CELEX: 62018CC0211
Language: sv
Date: 2019-10-10
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat M. Szpunar föredraget den 10 oktober 2019.#Idealmed III – Serviços de Saúde SA mot Autoridade Tributária e Aduaneira.#Begäran om förhandsavgörande från Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD).#Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 132.1 b – Undantag från skatteplikt – Sjukhusvård och sjukvård – Sjukhus – Tjänster som tillhandahålls under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ – Artiklarna 377 och 391 – Undantag – Möjlighet att välja att beskattas – Bibehållande av beskattning – Ändring av villkoren för utövandet av verksamheten.#Mål C-211/18.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
   MACIEJ SZPUNAR
   föredraget den 10 oktober 2019 (
         1
      )
   
      Mål C‑211/18
   
   Idealmed III – Serviços de Saúde SA
   mot
   Autoridade Tributária e Aduaneira
   
      (begäran om förhandsavgörande från Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (skiljedomstol i skattemål (centrum för administrativa skiljeförfaranden), Portugal))
   
   ”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112 – Artikel 132.1 b – Undantag från skatteplikt – Sjukhusvård och sjukvård – Tjänster som utförs under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ – Artiklarna 377 och 391 – Undantag – Möjlighet att välja beskattningssystem – Ändrade villkor för driften av verksamheten”
   
            1.
         
         
            Skatter är något som var och en vanligtvis i så stor utsträckning som möjligt försöker slippa betala, fastän de enligt ett välkänt talesätt är – jämte döden – ett av två ting som man i slutändan inte kommer undan. Men förvånansvärt nog finns det situationer då beskattning kan uppfattas som någonting positivt, och till och med eftersträvansvärt. Detta är bland annat fallet vad beträffar rättssubjekt som bedriver verksamhet som är föremål för mervärdesskatt. Så länge som denna verksamhet är föremål för beskattning så är skatten neutral för den beskattningsbara personen, eftersom skatten i ekonomiskt hänseende belastar senare omsättningsled, och i slutändan är det konsumenten som är den som får betala mervärdesskatten. Om den av den beskattningsbara personen utförda transaktionen emellertid är undantagen från mervärdesskatteplikt så är det den beskattningsbara personen som i ekonomiskt hänseende får betala ingående mervärdesskatt i tidigare omsättningsled. Näringsidkare vill således ofta gärna bli föremål för beskattning, snarare än att undantas från skatteplikt. Om undantaget från skatteplikt emellertid är obligatoriskt så finns inte någon sådan möjlighet; det är inte möjligt att avstå från undantaget och att frivilligt låta sig beskattas. I detta mål kommer EU-domstolen att få tillfälle att erinra om denna princip.
         
      
      Tillämpliga bestämmelser
   
   
      
         Unionsrätt
      
   
   
            2.
         
         
            Artikel 132.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
                  2
               ) har följande lydelse.
            ”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
            …
            
                     b)
                  
                  
                     Sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art.
                  
               …”
         
      
            3.
         
         
            I artikel 133 a och c i nämnda direktiv föreskrivs följande:
            ”Medlemsstaterna får, när det gäller andra organ än offentligrättsliga organ, i varje enskilt fall göra undantagen i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n beroende av att ett eller flera av följande villkor är uppfyllda:
            
                     a)
                  
                  
                     Organen i fråga får inte ha som mål att systematiskt sträva efter att uppnå vinst, och vinster som ändå uppstår får inte delas ut utan skall avsättas för bibehållande eller förbättring av de tjänster som tillhandahålls.
                  
               …
            
                     c)
                  
                  
                     De priser som organen sätter skall vara godkända av de offentliga myndigheterna eller inte överstiga sådana priser eller, när det gäller transaktioner vars pris inte är föremål för godkännande, vara lägre än de priser som debiteras för liknande tjänster av kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.
                  
               …”
         
      
            4.
         
         
            Artikel 377 i samma direktiv har följande lydelse:
            ”Portugal får fortsätta att tillämpa undantag från skatteplikt för de transaktioner som anges i del B punkterna 2, 4, 7, 9, 10 och 13 i bilaga X på de villkor som gällde i den medlemsstaten den 1 januari 1989.”
         
