CELEX: 62009CJ0020
Language: sk
Date: 2011-04-07
Title: Rozsudok Súdneho dvora (druhá komora) zo 7. apríla 2011. # Európska komisia proti Portugalskej republike. # Nesplnenie povinnosti členským štátom - Prípustnosť žaloby - Voľný pohyb kapitálu - Článok 56 ES - Článok 40 Dohody o EHP - Verejné dlhopisy - Zvýhodnené daňové zaobchádzanie - Odôvodnenie - Boj proti daňovým podvodom - Boj proti daňovým únikom. # Vec C-20/09.

Vec C‑20/09
      Európska komisia
      proti
      Portugalskej republike
      „Nesplnenie povinnosti členským štátom – Prípustnosť žaloby – Voľný pohyb kapitálu – Článok 56 ES – Článok 40 Dohody o EHP – Verejné dlhopisy – Zvýhodnené daňové zaobchádzanie – Odôvodnenie – Boj proti daňovým podvodom – Boj proti daňovým únikom“
      Abstrakt rozsudku
      1.        Žaloba o nesplnenie povinnosti – Konanie pred podaním žaloby – Výzva – Vymedzenie predmetu konania – Odôvodnené stanovisko
            – Podrobné uvedenie výhrad
      (Článok 226 ES)
      2.        Žaloba o nesplnenie povinnosti – Skúmanie dôvodnosti Súdnym dvorom – Stav, ktorý treba zohľadniť – Stav ku dňu uplynutia lehoty
            stanovenej odôvodneným stanoviskom
      (Článok 226 druhý odsek ES)
      3.        Voľný pohyb kapitálu – Obmedzenia – Daňová právna úprava
      (Článok 56 ES; Dohoda o EHP, článok 40)
      1.        Hoci v rámci konania pred podaním žaloby o nesplnenie povinnosti musí odôvodnené stavisko obsahovať zrozumiteľný a podrobný
         opis dôvodov, na základe ktorých Komisia dospela k záveru, že dotknutý členský štát si nesplnil povinnosti podľa Zmluvy, výzva
         nemôže podliehať takým prísnym požiadavkám presnosti, keďže nutne nemôže obsahovať nič iné než len prvé stručné zhrnutie výhrad.
         Nič teda nebráni Komisii, aby v odôvodnenom stanovisku spresnila svoje výrady, ktoré už všeobecnejšie uviedla vo výzve.
      
      (pozri body 17, 20)
      2.        Existenciu nesplnenia si povinnosti treba posudzovať v závislosti od situácie, aká bola v členskom štáte ku dňu uplynutia
         lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku. Preto žaloba o nesplnenie povinnosti týkajúca sa dočasného režimu dodatočného
         zdanenia, ktorý už k dátumu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku nie je v platnosti, ale naďalej spôsobuje
         účinky k tomuto dátumu, ktorý je relevantný na posúdenie prípustnosti žaloby, nie je bezpredmetná.
      
      (pozri body 31, 33, 34, 42)
      3.        Členský štát, ktorý si v rámci výnimočného režimu dodatočného zdanenia finančných aktív nenachádzajúcich sa na jeho území
         stanoví zvýhodnené daňové zaobchádzanie v prípade verejných dlhopisov vydávaných výlučne týmto štátom, si neplní povinnosti,
         ktoré mu vyplývajú z článku 56 ES a článku 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore (EHP).
      
      Hoci ciele boja proti daňovým podvodom a únikom môžu odôvodniť obmedzenie voľného pohybu kapitálu, je naďalej potrebné, aby
         toto obmedzenie bolo vhodné na zaručenie dosiahnutia týchto cieľov a nešlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ich dosiahnutie.
      
      Režim, ktorý zaobchádza rozdielne s verejnými dlhopismi vydanými uvedeným členským štátom v porovnaní s verejnými dlhopismi
         vydanými ostatnými členskými štátmi, nerešpektuje tieto požiadavky. Okrem toho tento rozdiel v sadzbách dodatočného zdanenia
         nemôže byť odôvodnený cieľom hospodárskej povahy, a to náhrady straty daňových príjmov dotknutého členského štátu. Výlučne
         hospodársky cieľ nemôže odôvodňovať obmedzenie základnej slobody zaručenej Zmluvou.
      
      (pozri body 60 – 62, 64, 65, 70 a výrok)
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (druhá komora)
      zo 7. apríla 2011 (*)
      
      „Nesplnenie povinnosti členským štátom – Prípustnosť žaloby – Voľný pohyb kapitálu – Článok 56 ES – Článok 40 Dohody o EHP – Verejné dlhopisy – Zvýhodnené daňové zaobchádzanie – Odôvodnenie – Boj proti daňovým podvodom – Boj proti daňovým únikom“
      Vo veci C‑20/09,
      ktorej predmetom je žaloba o nesplnenie povinnosti podľa článku 226 ES, podaná 15. januára 2009,
      Európska komisia, v zastúpení: R. Lyal a A. Caeiros, splnomocnení zástupcovia, s adresou na doručovanie v Luxemburgu,
      
      žalobkyňa,
      proti
      Portugalskej republike, v zastúpení: L. Inez Fernandes, C. Guerra Santos a J. Menezes Leitão, splnomocnení zástupcovia,
      
      žalovanej,
      SÚDNY DVOR (druhá komora),
      v zložení: predseda druhej komory J. N. Cunha Rodrigues, sudcovia A. Arabadjiev, A. Rosas (spravodajca), U. Lõhmus a P. Lindh,
      generálny advokát: P. Mengozzi,
      tajomník: M. Ferreira, hlavná referentka,
      so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 11. mája 2010,
      po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 17. júna 2010,
      vyhlásil tento
      Rozsudok
      1        Komisia Európskych spoločenstiev svojou žalobou navrhuje, aby Súdny dvor určil, že Portugalská republika si tým, že v rámci
         dodatočného zdanenia zavedeného zákonom č. 39-A/2005 z 29. júla 2005 (Diàrio da República I, séria A, č. 145 z 29. júla 2005) stanovila zvýhodnené daňové zaobchádzanie pre verejné dlhopisy vydávané výlučne portugalským
         štátom, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 56 ES a z článku 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája
         1992 (Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3; Mim. vyd. 11/052, s. 3, ďalej len „Dohoda o EHP“).
      
