CELEX: 62004CC0290
Language: sk
Date: 2006-05-16
Title: Návrhy generálneho advokáta - Léger - 16. mája 2006. # FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH proti Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania Bundesfinanzhof - Nemecko. # Článok 59 Zmluvy EHS (zmenený na článok 59 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 49 ES) a článok 60 Zmluvy EHS (zmenený na článok 60 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 50 ES) - Daňová právna úprava - Daň z príjmov - Poskytovanie služieb nerezidenta v rámci umeleckých predstavení - Zásada zrážky dane pri zdroji - Poskytovateľ služieb, ktorý nie je štátnym príslušníkom členského štátu. # Vec C-290/04.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
      PHILIPPE LÉGER
      prednesené 16. mája 2006 1(1)
      
      Vec C‑290/04
      
      FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH
      proti
      Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel
      [návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Bundesfinanzhof (Nemecko)]
      „Daňová právna úprava – Daň z príjmov – Článok 59 Zmluvy EHS (zmenený na článok 59 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 49 ES) a článok 60 Zmluvy EHS (zmenený
         na článok 60 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 50 ES) – Poskytovanie služieb spojených s umeleckou činnosťou – Povinnosť príjemcu služieb vykonať zrážku dane pri zdroji z odmeny zaplatenej poskytovateľovi služieb nerezidentovi – Nemožnosť odpočítania prevádzkových nákladov v štádiu vykonania zrážky pri zdroji – Oslobodenie od dane vyplývajúce z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia – Vplyv štátnej príslušnosti poskytovateľa služieb“
      1.        Týmto návrhom na začatie prejudiciálneho konania Bundesfinanzhof (Nemecko) žiada Súdny dvor, aby preskúmal niektoré ustanovenia
         nemeckej daňovej právnej úpravy v oblasti dane z príjmu poskytovateľov služieb nerezidentov, ktorí vykonávajú v Nemecku činnosť
         v rámci hudobných predstavení, z pohľadu pravidiel Zmluvy ES týkajúcich sa slobodného poskytovania služieb.
      
      2.        Táto vec nastoľuje najmä problém zlučiteľnosti jednak konania o vymáhaní dane zrážkou pri zdroji, ktoré sa v tejto situácii
         uplatní, a jednak niektorých spôsobov uplatnenia tohto konania s článkami 59 Zmluvy EHS (zmenený na článok 59 Zmluvy ES, ďalej
         zmenený, teraz článok 49 ES) a 60 Zmluvy EHS (zmenený na článok 60 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 50 ES)(2).
      
      I –    Vnútroštátny právny rámec
      3.        V súlade s § 1 ods. 4 nemeckého zákona o dani z príjmu (Einkommensteuergesetz) z roku 1990(3) platného v čase, keď nastali skutkové okolnosti prípadu vo veci samej, fyzické osoby, ktoré v Nemecku nemajú ani trvalý pobyt,
         ani obvyklé bydlisko, podliehajú – až na výnimky, ktoré v prejednávanej veci nemožno zohľadniť – dani z príjmu v obmedzenom
         rozsahu, ak v tomto členskom štáte vykazujú príjmy v zmysle § 49 EStG. Medzi tieto príjmy patria príjmy, ktoré pochádzajú
         z kultúrnych, športových, umeleckých alebo obdobných podujatí v tomto štáte, vrátane príjmov získaných z iných s nimi spojených
         plnení bez ohľadu na osobu, ktorej sa príjmy vyplácajú.(4)
      
      4.        Pre osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou sa daň uplatňovaná na tento druh príjmu vyberá zrážkou pri zdroji v súlade s § 50a
         ods. 4 bodom 1 EStG. Táto zrážka zodpovedá 15 % príjmov. Celkový suma príjmov podlieha tejto zrážke pri zdroji a odpočítanie
         napríklad prevádzkových nákladov a osobitných výdavkov nie je prípustné.(5)
      
      5.        Daň z príjmu sa platí v čase vyplatenia odmeny veriteľovi. V tomto čase je dlžník tejto odmeny povinný vykonať zrážku dane
         pri zdroji na účet veriteľa s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý sa považuje za daňovníka (daňového dlžníka)(6).
      
      6.        Dlžník uvedenej odmeny je povinný uhradiť príslušnému Finanzamt daň zrazenú v priebehu štvrťroka, a to najneskôr do desiateho
         dňa mesiaca nasledujúceho po tomto štvrťroku. Je zodpovedný za vykonanie zrážky a zaplatenie dane(7).
      
      7.        S výnimkami, ktoré sa v prejednávanej veci neuplatnia, sa daň z príjmu osôb s obmedzenou daňovou povinnosťou považuje za vybranú
         vykonaním zrážky pri zdroji(8).
      
      8.        Okrem toho článok 50d stanovuje určité osobitné pravidlá pre prípad uplatnenia dohody o zamedzení dvojitého zdanenia.
      
      9.        V tomto zmysle sa stanovuje, že ak na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia nemožno podľa § 50a zdaniť príjmy podliehajúce
         zrážke pri zdroji alebo iba zníženou sadzbou dane, ustanovenia o zrážke dane pri zdroji, úhrade a daňovom priznaní dlžníka
         odmeny sa napriek tomu musia uplatniť bez toho, aby bola táto dohoda dotknutá. V takomto prípade nie je dotknuté právo veriteľa
         odmeny na čiastočné alebo úplné vrátenie zrazenej a zaplatenej dane. (9)
      
      10.      Dlžník však podľa dohody tohto typu nemusí vykonať zrážku pri zdroji alebo ju uskutočniť za zníženej sadzby dane, ak Bundesamt
         für Finanzen (Spolkový finančný úrad)(10) na žiadosť potvrdí, že podmienky stanovené na tento účel sú splnené (konanie o oslobodení od dane)(11). Ak BfF osvedčenie o oslobodení dane nevydá, je dlžník odmeny povinný vykonať zrážku dane pri zdroji.
      
      11.      Okrem toho, ak sa proti dlžníkovi uplatnia opatrenia založené na jeho zodpovednosti za nevykonanie zrážky dane pri zdroji,
         ten sa v rámci takého konania nemôže dovolávať práv, ktoré dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia priznáva veriteľovi odmeny.(12)
      
      12.      Upresňujem, že podľa informácií predložených vnútroštátnym súdom neboli príjmy získané z umeleckých služieb, ktoré sú predmetom
         sporu vo veci samej, zdaniteľné v Nemecku, ale iba v Holandsku na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej
         medzi týmito dvoma členskými štátmi(13).
      
      13.      Na záver treba na porovnanie uviesť situáciu poskytovateľa služieb, ktorý má svoj trvalý pobyt alebo obvyklé bydlisko v Nemecku
         a ktorý má preto v tomto členskom štáte vzhľadom na daň z príjmu neobmedzenú daňovú povinnosť.
      
      14.      Takýto poskytovateľ služby podlieha všeobecnej povinnosti predložiť daňové priznanie v rámci konania o vymeraní dane z príjmu.
         Keďže dlžník odmeny zaplatenej takémuto poskytovateľovi nie je povinný vykonať zrážku pri zdroji, je vylúčené, aby u neho
         mohla vzniknúť zodpovednosť za nevykonanie zrážky. Zodpovednosť dlžníka odmeny je tiež vylúčená v prípade dane z príjmu dlhovanej
         veriteľom odmeny.
      
      II – Skutkový stav a konanie vo veci samej
      15.      FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (ďalej len „Scorpio“) je spoločnosťou organizujúcou koncerty, ktorej sídlo a vedenie
         sa nachádzajú v Nemecku. V roku 1993 uzatvorila zmluvu s partnerom podpisujúcim sa pod menom Europop, ktorý mu dal k dispozícii
         hudobnú skupinu. Europop je fyzická osoba, ktorá bola v tom čase usadená v Holandsku a nemala v Nemecku ani trvalý pobyt,
         ani obvyklé bydlisko. Vnútroštátny súd uvádza, že štátnu príslušnosť Europop nepozná.
      
      16.      V prvom a treťom štvrťroku 1993 Scorpio zaplatil Europop celkom 438 600 DEM za služby poskytnuté týmto partnerom. Scorpio
         z tejto sumy nevykonal zrážku dane pri zdroji stanovenú v § 50a ods. 4 bode 1 EStG, hoci mu Europop nepredložil osvedčenie
         o oslobodení od dane uvedené v § 50d ods. 3 EStG.
      
      17.      Po tom, čo sa príslušný finančný orgán o týchto skutočnostiach dozvedel, uplatnil zodpovednosť Scorpio a požadoval od neho
         formou daňového výmeru z 21. marca 1997 zaplatenie sumy 70 395,30 DEM predstavujúcej daň, ktorú mal Scorpio zraziť z odmeny
         zaplatenej Europopu, t. j. 15 % z hrubej odmeny. 
      
      18.      Sťažnosť, ktorú Scorpio podal na Finanzamt Hamburg Eimsbüttel proti uvedenému výmeru, bola zamietnutá. Ani Finanzgericht Hamburg,
         na ktorý sa žalobca následne obrátil, jeho žalobe nevyhovel, keďže Scorpio nepredložil osvedčenie o oslobodení od dane, ako
         to požadoval § 50d ods. 3 EStG.
      
      19.      Scorpio podal na Bundesfinanzhof opravný prostriedok „Revision“, v ktorom navrhoval zrušenie rozhodnutia Finanzgericht, ako
         aj výmeru.
      
      20.      Na podporu svojho opravného prostriedku navrhovateľ konania o „Revision“ uviedol v podstate tieto tvrdenia.
      
      21.      Na jednej strane § 50a ods. 4 šiesta veta EStG je v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy v rozsahu, v akom vylučuje odpočítanie
         prevádzkových nákladov zo sumy, ktorá je predmetom zrážky pri zdroji. To vyplýva z rozsudku z 12. júna 2003, Gerritse(14). Podľa navrhovateľa v konaní o „Revision“ Súdny dvor totiž v uvedenom rozsudku rozhodol, že prevádzkové náklady musia byť
         zohľadnené na účely odpočítania v postupe vykonania zrážky pri zdroji a nie iba počas následného refundačného konania.
      
