CELEX: 62008CC0230
Language: et
Date: 2009-09-03
Title: Kohtujuristi ettepanek - Trstenjak - 3. september 2009. # Dansk Transport og Logistik versus Skatteministeriet. # Eelotsusetaotlus: Østre Landsret - Taani. # Ühenduse tolliseadustik - Artikkel 202, artikli 215 lõiked 1 ja 3, artikli 217 lõige 1 ja artikli 233 esimese lõigu punkt d - "Kinnipeetud ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritud" kauba mõiste - Tolliseadustiku rakendusmäärus - Artikkel 867a - Direktiiv 92/12/EMÜ - Artikli 5 lõiked 1 ja 2, artikkel 6, artikli 7 lõige 1 ning artiklid 8 ja 9 - Kuues käibemaksudirektiiv - Artikkel 7, artikli 10 lõige 3 ja artikli 16 lõige 1 - Kauba ebaseaduslik tolliterritooriumile toomine - Kauba vedu TIR-märkmiku alusel - Kinnipidamine ja hävitamine - Tollivõla, aktsiisi ning käibemaksu tasumise kohustuse tekkimise liikmesriigi kindlaksmääramine - Tolli- ja maksuvõla lõppemine. # Kohtuasi C-230/08.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      VERICA TRSTENJAK
      esitatud 3. septembril 20091(1)
      
      Kohtuasi C‑230/08
      Dansk Transport og Logistik
      versus
      Skatteministeriet
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Østre Landsret (Taani))
      Kauba ebaseaduslik tolliterritooriumile toomine – Kinnipidamine ja hävitamine – Selle liikmesriigi kindlaksmääramine, kus on tekkinud tollivõlg ja kus käibemaks ja aktsiis on muutunud sissenõutavaks – Tollivõla ning käibemaksu- ja aktsiisivõla lõppemine – TIR‑märkmiku alusel toimunud kaubavedu – Ühenduse tolliseadustik – Artikkel 202, artikli 215 lõiked 1 ja 3, artikli 217 lõige 1 ja artikli 233 punkt d – Tolliseadustiku rakendusmäärus – Artikli 867a lõige 1 – Direktiiv 92/12/EMÜ – Artikli 5 lõiked 1 ja 2, artikkel 6, artikli 7 lõige 1, artiklid 8 ja 9 – Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 2 lõige 2, artikkel 7, artikli 10 lõige 3 ja artikli 16 lõige 1Sisukord
      
      I.     Sissejuhatus
      II.   Õiguslik raamistik
      A.     Ühenduse õigus
      1.     Tolliseadustik ja tolliseadustiku rakendusmäärus
      2.     Direktiiv 92/12
      3.     Kuues käibemaksudirektiiv
      B.     Siseriiklik õigus
      1.     Tollimaksu käsitlevad siseriiklikud õigusnormid
      2.     Aktsiisi käsitlevad siseriiklikud õigusnormid
      3.     Käibemaksu käsitlevad siseriiklikud õigusnormid
      C.     TIR-konventsioon
      III. Asjaolud ja menetlus põhikohtuasjas ning eelotsuse küsimused
      IV.   Menetlus Euroopa Kohtus
      V.     Poolte argumendid
      A.     Esimene eelotsuse küsimus
      B.     Teine eelotsuse küsimus
      C.     Kolmas eelotsuse küsimus
      D.     Neljas eelotsuse küsimus
      VI.   Õiguslik hinnang
      A.     Esimene eelotsuse küsimus
      1.     Üldmärkused
      2.     Kohtuotsus Elshani
      3.     Tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise juhtum nõuab eeltingimusena, et kaup peetakse kinni
         ühenduse välispiiril
      
      4.     Kinnipidamine ja konfiskeerimine tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses
      5.     Kokkuvõte
      B.     Teine eelotsuse küsimus
      1.     Üldmärkused
      2.     Kinnipidamine ühenduse välispiiril ja samaaegne või hilisem hävitamine
      3.     Kinnipidamine ühenduse sisepiiri ületamisel ja samaaegne või hilisem konfiskeerimine
      a)     Direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punkti c kohaselt on salakaup tarbimiseks ringlusse lubatud alates ühendusse
         eeskirjadevastase sissetoomise hetkest
      
      b)     Direktiivi 92/12 artikli 7 lõige 1 sätestab, et kui ebaseaduslikult imporditud kaupa hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul
         eesmärgil, võetakse aktsiis liikmesriigis, kus kaupa kinnipidamise ajal hoitakse
      
      c)     Olukord, kus salakaup peetakse kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem ühenduse sisepiiril, ei too kaasa seda, et
         kaubale kohaldatakse aktsiisi peatamise korda vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 2
      
      4.     Tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise juhtumi ja aktsiisi tasumise kohustuse tekkimise või
         lõppemise vaheline suhe
      
      5.     Kokkuvõte
      C.     Kolmas eelotsuse küsimus
      1.     Üldmärkused
      2.     Salakauba kinnipidamine ja samaaegne või hilisem konfiskeerimine ühenduse välispiiril
      3.     Salakauba kinnipidamine ja samaaegne või hilisem konfiskeerimine ühenduse sisepiiril
      4.     Tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise juhtumi ja käibemaksu sissenõutavaks muutumise või selle
         lõppemise vaheline suhe
      
      5.     Kokkuvõte
      D.     Neljas eelotsuse küsimus
      1.     Tollivõla sissenõudmise pädevus
      2.     Aktsiisi sissenõudmise pädevus
      3.     Käibemaksu sissenõudmise pädevus
      4.     Kokkuvõte
      VII. Ettepanek
      I.      Sissejuhatus
      1.        Käesolev Østre Landsret’i (Taani) eelotsusetaotlus on esitatud seoses kolme kohtuvaidlusega Dansk Transport og Logistik’i
         (edaspidi „DTL”) ja Skatteministeriet’i (Taani maksuministeerium) vahel, mis käsitlevad tollimaksu, aktsiisi ja käibemaksu
         sissenõudmist sigarettidelt, mis toodi ebaseaduslikult Taani territooriumile kolme TIR-veo käigus, mille jaoks oli DTL välja
         andnud TIR-märkmikud ja tegutsenud käendajana, ning mille Taani tolli- ja maksuasutused olid hõivanud ja hävitanud.
      
      2.        Käesolev eelotsusetaotlus puudutab esiteks küsimust, kuidas määrata kindlaks aeg ja koht, millal ja kus muutuvad ebaseaduslikult
         ühenduse territooriumile toodud kaupade puhul tollimaks, aktsiis ja käibemaks sissenõutavaks, ning liikmesriik, kellel on
         tollimaksu ja muude maksude sissenõudmise pädevus. Teiseks kerkib küsimus, millistel tingimustel saab olukord, kus ebaseaduslikult
         imporditud kaup hõivatakse ja seejärel hävitatakse, tuua kaasa juba tekkinud tollivõla ning aktsiisi- ja käibemaksuvõla lõppemise.
         Mõlema valdkonna probleemide analüüsimisel tuleb vahet teha olukorral, kus kaup hõivati ja hävitati juba esimeses impordiliikmesriigis,
         ja olukorral, kus kaup hõivati ja hävitati alles pärast järgmisse liikmesriiki toomist.
      
      II.    Õiguslik raamistik
      A.      Ühenduse õigus
      1.      Tolliseadustik ja tolliseadustiku rakendusmäärus
      3.        Vaidlusaluste asjaolude toimumise ajal kehtinud Ühenduse tolliseadustiku(2) artikkel 84 on sõnastatud järgmiselt:
      
      „1.      Artiklites 85–90 tähendab:
      a)      protseduur ühendusevälise kauba puhul järgmisi protseduure:
      [...]
      –        tolliladustamine,
      […]”.
      4.        Tolliseadustiku artiklis 98 on sätestatud:
      
      „1.      Tolliladustamisprotseduur võimaldab tollilaos hoida:
      a)      ühendusevälist kaupa, ilma et sellelt tuleks tasuda imporditollimaksu või sellele kohaldataks kaubanduspoliitilisi meetmeid;
      […].
      2.      Tolliladu on mis tahes tolli poolt heakskiidetud ja tollijärelevalve all olev koht, kus võib ettenähtud tingimustel kaupa
         hoida.
      
      […]”.
      5.        Tolliseadustiku artiklis 202 on sätestatud:
      
      „1.      Tollivõlg impordil tekib, kui:
      a)      kaup, millelt tuleb tasuda imporditollimaks, tuuakse ebaseaduslikult ühenduse tolliterritooriumile
      […]
      Käesoleva artikli kohaldamisel tähendab ebaseaduslik tolliterritooriumile toomine sissetoomist, millega rikutakse artiklite 38–41
         ja artikli 177 teise alapunkti nõudeid.
      
      2.      Tollivõlg tekib hetkel, kui kaup ebaseaduslikult tolliterritooriumile tuuakse.
      […]”.
      6.        Tolliseadustiku artiklis 215 on sätestatud:
      
      „1.      Tollivõlg tekib
      –        kohas, kus ilmnevad asjaolud, mis toovad kaasa tollivõla tekkimise,
      –        siis, kui nimetatud kohta ei ole võimalik määrata, kohas, kus toll otsustab, et kaup on seisukorras, mis toob kaasa tollivõla
         tekkimise,
      
      […].
      3.      Artikli 217 lõikes 1 osutatud toll on selle liikmesriigi toll, kus tollivõlg tekkis või kus loetakse tekkinuks käesoleva artikli
         kohaselt.”
      
      7.        Tolliseadustiku artikli 217 lõikes 1 on sätestatud:
      
      „Iga tollivõlast tuleneva impordi- või eksporditollimaksu summa, edaspidi „tollimaksu summa”, arvutab toll niipea, kui on
         saanud vajalikud andmed, ja märgib selle arvestusdokumentidesse või mõnele muule samaväärsele teabekandjale (arvestuskanne).
      
      […]”.
      8.        Tolliseadustiku artiklis 233 on sätestatud:
      
      „Ilma et see piiraks kehtivate sätete kohaldamist, mis käsitlevad tollivõla aegumist ja võla tasumata jätmist, kui võlgniku
         maksevõimetus on seadusjärgselt tuvastatud, lõpeb tollivõlg, kui:
      
      […]
      c)      kauba puhul, mis on deklareeritud tollimaksude tasumist nõudvale tolliprotseduurile:
      –        tunnistatakse tollideklaratsioon kehtetuks,
      –        peetakse kaup enne selle vabastamist kinni ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritakse, hävitatakse tolli korraldusel, hävitatakse
         või loovutatakse riigile kooskõlas artikliga 182 või kui kaup on hävinud või pöördumatult kahjustatud kauba laadi tõttu või
         ettenägematute asjaolude või vääramatu jõu tagajärjel;
      
      d)      kaup, millega seoses on vastavalt artiklile 202 tekkinud tollivõlg, peetakse ebaseaduslikul sissetoomisel kinni ja konfiskeeritakse
         samaaegselt või hiljem.
      
      Kinnipidamise ja konfiskeerimise korral ei loeta vastavalt tollieeskirjade rikkumise suhtes kohaldatavatele kriminaalõiguse
         sätetele tollivõlga lõppenuks, kui vastavalt liikmesriigi kriminaalõiguse sätetele määratakse tollimaksudest lähtuvalt sanktsioone
         või on tollivõla olemasolu kriminaalmenetluse algatamise aluseks.”
      
      9.        Tolliseadustiku rakendusmääruse(3) artikkel 454 on sõnastatud järgmiselt:
      
      „1.      Käesolevat artiklit kohaldatakse, ilma et see piiraks TIR- ja ATA-konventsioonide erisätete kohaldamist, mis käsitlevad garantiiühingute
         vastutust TIR- või ATA-märkmiku kasutamise korral.
      
      2.      Kui ilmneb, et TIR-märkmiku alusel toimunud veo või ATA-märkmiku alusel toimunud transiitveo käigus või nendega seoses on
         teatud liikmesriigis eeskirju rikutud või eiratud, tuleb kõnealuses liikmesriigis tasuda tasumisele kuuluvad tolli- või muud
         maksud kooskõlas ühenduse või siseriiklike õigusaktidega, ilma et see takistaks kriminaalõiguslike meetmete võtmist.
      
      3.      Kui ei ole võimalik kindlaks määrata, millisel territooriumil eeskirju rikuti või eirati, käsitatakse eeskirjade rikkumise
         või eiramise kohana seda liikmesriiki, kus kõnealune rikkumine või eiramine tuvastati, kui artikli 455 lõikes 1 kehtestatud
         tähtaja jooksul ei esitata tollile tõendeid eeskirjade järgimise või tegeliku eeskirjade rikkumise või eiramise koha kohta.
      
      Kui selliseid tõendeid ei esitata ning kõnesolev eeskirjade rikkumine või eiramine loetakse toimunuks selles liikmesriigis,
         kus see tuvastati, tuleb asjaomase kaubaga seonduvad tolli- ja muud maksud tasuda kõnealuses liikmesriigis kooskõlas ühenduse
         ja siseriiklike õigusaktidega.
      
      Kui liikmesriik, kus kõnesolev eeskirjade rikkumine või eiramine toimus, tuvastatakse hiljem, tagastab liikmesriik, kus algselt
         tasuti kõnealuses liikmesriigis kaubalt tasumisele kuuluvad tolli- ja muud maksud (välja arvatud need, mis teise lõigu kohaselt
         laekuvad ühenduse omavahenditena), need asjaomasele liikmesriigile. Sellisel juhul tagastatakse enam makstud tolli- ja muud
         maksud need algselt tasunud isikule.
      
      […]”.
      10.      Tolliseadustiku rakendusmääruse artiklis 867 on sätestatud:
      
      „Kauba konfiskeerimine vastavalt seadustiku artikli 233 punktidele c ja d ei mõjuta kõnealuse kauba tollistaatust.”
      11.      Tolliseadustiku rakendusmääruse artiklis 867a on sätestatud:
      
      „1.      Riigile loovutatud või kinnipeetud või konfiskeeritud ühendusevälist kaupa loetakse tolliladustusprotseduurile suunatuks.
      2.      Lõikes 1 nimetatud kaupa võib toll müüa ainult tingimusel, et ostja täidab viivitamata formaalsused kaubale tollikäitlusviisi
         määramiseks.
      
      […]”.
      2.      Direktiiv 92/12(4)
      
      12.      Vastavalt direktiivi 92/12 artikli 3 lõikele 1 kohaldatakse käesolevat direktiivi ühenduse tasandil mineraalõlidele, alkoholile
         ja alkohoolsetele jookidele ning tubakatoodetele.
      
      13.      Direktiivi 92/12 artiklis 5 on sätestatud:
      
      „1. Artikli 3 lõikes 1 nimetatud kaup maksustatakse aktsiisiga valmistamise ajal ühenduse territooriumil, nagu see on kindlaks
         määratud artiklis 2, või nimetatud territooriumile importimise ajal.
      
      „Aktsiisiga maksustatava kauba import” on nimetatud kauba saabumine ühenduse territooriumile, sealhulgas nimetatud kauba saabumine
         artikli 2 lõigetega 1, 2 ja 3 hõlmatud territooriumilt või Kanalisaartelt.
      
      Kui aga kaubale kohaldatakse ühenduse territooriumile saabumisel ühenduse tolliprotseduuri, loetakse importimise ajaks ühenduse
         tolliprotseduuri lõppemise aeg.
      
      2.      Ilma et see mõjutaks siseriiklike ja ühenduse tollialaste sätete kohaldamist ning juhul, kui aktsiisiga maksustatavad tooted
      –        saabuvad kolmandatest riikidest, artikli 2 lõigetes 1, 2 ja 3 nimetatud territooriumitelt või Kanalisaartelt või on sinna
         teel ning selle suhtes rakendatakse üht [tolliseadustiku] artikli 84 lõike 1 punktis a nimetatud peatamisprotseduuridest või
         see paigutatakse vabatsooni või vabalattu,
      
      […]
      loetakse aktsiis nende osas peatatuks.”
      14.      Direktiivi 92/12 artiklis 6 on sätestatud:
      
      „1.      Aktsiis tuleb tasuda tarbimiseks ringlusse lubamise hetkest või juhul, kui registreeritakse artikli 14 lõike 3 kohaselt aktsiisiga
         maksustatav puudujääk.
      
      Aktsiisiga maksustatava kauba tarbimiseks ringlusse lubamine on:
      […]
      c)      nimetatud toodete mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjadevastaselt importimine juhul, kui kaubale ei kohaldata aktsiisi peatamise
         korda.
      
      2.      Kohaldatavateks sissenõudmise tingimusteks ja aktsiisimääraks on need tingimused ja see määr, mida kohaldatakse kuupäeval,
         mil aktsiis tuleb liikmesriigis tasuda, kaup lubatakse tarbimiseks ringlusse või puudujääk registreeritakse. Aktsiisiga maksustatakse
         ja aktsiisi kogutakse iga liikmesriigi kehtestatud korras, kusjuures liikmesriigid kohaldavad siseriiklikku päritolu kaubale
         ja teiste liikmesriikide päritolu kaubale sama maksustamise ja maksukogumise korda.”
      
      15.      Direktiivi 92/12 artikli 7 lõikes 1 on sätestatud:
      
      „1.      Kui aktsiisiga maksustatavat ning ühes liikmesriigis juba tarbimiseks ringlusse lubatud kaupa hoitakse teises liikmesriigis
         kaubanduslikul eesmärgil, võetakse aktsiis liikmesriigis, kus kaupa hoitakse.”
      
      16.      Direktiivi 92/12 artiklis 8 on sätestatud:
      
      „Kauba suhtes, mille füüsilised isikud on oma tarbeks soetanud ning mida nad veavad, näeb siseturgu reguleeriv põhimõte ette,
         et aktsiis tuleb tasuda liikmesriigis, kus kaup soetati.”
      
      3.      Kuues käibemaksudirektiiv(5)
      
      17.      Kuuenda käibemaksudirektiivi artiklis 2 on sätestatud:
      
      „Käibemaksuga maksustatakse:
      1.      kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
      2.      kauba import.”
      18.      Kuuenda käibemaksudirektiivi artiklis 7 on sätestatud:
      
      „1.      Kauba import on
      a)      sellise kauba ühendusse toomine, mille puhul ei ole täidetud Euroopa Majandusühenduse asutamislepingu artiklites 9 ja 10 sätestatud
         tingimused [...],
      
      [...]
      2.      Kauba importimise kohaks on liikmesriik, mille territooriumil kaup ühendusse toomise ajal asub.
      3.      Olenemata lõikest 2, kui lõike 1 punktis a nimetatud kaup suunatakse ühendusse toomisel ühele artikli 16 lõike 1 B osa punktides a,
         b, c ja d nimetatud protseduurile, ajutise impordi protseduurile täieliku vabastusega imporditollimaksust või välistransiidi
         protseduurile, siis sellise kauba importimise kohaks on liikmesriik, mille territooriumil nimetatud protseduure kauba suhtes
         enam ei kohaldata.
      
      [...]”
      19.      Kuuenda käibemaksudirektiivi artiklis 10 on sätestatud:
      
      „1.      a)     „Maksustatav teokoosseis” on olukord, mille puhul on täidetud maksu sissenõutavaks muutumiseks vajalikud õiguslikud tingimused.
      b)      Maks muutub sissenõutavaks hetkest, kui maksuhalduril tekib seadusjärgne alus nõuda maksukohustuslaselt maksu tasumist, olenemata
         tasumise tähtaja edasilükkamise võimalusest.
      
      [...]
      3.      Maksustatav teokoosseis tekib ja maks muutub sissenõutavaks kauba importimise hetkel. Kui kaup suunatakse ühendusse toomisel
         ühele artikli 7 lõikes 3 nimetatud protseduurile, tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks alles siis,
         kui nimetatud protseduure kauba suhtes enam ei kohaldata.
      
      Kui aga imporditud kaup on maksustatud ühise poliitika kohaselt kohaldatavate tollimaksude, põllumajandusmaksude või samaväärse
         toimega maksudega, tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks siis, kui tekib nimetatud ühenduse maksude
         teokoosseis ja nimetatud maksud muutuvad sissenõutavaks.
      
