CELEX: 62009CC0020
Language: lv
Date: 2010-06-17 00:00:00
Title: Ģenerāladvokāta Mengozzi secinājumi, sniegti 2010. gada 17.jūnijā. # Eiropas Komisija pret Portugāles Republiku. # Valsts pienākumu neizpilde - Prasības pieņemamība - Kapitāla brīva aprite - EKL 56. pants - EEZ līguma 40. pants - Valsts parādzīmes - Preferenciāls nodokļu režīms - Pamatojums - Krāpšanas apkarošana nodokļu jomā - Cīņa pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. # Lieta C-20/09.

ĢENERĀLADVOKĀTA PAOLO MENGOCI [PAOLO MENGOZZI] SECINĀJUMI,
      
      sniegti 2010. gada 17. jūnijā (1)
      
      Lieta C‑20/09
      Eiropas Komisija
      pret
      Portugāles Republiku
      Valsts pienākumu neizpilde – Pieņemamība – Pienākumu neizpildes seku turpināšanās – Kapitāla brīva aprite – EKL 56. pants un EEZ līguma 40. pants – Valsts parādzīmes – Preferenciāls nodokļu režīmsI –    Ievads
      1.        Šajā lietā Eiropas Komisija atbilstoši EKL 226. pantam ir cēlusi Tiesā prasību atzīt, ka, aktīvu legalizēšanas nodokļu mērķiem
         ietvaros paredzot preferenciālu nodokļu režīmu tikai Portugāles valsts emitētajām valsts parādzīmēm, Portugāles Republika
         nav izpildījusi EKL 56. pantā un Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) 40. pantā paredzētos pienākumus.
      
      II – Atbilstošās tiesību normas
      2.        Īpašo kārtību aktīvu legalizēšanai nodokļu mērķiem [Regime Excepcional de Regularização Tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português, turpmāk tekstā – “RERF”] Republikas Asambleja pieņēma ar 2005. gada 29. jūlija Likumu Nr. 39‑A/2005, kas tajā pašā dienā tika publicēts Diário da República (2).
      
      3.        RERF ieviešanas mērķis bija cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, izstrādājot fiziskām personām –
         nodokļa maksātājām, kas izvairās no nodokļa maksāšanas, pagaidu veicināšanas mehānismu, lai tās brīvprātīgi legalizētu savu
         nodokļu situāciju saistībā ar to, ka šīs personas nav deklarējušas ar nodokli apliekamos ienākumus un aktīvus, kas atrodas
         ārvalstīs, neiesniedzot deklarāciju vispār vai arī iesniedzot to viltus ceļā.
      
      4.        Lai realizētu šo mērķi, RERF 1. pants ir piemērojams aktīviem, kas sastāv no noguldījumiem, noguldījuma sertifikātiem, vērtspapīriem un citiem finanšu
         instrumentiem, kas neatrodas Portugāles teritorijā. Atbilstoši RERF šādiem aktīviem tiek piemērota vispārējā 5 % likme, kas tiek aprēķināta no to vērtības, kas norādīta aktīvu legalizēšanas
         nodokļu mērķiem deklarācijā saskaņā ar RERF 2. un 5. pantu.
      
      5.        Saskaņā ar RERF 6. panta 1. punktu šī vispārējā 5 % likme tiek samazināta uz pusi, ja šie aktīvi ir Portugāles valsts vērtspapīri. Šāds samazinājums
         ir piemērojams arī citiem aktīviem, ja tiem atbilstošā vērtība ir no jauna ieguldīta Portugāles valsts vērtspapīros vēlākais
         līdz aktīvu legalizēšanas nodokļu mērķiem deklarācijas iesniegšanai atbilstoši RERF 6. panta 2. punktam.
      
      6.        Tomēr, lai Portugāles valsts vērtspapīrus varētu aplikt ar RERF 6. panta 1. punktā paredzēto samazināto likmi 2,5 % apmērā, tiem saskaņā ar RERF 6. panta 4. punktu jāatrodas deklarētāja īpašumā vismaz trīs gadus, sākot no aktīvu legalizēšanas nodokļu mērķiem deklarācijas
         iesniegšanas dienas un neatkarīgi no dienas, kurā šie vērtspapīri ir iegūti. Saskaņā ar RERF 6. panta 5. punktu šī minimālā perioda neievērošana rada pienākumu atlīdzināt starpību starp samazināto nodokļa likmi un
         summu, kas rastos, piemērojot vispārējo likmi 5 % apmērā.
      
      7.        RERF zaudēja spēku 2005. gada 31. decembrī.
      
      III – Pirmstiesas procedūra
      8.        Pamatojoties uz sūdzību un pirms bija beidzies RERF darbības termiņš, Komisija 2005. gada 19. decembrī nosūtīja Portugāles Republikai brīdinājuma vēstuli. Šajā vēstulē Komisija
         norādīja, ka Portugāles Republika nav izpildījusi EKL 56. pantā un EEZ līguma 40. pantā paredzētos pienākumus tiktāl, ciktāl
         tā piemēro izdevīgāku likmi tādu aktīvu legalizācijai, kas ir Portugāles valsts parādzīmes, vai tādu aktīvu vērtībai, kas
         ir no jauna ieguldīti šādos vērtspapīros, salīdzinājumā ar tādu aktīvu legalizāciju, kas nav ieguldīti Portugāles valsts parādzīmēs
         līdz aktīvu legalizēšanas nodokļu mērķiem deklarācijas iesniegšanai.
      
      9.        2006. gada 27. februārī Portugāles valdība atbildēja uz brīdinājuma vēstuli. Vispirms Portugāles valdība apstrīdēja Komisijas
         iebildumu faktisko raksturu, jo saskaņā ar minētās valdības viedokli vairs nepastāvēja no EKL 56. panta un EEZ līguma 40. panta
         izrietošo pienākumu neizpilde. Turklāt Portugāles valdība uzskata, ka ar RERF netiek pārkāptas Kopienu tiesības. Katrā ziņā apstrīdētā kārtība ir pamatota ar vispārējām interesēm, proti, cīņu pret izvairīšanos
         no nodokļu maksāšanas un krāpšanas apkarošanu nodokļu jomā.
      
      10.      Tā kā Komisija nebija apmierināta ar šo atbildi, tā saskaņā ar EKL 226. pantu 2007. gada 11. maija vēstulē nosūtīja argumentētu
         atzinumu, kurā tā pieprasīja Portugāles Republikai izpildīt pienākumus, kas tai izriet no EKL 56. panta un EEZ līguma 40. panta,
         divu mēnešu laikā no šī atzinuma saņemšanas brīža.
      
      11.      Portugāles valdība uzturēja savu atbildē uz brīdinājuma vēstuli pausto viedokli.
      
      IV – Tiesvedība Tiesā un lietas dalībnieku prasījumi
      12.      Šādos apstākļos ar dokumentu, ar kuru ierosināta lieta, kas Tiesas kancelejā iesniegts 2009. gada 15. janvārī, Komisija cēla
         šo prasību.
      
      13.      Komisijas prasījumi Tiesai ir šādi:
      
      –        atzīt, ka, saistībā ar Likumā Nr. 39‑A/2005 noteikto aktīvu legalizēšanu nodokļu mērķiem paredzot preferenciālu nodokļu režīmu
         tikai Portugāles valsts emitētajām valsts parādzīmēm, Portugāles Republika nav izpildījusi EKL 56. pantā un EEZ līguma 40. pantā
         paredzētos pienākumus;
      
      –        piespriest Portugāles Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
      14.      Portugāles Republika lūdz Tiesu prasību noraidīt un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
      
      15.      Lietas dalībnieki tika uzklausīti tiesas sēdē, kas notika 2010. gada 11. maijā.
      
      V –    Juridiskā analīze
      A –    Par prasības pieņemamību
      1)      Lietas dalībnieku argumenti
      16.      Savā atbildes rakstā Portugāles Republika norāda, ka prasība ir nepieņemama divu iemeslu dēļ. Pirmkārt, tā apgalvo, ka prasība
         sakarā ar valsts pienākumu neizpildi ir jāatzīst par nepieņemamu, ja inkriminētais pārkāpums ir beidzies jau sen pirms argumentētajā
         atzinumā noteiktā termiņa (šajā gadījumā jau vairāk nekā pirms pusotra gada), jo Likums Nr. 39‑A/2005, ar kuru tika ieviesta
         RERF, ir zaudējis spēku jau 2005. gada 31. decembrī. Otrkārt, saskaņā ar attiecīgās dalībvalsts viedokli argumentētajā atzinumā
         izvirzītais pienākumu neizpildes priekšmets nesakrīt ar to, kas minēts brīdinājuma vēstulē. Būtībā tikai argumentētajā atzinumā
         Komisija ir paskaidrojusi, ka apgalvotā pienākumu neizpilde neizrietēja, kā tas tika norādīts brīdinājuma vēstulē, no preferenciālā
         režīma, kas tiek piemērots Portugāles valsts emitētajām valsts parādzīmēm salīdzinājumā ar cita veida aktīviem, bet gan tikai
         salīdzinājumā ar citu dalībvalstu emitētajām valsts parādzīmēm.
      
