CELEX: 62005CC0035
Language: lt
Date: 2006-06-08
Title: Generalinės advokatės Sharpston išvada, pateikta 2006 m. birželio 8 d. # Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH prieš Ministero delle Finanze. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Corte suprema di cassazione - Italija. # Aštuntoji PVM direktyva - 2 ir 5 straipsniai - Apmokestinamieji asmenys, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje - Nepagrįstai sumokėtas mokestis - Grąžinimo tvarka. # Byla C-35/05.

GENERALINĖS ADVOKATĖS 
      E. SHARPSTON IŠVADA,
      pateikta 2006 m. birželio 8 d.1(1)
      
      Byla C‑35/05
      Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH
      prieš
      Ministero delle Finanze
      1.        Klausimai, kuriuos pateikė Italijos Corte Suprema di Cassazione šioje byloje, yra susiję su priemonėmis, kuriomis remdamasis apmokestinamasis asmuo gali susigrąžinti prekių tiekėjui ar
         paslaugų teikėjui sumokėtą PVM, kai šis sąskaitą faktūrą pateikė suklydęs ir už jį atsiskaitė mokesčio administratoriui.
      
      2.        Pagal Šeštąją direktyvą(2) prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, kuris pirkėjui įrašo PVM sąskaitą faktūrą, iš esmės turi už ją atsiskaityti mokesčio
         administratoriui, neatsižvelgiant į tai, ar sąskaita faktūra turėjo būti išrašyta, ar ne. Taip pat pagal šią direktyvą apmokestinamasis
         asmuo gali atskaityti jo pirkimams taikomą mokestį iš mokesčio, už kurį jis turi atsiskaityti, atlikdamas pardavimą.
      
      3.        Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką(3), teisė atskaityti pirkimo mokestį netaikoma mokesčiui, kuris turi būti mokamas, nes yra paminėtas sąskaitoje faktūroje, bet
         priešingu atveju neturėtų būti mokamas. Tačiau esant tokioms aplinkybėms nacionalinė teisė turėtų leisti susigrąžinti klaidingai
         apmokestintas (ir (ar) atskaitytas) sumas.
      
      4.        Be to, teisė atskaityti mokestį pagal Šeštąją direktyvą taikoma tik tada, kai apmokestinamasis asmuo atlieka apmokestinamą
         paslaugų teikimą ar prekių tiekimą toje valstybėje narėje, kurioje buvo taikytas pirkimo mokestis, ir todėl joje turi atsiskaityti
         už pardavimo mokestį, iš kurio gali atskaityti pirkimo mokestį.
      
      5.        Nagrinėjamoje byloje apmokestinamasis asmuo, kuriam PVM sąskaita faktūra (dėl jam suteiktų reklamos paslaugų) buvo išrašyta
         klaidingai, nevykdė paslaugų teikimo ar prekių tiekimų toje pačioje valstybėje narėje. Tokia situacija paprastai yra reguliuojama
         Aštuntosios direktyvos(4), pagal kurią pirkimo mokestis neatimamas iš pardavimo mokesčio, bet yra grąžinamas apmokestinamajam asmeniui.
      
      6.        Nacionalinis teismas iš esmės siekia žinoti, ar, esant tokioms aplinkybėms: a) klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašytas ir
         sumokėtas PVM gali būti susigrąžintas pagal Aštuntąją direktyvą, nors pagal Šeštąją direktyvą jis negalėtų būti atskaitytas,
         ir b) ar apmokestinamajam asmeniui ne rezidentui turi būti leista pareikšti tiesioginį ieškinį mokesčio administratoriui,
         surinkusiam šį mokestį, ar užtenka, kad toks asmuo turėtų teisę pareikšti netiesioginį ieškinį prekių tiekėjui ar paslaugų
         teikėjui, kuris pateikė sąskaitą faktūrą tokiam mokesčiui (ir kuris po to galėtų pareikšti ieškinį mokesčio administratoriui).
      
       Bendrijos PVM teisės aktai ir teisminė praktika
       Situacija valstybėjė narėje pagal Šeštąją direktyvą
      7.        Pagal Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalį, galiojusią tuo metu(5), kiek tai susiję su byla:
      
      „Pagal vidaus sistemą toliau išvardyti asmenys turi mokėti pridėtinės vertės mokestį:
      a)      apmokestinamieji asmenys, kurie vykdo apmokestinamąjį prekių ar paslaugų teikimą...
      (…)
      c)      bet kuris asmuo, kuris sąskaitoje ar kitame jai lygiaverčiame dokumente išskiria pridėtinės vertės mokestį;
      (…)“
      8.        Kiek tai susiję su byla, 17 straipsnio 2 dalis(6) numato:
      
      „Tiek kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi turėti teisę iš
         mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
      
      a)      pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens, privalančio mokėti mokestį, šalies teritorijoje
         jam patiektas ar tiekiamas prekes ir suteiktas ar teikiamas paslaugas(7);
      
      (…)“
      9.        Pagal 18 straipsnio 1 dalies a punktą(8), tam, kad galėtų atskaityti mokestį, apmokestinamasis asmuo turi turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal 22 straipsnio 3 dalies
         b punktą(9). Ši nuostata reikalauja, kad sąskaitoje faktūroje turi būti aiškiai nurodoma kaina be mokesčio bei atitinkamas mokestis pagal
         kiekvieną atskirą tarifą, taip pat visi atleidimo nuo mokesčio atvejai.
      
      10.      20 straipsnio 1 dalies a punktas numato, kad pradinė atskaita turi būti patikslinama pagal valstybių narių nustatytą procedūrą,
         ypač „kai atskaitytoji suma buvo didesnė ar mažesnė už tą sumą, į kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę“.
      
       Atitinkama teismų praktika dėl Šeštosios direktyvos
      11.      Reikšminga Genius Holding(10) byla buvo susijusi su atveju, kai subrangovas klaidingai išrašė PVM sąskaitą faktūrą pagrindiniam rangovui. Pagal tuo metu
         taikytinus nacionalinius teisės aktus, priimtus pagal Šeštąją direktyvą, tik pagrindinis rangovas buvo apmokestinamas nuo
         sumos, kuriai jis išrašė sąskaitą faktūrą užsakovui. Kilo klausimas, ar teisė atskaityti taikytina mokėtinam mokesčiui pagal
         21 straipsnio 1 dalies c punktą tik dėl to, kad jis nurodytas sąskaitoje faktūroje.
      
      12.      Teisingumo Teismas nagrinėjo 17 straipsnio 2 dalies a punkto formuluotę, būtent tiek, kiek ji skyrėsi nuo anksčiau priimtų
         Antrosios Tarybos direktyvos(11) 11 straipsnio 1 dalies a punkto ir Komisijos Šeštosios direktyvos projekto(12) 17 straipsnio 2 dalies a punkto. Jis konstatavo, kad teisė atskaityti mokestį gali būti įgyvendinama tik tiek, kiek tai susiję
         su iš tikrųjų mokėtinais mokesčiais – mokesčiais, kurie atitinka PVM apmokestinamą ūkinę operaciją, arba tais, kurių jau yra
         sumokėta ta dalis, kuri buvo mokėtina. Be to, toks išaiškinimas buvo patvirtintas būtinybe turėti sąskaitą faktūrą, kurioje
         nurodoma mokesčio suma už kiekvieną apmokestinamą ūkinę operaciją ir patikslinimo tvarka, taikoma kai pirmesnė atskaitytoji
         suma buvo didesnė ar mažesnė už tą sumą, į kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę(13).
      
      13.      Pabrėždamas, kad „valstybės narės savo vidaus teisės sistemose turi numatyti galimybę ištaisyti klaidingai įrašytą mokestį,
         kai asmuo, išrašęs sąskaitą faktūrą, įrodo, kad veikė sąžiningai“, Teisingumo Teismas nusprendė, kad „teisė atskaityti <...>
         netaikoma mokesčiui, kuris yra mokėtinas vien tik dėlto, kad jis nurodytas sąskaitoje faktūroje“(14). Todėl atskaitymo tvarka buvo netaikytina, nors tam tikra mokesčių koregavimo ar patikslinimo tvarka turi būti, siekiant
         ištaisyti padėtį, kai klaida padaryta veikiant sąžiningai.
      
      14.      Tačiau savo išvadoje generalinis advokatas Mischo teigė(15), jog tam, kad būtų išsaugotas PVM neutralumo principas, toks mokestis turi sudaryti galimybę atskaityti, nebent (esant abejonėms
         dėl sukčiavimo) prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, kuris jam išrašė sąskaitą faktūrą, neatsiskaitė dėl jo mokesčio administratoriui.
      
      15.      Schmeink & Cofreth byla(16) irgi susijusi su situacija, kai PVM sąskaitoje faktūroje buvo įrašytas klaidingai. Tačiau šioje byloje klaidinga suma buvo
         įrašyta ne veikiant sąžiningai, o sukčiaujant. Nepaisant to, Teisingumo Teismas laikėsi požiūrio, kad, siekiant patikslinti,
         sąžiningumo kriterijus nebuvo būtinas, jei buvo pašalinta bet kokia pajamų praradimo rizika. Teisingumo Teismas nusprendė:
      
      „1)      Jei sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo per pakankamą laiką visiškai pašalino bet kokią mokestinių pajamų praradimo riziką, pagal
         PVM neutralumo principą reikalaujama, kad klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašytas PVM gali būti patikslintas, ir toks patikslinimas
         atliekamas neatsižvelgiant į tai, ar atitinkamą sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo veikė sąžiningai.
      
