CELEX: 62011CC0243
Language: hu
Date: 2012-09-06
Title: J. Kokott főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2012. szeptember 6.#RVS Levensverzekeringen NV kontra Belgische Staat.#A rechtbank van eerste aanleg te Brussel (Belgium) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem.#Közvetlen életbiztosítás – A biztosítási ügyleteket terhelő éves adó – 2002/83/EK irányelv – 1. cikk, (1) bekezdés, g) pont és 50. cikk – A »kötelezettségvállalás szerinti tagállam« fogalma – Hollandiában letelepedett biztosítóintézet – Hollandiában biztosítási szerződést kötő, és a szokásos tartózkodási helyét a szerződéskötést követően Belgiumba áthelyező biztosított – Szolgáltatásnyújtás szabadsága.#C‑243/11. sz. ügy.

JULIANE KOKOTT
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2012. szeptember 6. (
            1
         )
      
         C-243/11. sz. ügy
      
      
         RVS Levensverzekeringen NV
      
      
         kontra
      
      
         belga állam
      
      
         (A Rechtbank van eerste aanleg te Brussel [Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      
      „Adójogszabályok — Nemzeti biztosítási adó — Az életbiztosításról szóló 2002/83/EK irányelv 50. cikke — A szolgáltatásnyújtás szabadsága — Az adóztatás helye — Holland biztosítóintézet biztosítási szolgáltatása olyan, Belgiumban lakóhellyel rendelkező biztosítottak részére, akik a szerződéskötéskor még Hollandiában rendelkeztek lakóhellyel”
      
         I – Bevezetés
      
      
               1.
            
            
               Aligha lehet csodálkozni azon, hogy saját életünk biztosítása is adó alá tartozik. Így van ez legalábbis az Unió néhány tagállamában. Ha más tagállamok e tekintetben kegyesnek mutatkoznak, és lemondanak ezen adóról, az életbiztosítások határokon átnyúló belső piacán probléma keletkezik: miként akadályozandó meg a versenynek az eltérő adóztatás miatt bekövetkező torzulása?
            
         
               2.
            
            
               A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem egy holland biztosítóintézetet érint, amely holland biztosítottakkal kötött életbiztosítási szerződéseket. Hollandiában e szerződések nem tartoznak biztosítási adó alá. Más a helyzet azonban a szomszédos Belgiumban, ahova a biztosítottak némelyike költözött. Amint az a fontos javak esetében érthető, ennek során hatályos életbiztosítási szerződéseiket is magukkal vitték.
            
         
               3.
            
            
               Immár a belga biztosítási adó alá kell-e ezen szerződéseknek tartozniuk pusztán azon körülményre tekintettel, hogy a biztosított lakóhelyet váltott? Az uniós jog elvileg e kérdésre is választ ad. Az uniós jogalkotó mindazonáltal nem könnyítette meg túlságosan a jogalkalmazó dolgát. A következőkben ezért azt kell tisztázni, hogy a biztosításokra vonatkozó számos uniós jogi rendelkezés közül végeredményben melyik rejti a választ.
            
         
         II – Jogi háttér
      
      A – Az uniós jog
      
      
               4.
            
            
               A jelen ügyben releváns 2002/83/EK irányelv (
                     2
                  ) (a továbbiakban: életbiztosítási irányelv) alapját az EK 47. cikk (2) bekezdése és az EK 55. cikk képezi. Eszerint az önálló vállalkozói tevékenység megkezdésének és folytatásának megkönnyítése érdekében irányelvek kibocsátására kerül sor a letelepedési jogra és a szolgáltatásnyújtás szabadságára tekintettel. A (3) és (5) preambulumbekezdése értelmében az irányelv célja, hogy előmozdítsa az életbiztosítások integrált piacának létrejöttét. Az irányelv (55) preambulumbekezdése értelmében ehhez adójogi szabályokra is szükség van:
               „Néhány tagállam a biztosítási ügyletekre semmilyen formában nem vet ki közvetett adót, míg a többség különadókat és a járulékok más formáit alkalmazza. Az ilyen adók és járulékok struktúrája és kulcsai nagymértékben eltérnek az azokat alkalmazó tagállamokban. Kívánatos megakadályozni, hogy a létező eltérések a biztosítási szolgáltatások versenyének torzulásához vezessenek a tagállamok között. A további összehangolásig várható, hogy az azok által a tagállamok által intézményesített adórendszerek és járulékok más formáinak az alkalmazása, amelyekben a kötelezettséget vállalják, orvosolni fogja ezt a problémát, valamint a tagállamok feladata gondoskodni az ilyen adók és járulékok beszedéséről.”
            
         
               5.
            
            
               A 2. cikkének 1. pontja értelmében az életbiztosítási irányelv lényegében a kizárólag egy meghatározott életkor elérésére vagy a kizárólag halál esetére szóló biztosítási szerződésekre, valamint az ilyen szerződésekhez esetlegesen kapcsolódó, munkaképtelenség és rokkantság esetére szóló biztosításokra alkalmazandó.
            
         
               6.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv „A letelepedés jogára és a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezések” címet viselő IV. címe az 50. cikkben a „[b]iztosítási díjakat terhelő adók[kal]” kapcsolatban az alábbi szabályozást tartalmazza:
               „(1)   Minden további összehangolás sérelme nélkül, minden biztosítási szerződésre kizárólag a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban lehet az életbiztosítási díjakra közvetett adókat és adójellegű járulékokat kivetni […]
               (2)   A 32. cikk alapján a szerződésre alkalmazandó jog nem érinti a vonatkozó adózási rendelkezéseket.
               (3)   A további összehangolásig minden tagállam saját nemzeti rendelkezéseit alkalmazza a területükön kötelezettségeket vállaló biztosítóintézetekre az első albekezdés [helyesen: (1) bekezdés] alapján járó közvetett adók és adójellegű járulékok beszedésének biztosítására.”
            
         
               7.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv 1. cikke (1) bekezdésének g) pontja az alábbiak szerinti határozza meg a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” 50. cikk (1) bekezdésében használt fogalmát:
               „az a tagállam, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helye, vagy ha a biztosított jogi személy, az a tagállam, amelyben ez utóbbinak a szerződéssel érintett telephelye található”.
            
         
               8.
            
            
               A „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” fogalmát az életbiztosítási irányelv más rendelkezései is használják. Így az életbiztosítási irányelv 32. cikkének (1) bekezdése az alábbi rendelkezést tartalmazza:
               „Az ezen irányelvben említett tevékenységekkel kapcsolatos szerződésekre alkalmazandó jog a kötelezettségvállalás szerinti tagállam joga. Amennyiben azonban az ilyen állam jogszabályai lehetővé teszik, a felek egy másik ország jogát is választhatják.”
            
         
               9.
            
            
               Szintén az „A szerződések joga és a biztosítási feltételek” címet viselő fejezeten belül az életbiztosítási irányelv 36. cikke a „[b]iztosítottak tájékoztatás[ával]” foglalkozik, és többek között a következőképpen rendelkezik:
               „(1)   A biztosítási szerződés megkötése előtt legalább a III. melléklet A. pontjában felsorolt információkat közölni kell a biztosítottal.
               (2)   A biztosítottat a szerződés teljes időtartama alatt tájékoztatni kell minden, a III. melléklet B. pontjában felsorolt információt érintő változásról.
               […]”
            
         
               10.
            
            
               A III. melléklet A. pontja az a) 14. alpont alatt a biztosítási szerződés megkötése előtt közlendő információk körébe sorolja „a szerződéstípusra vonatkozó adózási kérdésekről szóló [általános tájékoztatást]”. A III. melléklet B. pontja a b) 2. alpont alatt a szerződés futamideje alatt közlendő információként határozza meg az „a) 4–a) 12 pontban [helyesen: a) 4–a) 12. pontban] felsorolt teljes körű tájékoztatás[t] a biztosítási kötvény feltételeinek változása vagy a szerződésre alkalmazandó jog módosítása esetén”.
            
         
               11.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv 41. és 42. cikke bizonyos felügyeleti jogi kötelezettségeket ír elő a biztosítóintézetek határon átnyúló tevékenységének megkezdésével összefüggésben. A 41. cikk a következőképpen rendelkezik:
               „Az a biztosítóintézet, amely első alkalommal kíván üzleti tevékenységet folytatni egy vagy több tagállamban a szolgáltatásnyújtás szabadsága alapján, köteles először a székhely szerinti tagállam illetékes hatóságait tájékoztatni, jelezve az általa vállalni kívánt kötelezettségek jellegét.”
            
         
               12.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv 42. cikke többek között a következőképpen rendelkezik:
               „(1)   A 41. cikkben előírt értesítéstől számított egy hónapon belül a székhely szerinti tagállam illetékes hatóságai a következőket közlik, illetve küldik meg annak a tagállamnak vagy tagállamoknak, amelynek a területén a vállalkozás a szolgáltatásnyújtás szabadsága alapján üzleti tevékenységet kíván folytatni:
               […]
               (3)   A biztosítóintézet tevékenységét azon az igazolt napon kezdheti meg, amelyen az (1) bekezdés első albekezdésében előírt tájékoztatást megkapja.”
            
         
               13.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv mellett az uniós jogban a biztosítási piac egyéb szegmenseivel foglalkozó további irányelvek is léteznek. A 92/49/EGK irányelv (
                     3
                  ), amely a 73/239/EGK irányelv (
                     4
                  ) 2. cikke 1. pontjának a) alpontjával összefüggésben értelmezett 2. cikkének (2) bekezdése értelmében nem vonatkozik az életbiztosításokra, 46. cikkének (2) bekezdésében többek között a következőket írja elő:
               „Bármely későbbi harmonizációs rendelkezés sérelme nélkül minden biztosítási szerződés kizárólag azon közvetett adóknak és a biztosítási díjakra kirótt járulékoknak van alávetve, amelyet a 88/357/EGK irányelv 2. cikkének d) pontjában meghatározottak szerint az a tagállam vet ki, amelyben a kockázat fennáll […]”
            
         
               14.
            
            
               „[A] kockázat helye szerinti tagállam” fogalmát többek között az alábbiak szerint határozza meg a 88/357/EGK irányelv (
                     5
                  ) 2. cikkének d) pontja a biztosítási fajtától függően:
               
                        „–
                     
                     
                        az a tagállam, ahol az az ingatlan található, ahol a biztosítás […] épületekre és azok tartalmára vonatkozik, […],
                     
                  
                        –
                     
                     
                        […] járműre vonatkozó biztosítás esetén a nyilvántartásba vétel helye,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        a szerződés kötésének helye szerinti tagállam, ha a […] biztosítás utazási vagy üdülési kockázatra nyújt fedezetet, […],
                     
                  
                        –
                     
                     
                        az a tagállam, ahol a biztosítottnak állandó lakhelye, vagy ha a biztosított jogi személy, az a tagállam, ahol az a telephelye található, amelyre a szerződés vonatkozik, minden, az előző francia bekezdésekben kifejezetten nem tárgyalt esetben”.
                     
                  
         
               15.
            
            
               A 2009/138/EK irányelv az említett irányelvek mindegyikét felváltja 2012. november 1-jével (
                     6
                  ). Ezen irányelv 157. cikke a „[b]iztosítási díjakat terhelő adók[kal]” foglalkozva többek között a következőképpen rendelkezik:
               „(1)   Minden további összehangolás sérelme nélkül, minden biztosítási szerződésre kizárólag a kockázat helye szerinti tagállamban vagy a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban lehet a biztosítási díjakra közvetett adókat és adójellegű hozzájárulásokat kivetni.
               […]”
            
         B – A belga jog
      
      
               16.
            
            
               A Belga Királyságban az alapeljárásban releváns évek vonatkozásában éves biztosítási adót vetettek ki. A Wetboek diverse rechten en taksen (az egyes járulékokról és adókról szóló belga törvénykönyv, a továbbiakban: WDRT) 173. cikke értelmében a biztosítási szerződések akkor tartoznak ezen adó alá, ha a biztosított kockázat helye Belgiumban található. E rendelkezés értelmében a kockázat helye akkor található Belgiumban, ha a biztosított szokásos tartózkodási helye, illetve jogi személyként a szerződéssel érintett telephelye Belgiumban található.
            
         
               17.
            
            
               A WDRT 175/3. cikke az életbiztosítások tekintetében a biztosítási díjak 1,1%-ával megegyező mértékű külön adómértéket ír elő.
            
         
         III – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      
      
               18.
            
            
               Az alapeljárás felperese egy életbiztosításokat kínáló holland társaság, az RVS Levensverzekeringen NV (a továbbiakban: adóalany). Az alapeljárás tárgyát az adóalany által a 2006-os és 2007-es évre Belgiumban fizetendő biztosítási adó képezi.
            
         
               19.
            
            
               Az adóalany több olyan személlyel kötött biztosítási szerződéseket, akik a szerződéskötéskor Hollandiában, 2006-ban és 2007-ben azonban Belgiumban rendelkeztek lakóhellyel. A belga adóhatóság úgy véli, hogy az adóalanynak e biztosítási szerződések alapján a 2006-os és 2007-es évre összesen 16542 euró összegű belga biztosítási adót kell fizetnie.
            
         
               20.
            
            
               Miután az adóalany ezen összeget először megfizette a belga adóhatóságnak, azt immár kereset útján visszaköveteli a kérdést előterjesztő bíróság előtt. Az adóalany úgy véli, hogy csak akkor kell Belgiumban biztosítási adót fizetnie, ha a biztosított a szerződéskötéskor Belgiumban rendelkezett lakóhellyel. A belga adóhatóság ellenben úgy véli, hogy a biztosítási díj megfizetésének időpontja szerinti lakóhely veendő figyelembe.
            
         
               21.
            
            
               A jogvitával foglalkozó Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (brüsszeli elsőfokú bíróság) minderre tekintettel a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
               
                        1.
                     