      17.      Komisija noraida visus minētos argumentus un uzskata, ka prasība pavisam noteikti ir pieņemama. Attiecībā uz prasības priekšmetu
         Komisija uzskata, ka joprojām pastāv interese uzturēt prasību. Tā apgalvo, ka šajā lietā, pretēji Portugāles valdības izvirzītajai
         judikatūrai (3), Komisija ir rīkojusies laikus, kas Tiesai a contrario ļauj atzīt, ka šī prasība ir pieņemama. Turklāt RERF sekas turpinās, jo personas, kuras nav varējušas baudīt izdevīgāku nodokļu režīmu, atrodas nelabvēlīgākā finansiālajā situācijā
         nekā tās, kurām bija šāda iespēja. Tiesas sēdes laikā Komisija piebilda, ka strīdus likuma sekas pierāda arī papildu fakts,
         kas izriet no nodokļa maksātājiem, kas ir Portugāles valsts emitēto valsts parādzīmju turētāji un kuri vēlas izmantot 2,5 %
         nodokļa (legalizēšanas) likmi, uzliktā pienākuma uzglabāt šos vērtspapīrus vismaz trīs gadus, sākot no brīža, kurā tie iesnieguši
         savu aktīvu legalizēšanas nodokļu mērķiem deklarāciju, saskaņā ar RERF 6. panta 4. punktu. Kas attiecas uz iespējamām pretrunām starp brīdinājuma vēstuli un argumentēto atzinumu, argumentētajā
         atzinumā izklāstītie iebildumi ir tikai brīdinājuma vēstulē minēto iebildumu precizējums. Šie iebildumi noteikti jau bija
         ietverti brīdinājuma vēstulē. Līdz ar to šajā gadījumā nekādā ziņā nav runa par sākotnēji formulēto iebildumu grozīšanu.
      
      2)      Vērtējums
      a)      Par otro iebildi par nepieņemamību, kas izriet no pretrunām starp brīdinājuma vēstuli un argumentēto atzinumu
      18.      Vispirms es uzskatu, ka Portugāles Republikas izvirzītā otrā iebilde par prasības nepieņemamību, kas izriet no pretrunām starp
         brīdinājuma vēstuli un argumentēto atzinumu, neapšaubāmi ir jānoraida.
      
      19.      Šajā sakarā ir lietderīgi atcerēties atšķirību starp šiem diviem pirmstiesas procedūras dokumentiem. Saskaņā ar Tiesas judikatūru
         EKL 226. pantā paredzētajā argumentētajā atzinumā jābūt ietvertam loģiskam un detalizētam to iemeslu izklāstam, kas Komisijai
         radījuši pārliecību, ka attiecīgā valsts nav izpildījusi kādu no pienākumiem, kas tai uzlikts saskaņā ar EK līgumu. Savukārt
         brīdinājuma vēstule nevar tikt pakļauta tik stingrām precizitātes prasībām, jo tajā var ietvert tikai īsu iebildumu sākotnējo
         izklāstu. Tātad nekas neattur Komisiju argumentētajā atzinumā konkretizēt jau brīdinājuma vēstulē vispārēji izteiktos iebildumus (4).
      
      20.      Šajā gadījumā Komisija neapstrīd, ka, lai gan brīdinājuma vēstulē ir salīdzināts preferenciālais režīms, kas tiek piemērots
         Portugāles valsts parādzīmēm, salīdzinājumā ar to, kas tiek piemērots jebkuriem cita veida aktīviem, argumentētajā atzinumā
         ir minēts tikai salīdzinājums starp šiem vērtspapīriem un citu dalībvalstu emitētajām valsts parādzīmēm.
      
      21.      Tomēr aktīvu jēdziens ir plašāks nekā valsts parādzīmju jēdziens un tas neapšaubāmi sevī ietver arī valsts parādzīmes. Šajā
         lietā iesniegtais argumentētais atzinums tātad ir tikai brīdinājuma vēstulē minēto iebildumu precizējums, proti, pilnībā leģitīms
         pienākumu neizpildes priekšmeta ierobežojums (5). Tātad pienākumu neizpildes priekšmets argumentētajā atzinumā nav mainīts, bet tas ir definēts detalizētāk vai ierobežotāk
         saskaņā ar šo secinājumu 19. punktā minēto judikatūru.
      
      b)      Par pirmo iebildi par nepieņemamību, kas izriet no Līguma un EEZ līguma faktiska pārkāpuma neesamības
      22.      Pirmās iebildes par nepieņemamību novērtēšana, manuprāt, rada vairāk grūtību un liek izvērtēt judikatūru saistībā ar tādas
         prasības sakarā ar valsts pienākumu neizpildi pieņemamību, kas celta attiecībā pret valsts pagaidu pasākumiem, kas ir problemātika,
         ko es jau daļēji tiku apskatījis savos secinājumos lietā Komisija/Grieķija (6) un lietā Komisija/Vācija (7).
      
      23.      Atgādinu, ka EKL 226. pantā paredzētās procedūras ietvaros Komisijas uzdevums ir konstatēt iespējamo no Kopienu tiesībām izrietošo
         valsts pienākumu neizpildi, lai novērstu šādu pienākumu neizpildi (8).
      
      24.      Turklāt atbilstoši EKL 226. pantam un saskaņā ar judikatūru pienākumu neizpildes esamība ir jāvērtē atkarībā no situācijas
         dalībvalstī, kāda tā ir, beidzoties argumentētajā atzinumā noteiktajam termiņam (9). Kā to jau norādījis ģenerāladvokāts Lencs [Lenz] lietā Komisija/Itālija (10), nepastāv nekāda interese, lai Tiesa konstatētu Līguma pārkāpumu, ja pārkāpums ir pārtraukts pirms Komisijas argumentētajā
         atzinumā noteiktā termiņa beigām (11).
      
      25.      Šāds risinājums, protams, ir piemērojams, ja Kopienu tiesību pārkāpums, kurā tiek vainota dalībvalsts, ir pārtraukts ar attiecīgās
         dalībvalsts veiktajiem pasākumiem atbilstoši argumentētajam atzinumam.
      
      26.      Atbilstoši šādai pieejai Tiesa kā nepieņemamu ir noraidījusi prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi, kurā attiecīgā
         dalībvalsts ir vainota vairāku tiesību aktu pieņemšanā, kas pēc tam, kad Tiesa pārbaudīja lietas dalībnieku sniegtās ziņas,
         izrādījās atcelti pirms Komisijas argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa beigām (12).
      
      27.      Tas gan neattiecas uz šo lietu. Patiesībā RERF noteikumi formāli nav atcelti un Portugāles Republika nav veikusi pasākumus, lai pirms argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa
         beigām izpildītu argumentētā atzinuma prasības.
      
      28.      Ir skaidrs, ka šajā gadījumā Likums Nr. 39‑A/2005 ir zaudējis spēku 2005. gada 31. decembrī un tātad labu laiku pirms 2007. gada
         11. maija argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa beigām.
      
      29.      Līdz ar to ir jāpārbauda, vai dienā, kad beidzās šis termiņš, iespējamais EKL 56. panta un EEZ līguma 40. panta pārkāpums
         joprojām radīja sekas, kā to apgalvo Komisija.
      
      30.      Šajā sakarā šķiet, ka Tiesas judikatūra nav viennozīmīga un tā atšķiras atkarībā no jomām, jo dažos spriedumos ir paredzēts
         nosacījums, ka strīdus noteikumiem joprojām jārada sekas, bet citos šāds nosacījums nav paredzēts.
      
      31.      Starp pēdējā iepriekš minētajā kategorijā ietilpstošajiem spriedumiem uzmanību ir vērts pievērst tiem, kas pasludināti zvejas
         kvotu jomā, kuros vairākas prasības sakarā ar valsts pienākumu neizpildi ir atzītas par pieņemamām, lai gan Komisija pirmstiesas
         procedūras bija uzsākusi labu laiku pēc attiecīgo zvejniecības ikgadējo sezonu beigām (13). Īpaši iepriekš minētajā lietā Komisija/Francija Francijas Republika aizbildinājās ar prasības sakarā ar valsts pienākumu
         neizpildi nepieņemamību, pamatojoties uz to, ka šī prasība attiecās uz vairāk nekā desmit gadus atpakaļ īstenotajām zvejniecības
         sezonām, pienākumu neizpildi, kuru tā vairs nevarēja novērst (14).
      
