CELEX: 62020CC0607
Language: sv
Date: 2022-01-27
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat T. Ćapeta föredraget den 27 januari 2022.###

Preliminär utgåva
FÖRSLAG  TILL  AVGÖRANDE  AV  GENERALADVOKAT
TAMARA  ĆAPETA
föredraget  den  27 januari 2022(1)

Mål C‑607/20

GE  Aircraft  Engine  Services  Ltd

mot

The  Commissioners  for  Her  Majesty’s  Revenue & Customs

(begäran om  förhandsavgörande  från  First-tier  Tribunal  (Domstolen  i  första  instans,  skatteavdelningen)  (Förenade  kungariket))
”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Överföring av värdekuponger som skattepliktiga transaktioner – Artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet – Begreppet ’för hans eget eller personalens privata bruk eller, mer generellt, annat rörelsefrämmande ändamål’ – Tillhandahållande av värdekuponger, utan ersättning, till personal inom ramen för ett bonussystem för anställda”

I.      Inledning

1.        Förevarande  mål har  flera  dimensioner.  Den  yttre  dimensionen  avser  själva den tolkning  som  begärts  av  First-tier  Tribunal  (skatteavdelningen)  (Förenade  kungariket)  i  en  tvist  om  skyldigheten  att  redovisa  utgående  mervärdesskatt  på  överföringar  av  värdekuponger  utan  ersättning  från  en  beskattningsbar  person  till  dess  personal.  Det  framstår  som  oklart  för  den  hänskjutande  domstolen  huruvida  en  sådan  överföring  ska  anses  utgöra  ett  tillhandahållande  för  ”hans  eget  eller  personalens  privata  bruk  eller,  mer  generellt,  annars  rörelsefrämmande  ändamål”  i  den  mening  som  avses  i  artikel 26.1 b  i  direktiv 2006/112/EG.(2)

2.        Under  ytan  av  denna  tvist  döljer sig  emellertid  en  fråga  om  skatteneutralitet.  Om  den  aktuella  transaktionen  anses  omfattas  av  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet,  ska  mervärdesskatt  redovisas  två  gånger  på  värdet  av  dessa  värdekuponger.  Det  vill  säga,  en  gång  vid  överföringen  från  den  beskattningsbara  personen  till  dess  personal  och  en  gång  vid  utnyttjandet  av  den  underliggande  rättigheten  (mottagande  av  varor  eller  tjänster  från  en  utvald  detaljhandlare).

3.        Genom  att  besvara  den  hänskjutande  domstolens  frågor  kommer  domstolen  följaktligen  att  få  möjlighet  att  klargöra  när  de  rättsliga  villkoren  är  uppfyllda  för  att  utkräva  mervärdesskatt  i  fråga  om  sådana  värdekuponger  som  är  aktuella  i  förevarande  mål.
II.    Tillämpliga bestämmelser

4.        Tillämpningsområdet  för  mervärdesskattedirektivet  fastställs  i  artikel 2.1  i  direktivet.  Enligt  artikel 2.1 c  i  nämnda  direktiv ska  ”tillhandahållande  av  tjänster  mot  ersättning  som  görs  inom  en  medlemsstats  territorium  av  en  beskattningsbar  person  när  denne  agerar  i  denna  egenskap”  vara  föremål  för  mervärdesskatt.

5.        Enligt  artikel 14.1  i  mervärdesskattedirektivet  definieras  ”leverans  av  varor”  som  ”överföring  av  rätten  att  såsom  ägare  förfoga  över  materiella  tillgångar”,  samtidigt  som  artikel 24.1  i  mervärdesskattedirektivet  definierar  ”tillhandahållande  av  tjänster”  som  ”varje  transaktion  som  inte  utgör  leverans  av  varor”.

6.        Artikel 26.1  i  mervärdesskattedirektivet  har  följande  lydelse:
”Följande  transaktioner  skall  likställas  med  tillhandahållande  av  tjänster  mot  ersättning:
…
b)      Tillhandahållande  av  tjänster  utan  ersättning  som  utförs  av  den  beskattningsbara  personen  för  hans  eget  eller  personalens  privata  bruk  eller,  mer  generellt,  annat  rörelsefrämmande  ändamål.”(3)

7.        Enligt  artikel 62.1  i  mervärdesskattedirektivet,  definieras  en  beskattningsgrundande  händelse  som  ”den  händelse  genom  vilken  de  rättsliga  villkoren  för  att  mervärdesskatt  skall  bli  utkrävbar  är  uppfyllda”.  Enligt  artikel 63  i  mervärdesskattedirektivet  ska  ”den  beskattningsgrundande  händelsen  inträffa  och  mervärdesskatt  bli  utkrävbar  vid  den  tidpunkt  då  leveransen  av  varorna  eller  tillhandahållandet  av  tjänsterna  äger  rum.”
III. Faktiska omständigheter, det nationella förfarandet och tolkningsfrågan

8.        GE  Aircraft  Engine  Services  Limited  (nedan  kallad  sökanden)  är  ett  företag  som  underhåller  och  reparerar  jetmotorer  i  Förenade  kungariket.  Företaget  är  en  del  av  General  Electric‑koncernen (GE),  ett  amerikanskt  multinationellt  konglomerat.

9.        Sökanden  tillämpade  ett  bonusprogram  för  sin  personal  kallat  ”Above & Beyond-programmet”.  Inom  ramen  för  detta  program  kunde  alla  anställda  hos  sökanden  nominera  en  annan  anställd  som  han  eller  hon  ansåg  förtjänade  en  särskild  belöning  på  grund  av  sitt  agerande,  i  enlighet  med  kraven  i  programmet.

10.      ”Above & Beyond-programmet”  omfattade  olika  nivåer  av  belöningar.  En  person  som  nominerade  en  annan  var  tvungen  att  välja  lämplig  nivå  och  uppge  information  om  varför  kandidaten  förtjänade  belöningen.  I  förevarande  mål är  det  endast  fråga  om  den  mellanliggande  nivån  av  detta  belöningsprogram.  På  denna  nivå,  och  efter  en  intern  godkännandeprocess,  tilldelades  kandidaten  en  värdekupong.

11.      Om  belöningen  utgjordes  av  värdekuponger  fick  kandidaten  en  länk  skickad  till  sig,  vilken  ledde  till  en  webbplats  som  drevs  av  Globoforce  Limited  (nedan  kallat  Globoforce),  en  leverantör  av  tjänster  inom  socialt  erkännande.  På  Globoforces  webbplats  kunde  den  belönade  arbetstagaren  välja  en  kupong  från  en  rad  (deltagande)  detaljhandelsbutiker  som  angavs  i  en  förteckning.  När  den  anställda  gjort  sitt  val  kunde  värdekupongen  endast  lösas  in  i  den  valda  detaljhandelsbutiken.

12.      Leveransen  av  värdekuponger  från  Globoforce  till  den  anställda  skedde  på  följande  sätt.  Globoforce  köpte  värdekupongerna  direkt  från  de  aktuella  detaljhandelsbutikerna  och  sålde  dem  till  GE  i  Förenta  staterna  (nedan  kallat  GE  US).  Därefter  sålde  GE  US  värdekupongerna  till  GE:s  huvudkontor,  som  också  ligger  i  Förenta  staterna  (GE  HQ).  Därefter  gjorde  GE  HQ  en  gränsöverskridande  leverans  av  värdekupongerna  till  ett  antal  GE-enheter  i  Förenade  kungariket.  Var  och  en  av  dessa  enheter,  inklusive  sökanden,  tillhandahöll  i  egenskap  av  arbetsgivare  värdekupongen  till  den  anställda  som  nominerats  inom  ramen  för  ”Above & Beyond-programmet”.

13.      Eftersom  värdekupongerna  ursprungligen  kom  från  enheter  utanför  Europeiska  unionen  redovisade  sökanden  ingående  mervärdesskatt  för  leveransen  av  dessa  värdekuponger  från  GE  HQ  enligt  principen  om  omvänd  skattskyldighet,  och  återkrävde  motsvarande  belopp  från  de  berörda  skattemyndigheterna.

