen, että Elmekan kyselyyn vastasi veroviranomainen, joka ei lain mukaan ollut toimivaltainen vastaamaan tähän kysymykseen.
      
      34.   Italian hallitus katsoo, että kun otetaan huomioon yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö, erityisesti asiassa Gemeente Leusden annettu
         tuomio,(10) oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteiden ja yhteisön arvonlisäverojärjestelmän noudattamistarpeen välillä suoritettavan
         punninnan on johdettava siihen, että jäsenvaltio voisi tosin vaatia itse arvonlisäveron muttei sakkojen tai korkojen maksamista.
         
      
      B       Arviointi
      35.   Aluksi on muistutettava siitä, että yhteisön lainsäädäntöä toteutetaan periaatteessa kansallisen lainsäädännön muodollisten
         ja aineellisten säännösten mukaisesti, kuitenkin sillä varauksella, ettei yhteisön oikeudessa asetetuista ja sen yleisten
         periaatteiden mukaisista rajoista muuta johdu.(11)
      
      36.   Tämä koskee myös kansallisten viranomaisten suorittamaa arvonlisäveron määräämistä ja perimistä. Kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä
         ei suoranaisesti säädetä mitään jälkikäteisestä veron määräämisestä, joka on käsiteltävänä olevan asian kohteena. Kansallinen
         tuomioistuin haluaa tietää, onko tällainen verojen määrääminen sallittua, erityisesti kun otetaan huomioon se seikka, että
         verohallinnon antamat tiedot ovat saaneet verovelvollisen luottamaan siihen, että sen liiketoimet on vapautettu verosta.
      
      37.   Tältä osin on todettava ensinnäkin, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan luottamuksensuojan
         periaate on osa yhteisön oikeusjärjestystä, minkä vuoksi paitsi yhteisön toimielinten on noudatettava sitä, myös jäsenvaltioiden
         – tai kaikkien jäsenvaltioissa yhteisön oikeutta soveltavien viranomaisten – on otettava se huomioon yhteisön lainsäädäntöä
         toteuttaessaan.(12)
      
      38.   Tästä yhteisöjen tuomioistuin on päätellyt, että on katsottava sallituksi, että kansallisessa lainsäädännössä suojellaan perusteltua
         luottamusta ja oikeusvarmuutta esimerkiksi virheellisesti maksettujen yhteisön tukien takaisinperimisen yhteydessä. Kansalliset
         säännökset eivät saa kuitenkaan johtaa siihen, että yhteisön lainsäädännön toteuttaminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman
         vaikeaa, ja kansallista lainsäädäntöä on sovellettava syrjimättä verrattuna menettelyihin, joissa päätetään samantapaisista,
         puhtaasti kansallisista riita-asioista. Erityisesti yhteisön etu on otettava täysin huomioon.(13)
      
      39.   Toiseksi yhteisöjen tuomioistuin on arvioinut kansallisia toimia, erityisesti arvonlisäveron alalla annettua kansallista lainsäädäntöä,
         useissa tuomioissa myös suoraan luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteiden nojalla.(14)
      
      40.   Se on esimerkiksi todennut, että sen jälkeen kun veroviranomainen on virallisesti tunnustanut verovelvollisen aseman, tällaista
         asemaa ei luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteita loukkaamatta enää voida taannehtivasti poistaa verovelvolliselta,
         petos- tai väärinkäytöstapauksia lukuun ottamatta, koska muuten verovelvolliselta vietäisiin takautuvasti oikeus vähentää
         investointimenoihin sisältyvä arvonlisävero.(15)
      
      41.   Näissä asioissa oli kuitenkin kysymys siitä, oliko kansallisen lain säännöksillä tai niiden muutoksella mahdollisesti synnytetty
         verovelvollisessa sellainen perusteltu luottamus, jota olisi suojattava.(16) Käsiteltävänä olevassa asiassa on puolestaan kysymys siitä, oliko tällainen perusteltu luottamus synnytetty verohallinnon
         antamalla väärällä tiedolla. 
      