      
            5.
         
         
            I artikel 391 i direktivet föreskrivs följande:
            ”De medlemsstater som tillämpar undantag för skatteplikt för de transaktioner som avses i artiklarna … 377 och … får ge beskattningsbara personer rätt att välja att dessa transaktioner skall beskattas.”
         
      
            6.
         
         
            Slutligen anges i bilaga X till direktiv 2006/112, i del B under punkt 7, ”[t]ransaktioner som utförs av sjukhus vilka inte omfattas av artikel 132.1 b”.
         
      
      
         Portugisisk rätt
      
   
   
            7.
         
         
            Det i artikel 132.1 b i direktiv 2006/112 föreskrivna undantaget från skatteplikt har införlivats i den portugisiska rättsordningen genom artikel 9 moment 2 i Código do IVA (mervärdesskattelagen).
         
      
            8.
         
         
            I artikel 12.1 b i mervärdesskattelagen, i den lydelsen som gällde fram till och med den 31 mars 2016, föreskrevs att sjukhus, mottagningar, vårdcentraler och andra liknande inrättningar som inte är offentligrättsliga juridiska personer eller privata institutioner som ingår i det nationella hälso- och sjukvårdssystemet får välja att avstå från nämnda undantag från skatteplikt. Denna bestämmelse, i den lydelse som gäller efter den 31 mars 2016, begränsar möjligheten för privata rättssubjekt att avstå från undantag från skatteplikt till att endast avse tjänster som inte tillhandahållits inom ramen för statliga avtal på hälso- och sjukvårdsområdet.
         
      
            9.
         
         
            I artikel 12.3 i mervärdesskattelagen föreskrivs att den beskattningsbara person som har utövat rätten till valfrihet är skyldig att förbli i den ordning som valts under en period av minst fem år.
         
      
      Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna
   
   
            10.
         
         
            Idealmed III – Serviços de Saúde SA är ett bolag bildat enligt portugisisk rätt (nedan kallat Idealmed) som drivs i vinstsyfte. Bolaget driver verksamhet i form av fem sjukvårdsinrättningar.
         
      
            11.
         
         
            I förklaring som inkom den 6 januari 2012 meddelade bolaget att det påbörjat sin verksamhet och ansökte därvid om att omfattas av den normala mervärdesskatteordningen.
         
      
            12.
         
         
            Med början i september 2012 ingick Idealmed en rad avtal med offentligrättsliga juridiska personer inom olika hälso- och sjukvårdssystem om tillhandahållande av sjukvårdstjänster till i förväg fastställda priser.
         
      
            13.
         
         
            Efter en genomförd kontroll fastställde skattemyndigheten att under perioden april 2014 – juni 2016 hade en betydande del av Idealmeds verksamhet bedrivits inom ramen för ovannämnda avtal. Mot denna bakgrund slog skattemyndigheten fast att bolagets verksamhet omfattades av det undantag från skatteplikt som anges i artikel 132.1 b i direktiv 2006/112, utan att det därvid fanns någon möjlighet att avstå från detta undantag. Skattemyndigheten meddelade av det skälet ett beslut om att ex officio ändra Idealmeds skattestatus med verkan från och med den 1 oktober 2012 och förordnade om återbetalning av icke vederbörligen avdragen mervärdesskatt om 2009944,90 euro jämte ränta
         
      
            14.
         
         
            Den 27 juni 2017 ingav Idealmed en ansökan om laglighetsprövning till skattedomstolen med yrkande om att domstolen skulle fastställa att ovannämnda beslut är ogiltigt.
         
      
            15.
         
