CELEX: 62009CJ0106
Language: de
Date: 2011-11-15
Title: Urteil des Gerichtshofes (Große Kammer) vom 15. November 2011.#Europäische Kommission (C-106/09 P) und Königreich Spanien (C-107/09 P) gegen Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich Grossbritannien und Nordirland.#Rechtsmittel - Staatliche Beihilfen - Materielle Selektivität - Besteuerungssystem - Gibraltar - ‚Offshore-Unternehmen‘.#Verbundene Rechtssachen C-106/09 P und C-107/09 P.

Verbundene Rechtssachen C‑106/09 P und C‑107/09 P
      Europäische Kommission 
      gegen
      Government of Gibraltar
      und
      Vereinigtes Königreich Großbritannien und Nordirland 
      und
      Königreich Spanien 
      gegen 
      Government of Gibraltar
      und
      Vereinigtes Königreich Großbritannien und Nordirland 
      „Rechtsmittel – Staatliche Beihilfen – Materielle Selektivität – Besteuerungssystem – Gibraltar – ‚Offshore-Unternehmen‘“
      Leitsätze des Urteils
      1.        Staatliche Beihilfen – Begriff – Steuerliche Vergünstigung, die die staatlichen Stellen bestimmten Unternehmen gewähren –
            Einbeziehung – Steuervergünstigung, die eine unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbare allgemeine Maßnahme
            darstellt – Ausschluss
      (Art. 87 Abs. 1 EG)
      2.        Staatliche Beihilfen – Begriff – Selektiver Charakter der Maßnahme – Besteuerung, die von der Gewinnerzielung durch den Steuerpflichtigen
            abhängig ist und nach bestimmten Kriterien begrenzt wird – Fehlen
      (Art. 87 Abs. 1 EG)
      3.        Staatliche Beihilfen – Begriff – Selektiver Charakter der Maßnahme – Beurteilung aufgrund der Berücksichtigung der verwendeten
            Regelungstechnik – Ausschluss
      (Art. 87 Abs. 1 EG)
      4.        Staatliche Beihilfen – Begriff – Selektiver Charakter der Maßnahme – Steuerregelung, die es einer Gruppe von Unternehmen ermöglicht,
            als solche den Besteuerungsgrundlagen zu entgehen – Einbeziehung
      (Art. 87 Abs. 1 EG)
      5.        Staatliche Beihilfen – Prüfung durch die Kommission – Prüfung einer Beihilferegelung in ihrer Gesamtheit – Zulässigkeit
      (Art. 87 EG und 88 EG)
      6.        Staatliche Beihilfen – Prüfung durch die Kommission – Vereinbarkeit einer Beihilfe mit dem Gemeinsamen Markt – Beurteilung
            aufgrund der Mitteilung über staatliche Beihilfen im Bereich der Steuern – Umfang
      (Art. 87 EG und 88 EG; Mitteilung 98/C 384/03 der Kommission)
      7.        Staatliche Beihilfen – Verbot – Ausnahmen – Beihilfen, die als mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar angesehen werden können
            – Beurteilung gemäß Art. 87 EG – Berücksichtigung einer früheren Praxis – Ausschluss
      (Art. 87 Abs. 1 EG)
      8.        Staatliche Beihilfen – Begriff – Differenzierung zwischen Unternehmen hinsichtlich der Lasten – Ausschluss – Voraussetzung
      (Art. 87 Abs. 1 EG)
      9.        Staatliche Beihilfen – Verbot – Ausnahmen – Mitwirkungspflicht des Mitgliedstaats, der eine Ausnahme beantragt
      (Art. 87 Abs. 2 EG)
      10.      Unionsrecht – Grundsätze – Verteidigungsrechte – Geltung für Verwaltungsverfahren vor der Kommission – Prüfung von Beihilfevorhaben
            – Umfang
      (Art. 88 Abs. 2 EG)
      1.        Der Begriff der Beihilfe ist weiter als der Begriff der Subvention, da er nicht nur positive Leistungen wie etwa die Subventionen
         selbst, sondern auch staatliche Maßnahmen umfasst, die in verschiedener Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen
         regelmäßig zu tragen hat, und die somit, obwohl sie keine Subventionen im strengen Sinne des Wortes darstellen, diesen nach
         Art und Wirkungen gleichstehen.
      
      Daraus folgt, dass eine Maßnahme, mit der die staatlichen Stellen bestimmten Unternehmen eine steuerliche Vergünstigung gewähren,
         die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, aber die Begünstigten finanziell besser stellt als die
         übrigen Abgabepflichtigen, eine „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG ist.
      
      Dagegen stellen die Vorteile aus einer unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbaren allgemeinen Maßnahme keine
         staatlichen Beihilfen im Sinne von Art. 87 EG dar.
      
      (vgl. Randnrn. 71-73)
      2.        Gemäß Art. 87 Abs. 1 EG muss festgestellt werden, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung
         geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich
         im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation
         befinden, zu begünstigen.
      
      Eine Maßnahme, die vorsieht, dass eine Steuerschuld aus einer Lohnsummen- und einer Gewerbegrundbenutzungssteuer nur entsteht,
         sofern der Steuerpflichtige Gewinne erzielt, und dass die Steuer gemäß diesen Besteuerungsgrundlagen begrenzt ist, gewährt
         keine selektiven Vorteile, da die Voraussetzung der Gewinnerzielung und die Begrenzung der Besteuerung des Gewinns als solche
         unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbare allgemeine Maßnahmen sind und daher keine selektiven Vorteile verschaffen
         können.
      
      (vgl. Randnrn. 75, 77, 80)
      3.        Art. 87 Abs. 1 EG unterscheidet nicht nach den Gründen oder Zielen der staatlichen Maßnahmen, sondern beschreibt diese nach
         ihren Wirkungen und somit unabhängig von den verwendeten Techniken.
      
      Im Rahmen der Beurteilung der Selektivität eines Steuerreformvorhabens erlaubt es daher ein Ansatz, der allein auf die verwendete
         Regelungstechnik abstellt, nicht, die Wirkungen der fraglichen steuerlichen Maßnahme zu prüfen, und schließt a priori die Möglichkeit aus, das Fehlen jeglicher Besteuerung bestimmter Steuerpflichtiger als „selektive Begünstigung“ zu betrachten.
         
      
      Dies gilt vor allem für ein Steuersystem, das, statt allgemeine Vorschriften für sämtliche Unternehmen vorzusehen, von denen
         zugunsten bestimmter Unternehmen Ausnahmen gemacht werden, zu demselben Ergebnis führt, indem es die Steuervorschriften derart
         anpasst und verknüpft, dass ihre Anwendung selbst zu einer unterschiedlichen steuerlichen Belastung für die verschiedenen
         Unternehmen führt.
      
      (vgl. Randnrn. 87-88, 93)
      4.        Eine unterschiedliche steuerliche Belastung, die sich aus der Anwendung einer „allgemeinen“ Steuerregelung ergibt, kann als
         solche nicht ausreichen, um im Rahmen von Art. 87 Abs. 1 EG die Selektivität einer Besteuerung festzustellen. Um als Kriterien
         angesehen werden zu können, die selektive Vorteile verschaffen, müssen die in einem Steuersystem als Besteuerungsgrundlage
         festgelegten Kriterien daher auch geeignet sein, die begünstigten Unternehmen anhand ihrer spezifischen Eigenarten als privilegierte
         Gruppe zu kennzeichnen, und damit die Einstufung eines solchen Systems als Regelung ermöglichen, die „bestimmte“ Unternehmen
         oder „bestimmte“ Produktionszweige im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG begünstigt.
      
      Dies ist jedoch der Fall, wenn der Umstand, dass bestimmte sogenannte „Offshore-Unternehmen“ nicht besteuert werden, keine
         zufällige Folge der fraglichen Regelung ist, sondern unvermeidliche Konsequenz der Tatsache, dass die Besteuerungsgrundlagen
         genau so konzipiert sind, dass diese „Offshore-Unternehmen“, die als solche keine Arbeitnehmer beschäftigen und keine Geschäftsräume
         nutzen, keine der in dem Steuerreformvorhaben enthaltenen Bemessungsgrundlagen aufweisen. Der Umstand, dass diese Unternehmen,
         die im Hinblick auf die in dem Steuerreformvorhaben enthaltenen Besteuerungsgrundlagen eine Gruppe von Unternehmen bilden,
         gerade aufgrund der typischen und spezifischen Merkmale dieser Gruppe nicht besteuert werden, erlaubt daher die Feststellung,
         dass diesen Unternehmen selektive Begünstigungen zugutekommen.
      
      (vgl. Randnrn. 103-107)
      5.        Die Kommission kann sich im Fall einer Beihilferegelung darauf beschränken, deren allgemeine Merkmale zu untersuchen, ohne
         dass sie verpflichtet wäre, jeden einzelnen Anwendungsfall zu prüfen, um festzustellen, ob diese Regelung Elemente einer Beihilfe
         enthält.
      
      (vgl. Randnr. 122)
      6.        Die Mitteilung über staatliche Beihilfen im Bereich der Steuern kann als von der Verwaltung erlassene interne Maßnahme nicht
         als Rechtsnorm qualifiziert werden. Sie stellt eine Verhaltensnorm dar, die einen Hinweis auf die zu befolgende Verwaltungspraxis
         enthält und von der die Kommission im Einzelfall nicht ohne Angabe von Gründen abweichen kann, die mit dem Grundsatz der Gleichbehandlung
         vereinbar sind.
      
      (vgl. Randnr. 128)
      7.        Der Beihilfecharakter einer bestimmten Maßnahme ist nur im Rahmen von Art. 87 Abs. 1 EG zu prüfen, nicht aber im Hinblick
         auf eine angebliche frühere Entscheidungspraxis der Kommission.
      
      (vgl. Randnr. 136)
      8.        Der Begriff der staatlichen Beihilfe umfasst staatliche Maßnahmen, die eine Differenzierung zwischen Unternehmen vornehmen
         und damit a priori selektiv sind, dann nicht, wenn diese Differenzierung aus der Natur oder dem inneren Aufbau der Regelung folgt, mit der sie
         in Zusammenhang stehen.
      
      Es obliegt dem Mitgliedstaat, der im Bereich von Belastungen eine derartige Differenzierung zwischen den Unternehmen vorgenommen
         hat, darzutun, dass sie tatsächlich durch die Natur oder den inneren Aufbau des fraglichen Systems gerechtfertigt ist.
      
      (vgl. Randnrn. 145-146)
      9.        Ein Mitgliedstaat, der die Ermächtigung zur Gewährung von Beihilfen in Abweichung von den Regeln des Vertrags beantragt, ist
         zur Zusammenarbeit mit der Kommission verpflichtet. Aufgrund dieser Verpflichtung hat er insbesondere alle Angaben zu machen,
         die diesem Organ die Prüfung erlauben, ob die Voraussetzungen für die beantragte Ausnahmeermächtigung vorliegen.
      
      (vgl. Randnr. 147)
      10.      Die Wahrung der Verteidigungsrechte im förmlichen Prüfverfahren gemäß Art. 88 Abs. 2 EG erfordert, dass der betroffene Mitgliedstaat
         zum Vorliegen und zur Erheblichkeit der von der Kommission angeführten Tatsachen und Umstände sowie zu den von ihr zur Stützung
         ihrer Behauptung, dass eine Verletzung des Unionsrechts vorliege, herangezogenen Schriftstücken und zu den Äußerungen sachgerecht
         Stellung nehmen kann, die beteiligte Dritte nach Art. 88 Abs. 2 EG abgegeben haben. Die Kommission darf diese Äußerungen in
         ihrer Entscheidung gegen den Mitgliedstaat nicht berücksichtigen, soweit dieser keine Gelegenheit hatte, hierzu Stellung zu
         nehmen.
      
      Andere Beteiligte als der betroffene Mitgliedstaat haben in einem Verfahren zur Kontrolle staatlicher Beihilfen nur die Möglichkeit,
         der Kommission sämtliche Informationen zu übermitteln, die dazu beitragen können, ihr Klarheit über ihr weiteres Vorgehen
         zu verschaffen. Sie haben selbst keinen Anspruch auf eine streitige Erörterung mit der Kommission, wie sie zugunsten des Mitgliedstaats
         eingeleitet wird.
      
      (vgl. Randnrn. 165, 181)
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Große Kammer)
      15. November 2011(*)
      
      
      Inhaltsverzeichnis
      
      I –  Rechtlicher Rahmen
      II –  Sachverhalt
      A –  Vorgeschichte der Körperschaftsteuerreform des Government of Gibraltar
      B –  Körperschaftsteuerreform des Government of Gibraltar
      III –  Verwaltungsverfahren und streitige Entscheidung
      IV –  Verfahren im ersten Rechtszug und angefochtenes Urteil
      V –  Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der Verfahrensbeteiligten
      VI –  Zu den Rechtsmitteln
      A –  Zum einzigen Rechtsmittelgrund der Kommission und zum achten Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien
      1.  Gründe des angefochtenen Urteils
      2.  Vorbringen der Verfahrensbeteiligten
      3.  Würdigung durch den Gerichtshof
      a)  Zur Voraussetzung der Gewinnerzielung und zur Steuerbegrenzung
      b)  Zur Begünstigung der „Offshore-Unternehmen“
      VII –  Zu den Klagen vor dem Gericht
      A – Zum zweiten Klagegrund des Government of Gibraltar und des Vereinigten Königreichs und zum zweiten Teil des dritten Klagegrundes
         des Government of Gibraltar
      
      1.  Zum zweiten Teil des zweiten Klagegrundes
      2.  Zu dem vom Government of Gibraltar geltend gemachten zweiten Teil des dritten Klagegrundes
      3.  Zum ersten Teil des zweiten Klagegrundes
      a)  Vorbringen der Verfahrensbeteiligten
      b)  Würdigung durch den Gerichtshof
      4.  Zum dritten Teil des zweiten Klagegrundes
      a)  Vorbringen der Verfahrensbeteiligten
      b)  Würdigung durch den Gerichtshof
      B –  Zum dritten Klagegrund des Vereinigten Königreichs und zum ersten Teil des dritten Klagegrundes des Government of Gibraltar:
         Verletzung der Verteidigungsrechte
      
      1.  Vorbringen der Verfahrensbeteiligten
      2.  Würdigung durch den Gerichtshof
      C –  Zum ersten Klagegrund: regionale Selektivität
      VIII –  Kosten
      „Rechtsmittel – Staatliche Beihilfen – Materielle Selektivität – Besteuerungssystem – Gibraltar – ‚Offshore-Unternehmen‘“
      In den verbundenen Rechtssachen C‑106/09 P und C‑107/09 P
      betreffend zwei Rechtsmittel nach Art. 56 der Satzung des Gerichtshofs, eingelegt am 16. März 2009, 
      Europäische Kommission (C‑106/09 P), vertreten durch R. Lyal, V. Di Bucci und N. Khan als Bevollmächtigte, Zustellungsanschrift in Luxemburg,
      
      Rechtsmittelführerin,
      andere Verfahrensbeteiligte:
      Government of Gibraltar, vertreten durch J. Temple Lang, Solicitor, M. Llamas, Barrister, und A. Petersen, advokat,
      
      Vereinigtes Königreich Großbritannien und Nordirland, vertreten durch I. Rao als Bevollmächtigte im Beistand von D. Anderson, QC, und M. Gray, Barrister,
      
      Kläger im ersten Rechtszug,
      unterstützt durch
      Irland, vertreten durch D. O’Hagan als Bevollmächtigten im Beistand von B. Doherty, Barrister, Zustellungsanschrift in Luxemburg,
      
