CELEX: 62006CC0132
Language: de
Date: 2007-10-25 00:00:00
Title: Schlussanträge der Generalanwältin Sharpston vom 25. Oktober 2007. # Kommission der Europäischen Gemeinschaften gegen Italienische Republik. # Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats - Art. 10 EG - Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - Pflichten bei Inlandsumsätzen - Kontrolle der steuerbaren Umsätze - Amnestie. # Rechtssache C-132/06.

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
      SHARPSTON
      vom 25. Oktober 20071(1)
      
      Rechtssache C‑132/06
      Kommission der Europäischen Gemeinschaften
      gegen
      Italien
      „Mehrwertsteuer-Amnestie – Schutz vor Kontrollen – Verhältnis von fälligen Beträgen zu eingezogenen Beträgen – Vereinbarkeit mit der Sechsten Richtlinie“1.        Die Kommission beantragt die Feststellung, dass Italien dadurch, dass es ausdrücklich vorgesehen hat, auf die Überprüfung
         der in mehreren Besteuerungszeiträumen getätigten steuerbaren Umsätze generell zu verzichten, gegen seine Verpflichtungen
         aus der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie(2) und Art. 10 EG verstoßen hat.
      
      2.        Die fraglichen nationalen Bestimmungen sehen eine Steueramnestie vor, wonach die Nichtabrechnung der auf verschiedene Steuern
         fälligen Beträge in den Steuerjahren 1998 (bzw. in einigen Fällen 1997) bis 2001 nicht verfolgt oder nicht untersucht wird,
         wenn bestimmte Erklärungen abgegeben und bestimmte Beträge sofort entrichtet werden(3).
      
      3.        Die Kommission macht geltend, die Amnestie, soweit sie die Mehrwertsteuer betreffe, verstoße gegen die Bestimmungen von Art. 2
         der Sechsten Richtlinie, wonach Umsätze besteuert werden müssten, und von Art. 22 der Sechsten Richtlinie, mit dem verschiedene
         Pflichten zur Erklärung und Entrichtung von Mehrwertsteuer auferlegt würden.
      
      4.        Italien trägt vor, die Amnestie bewirke keinen generellen und unterschiedslosen Verzicht auf jede Überprüfung, sie könne nur
         von einem begrenzten Teil der Mehrwertsteuerpflichtigen in Anspruch genommen werden, sie habe sich – was die Steuereinnahmen
         angehe – als äußerst produktiv erwiesen und sei somit eine Maßnahme zur vernünftigen Nutzung begrenzter Ressourcen, die sich
         im Rahmen des den Mitgliedstaaten notwendigerweise zustehenden Ermessens halte.
      
       Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts
      5.        Durch Art. 10 EG obliegt den Mitgliedstaaten eine allgemeine Verpflichtung, „alle geeigneten Maßnahmen allgemeiner oder besonderer
         Art zur Erfüllung der Verpflichtungen [zu treffen], die sich aus diesem Vertrag oder aus Handlungen der Organe der Gemeinschaft
         ergeben“, „dieser die Erfüllung ihrer Aufgabe [zu erleichtern] und alle Maßnahmen [zu unterlassen], welche die Verwirklichung
         der Ziele dieses Vertrags gefährden könnten“.
      
      6.        Art. 2 der Sechsten Richtlinie lautet:
      
      „Der Mehrwertsteuer unterliegen:
      1.      Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;
      2.      die Einfuhr von Gegenständen.“(4)
      
      7.        Der ursprüngliche Art. 22 der Sechsten Richtlinie wurde durch eine der sogenannten „Übergangsbestimmungen“ in Abschnitt XVI
         ersetzt; der einschlägige Text findet sich in Art. 28h. Die Vorschrift trägt die Überschrift „Verpflichtungen im inneren Anwendungsbereich“
         und ist der umfangreichste Artikel der Richtlinie(5).
      
      8.        Bezüglich der vorgeworfenen Vertragsverletzung im vorliegenden Fall führt die Kommission zunächst drei Bestimmungen in den
         Abs. 4, 5 und 8 des Artikels an:
      
      „4.   (a)   Jeder Steuerpflichtige hat innerhalb eines Zeitraums, der von den einzelnen Mitgliedstaaten festzulegen ist, eine Steuererklärung
         abzugeben. …
      
      …
      5.     Jeder Steuerpflichtige hat bei der Abgabe der periodischen Steuererklärung den sich nach Vornahme des Vorsteuerabzugs ergebenden
         Mehrwertsteuerbetrag zu entrichten. …
      
      …
      8.     Die Mitgliedstaaten können … weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer
         sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, …“(6)
      
      9.        Im Weiteren macht die Kommission auf eine Reihe anderer Verpflichtungen der Steuerpflichtigen nach Art. 22 aufmerksam:
      
      –        Anzeige der Aufnahme, des Wechsels und der Beendigung seiner Tätigkeit als Steuerpflichtiger (Abs. 1 Buchst. a(7));
      
      –        Führung von Aufzeichnungen, die so ausführlich sind, dass sie die Anwendung der Mehrwertsteuer und die Überprüfung durch die
         Steuerverwaltung ermöglichen (Abs. 2 Buchst. a(8));
      
      –        Vorlage einer Aufstellung über innergemeinschaftliche Umsätze (Abs. 6 Buchst. b(9)).
      
      10.      Schließlich verweist die Kommission auf andere Bestimmungen in Art. 22, in denen Verpflichtungen der Mitgliedstaaten geregelt
         sind:
      
      –        Vorkehrungen, damit jeder Steuerpflichtige eine eigene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erhält (Abs. 1 Buchst. c, d und
         e(10));
      
      –        Ergreifung der erforderlichen Maßnahmen, damit die Personen, die anstelle eines Steuerpflichtigen als Steuerschuldner angesehen
         werden, die erwähnten Verpflichtungen der Steuerpflichtigen zur Erklärung und Zahlung erfüllen (Abs. 7, 10 und 11(11)).
      
       Bestimmungen des nationalen Rechts
      11.      Die Kommission wendet sich gegen die Art. 8 und 9 des italienischen Haushaltsgesetzes für das Jahr 2003.(12) Danach haben Steuerpflichtige, die keine vollständigen Erklärungen abgegeben haben, die Möglichkeit, sich durch Vorlage ergänzender
         Erklärungen und Zahlung eines Geldbetrags weiter gehender Steuerschulden für die angegebenen Zeiträume, nämlich die Steuerjahre
         1998 (bzw. in einigen Fällen 1997) bis 2001 einschließlich, zu entledigen. Die Regelung erstreckt sich auf verschiedene Steuern,
         jedoch richtet sich die Klage der Kommission ausschließlich auf den Bereich der Mehrwertsteuer, und die nachstehende Zusammenfassung
         der einschlägigen Rechtsvorschriften beschränkt sich auf die Rechtslage in diesem Steuerbereich.
      
       Art. 8
      12.      Art. 8 eröffnet die Möglichkeit, Erklärungen, die vor dem 31. Oktober 2002 hätten abgegeben werden müssen, „zu vervollständigen“.
         Hierzu sind zwei Verfahrensalternativen vorgesehen, die in Abs. 3 bzw. Abs. 4 geregelt sind. 
      
      13.      Nach Art. 8 Abs. 3 besteht die Vervollständigung in der Vorlage einer ergänzenden Erklärung für jedes einschlägige Steuerjahr
         sowie in der Zahlung der zusätzlichen Beträge, die nach den in den einzelnen Jahren geltenden Bestimmungen fällig waren. Unter
         bestimmten Voraussetzungen, wenn nämlich der Käufer selbst die Vorsteuer zu entrichten hat, diese aber nicht gemeldet hat,
         betrifft das Verfahren nur die Mehrwertsteuer, die nicht als Vorsteuer hätte abgezogen werden können. Die ergänzende Erklärung
         ist nur gültig, wenn darin zusätzliche fällige Beträge in Höhe von mindestens 300 Euro für jedes Steuerjahr angegeben sind.
         Die Zahlungen können in zwei gleichen Raten erfolgen, wenn der Betrag 3 000 Euro im Fall natürlicher Personen bzw. 6 000 Euro
         in allen anderen Fällen übersteigt.
      
      14.      Das Verfahren nach Art. 8 Abs. 4 kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige für keines der fraglichen
         Jahre eine Steuerklärung abgegeben hat. Wer das Verfahren jedoch in Anspruch nehmen darf, kann Erklärungen und Zahlungen über
         bestimmte zugelassene Stellen vornehmen. Die fälligen Beträge können in Monatsraten – allerdings mit zusätzlichen Zinsen –
         entrichtet werden. Das Verfahren ist insoweit anonym, als die konkret fälligen Beträge den Steuerpflichtigen nicht individuell
         zugeordnet werden.
      
