CELEX: 62009CC0103
Language: fi
Date: 2010-10-26 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Mazák 26 päivänä lokakuuta 2010. # The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs vastaan Weald Leasing Ltd. # Ennakkoratkaisupyyntö: Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) - Yhdistynyt kuningaskunta. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Väärinkäytön käsite - Konsernin vähennyskelvottoman arvonlisäveron maksamisen porrastamiseksi toteuttamat leasingtoimet. # Asia C-103/09.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      JÁN MAZÁK
      26 päivänä lokakuuta 2010 (1)
      
      Asia C‑103/09
      The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      vastaan
      Weald Leasing Ltd
      (Court of Appealin (England & Wales) (Yhdistynyt kuningaskunta) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Arvonlisävero – Kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY – ”Oikeuksien väärinkäytön” ja ”tavanomaisen liiketoiminnan” käsitteet – Toimet, joiden ainoana tarkoituksena on verotuksellisen edun saaminen – Vuokrausta ja edelleenvuokrausta koskevat leasingsopimukset, joilla on tarkoitus lykätä arvonlisäveron maksamista – Väärinkäyttöä merkitsevän järjestelyn määritteleminen uudelleenI       Johdanto
      1.        Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö koskee muun muassa käsitteen oikeuksien väärinkäyttö, sellaisena kuin siihen viitataan
         asiassa C-255/02, Halifax ym., 21.2.2006 annetussa tuomiossa,(2) tulkintaa ja sen soveltamista asiassa C-425/06, Part Service,(3) sekä asiassa C-162/07, Ampliscientifica ja Amplifin.(4) Pyyntö esitettiin asiassa, jossa asianosaisina ovat Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (jäljempänä Commissioners)
         ja Weald Leasing Ltd (jäljempänä Weald Leasing) ja jossa on kyse jälkimmäisen tekemien leasingsopimusten verotuksesta.
      
      II     Kansallisessa tuomioistuimessa vireillä oleva asia ja ennakkoratkaisukysymykset
      2.        Churchill Group of Companies (jäljempänä Churchill-konserni) tarjoaa pääasiallisesti arvonlisäverosta vapautettuja vakuutuspalveluja.(5) Churchill Management Ltd (jäljempänä CML) ja sen tytäryhtiöt, Churchill Accident Repair Centre (jäljempänä CARC) ja Weald
         Leasing,(6) kuuluvat Churchill-konserniin. CML:n ja CARC:n ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysaste on noin yksi prosentti, joten
         hankkiessaan omaisuutta tai laitteita ne voivat vähentää ainoastaan yhden prosentin kyseisen omaisuuden tai laitteiden ostoihin
         sisältyvästä arvonlisäverosta.(7) Weald Leasingin liiketoimintaan kuuluu ainoastaan kyseessä olevan omaisuuden tai laitteiden hankkiminen ja niiden vuokraaminen
         leasingsopimuksilla Suas Ltd -nimiselle yhtiölle (jäljempänä Suas). Weald Leasing on erikseen rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi.
      
      3.        Suasin omistaa Churchill-konsernin arvonlisäverokonsultti ja hänen vaimonsa, mutta Suas ei kuulu Churchill-konserniin ja se
         on erikseen rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi. Suasin ainoa merkittävä liiketoiminta on omaisuuden vuokraaminen leasingsopimuksilla
         Weald Leasingiltä sekä sen vuokraaminen edelleen leasingsopimuksilla CML:lle ja CARC:lle.
      
      4.        Kun CML tai CARC tarvitsi uusia laitteita, laitteet hankki Weald Leasing, joka vuokrasi ne leasingsopimuksella Suasille, joka
         puolestaan vuokrasi ne edelleen leasingsopimuksella CML:lle tai CARC:lle. Näiden liiketoimien avulla CML:n ja CARC:n ei tarvinnut
         hankkia suoraan tarvitsemiaan laitteita tai maksaa kertasuorituksena näihin ostoihin sisältyvän vähennyskelvottoman arvonlisäveron
         koko määrää. Kyseisillä liiketoimilla pyrittiin jakamaan ja hajauttamaan tämän määrän maksamista Churchill-konsernin arvonlisäveron
         maksuvelvollisuuden lykkäämiseksi. CML ja CARC eivät olleet välittömästi velvollisia maksamaan hankittujen laitteiden kokonaiskustannusten
         sisältämää vähennyskelvotonta arvonlisäveroa; sen sijaan ne olivat velvollisia maksamaan näiden laitteiden vuokrasumman sisältämän
         arvonlisäveron, joka on hajautettu vuokrasopimusten voimassaoloajalle.
      
      5.        Commissioners korotti arvonlisäveromaksuja eikä hyväksynyt Weald Leasingin vaatimusta lokakuun 2000 ja lokakuun 2004 välisenä
         aikana vuokratun omaisuuden ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisestä sillä perusteella, että kyseiset liiketoimet
         eivät olleet taloudellista toimintaa ja niissä oli kyse oikeuksien väärinkäytöstä. Weald Leasing haki muutosta näihin maksuunpanoa
         koskeviin päätöksiin väittäen, ettei kyseisiin liiketoimiin ollut ryhdytty pelkästään verotuksellisten etujen saamiseksi ja
         ettei veronalaisten laitehankintojen tekeminen vuokraamalla ollut kuudennen direktiivin tarkoituksen vastaista. Sen jälkeen,
         kun asiassa Halifax ym.(8) oli annettu tuomio, Commissioners luopui väitteestään, jonka mukaan kyseessä olevat vuokraustoimet eivät olleet taloudellista
         toimintaa, ja väitti ainoastaan, että niissä oli kyse oikeuksien väärinkäytöstä.
      
      6.        VAT and Duties Tribunal katsoi 7.2.2007 antamassaan tuomiossa, että kyseessä olevien liiketoimien keskeisenä tarkoituksena
         oli saada verotuksellista etua. Näin ollen kyseiset liiketoimet täyttivät oikeuksien väärinkäytön teorian soveltamista koskevan
         toisen edellytyksen, sellaisena kuin se on esitetty asiassa Halifax ym. annetun tuomion 75 kohdassa. VAT and Duties Tribunal
         totesi erityisesti, että sen mielestä ”kyseessä oleville toimille esitettyjä muita perusteita kuin verotuksellisten etujen
         saaminen arvonlisäverotuksessa Churchill-konsernille ei voitu pitää lainkaan vakuuttavina”. VAT and Duties Tribunalin mukaan
         verotuksellisten etujen saaminen ei ollut kuudennen direktiivin asiaa koskevien säännösten tarkoituksen vastaista, ja näin
         ollen asiassa Halifax ym. annetun tuomion 74 kohdassa asetettu ensimmäinen edellytys ei täyttynyt. Kyseisen tuomioistuimen
         mielestä ei ollut kuudennen direktiivin vastaista, että verosta vapautettu yhtiö saattoi lykätä tai jakaa ostoihinsa sisältyvää
         arvonlisäverotaakkaa vuokraamalla omaisuutta, myös käsiteltävän asian kaltaisessa tilanteessa, jossa Weald Leasing oli CML:ään
         ja CARC:hen läheisessä yhteydessä oleva yhtiö. VAT and Duties Tribunal katsoi myös, että oikeuksien väärinkäytöstä ei ollut
         kyse leasingvuokrauksessa sinänsä vaan ainoastaan sovittujen vuokrien määrissä sekä järjestelyissä, joilla pyrittiin välttämään
         se, että Commissioners tekisi vuoden 1994 arvonlisäverolain (Value Added Tax Act 1994) liitteen 6 mukaisen päätöksen.(9)
      