      2)      Valstybės narės turi numatyti patikslinimo procedūrą, kiek tai susiję su klaidingai išrašyta PVM sąskaita faktūra, jei toks
         patikslinimas nepriklauso nuo mokesčio administratoriaus diskrecijos.“
      
      16.      Karageorgou byloje(17) Teisingumo Teismas svarstė situaciją, kai valstybei paslaugas teikusio asmens išrašytoje sąskaitoje faktūroje nurodyta PVM
         suma negalėjo būti laikoma PVM. Susidarė tokia situacija, nes susiję asmenys manė, jog jie teikė paslaugas kaip savarankiškai
         dirbantys asmenys, nors iš tikrųjų buvo susiklostę darbdavio – darbuotojo santykiai. Teisingumo Teismas vadovavosi Genius Holding ir Schmeink & Cofreth bylomis, pripažindamas, kad 21 straipsnio 1 dalies c punktas neužkirto kelio kompensuoti tokias sumas. Minėtų sumų, kurios
         jokiu būdu negali sudaryti PVM, koregavimo atveju nėra rizikos prarasti mokestines pajamas PVM režimo kontekste. Teisingumo
         Teismas vėl pastebėjo, kad Šeštoji direktyva nenumato aiškių nuostatų tokiu atveju ir laikė, kad tol, kol Bendrijos teisės
         aktų leidėjas šios spragos nepanaikins, sprendimą turi rasti pačios valstybės narės(18).
      
      17.      Kitas sprendimas, kuris minimas šiame procese pateiktuose dokumentuose, susijęs su kiek kitomis aplinkybėmis. Langhorst byloje(19) ūkininkas pardavė kiaules gyvulių prekeiviams. Užuot išrašęs šiems gyvulių prekeiviams sąskaitą faktūrą su kaina, jie tai
         sumai išdavė jam kredito avizą, kurioje, remiantis aukštesniu nei taikytinas tarifu, buvo klaidingai apskaičiuotas PVM. Teisingumo
         Teismas pripažino, kad tokia kredito aviza laikytina „sąskaitai faktūrai lygiaverčiu dokumentu“ ir kad tokios kredito avizos
         gavėjas (būtent ūkininkas) turėjo būti laikomas asmeniu, kuris iš tikrųjų tame dokumente nurodė PVM 21 straipsnio 1 dalies
         c punkto prasme ir kuris todėl turi sumokėti nurodytą sumą(20).
      
       Reklamos paslaugų teikimo vieta
      18.      Šeštosios direktyvos 9 straipsnis numato taisykles, susijusias su paslaugų teikimo vietomis direktyvos tikslais. 9 straipsnio
         2 dalies e punktas numato:
      
      „Toliau nurodytų paslaugų teikiamų <...> apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje
         kaip paslaugų teikėjas, suteikimo vieta laikoma vieta, kur klientas yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę verslo vietą,
         į kurią teikiamos paslaugos, arba jei tokios vietos nėra, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą ar paprastai gyvena:
      
      <...>
      –        reklamos paslaugos,
      <...>“
      19.      21 straipsnio 1 dalies b punktas(21) numato: „Asmenys, kuriems apmokestinamasis asmuo, įsisteigęs užsienyje, teikia paslaugas, nurodytas 9 straipsnio 2 dalies
         e punkte <...> ir veikiamas užsienyje įsisteigusio apmokestinamojo asmens“, turi mokėti PVM dėl šių paslaugų(22). „Tačiau valstybės narės gali reikalauti, kad paslaugų teikėjas bendrai su paslaugų gavėju ir kiekvienas skyrium atsakytų
         už mokesčio sumokėjimą“.
      
       Mokesčio grąžinimas pagal Aštuntąją direktyvą tarpvalstybinio paslaugų teikimo ar prekių tiekimo atveju
      20.      Pirmiau nurodytas Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktas(23) yra susijęs su pirkimo PVM atskaita iš už pardavimą mokėtino mokesčio toje pačioje valstybėje narėje. Kitais atvejais 17 straipsnio
         3 ir 4 dalys(24) numato, kiek tai susiję:
      
      „3.   Valstybės narės taip pat suteikia kiekvienam apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti ar susigrąžinti 2 dalyje nurodytą
         pridėtinės vertės mokestį tiek, kiek prekės ir paslaugos yra naudojamos šiais tikslais:
      
      a)      sandoriams, <…> įvykdytiems kitoje šalyje, už kuriuos mokestį būtų galima atskaityti((25)), jei jie būtų sudaryti tos šalies teritorijoje;
      
      <…>
      4.     Pagal 3 dalį sumokėto pridėtinės vertės mokesčio grąžinimas vykdomas:
      –        apmokestinamiesiems asmenims, kurie neįsisteigę šalyje, bet įsisteigę kitoje valstybėje narėje pagal detalias įgyvendinančiąsias
         taisykles, numatytas (Aštuntojoje direktyvoje)
      
      <…>.“
      21.      Aštuntosios direktyvos 2 straipsnis numato: 
      
      „Kiekviena valstybė narė, laikydamasi toliau išvardytų sąlygų, visiems apmokestinamiesiems asmenims, neįsisteigusiems jos
         teritorijoje, tačiau įsisteigusiems kitoje valstybėje narėje, grąžina visą pridėtinės vertės mokestį jų sumokėtą už kitų apmokestinamųjų
         asmenų šalies teritorijoje jiems suteiktas paslaugas ar patiektą kilnojamąjį turtą arba už į šalį importuotas prekes, jei
         tos prekės ir paslaugos naudojamos Šeštosios Tarybos direktyvos Nr. 77/388/EEB 17 straipsnio 3 dalies a <...> punkte nurodytiems
         sandoriams“.
      
      22.      Tos pačios direktyvos 5 straipsnis numato:
      
      „Šioje direktyvoje prekės ir paslaugos, už kurias apskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis gali būti grąžinamas, turi tenkinti
         Direktyvos Nr. 77/388/EEB 17 straipsnyje nurodytas sąlygas, taikomas pridėtinės vertės mokestį grąžinančioje valstybėje narėje.
      
      <...>“
       Teisės aktų poveikio tarpvalstybiniams paslaugų teikimams ar prekių tiekimams santrauka
      23.      Atsižvelgiant į pirmiau išdėstytas nuostatas, kai paslaugų teikimas ar prekių tiekimas atliekamas valstybėje narėje A toje
         valstybėje įsisteigusio prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo prekybininkui(26), įsisteigusiam valstybėje narėje B, kuris neatsiskaito už PVM valstybėje narėje A, nes joje jis neatlieka apmokestinamojo
         pardavimo, bendroji taisyklė yra ta, kad prekybininkas turi teisę į jam prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo valstybėje narėje A
         sąskaitoje faktūroje įrašyto PVM grąžinimą ir šio paslaugų teikimo ar prekių tiekimo atžvilgiu jis neturės nuo pardavimo mokesčio
         valstybėje narėje B atskaitomo pirkimo mokesčio. 
      
      24.      Ypatingais atvejais, kai yra taikoma atvirkštinio apmokestinimo tvarka (pavyzdžiui, reklamos paslaugų teikimas, kai jos teikiamos
         valstybėje narėje B, o ne valstybėje narėje A), prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas neturėtų sąskaitoje faktūroje įrašyti
         paslaugų teikimo ar prekių tiekimo PVM valstybėje narėje A. Vietoj jo prekybininkas turi prievolę mokėti PVM dėl paslaugų
         teikimo ar prekių tiekimo jam valstybėje narėje B ir gali atskaityti šį pirkimo mokestį iš pardavimo mokesčio, už kurį jis
         turi atsiskaityti valstybėje narėje B.
      
      25.      Jei, nepaisant to, prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas valstybėje narėje A sąskaitoje įrašo PVM prekybininkui (nes paslaugų
         teikimas ar prekių tiekimas atliktas valstybėje narėje A) tokiu atveju, kai turėjo būti taikoma atvirkštinio apmokestinimo
         tvarka (nes paslaugų teikimas ar prekių tiekimas turėjo būti atliktas valstybėje narėje B), PVM įrašytas klaidingai. Būtent
         taip nutiko šioje byloje.
      
      26.      Jei tokiu atveju prekybininkas sumoka klaidingai įrašytą PVM ir prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas už jį tinkamai atsiskaito
         mokesčio administratoriui valstybėje narėje A, tai, nebent ir kol prekybininkas gali a) susigrąžinti arba b) atgauti klaidingai
         sumokėtą PVM iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo ar iš mokesčio administratoriaus valstybėje narėje A, prekybininkui toks
         sandoris nėra „neutralus PVM“, o mokesčio administratorius valstybėje narėje gavo PVM, kuris neturėjo jam būti sumokėtas.
      
