CELEX: 62001CC0381
Language: sk
Date: 2003-11-27
Title: Spojené návrhy generálneho advokáta - Geelhoed - 27. novembra 2003. # Komisia Európskych spoločenstiev proti Talianskej republike. # Nesplnenie povinnosti členským štátom - Smernica 77/388/EHS - DPH - Článok 11 A ods. 1 písm. a) - Zdaniteľný základ - Subvencia priamo spojená s cenou - Nariadenie (ES) č. 603/95 - Podpory poskytnuté v oblasti sušených krmív. # Vec C-381/01. # Komisia Európskych spoločenstiev proti Fínskej republike. # Nesplnenie povinnosti členským štátom - Smernica 77/388/EHS - DPH - Článok 11 A ods. 1 písm. a) - Zdaniteľný základ - Subvencia priamo spojená s cenou - Nariadenie (ES) č. 603/95 - Podpory poskytnuté v oblasti sušených krmív. # Vec C-495/01. # Komisia Európskych spoločenstiev proti Spolkovej republike Nemecko. # Nesplnenie povinnosti členským štátom - Smernica 77/388/EHS - DPH - Článok 11A ods. 1 písm. a) - Zdaniteľný základ - Subvencia priamo spojená s cenou - Nariadenie (ES) č. 603/95 - Podpory poskytnuté v oblasti sušených krmív. # Vec C-144/02. # Komisia Európskych spoločenstiev proti Švédskemu kráľovstvu. # Nesplnenie povinnosti členským štátom - Smernica 77/388/EHS - DPH - Článok 11 A ods. 1 písm. a) - Zdaniteľný základ - Subvencia priamo spojená s cenou - Nariadenie (ES) č. 603/95 - Podpory poskytnuté v oblasti sušených krmív. # Vec C-463/02.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
      L. A. GEELHOED
      prednesené 27. novembra 2003 (1)
      
      Vec C-381/01
      Komisia Európskych spoločenstiev
      proti
      Talianskej republike
      Vec C-495/01
      Komisia Európskych spoločenstiev
      proti
      Fínskej republike
      Vec C-144/02
      Komisia Európskych spoločenstiev
      proti
      Spolkovej republike Nemecko
      Vec C-463/02
      Komisia Európskych spoločenstiev
      proti
      Švédskemu kráľovstvu
      „Nesplnenie povinnosti členským štátom, článok 11 šiestej smernice 77/388/EHS – Nezdanenie daňou s pridanej hodnoty subvencií poskytnutých v zmysle nariadenia Rady č. 603/95 o spoločnej organizácii trhu
         so sušeným krmivom – Pojem ‚subvencia priamo spojená s cenou‘“
      I –    Úvod
      1.        V štyroch predmetných veciach, ktoré posudzujem spoločne, sa Komisia Európskych spoločenstiev domáha, aby Súdny dvor určil,
         že Talianska republika (vec C-381/01), Fínska republika (vec C-495/01), Spolková republika Nemecko (vec C-144/02) a Švédske
         kráľovstvo (vec C-463/02) si nesplnili povinnosti, ktoré im vyplývajú z článku 11 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.
         mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty:
         jednotný základ jej stanovenia (ďalej len „šiesta smernica“)(2). V zmysle nariadenia Rady (ES) č. 603/95 z 21. februára 1995 o spoločnej organizácii trhu so sušeným krmivom(3) sa spracovateľským podnikom poskytuje paušálna podpora na krmivo sušené umelo a krmivo sušené na slnku. Tieto štyri veci
         sa týkajú otázky, či sa paušálna podpora na krmivo sušené umelo a krmivo sušené na slnku musí zdaniť daňou z pridanej hodnoty
         (DPH).
      
      II – Skutkové okolnosti a konanie
      2.        V novembri 1998 adresovala Komisia Talianskej republike, Spolkovej republike Nemecko, Fínskej republike a Švédskemu kráľovstvu
         výzvu, pretože usúdila, že neuplatnenie DPH na pomoci poskytnuté v rámci nariadenia č. 603/95 bolo v rozpore s článkom 11
         A ods. 1 písm. a) šiestej smernice. Týmto listom Komisia vyzvala členské štáty, aby jej v lehote dvoch mesiacov predložili
         svoje vyjadrenia, čo členské štáty urobili. V júli, auguste a septembri 1999 im Komisia adresovala odôvodnené stanoviská,
         v ktorých ich vyzýva na prijatie nevyhnutných opatrení v lehote dvoch mesiacov od oznámenia.
      
      3.        Komisia podala 4. októbra 2001, 21. decembra 2001, 17. apríla 2002 a 23. decembra 2002 žalobu na Súdny dvor Európskych spoločenstiev
         podľa článku 226 ods. 2 ES proti Talianskej republike, Fínskej republike, Spolkovej republike Nemecko a Švédskemu kráľovstvu.
         Komisia navrhla, aby Súdny dvor vyhlásil, že Talianska republika, Fínska republika, Spolková republika Nemecko a Švédske kráľovstvo
         si tým, že neuplatnili DPH na sumu podpôr poskytnutých v zmysle nariadenia č. 603/95, porušili povinnosti, ktoré im vyplývajú
         z článku 11 šiestej smernice, a aby ich zaviazal na náhradu trov konania. Dotknuté členské štáty navrhli, aby Súdny dvor žaloby
         zamietol a zaviazal Komisiu na náhradu trov konania(4).
      
      III – Právny rámec
      A –    Právna úprava v oblasti sušeného krmiva a jej uplatnenie v minulosti
      4.        Dňa 22. mája 1978 prijala Rada nariadenie (EHS) č. 1117/78(5). Toto nariadenie v spojení s nariadením (EHS) č. 1417/78(6) a nariadením (EHS) č. 1528/78(7) z 30. júna 1978, ktoré ho vykonávajú, upravuje podporu pri výrobe sušeného krmiva pochádzajúceho zo zberu úrody na území
         Spoločenstva.
      
      5.        Z odôvodnenia nariadenia č. 1117/78 vyplýva, že v tomto období možnosti odbytu na území Spoločenstva jednoznačne presahovali
         výrobu sušeného krmiva, predovšetkým čo sa týka dopytu po krmivách pre zvieratá. Na účel zvýšenia výroby bola zavedená paušálna
         podpora pre pestovateľov doplnená systémom dodatočnej podpory, ktorej cieľom bolo zabezpečiť, aby mohli pestovatelia v každom
         prípade predať svoj výrobok za objektívnu vopred určenú cenu. Táto dodatočná podpora bola vypočítaná ako percentuálny podiel
         rozdielu medzi cenou na svetovom trhu a objektívnou cenou. Pravidlá upravujúce tieto opatrenia sú uvedené v článkoch 3, 4
         a 5 nariadenia č. 1117/78.
      
      6.        Predvídateľným následkom neobmedzenej podpory pre výrobu bola nadprodukcia sušeného (zeleného) krmiva na území Spoločenstva.
         Z tohto dôvodu bola v roku 1995 vytvorená organizácia trhov so sušenými krmivami v zmysle nariadenia č. 603/95 a nariadenia
         (ES) č. 785/95(8). Cieľom týchto nariadení bolo obmedzenie poskytnutia paušálnej podpory na výrobu sušeného krmiva na maximálne množstvo stanovené
         nariadením č. 603/95. Dodatočná podpora bola úplne zrušená(9). Toto nariadenie tiež rozlišuje medzi krmivom sušeným na slnku a dehydrovaným krmivom. Berúc do úvahy, že náklady na spracovanie
         krmiva sušeného na slnku sú nižšie ako náklady na spracovanie dehydrovaného krmiva, paušálna podpora na prvú skupinu krmív
         je podstatne nižšia ako na druhú skupinu.
      
      7.        Na vymedzenie podporovanej výroby sušeného krmiva články 4 a 5 nariadenia č. 603/95 upravujú mechanizmus, ktorého základnými
         charakteristickými vlastnosťami sú:
      
      –        na každý hospodársky rok stanovuje maximálne garantované množstvo dehydrovaného krmiva a krmiva sušeného na slnku,
      –        maximálne garantované množstvá sú rozdelené medzi členské štáty, takže každému štátu prislúcha národné garantované množstvo,
      –        ak je v priebehu hospodárskeho roka prekročené maximálne garantované množstvo, podpora poskytnutá v rámci tohto obdobia sa
         vypočíta takto:
      
      –        pre prvých 5 %, o ktoré bude maximálne garantované množstvo prekročené, bude podpora znížená vo všetkých členských štátoch
         o proporcionálnu percentuálnu čiastku k takémuto prekročeniu,
      
      –        pre akékoľvek prekročenie nad hodnotu 5 % sa vykonajú dodatočné zníženia v tom členskom štáte, v ktorom produkcia prekračuje
         národné garantované množstvo zvýšené o 5 % proporcionálne k takémuto prekročeniu.
      