14.      När  den  belönade  arbetstagaren  använde  den värdekupong  som  hade  tilldelats  honom  eller  henne  för  att  köpa  varor/tjänster,  skulle  den  deltagande  detaljhandelsbutiken  betala  utgående  mervärdesskatt  på  värdekupongens  värde.

15.      Den  20 december 2017  utfärdade  Commissioners  for  Her  Majesty’s  Revenue  and  Customs  (skattemyndigheten,  nedan  kallad  motparten)  ett  taxeringsbeslut  avseende  332 495  pund  sterling  (GBP) (ungefär 374 389 euro)  till  sökanden  för  perioden  december 2013–oktober 2017  för  icke  deklarerad  utgående  mervärdesskatt  på  värdet  av  de  värdekuponger  som  tillhandahållits  inom  ramen  för  ”Above & Beyond-programmet”.  

16.      First-tier  Tribunal  (Domstolen  i  första  instans,  skatteavdelningen)  (Förenade  kungariket),  hyste  tvivel  om  tolkningen  av  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet,  och  beslutade  därför  att  vilandeförklara  målet  och  hänskjuta  följande  frågor  till  EU-domstolen  för  förhandsavgörande:
”1)      Ska  en  beskattningsbar  persons  tillhandahållande  till  anställda  av  värdekuponger  hos  utomstående  detaljhandelsbutiker,  vilket  ingår  i  ett  program  för  att  belöna  högpresterande  anställda,  anses  utgöra  ett  tillhandahållande  ’för  hans  eget  eller  personalens  privata  bruk  eller,  mer  generellt,  annat  rörelsefrämmande  ändamål’  i  den  mening  som  avses  i  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet?
2)      Har  det  någon  betydelse  för  svaret  på  fråga  1  att  den  beskattningsbara  personen  har  ett  affärsmässigt  syfte  med  tillhandahållandet  av  värdekuponger  till  personalen?
3)      Har  det  någon  betydelse  för  svaret  på  fråga  1  att  de  värdekuponger  som  de  anställda  får  är  avsedda  för  deras  eget  bruk  och  kan  användas  för  deras  privata  syften?”

17.      Den  hänskjutande  domstolen  har  förklarat  att  det  aktuella  målet  fungerar  som  pilotmål  för  andra  överklaganden  som  grundas  på  liknande  omständigheter,  rörande  nitton  andra  enheter  inom  GE-koncernen.

18.      Sökanden  och  Europeiska  kommissionen  har  inkommit  med  skriftliga  yttranden.  Dessa  parter  yttrade  sig  även  muntligen  vid  förhandlingen  i  målet  den  24 november 2021.
IV.    Analys

19.      Detta  förslag  till  avgörande  är  uppdelat  på  följande  sätt.  Jag  kommer  inledningsvis  att  uttala  mig  om  tolkningen  av  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet  och,  mot  bakgrund  härav,  besvara  de  frågor  som  ställts  av  den  hänskjutande  domstolen  (A).  Resultatet  av  denna  tolkning kan  i  förevarande  mål, vilket jag kommer att redogöra för, leda  till  att  mervärdesskatt  på  värdet  av  kupongerna  tas  ut  två  gånger.  Följaktligen  kommer  jag  att  undersöka  huruvida  överföringen  av  dessa  kuponger  utgör  en  beskattningsgrundande  händelse  över  huvud  taget  (B).
A.      Tjänster som tillhandahålls för privat bruk eller annat rörelsefrämmande ändamål 

20.      Den  hänskjutande  domstolen  söker  i  huvudsak  klarhet  i  huruvida  en  beskattningsbar  persons  kostnadsfria  överföring  av  kuponger  till  sin  personal,  inom  ramen  för  ett  sådant  bonussystem  som  är  aktuellt  i  förevarande  mål,  ska  bli  föremål  för  mervärdesskatt  som  ett  tillhandahållande  av  tjänster  mot  ersättning,  i  enlighet  med  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet.

21.      För  att  besvara  denna  fråga  krävs  en  tolkning  av  begreppet  ”för  hans  eget  eller  personalens  privata  bruk  eller,  mer  generellt,  annat  rörelsefrämmande  ändamål”,  vilket  förekommer  i  nämnda  bestämmelse.

22.      Jag  kommer  därför  tolka  detta  begrepp  (1)  innan  jag  besvarar  den  hänskjutande  domstolens  specifika  frågor  (2).
1.      Legaldefinitionav”rörelsefrämmandeändamål”

23.      Enligt  artikel 26.1  i  mervärdesskattedirektivet  ska  två  typer  av  situationer  behandlas  som  tillhandahållande  av  tjänster  mot  ersättning.  Den  första  avser  användning  av  en  vara  som  ingår  i  en  rörelses  tillgångar  för  den  beskattningsbara  personens  eget  eller  personalens  privata  bruk,  eller  sådan  användning  för  andra  ändamål  än  den  egna  rörelsen.  Den  andra  avser  tillhandahållande  av  tjänster  utan  ersättning  som  utförs  av  en  beskattningsbar  person  ”för  hans  eget  eller  personalens  privata  bruk  eller,  mer  generellt,  annat  rörelsefrämmande  ändamål”.

24.      Det  är  tillhandahållandet  av  tjänster  utan  ersättning  som  är  av  intresse  i  detta  fall.  Inledningsvis  bör  det  klargöras  att  det  är  ostridigt  mellan  parterna  att  det  har  skett  ett  tillhandahållande  av  tjänster  och  att  tjänsterna  har  tillhandahållits  kostnadsfritt.  Den  enda  fråga  som  återstår  är  huruvida  dessa  tjänster  tillhandahölls  i  privat  eller  affärsmässigt  syfte.  

25.      I  detta  avseende  bör  det  erinras  om  att  tillhandahållande  av  tjänster  utan  ersättning  normalt  sett  faller  utanför  tillämpningsområdet  för  mervärdesskattedirektivet.(4) Artikel 26.1 b  i  nämnda  direktiv innehåller  dock  ett  undantag  från  denna  huvudregel.(5) Såsom  kommissionen  förklarade  vid  den  muntliga  förhandlingen,  skapar  denna  bestämmelse  en  rättslig  fiktion  där  vissa  transaktioner,  även  sådana  som  tillhandahålls  utan  ersättning,  ändå  omfattas  av  mervärdesskattesystemet.

26.      Detta  undantag  har  motiverats  av  rättviseskäl  och  skattemässig  neutralitet.  Artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet  syftar  nämligen  till  att  förhindra  att  en  beskattningsbar  person  får  en  fördel  av  privat  användning  av  varor  eller  tjänster  från  sitt  företag  jämfört  med  en  vanlig  konsument,  som  bär  bördan  av  mervärdesskatt  som  uppkommit  i  tidigare  skeden  av  saluföringen.(6) Till  skillnad  från  den  beskattningsbara  personen  har  konsumenten  nämligen  inte  möjlighet  att  utvidga  den  figurativa  kedjan  av  (ingående)  transaktioner  för  att  övervältra  skattebördan  ”nedströms”.(7)

27.      Sammanfattningsvis  syftar  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet  till  att  säkerställa  att  den  beskattningsbara  personen,  under  omständigheter  som  faller  utanför  näringsverksamhet,  erkänns  som  slutkonsument  i  mervärdesskattehänseende.

28.      I  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet  behandlas  därför,  enligt  min  tolkning,  i  ett  första  steg  alla  tillhandahållanden  av  tjänster  utan  ersättning  för  den  beskattningsbara  personens  eget  eller  personalens  privata  bruk.  Dessa  transaktioner  likställs  därmed  med  andra  (rörelsefrämmande)  tillhandahållanden  av  tjänster  mot  ersättning,  vilket  medför  att  den  skattskyldiga  personen  måste  redovisa  utgående  skatt  på  dessa.