         
            Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (skiljedomstol i skattemål (centrum för administrativa skiljeförfaranden), Portugal) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:
            ”1)   Utgör artikel 132.1 b i … direktiv 2006/112 … hinder för att ett sjukhus som ägs av ett privaträttsligt rörelseidkande bolag och som har ingått avtal om tillhandahållande av sjukvårdstjänster med staten och med offentligrättsliga juridiska personer anses övergå till att verka under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ som anges i den bestämmelsen, om
            
                     –
                  
                  
                     mer än 54,5 procent av faktureringen, inbegripet de belopp som faktureras de aktuella användarna, avser statliga organ och offentliga sjukkassor, till priser som fastställs i de avtal och överenskommelser som ingåtts med dem,
                  
               
                     –
                  
                  
                     mer än 69 procent av användarna tar emot förmåner från offentliga sjukkassor eller tar emot tjänster som tillhandahålls inom ramen för de avtal som ingåtts med statliga organ,
                  
               
                     –
                  
                  
                     mer än 71 procent av de medicinska åtgärderna vidtas enligt de avtal som ingåtts med offentliga sjukkassor och med statliga organ, och
                  
               
                     –
                  
                  
                     den verksamhet som bedrivs är av betydande allmänt intresse?
                  
               2)   Med beaktande av att Portugal, i enlighet med artikel 377 i direktiv 2006/112, har valt att fortsatt undanta de transaktioner som utförs av sjukhus och som inte omnämns i artikel 132.1 b i samma direktiv från mervärdesskatt, av att dessa beskattningsbara personer har getts möjlighet att välja i fråga om beskattning av sådana transaktioner i enlighet med artikel 391 i direktivet, under förutsättning att de upprätthåller den valda beskattningsordningen under en period av minst fem år, och av att de endast kan omfattas av ordningen för undantag från skatteplikt på nytt om de uttryckligen förklarar detta, utgör artikel 391 och/eller principen om skydd av förvärvade rättigheter, principen om berättigade förväntningar, likhetsprincipen, icke-diskrimineringsprincipen, neutralitetsprincipen och principen om en icke-snedvriden konkurrens med avseende på användarna och de beskattningsbara personer som är offentligrättsliga organ, hinder för att skatte- och tullmyndigheten ålägger tillämpning av ordningen för undantag från skatteplikt innan nämnda tidsperiod har löpt ut, från den tidpunkt då myndigheten anser att den beskattningsbara personen har övergått till att tillhandahålla tjänster under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ?
            3)   Utgör nämnda artikel 391 i direktiv 2006/112 och/eller de ovannämnda principerna hinder för en ny lag som kräver att ordningen för undantag från skatteplikt ska tillämpas på beskattningsbara personer som tidigare har valt att beskattas, innan tidsperioden på fem år löper ut?
            4)   Utgör nämnda artikel 391 i direktiv 2006/112 och de ovannämnda principerna hinder för lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person som har valt att beskattas, eftersom personen vid den tidpunkt då den valde detta alternativ inte tillhandahöll sjukvårdstjänster under sociala betingelser som var jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ, kan fortsätta att omfattas av denna ordning om personen övergår till att tillhandahålla sådana tjänster under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ?”
         
      
            16.
         
         
            Begäran om förhandsavgörande inkom till EU-domstolen den 26 mars 2018. Skriftliga yttranden har inkommit från Idealmed, den portugisiska regeringen och Europeiska kommissionen. Samtliga dessa parter närvarade vid förhandlingen den 17 juni 2019.
         
      
      Rättslig bedömning
   
   
            17.
         
         
            I detta mål har den hänskjutande domstolen ställt fyra tolkningsfrågor till EU-domstolen rörande undantag från mervärdesskatteplikt vad gäller sjukvårdstjänster som utförts av privata rättssubjekt men som utförts under betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ som utför liknande tjänster. Den första frågan är därvid av avgörande betydelse, och det är också utifrån denna fråga som jag kommer att påbörja min bedömning av de rättsfrågor som uppkommer i målet. De andra frågorna rör mer tekniska aspekter av vilken rätt som en medlemsstat har att ändra den beskattningsbara personens status i mervärdesskattehänseende och vid vilken tidpunkt som denna ändring får göras.
         
      
      
         Den första tolkningsfrågan
      
   
   
            18.
         
         
            Den första tolkningsfrågan handlar om under vilka omständigheter som sjukhusvårds- och sjukvårdstjänster som utförs av privaträttsliga rättssubjekt ska anses utgöra tjänster som utförs under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ, i den mening som avses i artikel 132.1 b i direktiv 2006/112, och som därvid ska anses omfattas av det i denna bestämmelse föreskrivna undantaget från mervärdesskatteplikt.
         
