CELEX: 62005CC0298
Language: pl
Date: 2007-03-29 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Mengozzi przedstawione w dniu 29 marca 2007 r. # Columbus Container Services BVBA & Co. przeciwko Finanzamt Bielefeld-Innenstadt. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Finanzgericht Münster - Niemcy. # Artykuły 43WE i 56 WE - Podatek dochodowy i podatek majątkowy - Warunki opodatkowania dochodów przedsiębiorstwa mającego siedzibę w innym państwie członkowskim - Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania - Metody zwolnienia z lub zaliczenia podatku. # Sprawa C-298/05.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      PAOLA MENGOZZIEGO
      przedstawiona w dniu 29 marca 2007 r.(1)
      
      Sprawa C‑298/05
      Columbus Container Services BVBA & Co.
      przeciwko
      Finanzamt Bielefeld-Innenstadt
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Münster (Niemcy)]
      Wykładnia art. 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE) i art. 73 B traktatu WE (obecnie art. 56 WE) – Przepisy podatkowe – Warunki opodatkowania dochodu i majątku w państwie członkowskim – Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z innym państwem członkowskim – Metody zwolnienia i zaliczania podatku – Czysto sztuczne struktury – Spójność systemu podatkowegoI –    Wprowadzenie
      1.        Od kilku lat do Trybunału napływa istotna liczba spraw, w których jest on wzywany do wypowiedzenia się na temat relacji, jakie
         panują między różnymi aspektami opodatkowania bezpośredniego stosowanego przez państwa członkowskie a swobodami przepływu
         przewidzianymi w traktacie WE.
      
      2.        Jak zauważył niedawno rzecznik generalny L.A. Geelhoed odnośnie do zastosowania tych swobód do podatku dochodowego od osób
         prawnych(2), coraz bardziej skomplikowane stany faktyczne i prawne, jakie stawiane są przed Trybunałem, wystawiają na próbę granice stosowania
         postanowień traktatu w sprawie swobód przepływu.
      
      3.        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Münster (Niemcy), który ma dziś rozstrzygnąć
         Trybunał, należy do tej kategorii spraw.
      
      4.        Zasadniczo zostało przed Trybunałem postawione zadanie rozstrzygnięcia kwestii, czy swoboda podejmowania i wykonywania działalności
         gospodarczej i swobodny przepływ kapitału sprzeciwiają się temu, aby państwo członkowskie, w niniejszej sprawie Republika
         Federalna Niemiec, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów i majątku podmiotów podlegających na jego terytorium
         nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pochodzących z niektórych inwestycji dokonanych w innym państwie członkowskim, zastępowało
         w sposób jednostronny, wbrew przepisom konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej uprzednio pomiędzy tymi dwoma
         państwami, metodę zwaną „zwolnieniem” metodą zwaną „zaliczaniem”.
      
      5.        Dwie wyżej wymienione metody są powszechnie stosowane przez państwa, w sposób jednostronny lub dwustronny, dla zmniejszenia
         podwójnego opodatkowania w znaczeniu prawnym lub dla zapobieżenia takiemu opodatkowaniu (podwójne opodatkowanie tego samego
         dochodu u tego samego podatnika) lub ekonomicznym (podwójne opodatkowanie tego samego dochodu u różnych podatników), zwłaszcza
         w ramach sytuacji transgranicznych.
      
      6.        Metoda zwolnienia pozwala rezydentowi danego państwa, który uzyskuje dochody lub części majątku opodatkowane w państwie źródła
         dochodów lub położenia części majątku, na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w państwie swego miejsca zamieszkania lub
         siedziby w stosunku do tych dochodów lub części majątku. Państwo miejsca zamieszkania lub siedziby może jednak zastosować
         zastrzeżenie progresji, które polega na uwzględnianiu zwolnienia przy obliczaniu wysokości podatku należnego od pozostałych
         dochodów lub pozostałego majątku rezydenta.
      
      7.        W ramach metody zaliczania państwo miejsca zamieszkania lub siedziby przyznaje w odniesieniu do pobieranego przez nie od rezydenta
         podatku dochodowego lub podatku od majątku odliczenie lub możliwość zaliczenia na poczet podatku w wysokości odpowiadającej
         podatkowi dochodowemu lub podatkowi od majątku, odprowadzonemu w państwie ich źródła.
      
      8.        Jedna ze szczególnych cech niniejszej sprawy polega na tym, że zastąpienie metody zwolnienia metodą zaliczenia, przewidziane
         przez niemieckie ustawodawstwo podatkowe, jest między innymi uwarunkowane tym, że państwo członkowskie, w którym są dokonywane
         inwestycje, stosuje niższą stawkę opodatkowania niż stawka opodatkowania przewidziana przez przepisy niemieckiego ustawodawstwa
         podatkowego, obowiązującego w czasie wystąpienia okoliczności faktycznych w sprawie przed sądem krajowym. Jak dokładniej zobaczymy,
         te przepisy, mające zastosowanie do „stałych zakładów” utworzonych za granicą przez rezydentów niemieckich, wpisują się w ramy
         ustawodawstwa niemieckiego dotyczącego kontrolowanych spółek zagranicznych (zwanych dalej „KSZ”).
      
      9.        Jak wykaże to w dalszej kolejności analiza prawna dokonana w ramach niniejszej opinii, sprawa ta wymaga moim zdaniem zinterpretowania
         i zastosowania dwóch linii orzeczniczych Trybunału, jednej dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania i drugiej – nowszej,
         dotyczącej zgodności ustawodawstw państw członkowskich mających na celu zneutralizowanie ewentualnych ulg podatkowych uzyskanych
         przez obywateli wspólnotowych w innych państwach członkowskich, które stosują niższą stawkę opodatkowania niż stawka obowiązująca
         w państwie członkowskim miejsca zamieszkania rzeczonych obywateli. Te dwie linie orzecznicze, niekoniecznie będąc sprzecznymi,
         muszą być jednak rozważane wspólnie przy założeniu poszukiwania jak najbardziej sprawiedliwej równowagi pomiędzy, z jednej
         strony, kompetencjami podatkowymi państw członkowskich, a z drugiej strony, poszanowaniem funkcjonowania rynku wewnętrznego,
         a zwłaszcza wykonywania swobód przepływu zagwarantowanych w traktacie.
      
      II – Ramy prawne
      A –    Niemieckie prawo podatkowe i unikanie podwójnego opodatkowania w Niemczech
      10.      Zgodnie z art. 1 Einkommensteurgesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)(3) wszystkie dochody podatników mających miejsce zamieszkania w Niemczech co do zasady podlegają opodatkowaniu, bez względu
         na ich pochodzenie krajowe czy zagraniczne. Zasada ta ma zastosowanie do wszystkich rodzajów dochodów, w tym do wyników działalności
         gospodarczej i dochodów kapitałowych.
      
      11.      W ramach niemieckiego systemu podatkowego zyski osiągane przez spółki osobowe, niemieckie lub zagraniczne, nie są przypisywane
         bezpośrednio spółkom, ale ich wspólnikom, osobom fizycznym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech,
         proporcjonalnie w stosunku do ich udziału, którzy są z tego tytułu opodatkowani (zasada zwana „przejrzystością podatkową spółek
         osobowych”). Odnośnie do zagranicznych spółek osobowych, takich jak skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym, Columbus
         Container Services BVBA & Co. (zwana dalej „Columbus”), to bezpośrednie przypisanie zysków wspólnikom mającym miejsce zamieszkania
         w Niemczech ma zastosowanie, nawet gdy spółka jako taka podlega podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim swojej
         siedziby.
      
      12.      W celu unikania podwójnego opodatkowania dochodów i majątku rezydentów niemieckich osiąganych za granicą, Republika Federalna
         Niemiec zawarła konwencje dwustronne, oparte na modelu konwencji podatkowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju
         (OECD) dotyczącej dochodu i majątku, w tym także konwencję mającą znaczenie w niniejszym przypadku, z Królestwem Belgii.
      
      13.      Na mocy art. 23 konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 11 kwietnia 1967 r. między Królestwem Belgii a Republiką Federalną
         Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w dziedzinie podatków dochodowych(4), pochodzące z Belgii dochody rezydentów niemieckich, w tym dochody z kapitału zainwestowanego w spółki jawne i spółki komandytowe,
         mające siedzibę w Belgii, opodatkowane w tym państwie na mocy przepisów tej umowy, są zwolnione z podatku w Niemczech. To
         zwolnienie ma zastosowanie również do znajdujących się w Belgii części majątku rezydentów niemieckich. Republika Federalna
         Niemiec zachowuje jednak prawo do uwzględnienia podczas ustalania stawki opodatkowania zwolnionych w ten sposób dochodów i części
         majątku (metoda zwolnienia, w danym przypadku z zastrzeżeniem progresji).
      
      14.      Artykuł 20 ust. 2 i 3 Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (niemieckiej ustawy podatkowej
         dotyczącej stosunków z zagranicą)(5), w brzmieniu wynikającym z Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz (niemieckiej ustawy z dnia 21 grudnia 1993 r.
         w sprawie harmonizacji i zwalczania oszustw, zwanej dalej „AStG”)(6), mającej zastosowanie w chwili wystąpienia okoliczności faktycznych w postępowaniu przed sądem krajowym, zawiera wyłączenie
         tej zasady w niektórych wypadkach. Ten przepis został wprowadzony do AStG między innymi w celu uniemożliwienia rezydentom
         niemieckim obchodzenia innych przepisów AStG dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących z KSZ („Zwischengesellschaft”),
         posiadających odrębną zdolność prawną, mających siedzibę w państwach członkowskich o niskiej stawce opodatkowania. Przepisy
         te mają na celu przeciwstawienie się unikaniu opodatkowania.
      
      15.      W odniesieniu do unikania podwójnego opodatkowania dochodów pochodzących ze stałego zakładu art. 20 ust. 2 AStG precyzuje,
         że „jeśli dochody mające charakter inwestycji kapitałowych w rozumieniu art. 10 ust. 6 zdanie drugie są uzyskiwane przez zakład
         zagraniczny podatnika podlegającego nieograniczonemu opodatkowaniu w Niemczech i jeśli zostały opodatkowane jako dochody pośrednie
         w sytuacji, gdy ten zakład jest spółką zagraniczną, podwójnego opodatkowania można uniknąć nie poprzez zwolnienie, a w drodze
         zaliczenia podatków odprowadzanych od tych dochodów za granicą”.
      
      16.      Co się tyczy unikania podwójnego opodatkowania majątku, art. 20 ust. 3 AStG wskazuje, że „odnośnie do aktywów, które przynoszą
         dochody mające charakter inwestycji kapitałowych w rozumieniu art. 10 ust. 6 zdanie drugie, z wyłączeniem dochodów mających
         charakter inwestycji kapitałowych w rozumieniu art. 10 ust. 6 zdanie trzecie, w przypadkach, o których mowa w ust. 2, podwójnego
         opodatkowania należy unikać nie poprzez zwolnienie, a poprzez zaliczenie podatków odprowadzonych od tego majątku za granicą”.
      
      17.      Artykuł 10 ust. 6 zdanie drugie AStG stanowi, że „dochody pośrednie mające charakter inwestycji kapitałowych są dochodami
         zagranicznych spółek pomocniczych, pochodzących z posiadania, zarządzania, utrzymywania lub podwyższania wartości środków
         płatniczych, wierzytelności, papierów wartościowych, udziałów lub analogicznych składników majątku [...]”.
      
      18.      Z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że AStG wymaga wystąpienia czterech dodatkowych warunków, aby metoda zaliczania,
         o której mowa w art. 20 ust. 2 i 3 AStG, miała zastosowanie. Warunki te są następujące: 
      
      –        dochody uzyskane w zagranicznym zakładzie, mające charakter inwestycji kapitałowych „podlegają niskiej stawce opodatkowania”
         w rozumieniu art. 8 ust. 3 AStG, czyli dochody nie są opodatkowane z tytułu podatku od zysków w państwie prowadzenia działalności
         stawką 30% lub stawką wyższą;
      
      –        dochody mające charakter inwestycji kapitałowych nie spełniają warunków art. 8 ust. 1 pkt 7 i ust. 2, a także art. 13 AstG;
      –        dochody mające charakter inwestycji kapitałowych nie mogą być traktowane jako pochodzące z działalności zwanej „czynną”, o której
         mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1–6 AstG;
      
      –        wymagany jest co najmniej 10% udział podatników niemieckich w zakładzie.
      III – Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
      19.      Columbus jest spółką komandytową prawa belgijskiego. Została utworzona w 1989 r. i jej siedziba mieści się w Anvers (Belgia).
         W 1996 r. udziały w niej posiadało osiem osób fizycznych, będących rezydentami niemieckimi, z których co najmniej sześć należało
         do tej samej rodziny, a udział każdej z tych osób wynosił 10%. Wspólnikiem z 20% udziałem była także spółka osobowa prawa
         niemieckiego, której wspólnicy również mieli miejsce zamieszkania w Niemczech.
      
      20.      Columbus nie podlegała opodatkowaniu w Niemczech. W świetle niemieckiego ustawodawstwa podatkowego Columbus nie jest uważana
         za KSZ, ale jest zrównana z zagranicznym „stałym zakładem” wspólników mających miejsce zamieszkania w Niemczech. Dochody i majątek
         Columbus są zatem bezpośrednio przypisane jej wspólnikom w celu pobrania podatku dochodowego i podatku od majątku w Niemczech.
      
      21.      Przedmiot działalności Columbus polega na koordynowaniu działalności grupy Oetker, poprzez świadczenie usług finansowych wewnątrz
         grupy. Obejmuje on między innymi centralizację transakcji finansowych, finansowanie budżetu spółek zależnych lub oddziałów,
         centralizację i koordynowanie księgowości, zadania administracyjne oraz działalność reklamową i marketingową, a także elektroniczne
         zarządzanie danymi.
      
      22.      Działalność gospodarcza Columbus poświęcona jest głównie zarządzaniu inwestycjami kapitałowymi w rozumieniu art. 10 ust. 6
         zdanie drugie AStG. Zarządzanie to pozwoliło Columbus na osiągnięcie w ciągu 1996 r. „wyników działalności” w wysokości 8 044 619 DEM
         i „różnych dochodów” w wysokości 53 477 DEM.
      
      23.      Belgijskie organy podatkowe uznały Columbus za „centrum koordynacyjne”, w rozumieniu rozporządzenia królewskiego nr 187 z dnia
         30 grudnia 1982 r. w sprawie tworzenia centrów koordynacyjnych(7). System podatkowy mający zastosowanie do centrów koordynacyjnych pod kilkoma względami odbiega od powszechnego belgijskiego
         systemu podatkowego. W pierwszej kolejności opodatkowany dochód centrów jest określony ryczałtowo zgodnie z tzw. metodą „koszt
         plus”. Odpowiada on procentowi wydatków i kosztów działalności, z wyjątkiem kosztów personelu, kosztów finansowych i należnego
         podatku dochodowego od osób prawnych(8). W oparciu o ten system Columbus została opodatkowana w 1996 r. poniżej 30% rzeczywiście osiągniętych zysków.
      
      24.      W Niemczech Finanzamt Bielefeld-Innenstadt uznał Columbus za spółkę osobową. Niemiecki organ podatkowy decyzją z dnia 8 czerwca
         1998 r. dotyczącą obliczania zysków za rok 1996, powołując się na art. 20 ust. 2 AStG, przypisał wspólnikom Columbus osiągnięte
         przez tę spółkę „wyniki działalności” w wysokości 8 044 619 DEM i „różne dochody” w wysokości 53 477 DEM. Finanzamt Bielefeld-Innenstadt
         uznał te ostatnie dochody za zwolnione z podatku, równocześnie obejmując je zastrzeżeniem progresji. Natomiast opodatkował
         w całości zysk w wysokości 8 044 619 DEM, zaliczając jednak podatek pobrany w Belgii.
      
      25.      Decyzją z dnia 16 czerwca 1998 r. niemiecki organ podatkowy ustalił wartość referencyjną dla majątku Columbus na dzień 1 stycznia
         1996 r. w celu obliczenia podatku od majątku wspólników.
      
