CELEX: 62005CC0076
Language: hu
Date: 2006-09-21 00:00:00
Title: Stix-Hackl főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2006. szeptember 21. # Herbert Schwarz és Marga Gootjes-Schwarz kontra Finanzamt Bergisch Gladbach. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Finanzgericht Köln - Németország. # Az EK-Szerződés 8a. cikke (jelenleg, módosítást követően EK 18. cikk) - Uniós polgárság - Az EK-Szerződés 59. cikke (jelenleg, módosítást követően EK 49. cikk) - Szolgáltatásnyújtás szabadsága - Jövedelemadóra vonatkozó szabályozás - Tandíj -A levonási jognak a nemzeti magánintézmények részére fizetett tandíjra való korlátozása. # C-76/05. sz. ügy

CHRISTINE STIX‑HACKL
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2006. szeptember 21.1(1)
      
      C‑76/05. sz. ügy
      Herbert Schwarz
      és
      Marga Gootjes‑Schwarz
      kontra
      Finanzamt Bergisch Gladbach
      (A Finanzgericht Köln [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      és
      C‑318/05. sz. ügy
      az Európai Közösségek Bizottsága
      kontra
      Németországi Szövetségi Köztársaság
      
      „Szolgáltatásnyújtás szabadsága – Személyek szabad mozgása – Letelepedés szabadsága – Adójog – Jövedelemadó – Tandíj – Az adólevonási jognak a nemzeti magánintézmények részére fizetett tandíjra való korlátozása – A tagállamok oktatáspolitikájához való viszony”Tartalomjegyzék
      I –   Bevezető megjegyzések
      II – Jogi háttér
      A –   A közösségi szabályozás
      B –   A nemzeti jogi háttér
      1.     A jövedelemadóról szóló német törvény (Einkommensteuergesetz, a továbbiakban: EStG)
      2.     A Németországi Szövetségi Köztársaság alkotmánya (Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, a továbbiakban: GG)
      III – Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem (C‑76/05. sz. ügy)
      A –   A tényállás és az alapügy
      B –   Az eljárásban résztvevők főbb érvei
      C –   Álláspont
      1.     Bevezető megjegyzések a vizsgálat menetéhez
      2.     Az EK 49. cikk és az azt követő cikkek szerinti szolgáltatásnyújtás szabadságáról
      a)     Hatály
      b)     Az EStG 10. §‑a (1) bekezdése 9. pontjának hátrányosan megkülönböztető jellegéről
      i.     A tanulóknak a szülők anyagi helyzete alapján történő kiválasztására vonatkozó, alkotmányjogilag szabályozott tilalom relevanciájáról
      ii. A bel‑ és külföldi oktatási magánintézmények összehasonlíthatóságáról
      c)     Igazolás
      d)     Végkövetkeztetés
      IV – A kötelezettségszegés megállapítására irányuló eljárás (C‑318/05. sz. ügy)
      A –   A pert megelőző eljárás és a Bíróság előtti eljárás
      B –   A felek előadásainak lényege
      C –   A jogkérdésről
      1.     A szolgáltatásnyújtás szabadságának állítólagos megsértéséről
      2.     A munkavállalók szabad mozgásának és a letelepedés szabadságának állítólagos megsértéséről (EK 39. és EK 43. cikk)
      3.     A szabad mozgáshoz való általános jog állítólagos megsértéséről (az EK 18. cikknek az EK 12. cikk első bekezdésével együttesen
         értelmezett (1) bekezdése)
      
      a)     Hatály
      b)     Hátrányos megkülönböztetés
      c)     Igazolás
      d)     Végkövetkeztetés
      4.     Költségek
      V –   Végkövetkeztetések
      
      I –    Bevezető megjegyzések
      1.     Mind a jelen előzetes döntéshozatal iránti eljárás, mind a jelen kötelezettségszegés megállapítására irányuló eljárás ugyanazt
         a kérdést teszi fel, hogy – függetlenül attól, hogy az oktatáspolitika területe alapvetően a tagállamok hatáskörébe tartozik –
         a közösségi joggal ellentétes lehet‑e az a nemzeti adójogszabály, amely szerint az érintett tagállam területén található bizonyos
         iskoláknak fizetett tandíjak – ide nem értve viszont a Közösség többi tagállamában illetőséggel rendelkező iskolának fizetett
         tandíjakat – jövedelemadó‑csökkentésre jogosító különleges kiadásként vehetők figyelembe.
      
      2.     A vizsgálandó kérdések következésképpen a közvetlen adók és az oktatáspolitika határmezsgyéjét érintik. A közösségi jog jelen
         állapota szerint mindkét terület a tagállamok hatáskörébe tartozik. Ahogy arra az EK 149. cikk (1) bekezdése is utal, a tagállamok
         feladata, hogy az oktatás szervezeti felépítését kialakítsák, és annak tartalmát meghatározzák. A tagállamok továbbá szabadon
         határozhatják meg az adójoguk rendszerét és szerkezetét.(2)
      
      3.     A tagállamok a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint ugyanakkor a közvetlen adókra vonatkozó hatáskörüket az EK megfelelő
         szabályozási kompetenciája hiányában is a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni.(3) A Közösség normaalkotási jogosultságának hiánya az oktatáspolitika területén nem jelenti azt, hogy a tagállamok minden oktatáspolitikai
         döntése alapvetően kikerülne a közösségi joggal való összeegyeztethetőség kontrollja alól.(4) A belső piacon, amit „az áruk, a személyek, a szolgáltatások és a tőke tagállamok közötti szabad mozgását gátló akadályok
         eltörlése jellemez”(5), a tagállamok főszabály szerint nem tehetik meg, hogy figyelmen kívül hagyják azokat a kötelezettségeket, amelyek a közösségi
         jognak a nemzeti politika területének megállapítására és alkalmazására vonatkozó szabályaiból származnak.
      
      4.     Az EK‑Szerződés alapszabadságainak hatályát tekintve a jelen ügyben feszültség lehet a nemzeti oktatáspolitika – amely többek
         között megállapíthatja az oktatási intézmény támogathatóságának feltételeit –, és az ugyanezen alapszabadságokból származó
         jogok gyakorlása – például külföldi iskola látogatása – között. A kérdés tehát az, hogy hogyan tartható fenn az egyensúly
         a nemzeti hatáskörök megőrzése és a belső piac követelményei között.
      
      5.     A következő vizsgálat keretében különösen tiszteletben kell tartani a tagállamok adózással és oktatáspolitikával kapcsolatos
         hatáskörét.(6)
      
      II – Jogi háttér
      A –    A közösségi szabályozás
      6.     A Finanzgericht Köln az EK 18., az EK 39., az EK 43. és az EK 49. cikk értelmezését kéri. A kötelezettségszegés megállapítása
         iránti eljárásban a Bizottság e rendelkezések Németországi Szövetségi Köztársaság általi megsértésének megállapítását kéri.
      
      B –    A nemzeti jogi háttér
      1.      A jövedelemadóról szóló német törvény(7) (Einkommensteuergesetz, a továbbiakban: EStG)
      
      7.     Az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja kimondja:
      „A működési vagy üzemi kiadások kivételével az alábbi kiadások minősülnek különleges kiadásoknak:
      az adóalany által valamely olyan gyermeknek az alkotmány 7. cikke (4) bekezdésének megfelelően az állam által akkreditált
         vagy tartományi jog által engedélyezett helyettesítő iskola, illetve tartományi jog által elismert általános oktatást nyújtó
         kiegészítő iskola látogatásáért fizetett összeg 30%‑a – a szállás‑, a felügyeleti és az étkezési költségek kivételével –,
         aki után az adóalany az eltartott gyermekekért járó kedvezményben vagy családi támogatásban részesül.”
      
      2.      A Németországi Szövetségi Köztársaság alkotmánya (Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, a továbbiakban: GG)(8)
      
      8.     7. cikkének (4) bekezdése szerint:
      „Az alkotmány biztosítja a magániskolák alapításához való jogot. Az állami iskolákat helyettesítő magániskolák alapítása állami
         akkreditációhoz van kötve, e magániskolák a tartományi jog hatálya alá tartoznak. Az akkreditáció feltétele, hogy a magániskolák
         az oktatási program, a felszereltség, a szakképzés és a tanári kar tudományos képzettsége tekintetében ne maradjanak el az
         állami iskoláktól, valamint a tanulók kiválasztása ne a szüleik anyagi helyzete alapján történjen. Az akkreditációt meg kell
         tagadni, ha a tanári kar gazdasági körülményei és jogi helyzete nincs megfelelően biztosítva.”
      
      III – Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem (C‑76/05. sz. ügy)
      A –    A tényállás és az alapügy
      9.     A Schwarz‑házaspár, Herbert Schwarz és Marga Gootjes‑Schwarz az 1998‑as és az 1999‑es évben közös jövedelemadó‑kötelezettség
         alá tartoztak. Három közös gyermekük van, akik közül két lányukat (az 1981‑ben született) Lydiát és (az 1986‑ban született)
         Liliant a skóciai Cademuir International Schoolba járatták.
      
      10.   Mivel a Schwarz‑házaspár először nem nyújtott be adóbevallást, átalány‑adóalapot határoztak meg esetükben. A házaspár az átalányadó‑kivetési
         értesítések ellen időben panaszt nyújtott be.
      