       Pagrindinis ginčas
       Faktinės ir procesinės aplinkybės
      27.      Pagal prašyme priimti prejudicinį sprendimą ir Teisingumo Teismui pateiktose pastabose esančius duomenis, bylos aplinkybės
         gali trumpai būti apibūdintos taip:
      
      28.      Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (toliau – Reemtsma) yra bendrovė, kurios pagrindinė buveinė yra Vokietijoje. Ji neturi nuolatinės buveinės Italijoje.
      
      29.      1994 m. Italijos įmonė suteikė Reemtsma reklamos ir rinkodaros paslaugų, kurios apmokestintos 175 022 025 LIT PVM(27).
      
      30.      Kaip nurodoma prašyme priimti prejudicinį sprendimą, šios paslaugos buvo neapmokestinamos PVM, ir todėl mokestis buvo klaidingai
         nurodytas sąskaitoje faktūroje bei klaidingai sumokėtas pirma Reemtsma Italijos įmonei, o vėliau pastarosios mokesčio administratoriui.
      
      31.      Iš cituojamų teisės aktų (28) matyti, kad šios paslaugos nebuvo atleistos nuo apmokestinimo PVM siaurąja prasme, bet jos turėjo būti laikomos suteiktomis
         Vokietijoje, kur įsisteigusi Reemtsma, pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktą. Nepaisant to, PVM vis tiek buvo įrašytas ir sumokėtas Italijoje
         klaidingai. Kadangi buvo taikytina atvirkštinio apmokestinimo taisyklė, Reemtsma turėjo prievolę sumokėti PVM Vokietijoje.
      
      32.      Reemtsma siekė susigrąžinti PVM iš dalies. Nėra aišku, kodėl buvo siekiama tik dalinio susigrąžinimo, bet taip galėjo būti dėl to,
         kad suteiktos paslaugos buvo naudojamos ne tik Reemtsma apmokestinamajam pardavimui. Tokiu atveju egzistavo teisė tik į dalinį susigrąžinimą(29).
      
      33.      Mokesčio administratorius atsisakė sugrąžinti mokestį ir Reemtsma apskundė tai teismui.
      
      34.      Tiek pirmoji, tiek apeliacinė instancija skundą atmetė, remdamosi tuo, kad mokesčio sumokėjimas buvo susijęs su PVM neapmokestinamų
         paslaugų suteikimu asmeniui, kuris apmokestinamas kitoje valstybėje narėje.
      
      35.      Reemtsma kreipėsi į Italijos Corte Suprema di Cassazione dėl apeliacinio sprendimo peržiūrėjimo, teigdama, kad buvo pažeistos ir neteisingai taikytos nacionalinės teisės nuostatos(30) ir nebuvo nurodytos tinkamos priežastys.
      
      36.      Corte Suprema abejoja, kaip turėtų būti aiškinami Italijos teisės aktai, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo sprendimus bylose Genius Holding, Langhorst, Schmeink & Cofreth ir Karageorgou. Todėl jis prašo Teisingumo Teismo priimti prejudicinį sprendimą dėl šių klausimų:
      
      1)      Ar Aštuntosios direktyvos <...> 2 ir 5 straipsniai, ta dalimi, kuria numato mokesčio grąžinimą prekių ar paslaugų gavėjui
         ne rezidentui su sąlyga, kad prekės ir paslaugos naudojamos apmokestinamiems sandoriams, turi būti aiškinami ta prasme, kad
         pridėtinės vertės mokestis, kuris neturi būti mokamas, išskaičiuotas klaidingai ir paskui pervestas mokesčių institucijoms,
         yra grąžintinas? Jeigu taip, ar šios direktyvos nuostatos draudžia nacionalinės teisės aktą, kuris nenumato pridėtinės vertės
         mokesčio grąžinimo prekių ar paslaugų gavėjui ne rezidentui remiantis tuo, kad išskaičiuotas ir jau perverstas mokestis, kuris
         neturi būti mokamas, nėra atskaitomas?
      
      2)      Bendrąja prasme, ar remiantis bendra PVM sistema galima daryti išvadą, kad prekių ar paslaugų gavėjas turi mokėti PVM nacionalinėms
         mokesčių institucijoms? Ar yra suderinami su šia sistema ir, konkrečiai kalbant, su PVM neutralumo, veiksmingumo ir nediskriminavimo
         principais atvejai, tai, kad pagal nacionalinę teisę prekių ar paslaugų gavėjui, kuris yra apmokestinamas PVM ir pagal nacionalinę
         teisę yra įpareigotas nurodyti mokestį sąskaitoje faktūroje ir jį sumokėti, nesuteikiama teisė mokesčių institucijų reikalauti
         grąžinti mokesčius tais atvejais, kai mokestis neturėjo būti nurodytas sąskaitoje faktūroje ir sumokėtas? Ar veiksmingumo
         ir nediskriminavimo principams PVM, gauto pažeidžiant Bendrijos teisę, grąžinimo srityje prieštarauja nacionalinė sistema,
         kaip ją išaiškino nacionaliniai teismai, pagal kurią prekių ar paslaugų gavėjas gali pareikšti ieškinį tik prekių tiekėjui
         ar paslaugų teikėjui, bet ne mokesčių institucijai, nepaisant to, kad pagal nacionalinę teisę egzistuoja analogiški tiesioginių
         mokesčių rinkimo atvejai, kai abi šalys (mokesčio mokėtojo atstovas ir mokesčių mokėtojas) turi teisę kreiptis į mokesčių
         institucijas dėl nepagrįstai sumokėto mokesčio grąžinimo?“
      
      37.      Reemtsma, Italijos vyriausybė ir Komisija pateikė rašytines pastabas. Per 2006 m. kovo 30 d. posėdį Italijos vyriausybė ir Komisija
         pasakė nuomonę žodžiu.
      
       Vertinimas
       Pirmasis klausimas
      38.      Pirmuoju klausimu nacionalinis teismas iš esmės klausia, ar požiūris, kurio laikomasi teisminėje praktikoje nuo Genius Holding bylos, atskaitymų pagal Šeštąją direktyvą atžvilgiu turi būti taikomas grąžinimams pagal Aštuntąją direktyvą?
      
      39.      Prieš atsakant į šį klausimą, yra būtina apsvarstyti Reemtsma abejones, susijusias su užtrukusiu Genius Holding sprendimo galiojimu.
      
       Ar Genius Holding sprendimas vis dar yra tinkama teisė?
      
      40.      Reemtsma mano, kad Teisingumo Teismo sprendimo Genius Holding byloje nebuvo galima pagrįsti Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies c punkto formuluote ir, be to, šis sprendimas buvo
         pakeistas Langhorst byla. Ji remiasi pastarojo sprendimo nuostata, kur Teisingumo Teismas išreiškė nuomonę, kad jei apmokestinamasis asmuo, kuris
         kredito avizoje nurodė PVM sumą, neturėjo prievolės mokėti šios sumos, „PVM dalis, nurodyta sąskaitai faktūrai lygiaverčiame
         dokumente, neturėtų būti mokama apmokestinamojo asmens, nors ir <...> toks PVM galėtų būti visiškai atskaitytas prekių ar
         paslaugų gavėjo <...>“(31). Tai, Reemtsma nuomone, reiškia Genius Holding sprendimo panaikinimą ir grįžimą prie visa apimančios atskaitymo teisės. Reemtsma pabrėžia, kad teisė atskaityti yra pagrindinė priemonė užtikrinti PVM neutralumo principą ir kad valstybės narės neturi kompetencijos
         ją apriboti(32).
      
      41.      Reemtsma taip pat siekia išskirti Karageorgou sprendimą. Net jei šio sprendimo teorinis pagrindimas ir galioja, jis buvo priimtas esant kitokioms faktinėms aplinkybėms(33). Čia nagrinėjama suma negali kartu būti ir PVM, kurį sąskaitoje faktūroje įrašęs prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas turi
         sumokėti pagal 21 straipsnio 1 dalies c punktą, ir „ne PVM“ pirkėjo požiūriu.
      
      42.      Aš negaliu sutikti su tuo, kad Langhorst sprendimas kvestionuoja Genius Holding sprendimą.
      
      43.      Ištrauka, kuria remdamasi Reemtsma teigia, kad Teisingumo Teismas panaikino ankstesnį savo sprendimą, sudaro atsakymo į antrąjį klausimą Langhorst byloje dalį: ar apmokestinamasis asmuo, kuris neginčijo sąskaitai faktūrai lygiavertėje kredito avizoje nurodytos didesnės
         PVM sumos nei mokėtina dėl apmokestinamo sandorio, gali būti laikomas asmeniu, nurodžiusiu tokią sumą ir todėl apmokestinamu
         ta suma Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies c punkto prasme.
      
      44.      Teisingumo Teismas į šį klausimą atsakė taip pat (teigiamai), kaip ir siūlė generalinis advokatas Léger, kuris savo analizę daugiausia parėmė Genius Holding sprendimu(34). Esant tokioms aplinkybėms, iš Teisingumo Teismo pagrindimo, kuris iš esmės remiasi generalinio advokato pagrindimu, nors
         ir trumpesnių formuluočių, kuriose visiškai neminimas sprendimas, labai sunku išskaityti Genius Holding sprendimo nepripažinimą. Be to, Genius Holding sprendimu buvo gana akivaizdžiai remtasi tiek Schmeink & Cofreth byloje, tiek Karageorgou byloje.
      
