CELEX: 62018CC0547
Language: lv
Date: 2019-11-14
Title: Ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumi, 2019. gada 14. novembris.#Dong Yang Electronics Sp. z o.o. pret Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.#Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 44. pants – Īstenošanas regula (ES) Nr. 282/2011 – 11. panta 1. punkts – Pakalpojumu sniegšana – Nodokļu piesaistes vieta – “Pastāvīgās iestādes” jēdziens – PVN maksātājs – Trešās valsts sabiedrības meitasuzņēmums, kas atrodas kādā dalībvalstī.#Lieta C-547/18.

ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
   SECINĀJUMI,
   sniegti 2019. gada 14. novembrī (
         1
      )
   
      Lieta C‑547/18
   
   
      Dong Yang Electronics Sp. z o.o.
   
   pret
   
      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu
   
   
      (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā, Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
   
   Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesības – Pievienotās vērtības nodoklis – Pakalpojumi – Pakalpojuma sniegšanas vieta – Pastāvīgās iestādes jēdziens Pievienotās vērtības nodokļa direktīvas 2006/112/EK 44. panta izpratnē – Mātesuzņēmuma ar juridisko adresi trešajā valstī meitasuzņēmums (ar juridisko adresi dalībvalstī)
   
      I. Ievads
   
   
            1.
         
         
            Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesai tiek uzdots jautājums par to, kur atbilstoši pievienotās vērtības nodokļa tiesībām nosakāma pakalpojumu sniegšanas vieta. Pamatojoties uz to, tiek noteikts, kurai valstij ir tiesības uzlikt nodokli.
         
      
            2.
         
         
            Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā ir Korejas sabiedrības pasūtījums Polijas uzņēmumam par montāžas pakalpojumu veikšanu. Tā kā šis pasūtījums tika izpildīts, piesaistot Korejas pasūtītāja meitasuzņēmumu Polijā, strīds ir par to, vai pakalpojums ir sniegts Korejas pasūtītājam vai Polijas meitasuzņēmumam kā pasūtītāja pastāvīgai iestādei. Ja atbilde ir apstiprinoša attiecībā uz pēdējo pieņēmumu, tad pakalpojumu sniegšanas vieta būtu Polija un būtu piemērojams Polijas pievienotās vērtības nodoklis, kuru tad izpildītājam būtu bijis jāiekasē un jāiemaksā valsts kasē. Tas nav noticis.
         
      
            3.
         
         
            Šeit ir jāuzsver, ka šajā gadījumā runa ir “tikai” par pareizu pievienotās vērtības nodokļa piemērošanu, nevis par (Polijas) iekasētā nodokļa apjomu. Ja pakalpojumi tiktu sniegti pastāvīgai iestādei Polijā, Korejas pasūtītājs viennozīmīgi varētu atskatīt priekšnodokli šī pievienotās vērtības nodokļa apmērā. Proti, saražotās preces no Polijas tika realizētas Eiropas tirgū un ir apliekamas ar nodokli. Tā vai citādi pievienotās vērtības nodoklis neradītu slogu ne Korejas pasūtītājam, nedz arī tas palielinātu Polijā maksājamo nodokļu summu.
         
      
            4.
         
         
            Tomēr jautājums ir būtisks, jo izpildītājam Polijā ir jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis vai arī tas no nodokļa var tikt atbrīvots atkarībā no tā, vai meitasuzņēmums var vai nevar tikt uzskatīts par mātesuzņēmuma pastāvīgo iestādi. Izpildītājam šis jautājums var būt izšķirošs gadījumā, ja tam neizdodas no sava līgumpartnera vēl a posteriori iekasēt apgrozījuma nodokli.
         
      
            5.
         
         
            Kaut arī Tiesa jau iepriekš vairākkārt ir norādījusi, kuros gadījumos ir runa par pastāvīgu iestādi pievienotās vērtības nodokļa tiesību izpratnē, tomēr viennozīmīgs skaidrojums par to, kad meitasuzņēmums ir uzskatāms par mātesuzņēmuma pastāvīgu iestādi, nav atrodams. Spriedumā DFDS (
                  2
               ) Tiesa iesākumā sliecās arī meitasuzņēmumu uzskatīt par pastāvīgu iestādi. Spriedumā Daimler (
                  3
               ) tā tomēr norobežojās no šīs nostājas. Visbeidzot Welmory (
                  4
               ) lietā tā atbildi nesniedza. Tagad Tiesai šis jautājums ir jāizlemj viennozīmīgi.
         
      
      II. Atbilstošās tiesību normas
   
   
      
         A.
       
         Savienības tiesības
      
   
   
            6.
         
         
            Atbilstošais Savienības tiesiskais regulējums šajā lietā ir Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
                  5
               ) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
         
      
            7.
         
         
            PVN direktīvas (
                  6
               ) 44. pantā ir noteikts:
            “Pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Tomēr, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātāja pastāvīgās iestādes vietā, kas nav viņa saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas šī pastāvīgā iestāde. Ja šādas saimnieciskās darbības pastāvīgās vietas vai pastāvīgas iestādes vietas nav, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur nodokļa maksātājam, kas saņem šos pakalpojumus, ir pastāvīgā adrese vai parastā uzturēšanās vieta.”
         
      
            8.
         
         
            Attiecībā uz PVN direktīvas 44. panta otrā teikuma interpretāciju Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “Īstenošanas regula”) (
                  7
               ), 11. panta 1. punktā ir noteikts:
            “Piemērojot Direktīvas 2006/112/EK 44. pantu, “pastāvīgās iestādes vieta” ir jebkura vieta, kas nav šīs regulas 10. pantā minētā saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, ko raksturo pietiekama pastāvības pakāpe un piemērota struktūra cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā, kas tai ļauj saņemt un izmantot pakalpojumus, kuri sniegti tās pašas vajadzībām.”
         
      
            9.
         
         
            Īstenošanas regulas 21. pantā ir sniegts šāds precizējums par nodokļa uzlikšanu nodokļa maksātāja juridiskās adreses valstī vai pastāvīgās iestādes vietā:
            “Ja pakalpojumu sniegšana nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kura nav nodokļa maksātāja, bet kuru uzskata par nodokļa maksātāju, ietilpst Direktīvas 2006/112/EK 44. panta darbības jomā un nodokļa maksātājs veic uzņēmējdarbību vairākās dalībvalstīs, par minēto pakalpojumu sniegšanu uzliek nodokli valstī, kur ir minētā nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta.
            Tomēr, ja pakalpojumu sniedz nodokļa maksātāja pastāvīgajai iestādei vietā, kas nav pakalpojumu saņēmēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, nodokli par minētā pakalpojuma sniegšanu uzliek vietā, kur atrodas pastāvīgā iestāde, kas minēto pakalpojumu saņem un izmanto savām vajadzībām. [..]”
         
      
            10.
         