      8.        Tieto úpravy sa musia urobiť tak, aby celková suma neprekročila sumu, ktorá by bola schválená v prípade, ak by maximálne garantované
         množstvá neboli prekročené.
      
      9.        Podľa článku 9 nariadenia č. 603/95, sa paušálna podpora poskytuje spracovateľskému podniku, ktorý vykonáva jednu z týchto
         aktivít:
      
      a)      podniky, ktoré uzatvorili zmluvy s pestovateľmi krmiva určeného na sušenie;
      b)      podniky, ktoré spracovali svoju vlastnú úrodu alebo v prípade skupín úrodu svojich členov,
      c)      podniky, ktoré získali svoje dodávky od právnických alebo fyzických osôb poskytujúcich určité záruky určeným podnikom, ktoré
         uzatvorili zmluvy s pestovateľmi krmiva určeného na sušenie.
      
      10.      Z jedenásteho odôvodnenia nariadenia č. 603/95 vyplýva, že v niektorých prípadoch je podpora poskytnutá len v prípade uzatvorenia
         zmlúv medzi pestovateľmi a spracovateľskými podnikmi(10). Toto ustanovenie má za cieľ pravidelné zásobovanie spracovateľských podnikov zeleným krmivom a umožnenie pestovateľom, aby
         mali z pomoci úžitok.
      
      11.      V prípade, že spracovateľský podnik vykonáva činnosti uvedené v bode 9 písm. a), je povinný poskytnúť pestovateľom podporu,
         ktorú získal na množstvá spracované v zmysle zmluvy(11). Nariadenie č. 603/95 nespresňuje spôsob, akým má byť podpora postúpená pestovateľom. V prípade činností uvedených v bode
         9 písm. b) je spracovateľským podnikom a pestovateľom jedna a tá istá osoba a nemožno ich odlišovať. Ak spracovateľský podnik
         vykonáva činnosť uvedenú v bode 9 písm. c), z poskytnutej subvencie má prospech samotný tento podnik.
      
      12.      Predtým, ako môže byť podpora poskytnutá, musí sušené krmivo opustiť spracovateľský podnik (článok 8 nariadenia č. 603/95).
         Článok 3 ods. 1 nariadenia č. 785/95 presnejšie definuje podmienky, za ktorých je možné predpokladať, že krmivo opustilo spracovateľský
         podnik(12). Z článku 3 ods. 2 nariadenia č. 785/95 ďalej vyplýva, že sušené krmivo, ktoré opustilo spracovateľský podnik, nemôže byť
         opäť pripustené do areálu toho istého alebo akéhokoľvek iného podniku a ani skladovacieho priestoru.
      
      B –    Obsah šiestej smernice, najmä jej článku 11 A ods. 1 písm. a), a okolnosti jej vzniku
      13.      Princíp, na ktorom spočíva DPH, je formulovaný v článku 2 prvej smernice 67/227/EHS(13):
      
      „Princíp spoločného systému dane z pridanej hodnoty je založený na zásade, že na tovar a služby sa uplatňuje všeobecná spotrebná
         daň presne proporčne k cene tovaru a služieb, bez ohľadu na počet plnení uskutočnených vo výrobnom a distribučnom procese
         pred stupňom, ktorý je zaťažený daňou.
      
      Na každé plnenie sa vyrubí daň z pridanej hodnoty vypočítaná z ceny tovaru alebo služieb podľa sadzieb platných pre tento
         tovar alebo služby po odrátaní dane z pridanej hodnoty, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky.“
      
      14.      Systém odpočítania dane smeruje k zabezpečeniu neutrality dane – hlavného prvku DPH – tým, že garantuje, že daň zaplatená
         konečným spotrebiteľom, je stále rovnaká, a to bez ohľadu na to, koľko častí má výrobný cyklus dotknutého výrobku.
      
      15.      V zmysle článku 2 šiestej smernice(14) podlieha DPH dodávka tovaru alebo služieb za úhradu v rámci územia štátu osobou podliehajúcou dani. V zmysle článku 4 ods.
         1 je „osobou podliehajúcou dani“ osoba, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v ods.
         2, odhliadnuc od účelu a výsledkov tejto činnosti.
      
      16.      Podľa článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice je zdaniteľným základom DPH na území štátu
      
      „v prípade poskytovania tovaru alebo služieb, ktoré nie sú uvedené v nasledujúcich bodoch b), c) a d), všetko, čo predstavuje
         protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany za tento tovar alebo služby
         vrátane subvencií priamo súvisiacich s cenou tohto tovaru alebo služieb“.
      
      17.      Z vývoja šiestej smernice vyplýva, že zákonodarca Spoločenstva mal veľké ťažkosti s konkretizáciou pojmu „subvencií priamo
         súvisiacich s cenou“.
      
      18.      Komisia v tejto súvislosti vo svojej správe o fungovaní spoločného systému DPH uverejnenej 14. septembra 1983(15) uviedla:
      
      „Článok 11 A ods. 1 písm. a) smernice stanovuje, že subvencie poskytnuté osobe podliehajúcej dani, ktoré sú „priamo súvisiace
         s cenou“ transakcií vykonaných touto osobou, sú zahrnuté do základu dane z dôvodu zložiek ceny, ktorú zaplatili tretie osoby.
         Aj keď je relatívne ľahké na prvý pohľad považovať za „priamo súvisiace s cenou“ subvencie, ktorých výška je určená buď vzhľadom
         k predajnej cene tovaru alebo poskytnutých služieb, alebo podľa predaných množstiev, alebo podľa nákladov na tovary alebo
         služby, ktoré boli verejnosti ponúknuté zdarma, najväčšie pochybnosti existujú v súvislosti s ostatnými typmi subvencií, akými
         sú tzv. vyrovnávacie subvencie alebo tzv. prevádzkové subvencie, ktoré sa poskytujú s cieľom ozdravenia ekonomickej situácie
         podniku a ktoré sa udeľujú bez akéhokoľvek výslovného odkazu na cenu. Absencia výrazného rozdielu medzi týmito typmi subvencií
         (subvencie „priamo súvisiace s cenou“ majú tiež za cieľ vo väčšine prípadov ozdravenie), ako aj možnosť, aby členský štát
         zmenil subvenciu prvého typu na subvenciu druhého typu, poukazujú na neurčitosť rozlíšenia, ktoré je založené na skutočnostiach,
         ktoré sú výlučne formálne (spôsob, akým je subvencia poskytnutá), a teda na nedostatočne presnú formuláciu smernice.“
      
      19.      V druhej správe Komisie o fungovaní spoločného systému DPH(16) strážkyňa zmlúv uviedla, že pojem subvencia sa musí vykladať striktne a doslovne, a že subvenciu možno zahrnúť do základu
         dane, len ak sú splnené tri podmienky:
      
      a)      subvencia musí byť protihodnotou alebo súčasťou protihodnoty;
      b)      subvencia musí byť poskytnutá dodávateľovi tovaru alebo poskytovateľovi služieb;
      c)      subvencia musí byť poskytnutá treťou stranou.
      20.      Napokon z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že pri výklade ustanovení šiestej smernice je potrebné brať do úvahy nasledujúce
         základné princípy. Po prvé pojmy, ktoré vymedzujú uplatnenie DPH, je potrebné vykladať extenzívne. To sa netýka oslobodení
         od dane, ktoré sa musia vykladať reštriktívne. Po druhé tieto ustanovenia sa musia vykladať striktne, aby bolo zabezpečené
         rovnaké zaobchádzanie v daňovej oblasti a aby z tohto hľadiska nedochádzalo k obmedzovaniu hospodárskej súťaže. Po tretie
         je potrebné mať na zreteli princíp neutrality dane. Na základe tohto princípu chce zákonodarca Spoločenstva zabezpečiť daň,
         ktorá je úplne neutrálna vo vzťahu k všetkým ekonomickým činnostiam bez ohľadu na to, aký je ich cieľ alebo výsledok, pokiaľ
         patria do rozsahu pôsobnosti DPH. Navyše princíp rovnakého zaobchádzania v daňovej oblasti a princíp daňovej neutrality sú
         porovnateľnými pojmami, ktoré sa však používajú v odlišnom kontexte. Prvý pojem sa používa v medzinárodnom kontexte, kým druhý
         pojem sa používa vo vnútroštátnom kontexte.
      
