CELEX: 62015CC0638
Language: da
Date: 2016-12-15 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat N. Wahl fremsat den 15. december 2016.#Eko-Tabak s.r.o. mod Generální ředitelství cel.#Anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Nejvyšší správní soud.#Præjudiciel forelæggelse – direktiv 2011/64/EU – artikel 2, stk. 1, litra c) – artikel 5, stk. 1, litra a) – begreberne »røgtobak«, »tobak, der er skåret, revet« og »industriel forarbejdning«.#Sag C-638/15.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      N. WAHL
      fremsat den 15. december 2016 (
            1
         )
      
         Sag C-638/15
      
      
         Eko-Tabak s.r.o.
      
      
         mod
      
      
         Generální ředitelství cel
      
      (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Nejvyšší správní soud (øverste forvaltningsdomstol, Den Tjekkiske Republik))
      »Direktiv 2011/64/EU — artikel 2, stk. 1, og artikel 5, stk. 1 — punktafgifter på forarbejdet tobak — begrebet »røgtobak« — direktiv 2008/118/EF — artikel 1, stk. 3 — begrebet »andre varer end punktafgiftspligtige varer««
      
               1. 
            
            
               Engang hævdedes det, at »der er intet som tobak, den er alle hæderlige mænds lidenskab, en mand, der lever uden tobak, har ikke fortjent at leve« (
                     2
                  ). Nu til dags har samfundets holdning til tobak dog ændret sig drastisk.
            
         
               2. 
            
            
               Alligevel er tobaksforbruget udbredt i Den Europæiske Union. Derfor er det ikke overraskende, at tobaksafgifter fortsat giver anledning til kontroverser (
                     3
                  ), som hovedsagen illustrerer.
            
         
               3. 
            
            
               Den forelæggende ret spørger navnlig om, hvorvidt tørret, flad, uregelmæssig, delvist strippet tobak i blade og/eller dele deraf, der har været udsat for primær tørring og kontrolleret dampning, hvori der findes forekomster af glycerin, og som kan ryges efter simpel forarbejdning ved, at det knuses eller håndskæres (herefter »de pågældende varer«), falder inden for artikel 2 eller i givet fald artikel 5 i direktiv 2011/64/EU (
                     4
                  ). Såfremt Domstolen finder, at dette ikke er tilfældet, søger den forelæggende ret dernæst at få fastlagt, om dette direktiv er til hinder for, at medlemsstaterne pålægger punktafgifter på sådanne varer.
            
         
               4. 
            
            
               Af nedenstående grunde er det min opfattelse, at varer som de pågældende henhører under kategorien »anden røgtobak« i artikel 2, stk. 1, litra c), nr. ii), i direktiv 2011/64. I henhold til dette direktiv udgør de således »forarbejdet tobak«, som medlemsstaterne skal pålægge punktafgifter.
            
         I – Retsgrundlag
      
      A – EU-retten
      
      1. Direktiv 2008/118/EF (
            5
         )
      
               5.
            
            
               Artikel 1 i direktiv 2008/118 bestemmer:
               »1.   I dette direktiv fastlægges den generelle ordning for punktafgifter, der direkte eller indirekte pålægges forbruget af følgende varer, i det følgende benævnt »punktafgiftspligtige varer«:
               […]
               
                        c)
                     
                     
                        forarbejdet tobak […]
                     
                  2.   Medlemsstaterne kan lægge yderligere indirekte afgifter på punktafgiftspligtige varer til særlige formål, forudsat at disse afgifter er i overensstemmelse med [EU’s] afgiftsregler for punktafgifter eller moms, for så vidt angår bestemmelse af afgiftsgrundlaget, afgiftsberegning, afgiftens forfald og kontrol af afgiften, idet disse regler dog ikke omfatter bestemmelser om fritagelser.
               3.   Medlemsstaterne kan lægge afgifter på:
               
                        a)
                     
                     
                        andre produkter end punktafgiftspligtige varer
                     
                  […]
               Pålæggelsen af sådanne afgifter må dog ikke ved samhandel mellem medlemsstater give anledning til formaliteter i forbindelse med grænsepassage.«
            
         2. Direktiv 2011/64
      
               6.
            
            
               I henhold til artikel 1 i kapitel 1 (med overskriften »Formål«) i direktiv 2011/64 skal medlemsstaterne pålægge forarbejdet tobak punktafgifter efter en harmoniseret struktur og harmoniserede satser.
            
         
               7.
            
