CELEX: 62005CC0178
Language: lt
Date: 2007-02-15
Title: Generalinės advokatės Kokott išvada, pateikta 2007 m. vasario 15 d. # Europos Bendrijų Komisija prieš Graikijos Respubliką. # Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas - Direktyva 69/335/EEB - Netiesioginiai mokesčiai, taikomi kapitalui pritraukti - Kapitalo mokestis - Išsamus suderinimas - Nacionalinės teisės aktai, numatantys bet kokio buveinės perkėlimo apmokestinimą, jei atitinkama bendrovė neapmokestinama kapitalo mokesčiu kilmės valstybėje - Nacionalinės teisės aktai, atleidžiantys nuo mokesčio žemės ūkio kooperatyvus ir jų bet kokio tipo asociacijas ar konsorciumus - Nacionalinės teisės aktai, atleidžiantys nuo mokesčio laivų bendrasavininkų bendrijas, laivininkystės konsorciumus ir bet kokio tipo laivininkystės bendroves - Kova su mokesčių vengimu - Piktnaudžiavimas teise - Sprendimo veikimo ribojimas laiko atžvilgiu. # Byla C-178/05.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
      JULIANE KOKOTT IŠVADA,
      pateikta 2007 m. vasario 15 d.(1)
      
      Byla C‑178/05
      Europos Bendrijų Komisija 
      prieš
      Graikijos Respubliką
      „Direktyva 69/335/EEB – Netiesioginiai mokesčiai – Kapitalo pritraukimas – Bendrovės registruotos buveinės perkėlimas – Žemės ūkio kooperatyvų bei laivų bendrasavininkių bendrijų, laivininkystės konsorciumų ir laivininkystės bendrovių neapmokestinimas
         kapitalo mokesčiu“
      I –    Įvadas
      1.        Šioje byloje dėl įsipareigojimų neįvykdymo Komisija kaltina Graikijos Respubliką tinkamai neįgyvendinus Direktyvos 69/335/EEB
         dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių(2), (toliau – kapitalo mokestis).
      
      2.        Pirma, Komisijos nuomone, Graikijos teisės nuostatos dėl kapitalo bendrovių buveinės perkėlimo į Graikiją apmokestinimo pažeidžia
         minėtos direktyvos reikalavimus.
      
      3.        Antra, Komisija tvirtina, kad Graikijos teisės nuostatos, pagal kurias žemės ūkio kooperatyvų, jų asociacijų bei konsorciumų,
         laivų bendrasavininkių bendrijų, laivininkystės konsorciumų ir bet kokio tipo laivininkystės bendrovių neapmokestinimas kapitalo
         mokesčiu, yra nesuderinamos su Direktyva 69/335.
      
      II – Teisinis pagrindas
      A –    Direktyva 69/335
      4.        Pirminį šios direktyvos tikslą išreiškia jos antra konstatuojamoji dalis:
      
      „<…> dėl šiuo metu valstybėse narėse pritraukiant kapitalą taikomų netiesioginių mokesčių, būtent dėl kapitalo įnašų į bendroves
         bei firmas apmokestinimo ir vertybiniams popieriams taikomo žyminio mokesčio, atsiranda diskriminacija, dvigubas apmokestinimas
         ir skirtumai, kurie sudaro kliūtis laisvam kapitalo judėjimui ir kurie dėl to turi būti pašalinti derinimo priemonėmis.“
      
      5.        platesnį šios direktyvos tikslą ir kontekstą atskleidžia Pakeitimų direktyvos 85/303(3) antra ir trečia konstatuojamosios dalys:
      
      „<…> kapitalo mokesčių ekonominis poveikis kenkia įmonių pergrupavimui ir plėtrai; kadangi šis poveikis ypač kenksmingas esant
         dabartinei ekonominei padėčiai, kai būtina teikti pirmenybę investicijų skatinimui.
      
      <…> geriausias sprendimas siekiant šių tikslų būtų panaikinti kapitalo mokestį <…>“
      6.        Pakeitimų direktyvos 85/303 penktoje konstatuojamojoje dalyje kalbama apie Graikijos padėtį po jos įstojimo į Europos Sąjungą:
      
      „<…> Graikijoje 1984 m. liepos 1 d. nebuvo kapitalo mokesčio; <…> todėl reikia numatyti galimybę įvesti tokį mokestį Graikijoje,
         atleidžiant nuo jo tam tikrus sandorius.“
      
      Todėl šioje direktyvoje yra nuostatų, specialiai skirtų Graikijai.
      7.        Direktyvos 69/335 1 straipsnis numato tokius pagrindinius kapitalo mokesčio surinkimo būdus: 
      
      „Valstybės narės apmokestina kapitalo įnašus į kapitalo bendroves mokesčiu, suderintu pagal 2–9 straipsnių nuostatas ir toliau
         vadinamu kapitalo mokesčiu.“
      
      8.        3 straipsnio 1 dalis apibrėžia apmokestinamąsias bendroves:
      
      „Šioje direktyvoje terminas „kapitalo bendrovė“ ? tai:
      a)      <…>
      b)      kiekviena bendrovė, firma, asociacija arba juridinis asmuo, kurio kapitalo arba turto akcijomis (dalimis) gali būti prekiaujama
         vertybinių popierių biržoje; 
      
      c)      bet kuri bendrovė, firma, asociacija arba pelno siekiantis juridinis asmuo, kurių dalyviai turi teisę perduoti savo akcijas
         (dalis) trečiosioms šalims be jų išankstinio leidimo ir kurie už bendrovės, firmos, asociacijos arba juridinio asmens skolas
         atsako tiktai savo akcijomis (dalimis).“
      
      9.        3 straipsnio 2 dalis teisinės fikcijos būdu išplečia direktyvos taikymo sritį tam tikroms bendrovėms, kurios nėra kapitalo
         bendrovės, tačiau leidžia valstybėms narėms taikyti šioms bendrovėms kitokį mokesčių režimą:
      
      „2.      Taikant šią direktyvą, kiekviena kita bendrovė, firma, asociacija arba pelno siekiantis juridinis asmuo yra laikomi kapitalo
         bendrovėmis. Tačiau apmokestinimo kapitalo mokesčiu atžvilgiu valstybė narė turi teisę jų tokiomis nelaikyti.“
      
      10.      Kokius sandorius valstybės narės gali apmokestinti kapitalo mokesčiu, nustato 4 straipsnis:
      
      „1.      Kapitalo mokesčiu apmokestinami tokie sandoriai:
      a)      kapitalo bendrovės steigimas; 
      <…>
      g)      bendrovės, firmos, asociacijos arba juridinio asmens, kurio faktinis valdymo centras yra trečiojoje šalyje ir kuris toje valstybėje
         narėje kapitalo mokesčio taikymo atžvilgiu yra laikomas kapitalo bendrove, registruotos buveinės perkėlimas iš trečiosios
         šalies į tą valstybę narę;
      
      h)      bendrovės, firmos, asociacijos arba juridinio asmens faktinio valdymo centro perkėlimas iš valstybės narės, kurioje kapitalo
         mokesčio atžvilgiu jis nėra laikomas kapitalo bendrove, į valstybę narę, kurioje jis tokiu yra laikomas.
      
      2. <…>
      Tačiau Graikijos Respublika pati nustatys, kuriems anksčiau nurodytiems sandoriams taikys kapitalo mokestį.
      3.      Steigimas, apibrėžtas 1 dalies a punkte, nėra suprantamas kaip kapitalo bendrovės steigiamojo dokumento arba įstatų keitimas,
         ypač kaip:
      
      <…>
      b)      bendrovės, firmos, asociacijos arba juridinio asmens faktinio valdymo centro arba registruotos buveinės perkėlimas iš vienos
         valstybės narės į kitą valstybę narę, kai abiejose valstybėse narėse kapitalo mokesčio atžvilgiu jis yra laikomas kapitalo
         bendrove;
      
      <…>“
      11.      7 straipsnio 1 dalis numato:
      
      „1.   Valstybės narės atleidžia nuo kapitalo mokesčio sandorius, išskyrus 9 straipsnyje minimus sandorius, kurie 1984 m. liepos
         1 dieną buvo atleisti nuo šio mokesčio arba apmokestinami taikant 0,5 % ar mažesnę mokesčio normą.
      