       Právny rámec
       Dohoda o EHP
      2        Článok 40 Dohody o EHP stanovuje: 
      
      „V rámci ustanovení tejto dohody obmedzenia pohyb kapitálu medzi zmluvnými stranami, ktorý patrí osobe s bydliskom v členskom
         štáte [Európskeho spoločenstva] alebo v štáte [Európskeho združenia voľného obchodu (EZVO)] a rovnako diskriminácia z dôvodu
         štátnej príslušnosti alebo miesta bydliska strán alebo miesta, kde sa kapitál investuje sa zakazuje. Príloha XII obsahuje
         ustanovenia nevyhnutné na vykonávanie tohto článku.“
      
      3        Uvedená príloha s názvom „Voľný pohyb kapitálu“ odkazuje na smernicu Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok
         67 zmluvy [článok zrušený Amsterdamskou zmluvou] (Ú. v. ES L 178, s. 5; Mim. vyd. 10/001, s. 10).
      
       Vnútroštátne právo
      4        Výnimočný režim dodatočného zdanenia finančných aktív nenachádzajúcich sa na portugalskom území k 31. decembru 2004 k 31. decembru
         2004 („regime excepcional de regularização tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português“,
         ďalej len „RERF“) bol zavedený zákonom č. 39‑A/2005.
      
      5        Článok 1 RERF stanovuje:
      
      „[RERF] sa uplatňuje na finančné aktíva, ktoré sa k 31. decembru 2004 nenachádzajú na portugalskom území, spočívajúce vo vkladoch,
         vkladových certifikátoch, cenných papieroch a iných finančných nástrojoch vrátane poistných zmlúv z oblasti životného poistenia
         súvisiacich s investičnými fondmi a kapitalizačnými transakciami v oblasti životného poistenia.“
      
      6        V zmysle článku 2 ods. 1 RERF sa tento režim môže uplatniť na fyzické osoby, ktoré vlastnia finančné aktíva uvedené v článku
         1.
      
      7        Článok 2 ods. 2 RERF stanovuje:
      
      „Na účely uplatnenia tohto režimu sú daňovníci povinní:
      a)      podať dodatočné daňové priznanie podľa článku 5;
      b)      zaplatiť sumu zodpovedajúcu uplatneniu 5 % sadzby z hodnoty finančných aktív uvedených v priznaní podľa odseku 1.“
      8        Článok 5 RERF stanovuje:
      
      „1.      Dodatočné daňové priznanie, na ktoré odkazuje článok 2 ods. 2 písm. a), musí byť napísané podľa vzoru schváleného výnosom
         ministra financií a v prílohe musí obsahovať dokumenty preukazujúce vlastníctvo, uloženie alebo registráciu finančných aktív,
         ktoré sú v ňom uvedené.
      
      2.      Dodatočné daňové priznanie sa musí podať do 16. decembra 2005 do Banco de Portugal alebo inej banky so sídlom v Portugalsku.
      3.      Subjekty uvedené v odseku 2 [tohto článku] uskutočnia platbu stanovenú v článku 2 ods. 2 písm. b) súčasne s podaním priznania
         podľa odseku 2 písm. a) [uvedeného článku 2] alebo v lehote nasledujúcich 10 pracovných dní, ktorá začína plynúť odo dňa prijatia
         uvedeného priznania.
      
      4.      Bankový subjekt vykonávajúci transakciu odovzdá deklarantovi pri platbe menovitý dokument potvrdzujúci podanie priznania a zodpovedajúcu
         platbu.
      
      5.      V hraniciach tohto zákona sa dodatočné daňové priznanie nemôže v žiadnom prípade použiť ako dôkaz alebo skutočnosť zohľadňovaná
         v akomkoľvek daňovom, trestnom alebo priestupkovom konaní, lebo banky vykonávajúce túto transakciu sú povinné zaručiť tajnosť
         poskytnutých informácií.
      
      6.      V prípade, že podanie priznania a platba nebudú uskutočnené priamo v Banco de Portugal, banka vykonávajúcu transakciu je povinná
         odovzdať uvedené priznanie, ako aj kópiu dôkazných dokumentov Banco de Portugal v lehote 10 pracovných dní odo dňa podania
         uvedeného priznania.
      
      7.      V prípadoch stanovených v odseku 6 je banka vykonávajúca transakciu povinná previesť prijaté sumy Banco de Portugal do 10
         pracovných dní odo dňa uskutočnenia dotknutej platby.“
      
      9        Článok 6 RERF stanovuje:
      
      „1.      Ak všetky alebo niektoré z finančných aktív, ktoré sú predmetom dodatočného daňového priznania, sú cennými papiermi portugalského
         štátu, tak sadzba uvedená v článku 2 ods. 2 písm. b) uplatňujúca sa na časť zodpovedajúcu týmto cenným papierom sa znižuje
         na polovicu.
      
      2.      Zníženie sadzby uvedené v predchádzajúcom odseku sa uplatňuje tiež na ostatné finančné aktíva, pokiaľ je ich hodnota reinvestovaná
         do cenných papierov portugalského štátu do dátumu podania dodatočného daňového priznania.
      
