CELEX: 62012CC0082
Language: lt
Date: 2013-10-24 00:00:00
Title: Generalinio advokato N. Wahl išvada, pateikta 2013 m. spalio 24 d.#Transportes Jordi Besora SL prieš Generalitat de Catalunya.#Tribunal Superior de Justicia de Cataluña prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Netiesioginiai mokesčiai – Akcizai – Direktyva 92/12/EEB – 3 straipsnio 2 dalis – Mineralinės alyvos – Mažmeninės prekybos mokestis – „Specialaus tikslo“ sąvoka – Kompetencijos perdavimas autonominiams regionams – Finansavimas – Iš anksto nustatyta paskirtis – Sveikatos priežiūros ir aplinkos apsaugos išlaidos.#Byla C-82/12.

GENERALINIO ADVOKATO
      NILS WAHL IŠVADA,
      pateikta 2013 m. spalio 24 d. (
            1
         )
      
         Byla C‑82/12
      
      
         Transportes Jordi Besora S.L.
      
      
         prieš
      
      
         Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
      
      
         Generalitat de Catalunya
      
      
         (Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso Administrativo) (Ispanija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Direktyva 92/12/EEB — Akcizai — Mineralinės alyvos — 3 straipsnio 2 dalis — Specialus tikslas — Apmokestinimo akcizais arba PVM bendros tvarkos laikymasis — Nacionalinis mokestis, kuriuo apmokestinama mažmeninė prekyba tam tikru mineraliniu kuru — Sprendimo poveikio laiko atžvilgiu apribojimas“
      
               1. 
            
            
               Ši byla susijusi su Direktyvos 92/12/EEB (toliau – Akcizų direktyva) (
                     2
                  ) 3 straipsnio 2 dalies tinkamu aiškinimu. Šioje nuostatoje pripažįstama valstybių narių teisė įvesti arba toliau taikyti netiesioginius mokesčius produktams, kuriems jau taikomos suderintos nuostatos dėl akcizų. Tačiau ši teisė suteikiama su dviem sąlygomis: i) tokiu mokesčiu turi būti siekiama specialaus tikslo; ir ii) jis turi atitikti akcizams arba (
                     3
                  ) PVM taikomas apmokestinimo bazės nustatymo, mokesčio apskaičiavimo, apmokestinimo momento nustatymo ir kontrolės taisykles.
            
         
               2. 
            
            
               
                  Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Katalonijos Aukščiausiasis Teismas, Katalonija) (Ispanija) teikia prašymą priimti prejudicinį sprendimą siekdamas išsiaiškinti, ar specialus netiesioginis mokestis, taikomas mažmeninei prekybai tam tikru mineraliniu kuru (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) (toliau – IVMDH), kuriuo apmokestinamas šių produktų vartojimas, atitinka Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį. Konkrečiau kalbant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori išsiaiškinti du klausimus: kas yra „specialus tikslas“, kaip jis suprantamas pagal tą nuostatą, ir kokie reikalavimai turi būti įvykdyti, kad būtų laikoma, jog netiesioginis mokestis atitinka nuostatų dėl apmokestinimo akcizais arba PVM bendrą tvarką. Atsižvelgiant į su šioje byloje sprendžiamais klausimais susijusias finansines pasekmes, byloje taip pat kyla klausimas, ar galimo nesuderinamumo konstatavimo poveikis turėtų būti apribotas laiko atžvilgiu.
            
         
               3. 
            
            
               Toliau paaiškinsiu, kodėl nemanau, kad IVMDH atitinka Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį. Taip pat nurodysiu argumentus, kuriais remdamasis nemanau, kad šios bylos aplinkybėmis reikėtų riboti nesuderinamumo konstatavimo poveikį laiko atžvilgiu.
            
         
         I – Teisinis pagrindas
      
      A – ES teisė
      
      
               4.
            
            
               Pagal 1 straipsnio 1 dalį Akcizų direktyvos tikslas – nustatyti „procedūras, taikytinas produktams, apmokestinamiems akcizais ir kitais netiesioginiais mokesčiais, kurie tiesiogiai ar netiesiogiai taikomi tokių produktų vartojimui, išskyrus pridėtinės vertės mokestį bei [Europos Sąjungos] nustatytus mokesčius“.
            
         
               5.
            
            
               Pagal 3 straipsnio 1 dalį direktyva taikoma, be kita ko, mineraliniam kurui [mineralinėms alyvoms]. Direktyvos 3 straipsnio 2 dalyje numatyta:
               „2. 1 dalyje išvardyti produktai gali būti siekiant specialių tikslų apmokestinami ir kitais netiesioginiais mokesčiais, jeigu šie atitinka akcizams ir PVM taikomas apmokestinimo bazės nustatymo, mokesčio apskaičiavimo, apmokestinimo momento nustatymo ir kontrolės taisykles.“
            
         
               6.
            
            
               Direktyvos 6 straipsnio 1 dalyje numatyta:
               „1. Akcizas tampa mokėtinu [mokėtinas], kai produktai išleidžiami vartojimui arba nustačius trūkumus, kuriems esant akcizas turi būti sumokėtas pagal 14 straipsnio 3 dalį.
               Akcizais apmokestinamų produktų išleidimas vartojimui – tai:
               
                        a)
                     
                     
                        bet koks šių produktų išgabenimas <...> iš laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimo;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        bet kokia šių produktų gamyba <...> kitaip nei taikant šiems produktams laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        šių produktų importas <...> jeigu jiems nebuvo pritaikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas.“
                     
                  
         B – Ispanijos teisė
      
      
               7.
            
            
               Ispanijoje IVMDH nustatytas pagal Įstatymą Nr. 24/2001 (
                     4
                  ). Jo 9 straipsnyje numatyta:
               „Nuo 2002 m. sausio 1 d. taikomas naujas mokestis už mažmeninę prekybą tam tikru mineraliniu kuru, reglamentuojamas toliau nurodytomis nuostatomis:
               1. Pobūdis
               
                        1.
                     
                     
                        Mokestis už mažmeninę prekybą tam tikru mineraliniu kuru yra už jo vartojimą nustatytas netiesioginis mokestis, kuriuo vieną kartą apmokestinama mažmeninė prekyba į jo materialinę taikymo sritį patenkančiais produktais <...>
                     
                  <...>
               
                        3.
                     
                     
                        Visa iš šio mokesčio surinkta suma skiriama su sveikata susijusioms išlaidoms, patirtoms laikantis objektyvių nacionaliniu lygiu nustatytų kriterijų, finansuoti. Vis dėlto taikant autonominių regionų nustatytus mokesčio tarifus surinktos mokesčio sumos dalį galima skirti su aplinkos apsauga susijusioms priemonėms, nustatytoms laikantis tokių pačių objektyvių kriterijų, finansuoti.
                     
                  <...>
               3. Materialinė taikymo sritis
               
                        1.
                     
                     
                        Šiuo mokesčiu apmokestinamas toks mineralinis kuras, kaip antai benzinas, dyzelinas, mazutas ir žibalas, kuris nenaudojamas kaip šildymo kuras <...>
                     
                  <...>
               5. Apmokestinimo objektas
               
                        1.
                     
                     
                        Mokesčiu apmokestinama mažmeninė prekyba į jo materialinę taikymo sritį patenkančiais produktais. Apmokestinami ir sandoriai, kuriuos mokesčio mokėtojai sudaro turėdami tikslą vartoti apmokestinamus produktus savo reikmėms.
                     