         
            Īstenošanas regulas 22. panta 1. punktā ir raksturoti pakalpojumu sniedzēja pienākumi, nosakot pakalpojuma sniegšanas vietu:
            “Lai noteiktu pakalpojumu saņēmēja pastāvīgo iestādi, kurai tiek sniegts pakalpojums, pakalpojumu sniedzējs pārbauda sniegtā pakalpojuma veidu un izmantojumu.
            Ja sniegtā pakalpojuma veids un izmantojums viņam neļauj identificēt pastāvīgo iestādi, kurai pakalpojums tiek sniegts, pakalpojumu sniedzējs, nosakot minēto pastāvīgo iestādi, pievērš īpašu uzmanību tam, vai līgumā, pasūtījuma veidlapā un PVN identifikācijas numurā, ko ir piešķīrusi pakalpojumu saņēmēja dalībvalsts un ko viņam ir paziņojis pakalpojumu saņēmējs, kā pakalpojumu saņēmējs ir norādīta pastāvīgā iestāde un vai pastāvīgā iestāde ir struktūra, kas maksā par pakalpojumu.
            Ja saskaņā ar šā punkta pirmo un otro daļu nav iespējams noteikt pakalpojumu saņēmēja, kam tiek sniegts pakalpojums, pastāvīgo iestādi vai gadījumos, kad pakalpojumi, uz kuriem attiecas Direktīvas 2006/112/EK 44. pants, tiek sniegti nodokļa maksātājam saskaņā ar līgumu, kurā paredzēts sniegt vienu vai vairākus pakalpojumus, ko izmanto neidentificējamā un skaitliski neizsakāmā veidā, pakalpojumu sniedzējs var pamatoti uzskatīt, ka pakalpojumi ir sniegti pakalpojumu saņēmēja saimnieciskās darbības pastāvīgajā vietā.”
         
      
      
         B.
       
         Polijas tiesību akti
      
   
   
            11.
         
         
            PVN direktīvas 44. pants Polijā ir transponēts ar 2004. gada 11. martaUstawa o podatku od towarów i usług (Likums par preču un pakalpojumu nodokli) 28.b panta 1. un 2. punktu, saskaņā ar kuru gadījumos, kad pakalpojumi tiek sniegti nodokļa maksātāja pastāvīgajai iestādei vietā, kas nav tā juridiskā adrese vai domicils, par pakalpojuma sniegšanas vietu ir uzskatāma pastāvīgās iestādes vieta.
         
      
            12.
         
         
            2004. gada 2. jūlijaUstawa o swobodzie działalności gospodarczej (Likums par uzņēmējdarbības brīvību) 13. panta 3. punktā ir noteikts, ka ārvalstu personas, kas nav norādītas 1.–2.a punktā, drīkst uzsākt un veikt saimniecisko darbību tikai komandītsabiedrības, akciju komandītsabiedrības, sabiedrības ar ierobežotu atbildību un akciju sabiedrības veidā, ja vien starptautiskos līgumos nav noteikts citādi.
         
      
            13.
         
         
            Brīvās tirdzniecības nolīgumā starp Eiropas Savienību un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Korejas Republiku, no otras puses (
                  8
               ), nav paredzēti šādi cita veida noteikumi. Tajā Polijas Republika Korejas uzņēmumiem piešķir piekļuvi tirgum, vienīgi dibinot meitasuzņēmumu un izvēloties vienu no atsevišķi uzskaitītajiem uzņēmējdarbības veidiem (
                  9
               ).
         
      
      III. Pamatlieta
   
   
            14.
         
         
            
               Dong Yang Electronics sp. z o.o. (turpmāk tekstā – “Dong Yang”), prasītāja pamatlietā, ar juridisko adresi Polijā 2010. gada 27. oktobrī noslēdza līgumu ar LG Display Co. Ltd. (Koreja) (turpmāk tekstā – “LG Korea”), kuras juridiskā adrese ir Korejā, par pakalpojumu sniegšanu – iespiedshēmas plašu montāžu no specifiskiem materiāliem (sastāvdaļām, komponentēm), kuri bija LG Korea īpašumā.
         
      
            15.
         
         
            Šos materiālus Dong Yang saņēma no LG Display Polska sp. z o.o. (turpmāk tekstā – “LG ražošana Polijā”), kas ir LG Korea meitasuzņēmums. Dong Yang pēc montāžas veikšanas LG ražošanai Polijā nodeva arī apstrādātās iespiedshēmas plates. Nepieciešamā materiāla kopējo apjomu Dong Yang saskaņoja ar LG Korea, kurpretim no LG ražošanas Polijā tā saņēma informāciju par ikdienā nepieciešamo materiāla daudzumu.
         
      
            16.
         
         
            Šajā lietā būtiskās attiecības “LG uzņēmumu grupas” iekšienē, kas Dong Yang nebija zināmas, ir šādas.
         
      
            17.
         
         
            Pamatojoties uz līgumtiesiskajām saistībām ar LG Korea, LG ražošana Polijā ražoja gatavus TFT‑LCD moduļus no sastāvdaļām, kas bija LG Korea īpašums. LG ražošana Polijā sniedza LG Korea citus pakalpojumus saistībā ar gatavo izstrādājumu, kas arī bija LG Korea īpašums, uzglabāšanu un loģistiku. Gatavos izstrādājumus LG Korea pārdeva citam kapitāla ziņā saistītam meitasuzņēmumam Polijā (turpmāk tekstā – “LG izplatīšana Polijā”), kas tos pēc tam izplatīja Eiropas tirgū.
         
      
            18.
         
         
            
               LG Korea, kas pievienotās vērtības nodokļa nolūkiem bija reģistrēta Polijā un kurai bija nodokļu pārstāvis, Dong Yang apliecināja, ka tai Polijā nav pastāvīgas iestādes, tā Polijā nenodarbina darbiniekus un tai nav nekustamo īpašumu vai tehnisko resursu.
         
      
            19.
         
         
            Tādēļ Dong Yang 2012. gadā par saviem montāžas pakalpojumiem LG Korea izrakstīja rēķinus, kuros nebija aprēķināts pievienotās vērtības nodoklis. Tā vietā tajos bija norādīta piezīme: “Nodokļu aprēķina bāze saskaņā ar Pievienotās vērtības nodokļa likuma 28.b panta 2. punktu.” Kā pakalpojumu saņēmēja rēķinos bija norādīta LG Korea, kura tos arī samaksāja.
         
      
            20.
         
         
            Tomēr kompetentās Polijas nodokļu iestādes Dong Yang par šiem 2012. gadā sniegtajiem pakalpojumiem aprēķināja pievienotās vērtības nodokli. Nodoklis Polijas vispārējās nodokļa likmes apmērā esot aprēķināts tāpēc, ka Dong Yang pakalpojumus faktiski esot sniegusi nevis LG Korea juridiskās adreses vietā Korejā, bet tās pastāvīgās iestādes, LG ražošanas Polijā, vietā Polijā.
         
