CELEX: 62005CC0240
Language: sv
Date: 2006-06-22 00:00:00
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer föredraget den 22 juni 2006. # Administration de l'enregistrement et des domaines mot Eurodental Sàrl. # Begäran om förhandsavgörande: Cour d'appel - Luxemburg. # Sjätte mervärdesskattedirektivet - Undantag från skatteplikt - Artiklarna 13 A.1 e, 17.3 b och 28c A a - Avdragsrätt - Tillverkning och reparation av tandproteser - Gemenskapsinterna transaktioner som hänför sig till transaktioner som är undantagna från skatteplikt inom medlemsstaten - Betydelsen av de undantags- och övergångsbestämmelser som föreskrivs i artikel 28.3 a jämförd med punkt 2 i bilaga E - Principen om skatteneutralitet - Delvis harmonisering av mervärdesskatten. # Mål C-240/05.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
      föredraget den 22 juni 20061(1)
      
      Mål C-240/05
      Administration de l'enregistrement et des domaines
      mot
      Eurodental Sàrl
      (begäran om förhandsavgörande från Cour d'appel i Storhertigdömet Luxemburg)
      ”Sjätte mervärdesskattedirektivet – Transaktioner inom ett lands territorium – Undantag – Tandproteser – Avdragsrätt – Leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster inom gemenskapen – Undantag – Transaktioner inom gemenskapen som även skulle vara undantagna om de var rent nationella – Neutralitetsprincipen”I –    Inledning
      1.     I sjätte mervärdesskattedirektivet(2) regleras nationella undantag från skatteplikt som medför att ingående mervärdesskatt inte får dras av jämte undantag från
         skatteplikt för vissa transaktioner inom gemenskapen vid vilka sådant avdrag får göras.
      
      2.     Cour d'appel i Luxemburg (appellationsdomstol) önskar få klarhet i huruvida det i en ekonomisk verksamhet, som bedrivs i en
         medlemsstat och i vilken avdrag för ingående mervärdesskatt inte får göras, inte heller är möjligt att göra sådant avdrag
         när verksamheten är gränsöverskridande.
      
      3.     Denna tolkningsfråga leder uppmärksamheten till sambanden mellan undantaget från skatteplikt för viss rent nationell verksamhet
         enligt artikel 13 i sjätte direktivet och de undantag som föreskrivs för transaktioner mellan stater i artikel 15, avseende
         tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor före den 1 januari 1993, och i artikel 28c,(3) avseende sistnämnda slags transaktioner efter nämnda datum.
      
      4.     Det skall i det förevarande fallet klargöras huruvida det vid tillverkning och reparation av tandproteser i Luxemburg, som
         omfattas av nämnda skatteförmån, är möjligt att dra av den erlagda skatten när kunderna finns i Tyskland.
      
      II – Sjätte direktivet
      A –    Undantag från skatteplikt inom landets territorium
      5.     I sjätte direktivet föreskrivs skatteplikt för leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster(4) som sker mot vederlag inom ett land av personer som självständigt bedriver verksamhet i egenskap av producent, återförsäljare
         eller av person som tillhandahåller tjänster, även inom fria yrken (artiklarna 2.1, 4.1 och 4.2). 
      
      6.     I avdelning X regleras undantag från skatteplikt, och i artikel 13 anges de undantag som gäller för transaktioner inom landets
         territorium. I artikel 13 A nämns, bland dem som rör vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset ”[t]jänster som tandtekniker
         tillhandahåller under sin yrkesutövning samt tandproteser som tillhandahålls av tandläkare och tandtekniker” (första stycket
         e).
      
      7.     Enligt vad som framgår motsatsvis av artikel 17.1 och 17.2 innebär dessa skatteförmåner hinder för att dra av ingående mervärdesskatt
         om inte den skattskyldige använder varan eller tjänsten i samband med sina skattskyldiga verksamheter.
      