      15.      Wurde das Verfahren nach Art. 8 Abs. 3 oder nach Art. 8 Abs. 4 eingehalten, so gilt nach Art. 8 Abs. 6 bis zur zweifachen
         Höhe der gemäß der ergänzenden Erklärung fälligen Mehrwertsteuer, dass a) weder der Steuerpflichtige noch ein anderer haftender
         Gesamtschuldner einer Überprüfung unterliegt, b) gegebenenfalls verhängte Steuersanktionen entfallen und c) bestimmte Verfahren
         wegen Steuerhinterziehung nicht mehr eingeleitet werden können (bereits anhängige Strafverfahren werden jedoch nicht eingestellt).
         In Art. 8 Abs. 6bis wird allerdings bestätigt, dass Steuerprüfungen durchgeführt werden können, wenn die fälligen Beträge
         die in Art. 8 Abs. 6 bezeichnete Höhe übersteigen.
      
      16.      Wer das anonyme Verfahren nach Art. 8 Abs. 4 in Anspruch genommen hat, entgeht gemäß Art. 8 Abs. 9 jeder Überprüfung, die
         über eine Stimmigkeitsprüfung seiner ergänzenden Erklärung hinausgeht.
      
      17.      Nach Art. 8 Abs. 10 ist die Anwendung des gesamten Art. 8 ausgeschlossen, wenn zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes
         für ein bestimmtes Steuerjahr a) bereits ein Nachforderungsbescheid erlassen oder b) ein Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung
         eingeleitet worden war. In einigen Fällen besteht jedoch die Möglichkeit, einem früheren Nachforderungsbescheid nachzukommen
         und für andere Zeiträume das Verfahren nach Art. 8 in Anspruch zu nehmen.
      
      18.      Gemäß Art. 8 Abs. 12 kann die Einreichung der ergänzenden Erklärung keine Anzeige einer Straftat darstellen.
      
       Art. 9
      19.      Art. 9 betrifft die „automatische Bereinigung“ der Verhältnisse für die zurückliegenden Jahre(13). Steuerpflichtige, die eine solche Bereinigung beantragen, müssen Steuererklärungen für sämtliche Steuerjahre abgeben, für die bis zum 31. Oktober 2002 Erklärungen hätten vorgelegt werden müssen.
      
      20.      Gemäß Art. 9 Abs. 2 Buchst. b besteht die automatische Bereinigung für jedes Steuerjahr in der Zahlung eines Betrags in Höhe
         von 2 % der Mehrwertsteuer auf die vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze und 2 % der in dem betreffenden Jahr abgezogenen
         Vorsteuer. Dieser Prozentsatz mindert sich auf 1,5 % der Mehrwertsteuer auf die bewirkten Umsätze bzw. 1,5 % der Vorsteuer
         für Beträge über 200 000 Euro und auf 1 % für Beträge über 300 000 Euro; führt die Anwendung der Bestimmung zur Entrichtung
         von Beträgen über 11 600 000 Euro, reduziert sich der Prozentsatz für den diese Summe übersteigenden Betrag um 80 %. In Art. 9
         Abs. 6 ist jedoch für das einzelne Jahr jeweils ein fälliger Mindestbetrag festgesetzt, und zwar in Höhe von 500 Euro bei
         einem Unternehmensumsatz bis zu 50 000 Euro, 600 Euro bei einem Unternehmensumsatz zwischen 50 000 Euro und 180 000 Euro und
         700 Euro bei einem Unternehmensumsatz über 180 000 Euro.
      
      21.      Für einzelne Jahre, für die keinerlei Steuererklärungen abgegeben wurden, wird nach Art. 9 Abs. 8 für jedes einzelne Steuerjahr
         von natürlichen Personen ein Pauschalbetrag in Höhe von 1 500 Euro und von Kapital- und Personengesellschaften in Höhe von
         3 000 Euro verlangt.
      
      22.      Nach Art. 9 Abs. 9 sind mit der automatischen Bereinigung weitere, vom Steuerpflichtigen nicht bereits geltend gemachte Abzüge
         oder Erstattungen ausgeschlossen. Die Vorschrift schließt jedoch bestimmte Kontrollen, insbesondere bezüglich der Stimmigkeit
         zwischen den abgegebenen Erklärungen und den entrichteten Beträgen sowie bezüglich früherer Anträge auf Mehrwertsteuererstattung,
         nicht aus.
      
      23.      Art. 9 Abs. 10 entspricht Art. 8 Abs. 6. Wurde das Verfahren nach Art. 9 eingehalten, so a) unterliegt weder der Steuerpflichtige
         noch ein anderer Gesamtschuldner einer Überprüfung, b) entfallen gegebenenfalls verhängte Steuersanktionen und c) können bestimmte
         Verfahren wegen Steuerhinterziehung nicht mehr eingeleitet werden (bereits anhängige Strafverfahren werden jedoch nicht eingestellt).
         Im Gegensatz zu Art. 8 Abs. 6 gelten für diesen Schutz jedoch keine Höchstgrenzen, die sich an dem jetzt entrichteten oder
         gemeldeten zusätzlichen Mehrwertsteuerbetrag orientieren.
      
      24.      Art. 9 Abs. 12 ermöglicht die Zahlung von zwei gleichen Raten, wenn der fällige Betrag 3 000 Euro im Fall natürlicher Personen
         bzw. 6 000 Euro in allen anderen Fällen übersteigt.
      
      25.      Art. 9 Abs. 13 entspricht Art. 8 Abs. 9. Wer das anonyme Verfahren in Anspruch genommen hat, entgeht jeder Überprüfung, die
         über eine Stimmigkeitsprüfung seiner ergänzenden Erklärung hinausgeht.
      
      26.      Art. 9 Abs. 14 entspricht Art. 8 Abs. 10. Danach ist die Anwendung des gesamten Art. 9 ausgeschlossen, wenn zum Zeitpunkt
         des Inkrafttretens des Gesetzes für ein bestimmtes Steuerjahr a) bereits ein Nachforderungsbescheid erlassen oder b) ein Strafverfahren
         wegen Steuerhinterziehung eingeleitet worden war. Die Vorschrift enthält jedoch einen weiteren Ausschlusstatbestand, der in
         Fällen eingreift, in denen c) der Steuerpflichtige für die erfassten Steuerjahre keinerlei Steuererklärung abgegeben hat.
      
      27.      Gemäß Art. 9 Abs. 15 sind die Ausschlusstatbestände des Art. 9 Abs. 14 Buchst. a und b auf die Steuerjahre beschränkt, für
         die sie gelten. Des Weiteren tritt nach Art. 9 Abs. 15 eine automatische Bereinigung dann nicht ein, wenn die Daten nicht
         mit denen in der abgegebenen Steuererklärung übereinstimmen. Schließlich wird durch Art. 9 Abs. 15 eine Erstattung bereits
         gezahlter Beträge ausgeschlossen; diese gelten vielmehr als Vorauszahlungen auf fällige Steuer.
      
       Vorprozessuales Verfahren
      28.      Da die Kommission die Art. 8 und 9 des Haushaltsgesetzes 2003 für unvereinbar mit den Art. 2 und 22 der Sechsten Richtlinie
         hielt, richtete sie am 19. Dezember 2003 ein Mahnschreiben gemäß Art. 226 EG an Italien. In seiner Antwort vom 30. März 2004
         bestritt Italien die Unvereinbarkeit. Die Kommission erachtete dies nicht als zufriedenstellend und setzte Italien in einer
         mit Gründen versehenen Stellungnahme vom 13. Oktober 2004 eine Frist von zwei Monaten, um seinen Verpflichtungen nachzukommen.
         Italien antwortete am 31. Dezember 2005 und bestritt weiterhin die Unvereinbarkeit. Die Kommission hat am 8. März 2006 die
         vorliegende Klage erhoben.
      
       Beantragte Feststellung
      29.      Die Kommission beantragt, festzustellen, dass die Italienische Republik dadurch, dass sie in den Art. 8 und 9 des Gesetzes
         Nr. 289 vom 27. Dezember 2002 (Haushaltsgesetz 2003) ausdrücklich vorgesehen hat, auf die Überprüfung der in mehreren Besteuerungszeiträumen
         getätigten steuerbaren Umsätze generell zu verzichten, gegen ihre Verpflichtungen aus den Art. 2 und 22 der Sechsten Richtlinie
         in Verbindung mit Art. 10 EG-Vertrag verstoßen hat. Die Kommission beantragt ferner, Italien die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
      
      30.      Italien beantragt, die Klage abzuweisen und der Kommission die Kosten aufzuerlegen.
      
       Würdigung
       Zulässigkeit
      31.      Italien macht geltend, die Kommission habe in der mit Gründen versehenen Stellungnahme einen neuen Vorwurf erhoben, mit dem
         die Verletzung des Grundsatzes der Mehrwertsteuerneutralität sowie eine Wettbewerbsverzerrung durch die streitigen Vorschriften
         gerügt werde. Die Kommission hält dem entgegen, sie habe zur Erwiderung auf die Argumente Italiens lediglich an die Rechtsprechung
         des Gerichtshofs erinnert, die bei der Beurteilung der Rüge einer Verletzung der Art. 2 und 22 der Sechsten Richtlinie einschlägig
         sei. 
      
