CELEX: 62013CC0526
Language: hr
Date: 2015-03-05
Title: Mišljenje nezavisne odvjetnice E. Sharpston od 5. ožujka 2015.#UAB "Fast Bunkering Klaipėda“" protiv Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės.#Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 148. točka (a) – Isporuka robe – Pojam – Izuzeće – Isporuka robe za opskrbu gorivom i namirnicama plovila koja plove na otvorenom moru – Isporuke posrednicima koji djeluju u vlastito ime.#Predmet C-526/13.

Mišljenje nezavisnog odvjetnika
               
            
            Mišljenje nezavisnog odvjetnika
            1. Članak 148. Direktive o PDV‑u(2) obvezuje države članice da, između ostalog, izuzmu isporuku robe za opskrbu gorivom i opskrbu namirnicama određenih plovila koja plove na otvorenom moru. Spor koji se vodi pred Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove Vlade Republike Litve; u daljnjem tekstu: Komisija za porezne sporove)(3) tiče se isporuke goriva za koje računi nisu izdani izravno brodarima takvih plovila, već posrednicima, iako je krajnja uporaba goriva unaprijed određena te se ono izravno isporučuje predmetnim plovilima. Komisiju za porezne sporove zanima primjenjuje li se izuzeće u takvom slučaju.
            Direktiva o PDV‑u 
            2. Prema članku 2. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u, isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje, podliježe PDV‑u.
            3. U članku 14. stavku 1. takva se isporuka definira kao „prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik“. Prema članku 14. stavku 2. točki (c), „prijenos robe slijedom ugovora prema kojem se plaća provizija na prodaju ili kupnju“ također se smatra isporukom robe(4) .
            4. U poglavlju pod naslovom „Izuzeća koja se odnose na međunarodni prijevoz“, članku 148. Direktive o PDV‑u osobito stoji:
            „Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:
            (a) isporuku robe za opskrbu gorivom i opskrbu namirnicama plovila koja plove na otvorenom moru […];
            […]
            (c) isporuku, preinaku, popravak, održavanje, zakup i najam plovila iz točke (a) i isporuku, najam, popravak i održavanje opreme, uključujući opremu za ribolov koja je ugrađena ili se pri tome koristi;
            (d) isporuku usluga osim onih iz točke (c), za zadovoljavanje izravnih potreba plovila iz točke (a) ili njihovog tereta;
            […]“
            5. Prema članku 131., ta se izuzeća primjenjuju u skladu s uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja njihove „ispravne i izravne primjene“ i „sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe“.
            6. Članak 148. točka (a) Direktive o PDV‑u izravni je nasljednik članka 15. stavka 4. Šeste direktive(5), koji je Sud u predmetu Velker (6) protumačio tako da se primjenjuje samo na isporuku robe brodaru koji se njome koristi za opskrbu gorivom ili opskrbu namirnicama, a ne na njihovu isporuku u ranijim fazama komercijalnog lanca. Razlog za to jest osobito to što bi proširenje primjene izuzeća na faze koje prethode krajnjoj isporuci robe brodaru zahtijevalo od država članica da uspostave sustave nadzora i kontrole kako bi mogle odrediti krajnju uporabu robe koja je isporučena bez poreza.
            7. Članak 148. točke (e), (f) i (g) Direktive o PDV‑u sadrže odredbe koje su usporedive s odredbama u, redom, točkama (a), (c) i (d), o izuzeću isporuke robe za opskrbu gorivom i opskrbu namirnicama zrakoplova kojima se koriste zrakoplovne kompanije koje posluju uz naknadu uglavnom na međunarodnim linijama. Te je odredbe, ili one iz Šeste direktive koje su im prethodile, Sud protumačio u svojoj sudskoj praksi koja također može biti relevantna za članak 148. stavak (a)(7) .
            Litavsko zakonodavstvo 
            8. U članku 44. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. IX 751 (Zakon br. IX-751 Republike Litve o porezu na dodanu vrijednost, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u) navodi se, između ostalog:
            „1. Isporuka robe oporezuje se nultom stopom PDV‑a ako se radi o isporuci za opskrbu plovila […] navedenih u članku 43. stavku 1. ovog Zakona [to jest ,plovila koja plove na otvorenom moru, a namijenjena su za prijevoz putnika i/ili tereta na međunarodnim linijama i/ili pružanje drugih usluga uz naknadu’] [...]
            [...]
            3. U ovom Zakonu […] gorivo (motorno gorivo) i maziva smatraju se opskrbom. [...]“
            9. Različiti propisi kojima se uređuje opskrba plovila i zrakoplova namirnicama i gorivom nameću više strogih administrativnih zahtjeva koji obuhvaćaju, između ostalog, mogućnost potpunog praćenja svih isporuka goriva plovilima, osobito iz carinskih skladišta, pod kontrolom i nadzorom carinskih vlasti.
            Činjenično stanje, postupak i upućena pitanja 
            10. Fast Bunkering Klaipėda UAB (u nastavku: FBK) registriran je kao obveznik PDV‑a u Litvi. U sporu je s nadležnom poreznom upravom u vezi s isporukama goriva koje je izvršio između 2008. i 2011. plovilima koja plove na otvorenom moru.