      22.      Na druhej strane § 50d ods. 1 štvrtá veta EStG, ktorý bráni navrhovateľovi, aby sa ako účastník konania, proti ktorému možno
         uplatniť zodpovednosť na základe § 50a ods. 5 piatej vety EStG, mohol dovolávať oslobodenia od dane, z ktorého má výhodu veriteľ
         odmeny – v tomto prípade Europop – na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, je tiež v rozpore so Zmluvou ES.
      
      III – Návrh na začatie prejudiciálneho konania
      23.      Vzhľadom na opísaný skutkový a právny rámec vyjadruje Bundesfinanzhof pochybnosti, pokiaľ ide o výklad článkov 59 a 60 Zmluvy
         ES.
      
      24.      V prvom rade tvrdí, že Súdny dvor vo svojom už citovanom rozsudku Gerritse nerozhodol o otázke, či výber dane prostredníctvom
         zrážky pri zdroji vypočítanej podľa hrubých príjmov a režim zodpovednosti, ktorý z toho vyplýva, predstavujú nepriamu diskrimináciu
         v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES tiež vtedy, ak je nerezidentovi poskytnutá možnosť byť zdanený na základe jeho čistých
         príjmov získaných v Nemecku v konaní nasledujúcom po vykonaní zrážky dane pri zdroji a získať tak vrátenie prípadného rozdielu
         medzi touto sumou a sumou zrážky pri zdroji. Pokiaľ ide o uvedené refundačné konanie, vnútroštátny súd sa odvoláva na list
         spolkového ministerstva financií z 3. novembra 2003.
      
      25.      Pokiaľ ide o výber dane prostredníctvom zrážky pri zdroji a riziko uplatnenia zodpovednosti voči tomu, kto je povinný vykonať
         takúto zrážku, Bundesfinanzhof pripomína, že môžu znevýhodniť poskytovateľa služieb nerezidenta v porovnaní s poskytovateľom
         služieb rezidentom, a predstavovať tak nepriamu diskrimináciu zakázanú článkami 59 a 60 Zmluvy ES. Podľa vnútroštátneho súdu
         totiž zrážka dane pri zdroji môže napríklad spôsobiť nerezidentovi problémy s hotovosťou, zatiaľ čo prevádzkové príjmy rezidenta
         v zásade takejto zrážke nepodliehajú. Zrážka pri zdroji predstavuje pre nerezidentov tiež riziko, že nezískajú vrátenie dane
         podľa § 50d ods. 1 druhej vety EStG v prípade, ak by dlžník odmeny nezaplatil daňovej správe zrazenú daň.
      
      26.      Vnútroštátny súd okrem toho tiež poznamenáva, že povinnosť vykonať zrážku, ktorá prináleží dlžníkovi odmeny, ako aj riziko,
         že bude voči nemu uplatnená jeho zodpovednosť za nevykonanie zrážky alebo vykonanie príliš nízkej zrážky, predstavujú konkurenčné
         nevýhody pre poskytovateľov služieb, ktorí sú nerezidentmi, pretože môžu viesť príjemcov týchto služieb k tomu, aby využili
         skôr služby rezidentov ako zodpovedajúce služby nerezidentov. Títo príjemcovia služieb by sa tak vyhli nákladom a rizikám
         spojeným so zrážkou dane pri zdroji.
      
      27.      Vnútroštátny súd z toho vyvodil záver, že postup vykonania zrážky pri zdroji a s ním spojený režim zodpovednosti môžu učiniť
         poskytovanie služieb medzi členskými štátmi náročnejším ako výlučne vnútroštátne poskytovanie služieb, a môžu byť tak v rozpore
         s cieľom článku 59 Zmluvy ES.
      
      28.      Podľa toho istého súdu však nevýhody pre poskytovateľa nerezidenta a náklady pre dlžníka odmeny spojené s postupom vykonania
         zrážky pri zdroji a režimom zodpovednosti by mohli byť odôvodnené.
      
      29.      Bundesfinanzhof v tejto súvislosti zdôrazňuje, že uvedený postup a režim sú legitímne a vhodné metódy na účely daňového zaobchádzania
         s príjmami získanými v Nemecku poskytovateľmi nerezidentmi a na zamedzenie tomu, aby príjmy unikli zdaneniu v tomto členskom
         štáte a v štáte, kde je poskytovateľ služieb usadený. Podľa Bundesfinanzhof treba tiež prihliadnuť na skutočnosť, že pred
         zmenou smernice 76/308/EHS(15) prostredníctvom smernice 2001/44/ES(16) a nadobudnutím účinnosti dňa 23. júna 2001 dohody medzi Spolkovou republikou Nemecko a Holandským kráľovstvom z 21. mája
         1999 o vzájomnej administratívnej pomoci v oblasti vymáhania daňových pohľadávok a vydávaní dokumentov(17) nebolo Holandské kráľovstvo povinné v prípade, o aký ide vo veci samej, pristúpiť k vymáhaniu nemeckých práv v oblasti dani
         z príjmu.
      
      30.      Navyše podľa vnútroštátneho súdu nie je určenie dane z príjmu vybranej prostredníctvom vykonania zrážky pri zdroji podľa hrubých
         príjmov v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES za predpokladu existencie následného refundačného konania na základe žiadosti
         poskytovateľa rezidenta. Vo všeobecnosti totiž veriteľ odmeny neinformuje dlžníka povinného vykonať zrážku pri zdroji o výške
         svojich prevádzkových nákladov, najmä aby neodhalil svoj vymeriavací základ a ziskovú maržu, ako aj prípadné obchodné tajomstvá.
         Bundesfinanzhof sa teda domnieva, že ak by sa vyžadovalo, aby poskytovateľ služieb rezident oznamoval zákazníkovi náklady
         hospodársky spojené s jeho službou, aby sa tak zrážka dane pri zdroji mohla vypočítať podľa čistých príjmov, cezhraničný obchod
         by mohol byť podstatne sťažený.
      
      31.      Vnútroštátny súd si tiež kladie otázku o existencii nepriamej diskriminácie, ktorá je v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy
         ES, ak na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia poskytovateľ služieb nerezident môže dosiahnuť, alebo by mohol dosiahnuť,
         ak by o to včas požiadal, oslobodenie od vykonania zrážky dane pri zdroji alebo vrátenie tejto zrážky v súlade s relevantnými
         ustanoveniami nemeckých daňových právnych predpisov.
      
      32.      Nakoniec vnútroštátny súd upresňuje, že výsledok sporu v konaní vo veci samej môže závisieť od otázky, či Europop bol počas
         sporného roku štátnym príslušníkom členského štátu. Odvoláva sa predovšetkým na judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej článok
         59 Zmluvy ES zveruje práva nie len poskytovateľovi služieb, ale tiež príjemcovi služieb(18). Názor právnej teórie v tejto súvislosti znie, že takáto takzvaná „pasívna“ sloboda poskytovania služieb nevyžaduje, aby
         poskytovateľ služieb bol štátnym príslušníkom členského štátu.
      
      33.      Vzhľadom na znenie článku 59 druhého odseku Zmluvy ES vyjadruje vnútroštátny súd pochybnosti, či je takýto výklad Zmluvy ES
         správny.
      
      34.      Za týchto podmienok Bundesfinanzhof rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
      
      „1.      Majú sa články 59 a 60 Zmluvy [EHS] vykladať v tom zmysle, že ide o ich porušenie, keď podľa § 50a ods. 5 piatej vety [EStG]
         môže vzniknúť zodpovednosť dlžníka usadeného v Nemecku, ktorý je povinný zaplatiť odmenu veriteľovi usadenému v inom členskom
         štáte Európskej únie (v konkrétnom prípade v Holandsku), ktorý má štátnu príslušnosť členského štátu, preto, že nevykonal
         zrážku pri zdroji podľa § 50a ods. 4 EStG, hoci na odmeny vyplácané veriteľovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku
         (t. j. nemeckému štátnemu príslušníkovi) sa zrážka pri zdroji v zmysle § 50a ods. 4 EStG neuplatní, a preto nevzniká ani zodpovednosť
         dlžníka za nevykonanie zrážky, resp. vykonanie nízkej zrážky pri zdroji?
      
      2.      Bola by odpoveď na prvú otázku odlišná, ak by veriteľ odmeny, ktorý je usadený v inom štáte Európskej únie, nebol v čase poskytnutia
         služby štátnym príslušníkom členského štátu?
      
      3.      V prípade zápornej odpovede na prvú otázku:
      a)      Majú sa články 59 a 60 Zmluvy [EHS] vykladať v tom zmysle, že dlžník odmeny je už v konaní o zrážke pri zdroji podľa § 50a
         ods. 4 EStG povinný zohľadniť na účely zníženia dane prevádzkové náklady, ktoré vznikli veriteľovi odmeny usadenému v inom
         členskom štáte a ktoré majú hospodársku súvislosť s jeho činnosťou v Nemecku, zakladajúce nárok na odmenu, lebo aj v prípade
         nemeckých štátnych príslušníkov sú predmetom dane z príjmov len čisté príjmy po odpočítaní prevádzkových nákladov?
      
      b)      Stačí na to, aby sa vyhlo porušeniu článkov 59 a 60 Zmluvy [EHS], ak sa v konaní o zrážke pri zdroji podľa § 50a ods. 4 EStG
         zohľadnia na účely zníženia dane len prevádzkové náklady, ktoré majú hospodársku súvislosť s činnosťou vykonávanou v Nemecku
         a zakladajú nárok na odmenu, ktoré veriteľ usadený v inom členskom štáte dlžníkovi odmeny preukázal, s tým, že prípadné ďalšie
         prevádzkové náklady sa môžu zohľadniť v neskoršom refundačnom konaní?
      
      c)      Majú sa články 59 a 60 Zmluvy [EHS] vykladať v tom zmysle, že ide o ich porušenie, keď sa oslobodenie od dane, na ktoré má
         v Nemecku právo veriteľ odmeny usadený v Holandsku podľa dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, nezohľadní v konaní o zrážke
         pri zdroji podľa § 50a ods. 4 v spojení s § 50d ods. 1 EStG a zohľadní sa až v neskoršom konaní o oslobodení dane a refundačnom
         konaní, a že sa dlžník odmeny nesmie v konaní o zodpovednosti dovolávať oslobodenia od dane, hoci na príjmy štátnych príslušníkov,
         ktoré sú oslobodené od dane, sa zrážka pri zdroji neuplatní, a preto ani nemôže dôjsť k vzniku zodpovednosti za nevykonanie
         zrážky, resp. vykonanie príliš nízkej zrážky pri zdroji?
      
      d)      Boli by odpovede na tretiu otázku písm. a) až c) odlišné, ak by veriteľ odmeny usadený v inom štáte Európskej únie nebol v čase
         poskytnutia služby štátnym príslušníkom členského štátu?“
      
      35.      Vnútroštátny súd v podstate vysvetľuje, že odpovede na tieto otázky mu umožnia na strane jednej zistiť, či opatrenia uplatnené
         voči žalobcovi vo veci samej založené na jeho zodpovednosti za nevykonanie zrážky dane pri zdroji sú alebo nie sú v rozpore
         s právom Spoločenstva, a v prípade zápornej odpovede, aký má byť rozsah jeho zodpovednosti.
      
