CELEX: 62011CC0622
Language: sk
Date: 2013-05-30
Title: Návrhy generálneho advokáta - Wathelet - 30. mája 2013. # Staatssecretaris van Financiën proti Pactor Vastgoed BV. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania: Hoge Raad der Nederlanden - Holandsko. # Šiesta smernica o DPH - Článok 13 C a článok 20 - Dodanie nehnuteľnosti - Možnosť rozhodnúť sa pre zdanenie - Právo na odpočítanie dane - Oprava odpočítanej dane - Vymáhanie sumy dlžnej v dôsledku opravy odpočtu DPH - Zdaniteľná osoba - Iná zdaniteľná osoba než osoba, ktorá pôvodne vykonala tento odpočet a ktorá sa nepodieľala na zdaniteľnej transakcii vedúcej k tomuto odpočtu. # Vec C-622/11.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
      MELCHIOR WATHELET
      prednesené 30. mája 2013 (
            1
         )
      
         Vec C‑622/11
      
      
         Staatssecretaris van Financiën
      
      
         proti
      
      
         Pactor Vastgoed BV
      
      
         [návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko)]
      
      „Šiesta smernica o DPH — Článok 20 — Právo na odpočítanie dane — Oprava odpočítanej dane — Dodanie nehnuteľnosti dodávateľom realitnej spoločnosti — Vymáhanie DPH splatnej v dôsledku opravy odpočtu dane od inej zdaniteľnej osoby než osoby, ktorá pôvodne vykonala tento odpočet a ktorá sa nepodieľala na zdaniteľnej transakcii vedúcej k tomuto odpočtu“
      Obsah
       
               
                  I – Právny rámec
               
             
               
                  A – Právo Únie
               
             
               
                  B – Holandské právo
               
             
               
                  II – Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
               
             
               
                  III – Analýza
               
             
               
                  A – Pochybnosti o výklade článku 12a zákona
               
             
               
                  B – Zhrnutie tvrdení účastníkov konania
               
             
               
                  C – Posúdenie
               
             
               
                  1. Úvodné poznámky
               
             
               
                  2. Článok 12a zákona a šiesta smernica
               
             
               
                  a) Základné tvrdenie holandskej vlády
               
             
               
                  i) O článku 20 šiestej smernice
               
             
               
                  ii) O článku 21 šiestej smernice
               
             
               
                  iii) O pojme „pravidlá“ použitom v článkoch 13 a 20 šiestej smernice
               
             
               
                  b) Iné tvrdenia účastníkov konania
               
             
               
                  i) Prvé tvrdenie
               
             
               
                  ii) Druhé tvrdenie
               
             
               
                  iii) Tretie tvrdenie
               
             
               
                  iv) Štvrté tvrdenie
               
             
               
                  v) Piate tvrdenie
               
             
               
                  3. Článok 12a zákona a rozhodnutie 88/498.
               
             
               
                  IV – Návrh
               
            
               1. 
            
            
               Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska), sa týka výkladu článku 20 šiestej smernice 77/388/EHS (
                     2
                  ) a jeho predmetom je v podstate otázka, či opravu odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) možno vyžadovať od iného hospodárskeho subjektu než od zdaniteľnej osoby, ktorá pôvodne vykonala tento odpočet, ktorý sa nepodieľal na zdaniteľnej transakcii vedúcej k tomuto odpočtu.
            
         
               2. 
            
            
               Táto otázka vznikla v konaní vo veci samej medzi Staatssecretaris van Financiën (štátny tajomník pre financie, ďalej len „Staatssecretaris“) a spoločnosťou Pactor Vastgoed BV, od ktorej sa vyžadovala takáto oprava.
            
         
         I – Právny rámec
      
      A – Právo Únie
      
      
               3.
            
            
               Článok 13 B šiestej smernice, nazvaný „Oslobodenie od dane na území štátu“, stanovuje:
               „Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia [Únie], platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky, a to za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred [akýmkoľvek] ich zneužívaním:
               …
               
                        g)
                     
                     
                        budovy a ich súčasti, aj pozemky [dodávku budov alebo častí budov a pozemkov – neoficiálny preklad], na ktorých stoja, s výnimkou definovanou v článku 4 [ods. 3 písm. a)];
                     
                  …“
            
         
               4.
            
            
               Podľa článku 13 C šiestej smernice:
               „Členské štáty môžu zdaniteľným osobám poskytnúť právo voľby v otázke zdanenia v prípadoch, ak ide o:
               …
               
                        b)
                     
                     
                        plnenia zahrnuté v [bode B písm.] d) g) a h).
                     
                  Členské štáty môžu rozsah práva na voľbu rozhodnutia [práva voľby – neoficiálny preklad] obmedziť a určiť podrobnosti, kedy sa môže toto právo uplatniť [a určia pravidlá jeho uplatňovania – neoficiálny preklad].“
            
         
               5.
            
            
               Článok 17 šiestej smernice, nazvaný „Vznik a rozsah práva na odpočet“, stanovuje:
               „1.   Právo na odpočítanie dane vzniká v čase vyrubenia odpočítateľnej dane [v okamihu, keď sa odpočítateľná daň stane splatnou – neoficiálny preklad].
               2.   Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho [jej – neoficiálny preklad] zdaniteľných plnení, daňovník [zdaniteľná osoba – neoficiálny preklad] má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť:
               
                        a)
                     
                     
                        [DPH] splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodal [ktoré jej dodala – neoficiálny preklad] alebo má dodať iný daňovník [iná zdaniteľná osoba – neoficiálny preklad];
                     
                  …“.
            
         
               6.
            
            
               Článok 20 šiestej smernice znie:
               „1.   Pôvodné odpočítané čiastky treba vyrovnať [opraviť – neoficiálny preklad] podľa pravidiel ustanovených jednotlivými členskými štátmi, obzvlášť tam, kde:
               
                        a)
                     
                     
                        odpočítaná čiastka bola vyššia alebo nižšia, na akú má daňovník nárok [než na akú má zdaniteľná osoba nárok – neoficiálny preklad],
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        po predložení daňového priznania sa objavia isté zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité na určenie odpočítateľnej sumy, najmä ak bol nákup zrušený alebo kde bola [alebo ak bolo – neoficiálny preklad] realizované zníženie ceny. Úprava‑vyrovnanie [Oprava – neoficiálny preklad] odpočtu dane sa však nemôže uskutočniť pri plneniach, ktoré sú celkovo alebo čiastočne nevyplatené, ďalej pri zámernom poškodení, strate alebo krádeži majetku, alebo v prípade, ak ide o majetok, ktorý nebol preukázaný alebo potvrdený, ani pokiaľ ide o dary malej hodnoty a poskytovanie vzoriek definovaných v článku 5 [ods. 6]. Členské štáty však môžu požadovať vyrovnanie [opravu – neoficiálny preklad] pri plneniach, ktoré ostali nevyplatené alebo čiastočne nevyplatené, alebo ak došlo ku krádeži.
                     
                  …
               3.   V prípade dodávky počas obdobia povoleného na úpravu [opravu – neoficiálny preklad] sa kapitálový majetok považuje za taký, ktorý daňovník [zdaniteľná osoba – neoficiálny preklad] stále používa v rámci svojej podnikateľskej činnosti, až do vypršania lehoty umožňujúcej úpravu [opravu – neoficiálny preklad] dane. Takéto obchodné aktivity by mali byť [sa považujú za – neoficiálny preklad] plne zdanené v prípadoch, kde dodávky vyššie uvedených tovarov sú zdanené, mali by byť [sú zdanené, a považujú sa za – neoficiálny preklad] celkom oslobodené od dane v takých prípadoch, kde je tovar celkom oslobodený od dane. Úprava [Oprava – neoficiálny preklad] sa má urobiť len raz za celé obdobie povolené na úpravu [opravu – neoficiálny preklad].
               Členské štáty však môžu v druhom prípade upustiť od požiadavky na úpravu, keďže [od požiadavky opravy, pokiaľ – neoficiálny preklad] kupujúci je zdaniteľnou osobou a používa predmetný investičný majetok výlučne na plnenia, pri ktorých sa [DPH] odratúva.
               4.   Pre potreby požitia ustanovení v odseku 2 a 3 môžu členské štáty:
               …
               
                        —
                     
                     
                        prijať potrebné opatrenia v záujme toho, aby úprava [oprava – neoficiálny preklad] neposkytovala nenáležité výhody,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        povoliť zjednodušenie administratívnych postupov.
                     