      3.      V prípade čiastočného reinvestovania sa zníženie sadzby týka výlučne časti reinvestovanej hodnoty.
      4.      Cenné papiere portugalského štátu, na ktoré sa uplatní režim stanovený týmto článkom, musia zostať vo vlastníctve deklaranta
         počas najmenej troch rokov odo dňa podania dodatočného daňového priznania, a to bez ohľadu na dátum ich nadobudnutia.
      
      5.      Nedodržanie tohto minimálneho obdobia držby podľa predchádzajúceho odseku má za následok doplatenie rozdielu do sumy, ktorá
         by vyplývala z uplatnenia sadzby uvedenej v článku 2 ods. 2 písm. b) zvýšenej o zodpovedajúce kompenzačné úroky zvýšené o 5
         percentuálnych bodov.“
      
       Konanie pred podaním žaloby
      10      Na základe sťažnosti Komisia zaslala Portugalskej republike listom z 19. decembra 2005 výzvu, lebo sa domnievala, že tento
         členský štát si nesplnil povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 56 ES a z článku 40 Dohody o EHP, pretože v rámci RERF uplatňoval
         výhodnejšiu sadzbu na dodatočné zdanenie finančných aktív v podobe cenných papierov portugalského štátu alebo na hodnotu aktív
         reinvestovaných do cenných papierov portugalského štátu najneskôr do dátumu podania dodatočného daňového priznania (ďalej
         len „sporný režim“).
      
      11      Listom z 27. februára 2006 Portugalská republika predložila predbežnú otázku týkajúcu sa skončenia RERF. Podľa tohto členského
         štátu sa vzhľadom na zánik a neobnovenie RERF, čiže sporného režimu, sa treba domnievať, že výzva bola bezpredmetná, pretože
         právna úprava predstavujúca nesplnenie povinnosti už neexistovala. Pokiaľ ide o vecnú stránku, uvedený členský štát sa domnieval,
         že nemožno preukázať žiadnu nezlučiteľnosť s právom Únie a že v každom prípade je sporný režim odôvodnený dôvodmi všeobecného
         záujmu uznanými právom Únie, najmä cieľom boja proti daňovým podvodom a únikom.
      
      12      Keďže Komisiu táto odpoveď neuspokojila, zaslala Portugalskej republike 11. mája 2007 odôvodnené stanovisko, v ktorom namietala
         proti relevantnosti predbežnej otázky týkajúcej sa zániku RERF a vytýkala tomuto členskému štátu, že zaviedol zvýhodnené daňové
         zaobchádzanie výlučne pre ním vydané verejné dlhopisy. Komisia vyzvala Portugalskú republiku, aby prijala nevyhnutné opatrenia
         na dosiahnutie súladu s uvedeným stanoviskom v lehote dvoch mesiacov od jeho prijatia.
      
      13      Keďže Portugalská republika na uvedené stanovisko odpovedala v tom zmysle, že naďalej trvá na svojom pôvodnom postoji, Komisia
         rozhodla o podaní tejto žaloby.
      
       O žalobe
       O prípustnosti
      14      Portugalská republika sa domnieva, že žaloba podaná Komisiou je neprípustná z dvoch dôvodov. Na jednej strane existuje rozpor
         medzi výzvou a odôvodneným stanoviskom spomínanými v bodoch 10 a 12 tohto rozsudku. Na druhej strane, keďže RERF, čiže sporný
         režim, zanikol, uvedená žaloba je bezpredmetná.
      
       O námietke neprípustnosti založenej na nesúlade medzi výzvou a odôvodneným stanoviskom 
      –       Argumentácia účastníkov konania
      15      Podľa Portugalskej republiky Komisia až v odôvodnenom stanovisku odoslanom 11. mája 2007, teda po zániku sporného režimu v roku
         2005, vysvetlila, že údajné nesplnenie povinnosti spočívalo vo zvýhodnenom zaobchádzaní s cennými papiermi portugalského štátu,
         nie však vo vzťahu k ostatným finančným aktívam, ako to bolo uvedené vo výzve zaslanej 19. decembra 2005, ale len vo vzťahu
         k dlhopisom ostatných členských štátov a ostatných zmluvných štátov Dohody o EHP. Preto sa predmet nesplnenia povinnosti,
         ako je vymedzený v odôvodnenom stanovisku, nezhoduje s predmetom nesplnenia povinnosti uvedeným vo výzve.
      
      16      Komisia sa zas domnieva, že neexistuje žiaden nesúlad medzi výzvou a uvedeným odôvodneným stanoviskom, pokiaľ ide o predmet
         namietaného nesplnenia povinnosti. Až v nadväznosti na tvrdenie uvedené Portugalskou republikou v odpovedi na výzvu totiž
         Komisia v dotknutom odôvodnenom stanovisku spresnila svoju výhradu, avšak bez toho, aby akokoľvek zmenila výhrady formulované
         v uvedenej výzve. Obsah ústrednej výhrady tejto žaloby bol teda nevyhnutne zahrnutý už vo výzve.
      
      –       Posúdenie Súdnym dvorom
      17      Z ustálenej judikatúry vyplýva, že účelom konania pred podaním žaloby je dať členskému štátu príležitosť, aby si jednak splnil
         povinnosti, ktoré mu vyplývajú z práva Únie, a aby sa jednak mohol účinne brániť proti výhradám vzneseným Komisiou (pozri
         najmä rozsudky z 10. mája 2001, Komisia/Holandsko, C‑152/98, Zb. s. I‑3463, bod 23; z 5. novembra 2002, Komisia/Nemecko, C‑476/98,
         Zb. s. I‑9855, bod 46, a z 8. apríla 2008, Komisia/Taliansko, C‑337/05, Zb. s. I‑2173, bod 19).
      
