CELEX: 62001CC0381
Language: hu
Date: 2003-11-27
Title: Geelhoed főtanácsnok egyesített indítványa, az ismertetés napja: 2003. november 27. # Az Európai Közösségek Bizottsága kontra Olasz Köztársaság. # Tagállami kötelezettségszegés - 77/388/EGK irányelv - HÉA - 11. cikk A. rész (1) bekezdés a) pont - Adóalap - Az árral közvetlenül összefüggő támogatás - 603/95/EK rendelet - A szárított-takarmány-ágazatban nyújtott támogatások. # C-381/01. sz. ügy # Az Európai Közösségek Bizottsága kontra Finn Köztársaság. # Tagállami kötelezettségszegés - 77/388/EGK irányelv - HÉA - 11. cikk A. rész (1) bekezdés a) pont - Adóalap - Az árral közvetlenül összefüggő támogatás - 603/95/EK rendelet - A szárított-takarmány-ágazatban nyújtott támogatások. # C-495/01. sz. ügy # Az Európai Közösségek Bizottsága kontra Németországi Szövetségi Köztársaság. # Tagállami kötelezettségszegés - 77/388/EGK irányelv - HÉA - 11. cikk A. rész (1) bekezdés a) pont - Adóalap - Az árral közvetlenül összefüggő támogatás - 603/95/EK rendelet - A szárított-takarmány-ágazatban nyújtott támogatások. # C-144/02. sz. ügy # Az Európai Közösségek Bizottsága kontra Svéd Királyság. # Tagállami kötelezettségszegés - 77/388/EGK irányelv - HÉA - 11. cikk A. rész (1) bekezdés a) pont - Adóalap - Az árral közvetlenül összefüggő támogatás - 603/95/EK rendelet - A szárított-takarmány-ágazatban nyújtott támogatások. # C-463/02. sz. ügy

L. A. GEELHOED 
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2003. november 27.(1)
      
      C‑381/01. sz. ügy
      Az Európai Közösségek Bizottsága
      kontra
      Olasz Köztársaság
      C‑495/01. sz. ügy
      Az Európai Közösségek Bizottsága
      kontra
      Finn Köztársaság
      C‑144/02. sz. ügy
      Az Európai Közösségek Bizottsága
      kontra
      Németországi Szövetségi Köztársaság
      C‑463/02. sz. ügy
      Az Európai Közösségek Bizottsága
      kontra
      Svéd Királyság„Tagállami kötelezettségszegés, a hatodik irányelv (77/388/EGK) 11. cikke – A szárított takarmány piacának közös szervezéséről szóló 603/95 tanácsi rendelet alapján nyújtott támogatásokra a HÉA kivetésétől
         való tartózkodás – Az »árral közvetlenül összefüggő támogatások« fogalma”
      
      I –    Bevezetés
      1.        Ebben a négy ügyben, amelyekkel együttesen foglalkozom, az Európai Közösségek Bizottsága annak megállapítását kéri a Bíróságtól,
         hogy egy tagállam (a C‑381/01. sz. ügyben az Olasz Köztársaság, a C‑495/01. sz. ügyben a Finn Köztársaság, a C‑144/02. sz.
         ügyben a Németországi Szövetségi Köztársaság, a C‑463/02. sz. ügyben pedig a Svéd Királyság) nem teljesítette a tagállamok
         forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról
         szóló, 1977.  május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (a továbbiakban: hatodik HÉA-irányelv)(2) 11. cikkéből eredő kötelezettségeit. A szárított takarmány piacának közös szervezéséről szóló, 1995. február 21-i 603/95/EK
         tanácsi rendelet szerint(3) a feldolgozóvállalkozások átalánytámogatásban részesülnek a mesterségesen szárított és a napon szárított takarmány után.
         Mind a négy ügyben az a jogvita tárgya, hogy a mesterségesen szárított és a napon szárított takarmány után járó átalánytámogatás
         a hozzáadottérték-adó tárgyát képezi-e.
      
      II – A tényállás és az eljárás
      2.        Mivel a Bizottság megállapította, hogy az Olasz Köztársaság, a Németországi Szövetségi Köztársaság, a Finn Köztársaság és
         a Svéd Királyság a 603/95 rendelet alapján nyújtott támogatásokra vonatkozó HÉA kivetésétől való tartózkodásával megsértette
         a hatodik HÉA-irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontját, 1998 novemberében felszólító levelet intézett hozzájuk,
         amelyben felszólította a tagállamokat észrevételeik két hónapos határidőn belüli megtételére; e felszólításnak a tagállamok
         eleget tettek. Ezt követte a Bizottság indokolással ellátott véleménye 1999 júliusában, augusztusában és szeptemberében, amelyben
         felszólította a tagállamokat, hogy az értesítéstől számított két hónapos határidőn belül tegyék meg az abban foglaltaknak
         való megfeleléshez szükséges intézkedéseket.
      
      3.        2001. október 4-én, 2001. december 21-én, 2002. április 17-én és 2002. december 23-án a Bizottság az EK 226. cikk második
         bekezdése alapján egyenként eljárást indított az Európai Közösségek Bírósága előtt az Olasz Köztársaság, a Németországi Szövetségi
         Köztársaság, a Finn Köztársaság és a Svéd Királyság ellen. Mindegyik ügyben azt kérte, hogy a Bíróság állapítsa meg, hogy
         az adott tagállam – a 603/95/EK tanácsi rendelet végrehajtása során nyújtott támogatásokra vonatkozó HÉA kivetésétől való
         tartózkodásával – nem teljesítette a hatodik HÉA-irányelv 11. cikkéből eredő kötelezettségeit, továbbá a Bíróság kötelezze
         a tagállamot a költségek viselésére. Az érintett tagállamok arra kérik a Bíróságot, hogy utasítsa el a Bizottság keresetét,
         és a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.(4)
      
      III – Jogi háttér
      A –    A –   A szárított-takarmány-ágazatban nyújott támogatásra vonatkozó szabályok és azok alkalmazásának előzménye
      4.        1978. május 22-én a Tanács elfogadta az 1117/78/EGK rendeletet.(5) Ez a rendelet – a végrehajtására elfogadott 1978. június 19-i 1417/78/EGK rendelettel(6) és az 1978. június 30-i 1528/78/EGK rendelettel(7) együtt – a Közösségben termesztett növényekből készült szárított takarmány termelésére támogatás kifizetését írta elő.
      
      5.        Az 1117/78 rendelet preambulumbekezdéseiből kitűnik, hogy amikor azt elfogadták, a Közösségben jelentősen kevesebb volt a
         szárított-takarmány-termelés, mint az iránta való kereslet, különösen az állati takarmány esetében. A termelésre való ösztönzés
         érdekében – kiegészítő támogatási rendszerrel együtt – átalánytámogatási rendszert hoztak létre a termelők részére annak biztosítására,
         hogy a termelők mindig képesek legyenek az általuk termelt takarmányt egy előre meghatározott irányáron értékesíteni. A kiegészítő
         támogatásnak fedeznie kellett a világpiaci ár és az irányár közötti különbözet bizonyos százalékát. A rendszer részleteit
         az 1117/78 rendelet 3., 4. és 5. cikke tartalmazza.
      
      6.        Előreláthatóan a korlátlan termelési támogatás a szárított (zöld) takarmány Közösségen belüli túltermelésével járt. Ez vezetett
         1995-ben a szárított takarmány piacának közös szervezéséről szóló rendeletnek a 603/95 és a 785/95/EK rendeletekkel(8) történt módosításához. Ez utóbbiakkal a 603/95 rendeletben előírt legmagasabb mennyisségre kívánták korlátozni a szárított
         takarmány termelésére nyújtott átalánytámogatást. A kiegészítő támogatást teljes egészében eltörölték.(9) Ez utóbbi rendelet különbséget tesz a napon szárított takarmány és a dehidratált takarmány között. Mivel a napon szárított
         takarmány feldolgozásának költsége alacsonyabb, mint a dehidratált takarmányé, az előbbiért járó átalánytámogatás lényegesen
         alacsonyabb, mint az utóbbié. 
      
      7.        A 603/95 rendelet 4. és 5. cikke meghatározza a szárított takarmány termeléséhez nyújtott támogatás korlátozására szolgáló
         rendszert, melynek legfontosabb jellemzői a következők:
      
      –        gazdasági évenként megállapítják a dehidratált és a napon szárított takarmány legmagasabb garantált mennyisségét (LGM);
      –        az LGM-et azután felosztják a tagállamok között, és mindegyik részére meghatározzák a nemzeti garantált mennyiséget (NGM);
      –        ha a tagállamok valamelyik gazdasági évben túllépik az LGM-et, az adott évben járó támogatást a következők szerint számítják
         ki:
      
      –        az LGM-et meghaladó első 5%-ra minden tagállamban az adott túllépéssel arányos összeggel csökkentik a támogatást;
      –        minden 5%-ot meghaladó túllépésre a túllépéssel arányos további csökkentéseket alkalmaznak minden olyan tagállamban, ahol
         a termelés meghaladja az LGM 5%-kal növelt mennyiségét.
      