            11. Gorivo je podrijetlom s područja izvan Europske unije te je uskladišteno u Litvi prema postupku carinskog skladištenja, tako da PDV koji se mora platiti prilikom njegova uvoza još nije bio naplaćen. FBK je dobio narudžbe da isporuči gorivo određenim plovilima koja plove na otvorenom moru, koje je prodao „FOB Klaipėda“ te koje je sam isporučio u spremnike za gorivo plovila u skladu s carinskim postupkom ponovnog izvoza. 
            12. Međutim, te narudžbe nisu izdali vlasnici ili brodari plovila izravno, već posrednici s poslovnim nastanom u različitim državama članicama. Također, FBK je račune za prodano gorivo izdao posrednicima, a ne vlasnicima ili brodarima. Posrednici su djelovali u vlastito ime i prema FBK‑u i prema vlasnicima i brodarima – kupujući od prvonavedenih te prodajući potonjima – ali ni u jednom trenutku nisu sami izvršili fizičku isporuku bilo koje količine goriva. Temeljem članka 44. stavka 1. Zakona o PDV‑u, FBK je u računima koji su izdani posrednicima obračunao nultu stopu PDV‑a.
            13. Uvelike se oslanjajući na presude Suda u predmetima Velker i Elmeka, porezna uprava je zauzela stajalište da su predmetne isporuke, s obzirom na to da su izvršene posrednicima, „obavljene u ranijim fazama komercijalnog lanca“ te, stoga, ne mogu biti izuzete od PDV‑a.
            14. Spor je sada pred Komisijom za porezne sporove koja ima određene sumnje u pogledu primjenjivosti stajališta Suda iz presuda u predmetima Velker i Elmeka na situaciju u kojoj je FBK zapravo isporučio gorivo izravno predmetnim plovilima i to uz primjenu odgovarajućeg nadzora kojim se mogla sa sigurnošću utvrditi njegova krajnja uporaba. Komisija za porezne sporove također ističe da je u predmetu A(8) Sud izričito zauzeo blaži pristup u pogledu opskrbe zrakoplova, gdje je zaključio da zahtjev da namjeravana uporaba zrakoplova mora biti poznata i utvrđena u trenutku njegove nabave, a njegova stvarna uporaba naknadno provjeravana, ne može stvarati prepreke koje bi bile u suprotnosti s pravilnom i izravnom primjenom izuzeća.
            15. Komisija za porezne sporove upućuje, stoga, sljedeće pitanje: 
            „Treba li članak 148. točku (a) [Direktive o PDV‑u] tumačiti tako da se njegove odredbe o izuzeću od PDV‑a ne primjenjuju samo na opskrbu brodara plovila koji plovi na otvorenom moru i koji tu robu koristi samo za opskrbu plovila namirnicama nego i na opskrbu osoba koje nisu brodar plovila, to jest, nepoznatih posrednika, kada je u trenutku opskrbe unaprijed poznata i propisno dokazana krajnja uporaba robe, a dokazi koji to potvrđuju poreznoj upravi podneseni sukladno zakonskim propisima?“
            16. FBK, talijanska i litavska vlada te Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja. Na raspravi od 4. prosinca 2014. FBK, litavska vlada i Komisija usmeno su iznijeli svoja stajališta.
            Analiza 
            Uvodna pitanja 
            Činjenično stanje
            17. Smatram važnim da presuda Suda u pogledu tumačenja članka 148. točke (a) Direktive o PDV‑u bude povezana s konkretnim činjeničnim stanjem iz predmetnog postupka. Prikaz činjeničnog stanja iz zahtjeva za prethodnu odluku FBK je dopunio svojim pisanim očitovanjem te na raspravi. Litavska vlada i Komisija također su o njemu iznijele svoje komentare. Unatoč tomu, nije bilo moguće utvrditi točne detalje o transakcijama i odnosima između posrednika i vlasnika ili brodara predmetnih plovila, međutim, ne smatram da je nedostatak informacija takav da bi spriječio Sud da odgovori na upućena pitanja. 
            18. Bez obzira na to, sve stranke koje su bile prisutne na raspravi slažu se da način na koji su razne transakcije izvršene u predmetnom slučaju odgovara uobičajenim međunarodnim praksama. Presuda Suda će, stoga, vjerojatno biti relevantna ne samo u glavnom postupku nego i drugdje u Uniji gdje se takva praksa primjenjuje. Međutim, moguće je da ta praksa nije univerzalna ili da se razlikuje u detaljima od luke do luke u državama članicama, tako da pravilno rješenje u ovom slučaju možda neće biti pravilno u drugim slučajevima. 
            19. S obzirom na navedeno, smatram da su sljedeći aspekti najvažniji u ovom predmetu. Čini se da nijedan nije sporan.
            20. FBK kupuje gorivo izvan Europske unije te ga skladišti u skladu s postupkom carinskog skladištenja, prema kojem se naplata PDV‑a koji se mora platiti prilikom uvoza odgađa do trenutka kada se gorivo pušta u slobodan optjecaj u Uniji.
            21. Kada se plovilo treba opskrbiti gorivom, brodar stupa u kontakt s posrednikom, navodi o kojem je plovilu riječ, (približnu) količinu potrebnog goriva te luku (ili možda luke) u kojoj će biti usidreno i dostupno za opskrbu gorivom. Posrednik tada izabire dobavljača (u ovom slučaju, FBK) i izdaje narudžbu da se gorivo isporuči na plovilo.