      
            21.
         
         
            Pamatojieties uz līgumattiecībām starp LG Korea un LG ražošanu Polijā, nodokļu iestādes konstatēja, ka LG Korea, nostiprinot līgumā attiecīgo biznesa modeli, kas paredz “izmantot LG ražošanas Polijā saimniecisko potenciālu”, pati ir apliecinājusi, ka tai ir pastāvīga iestāde Polijā. Tā vietā, lai paļautos uz LG Korea skaidrojumiem, Dong Yang atbilstoši Īstenošanas regulas 22. panta 1. punktam esot bijis jāpārbauda tās sniegto pakalpojumu izmantojums. Šādi tā būtu varējusi konstatēt, ka tās sniegto pakalpojumu faktiskā saņēmēja bija LG ražošana Polijā.
         
      
            22.
         
         
            Ar savu prasību Dong Yang lūdz atcelt nodokļu paziņojumus. Neesot izpildīti nosacījumi, lai varētu konstatēt pastāvīgu iestādi PVN direktīvas 44. panta un Īstenošanas regulas 11. panta 1. punkta izpratnē.
         
      
      IV. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā
   
   
            23.
         
         
            Ar 2018. gada 6. jūnija lēmumu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā, Polija) atbilstoši LESD 267. pantam uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
            
                     “1)
                  
                  
                     Vai tikai no tā, ka sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir ārpus Eiropas Savienības teritorijas, ir meitasuzņēmums Polijas teritorijā, var secināt, ka tās pastāvīgās iestādes vieta ir Polijā PVN direktīvas 44. panta un Īstenošanas regulas 11. panta 1. punkta izpratnē?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noliedzoša, vai trešajai personai ir pienākums analizēt līgumattiecības starp sabiedrību, kuras juridiskā adrese ir ārpus Eiropas Savienības, un meitasuzņēmumu ar mērķi noskaidrot, vai pirmās sabiedrības pastāvīgās iestādes vieta ir Polijā?”
                  
               
      
            24.
         
         
            Tiesvedībā Tiesā rakstiskos apsvērumus iesniedza Dong Yang, Polijas Nodokļu pārvalde, Polijas Republika, Apvienotā Karaliste un Komisija, un tās piedalījās 2019. gada 5. septembra tiesas sēdē.
         
      
      V. Juridiskais vērtējums
   
   
      
         A.
       
         Prejudiciālo jautājumu interpretācija
      
   
   
            25.
         
         
            Vispirms ir nepieciešams precizēt iesniedzējtiesas jautājumus.
         
      
            26.
         
         
            Pirmā jautājuma priekšmets ir viennozīmīgs, proti, vai vienīgi no tā, ka trešās valsts sabiedrībai ir meitasuzņēmums Polijā (šajā gadījumā LG ražošana Polijā), izriet, ka Korejas mātesuzņēmumam Polijā ir pastāvīga iestāde PVN direktīvas 44. panta izpratnē.
         
      
            27.
         
         
            Tomēr no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka gadījumā, ja atbilde uz jautājumu būtu noliedzoša, iesniedzējtiesa arī vēlētos noskaidrot, kādi citi kritēriji ir būtiski, lai noskaidrotu, vai meitasuzņēmums (LG ražošana Polijā) ir uzskatāms par mātesuzņēmuma (LG Korea) pastāvīgu iestādi. Proti, pienākums pārbaudīt otrajā prejudiciālajā jautājumā minētās līgumattiecības pastāvētu vienīgi tad, ja tās būtu būtiskas, lai varētu identificēt pastāvīgu iestādi. Turklāt prejudiciālo jautājumu pamatojuma ievadā iesniedzējtiesa skaidri norāda, ka tai svarīga ir PVN direktīvas 44. panta pareiza interpretācija, lai varētu noteikt tā pakalpojuma vietu, ko Dong Yang sniedza LG Korea.
         
      
            28.
         
         
            Rezumējot – ar abiem prejudiciālajiem jautājumiem iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, pirmkārt, vai meitasuzņēmumu jau pašu par sevi ir pamats uzskatīt par mātesuzņēmuma pastāvīgu iestādi (par to B sadaļā). Otrkārt, tā vēlas noskaidrot, vai gadījumā, ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noliedzoša, pastāv citi kritēriji, saskaņā ar kuriem meitasuzņēmums ir uzskatāms par mātesuzņēmuma pastāvīgu iestādi (par to C sadaļā). Ja šādi kritēriji pastāv, iesniedzējtiesa vēl vēlas uzzināt, kas pakalpojuma sniedzējam ir jāpārbauda, lai noskaidrotu, vai meitasuzņēmums ir uzskatāms par šādu pastāvīgu iestādi (par to D sadaļā).
         
      
      
         B.
       
         Meitasuzņēmums kā mātesuzņēmuma pastāvīgā iestāde?
      
   
   
            29.
         
         
            No PVN direktīvas formulējuma jau izriet, ka atkarīgs, tomēr juridiski patstāvīgs meitasuzņēmums nevar vienlaikus tikt uzskatīts par sava mātesuzņēmuma pastāvīgo iestādi. Proti, PVN direktīvas 44. pantā runa ir par vienu nodokļa maksātāju, kura saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta un pastāvīgās iestādes vieta ir dažādas. Tomēr mātesuzņēmums un meitasuzņēmums nav vis viens nodokļa maksātājs, bet gan divi nodokļa maksātāji.
         
      
            30.
         
         
            Lai arī PVN direktīvas 11. pants pieļauj, ka dalībvalstis zināmos apstākļos vairākus nodokļu maksātājus, kas savā starpā ir cieši saistīti, uzskata “par vienu nodokļa maksātāju” (tā dēvētā PVN grupa), tomēr šī iespēja ir attiecināta tikai uz konkrētās valsts teritoriju (“personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā”). Tā kā LG Korea juridiskā adrese viennozīmīgi ir Dienvidkorejā, jau sākotnēji ir izslēdzama PVN grupas veidošana ar tās meitasuzņēmumu Polijā.
         
      
            31.
         
         
            Arī citi PVN direktīvas 44. panta materiāltiesiskie kritēriji, kas tuvāk tiek konkretizēti Īstenošanas regulas 11. panta 1. punktā, neļauj secināt, ka tikai uzņēmuma tiesiskās saiknes ar citu nodokļa maksātāju vien jau var būt pamats to uzskatīt par mātesuzņēmuma pastāvīgu iestādi.
         
      
            32.
         
         
            Šajā ziņā Īstenošanas regulas 11. panta 1. punktā ir minēti tādi kritēriji, kā pietiekama iestādes pastāvība un struktūra, kas tai ļauj saņemt un izmantot pakalpojumus. Šie kritēriji nesakņojas uzņēmumu tiesībās, un tādēļ tos var attiecināt tikai uz tāda viena nodokļa maksātāja pastāvīgu iestādi, kura juridiskā adrese ir citā vietā.
         