      8.        E módosítások célja, hogy az összkiadás ne haladja meg az LGM betartása esetén megállapított összeget.
      9.        A 603/95 rendelet 9. cikke előírja, hogy a támogatást azon vállalkozások kapják meg, amelyek a következő tevékenységek legalább
         egyikét végzik:
      
      a)      a szárításra szánt takarmány termelőivel szerződésben álló vállalkozások;
      b)      a saját terményeiket, vagy csoportok esetén, tagjaik terményeit feldolgozó vállalkozások;
      c)      vállalkozások, amelyek készletüket olyan — bizonyos még meg nem határozott garanciákat nyújtó — jogi vagy természetes személyektől
         szerezték be, amelyek, vagy akik a szárításra szánt takarmány termelőivel szerződésben állnak.
      
      10.      A 603/95 rendelet tizenegyedik preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy bizonyos esetekben a támogatás megítélésének feltétele
         a termelők és a feldolgozóvállalkozások közötti szerződések megkötése.(10) E rendelkezés célja, hogy ösztönözzék a feldolgozóknak zöldtakarmánnyal való rendszeres ellátását, valamint hogy a termelők
         számára lehetővé tegyék, hogy a támogatási program előnyeit élvezhessék.
      
      11.      Ha a feldolgozóvállalkozás a 9. pont a) alpontjában meghatározott tevékenységet folytatja, akkor a termelők részére ki kell
         fizetnie azt a támogatást, amelyet a szerződések alapján feldolgozott mennyiségekért kapott.(11) A 603/95 rendelet azonban nem határozza meg, azt, hogy, hogyan kell visszajuttatni a támogatást a termelők részére. A 9. pont
         b) alpontjában meghatározott tevékenység esetében a feldolgozóvállalkozás és a termelő egy és ugyanaz; egyik a másiktól nem
         különböztethető meg. Ha a feldolgozóvállalkozás a 9. pont c) alpontjában meghatározott tevékenységet folytatja, akkor a támogatás
         magához a feldolgozóvállalkozáshoz kerül.
      
      12.      A támogatás nyújtását megelőzően a szárított takarmányt el kell szállítani a vállalkozásból (a 603/95 rendelet 8. cikke).
         A 785/95 rendelet 3. cikkének (1) bekezdése pontosítja, hogy a takarmányt mikor kell elszállítottnak tekinteni.(12) A 785/95 rendelet 3. cikkének (2) bekezdése előírja, hogy az a szárított takarmány, amelyet a feldolgozvállalkozásból már
         elszállítottak, ugyanazon vagy bármely más vállalkozás, illetve bármely tárolóhely területére vissza nem szállítható.
      
      B –    B – A hatodik HÉA-irányelv tartalma, különösen a 11. cikk A. része (1) bekezdésének a) pontja, valamint keletkezésének előzménye
      13.      A 67/227/EGK első irányelv 2. cikkének következő rendelkezései tartalmazzák azt az alapelvet, amelyen a HÉA nyugszik:(13)
      
      „A közös hozzáadottértékadó-rendszer alapelve magában foglalja egy általános fogyasztási adónak az árukra és szolgáltatásokra
         történő alkalmazását, amely adó az áruk és a szolgáltatások árával pontosan arányban van, függetlenül azon ügyletek számától,
         amelyek a termelési és a forgalmazási folyamat során az adó felszámítási szakaszát megelőzően játszódnak le.
      
      A hozzáadottérték-adót minden ügylet esetében az áruk vagy a szolgáltatások ára alapján, az adott árukra vagy szolgáltatásokra
         érvényes adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt hozzáadottértékadó-összeg
         levonását követően kell felszámítani.”
      
      14.      A levonási szabályok célja az adó semlegességének – a HÉA sarokkövének – megőrzése annak biztosításával, hogy a végső fogyasztó
         által fizetett adó ugyanaz marad, tekintet nélkül a kérdéses termék termelési láncában lévő kapcsolatok számára.
      
      15.      A hatodik HÉA-irányelv 2. cikke alapján(14) a hozzáadottérték-adó alá tartozik az adóalany által ellenérték fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás.
         A 4. cikk (1) bekezdésének értelmében adóalany az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet
         bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
      
      16.      A hatodik HÉA-irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja a HÉA belföldi adóalapját a következők szerint határozza
         meg:
      
      „a b), c) és d) pontban nem említett termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén minden, ami a teljesítés
         ellenértékét képezi, amelyet az átadó vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől, a szolgáltatás
         címzettjétől vagy egy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő
         támogatásokat”.
      
      17.      A hatodik HÉA-irányelv előzményéből kitűnik, hogy a közösségi jogalkotó számára jelentős nehézséget okozott az „értékesítés
         árával közvetlenül összefüggő támogatások” fogalmának meghatározása.
      
      18.      A Bizottság a közös hozzáadottértékadó-rendszer végrehajtásáról szóló első jelentésében, amelyet 1983. szeptember 14-én terjesztett
         elő, megjegyezte:(15)
      
      „Az irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja előírja, hogy egy adóköteles személynek nyújtott, az e személy
         általi értékesítés »árával közvetlenül összefüggő« támogatásokat, mint harmadik személyek által fizetett árak elemeit, be
         kell vonni az adóalapba. Még ha aránylag könnyű is egy olyan támogatást »árral közvetlenül összefüggő« támogatásnak tekinteni,
         amelynek összegét vagy az értékesített termékek vagy a nyújtott szolgáltatások eladási ára, az értékesített mennyiség, illetve
         a köznek ingyenesen értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások költsége alapján határozzák meg, kimondottan nehéz
         megítélni a más típusú – például az ún. veszteség- vagy működési – támogatásokat, amelyek a cég gazdasági helyzetének javítására
         szolgálnak, és amelyeket az árra történő külön hivatkozás nélkül nyújtanak. E támogatástípusok közötti lényegi különbség hiánya
         (az »árral közvetlenül összefüggő« támogatások gyakran szintén a cég helyzetének javítására szolgálnak), valamint az a tény,
         hogy a tagállam az első típusba tartozó támogatást a második típusba tartozó támogatássá alakíthatja, mutatja a pusztán formai
         feltételeken alapuló különbségtétel (a támogatás nyújtásának módja) törékenységét és így az irányelv szövegének hiányosságát.”
         
      
      19.      A közös hozzáadottértékadó-rendszer működéséről szóló második jelentésében(16) a Bizottság megjegyezte, hogy a támogatás fogalma csak szűken és szó szerint értelmezhető, és a támogatást csak akkor kell
         az adóalapba bevonni, ha a következő három feltétel teljesül:
      
      (a)      a támogatás megegyezik az ellenértékkel, vagy annak egy részét képezi;
      (b)      a támogatást a termék értékesítőjének vagy a szolgáltatás nyújtójának nyújtották;
      (c)      a támogatást egy harmadik személy fizette ki.
      20.      Végül: a hatodik HÉA-irányelv rendelkezéseinek értelmezése során, ahogy az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, a következő
         alapvető elveket kell figyelembe venni. Először is: a HÉA alkalmazási körét behatároló fogalmakat tágan, a kivételeket azonban
         szűken kell értelmezni. Másodszor: az irányelv rendelkezéseit szűken kell értelmezni azért, hogy biztosítsák az egyenlő közteherviselést,
         és ezáltal megakadályozzák a verseny torzulását. Harmadszor: tekintettel kell lenni az adó semlegességének elvére. Ezen alapelvvel
         a közösségi jogalkotás biztosítani kívánja az összes gazdasági tevékenység teljesen semleges adóztatását, bármi is a céljuk
         vagy eredményük, feltéve, hogy a kérdéses tevékenységek – mint olyanok – a HÉA tárgyát képezik. Az egyenlő közteherviselés
         elve és az adó semlegességének alapelve tulajdonképpen összehasonlítható fogalmak, ugyanakkor azokat más-más esetekben használják.
         Az első a több államot érintő helyzetekre, az utóbbi pedig a tagállamban felmerülő helyzetre vonatkozik.
      
      IV – A felek észrevételei
      A –    A –   A Bizottság kifogásai
      21.      A Bizottság szerint a feldolgozóvállalkozásnak nyújtott támogatás egyik legfontosabb jellemzője az, hogy a termelt szárított
         takarmány mennyisége alapján került meghatározásra. 
      