      8.     Enligt artikel 28.3 a fick medlemsstaterna under den period som fastställs i artikel 28.4 beskatta transaktioner som är undantagna
         från skatteplikt enligt artikel 13 och som upptas i bilaga E. I bilaga E punkt 2 hänvisas till verksamhet som avses i artikel
         13 A 1e. Enligt 4 § punkt 14 fjärde meningen i 1991 års Umsatzsteuergesetz (tysk lag om mervärdesskatt)(5) tillämpas inte undantaget från skatteplikt för läkare och tandläkare på leveranser och reparationer av tandproteser och tandställningar,
         om näringsidkaren tillverkar eller justerar dem i sin verkstad.
      
      B –    Undantag från skatteplikt för transaktioner inom gemenskapen
      1.      Före den 1 januari 1993
      9.     I den ursprungliga lydelsen av sjätte direktivet jämställdes detta slags transaktioner med de utomgemenskapliga, genom att
         det i de tre första styckena i artikel 15 gjordes undantag för leverans av varor som skickas eller transporteras till en destination
         utanför en medlemsstat och för tillhandahållande av tjänster som utförts på sådana varor.(6)
      
      10.   Enligt artikel 17.3 b kunde erlagd ingående mervärdesskatt dras av i dessa fall.
      2.      Efter den 1 januari 1993
      11.   Genom direktiv 91/680 infördes i sjätte direktivet en ny avdelning, nämligen XVIa med rubriken ”Övergångsbestämmelser för
         beskattning av handeln mellan medlemsstaterna” för att underlätta övergången till det slutliga systemet för beskattning av
         handeln i det gemensamma mervärdesskattesystemet sedan de fiskala kontrollerna vid inre gränser avskaffats från och med den
         1 januari 1993.(7)
      
      12.   Enligt denna övergångsordning tas mervärdesskatt ut på ”förvärv inom gemenskapen” mot ersättning inom landets territorium
         av en skattskyldig som agerar i denna egenskap eller av en icke skattskyldig juridisk person, om säljaren är en skattskyldig
         person som agerar i denna egenskap (artikel 28a.1 a första stycket).
      
      13.   Undantag från skatteplikt görs för leveranser av varor ”som skickas eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning
         eller av den som förvärvar varorna ... åt en annan skattskyldig person eller en icke skattskyldig juridisk person i denna
         egenskap i en annan medlemsstat än den varifrån försändelsen eller transporten av varorna avgår” (artikel 28c A a). Undantagna
         är också förvärv av varor inom gemenskapen om leveransen är undantagen från skatteplikt inom landets territorium då den utförs
         av en skattskyldig (artikel 28c B a).
      
      14.   Slutligen är det enligt artikel 17.3, i dess genom artikel 28f.1 ändrade lydelse, möjligt att dra av ingående mervärdesskatt
         om den skattskyldige använder varorna eller tjänsterna för: a) transaktioner som avser ekonomisk verksamhet som utförs i ett
         annat land och som skulle vara avdragsgilla om de utfördes inom en medlemsstat, och b) transaktioner som är undantagna från
         skatteplikt enligt artiklarna 15 och 28c A och C .
      
      III – Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
      15.   Det luxemburgska företaget Eurodental SARL tillverkar och reparerar tandproteser åt kunder i Tyskland.
      16.   I ett beslut av den 26 mars 1997 nekade myndigheterna i Storhertigdömet Luxemburg företaget avdrag för mervärdesskatt som
         det hade erlagt för varor som det använde för att kunna leverera varor och tillhandahålla tjänster i grannlandet. Myndigheterna
         menade att artikel 44 (varigenom undantag från skatteplikt för tandproteser införs) i lag av den 12 februari 1979, om ändring
         och komplettering av lag av den 5 augusti 1969 om mervärdesskatt,(8) äger företräde framför artikel 43 (i vilken regleras undantag för varuleveranser inom gemenskapen), utan att artikel 49.2
         a, som ger rätt till avdrag för skatt avseende varor som använts i verksamhet enligt artikel 43, för den skull blir tillämplig.
      
