CELEX: 61991CC0234
Language: da
Date: 1993-09-28
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Tesauro fremsat den 28. september 1993. # Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Kongeriget Danmark. # Artikel 33 i sjette momsdirektiv - omsætningsafgift - lov om arbejdsmarkedsbidrag. # Sag C-234/91.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      GIUSEPPE TESAURO
      fremsat den 28. september 1993 (
            *1
         )
      
         Hr. præsident,
      
      
         De herrer dommere,
      
      
               1. 
            
            
               I denne sag har Kommissionen sat spørgsmålstegn ved, om en dansk afgift, arbejdsmarkedsbidraget (herefter benævnt »bidraget«), som blev indført ved lov nr. 840 af 18. december 1987 (herefter benævnt »lov nr. 840«), er i overensstemmelse med Rådets sjette direktiv 77/388/EØF (herefter benævnt »sjette direktiv«) (
                     1
                  ). Jeg skal med det samme gøre opmærksom på, at Domstolen allerede har haft lejlighed til at udtale sig om lovligheden af disse bestemmelser i den præjudicielle dom i sag C-200/90 (
                     2
                  ).
            
         
               2. 
            
            
               Idet jeg, for så vidt angår de nærmere enkeltheder, henviser til retsmøderapporten og til dommen i sag C-200/90, skal jeg først og fremmest henlede opmærksomheden på de vigtigste aspekter af bestemmelserne om den omtvistede afgift. Det omhandlede bidrag, som er reguleret ved lov nr. 840 med senere ændringer, skal som udgangspunkt betales af enhver form for erhvervsmæssig virksomhed, der består i levering af ydelser mod vederlag (jf. § 1 i lov nr. 840). Med få undtagelser omfatter det såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter (jf. § 2 i lov nr. 840).
            
         
               3. 
            
            
               Med hensyn til bidragsgrundlaget sondres der mellem to situationer:
               
                        a)
                     
                     
                        Bidraget beregnes på grundlag af merværdien, og
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        bidraget beregnes på grundlag af lønsummen.
                     
                  
                        a)
                     
                     
                        
                           Bidraget, der beregnes på grundlag af merværdien, vedrører dels momspligtige aktiviteter, dels nogle momsfrie aktiviteter. Hvad de førstnævnte angår, er bidragsgrundlaget det samme som det, der anvendes ved opkrævning af moms; bidraget opkræves altså af forskellen mellem værdien af virksomhedens salg og værdien af dens indkøb, således som disse opgøres med henblik på opkrævning af momsen (jf. § 7 i lov nr. 840). Hvad de sidstnævnte angår, er bidragsgrundlaget ligeledes værdien af salget med fradrag af værdien af indkøbet (jf. § 8, stk. 1, nr. 1, i lov nr. 840); i dette tilfælde kan man naturligvis ikke støtte sig på momsregnskabet, da der er tale om momsfrie aktiviteter; det grundlæggende kriterium er imidlertid det samme, da bidraget kun svares af merværdien af de bidragspligtige aktiviteter.
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        
                           Bidraget, der beregnes på grundlag af lønsummen, vedrører nogle momsfrie aktiviteter — som specielt er opregnet i loven — for hvilke merværdikriteriet ikke kan anvendes (jf. § 8, stk. 1, nr. 2, i lov nr. 840). Der er navnlig tale om aktiviteter inden for den finansielle sektor. For så vidt angår sådanne aktiviteter, beregnes bidraget som virksomhedens samlede lønsum med tillæg af 90%.
                     
                  
         
               4. 
            
            
               Denne sag er — som Kommissionen også har præciseret under retsmødet — rettet mod såvel det bidrag, der beregnes på grundlag af merværdien, som det bidrag, der beregnes på grundlag af lønsummen. Jeg vil undersøge disse to punkter hver for sig.
            
         Bidrag, der beregnes på grundlag af merværdien
      
               5.
            
