CELEX: 62009CC0035
Language: hu
Date: 2010-03-25
Title: Mazák főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2010. március 25. # Ministero dell'Economia e delle Finanze és Agenzia delle Entrate kontra Paolo Speranza. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Corte suprema di cassazione - Olaszország. # Közvetett adók - Társaságitőke-emelést terhelő adó - A 69/335/EGK irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja - Valamely társaság tőkeemeléséről szóló okirat bejegyzésének megadóztatását előíró nemzeti szabályozás - A kedvezményezett társaság és a közjegyző egyetemleges adóztatása - A tőkéhez való tényleges vagyoni hozzájárulás hiánya - A bizonyítási módozatok korlátozása. # C-35/09. sz. ügy

JÁN MAZÁK FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2010. március 25.1(1)
      
      C‑35/09. sz. ügy
      Ministero dell’Economia e delle Finanze
      Agenzia delle Entrate
      kontra
      Paolo Speranza
      (A Corte suprema di cassazione [Olaszország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „A tőkefelhalmozást terhelő közvetett adók – Tőkeilleték – Tőketársaság tőkeemeléséről szóló okirat bejegyzésének adóztatása –A tőketársaság meg nem valósult tőkeemelése – A társaság és a közjegyző tőkeemelést érintő, egyetemleges illetékfizetési kötelezettségét előíró nemzeti szabályozás – A közjegyző védekezési eszközeinek arányossága”1.        A Corte suprema di cassazione (Olaszország) előzetes döntéshozatal céljából a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő
         közvetett adókról szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelvre(2) vonatkozó három kérdést terjesztett a Bíróság elé, amelyek a következőképpen szólnak:
      
      „1)      A 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontját, amelynek értelmében a tőkeilleték alá tartozik egy tőketársaság tőkéjének
         bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való emelése, úgy kell‑e értelmezni, hogy az illeték a tényleges hozzájárulást sújtja,
         és a tőkeemelésről szóló, lényegében végre nem hajtott határozatot önmagában nem?
      
      2)      A 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az illeték kizárólag a kedvezményezett
         társaságot sújtja, az okiratot szerkesztő illetve azt átvevő hivatalos személyt pedig nem?
      
      3)      Összeegyeztethetőek‑e egyébiránt az olasz szabályozás által a hivatalos személynek biztosított védekezési eszközök az arányosság
         elvével, figyelemmel arra, hogy az 1986. április 26‑i 131. sz. köztársasági elnöki rendelet [(GURI rendes kiegészítés, 99. sz.,
         1986. április 30.) a tényállásra alkalmazandó változatában, a továbbiakban: 131/1986. sz. rendelet] 38. cikke értelmében nem
         releváns a tőkeemelésről szóló határozat semmissége vagy megtámadhatósága, és a megfizetett illeték visszatérítése csak a
         semmisséget vagy megsemmisítést megállapító polgári jogi ítélet jogerőre emelkedését követően kerülhet sor?”
      
      2.        A kérdést előterjesztő bíróság szerint a Bíróság feltett kérdésekre adandó válasza azért szükséges, hogy határozni tudjon
         a Ministero dell’Economia e delle Finanze és az Agenzia delle Entrate által a Commissione tributaria regionale del Veneto
         (Olaszország) 2004. július 5‑i azon ítéletével szemben benyújtott fellebbezésről, amellyel ez utóbbi jogorvoslati eljárásban
         helyt adott P. Speranza, padovai (Olaszország) közjegyző által a bejegyzési illeték kivetéséről szóló határozat ellen benyújtott
         keresetnek.
      
      3.        Az említett jogvita gyökerei 1993. július 30‑ig nyúlnak vissza, amikor a padovai LEJA Srl (a továbbiakban: LEJA társaság)
         rendkívüli taggyűlése részvénytársasággá történő átalakulásról, és a tőkéje 20 000 000 ITL‑ről 58 400 000 000 ITL‑re való
         emeléséről döntött (a továbbiakban: 1993. július 30‑i határozat). A teljes tőkeemelést a LEJA társaság két tagja egyikének
         kellett jegyeznie, vagyis a Tecnoitalia Srl‑nek a Lama dd szlovén jog szerinti társaság 6244 darab részvényének szolgáltatásával,
         amelyek értékét a kirendelt szakértő 58 380 000 000 ITL‑re becsülte.
      
