CELEX: 62016CC0203
Language: bg
Date: 2017-12-20 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат N. Wahl, представено на 20 декември 2017 г.#Dirk Andres срещу Европейска комисия.#Обжалване — Държавни помощи — Германско данъчно законодателство относно някои хипотези на пренасяне на загуби в следващи данъчни години („клауза за преструктуриране“) — Решение, с което схемата за помощ се обявява за несъвместима с вътрешния пазар — Жалба за отмяна — Допустимост — Член 263, четвърта алинея ДФЕС — Лично засегнато лице — Член 107, параграф 1 ДФЕС — Понятие за държавна помощ — Условие за селективност — Определяне на референтната система — Правна квалификация на фактите.#Дело C-203/16 P.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
      N. WAHL
      представено на 20 декември 2017 година (
            1
         )
      
         Дело C‑203/16 P
      
      Dirk Andres (администратор на Heitkamp BauHolding GmbH), преди това Heitkamp BauHolding GmbH
      срещу
      Европейска комисия
      „Производство по обжалване — Държавни помощи — Германско законодателство в областта на данъчното облагане, отнасящо се до възможността за пренасяне на загуби в бъдещи финансови години — Решение, с което помощи се обявяват за несъвместими с вътрешния пазар — Жалба за отмяна — Допустимост — Член 263, четвърта алинея ДФЕС — Лично засягане — Понятие за държавна помощ — Селективност — Референтна система — Съпоставяне — Обосноваване“
      
               1.
            
            
               С жалбата си администраторът на Heitkamp BauHolding GmbH (наричан по-нататък „жалбоподателят“ или „HBH“) иска от Съда да отмени решението на Общия съд по дело T‑287/11 (
                     2
                  ). С това решение Общият съд отхвърля подадената от жалбоподателя жалба за отмяна на Решение на Комисията 2011/527/ЕС (
                     3
                  ) относно държавна помощ, приведена в действие от Германия въз основа на схема, позволяваща пренасяне на данъчни загуби в случай на преструктуриране на предприятия в затруднение.
            
         
               2.
            
            
               С жалбата се повдигат два въпроса, които касаят същината на правото на ЕС в областта държавните помощи.
            
         
               3.
            
            
               Първият въпрос е процесуалноправен. Той се отнася до изискванията по отношение на процесуалната легитимация на частните жалбоподатели, предвидени в член 263, четвърта алинея ДФЕС: лично засегнат ли е жалбоподателят от спорното решение по смисъла на съдебната практика, въз основа на решението на Съда Plaumann (
                     4
                  )? По-конкретно, когато данъчна икономия, произтичаща от оспорваната национална мярка, не е установена с окончателно решение на данъчната администрация, изпълнява ли все пак даденото предприятие изискването да бъде лично засегнато? В това отношение настоящото решение предоставя на Съда възможността да разгледа в светлината на данъчните мерки твърдяното неясно разграничение между предприятията, които разполагат с процесуална легитимация, и тези, които не разполагат с такава.
            
         
               4.
            
            
               Вторият въпрос е от материалноправно естество. Той се отнася до един от елементите на фактическия състав на държавната помощ. Как следва да се тълкува понятието за селективност в специфичния контекст на прякото данъчно облагане? Като последващи действия към решение World Duty Free (
                     5
                  ) в настоящия случай Съдът може да даде насоки относно параметрите, които трябва да се вземат предвид при определянето на обичайната система на данъчно облагане (наричана по-нататък „референтната система“). Този въпрос е от особено значение, като се има предвид, че референтната система представлява референтната стойност, с оглед на която трябва да се преценява селективността на данъчните мерки (
                     6
                  ).
            
         
         I. Обстоятелства, предхождащи спора
      
      
               5.
            
            
               Що се отнася до обстоятелствата, предхождащи спора в настоящото производство, от спорното и от обжалваното решения е видно следното.
            
         
         А. Национална правна уредба
      
      
               6.
            
            
               Корпоративното данъчно облагане в Германия се основава главно на Einkommensteuergesetz (Закон за данъка върху доходите) и Körperschaftsteuergesetz (Закон за корпоративното подоходно облагане, наричан по-нататък „KStG”).
            
         
               7.
            
            
               В съответствие с член 10d, параграф 2 от Закона за данъка върху доходите загубите, натрупани през данъчната година, могат да бъдат пренасяни в следващи данъчни години. Това означава, че облагаемите приходи през бъдещи данъчни години могат да бъдат намалени чрез прихващане на загубите (наричано по-нататък „правилото за пренасяне на загубите“). Съгласно член 8, параграф 1 от KStG правилото за пренасяне на загубите е приложимо също за предприятия, подлежащи на облагане с корпоративен данък.
            
         
               8.
            
            
               Възможността за пренасяне на загуби е водела до придобиването на „кухи дружества“ единствено за целите на данъчни икономии. Тези предприятия са прекратили търговската си дейност от известно време, но все още имат правото на пренасяне на загуби.
            
         
               9.
            
            
               С цел да се предотврати търговията с такива дружества, през 1997 г. се въвежда член 8, параграф 4 от KStG. Съгласно тази разпоредба се ограничава възможността за пренасяне на загуби само до корпоративни образувания, които са юридически и икономически идентични с предприятията, натрупали загубите (наричана по-нататък „старото правило за погасяване на правото на пренасяне на загубите“). Правилото не съдържа определение на понятието „икономически идентичен“, но включва един отрицателен и два положителни примера:
               
                        „(а)
                     
                     
                        корпоративното образувание не е икономически идентично, ако повече от половината от неговите дялове са прехвърлени и ако след това образуванието продължи стопанската си дейност или я започне отново с преимуществено нови активи;
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        корпоративното образувание обаче е икономически идентично, ако вливането на нови активи е единствено за целите на преструктурирането на генериращото загуби образувание и ако дейността, която е довела до пренасянето на неприспаднати загуби, продължи в сравними мащаби през следващите 5 години;
                     
                  
                        (c)
                     
                     
                        корпоративното образувание е икономически идентично също и ако вместо да влива нови активи, придобиващото образувание покрие загубите, които са натрупани в генериращото загуби образувание“.
                     
                  
         
               10.
            
            
               Изключението от правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите (букви b) и c) се нарича най-общо Sanierungsklausel, тоест клауза, позволяваща преструктурирането на предприятия в затруднение.
            
         
               11.
            
            
               През януари 2008 г. е отменено старото правило за погасяване на правото на пренасяне на загуби, съдържащо се в член 8, параграф 4 от KStG. В KStG се въвежда нов член 8c, параграф 1 (наричан по-нататък „правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите“). Тази разпоредба ограничава възможността за пренасяне на загубите при придобиване на 25 % или повече от дяловете на дружества (по-нататък „вредоносно придобиване на дялови участия“). По-точно, в случай на прехвърляне на 25 % до 50 % от дяловия капитал, от правата на членство, от правата на собственост или от правото на глас правото на пренасяне на неизползваните загуби се погасява съразмерно на извършената промяна, изразена в проценти. Неизползваните загуби вече не могат да бъдат приспадани, ако на приобретателя бъде прехвърлен повече от 50 % от дяловия капитал, от правата на членство, от правата на собственост или от правата на глас, притежавани в дадено дружество.
            
         
               12.
            
            
               Към момента на влизане в сила на правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите то не е предвиждало никакви изключения. Същевременно обаче данъчните органи са можели в случай на вредоносно придобиване на дялови участия за целите на преструктурирането на предприятия в затруднено положение да разрешат освобождаване от данъчно облагане по справедливост, в изпълнение на Наредбата за преструктуриране, издадена от германското Министерство на финансите на 27 март 2003 г.
            
         
               13.
            
            
               През юни 2009 г. е въведена още една разпоредба в KStG, а именно член 8c, параграф 1а), съгласно който пренасяне на загубите продължава да бъде възможно, когато придобиването на дадено предприятие в затруднено положение е извършено с цел преструктуриране (по-нататък „клаузата за преструктуриране“ или „спорната мярка“).
            
         
               14.
            
            
               По-специално, по силата на тази клауза придобитите корпоративни образувания могат да извършат пренасяне на загубите и в случай на вредоносно придобиване на дялови участия, при условие че: i) придобиването е с цел преструктуриране на корпоративното образувание; ii) предприятието е изпаднало или съществува вероятност да изпадне в несъстоятелност или свръхзадлъжнялост към момента на придобиването; iii) основните стопански структури на предприятието са запазени; iv) през първите пет години след придобиването предприятието не променя сектора или дейността си и v) към момента на придобиването предприятието не е преустановило дейност.
            
         
               15.
            
            
               Клаузата за преструктуриране влиза в сила на 10 юли 2009 г. Тя се прилага с обратна сила, считано от 1 януари 2008 г., тоест от същата дата, на която влиза в сила правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите.
            
         
         Б. Спорното решение
      
      
               16.
            
            
               Спорното решение е прието на 26 януари 2011 г. В съответствие с член 1 от него държавната помощ, предоставена по силата на член 8c, параграф 1a от KStG, неправомерно приведена в действие от Германия в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС, е несъвместима с вътрешния пазар.
            
         
               17.
            
            
               Що се отнася до съществуването на държавна помощ по смисъла на член 107 ДФЕС, Комисията преценява по-специално, че клаузата за преструктуриране представлява изключение от общото правило, съгласно което правото на пренасяне на неизползваните загуби се е погасявало за дружествата, в акционерната структура на които са правени промени. Според Комисията въпросната клауза можела да предостави селективно предимство на предприятията, които отговарят на предвидените в нея условия. Тази разлика в третирането не била оправдана от естеството или от общата структура на системата. Освен това съгласно спорното решение клаузата за преструктуриране имала за цел преодоляване на проблемите, породени от икономическата и финансовата криза, което съставлявало цел, неприсъща за данъчната система.
            
         
               18.
            
            
               В съответствие с членове 2 и 3 от спорното решение помощите в полза на някои бенефициери съгласно схемата за преструктуриране съгласно член 8c, параграф 1a) могат все пак да бъдат разрешени под формата на ограничена помощ в размер, съвместим с вътрешния пазар, доколкото те отговарят на някои условия.
            
         
               19.
            
            
               В членове 4 и 6 от спорното решение Комисията разпорежда Германия да възстанови от бенефициерите несъвместимата помощ, предоставена по разглежданата схема, и да ѝ представи списък на бенефициерите на помощта по схемата.
            
         
         В. Факти в основата на спора
      
      
               20.
            
            
               Към момента на приемане на спорното решение HBH е в риск от изпадане в неплатежоспособност. На 20 февруари 2009 г. дружеството майка на HBH — Heitkamp KG изкупува акциите на HBH с цел сливане на двете дружества. Към момента на разглежданата сделка жалбоподателят отговаря на условията за прилагане на клаузата за преструктуриране. Това става ясно от задължителните указания на Finanzamt Herne (данъчната администрация на Herne, Германия) от 11 ноември 2009 г. (наричани по-нататък „задължителните указания”). На 29 април 2010 г. жалбоподателят получава от данъчната администрация известие за авансовите вноски за корпоративен данък за финансовата 2009 година, в което са отчетени пренесените по силата на клаузата за преструктуриране загуби.
            
         
               21.
            
            
               На 24 февруари 2010 г. Комисията уведомява Федерална република Германия за своето решение да открие процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 ДФЕС, срещу спорната мярка. С писмо от 30 април 2010 г. германското министерство на финансите нарежда на данъчната администрация да не прилага занапред клаузата за преструктуриране.
            
