CELEX: 61995CC0188
Language: it
Date: 1997-06-26 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Jacobs del 26 giugno 1997. # Fantask A/S e.a. contro Industriministeriet (Erhvervministeriet). # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Østre Landsret - Danimarca. # Direttiva 69/335/CEE - Diritti riscossi per la registrazione delle società - Termini processuali nazionali. # Causa C-188/95.

Avviso legale importante

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61995C0188

Conclusioni dell'avvocato generale Jacobs del 26 giugno 1997.  -  Fantask A/S e.a. contro Industriministeriet (Erhvervministeriet).  -  Domanda di pronuncia pregiudiziale: Østre Landsret - Danimarca.  -  Direttiva 69/335/CEE - Diritti riscossi per la registrazione delle società - Termini processuali nazionali.  -  Causa C-188/95.  

raccolta della giurisprudenza 1997 pagina I-06783

Conclusioni dell avvocato generale

1 L'Østre Landsret (Corte d'appello competente per la Danimarca orientale) ha chiesto alla Corte una pronuncia pregiudiziale sull'interpretazione della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (in prosieguo: «la direttiva») (1), modificata da ultimo con direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (2). La direttiva, introducendo un'imposta armonizzata sulla raccolta di capitali delle società, vieta l'imposizione di qualsiasi altra tassa per la registrazione delle società di capitali. In forza dell'art. 12 della direttiva, gli Stati membri possono tuttavia riscuotere «diritti di carattere remunerativo». L'Østre Landsret chiede una precisazione in ordine alla portata di tale espressione e chiede altresì alla Corte se, alla luce della sentenza Emmott (3), uno Stato membro possa far valere un termine di prescrizione in un procedimento avviato contro di esso anche qualora non abbia correttamente trasposto una direttiva.Norme comunitarie pertinenti 2 La direttiva ha lo scopo di promuovere la libera circolazione dei capitali armonizzando l'imposizione sui conferimenti di capitali nelle società, abolendo l'imposta di bollo sui titoli e altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e dell'imposta di bollo. L'art. 3 della direttiva specifica le società per le quali deve essere riscossa l'imposta sui conferimenti, denominate nella direttiva «società di capitali», e l'art. 4 specifica le operazioni assoggettate all'imposta. In forza dell'art. 7 della direttiva, modificato da ultimo dall'art. 1, n. 2, della direttiva del Consiglio 85/303, gli Stati membri devono esentare dette operazioni dall'imposta sui conferimenti o imporre un'aliquota unica non superiore all'1%. 3 L'ottavo `considerando' della direttiva recita: «(...) il mantenimento di altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e dell'imposta di bollo sui titoli rischia di rimettere in questione le finalità perseguite dai provvedimenti previsti dalla presente direttiva e (...) è, pertanto, necessario sopprimere tali imposizioni». 4 L'art. 10 della direttiva dispone quindi: «Oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessuna altra imposizione, sotto qualsiasi forma: (...) c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica». 5 Tuttavia, in forza dell'art. 12, n. 1: «Gli Stati membri possono applicare, in deroga alle disposizioni degli articoli 10 e 11: (...) e) diritti di carattere remunerativo; (...)». 6 La Corte ha avuto modo di pronunciarsi sulla portata degli artt. 10 e 12, n. 1, lett. e), nella sentenza Ponente Carni (4). Tale causa verteva su tributi italiani riscossi al momento dell'iscrizione di una società nel registro ed in seguito con periodicità annuale. Il livello e la struttura dei tributi erano stati ripetutamente modificati durante il periodo considerato. I tributi erano invariabilmente più elevati per le società per azioni che per le società a responsabilità limitata e, per un certo periodo, variavano a seconda del capitale della società per azioni. Tali tributi erano assai gravosi: nel 1988, ad esempio, erano stati fissati a LIT 15 000 000 per le società per azioni e a LIT 3 500 000 per le società a responsabilità limitata. 7 La Corte ha affermato, anzitutto, che i tributi in questione rientravano nel campo di applicazione dell'art. 10, nonostante il loro gettito contribuisse al finanziamento del servizio incaricato della tenuta del registro delle società. Qualora gli Stati membri, senza alcuna limitazione di diritto comunitario, potessero istituire un tributo diverso dall'imposta sui conferimenti, che colpisca le società di capitali all'atto del compimento di una delle formalità essenziali per la loro costituzione, ciò si porrebbe in contrasto con gli scopi della direttiva (5). 8 La Corte ha quindi esaminato l'ambito di applicazione dell'art. 12 della direttiva. Operando una distinzione tra il caso in esame e la propria giurisprudenza sulle disposizioni del Trattato relative alle tasse di effetto equivalente a dazi doganali, la Corte ha affermato che l'art. 12 consente di riscuotere remunerazioni costituenti «il corrispettivo di un'operazione imposta dalla legge per uno scopo di interesse generale. Tale può essere appunto il caso di un tributo dovuto come corrispettivo di un'operazione come l'iscrizione di una società di capitali, che è imposta dalla legge nazionale, conformemente al diritto comunitario, tanto nell'interesse dei terzi quanto nell'interesse delle società medesime» (6). 9 Quanto al calcolo dell'entità dei diritti di carattere remunerativo, la Corte ha osservato: «La distinzione tra i tributi vietati ai sensi dell'art. 10 della direttiva e i diritti di carattere remunerativo implica che questi ultimi comprendano soltanto le remunerazioni, riscosse all'atto della registrazione o annualmente, la cui entità sia calcolata in base al costo del servizio reso. Una remunerazione la cui entità sia priva di qualunque nesso con il costo del servizio concretamente reso ovvero sia calcolata in funzione non del costo dell'operazione di cui essa costituisce il corrispettivo, bensì dell'insieme dei costi di gestione e d'investimento del servizio incaricato della detta operazione dev'essere considerata come un tributo che può solo ricadere sotto il divieto di cui all'art. 10 della direttiva. In taluni casi, come ad esempio quello dell'iscrizione di una società, può essere difficile determinare il costo dell'operazione. La determinazione del costo non può, in un caso del genere, che essere forfettaria e dev'essere compiuta con criteri di ragionevolezza, prendendo in considerazione segnatamente il numero e la qualifica delle persone addette, il tempo da queste impiegato nonché i diversi costi materiali necessari per il compimento dell'operazione» (7). 10 La Corte ha aggiunto che gli Stati membri sono liberi di fissare importi diversi per l'iscrizione nel registro delle società per azioni e delle società a responsabilità limitata, purché «nessuno degli importi richiesti per ciascuna di tali società superi il costo dell'operazione di iscrizione» (8). Norme nazionali pertinenti 11 La legge danese 29 settembre 1917, n. 468 e, più recentemente, la legge 13 giugno 1973, n. 370, autorizzavano il ministro competente, e successivamente il registro danese delle imprese, a fissare determinati diritti per l'iscrizione delle nuove società per azioni e per gli  aumenti di capitale delle società già esistenti. Disposizioni analoghe venivano introdotte per le società a responsabilità limitata con legge 13 giugno 1973, n. 371. 12 Fino al 1_ maggio 1992 le imposte comprendevano un importo base ed un importo aggiuntivo proporzionale pari all'1 per mille del valore nominale del capitale conferito. Anche la tariffa base variava (con variazioni decrescenti collegate all'entità del capitale conferito) fino al 1_ gennaio 1974; da tale data essa veniva sostituita con tariffe base fisse che, nel periodo tra il 1_ gennaio 1974 ed il maggio 1992, variavano tra le 500 e le 1 700 DKR per l'iscrizione delle nuove società per azioni e a responsabilità limitata e fra le 200 e le 900 DKR per la registrazione degli aumenti di capitale delle società già esistenti. Dal 1_ febbraio 1973 fino al 1_ maggio 1992 il diritto aggiuntivo veniva fissato al 4 per mille del capitale nominale conferito. 13 Il 13 maggio 1992 la Corte dei conti danese (Danmarks Rigsrevision) pubblicava una relazione in cui concludeva che, in base alla propria esperienza, i diritti in questione costituivano l'esempio più significativo di compensazione in eccesso rispetto alle spese di gestione di una pubblica amministrazione. La relazione criticava il fondamento giuridico della riscossione dei tributi di cui è causa. 14 Tale relazione, una bozza della quale era stata divulgata in anticipo rispetto alla data ufficiale di pubblicazione, aveva come conseguenza l'abolizione del diritto aggiuntivo calcolato in millesimi a decorrere dal 1_ maggio 1992. Lo stesso giorno la tariffa base fissa per l'iscrizione delle nuove società veniva portata da 1 700 DKR, per l'iscrizione sia delle nuove società per azioni che delle nuove società a responsabilità limitata, a 2 500 DKR per le società per azioni e 1 800 DKR per le società a responsabilità limitata; nel contempo l'imposta per la registrazione degli aumenti di capitale veniva ridotta da 900 a 600 DKR. Il registro delle imprese 15 Il registro danese delle società per azioni è stato istituito nel 1918 ed il 1_ gennaio 1988 è stato ribattezzato registro delle imprese (in prosieguo: l'«amministrazione del registro»). L'amministrazione del registro è composta da sei uffici responsabili di varie attività relative all'amministrazione ed ai lavori preparatori inerenti alla normativa in materia societaria e commerciale. 16 L'ordinanza di rinvio contiene due tabelle che riportano le spese di gestione e le entrate dell'amministrazione del registro. La prima tabella è stata redatta dalla Corte dei conti ed indica il totale delle spese di gestione, le entrate totali e le eccedenze relative agli anni dal 1980 al 1990. L'amministrazione del registro sostiene che le cifre della tabella non rispecchiano esattamente le entrate e le uscite del registro relative al settore societario, ed ha prodotto una serie di conteggi diversi per gli anni dal 1987 al 1991. La tabella redatta dalla Corte dei conti mostra eccedenze comprese tra 4,9 milioni (1980) e 139,4 milioni di DKR (1990). La tabella prodotta dall'amministrazione del registro riporta eccedenze minori, comprese tra 12,0 (1987) e 90,2 milioni di DKR (1991). 17 Le cifre prodotte dall'amministrazione del registro comprendono le spese, dirette o indirette, riferentisi all'attuazione della normativa societaria, nonché le spese del ministero dell'Industria e del Commercio relative al personale che elabora la normativa societaria ed alla gestione del registro delle imprese. Le spese dell'amministrazione del registro relative all'attuazione della normativa societaria comprendono il costo dell'iscrizione degli atti costitutivi, delle trasformazioni, degli aumenti di capitale, delle fusioni e di altre modifiche delle società, nonché dei controlli sulle procedure relative ai conferimenti dei grandi azionisti ed ai prospetti per le emissioni di azioni. Esse comprendono altresì i costi relativi ad altre attività, quali: lavori di preparazione legislativa in materia societaria e di bilancio, istruzione di reclami presentati alla commissione dei ricorsi del ministero dell'Industria e del Commercio ed all'Ombudsman, applicazione delle norme sulle perdite di esercizio, sui prestiti agli azionisti, sul bilancio consuntivo (fra cui revisione dei conti) e sulla tenuta dei libri contabili, nonché le attività di informazione al pubblico mediante conferenze, articoli, opuscoli, riunioni con le organizzazioni  imprenditoriali e altri gruppi di interesse. Tali dati comprendono inoltre una quota delle spese generali di amministrazione, bilancio, gestione, amministrazione del personale, sviluppo delle infrastrutture informatiche, gestione degli edifici e delle attrezzature, documentazione, corrispondenza e formazione professionale. I fatti e le questioni del giudice nazionale 18 Dinanzi all'Østre Landsret sono stati proposti in totale otto ricorsi, dalle società Fantask A/S, Norsk Hydro Danmark A/S, Robert Bosch A/S, Uponor A/S e Uponor Holding A/S, Tryg-Baltica Forsikring skadeforsikringsselskab A/S e Tryg-Baltica Forsikring livsforsikringsselskab A/S, Aalborg Portland A/S, Alka Forsikring A/S e dal gruppo Pen-Sam. Le ricorrenti sono tutte società per azioni danesi (anche se al gruppo Pen-Sam fa capo un certo numero di società a responsabilità limitata). 