      32.      Da die Kommission nicht die Feststellung beantragt, dass die italienischen Vorschriften konkret gegen den Neutralitätsgrundsatz
         verstoßen oder zu einer Wettbewerbsverzerrung führen, scheint ihr Standpunkt vernünftig. Meines Erachtens steht daher der
         Zulässigkeit der Klage nichts entgegen.
      
       Begründetheit
      33.      Die Verfahrensbeteiligten streiten um eine Reihe miteinander verzahnter Probleme, die ich unter folgenden Überschriften behandeln
         will: (i) Wesen und Umfang der Verpflichtungen der Mitgliedstaaten aus den Art. 2 und 22 der Sechsten Richtlinie, besonders
         mit Blick auf Kontrolle und Durchsetzung der Einhaltung der Vorschriften seitens der Steuerpflichtigen; (ii) praktische Folgen
         der streitigen Amnestiebestimmungen in Anbetracht dieser Verpflichtungen; (iii) Bedeutung der verschiedenen Einschränkungen
         der Amnestiebestimmungen in dieser Hinsicht; (iv) relative Wirksamkeit der Amnestiebestimmungen, insbesondere Nutzung von
         Ressourcen im Verhältnis zu den eingenommenen Beträgen, Ermessensspielraum der Mitgliedstaaten bei der Mehrwertsteuerverwaltung
         sowie die Frage, inwieweit die Amnestiebestimmungen sich im Rahmen dieses Ermessensspielraums halten.
      
      34.      Es wäre zwar möglich – und interessant –, einer Reihe weiterer allgemeinerer Fragen zur Zulässigkeit und/oder Erwünschtheit
         von Mehrwertsteueramnestien nachzugehen, die im Verfahrensverlauf zum Teil angesprochen worden sind. Ich halte es jedoch nicht
         für sachdienlich, wenn der Gerichtshof zur Entscheidung, ob die von der Kommission konkret gerügten Bestimmungen mit der Sechsten
         Richtlinie vereinbar sind, diese allgemeinen Fragen im Detail behandelt. Ich werde meine Prüfung daher im Wesentlichen auf
         die Aspekte beschränken, die für die beantragte Feststellung relevant sind, und auf die weiter gehende Thematik nur am Rande
         eingehen.
      
       Verpflichtungen aus der Sechsten Richtlinie 
      35.      Ich schließe mich der von der Kommission vorgetragenen Darstellung der Verpflichtungen, die sich sowohl für die einzelnen
         Steuerpflichtigen als auch für die Mitgliedstaaten aus der Sechsten Richtlinie ergeben, an. Übrigens scheint auch Italien
         dem Kern der Darstellung zuzustimmen, wenngleich es geltend macht, die Einzelheiten der Anwendung und der Erhebung seien Sache
         der Mitgliedstaaten. Der Standpunkt der Kommission lässt sich wie folgt zusammenfassen und wiedergeben.
      
      36.      Aus den Erwägungsgründen der Sechsten Richtlinie ergibt sich, dass die eigenen Mittel der Gemeinschaften „unter anderem Mehrwertsteuereinnahmen
         [umfassen], die sich aus der Anwendung eines gemeinsamen Satzes auf eine steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ergeben, welche
         einheitlich nach Gemeinschaftsvorschriften bestimmt wird“(14), dass „das Ziel im Auge zu behalten ist, … die Neutralität des gemeinsamen Umsatzsteuersystems in Bezug auf den Ursprung
         der Gegenstände und Dienstleistungen zu wahren, damit schließlich ein gemeinsamer Markt verwirklicht wird, auf dem ein gesunder
         Wettbewerb herrscht und der mit einem echten Binnenmarkt vergleichbare Merkmale aufweist“(15), und dass „die Pflichten der Steuerpflichtigen … soweit wie möglich harmonisiert werden [müssen], um die erforderliche Gleichmäßigkeit
         bei der Steuererhebung in allen Mitgliedstaaten sicherzustellen“(16).
      
      37.      Ferner ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs bei der Auslegung der Sechsten Richtlinie der Grundsatz der steuerlichen
         Neutralität zu beachten, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem innewohnt(17) und der es nicht zulässt, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer
         unterschiedlich behandelt werden(18).
      
      38.      Die besonderen Verpflichtungen aus Art. 22 der Sechsten Richtlinie sollen gewährleisten, dass den nationalen Behörden alle
         erforderlichen Informationen zur Verfügung stehen, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Steuerverwaltung
         sicherzustellen.(19) Diese Verpflichtungen sind die Konsequenz aus der Vorschrift in Art. 2, dass alle Umsätze, die in den Anwendungsbereich dieser
         Bestimmung fallen, zu besteuern sind (sofern keine besondere Befreiung eingreift). Diese Vorschrift stellt eine allgemeine
         Regel auf, von der kein Mitgliedstaat einseitig abweichen darf(20). Nach Art. 27 der Sechsten Richtlinie(21) kann ein Mitgliedstaat zwar beim Rat eine Ermächtigung zur Einführung von der Richtlinie abweichender Maßnahmen beantragen,
         „um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhindern“, aber solche Vereinfachungsmaßnahmen
         „dürfen den Gesamtbetrag der von dem Mitgliedstaat … erhobenen Steuer nur in unerheblichem Maße beeinflussen“ (und im Übrigen
         ist unstreitig, dass Italien im vorliegenden Fall keine Ermächtigung beantragt hat).
      
      39.      Jeder Mitgliedstaat ist daher zur Vornahme aller legislativen und administrativen Maßnahmen verpflichtet, um sicherzustellen,
         dass die Mehrwertsteuer in seinem Hoheitsgebiet in vollem Umfang in der gleichen Weise wie in den anderen Mitgliedstaaten
         erhoben wird. Diese Verpflichtung ist in der Sechsten Richtlinie zwar nicht ausdrücklich formuliert, sie ergibt sich aber
         zwingend aus dem Rechtsakt in seiner Gesamtheit, aus Art. 10 EG und aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs(22). Auch wenn die Harmonisierung nicht allumfassend ist und bestimmte administrative Aspekte zwangsläufig im Zuständigkeitsbereich
         der Mitgliedstaaten verbleiben, so implizieren die Verpflichtungen aus Art. 22 der Sechsten Richtlinie jedenfalls eine detaillierte
         Harmonisierung auf Rechtsetzungsebene.
      
      40.      Gemäß dieser Harmonisierung sind die Mitgliedstaaten für die Überprüfung der Steuererklärungen, der Rechnungslegungs- und
         anderen relevanten Unterlagen sowie für die Berechnung und Erhebung der fälligen Steuer verantwortlich. Bei der Anwendung
         steht ihnen – zumindest im Einzelfall – ein gewisses Ermessen bei der Entscheidung zu, wie sie die ihnen zur Verfügung stehenden
         Ressourcen am wirkungsvollsten und gerechtesten einsetzen wollen, aber dieses Ermessen wird insoweit eingeschränkt, als sie
         dafür zu sorgen haben, dass 
      
      –        die eigenen Einnahmen der Gemeinschaft durch wirksame Erhebungsmaßnahmen gesichert werden und 
      –        weder innerhalb eines Mitgliedstaats selbst noch zwischen den einzelnen Mitgliedstaaten erhebliche Unterschiede in der Behandlung
         Steuerpflichtiger bestehen. 
      
      41.      Italien bestreitet nicht, dass die Mitgliedstaaten im Rahmen der ihnen zur Verfügung stehenden Mittel die Einhaltung der Mehrwertsteuervorschriften
         seitens der Steuerpflichtigen überwachen und kontrollieren müssen. Es bestreitet jedoch, dass die streitigen Bestimmungen
         die Grenzen des legitimen Ermessens überschritten, das den Mitgliedstaaten zur Erfüllung dieser Aufgaben zustehe.
      