         
               22.
            
            
               На 27 декември 2010 г. известието за авансовите вноски от 29 април 2010 г. е заместено от ново известие за корпоративен данък за финансовата 2009 година. В това известие клаузата за преструктуриране не е отчетена.
            
         
               23.
            
            
               На 1 април 2011 г. HBH получава известията за авансови вноски за корпоративен данък и за основен патентен данък за данъчната 2009 година. Тъй като клаузата за преструктуриране не се прилага, жалбоподателят не е имал възможност да пренесе наличните към 31 декември 2008 г. загуби.
            
         
               24.
            
            
               На 19 април 2011 г. данъчната администрация отменя задължителните указания.
            
         
               25.
            
            
               На 22 юли 2011 г. Федерална република Германия представя на Комисията, в съответствие с предписанията на спорното решение, списъка на предприятията, които са се ползвали от разглежданата мярка. Тя изпраща на Комисията също и списък на предприятията, по отношение на които са били отменени задължителните указания относно прилагането на клаузата за преструктуриране. HBH фигурира във втория списък.
            
         
               26.
            
            
               Жалбоподателят подава жалба срещу горепосочените известия за авансови вноски за данъчно облагане до данъчната администрация и пред компетентните национални юрисдикции по данъчни дела. С определение от 1 август 2011 г. Finanzgericht Münster (Съд по финансови дела Мюнстер, Германия) спира изпълнението на посочените известия.
            
         
         II. Производството пред Общия съд и обжалваното съдебно решение
      
      
               27.
            
            
               На 6 юни 2011 г. HBH подава пред Общия съд жалба за отмяна на спорното решение.
            
         
               28.
            
            
               С подадена на 16 септември 2011 г. отделна молба Комисията повдига възражение за недопустимост.
            
         
               29.
            
            
               С подадена молба от 29 август 2011 г. Федерална република Германия иска да встъпи в подкрепа на исканията на жалбоподателя. С определение от 5 октомври 2011 г. председателят на втори състав на Общия съд допуска това встъпване.
            
         
               30.
            
            
               С определение от 21 май 2014 г. е прието възражението за недопустимост да се разгледа в решението по същество.
            
         
               31.
            
            
               HBH изтъква две правни основания в подкрепа на жалбата си: от една страна, липсата на селективен характер на спорната мярка, а от друга страна, че тя е оправдана от естеството и структурата на данъчната система.
            
         
               32.
            
            
               Що се отнася до възражението за недопустимост, Комисията твърди, че HBH не разполагал с процесуална легитимация по смисъла на член 263, четвърта алинея ДФЕС. По-специално, тя твърди, че HBH не бил лично засегнат от спорното решение, както и че последното предвижда мерки за изпълнение. Освен това Комисията изтъква, че тъй като HBH не е бенефициер на помощ, той нямал никакъв интерес от образуване на производство.
            
         
               33.
            
            
               В обжалваното решение Общият съд най-напред отхвърля възражението за недопустимост. В това отношение той приема, че HBH е пряко и лично засегнат от спорното решение. Общият съд отхвърля също така подадената от HBH жалба като неоснователна.
            
         
         III. Производство пред Съда и искания на страните
      
      
               34.
            
            
               Със своята жалба HBH иска от Съда:
               
                        –
                     
                     
                        да отхвърли обжалваното решение, доколкото с него жалбата е отхвърлена като неоснователна (точки 2 и 3 от диспозитива на решението), и да отмени спорното решение,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        при условията на евентуалност, да отхвърли обжалваното решение, доколкото с него жалбата е отхвърлена като неоснователна (точки 2 и 3 от диспозитива на решението), и да върне делото на Общия съд,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
                     
                  
         
               35.
            
            
               Комисията моли Съда да отхвърли жалбата и да осъди HBH да заплати съдебните разноски.
            
         
               36.
            
            
               С насрещната си жалба Комисията моли Съда:
               
                        –
                     
                     
                        да отмени точка 1 от диспозитива на обжалваното съдебно решение,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        да отхвърли жалбата, подадена до първата инстанция, като недопустима,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        да отхвърли жалбата,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        да отмени точка 3 от диспозитива на обжалваното решение, в която Комисията е осъдена да заплати една трета от разноските му,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        да осъди HBH да заплати разноските в производствата пред Общия съд и пред Съда.
                     
                  
         
               37.
            
            
               HBH иска от Съда да отхвърли насрещната жалба като неоснователна и да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
            
         
               38.
            
            
               Устните състезания на HBH, Комисията и германското правителство са изслушани в съдебното заседание на 19 октомври 2017 г.
            
         
         IV. Анализ
      
      
               39.
            
            
               HBH изтъква две правни основания в подкрепа на жалбата си. Първото основание за обжалване е изведено от твърдението, че в обжалваното решение Общият съд не е изпълнил задължението си за мотивиране. Твърди се, че обжалваното решение е опорочено поради непълни или противоречиви мотиви. Второто основание за обжалване е изведено от неправилно тълкуване от страна на Общия съд на член 107, параграф 1 ДФЕС. Той изтъква редица грешки при прилагане на правото в рамките на преценката за селективността на разглежданата мярка.
            
         
               40.
            
            
               Комисията твърди, че и двете основания за обжалване трябва да се отхвърлят или като недопустими, или като неоснователни.
            
         
               41.
            
            
               Комисията подава също насрещна жалба срещу обжалваното решение. С единственото си основание за обжалване тя твърди, че Общият съд е допуснал за разглеждане подадената от HBH жалба за отмяна. Това било така, защото се предполагало, че HBH не разполага с процесуална легитимация: той не бил лично засегнат от спорното решение. Следователно подадена от HBH в първоинстанционното производство жалба трябвало да бъде отхвърлена като недопустима.
            
         
               42.
            
            
               HBH счита, че насрещната жалба трябва да бъде отхвърлена като неоснователна.
            
         
               43.
            
            
               По съображения от процесуален характер ще разгледам първо насрещната жалба.
            
         
         А. По насрещната жалба: жалбоподателят лично засегнат ли е от спорното решение?
      
      
               44.
            
            
               Комисията твърди, че в обжалваното решение Общият съд неправилно тълкува понятието лично засегнат по смисъла на член 263, четвърта алинея ДФЕС (
                     7
                  ). По-конкретно, като прогласява HBH за процесуално легитимиран, обжалваното решение се отклонява от постоянната практика на Съда във връзка с този критерий в специфичния контекст на жалбите за отмяна, подавани срещу решения на Комисията, с които схеми за помощи се обявяват за несъвместими с вътрешния пазар.
            
         
               45.
            
            
               Комисията изтъква, че в обжалваното решение е сгрешено ясното разграничение, установено в съдебната практика, между действителните получатели на помощта, които имат процесуална легитимация, и потенциалните, бъдещи получатели, които не са процесуално легитимирани. По-специално тя оспорва факта, че при преценката си относно критерия за лично засягане Общият съд се позовава на твърдението за „придобито право“ на данъчна икономия на HBH.
            
         
               46.
            
            
               HBH не е съгласен.
            
         
               47.
            
            
               За да обясня защо според мен HBH разполага с процесуална легитимация, ще започна с някои встъпителни бележки относно условието за лично засягане в специфичния контекст на правото в областта на държавните помощи.
            
         
         
            1.
          
            Встъпителни бележки относно критерия за лично засягане в контекста на правото в областта на държавните помощи
         
      
      
               48.
            
            
               Достъпът до правосъдие и следователно до съдебен контрол са в основата на правните системи, почиващи на принципите на отчетност и върховенството на закона. Поради това не без основание въпросът за процесуалната легитимация на частните жалбоподатели в правото на ЕС привлича вниманието на правната общност на Съюза от постановяването (ако не и по-рано) на знаковото решение на Съда по дело Plaumann (
                     8
                  ). Това решение полага основните принципи, по които все още се ръководи тълкуването на изискванията по отношение на процесуалната легитимация, предвидени в член 263, четвърта алинея ДФЕС.
            
         
               49.
            
            
               По общо правило за целите на обжалването на актове на институциите на Съюза един частен жалбоподател, който не е адресат на въпросния акт, трябва да докаже, че е пряко и лично засегнат от него. Това е така, освен в специфичните случаи на подзаконови актове, които не включват мерки за изпълнение, както се посочва в член 263, четвърта алинея ДФЕС. В случай на такива подзаконови актове е достатъчно да бъде установено пряко засягане.
            
         
               50.
            
            
               Що се отнася до решенията относно държавни помощи обаче, трябва да се докаже пряко и лично, засягане ако дадено предприятие иска да подаде жалба за отмяна срещу решение на Комисията, с което помощта се обявява за несъвместима с вътрешния пазар (
                     9
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Съдът възприема строг подход по отношение на критериите за процесуална легитимация, които касаят частните жалбоподатели. Условието за лично засягане е особено трудно да бъде изпълнено.
            
         
               52.
            
            
               В решение Plaumann Съдът приема, че субектите, които не са адресати на дадено решение, биха могли да твърдят, че са лично засегнати, само ако решението се отнася до тях поради някои присъщи за тях качества или поради фактическо положение, което ги разграничава от всички останали лица и така ги индивидуализира по същия начин, както адресата на решението (
                     10
                  ).
            
         
               53.
            
            
               Съдът остава непоколебим в подхода си, въпреки призивите за преразглеждане на този тест и предложенията за алтернативни решения (
                     11
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Тестът е бил адаптиран и към специфичния контекст на правото на държавните помощи, в който решенията на Комисията са адресирани само до засегнатите държави членки.
            
         
               55.
            
            
               В този специфичен контекст предприятие, което иска да подаде жалба срещу решение на Комисията, с което се забранява схема за помощи, не отговаря на критерия за лично засягане само поради принадлежността си към съответния сектор и качеството си на потенциален получател по тази схема (
                     12
                  ). В това отношение Съдът обяснява, че възможността да се определи с по-голяма или по-малка точност кои са правните субекти, по отношение на които се прилага дадена мярка, не предполага по никакъв начин, че същите трябва да бъдат разглеждани като лично засегнати от тази мярка (
                     13
                  ).
            
         
               56.
            
            
               По-специално, личното засягане изисква принадлежност към затворена група лица, които са определяеми към момента на приемане на спорното решение (
                     14
                  ). Това по-конкретно е случаят на действителните получатели на помощта, тоест тези предприятия, които са получили положително предимство (
                     15
                  ). Това обаче не е единственият такъв случай. При определени специфични обстоятелства Съдът е допускал също и жалби, подадени от конкуренти на получатели на държавна помощ (
                     16
                  ).
            
         
               57.
            
            
               Подходът на Съда в областта на правото на държавните помощи показва, че критерият за лично засягане, както се посочва в решение Plaumann, е изпълнен, когато частният жалбоподател може да бъде индивидуализиран въз основа на някои присъщи за него качества. Тези качества може да се отнасят по-специално до материалноправните последици на помощта по отношение на положението на конкурент на пазара или до факта, че предприятието действително е получило положително предимство от държавни ресурси.
            
         
               58.
            