      4.        A fent említett rendkívüli taggyűlés jegyzőkönyvét P. Speranza közjegyző készítette, akit ezért a bejegyzési illeték megfizetéséért
         egyetemleges felelősség terhelt, feltéve hogy ezen illeték elsődleges, és nem járulékos illetéknek minősül.
      
      5.        Mivel a Corte d’appello di Venezia (Olaszország) jogerősen jóváhagyta az 1993. július 30‑i határozatot, és mivel P. Speranza
         közjegyző kérelmének megfelelően azt nyilvántartásba vették, a tőkeemelésről szóló okiratra bejegyzési illeték vetettek ki.
      
      6.        Az adóhatóság 578 102 000 ITL illeték megfizetésére hívta fel mind a LEJA társaságot, mind pedig a megfizetésért egyetemlegesen
         felelős személyt, P. Speranzát.
      
      7.        Ugyanakkor a LEJA társaság által elhatározott tőkeemelés nem valósult meg, mivel kiderült, hogy a Tecnoitalia Srl társaság,
         amelynek az említett teljes emelést kellett volna jegyeznie, sosem birtokolta azon részvényeket, amelyeket e célból kellett
         volna juttatnia. A LEJA társaság így csődöt jelentett. Következésképpen P. Speranza mint eljáró közjegyző maradt a bejegyzési
         illeték egyetlen adósa.
      
      8.        P. Speranza keresetet nyújtott be a fizetési meghagyás ellen, amelyet első fokon elutasítottak, mielőtt annak a Commissione
         tributaria regionale del Veneto másodfokon helyt adott.
      
      9.        A Commissione tributaria regionale del Venetóval ellentétben, amely járulékosnak minősítette az illetéket, a kérdést előterjesztő
         bíróságban felmerült annak elsődleges illetékként való minősítése, és ezért úgy véli, hogy a nemzeti szabályozás alapján P. Speranza
         keresetét el kellene utasítani. A nemzeti szabályozásnak a 69/335 irányelv rendelkezéseivel való összeegyeztethetőségét illetően
         azonban nem azonosul P. Speranza kételyével.
      
      10.      A Bírósághoz P. Speranza, az olasz kormány, valamint az Európai Közösségek Bizottsága nyújtott be írásbeli észrevételeket.
         Mindegyik képviselője megjelent a 2010. január 28‑án, a P. Speranza és az olasz kormány kérésére megtartott tárgyaláson.
      
       Jogi háttér
       A 69/335 irányelv
      11.      Amint az a második preambulumbekezdéséből kitűnik, a 69/335 irányelv összehangolás révén kívánja kiküszöbölni a tőke szabad
         mozgásának azon akadályait, amelyek a tőkefelhalmozást terhelő, a tagállamokban hatályos közvetett adók által okozott hátrányos
         megkülönböztetésben, kettős adóztatásban és egyenlőtlenségekben nyilvánul meg.
      
      12.      Az említett irányelv hetedik preambulumbekezdése szerint össze kell hangolni a tőkefelhalmozást terhelő adót, ami az összetételét
         és mértékét illeti.
      
      13.      A 69/335 irányelv 1. cikke előírja, hogy a tagállamok a 2‑9. cikk rendelkezéseinek megfelelően összehangolt mértékű illetéket
         vetnek ki a tőketársaságoknak juttatott hozzájárulásokra.
      
      14.      A 69/335 irányelv 4. cikke sorolja fel azon ügyleteket, amelyekre a tagállamok tőkeilletéket vethetnek ki, illetve adott esetben
         kötelesek kivetni. Ezen irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja tehát úgy rendelkezik, hogy a tagállamok tőkeilletékkel
         sújtják a „tőketársaság tőkéjének […] bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással [való emelését]”.
      
      15.      A 69/335 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében:
      
      „Az illetéket kivetik
      a)      egy tőketársaság létrehozásának, tőkéje vagy vagyona emelésének esetén a 4. cikk (1) bekezdésének a), c) és d) pontjában említettek
         szerint: a tagok által juttatott vagy juttatandó bármilyen jellegű eszköz tényleges értéke után, levonva abból a vállalt kötelezettségeket
         és a társaság azon költségeit, amelyek az egyes juttatásokkal összefüggésben merültek fel. A tagállamok elhalaszthatják a
         tőkeilleték felszámítását, amíg a juttatások nem teljesültek.”
      