      42.      Daher sind zunächst die praktischen Folgen dieser Bestimmungen zu untersuchen.
      
       Folgen der streitigen Bestimmungen
      43.      Nach Ansicht der Kommission werden durch die gerügten Bestimmungen die sich aus der Mehrwertsteuerpflicht ergebenden normalen
         Rechtsbeziehungen durch neue Beziehungen ersetzt, in deren Rahmen diese Pflicht endgültig erlösche und an ihre Stelle eine
         andere Pflicht zur Zahlung von Beträgen trete, die zu den Beträgen, die nach den normalen Mehrwertsteuervorschriften hätten
         festgesetzt und abgeführt werden müssen, kaum einen Bezug aufweise. Die Kommission bezeichnet die Amnestie als „generellen,
         unterschiedslosen und von vornherein geltenden“ Verzicht auf das Recht zur Überprüfung und Nachforderung, während nach der
         Richtlinie über etwaige Amnestieabsprachen mit Steuerpflichtigen immer nur im Einzelfall entschieden werden dürfe. Darüber
         hinaus liege eine schwere Störung der Grundsätze der Mehrwertsteuerneutralität und der Gleichbehandlung von Steuerpflichtigen
         vor.
      
      44.      Zugegebenermaßen sind die Vorschriften kompliziert, und die Parteien waren im Verfahren hinsichtlich der praktischen Folgen
         unterschiedlicher Meinung. Anhand der Auskünfte auf das Ersuchen des Gerichtshofs um präzisere Angaben lassen sich die Folgen
         meines Erachtens jedoch wie folgt zusammenfassen.
      
      45.      Hat ein Steuerpflichtiger überhaupt keine Mehrwertsteuererklärung für die betreffenden Steuerjahre abgegeben, kann er nicht
         in den Genuss der Amnestie nach Art. 8 Abs. 4 bzw. Art. 9 kommen. Eine Amnestie nach entweder Art. 8 oder Art. 9 ist jedoch
         möglich, wenn er a) für irgendeines der betreffenden Steuerjahre eine (vollständige oder unvollständige) Steuererklärung abgegeben
         hat, nicht jedoch für andere Jahre, oder wenn er b) für alle betreffenden Jahre Steuererklärungen abgegeben hat, von denen
         jedoch einige oder alle unvollständig oder ungenau sind. 
      
      46.      Gibt ein Steuerpflichtiger für ein bestimmtes Steuerjahr eine ergänzende Erklärung nach dem Verfahren gemäß Art. 8 ab, in
         der ein höherer zu versteuernder Mehrwert (Differenz zwischen den besteuerten Eingangsumsätzen und zu versteuernden Ausgangsumsätzen)
         angegeben ist als der ursprünglich gemeldete, a) muss er einen Betrag in Höhe der auf den zusätzlichen Betrag fälligen Mehrwertsteuer
         (vorbehaltlich eines Mindestbetrags von 300 Euro) bezahlen und b) erlangt er bis zum Zweifachen des jetzt zusätzlich gezahlten
         Mehrwertsteuerbetrags Schutz vor einer Nachforderung der Mehrwertsteuer für die von ihm bewirkten Umsätze für das betreffende
         Jahr. 
      
      47.      Das Verfahren nach Art. 9 führt zu abweichenden Ergebnissen je nachdem, ob ursprünglich eine Steuererklärung abgegeben worden
         ist und in welcher Höhe Vorsteuer abgezogen worden ist. Für jedes betroffene Jahr (gleichviel, ob dafür eine Erklärung abgegeben
         worden war oder nicht, und gleichviel, ob eine solche Erklärung richtig war oder nicht) muss jedoch ein Betrag geleistet werden,
         und weitere Abzüge sind nicht zulässig. Für Jahre, für die eine Erklärung abgegeben worden war, beläuft sich der zu zahlende
         Betrag auf 1 % bis 2 % der ursprünglich abgezogenen Vorsteuer plus 1 % bis 2 % der ursprünglich gemeldeten Mehrwertsteuer auf die bewirkten Umsätze für das Jahr;(23) dabei gelten Mindestbeträge von 500, 600 oder 700 Euro je nach Höhe des jeweiligen Gesamtumsatzes. Für jedes Jahr, für das
         ursprünglich keine Steuererklärung abgegeben wurde, haben natürliche Personen 1 500 Euro und Gesellschaften 3 000 Euro ungeachtet
         des tatsächlich zu niedrig oder gar nicht angegebenen Betrags zu entrichten.
      
      48.      Demnach zahlt ein Steuerpflichtiger, der das Verfahren nach Art. 8 in Anspruch nimmt, einen Betrag in voller Höhe der Mehrwertsteuer,
         die auf seinen früher nicht, jetzt aber doch angegebenen Mehrwert fällig ist – jedoch nur für die Jahre, für die er keine
         vollständigen und richtigen Steuererklärungen abgegeben hat. Er ist damit aber vor jeder weiteren Nachforderung fälliger Beträge
         bis zum Zweifachen dieses Betrags geschützt. In der Praxis dürfte es daher wohl unwahrscheinlich sein, dass er mehr als die
         Hälfte des zuvor nicht gemeldeten Mehrwerts angibt. Die Steuerbehörden nehmen dann bis die Hälfte der tatsächlich fälligen
         Steuer ein, verzichten aber gleichzeitig auf jede Möglichkeit, die andere Hälfte einzuziehen.
      
      49.      Steuerpflichtige, die das Verfahren nach Art. 9 in Anspruch nehmen, müssen eine Zahlung für jedes Jahr in dem betreffenden
         Zeitraum leisten, und zwar unabhängig davon, ob für das betreffende Jahr ursprünglich eine richtige Steuererklärung abgegeben
         worden war oder nicht. War eine (richtige oder unzutreffende) Erklärung erfolgt, beläuft sich die Zahlung auf einen geringen
         Prozentsatz (bis zu 2 %) der ursprünglich gemeldeten Vorsteuer und Mehrwertsteuer auf die bewirkten Umsätze; war keine Erklärung erfolgt, beläuft sich die Zahlung
         ungeachtet der nichtgemeldeten Mehrwertsteuer auf einen Pauschalbetrag von 1 500 Euro oder 3 000 Euro. In beiden Fällen erlangt
         der Steuerpflichtige Schutz vor weiteren Nachforderungen.
      
      50.      Hat ein Steuerpflichtiger die Wahl zwischen den beiden Verfahren (und will er eines davon in Anspruch nehmen), kann man vernünftigerweise
         davon ausgehen, dass er sich für dasjenige Verfahren entscheidet, das ihn weniger kostet. In Fällen, in denen sich das Maß
         der zu niedrigen oder völlig unterbliebenen Meldung in Grenzen hält (und die daher vielleicht eher auf einem genuinen Fehler
         beruhen), scheint das Verfahren nach Art. 8 vorteilhafter zu sein, das dem Steuerpflichtigen gegen Entrichtung der Hälfte
         der fälligen Mehrwertsteuer Schutz vor weiteren Ermittlungen gewährt. Bei umfangreicheren Abweichungen (die daher vielleicht
         eher auf einem vorsätzlichen Betrug beruhen) bietet das Verfahren nach Art. 9 Schutz gegen Entrichtung eines Betrags, der
         einem geringeren (in Extremfällen verschwindend geringen(24)) Teil der fälligen, aber nicht abgerechneten Steuer entspricht.
      
      51.      Die Kommission weist darauf hin, dass nach Art. 9 ein Steuerpflichtiger gegen eine Zahlung, die zu dem Betrag der normalerweise
         zu einem Satz von 20 % anfallenden Mehrwertsteuer kaum einen Bezug aufweise, jedem Risiko einer Überprüfung oder Nachforderung
         für mehrere Besteuerungszeiträume entgehen könne. Auch die Amnestie nach Art. 8 bewahre die Steuerpflichtigen vor weiteren
         Überprüfungen oder Nachforderungen, wenn auch gegen Entrichtung eines höheren Betrags. Nach Auffassung der Kommission verzerrt
         ein derart pauschaler Verzicht der Steuerbehörden auf ihre Kontrollbefugnisse schwerwiegend die Neutralität des gemeinsamen
         Mehrwertsteuersystems. Steuerpflichtige, die vergleichbare Umsätze tätigten, würden sehr unterschiedlich behandelt, was wiederum
         den gesunden Wettbewerb beeinträchtige.
      