            
               В обжалваното решение Общият съд приема, че с оглед на специфичното фактическо и правно положение, в което се намира HBH, той е лично засегнат от спорното решение по смисъла, заложен в решение Plaumann. Това заключение на Общия съд се основава на факта, че HBH е щял да се ползва от клаузата за преструктуриране в края на финансовата година (2009). Германските власти нямали никаква свобода на действие, що се отнася до прилагането на клаузата. В това отношение Общият съд подчертава особено „придобито право“ на HBH, удостоверено от германските данъчни власти в задължителните указания. Това го отличавало от всяко друго предприятие, което отговаря на условията да се ползва от клаузата за преструктуриране (
                     17
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Комисията счита, че с това Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото. Противно на твърденията на Комисията обаче, да се определи дали частен жалбоподател е лично засегнат от решение на последната в областта на държавната помощ, в никакъв случай не е аритметическа задача: съдебната практика не използва бинарна логика, базирана на разграничението между потенциални и действителни получатели на помощи. Както ще демонстрирам по-нататък, при критерия в решение Plaumann, прилаган в контекста на правото за държавните помощи, решаващото е, че жалбоподателят може да бъде разграничен от други предприятия въз основа на специални характеристики. Тези характеристики може да се различават в зависимост от конкретния случай.
            
         
         
            2.
          
            Определяне на личното засягане в контекста на данъчните мерки: настоящото дело
         
      
      
               60.
            
            
               Както е видно от настоящото дело, спорен е въпросът как трябва да се тълкува понятието за действителен получател на помощта в специфичния контекст на данъчното облагане. Всъщност провеждането на ясно разграничение между потенциалните и действителни получатели в този контекст може да се окаже изключително трудно. Това е така, тъй като данъчните мерки рядко се отнасят до конкретно плащане на помощ.
            
         
               61.
            
            
               Комисията твърди по същество, че това разграничение е от съществено значение, тъй като само действителните получатели, които реално са получили помощи, отговарят на критерия за лично засягане. Само тези получатели могат, в становището си, да подават жалби за отмяна срещу решение, с което помощта се обявява за несъвместима с вътрешния пазар.
            
         
               62.
            
            
               Съдебната практика не подкрепя становището на Комисията. Всъщност струва ми се, че Комисията се опитва изкуствено да изведе от практиката на Съда правило с общо приложение, което просто не съществува.
            
         
               63.
            
            
               В подкрепа на становището си Комисията се позовава по същество на две течения в съдебната практика. Тя основава тълкуването си на съдебната практика, развита въз основа на решенията на Съда по дело Italy and Sardegna Lines (
                     18
                  ) и Comitato „Venezia vuole vivere“ (
                     19
                  ). И в двата случая Съдът приема, че получателите на индивидуални помощи, които са предоставени съгласно схема за помощи и чието възстановяване е разпоредено от Комисията, по тази причина са лично засегнати по смисъла на член 263, четвърта алинея ДФЕС. Освен това от решение Italy and Sardegna Lines следва, че за разлика от тези получатели потенциалните получатели, които просто принадлежат към разглеждания сектор, нямат процесуална легитимация (
                     20
                  ).
            
         
               64.
            
            
               Според мен заключенията, които могат да се изведат от тези дела, са ограничени. От една страна, с тези дела се потвърждава, че действителните получатели на помощи (т.е. тези, които реално са получили помощ, чието възстановяване е разпоредено) трябва да имат правото да подадат жалба срещу решение, с което помощта се обявява за несъвместима с вътрешния пазар. От друга страна това право не обхваща предприятията, които са просто потенциални бъдещи получатели по схема за помощи.
            
         
               65.
            
            
               Логиката в случая е, че по смисъла на решение Plaumann групата от действителни получатели може да се разграничи от тази на предприятията, които не са се ползвали от помощта. Разбира се, това разграничение е особено полезно в контекста на схемите за помощи, които включват прехвърлянето на средства от държавата към въпросните предприятия.
            
         
               66.
            
            
               Според мен обаче от тези дела не може да се изведе някакво окончателно заключение по отношение на други предприятия, които при специфични обстоятелства могат да бъдат лично засегнати от решение, с което помощта се обявява за несъвместима с вътрешния пазар.
            
         
               67.
            
            
               Като цяло разграничението между действителните и потенциалните получатели е само терминологично средство, използвано за абстрактно разграничаване на някои категории предприятия, които са (или не) лично засегнати от подобно решение.
            
         
               68.
            
            
               Според мен релевантният правен критерий си остава предвиденият в решение Plaumann: принадлежи ли жалбоподателят към затворена група субекти, които могат да бъдат идентифицирани с оглед на специфични качества, които ги отличават от други субекти?
            
         
               69.
            
            
               От тази гледна точка е ясно, че е възможно от значение при тази преценка да са и качества, различни от свързаните със статута на жалбоподателя като действителен получател на помощи. Очевидно въпросът какви са тези качества, не може да бъде разрешен абстрактно. Тази преценка по-скоро е силно зависима от обстоятелствата.
            
         
               70.
            
            
               В този контекст ми е трудно да приема твърдението на Комисията, че в настоящия случай не може да се прави позоваване на решения Белгия и Forum 187 (
                     21
                  ) и FrieslandCampina (
                     22
                  ). Тези дела, които са инициирани в контекста на преходните мерки по отношение на помощи, обявени за несъвместими с вътрешния пазар, показват склонността на Съда да признае наличието на процесуална легитимация на жалбоподателите, които са предприели необходимите стъпки да се ползват от спорната национална мярка, без реално да са получили облага (
                     23
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Противно на твърдяното от Комисията, аз също не откривам причина да се счита, че решения Stichting Woonpunt (
                     24
                  ) и Stichting Woonlinie (
                     25
                  ) не са от значение в случая. Съгласно постановеното от Съда по тези дела личното засягане се установява по силата на обстоятелството, че преди приемането на въпросното решение жалбоподателите са придобили правото да се ползват от данъчните привилегии, които впоследствие са обявени за несъвместими с вътрешния пазар (
                     26
                  ).
            
         
               72.
            
            
               Като се има предвид естеството на разглежданата в настоящия случай мярка, логично е Общият съд да се позовава на горепосочените дела. Всъщност към момента на приемане на спорното решение HBH не само е отговарял на общите условия за абстрактно прилагане на клаузата за преструктуриране. Той е получил също и задължителни указания, както и известие за авансовите вноски за корпоративен данък за финансовата 2009 година, в което са отчетени пренесените по силата на клаузата за преструктуриране загуби. Точно това Общият съд описва като „придобито право“.
            
         
               73.
            
            
               Именно заради задължителните указания и известието за авансовите вноски положението на HBH е коренно различно от това на предприятията, които отговарят само на общите условия за прилагане на клаузата за преструктуриране (
                     27
                  ). Поради това жалбоподателят отговаря на критерия за лично засягане.
            
         
               74.
            
            
               Несъмнено изборът на формулировка от страна на Общия съд не е успешен. Както е видно от доводите на Комисията, този избор може да доведе до неволното прокарване на паралели към принципа на оправданите правни очаквания, прогласен в правото на ЕС. Все пак според мен използването на понятието „придобито право“ е просто опит в конкретния случай да се опишат фактическите и правни обстоятелства, по силата на които HBH се отличава от други предприятия за целите на личното засягане по смисъла, заложен в решение Plaumann.
            
         
               75.
            
            
               Следва да посоча, че в контекста на данъчното облагане може да е изключително трудно да се определи решаващият момент, в който едно предприятие реално е получило помощ. Посочването на релевантния момент във времето е до известна степен произволно. Дали това е моментът, в който са издадени задължителните указания, или моментът, в който HBH е получил известието за авансовите вноски? Или пък, както твърди Комисията, това е моментът, в който данъчната икономия е установена с окончателно решение на данъчната администрация (като се има предвид, че подобно решение може да бъде установено няколко години след приключването на съответната финансова година)? Или пък това е някакъв друг момент във времето?
            
         
               76.
            
            
               Очевидно при преценката дали едно предприятие е лично засегнато от дадено решение, с което помощта се обявява за несъвместима с вътрешния пазар, изборът на някоя от тези алтернативи, или дори на друга алтернатива, несъмнено е свързан с несигурност и произвол.
            
         
               77.
            
            
               Предвид тази несигурност въпросът дали жалбоподателят реално е получил помощи, би трябвало да има само второстепенно значение в настоящия случай. По-скоро, както става ясно от съдебната практика, критерият за личното засягане е изпълнен, когато жалбоподателят може да бъде отличен от всички останали предприятия въз основа на присъщи за него качества (
                     28
                  ). Точно такова е положението на HBH.
            
         
               78.
            
            
               Поради всички изложени причини не откривам недостатъци в обжалваното решение, що се отнася до преценката за лично засягане по смисъла на член 263, четвърта алинея ДФЕС. Следователно подадената от Комисията насрещна жалба трябва да се отхвърли като неоснователна.
            
         
         Б. По жалбата: допуснал ли е грешка Общият съд, като е приел, че спорната мярка предоставя селективно предимство на предприятия в затруднение?
      
      
               79.
            
            
               HBH изтъква две основания за обжалване. Тези основания са неразривно свързани.
            
         
               80.
            
            
               С първото си основание за обжалване жалбоподателят оспорва мотивите на Общия съд. Той твърди, че обжалваното решение е засегнато от процесуални грешки, свързани със задължението за мотивиране, тъй като изложените от Общия съд мотиви били непълни и с противоречив характер, що се отнасяло до: 1) определянето на референтната система, 2) преценката на правното и фактическото положение на предприятията, които се нуждаят от преструктуриране, и на клаузата за преструктуриране като „мярка от общ характер“ и 3) обосноваването на спорната мярка.
            
         
               81.
            
            
               С второто основание за обжалване се оспорват същите елементи от решението, но от материалноправна гледна точка. В това основание за обжалване HBH твърди, че обжалваното решение нарушава член 107, параграф 1 ДФЕС поради грешки при прилагане на правото или изопачаване на националното право при 1) определянето на референтната система, 2) преценката на правното и фактическото положение на предприятията, които се нуждаят от преструктуриране, и на клаузата за преструктуриране като „мярка от общ характер“ и 3) обосноваването на спорната мярка.
            
         
               82.
            
            
               Комисията оспорва доводите на жалбоподателя. Що се отнася до първото основание за обжалване, свързано с мотивирането, тази институция счита по същество, че това основание почива на неправилно тълкуване на обжалваното решение. Що се отнася, от друга страна, до второто основание за обжалване, Комисията поддържа, че то е недопустимо. При условията на евентуалност Комисията твърди, че второто основание за обжалване е неоснователно.
            
         
               83.
            
            
               Предвид припокриването между двете основания за обжалване по-нататък ще ги разгледам заедно поетапно. Това е необходимо по-специално тъй като, вместо да се твърди липса на мотивиране, в първото основание за обжалване по-скоро непряко се поставя под въпрос направената от Общия съд преценка по същество.
            
         
               84.
            
            
               Първо, ще анализирам твърденията, свързани с определянето на референтната система. По изложените по-долу причини според мен първата част от второто основание за обжалване е обоснована. Поради това обжалваното решение, както и спорното решение, трябва да бъдат отменени, доколкото референтната система за преценката на селективността на спорната мярка е определена неправилно.
            
         
               85.
            
            
               В случай че Съдът не приеме моята преценка на първата част от второто основание за обжалване, ще разгледам накратко и другите доводи, представени от жалбоподателя.
            
         
               86.
            
            
               Поради това, на второ място, ще разгледам доводите, свързани с правното и фактическото положение на предприятията, които се нуждаят от преструктуриране, и от квалифицирането на клаузата за преструктуриране като „мярка от общ характер“. На трето и последно място, ще разгледам представените доводи относно обосноваването на спорната мярка.
            