      IV – Analýza
      A –    O prvej prejudiciálnej otázke
      36.      Svojou prvou otázkou Bundesfinanzhof žiada Súdny dvor, aby rozhodol, či sa články 59 a 60 Zmluvy ES majú vykladať v tom zmysle,
         že im odporuje vnútroštátna právna úprava, na základe ktorej môže v rámci cezhraničného poskytovania služieb vzniknúť príjemcovi
         služby usadenému v členskom štáte zodpovednosť v tomto členskom štáte, ak nevykonal zrážku dane pri zdroji z odmeny vyplatenej
         poskytovateľovi služby s bydliskom v inom členskom štáte ako protihodnotu za túto službu, zatiaľ čo odmena zaplatená poskytovateľovi
         s bydliskom v prvom štáte nepodlieha takejto zrážke, a preto by dlžníkovi tejto odmeny, príjemcovi služby, nevznikla za nevykonanie
         zrážky dane pri zdroji zodpovednosť.
      
      37.      Vnútroštátny súd teda žiada Súdny dvor, aby sa vyslovil z pohľadu pravidiel Zmluvy ES týkajúcich sa slobody poskytovania služieb
         tak o uplatnení postupu vykonania zrážky dane pri zdroji na poskytovateľov služieb nerezidentov, ako aj k jeho dôsledku, t.
         j. zodpovednosti, ktorá môže vzniknúť príjemcovi služieb, ak opomenie vykonať takúto zrážku pri zdroji z odmeny vyplatenej
         poskytovateľovi služieb.
      
      38.      Všetci účastníci konania, ktorí predložili v tomto konaní pripomienky, teda Scorpio, Spolková republika Nemecko, Belgické
         kráľovstvo, Španielske kráľovstvo, Talianska republika, Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, ako aj Komisia
         Európskych spoločenstiev, navrhujú odpovedať na túto prvú otázku záporne.
      
      39.      Tiež zastávam názor, že články 59 a 60 Zmluvy ES nebránia ani zásade vyberania dane dlžnej poskytovateľom služieb nerezidentom
         zrážkou pri zdroji, ani prípadnej zodpovednosti príjemcu služieb, ktorá môže vzniknúť v dôsledku nevykonania zrážky pri zdroji
         týmto príjemcom.
      
      40.      Pokiaľ ide o prípadnú existenciu obmedzenia slobody poskytovania služieb, treba pripomenúť ustálenú judikatúru Súdneho dvora,
         podľa ktorej „hoci systém priamych daní patrí do pôsobnosti členských štátov, tie sú povinné vykonávať túto pôsobnosť tak,
         aby dodržiavali právo Spoločenstva“(19).
      
      41.      Podľa Súdneho dvora článok 59 Zmluvy ES „bráni uplatneniu akejkoľvek vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá bez objektívneho
         odôvodnenia obmedzuje možnosť poskytovateľa služieb využívať účinne túto slobodu“(20). Navyše z pohľadu jednotného trhu a na účely uskutočnenia jeho cieľov článok 59 Zmluvy ES tiež bráni uplatneniu akejkoľvek
         vnútroštátnej právnej úpravy, v dôsledku ktorej je sťažené poskytovanie služieb medzi členskými štátmi oproti poskytovaniu
         služieb len v rámci jedného členského štátu(21).
      
      42.      Okrem toho pripomínam, že podľa článku 60 posledného odseku Zmluvy ES „… poskytovateľ služieb môže dočasne vykonávať svoju
         činnosť v štáte, v ktorom sa služba poskytuje, za rovnakých podmienok, aké tento štát ukladá svojim vlastným štátnym príslušníkom“.
      
      43.      Ustanovenia vnútroštátnej daňovej právnej úpravy, ktoré sú dôvodom konania v tejto veci, sa týkajú postupu vyberania dane
         z príjmu, ktorý sa uplatňuje na odmenu získanú poskytovateľom služieb, ktorý nemá bydlisko v Nemecku. V tejto súvislosti zdôrazňujem,
         že Súdny dvor sa už viackrát zaoberal postupmi uplatniteľnými na daňovníkov nerezidentov v oblasti dane z príjmov z pohľadu
         pravidiel Zmluvy ES týkajúcich sa voľného pohybu pracovníkov(22). Podľa môjho názoru nič nebráni, aby tomu tak bolo aj v oblasti slobodného poskytovania služieb.
      
      44.      V tejto veci treba skonštatovať, že podľa vnútroštátnej daňovej právnej úpravy existuje rozdielne zaobchádzanie medzi poskytovateľmi
         služieb rezidentmi a tými, ktorí sú nerezidenti, pokiaľ ide o postup, ktorý sa na nich uplatňuje na účely vyberania dane z príjmu.
         Zatiaľ čo sú totiž poskytovateľom služieb s bydliskom v Nemecku zdanené príjmy na konci každého roku v rámci konania o vymeraní
         dane z príjmu, príjem poskytovateľov, ktorí v tomto členskom štátne nemajú bydlisko, podlieha zrážke pri zdroji z ich odmien.
      
      45.      Tento rozdiel v zaobchádzaní môže znevýhodniť poskytovateľov služieb nerezidentov vo vzťahu k rezidentom najmä vtedy, ak nerezidentom
         bude na rozdiel od rezidentov odopretá výhoda dostupnosti hotovostných prostriedkov. Poskytovatelia služieb nerezidenti by
         takto mohli byť odradení vykonávať svoju činnosť v Nemecku.
      
      46.      Okrem toho rozdiel v zaobchádzaní na úrovni vyberania dane môže predstavovať faktor podnecujúci príjemcu služieb obrátiť sa
         skôr na poskytovateľa služieb s bydliskom v Nemecku ako na poskytovateľa služieb s bydliskom v inom členskom štáte. Je totiž
         pravdepodobné, že niektorí príjemcovia služieb, dlžníci odmeny, uprednostnia vyhnúť sa situácii, v ktorej by museli znášať
         náklady a administratívne obmedzenia spojené s výberom dane prostredníctvom zrážky pri zdroji a v ktorej by riskovali vznik
         svojej zodpovednosti v dôsledku nevykonania alebo vykonania príliš nízkej zrážky pri zdroji.
      
      47.      Rozdiel v zaobchádzaní ustanovený nemeckou daňovou právnou úpravou sa mi však nezdá byť sám osebe v rozpore s článkami 59
         a 60 Zmluvy ES, pretože na strane jednej poskytovatelia služieb, ktorí sú rezidenti a nerezidenti, sa nachádzajú v objektívne
         rozdielnej situácii z hľadiska požiadaviek spojených s výberom dane a na strane druhej, postup vykonania zrážky pri zdroji
         uplatniteľný na poskytovateľov nerezidentov je odôvodnený nevyhnutnosťou zaručiť účinnosť vyberania dane z príjmu.
      
      48.      Ako to zdôraznil vnútroštátny súd a ako sa domnieva aj Scorpio(23), v tejto súvislosti treba zohľadniť ťažkosti, ktoré mal v spornom období, teda v roku 1993, členský štát zdanenia pri vymáhaní
         daňovej pohľadávky v inom členskom štáte vzhľadom na vtedy platné právne nástroje. Pripomínam totiž, že pôsobnosť vzájomnej
         pomoci v oblasti daňového vymáhania stanovená smernicou 76/308 sa rozšírila na pohľadávky týkajúce sa daní z príjmu až smernicou
         2001/44. Navyše dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia neupravovala počas sporného obdobia vzájomnú administratívnu pomoc v oblasti
         vymáhania daňových pohľadávok, keďže tieto dva štáty uzatvorili s tým spojenú dohodu až v máji 1999.
      
      49.      Domnievam sa preto, že pokiaľ ide o daň z príjmu dlžnú poskytovateľom služieb nerezidentom počas sporného obdobia, uplatnenie
         spôsobu vykonania zrážky pri zdroji bolo odôvodnené nevyhnutnosťou zaručiť účinnosť vyberania tejto dane a predstavovalo primeraný
         prostriedok na účely zabezpečenia vymáhania daňovej pohľadávky štátom zdanenia.
      
      50.      To isté podľa môjho názoru tiež platí, pokiaľ ide o prípadný vznik zodpovednosti príjemcu služieb, ktorý je povinný takúto
         zrážku vykonať, čo v prípade potreby umožňuje sankcionovať nevykonanie zrážky pri zdroji. Ak je totiž uvedená zodpovednosť
         dôsledkom takého spôsobu vyberania dane z príjmu, potom tiež primeraným spôsobom prispieva k zabezpečeniu účinnosti tohto
         vyberania dane.
      
      51.      Z uvedených úvah podľa mňa vyplýva, že pokiaľ ide o daň z príjmu dlžnú počas sporného obdobia, články 59 a 60 Zmluvy ES sa
         majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej v rámci cezhraničného poskytovania služieb
         môže vzniknúť príjemcovi služieb usadenému v členskom štáte zodpovednosť v tomto istom členskom štáte za nevykonanie zrážky
         dane pri zdroji z odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb s bydliskom v inom členskom štáte ako protihodnotu za túto službu,
         zatiaľ čo odmena zaplatená poskytovateľovi s bydliskom v prvom štáte nepodlieha takejto zrážke, a preto by dlžníkovi tejto
         odmeny, príjemcovi služieb, nevznikla za nevykonanie zrážky dane pri zdroji zodpovednosť.
      