29.      Om  tjänsterna  tillhandahålls  kostnadsfritt  behandlas  den  skattskyldiga  personen  därmed  som  slutkonsument.  I  ett  andra  steg  föreskrivs  dock  i  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet  att  ett  tillhandahållande  av  tjänster  utan  ersättning  ändå  kan  anses  inte  ha  tillhandahållits  för  privat  bruk  (och  därmed  som  ett  tillhandahållande  av  tjänster  mot  ersättning),  om  användningen  av  detta  tillhandahållande  främjade  en  beskattningsbar  persons  affärsmässiga  syfte.(8)

30.      Men  hur  ska  detta  fastställas?

31.      Sökanden  anser  att  hänsyn  ska  tas  till  den  beskattningsbara  personens  subjektiva  avsikt  som  ligger  till  grund  för  det  kostnadsfria  tillhandahållandet  av  varor  eller  tjänster.  Om  en  beskattningsbar  person  tillhandahåller  en  tjänst  kostnadsfritt  i  syfte  att  främja  sin  verksamhet,  bör  denna  tjänst  således  anses  ha  ett  affärsmässigt  syfte  i  den  mening  som  avses  i  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet.  Enligt  sökanden  bör  därför  en  beskattningsbar  persons  affärspolicyer  som  syftar  till  att  indirekt  öka  personalens  produktivitet  genom  att  förbättra  de  anställdas  tillfredsställelse  och  engagemang  erkännas  som  en  del  av  begreppet  ”affärssyfte”.

32.      Som  jag  förklarat  i punkt 28  ovan,  utgår  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet  från  att  alla  tjänster  som  tillhandahålls  utan  ersättning  av  en  beskattningsbar  person  till  dennes  personal  ska  anses  vara  tillhandahållande  av  tjänster  för  rörelsefrämmande  ändamål.  I  detta  skede  görs  därför  ingen  bedömning  av  den  särskilda  transaktionen  i  fråga.  Enligt  denna  utgångspunkt  är  det  därför  irrelevant  för  behandlingen  av  en  viss  transaktion  enligt  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet  om  den  beskattningsbara  personen  subjektivt  avsåg  tillhandahålla  tjänsten  i  affärsmässigt  syfte  eller  för  privat  bruk.  Om  tjänsten  tillhandahölls  utan  ersättning  förutsätter  mervärdesskattedirektivet  att  avsikten  var  för  privat  bruk.

33.      De  utmärkande  faktorerna  för  en  transaktion  får  endast  betydelse  när  en  beskattningsbar  person  vill  visa  att  en  viss  transaktion  som  omfattas  av  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet  i  själva  verket  inte  genomfördes  i  privat  syfte,  utan  i  affärssyfte.  De  två  viktigaste  målen  om  tolkningen  av  denna  bestämmelse,  Fillibeck(9) och  Danfoss  och  AstraZeneca(10),  visar  att  domstolen  identifierar  ett  affärsmässigt  syfte  genom  att  undersöka  huruvida  den  tillhandahållna  tjänsten  (som,  i  dessa  fall  gällde  kostnadsfri  transport  samt  respektive  kostnadsfri  lunch)  var  ”nödvändig”  i  ljuset  av  kraven  på  en  viss  beskattningsbar  persons  verksamhet.(11)

34.      Jag  kan  inte  förneka  att  denna  fokusering  på  begreppet  ”nödvändig”  kan  tolkas  med  ett  visst  inslag  av  subjektivitet.  Detta  är  i  huvudsak  vad  sökanden  anför  och  vad  som  skulle  följa  av  en  naturlig  tolkning  av  detta  begrepp.  Jag  anser  dock  att  man  måste  se  bortom  den  rent  språkliga  innebörden  och  betrakta  sökandens  föreslagna  tillvägagångssätt  i  ett  bredare  sammanhang.

35.      Om  det  påstådda  affärsmässiga  syftet  hos  en  beskattningsbar  person  accepteras  som  ett  kriterium,  skulle  effekten  bli  att  det  ankommer  på  den  enskilda  beskattningsbara  personen  att  avgöra  när  en  viss  transaktion  sker  i  affärssyfte,  och  därmed  inte  är  skattepliktig.  Domstolarna  skulle  följaktligen  hamna  i  den  besvärliga  situationen  att  de  skulle  behöva  spekulera  kring  dessa  affärsbeslut  med  avseende  på  deras  verkliga  nödvändighet.  Att  låta  innebörden  av  begreppet  ”nödvändighet”  vara  föremål  för  den  mervärdesskattepliktiga  personens  subjektiva  tolkning  skulle  dessutom  leda  till  det  orimliga  resultatet  att  två  beskattningsbara  personer  med  identiska  skattepliktiga  leveranser  i  samband  med  utövandet  av  en  identisk  verksamhet  ändå  skulle  kunna  komma  fram  till  olika  slutsatser  när  det  gäller  ”nödvändigheten”  av  en  tjänst.  Detta  skulle  öppna  för  möjligheten  att  undanta  en  annars  skattepliktig  transaktion  från  tillämpningsområdet  för  mervärdesskattedirektivet.  Det  är  uppenbart  att  ett  sådant  resultat  inte  är  förenligt  med  den  strikta  tolkning  som  domstolen  har  gjort  av  den  bestämmelsen.(12)

36.      Jag  förstår  domarna  i  målen  Fillibeck(13)och  Danfoss  och  AstraZeneca(14) så, att  tolkningen  av  ”nödvändigheten”  av  en  transaktion  utgår  från  två  objektivt  fastställda  faktorer:  för  det  första  måste  det  finnas  ett  samband  mellan  en  tjänst  som  tillhandahålls  kostnadsfritt  och  den  beskattningsbara  personens  ekonomiska  verksamhet  och  för  det  andra  måste  det  finnas  en  kontroll  över  användningen  av  denna  tjänst  för  att  säkerställa  att  den  verkligen  används  i  samband  med  eller  för  att  främja  den  beskattningsbara  personens  ekonomiska  verksamhet.

37.      Den  förstnämnda  faktorn  säkerställer  att  tjänsten  i  fråga  tillhandahålls  i  syfte  att  främja  den  beskattningsbara  personens  ekonomiska  verksamhet.(15) Såsom  sökanden  har  påpekat  både  i  sina  yttranden  och  vid  den  muntliga  förhandlingen  kan  detta  villkor  emellertid  inte  tolkas  strikt,  så  att  det  medför  ett  krav  på  att  den  berörda  personens  verksamhet  skulle  vara  omöjlig  att  bedriva  utan  tjänsten  i  fråga.

38.      Trots  detta  kan  kravet  på  nödvändighet  inte  heller  avse  en  tjänst  som  vanligtvis  och  allmänt  är  knuten  till  varje  typ  av  verksamhet.  Transport  av  anställda  till  och  från  arbetet  är  naturligtvis  nödvändigt  för  att  organisera  arbetet.  Det  anses  dock  inte  i  sig  vara  ett  ”affärsmässigt  syfte”  i  den  mening  som  avses  i  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet.  Det  kan  därför  inte  erbjudas  kostnadsfritt  utan  att  omfattas  av  mervärdesskatt.  När  domstolen  i  målet  Fillibeck(16) godtog  att  tillhandahållandet  av  kostnadsfria  transporttjänster  kunde  ske  i  affärssyfte,  kopplade  domstolen  denna  tjänst  till  ”byggföretagens  särskilda  egenskaper”.(17) Transporten  var  därför  ”nödvändig”  under  dessa  särskilda  omständigheter,  även  om  domstolen  inte  ansåg  att  transporter  till  och  från  arbetet  var  nödvändiga  i  ordets  traditionella  betydelse.