         
               87.
            
            
               Преди това обаче ще направя някои встъпителни бележки, свързани с понятието за селективност в специфичния контекст на данъчното облагане.
            
         
         
            1.
          
            Предварителни бележки, свързани с преценката за селективност в контекста на мерките в областта на прякото данъчно облагане
         
      
      
         
            а)
          
            Понятието за селективност — преценка в три стъпки
         
      
      
               88.
            
            
               Преди всичко е полезно да се направят някои бележки относно логиката в основата на понятието за селективност и целта, която обслужва. Полезно е също да се припомни аналитичната рамка при преценката за селективност и трудностите, които възникват при прилагането на тази рамка в контекста на мерките в областта на прякото данъчно облагане.
            
         
               89.
            
            
               Съгласно член 107, параграф 1 ДФЕС всяка помощ, предоставена от държава членка или чрез ресурси на държава членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доколкото засяга търговията между държавите членки, е несъвместима с вътрешния пазар. Следователно трябва да са изпълнени четири кумулативни условия, за да може дадена мярка на държава членка да попадне в обхвата на тази разпоредба. Първо, трябва да е налице предимство. Второ, това предимство трябва да бъде селективно. Трето, трябва да е налице намеса от страна на държавата или чрез държавни ресурси. Четвърто, намесата трябва да засяга търговията между държавите членки.
            
         
               90.
            
            
               В контекста на данъчното облагане въпросът относно това какво представлява селективно предимство, е вероятно най-оспорваният.
            
         
               91.
            
            
               В общи линии критерият за селективност служи за определяне на мерките, които поставят определени предприятия (данъчнозадължени лица) или производството на някои стоки в по-благоприятно положение от други.
            
         
               92.
            
            
               Всъщност данъчни предимства, произтичащи от „мярка с общ характер“, приложима без разлика към всички стопански субекти, не представляват държавни помощи. Това е така, защото подобна мярка не е селективна. От друга страна, мярка, която поставя получателите в по-изгодно положение в сравнение с останалите данъчнозадължени лица, може да предостави селективно предимство на ползвателите и поради това представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС (
                     29
                  ).
            
         
               93.
            
            
               Следователно същността на преценката за селективност се корени в сравнението между предприятията. Както е постановил Съдът, това, което трябва да се установи, е дали дадена мярка поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС в сравнение с други предприятия, които се намират в сходно правно и фактическо положение (
                     30
                  ).
            
         
               94.
            
            
               Преди обаче да може да се прецени дали получателите и останалите предприятия са в сходно положение, трябва да се установи референтната система.
            
         
               95.
            
            
               В наскоро постановеното от Съда решение по дело World Duty Free (
                     31
                  ) са очертани параметрите, въз основа на които трябва да се преценява селективността на данъчните мерки. Съдът разграничава три етапа в преценката за селективност на данъчните мерки.
            
         
               96.
            
            
               Според Съда, за да се квалифицира една данъчна мярка като селективна, трябва да се установи приложимата в съответната държава членка обща или обичайна система на данъчно облагане (първи етап). По-нататък, трябва да се докаже, че разглежданата данъчна мярка дерогира посочената обща система, доколкото въвежда диференциация между оператори, които от гледна точка на преследваната от тази система цел се намират в сходно фактическо и правно положение (втори етап) (
                     32
                  ). Ако това е така, трябва да се провери дали диференцирането е обосновано, доколкото произтича от естеството или структурата на системата, в която се вписват тези мерки (трети етап) (
                     33
                  ).
            
         
               97.
            
            
               По-специално, Съдът обяснява, че условието за селективност е изпълнено, когато Комисията успее да докаже, че спорната мярка дерогира общата или обичайната система на данъчно облагане, приложима в съответната държава членка, въвеждайки по този начин с конкретното си действие диференцирано третиране на операторите, докато от гледна точка на целта, преследвана от посочената система на данъчно облагане на тази държава членка, ползващите се от данъчното предимство оператори и тези, които са изключени от него, се намират в сходно фактическо и правно положение (
                     34
                  ).
            
         
               98.
            
            
               Настоящото производство по обжалване показва трудностите, свързани с определянето на (материалноправната) селективност на данъчните мерки въз основа на тези параметри. По-специално, то очертава трудностите, свързани с определянето на референтната система въз основа на набор от обективни критерии в рамките на първия етап (
                     35
                  ). Поради това е полезно също, преди да се пристъпи към по-подробно разглеждане на жалбата, да се направят някои встъпителни бележки относно критериите за определянето на референтната система.
            
         
         
            б)
          
            Решаващото значение на референтната система при преценката за селективност и критериите, които трябва да се използват при определянето на тази система
         
      
      
               99.
            
            
               Критерият за селективност се използва, за да се определят мерките, предвиждащи необоснован диференциран подход по отношение на предприятията, които се намират в сходно правно и фактическо положение. Все пак подобно сравнение има смисъл само по отношение на референтна стойност. Ето защо правилното определяне на референтната система е от решаващо значение за преценката за селективност (
                     36
                  ).
            
         
               100.
            
            
               Независимо от това практиката на Съда не разглежда въпроса как трябва да се определи съответната референтна система. Съдът е обяснил само, че референтната система е общият или „обичаен“ данъчен режим, приложим в съответната държава членка (
                     37
                  ). Като критерий за преценка това твърдение е изключително безполезно.
            
         
               101.
            
            
               Независимо от това нежеланието на Съда да разработи точни критерии не е изненадващо. Това е така, защото определянето на референтната система предполага, че трябва да се установи общото равнище на данъчно облагане, на което подлежат предприятията по силата на националната система на данъчно облагане. За разлика от други видове схеми за помощи, определянето с точност на подобна обичайна, общоприложима система е изпълнено с несигурност от гледна точка на данъчното облагане. Като се има предвид сложността на всяка данъчна система и променливите, свързани с определянето на данъчната тежест за предприятията, изглежда невъзможно да се установи със сигурност какво е „обичайното положение“.
            
         
               102.
            
            
               Това не е така при положителните престации. Например в случай на изгодни условия за заеми и разрешения за минна дейност, от които се ползват само ограничен брой предприятия, установяването на „обичайното положение“, което е съществувало преди приемането на спорната мярка, си остава сравнително проста задача.
            
         
               103.
            
            
               Комисията описва референтната система като съставена от последователен набор от правила, които се прилагат като цяло въз основа на обективни критерии за всички предприятия, които попадат в обхвата, определен от целта на системата: тези правила определят не само обхвата на дадената система, но също така условията, при които системата се прилага, правата и задълженията на предприятията, които подлежат на нейните правила, както и техническите аспекти, свързани с функционирането на системата. Що се отнася по-специално до данъчните мерки, референтната система се основава на такива елементи като данъчна основа, данъчнозадължени лица, данъчно събитие и данъчни ставки (
                     38
                  ).
            
         
               104.
            
            
               Евентуално всеки набор от данъчни разпоредби, или комбинация от такива, може да попадне в рамките на това описание.
            
         
               105.
            
            
               В това отношение е отправен въпрос към Комисията в съдебното заседание. Запитана за критериите, които трябва да се използват при определяне на референтната система, Комисията не успява да обясни въз основа на какво е определила референтната система. Тя описва този процес като търсене на логика в системата. Ако не друго, с отговора си Комисията изглежда потвърждава, че определянето на референтната система във всеки конкретен случай не се основава в действителност на набор от обективни критерии.
            
         
               106.
            
            
               Все пак от практиката на Съда могат да бъдат изведени някои заключения. Прегледът на съдебната практика показва, че широкият подход следва да се предпочита при определянето на референтната система. Подобен подход отчита всички релевантни законодателни разпоредби като цяло, или възможно най-широкообхватната отправна точка (
                     39
                  ). Освен това от съдебната практика е видно, че определянето на референтната система не трябва да е формално упражнение (
                     40
                  ).
            
         
               107.
            
            
               Следва да отбележа например, че в решение World Duty Free Съдът възприема становището на Комисията, съгласно което релевантната референтна стойност не се състои в правилата, уреждащи инвестициите в чужбина, а по-скоро в испанската корпоративна данъчна система като цяло. Въз основа на тази референтна стойност Комисията е стигнала до извода, че е било предоставено селективно предимство на определена категория предприятия. Предприятия, които подлежат на данъчно облагане в Испания и които придобиват дялови участия в размер на поне 5 % в дружества, установени в чужбина, са поставени в по-благоприятно положение от предприятията, подлежащи на облагане в Испания, които извършват сходни инвестиции в национални дружества, макар и тези две категории предприятия да са в сходно положение от гледна точка на целта, преследвана от общата испанска система за данъчно облагане на дружества (
                     41
                  ).
            
         
               108.
            
            
               От друга страна, в решението по дело Gibraltar Съдът потвърждава, че референтната система може да е съставена от набор от различни данъчни разпоредби. Именно въз основа на това Комисията е стигнала до извода, че на определени предприятия (офшорни дружества) е предоставено селективно предимство. Това е така, макар и формално погледнато тези предприятия да подлежат на облагане със същата данъчна тежест както и останалите предприятия. По това дело Съдът потвърждава също, че при определянето на референтната система не бива да се придава значение на законодателната техника (
                     42
                  ).
            
         
               109.
            
            
               Казано по-просто, от съдебната практика може да се направи изводът, че Съдът е възприел подход, който цели да установи целия набор от разпоредби, които оказват влияние върху данъчната тежест за предприятията. Според мен този подход е оправдан. Той гарантира, че селективността на една данъчна мярка се преценява въз основа на рамка, която включва всички релевантни разпоредби, а не въз основа на разпоредби, които са изведени изкуствено от по-широка законодателна рамка. Той гарантира също, че при преценката за селективност първият и вторият етап не са смесени. Това е така, защото един по-тесен подход би изисквал определянето на предприятията, които се намират в сходно правно и фактическо положение. Всъщност не бива да се забравя, че определянето на референтната система трябва да предхожда сравняването на предприятията.
            
         
               110.
            
            
               Именно с оглед на тези съображения ще пристъпя към анализа на настоящата жалба.
            
         
         
            2.
          
            Първи етап: определяне на референтната система
         
      
      
         
            а)
          
            Доводи на страните
         
      
      
               111.
            
            
               В първата част на първото основание за обжалване HBH твърди, че изложените от Общия съд мотиви са непълни или с противоречив характер, що се отнася до определянето на референтната система (
                     43
                  ). Това било така според жалбоподателя, защото селективността на клаузата за преструктуриране се преценявала в обжалваното решение с оглед на правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите, въпреки че според Общия съд спорната мярка трябвало да се преценява в светлината на едно по-общо правило, а именно на правилото за пренасяне на загубите (
                     44
                  ).
            
         
               112.
            
            
               Комисията счита, че мотивите на Общия съд са правилни и в никакъв случай не са с противоречив характер.
            
         
               113.
            
            
               В първата част на второто основание за обжалване HBH твърди, че Общият съд е тълкувал неправилно член 107, параграф 1 ДФЕС поради грешките, свързани с определянето на референтната система (
                     45
                  ). Жалбоподателят твърди също, че Общият съд неправилно е смесил първия и втория етап от преценката за селективност в обжалваното решение (
                     46
                  ).
            
         
               114.
            