      7.        Commissioners valitti kyseisestä tuomiosta High Court of Justicen (England & Wales) Chancery Divisioniin. Ainoana valitusperusteena
         oli se, että Churchill-konsernin saama verotuksellinen etu oli kuudennen direktiivin tarkoituksen vastainen. High Court of
         Justicen (England & Wales) Chancery Division hylkäsi 16.1.2008 antamallaan tuomiolla Commissionersin valituksen sillä perusteella,
         ettei se, että kyseessä olevia liiketoimia ei voida pitää tavanomaiseen liiketoimintaan kuuluvina, riitä niiden pitämiseen
         väärinkäyttönä, sillä Churchill-konsernin näiden liiketoimien avulla saama verotuksellinen etu ei ollut verotuksen neutraalisuuden
         periaatteen tai minkään muun kuudennen direktiivin säännöksen vastainen.(10)
      
      8.        Tässä tilanteessa Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) päätti lykätä ratkaisun antamista ja esittää unionin
         tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)      Aiheuttaako nyt käsiteltävän asian kaltaisessa tilanteessa, jossa verosta pääosin vapautettu elinkeinonharjoittaja ottaa käyttöön
         leasingjärjestelyn, jossa käytetään väliportaana kolmatta osapuolta, sen sijaan, että se ostaisi omaisuuden suoraan, leasingjärjestely
         tai jokin sen osa sellaisen veroedun, joka olisi asiassa – – Halifax ym. annetun tuomion 74 kohdassa tarkoitetulla tavalla
         kuudennen direktiivin tarkoituksen vastainen?
      
      2)      Kun otetaan huomioon se, että kuudennessa direktiivissä tarkastellaan verosta kokonaan tai osittain vapautetun yrityksen toteuttamaa
         omaisuuden vuokrausta, sekä yhteisöjen tuomioistuimen viittaus ”tavanomaiseen liiketoimintaan” asiassa Halifax ym. annetun
         tuomion 69 ja 80 kohdassa ja asiassa – – Ampliscientifica [ja Amplifin] antamansa tuomion 27 kohdassa sekä se, että asiassa
         – – Part Service annetussa tuomiossa ei ole tällaista viittausta, onko sitä pidettävä väärinkäyttönä, että verosta kokonaan
         tai osittain vapautettu yritys toimii tällä tavalla, vaikkei se tee leasingsopimuksia tavanomaisessa liiketoiminnassaan?
      
      3)      Jos toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi,
      a)      mikä on ’tavanomaisen liiketoiminnan’ merkitys asiassa Halifax ym. annetun tuomion 74 ja 75 kohdan kannalta eli onko sillä
         merkitystä 74 kohdan vai 75 kohdan vai molempien kohtien osalta ja
      
      b)      viitataanko ’tavanomaisella liiketoiminnalla’ 
      1)      toimiin, joihin kyseinen veronmaksaja tavallisesti ryhtyy
      2)      toimiin, joihin kaksi tai useampia osapuolia ryhtyy tavanomaisten kaupan edellytysten mukaisesti
      3)      kaupallisesti järkeviin toimiin
      4)      toimiin, joiden perusteella syntyy kaupallinen vastuu ja riskejä, joita niihin liittyviin kaupallisiin etuihin tavallisesti
         liittyy
      
      5)      toimiin, jotka eivät ole keinotekoisia eli joilla on kaupallista sisältöä
      6)      muunlaisiin toimiin tai toimien ryhmään?
      4)      Jos leasingjärjestelyä tai sen osaa pidetään oikeuksien väärinkäyttönä, miten se on määriteltävä uudelleen, ja ennen kaikkea
         onko kansallisen tuomioistuimen tai veroviranomaisen
      
      a)      jätettävä huomioimatta välissä oleva kolmas osapuoli ja määrättävä, että arvonlisävero on maksettava käypien markkinavuokrien
         perusteella 
      
      b)      määriteltävä leasingjärjestely uudelleen suoriksi ostoiksi vai 
      c)      määriteltävä toimet uudelleen jollakin muulla tavalla, jota kansallinen tuomioistuin tai veroviranomainen pitää asianmukaisena
         keinona palauttaa tilanne sellaiseksi, jollainen se olisi ollut ilman oikeuksien väärinkäyttönä pidettäviä toimia?”
      
      III  Menettely unionin tuomioistuimessa
      9.        Kirjallisia huomautuksia esittivät Weald Leasing, Kreikan hallitus, Irlanti, Italian hallitus, Yhdistyneen kuningaskunnan
         hallitus ja komissio. Italian hallitusta lukuun ottamatta kaikki esittivät suullisia huomautuksia 3.6.2010 pidetyssä istunnossa.
      
      IV     Alustavat huomiot
      10.      Asiassa Halifax ym. annetun tuomion perusteella on selvää, että myös arvonlisäveroasioissa sovelletaan oikeuksien väärinkäytön
         periaatetta, joka on vahvistettu unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä ja jonka vastaista on vetoaminen unionin oikeuteen
         tarkoituksissa, joissa on kyse väärinkäytöstä tai petoksesta. On kuitenkin mahdollista, että oikeuksien väärinkäytön periaatteen
         laajentaminen arvonlisävero-oikeuden alaan ei vaikuta oikeusvarmuuden periaatteeseen tai elinkeinonharjoittajan vapauteen
         järjestää liiketoimintansa tai valita tiettyjä liiketoimia, jotta sen maksettavaksi tulevan arvonlisäveron määrä alenee.(11)
      