      [...]”
      20.      Kuuenda käibemaksudirektiivi artiklis 16 on sätestatud:
      
      „1.      Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, võivad liikmesriigid, arvestades artiklis 29 sätestatud konsulteerimist,
         võtta erimeetmed kõikide või mõningate allpool loetletud tehingute vabastamiseks käibemaksust, kui need ei ole ette nähtud
         lõppkasutuseks ja/või ‑tarbimiseks, ning vabasse ringlusse lubamisel võetav käibemaks võrdub maksusummaga, mis oleks tulnud
         võtta iga nimetatud tehingu maksustamise korral impordi puhul või riigi territooriumil:
      
      [...]
      B. sellise kauba tarnimine, mis on ette nähtud:
      a)      tollile ettenäitamiseks ning vajaduse korral ajutiseks ladustamiseks;
      b)      suunamiseks vabatsooni või vabalattu;
      c)      suunamiseks tolliladustamisprotseduurile või seestöötlemise protseduurile;
      [...]”
      B.      Siseriiklik õigus
      1.      Tollimaksu käsitlevad siseriiklikud õigusnormid
      21.      Asjaomased Taani õigusnormid tollimaksu kohta seoses salakaubaveo või salakaubaveo katse korral kaupade suhtes kohaldatava
         menetlusega sisalduvad asjaolude toimumise ajal kehtinud toldlov’i §‑s 83 (Taani tolliseadus; 27. veebruari 1996. aasta seaduse
         avaldamisteade nr 113, muudetud kujul; edaspidi „Taani tolliseadus”).
      
      22.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel näeb Taani tolliseaduse § 83 lõike 1 esimene lause ette, et riigi tolli- ja maksuasutused
         või nende nimel politsei „hõivavad” kauba, mis avastatakse salakaubaveo või salakaubaveo katse käigus või mille puhul reisija
         hoiab kõrvale või soovib kõrvale hoida tollimaksu ja muude maksude tasumisest. § 83 lõike 1 teise lause kohaselt võivad nimetatud
         ametiasutused, järgides retsplejelov’i (Taani menetlusseadustik) peatükis 75b („Kinnipidamine”) sisalduvaid kauba kinnipidamist
         käsitlevaid sätteid, lisaks „hõivata või kinni pidada” salakauba või muu kauba, mille puhul hoitakse kõrvale või soovitakse
         kõrvale hoida tollimaksu ja muude maksude tasumisest.
      
      23.      Taani tolliseaduse § 83 lõige 2 on sõnastatud järgmiselt:
      
      „Kui tasumisele kuuluv tollimaks, muu maks ja trahv ning kohtukulud tasutakse, tagastatakse hõivatud või kinnipeetud kaup
         üldisi importi käsitlevaid sätteid järgides isikule, kellelt need hõivati või kinni peeti, või muule isikule, kes tõendab,
         et tal on sellele kaubale õigus. Kui kaubale ei tulda järele kahe kuu jooksul pärast selle kuu lõppu, mil tehti asjas lõplik
         otsus, müüvad riigi tolli- ja maksuasutused kauba avalikul enampakkumisel, millest peab olema nõuetekohaselt teatatud. Kaup, mis riigi tolli- ja maksuasutuste arvates ei ole müügikõlblik või mida ei saa müüa, hävitatakse pärast tähtaja möödumist
         tollijärelevalve all. Enampakkumisel saadud rahasummast hüvitatakse kõigepealt ametiasutuse kantud kauba ladustamis- ja müügikulud
         ja seejärel tollimaks, muud maksud ja trahv ning kohtukulud. Ülejäänud summa makstakse välja omanikule, tingimusel et viimane
         annab endast kolme aasta jooksul pärast enampakkumist teada ja tõendab nõuetekohaselt oma omandiõigust enampakkumisel müüdud
         kaupadele.”
      
      2.      Aktsiisi käsitlevad siseriiklikud õigusnormid
      24.      Taani tubakaaktsiisi käsitlevad normid on ette nähtud tobaksafgiftslov’is (Taani tubakaaktsiisiseadus; 21. augusti 1998. aasta
         seaduse avaldamisteade nr 635, muudetud kujul; edaspidi „tubakaaktsiisiseadus”).
      
      25.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel sätestab sigarettide impordi ajal kehtinud tubakaaktsiisiseaduse § 2 lõige 1, et
         Taanis tarbimiseks mõeldud kaupadelt tuleb aktsiis tasuda hiljemalt siis, kui välisriigist saabunud, aktsiisiga maksustatav
         kaup võetakse vastu. Asjaolude toimumise ajal kehtinud tubakaaktsiisiseaduse § 12 lõike 1 alusel tasutakse aktsiisi aktsiisiga
         maksustatavatelt toodetelt, mis on imporditud väljastpoolt ELi.
      26.      Tubakaaktsiisiseaduses puuduvad üksikasjalikud sätted tubakatoodete salakaubaveo või salakaubaveo katse ja nende toodete kinnipidamise,
         konfiskeerimise ja hävitamise kohta.
      
      3.      Käibemaksu käsitlevad siseriiklikud õigusnormid
      27.      Asjaomased Taani õigusnormid käibemaksu kohta sisalduvad asjaolude toimumise ajal kehtinud momslov’is (Taani käibemaksuseadus,
         2. juuni 1999. aasta avaldamisteade nr. 422, muudetud kujul; edaspidi „käibemaksuseadus”).
      
      28.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel tuleb käibemaksuseaduse § 12 lõike 1 kohaselt maks tasuda kaubalt, mis imporditakse
         riiki väljastpoolt EL‑i. Sama seaduse § 12 lõige 2 näeb ette, et kui kaup ladustatakse importimisel Kopenhaageni vabasadamas,
         vabalaos või tollilaos, tekib maksu tasumise kohustus alles siis, kui kaubale tolliladustusprotseduuri enam ei kohaldata.
      
      29.      Taani käibemaksuseaduse § 26 lõike 1 kohaselt tekib maksukohustus kaupade impordi hetkel. § 26 lõike 2 kohaselt tekib maksukohustus
         kauba puhul, mis on suunatud ühele § 12 lõikes 2 viidatud tolliprotseduurile, siiski alles siis, kui asjaomasele kaubale kõnealust
         tolliprotseduuri enam ei kohaldata.
      
      30.      Taani käibemaksuseaduses puudusid üksikasjalikud sätted maksustamise kohta tubakatoodete salakaubaveo või salakaubaveo katse
         korral või selle kauba kinnipidamise, konfiskeerimise ja hävitamise korral.
      
      C.      TIR-konventsioon
      31.      TIR-märkmike alusel toimuva rahvusvahelise kaubaveo konventsioon (edaspidi „TIR-konventsioon”) võeti vastu 14. novembril 1975
         Genfis (Šveits). Euroopa Ühendus kiitis nimetatud konventsiooni heaks nõukogu 25. juuli 1978. aasta määrusega (EMÜ) nr 2112/78,
         millega kiidetakse heaks 14. novembri 1975. aasta Genfi tollikonventsioon TIR-märkmike alusel toimuva rahvusvahelise kaubaveo
         kohta (TIR-konventsioon)(6). Selle konventsiooniga on ühinenud kõik liikmesriigid.
      
      32.      Vastavalt TIR-konventsiooni artiklile 4 ei tule vahetolliasutuses TIR-protseduuri alusel veetavalt kaubalt tasuda või deponeerida
         impordi- või eksporditollimakse ega impordi- või ekspordimakse.
      33.      Soodsamate tingimuste kohaldamise eeltingimusena sätestab TIR-konventsiooni artikkel 3 muu hulgas, et eespool nimetatud veod
         peavad olema teostatud TIR-märkmiku alusel ja nendele vedudele peab andma tagatise vastavalt sama konventsiooni artiklile 6
         tunnustatud ühing.
      
      34.      TIR-konventsiooni artikli 6 lõike 1 kohaselt võib iga konventsiooniosaline lubada ühingul väljastada TIR-märkmikke kas ise
         või asjaomase ühingu kaudu ning tegutseda käendajana.
      
      35.      TIR-konventsiooni artiklis 8 on sätestatud:
      
      „1.      Garantiiühing kohustub tasuma impordi- või eksporditollimaksud ja impordi- või ekspordimaksud võimaliku viivisega, mis tuleb
         maksta selle riigi tollialaste õigusaktide alusel, kus eeskirjade eiramine seoses TIR-veoga avastati. Ühing vastutab solidaarselt
         nende isikutega, kes peavad eespool nimetatud summad tasuma.
      
      2.      Kui konventsiooniosalise õigusaktides ei nähta ette impordi- või eksporditollimaksude ja impordi- või ekspordimaksude tasumist
         vastavalt lõikele 1, kohustub garantiiühing tasuma samadel tingimustel summa, mis on võrdne impordi- või eksporditollimaksude
         ja impordi- või ekspordimaksudega ja millele on vajaduse korral liidetud viivis.
      
      3.      Iga konventsiooniosaline määrab kindlaks maksimaalse summa ühe TIR-märkmiku kohta, mille tasumist võib garantiiühingult nõuda
         lõigete 1 ja 2 alusel.
      
      4.      Garantiiühingu vastutus selle riigi tolli ees, kus lähtetolliasutus asub, tekib hetkel, mil tolliasutus TIR-märkmiku aktsepteerib.
         Järgmistes riikides, mille kaudu kaupa TIR-protseduuri alusel veetakse, tekib vastutus hetkel, mil kaup siseneb nendesse riikidesse
         [...].
      
      5.      Garantiiühingu vastutus hõlmab nii TIR-märkmikus loetletud kaupa kui ka muud kaupa, mida loetletud ei ole, kuid mis võib olla
         maanteesõiduki tollitõkendiga varustatud osas või tollitõkendiga varustatud konteineris. Muud kaupa vastutus ei hõlma.
      
      6.      Lõigetes 1 ja 2 nimetatud tolli- ja muude maksude määramise eesmärgil loetakse TIR-märkmikusse kantud kauba andmed vastupidiste
         tõendite puudumisel õigeks.
      
      7.      Kui lõigetes 1 ja 2 nimetatud summad tuleb tasuda, nõuavad pädevad asutused võimaluste piires tasumist selleks vahetult kohustatud
         isikult või isikutelt enne garantiiühingule nõude esitamist.
      
      III. Asjaolud ja menetlus põhikohtuasjas ning eelotsuse küsimused
      36.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus lahendab kolme tolli- ja maksuõigusega seotud kohtuasja, mis puudutavad sigarettide salakaubavedu
         TIR-vedude käigus, millega seoses oli DTL, kellel oli TIR-konventsiooni artikli 6 alusel Taani tolli- ja maksuasutuste luba
         anda välja TIR-märkmikke ja tegutseda garantiiühinguna, andnud välja TIR-märkmikud ja tegutsenud käendajana.
      
      37.      Kaks esimest salakaubaveo katset toimusid meritsi ja Taani tolli- ja maksuasutus avastas need 2. mail 2000, kui Klaipedas
         (Leedu) reisi alustanud praamlaev saabus Åbenrå’sse (Taani). Esimeses Leedu veoautos avastati 537 200 kaubamärki „West” kandvat
         sigaretti ja teises Leedu veoautos 431 000 kaubamärki „Regal” kandvat sigaretti, mis olid peidetud poolhaagisesse ehitatud
         topeltpõhja alla ja topeltseina taha.
      
      38.      Kolmandal salakaubaveo katsel toimus 1 005 840 kaubamärki „Prince” kandva sigareti vedu Taani maitsi läbi Poola ja Saksamaa.
         Need sigaretid olid peidetud Leedu veoautosse ja toodi esmakordselt EL‑i tolliterritooriumile, kui saadetis ületas Saksamaa
         ja Poola vahelise piiri, ilma et Saksa ametiasutused oleksid sigarette avastanud. Kaubaaluste tugedesse õõnestatud tühimikesse
         peidetud sigaretid avastasid Taani ametiasutused 11. oktoobril 2000 Taani ja Saksamaa piiril asuvas Frøslevi piiripunktis
         tolliläbivaatuse käigus. Veoki ja poolhaagise tollitõkendid olid enne Taanis toimunud läbivaatust rikkumata. Tollitõkendid
         avati esmakordselt alles tolliläbivaatusel.
      
      39.      Kõigis kolmes asjas hõivasid Taani ametivõimud – TIR-märkmikku kandmata – sigaretid ja hävitasid need pärast pikemaajalist
         ladustamist ajavahemikul 2004. aasta novembrist kuni 2005. aasta märtsini. Alates sigarettide hõivamisest ei olnud need tolli
         valdusest välja läinud.
      
      40.      Taani ametiasutused esitasid TIR-märkmike valdajatele, kes olid Leedu ettevõtjad, kirjalikult nõude tasuda hõivatud sigarettidelt
         tollimaks, aktsiis ja käibemaks. Asjassepuutuvad Leedu ettevõtjad ei tasunud 699 613,99 Taani krooni suurust summat 537 200
         kaubamärki „West” kandva sigareti eest, 561 305,85 Taani krooni suurust summat 431 000 kaubamärki „Regal” kandva sigareti
         eest ja 1 349 719,60 Taani krooni suurust summat 1 005 840 kaubamärki „Prince” kandva sigareti eest.
      
      41.      Seda arvesse võttes tegid kohalikud pädevad tolli-ja maksuasutused kolm otsust, mis puudutavad DTL‑i, kes on TIR-konventsiooni
         alusel garantiiühing. Kuna tehti kindlaks, et DTL vastutab tollimaksu, tubakaaktsiisi ja käibemaksu eest, mille tasumist nõuavad
         Taani ametiasutused asjaomaste TIR-märkmike valdajatelt seoses sigarettide salakaubaveoga, esitati DTL‑ile nõue tasuda kokku
         407 463 Taani krooni 537 200 kaubamärki „West” kandva sigareti eest (16. aprilli 2002. aasta otsus), 407 463 Taani krooni
         431 000 kaubamärki „Regal” kandva sigareti eest (30. mai 2002. aasta otsus) ja 376 643 Taani krooni 1 005 840 kaubamärki „Prince”
         kandva sigareti eest (4. veebruari 2003. aasta otsus); asjaomaste vedude jaoks välja antud TIR-märkmike alusel vastutab DTL
         maksimaalselt nende summade ulatuses. Kaks viimati nimetatud summat tasus DTL mööndusega, esimesena nimetatud summat ta seevastu
         ei tasunud.
      
      42.      DTL vaidlustas asjaomased otsused Landsskatteret’is (maksukohus), kes jättis kaebused rahuldamata ja tunnustas asjaomaste
         otsuste kehtivust. DTL esitas Landsskatteret’i otsuste peale apellatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule Østre
         Landsret’ile (Taani ida ringkonnakohus).
      
      43.      Østre Landsret tuvastas, et Skatteministeriet ja DTL on kolmes põhikohtuasjas üksmeelel küsimuses, et DTL ei kuulu sellesse
         isikute rühma, kes tolli- ja muude maksusummade tasumise eest tolli- ja maksualaste õigusaktide alusel vahetult vastutavad.
         Seega pole vaidlust selle üle, et DTL‑i võimalik vastutus võib tuleneda üksnes TIR-konventsioonist, DTL‑ile Taani tolli- ja
         maksuasutustelt antud garantiiühinguna tegutsemise loa tingimustest ja asjaomaste vedude jaoks kasutatud TIR-märkmikest. Skatteministerieti
         ja DTL‑i vahel ei ole vaidlust ka selle üle, et eeltoodut arvestades on DTL‑i vastutus sarnane tagatisega selles mõttes, et
         DTL ei vastuta siis, kui isikule, kes on tolli- ja muude maksude tasumise eest tolli- ja maksualaste õigusaktide alusel otseselt
         vastutav, ei ole esitatud tolli-, aktsiisi- või käibemaksu tasumise nõudeid.
      
      44.      Eeltoodut arvestades peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kolmes põhikohtuasjas otsustama, kas olenemata sellest, et salakaubana
         imporditud sigaretid hõivati ja hiljem hävitati, on asjaomastel Leedu ettevõtjatel nendega seoses tekkinud tolli-, aktsiisi-
         ja käibemaksuvõlg ja – kui vastus sellele küsimusele on jaatav – kas tolli-, aktsiisi- ja käibemaksuvõlg on sigarettide hävitamise
         tõttu lõppenud. Kui tolli-, aktsiisi- ja käibemaksuvõlg ei ole lõppenud, peab Østre Landsret otsustama ka selle üle, kas Taani
         tolli- ja maksuasutused on pädevad tollimaksu, aktsiisi ja käibemaksu sisse nõudma.
      
      45.      Sellega seoses on Østre Landsretil kahtlusi küsimuses, kuidas tõlgendada tolliseadustiku, direktiivi 92/12 ja kuuenda käibemaksudirektiivi
         sätteid, mis on otsuse tegemisel olulise tähtsusega, ja ta esitas Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
      
      „1.      Kas tolliseadustiku artikli 233 punktis d sisalduvat määratlust „peetakse […] kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem”
         tuleb tõlgendada nii, et selle sättega on hõlmatud olukord, kus toll hävitab ebaseadusliku impordi korral samaaegselt või
         hiljem kauba, mis on [Taani] tolliseaduse § 83 lõike 1 alusel hõivatud, ilma et kaup oleks tolli valdusest välja läinud?
      
      2.      Kas direktiivi 92/12 tuleb tõlgendada nii, et ebaseaduslikult imporditud kaup, mis impordil kinni peetakse ja hävitatakse
         ametiasutuste poolt samaaegselt või hiljem, loetakse „peatamisprotseduurile suunatuks”, nii et aktsiisi tasumise kohustust
         ei teki või see kohustus lõpeb (vt direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 esimene lõik ja artikli 6 lõike 1 punkt c koosmõjus
         tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktiga a ja artikliga 98 ning tolliseadustiku rakendusmääruse artikliga 867a)?
      
      Kas vastust mõjutab see, kas sellise ebaseadusliku impordi korral tekkinud tollivõlg tolliseadustiku artikli 233 punkti d
         alusel lõpeb või mitte?
      
      3.      Kas kuuendat käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et ebaseaduslikult imporditud kaup, mille toll ebaseaduslikul sissetoomisel
         kinni peab ja samaaegselt või hiljem hävitab, loetakse „tolliladustamisprotseduurile” suunatuks, nii et käibemaksuvõlga ei
         teki või see lõpeb (vt kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõige 3, artikli 10 lõige 3 ja artikli 16 lõike 1 B osa punkt c
         ning tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a)?
      
      Kas vastust mõjutab see, kas sellise ebaseadusliku impordi korral tekkinud tollivõlg tolliseadustiku artikli 233 punkti d
         alusel lõpeb või mitte?
      
      4.      Kas tolliseadustikku, tolliseadustiku rakendusmäärust ja kuuendat käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et tollimaksu,
         aktsiisi ja käibemaksu sissenõudmiseks on pädev selle liikmesriigi toll, kus avastati kauba ebaseaduslik import TIR-veo käigus,
         kui eeskirjade rikkumist ei avastanud ja järelikult ei nõudnud tollimaksu, aktsiisi ja käibemaksu sisse selle teise liikmesriigi
         toll, kus ebaseaduslik import ühendusse toimus (vt tolliseadustiku artikkel 215 koosmõjus tolliseadustiku artikliga 217 ja
         asjaolude toimumise ajal kehtinud tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 454 lõigetega 2 ja 3 ning kuuenda käibemaksudirektiivi
         artikliga 7)?”
      
      IV.    Menetlus Euroopa Kohtus
      46.      20. mai 2008. aasta eelotsusetaotlus saabus Euroopa Kohtusse 28. mail 2008. Kirjalikud märkused esitasid põhikohtuasja kaebuse
         esitaja, Taani valitsus, Madalmaade valitsus ja komisjon. 13. mai 2009. aasta kohtuistungil esitasid suulised märkused põhikohtuasja
         kaebuse esitaja, Taani valitsuse, Itaalia valitsuse ja komisjoni esindajad.
      
      V.      Poolte argumendid
      A.      Esimene eelotsuse küsimus
      47.      Seoses esimese eelotsuse küsimusega leiavad DTL, Madalmaade valitsus ja komisjon, et olukord, kus Taani tolliseaduse § 83
         lõike 1 esimese lause kohaselt kaup hõivatakse ja hiljem hävitatakse, tuleb põhimõtteliselt võrdsustada olukorraga, kus kaup
         peetakse kinni ja hiljem konfiskeeritakse tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses. Taani valitsus on seevastu arvamusel,
         et kaupade hävitamist ei saa liigitada mõiste „konfiskeerimine” alla tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses.
      