      11.   A jogorvoslati eljárás keretében benyújtott adóbevallásokban különleges kiadásként az 1998‑as évre 43 426,78 DEM‑et, az 1999‑es
         évre pedig 64 549,79 DEM‑et tüntettek fel. Ebből az 1998‑as évben 33 867,79 DEM, az 1999‑es évben pedig 27 415,62 DEM esett
         a két lánynak a Cademuir International Schoolba járatására.
      
      12.   Azt, hogy ezen összegek mely hányada volt – a szállás‑, a felügyeleti és az étkezési költségektől eltekintve – a tandíj, a
         kérdést előterjesztő bíróság szerint a Schwarz‑házaspár mindeddig nem tisztázta, csupán azt jelezte, hogy e rész évente legalább
         10 000 DEM‑et tesz ki.
      
      13.   A panaszeljárás keretében a Finanzamt Bergisch Gladbach 2001. szeptember 13‑án módosított adókivetési értesítést bocsátott
         ki a vitatott évekre, amelyben az érvényesített különleges kiadások kivételével vette figyelembe a bejelentett adóalapot.
         Mivel a Schwarz‑házaspár fenntartotta kifogásait, a Finanzamt ezeket a 2001. december 6‑i határozatával mint megalapozatlanokat
         elutasította.
      
      14.   A Schwarz‑házaspár ez ellen nyújtott be keresetet a Finanzgericht Kölnhöz, amelyben másodlagosan többek között azt kéri, hogy
         az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja szerinti különleges kiadások címén adókedvezményben részesüljön.
      
      15.   A Finanzgericht Köln beadványa szerint nem lát esélyt a kereset eredményességére a nemzeti jog szerinti elbírálás esetén,
         mivel az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja kizárólag a Németország területén található egyes iskolák látogatása esetében
         alkalmazható, és nem érvényesíthető más tagállamokban található iskolák tandíjaira. Valószínűleg azonban a közösségi jog elsőbbsége
         alapján más eredményre vezetne az ügy.
      
      16.   Ezért a Finanzgericht Köln 2005. január 27‑i végzésével úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal
         céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
      
      A [Szerződés] 8a./[EK] 18. cikkbe (szabad mozgás), a [Szerződés] 48./[EK] 39. cikkbe (munkavállalók szabad mozgása), a [Szerződés]
         52./[EK] 43. cikkbe (letelepedési szabadság), illetve a [Szerződés] 59./[EK] 49. cikkbe(9) (a szolgáltatásnyújtás szabadsága) ütközik‑e, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdése 9. pontjának az 1998. és 1999. évben hatályos
         változata szerint egyes német iskolák részére fizetett tandíjak figyelembe vehetők jövedelemadó‑csökkentő hatású különleges
         kiadásként, a Közösség területén máshol található iskolák részére fizetett tandíjak azonban nem?
      
      B –    Az eljárásban résztvevők főbb érvei
      17.   A német kormány álláspontja szerint a nemzeti jog vitatott rendelkezése nem tartozik a szolgáltatásnyújtás szabadságát rögzítő rendelkezések
         hatálya alá. Amint azt a Bíróság ítélkezési gyakorlata is mutatja,(10) az iskolai tanítás csak kivételesen, abban az esetben minősül az EK 49. és az azt követő cikkek szerinti szolgáltatásnyújtásnak,
         ha az iskolát főként magántőkéből finanszírozzák, és haszonszerzési céllal működik. Ezeket az érintett egyesült királyságbeli
         iskola tekintetében nem bizonyították.
      
      18.   Mindenesetre ténybeli különbségek igazolják az eltérő bánásmódot. Még ha az iskola, amelyre az előzetes döntéshozatali eljárás
         során hivatkoznak, szolgáltatást nyújt is, akkor sem lehet az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja szerinti kedvezményezett
         iskolákhoz hasonlítani, mivel az ott hivatkozott helyettesítő és kiegészítő iskolák főszabály szerint nem működhetnek üzleti
         vállalkozásként.
      
      19.   A német kormány szerint ehhez kapcsolódik a Bíróság ítélkezési gyakorlata(11), amely szerint a tagállam nincs elzárva attól, hogy olyan feltételeket írjon elő, amelyek megakadályozzák, hogy az adókedvezmény
         a tagállam által szükségesnek tartott szint alá csökkenjen.
      
      20.   A német kormány álláspontja szerint a munkavállalók szabad mozgására (EK 39. cikk) vagy a letelepedés szabadságára (EK 43. cikk)
         vonatkozó szerződéses rendelkezésekre a tényállás jellege alapján nem lehet hivatkozni. Végül pedig az EK 12. cikkel együttesen
         értelmezett EK 18. cikk sem biztosít jogokat az alapügy felperese számára.
      
      21.   A Bizottság ezzel szemben azt az álláspontot képviseli, hogy jelen esetben a szolgáltatásnyújtás passzív szabadságának megsértéséről van
         szó. A Bíróság ítélkezési gyakorlatára hivatkozva(12) a szolgáltatásnyújtás szabadságának hatálya alá tartozónak tekinti az ügyet. Véleménye szerint a szolgáltatásnyújtás szabadságának
         alkalmazhatóságát nem gátolja, hogy a Németországban lévő magániskolák önfinanszírozása a tanulók szülők anyagi helyzetére
         való tekintettel történő kiválasztásának a GG 7. cikke (4) bekezdésében megfogalmazott tilalma alapján aligha lehetséges,
         és ezek alapján a megfelelő oktatási szolgáltatások visszterhes jellege kétségesnek tűnhet. A szolgáltatások visszterhessége
         kérdésének megítélésekor ugyanis nem csak a német szabályozás által kedvezményezett magániskolákat kell figyelembe venni,
         hanem mindenekelőtt a kedvezményekből kizárt – külföldi – magániskolákat is.
      
      22.   Az érintett nemzeti szabályozás sérti az EK 12. cikkel együttesen értelmezett EK 18. cikket is.
      23.   Ettől eltérően azonban a tényállás alapján az EK 39. cikk és az EK 43. cikk nem alkalmazható.
      C –    Álláspont
      1.      Bevezető megjegyzések a vizsgálat menetéhez
      24.   Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem megfogalmazása alapján a Finanzgericht Köln azt szeretné megtudni, hogy az EK 18.,
         EK 39., EK 43. és EK 49. cikket úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely alapján
         a tagállam a meghatározott belföldi iskolákban fizetendő tandíjat jövedelemadó‑csökkentő kiadásnak tekinti, míg a Közösség
         más tagállamaiban lévő iskoláknak fizetett tandíjakat nem tekinti ilyennek.
      
      25.   Az EK 39. cikk és az EK 43. cikk értelmezésétől a továbbiakban el lehet tekintetni. Ezek a rendelkezések ugyanis nyilvánvalóan
         nem alkalmazhatók a jelen eljárásban, mivel a szülők nem éltek sem azzal a jogukkal, hogy más tagállamban folytassanak kereső
         tevékenységet, sem azzal, hogy önálló vállalkozóként ott letelepedjenek.
      
      26.   Kérdéses még, hogy az EK 12. cikkben rögzített hátrányos megkülönböztetés tilalmával együttesen értelmezett, az EK 18. cikk
         (1) bekezdésében meghatározott szabad mozgás hatálya alá tartozik‑e az ügy. A személyi hatály tekintetében az EK 12. cikk
         és az EK 18. cikk alkalmazhatósága ugyan fennáll, mivel a jogalanyok határon átnyúló esetekben hivatkozhatnak a hátrányos
         megkülönböztetés tilalmára még saját származási országukkal szemben is.(13)
      
      27.   A tárgyi hatály szempontjából az EK 12. cikk első bekezdésében foglalt hátrányos megkülönböztetés tilalmára – adott esetben
         együttesen értelmezve az EK 18. cikkben foglalt szabad mozgás általános jogával – a „szerződés alkalmazási körébe tartozó
         területeken” „az abban foglalt különös rendelkezések sérelme nélkül” – amilyen például az EK 49. cikk – lehet hivatkozni.
         Ennek megfelelően a hátrányos megkülönböztetésnek az EK 18. cikkben foglalt szabad mozgással együttesen értelmezett, az EK 12. cikk
         első bekezdésében rögzített tilalma csak akkor érvényesül, ha az EK 49. cikk szerinti szolgáltatásnyújtás szabadsága nem alkalmazandó,
         ezért az EK 49. cikk vizsgálatával kell kezdenünk.
      
      2.      Az EK 49. cikk és az azt követő cikkek szerinti szolgáltatásnyújtás szabadságáról
      a)      Hatály
      28.   Elsőként tehát az a kérdés, hogy az ügy az EK 49. cikk és az azt követő cikkek hatálya alá tartozik‑e.
      29.   A személyi hatály mindenképpen kiterjed, mivel a jogalany a határon átnyúló jellegre tekintettel a származási országával szemben
         is hivatkozhat az EK 49. cikkre(14).
      
      30.   A tárgyi hatályra tekintettel először a szolgáltatásnyújtás passzív szabadságát kell meghatározni. Ennek keretében a szolgáltatásnyújtás
         igénybe vevője utazik más tagállamban lévő szolgáltatásnyújtóhoz. Az EK 50. cikk (3) bekezdése kifejezetten ugyan csak az
         aktív alakzatot határozza meg, amelynek keretében a szolgáltatásnyújtó utazik az igénybevevőhöz. A Bíróság állandó ítélkezési
         gyakorlata azonban elismeri a szolgáltatásnyújtás passzív szabadságát is.(15) Ugyanis ez az aktív forma szükséges kiegészítését jelenti, ami megfelel annak a célnak, hogy kiterjedjen minden olyan díjazás
         ellenében nyújtott szolgáltatásra, amely nem tartozik az áruk, a tőke és a személyek szabad mozgására vonatkozó rendelkezések
         hatálya alá. Az alapügyben az adókedvezmény nyújtásának azzal az indokkal való megtagadásáról van szó, hogy a látogatott magániskola
         más tagállamban található, és így annak lehetőségéről, hogy határokon átnyúló módon igénybe vegyék a kínált képzést.
      