      22.      A Bizottság ezután a feldolgozóvállalkozás működésének különböző módjaira hivatkozik (lásd a fenti 9. pontot).
      23.      A Bizottság úgy véli, hogy azon vállalkozások, amelyek saját termékeiket – vagy csoportok esetében tagjaik termékeit – ellenérték
         nélkül dolgozzák fel, a hatodik HÉA-irányelv 2. cikkének értelmében nem folytatnak adóköteles tevékenységeket. A Bizottság
         szerint tevékenységük ezért nem tartozik a HÉA alkalmazási körébe.
      
      24.      Ugyanakkor a takarmány termelőktől – feldolgozás és harmadik személyeknek való értékesítése céljából – történő vásárlása a
         hatodik HÉA-irányelv értelmében termékértékesítésnek minősül. A termék termelők javára történő feldolgozása, valamint feldolgozott
         termékként részükre történő – tulajdonjog átruházása nélküli – visszaadása szolgáltatásnyújtásnak minősül. Mivel a feldolgozóvállalkozások
         gazdasági tevékenységet végeznek, adókötelesek, így a 9. pont a) és c) alpontjában meghatározott tevékenységeknek a HÉA tárgyát
         kell képezniük.
      
      25.      A lényegi kérdés tehát az, hogy vajon a 603/95 rendelet alapján nyújtott támogatás szintén a HÉA tárgyát képezi-e.
      26.      A Bizottság szerint három feltételnek kell teljesülnie ahhoz, hogy a támogatás adóköteles legyen:
      (a)      a támogatást a termék értékesítője vagy a szolgáltatásnyújtó részére kell kifizetni; 
      (b)      a támogatást a termék értékesítőjén vagy a szolgáltatás nyújtóján kívüli, harmadik személy köteles megfizetni;
      (c)      a termék vagy a szolgáltatás ára és az adó között közvetlen kapcsolatnak kell fennállnia.
      A Bizottság álláspontja szerint mind a három feltétel teljesül.
      27.      Először vizsgáljuk meg azt a feltételt, amely szerint a támogatást a termék értékesítője vagy a szolgáltatásnyújtó részére
         kell kifizetni. A termékértékesítést, illetve a szolgáltatást a feldolgozóvállalkozás végzi, illetve nyújtja, és ő a támogatás
         jogosultja is. A Bizottságnak az a véleménye, hogy ez a 603/95 rendelet 9. cikke első mondatából levezethető: „[a] 3. cikkben
         előírt támogatást csak a [azon] feldolgozóvállalkozások kapják meg […]”.
      
      28.      A tagállamok észrevételeire – miszerint a támogatás kedvez a termelőknek is – a Bizottság azt válaszolta, hogy alapvető különbség
         van a támogatás jogi értelemben vett kedvezményezettje és a támogatás következtében gazdasági előnyt szerző személy között.
         A nyújtott támogatás a termelési körben további gazdasági hatásokkal járhat, akár a zöldtakarmány termelői, akár a szárított
         takarmányt átvevő vállalkozások számára. Arra az esetre, amikor a feldolgozóvállalkozások bérmunkaszerződéseket kötöttek a
         termelők által nyújtott takarmány feldolgozására, a közösségi szabályozás előírja, hogy a feldolgozóvállalkozás fizesse ki
         a termelőknek a kapott támogatást. A Bizottság szerint sem az, hogy más vállalkozások is hasznot húzhatnak a támogatásból,
         sem a feldolgozóvállalkozás azon kötelezettsége, hogy a kapott támogatást át kell adni más személyeknek, nem változtat azon
         a tényen, hogy a feldolgozóvállalkozás a támogatás kedvezményezettje. Továbbá ha igaz, hogy gazdasági szempontból a kedvezményezettek
         csoportja tágabb, akkor az is igaz, hogy jogi szempontból csak a feldolgozóvállalkozások – mint a termékek értékesítői és/vagy
         szolgáltatások nyújtói – a támogatás jogosultjai.
      
      29.      A támogatásnyújtáshoz a termékeket el kell szállítani a vállalkozásból (a 603/95 rendelet 8. cikke). A Bizottság igazat ad
         az alperes tagállamoknak abban, hogy a „a feldolgozóvállalkozásból már elszállított” kifejezés nem felel meg teljesen a hatodik
         HÉA-irányelv 2. cikke szerinti „termékértékesítés” fogalmának, ugyanakkor a két fogalom a gyakorlatban lefedi egymást. Így
         a támogatás a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás ellenértékének tekinthető, és következésképpen adóköteles.
      
      30.      Válaszul a német kormány érvelésére, amely szerint a 785/95 rendelet 3. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint a szárított
         takarmány tárolóhelye elhelyezhető a feldolgozóvállalkozás területén kívül, és így a „feldolgozóvállalkozásból már elszállított”
         kifejezés nem jelenthet termékértékesítést, a Bizottság megállapítja, hogy a szárított takarmány támogatásának lényegi adóztatási
         feltétele az, hogy a kérdéses terméket végül értékesítik. A tárolás tehát csak a szárított takarmány eladását megelőző szakasz.
      
      31.      A második feltétel az, hogy a támogatást a termék értékesítőjén vagy a szolgáltatás nyújtóján kívüli harmadik személy fizeti.
         A Bizottság szerint e második feltétel is teljesült. A támogatást nyújtó illetékes hatóság nem a termékek értékesítője vagy
         a szolgáltatások nyújtója.
      
      32.      A támogatás adóalapba történő bevonásának harmadik feltétele a hatodik HÉA-irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjából
         következik, és az a célja, hogy közvetlenül kapcsolat legyen a támogatás és a termék vagy a szolgáltatás ára között. Ennek
         a kapcsolatnak mennyiségileg pontosan meghatározottnak vagy meghatározhatónak kell lennie: a támogatást akkor nyújtják, ha
         és amennyiben a terméket vagy szolgáltatást értékesítik a piacon. Azaz az árhoz közvetlenül kapcsolódó a támogatásról van
         szó.
      
      33.      A tárgyaláson a Bizottság kifejtette, hogy a támogatásnak köszönhetően a feldolgozóvállalkozások világpiaci áron értékesíthették
         a szárított takarmányt. A feldolgozóvállalkozások magas termelési költségei miatt támogatás nélkül az ár magasabb lenne. A
         támogatás tehát az ár eleme, ami összhangban van a hatodik HÉA-irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdése a) pontjának céljával,
         amely szerint a támogatás – a kapott termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás ellenértékének részeként – adóköteles.
      
      34.      A Bizottság kijelenti, hogy még abban az esetben is, ha nem lehetséges minden egyes értékesítés esetében külön meghatározni
         a támogatásnak az ellenérték részét képező összegét, az adóalap a kapott ellenértékből és a szárított takarmány szállítására
         vagy a zöldtakarmány szárítására nyújtott támogatás teljes összegéből áll.
      
      35.      A Bizottság szerint nincs jelentősége annak, hogy ugyanazt az összegű támogatást nyújtják a szárított takarmány szállítására
         és a zöldtakarmány szárítására, mivel a gazdasági cél mindkét esetben ugyanaz: a szárított takarmány Közösségen belüli elegendő
         termelésének a vevők számára elfogadható áron történő biztosítása. Ezért ésszerű, hogy mindkét esetben ugyanolyan összegű
         támogatást nyújtsanak, és hogy az ilyen támogatás adóköteles legyen.
      
      36.      Nem zárja ki a támogatás és az ár közötti közvetlen kapcsolatot az a szabály sem, amely szerint az LGM meghaladásának esetén
         a támogatás összegét ki kell igazítani.(17) A támogatás célja a szárított takarmány termelésének támogatása. Ha igaz az, hogy az LGM korlátozza a támogatás hatását,
         akkor az is igaz, hogy az LGM közvetlenül kihat az árra. 
      
      37.      Ugyanígy nincs jelentősége annak sem, hogy a támogatás kifizetése nem része a feldolgozóvállalkozás és a vevő között kötött,
         a szárított takarmányról szóló adásvételi szerződésnek. A közpénzből nyújtott támogatásokat az illetékes hatóságok nyújtják
         a kedvezményezetteknek a közjog szabályai szerint. Jellegükből adódóan a támogatások nem részei a felek által – magánjogi
         jogviszonyban – megállapított értékesítési feltételeknek.
      
      38.      A Bizottság számára a fenti elemzés alátámasztja azt, hogy a támogatás és az ár között közvetlen kapcsolat van. Ebből következik,
         hogy a támogatást be kell vonni az adóalapba. A Bizottság szerint ezt az álláspontot megerősíti az Office des produits wallons
         ügyben hozott ítélet.(18)
      
      B –    B –   A tagállamok észrevételei
      39.      A tagállamok vitatják, hogy a feldolgozóvállalkozás lehetne a támogatás egyetlen kedvezményezettje. A 603/95 rendelet 11. cikkének
         (2) bekezdéséből kitűnik, hogy a termelők által szállított takarmányok feldolgozására kötött bérmunkaszerződések esetében
         a szerződések alapján a feldolgozott mennyiségért kapott támogatás termelők részére történő kifizetése a feldolgozóvállalkozások
         kötelezettsége. E rendelkezések a termelőt a nyújtott támogatás kedvezményezettjének tekintik, és így a feldolgozóvállalkozás
         – a Bizottság véleményével ellentétben – nem az egyetlen jogi értelemben vett kedvezményezett.
      