      48.      Taani valitsus märgib, et Taani tolliseaduse § 83 lõike 1 esimeses lauses ette nähtud kaupade hävitamist ei saa võrdsustada konfiskeerimisega
         tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses. Nii Taani õiguse kui ka paljude teiste liikmesriikide õiguse kohaselt eeldab
         „konfiskeerimine” alati vara üleminekut riigi omandisse. See kehtib ka „konfiskeerimise” suhtes tolliseadustiku tähenduses.
         Kuna kaupade hõivamisel ja hilisemal hävitamisel vastavalt Taani tolliseaduse § 83 lõike 1 esimesele lausele ei lähe omandiõigus
         kunagi Taani riigile üle, ei saa seda toimingut lugeda „konfiskeerimiseks” tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses.
      
      49.      Lisaks viitab Taani valitsus sellele, et tollimaksude tasumist nõudvale tolliprotseduurile deklareeritud kauba hävitamine,
         mis on sätestatud tolliseadustiku artikli 233 punkti c teises taandes, on üks tollivõla lõppemise juhtum lisaks kauba kinnipidamisele
         ja samaaegsele või hilisemale konfiskeerimisele. Sellest tuleneb, et kaupade hävitamist ja konfiskeerimist ei saa sisuliselt
         võrdsustada. Lisaks ei sisalda ühenduse tollieeskirjad ja maksualased õigusnormid üldpõhimõtet, mille kohaselt tollimaks ja
         muud maksud kuuluvad tasumisele vaid siis, kui kaup on lubatud vabasse ringlusse, mistõttu võib väita, et ametiametiasutused
         on kandnud kahju.
      
      50.      DTL, Madalmaade valitsus ja komisjon on seevastu arvamusel, et konfiskeerimisega tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses
         on tegemist juba siis, kui kauba omandiõigus lõpeb seoses kauba hävitamisega ametiasutuste poolt, sõltumata sellest, kas omandiõigus
         on kunagi üle läinud ametiasutustele.
      
      51.      DTL‑i arvates tuleneb tolliseadustiku artikli 233 punkti d sõnastusest, et „kinnipidamine” kujutab endast „konfiskeerimisele”
         eelnevat, leebemat meedet, mida iseloomustab eelkõige asjaolu, et omanik jäetakse ajutiselt ilma asjaomase kauba valdusest
         ja käsutusõigusest. Asjaomase kauba „konfiskeerimisega” on tegemist alates hetkest, mil esialgne omanik jääb ilma kinnipeetud
         kauba omandiõigusest, ja seda sõltumata sellest, kas tema omandiõigus lõpeb haldusakti või pigem kohtuotsuse alusel. Tolliseadustiku
         artikli 233 punkti d teleoloogilise tõlgendamise korral ei ole oluline, kas hävitatud kauba omandiõigus on kunagi läinud riigile
         üle või mitte.
      
      52.      Ka Taani valitsuse väide, mis põhineb tolliseadustiku artikli 233 punkti c teises taandes ja punktis d sisalduvate tollivõla
         lõppemise tingimuste sõnastuse võrdlemisel, ei pea paika. Asjaolu, et artikli 233 punkti c teises taandes sisaldub sõnaselge
         säte, mille kohaselt hävitatakse tolli korraldusel kaup enne selle vabastamist, mistõttu tollivõlg lõpeb, on põhjendatud sellega,
         et viimati nimetatud säte sisaldab tollivõla lõppemise tingimusi nii juhul, kui pädevad asutused on kauba kinni pidanud, kui
         ka juhul, kui kaupa ei ole kinni peetud, samal ajal kui tolliseadustiku artikli 233 punkt d hõlmab üksnes olukordi, mil kaup
         on eelnevalt kinni peetud. Kuna tolli korraldusel kauba hävitamine enne selle vabastamist tolliseadustiku artikli 233 punkti c
         teise taande tähenduses võib põhimõtteliselt toimuda üksnes juhtudel, mil tolliasutused ei ole kaupa eelnevalt kinni pidanud,
         kummutab kõnealune tollivõla lõppemise juhtum Taani valitsuse vastupidise järelduse tolliseadustiku artikli 233 punkti d tõlgendamise
         raames.
      
      53.      Komisjon on arvamusel, et tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise tingimus on täidetud, kui kaup on ebaseaduslikul
         toomisel ühenduse tolliterritooriumile kinni peetud ja hiljem hävitatud, ilma et kaup vahepeal nende ametiasutuste valdusest
         välja läheks. Imporditolli sissenõudmise eesmärk on kaitsta ühenduse kaupa ühise kaubanduspoliitika raames. Järelikult ei
         ole tolliseadustiku artikli 233 punkti d teleoloogilise tõlgendamise korral oluline, kas kauba omandiõigus on läinud riigile
         üle või on toimunud vara üleminek riigi omandisse. Tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise juhtumiga
         on tegemist siis, kui kohtuotsuse või haldusakti alusel jäetakse importija lõplikult ilma tegelikust võimust asja üle ja tema
         õigused asjaomastele kaupadele lõpevad, kui riigi vahelesegamine takistab ühtlasi lõplikult nende kaupade jõudmise liikmesriikides
         vabasse ringlusse.
      
      54.      Taani valitsuse väitele, mis põhineb tolliseadustiku artikli 233 punkti c teise taande ja artikli 233 punkti d sõnastuse võrdlemisel,
         vaidleb komisjon vastu samade põhjendustega, nagu seda tegi DTL, väites, et see ei ole sisuliselt õige. Nagu komisjon samuti
         rõhutab, nõuab tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise alus eeltingimusena, et kaup on peetud
         kinni „ebaseaduslikul sissetoomisel”. Järelikult saab seda tollivõla lõppemise alust kohaldada üksnes juhul, kui salakaup
         peeti kinni ühenduse välispiiri ületamisel ja hiljemalt esimesest vahetolliasutusest lahkumisel.
      
      55.      Madalmaade valitsus viitab kõigepealt sellele, et tolliseadustikus ei kasutata mõistet „hõivama”. Eelotsusetaotlusest nähtub siiski, et hõivamine
         Taani tolliseaduse tähenduses on leebem meede kui kauba kinnipidamine ja hilisem konfiskeerimine tolliseadustiku artikli 233
         punkti d tähenduses. Kui hõivamine on ajaliselt piiratud meede, mis ei avalda mõju omandiõigusele, ja pärast hõivamise lõppemist
         võib kauba ka tagastada, siis kinnipidamine ja hilisem konfiskeerimine eeldab kauba omandiõiguse üleminekut tolliasutusele.
      
      56.      Siiski jõuab ka Madalmaade valitsus järeldusele, et tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise tingimus
         on täidetud, kui Taani tolliõiguse normide kohaselt tuleb kõne alla eelnevalt konfiskeerimata kauba hävitamine pädevate (tolli)asutuste
         poolt või nende korraldusel. Kauba hävitamine kujutab endast nimelt rohkemat kui üksnes kauba konfiskeerimist, nii et ühenduse
         tollieeskirjade mõistlik tõlgendamine nõuab sellisel juhul tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise
         aluse kohaldamist.
      
      57.      Itaalia valitsus rõhutab lõpuks, et tolliseadustiku artiklis 233 kirjeldatud tollivõla lõppemise juhtumeid tuleb tõlgendada kitsalt, kusjuures
         salakauba kinnipidamine koos konfiskeerimisega saab tollivõla lõppemise kaasa tuua üksnes juhul, kui salakaup peeti kinni
         enne väljumist esimesest ühenduse välispiiril asuvast tolliasutusest. See kehtib ka TIR-vedude käigus toimunud salakaubaveo
         puhul, sest TIR-konventsiooni sätteid tuleb tõlgendada kooskõlas tolliseadustikuga.
      
      B.      Teine eelotsuse küsimus
      58.      Teise eelotsuse küsimuse kohta lähevad DTL‑i, Taani valitsuse, Madalmaade valitsuse ja komisjoni õiguslikud seisukohad suurel
         määral lahku. Itaalia valitsus ühines kohtuistungil sisuliselt komisjoni seisukohaga.
      
      59.      Taani valitsus leiab, et ebaseaduslikult imporditud kauba kinnipidamine ja hilisem hävitamine ei saa kunagi kaasa tuua seda, et aktsiis loetakse
         direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 kohaselt peatatuks. Eelneva toetuseks viitab Taani valitsus kõigepealt direktiivi 92/12
         artikli 5 lõike 2 esimese taande sõnastusele, mille kohaselt loetakse aktsiis peatatuks kauba puhul, mille suhtes rakendatakse
         üht tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktis a nimetatud protseduuridest. Sellest tuleneb, et kaup tuleb sellisele protseduurile
         suunata juba impordil, mida aga ei tehta ebaseaduslikult imporditud kauba kinnipidamise korral. Direktiivi 92/12 artikli 5
         lõike 2 esimese taande sellist tõlgendust toetab sama direktiivi artikli 6 lõike 1 punkt c, mis samuti viitab nimetatud toodete
         mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjadevastasele importimisele juhul, kui kaubale „ei kohaldata aktsiisi peatamise korda”.
      
      60.      Isegi sel juhul, kui tõlgendada direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 esimest taanet nii, et aktsiis loetakse peatatuks ka nende
         toodete osas, mille suhtes rakendatakse protseduuri alles pärast importimist, ei too see salakauba kinnipidamise korral kaasa
         aktsiisi peatamist. Tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a kohaldamine kauba suhtes, mis on kinni peetud pärast importimist,
         tähendab üksnes seda, et ebaseaduslikult imporditud kauba tollistaatus ei muutunud. Teisest küljest ei võta artikkel 867a
         tollilt võimalust nõuda sel ajal, kui kaubad on kinni peetud, jätkuvalt tollimaksu võlgnikult (käesoleval juhul TIR-märkmiku
         valdajalt) ja teise võimalusena DTL‑ilt, kes on garantiiühing TIR-konventsiooni tähenduses. Seda tõlgendust toetab eelkõige
         tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a lõige 2, mis näeb – vähemalt kaudselt – ette, et tollivõlg jääb kehtima isegi
         siis, kui salakaup on kinni peetud. Peale selle toetab tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a sellist tõlgendust asjaolu,
         et vastupidine seisukoht tooks kaasa eeskirjadevastase impordi toime pannud isiku või võlgniku, sh garantiiühingu ebaproportsionaalse
         kaitse. Sellisel juhul võib tollivõla ja aktsiisi tasumise kohustust põhimõtteliselt lõputult edasi lükata, kuni asjaomane
         võlgnik leiab ise olevat sobilik tollimaks tasuda.
      
      61.      DTL väidab, et tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud hinnang tollivõla lõppemise juhtumitele, kus kaup peetakse ebaseaduslikul
         sissetoomisel kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem, tuleb võtta lähtekohaks ka direktiivi 92/12 artikli 5 lõikes 2
         sätestatud aktsiisi peatamise korra tõlgendamisel. Seega ei tule lõppkokkuvõttes tasuda aktsiisi kaubalt, mille tollivõlg
         on tolliseadustiku artikli 233 punkti d kohaselt lõppenud.
      
      62.      Eeltoodut arvestades väidab DTL, et kaup, mille ametiasutused ühendusse saabumisel Taani tolliseaduse § 83 lõike 1 esimese
         lause alusel hõivavad ja hiljem hävitavad, ilma et kaup nende valdusest välja läheks, loetakse tolliseadustiku rakendusmääruse
         artikli 867a kohaselt tolliladustusprotseduurile suunatuks. Kuna tolliladustusprotseduur kuulub tolliseadustiku artikli 84
         lõike 1 punktis a nimetatud protseduuride hulka, tuleb direktiivi 92/12 artikli 5 lõikes 2 sätestatud aktsiisi peatamise korra
         kohaldamise tingimused käesoleva juhtumiga sarnases olukorras täidetuks lugeda. Aktsiisi peatamine tühistatakse ainult siis,
         kui seoses kaubaga on ühenduse tolliprotseduur lõppenud. Direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 kohaselt tuleb aktsiis tasuda
         alles tarbimiseks ringlusse lubamise hetkest. Kinnipeetud ebaseaduslikult imporditud kauba hävitamise korral ei lubata seda
         tarbimiseks ringlusse, mistõttu ei saa aktsiisi peatamist enam tühistada ja seega langeb see lõppkokkuvõttes ära. Üldiselt
         on ühenduse tollimaksu ja muid makse puudutavate normide aluspõhimõte see, et tollimaks ja muud maksud tuleb tasuda ainult
         siis, kui võib järeldada, et ametiasutused on kandnud kahju kauba vabasse ringlusse lubamise tõttu. See aluspõhimõte kajastub
         muu hulgas tolliseadustiku artiklis 206 ja artikli 233 punktis d ning direktiivi 92/12 artiklis 14.
      
      63.      Komisjon märgib, et teisele eelotsuse küsimusele vastamisel tuleb vahet teha küsimusel, mis puudutab kauba aktsiisiga maksustamist
         vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 1, ning teisejärgulisel küsimusel, mis puudutab aktsiisi tasumist vastavalt sama
         direktiivi artikli 6 lõikele 1.
      
      64.      Vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 esimesele lõigule maksustatakse selles direktiivis nimetatud kaup aktsiisiga
         ühenduse territooriumile importimise ajal, teise lõigu kohaselt on import kauba saabumine ühenduse territooriumile. Seoses
         sellega tuleb mõistet kauba „saabumine” tõlgendada samas tähenduses nagu tolliseadustiku artikli 233 punktis d toodud mõistet.
         Seega maksustatakse kaup aktsiisiga põhimõtteliselt hetkel, mil nimetatud kaup toimetatakse üle tollipiiri. Kui aga kaubale
         kohaldatakse ühenduse territooriumile saabumisel ühenduse tolliprotseduuri, loetakse importimise ajaks direktiivi 92/12 artikli 5
         lõike 1 kolmanda lõigu kohaselt seevastu alles ühenduse tolliprotseduuri lõppemise aega.
      
      65.      Viimati nimetatud sätet tuleb tõlgendada koosmõjus tolliseadustiku rakendusmääruse artikliga 867a, mille kohaselt loetakse
         kinnipeetud või konfiskeeritud ühenduseväline kaup tolliladustusprotseduurile suunatuks. Kuna – juriidilisel fiktsioonil põhinev
         – tolliladustamine kujutab endast ühenduse tolliprotseduuri direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 kolmanda lõigu tähenduses,
         ei loeta kaupa, mille ametiasutused on ühenduse territooriumile saabumisel kinni pidanud, kinnipidamise ajal impordituks.
         Kui kinnipeetud kaup hiljem hävitataks, oleks see hävinud enne ühenduse tolliprotseduuri lõppemist, mistõttu jääb aktsiisiga
         maksustamine täiesti ära.
      
      66.      Selline tõlgendus on kooskõlas direktiivi 92/12 eesmärgiga ja tagab lisaks, et ebaseaduslikult ühenduse territooriumile toodud
         salakauba kinnipidamine ja samaaegne või hilisem konfiskeerimine viib tollimaksu ja aktsiisi käsitlevate õigusnormide kohaselt
         sama järelduseni.
      
      67.      Kui kaup peetaks seevastu kinni alles pärast ebaseaduslikku toomist ühenduse tolliterritooriumile ja seega alles pärast väljumist
         esimesest ühenduse tolliterritooriumil asuvast tolliasutusest, tuleks see direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 alusel aktsiisiga
         maksustada. Lisaks tuleb eeskirjadevastaselt imporditud kaubalt tasuda direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 punkti c kohaselt
         aktsiis, ilma et kauba hilisem kinnipidamine tooks kaasa aktsiisi peatamise korra kohaldamise vastavalt sama direktiivi artikli 5
         lõikele 2.
      
      68.      Itaalia valitsus ühineb sisuliselt nende komisjoni väidetega. Vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 1 koosmõjus tolliseadustiku rakendusmääruse
         artikliga 867a ei maksustata kaupa aktsiisiga, kui kaup peetakse kinni enne väljumist esimesest ühenduse välispiiril asuvast
         tolliasutusest ja hiljem hävitatakse. Kui kaup peetakse seevastu kinni ja hävitatakse alles pärast esimesest vahetolliasutusest
         lahkumist, esineb oht, et kaup jõuab ühenduses vabasse ringlusse, ja seetõttu tuleb kaubalt tasuda aktsiis, sõltumata sellest,
         kas salakaup peetakse kinni ja hävitatakse hiljem.
      
      69.      Madalmaade valitsuse arvates tuleb direktiivi 92/12 artikli 5 lõikes 2 sätestatud aktsiisi peatamise korra tõlgendamisel arvesse võtta, et kaubalt
         aktsiisi tasumise maksukohustuse tekkimise ja aktsiisi tegeliku sissenõudmise vahele võib jääda teatud aeg. Nimetatud säte
         näeb ette, et aktsiis tuleb tasuda alles tarbimiseks ringlusse lubamise hetkest. Direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 kohaselt
         on aktsiisi peatamise tingimus see, et kaubale rakendatakse üht tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktis a nimetatud protseduuridest.
         Salakaubavedu ei saa siiski käsitada sellise protseduurina, mistõttu ei rakendata kauba suhtes, mis on ebaseaduslikul sissetoomisel
         kinni peetud ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritud, sellist protseduuri ja seega ei loeta aktsiisi selle osas peatatuks.
      
      70.      Kaupa, mis on kinni peetud ühenduse tolliterritooriumile ebaseaduslikul toomisel, võib maksustada aktsiisiga vastavalt tollimaksu
         käsitlevatele õigusnormidele. Kui kaup avastatakse ja peetakse kinni alles ühenduse sisepiiril pärast ebaseaduslikku toomist
         ühendusse, on kaup direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 kohaselt juba ringlusse lubatud, mistõttu saab selle aktsiisiga maksustada.
      
      C.      Kolmas eelotsuse küsimus
      71.      Kolmanda eelotsuse küsimuse kohta lähevad DTL‑i, Taani valitsuse, Madalmaade valitsuse ja komisjoni seisukohad suurel määral
         lahku, kajastades erinevaid ettepanekuid, kuidas küsimusele vastata. Itaalia valitsus ühines kohtuistungil sisuliselt komisjoni
         seisukohaga.
      
      72.      DTL kordab kõigepealt, et tolliseadustiku artikli 233 punkti d tuleb tõlgendada nii, et tollivõlg lõpeb siis, kui kaup, mille
         tolliasutused on tolliseaduse § 83 lõike 1 esimese lause alusel kinni pidanud või enda valdusesse võtnud, hävitatakse. DTL‑i
         arvates oleks loomulik ja asjakohane tõlgendada kuuenda käibemaksudirektiivi sätteid kooskõlas tolliseadustiku sätetega, millest
         tulenevalt ei saaks kirjeldatud asjaoludel ebaseaduslikult sisse toodud sigarettidelt sisse nõuda ka käibemaksu, kui ametiasutused
         peavad kõnealused sigaretid ühendusse importimisel kinni või võtavad enda valdusesse ja hiljem hävitavad, ilma et kaup nende
         valdusest välja läheks. Need kaks sätet peaksid selles osas kattuma.
      
      73.      Järgnevalt väidab DTL, et kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 kohaselt tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub
         sissenõutavaks kauba importimise hetkel. Kui kaup suunatakse ühendusse toomisel tolliladustamisprotseduurile, tekib maksustatav
         teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks alles siis, kui nimetatud protseduuri kauba suhtes enam ei kohaldata. Kuna tolliseadustiku
         rakendusmääruse artikli 867a kohaselt loetakse kaup, mille ametiasutused ühendusse saabumisel tolliseaduse § 83 lõike 1 esimese
         lause alusel kinni peavad või enda valdusesse võtavad ning hiljem hävitavad, ilma et kaup nende valdusest välja läheks, tolliprotseduurile
         suunatuks, ei saa eelotsusetaotluse esitanud kohtu lahendada olevates asjades kaubalt kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10
         lõike 3 alusel käibemaksu sisse nõuda.
      