      26.      W imieniu swoich wspólników Columbus złożyła do Finanzgericht Münster skargę na te decyzje, z wyłączeniem decyzji dotyczącej
         „różnych dochodów”, powołując się między innymi na niezgodność art. 20 ust. 2 i 3 AStG z postanowieniami art. 52 traktatu WE
         (po zmianie art. 43 WE). Według Columbus zastąpienie metody zwolnienia, której dotyczy art. 23 konwencji w sprawie unikania
         podwójnego opodatkowania zawartej między Republiką Federalną Niemiec a Królestwem Belgii, zastosowaniem metody zaliczania,
         o której mowa w art. 20 ust. 2 i 3 AStG, skutkowało zwiększeniem obciążenia podatkowego każdego ze wspólników o około 250 000 EUR
         w spornym roku.
      
      27.      Finanzgericht Münster nie wyklucza, że zasady art. 20 ust. 2 i 3 AStG hamują swobodę podejmowania i wykonywania działalności
         gospodarczej. Ma on także wątpliwości odnośnie do zgodności rzeczonych zasad ze swobodnym przepływem kapitału, jako że dodatkowe
         opodatkowanie, jakiemu podlegają zagraniczne dochody, może zniechęcić rezydenta do inwestowania w innym państwie członkowskim.
      
      28.      W tych okolicznościach Finanzgericht Münster postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem
         prejudycjalnym:
      
      „Czy uregulowania art. 20 ust. 2 i 3 Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (niemieckiej
         ustawy podatkowej dotyczącej relacji z zagranicą), w brzmieniu wynikającym z Missbrauchsbekampfungs- und Steuerbereinigungsgesetz
         (niemieckiej ustawy z dnia 21 grudnia 1993 r. w sprawie harmonizacji podatkowej i zwalczania oszustw), zwalniające z podwójnego
         opodatkowania dochody o charakterze inwestycji kapitałowej w zagranicznym zakładzie podmiotu podlegającego nieograniczonemu
         opodatkowaniu w Niemczech, które byłyby opodatkowane jako dochody pośrednie, gdyby ten stały zakład był spółką zagraniczną,
         wbrew postanowieniom konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w dniu 11 kwietnia 1967 r. pomiędzy Republiką
         Federalną Niemiec a Królestwem Belgii, nie w drodze zwolnienia tych dochodów z podatku niemieckiego, lecz w drodze zaliczenia
         podatku od zysków pobranego za granicą, są sprzeczne z postanowieniami art. 52 traktatu WE [...] oraz art. 73 B–73 D traktatu WE,
         obecnie art. 56 WE–58 WE?”.
      
      IV – Postępowanie przed Trybunałem
      29.      Columbus, rządy niemiecki, belgijski, holenderski, portugalski i rząd Zjednoczonego Królestwa, jak również Komisja Wspólnot
         Europejskich przedstawili Trybunałowi uwagi na piśmie, zgodnie z art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości. Strony te zostały
         również wysłuchane w trakcie rozprawy, która odbyła się w dniu 28 września 2006 r., z wyjątkiem Republiki Portugalii, której
         przedstawiciel nie stawił się.
      
      V –    Analiza
      A –    Określenie problematyki przedstawionej w pytaniu prejudycjalnym
      30.      Przed przystąpieniem do badania pytania prejudycjalnego ze wspólnotowego punktu widzenia ważne jest prawidłowe określenie
         problematyki przedstawionej przez sąd krajowy.
      
      31.      Wydaje mi się, że trzy kwestie zasługują na wyłączenie z oceny, jaką Trybunał będzie musiał przeprowadzić w niniejszej sprawie.
      
      32.      Przede wszystkim należy zauważyć, że pytanie prejudycjalne nie dotyczy bezpośrednio systemu stosowanego do „udziałów w zagranicznych
         spółkach pomocniczych”(9), o którym mowa w rozdziale 4 AStG (art. 7–14 tej ustawy), a systemu dotyczącego „zastosowania konwencji o unikaniu podwójnego
         opodatkowania”, o którym mowa w art. 20 ust. 2 i 3 AStG, w przypadkach określonych zysków osiąganych przez zagraniczne stałe
         zakłady nieposiadające w niemieckim prawie podatkowym własnej podmiotowości prawnej, których wspólnikami są podmioty, których
         cały dochód i majątek opodatkowane są w Niemczech.
      
      33.      Rozdział 4 AStG reguluje traktowanie pod względem podatkowym jednostek, mających siedzibę za granicą, które mają podmiotowość
         prawną na mocy niemieckiego prawa podatkowego(10) i w stosunku do których jest przewidziane, że zyski, jakie osiągają w rozumieniu AStG w trakcie roku finansowego w państwie,
         w którym poziom opodatkowania jest niższy niż poziom, o którym mowa w AStG (poniżej 30%), są uznawane za rozdysponowane pomiędzy
         wspólników, podlegających nieograniczonemu opodatkowaniu w Niemczech w trakcie tego samego roku finansowego(11).
      
      34.      Oczywiście należy podnieść, że w celu ustalenia, czy tak jak w okolicznościach sprawy przed sądem krajowym, zagraniczny stały
         zakład w rozumieniu art. 20 ust. 2 i 3 AStG jest objęty zakresem zastosowania AStG, przepis ten odsyła do warunków mających
         także zastosowanie do zagranicznych spółek pomocniczych.
      
      35.      Poza tym, jak przyznaje rząd niemiecki, art. 20 ust. 2 i 3 AStG realizuje cel analogiczny do przepisów regulujących kwestie
         dotyczące zagranicznych spółek pomocniczych, w tym sensie, że zmierza do zapobieżenia temu, aby podatnicy niemieccy, tworząc
         stałe zakłady za granicą, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, obchodzili zasady, o których mowa w rozdziale 4 AStG, regulujące
         kwestie dotyczące zagranicznych spółek pomocniczych, dzięki skorzystaniu w stosunku do dochodów, jakie te stałe zakłady osiągają
         w państwach członkowskich, w których stawka opodatkowania jest niższa niż stawka przewidziana w Niemczech, ze zwolnienia z opodatkowania
         w tym państwie na mocy konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Republikę Federalną Niemiec.
      
      36.      Mimo że te okoliczności nie mogą zostać całkowicie pominięte, zwłaszcza w celu zrozumienia kontekstu, w jaki wpisuje się art. 20
         ust. 2 i 3 AStG, niemniej do Trybunału nie zwrócono się o dokonanie wykładni prawa wspólnotowego w ramach zastosowania przepisów
         rozdziału 4 AStG w odniesieniu do zagranicznej spółki pomocniczej, co do której system mający do niej zastosowanie wydaje
         się być różny od systemu, o którym mowa w art. 20 ust. 2 i 3 AStG.
      
      37.      Sąd krajowy bowiem jasno ustalił, że w niemieckim prawie podatkowym do Columbus jako spółki osobowej ma zastosowanie art. 20
         ust. 2 i 3 AStG bez względu na miejsce, w którym ma ona swoją siedzibę, a nie system mający zastosowanie do KSZ na mocy innych
         przepisów AStG.
      
      38.      Wreszcie, a kwestia ta jest związana z kwestią pierwszą, należy uściślić, że sąd krajowy nie rozpatruje różnicy, jaka istnieje
         pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Królestwem Belgii w odniesieniu do sposobu zakwalifikowania Colmbus na gruncie podatkowym
         i prawnym, jako powodującej ewentualne ograniczenie traktatowych swobód przepływu, a wyłącznie zastąpienie metody zwolnienia
         metodą zaliczenia odnośnie do opodatkowania dochodów i majątku niemieckich wspólników stałego zakładu zlokalizowanego za granicą.
      
      39.      Jak już zostało wskazane, Columbus została w Belgii utworzona w formie spółki komandytowej. Prawo belgijskie przyznaje jej
         odrębną podmiotowość prawną w stosunku do jej wspólników, czyli komplementariuszy i komandytariuszy. Z podatkowego punktu
         widzenia, co do zasady, podlega ona podatkowi dochodowemu od osób prawnych, jednakże korzysta z systemu mającego zastosowanie
         do centrów koordynacyjnych. Niemniej posiada ona osobowość prawną. Natomiast w Niemczech Columbus jest traktowana jako spółka
         osobowa, która z podatkowego punktu widzenia jest zrównana ze stałym zakładem wspólników, osób fizycznych, mających miejsce
         zamieszkania w Niemczech, w ten sposób, że zyski osiągnięte przez Columbus są bezpośrednio przypisywane jej wspólnikom. Columbus
         jest tym samym przejrzysta podatkowo w tym państwie członkowskim.
      
      40.      Badania międzynarodowego prawa podatkowego dotyczące problematyki przejrzystości spółek osobowych wykazały „zupełnie niesłychaną”
         złożoność tej gałęzi prawa(12), której elementy dotyczą między innymi konfliktu zakwalifikowania spółki osobowej, uznawanej za osobową w jednym państwie,
         ale za kapitałową w innym państwie oraz dwustronnego lub trójstronnego charakteru relacji podlegających badaniu (państwo źródła
         dochodu, państwo spółek osobowych, państwo miejsca zamieszkania wspólnika). Te trudności mogą jednakże być zniwelowane przez
         przepisy konwencji podatkowych zawartych pomiędzy państwami.
      
      41.      Prawo wspólnotowe na obecnym etapie rozwoju nie wymaga, aby państwa członkowskie uznawały na swoich terytoriach statut prawny
         i podatkowy przyznawany przez prawo wewnętrzne innych państw członkowskich podmiotom wykonującym tam działalność gospodarczą.
      
      42.      W tym względzie należy przypomnieć, że art. 220 tiret trzecie traktatu WE (po zmianie art. 293 tiret trzecie WE) stanowi,
         że państwa członkowskie w miarę potrzeby podejmują między sobą rokowania w celu zapewnienia swoim obywatelom wzajemnego uznania
         spółek w rozumieniu artykułu 58 akapit drugi traktatu WE (po zmianie art. 48 akapit drugi WE).
      
      43.      Na podstawie tego przepisu sześć założycielskich państw członkowskich Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej zawarło umowę, podpisaną
         w Brukseli w dniu 29 lutego 1968 r., o wzajemnym uznawaniu spółek i osób prawnych(13). Z powodu braku ratyfikacji przez wszystkie te państwa umowa ta nigdy nie weszła w życie.
      
      44.      Pomimo braku wzajemnego uznawania spółek i osób prawnych państwa członkowskie muszą jednak przestrzegać swobód przepływu,
         o których mowa w traktacie.
      
      45.      W niniejszym przypadku źródło ewentualnego ograniczenia traktatowych swobód przepływu nie leży w kwalifikacji Columbus jako
         stałego zakładu przez niemieckie prawo podatkowe, ponieważ to dokładnie dzięki tej kwalifikacji Columbus mogła, aż do spornego
         roku podatkowego, korzystać z metody zwolnienia na podstawie właściwych przepisów konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania
         zawartej pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Królestwem Belgii, której dalszego stosowania żąda Columbus w niniejszej sprawie(14).
      
      46.      Na koniec sądzę, że nie trzeba, by Trybunał badał twierdzenia Columbus, zgodnie z którymi art. 20 ust. 2 i 3 AStG rzekomo
         jest sprzeczny z postanowieniami tejże konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, że w ramach
         art. 177 traktatu WE (po zmianie art. 234 WE) Trybunał nie ma uprawnień do orzekania w tej kwestii, która nie wchodzi w zakres
         wykładni prawa wspólnotowego(15).
      
      47.      Oczywiście ta ocena nie oznacza jednak, że w celu dokonania wykładni prawa wspólnotowego, która byłaby użyteczna dla sądu
         krajowego, Trybunał nie może uwzględnić, w odpowiednim przypadku, przepisów konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania,
         gdy tak jak w niniejszej sprawie sąd krajowy słusznie przedstawia ją jako stanowiącą część ram prawnych mających zastosowanie
         w toczącym się przed nim postępowaniu(16). Ostatecznie uważam, podobnie jak rzecznik generalny Geelhoed w opinii w sprawie Denkavit Internationaal i Denkavit France
         (17), że rzeczywisty wpływ konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania na sytuację podatnika musi być brany pod uwagę dla ustalenia,
         czy w konkretnym przypadku istnieje ograniczenie swobód przepływu zapewnionych w traktacie. Jego nieuwzględnienie oznaczałoby
         między innymi pominięcie rzeczywistości gospodarczej działalności podatnika i ewentualnych zachęt związanych z kontekstem
         transgranicznym.
      
      48.      Po przedstawieniu tych uwag, na wstępie należy wyjaśnić, w odniesieniu do ram prawnych i faktycznych przedstawionych przez
         sąd krajowy, która z dwóch swobód przepływu powołana przez sąd krajowy (swoboda podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej
         i swoboda przepływu kapitału) ma być, co do zasady, zastosowana w niniejszej sprawie. Następnie, moja analiza będzie dotyczyła
         oceny restrykcyjnego skutku zastąpienia metody zwolnienia metodą zaliczania w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w Niemczech
         dochodów i majątku uzyskanych przez wspólników Columbus. Wreszcie zakładając, że takie ograniczenie powinno być utrzymane,
         należałoby się zastanowić, czy mogłoby być ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.
      
      B –    Kwestia stosowania przepisów dotyczących swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej lub swobody przepływu
            kapitału
      49.      Sąd krajowy pyta, czy zasada taka jak ta, o której mowa w art. 20 ust. 2 i 3 AStG, jest zgodna ze swobodą podejmowania i wykonywania
         działalności gospodarczej lub swobodnym przepływem kapitału.
      
      50.      Zgodnie z orzecznictwem, jeśli obywatel państwa członkowskiego posiada udział w kapitale spółki mającej siedzibę w innym państwie
         członkowskim, pozwalający mu na wywieranie rzeczywistego wpływu na decyzje tej spółki i określanie jej działalności, zastosowanie
         mają przepisy traktatu o swobodzie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, a nie przepisy odnoszące się do swobody
         przepływu kapitału(18).
      
      51.      Rozgraniczenie między tymi dwoma swobodami nie zawsze jest łatwe, zwłaszcza w ramach wniosku o wydanie orzeczenia w trybie
         prejudycjalnym, w kontekście którego sąd krajowy jest lepiej sytuowany do oceny in concreto praw przyznanych obywatelowi wspólnotowemu
         w związku z udziałami, jakie posiada w kapitale danej spółki.
      
      52.      W naszej sprawie, jak podniosłem w pkt 18 niniejszej opinii, wydaje się, że jednym ze zdarzeń podatkowych uzasadniających
         stosowanie art. 20 ust. 2 i 3 AStG jest posiadanie przez podmiot niemiecki co najmniej 10% udziału w stałym zakładzie. Udział
         wielkości tego rzędu a priori zdaje się wykluczać możliwość wywierania rzeczywistego wpływu na decyzje tego zakładu i określanie
         jego działalności. W takim razie oceny zgodności spornych przepisów należy dokonać przede wszystkim w świetle art. 73 B–73 D
         traktatu WE.
      
      53.      Zastosowanie swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej może się jednak okazać właściwe ze względu na okoliczności
         opisane poniżej.
      
      54.      Po pierwsze celem realizowanym przez ustawodawcę niemieckiego w zakresie dotyczącym zastąpienia metody zwolnienia metodą zaliczenia
         jest uniknięcie obchodzenia przepisów niemieckiego ustawodawstwa podatkowego, w tym także przepisów AStG dotyczących KSZ utworzonych
         za granicą w formie spółek zależnych. Podobnie AStG w swoich różnych częściach dotyczy więc zasadniczo zakładów obywateli
         niemieckich za granicą, w tym przypadku w formie spółek komandytowych, uważanych za stały zakład przez niemieckie ustawodawstwo
         podatkowe.
      