      31.   Mindesetre meg kell vizsgálni, hogy a szóban forgó képzések szolgáltatásnyújtásnak minősülnek‑e. Ez az EK 50. cikk (1) bekezdése
         szerint abban az esetben van így, ha „rendszerint díjazás ellenében nyújtott szolgáltatásról” van szó.
      
      32.   Jelen ügyben azonban vitatott, hogy ilyen díjazás ellenében nyújtott szolgáltatásról van‑e szó. A vizsgálat középpontjában
         így az a kérdés áll, hogy az iskolai tandíjak megfizetése „díjazásnak”, az intézmények által adott órák pedig „szolgáltatásnak”
         minősülnek‑e.
      
      33.   Ehhez kapcsolódóan a Bíróság a Humbel‑ügyben hozott ítéletben(16) a nemzeti oktatási rendszer keretében szedett tandíjak tekintetében kimondta, hogy a díjazás alapvető alkotóeleme az, hogy
         az érintett szolgáltatásokat ellenérték fejében nyújtják. Ez az alkotóelem hiányzik a nemzeti oktatási rendszer keretében
         tartott óráknál, mivel itt az állam nem jövedelemszerző tevékenységet kíván folytatni, hanem szociális, kulturális és oktatási
         feladatait teljesíti, és a rendszert főszabály szerint az állami költségvetésből finanszírozza. E tevékenység jellege nem
         változik azáltal sem, hogy néha a tanulók vagy szüleik tandíj fizetésére kötelesek azért, hogy a rendszer fenntartásának költségeihez
         bizonyos mértékig hozzájáruljanak.
      
      34.   A Bíróság a Wirth‑ügyben hozott ítéletben(17) tovább pontosította idevonatkozó ítélkezési gyakorlatát. Tisztázta először is, hogy a tandíjfizetéssel kapcsolatban kidolgozott
         elvek a felsőfokú tanulmányok kapcsán szedett díjakra is vonatkoznak. Továbbá kifejtette, hogy vannak olyan felsőoktatási
         intézmények, amelyeket főként magántőkéből – többek között a tanulók és szüleik által – finanszíroznak, és amelyek nyereségre
         törekszenek. Az ilyen oktatási intézmény által adott órák az EK 50. cikk szerinti szolgáltatásnak minősülnek. A Bíróság előbb
         említett megállapításából levezetett ellenkező következtetés alapján ezt a tandíjak tekintetében is alkalmazhatónak lehet
         tekintetni.
      
      35.   A döntő feltétel a szolgáltatások visszterhességének megállapításához, és ezzel az EK 49. és az azt követő cikkek tárgyi hatálya
         alá tartozáshoz a jelen ügyben az, hogy a magánfinanszírozás alapvetően fedezze az iskola költségeit és ez utóbbi pedig nyereségszerzésre
         törekedjen.
      
      36.   Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból nem állapítható meg közvetlenül, hogy a tényállásban feltüntetett egyesült
         királyságbeli iskola megfelel‑e ezeknek a feltételeknek. Ahogy az a kérdést előterjesztő Finanzgericht indítványaiból is kiderül,
         a két gyermek után tisztán tandíjra költött összegek évente legalább 10 000 DEM‑re rúgnak, és az iskolába járás összes költsége
         az 1998‑as és 1999‑es évben 33 867 DEM, illetve 27 415 DEM volt. Kizárólag az összeg nagyságát tekintve nem lehet arra következtetni,
         hogy az érintett iskola nyereségszerzésre törekedett. Ehhez kapcsolódnak a német kormány által előadottak is, amelyek szerint
         ennek az összegnek a nagysága jelentősen meghaladja az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja szerint kedvezményezett – Németországban
         illetőséggel rendelkező – valamennyi magániskola által kért tandíj összegét. Így nincs kizárva, hogy az érintett iskola az
         Egyesült Királyságban nagyrészt magántőkéből finanszírozott és nyereségorientáltan működik. Ugyanakkor végső soron a nemzeti
         bíróság feladata, hogy a tényállás tekintetében megtegye a megfelelő megállapításokat.
      
      37.   Az EK 49. cikk hatálya alá tartozás szempontjából ezzel szemben nem szabadna döntőnek lennie, hogy a szolgáltatás igénybevevőjének
         tagállamában – jelen esetben Németországban – lévő iskolák alkotmányjogi vagy egyszerű törvényi rendelkezések alapján főszabály
         szerint nem az EK 50. cikk (1) bekezdése értelmében, díjazás ellenében nyújtanak szolgáltatást, mivel nem törekszenek nyereségszerzésre,
         és működésüket túlnyomórészt az állami költségvetésből finanszírozzák.(18) A Bíróság a C‑372/04. sz. Waats‑ügyben 2006. május 16‑án hozott ítéletében(19) hasonló érvelést fogadott el a brit egészségügyi rendszer szakszolgáltatásaival kapcsolatban, amely szerint szükségtelen
         azt vizsgálni, „hogy az NHS‑hez hasonló nemzeti egészségügyi szolgáltatások keretében nyújtott kórházi ellátások – a Szerződésnek
         a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezései értelmében – önmagukban szolgáltatásnak minősülnek‑e [...]”.
      
      38.   A Bíróság nagytanácsának újabb keletű ítéletéről van szó, amely a kezelési költségek fedezésére szolgáló nemzeti rendszerekkel
         összefüggésben kifejezetten a szolgáltatásoknak a közösségi jogi „szolgáltatás” fogalom alá történő besorolásával kapcsolatos
         kérdéssel foglalkozik, ha valamely határon átnyúló tényállás az érintett tagállamok egyikében nem von maga után fizetési kötelezettséget.
      
      39.   Én ezt a jogi felfogást, következményeit tekintve, nem tartom problémamentesnek: egyrészt széleskörű, a tagállamok szuverenitásával
         csak nehezen összeegyeztethető liberalizációs kötelezettség következik belőle azáltal, hogy a szerződéses alapszabadságokat
         rögzítő rendelkezések hatálya már akkor megnyílik, ha valamely szolgáltatást akár csak egyetlen másik tagállamban piacgazdasági
         elvek alapján nyújtják. Másrészt az alapszabadságokat rögzítő rendelkezések hatálya alá tartozásból nem következik szükségszerűen
         az, hogy meghatározott nemzeti jogi rendelkezések ne lennének a közösségi joggal összeegyeztethetőek; az érintett tagállam
         azonban köteles az ilyen rendelkezéseket adott esetben igazolni, ami jelentősen korlátozza a mérlegelési mozgásterét a Közösség
         hatáskörein kívül eső politikák kialakításában. Másrészt, és mindenekelőtt, az ilyen liberalizációs kötelezettség nehezen
         egyeztethető össze a Bíróság ítélkezési gyakorlata által a közösségi versenyjogban kialakított „vállalkozás” fogalommal annyiban,
         amennyiben ott a Bíróság azt az álláspontot képviseli, hogy a nemzeti szolidaritás elvén alapuló rendszerek(20) főszabály szerint nem tartoznak a vállalkozás fogalma alá. Itt nem azt vitatom, hogy a megközelítés a vállalkozás fogalma
         tekintetében más lenne, mint a szolgáltatás fogalmánál, amennyiben a vállalkozás fogalma alá sorolás csak a nemzeti rendelkezések
         vizsgálatát teszi szükségessé, határon átnyúló kitekintés, és így az összeütközés kockázata nélkül. Az EK‑Szerződésben foglalt
         alapszabadságok gyakorlásának lehetőségével együtt járó, a nemzeti szolidaritás zárt rendszeréből való „menekülési útvonal”
         biztosítása – legyen szó akár a társadalombiztosítás ágairól vagy például nem biztosítható kockázatok esetén a kártalanítási
         alapokról – azonban a kockázatmegosztás korlátozása révén mindenképpen eleve csorbítja a nemzeti szolidaritás eszméjét.
      
      40.   Még ha úgy is tűnne számomra, hogy ezen ítélkezési gyakorlat konzekvenciái átgondolásra szorulnak, aligha valószínű – mivel
         a nagytanács viszonylag új keletű ítéletéről van szó –, hogy a Bíróság a Watts‑ügyben hozott ítéletben lefektetett jogi álláspontot
         máris felülbírálja.
      