      45.      Kiek tai susiję su pasakymu Langhorst byloje „prekių ar paslaugų gavėjas galėjo jį visiškai atskaityti“, man atrodo akivaizdu, kad Teisingumo Teismas nenorėjo pasakyti,
         jog prekių ar paslaugų gavėjas galbūt turėjo teisę atskaityti sąskaitoje klaidingai įrašytą mokestį. Veikiau Teisingumo Teismas numatė, kad jis iš tikrųjų mokestį atskaitė ir kad galėtų būti sudaryta galimybė sukčiauti, jei prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas neturėtų prievolės
         sumokėti visą nurodytą sumą.
      
      46.      Tačiau aš vis dėlto vienu atžvilgiu pritariu Reemtsma pozicijai. Nelogiška klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašytą sumą kartu laikyti ir PVM, už kurį prekių tiekėjas ar paslaugų
         teikėjas turi atsiskaityti pagal 21 straipsnio 1 dalies c punktą, ir „ne PVM“, kurio prekybininkas negali atskaityti pagal
         17 straipsnio 2 dalies a punktą.
      
      47.      Reemtsma pozicija plačiai atspindi Komisijos ir generalinio advokato Mischo Genius Holding byloje pateiktą analizę tiek, kiek PVM, už kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas turi atsiskaityti pagal 21 straipsnio
         1 dalies c punktą, turi būti laikomas mokesčiu, kuris „mokėtinas ar sumokėtas“ 17 straipsnio 2 dalies a punkto prasme. Todėl
         prekybininkas turėtų galėti jį atskaityti (su sąlyga, kad būtų užkirstas kelias sukčiavimui, neįtraukiant atvejų, kai ginčijama
         suma nebuvo iš tikrųjų sumokėta).
      
      48.      Pripažįstu, kad sistemos suderinamumo ir paprastumo prasme tokia analizė man atrodo priimtinesnė nei galutinė Teisingumo Teismo
         pozicija Genius Holding byloje. Aš taip pat stebiuosi, ar ji negalėtų labiau atitikti naujausios Teisingumo Teismo praktikos karuselinio sukčiavimo
         srityje.
      
      49.      Karuselinis sukčiavimas yra kitokia situacija, kai paslaugų teikimo ar prekių tiekimo grandinėje PVM yra teisingai įrašomas
         sąskaitose faktūrose, bet viename ar kitame lygmenyje sukčiaujant nesumokamas mokesčio administratoriui. Tačiau Optigen byloje(35) Teisingumo Teismas laikėsi pozicijos, kad apmokestinamojo asmens, vykdančio sandorius, kurie atitinka Šeštojoje direktyvoje
         išdėstytus objektyvius kriterijus, teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM neturėtų daryti įtakos aplinkybė, kad paslaugų teikimo
         ar prekių tiekimų grandinėje, kurioje yra jo sandoriai, šiam apmokestinamajam asmeniui nežinant ar negalint žinoti, ankstesnis
         ar vėlesnis nei jo atliktasis sandoris yra susijęs su sukčiavimu. Klausimas, ar mokėtinas PVM už ankstesnius arba vėlesnius
         atitinkamų prekių pardavimo sandorius buvo sumokėtas valstybės iždui, neturi įtakos mokesčių mokėtojo teisei atskaityti sumokėtą
         pirkimo PVM. 
      
      50.      Mano manymu, jei teisė atskaityti išlieka esant šitokioms aplinkybėms, sistema būtų labiau suderinta, jei tokia teisė išliktų
         ir esant tokioms aplinkybėms, kokios yra Genius Holding byloje. Be to, Teisingumo Teismas aiškiai pabrėžė, kad pagal Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 1 dalies a punktą atliekamas
         patikslinimas priklauso nuo to, ar sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo įrodo, jog veikė sąžiningai(36), arba, remiantis Schmeink & Cofreth byla, įrodo, jog buvo panaikinta bet kokia mokestinių pajamų praradimo rizika(37). Tokia nuostata galėtų būti taikoma analogiškai, jei pirkėjas išlaikytų veikiau teisę atskaityti nei teisę patikslinti.
      
      51.      Nepaisant to, aš nesiūlau, kad Teisingumo Teismas persvarstytų savo sprendimą Genius Holding byloje. Šis sprendimas paremtas pripažintais aiškinimo principais ir, nors ir sudėtingai, tačiau pasiekia ta patį rezultatą,
         kurį siūlė generalinis advokatas ir kuris atrodo akivaizdžiai teisingas PVM neutralumo atžvilgiu. Be to, sprendimas yra daugiau
         nei 15 metų nusistovėjusi Teisingumo Teismo praktika, ir bet koks panaikinimas dabar turėtų nepageidaujamą suirutės poveikį
         valstybių narių PVM praktikoje.
      
      52.      Esant tokiai situacijai, aš nemanau, kad iš tos aplinkybės, jog Genius Holding bylos principas buvo taikytas skirtingoms Karageorgou bylos aplinkybėms, gali būti padaryta kokia nors naudinga išvada. Todėl dabar nagrinėsiu, ar šis principas turi būti taikomas
         Aštuntosios direktyvos reguliuojamoms situacijoms.
      
       Ar Genius Holding turi būti taikomas atsižvelgiant į Aštuntosios direktyvos kontekstą?
      
      53.      Nacionalinis teismas pastebi, kad galimybės atskaityti pagal Šeštąją direktyvą, kai mokėtinas mokestis sąskaitoje faktūroje
         įrašomas klaidingai, nesuteikimo priežastis yra ne ta, kad siekiama tokią naštą perkelti prekybininkui, kuris priešingu atveju
         turėtų teisę atskaityti, bet veikiau tai yra apsauga nuo mokesčių vengimo. Tačiau, pagal Aštuntąją direktyvą, teisės susigrąžinti
         apribojimo tik tiems atvejams, kai atskaitymas būtų leistas pagal Šeštąją direktyvą, tikslas yra skirtingas. Tikslas yra neįtraukti
         pirkėjų, kuriems tektų mokesčio našta (arba todėl, kad jie yra galutiniai vartotojai, arba todėl, kad jų pirkimai naudojami
         atleistoms nuo mokesčių ūkinėms operacijoms). Atsižvelgiant į šiuos tikslų skirtumus, nėra aišku, ar turėtų būti laikomasi
         tos pačios pozicijos.
      
      54.      Reemtsma taip pat pabrėžia šį tikslų skirtumą. Ji daro išvadą, kad būtų netinkama neleisti susigrąžinti pagal Aštuntąją direktyvą,
         kai neatskaitymo pagal Šeštąją direktyvą priežastis yra ta, kad sąskaitoje faktūroje mokestis buvo įrašytas klaidingai.
      
      55.      Tačiau Italijos vyriausybė pastebi, kad ši byla yra susijusi su PVM grąžinimu, kai PVM apmokestinamas paslaugų teikimas ar
         prekių tiekimas. Jos manymu, negalima taikyti Aštuntosios direktyvos 2 ir 5 straipsniuose įtvirtintos procedūros, nes sąlyga,
         kad mokestis galėjo būti atskaitytas, jei pirkėjas būtų buvęs Italijos rezidentas(38), yra netenkinama.
      
      56.      Komisija teigia, kad Debouche byla(39) parodo, jog Aštuntosios direktyvos tikslas nėra paneigti Šeštojoje direktyvoje įtvirtintą schemą. Kaip nurodė generalinis
         advokatas G. Tesauro šioje byloje pateiktoje savo išvadoje(40), PVM grąžinimas apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, remiasi ta pačia pagrindine priežastimi
         ir todėl turi remtis tomis pačiomis taisyklėmis, kurios taikomos apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems šalies teritorijoje.
         Tai patvirtina ir Teisingumo Teismo pozicija Monte dei Paschi di Siena byloje(41), kurioje Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje įtvirtintos pro rata atskaitymo taisyklės buvo taikytos grąžinimui pagal Aštuntąją direktyvą.
      
      57.      Šiuo klausimu aš sutinku su Italijos vyriausybės ir Komisijos išvadomis.
      
      58.      Formaliai Aštuntosios direktyvos 2 ir 5 straipsnių nuorodos į Šeštosios direktyvos 17 straipsnį yra aiškios. 5 straipsnis
         aiškiai numato, kad „prekės ir paslaugos, už kurias apskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis gali būti grąžinamas, turi tenkinti
         (Šeštosios direktyvos) 17 straipsnyje nurodytas sąlygas, taikomas pridėtinės vertės mokestį grąžinančioje valstybėje narėje“.
         2 straipsnis suteikia teisę susigrąžinti mokestį, „jei prekės ir paslaugos naudojamos Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies
         a <...> punktuose nurodytai veiklai“.
      