      55.      Po drugie w sprawie przed sądem krajowym Columbus nie tylko jest kontrolowana przez co najmniej sześć osób fizycznych należących
         do tej samej rodziny, z których każda posiada 10% udziałów w tym zakładzie, ale przede wszystkim osoby te, jak Columbus wskazała
         podczas rozprawy, działają w porozumieniu i są reprezentowane przez jedną osobę na zgromadzeniu wspólników spółki. Tych ośmiu
         wspólników zdaje się wspólnie wywierać rzeczywisty wpływ na decyzje Columbus. W tym kontekście ewentualne naruszenie swobody
         przepływu kapitału byłoby zwykłym następstwem rzekomej przeszkody dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
      
      56.      Mając na względzie te rozważania i w braku wystarczająco dokładnych dowodów ze strony sądu krajowego mogących przesądzić z pewnością,
         która z dwóch wyżej powołanych swobód zostaje ewentualnie bardziej naruszona w niniejszej sprawie, ustawodawstwo takie jak
         będące przedmiotem rozważań w postępowaniu przed sądem krajowym musi być bez wątpienia zbadane w świetle zarówno art. 52,
         jak i art. 73 B traktatu WE.
      
      57.      Niemniej wydaje mi się, że w niniejszej sprawie zastosowanie każdego z tych przepisów musi prowadzić do tego samego rezultatu.
         Proponuję zatem zbadanie niniejszej sprawy w świetle art. 52 traktatu WE, pamiętając jednakże, iż podobne rozumowanie odnosiłoby
         się również do art. 73 B traktatu WE.
      
      C –    W przedmiocie istnienia ograniczenia swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej
      58.      Podstawowa trudność w niniejszej sprawie dotyczy możliwości lub też braku możliwości zakwalifikowania zasady, takiej jak zasada,
         o której mowa w art. 20 ust. 2 i 3 AStG, jako ograniczenia swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
      
      59.      Columbus i rząd belgijski uważają, że art. 20 ust. 2 i 3 AStG zniechęcają obywateli niemieckich do podejmowania działalności
         w państwie członkowskim ich wyboru, ponieważ metoda zaliczenia ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy dochody uzyskiwane przez
         rezydentów niemieckich mają charakter dochodów zwanych „pasywnymi” pochodzących z państwa członkowskiego, w którym opodatkowanie
         jest niższe niż opodatkowanie przewidziane przepisami AStG.
      
      60.      Natomiast inne strony, które przedstawiły swoje uwagi Trybunałowi, czyli rząd niemiecki, holenderski, portugalski i rząd Zjednoczonego
         Królestwa oraz Komisja utrzymują, że zasada przewidziana w art. 20 ust. 2 i 3 AStG ustanawia równość traktowania pomiędzy
         transgraniczną sytuacją podatkową, taką jak sytuacja wspólników Columbusa, a sytuacją czysto wewnętrzną. Zatem według tych
         stron nie istnieje żadne ograniczenie swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
      
      61.      Warto przypomnieć, że swoboda podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej przyznana obywatelom wspólnotowym w art. 52
         traktatu WE obejmuje w stosunku do nich podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również
         zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, na warunkach ustanowionych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych
         obywateli(19) lub obywateli innych państw członkowskich, którzy mają miejsce zamieszkania na jego terytorium(20).
      
      62.      Nawet jeśli zgodnie z ich brzmieniem przepisy dotyczące swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej mają
         na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to Trybunał przyznał jednak,
         że sprzeciwiają się one także temu, by państwo członkowskie pochodzenia nakładało ograniczenia na przedsiębiorstwo położone w innym państwie członkowskim, należące do jednego z jego obywateli(21).
      
      63.      Poza tym zakaz ustalania przez państwa członkowskie ograniczeń swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej
         ma zastosowanie także do przepisów podatkowych. W rzeczywistości zgodnie z orzecznictwem, chociaż w obowiązującym stanie prawa
         wspólnotowego dziedzina podatków bezpośrednich jako taka nie wchodzi w zakres kompetencji Wspólnoty Europejskiej, niemniej
         państwa członkowskie muszą wykonywać przynależne im kompetencje w poszanowaniu prawa wspólnotowego(22).
      
      64.      I tak odnośnie do ograniczeń wynikających z uregulowania podatkowego państwa członkowskiego pochodzenia Trybunał orzekł, że
         przepisy traktatu dotyczące swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej sprzeciwiają się temu, aby w celu
         uniknięcia niebezpieczeństwa unikania opodatkowania, państwo członkowskie ustanawiało mechanizm podatku dochodowego od jeszcze
         nieosiągniętych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia rezydencji podatkowej podatnika poza to państwo członkowskie,
         w sytuacji gdy zyski podatnika pozostającego w tym państwie byłyby zwyczajnie opodatkowane dopiero, gdyby zostały rzeczywiście
         osiągnięte. Według Trybunału, nawet jeśli uregulowanie krajowe rozpatrywane w owej sprawie nie zabraniało podatnikowi wykonywania
         jego prawa przedsiębiorczości, to miało jednak „charakter mogący ograniczyć wykonywanie tego prawa, mając tym samym co najmniej
         charakter odstraszający w stosunku do podatników, którzy chcieliby osiedlić się w innym państwie członkowskim”(23). Trybunał orzekł zatem, że odmienne traktowanie dotyczące opodatkowania nadwyżek „mogło zniechęcać podatnika do przeniesienia jego miejsca zamieszkania poza dane państwo członkowskie”, a tym samym mogło stanowić ograniczenie
         swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej(24).
      
      65.      Niedawno w ww. wyroku Cadbury i Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas Trybunał w ramach wniosku o wydanie orzeczenia w trybie
         prejudycjalnym stwierdził odnośnie do przepisów Zjednoczonego Królestwa dotyczących KSZ, że zróżnicowane traktowanie podatkowe
         wynikające z tych przepisów i wynikające z niego niekorzystne położenie spółek będących rezydentami, które posiadają spółkę
         zależną podlegającą w innym państwie członkowskim niższemu poziomowi opodatkowania, mogą utrudniać wykonywanie swobody podejmowania
         i wykonywania działalności gospodarczej przez takie spółki, zniechęcającje do zakładania, nabywania lub posiadania spółki zależnej w państwie członkowskim, w którym podlega ona takiemu poziomowi opodatkowania, w ten sposób, że stanowią one ograniczenie
         swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej(25).
      
      66.      Rzeczony wyrok, który zostanie szerzej omówiony w niniejszej opinii, posiada pewne znaczenie w bieżącej sprawie. Stanowił
         on poza tym przedmiot całkiem istotnego sporu pomiędzy stronami w trakcie rozprawy.
      
      67.      Na tym etapie moich rozważań wystarczy wskazać, że w sprawie Cadbury i Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas Trybunał uznał,
         że w podobnej sytuacji znajdowały się z jednej strony spółka matka mająca siedzibę w Zjednoczonym Królestwie ze spółką zależną
         mającą siedzibę w państwie członkowskim, w którym poziom opodatkowania zysków był niższy niż w Zjednoczonym Królestwie i do
         których to zysków ustawodawstwo tego państwa dotyczące KSZ miało zastosowanie, a z drugiej strony spółka dominująca mająca
         siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, której spółka zależna również miała w tym państwie siedzibę lub spółka dominująca mająca siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, której spółka zależna miała siedzibę w państwie członkowskim,
         w którym poziom opodatkowania zysków był wyższy niż poziom stosowany w Zjednoczonym Królestwie i do których w tych dwóch sytuacjach
         ustawodawstwo Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ nie miało zastosowania.
      
      68.      Jak pokazuje ww. wyrok w sprawie Cadbury i Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, ustalenie porównywalności (obiektywnej)
         sytuacji ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy stosowanie przepisu krajowego prowadzi do naruszenia równości traktowania,
         która musi być co do zasady zapewniona pomiędzy tymi sytuacjami, a tym samym, czy przepis ten może stanowić barierę dla swobody
         podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
      
      69.      W niniejszym przypadku chodzi o ustalenie, czy rozumowanie analogiczne do rozumowania Trybunału w powyższej sprawie odnośnie
         do porównywalności sytuacji spółek zależnych od spółek dominujących mających siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, do których
         ustawodawstwo dotyczące KSZ miało lub nie miało zastosowania, może być przeniesione na grunt niniejszej sprawy.
      
      70.      Chociaż należy dokonać takiej oceny, jak to proponuję uczynić, musi ona jednak uwzględniać także orzecznictwo Trybunału dotyczące
         zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, które było ostatnio przedmiotem ważnych uściśleń, w szczególności w wyroku w sprawie
         Test Claimants in the FII Group Litigation(26).
      
      71.      Należy zatem moim zdaniem zbadać traktowanie pod względem podatkowym dochodów i majątku wspólników Columbus w odniesieniu
         po pierwsze do traktowania, jakiemu podlegają wspólnicy spółki osobowej, którzy nie skorzystali z przysługującego im prawa
         swobodnego przepływu (sytuacja wewnętrzna), a po drugie traktowania pod względem podatkowym dochodów i zysków wspólników spółki
         osobowej, którzy skorzystali ze swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym
         poziom opodatkowania jest wyższy niż poziom przewidziany przez AStG (sytuacja transgraniczna).
      
      1.      Porównanie sytuacji wspólników skarżącej w postępowaniu przed sądem krajowym z sytuacją wewnętrzną
      72.      Wydaje mi się użyteczne, zwłaszcza dla celów przejrzystości rozumowania, rozróżnienie pomiędzy unikaniem podwójnego opodatkowania
         dochodów, o którym mowa w art. 20 ust. 2 AStG, a unikaniem podwójnego opodatkowania majątku, o którym mowa w ust. 3 tego przepisu.
      
      a)      Porównanie pod względem unikania podwójnego opodatkowania dochodów (art. 20 ust. 2 AStG)
      73.      Nie ma wątpliwości, że zastosowanie metody zaliczania – którą Republika Federalna Niemiec zastąpiła jednostronnie metodę zwolnienia
         przewidzianą w konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy tym państwem a Królestwem Belgii – do podatku
         pobranego w Belgii od Columbus na poczet podatku pobranego od dochodów wspólników tej spółki doprowadziło do znacznego zwiększenia
         ich opodatkowania za sporny rok podatkowy (czyli rok 1996) w stosunku do poprzedniego roku podatkowego.
      
      74.      W przeciwieństwie do tego, co kilkakrotnie podnosiła Columbus, to niekorzystne traktowanie samo w sobie nie może stanowić
         ograniczenia swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
      
      75.      Prawo wspólnotowe bowiem nie zapewnia – w dziedzinie, w której państwa członkowskie zachowują kompetencje – zastosowania lub
         utrzymania w stosunku do tego samego podatnika identycznego traktowania na przestrzeni czasu. Gdyby tak miało być państwa
         członkowskie nie mogłyby już na przykład zmieniać podstawy lub stawki ich podatków bezpośrednich. Jest to niemożliwe na obecnym
         etapie rozwoju prawa wspólnotowego. Okoliczność, że traktowanie podatkowe wspólników Columbus zostało zmienione poprzez jednostronne
         wprowadzenie odstępstwa od konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Królestwem
         Belgii, poświadczy o (ewentualnym) konflikcie między normami prawa wewnętrznego a normami prawa międzynarodowego, ale jest
         moim zdaniem bez znaczenia z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Zresztą, tak jak już zauważyłem w pkt 46 tej opinii, do
         Trybunału nie należy rozstrzyganie takiego konfliktu norm.
      
      76.      W przeciwieństwie do tego, co zdaje się sugerować Columbus, różnicy w traktowaniu w prawie wspólnotowym nie mierzy się w odniesieniu
         do faktycznych czy prawnych zmian dotyczących tej samej osoby. Wymaga ona natomiast porównania między sytuacją osób, które
         skorzystały z jednej ze swobód zapewnionych w traktacie, z sytuacją osób, które się na nią nie powołały.
      
      77.      W tym zakresie zauważmy, że ani sąd krajowy, który skłania się raczej ku postrzeganiu rozważanego niemieckiego przepisu podatkowego
         jako ograniczenia swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, ani Columbus, nie wskazały różnicy w traktowaniu
         pomiędzy sytuacją wspólników Columbus a sytuacją wewnętrzną.
      
      78.      Natomiast rządy niemiecki, belgijski, holenderski, portugalski i Zjednoczonego Królestwa, jak również Komisja zauważają, że
         zaliczanie opodatkowania pobranego w Belgii od Columbus, o którym mowa w art. 20 ust. 2 AStG, na poczet podatku dochodowego
         jej wspólników sprowadza się do traktowania tych ostatnich w sposób identyczny z podatnikami niemieckimi, wspólnikami spółek
         osobowych, podatkowo przejrzystych, mających siedzibę w Niemczech, które nie skorzystały z przysługującej im swobody podejmowania
         i wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim.
      
      79.      Powyższa argumentacja wydaje się prawidłowa.
      
      80.      Przypomnijmy, że zgodnie z art. 220 akapit drugi traktatu WE (po zmianie art. 293 tiret drugie) państwa członkowskie podejmą
         między sobą w miarę potrzeby rokowania w celu zapewnienia swoim obywatelom zniesienia podwójnego opodatkowania wewnątrz Wspólnoty.
      
      81.      Przepis ten, o charakterze programowym(27), nie został do dnia dzisiejszego wdrożony. Ponadto, za wyjątkiem dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie
         wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich(28), konwencji 90/436/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie zniesienia podwójnego opodatkowania w przypadku rozliczania zysku
         przedsiębiorstw stowarzyszonych(29) oraz dyrektywy Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych
         odsetek(30), z których żadna nie ma znaczenia w naszej sprawie, w ramach Wspólnoty nie został przyjęty żaden akt o charakterze ujednolicającym
         lub harmonizującym, którego celem byłoby unikanie podwójnego opodatkowania, a państwa członkowskie nie zawarły w tym zakresie,
         na podstawie art. 220 tiret drugie traktatu WE, żadnej konwencji wielostronnej(31).
      
      82.      Wynika z tego, że w związku z brakiem wspólnotowych przepisów ujednolicających i harmonizujących, państwa członkowskie zachowują
         kompetencje do określenia kryteriów opodatkowania przychodu w celu zniesienia podwójnego opodatkowania(32), jeżeli zaistnieje potrzeba, to w drodze umownej. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił początkowo, że w ramach umów dwustronnych zawieranych w celu unikania podwójnego opodatkowania państwa członkowskie mają swobodę ustalania reguł kolizyjnych w celu podziału kompetencji podatkowych(33). W swoich ostatnich wyrokach Trybunał dodał, że ta swoboda przyznana państwom członkowskim obejmuje także środki przyjęte
         w sposób jednostronny(34).
      
      83.      Jednakże przy wykonywaniu przysługujących im na tej podstawie uprawnień podatkowych państwa członkowskie zobowiązane są działać w zgodzie z prawem wspólnotowym(35).
      
      84.      Obecne orzecznictwo Trybunału ustanawia zatem rozróżnienie z jednej strony pomiędzy podziałem kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, w ramach których ewentualne różnice w traktowaniu, jakie mogą z nich wynikać, nie wchodzą
         w zakres zastosowania traktatowych swobód przepływu, a z drugiej strony wykonywaniem przysługujących państwom członkowskim uprawnień podatkowych, także gdy wynika to z uprzedniego dwustronnego lub jednostronnego podziału ich kompetencji podatkowych, w odniesieniu do
         których państwa członkowskie są zobowiązane działać w zgodzie z prawem wspólnotowym(36).
      
      85.      Z tej dychotomii zdaje się wynikać, że państwa członkowskie zachowują z jednej strony nie tylko możliwość nieunikania podwójnego
         opodatkowania(37), lecz także, z drugiej strony, wybór mechanizmu zmierzającego do unikania podwójnego opodatkowania, co ma im zasadniczo umożliwić
         w szczególności opowiedzenie się albo za metodą zwolnienia, albo za metodą zaliczenia podatków pobranych w innym państwie
         członkowskim.
      