      17.   Tribunal d'arrondissement (förstainstansdomstol) ansåg i dom av den 16 december 2002 att det var fel att neka avdrag, eftersom
         artiklarna 43 och 44 avser olika slags transaktioner, nämligen internationella respektive nationella transaktioner. Artikel
         49 tillämpas på de förstnämnda utan beaktande av verksamhetens art, vilket medför att ingen bestämmelse ger stöd för att artikel
         44 äger företräde framför artikel 43. Enligt denna domstols uppfattning föreligger alltid avdragsrätt vid en leverans inom
         gemenskapen.(9)
      
      18.   Skattemyndigheten överklagade domen och gjorde därvid gällande att den förordade tolkningen innebar att leveranser av proteser
         till Tyskland gynnades i förhållande till motsvarande leveranser inom Luxemburg, varvid principen om mervärdesskattesystemets
         neutralitet åsidosattes.
      
      19.   Cour d'appel ansåg att lösningen på tvisten inte framgår av de aktuella bestämmelsernas ordalydelse och beslutade därför att
         ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
      
      ”1) Omfattas en leverans av varor, som när den utförs inom en medlemsstat är undantagen från skatteplikt enligt artikel 13
         A 1 e i ... sjätte direktiv[et] ... och inte ger rätt till avdrag för ingående skatt i enlighet med artikel 17 i samma direktiv,
         av artikel 15.1 och 15.2 i nämnda direktiv, i dess lydelse före den 1 januari 1993, respektive av artikel 28c A a, tillämplig
         från den 1 januari 1993, och följaktligen av artikel 17.3 b i nämnda direktiv som ger rätt till avdrag för ingående skatt,
         när leveransen görs av en aktör som är etablerad inom en av gemenskapens medlemsstater till en aktör som är etablerad i en
         annan medlemsstat, och när de villkor som gäller för tillämpningen av artikel 15.1 och 15.2 i nämnda direktiv, i dess lydelse
         före den 1 januari 1993, respektive av artikel 28c A a, som är tillämplig från den 1 januari 1993, är uppfyllda?
      
      2) Omfattas ett tillhandahållande av tjänster, som när det sker inom en medlemsstat är undantaget från skatteplikt enligt
         artikel 13 A 1 e i ... sjätte direktiv[et] ... och inte ger rätt till avdrag för ingående skatt i enlighet med artikel 17
         i samma direktiv, av artikel 15.3 i dess lydelse före den 1 januari 1993 (trots att det inte föreskrevs någon undantagsbestämmelse
         för år 1993), och följaktligen av artikel 17.3 b i nämnda direktiv som ger rätt till avdrag för ingående skatt, när leveransen
         görs av en aktör som är etablerad inom en av gemenskapens medlemsstater till en aktör som är etablerad i en annan medlemsstat,
         och när de villkor som gäller för tillämpningen av artikel 15.3, i dess lydelse före den 1 januari 1993, är uppfyllda?”
      
      IV – Förfarandet vid domstolen
      20.   Eurodental, den luxemburgska myndighet som är part i tvisten vid den nationella domstolen, den tyska regeringen och kommissionen
         har gett in skriftliga yttranden inom den tid som föreskrivs i artikel 23 i Domstolens stadga.
      
      21.   Eftersom ingen av de berörda begärde att det muntliga förfarandet skulle inledas, beslutade domstolen vid det allmänna sammanträde
         som ägde rum den 13 december 2005 i enlighet med artikel 104.4 i rättegångsreglerna att överlägga i målet, eftersom den ansåg
         att det inte var nödvändigt med ett förslag till avgörande från generaladvokaten.
      
      22.   Vid överläggningen beslutade tredje avdelningen, vilken tilldelats målet, den 6 april 2006 att återförvisa målet till det
         allmänna sammanträdet, vilket den 25 april 2006 vidhöll den gjorda tilldelningen men ansåg att det var lämpligt med ett förslag
         till avgörande och att hålla förhandling i målet. Parterna anmodades därför att skriftligen yttra sig över det val som Förbundsrepubliken
         Tyskland gjort med stöd av artikel 28.3 a i sjätte direktivet, att under en övergångsperiod göra leveranser och reparationer
         av tandproteser och tandställningar av yrkesmän i det landet skattpliktiga.
      