39.      I  målet Danfoss och Astra Zeneca(18) förekom  inga  sådana  branschspecifika  kvalificeringskriterier.  Domstolen  noterade  ändå  att  ”den  specifika  organiseringen  av  dess  verksamhet”  måste  visa  att  de  aktuella  kostnadsfria  leveranserna  inte ska  anses  vara  rörelsefrämmande.(19) En  kostnadsfri  lunch  godtogs  inte  desto  mindre  som  att  den  hade  ett  yrkesmässigt  ändamål,  eftersom  den  hade  ett  nära  samband  med  den  särskilda  organisationen  av  den  beskattningsbara  personens  verksamhet  (i  den  meningen  att  lunchen  endast  erbjöds  vid  särskilda  affärsmöten).(20)

40.      På  samma  sätt,  även  om  det  inte  kan  förnekas  att  ökad  effektivitet  som  följer  av  att  de  anställda  är  nöjdare  har  en  koppling  till  den  beskattningsbara  personens  ekonomiska  verksamhet,  är  en  sådan  koppling  allmän  och  därmed  inte  tillräcklig  specifik  för  den  beskattningsbara  personens  behov,  på  samma  sätt  som  transport  eller  måltider  till  de  anställda  är  allmänna  intressen  för  alla  företag.  Kostnadsfria  gåvor  som  motiverar  anställda  skiljer  sig  därför  inte  från  kostnadsfria  luncher  eller  kostnadsfri  transport.  De  omfattas  helt  enkelt  inte  av  begreppet  ”affärsverksamhet”  i  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet,  såvida  det  inte  kan  fastställas  att  de  särskilda  egenskaperna  i  den  beskattningsbara  personens  företagsorganisation  eller  några  andra  särskilda  omständigheter  medför  att  det  är  ”nödvändigt”  att  tillhandahålla  tjänsterna  kostnadsfritt,  vilket  innebär  att  tjänsterna  inte  längre  anses  vara  för  privat  bruk  utan  omfattas  av  begreppet  ”affärssyfte”.

41.      Den  andra  beståndsdelen  –  avseende  kontroll  –  säkerställer  att  tjänsten  i  fråga  under  hela  den tid som  den  tillhandahålls  förblir  kopplad  till  den  beskattningsbara  personens  ekonomiska  verksamhet.  Förekomsten  av  kontroll  ska  bedömas  objektivt.  Det  måste  således  visas  att det  endast var den  beskattningsbara  personen  som vid  varje  tidpunkt bestämde  den  avsedda  slutanvändningen  av  en  tjänst.(21) I  målet  Fillibeck(22) fastställdes  kontrollen  genom  att  byggföretaget  dikterade  transportvägar  och  transporttider,  vilket  var  ett  val  som  dess  anställda  inte  kunde  göra.(23)På  liknande  sätt  var  det  i  målet  Danfoss och AstraZeneca(24) respektive  arbetsgivare  som  dikterade  tid,  plats  och  tillfälle  då  de  kostnadsfria  måltiderna  i  samband  med  affärsmöten  skulle  tillhandahållas  personalen.(25)

42.      Det  stämmer,  som  sökanden  påpekat,  att  kontrollen  i  sig  inte  utesluter  möjligheten  att  en  anställd  kan  få  en  viss  privat  fördel  av  att  använda  varor  eller  tjänster  som  arbetsgivaren  tillhandahåller  kostnadsfritt. Det  är  bekvämt  och  ekonomiskt  att  få  gratis  transport  till  och  från  en  svårtillgänglig  arbetsplats  samt  att  få  smörgåsar  under  långa  eller  viktiga  affärsmöten.  Enbart  det  faktum  att  en  anställd  drar  nytta  av  en  tjänst  som  arbetsgivaren  tillhandahåller  kostnadsfritt  (inklusive,  vilket  vanligtvis  är  fallet,  uppvärmning,  allmänna  säkerhetsåtgärder  på  arbetsplatsen  och  kontorsmöbler)  förnekar  eller  minskar  dock  inte  det  ”affärsmässiga”  syftet  med  sådana  varor  och  tjänster.(26) Det är dock trots  allt  den  beskattningsbara  personen  som  bestämmer  och  kontrollerar  tillhandahållandet  av  dessa  omkostnader.  Eventuella  subjektiva  förmåner  för  de  anställda  som  härrör  därifrån  är  endast  ett  supplement  till  det  ”huvudsakliga”  tillhandahållandet  av  de  aktuella  varorna  eller  tjänsterna.(27)

43.      Därmed kommer jag  till  frågorna  som  har  hänskjutits  av  den  nationella  domstolen.
2.      Tolkningsfrågorna

44.      Den  hänskjutande  domstolen  har  ställt  tre  frågor.  Genom  sin  första  fråga  söker  den  hänskjutande  domstolen  i  huvudsak  klarhet  i  huruvida  tillhandahållandet  av  värdekupongerna  sker  i  sökandens  rörelse  eller  för  privat  bruk,  i  den  mening  som  avses  i  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet.  Den  andra  och  tredje  frågan  bygger  sedan  på  svaret  på  den  första  frågan.  Den  hänskjutande  domstolen  undrar  också  om  det  har  någon  betydelse  för  svaret  på  den  första  frågan  att  den  beskattningsbara  personen  har  ett  affärsmässigt  syfte  med  att  utfärda  värdekuponger  till  personalen  (fråga  2)  och  om  det  har  någon  betydelse  att  de  värdekuponger  som  utfärdas  till  de  anställda  är  avsedda  för  deras  eget  bruk  och  kan  användas  för  deras  privata  syften  (fråga  3).

45.      Jag  kommer  att  behandla  de  tre  frågorna  gemensamt.

46.      Såsom  påpekats  ovan  utgår  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet  från  förutsättningen  att  tjänster  som  en  beskattningsbar  person  erbjuder  sina  anställda  kostnadsfritt  ska  behandlas  som  tjänster  för  privat  bruk,  och  vid  första  påseendet  bör  man  således  komma  till  slutsatsen  att  den  tjänst  som  sökanden  tillhandahåller  genom  att  ge  sina  anställda  värdekuponger  som  kan  användas  i  detaljhandelsbutiker  omfattas  av  den  bestämmelsens  tillämpningsområde.  Som  svar  på  den  hänskjutande  domstolens  andra  fråga  ska  det  noteras  att  den  beskattningsbara  personens  subjektiva  uppfattning  (eller  avsikt)  att  dessa  värdekuponger  tillhandahålls  i  ett  affärsmässigt  syfte  inte  gör  någon  skillnad  för  denna  slutsats.

47.      Om  det  emellertid  kan  fastställas  att  de  aktuella  tjänsterna  var  ”nödvändiga”  för  sökandens  ekonomiska  verksamhet,  skulle  detta  innebära  att  de  tillhandahölls  i  ett  affärsmässigt  syfte,  trots  att  tjänsterna tillhandahölls kostnadsfritt.  Svaret  på  den  hänskjutande  domstolens  tredje  fråga  måste  därför  vara  att  det  krävs  att  de  aktuella  tjänsterna  var  kopplade  till  den  beskattningsbara  personens  ekonomiska  verksamhet  och  att  denne,  i  egenskap  av  tillhandahållare  av  dessa  kostnadsfria  tjänster,  hade  kontroll  över  användningen  av  dem  för  att  säkerställa  ett  fortsatt  samband  med  eller  främjande  av  sin  egen  ekonomiska  verksamhet.

48.      I  beslutet  om  hänskjutande  förklaras  att  ”Above & Beyond-programmet”  syftade  till  att  uppmuntra  och  belöna  utmärkt  arbete  och  gott  uppförande  av  sökandens  anställda  genom  att  ge  dem  en  värdekupong.  Dessa  värdekuponger  kunde  lösas  in  hos  en  rad  deltagande  detaljhandelsbutiker.  Vid  förhandlingen  förklarade  sökanden  att  den  inte  hade  någon  kännedom  om  vad  de  anställda  skulle  göra  med  sina  värdekuponger.  Av  handlingarna  i  målet  verkar  användningen  av  värdekupongen  inte  heller  begränsas  på  annat  sätt  än  att  mottagaren  måste  välja  en  deltagande  detaljhandlare  från  Globoforces  webbplats.  Med  andra  ord,  och  som  sökanden  också  bekräftade  vid  den  muntliga  förhandlingen,  kunde  en  anställd  använda  värdekupongerna  helt  efter  eget  gottfinnande  och  för  personligt  bruk.  Kontrollen  av  belöningssystemet  skulle  endast  omfatta  frågan  om,  och  i  så  fall  på  vilken  nivå,  en  anställd  skulle  belönas  för  sin  extra  arbetsinsats.