                  <...>
               7. Mokesčio mokėtojai
               Mokesčio mokėtojai yra apmokestinamų produktų savininkai, kurie dėl jų sudaro apmokestinamus sandorius.
               <...>
               8. Apmokestinimo momentas
               
                        1.
                     
                     
                        Mokesčiu apmokestinama tuo momentu, kai į jo materialinę taikymo sritį patenkantys produktai perduodami pirkėjams, arba prireikus, kai pirkėjai juos suvartoja savo reikmėms, su sąlyga, kad užbaigta <...> akcizų mokėjimo laikino atidėjimo procedūra.
                     
                  <...>
               9. Apmokestinamoji vertė
               
                        1.
                     
                     
                        Apmokestinamoji vertė nustatoma atsižvelgiant į mokesčiu apmokestinamų produktų tūrį, kuris išreiškiamas tūkstančiais litrų <...>
                     
                  <...>
               10. Tarifai
               
                        1.
                     
                     
                        Kiekvienam apmokestinamam produktui taikomą tarifą sudaro valstybės ir autonominio regiono nustatytų tarifų suma.
                     
                  <…>
               
                        3.
                     
                     
                        Autonominio regiono tarifą laikantis [Įstatyme, reglamentuojančiame mokestines ir administracines priemones, skirtas naujai autonominių regionų ir miestų finansavimo sistemai] nustatytos tvarkos sudaro autonominio regiono patvirtintas tarifas. Autonominiam regionui nenustačius jokio tarifo, tarifą sudaro tik valstybės nustatytas tarifas <...>“
                     
                  
         
         II – Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
      
      
               8.
            
            
               
                  Transportes Jordi Besora, S.L. (toliau – TJB) yra transportavimo paslaugas teikianti įmonė, įsteigta Katalonijos autonominiame regione. Ji perka didelį degalų kiekį turimoms transporto priemonėms eksploatuoti. 2005–2008 m. tokiam pirkimui buvo taikomas IVMDH ir iš viso TJB turėjo sumokėti 45632,38 EUR.
            
         
               9.
            
            
               2009 m. lapkričio 30 d. TJB pateikė prašymą Oficina Gestora de Impuestos Especiales (Akcizų administravimo tarnyba) grąžinti jos 2005–2008 m. sumokėtą IVMDH, nes, jos manymu, IVMDH prieštarauja Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 daliai. Tačiau 2009 m. gruodžio 1 d. sprendimu TJB prašymas buvo atmestas.
            
         
               10.
            
            
               TJB pareiškė ieškinį dėl šio sprendimo Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (Katalonijos regiono ekonominis ir administracinis teismas, toliau – TEARC). 2010 m. birželio 10 d. sprendimu ieškinys buvo atmestas.
            
         
               11.
            
            
               Vėliau TJB apskundė šį sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, kuris dabar prašo priimti prejudicinį sprendimą dėl tokių klausimų:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ar [Akcizų direktyvos] 3 straipsnio 2 dalis, ypač konkretaus mokesčio „specialaus tikslo“ reikalavimas:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 turi būti aiškinamas taip, kad juo reikalaujama, jog užsibrėžto tikslo negalima būtų pasiekti kitu suderintu mokesčiu?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 turi būti aiškinamas taip, kad juo siekiama tik su biudžetu susijusio tikslo, kai konkretaus mokesčio nustatymas sutampa su tam tikros kompetencijos perdavimu tam tikriems autonominiams regionams, kuriems savo ruožtu perduodama surinkto mokesčio suma siekiant iš dalies padengti dėl perduotos kompetencijos patiriamas išlaidas, kiekvienam autonominiam regionui paliekant galimybę nustatyti skirtingą mokesčio tarifą?
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 jeigu į b punkte pateiktą klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar sąvoką „specialus tikslas“ reikia aiškinti taip, kad tikslas turi būti išimtinis, ar, atvirkščiai, leidžiama siekti įvairių skirtingų tikslų, įskaitant ir tik su biudžetu susijusius tikslus gauti finansavimą, skirtą įgyvendinti apibrėžtą kompetenciją?
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 jeigu į c punkte pateiktą klausimą būtų atsakyta, kad leidžiama siekti įvairių tikslų, kokia svarba, atsižvelgiant į [Akcizų direktyvos] 3 straipsnio 2 dalį, teiktina užsibrėžtam tikslui siekiant įgyvendinti reikalavimą, kad mokestis atitiktų „specialų tikslą“, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo praktiką, ir kokie kriterijai taikytini nustatant pagrindinį tikslą, palyginti su papildomu tikslu?
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        Ar pagal [Akcizų direktyvos] 3 straipsnio 2 dalį, ypač atsižvelgiant į sąlygą, kad reikia laikytis mokestinių akcizams ar PVM taikomų apmokestinimo momento nustatymo taisyklių:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 draudžiama nustatyti netiesioginį nesuderintą mokestį (kaip antai IVMDH), kuriuo apmokestinama kuro mažmeninio pardavimo galutiniam vartotojui momentu, priešingai nei suderinto mokesčio atveju (mokestis už mineralinį kurą (
                                       5
                                    ), kuriuo apmokestinama išgabenant produktus iš paskutinio mokestinio sandėlio) ar PVM atveju (kuriuo taip pat apmokestinama galutinio mažmeninio pardavimo momentu, tačiau jis turi būti mokamas kiekvienoje gamybos ir paskirstymo proceso stadijoje), dėl to, kad jis neatitinka nė vieno iš [ES] teisės aktuose reglamentuojamų dviejų minėtų apmokestinimo būdų bendros tvarkos, kaip nurodyta Sprendimo [EKW ir Wein & Co 47 punkte]?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 jeigu į pirmesnį klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar reikia suprasti, kad minėta atitikties sąlyga tenkinama nekeliant sąlygos, kad sutaptų apmokestinimo momentas, ir remiantis vien tuo, kad nesuderintas netiesioginis mokestis (šiuo atveju IVMDH) nekliudo, t. y. netrukdo ir neapsunkina normalios apmokestinimo akcizais arba PVM tvarkos?“
                              
                           
                  
         
               12.
            
            
               Rašytines pastabas pateikė TJB, Generalitat de Catalunya, Ispanijos, Graikijos ir Portugalijos vyriausybės, taip pat Komisija. Per 2013 m. birželio 26 d. posėdį buvo išklausyta TJB, Generalitat de Catalunya, Ispanijos ir Prancūzijos vyriausybės, taip pat Komisija.
            
         
         III – Analizė
      
      A – Pirminiai klausimai
      
      
               13.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas du savo klausimus yra padalijęs į kelias dalis. Tačiau, kaip suprantu, šiais klausimais iš esmės siekiama išsiaiškinti, ar pagal Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį draudžiami netiesioginiai mokesčiai, kaip antai IVMDH šioje byloje.
            
         
               14.
            
            
               Atsižvelgdamas į tai, kad, nenorint pažeisti Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalies reikalavimų, reikia įvykdyti abi šios išvados 1 punkte paminėtas sąlygas (t. y.: i) kad mokesčiu būtų siekiama „specialaus tikslo“; ir ii) kad jis atitiktų apmokestinimo akcizais arba PVM bendrą tvarką), šias sąlygas nagrinėsiu atskirai iš eilės. Tačiau prieš pradėdamas nagrinėti klausimą, kas yra specialus tikslas, trumpai paaiškinsiu, koks yra Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalies pobūdis pagal direktyvą nustatytoje sistemoje.
            
         
               15.
            