      52.      Auch hier kann ich der Kommission nur zustimmen, dass eine gesetzliche Regelung, bei der ehrliche und gewissenhafte Wirtschaftsteilnehmer
         Mehrwertsteuer in voller Höhe abführen, wohingegen betrügerische oder nachlässige Wirtschaftsteilnehmer gegen Entrichtung
         bestenfalls der Hälfte und möglicherweise eines sehr viel niedrigeren Teils der tatsächlich fälligen Mehrwertsteuer jeder
         weiteren Untersuchung entgehen können, nicht mit den Verpflichtungen der Mitgliedstaaten insbesondere aus den Art. 2 und 22
         der Sechsten Richtlinie vereinbar ist. Vor allem lässt die Regelung in Art. 9 des italienischen Haushaltsgesetzes 2003 die
         von der Kommission angeführten detaillierten Bestimmungen von Art. 22 der Sechsten Richtlinie(25) insofern völlig unbeachtet, als keine Steuererklärung über die tatsächlich bewirkten Umsätze abgegeben werden muss und die
         zu zahlenden Beträge keinerlei Bezug zu der Steuer aufweisen, die auf diese Umsätze hätte abgeführt werden müssen. Darüber
         hinaus gilt die Amnestie, wie die Kommission zutreffend ausführt, völlig unterschiedslos, insoweit nämlich zwischen gelegentlich
         oder regelmäßig zu niedrigen Meldungen, zwischen kleinen und großen Beträgen und zwischen Fahrlässigkeit und Betrug nicht
         differenziert wird.
      
      53.      Italien verteidigt sich jedoch vor allem mit dem Argument, die Amnestie gelte nur mit Einschränkungen und sei eine wirksame
         Maßnahme, die sich im Rahmen des den Mitgliedstaaten zustehenden Ermessens halte, um die Einnahme von Beträgen sicherzustellen,
         die den Steuerbehörden andernfalls entgehen würden. Vor einer abschließenden Bewertung sind daher diese Gesichtspunkte zu
         untersuchen.
      
       Einschränkungen der Amnestiebestimmungen
      54.      Die Kommission bezeichnet die gerügte Amnestie als generellen und unterschiedslosen Verzicht auf das Recht zur Überprüfung
         und Nachforderung, während die italienische Regierung auf eine Reihe von Einschränkungen des Geltungsbereichs der Amnestiebestimmungen
         hinweist. Diese seien erheblich, so dass die Amnestie nicht als generell oder unterschiedslos bezeichnet werden könne.
      
      55.      Erstens gelte die Amnestie nicht für Steuerpflichtige, die ursprünglich überhaupt keine Mehrwertsteuererklärung für die betreffenden
         Steuerjahre abgegeben hätten(26). Dem hält die Kommission entgegen, dass es sich dabei naturgemäß nur um marginale Fälle handele.
      
      56.      In der Tat kann man nur hoffen, dass derartige Fälle ungewöhnlich sind, und Italien hat insoweit dem Begriff „marginal“ nicht
         widersprochen. In der Praxis mögen Unternehmen von nennenswerter Größe auch dann, wenn sie die Steuerbehörden betrügen wollen,
         hinreichend plausible Steuererklärungen abgeben, um keine Aufmerksamkeit zu erregen. Das völlige Unterlassen von Steuererklärungen
         mag hingegen unter kleineren Wirtschaftsteilnehmern weiter verbreitet sein, die darauf hoffen, der Entdeckung ganz zu entgehen
         oder die eine Steuerhinterhinterziehung als eine Art moralische De-minimis-Regel betrachten(27). Außerdem werden wahrscheinlich zahlreiche illegale Tätigkeiten mehrwertsteuerlich überhaupt nicht gemeldet, selbst wenn
         sie grundsätzlich der Steuer unterliegen(28).
      
      57.      Ich bin daher nicht überzeugt, dass die Ausschlussfälle insgesamt marginal sind. Was die sogenannte sichtbare Wirtschaft betrifft,
         so sind die Fälle zweifellos marginal, einfach weil jeder, der sichtbar einer steuerpflichtigen Geschäftstätigkeit nachgeht,
         es für erforderlich halten wird, zumindest so viel dieser Geschäftstätigkeit anzugeben, dass unangenehme Untersuchungen ausbleiben,
         und wer dies tut, der wird nicht von der Amnestie ausgeschlossen. Dieses Argument gilt jedoch nicht für die sogenannte unsichtbare
         Wirtschaft, die Untergrundwirtschaft, deren Anteil am Bruttoinlandsprodukt in Italien auf über 26 % geschätzt wird(29).
      
      58.      Andererseits ist bei jemandem, der jedenfalls theoretisch steuerpflichtig ist, der aber völlig der Erfassung durch die Steuerbehörden
         entgehen will, die Wahrscheinlichkeit, dass er sich um den mit einer Amnestie verbundenen Schutz bemüht, wohl geringer als
         bei einem Steuerpflichtigen, der den Steuerbehörden bereits bekannt ist, diesen aber etwas vorenthalten hat. Auch die Durchführung
         einer Steuerprüfung ist bei ihm weniger wahrscheinlich, vor allem, wenn die Ressourcen der Behörden begrenzt sind, wie es
         Italien vorträgt.
      
      59.      Insgesamt halte ich es daher für unwahrscheinlich, dass der Ausschluss Steuerpflichtiger, die überhaupt keine Steuerklärung
         für die betreffenden Steuerjahre abgegeben haben, sich signifikant auf die Anzahl der Personen auswirkt, die von der Amnestie
         profitieren oder dies zumindest versuchen.
      
      60.      Zweitens trägt die italienische Regierung vor, die Amnestie gelte nicht, wenn Unregelmäßigkeiten bereits aufgedeckt worden
         seien(30). Die Kommission erwidert, es handele sich dabei um keinen vollständigen Ausschluss von der Amnestie – in bestimmten Fällen
         könne nämlich ein anderes Bereinigungsverfahren nach den Art. 15 und 16 des Gesetzes Nr. 289/2002 beschritten werden, um Nachforderungsverfahren
         einzustellen und die Möglichkeit eines Rückgriffs auf die Amnestie erneut zu eröffnen; hierauf erwidert die italienische Regierung,
         die fragliche Regelung betreffe nur diejenigen Personen, die in derartigen Verfahren noch Rechtsmittel einlegen könnten.
      
      61.      Aus dem von Italien in seiner Gegenerwiderung vorgelegten Wortlaut der Art. 15 und 16 ergibt sich, dass Nachforderungsverfahren,
         in denen noch keine rechtskräftige Verfügung oder Entscheidung ergangen ist, eingestellt werden können, wenn ein Betrag in
         Höhe von mindestens 150 Euro bis höchstens 50 % des geforderten Steuerbetrags gezahlt wird, und aus Art. 8 Abs. 10 und Art. 9
         Abs. 14 geht hervor, dass der Steuerpflichtige nach Zahlung dieses Betrags innerhalb der relevanten Frist die Amnestie entweder
         nach Art. 8 oder nach Art. 9 in Anspruch nehmen kann.
      
      62.      Demzufolge ist der Anwendungsbereich des von der italienischen Regierung geltend gemachten Ausschlusses begrenzt. Es liegt
         in der Natur der Sache, dass eine Steueramnestie, mit der freiwillige Zahlungen anstelle der Steuer eingenommen werden sollen,
         die an sich fällig wäre, deren Erhebung mit anderen Mitteln jedoch für schwierig gehalten wird, nicht so weit gehen würde,
         dass zugunsten des Steuerpflichtigen Verfahren wiedereröffnet werden, die bereits zugunsten der Steuerbehörde abgeschlossen
         sind. Steuerpflichtige, gegen die ein Verfahren anhängig ist, können jedoch amnestiert werden, wenn sie zusätzlich zu dem
         in dem Verfahren geforderten Betrag noch einen weiteren Prozentsatz dieses Betrags zahlen. Diese Amnestie ist für die Steuerpflichtigen
         immer noch attraktiv, wenn sie dadurch Schutz vor weiteren Verfahren erlangen und dafür insgesamt einen geringeren Betrag
         entrichten müssen als den, den sie im Falle eines für sie negativen Ausgangs des Verfahrens voraussichtlich zu zahlen hätten.
         Die Folge hiervon ist jedoch, dass die Steuerbehörden einen niedrigeren Betrag einnehmen, als sie sonst hätten einnehmen können,
         und dass sie gleichzeitig auf jede weitere Überprüfung verzichten.
      
      63.      Drittens weist die italienische Regierung darauf hin, dass(31) der im Rahmen der Amnestie gezahlte Betrag anhand der in den Steuererklärungen angegebenen Zahlen überprüft werden könne
         und dass in Fällen, in denen bereits Erstattungsansprüche geltend gemacht worden seien, der Rückgriff auf das Amnestieverfahren
         die Überprüfung der Richtigkeit dieser Ansprüche nicht ausschließe.
      
      64.      Wie die Kommission zutreffend ausführt, ist die erstgenannte Überprüfung eine reine Formsache und muss sich vollkommen auf
         die Richtigkeit der abgegebenen Steuererklärungen verlassen – die ihrerseits aufgrund des Amnestieverfahrens der Überprüfung
         entzogen sind.
      