      23.   Vid förhandlingen i målet den 31 maj 2006 närvarade ombud för Eurodental och kommissionen vilka upprepade sina respektive
         ståndpunkter.
      
      V –    Prövning av tolkningsfrågorna
      24.   Dessa tolkningsfrågor, som kan sammanfattas i en, ger tillfälle att studera förhållandena mellan två slags undantag från skatteplikt
         i sjätte direktivet: undantag för vissa rent nationella verksamheter av hänsyn till allmänintresset, vilka anges i artikel
         13 A 1, och undantag för transaktioner inom gemenskapen. Den första frågan avser leveranser av varor före och efter den 1
         januari 1993, medan den andra rör tillhandahållande av tjänster före detta datum.
      
      25.   Tvisten har uppkommit eftersom transaktionen i tvisten vid den nationella domstolen kan hänföras till båda slagen av undantag,
         antingen på grund av verksamhetsföremålet (tillverkning och reparation av tandproteser) eller på grund av transaktionens karaktär
         i geografiskt hänseende (gemenskapsintern). Följderna är emellertid olika eftersom, om transaktionen anses vara av det första
         slaget, den rätt till avdrag för ingående skatt som föreligger i det andra fallet, inte föreligger i det första.
      
      26.   Lösningen på problemet medför en dubbel prövning, dels av undantagen i skatteneutralitetshänseende, vilket är en grundprincip
         i systemet, dels av den särskilda och övergående situationen för gemenskapsinterna transaktioner.
      
      A –    Neutralitet vid undantag från skatteplikt inom ett lands territorium
      27.   Mervärdesskatt utgår på konsumtion såsom ett indirekt uttryck för personers ekonomiska förmåga. Syftet uppnås genom att skatt
         tas ut på företagares och yrkesmäns verksamhet, vilka genom att skatten övervältras överför bördan på den slutgiltiga konsumenten.
         Därigenom uppnås en ”neutral” skatt, eftersom endast den sista länken bär skattebördan, den som mottar en produkt eller använder
         en tjänst.
      
      28.   Detta strukturella krav leder till att den som deltar i kedjan i ett mellanled drar av ingående skatt, i enlighet med artikel
         17.1 och 17.2 i sjätte direktivet. När skatten betalats och varorna eller tjänsterna används i skattepliktig verksamhet, kan
         den ingående skatten dras av. Om varorna eller tjänsterna används för transaktioner som inte omfattas av eller är undantagna
         från skatteplikt, skall således inte någon mervärdesskatt betalas. Inte heller föreligger då någon rätt till avdrag, eftersom
         det inte föreligger någon skatteplikt.(10)
      
      29.   I linje med detta fastslogs i domen i målet BLP Group(11) att, bortsett från de fall som uttryckligen angetts, en skattskyldig som vid genomförandet av en transaktion som är undantagen
         från skatteplikt använder en tjänst för vilken han erlagt mervärdesskatt inte kan dra av den erlagda skatten även om det rör
         sig om en skattepliktig transaktion.
      
      B –    Övergångsreglerna för varuhandel inom gemenskapen
      30.   Jag har i punkt 11 i detta förslag till avgörande angett att sjätte direktivet ändrades genom direktiv 91/680/EEG, för att,
         sedan de fiskala kontrollerna vid inre gränser avskaffats, underlätta övergången till det slutliga systemet för beskattning
         av handeln inom gemenskapen i det gemensamma mervärdesskattesystemet, genom att besluta att skatt skall tas ut på handeln
         i ursprungsmedlemsstaten. Eftersom de angivna villkoren inte var uppfyllda den 31 december 1992 (dagen före avskaffande av
         de fiskala kontrollerna), behölls under en tid, som löper än i dag, regeln om betalning hos mottagaren. Av detta skäl infördes
         genom artikel 28c A a undantag för leveranser inom gemenskapen, varvid förvärv av detta slag blev skattepliktiga i mottagarmedlemsstaten.
      