            
               Negalima užmiršti, kad Komisijos pateiktame pirminiame Akcizų direktyvos pasiūlyme buvo nurodyta, jog produktai, kuriems taikoma direktyva, negali būti „<...> apmokestinami jokiu kitu mokesčiu, išskyrus akcizus ir pridėtinės vertės mokestį“ (
                     6
                  ). Tačiau Taryba atkakliai siekė, kad valstybėms narėms būtų palikta apmokestinimo teisė. Tokia nuostata buvo grindžiama skirtingais požiūriais į akcizus ir netiesioginiams mokesčiams suteiktu vaidmeniu įgyvendinant nebiudžetinę politiką valstybėse narėse. 3 straipsnio 2 dalies įtraukimas į Akcizų direktyvą atspindi Tarybos poziciją, kurios ši laikėsi dėl, jos manymu, tinkamo suderinimo lygio šioje srityje (
                     7
                  ).
            
         
               16.
            
            
               Be to, aiškinant Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį nereikėtų užmiršti, kad ši nuostata yra suderintų akcizų bendrosios sistemos išimtis. Todėl ji turi būti aiškinama siaurai (
                     8
                  ).
            
         B – Pirmoji sąlyga: nebiudžetinio „specialaus tikslo“ buvimas
      
      
               17.
            
            
               Teisingumo Teismo praktikoje, visų pirma jo Sprendime EKW ir Wein & Co, išdėstyti argumentai, į kuriuos atsižvelgiant galima numanyti atsakymą į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą.
            
         
               18.
            
            
               Dėl klausimo, kas yra „specialus tikslas“, kaip jis suprantamas pagal Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį, Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad jis turi būti suprantamas kaip tikslas, kuris nėra „vien biudžetinis“ (
                     9
                  ). Jis taip pat yra patvirtinęs, kad savivaldos autonomijos stiprinimas suteikiant teisę gauti mokestinių pajamų pats savaime yra vien biudžetinis tikslas, o toks tikslas negali patekti į leidžiančios nukrypti nuostatos, išdėstytos Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalyje, taikymo sritį (
                     10
                  ). Todėl svarbu pažymėti, jog tam, kad būtų laikomasi šios nuostatos, nagrinėjamas netiesioginis mokestis turėtų būti taikomas siekiant ne vien biudžetinio tikslo.
            
         
               19.
            
            
               Kalbant apie tai, iš Teisingumo Teismui pateiktų dokumentų matyti, kad IVMDH buvo įvestas tuo pačiu metu, kai tam tikra kompetencija sveikatos priežiūros sektoriuje buvo perduota autonominiams regionams. Pripažįstama, kad IVMDH tikslas buvo iš dalies padengti išlaidas, patirtas dėl tokios kompetencijos perdavimo. Patvirtindamas šią aplinkybę rašytinėse pastabose Generalitat de Catalunya pripažįsta, jog IVMDH nustatymo tikslas buvo užtikrinti, kad autonominiai regionai turėtų pakankamai išteklių sveikatos sistemos išlaidoms, kurias jie perėmė perdavus kompetenciją sveikatos priežiūros sektoriuje, padengti. Be to, per posėdį buvo paaiškinta, kad iš IVMDH gautos pajamos buvo naudojamos, be kita ko, naujoms ligoninėms statyti.
            
         
               20.
            
            
               Šiomis aplinkybėmis kyla toks klausimas: ar vis dėlto gali būti laikoma, kad netiesioginis mokestis, kuris (bent iš dalies) nustatytas siekiant su biudžetu susijusio tikslo, nes iš jo finansuojamas kompetencijos perdavimas sveikatos priežiūros sektoriuje, patenka į Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalies taikymo sritį?
            
         
               21.
            
            
               Nors nustatyti faktines aplinkybes ir nagrinėjamos bylos faktinėms aplinkybėms taikyti Teisingumo Teismo nurodytą aiškinimą turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, negaliu paneigti, kad man sunku pripažinti, jog netiesioginis mokestis, kaip antai IVMDH, galėtų būti nustatytas siekiant „specialaus tikslo“ kaip jis suprantamas pagal Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį. Prašymą priimti prejudicinį pateikęs teismas teigia, kad IVMDH nustatytas siekiant tokio paties tikslo, kokio buvo siekiama nustačius suderintą akcizą (IH), t. y. siekiant sumažinti socialines (sveikatos ir aplinkos apsaugos) išlaidas, patiriamas dėl mineralinio kuro vartojimo.
            
         
               22.
            
            
               Žinoma, negalima atmesti, kad mokestis, kuris skirtas ne tik biudžetiniams tikslams įgyvendinti, bet ir visuomenės sveikatos arba aplinkos apsaugai, gali būti nustatytas siekiant „specialaus tikslo“, kaip jis suprantamas pagal 3 straipsnio 2 dalį (
                     11
                  ). Tačiau manau, kad aplinkybė, jog įstatymų, kuriais nustatyti IVMDH ir IH, tikslai sutampa, pirmiausia reiškia, kad negalima remtis Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalimi. Iš tiesų dėl šio sutapimo negali būti aiškinama, kad IVMDH nustatytas siekiant specialaus tikslo, kaip jis suprantamas pagal Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį (
                     12
                  ). Taip aiškinant paprasčiausia būtų sužlugdytos pastangos suderinti akcizų režimą ir atsirastų papildomas akcizas, o tai prieštarautų pačios Akcizų direktyvos tikslui panaikinti likusias kliūtis vidaus rinkoje. Iš tiesų, nepaisant bendrais bruožais nurodyto tikslo, susijusio su visuomenės sveikatos ir aplinkos apsauga, galiausiai panašu, kad abiem šiomis priemonėmis siekiama to paties biudžetinio tikslo patenkinti bendrą viešųjų išlaidų poreikį specifinėje srityje (
                     13
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Be to, net jeigu darytume prielaidą, kad pirma apibūdinti tikslai nesutampa, manau, kad yra du kriterijai, kuriais remiantis galima nustatyti, ar netiesioginis mokestis, kaip antai IVMDH šioje byloje, nustatytas siekiant „specialaus tikslo“, kaip jis suprantamas pagal Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį. Tokie kriterijai yra: i) paties mokesčio struktūra (konkrečiau kalbant, jo apskaičiavimas); arba ii) iš mokesčio gautų pajamų panaudojimas specialiam (nebiudžetiniam) tikslui pasiekti (
                     14
                  ). Manau, kad pastarasis kriterijus (ii) yra šalutinis pirmojo kriterijaus (i) atžvilgiu ir jis taikytinas tik jeigu remiantis pirmuoju kriterijumi negalima nustatyti, ar nagrinėjamas mokestis nustatytas siekiant specialaus tikslo.
            
         
               24.
            
            
               Visų pirma netiesioginio mokesčio struktūra gali būti itin naudingas kriterijus, kuriuo remiantis galima nustatyti mokesčio nebiudžetinį tikslą. Iš esmės manau, kad „struktūra“ yra pagrindinė priemonė „specialiam tikslui“ nustatyti. Taip yra todėl, kad mokesčiai retai nustatomi ne su biudžetu susijusiais tikslais, išskyrus atvejus, kai jų struktūra patvirtina, kad yra ir kitas, nebiudžetinis, tikslas.
            
         
               25.
            