      74.      Taani valitsus märgib, et kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 esimene lõik sätestab, et kui ühenduseväline kaup suunatakse ühendusse
         toomisel ühele artikli 7 lõikes 3 nimetatud protseduurile, tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks alles
         siis, kui nimetatud protseduure kauba suhtes enam ei kohaldata. Artikli 7 lõige 3 viitab selle direktiivi artikli 16 lõike 1
         B osa punktides a, b, c ja d nimetatud protseduuridele, st muu hulgas „tolliladustamisprotseduurile”. Seoses mõiste „tolliladustamisprotseduur” täpse tähendusega viitab artikli 16 lõike 1 B osa „ühenduse kehtivatele tollisätetele”.
      
      75.      Ainus säte, mille alusel saab sigarette lugeda tolliladustamisprotseduurile suunatuks, on tolliseadustiku rakendusmääruse
         artikkel 867a. Taani valitsuse arvates ei luba nimetatud säte siiski lugeda hõivatud kaupa kuuenda käibemaksudirektiivi ülalmainitud
         sätetega hõlmatud peatamisprotseduurile suunatuks, ja seda sõltumata sellest, kas kaup on pärast kinnipidamist hävitatud või
         mitte.
      
      76.      Madalmaade valitsus esitab sarnased väited ja toob esile selle, et kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 16 lõike 1 B osa viitab küll samuti tolliladustamisprotseduurile
         suunamisele, ent tolliseadustik ei näe ebaseaduslikult imporditud kauba tolliladustamisprotseduurile suunamist ette. Lisaks
         peab tolliseadustiku artikli 85 kohaselt olema nimetatud protseduurile suunamiseks tolli luba, mis eelotsusetaotluse esitanud
         kohtu menetluses olevates kohtuasjades ilmselgelt puudub. Selles kontekstis kujutab tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a
         endast üksnes rakendussätet, mis ei saa seega kalduda kõrvale tolliseadustiku üheselt selgetest eeskirjadest. Lõpuks väidab
         Madalmaade valitsus, et tolliseadustiku rakendusmääruse artiklit 867a ei saa kohaldada siis, kui kaup on „hõivatud”.
      
      77.      Madalmaade valitsus leiab, et ebaseadusliku impordi korral üle ühenduse välispiiri võib kauba vastavalt tollieeskirjadele
         maksustada käibemaksuga. Kui tollivõlg tolliseadustiku artikli 233 punkti d alusel lõpeb, lõpeb ka käibemaksuvõlg (kuuenda
         käibemaksudirektiivi artikli 10 lõige 3). Kui ebaseaduslikult imporditud kaup tuuakse seevastu üle ühenduse sisepiiri ning
         avastatakse ja peetakse kinni hiljem, maksustatakse kaup kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõike 2 kohaselt liikmesriigis,
         mille territooriumil kaup ühendusse toomise ajal asub.
      
      78.      Komisjon teeb oma ettepanekus kolmandale eelotsuse küsimusele vastamiseks samuti vahet olukorral, kus kaup toodi ebaseaduslikult üle
         ühenduse välispiiri, ja olukorral, kus ühenduse territooriumile ebaseaduslikult imporditud kaup toodi üle ühenduse sisepiiri.
      
      79.      Komisjoni arvates nähtub kuuenda käibemaksudirektiivi artiklist 2 koosmõjus artikli 7 lõike 1 punktiga a ja lõikega 2 ning
         artikli 10 lõikega 3, et käibemaks muutub põhimõtteliselt sissenõutavaks kauba ühendusse toomisel. Sellisel juhul on käibemaksu
         sissenõudmise pädevus esimesel impordiliikmesriigil. Kui aga kaup suunatakse ühendusse toomisel tolliprotseduurile, näeb kuuenda
         käibemaksudirektiivi artikli 10 lõige 3 ette, et maksustatav teokoosseis tekib ja maks muutub sissenõutavaks alles siis, kui
         nimetatud protseduure kauba suhtes enam ei kohaldata. Seejuures on väljendil „ühendusse toomisel” sama tähendus nagu väljendil
         „ebaseaduslikul sissetoomisel” tolliseadustiku artikli 233 tähenduses ja väljendil „importimise ajal” direktiivi 92/12 artikli 5
         lõike 1 tähenduses.
      
      80.      Seoses sellega suunatakse tolliasutuste poolt kinni peetud kaubad enne nende väljumist esimesest tolliasutusest ühenduse tolliterritooriumil
         tolliprotseduurile tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a alusel. Kui kinnipeetud kaup hiljem hävitatakse, ei saa käibemaks
         järelikult enam sissenõutavaks muutuda. Kui tolliasutused on kauba seevastu kinni pidanud pärast seda, kui kaup on esimesest
         tolliasutusest ühenduse tolliterritooriumil väljunud, ei kohaldata kauba suhtes ühendusse toomisel tolliprotseduuri. Selliste
         asjaolude korral on tekkinud maksustatav teokoosseis ja maks on muutunud sissenõutavaks ning seega kuulub käibemaks üldjuhul
         tasumisele.
      
      D.      Neljas eelotsuse küsimus
      81.      Kõik menetluses osalevad pooled on üksmeelel selles osas, et neljas eelotsuse küsimus puudutab ainult seda põhikohtuasja,
         milles Taani ametiasutused pidasid ebaseaduslikult ühendusse toodud sigaretid kinni pärast Taani ja Saksamaa vahelise piiri
         ületamist.
      
      82.      DTL väidab, et sellisel juhul ei ole pädevad tollimaksu, tubakaaktsiisi ja käibemaksu sisse nõudma mitte Taani tolli- ja maksuasutused,
         vaid pigem esimese impordiliikmesriigi ametiasutused, seda isegi juhul, kui viimati nimetatud asutused kauba ebaseaduslikku
         importi ei avastanud.
      
      83.      Tollialastest õigusaktidest tuleneb, et vastavalt tolliseadustiku artiklile 217 koosmõjus tolliseadustiku artikli 215 lõikega 3
         arvutavad tollimaksu summa ja teevad selle kohta arvestuskande selle liikmesriigi tolli- ja maksuasutused, kus tollivõlg loetakse
         tekkinuks. Kõnealused ametiasutused nõuavad maksu ka sisse. TIR-vedude suhtes kohaldatakse lisaks tolliseadustiku rakendusmääruse
         artiklit 454, mis kinnitab üldiselt selle liikmesriigi asutuste pädevust, kus kaup ebaseaduslikult ühendusse toodi.
      
      84.      DTL‑i arvates peab sama kehtima aktsiisi ja käibemaksu sissenõudmise suhtes. See tuleneb vahetult tolliseadustiku rakendusmääruse
         artikli 454 lõikest 2, mis käsitleb tasumisele kuuluvate tolli- või muude maksude sissenõudmist. Käibemaksu osas viitab DTL
         ka kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõikele 2, mille kohaselt on kauba importimise koht liikmesriik, mille territooriumil
         kaup ühendusse toomise ajal asub. Seetõttu on käibemaksu sissenõudmiseks üldiselt pädev esimene impordiliikmesriik.
      
      85.      Taani valitsus leiab, et käesoleva juhtumiga sarnases olukorras on Taani tolli- ja maksuasutused pädevad sisse nõudma tollimaksu, tubakaaktsiisi
         ja käibemaksu, kui eeskirjade rikkumine tuvastati Taanis.
      
      86.      Pädevuse küsimusele tuleb tollimaksu, tubakaaktsiisi ja käibemaksu osas vastata paralleelselt. Ei tolliseadustiku artikkel 215
         koosmõjus tolliseadustiku artikliga 217, tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 454 ega kuuenda käibemaksudirektiivi artikkel 7
         ei saa tuua kaasa seda, et tollivõlg, tubakaaktsiisivõlg ja käibemaksuvõlg loetakse tekkinuks liikmesriigis, kuhu kaup ebaseaduslikult
         sisse toodi, kuid kus seda ei avastatud. Pigem tuleb maksuvõlg lugeda tekkinuks liikmesriigis, kus eeskirjade rikkumine avastati.
      
      87.      Eelneva toetuseks viitab Taani valitsus TIR-protseduuri aluspõhimõtetele. TIR-protseduuri peamine aluspõhimõte on tollitõkendiga
         varustatud TIR-veose jaoks lähtekoha tolliasutusest sihtkoha tolliasutuseni vaba „koridori” loomine. TIR-veod teostatakse
         ühenduse välistransiidiprotseduuri alusel, mis tähendab, et kaubad esitatakse esimest korda tollile sihtkoha tolliasutuses
         ja mitte ühenduse territooriumile saabumisel. Arvestades TIR-konventsiooni artikleid 4 ja 5, tuleb olukorras, kus ühenduse
         sisepiiril tehtud kontrolli raames avastatakse, et tollitõkenditega varustatud kaup ei vasta TIR-märkmikus loetletud kaubale,
         lähtuda sellest, et eeskirjade rikkumine või eiramine on toimunud ühenduses. Seega tuleb oletada, et ebaseaduslik import ühendusse
         toimus sellisel juhul ühenduse sisepiiri ületamisel, mistõttu tollivõlg, tubakaaktsiisivõlg ja käibemaksuvõlg loetakse tekkinuks
         asjaomases liikmesriigis. Selline lahendus on kohane ka tõhususe huvides, kuna ametiasutused, kes on avastanud eeskirjade
         eiramise seoses TIR-maanteeveoga, on kõige paremini suutelised võtma ühenduse majandushuvide kaitseks meetmeid eeskirjade
         eiramise vastu ja maksuvõlga sisse nõudma.
      
      88.      Madalmaade valitsus teeb vahet pädevusel nõuda sisse aktsiisi ning pädevusel nõuda sisse tolli- ja käibemaksu. Kui kauba ebaseaduslikku importi
         ei avastatud esimeses impordiliikmesriigis, on aktsiisi sissenõudmise pädevus järgmise impordiliikmesriigi ametiasutustel.
         Tolli- ja käibemaksu peavad seevastu sisse nõudma esimese impordiliikmesriigi ametiasutused. Tollivõla osas tuleneb see tolliseadustiku
         artikli 202 lõikest 2 koosmõjus artikliga 215, käibemaksuvõla osas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõikest 2.
      
      89.      Ka komisjon leiab, et sellistel asjaoludel nagu käesolevas põhikohtuasjas on vastavalt tolliseadustiku artiklile 215 koosmõjus artikli 217
         lõikega 1 ja vastavalt tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 454 lõikele 2 tollimaksu sissenõudmise pädevus esimese impordiliikmesriigi
         ametiasutustel. Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõike 2 kohaselt on need ametiasutused pädevad sisse nõudma ka käibemaksu.
      
      90.      Aktsiisi sissenõudmise kohta märgib komisjon, et direktiivi 92/12 artikli 7 ja artikli 9 kohaselt tuleb aktsiis – juhul kui
         eelotsusetaotluse esitanud kohus ei jõua järeldusele, et kinnipeetud sigaretid olid soetatud oma tarbeks – tasuda liikmesriigis,
         kus ebaseaduslikult sisse toodud kaup lõpuks avastati.
      
      91.      Üldine järeldus, et aktsiisi sissenõudmise pädevus on liikmesriigil, kus ebaseaduslikult sisse toodud kaup avastati, ei tähenda
         komisjoni arvates siiski seda, et see liikmesriik võib aktsiisi ka tegelikult sisse nõuda. Isegi kui direktiivi 92/12 artikli 6
         lõike 2 kohaselt maksustatakse aktsiisiga ja aktsiisi kogutakse iga liikmesriigi kehtestatud korras, tuleb seejuures järgida
         ühenduse õiguse sätteid. Liikmesriigid peavad oma pädevuse teostamisel eelkõige järgima ühenduse õigust ja selle üldpõhimõtteid,
         seega ka proportsionaalsuse põhimõtet. Kui ebaseaduslikult sisse toodud kaup on ühenduse sisepiiri ületamisel kinni peetud
         ja hiljem hävitatud, ilma et kaup oleks tolli valdusest välja läinud, ei ole tegelikku ohtu, et see kaup lubatakse selle liikmesriigi
         territooriumil tarbimiseks vabasse ringlusse. Selle kauba hävitamise tõttu on täielikult välistatud võimalus, et kaup lubatakse
         selles liikmesriigis tarbimiseks ringlusse. Kuna aktsiisi tuleb direktiivi 92/12 ülesehituse kohaselt käsitada maksuna, mis
         on seotud iga liikmesriigi territooriumiga, ei oleks sellisel juhul aktsiisi tegelik sissenõudmine järjepidev ja läheks kaugemale
         – osaliselt ühtlustatud – aktsiisieeskirju käsitlevate õigusnormidega taotletud eesmärgist. Sellisel juhul oleks aktsiisi
         sissenõudmine selle liikmesriigi poolt ebaproportsionaalne. See ei tähenda seda, et liikmesriigid ei võiks määrata karistusi
         aktsiisiga maksustatava kauba teisest liikmesriigist ebaseadusliku sissetoomise eest. Komisjon leiab, et aktsiisi sissenõudmine
         liikmesriigi poolt, kus eeskirjade eiramine avastati ja kaup hiljem hävitati, on sellistel asjaoludel nagu käesolevas põhikohtuasjas
         siiski ebaproportsionaalne.
      
      92.      Itaalia valitsus leiab, et sellistel asjaoludel nagu käesolevas põhikohtuasjas on esimene impordiliikmesriik pädev sisse nõudma nii tollimaksu
         kui ka käibemaksu ja aktsiisi. Siiski on aktsiisi sissenõudmise pädevus ka järgmisel impordiliikmesriigil, mistõttu on selles
         valdkonnas tegemist konkureeriva pädevusega. Seoses sellega vaidleb Itaalia valitsus, tuginedes asjaolule, et pädevuse küsimus
         on vormilist, mitte materiaalõiguslikku laadi, vastu komisjoni väidetele selle kohta, et aktsiisi sissenõudmine järgmise impordiliikmesriigi
         poolt on ebaproportsionaalne.
      
      VI.    Õiguslik hinnang
      A.      Esimene eelotsuse küsimus
      1.      Üldmärkused
      93.      Esimese küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus tõlgendada tolliseadustiku artikli 233 punktis d olevaid mõisteid
         „peetakse kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem”. Eelotsusetaotlusest nähtub, et Euroopa Kohtul palutakse eelkõige
         selgitada, kas Taani tolliseaduse  § 83 lõike 1 esimeses lauses ette nähtud salakauba hõivamine kujutab endast kinnipidamist
         tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses ja kas olukorda, kus Taani ametiasutused salakauba hiljem hävitavad, saab
         võrdsustada nimetatud kauba konfiskeerimisega selle sätte tähenduses.
      
      94.      Selleks et vastata esimese eelotsuse küsimuse esimesele osale, kas Taani tolliseaduse § 83 lõike 1 esimeses lauses ette nähtud
         kauba hõivamine vastab kinnipidamisele tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses, on siiski vaja tõlgendada siseriiklikku
         õigust, mis ei kuulu Euroopa Kohtu pädevusse. Tõlgendades koosseisutunnust „kinnipidamine”, mis sisaldub tolliseadustiku artikli 233
         punktis d, saab Euroopa Kohus siiski anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule kogu vajaliku teabe, et nimetatud kohus saaks
         põhikohtuasjas ise kindlaks teha, kas konkreetsel juhul toimunud salasigarettide hõivamisel Taani tolliseaduse § 83 lõike 1
         esimese lause alusel on tolliseadustiku artikli 233 punktis d sisalduva kinnipidamise tunnused.
      
      95.      Seoses tolliseadustiku artikli 233 punktis d sisalduvate mõistete „peetakse kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem”
         tõlgendamisega olgu viidatud ka sellele, et nende määratlemine kuulub ühenduse õiguse kohaldamisalasse. Ühenduse õiguskorras
         ei lähtuta mõistete määratlemisel üldjuhul ühe või mitme liikmesriigi õiguskorrast, välja arvatud juhul, kui see on kõnealuses
         sättes sõnaselgelt ette nähtud.(7) Eeltoodut arvestades ei pea Taani valitsuse esitatud väited mõiste „konfiskeerimine” õigusliku tähenduse kohta erinevate
         liikmesriikide õiguskorras paika. Lähtuda tuleb pigem tolliseadustiku artikli 233 punktis d sisalduvate mõistete „peetakse
         kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem” sisust, tuginedes tollivõla lõppemise aluse süstemaatilisele ja teleoloogilisele
         tõlgendamisele.
      
      96.      Tolliseadustiku artikli 233 punkti d on Euroopa Kohus süstemaatiliselt ja teleoloogiliselt tõlgendanud 2. aprilli 2009. aasta
         kohtuotsuses Elshani(8). Nimetatud kohtuotsus võib anda olulisi pidepunkte esimesele eelotsuse küsimusele vastamiseks.
      
      2.      Kohtuotsus Elshani
      97.      Kohtuasjas Elshani pidi Euroopa Kohus tõlgendama eeskätt tolliseadustiku artikli 233 punktis d sisalduvat väljendit „ebaseaduslikul
         sissetoomisel”. Euroopa Kohus tõi seejuures esile, et tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise
         juhtum on üks alus tollivõla lõppemiseks, mida tuleb tõlgendada kitsalt.(9) Selle sätte eesmärk on vältida tollimaksu võtmist juhul, kui kaup toodi küll ebaseaduslikult ühenduse territooriumile, kuid
         ametiasutused pidasid selle õigeaegselt kinni, mistõttu seda ei olnud võimalik turustada, ning see ei kujutanud seepärast
         ohtu ühenduse kaubale, kui kasutada konkurentsitermineid.(10)
      
      98.      Eeltoodut arvestades tõlgendas Euroopa Kohus otsuses Elshani tolliseadustiku artikli 233 punktis d sisalduvat väljendit „ebaseaduslikul
         sissetoomisel” nii, et see toiming lõppes hetkel, mil kaup esimesest tolliasutusest ühenduse tolliterritooriumil väljus.(11)
      
      99.      Ebaseadusliku sissetoomise mõiste koosseisutunnuse range tõlgendamise(12) vajadust põhjendati eelkõige viitega ohule, mis lähtub ebaseaduslikult ühenduse territooriumile toodud kaubast ühenduse kaubale,
         kui kasutada konkurentsitermineid. Kui sellised kaubad on juba kord väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus tolliterritooriumil,
         on ebatõenäoline, et toll avastab need pisteliste kontrollide käigus juhuslikult. Sellest hetkest alates esineb väga suur
         oht, et need kaubad jõuavad lõpuks liikmesriikides vabasse ringlusse.(13) Just tolliasutustest, mis on strateegiliselt paigutatud välispiiridel asuvatesse piiriületuspunktidesse, saab toll paremini
         teostada ranget kontrolli ühenduse tolliterritooriumile sisenevate kaupade üle, et vältida nii ebaausat konkurentsi ühenduse
         tootjatele kui ka maksutulu vähenemist, mille salakaubavedu kaasa toob.(14)
      
      100. Taani valitsus leiab, et kohtuotsuse Elshani aluseks olevat hinnangut ei saa siiski üle kanda TIR-märkmike alusel toimuvate
         vedude raames esinevatele salakaubaveo juhtumitele. Selle kohta märgib Taani valitsus eelkõige, et TIR-vedude puhul esitatakse
         kaubad tollile esimest korda sihtkohariigi tolliasutuses, mitte ühenduse välispiiril asuvas (vahe)tolliasutuses. Kui TIR-veo
         käigus ühendusse toodud salakaup avastatakse ja peetakse kinni järgmises impordiliikmesriigis, ei toimunud „ebaseaduslik sissetoomine”
         TIR-protseduuri erijooni arvesse võttes mitte esimeses impordiliikmesriigis, vaid pigem liikmesriigis, kus kaup avastati,
         mistõttu tekkis seal ka tollivõlg.
      