      52.      Vzhľadom na skutočnosť, že navrhujem na prvú otázku odpovedať záporne, na druhú otázku nie je potrebné odpovedať. 
      
      53.      Ďalej treba preskúmať, či niektoré spôsoby uplatnenia zrážky pri zdroji, tak ako ich ustanovuje nemecká daňová právna úprava,
         sú v súlade s tým, čo ukladajú články 59 a 60 Zmluvy ES. To je cieľ tretej prejudiciálnej otázky písm. a).
      
      B –    O tretej prejudiciálnej otázke písm. a)
      54.      Touto otázkou Bundesfinanzhof žiada Súdny dvor, aby určil, či sa články 59 a 60 Zmluvy ES majú vykladať v tom zmysle, že im
         odporuje vnútroštátna daňová právna úprava, podľa ktorej dlžník odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb nerezidentovi nemôže
         pri vykonaní zrážky dane pri zdroji odpočítať zo zdaniteľného príjmu prevádzkové náklady tohto poskytovateľa, ktoré majú hospodársku
         súvislosť s jeho činnosťou v členskom štáte, v ktorom sa služba poskytuje, hoci poskytovateľ služieb s bydliskom v tomto prvom
         členskom štáte, podlieha dani len z jeho čistých príjmov, t. j. po odpočítaní prevádzkových nákladov.
      
      55.      Na účely odpovede na túto otázku treba najskôr presne vymedziť prínos už citovaného rozsudku Gerritse, pokiaľ ide o odpočítanie
         prevádzkových nákladov.
      
      56.      V tejto veci pán Gerritse, holandský štátny príslušník s bydliskom v Holandsku, získal v roku 1996 odmenu ako protihodnotu
         za výkon činnosti bubeníka v rádiovej stanici v Berlíne. Táto odmena podliehala dani z príjmu vo výške 25 % vyberanej zrážkou
         pri zdroji. Pred Súdnym dvorom pán Gerritse a Komisia predovšetkým tvrdili, že v prípade samostatne zárobkovo činných osôb
         s neobmedzenou daňovou povinnosťou podlieha dani z príjmu iba ich zisk, pričom prevádzkové náklady nie sú vo všeobecnosti
         zahrnuté do základu dane, zatiaľ čo pre osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou sa daň vo výške 25 % vyberá z príjmov, pričom
         prevádzkové náklady nie sú odpočítateľné(24). Pán Gerritse tiež poukazoval na závažnosť dôsledkov spochybnených ustanovení nemeckej daňovej právnej úpravy pre umelcov
         nerezidentov na turné v Nemecku, ktorých prevádzkové náklady sú často vysoké.
      
      57.      Súdny dvor vo svojom rozsudku rozhodol, že „vnútroštátna právna úprava, ktorá nerezidentom odopiera právo v oblasti zdanenia
         odpočítania prevádzkových nákladov, ktoré je naopak rezidentom priznané, môže pôsobiť predovšetkým na úkor štátnych príslušníkov
         iných členských štátov, a predstavuje teda nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ktorá je v zásade v rozpore
         s článkami 59 a 60 Zmluvy ES“(25).
      
      58.      Aby Súdny dvor mohol dospieť k takému zisteniu, musel sa uistiť o porovnateľnosti situácie medzi rezidentmi a nerezidentmi
         z hľadiska možnosti odpočítania prevádzkových nákladov. Z tohto pohľadu skonštatoval, že „prevádzkové náklady, o ktoré ide,
         priamo súvisia s činnosťou, z ktorej vznikli zdaniteľné príjmy v Nemecku, takže rezidenti aj nerezidenti sa z tohto hľadiska
         nachádzajú v porovnateľnej situácii“(26).
      
      59.      Kritérium porovnateľnosti medzi rezidentmi a nerezidentmi je založené na myšlienke, podľa ktorej, pokiaľ ide o príjmy dosiahnuté
         za tú istú podnikateľskú činnosť vykonávanú v Nemecku, tieto dve kategórie daňových poplatníkov rovnakým spôsobom znášajú
         zníženie týchto príjmov o prevádzkové náklady, ktoré museli priamo vynaložiť na dotknutú činnosť. Keďže z tohto pohľadu neexistuje
         medzi nimi žiaden objektívny rozdiel, uplatniť na nich rozdielne zaobchádzanie z hľadiska možnosti odpočítať tieto náklady
         predstavuje nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES.
      
      60.      Súdny dvor teda uznal, že s poskytovateľmi služieb rezidentmi a nerezidentmi sa musí zaobchádzať rovnakým spôsobom, pokiaľ
         ide o ich základ dane. Výslovne mu však nebola položená otázka, a teda sa ani explicitne nevyjadril k tomu, v akom štádiu
         daňového konania sa majú prevádzkové náklady vynaložené poskytovateľom služieb zohľadniť.
      
      61.      V tejto veci Bundesfinanzhof požaduje, aby sa Súdny dvor výslovne vyjadril k otázke, či články 59 a 60 Zmluvy ES bránia tomu,
         aby bolo vylúčené odpočítanie takýchto prevádzkových nákladov zo zdaniteľného príjmu v čase, keď dlžník odmeny uskutoční zrážku
         dane pri zdroji.
      
      62.      Je zrejmé, že pokiaľ vnútroštátne daňové právo neponúka poskytovateľovi služieb nerezidentovi konanie o ročnej oprave alebo
         refundačné konanie umožňujúce neskoršie zohľadnene jeho prevádzkových nákladov, teda po tom, ako bola vykonaná zrážka pri
         zdroji, články 59 a 60 Zmluvy ES tak, ako ich vykladá Súdny dvor vo svojom už citovanom rozsudku Gerritse, nevyhnutne bránia
         tomu, aby bolo vylúčené odpočítanie takýchto nákladov zo zdaniteľného príjmu v čase, keď dlžník odmeny uskutoční zrážku dane
         pri zdroji.
      
      63.      V takom prípade by sa totiž nezohľadnenie prevádzkových nákladov v štádiu vykonania zrážky pri zdroji rovnalo zachovávaniu
         odlišného zaobchádzania s poskytovateľmi služieb rezidentmi a nerezidentmi, pokiaľ ide o samotnú možnosť odpočítať si takéto
         náklady, čo predstavuje, ako rozhodol Súdny dvor v tomto rozsudku, nepriamu diskrimináciu z dôvodu štátnej príslušnosti v rozpore
         s článkami 59 a 60.
      
      64.      Okrem toho, pokiaľ ide o možnosť daňových poplatníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou neskôr zohľadniť ich prevádzkové náklady,
         je užitočné pripomenúť, že v už citovanom rozsudku Schumacker Súdny dvor pristúpil k preskúmaniu, z hľadiska pravidiel Zmluvy
         ES týkajúcich sa voľného pohybu pracovníkov, ustanovení nemeckej daňovej právnej úpravy, ktoré iba rezidentom umožňovali využiť
         také postupy, ako je ročná oprava zrážok pri zdroji z hľadiska dane zo mzdy, ako aj úradné vymeranie dane z príjmov zo závislej
         činnosti.
      
      65.      Súdny dvor najskôr skonštatoval, že podľa údajov poskytnutých vnútroštátnym súdom sú v dôsledku liberačného účinku zrážky
         pri zdroji „nerezidenti… z dôvodov administratívneho zjednodušenia zbavení možnosti uplatniť v rámci konania o ročnej oprave
         zrážok pri zdroji alebo v rámci úradného výmeru príjmov zo závislej činnosti také položky základu dane (ako napríklad prevádzkové náklady, výnimočné výdavky alebo takzvané ‚mimoriadne‘ náklady), ktoré by mohli viesť k čiastočnému vráteniu dane zrazenej pri zdroji“(27). Podľa Súdneho dvora z uvedeného môže vyplývať „znevýhodnenie nerezidentov v porovnaní s rezidentmi“, keďže nemecká daňová
         právna úprava pre posledných menovaných stanovuje „zdanenie zohľadňujúce všetky položky základu dane“(28).
      
      66.      V tomto kontexte je tvrdenie Súdneho dvora, podľa ktorého „článok 48 Zmluvy ES ukladá z procesného hľadiska rovnaké zaobchádzania
         so štátnymi príslušníkmi Spoločenstva nerezidentmi a vnútroštátnymi príslušníkmi rezidentmi“(29), úzko spojené s povinnosťou členských štátov nezdaňovať bez objektívneho dôvodu nerezidentov prísnejšie ako rezidentov.
      
      67.      Táto úvaha viedla Súdny dvor k rozhodnutiu, že „článok 48 Zmluvy ES sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby právna
         úprava členského štátu v oblasti priamych daní umožňovala iba rezidentom využívať také postupy, ako je ročná oprava zrážok
         zo mzdy pri zdroji a úradný výmer dane zo závislej činnosti, a vylučovala fyzické osoby, ktoré nemajú trvalý pobyt ani obvyklé
         bydlisko na jeho území, ale poberajú tam príjmy zo závislej činnosti“(30).
      
      68.      Túto úvahu možno platne použiť v oblasti slobody poskytovania služieb, pretože podľa môjho názoru z nej možno vyvodiť, že
         články 59 a 60 Zmluvy ES tiež bránia nezohľadneniu a posteriori prevádzkových nákladov poskytovateľov služieb nerezidentov, ak takáto možnosť existuje pre poskytovateľov služieb rezidentov.
      
      69.      Pokiaľ ide o existenciu konania, ktoré umožňuje poskytovateľom služieb nerezidentom neskoršie zohľadnenie ich prevádzkových
         nákladov, a teda prípadné vrátenie rozdielu medzi výškou čistých príjmov získaných v Nemecku a zrážkou pri zdroji(31), v nemeckom daňovom práve, vnútroštátny súd sa odvoláva na list Spolkového ministerstva financií z 3. novembra 2003(32).
      
      70.      Vo svojich písomných pripomienkach(33) Scorpio naopak zdôrazňuje, že na rozdiel od toho, čo platilo pre poskytovateľov služieb rezidentov, možnosť pre daňových
         poplatníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou neskoršie zohľadniť svoje prevádzkové náklady v spornom roku 1993 neexistovala.
         Scorpio tiež upresňuje, že možnosť požadovať neskoršie vrátenie preplatku na dani v rámci takzvaného „zjednodušeného refundačného
         konania“ sa objavila až v roku 1996(34).
      