19 Tutti i ricorsi riguardano domande di ripetizione di tributi pagati per l'iscrizione di atti costitutivi di società o di aumenti di capitale. Ad eccezione della Fantask, tutte le ricorrenti limitano la propria pretesa al rimborso del diritto calcolato in millesimi. Le somme reclamate variano tra DKR 2 900 (Fantask) e DKR 4 800 000 (gruppo Tryg). 20 Secondo l'ordinanza di rinvio, le domande delle ricorrenti nei procedimenti nazionali a quibus sono soggette all'art. 1 della legge 22 dicembre 1908 in materia di prescrizioni, che fissa un termine di prescrizione di cinque anni. L'art. 2 di questa legge dispone che il termine di prescrizione decorre in linea di principio dal momento in cui il creditore avrebbe potuto esigere il pagamento, cioè di norma dalla data di scadenza del credito. Tuttavia, in forza dell'art. 3, se il creditore non era a conoscenza, senza colpa, del suo diritto, il termine decorre solo dal momento in cui l'avente diritto era in grado, ovvero, sulla scorta dei normali criteri di diligenza, avrebbe dovuto essere in grado di esigere il pagamento del suo credito. 21 Oltre alle citate norme di legge, il giudice nazionale richiama un principio, noto come principio dei «tributi forestali», elaborato dai tribunali danesi, che preclude a chi abbia versato un tributo di ottenere il rimborso delle somme indebitamente pagate qualora queste siano state riscosse in conformità di norme che sono state in vigore per lungo tempo e che tanto le autorità quanto il soggetto passivo del tributo abbiano ritenuto legittime. Le parti nei procedimenti nazionali a quibus controvertono sulla portata e sull'effetto di tale principio. 22 In tale contesto, il giudice nazionale ha deciso di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1) Se il diritto comunitario ponga limiti alla definizione da parte degli Stati membri della nozione di "carattere remunerativo" di cui all'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335/CEE, ovvero se ogni Stato membro possa liberamente stabilire cosa va inteso per "corrispettivo di un servizio determinato". 2) Se nella base imponibile delle imposte riscosse da uno Stato membro, in forza dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335/CEE, per l'iscrizione dell'atto costitutivo o dell'aumento di capitale di una società per azioni o a responsabilità limitata, siano ricompresi i seguenti tipi di costi o alcuni di essi: - Retribuzioni e contributi pensionistici del personale non impegnato nell'iscrizione, nonché personale amministrativo dell'autorità competente in materia ovvero personale di quest'ultima o di altre autorità addetto a lavori preparatori inerenti alla normativa in materia societaria. - Spese di iscrizione di altri atti della società per cui gli Stati membri non hanno disposto il pagamento di un determinato corrispettivo. - Spese per operazioni diverse dall'iscrizione che incombono all'autorità competente conformemente alla normativa societaria e alle discipline affini, come la supervisione dei conti delle società e il controllo della tenuta dei libri contabili. - Interessi e ammortamento sul complesso delle spese di investimento che l'autorità ritiene attinenti al settore societario e affini. - Spese per trasferte di servizio non collegate alle concrete operazioni di iscrizione. - Spese per attività di informazione e indirizzo dell'autorità competente rivolte al pubblico, non collegate ad operazioni concrete di iscrizione, come conferenze, articoli e opuscoli, riunioni con organizzazioni di categoria e altri gruppi di interesse. 3) a) Se l'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335/CEE vada interpretato nel senso che osta alla fissazione da parte di uno Stato membro di diritti forfettari, mediante norme la cui vigenza non è limitata nel tempo.    b) In caso di soluzione negativa, se lo Stato membro sia tenuto a modificare le aliquote ogni anno o entro altri intervalli di tempo.    c) Se sia rilevante per la soluzione della questione il fatto che i tributi siano proporzionali all'entità dell'importo del conferimento di capitale di cui è chiesta l'iscrizione. 4) Se il combinato disposto dell'art. 12, n. 1 , lett. e), e dell'art. 10, n. 1, della direttiva 69/335/CEE vada interpretato nel senso che l'importo riscosso come corrispettivo per un determinato servizio, come ad esempio l'iscrizione nel registro delle imprese della costituzione o dell'aumento di capitale di una società per azioni o a responsabilità limitata, vada calcolato sui costi effettivi del servizio determinato, cioè l'iscrizione nel registro, ovvero se il tributo per ogni operazione di iscrizione possa essere stabilito ad esempio in un diritto fisso maggiorato del quattro per mille dell'apporto nominale di capitale, con la conseguenza che l'entità del tributo è indipendente dalla durata dell'attività svolta dall'autorità competente per l'esecuzione dell'iscrizione e dalle altre spese necessarie a tal fine. 5) Se il combinato disposto dell'art. 12, n. 1, lett. e), e dell'art. 10, n. 1, della direttiva 69/335/CEE vada interpretato nel senso che lo Stato membro, nella determinazione dell'importo dell'eventuale rimborso, debba partire dalla premessa che una tassa va commisurata alle spese del servizio nel momento dell'esecuzione della prestazione, ovvero sia legittimato ad effettuare una stima complessiva su di un periodo più esteso, ad esempio un esercizio di bilancio, ovvero sul periodo in cui, in forza del diritto nazionale, può essere chiesta la ripetizione dell'indebito. 6) Qualora nell'ordinamento giuridico nazionale viga un principio generale secondo cui per la decisione su una domanda di rimborso di una tassa riscossa senza il necessario fondamento giuridico sia rilevante il fatto che la riscossione è avvenuta conformemente a norme che sono state in vigore per lungo tempo senza che né le autorità né altri si siano resi conto che tale riscossione era illegittima, se il diritto comunitario osti a che la domanda di rimborso di tasse riscosse in contrasto con la direttiva 69/335/CEE venga respinta con riferimento a dette norme. 7) Se il diritto comunitario osti alla normativa nazionale in forza della quale le autorità di uno Stato membro in cause vertenti sul rimborso di tasse riscosse in contrasto con la direttiva 69/335/CEE chiedano e ottengano che il dies a quo della prescrizione prevista dall'ordinamento nazionale venga fissato in un momento in cui vi era trasposizione illegittima della direttiva 69/335/CEE. 8) Se il combinato disposto dell'art. 10, n. 1, e dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335/CEE come interpretato nelle questioni precedenti, attribuisca ai singoli nei diversi Stati membri diritti che possono far valere dinanzi ai giudici nazionali». Questioni da 1) a 5) 23 Con le prime cinque questioni, il giudice nazionale chiede alla Corte una precisazione in ordine alla portata dell'espressione «carattere remunerativo» di cui all'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva. Esso desidera sapere se gli Stati membri possano liberamente stabilire la portata del termine (prima questione), se determinati tipi di costi possano essere compresi nella base imponibile di tali diritti di carattere remunerativo (seconda questione) e se possano essere imposti diritti fissi (compresi i tributi proporzionali all'entità del capitale conferito) indipendenti dal costo effettivo di tali servizi, e in che misura le relative aliquote debbano essere periodicamente modificate (terza e quarta questione). La quinta questione del giudice nazionale riguarda la determinazione dell'importo da rimborsare: si domanda se essa debba essere commisurata al costo del servizio al momento dell'esecuzione della prestazione, ovvero se possa essere effettuata una stima complessiva su di un periodo più esteso, quale un esercizio di bilancio o il periodo entro il quale può essere esercitata l'azione. 24 Sulle suddette questioni hanno presentato osservazioni scritte e orali alla Corte le ricorrenti nei procedimenti nazionali a quibus, il ministero dell'Industria e del Commercio danese, i governi danese e svedese e la Commissione. 25 Le ricorrenti nelle cause a quibus sostengono che il diritto aggiuntivo proporzionale al capitale nominale conferito è in contrasto con l'art. 10 della direttiva e non rientra nella nozione di diritti di carattere remunerativo, consentiti dall'art. 12, n. 1, lett. e). Il tributo non è in alcun modo commisurato alle spese sostenute dall'amministrazione per le formalità di iscrizione nel registro. La Commissione condivide il parere espresso dalle ricorrenti nei procedimenti nazionali. Essa osserva che, mentre il diritto base pare costituire una ragionevole remunerazione dei servizi di iscrizione di cui trattasi, il diritto aggiuntivo ad valorem determina notevoli eccedenze e non è commisurato al servizio concretamente reso alle società in occasione dell'iscrizione nel registro. 26 Il governo danese sostiene che la direttiva è volta ad armonizzare le imposte indirette e non i diritti per i servizi prestati nell'interesse generale. Richiamandosi per analogia alla sentenza della Corte nella causa Corbeau (9), relativa all'art. 90 del Trattato, esso afferma di avere il diritto di fissare l'entità dei tributi ad un livello che consenta di coprire i costi, diretti e indiretti, non soltanto degli specifici servizi di iscrizione nel registro, ma anche di tutte le  attività dell'amministrazione nel settore della normativa societaria. Esso ritiene altresì di essere legittimato ad introdurre un certo grado di solidarietà, imponendo oneri più elevati alle società di maggiori dimensioni, ed adduce che la sua opinione è conforme alla sentenza nella causa Ponente Carni ed al principio di sussidiarietà, del quale la Corte deve tenere conto anche nell'interpretare la legislazione vigente prima dell'entrata in vigore del Trattato sull'Unione europea. Il parere del governo danese è condiviso dal ministero dell'Industria e del Commercio danese e dal governo svedese, il quale ritiene che l'amministrazione del registro fosse legittimata a prendere in considerazione, al fine di stabilire l'entità dei tributi, tutte le voci di spesa indicate dalla seconda questione del giudice nazionale. 