      40.      A 603/95 rendelet 9. cikke rögzíti, hogy a támogatást csak a takarmányt feldolgozó vállalkozás kapja meg. Ugyanakkor ennek
         a rendelkezésnek az egyetlen célja az adminisztratív eljárás egyszerűsítése. A feldolgozóvállalkozás csak közreműködőként
         vesz részt, és – amennyiben a takarmányt feldolgozza a termelők javára – nem jogosult a támogatás megtartására.
      
      41.      A tagállamok szerint fontos, hogy kik a támogatás kedvezményezettjei, mivel az e kérdésre adott válasz lehetővé teszi annak
         meghatározását, hogy vajon van-e közvetlen kapcsolat a támogatás és az ár között.(19)
      
      42.      A tagállamok szerint a 603/95 rendelet egyáltalán nem mondja ki, hogy a támogatásnak a csökkentett ár révén kell hasznot hajtania
         a szárított takarmány vevőjének.(20) Éppen ezért a támogatás nincs hatással a szárított takarmány árára, viszont kihat a zöldtakarmányéra, amelynek termelői magasabb
         árat kérhetnek. A termelők által szállított takarmányok feldolgozására kötött bérmunkaszerződések esetében maguk a termelők
         azok, akik közvetlenül hasznot húznak a támogatásból. Ez esetben a feldolgozóvállalkozások a már megkapott (és visszafizetett)
         támogatást nem építhetik be a zöldtakarmány szárítási árába. A támogatás célja tehát a termelési költségek csökkentése.
      
      43.      A tagállamok további érveket sorolnak fel annak alátámasztására, hogy álláspontjuk szerint miért nincs közvetlen kapcsolat
         a támogatás és a szárított takarmány eladási ára között.
      
      –        A támogatásra való jogosultság akkor keletkezik, amikor a takarmány elhagyta a feldolgozóvállalkozást, és a minőségére vonatkozó
         különböző követelmények teljesültek. A támogatás nyújtása nem függ attól, hogy adóköteles tevékenységet végeztek-e (a szárított
         takarmány értékesítése a vevőnek).
      
      –        A támogatáson keresztül a Közösségnek az a célja, hogy biztosítsa a rendszeres szállítást a feldolgozóvállalkozások számára,
         valamint a termelőknek meghatározott szintű jövedelmet biztosítson; nem pedig az, hogy a szárított takarmány a vevők számára
         elfogadható áron legyen értékesítve. 
      
      –        A támogatást annak a szárított takarmánynak a mennyisége alapján számítják ki, amely elhagyta a vállalkozást. Az ár, amelyet
         a feldolgozóvállalkozás a szárított takarmányért kap, a piaci árral együtt ingadozik, a támogatás azonban állandó marad.
      
      –        A szárított takarmány és a feldolgozott zöldtakarmány értékesítéséért járó támogatás összege megegyezik, annak ellenére, hogy
         a két tevékenység költsége eltérő.
      
      –        A 603/95 rendelet meghatározza a nyújtandó támogatás maximális mértékét. A tagállamok úgy érvelnek, hogy az ilyen felső határ
         kizár minden közvetlen kapcsolatot a támogatás és az ár között, mivel a nyújtandó támogatás végső összege nem határozható
         meg akkor, amikor az adókötelezettséget keletkeztető tény bekövetkezik.(21)
      
      44.      A tárgyaláson a finn kormány kifejtette, miért tekinti úgy, hogy nincs közvetlen kapcsolat a támogatás és az ár között. A
         Bizottsághoz hasonlóan rámutat arra, hogy a támogatás lehetővé teszi, hogy a feldolgozóvállalkozások a világpiaci áron értékesítsék
         a szárított takarmányt. Ha – a támogatás hiányában – a termelési költségek növekedése miatt a finn feldolgozóvállalkozásoknak
         többet kellene felszámítaniuk, a takarmány vevői a világáron értékesítő versenytárs vállalkozásoktól vásárolnának. Ezért a
         finn feldolgozóvállalkozások nem követelhetnek magasabb árakat. Mivel a feldolgozóvállalkozások olyan áron adják el a takarmányukat,
         amely támogatástól függetlenül ugyanaz marad, csak közvetett kapcsolat lehet a termék ára és a támogatás között. A támogatás
         semmilyen tényleges hatást nem gyakorol a piaci árra, csupán ellensúlyozza a magas termelési költségeket.
      
      V –    Elemzés
      A –    A –    Általános rész
      45.      A kérdéses szabályozás jogalkotási előzményét figyelembe véve abból a feltételezésből indulok ki, hogy a támogatások megadóztatása
         kivételes eset.
      
      46.      Ez csak akkor fordul elő, ha a támogatás az „[…] értékesítés árával közvetlenül összefügg”, azaz bevonják a hatodik HÉA-irányelv
         11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában meghatározott adóalapba. A többi támogatást – jellegüktől függetlenül – nem
         vonják be az adóalapba, és így azok a hatodik HÉA-irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja szerint nem adókötelesek.
         Ha ez nem így lenne, akkor a HÉA-t a támogatás más formáira – például a befektetési támogatások vagy a működési támogatások
         – vetnék ki, és ez nem lenne összhangban a HÉA rendszerével.
      
      47.      A következőkben kifejtendők értelmében a hatodik HÉA-irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja nem írja elő a
         HÉA takarmányágazatban nyújtott támogatásra történő kivetését. A támogatás két okból nem adóköteles. Elsősorban azért, mert
         a szóban forgó támogatás megadóztatásával nem lehet biztosítani a HÉA-rendszer semlegességét. Másodsorban pedig azért, mert
         nincs meg a szükséges kapcsolat a támogatás és az eladási ár között.
      
      48.      Támogatás megadóztatásának funkcionális érvekkel való igazolása egyébként az elemzés során nem állja meg a helyét. A hatóság
         tulajdonképpen egyik kezével bizonyos százalékát visszaveszi annak, amit a másikkal adott(22); ez csak akkor lenne igazolható, ha a HÉA kivetése nélkül nem megfelelő eredményre jutnánk. Ez a helyzet merülhet fel, ha
         egy – az ügyletek alacsonyabb árában közvetlenül és teljes mértékben tükrözödő – nem adóköteles támogatás az adóbevétel csökkenésével
         jár. Amennyiben a támogatás oly módon befolyásolja jelentősen az ügyletek árát, hogy a termék ára alacsonyabb, a kiesett adóbevételt
         a támogatás megadóztatásával lehet kiegyenlíteni. A HÉA támogatásra történő kivetése biztosítja, hogy az adóhozam ugyanazon
         a szinten maradjon, mintha semmiféle támogatást nem nyújtottak volna. 
      
      B –    B –   Előzetes észrevétel
      49.      Általában nem logikus a HÉA-t támogatásra kivetni, ha a végső fogyasztó és a támogatás kedvezményezettje nem ugyanaz. A közös
         hozzáadottértékadó-rendszer egy fogyasztási adót hozott létre, ebből következően az adóköteles személy felszámította és megfizette
         az adót az általa értékesített termékek vagy az általa nyújtott szolgáltatások után. Ez az érték szubjektív érték, mivel a
         termékek vagy szolgáltatások adóalapja a ténylegesen kapott ellenérték, és nem az objektív kritériumok szerint becsült érték.
         A Bíróság ezt mondta ki a Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats ügyben hozott ítéletében.(23)
      
      50.      Ha az adóköteles személy az érintett ügyletek árához közvetlenül kapcsolódó támogatást kap, a hatodik HÉA-irányelv 11. cikke
         A. része (1) bekezdésének a) pontjának megfelelően adót kell fizetnie. Már korábban kifejtettem a 14. pontban, hogy a közös
         hozzáadottértékadó-rendszer alapelve értelmében az adókötelezettséget ténylegesen a lánc végén lévő végső fogyasztó viseli.
         Ezért az adóköteles személynek, aki a kapott támogatás után adót fizetett, képesnek kell lennie arra, hogy ezt az adót áthárítsa
         a végső fogyasztóra.
      
      51.      Ítéletek sorozatában, kezdve a Rompelman ítélettel(24), a Bíróság megállapította, hogy a levonás célja az, hogy a vállalkozót teljesen mentesítse a fizetendő HÉA, illetve a gazdasági
         tevékenysége során fizetett HÉA alól. Mivel a vállalkozó gazdasági tevékenység keretében kapta a támogatást és fizette meg
         a HÉA-t, lehetővé kell tenni, hogy az adót a végső fogyasztóra hárítsa át. Kizárólag így lehet tiszteletben tartani a hozzáadottérték-adó
         teljes semlegességének alapelvét.
      