       A nemzeti szabályozás
      16.      A bejegyzési illetéket a 131/1986. sz. rendelet szabályozza.
      
      17.      Az 131/1986. sz. rendelet 1. cikkének értelmében „bejegyzési illeték fizetendő […] azon okiratok után, amelyek bejegyzése
         kötelező, és amelyek bejegyzése szabadon választható”.
      
      18.      A 131/1986. sz. rendelet 2. cikkének a) bekezdése alapján az e rendelet mellékletében szereplő számítási táblázatban felsorolt
         okiratok bejegyzése kötelező e rendelet soron következő cikkeinek megfelelően, ha azok létrehozása belföldön írásban történt.
      
      19.      Az 131/1986. sz. rendelet mellékletét alkotó számítási táblázat I. része 4. cikke a) pontjának 5) alpontja értelmében a tőkeemelésről
         szóló okiratokat az elhatározott tőkeemelés 1%‑ának megfelelő illeték terheli.
      
      20.      A 131/1986. sz. rendelet 27. cikkének (5) bekezdése szerint a tőkeemelésről szóló okiratokat, a jóváhagyásuktól kezdve illeték
         terheli.
      
      21.      A 131/1986 rendelet 38. cikke a következőt írja elő:
      
      „Az okirat semmissége vagy megtámadhatósága nem mentesít a bejegyzés kérelmezésére, és az illeték megfizetésére vonatkozó
         kötelezettség alól.
      
      Az (1) bekezdés szerint megfizetett illetéket a rögzített mérték feletti részéig terjedően vissza kell téríteni, ha az okiratot
         jogerős ítélettel a feleknek fel nem róható okból semmisnek nyilvánítják, vagy megsemmisítik és azt nem lehet jóváhagyni,
         érvényessé tenni vagy megerősíteni.”
      
      22.      Az illetékköteles személyeket a 131/1986. sz. rendelet 57. cikke a következőképpen határozza meg:
      
      „Az okiratot szerkesztő, átvevő vagy hitelesítő hivatalos személyen, valamint azon személyeken kívül, akiknek érdekében a
         bejegyzést kérték, egyetemlegesen kötelesek az illetéket megfizetni a szerződő felek, a perbeli felek, a 12. és 19. cikkben
         érintett nyilatkozatokat aláíró vagy azok aláírására köteles személyek, valamint akik a polgári perrendtartás 633., 796.,
         800. és 825. cikkében érintett rendelkezések alkalmazását kérték.
      
      A hivatalos személyek felelőssége nem terjed ki a járulékos vagy helyesbített illeték megfizetésére.”
       Értékelés
      23.      Először is emlékeztetni szeretnék arra, hogy a Bíróság az Aro Tubi Trafilerie ügyben hozott ítéletben(3) már foglalkozott a 131/1986. sz. rendeletben szabályozott bejegyzési illetékkel. Ezen ügy a társaságok egyesülése alkalmával
         beszedett bejegyzési illetékre vonatkozott. A Bíróság az ítéletben megállapította, hogy az említett illeték a 69/335 irányelv
         1‑9. cikkében meghatározott tőkeilleték jellemzőivel rendelkezik.(4) Bár a jelen ügyben a tőkeemelés alkalmával beszedett bejegyzési illetékről van szó, kétségtelen, hogy az a 69/335 irányelv
         1‑9. cikke értelmében vett tőkeilletéknek minősül.
      
      24.      Következésképpen az említett ítéletből eredő ezen előfeltevésből fogok kiindulni. A Fantask és társai ügyben hozott ítéletből(5) eredő ítélkezési gyakorlat irányvonalának fényében azonban jeleznem kell, hogy az iratokból kitűnő tényállási elemek alapján
         nem minden kétséget kizáróan minősítem a szóban forgó olasz bejegyzési illetéket a 69/335 irányelv 1‑9. cikke értelmében vett
         tőkeilletéknek, és nem az említett irányelv 10. cikke szerinti tőkeilletékhez hasonló adónak. Ha az olasz bejegyzési illeték
         a tőkeilletékhez hasonló adó lenne, a nemzeti szabályozás ellentétes lenne ugyanezen irányelvvel, és ennélfogva az előterjesztett
         kérdések értelmüket veszítenék.
      
      25.      Az olasz kormány úgy vélte, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések logikai sorrendjét meg kell változtatni,
         és szerinte a jelen ügyben második kérdés az alapvető kérdés.
      