      32.      Atbildot uz šo argumentāciju, Tiesa vispirms norādīja, ka Komisijai nav jāpierāda, ka pastāv interese celt prasību, ka tai
         ir jānovērtē, cik lietderīgi ir celt prasību pret kādu dalībvalsti, un jāizvēlas brīdis, kad uzsākt tiesvedību sakarā ar pienākumu
         neizpildi, un, visbeidzot, Komisijai nav pienākuma EKL 226. panta ietvaros ievērot noteiktu termiņu savas prasības celšanai (15).
      
      33.      Tiks atzīmēts, ka Tiesa nav pat pārbaudījusi, vai attiecīgais pārkāpums pastāvēja arī argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa
         beigās, lai gan tieši šī, šķiet, bija Francijas Republikas patiesā iebilde saistībā ar prasības pieņemamību. Tā vietā Tiesas
         pamatojums ir balstīts tikai uz trim argumentiem, kas minēti šo secinājumu iepriekšējos punktos.
      
      34.      Tomēr šis pamatojums īsti neatbilst Francijas Republikas izvirzītajai iebildei par nepieņemamību tādēļ, ka pienākumu neizpilde,
         kas tika pārmesta Francijai, vairs nepastāvēja.
      
      35.      Vispirms Komisijai nenoliedzami piemītošā rīcības brīvība ierosināt prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi, kā arī fakts,
         ka tai nav nekāda pienākuma pierādīt, ka pastāv interese celt prasību, nekādā ziņā nav saistīts ar jautājumu, vai pārkāpums
         joprojām pastāv un vai konkrētā ar Kopienu tiesībām saistīto pienākumu neizpildes gadījumā juridiskās sekas joprojām tupinās;
         jo Komisijai piešķirtā rīcības brīvība un fakts, ka tai nav pienākuma pierādīt, ka pastāv interese celt prasību, attiecas
         uz Komisijas subjektīvajām tiesībām, turpretī pārkāpuma pastāvēšana argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa beigās ir objektīvs
         pieņemamības nosacījums, kas sākotnēji jākonstatē Tiesai un, ja nepieciešams, pēc savas ierosmes (16). Turklāt judikatūra, kas pieprasa, lai Komisija pierādītu, ka pastāv interese celt prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi,
         attiecas tikai uz tādiem gadījumiem, kuros attiecīgais pārkāpums ir novērsts pēc argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa beigām (17), nevis pirms tā.
      
      36.      Turklāt atsauces uz spriedumiem lietā Komisija/Vācija (18) un lietā Komisija/Itālija (19), ko Tiesa izdarījusi iepriekš minētā 2001. gada 1. februāra sprieduma lietā Komisija/Francija 24. punktā, lai pamatotu Komisijai
         piešķirto rīcības brīvību attiecībā uz brīža, kad celt prasību sakarā ar pienākumu neizpildi, izvēli, nešķiet piemērotas šajā
         gadījumā.
      
      37.      Tiesas minētajos spriedumos lietā Komisija/Vācija un Komisija/Itālija attiecīgo dalībvalstu izvirzītās iebildes par nepieņemamību
         atšķīrās no tām, ko Francijas valdība bija izvirzījusi iepriekš minētajā 2001. gada 1. februāra spriedumā lietā Komisija/Francija.
         Pirmajā lietā Vācijas valdība apstrīdēja prasības pieņemamību, apgalvojot, ka šajā brīdī notika argumentētā atzinuma prasību
         izpilde un ka, ceļot prasību, tika pārkāpts tiesiskās paļāvības princips un izraisīta iejaukšanās sarunās, kas tajā brīdī
         risinājās Eiropas Savienības Padomē (20). Otrajā lietā Itālijas Republika izvirzīja tiesību uz aizstāvību pārkāpumu, apgalvojot, ka Komisija bija nepareizi ierosinājusi
         otro pārkāpuma procedūru, kurā būtībā bija ietverti tie paši iebildumi, kas pret Itāliju iepriekš celtajā prasībā sakarā ar
         valsts pienākumu neizpildi (21). Lai arī var saprast Tiesas pamatojumu, kas balstīts uz Komisijas rīcības brīvību attiecībā uz brīža, kad celt prasību sakarā
         ar valsts pienākumu neizpildi, izvēli tikko aprakstītajos apstākļos, šādu pamatojumu tomēr nevar attiecināt uz situāciju,
         kurā, tāpat kā iepriekš minētajā 2001. gada 1. februāra spriedumā lietā Komisija/Francija, attiecīgās valsts izvirzītā iebilde
         par nepieņemamību ir saistīta ar jautājumu, vai Līguma pārkāpums pastāv argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa beigās.
      
      38.      Līdz ar to, manuprāt, šajā gadījumā nav atbilstoši sekot judikatūras virzienam saistībā ar zvejas kvotām (22).
      
      39.      Turpretī es aicinu Tiesu ņemt vērā plašāku judikatūru citās jomās, saskaņā ar kuru Tiesa prasības sakarā ar valsts pienākumu
         neizpildi pieņemamību izvērtē, apskatot jautājumu, vai argumentētā atzinuma prasību izpildei noteiktajā termiņā attiecīgais
         Kopienu tiesību pārkāpums, kurš, šķiet, ir novērsts, joprojām rada sekas.
      
      40.      Šī judikatūra ir radusies publiskā iepirkuma jomā. Tiesa ir atzinusi Komisijas prasības sakarā ar valsts pienākumu neizpildi
         par pieņemamām, kad līgumi, kas noslēgti, pārkāpjot atvasinātās Kopienu tiesību normas, argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa
         beigās vēl nebija pilnībā izpildīti un tātad joprojām radīja sekas (23). Savukārt prasības sakarā ar valsts pienākumu neizpildi tika atzītas par nepieņemamām, ja līgumu sekas jau bija beigušās (24) vai kad valsts rīkojumam, ar kuru piešķirtas tiesības slēgt publiskā iepirkuma līgumu gadījumos, kuri nav paredzēti “publiskā
         iepirkuma” direktīvās, vairs nebija “nekādas atbilstošās iedarbības” (25).
      
      41.      Šāds judikatūras virziens pastāv arī citās jomās.
      
      42.      Tātad Tiesa ir atsaukusies uz iepriekš minētajiem spriedumiem attiecībā uz prasības sakarā ar valsts pienākumu neizpildi pieņemamības
         izvērtēšanu, pirmkārt (26), saistībā ar Padomes 1985. gada 27. jūnija Direktīvas 85/337/EEK par dažu sabiedrisku un privātu projektu ietekmes uz vidi
         novērtējumu (27) transponēšanu un, otrkārt (28), saistībā ar Padomes 1992. gada 21. maija Direktīvas 92/43/EEK par dabisko dzīvotņu, savvaļas faunas un floras aizsardzību (29) noteikumu ievērošanu.
      
      43.      Tiesa arī nesen ir piemērojusi šo judikatūru iepriekš minētajā 2007. gada 6. decembra spriedumā lietā Komisija/Vācija, kas
         attiecās uz psihoterapeitu brīvības veikt uzņēmējdarbību Vācijā pārkāpumu (30).
      
      44.      Šajā lietā runa bija par tādu valsts pārejas noteikumu saderību ar EKL 43. pantu, kas iespēju savu darbību veikt atbilstoši
         režīmam, kas paredz vienošanos ar sociālās apdrošināšanas institūcijām, paredz tikai tiem psihoterapeitiem, kas savu darbību
         noteiktā periodā ir veikuši kādā Vācijas reģionā sadarbībā ar Vācijas slimokasēm, un neparedz šo iespēju piešķirt psihoterapeitiem,
         kas savu darbību tajā pašā periodā ir veikuši ārpus Vācijas sadarbībā ar citas dalībvalsts slimokasēm. Vācijas valdība apstrīdēja
         apgalvotā pārkāpuma saistībā ar brīvību veikt uzņēmējdarbību faktisko raksturu, jo Komisija argumentēto atzinumu bija iesniegusi
         vēlāk nekā divus gadus pēc pārejas noteikumu termiņa beigām.
      
      45.      Atbildot uz šo iebildi par nepieņemamību, Tiesa pēc tam, kad tā bija norādījusi, ka saskaņā ar judikatūru tai ir jāpārbauda,
         vai argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa beigās “strīdus tiesiskais regulējums joprojām radīja sekas” (31), secināja, ka iespēja psihoterapeitiem, kas savu darbību attiecīgajā periodā ir veikuši ārpus Vācijas, izmantot strīdus pārejas
         noteikumus ir liegta bez laika ierobežojuma un tā ir pastāvīga un ilgst līdz argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa beigām(32). Tādēļ Tiesa noraidīja Vācijas valdības izvirzīto iebildi par nepieņemamību, precizējot, ka strīdus pārejas noteikumi joprojām
         rada sekas dienā, kas ir jāņem vērā, novērtējot prasības sakarā ar valsts pienākumu neizpildi pieņemamību (33).
      