            
               Основното твърдение на Комисията е, че представените от жалбоподателя доводи се отнасят до установяването на фактите и трябва да се отхвърлят като недопустими. При условията на евентуалност Комисията поддържа, че тези доводи са неоснователни. Нищо в преписката не подкрепя становището на HBH, че правилото за пренасяне на загубите трябва да се счита за релевантното правило, що се отнася до преценката за селективност на клаузата за преструктуриране.
            
         
               115.
            
            
               Като начало ще разгледам въпроса за допустимостта.
            
         
         
            б)
          
            Анализ
         
      
      
         1) Определянето на референтната система представлява правен въпрос, по който може да се упражнява контрол в производството по обжалване
      
      
               116.
            
            
               Както вече е станало обичайно в производствата по обжалване пред Съда, Комисията оспорва допустимостта на доводите на жалбоподателя. Тя твърди, че доводите на жалбоподателя, свързани с определянето на референтната система, не подлежат на контрол от Съда. Това било така, защото те се отнасяли до установяване на фактите.
            
         
               117.
            
            
               Доводите на Комисията трябва да се отхвърлят изцяло.
            
         
               118.
            
            
               Вярно е, че на основание член на 58 от Статута на Съда на Европейския съюз и член 256 ДФЕС Общият съд има изключителна компетентност да установява фактите и да ги преценява. Всъщност обжалването пред Съда се ограничава само до правни въпроси. В това отношение съгласно постоянната съдебна практика определянето на съдържанието на националното право е част от преценката на фактите, която не подлежи на контрол в производството по обжалване (
                     47
                  ).
            
         
               119.
            
            
               Независимо от това Съдът може да упражнява контрол върху правната характеристика на тези факти и правните последици, които Общият съд е извел от тях (
                     48
                  ). Той може също да провери дали националното право е било изопачено, когато твърдяното изопачаване може да се установи, без да е необходимо да се прибягва до нова преценка на фактическите обстоятелства или на доказателствата (
                     49
                  ).
            
         
               120.
            
            
               Изложените от HBH доводи относно определянето на референтната система подлежат на контрол в производството по обжалване.
            
         
               121.
            
            
               В настоящия случай не трябва да се пренебрегва това, че страните не спорят относно съдържанието на националното право. Все пак те спорят относно заложените в това право цели. Оспорва се и правната характеристика на това право от гледна точка на правилата на ЕС в областта на държавната помощ. По-специално, що се отнася до първия етап, предмет на разглеждане е правната преценка за селективност, извършена от Общия съд въз основа на релевантните факти.
            
         
               122.
            
            
               Очевидно правилното тълкуване на понятието за селективност е правен въпрос, а не факт.
            
         
               123.
            
            
               Възприемането на застъпения от Комисията строг подход би означавало въпрос от основно значение при преценката за селективност систематично да остава извън юрисдикцията на Съда. Като се има предвид, че определянето на референтната система има решаващо влияние върху останалите два етапа от преценката за селективност, според мен подобен подход не трябва да бъде възприеман. Както вече обясних, референтната система представлява референтната стойност, по отношение на която се преценява селективността на дадена данъчна мярка.
            
         
         2) Общият съд е допуснал грешка при определяне на референтната система
      
      
         i) Правната рамка, част от която е спорната мярка и мотивите на Общия съд
      
      
               124.
            
            
               Правната рамка, част от която е клаузата за преструктуриране, включва три набора от правила.
            
         
               125.
            
            
               Първо, правилото за пренасяне на загубите се прилага по отношение на всички предприятия в съответствие с член 8, параграф 1 от KStG. То отразява принципа, че данъчнозадължените лица се облагат съобразно данъчния им капацитет. Второ, правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите, предвидено в член 8c, параграф 1 от KStG, е изключение от горното правило. Това е така, защото то изключва от обхвата на общото правило вредоносното придобиване на дялови участия (25 % или повече). Трето, клаузата за преструктуриране, така както е уредена в член 8c, параграф 1а от KStG, изключва някои специфични положения от обхвата на изключението (т.е. от правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите). Въз основа на тази мярка определените в нея положения (а именно преструктурирането на дружества в затруднение) вече не попадат в обхвата на правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите. При тези положения се прибягва до по-общото правило, което позволява на предприятията да пренасят загуби.
            
         
               126.
            
            
               Предвид избраната законодателна техника селективността на спорната мярка зависи до голяма степен от това в каква перспектива се разглежда. Всъщност в зависимост от това дали като референтна стойност при преценката за селективност на клаузата за преструктуриране се използва общото правило за пренасяне на загубите, или изключението от това правило, заключението относно селективността ще бъде доста различно (
                     50
                  ).
            
         
               127.
            
            
               По-специално, ако правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите е изключено от по-широкия законодателен контекст на правилото за пренасяне на загубите, клаузата за преструктуриране става изключение от правилото, уреждащо пренасянето на загуби. Обратното, ако правилото за пренасяне на загубите в следващи финансови периоди е включено в референтната система, клаузата за преструктуриране повече не представлява очевидна дерогация от референтната система, която може да предостави селективно предимство на определени предприятия. По-скоро то става неразделна част от самата референтна система.
            
         
               128.
            
            
               В това отношение обжалваното решение не е пример за яснота.
            
         
               129.
            
            
               По-конкретно, следното твърдение би могло да породи объркване: „[…] се налага изводът, че правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите, подобно на правилото за пренасяне на загубите, е част от законодателната рамка, в която се вписва спорната мярка. С други думи, релевантната законодателна рамка в конкретния случай е съставена от общото правило за пренасяне на загубите, ограничено от правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите, и именно в тази рамка следва да се провери дали спорната мярка въвежда диференциация между оператори, които се намират в сравнимо фактическо и правно положение […]“ (
                     51
                  ).
            
         
               130.
            
            
               Разглеждано самостоятелно, това твърдение може да се тълкува (както го тълкува жалбоподателят) в смисъл, че според Общия съд правилото за пренасяне на загубите и правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите, взети заедно, съставляват референтната система. Независимо от това доводите на жалбоподателя за непълни мотиви или такива с противоречив характер според мен почиват на неправилно тълкуване на обжалваното решение.
            
         
               131.
            
            
               При по-внимателен прочит на обжалваното решение става ясно, че Общият съд приема за отправна точка това, че правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите представлява референтната система.
            
         
               132.
            
            
               Вярно е, че Общият съд признава съществуването на по-общо правило (правилото за пренасяне на загубите). Той отбелязва също, че определена от Комисията референтна система представлява изключение от това общо правило. Въпреки това той обяснява също причините, поради които счита, че правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите представлява релевантната система за преценка на селективността на клаузата за преструктуриране.
            
         
               133.
            
            
               По-специално, Общият съд обяснява, че правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите ограничава прилагането на правилото за пренасяне на загубите в случаите на придобиване на дялово участие, равно или по-голямо от 25 % от капитала, и я премахва при придобиването на дялово участие, по-голямо от 50 % от капитала. Следователно последното правило се прилага систематично във всички хипотези на промяна на акционерната структура, равна или по-голяма от 25 % от капитала, без да се прави разлика в естеството или характеристиките на засегнатите предприятия (
                     52
                  ). Общият съд отбелязва също, че клаузата за преструктуриране е предвидена във формата на изключение от правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите и се прилага само към ясно определени положения, които са подчинени на това последно правило (
                     53
                  ). Въз основа на това той постановява, че Комисията правилно е определила референтната система като съставена от правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите (
                     54
                  ).
            
         
               134.
            
            
               В това отношение не мога да установя наличието на грешка, свързана със задължението за мотивиране в обжалваното решение. Въпреки това според мен обжалваното решение е засегнато от техническа грешка при прилагане на правото, що се отнася до определянето на референтната система. Тази грешка се изразява в неправилно прилагане на член 107, параграф 1 ДФЕС.
            
         
               135.
            
            
               За да бъдат разбрани причините за това, е необходимо да се разгледат и съображенията, изложени в спорното решение. Това е така, защото Общият съд потвърждава преценката на Комисията по отношение на правната рамка, част от която е клаузата за преструктуриране.
            
         
         ii) Общият съд определя референтната система с оглед на използваната законодателна техника и като прави това смесва първия и втория етап
      
      
               136.
            
            
               В спорното решение, след като разглежда националната правна рамка и въведените в нея промени в хронологичен ред, Комисията обяснява, че клаузата за преструктуриране, уредена в член 8c, параграф 1а от KStG, се различава от предишното правило по един важен аспект. Този аспект според Комисията е от ключово значение за оценката за целите на държавната помощ (
                     55
                  ).
            
         
               137.
            
            
               По-специално Комисията обяснява, че съгласно член 8c, параграф 1 от KStG от предприятието губи изцяло правото да пренася своите загуби, когато повечето от половината дялове са прехвърлени, освен ако е приложима клаузата за преструктуриране. Следователно основното правило е загуба на правото за пренасяне на загуби при значителни промени в собствеността и клаузата за преструктуриране, уредена в член 8c, параграф 1а от KStG, е изключение от общото правило (
                     56
                  ).
            
         
               138.
            
            
               За разлика от това съгласно предишното правило за погасяване на правото на пренасяне на загубите (предвидено в отменения член 8, параграф 4 от KStG) общото правило е било продължаване на пренасянето на загуби в случай на значителни промени в собствеността, при условие че предприятието е било икономически идентично. Целта на това изключение е била предотвратяването на злоупотреби, например под формата на търговия с кухи предприятия (
                     57
                  ).
            
         
               139.
            
            
               На пръв поглед обяснението защо правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите трябва да се разглежда като референтната система, звучи примамливо. Все пак при по-задълбочен анализ става ясно, че това обяснение се основава на разграничение без значение.
            
         
               140.
            
            
               Това е така, защото единствената разлика между старата и новата система почива на формата на мярката. Твърдяната разлика се обуславя от законодателната техника, използвана от съответната държава членка. Като се има предвид практиката на Съда по дело Gibraltar, подобен подход изобщо не е задоволителен (
                     58
                  ).
            
         
               141.
            
            
               Не бива да се забравя, че в обжалваното решение правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите се приема за релевантната референтна система, тъй като клаузата за преструктуриране представлява изключение от това правило. Случаят не е такъв съобразно предишното правило за погасяване на правото на пренасяне на загубите.
            
         
               142.
            
            
               Сравнението между предишното и новото правило за погасяване на правото на пренасяне на загубите разкрива пропуски в мотивите, базирани на законодателната техника. Изглежда, че двете правила просто разглеждат въпроса за ограничаване на пренасянето на загубите от различни гледни точки.
            
         
               143.
            
            
               При предишното правило за погасяване на правото на пренасяне на загубите се поставя акцент върху икономическата идентичност на придобитото предприятие. Въпреки че на икономически идентичните предприятия е позволено да пренасят загуби, на тези, които са сменили икономическата си идентичност в резултат от промяна в акционерната структура, не е позволено. Изразено с оглед на пример за „икономически идентично“, клаузата за преструктуриране е неразделна част от самото предишно правило (
                     59
                  ), уреждащо прехвърлянето на загуби.
            
         
               144.
            
            
               Макар да се твърди, че новото правило за погасяване на правото на пренасяне на загубите е по-прецизно (съответно и клаузата за преструктуриране), не виждам как промяната на законодателната техника, както и по-голямата прецизност във въпросните правила могат да се считат за такива от решаващо значение за целите на държавната помощ. Всъщност както предишното правило за погасяване на правото на пренасяне на загубите, така и новото само ограничават възможността за приспадане в бъдеще на натрупаните загуби в строго определени случаи, свързани с промяна в акционерната структура. Без това изключение възможността за пренасяне на загубите остава допустима.
            