      18      Súlad tohto konania s právom predstavuje základnú záruku vyžadovanú ZFEÚ nielen s cieľom ochrany práv tohto členského štátu,
         ale tiež s cieľom zabezpečiť, že predmetom prípadného sporového konania je jasne určený spor (pozri najmä rozsudky Komisia/Nemecko,
         už citovaný, bod 46, a z 10. apríla 2008, Komisia/Taliansko, C‑442/06, Zb. s. I‑2413, bod 22).
      
      19      Z tohto účelu vyplýva, že výzva má za cieľ na jednej strane vymedziť predmet sporu a uviesť členskému štátu, ktorý je vyzvaný
         predložiť svoje pripomienky, údaje potrebné na prípravu jeho obrany a na druhej strane mu umožniť prispôsobiť sa predtým,
         než vo veci bude konať Súdny dvor (pozri najmä rozsudky Komisia/Nemecko, už citovaný, bod 47, a z 10. apríla 2008, Komisia/Taliansko,
         už citovaný, bod 22).
      
      20      Treba tiež poznamenať, že odôvodnené stanovisko síce musí obsahovať zrozumiteľný a podrobný opis dôvodov, na základe ktorých
         Komisia dospela k záveru, že dotknutý členský štát si nesplnil povinnosti podľa Zmluvy, výzva však nemôže podliehať takým
         prísnym požiadavkám presnosti, keďže nutne nemôže obsahovať nič iné než len prvé stručné zhrnutie výhrad. Nič nebráni Komisii,
         aby v odôvodnenom stanovisku spresnila svoje výrady, ktoré už všeobecnejšie uviedla vo výzve (pozri najmä rozsudky z 31. januára
         1984, Komisia/Írsko, 74/82, Zb. s. 317, bod 20; z 28. marca 1985, Komisia/Taliansko, 274/83, Zb. s. 1077, bod 21, a zo 6. novembra
         2003, Komisia/Španielsko, C‑358/01, Zb. s. I‑13145, bod 29).
      
      21      V prejednávanej veci výzva umožnila informovať Portugalskú republiku o povahe výhrad, ktoré jej boli zaslané, pričom jej dala
         možnosť obhájiť sa. Vo výzve však Komisia porovnala zvýhodnené zaobchádzanie s verejnými dlhopismi portugalského štátu oproti
         všetkým ostatným finančným aktívam, ktorých sa týkal RERF, kým v odôvodnenom stanovisku porovnávala výlučne uvedené dlhopisy
         s verejnými dlhopismi vydanými inými členskými štátmi a štátmi, ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP. Ako však uviedol
         generálny advokát v bode 21 svojich návrhov, pravdou tiež ostáva, že finančné aktíva predstavujú všeobecnejšiu kategóriu,
         než je kategória verejných dlhopisov vydaných štátmi, pričom prvá kategória zahŕňa tú druhú.
      
      22      Komisia preto v odôvodnenom stanovisku len spresnila výhrady uvedené vo výzve. Takýmto spôsobom vymedzila predmet sporu na
         rozdielne zaobchádzanie s verejnými dlhopismi portugalského štátu a verejnými dlhopismi vydanými inými členskými štátmi a štátmi,
         ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP, bez toho, aby došlo k rozšíreniu uvedeného predmetu (pozri v tomto zmysle rozsudok
         z 9. novembra 1999, Komisia/Taliansko, C‑365/97, Zb. s. I‑7773, bod 25, a analogicky rozsudok z 18. mája 2006, Komisia/Španielsko,
         C‑221/04, Zb. s.I‑4515, bod 33).
      
      23      V dôsledku toho sa námietka neprípustnosti založená na nesúlade výzvy a odôvodneného stanoviska, ktorú podala Portugalská
         republika, musí zamietnuť.
      
       O námietke neprípustnosti založenej na bezpredmetnosti žaloby
      –       Argumentácia účastníkov konania
      24      Portugalská republika vo svojej obhajobe uvádza, že žaloba je neprípustná z dôvodu bezpredmetnosti. Uplatnenie RERF bolo značne
         časovo obmedzené, pričom takéto obmedzenie bolo zásadné vo vzťahu k cieľu, ktorý sledoval, a to motivovať daňovníkov, aby
         spontánne uskutočnili dodatočné zdanenie.
      
      25      Žaloba o nesplnenie povinnosti podľa článku 226 ES je neprípustná, ak porušenie povinností vyplývajúcich z práva Únie už neexistuje
         na konci lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku. Presne o takýto prípad ide vo veci samej, lebo možnosť uplatnenia sporného
         režimu zanikla koncom roku 2005. Uplatnenie uvedeného režimu totiž podliehalo podmienke zaplatenia dlžnej sumy na základe
         dodatočného zdanenia, čo sa podľa článku 5 ods. 2 a 3 RERF muselo uskutočniť do desiatich pracovných dní od podania dodatočného
         daňového priznania, ku ktorému muselo dôjsť najneskôr 16. decembra 2005.
      
      26      V prejednávanej veci teda neexistoval žiadny trvalý stav. K úplnému zaplateniu vyššej či nižšej sumy totiž dochádza v určitom
         okamihu. Finančné znevýhodnenie osôb, na ktoré sa nemohlo uplatniť výhodnejšie daňové zaobchádzanie, zaniklo v okamihu vykonania
         platby sumy vyplývajúcej z uplatnenia sadzby stanovenej RERF. Práve tento okamih je právne relevantný na účely overenia, či
         všetky účinky údajného nesplnenia povinnosti zanikli pred uplynutím lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku.
      
      27      Na podporu tohto tvrdenia Portugalská republika odkazuje najmä na bod 73 rozsudku zo 4. mája 2006, Komisia/Spojené kráľovstvo
         (C‑508/03, Zb. s. I‑3969), podľa ktorého žaloba týkajúca sa nesplnenia povinnosti, ktorá už k dátumu uplynutia lehoty stanovenej
         v odôvodnenom stanovisku neexistovala, bola neprípustná z dôvodu bezpredmetnosti.
      