      
            19.
         
         
            Denna fråga har uppkommit i ett mål som handlar om sjukhus som drivs av ett handelsrättsligt bolag och där dessa sjukhus utför en del av sjukvården inom ramen för avtal som ingåtts med organ inom det offentliga hälso- och sjukvårdssystemet. I sin fråga har den hänskjutande domstolen fäst uppmärksamheten på andelen tjänster som utförs inom ramen för det offentliga hälso- och sjukvårdssystemet i förhållande till alla de tjänster som utförs av nämnda rättssubjekt. Jag anser emellertid inte att den andelen i sig har betydelse för frågan om det undantag från skatteplikt som anges i ovannämnda bestämmelse i direktiv 2006/112 ska tillämpas.
         
      
            20.
         
         
            Det i artikel 132.1 b i direktiv 2006/112 föreskrivna undantaget från skatteplikt har konstruerats på ett sätt som liknar de övriga undantag som anges i artikeln, i det att undantaget hänför sig till såväl subjektet som objektet.
         
      
            21.
         
         
            För det första avser det aktuella undantaget sjukhusvård och sjukvård (
                  3
               ) som utförs av offentligrättsliga organ. I den aktuella bestämmelsen preciseras det inte under vilka förhållanden som dessa tjänster ska utföras; det är tillräckligt att det är ett offentligrättsligt organ som utför dem.
         
      
            22.
         
         
            För det andra avser det aktuella undantaget även sjukhusvård och sjukvård som utförs av andra rättssubjekt än offentligrättsliga organ då denna vård utförs under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ. Det är därvid viktigt att beakta att kravet på sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ avser tjänster som eventuellt ska omfattas av undantaget och inte den aktuella aktörens verksamhet som helhet. Detta undantag från skatteplikt är således – vad gäller andra rättssubjekt än offentligrättsliga organ – objektivt till sin karaktär. Undantaget avser endast tjänster som utförs under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ, medan andra tjänster som utförs av samma rättssubjekt är föremål för beskattning enligt allmänna bestämmelser.
         
      
            23.
         
         
            Detta betyder att andelen tjänster som utförs under sådana betingelser som är jämförbara med samtliga tjänster som utförs av det aktuella rättssubjektet, oavsett hur denna andel uppskattas, saknar betydelse för tillämpningen av ovannämnda undantag från skatteplikt, eftersom nämnda undantag rör särskilda tjänster och inte rättssubjektets verksamhet som sådan.
         
      
            24.
         
         
            Detta betyder naturligtvis även att det rättssubjekt som inte är ett offentligrättsligt organ och som utför sjukvård såväl under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ, i den mening som avses i artikel 132.1 b i direktiv 2006/112 som under andra betingelser, är att anse som en blandad beskattningsbar person, det vill säga en person som utför såväl tjänster som är föremål för mervärdesskatt som tjänster som undantas från mervärdesskatteplikt. Detta är förknippat med tillkommande administrativa bördor som behövs för ett korrekt mervärdesskatteuttag, både när det gäller ingående och utgående mervärdesskatt. (
                  4
               ) Detta är emellertid en oundviklig konsekvens av en verksamhet som omfattas av undantag från mervärdesskatteplikt.
         
      
            25.
         
         
            Parterna i det nationella målet är oeniga om huruvida de tjänster som utförs av Idealmed utförs under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ i den mening som avses i artikel 132.1 b i direktiv 2006/112. Idealmed har nämligen gjort gällande att de tjänster som bolaget utför enligt avtal som ingåtts med offentligrättsliga organ inte ingår i det allmänna sjukförsäkringssystemet i Portugal, att de är ämnade för en särskild kategori av sjukförsäkrade personer (det vill säga tjänstemän) och att de därför snarare bör jämföras med det privata sjukförsäkringssystemet.
         
      
            26.
         