            
               Hvad dette punkt angår, har den danske regering gjort gældende, at sagen er genstandsløs og derfor må afvises, idet bidraget er ophævet ved lov nr. 891 af 21. december 1991, og at Domstolen allerede har erklæret bidraget uforeneligt med sjette direktivs artikel 33 i dommen i den præjudicielle sag C-200/90.
            
         
               6.
            
            
               I den forbindelse bemærkes, at det følger af Domstolens faste praksis, at genstanden for en sag anlagt i medfør af traktatens artikel 169 fastlægges i Kommissionens begrundede udtalelse, og at den retlige interesse i sagsanlægget bevares, selv om traktatbruddet bringes til ophør efter udløbet af den frist, der er fastsat i den begrundede udtalelse (
                     3
                  ). I den foreliggende sag står det fast, at Folketinget først ændrede den omtvistede afgifts-lovgivning efter sagens anlæg, og at de omhandlede bestemmelser således stadig var i kraft ved udløbet af den frist, der var fastsal i den begrundede udtalelse. I den henseende kan sagen derfor ikke anses for genstandsløs.
            
         
               7.
            
            
               Det bemærkes, at den omstændighed, at Domstolen i den præjudicielle sag C-200/90 allerede har undersøgt, om sjette direktivs artikel 33 er til hinder for indførelsen af det danske bidrag, som opkræves af merværdien, ikke har nogen indflydelse på den foreliggende sags antagelse til realitetsbehandling.
               Blandt de retsmidler, der er indført ved traktaten, antager forelæggelsen med henblik på en præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 177 helt igennem en selvstændig form, og den er, for så vidt angår formål og virkninger, forskellig fra traktatbrudsproceduren i henhold til artikel 169; muligheden for at anvende retsmidler i henhold til national ret, og i forbindelse hermed for en præjudiciel forelæggelse i medfør af artikel 177, kan derfor ikke på nogen måde foregribe Kommissionens anlæg af traktatbrudssag i henhold til artikel 169 (
                     4
                  ). Selv om det derfor står fast, at Kommissionen på et hvilket som helst tidspunkt kan frafalde en traktatbrudsprocedurc, må det antages, at den blotte omstændighed, at nationale bestemmelser allerede er blevet undersøgt af Domstolen under en sag i medfør af artikel 177, ikke i sig selv kan bevirke, at en sag indledt af Kommissionen i medfør af artikel 169 med hensyn til de samme bestemmelser bliver genstandsløs og derfor må afvises.
            
         
               8.
            
            
               I øvrigt skal det også bemærkes, at den danske regerings indvending om, at Domstolens dom i den præjudicielle sag C-200/90 gør det overflødigt at fortsætte den foreliggende traktatbrudssag, er baseret på en vurdering af det rent formålstjenlige i at videreføre en sag efter artikel 169, som det udelukkende tilkommer Kommissionen at foretage, og som er unddraget Domstolens prøvelse. Ifølge fast praksis har Kommissionen nemlig efter den ved traktatens artikel 169 etablerede ordning et frit skøn ved afgørelsen af, om der skal anlægges traktatbrudssag, og om en allerede anlagt sag skal videreføres, og det tilkommer ikke Domstolen at efterprøve dette skøn (
                     5
                  ).
            
         
               9.
            
            
               Hvad angår realiteten bemærkes, at den danske regering har erkendt, at den kritik, der er rettet mod den, er berettiget. Den har nemlig erkendt, at det bidrag, der opkræves af merværdien i virksomheder, hvad enten disse er momspligtige eller ej, og som er indført ved lov nr. 840, udgør en omsætningsafgift efter artikel 33 i sjette direktiv, og dermed er forbudt i henhold til fællesskabsretten. Det er i øvrigt grunden til, at Folketinget har besluttet at ophæve de omtvistede bestemmelser ved — om end for sent — at vedtage lov nr. 891 af 21. december 1991. Desuden skal det understreges, at Domstolen i dommen i sag C-200/90 klart har fastslået, at bidraget, der opkræves på grundlag af merværdien, har karakter af en omsætningsafgift og er uforeneligt med sjette direktivs artikel 33.
            