                  …“
            
         
               7.
            
            
               Článok 21 šiestej smernice, nazvaný „Osoby povinné platiť daň“, stanovuje:
               „Kto je povinný platiť [DPH]:
               
                        1.
                     
                     
                        V rámci vnútorného systému:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 zdaňované osoby [zdaniteľné osoby – neoficiálny preklad], ktoré vykonávajú zdaniteľné plnenia nezahrnuté pod článok 9 [ods. 2 písm. e)] a vykonávané zdaniteľnou osobou, bývajúcou v zahraničí. Ak je zdaniteľné plnenie realizované zdaniteľnou osobou – rezidentom v zahraničí, členské štáty môžu prijať opatrenia umožňujúce, aby daň namiesto daňovníka [zdaniteľnej osoby – neoficiálny preklad], ktorý býva v zahraničí, zaplatila iná osoba. Okrem toho, za takúto inú osobu môže byť označený daňový reprezentant alebo iná osoba, pre ktorú sa zdaniteľné plnenie vykonáva. Členské štáty môžu tiež rozhodnúť, že niekto iný, nie zdaňovaná osoba bude považovaná za plne zodpovednú za platbu dane [že niekto iný ako zdaniteľná osoba je spoločne a nerozdielne zodpovedný za zaplatenie dane – neoficiálny preklad],
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 osoby, ktorým sú dodané služby zahrnuté pod článkom 9 [ods. 2 písm. e)] a vykonávané zdaniteľnou osobou bývajúcou v zahraničí. Členské štáty však môžu vyžadovať, aby dodávateľ služieb bol v plnom rozsahu [bol spoločne a nerozdielne – neoficiálny preklad] zodpovedný za platenie dane,
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 akákoľvek osoba, ktorá uvedie [DPH] na faktúre alebo inom dokumente, ktorý slúži ako faktúra,
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        pri dovoze: osoba alebo osoby určené alebo akceptované ako zodpovedné členskými štátmi, do ktorých sa tovar importuje.“
                     
                  
         
               8.
            
            
               Podľa článku 27 ods. 1 šiestej smernice:
               „Rada, konajúc jednomyseľne na návrh Komisie, môže povoliť každému členskému štátu zaviesť osobitné opatrenia pre výnimku z ustanovení tejto smernice, aby zjednodušila postup účtovania [výberu – neoficiálny preklad] dane alebo zabránila určitým typom daňového úniku alebo vyhýbaniu sa daniam. Opatrenia na zjednodušenie postupu pre vyberanie dane, [s] výnimkou zanedbateľného rozsahu, nemôžu ovplyvniť celkové množstvo zisku z dane členského štátu vybratého na stupni konečnej spotreby.“
            
         
               9.
            
            
               Článok 1 rozhodnutia Rady 88/498/EHS z 19. júla 1988 (
                     3
                  ) prijatého na základe uvedeného článku 27 ods. 1 stanovuje, že pokiaľ ide o plnenia uvedené v článku 13 B písm. g) a h) šiestej smernice, Holandské kráľovstvo je, odchylne od článku 21 ods. 1 písm. a) tejto smernice, oprávnené uplatňovať v rámci režimu voľby zdanenia stanoveného v uvedenom článku 13 C písm. b) ustanovenie určené na stanovenie povinnosti nadobúdateľa zaplatiť DPH. (
                     4
                  )
            
         B – Holandské právo
      
      
               10.
            
            
               Článok 11 zákona z roku 1968 o dani z obratu (
                     5
                  ) (ďalej len „zákon“) stanovuje:
               „1.   Za podmienok stanovených všeobecným správnym opatrením sú od dane oslobodené:
               
                        a)
                     
                     
                        dodávka nehnuteľného majetku a prevod práv, ktoré sa k tomuto nehnuteľnému majetku viažu, okrem:
                        
                                 (1)
                              
                              
                                 dodávky budovy alebo časti budovy a pozemku, na ktorom stojí, uskutočnenej pred alebo najneskôr dva roky po jej prvom využití, ako aj dodávky stavebného pozemku,
                              
                           
                                 (2)
                              
                              
                                 iných dodávok, ako je dodávka uvedená v bode 1, osobám, ktoré využívajú nehnuteľný majetok na účely, ktoré úplne alebo takmer úplne oprávňujú odpočítať daň podľa článku 15, pod podmienkou, že podnikateľ, ktorý uskutočňuje dodávku, a odberateľ sa tak dohodli v zmluve potvrdenej notárom o dodávke nehnuteľnosti alebo na tieto účely spoločne zaslali daňovému kontrolórovi žiadosť a navyše rešpektujú podmienky stanovené ministerským nariadením,
                              
                           
                  …“
            
         
               11.
            
            
               Podľa článku 12 ods. 1 zákona:
               „Daň sa vyberá od podnikateľa, ktorý dodá tovar alebo poskytne službu.“
            
         
               12.
            
            
               Článok 12a zákona stanovuje:
               „Pokiaľ sa výnimka stanovená v článku 11 ods. 1 písm. a) bode 2 použije neoprávnene, lebo odberateľ nevyužíva nehnuteľnosť na účely, ktoré úplne alebo takmer úplne oprávňujú odpočítať daň podľa článku 15, daň, ktorú v súvislosti s touto dodávkou odpočítal podľa článku 15 dodávateľ, sa dorubí odberateľovi.“
            
         
         II – Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
      
      
               13.
            
            
               Pactor Vastgoed je spoločnosť, ktorá pôsobí najmä v realitnom sektore a ako taká podlieha DPH v zmysle článku 4 ods. 1 šiestej smernice.
            
         
               14.
            
            
               Tejto spoločnosti bola dorubená DPH za obdobie od 1. januára do 31. decembra 2000. Po podaní námietky bola výška dorubenej DPH potvrdená rozhodnutím daňového kontrolóra. Rechtbank te ’s‑Gravenhage (Okresný súd v Haagu) zamietol žalobu podanú proti tomuto rozhodnutiu. Pactor Vastgoed podala proti tomuto rozsudku odvolanie na Gerechtshof te ’s‑Gravenhage (Odvolací súd v Haagu). Gerechtshof te ’s‑Gravenhage zrušil rozsudok Rechtbank te ’s‑Gravenhage, vyhovel žalobe podanej na tomto súde proti rozhodnutiu daňového kontrolóra a zrušil dané rozhodnutie, ako aj dodatočný daňový výmer. Staatssecretaris následne podal proti rozsudku Gerechtshof te ’s‑Gravenhage kasačný opravný prostriedok na vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
            
         
               15.
            
            
               Zo spisu predloženému Súdnemu dvoru vyplýva, že prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania je založený na troch transakciách.
            
         
               16.
            
            
               V prvom rade prvá transakcia spočíva v tom, že niekoľko rokov pred rokom 2000 vlastník (ďalej len „zdaniteľná osoba 1“) predal nehnuteľnosť dodávateľovi (ďalej len „zdaniteľná osoba 2“). Keďže účastníci zmluvy sa rozhodli pre zdanenie, zdaniteľná osoba 2 vykonala odpočet DPH, ktorá jej bola vyfakturovaná.
            
         
               17.
            
            
               Ďalej druhá transakcia spočíva v tom, že 5. januára 2000 zdaniteľná osoba 2 dodala tú istú nehnuteľnosť spoločnosti Pactor Vastgoed („zdaniteľná osoba 3“), ktorá sa na základe dohody s dodávateľom tiež rozhodla pre zdanenie tejto dodávky. Ako vyžaduje článok 11 ods. 1 písm. a) bod 2 zákona, Pactor Vastgoed v tejto súvislosti vyhlásila, že bude využívať túto nehnuteľnosť na uskutočňovanie plnení, ktoré úplne alebo takmer úplne oprávňujú odpočítať daň, pričom toto obmedzenie sa označuje ako „kritérium 90 %“. Od apríla 2000 však Pactor Vastgoed prenajala uvedenú nehnuteľnosť s oslobodením od DPH.
            
         
               18.
            
            
               Napokon tretia transakcia napokon spočíva v tom, že na začiatku júla 2000 Pactor Vastgoed predala tú istú nehnuteľnosť tretej osobe, a to tiež s oslobodením od DPH.
            
         
               19.
            
            
               Daňový kontrolór konštatoval, že Pactor Vastgoed v dôsledku toho nedodržala podmienku spojenú s možnosťou zdanenia, ktorá vyžadovala využívanie nehnuteľnosti podliehajúce dani. Dodávka nehnuteľnosti spoločnosti Pactor Vastgoed preto mala byť oslobodená od DPH. (
                     6
                  )
            
         
               20.
            