      <...>
      Graikijos Respublika pati nustatys, kuriuos sandorius atleis nuo kapitalo mokesčio.
      2.     Valstybės narės gali visus sandorius, nenurodytus 1 straipsnio dalyje, arba atleisti nuo kapitalo mokesčio, arba jiems visiems
         nustatyti vienodą mokesčio normą, kurios dydis neviršytų 1 %.“
      
      12.      Be to, 8 straipsnis leidžia atleisti nuo kapitalo mokesčio tam tikras kapitalo bendroves: 
      
      „Atsižvelgdamos į 7 straipsnio 1 dalį, valstybės narės gali atleisti nuo kapitalo mokesčio sandorius, minimus 4 straipsnio
         1 ir 2 dalyse, jei jie susiję su:
      
      – kapitalo bendrovėmis, kurios teikia viešąsias paslaugas, pvz., visuomeninio transporto įmonės, uosto administracija, arba
         įmonės, tiekiančios vandenį, dujas arba elektros energiją, tais atvejais, kai valstybinėms, regioninėms arba vietinėms valdžios
         institucijoms priklauso bent pusė bendrovės kapitalo; 
      
      – kapitalo bendrovėmis, kurių veikla tiek pagal jų nuostatus, tiek faktiškai išimtinai yra susijusi su kultūra, labdara, šalpa
         arba švietimu.“
      
      13.      9 straipsnis apibrėžia tokias aplinkybes, kurioms esant valstybės narės gali, be kita ko, nukrypti nuo kapitalo mokesčio surinkimo
         tvarkos:
      
      „Kad apmokestinimas būtų teisingas, taip pat socialiniais sumetimais arba siekiant įgalinti valstybę narę rasti sprendimus
         iškilus nebūdingoms situacijoms, kai kurių rūšių sandoriams ar kapitalo bendrovėms mokestis gali būti netaikomas, arba taikomas
         sumažinta ar padidinta norma. Valstybė narė, kuri pasiūlo imtis tokios priemonės, klausimą laiku perduoda svarstyti Komisijai,
         atsižvelgdama į Sutarties 102 straipsnio taikymą.“
      
      B –    Nacionalinė teisė
      14.      Direktyva 69/335 Graikijoje įgyvendinta Įstatymu Nr. 1676/86. Jo 17 straipsnis nustato, kad kapitalo mokestis taikomas komercinėms
         bendrovėms ir asociacijoms, bet kokio lygmens kooperatyvams bei visoms kitoms pelno siekiančioms bendrovėms, juridiniams asmenims
         ir asociacijoms. 
      
      15.      Šio įstatymo 18 straipsnis apibrėžia apmokestinamuosius sandorius, kaip antai kapitalo bendrovės steigimas, reorganizavimas
         į kapitalo bendrovę ar bendrovės turto padidinimas. Šios nuostatos antros dalies c ir d punktuose 17 straipsnyje nurodyto
         juridinio asmens faktinio valdymo centro perkėlimas iš kitos valstybės narės į Graikiją prilyginamas tokiam sandoriui, jei
         kilmės valstybėje narėje šie juridiniai asmenys neapmokestinami. Tai taikytina ir faktinį valdymo centrą trečiojoje šalyje
         turinčio juridinio asmens registruotos buveinės perkėlimui iš kitos valstybės narės į Graikiją.
      
      16.      Tačiau 18 straipsnio 4 dalyje paaiškinama, kad 17 straipsnyje nurodyto juridinio asmens faktinio valdymo centro arba registruotos
         buveinės perkėlimas iš kitos valstybės narės į Graikiją nėra kapitalo pritraukimas ir todėl jis nėra apmokestinamasis sandoris,
         jei šis juridinis asmuo yra apmokestinamas kilmės valstybėje narėje. 
      
      17.      Pagal Graikijos įstatymo 22 straipsnio 1 dalies a punktą kapitalo mokesčiu neapmokestinami bet kokio lygmens žemės ūkio kooperatyvai
         ir bet kokio tipo jų asociacijos bei konsorciumai, o pagal šio straipsnio b punktą – laivų bendrasavininkių bendrijos, laivininkystės
         asociacijos ir bet kokio tipo laivininkystės bendrovės.
      
      18.      Žemės ūkio kooperatyvams taikomas Įstatymas Nr. 2810/2000, kuriame, be kita ko, reguliuojamas žemės ūkio kooperatyvų steigimas,
         struktūra ir organizacija.
      
      III – Procesas ir šalių reikalavimai
      19.      Tinkamai įvykdžiusi ikiteisminę procedūrą, 2005 m. balandžio 19 d. Komisija pareiškė šį ieškinį, kuriuo prašo:
      
      –        pripažinti, kad savo teisės aktais, susijusiais su bendrovių registruotos buveinės ar faktinio valdymo centro perkėlimo apmokestinimu
         bei žemės ūkio kooperatyvų, jų asociacijų bei konsorciumų, laivų bendrasavininkių bendrijų, laivininkystės konsorciumų ir
         bet kokio tipo laivininkystės bendrovių neapmokestinimu šiuo mokesčiu, Graikijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal
         Direktyvą 69/335/EEB;
      
      –        priteisti iš Graikijos Respublikos bylinėjimosi išlaidas. 
      20.      Graikijos Respublika prašo:
      
      –        atmesti ieškinį.
      21.      Ispanijos Karalystė, kuriai 2005 m. rugsėjo 19 d. Nutartimi buvo leista įstoti į bylą, prašo:
      
      –        atmesti ieškinį ir priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas;
      –        subsidiariai, jei Teisingumo Teismas pripažintų pažeidimą, apriboti sprendimo poveikį laiko atžvilgiu.
      IV – Vertinimas
      A –    Priimtinumas
      22.      Graikija nepateikė atskirų argumentų dėl ieškinio nepriimtinumo. Tačiau klausimas dėl priimtinumo gali kilti dėl Graikijos
         vyriausybės tvirtinimo, kad Įstatymas Nr. 1676/86, perkeliantis direktyvą į nacionalinę teisę, įskaitant šioje byloje ginčijamas
         nuostatas, dar 1986 m. rugsėjo mėnesį buvo pateiktas Komisijai kaip įstatymo projektas. Taigi nuo įstatymo projekto pateikimo
         Komisijai iki jos 2004 m. balandžio 1 d. išsiųsto oficialaus pranešimo praėjo beveik 18 metų. Iki pradėdama ikiteisminę procedūrą,
         kuria grindžiamas šis ieškinys, Komisija nė karto nedavė Graikijos vyriausybei suprasti, kad gali būti, jog ši neįvykdė įsipareigojimų
         pagal Direktyvą 69/335. 
      
      23.      Tačiau EB 226 straipsnis nenumato senaties termino pateikti ieškinį. Pagal Teisingumo Teismo praktiką, procedūros dėl įsipareigojimų
         neįvykdymo priimtinumas priklauso ne nuo to, ar Komisija nepažeidė nustatyto termino ikiteisminei procedūrai pradėti ar ieškiniui
         pateikti – šiuo atveju ji turi diskreciją, o Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos kontroliuoti šios diskrecijos įgyvendinimą(4).
      
      24.      Kitaip gali būti tik tuomet, jei pernelyg ilga ikiteisminės procedūros trukmė atitinkamai valstybei narei apsunkina galimybę
         atmesti Komisijos pareikštus kaltinimus ir taip pažeidžia jos teisę į gynybą(5). Nebūtina nagrinėti, ar šis principas taikytinas ir tuomet, kai ne pati ikiteisminė procedūra yra ilga, o priėmus ginčijamą
         teisės aktą labai ilgai nepradedama įsipareigojimų neįvykdymo procedūra. Bet kuriuo atveju valstybė narė turi įrodyti, kad
         buvo pažeista jos teisė į gynybą(6). Tačiau šioje byloje Graikijos vyriausybė netvirtina, kad vėlai pradėta procedūra dėl įsipareigojimų neįvykdymo sutrukdė
         jai įgyvendinti savo teisę į gynybą.
      