      31.   I avvaktan på denna slutgiltiga reglering tas skatt tillfälligt ut på förvärv som skattskyldiga personer eller juridiska personer
         som inte är skattskyldiga gör i gemenskapen, varvid skattskyldigheten anses ha inträtt i den medlemsstat till vilken försändelsen
         eller transporten av varorna görs (artiklarna 28a.1 a och 28b A 1 i sjätte direktivet).
      
      32.   Dessa bestämmelser motiveras av att, när skatt skall betalas i mottagarstaten, neutralitet endast säkerställs om det är möjligt
         för den som skall betala skatten att föra den vidare eller dra av den, eftersom denne inte har karaktär av slutgiltig konsument
         utan är en skattskyldig som använder varorna i situationer som egentligen är skattepliktiga.
      
      33.   Vid denna process, med att likställa handel mellan stater med rent nationell handel, försvinner det led som föranleder gränsöverskridandet
         i skattehänseende. Detta medför att varuleveransen i ursprungslandet undantas från skatteplikt (artikel 28c A a), eftersom
         mottagandet innebär att skatt skall betalas i mottagarstaten av en person som är behörig att dra av skatten (artikel 28a A
         a), varvid övervältringen fortsätter fram till mottagaren.
      
      34.   Artikel 17.3 b, i dess lydelse enligt artikel 28f.1, enligt vilken den skattskyldige får dra av mervärdesskatten när han använder
         varorna eller tjänsterna för sin från skatt undantagna verksamhet(12) i enlighet med artikel 28c A, blir därigenom helt logisk, eftersom den som tar steget från en medlemsstat till en annan skall
         hållas skadeslös som om denne varken hade funnits eller varit inblandad.
      
      C –    En icke-existerande konflikt mellan bestämmelser
      35.   Den föregående frågeställningen, som grundades på en transaktions gemenskapsinterna karaktär, saknar mening då undantaget
         i artikel 13 i sjätte direktivet beror på verksamhetsföremålet.
      
      36.   Om den skattskyldige, vid en icke skattepliktig gränsöverskridande leverans, som inte heller skulle vara skattepliktig om
         den var av rent nationell karaktär, kunde dra av mervärdesskatten, skulle en konkurrensbegränsande förmån skapas för den som
         agerar från utlandet. Därvid skulle den eftersträvade jämvikten brytas,(13) vilken inte endast syftar till att de mellankommande länkarna övervältrar skatten så att bördan endast faller på mottagaren
         utan även syftar till likabehandling(14) utanför den kedja i vilken varje företagare befinner sig och den plats i gemenskapen från vilken denne blir inblandad.(15)
      
      37.   Med andra ord: avdrag för mervärdesskatt som övervältrats i tidigare led tillåts vid verksamheter som är undantagna från skattskyldighet
         endast på grund av att de är gemenskapsinterna, inte på grund av andra kriterier. Av detta framgår att avdrag inte godtas
         vid de fall då undantag följer av artikel 28c B a, det vill säga vid gränsöverskridande förvärv av varor, om överlåtelser
         av dessa varor från skattskyldiga skulle vara undantagna i en stat, förutom då de, såsom anges i artikel 17.3 a, trots sin
         rent nationella karaktär, har gett upphov till en rätt att dra av ingående skatt.
      
      38.   Även artikel 17.3 c ger vägledning, i det att det däri särskilt medges rätt att dra av erlagd skatt för transaktioner som
         är undantagna enligt artikel 13 B, när handeln går över gemenskapens gränser. Artikel 17.3 c skulle vara överflödig om, såsom
         Eurodental och den tyska regeringen har gjort gällande, sådana undantag från skatt skulle skyddas direkt i artikel 17.3 b,
         när de får en internationell dimension.
      