            22. Razlog za takvu praksu jest to što se time pojednostavljuje postupak i pruža zaštita objema strankama. Brodari možda nemaju u svim lukama kontakt s dobavljačima. Dobavljači će možda biti oprezni u pogledu isporuke goriva brodarima ako nisu sigurni u njihov bonitet. Specijalizirani posrednici, koji redovito posluju s objema strankama te koji su, stoga, u mogućnosti platiti dobavljaču jer vjeruju u platnu sposobnost brodara, pružaju korisnu uslugu tako što centraliziraju transakcije i preuzimaju odgovornost za financijske aspekte.
            23. Narudžba koju posrednik podnosi specificira i kvalitetu i količinu goriva koje se treba isporučiti određenom plovilu, ali stvarno isporučena količina može se razlikovati (do 10 %, prema FBK‑u), ovisno o količini goriva koja se nalazi u spremnicima plovila u trenutku isporuke, meteorološkim uvjetima i eventualno drugim okolnostima.
            24. FBK isporučuje naručeno gorivo u spremnike predmetnog plovila, uklanjajući ga iz carinskih skladišta provedbom potrebnih postupaka ponovnog izvoza. Tek nakon što se gorivo isporuči, FBK je u mogućnosti izdati račun posredniku, koji mu je jedini ugovorni partner u kupoprodaji, za stvarno isporučenu količinu. Pod pretpostavkom da kupoprodaja spada pod izuzeća predviđena litavskim propisima za provedbu članka 148. točke (a) Direktive o PDV‑u, FBK nije obračunao PDV u računima za isporuke koje su predmet glavnog postupka.
            25. Posrednik račune za gorivo izdaje brodaru plovila(9) . U pogledu tog dijela – koji se, naravno, ne tiče FBK‑a – Sud ima najmanje informacija. Međusobni odnosi različitih brodara i posrednika mogu se razlikovati. Međutim, jasno je da posrednik gorivo, nakon što ga je kupio od FBK‑a, mora prodati brodaru te da će nastojati od cjelokupnog posla ostvariti profit. To može učiniti tako da, primjerice, gorivo jednostavno proda po višoj cijeni ili tako da ga proda po istoj cijeni, ali posebno naplati administrativne, komercijalne i financijske usluge koje je pružio. Stoga se, bez dodatnih informacija, ne može pretpostaviti da posrednici uvijek posluju na određeni način. Međutim, čini se da u pogledu transakcija koje su predmet glavnog postupka postoji konsenzus da su djelovali u vlastito ime, kupili gorivo od FBK‑a te ga prodali brodaru, a ne samo kao zastupnici potonjeg ili posrednici koji su povezali dvije stranke.
            26. Na tim ću činjeničnim uvidima temeljiti svoju analizu.
            Sudska praksa
            27. Prva i vjerojatno najsličnija presuda Suda u ovom području jest ona iz predmeta Velker, koja se ticala članka 15. stavka 4. Šeste direktive, prethodnika članka 148. točke (a) sadašnje Direktive o PDV‑u. Činjenično je stanje u tom predmetu u bitnome bilo sljedeće.
            28. Forsythe je od Velkera kupio dvije pošiljke pogonskog ulja namijenjenoga njegovim plovilima koja plove na otvorenom moru; Velker je prethodno obje pošiljke kupio od Verhoevena; Verhoeven je, pak, jednu od tih pošiljki kupio od društva Olie Verwerking Amsterdam (u daljnjem tekstu: OVA). U trenutku kada ih je Velker prodao Forsytheu, pošiljke su još bile u posjedu Verhoevena odnosno OVA‑e. Nakon što ih je Velker prodao Forsytheu, Verhoeven i OVA isporučili su pošiljke Forsytheu. 
            29. Kod tog niza transakcija, OVA prilikom prodaje pošiljaka Verhoevenu nije naplatila nikakav PDV, kao ni Verhoeven prilikom prodaje Velkeru ni Velker prilikom prodaje Forsytheu. U glavnom postupku pojavilo se pitanje, ako su prodajne transakcije između Velkera i Forsythea bile pravilno izuzete od PDV‑a prema tadašnjem članku 15. stavku 4. Šeste direktive, jesu li i prethodne prodajne transakcije OVA‑e Verhoevenu te Verhoevena Velkeru također spadale pod isto izuzeće(10) .
            30. Sud je istaknuo da se izuzeće iz te odredbe mora usko tumačiti te da se odnosi na opskrbu gorivom i namirnicama plovila koja plove na otvorenom moru zato što su takve radnje izjednačene s izvozom. Stoga, kao što se i obvezno izuzeće za izvozne isporuke „odnosi isključivo na posljednju isporuku robe koju izvozi prodavatelj ili se ona izvozi u njegovo ime, tako se i izuzeće iz članka 15. stavka 4. odnosi samo na isporuku robe brodaru plovila koji će se tom robom koristiti za opskrbu plovila gorivom i namirnicama te se, stoga, ne može primjenjivati na isporuku te robe koja je obavljena u ranijim fazama komercijalnog lanca“. Odgovarajući na tvrdnju da bi se proširenjem izuzeća na sve faze komercijalnog lanca pojednostavila administracija, Sud je objasnio da bi to, s druge strane, od država članica zahtijevalo uspostavu složenih sustava nadzora i kontrole koji bi bili u suprotnosti s „ispravnom i izravnom primjenom“ izuzeća(11) .