      25.      Be to, Graikijos vyriausybė teigia, kad, nesulaukusi iš Komisijos reakcijos į pranešimą apie ginčijamas nuostatas, ji nusprendė
         nepradėti Direktyvos 69/335 9 straipsnyje numatytos procedūros, tačiau šiuo pagrindu netvirtina, kad ieškinys nepriimtinas.
      
      26.      Direktyvos 9 straipsnis leidžia tam tikromis aplinkybėmis padaryti išimtį ir netaikyti kapitalo mokesčio. Apie tokį ketinimą
         valstybė narė turi pati iš anksto pranešti Komisijai. Tačiau dėl to, kad negavus iš Komisijos jokio atsakymo valstybei narei
         galėjo susidaryti įspūdis, jog 9 straipsnyje numatyta procedūra nereikalinga, negalima teigti, kad procedūra dėl įsipareigojimų
         neįvykdymo yra nepriimtina. Procedūra dėl įsipareigojimų neįvykdymo skirta ne įgyvendinti Komisijos teises, kurių ji galėjo
         netekti užkirsdama kelią valstybei narei pasinaudoti numatyta išimtimi. Iš tikrųjų procedūra dėl įsipareigojimų neįvykdymo
         skirta objektyviai konstatuoti, kad buvo pažeista Bendrijos teisė(7). Kita vertus, valstybė narė ir per procedūrą dėl įsipareigojimų neįvykdymo, ir po jos, pasinaudojusi Direktyvos 9 straipsnyje
         numatyta procedūra ir dalyvaujant Komisijai, dar gali pasiekti, kad jai būtų leista taikyti išimtį. 
      
      27.      Taigi ieškinys yra priimtinas.
      
      B –    Pagrįstumas
      28.      Komisijos nuomone, Graikijos teisės aktas pažeidžia Direktyvą 69/335 trimis atžvilgiais. Pirma, kyla klausimas dėl pagrindo
         apmokestinti buveinės perkėlimus (toliau apie tai žr. 1 dalį), antra, dėl tam tikrų bendrovių, būtent žemės ūkio kooperatyvų
         (toliau apie tai žr. 2 dalies a punktą) ir laivų bendrasavininkių bendrijų, laivininkystės asociacijų ir laivininkystės bendrovių
         (toliau apie tai žr. 2 dalies b punktą), neapmokestinimo kapitalo mokesčiu.
      
      1.      Pagrindas apmokestinti bendrovės registruotos buveinės arba jos faktinio valdymo centro perkėlimą
      29.      Komisija mano, kad Graikijos Respublika netinkamai perkėlė į nacionalinę teisę Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies g ir
         h punktus bei 3 dalies b punktą. Šios nuostatos numato bendrovės registruotos buveinės arba jos faktinio valdymo centro perkėlimo
         (toliau – buveinės perkėlimas) iš vienos valstybės narės į kitą apmokestinimo kapitalo mokesčiu tvarką.
      
      30.      Komisijos nuomone, pagal Direktyvą 69/335 pagrindinis buveinės perkėlimo apmokestinimo kriterijus yra tai, ar kilmės valstybėje
         bendrovė yra laikoma kapitalo bendrove. Tačiau, kaip teigia Komisija, pagal Graikijos teisės aktą buveinės perkėlimo apmokestinimas
         kapitalo mokesčiu priklauso nuo to, ar atitinkama bendrovė kilmės valstybėje buvo apmokestinama kapitalo mokesčiu (tuomet
         neapmokestinant buveinės perkėlimo), ar ne (tuomet apmokestinant buveinės perkėlimą).
      
      31.      Atsiliepime į ieškinį Graikijos vyriausybė nesutiko su Komisijos pateiktu Graikijos teisės akto aiškinimu ir pabrėžė, kad
         Graikijos teisėje svarbu ne tai, ar kilmės valstybėje kapitalo mokestis buvo sumokėtas, o tai, ar kilmės valstybėje bendrovė iš esmės buvo apmokestinama kapitalo mokesčiu(8). Ji teigia, kad jei bendrovė kilmės valstybėje neprivalo mokėti kapitalo mokesčio, jos buveinės perkėlimas į Graikiją yra
         apmokestinamas, tačiau jei toje valstybėje ji turi mokėti kapitalo mokestį, buveinės perkėlimas daugiau neapmokestinamas.
         Graikijos vyriausybės nuomone, šis kriterijus atitinka Direktyvos 69/335 reikalavimus. Tačiau Komisija mano, kad pareigos mokėti kapitalo mokestį kriterijus taip pat nesuderinamas su šia direktyva.
      
      32.      Taigi reikia nustatyti, ar Graikijos teisės akte numatytas apmokestinimo kriterijus tinkamai perkelia Direktyvą 69/335 į nacionalinę
         teisę. Tam reikia išaiškinti šios direktyvos 4 straipsnį.
      
      33.      Pagal Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies g punktą bendrovės, firmos, asociacijos arba juridinio asmens faktinio valdymo
         centro perkėlimas iš vienos valstybės narės į kitą apmokestinamas kapitalo mokesčiu tuomet, kai priimančiojoje valstybėje
         kapitalo mokesčio atžvilgiu jis laikomas kapitalo bendrove, o kilmės valstybėje jis tokiu nelaikomas. 4 straipsnio 1 dalies
         h punktas papildomai sureguliuoja bendrovės, firmos, asociacijos arba juridinio asmens, kurio faktinis valdymo centras yra
         trečiojoje šalyje, registruotos buveinės perkėlimą iš vienos valstybės narės į kitą.
      
      34.      Direktyvos 69/335 4 straipsnio 3 dalies b punktas nustato, kad, be kitų, kapitalo mokesčiu apmokestinamu bendrovės steigimu
         nėra laikomas, be kita ko, šis veiksmas: bendrovės, firmos, asociacijos arba juridinio asmens faktinio valdymo centro arba
         registruotos buveinės perkėlimas iš vienos valstybės narės į kitą valstybę narę, kai abiejose valstybėse narėse kapitalo mokesčio
         atžvilgiu jis yra laikomas kapitalo bendrove.
      
      35.      Pirmiausia reikia konstatuoti, kad Graikijos teisėje pavartotas buvimo apmokestinamu kriterijus neatitinka Direktyvos 69/335 formuluotės. Tačiau Graikijos vyriausybė tvirtina, kad šis kriterijus lemia identiškus
         rezultatus, kaip ir naudojant šios direktyvos kriterijų. Siekiant išnagrinėti šį gynybos argumentą, reikia išsiaiškinti atvejus,
         kuriais direktyva reikalauja apmokestinti buveinės perkėlimą kapitalo mokesčiu. Toliau reikėtų išnagrinėti, ar vadovaujantis
         Graikijos teisėje įtvirtintu kriterijumi visais atvejais pasiekiamas identiškas rezultatas.
      
      36.      Pagal 4 straipsnio 1 dalies g ir h punktų formuluotę, buveinės perkėlimas apmokestinamas kapitalo mokesčiu tuomet, kai atitinkama
         bendrovė priimančiojoje valstybėje kapitalo mokesčio atžvilgiu laikoma kapitalo bendrove, o kilmės valstybėje – ne kapitalo bendrove. Taigi ši nuostata taikytina tik tuomet, kai bendrovė vienur traktuojama kaip kapitalo bendrovė, o kitur ne. Tai nustatydamas
         4 straipsnis nukreipia į direktyvos 3 straipsnio 2 dalį bei vartoja pastarosios terminus. 3 straipsnio 2 dalies pirmas sakinys
         nustato, kad taikant šią direktyvą kiekviena kita bendrovė, firma, asociacija arba pelno siekiantis juridinis asmuo prilyginami
         kapitalo bendrovėms. Antrasis šios nuostatos sakinys leidžia valstybėms narėms apmokestinimo kapitalo mokesčiu atžvilgiu šių kapitalo bendrovėms prilygintų bendrovių tokiomis nelaikyti. 4 straipsnio 1 dalis reglamentuoja kapitalo bendrovėms prilygintų subjektų buveinės perkėlimą, nes vienur jie gali būti
         pripažįstami kapitalo bendrovėmis, o kitur ne.
      