      52.      Ugyanakkor, ha a HÉA-t a kapott támogatás után kell megfizetni, ezen alapelv alkalmazásának következményeként az adót a végső
         fogyasztó fogja megfizetni a ténylegesen kapott ellenszolgáltatás szubjektív értéke után, azaz a támogatás után fizetett adóval
         növelt – a támogatás árcsökkentő hatására tekintettel meghatározott – tényleges érték után. Így annak az adónak az összegét,
         amelyet az adóhatóság a támogatásnak az ellenszolgáltatás szubjektív értékére gyakorolt negatív befolyása miatt veszít el,
         kiegyenlíti a támogatás összegének megadóztatása. Eltérünk ugyanakkor attól a Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats ítéletben(25) lefektetett elvtől, miszerint az adóalapot a ténylegesen kapott ellenszolgáltatás alapján határozzák meg.
      
      53.      Emiatt a hatodik HÉA-irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontját a közös hozzáadottértékadó-rendszer általános
         alapelvei alóli kivételként kell értelmezni. Ezt a kivételt megszorítóan és szigorúan kell értelmezni és alkalmazni.
      
      54.      A megszorító értelmezés azt feltételezi, hogy az adót csak az ügylet árában közvetlenül megjelenő támogatásokra lehet kivetni.
         Az Office des produits wallons ügyben hozott ítéletében(26) a Bíróság iránymutatást adott e tekintetben, amelyre a lenti 71–76. pontban térek ki részletesebben.
      
      55.      A szigorú értelmezés azt feltételezi, hogy a nyújtott támogatást csak annyira adóztatják meg, amennyire az az ügylet árában
         megjelenik. Ha ugyanis az árcsökkentő támogatást teljes egészében megadóztatják, de a támogatás csak részben hat ki a végső
         fogyasztó által fizetett árra, akkor az illetékes adóhatóság az adó beszedésével többet nyer, mint amennyit a támogatás miatt
         veszít. Az ilyen túlfizetés ellentétben áll a hatodik HÉA-irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjával létrehozott
         kivételek szabályozásával, amelynek egyetlen célja a támogatás eredményeként ténylegesen elvesztett adó kiegyenlítése. 
      
      56.      Ebben a helyzetben a végső fogyasztót túladóztatják, mivel egyrészt a – támogatásnak a végső árra vonatkozó, részlegesen meghosszabbított
         hatása miatt – növelt ellenszolgáltatás, másrészt a teljesen megadóztatott támogatás után is meg kell fizetnie a HÉA-t. Elvileg
         több HÉA-t kell fizetnie, mint amit akkor fizetne, ha semmiféle támogatás nem lenne.
      
      57.      Annak érdekében, hogy az említett adó – a hatodik HÉA-irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában meghatározott
         kivételeket beleértve – összhangban maradjon a rendszer logikájával, a HÉA támogatásokra történő kivetése előtt pontosan meg
         kell vizsgálni, hogy a támogatások a végső fogyasztási szakaszban tükröződnek-e a termék árában, és ha igen, milyen mértékben.
         Más szóval: az érintett adóhatóságoknak tudniuk kell bizonyítani, hogy a támogatás eredményeként csökkentek a HÉA-bevételek,
         továbbá adott esetben elfogadható módon meg kell tudniuk határozni a kiesett adó nagyságát. 
      
      C –    C –   A HÉA-rendszer semlegessége
      58.      A szárított takarmány termelése után nyújtott átalánytámogatások a 603/95 rendelet 9. cikke értelmében a zöldtakarmány szárított
         takarmánnyá történő feldolgozásához kapcsolódnak. Ahogy a 9. pontban röviden utaltam rá, három esetben nyújtható támogatás:
      
      –        ha integrált termesztésről van szó: a feldolgozóvállalkozás saját vagy tagjai termését dolgozza fel;
      –        ha a feldolgozóvállalkozás „bérmunkaszerződés” keretében tevékenykedik: a zöldtakarmányt a termelő javára dolgozza fel (szárítja),
         és azt követően küldi vissza neki;
      
      –        ha a feldolgozóvállalkozás megveszi a zöldtakarmányt a termelőtől, saját javára dolgozza fel, és azt követően értékesíti.
      59.      A Bizottság feltételezése az, hogy a három eset közül az elsőben nem vethető ki adó, mert a zöldtakarmány feldolgozása nem
         független gazdasági tevékenység. Integrált termesztés során nincs a HÉA alkalmazását eredményező termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás.
         Ezért a HÉA alkalmazása nem kapcsolható a zöldtakarmány száraz takarmánnyá történő feldolgozásához. Az alperesek hozzám hasonlóan
         egyetértenek ezzel az elemzéssel. Mivel sem termékértékesítésre, sem szolgáltatásnyújtásra nem került sor, semmilyen HÉA nem
         számítható fel.
      
      60.      A második esetben azonban véleménykülönbség van. A Bizottság szerint a támogatást azért fizetik a feldolgozóvállalkozásnak,
         hogy támogassák a termelőnek nyújtott szolgáltatást. Szerinte a feldolgozóvállalkozás a támogatás jogi értelemben vett kedvezményezettje,
         és az a tény, hogy a 603/95 rendelet rögzíti a támogatás termelőnek történő átengedését, pusztán azon gazdasági hatásoknak
         a leképezése, amelyeket a támogatás a termelési láncban eredményez. Tehát termelőnek nyújtott szolgáltatásról van szó, és
         ezért a nyújtott támogatás adóköteles.
      
      61.      Megerősítve ugyanakkor, hogy a támogatást a szolgáltatásnyújtás (azaz a feldolgozás) ösztönzése érdekében nyújtják a feldolgozóvállalkozásnak,
         a Bizottság megalapozatlan jogi vélelmet hoz létre.
      
      62.      A támogatást a feldolgozóvállalkozásokból már elszállított és a bizonyos minőségi feltételeknek megfelelő szárított takarmány
         tekintetében nyújtják.(27) A 603/95 rendelet 11. cikkének (2) bekezdése ugyanakkor rögzíti a feldolgozóvállalkozás azon kötelezettségét, hogy a termelőknek
         kifizesse a szerződés alapján a feldolgozott mennyiségekért kapott támogatást. Mivel maga a rendelet kifejezetten rögzíti,
         hogy a termelők a támogatás kedvezményezettjei, a feldolgozóvállalkozás maga nem lehet kedvezményezett. A vállalkozás kizárólag
         közvetítői szerepet tölt be: átadja a támogatást a termelőnek. Az a rendelkezés, amely szerint a szárított takarmányt el kell
         szállítani a feldolgozóvállalkozásból ahhoz, hogy jogosult legyen a támogatásra, alátámasztja ezt az állítást. Sőt mi több:
         a rendelet nem tartalmaz rendelkezést arra nézve, hogy a támogatást a takarmány feldolgozásában megnyilvánuló szolgáltatásnyújtás
         után nyújtják. Ahogy az a korábbiakban az általam megállapítottakból kitűnik, a támogatást valójában a termelési költségek
         mérséklése érdekében nyújtják a termelőnek. A Bizottság által javasolt jogi vélelemnek a 603/95 rendeletben nincs alapja.
         Ezért a vélelem nem elfogadható.
      
      63.      Hozzátenném, hogy a közös hozzáadottértékadó-rendszer működéséről szóló második jelentésében(28) maga a Bizottság állapította meg, hogy a támogatást csak akkor kell bevonni az adóalapba, ha a támogatást a termék értékesítőjének
         vagy a szolgáltatás nyújtójának fizetik ki. Jelen esetben a 603/95 rendelettel előírt támogatás az eredeti termelőhöz kerül
         vissza, és nem a feldolgozóvállalkozáshoz. A támogatást egyébként nem azért fizetik ki a támogatott termelőnek, hogy a támogatás
         lehetővé tegye valamely jól meghatározott termék értékesítését vagy jól meghatározott szolgáltatás nyújtását, hanem hogy a
         neki nyújtott szolgáltatást követően mérsékeljék a termelési költségeit.
      
      64.      A közösségi jogalkotó azt is választhatta volna, hogy a takarmány feldolgozásának érdekében a feldolgozóvállalkozásnak nyújt
         támogatást. A teljes támogatás kedvezményezettje ebben az esetben teljes egészében a feldolgozóvállalkozás lett volna. Ugyanakkor
         az 1117/78 rendelet preambulumbekezdéseiből kitűnik, hogy a közösségi jogalkotó a támogatást kifejezetten a zöldtakarmány
         termelésének elősegítése érdekében kívánta nyújtani.
      