      71.      Tieto skutočnosti síce vyvolávajú pochybnosti, pokiaľ ide o existenciu refundačného konania v roku 1993, ktoré by umožňovalo
         neskoršie zohľadnenie prevádzkových nákladov vynaložených poskytovateľmi služieb nerezidentmi, treba však zdôrazniť, že zodpovedný
         za vymedzenie, aké vnútroštátne právo sa má uplatniť na spor vo veci samej, je vnútroštátny súd. Prináleží teda Bundesfinanzhof
         overiť, či nemecká daňová právna úprava platná v čase sporných skutkových okolností skutočne upravovala refundačné konanie
         v prospech poskytovateľov služieb nerezidentov. Ak by takéto overenie viedlo k zisteniu, že títo poslední menovaní nemali
         možnosť neskoršie zohľadniť svoje prevádzkové náklady, hoci takáto možnosť existovala pre poskytovateľov služieb rezidentov,
         vnútroštátny súd by mal dospieť k záveru, že v tejto súvislosti je platná právna úprava v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy
         ES, tak ako ich vyložil Súdny dvor vo svojich už citovaných rozsudkoch Schumacker a Gerritse.
      
      72.      Po tomto upresnení poznamenávam, že z návrhu na začatie prejudiciálneho konania Bundesfinanzhof vyplýva, že tento súd sa na
         základe odlišnej tézy chce dozvedieť, či vzhľadom na to, ako Súdny dvor rozhodol vo svojom už citovanom rozsudku Gerritse,
         výber dane prostredníctvom zrážky pri zdroji vypočítanej na základe hrubých príjmov a režim zodpovednosti, ktorý z toho vyplýva,
         tiež predstavujú nepriamu diskrimináciu v rozpore s článkami 59 a 60 Zmluvy ES, ak je poskytovateľovi nerezidentovi umožnené
         neskoršie vrátenie prípadného rozdielu medzi výškou čistých príjmov poberaných v Nemecku a zrážkou pri zdroji(35).
      
      73.      Inak povedané, mal by Súdny dvor zájsť až tak ďaleko, aby uplatnil výklad, podľa ktorého aj v prípade, že vnútroštátna daňová
         právna úprava stanovuje možnosť neskoršieho zohľadnia prevádzkových nákladov vynaložených poskytovateľom služieb nerezidentom,
         bránia články 59 a 60 Zmluvy ES tomu, aby sa podľa tej istej právnej úpravy nemohlo uskutočniť odpočítanie takýchto nákladov
         dlžníkom odmeny v čase, keď vykonal zrážku dane pri zdroji?
      
      74.      Nestotožňujem sa s týmto názorom.
      
      75.      Ak totiž takto popísaný procesný rámec v konečnom dôsledku umožňuje poskytovateľovi služieb nerezidentovi odpočítať si od
         svojich zdaniteľných príjmov vynaložené prevádzkové náklady, je podľa môjho názoru a z hľadiska vyššie analyzovanej judikatúry
         rozhodujúce, že tento poskytovateľ nakoniec nie je prísnejšie zdanený ako poskytovateľ služieb s bydliskom v Nemecku. Keďže
         s týmito dvoma kategóriami daňových poplatníkov sa zaobchádzalo z hľadiska poskytnutia možnosti odpočítať si prevádzkové náklady
         z ich zdaniteľných príjmov porovnateľným spôsobom, domnievam sa, že samotná okolnosť, že tieto náklady nemôžu byť odpočítané
         zo zdaniteľných príjmov poskytovateľa služieb nerezidentov práve v čase, keď je daň zrazená pri zdroji, nepredstavuje porušenie
         článkov 59 a 60 Zmluvy ES.
      
      76.      Preto zastávam názor, že Bundesfinanzhof treba odpovedať tak, že články 59 a 60 Zmluvy ES sa majú vykladať v tom zmysle, že
         im neodporuje vnútroštátna daňová právna úprava, na základe ktorej si dlžník odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb nerezidentovi
         nemôže pri výkone zrážky dane pri zdroji odpočítať zo zdaniteľného príjmu prevádzkové náklady tohto poskytovateľa, ktoré majú
         hospodársku súvislosť s jeho činnosťou v štáte, kde sa služby poskytujú, avšak za podmienky, že tieto náklady môžu byť neskoršie
         zohľadnené, a teda poskytovateľ služieb nerezident nakoniec nie je prísnejšie zdanený ako poskytovateľ služieb rezident.
      
      77.      Vzhľadom na to, že navrhujem Súdnemu dvoru odpovedať na tretiu prejudiciálnu otázku písm. a) záporne, nie je potrebné odpovedať
         na tretiu otázku písm. b). Priamo teda prejdem k preskúmaniu tretej otázky písm. c).
      
      C –    O tretej prejudiciálnej otázke písm. c)
      78.      Touto otázkou sa Bundesfinanzhof pýta Súdneho dvora, či sa majú články 59 a 60 Zmluvy ES vykladať v tom zmysle, že im na strane
         jednej odporuje, aby sa oslobodenie od dane, na ktoré má podľa dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi Spolkovou
         republikou Nemeckou a Holandským kráľovskom nárok poskytovateľ služby nerezident, ktorý svoju činnosť vykonal v Nemecku, nemohlo
         zohľadniť v postupe vykonania zrážky pri zdroji dlžníkom odmeny, ale iba v neskoršom konaní o oslobodení od dane alebo refundačnom
         konaní, a na strane druhej, aby sa dlžník odmeny nemohol dovolávať tohto daňového oslobodenia v rámci konania o zodpovednosti,
         ktoré voči nemu bolo začaté.
      
      79.      Pripomínam, že podľa údajov poskytnutých vnútroštátnym súdom príjmy získané z umeleckých služieb, ktoré sú predmetom sporu
         vo veci samej, neboli zdaniteľné v Nemecku, ale iba v Holandsku na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej
         medzi týmito dvoma členskými štátmi(36).
      
      80.      Tiež pripomínam, že v súlade s § 50d ods. 1 EStG, zatiaľ čo príjmy, ktoré podliehajú zrážke pri zdroji na základe § 50a tohto
         zákona, nemôžu byť na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia zdanené alebo môžu byť zdanené iba nižšou sadzbou dane,
         ustanovenia vnútroštátnej daňovej právnej úpravy týkajúce sa zrážky, zaplatenia dane a podania daňového priznania dlžníkom
         odmeny sa napriek tomu uplatňujú bez toho, aby bola táto dohoda dotknutá. V tomto prípade nie je dotknuté právo veriteľa odmeny
         na čiastočné alebo úplné vrátenie zrazenej a zaplatenej dane.
      
      81.      Z ustanovení § 50d ods. 3 prvej vety EStG však vyplýva, že dlžník odmeny nemusí v súlade s dohodou tohto typu vykonať zrážku
         pri zdroji alebo ju vykonať za zníženej sadzby dane, ak BfF na žiadosť potvrdí splnenie podmienok stanovených na tento účel
         (konanie o oslobodení od dane). Takýto dlžník je teda povinný zraziť daň pri zdroji s výnimkou prípadu, ak mu BfF vydá osvedčenie
         o oslobodení od dane.
      
      82.      Prvej časti tretej otázky písm. c) treba preto rozumieť tak, že jej cieľom je v podstate zistiť, či článkom 59 a 60 Zmluvy
         ES odporuje vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá povoľuje zohľadnenie oslobodenia od dane vyplývajúceho z dohody o zamedzení
         dvojitého zdanenia v štádiu vykonania zrážky pri zdroji iba v prípade, že príslušný daňový orgán vydá osvedčenie o oslobodení
         od dane.
      
      83.      Ako už Súdny dvor rozhodol, „ak neboli prijaté opatrenia na úrovni Spoločenstva na zjednotenie alebo harmonizáciu, najmä na
         základe článku 220 druhej zarážky Zmluvy ES (teraz článok 293 ES druhá zarážka), majú členské štáty naďalej právomoc, aby
         stanovili kritériá zdanenia príjmov, prípadne aj prostredníctvom zmluvy, s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu. V tejto súvislosti
         členským štátom nič nebráni v tom, aby v rámci bilaterálnych zmlúv uzatvorených s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu stanovili
         hraničné ukazovatele na účely rozdelenia daňovej právomoci“(37).
      
      84.      Súdny dvor tiež upresnil, že „pri výkone daňovej právomoci rozdelenej týmto spôsobom však členské štáty nesmú nechať bez povšimnutia
         právne predpisy Spoločenstva“(38), a to z dôvodu, že sú povinné vykonávať svoju právomoc v oblasti priamych daní v súlade s právom Spoločenstva.
      
      85.      V prejednávanej veci spočíva jeden z problémov v určení, či sa na konanie, ktoré musí začať poskytovateľ služieb nerezident,
         aby mu BfF vydal osvedčenie o oslobodení od dane, a ktorého cieľom je overiť, či sú dodržané kritériá zdanenia príjmov stanovené
         v dohode o zamedzení dvojitého zdanenia, vzťahujú pravidlá Zmluvy ES týkajúce sa slobody poskytovania služieb.
      
      86.      Keďže uplatnenie tohto konania úzko súvisí s vymedzením hraničných ukazovateľov na účely rozdelenia daňovej právomoci medzi
         Spolkovou republikou Nemecko a Holandským kráľovstvom, bolo by možné tvrdiť, že na toto konanie sa nevzťahuje právo Spoločenstva
         a že sa týka iba bilaterálneho vzťahu, ktorý tieto dva štáty založili na účely zamedzenia dvojitého zdanenia.
      
      87.      Otázka položená vnútroštátnym súdom sa však netýka samotnej definície kritérií zdanenia, ktoré umožňujú rozdelenie daňových
         právomocí medzi týmito dvoma štátmi, ale výkonu právomoci, ktorú Spolková republika Nemecko považuje za súčasť svojej daňovej
         právomoci vo vzťahu k poskytovateľovi služieb nerezidentovi, ak ten nepožiadal ani nezískal osvedčenie o oslobodení od dane.
         Pri výkone takej právomoci je totiž Spolková republika Nemecko povinná dodržiavať právo Spoločenstva a predovšetkým články
         59 a 60 Zmluvy ES.
      