      28      Komisia naopak zastáva názor, že jej žaloba je prípustná.
      
      29      Domnieva sa, že Portugalská republika dobrovoľne neukončila údajné nesplnenie povinnosti s cieľom obnoviť zákonný stav. RERF
         už nie je platný, pretože tento režim bol už od začiatku na základe svojej povahy dočasný. Konanie o nesplnenie povinnosti
         môže pokračovať s cieľom určiť, či si členský štát nesplnil povinnosti, ktoré mu prislúchali, hoci aj sporná situáciu už neexistuje,
         pokiaľ naďalej existuje záujem na pokračovaní v tomto konaní. Podľa Komisie tento záujem môže naďalej existovať najmä v prípade,
         keď sú účinky dočasného opatrenia trvalej povahy. Osoby, ktoré nemohli uplatniť nárok na zvýhodnené daňové zaobchádzanie,
         sú naďalej finančne znevýhodnené v pomere k osobám, ktoré túto možnosť mali. Účinok ostáva trvalý z dôvodu, že sa zachováva,
         a to aj napriek tomu, že sa už neopakuje.
      
      30      Na pojednávaní Komisia dodala, že trvalú povahu účinkov sporného režimu preukazuje ďalšia skutočnosť, a to povinnosť uložená
         držiteľom verejných dlhopisov vydaných portugalským štátom, ktorí chcú, aby sa na nich uplatnila výhodnejšia sadzba (dodatočného
         zdanenia) na základe RERF, ponechať si tieto dlhopisy počas troch rokov od podania dodatočného daňového priznania v súlade
         s článkom 6 ods. 4 RERF.
      
      –       Posúdenie Súdnym dvorom
      31      Hneď na úvod je vhodné pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry je potrebné existenciu nesplnenia si povinnosti posudzovať
         v závislosti od situácie, aká bola v členskom štáte ku dňu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku (pozri najmä
         rozsudky z 27. októbra 2005, Komisia/Taliansko, C‑525/03, Zb. s. I‑9405, bod 14, a zo 6. decembra 2007, Komisia/Nemecko, C‑456/05,
         Zb. s. I‑10517, bod 15).
      
      32      V prejednávanej veci lehota stanovená Portugalskej republike v odôvodnenom stanovisku na dosiahnutie súladu s týmto stanoviskom
         uplynula v júli 2007.
      
      33      Preto je potrebné overiť, či sporný režim naďalej spôsoboval účinky k tomuto dátumu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. októbra
         2005, Komisia/Taliansko, už citovaný, bod 16; z 18. mája 2006, Komisia/Španielsko, už citovaný, bod 25, a zo 6. decembra 2007,
         Komisia/Nemecko, už citovaný, bod 16).
      
      34      V tomto ohľade z RERF vyplýva, že jeho uplatnenie podliehalo podmienke zaplatenia dlžnej sumy na základe dodatočného zdanenia,
         k čomu muselo dôjsť do desiatich pracovných dní od podania dodatočného daňového priznania. K tomuto podaniu muselo podľa článku
         5 ods. 2 RERF dôjsť najneskôr 16. decembra 2005.
      
      35      Navyše je potrebné uviesť, že verejné dlhopisy vydané portugalským štátom vo vlastníctve daňovníkov, ktorí mali záujem na
         zvýhodnenom daňovom zaobchádzaní, museli v súlade článkom 6 ods. 4 a 5 RERF ostať vo vlastníctve týchto daňovníkov počas obdobia
         najmenej troch rokov od dátumu podania dodatočného daňového priznania, nezávisle od dátumu ich nadobudnutia, inak by uvedení
         daňovníci museli zaplatiť rozdiel medzi sumou zodpovedajúcou uplatneniu všeobecnej sadzby dodatočného zdanenia a sumou zaplatenou
         na základe zvýhodnenej sadzby, zvýšený o zodpovedajúce kompenzačné úroky zvýšené o 5 percentuálnych bodov.
      
      36      Ako uviedol generálny advokát v bode 49 svojich návrhov, k úplnému uplatneniu zvýhodneného daňového zaobchádzania dochádza
         až po uplynutí trojročného obdobia od podania dodatočného daňového priznania, teda najskôr od konca júla 2008 a najneskôr
         do 16. decembra 2008.
      
      37      Treba uviesť, že článok 6 ods. 5 RERF poskytoval členskému štátu možnosť uplatniť po skončení obdobia platnosti RERF všeobecnú
         sadzbu 5 % zvýšenú o kompenzačné úroky na daňovníkov, ktorí predali verejné dlhopisy vydané portugalským štátom, ktorých vlastníctvo
         odôvodňovalo uplatnenie osobitnej 2,5 % sadzby počas obdobia troch rokov uvedeného v článku 6 ods. 4 RERF. Portugalská republika
         preto mala až do 16. decembra 2008 možnosť uplatniť rozdielne zaobchádzanie na daňovníkov, ktorí predali verejné dlhopisy
         vydané portugalským štátom, v porovnaní s daňovníkmi, ktorí si ponechali takéto cenné papiere. Preto je namieste konštatovať,
         že táto možnosť naďalej existovala v okamihu uplynutia lehoty stanovenej na dosiahnutie súladu s odôvodneným stanoviskom.
      