      65.      Ebből következően a Bizottság nem tarthatja fenn, hogy a takarmányfeldolgozás ösztönzése végett nyújtanak támogatást a feldolgozóvállalkozásnak.
         Ezért nem tarthatja fenn azon állítását sem, amely szerint a támogatás a feldolgozóvállalkozásnál adóztatható.
      
      66.      Végül: a harmadik esetben úgy tűnik, hogy a támogatás a hatodik HÉA-irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja
         alapján adóztatható. A feldolgozóvállalkozás feldolgozza az elsődleges termelőktől vásárolt zöldtakarmányt, és ezt követően
         szárított takarmányként eladja harmadik személyeknek, akik valamilyen ellenértéket fizetnek érte. A feldolgozóvállalkozás
         egyébként támogatást kap, amely az eladás során megjelenő alacsonyabb eladási árakban érzékeltetheti hatását. 
      
      67.      Itt azonnal meg kell jegyezni, hogy nem nagyon valószínű, hogy a támogatás a szárított zöldtakarmány alacsonyabb eladási áraként
         érezteti hatását. A valóságban a támogatás elsődleges hatása a zöldtakarmány magasabb vételárában jelentkezik az elsődleges
         termelőnél. Ha a feldolgozóvállalkozás magasabb vételár formájában nem juttatja vissza a támogatás jelentős részét az elsődleges
         termelőknek, ez utóbbiak bérmunkaszerződés keretében feldolgozóvállalkozással száríttathatják termékeiket azért, hogy ők részesülhessenek
         a támogatásban. Ez az eredmény egyébként a 603/95 rendelet hatályából és rendszeréből következik, amely rendeletnek célja
         – a termelési lánc megszervezési módjától függetlenül – a szárított takarmány termelésének elősegítése. 
      
      68.      Ha a Bizottság érvelésének eredményét összevetjük a 603/95 rendelet hatályával és rendszerével, azt az elfogadhatatlan eredményt
         kapjuk, hogy a termelési lánc szervezése szempontjából a támogatás egyik esetben nem adóköteles, a másik kettőben igen, annak
         ellenére, hogy a támogatás célja minden esetben ugyanaz, nevezetesen a takarmány termelésének a termelési eljárás pénzügyi
         támogatásával történő ösztönzése. Sőt mi több: ahogy már kifejtettem, a második esetben a feldolgozóvállalkozás ténybeli és
         jogi helyzetére tekintettel nem lehet HÉA-t kivetni. Csak a harmadik esetben képzelhető el, hogy a támogatás adóztatható.
         Ugyanakkor ennek éreztetnie kellene hatását az eladási árban. Már utaltam rá, hogy egy ilyen következmény nem valószínű, és
         teljesen figyelmen kívül hagyja azt a tényt, hogy a feldolgozóvállalkozásnak fizetett támogatásnak nem az a célja, hogy az
         ár mérséklésével megkönnyítése a feldolgozott termék értékesítését, hanem – éppen ellenkezőleg – arra szolgál, hogy a feldolgozóvállalkozás
         képes legyen magasabb árat fizetni az elsődleges termelőnek.
      
      69.      Hasonlóan elfogadhatatlan eredményre jutunk, ha a közös hozzáadottértékadó-rendszer keretében vizsgáljuk a Bizottság javaslatát.
         A Bizottság érveléséből következik, hogy a szárított takarmány termelése utáni támogatás adóztatása eltérő attól függően,
         hogy a termelési láncban hol történik a feldolgozás. Ez az érvelés sérti a semlegesség alapelvét, azaz a rendszer központi
         alapelvét, amely szerint a végső fogyasztási szakaszban a HÉA összegének – a fogyasztási lánc kapcsolódási pontjainak számától
         függetlenül – ugyanannyinak kell lennie. Már egyedül ezen okból kifolyólag is a Bizottság kérelmét el kell utasítani.
      
      D –    D –   A támogatás és a termék eladási ára közötti kapcsolat fennállásának szükségessége
      70.      A Bizottság közös hozzáadottértékadó-rendszer működéséről szóló második jelentéséből(29) kitűnik, hogy a támogatásnak az ellenértéket vagy az ellenérték részét kell képeznie. Ugyanakkor az Office des produits wallons
         ügyben hozott ítéletben(30) a Bíróság az „értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatások” fogalmát tágan értelmezte. 
      
      71.      Ebben az ügyben az volt a jogvita tárgya, hogy a Région wallonne által az ASBL Office des produits wallons számára a helyi
         termékek reklámozása és értékesítése után fizetett támogatás a HÉA tárgyát képezi-e, vagy sem. Pontosabban: a jogvita tárgya
         az volt, hogy vajon ki kell-e vetni a HÉA-t a nem közvetlenül a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás után kifizetett
         olyan működési támogatásokra, amelyek a termékek és a szolgáltatások alacsonyabb áron történő hozzájutásához vezethetnek.
         A Bíróság számos iránymutatást adott a kérdés megválaszolása érdekében. 
      
      72.      Először: a támogatást kifejezetten a támogatott testület számára kell kifizetni azért, hogy az bizonyos termékeket értékesítsen,
         vagy bizonyos szolgáltatásokat nyújtson. Csak ebben az esetben tekinthető a támogatás úgy, hogy az a termékértékesítés és
         a szolgáltatásnyújtás ellenértékét képezi, és ezért adóköteles.(31)
      
      73.      Másodszor: a termékek vagy szolgáltatások árát alapvetően legkésőbb az adókötelezettséget keletkeztető tény bekövetkezése
         idején kell meghatározni.
      
      74.      Harmadszor: meg kell állapítani, hogy a támogatás nyújtójának a támogatás folyósítására tett kötelezettségvállalásának lényegi
         elemét képezi a kedvezményezettnek a támogatásból való részesedése iránti joga, amint ez utóbbi adóköteles értékesítést teljesít.
         A támogatás és az ár közötti kapcsolatnak világosan ki kell tűnnie az – ellenérték megfizetését eredményező – körülmények
         esetről esetre történő elemzését követően. Ugyanakkor nem szükséges, hogy a termékek vagy szolgáltatások ára – vagy az ár
         egy része – meghatározott legyen. Elegendő, ha az ár meghatározható.
      
      75.      A Bíróság tágabb értelmezése azon az állásponton alapul, hogy a támogatásnak ármérséklő hatással kell bírnia. A Bíróság megállapította:
         „Az átvevő vagy a címzett által fizetett árat oly módon kell meghatározni, hogy az arányosan csökkenjen a termék átadója vagy
         a szolgáltatás nyújtója részére adott támogatással, amely így az általuk követelt ár meghatározásának elemét képezi.”(32)
      
      76.      Ahogy az a bevezető észrevételeimből kitűnik, úgy vélem, hogy az „értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatások” fogalmát
         oly módon kell értelmezni, hogy a nyújtott támogatásokra csak annyiban lehet adót kivetni, amennyiben azok kifejeződnek az
         ügyletek árában. A 11. cikk A. része (1) bekezdésének a) pontja szerinti korlátozott kivétel értelmében a HÉA-nak a támogatásokra
         történő kivetése előtt figyelmesen meg kell vizsgálni, hogy a támogatások tükröződnek-e a végső fogyasztási szakasz árában,
         és ha igen, milyen mértékben.
      
      77.      A 4–12. pontban ismertetett rendeletekből kitűnik, hogy az átalánytámogatás nyújtásának célja a zöldtakarmány termelésének
         ösztönzése. A takarmányágazatnak nyújtott e támogatás termelési támogatásnak minősíthető. Az ártámogatástól eltérően a termelési
         támogatásnak nem célja, hogy közvetlen hatással legyen az eladási árra.(33) A támogatást a feldolgozott takarmány mennyisége alapján, és nem a szolgáltatáshoz történő hozzájárulásként nyújtják. Igaz,
         hogy a támogatás meghatározott termelési mennyiségre korlátozódik, de ez nem változtat azon a tényen, hogy célja a takarmány
         Közösségen belüli termelésének ösztönzése azáltal, hogy a termelőknél csökkenti a termelési költségeket.
      
      78.      A szárított takarmány termelése után nyújtott támogatás – jelen indítvány 4–12. pontjában leírt – jogi rendszeréből kitűnik,
         hogy a takarmány termelése nem érte el a keresletet, mivel akkoriban a termelési költségek a Közösségben túlságosan magasak
         voltak ahhoz, hogy a takarmányt az akkori világpiaci áron értékesíthessék.
      
      79.      A termelési költségeket csökkentő átalánytámogatásnak köszönhetően a közösségi termelők a (világ)piaci ár tekintetében megtérülő
         módon termelhettek. Ezt bizonyítja a közösségi zöldtakarmánypiac közös piaci részesedésének gyors növekedése is. Ez a fejlődés
         még a közösségi jogalkotót is arra késztette, hogy a túltermelés elkerülése érdekében korlátozza a támogatott termelés mennyiségét.
      