      86.      Należy w tym względzie zauważyć, że Trybunał stwierdził, iż nie jest nierozsądne z punktu widzenia państw członkowskich czerpanie
         inspiracji z praktyki międzynarodowej, zwłaszcza z modelowych konwencji podatkowych opracowanych przez OECD(38). Otóż z art. 23 modelowej konwencji podatkowej dotyczącej dochodu i majątku wynika, że metoda zwolnienia oraz metoda zaliczenia
         są uważane za prawnie dopuszczalne dla celów unikania lub zmniejszania podwójnego opodatkowania.
      
      87.      Trybunał rozpoznawał także wiele spraw, w których kwestionowane ustawodawstwo podatkowe państw członkowskich stosuje jedną
         lub drugą z tych metod, bez sformułowania uwag odnośnie do ich legalności, jako takich, lub wyboru jednej z tych metod w świetle
         prawa wspólnotowego(39).
      
      88.      Jednakże z naszkicowanej w pkt 84 niniejszej opinii dychotomii wynika, że niezależnie od mechanizmu przyjętego dla unikania
         podwójnego opodatkowania, państwa członkowskie muszą przestrzegać wymogów wynikających z postanowień traktatu dotyczących
         swobód przepływu, skoro nie mogą wykonywać uprawnień w dziedzinie opodatkowania powodujących odmienne traktowanie obiektywnie
         porównywalnych sytuacji.
      
      89.      I tak Trybunał wskazał, że prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie zapobiegało opodatkowaniu kaskadowemu
         dywidend otrzymanych przez spółkę będącą rezydentem przez zastosowanie przepisów, na podstawie których dywidendy te są zwolnione
         od podatku, gdy zostały wypłacone przez spółkę będącą rezydentem, przy jednoczesnym unikaniu opodatkowania kaskadowego tychże
         dywidend, gdy zostały one wypłacone przez spółkę niebędącą rezydentem, przy pomocy systemu zaliczenia, o ile w takiej sytuacji
         zastosowanie systemu zaliczenia było zgodne z prawem wspólnotowym(40).
      
      90.      Trybunał uściślił, że aby stosowanie w takiej sytuacji systemu zaliczenia było zgodne z prawem wspólnotowym, istotne jest
         po pierwsze, aby dywidendy zagraniczne nie podlegały stawce podatkowej wyższej niż stawka podatkowa stosowana do dywidend
         krajowych, a po drugie, by państwo członkowskie zapobiegało opodatkowaniu kaskadowemu dywidend zagranicznych, dokonując zaliczenia
         podatku zapłaconego przez niebędącą rezydentem spółkę dokonującą wypłat na poczet kwoty podatku podlegającego zapłacie przez
         będącą rezydentem spółkę otrzymującą dywidendy, do wysokości tej ostatniej kwoty(41).
      
      91.      W tym kontekście Trybunał dodał, że okoliczność, iż w porównaniu do systemu zwolnienia, system zaliczenia nakłada na podatników
         dodatkowe obciążenia administracyjne (kwota rzeczywiście zapłaconego podatku w państwie siedziby przez spółkę dokonującą wypłat
         musi zostać wykazana), nie może być uznana za różnicę w traktowaniu niezgodną ze swobodą podejmowania i wykonywania działalności
         gospodarczej, gdyż szczególne obciążenia administracyjne nakładane na spółki będące rezydentem i otrzymujące dywidendy zagraniczne
         są nieodłącznym elementem funkcjonowania systemu zaliczenia na poczet podatku(42).
      
      92.      W naszej sprawie należy zauważyć, że tak w sytuacji wspólników Columbus, jak i w sytuacji będących rezydentami w Niemczech
         wspólników spółek osobowych mających siedzibę w Niemczech, zyski osiągnięte przez spółkę osobową są bezpośrednio przypisywane
         wspólnikom i traktowane jako ich dochody. Ponadto są opodatkowane w Niemczech w tym samym roku podatkowym i według tej samej
         stawki.
      
      93.      W wyniku zastosowania metody zaliczania pobrany w Belgii podatek od zysków osiągniętych przez Columbus podlega zaliczeniu
         na poczet podatku po stronie wspólników w Niemczech, w kwocie odpowiadającej podatkowi zapłaconemu przez Columbus w Belgii.
         Chociaż przed spornym rokiem podatkowym zastosowanie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Republiką
         Federalną Niemiec a Królestwem Belgii zapewniało wspólnikom Columbus zwolnienie z podatku w Niemczech w odniesieniu do zysków
         osiąganych w Belgii, to zastąpienie od tego roku metody zwolnienia metodą zaliczenia sprowadza się do zneutralizowania ulgi
         podatkowej, z której owi wspólnicy uprzednio korzystali, w porównaniu ze wspólnikami spółek osobowych mających miejsce zamieszkania
         w Niemczech, którzy nie skorzystali z przewidzianej traktatem swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
      
      94.      Otóż na gruncie porównania sytuacji wspólników Columbus i wspólników spółki osobowej mającej siedzibę w Niemczech, zaliczenie
         podatku pobranego od Columbus w Belgii na podatek dochodowy odprowadzany w Niemczech przez jej wspólników pozwala na zapewnienie
         równego traktowania opodatkowania zarówno dochodów zagranicznych, jak i dochodów pochodzących z Niemiec.
      
      95.      Oczywiście wskażemy, że to twierdzenie jest prawdziwe tylko pod warunkiem, że w proces porównania omawianych sytuacji zostaną
         włączone jedynie „dochody mające charakter inwestycji kapitałowych” w rozumieniu art. 8 AStG. Bowiem w odniesieniu do dochodów,
         które nie mają tego charakteru, ma zastosowanie zasada zwolnienia zysków osiągniętych za granicą przez spółkę osobową, na
         podstawie przepisów konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Królestwem
         Belgii.
      
      96.      Takie zwolnienie dochodów niemających charakteru inwestycji kapitałowych najwyraźniej przyspiesza podejmowanie działalności
         czy inwestycje za granicą w stosunku do tego, co dzieje się na terytorium krajowym. Jednakże korzystanie z różnych metod unikania
         podwójnego opodatkowania w zależności od charakteru danych dochodów samo w sobie nie może być kwestionowane. Na obecnym etapie
         rozwoju prawa wspólnotowego państwa członkowskie, będąc uprawnionymi do określania podstawy opodatkowania(43), powinny także moim zdaniem móc wybrać zastosowanie różnych metod unikania podwójnego opodatkowania w zależności od charakteru
         dochodów, o ile przestrzegają postanowień traktatu dotyczących swobód przepływu. Jednak w niniejszej sprawie, jak wcześniej
         wskazałem, zaliczenie podatku pobranego od zysków Columbus na podatek dochodowy wspólników Columbus, będących rezydentami
         niemieckimi, zapewnia równe traktowanie z porównywalną instytucją wewnętrzną.
      
      97.      Oczywiście metoda zaliczania, w przeciwieństwie do metody zwolnienia, oznacza dodatkowe obciążenia administracyjne po stronie
         wspólników Columbus. Jednakże te obciążenia, jak wskazał Trybunał w ww. sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation,
         są nieodłączonym elementem stosowania mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania.
      
      98.      W tym kontekście zastosowanie metody zaliczenia w sprawie przed sądem krajowym nie wydaje się stwarzać różnicy w traktowaniu
         pomiędzy wspólnikami Columbus a sytuacją podatników niemieckich, będących wspólnikami spółki osobowej mającej siedzibę w Niemczech,
         osiągających ten sam rodzaj dochodów i niewykonujących swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej zapewnionej
         w traktacie.
      
      b)      Porównanie pod względem unikania podwójnego opodatkowania majątku (art. 20 ust. 3 AStG)
      99.      Podatek od majątku, na wzór podatku dochodowego, jest oparty na zdolności podatkowej podatnika. Wysokość podatku jest określana
         na podstawie majątku, jaki posiada podatnik w chwili opodatkowania.
      
      100. Jednakże podatek od majątku różni się od podatku pobieranego od dochodów tym, że stosują go jedynie niektóre państwa członkowskie(44).
      
      101. W ten sposób, w trakcie spornego roku podatkowego w sprawie przed sądem krajowym, Królestwo Belgii nie pobierało żadnego podatku
         od kapitału, w tym także od aktywów stałych zakładów, podczas gdy Republika Federalna Niemiec po raz ostatni zastosowała podatek
         od majątku od całości majątku podatników niemieckich, bez względu na miejsce ich pobytu(45).
      
      102. Zgodnie z konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Republiką Federalną Niemiec a Królestwem Belgii majątek
         w postaci aktywów stałych zakładów jest opodatkowany w państwie, w którym znajduje się ten zakład, a podwójnego opodatkowania
         tych składników należących do podatników niemieckich unika się poprzez zwolnienie z podatku od majątku pobieranego w Niemczech(46).
      
      103. Ponieważ Królestwo Belgii nie pobiera żadnego podatku od majątku, zatem przed spornym rokiem podatkowym aktywa Columbus korzystały
         na podstawie tej samej umowy z całkowitego zwolnienia z podatku od kapitału.
      
      104. Poprzez odniesienie do art. 20 ust. 2 AStG w zakresie opodatkowania dochodów mających charakter inwestycji kapitałowej wspólników
         Columbus, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania aktywów stałego zakładu, które w majątku podatników niemieckich przynoszą
         dochody mające charakter inwestycji kapitałowej, ust. 3 tego artykułu zastępuje metodę zwolnienia metodą zaliczenia podatku
         pobranego za granicą. Przy obliczaniu podatku od majątku wspólników Columbus mechanizm ten obejmuje zatem aktywa tej spółki
         przynoszące dochód mający charakter lokaty kapitału w rozumieniu AStG.
      
      105. Zastąpienie metody zwolnienia metodą zaliczenia w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania spowodowało opodatkowanie w Niemczech,
         po stronie majątku wspólników Columbus, aktywów tej spółki, które przyniosły dochody mające charakter inwestycji kapitałowych
         w rozumieniu AStG.
      
      106. Podobnie jak w przypadku mojej analizy dotyczącej opodatkowania dochodu uważam, że zastosowanie metody zaliczenia w sytuacji
         będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie spowodowało odmiennego traktowania w stosunku do porównywalnej sytuacji,
         która występowała jedynie na terytorium krajowym. W obydwu przypadkach wspólnicy stałego zakładu płacą bowiem ten sam podatek,
         mający tę samą podstawę opodatkowania i identyczną stawkę.
      
      c)      Wniosek wstępny
      107. Mając na względzie powyższe uwagi, przepis w rodzaju przepisu art. 20 ust. 2 i 3 AStG nie wydaje się stanowić przeszkody dla
         swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, w zakresie w jakim ocena ta ogranicza się do porównania pomiędzy
         obywatelami niemieckimi, którzy skorzystali z przysługującej im swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej,
         a tymi którzy z niej nie skorzystali.
      
      108. Jednakże jak już podkreśliłem w pkt 67–70 niniejszej opinii, w świetle wyroku w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes
         Overseas wydaje się konieczne zbadanie również, czy przeszkoda dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej
         przez obywateli niemieckich nie wynika z różnicy w traktowaniu, na mocy art. 20 ust. 2 i 3 AStG, między sytuacją taką jak
         sytuacja wspólników Columbus a inną sytuacją transgraniczną, czyli dokładniej gdy wykonywanie swobody podejmowania i wykonywania
         działalności gospodarczej odbywa się w państwie członkowskim, w którym poziom opodatkowania jest wyższy niż poziom przewidziany
         przez AStG.
      
      2.      Porównanie między sytuacją wspólników Columbus a inną sytuacją transgraniczną
      109. Przed przystąpieniem do zbadania konsekwencji, jakie należy wyciągnąć z powyższego wyroku dla niniejszej sprawy, użyteczne
         jest szczegółowe przypomnienie na wstępie oceny przyjętej przez Trybunał co do istnienia przeszkody dla swobody podejmowania
         i wykonywania działalności gospodarczej wynikającej z zastosowania ustawodawstwa Zjednoczonego Królestwa dotyczącego KSZ.
      
      a)      Wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas
      110. Pamiętamy, że w sprawie, która legła u podstaw tego wyroku, spółka Cadbury Schweppes mająca siedzibę w Zjednoczonym Królestwie
         utworzyła spółkę zależną między innymi w Irlandii, w ramach Międzynarodowego Centrum Usług Finansowych (zwanego dalej „IFSC”)
         w Dublinie, w chwili wystąpienia zdarzeń leżących u podstaw postępowania przez sądem krajowym, podlegającą stawce podatkowej
         w wysokości 10%. Spółka zależna została założona wyłącznie w celu umożliwienia objęcia dochodów związanych z działalnością
         wewnętrznego finansowania grupy Cadbury Schweppes z systemu opodatkowania IFSC. Organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa zażądały
         od Cadbury Schweppes kwoty ponad 8 milionów GBP tytułem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiągniętych przez
         jej spółkę zależną w Irlandii, zgodnie z ustawodawstwem Zjednoczonego Królestwa dotyczącym KSZ.
      
      111. To ustawodawstwo przewiduje wyjątek od ogólnej zasady, według której spółka mająca siedzibę w Zjednoczonym Królestwie nie
         jest opodatkowana z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę zależną w momencie ich uzyskania. Dokładniej, zgodnie z ogólną
         zasadą stosowaną w Zjednoczonym Królestwie spółka mająca siedzibę w tym państwie członkowskim, która utworzyła tam spółkę
         zależną, nie podlega opodatkowaniu ani od dochodów osiągniętych przez tę ostatnią, ani od dywidend, które ta spółka zależna
         jej wypłaciła. Zgodnie z tą samą zasadą spółka mająca siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, która utworzyła spółkę zależną w innym
         państwie członkowskim, podlega opodatkowaniu od dywidend wypłaconych przez tę spółkę, ale korzysta z możliwości zaliczenia
         na poczet podatku kwoty podatku odprowadzonego przez rzeczoną spółkę zależną od zysków osiąganych za granicą. Otóż w drodze
         wyjątku od tej ogólnej zasady, która tu została opisana, ustawodawstwo Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ stanowi, co do
         zasady, że spółka będąca rezydentem podlega opodatkowaniu od dochodów osiągniętych przez jej spółkę zależną w innym państwie
         członkowskim stosującym „niższy poziom opodatkowania”, czyli podatek wynoszący mniej niż trzy czwarte kwoty podatku, który
         zostałby zapłacony w Zjednoczonym Królestwie z tytułu dochodów podlegających opodatkowaniu, które zostałyby obliczone dla
         celów opodatkowania w tym państwie członkowskim.
      
      112. Właśnie w świetle tych okoliczności Trybunał zakwalifikował ustawodawstwo Zjednoczonego Królestwa jako przeszkodę dla swobody
         podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
      
      113. W pkt 43–45 tego wyroku Trybunał stwierdził występowanie odmiennego traktowania, z jednej strony, spółki mającej siedzibę
         w Zjednoczonym Królestwie, która utworzyła KSZ (spółkę zależną) w innym państwie członkowskim, w którym podlega niższemu poziomowi
         opodatkowania w rozumieniu ustawodawstwa dotyczącego KSZ, a z drugiej strony, spółki mającej siedzibę w Zjednoczonym Królestwie,
         która bądź to kontroluje spółkę zależną w tym samym państwie, bądź to utworzyła spółkę zależną w innym państwie członkowskim,
         w którym ta spółka zależna nie podlega niższemu poziomowi opodatkowania w rozumieniu ustawodawstwa dotyczącego KSZ. Bowiem
         podczas gdy w pierwszym przypadku dochody osiągnięte przez KSZ były przypisywane spółce mającej siedzibę w Zjednoczonym Królestwie,
         która była opodatkowana z tytułu tego dochodu, to w pozostałych dwóch sytuacjach spółka będąca rezydentem nie płaciła podatku
         z tytułu dochodów kontrolowanej spółki zależnej, zgodnie z ustawodawstwem Zjednoczonego Królestwa dotyczącym podatku dochodowego
         od osób prawnych. Według Trybunału odmienne traktowanie prowadzi do niekorzystnej sytuacji podatkowej spółki będącej rezydentem,
         do której znajdują zastosowanie przepisy dotyczące KSZ, w zakresie w jakim na podstawie tego ustawodawstwa spółka będąca rezydentem
         podlega opodatkowaniu od dochodów innej osoby prawnej, niezależnie od okoliczności, że ta spółka nie płaciłaby wyższego podatku
         niż ten, jaki byłby należny od rzeczonych dochodów, gdyby zostały one osiągnięte przez spółką zależną mającą siedzibę w Zjednoczonym
         Królestwie.
      