         
            För att ta ställning till denna frågeställning är det nödvändigt att tolka nationell rätt och bedöma sakomständigheterna i målet, och det är i detta avseende den hänskjutande domstolen som har exklusiv behörighet. Bestämmelserna i direktiv 2006/112 ska emellertid i så hög utsträckning som möjligt tolkas på ett enhetligt sätt inom hela unionen, till och med då det vid tillämpningen av bestämmelserna är nödvändigt att hänföra sig till den nationella rättsordningen. Således finner jag att i en situation då det rättssubjekt som utför sjukvård inom ramen för ett obligatoriskt sjukförsäkringssystem eller ett system som är ett av olika alternativa försäkringssystem – bland vilka de sjukförsäkrade ska välja och som ska tillgodose grundläggande sjukvårdsbehov – är det högst troligt att sådana tjänster ska anses ha utförts under sociala betingelser som är jämförbara med de som gäller för offentligrättsliga organ, i den mening som avses i artikel 132.1 b i direktiv 2006/112.
         
      
            27.
         
         
            Kommissionen har i sitt yttrande i målet aktualiserat ytterligare en frågeställning som rör ett annat rekvisit i ovannämnda bestämmelse, nämligen huruvida det rättssubjekt som utför tjänster som eventuellt ska omfattas av undantag från mervärdesskatteplikt var ”i vederbörlig ordning erkän[t]”. Det framgår emellertid att det rekvisitet avser ”andra inrättningar”, medan Idealmed bedriver verksamhet i form av sjukhus. I vart fall har EU-domstolen redan haft tillfälle att slå fast att det enligt det rekvisitet inte krävs att erkännandet av rättssubjektet som ett rättssubjekt som omfattas av det i ovannämnda bestämmelse föreskrivna undantaget sker enligt ett formellt förfarande. (
                  5
               ) Såsom framgått är den omständigheten att rättssubjektet är behörigt att utföra sjukvård och utför sådan sjukvård enligt ett avtal som ingåtts med organ inom det offentliga sjukförsäkringssystemet fullt ut tillräcklig för att slå fast att rättssubjektet är ”i vederbörlig ordning erkän[t]” i den mening som avses i artikel 132.1 b i direktiv 2006/112.
         
      
            28.
         
         
            Enligt artikel 133 i direktiv 2006/112 får medlemsstaterna göra undantagen i bland annat artikel 132.1 b i direktivet beroende av att den beskattningsbara personen uppfyller vissa villkor, särskilt att denne inte får ha som mål att systematiskt sträva efter vinst. Det framgår emellertid av utredningen i målet att något sådant villkor inte föreskrivs i portugisisk rätt. Inte heller artikel 132.1 b i direktiv 2006/112 innehåller något sådant villkor, till skillnad från vissa andra bestämmelser i direktivet som inför undantag från mervärdesskatteplikt. I EU-domstolens praxis har det slagits fast att då det inte föreskrivits något sådant villkor – vare sig i direktivet eller i nationell rätt – så kan själva den omständigheten att verksamheten bedrivs i vinstsyfte inte innebära att det saknas möjlighet till undantag från mervärdesskatteplikt på sätt som föreskrivs i artikel 132.1 b i ovannämnda direktiv. (
                  6
               )
         
      
            29.
         
         
            Därmed kan den omständigheten att Idealmed utför sjukvård i vinstsyfte inte påverka tillämpningen av det i artikel 132.1 b i direktiv 2006/112 föreskrivna undantaget gentemot bolaget.
         
      
            30.
         
         
            Mot denna bakgrund föreslår jag att den första tolkningsfrågan besvaras på följande sätt. Artikel 132.1 b i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att sjukhusvård och sjukvård som utförs av ett annat rättssubjekt än offentligrättsliga organ under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i nämnda bestämmelse, oavsett vilken procentuell andel dessa tjänster har i förhållande till alla de tjänster som utförs av rättssubjektet. Det ankommer på den nationella domstolen att pröva huruvida tjänsterna har utförts under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ. Vid denna prövning ska den nationella domstolen särskilt beakta huruvida dessa tjänster har utförts inom ramen för ett obligatoriskt sjukförsäkringssystem eller inom ramen för ett system som är ett av flera andra försäkringssystem som den försäkrade har att välja mellan, samt att de har som mål att tillgodose grundläggande behov inom sjukvårdsområdet.
         