      IV – Vyjadrenia účastníkov konania
      A –    Výhrady Komisie
      21.      Komisia tvrdí, že jednou zo základných vlastností podpory spracovateľským podnikom je, že sa stanovuje v závislosti od množstva
         vyrobeného sušeného krmiva.
      
      22.      Komisia ďalej poukazuje na rôzne spôsoby, akými môžu spracovateľské podniky vykonávať svoje činnosti (pozri bod 9 týchto návrhov).
      
      23.      Podľa Komisie podniky, ktoré spracúvajú vlastnú produkciu alebo v prípade zoskupení produkciu svojich členov bez protihodnoty
         neuskutočňujú zdaniteľné transakcie v zmysle článku 2 šiestej smernice. Komisia preto dospela k záveru, že tieto transakcie
         sú vyňaté z pôsobnosti DPH.
      
      24.      Komisia naopak tvrdí, že nákup krmiva od pestovateľa s cieľom ďalšieho predaja tretím osobám po spracovaní sa musí považovať
         za dodávku tovarov zmysle šiestej smernice. Spracovanie výrobku na účet pestovateľa a jeho vrátenie pestovateľovi vo forme
         spracovaného výrobku bez toho, aby došlo k odovzdaniu tovaru, sa musí považovať za poskytovanie služieb. Vzhľadom na to, že
         spracovateľské podniky vykonávajú hospodársku činnosť, sú tieto podniky osobami podliehajúcimi dani a transakcie uvedené v bode
         9 písm. a) a c) musia podliehať DPH.
      
      25.      Základnou otázkou, ktorá sa potom vynára, je, či podpora poskytnutá v súlade s nariadením č. 603/95 musí takisto podliehať
         DPH.
      
      26.      Podľa Komisie subvencia podlieha DPH, len ak sú splnené tri podmienky:
      
      a)      musí byť poskytnutá subjetku, ktorý dodáva tovar alebo poskytuje služby;
      b)      musí ju poskytnúť subjekt, ktorý nie je dodávateľom tovaru alebo poskytovateľom služieb;
      c)      musí jestvovať priama súvislosť medzi daňou a cenou tovaru alebo služby.
      Komisia uvádza, že tieto tri podmienky sú splnené.
      27.      Najprv posúdime podmienku, podľa ktorej sa subvencia poskytne subjektu, ktorý dodáva tovar alebo poskytuje služby. Spracovateľský
         podnik dodáva tovar alebo poskytuje služby a je prijímateľom subvencie. To možno podľa Komisie vyvodiť z článku 9 prvej vety
         nariadenia č. 603/95, podľa ktorého: „podpora uvedená v článku 3 sa poskytne iba tým podnikom spracovávajúcim produkty...“.
      
      28.      Na námietku členských štátov, ktoré uviedli, že z podpory majú rovnako úžitok pestovatelia, Komisia uviedla, že existuje zásadný
         rozdiel medzi príjemcom v právnom slova zmysle a subjektom, ktorému pomoc prináša ekonomickú výhodu. Poskytnutá podpora môže
         mať v rámci výrobného cyklu vedľajšie ekonomické účinky jednak pre pestovateľov zeleného krmiva, ako aj pre odberateľov sušeného
         krmiva. Ak spracovateľský podnik uzavrel zmluvy, ktorých predmetom je spracovanie krmiva dodaného pestovateľmi, zákonodarca
         Spoločenstva očakáva, že spracovateľský podnik poskytne získanú podporu pestovateľom. Skutočnosť, že iné podniky môžu mať
         takisto úžitok z podpory alebo z povinnosti spracovateľského podniku postúpiť podporu iným subjektom, nemení podľa Komisie
         nič na tom, že prijímateľmi tejto podpory sú spracovateľské podniky. Aj keď je pravdou, že z ekonomického hľadiska je okruh
         prijímateľov širší, z právneho hľadiska pozostáva len zo spracovateľských podnikov, ktoré sú ako dodávatelia tovaru (alebo
         služieb) príjemcami podpory.
      
      29.      Aby sa mohla podpora poskytnúť, je potrebné, aby výrobky opustili spracovateľský podnik (článok 8 nariadenia č. 603/95). Komisia
         pripúšťa, že žalované členské štáty správne tvrdia, že výraz „ktoré opustilo spracovateľské podniky“ nekorešponduje úplne
         s dodávkou tovaru v zmysle článku 2 šiestej smernice, ale dodáva, že tieto dva pojmy sú v praxi totožné. Podpora sa preto
         môže považovať za protihodnotu dodávky tovaru alebo poskytnutia služieb a z toho dôvodu podlieha dani.
      
      30.      Na námietku nemeckej vlády, podľa ktorej v zmysle článku 3 ods. 1 písm. a) nariadenia č. 785/95 sa miesto uskladnenia sušeného
         krmiva môže nachádzať mimo areálu spracovateľského podniku a z tohto dôvodu výraz „ktoré opustilo spracovateľské podniky“
         nemôže označovať dodávku tovaru, Komisia ďalej uviedla, že základným ukazovateľom, podľa ktorého možno určiť, či je podpora
         na sušené krmivo zdaniteľná, je skutočnosť, že výrobky sú nakoniec predané. Uskladnenie je len etapou, ktorá predchádza predaju
         sušeného krmiva.
      
      31.      Druhou podmienkou je, že podpora bola poskytnutá zo strany tretích osôb, teda zo strany subjektu, ktorý nie je dodávateľom
         tovaru ani poskytovateľom služieb. Podľa názoru Komisie je táto podmienka tiež splnená. Príslušným orgánom, ktorý prideľuje
         podporu, je subjekt odlišný od dodávateľa tovaru alebo poskytovateľa služieb.
      
      32.      Tretia podmienka na zahrnutie podpory do zdaniteľného základu podľa článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice predpokladá,
         že medzi podporou a cenou tovaru alebo služby jestvuje priama súvislosť. Táto súvislosť musí byť presne určená a určiteľná,
         pretože podpora sa poskytne vtedy a v takom rozsahu, v akom boli tovar alebo služba uvedené na trh. Tým ide o podporu, ktorá
         má priamu súvislosť s cenou.
      
      33.      Komisia na pojednávaní uviedla, že vďaka subvencii boli spracovateľské podniky schopné uviesť na trh sušené krmivá za svetovú
         trhovú cenu. Bez podpory by bola cena príliš vysoká vzhľadom na značné výrobné náklady, ktoré musia spracovateľské podniky
         vynaložiť. Suma podpory je preto podstatnou súčasťou ceny, čo je v súlade s cieľom článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice,
         podľa ktorého musí byť subvencia zdaniteľná kvôli protihodnote získanej za dodanie tovaru alebo poskytnutie služby.
      
      34.      Komisia tvrdí, že aj v prípade, ak nie je možné určiť osobitne na každý predaj zodpovedajúcu sumu subvencie obsiahnutú v protihodnote,
         základ dane vyplýva zo získaných protihodnôt a z celkovej podpory poskytnutej za dodávku sušeného krmiva alebo za sušenie
         čerstvého krmiva.
      
      35.      Komisia uvádza, že nie je podstatné, či je suma podpory rovnaká v prípade dodávky sušeného krmiva a v prípade sušenia čerstvého
         krmiva vzhľadom na to, že v jednom i v druhom prípade sa sleduje rovnaký ekonomický cieľ, teda dostatočná produkcia sušeného
         krmiva v rámci Spoločenstva za cenu, ktorá je pre kupujúcich prijateľná. Je preto logické, že výška podpory je v oboch prípadoch
         rovnaká a podlieha dani.
      
      36.      Z pravidla úpravy výšky podpory v prípade prekročenia maximálneho garantovaného množstva nevyplýva pre existenciu priamej
         súvislosti medzi podporou a cenou nič iné(17). Cieľom podpory je stimulácia výroby sušeného krmiva. Ak je pravdou, že maximálne garantované množstvo obmedzuje účinok podpory,
         neznamená to, že toto množstvo nemá priamy účinok na cenu.
      
      37.      Skutočnosť, že zmluva o predaji sušeného krmiva uzatvorená medzi spracovateľským podnikom a kupujúcim, neobsahovala zmienku
         o subvencii, tiež nie je dôležitá. Verejné subvencie sa príjemcom poskytujú v rámci verejného práva kompetentným orgánom.
         Svojou povahou nie sú súčasťou zmluvných podmienok, ktoré môžu byť stranami dohodnuté v rámci súkromnoprávneho vzťahu.
      
      38.      Podľa Komisie vyššie uvedená analýza potvrdzuje existenciu priamej súvislosti medzi subvenciou a cenou. Subvencia preto musí
         byť zahrnutá do zdaniteľného základu. Komisia uvádza, že toto stanovisko potvrdzuje i rozsudok Office des produits wallons(18).
      