            
               Artikel 2, 3 og 5 i direktiv 2011/64 (i kapitel 2 med overskriften »Definitioner«) bestemmer:
               »Artikel 2
               1.   I dette direktiv forstås ved forarbejdet tobak:
               
                        a)
                     
                     
                        cigaretter
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        cigarer og cigarillos
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        røgtobak
                        
                                 i)
                              
                              
                                 finskåren tobak til rulning af cigaretter
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 anden røgtobak.
                              
                           […]
                     
                  Artikel 3
               1.   I dette direktiv forstås ved cigaretter:
               
                        a)
                     
                     
                        tobaksruller, der kan ryges, som de er, og som ikke er cigarer eller cigarillos […]
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        tobaksruller, der ved en simpel, ikke-industriel behandling skydes ind i cigaretpapirhylstre
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        tobaksruller, der ved en simpel, ikke-industriel behandling omvikles med cigaretpapirblade.
                     
                  […]
               Artikel 5
               1.   I dette direktiv forstås ved røgtobak:
               
                        a)
                     
                     
                        tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        tobaksaffald, der er pakket med henblik på detailsalg, som ikke henhører under artikel 3 og artikel 4, stk. 1, og som kan ryges. I forbindelse med denne artikel forstås ved »tobaksaffald« rester af tobaksblade samt biprodukter, der hidrører fra tobaksforarbejdning eller fremstilling af tobaksvarer.
                     
                  […]«
            
         B – Tjekkisk ret
      
      
               8.
            
            
               I § 101 i lov nr. 353/2003 om punktafgifter, som ændret ved lov nr. 95/2011 (herefter »lov om punktafgifter«), hedder det:
               
                        »1)
                     
                     
                        Forarbejdet tobak pålægges punktafgift.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        I denne lov forstås ved forarbejdet tobak cigaretter, cigarer, cigarillos og røgtobak.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        I denne lov forstås ved:
                        […]
                        
                                 c)
                              
                              
                                 røgtobak:
                                 
                                          1.
                                       
                                       
                                          tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning
                                       
                                    
                                          2.
                                       
                                       
                                          tobaksaffald forarbejdet med henblik på salg til den endelige forbruger, der ikke er omfattet af litra a) eller b), og som kan ryges, […]
                                       
                                    
                                          6.
                                       
                                       
                                          I denne lov forstås ved røgtobak endvidere en vare, der også helt eller delvist indeholder andre stoffer end tobak, og som opfylder de øvrige betingelser, der henvises til i stk. 3, litra c), […] eller en vare, der ikke henvises til i stk. 3, litra c), såfremt den er bestemt til et andet formål end rygning, og denne vare samtidig kan ryges og er blevet forarbejdet med henblik på salg til den endelige forbruger.
                                       
                                    
                           
                  […]«
            
         II – Faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne og de præjudicielle spørgsmål
      
      
               9.
            
            
               I en afgørelse af 14. november 2013 traf Celní úřad pro Jihočeský kraj (toldkontoret i regionen Sydbøhmen, Den Tjekkiske Republik) afgørelse om konfiskering og destruktion af de pågældende varer tilhørende Eko-Tabak s.r.o. (herefter »appellanten«) i henhold til visse bestemmelser i lov om punktafgifter. Ifølge den forelæggende ret var varerne primært bestemt til salg til den endelige forbruger.
            
         
               10.
            
            
               Appellanten indgav en administrativ klage over afgørelsen, som i det væsentlige blev tiltrådt af Generální ředitelství cel (generaldirektoratet for told, Den Tjekkiske Republik) den 29. maj 2014. Appellanten anlagde derefter sag til prøvelse af afgørelsen af 29. maj 2014 ved Krajský soud v Českých Budějovicích (retten for regionen České Budějovice, Den Tjekkiske Republik) med påstand om, at listerne over de varer, der er omfattet af lov om punktafgifters § 101, stk. 6, uberettiget udvidede listen over forarbejdede tobaksvarer i direktiv 2011/64. I sin dom af 30. januar 2015 forkastede domstolen påstanden. Krajský soud v Českých Budějovicích (retten for regionen České Budějovice) fastslog, at ånden i og formålet med direktiv 2011/64 var at sikre, at varer, der kan ryges, men som dog ikke nødvendigvis er bestemt til rygning, skal pålægges punktafgifter. Krajský soud v Českých Budějovicích (retten for regionen České Budějovice) tilføjede, at hensigten med direktiv 2011/64 var at hindre skatteunddragelse og omgåelse af EU-retten som den, der efter dens opfattelse havde fundet sted i den foreliggende sag.
            
         
               11.
            