         
               10.
            
            
               Jeg mener derfor, at sagen på det første punkt kan antages til realitetsbehandling, og at der bør gives Kommissionen medhold.
            
         Bidrag, der beregnes på grundlag af lønsummen
      
               11.
            
            
               Med hensyn til det andet punkt i sagen, der vedrører det bidrag, der beregnes på grundlag af lønsummen (med tillæg af 90%), har den danske regering gjort gældende, at Kommissionen ikke har rejst nogen kritik af dette specielle punkt under den administrative procedure. Regeringen har tværtimod understreget, at der — så vidt ses — heller ikke i stævningen er rejst kritik af det bidrag, der beregnes på grundlag af lønsummen; regeringen har anført, at Kommissionen først i replikken har sat spørgsmålstegn ved, om det bidrag, der beregnes på grundlag af lønsummen, er i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 33. Klagepunktet vedrørende dette aspekt af den omtvistede danske lovgivning kan derfor ikke tages under realitetsbehandling.
            
         
               12.
            
            
               Jeg må straks sige, at jeg finder den danske regerings indvending mod, at dette klagepunkt antages til realitetsbehandling, fuldt ud berettiget af følgende grunde.
               Først og fremmest skal jeg henvise til den velkendte praksis, hvorefter en sag anlagt i medfør af artikel 169 ikke kan antages til realitetsbehandling, for så vidt som den vedrører klagepunkter, der ikke har været omfattet af den administrative procedure, ligesom et klagepunkt i øvrigt heller ikke kan antages til realitetsbehandling, når det fremsættes for Domstolen, uden at det er blevet formuleret i stævningen i overensstemmelse med gældende procedureregler (
                     6
                  ).
               Jeg skal ligeledes erindre om, at Domstolen i en nyere dom har henledt opmærksomheden på, at det under en traktatbrudsprocedure er nødvendigt, at såvel de klagepunkter, der gøres gældende over for en medlemsstat, som de argumenter, de støttes på, angives i så tilstrækkelig klare og præcise vendinger, at den sagsøgte medlemsstat fuldt ud kan udøve sin ret til kontradiktion, og Domstolen kan foretage en fuldstændig og dybtgående vurdering af, om klagepunkterne er begrundede. I overensstemmelse hermed påhviler det Kommissionen at angive de konkrete klagepunkter, Domstolen skal tage stilling til, og kort at angive de retlige og faktiske forhold, klagepunkterne støttes på (
                     7
                  ).
            
         
               13.
            
            
               I den foreliggende sag bemærkes, at det bidrag, der blev beregnet på grundlag af lønsummen, i hvert fald på et væsentligt punkt, nemlig bidragsgrundlaget, udgjorde en afgift, der var vidt forskellig fra det bidrag, der blev beregnet på grundlag af merværdien. Kommissionen burde derfor specielt have anfægtet dette bidrags lovlighed, ligesom den gjorde med hensyn til det bidrag, der blev beregnet på grundlag af merværdien, og allerede under den administrative del af proceduren nærmere have angivet de faktiske og retlige forhold, den støttede sin påstand på.
            
         
               14.
            
            
               Kommissionen har imidlertid kun omtalt det bidrag, der blev beregnet på grundlag af lønsummen, i forbindelse med den generelle beskrivelse af ordningen efter lov nr. 840, og den har hverken under den administrative procedure eller i selve stævningen rejst speciel kritik af dette bidrag, lige så lidt som den har angivet grundene til, at det skulle være uforeneligt med sjette direktivs artikel 33 (grunde, som i øvrigt heller ikke er nærmere angivet i replikken). Som den danske regering med rette har anført, vedrører Kommissionens retlige argumentation faktisk kun det bidrag, der blev beregnet på grundlag af merværdien; det er kun del sidstnævnte bidrag — og ikke det andet bidrag, der blev beregnet på grundlag af lønsummen — Kommissionen undersøger karakteren og lovligheden af, hvorved den når til den konklusion, al der er tale om en omsætningsafgift, der er forbudt i henhold til sjette direktivs artikel 33.
            