            
               Daňový kontrolór ďalej uviedol, že je potrebné uplatniť článok 12a zákona. Na základe tohto článku dorubil daň zdaniteľnej osobe 3 vypočítanú na základe sumy DPH, ktorú zdaniteľná osoba 2 predtým odpočítala pri nadobudnutí nehnuteľnosti od zdaniteľnej osoby 1, pričom táto suma sa vzhľadom na to, že išlo o dodávku, ktorá mala byť oslobodená od dane, mala opraviť. (
                     7
                  )
            
         
               21.
            
            
               Pokiaľ ide o transakciu medzi zdaniteľnými osobami 2 a 3, daňový kontrolór konštatoval, že nehnuteľnosť bola so spätnou účinnosťou k 5. januáru 2000 dodaná spoločnosti Pactor Vastgoed s oslobodením od DPH a že v dôsledku toho treba daň uplatnenú na túto dodávku, ako aj odpočet zrušiť, čo podľa holandskej vlády nemalo nijaký hmotný dôsledok pre spoločnosť Pactor Vastgoed. Táto spoločnosť totiž mala zrušiť tak neoprávnene zaplatenú DPH, ako aj neoprávnene vykonaný odpočet.
            
         
               22.
            
            
               Okrem toho DPH, ktorú predtým odpočítala zdaniteľná osoba 2, sa tiež mala opraviť na zostávajúce roky využívania oslobodeného od dane. Pri dodávke nehnuteľnosti zdaniteľnej osobe 3 sa totiž predpokladalo, že nehnuteľnosť sa bude naďalej využívať na účely podliehajúce dani, takže predtým odpočítaná DPH sa mohla ponechať na zostávajúce opravné obdobie.
            
         
               23.
            
            
               Práve túto opravenú DPH vo výške až 259820 eur daňový kontrolór dorubil spoločnosti Pactor Vastgoed.
            
         
               24.
            
            
               Ako bolo uvedené v bode 14 týchto návrhov, Gerechtshof te ’s‑Gravenhage zrušil rozsudok Rechtbank te ’s‑Gravenhage, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie daňového kontrolóra. V konaní o kasačnom opravnom prostriedku, ktorý podal Staatssecretaris proti rozsudku Gerechtshof te ’s‑Gravenhage na vnútroštátny súd, Pactor Vastgoed tvrdila, že opravená DPH sa nemala vybrať od nej, ale od dodávateľa. Článok 12a zákona, na ktorom je založený výber opravenej DPH od spoločnosti Pactor Vastgoed, je podľa jej názoru v rozpore so šiestou smernicou.
            
         
               25.
            
            
               Naproti tomu, Staatssecretaris tvrdil, že Gerechtshof te ’s‑Gravenhage sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď rozhodol, že článok 12a zákona nemôže slúžiť ako základ na to, aby sa nadobúdateľovi nehnuteľnosti (zdaniteľnej osobe 3) dorubila suma DPH, ktorú zdaniteľná osoba 2 po jej predchádzajúcom nadobudnutí od zdaniteľnej osoby 1 odpočítala.
            
         
               26.
            
            
               Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
               „Umožňuje šiesta smernica, aby v prípade, keď sa pôvodný odpočet DPH vykonaný podľa článku 20 tejto smernice opraví v tom zmysle, že suma odpočtu dane sa musí úplne alebo čiastočne vrátiť, bola táto suma vybratá od inej osoby než od zdaniteľnej osoby, ktorá v minulosti vykonala odpočet dane, najmä… od osoby, ktorá je odberateľom tovaru dodaného zdaniteľnou osobou?“
            
         
               27.
            
            
               Písomné pripomienky predložila Pactor Vastgoed, holandská, írska a fínska vláda, ako aj Komisia. Na pojednávaní, ktoré sa konalo 18. apríla 2013, so svojimi prednesmi vystúpili všetky uvedené subjekty okrem fínskej vlády.
            
         
         III – Analýza
      
      A – Pochybnosti o výklade článku 12a zákona
      
      
               28.
            
            
               Ešte pred analýzou tvrdení účastníkov konania je potrebné zdôrazniť, že ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, v Holandsku existujú pochybnosti o tom, či článok 12a zákona môže alebo nemôže slúžiť ako základ na to, aby sa nadobúdateľovi nehnuteľnosti dorubila suma DPH, ktorú odpočítal dodávateľ nehnuteľnosti, pričom túto sumu treba opraviť.
            
         
               29.
            
            
               Tak generálny advokát v konaní vo veci samej, ako aj samotný vnútroštátny súd sa domnievajú, že cieľ článku 12a zákona nie je v samotnom znení tohto ustanovenia jasne vyjadrený. (
                     8
                  ) Komisia ide ešte ďalej, keďže otvorene priznáva, že nechápe zmysel uvedeného ustanovenia.
            
         
               30.
            
            
               Zo znenia článku 12a zákona totiž vyplýva, že spojenie „daň, ktorú v súvislosti s touto dodávkou odpočítal... [ (
                     9
                  )] dodávateľ“, sa týka dodávky nehnuteľnosti zdaniteľnou osobou 1 (predávajúcim) zdaniteľnej osobe 2 (dodávateľovi).
            
         
               31.
            
            
               V dôsledku toho sa podľa samotného znenia zákona spojenie „sa dorubí odberateľovi“ týka nevyhnutne zdaniteľnej osoby 2.
            
         
               32.
            
            
               Z toho vyplýva, že predmetnou dodávkou principiálne nemôže byť dodávka nehnuteľnosti zdaniteľnou osobou 2 zdaniteľnej osobe 3, lebo zdaniteľná osoba 2 v súvislosti s touto dodávkou nemá čo odpočítať.
            
         
               33.
            
            
               Na to, aby bolo možné dorubiť daň zdaniteľnej osobe 3, teda treba vykladať znenie článku 12a zákona veľmi extenzívne, ako to robí holandská vláda (
                     10
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Podľa vnútroštátneho súdu (
                     11
                  ) totiž znenie článku 12a zákona necháva dostatok priestoru na to, aby sa v súlade s cieľom tohto ustanovenia spojenie „daň, ktorú v súvislosti s touto dodávkou odpočítal… dodávateľ“, týkalo sumy DPH, ktorú predtým odpočítala zdaniteľná osoba, ktorá uskutočnila následnú dodávku, pričom táto suma sa má opraviť, lebo ak sa táto dodávka posudzuje spätne, v skutočnosti bola oslobodená od DPH z dôvodu, že sa dodatočne preukázalo, že podmienka stanovená zákonom (
                     12
                  ) nebola dodržaná. Išlo by teda o dodávku nehnuteľnosti medzi zdaniteľnou osobou 2 a zdaniteľnou osobou 3 v prejednávanej veci, ktorá – z dôvodu, že predávajúci a kupujúci sa rozhodli pre dodávku podliehajúcu DPH – spôsobila, že podnikateľ, ktorý uskutočnil dodávku, odpočítal príliš vysokú sumu DPH (aj keď tento odpočet vyplýval zo skutočnosti, že tento podnikateľ sa s vlastným dodávateľom rozhodol pre uplatnenie DPH na predchádzajúcu dodávku).
            
         
               35.
            
            
               Je zrejmé, že prináleží vnútroštátnemu súdu, ktorý má výlučnú právomoc vykladať vnútroštátne právo, aby (s prihliadnutím na usmernenia poskytnuté Súdnym dvorom v prejednávanej veci) vyložil článok 12a zákona.
            
         
               36.
            
            
               V každom prípade otázku položenú vnútroštátnym súdom preskúmam na základe predpokladu, že článok 12a zákona pripúšťa výklad, ktorý uvádza holandská vláda.
            
         B – Zhrnutie tvrdení účastníkov konania
      
      
               37.
            
            
               Pactor Vastgoed tvrdí, že šiesta smernica nedovoľuje členským štátom – či už so súhlasom alebo bez súhlasu Rady – určiť v takom prípade, o aký ide v konaní vo veci samej, za subjekt povinný zaplatiť opravenú DPH inú osobu ako zdaniteľnú osobu 2. Podľa jej názoru článok 12a zákona v tomto smere odporuje šiestej smernici.
            
         
               38.
            