      11.      Kun otetaan huomioon se, että arvonlisävero-oikeuden alalla voidaan todeta oikeuksien väärinkäyttö riippumatta siitä, että
         elinkeinonharjoittaja on muodollisesti noudattanut arvonlisäverolainsäädäntöä, mielestäni kyseistä periaatetta on sovellettava
         ainoastaan poikkeustilanteissa, joissa väärinkäyttö on ilmeistä, ja korjaavia keinoja on sovellettava säästeliäästi ainoastaan
         väärinkäytön laajuuden mukaisesti. Asiassa Halifax ym. annetussa tuomiossa todettiin, että jos selkeää ja yksiselitteistä
         oikeudellista perustaa ei ole, väärinkäytön olemassaolon toteamisen ei pidä johtaa rangaistukseen.(12) Sen sijaan toimet, jotka ovat osa väärinkäyttöä, on määriteltävä uudelleen niin, että tilanne palautetaan sellaiseksi kuin
         se olisi ollut ilman kyseisen väärinkäytön muodostavia toimia.(13)
      
      12.      Asiassa Halifax ym. annetussa tuomiossa asetettiin väärinkäytön toteamiselle kaksi edellytystä. Ensimmäinen on se, että huolimatta
         kuudennen direktiivin ja sen täytäntöön panemiseksi annetun kansallisen lainsäädännön asianomaisissa säännöksissä säädettyjen
         edellytysten muodollisesta noudattamisesta kyseisten liiketoimien seurauksena on sellaisen verotuksellisen edun saaminen,
         jonka myöntäminen olisi näiden säännösten tavoitteen vastaista. Toinen edellytys on se, että kaikista objektiivisista seikoista
         ilmenee, että kyseisten toimien keskeinen tarkoitus on saada verotuksellista etua.(14)
      
      13.      Kuten Kreikan hallitus toteaa, molempien edellytysten on täytyttävä. Jotta arvonlisäveroasiassa voidaan todeta oikeuksien
         väärinkäyttö, ei siis ole riittävää osoittaa, että tietyn liiketoimen seurauksena on verotuksellisen edun saaminen tai edes
         että liiketoimen keskeisenä tarkoituksena on tällaisen edun saaminen tai sillä ei ole muuta tarkoitusta tai selitystä kuin
         tällaisen edun saaminen. Muunlainen kanta vaikuttaisi huomattavasti toimijan tunnustettuun oikeuteen järjestää toimintansa
         verorasitustaan keventävällä tavalla.(15) Näin ollen on mentävä pidemmälle ja todettava, että liiketoimesta seuraa verotuksellinen etu, joka olisi kuudennen direktiivin
         ja sen täytäntöön panemiseksi annetun kansallisen lainsäädännön tavoitteen vastainen.
      
      14.      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että toinen asiassa Halifax ym. asetettu edellytys täyttyy, koska VAT and Duties Tribunal
         katsoi pääasiassa merkityksellisten vuokraus- ja edelleenvuokrausjärjestelyjen keskeisen päämäärän olleen verotuksellisen
         edun saaminen. Ennakkoratkaisupyynnön mukaan järjestelyistä seurasi CARC:lle ja CML:lle muun muassa kassatilanteeseen vaikuttava
         etu.
      
      15.      Ennakkoratkaisupyynnössä todetaan myös, että tässä yhteydessä leasingsopimusten mukaiset vuokrat pidettiin alhaisina, koska
         mitä korkeampi vuokra oli, sitä suurempi oli CML:n ja CARC:n maksettavana oleva arvonlisävero, jota ei voida vähentää. Lisäksi
         ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Weald Leasingin ja Suasin välisen leasingsopimuksen mukaan omaisuudesta maksettava
         vuokra laskettiin siten, että 100 prosenttia kustannuksista maksetaan takaisin Weald Leasingille kymmenessä vuodessa riippumatta
         kyseessä olevien omaisuuserien tai laitteiden odotettavissa olevasta käyttöajasta.
      
      V       Ensimmäinen ja neljäs kysymys 
      16.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii ensimmäisellä kysymyksellään selvittämään, seuraako edellä kuvatusta järjestelystä
         tai jostakin sen osasta sellaisen verotuksellisen edun saaminen, jonka myöntäminen olisi kuudennen direktiivin ja sen täytäntöön
         panemiseksi annetun kansallisen lainsäädännön tavoitteen vastaista.
      
      17.      Weald Leasing väittää, että arvonlisäverotuksen yhteydessä yksi verosta kokonaan tai osittain vapautettujen yhtiöiden leasingsopimuksella
         vuokraamisesta saamista verotuksellisista eduista on mahdollisuus hajauttaa vähennyskelvoton ostoihin sisältyvä arvonlisävero
         leasingsopimuksen voimassaoloajalle. Tämä verotuksellinen etu ei kuitenkaan sellaisenaan riitä tekemään liiketoimista väärinkäyttöä,
         sillä se on pelkästään niiden tekemän valinnan verotuksellinen seuraus, joka mainitaan nimenomaisesti kuudennessa direktiivissä.
         Kyse ei ole väärinkäytöstä, koska etua ei ole saatu väärin perustein. Erityisesti on huomautettava, etteivät CML ja CARC yrittäneet
         saada suurempia ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksiä kuin ne, joihin niillä oli oikeus. Vaikka Weald Leasing sai
         kassatilanteeseensa vaikuttavan edun, se ei saanut suoranaisia verosäästöjä eikä siihen myöskään pyritty. Weald Leasingin
         mukaan tämä olennainen seikka erottaa nyt käsiteltävän asian asiasta C-223/03,(16) sillä ainoa mahdollisesti väärinkäyttönä pidettävä leasingjärjestelyjen osatekijä on vuokran määrä. Weald Leasing huomauttaa,
         että ainoa oikeussääntö, jota mahdollisesti on rikottu, on vuoden 1994 arvonlisäverolain liitteessä 6 oleva 1 kohta, joka
         on kansallisen lain säännös, jolla ei panna täytäntöön kuudennen direktiivin säännöstä. Sen sijaan se on poikkeus kuudennen
         direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdassa esitetystä arvostamista koskevasta perussäännnöstä, ja se on tehty kyseisen
         direktiivin 27 artiklan 2 kohdan mukaisesti Yhdistyneelle kuningaskunnalle myönnetyn poikkeuksen nojalla. Tällaiset poikkeukset
         eivät luo yhteisön (ja nykyisin unionin) oikeuden mukaisia oikeuksia tai velvollisuuksia.(17) Näin ollen oikeuksien väärinkäyttöä koskevaa unionin oikeuden teoriaa ei Weald Leasingin mukaan sovelleta arvonlisäverolain
         liitteessä 6 olevan 1 kohdan rikkomiseen, joka on puhtaasti kansallisen oikeuden alainen asia.
      