                     
                        Ellentétes-e az életbiztosítási irányelv 50. cikkével, amelynek (1) bekezdése értelmében minden további összehangolás sérelme nélkül, minden biztosítási szerződésre kizárólag a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban lehet az életbiztosítási díjakra közvetett adókat és adójellegű járulékokat kivetni, és amelynek (3) bekezdése értelmében a további összehangolásig minden tagállam saját nemzeti rendelkezéseit alkalmazza a területükön kötelezettségeket vállaló biztosítóintézetekre az első albekezdés alapján járó közvetett adók és adójellegű járulékok beszedésének biztosítására, a WDRT 173. és 175/3. cikkében foglalthoz hasonló nemzeti szabályozás, amely szerint a biztosítási szerződések (az életbiztosításokat is beleértve) éves adó alá tartoznak akkor, ha a kockázat helye Belgiumban található, különösen ha a biztosított szokásos tartózkodási helye vagy ha a biztosított jogi személy, ez utóbbinak a szerződéssel érintett telephelye Belgiumban található, figyelmen kívül hagyva a biztosított szerződéskötéskori tartózkodási helyét?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Ellentétes-e az akadályoknak a személyeknek és szolgáltatásoknak a Közösség tagállamai közötti szabad mozgása előli elhárítására vonatkozó, az EUMSZ 49. cikkből és az EUMSZ 56. cikkből eredő közösségi jogi elvekkel a WDRT 173. és 175/3. cikkében foglalthoz hasonló nemzeti szabályozás, amely szerint a biztosítási szerződések (az életbiztosításokat is beleértve) éves adó alá tartoznak akkor, ha a kockázat helye Belgiumban található, különösen ha a biztosított szokásos tartózkodási helye vagy ha a biztosított jogi személy, ez utóbbinak a szerződéssel érintett telephelye Belgiumban található, figyelmen kívül hagyva a biztosított szerződéskötéskori tartózkodási helyét?
                     
                  
         
         IV – Jogi értékelés
      
      A – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések értelmezése
      
      
               22.
            
            
               Mielőtt válaszolnék az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre, szükségesnek vélem pontosítani azok terjedelmét.
            
         
               23.
            
            
               Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdéssel kapcsolatban a Bizottság helyesen mutatott rá arra, hogy az az alapeljárás ismertetett tényállására tekintettel túl tágan lett megfogalmazva, és ezért azt megszorítóan kell értelmezni. A jelen eljárás valóban nem teszi lehetővé, hogy a belga adózási rendelkezések uniós jogi összhangját az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megfogalmazásának megfelelő mélységben vizsgáljuk.
            
         
               24.
            
            
               Az alapeljárásban ugyanis egyrészt nyilvánvalóan nem releváns azon biztosítási szerződések adóztatása, amelyek esetében a biztosított jogi személy. A jelen ügyben másrészt kizárólag az a kérdés bírhat jelentőséggel, hogy az életbiztosítási szerződések, nem pedig bármely biztosítási szerződés tekintetében ellentétes-e az életbiztosítási irányelv 50. cikkével egy bizonyos nemzeti szabályozás. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés tehát kizárólag az életbiztosítási irányelv 50. cikkének az életbiztosítási szerződések tekintetében és csak a természetes személyeknek minősülő biztosítottak vonatkozásában történő értelmezésére vonatkozik.
            
         
               25.
            
            
               Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdéssel a kérdést előterjesztő bíróság ezenfelül másodlagosan azt is tisztázni kívánja, hogy ellentétes-e a belga szabályozás bizonyos alapvető szabadságokkal.
            
         
               26.
            
            
               A jelen ügyben mindazonáltal figyelembe kell venni, hogy az életbiztosítási irányelv 50. cikke már tartalmazza a belga szabályozás uniós jogi megengedhetősége megítélésének alapjául szolgáló, kimerítő jellegű másodlagos jogi rendelkezést. Erre vonatkozik az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés. A belga szabályozás erre tekintettel nem az elsődleges jogi alapvető szabadságok, hanem az életbiztosítási irányelv 50. cikke szerinti másodlagos jog alapján vizsgálandó. Az említett rendelkezés értelmezése körében mindazonáltal az alapvető szabadságok jelentőségére is tekintettel kell lenni, elkerülendő az életbiztosítási irányelv 50. cikkének az alapvető szabadságokkal összhangban nem álló értelmezését. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés által felvetett elsődleges jogi szempontokat ezért már az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés megválaszolása körében figyelembe kell venni.
            
         
               27.
            
            
               Ennek folytán azt sem kell tisztázni, hogy elfogadható-e egyáltalán az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés. Amint azt ugyanis a Bizottság helyesen kifejtette, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből például nem derül ki egyértelműen, hogy a kérdést előterjesztő bíróság mely alapvető szabadságok értelmezését kéri.
            
         
               28.
            
            
               Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések mindezek alapján összefoglalva úgy értelmezendők, hogy a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy – az alapvető szabadságokra figyelemmel – ellentétes-e az életbiztosítási irányelv 50. cikkével az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint az életbiztosítási szerződések éves adó alá tartoznak akkor, ha a biztosított szokásos tartózkodási helye az adott évben az érintett tagállamban található, figyelem nélkül a biztosított szerződéskötéskori tartózkodási helyére.
            
         B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések megválaszolása
      
      
               29.
            
            
               E kérdés megválaszolása érdekében meg kell állapítani, hogy az életbiztosítási irányelv 50. cikke miként osztja meg a tagállamok adóztatási joghatóságát az életbiztosításokat terhelő biztosítási adó tekintetében.
            
         
               30.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdése értelmében a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” rendelkezik ezen adóztatási joghatósággal. A biztosítási szerződésekre eszerint kizárólag a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban lehet az életbiztosítási díjakra közvetett adókat kivetni. A kötelezettségvállalás szerinti tagállamot az irányelv 1. cikke (1) bekezdésének g) pontja úgy határozza meg, mint az a tagállam, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helye található. A jelen eljárás rávilágított arra, hogy e rendelkezések lényegében kétféle értelmezésre adnak lehetőséget.
            
         
               31.
            
            
               Lehetőség van egyrészt egy „statikus” értelmezésre, amely szerint a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” meghatározására egyszeri alkalommal, a szerződéskötéskor kerül sor. Eszerint az a tagállam rendelkezik az adóztatási joghatósággal a szerződés teljes futamideje alatt, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helye a szerződéskötéskor volt. Ezt az értelmezést támogatja az adóalany és az észt kormány.
            
         
               32.
            
            
               Lehetőség van másrészt egy „dinamikus” értelmezésre is, amely szerint a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” idővel változhat. Így mindig az a tagállam rendelkezne az adóztatási joghatósággal, amelyben a biztosított a biztosítási adó biztosítási díjakra történő kivetésekor éppen szokásos tartózkodási hellyel rendelkezik. Ez díjfizetésről díjfizetésre változhat. E dinamikus értelmezést képviseli a belga és az osztrák kormány, valamint a Bizottság.
            
         
               33.
            
            
               A következőkben bemutatom, hogy az uniós jogalkotó az adóztatási joghatóság életbiztosítási adó területén történő megosztását nem szabályozta egyértelműen (1.), a szabályozás összefüggései (2.) és értelme azonban az alapvető szabadságokra figyelemmel (3.) az életbiztosítási irányelv 50. cikkének statikus értelmezését támasztják alá.
            
         1. Nyelvtani értelmezés
      
               34.
            
            
               Az eljárás néhány résztvevője által kifejtettekkel szemben a megszövegezés nem nyújt egyértelmű választ a jelen eljárásban felmerülő kérdésre. Ez nemcsak a holland nyelvi változatra mint az alapeljárás nyelvére, hanem az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének, valamint az azt kiegészítő 1. cikke (1) bekezdése g) pontjának német, angol és francia változatára is igaz. E rendelkezések szövege alapján csak az egyértelmű, hogy az adóztatásnak ott kell történnie, ahol a biztosított szokásos tartózkodási helye található. A jelen ügyben releváns kérdésre azonban, mégpedig arra, hogy mely időpont irányadó a szokásos tartózkodási hely megállapítására, nem ad választ az említett nyelvi változatok megszövegezése.
            
         
               35.
            
            
               A „kötelezettségvállalás szerinti” tagállam kifejezés használata sem ad felvilágosítást e releváns időpontról. E „kötelezettségvállalás” alatt ugyanis nem csak a kötelezettség vállalása, hanem annak fennállása is érthető. E megfogalmazás tehát nem enged egyértelműen arra következtetni, hogy a tagállamot egyszeri alkalommal, a szerződéskötéskor kell meghatározni, sem arra, hogy az a szerződés fennállásának teljes ideje alatt újra és újra meghatározására szorul.
            
         
               36.
            
            
               Végezetül az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének szövege éppily ambivalens módon szól mind az adónak az életbiztosítási díjakra történő kivetéséről, mind pedig az adó alá tartozó biztosítási szerződésekről. Bizonytalan marad tehát, hogy a releváns kapcsolóelvet az irányelv szerint a szerződéskötés vagy a mindenkori díjfizetés képezi-e.
            
         2. Rendszertani értelmezés
      
               37.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének szabályozási környezete mindazonáltal számos olyan rendelkezést tartalmaz, amely támpontot nyújthat annak értelmezéséhez.
            
         a) A biztosítási adó kivetése
      
               38.
            
            
               E körben először az 50. cikk (3) bekezdését kell megemlíteni. E rendelkezés értelmében a biztosítási adó beszedésének biztosítására a nemzeti jogszabályok alapján kerül sor. A tagállamok e jogszabályokat alkalmazzák „a területükön kötelezettségeket vállaló biztosítóintézetekre”. Ebből különösen az adóalany azt a következtetést vonta le, hogy az adóztatási joghatóság odaítélése szempontjából a szerződéskötés időpontjának kell döntő jelentőséggel bírnia.
            
         
               39.
            
            
               A Bizottság mindazonáltal helyesen mutatott rá arra, hogy az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (3) bekezdésében választott megfogalmazás nem szükségszerűen a biztosítási szerződés megkötésére vonatkozik. Ez ugyanis attól függ, hogy mire vonatkoztatjuk az „a területükön” szövegrészt.
            
         
               40.
            
            
               E szövegrészt vonatkoztathatjuk egyrészt a „vállal[ásra]”, és hangsúlyozhatjuk ezzel a szerződéskötés helyét. Másrészt azonban az is lehetséges, hogy e szövegrészt és ezzel a helymeghatározást a „kötelezettségek[re]” vonatkoztassuk. Ebben az esetben az lenne döntő jelentőségű, hogy hol állnak fenn a vállalt kötelezettségek. Ezen értelmezési lehetőség még egyértelműbben jut kifejezésre az angol nyelvi változatban, amely a tagállamban fennálló kötelezettségek fedezését említi. (
                     7
                  ) A kötelezettség fennállása szerinti hely lehetne például a biztosított mindenkori szokásos tartózkodási helye, az azonban semmiképpen sem azonos a szerződéskötés helyével.
            
         
               41.
            
            
               Az 50. cikk (3) bekezdése szerinti szabályozás tehát az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének sem statikus, sem dinamikus értelmezését nem támasztja alá.
            
         b) A „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” fogalma más rendelkezésekben
      
               42.
            
            
               A „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” fogalmának az életbiztosítási irányelv más rendelkezéseiben történő használata szintén jelentőséggel bírhat az 50. cikk (1) bekezdésének értelmezése szempontjából. Az irányelv 1. cikke (1) bekezdésének g) pontja ugyanis e fogalom egységes meghatározását tartalmazza az irányelv valamennyi rendelkezése tekintetében.
            
         
               43.
            
            
               Ezen egységes fogalommeghatározást mindazonáltal már az is biztosítja, ha az említett fogalom alatt minden rendelkezésben az a tagállam értendő, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helye található. Azt azonban, hogy e tekintetben mely időpontot kell alapul venni, nem rögzítették az irányelv 1. cikke (1) bekezdésének g) pontja szerinti fogalommeghatározás körében. Ha tehát a releváns időpont nem képezi a fogalommeghatározás részét, az a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” fogalmát használó rendelkezésektől függően különbözőképpen határozható meg.
            
         
               44.
            
            
               Ez vonatkozik az életbiztosítási irányelv 32. cikke (1) bekezdésének első mondata szerinti – az adóalany által hivatkozott – szabályozásra is. E rendelkezés a biztosítási szerződésre alkalmazandó jog megállapítása szempontjából a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam[ot]” veszi alapul. Jóllehet e tekintetben osztom az adóalany azon véleményét, hogy e rendelkezés dinamikus értelmezését, amely szerint változik az alkalmazandó jog, ha a biztosított megváltoztatja tartózkodási helyét, nem kívánhatta a jogalkotó. Az életbiztosítási irányelv 32. cikke (1) bekezdésének első mondata körében ezért a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” alighanem azt a tagállamot jelenti, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helye a szerződéskötéskor volt.
            
         
               45.
            
            
               Ez a fentiek alapján azonban nem jelenti azt, hogy ugyanez az időpont releváns az életbiztosítási irányelvnek a jelen eljárásban vizsgálandó 50. cikke (1) bekezdésének keretében is. Az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (2) bekezdése ezenfelül úgy rendelkezik, hogy a 32. cikk alapján a szerződésre alkalmazandó jog nem érinti a vonatkozó adózási rendelkezéseket. E rendelkezés elsősorban a felek által az irányelv 32. cikke (1) bekezdésének második mondatával összhangban történő eltérő jogválasztás eseteire vonatkozik, az 50. cikk (2) bekezdése másodlagosan mégis az alkalmazandó jogtól és a vonatkozó adózási rendelkezésektől való függetlenséget domborítja ki.
            
         c) A biztosítási szerződésben foglalt információk
      
               46.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv mindazonáltal más helyen további olyan szabályozást is tartalmaz a biztosítási szerződéssel kapcsolatban, amely támpontul szolgálhat az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések megválaszolását illetően. Így a 36. cikk előírja, hogy a szerződés futamidejének elején és a futamidő alatt bizonyos információkat közölni kell a biztosítottal.
            