      A Watts‑ügy megoldását alapul véve azonban a jelen ügyre elvileg kiterjed az EK 49. cikk hatálya.
      b)      Az EStG 10. §‑a (1) bekezdése 9. pontjának hátrányosan megkülönböztető jellegéről
      41.   Az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja nem lenne hátrányosan megkülönböztető, ha a bel‑ és külföldi oktatási magánintézmények
         számára történő tandíjfizetés eltérő adózási kezelése objektív indokok alapján igazolható lenne, méghozzá különösen azon az
         alapon, hogy az oktatási intézmények e két kategóriája nem összehasonlítható.
      
       i.     A tanulóknak a szülők anyagi helyzete alapján történő kiválasztására vonatkozó, alkotmányjogilag szabályozott tilalom relevanciájáról
      42.   Amint az a Finanzgericht tájékoztatásából is kitűnik, az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja szerint a más tagállamban
         lévő iskoláknak fizetett tandíj alapvetően nem minősül jövedelemadó‑csökkentő különleges kiadásnak.(21) A Bundesfinanzhof legújabb ítélkezési gyakorlata szerint ez alól kivételt képeznek a nemzeti kulturális miniszterek konferenciája
         által elismert külföldi német iskolák,(22) valamint az európai iskolák(23). Ennek oka abban rejlik a Bundesfinanzhof szerint, hogy a külföldi német iskolák – csakúgy, mint a belföldi iskolák – a német
         iskolai hatóság ellenőrzése alatt állnak, az európai iskoláknak pedig olyan a jogállása, amely megfelel az államilag engedélyezett
         iskolák helyzetének.
      
      43.   E különleges esetektől eltekintve a külföldi székhelyű iskolák (a továbbiakban: külföldi iskolák) nem állnak közvetlenül a
         német iskolai hatóság ellenőrzése alatt, így az ilyen iskoláknak fizetett tandíj adójogi kedvezményezettsége már ezen előfeltételt
         sem teljesíti. Az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja nem állít fel semmilyen objektív kritériumot, amely alapján a német
         és a külföldi iskolák számára fizetett tandíj levonhatósága meghatározható lehetne. Az adókedvezményezettséget ezzel szemben
         kizárólag a németországi illetőséghez köti (kivéve a külföldi német, valamint az azokkal, úgy tűnik, azonosan minősülő európai
         iskolákat). A külföldi iskolák ezért a tandíjak nagyságától függetlenül automatikusan ki vannak zárva az adókedvezményből.
         Ha ily módon az illetőség alaki követelménye döntő a kedvezmény szempontjából, az anyagi helyzet alapján történő kiválasztás
         anyagi kritériuma nem adhat lehetőséget az adózásbeli megkülönböztetés igazolására.
      
       ii. A bel‑ és külföldi oktatási magánintézmények összehasonlíthatóságáról
      44.   Mivel az EStG 10. §‑a (1) bekezdése 9. pontjának megkülönböztető jellege már az illetőség alaki követelményéből következik,
         a német kormány által a bel‑ és külföldi oktatási magánintézmények összehasonlíthatóságának hiányára vonatkozóan kifejtetteket
         csak kiegészítő jelleggel kell vizsgálni.
      
      45.   A közösségi jog elismeri a tagállamok döntési mozgásterét a nemzeti oktatási ügyek alakítása során. Ahogy arra már a bevezető
         megjegyzésekben is utaltunk, a tagállamok feladata az oktatás megszervezése és működtetése. Ennek folyományaként a tagállamok
         meghatározhatják a saját, nemzeti értékrendjén alapuló követelményeket, amelyek betartását elvárják az e feladatot ellátó
         iskoláktól.
      
      46.   Az adókedvezmények nyújtásában megnyilvánuló közvetett állami támogatásoknak ezen követelmények teljesítéséhez kötése(24), amelyek tekintetében így a Közösség más tagállamaiban található iskoláknak is meg kell mérettetniük magukat, közösségi jogi
         szempontból nem kifogásolható, amennyiben ezen követelmények az érintett oktatási szolgáltatások visszterhessége alapján egyáltalán
         alkalmazhatók. Amennyiben a külföldi iskolák nem felelnek meg a felállított követelményeknek, nincsenek abban a helyzetben,
         hogy az állami oktatási feladatoknak az adott tagállam közösségi jogi szempontból elismerendő saját értékrendje szerint, megfelelő
         módon történő ellátásában részt vegyenek. Ilyen esetben az adózási megkülönböztetés nem jelent korlátozást, mivel hiányzik
         az ehhez alapvetően szükséges összehasonlíthatóság a kedvezményezett belföldi iskolákkal.
      
      47.   A kérdés az, hogy itt a szükséges összehasonlíthatóság azért hiányzik, mert az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja a német
         kormány véleménye szerint kizárólag a nem nyereségorientáltan működő, túlnyomórészt állami költségvetésből finanszírozott iskolákra vonatkozik. A jelen ügyben ugyanis
         csak azokat a külföldi iskolákat kell vizsgálni, amelyek (mint a tényállásban meghatározott iskola is) az EK 50. cikk értelmében
         szolgáltatásokat nyújtanak, és ennek keretében széleskörűen magántőkéből finanszírozzák azokat, valamint nyereségszerzésre
         törekszenek, különben már az alapszabadság hatálya sem terjedne ki rájuk.(25)
      
      48.   A szükséges összehasonlíthatóságot mindenesetre nem teremti meg már az, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja által
         kedvezményezett belföldi iskolák – ahogy az a GG 7. cikk (4) bekezdésére való utalásból következik – magánintézmények, és
         nem állami iskolák, ugyanúgy, mint a releváns külföldi iskolák. Ugyanis ezek a belföldi iskolák főszabály szerint a magánintézményi
         jellegük ellenére sem kérhetnek költségeiket fedező díjakat, mivel ők is azon tilalom hatálya alá tartoznak, amely szerint
         a tanulók kiválasztása nem történhet a szülők anyagi helyzete alapján. Éppen ehhez kapcsolódik a jelentős állami támogatás
         iránti igény. Ez az „államilag akkreditált helyettesítő iskolák” esetében közvetlenül a GG 7. cikke (4) bekezdésének harmadik
         mondatából következik, míg az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában megjelölt egyéb iskolák esetében a mindenkori tartományi
         jogi engedélyből, illetve elismerésből adódhat.
      
      49.   Mégsem zártható ki, hogy vannak olyan belföldi iskolák, amelyek az EK 49. és azt követő cikkek értelmében vett szolgáltatást
         nyújtónak minősülnek, ugyanakkor megfelelnek az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában foglalt anyagi feltételeknek is,
         és így eleget tesznek az összehasonlíthatóság követelményének, mint az a tárgyalás során felhozott példákból is kiderült.
      
      50.   Ugyan nem ez az általános eset, de az alábbiakban bemutatandó két konstellációban mégis lehetséges. Egyrészt a kiválasztási
         tilalom küszöbét el nem érő tandíjfizetések magánintézmények támogatásaiból kiegészíthetők(26) oly mértékig, hogy az iskola nyereségorientáltan működjön. Másrészt kivételes esetben elképzelhető, hogy valamely iskolát
         túlnyomórészt tandíjakból finanszíroznak, és ennek ellenére az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja szerint támogatásra
         jogosult, mivel ez a rendelkezés nem feltételezi, hogy az itt szabályozott iskolákat túlnyomórészt közpénzekből tartják fenn.
      
      51.   Ami az első változatot illeti, utalhatunk a magániskolák lehetséges, tandíjakból és magánintézmények befizetéseiből álló vegyes
         magánfinanszírozására annak érdekében, hogy elérjék költségeik fedezésének határát.(27) Ennek az sem mond ellent, hogy az iskolát csak részben tartják fenn a tanulók, illetve szüleik. Ahogy a fentiekben bemutatott
         Humbel‑ és Wirth‑ügyben hozott ítélet is mutatja, az EK 50. cikk értelmében vett visszterhesség csupán „különösen” a tanulók,
         vagy szüleik általi magánfinanszírozást követel meg.(28) Az ilyen visszterhesség fennállásának megállapításához elegendő, hogy a finanszírozási szükséglet jelentős részét a tandíjbefizetések
         fedezzék, és ezt egészítsék ki egyéb magánszemélyek vagy szervezetek, például a támogató szervezetek további befizetései,
         amelyek jelentős részét a szülők adományai teszik ki. Végső soron sokkal inkább az a meghatározó, hogy a finanszírozás túlnyomórészt
         nem állami befizetésekből történik.(29) Ennek felel meg a Bíróság ítélkezési gyakorlata, amelyet az EK 49. cikk más területen történő alkalmazásával kapcsolatban
         alakított ki, amely szerint nem az a mérvadó, hogy a díjazás attól a személytől származzon, aki a szolgáltatást igénybe veszi.(30)
      
      52.   A második változatot tekintve a GG 7. cikke (4) bekezdésének harmadik mondata ugyan kizárja a nagyrészt tandíjból finanszírozott
         helyettesítő iskolákat. A kiválasztási tilalom és ezzel együtt az állami támogatás iránti igény alkotmányjogilag azonban csak
         ezekre a helyettesítő iskolákra vonatkozik, és éppen nem alkalmazható az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja alá tartozó,
         e rendelkezés szóhasználata szerinti kiegészítő iskolákra,(31) amiből e kiegészítő iskolák legalábbis nagyobbrészt magánúton történő finanszírozásának lehetősége következik.
      
      53.   Kizárólag ebből nem lehet arra következtetni, hogy a javarészt díjakból finanszírozott kiegészítő iskolákat adózási szempontból
         általában előnyben részesítik. A kedvezményezettség további előfeltétele ugyanis a tartományi jogi elismerés. A német kormány
         előadása szerint ezen eszköz alkalmazásával a Bundeslandok (szövetségi tartományok) az államilag akkreditált helyettesítő
         iskolákra alkalmazandó jogi rendszerhez hasonló rendszernek vethetik alá a kiegészítő iskolákat. A szövetségi kormány 2002.
         augusztus 26‑án, a kötelezettségszegés megállapítására irányuló eljárás keretében tett közleményéből(32) és a felperesek alapügyben felhozott példáiból azonban megállapítható, hogy erre nem került teljes mértékben sor.
      