      18.      Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen mukaan kyseisiä järjestelyjä ei ole leasingsopimusten muodosta huolimatta tehty tavanomaisten
         kaupan edellytysten mukaisesti, ja niissä oli kyse luonnottomasta ja keinotekoisesta yrityksestä peittää tosiasiallista kaupallista
         ja taloudellista tilannetta, jossa Churchill-konserni valitsi ja osti CML:n ja CARC:n avulla omaisuutta käytettäväksi verosta
         vapautetussa vakuutustoiminnassaan. Weald Leasing pyrki siis turvaamaan leasingsopimuksista saatavat arvonlisäveroedut ilman
         niihin liittyviä taloudellisia ja kaupallisia rasitteita. Kreikan hallituksen mukaan kyseisen leasingjärjestelyn tavoitteena
         ja seurauksena oli se, että CARC:n ja CML:n hankkimaa omaisuutta verotettiin eri tavalla kuin niiden samankaltaisia palveluja
         tarjoavien kilpailijoiden hankkimaa samankaltaista omaisuutta. Tällaisen järjestelyn soveltaminen loukkaa verotuksellisen
         yhdenvertaisuuden periaatetta ja laajemmin verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Irlannin mukaan Churchill-konserni tarjoaa
         99-prosenttisesti verosta vapautettuja palveluja ja, siltä osin kuin se ei voi vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa,
         kuudennessa direktiivissä on katsottava säädettävän, että kyseinen vero on maksettava heti verosaatavan syntyessä, jotta se
         voidaan vierittää kuluttajan maksettavaksi. Weald Leasing ja Suas ovat pääasiallisesti tai jopa yksinomaisesti tämän välttämiseksi
         luotuja mekanismeja ja koska ne ovat ilmeisen keinotekoisia, niissä on kyse väärinkäytöstä. Irlanti väittää, että leasingjärjestelyt
         ovat keinotekoisia kokonaisuudessaan tai pääosin eikä väärinkäyttöä siis ole vain vuokrien suuruus. Italian hallituksen mukaan
         leasingjärjestely, jolla oli tarkoitus mahdollistaa se, että verosta pääosin vapautettu verovelvollinen voi vähentää toimintaansa
         varten hankkimiensa tavaroiden tai palvelujen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron kokonaan, on kuudennessa direktiivissä vahvistetun
         arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen vastainen. 
      
      19.      Komission mukaan omaisuuden vuokraamisesta leasingsopimuksella ei aiheudu arvonlisäverolainsäädännön tarkoituksen vastaista
         verotuksellista etua. Valtion kannalta taloudellista eroa ei ole sillä, onko omaisuus ostettu vai vuokrattu. Vaikka verovelvollinen
         voi katsoa verotaakan lykkäämisen antavan kassatilanteeseensa vaikuttavan edun, se maksaa tästä edusta pitkällä aikavälillä.
         Lisäksi komission mukaan captive-leasingyhtiön käyttäminen ei sellaisenaan merkitse oikeuksien väärinkäyttöä. Tällaisissa
         olosuhteissa todellinen väärinkäytön vaara liittyy verovelvollisen mahdollisuuteen muokata vuokrien määrää maksettavan arvonlisäveron
         alentamiseksi. Komissio huomauttaa, että Suasin toimien ainoana tarkoituksena vaikuttaa olleen se, etteivät veroviranomaiset
         voi tarkastaa ja seurata verotettavan määrän laskentaa. Tämä liiketoimi vaikuttaa siis täyttävän asiassa Halifax ym. annetussa
         tuomiossa esitetyn ensimmäisen edellytyksen. Liiketoimen, jonka tarkoituksena on estää arvonlisäverosääntöjen tehokas täytäntöönpano,
         on katsottava vastaavan liiketoimea, jonka tarkoituksena on saada näiden sääntöjen tarkoituksen vastainen etu.
      
      20.      Kuten komissio toteaa huomautuksissaan, mielestäni yritys voi lähtökohtaisesti vapaasti valita, ostaako vai vuokraako se omaisuutta
         tai laitteita(18) liiketoiminnassaan käytettäväksi. Myöskään se, että verosta vapautettu yritys valitsee omaisuuden tai laitteiden leasingjärjestelyn
         niiden ostamisen sijaan hyötyäkseen edullisemmasta arvonlisäverokohtelusta lykkäämällä(19) arvonlisäverotaakkaansa, ei sellaisenaan riitä perustelemaan toteamusta siitä, että tätä lainsäädäntöä on käytetty väärin.
         Jos yritys valitsee laitteiden vuokraamisen leasingsopimuksella, se maksaa arvonlisäveron leasingajan kuluessa maksetuista
         kausivuokrista eikä laitteiden ostosta maksettavan arvonlisäveron kertasuorituksena. Nähdäkseni tällainen liiketoimi ei ole
         sellaisenaan kuudennen direktiivin ja sen täytäntöön panemiseksi annetun kansallisen lainsäädännön tarkoituksen vastainen.
         Mielestäni liiketoimi ei välttämättä loukkaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Kuten Weald Leasing ja komissio totesivat,
         vuokraaminen leasingsopimuksella ostamisen sijasta ei sellaisenaan johda siihen, että yritys maksaisi vähemmän arvonlisäveroa
         tai vähentäisi enemmän arvonlisäveroa kuin sen summan, johon se on oikeutettu. Vaikka siis yritykselle saattaa koitua kassatilanteeseen
         vaikuttava etu, leasingvuokraamisesta ostamisen sijasta ei seuraa väistämättä arvonlisäverosäästöä.
      
      21.      Mielestäni kokonaan omistetun tytäryhtiön tai captive-tytäryhtiön, tässä asiassa Weald Leasingin, joka on arvonlisäverotuksen
         osalta erillinen tai itsenäinen verovelvollinen,(20) perustaminen ja käyttäminen pelkästään arvonlisäveroedun saamiseksi arvonlisäveron lykkäämisen muodossa, ei sellaisenaan
         merkitse väärinkäyttöä, sillä tällainen etu voidaan saada tekemällä leasingjärjestely tavanomaisten kaupan edellytysten mukaisesti
         ulkopuolisen tahon kanssa.(21) Näin ollen se, että pääosin verosta vapautettu yhtiö ottaa vähennyskelvottoman veron maksamista lykätäkseen käyttöön omaisuuden
         leasingjärjestelyn, joka on toteutettu itsenäisesti arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröidyn ulkopuolisen tahon tai kokonaan
         omistetun tytäryhtiön kanssa, sen sijaan, että se ostaisi kyseisen omaisuuden, ei sellaisenaan aiheuta kuudennen direktiivin
         tarkoituksen vastaista verotuksellista etua. Jos leasingjärjestelyjen vuokrat on kuitenkin sovittu keinotekoisen matalalle
         tasolle, joka ei vastaa käypiä markkinaehtoja, ja näin alennetaan keinotekoisesti arvonlisäveron määrää, kuudennen direktiivin
         ja sen täytäntöön panemiseksi annetun kansallisen lainsäädännön tarkoituksen vastainen on mielestäni pikemminkin kyseinen
         vuokrien suuruuteen liittyvä liiketoimen osa kuin liiketoimi sinänsä.
      