            
               Holandská vláda sa naopak domnieva, že ustanovenia šiestej smernice nebránia tomu, aby za takých okolností, o aké ide v konaní vo veci samej, členské štáty vybrali opravenú DPH od nadobúdateľa nehnuteľnosti.
            
         
               39.
            
            
               Írsko a fínska vláda sa v podstate stotožňujú s názorom holandskej vlády. Najmä sa domnievajú, že z článku 20 šiestej smernice, ako aj z kontextu a zo systematiky tejto smernice vyplýva, že členské štáty majú diskrečnú právomoc, ktorá im dovoľuje určiť podmienky, za ktorých možno opravenú sumu odpočtu dane vymáhať od inej osoby ako zdaniteľnej osoby, ktorá pôvodne vykonala tento odpočet. Podľa Írska by bol opačný výklad nezlučiteľný so systémom DPH zavedeným šiestou smernicou, ako aj so zásadami právnej istoty a daňovej neutrality. Okrem toho by tento výklad znížil účinnosť mechanizmu vymáhania daňových príjmov.
            
         
               40.
            
            
               Napokon, Komisia – rovnako ako Pactor Vastgoed – zastáva opačný názor než holandská a fínska vláda spolu s Írskom a v podstate sa domnieva, že na prejudiciálnu otázku treba odpovedať záporne.
            
         C – Posúdenie
      
      1. Úvodné poznámky
      
               41.
            
            
               Vnútroštátny súd sa svojou otázkou v podstate pýta, či sa má šiesta smernica vykladať v tom zmysle, že umožňuje, aby sa odpočet vykonaný v súvislosti s dodávkou nehnuteľnosti prvou zdaniteľnou osobou druhej zdaniteľnej osobe opravil tak, že suma odpočtu sa vyrubí tretej zdaniteľnej osobe (vo veci samej Pactor Vastgoed), teda inej osobe ako tej, ktorá v minulosti vykonala odpočet.
            
         
               42.
            
            
               Holandské kráľovstvo využilo možnosť stanovenú v článku 13 C písm. b) šiestej smernice, ktorá dovoľuje členským štátom priznať svojim zdaniteľným osobám právo rozhodnúť sa pre zdanenie niektorých transakcií, ktoré sú na základe všeobecného pravidla obsiahnutého v článku 13 B písm. g) tejto smernice oslobodené od DPH. (
                     13
                  ) Medzi tieto transakcie patrí dodávka budov alebo častí budov a pozemkov, na ktorých stoja, s výnimkou dodávky pred prvým využitím.
            
         
               43.
            
            
               Treba poznamenať, že článok 13 C posledný odsek šiestej smernice ďalej stanovuje, že „členské štáty môžu rozsah [práva voľby] obmedziť a [určia pravidlá jeho uplatňovania]“.
            
         
               44.
            
            
               Od 31. marca 1995 o 18. hod. holandský zákonodarca obmedzil možnosť rozhodnúť sa pre zdanenú dodávku na dodávky nehnuteľností osobám, ktoré využívajú tieto nehnuteľnosti na účely, ktoré oprávňujú na úplný alebo takmer úplný odpočet. (
                     14
                  )
            
         
               45.
            
            
               Ako uvádza vnútroštátny súd, môže sa stať, že zatiaľ čo dotknutí podnikatelia (dodávateľ a odberateľ) pôvodne vychádzali z určitého účelového určenia nehnuteľnosti, ktoré pripúšťa možnosť zdanenia dodávky, podnikateľ, ktorý je odberateľom nehnuteľnosti, neskôr rozhodne o takom účelovom určení nehnuteľnosti, ktoré nepripúšťalo možnosť zdanenia dodávky. Zákonné ustanovenia vychádzajú zo zásady, že v tomto prípade mala byť dodávka oslobodená od DPH a v dôsledku toho sa DPH, ktorú v minulosti odpočítal dodávateľ, musí opraviť.
            
         
               46.
            
            
               Článok 12a zákona, ktorý sa týka týchto situácií, stanovuje, že „pokiaľ sa výnimka stanovená v článku 11 ods. 1 písm. a) [bode 2] použije neoprávnene, lebo odberateľ nevyužíva nehnuteľnosť na účely, ktoré úplne alebo takmer úplne oprávňujú odpočítať daň podľa článku 15, daň, ktorú v súvislosti s touto dodávkou odpočítal podľa článku 15 dodávateľ, sa dorubí odberateľovi“ (kurzívou zvýraznil generálny advokát).
            
         2. Článok 12a zákona a šiesta smernica
      
               47.
            
            
               Treba poukázať na to, že šiesta smernica neobsahuje výslovné ustanovenia týkajúce sa zdaniteľnej osoby, ktorá je povinná zaplatiť DPH v kontexte opravy odpočtu dane.
            
         
               48.
            
            
               Ani smernica 2006/112/ES (
                     15
                  ), ktorou bola medzitým šiesta smernica zrušená a nahradená, túto otázku bližšie neupravuje.
            
         
               49.
            
            
               Ako však Súdny dvor viackrát pripomenul, „systém odpočtu stanovený smernicou má za cieľ celkovo zmierniť záťaž, ktorú pre podnikateľa predstavuje DPH splatná alebo zaplatená pri výkone všetkých jeho ekonomických činností. Spoločný systém DPH má teda zabezpečovať úplnú daňovú neutralitu všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich účel alebo ich výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy osebe v zásade podliehajú DPH“ (
                     16
                  ).
            
         
               50.
            
            
               V dôsledku toho, keď sa tovary alebo služby nadobudnuté zdaniteľnou osobou použijú na účely vykonania činností oslobodených od dane alebo nepodliehajúcich DPH, nemožno daň ani vybrať na výstupe, ani odpočítať daň zaplatenú na vstupe (
                     17
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Súdny dvor už navyše poznamenal, že „mechanizmus úpravy odpočítanej dane stanovený… smernic[ou]… tvorí nedeliteľnú súčasť režimu odpočítania DPH, ktorý táto smernica obsahuje. V tomto ohľade treba zdôrazniť, že pravidlá stanovené smernicou v oblasti úpravy odpočítanej dane majú za cieľ zvýšiť presnosť odpočítaní spôsobom zaručujúcim neutrálnosť DPH tak, aby transakcie uskutočnené v predchádzajúcom štádiu naďalej umožňovali uplatniť právo na odpočítanie len za predpokladu, že slúžia na poskytnutie plnení podliehajúcich takejto dani. Prostredníctvom týchto pravidiel má teda smernica za cieľ vytvoriť úzky a priamy vzťah medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a používaním daných tovarov a služieb na zdaniteľné transakcie na výstupe“ (
                     18
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Keďže odpoveď na túto otázku bola dôležitá pre posúdenie veci a jednoznačne nevyplývala z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, Súdny dvor sa holandskej vlády a Komisie opýtal, či bol za daných skutkových okolností odpočtom, ktorý sa mal v prípade posudzovanom v konaní vo veci samej opraviť, odpočet vykonaný zdaniteľnou osobou 2 (dodávateľom) po kúpe nehnuteľnosti od zdaniteľnej osoby 1 (predávajúceho).
            
         
               53.
            
            
               Z odpovedí poskytnutých každým z týchto účastníkov konania je zrejmé, že zdaniteľná osoba 3 (Pactor Vastgoed) by bola skutočne povinná zaplatiť DPH odpočítanú inou zdaniteľnou osobou v skoršom štádiu reťazca predajov v súvislosti s transakciou, na ktorej sa táto zdaniteľná osoba 3 vôbec nepodieľala.
            
         
               54.
            
            
               Ako som uviedol v bodoch 33 a 34 týchto návrhov, tento výklad by mohol byť zlučiteľný tak so znením článku 12a zákona, ako aj s opisom skutkového stavu uvedeným vnútroštátnym súdom.
            
         
               55.
            
            
               V návrhu na začatie prejudiciálneho konania je totiž uvedené, že „kontrolór vypočítal dorubenú sumu na základe sumy [DPH], ktorú dodávateľ predtým odpočítal pri nadobudnutí nehnuteľnosti, pričom táto suma sa vzhľadom na to, že tento dodávateľ uskutočnil dodávku oslobodenú od dane, musí opraviť na základe článku 15 ods. 6 zákona v spojení s článkami 13 a 13a nariadenia (… ‚opravená DPH‘)“.
            
         
               56.
            
            
               Okrem toho holandská vláda podľa všetkého potvrdzuje môj vyššie uvedený výklad. (
                     19
                  )
            
         
               57.
            