27 Riguardo alla prima questione posta dal giudice nazionale, condivido l'opinione espressa dal ministero dell'Industria e del Commercio danese, secondo cui la direttiva, in quanto tale, non persegue l'armonizzazione delle remunerazioni riscosse per i servizi resi. Essa non precisa quali servizi possano essere prestati alle società in cambio della remunerazione né quale dovrebbe essere l'entità di quest'ultima. Tuttavia, dalla sentenza Ponente Carni (10) risulta chiaramente che un tributo per l'iscrizione di una società di capitali ricade sotto il divieto di cui all'art. 10 della direttiva ed è legittimo soltanto ove autorizzato dall'art. 12. Dalla sentenza citata (11) risulta anche che la direttiva impone limitazioni in ordine a ciò che gli Stati membri possono riscuotere a titolo «di diritti di carattere remunerativo» ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e). La ragione è evidente. Qualora non ponesse tali limitazioni, la direttiva risulterebbe priva di efficacia, in quanto gli Stati membri sarebbero liberi di eluderne le disposizioni imponendo tributi diversi dalle imposte sui capitali sotto forma di corrispettivi per la presunta prestazione di servizi. 28 Al riguardo, il riferimento del governo danese al principio di sussidiarietà di cui all'art. 3, lett. b), del Trattato, aggiunto dall'art. G, punto 5, del Trattato sull'Unione europea, non è pertinente. Nonostante questa disposizione, se la Comunità ha deciso di adottare una direttiva in un settore che non rientra nella sua competenza esclusiva, la Corte deve interpretare tale direttiva in conformità del suo significato letterale e dei suoi obiettivi ed in modo tale da garantire il suo effetto utile. 29 Per quanto riguarda la seconda questione del giudice nazionale, concernente i costi che devono essere presi in considerazione nel fissare i tributi in questione, dalla sentenza della Corte nella causa Ponente Carni discendono i seguenti principi: - Uno Stato membro può riscuotere diritti a titolo di corrispettivo di servizi resi individualmente alle società; questi servizi comprendono «un'operazione come l'iscrizione di una società di capitali, che è imposta dalla legge nazionale, conformemente al diritto comunitario, tanto nell'interesse dei terzi quanto nell'interesse delle società medesime» (12). - Le remunerazioni devono essere calcolate in funzione del costo effettivo dei servizi resi. Esse non possono essere tali da coprire «l'insieme dei costi di gestione e d'investimento del servizio incaricato» (13). - Qualora risulti difficile determinare il costo di talune operazioni, esso deve essere calcolato forfettariamente. Tale determinazione deve essere compiuta con criteri di ragionevolezza, prendendo in considerazione il numero e la qualifica delle persone addette, il tempo da queste impiegato nonché i diversi costi materiali necessari per il compimento dell'operazione (14). - Possono essere fissate tariffe diverse per le società per azioni e per quelle a responsabilità limitata, purché «nessuno degli importi richiesti per ciascuna di tali società superi il costo» del servizio reso. 30 Ritengo che la presente causa sollevi due questioni fondamentali: innanzi tutto, per quali attività l'amministrazione del registro può imporre diritti di carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e) e, in secondo luogo, quali limitazioni pone la direttiva in ordine al metodo di calcolo di tali diritti di carattere remunerativo. Attività per le quali possono essere legittimamente riscossi diritti 31 Dalla sentenza Ponente Carni risulta chiaramente che la Danimarca può legittimamente riscuotere diritti per coprire i costi di istruzione e conservazione dei fascicoli delle società iscritte nel registro delle imprese. Tale servizio, reso alle società nell'interesse generale, è espressamente imposto dall'art. 3, n. 1, della prima direttiva del Consiglio sulle società (15), e nel diritto comunitario sono attualmente contenute molte delle prescrizioni in materia di deposito di documenti e di pubblicazione di informazioni. Ai sensi dell'art. 3, n. 2, di questa direttiva, gli Stati membri devono assicurare che tutti gli atti e le indicazioni soggetti ad obbligo di pubblicità a norma dell'art. 2 siano inseriti nel fascicolo o trascritti nel registro. L'art. 2, n. 1, come modificato dall'atto di adesione del Regno di Spagna e della Repubblica Portoghese (16), recita: «Gli Stati membri adottano le misure necessarie perché l'obbligo della pubblicità per le società concerna almeno gli atti e le indicazioni seguenti: a) l'atto costitutivo e lo statuto, se quest'ultimo forma oggetto di atto separato; b) le modifiche degli atti menzionati alla lettera a), compresa la proroga della società; c) dopo ogni modifica dell'atto costitutivo o dello statuto, il testo integrale dell'atto modificato nella sua redazione aggiornata; d) la nomina, la cessazione dalle funzioni nonché le generalità delle persone che, in quanto organo previsto per legge o membri di tale organo: i) hanno il potere di obbligare la società di fronte ai terzi e di rappresentarla in giudizio, ii) partecipano all'amministrazione, all'ispezione o al controllo della società. Le misure di pubblicità devono precisare se le persone che hanno il potere di obbligare la società possono agire da sole o devono agire congiuntamente; e) almeno una volta l'anno, l'importo del capitale sottoscritto, quando l'atto costitutivo o lo statuto menzionano un capitale autorizzato, a meno che ogni aumento del capitale sottoscritto comporti una modifica dello statuto; f) il bilancio e il conto profitti e perdite di ogni esercizio. Il documento che contiene il bilancio deve indicare le generalità delle persone che ai sensi di legge sono tenute a certificare il bilancio. (...) g) ogni trasferimento della sede sociale; h) lo scioglimento della società; i) la sentenza che dichiara la nullità della società; j) la nomina e le generalità dei liquidatori ed i loro rispettivi poteri, a meno che tali poteri risultino espressamente ed esclusivamente dalla legge o dallo statuto; k) la chiusura della liquidazione e la cancellazione dal registro negli Stati membri in cui quest'ultima produce effetti giuridici». 32 Ai sensi dell'art. 3, n. 4, della prima direttiva, i suddetti atti e indicazioni devono essere pubblicati nel bollettino nazionale designato dallo Stato membro, integralmente o anche sotto forma di menzione dell'avvenuto deposito. 33 Numerosi altri requisiti sono stati posti da direttive successive. Ad esempio, l'art. 3 della seconda direttiva sulle società (17) contiene un elenco dettagliato delle indicazioni che gli statuti delle società o gli altri documenti pubblicati in conformità dell'art. 3 della prima direttiva devono contenere. La direttiva prescrive anche la pubblicazione di determinate operazioni, quali gli aumenti di capitale (art. 25, n. 1), le offerte di sottoscrizione in opzione agli azionisti e le limitazioni del diritto di opzione (art. 29, nn. 3 e 4), le riduzioni del capitale sottoscritto (art. 30), l'ammortamento del capitale sottoscritto senza riduzione [art. 35, lett. a)], il ritiro forzato di azioni [art. 36, n. 1, lett. e)] ed il riscatto di azioni (art. 39, lett. h)). La terza direttiva del Consiglio sulle società (18) prescrive la pubblicità, in conformità dell'art. 3 della prima direttiva, di vari atti relativi alle fusioni societarie: si vedano gli artt. 6 e 18. La quarta (19) e la settima (20) direttiva prescrivono la pubblicazione dei conti annuali e delle relazioni annuali delle società o dei gruppi, nonché delle relazioni dei revisori dei conti: si veda l'art. 47 della quarta direttiva e l'art. 38 della settima direttiva. L'art. 16 della sesta direttiva (21) prescrive la pubblicità delle scissioni delle società. L'undicesima direttiva (22) prescrive la pubblicità delle succursali create in uno Stato membro da una società soggetta al diritto di un altro Stato membro. L'art. 3 della dodicesima direttiva (23) prescrive la pubblicità delle società unipersonali. 34 A me sembra che atti di tal genere, previsti dalla normativa comunitaria o da quella nazionale, rientrino nell'ambito operativo della definizione di cui alla sentenza Ponente Carni, citata supra, paragrafo 8. Essi possono essere considerati alla stregua di servizi imposti dalla legge e prestati alle società dall'autorità competente per uno scopo di interesse generale. 35 Con la seconda questione il giudice nazionale formula un quesito relativo a tre  attività determinate: i lavori preparatori inerenti alla normativa in materia societaria, l'iscrizione di altri atti della società per i quali non viene pagato alcun tributo; la supervisione dei conti delle società e il controllo dei libri contabili. 36 Non ritengo che le attività più generali dell'amministrazione del registro o del ministero dell'Industria e del Commercio relative alla normativa societaria, quali i compiti amministrativi che vanno oltre la tenuta del registro delle società, il monitoraggio dell'evoluzione della normativa CE e le attività preparatorie inerenti alla nuova legislazione, possano essere considerate alla stregua di servizi in cambio dei quali possono essere riscossi diritti di carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e). Simili attività non comportano la prestazione di servizi specifici alle singole società, come richiesto dalla sentenza Ponente Carni, ma rientrano piuttosto nei compiti generali della pubblica amministrazione. 37 D'altra parte, è chiaro che i servizi prestati dall'amministrazione del registro alle singole società comprendono un certo numero di attività per le quali non viene riscosso alcuno specifico tributo. L'amministrazione riscuote un diritto soltanto per le prime iscrizioni e per l'iscrizione degli aumenti di capitale. Come ho già rilevato (24), l'amministrazione del registro deve assicurare l'osservanza delle numerose altre prescrizioni in materia di trascrizioni nel registro e di pubblicità. Come spiegherò più avanti (25), ritengo che uno Stato membro possa limitarsi a gravare soltanto le operazioni più importanti e tenere conto, nella determinazione delle remunerazioni per tali operazioni, dei costi delle attività meno importanti relative alla tenuta del registro. 38 Per quanto attiene, più specificamente, al controllo dei conti e dei documenti contabili, si deve ricordare che l'art. 51, n. 1, della quarta direttiva sulle società (26) prescrive una revisione obbligatoria dei conti delle società (che non siano piccole società). L'ottava direttiva (27) contiene norme relative alle qualifiche delle persone o imprese abilitate dagli Stati membri al controllo di legge dei documenti contabili. Si può ritenere che tale controllo, che viene effettuato, in parte, anche nell'interesse generale, e per il quale il revisore percepisce un compenso, includa l'esame dei conti e dei documenti contabili al fine di assicurare che essi documentino accuratamente le attività della società e siano conformi alla prassi contabile ammessa ed ai requisiti di legge o del settore. 39 Ciò premesso, ritengo che l'autorità di uno Stato membro non possa legittimamente imporre ad una società ulteriori tributi per lo svolgimento di un'operazione già compiuta da un revisore abilitato da quello stesso Stato. Ciò vale in particolar modo per i controlli dei documenti contabili delle società, vale a dire per la tenuta dei libri contabili. Sono tuttavia disposto ad ammettere che l'autorità la quale, come rileva il governo danese, è responsabile dell'osservanza delle prescrizioni in materia di trascrizioni e di pubblicità, deve conservare il diritto di controllare i conti verificati che le vengono presentati, onde accertare che essi siano conformi alle varie prescrizioni in materia di pubblicità previste dal diritto nazionale e comunitario (in particolare dalla quarta e dalla settima direttiva del Consiglio), e di riscuotere un tributo adeguato all'operazione svolta. Calcolo del costo dei servizi 40 Dal punto 41 della sentenza Ponente Carni emerge chiaramente che l'entità delle remunerazioni deve essere calcolata in funzione del costo del servizio concretamente reso. Al punto 42 la Corte ha aggiunto che uno Stato membro non può imporre una remunerazione la cui entità «sia priva di qualunque nesso con il costo del servizio concretamente reso ovvero sia calcolata in funzione non del costo dell'operazione di cui essa costituisce il corrispettivo, bensì dell'insieme dei costi di gestione e d'investimento del servizio incaricato della detta operazione». 