            31. Takvo je stajalište potvrđeno u predmetu Elmeka, u pogledu usluga prijevoza brodskog goriva koje se ne pružaju brodarima plovila koja plove na otvorenom moru izravno, već društvima koja tim gorivom opskrbljuju odnosne brodare. U tim okolnostima, izuzeće iz nekadašnjeg članka 15. stavka 8. Šeste direktive ne primjenjuje se ni u tim slučajevima(12) .
            32. Međutim, isti pristup nije primijenjen u predmetu A. U tom se predmetu radilo o opskrbi zrakoplova, ne izravno „zrakoplovne kompanije koja djeluje uz naknadu uglavnom na međunarodnim linijama“(13), već društva koje takvoj kompaniji zrakoplov iznajmljuje. Sud je smatrao da bi načelo fiskalne neutralnosti bilo ugroženo ako se u tom slučaju izuzeće ne bi primijenilo. Ocijenio je tu situaciju različitom od onih u predmetima Velker i Elmeka zato što „se ne čini da bi uvjetovanje izuzeća zahtjevom da namijenjena uporaba bude unaprijed poznata i pravilno utvrđena u trenutku nabave zrakoplova i uz naknadno provjeravanje stvarne uporabe zrakoplova od strane takvog poduzeća, a s obzirom na vrstu samog predmeta o kojemu je ovdje riječ te, između ostalog, mehanizme registracije i odobravanja njegove uporabe koji se primjenjuju, stvaralo ograničenja državama članicama i uključenim gospodarskim subjektima koja bi bila u suprotnosti s ispravnom i izravnom primjenom izuzeća predviđenih Šestom direktivom“(14) .
            33. Aspekt prakse Suda koji također smatram važnim tiče se koncepta „prijenosa prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik“, koji predstavlja „isporuku robe“ u smislu Direktive o PDV‑u. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, taj se koncept „ne odnosi na prijenos vlasništva u skladu s postupcima koji su propisani mjerodavnim nacionalnim pravom, nego pokriva sve prijenose materijalne imovine od strane jednog subjekta koji ovlasti drugi subjekt da njome doista raspolaže kao da je njezin vlasnik“ te, načelno, „nacionalni sud treba u svakom pojedinom slučaju, temeljem činjeničnog stanja predmeta, utvrditi je li došlo do prijenosa prava raspolaganja na imovini kao vlasnik“(15) .
            34. U predmetu Auto Lease Holland, Sud je sam donio zaključak temeljem nespornih činjenica. Taj se predmet ticao sporazuma o leasingu prema kojem je korisnik leasinga mogao kupovati gorivo, u ime i o trošku davatelja leasinga (Auto Lease), putem kreditne kartice za gorivo koja je glasila na ime davatelja leasinga koji je i snosio troškove transakcija koje su njome plaćene, a korisnik leasinga je svaki mjesec plaćao predujam u iznosu od dvanaestine vjerojatnih godišnjih troškova, uz obračun stvarne potrošnje na kraju godine te obvezu plaćanja naknade za upravljanje potrošnjom goriva. Sud je zaključio da se, u kontekstu odredbi o PDV‑u, nije radilo o isporuci goriva korisniku leasinga od strane davatelja leasinga. Istaknuo je: „[…] potrebno je utvrditi kome su, davatelju ili korisniku leasinga, naftne kompanije prenijele […] navedeno pravo da doista raspolaže gorivom kao vlasnik. […] Nesporno je da je korisnik leasinga ovlašten raspolagati gorivom kao da je vlasnik te imovine. On nabavlja gorivo izravno na benzinskim crpkama, a Auto Lease ni u jednom trenutku nema pravo odlučiti na koji se način i za koju svrhu gorivo treba koristiti […] Argument da se gorivo isporučuje Auto Leaseu, zato što korisnik leasinga kupuje gorivo u ime i o trošku tog poduzeća, koje snosi trošak za tu imovinu, ne može se prihvatiti. […] [i]sporuke su samo naizgled obavljene na trošak Auto Leasea. […] Stvarna potrošnja, koja se utvrđuje na kraju godine, financijska je odgovornost korisnika leasinga koji, stoga, u cijelosti snosi troškove isporuke goriva. […] Prema tome, sporazum o upravljanju potrošnjom goriva nije ugovor o isporuci goriva, već ugovor o financiranju njegove kupnje. Auto Lease ne kupuje gorivo da bi ga potom preprodao korisniku leasinga; korisnik leasinga kupuje gorivo, uz slobodu izbora njegove kvalitete i količine kao i trenutka kupovine. Auto Lease je, u biti, davatelj kredita prema korisniku leasinga“(16) .
            35. Čini mi se da ta presuda može poslužiti kao koristan primjer kroz koji se mogu sagledati okolnosti ovog predmeta u usporedbi s onima iz predmeta Velker.