49.      Om  det  bekräftas  att  så  är  fallet  finns  det  inget  som  tyder  på  att  det  finns  en  tillräcklig  koppling  till  sökandens  ekonomiska  verksamhet  eller  att  sökanden  har  kontroll  över  användningen  av  värdekupongerna.  Med  andra  ord,  om  det  test  som  domstolen  tillämpade  i  målen Fillibeck(28) och  Danfoss och AstraZeneca(29) användes  i  förevarande  fall,  skulle  överföringen  av  de  aktuella  kupongerna  inte  anses  vara  ”nödvändig”  för  att  tillgodose  behoven  i  sökandens  verksamhet.  Med  andra  ord  skulle  den  aktuella  transaktionen  omfattas  av  standardregeln  i  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet  som  ett  tillhandahållande  av  tjänster  mot  ersättning.
B.      Värdekuponger och skattepliktiga transaktioner

50.      Om  det  aktuella  fallet  gällde  gåvor  av  mikrovågsugnar(30) eller  andra  enkla  varor  eller  tjänster,  skulle  mitt  yttrande  kunna  stanna  vid  denna  punkt.  Men,  med  tanke  på  värdekupongernas  komplexa  karaktär  ger  dock  ovanstående  slutsats  anledning  till  eftertanke.

51.      Om  den  aktuella  transaktionen  verkligen  ska  anses  omfattas  av  tillämpningsområdet  för  artikel 26.1 b  i  mervärdesskattedirektivet,  skulle  sökanden  vara  tvungen  att  bära  mervärdesskatten  på  värdet  av  dessa  värdekuponger  som  om  den  vore  slutkonsumenten  av  dessa  kuponger.  När  de  anställda  senare  löser  in  värdekupongerna  mot  varor  eller  tjänster  från  deltagande  detaljhandlare,  skulle  de  emellertid  också  betala  mervärdesskatt  på  samma  värde.  Med  andra  ord  skulle  mervärdesskatt  tas  ut  två  gånger  på  värdet  av  samma  kuponger.(31)

52.      Jämför  detta  med  den  fiktiva  situationen  där  en  beskattningsbar  person  skänker  mikrovågsugnar  till  sina  anställda.  Det  skulle  inte  förekomma  någon  dubbelbeskattning.  Mervärdesskatt  skulle  endast  behöva  tas  ut  på  gåvotransaktionen.

53.      Det  är  uppenbart  att  ett  resultat  som  leder  till  dubbelbeskattning  inte  är  förenligt  med  principen  om  skattemässig  neutralitet(32) (och  inte  heller,  skulle  jag  vilja  tillägga,  med  grundläggande  rättviseprinciper).

54.      Jag  är  emellertid  inte  övertygad  om  att  detta  resultat  är  en  automatisk  följd  av  det  system  som  införts  genom  mervärdesskattedirektivet  i  fråga  om  vissa  typer  av  värdekuponger.

55.      Såsom  framgår  av  parternas  inlagor  och  diskussionen  vid  förhandlingen  tycks  det  uppenbara  kravet  på  beskattning  av  alla  transaktioner  med  värdekuponger  ha  sitt  ursprung  i  en  felaktig  tolkning  av  domen  i  målet  Astra Zeneca UK.(33) Genom  att  klassificera  överföringen  av  en  kupong  som  ett  ”tillhandahållande  av  tjänster”  som  är  skilt  från  den  underliggande  rättigheten,  påstod  nämligen  domstolen  att  detta  tillhandahållande  var  en  enskild  skattepliktig  transaktion.

56.      Jag  delar  inte  denna  uppfattning.

57.      I  målet  Astra  Zeneca  UK,(34) erbjöd  arbetsgivaren  sin  personal  möjligheten  att  få  detaljhandelskuponger  i  utbyte  mot  att  personalen  avstod  från  en  del  av  sin  kontantlön.(35) Det  var  i  detta  sammanhang  som  domstolen  slog  fast  att  överföringen  av  dessa  värdekuponger,  i  mervärdesskattehänseende,  utgjorde  ett  ”tillhandahållande  av  tjänster”  i  den  mening  som  avses  i  artikel 24.1  i  mervärdesskattedirektivet.(36) Denna  slutsats  är  fullt  motiverad.  I  artikel 14.1  i  mervärdesskattedirektivet  definieras  leverans  av  varor  som  ”överföring  av  rätten  att  såsom  ägare  förfoga  över  materiella  tillgångar”,  medan  artikel 24.1  i  mervärdesskattedirektivet  innehåller  en  reservdefinition  som  innebär  att  varje  transaktion  som  inte  utgör  en  ”leverans  av  varor”  nödvändigtvis  utgör  ett  ”tillhandahållande  av  tjänster”.

58.      Det  vore  emellertid  trångsynt  att  enbart  härav  dra  slutsatsen  att  överföringen  av  värdekuponger  automatiskt  blir  en  självständig  beskattningsgrundande  händelse.  Förutom  att  den  slutsatsen  skulle  bortse  från  de  villkor  som  ligger  till  grund  för  artikel 62  i  mervärdesskattedirektivet,  skulle  den  också  bortse  från  den  ekonomiska  och  kommersiella  verkligheten  genom  att  blanda  ihop  två  helt  skilda  transaktioner:  det  vill  säga  å  ena  sidan  överföringen  av  värdekupongen  och  å  andra  sidan  överföringen  av  den  underliggande  rättigheten.(37)

59.      Eftersom  det  är  leveransen  av  varor  eller  tjänster  som  är  föremål  för  mervärdesskatt,  snarare  än  betalningar  som  görs  som  ersättning  för  leveranserna,(38) är  det  inte  alla  transaktioner  mot  ersättning  som  ger  upphov  till  en  beskattningsgrundande  händelse,  särskilt  inte  när  den  omfattar  (framtida  eller  osäkra)  rättigheter.(39) Enkelt  uttryckt,  om  det  inte  sker  någon  fullständig  leverans  av  dessa  varor  eller  tjänster,  uppstår  inte  någon  beskattningsgrundande  händelse.(40)

60.      Därför  anser  jag  att  en  gräns  måste  dras  mellan,  å  ena  sidan,  överlåtelsen  av  en  rättighet  ”som  sådan”  och  å  andra  sidan,  överlåtelsen  av  en  ”rätt  till  framtida”  tillhandahållande  av  varor  och  tjänster.

61.      Den  förstnämnda  typen  av  tillhandahållande  omfattas  av  mervärdesskatt,  eftersom  den  för  köparen  faktiskt  utgör  ett  fullbordat  tillhandahållande  som  gör  att  han  eller hon kan  betraktas  som  konsument  av  en  tjänst.(41) En  beskattningsgrundande  händelse  inträffar  vid  den  tidpunkt  då  rättigheten  ”som  sådan”  överförs  och  mervärdesskatten  kan  fastställas  i  sin  helhet.(42) Mottagaren  får  nämligen  rätt  att  använda  den  mottagna  värdekupongen  på  samma  sätt  som  en  person  skulle  få  rätten  att  utnyttja  en  immateriell  rättighet  eller  att  använda  ett  medlemskap  i  ett  gym.