      65.      Die zweite Form der Überprüfung betrifft Ansprüche auf Mehrwertsteuererstattung, d. h. Fälle, in denen die Vorsteuer höher
         ist als die Mehrwertsteuer auf die bewirkten Umsätze, so dass sich ein Saldo zugunsten des Steuerpflichtigen anstatt der Steuerbehörden
         ergibt. Die italienische Regierung macht geltend, in solchen Fällen könne sich die Kontrolle ungeachtet der Amnestie auch
         auf die Lieferer erstrecken, die die Rechnungen, auf der die Vorsteuer ausgewiesen sei, ausgestellt hätten und die im Übrigen
         als Rechnungsaussteller zur Entrichtungen der Steuer verpflichtet seien(32).
      
      66.      Meines Erachtens dürften die Fälle, in denen dieser Ausschluss vom Schutz vor Überprüfungen zum Tragen kommt, ebenfalls nur
         marginal sein. Ein Wirtschaftsteilnehmer, der eine Mehrwertsteuererstattung beantragt hat, auf die er keinen Anspruch hat,
         wird dies mit oder ohne Komplizenschaft seiner Lieferanten getan haben, die ihm Rechnungen zur Verfügung stellen, in denen
         ein tatsächlich nicht abgeführter Vorsteuerbetrag ausgewiesen ist. Besteht eine solche Komplizenschaft, ist es fraglich, ob
         er – sofern nicht bereits unmittelbare Entdeckung droht – die Amnestie überhaupt beantragt, denn er befindet sich in Besitz
         von Unterlagen, die prima facie seinen Erstattungsanspruch belegen, und ein Rückgriff auf die Amnestie würde notwendigerweise bedeuten, dass er seine Betrugskomplizen
         denunzieren müsste. In „Missing-Trader“-Betrugsfällen (in denen ein oder mehrere Händler untertauchen, ohne Mehrwertsteuer
         an die Behörden abzuführen) sind Ermittlungen gegen die Lieferanten ohnehin zwecklos. Sollte keine Komplizenschaft bestanden
         haben, ist es noch unwahrscheinlicher, dass bei einer Überprüfung Unregelmäßigkeiten in den vorgelagerten Umsätzen nachgewiesen
         werden können.
      
      67.      Insgesamt gesehen scheinen die von der italienischen Regierung geltend gemachten Einschränkungen im Anwendungsbereich der
         Amnestie zwar nicht vollkommen aus der Luft gegriffen, jedoch unerheblich.
      
       Wirksame Einnahmemaßnahme und Ermessen der Mitgliedstaaten 
      68.      Im Mehrwertsteuersystem sind beim gegenwärtigen Stand der Harmonisierung die Mitgliedstaaten unstreitig für die Überwachung
         der Vorschrifteneinhaltung seitens der Steuerpflichtigen, für die Überprüfung der Steuererklärungen, Rechnungslegungs- und
         sonstigen relevanten Unterlagen sowie für Berechnung und Erhebung der fälligen Steuerbeträge zuständig. Ferner ist unbestritten,
         dass ihnen dabei ein gewisses Ermessen im Hinblick auf einen möglichst effektiven Einsatz der ihnen zur Verfügung stehenden
         Mittel zusteht. 
      
      69.      Italien trägt vor, durch die streitigen Bestimmungen würden einige Steuerpflichtige spontan veranlasst, bisher nicht gemeldete
         Beträge anzugeben, so dass Ressourcen für Steuerprüfungen bei unverbesserlichen Steuerpflichtigen freigesetzt und im Gesamtergebnis
         höhere Einnahmen erzielt würden, als man andernfalls hätte erreichen können. Dies halte sich in den Grenzen des auch von der
         Kommission selbst anerkannten Ermessens, das den Mitgliedstaaten bei der Entscheidung über die Nutzung von Ressourcen zur
         Optimierung der Vorschrifteneinhaltung und ‑durchsetzung zustehe.
      
      70.      Die italienische Regierung gibt an, insgesamt 162 000 Steuerpflichtige hätten die Amnestie nach Art. 8 und 750 000 Steuerpflichtige
         die Amnestie nach Art. 9 in Anspruch genommen. Die letztgenannte Zahl entspreche 13,37 % der im Jahr 2001 in Italien gemeldeten
         5 309 654 Steuerpflichtigen(33). Der im Jahr 2003 eingenommene Gesamtbetrag (1,938 Milliarden Euro) entspreche rund 1,9 % der in jenem Jahr insgesamt erhobenen
         Mehrwertsteuer (101,890 Milliarden Euro). Im Gegensatz hierzu seien die Mehrwertsteuerbeträge, die 1999 bis 2002 nach konventionellen
         Prüfungen eingenommen worden seien, wesentlich niedriger gewesen, hätten zwischen 140 Millionen Euro und 357 Millionen Euro
         geschwankt und hätten sich für den genannten Zeitraum von vier Jahren auf insgesamt lediglich 1,049 Milliarden belaufen(34). Dies zeige – so Italien –, wie unbegründet die Klage sei.
      
      71.      Die Kommission erwidert, diese Zahlen belegten vielmehr, dass viel zu viele Steuerpflichtige mit viel zu geringem Erfolg amnestiert
         worden seien. Die mit der Amnestie verbundenen angeblichen Vorteile (höhere und effizienter erzielte Einnahmen) seien illusorisch
         (die Einnahmen machten nur einen winzigen Prozentsatz aus, und die einzige reale Folge sei, dass eine Kontrolle seitens der
         Steuerbehörden ausgeschlossen sei) und seien im Übrigen angesichts der in den Art. 2 und 22 der Sechsten Richtlinie bindend
         festgelegten Anforderungen ohnehin irrelevant.
      
      72.      In seiner Gegenerwiderung führt Italien aus, die streitigen Bestimmungen förderten spontane Steuererklärungen, die dadurch
         freigesetzten Ressourcen könnten für Steuerprüfungen bei Steuerpflichtigen eingesetzt werden, die die Bestimmungen nicht in
         Anspruch nähmen, bezüglich solcher Steuerpflichtiger verlängere Art. 10 des Haushaltsgesetzes 2003 die mögliche Überprüfungsfrist
         um zwei Jahre und es seien nennenswert höhere Beträge eingenommen worden, als dies sonst der Fall gewesen wäre. Die Vorteile
         seien daher real und nicht als irrelevant zu bezeichnen. Darüber hinaus sei Folgendes zu beachten: a) die Amnestie gelte in
         Fällen, in denen die Unterlassung der Steuererklärung nicht entdeckt worden sei und vielleicht nie entdeckt worden wäre, b) nach
         Art. 9 habe der Steuerpflichtige für jedes Steuerjahr in der Reihe der vom Gesetz erfassten Besteuerungszeiträume einen Betrag
         zu entrichten, selbst wenn die ursprüngliche Unterlassung nur ein Steuerjahr betreffe, c) der Steuerbetrag möge zwar niedriger
         als der theoretisch geschuldete sein, werde aber sofort eingenommen und nicht erst nach langwierigen Ermittlungen und Einzugsverfahren.
      
      73.      Die Kommission scheint nicht absolut jede Mehrwertsteueramnestie abzulehnen, sie wendet sich jedoch vehement gegen die Form
         der Amnestie in den streitigen Bestimmungen. 
      
      74.      Es mag daher hilfreich sein, sich kurz mit dem Phänomen an sich zu befassen. Steueramnestien beinhalten üblicherweise Schutz
         vor strafrechtlichen Sanktionen, vor Geldbußen sowie (teilweise oder vollständig) vor Zinsforderungen – und die Kommission
         räumt ausdrücklich ein, dass im Bereich der Mehrwertsteuer derartige Regelungen im Zuständigkeitsbereich der Mitgliedstaaten
         lägen und nicht durch Gemeinschaftsrecht beschränkt seien. Ebenso üblich ist jedoch, als Voraussetzung für eine Amnestie die
         Entrichtung des geschuldeten Betrags in voller Höhe ohne Befreiung von einer Überprüfung zu verlangen. Das Ziel besteht generell
         darin, die Steuerpflichtigen zu freiwilligen Zahlungen zu veranlassen, indem ihnen Straffreiheit gewährt wird (die Androhung
         von Strafe soll zwar von vornherein die Einhaltung der Vorschriften bewirken, kann aber von einer nachträglichen Einhaltung
         abhalten kann, wenn der Preis der Reue zu hoch ist), ohne dabei so weit zu gehen, diejenigen günstiger zu stellen, die erst
         eine Steuerhinterziehung begehen und dann Reue zeigen, als diejenigen, die von vornherein eine richtige und ehrliche Erklärung
         abgeben; ein weiteres Ziel ist, Steuerpflichtige, die sich eine Verfehlung haben zuschulden kommen lassen, für die Zukunft
         wieder auf den rechten Weg zu bringen.
      