         
               47.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv III. melléklete A. pontjának a) 14. alpontjával összefüggésben értelmezett 36. cikkének (1) bekezdése értelmében a biztosítottnak a szerződés megkötése előtt „[á]ltalános tájékoztatás[t] [kell nyújtani] a szerződéstípusra vonatkozó adózási kérdésekről”. Az, hogy e tekintetben mely adózási rendelkezések alkalmazandók, az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „kötelezettségvállalás szerinti tagállam[tól]” függ.
            
         
               48.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv 36. cikkének (2) bekezdése alapján a biztosítottal a szerződés futamideje alatt is közölni kell bizonyos információkat. Az életbiztosítási irányelv III. melléklete B. pontjának b) 2. alpontja értelmében ebbe a körbe tartozik a szerződő felek jogaival és kötelezettségeivel kapcsolatos számos olyan információ aktualizálása, amelyet már a szerződéskötéskor is közölni kellett, ha módosult a szerződésre alkalmazandó jog. A szerződéskötéskor közlendő információkra való megfelelő utalás azonban éppen nem foglalja magában az alkalmazandó adózási rendelkezésekre vonatkozó információkat.
            
         
               49.
            
            
               E szabályozásból az derül ki, hogy az uniós jogalkotó nyilvánvalóan nem abból indult ki, hogy az alkalmazandó adózási rendelkezések változhatnak a szerződés futamideje alatt. Nem abból kell ugyanis kiindulni, hogy az alkalmazandó adózási rendelkezések olyan központi jelentőséggel bírnak, hogy azok a szerződéskötés előtti kötelező tájékoztatás részét képezik, az adózási rendelkezések változásáról a szerződés futamideje alatt adott tájékoztatás azonban nélkülözhető.
            
         
               50.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv III. mellékletével összefüggésben értelmezett 36. cikke tehát egyértelmű utalást tartalmaz az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdése statikus értelmezésének szükségességére.
            
         d) A tevékenység felügyeleti jogi feltételei
      
               51.
            
            
               Az észt kormány a rendszertani értelmezés keretében ezenkívül utalt a tájékoztatási kötelezettségre, amely a biztosítóintézeteket az életbiztosítási irányelv 41. cikke alapján terheli. E rendelkezés értelmében hatósági bejelentésre van szükség, amely az irányelv 42. cikkének (1) és (3) bekezdése értelmében a másik tagállamban folytatott üzleti tevékenység feltételei közé tartozik.
            
         
               52.
            
            
               Véleményem szerint az észt kormány mindazonáltal tévesen feltételezi, hogy a biztosítóintézetek e bejelentési kötelezettségnek nem képesek eleget tenni, ha az adózás szempontjából a biztosítottnak a díjfizetés időpontja szerinti szokásos tartózkodási helye bír döntő jelentőséggel. Az üzleti tevékenység folytatásának az életbiztosítási irányelv 41. cikke értelmében vett fogalmának értelmezését ugyanis meg kell különböztetni az adóztatási joghatóság odaítélésének kérdésétől.
            
         
               53.
            
            
               Amint azt a Bizottság is hangsúlyozta, a jelen ügyben nem az a kérdés merül fel, hogy a biztosítóintézet a biztosított másik tagállamba történő elköltözésére tekintettel ott az életbiztosítási irányelv 41. cikke értelmében vett üzleti tevékenységet folytat-e. Kizárólag az elköltözésnek az életbiztosítási irányelv 50. cikkéből fakadó adójogi következményeiről van szó. Egyébként nem merül fel olyan nyomós ok sem, amely a két kérdés egységes megválaszolását indokolná.
            
         e) A biztosítási piaccal kapcsolatos további irányelvek
      
               54.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv kereteiből kilépve mind a belga kormány, mind a Bizottság összevetette az uniós jogban az életbiztosításoktól eltérő biztosításokra vonatkozó irányelvek rendelkezéseit.
            
         
               55.
            
            
               Így a 92/49 irányelv 46. cikkének (2) bekezdése olyan adójogi szabályt tartalmaz, amely megegyezik az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdésében foglalttal. Az egyedüli eltérés abban áll, hogy a 92/49/EGK irányelv nem a „kötelezettségvállalás szerinti tagállamot”, hanem azt a tagállamot veszi alapul, „amelyben a kockázat [a 88/357/EGK irányelv 2. cikkének d) pontjában meghatározottak szerint] fennáll”.
            
         
               56.
            
            
               Az említett 2. cikk d) pontja a kockázat helyét különbözőképpen határozza meg a biztosítási szerződés típusától függően. Míg e rendelkezés negyedik francia bekezdése egy gyűjtőmeghatározást tartalmaz, amely azonos a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” fogalmának az életbiztosítási irányelvben foglalt meghatározásával, addig a harmadik francia bekezdés az utazási biztosítási szerződések esetében a szerződés kötésének helye szerinti tagállamot tekinti relevánsnak.
            
         
               57.
            
            
               Mindazonáltal nem értek egyet a belga kormány azon végkövetkeztetésével, amely ezen összevetésből azt vezeti le, hogy ezáltal a szerződéskötés nem bírhat jelentőséggel az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének alkalmazása szempontjából. Helytálló, hogy a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának harmadik és negyedik francia bekezdése szerinti eltérő fogalommeghatározásokból levezethető, hogy az uniós jogalkotó a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” alatt nem a szerződéskötés helyét érti. A jelen ügy tárgyát azonban nem az a kérdés képezi, hogy az alkalmazandó adózási rendelkezések meghatározása szempontjából az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdése szerint a szerződéskötés helye irányadó-e, hanem hogy a biztosítottnak a szerződéskötés időpontja szerinti szokásos tartózkodási helye bír-e döntő jelentőséggel. Mivel a szokásos tartózkodási hely rendszerint azonos a biztosított lakóhelyével, eltérhet egymástól a szerződéskötés helye szerinti tagállam és az a tagállam, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helye található ebben az időpontban.
            
         
               58.
            
            
               Az eljárásban részt vevő felek által hivatkozott – a különböző uniós jogi biztosítási irányelveket a jövőben egybefogó – 2009/138 irányelv sem szolgál további felvilágosítással az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre adandó választ illetően.
            
         
               59.
            
            
               Az említett irányelv 157. cikke a „kockázat helye szerinti tagállam[ot] vagy a kötelezettségvállalás szerinti tagállam[ot]” tekinti relevánsnak az alkalmazandó adózási rendelkezések szempontjából. Ebből legfeljebb az derül ki, hogy a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam[nak]” az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdésében használt fogalmát az uniós jogalkotó elképzelése szerint meg kell különböztetni a kockázat helye szerinti tagállamtól.
            
         
               60.
            
            
               Alighanem kétségtelen azonban, hogy a kockázat helye az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének alkalmazása szempontjából nem bír jelentőséggel. A szerződés tárgyára tekintettel e helyet ugyanis azon személy mindenkori tartózkodási helye alapján kellene meghatározni, akinek életére biztosítást kötöttek, és aki nem feltétlenül azonos a szerződővel. Ez a hely azonban sem a statikus, sem a dinamikus értelmezés szempontjából nem bír jelentőséggel, és így a kötelezettségvállalás szerinti és a kockázat helye szerinti tagállam közötti – a 2009/138 irányelv 157. cikkében tett – különbségtétel nem releváns a jelen értelmezési probléma szempontjából.
            
         3. Teleológiai értelmezés
      
               61.
            
            
               Miután megállapítást nyert, hogy az életbiztosítási irányelv III. mellékletével összefüggésben értelmezett 36. cikke rendszertani szempontból az irányelv 50. cikke (1) bekezdésének statikus értelmezését támasztja alá (
                     8
                  ), a következőkben e rendelkezés értelmével és céljával foglalkozom.
            
         
               62.
            
            
               Ezt a célt az irányelvalkotó az életbiztosítási irányelv (55) preambulumbekezdésében határozta meg. Ennek értelmében az életbiztosítási irányelv 50. cikke a biztosítási szolgáltatások versenyének tagállamok közötti torzulását hivatott megakadályozni. A verseny azon különbségek miatt torzulhat, amelyek a tagállamok között a közvetett adók biztosítási szerződésekre történő kivetése terén fennállnak. Ezt az azon tagállam által intézményesített adórendszer egységes alkalmazása révén kell kiküszöbölni, „amely[…]ben a kötelezettséget vállalják”.
            
         
               63.
            
            
               E megfogalmazásból először is nem vonható le meggyőző következtetés a releváns tagállamra nézve, amint azt már az életbiztosítási irányelv 50. cikke (3) bekezdésének értelmezése kapcsán kifejtettem (
                     9
                  ). Ezen értékelést nem rendíti meg lényegesen, hogy az (55) preambulumbekezdés angol nyelvi változata az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (3) bekezdése szerintitől eltérő megfogalmazást tartalmaz (
                     10
                  ). Még ha úgy értelmeznénk is ugyanis az (55) preambulumbekezdés szövegét, hogy az adórendszer alkalmazása szempontjából a szerződéskötés helye szerinti tagállam bír döntő jelentőséggel, ez akkor sem támasztaná alá az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének sem a statikus, sem a dinamikus értelmezését. Amint azt már ugyanis kifejtettem (
                     11
                  ), a szerződéskötés helyét meg kell különböztetni a biztosítottnak a szerződéskötéskori szokásos tartózkodási helyétől.
            
         
               64.
            
            
               A teleológiai értelmezés keretében egyébként elsősorban nem egy preambulumbekezdés szövegét, hanem az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdésében foglalt, a jelen ügyben értelmezendő rendelkezés abból – és más forrásokból – kétségtelenül következő értelmét és célját kell figyelembe venni.
            
         a) A verseny torzulásának megakadályozása
      
               65.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdése az (55) preambulumbekezdés szerint kétségtelenül a biztosítási szolgáltatások versenyének torzulását hivatott megakadályozni.
            
         
               66.
            
            
               Az adóalany ezzel kapcsolatban kifejtette, hogy már nem áll fenn versenyhelyzet akkor, ha a biztosított Hollandiában biztosítást kötött, majd lakóhelyét Belgiumba helyezte át. A statikus értelmezés ezért összhangban állna az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének céljával.
            
         
               67.
            
            
               Véleményem szerint ez igaz lehet ugyan a szerződéskötésért folytatott versenyre, nem lehet azonban igaz a biztosítási szerződés futamideje alatti szolgáltatóváltásért folytatott versenyre. Az utóbbi verseny torzul, ha kizárólag a biztosított szerződéskötéskori szokásos tartózkodási helye bír jelentőséggel. Az elköltözést követően a biztosított megőrzi például az adómentesség kiváltságát, ha a szerződéskötéskor szokásos tartózkodási helye olyan tagállamban volt található, amely nem írja elő a biztosítási szerződések adóztatását. Ha azonban új tartózkodási helyén biztosítási adót vetnek ki, úgy azt meg kellene fizetni egy új biztosítási szerződés megkötése esetén. E hátrány a biztosítottat eleve visszatarthatja attól, hogy biztosítóintézetet váltson.
            
         
               68.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv (55) preambulumbekezdése mindazonáltal hangsúlyozza, hogy az 50. cikk a verseny torzulásának megakadályozását „[a] további összehangolásig” szolgálja. Úgy tűnik, hogy ebben annak felismerése rejlik, hogy az adóztatási joghatóság hatályos megosztása még nem akadályozza meg teljes mértékben a verseny torzulását. Ezért az életbiztosítási irányelv 50. cikkének olyan értelmezése, amely nem zárja ki a verseny minden torzulását, még összhangban állna a szabályozás céljával.
            
         
               69.
            
            
               Emellett szól az is, hogy a Bizottság a tárgyaláson a Bíróság írásbeli kérdésére válaszolva kifejtette, hogy tudomása szerint a biztosított mobilitásának és annak az alkalmazandó adózási rendelkezésekre kifejtett hatásának kérdését sem az életbiztosítási irányelv, sem az azt megelőző irányelvek megalkotása során nem tárgyalták. Nem állapítható meg tehát, hogy az uniós jogalkotó az életbiztosítási irányelv 50. cikkével a szerződéses viszony fennállásának ideje alatti versenytorzulást is meg kívánta volna akadályozni.
            
         
               70.
            
            
               Ezenkívül az életbiztosítás területén biztosított kockázat természetére tekintettel egyébként is csak korlátozott verseny áll fenn a hatályos szerződések és a más szolgáltatónál kötendő új szerződések között. Ugyanis mind a meghatározott életkor elérésének, mind a halálnak a kockázata növekszik a biztosított személy korának előrehaladtával. Az újonnan kötött életbiztosítási szerződések után fizetendő díjak ezért alighanem már csak ezen okból is magasabbak a már fennálló szerződések után fizetendő díjaknál.
            
         
               71.
            
            
               A versenytorzulás megakadályozásának célja tehát inkább, de nem szükségszerűen az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének dinamikus értelmezését támasztaná alá.
            
         b) A kettős adóztatásnak és az adóztatás elmaradásának az elkerülése
      
               72.
            
            
               A Bíróság ezenkívül a 88/357/EGK irányelv hasonló rendelkezése és a már említett 2. cikke d) pontjának negyedik francia bekezdése (
                     12
                  ) tekintetében a verseny torzulásának elkerülése mellett a kettős adóztatásnak és az adóztatás elmaradásának a megakadályozását is a szabályozás céljaként jelölte meg. E szempontból hangsúlyozta az objektív módon ellenőrizhető ismérvek jelentőségét. (
                     13
                  )
            
         
               73.
            