      
            33.
         
         
            Tādējādi Īstenošanas regulas 11. panta 1. punkts sniedz atbildi vienīgi uz jautājumu, vai fakts, ka nodokļa maksātājam pieder infrastruktūra citā vietā nekā tā juridiskajā adresē, jau ir pietiekams pamats to uzskatīt par pastāvīgu iestādi. Pretēji Polijas Republikas viedoklim uz šeit būtisko jautājumu, vai cita nodokļa maksātāja infrastruktūra (tātad tā juridiskā adrese) var pamatot uzskatu, ka tā ir arī no tā atšķirīga nodokļa maksātāja pastāvīga iestāde, Īstenošanas regulas 11. panta 1. punktā atbilde nav sniegta.
         
      
            34.
         
         
            Tādēļ, piekrītot Komisijas viedoklim, atbilde uz pirmo jautājumu viennozīmīgi ir negatīva. Tikai no tā, ka sabiedrībai, kas reģistrēta trešajā valstī, ir dalībvalstī reģistrēts meitasuzņēmums, nevar secināt, ka šis meitasuzņēmums ir pastāvīga iestāde šajā dalībvalstī PVN direktīvas 44. panta otrā teikuma izpratnē.
         
      
      
         C.
       
         Kādiem kritērijiem ir jābūt izpildītiem, lai meitasuzņēmumu uzskatītu par mātesuzņēmuma pastāvīgu iestādi?
      
   
   
            35.
         
         
            Tomēr būtiski ir noskaidrot, vai pastāv kritēriji, saskaņā ar kuriem izņēmuma kārtā arī meitasuzņēmums uzņēmumu grupā ir iesaistīts tā, ka tas ir uzskatāms ne tikai par patstāvīgu nodokļa maksātāju, bet vienlaikus arī par mātesuzņēmuma pastāvīgu iestādi PVN direktīvas 44. panta izpratnē.
         
      
            36.
         
         
            Par to pastāv principiālas šaubas (par to 1. punktā), tādēļ katrā ziņā ļaunprātīgas rīcības gadījumā ir iespējams cits novērtējums (par to 2. punktā). Šim secinājumam pretrunā nav arī Tiesas spriedums lietā DFDS (
                  10
               ) (par to 3. punktā).
         
      
      1. Principiālas šaubas
   
   
            37.
         
         
            Pastāv principiālas šaubas par to, vai meitasuzņēmuma juridisko adresi var uzskatīt par mātesuzņēmuma pastāvīgās iestādes vietu. Pastāvīgas iestādes “tiesību institūta” uzdevums ir attiecināt uz nodokļu subjektu noteiktu uzņēmuma pārstāvniecības “rīcību”. Tomēr, ja uzņēmuma pārstāvniecība ir juridiski patstāvīga un tādējādi – patstāvīgs nodokļu subjekts, ir daudz argumentu par labu tam, lai šādu attiecināšanu uz citu tiesību subjektu principā izslēgtu.
         
      
            38.
         
         
            Tādēļ, kā jau minēts (skat. 29. punktu), arī PVN direktīvas 44. panta formulējums, skatot to kopsakarā ar Īstenošanas regulas 11. panta 1. punktu, neapstiprina pieņēmumu, ka viena nodokļa maksātāja infrastruktūra (tātad tā juridiskā adrese) vienlaikus varētu tikt uzskatīta par cita nodokļa maksātāja pastāvīgu iestādi. Atbilstoši tiek uzskatīts arī, ka juridiski patstāvīga juridiska persona, piemēram, meitasuzņēmums, “vienlaikus nevar būt citas juridiskas personas pastāvīga iestāde” (
                  11
               ).
         
      
            39.
         
         
            Turklāt tā rastos pretruna ar noteikumiem, kas regulē apgriezto PVN iekasēšanu (PVN direktīvas 196. pants) un tā dēvēto PVN grupu (PVN direktīvas 11. pants).
         
      
            40.
         
         
            Tas tā būtu, piemēram, ja (kontrolēts) iekšzemes meitasuzņēmums ar ārvalstu uzņēmumu noslēgtu juridiski saistošus civiltiesiskus līgumus, kuru izpilde un nodokļa uzlikšana notiktu meitasuzņēmuma juridiskajā adresē. Proti, ja meitasuzņēmums būtu uzskatāms par mātesuzņēmuma pastāvīgu iestādi, atbilstoši PVN direktīvas 196. pantam pievienotās vērtības nodoklis būtu jāmaksā nevis meitasuzņēmumam iekšzemē, bet gan mātesuzņēmumam. Tas tā būtu arī gadījumā, ja mātesuzņēmuma juridiskā adrese, kā tas ir šajā gadījumā, būtu trešajā valstī.
         
      
            41.
         
         
            Tomēr apgrieztā PVN iekasēšana, saskaņā ar kuru par PVN nomaksu atbild pakalpojumu saņēmējs, atbilstoši PVN direktīvas 196. pantam nodrošina arī vienkāršāku nodokļu iekasēšanu tai valstij, kurā ir reģistrēts pakalpojumu saņēmējs. Šajā gadījumā tas nebūtu mātesuzņēmums. Turklāt, ņemot vērā, ka tam nav pienākums noteikti pārzināt visus patstāvīgas juridiskas personas – arī ja tas ir meitasuzņēmums – tiesiskos darījumus, šis rezultāts šķiet dīvains. Mātesuzņēmumam pret savu gribu būtu jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis no tam nezināma apgrozījuma, par kuru tas nav saņēmis nekādu pretizpildījumu. Tas nebūtu savienojams ar nodokļa maksātāja kā nodokļu iekasētāja valsts labā (
                  12
               ) lomu.
         
      
            42.
         
         
            Turklāt šī iedarbība, proti, nodokļu maksāšanas pienākuma pārnešana uz “cieši saistītu” sabiedrību, ir paredzēta tikai PVN direktīvas 11. pantā. Tādējādi tiktu padarīta neiedarbīga arī viennozīmīgā PVN direktīvas 11. panta interpretācija, kas vairākas juridiski patstāvīgas personas pamatoti (
                  13
               ) pieļauj uzskatīt par vienu nodokļu maksātāju tikai vienas dalībvalsts ietvaros, nevis apkopojot ar citu dalībvalstu vai trešo valstu uzņēmumiem.
         
      
            43.
         
         
            Jau secinājumos lietā Welmory (
                  14
               ) es norādīju uz pakalpojumu sniedzēja tiesiskās drošības prioritāro nozīmi, kad tiek noteiktas tā nodokļu saistības, un no tā secināju, ka juridiski patstāvīga juridiska persona vienlaikus nevar būt citas juridiskas personas pastāvīga iestāde. Šo tiesiskās drošības aspektu Tiesa arī uzsver savā spriedumā šajā lietā (
                  15
               ). Tas pats attiecas arī uz pakalpojumu saņēmēja tiesisko drošību, jo tam ir jābūt skaidrībai par to, vai pievienotās vērtības nodoklis ir jāmaksā tam, tā meitasuzņēmumam vai mātesuzņēmumam (skat. PVN direktīvas 196. pantu).
         