      59.      Be to, vadovaujantis tuo pačiu „pažodiniu“ požiūriu kaip ir Genius Holding byloje(42), galima pastebėti, kad Komisijos pateiktame Šeštosios direktyvos projekte 17 straipsnio 3 dalis, kaip ir 17 straipsnio 2 dalies
         a punktas, numatė apmokestinamajam asmeniui „sąskaitoje faktūroje įrašytą“ PVM, ir ši formuluotė buvo pakeista į „2 dalyje
         nurodytą“ PVM, o formuluotė „sąskaitoje faktūroje įrašytą“ buvo pakeista į „mokėtiną ar sumokėtą“ mokestį.
      
      60.      Be to, Komisijos cituojamoje teisminėje praktikoje pritariama analogiškam traktavimui.
      
      61.      Tačiau galbūt visų svarbiausia yra atskaitos ir susigrąžinimo sistemų suderinamumo siekis, nebent egzistuotų koks nors tarpvalstybinio
         paslaugų teikimo ar prekių tiekimo grandinės prigimties skirtumas, reikalaujantis skirtingo traktavimo. Tokio skirtumo nėra.
      
      62.      Teisinga, kad susigrąžinimo tvarka pagal Aštuntąją direktyvą nėra tapati atskaitymo tvarkai pagal Šeštąją direktyvą. Nepaisant
         to, egzistuoja aiški analogija tarp abiejų direktyvų reguliuojamų situacijų.
      
      63.      Padarykime prielaidą, kad X ir Y yra apmokestinamieji asmenys. Pagal sandorį X yra prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, o
         Y – prekybininkas. Apsiribojus vienos valstybės narės atveju, X sąskaitoje faktūroje įrašo PVM Y, kuris atskaito tą pačią
         sumą iš pardavimo mokesčio, už kurį jis turi atsiskaityti.
      
      64.      Jei X yra įsisteigęs valstybėje narėje A, o Y yra įsisteigęs valstybėje narėje B ir neatlieka jokio apmokestinamojo pardavimo
         į valstybę narę A, tai a) pagal Aštuntąją direktyvą Y atskaito valstybėje narėje A sąskaitoje faktūroje įrašytą PVM, ir PVM
         suma, kurią jis savo pirkėjams įrašo sąskaitose faktūrose ir už kurią jis turi atsiskaityti mokesčio administratoriui valstybėje
         narėje B, priklauso nuo jo atliekamo paslaugų teikimo ar prekių tiekimo visos bendros kainos, arba b) kai yra taikoma atvirkštinio
         apmokestinimo tvarka Šeštojoje direktyvoje, X sąskaitoje faktūroje neįrašo PVM, ir Y turi prievolę mokėti, nors gali ir atskaityti,
         PVM nuo paslaugų teikimo ar prekių tiekimo į valstybę narę B. Abiem atvejais toliau grandinė tęsiasi įprastai.
      
      65.      Jei X už sandorį klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašo PVM Y, Y apmoka šią sąskaitą ir X atsiskaito už šią sumą mokesčio administratoriui,
         tai pagal Genius Holding bylą, kai yra apsiribojama vienos valstybės narės situacija:
      
      –        X privalo grąžinti Y klaidingai įrašytą sumą,
      –        mokesčio administratorius privalo sugrąžinti šią sumą X ir
      –        Y neturi atskaityti šios sumos (o jei jau ji buvo atskaityta, patikslinti atskaitą pagal Šeštosios direktyvos 20 straipsnio
         1 dalies a punktą).
      
      66.      Jei X ir Y yra skirtingose valstybėse narėse, pirmas ir antras reikalavimai yra taikomi. Tačiau ir pagal Aštuntąją direktyvą(43), ir pagal Šeštosios direktyvos(44) atvirkštinio apmokestinimo tvarką, Y negalėjo atskaityti sąskaitoje faktūroje įrašyto PVM, nes nė vienu atveju atskaita negalima.
         Todėl tai tolygu tam, kad Y neturi teisės į jokį susigrąžinimą. Vėlgi toliau grandinė tęsiasi įprastai.
      
      67.      Abiem atvejais PVM neutralumas yra išsaugomas(45) priemonėmis, kurios iš esmės yra analogiškos (nors, kaip ir minėjau, sudėtingsnės, nei tuo atveju, jei būtų leidžiama atskaita
         ar susigrąžinimas).
      
      68.      Be to, galima pastebėti, kad Genius Holding byloje nagrinėta nacionalinė nuostata taip pat numatė atvirkštinio apmokestinimo tvarką, nors ir leidžiamą Tarybos pagal
         Šeštosios direktyvos 27 straipsnį, bet ne tą, su kuriuo susijusi Aštuntoji direktyva(46). Galėtų atrodyti keista, jei principas, kuriuo paremtas sprendimas, būtų taikomas vienam atvirkštinio apmokestinimo atvejui,
         bet netaikomas kitam.
      
      69.      Todėl aš laikausi požiūrio, kad Teisingumo Teismo pozicijos, kurios jis laikėsi Genius Holding byloje atskaitymų pagal Šeštąją direktyvą atžvilgiu, turėtų būti laikomasi ir grąžinimų pagal Aštuntąją direktyvą atžvilgiu.
      
       Antrasis klausimas
      70.      Jei prekybininkas Reemtsma situacijoje (tai yra Y situacija mano pirmiau minėtame pavyzdyje) neturi teisės į atskaitą pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio
         3 ir 4 dalis bei pagal Aštuntosios direktyvos nuostatas, nacionalinis teismas iš esmės klausia, ar pakanka, kad jis turėtų
         teisę pareikšti ieškinį susigrąžinti mokestį iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo (X mano pavyzdyje), kuris sąskaitoje faktūroje
         įrašė mokestį ir kuris po to galėtų šį mokestį surinkusiam mokesčio administratoriui pareikšti ieškinį dėl šio mokesčio kompensavimo,
         ar jam turėtų būti suteikta teisė pareikšti tiesioginį ieškinį mokesčio administratoriui.
      
      71.      Šis klausimas, kaip nurodė Italijos vyriausybė ir Komisija, sudarytas iš trijų dalių, kurios sutrumpintai galėtų būti pateiktos
         taip:
      
      a)      Ar pirkėjas gali būti iš esmės laikomas asmeniu, kuris turi mokėti PVM pagal sudarytą sandorį?
      b)      Ar nacionalinės teisės aktai, kurie neleidžia pirkėjui pareikšti ieškinio mokesčio administratoriui, kai PVM, kuris neturėjo
         būti mokamas, buvo įrašytas sąskaitoje faktūroje ir sumokėtas, atitinka Bendrijos PVM sistemą (ir neutralumo, veiksmingumo
         ir lygybės arba nediskriminavimo principus)?
      
      c)      Ar yra koks nors skirtumas, jei nacionalinės teisės nuostatos (tiesioginio apmokestinimo srityje) leidžia abiem šalims pareikšti
         bendrą ieškinį mokesčio administratoriui esant maždaug analogiškoms aplinkybėms?
      
      72.      Aš nagrinėsiu šias tris dalis paeiliui.
      
       Ar pirkėjas gali būti iš esmės laikomas asmeniu, kuris turi mokėti PVM dėl sandorio?
      73.      Kaip nurodo Reemtsma, Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies a punktas(47) valstybėms narėms leidžia numatyti, kad, be prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo, „kitas nei apmokestinamasis asmuo bendrai
         su apmokestinamuoju asmeniu ir kiekvienas skyrium atsako už mokesčio sumokėjimą“. 22 straipsnio 8 dalis(48) leidžia valstybėms narėms nustatyti „kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis, kad mokestis būtų teisingai taikomas ir
         renkamas ir kad būtų užkirstas kelias vengti mokesčių“ (Pataisytas vertimas). Todėl tai, kad pirkėjas gali būti asmuo, kuris
         turi mokėti PVM, yra suderinama su Šeštąja direktyva.
      
      74.      Kita vertus, kaip pastebėjo Italijos vyriausybė, net jei Bendrijos teisė ir numato pirkėjui galimybę bendrai su apmokestinamuoju
         asmeniu ir kiekvienam skyrium būti atsakingam už mokesčio sumokėjimą, iki 1994 m. Italijos teisė tokios nuostatos nenumatė
         (nors dabar tokia nuostata yra).
      
      75.      Be to, kaip teisingai pastebi Komisija, Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies a punkto pirmoji dalis įtvirtina bendrą
         taisyklę, kad iš esmės prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas turi prievolę mokėti PVM ir turi įsipareigojimus mokesčių administratoriui.
         Galimos išimtys numatytos likusiose 21 straipsnio 1 dalies nuostatose (būtent atvirkštinio apmokestinimo tvarka tarpvalstybinių
         sandorių atveju) arba gali būti leidžiamos Tarybos pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnį (tokie atvejai apima atvirkštinio
         apmokestinimo tvarką esant ypatingoms aplinkybėms valstybėse narėse(49)).
      
      76.      Todėl aš sutinku su Italijos vyriausybe ir Komisija. Reemtsma yra teisi nurodydama, kad, esant tam tikroms aplinkybėms, valstybės narės gali nuspręsti, jog pirkėjas kartu su prekių tiekėju ar paslaugų teikėju gali būti kartu atsakingi, o esant tokioms situacijoms,
         kai taikoma atvirkštinio apmokestinimo tvarka, visada atsako pirkėjas. Nepaisant to, tai yra bendros taisyklės, kad prekių
         tiekėjas ar paslaugų teikėjas turi atsiskaityti mokesčio administratoriui už ūkinių operacijų PVM, išimtys. Todėl iš esmės
         tik prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gali tokiam mokesčio administratoriui pareikšti ieškinį dėl klaidingai sumokėto mokesčio.
      