      B –    Vyjadrenia členských štátov
      39.      Členské štáty popierajú, že spracovateľský podnik musí byť považovaný za jediného prijímateľa podpory. Z článku 11 ods. 2
         nariadenia č. 603/95 vyplýva, že v prípade zmlúv týkajúcich sa spracovania krmiva dodaného pestovateľmi je spracovateľský
         podnik povinný zaplatiť pestovateľom podporu, ktorú dostal na množstvá spracované na základe zmlúv. V týchto ustanoveniach
         je teda pestovateľ takisto považovaný za príjemcu poskytnutej podpory, a tak v rozpore s tým, čo tvrdí Komisia, spracovateľský
         podnik nie je jediným príjemcom v právnom zmysle.
      
      40.      Je pravdou, že v zmysle článku 9 nariadenia č. 603/95 sa podpora poskytuje len podnikom, ktoré spracúvajú krmivo. Účelom tohto
         ustanovenia však je len zjednodušenie administratívnych postupov. Spracovateľský podnik slúži výlučne ako sprostredkovateľ,
         nemá právo ponechať si podporu, ak spracuje krmivo pre pestovateľov.
      
      41.      Podľa členských štátov je dôležité poznať príjemcov pomoci, pretože to umožní zistiť, či jestvuje priama súvislosť medzi subvenciou
         a cenou(19).
      
      42.      Členské štáty tvrdia, že z nariadenia č. 603/95 nijakým spôsobom nevyplýva, že z podpory musí mať prostredníctvom zníženej
         ceny úžitok kupujúci sušeného krmiva(20). Podpora preto nemá žiaden vplyv na cenu sušeného krmiva, ale má vplyv na cenu zeleného krmiva, za ktoré môžu pestovatelia
         požadovať vyššiu cenu. V prípade zmlúv týkajúcich sa spracovania krmiva dodaného pestovateľmi majú z podpory priamy úžitok
         len pestovatelia. Za týchto okolností nemôžu spracovateľské podniky zahrnúť poskytnutú (a postúpenú) podporu do ceny za sušenie
         zeleného krmiva. Cieľom subvencie je teda zníženie výrobných nákladov.
      
      43.      Členské štáty uvádzajú ďalšie dôvody, pre ktoré nejestvuje žiadna priama súvislosť medzi subvenciou a predajnou cenou sušeného
         krmiva.
      
      –        Nárok na podporu vzniká, ak krmivo opustí spracovateľský podnik a ak spĺňa určité kvalitatívne požiadavky. Poskytnutie podpory
         nezávisí od toho, či bola vykonaná zdaniteľná transakcia (dodanie sušeného krmiva kupujúcemu).
      
      –        Spoločenstvo má za cieľ prostredníctvom subvencie zabezpečiť pravidelné zásobovanie spracovateľských podnikov a garantovať
         pestovateľom určitú úroveň príjmov a nie zabezpečenie dodávky sušeného krmiva za prijateľnú cenu pre kupujúceho.
      
      –        Podpora je vypočítaná na základe množstva sušeného krmiva, ktoré opustilo spracovateľský podnik. Cena, ktorú spracovateľský
         podnik získa za sušené krmivo, sa pohybuje podľa trhovej ceny, ale podpora sa nemení.
      
      –        Výška podpory na dodanie sušeného krmiva je rovnaká ako výška podpory na spracovanie zeleného krmiva, hoci náklady na obe
         aktivity sú rozdielne.
      
      –        Nariadenie č. 603/95 stanovuje maximálnu výšku subvencií, ktoré môžu byť poskytnuté. Podľa členských štátov takáto hranica
         naznačuje, že medzi subvenciou a cenou nejestvuje žiadna priama súvislosť, pretože definitívnu výšku podpory nemožno v čase
         vzniku zdaniteľnej skutočnosti presne určiť(21).
      
      44.      Fínska vláda na pojednávaní uviedla, prečo sa domnieva, že nejestvuje žiadna priama súvislosť medzi podporou a cenou. Rovnako
         ako Komisia zdôrazňuje, že podpora umožňuje spracovateľským podnikom uviesť na trh sušené krmivá za svetovú trhovú cenu. Ak
         by v prípade absencie podpory požadovali fínske spracovateľské podniky vyššiu cenu vzhľadom na vyššie výrobné náklady, kupujúci
         krmiva by sa zásobili u konkurenčných pestovateľov uplatňujúcich svetovú trhovú cenu. Z toho vyplýva, že nemôžu požadovať
         vyššiu cenu. Keďže spracovateľské podniky predávajú krmivá za jednu a tú istú cenu bez ohľadu na podporu, možno hovoriť len
         o nepriamej súvislosti medzi cenou tovarov a subvenciou. Subvencia nemá žiadny skutočný vplyv na trhovú cenu, ale len kompenzuje
         zvýšené výrobné náklady.
      
      V –    Posúdenie
      A –    Všeobecne
      45.      Našim východiskom je, že zdanenie subvencií je s prihliadnutím na vývoj právnej úpravy výnimkou.
      
      46.      Subvenciu možno zahrnúť do zdaniteľného základu podľa článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice len v prípade, že „priamo
         súvis[í] s cenou... tovarov alebo služieb“. Akékoľvek ďalšie subvencie nepatria do zdaniteľného základu a ako také nie sú
         zdaniteľné v zmysle článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice. Ak by tomu tak nebolo, iné formy podpory ako investičné
         podpory alebo prevádzkové podpory by v rozpore so systémom podliehali DPH.
      
      47.      Ako sme uviedli, z článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice nijakým spôsobom nevyplýva povinnosť uplatniť DPH na podporu
         poskytnutú v prospech sektora krmív. Subvencia nie je zdaniteľná z dvoch dôvodov. Po prvé, ak by sa predmetná subvencia zdanila,
         nebolo by možné zabezpečiť neutralitu systému DPH. Po druhé medzi subvenciou a predajnou cenou nejestvuje nevyhnutná súvislosť.
      
      48.      Okrem toho, odôvodnenie zdanenia tvrdeniami zakladajúcimi sa na funkcii podpory neoslabuje toto posúdenie. Príslušný orgán
         vlastne získa späť časť sumy, ktorú predtým poskytol(22), čo by mohlo byť odôvodnené len v prípade, že by nezdanenie daňou z pridanej hodnoty viedlo k neuspokojivému výsledku. Tento
         neuspokojivý výsledok môže vyplývať zo skutočnosti, že nezdanená subvencia, ktorá sa priamo a v celom rozsahu odráža v nižšej
         cene transakcií, so sebou prináša nižší daňový výnos. V prípade, že subvencia ovplyvňuje predovšetkým cenu transakcií tak,
         že cena tovaru je nižšia, je možné znížený daňový výnos kompenzovať zdanením subvencie. Uplatnenie DPH na poskytnutú subvenciu
         umožňuje udržať daňový výnos na rovnakej úrovni, ako keby subvencia nebola poskytnutá.
      
      B –    Predbežné vyjadrenia
      49.      Vo všeobecnosti nie je logické uplatniť DPH na subvenciu, ak konečný spotrebiteľ a príjemca subvencie nie sú totožní. Keďže
         spoločný systém DPH má za následok zdanenie spotreby, musí osoba podliehajúca dani účtovať a platiť daň z hodnoty tovarov,
         ktoré dodá, alebo služieb, ktoré poskytne. Táto hodnota má subjektívny charakter, keďže zdaniteľným základom pre tovary a služby
         je skutočne získaná protihodnota a nie hodnota stanovená na základe objektívnych kritérií. V tomto zmysle Súdny dvor rozhodol
         v rozsudku Coöperatieve Aardappelenbewaarplats(23).
      
      50.      V prípade, že osoba podliehajúca dani dostane subvenciu, ktorá je priamo spojená s cenou transakcií, musí zaplatiť daň z takejto
         subvencie v súlade s článkom 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice. V bode 14 sme vysvetlili, že princíp spoločného systému
         DPH vyžaduje, aby daň skutočne znášal konečný spotrebiteľ na konci cyklu. Preto je potrebné, aby osoba podliehajúca dani,
         ktorá zaplatila daň za prijaté subvencie, mohla postúpiť túto daň konečnému spotrebiteľovi.
      
      51.      Súdny dvor v sérii rozhodnutí, počnúc rozsudkom Rompelman(24), vyhlásil, že cieľom odpočítania bolo úplne odbremeniť podnikateľa od ťarchy DPH dlhovanej alebo zaplatenej v rámci všetkých
         jeho hospodárskych činností. Berúc do úvahy, že subvencia sa prijíma a že DPH, ktorá sa na ňu uplatňuje, sa platí v rámci
         výkonu hospodárskych činností, je potrebné, aby sa táto daň mohla presunúť na konečného spotrebiteľa. Len týmto spôsobom môže
         byť rešpektovaný princíp úplnej neutrality.
      