      101. Taani valitsuse argumentidega ei saa nõustuda.
      
      102. Kui TIR-protseduuri alusel veetav kaup tuuakse ühendusse, kontrollitakse ühenduse välispiiril asuvas (vahe)tolliasutuses üldiselt
         TIR-märkmikku ja ühtlasi seda, kas teises riigis paigaldatud tollitõkendid on rikkumata. Sel eesmärgil tuleb sõiduk koos kaubasaadetise
         ja selle juurde kuuluva TIR-märkmikuga esitada tolliasutustele. See võimaldab tolliasutustel teostada oma kontrollipädevust
         täies ulatuses. Kui kahtlustatakse pettust, tollitõkendid on rikutud või esineb kahtlus, et TIR-märkmikus olev teave ei ole
         õige, vaatavad tolliasutused kauba ilma pikemata üle. Seega tuleb ka TIR-vedude raames esinevate salakaubaveo juhtumite puhul
         lähtuda sellest, et alates hetkest, kui need kaubad on juba kord väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse
         tolliterritooriumil, on ebatõenäoline, et toll avastab need pisteliste kontrollide käigus juhuslikult. Ka TIR-vedude raames
         esinevate salakaubaveo juhtumite puhul on sellest hetkest alates oht, et need kaubad jõuavad lõpuks liikmesriikides vabasse
         ringlusse, väga suur.
      
      103. Minu arvates tuleb seega ka TIR-vedude raames esinevate salakaubaveo juhtumite puhul lähtuda sellest, et „ebaseadusliku sissetoomisega”
         tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses on tegemist alates hetkest, mil kaup on väljunud esimesest tolliasutusest
         ühenduse tolliterritooriumil.
      
      3.      Tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise juhtum nõuab eeltingimusena, et kaup peetakse kinni
         ühenduse välispiiril
      
      104. Esimesele eelotsuse küsimusele vastamisel võib kohtuotsuse Elshani põhjal teha kõigepealt järelduse, et kauba kinnipidamine
         koos samaaegse või hilisema konfiskeerimisega tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses võib tollivõla lõppemise kaasa
         tuua üksnes juhul, kui kaup on kinni peetud ühenduse välispiiril ja igal juhul enne seda, kui kaup on väljunud esimesest vahetolliasutusest
         ühenduse tolliterritooriumil.
      
      105. Arvestades erinevaid asjaolusid, mis on eelotsusetaotluse esitanud kohtus kolme poolelioleva põhikohtuasja aluseks, saab tolliseadustiku
         artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise juhtum seega oluline olla ainult neis kahes põhikohtuasjas, mille puhul
         veeti sigaretid Leedust Taani meritsi ning Taani tolli- ja maksuasutused avastasid ja hõivasid need vahetult pärast praamlaeva
         jõudmist Taani. Ainult neis kahes põhikohtuasjas toimus kauba hõivamine ühenduse – tolleaegsel – välispiiril.
      
      106. Põhikohtuasjas, mille puhul toimus sigarettide vedu Taani maitsi läbi Poola ja Saksamaa, toodi salakaup seevastu ebaseaduslikult
         ühenduse tolliterritooriumile juba Poola ja Saksamaa vahelise piiri ületamisel. Saksamaa ja Taani vahelisel piiril aset leidnud
         kauba hilisem hõivamine koos hävitamisega ei toimunud seega „ebaseaduslikul sissetoomisel” ega kuulu järelikult enam tolliseadustiku
         artikli 233 punkti d esemelisse kohaldamisalasse.
      
      4.      Kinnipidamine ja konfiskeerimine tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses
      107. Üldise juhtnöörina tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud „kinnipidamise” ja „konfiskeerimise” koosseisutunnuste
         tõlgendamiseks saab kohtuotsuse Elshani põhjal teha järelduse, et kõnealust sätet tuleb tõlgendada kitsalt, kusjuures tollivõlg
         lõpeb üksnes juhul, kui ühenduse välispiiril kinnipeetud kaup ei kujuta ohtu ühenduse kaubale, kui kasutada konkurentsitermineid.
      
      108. Lisaks viitab tolliseadustiku artikli 233 punkti d sõnastusest ja lausete ülesehitusest juhinduv tõlgendus sellele, et määratluse
         „peetakse kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem” puhul tuleb loogikast lähtudes teha vahet asjaomase kauba kinnipidamise
         ja konfiskeerimise vahel, kuigi tegelikkuses võivad mõlemad toimingud siiski ajaliselt kattuda.
      
      109. Kontseptuaalset vahetegemist kauba kinnipidamise ja konfiskeerimise vahel saab seletada sellega, et ühenduse kauba kaitse
         salakauba eest nõuab praktilisest vaatenurgast lähtudes nii seda, et pädevad asutused peavad asjaomase kauba kinni, kui ka
         seda, et omanik jäetakse salakauba käsutusõigusest ilma.
      
      110. Eeltoodut arvestades tuleb kauba „kinnipidamise” all tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses mõista materiaalset sekkumist,
         selleks et pädevad asutused saaksid kauba üle tegeliku võimu, mille käigus kaup hõivatakse ja millega takistatakse materiaalselt
         selle jõudmist liikmesriikides vabasse ringlusse. Kinnipeetud kauba samaaegne või hilisem konfiskeerimine tähendab, et ühenduse
         kauba tegelikku kaitset, mis loodi kauba kinnipidamisega, tugevdatakse õiguslikult seeläbi, et esialgne omanik või käsutuseks
         õigustatud isik jäetakse kinnipeetud kauba käsutusõigusest lõplikult ilma.(15)
      
      111. Eeltoodud selgitusi arvestades peab eelotsusetaotluse esitanud kohus seega põhikohtuasja lahendamisel kontrollima, kas salasigarettide
         hõivamine pädevate asutuste poolt tähendab, et pädevad asutused on saanud selle kauba üle tegeliku võimu ja kuni kauba lõpliku
         konfiskeerimise hetkeni välistanud kauba jõudmise liikmesriikides vabasse ringlusse.
      
      112. Esimese küsimuse teisele osale – kas hõivatud kauba hävitamine ametiasutuste poolt kujutab endast konfiskeerimist tolliseadustiku
         artikli 233 punkti d tähenduses – tuleb eeltoodud kaalutlusi arvestades vastata jaatavalt.
      
      113. Pooltevahelises vaidluses on peamine küsimus selles, kas tolliseadustiku artikli 233 punkti d kohane kauba konfiskeerimine
         ei näe eeltingimusena ette mitte üksnes seda, et esialgse omaniku omandiõigus lõpeb kohtuotsuse alusel või riigi muu vahelesegamise
         tõttu, vaid ka seda, et omandiõigus läheb või on läinud – vähemalt lühikeseks ajaks – üle riigile.
      
      114. Minu arvates ei nõua „konfiskeerimine” tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punkti d tähenduses tingimata, et kauba omandiõigus
         on kunagi läinud üle riigile. Otsustava tähtsusega on ainult see, et esialgne omanik on jäetud kinnipeetud kauba käsutusõigusest
         lõplikult ilma. Seega nõuab „konfiskeerimine” selle sätte tähenduses üldiselt seda, et esialgse omaniku omandiõigus on lõppenud,
         kuid mitte seda, et omandiõigus on läinud üle riigile. Kõnealuse sätte mõtte kohaselt ei ole nimelt oluline, et asjaõigused
         kaubale omandab riik, vaid pigem see, et riigi vahelesegamine takistab lõplikult kauba jõudmise liikmesriikides vabasse ringlusse.
      
      115. Kuna kauba hävitamine riikliku järelevalve all takistab lõplikult kauba jõudmise liikmesriikides vabasse ringlusse, tuleb
         sellist hävitamist käsitada „konfiskeerimisena” tolliseadustiku artikli 233 punkti d tähenduses ka juhul, kui riik ei omandanud
         enne kauba hävitamist asjaõigusi kaubale.
      
      116. Taani valitsus esitab sellele hinnangule vastuväite, et tolliseadustiku artikli 233 punkti c teine taane sätestab deklareeritud
         kauba hävitamise tolli korraldusel tollivõla lõppemise ühe alusena lisaks kauba kinnipidamisele koos konfiskeerimisega. Taani
         valitsus teeb selle põhjal järelduse, et kauba hävitamine kujutab endast tollivõla lõppemise alust, mis kauba kinnipidamisest
         koos konfiskeerimisega paratamatult erineb.
      
      117. Taani valitsuse väitega, mis põhineb kõnealuse sätte sõnastusel, ei saa nõustuda.
      
      118. Kõigepealt tuleb rõhutada asjaolu, et tollivõla lõppemise alus, mis on sätestatud tolliseadustiku artikli 233 punktis d, kehtib ainult pädevate
         asutuste poolt kinni peetud kauba suhtes, seega kauba suhtes, mis on kinni peetud ja materiaalses tähenduses hõivatud ebaseaduslikul
         sissetoomisel. Tolliseadustiku artikli 233 punkti c teises taandes kirjeldatud tollivõla lõppemise põhjused kehtivad seevastu
         üldiselt kauba suhtes, mis on deklareeritud tollimaksude tasumist nõudvale tolliprotseduurile. Eeltoodut arvestades ei kirjelda
         viimati nimetatud säte mitte ainult tollivõla lõppemise aluseid deklareeritud, kuid enne vabastamist kinni peetud kauba puhul,
         vaid ka deklareeritud kauba puhul, mille üle toll ei ole saanud tegelikku võimu. Tollivõla lõppemise aluste esimesena nimetatud
         kategooria hõlmab kauba kinnipidamist koos konfiskeerimisega; viimati nimetatud kategooria hõlmab deklareeritud kauba hävitamist
         tolli korraldusel.
      
      119. Eelnevat arvesse võttes on selge, et asjaolu, et tolliseadustiku artikli 233 punkti c teine taane teeb tollivõla lõppemise
         puhul vahet olukorral, kus deklareeritud kaup peetakse kinni ja konfiskeeritakse, ning olukorral, kus selline kaup tolli korraldusel
         hävitatakse, ei põhine mõistete kauba „konfiskeerimine” ja „hävitamine” erineval tähendusel. Ka tolliseadustiku artikli 233
         punkti c teise taande kontekstis on asi pigem nii, et kinnipeetud kauba „konfiskeerimine” seab üldtingimuseks, et esialgne
         omanik jääb konfiskeeritud kauba omandiõigusest ilma, mis võib toimuda nii seeläbi, et omandiõigus läheb üle riigile, kui
         ka seeläbi, et kaup hävitatakse. Kuna lisaks sellele saab tollivõla lõppemise kaasa tuua ka deklareeritud, kuid veel kinni
         pidamata kauba hävitamine tolli korraldusel, on see tollivõla lõppemise põhjus sätestatud sõnaselgelt tolliseadustiku artikli 233
         punkti c teises taandes kui iseseisev tollivõla lõppemise juhtum.
      
      120. Seega tuleb kokkuvõtlikult tuvastada, et tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise juhtumi teleoloogilisest
         ja süstemaatilisest tõlgendamisest tuleneb, et kinnipeetud kauba hävitamist pädevate ametiasutuste poolt tuleb tõlgendada
         kauba „konfiskeerimisena” kõnealuse sätte tähenduses.
      
      5.      Kokkuvõte
      121. Esitatud põhjendustest lähtudes tuleb esimesele eelotsuse küsimusele vastata nii, et kauba „kinnipidamine” tolliseadustiku
         artikli 233 punkti d tähenduses nõuab, et siseriiklikud ametiasutused on saanud ebaseaduslikult ühendusse imporditud kauba
         üle tegeliku võimu, millest tulenevalt on kaup kuni konfiskeerimise hetkeni hõivatud. Kauba „konfiskeerimine” selle sätte
         tähenduses eeldab, et esialgne omanik või käsutusõigusega isik jäetakse kinnipeetud kauba käsutusõigusest lõplikult ilma,
         sõltumata sellest, kas see on seotud omandiõiguse üleminekuga riigile.
      
      B.      Teine eelotsuse küsimus
      1.      Üldmärkused
      122. Teise eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas salakauba kinnipidamine koos samaaegse
         või hilisema konfiskeerimisega vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 esimesele lõigule ja artikli 6 lõike 1 punktile c
         koosmõjus tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktiga a ja artikliga 98 ning tolliseadustiku rakendusmääruse artikliga 867a
         toob kaasa selle, et kaup loetakse aktsiisi peatamisprotseduurile suunatuks.
      
      123. Lisaks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas vastuse andmisel on oluline, kas sellise ebaseadusliku impordi korral tekkinud
         tollivõlg lõpeb tolliseadustiku artikli 233 punkti d alusel.
      
      124. Teisele eelotsuse küsimusele vastamiseks tuleb kõigepealt selgitada asjaolu, et direktiivi andja teeb vahet aktsiisiga maksustataval
         teokoosseisul vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 1 ja aktsiisi sissenõudmise koosseisul vastavalt sama direktiivi
         artikli 6 lõikele 1.(16)
      
      125. Direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 esimene lõik sätestab, et kõnealuse direktiivi kohaldamisalasse kuuluv kaup maksustatakse
         aktsiisiga valmistamise ajal ühenduse territooriumil või nimetatud territooriumile importimise ajal. See, et aktsiisiga maksustatava
         teokoosseisu tingimused on täidetud, tähendab siiski üksnes seda, et aktsiisivõlg võib tekkida. Selleks et aktsiisivõlg konkreetsel juhul ka tegelikult tekiks, peab lisaks olema tekkinud aktsiisi sissenõudmise koosseis, mis on sätestatud direktiivi 92/12 artikli 6 lõikes 1. Artikli 6
         lõike 1 esimese lõigu kohaselt tuleb aktsiis tasuda alles siis, kui kaup on tarbimiseks ringlusse lubatud või kui on registreeritud
         artikli 14 lõike 3 kohaselt aktsiisiga maksustatav puudujääk. Artikli 6 lõike 1 teises lõigus on loetletud aktsiisiga maksustatava
         kauba tarbimiseks ringlusse lubamise erinevad juhud. Kaubale aktsiisi peatamise korra kohaldamine, mis on sätestatud direktiivi 92/12
         artikli 5 lõikes 2, tähendab sellega seoses, et aktsiisiga maksustatavalt kaubalt aktsiisi tasumine lükatakse edasi, kuni
         aktsiisi sissenõudmise koosseisu tingimused on täidetud.(17)
      
      126. Eelnevat arvesse võttes saab selgeks, et eelotsusetaotluse esitanud kohus keskendub teise eelotsuse küsimuse sõnastamisel
         aktsiisi sissenõudmise koosseisule vastavalt direktiivi 92/12 artikli 6 lõikele 1 koosmõjus artikli 5 lõikega 2, küsides seejuures
         konkreetselt, kas ebaseaduslikult imporditud sigaretid, mis „impordil” kinni peetakse ja samaaegselt või hiljem hävitatakse,
         loetakse „peatamisprotseduurile suunatuks”, tegemata vahet üle ühenduse välispiiri toimuva „impordi” ja sellele järgneva üle
         ühenduse sisepiiri toimuva „impordi” vahel.
      
      127. Toimikust nähtub siiski, et kahes põhikohtuasjas kolmest hõivati sigaretid ühenduse – tolleaegsel – välispiiril, mistõttu
         nende protseduuride puhul ei tuleks keskenduda esmajärjekorras küsimusele, millised tagajärjed on kauba hõivamisel aktsiisi
         sissenõudmisele tulenevalt direktiivi 92/12 artikli 6 lõikest 1, vaid pigem eelküsimusele, millised tagajärjed on sellisel
         hõivamisel maksustatavale teokoosseisule tulenevalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikest 1. Üle ühenduse välispiiri toimuv import
         kujutab endast nimelt „importimist ühenduse territooriumile” direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 tähenduses, mistõttu tuleb,
         analüüsides küsimust, millised on aktsiisialastest õigusnormidest tulenevad tagajärjed salakauba ühenduse välispiiril kinnipidamise
         korral, esmajärjekorras kindlaks teha, kas kaup kuulub, olenemata kinnipidamisest ja samaaegsest või hilisemast konfiskeerimisest,
         sama direktiivi artikli 5 lõike 1 kohaselt aktsiisiga maksustamisele. Ainult juhul, kui vastus sellele küsimusele on jaatav,
         saab esitada küsimuse selle kohta, kas aktsiis muutub direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 kohaselt sissenõutavaks ja kas aktsiisi
         saab lugeda sama direktiivi artikli 5 lõike 2 kohaselt teataval juhul peatatuks.
      
      128. Ehkki Euroopa Kohus ei saa ise põhikohtuasja asjaolusid hinnata, võib ta siiski asjaolude eripärast lähtuvalt anda eelotsusetaotluse
         esitanud kohtule kõik tarvilikud juhised, mis kergendavad põhikohtuasja lahendamist.(18) Eeltoodut arvestades käsitlen ma teisele eelotsuse küsimusele vastamisel nii seda, millised aktsiisialastest õigusaktidest
         tulenevad tagajärjed on olukorral, kus kaup peetakse kinni impordil üle ühenduse välispiiri ja hävitatakse samaaegselt või
         hiljem, kui ka seda, millised tagajärjed on olukorral, kus kaup peetakse kinni impordil üle ühenduse sisepiiri ja hävitatakse,
         ning teen seejuures vahet aktsiisiga maksustataval teokoosseisul vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 1 ja aktsiisi
         sissenõudmise koosseisul vastavalt sama direktiivi artikli 6 lõikele 1.
      
      2.      Kinnipidamine ühenduse välispiiril ja samaaegne või hilisem hävitamine
      129. Direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 teise lõigu kohaselt on kauba import nimetatud kauba saabumine ühenduse territooriumile.
         Direktiiv 92/12 ei sätesta sõnaselgelt, mida täpselt tuleb „saabumise” all mõista ja millisest hetkest on see toiming lõppenud.
         Kuna kauba „saabumise” mõiste mõjutab ühtlasi kauba maksustamist aktsiisiga, on impordi mõiste teleoloogilise tõlgendamise
         seisukohast oluline, millisest hetkest kuulub kaup aktsiisiga maksustamisele, pidades silmas direktiivi 92/12 eesmärke.
      
      130. Seoses sellega tuleb esmalt viidata sellele, et aktsiis kujutab endast kaudset tarbimismaksu, mille kohaldamisel on kaks eesmärki:
         esiteks saada riigile tulu ja teiseks takistada tarbijaid teatud tooteid tarbimast.(19) Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt peab aktsiisi sissenõudmine selles kontekstis lisaks välistama seadusliku
         ja ebaseadusliku majandussektori vahelise konkurentsi. Seejuures tuleb eelkõige vältida, et direktiivi 92/12 kohaldamisalasse
         kuuluvat salakaupa saaks müüa seaduslikust kaubast odavamalt.(20) Sellega seoses on Euroopa Kohus samuti märkinud, et sigaretiturg on ebaseadusliku kaubanduse arenemiseks iseäranis soodne.(21)
      
      131. Eeltoodut arvestades kuulub kaup direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 kohaselt aktsiisiga maksustamisele üldjuhul hiljemalt
         hetkest, kui kaup jõuab või on jõudnud liikmesriikides vabasse ringlusse, kusjuures üle ühenduse välispiiri toimuva salakaubaveo
         korral tuleb seadusliku majandussektori ohustamine võrdsustada liikmesriikides vabasse ringlusse jõudmisega.
      132. Ohustamise hetke kindlaksmääramiseks salakaubaveo korral annab väga kasulikke pidepunkte kohtuotsus Elshani, milles Euroopa
            Kohus tõlgendas „ebaseadusliku sissetoomise” mõistet tolliseadustiku tähenduses. Selles kohtuotsuses märkis Euroopa Kohus
            nimelt, et oht, et salakaup jõuab liikmesriikides vabasse ringlusse, suureneb olulisel määral alates hetkest, mil kaup on
            tähelepandamatult väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil.(22)
      
      133. Minu arvates tuleb direktiivi 92/12 artikli 5 lõiget 1 tõlgendada nii, et salakauba „impordiga” on tegemist alates hetkest,
         mil kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil. Sellest hetkest alates on kaup lõplikult
         ühendusse toodud, mistõttu see kuulub maksustamisele aktsiisiga direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 tähenduses.
      