      38      Z toho vyplýva, že sporný režim naďalej spôsoboval účinky aj na konci lehoty uloženej v odôvodnenom stanovisku.
      
      39      Na pojednávaní Portugalská republika v podstate tvrdila, že Komisia jej nevytýka, že uložila povinnosť držať počas troch rokov
         verejné dlhopisy vydané portugalským štátom, na základe ktorých došlo k uplatneniu zvýhodnenej sadzby dodatočného zdanenia,
         ale sa obmedzuje na to, že ju žiada, aby zvýhodnené zaobchádzanie rozšírila aj na držiteľov cenných papierov vydaných inými
         členskými štátmi alebo inými zmluvnými štátmi Dohody o EHP. Podľa žalovaného členského štátu však dotknutá povinnosť nepredstavuje
         zvýhodnenie, ale bremeno pre dotknutých daňovníkov.
      
      40      Treba však uviesť, že táto argumentácia Portugalskej republiky sa nezdá byť relevantná pre určenie, či sporný režim prestal,
         alebo neprestal mať účinky ku koncu lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku.
      
      41      Navyše je potrebné pripomenúť, že Komisia je povinná aj bez návrhu a vo všeobecnom záujme dbať na dodržiavanie práva Únie
         členskými štátmi a konštatovať existenciu eventuálnych nesplnení povinností, ktoré z neho vyplývajú, s cieľom zániku týchto
         nesplnení povinností (pozri rozsudky z 1. februára 2001, Komisia/Francúzsko, C‑333/99, Zb. s. I‑1025, bod 23, a z 2. júna
         2005, Komisia/Grécko, C‑394/02, Zb. s. I‑4713, bod 15). V prejednávanej veci sa Komisia oprávnene obmedzuje na navrhnutie
         Súdnemu dvoru, aby konštatoval uvádzané nesplnenie povinnosti a aby uložil Portugalskej republike povinnosť ukončiť uvedené
         nesplnenie povinnosti, a to bez toho, aby jej na rozdiel od toho, čo tvrdí tento členský štát, uložil povinnosť konkrétne
         konať s cieľom opätovného zavedenia rovnosti zaobchádzania, ktorá bola údajne porušená.
      
      42      Vzhľadom na všetky predchádzajúce skutočnosti bez toho, aby Súdny dvor musel rozhodnúť o tvrdení Komisie, podľa ktorého daňové
         znevýhodnenie osôb, na ktoré sa nemohlo uplatniť zvýhodnené daňové zaobchádzanie, v porovnaní s osobami, ktoré mali túto možnosť,
         predstavoval trvalý účinok sporného režimu, je potrebné konštatovať, že tento režim naďalej spôsoboval účinky k dátumu relevantnému
         pre posúdenia prípustnosti žaloby, v dôsledku čoho sa námietka neprípustnosti založená na bezpredmetnosti žaloby musí zamietnuť.
      
       O veci samej
       Argumentácia účastníkov konania
      43      Komisia vytýka Portugalskej republike, že porušila článok 56 ES a článok 40 Dohody o EHP tým, že v rámci RERF zaviedla zvýhodnené
         zaobchádzanie, pokiaľ ide o verejné dlhopisy vydané portugalským štátom.
      
      44      Komisia uvádza, že na základe článkov 2 a 6 RERF sa 5 % sadzba uplatňujúca sa na hodnotu finančných aktív uvedených v dodatočnom
         daňovom priznaní znížila na 2,5 %, pokiaľ ide buď o finančné aktíva spočívajúce v cenných papieroch portugalského štátu, alebo
         o iné finančné aktíva, ktorých hodnota by bola reinvestovaná do uvedených cenných papierov pred dátumom podania uvedeného
         priznania.
      
      45      Hoci Komisia nespochybňuje možnosť uplatnenia zvýhodneného zaobchádzania na verejné dlhopisy vydané štátmi, domnieva sa, že
         nižšia sadzba zdanenia, ktorá sa uplatňuje výlučne na dodatočne zdanené finančné aktíva v podobe cenných papierov portugalského
         štátu, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré článok 56 ES zakazuje, keďže daňovníci, na ktorých sa mohol uplatniť
         RERF, boli odradení od ponechania si dodatočne zdanených finančných aktív v iným formách než v cenných papieroch portugalského
         štátu. Vnútroštátny daňový predpis, ktorý by mohol odrádzať daňovníkov od investovania v iných členských štátoch, však predstavuje
         obmedzenie voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 56 ES, s odkazom na rozsudok z 21. novembra 2002, X a Y (C‑436/00, Zb.
         s. I‑10829, bod 70). Podľa Komisie takéto obmedzenie nemožno odôvodniť na základe článku 58 ods. 1 ES.
      
      46      Na podporu svojho tvrdenia sa Komisia odvoláva na rozsudok zo 6. júna 2000, Verkooijen (C‑35/98, Zb. s. I‑4071, body 43 a 44).
         Niet objektívneho odôvodnenia pre uplatnenie dvoch sadzieb dodatočného zdanenia v prípade, keď majú všetci dotknutí daňovníci
         rovnaké postavenie charakterizované vôľou dodatočného zosúladenia svojho daňového postavenia.
      
      47      Komisia vo svojej replike ďalej uvádza, že smernica Rady 2003/48/ES z 3. júna 2003 o zdaňovaní príjmu z úspor v podobe výplaty
         úrokov (Ú. v. EÚ L 157, s. 38; Mim. vyd. 09/001, s. 369) neumožňuje odôvodniť priznanie zvýhodneného zaobchádzania, pokiaľ
         ide o cenné papiere vydané portugalským štátom.
      
      48      Portugalská republika sa domnieva, že sporný režim je odôvodnený sledovaným cieľom všeobecného záujmu, ktorý spočíva v boji
         proti daňovým únikom a podvodom. V tomto kontexte odkazuje na článok 58 ods. 1 písm. b) ES, pričom spresňuje, že sporný režim
         spĺňa tiež požiadavky odseku 3 uvedeného článku, a odvoláva sa tiež na význam pojmu naliehavé dôvody všeobecného záujmu, pričom
         v tomto ohľade odkazuje na rozsudok z 15. júla 2004, Lenz (C‑315/02, Zb. s. I‑7063, bod 27).
      