      42.   Mikään ei mielestäni periaatteessa estä hallintotoimintaakaan synnyttämästä perusteltua luottamusta, jota on suojattava yhteisön
         oikeudessa, koska, kuten edellä jo totesin,(17) yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kaikkien jäsenvaltioissa yhteisön oikeutta soveltavien viranomaisten on
         otettava luottamuksensuojan periaate huomioon yhteisön oikeutta toteuttaessaan. Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin on, kuten
         myös jo mainitsin,(18) todennut luottamuksensuojaa koskevan kansallisen lainsäädännön periaatteessa sallituksi virheellisesti maksettujen yhteisön
         tukien takaisinperimisen yhteydessä sovellettavan yhteisön oikeuden luottamuksensuojan periaatteen nojalla. Mahdollinen luottamuksen
         synnyttävä seikka on tukiasioissakin tyypillisesti valtion hallintotoiminta.
      
      43.   Toisaalta yhteisöjen tuomioistuin on todennut useissa tuomioissa, jotka myös koskevat kansallisten viranomaisten erehdyksiä
         tai virheitä yhteisön oikeuden soveltamisessa, että kun ”jäsenvaltiossa vallitseva käytäntö on yhteisön oikeuden vastainen,
         sille taloudelliselle toimijalle, jolle tällä tavoin syntyneestä tilanteesta on etua, ei synny oikeutta perustellun luottamuksen
         suojaan”.(19)
      
      44.   Olen kuitenkin sitä mieltä, ettei tämän oikeuskäytännön perusteella voi päätellä, ettei käsiteltävänä olevan asian kaltaisessa
         tapauksessa voi syntyä perusteltua luottamusta. 
      
      45.   Tämän oikeuskäytännön perustana on nimittäin pikemminkin ajatus siitä, että jäsenvaltiossa vallitseva käytäntö, joka rikkoo
         ”yhteisön oikeuden säädökseen sisältyvää täsmällistä säännöstä”,(20) ei saa johtaa luottamuksensuojan periaatteen nojalla lopulta kyseisen yhteisön lainsäädännön toteuttamatta jättämiseen. Tällöin
         on otettava huomioon myös yleinen mielenkiinto, joka kohdistuu näihin aloihin, esimerkiksi tukiin, vientitukiin tai yhteisön
         omiin varoihin, joiden yhteydessä jäsenvaltioilla ei ole aina luonnollista omaa intressiään kyseisten yhteisön säännösten
         asianmukaiseen soveltamiseen. Tätä taustaa vasten luottamuksensuojan periaatteen tiukalla soveltamisella pyritään estämään
         jäsenvaltioita tekemästä omalla yhteisön oikeuden vastaisella toiminnallaan tyhjäksi yhteisön oikeuden täysimääräistä soveltamista
         taloudellisiin toimijoihin.
      
      46.   Hieman toisin on minusta arvioitava tilannetta arvonlisäveron osalta, jonka kerääminen on pääasiassa jäsenvaltioiden edun
         mukaista. Siinä yhteydessä on olemassa vähäisempi vaara, että jäsenvaltio hankaloittaa omalla yhteisön oikeuden vastaisella
         toiminnallaan yhteisön oikeuden täysimääräistä soveltamista taloudellisen toimijan eduksi ja yhteisön tappioksi. Tässä yhteydessä
         etusijalla on pikemminkin taloudellisen toimijan oikeussuoja jäsenvaltion yhteisön oikeutta soveltaessaan toteuttamia hallinnollisia
         toimia vastaan, enkä näe syytä, miksi taloudellinen toimija ei voisi vedota yhteisön oikeuteen kuuluvaan luottamuksensuojan
         periaatteeseen viranomaisten toimia vastaan.
      
      47.   Olen näin ollen sitä mieltä, että kuudes direktiivi, tulkittuna luottamuksensuojan periaatteen kannalta, voi periaatteessa
         aivan hyvin olla esteenä veron määräämiselle menneeltä ajalta, jos verovelvolliselle on syntynyt kansallisen verohallinnon
         virheellisen vastauksen johdosta perusteltu luottamus. 
      
      48.   Yhteisöjen tuomioistuimen luottamuksensuojaa koskevan vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan edellytyksenä on tosin, että verovelvollinen
         on vilpittömässä mielessä uskonut verovapauteen.(21)
      
      49.   Käsiteltävänä olevaan asiaan liittyy mielestäni kaksi tältä osin merkittävää näkökohtaa, ensinnäkin verotiedon virheellisyyden
         havaittavuus ja toiseksi se, kelpaako hallinnollinen toimi synnyttämään verovelvollisessa liiketoimien verovapautta koskevan
         vilpittömän mielen.
      