      54.   Ami ebben az összefüggésben a német szövetségi kormány azon nézetét illeti, amely szerint a fent megkövetelt összehasonlíthatóság
         megállapításához nem elégséges, hogy csupán egyes kedvezményezett belföldi magániskolák tartják fenn magukat tandíjakból, azt az ezzel kapcsolatos hivatkozások(33) nem támasztják alá.
      
      55.   Amennyiben Slynn főtanácsnok azt az álláspontot képviseli(34), hogy az állami oktatásnak a nem gazdasági területhez történő besorolását nem érinti, hogy a szolgáltatás igénybevevőjétől
         valamilyen összeget követelnek, amely általában nem jelentős, kivételesen azonban megközelítőleg fedezheti a szolgáltatás
         költségeit, az a német kormány álláspontját támaszthatja alá. Itt azonban általános megállapításról van szó, amely semmilyen
         összefüggésben nem áll a jelen esetben releváns összehasonlíthatósági problematikával.
      
      56.   Így aligha alkalmazható a jelen ügyben fennálló összehasonlíthatósági problematikára az a megállapítás, amely szerint az alapvetően
         az állam által finanszírozott iskola, amelyet kivételesen magánforrásokból is támogatnak, nem veszíti el ezáltal nem visszterhesen
         működő intézmény jellegét. Különösen nem lehet arra következtetni ebből, hogy a nagyrészt magántőkéből finanszírozott iskolákat
         csak azért nem lehet magániskoláknak tekinteni, mert az adózási szempontból kedvezményezett iskolák túlnyomó többsége állami
         támogatásban részesül.
      
      57.   A német kormány álláspontja ellen szól végül a Bíróság ítélkezési gyakorlata is, amely szerint a meg nem engedett különbségtétel
         megállapításához a csak meghatározott esetekben történő hátrányos megkülönböztetés is elegendő.(35)
      
      58.   Így megállapítható, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontját annyiban hátrányosan megkülönböztető jellegűnek kell
         tekinteni, amennyiben az abban foglalt, meghatározott magániskolák részére járó adókedvezményt azok székhelyétől teszi függővé,
         és ezáltal amúgy összehasonlítható iskolák között tesz különbséget. Ez az EK 49. cikk megsértését képezi.
      
      c)      Igazolás
      59.   A hátrányos megkülönböztetés igazolására a német kormány a Bidar‑ügyben hozott ítéletre hivatkozva(36) előadja, a Bíróság elismerte, hogy egy tagállam jogosan kötheti a hallgatók megélhetési költségeinek fedezésére szolgáló
         támogatás nyújtását (ez adókedvezmény nyújtására is megfelelően alkalmazandó) olyan feltételekhez, amelyek lehetővé teszik,
         hogy e támogatás (vagy kedvezmény) ne emelkedjen a tagállam által szükségesnek vélt szint fölé. A német szövetségi kormány
         szerint ezt az érvelést általános összefüggéseibe kell beilleszteni abban az értelemben, hogy amennyiben korlátozottak a közpénzek,
         az adókedvezményre való jogosultság kiterjesztése az adózási szempontból semleges művelet végrehajtása érdekében szükségképpen
         maga után vonja a magánszemélyeknek nyújtott egyéni kedvezmények összegének csökkenését. A német kormány ezzel lényegében
         arra hivatkozik, hogy az állami költségvetésre többletteher hárulna az EStG 10. §‑a (1) bekezdése 9. pontjának az egyes külföldi
         iskolák számára fizetett tandíjra való kiterjesztése esetén.
      
      60.   Ez a kifogás azonban nem problémamentes. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az adóbevételek csökkenése nem szerepel
         az EK 55. cikkel együtt értelmezett EK 46. cikkben felsorolt okok között, és nyomós közérdekként sem kell figyelembe venni.(37) Amennyiben tehát a német szövetségi kormány azért tartja problémásnak a tandíjlevonási jogosultság meghatározott külföldi
         iskolákra történő kiterjesztését, mert ez adóbevételek csökkenéshez vezet, a szolgáltatásnyújtás szabadságába való beavatkozás
         igazolása kizártnak tűnik.
      
      61.   Továbbá kérdéses, hogy a Bíróságnak a Bidar‑ügyben hozott ítéletben tett megállapításai alkalmazhatók‑e az adókedvezmények
         biztosítására az EK‑Szerződésben szabályozott alapvető szabadságokkal összefüggésben. Ezt azonban nem kellene vizsgálni, ha
         a külföldi iskoláknak az EStG 10. §‑a (1) bekezdése 9. pontja szerinti adókedvezmény alóli kizárásának célja, nevezetesen
         a költségek mérséklése, a Bidar‑ügyben hozott ítélettel összhangban kevésbé korlátozó eszközökkel is megvalósítható lenne.
      
      62.   Ahogy az a német kormány által előadottakból is kitűnik, az egyes külföldi iskolákra történő kiterjesztés esetén fellépő pénzügyi
         túlterhelés éppen abból adódik, hogy ezen iskolák támogatási összegei jóval magasabbak lennének, mint a belföldi oktatási
         intézmények számára nyújtott támogatások, mivel az előzőeknek magasabb tandíjak révén kell magukat fenntartani. Kevésbé korlátozó,
         de ugyanolyan hatékony, a közösségi jog által sem akadályozott eszköz ennek elkerülésére, hogy a tagállam a tandíjak levonhatóságát
         mind a bel‑, mind a külföldi iskolák tekintetében meghatározott (az eddigi belföldi értékhez igazodó) összegre korlátozza.
         Ez lehetővé teszi a tagállam számára annak biztosítását, hogy a összkiadások ne emelkedjenek ellenőrizhetetlen mértékben,
         ugyanakkor pedig, hogy egyes esetekben az általa megfelelőnek ítélt mértékű támogatást nyújtson, és a külföldi iskolákat se
         zárja ki. A külföldi iskolák teljes kizárása az EStG 10. §‑a (1) bekezdése 9. pontja alapján így mindenesetre aránytalannak
         tűnik, ezért a Bidar‑ügyben hozott ítélet alkalmazhatóságának eredeti kérdését nem szükséges vizsgálni.
      
      63.   A külföldi iskolák hátrányos megkülönböztetésének további igazolása nem állapítható meg.(38) Ebben az összefüggésben emlékeztet a Bizottság egyébként arra, hogy az EK 149. cikk (2) bekezdése szerint a tagállamok nyelveinek
         terjesztése és a diákok mobilitásának ösztönzése a Közösség céljai közé tartozik.
      
      d)      Végkövetkeztetés
      64.   A Finanzgericht Köln által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre (C‑76/05. sz. ügy) tehát azt a választ kell adni,
         hogy az EK 49. cikket úgy kell értelmezni, hogy a szolgáltatásnyújtás passzív szabadságával ellentétes az a nemzeti jogi rendelkezés,
         amely szerint a bizonyos belföldi iskoláknak fizetett tandíj összegét le lehet vonni az adóból, de ez nem vonatkozik a Közösség
         területén lévő más iskoláknak fizetett tandíjra. A közösségi jog jelen állása szerint a nemzeti jogalkotó továbbra is szabadon
         megállapíthat összegszerű korlátokat a magániskolák adókedvezményére vonatkozóan, illetve meghatározhatja az ilyen iskolák
         támogathatóságának objektív feltételeit.
      
      IV – A kötelezettségszegés megállapítására irányuló eljárás (C‑318/05. sz. ügy)
      A –    A pert megelőző eljárás és a Bíróság előtti eljárás
      65.   A Bizottság először 2002. július 19‑i felszólító levelében utalt az EStG 10. §‑a (1) bekezdése 9. pontjának közösségi joggal
         való összeegyeztethetőségére vonatkozó kétségeire. A szövetségi kormány erre a közoktatási rendszerbe bevont német magániskolák
         különleges jellegére való hivatkozással 2002. augusztus 26‑i közleményében azt a választ adta, hogy egyes belföldi iskolák
         előnyben részesítése nem ütközik az EK‑Szerződésbe.
      
      66.   A Bizottság fenntartotta véleményét, és 2004. január 9‑én indokolással ellátott véleményt adott ki, amelyre válaszul a szövetségi
         kormány először bejelentette, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdése 9. pontját – annak más rendelkezéssel való helyettesítése
         nélkül – hatályon kívül kívánja helyezni. Ezt követő, 2005. február 3‑i közleményében azonban tájékoztatta a Bizottságot,
         hogy nem tudja biztosítani a nevezett rendelkezés hatályon kívül helyezéséhez szükséges többséget.
      
      67.   A további megbeszélések eredménytelenségére tekintettel a Bizottság 2005. augusztus 16‑án keresetet indított a Bíróság előtt.
      68.   A Bizottság kérelmében
      –       annak megállapítását kéri, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező
         iskola látogatásáért fizetett tandíjat kivétel nélkül kizárja az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában meghatározott
         különleges kiadások címén járó adókedvezményből – nem teljesítette az EK 18., az EK 39., az EK 43. és az EK 49. cikkből eredő
         kötelezettségeit;
      
      –       a Németországi Szövetségi Köztársaságot az eljárás költségeinek viselésére kéri kötelezni.
      B –    A felek előadásainak lényege
      69.   A Bizottság álláspontja szerint az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja ellentétes az EK 49. cikkel. Egyrészt sérül a szolgáltatásnyújtás
         passzív szabadsága. E tekintetben utalni lehet a Bizottságnak az előzetes döntéshozatali eljárásban (C‑76/05. sz. ügy) kifejtett
         indokaira.(39) Ebben az összefüggésben a Bizottság még arra hívja fel a figyelmet, hogy már a vitatott rendelkezéssel támogatott iskolák
         magánjellegű szerveződése is a díjazás ellenében nyújtott szolgáltatás feltételezése mellett szól.
      