      46.      Šī judikatūra man šķiet saskanīga un saderīga ar EKL 226. panta mērķi nodrošināt dalībvalstīm iespēju izpildīt argumentētā
         atzinuma prasības un, skatoties plašāk, izpildīt savus pienākumus, kas tām izriet no Kopienu tiesībām, šajā atzinumā noteiktajā
         termiņā (34). Tomēr dalībvalsts no šādas situācijas var gūt labumu tikai tad, ja argumentētajā atzinumā noteiktajā termiņā šai valstij
         ir reāla iespēja, mainot savu rīcību lato sensu, pārtraukt šo apgalvoto pienākumu neizpildi, ieskaitot tā sekas.
      
      47.      Līdz ar to es uzskatu, ka saskaņā ar šo judikatūras virzienu ir svarīgi izvērtēt, vai šajā gadījumā RERF joprojām radīja sekas argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa beigās.
      
      48.      Šajā sakarā es atgādinu, ka Likums Nr. 39‑A/2005 zaudēja spēku 2005. gada 31. decembrī un ka argumentētajā atzinumā noteiktais
         termiņš minētā atzinuma prasību izpildei savukārt beidzās 2007. gada jūlijā.
      
      49.      Ir lietderīgi arī norādīt, ka saskaņā ar RERF 6. panta 4. punktu Portugāles valsts emitētajām valsts parādzīmēm, kuru turētāji ir Portugāles nodokļa maksātāji, kuriem
         tiek piemērots attiecīgais preferenciālais režīms, ir jāatrodas deklarētāja īpašumā vismaz trīs gadus, sākot no aktīvu legalizēšanas
         nodokļu mērķiem deklarācijas iesniegšanas un neatkarīgi no to iegūšanas brīža; pretējā gadījumā deklarētājam ir pienākums
         samaksāt starpību starp preferenciālo likmi un vispārējo likmi. Turklāt saskaņā ar RERF 5. panta 2. punktu aktīvu legalizēšanas nodokļu mērķiem deklarācija bija jāiesniedz līdz 2005. gada 16. decembrim. Līdz ar
         to preferenciālais režīms varēja tikt piemērots pilnībā tikai pēc tam, kad bija beidzies trīs gadu termiņš, sākot no aktīvu
         legalizēšanas nodokļu mērķiem deklarācijas iesniegšanas, proti, agrākais 2008. gada jūlija beigās un vēlākais 2008. gada 16. decembrī.
      
      50.      No tā izriet, ka RERF neapšaubāmi joprojām radīja sekas 2007. gada jūlijā, proti, brīdī, kad bija beidzies argumentētajā atzinumā noteiktais termiņš.
         Turklāt Portugāles Republikai šajā brīdi joprojām bija reāla iespēja izpildīt argumentētā atzinuma prasības, piemēram, atjaunojot
         vienotu likmi, kas piemērojama visām dalībvalstu un Eiropas Brīvās tirdzniecības asociācijas (turpmāk tekstā – “EBTA”) valstu,
         kas ir EEZ līguma līgumslēdzējas puses, emitētajām valsts parādzīmēm.
      
      51.      Faktu, ka RERF joprojām radīja sekas arī pēc tam, kad Likums Nr. 39‑A/2005 bija zaudējis spēku, manuprāt, apstiprina Portugāles nodokļu
         iestādei piešķirtā iespēja piemērot vispārējo 5 % likmi nodokļa maksātājiem, kuri Portugāles valsts emitētās valsts parādzīmes
         ir atsavinājuši RERF 6. panta 4. punktā paredzēto trīs gadu laikā. Patiesībā šāda iespēja, kas ir atkarīga no attiecīgo vērtspapīru atsavināšanas,
         ļāva Portugāles nodokļu iestādei vājināt, kaut arī precīzi un ierobežoti, pārmestās pienākumu neizpildes sekas pēc 2005. gada
         31. decembra, konkrētos gadījumos izlīdzinot vienlīdzīgu attieksmi starp nodokļa maksātājiem neatkarīgi no tā, vai tie ir
         Portugāles vai citu dalībvalstu (EBTA valstu, kas ir EEZ līguma līgumslēdzējas puses) emitēto vērtspapīru turētāji. Tādēļ
         tikai šādas Portugāles nodokļu iestādes izvēles iespējas iejaukties pastāvēšana labu laiku pēc 2005. gada 31. decembra, kura
         joprojām bija aktuāla brīdī, kad bija beidzies argumentētā atzinuma prasību izpildes termiņš, manuprāt, norāda uz to, ka preferenciālā
         nodokļu režīma sniegtās priekšrocības nebija pilnībā izmantotas dienā, kad Likums Nr. 39‑A/2005 zaudēja spēku.
      
      52.      Visbeidzot, es arī nevaru atbalstīt Portugāles Republikas tiesas sēdes laikā pausto argumentu, saskaņā ar kuru apgalvotā pienākumu
         neizpilde neattiecas uz visu trīs gadu laika posmu saistībā ar Portugāles Republikas emitēto vērtspapīru uzglabāšanu, jo Komisija
         tikai pieprasa Portugāles Republikai paplašināt preferenciālo režīmu arī attiecībā uz citu dalībvalstu, ne tikai Portugāles
         vērtspapīru turētājiem, lai gan vērtspapīru uzglabāšanas periods, kas noteikts nodokļa maksātājiem, kuri ir Portugāles valsts
         emitēto valsts parādzīmju turētāji, ir uzskatāms nevis par priekšrocību, bet gan par nelabvēlīgu apstākli tiktāl, ciktāl tas
         skar šos nodokļa maksātājus.
      
      53.      Neatkarīgi no tā, vai attiecīgais vērtspapīru uzglabāšanas periods saistībā ar attiecīgajiem nodokļa maksātājiem ir uzskatāms
         par priekšrocību vai nē, Portugāles Republikas arguments saistībā ar to, ka, lai pārbaudītu prasības pieņemamību, ir jāizvērtē,
         vai Likums Nr. 39‑A/2005 bija vai arī nebija beidzis radīt visas savas sekas argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa beigās,
         man nešķiet piemērots. Turklāt pārmestā pienākumu neizpilde attiecas uz šo likumu pilnībā, tādējādi neizslēdzot RERF 6. panta 4. un 5. punktu.
      
      54.      Turklāt es atgādinu, ka procedūrai sakarā ar pienākumu neizpildi ir objektīvs raksturs un tās mērķis ir konstatēt no Līguma
         izrietošo pienākumu neizpildi. Tā tātad neatļauj Komisijai dot rīkojumu dalībvalstij īstenot kādu konkrētu rīcību. Līdz ar
         to, manuprāt, Portugāles Republika nevar apstrīdēt faktu, ka Komisija pret Portugāli uzsāktajā procesā ir vienīgi pieprasījusi
         tai Portugāles valsts emitēto valsts parādzīmju turētājiem piešķirto preferenciālo režīmu paplašināt arī attiecībā uz citu
         dalībvalstu emitēto šāda veida vērtspapīru turētājiem. Šajā gadījumā Portugāles Republika nevarēja kļūdīties, uzskatot, ka
         Komisija varēja vienīgi aicināt to izbeigt nevienlīdzīgo attieksmi, kas tika atklāta pirmstiesas procedūras laikā un ar kuru
         saskaņā ar Komisijas viedokli tika pārkāpti Līguma noteikumi. Portugāles Republikai tātad bija pietiekami plaša rīcības brīvība,
         lai tā varētu mainīt rīcību, kas tai tika pārmesta argumentētajā atzinumā, atjaunojot, iespējams, pārkāpto vienlīdzīgo attieksmi
         arī pēc tam, kad Likums Nr. 39‑A/2005 bija zaudējis spēku un turpināja radīt sekas (35).
      
      55.      Šādos apstākļos es ierosinu Tiesai noraidīt Portugāles Republikas izvirzīto iebildi par nepieņemamību un līdz ar to atzīt
         šo prasību par pieņemamu.
      
      c)      Pakārtoti, par to, vai Komisija prasību ir cēlusi laikus
      56.      Ja Tiesa tomēr nesekotu priekšlikumam atzīt šo prasību par pieņemamu tādēļ, ka RERF joprojām radīja sekas argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa beigās, tai būtu jālemj par Komisijas apgalvojumu, saskaņā
         ar kuru, lai šo prasību varētu atzīt par pieņemamu, ir pietiekami konstatēt, ka Komisija savu prasību ir cēlusi laikus.
      