      50.   Verotiedon virheellisyyden havaittavuutta koskevan kysymyksen osalta on huomautettava, että yhteisöjen tuomioistuin asettaa
         valtiontukien alalla taloudellisille toimijoille luottamuksensuojan osalta tiukat vaatimukset, koska tuomioistuimen mielestä
         tuensaajana olevat yritykset voivat luottaa niille myönnetyn tuen lainmukaisuuteen ainoastaan silloin, kun tukea myönnettäessä
         on noudatettu EY 88 artiklassa säädettyä menettelyä. Yhteisöjen tuomioistuin lähtee tällöin siitä, että huolellisen taloudellisen
         toimijan on yleensä varmistettava, että tätä menettelyä on noudatettu.(22) Yhteisöjen tuomioistuin vetoaa tosin tässä tukimenettelyn sellaiseen näkökohtaan, joka on suhteellisen selvä, kun taas käsiteltävänä
         olevassa asiassa on kysymys verovapautuksen lainmukaisuudesta, siis aineellisesta näkökohdasta, jonka oikeellisuudesta kyseinen
         yritys tuskin voi varmistua.(23)
      
      51.   Tässä yhteydessä on myös huomautettava, että kuten kahdesta ensimmäisestä ennakkoratkaisukysymyksestä käy ilmi, riidanalainen
         verovapautus sallii lähtökohtaisesti useita tulkintoja, minkä vuoksi kuudennen direktiivin vastaavat säännökset eivät ole
         mielestäni niin selkeitä, ettei verovelvollinen olisi voinut käsiteltävänä olevassa asiassa vilpittömässä mielessä uskoa verohallinnon
         antamien tietojen oikeellisuuteen.
      
      52.   Mitä tulee siihen, kelpaako hallinnollinen toimi sinällään todella synnyttämään verovelvollisessa liiketoimien verovapautta
         koskevan vilpittömän mielen, jää kansallisen tuomioistuimen tehtäväksi todeta, voidaanko verovelvollisen käsiteltävänä olevan
         asian todellisten olosuhteiden nojalla katsoa toimineen vilpittömässä mielessä.(24)
      
      53.   Se Kreikan hallituksen suullisessa käsittelyssä mainitsema seikka, että tiedon on antanut verohallinnon sellainen viranomainen,
         jolla ei ole asiassa toimivaltaa, voisi kyseenalaistaa verovelvollisen vilpittömässä mielessä toimimisen vain, jos keskimääräisesti
         huolellisen taloudellisen toimijan olisi pitänyt havaita viranomaisen toimivallan puute, mikä jää kansallisen tuomioistuimen
         arvioitavaksi. Viranomaisten erehtymistä sisäisen toimivallanjaon osalta ei mielestäni nimittäin ilman muuta voi panna taloudellisen
         toimijan maksettavaksi. 
      
      54.   Myös verohallinnon nopea erehdyksen oikaisu tai ilmoitus tiedon antaneen viranomaisen toimivallan puutteesta kyseenalaistaisi
         verovelvollisen vilpittömän mielen.
      
      55.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että kuudes direktiivi, tulkittuna
         luottamuksensuojan periaatteen kannalta, on esteenä veron määräämiselle menneeltä ajalta, jos kansallisen verohallinnon antaman
         tiedon johdosta on syntynyt perusteltu luottamus sellaisten liiketoimien verovapauteen, joista on kysymys käsiteltävänä olevassa
         asiassa. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida pääasian konkreettisten olosuhteiden nojalla, onko tällainen perusteltu
         luottamus olemassa, mikä edellyttää, että verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä. Kyseisen virheellisen tiedon
         antaneen verohallinnon viranomaisen toimivallan puuttuminen voi kyseenalaistaa verovelvollisen vilpittömän mielen ainoastaan,
         jos kansallinen tuomioistuin katsoo, että keskimääräisen huolellisen taloudellisen toimijan olisi pitänyt havaita tämä toimivallan
         puuttuminen. Lisäksi verovelvollisen vilpittömän mielen voi kyseenalaistaa myös esimerkiksi verohallinnon nopea erehdyksen
         oikaisu tai ilmoitus tiedon antaneen viranomaisen toimivallan puuttumisesta.
      