            Tumačenje članka 148. točke (a) Direktive o PDV‑u s obzirom na situaciju u glavnom postupku i sudsku praksu Suda 
            36. Slučaj iz glavnog postupka ima sličnosti s predmetom Velker. U obje situacije prvotni je vlasnik gorivo fizički isporučio brodaru plovila, a pravno se vlasništvo pritom prenosilo putem jedne ili više trećih strana.
            37. Međutim, nisam uvjerena da te sličnosti znače da se u obje situacije treba primijeniti jednak režim PDV‑a. Postoje također razlike između tih predmeta.
            38. Osobito, smatram značajnim da su se u predmetu Velker pravni vlasnici goriva mijenjali prije njegove isporuke brodaru odnosnih plovila, dok se u ovom predmetu čini da se pravni vlasnik mogao promijeniti tek nakon isporuke goriva, s obzirom na to da se tek tada može utvrditi isporučena količina te se za nju može izdati račun(17) .
            39. S obzirom na to, potrebno je utvrditi u kojoj se fazi „pravo na raspolaganje [gorivom] kao vlasnik“ prenosi jer se ta faza – koja je ključna kada je riječ o režimu PDV‑a – ne mora nužno podudarati s prijenosom pravnog vlasništva, što jasno proizlazi iz sudske prakse.
            40. Stoga, smatram da će Komisija za porezne sporove morati utvrditi definitivne činjenice uz one koje su već izložene Sudu da bi se mogla donijeti konačna odluka.
            41. Ako su stranke (osim brodara odnosnih plovila), u skladu s različitim ugovorima koji uređuju transakcije i pravom koje se primjenjuje na te ugovore (što se može razlikovati od transakcije do transakcije i što se možda ne može tako lako utvrditi), između kojih se mijenjalo pravno vlasništvo nad gorivom, bile i/ili ostale, i pravno i faktično, ovlaštene doista raspolagati tim gorivom kao vlasnici kada je već bilo isporučeno u spremnike plovila, tada je ta situacija, s aspekta PDV‑a, potpuno usporediva sa situacijom iz predmeta Velker(18) . U tom slučaju, smatram da je nebitna činjenica da je u predmetu Velker gorivo ostalo u posjedu stranke koja nije brodar plovila, dok je u ovom predmetu ono već preneseno u spremnike plovila.
            42. Međutim, oprezno se treba razmotriti pitanje identiteta stranke ili stranaka koje su ovlaštene doista raspolagati gorivom kao vlasnik. Nakon isporuke goriva u spremnike plovila koja plove na otvorenom moru, teško je zamisliti da se njime može „raspolagati“ na bilo koji način osim da ga odnosno plovilo (a time i njegov brodar) troši za svoje energetske potrebe. Za bilo kakav drugi oblik stvarnog raspolaganja gorivom od strane pravnog vlasnika, a ne brodara plovila, bila bi potrebna praktično neizvediva fizička intervencija(19) . U praksi nije vjerojatno da se gorivo neće potrošiti za potrebe plovila te je malo vjerojatno da će posrednik, tijekom razdoblja u kojem je možda i pravni vlasnik goriva, htjeti preuzeti vlasničke odgovornosti (u obliku, primjerice, skladištenja ili troškova osiguranja) kako bi njime mogao drukčije raspolagati. S druge strane, u predmetu Velker jasno je da je do sklapanja ugovora o kupoprodaji s Forsytheom Velker bio u mogućnosti, i faktično i pravno, pošiljke u posjedu Verhoevena i OVA‑e prenijeti bilo kojoj stranci s kojom bi htio poslovati.
            43. U tim okolnostima, čini mi se da je sljedeća analiza, kada je riječ o „prijenosu prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik“ iz članka 14. stavka 1. Direktive o PDV‑u, najbolja.
            44. Dok se ne zaključe svi aspekti kupoprodaje, a pod stvarnim uvjetima iz ugovora, dobavljač (u ovom slučaju, uzastopno, FBK i posrednik ili posrednici) ima pravno vlasništvo nad gorivom te, naravno, pravo tražiti naknadu za gorivo (koja, ovisno o okolnostima i mjerodavnom pravu, može uključivati pomorski privilegij nad plovilom)(20) . Međutim, do trenutka isporuke goriva u spremnike plovila, brodar, u biti, može njime doista raspolagati kao vlasnik te se taj trenutak, u kontekstu PDV‑a, smatra trenutkom isporuke robe te ovisno o okolnostima podliježe oporezivanju ili se izuzima od PDV‑a.
            45. Činjenica da su izvršena dva ili više prijenosa pravnog vlasništva ne utječe na pitanje oporezivanja ili izuzimanja od PDV‑a. Bitno je da postoji jedinstven „prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik“ u smislu članka 14. stavka 1. Direktive o PDV‑u, kako se to tumači u sudskoj praksi, te da taj prijenos predstavlja jedinstvenu isporuku robe. Takvo gledište nije u suprotnosti s ciljevima članka 148. U tom pogledu, „pravo raspolaganja“ imovinom mora se tumačiti tako da se odnosi na pravo osobe da koristi, troši i/ili na drugi način uživa tu imovinu, bez obzira na to je li to pravo podložno daljnjim ugovornim obvezama, a posebno obvezi plaćanja za odnosnu imovinu.