      49      Portugalská republika pripomína, že RERF bol zavedený s cieľom dodatočného zdanenia finančných aktív, ktoré neboli zdanené
         v Portugalsku. V tomto kontexte zaplatenie sumy zodpovedajúcej uplatneniu sadzby 2,5 % alebo 5 % skutočne predstavovalo „cenu
         zosúladenia“ daňovej situácie dotknutých osôb. Táto daň mala formu kompenzačnej náhrady umožňujúcej zánik daňových povinností
         voči portugalskému štátu, pokiaľ ide o finančné aktíva, ktoré boli predmetom daňového priznania.
      
      50      Táto funkcia odškodnenia odôvodňuje stanovenie zníženej ceny dodatočného zdanenia výlučne v prípadoch cenných papierov portugalského
         štátu, keďže v kontexte RERF sa vzhľadom na zánik daňových povinností týkajúcich sa dotknutých finančných aktív brali do úvahy
         práve daňové príjmy tohto členského štátu. Portugalský štát teda nepriamo usporiadal daňové príjmy, ktoré mu prináležali.
      
      51      Navyše perspektíva zníženia sadzby dane by mohla vyvolať všeobecnejšie pristúpenie do RERF, čo by prispelo k účinnejšiemu
         boju proti daňovým podvodom a únikom.
      
      52      Sporný režim je teda zlučiteľný s právom Únie a primeraný sledovanému cieľu, pretože bol obmedzený na úzko vymedzenú kategóriu
         cenných papierov a v žiadnom prípade nevyvolal rozdelenie trhov.
      
      53      Portugalská republika sa opiera aj o smernicu 2003/48. Keďže táto smernica pripustila uvedený druh rozlišovania pre obchodovateľné
         dlhopisy vydávané verejnou správnou, v rámci prijímania RERF sa teda tiež považovalo za legitímne priznať zvýhodnené zaobchádzanie
         cenným papierom vydaným portugalským štátom.
      
       Posúdenie Súdnym dvorom
      –       O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu
      54      Je potrebné pripomenúť, že opatrenia stanovené členským štátom, ktoré môžu odradiť jeho rezidentov od uzatvárania zmlúv o pôžičke
         alebo od investovania v iných členských štátoch, predstavujú obmedzenia pohybu kapitálu v zmysle článku 56 ES (pozri v tomto
         zmysle rozsudky zo 14. novembra 1995, Svensson a Gustavsson, C‑484/93, Zb. s. I‑3955, bod 10; zo 16. marca 1999, Trummer a Mayer,
         C‑222/97, Zb. s. I‑1661, bod 26, ako aj zo 14. októbra 1999, Sandoz, C‑439/97, Zb. s. I‑7041, bod 19).
      
      55      V prejednávanej veci je však nesporné, že daňovníci, ktorí vlastnia verejné dlhopisy vydané portugalským štátom, majú nárok
         na zvýhodnené daňové zaobchádzanie podľa článku 6 ods. 1 RERF na rozdiel od daňovníkov, ktorí vlastnia verejné dlhopisy vydané
         inými členskými štátmi. Kým totiž poslední uvedení museli zaplatiť sumu zodpovedajúcu sadzbe 5 % z hodnoty finančných aktív
         uvedených vo svojich dodatočných daňových priznaniach, daňovníci, ktorí investovali do verejných dlhopisov vydaných portugalským
         štátom, podliehali v zodpovedajúcej časti len zníženej sadzbe 2,5 %. Navyše v súlade s článkom 6 ods. 2 RERF sa táto znížená
         sadza uplatňovala tiež na všetky ďalšie priznané finančné aktíva, ak ich hodnota bola reinvestovaná do cenných papieroch portugalského
         štátu v okamihu podania dodatočného daňového priznania.
      
      56      Sporný režim teda stanovoval rozdielne zaobchádzanie podľa toho, či daňovníci vlastnili verejné dlhopisy vydané portugalským
         štátom alebo verejné dlhopisy vydané inými členskými štátmi, a to v neprospech druhej kategórie daňovníkov. V dôsledku toho
         je takéto rozlišovanie spôsobilé odradiť daňovníkov od investovania do verejných dlhopisov vydaných inými členskými štátmi
         alebo od ponechania si takýchto cenných papierov.
      
      57      Z toho vyplýva, že sporný režim predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré článok 56 ods. 1 ES v zásade zakazuje.
      
      –       O odôvodnení obmedzenia voľného pohybu kapitálu
      58      Je potrebné preskúmať, či takto konštatované obmedzenie voľného pohybu kapitálu môže byť objektívne odôvodnené legitímnymi
         záujmami uznanými právom Únie.
      
      59      Ako už Súdny dvor opakovane rozhodol, voľný pohyb kapitálu môže byť obmedzený vnútroštátnou právnou úpravou len v prípade,
         že je odôvodnená jedným z dôvodov uvedených v článku 58 ES alebo naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu v zmysle judikatúry
         Súdneho dvora (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 4. júna 2002, Komisia/Portugalsko, C‑367/98, Zb. s. I‑4731, bod 49, a zo 14. februára
         2008, Komisia/Španielsko, C‑274/06, bod 35).
      
      60      Je nesporné, že ciele boja proti daňovým podvodom a únikom, ktoré uvádza Portugalská republika, môžu odôvodniť obmedzenie
         voľného pohybu kapitálu (pozri v tomto zmysle, pokiaľ ide o boj proti daňovým únikom, rozsudok z 26. septembra 2000, Komisia/Belgicko,
         C‑478/98, Zb. s. I‑7587, bod 39, a pokiaľ ide o boj proti daňovým podvodom, rozsudok z 19. novembra 2009, Komisia/Taliansko,
         C‑540/07, Zb. s. I‑10983, bod 55).
      