      88.      V tejto súvislosti podľa mňa treba zastávať názor, že povinnosť poskytovateľa služieb nerezidenta žiadať od BfF vydanie osvedčenia
         o oslobodení od dane, aby sa tým vyhol zdaneniu svojich príjmov v Nemecku, predstavuje prekážku slobodného poskytovania služieb
         z dôvodu administratívnych opatrení, ktoré z nej pre tohto poskytovateľa vyplývajú.
      
      89.      Domnievam sa však, že táto prekážka je objektívne odôvodnená z hľadiska zaručenia riadneho priebehu zrážkového daňového konania.
      
      90.      Ako tvrdí Belgické kráľovstvo, zdá sa byť dôležité, že dlžník odmeny sa môže oslobodiť od výberu dane pri zdroji, iba ak má
         istotu, že poskytovateľ služieb spĺňa podmienky umožňujúce mu oslobodenie od dane(39). Tiež sa mi zdá byť odôvodnené umožniť príslušnému daňovému orgánu overiť, či sú splnené podmienky na oslobodenie od dane,
         keďže nemožno požadovať od dlžníka odmeny, ako to tvrdí Spolková republika Nemecko, aby sám objasnil otázku, či v každom jednotlivom
         prípade predmetné príjmy sú alebo nie sú oslobodené od dane na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia(40). Nakoniec, splnomocniť dlžníka odmeny, aby sa jednostranne oslobodil od povinnosti vykonať zrážku pri zdroji, môže v prípade
         omylu na jeho strane ohroziť vyberanie dane u veriteľa odmeny.
      
      91.      V dôsledku toho zastávam názor, že článkom 59 a 60 Zmluvy ES neodporuje vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá povoľuje
         zohľadnenie oslobodenia od dane vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v štádiu vykonania zrážky pri zdroji
         iba v prípade, ak príslušný daňový orgán vydá osvedčenie o oslobodení od dane.
      
      92.      Na účely odpovede na druhú časť tretej otázky písm. c) treba ešte určiť, či článok 59 Zmluvy ES bráni tomu, aby sa dlžník
         odmeny nemohol dovolávať daňového oslobodenia vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v rámci konania o zodpovednosti,
         ktoré bolo voči nemu začaté(41).
      
      93.      Ako už bolo uvedené v rámci preskúmania prvej otázky, články 59 a 60 Zmluvy ES sa majú podľa môjho názoru vykladať v tom zmysle,
         že im neodporuje vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej v rámci cezhraničného poskytovania služieb môže vzniknúť príjemcovi
         služieb usadenému v členskom štáte zodpovednosť v tomto istom členskom štáte za nevykonanie zrážky dane pri zdroji z odmeny
         vyplatenej poskytovateľovi služieb usadenému v inom členskom štáte ako protihodnota za túto službu.
      
      94.      Takéto vyvodenie zodpovednosti, ktoré predstavuje dôsledok postupu vykonania zrážky pri zdroji, tiež primeraným spôsobom prispieva
         k zabezpečeniu účinného výberu dane.
      
      95.      Pokiaľ však ide o spôsob uplatnenia uvedenej zodpovednosti, zdá sa mi byť z hľadiska tohto cieľa neprimerané, že dlžník odmeny
         sa v rámci uplatnenia zodpovednosti nemôže dovolávať oslobodenia od dane vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia.
      
      96.      Ak veriteľ odmeny nepožiadal o osvedčenie o oslobodení od dane, ak sa dlžník tejto odmeny napriek všetkému rozhodol nevykonať
         zrážku pri zdroji, v dôsledku čoho nemecká daňová správa voči nemu uplatnila zodpovednosť, je podľa môjho názoru v rozpore
         so slobodou poskytovania služieb, ak mu bude v celom rozsahu odopretá možnosť dovolávať sa práv veriteľa, ktoré vyplývajú
         z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia. Takýto zákaz ho totiž môže odradiť od obrátenia sa na poskytovateľa služieb usadeného
         v inom členskom štáte, a to nad rámec toho, čo je nevyhnutné z hľadiska cieľa spočívajúceho v zabezpečení účinného výberu
         dane.
      
      97.      V tejto súvislosti treba poznamenať, ako to uvádza Scorpio, že v štádiu konania o zodpovednosti môže nemecká daňová správa
         overiť, či sú splnené podmienky oslobodenia od dane stanovené dohodou o zamedzení dvojitého zdanenia, a ak áno, mala by upustiť
         od pokračovania v tomto konaní voči dlžníkovi odmeny, pokiaľ ide o daň, o ktorej sa nakoniec preukáže, že nemá byť odvedená
         v Nemecku(42). Tiež treba poznamenať, ako tvrdí žalobca vo veci samej, že ak BfF môže vykonať takéto overenie v rámci konania o oslobodení
         od dane, ktoré sa uskutoční pred vykonaním zrážky pri zdroji, nemecká daňová správa by tiež mala mať možnosť postupovať tak
         aj v rámci neskoršieho konania o zodpovednosti(43).
      
      98.      Vzhľadom na tieto skutočnosti navrhujem odpovedať Bundesfinanzhof tak, že články 59 a 60 Zmluvy ES sa majú vykladať v tom
         zmysle, že im neodporuje vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá povoľuje zohľadnenie oslobodenia od dane vyplývajúceho z dohody
         o zamedzení dvojitého zdanenia v štádiu vykonania zrážky pri zdroji iba v prípade, ak príslušný daňový orgán vydá osvedčenie
         o oslobodení od dane. Naopak, článok 59 Zmluvy ES bráni tomu, aby sa dlžník odmeny nemohol dovolávať daňového oslobodenia
         vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v rámci konania o zodpovednosti, ktoré bolo voči nemu začaté.
      
      D –    O tretej prejudiciálnej otázke písm. d)
      99.      Touto poslednou otázkou sa Bundesfinanzhof pýta Súdneho dvora, či by bolo treba odpovedať odlišne na tretiu otázku písm. a)
         až c), ak by dlžník odmeny usadený v inom členskom štáte nebol štátnym príslušníkom členského štátu v čase poskytnutia služby(44).
      
      100. Týmto vzniká zásadná otázka uplatniteľnosti pravidiel Zmluvy ES týkajúcich sa slobodného poskytovania služieb v prípade, ak
         prijímateľ služby, ktorý sa domáha týchto pravidiel, je štátnym príslušníkom členského štátu a poskytovateľ týchto služieb
         je štátnym príslušníkom tretieho štátu.
      
      101. Treba sa najskôr zamyslieť nad prípustnosťou tejto otázky.
      
      102. Vnútroštátny súd totiž uvádza, že mu nie je známa štátna príslušnosť Europop. Jeho otázka je teda založená na hypotéze, ktorú
         treba overiť. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že Súdny dvor môže odmietnuť rozhodnúť o prejudiciálnej otázke
         položenej vnútroštátnym súdom, „ak problém je hypotetickej povahy“(45).
      
      103. Zastávam názor, že Súdny dvor by však mohol súhlasiť s odpoveďou na otázku položenú Bundesfinanzhof, keďže tento súd, ktorý
         rozhoduje o právnych, a nie skutkových okolnostiach, nevykonáva zistenia týkajúce sa skutkového stavu. Jeho úlohou je vyriešiť
         zásadné otázky na základe skutkových okolností zistených Finanzgericht, prvostupňovým súdom. Bude prináležať príslušnému Finanzgericht,
         ktorému bude vec postúpená, aby so zreteľom na odpoveď poskytnutú Súdnym dvorom na túto otázku určil, či bol Europop štátnym
         príslušníkom členského štátu v čase poskytovania svojej služby.
      
      104. Navyše vzhľadom na skutočnosť, že ide o zásadnú otázku, ku ktorej Súdny dvor podľa môjho názoru ešte nezaujal stanovisko,
         predkladám mu túto analýzu, ktorá mu prípadne umožní na túto otázku odpovedať.
      
      105. Z tejto perspektívy treba najskôr pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry článok 59 Zmluvy ES priznáva práva nie len poskytovateľovi
         služieb, ale tiež príjemcovi týchto služieb(46). Tento článok osobitne priznáva príjemcovi služieb právo vybrať sa do iného členského štátu, aby v ňom mohol službu využiť
         bez toho, aby mu v tom bránili obmedzenia(47).
      
      106. Okrem presídlenia poskytovateľa alebo príjemcu služieb v rámci Spoločenstva článok 59 Zmluvy ES chráni tiež „presídlenie“
         samotného poskytovania služieb. Pre ilustráciu z rozsudku Alpine Investments(48) vyplýva, že tento článok sa vzťahuje na činnosť „cold calling“, ktorá zahŕňa úkony, ktorými sa poskytovateľ služieb telefonicky
         spojí s osobami usadenými v inom členskom štáte, aby im ponúkol rôzne finančné služby, ktoré poskytuje bez toho, aby sa presídlil
         z členského štátu, kde je usadený(49).
      
      107. V tejto súvislosti sa uviedlo, že „cieľ liberalizácie obchodu sledovaný Zmluvou na účely realizácie vnútorného trhu vysvetľuje
         rozsah obsahu, ktorý Súdny dvor priznal pojmu poskytovanie služieb v zmysle [článku 60 Zmluvy ES]. Tento pojem totiž zahrnuje
         služby poskytnuté z jedného členského štátu do druhého vrátane prípadu, keď ani poskytovatelia týchto služieb, ani ich skutoční
         či potenciálni príjemcovia neprekročia hranice“(50).
      
      108. Tento výklad podľa môjho názoru platí aj v prípade, keď sa práve príjemca služby dovoláva využitia pravidiel Zmluvy ES týkajúcich
         sa slobodného poskytovania služieb. V takom prípade, akým je prejednávaná vec, je totiž podstatné, že služba, ktorá, pripomínam,
         spočíva v daní k dispozícii hudobnú skupinu, je poskytnutá poskytovateľom usadeným v členskom štáte príjemcovi usadenom v inom
         členskom štáte a je takto predmetom „presídlenia“ v rámci Spoločenstva. „Presídlenie“ poskytnutia služieb je tu skonkretizované
         fyzickým presunom hudobnej skupiny, a je teda ešte hmatateľnejšie ako ponuka služieb prostredníctvom telefónu alebo Internetu.
      