      57.      Šajā sakarā Komisija a contrario atsaucas uz iepriekš minēto 1992. gada 31. marta spriedumu lietā Komisija/Itālija (36), kas tika pasludināts publiskā iepirkuma līgumu slēgšanas tiesību piešķiršanas jomā un kurā Tiesa atzina prasību sakarā ar
         valsts pienākumu neizpildi par nepieņemamu, it īpaši pamatojoties uz faktu, ka, pirmkārt, Komisija nav rīkojusies laikus,
         lai ar tās rīcībā esošajām procedūrām novērstu pārmestā pārkāpuma seku rašanos, un, otrkārt, šī iestāde nav pat norādījusi,
         ka būtu pastāvējuši apstākļi, kas tai būtu lieguši EK līguma 226. pantā paredzēto pirmstiesas procedūru noslēgt, pirms pārkāpums
         beidzis pastāvēt (37).
      
      58.      Komisija līdz ar to uzskata, ka, ņemot vērā, ka tā ir rīkojusies laikus, tās prasība ir jāatzīst par pieņemamu.
      
      59.      Es uzskatu, ka Komisijas argumenti ir atbalstāmi, it īpaši tādēļ, ka šajā lietā pastāvošā situācija precīzi atbilst tai situācijai,
         kas atspoguļota manu secinājumu 54. punktā iepriekš minētajā lietā, kurā pasludināts spriedums Komisija/Vācija (38).
      
      60.      Kā es to jau būtībā norādīju šajā iepriekš minēto secinājumu punktā, fakts, ka prasība sakarā ar valsts pienākumu neizpildi
         tiek celta pēc tam, kad ir beidzies valsts pasākuma termiņš un tas ir beidzis radīt sekas, netraucē Tiesai atzīt attiecībā
         pret šādu pasākumu celto prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi par pieņemamu, ja šķiet, ka Komisijai nebūtu pieticis
         laika, lai pirms pārkāpuma pārtraukšanas noslēgtu pirmstiesas procedūru. Atzīstot prasību par nepieņemamu šādā situācijā,
         tiktu savā ziņā atlīdzināts tas, ka pārmestais pārkāpums ir ticis “novērsts”, kaut arī Komisija nevarēja rīkoties pirms pārkāpuma
         pārtraukšanas un tādējādi nevarēja novērst pienākumu neizpildes iedarbību, a fortiori, ja Komisija ir darījusi visu iespējamo, lai varētu laikus vērsties pret iespējamo pārkāpumu.
      
      61.      Šajā gadījumā, ņemot vērā, ka, pirmkārt, RERF bija spēkā tikai aptuveni piecus mēnešus un, otrkārt, ka Komisija savu brīdinājuma vēstuli bija nosūtījusi, jau pirms Likums
         Nr. 39‑A/2005 bija zaudējis spēku, manuprāt, var uzskatīt, ka tā ir rīkojusies laikus.
      
      62.      Attiecībā uz pirmo aspektu teorētiski ir iespējams iedomāties, kā to arī tiesas sēdes laikā apgalvoja Portugāles Republika,
         ka Komisija būtu varējusi pabeigt visu pirmstiesas procedūru piecu mēnešu laikā, pirms Likums Nr. 39‑A/2005 zaudēja spēku.
      
      63.      Tomēr ir zināms, ka saskaņā ar judikatūru Komisijai ir pienākums dot dalībvalstīm saprātīgu laiku, lai atbildētu uz brīdinājuma
         vēstuli un izpildītu argumentētajā atzinumā minētās prasības, un ka, lai noteiktu, vai piešķirtais termiņš ir saprātīgs, ir
         jāņem vērā visi lietas apstākļi. Tiesa ir arī nospriedusi, ka ļoti īsi termiņi ir pamatojami noteiktos gadījumos, it īpaši,
         ja ir nepieciešami steidzami līdzekļi pienākumu neizpildes novēršanai vai arī ja attiecīgajai dalībvalstij jau ilgi pirms
         procedūras uzsākšanas pilnībā ir bijis zināms Komisijas viedoklis (39).
      
      64.      Ņemot vērā pārmestās pienākumu neizpildes ierobežoto raksturu un faktu, ka Komisija par strīdus likuma pieņemšanu tika informēta
         tikai 2005. gada septembrī, ir grūti pieņemt, ka šī lieta varētu atbilst šīs judikatūras nosacījumiem, kas attīstījusies sensitīvu
         un nozīmīgu lietu ietvaros, kā, piemēram, saistībā ar Francijas iestāžu atteikumu atcelt embargo Apvienotās Karalistes liellopu
         gaļai (40) vai ievērojamu publiskā iepirkuma līgumu slēgšanas tiesību piešķiršanas kādas dalībvalsts teritorijā jomā (41).
      
      65.      Attiecībā uz otro aspektu vēlos norādīt, ka šajā lietā pastāvošā situācija šajā ziņā atšķiras no tās, kas bija iepriekš minētās
         lietas Komisija/Vācija (42) pamatā, kurā Komisija bija uzsākusi pirmstiesas procedūru gandrīz divus gadus pēc pārejas noteikumu termiņa beigām (43).
      
      66.      Ņemot vērā šos apstākļus, manuprāt, šī prasība ir jāatzīst par pieņemamu, pamatojoties tikai uz to, ka Komisija ir rīkojusies
         laikus.
      
      B –    Par lietas būtību
      1)      Lietas dalībnieku argumenti
      67.      Komisija uzskata, ka RERF noteikumi ierobežo kapitāla brīvu apriti EKL 56. panta un EEZ līguma 40. panta nozīmē. Saskaņā ar tās viedokli nodokļa maksātāji,
         kuriem tiek piemērots RERF, tika atturēti savus legalizētos aktīvus uzglabāt kādā citā formā nekā vienīgi Portugāles valsts parādzīmēs. Komisija neapstrīd,
         ka valsts parādzīmēm varētu tikt piemērots labvēlīgāks režīms, bet konkrētā problēma šajā gadījumā izriet no jautājuma, vai
         valsts noteikums var būt izdevīgāks tikai vienas vienīgas dalībvalsts emitētajām valsts parādzīmēm. Līdz ar to Komisija uzskata,
         ka zemākas nodokļa likmes piemērošana vienīgi legalizētajiem aktīviem, kas ir Portugāles valsts parādzīmes, ir uzskatāma par
         diskriminējošu kapitāla aprites ierobežojumu.
      
      68.      Atsaucoties uz spriedumu lietā Verkooijen (44), Komisija uzskata, ka nepastāv nekāds objektīvs pamatojums starpībai starp preferenciālo 2,5 % likmi un vispārējo 5 % likmi,
         ja nodokļa maksātāji atrodas identiskā situācijā. Turklāt ne Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (turpmāk tekstā
         – “ESAO”) (45) atzinumi, uz kuriem savā iebildumu rakstā atsaucas Portugāles valdība, ne arī Padomes 2003. gada 3. jūnija Direktīva 2003/48/EK
         par tādu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem, kas gūti kā procentu maksājumi par uzkrājumiem (46), nepamato preferenciālo režīmu, kas tiek piemērots Portugāles valsts emitētajām valsts parādzīmēm.
      
      69.      Portugāles valdība apgalvo, ka, ja prasība tiek atzīta par pieņemamu, preferenciālais režīms, kas tiek piemērots tikai Portugāles
         valsts emitētajām valsts parādzīmēm RERF ietvaros, ir pamatojams saskaņā ar EKL 58. panta 1. punkta b) apakšpunktu. Šajā sakarā vispārējo interešu pamatojums izriet
         no cīņas pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un krāpšanas apkarošanas nodokļu jomā.
      
      70.      Šī argumenta pamatojumam Portugāles valdība ir norādījusi uz Direktīvu 2003/48. Tā kā šī direktīva pieļauj šāda veida atšķirību
         starp valsts pārvaldes emitētajiem apgrozāmajiem parāda vērtspapīriem, RERF pieņemšanas ietvaros varētu uzskatīt par leģitīmu arī Portugāles valsts vērtspapīru turētājiem piešķirto preferenciālo režīmu.
      
      71.      Turklāt saskaņā ar Portugāles valdības viedokli iepriekš minētie ESAO atzinumi pieprasa dalībvalstīm, kuras ir šīs organizācijas
         līgumslēdzējas puses, veikt pasākumus, kas veicinātu brīvprātīgu tādu nodokļa maksātāju situācijas legalizēšanu, kuri, noguldot
         līdzekļus ārvalstīs, slēpj dzīvesvietas valstī ar nodokli apliekamos ienākumus.
      
      72.      Visbeidzot, norādot, ka RERF mērķis bija tādu aktīvu legalizēšana, kuri Portugālē nebija deklarēti nodokļu mērķiem, Portugāles valdība apgalvo, ka strīdus
         tiesiskais režīms ir leģitīms. Patiesībā attiecīgais nodoklis faktiski darbojās kā nodokļu situācijas “legalizēšanas izmaksas”.
         Šāds nodoklis bija kā kompensējoša atlīdzība par nodokļu saistību, kas saistībā ar attiecīgajiem aktīviem pastāvēja attiecībā
         pret Portugāles valsti, izbeigšanos.
      