            46. Smatram da takav pristup ne samo da je u skladu s odredbama Direktive o PDV‑u, kako su protumačene sudskom praksom (slijedi definiciju „prijenosa prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik“ iz sudske prakse ustanovljene presudom u predmetu Safe te zbog drukčijih okolnosti nije u suprotnosti sa sudskom praksom koja je ustanovljena presudom u predmetu Velker), već i da ide u prilog „ispravnoj i izravnoj primjeni“ izuzeća, što je (iako se formalno odnosi na uvjete koje države članice trebaju odrediti, a ne na one iz same direktive) jedan od ciljeva predviđenih člankom 131. Direktive o PDV‑u. Kako je FBK istaknuo, postupak naplate te kasnijeg povrata PDV‑a poreznim obveznicima koji imaju poslovni nastan u drugim državama članicama je složen te nema nikakvu svrhu kada je gorivo isporučeno u spremnike plovila koja plove na otvorenom moru i u praksi se ne može koristiti osim na način za koji je izuzeće predviđeno. Nadalje, takav je stav u skladu sa stavom Suda u predmetu A, a presuda u predmetu Auto Lease Holland, iako okolnosti tog predmeta nisu bile jednake, ide u istom smjeru.
            47. Međutim, izloženi su i drugi stavovi kojima se predlaže drukčiji pristup, osobito od strane litavske vlade i Komisije, te je potrebno proučiti one koji se čine važnima.
            Izloženi stavovi kojima se predlaže drukčija analiza 
            48. Kao prvo, istaknuto je, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, da načelo fiskalne neutralnosti znači da se gospodarski subjekti koji izvršavaju iste transakcije ne smiju različito tretirati u pogledu obveze plaćanja PDV‑a te da se, s obzirom na to, izuzeća moraju usko tumačiti zato što predstavljaju izuzetke od općeg načela da se PDV naplaćuje na sve isporuke robe i usluga koje porezni obveznik obavlja uz naknadu; međutim, obveza uskog tumačenja ne znači da se pojmovi kojima se izuzeća opisuju trebaju tumačiti na način da ih se liši predviđenog učinka(21) . Stoga, u svjetlu navedenoga, članak 148. točka (a) Direktive o PDV‑u treba se usko tumačiti tako da se odnosi na posljednju transakciju u nizu – a to je, kako su i Komisija i litavska vlada istaknule, faza u kojoj je gorivo „izvezeno“.
            49. Smatram da između tog gledišta i analize koju sam gore predložila nema stvarnih razlika.
            50. Kada, kao u predmetu Velker, postoje uzastopne isporuke, a svaki pravni vlasnik u nizu ima u tom svojstvu potpuno pravo raspolaganja gorivom, i pravno i faktično, prije trenutka u kojem je transakcija izjednačena s izvozom(22), u potpunosti se slažem da se, u skladu s uskim – i, doista, razumnim – tumačenjem, jedino u tom trenutku može primijeniti izuzeće iz članka 148. točke (a) Direktive o PDV‑u. S druge strane, kada se pravo stvarnog raspolaganja gorivom kao vlasnik, ili na jednak način kao vlasnik, samo jednom prenosi, i to u dijelu niza koji je izjednačen s izvozom, i gdje bilo koji posredan ili naknadni pravni posao uključuje samo prijenos potraživanja isplate od brodara plovila, tumačenje prema kojem isporuka goriva pokriva i takve posredne ili naknadne pravne poslove u stvarnosti nije ništa uže. Također, takvo načelo nije u suprotnosti s načelom fiskalne neutralnosti jer posrednici između, u ovom slučaju, FBK‑a i brodara plovila nisu uključeni u transakcije jednake onima koje su u predmetu Velker izvršili OVA ili Verhoeven. Potonji su nastupali kao prodavatelji na tržištu gdje konačno odredište goriva nije još bilo utvrđeno te je moglo biti drukčije; prethodno navedeni sudjeluju u transakciji koja se tiče prava na gorivu čije je konačno odredište već utvrđeno.
            51. Drugo, litavska vlada se poziva na smjernice koje je Odbor za PDV utvrdio 1. srpnja 2011., u kojima se odbor „gotovo jednoglasno“ složio da se izuzeće iz članka 148. točke (c) Direktive o PDV‑u treba odnositi isključivo na usluge popravka pružene izravno brodaru plovila te ga se ne može proširiti na povezane usluge pružene u ranijoj fazi komercijalnog lanca, posebno od strane podizvoditelja(23) . Na raspravi litavska vlada se pozvala i na smjernice utvrđene 24. i 25. veljače 2014. u kojima se, nastavljajući se na presudu u predmetu A, Odbor za PDV ponovno „gotovo jednoglasno“ složio, između ostalog, da se to izuzeće ne može, ni pod kakvim okolnostima, odnositi na isporuke koje su u komercijalnom lancu izvršene prije isporuke poreznom obvezniku koji nabavlja plovilo kako bi ga odmah iznajmio(24) .
            52. Treba imati na umu da su te smjernice „samo stajališta savjetodavnog odbora. Ona ne predstavljaju službeno tumačenje prava Unije te se s njima Europska komisija ne mora nužno slagati. Ne obvezuju Europsku komisiju ili države članice koje ih ne moraju slijediti.“ Doista, u svakom primjerku tih smjernica „mora se spomenuti ova napomena“(25) .