62.      Den  sistnämnda  typen  av  situation,  det  vill  säga  ”rätten  till  framtida  leverans”  av  varor  eller  tjänster,  ger  upphov  till  ett  helt  annat  skattescenario.  Beakta  exemplen  med  förskottsbetalade  kuponger  som  ger  tillgång  till  ett  spa  eller  vissa  typer  av  stadskort.  Dessa  typer  av  leveranser  kan  endast  bli  föremål  för  mervärdesskatt  om  all  relevant  information  om  leveransen  redan  är  känd  vid  den  tidpunkt  då  en  viss  transaktion  äger  rum.(43) Detta  beror  på  att  det  endast  är  under  dessa  omständigheter  som  parterna  i  transaktionen  har  visat  sin  avsikt  att  alla  ekonomiska  följder  av  deras  leverans  ska  uppstå  i  förväg.(44) Om  sådana  framtida  leveranser  ännu  inte  är  klart  identifierbara  kan  de  emellertid  inte  vara  föremål  för  mervärdesskatt  vid  den  tidpunkt  då  rätten  till  enbart  leveransen  överförs  (eftersom  mervärdesskattesatsen  uppenbarligen  ännu  inte  kan  bestämmas).(45) I  dessa  fall  flyttas  den  beskattningsgrundande  händelsen  helt  enkelt  ”en  nivå  nedåt”  i  transaktionskedjan  till  den  tidpunkt  då  rätten  till  nämnda  leverans  överförs,  eller  då  all  information  om  denna  framtida  leverans  blir  tillgänglig  och  de  ekonomiska  konsekvenserna  av  denna  leverans  klargörs.(46)

63.      Denna  distinktion  återspeglas  i  användningen  av  kuponger  på  följande  sätt.

64.      Överföringen  av  en  kupong  som  fungerar  som  ett  tillhandahållande  av  en  rätt  ”i  sig”  till  leverans  av  varor  eller  tillhandahållande  av  tjänster  blir  en  fullbordad  leverans  och  därmed  en  enskild  beskattningsgrundande  händelse  genom  att  en  förmån  överförs  som  gör  mottagaren  av  denna  rätt  till  en  (potentiellt  omedelbar)  konsument.  På  liknande  sätt  blir  överföringen  av  en  kupong  som  fungerar  som  leverans  av  en  ”rätt  till  en  framtida  leverans”  av  varor  eller  tjänster  som  är  tillräckligt  identifierad  eller  identifierbar  också  en  fullbordad  leverans,  och  därmed  en  beskattningsgrundande  händelse  i  sig  (till  exempel  köp  av  en  flygbiljett).  I  det  scenariot  blir  dock  rätten  till  en  framtida  leverans  endast  beskattningsbar  genom  att  all  information  om  denna  framtida  leverans  är  tillgänglig  vid  den  tidpunkt  då  denna  rättighet  överförs  (vilket  i  huvudsak  likställer  den  med  en  överföring  av  en  rättighet  ”i  befintligt  skick”).(47) I  båda  dessa  fall  blir  mervärdesskatten  utkrävbar  vid  de  aktuella  transaktionerna  (och  även  vid  varje  transaktion  som  innefattar  en  överföring  av  värdekupongen).

65.      Däremot  kan  överföringen  av  en  värdekupong  som  innehåller  en  ”rätt  till  en  framtida  leverans”  av  varor  och  tjänster,  och  som  inte  uppfyller  kriterierna  för  en  fullbordad  skattepliktig  transaktion  (dvs.  för  vilken  inte  all  relevant  information  är  känd)  inte  fungera  som  en  enskild  beskattningsgrundande  händelse  vid  tidpunkten  för  överföringen.  I  ett  sådant  scenario  är  mervärdesskatten  inte  utkrävbar  vid  denna  tidpunkt.  Såsom  förklarats  i punkt 64  ovan  inträffar  den  händelse  som  ger  upphov  till  betalning  av  mervärdesskatt  nämligen  först  när  kriterierna  för  fullständig  identifiering  av  den  underliggande  rättigheten  är  uppfyllda.  Detta  sker  vanligtvis  vid  den  tidpunkt  då  konsumenten  löser  in  värdekupongen  mot  en  önskad  vara  eller  tjänst.

66.      Denna  slutsats  stöds  av  regelverket  i  direktiv 2016/1065.(48) I  det  direktivet  noteras  att  behandlingen  av  vouchrar  i  mervärdesskattehänseende  inte  är  tillräckligt  tydlig  eller  heltäckande  enligt  det  nuvarande  regelverket,  och  man  försöker  därför  fastställa  särskilda  regler  som  syftar  till  att  förenkla  och  harmonisera  behandlingen  av  vouchrar  i  mervärdesskattehänseende.(49) Även  om  detta  direktiv inte  är  tillämpligt  i  tiden  (ratione  temporis)(50) i  förevarande  fall  ger  det  allmänna  riktlinjer  om  hur  behandlingen  av  vouchrar  i  mervärdesskattehänseende  ska  förbli  förenlig  med  de  allmänna  principerna  i  mervärdesskattedirektivet.(51)

67.      Genom  direktiv 2016/1065  förenar  överföringar  av  vouchrar  ”som  sådana”  och  vouchrar  med  en  identifierbar  ”rätt  till  framtida  leverans”  i  en  enda  kategori  av  ”enfunktionsvoucher”.(52) Däremot  kategoriseras  vouchrar  med  en  obestämd  ”rätt  till  framtida  leverans”  som  ”flerfunktionsvouchrar”.(53) För  den  förstnämnda  typen  av  vouchrar,  förklarar  artikel 30b  i  nyssnämnda  direktiv att  varje  överföring  av  dessa  ska  betraktas  som  ett  individuellt  tillhandahållande  av  de  varor  eller  tjänster  som  vouchern  avser,  och  därmed  som  en  individuell  beskattningsgrundande  händelse.(54) För  den  sistnämnda  typen  tas  mervärdesskatt  ut  först  vid  det  faktiska  överlämnandet  av  varorna  eller  det  faktiska  tillhandahållandet  av  tjänsterna  i  fråga.  Ingen  tidigare  transaktion  medför  mervärdesskatt,  inte  heller  överföringen  från  den  beskattningsbara  personen  till  förvärvaren.  (55)

68.      Det  är  av  dessa skäl som  jag  tvivlar  på  att  överföringen  av  värdekupongerna  i  det  aktuella  fallet  faktiskt  utgör  en  enskild  beskattningsgrundande  händelse  i  den  mening  som  avses  i  artikel 62  i  mervärdesskattedirektivet.

69.      Naturligtvis  är  det  endast  den  hänskjutande  domstolen  som  förfogar  över  tillräckliga  uppgifter  om  omständigheterna  för  att  slutgiltigt  avgöra  hur  värdekupongerna  ursprungligen  utfärdades  (det  vill  säga  inklusive  eller  exklusive  mervärdesskatt),  vilken  typ  av  rättighet  som  överförs  genom  dem  och  när  (om  över huvud taget)  mervärdesskatt  betalades.

70.      Med  detta  sagt  framgår  det  av  de  begränsade  uppgifterna  i  handlingarna  i  målet  att  den  aktuella  transaktionen  avser  specifika  förskottsbetalade  kuponger  med  ett  fastställt  nominellt  värde  som  ska  användas  i  utomstående  detaljhandelsbutiker.  Detta  skulle  innebära  att  mervärdesskatt  ingick  i  dessa  värdekuponger  (dvs.  att  den  omfattades  av  det  nominella  värdet),  vilket  innebär  att  slutkonsumenten  skulle  ha  fått  betala  den  när  värdekupongen  löstes  in  i  en  viss  detaljhandelsbutik  (och  att  denna  i  sin  tur  skulle  redovisa  utgående  skatt).

71.      Det  finns  inte  heller  tillräckliga  uppgifter  om  vilken  typ  av  kuponger  som  det  är  fråga  om  i  det  aktuella  fallet.  Det  vill  säga  om  dessa  kuponger  endast  kunde  användas  för  tydligt  identifierade  eller  identifierbara  produkter,  eller  för  alla  slags  varor  eller  tjänster  som  erbjuds  av  deltagande  detaljhandlare.  Vid  den  muntliga  förhandlingen  bekräftade  sökanden  emellertid  att  det  vid  tidpunkten  för  överföringen  inte  finns  någon  säkerhet  om  vilka  typer  av  varor  eller  tjänster  som  dessa  kuponger  används  för  (och  därmed  inte  heller  om  den  mervärdesskatt  som  ska  betalas  för  dessa  varor  eller  tjänster).  Sökanden  har  nämligen  förklarat  att  de  aktuella  kupongerna,  enligt  de  ändringar  som  infördes  genom  direktiv 2016/1065,  skulle  likställas  med  så  kallade  flerfunktionsvouchrar.  Om  den  hänskjutande  domstolen  skulle  bekräfta  detta,  skulle  det  –  i  enlighet  med  den  rättspraxis  som  nämns  i punkt 62  ovan  –  nämligen  visa  sig  att  tillhandahållandet  av  dessa  kuponger  från  sökanden  till  dess  personal  endast  utgjorde  en  överföring  av  en  ”rättighet  till  ett  framtida  tillhandahållande”  av  (ännu  obestämda)  varor  eller  tjänster.