            
               Za týchto okolností sa (tak ako Komisia) domnievam, že v takej situácii, o akú ide v prejednávanej veci, platí, že buď oprava nie je potrebná, alebo za túto opravu musí v celom rozsahu zodpovedať zdaniteľná osoba 2. Vzhľadom na to, že Pactor Vastgoed sa vôbec nepodieľala na prvej realitnej transakcii, ktorou zdaniteľná osoba 2 nadobudla nehnuteľnosť, ktorá je predmetom konania vo veci samej, totiž skutočnosť, že pri nasledujúcej transakcii týkajúcej sa tej istej nehnuteľnosti, konkrétne pri transakcii medzi zdaniteľnou osobou 2 a zdaniteľnou osobou 3 (spoločnosťou Pactor Vastgoed), táto zdaniteľná osoba nesplní podmienky dovoľujúce rozhodnúť sa pre zdanenie tejto druhej transakcie, nemôže mať dôsledky vo vzťahu k DPH týkajúcej sa prvej transakcie.
            
         
               58.
            
            
               Zostáva preskúmať, či šiesta smernica umožňuje, aby také ustanovenie vnútroštátneho práva, akým je článok 12a zákona, zmenilo túto zásadnú odpoveď.
            
         a) Základné tvrdenie holandskej vlády
      
               59.
            
            
               Podľa holandskej vlády z výkladu článku 13 B úvodnej vety („za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred [akýmkoľvek] ich zneužívaním“), článku 13 C poslednej vety („členské štáty môžu rozsah práva [voľby] obmedziť a [určia pravidlá jeho uplatňovania]“), článku 20 ods. 1 („podľa pravidiel ustanovených jednotlivými členskými štátmi“) a článku 20 ods. 4 („prijať potrebné opatrenia v záujme toho, aby [oprava] neposkytovala nenáležité výhody“), ako aj článku 21 ods. 1 písm. a) („členské štáty môžu tiež rozhodnúť, že niekto iný [ako zdaniteľná osoba je spoločne a nerozdielne zodpovedný za zaplatenie] dane“) šiestej smernice v ich vzájomnej súvislosti vyplýva, že členské štáty majú dostatočnú mieru voľnej úvahy na prijatie takého pravidla týkajúceho sa opravy odpočtu dane, o aké ide v konaní vo veci samej. (
                     20
                  )
            
         i) O článku 20 šiestej smernice
      
               60.
            
            
               V tejto súvislosti sa v prvom rade nemôžem stotožniť s jedným z alternatívnych tvrdení vnútroštátneho súdu, že – vzhľadom na to, že šiesta smernica neobsahuje nijaké výslovné ustanovenie o osobe povinnej zaplatiť opravenú DPH – prináleží výlučne členským štátom, aby určili, od koho možno vybrať opravenú DPH.
            
         
               61.
            
            
               Naopak, nielenže šiesta smernica výslovne nedovoľuje – čo by bolo možné podľa článku 12a zákona – vybrať DPH splatnú v nadväznosti na opravu od inej zdaniteľnej osoby, ale z článku 17 ods. 2 šiestej smernice v spojení s jej článkom 22 ods. 4 druhým pododsekom a článkom 20 treba vyvodiť, že za okolností, ktoré spôsobujú opravu odpočtu, ktorý vykonala zdaniteľná osoba, sa táto oprava v zásade uskutočňuje u tejto osoby.
            
         
               62.
            
            
               Okrem toho v návrhu šiestej smernice (
                     21
                  ) bolo výslovne stanovené, že osoba, ktorá vykonala odpočet, musí zaplatiť opravenú daň. Úvodná časť článku 20 nazvaná „Oprava odpočítateľných čiastok“ návrhu stanovuje, že „zdaniteľná osoba vykoná opravu pôvodne vykonaného odpočtu“, čo potvrdzuje aj anglické znenie návrhu, ktoré znie „[t]he taxable person shall adjust the initial deduction“.
            
         
               63.
            
            
               Samotné znenie tohto článku 20 v prijatom znení nasvedčuje tomu istému záveru, keď stanovuje, že „pôvodné odpočítané čiastky treba [opraviť] tam, kde odpočítaná čiastka bola vyššia alebo nižšia [, než] na akú má [zdaniteľná osoba] nárok“. Je obvyklé, že chybu v zásade opraví ten, kto ju urobil.
            
         
               64.
            
            
               Napokon možnosť členských štátov určiť, od koho možno vybrať opravenú DPH, by značne prekračovala pojem „pravidlá“ použitý v článku 20 ods. 1 šiestej smernice. (
                     22
                  ) K tomu sa vrátim v bodoch 70 a 71 týchto návrhov.
            
         ii) O článku 21 šiestej smernice
      
               65.
            
            
               Tak ako DPH musí zaplatiť zdaniteľná osoba, ktorá uskutoční zdaniteľnú transakciu, a právo na odpočet DPH uplatní zdaniteľná osoba, ktorá využíva predmetné veci na účely svojich zdaniteľných transakcií, z článku 21 šiestej smernice vyplýva, že opravenú daň treba v zásade vymáhať od zdaniteľnej osoby, ktorá pôvodne vykonala odpočet tejto dane, v prejednávanej veci konkrétne od dodávateľa (alebo zdaniteľnej osoby 2).
            
         
               66.
            
            
               Tento článok 21 nazvaný „Osoby povinné platiť daň“ totiž taxatívne stanovuje, v ktorých prípadoch môže byť niekto iný ako zdaniteľná osoba, ktorá uskutočnila plnenie, povinný zaplatiť daň.
            
         
               67.
            
            
               Článok 21 ods. 1 písm. a) šiestej smernice zakotvuje zásadu, že zdaniteľnou osobou povinnou zaplatiť DPH týkajúcu sa zdaniteľnej transakcie je tá osoba, ktorá uskutoční túto transakciu. Pokiaľ ide o prejednávanú vec, bola by to zdaniteľná osoba 2 (dodávateľ).
            
         
               68.
            
            
               Naproti tomu ostatné ustanovenia uvedeného článku 21 obsahujú taxatívny zoznam prípadov a okolností, za ktorých je osobou povinnou zaplatiť daň niekto iný ako zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje transakciu. Situácia posudzovaná v konaní vo veci samej nezodpovedá žiadnemu z týchto prípadov a žiadnej z týchto okolností.
            
         
               69.
            
            
               Členské štáty majú len právomoc stanoviť, že niekto iný ako zdaniteľná osoba je spoločne a nerozdielne povinný zaplatiť daň. Článok 12a zákona však nestanovuje solidárny záväzok, ale úplne nezávislú daňovú povinnosť nadobúdateľa.
            
         iii) O pojme „pravidlá“ použitom v článkoch 13 a 20 šiestej smernice
      
               70.
            
            
               Zastávam názor (tak ako Komisia), že šiesta smernica a najmä jej článok 13 C a článok 20 ods. 1 neoprávňujú členské štáty vybrať sumu opravenej DPH týkajúcej sa prvej transakcie medzi prvou zdaniteľnou osobou a druhou zdaniteľnou osobou od tretej zdaniteľnej osoby, ktorá s touto transakciou nemá nič spoločné. Takéto ustanovenie by prekračovalo voľnú úvahu ponechanú členským štátom.
            
         
               71.
            
            
               Určenie osoby povinnej platiť daň totiž nie je len „pravidlom uplatňovania práva voľby“ alebo jej opravy, ale týka sa samotnej podstaty systému DPH, a preto ustanovenia týkajúce sa prenesenia daňovej povinnosti na nadobúdateľa sa musia buď nachádzať v šiestej smernici (v súčasnosti v smernici o DPH (
                     23
                  )) – ako sú napríklad články 194 až 199 smernice o DPH –, alebo byť predmetom odchylných ustanovení založených na článku 27 šiestej smernice (v súčasnosti článku 395 smernice DPH). K tomu sa vrátim v bode 104 týchto návrhov.
            
         b) Iné tvrdenia účastníkov konania
      i) Prvé tvrdenie
      
               72.
            
            
               Írsko tvrdí, že konanie vo veci samej je príkladom toho, prečo členský štát musí mať právo vyžadovať opravu od niekoho iného ako zdaniteľnej osoby, ktorá uplatnila odpočet. Podľa jej názoru je vhodné a primerané, aby sa od osoby, ktorá rozhoduje o zdaniteľných činnostiach, na účely ktorých sa nehnuteľnosť mala využívať a skutočne sa využívala, a zároveň pozná tieto činnosti, vyžadovala oprava odpočítaných čiastok. Potreba tejto opravy vyplýva z porušenia daňových predpisov nadobúdateľom a nie pôvodným dodávateľom. Ak by toto porušenie predpisov spočívalo v nesprávnych údajoch poskytnutých nadobúdateľom, oprava by bola odôvodnená z toho istého dôvodu ako vrátenie dane so spätnou účinnosťou. (
                     24
                  )
            
         
               73.
            