      
            44.
         
         
            Turklāt vēlos norādīt uz Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 priekšlikuma paskaidrojuma rakstu, saskaņā ar kuru “ir svarīgi, ka pakalpojumu sniedzējs [..] var pareizi noteikt pakalpojuma saņēmēja atrašanās vietu” (
                  16
               ). Tomēr to tas var izdarīt vienīgi tad, ja var paļauties uz to, ka meitasuzņēmuma juridiskā adrese nevar tikt uzskatīta arī par cita nodokļa maksātāja pastāvīgu iestādi. Nav īpaši sarežģīti noskaidrot patstāvīga uzņēmuma tiesisko statusu, kas šai gadījumā ir sabiedrība ar ierobežotu atbildību (sp. z o.o.)
         
      
            45.
         
         
            Turklāt no ārpuses, proti, šajā gadījumā no Dong Yang skatpunkta, ne vienmēr ir iespējams viennozīmīgi konstatēt, kurš kontrolē meitasuzņēmumu. Šajā gadījumā, un uz to norāda Dong Yang izteikumi rakstveida apsvērumos un tiesas sēdē, 20 % LG ražošanas Polijā kapitāldaļu acīmredzot pieder vēl kādam trešajam uzņēmumam. Piemēram, ja šie 20 % veido bloķējošo mazākumu, tad diez vai var runāt par (kontrolētu) meitasuzņēmumu.
         
      
            46.
         
         
            Tādēļ, ņemot vērā iepriekš minēto, patstāvīgs meitasuzņēmums nevar tikt uzskatīts par mātesuzņēmuma pastāvīgu iestādi.
         
      
      2. Izņēmums ļaunprātīgas rīcības aizlieguma dēļ?
   
   
            47.
         
         
            Katrā ziņā spēkā var būt citi nosacījumi, ja izvēlētās līgumattiecības (šajā gadījumā starp LG Korea un Dong Yang) ir saistītas ar ļaunprātīgu rīcību.
         
      
            48.
         
         
            Ļaunprātīgas rīcības aizlieguma princips, kā tas judikatūrā, kas ir iedibināta ar spriedumu Halifax (
                  17
               ) lietā, tiek pielietots pievienotās vērtības nodokļa jomā, ir vispārējs Savienības tiesību princips (
                  18
               ).
         
      
            49.
         
         
            Tādēļ šis princips varētu attiekties arī uz šo situāciju. Tomēr šajā gadījumā, piekrītot Komisijas viedoklim, diezgan nepārprotami var izslēgt LG Korea ļaunprātīgu rīcību, ņemot vērā, ka LG Korea par pasūtījumu vienojās tieši ar Dong Yang (nevis, piemēram, izdarot pasūtījumu ar LG ražošanas Polijā starpniecību).
         
      
            50.
         
         
            Pirmkārt, nebija tā, ka Dong Yang būtu tikai formāli sniegusi pakalpojumus LG Korea, bet faktiski – LG ražošanai Polijā. Arī, ņemot vērā saimniecisko realitāti (tā dēvētā saimnieciskā pieeja), kas ir pamatkritērijs kopējās pievienotās vērtības nodokļa sistēmas (
                  19
               ) piemērošanai, šeit nevar uzskatīt, ka būtu noticis pretējais.
         
      
            51.
         
         
            
               LG ražošana Polijā nebija ne Dong Yang līgumpartnere, ne arī apstrādāto preču īpašniece, nedz arī tā pati turpmāk izmantoja šīs preces (proti, pārdeva). Gluži pretēji, gatavos izstrādājumus LG Korea pārdeva LG izplatīšanai Polijā. Tādējādi, piekrītot Apvienotās Karalistes tiesas sēdē paustajam viedoklim, nevar būt runa par to, ka LG ražošana Polijā būtu izmantojusi Dong Yang pakalpojumus. Gan Dong Yang, gan LG ražošana Polijā kā “piegādātāji” ražošanas procesā darba dalīšanas kārtībā strādāja LG Korea labā. Tā izmantoja abu uzņēmumu pakalpojumus, gatavos izstrādājumus pārdodot LG izplatīšanai Polijā.
         
      
            52.
         
         
            Otrkārt, pat ja pieņemtu, ka Dong Yang pakalpojumus patiesi ir sniegusi LG ražošanai Polijā, tam nebūtu nekādas ietekmes ne uz Polijā iekasētā nodokļa apjomu, ne uz LG ražošanas Polijā piemērojamā pievienotās vērtības nodokļa apmēru. Šajā gadījumā LG ražošanai Polijā rēķina izsniegšanas brīdī būtu tiesības atskaitīt attiecīgo priekšnodokli (
                  20
               ).
         
      
            53.
         
         
            Šo faktu nemainītu arī pieņēmums, ka meitasuzņēmums LG ražošana Polijā ir LG Korea pastāvīga iestāde Polijā. Šādā gadījumā LG Korea Polijā būtu tiesības atskaitīt priekšnodokli un rezultātā tai tāpat netiktu piemērots Polijas pievienotās vērtības nodoklis. Abu šo argumentu sakarā ne Polijas Republika, ne Nodokļu pārvalde nevarēja pamatot, par kādu izvairīšanos no pievienotās vērtības nodokļa nomaksas varētu būt runa.
         
      
            54.
         
         
            Polijas Republikas galvenais arguments ir, ka vērtības radīšana ir notikusi Polijā un tādēļ tā ir jāapliek ar nodokli Polijā. Jautājums par to, vai šis apgalvojums vispār ir pareizs, paliek atklāts (piemēram, apgalvojums neatbilst patiesībai attiecībā uz izstrādājumu ražošanu un tai sekojošu ar nodokli neapliekamu piegādi Kopienas teritorijā atbilstoši PVN direktīvas 138. pantam, jo šeit piemērojams galamērķa valsts princips, un tātad vērtības radīšana notiek vienā valstī, bet ar nodokli tiek aplikta otrā valstī).
         
      
            55.
         
         
            Tas tā ir tādēļ, ka, tā kā Dong Yang sniegtie pakalpojumi ir devuši ieguldījumu Polijā realizētu izstrādājumu tapšanā, šis Dong Yang pakalpojums rezultātā arī tiek aplikts ar nodokli izstrādājumu patēriņa vietā (tātad Polijā). Summa, ko LG Korea ir samaksājusi Dong Yang bez Polijas pievienotās vērtības nodokļa, tiek ierēķināta galaizstrādājuma (šai gadījumā TFT monitora) cenā un, galaizstrādājumu pēc tam pārdodot Polijā, tā visbeidzot tomēr tiek aplikta ar Polijas pievienotās vērtības nodokli. Tādējādi Polija TFT monitora piegādes brīdī Polijā saņem nodokli no vērtības, ko Dong Yang ir radījusi Polijā uzņēmuma LG Korea labā. Tas, ka no pievienotās vērtības nodokļa tiesību viedokļa Dong Yang pakalpojumu sniegšanas vieta pirms tam bija Korejā, ir Savienības likumdevēja lēmums citam uzņēmumam sniegta pakalpojuma vietu noteikt tur, kur ir šī uzņēmuma juridiskā adrese.
         