            
               Konkrečiau kalbant, nebiudžetinis tikslas gali būti nustatytas tais atvejais, kai įvedamas tokio dydžio mokestis, kad juo būtų atgrasoma nuo tam tikro elgesio arba skatinamas tam tikras elgesys. Taip visų pirma yra tais atvejais, kai mokesčio dydis skiriasi, atsižvelgiant į apmokestinto produkto neigiamą poveikį sveikatai arba aplinkai (
                     15
                  ). Svarbu pažymėti: kadangi mokesčio struktūra rodo, kad jis nustatytas siekiant specialaus tikslo, surinktos pajamos gali būti naudojamos bet kuriam tikslui, kuris laikomas tinkamu. Šiuo klausimu (ir nepaisydamas to, kad nurodytas IVMDH tikslas – sumažinti mineralinio kuro vartojimo neigiamą poveikį) pažymiu, kad Teisingumo Teismui nepateikta informacijos apie tai, jog IVMDH struktūra iš tiesų skirta atgrasyti nuo mineralinio kuro vartojimo arba paskatinti vartoti kokios nors kitos rūšies produktą, kuris laikomas mažiau kenksmingu visuomenės sveikatai arba aplinkai (
                     16
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Antra, net jeigu iš mokesčio struktūros nematyti, kad jis nustatytas siekiant tikrai „specialaus tikslo“, vis tiek gali būti laikoma, jog atitinkamas mokestis patenka į leidžiančios nukrypti nuostatos, numatytos Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalyje, taikymo sritį. Taip yra tais atvejais, kai gaunamos pajamos naudojamos specialioms priemonėms, kurios tiesiogiai padeda siekti specialaus nebiudžetinio tikslo (pavyzdžiui, susijusio su visuomenės sveikatos arba aplinkos apsauga), finansuoti. Jeigu būtų daroma ši antra papildoma prielaida, manau, kad ypač svarbu (atsižvelgiant į aplinkybę, jog 3 straipsnio 2 dalyje numatyta bendrosios taisyklės išimtis), kad būtų nustatytas pakankamai glaudus ryšys tarp to, kaip naudojamos gautos pajamos, ir mokesčiu siekiamo specialaus (nebiudžetinio) tikslo.
            
         
               27.
            
            
               Pagal Įstatymo Nr. 24/2001 9 straipsnio 1 dalies 3 punktą iš IVMDH gautos pajamos turi būti naudojamos sveikatos ir aplinkos apsaugos priemonėms (nors panašu, kad aplinkos apsaugos priemonių finansavimas nėra privalomas). Taigi, jos neabejotinai skirtos iš anksto nustatytam tikslui. Tačiau manau, kad šis tikslas vis tiek yra vien biudžetinis. Šiomis aplinkybėmis pajamų panaudojimas apibrėžtas labai plačiai: iš IVMDH finansuojamos priemonės jokiu būdu nėra vien priemonės, kurios, kaip galėtų būti teigiama, glaudžiai susijusios su tikslu panaikinti apmokestinamų produktų vartojimo neigiamą poveikį.
            
         
               28.
            
            
               Svarbu skirti mokesčio tikslą (kuris yra nagrinėjamo klausimo esmė) ir galimus iš jo gautų pajamų panaudojimo būdus. Priešingai nei tuo atveju, kai taikomas šios išvados 24 punkte minėtas „struktūros“ kriterijus (kai gautos pajamos gali būti naudojamos taip, kaip atrodo tinkama), šioje byloje ypač svarbus surinktų pajamų panaudojimo klausimas. Taip yra todėl, kad, norint nustatyti ryšį tarp pajamų panaudojimo ir nagrinėjamo mokesčio specialaus tikslo, būtina lėšas naudoti taip, kad būtų galima siekti nagrinėjamo mokesčio nebiudžetinio tikslo (šiuo atveju – sumažinti socialines išlaidas, susijusias su mineralinio kuro vartojimu).
            
         
               29.
            
            
               Paprastai tariant, jeigu būtų pripažinta, jog tam, kad būtų laikomasi Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalies, pakanka tik to, kad mokestinės pajamos būtų skiriamos iš anksto numatytam tikslui (arba, atsižvelgiant į aplinkybes, numatytiems tikslams, kaip yra šioje byloje), direktyva tiesiog nebebūtų veiksminga. Iš tiesų, jeigu būtų taikomas toks aiškinimas, leidžianti nukrypti nuostata galėtų būti taikoma esant bet kokiam tikslui (-ams) (nesvarbu, ar jis (jie) – biudžetinis (-iai)), su sąlyga, kad mokestinės pajamos būtų paskirstytos specialiai siekiant padengti tam tikras valdžios institucijų patiriamas išlaidas. Be to, dėl tokio aiškinimo valstybės narės, siekdamos pagrįsti būtinybę nustatyti kitus netiesioginius mokesčius, taikomus pagal direktyvą reglamentuojamiems produktams, galėtų remtis keliais konkuruojančiais iš anksto nustatytais tikslais.
            
         
               30.
            
            
               Manau, kad apskritai vien mokestinių pajamų paskirstymo sveikatos ir aplinkos apsaugos priemonėms nepakanka, norint įrodyti, kad toks mokestis nustatytas siekiant nebiudžetinio tikslo, kaip reikalaujama pagal Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį. Šioje byloje nenustatytas tiesioginis ryšys tarp priemonių, finansuojamų iš pajamų, gautų iš IVMDH, ir tikslo išvengti neigiamo poveikio, susijusio su mineralinio kuro vartojimu, bei jį panaikinti.
            
         
               31.
            
            
               Teisingumo Teismo turimuose dokumentuose iš esmės nėra jokių užuominų apie tai, kad iš IVMDH gautos pajamos turi būti skiriamos specialioms sveikatos arba aplinkos apsaugos priemonėms, kurios savo ruožtu galėtų patvirtinti, jog yra nebiudžetinis tikslas. Kaip minėta, iš IVMDH gautos pajamos naudojamos išlaidoms (bendro pobūdžio), visų pirma susijusioms su sveikatos priežiūra, padengti – ši kompetencija autonominiams regionams buvo perduota tuo metu, kai buvo įvestas IVMDH. Tam, kad nacionalinės teisės nuostatos patektų į Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalyje numatytos leidžiančios nukrypti nuostatos taikymo sritį, jose mažų mažiausia turėtų būti nurodyta, kaip turi būti paskirstytos gautos pajamos (siekiant tokio mokesčio nebiudžetinio tikslo). Be to, tais atvejais, kai nustatomi diferencijuoti mokesčio tarifai, nuostatose, kuriose numatyti tokie tarifai, taip pat turėtų būti nurodyti objektyvūs kriterijai, kuriais gali būti grindžiamas toks diferencijavimas.
            
         
               32.
            
            
               Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus nemanau, kad gali būti laikoma, jog netiesioginis mokestis, kaip antai IVMDH, nustatytas siekiant „specialaus tikslo“, kaip jis suprantamas pagal Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį. Atsižvelgiant į tokią išvadą nebūtina nagrinėti antros sąlygos (dėl apmokestinimo akcizais arba PVM bendros tvarkos laikymosi). Jeigu Teisingumo Teismas vis dėlto norėtų ją nagrinėti, išdėstysiu tokias pastabas.
            
         C – Antroji sąlyga: apmokestinimo akcizais arba PVM bendros tvarkos laikymasis
      
      
               33.
            
            
               Visų pirma norėčiau priminti, kad pagal Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį pakanka, jog, kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, netiesioginis mokestis, nustatytas siekiant specialaus tikslo, atitiktų mokestines akcizų arba PVM taisykles, susijusias su: i) apmokestinimo bazės nustatymu; ii) mokesčio apskaičiavimu; iii) apmokestinimo momento nustatymu; ir iv) kontrole (
                     17
                  ). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nėra tikras, ar taip yra kalbant apie IVMDH.
            
         
               34.
            