      Streithelfer im Rechtsmittelverfahren,
      Königreich Spanien, vertreten durch N. Díaz Abad und J. M. Rodríguez Cárcamo als Bevollmächtigte, Zustellungsanschrift in Luxemburg,
      
      Streithelfer im ersten Rechtszug,
      und
      Königreich Spanien (C‑107/09 P), vertreten durch N. Díaz Abad und J. M. Rodríguez Cárcamo als Bevollmächtigte, Zustellungsanschrift in Luxemburg,
      
      Rechtsmittelführer,
      andere Verfahrensbeteiligte:
      Europäische Kommission, vertreten durch R. Lyal, V. Di Bucci und N. Khan als Bevollmächtigte, Zustellungsanschrift in Luxemburg,
      
      Beklagte im ersten Rechtszug,
      Government of Gibraltar, vertreten durch J. Temple Lang, Solicitor, M. Llamas, Barrister, und A. Petersen, advokat,
      
      Vereinigtes Königreich Großbritannien und Nordirland, vertreten durch I. Rao als Bevollmächtigte im Beistand von D. Anderson, QC, und M. Gray, Barrister,
      
      Kläger im ersten Rechtszug,
      erlässt
      DER GERICHTSHOF (Große Kammer)
      unter Mitwirkung des Präsidenten V. Skouris, der Kammerpräsidenten A. Tizzano, J. N. Cunha Rodriguez, K. Lenaerts und J.‑C. Bonichot,
         der Kammerpräsidentin A. Prechal, der Richter A. Rosas, K. Schiemann, E. Juhász, T. von Danwitz (Berichterstatter) und D. Šváby,
         der Richterin M. Berger sowie des Richters E. Jarašiūnas,
      
      Generalanwalt: N. Jääskinen,
      Kanzler: L. Hewlett, Hauptverwaltungsrätin,
      aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 16. November 2010,
      nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 7. April 2011
      folgendes
      Urteil
      1        Mit ihren Rechtsmitteln beantragen die Kommission der Europäischen Gemeinschaften und das Königreich Spanien die Aufhebung
         des Urteils des Gerichts erster Instanz der Europäischen Gemeinschaften vom 18. Dezember 2008, Government of Gibraltar und
         Vereinigtes Königreich/Kommission (T‑211/04 und T‑215/04, Slg. 2008, II‑3745, im Folgenden: angefochtenes Urteil), mit dem
         die Entscheidung 2005/261/EG der Kommission vom 30. März 2004 über die Beihilferegelung, die das Vereinigte Königreich im
         Rahmen der Körperschaftsteuerreform der Regierung von Gibraltar beabsichtigt (ABl. 2005, L 85, S. 1, im Folgenden: streitige
         Entscheidung), für nichtig erklärt worden ist.
      
      I –  Rechtlicher Rahmen
      2        Art. 6 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel
         [88 EG] (ABl. L 83, S. 1) bestimmt: 
      
      „Förmliches Prüfverfahren 
      (1)      Die Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens enthält eine Zusammenfassung der wesentlichen Sach- und
         Rechtsfragen, eine vorläufige Würdigung des Beihilfecharakters der geplanten Maßnahme durch die Kommission und Ausführungen
         über ihre Bedenken hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem Gemeinsamen Markt. Der betreffende Mitgliedstaat und die anderen
         Beteiligten werden in dieser Entscheidung zu einer Stellungnahme innerhalb einer Frist von normalerweise höchstens einem Monat
         aufgefordert. In ordnungsgemäß begründeten Fällen kann die Kommission diese Frist verlängern.
      
      (2)      Die von der Kommission erhaltenen Stellungnahmen werden dem betreffenden Mitgliedstaat mitgeteilt. Ersucht ein Beteiligter
         um Nichtbekanntgabe seiner Identität mit der Begründung, dass ihm daraus ein Schaden entstehen könnte, so wird die Identität
         des Beteiligten dem betreffenden Mitgliedstaat nicht bekannt gegeben. Der betreffende Mitgliedstaat kann sich innerhalb einer
         Frist von normalerweise höchstens einem Monat zu den Stellungnahmen äußern. In ordnungsgemäß begründeten Fällen kann die Kommission
         diese Frist verlängern.“ 
      
      II –  Sachverhalt
      A –  Vorgeschichte der Körperschaftsteuerreform des Government of Gibraltar
      3        Am 11. Juli 2001 eröffnete die Kommission das förmliche Prüfverfahren gemäß Art. 88 Abs. 2 EG im Hinblick auf zwei Regelungen,
         die in Gibraltar bei der Körperschaftsteuer angewandt wurden und „freigestellte Unternehmen“ (ABl. 2002, C 26, S. 13) bzw.
         „berechtigte Unternehmen“ (ABl. 2002, C 26, S. 9) betrafen. 
      
      4        Für die Anerkennung als freigestelltes Unternehmen mussten mehrere Voraussetzungen erfüllt sein. Dazu gehörte das Verbot der
         Ausübung einer gewerblichen oder sonstigen Tätigkeit in Gibraltar, ausgenommen Tätigkeiten mit anderen freigestellten oder
         berechtigten Unternehmen. Vorbehaltlich bestimmter Ausnahmen war ein freigestelltes Unternehmen in Gibraltar von der Einkommensteuer
         befreit und brauchte nur eine jährliche Pauschalsteuer von 225 GBP zu entrichten. 
      
      5        Für die Anerkennung als berechtigtes Unternehmen waren im Wesentlichen die gleichen Voraussetzungen zu erfüllen wie für die
         Anerkennung als freigestelltes Unternehmen. Die berechtigten Unternehmen zahlten Steuern in Höhe eines Satzes, der mit den
         Steuerbehörden von Gibraltar ausgehandelt wurde und zwischen 2 % und 10 % ihres Gewinns schwankte.
      
      6        Mit Urteil vom 30. April 2002, Government of Gibraltar/Kommission (T‑195/01 und T‑207/01, Slg. 2002, II‑2309), hat das Gericht
         erstens die Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens betreffend freigestellte Unternehmen für nichtig
         erklärt, da die Kommission die auf diese Unternehmen anwendbare Regelung insgesamt als neue Beihilfe eingestuft hatte, und
         zweitens die Klage auf Nichtigerklärung der Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens betreffend berechtigte
         Unternehmen abgewiesen.
      
      7        Das Verfahren betreffend freigestellte Unternehmen führte zu einem Beschluss der Kommission vom 19. Januar 2005, geeignete
         Maßnahmen vorzuschlagen, der am 18. Februar 2005 vom Vereinigten Königreich akzeptiert wurde (ABl. 2005, C 228, S. 9). Im
         Anschluss an das Verfahren betreffend berechtigte Unternehmen erließ die Kommission am 30. März 2004 die Entscheidung 2005/77/EG
         über die vom Vereinigten Königreich zugunsten bestimmter Unternehmen in Gibraltar durchgeführte Beihilferegelung (ABl. 2005,
         L 29, S. 24), mit der sie die Regelung über diese Unternehmen für mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar erklärte. 
      
      B –  Körperschaftsteuerreform des Government of Gibraltar
      8        Unbeschadet der Frage, ob die Steuerregelungen für freigestellte und berechtigte Unternehmen staatliche Beihilfen darstellten,
         zeigte das Government of Gibraltar am 27. April 2002 an, dass es beabsichtige, alle Rechtsvorschriften im Bereich der Unternehmensbesteuerung
         aufzuheben und eine völlig neue Steuerregelung für alle Unternehmen in Gibraltar einzuführen. Diese Körperschaftsteuerreform
         des Government of Gibraltar ist Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits. 
      
      9        Mit Schreiben vom 12. August 2002 zeigte das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland der Kommission gemäß Art. 88
         Abs. 3 EG die beabsichtigte Körperschaftsteuerreform an, die das Government of Gibraltar durchführen wollte (im Folgenden:
         Steuerreformvorhaben). 
      
      10      Um vom Government of Gibraltar angewandt werden zu können, musste die Steuerreform zunächst vom House of Assembly von Gibraltar
         verabschiedet werden. Im Rahmen dieser Reform sollten die bisherigen Rechtsvorschriften betreffend freigestellte Unternehmen
         und berechtigte Unternehmen mit sofortiger Wirkung aufgehoben werden. 
      
      11      Das Steuerreformvorhaben beinhaltet, wie aus Randnr. 18 des angefochtenen Urteils hervorgeht, ein Steuersystem, das für alle
         Unternehmen gilt, die in Gibraltar niedergelassen sind, und zusätzliche Steuern bzw. Steuerzuschläge („top-up tax“), die nur
         für Finanzdienstleistungsunternehmen und Versorgungsunternehmen gelten, wobei zu den Versorgungsunternehmen solche Unternehmen
         zählen, die in den Bereichen Telekommunikation, Strom und Wasser tätig sind.
      
      12      Das Steuersystem, das durch dieses Vorhaben eingeführt werden soll, wird in den Randnrn. 21 bis 25 des angefochtenen Urteils
         wie folgt beschrieben: 
      
      „21      Das Steuersystem, das durch die Steuerreform eingeführt wird und für alle Unternehmen gilt, die in Gibraltar niedergelassen
         sind, besteht aus einer Lohnsummensteuer (payroll tax), einer Gewerbegrundbenutzungssteuer (business property occupation tax)
         und einer Eintragungsgebühr (registration fee): 
      
      –        Lohnsummensteuer: Alle Unternehmen in Gibraltar haben für jeden Mitarbeiter jährlich eine Lohnsummensteuer in Höhe von 3 000
         GBP zu entrichten. Jeder ‚Arbeitgeber‘ in Gibraltar muss die Lohnsummensteuer für die Gesamtzahl seiner Vollzeit- und Teilzeit-‚Arbeitnehmer‘
         zahlen, die ‚in Gibraltar beschäftigt‘ sind. Die Rechtsvorschriften über die Steuerreform enthalten Definitionen der vorgenannten
         Begriffe. 
      
      –        Gewerbegrundbenutzungssteuer (business property occupation tax, im Folgenden: BPOT): Alle Unternehmen mit Geschäftsräumen
         in Gibraltar zahlen eine Gewerbegrundbenutzungssteuer in Höhe eines bestimmten Prozentanteils der allgemeinen Grundsteuer,
         die in Gibraltar für sie gilt. 
      
      –        Eintragungsgebühr: Alle Unternehmen in Gibraltar haben eine jährliche Eintragungsgebühr zu entrichten, die 150 GBP für nicht
         gewinnorientierte Unternehmen und 300 GBP für gewinnorientierte Unternehmen beträgt. 
      
      22      Die Gesamtsteuerschuld für die Lohnsummensteuer zusammen mit der BPOT wird auf höchstens 15 % des Gewinns begrenzt. Aus dieser
         Begrenzung ergibt sich, dass Unternehmen nur dann Lohnsummensteuer und BPOT zahlen, wenn sie Gewinn machen, und dass der Höchstsatz
         bei 15 % des Gewinns liegt. 
      
      …
      23      Für bestimmte Tätigkeitsbereiche, und zwar Finanzdienstleistungen und Versorgungsunternehmen, werden zusätzliche Steuern (bzw.
         Steuerzuschläge) auf Gewinne erhoben, die in diesen Tätigkeitsbereichen erzielt werden. Die zusätzlichen Steuern gelten nur
         für Gewinne, die diesen bestimmten Tätigkeitsbereichen zugerechnet werden können.
      
      24      Abgesehen von der Lohnsummensteuer und der BPOT zahlen Finanzdienstleistungsunternehmen somit eine zusätzliche Steuer (bzw.
         Steuerzuschläge) auf Gewinne aus Finanzdienstleistungen zwischen 4 % und 6 % des Gewinns (berechnet gemäß den international
         anerkannten Bilanzierungsrichtlinien); die jährliche Gesamtsteuerschuld dieser Unternehmen (Lohnsummensteuer, BPOT und zusätzliche
         Steuer) beläuft sich auf höchstens 15 % des Gewinns.
      
      25      Abgesehen von der Lohnsummensteuer und der BPOT zahlen Versorgungsunternehmen eine zusätzliche Steuer (bzw. Steuerzuschläge)
         auf Gewinne aus Versorgungsdienstleistungen in Höhe von 35 % des Gewinns (berechnet gemäß den international anerkannten Bilanzierungsrichtlinien).
         Diese Unternehmen dürfen die Lohnsummensteuer und die BPOT von der von ihnen zu zahlenden zusätzlichen Steuer abziehen. Auch
         wenn für die jährliche Gesamtsteuerschuld der Versorgungsunternehmen (Lohnsummensteuer und BPOT) ebenfalls ein Höchstsatz
         von 15 % des Gewinns gilt, ist mit der von Versorgungsunternehmen zu entrichtenden zusätzlichen Steuer sichergestellt, dass
         diese Unternehmen immer eine Steuer in Höhe von 35 % des Gewinns entrichten.“
      
      III –  Verwaltungsverfahren und streitige Entscheidung
      13      Nachdem das Vereinigte Königreich das Steuerreformvorhaben bei der Kommission angemeldet hatte, setzte diese den Mitgliedstaat
         mit Schreiben vom 16. Oktober 2002 von ihrer Entscheidung in Kenntnis, das Verfahren nach Art. 88 Abs. 2 EG einzuleiten (im
         Folgenden: Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Verfahrens), und forderte alle Beteiligten zur Stellungnahme auf
         (ABl. 2002, C 300, S. 2). 
      
      14      Diese Entscheidung verweist auf Nr. 9 der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen
         auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (ABl. 1998, C 384, S. 3, im Folgenden: Mitteilung über staatliche
         Beihilfen im Bereich der Steuern). In den Nrn. 29 bis 33 und 37 bis 44 der Entscheidung stellt die Kommission vier Bestandteile
         des Steuerreformvorhabens dar, die sie als materiell selektive Vorteile ansieht, und zwar die Voraussetzung der Gewinnerzielung,
         die den nicht gewinnbringenden Unternehmen Vorteile verschaffe, die verschiedenen Steuerbegrenzungen, die den davon begünstigten
         Unternehmen Vorteile verschafften, die Steuerbefreiung für in bestimmten Gebieten von Gibraltar ansässige Unternehmen und
         schließlich die Befreiung von Zinserträgen aus Darlehen, die zur Verwirklichung bestimmter Ziele gewährt würden. „Offshore-Unternehmen“
         werden nicht als Unternehmen genannt, die einen selektiven Vorteil erlangten. 
      
      15      In Nr. 60 Buchst. f der Entscheidung über die Eröffnung des formellen Verfahrens ersucht die Kommission das Vereinigte Königreich
         um folgende Auskünfte: 
      
      „Geschätzte Zahl, Größe und Art der Tätigkeit der 
      –        Unternehmen, die keinen Gewinn erzielen und daher nicht der Lohnsummensteuer oder BPOT unterliegen, 
      –        Unternehmen, die Gewinn erzielen, ohne Arbeitnehmer zu beschäftigen (d. h. ohne zu berücksichtigende Einheiten von Arbeitnehmern),
         
      
      –        Unternehmen, die Gewinn erzielen und weniger als einen Arbeitnehmer beschäftigen (ausgenommen solche ohne Arbeitnehmer).“
         
      
      16      Die Kommission erhielt Stellungnahmen vom Vereinigten Königreich, der Confederación Española de Organizaciones Empresariales
         (spanischer Unternehmerverband), von der Ålands Landskapsstyrelse (Exekutive von Åland, Finnland), vom Königreich Spanien
         und vom Government of Gibraltar. 
      