41 Questo passo chiarisce che i diritti devono essere commisurati al costo dei servizi concretamente resi e non possono essere riscossi per coprire le spese generali di gestione dell'ufficio incaricato. Al riguardo, il richiamo del governo danese alla sentenza nella causa Corbeau (28) non è pertinente. In essa la Corte ha ammesso, nel contesto dell'art. 90 del Trattato, che era legittimo proteggere un'impresa incaricata dello svolgimento nell'interesse generale di determinati servizi, quale quello postale, dalla concorrenza in settori di attività redditizi, onde consentirle di raggiungere un equilibrio mediante la compensazione tra i settori di attività redditizi e quelli meno redditizi (29). Il fondamento logico di tale principio è chiaro. In mancanza di limitazioni della concorrenza, gli operatori privati, non soggetti agli obblighi imposti all'incaricato di un servizio pubblico, potrebbero offrire tariffe più vantaggiose nei settori di attività redditizi, lasciando a quest'ultimo i soli settori meno redditizi (30). Tale regola, che tiene conto delle diverse strutture dei costi nei diversi settori dell'attività economica di un'impresa che effettua un servizio pubblico, non è pertinente per quanto riguarda le attività dell'amministrazione del registro. Gli utili che l'amministrazione ricava dall'iscrizione delle società nel registro non vengono utilizzati per finanziare altri settori meno redditizi di una stessa attività economica, ma come risorse economiche per la copertura delle spese amministrative. Nella misura in cui tali utili eccedono il costo dell'iscrizione nel registro, i tributi che ne sono all'origine hanno più la natura di un'imposta che quella di remunerazioni per servizi determinati. 42 L'affermazione della Corte, già citata, nella causa Ponente Carni, secondo cui i diritti non dovrebbero essere basati «sull'insieme dei costi di gestione e d'investimento del servizio [di cui trattasi]», potrebbe essere stata ispirata dall'osservazione del governo italiano secondo cui i diritti potevano essere fissati ad un livello tale da consentire di finanziare l'intero apparato necessario per la pubblicazione degli atti. Come ho osservato nelle mie conclusioni in quella causa, i soli costi che possono essere presi in considerazione  per la determinazione dei diritti sono i costi amministrativi per l'effettuazione delle formalità di iscrizione nel registro (comprendenti, aggiungerei, la pubblicazione nel bollettino nazionale designato). Gli altri costi del sistema e, in particolare, quelli sostenuti per il rilascio di copie ai privati, non possono essere addebitati alle società, ma devono essere finanziati con altri mezzi, ad esempio tramite una tassa imposta ai fruitori delle informazioni, come esplicitamente consentito dall'art. 3, n. 3, della prima direttiva (31). 43 La presente causa, in particolare la seconda questione del giudice nazionale, impone alla Corte di spingersi un po' più in là rispetto a quanto ha fatto nella causa Ponente Carni, e di fornire criteri più dettagliati per la determinazione dei costi sostenuti da un'amministrazione competente alla tenuta di un registro. A mio parere, sarebbe opportuno basare il calcolo dei costi di cui trattasi sui comuni principi in materia di contabilità dei costi o di gestione. In altre parole, i diritti possono essere commisurati ai costi diretti ed ai costi generali sostenuti dall'amministrazione ed ascrivibili ai servizi in questione. Tali costi potrebbero quindi comprendere, in aggiunta ai costi materiali diretti, agli stipendi e ai contributi previdenziali del personale addetto, una parte dei costi generali sostenuti dall'amministrazione, quali le spese relative a elettricità e riscaldamento, gestione del personale, gestione e sviluppo delle strutture informatiche, affitto e ammortamento dei locali, ammortamento di altri beni patrimoniali quali mobili ed attrezzature ecc. La quota di tali costi imputabile ai servizi di trascrizione dovrebbe, ove possibile, essere determinata mediante attribuzione diretta, ad esempio quantificando il canone dovuto per gli uffici specificamente adibiti all'espletamento dei servizi di cui trattasi. Laddove i costi riguardino sia i servizi di trascrizione sia altre attività, come i lavori di preparazione legislativa, occorrerà effettuare una ripartizione sulla base di criteri appropriati, quali il numero di addetti ai vari tipi di attività, le dimensioni dei locali occupati, il tempo di utilizzo delle strutture informatiche ecc. 44 Quanto alle voci di spesa specificamente indicate dal giudice nazionale nella seconda questione, come i costi delle trasferte di servizio, degli interessi e degli ammortamenti, nonché quelli relativi alle attività di informazione del pubblico in materia societaria, esse devono essere escluse dal calcolo nella misura in cui non siano direttamente collegate alle concrete operazioni di iscrizione nel registro o di repertorio. D'altro lato, ritengo che i diritti imposti potrebbero legittimamente coprire il costo delle pubblicazioni direttamente connesse ai servizi di iscrizione e repertorio, ad esempio le linee guida per gli amministratori relative alle prescrizioni in materia di pubblicità. 45 Concordo con l'affermazione del governo danese secondo cui l'amministrazione del registro dovrebbe, nell'interesse della semplificazione dell'attività amministrativa, poter limitare l'imposizione di diritti alle operazioni più importanti e trasferire i costi dei servizi relativamente meno importanti (ad esempio la trascrizione delle modificazioni riguardanti le sedi sociali e gli amministratori) sui diritti per le operazioni di iscrizione da esso effettuate. Un diverso intendimento implicherebbe che l'amministrazione del registro dovrebbe riscuotere singoli diritti per ciascun servizio svolto, indipendentemente dall'importanza dello stesso. 46 Contrariamente all'opinione delle ricorrenti nei procedimenti nazionali a quibus e della Commissione, non ritengo, in linea di mero principio, che l'imposizione di un diritto proporzionale al conferimento di capitale sia necessariamente meno correlato ai costi dei singoli servizi rispetto ad un diritto forfettario. Ove venisse dimostrato che, mediamente, i costi di iscrizione nel registro aumentano, in una certa misura, proporzionalmente all'entità del conferimento di capitale, l'introduzione di un elemento proporzionale nelle tariffe complessive potrebbe determinare aliquote d'imposta più eque. 47 Tuttavia, mentre sono disposto ad ammettere che l'iscrizione nel registro dell'atto costitutivo delle maggiori società per azioni e la trascrizione delle grandi emissioni di azioni, magari in occasione di fusioni o trasformazioni, può richiedere un tempo più lungo di quanto non sia mediamente necessario per l'effettuazione delle operazioni di iscrizione in generale, dubito che i costi relativi a tali operazioni aumentino in modo direttamente proporzionale all'entità del conferimento di capitale. Lo stesso governo danese lo riconosce implicitamente, quando afferma che il proprio sistema di aliquote fiscali introduce un certo grado di solidarietà tra le società più grandi e quelle di dimensioni minori. Come hanno osservato la Norsk Hydro e la Tryg-Baltica Forsikring nel corso dell'udienza, tale solidarietà mal si concilia con l'affermazione della Corte nella causa Ponente Carni secondo cui, pur potendo uno Stato membro fissare importi diversificati per le società per azioni e per quelle a responsabilità limitata, «occorre che nessuno degli importi richiesti per ciascuna di tali società superi il costo dell'operazione di iscrizione». Contrariamente a quanto suggerito dal ministero danese, ritengo escluso che la sentenza della Corte nella causa Corbeau, sopra citata, abbia una qualche rilevanza nella presente fattispecie. A differenza, ad esempio, di quanto accade nel caso di un servizio postale, che è tenuto a fornire servizi non lucrativi alla popolazione residente in zone periferiche, non vi è alcuna ragione particolare per la quale l'amministrazione del registro non potrebbe strutturare i propri tributi in modo da coprire i costi relativi ai vari servizi offerti a società di dimensioni diverse. Ciò va peraltro contemperato con il diritto di una tale amministrazione di commisurare i propri tributi, entro limiti ragionevoli, ai costi medi. 48 In ogni caso, nella presente causa è chiaro che il diritto proporzionale si spinge oltre l'applicazione di un criterio solidaristico. La mancanza di qualunque nesso diretto tra i costi di iscrizione nel registro e l'entità del conferimento, l'onerosità del diritto proporzionale (4 per mille) e l'assenza di qualsiasi tetto massimo hanno inevitabilmente condotto, nel periodo in esame, a tributi che complessivamente superavano i costi totali dei servizi forniti alle società. Ciò è confermato dalle eccedenze indicate dalle tabelle contenute nell'ordinanza di rinvio. Se, da un lato, posso ammettere che piccole o isolate eccedenze possono essere necessarie per sostenere i costi relativi a futuri impegni di spesa in materia di pensioni (a seconda del sistema di finanziamento delle pensioni), o per integrare i fondi d'ammortamento per la sostituzione di beni patrimoniali o ancora per ripianare passività relative ad altri esercizi, le notevoli e ricorrenti eccedenze indicate nei dati forniti dalla Corte dei conti danese o anche in quelli indicati dall'amministrazione del registro sono incompatibili con l'affermazione secondo cui quest'ultima avrebbe semplicemente coperto i costi sostenuti. Inoltre, dall'ordinanza di rinvio risulta che la Corte dei conti danese ha concluso che le entrate dell'amministrazione del registro eccedevano notevolmente i costi (i quali, del resto, includono il costo di talune attività che non possono essere considerate alla stregua di servizi prestati alle società). 49 Tuttavia, spetta in definitiva al giudice nazionale determinare, alla luce dei criteri sopra indicati e dei dati di cui dispone, l'entità delle spese sostenute dall'amministrazione del registro che possono essere legittimamente trasferite a carico delle ricorrenti nei procedimenti nazionali a quibus e quella del rimborso dovuto. 50 Riguardo alla terza questione del giudice nazionale, dalla sentenza nella causa Ponente Carni risulta chiaramente che uno Stato membro può riscuotere diritti forfettari laddove risulti difficile determinare il costo del servizio concretamente reso. A me sembra che tale ipotesi costituirà il caso normale, in quanto la determinazione dei singoli costi è difficilmente praticabile nel caso di un registro delle imprese incaricato di espletare un gran numero di operazioni relativamente poco rilevanti. Lo Stato membro è tuttavia obbligato a riesaminare periodicamente i propri tributi, magari a scadenze di pochi anni, al fine di assicurare che essi siano commisurati ai costi delle operazioni a cui si riferiscono. 51 Con la quinta questione, il giudice nazionale chiede se gli importi dei rimborsi eventualmente dovuti debbano essere calcolati partendo dalla premessa che una tassa va commisurata alle spese del servizio nel momento dell'esecuzione della prestazione, ovvero se il calcolo possa essere basato su una stima complessiva su un periodo più prolungato, ad esempio un esercizio di bilancio, ovvero sul periodo in cui, in forza del diritto nazionale, può essere chiesta la ripetizione dell'indebito. 