      134. Esitatud põhjendustest lähtudes jõuan ma järeldusele, et salakauba „impordiga”, mis on aluseks aktsiisiga maksustamisele direktiivi 92/12
         artikli 5 lõike 1 tähenduses, on tegemist alates hetkest, mil kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse
         tolliterritooriumil. Olukorras, kus ametiasutused pidasid direktiivi 92/12 kohaldamisalasse kuuluva salakauba enne selle väljumist
         ühenduse tolliterritooriumil asuvast esimesest tolliasutusest kinni ja samaaegselt või hiljem hävitasid, tuleb lähtuda sellest,
         et seda kaupa ei ole imporditud, mistõttu ei ole direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 maksustatav teokoosseis täidetud ning
         seega ei kuulu kaup aktsiisiga maksustamisele. Kuna kaupa aktsiisiga ei maksustata, ei saa sellisel juhul tekkida ka sama
         direktiivi 92/12 artikli 6 lõikes 1 sätestatud maksuvõlga.
      
      3.      Kinnipidamine ühenduse sisepiiri ületamisel ja samaaegne või hilisem konfiskeerimine
      a)      Direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punkti c kohaselt on salakaup tarbimiseks ringlusse lubatud alates ühendusse
         eeskirjadevastase sissetoomise hetkest
      
      135. Kui direktiivi 92/12 kohaldamisalasse kuuluv salakaup peetakse kinni ja hävitatakse samaaegselt või hiljem ühenduse sisepiiril
         ja seega mitte esimeses impordiliikmesriigis, vaid pigem järgmises impordiliikmesriigis, kuulub see kaup seetõttu, et see
         oli direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 kohaselt eelnevalt ühendusse toodud, juba aktsiisiga maksustamisele.(23) Aktsiisiga maksustamine kehtib kogu ühenduse territooriumil ja kaup maksustatakse aktsiisiga ühenduse territooriumile saabumise
         ajal, ilma et kauba hilisem kinnipidamine saaks aktsiisimaksuga maksustamist tühistada või peatada. Seega tuleb sellisel juhul
         veel selgitada, kas asjaolu, et aktsiisiga maksustatav kaup peetakse kinni ja hävitatakse samaaegselt või hiljem ühenduse
         sisepiiril, avaldab mõju aktsiisi sissenõutavaks muutumisele vastavalt direktiivi 92/12 artikli 6 lõikele 1.
      
      136. Erinevalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikes 1 sätestatud aktsiisiga maksustatava teokoosseisu olemasolust, millest tulenevalt
         maksustatakse kaup aktsiisiga kogu ühenduse territooriumil, toob maksu sissenõudmise koosseisu olemasolu vastavalt direktiivi 92/12
         artikli 6 lõikele 1 üldiselt kaasa üksnes selle, et maks tuleb konkreetses liikmesriigis tasuda neil tingimustel, mida kohaldatakse
         kuupäeval, mil aktsiis muutub selles liikmesriigis sissenõutavaks. Liikmesriik, kus aktsiis tuleb lõpuks tasuda, tehakse direktiivist 92/12
         juhindudes üldiselt kindlaks sihtriigi põhimõttele tuginedes.(24) Selle kohaselt veetakse aktsiisiga maksustatav kaup, mille suhtes rakendatakse peatamisprotseduuri, sihtriiki, kus direktiivi 92/12
         artikli 6 lõike 1 teise lõigu punktis a sätestatud kõrvalekaldumine aktsiisi peatamise korrast toob kaasa selle, et maks tuleb
         tasuda.
      
      137. Salakauba korral ei toimu tarbimiseks ringlusse lubamine erinevalt üldreeglist eeskätt sihtriigi põhimõtte alusel. Direktiivi 92/12
         artikli 6 lõike 1 teise lõigu punkti c kohaselt tuleb aktsiisiga maksustatava kauba tarbimiseks ringlusse lubamisena, mis
         toob kaasa maksu tasumise kohustuse, käsitada pigem igasugust eeskirjadevastaselt importimist juhul, kui kaubale ei kohaldata
         aktsiisi peatamise korda.
      
      138. Seejuures tuleb direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punktis c sisalduvat mõistet „importimine” tõlgendada samamoodi
         nagu direktiivi 92/12 artikli 5 lõikes 1 sisalduvat mõistet „import”.(25) See tähendab, et eeskirjadevastase importimisega on tegemist alates hetkest, mil kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene
         tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil.
      
      139. Sellise eeskirjadevastase „impordi” tagajärjel lubatakse salakaup tarbimiseks ringlusse, mistõttu tuleb aktsiisiga maksustatavalt
         salakaubalt tasuda aktsiis vastavalt direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punktile c.
      
      b)      Direktiivi 92/12 artikli 7 lõige 1 sätestab, et kui ebaseaduslikult imporditud kaupa hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul
         eesmärgil, võetakse aktsiis liikmesriigis, kus kaupa kinnipidamise ajal hoitakse
      
      140. Asjaolu, et direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punkti c kohaselt tuleb aktsiisiga maksustatavalt salakaubalt aktsiis
         tasuda liikmesriigis, kus see on ühenduse territooriumile saabunud, ei tähenda siiski, et seeläbi on lõplikult selge, millises
         liikmesriigis tuleb aktsiis lõpuks sisse nõuda. Direktiivi 92/12 artikli 7 lõikest 1 tulenevalt omandab juhul, kui kaup ületab
         ühenduse sisepiiri, maksu sissenõudmise pädevuse see liikmesriik, kuhu salakaup järgnevalt veetakse, kui kaup ei ole soetatud
         oma tarbeks.
      
      141. Direktiivi 92/12 artikli 7 lõige 1 näeb eelkõige ette, et kui aktsiisiga maksustatavat ning ühes liikmesriigis juba tarbimiseks
         ringlusse lubatud kaupa hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul eesmärgil, võetakse aktsiis liikmesriigis, kus kaupa
         hoitakse.(26) Euroopa Kohus märkis 9. septembri 2004. aasta kohtuotsuses Meiland Azewijn(27), et kõnealuste sätete kohaselt on maksu sissenõudmise koht kauba sihtliikmesriik, mitte liikmesriik, kus kaup tarbimiseks
         ringlusse lubatakse.
      
      142. Koosseisutunnust „kaubanduslikel eesmärkidel” direktiivi 92/12 artikli 7 tähenduses tõlgendas Euroopa Kohus 23. novembri 2006. aasta
         otsuses Joustra(28) väga laialt. Seejuures tuvastas Euroopa Kohus eelkõige, et direktiivi kohaldamiseks tuleb kaupa, mida ei hoita enda tarbeks,
         käsitada tingimata kaubanduslikel eesmärkidel hoitava kaubana.
      
      143. Seda kohtupraktikat arvesse võttes hoitakse ebaseaduslikult ühendusse toodud kaupa, mis ületab rahvusvahelise kaubaveo raames
         ühenduse sisepiiri ja mida veetakse esimesest impordiliikmesriigist järgmisesse liikmesriiki, üldjuhul „kaubanduslikul eesmärgil”
         viimati nimetatud liikmesriigis. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab siiski eespool viidatud kohtupraktikat arvesse võttes
         hindama, kas 1 005 840 sigaretti, mis käesolevas põhikohtuasjas Saksamaa ja Taani vahelisel piiril kinni peeti, toodi Taani
         kaubanduslikul eesmärgil.
      
      144. Kui aktsiisiga maksustatav salakaup toodi üle ühenduse sisepiiri kaubanduslikul eesmärgil, on direktiivi 92/12 artikli 7 lõike 1
         kohaselt aktsiisi sissenõudmise pädevus liikmesriigil, mille ametiasutused salakauba avastasid ja kinni pidasid.
      
      145. Selline tõlgendus on kooskõlas ka direktiivi 92/12 mõtte ja eesmärgiga. Direktiivi 92/12 artikli 7 eesmärk on tagada, et kaubalt,
         mida veetakse kaubanduslikul eesmärgil, tuleb lõpuks aktsiis tasuda liikmesriigis, kus asub lõpptarbija.(29) See, kas lõpptarbija aktsiisiga maksustatud kaupa ka tegelikult tarbib, ei ole siinkohal otsustava tähtsusega.(30)
      
      146. Salakauba puhul on üldjuhul peaaegu võimatu kindlaks teha nende lõpptarbijate asukohta, kellele asjaomane kaup on mõeldud.
         On siiski kindel, et salakauba liikmesriikides vabasse ringlusse jõudmise ja seega lõpptarbijatele müümise oht on eriti tõsine
         juhul, kui salakaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil. Kuigi see oht puudutab
         kogu ühenduse territooriumi, võib enne järgmise sisepiiri ületamist lähtuda siiski sellest, et oht on tekkinud esimeses impordiliikmesriigis,
         mistõttu tuleb aktsiis direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punktist c tulenevalt tasuda esimeses impordiliikmesriigis.
         Kui nimetatud salakaup veetakse järgnevalt kaubanduslikul eesmärgil üle ühenduse sisepiiri järgmisesse liikmesriiki, kandub
         aktsiisiga maksustatavast kaubast lähtuv oht üle järgmisse impordiliikmesriiki, mis õigustab direktiivi 92/12 teleoloogilisele
         tõlgendusele tuginedes ka seda, et aktsiis tuleb tasuda teises liikmesriigis.
      
      147. Aktsiisi sissenõudmise pädevus läheb vastavalt direktiivi 92/12 artikli 7 lõikele 1 üle alates hetkest, mil salakaup on füüsiliselt
         ületanud ühenduse sisepiiri. Seega ei hoia ka asjaolu, et kaup ühenduse (sise)piiri ületamisel kinni peetakse ja samaaegselt
         või hiljem hävitatakse, ära seda, et kinnipidamise hetkel on aktsiis liikmesriigis, kellel on maksu sissenõudmise pädevus,
         juba sissenõutavaks muutunud.
      
      148. Seega jõuan ma järeldusele, et vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 1 koosmõjus artikli 6 lõike 1 teise lõigu punktiga c
         ja artikli 7 lõikega 1 tekib ebaseaduslikult ja – mida eelotsusetaotluse esitanud kohus peab kontrollima – kaubanduslikul
         eesmärgil ühendusse toodud kaubalt, mille ametiasutused avastasid ja pidasid kinni pärast ühenduse sisepiiri ületamist, aktsiisi
         tasumise kohustus järgmises impordiliikmesriigis juba alates sisepiiri füüsilise ületamise hetkest, mistõttu ei takista ka
         asjaolu, et salakaup pärast ühenduse sisepiiri ületamist kinni peetakse ja samaaegselt või hiljem hävitatakse, aktsiisi sissenõutavaks
         muutumist liikmesriigis, kellel on maksu sissenõudmise pädevus.
      
      c)      Olukord, kus salakaup peetakse kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem ühenduse sisepiiril, ei too kaasa seda, et
         kaubale kohaldatakse aktsiisi peatamise korda vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 2
      
      149. Olukord, kus ebaseaduslikult ühendusse toodud kaup ühenduse sisepiiril kinni peetakse ja samaaegselt või hiljem konfiskeeritakse,
         ei hoia ära seda, et aktsiis muutub sissenõutavaks järgmises impordiliikmesriigis. Siiski on vaja selgitada, kas kinnipeetud
         kauba suhtes saab aktsiisi direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 kohaselt peatatuks lugeda.
      
      150. Minu arvates tuleb ka sellele küsimusele vastata eitavalt.
      
      151. Siinkohal tuleb eelkõige selgitada, kas tolliseadustiku rakendusmääruse artiklis 867a sisalduv õiguslik fiktsioon, mille kohaselt
         loetakse kinnipeetud või konfiskeeritud ühenduseväline kaup tolliladustusprotseduurile suunatuks, toob lõpuks kaasa selle,
         et kinnipeetud kauba puhul loetakse aktsiis alati peatatuks, mistõttu juhul, kui kaup hiljem hävitatakse, aktsiisivõlga ei
         teki või see lõpeb. Näib, et eelotsusetaotluse esitanud kohus kaldub tegema seda järeldust, kui ta tugineb eelotsuse küsimuse
         sõnastamisel sõnaselgelt direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 2 esimese lõigu ja artikli 6 lõike 1 punkti c koosmõjule tolliseadustiku
         artikli 84 lõike 1 punktiga a ja artikliga 98 ning tolliseadustiku rakendusmääruse artikliga 867a.
      
      152. Selliselt sõnastatud küsimus seostub asjaoluga, et aktsiisiga maksustatava kauba puhul loetakse aktsiis direktiivi 92/62 artikli 5
         lõike 2 esimese taande kohaselt peatatuks, kui selle suhtes rakendatakse üht tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktis a
         nimetatud protseduuridest. Arvestades asjaolu, et tolliladustusprotseduur kuulub ühelt poolt tolliseadustiku artikli 84 lõike 1
         punktis a nimetatud protseduuride hulka ja kinnipeetud ühendusevälist kaupa loetakse tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a
         kohaselt tolliladustusprotseduurile suunatuks, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas ametiasutuste poolt kinnipeetud
         salakauba suhtes ei kohaldata paratamatult ühte nimetatud protseduuri ja seega loetakse selle puhul aktsiis direktiivi 92/12
         artikli 5 lõike 2 esimese taande kohaselt peatatuks.
      
      153. Asjaomaste sätete selline tõlgendus ei võta arvesse tolliseadustiku rakendusmääruse ja direktiivi 92/12 hierarhiat ja omavahelist
         suhet. Seega ei saa sellega nõustuda.
      
      154. Tolliseadustiku rakendusmääruse võttis vastu komisjon, kes teostas oma rakendusvolitusi, mis anti talle nõukogu määrusega
         (EMÜ) nr 2913/92, millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik. Sellest tuleneb, et tolliseadustik, mis kujutab endast algmäärust,
         on tolliseadustiku rakendusmääruse suhtes ülimuslik, mistõttu tuleb nendevahelise vastuolu puhul tolliseadustiku rakendusmääruse
         kui rakendusnormi tõlgendamisel arvesse võtta tolliseadustiku kui kõrgemalseisva normi sätteid.(31)
      
      155. Ühenduse õigusaktide hierarhia põhireeglit arvestades kummutas kohtujurist Mengozzi eespool viidatud kohtuasjas Elshani esitatud
         ettepanekus õigustatult Poola valitsuse väite, mille kohaselt näeb tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a ette, et
         ebaseaduslikul sissetoomisel kinnipeetud salakauba puhul ei teki tollivõlga. Poola valitsus märkis eelkõige, et kinnipeetud
         ühendusevälist kaupa loetakse vastavalt rakendusmääruse artiklile 867a tolliladustusprotseduurile suunatuks ja seega kohaldatakse
         selle suhtes peatamisprotseduuri. Kuna tolliseadustiku rakendusmäärus on tollivõla tekkimist ja lõppemist reguleerivate normidega
         võrreldes lex specialis, ei teki tollivõlga juhtudel, mil kohaldatakse artiklit 867a.(32)
      
      156. Poola valitsuse väide lükati ümber muu hulgas põhjendusega, et selline tõlgendus tähendaks lõppkokkuvõttes seda, et rakendusnormile
         (artikkel 867a) omistatakse „põhinormi” – tolliseadustiku artikli 233 punkti d – kohaldamise võimalust kaotav mõju.(33) Eeltoodut arvese võttes jättis Euroopa Kohus ka kohtuotsuses Elshani(34) tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a ja Poola valitsuse vastavasisulise väite selles osas arvestamata.
      
      157. Tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a koosmõjus tolliseadustiku artikli 84 lõikega 1 ei saa olukorras, kus salakaup
         peetakse kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem, tühistada tolliseadustiku artiklis 202 sätestatud tollivõla tekkimise
         alust, samuti ei saa tolliseadustiku rakendusmäärus koosmõjus tolliseadustiku artikli 84 lõike 1 punktiga a ja direktiivi 92/12
         artikli 5 lõike 2 esimese lõiguga takistada maksuvõla sissenõudmise koosseisu tekkimist vastavalt direktiivi 92/12 artikli 6
         lõike 1 teise lõigu punktile c koosmõjus artikli 7 lõikega 1.
      
      158. Seega leian ma, et ebaseaduslikult ühendusse toodud kauba ühenduse sisepiiril kinnipidamine ja hävitamine samaaegselt või
         hiljem ei too kaasa seda, et selle kauba puhul loetakse aktsiis alates kinnipidamise hetkest peatatuks.
      
      4.      Tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise juhtumi ja aktsiisi tasumise kohustuse tekkimise või
         lõppemise vaheline suhe
      
      159. Teise eelotsuse küsimusega küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitust ka selle kohta, kas aktsiisi tasumise kohustuse
         tekkimist või lõppemist mõjutab see, kas ebaseadusliku impordi korral tekkinud tollivõlg on vastavalt tolliseadustiku artikli 233
         punktile d lõppenud või mitte.
      
      160. Analüüsides küsimust, millised aktsiisialastest õigusaktidest tulenevad tagajärjed on sellel, kui ebaseaduslikult imporditud
         kaup peetakse kinni ühenduse välispiiril,(35) märkisin ma juba, et aktsiisivõlga ei teki juhtudel, mil tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise
         koosseisu tingimused on täidetud. Kui tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise koosseisu tingimused
         ei ole täidetud ja seega peetakse kaup kinni alles pärast ebaseaduslikku sissetoomist, kuulub kaup direktiivi 92/12 artikli 5
         lõike 1 kohaselt aktsiisiga maksustamisele ja sama direktiivi artikli 6 lõike 1 teise lõigu punkti c kohaselt kuulub aktsiis
         tasumisele. Mulle ei ole seega teada ühtegi olukorda, kus üheaegselt on täidetud tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud
         tollivõla lõppemise koosseisu tingimus ja aktsiis on muutunud sissenõutavaks.
      
      161. Seega ei ole teise küsimuse teisele osale vaja vastata.
      
      5.      Kokkuvõte
      162. Eeltoodut arvestades tuleb teisele eelotsuse küsimusele vastata nii, et direktiivi 92/12 artikli 5 lõike 1 kohaselt maksustatakse
         ebaseaduslikult imporditud kaup alles hetkest, mil kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil.
         Kui kaup peetakse kinni ja hävitatakse enne seda hetke, ei kuulu kaup aktsiisiga maksustamisele. Nimetatud tsoonist väljumise
         korral kuulub ebaseaduslikult sissetoodud kaup aktsiisiga maksustamisele ja ühtlasi kuulub aktsiis sama direktiivi artikli 6
         lõike 1 kohaselt tasumisele, ilma et olukord, kus kaup peetakse kinni ja hävitatakse hiljem, saaks kaasa tuua aktsiisivõla
         lõppemise või aktsiisi tasumise peatumise.
      
      C.      Kolmas eelotsuse küsimus
      1.      Üldmärkused
      163. Kolmanda eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus esiteks teada, kas tolliseadustiku rakendusmääruse artiklis 867a
         sisalduv õiguslik fiktsioon, mille kohaselt loetakse kinnipeetud või konfiskeeritud ühenduseväline kaup tolliladustusprotseduurile
         suunatuks, toob lõpuks kaasa selle, et ebaseaduslikul sissetoomisel kinnipeetud kaup loetakse alati tolliladustamisprotseduurile
         suunatuks, nii et vastavalt kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõikele 3 koosmõjus sama direktiivi artikli 7 lõikega 3
         ja artikli 16 lõike 1 B osaga maksustatavat teokoosseisu ei teki ja maks sissenõutavaks ei muutu.
      
      164. Kuna kauba import kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 tähenduses nõuab eeltingimusena „kauba ühendusse toomist”,
         samal ajal kui toimikust nähtub, et ühe põhikohtuasja puhul kolmest hõivati sigaretid „impordil” üle ühenduse sisepiiri, tuleb
         minu arvates ka kolmanda eelotsuse küsimuse esimesele osale vastamisel käsitleda nii seda, millised käibemaksualastest õigusaktidest
         tulenevad tagajärjed on sellel, kui kaup peetakse kinni ja hävitatakse samaaegselt või hiljem ühenduse välispiiri ületamisel,
         kui ka seda, milliseid tagajärgi avaldab kauba kinnipidamine ja hävitamine kauba sissetoomisele järgmisesse liikmesriiki üle
         ühenduse sisepiiri.(36)
      
      165. Kolmanda eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teiseks teada, kas selle küsimuse esimesele osale antavat
         vastust mõjutab see, kas sellise ebaseadusliku impordi korral tekkinud tollivõlg lõpeb tolliseadustiku artikli 233 punkti d
         alusel.
      