            
               Appellanten indgav en kassationsanke til prøvelse af denne afgørelse ved Nejyšší správní soud (øverste forvaltningsdomstol, Den Tjekkiske Republik). Den forelæggende ret var i tvivl om fortolkningen af artikel 2 og 5 i direktiv 2011/64 og besluttede at udsætte behandlingen af sagen og forelægge Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
               
                        »1)
                     
                     
                        Kan tørret, flad, uregelmæssig, delvist strippet tobak i blade og/eller dele deraf, der har været udsat for primær tørring og kontrolleret dampning, hvori der findes forekomster af glycerin, og som kan ryges efter simpel forarbejdning (ved at det knuses eller håndskæres), betragtes som forarbejdet tobak som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), nr. ii), eller i givet fald artikel 5, stk. 1, litra a), i [direktiv 2011/64]?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Såfremt det første spørgsmål besvares benægtende, er artikel 5 i [direktiv 2011/64], sammenholdt med samme direktivs artikel 2, da til hinder for en medlemsstats nationale lovgivning, der udvider anvendelsesområdet for reglerne om punktafgift af forarbejdet tobak til tobak, der ikke er omfattet af i artikel 2 og 5 i [direktiv 2011/64], og som kan ryges (er muligt at ryge og egnet hertil), selv om det ikke er bestemt til rygning, og som er blevet forarbejdet med henblik på salg til den endelige forbruger?«
                     
                  
         
               12.
            
            
               Den tjekkiske, den spanske og den italienske regering samt Europa-Kommissionen indgav skriftlige indlæg. Den tjekkiske og den spanske regering samt Kommissionen afgav mundtlige indlæg under retsmødet den 26. oktober 2016.
            
         III – Analyse
      
      
               13.
            
            
               Som den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse viser, er der fortsat tvivl om fortolkningen af begrebet »forarbejdet tobak« som anvendt i direktiv 2011/64 og særlig den korrekte betydning af begreberne »røgtobak«, »anden røgtobak« og »som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning«. Kommissionen har anerkendt disse fortolkningsmæssige vanskeligheder i sin evaluering af direktiv 2011/64 som led i sit program for målrettet og effektiv regulering (Refit) (
                     6
                  ). De præjudicielle spørgsmål vil således give Domstolen mulighed for at give en vis afklaring.
            
         A – Om det første præjudicielle spørgsmål
      
      
               14.
            
            
               Med sit første spørgsmål søger den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om tørret, flad, uregelmæssig, delvist strippet tobak i blade og/eller dele deraf, der har været udsat for primær tørring og kontrolleret dampning, hvori der findes forekomster af glycerin, henhører under begrebet »forarbejdet tobak« som anvendt i artikel 2 i direktiv 2011/64.
            
         
               15.
            
            
               I henhold til artikel 2 i direktiv 2011/64 omfatter »forarbejdet tobak« cigaretter, cigarer, cigarillos og røgtobak. Disse varer er følgelig underlagt punktafgift.
            
         
               16.
            
            
               »Røgtobak« som anvendt i artikel 2 i direktiv 2011/64 defineres som enten finskåren tobak til rulning af cigaretter eller »anden røgtobak«. Følgelig henviser »anden røgtobak« til en kategori af tobaksvarer, som hverken er cigaretter, cigarer, cigarillos eller finskåren tobak til rulning af cigaretter.
            
         
               17.
            
            
               I artikel 5, stk. 1, i direktiv 2011/64 defineres »røgtobak« endvidere som omfattende en type røgtobak, som jeg herefter omtaler som egentlig røgtobak [litra a)], og røgtobaksaffald [litra b)]. Det er førstnævnte begreb, som er det centrale element i hovedsagen.
            
         
               18.
            
            
               I henhold til artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64 skal »røgtobak« opfylde to sæt betingelser: For det første skal den være »skåret, revet, spundet eller udpresset i plader«, og for det andet skal den kunne »ryges uden yderligere industriel forarbejdning«.
            
         
               19.
            
            
               Som den tjekkiske regering og Kommissionen har gjort gældende, tyder ordlyden i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64 på, at tobaksvarer skal opfylde begge betingelser for at blive klassificeret som »røgtobak« i henhold til den nævnte bestemmelse. Jeg vil derfor tage begge betingelser i betragtning successivt i det følgende.
            
         1. Den første betingelse i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64: »skåret, revet, spundet eller udpresset i plader«
      
               20.
            