      109. Z týchto skutočností vyplýva, že žalobca vo veci samej by mal mať možnosť dovolávať sa ako príjemca služby poskytnutej Europop
         subjektívnych práv, ktoré mu priznáva článok 59 Zmluvy ES.
      
      110. Platilo by to však aj v prípade, ak by sa ukázalo, že poskytovateľ služieb je štátnym príslušníkom tretieho štátu?
      
      111. Myslím si, že treba odpovedať kladne.
      
      112. Už bolo uvedené vyššie, že článok 59 Zmluvy ES priamo priznáva práva tak poskytovateľovi, ako aj príjemcovi služieb. Za súčasného
         stavu práva Spoločenstva sa týchto práv môžu dovolávať iba štátni príslušníci členských štátov(51).
      
      113. Pokiaľ ide o poskytovateľa služieb, zo znenia článku 59 prvého a druhého odseku Zmluvy ES jasne vyplýva, že na to, aby poskytovateľ
         služieb mohol požívať slobodu poskytovania služieb, musí byť nie len usadený v členskom štáte Európskeho spoločenstva, ale
         musí byť tiež štátnym príslušníkom jedného z členských štátov.
      
      114. Článok 59 druhý odsek Zmluvy ES však stanovuje možnosť, ktorá do dnešného dňa nebola skonkretizovaná Radou rozhodujúcou kvalifikovanou
         väčšinou o návrhu Komisie, rozšíriť prospech ustanovení kapitoly týkajúcej sa služieb na poskytovateľov služieb, ktorí sú
         štátnymi príslušníkmi tretieho štátu a sú usadení v rámci Spoločenstva(52).
      
      115. Poznamenávam, že takáto možnosť nie je stanovená v prospech príjemcov služieb, ktorí sú štátnymi príslušníkmi tretieho štátu
         a sú usadení v rámci Spoločenstva(53). Neexistencia ustanovenia takejto povahy hovorí podľa môjho názoru v prospech tvrdenia, podľa ktorého sa jedine príjemcovia
         služieb, ktorí sú štátnymi príslušníkmi členského štátu, môžu dovolávať výhod poskytnutých pravidlami Zmluvy ES týkajúcimi
         sa slobodného poskytovania služieb(54). Navyše nevidím žiadne odôvodnenie pre to, aby štátni príslušníci členských štátov požívali výhodnejšie postavenie či už
         ako príjemcovia služieb alebo poskytovatelia služieb(55).
      
      116. Situácia, ktorá u Bundesfinanzhof vyvoláva pochybnosti, je však úplne odlišná.
      
      117. Ako som už uviedol, ide o prípad, v ktorom sa príjemca služby, ktorý je nesporne štátnym príslušníkom členského štátu, dožaduje
         požívania práv vyplývajúcich z pravidiel Zmluvy ES týkajúcich sa slobodného poskytovania služieb v rámci vzťahu založeného
         s poskytovateľom služieb, ktorého štátna príslušnosť nie je vnútroštátnemu súdu známa.
      
      118. V takejto situácii sa domnievam, že štátna príslušnosť poskytovateľa služieb nie je relevantná z hľadiska práv, ktoré požíva
         príjemca služieb.
      
      119. V tejto súvislosti je dôležité poznamenať, že ani zo znenia článku 59 Zmluvy ES, ani z judikatúry Súdneho dvora nevyplýva,
         že požívanie výhody zo slobody ustanovenej týmto článkom poskytovateľom služby podlieha podmienke, že tento poskytovateľ preukáže,
         že jeho partner, príjemca služby, je štátnym príslušníkom členského štátu.
      
      120. Takýto koncept nemôže obstáť o nič lepšie ani vtedy, ak je to príjemca služby, ktorý sa tohto článku dovoláva. Ak využijem
         príklad citovaný v návrhoch, ktoré predniesol generálny advokát Elmer v už citovanej veci Svensson a Gustavsson, právo vstúpiť
         na územie iného členského štátu ako turista s cieľom požívať tam služby bez diskriminačného zaobchádzania nemôže podľa môjho
         názoru podliehať podmienke, aby tento príjemca služieb predložil dôkaz, že poskytovatelia služieb, napríklad vlastníci hotelov,
         sú štátnymi príslušníkmi členského štátu(56).
      
      121. Ako tiež podotýka Komisia, rozlišovanie poskytovateľov služieb na základe štátnej príslušnosti nie je ani odôvodnené, ani
         uskutočniteľné, pretože by to nútilo príjemcu služby systematicky získavať a overovať informácie o štátnej príslušnosti svojich
         obchodných partnerov usadených v inom členskom štáte(57).
      
      122. Nakoniec, ako podľa môjho názoru správne uvádza Scorpio, pripustiť tvrdenie, podľa ktorého ochrana príjemcu služieb závisí
         od štátnej príslušnosti jeho zmluvného partnera, by viedlo k tomu, že sloboda poskytovania služieb by bola pozbavená z významnej
         časti svojich účinkov(58).
      
      123. Vzhľadom na tieto skutočnosti navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na tretiu otázku písm. d) tak, že článok 59 Zmluvy ES sa
         má vykladať v tom zmysle, že je uplatniteľný v prípade, ak je príjemca služieb, ktorý sa tohto článku dovoláva, štátnym príslušníkom
         členského štátu a poskytovateľ týchto služieb je štátnym príslušníkom tretieho štátu.
      
      V –    Návrh
      124. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky položené Bundesfinanzhof takto:
      
      1.      Pokiaľ ide o daň z príjmu dlžnú počas sporného obdobia, článok 59 Zmluvy EHS (zmenený na článok 59 Zmluvy ES, ďalej zmenený,
         teraz článok 49 ES) a článok 60 Zmluvy EHS (zmenený na článok 60 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 50 ES) sa majú vykladať
         v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej v rámci cezhraničného poskytovania služieb môže vzniknúť
         príjemcovi služieb usadenému v členskom štáte zodpovednosť v tomto istom členskom štáte za nevykonanie zrážky dane pri zdroji
         z odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb s bydliskom v inom členskom štáte ako protihodnotu za túto službu, zatiaľ čo odmena
         zaplatená poskytovateľovi s bydliskom v prvom štáte nepodlieha takejto zrážke, a preto by dlžníkovi tejto odmeny, príjemcovi
         služieb, nevznikla za nevykonanie zrážky dane pri zdroji zodpovednosť.
      
      2.      Články 59 a 60 Zmluvy ES sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna daňová právna úprava, na základe ktorej
         si dlžník odmeny vyplatenej poskytovateľovi služieb nerezidentovi nemôže pri výkone zrážky dane pri zdroji odpočítať zo zdaniteľného
         príjmu prevádzkové náklady tohto poskytovateľa, ktoré majú hospodársku súvislosť s jeho činnosťou v štáte, kde sa služby poskytujú,
         avšak za podmienky, že tieto náklady môžu byť neskoršie zohľadnené, a teda poskytovateľ služieb nerezident nakoniec nie je
         prísnejšie zdanený ako poskytovateľ služieb rezident.
      
      3.      Články 59 a 60 Zmluvy ES sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá povoľuje
         zohľadnenie oslobodenia od dane vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v štádiu vykonania zrážky pri zdroji
         iba v prípade, ak príslušný daňový orgán vydá osvedčenie o oslobodení od dane. Naopak, článok 59 Zmluvy ES bráni tomu, aby
         sa dlžník odmeny nemohol dovolávať daňového oslobodenia vyplývajúceho z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia v rámci konania
         o zodpovednosti, ktoré bolo voči nemu začaté.
      
      4.      Článok 59 Zmluvy ES sa má vykladať v tom zmysle, že je uplatniteľný v prípade, ak je príjemca služieb, ktorý sa tohto článku
         dovoláva, štátnym príslušníkom členského štátu a poskytovateľ týchto služieb je štátnym príslušníkom tretieho štátu.
      
      1 –	Jazyk prednesu: francúzština.
      
      2 –	Vzhľadom na skutočnosť, že okolnosti sporu nastali, ako bude uvedené ďalej, počas prvého a tretieho štvrťroku roku 1993,
         teda pred nadobudnutím účinnosti Maastrichtskej zmluvy, uplatňuje sa na tieto skutočnosti Zmluva EHS.
      
      3 –	Zákon v znení zákona o zmene daní z 25. februára 1992 (Steueränderungsgesetz, BGBl. 1992 I, s. 297, ďalej len „EStG“).
      
      4 –	§ 49 ods. 1 bod 2 písm. d) EStG.
      
      5 –	§ 50a ods. 4 tretia, piata a šiesta veta EStG.
      
      6 –	§ 50a ods. 5 prvá a druhá veta EStG.
      
      7 –	§ 50a ods. 5 tretia a piata veta EStG.
      
      8 –	§ 50 ods. 5 EStG. Ide o takzvaný „liberačný“ účinok zrážky pri zdroji.
      
      9 –	§ 50d ods. 1 prvá a druhá veta EStG. Toto právo sa musí uplatniť prostredníctvom žiadosti na úradne predpísanom formulári.
      
      10 –	Ďalej len „BfF“.
      
      11 –	§ 50d ods. 3 prvá veta EStG.
      
      12 –	§ 50d ods. 1 druhá veta EStG.
      
      13 –	Dohoda uzavretá 16. júna 1959 medzi Spolkovou republikou Nemecko a Holandským kráľovstvom o zamedzení dvojitého zdanenia
         v oblasti dane z príjmov a dane z majetku, ako aj ďalších daní a o upravení iných otázok v oblasti daní (BGBl. 1960 II., s. 1782,
         ďalej len „dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia“). Vnútroštátny súd sa odvoláva na ustanovenia článku 5 ods. 1 v spojení
         s článkom 1 ods. 2 bodom 1 písm. a), článkom 2 ods. 1 bodmi 1, 2 a 5, ako aj článkom 20 ods. 1 tejto dohody (pozri návrh na
         začatie prejudiciálneho konania, s. 7).
      
      14 –	C‑234/01, Zb. s. I‑5933.
      
      15 –	Smernica Rady z 15. marca 1976 o vzájomnej pomoci pri refundácii pohľadávok vyplývajúcich z činností, ktoré tvoria časť
         systému financovania Európskeho poľnohospodárskeho usmerňovacieho a záručného fondu a o poľnohospodárskych poplatkoch a clách
         (Ú. v. ES L 73, s. 18; Mim. vyd. 02/001, s. 44).
      