      
            56.
         
         
            Tomēr, kā pamatoti ir uzsvērusi arī Komisija, šim Savienības likumdevēja lēmumam konkrētajā gadījumā nav nozīmes saistībā ar Polijā iekasētā nodokļa apjomu. Tādēļ attiecībā uz pakalpojumiem, kas ir devuši ieguldījumu fizisku izstrādājumu tapšanā, nepastāv īpašs ļaunprātīgas rīcības risks pievienotās vērtības nodokļa jomā. Līdz ar to nav aktuāls arī jautājums, vai Dong Yang bija pienākums kaut kā identificēt LG Korea ļaunprātīgu rīcību.
         
      
            57.
         
         
            Šis gadījums būtiski atšķiras no situācijām, kad pakalpojumi ir devuši ieguldījumu citu pakalpojumu tapšanā. Šādas situācijas jau agrāk ir bijušas Tiesas judikatūras priekšmets (
                  21
               ). Šajā situācijā teorētiski ir iespējams ar civiltiesiskām mahinācijām samazināt pievienotās vērtības nodokļa apjomu, kā tas acīmredzami tika mēģināts lietā DFDS (
                  22
               ), kas gan notika, kad spēkā vēl bija agrākais tiesiskais regulējums.
         
      
            58.
         
         
            
               Dong Yang ļaunprātīga rīcība nav saskatāma arī tajā, ka tā nav norādījusi un iemaksājusi pievienotās vērtības nodokli Dienvidkorejas valsts kasē. Saistībā ar Dienvidkorejas pievienotās vērtības nodokli, kas piemērojams saskaņā ar Dienvidkorejas tiesību normām, laikam gan var pieņemt, ka LG Korea ir pareizi informējusi savu līgumpartneri Dong Yang. Kā noskaidrojās tiesas sēdē, Dong Yang tika apliecināts, ka tai “šo pakalpojumu imports” nav jāapliek ar nodokli Dienvidkorejā. Nav izslēgts, ka Dienvidkorejas pievienotās vērtības nodokļa tiesībās notiek apgriezta PVN iekasēšana un par PVN nomaksu atbild Dienvidkorejā reģistrētais pakalpojumu saņēmējs, ja tam pakalpojumus sniedz ārvalsts uzņēmums. To vismaz paredz Savienības tiesībās noteiktā pievienotās vērtības nodokļa sistēma attiecībā uz daudziem pakalpojumiem, ko ārvalstu uzņēmumi sniedz iekšzemes uzņēmumiem (skat. kaut vai PVN direktīvas 196. pantu).
         
      
      3. Izņēmums, pamatojoties uz spriedumu lietā “DFDS”?
   
   
            59.
         
         
            Pretrunā šim secinājumam katrā ziņā varētu būt Tiesas spriedums lietā DFDS. Proti, tas varētu tikt interpretēts tādējādi, ka saskaņā ar to pastāv iespēja, ka meitasuzņēmums, kas rīkojas tikai kā mātesuzņēmuma palīgs, var tikt uzskatīts par mātesuzņēmuma pastāvīgu iestādi (
                  23
               ).
         
      
            60.
         
         
            Šajā lietā Tiesa nolēma, ka pakalpojumi, kurus tūristiem sniedz ceļojumu aģentūra ar juridisko adresi vienā dalībvalstī, ar tādas sabiedrības starpniecību, kas darbojas citā dalībvalstī, ar pievienotās vērtības nodokli ir apliekami pēdējā minētajā valstī. Šeit ir jābūt izpildītam nosacījumam, ka šai sabiedrībai, kura rīkojas tikai kā mātesuzņēmuma palīgs, ir cilvēkresursi un tehniskie resursi, kas raksturo pastāvīgu iestādi (
                  24
               ).
         
      
            61.
         
         
            Tomēr šis spriedums, uz kuru pamatā atsaucas Polija, attiecās uz specifisko ceļojumu organizētāju jomu, uz ko jau tāpat attiecas īpašs pievienotās vērtības nodokļa režīms (tagad – PVN direktīvas 306. un nākamie panti). Jau tādēļ vien šis nolēmums nav automātiski piemērojams citās situācijās.
         
      
            62.
         
         
            Otrkārt, Tiesas atbilde minētajā tiesvedībā attiecas uz meitasuzņēmumu, kas kā mātesuzņēmuma starpnieks sniedza pakalpojumus trešajām personām. Šeit tomēr nav runa par šāda veida situāciju. LG ražošana Polijā TFT monitorus nepārdod LG Korea vārdā. Runa nevar būt par darbošanos tikai kā palīgam.
         
      
            63.
         
         
            Treškārt, spriedums DFDS attiecās uz pretēju gadījumu, kurā runa bija par mātesuzņēmuma vai meitasuzņēmuma sniegto
               pakalpojumu vietu, nevis uz pakalpojumu, ko saņem trešā persona. Arī tādēļ apsvērumi nav attiecināmi uz šo gadījumu. Šajā gadījumā nav piemēroti izmantot argumentu par palīgu, kas rīkojas mātesuzņēmuma labā. Sprieduma DFDS pamatā bija jautājums par to, kurš, izmantojot saimniecisko pieeju, ir uzskatāms par tūrisma pakalpojumu sniedzēju (nevis saņēmēju).
         
      
            64.
         
         
            Ceturtkārt, kā uz to pamatoti norāda Komisija, sprieduma DFDS faktisko pamatu raksturoja īpašais apstāklis, ka pakalpojumu gadījumā pastāvēja ļaunprātīgas rīcības risks, kā arī fakts, ka pakalpojumu sniegšanas vieta ir izšķiroša jautājumā par atbrīvošanu no nodokļa. Kā jau iepriekš minēts, šajā gadījumā pievienotās vērtības nodoklis tomēr ir maksājams tikai izstrādājumu (monitoru) piegādes brīdī un pakalpojums ir tikai viens no iepriekšējiem procesa posmiem. Tāpēc šāds ļaunprātīgas rīcības risks šajā gadījumā nepastāv.
         
      
            65.
         
         
            Visbeidzot Tiesa arī jau ir norobežojusies no DFDS nolēmuma un skaidri noteikusi, ka arī simtprocentīgs meitasuzņēmums ir uzskatāms par patstāvīgu juridisku personu un nodokļa maksātāju (
                  25
               ). Turklāt, kā jau es norādīju 43. punktā, fakts, ka juridiski patstāvīga persona vienlaicīgi nevar būt citas patstāvīgas personas pastāvīgā iestāde, arī veicina tās personas tiesisko drošību, kurai ir jāmaksā nodoklis.
         