            
               Aj keby tento – takto odôvodnený – systém bolo možné zaviesť bez použitia článku 27 šiestej smernice (čo podľa môjho názoru nie je možné), nestotožňujem sa s argumentáciou Írska.
            
         
               74.
            
            
               Po prvé, ako Pactor Vastgoed správne zdôraznila, ak sa určí, že osobou povinnou zaplatiť DPH splatnú v dôsledku opravy je iná osoba než tá, ktorá vykonala odpočet, táto iná osoba (v tomto prípade nadobúdateľ) spravidla nemá k dispozícii údaje, ktoré určujú rozsah opravy (ako napríklad sumu, ktorú predávajúci odpočítal pri nadobudnutí investičného majetku, dĺžku zostávajúceho opravného obdobia a prípadné iné náklady, v súvislosti s ktorými predávajúci vykonal odpočet DPH). Táto iná osoba v zásade nie je schopná overiť, či je prípadné dorubenie správne, a de facto nemôže spochybniť sumu, ktorá je predmetom opravy.
            
         
               75.
            
            
               Po druhé v prejednávanej veci zdaniteľná osoba 2 predala nehnuteľnosť s vedomím rizika, pričom nadobúdateľ mohol byť navyše v dobrej viere alebo nemusel konať úmyselne alebo z nedbanlivosti, ak napríklad z ekonomických dôvodov musel po kúpe zmeniť účelové určenie nehnuteľnosti. Ak by totiž vedel, že bude využívať nehnuteľnosť na nezdaniteľné účely, určite by sa nerozhodol pre zdanenie transakcie.
            
         
               76.
            
            
               V tom istom zmysle holandská vláda pripomína, že vnútroštátne daňové predpisy vyžadujú, aby nadobúdateľ (zdaniteľná osoba 3) výslovne vopred vyhlásil, že splní kritérium 90 %. Bez tohto výslovného vyhlásenia nemožno využiť právo voľby stanovené v článku 11 zákona. Toto vyhlásenie teda podľa holandskej vlády znamená vedomú voľbu nadobúdateľa. Z tohto dôvodu sa predpokladá, že nadobúdateľ si je vedomý dôsledkov v oblasti DPH, ak by sa predmetná nehnuteľnosť – napriek jeho výslovnému vyhláseniu – využívala s oslobodením od DPH. Treba teda vychádzať z toho, že je informovaný o skutočnosti, že ako nadobúdateľ bude mať povinnosť zaplatiť prípadnú opravenú DPH.
            
         
               77.
            
            
               Poukazujem na to, že hoci je pravda, že nadobúdateľ (zdaniteľná osoba 3) prijal záväzok využívať nehnuteľnosť na zdaniteľné transakcie, zdaniteľná osoba 2 tiež prijala tento záväzok pri nadobudnutí nehnuteľnosti od zdaniteľnej osoby 1. Vedela teda, že ak ďalej predá nehnuteľnosť zdaniteľnej osobe 3, môže sa ocitnúť v situácii spôsobujúcej nedodržanie záväzku, ktorý prijala vo vzťahu k zdaniteľnej osobe 1.
            
         
               78.
            
            
               Keď holandská vláda (
                     25
                  ) hovorí o „vedomej voľbe nadobúdateľa“, týka sa to tak zdaniteľnej osoby 2, ako aj spoločnosti Pactor Vastgoed.
            
         
               79.
            
            
               Okrem toho musím uviesť, že cieľom systému DPH nie je potrestať vinníka, ale zaručiť neutralitu DPH.
            
         
               80.
            
            
               Ak by sme sa stotožnili s názorom holandskej vlády, nebolo by pritom nepredstaviteľné, že Pactor Vastgoed by zaplatila DPH z transakcie oslobodenej od dane. Zaplatila totiž DPH zdaniteľnej osobe 2, ktorá túto DPH odpočítala, pričom tieto dve transakcie sa u spoločnosti Pactor Vastgoed vyrovnali, ale táto spoločnosť bude musieť zaplatiť odpočet dane zdaniteľnej osoby 2. Naproti tomu, zdaniteľná osoba 2 si ponechá odpočet dane, ktorý sa podľa názoru holandskej vlády musí opraviť.
            
         
               81.
            
            
               V každom prípade, ako Komisia správne poznamenala, jedinými okolnosťami, ktoré by mohli odôvodniť opravu DPH, ktorú odpočítala zdaniteľná osoba 2 (dodávateľ), sú buď okolnosť, že samotný dodávateľ ako nadobúdateľ nehnuteľnosti pri prvej transakcii (teda od zdaniteľnej osoby 1) neskôr nesplní podmienky, ktoré mu umožnili rozhodnúť sa pre zdanenie tejto transakcie, alebo okolnosť, že dodávateľ predá predmetnú nehnuteľnosť spoločnosti Pactor Vastgoed počas opravného obdobia (
                     26
                  ) a že nehnuteľnosť sa pred skončením tohto obdobia už nevyužíva na účely zdaniteľných transakcií. V týchto dvoch prípadoch pritom opravu odpočtu vykonaného dodávateľom v súvislosti s uvedenou transakciou v žiadnom prípade nemožno vyžadovať od zdaniteľnej osoby 3 (Pactor Vastgoed), keďže ju nemožno považovať za povinnú zaplatiť DPH odpočítanú inými zdaniteľnými osobami v rámci transakcie, na ktorej sa vôbec nepodieľala.
            
         ii) Druhé tvrdenie
      
               82.
            
            
               Podľa holandskej vlády má článok 12a zákona zabrániť nenáležitým výhodám, ktoré by mohol získať nadobúdateľ. Podľa jej názoru by nadobúdateľ napriek svojmu vyhláseniu, že bude využívať nehnuteľnosť na účely zdaniteľných plnení, mohol nerušene využívať túto nehnuteľnosť na účely plnení oslobodených od DPH a zároveň nadobudnúť nehnuteľnosť bez toho, aby DPH bola zahrnutá do ceny, a teda bez toho, aby znášal daňovú záťaž vyplývajúcu z DPH. Z tohto dôvodu by nielenže predávajúcemu vznikla škoda vo výške sumy opravenej DPH, ale systém DPH by bol z dôvodu možnosti voľby tiež jednoducho ohrozený. Tým by sa obišlo oslobodenie od dane stanovené v článku 13 B ods. 1 písm. g) a h) šiestej smernice.
            
         
               83.
            
            
               V tejto súvislosti stačí poukázať na to, že v prípade nadobúdateľa sa odpočet vyrovná zaplatenou DPH. Nie je mi teda jasné, ako by zdaniteľná osoba 3 získala „nenáležitú výhodu“.
            
         
               84.
            
            
               „Nespravodlivá“ situácia z pohľadu dodávateľa, od ktorého možno vyžadovať opravu, hoci sa spoliehal na vyhlásenia nadobúdateľa (zdaniteľnej osoby 3), že nehnuteľnosť sa bude využívať na účely zdaniteľných transakcií, navyše vyplýva z požiadavky holandských predpisov, že nadobúdateľ musí využívať nehnuteľnosť na účely transakcií podliehajúcich DPH.
            
         
               85.
            
            
               Podľa Komisie táto podmienka, ktorá na to, aby transakcia týkajúca sa nehnuteľnosti bola zdanená, vyžaduje, aby nadobúdateľ nehnuteľnosti využíval túto nehnuteľnosť na účely, ktoré oprávňujú odpočítať daň, je nadbytočnou podmienkou, keďže zdaniteľná osoba by nemala dôvod rozhodnúť sa pre zdanenie, ak nevyužíva predmetnú nehnuteľnosť na takéto účely.
            
         
               86.
            
            
               Je pravda, že Súdny dvor už rozhodol, že hoci je legitímne, že cieľom opatrení prijatých členským štátom je čo najúčinnejšie chrániť práva týkajúce sa verejných financií, takéto opatrenia nesmú prekročiť rozsah nevyhnutný na dosiahnutie tohto cieľa. (
                     27
                  )
            
         
               87.
            