      22.      Suasia koskevista järjestelyistä ennakkoratkaisupyynnössä todetaan, että sen asema Weald Leasingin sekä CARC:n ja CML:n välissä
         merkitsi sitä, etteivät Yhdistyneen kuningaskunnan tuloveroviranomaiset voineet tehdä (vuoden 1994 arvonlisäverolain) liitteen
         6 mukaista päätöstä. Sillä varauksella, että ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin päätyy asiaa selvittäessään toiseen
         lopputulokseen, vaikuttaa siltä, että voidakseen tehdä liitteen 6 mukaisen päätöksen, jossa hankinnan arvo lasketaan sen käyvän
         markkina-arvon mukaan, Commissionersin on osoitettava muun muassa, että hankinnan tekevä henkilö sekä henkilö, jota varten
         hankinta tehdään, ovat yhteydessä toisiinsa(22) ja että hankinta tehtiin käypää markkina-arvoa edullisemmin.
      
      23.      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee Weald Leasingin väittäneen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa itse, että ”osapuolten
         todellinen verotuksellinen etu liittyi Suasin asemaan osapuolten välissä, koska Suasin mukaantulo esti liitteen 6 mukaisen
         päätöksen antamisen”. Unionin tuomioistuimelle esittämissään huomautuksissa Weald Leasing katsoo, että oikeuksien väärinkäytön
         kiellon periaate koskee ainoastaan unionin oikeuden säännösten vastaisia verotuksellisia etuja eivätkä yrityksiä kiertää kansallista
         lakia.
      
      24.      Mielestäni Weald Leasingin väitettä ei voida hyväksyä. Unionin tuomioistuimelle esitetyistä asiakirjoista ilmenee, että vuoden
         1994 arvonlisäverolain liitteessä 6 oleva 1 kohta laadittiin kuudennen direktiivin 27 artiklan mukaisen poikkeuksen nojalla,(23) mikä ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on tarkastettava. Mielestäni kansallisen lainsäädännön säännökset,
         jotka on annettu kuudennen direktiivin 27 artiklan mukaisten poikkeusten mukaisesti, muodostavat kansallisen arvonlisäverojärjestelmän
         erottamattoman osan ja sitovat verovelvollisia kansallisen lainsäädännön nojalla,(24) ja jäsenvaltion veroviranomaiset voivat vedota niihin kansallisissa tuomioistuimissa tällaista henkilöä vastaan.(25) Kansallisten tuomioistuinten soveltaessa asiassa Halifax ym. vahvistettua väärinkäyttöperiaatetta on mielestäni luonnotonta
         erottaa toisistaan ne kansalliset säännökset, joilla pannaan täytäntöön kuudennen direktiivin säännökset, ja ne kansalliset
         säännökset, jotka on annettu kyseisessä direktiivissä hyväksytyn poikkeuksen nojalla, ja tällainen menettely vaarantaa kansallisen
         arvonlisäverojärjestelmän sekä välillisesti unionin arvonlisäverojärjestelmän johdonmukaisuuden.
      
      25.      Katson siksi, että asiassa Halifax ym.(26) vahvistettua väärinkäyttöperiaatetta sovelletaan sellaisten kansallisten säännösten väärinkäyttöön, jotka on annettu kuudennen
         direktiivin 27 artiklan säännösten nojalla. Kun tarkastellaan kansalliselle tuomioistuimelle kuuluvaa tämän periaatteen soveltamista
         pääasiassa, katson, että oikeuksien väärinkäyttönä on pidettävä sellaisen puhtaasti keinotekoisen rakenteen käyttämistä, joka
         on luotu pääasiallisesti verotuksellisen edun saamiseksi siten, että veroviranomaisia estetään tekemästä täysin kuudennen
         direktiivin mukaisesti annettujen kansallisten säännösten nojalla päätöstä siitä, että toisiinsa yhteydessä olevien henkilöiden
         välisten leasingjärjestelyjen arvona on pidettävä niiden käypää markkina-arvoa.
      
      26.      Neljännellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään, kuinka järjestelyt on määriteltävä
         uudelleen, jos omaisuuden leasingjärjestelyssä tai sen osassa todetaan olevan kyse oikeuksien väärinkäytöstä.
      
      27.      Asiassa Halifax ym. annetun tuomion 94 kohdassa todettiin, että toimet, jotka ovat osa väärinkäyttöä, on määriteltävä uudelleen
         siten, että tilanne palautetaan sellaiseksi kuin se olisi ollut ilman kyseisen väärinkäytön muodostavia toimia. Mielestäni
         ensimmäisen kysymyksen arvioinnista pääasiassa kyseessä olevan väärinkäytön olemassaolon ja laajuuden osalta seuraa, että
         jos kansallinen tuomioistuin katsoo Suasin aseman osapuolten välissä kyseessä olevissa järjestelyissä olleen keinotekoisesti
         toteutettu erityisesti siksi, jotta (vuoden 1994 arvonlisäverolain) liitteessä 6 olevan 1 kohdan mukaisen päätöksen tekeminen
         estettäisiin verotuksellisen edun saamiseksi, Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisilla pitäisi olla – kuten komissio
         toteaa huomautuksissaan – oikeus kohdella pääasian liiketoimia Weald Leasingin CML:lle ja CARC:lle toteuttamina leasingvuokrasopimuksina,
         mikä takaa sen, että arvonlisävero maksetaan näiden vuokrasopimusten käyvän markkina-arvon mukaan.(27)
      
      28.      Näin ollen kun leasingjärjestelyissä käytetään puhtaasti keinotekoista rakennetta, jotta veroviranomaiset eivät voisi tehdä
         täysin kuudennessa direktiivissä sallitun poikkeuksen mukaisesti annetun kansallisen lain säännösten nojalla päätöstä siitä,
         että näiden toisiinsa yhteydessä olevien henkilöiden välisten järjestelyjen arvona on pidettävä niiden käypää markkina-arvoa,
         järjestelyt on määriteltävä uudelleen siten, ettei tämän rakenteen olemassaoloa oteta huomioon.
      
      VI     Toinen ja kolmas kysymys
      29.      Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään, onko sitä, että verosta kokonaan tai osittain
         vapautettu yhtiö vuokraa omaisuutta leasingsopimuksella, vaikkei se tee niin tavanomaisessa liiketoiminnassaan, pidettävä
         oikeuksien väärinkäyttönä. Kolmannella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää useita kysymyksiä käsitteen
         ”tavanomainen liiketoiminta” tulkinnasta ja soveltamisesta.
      