      80.      Így látható, hogy a támogatás hatással volt a Közösségben forgalmazott mennyiségre, azonban közvetlenül nem éreztette hatását
         a piaci árakra. A hatás hiánya a takarmány-(világ)piac jellegének köszönhető, amelyet – sok más mezőgazdasági termékhez hasonlóan
         – a kisméretű termékkínálók nagy száma jellemez. Ez utóbbiak egyéni piaci viselkedésükkel nem tudják a piacot befolyásolni.
         Az átalánytámogatásban részesülő egyéni termelők nem lesznek képesek arra, hogy a támogatást visszajuttassák a végső fogyasztónak.
         Számukra adott az uralkodó piaci ár. Termékeiket ezen az áron kell felajánlaniuk értékesítésre, akár kapnak támogatást, akár
         nem.
      
      81.      A támogatásnak az eladási árra gyakorolt hatása legfeljebb közvetett lehet. Vagyis ha a támogatással termelt takarmány összmennyisége
         olyan jelentős lenne, hogy a kínálat és a kereslet közötti arány jelentős világpiaci változásához vezetne, az letörné a világpiaci
         árat. Igen valószínűtlennek tartom ezt a lehetőséget, és semmi esetre sem tartom meghatározónak a Bizottság kérelmének megítélése
         szempontjából, mivel a támogatás soha nem fog teljesen hatást gyakorolni az eladási árra. Sőt mi több, pontosan e hatás elkerülése
         volt a cél, amely hatás egyébként – a támogatás adott maximális mennyiségének meghatározásával – még előnytelenebbé tette
         volna a termelési költségek és az eladási ár közötti kapcsolatot.
      
      82.      Ezt mind alátámasztja a 603/95 rendeletben leírt korlátozás módjának jellege. Megállapítható, hogy a termelők előleget kapnak
         az értékesítési időszakban, míg a végső elszámolásra csak ezen időszak végét követően kerül sor. Az ebből eredő bizonytalanság
         eleve valószínűtlenné teszi, hogy a termelők – még ha megtehetnék is – közvetlenül belefoglalnák az eladási áraikba ezt a
         termelési támogatást.
      
      83.      A Bizottság észrevételeiben megállapítja, hogy a szárított takarmány eladási árából kitűnik, hogy közvetlen ok-okozati kapcsolat
         van az ár és a nyújtott támogatás között, mivel a támogatás a feldolgozóvállalkozásoknak lehetővé teszi a szárított takarmány
         világpiaci áron történő forgalmazását. Támogatás nélkül az ár – a Bizottság szerint – magasabb lenne, tekintettel a feldolgozóvállalkozások
         jelentős termelési költségeire. 
      
      84.      Az elmondottakból következik, hogy a Bizottság álláspontja nem fogadható el. A 603/95 rendelet rendszerének célja nem a szárított
         takarmány árának, hanem a termelők termelési költségeinek oly módon történő befolyásolása, hogy a termelők piaci áron termelhessenek.
         A támogatás következményeként a Közösségben termelt mennyiség növekedése az akkori áron történő értékesítéshez vezetett. A
         támogatás hiánya nem a magasabb piaci árat, hanem egyszerűen kevesebb takarmány termelését eredményezte volna a Közösségben.
         A kínálat esetlegesen ebből adódó elégtelensége esetén – az 1978 előtti helyzethez hasonlóan – a világpiaci áron értékesítő,
         harmadik országbeli termelők pótolhatnák ezt a hiányt.
      
      85.      Következésképpen a Bizottság még a termelési támogatás és a szárított takarmány végső eladási ára közötti közvetlen ok-okozati
         kapcsolat kezdetét sem tudta kimutatni, és egyáltalán nem bizonyította azt sem, hogy a végső fogyasztó által fizetett árat
         milyen mértékben befolyásolja a támogatás, ahogy azt az 55–57. pontban leírt feltételnek megfelelően meg kellett volna tennie,
         amely feltétel célja – a 11. cikk A. része (1) bekezdése a) pontjának alkalmazása érdekében – annak kimutatása, hogy a végső
         fogyasztónál jelentkező árat milyen mértékben befolyásolta a támogatás.
      
      86.      A Bizottság kérelmét ezen okból kifolyólag is el kell utasítani. 
      VI – Végkövetkeztetések
      87.      A fentiek alapján javaslom, hogy a Bíróság:
      (a)      utasítsa el az Európai Közösségek Bizottságának az Olasz Köztársaság (C‑381/91. sz. ügy), a Finn Köztársaság (C‑495/01. sz.
         ügy), a Németországi Szövetségi Köztársaság (C‑144/02. sz. ügy) és a Svéd Királyság (C‑463/02. sz. ügy) elleni keresetét;
      
      (b)      az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a értelmében a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére;
      (c)      az eljárási szabályzat 69. cikkének 4. §‑ának megfelelően kötelezze a Finn Köztársaságot, a Svéd Királyságot és a Németországi
         Szövetési Köztársaságot, hogy mint beavatkozók maguk viseljék saját költségeiket.
      
      1  –	Eredeti nyelv: holland.
      
      2  –	HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.
      
      3  –	HL 1995. L 63., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 3. fejezet, 17. kötet, 177. o.
      
      4  –	Az Olasz Köztársaságot a Svéd Királyság és a Finn Köztársaság támogatja. A Finn Köztársaságot a Németországi Szövetségi
         Köztársaság és a Svéd Királyság támogatja. A Németországi Szövetségi Köztársaságot a Svéd Királyság és a Finn Köztársaság
         támogatja. A Svéd Királyságot a Finn Köztársaság támogatja.
      
      5  –	Az 1993. december 20-i 3496/93/EK bizottsági rendelettel (HL L 319., 17. o.) módosított, a szárított takarmány piacának
         közös szervezéséről szóló, 1978. május 22-i 1117/78/EGK tanácsi rendelet (HL L 142., 1. o.)
      
      6  –	Az 1989. április 27-i 1110/89/EGK tanácsi rendelettel (HL L 18., 1. o.) módosított, a szárított takarmány támogatási rendszeréről
         szóló, 1978. június 19-i 1417/78/EGK tanácsi rendelet (HL L 171., 1. o.)
      
      7  –	A szárított takarmány támogatási rendszere részletes alkalmazási szabályainak megállapításáról szóló, 1978. június 30-i
         1528/78/EGK bizottsági rendelet (HL L 179., 10. o.)
      
      8  –	A szárított takarmány piacának közös szervezéséről szóló 603/95/EK tanácsi rendelet végrehajtásának részletes alkalmazási
         szabályainak megállapításáról szóló, 1995. április 6‑i 785/95/EK bizottsági rendelet (HL L 79., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás
         3. fejezet, 17. kötet, 228. o.)
      
      9  –	A 603/95 rendelet 4. cikke rendelkezik a szárított takarmány legmagasabb mennyiségéről, amelyre támogatás nyújtható. A
         cikket a szárított takarmány piacának közös szervezéséről szóló 603/95/EK rendelet módosításáról szóló, 1995. június 9-i 1347/95/EK
         tanácsi rendelet módosította (HL L 131., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 3. fejezet, 17. kötet, 367. o.). A módosított szöveg
         a következő: „(1) Gazdasági évenkénti 4 412 400 tonnás legmagasabb garantált mennyiséget (LGM) állapítanak meg dehidratált
         takarmányra, amely után […] támogatás nyújtható.
      
      	[…]
      	(3) Gazdasági évenkénti 443 500 tonnás legmagasabb garantált mennyiséget (LGM) állapítanak meg a napon szárított takarmányra,
         amely után […] említett támogatás nyújtható.”
      
      10  –	A támogatás igénybevételéhez a feldolgozóvállalkozásnak át kell vennie a takarmányt a tagállamok illetékes hatóságai által
         jóváhagyott termelőktől, termelők csoportjaitól vagy vevőktől.
      
      11  –	A 603/95 rendelet 11. cikk (2) bekezdésének szövege a következő: „Abban az esetben, ha a 9. cikk c) pontjának 1. albekezdésében
         említett szerződések a termelők által szállított takarmány feldolgozására vonatkozó külön megrendeléses szerződések, akkor
         meghatározzák legalább azon területet, amelynek terményét le kell szállítani, valamint tartalmaznak egy, a feldolgozóvállalkozások
         kötelezettségeit megállapító záradékot, amely szerint kifizetik a termelőknek a 3. cikkben előírt azon támogatást, amelyet
         azok a szerződések alapján feldolgozott mennyiségekért kapnak.”
      