            
               Számomra először is ezen összefüggésben nem meggyőző a Bizottság véleménye, amely a kettős adóztatás különös veszélyének fennállását látja abban az esetben, ha az adóztatás a biztosított szerződéskötéskori tartózkodási helyétől függ. E veszély csak akkor áll fenn, ha különböző tagállamok eltérően értelmezik a rendelkezést. A kettős adóztatást és az adóztatás elmaradását ezért főszabály szerint az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének Unión belüli egységes értelmezése és alkalmazása útján kerülik el, függetlenül attól, hogy ezen értelmezés milyen döntő ismérvet vesz alapul.
            
         
               74.
            
            
               Meg kell azonban állapítani, hogy a Bíróság által minden érdekelt tekintetében megkövetelt objektív ellenőrizhetőség fokozottabban biztosítva van a statikus értelmezés esetén. Ebben az esetben csak egyszer – a szerződés futamidejének elején – kell megállapítani a biztosított szokásos tartózkodási helyét. Ez csökkenti azon helyzetek számát, amelyekben különböző tagállamok eltérően vélekednek arról, hogy a biztosított az adott évben hol rendelkezik szokásos tartózkodási hellyel. Ez a helyzet ugyanis kettős adóztatással vagy az adóztatás elmaradásával járna.
            
         
               75.
            
            
               A kettős adóztatás és az adóztatás elmaradása elkerülésének az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdéséhez kapcsolandó célja tehát a statikus értelmezést támasztja alá.
            
         c) Az alapvető szabadságok figyelembevétele
      
               76.
            
            
               A teleológiai értelmezés keretében ezenfelül figyelembe kell venni az alapvető szabadságokat is, amelyekre tekintettel a másodlagos jog értelmezendő. (
                     14
                  ) Már az életbiztosítási irányelv IV. címének címe is, amely címnek az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdésében foglalt, a jelen ügyben értelmezendő rendelkezés is részét képezi, különösen a letelepedés joga és a szolgáltatásnyújtás szabadsága biztosításának céljára utal.
            
         
               77.
            
            
               Az alapvető szabadságok figyelembevételekor a jelen eljárásban nem arról van szó, hogy a jelen ügyben valamely alapvető szabadság konkrét megsértését vizsgáljuk. Ellenkezőleg, azt kell megvizsgálni, hogy az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozó valamennyi eset szempontjából mely értelmezési változat valósítja meg leginkább az alapvető szabadságokat.
            
         
               78.
            
            
               Míg a biztosítóintézet letelepedési szabadságának érintettsége nem állapítható meg az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének hatálya körében, addig a szolgáltatásnyújtás szabadságának és a biztosított szabad mozgáshoz való jogainak jelentősége a továbbiakban részletesebb vizsgálatot igényel az említett rendelkezés értelmezése céljából.
            
         i) A szolgáltatásnyújtás szabadsága
      
               79.
            
            
               Először is kérdéses, hogy milyen hatást gyakorolhat a Szerződés által biztosított szolgáltatásnyújtás szabadsága az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének értelmezésére.
            
         
               80.
            
            
               A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának megfelelően a szolgáltatásnyújtási szabadság korlátozásának kell minősíteni minden olyan nemzeti intézkedést, amely e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja, vagy kevésbé vonzóvá teszi. (
                     15
                  ) Mivel a jelen ügyben nem valamely nemzeti intézkedés vizsgálatáról, hanem a szolgáltatásnyújtás szabadságának a másodlagos jog értelmezése körében történő figyelembevételéről van szó, a továbbiakban azt kell megvizsgálni, hogy melyik értelmezési változat korlátozza a legkevésbé a szolgáltatásnyújtás szabadságát ebben az értelemben.
            
         
               81.
            
            
               Az adóalany ezzel összefüggésben kifejtette, hogy a dinamikus értelmezés korlátozza a szolgáltatásnyújtás szabadságát, mivel a holland biztosítóintézeteknek anélkül kell viselniük a biztosított lakóhelyváltása esetén felmerülő adóterhet, hogy az adót visszakaphatnák a biztosítottól a szerződés keretében. Az adó biztosítottra történő áthárítására ennélfogva már nincs lehetőség.
            
         
               82.
            
            
               Ezzel szemben azonban hivatkozni kell arra, hogy az adó helyváltoztatás esetén történő áthárítása kizárólag szerződésszerkesztési kérdés. Úgy tűnik, hogy az adóalany szerződéseinek megszerkesztése során nem a dinamikus értelmezésből indult ki, és ezért nem kötötte ki a díjnak a biztosított lakóhelyváltása esetén történő módosítását. Az adóalany tehát dinamikus értelmezés esetén olyan problémával szembesülne, amely nem ezen értelmezési változatból, hanem kizárólag a hatályos jogi helyzet téves megítéléséből eredne. El kell ismerni mindazonáltal, hogy e probléma csak dinamikus értelmezés mellett merülhet fel egyáltalán.
            
         
               83.
            
            
               Más szempontból azonban a dinamikus értelmezés a statikus értelmezésnél egyértelműen erőteljesebben korlátozza a szolgáltatásnyújtás szabadságát.
            
         
               84.
            
            
               Az észt kormány ugyanis helyesen mutatott rá azokra a nehézségekre, amelyekkel a biztosítóintézetek az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének dinamikus értelmezésén alapuló adóáthárítás esetén is szembesülnének. A biztosítóintézeteknek ebben az esetben adójogi kötelezettségeik teljesítése érdekében folyamatosan figyelemmel kellene kísérniük biztosítottaik aktuális szokásos tartózkodási helyét és mindenekelőtt az ott éppen alkalmazandó adózási rendelkezéseket. A biztosítóintézetek tehát arra kényszerülnének, hogy számos különböző tagállami adózási rendelkezést kizárólag azon körülményre tekintettel tartsanak be, hogy akaratuktól függetlenül a másik szerződő fél lakóhelyét másik tagállamba helyezi át.
            
         
               85.
            
            
               Statikus értelmezés esetén ellenben a másik tagállam adózási rendelkezései csak akkor veendők figyelembe, ha a biztosítóintézet tudatosan dönt úgy, hogy egy másik tagállamban szokásos tartózkodási hellyel rendelkező személlyel köt életbiztosítási szerződést. Mindenekelőtt azonban a szerződés teljes futamideje alatt csak ezen adózási rendelkezések alkalmazandók.
            
         
               86.
            
            
               A dinamikus értelmezés tehát a biztosítóintézet általi határon átnyúló szolgáltatásnyújtás erőteljesebb korlátozását jelenti, mert az a szerződést a biztosított lakóhelyváltása esetén másik adórendszer hatálya alá veti.
            
         
               87.
            
            
               E jogkövetkezmény attól is visszatarthatja a biztosítóintézeteket, hogy biztosítási szolgáltatásaikat a biztosított határon átnyúló lakóhelyváltását követően is biztosítsák. A biztosítóintézeteket az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének dinamikus értelmezéséhez kötődő, egy másik tagállam adózási rendelkezéseinek követéséhez kapcsolódó költségek elkerülésének szándéka bizonyos körülmények között arra ösztönözheti, hogy a szerződéseket csak meghatározott biztosítotti lakóhely kikötése mellett kössék meg. Függetlenül attól, hogy a biztosítóintézet e magatartása összeegyeztethető lenne-e az uniós joggal, statikus értelmezés esetén ettől semmiképpen sem kellene tartani.
            
         
               88.
            
            
               Végeredményben tehát a szolgáltatásnyújtás szabadságának biztosítása inkább a statikus értelmezés mellett szól.
            
         ii) A biztosított szabad mozgása
      
               89.
            
            
               A biztosított szabad mozgáshoz való különböző jogainak az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének dinamikus értelmezésén alapuló közvetlen korlátozása ellenben – amint arra az eljárás több résztvevője is hivatkozott – nem állapítható meg.
            
         
               90.
            
            
               A dinamikus értelmezés a szerződés megszerkesztésének módjától függően bizonyos körülmények között azzal járna, hogy a biztosítottnak életbiztosítási szerződéséért az új tartózkodási helyén kivetett magasabb mértékű biztosítási adó miatt magasabb díjat kellene fizetnie. Mindazonáltal a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a Szerződés az uniós polgár számára nem biztosítja, hogy a tevékenységének az addigi lakóhelyétől eltérő tagállamba való áthelyezése az adóztatás vonatkozásában semleges lesz. (
                     16
                  )
            
         
               91.
            
            
               A biztosított szabad mozgáshoz való jogait közvetetten mindazonáltal korlátozhatja a dinamikus értelmezés, ha biztosítóintézete – amint azt már kifejtettem (
                     17
                  ) – elutasítja a szerződés fenntartását a határon átnyúló lakóhelyváltást követően. Mivel nem kell attól tartani, hogy a biztosítottat statikus értelmezés esetén is ilyen negatív következmények érik, a biztosított szabad mozgáshoz való jogainak biztosítása is inkább ezen értelmezési változat mellett szól.
            
         d) Az adóztatási joghatóság megosztásának arányossága
      
               92.
            
            
               Az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának arányossága végezetül – az osztrák kormány álláspontjától eltérően – nem olyan cél, amelyre az életbiztosítási irányelv 50. cikke értelmezésének körében tekintettel kellene lenni. Az, hogy a tagállamok adóztatási joghatóságának bizonyos formájú megosztása inkább a statikus vagy inkább a dinamikus értelmezés szerint tekintendő-e arányosnak, kizárólag a biztosítási adó kivetésének célja alapján ítélhető meg. E cél támpontul szolgálhat arra nézve, hogy mely tagállamot kell az adónak megilletnie, különösen ha meghatározható, hogy az életbiztosítási szerződés két szerződő fele közül melyiket kell terhelnie az adónak.
            
         
               93.
            
            
               A biztosítási adó kivetésének célja mindazonáltal nem játszik szerepet az adóztatási joghatóságnak az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdése alapján történő, tagállamok közötti megosztása szempontjából. Uniós jogi szempontból ezért főszabály szerint az sem bír jelentőséggel, hogy kit terhel a biztosítási adó. Ez egyrészt abból a körülményből következik, hogy az életbiztosítási irányelv alapját az EK 47. cikk (2) bekezdése és az EK 55. cikk képezi, amely rendelkezések kizárólag a letelepedési és a szolgáltatásnyújtási szabadság megvalósítását szolgálják. Másrészt az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdése szerinti adójogi szabályozásnak az irányelv (55) preambulumbekezdésében foglalt indokolása a verseny torzulásának megakadályozására szorítkozik.
            
         
               94.
            
            
               Az uniós jog tehát egyes-egyedül a verseny belső piaci torzulásának szempontjából szabályozza a nemzeti biztosítási adók alkalmazhatóságát. Más szóval, az uniós jog nem kíván biztosítási adót kivetni, és a szerződő felek egyikét sem kívánja adó alá vetni. A nemzeti biztosítási adók létét inkább kész tényként fogadja el. Azok kivetése – és ezáltal azok célja is – kizárólag a tagállamokra tartozik, miként azt a héairányelv (
                     18
                  ) 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja és 401. cikke is egyértelműen kifejezésre juttatja.
            
         e) A teleológiai értelmezés eredménye
      
               95.
            
            
               Az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdése értelmének és céljának vizsgálata tehát arra az eredményre vezet, hogy mind a kettős adóztatás és az adóztatás elmaradása elkerülésének célja, mind pedig a szolgáltatásnyújtás szabadságának és a biztosított szabad mozgáshoz való jogainak a biztosítása a statikus értelmezést támasztja alá. Az életbiztosítások esetében emögött háttérbe szorul az a körülmény, hogy a dinamikus értelmezés bizonyos körülmények között a statikus értelmezésnél még fokozottabban akadályozhatná a verseny torzulását.
            
         
         V – Végkövetkeztetések
      
      
               96.
            
            
               Mivel tehát az alapvető szabadságokra tekintettel mind az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének összefüggései, mind pedig annak értelme és célja a statikus értelmezés mellett szól, azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Rechtbank van eerste aanleg te Brussel által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket a következőképpen válaszolja meg:
               Úgy kell értelmezni az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdését, hogy a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” természetes személyek esetében az életbiztosítási szerződés megkötésének időpontjában határozandó meg. Ezért e rendelkezéssel ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint az életbiztosítási szerződések éves adó alá tartoznak akkor, ha a biztosított szokásos tartózkodási helye az adott évben a tagállamban található, figyelem nélkül a biztosított szerződéskötéskori tartózkodási helyére.
            