         
               145.
            
            
               Следователно по същество клаузата за преструктуриране просто ограничава приложното поле на правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите (
                     60
                  ). В този смисъл клаузата за преструктуриране е неразделна част от общото правило, а именно правилото за пренасяне на загубите.
            
         
               146.
            
            
               Освен използваната законодателна техника нищо в преписката не спомага да се обясни защо съгласно разглеждания режим правилото за пренасяне на загубите не следва да е част от референтната система.
            
         
               147.
            
            
               В това отношение от обжалваното решение може да възникне един основен проблем. Чрез възприемането на тесен подход, почиващ на законодателната техника, и чрез изваждането на правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите от по-широката законодателна рамка, обжалваното решение също смесва първия и втория етап при преценката за селективност. Всъщност за определяне на референтната система Общият съд се позовава на съпоставимостта на предприятията, в акционерната структура на които са правени промени. Едно по-задълбочено разглеждане разкрива, че разсъжденията на Общия съд изхождат от предположението, че всички предприятия, в акционерната структура на които са правени промени, по необходимост са в сходно правно и фактическо положение, вместо първо да се определи референтната система (
                     61
                  ). Всъщност единственото възможно заключение е, че правилото за пренасяне на загубите не е част от референтната система, ако се предположи, че предприятията, в акционерната структура на които са правени промени, са в сходно положение.
            
         
               148.
            
            
               Поради това считам, че Общият съд е допуснал грешка при определяне на референтната система. По-конкретно, като базира заключението си на използваната законодателна техника и на съпоставимостта на предприятията, в акционерната структура на които са правени промени, Общият съд изкуствено е ограничил референтната система, за да изключи от нея правилото за пренасяне на загубите.
            
         
               149.
            
            
               Въз основа на това считам, че първата част от второто основание за обжалване трябва да бъде уважена.
            
         
               150.
            
            
               В заключение по този въпрос следва да отбележа, че в обжалваното решение правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите се използва като референтна стойност за преценка на селективността на спорната мярка (втори и трети етап). Ако Съдът уважи първата част от второто основание за обжалване, както предлагам, не би имало нужда да се разглеждат останалите доводи, свързани с преценката за селективност по отношение на втория и третия етап. Това е така, защото, видно от окончателния анализ, съдбата на спорната мярка зависи от определянето на референтната система.
            
         
               151.
            
            
               Въпреки това, в случай че Съдът не приеме направения от мен анализ, ще направя следните бележки относно тази преценка.
            
         
         
            3.
          
            Втори етап: съпоставяне на правното и фактическото положение на предприятията
         
      
      
         
            а)
          
            Доводи на страните
         
      
      
               152.
            
            
               Във втората част на първото основание за обжалване HBH твърди, че мотивите на Общия съд са непълни или с противоречив характер. По-специално, в първия сегмент от втората част на първото основание за обжалване той твърди, че като се има предвид как е определена референтната система в обжалваното решение, Общият съд не е обяснил по подходящ начин защо е възможно да се сравнява правното и фактическо положение на предприятия, които се нуждаят от преструктуриране, с това на жизнеспособните предприятия (
                     62
                  ). Във втория сегмент жалбоподателят оспорва изложените в обжалваното решение мотиви, като обяснява защо клаузата за преструктуриране не трябва да се счита за „мярка от общ характер“, потенциално достъпна за всички предприятия (
                     63
                  ).
            
         
               153.
            
            
               Комисията поддържа, че мотивите на Общия съд са надеждни и достатъчни.
            
         
               154.
            
            
               Във втората част на второто основание за обжалване HBH изтъква нарушение на член 107, параграф 1 ДФЕС. Той твърди, че Общият съд е допуснал грешка при преценката на (prima facie) селективността на спорната мярка. Като приемал, че предприятията в затруднение, които се нуждаят от преструктуриране, и жизнеспособните предприятия се намират в сходно положение от гледна точка на целта на данъчната система, Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото (
                     64
                  ).
            
         
               155.
            
            
               По-специално HBH твърди, че Общият съд е допуснал грешка при определяне на целта на правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите (първи сегмент) (
                     65
                  ). Освен това жалбоподателят твърди, че Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като е приел, че спорната мярка е prima facie селективна и че не е „мярка от общ характер“, потенциално достъпна за всички предприятия (втори сегмент) (
                     66
                  ). Това е така по същество, защото обжалваното решение се отклонявало от съдебната практика, установена с решението на Общия съд по дело Autogrill (
                     67
                  ).
            
         
               156.
            
            
               Комисията счита, че в обжалваното решение не е допусната грешка, що се отнася до преценката на селективността.
            
         
               157.
            
            
               Основното твърдение на Комисията обаче е, че втората част от второто основание за обжалване е недопустима. От една страна, представените в първия сегмент доводи се отнасяли до установяването и преценката на фактите. От друга страна, във втория сегмент се разглеждал въпрос, който не бил част от предмета на спора в първоинстанционното производство. Следователно Общият съд се е произнесъл ultra petita, като е допуснал доводите на жалбоподателя по въпроса за характеризирането на спорната мярка като мярка от общ характер (
                     68
                  ).
            
         
         
            б)
          
            Анализ
         
      
      
         1) Доводи на жалбоподателя, свързани с определянето на целта на референтната система
      
      
               158.
            
            
               От една страна, доводите на HBH относно непълнотата или противоречивия характер на мотивите в първия сегмент от втората част на първото основание за обжалване се отнасят до въпрос, разглеждан от Общия съд за изчерпателност. Те също се основават на същата (погрешна) предпоставка, както и първата част на първото основание за обжалване, а именно, че според Общия съд и правилото за пренасяне на загубите, и правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите съставляват референтната система. Както става ясно от гореизложеното, Общият съд приема в обжалваното решение, че правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите представлява референтната система (
                     69
                  ). Следователно тези доводи трябва да бъдат отхвърлени.
            
         
               159.
            
            
               От друга страна, доводите на жалбоподателя, свързани с нарушение на член 107, параграф 1 ДФЕС в първия сегмент от втората част на второто основание за обжалване също са обречени на неуспех. Тези доводи отчасти са недопустими и отчасти са неотносими.
            
         
               160.
            
            
               На първо място, тези доводи преповтарят становище, че според Общия съд правилото за пренасяне на загубите и правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите заедно съставляват референтната система. Както вече бе обяснено, това становище почива на неправилно тълкуване на обжалваното решение.
            
         
               161.
            
            
               На второ място, с доводите си жалбоподателят поставя под съмнение констатацията на Общия съд, че правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите цели да гарантира, че загубите не се пренасят в случай на съществена промяна в акционерната структура на предприятие, което е натрупало загуби (
                     70
                  ). Според жалбоподателя това правило цели просто да предотврати злоупотребите, като възпрепятства търговията с кухи дружества.
            
         
               162.
            
            
               Разбира се, всеки данъчен режим може да преследва множество различни цели. Тези цели включват, но не се изчерпват с генериране на приходи за държавния бюджет, насочването на поведението на потребители и предприятия, както и предотвратяването на проблеми като избягването на данъци. Данъчният режим може да цели също и поправяне на последиците от икономическата криза.
            
         
               163.
            
            
               Подобно на определянето на референтната система, според мен съпоставянето на данъчнозадължените лица от гледна точка на преследваната от данъчната система цел съгласно втория етап от преценката за селективност е правен въпрос. Той се отнася до правната характеристика на съответните национални разпоредби по правилата на ЕС в областта на държавната помощ (
                     71
                  ).
            
         
               164.
            
            
               В настоящия случай обаче жалбоподателят иска от Съда да определи (повторно) целта на правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите. Това според мен не е въпрос, който Съдът е компетентен да разглежда при производства по обжалване. Съгласен съм с Комисията, че юрисдикцията на Съда не обхваща повторното определяне на целта на референтната система. Това очевидно е фактически въпрос, който се отнася до преценката на съдържанието на националното право. Такива въпроси не подлежат на съдебен контрол, освен когато от преписката по делото личи изопачаване на националното право. Това не е така в настоящия случай.
            
         
               165.
            
            
               На трето и последно място, в първия сегмент от втората част на второто основание за обжалване HBH оспорва също и един въпрос, който Общия съд е разгледал за изчерпателност. В обжалваното решение Общият съд разглежда и изложената от HBH хипотеза, че релевантната цел на референтната система е да се предотвратят злоупотребите с правилото за пренасяне на загубите, като се възпре придобиването на „кухи дружества“. Той заключава, че дори и при тази хипотеза жизнеспособните дружества и тези в затруднение, в акционерната структура на които са правени промени, се намират в сходно положение (
                     72
                  ).
            
         
               166.
            
            
               Като се има предвид, че жалбоподателят не успява да докаже, че Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото при първоначалната преценка, представеният довод по отношение на тази алтернативна преценка си остава неотносим.
            
         
         2) Доводите на жалбоподателя, свързани със заключението на Общия съд, че клаузата за преструктуриране не е мярка от общ характер
      
      
               167.
            
            
               Доводите на жалбоподателя, свързани със заключението на Общия съд, че клаузата за преструктуриране не е „мярка от общ характер“, потенциално достъпна за всички предприятия, могат лесно да бъдат отхвърлени.
            
         
               168.
            
            
               На първо място, що се отнася до втория сегмент от втората част на първото основание за обжалване (въпроса за недостатъчното мотивиране), в обжалваното решение причините, поради които спорната мярка не е мярка от общ характер потенциално достъпна за всички предприятия, са изложени кратко, но ясно: тя се отнася само до определена категория предприятия, които се намират в специфично положение, а именно до предприятията в затруднение (
                     73
                  ).
            
         
               169.
            
            
               Още по-важното, що се отнася до втория сегмент от втората част на второто основание за обжалване, Общият съд правилно е приложил съответната съдебна практика.
            
         
               170.
            
            
               След приключване на писмената фаза на производството по настоящото дело решението на Общия съд, на което се позовава жалбоподателя в случая, е отменено в производството по обжалване (
                     74
                  ). Противно на твърдението на HBH, от съдебната практика следователно не произтича, че селективността изисква оспорваната мярка да бъде достъпна само за определена категория предприятия.
            
         
               171.
            
            
               В решение World Duty Free Съдът потвърждава това схващане. Той постановява, че за да бъде една мярка селективна, тя не трябва непременно да засяга конкретна категория предприятия, които могат да бъдат отличени с оглед на специфични, общи и собствени характеристики. По-скоро определянето на селективността на дадена мярка по същество се състои в това да се провери дали изключването на определени оператори от възможността да ползват данъчно предимство, произтичащо от дерогираща обща система на данъчно облагане мярка, представлява дискриминационно третиране по отношение на тези оператори (
                     75
                  ).
            
         
               172.
            
            
               Това е аналитичният метод, използван от Общия съд в обжалваното решение (
                     76
                  ). Следователно не може да се поддържа, че релевантната съдебна практика относно преценката за селективност е приложена неправилно в обжалваното решение.
            
         
               173.
            
            
               Въз основа на горното стигам до извода, че втората част на първото и второто основание за обжалване трябва да се отхвърли като отчасти недопустима и отчасти неоснователна (
                     77
                  ).
            
         
         
            4.
          