      2.      Salakauba kinnipidamine ja samaaegne või hilisem konfiskeerimine ühenduse välispiiril
      166. Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 2 punkti 2 kohaselt maksustatakse kauba „import” käibemaksuga. Nagu tuleneb direktiivi
         artikli 7 lõike 1 punktist a, on kauba import asjaomase kauba „ühendusse toomine”. „Impordi” koosseisutunnuse all kuuenda
         käibemaksudirektiivi tähenduses tuleb seega mõista kauba toomist ühenduse territooriumile.
      
      167. Sellega seoses sisaldab kuues käibemaksudirektiiv küllaltki keerukalt sõnastatud sätteid, mis seostavad impordikäibemaksu
         puhul ette nähtud maksustatava teokoosseisu ja maksu sissenõutavaks muutumise tollivõla tekkimise alustega.(37)
      
      168. Seostamine toimub ühelt poolt kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 esimese lõigu teise lause alusel, mis näeb ette,
         et kui kaup suunatakse ühendusse toomisel ühele artikli 7 lõikes 3 – koosmõjus artikli 16 lõike 1 B osa punktidega a, b, c
         ja d – nimetatud protseduurile, tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks alles siis, kui nimetatud protseduure
         kauba suhtes enam ei kohaldata. Artikli 10 lõike 3 teine lõik täpsustab siiski, et kui imporditud kaup on maksustatud ühise
         poliitika kohaselt kohaldatavate tollimaksude, põllumajandusmaksude või samaväärse toimega maksudega, tekib maksustatav teokoosseis
         ja maks muutub sissenõutavaks siis, kui tekib nimetatud ühenduse maksude teokoosseis ja nimetatud maksud muutuvad sissenõutavaks.
      
      169. Sellega seoses rõhutas Euroopa Kohus 28. veebruari 1984. aasta otsuses kohtuasjas Einberger vs. Hauptzollamt Freiburg(38), mis käsitleb kuuenda käibemaksudirektiivi kohaldatavust narkootikumide ebaseadusliku impordi suhtes, et maksustatav teokoosseis
         on tollimaksu ja käibemaksu sissenõudmise juhtumite puhul sisuliselt sama.(39) Sellega seoses tõi Euroopa Kohus esile, et mõlemal õigusnormil on sama eesmärk, ja märkis, et need kaks maksu on sisuliselt
         sarnased, kuna nende aluseks on kaupade importimine ühendusse ja hilisem müük liikmesriikide majanduslike kanalite kaudu.(40)
      
      170. Arvestades tollimaksu ja käibemaksu paralleelset iseloomu, tuleb kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõiget 3 tõlgendada
         nii, et ebaseaduslikult ühendusse toodud kaupade puhul tekib käibemaksuga maksustatav teokoosseis ja käibemaks muutub sissenõutavaks
         alles hetkest, mil kaubad on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil.
      
      171. Kui kuuendas käibemaksudirektiivis nimetatud kauba peavad ametiasutused kinni ja hävitavad samaaegselt või hiljem enne selle
         väljumist ühenduse tolliterritooriumil asuvast esimesest tolliasutusest, tuleb seega lähtuda sellest, et maksustatavat teokoosseisu,
         mis on sätestatud kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 2 punktis 2 koosmõjus artikliga 7 ja artikli 10 lõikega 3, ei ole tekkinud
         ja seega ei ole käibemaks muutunud sissenõutavaks.
      
      3.      Salakauba kinnipidamine ja samaaegne või hilisem konfiskeerimine ühenduse sisepiiril
      172. Kui kuuendas käibemaksudirektiivis nimetatud kauba peavad kinni ja samaaegselt või hiljem konfiskeerivad ametiasutused järgmises
         impordiliikmesriigis, on vastavalt kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 2 punktile 2 koosmõjus artikliga 7 ja artikli 10 lõikega 3
         maksustatav teokoosseis juba tekkinud ja maks on muutunud sissenõutavaks. Kolmanda eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse
         esitanud kohus saada selgitust selle kohta, kas tolliseadustiku rakendusmääruse artiklis 867a sisalduv õiguslik fiktsioon,
         mille kohaselt loetakse kinnipeetud või konfiskeeritud ühenduseväline kaup tolliladustusprotseduurile suunatuks, toob lõpuks
         kaasa selle, et juba sissenõutavaks muutunud maks ei ole sellisel juhul enam sissenõutav.
      
      173. See eelotsuse küsimus tugineb vastavalt kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 esimese lõigu teisele lausele koosmõjus
         artikli 7 lõikega 3 ja artikli 16 lõike 1 B osaga, mis näeb ette, et kui kaup suunatakse ühendusse toomisel tolliladustamisprotseduurile,
         tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks alles siis, kui nimetatud protseduure kauba suhtes enam ei kohaldata.
         Kuna tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 867a kohaselt loetakse kinnipeetud ühenduseväline kaup tolliladustusprotseduurile
         suunatuks, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas olukord, kus salakaup peetakse kinni ja samaaegselt või hiljem
         konfiskeeritakse, välistab lõppkokkuvõttes selle, et kõnealuse kauba puhul tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks.
      
      174. Minu arvates tuleb ka sellele küsimusele vastata eitavalt.
      
      175. Olukorras, kus kaup avastatakse ebaseaduslikul impordil ühenduse välispiiril ning peetakse seejärel kinni ja konfiskeeritakse,
         ei teki käibemaksuga maksustatavat teokoosseisu ja maks ei muutu sissenõutavaks.(41) Seega ei saa sellisel juhul esitada küsimust, millist võimalikku mõju avaldab tolliseadustiku rakendusmääruse artiklis 867a
         sisalduv õiguslik fiktsioon maksustatava teokoosseisu tekkimisele.
      
      176. Kui ebaseaduslikult ühendusse toodud kauba avastavad liikmesriigi ametiasutused seevastu pärast ühenduse sisepiiri ületamist
         ning peavad selle seejärel kinni ja konfiskeerivad, ei saa kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõike 3 esimese lõigu teises
         lauses ette nähtud edasilükkamise võimalust kohaldada, kuna selle sätte sõnastus nõuab maksustatava teokoosseisu tekkimise
         ja maksu sissenõutavaks muutumise eeltingimusena, et kaup suunatakse ühendusse toomisel ühele tolliseadustikus sätestatud tolliprotseduuridest. Viimati nimetatud võimalus on ebaseaduslikult ühendusse toodud kauba
         puhul, mis peetakse kinni ühenduse sisepiiri ületamisel, põhimõtteliselt välistatud.
      
      177. Lisaks olgu veel kord märgitud, et tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a ei saa olukorras, kus salakaup peetakse kinni
         ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem, tühistada tolliseadustiku artiklis 202 sätestatud tollivõla tekkimise alust.(42) Arvestades eespool kirjeldatud asjaolu, et kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõige 3 seob omavahel käibemaksuga maksustatava
         teokoosseisu ja tollivõla lõppemise juhtumi, on samuti välistatud, et tolliseadustiku rakendusmääruse artikkel 867a saab takistada
         käibemaksuga maksustatava teokoosseisu tekkimist juhul, kui tollivõlg on tekkinud.
      
      178. Seega jõuan ma järeldusele, et olukord, kus ebaseaduslikult ühendusse toodud kaup, mis ühenduse sisepiiril kinni peetakse
         ja samaaegselt või hiljem hävitatakse, ei too kaasa käibemaksu puhul juba tekkinud maksustatava teokoosseisu ja maksu sissenõudmise
         lõppemist.
      
      4.      Tolliseadustiku artikli 233 punktis d sätestatud tollivõla lõppemise juhtumi ja käibemaksu sissenõutavaks muutumise või selle
         lõppemise vaheline suhe
      
      179. Kolmanda eelotsuse küsimusega küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitust ka selle kohta, kas käibemaksu sissenõutavaks
         muutumise lõppemist eespool kirjeldatud tingimustel mõjutab see, kas ebaseadusliku impordi korral tekkinud tollivõlg tolliseadustiku
         artikli 233 punkti d alusel lõpeb või mitte.
      
      180. Analüüsides küsimust, millised käibemaksualastest õigusaktidest tulenevad tagajärjed on salakauba kinnipidamisel ühenduse
         välispiiril, märkisin juba, et käibemaksuvõlga ei teki juhtudel, kui esineb tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud
         tollivõla lõppemise juhtum.(43) Kui tolliseadustiku artikli 233 punktis d kirjeldatud tollivõla lõppemise juhtumit ei esine ja seega on kaup kinni peetud
         alles pärast ebaseaduslikku sissetoomist ühendusse, on käibemaksuga maksustatav teokoosseis tekkinud ja käibemaks on muutunud
         sissenõutavaks.
      
      181. Eeltoodud märkusi arvestades ei ole mulle teada ühtegi juhtu, mil üheaegselt esineb tolliseadustiku artikli 233 punktis d
         kirjeldatud tollivõla lõppemise juhtum ja on tekkinud käibemaksuga maksustatav teokoosseis ja käibemaks on muutunud sissenõutavaks.
         Seega ei ole vaja kolmanda küsimuse teisele osale vastata.
      
      5.      Kokkuvõte
      182. Eeltoodut arvestades tuleb kolmandale eelotsuse küsimusele vastata nii, et vastavalt kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 2
         punktile 2 koosmõjus artikliga 7 ja artikli 10 lõikega 3 tekib ebaseaduslikult imporditud kauba puhul käibemaksuga maksustatav
         teokoosseis alles hetkest, mil kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil. Kui kaup
         peetakse kinni ja hävitatakse enne seda hetke, siis maksustatavat teokoosseisu ei teki. Kauba väljumisel nimetatud tsoonist
         tekib maksustatav teokoosseis ning maks muutub sissenõutavaks, ilma et kauba kinnipidamine ja hilisem hävitamine saaks kaasa
         tuua maksu sissenõutavaks muutumise lõppemise.
      
      D.      Neljas eelotsuse küsimus
      183. Neljanda eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, milline liikmesriik on pädev sisse
         nõudma tollimaksu, aktsiisi ja käibemaksu kaubalt, mis toodi ebaseaduslikult ühendusse TIR-veo käigus, kuid mis avastati,
         peeti kinni ja hävitati alles ühenduse sisepiiri ületamisel ja seega mitte esimeses impordiliikmesriigis, vaid pigem ühes
         järgmistest impordiliikmesriikidest. See küsimus puudutab ainult põhikohtuasja, mille puhul toodi sigaretid ühendusse maitsi
         üle Poola ja Saksamaa vahelise piiri ning mis seejärel avastati ja peeti kinni Taani ametiasutuste poolt Taani ja Saksamaa
         vahelise piiri ületamisel.
      
      1.      Tollivõla sissenõudmise pädevus
      184. Käesoleva juhtumiga samasuguses olukorras, kus siseriiklik toll on hõivanud ja hävitanud üle muu liikmesriigi piiri ebaseaduslikult
         ühenduse tolliterritooriumile toodud salakauba, saab tollivõla sissenõudmiseks pädevat liikmesriiki – asjaolude toimumise
         ajal – kohaldatavatele tolliseadustiku sätetele tuginedes suhteliselt hõlpsalt kindlaks määrata.
      
      185. Tolliseadustiku artikli 215 lõike 1 esimese taande kohaselt tekib tollivõlg kohas, kus ilmnevad asjaolud, mis toovad kaasa
         tollivõla tekkimise. Olukorras, kus kaup tuuakse ebaseaduslikult ühenduse tolliterritooriumile, tekib tollivõlg tolliseadustiku
         artikli 202 kohaselt esimeses impordiliikmesriigis.
      
      186. Artikli 215 lõike 3 kohaselt on – tollivõla kohta arvestuskande tegemise eest vastutav – toll artikli 217 lõike 1 tähenduses
         selle liikmesriigi toll, kus tollivõlg tekkis.(44)
      
      187. Seega tuleneb tolliseadustiku artikli 215 lõike 1 esimesest taandest koosmõjus artikliga 202, artikli 215 lõikega 3 ja artikliga 217
         vahetult, et tollivõla sissenõudmiseks on pädevad selle liikmesriigi ametiasutused, kus ületatakse esmakordselt ühenduse piir
         kauba ebaseaduslikul ühendusse toomisel, seda isegi olukorras, kus ebaseaduslikult imporditud kaup avastati ja peeti kinni
         alles teises liikmesriigis.
      
      188. Lisaks nähtub tolliseadustiku rakendusmääruse artikli 454 lõigetest 2 ja 3 selgelt, et selline pädevuste jaotus kehtib ka
         seoses TIR-vedudega. Seega on ka TIR-veo käigus toimunud ebaseadusliku impordi puhul tollimaksu sissenõudmiseks pädev esimene
         impordiliikmesriik, kus ebaseaduslik import ühendusse tolliseadustiku artikli 202 tähenduses toimus, kuid jäi avastamata.
      
      2.      Aktsiisi sissenõudmise pädevus
      189. Nagu ma eespool juba märkisin, sätestab direktiivi 92/12 artikkel 7, et kui ühes liikmesriigis juba tarbimiseks ringlusse
         lubatud kaupa hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul eesmärgil, võetakse aktsiis liikmesriigis, kus kaupa hoitakse.(45) Seejuures tuleb rahvusvahelise kaubaveo käigus toimunud ebaseadusliku impordi puhul üldjuhul lähtuda sellest, et ebaseaduslikult
         imporditud kaupa hoitakse kaubanduslikul eesmärgil liikmesriigis, kus kõnealune kaup avastati ja kinni peeti. Sellisel juhul
         on vastavalt direktiivi 92/12 artikli 6 lõikele 1 koosmõjus artikli 7 lõikega 1 aktsiisi sissenõudmise pädevus selle liikmesriigi
         ametiasutustel, kus ebaseaduslikult ühendusse toodud kaup avastati ja kinni peeti.
      
      190. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks seevastu jõudma järeldusele, et rahvusvahelise kaubaveo käigus ebaseaduslikult
         sissetoodud, aktsiisiga maksustatav kaup oli soetatud oma tarbeks, jääb aktsiisi sissenõudmise pädevus direktiivi 92/12 artikli 6
         kohaselt esimesele impordiliikmesriigile, seda ka juhul, kui ebaseaduslikult sissetoodud kaup avastati alles ühes järgmistest
         impordiliikmesriikidest.
      
      191. Komisjoni arvates oleks olukord, kus aktsiisi sissenõudmise pädevust, mis on sätestatud direktiivi 92/12 artikli 6 lõikes 1
         koosmõjus artikli 7 lõikega 1, teostab üks järgmistest impordiliikmesriikidest, juhul kui ebaseaduslikult imporditud kaupa
         hoitakse seal kaubanduslikul eesmärgil ja kaup seal avastati, vastuolus üldise proportsionaalsuse põhimõttega. Selle kohta
         märgib komisjon, et kuigi direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 2 kohaselt maksustatakse kaup aktsiisiga ja aktsiisi kogutakse
         iga liikmesriigi kehtestatud korras, on liikmesriigid seejuures kohustatud järgima proportsionaalsuse põhimõtet. Komisjoni
         arvates on seda põhimõtet rikutud, kui aktsiisi võetakse ebaseaduslikult sissetoodud kaubalt, mis peeti kinni ja hiljem hävitati
         veel enne väljumist esimesest – ühenduse sisepiiril asuvast – järgmise impordiliikmesriigi tolliasutusest. Oma väite kinnituseks
         viitab komisjon eelkõige Euroopa Kohtu 12. juuli 2001. aasta otsusele kohtuasjas Louloudakis(46) ja 15. juuni 2006. aasta otsusele kohtuasjas Landewijck(47).
      
      192. Komisjoni argumentidega ei saa nõustuda.
      
      193. Esiteks tuleb märkida, et komisjoni vastuväited ei puuduta sisuliselt – vastupidi sellele, mida komisjon ise väidab – esmajärjekorras
         mitte aktsiisiga maksustamist käsitlevaid siseriiklikke õigusnorme, mis on kehtestatud direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 2
         alusel, vaid käesoleva kohtuasjaga samasuguses olukorras pigem maksustamispädevuse jaotust liikmesriikide vahel, mis on sätestatud
         direktiivi 92/12 artikli 6 lõikes 1 koosmõjus artikli 7 lõikega 1.
      
      194. Kui pädevad siseriiklikud ametiasutused maksustavad aktsiisiga ebaseaduslikult ühendusse toodud kauba, mis on avastatud ja
         kinni peetud ühenduse sisepiiril, teostavad nad põhimõtteliselt neile direktiiviga 92/12 antud maksustamispädevust. Kui komisjon
         peab selle pädevuse teostamist ebaproportsionaalseks, ei ole tema väide seega suunatud mitte siseriiklike sätete vastu, mis
         on maksustamise ja maksukogumise valdkonnas kehtestatud direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 2 alusel ja mida ei ole ühenduse
         tasandil ühtlustatud, vaid pigem direktiivi 92/12 artikli 6 lõikes 1 koosmõjus artikli 7 lõikega 1 siduvalt sätestatud maksustamispädevuse
         jaotuse vastu.(48)
      
      195. Selles osas erineb käesolevas asjas huvipakkuv põhikohtuasi olulistes punktides olukorrast, mis oli aluseks komisjoni viidatud
         12. juuli 2001. aasta kohtuotsusele Louloudakis(49). Viimati nimetatud kohtuasjas pidi Euroopa Kohus nimelt lahendama küsimuse, kas siseriiklikud õigusnormid, mis nägid direktiiviga
         loodud korra rikkumise korral ette terve rea ühenduse tasandil ühtlustamata sanktsioone, on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega.
         Seega hinnati kohtuotsuses Louloudakis siseriiklike õigusnormide proportsionaalsust direktiivi sätete eiramise korral, kusjuures
         siseriiklik seadusandja oli kõnealused sanktsioonid kehtestanud oma äranägemise järgi, kuna see valdkond on ühenduse tasandil
         ühtlustamata. Seevastu ei olnud arutusel direktiivis sätestatud õigusnorm kui selline ega siseriiklikud rakendussätted, millega
         õigusnorm siseriiklikku õigusesse üle võeti.
      
      196. Sama järeldus kehtib ka komisjoni viidatud kohtuotsuse Landewijck(50) puhul. Selles kohtuotsuses käsitleti muu hulgas aktsiisi tagasi maksmata jätmise proportsionaalsust erijuhtumil, mil liikmesriigi
         maksuhalduri välja antud maksumärgid läksid kaduma, enne kui neid jõuti kasutada. Kuna direktiivi 92/12 sätted sellist juhtumit
         ei käsitle, puudutasid liikmesriikide kehtestatud õigusnormid, mis reguleerisid sellise kadumamineku tagajärgi, aktsiisi käsitlevate
         õigusnormide valdkonda, mis on samuti ühenduse tasandil ühtlustamata.
      
      197. Nagu ma juba märkisin, kritiseerib komisjon käesolevas asjas lõppkokkuvõttes direktiivi 92/12 artikli 6 lõikes 1 ja artikli 7
         lõikes 1 ette nähtud maksustamispädevuse teostamist.
      
      198. Direktiiviga 92/12 liikmesriikidele antud pädevuse teostamise osas leiab Euroopa Kohus oma väljakujunenud praktikas, et direktiivi
         ülesehitusest nähtuvalt peavad siseriiklikud ametiasutused tagama aktsiisi tegeliku sissenõudmise.(51) Direktiivi 92/12 tõlgendamiseks saab selle põhjal teha järelduse, et liikmesriigi ametiasutused, kellel on direktiivi 92/12
         sätete alusel aktsiisiga maksustamise pädevus, on kohustatud maksu tõepoolest sisse nõudma.
      
      199. Eeltoodud märkusi arvestades jõuan ma järeldusele, et liikmesriik, kus ebaseaduslikult ühendusse toodud, aktsiisiga maksustatavat
         kaupa kinnipidamise hetkel kaubanduslikul eesmärgil hoitakse, on vastavalt direktiivi 92/12 artikli 5 lõikele 1 koosmõjus
         artikli 6 lõikega 1 ja artikli 7 lõikega 1 pädev aktsiisi sisse nõudma, isegi kui see kaup on kinni peetud ja samaaegselt
         või hiljem hävitatud esimeses selle liikmesriigi territooriumil asuvas tolliasutuses.
      