      52.      Ak sa však zaplatí daň z prijatej subvencie, uplatnenie tohto princípu má za následok, že konečný spotrebiteľ zaplatí daň
         z konkrétnej subjektívnej hodnoty skutočne získaného protiplnenia, teda z konkrétnej hodnoty, ktorá je určená predovšetkým
         svojím dosahom na zníženie subvencie vo vzťahu k cene zvýšenej o daň z subvencie. Týmto spôsobom je daň, ktorá daňovým orgánom
         uniká tým, že subjektívna hodnota protiplnenia je negatívne ovplyvnená subvenciou, v skutočnosti kompenzovaná daňou z hodnoty
         subvencie. Týmto sa však odchyľujeme od princípu formulovaného v rozsudku Coöperatieve Aardappelenbewaarplats(25), podľa ktorého zdaniteľný základ, na základe ktorého sa určuje daň, zodpovedá skutočne získanému protiplneniu.
      
      53.      Vzhľadom na uvedené je potrebné posúdiť ustanovenie článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice ako výnimku zo všeobecného
         princípu spoločného systému DPH. Túto výnimku je potrebné vykladať a uplatňovať reštriktívne a striktne.
      
      54.      Podľa reštriktívneho výkladu sa daň môže uplatňovať len na subvencie, ktoré sa prejavujú priamo na cene transakcie. V rozsudku
         Office des produits wallons(26) Súdny dvor v tejto súvislosti vyslovil určité závery, ktoré detailnejšie rozoberieme v bodoch 71 až 76.
      
      55.      Podľa doslovného výkladu možno príslušné subvencie zdaniť len v rozsahu, v akom sú tieto subvencie vyjadrené v cene transakcie.
         Ak by bola totiž subvencia, ktorá znížila cenu, úplne zdanená, zatiaľ čo na cene zaplatenej konečným spotrebiteľom by sa účinok
         subvencie prejavil len čiastočne, dotknutý daňový orgán by opäť získal viac prostredníctvom dane, ktorá mu unikla v súvislosti
         s subvenciou. Takáto nadmerná kompenzácia je v rozpore s rozsahom výnimky stanovenej v článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej
         smernice, ktorej jediným cieľom je náhrada dane, ktorá skutočne unikla daňovým orgánom v súvislosti s subvenciou.
      
      56.      Za takýchto okolností je konečný spotrebiteľ okrem toho nadmerne zdanený, pretože musí zaplatiť DPH jednak z protiplnenia
         za vyššiu cenu – vzhľadom na čiastočne rozšírený účinok subvencie na konečnú cenu – a jednak z úplne zdanenej subvencie. V
         tomto prípade platí vyššiu DPH, ako by platil, keby nebola poskytnutá žiadna subvencia.
      
      57.      Aby táto daň vrátane obmedzenej výnimky stanovenej v článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice zostala v súlade s logikou
         systému, je potrebné pred uplatnením DPH na subvencie zistiť, či sa tieto subvencie odrážajú v cene v štádiu konečnej spotreby,
         a ak áno, v akej miere. Inak povedané, dotknuté daňové orgány musia dokázať, že subvencia má za následok zníženie príjmu z DPH,
         prípadne musia prijateľným spôsobom dokázať výšku daní, ktorá im unikla.
      
      C –    Neutralita systému DPH
      58.      Paušálne subvencie, ktoré sa podľa článku 9 nariadenia č. 603/95 viažu na spracovanie zeleného krmiva na sušené krmivo, sa
         poskytujú na výrobu sušeného krmiva. Ako sme stručne poukázali v bode 9, subvencie môžu byť poskytnuté v troch situáciách:
      
      –        v prípade združenej výroby, keď spracovateľský podnik spracováva svoju vlastnú produkciu alebo produkciu svojich členov,
      –        v prípade, keď spracovateľský podnik postupuje v zmysle „zmluvy o dielo“ a spracováva (suší) čerstvé krmivo na účet pestovateľa
         a neskôr mu krmivo vráti,
      
      –        v prípade, ak spracovateľský podnik kúpi zelené krmivo u pestovateľa na vlastný účet a potom ho predá ďalej.
      59.      Komisia vychádza z princípu, že v prvom prípade nie je možné uvaliť daň, keďže v tomto prípade spracovanie zeleného krmiva
         nie je samostatnou hospodárskou činnosťou. V rámci združenej výroby nemožno hovoriť o dodávke tovaru alebo poskytovaní služieb,
         na ktoré by sa mohla uplatniť DPH. Z tohto dôvodu uplatnenie DPH nemôže byť viazané na spracovanie zeleného krmiva na sušené
         krmivo. Tento názor zdieľajú aj žalovaní a ja sa k nim pripájam. Keďže nebol dodaný žiaden tovar a nebola poskytnutá žiadna
         služba, nie je možné uplatniť DPH.
      
      60.      Názory sa však líšia v súvislosti s druhým prípadom. Komisia uvádza, že podpora sa poskytuje spracovateľským podnikom za služby
         poskytnuté pestovateľovi. Podľa Komisie je spracovateľský podnik právnym príjemcom subvencie a skutočnosť, že podľa nariadenia
         603/95 je povinný postúpiť podporu pestovateľovi, len vyjadruje ekonomické účinky, ktoré subvencia môže mať vo výrobnom cykle.
         Ide teda o poskytnutie služby pestovateľovi za odplatu, pri ktorom musí byť subvencia poskytnutá na tento účel zdanená.
      
      61.      Tým, že Komisia tvrdí, že sa subvencia spracovateľskému podniku poskytuje s cieľom podporiť poskytovanie služieb, teda spracovanie,
         vytvorila neopodstatnenú právnu fikciu.
      
      62.      Podpora sa poskytuje na sušené krmivo, ktoré opustilo podnik a ktoré zodpovedá určitým požiadavkám na kvalitu(27). Článok 11 ods. 2 nariadenia č. 603/95 tiež vyžaduje, aby spracovateľský podnik postúpil pestovateľovi podporu, ktorú získal
         za množstvá spracované na základe zmluvy. Keďže samotné nariadenie č. 603/95 výslovne stanovuje, že pestovatelia sú príjemcami
         podpory, nemôže byť spracovateľský podnik – ktorý je len sprostredkovateľom – tým subjektom, ktorý podporu postupuje pestovateľovi.
         Toto konštatovanie má oporu v ustanovení, podľa ktorého musí sušené krmivo opustiť spracovateľský podnik, aby sa naň mohla
         poskytnúť podpora. Okrem toho z tohto nariadenia vôbec nevyplýva, že subvencia sa priznáva za poskytnutie služby spracovania
         krmiva. V skutočnosti, ako sme to už uviedli, podpora sa poskytuje v prospech pestovateľa s cieľom znížiť jeho výrobné náklady.
         Z nariadenia č. 603/95 nevyplýva skutočnosť, o ktorú by sa mohla oprieť právna fikcia Komisie. Preto s ňou nemožno súhlasiť.
      
      63.      K tomu dodávame, že samotná Komisia v druhej správe o fungovaní spoločného systému DPH(28) zdôraznila, že subvenciu možno zahrnúť do zdaniteľného základu len vtedy, ak je (okrem iného) zaplatená dodávateľovi alebo
         poskytovateľovi služby. V tomto prípade sa subvencia na základe nariadenia č. 603/95 vracia pôvodnému pestovateľovi a nie
         spracovateľskému podniku. Navyše, subvencia sa pestovateľovi neposkytuje, aby mohol dodať určitý tovar alebo poskytnúť určitú
         službu, ale priznáva sa mu po tom, ako mu je poskytnutá služba, s cieľom zníženia jeho výrobných nákladov.
      
      64.      Zákonodarca Spoločenstva sa mohol rozhodnúť poskytnúť podporu spracovateľskému podniku na účely spracovania krmív. Ak by to
         tak bolo, z subvencie by musel mať prospech výhradne spracovateľský podnik. Z odôvodnenia nariadenia č. 1117/78 však vyplýva,
         že zákonodarca Spoločenstva sa výslovne rozhodol poskytnúť subvenciu v prospech výroby sušeného krmiva.
      
      65.      Komisia takisto nemôže tvrdiť, že subvencia sa poskytuje spracovateľskému podniku s cieľom podpory spracovania krmív. A z tohto
         dôvodu nemôže tvrdiť ani to, že subvencia by mala byť zdanená v rámci článku výroby, ktorým je spracovateľský podnik.
      