52 A mio parere, è opportuno lasciare al giudice nazionale il compito di individuare il criterio di calcolo più appropriato dell'importo dei rimborsi alla luce dei dati disponibili. Egli potrebbe basare il proprio calcolo vuoi sul costo effettivo, per l'amministrazione incaricata, dei singoli servizi resi a ciascuna società, vuoi, qualora ciò non sia possibile, sul costo medio dei servizi al momento considerato o nel periodo considerato o, se necessario, in un periodo più esteso. Qualora l'importo del rimborso venga commisurato ai costi medi, il giudice nazionale potrebbe essere chiamato, ove possibile, a correggere i parametri per tenere conto della differenza tra i costi delle operazioni più importanti e quelli delle operazioni minori. Questioni sub 6) e 7) 53 Con la sesta questione il giudice nazionale chiede se il diritto comunitario gli precluda di respingere le domande di ripetizione in base al principio che i tributi sono stati riscossi conformemente a norme che sono state in vigore per lungo tempo senza essere considerate illegittime da alcuna delle parti interessate. La settima questione del giudice nazionale è diretta a stabilire se il termine di prescrizione potesse cominciare a decorrere prima che la direttiva fosse stata correttamente attuata. 54 Quest'ultima questione trae spunto dalla sentenza della Corte nella causa Emmott (32), riguardante la direttiva sulla parità di trattamento (33). In quella causa le autorità irlandesi avevano omesso di versare alla signora Emmott uguali prestazioni ai sensi della direttiva sino al 28 gennaio 1988, nonostante tale direttiva avrebbe dovuto essere attuata entro il 24 dicembre 1984. La signora Emmott aveva esperito un'azione in giudizio, al fine di ottenere uguali prestazioni a decorrere dal 23 dicembre 1984. Le autorità irlandesi le avevano obiettato che ella non aveva presentato il ricorso entro il termine di tre mesi decorrenti dalla data in cui erano emersi per la prima volta i motivi della domanda, come prescritto dal diritto irlandese. La Corte ha tuttavia affermato che: «(...) finché la direttiva non è correttamente trasposta nel diritto nazionale, i singoli non sono stati posti i grado di avere piena conoscenza dei loro diritti. Tale situazione d'incertezza per i singoli sussiste anche dopo una sentenza con la quale la Corte ha dichiarato che lo Stato membro di cui trattasi non ha soddisfatto gli obblighi che ad esso incombono ai sensi della direttiva e anche se la Corte ha riconosciuto che l'una o l'altra delle disposizioni della direttiva è sufficientemente precisa ed incondizionata per essere fatta valere dinanzi ad un giudice nazionale. Solo la corretta trasposizione della direttiva porrà fine a tale stato d'incertezza e solo al momento di tale trasposizione si è creata la certezza giuridica necessaria per pretendere dai singoli che essi facciano valere i loro diritti. Ne deriva che, fino al momento della trasposizione corretta della direttiva, lo Stato membro inadempiente non può eccepire la tardività di un'azione giudiziaria avviata nei suoi confronti da un singolo al fine della tutela dei diritti che ad esso riconoscono le disposizioni della direttiva e che un termine di ricorso di diritto nazionale può cominciare a decorrere solo da tale momento» (34). 55 I governi danese, francese, italiano e del Regno Unito ritengono che questo principio, come formulato sopra, sia troppo ampio, in quanto ha l'effetto di attribuire agli Stati membri una responsabilità retroattiva pressocché illimitata. La Norsk Hydro e la Tryg-Baltica, la Alka Forsikring e altri, nonché la Commissione, sostengono che la Corte dovrebbe attenersi alla sentenza nella causa Emmott e ritenere quindi che il termine non avrebbe dovuto cominciare a decorrere prima del 1_ maggio 1992, data in cui la Danimarca ha attuato la direttiva abolendo il diritto aggiuntivo. Esse argomentano che consentire ad uno Stato membro di eccepire termini di prescrizione in un caso quale quello in esame permetterebbe a tale Stato di eludere le conseguenze del proprio comportamento illegittimo e lo dissuaderebbe dal prendere provvedimenti per porre rimedio alle lacune del proprio diritto interno. 56 In prosieguo spiegherò i motivi per i quali ritengo che le critiche mosse dai governi alla sentenza Emmott siano fondate e idonee a dimostrare che un'interpretazione estensiva della sentenza Emmott non può in ogni caso conciliarsi con la giurisprudenza successiva della Corte. Tuttavia dimostrerò anche che, alla luce di ulteriori sviluppi della giurisprudenza della Corte sui rimedi esperibili dinanzi ai giudici nazionali, i timori che hanno indotto la Commissione a sostenere un'interpretazione estensiva della sentenza Emmott possono essere fugati ricorrendo ad un sistema coerente di rimedi, che consenta di giungere a un adeguato equilibrio tra l'esigenza di una tutela efficace dei diritti derivanti dall'ordinamento comunitario, compresi quelli conferiti dalle direttive, ed i principi del rispetto dell'autonomia delle disposizioni procedurali nazionali e della certezza del diritto. In tale quadro volgerò infine l'attenzione alle norme danesi di cui è causa. Le critiche alla sentenza Emmott 57 Tutti i governi hanno posto in evidenza la gravità delle conseguenze economiche della sentenza Emmott. Ad esempio, nel corso dell'udienza, il governo italiano ha affermato che, a seguito della sentenza della Corte nella causa Ponente Carni, i giudici italiani, facendo leva sulla sentenza Emmott, hanno disapplicato il termine triennale di prescrizione stabilito dal diritto nazionale, esponendo il governo italiano ad ingenti domande di rimborso. Analogamente, il governo francese ha segnalato una sentenza del 9 luglio 1996 in cui la Cour de Cassation francese, richiamandosi alla sentenza Emmott, ha affermato che le autorità tributarie non potevano basarsi sui termini di prescrizione fissati dal diritto francese al fine di opporsi, a domande, risalenti agli anni '70, fondate sulla sentenza della Corte nella causa Bautiaa (35), dalla quale è risultata l'illegittimità di un'imposta di registro dell'1,2% sui conferimenti di beni mobili alle società in occasione di una fusione. 58 Il governo francese ha altresì osservato che la sentenza Emmott, che è fondata sulle caratteristiche particolari delle direttive comunitarie, conduce al paradossale risultato che ai diritti conferiti dalle direttive viene apprestata una tutela più ampia, rispetto a quella riconosciuta ai diritti conferiti dai regolamenti e dallo stesso Trattato. 59 Analizzando la motivazione della sentenza, il governo francese ha osservato che la Corte non fornisce alcuna spiegazione in merito all'affermazione secondo cui, fino a quando una direttiva non è stata correttamente trasposta nel diritto nazionale, i singoli non sarebbero stati posti in grado di avere piena conoscenza dei loro diritti. Il governo francese si richiama tuttavia al passo delle conclusioni dell'avvocato generale Mischo in cui egli ha affermato che la natura stessa della direttiva ostava a che la data limite per l'attuazione venisse considerata quale dies a quo del termine trimestrale di prescrizione dell'azione giudiziaria. Egli ha osservato che «il principio secondo cui "nessuno è ritenuto ignorare la legge" non può essere opposto ai singoli per quanto riguarda una direttiva non ancora trasposta. Una direttiva vincola solo lo Stato membro; essa non era rivolta ai singoli. Non si possono quindi dedurre dalla direttiva in quanto tale obblighi per i singoli (36). Pertanto essa non può nemmeno far decorrere un termine di ricorso opponibile a questi ultimi. Si può anche ricordare a tal riguardo che la pubblicazione delle direttive sulla Gazzetta ufficiale delle Comunità europee, che è stata fatta valere all'udienza dai convenuti, è fondamentalmente diversa da quella di cui costituiscono oggetto gli atti obbligatori per i singoli. Non si tratta di una "pubblicazione legale", avente effetti giuridici, come nel caso dei regolamenti, ma solo di una pubblicazione per informazione. Non è poi senza interesse rilevare che il testo della direttiva pubblicata non consente ai singoli di conoscere con esattezza la data limite della trasposizione di quest'ultima. Infatti, tale testo menziona unicamente l'esistenza di un termine entro il quale lo Stato membro, destinatario della direttiva, dovrà averla trasposta nonché il fatto che tale termine comincia a decorrere dalla data della notifica della direttiva allo Stato membro. Ora, tale data non vi figura e non esiste alcuna ragione di supporre che essa sia conosciuta dai singoli. Inoltre, se è vero che l'interpretazione data dalla Corte in una pronuncia in via pregiudiziale ha un effetto retroattivo in quanto essa indica come la norma interpretata avrebbe dovuto essere intesa fin dall'origine, è tuttavia anche indiscutibile che prima che la Corte abbia risolto la questione, non è certo che la direttiva, o uno o l'altro dei suoi articoli, abbia un'efficacia diretta» (37). 60 Il governo francese critica il ragionamento dell'avvocato generale per una serie di motivi. Innanzi tutto, il fatto che una direttiva non sia rivolta ai singoli non impedirebbe  che la sua pubblicazione faccia cominciare a decorrere il termine di prescrizione. Esso richiama per analogia le decisioni della Commissione in materia di aiuti statali, le quali, sebbene abbiano come destinatari gli Stati membri, devono essere impugnate dinanzi al Tribunale di primo grado dall'impresa beneficiaria degli aiuti o dai concorrenti di quest'ultima entro due mesi dalla loro pubblicazione. 61 In secondo luogo, il governo francese sostiene che è irrilevante che la pubblicazione di una direttiva adempia o meno un obbligo imposto dal Trattato. Ciò che conta è se la pubblicazione sia effettivamente avvenuta. Di fatto le direttive sono state sistematicamente pubblicate per molti anni, ed attualmente l'art. 191 del Trattato, come modificato dal Trattato sull'Unione europea, prescrive la pubblicazione della maggior parte delle direttive. 62 In terzo luogo, il governo francese non è persuaso dall'argomento secondo cui da una direttiva non risulterebbe sempre in modo chiaro in quale momento scada il termine per la sua attuazione decorrente dalla data di notificazione allo Stato membro. Esso ritiene che, in tali circostanze, che si verificano raramente, la data di adozione della direttiva fornisca un'indicazione ragionevolmente precisa e che il giudice nazionale, nell'applicare un determinato termine di prescrizione, possa tenere conto di tutte le incertezze che possano esservi al riguardo. 63 Infine, il governo francese sostiene che il fatto che possa risultare incerto se una disposizione abbia o no effetto diretto non esonera i singoli dall'obbligo di dimostrare una certa diligenza e compiere gli atti necessari per tutelare i propri diritti. Esso osserva inoltre che si potrebbe sollevare il medesimo dubbio rispetto ad una disposizione del Trattato. 64 Pur ritenendo, come spiegherò più avanti, che l'esito della causa Emmott possa considerarsi giustificato, condivido tuttavia le riserve espresse dai governi in merito alla formulazione ampia impiegata nella sentenza. 