72.      I  ett  sådant  fall  skulle  den  aktuella  transaktionen,  i  mervärdesskattehänseende,  förbli  ofullständig  vid  tidpunkten  för  överföringen  mellan  sökanden  och  dess  anställda  och  således  endast  vara  ett  förberedande  moment  för  den  faktiska  (och  senare)  konsumtionen  av  det  framtida  tillhandahållandet  av  de  aktuella  varorna  och/eller  tjänsterna.(56) Överföringen  av  kupongerna  mellan  sökanden  och  dess  anställda  skulle  således  inte  utgöra  en  beskattningsgrundande  händelse  i  den  mening  som  avses  i  artikel 62  i  mervärdesskattedirektivet.(57)

73.      På  så  vis  skulle  mervärdesskatt  endast  tas  ut  en  gång  för  de  två  transaktioner  som  är  förenade  med  användningen  av  dessa  värdekuponger,(58) principen  om  skatteneutralitet  skulle  respekteras  och  transaktionens  ekonomiska  verklighet  skulle  beaktas.  Skulle  inte  denna  slutsats  vara  att  föredra  framför  den  som  svaranden  och  kommissionen  tycks  förespråka?
V.      Förslag till avgörande

74.      Sammanfattningsvis  föreslår  jag  att  domstolen  besvarar  de  frågor  som  ställts  av  First-tier  Tribunal  (Domstolen  i  första  instans,  skatteavdelningen)  (Förenade  kungariket)  på  följande  sätt:
Om  inte  all  relevant  information  om  rätten  till  leverans  av  varor  eller  tillhandahållande  av  tjänster  redan  är  känd  när  en  värdekupong  överförs  från  en  beskattningsbar  person  till  dess  anställda,  utgör  denna  överföring  inte  en  beskattningsgrundande  händelse  i  den  mening  som  avses  i  artikel 62  i  rådets direktiv 2006/112/EG  av  den  28 november 2006  om  ett  gemensamt  system  för  mervärdesskatt.
Det  ankommer  på  den  nationella  domstolen  att  pröva  huruvida  så  är  fallet  med  den  aktuella  transaktionen  i  det  nationella  målet.
I  andra  hand  föreslår  jag  att  domstolen  ska  besvara  tolkningsfrågorna  enligt  följande:
En  beskattningsbar  persons  kostnadsfria  överföring  av  värdekuponger  till  anställda  inom  ramen  för  ett  sådant  bonusprogram  för  anställda  som  det  nu  aktuella,  varvid  den  beskattningsbara  personen  inte  uppställer  något  krav  på  att  det  ska  finnas  en  koppling  till  dennes  ekonomiska  verksamhet  eller  utövar  någon  kontroll  över  användningen  av  värdekupongerna,  utgör  ett  tillhandahållande  ”för  [den  beskattningsbara  personens]  eget  eller  personalens  privata  bruk  eller,  mer  generellt,  annat  rörelsefrämmande  ändamål”  i  den  mening  som  avses  i  artikel 26.1 b  i  direktiv 2006/112.
Det  saknar  betydelse  för  denna  slutsats  att  den  beskattningsbara  personen  har  ett  affärsmässigt  syfte  med  utfärdandet  av  sådana  värdekuponger.

1      Originalspråk:  engelska.

2      Rådets direktiv 2006/112/EG  av  den  28 november 2006  om  ett  gemensamt  system  för  mervärdesskatt  (EUT L 347,  2006, s. 1)  (nedan  kallat  mervärdesskattedirektivet).

3      För  fullständighetens  skull  noterar  jag  att  ”Medlemsstaterna  får  avvika  från  bestämmelserna  i punkt 1,  förutsatt  att  avvikelsen  inte  leder  till  snedvridning  av  konkurrensen”  enligt artikel 26.2  i  mervärdesskattedirektivet.  I  förevarande  mål  finns  det  inget  som  tyder  på  att  Förenade  kungariket  har  utnyttjat  denna  möjlighet.

4      Jämför artikel 2.1  i  mervärdesskattedirektivet  och  dom  av  den  5 februari 1981,  Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80,  EU:C:1981:38, punkt 14)  och  dom  av  den  1 april 1982,  Hong-Kong Trade Development Council (89/81,  EU:C:1982:121, punkt 10).

5      Dom  av  den  11 december 2008,  Danfoss  och  AstraZeneca  (C‑371/07,  EU:C:2008:711, punkt 26).

6      Se,  bland  annat,  dom  av  den  8 mars 2001,  Bakcsi (C‑415/98,  EU:C:2001:136, punkt 27),  dom av  den  23 april 2009,  Puffer (C‑460/07,  EU:C:2009:254, punkt 41),  och  dom av  den  9 juli 2015,  Trgovina Prizma (C‑331/14,  EU:C:2015:456, punkt 21).

7      Se,  till  exempel,  dom  av  den  27 juni 1989,  Kühne  (50/88,  EU:C:1989:262, punkt 12).  Se  även skäl 30  i  mervärdesskattedirektivet.  För  liknande  resonemang,  se  även  dom  av  den  16 oktober 1997,  Fillibeck  (C‑258/95,  EU:C:1997:491, punkt 25),  dom  av  den  20 januari 2005,  Hotel  Scandic  Gåsabäck (C‑412/03,  EU:C:2005:47, punkt 23),  och  dom  av  den  11 december 2008,  Danfoss  and  AstraZeneca  (C‑371/07,  EU:C:2008:711, punkterna 46–48).

8      Se artikel 26.1  a  i  mervärdesskattedirektivet.

9      Dom  av  den  16 oktober 1997  (C‑258/95,  EU:C:1997:491).

10      Dom  av  den  11 december 2008  (C‑371/07,  EU:C:2008:711).

11      Se,  i  detta  avseende,  dom  av  den  16 oktober 1997,  Fillibeck  (C‑258/95,  EU:C:1997:491, punkt 29),  och  dom  av  den  11 december 2008,  Danfoss  och  AstraZeneca  (C‑371/07,  EU:C:2008:711, punkt 59).

12      Se,  för  liknande  resonemang,  dom  av  den  16 oktober 1997,  Fillibeck  (C‑258/95,  EU:C:1997:491, punkterna 26  och  29),  och  dom  av  den  11 december 2008,  Danfoss  och  AstraZeneca  (C‑371/07,  EU:C:2008:711, punkterna 57  och  58).

13      Dom  av  den  16 oktober 1997  (C‑258/95,  EU:C:1997:491).

14      Dom  av  den  11 december 2008  (C‑371/07,  EU:C:2008:711).

15      Se,  för  liknande  resonemang,  dom  av  den  11 juli 1991,  Lennartz  (C‑97/90,  EU:C:1991:315, punkt 21),  dom  av  den  8 mars 2001,  Bakcsi  (C‑415/98,  EU:C:2001:136, punkt 29),  dom  av  den  23 april 2009,  Puffer  (C‑460/07,  EU:C:2009:254, punkt 46),  dom  av  den  22 mars 2012,  Klub  (C‑153/11,  EU:C:2012:163, punkterna 38–41).  Se  även  förslagen till avgörande av generaladvokaten  Mengozzi  i  mål  Astra  Zeneca  UK  (C‑40/09,  EU:C:2010:218, punkt 65)  och  i mål Vereniging  Noordelijke  Land-  en  Tuinbouw  Organisatie  (C‑515/07,  EU:C:2008:769, punkt 46).