      VII  Oikeudenkäyntikulut
      56.   Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet Kreikan ja Italian hallituksille sekä komissiolle huomautusten esittämisestä
         yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa
         on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana
         on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
      
      VIII  Ratkaisuehdotus
      57.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
      1)         Neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 15 artiklan 4 kohdan a alakohta, johon 15 artiklan 5 kohdassa viitataan,
         koskee ainoastaan avomeriliikenteeseen käytettäviä vesialuksia, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan tai joita
         käytetään kaupalliseen tai teolliseen toimintaan tai kalastukseen.
      
      2)         Kuudennen direktiivin 15 artiklan 8 kohdassa säädetyn verovapautuksen edellytyksenä on se, että palvelu suoritetaan laivanvarustajalle
         itselleen.
      
      3)         Kuudes direktiivi, tulkittuna luottamuksensuojan periaatteen kannalta, on esteenä veron määräämiselle menneeltä ajalta, jos
         kansallisen verohallinnon antaman tiedon johdosta on syntynyt perusteltu luottamus sellaisten liiketoimien verovapauteen,
         joista on kysymys käsiteltävänä olevassa asiassa. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida pääasian konkreettisten
         olosuhteiden nojalla, onko tällainen perusteltu luottamus olemassa, mikä edellyttää, että verovelvollinen on toiminut vilpittömässä
         mielessä. Kyseisen virheellisen tiedon antaneen verohallinnon viranomaisen toimivallan puuttuminen voi kyseenalaistaa verovelvollisen
         vilpittömän mielen ainoastaan, jos kansallinen tuomioistuin katsoo, että keskimääräisen huolellisen taloudellisen toimijan
         olisi pitänyt havaita tämä toimivallan puuttuminen. Lisäksi verovelvollisen vilpittömän mielen voi kyseenalaistaa myös esimerkiksi
         verohallinnon nopea erehdyksen oikaisu tai ilmoitus tiedon antaneen viranomaisen toimivallan puuttumisesta.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: saksa.
      
      2 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1).
      
      3 –	Vrt. asia C‑434/97, komissio v. Ranska, tuomio 24.2.2000 (Kok. 2000, s. I‑1129, 22 kohta) ja asia C-372/88, Cricket St.
         Thomas, tuomio 27.3.1990 (Kok. 1990, s. I‑1345, 19 kohta).
      
      4 –	Komissio on myöhemmin vahvistanut tämän ehdotuksessaan täsmällisemmäksi yhteisön lainsäädännöksi rajatylittävien ilma-
         ja merialusten sekä junien varaston arvonlisäverosta: ks. 23.1.1980 annettu ehdotus neuvoston direktiiviksi yhteisön lainsäädännöstä
         rajatylittävien ilma- ja merialusten sekä junien varaston arvonlisäverosta ja valmisteveroista (EYVL C 31, s. 10). Ehdotuksen
         perusteluissa todetaan, että kuudennen direktiivin ”15 artikla sisältää säännöksiä, joiden mukaan tavaroiden luovutukset kansainvälisessä
         liikenteessä merialusten ja ilma-alusten polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten on tietyin edellytyksin
         vapautettava verosta”.
      
      5 –	Asia C‑212/01, Unterpertinger, tuomio 20.11.2003 (Kok. 2003, s. I‑13859, 34 kohta); asia C‑141/00, Ambulanter Pflegedienst
         Kügler, tuomio 10.9.2002 (Kok. 2002, s. I‑6833, 28 kohta); asia C‑2/95, Sparekassernes Datacenter, tuomio 5.6.1997 (Kok. 1997,
         s. I‑3017, 20 kohta) ja asia 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomio 15.6.1989 (Kok. 1989, s. 1737, 13 kohta).
      
      6 –	Asia C‑185/89, Velker, tuomio 26.6.1990 (Kok. 1990, s. I‑2561, 22 ja 30 kohta).
      
      7 –	Ks. tuomion 19 ja 20 kohta.
      
      8 –	Ks. tuomion 21 ja 22 kohta.
      
      9 –	Ks. tuomion 24 kohta. 
      
      10 –	Yhdistetyt asiat C‑487/01 ja C‑7/02, Gemeente Leusden ja Holin Groep, tuomio 29.4.2004 (Kok. 2004, s. I‑5337). 
      
      11 –	Yhdistetyt asiat C‑80/99, C‑81/99 ja C‑82/99, Flemmer ym., tuomio 9.10.2001 (Kok. 2001, s. I‑7211, 55 kohta) ja yhdistetyt
         asiat 205/82–215/82, Deutsche Milchkontor GmbH ym., tuomio 21.9.1983 (Kok. 1983, s. 2633, Kok. Ep. VII, s. 229, 17 kohta).
      