      26.      Én nem osztom e véleményt. Mivel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdésre való válaszadás szükségessége
         az első kérdésre adott választól függ, a kérdéseket az előterjesztés sorrendjében fogom vizsgálni.
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
      27.      A kérdést előterjesztő bíróság első kérdésével alapvetően arra keresi a választ, hogy a tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű
         vagyoni hozzájárulással való emelésének tőkeilleték alá tartozása, ahogyan azt a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének
         c) pontja előírja, az ilyen hozzájárulás tényleges megvalósulásától függ‑e.
      
      28.      Először is emlékeztetek arra, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által, valamint a 69/335 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében
         használt „illeték alá tartozás” kifejezés valamely illetékköteles esemény miatt indult, több szakaszból álló adóeljárást jelöl.
      
      29.      A 69/335 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése csak felsorolja azon ügyleteket, amelyek tőkeilleték alá tartoznak, és amelyek
         között szerepel a tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való emelése is. E rendelkezés nem tér
         ki az adóeljárás különböző olyan szakaszaira, mint a kivetés és az illeték beszedése. Következésképpen az említett rendelkezés
         sem közvetlenül, sem közvetve nem járulhat hozzá a kérdést előterjesztő bíróság által feltett első kérdés megválaszolásához.
      
      30.      Mindazonáltal meg kell vizsgálni, hogy az irányelv nem tartalmaz‑e más olyan rendelkezéseket, amelyek hasznosak lehetnek a
         felmerült probléma megoldásához.
      
      31.      Véleményem szerint ilyen rendelkezés lehet a 69/335 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja, amely a tőketársaság tőkeemelése
         során beszedett tőkeilleték kivetésére tekintettel határozza meg az ilyen illeték alapját. E rendelkezés értelmében az illeték
         alapja a tagok által juttatott vagy „juttatandó”(6) bármilyen jellegű eszköz tényleges értéke, levonva abból a vállalt kötelezettségeket és a társaság azon költségeit, amelyek
         az egyes juttatásokkal összefüggésben merültek fel.
      
      32.      Ráadásul a 69/335 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja lehetővé teszi a tagállamoknak, hogy elhalasszák a tőkeilleték
         felszámítását, amíg a juttatások nem teljesültek.
      
      33.      Ahogyan azt a Bíróság már megállapította, e rendelkezés, valamint a 69/335 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése nem határozza
         meg pontosan, hogy mely időpontban következik be az illetékköteles esemény. A juttatandó hozzájárulások is lehetővé tehetik
         a tőkeilleték beszedését. Azon hozzájárulásokat kell e rendelkezés előírásai alá tartozónak tekinteni, amelyeket valamely
         természetes vagy jogi személy köteles szolgáltatni, és amelyek biztosak.(7)
      
      34.      A fent említett ítélkezési gyakorlatból következő azon feltétel, amely szerint a juttatandó hozzájárulásnak biztosnak kell
         lennie, véleményem szerint úgy értelmezendő, hogy a hozzájárulásnak feltétel nélkülinek kell lennie.
      
      35.      Úgy gondolom, hogy az említett ítélkezési gyakorlat szerint a 69/335 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontjából az következhet,
         hogy a tőkeilleték kivetése, mint az adóeljárás azon szakasza, amely során az illeték mértékének az illetékalapra való alkalmazásával
         kiszámítják az illetéket, megelőzheti magát a hozzájárulás szolgáltatását.
      
      36.      A 69/335 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja mérlegelési mozgásteret biztosít a tagállamok számára annak meghatározásában,
         hogy mikor vetik ki az illetéket. A tagállamoknak biztosított azon lehetőség, hogy elhalasszák a tőkeilleték felszámítását,
         amíg a juttatások nem teljesültek, azt jelenti, hogy a tagállamoknak a hozzájárulás szolgáltatását megelőzően is lehetőségük
         van a tőkeilleték kivetésére.
      
      37.      Így a tőkeilletéknek a hozzájárulás szolgáltatását megelőző kivetésének lehetősége azzal jár, hogy a tőkeilleték‑köteles esemény,
         amelynek meg kell előznie a tőkeilleték kivetését, megjelenhet jogi aktus formájában(8), úgy, ahogy az a jelen ügyben történt.(9)
      
      38.      Hozzá kell ugyanakkor tenni, hogy a tőkeilleték kivetése nem téveszthető össze, vagy nem azonosítható a beszedésével. A kivetés,
         mint az illetékmérték illetékalapra való alkalmazásával történő illetékkiszámítási szakasz, és a beszedés, mint az illeték
         tényleges megfizetésének szakasza az adóeljárás két különböző szakaszát jelentik.
      