            Трети етап: преценка на наличието на обосновка, присъща на данъчната система
         
      
      
         
            а)
          
            Доводи на страните
         
      
      
               174.
            
            
               В третата част на първото основание за обжалване жалбоподателят твърди, че Общият съд не е обяснил в достатъчна степен причините, поради които отхвърля представените в първоинстанционното производство доводи на жалбоподателя относно обосноваването на клаузата за преструктуриране, а именно че спорната мярка гарантира съблюдаването на принципа на облагането според данъчния капацитет (
                     78
                  ).
            
         
               175.
            
            
               Комисията не открива грешки в мотивите на Общия съд.
            
         
               176.
            
            
               В третата част на второто основание за обжалване HBH твърди, че Общият съд неправилно е тълкувал член 107, параграф 1 ДФЕС, като е приел, че клаузата за преструктуриране е предназначена да насърчава преструктурирането на предприятия в затруднение и следователно преследва цел, неприсъща за данъчната система (
                     79
                  ).
            
         
               177.
            
            
               Комисията счита, че Общият съд правилно е установил целта на спорната мярка въз основа на изключителната си юрисдикция да установява фактите. Що се отнася до доводите, свързани с принципа на облагане според данъчния капацитет, Комисията счита, че те са неотносими или, при условията на евентуалност, неоснователни.
            
         
         
            б)
          
            Анализ
         
      
      
               178.
            
            
               В третата част на първото и второто основание за обжалване жалбоподателят оспорва заключението на Общия съд, че целта на клаузата за преструктуриране не е присъща на данъчната система, тоест да гарантира, че облагането се базира на данъчния капацитет на данъчнозадълженото лице.
            
         
               179.
            
            
               Първо, твърдението, че Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като неправилно е определил целта на спорната мярка, трябва да се отхвърли като недопустимо. Подобно на определянето на целта на референтната система, установяването на целта на клаузата за преструктуриране според мен е фактически въпрос (
                     80
                  ). Освен в случаите на явно изопачаване, Съдът не е компетентен да преразглежда такива констатации. В настоящия случай от преписката по делото не е видно изопачаване.
            
         
               180.
            
            
               Второ, останалите доводи на жалбоподателя са неотносими. Всъщност доводите, свързани с евентуални грешки при мотивирането в обжалваното решение и тези относно грешки при преценката на твърдението на HBH, че клаузата за преструктуриране е предназначена да гарантира, че облагането е съобразно данъчния капацитет на данъчнозадължените лица, се отнасят до въпрос, който Общият съд е разгледал за изчерпателност.
            
         
               181.
            
            
               С други думи, съгласен съм с Комисията, че доводите на жалбоподателя в третата част на първото и второто основание за обжалване са отчасти недопустими и отчасти неотносими.
            
         
               182.
            
            
               В заключение следва да отбележа, че може да е изключително трудно да се запази данъчната мярка на този трети етап от преценката за селективност.
            
         
               183.
            
            
               Всъщност Съдът възприема строг подход по отношение на обосноваването. Допустима е само обосновка, произтичаща от основните или ръководни принципи на данъчната система. Тоест мярката, за която е установено a priori, че е селективна, може да бъде обоснована само по причини, свързани с естеството или общата структура на данъчната система. В това отношение Съдът прави разграничение между целите, приписани на конкретна данъчна схема, които не са присъщи за нея, от една страна, и механизмите, присъщи за самата данъчна система, които са необходими за постигането на тези цели, от друга страна (
                     81
                  ).
            
         
               184.
            
            
               Колкото и ясно да изглежда това разграничение на теория, в действителност въпросът е далеч по-сложен.
            
         
               185.
            
            
               Първо, това разграничение почива на това, че може да бъде основателно само позоваването на причини, свързани с поддържането на данъчната основа (тоест с необходимостта да се осигурят приходи за държавния бюджет). Това се илюстрира с приведените от Комисията примери: например необходимостта да се противодейства на отклоненията от данъчно облагане, необходимостта да се вземат предвид конкретни счетоводни изисквания, административната управляемост и принципът на данъчен неутралитет, както и необходимостта от избягване на двойното данъчно облагане могат да са базата за евентуална обосновка за запазване на данъчна мярка (
                     82
                  ). Все пак не съм убеден, че тези причини могат да бъдат разграничени смислено от други цели, преследвани от държавата посредством данъчното облагане. Не трябва да се пренебрегва това, че в съвременния свят данъчното облагане също е средство, използвано от държавата за насочване на поведението. С други думи, причините, които според таксономията на Съда са присъщи на данъчната система, са неразривно свързани с цели, които имат по-широк социалeн контекст. Имам предвид по-конкретно цели като необходимостта от поддържане на заетостта, от защита на околната среда и осигуряване на регионалното развитие или еднаквото третиране на данъкоплатците.
            
         
               186.
            
            
               Второ и по-важно, всяка данъчна схема, за която е установено, че предоставя (a priori) селективно предимство на определени предприятия, подкопава данъчните основи. Това е така, защото едно селективно фискално предимство намалява данъчната тежест върху предприятията.
            
         
               187.
            
            
               Затова не е изненадващо, че според мен Съдът все пак трябва да приеме причините, на които се позовават държавите членки при третия етап от преценката за селективност. От това може да се заключи, че сме изправени пред de facto неопровержимото предположение, че данъчните мерки, за които е установено, че са a priori селективни, в действителност са такива.
            
         
         В. Последици от анализа
      
      
               188.
            
            
               Съгласно член 61, първа алинея от Статута на Съда, ако жалбата е основателна, Съдът отменя решението на Общия съд. Когато производството позволява това, той може сам да постанови окончателно решение по делото. Той може също да върне делото на Общия съд.
            
         
               189.
            
            
               Следователно първата част от второто правно основание за обжалване трябва да бъде уважена. Ако Съдът приеме моята преценка, предлагам да постанови окончателно решение по въпроса.
            
         
               190.
            
            
               Правната грешка, установена при определянето на референтната система, предполага, че обжалваното решение трябва да бъде отменено, доколкото с него жалбата на жалбоподателя се отхвърля като неоснователна. Това е така, защото преценката за селективност на спорната мярка е засегната от тази правна грешка. Нещо повече, тази правна грешка е причината Общият съд да потвърди, че Комисията е определила правилно референтната система в спорното решение. Следователно селективността на клаузата за преструктуриране може да бъде преценена от гледна точка на референтна стойност (правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите), което според мен е юридически погрешно. С други думи, преценката за селективност в спорното решение е основана на погрешна предпоставка. Поради това въпросното решение също трябва да бъде отменено.
            
         
               191.
            
            
               Ако вместо това Съдът не приеме преценката ми по този въпрос, жалбата трябва да бъде отхвърлена в нейната цялост.
            
         
         Г. Разноски
      
      
               192.
            
            
               Съгласно член 138, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане.
            
         
               193.
            
            
               В случай че Съдът приеме моето заключение по жалбата, в съответствие с членове 137, 138 и 184 от Процедурния правилник Комисията следва да заплати съдебните разноски в настоящото производство, както пред първата инстанция, така и в производството по обжалване.
            
         
         V. Заключение
      
      
               194.
            
            
               Предвид всички изложени по-горе съображения предлагам на Съда:
               
                        –
                     
                     
                        да отхвърли насрещната жалба на Комисията,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        да отмени решение на Общия съд от 4 февруари 2016 г. по дело T‑287/11, Heitkamp BauHolding/Комисия, доколкото с него се отхвърля жалбата като неоснователна,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        да отмени Решение 2011/527/ЕС на Комисията от 26 януари 2011 година относно държавна помощ C 7/10 (ex CP 250/09 и NN 5/10), приведена в действие от Германия Схема за пренасяне на данъчни загуби в случай на преструктуриране на предприятия в затруднение („Sanierungsklausel“),
                     