         (
            1
         )	Eredeti nyelv: német.
      (
            2
         )	Az életbiztosításról szóló, 2002. november 5-i 2002/83/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 345., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 6. kötet, 3. o.).
      (
            3
         )	Az életbiztosítás körén kívül eső közvetlen biztosításra vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról és a 73/239/EGK irányelv, valamint a 88/357/EGK irányelv módosításáról szóló, 1992. június 18-i 92/49/EGK tanácsi irányelv (harmadik nem életbiztosítási irányelv) (HL L 228., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 1. kötet, 346. o.).
      (
            4
         )	Az életbiztosítás körén kívül eső közvetlen biztosítási tevékenység megkezdésére és gyakorlására vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról szóló, 1973. július 24-i első tanácsi irányelv (73/239/EGK) (HL L 228., 3. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 1. kötet, 14. o.).
      (
            5
         )	Az életbiztosítás körén kívül eső közvetlen biztosításokra vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról és a szolgáltatásnyújtás szabadságának tényleges gyakorlását elősegítő rendelkezések megállapításáról, valamint a 73/239/EGK irányelv módosításáról szóló, 1988. június 22-i második tanácsi irányelv (88/357/EGK) (HL L 172., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 1. kötet, 198. o.).
      (
            6
         )	A biztosítási és viszontbiztosítási üzleti tevékenység megkezdéséről és gyakorlásáról szóló, 2009. november 25-i 2009/138/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (Szolvencia II) (HL L 335., 1. o.); lásd az irányelv (1) preambulumbekezdését és 310. cikkének (1) bekezdését.
      (
            7
         )	„[…] each Member State shall apply to those assurance undertakings which cover commitments situated within its territory […]”.
      (
            8
         )	Lásd a fenti 46. és azt követő pontokat.
      (
            9
         )	Lásd a fenti 38. és azt követő pontokat.
      (
            10
         )	„[…] application of the tax systems […] provided for by the Member States in which commitments entered into […]”.
      (
            11
         )	Lásd a fenti 57. pontot.
      (
            12
         )	Lásd a fenti 55. és azt követő pontot.
      (
            13
         )	Lásd a C-191/99. sz. Kvaerner-ügyben 2001. június 14-én hozott ítélet (EBHT 2001., I-4447. o.) 51. pontját.
      (
            14
         )	Lásd ebben az értelemben a 246/80. sz. Broekmeulen-ügyben 1981. október 6-án hozott ítélet (EBHT 1981., 2311. o.) 20. pontját, a C-101/01. sz. Lindqvist-ügyben 2003. november 6-án hozott ítélet (EBHT 2003., I-12971. o.) 87. pontját, és a C-305/05. sz., Ordre des barreaux francophones és germanophone és társai ügyben 2007. június 26-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-5305. o.) 28. pontját, valamint Alber főtanácsnok C-435/00. sz., Geha Naftiliaki és társai ügyre vonatkozó 2002. július 9-i indítványának (EBHT 2002., I-10615. o.) 40. pontját.
      (
            15
         )	Lásd többek között a C-9/11. sz. Waypoint Aviation ügyben 2011. október 13-án hozott ítélet (EBHT 2011., I-9697. o.) 22. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
      (
            16
         )	Lásd többek között a C-387/01. sz. Weigel-ügyben 2004. április 29-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-4981. o.) 55. pontját, a C-403/03. sz. Schempp-ügyben 2005. július 12-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-6421. o.) 45. pontját és a C-392/05. sz. Alevizos-ügyben 2007. április 26-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-3505. o.) 76. pontját.
      (
            17
         )	Lásd a fenti 87. pontot.
      (
            18
         )	A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o.).
    ---documentbreak--- 
      
         
            
               Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            I – Bevezetés 
            1. Aligha lehet csodálkozni azon, hogy saját életünk biztosítása is adó alá tartozik. Így van ez legalábbis az Unió néhány tagállamában. Ha más tagállamok e tekintetben kegyesnek mutatkoznak, és lemondanak ezen adóról, az életbiztosítások határokon átnyúló belső piacán probléma keletkezik: miként akadályozandó meg a versenynek az eltérő adóztatás miatt bekövetkező torzulása?
            2. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem egy holland biztosítóintézetet érint, amely holland biztosítottakkal kötött életbiztosítási szerződéseket. Hollandiában e szerződések nem tartoznak biztosítási adó alá. Más a helyzet azonban a szomszédos Belgiumban, ahova a biztosítottak némelyike költözött. Amint az a fontos javak esetében érthető, ennek során hatályos életbiztosítási szerződéseiket is magukkal vitték.
            3. Immár a belga biztosítási adó alá kell-e ezen szerződéseknek tartozniuk pusztán azon körülményre tekintettel, hogy a biztosított lakóhelyet váltott? Az uniós jog elvileg e kérdésre is választ ad. Az uniós jogalkotó mindazonáltal nem könnyítette meg túlságosan a jogalkalmazó dolgát. A következőkben ezért azt kell tisztázni, hogy a biztosításokra vonatkozó számos uniós jogi rendelkezés közül végeredményben melyik rejti a választ.
            II – Jogi háttér 
            A – Az uniós jog 
            4. A jelen ügyben releváns 2002/83/EK irányelv(2) (a továbbiakban: életbiztosítási irányelv) alapját az EK 47. cikk (2) bekezdése és az EK 55. cikk képezi. Eszerint az önálló vállalkozói tevékenység megkezdésének és folytatásának megkönnyítése érdekében irányelvek kibocsátására kerül sor a letelepedési jogra és a szolgáltatásnyújtás szabadságára tekintettel. A (3) és (5) preambulumbekezdése értelmében az irányelv célja, hogy előmozdítsa az életbiztosítások integrált piacának létrejöttét. Az irányelv (55) preambulumbekezdése értelmében ehhez adójogi szabályokra is szükség van:
            „Néhány tagállam a biztosítási ügyletekre semmilyen formában nem vet ki közvetett adót, míg a többség különadókat és a járulékok más formáit alkalmazza. Az ilyen adók és járulékok struktúrája és kulcsai nagymértékben eltérnek az azokat alkalmazó tagállamokban. Kívánatos megakadályozni, hogy a létező eltérések a biztosítási szolgáltatások versenyének torzulásához vezessenek a tagállamok között. A további összehangolásig várható, hogy az azok által a tagállamok által intézményesített adórendszerek és járulékok más formáinak az alkalmazása, amelyekben a kötelezettséget vállalják, orvosolni fogja ezt a problémát, valamint a tagállamok feladata gondoskodni az ilyen adók és járulékok beszedéséről.”
            5. A 2. cikkének 1. pontja értelmében az életbiztosítási irányelv lényegében a kizárólag egy meghatározott életkor elérésére vagy a kizárólag halál esetére szóló biztosítási szerződésekre, valamint az ilyen szerződésekhez esetlegesen kapcsolódó, munkaképtelenség és rokkantság esetére szóló biztosításokra alkalmazandó.
            6. Az életbiztosítási irányelv „A letelepedés jogára és a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezések” címet viselő IV. címe az 50. cikkben a „[b]iztosítási díjakat terhelő adók[kal]” kapcsolatban az alábbi szabályozást tartalmazza:
            „(1) Minden további összehangolás sérelme nélkül, minden biztosítási szerződésre kizárólag a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban lehet az életbiztosítási díjakra közvetett adókat és adójellegű járulékokat kivetni […]
            (2) A 32. cikk alapján a szerződésre alkalmazandó jog nem érinti a vonatkozó adózási rendelkezéseket.
            (3) A további összehangolásig minden tagállam saját nemzeti rendelkezéseit alkalmazza a területükön kötelezettségeket vállaló biztosítóintézetekre az első albekezdés [helyesen: (1) bekezdés] alapján járó közvetett adók és adójellegű járulékok beszedésének biztosítására.”
            7. Az életbiztosítási irányelv 1. cikke (1) bekezdésének g) pontja az alábbiak szerinti határozza meg a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” 50. cikk (1) bekezdésében használt fogalmát:
            „az a tagállam, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helye, vagy ha a biztosított jogi személy, az a tagállam, amelyben ez utóbbinak a szerződéssel érintett telephelye található”.
            8. A „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” fogalmát az életbiztosítási irányelv más rendelkezései is használják. Így az életbiztosítási irányelv 32. cikkének (1) bekezdése az alábbi rendelkezést tartalmazza:
            „Az ezen irányelvben említett tevékenységekkel kapcsolatos szerződésekre alkalmazandó jog a kötelezettségvállalás szerinti tagállam joga. Amennyiben azonban az ilyen állam jogszabályai lehetővé teszik, a felek egy másik ország jogát is választhatják.”
            9. Szintén az „A szerződések joga és a biztosítási feltételek” címet viselő fejezeten belül az életbiztosítási irányelv 36. cikke a „[b]iztosítottak tájékoztatás[ával]” foglalkozik, és többek között a következőképpen rendelkezik:
            „(1) A biztosítási szerződés megkötése előtt legalább a III. melléklet A. pontjában felsorolt információkat közölni kell a biztosítottal.
            (2) A biztosítottat a szerződés teljes időtartama alatt tájékoztatni kell minden, a III. melléklet B. pontjában felsorolt információt érintő változásról.
            […]”
            10. A III. melléklet A. pontja az a) 14. alpont alatt a biztosítási szerződés megkötése előtt közlendő információk körébe sorolja „a szerződéstípusra vonatkozó adózási kérdésekről szóló [általános tájékoztatást]”. A III. melléklet B. pontja a b) 2. alpont alatt a szerződés futamideje alatt közlendő információként határozza meg az „a) 4–a) 12 pontban [helyesen: a) 4–a) 12. pontban] felsorolt teljes körű tájékoztatás[t] a biztosítási kötvény feltételeinek változása vagy a szerződésre alkalmazandó jog módosítása esetén”.
            11. Az életbiztosítási irányelv 41. és 42. cikke bizonyos felügyeleti jogi kötelezettségeket ír elő a biztosítóintézetek határon átnyúló tevékenységének megkezdésével összefüggésben. A 41. cikk a következőképpen rendelkezik:
            „Az a biztosítóintézet, amely első alkalommal kíván üzleti tevékenységet folytatni egy vagy több tagállamban a szolgáltatásnyújtás szabadsága alapján, köteles először a székhely szerinti tagállam illetékes hatóságait tájékoztatni, jelezve az általa vállalni kívánt kötelezettségek jellegét.”
            12. Az életbiztosítási irányelv 42. cikke többek között a következőképpen rendelkezik:
            „(1) A 41. cikkben előírt értesítéstől számított egy hónapon belül a székhely szerinti tagállam illetékes hatóságai a következőket közlik, illetve küldik meg annak a tagállamnak vagy tagállamoknak, amelynek a területén a vállalkozás a szolgáltatásnyújtás szabadsága alapján üzleti tevékenységet kíván folytatni:
            […]
            (3) A biztosítóintézet tevékenységét azon az igazolt napon kezdheti meg, amelyen az (1) bekezdés első albekezdésében előírt tájékoztatást megkapja.”
            13. Az életbiztosítási irányelv mellett az uniós jogban a biztosítási piac egyéb szegmenseivel foglalkozó további irányelvek is léteznek. A 92/49/EGK irányelv(3), amely a 73/239/EGK irányelv(4) 2. cikke 1. pontjának a) alpontjával összefüggésben értelmezett 2. cikkének (2) bekezdése értelmében nem vonatkozik az életbiztosításokra, 46. cikkének (2) bekezdésében többek között a következőket írja elő:
            „Bármely későbbi harmonizációs rendelkezés sérelme nélkül minden biztosítási szerződés kizárólag azon közvetett adóknak és a biztosítási díjakra kirótt járulékoknak van alávetve, amelyet a 88/357/EGK irányelv 2. cikkének d) pontjában meghatározottak szerint az a tagállam vet ki, amelyben a kockázat fennáll […]”
            14. „[A] kockázat helye szerinti tagállam” fogalmát többek között az alábbiak szerint határozza meg a 88/357/EGK irányelv(5) 2. cikkének d) pontja a biztosítási fajtától függően:
            „– az a tagállam, ahol az az ingatlan található, ahol a biztosítás […] épületekre és azok tartalmára vonatkozik, […],
            – […] járműre vonatkozó biztosítás esetén a nyilvántartásba vétel helye,
            – a szerződés kötésének helye szerinti tagállam, ha a […] biztosítás utazási vagy üdülési kockázatra nyújt fedezetet, […],
            – az a tagállam, ahol a biztosítottnak állandó lakhelye, vagy ha a biztosított jogi személy, az a tagállam, ahol az a telephelye található, amelyre a szerződés vonatkozik, minden, az előző francia bekezdésekben kifejezetten nem tárgyalt esetben”.
            15. A 2009/138/EK irányelv az említett irányelvek mindegyikét felváltja 2012. november 1-jével(6) . Ezen irányelv 157. cikke a „[b]iztosítási díjakat terhelő adók[kal]” foglalkozva többek között a következőképpen rendelkezik:
            „(1) Minden további összehangolás sérelme nélkül, minden biztosítási szerződésre kizárólag a kockázat helye szerinti tagállamban vagy a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban lehet a biztosítási díjakra közvetett adókat és adójellegű hozzájárulásokat kivetni.
            […]”
            B – A belga jog 
            16. A Belga Királyságban az alapeljárásban releváns évek vonatkozásában éves biztosítási adót vetettek ki. A Wetboek diverse rechten en taksen (az egyes járulékokról és adókról szóló belga törvénykönyv, a továbbiakban: WDRT) 173. cikke értelmében a biztosítási szerződések akkor tartoznak ezen adó alá, ha a biztosított kockázat helye Belgiumban található. E rendelkezés értelmében a kockázat helye akkor található Belgiumban, ha a biztosított szokásos tartózkodási helye, illetve jogi személyként a szerződéssel érintett telephelye Belgiumban található.
            17. A WDRT 175/3. cikke az életbiztosítások tekintetében a biztosítási díjak 1,1%-ával megegyező mértékű külön adómértéket ír elő.
            III – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések 
            18. Az alapeljárás felperese egy életbiztosításokat kínáló holland társaság, az RVS Levensverzekeringen NV (a továbbiakban: adóalany). Az alapeljárás tárgyát az adóalany által a 2006-os és 2007-es évre Belgiumban fizetendő biztosítási adó képezi.
            19. Az adóalany több olyan személlyel kötött biztosítási szerződéseket, akik a szerződéskötéskor Hollandiában, 2006-ban és 2007-ben azonban Belgiumban rendelkeztek lakóhellyel. A belga adóhatóság úgy véli, hogy az adóalanynak e biztosítási szerződések alapján a 2006-os és 2007-es évre összesen 16 542 euró összegű belga biztosítási adót kell fizetnie.
            20. Miután az adóalany ezen összeget először megfizette a belga adóhatóságnak, azt immár kereset útján visszaköveteli a kérdést előterjesztő bíróság előtt. Az adóalany úgy véli, hogy csak akkor kell Belgiumban biztosítási adót fizetnie, ha a biztosított a szerződéskötéskor Belgiumban rendelkezett lakóhellyel. A belga adóhatóság ellenben úgy véli, hogy a biztosítási díj megfizetésének időpontja szerinti lakóhely veendő figyelembe.
            21. A jogvitával foglalkozó Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (brüsszeli elsőfokú bíróság) minderre tekintettel a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
            1. Ellentétes-e az életbiztosítási irányelv 50. cikkével, amelynek (1) bekezdése értelmében minden további összehangolás sérelme nélkül, minden biztosítási szerződésre kizárólag a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban lehet az életbiztosítási díjakra közvetett adókat és adójellegű járulékokat kivetni, és amelynek (3) bekezdése értelmében a további összehangolásig minden tagállam saját nemzeti rendelkezéseit alkalmazza a területükön kötelezettségeket vállaló biztosítóintézetekre az első albekezdés alapján járó közvetett adók és adójellegű járulékok beszedésének biztosítására, a WDRT 173. és 175/3. cikkében foglalthoz hasonló nemzeti szabályozás, amely szerint a biztosítási szerződések (az életbiztosításokat is beleértve) éves adó alá tartoznak akkor, ha a kockázat helye Belgiumban található, különösen ha a biztosított szokásos tartózkodási helye vagy ha a biztosított jogi személy, ez utóbbinak a szerződéssel érintett telephelye Belgiumban található, figyelmen kívül hagyva a biztosított szerződéskötéskori tartózkodási helyét?
            2. Ellentétes-e az akadályoknak a személyeknek és szolgáltatásoknak a Közösség tagállamai közötti szabad mozgása előli elhárítására vonatkozó, az EUMSZ 49. cikkből és az EUMSZ 56. cikkből eredő közösségi jogi elvekkel a WDRT 173. és 175/3. cikkében foglalthoz hasonló nemzeti szabályozás, amely szerint a biztosítási szerződések (az életbiztosításokat is beleértve) éves adó alá tartoznak akkor, ha a kockázat helye Belgiumban található, különösen ha a biztosított szokásos tartózkodási helye vagy ha a biztosított jogi személy, ez utóbbinak a szerződéssel érintett telephelye Belgiumban található, figyelmen kívül hagyva a biztosított szerződéskötéskori tartózkodási helyét?
            IV – Jogi értékelés 
            A – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések értelmezése 
            22. Mielőtt válaszolnék az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre, szükségesnek vélem pontosítani azok terjedelmét.
            23. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdéssel kapcsolatban a Bizottság helyesen mutatott rá arra, hogy az az alapeljárás ismertetett tényállására tekintettel túl tágan lett megfogalmazva, és ezért azt megszorítóan kell értelmezni. A jelen eljárás valóban nem teszi lehetővé, hogy a belga adózási rendelkezések uniós jogi összhangját az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megfogalmazásának megfelelő mélységben vizsgáljuk.
            24. Az alapeljárásban ugyanis egyrészt nyilvánvalóan nem releváns azon biztosítási szerződések adóztatása, amelyek esetében a biztosított jogi személy. A jelen ügyben másrészt kizárólag az a kérdés bírhat jelentőséggel, hogy az életbiztosítási szerződések, nem pedig bármely biztosítási szerződés tekintetében ellentétes-e az életbiztosítási irányelv 50. cikkével egy bizonyos nemzeti szabályozás. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés tehát kizárólag az életbiztosítási irányelv 50. cikkének az életbiztosítási szerződések tekintetében és csak a természetes személyeknek minősülő biztosítottak vonatkozásában történő értelmezésére vonatkozik.
            25. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdéssel a kérdést előterjesztő bíróság ezenfelül másodlagosan azt is tisztázni kívánja, hogy ellentétes-e a belga szabályozás bizonyos alapvető szabadságokkal.
            26. A jelen ügyben mindazonáltal figyelembe kell venni, hogy az életbiztosítási irányelv 50. cikke már tartalmazza a belga szabályozás uniós jogi megengedhetősége megítélésének alapjául szolgáló, kimerítő jellegű másodlagos jogi rendelkezést. Erre vonatkozik az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés. A belga szabályozás erre tekintettel nem az elsődleges jogi alapvető szabadságok, hanem az életbiztosítási irányelv 50. cikke szerinti másodlagos jog alapján vizsgálandó. Az említett rendelkezés értelmezése körében mindazonáltal az alapvető szabadságok jelentőségére is tekintettel kell lenni, elkerülendő az életbiztosítási irányelv 50. cikkének az alapvető szabadságokkal összhangban nem álló értelmezését. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés által felvetett elsődleges jogi szempontokat ezért már az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés megválaszolása körében figyelembe kell venni.
            27. Ennek folytán azt sem kell tisztázni, hogy elfogadható-e egyáltalán az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés. Amint azt ugyanis a Bizottság helyesen kifejtette, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből például nem derül ki egyértelműen, hogy a kérdést előterjesztő bíróság mely alapvető szabadságok értelmezését kéri.
            28. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések mindezek alapján összefoglalva úgy értelmezendők, hogy a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy – az alapvető szabadságokra figyelemmel – ellentétes-e az életbiztosítási irányelv 50. cikkével az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint az életbiztosítási szerződések éves adó alá tartoznak akkor, ha a biztosított szokásos tartózkodási helye az adott évben az érintett tagállamban található, figyelem nélkül a biztosított szerződéskötéskori tartózkodási helyére.
            B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések megválaszolása 
            29. E kérdés megválaszolása érdekében meg kell állapítani, hogy az életbiztosítási irányelv 50. cikke miként osztja meg a tagállamok adóztatási joghatóságát az életbiztosításokat terhelő biztosítási adó tekintetében.
            30. Az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdése értelmében a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” rendelkezik ezen adóztatási joghatósággal. A biztosítási szerződésekre eszerint kizárólag a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban lehet az életbiztosítási díjakra közvetett adókat kivetni. A kötelezettségvállalás szerinti tagállamot az irányelv 1. cikke (1) bekezdésének g) pontja úgy határozza meg, mint az a tagállam, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helye található. A jelen eljárás rávilágított arra, hogy e rendelkezések lényegében kétféle értelmezésre adnak lehetőséget.
            31. Lehetőség van egyrészt egy „statikus” értelmezésre, amely szerint a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” meghatározására egyszeri alkalommal, a szerződéskötéskor kerül sor. Eszerint az a tagállam rendelkezik az adóztatási joghatósággal a szerződés teljes futamideje alatt, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helye a szerződéskötéskor volt. Ezt az értelmezést támogatja az adóalany és az észt kormány.