      17      Das Königreich Spanien führte in Nr. 3 seiner der Kommission am 3. Januar 2003 vorgelegten Stellungnahme aus: 
      
      „…
      Ergänzend zu diesen Anmerkungen, mit denen den Einwänden der Kommission zugestimmt wird, die als solche grundsätzlich ausreichen,
         um die Gültigkeit der vom Vereinigten Königreich im Namen des Government of Gibraltar vorgeschlagenen Reform in Frage zu stellen,
         kommt es aus unserer Sicht darauf an, dass die Bewertung der Vereinbarkeit der Regelung dem tatsächlichen wirtschaftlichen
         und steuerlichen Kontext im Gebiet des vorschlagenden Hoheitsträgers gebührend Rechnung trägt. 
      
      Die vorgeschlagene Steuerreform enthält einige Besonderheiten, u. a.
      …
      c)      Für die 28 800 Unternehmen, die nicht den in Buchst. a genannten zusätzlichen Steuern unterliegen, ist das vorgesehene Steuersystem
         in Wirklichkeit keine Gesamtsteuer auf Unternehmensgewinne, sondern eine Kombination von verschiedenen Einzelsteuern (Lohnsummensteuer,
         [BPOT], Eintragungsgebühr), für die es Höchstsätze gibt, aufgrund deren die zu entrichtenden Steuern entweder extrem gering
         sind oder erst gar nicht anfallen (das Vorhaben wird in Gibraltar nicht umsonst als ‚Nullsteuer‘ bezeichnet). 
      
      Es kann davon ausgegangen werden, dass die meisten der 28 800 registrierten Unternehmen ‚Briefkastenfirmen‘ oder Vermögensverwaltungsgesellschaften
         sind; sie müssten daher, sofern sie Gewinne erzielen, mit jährlich 3 000 GBP pro Mitarbeiter besteuert werden. Da die meisten
         von ihnen grundsätzlich nur einen Arbeitnehmer (einen Buchhalter oder ‑prüfer) haben, der meist als Teilzeitkraft beschäftigt
         ist, würden sie maximal lediglich 3 000 GBP jährlich an Steuern zahlen, wenn sie keine Geschäftsräume nutzen (was gewöhnlich
         der Fall ist), da sie dann keine [BPOT] zu zahlen hätten;
      
      …
      d)      ‚Offshore-Unternehmen‘ würden von zwei der neuen Steuern überhaupt nicht erfasst: etwa 8 000 Unternehmen ohne physische Präsenz
         in Gibraltar wären damit befreit.
      
      …
      Eine solche Steuerreform weist eine Vielzahl von Besonderheiten auf und lässt die steuerliche Situation von Firmen ohne Personal
         oder Geschäftsräume in Gibraltar unangetastet. 
      
      …“
      18      Die Kommission leitete diese Stellungnahmen an das Vereinigte Königreich weiter, das ihr mit Schreiben vom 13. Februar 2003
         seine Anmerkungen übermittelte, ohne sich jedoch zu den Argumenten des Königreichs Spanien zur steuerlichen Behandlung der
         „Offshore-Unternehmen“ zu äußern.
      
      19      In Randnr. 163 der streitigen Entscheidung kam die Kommission zu dem Schluss, dass „[das Steuerreformvorhaben] eine staatliche
         Beihilferegelung im Sinne des Artikels 87 Absatz 1 des EG-Vertrags ist. Keine der Ausnahmeregelungen in Artikel 87 Absatz
         2 oder Artikel 87 Absatz 3 findet Anwendung. Daher ist das Vereinigte Königreich nicht befugt, die Reform umzusetzen“. 
      
      20      Nach Auffassung der Kommission ist, wie aus den Randnrn. 98 bis 152 der streitigen Entscheidung hervorgeht, das Steuerreformvorhaben
         sowohl regional als auch materiell selektiv. Es sei regional selektiv, da es ein Körperschaftsteuersystem einführe, bei dem
         Unternehmen in Gibraltar allgemein niedriger besteuert würden als Unternehmen im Vereinigten Königreich (Randnr. 127 der streitigen
         Entscheidung). 
      
      21      Die Kommission hält bestimmte Bestandteile des Steuerreformvorhabens für materiell selektiv. Materiell selektiv seien erstens
         die Voraussetzung der Gewinnerzielung als Grundlage für die Erhebung von Lohnsummensteuer und BPOT, da sie Unternehmen begünstige,
         die keinen Gewinn erzielten (Randnrn. 128 bis 133 der streitigen Entscheidung), und zweitens die Obergrenze von 15 % des Gewinns,
         die für Lohnsummensteuer und BPOT gelte, da diese Obergrenze Unternehmen begünstige, die für das betreffende Steuerjahr im
         Verhältnis zur Zahl der Mitarbeiter und zur Nutzung von Geschäftsräumen niedrige Gewinne erzielten (Randnrn. 134 bis 141 der
         streitigen Entscheidung). Schließlich sei drittens auch die Festlegung einer Lohnsummensteuer und einer BPOT materiell selektiv,
         da diese beiden Steuern ihrem Wesen nach „Offshore-Unternehmen“ begünstigten, die in Gibraltar nicht tatsächlich physisch
         präsent und daher nicht körperschaftsteuerpflichtig seien (Randnrn. 142 bis 144 und 147 bis 151 der streitigen Entscheidung).
         
      
      22      Art. 1 des verfügenden Teils der streitigen Entscheidung lautet: 
      
      „Die vom Vereinigten Königreich gemeldeten Vorschläge zur Reform des Körperschaftsteuersystems in Gibraltar stellen Beihilferegelungen
         dar, die mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar sind.
      
      Diese Vorschläge dürfen daher nicht umgesetzt werden.“
      IV –  Verfahren im ersten Rechtszug und angefochtenes Urteil
      23      Mit am 9. Juni 2004 bei der Kanzlei des Gerichts eingegangenen Klageschriften haben das Government of Gibraltar in der Rechtssache
         T‑211/04 und das Vereinigte Königreich in der Rechtssache T‑215/04 jeweils Klage auf Nichtigerklärung der streitigen Entscheidung
         erhoben. 
      
      24      Die Kläger haben in diesen Rechtssachen im Wesentlichen drei gleiche Klagegründe geltend gemacht. Mit den ersten beiden Klagegründen
         werden Rechts- und Beurteilungsfehler bei der Anwendung des Kriteriums der regionalen und des Kriteriums der materiellen Selektivität
         gerügt. Mit dem dritten Klagegrund wird eine Verletzung wesentlicher Formvorschriften im Rahmen der Prüfung des als materiell
         selektiv eingestuften dritten Bestandteils des Steuerreformvorhabens in Bezug auf die „Offshore-Unternehmen“ gerügt. Dieser
         letzte Klagegrund besteht aus zwei Teilen, erstens eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör, die sowohl vom Vereinigten
         Königreich als auch vom Government of Gibraltar geltend gemacht wird, und zweitens eine Verletzung der Begründungspflicht,
         auf die sich nur das Government of Gibraltar beruft. 
      
      25      Mit Beschlüssen vom 14. Dezember 2004 und vom 15. Februar 2005 hat der Präsident der Dritten Kammer des Gerichts dem Antrag
         des Vereinigten Königreichs auf Zulassung als Streithelfer zur Unterstützung der Anträge des Government of Gibraltar in der
         Rechtssache T‑211/04 und dem Antrag des Königreichs Spanien auf Zulassung als Streithelfer zur Unterstützung der Anträge der
         Kommission in der Rechtssache T‑215/04 stattgegeben. 
      
      26      Das Gericht hat sowohl dem ersten Klagegrund bezüglich der regionalen Selektivität als auch dem zweiten Klagegrund bezüglich
         der materiellen Selektivität stattgegeben. Den dritten Klagegrund, mit dem eine Verletzung wesentlicher Formvorschriften geltend
         gemacht wurde, hat es nicht geprüft. 
      
      V –  Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der Verfahrensbeteiligten
      27      Mit Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofs vom 26. Juni 2009 sind die Rechtssachen C‑106/09 P und C‑107/09 P zu gemeinsamem
         schriftlichen und mündlichen Verfahren und zu gemeinsamer Entscheidung verbunden worden. 
      
      28      Mit Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofs vom 25. September 2009 ist Irland als Streithelfer zur Unterstützung der Anträge
         des Vereinigten Königreichs und des Government of Gibraltar zugelassen worden.
      
      29      Mit ihrem Rechtsmittel beantragt die Kommission,
      
      –        das angefochtene Urteil aufzuheben; 
      –        die vom Government of Gibraltar und vom Vereinigten Königreich eingereichten Klagen auf Nichtigerklärung zurückzuweisen und
      –        dem Government of Gibraltar und dem Vereinigten Königreich die Kosten aufzuerlegen;
      hilfsweise,
      –        die Rechtssachen zur neuerlichen Entscheidung an das Gericht zurückzuverweisen und
      –        die Kostenentscheidung für beide Rechtszüge vorzubehalten.
      30      Mit seinem Rechtsmittel beantragt das Königreich Spanien,
      
      –        das angefochtene Urteil aufzuheben;
      –        die streitige Entscheidung für rechtmäßig zu erklären und
      –        den Rechtsmittelgegnern die Kosten aufzuerlegen. 
      31      Das Government of Gibraltar beantragt,
      
      –        die von der Kommission und dem Königreich Spanien eingelegten Rechtsmittel zurückzuweisen und
      –        der Kommission und dem Königreich Spanien die Kosten des Government of Gibraltar aufzuerlegen.
      32      Das Vereinigte Königreich beantragt,
      
      –        die von der Kommission und dem Königreich Spanien eingelegten Rechtsmittel zurückzuweisen und
      –        der Kommission und dem Königreich Spanien die Kosten aufzuerlegen.
      33      Irland beantragt,
      
      –        das von der Kommission eingelegte Rechtsmittel zurückzuweisen und
      –        der Kommission die Kosten aufzuerlegen.
      VI –  Zu den Rechtsmitteln
      34      Die Kommission macht als einzigen Rechtsmittelgrund einen Verstoß gegen Art. 87 Abs. 1 EG geltend. Dieser Rechtsmittelgrund,
         der die Feststellungen des Gerichts zur materiellen Selektivität des Steuerreformvorhabens betrifft, besteht aus sechs Teilen.
         Das Königreich Spanien trägt elf Rechtsmittelgründe vor, die sich in drei Gruppen zusammenfassen lassen, erstens regionale
         Selektivität des Vorhabens und Status von Gibraltar (Rechtsmittelgründe 1 bis 7 und 9), zweitens materielle Selektivität (achter
         Rechtsmittelgrund) und drittens Verfahren vor dem Gericht (zehnter und elfter Rechtsmittelgrund).
      
      35      Es sind zunächst die Rechtsmittelgründe zur materiellen Selektivität, d. h. der einzige Rechtsmittelgrund der Kommission und
         der achte Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien, zu prüfen.
      
      A –  Zum einzigen Rechtsmittelgrund der Kommission und zum achten Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien 
      1.     Gründe des angefochtenen Urteils
      36      Bevor das Gericht die streitige Entscheidung geprüft hat, hat es in den Randnrn. 143 bis 146 des angefochtenen Urteils den
         Prüfungsrahmen festgelegt, den die Kommission einhalten muss, wenn sie untersucht, ob eine steuerliche Beihilferegelung selektiven
         Charakter hat. Dass die Kommission eine steuerliche Maßnahme als selektiv einstufe, setze zwingend voraus, dass sie auf einer
         ersten Stufe die „normale“ Regelung des Steuersystems feststelle. Auf einer zweiten Stufe müsse die Kommission im Hinblick
         auf diese „normale“ Steuerregelung den etwaigen selektiven Charakter der Begünstigung, die mit der fraglichen steuerlichen
         Maßnahme verbunden sei, beurteilen und belegen, indem sie nachweise, dass die Maßnahme eine Ausnahme von der „normalen“ Regelung
         bilde. Auf einer dritten Stufe sei zu prüfen, ob bei Vorliegen solcher Ausnahmen die Maßnahme, die eine Differenzierung zwischen
         Unternehmen bewirke, dennoch nichtselektiv sein könne, wenn diese Differenzierung aus der Natur und dem inneren Aufbau der
         betreffenden Lastenregelung folge. 
      
      37      Die Kommission dürfe diese ersten beiden Stufen der Prüfung des selektiven Charakters der fraglichen Maßnahme nicht auslassen,
         da sie sich sonst bei der Festlegung des Steuersystems des Mitgliedstaats und der „normalen“ Regelung innerhalb dieses Systems
         an die Stelle des Mitgliedstaats setzen würde. Was die Festlegung des fraglichen Steuersystems betreffe, falle die direkte
         Besteuerung nach dem gegenwärtigen Entwicklungsstand des Unionsrechts in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten. Daher liege
         es in der ausschließlichen Zuständigkeit der Mitgliedstaaten und der unterhalb der staatlichen Ebene angesiedelten Einheiten,
         die über Steuerautonomie verfügten, die Körperschaftsteuersysteme zu entwickeln, die sie für die Bedürfnisse ihrer Wirtschaftssysteme
         am geeignetsten hielten. 
      
      38      In Randnr. 148 des angefochtenen Urteils hat das Gericht ausgeführt, dass „die Kommission [in der streitigen Entscheidung]
         fest[stellte], dass drei Bestandteile des mit [dem Steuerreformvorhaben] eingeführten Steuersystems den begünstigten Unternehmen
         selektive Vorteile verschafften und daher staatliche Beihilfen sein könnten, nämlich erstens die Voraussetzung der Gewinnerzielung
         als Grundlage für die Erhebung von Lohnsummensteuer und BPOT, zweitens die Obergrenze von 15 % des Gewinns, die für Lohnsummensteuer
         und BPOT gelte, und drittens das Wesen von Lohnsummensteuer und BPOT“.
      
      39      Sodann hat das Gericht die streitige Entscheidung im Hinblick auf den Prüfungsrahmen geprüft, wie er in den Randnrn. 143 bis
         146 des angefochtenen Urteils festgelegt worden ist. 
      
      40      Hierzu hat das Gericht in Randnr. 170 des angefochtenen Urteils festgestellt, dass angesichts der Erklärungen des Government
         of Gibraltar und des Vereinigten Königreichs, dass sämtliche Bestandteile des Steuerreformvorhabens ein vollständiges eigenständiges
         Steuersystem bildeten, das als die „normale“ Steuerregelung anzusehen sei, „die Kommission nicht davon absehen [durfte], ihrer
         … in Randnr. 143 [des angefochtenen Urteils] dargelegten Verpflichtung nachzukommen, zunächst die … ‚normale‘ Regelung des
         angemeldeten Steuersystems zu identifizieren und gegebenenfalls deren Einstufung durch die Behörden Gibraltars in Frage zu
         stellen“. In den Randnrn. 171 bis 174 des angefochtenen Urteils hat das Gericht die Auffassung vertreten, dass die Kommission
         sich nicht an die Stufen dieses Prüfungsrahmens gehalten und dadurch die Grenzen ihrer Prüfungsbefugnis überschritten habe,
         da das Steuerwesen der Zuständigkeit der Mitgliedstaaten unterliege. 
      
      41      Ferner heißt es in Randnr. 175 des angefochtenen Urteils: „Abgesehen davon, dass die Kommission … bei der Feststellung der
         Selektivität den Prüfungsrahmen nicht einhielt, können weder die … Randnummern der angefochtenen Entscheidung noch die Argumente,
         die die Kommission und das Königreich Spanien im Laufe des Verfahrens geltend gemacht haben, die Stichhaltigkeit der Definition
         der … ‚normalen‘ Regelung des angemeldeten Steuersystems in Frage stellen.“
      
      42      Hierzu hat das Gericht erstens in den Randnrn. 176 bis 178 des angefochtenen Urteils die Auffassung vertreten, dass es der
         Kommission nicht gelungen sei, darzutun, dass die Voraussetzungen für die Besteuerung, nämlich die Gewinnerzielung und die
         Begrenzung der Steuer auf 15 % des Gewinns, als Ausnahmen anzusehen seien und die steuerliche Regelung daher als selektiv
         einzustufen sei. 
      