            53. Međutim, ako bi se smjernice i uzimalo u obzir, dvije mi se stvari čine relevantnima. Prvonavedene smjernice izričito su se ticale, osobito, pružanja usluga popravka od strane podizvoditelja, a ne isporuka robe (u ovom slučaju, goriva). U drugonavedenim smjernicama ističe se da se, kada je roba za opskrbu gorivom i namirnicama isporučena izravno poreznom obvezniku koji koristi plovilo za komercijalne aktivnosti na otvorenom moru, izuzeće iz članka 148. točke (a) Direktive o PDV‑u treba primijeniti neovisno o tome koriste li plovilo i druge osobe za aktivnosti koje nisu isključivo komercijalne naravi(26) . Iako se to tiče konkretne situacije u kojoj i druge osobe koriste plovilo, a ne pozicije koju transakcija ima u komercijalnom lancu, čini se da spominjanje robe „koja se isporučuje izravno poreznom obvezniku koji koristi plovilo za komercijalne aktivnosti na otvorenom moru“ upućuje na pretpostavku da je izravna isporuka brodaru  razlog primjene izuzeća iz članka 148. točke (a).
            54. Stoga, smatram da ništa iz smjernica Odbora za PDV ne dovodi u pitanje gledište koje sam iznijela u točki 44. gore.
            55. Treće, temeljem članka 14. stavka 2. točke (c) Direktive o PDV‑u(27), tumačene u skladu s, osobito, člankom 28.(28) i člankom 311. stavkom 1. točkom 5.(29) iste direktive i sudskom praksom Suda(30), Komisija zaključuje da se mora smatrati da su posrednici u ovom slučaju prvo kupili predmetno gorivo te ga potom isporučili brodaru plovila, kroz dvije zasebne transakcije, a da se samo na potonju može primijeniti izuzeće iz članka 148. točke (a).
            56. Iako razumijem razloge takvog stajališta, smatram da sam se na njega uvelike osvrnula u svojem tumačenju članka 148. točke (a) Direktive od PDV‑u. To se tumačenje temelji na potrebi utvrđivanja broja „prijenosa prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik“ u kontekstu PDV‑a, koji može i ne mora, ovisno o okolnostima, biti jednak broju prijenosa pravnog vlasništva nad tom imovinom. Okolnosti slučaja iz glavnog postupka, gdje je gorivo isporučeno izravno u spremnike plovila koja plove na otvorenom moru te kojim potom može (što nacionalni sud treba provjeriti) raspolagati samo brodar tog plovila, nisu nužno usporedive s okolnostima kod pružanja usluga koje uključuju posrednika ili kod preprodaje rabljene robe, umjetničkih djela, kolekcionarskih predmeta ili starina.
            57. Međutim, ponovno bih naglasila da, kod primjene članka 148. točke (a) Direktive o PDV‑u u skladu s tumačenjem koje predlažem, nacionalni sud mora precizno utvrditi stvarne okolnosti odnosnih transakcija te da neće uvijek nužno biti slučaj da se sve transakcije kod isporuke goriva koja uključuje jednog ili više posrednika trebaju izuzeti od PDV‑a prema toj odredbi.
            Zaključak 
            58. U svjetlu navedenih razmatranja, smatram da Sud na pitanja koja mu je uputio Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės treba odgovoriti na sljedeći način:
            Kada se, pod pretpostavkama predviđenima člankom 148. točkom (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, utvrdi da je prodavatelj isporučio robu za opskrbu plovila gorivom i namirnicama (a) izravno brodaru plovila na način da (b) potonji neposredno i bezuvjetno stječe, a prodavatelj istodobno gubi, pravo raspolaganja tom robom kao vlasnik i (c) nijedna druga osoba ne stječe ili gubi takvo pravo nad tom robom, tada se transakcija kojom prodavatelj prenosi to pravo, transakcija kojom brodar plovila stječe to isto pravo te sve posredne transakcije kojima treće strane eventualno stječu i dalje prenose prava koja ne uključuju pravo raspolaganja robom kao vlasnik, trebaju izuzeti od PDV‑a.
            U drugim okolnostima, samo se transakcija kojom brodar plovila stječe pravo raspolaganja robom kao vlasnik treba izuzeti od PDV‑a prema toj odredbi.
            U svim slučajevima, na nadležnom je nacionalnom sudu da utvrdi, s obzirom na relevantne činjenice, tko stječe, te u kojoj fazi, pravo stvarnog raspolaganja robom kao da je vlasnik, što ne ovisi samo o prijenosu pravnog vlasništva nad robom prema mjerodavnom pravu.
            (1) . 
            (2)  –	Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 34, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
            (3)  –	Sud je smatrao da Komisija za porezne sporove predstavlja sud u smislu članka 267. UFEU‑a; vidjeti presudu u predmetu Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, t. 34. do 40.
            (4)  –	Vidjeti točku 55. et seq.  u nastavku.
            (5)  –	Šesta direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica o porezima na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za određivanje poreza (SL 1977. L 145, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 246.)
            (6)  –	Presuda u predmetu Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262 („Velker“), t. 22. i 24.; također vidjeti presudu u predmetu Elmeka, C‑181/04 i C‑183/04, EU:C:2006:563 („Elmeka“), t. 23.