      73.      Šis kompensējošais raksturs tādējādi esot attaisnojis situāciju, ka saistībā ar Portugāles valsts emitētajām valsts parādzīmēm
         ir samazinātas izmaksas salīdzinājumā ar tām, kas rodas jebkuras citas dalībvalsts vērtspapīru gadījumā, jo RERF kontekstā tie bija šīs dalībvalsts nodokļu ieņēmumi, kas tika ņemti vērā, samazinot attiecīgās nodokļu saistības.
      
      2)      Vērtējums
      a)      Par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu
      74.      Kā Tiesa jau ir nospriedusi, dalībvalsts paredzēti pasākumi, kuri tās rezidentus var atturēt ņemt aizņēmumus vai veikt ieguldījumus
         citās dalībvalstīs, ir uzskatāmi par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu EKL 56. panta nozīmē (47).
      
      75.      Kā šajā gadījumā ir rezumējusi Komisija, ko arī neapstrīd Portugāles Republika, nodokļa maksātāji, kas ir Portugāles valsts
         emitēto valsts parādzīmju turētāji, varēja izmantot RERF 6. panta 1. punktā paredzēto preferenciālo nodokļu režīmu, pretēji nodokļa maksātājiem, kas ir citu dalībvalstu emitēto valsts
         parādzīmju turētāji.
      
      76.      Patiesībā, ja pēdējiem iepriekš minētajiem nodokļa maksātājiem bija jāmaksā nodoklis ar pamata likmi, kas tiek aprēķināta,
         legalizēšanas nodokļu mērķiem deklarācijā norādīto aktīvu vērtībai piemērojot 5 % likmi, nodokļa maksātājiem, kuri aktīvus
         ir ieguldījuši Portugāles valsts emitētajās valsts parādzīmēs, bija piemērojams nodoklis ar samazinātu 2,5 % likmi.
      
      77.      Šāds preferenciāls režīms varēja atturēt attiecīgos nodokļa maksātājus turēt citu dalībvalstu emitētās valsts parādzīmes,
         jo tām saskaņā ar RERF bija piemērojama mazāk izdevīga 5 % nodokļa likme.
      
      78.      No iepriekš minētā izriet, ka strīdus pasākums ir uzskatāms par ierobežojumu EKL 56. panta 1. punkta nozīmē.
      
      79.      Tiktāl, ciktāl pienākumu neizpilde attiecas arī uz nodokļu režīmu attiecībā uz EBTA valstu, kas ir EEZ līguma līgumslēdzējas
         puses, emitētajām valsts parādzīmēm, šāds pagaidu secinājums attiecas arī uz EEZ līguma 40. pantu, kura juridiskā piemērojamība
         būtībā ir identiska EKL 56. panta 1. punktam (48).
      
      b)      Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma pamatojumu
      80.      Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru kapitāla brīvu apriti, kas ir Līguma pamatprincips, var ierobežot tikai tādi valsts pasākumi,
         kas ir pamatoti ar EKL 58. pantā minētajiem apsvērumiem vai primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, tiktāl, ciktāl Kopienu
         līmenī nav saskaņošanas pasākumu, kas paredzētu šo interešu aizsardzības nodrošināšanai nepieciešamos pasākumus (49).
      
      81.      Neesot šādai saskaņošanai Kopienu līmenī, katrai dalībvalstij ir jānosaka līmenis, kādā tā plāno nodrošināt savu likumīgo
         interešu aizsardzību, kā arī tā sasniegšanas veids, ievērojot Līgumu un it īpaši samērīguma principu, saskaņā ar kuru veiktajiem
         pasākumiem ir jāatbilst izvirzīto mērķu īstenošanai un tie nedrīkst pārsniegt mērķa sasniegšanai nepieciešamo (50).
      
      82.      Šajā gadījumā Portugāles valdība vispirms uzsver, ka Direktīva 2003/48 varētu pamatot pastāvošo atšķirīgo attieksmi starp
         režīmu, kas tiek piemērots valsts pārvaldes emitētajiem pārvedamajiem parāda instrumentiem, un to, kas tiek piemērots šādiem
         vērtspapīriem, kurus izdevušas privātpersonas.
      
      83.      Manuprāt, lai šo argumentāciju varētu uzskatīt par nepārliecinošu, nav nepieciešama Direktīvas 2003/48 noteikumu detalizēta
         izvērtēšana.
      
      84.      Būtībā, pat pieļaujot, ka šajā direktīvā paredzēta Portugāles valdības minētā atšķirība, tas neattaisno faktu, ka pastāv atšķirīgs
         režīms vienāda veida vērtspapīriem, proti, šajā gadījumā – dažādu dalībvalstu emitētajām valsts parādzīmēm. Lai gan tieši
         šāds ir Komisijas formulētais pārmetums, kas, kā es jau minēju šo secinājumu 21. punktā, ierobežo strīda priekšmetu argumentētā
         atzinuma stadijā, proti, par strīda priekšmetu uzskatot Portugālē pastāvošo atšķirīgo nodokļu režīmu attiecībā uz Portugāles
         Republikas emitētajām valsts parādzīmēm un tām, kuras emitējušas citas dalībvalstis (arī EBTA valstis, kas ir EEZ līguma līgumslēdzējas
         puses), nevis atšķirīgo nodokļu režīmu attiecībā uz Portugāles valsts emitētajām valsts parādzīmēm salīdzinājumā ar citiem
         aktīviem.
      
      85.      Līdz ar to Direktīva 2003/48 nevar būt iemesls, lai šajā lietā varētu pamatot attiecīgo kapitāla brīvas aprites ierobežojumu.
      
      86.      Līdz ar to atliek izvērtēt, vai, kā to apgalvo Portugāles Republika, cīņa pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un krāpšanas
         apkarošana nodokļu jomā var pamatot minēto ierobežojumu.
      
      87.      Ir skaidrs, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru ar minēto mērķi var pamatot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu (51). Tomēr attiecīgajiem ierobežojumiem, šajā gadījumā tiem, kas izriet no RERF piemērošanas, ir jāietver visi vajadzīgie pasākumi, lai novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un krāpšanu nodokļu jomā (52).
      
      88.      RERF, manuprāt, neatbilst šim nosacījumam.
      
      89.      Šajā sakarā Portugāles valdība nekādi nav ne izskaidrojusi, ne arī a fortiori pierādījusi, ka, lai sasniegtu vispārējo interešu mērķi, uz kuru tā tiecas, ir nepieciešama šāda atšķirīga nodokļu likme Portugāles Republikas emitētajām valsts parādzīmēm un tām, kuras emitējušas
         citas dalībvalstis, turklāt citi RERF noteikumi, kas attiecas uz nodokļa maksātājiem, kuri vēlas legalizēt savu nodokļu situāciju, bija piemērojami neatkarīgi
         no tā, kur tiek investēts kapitāls. Būtībā skaidrojums, ka atšķirīgo nodokļu likmi varētu pamatot kā kompensējošu atlīdzību,
         kas ir augstāka attiecībā uz legalizētajām investīcijām, kuras tiek ieguldītas citu dalībvalstu emitētajās valsts parādzīmēs,
         manuprāt, neattaisno kapitāla brīvu apriti ierobežojošu pasākumu ar mērķi, kam ir tīri finansiāls raksturs, proti, kompensācija
         par ieņēmumu, ko dalībvalsts gūst no nodokļiem, zaudēšanu. Tomēr saskaņā ar Tiesas judikatūru ekonomiskas dabas argumenti
         noteikti nevar attaisnot pasākumu, kas ir pretrunā EKL 56. panta 1. punktam (53). Ja saskaņā ar RERF visi attiecīgie nodokļa maksātāji būtu aicināti legalizēt savu nodokļu situāciju saistībā ar nodokļiem, kas netiek maksāti
         Portugālē, es neredzu nekādu iemeslu, lai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas gadījumā preferenciāls režīms tiktu piemērots
         tikai tiem, kas investējuši Portugāles valsts parādzīmēs.
      
      90.      Visbeidzot, uz ESAO atzinumiem, kas minēti šo secinājumu 68. punktā, šajā gadījumā nevar atsaukties. Minētie atzinumi neatļauj
         Eiropas Savienības dalībvalstīm ierobežot aprites brīvības. Turklāt ir diezgan apšaubāmi, ka šādi atzinumi, kuri neietver
         nekādu juridisku pienākumu, var vispārīgi radīt pienākumu dalībvalstīm īstenot konkrētu rīcību.
      