      77.      Aišku, kad tuo atveju, kai dėl bet kokios priežasties yra taikoma atvirkštinio apmokestinimo tvarka, pirkėjas atsako už sandorio
         PVM sumokėjimą. Todėl pirkėjas turi teisę kreiptis į mokesčio administratorių dėl klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimo(50). Be to, atrodo, kad šiuo atveju, dėl kurio buvo iškelta byla, atvirkštinio apmokestinimo tvarka pagal 9 straipsnio 2 dalies
         e punktą buvo taikytina, ir todėl Reemtsma atsako ir už mokesčio sumokėjimą, ir turi teisę kreiptis dėl klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimo. Tačiau reikėtų prisiminti,
         kad pagal tą tvarką Reemtsma yra susijusi su savo valstybės narės, tai yra Vokietijos, mokesčio administratoriumi, o ne su valstybės narės, kurioje jos
         prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašė PVM ir už jį atsiskaitė, tai yra Italijos.
      
      78.      Todėl į antrojo klausimo pirmąją dalį aš atsakau taip, kad iš esmės tik prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas atsako už sandorių
         PVM sumokėjimą mokesčio administratoriui ir todėl tik jis turi teisę kreiptis dėl klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimo.
         Kai, esant išimtiniams atvejams, dėl Bendrijos ar leidžiamų nacionalinės teisės nuostatų kitas asmuo atsako už mokesčio sumokėjimą,
         šis asmuo gali kreiptis į mokesčio administratorių, kuriam jis yra atsakingas, dėl klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimo.
      
       Ar nacionalinė teisė gali neleisti pirkėjui pareikšti ieškinio mokesčio administratoriui, kai PVM, kuris neturėjo būti apskaičiuotas,
         buvo įrašytas sąskaitoje faktūroje ir sumokėtas?
      
      79.      Italijoje, esant tokioms aplinkybėms, kai negalima nei atskaita pagal Šeštąją direktyvą, nei susigrąžinimas pagal Aštuntąją
         direktyvą, prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, kuris klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašė ir gavo sandorio PVM bei jį sumokėjo
         mokesčio administratoriui, gali kreiptis į šį administratorių dėl kompensavimo, tačiau pirkėjas dėl to paties sandorio gali
         tik civilinio ieškinio pagrindu kreiptis dėl šios sumos išieškojimo iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo.
      
      80.      Nacionalinis teismas abejoja dėl to, kiek šios gynybos priemonės susijusios su lygybės (nediskriminavimo) bei veiksmingumo
         reikalavimais Bendrijos teisėje. Šių reikalavimų naujausią išdėstymą galime rasti MyTravel byloje(51): „Nesant mokesčių grąžinimą reglamentuojančių Bendrijos teisės aktų, kiekviena valstybė narė savo vidaus teisės sistemoje
         turi numatyti šios teisės įgyvendinimo sąlygas, kurios turi atitikti lygybės ir veiksmingumo principus, t. y. šios sąlygos
         turi būti ne mažiau palankios nei panašiems reikalavimams pagal vidaus teisę taikomos sąlygos ir neturi būti tokios, kad Bendrijos
         teisės suteiktų teisių įgyvendinimas taptų praktiškai neįmanomas“.
      
      81.      Reemtsma mano, kad tam, jog nebūtų pažeidžiamas veiksmingumo principas, yra būtina suteikti pirkėjui galimybę pareikšti tiesioginį
         ieškinį mokesčio administratoriui. Jeigu būtų kitaip, galėtų atsirasti mažiausiai du galimi šio principo pažeidimai: prekių
         tiekėjas ar paslaugų teikėjas galėtų būti nemokus, kai pirkėjas pareiškia jam ieškinį, arba prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas
         galėtų būti teismo įpareigotas kompensuoti pirkėjui civiline tvarka, bet jo reikalavimas mokesčio administratoriui galėtų
         būti nepatenkintas mokestiniuose teismuose.
      
      82.      Komisija primena Teisingumo Teismo sprendimus, būtent Schmeink & Cofreth, kiek tai susiję su tuo, kad valstybės narės privalo nustatyti klaidingo PVM įrašymo sąskaitose faktūrose ištaisymo galimybes,
         įskaitant sąskaitos faktūros ištaisymo galimybę ir klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimą. Ji teigia, kad ši pareiga kyla
         iš neutralumo principo ir iš nepagrįsto praturtėjimo draudimo (mokesčio administratoriaus šiuo atveju). Valstybės narės gali
         pasirinkti bet kokią tinkamą procedūrą su sąlyga, kad bus tenkinamas veiksmingumo principas. Situacija, kai paprastai tik
         prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, kaip asmuo, kuris atsako už mokesčio sumokėjimą, gali kreiptis dėl kompensavimo iš mokesčio
         administratoriaus, o pirkėjas gali civiline tvarka kreiptis dėl kompensavimo iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo, yra iš
         esmės priimtina. Tačiau su sąlyga, kad yra panaikinama bet kokia mokestinių pajamų praradimo rizika, veiksmingumo principas
         gali reikalauti, kad pirkėjas turėtų teisę pareikšti ieškinį mokesčio administratoriui, jei įprastos procedūros keliu teisių
         įgyvendinimas taptų „praktiškai neįmanomas ar pernelyg sunkus“ (pavyzdžiui, Reemtsma atveju, kai jos Italijos prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas nebeegzistuoja). Galiausiai nediskriminavimo principas reikalauja,
         kad valstybė narė, kuri leidžia jos teritorijoje įsisteigusiam pirkėjui pareikšti ieškinį mokesčio administratoriui, turi
         leisti ir kitoje valstybėje narėje įsisteigusiam pirkėjui pareikšti analogišką ieškinį.
      
      83.      Italijos vyriausybė sutinka su Komisija tiek, kiek Komisija pripažįsta Italijoje esančios sistemos legitimumą. Ji nesutinka
         su Komisijos tolesniu požiūriu, kad pirkėjui turėtų būti suteikta teisė pareikšti ieškinį dėl kompensavimo tiesiogiai mokesčio
         administratoriui, jei dėl kokių nors priežasčių jo teisė pareikšti civilinį ieškinį prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui negali
         būti įgyvendinta.
      
      84.      Nepaisant to, visą Komisijos analizę aš laikau įtikinama.
      
      85.      Pirma, tokia gynybos priemonių sistema, kokia yra aprašytoji, taikoma Italijoje, iš esmės atitinka Bendrijos PVM sistemos
         teisės aktus ir teisminę praktiką. Jei prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, kuris klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašė sandorio
         PVM ir jį sumokėjo, gali kreiptis dėl šios sumos kompensavimo iš mokesčio administratoriaus, o pirkėjas dėl to paties sandorio
         gali civiline tvarka kreiptis dėl kompensavimo iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo, tai atitinka PVM neutralumo ir reikalavimų
         dėl klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimo veiksmingumo principus.
      
      86.      Antra, tokios sistemos iš esmės pakanka. Visais atvejais, kai ji gali pasiekti reikalaujamą rezultatą – visiškai kompensuoti
         asmeniui, kuriam teko klaidingai sumokėto mokesčio našta, – nėra būtina numatyti jokios papildomos gynybos priemonės pirkėjui
         prieš mokesčio administratorių. Iš to išplaukia, kad nėra būtina leisti pirkėjui pareikšti tiesioginį ieškinį mokesčio administratoriui,
         nebent pagrindinė gynybos priemonių sistema, kuri buvo naudojama, bet dėl svarbių aplinkybių, nesusijusių su ieškinio esme(52), nepasiekė įprasto rezultato.
      
      87.      Trečia, gali būti atvejų, kai rezultatas nepasiekiamas. Tokiais atvejais reikalingas kitas sprendimas, kad būtų užtikrinti
         PVM neutralumo ir veiksmingumo reikalavimai. Būtų sunku numatyti kitokį sprendimą nei toks, pagal kurį pirkėjui, kuriam teko
         visa klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašyto PVM sumokėjimo našta, leidžiama pareikšti tiesioginį ieškinį mokesčio administratoriui,
         kuris nepagrįstai praturtėtų, jei išlaikytų tokį PVM.
      
      88.      Šiuo atžvilgiu svarstant bylą buvo aptarti du klausimai.
      
      89.      Viena vertus, Komisija darė prielaidą, kad tokie atvejai yra itin reti ir neturėtų labai neigiamai paveikti bendros gynybos
         priemonių sistemos, o Italijos vyriausybė tvirtino, kad jie ne tokie jau reti. Tačiau aš nemanau, kad jų dažnumas yra svarbus.
         Svarbu tai, kad, kai tokių atvejų būna, jie turi būti sprendžiami pagal neutralumo ir veiksmingumo reikalavimus.
      