            
               Komisia však zdôrazňuje, že zrušenie tejto požiadavky by nespôsobilo ujmu holandským verejným financiám. Stačilo by, aby sa zdaniteľná osoba, ktorá uskutoční dodávku (zdaniteľná osoba 2), rozhodla pre zdanenie, pričom by potenciálnym nadobúdateľom nechala možnosť neuzavrieť transakciu, ak im toto zdanenie nevyhovuje, čo bude pravdepodobne tak v prípade, ak vykonávajú činnosti, ktoré neoprávňujú odpočítať daň, lebo vtedy budú musieť znášať konečnú ťarchu DPH z predaja nehnuteľnosti. V praxi možno predpokladať, že za súčasného stavu holandských predpisov zdaniteľné osoby, ktorých činnosti neoprávňujú odpočítať daň, radšej kúpia staršiu nehnuteľnosť buď od iných zdaniteľných osôb oslobodených od DPH, alebo od jednotlivcov, tiež bez DPH.
            
         
               88.
            
            
               Môžem ešte dodať, že ak zdaniteľná osoba 3 (napríklad z ekonomických dôvodov) zmení po kúpe účelové určenie nehnuteľnosti, nebude môcť odpočítať daň, ktorú zaplatila zdaniteľnej osobe 2, a záujmy holandských verejných financií budú zachované. Zdaniteľná osoba 2 by si totiž mohla ponechať svoj odpočet, ale zdaniteľná osoba 3 by v nadväznosti na výnimku získanú od Holandského kráľovstva, ktorá sa stala záväznou pre každého, už nemohla odpočítať DPH, ktorú sama zaplatila na základe prenesenej daňovej povinnosti.
            
         
               89.
            
            
               Nič však nebráni tomu, aby holandská právna úprava ponechala v platnosti podmienku týkajúcu sa využívania nehnuteľnosti nadobúdateľom na zdaniteľné činnosti na účely uplatnenia práva rozhodnúť sa pre zdanenie nehnuteľností. Domnievam sa totiž, že prináleží členským štátom určiť pravidlá uplatňovania práva voľby. Vnútroštátny zákonodarca je však povinný vyvodiť všetky dôsledky zo svojej voľby, pričom nemôže uložiť nadobúdateľovi povinnosti, ktoré idú nad rámec toho, čo dovoľuje právna úprava Únie v oblasti DPH.
            
         iii) Tretie tvrdenie
      
               90.
            
            
               Holandská vláda sa domnieva, že zdaniteľná osoba 2 neodpočítala DPH „nesprávne“, lebo v čase uskutočnenia pôvodného odpočtu DPH bol tento odpočet uplatnený správne.
            
         
               91.
            
            
               Na tomto mieste stačí poznamenať, že zdaniteľná osoba 2 predala nehnuteľnosť v rozpore s podmienkami stanovenými pri jej kúpe od zdaniteľnej osoby 1, teda že nehnuteľnosť bude slúžiť len na zdaniteľné transakcie. Práve to navyše spôsobuje opravu DPH, ktorú táto osoba odpočítala.
            
         iv) Štvrté tvrdenie
      
               92.
            
            
               Holandská vláda vo svojej odpovedi na písomné otázky Súdneho dvora uvádza, že situácia, keď sa DPH vyberie od inej zdaniteľnej osoby, nastáva aj v prípade uplatnenia článku 5 ods. 8 šiestej smernice. Toto ustanovenie sa týka situácie, keď podnik je prevedený na zdaniteľnú osobu. V tomto prípade zdaniteľná osoba nastupuje do práv a povinností prevodcu. Aj v tejto situácii možno opravenú DPH vyžadovať len od inej osoby než od zdaniteľnej osoby, ktorá uplatnila odpočet, čo údajne odôvodňuje prístup holandskej vlády.
            
         
               93.
            
            
               V tejto súvislosti stačí poukázať na to, že hoci článok 5 ods. 8 výslovne dovoľuje vybrať opravenú DPH od inej zdaniteľnej osoby než zdaniteľnej osoby, ktorá odpočítala DPH, treba konštatovať, že články 20 a 21 šiestej smernice niečo také výslovne nestanovujú. Z toho vyplýva, že toto tvrdenie nemôže spochybniť záver, ktorý odporúčam v týchto návrhoch.
            
         v) Piate tvrdenie
      
               94.
            
            
               Napokon Írsko cituje body 90 a 91 rozsudku Halifax a i. (
                     28
                  ), podľa ktorých „[šiesta] smernica definuje v článku 20 len podmienky, ktoré je potrebné splniť na to, aby sa odpočet dane zaplatenej na vstupe mohol vyrovnať [opraviť – neoficiálny preklad] na úrovni subjektu, ktorému bol dodaný tovar alebo poskytnuté služby… . Prináleží teda v zásade členským štátom, aby určili podmienky, za ktorých môže byť DPH neskôr vrátená [vymáhaná – neoficiálny preklad] štátnou pokladnicou, zároveň však v rámci limitov vyplývajúcich z práva [Únie]“.
            
         
               95.
            
            
               Nemyslím si, že už citovaný rozsudok Halifax a i. spochybňuje analýzu obsiahnutú v týchto návrhoch.
            
         
               96.
            
            
               V tejto súvislosti stačí poukázať na to, že bod 90 uvedeného rozsudku citovaný Írskom sa obmedzuje len na jednu transakciu.
            
         3. Článok 12a zákona a rozhodnutie 88/498.
      
               97.
            
            
               Vnútroštátny súd uvádza, že možnosť vybrať DPH splatnú v nadväznosti na opravu od inej zdaniteľnej osoby by mohla byť prípadne založená na oprávnení poskytnutom na základe článku 27 šiestej smernice. Dodáva však, že skôr než sa plánovalo prijatie článku 12a zákona, Holandské kráľovstvo nezaviedlo ani nezískalo nijakú výnimku v zmysle článku 27 šiestej smernice.
            
         
               98.
            
            
               Komisia sa však domnieva, že výnimka, ktorú Holandské kráľovstvo neskôr získalo v podobe rozhodnutia 88/498, bola v čase skutkových okolností v platnosti.
            
         
               99.
            
            
               V každom prípade zastávam názor, že táto výnimka nemôže za takých okolností, o aké ide v prejednávanej veci, odôvodniť zdanenie zdaniteľnej osoby 3.
            
         
               100.
            
            
               Naopak, táto výnimka – a to bolo jej jediným účelom – umožnila uložiť povinnosť zaplatiť DPH tomu, kto ju odpočíta, teda zdaniteľnej osobe 2, pokiaľ ide o prvú transakciu, a zdaniteľnej osobe 3, pokiaľ ide o druhú transakciu, čo tieto zdaniteľné osoby navyše podľa všetkého urobili.
            
         
               101.
            
            
               Nebolo by navyše do určitej miery protirečivé domnievať sa (
                     29
                  ), že prenos opravenej DPH na nadobúdateľa je prípustný na základe samotnej šiestej smernice, a požiadať o výnimku prostredníctvom článku 27 tejto smernice na povolenie mechanizmu upraveného v článku 12a zákona?
            
         
               102.
            
            
               Holandská vláda však tvrdí, že také ustanovenie, akým je článok 12a zákona, v každom prípade nadväzuje na oprávnenie poskytnuté rozhodnutím 88/498 prijatým na základe článku 27 šiestej smernice.
            
         
               103.
            
            
               Takéto tvrdenie nemožno prijať. Skôr si myslím (tak ako Komisia), že pokiaľ bolo potrebné použiť odchylné opatrenie založené na článku 27 šiestej smernice na to, aby Holandské kráľovstvo bolo oprávnené uložiť nadobúdateľovi povinnosť zaplatiť DPH týkajúcu sa transakcie, ktorej predmetom je nehnuteľnosť, a na ktorej sa tento nadobúdateľ zúčastnil, použitie toho istého postupu by bolo tým skôr potrebné v súvislosti s takým opatrením, o aké ide v konaní vo veci samej, ktorého cieľom je nielen zmeniť osobu povinnú zaplatiť daň, ale ktoré navyše označuje za túto osobu zdaniteľnú osobu, ktorá sa na predmetnej transakcii nepodieľala.
            
         
               104.
            
            
               V konečnom dôsledku zastávam názor, že šiesta smernica neumožňuje, aby v prípade, keď sa pôvodný odpočet DPH vykonaný podľa článku 20 tejto smernice opraví v tom zmysle, že suma odpočtu dane sa musí úplne alebo čiastočne vrátiť, bola táto suma vybratá od inej osoby než od zdaniteľnej osoby, ktorá v minulosti vykonala odpočet dane, najmä od osoby, ktorá je odberateľom tovaru dodaného zdaniteľnou osobou a ktorá sa na predmetnej transakcii nepodieľala.
            