      30.      Ilmaisua ”tavanomainen liiketoiminta” käytetään asiassa Halifax ym. annetun tuomion kahdessa kohdassa. Kyseisen tuomion 69
         kohdassa ilmaistiin laaja periaate, jonka mukaan liiketoimia, joita ei toteuteta tavanomaisen liiketoiminnan yhteydessä, pidetään
         väärinkäyttönä, jos niiden tarkoituksena on käyttää väärin jotain unionin lainsäädännössä säädettyä etua. Saman tuomion 80
         kohdassa todettiin, että ”olisi verotuksen neutraalisuuden periaatteen ja näin ollen kuudennen direktiivin tai kansallisen
         lainsäädännön, jolla sen pannaan täytäntöön, vähennysjärjestelmän tavoitteiden vastaista, jos verovelvolliset voisivat vähentää
         koko ostoihin sisältyvän arvonlisäveron, vaikka ne eivät olisi voineet vähentää tavanomaisiin liiketoimiinsa liittyen minkään
         kyseisen vähennysjärjestelmän säännösten mukaisen liiketoimen perusteella kyseistä arvonlisäveroa tai olisivat voineet vähentää
         ainoastaan osan siitä”. Tämän jälkeen asiassa Halifax ym. annetun tuomion 81 kohdassa todettiin, että ”[kahdesta edellytyksestä]
         sen toisen seikan osalta, jonka mukaan kyseisten toimien keskeisenä päämääränä on oltava verotuksellisen edun saaminen, on
         muistutettava, että kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on vahvistaa kyseessä olevien toimien todellinen sisältö ja merkitys.
         Tämän tehdessään se voi ottaa huomioon näiden toimien täysin keinotekoisen luonteen sekä verorasituksen keventämissuunnitelmaan
         osallistuneiden toimijoiden oikeudelliset, taloudelliset ja/tai henkilölliset siteet”.
      
      31.      Asiassa Part Service(28) annetussa tuomiossa ei kuitenkaan viitata ”tavanomaiseen liiketoimintaan” huolimatta siitä, että asiassa Halifax ym.(29) annetun tuomion 74 ja 75 kohdassa tukeuduttiin mainittuun kahteen edellytykseen. Asiassa Ampliscientifica ja Amplifin(30) annetun tuomion 27 ja 28 kohdassa todettiin, että ”oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen osalta on muistutettava, että
         se tarkoittaa erityisesti arvonlisäveron alalla, että yhteisön lainsäädännön soveltamista ei voida laajentaa väärinkäyttönä
         pidettäviin taloudellisten toimijoiden toimiin eli toimiin, joita ei toteuteta tavanomaisen liiketoiminnan yhteydessä vaan
         yksinomaan joidenkin yhteisön lainsäädännössä säädettyjen etujen väärinkäyttämiseksi. Tämän periaatteen tavoitteena on siten
         sellaisten ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevien täysin keinotekoisten järjestelyjen estäminen, jotka on toteutettu
         ainoastaan veroetuuden saamiseksi”.
      
      32.      Mielestäni ilmaisu ”tavanomainen liiketoiminta” ei edellytä tietyn yhtiön ”tyypillisen” liiketoiminnan tutkimista.(31) Näin ollen arvonlisävero-oikeuden väärinkäytön yhteydessä käsite ”tavanomainen liiketoiminta” ei liity toimiin, joihin kyseinen
         veronmaksaja tavallisesti ryhtyy. Yritys erottaa tietyn yhtiön tyypilliset tai tavalliset liiketoimet on mielestäni väistämättä
         toimenpide, jonka tulos ei ole ennakoitavissa(32) ja joka näin ollen ei toimi vero-oikeuden yhteydessä, sillä siinä edellytetään oikeusvarmuutta.
      
      33.      Sen arvioiminen, toteutetaanko liiketoimi ”tavanomaisen liiketoiminnan” yhteydessä, perustuu mielestäni asiassa Halifax ym.
         annetussa tuomiossa esitetystä kahdesta edellytyksestä toiseen(33) ja siten kyseessä olevan liiketoimen tai järjestelyn luonteeseen sekä siihen, onko se puhtaasti keinotekoinen rakenne, joka
         on luotu pääasiallisesti verotuksellisen edun saamiseksi eikä muista kaupallisista syistä.(34) Tässä merkityksellisiä ovat verorasituksen keventämissuunnitelmaan osallistuneiden toimijoiden oikeudelliset, taloudelliset
         ja/tai henkilölliset siteet(35) sekä näin ollen se, toimivatko liiketoimen osapuolet tavanomaisten kaupan edellytysten mukaisesti.(36) Lisäksi kysymys siitä, syntyykö liiketoimen perusteella kaupallinen vastuu ja riskejä, joita tällaisiin liiketoimiin tavallisesti
         liittyy, on merkityksellinen arvioitaessa liiketoimen keinotekoisuutta ja näin ollen sitä, onko sen pääasiallisena tavoitteena
         verotuksellisen edun saaminen. Huomauttaisin lisäksi, että tällaisessa arvioinnissa merkityksellinen on pikemminkin liiketoimen
         objektiivinen luonne(37) kuin verovelvollisen subjektiivinen motiivi.
      
      VII  Ratkaisuehdotus
      34.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Court of Appealin (England & Wales) esittämiin kysymyksiin
         seuraavasti:
      
      1)      Se, että pääosin verosta vapautettu yhtiö ottaa vähennyskelvottoman veron maksamista lykätäkseen käyttöön omaisuuden leasingjärjestelyn,
         joka on toteutettu itsenäisesti arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröidyn ulkopuolisen tahon tai kokonaan omistetun tytäryhtiön
         kanssa, sen sijaan, että se ostaisi kyseisen omaisuuden, ei sellaisenaan aiheuta jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön
         yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston
         direktiivin 77/388/ETY tarkoituksen vastaista verotuksellista etua.
      
      2)      Oikeuksien väärinkäyttönä on pidettävä sellaisen puhtaasti keinotekoisen rakenteen käyttämistä, joka on luotu pääasiallisesti
         verotuksellisen edun saamiseksi siten, että veroviranomaisia estetään tekemästä täysin kuudennen direktiivin 77/388 mukaisesti
         annettujen kansallisten säännösten nojalla päätöstä siitä, että toisiinsa yhteydessä olevien henkilöiden välisten leasingjärjestelyjen
         arvona on pidettävä niiden käypää markkina-arvoa.
      