65 Come osserva il governo francese, dalla sentenza non risulta chiaro l'esatto motivo per il quale la Corte ha ritenuto che, fintantoché una direttiva non sia stata correttamente attuata nel diritto nazionale, i singoli non sono stati posti in grado di avere piena conoscenza dei loro diritti. Per le ragioni indicate dal governo francese, io non credo, innanzi tutto, che si possa ritenere che un singolo non abbia avuto conoscenza di una direttiva semplicemente perché quest'ultima non è stata attuata nel diritto nazionale. Le anomalie rilevate dall'avvocato generale Mischo, vale a dire l'assenza di qualsiasi obbligo di pubblicazione ed il fatto che la data limite per l'attuazione di una direttiva non risulti sempre in modo chiaro dalla direttiva stessa, traevano origine dal fatto che le norme pertinenti del Trattato e la prassi normativa comunitaria non erano all'epoca commisurate allo status che la giurisprudenza della Corte aveva riconosciuto alle direttive, vale a dire quello di norme atte a conferire diritti che i singoli possono far valere dinanzi ai giudici nazionali. Sarebbe in qualche misura paradossale fondarsi su tali anomalie, che in ogni caso sono ormai state corrette (38), per suffragare la conclusione, paradossale anch'essa, che ai diritti conferiti dalle direttive debba essere apprestata una tutela maggiore rispetto ai diritti attribuiti dal Trattato o da provvedimenti suscettibili di applicazione diretta in forza del Trattato stesso. 66 Inoltre, la tesi secondo cui in mancanza di una corretta attuazione un singolo non potrebbe avere piena conoscenza dei suoi diritti mal si concilia, a mio parere, con i presupposti dell'effetto diretto delle direttive. L'effetto diretto delle disposizioni di una direttiva presuppone che il contenuto essenziale del diritto conferito sia sufficientemente chiaro (o, quanto meno, suscettibile di determinazione in via giudiziale) per poter essere tutelato dall'ordinamento giuridico nazionale. Non è coerente ammettere che una disposizione è sufficientemente chiara per attribuire ai singoli rimedi esperibili dinanzi ai giudici nazionali, ed allo stesso tempo esonerare i detti singoli dall'osservanza dei termini di prescrizione fissati dal diritto nazionale nell'esercizio di tali diritti, adducendo che i diritti loro conferiti non sono sufficientemente chiari. Il risultato, inevitabile e del tutto anomalo, sarebbe quello già indicato, vale a dire l'attribuzione alle direttive di uno status privilegiato rispetto a quello di altre norme comunitarie, anche di rango superiore. Il riconoscimento dell'effetto diretto delle direttive è indubbiamente volto a garantire che, nonostante un'attuazione lacunosa, i diritti che esse sono intese a conferire ricevano dai giudici nazionali il medesimo grado di tutela assicurato ai diritti derivanti da norme comunitarie direttamente applicabili. 67 In ogni caso, dubito che un singolo possa con più probabilità avere incertezze sui propri diritti nel caso di una direttiva non attuata che non rispetto ad una disposizione del Trattato. Sebbene non richiedano alcuna trasposizione nel diritto nazionale, le disposizioni del Trattato, che per loro natura sono formulate in termini generali, lasciano spesso un notevole margine di incertezza circa la portata degli eventuali diritti conferiti ai singoli. 68 Gli argomenti dei governi relativi alle conseguenze finanziarie della sentenza Emmott sollevano inoltre un'importante questione di principio. Come da essi giustamente rilevato, la sentenza Emmott, ove interpretata alla lettera, esporrebbe gli Stati membri al rischio di azioni giudiziarie a partire dalla data ultima per l'attuazione di una direttiva. Ciò consentirebbe, ad esempio, di proporre ricorsi basati sulla direttiva 69/335, che avrebbe dovuto essere attuata entro il 1_ gennaio 1972, per fatti inerenti agli ultimi 25 anni, e ciò in deroga ai termini di prescrizione nazionali. 69 Inoltre, tale responsabilità sorgerebbe anche in caso di infrazioni minori od involontarie. Tale conseguenza trascurerebbe completamente l'esigenza, propria di ogni ordinamento giuridico, di assicurare un giusto equilibrio tra i diritti del singolo e l'interesse generale a garantire un certo grado di certezza giuridica per lo Stato. Ciò vale, in particolare, per le questioni in materia fiscale e previdenziale, in cui le autorità pubbliche hanno lo specifico compito di applicare quotidianamente le relative normative ad un numero indefinito di casi. 70 Il margine di errore nell'applicazione di tale normativa è notevole. Purtroppo, ciò vale in particolare nel caso della legislazione comunitaria, che è spesso formulata in modo piuttosto impreciso. Ad esempio, la disposizione in discussione nella causa Ponente Carni e nel presente procedimento non costituisce propriamente un modello di chiarezza: la direttiva non fornisce alcuna indicazione circa la portata dell'espressione «diritti di carattere remunerativo», né sul modo in cui tali diritti vadano calcolati. Le recenti cause Argos (39) ed Elida Gibbs (40) forniscono un ulteriore esempio di come da un errore relativamente poco importante nell'attuazione di un direttiva comunitaria in materia fiscale possano trarre origine domande di rimborso di importo assai elevato (41). Nelle succitate cause, la Corte ha ritenuto che il trattamento fiscale accordato dal Regno Unito alle vendite con buoni sconto, ampiamente utilizzati in tale Stato membro a fini di promozione commerciale, non era conforme alla sesta direttiva sull'IVA. Le domande di rimborso che ne potevano derivare ammontavano, secondo quanto indicato, a cifre comprese tra i 200 e i 400 milioni di UKL (42). 71 Si potrebbe obiettare che non è irragionevole imporre agli Stati membri di rimborsare imposte indebitamente versate, posto che, anzitutto, essi non erano autorizzati a riscuoterle ab initio. Tuttavia, siffatta tesi trascura l'esigenza degli Stati e degli enti pubblici di pianificare le proprie entrate ed uscite e di assicurare che i propri bilanci non vengano sconvolti da esposizioni debitorie ingenti ed impreviste. Tale esigenza risulta particolarmente evidente nella causa Denkavit (43), in cui si chiedeva il rimborso dei contributi riscossi annualmente dalle camere di commercio olandesi per il finanziamento delle proprie attività. Come ho osservato nelle mie conclusioni in quella causa, le domande di rimborso relative ai contributi versati negli ultimi anni avrebbero avuto un effetto catastrofico sulle finanze delle camere di commercio (44). 72 Riassumendo, quindi, le mie principali riserve riguardo a un'interpretazione estensiva della sentenza Emmott derivano dal fatto che siffatta interpretazione trascura la necessità degli Stati, riconosciuta da tutti gli ordinamenti giuridici, di disporre di un certo grado di certezza giuridica per lo Stato, in particolare laddove le violazioni siano relativamente poco importanti o involontarie; essa va al di là di quanto è necessario per salvaguardare l'efficacia delle direttive e colloca indebitamente i diritti da esse conferiti in una posizione privilegiata rispetto a quella dei diritti conferiti dalle altre norme comunitarie. Inoltre, un'interpretazione ampia contrasta con la successiva giurisprudenza della Corte in materia di termini di prescrizione. Giurisprudenza successiva sui termini di prescrizione 73 Dalle sentenze Steenhorst-Neerings (45) e Johnson (46) risulta chiaramente che la sentenza Emmott non impedisce di far valere norme che circoscrivono l'efficacia retroattiva dei reclami. Si potrebbe pensare che tali termini di prescrizione possano essere tenuti distinti dai termini di ricorso, quale il termine di tre mesi di cui alla causa Emmott; quest'ultimo costituisce una preclusione assoluta dell'azione, mentre il primo limita semplicemente l'efficacia della domanda: si veda il punto 21 della sentenza nella causa Steenhorst-Neerings. 74 Come spiegherò più avanti (47), la sentenza Steenhorst-Neerings e, soprattutto, la  sentenza Johnson indicano tuttavia che nella causa Emmott era l'applicazione del termine di prescrizione nelle particolari circostanze del caso ad aver privato la signora Emmott della possibilità di far valere i propri diritti dinanzi all'autorità giudiziaria in forza della direttiva. Dubito inoltre che si possa formulare una qualsiasi distinzione generale, analoga a quella indicata, tra i due tipi di termini. Ad esempio, un termine di prescrizione di cinque anni per proporre un ricorso, se applicato a tributi o a prestazioni periodiche, potrebbe parimenti essere considerato come una norma che limita a cinque anni l'efficacia retroattiva delle domande. Per converso, una norma, quale quella di cui alla causa Johnson, che circoscrive ai dodici mesi antecedenti alla domanda il periodo per il quale possono essere ottenuti arretrati di prestazioni, può parimenti essere considerata alla stregua di un termine di prescrizione che osta alla presentazione di domande con retroattività superiore ai dodici mesi; sebbene nella maggior parte dei casi l'applicazione di un tale termine di prescrizione determini semplicemente una riduzione dell'entità delle prestazioni, essa condurrà al rigetto totale della domanda in tutti i casi in cui il diritto alla prestazione sia caduto in prescrizione dodici mesi prima dell'esercizio dell'azione. 75 Alcuni termini hanno natura ibrida. Ad esempio, il diritto del Regno Unito fissa normalmente termini relativamente brevi per l'impugnazione degli accertamenti fiscali, mentre concede ai soggetti passivi dei tributi l'esercizio di un'azione giudiziaria separata con efficacia retroattiva di diversi anni per taluni motivi particolari (48). Il secondo tipo di termine, sebbene qualificato come limite di efficacia retroattiva delle domande, può del pari essere considerato come proroga del termine per l'esercizio di ricorsi, ma solo se fondati su motivi particolari. 76 In ogni caso, come ho osservato nelle mie conclusioni nella causa Denkavit, la motivazione della Corte nelle sentenza Emmott, in particolare l'affermazione secondo cui un singolo non può conoscere pienamente i propri diritti fintantoché una direttiva non sia stata correttamente attuata, precluderebbe agli Stati membri, ove interpretata senza distinzioni, la possibilità di far valere sia l'uno che l'altro tipo di termine. Entrambi consentono agli Stati membri, nonostante l'incertezza che ne deriva per i singoli, di respingere le pretese relative a periodi in cui una direttiva non è stata correttamente attuata. 77 Ancora, la causa BP Soupergas (49) riguardava un tipo di termine di prescrizione analogo a quello in discussione nella causa Emmott, vale a dire un termine di ricorso triennale stabilito dal diritto ellenico; la Corte, pur richiamandosi alla sentenza Emmott, non ha tuttavia affermato che essa impediva di far valere tale termine in mancanza di una corretta trasposizione della sesta direttiva sull'IVA. Giurisprudenza recente sulla responsabilità degli Stati per danni 78 Le questioni sollevate dalla sentenza Emmott non possono tuttavia essere analizzate isolatamente. Per valutare l'adeguatezza della tutela assicurata ai diritti conferiti dall'ordinamento comunitario, in particolare a quelli conferiti dalle direttive, occorre considerare anche gli sviluppi giurisprudenziali più recenti, in particolare l'orientamento iniziatosi con la sentenza Francovich (50), nella quale la Corte ha riconosciuto il diritto dei singoli di chiedere il risarcimento a carico dello Stato membro per le perdite o per i danni causati dall'omessa attuazione di una direttiva. Negli ultimi mesi la Corte ha emesso altre due sentenze, entrambe aventi ad oggetto domande di risarcimento danni, che assumono particolare rilievo nella presente causa. 