      66.      V treťom prípade by bola napokon subvencia zdaniteľná na základe článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice. Spracovateľský
         podnik v tomto prípade spracuje čerstvé krmivo, ktoré predtým kúpil od prvotných pestovateľov a potom ho predá ako sušené
         krmivo tretím osobám, ktoré zaplatili protihodnotu. Spracovateľský podnik okrem toho získa subvenciu, ktorej účinok sa môže
         prejaviť v cene transakcie, ktorá by bola pri predaji nižšia.
      
      67.      Je potrebné zároveň poukázať na to, že je veľmi nepravdepodobné, že účinok subvencie prejaví v nižšej cene pri predaji sušeného
         zeleného krmiva. V praxi sa subvencia prejaví najmä vo forme vyššej kúpnej ceny čerstvého krmiva u pôvodného pestovateľa.
         Ak totiž spracovateľský podnik neprevedie subvenciu, ktorú získal, vo väčšom rozsahu na prvotných pestovateľov tým, že im
         navrhne vyššiu kúpnu cenu, pestovatelia by mohli uprednostniť prenechať sušenie svojich výrobkov spracovateľským podnikom
         v rámci zmluvy o dielo tak, aby mali oni sami zo subvencie prospech. Takýto záver okrem iného vyplýva z rozsahu pôsobnosti
         a zo systému nariadenia č. 603/95, ktorého cieľom je podpora výroby sušeného krmiva bez ohľadu na to, ako je usporiadaný výrobný
         cyklus.
      
      68.      Ak teda odôvodnenie Komisie preskúmame vo vzťahu k pôsobnosti systému nariadenia č. 603/95, má toto odôvodnenie za následok
         neprijateľný výsledok, že v závislosti od organizácie výrobného cyklu by subvencie neboli zdaňované v prvom prípade, ale v
         ďalších dvoch áno, hoci za každých okolností majú podpory za cieľ rovnaký výsledok, ktorým je stimulácia výroby sušeného krmiva
         finančnou podporou výrobného procesu. K tomu je potrebné dodať že, ako sme už uviedli, v druhom prípade DPH nemožno uplatniť
         z dôvodu skutkovej a právnej situácie spracovateľského podniku. Zdanenie subvencie prichádza do úvahy len v treťom prípade.
         V tomto prípade by sa však subvencia mala prejaviť v predajnej cene. Už sme poukázali na to, že takýto dôsledok je vysoko
         nepravdepodobný a neberie do úvahy skutočnosť, že podpora poskytnutá spracovateľskému podniku nemá za cieľ umožniť predaj
         výrobku prostredníctvom zníženej ceny, ale že jej cieľom je naopak umožniť spracovateľskému podniku zaplatiť pôvodnému pestovateľovi
         vyššiu cenu.
      
      69.      Berúc do úvahy systém DPH Spoločenstva, je návrh Komisie takisto neprijateľný. Podľa odôvodnenia Komisie je podpora na výrobu
         sušeného krmiva zdanená rôzne v závislosti od miesta, ktoré má spracovanie v rámci výrobného cyklu. Toto odôvodnenie porušuje
         princíp neutrality, ktorý je základným princípom tohto systému a podľa ktorého celková suma DPH, ktorá sa má zaplatiť v štádiu
         konečnej spotreby, musí byť rovnaká nezávisle od počtu článkov výroby. Už len z tohto dôvodu musí byť návrh Komisie zamietnutý.
      
      D –    Nevyhnutná súvislosť medzi podporou a predajnou cenou za tovar
      70.      Z druhej správy Komisie o fungovaní spoločného systému DPH(29) vyplýva, že podpora musí byť protihodnotou alebo jej súčasťou. V rozsudku Office des produits wallons(30) však vyložil Súdny dvor pojem „subvencie priamo súvisiacej s cenou transakcií“ široko.
      
      71.      Tento rozsudok sa týka otázky, či subvencia poskytnutá Valónskym regiónom v prospech ASBL Office des produits wallons na realizáciu
         reklamy a predaja valónskych výrobkov musí podliehať DPH. Presnejšie ide o otázku, či subvencie na prevádzku, ktoré nie sú
         poskytnuté priamo v súvislosti s realizáciou dodávky tovaru alebo poskytnutia služby, ale ktoré môžu reálne umožniť dodávku
         tovaru a poskytnutie služieb za nižšiu cenu, podliehajú DPH. Súdny dvor sa v tejto súvislosti viackrát vyjadril, čo umožňuje
         na túto otázku odpovedať.
      
      72.      Po prvé podpora sa musí subvencovanému subjektu poskytnúť na účel dodania určitého tovaru alebo poskytnutia určitej služby.
         Len v tomto prípade sa môže podpora považovať za protihodnotu dodania tovaru alebo poskytnutia služby, ktorá je zdaniteľná(31).
      
      73.      Po druhé cena tovaru alebo služby musí byť čo do svojej podstaty určená najneskôr v okamihu vzniku rozhodujúcej skutočnosti.
      
      74.      Po tretie je potrebné uviesť, že záväzok poskytnúť podporu, ktorý prijme ten, kto podporu udeľuje, zakladá nárok na získanie
         podpory, ktorý sa oprávnenému priznáva od momentu, keď vykonal zdaniteľnú transakciu. Táto súvislosť medzi podporou a cenou
         musí jednoznačne vyplývať z okolností konkrétneho prípadu, na ktorých spočíva poskytnutie tejto protihodnoty. Naopak nie je
         nevyhnutné, aby bola cena tovaru alebo služby – alebo časť tejto ceny – presne určená. Postačí, ak je určiteľná.
      
      75.      Extenzívny výklad Súdneho dvora je založený na myšlienke, že podpora musí viesť k zníženiu ceny. Súdny dvor poukazuje na to,
         že „v skutočnosti je nevyhnutné, aby cena, ktorú má zaplatiť kupujúci alebo príjemca, bola stanovená tak, aby bola nižšia
         v pomere k podpore poskytnutej predávajúcemu tovaru alebo poskytovateľovi služby, ktorá je tým pádom určujúcim prvkom ceny,
         ktorú predávajúci alebo poskytovateľ služby požadujú“(32).
      
      76.      Ako vyplýva z toho, čo sme už uviedli, rozsah pojmu „subvencie priamo súvisiace s cenou tohto tovaru alebo služieb“ sa musí
         vykladať v tom zmysle, že podpory môžu podliehať dani len v tom rozsahu, v akom sa odrážajú v cene transakcie. Obmedzená výnimka
         stanovená v článku 11 A ods. 1 písm. a) preto vyžaduje, aby sa pred uplatnením DPH na podpory pozorne preskúmalo, či sa podpory
         odrážajú na cene v štádiu konečnej spotreby, a ak áno, do akej miery.
      
      77.      Z pravidiel uvedených v bodoch 4 až 12 je možné vyvodiť, že paušálna pomoc sa udeľuje na účel podpory výroby čerstvého krmiva.
         Táto podpora udelená sektoru krmív sa môže kvalifikovať ako výrobná podpora. Na rozdiel od cenovej podpory cieľom výrobnej
         podpory nie je priame ovplyvnenie predajnej ceny(33). Podpora sa poskytuje na základe množstva spracovaného krmiva a nie ako príspevok na cenu plnenia. Je pravdou, že podpora
         je obmedzená na stanovené vyrobené množstvo, ale to nič nemení na skutočnosti, že jej cieľom je podpora výroby krmiva v rámci
         Spoločenstva tak, aby pestovateľom znížila výrobné náklady.
      
      78.      Z právneho systému pomoci na výrobu sušeného krmiva uvedeného v bodoch 4 až 12 týchto návrhov vyplýva, že výroba tohto krmiva
         zaostávala za dopytom, keďže výrobné náklady v rámci Spoločenstva boli príliš vysoké na to, aby bolo možné krmivo uviesť na
         trh za aktuálnu trhovú cenu.
      
      79.      Vďaka paušálnej subvencii, ktorá znížila výrobné náklady, mohli pestovatelia na území Spoločenstva vyrábať so ziskom vo vzťahu
         k (svetovej) trhovej cene. Rýchly rozvoj trhu Spoločenstva so zeleným krmivom v rámci všeobecného trhu tiež potvrdzuje tento
         predpoklad. Tento vývoj mal za následok, že zákonodarca Spoločenstva obmedzil rozsah subvencovanej výroby s cieľom odvrátenia
         nadvýroby.
      