      70.   A német kormánynak a fenti 18. pontban kifejtett ellenvetése szintén nem változtat azon, hogy az EK 49. cikket megsértették.
         Az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja nem határoz meg objektív szempontokat, amelyek lehetővé tennék annak meghatározását,
         hogy milyen körülmények között vonhatóak le a német vagy külföldi iskoláknak fizetett tandíjak.
      
      71.   Másrészt a jelen ügyben a C‑76/05. sz. ügy alapeljárásának tényállásán kívül a szolgáltatásnyújtás aktív szabadságát is megsértették.
         A belföldi iskoláknak nyújtott adókedvezmények következtében a külföldi iskolák nagyobb nehézségek árán tudják Németországban
         sikerrel kínálni szolgáltatásaikat.
      
      72.   Továbbá a Bizottság véleménye szerint Németország az EK 18., az EK 39., az EK 43. cikket is megsértette. Ez érinti az EK más
         tagállamából származó munkavállaló, az önállóan letelepedő és a magánjellegű okokból Németországba költöző szülők jogát, hogy
         gyermekeik iskolai oktatását a származási országukban folytassák, ugyanúgy, mint a német szülők jogát, akik elköltözésükre
         tekintettel más tagállamban kívánják gyermekeiket magániskolába küldeni.
      
      73.   Ehhez kapcsolódóan az érintett külföldi iskolák letelepedéshez való szabadságát is megsértették. Az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének
         9. pontja ugyanis szükségessé teszi, hogy az iskola Németországban letelepedjen annak érdekében, hogy a német iskolákkal folytatott
         versenyben ne kerüljön hátrányos helyzetbe.
      
      74.   Végül a külföldi iskolák látogatásának kizárása az adókedvezmények alól az EK 149. cikk (2) bekezdésében foglalt közösségi
         céllal együttesen értelmezett EK 10. cikkel is ellentétes.
      
      75.   Ezzel szemben a német szövetségi kormány azon az állásponton van, hogy a közösségi jog megsértésére nem került sor. Az EK 49. cikk tekintetében az előzetes döntéshozatali
         eljárásban (C‑76/05. sz. ügy) előadott, erre vonatkozó érvelésére utalunk. Ezenkívül a német kormány ellenkérelmében előadja,
         hogy az EK más tagállamaiban található német iskolák is az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja alá eshetnek.
      
      76.   A német kormány szerint az EK 18., az EK 39. és az EK 43. cikk sem érintett, mivel a közösségi jog megsértése elismerésének
         a jogkövetkezménye – azaz a külföldi iskolák részére fizetett tandíj adóból való levonhatósága – ellentétben állna azzal,
         hogy az oktatási rendszer megszervezése nem tartozik a közösségi intézmények hatáskörébe.
      
      C –    A jogkérdésről
      1.      A szolgáltatásnyújtás szabadságának állítólagos megsértéséről
      77.   A kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárás tárgya ugyanaz a nemzeti szabályozás, mint az előzetes döntéshozatalra
         irányuló eljárásé is, nevezetesen az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja.
      
      78.   Így az előzetes döntéshozatali eljárás (C‑76/05. sz. ügy) keretében az EK 49. cikk hatályára(40), illetve a szóban forgó nemzeti szabályozás megkülönböztető jellege alapján az EK 49. cikk megsértésére(41) vonatkozó fenti megállapítások megfelelően alkalmazandók.
      
      79.   A szolgáltatásnyújtás passzív szabadságán kívül az EK más tagállamában letelepedett magániskolákat megillető, a szolgáltatásnyújtás
         szabadságának (aktív) joga is érintett. A belföldi magániskoláknak nyújtott adókedvezmények következtében a külföldi iskolák
         nagyobb nehézségek árán tudják hatékonyan felajánlani szolgáltatásaikat Németországban.
      
      80.   A szolgáltatásnyújtás szabadságának az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja szerinti korlátozása azonban nem igazolható(42).
      
      81.   Ezért megállapítható, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában foglalt rendelkezés
         által megsértette a szolgáltatásnyújtás EK 49. cikk szerinti aktív és passzív szabadságát.
      
      2.      A munkavállalók szabad mozgásának és a letelepedés szabadságának állítólagos megsértéséről (EK 39. és EK 43. cikk)
      82.   A C‑76/05. sz. ügytől eltérően a kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárásban (C‑318/05) azt is vizsgálni kell, hogy
         az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja sérti‑e az EK 39. és az EK 43. cikket.
      
      83.   Jelen esetben az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja hátrányosan érinti többek között azon munkavállalókat és önálló vállalkozókat,
         akik Németországba helyezték át lakóhelyüket, vagy akik ott dolgoznak, és akiknek gyermekei továbbra is valamely másik tagállamban
         lévő fizetős iskolába járnak. Az EStG 1. §‑a (1) bekezdésének első mondata alkalmazásában a német területen illetőséggel rendelkező
         munkavállalók teljes körűen jövedelemadó‑kötelesek. Ugyanez vonatkozik a határ menti ingázókra, akik németországi illetőséggel
         nem rendelkeznek, de tevékenységüket ott folytatják, és az EStG 1. §‑a (3) bekezdésének megfelelően kérelmükre szintén teljes
         körűen jövedelemadó‑kötelesek. Az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja nem teszi lehetővé, hogy e munkavállalók adókedvezményben
         részesüljenek a fizetett tandíj egy része után, ellentétben azzal az esettel, ha gyermekeik németországi iskolába járnának,
         és így hátrányos helyzetet idéz elő, amely alkalmas arra, hogy visszatartsa őket attól, hogy a jövőben éljenek az EK 39. és
         az EK 43. cikkben biztosított jogaikkal.
      
      84.   Az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja – fordított esetben – arra is alkalmas, hogy német állampolgárokat is hátrányos
         helyzetbe hozzon, ha másik tagállamba helyezik át a lakóhelyüket, és gyermekük ott jár fizetős iskolába. Általában ők nem
         jövedelemadó‑kötelesek Németországban, amikor elhagyják e tagállamot, így hátrányos helyzetbe hozásuk a német adójogi szabályozás
         alapján kizárt. Mindazonáltal az EStG 1. §‑ának (2) bekezdése alapján e szabály nem alkalmazandó a külföldön dolgozó köztisztviselőkre,
         illetve az Európai Közösségek kiváltságairól és mentességeiről szóló, 1965. április 8‑i jegyzőkönyv(43) 14. cikke értelmében nem alkalmazandó az Európai Közösségek német tisztviselőire sem. Amennyiben külföldön található, fizetős
         iskolába járatják gyermekeiket – a külföldi német iskolák és az európai iskolák kivételével(44) – az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja nem teszi lehetővé, hogy jövedelmükből levonják a befizetett tandíjat.
      
      85.   Az a körülmény, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja a tandíj címén járó adókedvezményben való részesülés lehetőségét
         az iskola elhelyezkedésétől teszi függővé, nem érinti közvetlenül a más tagállamban található – az adókedvezményből kizárt –
         magániskolák letelepedési szabadságát, amelyeknek azért, hogy adókedvezményben részesüljenek, le kellene telepedniük Németországban;
         ez sokkal inkább az őket megillető szolgáltatásnyújtás passzív szabadsága sérelmének másik oldalát jelenti.
      
      86.   A leírt hátrányos hatásokat szintén nem lehet igazolni.(45)
      
      87.   Így megállapítható, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja alapján
         kizárta az adólevonás köréből a külföldi iskolák számára fizetett tandíjat – nem teljesítette az EK 39. és az EK 43. cikkből
         eredő kötelezettségeit sem.
      
      3.      A szabad mozgáshoz való általános jog állítólagos megsértéséről (az EK 18. cikknek az EK 12. cikk első bekezdésével együttesen
         értelmezett (1) bekezdése)
      
      a)      Hatály
      88.   Először is kérdéses, hogy az EK 12. cikk első bekezdésének és az EK 18. cikk (1) bekezdésének alkalmazhatósága – mint ahogy
         az előzetes döntéshozatali eljárás (C‑76/05. sz. ügy) keretében is(46) – már kizárt‑e amiatt, hogy a közösségi jog valamely különös rendelkezése elsőbbséget élvez. Ha a szülők – a Bizottság előadásának
         megfelelően – közvetett módon a szabad mozgáshoz való jogukat gyakorolják azáltal, hogy gyermeküket más tagállamban küldik
         iskolába, ez a helyzet rendszerint az EK 49. cikk és az azt követő cikkek szerinti szolgáltatásnyújtás (passzív) szabadságának
         hatálya alá tartozik, mint ahogy a C‑76/05. sz. ügyben is.
      