16      Dom  av  den  16 oktober 1997  (C‑258/95,  EU:C:1997:491).

17      Ibidem, punkt 32.

18      Dom  av  den  11 december 2008  (C‑371/07,  EU:C:2008:711).

19      Ibidem, punkt 63.

20      Ibidem punkterna 59 och 60.

21      Se, analogt, dom av den 17 juli 2014, BCR  Leasing  IFN  (C‑438/13, EU:C:2014:2093, punkt 26).

22      Dom  av  den  16 oktober 1997,  (C‑258/95,  EU:C:1997:491).

23      Ibidem, punkt 22,  och  förslag  till  avgörande  av generaladvokaten  Léger  i  målet  Fillibeck (C‑258/95,  EU:C:1997:19, punkt 44).

24      Dom  av  den  11 december 2008 (C‑371/07,  EU:C:2008:711).

25      Ibidem, punkterna 53  och  60.

26      Dom  av  den  16 oktober 1997,  Fillibeck  (C‑258/95,  EU:C:1997:491, punkt 30),  och  dom av  den  11 december 2008,  Danfoss  och  AstraZeneca  (C‑371/07,  EU:C:2008:711, punkt 62).

27      Se,  analogt,  dom  av  den  19 december 2018,  Mailat(C‑17/18,  EU:C:2018:1038, punkt 34  och  där  angiven  rättspraxis).  Se  även,  för  en  förklaring  av  de skäl som  ligger  till  grund  för  detta  undantag  för  sidotjänster,  dom  av  den  18 januari 2018,  Stadion Amsterdam (C‑463/16,  EU:C:2018:22, punkt 30).

28      Dom  av  den  16 oktober 1997  (C‑258/95,  EU:C:1997:491).

29      Dom  av  den  11 december 2008  (C‑371/07,  EU:C:2008:711).

30      Vid  den  muntliga  förhandlingen  hänvisade  kommissionen  till  tillhandahållandet  av  gratis  mikrovågsugnar  för  att  förenkla  diskussionen  kring  tillämpningen  av artikel 26.1  b  i  mervärdesskattedirektivet  och  därmed  påminna  om  den  beskattningsbara  personens  allmänna  behov  av  att  redovisa  utgående  skatt  på  alla  gåvor.

31      Detta  gäller  naturligtvis  bara  om  mervärdesskatten  på  värdekupongen  inte  var  uttryckt  i  priset  och  redan  redovisades  vid  tidpunkten  då  den  utfärdades.  Detta  är  dock  endast  möjligt  om  det  exakta  mervärdesskattebeloppet  redan  är  känt  vid  denna  tidpunkt.

32      Se,  analogt,  dom  av  den  30 september 2021,  Icade  Promotion  (C‑299/20,  EU:C:2021:783, punkt 31  och  där  angiven  rättspraxis).  Se  även,  mer  allmänt,  när  det  gäller  sambandet  mellan  principen  om  skatteneutralitet  och  dubbelbeskattning,  dom  av  den  27 september 2012,  VSTR  (C‑587/10,  EU:C:2012:592, punkt 28  och  där  angiven  rättspraxis).

33      Dom av den 29 juli 2010, (C‑40/09, EU:C:2010:450).

34      Ibidem.

35      Ibidem, punkt 24.

36      Ibidem, punkt 26.

37      Se, till exempel, dom av den 24 oktober 1996, Argos  Distributors  (C‑288/94, EU:C:1996:398, punkt 15), dom av den 3 maj 2012, Lebara  (C‑520/10, EU:C:2012:264, punkt 32), och dom av den 5 juli 2018, Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, punkt 32).

38      Dom  av  den  21 februari 2006,  BUPA  Hospitals  and  Goldsborough  Developments  (C‑419/02,  EU:C:2006:122, punkt 50  och  där  angiven  rättspraxis).

39      Ibidem, punkt 50  och  dom  av  den  16 december 2010,  Macdonald  Resorts (C‑270/09,  EU:C:2010:780, punkterna 31  och  32).

40      Se  analogt,  dom  av  den  16 december 2010,  Macdonald  Resorts  (C‑270/09,  EU:C:2010:780, punkterna 24  och  32),  dom  av  den  21 februari 2006,  BUPA  Hospitals  and  Goldsborough  Developments  (C‑419/02,  EU:C:2006:122, punkterna 44–51),  och  dom  av  den  5 juli 2018,  Marcandi  (C‑544/16,  EU:C:2018:540, punkt 54).

41      Dom  av  den  29 februari 1996,  Mohr (C‑215/94,  EU:C:1996:72, punkt 22).  För  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  5 juli 2018,  Marcandi  (C‑544/16,  EU:C:2018:540, punkt 45).

42      Dom  av  den  16 december 2010,  Macdonald  Resorts  (C‑270/09,  EU:C:2010:780, punkt 32).

43      Dom  av  den  21 februari 2006,  BUPA  Hospitals  and  Goldsborough  Developments  (C‑419/02,  EU:C:2006:122, punkt 48),  dom  av  den  3 maj 2012,  Lebara  (C‑520/10,  EU:C:2012:264, punkt 26),  dom  av  den  19 december 2012,  Orfey  Balgaria  (C‑549/11,  EU:C:2012:832, punkt 29),  och  dom  av  den  23 december 2015,  Air  France-KLM  and  Hop!-Brit  Air  (C‑250/14  och C‑289/14,  EU:C:2015:841, punkt 39).

44      Dom  av  den  21 februari 2006,  Danfoss  och  AstraZeneca  (C‑419/02,  EU:C:2006:122, punkt 47).

45      Ibidem, punkt 50.

46      Se,  i  detta  avseende,  dom  av  den  16 december 2010,  Macdonald  Resorts  (C‑270/09,  EU:C:2010:780, punkt 32),  vilken  säkerställer,  som  kommissionen  ifrågasatte  under  den  muntliga  förhandlingen,  att  mervärdesskatten  ska  betalas  av  ”någon”.

47      Se,  bland  annat,  dom  av  den  19 december 2012,  Orfey  Balgaria  (C‑549/11,  EU:C:2012:832, punkt 40).

48      Rådets direktiv (EU)  2016/1065  om  ändring  av direktiv 2006/112/EG  vad  gäller  behandlingen  av  vouchrar  (EUT L 177, 2016,  s.9)  (nedan  kallat direktiv 2016/1065).  

49      Ibidem, skälen 1,  2  och  13.

50      Ibidem, artikel 2  och skäl 15.

51      Ibidem, skäl 2.  I  den  meningen  skapar direktiv 2016/1065  faktiskt  inte  några  nya  regler  för  behandling  av  vouchrar  i  mervärdesskattehänseende,  utan  återger  i  stället  lagen  på  ett  tydligare  sätt.  I detta avseende, se Terra, B., Kajus, J., ”13.2.2.1. The voucher Directive”, A Guide to the European VAT Directives 2019: Introduction to European VAT, IBFD, Amsterdam, 2021 och Amand, C., ”EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules”, Intertax, volym 45(2), 2017, s. 156.

52      Ibidem,  direktiv 2016/1065, artikel 30a.2.

53      Ibidem, artikel 30a.3.

54      Ibidem, artikel 30b.1.

55      Ibidem, artikel 30b.2.

56      Analogt,  dom  av  den  16 december 2010,  Macdonald  Resorts  (C‑270/09,  EU:C:2010:780, punkterna 25–30).

57      Såsom  förklarats  i  punkt  70  ovan,  skulle  den  beskattningsgrundande  händelsen  således  uppstå  först  senare,  när  den  anställde  löser  in  värdekupongen  i  en  deltagande  detaljhandelsbutik.

58      Dock  var  sökanden  naturligtvis  tvungen  att  betala  mervärdesskatt  vid  import  av  värdekupongerna  från  länder  utanför  Europeiska  unionen.  Enligt  den  hänskjutande  domstolens  beslut  skedde  detta  med  hjälp  av  metoden  för  omvänd  skattskyldighet.  Se  närmare  punkt  13  ovan.