         
               15.
            
            
               I øvrigt fremgik det klart af forhandlingerne under retsmødet, at Kommissionen i realiteten hverken i påstandene eller i de retlige bemærkninger i stævningen, og heller ikke i dokumenterne i den administrative fase, har fremsat klagepunkter med hensyn til det bidrag, der blev beregnet på grundlag af lønsummen.
            
         
               16.
            
            
               Jeg mener derfor, at det er åbenbart, at det punkt i sagen, der vedrører dette bidrag, og som kun er omtalt af Kommissionen i replikken (i øvrigt i vage og ubestemte vendinger), ikke kan antages til realitetsbehandling.
            
         
               17.
            
            
               Ganske subsidiært skal jeg dernæst pointere, at såfremt det omhandlede klagepunkt skulle blive antaget til realitetsbehandling, må sagsøgte under alle omstændigheder frifindes, idet klagepunktet ikke er berettiget. Som nævnt har Kommissionen nemlig på ingen måde — heller ikke under retsmødet — anført omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det bidrag, der beregnes på grundlag af lønsummen (med tillæg af 90%), og som udviser helt andre kendetegn end det bidrag, der beregnes på grundlag af merværdien, har karakter af omsætningsafgift efter sjette direktiv; tværtimod synes de oplysninger, der er givet i sagens akter, snarere at pege i modsat retning, idet det bidrag, der beregnes på grundlag af lønsummen, hverken fremtræder som en »flerledsafgift«, der opkræves i hvert enkelt omsætningsled, eller som en merværdiafgift.
            
         
               18.
            
            
               På baggrund af det ovenfor anførte skal jeg foreslå Domstolen at træffe følgende afgørelse:
               »Kongeriget Danmark har tilsidesat de forpligtelser, der påhviler det i medfør af sjette direktivs artikel 33, idet det ved lov nr. 840 af 18. december 1987 har indført og opretholdt et arbejdsmarkedsbidrag, som i medfør af lovens § 7 og § 8, stk. 1, nr. 1, opkræves på grundlag af den merværdi, der frembringes af bidragspligtige virksomheder.
               Sagen afvises derimod, for så vidt som den vedrører det arbejdsmarkedsbidrag, som i medfør af § 8, stk. 1, nr. 2, i lov nr. 840 opkræves på grundlag af lønsummen med tillæg af 90% for virksomheder, som ikke er momspligtige, og som specielt er opregnet i loven.«
            
         (
            *1
         ) – Originalsprog: italiensk.
      (
            1
         ) – Rådets direktiv af 17.5.1977 om harmonisering af medlems-staternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1).
      (
            2
         ) – Dom af 31.3.1992, sag C-200/90, Dansk Denkavit mod Poulsen Trading, Sml. I, s. 2217.
      (
            3
         ) – JÍ. dom af 21.6.1988. sag 283/86, Kommissionen mod Belgien, SmI. s. 3271, af 27.11.1990, sag C-200/88, Kommissio ncn mod Grarkcnland, Sml. I, s. 4299, og af 13.12.1990, sag C 347/88, Kommissionen mod Grækenland, Sml. 1, s. 4747.
      (
            4
         ) – Jr. dom af 17.2.1970, sag 31/69, Kommissionen mod Italien, Sml. 1970, s. 3, org. réf.: Rec. s. 25, præmis 9, og af 18.3.1986, sag 85/85, Kommissionen mod Belgien, Sml. s. 1149, præ mis 24.
      (
            5
         ) – Jf. ovennævnte dom i sag C-200/88 og dom af 27.11.1990, sag C-209/88, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 4313.
      (
            6
         ) – Jf. dom af 14.7.1988, sag 298/86, Kommissionen mod Belgien, Sml. s. 4343, præmis 8 og 10.
      (
            7
         ) – Ji. ovennævnte dom i sag C 347/88, præmis 24, 28 og 29.