      90.      Kita vertus, Italijos vyriausybė darė prielaidą, kad gynybos nuo nepagrįsto mokesčio administratoriaus praturtėjimo, kai klaidingai
         sumokamas PVM, priemonė, turėtų būti prieinama tik tuo atveju, kai yra prieinama atitinkama gynybos nuo valstybės iždo nuskurdinimo,
         kai nesumokamas mokėtinas PVM, priemonė. Buvo remtasi argumentu, kad priešingu atveju egzistuotų tam tikra pirkėjo nepagrįsto
         praturtėjimo forma. Tačiau man atrodo, kad šis argumentas yra neteisingai suprantamas. Jei prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas
         sąskaitoje faktūroje įrašė pirkėjui PVM, bet dėl jo neatsiskaitė mokesčio administratoriui, pirkėjas nepraturtėja nepagrįstai
         (nors prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo atžvilgiu iš tikrųjų gali būti nepagrįstas praturtėjimas ir (ar) sukčiavimas). Jei
         prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas apmokestinamojo sandorio atveju sąskaitoje faktūroje neįrašė pirkėjui PVM bei jo negavo
         ir jei pirkėjas pats yra apmokestinamasis asmuo, jis neturės PVM, kurį galėtų atskaityti, ir todėl nepraturtės nepagrįstai
         – ir (ar), kai jis yra prekybininkas ar galutinis vartotojas, jis pats gali būti įtrauktas į mokesčio administratoriaus apgaudinėjimo
         atvejį. Pastaruoju atveju nacionalinėje teisėje būtų pateisinama numatyti tiek kriminalines bausmes, tiek privalomą tokios
         sumos sumokėjimą.
      
      91.      Galiausiai aš sutinku su Komisija, kad lygybės principas reikalauja, jog valstybė narė, kuri leidžia savo teritorijoje įsisteigusiam
         pirkėjui pareikšti tiesioginį ieškinį mokesčio administratoriui, turi leisti ir kitoje valstybėje narėje įsisteigusiam pirkėjui
         pareikšti analogišką ieškinį. Tačiau Teisingumo Teismas nebuvo informuotas, ar taip yra Italijoje.
      
      92.      Todėl aš laikausi nuomonės, kad tais atvejais, kai PVM, kuris neturėjo būti mokamas, buvo įrašytas sąskaitoje faktūroje ir
         sandoryje dalyvavusio prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo, kuris turėtų prievolę mokėti tokį mokestį, jei jis būtų mokėtinas,
         buvo sumokėtas mokesčio administratoriui, pagal PVM neutralumo ir nacionalinės teisės nuostatų dėl pažeidžiant Bendrijos teisę
         surinktų mokesčių grąžinimo veiksmingumo principus pakanka, kad nacionalinės procedūros numatytų, jog prekių tiekėjas ar paslaugų
         teikėjas gali kreiptis dėl šių sumų kompensavimo iš šio mokesčio administratoriaus, ir tame pačiame sandoryje dalyvavęs pirkėjas
         gali susigrąžinti šią sumą iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo civilinio ieškinio pagrindu. Tačiau kai tokio civilinio ieškinio
         rezultatas negali būti pasiektas dėl svarbių aplinkybių, nesusijusių su ieškinio esme, nacionalinė teisė, atsižvelgiant į
         PVM neutralumo principą, veiksmingumo principą ir mokesčio administratoriaus nepagrįsto praturtėjimo draudimą, turi numatyti
         priemones, kuriomis remdamasis pirkėjas, kuriam teko klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašytos sumos sumokėjimo našta, galėtų
         atgauti šią sumą iš mokesčio administratoriaus. Bet kuriuo atveju, jei tokiame sandoryje dalyvaujantis pirkėjas, kuris yra
         įsisteigęs nagrinėjamos valstybės narės teritorijoje, turi teisę pareikšti ieškinį, tai teisę pareikšti tokį ieškinį turi
         turėti ir kitoje valstybėje narėje įsisteigęs pirkėjas.
      
       Ar yra koks nors skirtumas, jei nacionalinės teisės nuostatos leidžia abiem šalims pareikšti bendrą ieškinį mokesčio administratoriui
         esant maždaug analogiškoms aplinkybėms?
      
      93.      Matyti, kad tuo atveju, kai darbdavys klaidingai išskaičiuoja pajamų mokestį ir sumoka jį mokesčio administratoriui, Italijos
         teisė tiek darbdaviui, tiek darbuotojui leidžia kreiptis dėl kompensavimo iš mokesčio administratoriaus. Prejudicinius klausimus
         pateikęs teismas yra susirūpinęs, kad tokios gynybos priemonės, naudojamos bendrai ar atskirai, egzistavimas tokioje situacijoje
         kartu su tuo, kad ji neprieinama prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui ir pirkėjui tokiu PVM atveju, kuris nagrinėjamas byloje,
         gali pažeisti lygybės ar nediskriminavimo principą, įtvirtintą Bendrijos teisėje.
      
      94.      Nurodydama, kad Teisingumo Teismas nebuvo iki galo informuotas apie Italijos tiesioginio apmokestinimo teisės nuostatas, Komisija
         laikosi bendros nuomonės, kad situacija toje srityje negali būti prilyginta situacijai PVM srityje. Pastaruoju atveju tik
         prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas iš esmės palaiko tiesioginius teisinius santykius su mokesčio administratoriumi. Iš tikrųjų
         visa tiesioginio apmokestinimo sistema yra nesusijusi su PVM sistema. Kadangi nediskriminavimo principas yra susijęs tik su
         analogiškomis situacijomis, šiuo atveju jis nėra svarbus.
      
      95.      Šiuo atžvilgiu aš visiškai sutinku su Komisija.
      
       Išvada
      96.      Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta pirmiau, siūlau į Corte suprema di cassazione pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
      
      1)      Aštuntosios Tarybos direktyvos 79/1072/EEB 2 ir 5 straipsniai turėtų būti aiškinami taip, kad PVM, kuris mokėtinas tik dėl
         to, kad yra nurodytas sąskaitoje, neatitinka keliamų grąžinimo reikalavimų pagal šią direktyvą.
      
      2)      Iš esmės tik prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas atsako už sandorių PVM sumokėjimą mokesčio administratoriui ir todėl tik
         jis turi teisę kreiptis dėl klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimo. Kai, esant išimtiniams atvejams, dėl Bendrijos ar leidžiamų
         nacionalinės teisės nuostatų kitas asmuo atsako už mokesčio sumokėjimą, šis asmuo gali kreiptis į mokesčio administratorių,
         kuriam jis yra atsakingas, dėl klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimo.
      
      3)      Tais atvejais, kai PVM, kuris neturėjo būti mokamas, buvo įrašytas sąskaitoje faktūroje ir sandoryje dalyvavusio prekių tiekėjo
         ar paslaugų teikėjo, kuris turėtų prievolę mokėti tokį mokestį, jei jis būtų mokėtinas, buvo sumokėtas mokesčio administratoriui,
         pagal PVM neutralumo ir nacionalinės teisės nuostatų dėl pažeidžiant Bendrijos teisę surinktų mokesčių grąžinimo veiksmingumo
         principus pakanka, kad nacionalinės procedūros numatytų, jog prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gali kreiptis dėl šių sumų
         kompensavimo iš šio mokesčio administratoriaus, ir tame pačiame sandoryje dalyvavęs pirkėjas gali susigrąžinti šią sumą iš
         prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo civilinio ieškinio pagrindu. Tačiau, kai tokio civilinio ieškinio rezultatas negali būti
         pasiektas dėl svarbių aplinkybių, nesusijusių su ieškinio esme, nacionalinė teisė, atsižvelgiant į PVM neutralumo principą,
         veiksmingumo principą ir mokesčio administratoriaus nepagrįsto praturtėjimo draudimą, turi numatyti priemones, kuriomis remdamasis
         pirkėjas, kuriam teko klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašytos sumos sumokėjimo našta, galėtų atgauti šią sumą iš mokesčio
         administratoriaus. Bet kuriuo atveju, jei tokiame sandoryje dalyvaujantis pirkėjas, kuris yra įsisteigęs nagrinėjamos valstybės
         narės teritorijoje, turi teisę pareikšti ieškinį, teisę pareikšti tokį ieškinį turi turėti ir kitoje valstybėje narėje įsisteigęs
         pirkėjas.
      
      4)      Ta aplinkybė, kad pagal nacionalinę teisę ieškinį mokesčio administratoriui dėl klaidingai išskaičiuoto ir sumokėto tiesioginio
         mokesčio gali pareikšti tiek mokestį išskaičiuojanti šalis, tiek šalis, iš kurios šis mokestis išskaičiuotas, iš esmės nėra
         svarbi vertinant situacijos, kai tik sandoryje dalyvaujantis prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, bet ne pirkėjas, gali kreiptis
         dėl kompensavimo iš mokesčio administratoriaus, atitikimą lygybės principui.
      
      1 –	Originalo kalba: anglų.
      
      2  ‑	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva Nr. 77/388/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais,
         suderinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1979, p. 1, su vėlesniais
         pakeitimais, toliau – Šeštoji direktyva).
      