      91.      No iepriekš minētā izriet, ka RERF, manuprāt, ierobežo EKL 56. pantā paredzēto kapitāla aprites brīvību, ko nevar pamatot ar Portugāles valdības izvirzītajiem
         argumentiem.
      
      92.      Manuprāt, identisks secinājums attiecas arī uz iebildumu, kas izriet no EEZ līguma 40. panta pārkāpuma.
      
      93.      Ņemot vērā, ka, pirmkārt, šī situācija attiecas arī uz EBTA valstu, kas ir EEZ līguma līgumslēdzējas puses, emitētajām valsts
         parādzīmēm un, otrkārt, ka Portugāles Republika nav izvirzījusi konkrētu pamatojumu, kas izrietētu no atšķirīgā tiesiskā konteksta,
         kas piemērojams kapitāla aprites ierobežojumiem starp dalībvalstīm un trešām valstīm saistībā ar kapitāla brīvas aprites īstenošanu
         Kopienas teritorijā (54), kas attiecīgā gadījumā varētu pamatot RERF paredzēto preferenciālo nodokļu režīmu, jāuzskata, ka ar šādu režīmu tiek pārkāpts arī EEZ līguma 40. pants un tas nevar
         tikt pamatots ar cīņas pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un krāpšanas apkarošanas nodokļu jomā mērķi.
      
      94.      Līdz ar to es aicinu Tiesu apmierināt Komisijas prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi.
      
      VI – Par tiesāšanās izdevumiem
      95.      Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās
         izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs.
      
      96.      Tā kā es Tiesai ierosinu prasību apmierināt un Komisija ir prasījusi tiesāšanās izdevumus piespriest atlīdzināt attiecīgajai
         dalībvalstij, uzskatu, ka Portugāles Republikai jāpiespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
      
      VII – Secinājumi
      97.      Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai nospriest šādi:
      
      –        atzīt, ka, saistībā ar 2005. gada 29. jūlija Likumā Nr. 39‑A/2005 noteikto aktīvu legalizēšanu nodokļu mērķiem paredzot preferenciālu
         nodokļu režīmu tikai Portugāles valsts emitētajām valsts parādzīmēm, Portugāles Republika nav izpildījusi EKL 56. pantā un
         Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (EEZ) 40. pantā paredzētos pienākumus, un
      
      –        piespriest Portugāles Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
      1 –	Oriģinālvaloda – franču.
      
      2 –	Diário da República I, A sērija, Nr. 145.
      
      3 –	1992. gada 31. marta spriedums lietā C‑362/90 Komisija/Itālija (Recueil, I‑2353. lpp.).
      
      4 –	Šajā sakarā skat. 1984. gada 31. janvāra spriedumu lietā 74/82 Komisija/Īrija (Recueil, 317. lpp., 20. punkts), 1985. gada 28. marta spriedumu lietā 274/83 Komisija/Itālija (Recueil, 1077. lpp., 21. punkts), 1996. gada 17. septembra spriedumu lietā C‑289/94 Komisija/Itālija (Recueil, I‑4405. lpp., 16. punkts) un 2003. gada 6. novembra spriedumu lietā C‑358/01 Komisija/Spānija (Recueil, I‑13145. lpp., 29. punkts).
      
      5 –	Šajā sakarā skat. 1999. gada 9. novembra spriedumu lietā C‑365/97 Komisija/Itālija (Recueil, I‑7773. lpp., 25. punkts) un 2006. gada 18. maija spriedumu lietā C‑221/04 Komisija/Spānija (Krājums, I‑4515. lpp., 33. punkts).
      
      6 –	Secinājumi lietā C‑237/05 (2007. gada 11. oktobra spriedums, Krājums, I‑8203. lpp.).
      
      7 –	Secinājumi lietā C‑456/05 (2007. gada 6. decembra spriedums, Krājums, I‑10517. lpp.).
      
      8 –	Skat. 2001. gada 1. februāra spriedumu lietā C‑333/99 Komisija/Francija (Recueil, I‑1025. lpp., 23. punkts), 2005. gada 2. jūnija spriedumu lietā C‑394/02 Komisija/Grieķija (Krājums, I‑4713. lpp., 14. un
         15. punkts) un 2005. gada 8. decembra spriedumu lietā C‑33/04 Komisija/Luksemburga (Krājums, I‑10629. lpp., 65. punkts).
      
      9 –	Skat. it īpaši 2008. gada 6. marta spriedumu lietā C‑196/07 Komisija/Spānija (Krājumā nav publicēts, 25. punkts), 2007. gada
         11. janvāra spriedumu lietā C‑183/05 Komisija/Īrija (Krājums, I‑137. lpp., 17. punkts) un 2000. gada 13. aprīļa spriedumu
         lietā C‑348/99 Komisija/Luksemburga (Recueil, I‑2917. lpp., 8. punkts).
      
      10 –	Secinājumi, kas sniegti lietā, kurā pasludināts iepriekš minētais 1992. gada 31. marta spriedums.
      
      11 –	Skat. šo secinājumu 11. punktu.
      
      12 –	Skat. 2002. gada 15. janvāra spriedumu lietā C‑439/99 Komisija/Itālija (Recueil, I‑305. lpp., 15.–17. punkts). Šajā gadījumā tika atzīta daļēja nepieņemamība daļā, kurā prasība sakarā ar valsts pienākumu
         neizpildi attiecās uz diviem reģionāliem likumiem par gadatirgiem, izstādēm salonos un tirgiem.
      
      13 –	Skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Francija, 22.–26. punkts; 2002. gada 25. aprīļa spriedumu apvienotajās
         lietās C‑418/00 un C‑419/00 Komisija/Francija (Recueil, I‑3969. lpp., 28.–30. punkts) un 2005. gada 21. jūlija spriedumu lietā C‑149/03 Komisija/Beļģija (Krājumā nav publicēts).
         Jāpiebilst, ka šajā pēdējā lietā Tiesa pat neizskatīja prasības sakarā ar valsts pienākumu neizpildi, kas tika celta gandrīz
         divus gadus pēc pēdējās attiecīgās zvejniecības sezonas, pieņemamību.
      
      14 –	Skat. iepriekš minēto 2001. gada 1. februāra spriedumu lietā Komisija/Francija, 22. punkts.
      
      15 –	Skat. sprieduma 23.–25. punktu.
      
      16 –	Arī iepriekš minētajā spriedumā lietā Komisija/Vācija Tiesa ļoti precīzi ir izvērtējusi iebildi par nepieņemamību, kas
         izriet no faktiska Līguma pārkāpuma neesamības, neatkarīgi no fakta, ka Komisijai nav intereses celt prasību, kā arī pirms
         šāda apstākļa iestāšanās.
      
      17 –	Skat. 1970. gada 9. jūlija spriedumu lietā 26/69 Komisija/Francija (Recueil, 565. lpp., 2.–13. punkts) un ģenerāladvokāta Lenca secinājumus, kas sniegti iepriekš minētajā lietā, kurā pasludināts iepriekš
         minētais 1992. gada 31. marta spriedums lietā Komisija/Itālija.
      
      18 –	1994. gada 1. jūnija spriedums lietā C‑317/92 (Recueil, I‑2039. lpp.).
      
      19 –	1998. gada 18. jūnija spriedums lietā C‑35/96 (Recueil, I‑3851. lpp.).
      
      20 –	Iepriekš minētais 1994. gada 1. jūnija spriedums lietā Komisija/Vācija, 2. punkts.
      
      21 –	Skat. iepriekš minēto 1998. gada 18. jūnija spriedumu lietā Komisija/Itālija, 21.–31. punkts.
      
      22 –	Katrā ziņā, ja Tiesa šajā lietā nolemtu ņemt piemēru no šī judikatūras virziena, prasība sakarā ar valsts pienākumu neizpildi
         būtu pieņemama, jo saskaņā ar šo judikatūras virzienu nav jāpierāda, ka pārkāpums pastāvēja argumentētajā atzinumā noteiktā
         termiņa beigās.
      
      23 –	Skat. it īpaši 1999. gada 28. oktobra spriedumu lietā C‑328/96 Komisija/Austrija (Recueil, I‑7479. lpp., 42.–44. punkts), 2003. gada 10. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C‑20/01 un C‑28/01 Komisija/Vācija (Recueil, I‑3609. lpp., 32.–37. punkts), 2004. gada 9. septembra spriedumu lietā C‑125/03 Komisija/Vācija (Krājumā nav publicēts,
         12. un 13. punkts), 2007. gada 4. oktobra spriedumu lietā C‑217/06 Komisija/Itālija (Krājumā nav publicēts, 21. punkts), un
         iepriekš minēto 2006. gada 2. jūnija spriedumu lietā Komisija/Grieķija, 18. un 19. punkts.
      