      37.      Direktyvos 69/335 3 straipsnio 1 dalyje įvardytų bendrovių atveju iš esmės neįmanoma, kad vienur jos galėtų būti laikomos
         kapitalo bendrovėmis, o kitur ne. Šio straipsnio 1 dalyje kapitalo bendrovių apibrėžimas yra išsamus ir privalomas visoms
         valstybėms narėms. Dalis jų yra įvardijamos tiesiogiai, o likusių atžvilgiu nurodomos sąlygos, kurioms esant bendrovės laikomos
         kapitalo bendrovėmis šios direktyvos prasme. Todėl neįmanoma, kad vienoje iš valstybių narių šios bendrovės kapitalo mokesčio
         atžvilgiu nebūtų laikomos kapitalo bendrovėmis. Taigi 3 straipsnio 1 dalyje įvardytų bendrovių buveinės perkėlimas pagal 4 straipsnio 3 dalies b punktą niekada nėra apmokestinamas
         veiksmas, nes atsižvelgiant į Direktyvos reikalavimus jos būtinai turi būti laikomos kapitalo bendrovėmis ir kilmės valstybėje,
         ir priimančiojoje valstybėje.
      
      38.      Reikia pripažinti, kad Graikijos vyriausybė teisi – tam tikromis aplinkybėmis Graikijos teisėje naudojamas „apmokestinamumo“
         kriterijus kai kuriais atvejais gali duoti tokį patį rezultatą. Jei kilmės valstybėje bendrovė nėra laikoma kapitalo bendrove,
         pagal 4 straipsnio 1 dalies g ir h punktus jos buveinės perkėlimas bus apmokestinamas kapitalo mokesčiu. Kadangi bendrovė,
         kuri kilmės šalyje nėra laikoma kapitalo bendrove, joje neapmokestinama, šioje situacijoje pritaikius Graikijos kriterijų
         rezultatas nepasikeistų.
      
      39.      Tačiau situacija keičiasi, jei kilmės valstybė pagal Direktyvos 69/335 7 straipsnio 2 dalį nuo kapitalo mokesčio atleidžia
         visus sandorius, taip visai panaikindama kapitalo mokestį.
      
      40.      Ar tokiu atveju buveinės perkėlimas apmokestinamas pagal 4 straipsnio 1 dalies g ir h punktus (tai reikštų, kad jam taikomas
         kapitalo mokestis), ar pagal 4 straipsnio 3 dalies b punktą (tai reikštų, kad jam netaikomas kapitalo mokestis), priklauso
         ir nuo to, ar kilmės valstybėje bendrovė „kapitalo mokesčio atžvilgiu laikoma kapitalo bendrove“(9).
      
      41.      Viena vertus, galima būtų teigti, kad valstybėje, kuri panaikino kapitalo mokestį, bendrovė ir negali būti laikoma kapitalo
         bendrove apmokestinimo kapitalo mokesčio atžvilgiu, nes kapitalo mokestis iš viso nebėra renkamas. Laikantis šio požiūrio,
         reikėtų taikyti 4 straipsnio 1 dalį, o tai reikštų, kad buveinės perkėlimas yra apmokestinamas.
      
      42.      Tačiau man toks sprendimas neatrodo pagrįstas. Tokiu atveju laikoma, kad sprendžiant, ar bendrovė yra kapitalo bendrovė, vadovaujamasi
         nacionaline teise. Tačiau tai nėra teisinga. Juk minėtos direktyvos 3 straipsnyje išsamiai nustatyta, kokios bendrovės kapitalo
         mokesčio atžvilgiu laikomos kapitalo bendrovėmis. Bendrovių skirstymas pagal nacionalinę teisę svarbus tik tuo atveju, kai
         ketinama pasinaudoti galimybe tam tikrų bendrovių, kurios nėra kapitalo bendrovės, neprilyginti kapitalo bendrovėms, kaip numato 3 straipsnio 2 dalis. Net kai valstybė narė panaikina kapitalo
         mokestį pagal 7 straipsnio 2 dalį, spręsti apie tai, kokios bendrovės yra kapitalo bendrovės, reikia tik vadovaujantis Direktyvos 69/335
         3 straipsniu. Vadovaujantis tokiu požiūriu, buveinės perkėlimo apmokestinimo klausimas sprendžiamas iš esmės pagal 4 straipsnio
         3 dalį, t. y. jis nėra apmokestinamas kapitalo mokesčiu. 
      
      43.      Šį požiūrį patvirtina ir Teisingumo Teismo sprendimas Senior Engineering(10). Šiame sprendime Teisingumo Teismas, spręsdamas, kuri valstybė narė turi teisę reikalauti sumokėti mokestį, vadovavosi tik
         tuo, kur buvo įvykdytas apmokestinamasis sandoris Direktyvos 69/335 prasme. Tai, kad vadovaudamasi 7 straipsnio 2 dalimi atitinkama
         valstybė yra panaikinusi kapitalo mokestį, šiuo atveju nėra svarbu. Šią išvadą Teisingumo Teismas išreiškė teiginiu, kad Direktyva 69/335
         negali būti aiškinama kaip leidžianti valstybei narei pasinaudoti kitos valstybės narės mokesčių mažinimu, kad padidintų savo
         mokestines įplaukas(11). 
      
      44.      Atitinkamai ir šioje byloje nagrinėjamoje situacijoje svarbu tik tai, ar pagal Direktyvos 69/335 3 straipsnio nuostatas bendrovę
         reikia laikyti kapitalo mokesčiu apmokestinama kapitalo bendrove. Šiam vertinimui nėra svarbu, kad valstybė narė neberenka
         kapitalo mokesčio.
      
      45.      Be to, toks Direktyvos 69/335 aiškinimas atitinka ir jos tikslą, kuris po jos pakeitimo yra kapitalo mokesčio panaikinimas(12). Jei valstybė narė, atsižvelgdama į šį tikslą, panaikina kapitalo mokestį, nuostatų dėl buveinės perkėlimo negalima aiškinti
         kaip panaikinančių šį sprendimą dėl apmokestinimo priimančiojoje valstybėje. Be to, toks aiškinimas leidžia geriausiai įgyvendinti
         pagrindines laisves, šiuo atveju steigimosi laisvę, nes supaprastina buveinės perkėlimą į kitą valstybę narę.
      
      46.      Taigi reikia konstatuoti, kad vadovaujantis 7 straipsnio 2 dalimi įvykdytas kapitalo mokesčio panaikinimas kilmės valstybėje
         nereiškia, kad Direktyvoje 69/335 kaip kapitalo bendrovė įvardytos bendrovės buveinės perkėlimas yra apmokestinamas kapitalo
         mokesčiu.
      
      47.      Tačiau taikydami Graikijos teisėje įtvirtintą kriterijų – atitinkamos bendrovės pareigos mokėti mokestį kilmės valstybėje
         – šioje byloje nagrinėjamoje situacijoje prieitume prie kitokios išvados. Jei pagal kilmės valstybės teisę jokie kapitalo
         bendrovės sandoriai nebėra apmokestinami kapitalo mokesčiu, ji pagal Graikijos teisę – kaip procese Teisingumo Teisme pripažino
         pati Graikijos vyriausybė – bus laikoma neapmokestinama kapitalo mokesčiu. Taigi pagal Graikijos teisėje naudojamą kriterijų, kitaip nei pagal pripažinimo kapitalo bendrove kriterijų, šioje situacijoje
         buveinės perkėlimas visada būtų apmokestinamas.
      