      43      Das Gericht hat zweitens in den Randnrn. 179 bis 181 des angefochtenen Urteils festgestellt, dass die Selektivität des fraglichen
         Steuersystems weder dadurch dargetan werden könne, dass es von der Kommission als „hybrid“ eingestuft werde, noch dadurch,
         dass ein Unternehmens ohne „physische Präsenz“ in Gibraltar der Lohnsummensteuer und der BPOT entgehe. 
      
      44      Drittens hat das Gericht in den Randnrn. 182 bis 184 des angefochtenen Urteils ausgeführt, dass die Erwägungen der Kommission
         zu den verschiedenen in der streitigen Regelung festgelegten Kriterien für die Bestimmung der Besteuerung eines Unternehmens
         zu vage seien, um die von den Behörden Gibraltars geltend gemachte Definition dessen, was im Rahmen des Steuerreformvorhabens
         die „normale“ Regelung sei, in Frage zu stellen. 
      
      45      In Randnr. 185 des angefochtenen Urteils ist das Gericht zu dem Ergebnis gelangt, dass keiner der von der Kommission festgestellten
         Bestandteile des Steuerreformvorhabens als selektive Begünstigung im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG betrachtet werden könne,
         da die Kommission nicht rechtlich hinreichend dargetan habe, dass es sich um Ausnahmen von der „normalen“ Steuerregelung handele.
         
      
      46      Schließlich heißt es in Randnr. 186 des angefochtenen Urteils, „dass dem Vergleich der Auswirkungen des durch [das Steuerreformvorhaben]
         eingeführten Steuersystems mit den Auswirkungen des früheren Steuersystems, wie er von der Kommission in Tabelle 1 und in
         Randnr. 150 der [streitigen] Entscheidung vorgenommen wurde, in der vorliegenden Rechtssache für die Zwecke der Anwendung
         von Art. 87 Abs. 1 EG nicht gefolgt werden kann“. 
      
      2.     Vorbringen der Verfahrensbeteiligten
      47      Die Kommission stützt ihr Rechtsmittel auf einen einzigen Rechtsmittelgrund, mit dem ein Verstoß gegen Art. 87 Abs. 1 EG gerügt
         wird und der sich auf die vom Gericht vorgenommene Prüfung der materiellen Selektivität bezieht. Dieser Rechtsmittelgrund
         besteht aus sechs Teilen.
      
      48      Mit dem ersten Teil dieses Rechtsmittelgrundes rügt die Kommission, das Gericht habe das Verhältnis zwischen Art. 87 Abs. 1
         EG und dem Umfang der steuerlichen Befugnisse der Mitgliedstaaten falsch beurteilt. Die steuerlichen Befugnisse der Mitgliedstaaten
         würden durch das Unionsrecht, insbesondere Art. 87 Abs. 1 EG, festgelegt, und eine nationale Vorschrift sei nicht, nur weil
         sie zum Steuerrecht gehöre, vom Erfordernis der Beachtung dieses Artikels ausgenommen, denn die staatlichen Maßnahmen würden
         in diesem Artikel nicht nach ihrem Grund oder ihren Zielen definiert, sondern nach ihren Wirkungen. 
      
      49      Mit dem zweiten Teil ihres einzigen Rechtsmittelgrundes wirft die Kommission dem Gericht vor, zu Unrecht angenommen zu haben,
         dass sie verpflichtet sei, zunächst die „normale“ Regelung des in dem Reformvorhaben enthaltenen Steuersystems zu identifizieren
         und dann nachzuweisen, dass die fraglichen Maßnahmen gegenüber dieser Regelung Ausnahmen darstellten. Bei einem solchen Ansatz
         werde außer Acht gelassen, dass ein Mitgliedstaat ein Steuersystem einführen könne, das strukturbedingt durch eine systemimmanente
         Diskriminierung gekennzeichnet sei. So sei es Gibraltar durch eine geschickte Auswahl der in seinem vorgeblich „normalen“
         Steuersystem anzuwendenden Kriterien gelungen, weitgehend dieselben Wirkungen zu erzielen wie mit einer Regelung, die offenkundig
         eine staatliche Beihilfe zugunsten bestimmter Arten von Unternehmen beinhalte. 
      
      50      Mit dem dritten Teil ihres einzigen Rechtsmittelgrundes macht die Kommission, unterstützt durch das Königreich Spanien, geltend,
         das Gericht habe gegen die Grundsätze der Auslegung des Begriffs der staatlichen Beihilfe verstoßen, denen zufolge die nationalen
         Maßnahmen nach ihren Wirkungen und nicht nach dem mit ihnen verfolgten Ziel oder einer bestimmten Regelungstechnik zu beurteilen
         seien. 
      
      51      Mit dem vierten Teil des Rechtsmittelgrundes rügt die Kommission, dass der Ansatz des Gerichts dazu führe, dass sämtliche
         Merkmale eines Steuersystems ohne Rücksicht darauf, ob sie bestimmte Unternehmen begünstigten, automatisch einen integralen
         Bestandteil dieses Systems und keine Ausnahme darstellten und somit der Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen
         entzogen seien. 
      
      52      Mit dem fünften Teil des Rechtsmittelgrundes rügt die Kommission, das Gericht habe zu Unrecht angenommen, dass sie weder die
         „normale“ Steuerregelung identifiziert noch nachgewiesen habe, dass bestimmte Merkmale des Steuerreformvorhabens Ausnahmen
         von dieser Regelung darstellten. Sie habe eindeutig und rechtmäßig festgestellt, dass das angemeldete Steuersystem auf der
         Besteuerung der Beschäftigung von Arbeitskräften und der Nutzung von Geschäftsräumen beruhe. Im Übrigen habe das Gericht die
         streitige Entscheidung nicht aufgrund eines Begründungsmangels, sondern aufgrund eines Rechtsfehlers für nichtig erklärt.
         
      
      53      Mit dem sechsten Teil ihres einzigen Rechtsmittelgrundes macht die Kommission geltend, dass das Gericht es unterlassen habe,
         die drei in der streitigen Entscheidung festgestellten Selektivitätsmerkmale zu prüfen, da es nicht den Befund der Kommission
         zu den konkreten Auswirkungen des Steuerreformvorhabens untersucht habe, wonach dieses für verschiedene Wirtschaftszweige
         in Gibraltar unterschiedliche Steuersätze vorsehe und „Offshore-Unternehmen“, die in Gibraltar keine Mitarbeiter beschäftigten
         und keine Geschäftsräume nutzten, einen selektiven Vorteil verschaffe.
      
      54      Das Gericht habe zwar in den Randnrn. 156 bis 162 des angefochtenen Urteils die einschlägigen Stellen der streitigen Entscheidung
         angeführt, zu den darin identifizierten selektiven Bestandteilen des Steuerreformvorhabens aber nicht Stellung genommen. In
         Randnr. 186 des angefochtenen Urteils habe das Gericht verkannt, dass der Vergleich des Steuerreformvorhabens mit dem früheren
         Steuersystem relevant sei. Die Kommission habe in Bezug auf das frühere System festgestellt, dass mit der in der streitigen
         Entscheidung geprüften Regelung die frühere Situation beibehalten werden solle, indem trotz der Verwendung einer anderen Regelungstechnik
         dasselbe Ergebnis erzielt werde. Das Gericht habe mit seinem Ansatz daher maßgeblich auf steuertechnische Gesichtspunkte zulasten
         einer Beurteilung nach den Wirkungen der Maßnahme abgestellt. 
      
      55      Das Königreich Spanien rügt mit seinem achten Rechtsmittelgrund, das Gericht habe zu Unrecht angenommen, dass das Merkmal
         der materiellen Selektivität nicht erfüllt sei. Eine große Mehrheit der in Gibraltar ansässigen Unternehmen, nämlich 28 798
         von 29 000 Unternehmen, schaffe es, einen Steuersatz von null zu erzielen. Bei der Regelung, die das Gericht als „allgemein“
         einstufe, handele es sich daher in Wirklichkeit um eine Sonderregelung mit „De-facto-Selektivität“.
      
      56      In seiner Antwort auf die Rechtsmittelschrift der Kommission pflichtet das Königreich Spanien dem von der Kommission geltend
         gemachten Rechtsmittelgrund bei. Der eigentliche Zweck des Steuerreformvorhabens bestehe darin, weiterhin ausländisches Kapital
         anzuziehen, dessen Eigentümer die normalen Steuerregelungen umgehen wollten, denen sie in ihren Herkunftsländern unterlägen.
         Da die Prüfung einer Körperschaftsteuer eine komplexe wirtschaftliche Würdigung verlange, habe das Gericht außerdem hinsichtlich
         der von der Kommission in der streitigen Entscheidung identifizierten selektiven Gesichtspunkte zu Unrecht die von der Kommission
         vorgenommene wirtschaftliche Würdigung durch seine eigene Würdigung ersetzt. 
      
      57      Das Government of Gibraltar und das Vereinigte Königreich machen zunächst geltend, das Gericht habe den Ansatz der Kommission
         in der streitigen Entscheidung zu Recht zurückgewiesen. Dieser Ansatz sei fehlerhaft und widerspreche der normalen Vorgehensweise
         der Kommission, wie sie vor allem aus der Mitteilung über staatliche Beihilfen im Bereich der Steuern folge. Der neue Ansatz
         führe dazu, dass die den Mitgliedstaaten durch den EG-Vertrag und durch die ständige Rechtsprechung des Gerichtshofs gewährleistete
         Steuerhoheit zunichtegemacht werde, und erlaube der Kommission, eine Harmonisierung der direkten Steuern vorzunehmen. 
      
      58      Zum ersten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes der Kommission machen das Government of Gibraltar und das Vereinigte Königreich
         geltend, dieser stelle die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten für das Steuerwesen in Frage und beruhe auf einem falschen Verständnis
         des angefochtenen Urteils, da das Gericht die Begrenzung der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten durch das Unionsrecht nicht
         außer Acht gelassen habe. 
      
      59      Ebenso stelle das dem zweiten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes der Kommission zugrunde liegende Vorbringen die Steuerhoheit
         der Mitgliedstaaten in Frage. Der bloße Umstand, dass eine Steuerregelung bestimmte Unternehmen begünstige, könne als solcher
         nicht genügen, um die Regelung als selektiv anzusehen, da zunächst die normale Regelung festgestellt werden müsse. Dies werde
         durch die Mitteilung über staatliche Beihilfen im Bereich der Steuern bekräftigt, die für die Kommission gemäß dem Grundsatz
         des Schutzes des berechtigten Vertrauens verbindlich sei. 
      
      60      Auch der dritte Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes der Kommission beruhe auf einem falschen Verständnis des angefochtenen
         Urteils, da die Kommission behaupte, das Gericht habe entschieden, dass sie die von den nationalen oder regionalen Behörden
         erklärten Ziele zugrunde legen müsse, statt den tatsächlichen Inhalt der fraglichen Regelungen zu prüfen. 
      
      61      Die von der Kommission im Rahmen des vierten Teils ihres einzigen Rechtsmittelgrundes vorgetragene Auffassung, dass ein „normales“
         Steuersystem nicht mehr als ein Besteuerungskriterium anwenden dürfe, sei ebenfalls mit der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten
         unvereinbar. Es müsse den Mitgliedstaaten freistehen, die Steuern anzuwenden, die ihrer Meinung nach für ihre Bedürfnisse
         am geeignetsten seien, und die von ihnen gewünschten Besteuerungsgrundlagen zu wählen, wobei ihre Steuervorschriften die normalen
         und erforderlichen Bestimmungen über die Steuerkraft der Steuerpflichtigen umfassen könnten, die ein gemeinsames Merkmal der
         Steuern seien. Es sei völlig legitim, dass eine Steuerregelung mehr als einem einzigen Ziel diene.
      
      62      Ferner sei die dem fünften Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes der Kommission zugrunde liegende Auffassung fehlerhaft. Ein
         auf der Verwendung mehrerer Besteuerungsgrundlagen beruhendes Steuersystem, das auch Bestimmungen über die Steuerkraft der
         Steuerpflichtigen umfasse, könne nicht als inkohärent erachtet werden. Außerdem sei die Behauptung der Kommission falsch,
         sie habe eine dreistufige Untersuchung vorgenommen. 
      
      63      Zum sechsten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes machen das Government of Gibraltar und die Regierung des Vereinigten Königreichs
         schließlich geltend, die Auffassung der Kommission, die Steuerregelung sei als selektiv anzusehen, weil die sogenannten „Offshore-Unternehmen“
         nicht besteuert würden, sei falsch. In keinem Steuersystem zahlten nämlich diejenigen Unternehmen, die nicht die in der nationalen
         Steuerregelung definierte Besteuerungsgrundlage aufwiesen, Steuern nach diesem System. Die Auffassung der Kommission liefe
         somit darauf hinaus, den Mitgliedstaaten ungeachtet ihrer Steuerhoheit die Auffassung der Kommission zu der Frage, welche
         Besteuerungsgrundlage geeignet sei, aufzuzwingen. Allein daraus, dass unterschiedliche Gesellschaften Steuern in unterschiedlicher
         Höhe zahlten, könne nicht auf die Selektivität des Steuerreformvorhabens geschlossen werden.
      
      64      Zum achten Rechtsmittelgrund, den das Königreich Spanien zur materiellen Selektivität des Vorhabens geltend macht, weisen
         das Government of Gibraltar und das Vereinigte Königreich zunächst darauf hin, dass die Tatsache allein, dass bestimmte Gesellschaften
         keine Steuern zahlten, nicht für den Schluss auf die Selektivität der ihnen vorbehaltenen steuerlichen Behandlung und die
         Annahme einer staatlichen Beihilfe zugunsten dieser Gesellschaften ausreiche. Außerdem falle die Festlegung der Bestandteile
         der Besteuerungsgrundlage unter die Steuerhoheit der Mitgliedstaaten. Insbesondere seien die zuständigen Behörden nicht verpflichtet,
         als Besteuerungsgrundlage die Einkünfte oder die Gewinne zu verwenden. Ferner sei die dreistufige Untersuchung einer steuerlichen
         Maßnahme, wie sie in der Mitteilung über staatliche Beihilfen im Bereich der Steuern vorgesehen und vom Gericht im angefochtenen
         Urteil bestätigt worden sei, erforderlich, um die selektiven Vorteile, die diese Maßnahme verschaffe, festzustellen. Was schließlich
         die Behauptung des Königreichs Spanien angeht, dass es 28 798 der 29 000 in Gibraltar ansässigen Unternehmen aufgrund des
         Steuerreformvorhabens schafften, effektiv einen „Steuersatz von null“ zu erzielen, äußert das Vereinigte Königreich Zweifel
         an der Genauigkeit dieser Zahlen. Ohne auf die Behauptung des Königreichs Spanien im Einzelnen einzugehen, hält es das Government
         of Gibraltar für schwierig, abzuschätzen, wie viele Unternehmen in Gibraltar ansässig blieben, wenn das Steuerreformvorhaben
         durchgeführt würde, und weist in seiner Rechtsmittelbeantwortung darauf hin, dass von den derzeit 24 000 in Gibraltar eingetragenen
         Unternehmen ungefähr 3 000 im Sinne der früheren Steuerregelung „befreit“, 260 öffentliche oder Finanzunternehmen und 18 000
         inaktive Unternehmen seien, die Vermögenswerte besäßen. 
      