      3)      Jos oikeuksien väärinkäyttö on todettu, sen osana olleet toimet on määriteltävä uudelleen siten, että tilanne palautetaan
         sellaiseksi kuin se olisi ollut ilman kyseisen väärinkäytön muodostavia toimia. Kun leasingjärjestelyissä käytetään puhtaasti
         keinotekoista rakennetta, jotta veroviranomaiset eivät voisi tehdä päätöstä siitä, että näiden toisiinsa yhteydessä olevien
         henkilöiden välisten järjestelyjen arvona on pidettävä niiden käypää markkina-arvoa, järjestelyt on määriteltävä uudelleen
         siten, ettei tämän rakenteen olemassaoloa oteta huomioon.
      
      4)      Arvonlisävero-oikeuden väärinkäytön yhteydessä käsite ”tavanomainen liiketoiminta” ei liity toimiin, joihin veronmaksaja tyypillisesti
         tai tavallisesti ryhtyy. Sen arvioiminen, toteutetaanko liiketoimi ”tavanomaisen liiketoiminnan” yhteydessä, perustuu kyseessä
         olevan liiketoimen tai järjestelyn luonteeseen sekä siihen, onko se puhtaasti keinotekoinen rakenne, joka on luotu pääasiallisesti
         verotuksellisen edun saamiseksi eikä muista kaupallisista syistä. Liiketoimen luonteen arvioimiseksi merkityksellisiä ovat
         verorasituksen keventämissuunnitelmaan osallistuneiden toimijoiden oikeudelliset, taloudelliset ja/tai henkilölliset siteet
         ja näin ollen se, toimivatko liiketoimen osapuolet tavanomaisten kaupan edellytysten mukaisesti, sekä kysymys siitä, syntyykö
         liiketoimen perusteella kaupallinen vastuu ja riskejä, joita tällaisiin liiketoimiin tavallisesti liittyy.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: englanti.
      
      2 –	Kok., s. I‑1609.
      
      3 –	Tuomio 21.2.2008 (Kok., s. I‑897).
      
      4 –	Tuomio 22.5.2008 (Kok., s.  I‑4019).
      
      5 –	Ks. jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen
         määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi)
         13 artiklan B kohta, jossa säädetään muun muassa, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta vakuutusliiketoimet. Ks. nykytilanteesta
         yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä
         arvonlisädirektiivi) 135 artiklan 1 kohta.
      
      6 –	Weald Leasing on CML:n kokonaan omistama tytäryhtiö, ja se on erikseen rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi.
      
      7 –	Ks. kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 ja 5 kohta, nykyään arvonlisäverodirektiivin 168 ja 173 artikla.
      
      8 –	Mainittu edellä alaviitteessä 2.
      
      9 –	Vuoden 1994 arvonlisäverolain liitteessä 6 olevan 1 kohdan 1 alakohdassa säädetään seuraavaa:
      
            ”Commissioners voi määrätä, että liiketoimen arvona pidetään sen käypää markkina-arvoa silloin, kun
            a)	 verovelvollisen rahallista vastiketta vastaan suorittaman liiketoimen arvo on (tästä kohdasta riippumatta) vähemmän kuin
         sen käypä markkina-arvo ja 
      
            b)	 liiketoimen suorittaja ja sen vastaanottaja ovat läheisissä suhteissa ja
            c)	 jos kyseessä on verotettava liiketoimi, sen vastaanottajalla ei ole 25 ja 26 §:ssä tarkoitettua täyttä arvonlisäveron
         vähennysoikeutta liiketoimen perusteella.”
      
      10 –	High Court of Justice (England & Wales) hyväksyi Commissionersin väitteen, jonka mukaan CML, CARC, Weald Leasing ja Suas
         eivät vastanneet omaisuuden vuokraustoimintaan tavanomaisesti liittyvistä taloudellisista ja kaupallisista riskeistä. Se katsoi,
         että leasingsopimukset olivat ”kaupallisesti onttoja”, koska ne poikkesivat huomattavasti sopimuksista, joita tekevät yritykset,
         jotka toimivat tavanomaisten kaupan edellytysten mukaisesti ja pyrkivät toimimaan kuten tavanomaisessa liiketoiminnassa. Se
         katsoi myös, että vaikka leasingsopimukset eivät olleet fiktiivisiä ja vaikka ne oli yritetty muotoilla tavallisiksi kaupallisiksi
         sopimuksiksi, niitä oli pidettävä keinotekoisina, koska niitä ei olisi koskaan toteutettu liiketoiminnan yhteydessä, ellei
         niiden olennaisena tavoitteena olisi ollut saada verotuksellisia etuja. High Court of Justice (England & Wales) katsoi näin
         ollen, ettei toimia voitu pitää osapuolten tavanomaiseen liiketoimintaan kuuluvina. Kuitenkin viitattuaan yhteisöjen tuomioistuimen
         edellä alaviitteessä 2 mainitussa asiassa Halifax ym. antaman tuomion 69–80 kohtaan High Court of Justice (England & Wales)
         katsoi, että vaikka järjestely ei kuulunut tavanomaiseen liiketoimintaan, sitä ei voitu tällä perusteella pitää väärinkäyttönä.
         Tässä yhteydessä kyseinen tuomioistuin huomautti, ettei yhteisöjen tuomioistuin viitannut ”tavanomaiseen liiketoimintaan”
         tuomionsa 74 eikä 86 kohdassa, joissa se määritteli ensimmäisen edellytyksen oikeuksien väärinkäytön periaatteen soveltamiselle.
         Se katsoi, että jos yhteisöjen tuomioistuin olisi pitänyt merkittävinä ”tavanomaista liiketoimintaa” koskevia viittauksia
         asiassa Halifax ym. antamansa tuomion 69 ja 80 kohdassa, se olisi selittänyt tarkemmin, mitä kyseisellä ilmaisulla tarkoitettiin.
      
      11 –      Ks. edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Halifax ym., tuomion 69–73 kohta.
      
      12 –	Ibid., tuomion 93 kohta.
      
      13 –	Ibid., tuomion 94 kohta.
      
      14 –	Ibid., tuomion 74 ja 75 kohta.
      
      15 –	Ibid., tuomion 73 kohta.
      
      16 –	Asia University of Huddersfield, tuomio 21.2.2006 (Kok., s. I‑1751).
      
      17 –	Ks. asia C‑309/06, Marks & Spencer, tuomio 10.4.2008 (Kok., s. I‑2283, 28 kohta).
      
      18 –	Laitteiden vuokraamisessa leasingsopimuksella on lähtökohtaisesti kyse kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan ja arvonlisäverodirektiivin
         24 artiklan 1 kohdan mukaisesta palvelujen tarjoamisesta.
      