            
               Kalbant apie antrąją sąlygą, pasakytina, kad apmokestinimo momento nustatymo klausimas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kelia daugiausia abejonių (
                     18
                  ). Šiuo klausimu Teisingumo Teismas Sprendime EKW ir Wein & Co nurodė, kad toje byloje nagrinėtas mokestis „neatitiko nuostatų, pagal kurias reglamentuojamas apmokestinimo akcizu momento nustatymas, nes jis tampa mokėtinas tik pardavimo vartotojui etape, o ne kai produktai išleidžiami vartoti“ (išskirta mano) (
                     19
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Minėtą išvadą galima tiesiogiai pritaikyti šioje byloje.
            
         
               36.
            
            
               Iš tikrųjų pagal Akcizų direktyvos 6 straipsnio 1 dalį akcizas tampa mokėtinas, „kai produktai išleidžiami vartojimui“ (
                     20
                  ). Tai momentas, kai produktas palieka paskutinį akcizais apmokestinamų prekių sandėlį. Priešingai, nei numatyta toje nuostatoje, iš bylos matyti, kad IVMDH taikymas susijęs su tokių produktų mažmenine prekyba (kuri vykdoma po to, kai produktai „išleidžiami vartojimui“, kaip tai suprantama pagal Akcizų direktyvą).
            
         
               37.
            
            
               Tačiau, žinoma, iš Teisingumo Teismo praktikos aiškiai matyti, jog norint laikytis apmokestinimo akcizais (arba PVM) „bendros tvarkos“ nebūtina, kad nagrinėjamas netiesioginis mokestis atitiktų visas taisykles, taikytinas akcizams, kiek jos susijusios su apmokestinimo baze, mokesčio apskaičiavimu, apmokestinimo momento nustatymu ir kontrole. Būtina tik tai, kad netiesioginis mokestis tais keturiais aspektais atitiktų apmokestinimo arba akcizais, arba PVM bendrą tvarką, numatytą ES teisės aktuose (
                     21
                  ). Iš tiesų, kaip yra nurodęs generalinis advokatas A. Saggio, jeigu šios dvi tvarkos turėtų būti visiškai vienodos, dėl to ne tik 3 straipsnio 2 dalis taptų visiškai neveiksminga, bet taip pat galėtų atsirasti kitokios formos akcizas, prieštaraujantis apmokestinimo akcizais tvarkos vienodumo principui (
                     22
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Remiantis tokiu požiūriu atrodo, kad jeigu valstybė narė nori nustatyti netiesioginį mokestį, taikomą tam tikrų rūšių mineralinėms alyvoms, turėdama specialų tikslą, susijusį su visuomenės sveikatos (arba aplinkos) apsauga, ji tai gali padaryti tik jeigu toks mokestis atitinka visas ES teisės nuostatas, susijusias su atitinkama produktų kategorija ir reglamentuojančias akcizus arba PVM, tačiau jai nebūtina taip pat tiksliai laikytis specialių nuostatų (jeigu tokių nuostatų iš tiesų būtų), susijusių su konkrečia tokių produktų pakategore (
                     23
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Tačiau lieka klausimas, kada mokestis atitinka vienos iš minėtų apmokestinimo būdų „bendrą tvarką“? Be to, ar galima padaryti išvadą, kad jis jos neatitinka, remiantis faktine aplinkybe, jog nagrinėjami mokesčiai netampa mokėtini tuo pačiu momentu?
            
         
               40.
            
            
               Manau, kad atsakymus į šiuos klausimus galima rasti remiantis logika, kuria remiantis priimta Akcizų direktyva. Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad ši direktyva skirta neleisti neteisėtai trukdyti prekybai nustatant papildomus netiesioginius mokesčius. Taip visų pirma atsitiktų tuo atveju, jeigu prekybininkams būtų taikomi formalumai, kurie nenumatyti ES teisės aktuose, reglamentuojančiuose akcizus arba PVM (
                     24
                  ). Jeigu nagrinėjamas netiesioginis mokestis trukdo pasiekti minėtą tikslą, jis negali būti suderinamas su nė viena iš šių apmokestinimo sistemų. Todėl svarbus kriterijus, susijęs su tuo, ar toks mokestis yra kliūtis rinkai tinkamai veikti. Jis nesusijęs su tuo, ar nagrinėjamas mokestis yra kliūtis pagal Akcizų direktyvą (arba PVM direktyvą (
                     25
                  )) nustatytai sistemai tinkamai veikti, kaip teigia Generalitat de Catalunya ir Ispanijos vyriausybė.
            
         
               41.
            
            
               Iš tiesų, nors pagal Akcizų direktyvą minėti keturi kriterijai (apmokestinimo bazė, mokesčio apskaičiavimas, kontrolė ir apmokestinimo momento nustatymas) aiškiai neskirstomi pagal jų svarbą nustatant, ar nagrinėjamas mokestis atitinka apmokestinimo akcizais arba PVM bendrą tvarką, vis dėlto direktyvoje ypač pabrėžiamas apmokestinimo momentas. Taip yra dėl jo reikšmės vidaus rinkos tinkamam veikimui (
                     26
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Nereikėtų pamiršti, kad apmokestinimo momento skirtumai turėtų poveikį akcizo mokėjimo atidėjimo trukmei (nors laiko skirtumas galėtų priklausyti nuo atitinkamų produktų pobūdžio). Pagal Akcizų direktyvą produkto kontrolė baigiasi, kai produktas palieka akcizais apmokestinamų prekių sandėlį. Šiomis aplinkybėmis taikant IVMDH vis dėlto būtina, kad kontrolė būtų vykdoma tol, kol produktas parduodamas galutiniam vartotojui. Per posėdį taip pat paaiškėjo, kad tarp IVMDH ir pagal Akcizų direktyvą sukurtos sistemos yra daugiau neatitikimų, ypač kalbant apie prievolę deklaruoti nagrinėjamą mokestį ir apie šio mokesčio apskaičiavimo būdą (
                     27
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Kalbant apie PVM, pakanka pastebėti, kad, remiantis Teisingumo Teismo Sprendimu EKW ir Wein & Co, yra nusistovėjusi teismų praktika, pagal kurią negali būti laikoma, jog netiesioginis mokestis, kaip antai IVMDH, kuris taikomas tik pardavimo vartotojams etape, o ne kiekviename gamybos ir platinimo proceso etape (kaip PVM), yra suderinamas su apmokestinimo PVM bendra tvarka (
                     28
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Trumpai tariant, nustačius papildomą mokestį, kuris tampa mokėtinas kitu metu nei akcizas (tai taip pat reiškia, kad taikant šiuos du mokesčius apmokestinamieji asmenys gali skirtis), prekybininkams sukuriama papildomų formalumų, kaip jie suprantami pagal Teisingumo Teismo praktiką. Todėl toks mokestis draudžiamas pagal Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį.
            
         
               45.
            
            
               Galiausiai, kalbėdamas apie tai, ar, nepaisant pirma siūlomo aiškinimo, galėtų būti aiškinama, kad IVMDH (jeigu darytume prielaidą, kad jis nustatytas siekiant specialaus tikslo) suderinamas su 3 straipsnio 2 dalimi vien todėl, kad netrukdo ir neapsunkina normalios apmokestinimo akcizais arba PVM tvarkos, kaip prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas užsimena antrojo klausimo antroje dalyje, remiuosi šios išvados 40 punkte išdėstytomis pastabomis.
            
         
               46.
            