      39.      Jóllehet a 69/335 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja a tőkeilleték tagállamok általi kivetését részben befolyásolja,
         ezen irányelv nem tartalmaz egyetlen rendelkezést sem a beszedésre vonatkozóan. Egyébiránt gondolni kell arra, hogy a 69/335
         irányelv célja a hetedik preambulumbekezdése szerint a tőkeilleték összehangolása, ami az összetételét és a mértékét illeti.
         Következésképpen a 69/335 irányelvnek nem célja a tőkeilletékre vonatkozó teljes adóeljárás szabályozása. A tőkeilleték beszedésének
         szabályozása és a fizetendő illeték kiegyenlítésére vonatkozó kötelezettség szabályozása tehát a tagállamok hatáskörébe tartozik.
      
      40.      Mindazonáltal azt is figyelembe kell venni, hogy a tőkeilletéknek a hozzájárulás szolgáltatásától független kivetése és beszedése
         a 69/335 irányelv 1. cikkének tárgyi hatálya alóli kikerülést okozhatja, amely cikk értelmében a tagállamok a 2‑9. cikk rendelkezéseinek
         megfelelően összehangolt mértékű illetéket vetnek ki a tőketársaságoknak juttatott tőkékre.
      
      41.      A tőkeilletéknek a hozzájárulás szolgáltatása nélküli kivetése és beszedése az illetékek kivetéshez és beszedéséhez fűződő
         állami érdek olyan védelmét váltaná ki, amely végeredményben az adóalanyoknak okozna igazságtalanságot, és az illetéket beszedő
         állam gazdagodását jelentené annak ellenére, hogy a hozzájárulást ténylegesen nem szolgáltatták.
      
      42.      Ezért úgy gondolom, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre a Bíróságnak azt kell válaszolnia, hogy
         a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy maga a tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű
         vagyoni hozzájárulással való emeléséről szóló határozat tőkeilleték alá tartozhat. Az adóalanynak azonban az adóeljárásban
         biztosítani kell a hatékony védekezést az arra való hivatkozás lehetőségével, hogy a hozzájárulás nem teljesíthető.
      
       A második kérdésről
      43.      A kérdést előterjesztő bíróság a második kérdésével lényegében arra keresi a választ, hogy kire alkalmazandó a tőkeilleték,
         illetve pontosabban, hogy ki a tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való – a 69/335 irányelv 4. cikke
         (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett – emelése nyomán keletkezett adókötelezettség adósa.
      
      44.      Az e kérdésre adandó válasz kiindulópontját az „adókötelezettség” fogalmának a magyarázata jelenti. Főszabály szerint az adóalany
         azon kötelezettségéről van szó, hogy a neki a törvény alapján kivetett adót a törvénynek megfelelően fizesse meg.
      
      45.      Az ilyen kötelezettség adóalanynál való keletkezése mindig azon adóköteles eseménytől függ, amely lehetővé teszi az államnak
         az adó kivetését, majd később a beszedését. A jelen esetben a részvénytársaság tőkéjének egy másik társaság részvényeinek
         juttatásával való emelésére vonatkozó határozat a bejegyzésiilleték‑köteles esemény.
      
      46.      A Bíróság helyesen állapította meg, hogy a 69/335 irányelv belső logikájának és rendszerének megfelelően a tőkeilleték azt
         a tőketársaságot terheli, amely az adott hozzájárulás címzettje.(10) A jelen esetben ez azt jelenti, hogy a LEJA társaságnak kell lennie a tőkeilleték adósának, és nem P. Speranzának mint eljáró
         közjegyzőnek. A LEJA társaság az, amely az elhatározott hozzájárulásban részesült, illetve inkább részesülnie kellett volna.
      
      47.      E tekintetben azonban emlékeztetni kell arra, hogy a 69/335 irányelv nem szabályozza a tőkeilleték beszedésének részletes
         szabályait. Következésképpen úgy tűnik, hogy általában véve e kérdés a tagállamok hatáskörébe tartozik. Mindazonáltal a tőkeilleték
         beszedésének részletes szabályai véleményem szerint minden olyan rendelkezést magukban foglalnak, amelyek alkalmasak az adókötelezettség
         adóalany általi teljesítésének biztosítására.
      