      114. Tak jak już wskazałem, stwierdzimy z zainteresowaniem, że przesłanka, na jakiej opiera się Trybunał dla zakwalifikowania ustawodawstwa
         Zjednoczonego Królestwa jako ograniczającego swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, obejmuje nie tylko
         porównanie między sytuacją transgraniczną a sytuacją wewnętrzną, co jest działaniem w sumie bardzo klasycznym. Trybunał opiera
         się także na oryginalniejszym porównaniu między dwoma sytuacjami transgranicznymi w zależności od tego, czy spółka będąca
         rezydentem utworzyła spółkę kontrolowaną w innym państwie członkowskim niż Zjednoczone Królestwo, stosującym poziom opodatkowania
         niższy niż poziom przewidziany ustawodawstwem brytyjskim dotyczącym KSZ.
      
      115. Przyczyna wprowadzenia drugiej części kryterium porównania (sytuacje transgraniczne porównywane między sobą), której nie stwierdza
         wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, leży najprawdopodobniej w opinii rzecznika generalnego P. Légera
         przedstawionej w tamtej sprawie.
      
      116. W swojej opinii rzecznik generalny stwierdził, że nie widzi powodu, dla którego – wbrew argumentom przedstawionym przez Zjednoczone
         Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej – sytuacji Cadbury Schweppes nie można porównywać z sytuacją spółek będących
         rezydentami, które skorzystały z prawa podjęcia działalności gospodarczej, tworząc spółki zależne w państwach członkowskich,
         w których poziom opodatkowania był wyższy niż poziom ustalony ustawodawstwem Zjednoczonego Królestwa dotyczącym KSZ. W tym
         zakresie odrzucił zwłaszcza argument, według którego rozbieżności w stawkach opodatkowania dochodów osób prawnych obowiązujących
         w państwach członkowskich stanowią obiektywną różnicę sytuacji uzasadniającą zróżnicowane traktowanie przewidziane w ustawodawstwie
         dotyczącym KSZ. Zdaniem rzecznika generalnego, jeśliby przyjąć tę tezę, to sprowadziłaby się ona do stwierdzenia, że państwo
         członkowskie miałoby prawo, nie naruszając postanowień traktatu, wybierać inne państwa członkowskie, w których spółki krajowe
         mogą tworzyć spółki zależne, korzystając z systemu podatkowego mającego zastosowanie w przyjmującym państwie członkowskim.
         Otóż taka teza doprowadziłaby w sposób oczywisty do skutku sprzecznego z pojęciem „jednolitego rynku”. Rzecznik generalny
         P. Léger zasugerował zatem, aby do uznania systemu przewidzianego przez ustawodawstwo Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ
         za przeszkodę dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej wystarczające było samo zróżnicowane traktowanie
         na podstawie poziomu opodatkowania w państwie członkowskim wykonywania działalności(47).
      
      117. Ryzyko rozdrobnienia wspólnego rynku wywołane przepisami krajowymi, takimi jak ustawodawstwo Zjednoczonego Królestwa dotyczące
         KSZ, wydaje się tym samym leżeć u podstaw stwierdzenia przez Trybunał obiektywnej porównywalności, z jednej strony, sytuacji
         spółki będącej rezydentem, która utworzyła spółkę zależną w państwie członkowskim, w którym poziom opodatkowania jest niższy
         niż poziom przewidziany w ustawodawstwie Zjednoczonego Królestwa dotyczącym KSZ, a z drugiej strony, sytuacji spółek będących
         rezydentami, które utworzyły spółkę zależną w państwie członkowskim, w którym poziom opodatkowania jest wyższy od poziomu
         przewidzianego w tymże ustawodawstwie. W obu przypadkach mamy bowiem do czynienia ze spółką, która próbuje wykonywać przysługujące
         jej prawo do podejmowania działalności gospodarczej w wybranym przez siebie państwie członkowskim.
      
      118. To rozwiązanie samo w sobie nie wydaje mi się podlegać krytyce. Okazuje się ono ponadto spójne z istnieniem rynku wewnętrznego,
         który zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) traktatu WE [po zmianie art. 3 ust. 1 lit. c) WE] charakteryzuje działanie Wspólnoty.
         Stanowisko przyjęte przez Trybunał powoduje jednak trudności dwojakiego rodzaju.
      
      119. Po pierwsze nie jest w pełni jasne, czy obie części kryterium porównania, zastosowane przez Trybunał w ww. sprawie Cadbury
         Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, stosuje się rozłącznie czy łącznie. Innymi słowy, można by zadać pytanie, czy różnica
         w traktowaniu, przewidziana w ustawodawstwie krajowym państwa członkowskiego siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika,
         która ma zastosowanie jedynie w przypadku dwóch sytuacji transgranicznych, byłaby wystarczająca do stwierdzenia istnienia
         ograniczenia swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej(48).
      
      120. W świetle ww. opinii rzecznika generalnego P. Légera i brzmienia pkt 44 i 45 wyroku Trybunału wydaje się, iż na to pytanie
         należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
      
      121. W istocie, okoliczność, że w tych punktach omawianego wyroku Trybunał użył łączników „lub” i „bądź” przy identyfikowaniu dwóch
         sytuacji, w świetle których miano dokonać porównania sytuacji spółki będącej rezydentem, podlegającej ustawodawstwu dotyczącemu
         KSZ w Zjednoczonym Królestwie, zdaje się wzmacniać ocenę rzecznika generalnego zawartą w jego opinii. Jeśli takie jest stanowisko
         Trybunału, to w zakresie zastosowania swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej mogłoby ono prowadzić do
         sytuacji, które wyłącznie na podstawie porównania pomiędzy sytuacją transgraniczną a sytuacją wewnętrzną państwa członkowskiego
         rezydencji nie byłyby objęte swobodą podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej lub nie ograniczałyby tej swobody.
      
      122. Po drugie i w powiązaniu z powyższym, chodzi o ustalenie, czy przy założeniu, że samo odmienne traktowanie dwóch sytuacji
         transgranicznych wprowadzone przez państwo członkowskie rezydencji podatnika, mogłoby być wystarczające do uznania przepisu
         podatkowego za ograniczenie swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, to takie stanowisko może być zastosowane
         również w sytuacji, która pomimo, iż wykazuje podobieństwa w stosunku do okoliczności leżących u podstaw sprawy Cadbury Schweppes
         i Cadbury Schweppes Overseas, różni się od niej jednak w kilku aspektach, zwłaszcza co do charakteru przedmiotowego przepisu
         podatkowego, czyli przepisu mającego na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania.
      
      123. Dokładnie te dwa pytania zostały podniesione w niniejszej sprawie.
      
      124. Dochodzę tym samym do wniosków, jakie można dla naszej sprawy wywieść z oceny przeprowadzonej przez Trybunał w pkt 43 i 45
         ww. wyroku w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas.
      
      b)      Porównanie pod względem unikania podwójnego opodatkowania dochodów (art. 20 ust. 2 AStG)
      125. Jak poprzednio wskazałem, zastosowanie metody zaliczenia w rozumieniu art. 20 ust. 2 AStG zakłada głównie, że podatek pobrany
         za granicą jest niższy od poziomu określonego przez AStG, czyli poziomu poniżej 30% dochodów. Co do zasady więc art. 20 ust. 2
         AStG nie ma być stosowany, gdy dochody mające charakter inwestycji kapitałowej pochodzą ze stałych zakładów rezydentów niemieckich,
         położonych w państwach członkowskich, w których poziom opodatkowania jest równy lub wyższy niż 30%. W takim wypadku, co do
         zasady, zastosowanie znajdzie bowiem zwolnienie podatku pobranego za granicą.
      
      126. Rząd niemiecki podnosi, że różnica, jaka istnieje między sytuacją wspólników Colmbus a sytuacją podatkową wspólników stałego
         zakładu mającego siedzibę w państwie członkowskim, w którym poziom opodatkowania jest wyższy niż poziom określony przez niemieckie
         ustawodawstwo podatkowe, wynika wyłącznie ze współistnienia ustawodawstw podatkowych państw członkowskich. Do takiej różnicy
         nie mają zastosowania postanowienia traktatu dotyczące swobód przepływu.
      
      127. Ta argumentacja nie przekonuje.
      
      128. Niekorzystne traktowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie wynika bowiem tylko i wyłącznie z zastosowania ustawodawstw podatkowych
         różnych państw członkowskich, ale z decyzji wynikającej z niemieckiego ustawodawstwa podatkowego(49), o uruchomieniu mechanizmu zaliczenia podatku pobranego za granicą od omawianych dochodów, gdy ten podatek jest niższy od
         poziomu 30% określonego przez AStG.
      
      129. Według mnie byłoby inaczej, jeśli zastąpienie metody zwolnienia metodą zaliczenia, o którym zdecydowała Republika Federalna
         Niemiec, miało zastosowanie niezależnie od poziomu, od którego przedmiotowe dochody są opodatkowane w Niemczech. W takiej
         sytuacji potencjalnie niekorzystne traktowanie spowodowane przez zastosowanie tej metody do identycznych dochodów podatników
         niemieckich, pochodzących ze stałych zakładów położonych za granicą, zależałoby zasadniczo od poziomu opodatkowania pobieranego
         w każdym z państw członkowskich. Chodziłoby zatem o niekorzystne traktowanie wynikające ze współistnienia różnych uregulowań
         podatkowych państw członkowskich. Otóż tak na pewno nie jest w naszej sprawie.
      
      130. Chodzi zatem o ustalenie, czy to niekorzystne traktowanie stanowi jednak odmienne traktowanie zakazane przez art. 52 traktatu
         WE.
      
      131. Wydaje się niezaprzeczalne, że jednym ze skutków stosowania art. 20 ust. 2 AStG – zresztą zdyskontowanym przez ustawodawcę
         niemieckiego – jest zneutralizowanie korzyści podatkowych uzyskanych przez podatników niemieckich, którzy podjęli działalność
         lub chcą podjąć działalność w państwie członkowskim, w którym podatek pobierany od dochodów mających charakter inwestycji
         kapitałowej, pochodzących ze spółki osobowej będącej stałym zakładem za granicą jest niższy od poziomu 30% określonego przez
         AStG.
      
      132. Podobnie, jak zasugerowali podczas rozprawy przedstawiciele Columbus oraz rządu belgijskiego, ten przepis krajowy mógłby być
         uznany za skutkujący, na wzór przepisu omawianego w ww. sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, podzieleniem
         wspólnego rynku, zachęcając obywateli niemieckich do podejmowania działalności wyłącznie w państwach członkowskich, w których
         poziom opodatkowania jest równy lub wyższy od poziomu niemieckiego, określonego przepisami AStG. Zgodnie z tym rozumowaniem
         przepis ten mógłby tym samym zniechęcić obywateli niemieckich do utworzenia, nabywania lub prowadzenia stałego zakładu w państwie
         członkowskim, w którym podlega on opodatkowaniu na poziomie poniżej 30%.
      
      133. W tym zakresie fakt, iż art. 20 ust. 2 AStG nie traktuje w sposób odmienny wspólników Columbus i wspólników innej spółki osobowej
         mającej siedzibę w Niemczech, jest bez znaczenia. Jak bowiem wskazałem już w pkt 120 i 121 niniejszej opinii, wydaje mi się,
         że ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, w świetle opinii rzecznika generalnego P. Légera, może
         być interpretowany w ten sposób, że państwo członkowskie rezydencji nie może ograniczać swobody podejmowania i wykonywania
         działalności gospodarczej swoich obywateli do części rynku wspólnego, także wtedy, gdy nie zachodzi odmienne traktowanie przez
         to państwo członkowskie sytuacji wewnętrznych i sytuacji transgranicznych. I tak obowiązek państwa „wyjścia” (lub innymi słowy
         rezydencji), w tym przypadku Republiki Federalnej Niemiec, polega na zapewnieniu, oprócz poszanowania równości traktowania
         jego obywateli w zależności od tego, czy skorzystali, czy też nie ze swobody przepływu, aby nie byli oni zniechęcani, także
         poprzez zastosowanie przepisów podatkowych, do podejmowania działalności w państwie członkowskim swojego wyboru.
      
      134. Podczas rozprawy zwłaszcza rząd niemiecki przeciwstawił się rozumowaniu tego rodzaju. Przyznając, że omawiany przepis podatkowy
         generuje odmienne traktowanie w zależności od tego, czy obywatele niemieccy chcieliby podjąć działalność lub inwestować w państwie
         członkowskim, w którym poziom opodatkowania jest niższy lub wyższy od poziomu określonego przez AStG, Republika Federalna
         Niemiec podnosi, że taka różnica nie jest zakazana przez traktat, ponieważ omawiane sytuacje nie są obiektywnie porównywalne.
         W tym miejscu Republika Federalna Niemiec odwołuje się zwłaszcza do wyroku w sprawie D.(50), w którym Trybunał odmówił możliwości objęcia postanowieniami dwustronnej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania osób
         fizycznych i prawnych, które nie należą do zakresu jej zastosowania.
      
      135. Prima facie ta argumentacja mogłaby być odrzucona poprzez odwołanie się do ww. wyroku w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury
         Schweppes Overseas, w którym – jak przypominam – stwierdzono, że sytuacja spółki dominującej, mającej siedzibę w Zjednoczonym
         Królestwie, której spółka zależna ma siedzibę w państwie członkowskim, w którym opodatkowanie jest niższe niż opodatkowanie
         przewidziane przez ustawodawstwo Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ, oraz sytuacja spółki dominującej z tego państwa członkowskiego,
         której spółka zależna ma siedzibę w państwie członkowskim, w którym opodatkowanie jest wyższe niż opodatkowanie przewidziane
         przez rzeczone ustawodawstwo, są obiektywnie porównywalne.
      
      136. Jednakże rozumowanie przedstawione przez rząd niemiecki zasługuje na chwilę uwagi.
      
      137. W istocie, mimo że ten argument został sformułowany w nieco inny sposób, zdaje się on sugerować, że uznanie obiektywnie porównywalnego
         charakteru dwóch sytuacji transgranicznych, takich jak sytuacje omawiane w niniejszej sprawie, doprowadziłoby do tego, że
         gdy na mocy konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania państwo członkowskie stosuje metodę zwolnienia dla opodatkowania
         dochodów z inwestycji kapitałowych swoich obywateli, które pochodzą ze stałego zakładu mającego siedzibę w innym państwie
         członkowskim, rzeczone państwo byłoby zmuszone objąć zakresem zastosowania tej metody unikania podwójnego opodatkowania ten
         sam typ działań w stosunkach ze wszystkimi innymi państwami członkowskimi.
      
      138. Przypomnimy, że Trybunał wielokrotnie podkreślał, iż zakres zastosowania dwustronnej konwencji podatkowej jest ograniczony
         do osób fizycznych lub osób prawnych w niej wymienionych(51), wyjaśniając, że okoliczność, iż wzajemne prawa i obowiązki znajdują zastosowanie jedynie wobec osób będących rezydentami
         jednego z dwóch umawiających się państw członkowskich, jest konsekwencją właściwą konwencjom dwustronnym zapobiegającym podwójnemu
         opodatkowaniu(52).
      
      139. Pomimo tej zasady Trybunał przyznał także, że istnieją sytuacje, w których korzyści wynikające z konwencji dwustronnej o unikaniu
         podwójnego opodatkowania mogą objąć swym zakresem zastosowania rezydenta państwa niemającego charakteru strony takiej konwencji.
      