            
               Atsižvelgdamas į visas išdėstytas aplinkybes, manau, kad pagal Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalį draudžiamas netiesioginis mokestis, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjamas IVMDH, jeigu nacionalinis teismas padaro išvadą, jog toks mokestis nustatytas nesiekiant specialaus nebiudžetinio tikslo ir neatitinka apmokestinimo akcizais arba PVM bendros tvarkos, kiek tai susiję su apmokestinimo momento nustatymu.
            
         D – Ar šioje byloje galima riboti Teisingumo Teismo sprendimo poveikį laiko atžvilgiu?
      
      
               47.
            
            
               Ispanijos vyriausybė prašo, kad Teisingumo Teismas apribotų savo sprendimo poveikį laiko atžvilgiu, jeigu nustatytų, kad IVMDH nesuderinamas su Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalimi. Atsižvelgiant į šioje išvadoje išdėstytą požiūrį, būtina išsiaiškinti, ar toks apribojimas šioje byloje pateisinamas. Nors iš Ispanijos vyriausybės nurodytų argumentų (
                     29
                  )akivaizdu, kad būtina tinkamai atsižvelgti į finansines pasekmes, kurios kiltų nustačius nesuderinamumą, nemanau, jog šiomis aplinkybėmis galima riboti nesuderinamumo konstatavimo poveikį laiko atžvilgiu.
            
         
               48.
            
            
               Pirmiausia norėčiau priminti, kad Teisingumo Teismas aiškina ES teisės nuostatas siekdamas paaiškinti ir patikslinti tokių nuostatų prasmę ir taikymo sritį, kaip jos turėjo būti suprantamos ir taikomos nuo įsigaliojimo momento. Todėl tokios nuostatos (kaip jas aiškina Teisingumo Teismas) turi būti taikomos visiems teisiniams santykiams, įskaitant tuos, kurie atsirado ir buvo sukurti iki sprendimo, kuriame pateiktas išaiškinimas (
                     30
                  ). Todėl iš esmės Teisingumo Teismas gali apriboti savo sprendimų poveikį laiko atžvilgiu tik išimtiniais atvejais (
                     31
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Teisingumo Teismas anksčiau yra pripažinęs, kad sprendimo poveikis laiko atžvilgiu gali būti ribojamas, jeigu įvykdomos dvi (kumuliacinės) sąlygos. Pirma, turi būti nustatyta „sunkių ekonominių pasekmių atsiradimo rizika“. Tokia rizika visų pirma turi kilti dėl didelio sąžiningai ir remiantis teisės nuostatomis, kurios laikytos teisėtai galiojančiomis, sukurtų teisinių santykių skaičiaus. Antra, neteisėtas elgesys turi būti paskatintas objektyvaus ir didelio neapibrėžtumo dėl nagrinėjamų ES teisės nuostatų aiškinimo ir taikymo srities. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas ypač pabrėžia kitų valstybių narių ir Komisijos elgesį, kuris galėjo prisidėti prie nagrinėjamo neteisėto elgesio (
                     32
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Šioje byloje Ispanijos vyriausybė nurodo tris argumentus, kuriais siekia pateisinti nesuderinamumo konstatavimo poveikio laiko atžvilgiu ribojimą. Visų pirma ji teigia, kad tokio sprendimo taikymas atgaline data turėtų sunkių finansinių pasekmių Ispanijai ir jos autonominiams regionams. Taip atsitiktų todėl, kad grąžinamosios išmokos, kurios turėtų būti mokamos nustačius nesuderinamumą, Ispanijos vyriausybės skaičiavimu siektų apie 13 mlrd. EUR (arba 1,25 % 2011 m. Ispanijos bendrojo vidaus produkto) (
                     33
                  ). Antra, ji teigia, kad pareiga grąžinti neteisingai nustatytus mokesčius keltų rimtą grėsmę visuomenės sveikatos sistemos finansavimui autonominių regionų teritorijoje. Trečia, Ispanijos vyriausybė mano, kad Komisija savo elgesiu prisidėjo prie nagrinėjamo pažeidimo.
            
         
               51.
            
            
               Per posėdį Komisija ir TJB visų pirma suabejojo Ispanijos vyriausybės skaičiavimais, susijusiais su kylančios finansinės rizikos dydžiu. Jų manymu, pagal nacionalines senaties taisykles automatiškai nebūtų galima reikšti senesnių nei ketverių metų reikalavimų. Be to, Komisija, atsižvelgusi į didelį jau nagrinėjamų bylų skaičių, taip pat išreiškė abejonių dėl išvados dėl nesuderinamumo taikymo atgaline data apribojimo veiksmingumo.
            
         
               52.
            
            
               Net jeigu darytume prielaidą, kad šie prieštaravimai yra pagrįsti, kaip jau minėjau, neabejoju, jog nagrinėjamos sumos vis tiek yra didžiulės. Iš tiesų, ypač atsižvelgiant į sudėtingą finansinę padėtį, kurioje dabar atsidūrusi Ispanija ir jos autonominiai regionai, negalima atmesti, kad tokios sumos kelia „sunkių ekonominių pasekmių atsiradimo riziką“, kaip ji suprantama pagal Teisingumo Teismo praktiką (
                     34
                  ).
            
         
               53.
            
            
               Be to, atsižvelgiant į didelį su nagrinėjamu klausimu susijusių teisinių santykių skaičių (net jeigu iš tiesų atrodo tikėtina, kad grąžinamųjų išmokų visų pirma pareikalaus įmonės, kaip antai TJB), gali būti, jog nesuderinamumo konstatavimas turės sunkių pasekmių sistemai, iš kurios taip pat finansuojami autonominiai regionai. Taip pat negalima atmesti, kad gali kilti painiavos ir trikdžių, susijusių su sveikatos priežiūros regioniniu finansavimu, nes IVMDH svarbus, kalbant apie finansavimo priemones, kurias autonominiai regionai yra nustatę šioje srityje. Atsižvelgiant į šiuos veiksnius, atrodo, kad šioje byloje pirmoji sąlyga įvykdyta.
            
         
               54.
            
            
               Tačiau paprastai (vien) tos faktinės aplinkybės, kad prejudicinis sprendimas gali turėti svarbių finansinių pasekmių valstybei narei, nepakanka norint pateisinti sprendimo poveikio laiko atžvilgiu ribojimą (
                     35
                  ). Bet kokia kita išvada būtų paradoksali, nes rodytų palankiausią požiūrį į sunkiausius ir labiausiai užsitęsusius pažeidimus (
                     36
                  ). Todėl turi būti įvykdyta ir antroji sąlyga, susijusi su atitinkamų ES teisės nuostatų reikšmės ir taikymo srities neaiškumu.
            
         
               55.
            
            
               Nepanašu, kad ši byla susijusi su tokiais neaiškumais. Iš tiesų ši byla turi būti skiriama nuo bylos EKW ir Wein &Co, kurioje Teisingumo Teismas pripažino, kad sprendimo poveikis atgaline data turėtų būti apribotas. Jo manymu, tai buvo pateisinama, nes, pirma, anksčiau nebuvo priimta prejudicinių sprendimų dėl 3 straipsnio 2 dalies ir Teisingumo Teismas nebuvo jos išaiškinęs. Antra, Teisingumo Teismo nuomone, dėl Komisijos veiksmų Austrijos vyriausybė galėjo pagrįstai manyti, kad nagrinėjami teisės aktai neprieštarauja ES teisei (
                     37
                  ).
            
         
               56.
            