         
         IV – Návrh
      
      
               105.
            
            
               Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Hoge Raad der Nederlanden, takto:
               Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, v znení platnom v čase skutkových okolností sporu vo veci samej, neumožňuje, aby v prípade, keď sa pôvodný odpočet dane z pridanej hodnoty vykonaný podľa článku 20 tejto smernice opraví v tom zmysle, že suma odpočtu dane sa musí úplne alebo čiastočne vrátiť, bola táto suma vybratá od inej osoby než od zdaniteľnej osoby, ktorá v minulosti vykonala odpočet dane, najmä od osoby, ktorá je odberateľom tovaru dodaného zdaniteľnou osobou a ktorá sa na predmetnej transakcii nepodieľala.
            
         (
            1
         )	Jazyk prednesu: francúzština.
      (
            2
         )	Smernica Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23) v znení uplatniteľnom v čase skutkových okolností sporu vo veci samej (ďalej len „šiesta smernica“).
      (
            3
         )	Rozhodnutie, ktorým sa Holandskému kráľovstvu povoľuje uplatňovať opatrenie odchyľujúce sa od článku 21 ods. 1 bodu a) šiestej smernice Rady (77/388/EHS) o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 269, s. 54).
      (
            4
         )	Rozhodnutie 88/498 bolo s účinnosťou od 1. januára 2008 zrušené smernicou Rady 2006/69/ES z 24. júla 2006, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS, pokiaľ ide o určité opatrenia na zjednodušenie postupu pri účtovaní dane z pridanej hodnoty a na pomoc v boji proti daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani, a ktorou sa zrušujú určité rozhodnutia udeľujúce výnimky (Ú. v. EÚ L 221, s. 9).
      (
            5
         )	Wet op de omzetbelasting 1968 (Staatslad 1968, č. 329) – zákon z 28. júna 1968, ktorým sa súčasná daň z obratu nahrádza daňou z obratu založenou na systéme DPH.
      (
            6
         )	Vzhľadom na článok 6 ods. 4 vykonávacieho nariadenia z roku 1968 o dani z obratu (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, ďalej len „nariadenie“).
      (
            7
         )	Na základe článku 15 ods. 6 zákona a článkov 13 a 13a nariadenia (ďalej len „opravená DPH“).
      (
            8
         )	Zdá sa, že ani právna doktrína nemá na článok 12a zákona rovnaký názor, ako to uvádza generálny advokát v konaní vo veci samej. Pozri napríklad van den ELSEN, E. H.: Beëindiging BTW‑verhuurconstructies. In: BTW-bulletin, 1995, č. 2 a 3; MOBACH, O. L.: Omzetbelasting
          – Fiscaal commentaar. Kluwer, 2003, s. 447 a nasl.; van HILTEN, M. E., van KESTEREN, H. W. M.: Omzetbelasting – Fed fiscale studieserie, č. 6, s. 270 a 271; ETTEMA, C. M. et al.: Wegwijs in de BTW, Haag, 2008, s. 377; VETTER, J. J. et al.: Invordering van belastingen  – Fed fiscale studieserie č. 2, Deventer: Kluwer 2005 s. 77 a 78; VERVAET, F. L. J., van LYNDEN, A. J. H.: Het wetsvoorstel ter bestrijding van BTW-constructies. In: BtwBrief, 1995, č. 11; BIJL, D. B.: Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting. Šieste prepracované vydanie. Kluwer, 1998, s. 66; NIEUWENHUIZEN, W. A. P.: Een huuroverenkomst. In: BTW-bulletin, 1999, vydanie 7/8, č. 67; BEELEN, S. T. M. et al.: Cursus belastingrecht (omzetbelasting), poznámky 2.4.1.A.f a 2.4.1.F; OOSTENRIJK, A. J., VAN DIJK, L. A.: Onroerend goed en reparatiewetgeving Vermeend, Nieuw regime voor de heffing van BTW en overdrachtsbelasting (Arthur Andersen 1996), s. 47; van den ELSEN, E. H.: Onroerende zaken: BTW-constructies en economische eigendom. Vermande, 1995, s. 12, a Wet omzetbelasting 1968, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, článok 12a, dodatok 587, apríl 2010.
      (
            9
         )	Podľa článku 15 zákona.
      (
            10
         )	Pozri bod 47 in fine jej písomných pripomienok.
      (
            11
         )	Pozri bod 3.3.4 návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
      (
            12
         )	Teda že nehnuteľnosť sa úplne alebo takmer úplne využíva na účely, ktoré oprávňujú odpočítať daň.
      (
            13
         )	Pozri článok 11 ods. 1 úvodnú vetu a písm. a) úvodnú vetu a bod 2 zákona.
      (
            14
         )	Zákon z 18. decembra 1995 (Stb. 1995, č. 659), ktorým sa mení a dopĺňa zákon o dani z obratu z roku 1968, zákon o daniach z právnych úkonov a niektoré ďalšie daňové zákony v súvislosti s bojom proti právnym konštrukciám týkajúcim sa nehnuteľností, tiež označovaný ako „zákon o boji proti právnym konštrukciám týkajúcim sa nehnuteľností“.
      (
            15
         )	Smernica Rady z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).
      (
            16
         )	Pozri najmä rozsudok z 22. marca 2012, Klub (C‑153/11, bod 35 a citovanú judikatúru).
      (
            17
         )	Pozri rozsudky z 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Zb. s. I-3039, bod 24), a Klub, už citovaný (bod 28).
      (
            18
         )	Pozri rozsudok z 18. októbra 2012, TETS Haskovo (C‑234/11, body 30 až 31), ktorý odkazuje na rozsudok z 15. decembra 2005, Centralan Property (C-63/04, Zb. s. I-11087, bod 57). Pozri tiež rozsudky Uudenkaupungin kaupunki (už citovaný, bod 26), ako aj z 29. novembra 2012, Gran Via Moineşti (C‑257/11, bod 38 a citovanú judikatúru).
      (
            19
         )	Pozri okrem iného body 34 a 47 písomných pripomienok holandskej vlády.
      (
            20
         )	Teda pravidla, podľa ktorého je nadobúdateľ nehnuteľnosti (zdaniteľná osoba 3) povinný zaplatiť opravenú sumu odpočtu dane, aj keď tento odpočet pôvodne vykonal dodávateľ tejto nehnuteľnosti (zdaniteľná osoba 2) v rámci predchádzajúcej transakcie týkajúcej sa uvedenej nehnuteľnosti s inou zdaniteľnou osobou (zdaniteľnou osobou 1).
      (
            21
         )	Návrh šiestej smernice Rady o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia [KOM(73) 950 v konečnom znení].
      (
            22
         )	Podľa ktorého „pôvodné odpočítané čiastky treba [opraviť] podľa pravidiel ustanovených jednotlivými členskými štátmi“.
      (
            23
         )	Pozri poznámku pod čiarou 15 týchto návrhov.
      (
            24
         )	Írsko odkazuje na rozsudok z 15. januára 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/95, Zb. s. I-1, bod 21), ktorý odkazuje na rozsudok z 29. februára 1996, INZO (C-110/94, Zb. s. I-857).
      (
            25
         )	V bode 13 svojej odpovede na písomné otázky Súdneho dvora.
      (
            26
         )	Pokiaľ ide totiž o tento druhý prípad, keď zdaniteľná osoba 2 predá nehnuteľnosť zdaniteľnej osobe 3, zdaniteľná osoba 2 presne vie, ako dlho využívala nehnuteľnosť na zdaniteľné činnosti a že DPH sa prípadne bude musieť opraviť.
      (
            27
         )	Pozri najmä rozsudky z 11. mája 2006, Federation of Technological Industries a i. (C-384/04, Zb. s. I-4191, bod 30); z 21. februára 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, Zb. s. I-771, bod 20), ako aj z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, Zb. s. I-14191, bod 22).
      (
            28
         )	Rozsudok z 21. februára 2006 (C-255/02, Zb. s. I-1609, body 90 a 91). Pozri tiež uznesenie z 3. marca 2004, Transport Service (C-395/02, Zb. s. I-1991, body 27 a 28).
      (
            29
         )	V bode 21 odpovede uvedenej vlády na písomné otázky Súdneho dvora.