      12  –	„E rendelet alkalmazásában, a 2. cikk (1) bekezdésében meghatározott termékeket – a 603/95/EK rendelet 3. cikkében meghatározott
         támogatásra való jogosultság elnyerése érdekében – abban az esetben tekintik a feldolgozóvállalkozásból kiszállítottnak, ha:
         
      
      	a) változatlan állapotban szállítják el: 
      		— a feldolgozóvállalkozás területéről, 
      		— abban az esetben, ha a szárított takarmány a szóban forgó területen nem raktározható, az összes olyan, ezen kívül eső
         tárolóhelyről, amely – a tárolt takarmány ellenőrzésének szempontjából – megfelelő biztonságot jelent, és amelyet az illetékes
         hatóság előzetesen jóváhagyott, 
      
      		— mozgó szárítóberendezés esetén, azon berendezésből, amelyben a dehidratálást végzik és – ha a dehidratált takarmányt az
         azt szárító személy tárolja – az összes olyan tárolóhelyről, amely megfelel a második francia bekezdés feltételeinek; vagy
         
      
      	b) az a) pontban meghatározott területről vagy bármely tárolóhelyről – a 603/95/EK rendelet 1. cikkében előírtak, valamint
         a kötésre használtak kivételével – a feldolgozóvállalkozáson belül nyersanyagokkal összekeverve szállítják el, összetett takarmány
         előállítása céljából, és azok – a feldolgozóvállalkozásból való elszállításkor – a takarmányként történő piaci forgalmazás
         követelményeinek megfelelve hibátlan és forgalomképes minőségűek, valamint a következő jellemzőkkel bírnak: […].”
      
      13  –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1967. április 11‑i 67/227/EGK első tanácsi
         irányelv (HL 1967. 71., 1301. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3. o.)
      
      14  –	A később hivatkozott rendelkezések – eltérő megjelölés hiányában – a hatodik HÉA-irányelvben szerepelnek.
      
      15  –	A közös hozzáadottértékadó-rendszer működéséről szóló, az 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik HÉA-irányelv 34. cikke alapján
         a Tanács elé terjesztett első bizottsági jelentés (COM(83) 426 végleges, 1983. szeptember 14., 37. o.)
      
      16  –	A közös hozzáadottértékadó-rendszer működéséről szóló, az 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik HÉA-irányelv 34. cikke alapján
         a Tanács elé terjesztett második bizottsági jelentés (COM(88) 799 végleges, 1988. december 20., 26. o.)
      
      17  –	A 603/95 rendelet harmadik preambulumbekezdéséből világos, hogy e szabály célja a közösségi szárított takarmány termelés
         korlátozása.
      
      18  –	A C‑184/00. sz. ügyben 2001. november 22-én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑9115. o.).
      
      19  –	Lásd szintén a (18. lábjegyzetben hivatkozott) Office des produits wallons ügyben hozott ítélet  14. pontját: „A kérdést
         előterjesztő bíróság feladata a támogatás és a szóban forgó termékek vagy szolgáltatások közötti közvetlen kapcsolat létrehozása.
         Ehhez először is meg kell győződni arról, hogy a termék átvevői vagy a szolgáltatás címzettjei hasznot húznak az a jogosult
         által szerzett támogatásból. Az átvevő vagy a címzett által fizetett árat oly módon kell meghatározni, hogy az arányosan csökkenjen
         a termék átadója vagy a szolgáltatás nyújtója részére adott támogatással, amely így az általuk követelt ár meghatározásának
         elemét képezi.”
      
      20  –	Lásd szintén a 603/95 rendelet tizenegyedik és tizenkettedik preambulumbekezdését: 
      
      	„mivel – azzal a céllal, hogy a feldolgozóknak zöldtakarmánnyal való rendszeres ellátását ösztönözzék, valamint, hogy a termelők
         számára lehetővé tegyék, hogy a támogatási program előnyeit élvezhessék – a támogatás megítélésének, bizonyos esetekben, feltétele
         a termelők és a feldolgozóvállalkozások közötti szerződések megkötése; 
      
      	mivel a szerződéseknek egyrészről biztosítaniuk kell a feldolgozóvállalkozások rendszeres ellátását, másrészről, lehetővé
         kell tenniük, hogy a termelők élvezzék a támogatás előnyeit; mivel, ennélfogva, elő kell írni, hogy a szerződések tartalmazzanak
         bizonyos információkat”.
      
      21  –	A tagállamok szerint a (18. lábjegyzetben hivatkozott) Office des produits wallons ügyben hozott ítélet 13. pontja megerősítette
         ezt a nézetet.
      
      22  –	Lásd szintén Jacobs főtanácsnoknak a C‑384/95. sz., Landboden-Agrardienste kontra Finanzamt Calau ügyben ismertetett indítványának
         (EBHT 1997., I‑7387. o.) 12. és 13. pontját.
      
      23  –	A C‑154/80. sz. ügyben 1981. február 5-én hozott ítélet (EBHT 1981., 445. o.). Ebben az ítéletben egy szövetkezeti társaság
         burgonyaraktárárat működtetett; a társaság tagjai évente raktározási díjat fizettek a használatért. Bizonyos években a társaság
         úgy döntött, hogy nem szabja ki a díjat, mivel a szövetkezetnek előnyös ingatlanügyletből már rendelkezésére állt a működéshez
         elegendő pénzeszköz. Minthogy nem szabtak ki díjat, a szövetkezet üzletrészeinek értéke csökkent, amely hatással volt a tagok
         vagyoni helyzetére is. Az a kérdés merült fel, hogy a szövetkezeti tagok üzletrészeiben bekövetkező értékcsökkenés a második
         irányelv 8. cikkének értelmében szolgáltatási (a burgonya raktározásáért járó) ellenértéknek tekinthető-e. A Bíróság megállapította,
         hogy nem, mert a nyújtott raktározási szolgáltatásért ténylegesen semmilyen pénzösszeget vagy ellenszolgáltatást nem kaptak.
         
      
      24  –	Lásd különösen a C‑268/83. sz. Rompelman-ügyben 1985. február 14-én hozott ítélet (EBHT 1985., 655. o.) 19. pontját; a
         C‑37/95. sz., Ghent Coal Terminal ügyben 1998. január 15‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1. o.) 15. pontját; a C‑110/98–C‑147/98.
         sz., Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben 2000. március 21-én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑1577. o.) 44. pontját, valamint
         a C‑98/98. sz., Midland Bank ügyben 2000. június 8-án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4177. o.) 19. pontját.
      
      25  –	Hivatkozás a 23. lábjegyzetben.
      
      26  –	Hivatkozás a 18. lábjegyzetben. 
      
      27  –	A 603/95 rendelet 8. cikke.
      
      28  –	Lásd a 16. lábjegyzetet. 
      
      29  –	Lásd a 16. lábjegyzetet. 
      
      30  –	Hivatkozás a 18. lábjegyzetben. 
      
      31  –	Megjegyzendő, hogy a hatodik HÉA-irányelv 11. cikke A. részében hivatkozott értékesítések nem a támogatást nyújtó hatóság
         javára lebonyolított értékesítések. A 11. cikk A. része három fél részvételével – a támogatást nyújtó hatóság, az azt átvevő
         testület és a támogatott létesítmény által értékesített termék vevője vagy a nyújtott szolgáltatás kedvezményezettje – kapcsolatos
         eseteket szabályoz.
      
      32  –	„A kérdést előterjesztő bíróság feladata a támogatás és a szóban forgó termékek vagy szolgáltatások közötti közvetlen
         kapcsolat létrehozása. Ehhez először arról is meg kell győződni, hogy a termék átvevői vagy a szolgáltatás címzettjei hasznot
         húznak a jogosult által szerzett támogatásból. Az átvevő vagy a címzett által fizetett árat oly módon kell meghatározni, hogy
         az arányosan csökkenjen a termék átadója vagy a szolgáltatás nyújtója részére adott támogatással, amely így az általuk követelt
         ár meghatározásának elemét képezi. Ellenőrizni kell tehát, hogy a támogatás kifizetése ténylegesen lehetővé teszi-e az átadó
         vagy a szolgáltatást nyújtó számára a termék vagy a szolgáltatás olyan áron történő értékesítését, illetve nyújtását, amely
         alacsonyabb annál, mint amit az átadó vagy a szolgáltatást nyújtó támogatás hiányában követelne.”
      
      33  –	A támogatási rendszerek más fajtáit is megkülönböztethetjük, mint például működési támogatások, jövedelemtámogatások és
         befektetési támogatások. A jövedelemtámogatásra példa az 1117/78 rendelet. E rendelet alapján kiegészítő támogatást nyújtottak
         a termelési költségek kiegyenlítésére, valamint a harmadik országokkal szembeni versenyképesség növelésére. A támogatás összegét
         a szárított takarmány világpiaci ára és az e célra meghatározandó irányár közötti különbözet százalékaként határozták meg.
         E támogatások közös jellemzője az, hogy nincsenek közvetlen kapcsolatban a termék árával.