      24 –	Skat. iepriekš minēto 2007. gada 11. oktobra spriedumu lietā Komisija/Grieķija, 29.–35. punkts.
      
      25 –	Skat. 2005. gada 27. oktobra spriedumu lietā C‑525/03 Komisija/Itālija (Krājums, I‑9405. lpp., 15. un 16. punkts).
      
      26 –	2006. gada 4. maija spriedums lietā C‑508/03 Komisija/Apvienotā Karaliste (Krājums, I‑3969. lpp., 73. punkts), kurā Tiesa
         ir atsaukusies uz iepriekš minēto 1992. gada 31. marta spriedumu lietā Komisija/Itālija.
      
      27 –	OV L 175, 40. lpp.
      
      28 –	Iepriekš minētais 2006. gada 18. maija spriedums lietā Komisija/Spānija, 23.–26. punkts, kurā Tiesa ir atsaukusies uz iepriekš
         minēto 1992. gada 31. marta spriedumu lietā Komisija/Itālija un 2005. gada 27. oktobra spriedumu lietā Komisija/Itālija.
      
      29 –	OV L 206, 7. lpp.
      
      30 –	Iepriekš minētais 2007. gada 6. decembra spriedums.
      
      31 –	Iepriekš minētā 2007. gada 6. decembra sprieduma 16. punkts. Šajā punktā Tiesa atsaucās uz trim spriedumiem, kas pasludināti
         publiskā iepirkuma līgumu slēgšanas tiesību piešķiršanas jomā, proti, iepriekš minēto 2003. gada 10. aprīļa spriedumu apvienotajās
         lietās Komisija/Vācija, 2004. gada 9. septembra spriedumu lietā Komisija/Vācija un 2005. gada 27. oktobra spriedumu lietā
         Komisija/Itālija.
      
      32 –	Sprieduma 18. punkts.
      
      33 –	Sprieduma 20. punkts.
      
      34 –	Šajā sakarā skat. 2001. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑1/00 Komisija/Francija (Recueil, I‑9989. lpp., 64. punkts).
      
      35 –	Fakts, ka argumentētā atzinuma rezolutīvajā daļā dalībvalstij tiek pārmests, ka tā piemēro preferenciālu režīmu tikai un
         vienīgi Portugāles valsts emitēto vērtspapīru turētājiem, man nešķiet izšķirošs. Patiesībā procedūras sakarā ar pienākumu
         neizpildi ietvaros Komisijai nav tiesību likt dalībvalstij īstenot konkrētu rīcību attiecībā pret saviem pilsoņiem valsts
         iekšējā situācijā. Līdz ar to tā nevar apšaubīt Portugāles likumdevēja izvēli piemērot 2,5 % likmi Portugāles valsts emitēto
         vērtspapīru turētājiem, kas vēlas legalizēt savu nodokļu situāciju. Turpretī, vadoties no šāda pieņēmuma, tā aicināja šo dalībvalsti
         nodrošināt Līguma noteikumos paredzēto vienlīdzīgo attieksmi. Tas nekādā ziņā nenozīmē, ka, lai sasniegtu šo mērķi un izpildītu
         argumentētā atzinuma prasības, dalībvalsts pati nevar pārskatīt savu sākotnējo izvēli piešķirt 2,5 % likmi attiecīgajiem Portugāles
         nodokļa maksātājiem, ja šāds risinājums tai šķiet visizdevīgākais vai reālistiskākais.
      
      36 –	1992. gada 31. marta spriedums.
      
      37 –	Skat. iepriekš minēto 1992. gada 31. marta spriedumu lietā Komisija/Itālija, 12. punkts.
      
      38 –	2007. gada 6. decembra spriedums.
      
      39 –	Iepriekš minētais 2001. gada 13. decembra spriedums lietā Komisija/Francija, 65. punkts un tajā minētā judikatūra.
      
      40 –	2001. gada 13. decembra spriedums.
      
      41 –	Skat. 1999. gada 28. oktobra spriedumu lietā C‑328/96 Komisija/Austrija (Recueil, I‑7479. lpp., 54. punkts).
      
      42 –	2007. gada 6. decembra spriedums.
      
      43 –	Skat. it īpaši manu iepriekš minēto secinājumu lietā, kurā pasludināts 2007. gada 6. decembra spriedums, 56. punktu.
      
      44 –	2000. gada 6. jūnija spriedums lietā C‑35/98 (Recueil, I‑4071. lpp., 43. un 44. punkts).
      
      45 –	ESAO atzinumi, Piekļuves bankas datiem uzlabošana nodokļu mērķiem 2000 [Améliorer l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales 2000], 19. lpp., un Piekļuves bankas datiem uzlabošana nodokļu mērķiem: progresa ziņojums 2007 [Améliorer l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales: rapport d’étape 2007], 26. lpp.
      
      46 –	OV L 157, 38. lpp.
      
      47 –	1995. gada 14. novembra spriedums lietā C‑484/93 Svensson un Gustavsson (Recueil, I‑3955. lpp., 10. punkts), 1999. gada 14. oktobra spriedums lietā C‑439/97 Sandoz (Recueil, I‑7041. lpp., 19. punkts) un 2000. gada 26. septembra spriedums lietā C‑478/98 Komisija/Beļģija (Recueil, I‑7587. lpp., 18. punkts).
      
      48 –	Šajā sakarā it īpaši skat. 2009. gada 11. jūnija spriedumu lietā C‑521/07 Komisija/Nīderlande (Krājums, I‑4873. lpp., 33. punkts)
         un 2009. gada 19. novembra spriedumu lietā C‑540/07 Komisija/Itālija (Krājums, I‑10983. lpp., 66. punkts).
      
      49 –	Šajā sakarā skat. 2002. gada 4. jūnija spriedumu lietā C‑367/98 Komisija/Portugāle (Recueil, I‑4731. lpp., 49. punkts) un 2008. gada 14. februāra spriedumu lietā C‑274/06 Komisija/Spānija (Krājumā nav publicēts, 35. punkts).
      
      50 –	Šajā sakarā skat. 2000. gada 14. marta spriedumu lietā C‑54/99 Église de scientologie (Recueil, I‑1335. lpp., 18. punkts), 2002. gada 4. jūnija spriedumu lietā C‑503/99 Komisija/Beļģija (Recueil, I‑4809. lpp., 45. punkts), kā arī iepriekš minētos 2002. gada 4. jūnija spriedumu lietā Komisija/Portugāle, 49. punkts,
         un 2008. gada 14. februāra spriedumu lietā Komisija/Spānija, 36. punkts.
      
      51 –	Attiecībā uz cīņu pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas it īpaši skat. iepriekš minēto 2000. gada 26. septembra spriedumu
         lietā Komisija/Beļģija, 39. punkts; 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑446/03 Marks & Spencer (Krājums, I‑10837. lpp., 49. un 51. punkts) un 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā C‑231/05 Oy AA (Krājums, I‑6373. lpp., 60. punkts), bet attiecībā uz krāpšanas apkarošanu nodokļu jomā it īpaši skat. 1995. gada 23. februāra
         spriedumu apvienotajās lietās C‑358/93 un C‑416/93 Bordessa u.c. (Recueil, I‑361. lpp., 21. un 22. punkts), 1995. gada 14. decembra spriedumu apvienotajās lietās C‑163/94, C‑165/94 un C‑250/94 Sanz de Lera u.c. (Recueil, I‑4821. lpp., 22. punkts), kā arī iepriekš minēto 2009. gada 19. novembra spriedumu lietā Komisija/Itālija, 55. punkts.
      
      52 –	Skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Bordessa u.c., 21. punkts, un lietā Komisija/Beļģija, 40. punkts.
      
      53 –	Skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Verkooijen, 48. punkts. Saistībā ar to, ka nav pamatojami valsts pasākumi, kas ierobežo kapitāla brīvu apriti, lai novērstu no nodokļiem
         gūto ienākumu zaudēšanu, it īpaši skat. 2009. gada 27. janvāra spriedumu lietā C‑318/07 Persche (Krājums, I‑359. lpp., 46. punkts un tajā minētā judikatūra).
      
      54 –	Šajā sakarā skat. iepriekš minēto 2009. gada 19. novembra spriedumu lietā Komisija/Itālija, 69. punkts. Pretēji Itālijas
         Republikas izvirzītajiem argumentiem lietā, kurā pasludināts šis spriedums, Portugāles Republika nav atsaukusies uz faktu,
         ka RERF paredzētais preferenciālais nodokļu režīms tika ieviests un bija nepieciešams tādēļ, ka nepastāvēja noteikumi attiecībā uz
         informācijas apmaiņu starp dalībvalstu nodokļu iestādēm un EBTA valstu, kas ir EEZ līguma līgumslēdzējas puses, attiecīgajām
         iestādēm.