      
            66.
         
         
            Tātad Tiesas spriedumā DFDS paustās atziņas uz šo gadījumu nav attiecināmas.
         
      
      4. Starpsecinājumi
   
   
            67.
         
         
            Tādējādi meitasuzņēmumu nevar uzskatīt par mātesuzņēmuma pastāvīgu iestādi (PVN direktīvas 44. panta otrā teikuma izpratnē). Citu secinājumu varētu izdarīt, lielākais, gadījumā, ja pakalpojumu saņēmēja izvēlētā līguma struktūra būtu pretrunā ļaunprātīgas rīcības aizliegumam. Tas ir jāizvērtē iesniedzējtiesai. Tomēr, ņemot vērā Tiesai izklāstītos faktus, šajā gadījumā uz to nekas nenorāda.
         
      
      
         D.
       
         Pakārtoti – pakalpojuma sniedzējam pastāvošie pārbaudīšanas pienākumi
      
   
   
            68.
         
         
            Tomēr, ja varētu pieņemt, ka pastāv ļaunprātīgas rīcības gadījums (šajā gadījumā no LG Korea puses), rodas jautājums, kas pakalpojumu sniedzējam (šajā gadījumā Dong Yang) ir jāpārbauda, lai varētu izvērtēt, vai līgumpartnera rīcība ir ļaunprātīga. No tā tad izrietētu, ka patstāvīga sabiedrība ir uzskatāma par citas patstāvīgas sabiedrības pastāvīgu iestādi.
         
      
            69.
         
         
            Pamatojums tam varētu būt atrodams Īstenošanas regulas 21. un 22. panta noteikumos. Atbilstoši Īstenošanas regulas 22. panta 1. punktam, lai noteiktu pastāvīgo iestādi, kurai tiek sniegts pakalpojums, pakalpojumu sniedzējam ir jāpārbauda sniegtā pakalpojuma veids un izmantojums.
         
      
            70.
         
         
            Tomēr Īstenošanas regulas 22. pants ir jālasa kopsakarā ar Īstenošanas regulas 21. pantu. Taču Īstenošanas regulas 21. pantā ir paredzēts, ka nodokļa maksātājs atrodas vienā valstī un uztur pastāvīgu iestādi citā valstī. Tātad šajos noteikumos runa ir par nenoteiktību saistībā ar to, kurā no nodokļa maksātāja oficiālajām atrašanās vietām (pastāvīgā iestāde vai galvenā mītne) tiek sniegts pakalpojums.
         
      
            71.
         
         
            Tomēr šajā gadījumā runa ir par to, vai otrs (pēc ārējās formas juridiski patstāvīgs) nodokļa maksātājs varētu tikt uzskatīts par pirmā nodokļa maksātāja pastāvīgu iestādi. Tātad nav skaidrs, vai vispār ir runa par pastāvīgu iestādi. Īstenošanas regulas noteikumi šo gadījumu neaptver. Tādēļ Īstenošanas regulas 22. panta 1. punktā arī nav piešķirta nozīme tiesiskajām attiecībām to uzņēmumu starpā, kas ir pakalpojumu saņēmēji, bet gan tikai pakalpojumu sniedzēja līgumattiecībām ar pakalpojuma saņēmēju. Tā, piemēram, tiek minēts līgums un pasūtījuma veidlapa, bet ne izraksti no uzņēmumu reģistra vai tamlīdzīgi. Tāpēc Īstenošanas regulas 21. un nākamie panti šeit nav piemērojami.
         
      
            72.
         
         
            Neatkarīgi no tā nodokļa maksātājam, kas darbojas vienīgi kā nodokļa iekasētājs valsts labā, kā Tiesa to uzsver pastāvīgajā judikatūrā (
                  26
               ), var tikt noteikti zināmi, tomēr tikai samērīgi rūpības pienākumi (
                  27
               ). Ja pastāv konkrētas norādes uz izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai ļaunprātīgu rīcību, no nodokļu maksātāja, piemēram, var sagaidīt zināmas papildu izpētes veikšanu par savu piegādātāju, lai pārliecinātos par tā uzticamību (
                  28
               ). Tas pats attiecas uz precīzu pakalpojumu saņēmēja saimnieciskās darbības pastāvīgās vietas noteikšanu – skatot kaut vai tikai Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 20. apsvērumu.
         
      
            73.
         
         
            Kā šajā ziņā ir pamatoti uzsvēris ģenerāladvokāts N. Vāls [N. Wahl], pat ja pastāv konkrētas norādes uz izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai ļaunprātīgu rīcību, nodokļu iestādes nav tiesīgas nodokļa maksātājam noteikt pienākumu veikt sarežģītas un tālejošas pārbaudes, tādējādi faktiski pārnesdamas savus pārbaudes uzdevumus uz nodokļa maksātāju (
                  29
               ).
         
      
            74.
         
         
            No tā nenovēršami izriet, ka katrā ziņā arī no Dong Yang nevar prasīt neiespējamo. Dong Yang gadījumā pārbaudīt tam nepieejamu informāciju par līgumattiecībām starp tā līgumpartneriem un to (tam attiecīgā gadījumā nezināmajiem) meitasuzņēmumiem tomēr ir subjektīvi neiespējami. Šāds pienākums veikt pārbaudi vai izpēti pārsniegtu samērības mēru, nosakot rūpības pakāpi, kāda saprātīgi no tā var tikt prasīta. Tādēļ visas iesaistītās puses pamatoti atzīst, ka Dong Yang nebija pienākuma analizēt šos līgumus.
         
      
            75.
         
         
            Tādēļ, nepastāvot norādēm, kas liecina par pretējo, viens līgumpartneris noteikti var uzticēties otra līgumpartnera rakstiskam apliecinājumam, ka tam iekšzemē (šai gadījumā Polijā) nav pastāvīgas iestādes. Tas tā vēl jo vairāk ir tāpēc, ka Polijas tiesību normas (
                  30
               ) apgrūtina Korejas uzņēmumu darbību, dibinot pastāvīgas iestādes, un tādējādi nav saprātīga iemesla apšaubīt līgumpartnera sniegto informāciju.
         
      
            76.
         
         
            Fakts, ka meitasuzņēmums ir iesaistīts līgumslēgšanas procesā katrā ziņā šajā gadījumā, kad līgumpartnera īpašumā esošs izstrādājums tiek ražots, izmantojot darba dalīšanu, arī nevar būt par pamatu tālejošiem izpētes pienākumiem. Tas tā vēl jo vairāk ir tāpēc, ka patstāvīgs meitasuzņēmums principā nevar tikt uzskatīts par mātesuzņēmuma pastāvīgu iestādi (par to izvērsti 37. un nākamajos punktos).
         
      
            77.
         