      65      Nach Auffassung Irlands, das als Streithelfer die Anträge des Vereinigten Königreichs in der Rechtssache C‑106/09 P unterstützt,
         ist das Rechtsmittel der Kommission als unzulässig zurückzuweisen, da es über die Ausführungen in der streitigen Entscheidung
         und dem angefochtenen Urteil hinausgehe. Mit dem ersten Teil ihres einzigen Rechtsmittelgrundes versuche die Kommission, den
         Mitgliedstaaten die Beweislast für die Vereinbarkeit der Art und Struktur ihres Steuersystems mit dem Unionsrecht aufzubürden.
         Außerdem versuche die Kommission, ihr Vorbringen auf das Diskriminierungsverbot zu stützen, obwohl die Vorschriften auf dem
         Gebiet der staatlichen Beihilfen ihren Ursprung nicht darin, sondern im Konzept des lauteren Wettbewerbs im Gemeinsamen Markt
         fänden. Was die übrigen Teile des einzigen Rechtsmittelgrundes der Kommission betreffe, sei die Kommission gemäß den Grundsätzen
         der Rechtssicherheit und des Schutzes des berechtigten Vertrauens durch ihre Mitteilung über staatliche Beihilfen im Bereich
         der Steuern gebunden. Es widerspreche der ständigen Rechtsprechung und der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten, ein Steuersystem
         aufgrund seiner Wirkungen als ipso facto diskriminierend anzusehen, ohne einen normalen Steuersatz feststellen zu können. Im Übrigen reiche es insbesondere nicht,
         ein Steuersystem als „hybrid“ zu bezeichnen, um daraus zu schließen, dass die von diesem System begünstigten Unternehmen eine
         staatliche Beihilfe erhielten. 
      
      3.     Würdigung durch den Gerichtshof
      66      Entgegen dem Vorbringen Irlands ist der einzige Rechtsmittelgrund der Kommission zulässig, da er gemäß Art. 113 der Verfahrensordnung
         des Gerichtshofs auf Aufhebung des angefochtenen Urteils abzielt, ohne den Gegenstand des Rechtsstreits vor dem Gericht ändern
         zu wollen. Die Kommission wirft dem Gericht vor, Art. 87 EG verkannt zu haben, indem es zu Unrecht angenommen habe, dass keiner
         der drei in der streitigen Entscheidung als selektiv eingestuften Bestandteile selektive Vorteile gewähre. 
      
      67      Zunächst ist die von der Kommission im Rahmen des zweiten Teils ihres einzigen Rechtsmittelgrundes geltend gemachte Rüge zurückzuweisen,
         mit der sie dem Gericht vorwirft, sich zu Unrecht auf die Mitteilung über staatliche Beihilfen im Bereich der Steuern gestützt
         zu haben, deren Inhalt es verkannt habe. 
      
      68      Zu dem Verweis auf diese Mitteilung in den Randnrn. 143 und 146 des angefochtenen Urteils genügt die Feststellung, dass das
         Gericht, wie aus den Formulierungen „[w]ie die Kommission … selbst … feststellte“ und „im Übrigen“ in diesen Randnummern hervorgeht,
         daraus keine tatsächlichen oder rechtlichen Konsequenzen gezogen hat, sondern seinen Ansatz, wie er in den Randnrn. 143 bis
         146 des angefochtenen Urteils dargestellt wird, auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs und die Verteilung der steuerlichen
         Befugnisse zwischen der Union und den Mitgliedstaaten gestützt hat. 
      
      69      Daher ist die Rüge der Kommission, die gegen den Verweis auf die Mitteilung über staatliche Beihilfen im Bereich der Steuern
         gerichtet ist, gegenstandslos (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 2. Oktober 2003, Salzgitter/Kommission, C‑182/99 P, Slg. 2003,
         I‑10761, Randnrn. 54 und 55), so dass in diesem Verfahrensstadium der Inhalt und die Tragweite dieser Mitteilung nicht zu
         prüfen sind. 
      
      70      Zur Prüfung des einzigen Rechtsmittelgrundes der Kommission und des achten Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien ist
         die Rechtsprechung des Gerichtshofs zum Begriff des selektiven Vorteils im Bereich der Steuern heranzuziehen. 
      
      71      Nach ständiger Rechtsprechung ist der Begriff der Beihilfe weiter als der Begriff der Subvention, da er nicht nur positive
         Leistungen wie etwa die Subventionen selbst, sondern auch staatliche Maßnahmen umfasst, die in verschiedener Form die Belastungen
         vermindern, die ein Unternehmen regelmäßig zu tragen hat, und die somit, obwohl sie keine Subventionen im strengen Sinne des
         Wortes darstellen, diesen nach Art und Wirkungen gleichstehen (vgl. Urteile vom 8. November 2001, Adria-Wien Pipeline und
         Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Slg. 2001, I‑8365, Randnr. 38, und vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a.,
         C‑78/08 bis C‑80/08, Slg. 2011, I‑0000, Randnr. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung). 
      
      72      Daraus folgt, dass eine Maßnahme, mit der die staatlichen Stellen bestimmten Unternehmen eine steuerliche Vergünstigung gewähren,
         die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, aber die Begünstigten finanziell besser stellt als die
         übrigen Abgabepflichtigen, eine „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG ist (vgl. Urteile vom 15. März 1994,
         Banco Exterior de España, C‑387/92, Slg. 1994, I‑877, Randnr. 14, und Paint Graphos u. a., Randnr. 46 und die dort angeführte
         Rechtsprechung).
      
      73      Dagegen stellen die Vorteile aus einer unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbaren allgemeinen Maßnahme keine
         staatlichen Beihilfen im Sinne von Art. 87 EG dar (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 19. September 2000, Deutschland/Kommission,
         C‑156/98, Slg. 2000, I‑6857, Randnr. 22, und vom 15. Juni 2006, Air Liquide Industries Belgium, C‑393/04 und C‑41/05, Slg.
         2006, I‑5293, Randnr. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung). 
      
      74      Es ist daher festzustellen, ob das Steuerreformvorhaben einen selektiven Charakter hat, da die Selektivität zum Begriff der
         staatlichen Beihilfe gehört (vgl. Urteil vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C‑88/03, Slg. 2006, I‑7115, Randnr. 54).
      
      75      Was die Beurteilung der Voraussetzung der Selektivität betrifft, muss nach ständiger Rechtsprechung gemäß Art. 87 Abs. 1 EG
         festgestellt werden, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen
         oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden
         Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen (Urteile
         Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Randnr. 41, und vom 22. Dezember 2008, British Aggregates/Kommission,
         C‑487/06 P, Slg. 2008, I‑10515, Randnr. 82 und die dort angeführte Rechtsprechung).
      
      76      Im Licht dieser Rechtsprechung ist zu prüfen, ob das Gericht Art. 87 Abs. 1 EG in der Auslegung durch den Gerichtshof verkannt
         hat, indem es befunden hat, dass keiner der drei durch die streitige Entscheidung festgestellten Bestandteile selektive Vorteile
         gewähre.
      
      a)     Zur Voraussetzung der Gewinnerzielung und zur Steuerbegrenzung
      77      Das Gericht hat bezüglich der ersten beiden in der streitigen Entscheidung festgestellten selektiven Bestandteile der fraglichen
         Maßnahme, nämlich dem Umstand, dass eine Steuerschuld aus Lohnsummensteuer und BPOT nur entsteht, sofern der Steuerpflichtige
         Gewinne erzielt, und dass die Steuer gemäß diesen beiden Besteuerungsgrundlagen auf 15 % des Gewinns begrenzt ist, festgestellt,
         dass die Kommission nicht habe nachweisen können, dass diese Bestandteile selektive Vorteile gewährten. 
      
      78      Diese Folgerung des Gerichts ist nicht rechtsfehlerhaft. 
      
      79      Wie in Randnr. 73 des vorliegenden Urteils festgestellt, fallen unter den Begriff der staatlichen Beihilfe nur selektive Vorteile
         und keine Vorteile, die sich aus einer unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbaren allgemeinen Maßnahme ergeben.
         
      
      80      Die Voraussetzung der Gewinnerzielung und die Begrenzung der Besteuerung des Gewinns sind als solche jedoch unterschiedslos
         auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbare allgemeine Maßnahmen und können daher keine selektiven Vorteile verschaffen.
      
      81      Die Feststellung der Kommission, dass das Kriterium der Gewinnerzielung der inhärenten Logik eines auf Lohnsummensteuer und
         BPOT beruhenden Besteuerungssystems fremd sei, bedeutet nicht, dass dieses an sich neutrale Kriterium selektiv wird. 
      
      82      Das Gericht hat rechtsfehlerfrei befunden, dass die Voraussetzung der Gewinnerzielung und die Begrenzung der Steuer auf 15 %
         des Gewinns keine selektiven Vorteile gewährten. 
      
      83      Die von der Kommission gerügten Vorteile, die sich aus Maßnahmen ergeben, die unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer
         anwendbar sind, nämlich aus der Voraussetzung der Gewinnerzielung, die den wenig gewinnbringend arbeitenden Wirtschaftsteilnehmern
         zugutekäme, und aus der Begrenzung der Besteuerung, die den sehr gewinnbringend arbeitenden Wirtschaftsteilnehmern zugutekäme,
         erlauben nicht, die geprüfte Steuerregelung als Regelung anzusehen, die selektive Wirkungen enthält. Diese Wirkungen sind
         nicht geeignet, „bestimmte Unternehmen“ oder „bestimmte Produktionszweige“ im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG zu begünstigen,
         sondern nur Folge des zufälligen Umstands, dass der fragliche Wirtschaftsteilnehmer im Veranlagungszeitraum wenig oder sehr
         gewinnbringend arbeitet. 
      
      84      Daraus folgt, dass die Rügen, die gegen die Schlussfolgerung des Gerichts gerichtet sind, dass die Kommission nicht habe nachweisen
         können, dass die ersten beiden in der streitigen Entscheidung festgestellten Bestandteile, nämlich die Voraussetzung der Gewinnerzielung
         und die Begrenzung der Besteuerung auf 15 % des Gewinns, einen selektiven Vorteil gewährten, zurückzuweisen sind. 
      
      b)     Zur Begünstigung der „Offshore-Unternehmen“
      85      Das Gericht ist in Randnr. 185 des angefochtenen Urteils zu dem Schluss gelangt, dass das Vorliegen einer selektiven Begünstigung
         der „Offshore-Unternehmen“ zu verneinen sei. Die Kommission habe, da sie den Prüfungsrahmen für die Ermittlung der Selektivität
         der steuerlichen Maßnahme – wie er in den Randnrn. 143 bis 146 des angefochtenen Urteils und in den Randnrn. 36 und 37 des
         vorliegenden Urteils dargestellt ist – nicht eingehalten habe, nicht nachweisen können, dass den „Offshore-Unternehmen“, die
         naturgemäß keine physische Präsenz in Gibraltar hätten, selektive Begünstigungen zugutekämen. 
      
      86      Diese Argumentation ist rechtsfehlerhaft. 
      
      87      Erstens unterscheidet Art. 87 Abs. 1 EG nach ständiger Rechtsprechung nicht nach den Gründen oder Zielen der staatlichen Maßnahmen,
         sondern beschreibt diese nach ihren Wirkungen und somit unabhängig von den verwendeten Techniken (vgl. Urteile British Aggregates/Kommission,
         Randnrn. 85 und 89 und die dort angeführte Rechtsprechung, und vom 8. September 2011, Kommission/Niederlande, C‑279/08 P,
         Slg. 2011, I‑0000, Randnr. 51).
      
      88      Der Ansatz des Gerichts, der allein auf die Regelungstechnik des Steuerreformvorhabens abstellt, erlaubt es jedoch nicht,
         die Wirkungen der fraglichen steuerlichen Maßnahme zu prüfen, und schließt a priori die Möglichkeit aus, das Fehlen jeglicher Besteuerung der „Offshore-Unternehmen“ als „selektive Begünstigung“ zu betrachten.
         Daher verstößt dieser Ansatz gegen die in Randnr. 87 des vorliegenden Urteils angeführte Rechtsprechung.
      
      89      Zweitens verkennt der Ansatz des Gerichts auch die in Randnr. 71 des vorliegenden Urteils angeführte Rechtsprechung, der zufolge
         das Vorliegen einer selektiven Begünstigung eines Unternehmens voraussetzt, dass die Belastungen, die dieses Unternehmen regelmäßig
         zu tragen hat, vermindert werden. 
      
      90      Der Gerichtshof hat zwar in Randnr. 56 des Urteils Portugal/Kommission festgestellt, dass der Bestimmung des Bezugsrahmens
         im Fall steuerlicher Maßnahmen eine besondere Bedeutung zukommt, da das tatsächliche Vorliegen einer Begünstigung nur in Bezug
         auf eine sogenannte „normale“ Besteuerung festgestellt werden kann. 
      
      91      Gleichwohl ist entgegen der Argumentation des Gerichts sowie dem Vorbringen des Government of Gibraltar und des Vereinigten
         Königreichs nach dieser Rechtsprechung die Einstufung eines Steuersystems als „selektiv“ nicht davon abhängig, dass dieses
         so konzipiert ist, dass die Unternehmen, denen möglicherweise eine selektive Begünstigung zugutekommt, grundsätzlich denselben
         steuerlichen Belastungen unterliegen wie die sonstigen Unternehmen, dass sie aber von Ausnahmevorschriften profitieren, so
         dass die selektive Begünstigung im Unterschied zwischen der normalen steuerlichen Belastung und der Belastung der erstgenannten
         Unternehmen erblickt werden kann. 
      
      92      Ein solches Verständnis des Kriteriums der Selektivität würde entgegen der in Randnr. 87 des vorliegenden Urteils angeführten
         Rechtsprechung voraussetzen, dass eine Steuerregelung, um als selektiv eingestuft werden zu können, nach einer bestimmten
         Regelungstechnik konzipiert ist, was dazu führen würde, dass nationale Steuervorschriften der Kontrolle auf dem Gebiet der
         staatlichen Beihilfen von vornherein aus dem bloßen Grund entzogen sind, dass sie auf einer anderen Regelungstechnik beruhen,
         obwohl sie rechtlich und/oder tatsächlich dieselben Wirkungen entfalten.
      
      93      Dies gilt vor allem für ein Steuersystem, das, wie im vorliegenden Fall, statt allgemeine Vorschriften für sämtliche Unternehmen
         vorzusehen, von denen zugunsten bestimmter Unternehmen Ausnahmen gemacht werden, zu demselben Ergebnis führt, indem es die
         Steuervorschriften derart anpasst und verknüpft, dass ihre Anwendung selbst zu einer unterschiedlichen steuerlichen Belastung
         für die verschiedenen Unternehmen führt. 
      
      94      Drittens hat das Gericht der Kommission in den Randnrn. 184 bis 186 des angefochtenen Urteils zu Unrecht vorgeworfen, das
         Vorliegen einer selektiven Begünstigung der „Offshore-Unternehmen“ nicht nachgewiesen zu haben, da sie in der streitigen Entscheidung
         keinen Bezugsrahmen für die Feststellung einer selektiven Begünstigung festgelegt habe. 
      
      95      Diesen Randnummern lässt sich nämlich entgegen den Feststellungen des Gerichts zu den Randnrn. 143, 144 und 150 der streitigen
         Entscheidung entnehmen, dass die Kommission das Vorliegen einer selektiven Begünstigung der „Offshore-Unternehmen“ im Hinblick
         auf die fragliche Steuerregelung geprüft hat, die formell für alle Unternehmen gilt. In der streitigen Entscheidung wird diese
         Regelung daher offensichtlich als Bezugsrahmen festgelegt, im Hinblick auf den die „Offshore-Unternehmen“ tatsächlich begünstigt
         wären. 
      