      16 –	Smernica Rady z 15. júna 2001, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 76/308/EHS a v súvislosti s daňou z pridanej hodnoty a niektorými
         spotrebnými daňami (Ú. v. ES L 175, s. 17; Mim. vyd. 02/012, s. 27). Tretie odôvodnenie smernice 2001/44 uvádza, že „… pohľadávky
         týkajúce sa určitých daní z príjmu a kapitál… by sa mali doplniť do rozsahu vzájomnej pomoci upravenej smernicou [76/308]“.
      
      17 –	BStBl. 2000 I, s. 66.
      
      18 –	Vnútroštátny súd cituje rozsudok z 26. októbra 1999, Eurowings Luftverkehr, C‑294/97, Zb. s. I‑7447.
      
      19 –	Pozri najmä rozsudok z 3. októbra 2002, Danner, C‑136/00, Zb. s. I‑8147, bod 28 a tam citovanú judikatúru.
      
      20 –	Pozri najmä rozsudky z 5. októbra 1994, Komisia/Francúzsko, C‑381/93, Zb. s. I‑5145, bod 16, a z 28. apríla 1998, Safir,
         C‑118/96, Zb. s. I‑1897, bod 22.
      
      21 –	Pozri napríklad rozsudky Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 17, Safir, už citovaný, bod 23, a Danner, už citovaný, bod
         29.
      
      22 –	Pozri najmä rozsudky z 8. mája 1990, Biehl, C‑175/88, Zb. s. I‑1779; zo 14. februára 1995, Schumacker, C‑279/93, Zb. s. I‑225,
         a z 26. októbra 1995, Komisia/Luxemburg, C‑151/94, Zb. s. I‑3685.
      
      23 –	Písomné pripomienky (s. 17).
      
      24 –	Ako uviedol v bode 25 už citovaného rozsudku Gerritse, výnimka z tejto nemožnosti vykonať odpočet však existovala v EStG
         platnom v roku 1996, ak prevádzkové náklady boli vyššie ako polovica príjmov, pričom v takom prípade sa daň vrátila v rozsahu,
         v akom presahovala 50 % rozdielu medzi príjmami a prevádzkovými nákladmi.
      
      25 –	Bod 28.
      
      26 –	Bod 27.
      
      27 –	Rozsudok Schumacker, už citovaný, bod 51 (kurzívou zvýraznil generálny advokát).
      
      28 –	Tamže, bod 52.
      
      29 –	Tamže, bod 58.
      
      30 –	Tamže, bod 59.
      
      31 –	Nezdá sa, že by takýto postup zodpovedal postupu stanovenému v § 50d ods. 1 druhej vete EStG. Toto ustanovenie sa totiž
         týka osobitného prípadu čiastočného alebo úplného vrátenie zrazenej a odvedenej dane, ak na základe dohody o zamedzení dvojitého
         zdanenia dotknuté príjmy nemôžu byť v Nemecku zdanené alebo môžu byť zdanené iba nižšou sadzbou.
      
      32 –	Podľa vysvetlení poskytnutých Spolkovou republikou Nemecko v bode 50 jej písomných pripomienok tento list predstavuje opatrenie
         prijaté v nadväznosti na už citovaný rozsudok Gerritse s cieľom umožniť „kompenzačný výpočet“ v rámci konania o vrátení dane.
      
      33 –	Písomné pripomienky (s. 13).
      
      34 –	Scorpio sa v tejto súvislosti odvoláva na § 50 ods. 5 štvrtú vetu bod 3 EStG z roku 1996.
      
      35 –	V tejto súvislosti podotýkam, že zo skutkového a právneho rámca už citovanej veci Gerritse vyplýva, že žalobca vo veci
         samej nemal podľa nemeckej daňovej právnej úpravy platnej v roku 1996 možnosť využiť konanie o ročnej oprave alebo vymeriavacie
         konanie, ktoré by mu umožnilo zohľadniť neskôr, teda po vykonaní zrážky pri zdroji, jeho prevádzkové náklady. Okrem toho pán
         Gerritse nespĺňal podmienky, ktoré by mu umožnili využiť refundačné konanie stanovené v § 50 ods. 5 štvrtej vete bode 3 EStG
         z roku 1996, keďže toto konanie sa uplatňuje iba vtedy, ak sú prevádzkové náklady vyššie ako polovica príjmov, pričom v takom
         prípade sa daň vrátila v rozsahu, v akom presahovala 50 % rozdielu medzi príjmami a týmito nákladmi.
      
      36 –	Pozri bod 12 a poznámku pod čiarou 13 týchto návrhov.
      
      37 –	Rozsudok z 21. septembra 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Zb. s. I‑6161, bod 57. Pozri v tomto zmysle tiež rozsudok z 12. mája
         1998, Gilly, C‑336/96, Zb. s. I‑2793, body 24 a 30.
      
      38 –	Rozsudok Saint-Gobain ZN, už citovaný, bod 58.
      
      39 –	Písomné pripomienky (bod 12).
      
      40 –	Písomné pripomienky (bod 77).
      
      41 –	Pripomínam, že podľa § 50d ods. 1 poslednej vety EStG, ak sa proti dlžníkovi uplatnia opatrenia založené na jeho zodpovednosti
         za nevykonanie zrážky dane pri zdroji, ten sa v rámci takého konania nemôže dovolávať práv, ktoré zmluva o zamedzení dvojitého
         zdanenia priznáva veriteľovi tejto odmeny.
      
      42 –	Písomné pripomienky (s. 31).
      
      43 –	V tejto súvislosti môže využiť možnosti ponúknuté smernicou Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných
         úradov členských štátov v oblasti priamych daní (Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63).
      
      44 –	Vzhľadom na odpovede, ktoré navrhujem na tretiu prejudiciálnu otázku písm. a) a c) prvú časť, odpovedať na túto otázku
         je užitočné iba vo vzťahu k tretej otázke písm. c) druhej časti.
      
      45 –	Pozri najmä rozsudky z 5. februára 2004, Schneider, C‑380/01, Zb. s. I‑1389, bod 22, a z 30. júna 2005, Längst, C‑165/03,
         Zb. s. I‑5637, bod 32.
      
      46 –	Pozri najmä rozsudky z 31. januára 1984, Luisi a Carbone, 286/82 a 26/83, Zb. s. 377; z 2. februára 1989, Cowan, 186/87,
         Zb. s. 195; z 9. augusta 1994, Vander Elst, C‑43/93, Zb. s. I‑3803, bod 13; zo 14. novembra 1995, Svensson a Gustavsson, C‑484/93,
         Zb. s. I‑3955; z 28. apríla 1998, Kohll, C‑158/96, Zb. s. I‑1931, bod 35, a Eurowings Luftverkehr, už citovaný, bod 34.
      
      47 –	Pozri najmä rozsudky Luisi a Carbone, už citovaný, bod 16; z 28. októbra 1999, Vestergaard, C‑55/98, Zb. s. I‑7641, bod
         20, a z 17. februára 2005, Oulane, C‑215/03, Zb. s. I‑1215, bod 37.
      
      48 –	Rozsudok z 10. mája 1995, C‑384/93, Zb. s. I‑1141.
      
      49 –	Ako ďalší príklad, pokiaľ ide o ponuku služieb cez Internet, pozri rozsudok zo 6. novembra 2003, Gambelli a i., C‑243/01,
         Zb. s. I‑13031, body 53 a 54.
      
      50 –	Pozri TRUCHOT, L.: „Articles 49 et 50 CE“, Commentaire article par article des traités UE et CE, Helbing & Lichtenhahn, Dalloz, Bruylant, 2000, s. 447, bod 33.
      
      51 –	Podľa článku 58 prvého odseku Zmluvy EHS (zmenený na článok 58 prvý odsek Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 48 prvý
         odsek ES) uplatniteľného v oblasti slobodného poskytovania služieb v súlade s článkom 66 Zmluvy EHS (zmenený na článok 66
         Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 55 ES) „so spoločnosťami založenými podľa zákonov členského štátu a ktoré majú svoje
         sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v spoločenstve, sa… zaobchádza rovnako ako s fyzickými osobami,
         ktoré sú štátnymi príslušníkmi členských štátov“.
      
      52 –	Návrh smernice Rady rozširujúcej slobodné poskytovanie cezhraničných služieb na štátnych príslušníkov tretích štátov usadených
         vo vnútri Spoločenstva (Ú. v. ES C 67, 1999, s. 17) Komisia stiahla: pozri oznámenie Komisie – Stiahnutie návrhov Komisie,
         ktoré už nie sú aktuálne z 1. októbra 2004 [KOM(2004) 542 v konečnom znení/2].
      
      53 –	To je bezpochyby dôvod, pre ktorý článok 1 ods. 2 návrhu vyššie uvedenej smernice ustanovoval, že „táto smernica sa nevzťahuje
         na štátnych príslušníkov tretích štátov, ktorí sú príjemcami cezhraničných služieb…“.
      
      54 –	Toto tvrdenie, podľa ktorého sa štátny príslušník tretieho štátu nemôže dovolávať článku 59 Zmluvy ES „autonómne“, podporoval
         generálny advokát Elmer vo svojich návrhoch v už citovanej veci Svensson a Gustavsson (body 35 a nasl.). Súdny dvor sa však
         tejto problematike vo svojom rozsudku nevenoval asi aj preto, že sa tiež uplatnila smernica Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988,
         ktorou sa vykonáva článok 67 zmluvy (Ú. v. ES L 178, s. 5; Mim. vyd. 10/001, s. 10), ktorá za oprávnené osoby považuje osoby
         s bydliskom v členských štátoch bez toho, aby museli mať štátne občianstvo členského štátu: pozri v tomto zmysle, HUGLO, J.-G.:
         „Droit d’établissement et libre prestation de services“, Jurisclasseur Europe, fasc. 710, bod 29.
      
      55 –	Pozri v tom istom zmysle návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Elmer v už citovanej veci Svensson a Gustavsson, bod
         40.
      
      56 –	Bod 38.
      
      57 –	Písomné pripomienky (bod 49).
      
      58 –	Písomné pripomienky (s. 35).