            
               O kai buvo nustatytas IVMDH, Teisingumo Teismas jau buvo nurodęs, kaip turi būti aiškinama Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalis, ir, svarbiausia, jis buvo priėmęs Sprendimą EKW ir Wein & Co dėl panašiai vertinamo mokesčio nesuderinamumo (
                     38
                  ). Taip pat manęs neįtikina Ispanijos vyriausybės išdėstyti argumentai, kad ji nustatė IVMDH sąžiningai. Iš tiesų Teisingumo Teismui pateiktuose dokumentuose nėra jokių duomenų apie tai, kad Komisija suklaidino Ispanijos vyriausybę dėl IVMDH teisėtumo. Priešingai, ji yra aiškiai nurodžiusi, kad, jos manymu, IVMDH yra neteisėtas.
            
         
               57.
            
            
               Tiesą sakant, prieš įvedant IVMDH Komisijai buvo pateikti keli išankstiniai klausimai dėl tam tikrų tuo metų svarstytų teisinių sprendimų suderinamumo su ES teise. Manau, kad Komisijos atsakymas, kuris yra byloje, nepatvirtina Ispanijos vyriausybės teiginių. Kaip suprantu, užuot suklaidinusi Ispaniją, kad rengiami teisės aktai atitinka ES teisę, Komisija, remdamasi, be kita ko, Teisingumo Teismo sprendimu EKW ir Wein & Co, dar kartą aiškiai nurodė sąlygas, kurios turi būti įvykdytos tam, kad netiesioginis mokestis atitiktų ES teisę. Vertinimo pabaigoje ji aiškiai pareiškė, kad nemano, jog nagrinėjami teisės aktų projektai atitinka ES teisę. Prieš Ispaniją dėl šio klausimo pradėta pažeidimo procedūra taip pat patvirtina Komisijos nuomonę dėl IVMDH neteisėtumo. Todėl nemanau, kad galima apriboti Teisingumo Teismo sprendimo šioje byloje poveikį laiko atžvilgiu.
            
         
               58.
            
            
               Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, nemanau, kad galima kategoriškai atmesti, jog tam tikromis labai išskirtinėmis aplinkybėmis, kuriomis sprendimo taikymo atgaline data finansinis poveikis būtų itin didelis, Teisingumo Teismas galėtų svarstyti galimybę apriboti savo sprendimo poveikį laiko atžvilgiu, net jeigu nebūtų įvykdyta antroji sąlyga, susijusi su sąžiningumu. Jis tai galėtų padaryti visų pirma tais atvejais, kai laikoma, kad finansinės pasekmės akivaizdžiai neproporcingos aplaidumui. Vis dėlto šiomis aplinkybėmis patarčiau paisyti sąžiningumo kriterijaus. Kaip minėjau, panašu, kad Ispanija sąmoningai rizikavo ir priėmė ginčijamus teisės aktus, todėl tie teisės aktai buvo daug metų taikomi darant žalą galutiniams vartotojams ir vidaus rinkai.
            
         
         IV – Išvada
      
      
               59.
            
            
               Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui į Tribunal Superior de Justicia de Cataluña pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
               Pagal 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais, ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole, 3 straipsnio 2 dalį draudžiamas netiesioginis mokestis, kaip antai mažmeninės prekybos tam tikru mineraliniu kuru mokestis (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos), nagrinėjamas pagrindinėje byloje, jeigu nacionalinis teismas padaro išvadą, kad jis nustatytas nesiekiant specialaus nebiudžetinio tikslo ir neatitinka apmokestinimo akcizais arba PVM bendros tvarkos, kiek ji susijusi su apmokestinimo momento nustatymu.
            