79 Nella sentenza Comateb (51) la Corte ha affermato che uno Stato membro può, a determinate condizioni, opporsi al rimborso di tributi riscossi in violazione del diritto comunitario quando tale rimborso comporterebbe per l'operatore un arricchimento senza causa. Nell'ambito delle azioni di ripetizione un giudice nazionale può, laddove il diritto interno lo consenta, tenere conto del danno subito dall'operatore in termini di lucro cessante ove ne resti escluso, in tutto o in parte, l'arricchimento senza causa. La Corte ha anche riconosciuto all'operatore il diritto di agire separatamente per i danni dinanzi ai giudici nazionali competenti, alle condizioni stabilite dalla sentenza Brasserie du Pêcheur e Factortame (52), conformemente alle pertinenti norme procedurali di diritto nazionale, al fine di ottenere il risarcimento dei danni cagionati dall'indebito versamento dei tributi (indipendentemente dal fatto che tali tributi siano stati o no trasferiti ad altri soggetti negli scambi commerciali). 80 Nella sentenza Sutton (53) la Corte ha affermato che l'art. 6 della direttiva sulla parità di trattamento non prescrive che un singolo debba ottenere da uno Stato membro il pagamento di interessi su importi versati a titolo di arretrati di prestazioni previdenziali come l'Invalid Care Allowance, qualora il ritardo nel versamento delle prestazioni fosse riconducibile ad una discriminazione vietata dalla direttiva. La Corte ha mantenuto distinta tale ipotesi dalla sentenza nella causa Marshall II (54), nella quale aveva affermato che il risarcimento del danno causato da un licenziamento discriminatorio non poteva prescindere da elementi, quali il decorso del tempo, tali da diminuirne di fatto il valore; in un caso del genere, la corresponsione di interessi costituiva una componente essenziale del risarcimento. Per contro, gli importi versati in forma di arretrati di prestazioni previdenziali non avevano affatto l'indole di risarcimento di una perdita o di un danno propria degli importi in discussione nella causa Marshall II. La Corte ha però osservato che la signora Sutton avrebbe potuto chiedere il risarcimento dei danni, qualora fossero state soddisfatte le condizioni stabilite nella sentenza Brasserie du Pêcheur e Factortame. Sarebbe spettato al giudice nazionale verificare se ricorresse tale ipotesi e determinare l'importo del risarcimento. 81 Nelle sentenze sopra citate, la Corte ha dunque riconosciuto che in materia fiscale e previdenziale le domande di rimborso e quelle dirette all'ottenimento di prestazioni presentate contro le autorità statali e le domande di risarcimento danni proposte contro lo Stato potevano coesistere come rimedi autonomi. Le domande di rimborso o quelle dirette all'ottenimento di prestazioni, e le domande di risarcimento danni hanno natura differente, e diverso può risultarne l'esito. Ad esempio, gli interessi sugli arretrati di prestazioni, non recuperabili con una domanda diretta alla corresponsione di prestazioni, possono invece essere recuperati con un'azione per il risarcimento dei danni. 82 A me sembra che, in materia fiscale e previdenziale, un singolo debba poter ottenere, laddove siano soddisfatte le condizioni stabilite per l'esercizio di un'azione analoga a quella di cui alla sentenza Francovich, il risarcimento integrale del danno o della perdita sofferta, compresi gli importi dei tributi indebitamente versati o delle prestazioni non corrisposte (salvo compensazione con le somme effettivamente ottenute esperendo altri rimedi). L'obbligo di limitare l'entità del danno o della perdita esperendo altri rimedi giuridici, riconosciuto dalla Corte nella causa Brasserie du Pêcheur e Factortame (55), non è pertinente rispetto all'oggetto di una domanda di ripetizione o di corresponsione di prestazioni, vale a dire l'importo del tributo indebitamente pagato o della prestazione negata. Mentre l'obbligo di limitare il danno è pertinente in caso di riduzione dei profitti, la perdita cagionata dal versamento del tributo o dal diniego della prestazione non è aggravata dal ritardo nella presentazione del ricorso (56). 83 L'esistenza di un'azione giudiziaria per i danni totalmente autonoma, soggetta a termini di prescrizione più estesi rispetto a quelli stabiliti in molti Stati membri per le domande di rimborso e per quelle dirette all'ottenimento di prestazioni, è compatibile con la diversa natura dell'azione. Il relativo fondamento non è soltanto l'arricchimento senza causa dello Stato, conseguente ad un semplice errore nella quotidiana applicazione di una normativa tecnica, bensì una grave violazione di diritti soggettivi, che richiede una nuova valutazione del giusto equilibrio tra questi diritti e l'interesse generale ad assicurare un certo grado di certezza giuridica allo Stato. 84 Questa impostazione presenta una serie di vantaggi. Essa garantisce un'ampia tutela dei diritti soggettivi nel quadro dei rimedi e dei termini di prescrizione esistenti, rendendo superflua la disapplicazione dei termini di prescrizione nazionali stabiliti per l'esercizio delle azioni di ripetizione o di quelle dirette all'ottenimento di prestazioni. Essa determina un giusto equilibrio tra i diritti soggettivi e l'interesse generale alla certezza del diritto; soprattutto, tiene in debito conto il grado di responsabilità dello Stato per la non corretta attuazione di una direttiva e garantisce che le azioni siano qualificate correttamente e vengano esercitate dinanzi ai giudici competenti in conformità delle condizioni sostanziali e procedurali applicabili, in particolare dei termini di prescrizione. Tale impostazione, inoltre, mentre non riserverebbe un indebito trattamento privilegiato ai diritti conferiti dalle direttive comunitarie, costituirebbe comunque per gli Stati membri un notevole incentivo ad attuare le direttive entro i termini prescritti e a fare tutto il possibile per effettuare un'attuazione corretta, incoraggiandoli a porre tempestivamente rimedio a qualunque inadeguatezza possa manifestarsi, ad esempio per effetto di una sentenza della Corte. La portata della sentenza Emmott 85 Nella causa Emmott ha costituito un fattore importante il fatto che, date le particolarità della fattispecie, sarebbe apparso iniquo consentire alle autorità irlandesi di far valere un termine di prescrizione stabilito dal diritto nazionale. Come ho rilevato nelle mie conclusioni nella causa Denkavit (57), nelle sentenze Steenhorst-Neerings e Johnson la Corte ha posto in rilievo le seguenti particolarità: la signora Emmott aveva chiesto il versamento delle prestazioni in questione richiamandosi alla sentenza della Corte nella causa McDermott e Cotter (58). Le autorità amministrative si erano riservate di pronunciarsi sulla domanda fino alla sentenza nella causa, concernente la direttiva, pendente dinanzi al giudice nazionale, e le dette autorità avevano fatto leva sulla scadenza del termine nonostante la loro inerzia nel porre in atto correttamente la direttiva. 86 Di conseguenza, come ha rilevato la Corte nella causa Johnson (59), «la soluzione sviluppata nella sentenza Emmott era giustificata dalle circostanze tipiche di detta causa, nelle quali la decadenza dai termini arrivava a privare totalmente la ricorrente nella causa principale della possibilità di far valere il suo diritto alla parità di trattamento in virtù della direttiva». 87 Decisioni analoghe, fondate sui principi di equità e buona fede, sono riscontrabili nella giurisprudenza dei giudici nazionali (60). Non credo infatti sia necessario elaborare un nuovo principio di diritto comunitario per giustificare l'esito della causa Emmott. Come ho spiegato nelle mie conclusioni nella causa Denkavit, la sentenza Emmott può essere considerata un'applicazione, ancorché nuova, dei ben consolidati principi stabiliti nella sentenza Rewe e nelle sentenze successive (61), in particolare del principio in forza del quale l'esercizio dei diritti comunitari non deve essere reso eccessivamente o indebitamente difficile. La sentenza può essere interpretata nel senso che uno Stato membro non può eccepire un termine di prescrizione se non ha dato attuazione ad una direttiva e se nel contempo impedisce l'esperimento di un rimedio giudiziale basandosi su di essa, o allorché il ritardo nell'esperimento del rimedio è in qualche modo riconducibile al comportamento delle autorità nazionali. Nella causa Emmott, l'omissione dello Stato membro, che aveva impedito l'esercizio del rimedio, era aggravata dalla posizione particolarmente precaria della signora Emmott, in quanto persona dipendente per la sussistenza dell'assistenza sociale. 88 Mi sembra che il principio enunciato nella sentenza Emmott, così interpretato, per quanto limitato a circostanze del tutto eccezionali, continui ad assicurare una tutela importante, nonostante i più recenti sviluppi giurisprudenziali analizzati in precedenza. Un singolo deve potersi avvalere di tutti i rimedi disponibili. La pendenza di un altro procedimento, avviato ad esempio per ottenere il risarcimento dei danni dinanzi ai giudici competenti, non può legittimare il rigetto della domanda di rimborso o di erogazione di prestazioni presentata dal singolo. La presente causa 89 Ritengo, pertanto, riguardo alla settima questione posta dal giudice nazionale, che uno Stato membro possa far valere un termine di prescrizione ragionevole fissato dall'ordinamento interno al fine di opporsi a ricorsi fondati su una direttiva comunitaria, anche in mancanza di corretta attuazione della medesima. Il termine quinquennale stabilito dal diritto danese per l'impugnazione delle decisioni dell'amministrazione del registro è assolutamente ragionevole e non rende impossibile o indebitamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dalla direttiva. Né ricorrono nella presente causa circostanze particolari analoghe a quelle della causa Emmott. 90 Più discutibile sembra invece il cosiddetto principio dei «diritti forestali» richiamato dal giudice nazionale nella sesta questione pregiudiziale, che sarebbe stato enunciato dallo Højesteret (Corte Suprema danese) nella sentenza 17 gennaio 1899 ed il cui nome deriverebbe dalla natura dei tributi in discussione in quella causa. Il principio, come illustrato dall'ordinanza di rinvio (le parti non concordano né sulla portata né sui relativi effetti), esigerebbe che il giudice nazionale, nello statuire su domande di rimborso di tributi illegittimamente riscossi, tenga conto del fatto che il tributo è stato versato in conformità di norme che sono state in vigore per lungo tempo, senza che né le autorità né altri si fossero resi conto che tale riscossione era indebita. 91 Nella misura in cui l'effetto del principio è quello di negare il termine, altrimenti ragionevole, concesso dal diritto danese per l'impugnazione dei provvedimenti fiscali, esso rende l'esercizio dei diritti conferiti dalla direttiva praticamente impossibile o eccessivamente difficile, in contrasto con i requisiti stabiliti dalla Corte nella sentenza Rewe e nelle sentenze successive. Il principio è analogo alla disposizione vigente nel Regno Unito che la Corte ha ritenuto illegittima nella sentenza FMC e a. (62). In quella sentenza, essa ha affermato che una norma in forza della quale una somma versata a una pubblica autorità a seguito di un'erronea applicazione di legge poteva essere ripetuta solo qualora il versamento fosse stato effettuato con riserva si prestava a menomare la tutela effettiva dei diritti conferiti dal diritto comunitario (63). Questione sub 8) 92 Con l'ultima questione si chiede se il combinato disposto dell'art. 10, lett. c), e dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335, attribuisca ai singoli diritti che essi possono far valere dinanzi ai giudici nazionali. È chiaro che tale questione va risolta in senso affermativo, posto che le disposizioni di cui trattasi sono incondizionate e sufficientemente chiare. Tale soluzione è implicita nella sentenza Ponente Carni (64). Conclusione 93 Ritengo pertanto che le questioni sottoposte dall'Østre Landsret vadano risolte come segue: «1) L'espressione "diritti di carattere remunerativo" di cui all'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE significa remunerazioni imposte per coprire il costo di servizi concretamente resi alle imprese dalle autorità pubbliche di uno Stato membro, compresi taluni servizi obbligatori prestati nell'interesse generale. Detti servizi includono la tenuta nel registro del fascicolo della società ed il controllo della conformità ai requisiti per la registrazione e la pubblicità stabiliti dal diritto comunitario e nazionale. Per quanto riguarda, più specificamente, il controllo dei conti e della tenuta dei libri contabili, uno Stato membro può imporre diritti per il controllo della conformità dei conti ai requisiti di legge o della disciplina borsistica, ma non può imporre tributi per un'operazione ripetitiva di quella già svolta dalla persona incaricata del controllo di legge dei conti. I servizi tassabili non includono le attività più generali, quali i lavori di preparazione normativa nel settore societario. 