      48.      Azon személyek egyetemleges felelőssége, akik a törvényben előírt bizonyos okoknál fogva, vagy a törvény értelmében az adókötelezettség
         keletkezését befolyásolják, az államok által gyakran használt eszköz az adókötelezettség adóalany általi teljesítése biztosításának
         érdekében. A jelen esetben is ez a helyzet.
      
      49.      Jóllehet a közjegyző köteles a bejegyzési illetéknek megfelelő összeget megfizetni, az ő esetében nem azon adókötelezettségről
         van szó, amely a bejegyzésiilleték‑köteles eseményből ered. A közjegyzőnek a bejegyzési illeték megfizetésére vonatkozó kötelezettsége
         az egyetemleges felelősségéből következik.
      
      50.      Azt is hozzá kell még tenni, hogy a közjegyző esetében egyetemleges felelősségről és kötelezettségről van szó. Következésképpen
         kizárt, hogy a bejegyzési illetéket kétszer fizessék meg. Egyetemleges felelősség esetén ugyanis a kötelezettség egyik felelős
         által való teljesítése a kötelezettségnek a többi felelős tekintetében való megszűnését eredményezi.
      
      51.      A második kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy a tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással
         való – a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett – emelése nyomán keletkezett adókötelezettség
         egyedül a hozzájárulásban részesülő társaságot terheli. Az említett adókötelezettség nem tévesztendő össze a közjegyző azon
         kötelezettségével, hogy a nemzeti jogban biztosítékként előírt egyetemleges felelőssége címén megfizesse a bejegyzési illetéknek
         megfelelő összeget.
      
       A harmadik kérdésről
      52.      A kérdést előterjesztő bíróság a harmadik kérdésével azt szeretné megtudni, hogy az olasz jog által a hivatalos személynek
         biztosított védekezési eszközök összeegyeztethetőek‑e az arányosság elvével, figyelemmel arra, hogy a 131/1986. sz. 38. cikke
         értelmében közömbös a tőkeemelésről szóló határozat semmissége vagy megtámadhatósága, és a megfizetett illeték visszatérítésére
         csak a semmisséget vagy megsemmisítést megállapító polgári jogi ítélet jogerőre emelkedését követően kerülhet sor.
      
      53.      Ahogy azt már említettem, mivel a 69/335 irányelv nem szabályozza a tőkeilleték beszedésének részletes szabályait, nem szabályozza
         az adókötelezettség teljesítésének biztosítékait sem. E kérdések idegenek a 69/335 irányelv tárgyától és céljától.
      
      54.      Következésképpen a tagállamok hatáskörébe tartoznak a tőkeilleték beszedésének részletes szabályai, és az egyetemlegesen felelős
         személy, vagyis jelen esetben az eljáró közjegyző védelme a tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással
         való – a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett – emelése során beszedett tőkeilletéket jelentő
         bejegyzési illeték kivetésével és beszedésével szemben, amennyiben a hozzájárulást ténylegesen nem szolgáltatják. Hangsúlyozni
         kell, hogy véleményem szerint sem a közjegyző mint a bejegyzési illeték megfizetéséért egyetemlegesen felelős személy helyzete,
         sem az e személy által védekezésként felhozható jogalapok nem befolyásolják a 69/335 irányelv céljainak megvalósulását.
      
      55.      Tekintettel a fentiekre úgy gondolom tehát, hogy az olasz kormány jogosan hivatkozik arra, hogy a Bíróság nem rendelkezik
         hatáskörrel a harmadik előterjesztett kérdés megválaszolására.
      
      56.      A teljesség kedvéért azonban megvizsgálom az arányosságnak a Bíróság hasonló ügyekben kialakult ítélkezési gyakorlata által
         meghatározott elve, valamint a közjegyzőnek a 69/335 irányelv hatálya alá tartozó bejegyzési illeték kivetésével és beszedésével
         szembeni védelme között a hozzájárulás tényleges nem teljesülése esetén esetleg fennálló kapcsolatot.
      