      80.      Z toho vyplýva, že podpora mala skutočne vplyv na množstvo uvedené na trh v rámci Spoločenstva, ale jej účinky sa priamo neprejavili
         na trhovej cene. Absencia takýchto účinkov vyplýva z povahy svetového trhu s krmivami, pre ktorý je charakteristický, rovnako
         ako pre mnoho iných trhov s poľnohospodárskymi výrobkami, vysoký počet malých subjektov na strane ponuky. Títo nie sú schopní
         ovplyvniť trhy svojím individuálnym trhovým správaním. Samostatní pestovatelia, ktorí získajú paušálnu subvenciu, nemôžu túto
         podporu postúpiť v prospech konečných spotrebiteľov. Aktuálna trhová cena je pre nich nemennou veličinou. Za túto cenu musia
         predávať bez ohľadu na to, či získali podporu, alebo nie.
      
      81.      Podpora má na predajnú cenu nanajvýš nepriamy účinok. To znamená, že ak by objem celkového množstva krmiva vyrobeného s pomocou
         subvencie viedol k významnej zmene pomeru medzi ponukou a dopytom na svetovom trhu, aktuálna cena na trhu by mohla poklesnúť.
         Zdá sa nám veľmi nepravdepodobné, že sa takýto účinok prejaví, a napokon v žiadnom prípade nie je určujúci pre posúdenie návrhu
         Komisie, pretože podpora sa nikdy úplne neprejaví v predajnej cene. Navyše tu bola snaha vyhnúť sa práve tomuto účinku, ktorý
         okrem iného spôsobil, že pomer medzi výrobnými nákladmi a predajnou cenou bol menej priaznivý obmedzením subvencií na maximálne
         stanovené množstvo.
      
      82.      Toto je potvrdené podobou mechanizmu obmedzenia, ktorý vyplýva z nariadenia č. 603/95. Pestovatelia podľa neho získajú preddavok
         počas obdobia predaja, zatiaľ čo k záverečnému zúčtovaniu dochádza až potom, ako toto obdobie skončí. Z neistoty s tým spojenej
         vyplýva, že nie je pravdepodobné, že by pestovatelia vo svojej predajnej cene prejavili túto výrobnú subvenciu, hoci by mohli.
      
      83.      Komisia ďalej vo svojich tvrdeniach uviedla, že predajná cena sušeného krmiva je v priamej príčinnej súvislosti s poskytnutou
         podporou, pretože spracovateľské podniky sú vďaka subvencií schopné uviesť sušené krmivá na trh za svetovú cenu. Bez podpory
         by bola podľa Komisie cena vyššia z dôvodu značných výrobných nákladov, ktoré musia spracovateľské podniky znášať.
      
      84.      Z uvedeného vyplýva, že toto tvrdenie Komisie nemožno prijať. Cieľom mechanizmu nariadenia č. 603/95 nie je ovplyvnenie ceny
         sušeného krmiva, ale ovplyvnenie výrobných nákladov pestovateľov tak, aby títo pestovatelia mohli vyrábať za trhovú cenu.
         Následkom poskytnutia subvencie je nárast vyrobeného množstva v rámci Spoločenstva, ktoré bolo možné predať za aktuálnu cenu.
         Absencia subvencií však nemala za následok zvýšenie trhovej ceny, ale zníženie množstva krmiva vyrobeného v rámci Spoločenstva.
         V tejto situácii nedostatočnej ponuky, ktorú malo toto zníženie za následok, mohli tento nedostatok, tak ako tomu bolo v roku
         1978, vyrovnať pestovatelia z tretích krajín schopní vyrábať za aktuálnu trhovú cenu.
      
      85.      Z toho môžeme vyvodiť záver, že Komisii sa nepodarilo ani len v náznakoch dokázať priamu príčinnú súvislosť medzi podporou
         výroby a konečnou predajnou cenou sušených krmív a že sa jej vôbec nepodarilo preukázať, v akom rozsahu ovplyvňuje subvencia
         cenu zaplatenú konečným spotrebiteľom, ako to vyplýva z podmienky už uvedenej v bodoch 55 až 57, podľa ktorej na to, aby mohol
         byť uplatnený článok 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice, je potrebné preukázať, akým spôsobom ovplyvnila podpora cenu u konečného
         spotrebiteľa.
      
      86.      Z týchto dôvodov musí byť žaloba Komisie zamietnutá.
      
      VI – Návrhy
      87.      Z uvedených dôvodov navrhujeme Súdnemu dvoru, aby:
      
      a)      zamietol žaloby, ktoré podala Komisia Európskych spoločenstiev proti Talianskej republike (vec C-381/91), Fínskej republike
         (vec C-495/01) Spolkovej republike Nemecko (vec C-144/02) a Švédskemu kráľovstvu (vec C-463/02);
      
      b)      zaviazal Komisiu na náhradu trov konania podľa článku 69 ods. 2 rokovacieho poriadku;
      c)      vyhlásil, že v súlade s článkom 69 ods. 4 rokovacieho poriadku Fínska republika, Švédske kráľovstvo a  Spolková republika
         Nemecko, ktoré vstúpili do konania ako vedľajší účastníci, znášajú vlastné trovy konania.
      
      1 –	Jazyk prednesu: holandčina.
      
      2 –	Ú. v. ES L 145, s. 1.
      
      3 –	Ú. v. ES L 63, s. 1.
      
      4 –	Taliansku republiku v konaní podporuje Švédske kráľovstvo a Fínska republika. Fínsku republiku v konaní podporuje Spolková
         republika Nemecko a Švédske kráľovstvo. Spolkovú republiku Nemecko v konaní podporuje Švédske kráľovstvo a Fínska republika.
         Švédske kráľovstvo v konaní podporuje Fínska republika.
      
      5 –	Nariadenie z 22. mája 1978 o spoločnej organizácii trhu so sušeným krmivom (Ú. v. ES L 142, s. 1), zmenené a doplnené nariadením
         Komisie (ES) č. 3496/93 z 20. decembra 1993 (Ú. v. ES L 319, s. 17).
      
      6 –	Nariadenie Rady z 19. júna 1978 o systéme podpory na sušené krmivá (Ú. v. ES L 171, s. 1), zmenené a doplnené nariadením
         Rady (EHS) č. 1110/89 z 27. apríla 1989 (Ú. v. ES L 118, s. 1).
      
      7 –	Nariadenie Komisie z 30. júna 1978 o spôsoboch uplatnenia systému podpory na sušené krmivá (Ú. v. ES L 179, s. 10).
      
      8 –	Nariadenie Komisie zo 6. apríla 1995, ktorým sa ustanovujú podrobné pravidlá uplatňovania nariadenia Rady (ES) č. 603/95
         o spoločnej organizácii trhu so sušeným krmivom (Ú. v. ES L 79, s. 5).
      
      9 –	Článok 4 nariadenia č. 603/95 stanovuje maximálne množstvá sušeného krmiva, na ktoré je možné poskytnúť podporu. Po zmene
         a doplnení nariadením Rady (ES) č. 1347/95 z 9. júna 1995, ktorým sa mení a dopĺňa nariadenie (ES) č. 603/95 (Ú. v. ES L 131,
         s. 1). Text nariadenia znie: „Týmto sa stanovuje maximálne garantované množstvo (MGM) na hospodársky rok vo výške 4 412 000
         miliónov ton dehydrovaného krmiva, na ktoré je možné poskytnúť pomoc...
      
      	...
      	3. Týmto sa stanovuje maximálne garantované množstvo (MGM) pre hospodársky rok vo výške 443 500 ton na slnku sušeného krmiva,
         pre ktoré je možné poskytnúť podporu...“
      
      10 –	Aby sa mohla podpora poskytnúť, musia spracovateľské podniky krmivá získať od pestovateľov, skupín pestovateľov alebo kupujúcich
         schválených príslušnými orgánmi členských štátov.
      