      75.      In der Literatur(35) werden u. a. folgende Voraussetzungen für die Effektivität von Steueramnestien genannt: Es sollte sich um eine einmalige
         Maßnahme handeln (andernfalls ändern bei wiederholter Anwendung die Steuerpflichtigen in Erwartung zukünftiger Amnestien ihre
         Taktik), es sollten zumindest der fällige Betrag und in der Regel auch einige Zinsen gefordert werden (andernfalls entsteht
         der Eindruck, dass Steuerhinterziehung belohnt wird), und mit der Amnestie sollte zumindest eine glaubwürdige Ankündigung
         einhergehen, dass verschärfte Steuerprüfungen durchgeführt werden (andernfalls erscheint es günstiger, das Risiko der Entdeckung
         einzugehen als eine Erklärung abzugeben). 
      
      76.      Es liegt auf der Hand, dass die streitige Amnestie keines dieser Merkmale aufweist. Sie ist sogar auf anschließende Steuerjahre
         ausgedehnt worden(36), so dass möglicherweise die Erwartung zukünftiger Amnestien geweckt und damit die Wahrscheinlichkeit eines vorschriftenkonformen
         Verhaltens gemindert wird. Darüber hinaus hat Italien in der Vergangenheit nachweislich ausgiebigen Gebrauch von Steueramnestien
         gemacht.(37) In der Tat vertreten Kommentatoren die Auffassung, Amnestien fänden dort so regelmäßig statt, dass die Erwartung weiterer
         Maßnahmen ein Grund dafür sei, warum die Einhaltung der Steuervorschriften landesweit einen so niedrigen Stand aufweise(38). Selbst wenn sich das Mehrwertsteueraufkommen in den folgenden Jahren tatsächlich erhöht haben sollte, wie Italien erklärt,
         wurden doch keine Nachweise erbracht, dass dies konkret auf die Amnestie (und nicht auf eine der zahlreichen anderen möglichen
         Ursachen) zurückzuführen sei oder dass diese Folge von Dauer sei.
      
      77.      Italien macht geltend, die eingezogenen Beträge beliefen sich insgesamt auf fast 2 % der jährlichen Mehrwertsteuereinnahmen.
         Wenn der Mehrwertsteuerausfall (d. h. die Differenz zwischen dem theoretisch einziehbaren Betrag und dem tatsächlich eingezogenen
         Betrag) in Italien auf 35 % bis 40 % geschätzt werden kann(39), ergibt sich ein tatsächlich eingezogener Betrag in der Größenordnung von 3 % bis 4 % des theoretisch fälligen, aber nicht
         gemeldeten Betrags(40).
      
      78.      Es trifft zwar zu, dass keine Steuerbehörde jemals hoffen kann, jeden Steuerbetrug aufzudecken, und es ist nicht Sache des
         Gerichtshofs, Italien Ratschläge für einen optimalen Einsatz der Ressourcen zu erteilen, selbst wenn er die notwendige Sachkunde
         hierfür besäße. Gleichwohl halte ich ein Vorgehen, das offenbar rund 3 % bis 4 % der nichteingezogenen Steuer einbringt (und
         somit den nichteingezogenen Betrag zu mindestens 95 % nicht erfasst, wobei dieser wenigstens zum Teil endgültig uneinbringlich
         ist), für keine offensichtlich effiziente Nutzung von Ressourcen.
      
       Fazit
      79.      Es lässt sich nicht ernsthaft behaupten, dass die in den Art. 8 und 9 des italienischen Haushaltsgesetzes verankerten Steuereinnahmeverfahren
         in irgendeiner Form mit den Vorschriften der Sechsten Richtlinie zu vereinbaren sind, die die Mitgliedstaaten bei der Anwendung
         der Mehrwertsteuer zu beachten haben. In dieser Richtlinie gibt es keine Bestimmung, die einem Mitgliedstaat erlauben würde,
         Mehrwertsteuer zum halben Normalsatz zu erheben (was ja die praktische Folge von Art. 8 ist)(41). Noch weniger gestattet sie die Erhebung eines Betrags in Höhe von 2 % der gemeldeten Vorsteuer plus 2 % der gemeldeten Mehrwertsteuer
         auf bewirkte Umsätze anstelle eines völlig unbestimmten Mehrwertsteuerbetrags, der hätte angegeben werden müssen, aber nicht
         angegeben wurde. Schließlich sind – auch wenn die Mehrwertsteuer eine Selbstbemessungssteuer ist – die Mitgliedstaaten eindeutig
         verpflichtet, die Einhaltung der Vorschriften zu kontrollieren und durchzusetzen, und nicht befugt, diese Verantwortung für
         ganze Bereiche steuerpflichtiger Wirtschaftstätigkeit aufzugeben.
      
      80.      Die streitigen Amnestiebestimmungen gelten theoretisch für den gesamten nichtgemeldeten steuerpflichtigen Handel in Italien,
         der nach durchgängigen Schätzungen der Ökonomen einen beträchtlichen Prozentsatz des Bruttosozialprodukts des Landes ausmacht
         – vielleicht 25 % bis 40 %. Laut den Zahlenangaben der italienischen Regierung haben sich in der Praxis über 17 % der Steuerpflichtigen
         auf diese Bestimmungen berufen(42). Ihre Folgen sind daher alles andere als unbedeutend und stellen eine schwerwiegende Beeinträchtigung der sachgerechten Anwendung
         der Mehrwertsteuer nach Maßgabe der Harmonisierungsvorschriften der Sechsten Richtlinie dar.
      
      81.      Es erscheint auch nicht plausibel, die Bestimmungen mit dem effizienten Einsatz von Ressourcen verteidigen zu wollen. Im Gegenteil,
         sowohl nach dem gesunden Menschenverstand als auch bei wirtschaftlicher Analyse ergibt sich, dass sie (mindestens) mittel-
         und langfristig dazu führen können, dass die Mehrwertsteuervorschriften in geringerem Umfang eingehalten werden, weil die
         Amnestiebestimmungen die Nichteinhaltung gegenüber der Einhaltung begünstigen und aus historischer Sicht die begründete Hoffnung
         erwecken, dass auch in Zukunft eine derart günstige Behandlung erfolgen wird.
      
      82.      Die von der Kommission geltend gemachte Vertragsverletzung ist daher festzustellen.
      
       Kosten
      83.      Nach Artikel 69 § 2 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da
         meiner Meinung nach die von der Kommission beantragte Feststellung auszusprechen ist und die Kommission einen Kostenantrag
         gestellt hat, sind Italien folglich die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
      
       Ergebnis
      84.      Meines Erachtens sollte der Gerichtshof daher
      
      –        feststellen, dass die Italienische Republik dadurch, dass sie in den Art. 8 und 9 des Gesetzes Nr. 289 vom 27. Dezember 2002
         (Haushaltsgesetz 2003) ausdrücklich vorgesehen hat, auf die Überprüfung der in mehreren Besteuerungszeiträumen getätigten
         steuerbaren Umsätze generell zu verzichten, gegen ihre Verpflichtungen aus den Art. 2 und 22 der Sechsten Richtlinie in Verbindung
         mit Art. 10 EG-Vertrag verstoßen hat;
      
      –        der Italienischen Republik die Kosten auferlegen.
      1 –	Originalsprache: Englisch.
      
      2 –	Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
         - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG), ABl. L 145, S. 1 (mehrfach
         geändert). Am 1. Januar 2007 wurde die Sechste Richtlinie aufgehoben und durch die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.
         November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. L 347, S. 1, ersetzt.
      
      3 –	Die streitige Amnestie wurde auf nachfolgende Jahre ausgedehnt, wogegen die Kommission eine weitere Klage (Rechtssache
         C‑174/07) erhoben hat, die derzeit anhängig ist.
      
      4 –      Diese Bestimmungen finden sich jetzt in Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und d der Richtlinie 2006/112.
      
      5 –	An seine Stelle sind insbesondere die Art. 213 bis 271 der Richtlinie 2006/112 getreten.
      
      6 –	Die Bestimmungen finden sich jetzt in Art. 252 Abs. 1, Art. 206 bzw. Art. 273 der Richtlinie 2006/112.
      
      7 –	Art. 213 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112.
      
      8 –	Die Kommission verweist an dieser Stelle allerdings auf Abs. 3; jetzt Art. 242 der Richtlinie 2006/112.
      
      9 –	Art. 262 ff. der Richtlinie 2006/112.
      