2) Nel fissare l'importo dei diritti di carattere remunerativo da riscuotere per la prestazione dei suddetti servizi, uno Stato membro può tenere conto di tutti i costi, compresi quelli di gestione, che siano direttamente correlati ai servizi prestati. La ripartizione dei costi deve essere effettuata in conformità dei normali principi di contabilità commerciale dei costi e di gestione. In particolare, qualora i costi siano solo parzialmente commisurati ai servizi in questione, occorre effettuare una ripartizione ragionevole fondata su criteri adeguati. I costi relativi ad interessi ed ammortamenti, alle trasferte di servizio ed alle attività di informazione al pubblico possono essere presi in considerazione solo in quanto direttamente connessi ai suddetti servizi. Uno Stato membro può limitarsi a gravare le operazioni più importanti e trasferire su di esse il costo dei servizi relativamente meno importanti. 3) Uno Stato membro può fissare diritti forfettari laddove non sia possibile la determinazione dei singoli costi. Esso è tuttavia tenuto a riesaminare periodicamente le aliquote, siano esse fissate forfettariamente o in base a un criterio proporzionale, al fine di assicurare che non eccedano il costo medio dei servizi prestati. Uno Stato membro non può riscuotere, in aggiunta all'imposta forfettaria di base, un tributo senza limiti massimi direttamente proporzionale all'entità dell'importo del conferimento di capitale qualora ciò determini la fissazione di un importo medio dei tributi superiore al costo medio dei servizi forniti ed un onere impositivo anormalmente elevato su determinate società. 4) Occorre rimettere al giudice nazionale la determinazione dell'importo del rimborso dovuto alla luce dei dati disponibili. Il giudice nazionale potrebbe basare il calcolo sul costo effettivo sostenuto dall'autorità per i servizi forniti a ciascuna società o, qualora ciò non sia possibile, sul costo medio dei servizi nel periodo di cui trattasi o, se necessario, su una stima effettuata su un periodo più lungo. Qualora l'importo del rimborso sia calcolato in funzione dei costi medi, può risultare opportuno che il giudice nazionale, se possibile, corregga i parametri per tenere conto delle differenze tra i costi delle varie operazioni. 5) Il diritto comunitario osta a che una domanda di rimborso di tributi riscossi in contrasto con la direttiva 69/335 venga respinta perché il tributo sia stato versato in forza di norme che siano state in vigore per lungo tempo senza che né le autorità né altri si fossero resi conto che tale riscossione era indebita. 6) Il diritto comunitario non osta a che un termine di prescrizione stabilito dal diritto nazionale cominci a decorrere prima che una direttiva sia stata correttamente attuata dallo Stato membro. 7) Il combinato disposto degli artt. 10, lett. c), e 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335 conferisce diritti che i singoli possono far valere dinanzi ai giudici nazionali in assenza di corretta attuazione di una direttiva». (1) - GU L 249, pag. 25. (2) - GU L 156, pag. 23. (3) - Sentenza 25 luglio 1991, causa C-208/90 (Racc. pag. I-4269). (4) - Sentenza 20 aprile 1993, cause riunite C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni (Racc. pag. I-1915). (5) - Punto 30. (6) - Punti 37 e 38. (7) - Punti 41-43. (8) - Punto 44. (9) - Causa C-320/91, Corbeau (Racc. 1993, pag. I-2533). (10) - Citata alla nota 4; v. in particolare il punto 30, come riassunto supra, paragrafo 7. (11) - V. in particolare punti 41-43, citati supra, paragrafo 9. (12) - Punti 37 e 38. (13) - Punti 41 e 42. (14) - Punto 43. (15) - Prima direttiva del Consiglio 9 marzo 1968, 68/151/CEE, intesa a coordinare, per renderle equivalenti, le garanzie che sono richieste, negli Stati membri, alle società a mente dell'articolo 58, secondo comma, del Trattato per proteggere gli interessi dei soci e dei terzi (GU L 65, pag. 8). (16) - GU 1985, L 302, pag. 23. (17) - Seconda direttiva del Consiglio 13 dicembre 1976, 77/91/CEE, intesa a coordinare, per renderle equivalenti, le garanzie che sono richieste, negli Stati membri, alle società di cui all'articolo 58, secondo comma, del Trattato, per tutelare gli interessi dei soci e dei terzi per quanto riguarda la costituzione della società per azioni, nonché la salvaguardia e le modificazioni del capitale sociale della stessa (GU 1977, L 26, pag. 1). (18) - Terza direttiva del Consiglio 9 ottobre 1978, 78/855/CEE, basata sull'articolo 54, paragrafo 3, lettera g), del Trattato e relativa alle fusioni delle società per azioni (GU L 295, pag. 36). (19) - Quarta direttiva del Consiglio 25 luglio 1978, 78/660/CEE, basata sull'articolo 54, paragrafo 3, lettera g), del Trattato e relativa ai conti annuali di taluni tipi di società (GU L 222, pag. 11). (20) - Settima direttiva del Consiglio 13 giugno 1983, 83/349/CEE, basata sull'articolo 54, paragrafo 3, lettera g), del Trattato e relativa ai conti consolidati (GU L 193, pag. 1). (21) - Sesta direttiva del Consiglio 17 dicembre 1982, 82/891/CEE, basata sull'articolo 54, paragrafo 3, lettera g), del Trattato e relativa alle scissioni delle società per azioni (GU L 378, pag. 47). (22) - Undicesima direttiva del Consiglio 21 dicembre 1989, 89/666/CEE, relativa alla pubblicità delle succursali create in uno Stato membro da taluni tipi di società soggette al diritto di un altro Stato (GU L 395, pag. 36). (23) - Dodicesima direttiva del Consiglio 21 dicembre 1989, 89/667/CEE, in materia di diritto delle società relativo alle società a responsabilità limitata con un unico socio (GU L 395, pag. 40). (24) - Paragrafi 31-35. (25) - Paragrafo 45. (26) - Citata alla nota 19. (27) - Ottava direttiva del Consiglio 10 aprile 1984, 84/253/CEE, basata sull'articolo 54, paragrafo 3, lettera g), del Trattato, relativa all'abilitazione delle persone incaricate del controllo di legge dei documenti contabili (GU L 126, pag. 20). (28) - Citata alla nota 9. (29) - V. punto 17. (30) - Punto 18. (31) - Paragrafo 32 delle conclusioni. (32) - Citata alla nota 3. (33) - Direttiva del Consiglio 19 dicembre 1978, 79/7/CEE, relativa alla graduale attuazione del principio di parità di trattamento tra gli uomini e le donne in materia di sicurezza sociale (GU 1979, L 6, pag. 24). (34) - Punti 21-23. (35) - Sentenza 13 febbraio 1996, cause riunite C-197/94 e C-252/94, Bautiaa e Société française maritime (Racc. pag. I-505). (36) - V. sentenza 26 febbraio 1986, causa 152/84, Marshall (Racc. pag. 723). (37) - Paragrafi 26-29 delle conclusioni. (38) - Attualmente, come regola generale, le direttive devono essere pubblicate in forza dell'art. 191 del Trattato, come modificato dall'art. G, punto 63, del Trattato sull'Unione europea. La data ultima per l'attuazione delle direttive sembra ora essere espressamente indicata, oppure stabilita in relazione alla data di pubblicazione. (39) - Sentenza 24 ottobre 1996, causa C-288/94, Argos Distributors (Racc. pag. I-5311). (40) - Sentenza 24 ottobre 1996, causa C-317/94, Elida Gibbs (Racc. pag. I-5339). (41) - Va rilevato che nelle conclusioni presentate nelle due cause il 27 giugno 1996 l'avvocato generale Fennelly aveva espresso un'opinione diversa da quella che sarebbe poi stata adottata dalla Corte. (42) - The Times, 25 ottobre 1996. (43) - Sentenza 11 giugno 1996, causa C-2/94, Denkavit e a. (Racc. pag. I-2827). (44) - Paragrafo 64 delle mie conclusioni. (45) - Sentenza 27 ottobre 1993, causa C-338/91, Steenhorst-Neerings (Racc. pag. I-5475). (46) - Sentenza 6 dicembre 1994, causa C-410/92, Johnson (Racc. pag. I-5483). (47) - V. paragrafi 85 e 86. (48) - V., ad esempio, section 33 del Taxes Management Act 1970. (49) - Sentenza 6 luglio 1995, causa C-62/93, BP Soupergaz (Racc. pag. I-1883). (50) - Sentenza 19 novembre 1991, cause riunite C-6/90 e C-9/90, Francovich e a. (Racc. pag. I-5357). (51) - Sentenza 14 gennaio 1997, cause riunite C-192/95, C-193/95 e da C-196/95 a C-218/95, Société Comateb e a. (Racc. pag. I-165). (52) - Sentenza 5 marzo 1996, cause riunite C-46/93 e C-48/93, Brasserie du pêcheur e Factortame (Racc. pag. I-1029). (53) - Sentenza 22 aprile 1997, causa C-66/95, Sutton (Racc. pag. I-2163). (54) - Sentenza 2 agosto 1993, causa C-271/91, Marshall (Racc. pag.I-4367). (55) - Punto 84. (56) - Gli interessi relativi all'importo principale riflettono semplicemente il fatto che lo Stato, e non il singolo, ha avuto la disponibilità della somma durante il periodo in questione; ciò non può essere considerato alla stregua di un aggravamento della perdita. (57) - Citata supra, nota 43. (58) - Sentenza 24 marzo 1987, causa 286/85, McDermott e Cotter (Racc. pag. 1453). (59) - Punto 26. (60) - V., a titolo di raffronto, sentenza 21 ottobre 1992 del Baden-Württembergischer Verwaltungsgerichtshof (Verwaltungsblätter für Baden-Württemberg 1993, 220). In essa il giudice, richiamando il principio della buona fede applicabile nel diritto amministrativo tedesco, ha disapplicato il termine di prescrizione stabilito dal diritto nazionale per impugnare un provvedimento amministrativo in quanto l'autorità in questione aveva indotto il singolo a ritenere che essa stesse riesaminando la questione. V. anche, nel diritto inglese, la sentenza della Court of Appeal inglese nella causa Unilever in C.O.D. 1996, pag. 421 (nella quale è stato affermato che il fatto che le autorità fiscali facciano valere un termine biennale di prescrizione delle azioni per il risarcimento dei danni, mentre non se ne erano avvalse in precedenza, costituisce un abuso di potere), e l'Order 53 del Rules of the Supreme Court, il quale concede un'estensione del termine trimestrale di ricorso allorché «valide ragioni» giustificano il ritardo del ricorrente. (61) - V. sentenze 16 dicembre 1976, causa 33/76, Rewe (Racc. pag. 1989, punto 5); 16 dicembre 1976, causa 45/76, Comet (Racc.  pag. 2043, punto 13); 9 novembre 1983, causa 199/82, San Giorgio (Racc. pag. 3595, punto 12); Emmott, citata alla nota 3, punto 16; Francovich e a., citata alla nota 50, punto 43; Steenhorst-Neerings, citata alla nota 45, punto 15; Johnson, citata alla nota 46, punto 21; 14 dicembre 1995, causa C-312/93, Peterbroeck (Racc. pag. I-4599, punto 12); 14 dicembre 1995, Van Schijndel e Van Veen, cause riunite C-430/93 e C-431/93 (Racc. pag. I-4705, punto 17), e 8 febbraio 1996, causa C-212/94, FMC e a. (Racc. pag. I-389, punto 71). (62) - Citata alla nota 61. (63) - Punto 72. (64) - V. paragrafo 38 delle mie conclusioni nella causa citata e v., sull'art. 4, n. 2, lett. b), della direttiva, sentenza 28 marzo 1990, causa C-38/88, Siegen (Racc. pag. I-1447).