      11 –	Článok 11 ods. 2 nariadenia č. 603/95 stanovuje: „Ak sa v prípade zmlúv uvedených v prvej zarážke článku 9 písm. c) jedná
         o zmluvy na základe osobitnej objednávky na spracovanie krmiva dodaného pestovateľmi, tak v týchto zmluvách bude uvedená prinajmenšom
         plocha, z ktorej sa úroda musí dodať, a taktiež budú zmluvy obsahovať klauzulu, ktorá stanovuje záväzok spracovateľských podnikov
         zaplatiť pestovateľom podporu špecifikovanú v článku 3, ktorú dostali na množstvá spracované na základe zmlúv.“
      
      12 –	„Na účely tohto nariadenia, s cieľom získať oprávnenie na poskytovanie podpory uvedenej v článku 3 nariadenia (ES) č. 603/95,
         produkty uvedené v článku 2 ods. 1 sa budú považovať za produkty, ktoré opustili spracovateľský podnik vtedy, ak: a) opúšťajú
         v nezmenenom stave: – areál spracovateľského podniku, – ak sušené krmivo nemôže byť skladované v tomto areáli, akýkoľvek iný
         skladovací priestor mimo tento areál, ktorý poskytuje adekvátne záruky na účely kontroly skladovaného krmiva a ktorý bolo
         vopred schválený príslušným úradom, – v prípade mobilného sušiaceho zariadenia, zariadenie, v ktorom sa dehydratácia vykonáva,
         a pokiaľ dehydrované krmivo skladuje osoba, ktorá ho aj sušila, tak akýkoľvek skladovací priestor spĺňajúci podmienky uvedené
         v druhej zarážke; alebo b) opúšťajú areál alebo akýkoľvek skladovací priestor uvedený pod písm. a) po zmiešaní so surovinami
         v spracovateľskom podniku, okrem surovín špecifikovaných v článku 1 nariadenia (ES) č. 603/95 a tých, ktoré sa používajú na
         viazanie, s cieľom výroby zložkového krmiva a ktoré sa v čase opúšťania spracovateľského podniku vyznačujú bezchybnou a dobrou
         trhovou kvalitou spĺňajúce požiadavky na umiestnenie na trh ako krmivá s nasledovnými charakteristikami:…“.
      
      13 –	Smernica Rady z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu (Ú. v. ES
         71, 1967, s. 1301, ďalej len „prvá smernica“).
      
      14 –	Pokiaľ z kontextu nevyplýva inak, ustanovenia, na ktoré sa odkazuje, pochádzajú zo šiestej smernice.
      
      15 –	Prvá správa Komisie určená pre Radu o fungovaní spoločného systému dane z pridanej hodnoty, predložená v súlade s článkom
         34 šiestej smernice 77/388/EHS zo 17. mája 1977, KOM(83) 426 v konečnom znení, zo 14. decembra 1983, s. 37.
      
      16 –	Druhá správa Komisie určená pre Radu o fungovaní spoločného systému dane z pridanej hodnoty, predložená v súlade s článkom
         34 šiestej smernice 77/388/EHS zo 17. mája 1977, KOM(88) 799 v konečnom znení, z 20. decembra 1988, s. 26.
      
      17 –	Z tretieho odôvodnenia nariadenia č. 603/95 vyplýva, že toto pravidlo má za cieľ obmedziť produkciu sušeného krmiva v Spoločenstve.
      
      18 –	Rozsudok z 22. novembra 2001, C-184/00, Zb. s. I-9115.
      
      19 –	Pozri tiež rozsudok Office des produits wallons, už citovaný v bode 18, bod 14: „Vnútroštátnemu súdu tiež prináleží zistiť
         priamu súvislosť medzi subvenciou a dotknutým tovarom alebo službou. To predovšetkým vyžaduje, aby sa overilo, či kupujúci
         tovarov alebo príjemcovia služieb majú z subvencie poskytnutej príjemcovi prospech. Je potrebné, aby bola cena, ktorú má zaplatiť
         kupujúci alebo príjemca služby, určená tak, aby znížila pomer subvencie poskytnutej predávajúcemu alebo poskytovateľovi služieb,
         ktorá sa tak stane určujúcim faktorom ceny, ktorú budú požadovať.“
      
      20 –	Pozri tiež jedenáste a dvanáste odôvodnenie nariadenia č. 603/95, ktoré stanovujú: „keďže s cieľom stimulovať pravidelný
         prísun zeleného krmiva spracovateľom a umožniť pestovateľom profitovať z programu podpory, poskytovanie podpory musí byť v
         určitých prípadoch podmienené uzatvorením zmlúv medzi pestovateľmi a spracovateľskými podnikmi; keďže zmluvy musia na jednej
         strane podporovať pravidelné dodávky pre spracovateľské podniky a na druhej strane umožniť pestovateľom profitovať z takejto
         podpory; keďže s týmto cieľom sa musí stanoviť, že zmluvy musia obsahovať určité informácie“.
      
      21 –	Členské štáty tvrdia, že toto stanovisko potvrdzuje rozsudok Office des produits wallons, už citovaný v poznámke pod čiarou
         18, bod 13.
      
      22 –	Pozri tiež návrhy generálneho advokáta Jacobs súvisiace s rozsudkom z 18. decembra 1997, Landboden-Agrardienste/Finanzamt
         Calau, C-384/95, Zb. s. I-7387, body 12 a 13 návrhov.
      
      23 –	Rozsudok z 5. februára 1981, 154/80, Zb. s. 445. Tento rozsudok sa týkal členov družstva, ktorí využívali sklad zemiakov
         za poplatok za úschovu, ktorý sa od členov každoročne vymáhal. Počas určitých rokov sa družstvo rozhodlo nevyužiť právo na
         vyberanie poplatku za úschovu, pretože malo k dispozícii dostatok finančných prostriedkov pochádzajúcich z výhodnej transakcie
         s nehnuteľnosťami. Keďže sa nevyužilo právo na vyberanie poplatku za úschovu, hodnota podielov družstva klesla, čo malo za
         následok zmenu majetkových pomerov členov. Naskytla sa otázka, či v zmysle článku 8 druhej smernice sa mohla strata hodnoty
         podielov členov družstva považovať za odplatu za službu (úschovu zemiakov). Podľa Súdneho dvora tomu tak nebolo, pretože za
         službu úschovy nebola v skutočnosti ako protihodnota prijatá žiadna peňažná suma alebo protiplnenie.
      
      24 –	Pozri okrem iného rozsudky zo 14. februára 1985, Rompelman, 268/83, Zb. s. 655, bod 19; z 15. januára 1998, Ghent Coal
         Terminal, C-37/95, Zb. s. I-1, bod 15; z 21. marca 2000, Gabalfrisa a i., C-110/98 až C-147/98, Zb. s. I-1577, bod 44, a z
         8. júna 2000, Midland bank, C‑98/98, Zb. s. I-4177, bod 19.
      
      25 –	Už citovaný v poznámke pod čiarou 23.
      
      26 –	Už citovaný v poznámke pod čiarou 18.
      
      27 –	Článok 8 nariadenia č. 603/95.
      
      28 –	Pozri poznámku pod čiarou 16.
      
      29 –	Pozri poznámku pod čiarou 16.
      
      30 –	Už citovaný v poznámke pod čiarou 18.
      
      31 –	Je potrebné na tomto mieste poznamenať, že transakcie uvedené v článku 11 A šiestej smernice nie sú transakciami vykonávanými
         v prospech orgánu, ktorý udelil subvenciu. Článok 11 A šiestej smernice sa vzťahuje na situácie, v ktorých sa vyskytujú tri
         strany, teda verejný orgán, ktorý poskytuje subvenciu, subjekt, ktorému je subvencia poskytnutá, a kupujúci tovaru alebo príjemca
         služby poskytovanej subjektom, ktorý získal subvenciu.
      
      32 –	„Vnútroštátnemu súdu tiež prináleží zistiť priamu súvislosť medzi subvenciou a dotknutým tovarom alebo službou. To predovšetkým
         vyžaduje, aby sa overilo, či kupujúci tovarov alebo príjemcovia služieb majú z subvencie poskytnutej príjemcovi prospech.
         Je potrebné, aby bola cena, ktorú má zaplatiť kupujúci alebo príjemca služby, určená tak, aby znížila pomer subvencie poskytnutej
         predávajúcemu alebo poskytovateľovi služieb, ktorá sa tak stane určujúcim faktorom ceny, ktorú budú žiadať. Súd musí preskúmať,
         či skutočnosť, že subvencia sa poskytuje predávajúcemu alebo poskytovateľovi služby, objektívne umožňuje dodať tovar alebo
         poskytnúť služby za nižšiu cenu, ako je cena, ktorú by musel žiadať v prípade, ak by subvencia nebola udelená.“
      
      33 –	Je tiež možné rozlišovať ďalšie systémy subvencií, ako sú subvencie na prevádzku, príjmové subvencie a investičné subvencie.
         Príklad príjmových subvencií vyplýva z nariadenia č. 1117/78. Toto nariadenie upravuje doplnkovú podporu poskytnutú na kompenzáciu
         výrobných nákladov a na zlepšenie konkurenčnej pozície vo vzťahu k tretím krajinám. Táto podpora, ktorá bola zrušená nariadeniami
         č. 603/95 a 785/95, sa zvyšuje o percento rozdielu medzi svetovou trhovou cenou sušeného krmiva a objektívnou cenou, ktorá
         sa má na tento účel určiť. Spoločným menovateľom všetkých týchto subvencií je skutočnosť, že priamo nesúvisia s cenou tovaru.