            32. Lehetőség van másrészt egy „dinamikus” értelmezésre is, amely szerint a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” idővel változhat. Így mindig az a tagállam rendelkezne az adóztatási joghatósággal, amelyben a biztosított a biztosítási adó biztosítási díjakra történő kivetésekor éppen szokásos tartózkodási hellyel rendelkezik. Ez díjfizetésről díjfizetésre változhat. E dinamikus értelmezést képviseli a belga és az osztrák kormány, valamint a Bizottság.
            33. A következőkben bemutatom, hogy az uniós jogalkotó az adóztatási joghatóság életbiztosítási adó területén történő megosztását nem szabályozta egyértelműen (1.), a szabályozás összefüggései (2.) és értelme azonban az alapvető szabadságokra figyelemmel (3.) az életbiztosítási irányelv 50. cikkének statikus értelmezését támasztják alá.
            1. Nyelvtani értelmezés
            34. Az eljárás néhány résztvevője által kifejtettekkel szemben a megszövegezés nem nyújt egyértelmű választ a jelen eljárásban felmerülő kérdésre. Ez nemcsak a holland nyelvi változatra mint az alapeljárás nyelvére, hanem az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének, valamint az azt kiegészítő 1. cikke (1) bekezdése g) pontjának német, angol és francia változatára is igaz. E rendelkezések szövege alapján csak az egyértelmű, hogy az adóztatásnak ott kell történnie, ahol a biztosított szokásos tartózkodási helye található. A jelen ügyben releváns kérdésre azonban, mégpedig arra, hogy mely időpont irányadó a szokásos tartózkodási hely megállapítására, nem ad választ az említett nyelvi változatok megszövegezése.
            35. A „kötelezettségvállalás szerinti” tagállam kifejezés használata sem ad felvilágosítást e releváns időpontról. E „kötelezettségvállalás” alatt ugyanis nem csak a kötelezettség vállalása,  hanem annak fennállása  is érthető. E megfogalmazás tehát nem enged egyértelműen arra következtetni, hogy a tagállamot egyszeri alkalommal, a szerződéskötéskor kell meghatározni, sem arra, hogy az a szerződés fennállásának teljes ideje alatt újra és újra meghatározására szorul.
            36. Végezetül az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének szövege éppily ambivalens módon szól mind az adónak az életbiztosítási díjakra  történő kivetéséről, mind pedig az adó alá tartozó biztosítási szerződésekről.  Bizonytalan marad tehát, hogy a releváns kapcsolóelvet az irányelv szerint a szerződéskötés vagy a mindenkori díjfizetés képezi-e.
            2. Rendszertani értelmezés
            37. Az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének szabályozási környezete mindazonáltal számos olyan rendelkezést tartalmaz, amely támpontot nyújthat annak értelmezéséhez.
            a) A biztosítási adó kivetése
            38. E körben először az 50. cikk (3) bekezdését kell megemlíteni. E rendelkezés értelmében a biztosítási adó beszedésének biztosítására a nemzeti jogszabályok alapján kerül sor. A tagállamok e jogszabályokat alkalmazzák „a területükön kötelezettségeket vállaló biztosítóintézetekre”. Ebből különösen az adóalany azt a következtetést vonta le, hogy az adóztatási joghatóság odaítélése szempontjából a szerződéskötés időpontjának kell döntő jelentőséggel bírnia.
            39. A Bizottság mindazonáltal helyesen mutatott rá arra, hogy az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (3) bekezdésében választott megfogalmazás nem szükségszerűen a biztosítási szerződés megkötésére vonatkozik. Ez ugyanis attól függ, hogy mire vonatkoztatjuk az „a területükön” szövegrészt.
            40. E szövegrészt vonatkoztathatjuk egyrészt a „vállal[ásra]”, és hangsúlyozhatjuk ezzel a szerződéskötés helyét. Másrészt azonban az is lehetséges, hogy e szövegrészt és ezzel a helymeghatározást a „kötelezettségek[re]” vonatkoztassuk. Ebben az esetben az lenne döntő jelentőségű, hogy hol állnak fenn a vállalt kötelezettségek. Ezen értelmezési lehetőség még egyértelműbben jut kifejezésre az angol nyelvi változatban, amely a tagállamban fennálló kötelezettségek fedezését említi.(7) A kötelezettség fennállása szerinti hely lehetne például a biztosított mindenkori szokásos tartózkodási helye, az azonban semmiképpen sem azonos a szerződéskötés helyével.
            41. Az 50. cikk (3) bekezdése szerinti szabályozás tehát az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének sem statikus, sem dinamikus értelmezését nem támasztja alá.
            b) A „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” fogalma más rendelkezésekben
            42. A „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” fogalmának az életbiztosítási irányelv más rendelkezéseiben történő használata szintén jelentőséggel bírhat az 50. cikk (1) bekezdésének értelmezése szempontjából. Az irányelv 1. cikke (1) bekezdésének g) pontja ugyanis e fogalom egységes meghatározását tartalmazza az irányelv valamennyi rendelkezése tekintetében.
            43. Ezen egységes fogalommeghatározást mindazonáltal már az is biztosítja, ha az említett fogalom alatt minden rendelkezésben az a tagállam értendő, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helye található. Azt azonban, hogy e tekintetben mely időpontot kell alapul venni, nem rögzítették az irányelv 1. cikke (1) bekezdésének g) pontja szerinti fogalommeghatározás körében. Ha tehát a releváns időpont nem képezi a fogalommeghatározás részét, az a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” fogalmát használó rendelkezésektől függően különbözőképpen határozható meg.
            44. Ez vonatkozik az életbiztosítási irányelv 32. cikke (1) bekezdésének első mondata szerinti – az adóalany által hivatkozott – szabályozásra is. E rendelkezés a biztosítási szerződésre alkalmazandó jog megállapítása szempontjából a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam[ot]” veszi alapul. Jóllehet e tekintetben osztom az adóalany azon véleményét, hogy e rendelkezés dinamikus értelmezését, amely szerint változik az alkalmazandó jog, ha a biztosított megváltoztatja tartózkodási helyét, nem kívánhatta a jogalkotó. Az életbiztosítási irányelv 32. cikke (1) bekezdésének első mondata körében ezért a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” alighanem azt a tagállamot jelenti, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helye a szerződéskötéskor volt.
            45. Ez a fentiek alapján azonban nem jelenti azt, hogy ugyanez az időpont releváns az életbiztosítási irányelvnek a jelen eljárásban vizsgálandó 50. cikke (1) bekezdésének keretében is. Az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (2) bekezdése ezenfelül úgy rendelkezik, hogy a 32. cikk alapján a szerződésre alkalmazandó jog nem érinti a vonatkozó adózási rendelkezéseket. E rendelkezés elsősorban a felek által az irányelv 32. cikke (1) bekezdésének második mondatával összhangban történő eltérő jogválasztás eseteire vonatkozik, az 50. cikk (2) bekezdése másodlagosan mégis az alkalmazandó jogtól és a vonatkozó adózási rendelkezésektől való függetlenséget domborítja ki.
            c) A biztosítási szerződésben foglalt információk
            46. Az életbiztosítási irányelv mindazonáltal más helyen további olyan szabályozást is tartalmaz a biztosítási szerződéssel kapcsolatban, amely támpontul szolgálhat az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések megválaszolását illetően. Így a 36. cikk előírja, hogy a szerződés futamidejének elején és a futamidő alatt bizonyos információkat közölni kell a biztosítottal.
            47. Az életbiztosítási irányelv III. melléklete A. pontjának a) 14. alpontjával összefüggésben értelmezett 36. cikkének (1) bekezdése értelmében a biztosítottnak a szerződés megkötése előtt „[á]ltalános tájékoztatás[t] [kell nyújtani] a szerződéstípusra vonatkozó adózási kérdésekről”. Az, hogy e tekintetben mely adózási rendelkezések alkalmazandók, az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „kötelezettségvállalás szerinti tagállam[tól]” függ.
            48. Az életbiztosítási irányelv 36. cikkének (2) bekezdése alapján a biztosítottal a szerződés futamideje alatt is közölni kell bizonyos információkat. Az életbiztosítási irányelv III. melléklete B. pontjának b) 2. alpontja értelmében ebbe a körbe tartozik a szerződő felek jogaival és kötelezettségeivel kapcsolatos számos olyan információ aktualizálása, amelyet már a szerződéskötéskor is közölni kellett, ha módosult a szerződésre alkalmazandó jog. A szerződéskötéskor közlendő információkra való megfelelő utalás azonban éppen nem foglalja magában az alkalmazandó adózási rendelkezésekre vonatkozó információkat.
            49. E szabályozásból az derül ki, hogy az uniós jogalkotó nyilvánvalóan nem abból indult ki, hogy az alkalmazandó adózási rendelkezések változhatnak a szerződés futamideje alatt. Nem abból kell ugyanis kiindulni, hogy az alkalmazandó adózási rendelkezések olyan központi jelentőséggel bírnak, hogy azok a szerződéskötés előtti kötelező tájékoztatás részét képezik, az adózási rendelkezések változásáról a szerződés futamideje alatt adott tájékoztatás azonban nélkülözhető.
            50. Az életbiztosítási irányelv III. mellékletével összefüggésben értelmezett 36. cikke tehát egyértelmű utalást tartalmaz az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdése statikus értelmezésének szükségességére.
            d) A tevékenység felügyeleti jogi feltételei
            51. Az észt kormány a rendszertani értelmezés keretében ezenkívül utalt a tájékoztatási kötelezettségre, amely a biztosítóintézeteket az életbiztosítási irányelv 41. cikke alapján terheli. E rendelkezés értelmében hatósági bejelentésre van szükség, amely az irányelv 42. cikkének (1) és (3) bekezdése értelmében a másik tagállamban folytatott üzleti tevékenység feltételei közé tartozik.
            52. Véleményem szerint az észt kormány mindazonáltal tévesen feltételezi, hogy a biztosítóintézetek e bejelentési kötelezettségnek nem képesek eleget tenni, ha az adózás szempontjából a biztosítottnak a díjfizetés időpontja szerinti szokásos tartózkodási helye bír döntő jelentőséggel. Az üzleti tevékenység folytatásának az életbiztosítási irányelv 41. cikke értelmében vett fogalmának értelmezését ugyanis meg kell különböztetni az adóztatási joghatóság odaítélésének kérdésétől.
            53. Amint azt a Bizottság is hangsúlyozta, a jelen ügyben nem az a kérdés merül fel, hogy a biztosítóintézet a biztosított másik tagállamba történő elköltözésére tekintettel ott az életbiztosítási irányelv 41. cikke értelmében vett üzleti tevékenységet folytat-e. Kizárólag az elköltözésnek az életbiztosítási irányelv 50. cikkéből fakadó adójogi következményeiről van szó. Egyébként nem merül fel olyan nyomós ok sem, amely a két kérdés egységes megválaszolását indokolná.
            e) A biztosítási piaccal kapcsolatos további irányelvek
            54. Az életbiztosítási irányelv kereteiből kilépve mind a belga kormány, mind a Bizottság összevetette az uniós jogban az életbiztosításoktól eltérő biztosításokra vonatkozó irányelvek rendelkezéseit.
            55. Így a 92/49 irányelv 46. cikkének (2) bekezdése olyan adójogi szabályt tartalmaz, amely megegyezik az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdésében foglalttal. Az egyedüli eltérés abban áll, hogy a 92/49/EGK irányelv nem a „kötelezettségvállalás szerinti tagállamot”, hanem azt a tagállamot veszi alapul, „amelyben a kockázat [a 88/357/EGK irányelv 2. cikkének d) pontjában meghatározottak szerint] fennáll”.
            56. Az említett 2. cikk d) pontja a kockázat helyét különbözőképpen határozza meg a biztosítási szerződés típusától függően. Míg e rendelkezés negyedik francia bekezdése egy gyűjtőmeghatározást tartalmaz, amely azonos a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” fogalmának az életbiztosítási irányelvben foglalt meghatározásával, addig a harmadik francia bekezdés az utazási biztosítási szerződések esetében a szerződés kötésének helye szerinti tagállamot tekinti relevánsnak.
            57. Mindazonáltal nem értek egyet a belga kormány azon végkövetkeztetésével, amely ezen összevetésből azt vezeti le, hogy ezáltal a szerződéskötés nem bírhat jelentőséggel az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének alkalmazása szempontjából. Helytálló, hogy a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának harmadik és negyedik francia bekezdése szerinti eltérő fogalommeghatározásokból levezethető, hogy az uniós jogalkotó a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” alatt nem a szerződéskötés helyét érti. A jelen ügy tárgyát azonban nem az a kérdés képezi, hogy az alkalmazandó adózási rendelkezések meghatározása szempontjából az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdése szerint a szerződéskötés helye irányadó-e, hanem hogy a biztosítottnak a szerződéskötés időpontja szerinti  szokásos tartózkodási helye bír-e döntő jelentőséggel. Mivel a szokásos tartózkodási hely rendszerint azonos a biztosított lakóhelyével, eltérhet egymástól a szerződéskötés helye szerinti tagállam és az a tagállam, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helye található ebben az időpontban.
            58. Az eljárásban részt vevő felek által hivatkozott – a különböző uniós jogi biztosítási irányelveket a jövőben egybefogó – 2009/138 irányelv sem szolgál további felvilágosítással az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre adandó választ illetően.
            59. Az említett irányelv 157. cikke a „kockázat helye szerinti tagállam[ot] vagy a kötelezettségvállalás szerinti tagállam[ot]” tekinti relevánsnak az alkalmazandó adózási rendelkezések szempontjából. Ebből legfeljebb az derül ki, hogy a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam[nak]” az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdésében használt fogalmát az uniós jogalkotó elképzelése szerint meg kell különböztetni a kockázat helye szerinti tagállamtól.
            60. Alighanem kétségtelen azonban, hogy a kockázat helye az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének alkalmazása szempontjából nem bír jelentőséggel. A szerződés tárgyára tekintettel e helyet ugyanis azon személy mindenkori tartózkodási helye alapján kellene meghatározni, akinek életére biztosítást kötöttek, és aki nem feltétlenül azonos a szerződővel. Ez a hely azonban sem a statikus, sem a dinamikus értelmezés szempontjából nem bír jelentőséggel, és így a kötelezettségvállalás szerinti és a kockázat helye szerinti tagállam közötti – a 2009/138 irányelv 157. cikkében tett – különbségtétel nem releváns a jelen értelmezési probléma szempontjából.
            3. Teleológiai értelmezés
            61. Miután megállapítást nyert, hogy az életbiztosítási irányelv III. mellékletével összefüggésben értelmezett 36. cikke rendszertani szempontból az irányelv 50. cikke (1) bekezdésének statikus értelmezését támasztja alá(8), a következőkben e rendelkezés értelmével és céljával foglalkozom.
            62. Ezt a célt az irányelvalkotó az életbiztosítási irányelv (55) preambulumbekezdésében határozta meg. Ennek értelmében az életbiztosítási irányelv 50. cikke a biztosítási szolgáltatások versenyének tagállamok közötti torzulását hivatott megakadályozni. A verseny azon különbségek miatt torzulhat, amelyek a tagállamok között a közvetett adók biztosítási szerződésekre történő kivetése terén fennállnak. Ezt az azon tagállam által intézményesített adórendszer egységes alkalmazása révén kell kiküszöbölni, „amely[…]ben a kötelezettséget vállalják”.
            63. E megfogalmazásból először is nem vonható le meggyőző következtetés a releváns tagállamra nézve, amint azt már az életbiztosítási irányelv 50. cikke (3) bekezdésének értelmezése kapcsán kifejtettem(9) . Ezen értékelést nem rendíti meg lényegesen, hogy az (55) preambulumbekezdés angol nyelvi változata az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (3) bekezdése szerintitől eltérő megfogalmazást tartalmaz(10) . Még ha úgy értelmeznénk is ugyanis az (55) preambulumbekezdés szövegét, hogy az adórendszer alkalmazása szempontjából a szerződéskötés helye szerinti tagállam bír döntő jelentőséggel, ez akkor sem támasztaná alá az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének sem a statikus, sem a dinamikus értelmezését. Amint azt már ugyanis kifejtettem(11), a szerződéskötés helyét meg kell különböztetni a biztosítottnak a szerződéskötéskori szokásos tartózkodási helyétől.
            64. A teleológiai értelmezés keretében egyébként elsősorban nem egy preambulumbekezdés szövegét, hanem az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdésében foglalt, a jelen ügyben értelmezendő rendelkezés abból – és más forrásokból – kétségtelenül következő értelmét és célját kell figyelembe venni.
            a) A verseny torzulásának megakadályozása
            65. Az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdése az (55) preambulumbekezdés szerint kétségtelenül a biztosítási szolgáltatások versenyének torzulását hivatott megakadályozni.
            66. Az adóalany ezzel kapcsolatban kifejtette, hogy már nem áll fenn versenyhelyzet akkor, ha a biztosított Hollandiában biztosítást kötött, majd lakóhelyét Belgiumba helyezte át. A statikus értelmezés ezért összhangban állna az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének céljával.
            67. Véleményem szerint ez igaz lehet ugyan a szerződéskötésért folytatott versenyre, nem lehet azonban igaz a biztosítási szerződés futamideje alatti szolgáltatóváltásért folytatott versenyre. Az utóbbi verseny torzul, ha kizárólag a biztosított szerződéskötéskori szokásos tartózkodási helye bír jelentőséggel. Az elköltözést követően a biztosított megőrzi például az adómentesség kiváltságát, ha a szerződéskötéskor szokásos tartózkodási helye olyan tagállamban volt található, amely nem írja elő a biztosítási szerződések adóztatását. Ha azonban új tartózkodási helyén biztosítási adót vetnek ki, úgy azt meg kellene fizetni egy új biztosítási szerződés megkötése esetén. E hátrány a biztosítottat eleve visszatarthatja attól, hogy biztosítóintézetet váltson.