      3.      Käibemaksu sissenõudmise pädevus
      200. Liikmesriiki, kellel on käibemaksu sissenõudmise pädevus, saab käesolevas põhikohtuasjas kujunenud asjaoludel kindlaks määrata,
         tuginedes kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõikele 2 koosmõjus artikli 10 lõikega 3.
      
      201. Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 7 lõige 2 näeb esiteks ette, et kauba importimise koht on liikmesriik, mille territooriumil
         kaup ühendusse toomise ajal asub. Lisaks sellele seostab kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 10 lõige 3 maksustatava teokoosseisu
         tekkimise ja maksu sissenõutavaks muutumise tollivõla tekkimisega.(52)
      
      202. Seetõttu jõuan ma järeldusele, et juhul kui ebaseaduslikult ühendusse toodud kaup avastatakse ja hõivatakse muus liikmesriigis
         kui esimene impordiliikmesriik, on käibemaksuga maksustatav teokoosseis tekkinud ja käibemaks on muutunud sissenõutavaks liikmesriigis,
         kus ebaseaduslik import ühendusse toimus. Seega on selle liikmesriigi ametiasutused pädevad käibemaksu sisse nõudma.
      
      4.      Kokkuvõte
      203. Esitatud põhjendustest lähtudes tuleb neljandale eelotsuse küsimusele vastata nii, et tolli- ja käibemaksu sissenõudmiseks
         on pädev see liikmesriik, kus ebaseaduslik import ühendusse toimus, seda ka juhul, kui kõnealune kaup viidi teise liikmesriiki
         ning avastati ja peeti kinni alles seal. Aktsiisi sissenõudmise pädevus on liikmesriigil, kus ebaseaduslikult ühendusse toodud
         kaupa kinnipidamise hetkel kaubanduslikul eesmärgil hoitakse.
      
      VII. Ettepanek
      204. Tuginedes eespool esitatud põhjendustele, teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Østre Landsret’i esitatud eelotsuse küsimustele
         järgmiselt:
      
      1.      Kauba „kinnipidamine” nõukogu 12. oktoobri 1992. aasta määruse (EMÜ) nr 2913/92 – millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik,
         muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 13. aprilli 1999. aasta määrusega (EÜ) nr 955/1999 – artikli 233 punkti d tähenduses
         nõuab, et siseriiklikud ametiasutused on saanud ebaseaduslikult ühendusse imporditud kauba üle tegeliku võimu, millest tulenevalt
         on kaup kuni konfiskeerimise hetkeni hõivatud. Kauba „konfiskeerimine” selle sätte tähenduses eeldab, et esialgne omanik või
         käsutusõigusega isik jäetakse kinnipeetud kauba käsutusõigusest lõplikult ilma, sõltumata sellest, kas see on seotud omandiõiguse
         üleminekuga riigile.
      
      2.      Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise,
         liikumise ning järelevalve kohta (muudetud nõukogu 30. detsembri 1996. aasta direktiiviga 96/99/EÜ) artikli 5 lõike 1 kohaselt
         maksustatakse ebaseaduslikult imporditud kaup alles hetkest, mil kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse
         tolliterritooriumil. Kui kaup peetakse kinni ja hävitatakse enne seda hetke, ei kuulu kaup aktsiisiga maksustamisele. Nimetatud
         tsoonist väljumise korral kuulub ebaseaduslikult sissetoodud kaup aktsiisiga maksustamisele ja ühtlasi kuulub aktsiis sama
         direktiivi artikli 6 lõike 1 kohaselt tasumisele, ilma et olukord, kus kaup peetakse kinni ja hävitatakse hiljem, saaks kaasa
         tuua aktsiisivõla lõppemise või aktsiisi tasumise peatumise.
      
      3.      Vastavalt nõukogu 17. mai 1997. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide
         ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (muudetud nõukogu 30. märtsi 2000. aasta direktiiviga 2000/17/EÜ)
         artikli 2 punktile 2 koosmõjus artikliga 7 ja artikli 10 lõikega 3 tekib ebaseaduslikult imporditud kauba puhul käibemaksuga
         maksustatav teokoosseis alles hetkest, mil kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil.
         Kui kaup peetakse kinni ja hävitatakse enne seda hetke, siis maksustatavat teokoosseisu ei teki. Kauba väljumisel nimetatud
         tsoonist tekib maksustatav teokoosseis ning maks muutub sissenõutavaks, ilma et kauba kinnipidamine ja hilisem hävitamine
         saaks kaasa tuua maksu sissenõutavaks muutumise lõppemise.
      
      4.      Tolli- ja käibemaksu sissenõudmiseks on pädev see liikmesriik, kus ebaseaduslik import ühendusse toimus, seda ka juhul, kui
         kõnealune kaup viidi teise liikmesriiki ja avastati ja peeti kinni alles seal. Aktsiisi sissenõudmise pädevus on liikmesriigil,
         kus ebaseaduslikult ühendusse toodud kaupa kinnipidamise hetkel kaubanduslikul eesmärgil hoitakse.
      
      1 –	Algkeel: sloveeni.
      
      2 –	Nõukogu 12. oktoobri 1992. aasta määrus (EMÜ) nr 2913/92, millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik (EÜT L 302, lk 1;
         ELT eriväljaanne 02/04, lk 307), muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 13. aprilli 1999. aasta määrusega (EÜ) nr 955/1999,
         millega muudetakse nõukogu määrust (EMÜ) nr 2913/92 välistransiidiprotseduuri osas (EÜT L 119, lk 1; ELT eriväljaanne 02/04,
         lk 221).
      
      3 –	Komisjoni 2. juuli 1993. aasta määrus (EMÜ) nr 2454/93, millega kehtestatakse rakendussätted nõukogu määrusele (EMÜ) nr 2913/92,
         millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik (EÜT L 253, lk 1; ELT eriväljaanne 02/06, lk 1), muudetud komisjoni 28. juuli 1999. aasta
         määrusega (EÜ) nr 1662/1999, millega muudetakse määrust (EMÜ) nr 2454/93 (EÜT L 197, lk 25; ELT eriväljaanne 02/09, lk 282).
      
      4 –	Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiiv 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise,
         liikumise ning järelevalve kohta (EÜT L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179), muudetud nõukogu 30. detsembri 1996. aasta
         direktiiviga 96/99/EÜ direktiivi 92/12/EMÜ muutmise kohta (EÜT L 8, lk 12; ELT eriväljaanne 09/01, lk 307).
      
      5 –	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
         kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), muudetud nõukogu 30. märtsi
         2000. aasta direktiiviga 2000/17/EÜ, millega muudetakse ühist käibemaksusüsteemi käsitlevat direktiivi 77/388/EMÜ – Austria
         Vabariigile ja Portugali Vabariigile kehtestatud üleminekusätted (EÜT L 84, lk 24; ELT eriväljaanne 09/01, lk 333).
      
      6 –	EÜT L 252, lk 1; ELT eriväljaanne 02/01, lk 208.
      
      7 –	Vt 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑314/06: Société Pipeline Méditerranée et Rhône (EKL 2007, lk I‑12273, punkt 21);
         22. mai 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑103/01: komisjon vs. Saksamaa (EKL 2003, lk I‑5369, punkt 33) ja 2. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑296/95: EMU Tabac jt (EKL 1998, lk I‑1605,
         punkt 30).
      
      8 –	2. aprilli 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑459/07: Elshani (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 30).
      
      9 –	Samas, punkt 30.
      
      10 –	Samas, punkt 29. Selle kohta ka kohtujurist Mengozzi 4. novembri 2008. aasta ettepanek eespool 8. joonealuses märkuses
         viidatud kohtuasjas Elshani, ettepaneku punkt 51, ja kohtujurist Tizzano 12. juuni 2003. aasta ettepanek kohtuasjas C‑337/01:
         Hamann International (EKL 2004, lk I‑1791, ettepaneku punkt 50), milles otsus tehti 12. veebruaril 2004.
      
      11 –	Eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Elshani, punkt 38.
      
      12 –	Kohtujurist Mengozzi välistas eespool 10. joonealuses märkuses viidatud ettepanekus, ettepaneku punkt 58, ebaseadusliku
         sissetoomise koosseisutunnuse range tõlgendamise tolliseadustiku artikli 233 „karistamise” vaimus kohaldamisena. Ta tegi vastupidi
         ettepaneku tõlgendada tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktis d esinevat väljendit „ebaseaduslikul sissetoomisel”
         nii, et see tähistab ajavahemikku piiri ületamisest kuni hetkeni, mil ebaseaduslikult imporditud kaup jõudis oma esimesse
         sihtkohta ühenduse territooriumil.
      
      13 –	Eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Elshani, punkt 32.
      
      14 –	Samas, punkt 33.
      
      15 –	Vt Witte, P., Zollkodex – Kommentar, 4. Aufl., Beck, München, 2006, artikkel 233, punkt 15 jj, kes käsitab kauba kinnipidamist esialgse kaitsemeetmena ja konfiskeerimist
         kauba käsutusõigusest lõpliku ilmajätmisena. Vt ka Schwarz, D. ja Wockenfoth, K., Zollrecht, 3. Aufl., 4. Ergänzungslieferung, November 1994, Köln jt, § 233, punkt 8 jj, kes käsitavad kauba kinnipidamist kauba sundkorras
         hõivamisena haldusakti alusel, mille tagajärjel omandab riik võimu asja üle. Kauba konfiskeerimist iseloomustab erinevalt
         kinnipidamisest õigusliku seisundi muutus.
      
      16 –	Vt selle kohta Friedrich, K., „Das neue Verbrauchsteuerrecht ab 1993”, Der Betrieb, 1992, lk 2000 jj; Birk, D. (väljaandja), Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrechts, Herne, Berlin, 1995, lk 731 jj.
      
      17 –	Seega iseloomustab kaubale aktsiisi peatamise korra kohaldamist see, et kauba puhul, mille suhtes seda korda kohaldatakse,
         ei ole aktsiis veel muutunud sissenõutavaks, kuigi maksustatav teokoosseis on juba tekkinud; vt 12. detsembri 2002. aasta
         otsus kohtuasjas C‑395/00: Cipriani (EKL 2002, lk I‑11877, punkt 42).
      
      18 –	Väljakujunenud praktika kohaselt on, olenemata ülesannete jaotusest liikmesriigi kohtu ja Euroopa Kohtu vahel, Euroopa
         Kohtul lubatud EÜ artikli 234 alusel toimuva eelotsusemenetluse raames ebatäpselt sõnastatud küsimuste korral valida liikmesriigi
         kohtu esitatud materjalist ‑ eelkõige eelotsusetaotluse põhjendusest ‑ välja ühenduse õiguse need elemendid, mida tuleb kohtuasja
         eset arvestades tõlgendada. Vt seoses Euroopa Kohtu menetlusliku pädevusega täpsustada või ümber sõnastada eelotsuse küsimusi
         EÜ artikli 234 alusel toimuva eelotsusemenetluse raames 29. novembri 1978. aasta otsus kohtuasjas 83/78: Pigs Marketing Board
         vs. Redmond (EKL 1978, lk 2347, punkt 26).
      
      19 –	Vt selle kohta kohtujurist Ruiz-Jarabo Colomeri 9. novembri 2000. aasta ettepanek kohtuasjas C‑325/99: van de Water (EKL 2001,
         lk I‑2729, ettepaneku punkt 25), milles otsus tehti 5. aprillil 2001.
      
      20 –	Eeltoodut arvestades viitas Euroopa Kohus 29. juuni 2000. aasta otsuses kohtuasjas C‑455/98: Salumets jt (EKL 2000, lk I‑4993,
         punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika) sellele, et ebaseaduslikult imporditud kaupu ei maksustata, kui nende kaupade eriomaduste
         tõttu on igasugune konkurents seadusliku ja ebaseadusliku majandussektori vahel välistatud.
      
      21 –	Vt 13. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑374/06: BATIG (EKL 2007, lk I‑11271, punkt 34).
      
      22 – 	Eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Elshani, punkt 32.
      
      23 – 	Vt käesoleva ettepaneku punkt 134.
      
      24 –	Vt selle kohta Takacs, P., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Wien, 1998, lk 460 jj.
      
      25 –	Direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 teise lõigu punktis c sisalduva importimise mõiste teistsugust, vastupidist tõlgendamist,
         mille kohaselt ei käi importimise mõiste esmajärjekorras mitte kauba ühenduse territooriumile saabumise kohta, vaid pigem
         kauba iga liikmesriigi põhiterritooriumile saabumise kohta, mistõttu oleks sellise „impordiga” tegemist igakordsel ühenduse
         sisepiiri ületamisel, ei luba õigusnormi teksti ülesehitusel põhinev tuvastus, et artikli 6 lõike 1 teise lõigu punktis c
         nimetatud importimine on käsitatav tarbimiseks ringlusse lubamisena. Direktiivi 92/12 tervikliku süsteemiga oleks vastuolus,
         kui salakauba puhul, mis ületab ühenduse mis tahes sisepiiri, oletatakse, et tegemist on ühendusesisese „impordiga”, ja seega
         on kaup uuesti tarbimiseks ringlusse lubatud.
      
      26 –	Kui direktiivi 92/12 artikkel 7 käsitleb teatavate kättetoimetamiseks ette nähtud, aktsiisiga maksustatavate kaupade ühendusesisest
         liikumist kaubanduslikul eesmärgil, sätestab sama direktiivi artikkel 9 asjaomased õigusnormid juhtudeks, mil kaupa hoitakse
         kaubanduslikul eesmärgil teises liikmesriigis. Seoses sellega märkis kohtujurist Jacobs 1. detsembri 2005. aasta ettepanekus
         kohtuasjas C‑5/05: Joustra (EKL 2006, lk I‑11075, ettepaneku punktid 65–68), milles tehti otsus 23. novembril 2006, õigustatult,
         et direktiivi 92/12 artiklid 7 ja 9 kattuvad osas, milles mõlemad osutavad kaubale, mida hoitakse kaubanduslikul eesmärgil
         ja millelt võetakse aktsiis liikmesriigis, kus kaupa hoitakse. Selles kontekstis puudutab artikkel 9 otseselt ainult seda
         kaupa, mis muul juhul kuulub artikli 8 kohaldamisalasse, st kaupa, mille füüsilised isikud on oma tarbeks soetanud ning mida
         nad veavad.
      
      27 –	9. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑292/02: Meiland Azewijn BV Zuckerfabrik Jülich AG vs. Hauptzollamt Duisburg (EKL 2002, lk I‑7905, punkt 35).
      
      28 –	23. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑5/05: Staatssecretaris van Financiën vs. B. F. Joustra (EKL 2006, lk I‑11075, punkt 29).
      
      29 –	See säte on kooskõlas aktsiisi kohaldamise kahekordse eesmärgiga, esiteks saada riigile tulu ja teiseks takistada tarbijaid
         teatavaid tooteid tarbimast (vt selle kohta käesoleva ettepaneku punkt 130). Direktiivi 92/12 artikli 7 kohaselt toob seega
         igasugune ühendusesisene kauplemine aktsiisiga maksustatava kaubaga, mida kasutatakse kaubanduslikul eesmärgil, kaasa aktsiisi
         tasumise sihtliikmesriigis; vt eespool 16. joonealuses märkuses viidatud Birk, D., lk 722, punkt 14.
      
      30 –	Selle kohta märgib ka kohtujurist Kokott oma 18. juuli 2007. aasta ettepanekus kohtuasjas C‑314/06: Société Pipeline Méditerranée
         ja Rhône (EKL 2007, lk I‑12273, ettepaneku punkt 48), milles otsus tehti 18. detsembril 2007, õigustatult, et aktsiisiga maksustatav
         teokoosseis ei näita, et aktsiisiga maksustatav kaup tõepoolest otstarbekohaselt tarbiti.
      
      31 –	Schmidt, G., Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – Kommentar (väljaandjad H. von der Groeben ja J. Schwarze), Band 4, 6. Aufl., artikkel 249, punkt 24, lk 778.
      
      32 –	Eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist Mengozzi ettepanek kohtuasjas Elshani, ettepaneku punkt 28.
      
      33 –	Samas, punkt 35.
      
      34 –	Viidatud eespool 8. joonealuses märkuses.
      
      35 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 129 jj.
      
      36 –	Ülesannete jaotuse kohta liikmesriigi kohtu ja Euroopa Kohtu vahel EÜ artikli 234 alusel toimuva eelotsusemenetluse raames
         vt käesoleva ettepaneku punkt 128 ja seal sisalduvad viited kohtupraktikale.
      
      37 –	Vt selle kohta Voß, R. teoses „J – Steuerrecht“, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts (väljaandja M. Dauses), B. II, punkt 202 (EL 23).
      
      38 –	28. veebruari 1984. aasta otsus kohtuasjas 294/82: Senta Einberger vs. Hauptzollamt Freiburg (EKL 1984, lk 1177). Samamoodi 6. detsembri 1990 aasta otsus kohtuasjas C‑343/89: Witzemann (EKL 1990,
         lk I‑4477, punkt 18).
      
      39 –	Eespool 38. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Einberger, punkt 13.
      
      40 –	Samas, punkt 17 jj.
      
      41 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 171.
      
      42 –	Vt selle kohta käesoleva ettepaneku punkt 153 jj.
      
      43 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 166 jj.
      
      44 –	Tolliseadustiku artikli 215 lõiget 3 muudeti Euroopa Parlamendi ja nõukogu 13. aprilli 1999. aasta määrusega (EÜ) nr 955/1999,
         millega muudetakse määrust (EMÜ) nr 2913/92 (EÜT L 119, lk 1; ELT eriväljaanne 02/04, lk 1). Vastavalt nimetatud määruse põhjendusele 8
         oli nimetatud sätte muutmise eesmärk selgitada, et tollivõla tekkimiskoht määrab asutuse, kes vastutab võla kohta arvestuskande
         tegemise eest. Sellega seoses märkis Euroopa Kohus 13. detsembri 2007. aasta otsuses kohtuasjas C‑526/06: Road Air Logistics
         Customs (EKL 2007, lk I‑11337, punkt 26), et tolliseadustiku artikkel 215 ei näe ette tollivõla tekkimise eeltingimusi, vaid
         selle sättega määratakse kindlaks territoriaalne pädevus tollivõla summa sissenõudmiseks.
      
      45 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 141 jj.
      
      46 –	12. juuli 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑262/99: Paraskevas Louloudakis vs. Elliniko Dimisio (EKL 2001, lk I‑5547).
      
      47 –	15. juuni 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑494/04: Heintz van Landewijck SARL vs. Staatssecretaris van Financiën (EKL 2006, lk I‑5381).
      
      48 –	Kohtujurist Ruiz-Jarabo Colomer tegi eespool 19. joonealuses märkuses viidatud ettepanekus kohtuasjas van de Water, ettepaneku
         punkt 48 jj, õigustatult kokkuvõtte, et direktiiv 92/12 määrab kindlaks, milline kaup maksustatakse ühenduse õigusnormide
         kohaselt aktsiisiga, millal leiab aset maksustatav toiming ja millisel hetkel muutub maks sissenõutavaks. Lisaks näeb direktiiv
         ette, millises liikmesriigis tuleb aktsiis sisse nõuda ja kes on kohustatud aktsiisi tasuma. Ühenduse seadusandja tahte kohaselt
         määratakse maksu sissenõutavaks muutumise ülejäänud tingimused, aktsiisimäär ning maksustamise ja maksu kogumise kord kindlaks
         sätete alusel, mida kohaldatakse kuupäeval, mil aktsiis muutub asjaomases liikmesriigis sissenõutavaks. Seega peab asjaomased
         tingimused, aktsiisimäära ning maksustamise ja maksu kogumise korra kindlaks määrama iga liikmesriik, lähtudes direktiivides
         aktsiisi määra ja struktuuri ühtlustamiseks sätestatud kriteeriumidest.
      
      49 –	Eespool 46. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Louloudakis.
      
      50 –	Eespool 47. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Heintz van Landewijck.
      
      51 –	Eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Cipriani, punkt 46; 22. novembri 2001. aasta määrus kohtuasjas C‑80/01:
         Michel (EKL 2001, lk I‑9141, punkt 21) ja 5. aprilli 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑325/99: van de Water (EKL 2001, lk I‑2729,
         punkt 41).
      
      52 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 167 jj.