      
      
         Den andra, den tredje och den fjärde tolkningsfrågan
      
   
   
            31.
         
         
            Den andra, den tredje och den fjärde frågan har ställts för att få klarhet i huruvida artikel 377 i direktiv 2006/112, jämförd med artikel 391 i direktivet, och även principen om skydd för förvärvade rättigheter, principen om skydd för berättigade förväntningar, likhetsprincipen, icke-diskrimineringsprincipen, neutralitetsprincipen och principen om en icke-snedvriden konkurrens, utgör hinder för att ett rättssubjekt som enligt nationella bestämmelser om införlivande av artikel 391 i direktivet valt att låta sin verksamhet beskattas enligt allmänna bestämmelser blir föremål för det i artikel 132.1 b i direktivet föreskrivna undantaget från skatteplikt innan den tidsperiod löpt ut under vilken denna person var skyldig att kvarstå i det beskattningssystem som valts. Dessa frågor ska prövas tillsammans.
         
      
            32.
         
         
            Jag erinrar om att det i artikel 377 i direktiv 2006/112 föreskrivs att Portugal – såsom ett avsteg från de allmänna bestämmelserna i direktivet – får fortsätta att tillämpa undantag från skatteplikt bland annat för sjukvård som inte omfattas av det i artikel 132.1 b i direktivet föreskrivna undantaget från skatteplikt. Följaktligen föreskrivs det i artikel 391 i direktiv 2006/112 att i en sådan situation får medlemsstaterna ge beskattningsbara personer rätt att välja att dessa transaktioner ska beskattas. En sådan möjlighet föreskrivs i portugisisk rätt: rättssubjekt som utför sjukvård får välja mellan att omfattas av undantag från skatteplikt eller att beskattas enligt allmänna bestämmelser, varvid detta val i princip ska gälla under åtminstone fem år. Idealmed har använt sig av denna möjlighet och därvid valt att låta sig beskattas enligt allmänna bestämmelser. Det har emellertid visat sig att enligt skattemyndigheten så utförs en del av de tjänster som bolaget utför under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ i den mening som avses i artikel 132.1 b i direktiv 2006/112, vilket innebär att de ska omfattas av undantaget från skatteplikt, oavsett vilket beskattningssätt som nämnda bolag har valt. Därför har den hänskjutande domstolen ställt den andra, den tredje och den fjärde frågan.
         
      
            33.
         
         
            Såvitt avser dessa frågor ska det framför allt betonas att den i artikel 391 i direktiv 2006/112 föreskrivna rätten att välja beskattningssystem uteslutande avser de undantag som medlemsstaterna tillämpar på grundval av de särskilda regler som återfinns i artiklarna 370–390c i direktivet och som stadgar om avsteg från direktivets allmänna bestämmelser. Det är således fråga om undantag från skatteplikt för transaktioner som inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt andra bestämmelser i direktivet, exempelvis artikel 132.1 b däri.
         
      
            34.
         
         
            Såvitt konkret avser sjukvård så kan det undantag från skatteplikt som Portugal fortsätter att tillämpa enligt den möjlighet som föreskrivs i artikel 377 i direktiv 2006/112, tillsammans med den beskattningsbara personens möjlighet att välja beskattningssystem enligt artikel 391, endast avse tjänster som utförs av andra beskattningsbara personer än offentligrättsliga organ och under sociala betingelser som inte är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ. Detta framgår otvetydigt av lydelsen i punkt 7 i del B i bilaga X till direktiv 2006/112. Vad däremot gäller tjänster som omfattas av artikel 132.1 b i direktiv 2006/112 föreskriver den bestämmelsen ett obligatoriskt undantag i det allmännas intresse, och varken Portugal såsom medlemsstat eller de beskattningsbara personerna får göra avsteg från detta undantag.
         
      
            35.
         
         
            Dessutom erinrar jag om att det i artikel 132.1 b i direktiv 2006/112 föreskrivna undantaget avser konkreta transaktioner, men inte rättssubjektets verksamhet som sådan. Det berörda rättssubjektet kan således till och med låta beskatta transaktioner som inte omfattas av undantaget.
         
      
            36.
         