      61      Navyše je však potrebné, aby obmedzenie voľného pohybu kapitálu bolo vhodné na zaručenie dosiahnutia týchto cieľov a nešlo
         nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ich dosiahnutie (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 19. novembra 2009, Komisia/Taliansko,
         už citovaný, bod 57).
      
      62      V tomto ohľade treba konštatovať, že aj za predpokladu, že dodatočné zdanenie zavedené RERF mohlo vo všeobecnosti prispieť
         k dosiahnutiu cieľa boja proti daňovým podvodom a únikom, zdá sa, že sporný režim zavedením rozdielneho zaobchádzania s verejnými
         dlhopismi vydanými portugalským štátom v porovnaní s verejnými dlhopismi vydanými ostatnými členskými štátmi nerešpektuje
         tieto požiadavky.
      
      63      Treba totiž pripomenúť, že tento režim v rámci uvedeného dodatočného zdanenia predpokladal uplatnenie rôznej sadzby dodatočného
         zdanenia v závislosti od toho, či priznané finančné aktíva boli verejnými dlhopismi vydanými portugalským štátom, alebo verejnými
         dlhopismi vydanými inými členskými štátmi, hoci ostatné predpisy RERF uplatňujúce sa na daňovníkov, ktorí chceli zosúladiť
         svoju daňovú situáciu, sa ako také uplatňovali nezávisle od štátu pôvodu finančných aktív.
      
      64      Čo sa týka tvrdenia Portugalskej republiky, podľa ktorého je tento rozdiel v sadzbách dodatočného zdanenia odôvodnený skutočnosťou,
         že platba sumy zodpovedajúcej uplatneniu takejto sadzby predstavuje kompenzačnú náhradu, ktorá by v podstate mohla byť vyššia
         pre dodatočne zdanené investície do cenných papierov vydaných inými členskými štátmi, toto tvrdenie by v skutočnosti predstavovalo,
         ako to zdôraznil generálny advokát v bode 89 svojich návrhov, snahu odôvodniť opatrenie obmedzujúce voľný pohyb kapitálu sledovaním
         cieľa hospodárskej povahy, a to náhrady straty daňových príjmov dotknutého členského štátu.
      
      65      V tomto ohľade stačí pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry výlučne hospodársky cieľ nemôže odôvodňovať obmedzenie základnej
         slobody zaručenej Zmluvou (pozri v tomto zmysle rozsudky z 28. apríla 1998, Decker, C‑120/95, Zb. s. I‑1831, bod 39; Verkooijen,
         už citovaný, bod 48, a z 8. júla 2010, Komisia/Portugalsko, C‑171/08, Zb. s. I‑6817, bod 71).
      
      66      Pokiaľ ide o tvrdenie Portugalskej republiky, podľa ktorého smernica 2003/48 umožňuje odôvodniť rozdielne zaobchádzanie s obchodovateľnými
         dlhopismi vydanými verejnou správou a takýmito cennými papiermi vydanými súkromnými osobami, treba konštatovať, že aj za predpokladu,
         že by uvedená smernica povoľovala zavedenie takéhoto rozdielneho zaobchádzania, neodôvodňovalo by to rozdielne zaobchádzanie
         s cennými papiermi rovnakej povahy, konkrétne v prejednávanej veci verejnými dlhopismi vydanými portugalským štátom a verejnými
         dlhopismi vydanými inými členskými štátmi.
      
      67      Z toho vyplýva, že obmedzenie voľného pohybu kapitálu vyplývajúce zo sporného režimu nemožno odôvodniť dôvodmi uvádzanými
         Portugalskou republikou.
      
      68      Keďže ustanovenia článku 40 Dohody o EHP majú rovnaký právny dosah ako v podstate totožné ustanovenia článku 56 ES (pozri
         rozsudky z 11. júna 2009, Komisia/Holandsko, C‑521/07, Zb. s. I‑4873, bod 33, a zo 6. októbra 2009, Komisia/Španielsko, C‑562/07,
         Zb. s. I‑9553, bod 67), všetky predchádzajúce úvahy možno za okolností tejto žaloby prebrať mutatis mutandis na uvedený článok 40.
      
      69      Preto sa musí žaloba, ktorú podala Komisia, považovať za dôvodnú.
      
      70      V dôsledku toho treba konštatovať, že Portugalská republika si tým, že v rámci RERF zavedeného zákonom č. 39‑A/2005 stanovila
         zvýhodnené daňové zaobchádzanie pre verejné dlhopisy vydávané výlučne portugalským štátom, nesplnila povinnosti, ktoré jej
         vyplývajú z článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP.
      
       O trovách
      71      Podľa článku 69 ods. 2 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania,
         ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia navrhla zaviazať Portugalskú republiku na náhradu trov konania a Portugalská
         republika nemala úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené zaviazať ju na náhradu trov konania.
      
      Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol a vyhlásil:
      1.      Portugalská republika si tým, že v rámci výnimočného režimu dodatočného zdanenia finančných aktív nenachádzajúcich sa na portugalskom
            území k 31. decembru 2004 („regime excepcional de regularização tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem
            no território português en 31 de Dezembro de 2004“) zavedeného zákonom č. 39‑A/2005 z 29. júla 2005 stanovila zvýhodnené daňové
            zaobchádzanie v prípade verejných dlhopisov vydávaných výlučne portugalským štátom, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú
            z článku 56 ES a článku 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992.
      2.      Portugalská republika je povinná nahradiť trovy konania.
      Podpisy
      * Jazyk konania: portugalčina.