      48.      Taigi Graikijos teisėje naudojamas kriterijus, priešingai nei tvirtina Graikijos vyriausybė, ne visada duoda tokius pačius
         rezultatus, kaip Direktyvoje 69/335 naudojamas pripažinimo kapitalo bendrove kriterijus. Todėl, pasirinkusi pareigos mokėti
         kapitalo mokestį kriterijų, Graikijos Respublika netinkamai perkėlė šią direktyvą į nacionalinę teisę.
      
      49.      Ispanijos Karalystė, kaip į bylą įstojusi šalis, nurodo turinti panašių į Graikijos teisę nuostatų. Ji teigia, kad tokia tvarka,
         kokią nustato Ispanijos ir Graikijos teisė, reikalinga norint užkirsti kelią sukčiavimui ir mokesčių vengimui.
      
      50.      Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, apmokestinamieji asmenys negali apgaule arba piktnaudžiaudami remtis Bendrijos
         teisės aktais. Tai reiškia, kad Bendrijos teisės aktų taikymas neturėtų būti išplėstas tiek, kad apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą,
         t. y. sandorius, kurie sudaromi ne įprastinėje komercinėje veikloje, bet dėl vienintelio tikslo – piktnaudžiaujant įgyti Bendrijos
         teisės numatytą naudą(13). Tačiau vien naudojimasis Bendrijos teisės suteikiamomis veikimo galimybėmis nesudaro pagrindo įtarti piktnaudžiavimu(14).
      
      51.      Direktyvos 69/335 4 straipsnis leidžia kapitalo bendrovei, kuri kilmės valstybėje nėra apmokestinama kapitalo mokesčiu, perkelti
         savo buveinę į kitą valstybę narę, šio perkėlimo neapmokestinant kapitalo mokesčiu. Valstybė narė iš esmės neturi teisės panaikinti
         šios lengvatos, kurią bendrovėms suteikia Direktyva.
      
      52.      Tik esant ypatingoms aplinkybėms, kai šia Bendrijos teisės nuostata yra remiamasi piktnaudžiaujant, valstybė narė gali neleisti
         remtis šia Direktyvos nuostata. Tačiau Graikijos teisės aktais siekiama ne tik kovoti su piktnaudžiavimu ypatingais atvejais,
         bet apskritai apmokestinti kapitalo mokesčiu buveinių perkėlimą, jei kilmės valstybėje pagal joje galiojančią teisę bendrovės
         nėra apmokestinamos kapitalo mokesčiu. Taigi, numatydami tokią tvarką, jie bet kuriuo atveju peržengia kovos su mokesčių vengimu
         ribas. Net ir kalbant apie mokesčių vengimo prevenciją, šie Graikijos teisės aktai netinkamai perkelia Direktyvą 69/335 į
         nacionalinę teisę.
      
      2.      Tam tikrų tipų bendrovių neapmokestinimas kapitalo mokesčiu
      a)      Žemės ūkio kooperatyvų neapmokestinimas
      53.      Graikijos teisė atleidžia nuo kapitalo mokesčio bet kokio lygmens žemės ūkio kooperatyvus, jų asociacijas bei konsorciumus.
         Komisijos nuomone, ši lengvata nesuderinama su Direktyva 69/335.
      
      54.      Direktyvos 69/335 1 straipsnis nustato, kad valstybės narės apmokestina kapitalo bendroves šia direktyva suderintu kapitalo
         mokesčiu. Taigi toliau šioje išvadoje reikia nustatyti, ar pagal Graikijos teisę įkurti žemės ūkio kooperatyvai yra kapitalo
         bendrovės, nes tokiu atveju jie iš esmės turėtų būti apmokestinami kapitalo mokesčiu. Antra, jei žemės ūkio kooperatyvai yra
         kapitalo bendrovės šios direktyvos prasme, reikia nustatyti, ar ji leidžia ir kiek leidžia nukrypti ir nerinkti kapitalo mokesčio.
      
      55.      Direktyvos 69/335 3 straipsnio 1 dalies a punkte tam tikros įvairiose valstybėse narėse egzistuojančios bendrovių rūšys įvardijamos
         kaip kapitalo bendrovės, o 3 straipsnio 1 dalies b ir c punktai nurodo savybes, kurias turinti bendrovė, firma, asociacija
         arba juridinis asmuo taip pat laikomas kapitalo bendrove šios direktyvos prasme. Graikijos žemės ūkio kooperatyvų nėra a punkte
         pateiktame sąraše, o taip pat jie nepasižymi savybėmis, kurios b ir c punktuose nurodytos kaip būtinos kapitalo bendrovėms.
      
      56.      Pagal b punktą bendrovė laikoma kapitalo bendrove, kai jos kapitalo arba turto akcijomis (dalimis) gali būti prekiaujama vertybinių
         popierių biržoje. Kaip teigė pati Komisija, žemės ūkio kooperatyvų dalimis biržoje prekiauti negalima. 
      
      57.      Pagal c punktą kapitalo bendrove Direktyvos 69/335 prasme laikoma bet kuri bendrovė, firma, asociacija arba pelno siekiantis
         juridinis asmuo, kurių dalyviai turi teisę perduoti savo akcijas (dalis) trečiosioms šalims be jų išankstinio leidimo ir kurie
         už bendrovės, firmos, asociacijos arba juridinio asmens skolas atsako tiktai savo akcijomis (dalimis). Kaip tvirtina Komisija,
         Graikijos teisė nustato, kad žemės ūkio kooperatyvų dalis galima perduoti tik tuo atveju, kai tai numatyta atitinkamo kooperatyvo
         įstatuose ir kai perdavimui pritaria kooperatyvo valdyba. Taigi Graikijos žemės ūkio kooperatyvo dalių negalima perduoti trečiosioms
         šalims be išankstinio leidimo. Todėl nebėra svarbu, ar žemės ūkio kooperatyvai atitinka antrąjį c punkte nurodytą kriterijų
         – ar jų dalyviai už bendrovės skolas atsako tiktai savo dalimis. Tam, kad pagal c punktą bendrovė būtų laikoma kapitalo bendrove,
         ji turi atitikti abu jame nurodytus kriterijus. Kadangi Graikijos žemės ūkio kooperatyvai neatitinka jau pirmojo kriterijaus,
         jie nėra kapitalo bendrovės c punkto prasme.
      
      58.      Tačiau taikant Direktyvą 69/335, pagal jos 3 straipsnio 2 dalį, kapitalo bendrovėms prilyginamos visos kitos bendrovės, firmos,
         asociacijos arba pelno siekiantys juridiniai asmenys. Teisingumo Teismas nusprendė, jog šia nuostata siekiama užtikrinti,
         kad dėl pasirinktos tam tikros teisinės formos ekonominiu požiūriu panašūs sandoriai nebūtų skirtingai traktuojami mokesčių
         atžvilgiu(15).
      
      59.      Taigi tam, kad pagal 2 dalį Graikijos žemės ūkio kooperatyvai būtų laikomi kapitalo bendrovėmis, jie turėjo siekti pelno.
      
      60.      Komisija teisingai pažymėjo, kad pelno siekimo kriterijų reikia suprasti plačiai. Bendrovė siekia pelno Direktyvos 3 straipsnio
         2 dalies pirmo sakinio prasme ne tik tada, kai jos ekonominės veiklos tikslas yra investicijų grąža. Ji siekia pelno ir tuomet,
         kai jos veiklos ekonominė sėkmė yra tiesiogiai naudinga jos dalyviams ir stiprina bendrovę kaip bendrą įmonę, nors neduoda
         tiesioginės investicijų grąžos, kaip yra ir žemės ūkio kooperatyvų atveju. Beje, tai, kad mažiausiai vienas žemės ūkio kooperatyvų
         tipas, būtent „žemdirbystės kooperatyvai“(16), siekia pelno Direktyvos 69/335 prasme ir todėl yra prilygintini kapitalo bendrovėms, pripažino ir Graikijos vyriausybė.
      