      96      Schließlich hat die Kommission in der streitigen Entscheidung entgegen den Feststellungen des Gerichts rechtlich hinreichend
         nachgewiesen, dass den „Offshore-Unternehmen“ im Hinblick auf diesen Bezugsrahmen selektive Begünstigungen im Sinne der in
         Randnr. 75 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung zugutekommen. 
      
      97      Zwar fallen, wie das Gericht in Randnr. 146 des angefochtenen Urteils feststellt, mangels einer einschlägigen Unionsregelung
         die Bestimmung der Besteuerungsgrundlagen und die Verteilung der Steuerbelastung auf die unterschiedlichen Produktionsfaktoren
         und Wirtschaftssektoren in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten oder der unterhalb der staatlichen Ebene angesiedelten Einheiten,
         die über Steuerautonomie verfügen. 
      
      98      Gleichwohl hat das Gericht es versäumt, die fragliche Regelung insgesamt zu prüfen, und nicht die Gesichtspunkte berücksichtigt,
         die die Kommission ihrer Bewertung der fraglichen Regelung in der streitigen Entscheidung zugrunde gelegt hat. 
      
      99      In diesem Zusammenhang ist auf die charakteristischen Merkmale der fraglichen Regelung hinzuweisen, wie sie in den Randnrn.
         21 bis 25 des angefochtenen Urteils beschrieben werden.
      
      100    Kennzeichen dieser Regelung ist einerseits die Kombination von Lohnsummensteuer und BPOT als einzigen Besteuerungsgrundlagen,
         zu denen die Voraussetzung der Erzielung eines Gewinns hinzukommt, dessen Besteuerung auf 15 % begrenzt ist, und andererseits
         das Fehlen einer allgemein anwendbaren Besteuerungsgrundlage, die eine Besteuerung aller von dieser Regelung betroffenen Unternehmen
         vorsieht. 
      
      101    Angesichts ihrer in der vorangegangenen Randnummer aufgeführten Merkmale führt die streitige Regelung durch die Kombination
         dieser Grundlagen, auch wenn diese auf an sich allgemeinen Kriterien beruhen, in der Praxis offensichtlich zu einer unterschiedlichen
         Behandlung der Gesellschaften, die sich im Hinblick auf das mit dem Steuerreformvorhaben verfolgte Ziel, ein allgemeines Besteuerungssystem
         für alle in Gibraltar ansässigen Unternehmen einzuführen, in einer vergleichbaren Lage befinden. 
      
      102    Daher folgt aus der Kombination dieser Besteuerungsgrundlagen nicht nur eine Besteuerung, die von der Zahl der Arbeitnehmer
         und der Größe der genutzten Geschäftsräume abhängt, sie schließt vielmehr, da andere Besteuerungsgrundlagen fehlen, auch von
         vornherein jede Besteuerung der „Offshore-Unternehmen“ aus, da diese keine Arbeitnehmer beschäftigen und auch keine Geschäftsräume
         nutzen. 
      
      103    Zwar kann nach der in Randnr. 73 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung eine unterschiedliche steuerliche Belastung,
         die sich aus der Anwendung einer „allgemeinen“ Steuerregelung ergibt, als solche nicht ausreichen, um im Rahmen von Art. 87
         Abs. 1 EG die Selektivität einer Besteuerung festzustellen. 
      
      104    Um als Kriterien angesehen werden zu können, die selektive Vorteile verschaffen, müssen die in einem Steuersystem als Besteuerungsgrundlage
         festgelegten Kriterien daher auch geeignet sein, die begünstigten Unternehmen anhand ihrer spezifischen Eigenarten als privilegierte
         Gruppe zu kennzeichnen, und damit die Einstufung eines solchen Systems als Regelung ermöglichen, die „bestimmte“ Unternehmen
         oder „bestimmte“ Produktionszweige im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG begünstigt. 
      
      105    Genau dies ist hier jedoch der Fall. 
      
      106    In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass der Umstand, dass die „Offshore-Unternehmen“ nicht besteuert werden, keine
         zufällige Folge der fraglichen Regelung ist, sondern unvermeidliche Konsequenz der Tatsache, dass die Besteuerungsgrundlagen
         genau so konzipiert sind, dass die „Offshore-Unternehmen“, die als solche keine Arbeitnehmer beschäftigen und keine Geschäftsräume
         nutzen, keine der in dem Steuerreformvorhaben enthaltenen Bemessungsgrundlagen aufweisen. 
      
      107    Der Umstand, dass die „Offshore-Unternehmen“, die im Hinblick auf die in dem Steuerreformvorhaben enthaltenen Besteuerungsgrundlagen
         eine Gruppe von Unternehmen bilden, gerade aufgrund der typischen und spezifischen Merkmale dieser Gruppe nicht besteuert
         werden, erlaubt daher die Feststellung, dass diesen Unternehmen selektive Begünstigungen zugutekommen. 
      
      108    Nach alledem ist dem Gericht ein Rechtsfehler unterlaufen, indem es angenommen hat, dass das Steuerreformvorhaben den „Offshore-Unternehmen“
         keine selektiven Begünstigungen im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG gewähre.
      
      109    Daher sind der einzige Rechtsmittelgrund der Kommission und der achte Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien in diesem
         Punkt begründet, so dass das angefochtene Urteil aus diesem Grund aufzuheben ist. 
      
      110    Folglich brauchen die ersten sieben Rechtsmittelgründe und der neunte Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien in Bezug auf
         die regionale Selektivität und den Status von Gibraltar nicht mehr geprüft zu werden. Auch die Prüfung des zehnten und des
         elften Rechtsmittelgrundes dieses Mitgliedstaats in Bezug auf das Verfahren vor dem Gericht ist nicht mehr erforderlich. 
      
      VII –  Zu den Klagen vor dem Gericht
      111    Gemäß Art. 61 Abs. 1 Satz 2 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union kann der Gerichtshof im Fall der Aufhebung
         der Entscheidung des Gerichts den Rechtsstreit selbst endgültig entscheiden, wenn dieser zur Entscheidung reif ist.
      
      112    Im vorliegenden Fall ist der Gerichtshof der Ansicht, dass die von den Klägern im ersten Rechtszug erhobenen Klagen auf Nichtigerklärung
         der streitigen Entscheidung entscheidungsreif sind und endgültig über sie zu entscheiden ist.
      
      113    Daher sind die vom Government of Gibraltar und vom Vereinigten Königreich beim Gericht erhobenen Klagen zu prüfen. 
      
      114    Die Kläger im ersten Rechtszug haben im Wesentlichen drei Klagegründe geltend gemacht. Mit dem ersten und dem aus drei Teilen
         bestehenden zweiten Klagegrund werden Fehler bei der Anwendung des Kriteriums der regionalen und des Kriteriums der materiellen
         Selektivität gerügt. Mit dem dritten Klagegrund wird die Verletzung wesentlicher Formvorschriften im Rahmen der von der Kommission
         vorgenommenen Prüfung in Bezug auf die „Offshore-Unternehmen“ gerügt. Dieser letzte Klagegrund besteht aus zwei Teilen, erstens
         eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör, die sowohl vom Government of Gibraltar als auch vom Vereinigten Königreich
         geltend gemacht wird, und zweitens ein Begründungsfehler, auf den sich nur das Government of Gibraltar beruft.
      
      115    Als Erstes sind die drei Teile des zweiten Klagegrundes zur materiellen Selektivität und der zweite Teil des dritten Klagegrundes
         des Government of Gibraltar zu prüfen, der ebenfalls einen Gesichtspunkt der materiellen Selektivität betrifft. Als Zweites
         ist der erste Teil des dritten Klagegrundes zu den Verteidigungsrechten zu prüfen. Schließlich ist über den ersten Klagegrund
         zur regionalen Selektivität zu befinden.
      
       A – Zum zweiten Klagegrund des Government of Gibraltar und des Vereinigten Königreichs und zum zweiten Teil des dritten Klagegrundes
            des Government of Gibraltar 
      116    Der zweite von den Klägern im ersten Rechtszug geltend gemachte Klagegrund zur materiellen Selektivität besteht aus drei Teilen.
         Mit dem ersten Teil werfen die Kläger der Kommission vor, sie sei von ihrer Entscheidungspraxis und der Mitteilung über staatliche
         Beihilfen im Bereich der Steuern abgewichen. Mit dem zweiten Teil, über den allein das angefochtene Urteil befunden hat, machen
         die Kläger geltend, dass keiner der drei in der streitigen Entscheidung festgestellten Bestandteile selektive Vorteile gewähre.
         Mit  dem dritten Teil schließlich soll aufgezeigt werden, dass diese Entscheidung verkannt habe, dass mögliche selektive Vorteile
         jedenfalls durch die Natur und den inneren Aufbau des fraglichen Steuersystems gerechtfertigt seien. Mit dem zweiten Teil
         ihres dritten Klagegrundes macht das Government of Gibraltar einen Begründungsfehler in der streitigen Entscheidung geltend.
         
      
      1.     Zum zweiten Teil des zweiten Klagegrundes 
      117    Zu den im Rahmen des zweiten Teils des zweiten Klagegrundes erhobenen Rügen bezüglich der Einstufung der drei in der streitigen
         Entscheidung identifizierten Bestandteile ist darauf hinzuweisen, dass aus den Erwägungen in den Randnrn. 86 bis 110 des vorliegenden
         Urteils hervorgeht, dass die Kommission nicht gegen Art. 87 Abs. 1 EG verstoßen hat, indem sie in der angefochtenen Entscheidung
         die Auffassung vertreten hat, dass die fragliche Steuerregelung selektive Begünstigungen gewähre. 
      
      118    Zwar hat das Gericht nach den Randnrn. 77 bis 84 des vorliegenden Urteils keinen Rechtsfehler begangen, als es zu dem Ergebnis
         gelangt ist, dass die ersten beiden in der streitigen Entscheidung identifizierten Bestandteile, nämlich die Voraussetzung
         der Gewinnerzielung und die Begrenzung der Steuer auf 15 % des Gewinns, keine selektiven Vorteile verschafften, doch zum dritten
         in der streitigen Entscheidung identifizierten Bestandteil bezüglich der steuerlichen Behandlung der „Offshore-Unternehmen“
         hat die Kommission zu Recht die Auffassung vertreten, dass diesen Unternehmen solche Vorteile zugutekämen. 
      
      119    Wenn aus der streitigen Entscheidung hervorgeht, dass die fragliche steuerliche Regelung selektive Begünstigungen gewährt,
         wird dieses Ergebnis rechtlich hinreichend durch das Vorliegen selektiver Begünstigungen der „Offshore-Unternehmen“ gerechtfertigt,
         ohne dass es darüber hinaus erforderlich wäre, dass die beiden anderen in dieser Entscheidung als selektiv festgestellten
         Bestandteile auch selektive Vorteile gewähren (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. Dezember 2005, Italien/Kommission, C‑66/02,
         Slg. 2005, I‑10901, Randnr. 98). Daher greift der zweite Teil des zweiten Klagegrundes nicht durch. 
      
      120    Der im ersten Rechtszug gegen die streitige Entscheidung vorgebrachte zweite Teil des zweiten Klagegrundes des Government
         of Gibraltar und des Vereinigten Königreichs ist daher zurückzuweisen.
      
      2.     Zu dem vom Government of Gibraltar geltend gemachten zweiten Teil des dritten Klagegrundes 
      121    Zunächst ist der zweite Teil des dritten Klagegrundes des Government of Gibraltar zurückzuweisen, mit dem ein Begründungsfehler
         der Kommission gerügt wird, wonach diese nicht festgestellt habe, welche Unternehmen den „großen Offshore-Sektor“ bildeten,
         auf den Randnr. 143 der streitigen Entscheidung verweise, indem sie es unterlassen habe, ein bestimmtes Unternehmen, eine
         Anzahl bestimmter Unternehmen oder einen Wirtschaftssektor anzugeben, denen das Steuerreformvorhaben angeblich zugutekomme.
         
      
      122    Hierzu genügt die Feststellung, dass sich die Kommission nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs im Fall einer Beihilferegelung
         darauf beschränken kann, deren allgemeine Merkmale zu untersuchen, ohne dass sie verpflichtet wäre, jeden einzelnen Anwendungsfall
         zu prüfen, um festzustellen, ob diese Regelung Elemente einer Beihilfe enthält (Urteil vom 9. Juni 2011, Comitato „Venezia
         vuole vivere“ u. a./Kommission, C‑71/09 P, C‑73/09 P und C‑76/09 P, Slg. 2011, I‑0000, Randnr. 130 und die dort angeführte
         Rechtsprechung).
      
      3.     Zum ersten Teil des zweiten Klagegrundes
      a)     Vorbringen der Verfahrensbeteiligten
      123    Mit dem ersten Teil ihres zweiten Klagegrundes werfen die Kläger im ersten Rechtszug der Kommission vor, sie sei in der streitigen
         Entscheidung von der Mitteilung über staatliche Beihilfen im Bereich der Steuern abgewichen. Das Government of Gibraltar macht
         außerdem geltend, diese Entscheidung entspreche nicht der Entscheidungspraxis der Kommission. 
      
      124    Zur Tragweite der Mitteilung über staatliche Beihilfen im Bereich der Steuern machen die Kläger geltend, aus Nr. 13 dieser
         Mitteilung gehe hervor, dass die Mitgliedstaaten befugt seien, die Wirtschaftspolitik zu wählen, die sie für am geeignetsten
         hielten, und insbesondere die Steuerbelastung so auf die Produktionsfaktoren zu verteilen, wie es ihren Vorstellungen entspreche.
         Außerdem sei es gemäß Nrn. 9 und 16 dieser Mitteilung erforderlich, dass die Kommission feststelle, dass eine steuerliche
         Maßnahme zugunsten bestimmter Unternehmen der Mitgliedstaaten eine Ausnahme von der Anwendung des allgemein geltenden Steuersystems
         vorsehe; dies setze voraus, dass zunächst festgestellt werde, welche allgemeine Regelung gelte, von der sodann eine Ausnahme
         gemacht werde. Schließlich habe gemäß Nr. 14 dieser Mitteilung die Tatsache, dass bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige
         mehr als andere in den Genuss einer bestimmten steuerlichen Maßnahmen gelangten, nicht zur Folge, dass sie in den Anwendungsbereich
         der für staatliche Beihilfen relevanten Vorschriften fielen. 
      
      125    Der von der Kommission in der streitigen Entscheidung gewählte Ansatz in Bezug auf die Begünstigungen der „Offshore-Unternehmen“
         sei mit der Ausrichtung unvereinbar, die sich aus der Mitteilung ergebe. Die Kommission habe dadurch, dass sie von der Mitteilung
         abgewichen sei, den Grundsatz des Schutzes des berechtigten Vertrauens verletzt. 
      
      126    Das Government of Gibraltar zieht zur Stützung der nur von ihm vorgetragenen Rüge, die Kommission habe einen neuen Grundsatz
         der materiellen Selektivität entwickelt, der ihrer früheren Entscheidungspraxis nicht entspreche, einige Entscheidungen der
         Kommission heran.
      