         
            Mot denna bakgrund utgör artikel 377 i direktiv 2006/112, jämförd med artikel 391 i direktivet, inte hinder för att ett rättssubjekt som enligt nationella bestämmelser om införlivande av artikel 391 i direktivet valt att låta sin verksamhet beskattas enligt allmänna bestämmelser blir föremål för det i artikel 132.1 b i direktivet föreskrivna undantaget från skatteplikt innan den tidsperiod löpt ut under vilken denna person var skyldig att kvarstå i det beskattningssystem som valts, eftersom de tjänster som utförts enligt de i sistnämnda bestämmelse i direktiv 2006/112 angivna bestämmelserna faller utanför tillämpningsområdet för artiklarna 377 och 391 i direktivet.
         
      
            37.
         
         
            De allmänna rättsprinciper som den hänskjutande domstolen har hänvisat till i tolkningsfrågorna, föranleder inte någon annan slutsats.
         
      
            38.
         
         
            Vad avser principen om skydd för berättigade förväntningar har Idealmed gjort gällande att de portugisiska rättsreglerna – enligt vilka bolaget självt måste kvarstå i det beskattningssystem som valts under åtminstone fem år – gett bolaget berättigade förväntningar på att detta system inte kommer att ändras ens genom ett beslut från skattemyndigheten.
         
      
            39.
         
         
            Sådana förväntningar kan emellertid anses berättigade endast i den mån som bolagets transaktioner omfattas av det regelverk som föreskrivs i artikel 377 i direktiv 2006/112, jämförd med artikel 391 i direktivet. Det är nämligen endast inom ramen för detta regelverk som de beskattningsbara personerna kan använda sig av rätten att välja vilket beskattningssystem som deras transaktioner ska omfattas av. Om den beskattningsbara personen bedriver verksamhet som omfattas av det obligatoriska undantaget i artikel 132.1 b i direktivet, kan denne inte påstå sig ha fått berättigade förväntningar på att få möjlighet att använda sig av rätten att välja beskattningssystem enligt bestämmelser som inte föreskriver någon sådan valmöjlighet. Att gentemot den beskattningsbara personen tillämpa detta undantag – även innan den tidsperiod löpt ut under vilken denna person var skyldig att kvarstå i det beskattningssystem som valts – kan således inte anses åsidosätta nämnda princip.
         
      
            40.
         
         
            Samma bedömning görs när det gäller likhetsprincipen och icke-diskrimineringsprincipen, vilka – såvitt avser det gemensamma mervärdesskattesystemet – kommer till uttryck genom principen om skatteneutralitet. (
                  7
               ) Den bedömning som gjorts i detta förslag till avgörande vinner stöd i nämnda princip. Principen om skatteneutralitet innebär nämligen att varor eller tjänster som ur konsumentens synvinkel är jämförbara och således konkurrerar med varandra inte får behandlas olika i mervärdesskattehänseende. (
                  8
               ) Om det således i direktiv 2006/112 föreskrivs ett obligatoriskt undantag från skatteplikt för vissa tjänster, måste detta undantag omfatta samtliga transaktioner som är föremål för undantaget, oavsett vilket beskattningssystem som den beskattningsbara personen tidigare valt.
         
      
            41.
         
         
            I mervärdesskatterättsligt hänseende innebär principen om skatteneutralitet dessutom att mervärdesskatten inte ska belasta näringsidkaren utan konsumenten. Detta uppnås tack vare systemet med avdrag för ingående mervärdesskatt i tidigare omsättningsled. (
                  9
               ) Detta system aktualiseras emellertid uteslutande i den situationen då näringsidkaren själv utför den transaktion som är föremål för mervärdesskatt. Om näringsidkaren däremot utför en transaktion som är undantagen från skatteplikt, befinner sig denne i mervärdesskatterättsligt hänseende i det sista omsättningsledet, på samma sätt som en konsument, vilket innebär att denne går miste om rätten att göra avdrag för ingående mervärdesskatt i tidigare led och att denne får bära den ekonomiska bördan.
         
      
            42.
         