      140. Zatem jak orzekł Trybunał w odniesieniu do konwencji zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu, zawartej pomiędzy państwem członkowskim
         i państwem trzecim, zasada narodowego traktowania zobowiązuje państwo członkowskie będące stroną tej konwencji do przyznania
         stałym zakładom należącym do spółek nierezydentów korzyści przewidzianych w konwencji na tych samych warunkach, które mają
         zastosowanie do spółek rezydentów(53). W takim przypadku uznaje się, że podatnik nierezydent posiadający stały zakład w państwie członkowskim jest w takiej samej
         sytuacji co podatnik rezydent tego państwa(54).
      
      141. Orzecznictwo dotyczące tej kwestii jest zatem mniej jednoznaczne, niż zdaje się twierdzić rząd niemiecki.
      
      142. W ww. wyroku w sprawie Saint-Gobain ZN, który dotyczył korzyści podatkowych odnoszących się do opodatkowania udziałów i dywidend,
         wydaje się, że naruszenie prawa wspólnotowego wynika z tego, iż państwo członkowskie rezydenta zastosowało odmienne kryteria
         siedziby lub rezydenta w zależności od tego, czy chodziło o ustalenie zakresu opodatkowania spółek będących rezydentami i tych
         niebędących rezydentami, które prowadziły działalność w tym państwie za pośrednictwem stałego zakładu, lub też czy chodziło
         o przyznanie korzyści z nimi związanych, których odmówiono wyłącznie tym ostatnim. Spółki te mogły zatem być obiektywnie porównywane
         ze spółkami, które miały siedzibę w danym państwie członkowskim.
      
      143. W ww. wyrokach w sprawach D. i Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation Trybunał odmówił uznania, aby ulgi podatkowe
         przyznane osobom fizycznym i prawnym niebędącym rezydentami przez państwo pochodzenia składników majątku i dochodów, na podstawie
         postanowień konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z państwem miejsca zamieszkania lub siedziby tychże osób,
         mogły zostać rozciągnięte na innych nierezydentów, będących podatnikami w państwie członkowskim, które nie ma przymiotu strony
         tychże konwencji. Sytuacja tych nierezydentów nie była bowiem obiektywnie porównywalna.
      
      144. Tak więc jeśli takie rozumienie orzecznictwa jest prawidłowe, to nie sądzę, aby Republika Federalna Niemiec mogła skutecznie
         twierdzić, że jej obywatele, którzy co do zasady podlegają opodatkowaniu w tym państwie członkowskim w zakresie swojego globalnego
         dochodu, znajdują się w sytuacjach obiektywnie odmiennych, w zależności od tego, czy pobierają dochody osiągnięte w państwie
         członkowskim, w którym opodatkowanie jest niższe lub wyższe niż poziom określony przepisami AStG.
      
      145. Wreszcie podczas rozprawy rząd niemiecki, popierany przez rząd niderlandzki i rząd Zjednoczonego Królestwa, dowodził, że niniejsza
         sprawa różni się pod wieloma względami od ww. sprawy, Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, co powinno skłonić Trybunał
         do odstąpienia od tez wydanego w niej wyroku. W tym względzie przedstawiciele tych rządów powołali się na istotę spornych
         przepisów podatkowych w niniejszej sprawie oraz na okoliczność, że w niniejszej sprawie nie występuje kryterium związane z przypisaniem
         zysków przez stały zakład innej osobie prawnej.
      
      146. W odniesieniu do punktu pierwszego prawdą jest, że w przeciwieństwie do ww. sprawy Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas,
         przepis podatkowy omawiany w niniejszej sprawie ma na celu unikanie podwójnego opodatkowania dochodów z inwestycji kapitałowych
         w rozumieniu AStG, które pochodzą z działalności transgranicznej, poprzez zastąpienie metody zwolnienia metodą zaliczenia,
         przewidzianą w konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Republiką Federalną Niemiec a Królestwem Belgii.
      
      147. Można by zatem uznać, że zarówno w sytuacji, w której stały zakład znajduje się w państwie członkowskim, w którym poziom opodatkowania
         jest wyższy niż stawka niemiecka, jak i wtedy, gdy tak jak w sprawie w postępowaniu przed sądem krajowym, stały zakład znajduje
         się w państwie członkowskim, w którym poziom opodatkowania jest niższy niż stawka niemiecka, Republika Federalna Niemiec zapobiega
         podwójnemu opodatkowaniu stronie swoich rezydentów w zakresie dochodów z inwestycji kapitałowych, pochodzących ze stałych
         zakładów położonych w innych państwach członkowskich. W tym sensie cel uniknięcia podwójnego opodatkowania zdaje się być osiągnięty.
      
      148. Niemniej jednak z punktu widzenia podatnika niemieckiego jest on zniechęcany do podejmowania działalności lub utrzymywania
         swojego zakładu w państwie członkowskim, w którym poziom opodatkowania jest niższy niż poziom określony przepisami AStG. Wydaje
         mi się, że biorąc pod uwagę podział rynku wewnętrznego wywołany przez omawiany przepis podatkowy, który to skutek jest skądinąd
         oczekiwany przez ustawodawcę niemieckiego, przepis taki powinien zostać uznany za zgodny ze swobodą podejmowania i wykonywania
         działalności gospodarczej zapewnioną w traktacie, jedynie jeśli jest uzasadniony względami interesu ogólnego.
      
      149. W odniesieniu do drugiego punktu także uważam, że różnica podkreślona przez rząd niemiecki jest objęta zakresem bardziej podstawowej
         zasady, która wymaga, aby państwa członkowskie powstrzymywały się od przyjmowania jednostronnych środków zmierzających do
         podziału rynku wewnętrznego, chyba że taki środek jest uzasadniony względami interesu ogólnego.
      
      150. Uważam zatem, że przepis krajowy, taki jak art. 20 ust. 2 AStG, może stanowić ograniczenie swobody podejmowania i wykonywania
         działalności gospodarczej ustanowionej w traktacie.
      
      c)      Porównanie pod względem unikania podwójnego opodatkowania majątku (art. 20 ust. 3 AStG)
      151. Moim zdaniem podobna ocena narzuca się odnośnie do opodatkowania majątku.
      
      152. Można by poza tym twierdzić, że skutek zniechęcający jest w tej sytuacji jeszcze bardziej uwidoczniony niż w przypadku zastosowania
         art. 20 ust. 2 AStG.
      
      153. Przypomnimy, że w sytuacji takiej jak sprawa w postępowaniu przed sądem krajowym, w której Królestwo Belgii nie pobiera podatku
         od majątku, zastosowanie metody zaliczenia doprowadzi wyłącznie do umożliwienia Republice Federalnej Niemiec pobierania własnego
         podatku od majątku, ponieważ nie istnieje żaden podatek zagraniczny do zaliczenia na podatek niemiecki.
      
      154. Otóż w sytuacji, w której stały zakład jest położony w państwie członkowskim, w którym opodatkowanie jest wyższe niż poziom
         określony przez AStG, ale które nie pobiera już podatku od majątku, wspólnicy niemieccy nie będą co do zasady podlegali podatkowi
         od majątku w Niemczech, z powodu zastosowania metody zwolnienia.
      
      155. Według mnie wynika z tego, że art. 20 ust. 3 AStG, traktując odmiennie porównywalne sytuacje, ogranicza także wykonywanie
         swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej przewidzianej w traktacie.
      
      3.      Wniosek dotyczący istnienia przeszkody dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej
      156. W świetle powyższych rozważań jestem zdania, że przepis krajowy, taki jak art. 20 ust. 2 i 3 AStG, stanowi przeszkodę dla
         swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej przewidzianej w traktacie, ponieważ może on zniechęcać obywateli
         państwa członkowskiego do swobodnego podejmowania działalności w innym państwie członkowskim swojego wyboru.
      
      157. W tych okolicznościach konieczne jest zbadanie, czy taka przeszkoda może być uzasadniona.
      
      D –    W przedmiocie uzasadnienia przeszkody dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej
      158. Zgodnie z orzecznictwem ograniczenie swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej może być dopuszczalne jedynie
         wówczas, gdy jest uzasadnione motywami określonymi w art. 56 traktatu WE (art. 46 WE po zmianie) lub nadrzędnymi względami
         interesu ogólnego. W każdym bądź razie takie ograniczenie powinno być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji uzasadnionego
         celu i nie może wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia(55).
      
      159. Finanzamt Bielefeld-Innenstadt dowodził przed sądem krajowym, że art. 20 ust. 2 i 3 AStG jest uzasadniony walką ze szkodliwą
         konkurencją podatkową, walką z czysto sztucznymi strukturami oraz spójnością systemu podatkowego. Te trzy motywy uzasadnienia
         zostały podkreślone przez rząd niemiecki w uwagach pisemnych przedłożonych Trybunałowi.
      
      160. Rząd niderlandzki i Komisja przyłączają się zasadniczo do uwag rządu niemieckiego, uważając jednakże, że art. 20 ust. 2 i 3
         AStG są uzasadnione wyłącznie troską walki ze sztucznymi strukturami, których celem jest uniknięcie zastosowania niemieckiego
         ustawodawstwa podatkowego. Rząd portugalski ze swej strony uważa, że tenże artykuł ma na celu zachowanie spójności niemieckiego
         systemu podatkowego.
      
      161. Natomiast Columbus i rząd belgijski uważają, że sporne przepisy krajowe nie mogą być uzasadnione żadnym z motywów przedstawionych
         przed sądem krajowym i Trybunałem.
      
      162. Należy po kolei zbadać trzy elementy uzasadnienia przedstawione przez władze niemieckie.
      
      1.      W przedmiocie walki ze szkodliwą konkurencją podatkową
      163. Republika Federalna Niemiec przypomina, że po pierwsze belgijski system centrów koordynacyjnych został wymieniony w rezolucji
         Rady i przedstawicieli państw członkowskich zebranych w ramach Rady(56), wśród środków szkodliwej konkurencji podatkowej, a z drugiej strony, że Komisja wszczęła w stosunku do niego formalną procedurę
         dochodzenia zmierzającą do stwierdzenia, że system ten zawiera elementy pomocy państwa. To państwo członkowskie uważa jednak,
         że niezależnie od tych inicjatyw art. 20 ust. 2 i 3 AStG ma na celu umożliwienie mu, w ramach prawa do „samoobrony”, skompensowanie
         nadzwyczajnych korzyści podatkowych zapewnionych przez ten system poprzez przywrócenie, dzięki zastosowaniu metody zaliczenia,
         ciężaru podatkowego wspólników Columbus do poziomu niemieckiego opodatkowania.
      
      164. Cel przedstawiony przez Republikę Federalną Niemiec, sformułowany w taki sposób, wydaje się zlewać z rzekomym prawem do zrekompensowania
         korzyści podatkowej otrzymanej w innym państwie członkowskim, przez zastosowanie niekorzystnego traktowania podatkowego.
      
      165. Otóż nie można przyjąć takiego celu jako uzasadnienia ograniczenia swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej,
         jak to zresztą wynika z orzecznictwa(57).
      
      166. Jak zauważył bardzo słusznie rzecznik generalny P. Léger w swojej opinii w ww. sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes
         Overseas, wobec braku harmonizacji wspólnotowej wystarczy zauważyć, że systemy podatkowe różnych państw członkowskich mogą
         znaleźć się w sytuacji konkurencji(58). Można żałować, że ta konkurencja zdaje się funkcjonować bez żadnych ograniczeń. Ta kwestia, jak stwierdza również preambuła
         rezolucji Rady, powołanej przez Republikę Federalną Niemiec, wymaga jednak odpowiedzi natury politycznej i w żaden sposób
         nie narusza praw i obowiązków państw członkowskich wynikających z traktatu.
      
      167. Poza tym jestem również zdania, że fakt, iż omawiany system podatkowy może być zakwalifikowany jako pomoc państwa niezgodna
         ze wspólnym rynkiem(59), której kontrola na mocy traktatu jest obowiązkiem Komisji, nie może upoważniać państwa członkowskiego do jednostronnego
         przyjmowania wobec tego systemu przepisów przeznaczonych do zwalczania jego skutków, które naruszałyby jedną z podstawowych
         swobód przewidzianych w traktacie(60).
      
      168. Tym samym walka ze szkodliwą konkurencją podatkową nie jest moim zdaniem odpowiednim uzasadnieniem ograniczenia swobody podejmowania
         i wykonywania działalności gospodarczej omawianej w niniejszej sprawie.
      
      2.      W przedmiocie zwalczania czysto sztucznych struktur
      169. Republika Federalna Niemiec twierdzi również, że przyjmując art. 20 ust. 2 i 3 AStG, ustawodawca niemiecki kierował się walką
         z czysto sztucznymi strukturami. Republika Federalna Niemiec podnosi, że takie uzasadnienie zostało uznane w orzecznictwie
         Trybunału. Uważa jednakże, iż to orzecznictwo jest zbyt restrykcyjne, i proponuje, aby Trybunał poszerzył prawo państw członkowskich
         do walki z czysto sztucznymi strukturami, pozwalając im na wymaganie, aby stałe zakłady utworzone w innym państwie członkowskim
         w celu skorzystania z ulg podatkowych były w skuteczny i trwały sposób włączone w życie gospodarcze tego państwa. Taka integracja
         nie istnieje według Republiki Federalnej Niemiec w przypadku belgijskich centrów koordynacyjnych, takich jak będące przedmiotem
         sprawy przed sądem krajowym.
      
      170. Jak utrzymuje Republika Federalna Niemiec, Trybunał wielokrotnie przyznał, że przepis podatkowy ograniczający podstawową swobodę
         zapewnioną w traktacie może być uzasadniony, jeśli jego celem jest wyłącznie wykluczenie przyznania korzyści podatkowej dla
         czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie skutków uregulowań podatkowych danego państwa członkowskiego(61).
      
      171. W ww. wyroku w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas Trybunał zawarł pewne wyjaśnienia odnośnie do oceny
         istnienia takich czysto sztucznych struktur, zwłaszcza w celu umożliwienia sądowi krajowemu zbadania proporcjonalnego charakteru
         ustawodawstwa Zjednoczonego Królestwa dotyczącego KSZ.
      
      172. Z wyroku tego wynika więc, że stwierdzenie istnienia takiej struktury wymaga, oprócz elementu subiektywnego polegającego na
         dążeniu do uzyskania korzyści podatkowej, aby z elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, dotyczących
         między innymi fizycznego istnienia KSZ, w tym posiadania przez nią lokalu, personelu i wyposażenia wynikało, że mimo formalnego
         przestrzegania warunków przewidzianych przez prawo wspólnotowe cel integracji z życiem gospodarczym państwa przyjmującego,
         któremu służy swoboda podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, nie został osiągnięty(62).
      
      173. Trybunał wywnioskował z tego, że aby przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ były zgodne z prawem wspólnotowym, stosowanie
         opodatkowania przewidzianego przez te przepisy powinno zostać wyłączone, jeżeli niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej
         założenie KSZ odpowiada rzeczywistym przyczynom ekonomicznym, czyli powinno odpowiadać rzeczywistemu otwarciu zakładu, którego
         celem jest faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej w przyjmującym państwie członkowskim(63).
      
      174.  Trybunał dodał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy któryś z elementów ustawodawstwa Zjednoczonego Królestwa dotyczącego
         KSZ, pozwalający spółce będącej rezydentem na wykazanie, że zasadniczo utworzenie KSZ nie było wyłącznie lub głównie uzasadnione
         celem unikania podatku należnego w Zjednoczonym Królestwie (test motywacji), pozwala na interpretację, która mogła ograniczyć
         zastosowanie opodatkowania przewidzianego przez te przepisy do czysto sztucznych struktur, prowadząc w ten sposób do uznania
         przepisów dotyczących KSZ za spójne ze swobodą podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej(64).
      
      175. Z tego ostatniego wyjaśnienia wynika, że Trybunał nie wydaje się być gotowy na zaakceptowanie ustawodawstwa państwa członkowskiego,
         które w sposób kategoryczny i ogólnikowy wyłącza z ulgi podatkowej każdą strukturę, co do której istnieje domniemanie sztuczności,
         bez umożliwienia sądom krajowym przeprowadzenia jednostkowego badania, na podstawie między innymi dowodów dostarczonych przez
         zainteresowanego podatnika(65).
      