      39.   Kommissionen har förklarat detta med all klarhet i sitt skriftliga yttrande i detta mål när den argumenterat att Eurodental,
         genom att det medges  rätt att göra avdrag, skulle gynnas i förhållande till de konkurrenter på den nationella marknaden som
         inte har denna möjlighet. Detta skulle uppmuntra till skatteundandragande och skulle leda till att företag flyttade till andra
         medlemsstater än den där verksamheten i själva verket bedrivs.
      
      40.   Det är riktigt såsom den tyska regeringen har gjort gällande att, när den valt att enligt artikel 28.3 a föreskriva skatteplikt
         för transaktioner avseende tandproteser i Tyskland, blir transaktioner av gemenskapsintern karaktär mer kostsamma för konsumenten,
         eftersom mervärdesskatt erläggs i Tyskland och avdrag inte får göras för mervärdesskatten i Luxemburg.(16) Denna effekt, som har sin grund i att denna indirekta skatt inte harmoniserats helt, beror på det legitima val som de tyska
         myndigheterna gjort, som innebär att vissa sysselsättningar har hamnat utanför den gemensamma ordningen under en övergångstid.
         Därför måste de tyska myndigheterna påta sig ansvaret för följderna.(17) Det förefaller inte godtagbart att frångå neutralitetsprincipen och följdriktigheten i systemet med åberopande av en nationell
         egenhet som valts fritt,(18) enligt vilken den ekonomiska börda som uppstår till följd av detta ensidiga beslut överförs på statskassan i andra medlemsstater.
      
      41.   De överväganden som avser leveranser av varor, såväl före som efter den 1 januari 1993, är tillämpliga även på tillhandahållande
         av tjänster före detta datum. I den andra tolkningsfrågan hänvisas mot bakgrund av den ursprungliga lydelsen av artiklarna
         15.3 och 17.3 b i sjätte direktivet till dessa tjänster. 
      
      42.   En från skatteplikt undantagen gemenskapsintern transaktion ger inte upphov till en rätt att dra av erlagd ingående skatt
         om transaktionen skulle varit undantagen även på grund av sitt innehåll, för det fall den varit av rent nationell karaktär.(19)
      
      VI – Förslag till avgörande
      43.   Av ovan anförda skäl föreslår jag att domstolen besvarar de frågor som Cour d'appel i Storhertigdömet Luxemburg ställt enligt
         följande:
      
      Leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster som avses i artikel 13 A 1 e i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av
         den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt:
         enhetlig beräkningsgrund är undantagna från skatteplikt med stöd av nämnda bestämmelse även när det rör sig om transaktioner
         inom gemenskapen, vilka regleras i artikel 15.1, 15.2 och 15.3 (i deras ursprungliga lydelse och enligt direktiv 91/680/EEG)
         och i artikel 28c A a, och ger följaktligen inte rätt till sådant avdrag som avses i artikel 17. 
      
      1 –	Originalspråk: spanska. 
      
      2 –	Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter
         – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1,
         s. 28).
      
      3 –	Denna bestämmelse infördes genom rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet
         för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT L 376, s. 1; svensk
         specialutgåva, område 9, volym 2, s. 33).
      
      4 –	”Tillhandahållande av tjänster” är en restkategori som omfattar alla avtal som inte avser leverans av varor (artikel 6
         i sjätte direktivet). 
      
      5 –	BGBl. 1991, s. 351.
      
      6 –	I förslaget till avgörande i mål C-382/02, Cimber Air (REG 2004, s. I-8379) i vilket dom meddelades den 16 september 2004
         i, anförs att ”i den internationella handeln med varor gäller nämnda princip om beskattning på bestämmelseorten eller platsen
         för det sista konsumtionsledet. På grund av detta förhållande måste man, om man vill undvika ’export’ av indirekta skatter
         från ursprungslandet – vilket skulle innebära en dubbelbeskattning – införa en ordning med undantag från skatteplikt för externa
         transaktioner” (punkt 17). 
      