      89.   A Bizottság előadja azonban, hogy a C‑76/05. sz. ügy alapeljárásának tényállásától eltérően az a helyzet, amikor a magánjellegű
         okból Németországba költözött, más EK‑tagállambeli személyek a gyermekeiket a származási államukban kívánják beiskolázni,
         az EK 12. cikk első bekezdésével együttesen értelmezett EK 18. cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartozik.
      
      90.   Ezzel egyet kell érteni: amikor külföldi szülők tisztán magánjellegű okokból a Németországi Szövetségi Köztársaságba költöznek,
         a szabad mozgáshoz való jogukat gyakorolják (EK 18. cikk (1) bekezdése), ha semmilyen más tevékenységet nem végeznek Németországban.(47) Emellett azonban nem zárható ki, hogy más bevételek alapján a jövedelemadó alá tartozónak fogják őket tekinteni.
      
      91.    Az EK 12. cikk első bekezdésének és az EK 18. cikk (1) bekezdésének alkalmazhatóságát nem zárja ki, hogy ilyen esetben nem
         fejtenek ki gazdasági tevékenységet más tagállamban.(48) A tényállásnak az EK 12. cikk szerint a „szerződés alkalmazási körébe” kell tartoznia, a Bíróság azonban korábbi ítéleteiben
         kifejtette, hogy csak azok a szabályozások tartoznak a Szerződés hatálya alá, amelyek az oktatáshoz való hozzáférést érintik.(49) Az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja azonban különféle német magániskolákat részesít kedvezményben, így többek között
         és elsősorban az általános oktatást nyújtó iskolákat is. Ugyanakkor az ezekben az ügyekben hozott ítéletek kihirdetése óta
         az Európai Unióról szóló szerződés beiktatta az EK‑Szerződésbe az uniós állampolgárságot, és beiktatta harmadik részének VIII.
         (jelenleg XI.) címébe a 3. fejezetet, amely az oktatással és a szakképzéssel foglalkozik, ezáltal pedig kiszélesítette a Szerződés
         alkalmazási körét. Ebből az okból kifolyólag a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében a fogadó tagállam területén
         jogszerűen tartózkodó uniós állampolgár minden olyan helyzetben hivatkozhat az EK 12. cikkre, amely a közösségi jog tárgyi
         hatálya alá tartozik.(50) Az ilyen helyzetek közé sorolható be az EK 18. cikkben biztosított, a tagállamok területén történő szabad mozgás és tartózkodás
         jogának gyakorlása.(51)
      
      92.   Így az általános oktatást nyújtó iskoláknak fizetett tandíjra vonatkozó adókedvezmény is az EK 12. cikk első bekezdésének
         és az EK 18. cikk (1) bekezdésének „alkalmazási körébe” tartozhat.
      
      b)      Hátrányos megkülönböztetés
      93.   Az EK 12. cikk első bekezdéséből és az EK 18. cikk (1) bekezdéséből az is következik, hogy a szülőknek, akiknek gyermekei
         az EK más tagállamában járnak iskolába, joguk van a belföldiekkel azonos bánásmódhoz.(52) Ezt azonban nem veszi figyelembe az olyan nemzeti adózási szabályozás, amelynek alapján – ahogy azt már a C‑76/05. sz. ügyben
         az EK 49. cikk tekintetében bemutattuk(53) – a szülőket automatikusan azért terhelik magasabb adók, mert gyermekeiket külföldi magániskolába járatják.
      
      c)      Igazolás
      94.   E tekintetben is utalhatunk a C‑76/05. sz. ügyben a szolgáltatásnyújtás szabadsága tekintetében kifejtettekre.(54) A Szerződés hatáskörmegosztására való esetleges hivatkozás alkalmas arra, hogy más eredményt alapozzon meg. Az általános
         oktatás és a szakképzés alapvetően a tagállamok hatáskörébe tartozik,(55) de ahogy azt a már hivatkozott EK 149. cikk (2) bekezdése is mutatja, ez nem mentesíti teljesen a tagállamokat azon kötelezettség
         alól, hogy oktatási intézkedéseik keretében a közösségi jog rendelkezéseit figyelembe vegyék.
      
      d)      Végkövetkeztetés
      95.    Így megállapítható, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja alapján
         kizárta az adólevonásból a külföldi iskolák számára fizetett tandíjat – nem teljesítette az EK 18. cikkel együttesen alkalmazandó
         EK 12. cikkből eredő kötelezettségeit.
      
      4.      Költségek
      96.   Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes
         fél ezt kérte. A Németországi Szövetségi Köztársaságot, mivel pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni
         kell a költségek viselésére.
      
      V –    Végkövetkeztetések
      97.   Javasolom, hogy a C‑76/05. sz. ügyben a Finanzgericht Köln által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a Bíróság
         azt a következő választ adja:
      
      „Az EK 49. cikket úgy kell értelmezni, hogy a szolgáltatatásnyújtás passzív szabadságába ütközik az a nemzeti jogi rendelkezés,
         amely szerint a bizonyos belföldi iskoláknak fizetett tandíj összegét le lehet vonni az adóból, viszont ez nem vonatkozik
         a Közösség területén lévő más iskoláknak fizetett tandíjra.
      
      A közösségi jog jelen állása szerint a nemzeti jogalkotó továbbra is szabadon megállapíthat összegszerű korlátokat a magániskolák
         adókedvezményére vonatkozóan, illetve meghatározhatja az ilyen iskolák támogathatóságának objektív feltételeit.”
      
      98.   A C‑318/05. sz. ügyben javasolom, hogy a Bíróság
      –       állapítsa meg, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel a más tagállamban illetőséggel rendelkező iskola látogatásáért
         fizetett tandíjat kivétel nélkül kizárja az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában meghatározott különleges kiadások címén
         járó adókedvezményből – nem teljesítette az EK 12. cikkel együttesen alkalmazandó EK 18., az EK 39., az EK 43. és az EK 49. cikkből
         eredő kötelezettségeit, és
      
      –       a Németországi Szövetségi Köztársaságot kötelezze az eljárás költségeinek viselésére.
      1 –	Eredeti nyelv: német.
      
      2 –	Lásd különösen a C‑204/90. sz. Bachmann‑ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑249. o.) 23. pontját.
      
      3 –	A C‑118/96. sz. Safir‑ügyben 1998. április 28‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1897. o.) 21. pontja; a C‑136/00. sz. Danner‑ügyben
         2002. október 3‑án hozott ítélet (EBHT 2002., I‑8147. o.) 28. pontja; a C‑315/02. sz. Lenz‑ügyben 2004. július 15‑én hozott
         ítélet (EBHT 2004., I‑7063. o.) 19. pontja és a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2004.,
         I‑7477. o.) 19. pontja.
      
      4 –	Lásd e tekintetben a C‑147/03. sz., Bizottság kontra Ausztria ügyben 2005. július 7‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑5969. o.)
         31. és azt követő pontjait. Az a nemzeti szabályozás, amely az osztrák egyetemekre való bejutás szempontjából szabályozza
         a középiskolai bizonyítványok elismerését, az ítélet szerint – az osztrák szövetségi kormány álláspontjával ellentétben –
         az EK‑Szerződés hatálya alá esik.
      
      5 –	Az EK 3. cikk (1) bekezdésének c) pontja.
      
      6 –	Lásd ehhez Poiares Maduro főtanácsnok C‑446/03. sz. Marks & Spencer ügyre vonatkozó 2005. április 7‑i indítványának (2005.
         december 13‑án hozott ítélet, EBHT 2005., I‑10837. o.) 21–40. pontját.
      
      7 –	BGBl. 1997 I‑821. o.; a C‑76/05. sz. ügy alapeljárása, valamint a C‑318/05. sz. ügyben kelt felszólító levél idején hatályos
         EStG itt releváns rendelkezései nem különböznek annak jelenleg hatályos szövegétől.
      
      8 –	BGBl. 1949., 1. o.
      
      9 –      A továbbiakban a Szerződés minden cikkére az Amszterdami Szerződés óta hatályban lévő számozás szerint hivatkozunk. Az eljárás
         szempontjából releváns cikkek az alapeljárás tényállásában érintett 1998‑as és 1999‑es év óta tartalmilag nem változtak.
      
      10 –	A 263/86. sz. Humbel‑ügyben 1988. szeptember 27‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 5365. o.) 15–19. pontja és a C‑109/92. sz.
         Wirth‑ügyben 1993. december 7‑én hozott ítélet (EBHT 1993., I‑6447. o.) 17. pontja.
      
      11 –	A C‑209/03. sz. Bidar‑ügyben 2005. március 15‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑2119. o.) 56. pontja.
      
      12 –	A 10. lábjegyzetben hivatkozott Humbel‑ügyben hozott ítélet 15–19. pontja és a 10. lábjegyzetben hivatkozott Wirth‑ügyben
         hozott ítélet 17. pontja.
      
      13 –	C‑224/98. sz. D’Hoop‑ügyben 2002. július 11‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑6191. o.) 29–31. pontja.
      
      14 –	A 292/86. sz. Gullung‑ügyben 1988. január 19‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 111. o.) 11. és 13. pontja.
      
      15 –	A a 286/82. és 26/83. sz. Luisi és Carbone egyesített ügyekben 1984. január 31‑én hozott ítélet (EBHT 1984., 377. o.) 10. pontja;
         a 186/87. sz. Cowan‑ügyben 1989. február 2‑án hozott ítélet (EBHT 1989., 195. o.) 15. pontja; a C‑19/92. sz. Kraus‑ügyben
         1993 január 13‑án hozott ítélet (EBHT 1993., I‑1663. o.) 19. pontja; a C‑384/93. sz Alpine Investments ügyben 1995. május
         10‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑1141. o.) 22. pontja és a C‑224/97. sz. Ciola‑ügyben 1999. április 29‑én hozott ítélet
         (EBHT 1999., I‑2517. o.) 11. pontja.
      