      176. W niniejszej sprawie nic nie stoi według mnie na przeszkodzie, aby Trybunał powtórzył uwagi przedstawione w ww. wyroku w sprawie
         Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas odnośnie do badania proporcjonalności brytyjskiego uregulowania podatkowego,
         zważywszy że nie ma najmniejszej wątpliwości w niniejszej sprawie – żadna ze stron, które przedstawiły Trybunałowi uwagi,
         nie twierdziła zresztą inaczej – iż zastąpienie metody zwolnienia metodą zaliczenia, na mocy art. 20 ust. 2 i 3 AStG może
         pozwolić na osiągnięcie celu, do którego dąży Republika Federalna Niemiec.
      
      177. Zatem w odniesieniu do proporcjonalności omawianego przepisu, którą powinien zbadać przede wszystkim sąd krajowy, uważam za
         użyteczne sformułowanie następujących uwag.
      
      178. Należy podnieść, że chociaż sam charakter omawianego przepisu podatkowego, czyli zastąpienie jednej metody unikania podwójnego
         opodatkowania inną, bardziej niekorzystną, w mniejszym stopniu narusza swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej
         niż zastosowanie dodatkowego opodatkowania, to AStG nie wydaje się w żaden sposób pozwalać – gdy wszystkie ogólne warunki
         zastosowania, do których odsyła art. 20 ust. 2 i 3 AStG są spełnione – na przeprowadzenie jednostkowego badania w celu ustalenia,
         czy w każdym przypadku zastosowanie tego przepisu może być wyłączone ze względu na rzeczywiste utworzenie stałego zakładu
         w danym przyjmującym państwie członkowskim. W tym zakresie art. 20 ust. 2 i 3 AStG zdaje się opierać na niewzruszalnym domniemaniu,
         zgodnie z którym czysto sztuczna struktura występuje wtedy, gdy warunki określone w tym przepisie są spełnione. Otóż takie
         stanowisko wydaje mi się nieproporcjonalne w stosunku do realizowanego celu, mając na względzie ocenę przedstawioną w pkt 174
         i 175 tej opinii.
      
      179. Jeśli jednak sąd krajowy powinien posiadać wystarczającą swobodę dla oceny istnienia czysto sztucznej struktury w niniejszej
         sprawie, między innymi na podstawie innych przepisów niemieckiego prawa podatkowego, to do niego będzie należało ustalenie,
         czy Columbus została rzeczywiście utworzona w Belgii w celu faktycznego wykonywania działalności gospodarczej w tym państwie
         członkowskim, na podstawie obiektywnych i możliwych do sprawdzenia elementów, w szczególności w odniesieniu do fizycznego
         istnienia Columbus, w tym posiadania przez nią lokalu, personelu i wyposażenia. Wyłącznie w sytuacji, gdyby tak nie było,
         dany przepis krajowy, taki jak zastosowany w niniejszej sprawie, byłby uzasadniony celem walki z czysto sztucznymi strukturami.
      
      180. Pod kątem (ewentualnego) badania elementów obiektywnych przez sąd krajowy uważam, że sąd ten powinien w szczególności ustalić,
         czy Columbus spełniała w trakcie spornego roku podatkowego wszystkie warunki mające zastosowanie do centrów koordynacyjnych,
         zgodnie z ww. rozporządzeniem królewskim nr 187 z dnia 30 grudnia 1982 r., zwłaszcza pod względem wymogów poziomu zatrudnienia
         w Belgii(66).
      
      181. Poza tym w przeciwieństwie do tego, co sugeruje rząd niemiecki, nie sądzę, aby okoliczność, iż zakład taki jak Columbus poświęca
         swą działalność na utrzymywanie kapitału i zarządzanie nim i który dokonuje ewentualnych inwestycji kapitałowych w innych
         państwach członkowskich, mogła być determinująca dla stwierdzenia istnienia czysto sztucznej struktury, czyli stwierdzenia,
         że zakład ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w przyjmującym państwie członkowskim.
      
      182. Działalność finansowa nie jest bowiem a priori wykluczona z zakresu swobód przepływu, a ponadto nie można całkowicie wykluczyć,
         że inwestycje kapitałowe zakładu takiego jak Columbus na rzecz jego wspólników były dokonywane w przyjmującym państwie członkowskim
         lub w każdym razie za pomocą pośredników finansowych lub bankowych mających siedziby w Belgii.
      
      183. Uważam, że te okoliczności w połączeniu z rzeczywistym fizycznym utworzeniem w przyjmującym państwie członkowskim są wystarczające
         dla wykluczenia istnienia czysto sztucznej struktury.
      
      184. W każdym bądź razie do sądu krajowego należy przeprowadzenie wszelkich niezbędnych badań w celu stwierdzenia, czy Columbus
         została rzeczywiście utworzona, w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, pozwalających mu tym samym na uznanie, że w toczącej
         się przed nim sprawie nie można uzasadnić zastosowania art. 20 ust. 2 i 3 AStG celem walki z czysto sztucznymi strukturami.
      
      3.      W przedmiocie ochrony spójności systemu podatkowego
      185. Republika Federalna Niemiec broni także art. 20 ust. 2 i 3 AStG w oparciu o ochronę spójności swojego systemu podatkowego.
         Według niej przepis ten zapewnia opodatkowanie całkowitego dochodu (oraz majątku) podatników niemieckich, w zakresie inwestycji
         kapitałowych lub neutralności wysyłania kapitału, co odpowiada decyzji ustawodawcy niemieckiego zgodnej z jego suwerennością
         podatkową.
      
      186. Od czasu wyroków w sprawach Bachmann(67) i Komisja przeciwko Belgii(68) Trybunał dopuścił zasadniczo, że ochrona spójności sytemu podatkowego jest celem, na który państwa członkowskie mogą powoływać
         się dla uzasadnienia ograniczeń traktatowych swobód przepływu.
      
      187. Podczas gdy w następstwie tych dwóch wyroków uzasadnienie oparte na konieczności zapewnienia spójności systemu podatkowego
         stanowi jeden z najczęściej powoływanych przez państwa członkowskie nadrzędnych wymogów interesu ogólnego w dziedzinie podatków
         bezpośrednich, wiemy także, że Trybunał zawsze je odrzucał na tej podstawie, że odmiennie, niż było to w sprawach zakończonych
         ww. wyrokami, badane uregulowania podatkowe nie pozwalały na stwierdzenie bezpośredniego związku pomiędzy przyznaniem ulgi
         podatkowej a zrekompensowaniem tej ulgi przez pobranie podatku(69), co wymaga zasadniczo, aby odliczenie i pobór podatku były dokonane w ramach tego samego opodatkowania tego samego podatnika(70).
      
      188. Orzecznictwo to, zastosowane w całej swej surowości, doprowadziłoby w niniejszej sprawie do odrzucenia możliwości uzasadnienia
         opartego na spójności systemu podatkowego, w zakresie w jakim przyznanie Columbus omawianej ulgi i zastosowanie metody zaliczenia
         są dokonywane w odrębnych ramach podatkowych oraz odrębnych systemach podatkowych.
      
      189. W ww. wyroku w sprawie Manninen Trybunał zdaje się jednak łagodzić surowość wykładni pojęcia spójności systemu podatkowego,
         opartego na kryteriach tożsamości opodatkowania i tożsamości podatnika, które przeważały do tej pory w orzecznictwie, uznając
         – w ślad za tym, co zaproponował rzecznik generalny J. Kokott w swojej opinii w tej sprawie – że państwo członkowskie może
         powoływać się na wymóg ochrony spójności systemu podatkowego, nawet jeśli te dwa wymienione kryteria nie zostały spełnione(71).
      
      190. Pojęcie spójności systemu podatkowego zostało opisane jako „nieco niejasne”(72), nawet „tajemnicze”(73). Państwa członkowskie często powoływały je, nie rozróżniając ich od innych rodzajów uzasadnień, często uznanych za nadrzędne
         wymogi w rozumieniu orzecznictwa, takich jak skuteczność kontroli skarbowych, walka z unikaniem opodatkowania lub oszustwami
         podatkowymi, a nawet utrata wpływów podatkowych, która jednak nie należy do owych wymogów(74). W niniejszym przypadku Republika Federalna Niemiec zdaje się także przyrównywać to pojęcie do zasady terytorialności, ustanowionej
         w międzynarodowym prawie podatkowym, która to zasada została uznana przez Trybunał za mogącą uzasadniać ograniczenie jednej
         ze swobód przepływu(75).
      
      191.  Jak wskazał już rzecznik generalny M. Poiares Maduro w opinii w sprawie Marks & Spencer(76), funkcją pojęcia spójności podatkowej jest ochrona integralności krajowych systemów podatkowych, pod warunkiem że nie stanowi
         ona przeszkody dla integracji tych systemów w ramach rynku wewnętrznego. W tym sensie ma ona na celu zapewnienie „delikatnej
         równowagi” przejawiającej się w zasadzie „podwójnej neutralności”, czyli z jednej strony neutralności podatkowej wymaganej
         od państw członkowskich przez art. 52 traktatu WE w odniesieniu do zakładania przedsiębiorstwa we Wspólnocie, a z drugiej
         strony neutralności, jaką wykonywanie swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej musi zapewnić w odniesieniu
         do przepisów podatkowych przyjętych przez państwa członkowskie, w ten sposób, aby obywatele Wspólnoty nie wykorzystywali przepisów
         prawa wspólnotowego dla czerpania z nich korzyści, które nie są związane z wykonywaniem swobód przepływu.
      
      192. Z tego punktu widzenia można by więc pomyśleć, że pojęcie spójności systemu podatkowego jest mylone z nadużyciem prawa lub
         wymogiem walki z czysto sztucznymi strukturami. Jeśli miałoby tak być, to w naszej sprawie wystarczyłoby odesłanie do wyjaśnień
         przedstawionych odnośnie do tego motywu uzasadnienia w niniejszej opinii.
      
      193. W obliczu niemal systematycznego odrzucania argumentu opartego na ochronie spójności systemu podatkowego, w tym także w jego
         szerszym znaczeniu wynikającym z ww. wyroku w sprawie Manninen oraz trudności w precyzyjnym wyodrębnieniu granic tego pojęcia
         w stosunku do innych motywów uzasadnienia przedstawianych przez państwa członkowskie(77), można by zadać sobie pytanie co do jego rzeczywistej użyteczności.
      
      194. To pytanie powstaje bez wątpienia w sytuacjach, w których Trybunał musiał oceniać powyższy sposób uzasadnienia. W sprawach,
         w których argument konieczności zapewnienia spójności systemu podatkowego został przedstawiony w sposób najpoważniejszy, chodziło
         o uregulowania krajowe, które w taki czy inny sposób wprowadzały różnicę w traktowaniu między sytuacją wewnętrzną a sytuacją
         transgraniczną, w której zainteresowani podatnicy skorzystali z jednej ze swobód przepływu. Ostatecznie te uregulowania odmawiały
         objęcia operacji przeprowadzonej w Wspólnocie zakresem ulgi podatkowej, zastrzeżonej dla operacji tego samego rodzaju, które
         zostały przeprowadzone na terytorium krajowym(78). I tak w ww. sprawie Manninen uregulowanie fińskie uzależniało przyznanie zaliczenia na poczet podatku akcjonariuszom będącym
         rezydentami w Finlandii i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie członkowskim, od warunku, by
         dywidendy były wypłacane przez spółki mające siedzibę w Finlandii, które podlegały podatkowi dochodowemu od osób prawnych
         w tym państwie. Badając proporcjonalność badanego przepisu podatkowego, który miał na celu unikanie podwójnego opodatkowania
         zysków spółek wypłacanych akcjonariuszom, Trybunał orzekł, że objęcie zakresem możliwości zaliczenia na poczet podatku fińskich
         akcjonariuszy spółki mającej siedzibę w Szwecji, obliczonego w stosunku do podatku należnego od tej spółki w tym państwie
         członkowskim, nie zagrażało spójności fińskiego systemu podatkowego, będąc równocześnie rozwiązaniem mniej restrykcyjnym dla
         swobodnego przepływu kapitału(79).
      
      195. Jak już to wcześniej analizowałem, przepis podatkowy będący przedmiotem niniejszej sprawy nie powoduje odmiennego traktowania
         wspólników Columbus, podlegających nieograniczonemu opodatkowaniu w Niemczech, którzy skorzystali ze swobody podejmowania
         i wykonywania działalności gospodarczej, i wspólników stałego zakładu w Niemczech. Natomiast traktuje on w sposób odmienny
         sytuacje transgraniczne w zależności od tego, czy państwo członkowskie, w którym znajduje się stały zakład wspólników niemieckich,
         stosuje niższy lub wyższy poziom opodatkowania niż poziom określony przez AStG. Przepis ten polega na odmowie przyznania korzyści
         w postaci zwolnienia z podatku dochodowego oraz podatku od majątku w Niemczech – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania
         – dochodów mających charakter inwestycji kapitałowych w stałym zakładzie mającym siedzibę w państwie członkowskim, w którym
         opodatkowanie jest niższe niż poziom określony przez AStG, poprzez zastosowanie do nich – ciągle w celu uniknięcia podwójnego
         opodatkowania – metody zaliczenia podatku dochodowego pobranego za granicą.
      
      196. Nawet przyjmując ogólnie, że cel ochrony spójności systemu podatkowego może istnieć w sytuacji jednostronnego zastąpienia
         jednej metody zmierzającej do uniknięcia podwójnego opodatkowania inną metodą, zastanawiam się jednak w tym przypadku – jak
         powyższe rozważania pozwoliły się już domyślić – nad kwestią, czy ta podstawa uzasadnienia stanowi rzeczywisty cel realizowany
         przez władze niemieckie przy wprowadzaniu omawianego przepisu podatkowego. Jak bowiem widzieliśmy, przepis ten wydaje się
         być głównie motywowany względami zwalczania unikania opodatkowania, pod postacią walki z czysto sztucznymi strukturami, a nawet
         ochroną zasady terytorialności.
      
      197. Gdyby chodziło o ochronę tej zasady, jak twierdzi Republika Federalna Niemiec, to w szczególności wydaje mi się, że pobieranie
         podatku od majątku pochodzącego ze stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim, które nie pobiera takiego podatku
         i w którym podatek dochodowy jest niższy od poziomu stosowanego w Niemczech, a także rezygnacja ze stosowania tego podatku
         od majątku, w przypadku majątku pochodzącego ze stałego zakładu mającego siedzibę w państwie członkowskim, w którym opodatkowanie
         jest wyższe niż w Niemczech, nawet gdy to inne państwo członkowskie także nie pobiera podatku od majątku, jest niespójne i mało
         zgodne z tą zasadą.
      
      198. W tych okolicznościach nie sądzę, aby omawiany przepis podatkowy mógł być uzasadniony względami ochrony spójności niemieckiego
         systemu podatkowego, w sposób, w jaki ta podstawa uzasadnienia jest przedstawiana i interpretowana przez Republikę Federalną
         Niemiec.
      
      199. Na koniec mojej analizy stwierdzam, że art. 52 traktatu WE musi być interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się on ustawodawstwu
         podatkowemu państwa członkowskiego, które w celu unikania podwójnego opodatkowania przewiduje zastąpienie metody zwolnienia
         metodą zaliczenia dla opodatkowania dochodów i majątku rezydentów tego państwa, pochodzących z inwestycji kapitałowych w stałym
         zakładzie utworzonym przez tych rezydentów i położonym w innym państwie członkowskim, w którym poziom opodatkowania jest niższy
         niż poziom przewidziany przez krajowe ustawodawstwo podatkowe pierwszego państwa członkowskiego, chyba że takie ustawodawstwo
         jest uzasadnione wymogiem walki z czysto sztucznymi strukturami przeznaczonymi do obchodzenia ustawodawstwa krajowego. Do
         sądu krajowego należy zbadanie, czy zastosowanie krajowego ustawodawstwa podatkowego rozważanego w toczącej się przed nim
         sprawie może być uzasadnione na tej podstawie.
      