                  
                        –
                     
                     
                        да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
                     
                  
         (
            1
         )	Език на оригиналния текст: английски.
      (
            2
         )	Решение от 4 февруари 2016 г., Heitkamp BauHolding/Комисия (T‑287/11, EU:T:2016:60, наричано по-нататък „обжалваното решение“).
      (
            3
         )	Решение от 26 януари 2011 година относно държавна помощ C 7/10 (ex CP 250/09 и NN 5/10) приведена в действие от Германия Схема за пренасяне на данъчни загуби в случай на преструктуриране на предприятия в затруднение („Sanierungsklausel“) (ОВ L 235, 2011 г., стр. 26, наричано по-нататък „спорното решение“).
      (
            4
         )	Решение от 15 юли 1963 г., Plaumann/Комисия (25/62, EU:C:1963:17).
      (
            5
         )	Решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981).
      (
            6
         )	Решения от 6 септември 2006 г., Португалия/Комисия (C‑88/03, EU:C:2006:511, т. 56) и от 21 декември 2016 г., Комисия/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, т. 55).
      (
            7
         )	Точки 50—79 от обжалваното решение.
      (
            8
         )	Решение от 15 юли 1963 г., Plaumann/Комисия (25/62, EU:C:1963:17).
      (
            9
         )	Следва да отбележа, че Общият съд неотдавна е постановил, че приетото от Комисията решение — в което отчасти се констатира, че не съществува държавна помощ, а отчасти помощта се обявява за несъвместима с вътрешния пазар, но не се постановява възстановяването ѝ — представлява подзаконов акт, който не включва мерки за изпълнение по смисъла на член 263, четвърта алинея ДФЕС. Вж. решения от 15 септември 2016 г., Ferracci/Комисия (T‑219/13, EU:T:2016:485, т. 50—55) и Scuola Elementare Maria Montessori/Комисия (T‑220/13, непубликувано, EU:T:2016:484). Съдът обаче все пак трябва да се произнесе по този въпрос за обжалването (Scuola Elementare Maria Montessori/Commission, C‑622/16; Комисия/Scuola Elementare Maria Montessori, C‑623/16; както и Комисия/Ferracci, C‑624/16, висящо).
      (
            10
         )	Решение от 15 юли 1963 г., Plaumann/Комисия (25/62, EU:C:1963:17, т. 107).
      (
            11
         )	По-специално, заключение на генералния адвокат Jacobs по дело Unión de Pequeños Agricultores/Съвет (C‑50/00 P, EU:C:2002:197, т. 59 и сл.) и решение от 3 май 2002 г., Jégo-Quéré/Комисия (T‑177/01, EU:T:2002:112, т. 49). Напротив, законодателят някак по-лесно приема възможността за облекчаване на критериите за процесуална легитимация на частните жалбоподатели. Тази откритост се потвърждава от въведението към категорията за „подзаконови актове“ по член 263, четвърта алинея ДФЕС, от Договора от Лисабон.
      (
            12
         )	Вж., наред с други, решения от 2 февруари 1988 г., Kwekerij van der Kooy и др./Комисия, (67/85, 68/85 и 70/85, EU:C:1988:38, т. 15), от 19 октомври 2000 г., Италия и Sardegna Lines/Комисия (C‑15/98 и C‑105/99, EU:C:2000:570, т. 33) и от 19 декември 2013 г., Telefónica/Комисия (C‑274/12 P, EU:C:2013:852, т. 49).
      (
            13
         )	Решение от 22 ноември 2001 г., Antillean Rice Mills/Съвет (C‑451/98, EU:C:2001:622, т. 52).
      (
            14
         )	Решения от 27 февруари 2014 г., Stichting Woonpunt и др./Комисия (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, т. 59—62) и от 27 февруари 2014 г., Stichting Woonlinie и др./Комисия (C‑133/12 P, EU:C:2014:105, т. 46—49).
      (
            15
         )	Решение от 9 юни 2011 г., Comitato Venezia vuole vivere и др./КомисияC‑71/09 P, C‑73/09 P и C‑76/09 P, EU:C:2011:368, т. 53).
      (
            16
         )	Вж. например решения от 28 януари 1986 г., COFAZ и др./Комисия (169/84, EU:C:1986:42, т. 25), от 19 май 1993 г., Cook/Комисия (C‑198/91, EU:C:1993:197, т. 23), от 13 декември 2005 г., Комисия/Aktionsgemeinschaft Recht und Eigentum (C‑78/03 P, EU:C:2005:761, т. 37 и цитираната съдебна практика) и от 9 юли 2009 г., 3F (C‑319/07 P, EU:C:2009:435, т. 34 и цитираната съдебна практика).
      (
            17
         )	Точки 66—79 от обжалваното решение.
      (
            18
         )	Решение от 19 октомври 2000 г., Италия и Sardegna Lines/Комисия (C‑15/98 и C‑105/99, EU:C:2000:570).
      (
            19
         )	Решение от 9 юни 2011 г., Comitato Venezia vuole vivere и др./Комисия (C‑71/09 P, C‑73/09 P и C‑76/09 P, EU:C:2011:368).
      (
            20
         )	Решения от 9 юни 2011 г., Comitato Venezia vuole vivere и др./Комисия, (C‑71/09 P, C‑73/09 P и C‑76/09 P, EU:C:2011:368, т. 53) и от 19 октомври 2000 г., Италия и Sardegna Lines/Комисия (C‑15/98 и C‑105/99, EU:C:2000:570, т. 33 и 34).
      (
            21
         )	Решение от 22 юни 2006 г., Белгия и Forum 187/Комисия (C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:416).
      (
            22
         )	Решение от 17 септември 2009 г., Комисия/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556).
      (
            23
         )	Решения от 22 юни 2006 г., Белгия и Forum 187/Комисия (C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:416, т. 60—63) и от 17 септември 2009 г., Комисия/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, т. 56—58). Вж. също решение от 17 януари 1985 г., Piraiki-Patraiki и др./Комисия (11/82, EU:C:1985:18, т. 19).
      (
            24
         )	Решение от 27 февруари 2014 г., Stichting Woonpunt и др./Комисия (C‑132/12 P, EU:C:2014:100).
      (
            25
         )	Решение от 27 февруари 2014 г., Stichting Woonlinie и др./Комисия (C‑133/12 P, EU:C:2014:105).
      (
            26
         )	Решения от 27 февруари 2014 г., Stichting Woonpunt и др./Комисия (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, т. 59—62) и от 27 февруари 2014 г., Stichting Woonlinie и др./Комисия (C‑133/12 P, EU:C:2014:105, т. 46—49).
      (
            27
         )	Бих искал мимоходом да отбележа, че фактите в основата на спора в решението от 19 декември 2013 г., Telefónica/Комисия (C‑274/12 P, EU:C:2013:852), също са коренно различни от фактите в настоящия случай. По това дело жалбоподателят е направил инвестиции въз основа на национална мярка, която впоследствие е обявена от Комисията за несъвместима с вътрешния пазар. Следователно той се е ползвал от спорната национална мярка. Сходствата обаче спират дотук. Направените от жалбоподателя инвестиции са реализирани преди съответната крайна дата: с решение на Комисията изрично се допуска спорната национална мярка да продължи да се прилага по отношение на инвестиции, реализирани, преди да бъде прието решението за откриване на официална процедура по разследване. Вж. в това отношение точки 47—50. Вж. също определение от 21 март 2012 г., Telefónica/Комисия (T‑228/10, непубликувано, EU:T:2012:140, т. 36—40).
      (
            28
         )	По тази причина възражението на Комисията, че жалбоподателят не твърди, че е получил помощ пред Общия съд, е без значение тук.
      (
            29
         )	Решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 56 и цитираната съдебна практика).
      (
            30
         )	Съществува известно несъответствие в съдебната практика по въпроса дали съпоставимостта на предприятията трябва да бъде установена с оглед на целта на данъчния режим като цяло, или с оглед на спорната национална мярка. Например по дело Adria-Wien Pipeline Съдът е постановил, че предприятията трябва да се сравняват от гледна точка на преследваната от спорната мярка цел (решение от 8 ноември 2001 г., Adria-Wien Pipeline и Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, т. 41 и цитираната съдебна практика). За разлика от това в по-новата си практика Съдът е постановил по дело World Duty Free, че предприятията трябва да се сравняват от гледна точка на преследваната от обичайната данъчна система цел (решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др., C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 57 и цитираната съдебна практика).
      (
            31
         )	Решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981).
      (
            32
         )	Решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 57 и цитираната съдебна практика). Вж. също решение от 18 юли 2013 г., P (C‑6/12, EU:C:2013:525, т. 19).
      (
            33
         )	Решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 58 и цитираната съдебна практика).
      (
            34
         )	Решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 57 и 67).
      (
            35
         )	Във връзка с тези трудности вж. например Peiffert, O. Comparaison n’est pas raison: Pour une clarification du critère de sélectivité d’une aide d’État. — Concurrences, 3/2017, p. 52—60.
      (
            36
         )	За различно становище относно значението на установяването на общата система на данъчно облагане вж. заключението на генералния адвокат Kokott по дело ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, т. 88).
      (
            37
         )	Решения от 8 септември 2011 г., Paint Graphos (C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 49 и цитираната съдебна практика), от 18 юли 2013 г., P (C‑6/12, EU:C:2013:525, т. 19) и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 57).
      (
            38
         )	Известие на Комисията относно понятието за държавна помощ, посочено в член 107, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз, C/2016/2946 (ОВ C 262, 2016 г., стр. 1), достъпно на: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=uriserv:OJ.C_.2016.262.01.0001.01.ENG&toc=OJ:C:2016:262:TOC#ntc205-C_2016262EN.01000101-E0205, точки 133 и 134.
      (
            39
         )	Вж. в това отношение решения от 22 юни 2006 г., Белгия и Forum 187/Комисия (C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:416, т. 95, 104, 107 и 122), от 6 септември 2006 г., Португалия/Комисия (C‑88/03, EU:C:2006:511, т. 56), от 17 септември 2009 г., Комисия/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, т. 2—7) и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 68).
      (
            40
         )	Решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 92 и 93).
      (
            41
         )	Решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 22 и 67—69).
      (
            42
         )	Решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 92—95).
      (
            43
         )	Точки 103—106 от обжалваното решение.
      (
            44
         )	Точки 107—109 от обжалваното решение.
      (
            45
         )	Точки 103—106 от обжалваното решение.
      (
            46
         )	Точка 104 от обжалваното решение.
      (
            47
         )	Вж. например решения от 24 октомври 2002 г., Aéroports de Paris/Комисия (C‑82/01 P, EU:C:2002:617, т. 63), от 21 декември 2011 г., A2A/Комисия (C‑318/09 P, непубликувано, EU:C:2011:856, т. 125) и от 3 април 2014 г., Франция/Комисия (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, т. 78 и 79 и цитираната съдебна практика).
      (
            48
         )	Вж., наред с много други, решения от 17 декември 1998 г., Baustahlgewebe/Комисия (C‑185/95 P, EU:C:1998:608, т. 23 и цитираната съдебна практика) и от 3 април 2014 г., Франция/Комисия (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, т. 78 и цитираната съдебна практика).
      (
            49
         )	Решение от 3 април 2014 г., Франция/Комисия (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, т. 79 и 80 и цитираната съдебна практика).
      (
            50
         )	Вж. в този смисъл решение от 18 юли 2013 г., P (C‑6/12, EU:C:2013:525, т. 13), където Съдът перифразира позицията на запитващата юрисдикция по отношение на наличните алтернативи за определяне на референтната система.
      (
            51
         )	Точка 106 от обжалваното решение.
      (
            52
         )	Точка 104 от обжалваното решение.
      (
            53
         )	Точка 105 от обжалваното решение.
      (
            54
         )	Точка 107 от обжалваното решение.
      (
            55
         )	Съображение 21 от спорното решение.
      (
            56
         )	Съображение 22 от спорното решение.
      (
            57
         )	Съображение 23 от спорното решение.
      (
            58
         )	Всъщност преценката за селективност не бива да зависи от формата. Вж. по аналогия решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 92 и 93).
      (
            59
         )	Вж. точка 9 по-горе.
      (
            60
         )	В настоящия случай е полезно също да се отбележи, че клаузата за преструктуриране не е единствената разпоредба, която ограничава приложното поле на правилото за погасяване на правото на пренасяне на загубите. През декември 2009 г. са въведени две нови изключения от това правило. От една страна, що се отнася до всички преструктурирания, извършвани изключително в рамките на група от предприятия, които се ръководят от отделно лице или дружество, притежаващо 100 % от дяловите участия, пренасянето на загубите трябва да се поддържа. От друга страна, това важи и ако към момента на вредоносното придобиване на дялови участия загубите съответстват на скрити резерви от активите на дружеството.
      (
            61
         )	Вж. точка 133 по-горе относно мотивите на Общия съд.
      (
            62
         )	Точки 133 и 134 от обжалваното решение.
      (
            63
         )	Точка 141 от обжалваното решение.
      (
            64
         )	Точки 126—133 от обжалваното решение.
      (
            65
         )	Точки 128—131 от обжалваното решение.
      (
            66
         )	Точка 141 от обжалваното решение.
      (
            67
         )	Решение от 7 ноември 2014 г., Autogrill España/Комисия (T‑219/10, EU:T:2014:939).
      (
            68
         )	Точка 122 от обжалваното решение.
      (
            69
         )	Вж. точка 131 и сл. по-горе.
      (
            70
         )	Точка 128 от обжалваното решение.
      (
            71
         )	Вж. точка 118 по-горе.
      (
            72
         )	Точки 132—134 от обжалваното решение.
      (
            73
         )	Точка 141 от обжалваното решение.
      (
            74
         )	Решения от 7 ноември 2014 г., Autogrill España/Комисия (T‑219/10, EU:T:2014:939) и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981).
      (
            75
         )	Решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 69—71 и цитираната съдебна практика).
      (
            76
         )	Точки 140 и 141 от обжалваното решение.
      (
            77
         )	Като се има предвид, че вторият сегмент от втората част на второто основание за обжалване е неоснователна, не е необходимо да се разглежда довода на Комисията, че Общият съд се е произнесъл ultra petita.
      (
            78
         )	Точки 165 и 166 от обжалваното решение.
      (
            79
         )	Точки 158—160 и 164—170 от обжалваното решение.
      (
            80
         )	Вж. точка 164 по-горе.
      (
            81
         )	Вж. например решения от 6 септември 2006 г., Португалия/Комисия (C‑88/03, EU:C:2006:511, т. 81 и 82), от 8 септември 2011 г., Paint Graphos (C‑78/08 to C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 69), от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, т. 42) и от 18 юли 2013 г., P (C‑6/12, EU:C:2013:525, т. 29).
      (
            82
         )	За тези и други примери, Известие на Комисията, op.cit., точка 138. От решението на Съда по дело Paint Graphos може да се заключи също, че избягването на двойното данъчно облагане може да се счита за причина, присъща на данъчната система (решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos, C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 71).