            68. Az életbiztosítási irányelv (55) preambulumbekezdése mindazonáltal hangsúlyozza, hogy az 50. cikk a verseny torzulásának megakadályozását „[a] további összehangolásig” szolgálja. Úgy tűnik, hogy ebben annak felismerése rejlik, hogy az adóztatási joghatóság hatályos megosztása még nem akadályozza meg teljes mértékben a verseny torzulását. Ezért az életbiztosítási irányelv 50. cikkének olyan értelmezése, amely nem zárja ki a verseny minden torzulását, még összhangban állna a szabályozás céljával.
            69. Emellett szól az is, hogy a Bizottság a tárgyaláson a Bíróság írásbeli kérdésére válaszolva kifejtette, hogy tudomása szerint a biztosított mobilitásának és annak az alkalmazandó adózási rendelkezésekre kifejtett hatásának kérdését sem az életbiztosítási irányelv, sem az azt megelőző irányelvek megalkotása során nem tárgyalták. Nem állapítható meg tehát, hogy az uniós jogalkotó az életbiztosítási irányelv 50. cikkével a szerződéses viszony fennállásának ideje alatti versenytorzulást is meg kívánta volna akadályozni.
            70. Ezenkívül az életbiztosítás területén biztosított kockázat természetére tekintettel egyébként is csak korlátozott verseny áll fenn a hatályos szerződések és a más szolgáltatónál kötendő új szerződések között. Ugyanis mind a meghatározott életkor elérésének, mind a halálnak a kockázata növekszik a biztosított személy korának előrehaladtával. Az újonnan kötött életbiztosítási szerződések után fizetendő díjak ezért alighanem már csak ezen okból is magasabbak a már fennálló szerződések után fizetendő díjaknál.
            71. A versenytorzulás megakadályozásának célja tehát inkább, de nem szükségszerűen az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének dinamikus értelmezését támasztaná alá.
            b) A kettős adóztatásnak és az adóztatás elmaradásának az elkerülése
            72. A Bíróság ezenkívül a 88/357/EGK irányelv hasonló rendelkezése és a már említett 2. cikke d) pontjának negyedik francia bekezdése(12) tekintetében a verseny torzulásának elkerülése mellett a kettős adóztatásnak és az adóztatás elmaradásának a megakadályozását is a szabályozás céljaként jelölte meg. E szempontból hangsúlyozta az objektív módon ellenőrizhető ismérvek jelentőségét.(13)
            73. Számomra először is ezen összefüggésben nem meggyőző a Bizottság véleménye, amely a kettős adóztatás különös veszélyének fennállását látja abban az esetben, ha az adóztatás a biztosított szerződéskötéskori tartózkodási helyétől függ. E veszély csak akkor áll fenn, ha különböző tagállamok eltérően értelmezik a rendelkezést. A kettős adóztatást és az adóztatás elmaradását ezért főszabály szerint az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének Unión belüli egységes értelmezése és alkalmazása útján kerülik el, függetlenül attól, hogy ezen értelmezés milyen döntő ismérvet vesz alapul.
            74. Meg kell azonban állapítani, hogy a Bíróság által minden érdekelt tekintetében megkövetelt objektív ellenőrizhetőség fokozottabban biztosítva van a statikus értelmezés esetén. Ebben az esetben csak egyszer – a szerződés futamidejének elején – kell megállapítani a biztosított szokásos tartózkodási helyét. Ez csökkenti azon helyzetek számát, amelyekben különböző tagállamok eltérően vélekednek arról, hogy a biztosított az adott évben hol rendelkezik szokásos tartózkodási hellyel. Ez a helyzet ugyanis kettős adóztatással vagy az adóztatás elmaradásával járna.
            75. A kettős adóztatás és az adóztatás elmaradása elkerülésének az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdéséhez kapcsolandó célja tehát a statikus értelmezést támasztja alá.
            c) Az alapvető szabadságok figyelembevétele
            76. A teleológiai értelmezés keretében ezenfelül figyelembe kell venni az alapvető szabadságokat is, amelyekre tekintettel a másodlagos jog értelmezendő.(14) Már az életbiztosítási irányelv IV. címének címe is, amely címnek az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdésében foglalt, a jelen ügyben értelmezendő rendelkezés is részét képezi, különösen a letelepedés joga és a szolgáltatásnyújtás szabadsága biztosításának céljára utal.
            77. Az alapvető szabadságok figyelembevételekor a jelen eljárásban nem arról van szó, hogy a jelen ügyben valamely alapvető szabadság konkrét megsértését vizsgáljuk. Ellenkezőleg, azt kell megvizsgálni, hogy az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozó valamennyi eset szempontjából mely értelmezési változat valósítja meg leginkább az alapvető szabadságokat.
            78. Míg a biztosítóintézet letelepedési szabadságának érintettsége nem állapítható meg az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének hatálya körében, addig a szolgáltatásnyújtás szabadságának és a biztosított szabad mozgáshoz való jogainak jelentősége a továbbiakban részletesebb vizsgálatot igényel az említett rendelkezés értelmezése céljából.
            i) A szolgáltatásnyújtás szabadsága
            79. Először is kérdéses, hogy milyen hatást gyakorolhat a Szerződés által biztosított szolgáltatásnyújtás szabadsága az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének értelmezésére.
            80. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának megfelelően a szolgáltatásnyújtási szabadság korlátozásának kell minősíteni minden olyan nemzeti intézkedést, amely e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja, vagy kevésbé vonzóvá teszi.(15) Mivel a jelen ügyben nem valamely nemzeti intézkedés vizsgálatáról, hanem a szolgáltatásnyújtás szabadságának a másodlagos jog értelmezése körében történő figyelembevételéről van szó, a továbbiakban azt kell megvizsgálni, hogy melyik értelmezési változat korlátozza a legkevésbé a szolgáltatásnyújtás szabadságát ebben az értelemben.
            81. Az adóalany ezzel összefüggésben kifejtette, hogy a dinamikus értelmezés korlátozza a szolgáltatásnyújtás szabadságát, mivel a holland biztosítóintézeteknek anélkül kell viselniük a biztosított lakóhelyváltása esetén felmerülő adóterhet, hogy az adót visszakaphatnák a biztosítottól a szerződés keretében. Az adó biztosítottra történő áthárítására ennélfogva már nincs lehetőség.
            82. Ezzel szemben azonban hivatkozni kell arra, hogy az adó helyváltoztatás esetén történő áthárítása kizárólag szerződésszerkesztési kérdés. Úgy tűnik, hogy az adóalany szerződéseinek megszerkesztése során nem a dinamikus értelmezésből indult ki, és ezért nem kötötte ki a díjnak a biztosított lakóhelyváltása esetén történő módosítását. Az adóalany tehát dinamikus értelmezés esetén olyan problémával szembesülne, amely nem ezen értelmezési változatból, hanem kizárólag a hatályos jogi helyzet téves megítéléséből eredne. El kell ismerni mindazonáltal, hogy e probléma csak dinamikus értelmezés mellett merülhet fel egyáltalán.
            83. Más szempontból azonban a dinamikus értelmezés a statikus értelmezésnél egyértelműen erőteljesebben korlátozza a szolgáltatásnyújtás szabadságát.
            84. Az észt kormány ugyanis helyesen mutatott rá azokra a nehézségekre, amelyekkel a biztosítóintézetek az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének dinamikus értelmezésén alapuló adóáthárítás esetén is szembesülnének. A biztosítóintézeteknek ebben az esetben adójogi kötelezettségeik teljesítése érdekében folyamatosan figyelemmel kellene kísérniük biztosítottaik aktuális szokásos tartózkodási helyét és mindenekelőtt az ott éppen alkalmazandó adózási rendelkezéseket. A biztosítóintézetek tehát arra kényszerülnének, hogy számos különböző tagállami adózási rendelkezést kizárólag azon körülményre tekintettel tartsanak be, hogy akaratuktól függetlenül a másik szerződő fél lakóhelyét másik tagállamba helyezi át.
            85. Statikus értelmezés esetén ellenben a másik tagállam adózási rendelkezései csak akkor veendők figyelembe, ha a biztosítóintézet tudatosan dönt úgy, hogy egy másik tagállamban szokásos tartózkodási hellyel rendelkező személlyel köt életbiztosítási szerződést. Mindenekelőtt azonban a szerződés teljes futamideje alatt csak ezen adózási rendelkezések alkalmazandók.
            86. A dinamikus értelmezés tehát a biztosítóintézet általi határon átnyúló szolgáltatásnyújtás erőteljesebb korlátozását jelenti, mert az a szerződést a biztosított lakóhelyváltása esetén másik adórendszer hatálya alá veti.
            87. E jogkövetkezmény attól is visszatarthatja a biztosítóintézeteket, hogy biztosítási szolgáltatásaikat a biztosított határon átnyúló lakóhelyváltását követően is biztosítsák. A biztosítóintézeteket az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének dinamikus értelmezéséhez kötődő, egy másik tagállam adózási rendelkezéseinek követéséhez kapcsolódó költségek elkerülésének szándéka bizonyos körülmények között arra ösztönözheti, hogy a szerződéseket csak meghatározott biztosítotti lakóhely kikötése mellett kössék meg. Függetlenül attól, hogy a biztosítóintézet e magatartása összeegyeztethető lenne-e az uniós joggal, statikus értelmezés esetén ettől semmiképpen sem kellene tartani.
            88. Végeredményben tehát a szolgáltatásnyújtás szabadságának biztosítása inkább a statikus értelmezés mellett szól.
            ii) A biztosított szabad mozgása
            89. A biztosított szabad mozgáshoz való különböző jogainak az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének dinamikus értelmezésén alapuló közvetlen korlátozása ellenben – amint arra az eljárás több résztvevője is hivatkozott – nem állapítható meg.
            90. A dinamikus értelmezés a szerződés megszerkesztésének módjától függően bizonyos körülmények között azzal járna, hogy a biztosítottnak életbiztosítási szerződéséért az új tartózkodási helyén kivetett magasabb mértékű biztosítási adó miatt magasabb díjat kellene fizetnie. Mindazonáltal a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a Szerződés az uniós polgár számára nem biztosítja, hogy a tevékenységének az addigi lakóhelyétől eltérő tagállamba való áthelyezése az adóztatás vonatkozásában semleges lesz.(16)
            91. A biztosított szabad mozgáshoz való jogait közvetetten mindazonáltal korlátozhatja a dinamikus értelmezés, ha biztosítóintézete – amint azt már kifejtettem(17) – elutasítja a szerződés fenntartását a határon átnyúló lakóhelyváltást követően. Mivel nem kell attól tartani, hogy a biztosítottat statikus értelmezés esetén is ilyen negatív következmények érik, a biztosított szabad mozgáshoz való jogainak biztosítása is inkább ezen értelmezési változat mellett szól.
            d) Az adóztatási joghatóság megosztásának arányossága
            92. Az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának arányossága végezetül – az osztrák kormány álláspontjától eltérően – nem olyan cél, amelyre az életbiztosítási irányelv 50. cikke értelmezésének körében tekintettel kellene lenni. Az, hogy a tagállamok adóztatási joghatóságának bizonyos formájú megosztása inkább a statikus vagy inkább a dinamikus értelmezés szerint tekintendő-e arányosnak, kizárólag a biztosítási adó kivetésének célja alapján ítélhető meg. E cél támpontul szolgálhat arra nézve, hogy mely tagállamot kell az adónak megilletnie, különösen ha meghatározható, hogy az életbiztosítási szerződés két szerződő fele közül melyiket kell terhelnie az adónak.
            93. A biztosítási adó kivetésének célja mindazonáltal nem játszik szerepet az adóztatási joghatóságnak az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdése alapján történő, tagállamok közötti megosztása szempontjából. Uniós jogi szempontból ezért főszabály szerint az sem bír jelentőséggel, hogy kit terhel a biztosítási adó. Ez egyrészt abból a körülményből következik, hogy az életbiztosítási irányelv alapját az EK 47. cikk (2) bekezdése és az EK 55. cikk képezi, amely rendelkezések kizárólag a letelepedési és a szolgáltatásnyújtási szabadság megvalósítását szolgálják. Másrészt az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdése szerinti adójogi szabályozásnak az irányelv (55) preambulumbekezdésében foglalt indokolása a verseny torzulásának megakadályozására szorítkozik.
            94. Az uniós jog tehát egyes-egyedül a verseny belső piaci torzulásának szempontjából szabályozza a nemzeti biztosítási adók alkalmazhatóságát. Más szóval, az uniós jog nem kíván biztosítási adót kivetni, és a szerződő felek egyikét sem kívánja adó alá vetni. A nemzeti biztosítási adók létét inkább kész tényként fogadja el. Azok kivetése – és ezáltal azok célja is – kizárólag a tagállamokra tartozik, miként azt a héairányelv(18) 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja és 401. cikke is egyértelműen kifejezésre juttatja.
            e) A teleológiai értelmezés eredménye
            95. Az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdése értelmének és céljának vizsgálata tehát arra az eredményre vezet, hogy mind a kettős adóztatás és az adóztatás elmaradása elkerülésének célja, mind pedig a szolgáltatásnyújtás szabadságának és a biztosított szabad mozgáshoz való jogainak a biztosítása a statikus értelmezést támasztja alá. Az életbiztosítások esetében emögött háttérbe szorul az a körülmény, hogy a dinamikus értelmezés bizonyos körülmények között a statikus értelmezésnél még fokozottabban akadályozhatná a verseny torzulását.
            V – Végkövetkeztetések 
            96. Mivel tehát az alapvető szabadságokra tekintettel mind az életbiztosítási irányelv 50. cikke (1) bekezdésének összefüggései, mind pedig annak értelme és célja a statikus értelmezés mellett szól, azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Rechtbank van eerste aanleg te Brussel által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket a következőképpen válaszolja meg:
            Úgy kell értelmezni az életbiztosítási irányelv 50. cikkének (1) bekezdését, hogy a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” természetes személyek esetében az életbiztosítási szerződés megkötésének időpontjában határozandó meg. Ezért e rendelkezéssel ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint az életbiztosítási szerződések éves adó alá tartoznak akkor, ha a biztosított szokásos tartózkodási helye az adott évben a tagállamban található, figyelem nélkül a biztosított szerződéskötéskori tartózkodási helyére.
            (1) . 
            (2)  –	Az életbiztosításról szóló, 2002. november 5-i 2002/83/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 345., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 6. kötet, 3. o.).
            (3)  –	Az életbiztosítás körén kívül eső közvetlen biztosításra vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról és a 73/239/EGK irányelv, valamint a 88/357/EGK irányelv módosításáról szóló, 1992. június 18-i 92/49/EGK tanácsi irányelv (harmadik nem életbiztosítási irányelv) (HL L 228., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 1. kötet, 346. o.).
            (4)  –	Az életbiztosítás körén kívül eső közvetlen biztosítási tevékenység megkezdésére és gyakorlására vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról szóló, 1973. július 24-i első tanácsi irányelv (73/239/EGK) (HL L 228., 3. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 1. kötet, 14. o.).
            (5)  –	Az életbiztosítás körén kívül eső közvetlen biztosításokra vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról és a szolgáltatásnyújtás szabadságának tényleges gyakorlását elősegítő rendelkezések megállapításáról, valamint a 73/239/EGK irányelv módosításáról szóló, 1988. június 22-i második tanácsi irányelv (88/357/EGK) (HL L 172., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 1. kötet, 198. o.).
            (6)  –	A biztosítási és viszontbiztosítási üzleti tevékenység megkezdéséről és gyakorlásáról szóló, 2009. november 25-i 2009/138/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (Szolvencia II) (HL L 335., 1. o.); lásd az irányelv (1) preambulumbekezdését és 310. cikkének (1) bekezdését.
            (7)  –	„[…] each Member State shall apply to those assurance undertakings which cover commitments situated within its territory […]”.
            (8)  –	Lásd a fenti 46. és azt követő pontokat.
            (9)  –	Lásd a fenti 38. és azt követő pontokat.
            (10)  –	„[…] application of the tax systems […] provided for by the Member States in which commitments entered into […]”.
            (11)  –	Lásd a fenti 57. pontot.
            (12)  –	Lásd a fenti 55. és azt követő pontot.
            (13)  –	Lásd a C-191/99. sz. Kvaerner-ügyben 2001. június 14-én hozott ítélet (EBHT 2001., I-4447. o.) 51. pontját.
            (14)  –	Lásd ebben az értelemben a 246/80. sz. Broekmeulen-ügyben 1981. október 6-án hozott ítélet (EBHT 1981., 2311. o.) 20. pontját, a C-101/01. sz. Lindqvist-ügyben 2003. november 6-án hozott ítélet (EBHT 2003., I-12971. o.) 87. pontját, és a C-305/05. sz., Ordre des barreaux francophones és germanophone és társai ügyben 2007. június 26-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-5305. o.) 28. pontját, valamint Alber főtanácsnok C-435/00. sz., Geha Naftiliaki és társai ügyre vonatkozó 2002. július 9-i indítványának (EBHT 2002., I-10615. o.) 40. pontját.
            (15)  –	Lásd többek között a C-9/11. sz. Waypoint Aviation ügyben 2011. október 13-án hozott ítélet (EBHT 2011., I-9697. o.) 22. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
            (16)  –	Lásd többek között a C-387/01. sz. Weigel-ügyben 2004. április 29-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-4981. o.) 55. pontját, a C-403/03. sz. Schempp-ügyben 2005. július 12-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-6421. o.) 45. pontját és a C-392/05. sz. Alevizos-ügyben 2007. április 26-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-3505. o.) 76. pontját.
            (17)  –	Lásd a fenti 87. pontot.
            (18)  –	A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o.).