         (
            1
         )	Originalo kalba: anglų.
      (
            2
         )	Iš dalies pakeista 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyva dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais, ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179). Nuo 2010 m. balandžio 1 d. Direktyva 92/12 panaikinta ir pakeista 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinančia Direktyvą 92/12/EEB (OL L 9, p. 12).
      (
            3
         )	Anksčiau dėl Akcizų direktyvos 3 straipsnio 2 dalies formuluotės buvo kilusi painiava. Taip atsitiko todėl, kad versijose kai kuriomis kalbomis kalbama apie „akcizus ir PVM“, o versijose kitomis kalbomis – apie „akcizus arba PVM“. Atsižvelgdamas į tai, kad nuostatos dėl akcizų ir PVM daugeliu atžvilgiu tarpusavyje nesuderinamos ir asmenys, norintys laikytis šių abiejų kategorijų nuostatų, susidurtų su daugybe praktinių sunkumų, Teisingumo Teismas konstatavo, jog pakanka, kad atitinkamas mokestis atitiktų apmokestinimo akcizais arba PVM bendrą tvarką; žr. 2000 m. vasario 24 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją (C-434/97, Rink. p. I-1129) 24 ir 27 punktus ir 2000 m. kovo 9 d. Sprendimo EKW ir Wein & Co (C-437/97, Rink. p. I-1157) 44 ir 47 punktus.
      (
            4
         )	2001 m. gruodžio 27 d. Įstatymas Nr. 24/2001 dėl mokestinių, administracinių ir socialinio pobūdžio priemonių. 2001 m. gruodžio 31 d. BOE, Nr. 313 (Ley 24/2001, de 27 de dicíembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social).
      (
            5
         )	Mokestis už mineralinį kurą (Impuesto sobre Hidrocarburos, toliau – IH) reglamentuojamas pagal 1992 m. gruodžio 28 d. Akcizų įstatymą Nr. 38/1992 (Ley 38/1992, de 28 de dicíembre, de Impuestos Especiales).
      (
            6
         )	Pasiūlymo dėl Tarybos direktyvos dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais, jų laikymu ir judėjimu COM(90) 431 galutinis (OL C 322, 1990, p. 1), 3 straipsnio 2 dalis.
      (
            7
         )	Žr. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją 18 punktą.
      (
            8
         )	Generalinio advokato A. Saggio išvados byloje EKW ir Wein & Co 38 punktas.
      (
            9
         )	Sprendimo EKW ir Wein & Co 31 punktas. Taip pat žr. 2005 m. kovo 10 d. Sprendimo Hermann (C-491/03, Rink. p. I-2025) 16 punktą ir Sprendimo Komisija prieš Prancūziją 19 punktą.
      (
            10
         )	Sprendimo EKW ir Wein & Co 33 punktas.
      (
            11
         )	Žr. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją ir generalinio advokato A. Saggio išvados byloje EKW ir Wein & Co 39 punktą. Taip pat žr. generalinio advokato N. Fennelly išvados, pateiktos byloje Braathens (C-346/97, Rink. p. I-3419), 14 punktą.
      (
            12
         )	Taip pat žr. generalinio advokato D. Ruiz‑Jarabo Colomer išvados, pateiktos byloje Hermann, 44 punktą.
      (
            13
         )	Nors akcizas, kaip antai IH, galėtų būti laikomas aplinkos mokesčiu, atsižvelgiant į tai, kad mineralinių alyvų gamyba ir vartojimas neabejotinai daro poveikį aplinkai, tai nekeičia pagrindinio tikslo gauti lėšų valdžios funkcijoms vykdyti.
      (
            14
         )	Taip pat žr. generalinio advokato N. Fennelly išvados, pateiktos byloje Braathens, 15 punktą ir generalinio advokato A. Saggio išvados, pateiktos byloje EKW ir Wein & Co, 40 punktą.
      (
            15
         )	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją, susijusį su netiesioginiu alkoholio mokesčiu, kuriuo apmokestinti stipresnės nei 25 % alkoholio koncentracijos alkoholiniai gėrimai. Taip pat žr. generalinio advokato N. Fennelly išvados, pateiktos byloje Braathens, 15 punktą ir generalinio advokato D. Ruiz‑Jarabo Colomer išvados, pateiktos byloje Hermann, 43 punktą.
      (
            16
         )	Tačiau iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad keliuose autonominiuose regionuose taikomi skirtingi mokesčio tarifai. Nors neabejotina, kad atgrasomąjį poveikį gali lemti įvairios aplinkybės (jis net gali skirtis atsižvelgiant į regioną), panašu, jog tai rodo, kad IVMDH yra vien biudžetinė priemonė, nes jo struktūra (faktiškai – mokesčio tarifas) nėra vienareikšmiškai tokia, kad jis būtų laikomas pakankamai dideliu, kad atgrasytų nuo apmokestinamų mineralinių alyvų vartojimo. Be to, norėčiau priminti, kad norint nustatyti ir išlaikyti diferencijuotas apmokestinimo normas būtina gauti leidimą pagal 2003 m. spalio 27 d. Tarybos direktyvos 2003/96/EB, pakeičiančios Bendrijos energetikos produktų ir elektros energijos mokesčių struktūrą (OL L 283, p. 51; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 405), taikomos mineralinėms alyvoms, 19 straipsnį.
      (
            17
         )	Žr. 1 punktą. Taip pat žr. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją 27 punktą ir Sprendimo EKW ir Wein & Co 44 bei 47 punktus.
      (
            18
         )	Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikė Teisingumo Teismui išsamios informacijos apie apmokestinimo bazės, mokesčio apskaičiavimo ir kontrolės skirtumus. Per posėdį TJB pateikė Teisingumo Teismui informaciją apie IVMDH ir Akcizų direktyvoje nustatytų reikalavimų skirtumus, o Ispanijos vyriausybė, kruopščiai palyginusi IVMDH su akcizais ir PVM apmokestinimo bazės, mokesčio apskaičiavimo, apmokestinimo momento nustatymo ir kontrolės požiūriu, padarė išvadą, kad IVMDH netrikdo nė vienos iš šių mokesčių sistemų.
      (
            19
         )	Sprendimo EKW ir Wein & Co 48 punktas.
      (
            20
         )	Taip pat žr. Direktyvos 2003/96 4 straipsnio 2 dalį, kurioje numatyta, kad „šioje direktyvoje „apmokestinimo lygis“ yra visas mokestis, taikomas visų netiesioginių mokesčių (išskyrus PVM) atžvilgiu, atidavimo naudojimui [naudoti] metu tiesiogiai ar netiesiogiai paskaičiuotų [apskaičiuotų] pagal energetikos produktų ir elektros energijos kiekį“.
      (
            21
         )	Sprendimo EKW ir Wein & Co 47 punktas.
      (
            22
         )	Generalinio advokato A. Saggio išvados, pateiktos byloje EKW ir Wein & Co, 46 punktas.
      (
            23
         )	Todėl (priešingai, nei per posėdį nurodė Prancūzijos vyriausybė) nemanau, kad apmokestinant mineralines alyvas svarbu, jog Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalyje, kalbant apie elektros energiją ir gamtines dujas (kurios nėra mineralinės alyvos), numatyta, kad šie produktai turi būti apmokestinami tuomet, kai juos tiekia paskirstytojas arba perskirstytojas.
      (
            24
         )	Spendimo Komisija prieš Prancūziją 26 punktas ir Sprendimo EKW ir Wein & Co 46 punktas.
      (
            25
         )	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1).
      (
            26
         )	Akcizų direktyvos ketvirtoje konstatuojamojoje dalyje specialiai pabrėžiama būtinybė užtikrinti, kad visose valstybėse narėse akcizai būtų taikomi vienodai.
      (
            27
         )	IH turi būti įtrauktas į mėnesinę mokesčio deklaraciją, o IVMDH įtraukiamas į ketvirčio mokesčio deklaraciją. Kalbant apie mokesčio apskaičiavimą, mineralinėms alyvoms taikomas akcizas apskaičiuojamas atsižvelgiant į 18 laipsnių temperatūros mineralines alyvas, o apskaičiuojant IVMDH atsižvelgiama į oro temperatūrą.
      (
            28
         )	Sprendimo EKW ir Wein & Co 49 punktas. Kai Teisingumo Teismas konstatavo, kad toje byloje nagrinėtas mokestis suderinamas su ES teise, jis taip pat pabrėžė faktinę aplinkybę, jog, kitaip nei PVM, netiesioginis mokestis, kuris tampa mokėtinas tik pardavimo galutiniam vartotojui etape, apskaičiuojamas nedarant jokių pirkimo mokesčio atskaitų. Nors atrodo, kad tokią padėtį tiesiogiai lemia aplinkybė, jog mokestis tampa mokėtinas, kai produktas parduodamas galutiniam vartotojui, pažymėtina, kad net ir šiuo požiūriu IVMDH nustatytas remiantis ta pačia logika kaip ir Sprendime EKW ir Wein & Co išnagrinėtas mokestis.
      (
            29
         )	Žr. šios išvados 50 punktą.
      (
            30
         )	Žr., pavyzdžiui, 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo FIM Santander Top 25 Euro (sujungtos bylos C‑338/11–C‑347/11) 58 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
      (
            31
         )	Ten pat, 59 punktas ir jame nurodyta teismo praktika. Taip pat žr., pavyzdžiui, 2007 m. kovo 6 d. Sprendimo Meilicke ir kt. (C-292/04, Rink. p. I-1835) 36 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
      (
            32
         )	Žr., pavyzdžiui, Sprendimo FIM Santander Top 25 Euro 60 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką. Tai irgi taikoma atvejais, susijusiais su mokesčiais, kuriuos renka kompetentingos nacionalinės valdžios institucijos; žr. Sprendimo EKW ir Wein & Co 55–60 punktus.
      (
            33
         )	Nors tokia papildoma finansinė našta neabejotinai turėtų pražūtingų padarinių bet kuriai valstybei, manau, kad būtina tinkamai įvertinti, kokie sunkūs šie padariniai būtų valstybei narei, kurios finansinė padėtis tokia pati kaip Ispanijos.
      (
            34
         )	Žr. generalinio advokato A Tizzano išvados, pateiktos byloje Meilicke ir kt., 34 ir 35 punktus. Toje byloje Vokietijos vyriausybė apskaičiavo, kad jeigu nebūtų buvęs apribotas išvados dėl nesuderinamumo poveikis, būtų tekę grąžinti mokesčių sumą, sudarančią 0,25 % 2004 m. Vokietijos bendrojo vidaus produkto. Taip pat pažymėtina, kad Teisingumo Teismas nesivadovavo toje byloje generalinio advokato išdėstytu pasiūlymu apriboti sprendimo taikymą atgaline data.
      (
            35
         )	2005 m. kovo 15 d. Sprendimo Bidar (C-209/03, Rink. p. I-2119) 68 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
      (
            36
         )	Generalinio advokato A. Saggio išvados, pateiktos byloje EKW ir Wein & Co, 65 punktas.
      (
            37
         )	Sprendimo EKW ir Wein & Co 58 punktas.
      (
            38
         )	Taip pat žr. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją. Pažymėtina, kad šioje byloje buvo ginčijamas ne nagrinėjamo Prancūzijos mokesčio „specialus tikslas“, o tik jo suderinamumas su nuostatomis dėl akcizų arba PVM. Taip manau todėl, kad šio mokesčio struktūra buvo tokia, jog jis galėjo būti nustatytas siekiant Prancūzijos valdžios institucijų nurodyto nebiudžetinio tikslo.