      16 –	A 10. lábjegyzetben hivatkozott Humbel‑ügyben hozott ítélet 17–19. pontja, valamint Van Gerven főtanácsnok C‑19/92. sz.
         Kraus‑ügyre vonatkozó 1993. január 13‑i indítványának (1993. március 31‑én hozott ítélet, EBHT 1993., I‑1663. o.) 19. pontja.
      
      17 –	A 10. lábjegyzetben hivatkozott Wirth‑ügyben hozott ítélet 16. és azt követő pontjai.
      
      18 –	Ezzel ellentétes a német Bundesfinanzhof által hivatkozott érvelés, amely tagadni kívánja, hogy a közösségi jog értelmezése
         az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja tekintetében ügydöntő jelentőségű, és így az előzetes döntéshozatali kérelem előterjesztésére
         vonatkozó indítvány elutasítását kéri: lásd: a BFH XR 74/96. sz. ügyben 1997. július 11‑én hozott ítéletét (BStBl. II 1997,
         617. o.), továbbá a BFH 1998. december 16‑án hozott ítéletét (BFH‑NV 1999, 918. o.).
      
      19 –	A C‑372/04. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2006., I‑4325. o.) 91. pontja.
      
      20 –	Lásd különösen a a C‑159/91. és C‑160/91. sz., Poucet és Pistre egyesített ügyekben 1993. február 17‑én hozott ítélet (EBHT 1993.,
         I‑637. o.) 15. és 18. pontját, valamint a C‑264/01., C‑306/01., C‑354/01. és C‑355/01. sz., AOK Bundesverband és társai egyesített
         ügyekben 2004. március 16‑án hozott ítélet (EBHT 2004., I‑2493. o.) 47. pontját.
      
      21 –	Lásd ugyancsak Söhnt: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, kommentár, 9. kötet, 10. § (1) bekezdés 9. pont, L 66, Heidelberg 2005.
      
      22 –	A Bundesfinanzhof XI R 32/03. sz. 2004. december 14‑én hozott ítélete.
      
      23 –	A Bundesfinanzhof XI R 1/04.. sz. 2006. április 5‑én hozott ítélete.
      
      24 –	Ebben az értelemben lásd a magánjogi alapítványok közhasznúságának elismerésére irányuló érvelést a C‑386/04. sz. Stauffer‑ügyre
         vonatkozó 2005. december 15‑i indítványom (EBHT 2006., I‑8203. o.). 91. és 93. pontjában.
      
      25 –	Lásd a fenti 30. pontot.
      
      26 –	Ebbe az irányba mutat a Bizottság EK 234. cikk szerint eljáráshoz kapcsolódó beadványának 38. pontja (14. lábjegyzet),
         valamint az EK 226. cikk szerinti keresetének 42. pontja (22. lábjegyzet).
      
      27 –	A 2006. május 2‑i tárgyalás során a felperes alapügyben szereplő képviselője arra mutatott rá, hogy a magániskolák meghatározott
         esetekben nem kizárólag tandíjakból tartják fenn magukat, hanem támogató szervezetek befizetéseiből is, amelyek bevételeit
         „önkéntes” adományok, különösen a szülők adományai alkotják.
      
      28 –	A 10. lábjegyzetben hivatkozott Humbel‑ügyben hozott ítélet 17. pontja és a 10. lábjegyzetben hivatkozott Wirth‑ügyben
         hozott ítélet 17. pontja
      
      29 –	Ebbe az irányba mutat Van Gerven főtanácsnok 16. lábjegyzetben hivatkozott Kraus‑ügyre vonatkozó indítványának 20. pontja
         és Slynn főtanácsnok 293/83. sz. Gravier‑ügyre vonatkozó indítványa (1985. február 13‑án hozott ítélet, EBHT 1985., 593. o.).
      
      30 –	A 352/85. sz., Bond van Adverteerders és társai ügyben 1988. április 26‑án hozott ítélet (EBHT 1998., 2085. o.) 16. pontja;
         a C‑51/96. és C‑191/97. sz., Deliège egyesített ügyekben 2000. április 11‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑2549. o.) 56. pontja
         és a C‑157/99. sz. Smits és Peerbooms ügyben 2001. július 12‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑5473. o.) 57. pontja.
      
      31 –	Schmitt‑Kammler, in: Sachs: Grundgesetz, kommentár, 7. cikk 62. pont, München, 1999.; Gröschner, in: Dreier: Grundgesetz, kommentár, I. kötet, 7. cikk 105. pont, Tübingen, 1996.; Robbers, in: Mangoldt/Klein/Starck: Das Bonner Grundgesetz, kommentár, 1. kötet, 7. cikk 191., 199. és 209. pont, München, 1999..
      
      32 –	A német szövetségi kormány ott előadta, hogy az EStG 10. §‑a (1) bekezdésének 9. pontja alapján kedvezményezett magániskolák
         nem nyújtanak szolgáltatásokat, mivel rendszerint nem nyereségorientáltan működnek. Azok a kivételes esetek, amelyekben egyes
         iskolák igen alacsony támogatásban részesülnek, és ezért magasabb tandíjat kell szedniük, álláspontja szerint nem változtatnak
         e megítélésen.
      
      33 –	Slynn főtanácsnoknak a 10. lábjegyzetben hivatkozott Humbel‑ügyre és a 29. lábjegyzetben hivatkozott Gravier‑ügyre vonatkozó
         indítványa (EBHT. 1985., 603. o.).
      
      34 –	A 10. lábjegyzetben hivatkozott Humbel‑ügyre vonatkozó főtanácsnoki indítvány.
      
      35 –	A 45/75. sz. Rewe Zentrale ügyben 1976. február 17‑én hozott ítélet (EBHT 1976., 181. o.) 17. pontja; a C‑152/89. sz.,
         Bizottság kontra Luxemburg ügyben 1991. június 26‑án hozott ítélet (EBHT 1991., I‑3141. o.) 20. pontja és a C‑213/96. sz.
         Outokumpu‑ügyben 1998. április 2‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1777. o.) 34. pontja.
      
      36 –	A 11. lábjegyzetben hivatkozott Bidar‑ügyben hozott ítélet 56. pontja.
      
      37 –	A a C‑35/98. sz. Verkooijen‑ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4071. o.) 59. pontja, a C‑436/00. sz.,
         X és Y ügyben 2002. november 21‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑10829. o.) 50. pontja és a 3. lábjegyzetben hivatkozott Danner‑ügyben
         hozott ítélet 56. pontja.
      
      38 –	Lásd még: Gonella: „Unvereinbarkeit des § 10 Absatz 1 Nr. 9 EStG mit Europarecht”, Der Betrieb 1994., 28. sz, 1395. o.
      
      39 –	Lásd a fenti 21. pontot.
      
      40 –	A 29. és az azt követő pontok.
      
      41 –	A 41. és az azt követő pontok.
      
      42 –	Az 59. és az azt követő pontok.
      
      43 –	HL 1967. L 152., 13. o.
      
      44 –	Lásd a Bundesfinanzhof 22. és 23. lábjegyzetben hivatkozott, újabb ítélkezési gyakorlatát.
      
      45 –	Lásd a C‑76/05. sz. ügyre vonatkozóan a fenti 59. és azt követő pontokban kifejtetteket.
      
      46 -	Lásd a fenti 26. pontot.
      
      47 –	Különben munkavállalónak (EK 39. cikk) vagy önálló vállalkozónak (EK 43. cikk) kellene tekinteni őket.
      
      48 –	A C‑413/99. sz. Baumbast‑ügyben 2002. szeptember 17‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑7091. o.) 80–84. pontja értelmében
         az EK 12. cikk első bekezdésére és az EK 18. cikk (1) bekezdésére való hivatkozás nem feltételezi gazdasági tevékenység folytatását
         az EK 39., EK 43. vagy az EK 49. cikk értelmében más tagállamban.
      
      49 –	A 24/86. sz. Blaizot‑ügyben 1988. február 2‑án hozott ítélet (EBHT 1988., 379. o.) 11. és 15. pontja és a 29. lábjegyzetben
         hivatkozott Gravier‑ügyben hozott ítélet 25. pontja.
      
      50 –	A a C‑85/96. sz. Martínez Sala ügyben 1998. május 12‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑2691. o.) 63. pontja, a 11. lábjegyzetben
         hivatkozott Bidar‑ügyben hozott ítélet 32. pontja és a C‑184/99. sz. Grzelczyk‑ügyben 2001. szeptember 20‑án hozott ítélet
         (EBHT 2001. I‑6193. o.) 32. pontja.
      
      51 –	A C‑274/96. sz., Bickel és Franz ügyben 1998. november 24‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑7637. o.) 15. és 16. pontja és
         a C‑148/02. sz. Garcia Avello ügyben 2003. október 2‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑11613. o.) 24. pontja.
      
      52 –	Az 50. lábjegyzetben hivatkozott Grzelczyk‑ügyben hozott ítélet 30–32. pontja.
      
      53 –	Lásd a fenti 41. és azt követő pontokat.
      
      54 –	Lásd a fenti 59. pontot.
      
      55 –	Lásd a fenti 2. és 45. pontot.