            (7)  –	Vidjeti, primjerice, presude u predmetima Cimber Air, C‑382/02, EU:C:2004:534 i A, C‑33/11, EU:C:2012:482 („ A “).
            (8)  –	Osobito točke 51. do 56.
            (9)  –	Istaknuta je mogućnost da je između FBK‑a i brodara postojao lanac od nekoliko posrednika. Ako je to uistinu i bilo tako, transakcije se u pogledu PDV‑a moraju jednako tretirati, neovisno o broju uključenih posrednika. Pitanje je primjenjuje li se izuzeće samo na zadnju ili na sve transakcije u nizu.
            (10)  –	Također se pojavilo i pitanje je li prodaja pošiljaka Forsytheu doista pravilno izuzeta, s obzirom na to da je Forsythe gorivo uskladištio na kopnu prije nego što ga je ukrcao na plovila za koje je bilo namijenjeno. Sud je zaključio da je u tim okolnostima izuzeće pravilno primijenjeno, ali to nije relevantno za predmetni postupak.
            (11)  –	Velker, točke 20. do 24.
            (12)  –	Sadašnji članak 148. točka (d) Direktive o PDV‑u; predmet Elmeka, t. 17. do 25.
            (13)  –	Članak 15. stavak 6. Šeste direktive, sadašnji članak 148. točka (f) Direktive o PDV‑u
            (14)  – Predmet A, osobito točke 41. do 57.
            (15)  –	Presuda u predmetu Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61 („Safe“), t. 7. i 13.; vidjeti nedavnu presudu u predmetu Evita‑K, C‑78/12, EU:C:2013:486, t. 33. i 34. te navedenu sudsku praksu.
            (16)  –	Presuda u predmetu Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73 („Auto Lease Holland“), osobito točke 33. do 36.
            (17)  –	Vidjeti točke 23. i 24. gore. Ovdje postoji sličnost sa situacijom iz predmeta Auto Lease Holland u smislu da, dok se isporuka ne izvrši te se za nju ne izda račun, strana koja za nju prvotno plaća samo približno zna o kojoj će se količini goriva raditi.
            (18)  –	Vidjeti točke 28. i 29. gore.
            (19)  –	Stoga, nije za pretpostaviti da će (uz ostvarenje dobiti uključenih strana) gorivo kojim je jednom napunjeno plovilo A biti izvađeno kako bi se opskrbilo plovilo B prije nego što plovilo A otplovi, a da to ne otkriju lučke ili carinske vlasti.
            (20)  –	Vidjeti, primjerice, klauzulu 10. BIMCO‑ovog (Baltičko i međunarodno pomorsko vijeće) standardiziranog ugovora o snabdijevanju gorivom („BIMCO Standard Bunker Contract“) i BIMCO‑ovu „Klauzulu o isključenju zaloga na plovilu za isporuke goriva kod brodarskih ugovora na vrijeme“ („Bunker Non‑Lien Clause for Time Charter Parties“) (https://www.bimco.org). O pomorskom privilegiju općenito vidjeti, primjerice, Baatz, Maritime Law , Routledge 2014 (3. izdanje), str. 490.‑491.
            (21)  –	Vidjeti, primjerice, presudu u predmetu Navicon, C‑97/06, EU:C:2007:609, točke 21. i 22. i navedenu sudsku praksu.
            (22)  –	Također, mora se imati na umu da je jedini razlog primjene izuzeća činjenica da je transakcija izjednačena s izvozom; vidjeti presudu u predmetu Velker, točka 21.
            (23)  –	Smjernice utvrđene na 93. sastanku od 1. srpnja 2011. Dokument E – taxud.c.1(2012)553296 – 722 REV.
            (24)  –	Smjernice utvrđene na 100. sastanku od 24. i 25. veljače 2014. Dokument D – taxud.c.1(2014)2716782 – 803, točka 1.
            (25)  –	Napomena i uvjet naznačeni su na svim stranicama smjernica.
            (26)  –	Točka 3. smjernica
            (27)  –	Vidjeti točku 3. gore.
            (28)  –	„Kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime, ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga, smatrat će se da je sam primio i isporučio te usluge.“
            (29)  –	„,Oporezivi preprodavatelj’ znači porezni obveznik koji, u okviru svoje gospodarske djelatnosti i s ciljem preprodaje, kupuje ili primjenjuje u svrhu svojeg poslovanja ili uvozi rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete ili antikvitete, bilo da taj porezni obveznik djeluje za sebe ili za račun druge osobe, u skladu s ugovorom prema kojemu se plaća provizija na kupnju ili prodaju.“
            (30)  –	Presuda u predmetu Henfling i dr., C‑464/10, EU:C:2011:489, t. 34. do 36.: prema „pravnoj fikciji pružanja dviju jednakih us luga uzastopno […], […] smatra se da je trgovinski zastupnik […], kao prvo, primio predmetne usluge od subjekta u čije ime djeluje […] prije nego što je, potom, sam pružio te usluge klijentu“. Budući da je predmetna usluga samo „općenito sročena“, bez ograničenja njezina opsega ili razmjera, [ta] fikcija […] se također odnosi i na primjenu izuzeća od PDV‑a […]“.