      7 –	I tredje, åttonde och nionde skälen i direktiv 91/680 anges detta syfte.
      
      8 –	Mémorial A-Nr 11 av den 19 februari 1979, s. 186.
      
      9 –	Eurodentals yrkande lämnades utan bifall eftersom detta företag, enligt de luxemburgska domstolarna, inte lagt fram tillräcklig
         bevisning.
      
      10 –	För en analys av mekanismen för avdrag för mervärdesskatt, se Alguacil Marí, P. och Orón Moratal, G., ”La deducción en
         el IVA español y su adecuación a la Sexta Directiva”, i Noticias/C.E.E., nummer 67 och 68, augusti/september 1990, s. 101. Colmenar Valdés, S., ”El derecho a la deducción en el IVA”, i Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nummer 157, 1982, s. 327, där det hävdas att ”eftersom avdraget i funktionellt hänseende är knutet till att skatten erlagts
         i tidigare led och måste erläggas i påföljande led, framstår det inte heller i de fall där det inte föreligger någon skattskyldighet
         som om det skulle finnas någon rätt till avdrag för vad som erlagts tidigare, eftersom skälet för avdragsrätten har försvunnit”.
      
      11 –	Dom av den 6 april 1995 i mål C-4/94, BLP Group (REG 1995, s. I-983).
      
      12 –	I tvisten vid den nationella domstolen skulle protestillverkaren ges rätt att dra av erlagd skatt för material som används
         för att tillverka protesen, eftersom den är avsedd för en undantagen transaktion. 
      
      13 –	I förevarande fall skulle en yrkesman som tillhandhåller sina produkter utanför Luxemburg kunna dra av den mervärdesskatt
         som arbetats upp fram till dess att denne kommit in i kedjan, vilket inte medges den som är verksam inom Luxemburgs gränser.
      
      14 –	I Terra B., och Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives, Volume 1, Introduction to European VAT and other indirect taxes,  2006, sidorna 418–422, förklaras att mervärdesskattens neutralitet utgör ett komplicerat begrepp, som har en rättslig dimension,
         nämligen säkerställande av en icke-diskriminerande behandling, en ekonomisk dimension, nämligen optimering av valet av produktionsmedel,
         och en tredje dimension i konkurrenshänseende, nämligen att inte påverka marknaden.
      
      15 –	I dom av den 26 september 1996 i mål C-302/93, Debouche (REG 1996, s. I-4495), särskilt punkt 19, vägrades en ekonomisk
         aktör med verksamhet som var undantagen från skatt att åberopa den gemenskapsinterna situationen för att få tillbaka skatten
         om han inte ens haft denna rätt inom landet. 
      
      16 –	I en situation såsom den i tvisten vid den nationella domstolen betalar patienten i Tyskland tandläkaren en faktura som
         innefattar: a) det material som använts vid tillverkningen av protesen i Luxemburg, med därtill hörande mervärdesskatt (kvarstående
         mervärdesskatt), b) ersättningen till protestillverkaren, och c) ersättning till den tyske tandläkaren. Den ekonomiska bördan
         blir således större för slutkonsumenten om det inte föreligger någon rätt till avdrag för kvarstående skatt, varför lösningen
         enligt den tyska regeringen blir att godta avdraget.
      
      17 –	I dom av den 7 mars 2002 i mål C-169/00, kommissionen mot Finland (REG 2002, s. I‑2433), erinrade domstolen i punkt 30
         om att undantagen enligt artikel 28.3 inte hör till den gemensamma mervärdesskatteordningen.
      
      18 –	Endast två andra länder – Belgien och Ungern – har intagit denna ståndpunkt.
      
      19 –	Detta är den lösning som mervärdesskattekommittén, som skapats enligt artikel 29 i sjätte direktivet, föreslog vid sitt
         sextionde sammanträde den 20 och den 21 mars 2000 (TAXUD/1876/00 – Rev. 1, Anteckningar från det sextionde sammanträdet den
         20 och den 21 mars 2000).