      61.      Tačiau Direktyvos 69/335 3 straipsnio 2 dalies antras sakinys numato, kad apmokestinimo kapitalo mokesčiu atžvilgiu valstybė
         narė turi teisę nelaikyti kapitalo bendrovėmis tų bendrovių, firmų, asociacijų arba juridinių asmenų, kuriuos pirmas sakinys
         prilygina kapitalo bendrovėms. Taigi toliau šioje išvadoje reikia nustatyti, ar ši išimtis gali būti taikoma neapmokestinant
         žemės ūkio kooperatyvų.
      
      62.      Tam reikia išsiaiškinti, ką reiškia formuluotė „apmokestinimo kapitalo mokesčiu atžvilgiu turi teisę jų nelaikyti kapitalo
         bendrovėmis“.
      
      63.      Šią formuluotę galima aiškinti keliais būdais:
      
      64.      Viena vertus, ją galima suprasti taip, kad valstybė narė antrame sakinyje numatytą galimybę gali taikyti tik visuotinai, tai
         yra arba neapmokestinti visų tipų kapitalo bendrovėms prilyginamų subjektų, arba nė vieno iš jų neatleisti. Tačiau toks požiūris
         prieštarautų Direktyvos 69/335 tikslui. Vienas jos tikslų, priėmus Pakeitimų direktyvą 85/303(17), yra kapitalo mokesčio panaikinimas. Jei, vadovaujantis 3 straipsnio 2 dalimi, nuo mokesčio būtų galima atleisti tik visas
         kapitalo bendrovėms prilyginamas bendroves, firmas, asociacijas ir juridinius asmenis arba nebūtų galima atleisti nė vieno
         iš jų, tai būtų labai didelė kliūtis panaikinti kapitalo mokestį. Ir atvirkščiai, mokestį panaikinti būtų lengviau, jei tai
         būtų galima daryti laipsniškai. Taigi 3 straipsnio 2 dalis nėra aiškintina taip, kad nuo kapitalo mokesčio galima atleisti
         tik visas kapitalo bendrovėms prilyginamas bendroves kartu(18).
      
      65.      Kita vertus, 3 straipsnio 2 dalies antrą sakinį galima suprasti ir taip, kad valstybės narės turi teisę nelaikyti kapitalo
         bendrovėmis konkrečių bendrovių ar jų grupių. Tačiau minėtos direktyvos tikslas yra vienodai traktuoti visas kapitalo bendroves
         bei joms prilygintus bendrovių tipus kapitalo mokesčio atžvilgiu. Pagal Direktyvos 69/335 8 straipsnį atleisti nuo mokesčio
         tam tikrus sektorius galima tik nustatytose srityse. Jei, vadovaudamosi 3 straipsnio 2 dalimi, valstybės narės galėtų taikyti
         mokesčio lengvatą ir kituose sektoriuose, tai pažeistų šios direktyvos sistemą. Be to, dėl galimybės atleisti nuo kapitalo
         mokesčio konkrečias gamybos šakas gali būti pažeistas valstybės pagalbos draudimas pagal EB 87 straipsnį. Todėl 3 straipsnio
         2 dalies antro sakinio negalima aiškinti taip, kad nuo kapitalo mokesčio galima atleisti tam tikras bendroves ar ūkio šakas
         be apribojimų.
      
      66.      Iš tikrųjų 3 straipsnio 2 dalies antrame sakinyje numatytą nukrypti leidžiančią nuostatą reikia suprasti taip, kad valstybė
         narė gali netaikyti šios direktyvos konkrečių tipų bendrovėms, pirmoje šio straipsnio dalyje prilygintoms kapitalo bendrovėms, tai yra atskiroms teisinėms formoms.
      
      67.      Panašiai buvo nuspręsta ir sprendime Amro Andeelen Fonds, kuriame Teisingumo Teismas teigė, kad pagal 3 straipsnio 2 dalį „tam tikras kapitalo pritraukimas“ gali būti neapmokestinamas
         kapitalo mokesčiu(19). Toks šios normos aiškinimas labai pasitarnautų siekiant Direktyvoje užsibrėžto tikslo – kapitalo mokesčio panaikinimo, nes
         tokiu atveju valstybės narės gali veikti laipsniškai ir todėl aiškesniais etapais.
      
      68.      Tačiau pagal Graikijos teisę nuo kapitalo mokesčio atleidžiami ne visi kooperatyvai, o tik žemės ūkio kooperatyvai. Prima facie tai parodo, kad kapitalo mokesčiu neapmokestinamas visas ekonomikos sektorius. Tačiau Graikijos teisėje žemės ūkio kooperatyvai
         reglamentuojami atskiru įstatymu, kuris numato išsamias žemės ūkio kooperatyvų struktūros, steigimo ir veikimo taisykles.
      
      69.      Komisija pati pripažino, kad žemės ūkio kooperatyvams taikomas specialus įstatymų režimas. Todėl žemės ūkio kooperatyvai yra
         atskiras bendrovių tipas ir jie gali būti neapmokestinami kapitalo mokesčiu pagal 3 straipsnio 2 dalies antrą sakinį. Tai,
         kad šioje byloje atskiras bendrovių tipas atitinka konkretų ekonomikos sektorių, yra sutapimas. Šiuo atžvilgiu telieka pažymėti,
         kad valstybė narė, siekdama apeiti draudimą atleisti nuo mokesčio atskirus sektorius, neturi teisės konkretiems ekonomikos
         sektoriams sukurti atitinkamus atskirus bendrovių tipus, kad galėtų veiksmingai atleisti juos nuo kapitalo mokesčio. Tačiau
         šiame procese Komisija nepateikė duomenų, kad Graikijos teisėje tuo būtų piktnaudžiaujama.
      
      70.      Jei žemės ūkio kooperatyvus galima teisėtai atleisti nuo kapitalo mokesčio, tai turi galioti ir jų asociacijoms bei konsorciumams.
      
      71.      Taigi Graikijos Respublika turėjo teisę Graikijos įstatymo Nr. 1676/86 22 straipsnio 1 dalies a punktu neprilyginti žemės
         ūkio kooperatyvų, jų asociacijų ir konsorciumų kapitalo bendrovėms ir taip atleisti juos nuo kapitalo mokesčio. Tuo ji nepažeidė
         Direktyvos 69/335 nuostatų.
      
      b)      Laivininkystės bendrovių neapmokestinimas
      72.      Galiausiai reikia nustatyti, ar laivų bendrasavininkių bendrijų, laivininkystės asociacijų ir bet kokio tipo laivininkystės
         bendrovių neapmokestinimas kapitalo mokesčiu neprieštarauja Direktyvai 69/335.
      
      73.      Iš esmės pagal Direktyvos 69/335 3 straipsnio 1 dalį kapitalo mokesčiu apmokestinamos visos kapitalo bendrovės, o pagal 3 straipsnio
         2 dalį – ir kapitalo bendrovėms prilyginamos bendrovės, tai yra pelno siekiančios bendrovės, firmos, asociacijos arba juridiniai
         asmenys. Laivų bendrasavininkių bendrijos, laivininkystės asociacijos ir bet kokio tipo laivininkystės bendrovės yra arba
         kapitalo bendrovės 3 straipsnio 1 dalies prasme, arba, kadangi siekia pelno, bet kuriuo atveju yra prilyginamos kapitalo bendrovėms
         pagal 3 straipsnio 2 dalį, taigi iš esmės jos turi būti apmokestinamos kapitalo mokesčiu.
      