      127    Die Kommission beruft sich darauf, dass die Kläger im ersten Rechtszug die Mitteilung über staatliche Beihilfen im Bereich
         der Steuern nicht richtig ausgelegt hätten. Außerdem sei sie nicht von ihrer Entscheidungspraxis abgewichen, und der in der
         streitigen Entscheidung verwendete Ansatz füge sich in den Rahmen der Rechtsprechung des Gerichtshofs ein. 
      
      b)     Würdigung durch den Gerichtshof
      128    Erstens ist zu der Rüge, die Kommission sei in der streitigen Entscheidung von der Mitteilung über staatliche Beihilfen im
         Bereich der Steuern abgewichen, darauf hinzuweisen, dass diese Mitteilung, die als von der Verwaltung erlassene interne Maßnahme
         nicht als Rechtsnorm qualifiziert werden kann, gleichwohl eine Verhaltensnorm darstellt, die einen Hinweis auf die zu befolgende
         Verwaltungspraxis enthält und von der die Verwaltung im Einzelfall nicht ohne Angabe von Gründen abweichen kann, die mit dem
         Grundsatz der Gleichbehandlung vereinbar sind (vgl. zu den Leitlinien für staatliche Beihilfen Urteil vom 9. Juni 2011, Diputación
         Foral de Vizcaya u. a./Kommission, C‑465/09 P bis C‑470/09 P, Randnr. 120 und die dort angeführte Rechtsprechung).
      
      129    Es ist daher zu prüfen, ob die Kommission bei der Prüfung der Selektivität der fraglichen Regelung tatsächlich von dieser
         Mitteilung abgewichen ist. 
      
      130    Hierzu ist zunächst festzustellen, dass Nr. 13 dieser Mitteilung entgegen dem Vorbringen der Kläger im ersten Rechtszug nicht
         dahin verstanden werden kann, dass sie die Befugnis der Mitgliedstaaten, die Steuerlast auf die verschiedenen Produktionsfaktoren
         aufzuteilen, jeder Kontrolle anhand der Vorschriften über staatlichen Beihilfen entzieht. Nr. 13 sieht lediglich vor, dass
         „[s]teuerliche Maßnahmen, die allen Wirtschaftsteilnehmern … zugutekommen“, keine staatliche Beihilfe darstellen, während
         hier die steuerlichen Vorteile für die „Offshore-Unternehmen“, wie aus Randnr. 102 des vorliegenden Urteils hervorgeht, nicht
         tatsächlich allen Wirtschaftsteilnehmern zugutekommen. 
      
      131    Sodann ist zu den Nrn. 9 und 16 der Mitteilung über staatliche Beihilfen im Bereich der Steuern darauf hinzuweisen, dass daraus
         entgegen dem Vorbringen der Kläger im ersten Rechtszug nicht hervorgeht, dass das Vorliegen einer Begünstigung nicht in anderer
         Weise nachgewiesen werden kann als durch die Feststellung, dass eine Ausnahme von einer normalen Steuerregelung vorliegt.
         
      
      132    Zum einen werden in Nr. 9 nur Beispiele für selektive Vorteile angeführt, die weit verbreitet sind. Zum anderen können gemäß
         Nr. 16 Vorteile, die sich aus einer offensichtlich allgemeinen Maßnahme ergeben, gleichwohl als selektiv gelten. Diese Folgerung
         wird durch Nr. 13 der Mitteilung bestätigt, die erste Nummer, in der es um die Unterscheidung zwischen staatlichen Beihilfen
         und allgemeinen Maßnahmen geht und in der klargestellt wird, dass die Letzteren „tatsächlich allen Unternehmen in gleicher
         Weise offenstehen [müssen] und [dass] ihre Tragweite … nicht … verringert werden [darf]“. 
      
      133    Schließlich findet die Behauptung der Kläger im ersten Rechtszug, die Kommission sei von der Mitteilung über staatliche Beihilfen
         im Bereich der Steuern abgewichen, auch keine Unterstützung in Nr. 14 der Mitteilung. Bereits aus der Wendung „hat nicht zwangsläufig
         zur Folge, dass diese in den Anwendungsbereich der für staatliche Beihilfen relevanten Wettbewerbsvorschriften fallen“ geht
         hervor, dass diese Nummer nicht darauf abzielt, bestimmte Maßnahmen von der Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen
         kategorisch auszuschließen. 
      
      134    Daher ist die Rüge, die Kommission sei in der streitigen Entscheidung von der Mitteilung über staatliche Beihilfen im Bereich
         der Steuern abgewichen, zurückzuweisen. 
      
      135    Als Zweites ist die Rüge des Government of Gibraltar, die Kommission sei in der streitigen Entscheidung von ihrer Entscheidungspraxis
         abgewichen, zurückzuweisen. 
      
      136    Hierzu genügt der Hinweis, dass nach der Rechtsprechung der Beihilfecharakter einer bestimmten Maßnahme nur im Rahmen von
         Art. 87 Abs. 1 EG zu prüfen ist, nicht aber im Hinblick auf eine angebliche frühere Entscheidungspraxis der Kommission (vgl.
         in diesem Sinne Urteil vom 21. Juli 2011, Freistaat Sachsen und Land Sachsen-Anhalt/Kommission, C‑459/10 P, Randnr. 50). 
      
      137    Nach alledem ist der erste Teil des zweiten Klagegrundes zurückzuweisen.
      
      4.     Zum dritten Teil des zweiten Klagegrundes 
      a)     Vorbringen der Verfahrensbeteiligten
      138    Mit dem dritten Teil ihres zweiten Klagegrundes machen die Kläger im ersten Rechtszug im Wesentlichen geltend, dass die Kommission
         Art. 87 Abs. 1 EG verkannt habe, indem sie die selektive Begünstigung von „Offshore-Unternehmen“ nicht für durch die Natur
         und den inneren Aufbau der Regelung gerechtfertigt gehalten habe. 
      
      139    Die Merkmale des Steuerreformvorhabens gingen darauf zurück, dass Gibraltar zwangsläufig über eine kleine Steuerverwaltung
         verfüge und eine schwache Steuerbasis habe, die dem Funktionieren und der Effektivität seines Steuerregimes unvermeidliche
         und inhärente Grenzen setze. 
      
      140    Die Verwendung der Lohnsumme und der Nutzung von Geschäftsräumen als Besteuerungsgrundlagen sei angesichts der spezifischen
         Merkmale von Gibraltar eine logische Entscheidung, da eine solche Steuerregelung zu einer einfachen und leicht kontrollierbaren
         Steuer führe, deren Erhebung kostengünstig und die mit den anderen Steuern, die die kleine Steuerverwaltung von Gibraltar
         gewöhnlich einziehe, vergleichbar sei. Das Government of Gibraltar weist auch darauf hin, dass das Steuerreformvorhaben zur
         Besteuerung sämtlicher Handelsunternehmen führe. Dass Unternehmen, die gewerblich nicht aktiv seien, sondern nur Vermögenswerte
         besäßen, nicht besteuert würden, entspreche in Steuersystemen der Norm. 
      
      141    Die Kommission macht, unterstützt durch das Königreich Spanien, geltend, die selektiven Begünstigungen der „Offshore-Unternehmen“
         ließen sich nicht durch die Natur und den inneren Aufbau des Steuerreformvorhabens rechtfertigen, da dieses seinem Wesen nach
         darin bestehe, ein System zu schaffen, das de facto unterschiedliche Steuersätze für unterschiedliche Arten von Unternehmen festlege. 
      
      142    Auch wenn das Steuerreformvorhaben eine vernünftige strategische Entscheidung des Government of Gibraltar darstellen könnte,
         sei es gleichwohl selektiv. Außerdem hätten die Kläger im ersten Rechtszug nicht erläutert, inwiefern es zur Vermeidung einer
         übermäßigen Besteuerung zahlreicher kleiner Unternehmen erforderlich sei, bestimmte Unternehmen zu besteuern und andere nicht,
         ohne die Steuerkraft der Unternehmen zu berücksichtigen. Das Vorbringen, das Government of Gibraltar hätte eine einfache Steuer
         einführen müssen, die wirksam kontrolliert werden könne, könne nicht rechtfertigen, dass eine erhebliche Anzahl der Unternehmen
         in Gibraltar steuerbefreit sei. 
      
      b)     Würdigung durch den Gerichtshof 
      143    Um den dritten Teil des zweiten Klagegrundes der Kläger im ersten Rechtszug prüfen zu können, ist darauf hinzuweisen, dass
         die streitige Entscheidung die Frage einer möglichen Rechtfertigung der Begünstigung der „Offshore-Unternehmen“ durch die
         Natur und den inneren Aufbau des Steuersystems nicht behandelt. 
      
      144    Es ist daher zu prüfen, ob die Kommission in der streitigen Entscheidung zu einer möglichen Rechtfertigung der selektiven
         Begünstigung der „Offshore-Unternehmen“ durch die Natur und den inneren Aufbau des Steuersystems hätte Stellung nehmen müssen.
         
      
      145    Nach ständiger Rechtsprechung umfasst der Begriff der staatlichen Beihilfe staatliche Maßnahmen, die eine Differenzierung
         zwischen Unternehmen vornehmen und damit a priori selektiv sind, dann nicht, wenn diese Differenzierung aus der Natur oder dem inneren Aufbau der Regelung folgt, mit der sie
         in Zusammenhang stehen (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Randnr. 42,
         Portugal/Kommission, Randnr. 52, und British Aggregates/Kommission, Randnr. 83).
      
      146    Es obliegt dem Mitgliedstaat, der im Bereich von Belastungen eine derartige Differenzierung zwischen den Unternehmen vorgenommen
         hat, darzutun, dass sie tatsächlich durch die Natur oder den inneren Aufbau des fraglichen Systems gerechtfertigt ist (Urteile
         vom 29. April 2004, Niederlande/Kommission, C‑159/01, Slg. 2004, I‑4461, Randnr. 43, und Kommission/Niederlande, Randnr. 77).
      
      147    Ein Mitgliedstaat, der die Ermächtigung zur Gewährung von Beihilfen in Abweichung von den Regeln des Vertrags beantragt, ist
         zur Zusammenarbeit mit der Kommission verpflichtet. Aufgrund dieser Verpflichtung hat er insbesondere alle Angaben zu machen,
         die diesem Organ die Prüfung erlauben, ob die Voraussetzungen für die beantragte Ausnahmeermächtigung vorliegen (vgl. Urteile
         vom 28. April 1993, Italien/Kommission, C‑364/90, Slg. 1993, I‑2097, Randnr. 20, und vom 29. April 2004, Italien/Kommission,
         C‑372/97, Slg. 2004, I‑3679, Randnr. 81).
      
      148    Schließlich ist festzustellen, dass die Kommission im Interesse einer ordnungsgemäßen Anwendung der Vorschriften auf dem Gebiet
         der staatlichen Beihilfen eine sorgfältige und unvoreingenommene Prüfung der ihr vorliegenden Gesichtspunkte vorzunehmen hat
         (vgl. u. a. Urteil vom 2. April 1998, Kommission/Sytraval und Brink’s France, C‑367/95 P, Slg. 1998, I‑1719, Randnr. 62).
      
      149    Hierzu ist jedoch darauf hinzuweisen, dass zum einen das Vereinigte Königreich weder in der Anmeldung des Steuerreformvorhabens
         noch in dem dieses Vorhaben betreffenden förmlichen Prüfverfahren eine Rechtfertigung für die selektiven Vorteile für die
         „Offshore-Unternehmen“ angeführt hat. Es steht nämlich fest, dass das Vereinigte Königreich in dem das Steuerreformvorhaben
         betreffenden förmlichen Prüfverfahren nicht zum Vorbringen des Königreichs Spanien zu diesen Vorteilen Stellung genommen hat.
         
      
      150    Zum anderen tragen die Kläger im ersten Rechtszug in ihrer Klage vor dem Gericht auch nicht vor, die Kommission habe über
         Gesichtspunkte verfügt, aufgrund deren sie in der streitigen Entscheidung eine mögliche Rechtfertigung der selektiven Begünstigungen
         der „Offshore-Unternehmen“ hätte prüfen müssen. 
      
      151    Im Ergebnis musste die Kommission daher keine mögliche Rechtfertigung der selektiven Begünstigungen der „Offshore-Unternehmen“
         durch die Natur und den inneren Aufbau des Steuersystems prüfen, so dass ihr kein Vorwurf daraus gemacht werden kann, dass
         sie diesen Punkt in der streitigen Entscheidung nicht behandelt hat. 
      
      152    Daher ist das Vorbringen der Kläger im ersten Rechtszug, die Kommission habe Art. 87 Abs. 1 EG verkannt, indem sie nicht berücksichtigt
         habe, dass die selektive Begünstigung der „Offshore-Unternehmen“ durch die Natur und den inneren Aufbau der Regelung gerechtfertigt
         sei, zurückzuweisen. 
      
      153    Folglich ist der dritte Teil des zweiten Klagegrundes zurückzuweisen.
      
      154    Nach alledem sind der zweite Klagegrund insgesamt und der vom Government of Gibraltar vorgetragene zweite Teil des dritten
         Klagegrundes zurückzuweisen.
      
      B –  Zum dritten Klagegrund des Vereinigten Königreichs und zum ersten Teil des dritten Klagegrundes des Government of Gibraltar:
            Verletzung der Verteidigungsrechte 
      155    Das Vereinigte Königreich und das Government of Gibraltar machen mit dem dritten Klagegrund bzw. dem ersten Teil des dritten
         Klagegrundes, die sie vor dem Gericht gegen die streitige Entscheidung vorgetragen haben, eine Verletzung ihrer Verteidigungsrechte
         geltend. 
      
      1.     Vorbringen der Verfahrensbeteiligten
      156    Das Government of Gibraltar und das Vereinigte Königreich tragen vor, die Kommission habe ihre Verteidigungsrechte verletzt,
         indem sie die Frage der materiellen Selektivität unter dem Gesichtspunkt der angeblichen Bevorzugung der „Offshore-Unternehmen“
         zum ersten Mal in der streitigen Entscheidung aufgeworfen habe, denn diese Frage unterscheide sich von den Fragen, die in
         der vorläufigen Würdigung im Rahmen der Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Verfahrens geprüft worden seien.  
      
      157    Die Kommission müsse jedoch bei der Durchführung eines beihilferechtlichen Prüfverfahrens das berechtigte Vertrauen berücksichtigen,
         das die Ausführungen in der Entscheidung über die Eröffnung des Prüfverfahrens erwecken könnten, so dass sie ihre abschließende
         Entscheidung nicht auf Erwägungen stützen dürfe, bezüglich deren die Beteiligten in Anbetracht dieser Ausführungen keine Stellungnahme
         für erforderlich gehalten hätten. Hierzu verweisen die Kläger im ersten Rechtszug u. a. auf Randnr. 126 des Urteils des Gerichts
         vom 5. Juni 2001, ESF Elbe-Stahlwerke Feralpi/Kommission (T‑6/99, Slg. 2001, II‑1523), und Randnr. 88 des Urteils des Gerichts
         vom 18. November 2004, Ferriere Nord/Kommission (T‑176/01, Slg. 2004, II‑3931). 
      
      158    Das Government of Gibraltar und das Vereinigte Königreich hätten weder aufgrund der in Randnr. 60 Buchst. f der Entscheidung
         über die Eröffnung des förmlichen Verfahrens an das Vereinigte Königreich gerichteten Frage zu den Unternehmen, die keinen
         Gewinn erzielten oder die keine Arbeitnehmer beschäftigten, noch aufgrund der Tatsache, dass sich das Königreich Spanien in
         seiner auf diese Entscheidung hin eingereichten Stellungnahme zum „Offshore-Sektor“ geäußert habe, annehmen können, dass die
         Kommission die materielle Selektivität auch unter dem Gesichtspunkt der Behandlung der „Offshore-Unternehmen“ prüfen werde.
         
      
      159    Zum einen habe diese Frage nicht im Zusammenhang mit der ausführlichen Prüfung des Steuerreformvorhabens in den Randnrn. 2
         bis 59 der Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Verfahrens gestanden. Zum anderen seien die Anmerkungen des Königreichs
         Spanien rein formaler Art gewesen, und die Kommission habe zu keinem Zeitpunkt zu erkennen gegeben, dass sie diesen Gesichtspunkt
         als für ihre Prüfung relevant ansehe. 
      