      57.      A Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy az arányosság elvének megfelelően a tagállamoknak olyan eszközöket kell
         igénybe venniük, amelyek lehetővé teszik a meghatározott cél hatékony elérését, ugyanakkor a legkevésbé sértik a szóban forgó
         közösségi jogszabályok célkitűzéseit és elveit, a jelen esetben a 69/335 irányelvet.(11)
      
      58.      A jelen esetben tehát jóllehet a tagállamok elfogadhatnak intézkedéseket a pénzügyi érdekeik, és így többek között a tőkeilleték
         kivetéséhez és beszedéséhez fűződő érdekük lehető legjobb védelme céljából, az említett intézkedések nem haladhatják meg az
         e cél eléréséhez szükséges mértéket.
      
      59.      A bejegyzési illetékre vonatkozó olasz szabályozásnak a kérdést előterjesztő bíróság által adott leírásából következik, hogy
         e szabályozás lehetővé teszi a megfizetett illeték visszatérítését, amennyiben azon okiratot, amely értelmében az illetéket
         kivetették semmisnek nyilvánítják vagy megsemmisítik. Az adóügyekben eljáró bíróság ugyanakkor nem rendelkezik hatáskörrel
         az ilyen határozat meghozatalára, amely a polgári bíróság hatáskörébe tartozik.
      
      60.      A kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében megerősítette, hogy a közjegyzőkről szóló, 1913.
         február 16‑i 89. sz. törvény 27. cikke értelmében a közjegyző egyébiránt köteles szolgáltatást nyújtani, ha erre felkérik.
         Az olasz kormány azonban kifejtette, hogy az említett törvény 28. cikke értelmében a közjegyző megtagadhatja bármely tőle
         kért okirat szerkesztését, ha a felek nem fizetik meg az irathoz kapcsolódó illetékeket, tiszteletdíjakat és költségeket.
         E felhatalmazás értelmezhető úgy, mint megelőző védekezési jogalap a bejegyzési illeték megfizetésére vonatkozó, egyetemleges
         felelőssége címén esetlegesen felmerülő kötelezettséggel szemben.
      
      61.      Ezenkívül nem szabad figyelmen kívül hagyni a közjegyző számára biztosított megtérítési kereset tőketársaság elleni benyújtására
         vonatkozó lehetőséget, amennyiben a közjegyzőnek kellett az egyetemleges kötelezettsége keretében teljesíteni.
      
      62.      Nem tűnik úgy, hogy a közjegyzőnek az iratszerkesztés megtagadására, valamint a tőketársaság elleni, megtérítési kereset benyújtására
         vonatkozó lehetősége meghatározó jelentőséggel bírhat az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésre adandó
         válasz szempontjából. Ez természetesen nem jelenti azt, hogy kétségbe szeretném vonni az ilyen lehetőségek jelentőségét.
      
      63.      Úgy vélem, hogy csak azon közjegyző jogi védelmének lehetősége fontos, aki azon összeg visszatérítését kívánja elérni, amely
         az egyetemleges felelősség címén megfizetett illetéknek felel meg.
      
      64.      Ahogyan azt már megállapítottam, a tőketársaságnak a tőkeemelésre vonatkozó, a közjegyző által szerkesztendő határozata képezi
         az olasz bejegyzésiilleték‑köteles eseményt. Ezen illetékköteles esemény objektív, és fennállása során a törvényben meghatározott
         joghatásokat váltja ki.
      
      65.      Következésképpen a társasági tőke emelésére vonatkozó határozat semmiségének megállapítása, vagy megsemmisítése hiányában
         az illetékköteles esemény fennmarad, és elegendő az állam tőkeilleték kivetéséhez és beszedéséhez való jogának megalapozásához.
      
      66.      Ezért figyelembe véve azt, hogy a megfizetett illeték visszatérítésére csak a szóban forgó társaság tőkeemelésére vonatkozó
         határozat semmisségét vagy megsemmisítését megállapító polgári jogi ítéletet követően kerülhet sor, úgy vélem, hogy az olasz
         szabályozás által a közjegyzőnek biztosított védekezési eszközök összeegyeztethetőek az arányosság elvével, mivel valójában
         az egyetlen olyan eszközt jelenti, amely semmissé teszi a szóban forgó, tőkeilleték‑köteles eseményt jelentő határozatot,
         valamint kioltja annak joghatásait.
      
       Végkövetkeztetések
      67.      A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Corte suprema di cassazione által előzetes döntéshozatalra
         előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
      
      „1)      A tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelv
         4. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy maga a tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással
         való emeléséről szóló határozat tőkeilleték alá tartozhat. Az adóalanynak azonban az adóeljárásban biztosítani kell a hatékony
         védekezést az arra való hivatkozás lehetőségével, hogy a hozzájárulás nem teljesíthető.
      