      74.      Neapmokestinti kapitalo bendrovių kapitalo mokesčiu Direktyvos 69/335 3 straipsnio 1 dalies prasme galima tik tuomet, jei
         tenkinamos griežtos Direktyvos 8 ir 9 straipsniuose nurodytos sąlygos. Tačiau šios sąlygos nagrinėjamoje byloje nėra tenkinamos.
         Pirma, laivininkystė nėra ūkio šaka, kuriai 8 straipsnis numato galimybę taikyti sektoriams skirtas išimtis. Antra, netenkinamos
         ir sąlygos, kurioms esant taikoma 9 straipsnyje numatytas leidimas nukrypti. Jei valstybė narė ketina taikyti kokią nors priemonę
         9 straipsnio prasme, atsižvelgdama į EB 97 straipsnį ji privalo iš anksto pranešti apie tai Komisijai. Tačiau nagrinėjamų
         neapmokestinimų atžvilgiu Graikija šios procedūros nepradėjo. Kadangi Graikija nepradėjo 9 straipsnyje numatytos procedūros,
         šioje išvadoje galima nebenagrinėti, ar apskritai šiuo atveju galima taikyti sektoriams skirtas išimtis pagal 9 straipsnį.
      
      75.      Laivų bendrasavininkių bendrijų, laivininkystės asociacijų ir bet kokio tipo laivininkystės bendrovių neapmokestinimas negali
         būti grindžiamas ir Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalimi bei 4 straipsnio 2 dalimi, nes jau iš pačios šių nuostatų formuluotės
         matyti, kad Graikija gali atleisti nuo kapitalo mokesčio tik tam tikras operacijas. Tačiau šioje byloje nagrinėjamos Graikijos teisės nuostatos netaiko kapitalo mokesčio ne tam tikriems sandoriams, o konkretaus
         ekonomikos sektoriaus bendrovėms.
      
      76.      Tai, kad laivininkystės bendrovės, kaip teigia Graikijos vyriausybė, jau seniai yra atleistos nuo kapitalo mokesčio, taip
         pat nėra pateisinama priežastis netaikyti joms kapitalo mokesčio. Tokios išimties Direktyva 69/335 nenumato.
      
      77.      Kitą galimybę išimties tvarka netaikyti kapitalo mokesčio Direktyva 69/335 numato tik bendrovėms, kurios pagal 3 straipsnio
         2 dalį laikomos kapitalo bendrovėmis.
      
      78.      Kadangi ši nuostata numato išimtį, ja besiremiančiai valstybei narei tenka našta įrodinėti, kad įvykdytos jos taikymo sąlygos.
         Taigi Graikija turėjo pareikšti, kad laivų bendrasavininkių bendrijos, laivininkystės asociacijos ir laivininkystės bendrovės
         nėra kapitalo bendrovės pagal 3 straipsnio 1 dalį, o tik kapitalo bendrovėmis laikomos bendrovės 3 straipsnio 2 dalies prasme,
         ir tai reiškia, kad atsiveria dar viena galimybė pritaikyti joms išimtį. Jei neapmokestinamos bendrovės būtų prilyginamos
         kapitalo bendrovėms, jos, kaip jau minėjau pirmiau, galėtų būti neapmokestinamos kapitalo mokesčiu, tačiau jos turi sudaryti
         vieną bendrovių tipą. Tačiau kadangi Graikijos vyriausybė šito neįrodinėjo, šioje byloje atleidimas nuo kapitalo mokesčio
         negali būti grindžiamas ir 3 straipsnio 2 dalies antru sakiniu.
      
      79.      Todėl Graikijos teisėje numatytas laivų bendrasavininkių bendrijų, laivininkystės asociacijų ir laivininkystės bendrovių atleidimas
         nuo mokesčio pažeidžia Direktyvą 69/335.
      
      80.      Ši išvada antrina ir Komisijos komunikatui K(2004) 43 – Bendrijos gairėms dėl valstybės pagalbos jūriniam transportui(20). Jame Komisija konkrečių valstybių narių suteikiamas mokesčių lengvatas įvardija kaip priemonę, galinčią padidinti Bendrijos
         laivyno konkurencingumą prieš trečiosiose valstybėse registruotus laivus(21).
      
      81.      Tačiau šiame komunikate visai nekalbama apie neapmokestinimo Direktyvos 69/335 pagrindu teisėtumą. Pirma, juo siekiama kito
         tikslo; jame nustatomi tik kriterijai, pagal kuriuos Komisija skirsto valstybės pagalbą jūrinio transporto srityje, remdamasi
         Bendrijos teisės nuostatomis ir procedūromis bei EB 87 straipsnio 3 dalies c punktu arba EB 86 straipsnio 2 dalimi(22). Antra, kaip komunikatas teisės normų hierarchijoje jis yra žemesnės galios dokumentas nei Direktyva 69/335 ir todėl negali
         keisti jos taikymo srities bei turinio.
      
      82.      Ne prie kitokios išvados prieitume ir pagal EB 80 straipsnio 2 dalį, kurią nurodė Graikijos vyriausybė. EB 80 straipsnio 2 dalis
         yra savarankiškas teisinis pagrindas, kuriuo grindžiamos su laivininkyste susijusios nuostatos. Graikijos vyriausybės nuomone,
         dėl šios priežasties Direktyva 69/335 yra netaikytina laivininkystei. Ji teigia, kad šio sektoriaus veiklą turi reglamentuoti
         80 straipsnio 2 dalies pagrindu priimtas teisės aktas. Tačiau šie argumentai neįtikina. Iš EB 80 straipsnio 2 dalies neišplaukia,
         kad kaskart susikirtus šių teisės aktų taikymo sritims reikia priimti specialias taisykles laivininkystės srityje.
      
      C –    Sprendimo poveikio laiko atžvilgiu apribojimas
      83.      Ispanijos Karalystė įstojimo į bylą paaiškinime paprašė apriboti sprendimo poveikį laiko atžvilgiu. Savo prašymą ji grindžia
         tuo, kad, pirma, nuo pranešimo Komisijai apie ginčijamą Graikijos įstatymą iki procedūros dėl įsipareigojimų neįvykdymo praėjo
         18 metų ir visą šį laikotarpį Graikija veikė sąžiningai. Antra, priėmus šį sprendimą, dėl galimų reikalavimų grąžinti sumokėtus
         mokesčius Graikija gali patirti rimtą ekonominę žalą. Savo nuomonėje dėl įstojimo į bylą paaiškinimo Graikijos vyriausybė
         papildomai prisijungė prie šių Ispanijos Karalystės argumentų dėl sprendimo poveikio apribojimo.
      
      84.      Sprendimo poveikio laiko atžvilgiu apribojimą EB 231 straipsnio 2 dalis tiesiogiai numato tik ieškinio dėl panaikinimo atveju.
         Be to, ypatingais atvejais Teisingumo Teismas, remdamasis bendruoju teisinio saugumo principu, prejudiciniu sprendimu yra
         apribojęs sprendimo poveikį laiko atžvilgiu. Bylose dėl įsipareigojimų neįvykdymo jis taip pat yra svarstęs galimybę apriboti
         sprendimo poveikį laiko atžvilgiu(23). Jei byloje dėl įsipareigojimų neįvykdymo išaiškintos Bendrijos teisės pagrindu priimtas sprendimas, be įsipareigojimų neįvykdymo
         konstatavimo, turi ir platesnį veikimą, tam tikromis aplinkybėmis gali būti pagrindo apriboti tokio sprendimo poveikį laiko
         atžvilgiu.
      
      85.      Tačiau šioje byloje netenkinamos net bendrosios tokio apribojimo sąlygos. Pagal Teisingumo Teismo praktiką, toks apribojimas
         galimas tik esant ypatingoms aplinkybėms, kai tenkinamos dvi sąlygos(24): pirma, dėl didelio skaičiaus teisinių santykių, sukurtų veikiant sąžiningai, remiantis teisės aktu, laikomu teisėtu ir galiojančiu,
         egzistuodavo rimtų ekonominių pasekmių kilimo rizika, ir, antra, kai pasirodydavo, jog asmenys ir nacionalinės valdžios institucijos
         Bendrijos teisės neatitinkančioje situacijoje atsidurdavo dėl to, jog Bendrijos teisės normos turinio neapibrėžtumas būdavo
         objektyvus ir rimtas, o neapibrėžtumo atsiradimo priežastis galėjo būti net kitų valstybių narių ar Komisijos elgesys. 
      