      10 –	Art. 214 bis 216 der Richtlinie 2006/112.
      
      11 –	Art. 207, 209, 210, 256 bis 258 und 267 der Richtlinie 2006/112.
      
      12 –	Legge 289/2002, GURI vom 31. Dezember 2002, in der geänderten Fassung.
      
      13 –	Die Lösung wird als „condono tombale“ (Friedhofsamnestie) bezeichnet, wohl weil alle Steuerschulden „begraben“ werden.
      
      14 –	Zweiter Erwägungsgrund; achter Erwägungsgrund der Richtlinie 2006/112.
      
      15 –	Vierter Erwägungsgrund; nicht in den Erwägungsgründen der Richtlinie 2006/112.
      
      16 –	14. Erwägungsgrund; 45. Erwägungsgrund der Richtlinie 2006/112.
      
      17 –	Vgl. z. B. Urteil vom 8. Dezember 2005, Jyske Finans (C‑280/04, Slg. 2005, I‑10683, Randnr. 36).
      
      18 –	Urteil vom 16. September 2004, Cimber Air (C‑382/02, Slg. 2004, I‑8379, Randnr. 24).
      
      19 –	Vgl. z. B. Urteile vom 5. Dezember 1996, Reisdorf (C‑85/95, Slg. 1996, I‑6257, Randnr. 24), und vom 17. September 1997,
         Langhorst (C‑141/96, Slg. 1997, I‑5073, Randnrn. 17 und 28).
      
      20 –	Vgl. z. B. Urteil vom 21. Februar 1989, Kommission/Italien (203/87, Slg. 1989, 371, Randnr. 10).
      
      21 –	Art. 395 der Richtlinie 2006/112.
      
      22 –	Sowohl Italien als auch die Kommission haben das Urteil vom 28. September 2006, Kommission/Österreich (C‑128/05, Slg. 2006,
         I‑9265) angeführt, mit dem der Gerichtshof entschied, dass Österreich gegen seine Verpflichtungen verstoßen habe, weil es
         bestimmte ausländische Beförderungsunternehmen vollständig von der Mehrwertsteuerpflicht befreit habe. Vgl. auch Urteil vom
         14. September 2006, Stradasfalti (C‑228/05, Slg. 2006, I‑8391, insbesondere Randnr. 66); dort führt der Gerichtshof aus, dass
         Italien nicht einseitig einem Steuerpflichtigen eine Abweichung vom Grundsatz des Vorsteuerabzugs entgegenhalten dürfe.
      
      23 –	Dieser Prozentsatz reduziert sich noch weiter, wenn Beträge über 11 600 000 Euro zu zahlen sind; diese werden um 80 % gemindert,
         d. h. also auf 0,2 % der ursprünglich angegebenen Vorsteuer und/oder Mehrwertsteuer auf bewirkte Umsätze.
      
      24 –	Die Kommission führt den Fall eines Steuerpflichtigen an, der in einem bestimmten Steuerjahr keinerlei Steuererklärung
         abgegeben hat, jedoch 600 000 Euro hätte abführen müssen. Im Verfahren nach Art. 9 beläuft sich der Höchstbetrag, der gezahlt
         werden muss, um vollständigen Schutz zu erlangen, auf 3 000 Euro – den Steuerbehörden entsteht definitiv ein Ausfall von 597 000
         Euro. Ich möchte hinzufügen, dass der entgangene Anteil noch exorbitanter sein könnte, da in der Vorschrift ausdrücklich von
         Beträgen in Höhe von mehr als 11 600 000 Euro die Rede ist.
      
      25 –	Siehe oben, Nrn. 8 bis 10.
      
      26 –	Art. 8 Abs. 4 und Art. 9 Abs. 14 Buchst. c.
      
      27 –	Im Gegensatz zu anderen Mitgliedstaaten gilt in Italien keine Schwelle für die Mehrwertsteuerpflicht, so dass selbst die
         kleinsten Unternehmen Mehrwertsteuer abführen müssen.
      
      28 –	Vgl. z. B. Urteil vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling (C‑439/04 und C‑440/04, Slg. 2006, I‑6161, Randnr. 50
         und die dort angeführte Rechtsprechung).
      
      29 –	Vgl. z. B. European Employment Observatory Review, Herbst 2004, insbesondere S. 77 und 106 bis 110.
      
      30 –	Art. 8 Abs. 10 und Art. 9 Abs. 14.
      
      31 –	Gemäß Art. 9 Abs. 9, insbesondere nach der Auslegung im Urteil der Corte costituzionale vom 27. Juli 2005.
      
      32 –	Art. 54bis des Decreto del Presidente della Republica Nr. 633/72; vgl. Art. 21 Abs. 1 Buchst. d (in Art. 28g) der Sechsten
         Richtlinie, Art. 203 der Richtlinie 2006/112.
      
      33 –	Hier scheint ein Rechenfehler vorzuliegen. 750 000 ergibt bezogen auf 5 309 654 einen Prozentsatz von 14,125 %. Die für
         Art. 8 genannte Zahl von 162 000 Personen entspricht 3,05 % der Steuerpflichtigen insgesamt.
      
      34 –	Bei einem Vergleich dieser Zahlen mit dem von der italienischen Regierung angegebenen Gesamtbetrag der erhobenen Mehrwertsteuer
         in den vier Jahren ergibt sich nach meiner Berechnung, dass sich die nach Prüfungen eingenommenen Steuerbeträge auf 0,18 %
         bis 0,38 % des in jeweils einem Jahr erhobenen Gesamtbetrags bzw. auf 0,3 % des Gesamtbetrags im genannten Vierjahreszeitraum
         beliefen.
      
      35 –	Etwa IWF-Arbeitspapier 89/42, An economic analysis of tax amnesties, Stella, P., 1989; Deferral and the utility of amnesty, Boise, C. M., George Mason University Law Review 2007, S. 667, insbesondere 693 ff.
      
      36 –	Siehe oben, Fn. 3.
      
      37 –	Laut einem Papier des Kongresses der USA aus dem Jahr 1998 „hat Italien mehr als ein Dutzend Steueramnestien durchgeführt,
         in letzter Zeit im Durchschnitt alle zwei Jahre“. In einem Artikel, den die Kommission in ihrer Klageschrift anführt (Il condono fiscale tra genesi politica e limiti costituzionali, De Mita, Diritto e pratica tributaria, 2004, Teil I, S. 1449) heißt es, die Amnestie im Jahr 2003 sei die 58. seit dem Jahr
         1900 gewesen.
      
      38 –	Is One More Tax Amnesty Really That Bad? Some Empirical Evidence from the Italian 1991 VAT Amnesty, Marè, M., und Salleo, C., 59. IIPF-Kongress, Prag, August, 2003. Vgl. auch Gradual Recovery in Euroland, Carstensen, K., Gern, K.‑J., Kamps, C., Scheide, J., Kieler Diskussionsbeiträge 405: „… im ersten Halbjahr 2003 erzielte Italien
         im Zuge einer weitreichenden Steueramnestie zusätzliche Steuereinnahmen in Höhe von etwa 0,8 % des Bruttoinlandsprodukts.
         Dank dieser einmaligen Maßnahme konnte Italien kurzfristig ein Überschreiten der mit dem Stabilitäts- und Wachstumspakt festgesetzten
         Schwelle verhindern. Mittelfristig steigt jedoch die Wahrscheinlichkeit eines Überschreitens der 3%-Schwelle. Wie die Erfahrung
         zeigt, führen häufige Steueramnestien – in Italien war es die dritte Amnestie in 20 Jahren – zu einer Abnahme der Steuerehrlichkeit.
         Im Ergebnis sind die Steuereinnahmen mittel- und langfristig niedriger als sie ohne die Amnestie wären“.
      
      39 –	IWF-Arbeitspapier 07/31, VAT fraud and evasion: what do we know and what can be done, Keen, M., und Smith, S., Februar 2007, S. 19.
      
      40 –	D. h. 2 % der 60 % bis 65 %, die eingezogen wurden, entsprechen (ungefähr) 3 % bis 4 % der 35 % bis 40 %, die nicht eingezogen
         wurden.
      
      41 –	Insoweit ist zu beachten, dass die Hälfte des in Italien geltenden Normalsatzes von 20 % bei 10 % läge, also niedriger
         als der nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie zulässigen Mindestnormalsatz von 15 %.
      
      42 –	Nach Angaben der Kommission in der mündlichen Verhandlung ist die Anzahl der Personen, die die Amnestie in Anspruch genommen
         haben, erheblich größer als die Anzahl aller Steuerpflichtigen in einem Staat mittlerer Größe wie etwa Belgien.