      200. Dodam, że identyczny wniosek nasuwałby się, gdyby badanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone pod kątem art. 73 B
         traktatu WE.
      
      VI – Wnioski
      201. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie postawione przez Finanzgericht Münster w następujący
         sposób:
      
      Artykuł 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE) i art. 73 B traktatu WE (obecnie art. 56 WE) muszą być interpretowane
         w ten sposób, że sprzeciwiają się ustawodawstwu podatkowemu państwa członkowskiego, które w celu unikania podwójnego opodatkowania
         przewiduje zastąpienie metody zwolnienia metodą zaliczenia dla opodatkowania dochodów i majątku rezydentów tego państwa, pochodzących
         z inwestycji kapitałowych w stałym zakładzie utworzonym przez tych rezydentów i położonym w innym państwie członkowskim, w którym
         poziom opodatkowania jest niższy niż poziom przewidziany przez krajowe ustawodawstwo podatkowe pierwszego państwa członkowskiego,
         chyba że takie ustawodawstwo jest uzasadnione wymogiem walki z czysto sztucznymi strukturami przeznaczonymi do obchodzenia
         ustawodawstwa krajowego. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy zastosowanie krajowego ustawodawstwa podatkowego rozważanego
         w toczącej się przed nim sprawie może być uzasadnione na tej podstawie.
      
      1 –	Język oryginału: francuski.
      
      2 –	Zobacz pkt 3 opinii przedstawionej w dniu 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group
         Litigation, zakończonej wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r., dotychczas niepublikowanym w Zbiorze.
      
      3 –	RGBI 1934 I, str. 1005.
      
      4 –	Odpowiednio BGB1 1969 II, str. 18; Moniteur Belge z dnia 30 lipca 1969 r.
      
      5 –	BGB1 1972 I, str. 1713.
      
      6 –	BGB1 1993, str. 2310.
      
      7 –	Moniteur Belge z dnia 13 stycznia 1983 r.
      
      8 –	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 22 czerwca 2006 r. w sprawie C‑182/03 i C‑217/03 Belgia i Forum 187 przeciwko Komisji,
         Zb.Orz. str. I‑5479, pkt 9.
      
      9 –	Chodzi o KSZ.
      
      10 –	Zobacz art. 7 ust. 1 AStG.
      
      11 –	Zobacz art. 10 ust. 1 i 2 AStG.
      
      12 –	Według sformułowania użytego przez głównego sprawozdawcę J.P. Le Galla w ramach badania podatkowego prawa porównawczego,
         grupującego ponad 28 sprawozdań krajowych, przeprowadzonego przez International Fiscal Association, zatytułowanego „International
         tax problem sof partnerships”, w: Cahiers de dront fiscal international, Kluwer Law International, Haga 1995, str. 604.
      
      13 –	Bull. Suppl. nr 2, 1969, str. 7.
      
      14 –	Jest bardzo prawdopodobne, że jeśli Columbus zostałby potraktowany jak spółka kapitałowa prawa niemieckiego, miałby do
         niej zastosowanie najwyraźniej mniej korzystny system zagranicznych spółek pomocniczych (rozdział 4 AStG). Ta hipoteza nie
         jest jednak przedmiotem niniejszej analizy, ponieważ nie została podniesiona przez sąd krajowy.
      
      15 –	Zobacz podobnie wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C‑141/99 AMID, Rec. str. I‑11619, pkt 18. Zobacz również pkt 25
         opinii rzecznika generalnego Ruiza-Jaraba Colomera w sprawie Gilly (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C‑336/96, Rec.
         str. I‑2793).
      
      16 –	Zobacz podobnie wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C‑170/05 Denkavit Internationaal i Denkavit France, Zb.Orz. str. I‑11949,
         pkt 44 i powołane tam orzecznictwo.
      
      17 –	Zobacz pkt 33–38 opinii przedstawionej w dniu 27 kwietnia 2006 r. w sprawie leżącej u podstaw ww. wyroku Denkavit Internationaal
         i Denkavit France.
      
      18 –	Zobacz m.in. wyroki z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. str. I‑2787, pkt 22; z dnia 21 listopada
         2002 r. w sprawie C‑436/00 X i Y, Rec. str. I‑10829, pkt 37 oraz z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C‑196/04 Cadbury Schweppes
         i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. str. I‑7995, pkt 31.
      
      19 –	Zobacz m.in. wyroki z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C‑9/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec. str. I‑2409, pkt 40, jak również
         ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 41.
      
      20 –	Zobacz ww. wyrok w sprawie Baars, pkt 29.
      
      21 –	Zobacz m.in. wyroki z dnia 27 września 1988 r. w sprawie 81/87 Daily Mail i General Trust, Rec. str. 5483, pkt 16; z dnia
         16 lipca 1998 r. w sprawie C‑264/96 ICI, Rec. str. I‑4695, pkt 21; ww. wyrok w sprawie De Lasteyrie du Saillant, pkt 42; oraz
         z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C‑446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. str. I‑1083, pkt 31 (podkreślenie moje).
      
      22 –	Zobacz podobnie ww. wyroki w sprawie De Lasteyrie du Saillant (pkt 44), Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas
         (pkt 40), jak również Denkavit Internationaal i Denkavit France (pkt 18). Zobacz również ostatnio odnośnie do swobody przepływu
         kapitału wyrok z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C‑513/04 Kerckhaert i Morres (Zb.Orz. str. I‑10967, pkt 15 i powołane
         tam orzecznictwo).
      
      23 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie De Lasteyrie du Saillant (pkt 45) (podkreślenia moje).
      
      24 –	Ibidem (pkt 46–48) (podkreślenie moje). Zobacz także wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C‑470/04 N (Zb.Orz. str. I‑7409,
         pkt 34–39).
      
      25 –	Punkt 46 (podkreślenie moje).
      
      26 –	Wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑446/04, Zb.Orz. str. I‑11753.
      
      27 –	W rzeczywistości przepis ten nie wywołuje skutku bezpośredniego (zob. ww. wyrok w sprawie Gilly, pkt 17).
      
      28 –	Dz.U. L 225, str. 6.
      
      29 –	Dz.U. L 225, str. 10.
      
      30 –	Dz.U. L 157, str. 38.
      
      31 –	Zobacz zwłaszcza odnośnie do swobody przepływu kapitału, ww. wyrok Kerckhaert i Mores, pkt 22, a odnośnie do art. 52 traktatu
         WE, wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑374/04 Test Claimants i Class IV of the ACT Group, Zb.Orz. str. I‑11673, pkt 51.
      
      32 –	Wyroki w ww. sprawie Gilzy, pkt 24 i 30, jak również z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑385/00 De Groot, Rec. str. I‑11819,
         pkt 93, odnośnie do art. 48 traktatu WE (po zmianie art. 39 WE). Wyroki z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C‑307/97 Saint‑Gobain
         ZN, Rec. str. I‑6161, pkt 57, odnośnie do art. 52 i 58 traktatu WE oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑513/03 Van Hilten-van
         der Heijden, Zb.Orz. str. I‑1957, pkt 47, odnośnie do swobody przepływu kapitału.
      
      33 –	Wyżej wymienione wyroki Gilly (pkt 24–30; Saint-Gobain ZN (pkt 57); De Groot (pkt 93); z dnia 3 października 2006 r. w sprawie
         C‑290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen (Zb.Orz. str. I‑9461, pkt 54); ww. wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of
         the ACT Group Litigation (pkt 52) (podkreślenia moje).
      
      34 –	Odnośnie do swobody przepływ kapitału, ww. wyroki w sprawach Van Hilten-van der Heijden (pkt 47), a co do swobody podejmowania
         i wykonywania działalności gospodarczej, N (pkt 44), jak również Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (pkt 52).
      
      35 –	Wyroki z dnia De Groot (pkt 94) i FKP Scorpio Konzertproduktionen (pkt 55).
      
      36 –	Wyżej wymieniony wyrok De Groot, pkt 93 i 94.
      
      37 –	Zobacz w tym zakresie zwłaszcza ww. wyrok w sprawie Kerckhaert i Morres (pkt 24), odnośnie do zastosowania swobodnego przepływu
         kapitału, w którym Trybunał wskazał, że art. 73 B ust. 1 traktatu nie sprzeciwia się ustawodawstwu państwa członkowskiego,
         które w ramach podatku dochodowego opodatkowuje tą samą, jednolitą stawką opodatkowania dywidendy z tytułu akcji posiadanych
         w spółkach mających siedzibę w tym państwie oraz dywidendy z tytułu akcji posiadanych w spółkach mających siedzibę w innym
         państwie członkowskim, bez możliwości zaliczenia podatku zapłaconego tytułem podatku u źródła w tym innym państwie członkowskim.
      
      38 –	Zobacz ww. wyroki w sprawach Gilly (pkt 30 i 31) oraz Saint-Gobain ZN (pkt 57).
      
      39 –	Zobacz na przykład wyrok z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen, Zb.Orz. str. I‑7477.
      
      40 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 48 i 49.
      
      41 –	Wyżej wymieniony wyrok, pkt 48–50.
      
      42 –	Ibidem (pkt 53).
      
      43 –	Zobacz m.in. ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 47.
      
      44 –	W chwili wystąpienia okoliczności faktycznych w postępowaniu przed sądem krajowym jedynie Republika Federalna Niemiec,
         Królestwo Hiszpanii, Republika Francuska, Wielkie Księstwo Luksemburga, Królestwo Niderlandów, Republika Finlandii i Królestwo
         Szwecji pobierały podatek od kapitału osób fizycznych. Od tego czasu te państwa członkowskie, z wyjątkiem Królestwa Hiszpanii,
         Republiki Francuskiej i Królestwa Szwecji, z niego zrezygnowały.
      
      45 –	W chwili wystąpienia okoliczności faktycznych w postępowaniu przed sądem krajowym podatek ten wynosił dla osób fizycznych
         0,5% majątku podlegającego opodatkowaniu zawierającego aktywa przedsiębiorstwa.
      
      46 –	Zobacz art. 22 i 23 ww. konwencji.
      
      47 –	Zobacz opinia przedstawiona w dniu 2 maja 2006 r. w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 78–83.
      
      48 –	Odmienne traktowanie, które miałoby zastosowanie jedynie między sytuacją wewnętrzną a sytuacją transgraniczną, o ile te
         sytuacje są porównywalne, byłoby oczywiście sprzeczne ze swobodą podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Ta
         część alternatywy nie powoduje szczególnego problemu.
      
      49 –	Zobacz podobnie opinia rzecznika generalnego Geelhoeda w ww. sprawie Test Claimants In the FII Group Litigation, pkt 39.
      
      50 –	Wyrok z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie C‑376/03 D., Zb.Orz. str. I‑5821.
      
      51 –	Wyżej wymienione wyroki w sprawie D., pkt 54 oraz Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 84.
      
      52 –	Wyżej wymienione wyroki w sprawie D., pkt 61 oraz Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 91.
      
      53 –	Wyżej wymienione wyroki w sprawach Saint-Gobain ZN, pkt 59 oraz D., pkt 56.
      
      54 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie D., pkt 57.
      
      55 –	Zobacz podobnie wyroki z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C‑167/01 Inspire Art., Rec. str. I‑10155, pkt 107, 132 i 133;
         ww. wyrok w sprawie De Lasteyrie du Saillant (pkt 49); ww. Marks & Spencer (pkt 35), jak również Cadbury Schweppes i Cadbury
         Schweppes Overseas (pkt 47).
      
      56 –	Rezolucja Rady i przedstawicieli rządów państw członkowskich, zebranych w Radzie z dnia 1 grudnia 1997 r. w sprawie kodeksu
         postępowania w dziedzinie podatków przedsiębiorstw (Dz.U. 1998, C 2, str. 2).
      
      57 –	Zobacz na przykład ww. wyroki w sprawie De Groot, pkt 97, jak również Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 49
         i powołane tam orzecznictwo.
      
      58 –	Punkt 55 tej opinii.
      
      59 –	Przypomnijmy, że ten system rzeczywiście zawiera pomoc państwa, jak orzekł Trybunał w ww. wyroku w sprawie Belgia i Forum
         187 przeciwko Komisji.
      
      60 –	Zobacz podobnie pkt 58 ww. opinii rzecznika generalnego Légera w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas.
      
      61 –	Wyżej wymienione wyroki w sprawie ICI, pkt 26; Xi Y, pkt 61; z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑324/00 Lankhorst-Hohorst,
         Rec. str. I‑11779, pkt 37; ww. wyrok w sprawie Lasteyrie du Saillant, pkt 50; Marks & Spencer, pkt 57 oraz Cadbury Schweppes
         i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 51.
      
      62 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 64, 53–55 i 67.
      
      63 –	Ibidem, pkt 65 i 66.
      
      64 –	Ibidem, pkt 62, 72 i 73.
      
      65 –	Zobacz podobnie ww. wyrok w sprawie X i Y (pkt 43).
      
      66 –	Centra koordynacyjne muszą zatrudniać w Belgii ekwiwalent co najmniej dziesięciu osób w pełnym wymiarze czasu pracy po
         upływie dwóch lat działalności.
      
      67 –	Wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑204/90, Rec. str. I‑249, pkt 21–23.
      
      68 –	Wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑300/90, Rec. str. I‑305, pkt 14–16.
      
      69 –	Wyżej wymienione wyroki w sprawach ICI (pkt 29); Baars (pkt 40); De Groot (pkt 109); z dnia 18 września 2003 r. w sprawie
         C‑168/01 Bosal, Rec. str. I‑9409, pkt 31; z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑242/03 Weidert i Paulus, Zb.Orz. str. I‑7379,
         pkt 22; z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C‑39/04 Laboratoires Fournier, Zb.Orz. str. I‑2057, pkt 21; oraz z dnia 26 października
         2006 r. w sprawie C‑345/05 Komisja przeciwko Portugalii (Zb.Orz. str. I‑10633, pkt 29).
      
      70 –	Zobacz w szczególności ww. wyroki w sprawie Baars (pkt 40); z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Rec.
         str. I‑4071, pkt 57 i 58; Bosal (pkt 29 i 30); z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑315/02 Lenz, Zb.Orz. str. I‑7063, pkt 36;
         Manninen (pkt 42) oraz z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer (Zb.Orz. str. I‑8203,
         pkt 54).
      
      71 –	Punkty 45 i 46 wyroku, jak również w szczególności pkt 54–57 opinii.
      
      72 –	Punkt 51 opinii rzecznik generalnej Kokott w ww. sprawie Manninen.
      
      73 –	F. Vanistendael, „Cohesion: The Phoenix rises from his ashes”, EC Tax Review, 2005, str. 211.
      
      74 –	Zobacz w tym względzie w szczególności ww. wyroki Verkooijen (pkt 59), X i Y (pkt 50), Lenz (pkt 40) oraz Marks & Spencer
         (pkt 44).
      
      75 –	Zobacz wyroki z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C‑250/92 Futura Participations i Singer, Rec. str. I‑2471, pkt 22; ww. wyrok
         w sprawie Bosal, pkt 37; Manninen, pkt 38, jak również Marks & Spencer, pkt 39.
      
      76 –	Punkty 66 i 67.
      
      77 –	Zauważmy jeszcze, że w ww. wyroku Marks & Spencer Trybunał, badając potencjalne uzasadnienie ustawodawstwa brytyjskiego,
         które ograniczało odliczenie przez grupę strat poniesionych przez spółki będące rezydentami, nie odniósł się do ochrony spójności
         systemu podatkowego, a do wiązanki skumulowanych trzech motywów opartych po pierwsze na ochronie podziału władzy opodatkowania
         między państwami członkowskimi, następnie na ryzyku dwukrotnego wykorzystania strat i wreszcie na ryzyku unikania opodatkowania.
      
      78 –	Zobacz podobnie w szczególności ww. wyroki w sprawach Verkooijen, Bosal, Lenz i Manninen oraz wyrok z dnia 8 marca 2001 r.
         w sprawie C‑397/98 i C‑410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I‑1727.
      
      79 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Manninen, pkt 46.