         
            Rezumējot – no nodokļu maksātāja gan var prasīt samērīgu rūpības pakāpi, nosakot attiecīgo pakalpojumu sniegšanas vietu, tomēr tas neattiecas uz tādu tam nepieejamu līgumu analīzi un pārbaudi, kuros ir regulētas attiecības starp tā līgumpartneri un minētā meitasuzņēmumiem.
         
      
      VI. Secinājumi
   
   
            78.
         
         
            Tādējādi es iesaku Tiesai uz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā, Polija) jautājumiem atbildēt šādi:
            
                     1.
                  
                  
                     Sabiedrības (no trešās valsts) meitasuzņēmums principā nav tās pastāvīgā iestāde Direktīvas 2006/112/EK 44. panta otrā teikuma un Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 11. panta 1. punkta izpratnē.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Citu secinājumu katrā ziņā varētu izdarīt gadījumā, ja pakalpojumu saņēmēja izvēlētā līguma struktūra būtu pretrunā ļaunprātīgas rīcības aizliegumam. Tas ir jāizvērtē iesniedzējtiesai.
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Direktīvā 2006/112/EK no nodokļa maksātāja ir prasīta samērīga rūpības pakāpe, nosakot attiecīgo pakalpojumu sniegšanas vietu. Tomēr tas neattiecas uz tādu tam nepieejamu līgumu analīzi un pārbaudi, kuros ir regulētas attiecības starp tā līgumpartneri un minētā meitasuzņēmumiem.
                  
               
      (
         1
      )	Oriģinālvaloda – vācu.
   (
         2
      )	Spriedums, 1997. gada 20. februāris (C‑260/95, EU:C:1997:77, 26. punkts).
   (
         3
      )	Spriedums, 2012. gada 25. oktobris (C‑318/11 un C‑319/11, EU:C:2012:666, 47. un nākamie punkti).
   (
         4
      )	Spriedums, 2014. gada 16. oktobris (C‑605/12, EU:C:2014:2298).
   (
         5
      )	OV 2006, L 347, 1. lpp.
   
   (
         6
      )	Šeit būtiskajā Padomes Direktīvas 2008/8/EK (2008. gada 12. februāris), ar ko groza Direktīvu 2006/112/EEK attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu, 2. panta 1. punkta redakcijā (OV 2008, L 44, 11. lpp.).
   (
         7
      )	OV 2011, L 77, 1. lpp.
   
   (
         8
      )	OV 2011, L 127, 6. lpp.
   
   (
         9
      )	Skat. Nolīguma 7.11. panta 1. punktu kopsakarā ar 7.13. pantu un pielikumu 7‑A‑2 (OV 2011, L 127, 1201. lpp.).
   (
         10
      )	Spriedums, 1997. gada 20. februāris (C‑260/95, EU:C:1997:77).
   (
         11
      )	Par to skaidri Stadie, H., UStG, 3. izdevums, 2015, 3.a panta 32. punkta beigas.
   (
         12
      )	Skat. spriedumus, 2019. gada 8. maijs, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22. punkts), 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts), 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21. punkts), un 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25. punkts).
   Šajā ziņā skat. arī manus secinājumus lietā Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, 21. punkts).
   (
         13
      )	Šajā ziņā skat. arī manus secinājumus lietā Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, 38. un nākamie punkti).
   (
         14
      )	C‑605/12, EU:C:2014:340, 29., 30. un 36. punkts.
   (
         15
      )	Spriedums, 2014. gada 16. oktobris, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, 55. punkts).
   (
         16
      )	Priekšlikums Padomes regulai, ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (Pārstrādātā redakcija), COM(2009) 672, galīgā redakcija (2009. gada 17. decembris), 3. lpp.
   (
         17
      )	Spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C-255/02, EU:C:2006:121, 67. un nākamie punkti).
   (
         18
      )	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 22. novembris, Cussens u.c. (C‑251/16, EU:C:2017:881, 31. punkts), citējot spriedumu, 2009. gada 15. oktobris, Audiolux u.c. (C‑101/08, EU:C:2009:626, 50. punkts).
   (
         19
      )	Par to skaidri spriedumos, 2018. gada 22. februāris, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, 43. punkts), 2013. gada 20. jūnijs, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, 42. punkts), 2010. gada 7. oktobris, Loyalty Management UK (C‑53/09 un C‑55/09, EU:C:2010:590, 39. punkts), un 2007. gada 28. jūnijs, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, 43. punkts).
   Līdzīgi, izvērtējot pakalpojuma vienoto raksturu, arī spriedums, 2019. gada 27. marts, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, 38. un nākamie punkti).
   (
         20
      )	Par nepieciešamību rēķinā atsevišķi norādīt pievienotās vērtības nodokli, lai varētu izmantot tiesības atskatīt priekšnodokli, skat. spriedumu, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 42. un 43. punkts), un manus secinājumus lietā Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, 34. un nākamie punkti).
   (
         21
      )	Skat., piemēram, spriedumus, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), 2014. gada 16. oktobris, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298), kā arī 1997. gada 20. februāris, DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77).
   (
         22
      )	Spriedums, 1997. gada 20. februāris (C‑260/95, EU:C:1997:77).
   (
         23
      )	Spriedums, 1997. gada 20. februāris, DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, 26. punkts).
   (
         24
      )	Skat. spriedumu, 1997. gada 20. februāris, DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, 29. punkts).
   (
         25
      )	Spriedums, 2012. gada 25. oktobris, Daimler (C‑318/11 un C‑319/11, EU:C:2012:666, 48. punkts).
   (
         26
      )	Skat. spriedumus, 2019. gada 8. maijs, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22. punkts), 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts), 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21. punkts), un 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25. punkts).
   Par to skat. arī manus secinājumus lietā Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, Nr. 21).
   (
         27
      )	Par to skat. Tiesas judikatūru saistībā ar krāpniecības gadījumiem: spriedumi, 2018. gada 25. oktobris, Božičevič Ježovnik (C‑528/17, EU:C:2018:868, 46. punkts – pamatoti), 2012. gada 6. septembris, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, 53. punkts – pamatoti), un 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid (C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 59. punkts – pamatoti).
   (
         28
      )	Spriedumi, 2017. gada 18. maijs, Litdana (C‑624/15, EU:C:2017:389, 39. punkts), 2015. gada 22. oktobris, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 52. punkts), un 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid (C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 60. punkts).
   (
         29
      )	Ģenerāladvokāta N. Vāla secinājumi apvienotajās lietās Finanzamt Neuss un Butin (C‑374/16 un C‑375/16, EU:C:2017:515, 61. punkts). Līdzīgi spriedumos, 2013. gada 31. janvāris, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, 62. punkts), un 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid (C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 61. un nākamie punkti).
   (
         30
      )	2004. gada 2. jūlijaUstawa o swobodzie działalności gospodarczej (Likums par uzņēmējdarbības brīvību) 13. panta 3. punkts.