      12 –	Tässä mielessä mm. asia 316/86, Krücken, tuomio 26.4.1988 (Kok. 1988, s. 2213, 22 kohta); yhdistetyt asiat C‑31/91–C‑44/91,
         Lageder ym., tuomio 1.4.1993 (Kok. 1993, s. I‑1761, 33 kohta); asia C‑381/97, Belgocodex, tuomio 3.12.1998 (Kok. 1998, s.
         I‑8153, 26 kohta) ja asia C‑396/98, Schlossstraße, tuomio 8.6.2000 (Kok. 2000, s. I‑4279, 44 kohta).
      
      13 –	Ks. mm. asia C‑24/95, Alcan, tuomio 20.3.1997 (Kok. 1997, s. I‑1591, 24 ja 25 kohta) sekä edellä alaviitteessä 11 mainitut
         yhdistetyt asiat 205/82–215/82, tuomion 30–32 kohta.
      
      14 –	Ks. mm. asia C‑376/02, Stichting ”Goed Wonen”, tuomio 26.4.2005 (34 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa);
         edellä alaviitteessä 10 mainitut yhdistetyt asiat C‑487/01 ja C‑7/02, tuomion 69 kohta; edellä alaviitteessä 12 mainittu asia
         C‑396/98, tuomion 44 kohta ja edellä alaviitteessä 12 mainittu asia C‑381/97, tuomion 26 kohta.
      
      15 –	Asia C‑400/98, Breitsohl, tuomio 8.6.2000 (Kok. 2000, s. I‑4321, 34–38 kohta).
      
      16 –	Vrt. edellä alaviitteessä 12 mainittu asia C‑396/98, tuomion 45 kohta.
      
      17 –	Ks. edellä 37 kohta.
      
      18 –	Ks. edellä 38 kohta.
      
      19 –	Ks. edellä alaviitteessä 12 mainitut yhdistetyt asiat C‑31/91–C‑44/91, tuomion 34 kohta; asia 188/82, Thyssen, tuomio 16.11.1983
         (Kok. 1983, s. 3721) ja asia 5/82, Maizena, tuomio 15.12.1982 (Kok. 1982, s. 4601, 22 kohta).
      
      20 –	Ks. erityisesti edellä alaviitteessä 12 mainitut yhdistetyt asiat C‑31/91–C‑44/91, tuomion 35 kohta ja edellä alaviitteessä
         12 mainittu asia 316/86, tuomion 24 kohta. 
      
      21 –	Vrt. mm. asia C‑298/96, Ölmühle Hamburg, tuomio 16.7.1998 (Kok. 1998, s. I‑4767, 29 kohta) ja asia C‑336/00, Huber, tuomio
         19.9.2002 (Kok. 2002, s. I‑7699, 59 kohta).
      
      22 –	Ks. mm. yhdistetyt asiat C‑183/02 P ja C‑187/02 P, Daewoo Electronics ja Territorio Histórico de Álava v. komissio, tuomio
         11.11.2004 (Kok. 2004, s. I‑10609, 44 kohta); asia C‑5/89, komissio v. Saksa, tuomio 20.9.1990 (Kok. 1990, s. I‑3437, Kok.
         Ep. X, s. I-521, 14 kohta) ja edellä alaviitteessä 13 mainittu asia C‑24/95, tuomion 25 kohta.
      
      23 –	Yhteisöjen tuomioistuin ei näytä soveltavan aina yhtä ankaraa mittapuuta huolellisuuden osalta, vaan ottaa huomioon yrityksen
         todellisen luonteen, esimerkiksi ”tavanomaista huolellisuutta noudattavan maanviljelijän”: ks. esim. edellä alaviitteessä
         21 mainittu asia C‑336/00, tuomion 58 kohta, viimeinen luetelmakohta; vrt. myös julkisasiamies Alberin tässä asiassa 14.3.2002
         antaman ratkaisuehdotuksen 119 kohta, jonka mukaan ”maanviljelijälle ei voida asettaa samanlaista omaehtoisen tiedonhankinnan
         velvoitetta kuin suuryrityksille on kilpailuoikeudessa asetettu”.
      
      24 –	Vrt. esim. edellä alaviitteessä 12 mainittu asia C‑381/97, tuomion 26 kohta.