      160    Hätte die Kommission ihre Aufmerksamkeit vorschriftsgemäß auf den Gesichtspunkt der steuerlichen Behandlung der „Offshore-Unternehmen“
         gelenkt, hätte das Prüfverfahren zu einem anderen Ergebnis führen können. 
      
      161    Die Kommission, unterstützt durch das Königreich Spanien, ist der Auffassung, dass die Verteidigungsrechte des Government
         of Gibraltar und des Vereinigten Königreichs nicht verletzt worden seien. 
      
      162    Die Frage des selektiven Charakters der Besteuerung der „Offshore-Unternehmen“ sei sowohl in Randnr. 60 Buchst. f der Entscheidung
         über die Eröffnung des förmlichen Verfahrens als auch vom Königreich Spanien in seiner im förmlichen Prüfverfahren vorgelegten
         Stellungnahme aufgeworfen worden, zu der sich das Government of Gibraltar und das Vereinigte Königreich hätten äußern können.
      
      163    Hilfsweise trägt die Kommission vor, der Ausgang des Verfahrens wäre nicht anders gewesen, selbst wenn die Verteidigungsrechte
         des Government of Gibraltar und des Vereinigten Königreichs verletzt worden sein sollten. 
      
      2.     Würdigung durch den Gerichtshof
      164    Es ist zunächst zu prüfen, ob die Verteidigungsrechte des Vereinigten Königreichs verletzt worden sind. 
      
      165    Nach ständiger Rechtsprechung erfordert die Wahrung der Verteidigungsrechte im förmlichen Prüfverfahren gemäß Art. 88 Abs. 2
         EG, dass der betroffene Mitgliedstaat zum Vorliegen und zur Erheblichkeit der von der Kommission angeführten Tatsachen und
         Umstände sowie zu den von ihr zur Stützung ihrer Behauptung, dass eine Verletzung des Unionsrechts vorliege, herangezogenen
         Schriftstücken (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 10. Juli 1986, Belgien/Kommission, 40/85, Slg. 1986, 2321, Randnr. 28, und
         Belgien/Kommission, 234/84, Slg. 1986, 2263, Randnr. 27) und zu den Äußerungen, die beteiligte Dritte nach Art. 88 Abs. 2
         EG abgegeben haben, sachgerecht Stellung nehmen kann. Die Kommission darf diese Äußerungen in ihrer Entscheidung gegen den
         Mitgliedstaat nicht berücksichtigen, soweit dieser keine Gelegenheit hatte, hierzu Stellung zu nehmen (vgl. Urteile vom 14.
         Februar 1990, Frankreich/Kommission, C‑301/87, Slg. 1990, I‑307, Randnr. 30, vom 21. März 1990, Belgien/Kommission, C‑142/87,
         Slg. 1990, I‑959, Randnr. 47, und vom 5. Oktober 2000, Deutschland/Kommission, C‑288/96, Slg. 2000, I‑8237, Randnr. 100).
      
      166    Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass im vorliegenden Fall feststeht, dass das Vereinigte Königreich zum Vorliegen und zur Erheblichkeit
         der angeführten Tatsachen und Umstände sowie zu den Äußerungen beteiligter Dritter, hier die Äußerungen des Königreichs Spanien,
         sachgerecht Stellung nehmen konnte, so dass die Verpflichtungen, die sich aus der in der vorangegangenen Randnummer genannten
         Rechtsprechung ergeben, eingehalten worden sind. 
      
      167    Soweit das Vereinigte Königreich geltend macht, dass es nicht sachgerecht habe Stellung nehmen können, da zum einen die in
         der Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Verfahrens enthaltene vorläufige Würdigung keine Erwägungen zu den „Offshore-Unternehmen“
         enthalten habe und zum anderen die Kommission in ihren Gesprächen mit dem Government of Gibraltar und dem Vereinigten Königreich
         im Lauf des förmlichen Prüfverfahrens nicht darauf hingewiesen habe, dass sie der Ansicht sei, dass den „Offshore-Unternehmen“
         selektive Begünstigungen zuteil würden, kann seinem Vorbringen nicht gefolgt werden. 
      
      168    Als Erstes ist zu dem Umstand, dass die vorläufige Würdigung keine Erwägungen zu den „Offshore-Unternehmen“ enthielt, festzustellen,
         dass die Kommission, wenn sie ein förmliches Prüfverfahren eröffnet, zwar verpflichtet ist, ihre Zweifel an der Vereinbarkeit
         der Beihilfe klar zu formulieren, um dem Mitgliedstaat und den Betroffenen zu ermöglichen, sich so umfassend wie möglich dazu
         zu äußern (Urteil vom 8. Mai 2008, Ferriere Nord/Kommission, C‑49/05 P, Randnr. 92).
      
      169    Dass die vorläufige Würdigung des Steuerreformvorhabens keine Erwägungen zu den „Offshore-Unternehmen“ enthielt, konnte gleichwohl
         nicht Anlass für ein berechtigtes Vertrauen des Vereinigten Königreichs geben, dass die Kommission ihre Prüfung auf die in
         diesen vorläufigen Bewertungen geprüften Gesichtspunkte beschränken würde. Ebenso wenig ergibt sich aus diesem Umstand, dass
         die Kommission ihre Verpflichtung, ihre Zweifel klar zum Ausdruck zu bringen, verkannt hätte. 
      
      170    Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Verfahrens in Randnr. 60 Buchst. f
         Fragen enthielt, die sich genau auf diesen Sektor bezogen, auch wenn der Begriff „Offshore“ nicht verwendet wurde.
      
      171    Folglich wurde das Vereinigte Königreich bereits durch die Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Verfahrens hinreichend
         darüber unterrichtet, dass sich die vertiefte Prüfung des Steuerreformvorhabens im förmlichen Prüfverfahren auch auf die Sektoren
         würde beziehen können, die nicht besteuert werden, da sie keine Arbeitnehmer beschäftigen und keine Geschäftsräume benötigen.
         
      
      172    Ferner ist die gemäß Art. 6 Abs. 1 der Verordnung Nr. 659/1999 in der Entscheidung über die Eröffnung des förmlichen Verfahrens
         enthaltene Würdigung, wie aus dem Wortlaut dieser Vorschrift hervorgeht, nur eine „vorläufige Würdigung“, die den Beginn des
         förmlichen Prüfverfahrens markiert und vor allem den Beteiligten die Möglichkeit einräumt, ihren Standpunkt sachgerecht darzulegen.
         
      
      173    Um insbesondere die Wirksamkeit dieser Möglichkeit sicherzustellen, darf die Kommission nicht daran gehindert werden, in ihrer
         endgültigen Entscheidung nach dem förmlichen Prüfverfahren ihre „vorläufige“ Würdigung zu vervollständigen, indem sie sich
         den von den Beteiligten geäußerten Standpunkt zu eigen macht. 
      
      174    Folglich führt der Umstand allein, dass die vorläufige Würdigung des Steuerreformvorhabens keine spezifischen Erwägungen zu
         den „Offshore-Unternehmen“ enthielt, nicht zu einer Verletzung der Verteidigungsrechte des Vereinigten Königreichs. 
      
      175    Als Zweites ist festzustellen, dass die Stellungnahme des Königreichs Spanien im förmlichen Prüfverfahren entgegen dem Vorbringen
         des Vereinigten Königreichs nicht nur Tatsachenvorbringen enthält, sondern gerade zeigen soll, dass das angemeldete Steuerreformvorhaben
         auch selektiv ist, soweit es die „Offshore-Unternehmen“ begünstigt, denen eine vollständige Steuerbefreiung zugutekommt. 
      
      176    Die Kommission hat diese Stellungnahme dem Vereinigten Königreich übermittelt, das sich in seinem Schreiben vom 13. Februar
         2003 dazu geäußert hat, ohne jedoch zum Thema „Offshore-Unternehmen“ Stellung zu nehmen. 
      
      177    Indem das Vereinigte Königreich geltend macht, es habe seinen Standpunkt nicht sachgerecht darlegen können, da die Kommission
         nicht zu erkennen gegeben habe, dass sie der Stellungnahme des Königreichs Spanien Bedeutung beimesse, trägt sie eine Argumentation
         vor, die darauf hinausläuft, dass die Kommission verpflichtet sei, im förmlichen Prüfverfahren zu den Äußerungen der Beteiligten
         Stellung zu nehmen. 
      
      178    Das Bestehen einer solchen Verpflichtung ergibt sich jedoch nicht aus der Verordnung Nr. 659/1999. Art. 6 Abs. 2 dieser Verordnung
         legt der Kommission nur die Verpflichtung auf – der die Kommission hier vollständig nachgekommen ist –, dem betroffenen Mitgliedstaat
         die Äußerungen mitzuteilen, die sie im förmlichen Prüfverfahren erhalten hat. 
      
      179    Demnach ist der dritte Klagegrund des Vereinigten Königreichs, mit dem dieses eine Verletzung seiner Verteidigungsrechte rügt,
         zurückzuweisen, ohne dass geprüft zu werden braucht, ob das Verfahren ohne die behauptete Regelwidrigkeit zu einem anderen
         Ergebnis hätte führen können, was Voraussetzung dafür wäre, dass eine Verletzung der Verteidigungsrechte zur Nichtigerklärung
         der streitigen Entscheidung führt (vgl. Urteile Frankreich/Kommission, Randnr. 31, vom 21. März 1990, Belgien/Kommission,
         Randnr. 48, und vom 5. Oktober 2000, Deutschland/Kommission, Randnr. 101).
      
      180    Zu den Verteidigungsrechten des Government of Gibraltar ist zunächst festzustellen, dass dieses die Möglichkeit hatte, sich
         gegenüber der Kommission zu äußern, und von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht hat. Sofern das Government of Gibraltar im
         Wesentlichen dieselben Argumente wie das Vereinigte Königreich geltend macht, genügt der Hinweis, dass die Verteidigungsrechte
         dieses Mitgliedstaats nicht verletzt worden sind, so dass für die Verteidigungsrechte des Government of Gibraltar dasselbe
         gilt. Die Verfahrensrechte des Government of Gibraltar sind jedenfalls weniger umfassend als diejenigen des Vereinigten Königreichs
         als der im förmlichen Prüfverfahren gemäß Art. 88 Abs. 2 EG betroffene Mitgliedstaat. 
      
      181    Hierzu geht aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs hervor, dass andere Beteiligte als der betroffene Mitgliedstaat, wie im
         vorliegenden Fall das Government of Gibraltar, in einem Verfahren zur Kontrolle staatlicher Beihilfen nur die Möglichkeit
         haben, der Kommission sämtliche Informationen zu übermitteln, die dazu beitragen können, ihr Klarheit über ihr weiteres Vorgehen
         zu verschaffen, und dass sie selbst keinen Anspruch auf eine streitige Erörterung mit der Kommission haben, wie sie zugunsten
         des Mitgliedstaats eingeleitet wird (vgl. Urteile Kommission/Sytraval und Brink’s France, Randnr. 59, und vom 24. September
         2002, Falck und Acciaierie di Bolzano/Kommission, C‑74/00 P und C‑75/00 P, Slg. 2002, I‑7869, Randnrn. 80 und 82).
      
      182    Nach alledem sind der dritte Klagegrund des Vereinigten Königreichs und der erste Teil des dritten Klagegrundes des Government
         of Gibraltar als unbegründet zurückzuweisen. 
      
      C –  Zum ersten Klagegrund: regionale Selektivität 
      183    Die Kläger im ersten Rechtszug machen mit ihrem ersten Klagegrund geltend, dass die streitige Entscheidung unter Verstoß gegen
         Art. 87 Abs. 1 EG erlassen worden sei, da das Steuerreformvorhaben darin als regional selektiv erachtet worden sei. 
      
      184    Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass, wie sich aus den Randnrn. 86 bis 108 des vorliegenden Urteils ergibt, das Steuerreformvorhaben
         materiell selektiv ist, soweit es den „Offshore-Unternehmen“ selektive Vorteile gewährt. 
      
      185    Diese Feststellung erlaubt bereits für sich die Rechtfertigung des verfügenden Teils der streitigen Entscheidung, dem zufolge
         das Steuerreformvorhaben eine staatliche Beihilferegelung im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG darstellt, die das Vereinigte Königreich
         nicht umsetzen darf. 
      
      186    Daher kann der erste Klagegrund betreffend die regionale Selektivität, da er das Vorliegen materiell selektiver Vorteile nicht
         in Frage stellt, nicht zur Nichtigerklärung oder teilweisen Nichtigerklärung der streitigen Entscheidung führen (vgl. entsprechend
         Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofs vom 25. Juni 1998, Niederländische Antillen/Rat, C‑159/98 P[R], Slg. 1998, I‑4147,
         Randnr. 111).
      
      187    Es ist somit festzustellen, dass der erste Klagegrund, selbst wenn er begründet wäre, nicht zur Nichtigerklärung der streitigen
         Entscheidung führen könnte und daher ins Leere geht.
      
      188    Nach alledem sind die Klagen, die das Government of Gibraltar und das Vereinigte Königreich erhoben haben, in vollem Umfang
         abzuweisen. 
      
      VIII –  Kosten
      189    Nach Art. 122 Abs. 1 seiner Verfahrensordnung entscheidet der Gerichtshof über die Kosten, wenn das Rechtsmittel begründet
         ist und er selbst den Rechtsstreit endgültig entscheidet. Nach Art. 69 § 2 der Verfahrensordnung, der gemäß ihrem Art. 118
         auf das Rechtsmittelverfahren entsprechende Anwendung findet, ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten
         zu verurteilen. Art. 69 § 4 Abs. 1 der Verfahrensordnung bestimmt, dass die Mitgliedstaaten, die dem Rechtsstreit als Streithelfer
         beigetreten sind, ihre eigenen Kosten tragen.
      
      190    Da den Rechtsmitteln der Kommission und des Königreichs Spanien stattgegeben wird und die Klagen des Government of Gibraltar
         und des Vereinigten Königreichs gegen die streitige Entscheidung abgewiesen werden, sind dem Government of Gibraltar und dem
         Vereinigten Königreich, wie von der Kommission und dem Königreich Spanien beantragt, neben ihren eigenen Kosten die Kosten
         der Kommission und des Königreichs Spanien im Rechtsmittelverfahren sowie die Kosten der Kommission im ersten Rechtszug aufzuerlegen.
      
      191    Das Königreich Spanien und Irland als Streithelfer vor dem Gericht bzw. vor dem Gerichtshof tragen ihre eigenen Kosten.
      
      Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Große Kammer) für Recht erkannt und entschieden:
      1.      Das Urteil des Gerichts erster Instanz der Europäischen Gemeinschaften vom 18. Dezember 2008, Government of Gibraltar und
            Vereinigtes Königreich/Kommission (T‑211/04 und T‑215/04), wird aufgehoben.
      2.      Die Klage des Government of Gibraltar und die Klage des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland werden abgewiesen.
      3.      Das Government of Gibraltar und das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland tragen neben ihren eigenen Kosten
            die Kosten der Europäischen Kommission und des Königreichs Spanien im Rechtsmittelverfahren sowie die Kosten der Europäischen
            Kommission im ersten Rechtszug. 
      4.      Das Königreich Spanien und Irland als Streithelfer vor dem Gericht erster Instanz der Europäischen Gemeinschaften bzw. vor
            dem Gerichtshof der Europäischen Union tragen ihre eigenen Kosten. 
      Unterschriften
      * Verfahrenssprache: Englisch.