      19 –	Sen sijaan Irlanti toteaa kirjelmässään verotuksen neutraalisuuden periaatteen edellyttävän, että henkilöllä, jolla ei
         ole oikeutta vähentää veroa verosaatavan syntyessä, pitäisi olla velvollisuus  maksaa se tuolloin ja kantaa näin verotaakka,
         joka aiheutuu siitä, ettei sitä voida vähentää.
      
      20 –	Kuudennen direktiivin 4 artiklan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa
         taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. 
      
      21 –	Ks. analogisesti asia C-23/98, Staatssecretaeis van Financiën v. Heerma, tuomio 27.1.2000 (Kok., s. I-419). Siinä yhteisöjen
         tuomioistuin totesi, että kun yhtiömies vuokraa kiinteää omaisuutta yhtiölle, jonka yhtiömies hän on ja joka on verovelvollinen,
         hän toimii kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla itsenäisesti. Yhteisöjen tuomioistuin huomautti,
         että yhtiön ja yhtiömiehen välillä ei ole kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetun
         työnantajan ja työntekijän välisen suhteen kanssa analogista suhdetta, jonka takia yhtiömiehen osalta ei täyttyisi riippumattomuutta
         koskeva edellytys. Yhtiömies toimii omissa nimissään, omaan lukuunsa ja omalla vastuullaan vuokratessaan aineellista omaisuutta
         yhtiölle, vaikka hän työskentelisi samanaikaisesti vuokraajana olevan yhtiön johdossa. Tästä seuraa mielestäni se, että pelkkä
         kahden erillisen verovelvollisen välinen läheinen suhde ei riitä siihen, että veroviranomaiset voisivat pitää näitä verovelvollisia
         yhtenä verovelvollisena. Vrt. asia C-355/06, van der Steen, tuomio 18.10.2007 (Kok., s. I-8863). Siinä yhteisöjen tuomioistuimen
         mukaan yhtiön ja sen johtajan välillä oli työnantajan ja työntekijän välinen suhde. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi ensiksi,
         että yhtiö maksoi johtajalle kiinteän kuukausipalkan ja lomakorvauksen. Yhtiö pidätti hänen palkastaan tuloveron ja sosiaaliturvamaksut.
         Toiseksi johtaja tarjotessaan palvelujaan työntekijänä ei toiminut omissa nimissään, omaan lukuunsa ja omalla vastuullaan
         vaan yhtiön lukuun ja vastuulla. Kolmanneksi johtaja ei kantanut taloudellista riskiä, kun hän toimi yhtiön työntekijänä ja
         harjoitti toimintaansa yhtiön kolmansien kanssa toteuttamien liiketoimien yhteydessä.
      
      22 –	Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen mukaan asiakirjoista ilmenee, että jos Suas – joka ei kuulu Churchill-konserniin
         eikä ole muodollisesti yhteydessä Weald Leasingiin taikka CARC:hen tai CML:ään – ei olisi ollut osallisena kyseisissä leasingjärjestelyissä,
         kansalliset veroviranomaiset olisivat voineet päättää, että kyseessä olevien hankintojen arvona on pidettävä niiden käypää
         markkina-arvoa.
      
      23 –	Kuudennen direktiivin 27 artiklan 1 kohdassa säädetään, että ”neuvosto voi yksimielisesti komission ehdotuksesta antaa
         jäsenvaltioille luvan ottaa käyttöön tästä direktiivistä poikkeavia erityistoimenpiteitä veronkannon yksinkertaistamiseksi
         tai tietyntyyppisten veropetosten ja veron kiertämisen estämiseksi – –”. Menettelystä tällaisen luvan saamiseksi säädetään
         kuudennen direktiivin 27 artiklan 2–4 kohdassa. Lisäksi 27 artiklan 5 kohdan mukaan ”jäsenvaltiot, jotka 1 päivänä tammikuuta
         1977 soveltavat 1 kohdassa tarkoitetun tyyppisiä erityistoimenpiteitä, voivat pysyttää ne voimassa, jos ne ilmoittavat niistä
         komissiolle ennen 1 päivää tammikuuta 1978 ja jos tällaiset veronkannon yksinkertaistamiseksi tarkoitetut toimenpiteet ovat
         1 kohdan edellytysten mukaisia”.
      
      24 –	Ks. analogisesti edellä alaviitteessä 17 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 20–28 kohta. Mielestäni kyseisessä tuomiossa
         todetaan, että verovelvollisella ei ole välittömästi sovellettavissa olevaa unionin oikeuteen perustuvaa oikeutta vapautuksiin
         tai poikkeuksiin, joista jäsenvaltio on säätänyt kuudennen direktiivin mukaisesti. Ks. kuitenkin julkisasiamies Kokottin kyseisessä
         asiassa antama ratkaisuehdotus, jossa hän toteaa, että verovelvollisella on sekä kansalliseen oikeuteen että unionin oikeuteen
         perustuva oikeus (ratkaisuehdotuksen 43 kohta).
      
      25 –	Ks. analogisesti asia 5/84, Direct Cosmetics, tuomio 13.2.1985 (Kok., s. 617, 37 kohta).
      
      26–      Mainittu edellä alaviitteessä 2.
      
      27 –	Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Halifax ym. Leasingjärjestelyn käyvän markkina-arvon arvioinnissa on väistämättä otettava
         huomioon järjestelyjen kesto kyseessä olevan omaisuuden tai laitteiden luonne huomioon ottaen.
      
      28 –	Mainittu edellä alaviitteessä 3.
      
      29 –	Mainittu edellä alaviitteessä 2.
      
      30 –	Mainittu edellä alaviitteessä 4.
      
      31 –	Huolimatta siitä, että edellä alaviitteessä 2 mainitussa asiassa Halifax ym. annetun tuomion 80 kohdassa käytetään käsitettä
         ”tavanomaisiin liiketoimiinsa” (kursivointi tässä).
      
      32 –	Ei vähiten siksi, että yhtiön liiketoiminta voi ajan myötä muuttua ja kehittyä.
      
      33 –	Ks. tästä edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Halifax ym., tuomion 75 kohta.
      
      34 –	Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin käytti kolmannen kysymyksensä b kohdan kolmannessa alakohdassa ilmaisua ”kaupallisesti
         järkevät toimet”. Koska tämän termin voidaan tulkita tarkoittavan voittoa tuottavaa liiketoimea, vältän sen käyttämistä.
      
      35 –	Ks. edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Halifax ym., tuomion 81 kohta.
      
      36 –	Mielestäni ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tutkittava ja punnittava kaikkia sovellettavia sopimusehtoja ja
         merkityksellisiä olosuhteita.
      
      37 –	Ks. edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Halifax ym., tuomion 75 kohta.