      86.      Tačiau šioje byloje pirmoji sąlyga nėra įvykdyta. Graikijos Respublika nepateikė konkrečių argumentų apie tai, kokių rimtų
         ekonominių pasekmių jai galėjo turėti ginčijamas sprendimas. Šiuo požiūriu ji tik prisijungė prie Ispanijos vyriausybės argumentų.
         Tačiau Ispanijos vyriausybė taip pat tik labai abstrakčiai paminėjo rimtą ekonominę žalą Graikijai. Be to, Ispanijos vyriausybė
         neminėjo ir pati patyrusi ekonominę žalą.
      
      V –    Išlaidos
      87.      Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi
         šalis to prašė. Kadangi Komisija prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas ir Graikijos Respublika pralaimėjo bylą pagal du iš
         trijų iš esmės vienodos reikšmės ieškinio pagrindus, pastaroji turi padengti du trečdalius išlaidų. Kadangi Graikijos Respublika
         neprašė priteisti bylinėjimosi išlaidų, pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 5 dalį likusias bylinėjimosi išlaidas šalys
         padengia pačios.
      
      88.      Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 4 dalį į bylą įstojusi Ispanijos Karalystė padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
         
      
      VI – Išvada
      89.      Todėl siūlau Teisingumo Teismui priimti tokį sprendimą:
      
      1. Savo teisės aktais, susijusiais su apmokestinimu kapitalo mokesčiu bendrovės registruotos buveinės arba jos faktinio valdymo
         centro perkėlimo atveju bei laivų bendrasavininkių bendrijų, laivininkystės konsorciumų ir bet kokio tipo laivininkystės bendrovių
         neapmokestinimu šiuo mokesčiu, Graikijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvą 69/335/EEB
         dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių.
      
      2. Atmesti likusią ieškinio dalį.
      3. Priteisti iš Graikijos Respublikos du trečdalius bylinėjimosi išlaidų. Likusias bylinėjimosi išlaidas šalys padengia pačios.
      4. Ispanijos Karalystė pati padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
      1 –	Originalo kalba: vokiečių.
      
      2 –	1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyva 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių (pataisytas direktyvos
         pavadinimo vertimas, OL L 249, p. 25), su pakeitimais, padarytais 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB, iš
         dalies pakeičiančia Direktyvą 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių (OL L 156, p. 23), toliau – Direktyva 85/303.
      
      3 –	Minėta 2 išnašoje.
      
      4 –	Žr. taip pat 1995 m. gegužės 10 d. Sprendimą Komisija prieš Vokietiją (C-422/92, Rink. p. I-1097, 18 punktas), kuriame nagrinėtas ieškinys pateiktas po daugiau kaip šešerių metų nuo skundžiamo
         teisės akto įsigaliojimo; 1991 m. gegužės 16 d. Sprendimą Komisija prieš Nyderlandus (C-96/89, Rink. p. I-2461, 15 punktas); 1994 m. birželio 1 d. Sprendimą Komisija prieš Vokietiją (C-317/92, Rink. p. I-2039, 4 punktas).
      
      5 –	4 išnašoje minėto sprendimo Komisija prieš Nyderlandus 16 punktas.
      
      6 –	Žr. 4 išnašoje minėtą sprendimą Komisija prieš Nyderlandus (14–16 punktai); 1999 m. sausio 21 d. Sprendimą Komisija prieš Belgiją (C-207/97, Rink. p. I-275, 24 ir tolesni punktai) ir 2005 m. gruodžio 8 d. Sprendimą Komisija prieš Liuksemburgą (C‑33/04, Rink. p. I-10629, 76 punktas).
      
      7 –	Taip pat žr. 2006 m. gegužės 4 d. Sprendimą Komisija prieš Jungtinę Karalystę (C‑508/03, Rink. p. I-3969, 67 punktas).
      
      8 –	Tai, kad Graikijos vyriausybė pirmą kartą šiuos aspektus iškėlė atsiliepime į ieškinį, nėra svarbu, nes valstybei narei
         nedraudžiama pateikti svarbių argumentų po pagrįstos nuomonės gavimo, žr. 1999 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Komisija prieš Ispaniją (C-414/97, Rink. p. I-5585, 19 punktas).
      
      9 –	2 išnašoje minėta Pakeitimų direktyva 85/303 pakeitus 7 straipsnio 2 dalį, nuostatos dėl buveinės perkėlimo nepakito.
      
      10 –	2006 m. sausio 12 d. Sprendimas Senior Engineering (C-494/03, Rink. p. I‑525, 43 punktas).
      
      11 –	10 išnašoje minėto sprendimo Senior Engineering 43 punktas.
      
      12 –	Žr. 2 išnašoje minėtos Pakeitimų direktyvos 85/303 trečią konstatuojamąją dalį. Pradinis Direktyvos 69/335 tikslas buvo
         panaikinti diskriminaciją ir dvigubą apmokestinimą, žr. jos antrą ir šeštą konstatuojamąsias dalis.
      
      13 –	Žr. 1999 m. kovo 9 d. Sprendimą Centros (C‑212/97, Rink. p. I‑1459, 24 punktas ir jame pateiktas nuorodas); 2006 m. balandžio 6 d. Sprendimą Agip Petroli (C‑456/04, Rink. p. I‑3395, 20 punktas); 2006 m. vasario 21 d. Sprendimą Halifax ir kt. (C‑255/02, Rink. p. I‑1609, 68 ir 69 punktai) ir 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes (C‑196/04, Rink. p. I‑7995, 35 punktas); taip pat šiuo klausimu žr. mano 2007 m. vasario 8 d. išvadą byloje Kofoed (C-321/05, Rink. p. I-0000, 57 ir paskesni punktai).
      
      14 –	Šiuo požiūriu žr. 13 išnašoje minėto sprendimo Centros 27 punktą ir toje pačioje išnašoje minėto sprendimo Cadbury Schweppes 36 ir paskesnius punktus.
      
      15 –	1987 m. lapkričio 12 d. Sprendimas Amro Aandelen Fonds (112/86, Rink. p. 4453, 10 punktas).
      
      16 –	Graikų kalba: „γεωργικοί συνεταιρισμοί“.
      
      17 –	Minėta 2 išnašoje.
      
      18 –	Šis paaiškinimas aiškesnis tekste prancūzų kalba, kuriame kalbant apie neapmokestinamas bendroves vartojama vienaskaita:
         „Toutefois, un État membre peut ne pas la considérer comme telle pour la perception du droit d’apport.“ Graikiškame tekste,
         kaip ir vokiškame, vartojama daugiskaita: „Εν τούτοις, ένα Κράτος μέλος δύναται να μη τις θεωρεί ως κεφαλαιουχικές εταιρίες
         για την είσπραξη του φόρου εισφοράς.“
      
      19 –	15 išnašoje minėto sprendimo Amro Aandelen Fonds 12 punktas.
      
      20 –	OL L 2004, C 13, p. 3–12. 
      
      21 –	20 išnašoje minėtas Komisijos komunikatas, p. 6.
      
      22 –	20 išnašoje minėtas Komisijos komunikatas, p. 5.
      
      23 –	Žr. 2002 m. kovo 19 d. Sprendimą Komisija prieš Graikiją (C‑426/98, Rink. p. I-2793, 40 ir paskesni punktai); 1998 m. rugsėjo 24 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (C‑35/97, Rink. p. I-5325, 49 ir paskesni punktai) ir 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Komisija prieš Jungtinę Karalystę (C‑359/97, Rink. p. I-6355, 92 punktas), kuriame tik hipotetiškai svarstoma galimybė apriboti sprendimo veikimą procedūroje
         dėl įsipareigojimų neįvykdymo.
      
      24 –	Be 20 išnašoje minėtų sprendimų, taip pat žr. 2005 m. kovo 15 d. Sprendimą Bidar (C‑209/03, Rink. p. I-2119, 69 punktas) ir 2001 m. rugsėjo 20 d. Sprendimą Grzelczyk (C‑184/99, Rink. p. I-6193, 53 punktas).