      2)      A tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való – a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja
         értelmében vett – emelése nyomán keletkezett adókötelezettség egyedül a hozzájárulásban részesülő társaságot terheli. Az említett
         adókötelezettség nem tévesztendő össze a közjegyző azon kötelezettségével, hogy a nemzeti jogban biztosítékként előírt egyetemleges
         felelőssége címén megfizesse a bejegyzési illetéknek megfelelő összeget.
      
      3)      Összeegyeztethető az arányosság elvével, hogy a tőketársaság tőkeemeléséről szóló okiratot szerkesztő, átvevő vagy hitelesítő,
         a tőkeilleték megfizetésére egyetemlegesen kötelezett hivatalos személy számára csak a társaság tőkeemelésére vonatkozó határozat
         semmisségét vagy megsemmisítését megállapító jogerős polgári jogi ítéletet követően biztosított a megfizetett illeték visszatérítésének
         lehetősége, tekintettel a közjegyzőnek a tőketársaság tőkeemeléséről szóló okiratra vonatkozó befolyásának joghatásaira.”
      
      1 –	Eredeti nyelv: francia.
      
      2 –	HL L 249., 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 11. o. A 69/335 irányelvet a tőkeemelést terhelő közvetett
         adókról szóló, 2008. február 12‑i tanácsi irányelv (HL L 46., 11. o.) 2009. január 1‑jétől hatályon kívül helyezte.
      
      3 –	A C‑46/04. sz. ügyben 2006. március 30‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑3009. o.).
      
      4 –	Lásd ebben az értelemben a fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott Aro Tubi Trafilerie ügyben hozott ítélet 28. pontját.
      
      5 –	A C‑188/95. sz. ügyben 1997. december 2‑án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑6783. o.). A C‑134/99. sz. IGI‑ügyben 2000. szeptember
         26‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑7717. o.) és a C‑206/99. sz. SONAE‑ügyben 2001. június 21‑én hozott ítélet (EBHT 2001.,
         I‑4679. o.) ugyanezen megközelítést követték.
      
      6 –	Kiemelés tőlem.
      
      7 –	Lásd ebben az értelemben a C‑339/99. sz. ESTAG‑ügyben 2002. október 17‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑8837. o.) 49. és
         50. pontját.
      
      8 –	Az előző megközelítés látszólag ellentétben áll a Bíróságnak az Aro Tubi Trafilerie ügyben (hivatkozás a 3. lábjegyzetben,
         27. pont) követett megközelítésével, amelyben úgy vélte, hogy figyelemmel a szóban forgó, a társaságnak nyújtott hozzájárulás
         értéke 1%‑ának megfelelő mértékben kivetett bejegyzési illeték arányos jellegére, azt kell megállapítani, hogy az ilyen illetékköteles
         esemény maga a hozzájárulás. E megközelítést azonban az adott ügy összefüggésében kell értékelni, amelyben a Bíróság arra
         törekedett, hogy a 69/335 irányelvre tekintettel megkülönböztesse a tőkeilletéket a tőkeilletékhez hasonló adótól.
      
      9 –	Meg kell állapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében megállapította, hogy
         a bejegyzési illetékek a nemzeti jogban az okiratokat terhelő, jellemző adók.
      
      10 –	Lásd ebben az értelemben a C‑339/99. sz. ESTAG‑ügyben 2002. október 17‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑8837. o.) 44‑47. pontját
         és a C‑494/03. sz. Senior Engineering Investments ügyben 2006. január 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑525. o.) 25. pontját.
      
      11 –	Lásd ebben az értelemben a C‑286/94., C‑340/95., C‑401/95. és C‑47/96. sz., Molenheide és társai egyesített ügyekben 1997.
         december 18‑án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑7281. o.) 46. és 47. pontját; a C‑409/04. sz., Teleos és társai ügyben 2007. szeptember
         27‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑7797. o.) 52. pontját; a C‑271/06. sz. Netto Supermarkt ügyben 2008. február 21‑én hozott
         ítélet (EBHT 2008. I‑771. o.) 19. és 20. pontját, valamint a C‑25/07. sz. Sosnowska‑ügyben 2008. július 10‑én hozott ítélet
         (EBHT 2008., I‑5129. o.) 23. pontját.