      3 –	Žr. nutartį byloje C‑342/87 Genius Holding, Rink. 4227, nutartį byloje C‑454/98 Schmeink & Cofreth, Rink. I‑6973, nutartį sujungtose bylose C‑78/02–C‑80/02 Karageorgou, Rink. I‑13295, plačiau aptariamos 11 punkte ir paskesniuose punktuose.
      
      4 –	1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntoji Tarybos direktyva Nr. 79/1072/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos
         mokesčiais, suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę  šalies teritorijoje,
         tvarka (OL L 331, 1979, p. 11).
      
      5  ‑	Dabartinį 21 straipsnio tekstą rasime tos pačios direktyvos 28g straipsnyje, kuris įtvirtintas 1991 m. gruodžio 16 d.
         Tarybos direktyvoje Nr. 91/680/EEB, papildančioje bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančioje Direktyvą
         Nr. 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas (OL L 376, p. 1), kuri taip pat vėliau keista. Nagrinėjama byla susijusi
         su 1994 m. sumokėtu PVM. Nuostata, kuri tuo metu buvo 21 straipsnio 1 dalies c punkte, dabar yra 21 straipsnio 1 dalies d punkte.
         Aš pasirinkau Šeštosios direktyvos nuostatas išdėstyti ne taip, kaip jos sunumeruotos direktyvoje (tokio numeravimo jau nėra
         ir pačioje direktyvoje), bet tokia tvarka, kuri būtų suprantamesnė skaitytojui, nagrinėjančiam teisės aktus dabartiniame kontekste.
      
      6 –	Dabar rasime 28f straipsnyje, taip pat priimtas Direktyva Nr. 91/680 ir taip pat vėliau keistas.
      
      7 –      Pasakymas „valstybės teritorijoje“ ar jos ekvivalentas, tuo metu taikytoje versijoje, kuri buvo priimta Direktyva Nr. 91/680,
         daugeliu kalbinių versijų, įskaitant anglų, prancūzų, italų ir ispanų, reiškė tiekėjo prievolių vietą. Tačiau vokiškoje versijoje
         reiškė vietą, kurioje mokestis turėjo būti mokamas ar buvo sumokėtas, o olandiškoje versijoje reiškė vietą, kurioje buvo atliktas
         paslaugų teikimas ar prekių tiekimas. 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva Nr. 85/7/EB, iš dalies keičianti Direktyvą
         Nr. 77/388/EEB ir įvedanti naujas supaprastinimo priemones dėl pridėtinės vertės mokesčio – tam tikro atleidimo nuo mokesčio
         taikymo sritis ir praktinė jo vykdymo tvarka (OL L 102, p. 18), kuri įsigaliojo 1996 m. sausio 1 d., visas versijas suvienodino
         su vokiškąja. Todėl angliškasis 17 straipsnio 2 dalies tekstas dabar skamba taip: „Pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą
         ar sumokėtą valstybės teritorijoje už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas.“ (Išskirta mano)
      
      8 –	28f straipsnis, nepakeistas po Direktyvos Nr. 91/680.
      
      9 –	28h straipsnis, priimtas Direktyva Nr. 91/680 ir taikytas tuo metu, vėliau keistas.
      
      10 –	Cituota 3 išnašoje.
      
      11 –	1967 m. balandžio 11 d. Antroji Tarybos direktyva Nr. 67/228/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais,
         suderinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir taikymo procedūra (OL, 1967, p. 16). 11 straipsnio 1 dalies
         a punktas numatė: „Kai prekės ir paslaugos naudojamos apmokestinamojo asmens įmonės tikslais, jis turi teisę nuo mokėtino
         mokesčio atskaityti: a) pridėtinės vertės mokestį, kuris jam įrašytas sąskaitoje dėl jam patiektų prekių ar suteiktų paslaugų.“ (Išskirta mano)
      
      12 –	OL C 80, 1973, p. 1. Projekto 17 straipsnio 2 dalies a punktas numatė: „Kai prekės ir paslaugos naudojamos apmokestinamo
         verslo tikslais, apmokestinamasis asmuo turi teisę nuo mokėtino mokesčio atskaityti a) pridėtinės vertės mokestį, kuris jam įrašytas sąskaitoje pagal 22 straipsnio 3 dalį dėl jam patiektų prekių ar suteiktų paslaugų.“ (Išskirta mano).
      
      13 –	Sprendimo 12–16 punktai.
      
      14 –	Sprendimo 18 ir 19 punktai bei rezoliucinė dalis.
      
      15 –	Kaip ir Komisija savo pastabose; Teisingumo Teismas rėmėsi Nyderlandų, Vokietijos ir Ispanijos vyriausybių pozicijomis.
         Žr. būtent išvados 17–27 punktus.
      
      16 –	Cituota 3 išnašoje, 58 ir 59 punktai.
      
      17 –	Cituota 3 išnašoje.
      
      18 –	Sprendimo 42 ir 48–53 punktai.
      
      19 –	Byla C‑141/96, Rink. I‑5073.
      
      20 –	Sprendimo 8, 9, 24, 27 ir 28 punktai.
      
      21 –	28g straipsnis, priimtas Direktyva Nr. 91/680 ir galiojęs tuo metu, vėliau keistas.
      
      22 –	Tai dažnai įvardijama kaip „atvirkštinio mokesčio“ mechanizmas.
      
      23 –	8 punktas. 
      
      24 –	28f straipsnyje.
      
      25 –      Ši formuluotė angliškai, atrodo, yra netinkama. PVM yra atskaitomas, sandoriai – ne. Prancūziškai skamba „qui ouvriraient
         droit à déduction“ ir, atrodo, anglišką versiją priimtiniau būtų suprasti taip „už kuriuos būtų galima atskaityti PVM“.
      
      26 –	Kad išvengčiau nuolatinio pasikartojimo, vartosiu terminą „pirkėjas“ arba „prekybininkas“, kuris reiškia apmokestinamąjį
         asmenį, įsigyjantį apmokestinamųjų prekių ar paslaugų ir naudojantį jas apmokestinamajam pardavimui, kad atskirčiau jį nuo
         pirkėjo, kuris yra galutinis vartotojas.
      
      27 –	Maždaug 91 000 eurų.
      
      28 –	1972 m. Decreto del Presidente della Repubblica Nr. 633 (DPR 633/1972) 7 straipsnio 4 dalies d ir e punktai.
      
      29 –	Byla C‑136/99 Monte Dei Paschi Di Siena, Rink. I‑6109.
      
      30 –	DPR 633/1972 19 straipsnis, numatantis teisę atskaityti, ir 38 b straipsnis, susijęs su grąžinimu iš esmės bet kokio pirkimų
         mokesčio perviršio pardavimo mokesčio atžvilgiu. 38d straipsnis numato PVM, kuris atskaitytinas pagal 19 straipsnį, susigrąžinimą
         apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems kitoje valstybėje narėje, pagal Aštuntąją direktyvą.
      
      31 –	Sprendimo 27 ir 28 punktai.
      
      32 –	Reemtsma cituoja bylas 50/87 Komisija prieš Prancūziją, Rink. 4797, 16 ir 17 punktai, ir C‑97/90 Lennartz, Rink. I‑3795, 27 punktas. 
      
      33  –	Tai yra tokiu atveju, kai sąskaitoje faktūroje įrašyta suma nebuvo iš viso tinkamai priskirta PVM todėl, kad tiekėjas
         buvo darbuotojas: žr. 16 punktą.
      
      34 –	Žr. išvados 52 punktą ir toliau.
      
      35 –	Sujungtos bylos C‑354/03, C‑355/03 ir C‑484/03, Rink. p. I‑0000. Žr. būtent 51–54 punktus.
      
      36 –	Genius Holding, 18 punktas.
      
      37 –	Schmeink & Cofreth, 56–63 punktai.
      
      38  –	Žr. Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą.
      
      39 –	Byla C‑302/93, Rink. I‑4495, 18 punktas.
      
      40 –	3 dalies 7 punktas, p. I‑4500.
      
      41 –	Cituota 29 išnašoje.
      
      42 –	Žr. 12 punktą.
      
      43  –	Tų paslaugų teikimų ar prekių tiekimų, kurių teikimo ar tiekimo vieta buvo valstybėje narėje A, atžvilgiu.
      
      44  –	Tų paslaugų teikimų ar prekių tiekimų, kurių teikimo vieta laikoma buvusia valstybėje narėje B, atžvilgiu.
      
      45  –	Nes X grąžina sumokėtą sumą Y ir pats vėliau išsireikalauja šią sumą iš mokesčio administratoriaus valstybėje narėje A.
      
      46 –	Žr. sprendimo 5 punktą.
      
      47 –	1994 m. taikytoje versijoje.
      
      48 –	28h straipsnyje
      
      49 –	Kaip nacionalinės teisės nuostata Genius Holding byloje.
      
      50 –	Aš vartoju terminą „kompensavimas“ bendrąją prasme, kad atskirčiau nuo termino „susigrąžinimas“ pagal Aštuntąją direktyvą.
      
      51 –	Byla C‑291/03, Rink. I‑0000,17 punktas.
      
      52 –	Pavyzdžiui, tiekėjo nemokumas.