         
            Principen om skatteneutralitet utgör således inte hinder för att Idealmed förlorar rätten att dra av ingående mervärdesskatt beträffande tidigare omsättningsled såvitt avser de tjänster som är föremål för undantag från skatteplikt enligt artikel 132.1 b i direktiv 2006/112. Bolaget kan emellertid göra gällande rätten till återbetalning av skatt, jämte ränta, som bolaget betalat för sådana tjänster, eftersom skatten måste anses ha tagits ut i icke vederbörlig ordning. (
                  10
               )
         
      
            43.
         
         
            Mot denna bakgrund ska den andra, den tredje och den fjärde tolkningsfrågan besvaras på följande sätt. Varken artikel 377 i direktiv 2006/112, jämförd med artikel 391 i direktivet, eller principen om skydd för förvärvade rättigheter, principen om skydd för berättigade förväntningar, likhetsprincipen, icke-diskrimineringsprincipen, neutralitetsprincipen eller principen om en icke-snedvriden konkurrens utgör hinder för att ett rättssubjekt som enligt nationella bestämmelser om införlivande av artikel 391 i direktivet valt att låta sin verksamhet beskattas enligt allmänna bestämmelser blir föremål för det i artikel 132.1 b i direktivet föreskrivna undantaget från skatteplikt innan den tidsperiod löpt ut under vilken denna person var skyldig att kvarstå i det beskattningssystem som valts.
         
      
      Förslag till avgörande
   
   
            44.
         
         
            Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att EU-domstolen besvarar de tolkningsfrågor som ställts av Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (skiljedomstol i skattemål (centrum för administrativa skiljeförfaranden)) enligt följande:
            
                     1)
                  
                  
                     Artikel 132.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att sjukhusvård och sjukvård som utförs av ett annat rättssubjekt än offentligrättsliga organ under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i nämnda bestämmelse, oavsett vilken procentuell andel som dessa tjänster har i förhållande till samtliga de tjänster som utförs av rättssubjektet. Det ankommer på den nationella domstolen att pröva huruvida tjänsterna har utförts under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ. Vid denna prövning ska den nationella domstolen särskilt beakta huruvida dessa tjänster har utförts inom ramen för ett obligatoriskt sjukförsäkringssystem eller inom ramen för ett system som är ett av flera andra försäkringssystem som den försäkrade har att välja mellan, samt har som mål att tillgodose grundläggande behov inom sjukvårdsområdet.
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Varken artikel 377 i direktiv 2006/112, jämförd med artikel 391 i direktivet, eller principen om skydd för förvärvade rättigheter, principen om skydd för berättigade förväntningar, likhetsprincipen, icke-diskrimineringsprincipen, neutralitetsprincipen eller principen om en icke-snedvriden konkurrens utgör hinder för att ett rättssubjekt som enligt nationella bestämmelser om införlivande av artikel 391 i direktivet valt att låta sin verksamhet beskattas enligt allmänna bestämmelser blir föremål för det i artikel 132.1 b i direktivet föreskrivna undantaget från skatteplikt innan den tidsperiod löpt ut under vilken denna person var skyldig att kvarstå i det beskattningssystem som valts.
                  
               
      (
         1
      )	Originalspråk: polska.
   (
         2
      )	EUT L 347, 2006, s. 1.
   (
         3
      )	Samt transaktioner som är nära knutna till sjukhusvård och sjukvård.
   (
         4
      )	Till skillnad från transaktioner som är föremål för mervärdesskatt så har den beskattningsbara personen i förhållande till transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt inte rätt att dra av ingående mervärdesskatt.
   (
         5
      )	Dom av den 6 november 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, punkterna 64–67).
   (
         6
      )	Se analogt dom av den 26 maj 2005, Kingscrest Associates och Montecello (C‑498/03, EU:C:2005:322, punkt 40).
   (
         7
      )	Se särskilt dom av den 10 november 2011, The Rank Group (C‑259/10 och C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 61).
   (
         8
      )	Se senast dom av den 5 september 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, punkt 36).
   (
         9
      )	Dom av den 15 november 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punkt 46).
   (
         10
      )	Se särskilt dom av den 19 juli 2012, Littlewoods Retail m.fl. (C‑591/10, EU:C:2012:478, punkterna 24–26).