            
               Beskrivelsen i forelæggelsesafgørelsen af de pågældende varer giver det indtryk, at varerne – tørrede hele tobaksblade – ikke kan klassificeres som tobak, der er skåret, udpresset i plader eller spundet. Men kan de beskrives som »revet«? I den henseende hedder det i forelæggelsesafgørelsen, at de omtvistede blade er »delvis strippet«, dvs. at bladets stilk (stykket mellem bladet og plantens stængel) er helt eller delvis fjernet. Ifølge den tjekkiske regering kan denne behandling uden tvivl beskrives som »revet«. Under retsmødet anførte Kommissionen, at efter dens opfattelse er fjernelse af stilken i sig selv ikke tilstrækkeligt til at opfylde den første betingelse. Kommissionen ville dog ikke udelukke, at de pågældende varer kunne være enten skåret, spundet eller udpresset i plader, men vished om dette spørgsmål ville kræve en mere detaljeret beskrivelse af varerne end den, der fremgår af forelæggelsesafgørelsen.
            
         
               21.
            
            
               Derimod synes forelæggelsesafgørelsen at tage udgangspunkt i, at den første betingelse er opfyldt – i det mindste giver den ikke eksplicit udtryk for tvivl i den henseende. Domstolen har dog aldrig fortolket den betingelse før, så jeg vil forsøge at yde assistance i den henseende.
            
         
               22.
            
            
               Selv om en sammenligning af sprogversioner ikke giver et endeligt svar på dette spørgsmål (
                     7
                  ), skal en passende fortolkning af begrebet »revet« omfatte tobaksblade, som er delvist strippet for at fjerne stilken. Denne procedure kræver netop, at bladet rives langs midten i større eller mindre omfang afhængig af bladets karakter, hvorved der fremkommer to halvdele, som stadig kan være forbundet ved en del af plantens blad.
            
         
               23.
            
            
               En sådan fortolkning støttes efter min opfattelse af ordlyden og konteksten i og formålet med artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64.
            
         
               24.
            
            
               Hvad for det første angår ordlyden i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64 tyder brugen af ordet »otherwise« i termen »otherwise split« [i den engelske udgave, »revet« i den danske] på, at egentlig røgtobak, i henhold til denne bestemmelse, skal fortolkes bredt for at give mulighed for at medtage en række forskellige fremstillingsprocesser uden at skulle definere alle de mulige fremstillingsmetoder.
            
         
               25.
            
            
               For det andet bekræftes dette af konteksten i direktiv 2011/64.
            
         
               26.
            
            
               Som udgangspunkt defineres røgtobaksaffald i henhold til artikel 5, stk. 1, litra b), i direktiv 2011/64 som »rester af tobaksblade samt biprodukter«. Eftersom rester af tobaksstængler, herunder stilke, synes at udgøre sådanne rester og/eller biprodukter, kan den resterende del af tobaksbladet, hvorfra disse dele er fjernet – dvs. den del, der er bedre egnet til rygning – derimod sædvanligvis klassificeres som egentlig røgtobak.
            
         
               27.
            
            
               Som Kommissionen endvidere anerkendte under retsmødet, indebærer brugen af det åbne og i høj grad selvdefinerende begreb »anden røgtobak« inden for overbegrebet »røgtobak« i artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2011/64, at »anden røgtobak« skal fortolkes bredt som en restkategori, der har til formål at opfange typer af forarbejdet tobak, som ikke passer ind i de mere specifikke kategorier, der er anført før den.
            
         
               28.
            
            
               Endelig kræver det overordnede formål med direktiv 2011/64 også en bred fortolkning af begrebet »røgtobak«.
            
         
               29.
            
            
               Med henblik på et velfungerende indre marked søger direktiv 2011/64 at sikre, at medlemsstaternes anvendelse af forbrugsafgifter på varer fra sektoren for forarbejdet tobak ikke fordrejer konkurrencen og ikke hindrer varernes frie bevægelighed inden for Unionen. Særlig anføres det i niende betragtning til direktivet, at for så vidt angår punktafgifter bør strukturharmoniseringen have den virkning, at konkurrencen for de forskellige kategorier af forarbejdet tobak, som tilhører den samme gruppe, ikke fordrejes som følge af opkrævning af afgifter, og at medlemsstaternes nationale markeder åbnes (
                     8
                  ). Dette mål om at sikre, at konkurrencen ikke fordrejes, understreges af ottende betragtning til direktiv 2011/64, hvori det i det væsentlige anføres, at varer, som ligner varer i en af de anførte kategorier, bør behandles som en del af den pågældende kategori for så vidt angår punktafgifter. I den forbindelse er det åbenbart, at et tørret tobaksblad, som næsten er revet midt over, ligner et tørret tobaksblad, som faktisk er revet midt over.
            
         
               30.
            
            
               Endvidere fremgår det af anden betragtning til direktiv 2011/64, at Unionens afgiftslovgivning skal sikre et højt sundhedsbeskyttelsesniveau, og at tobaksvarer kan forårsage alvorlige sundhedsskader. En for snæver fortolkning af den første betingelse i direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), kan risikere at modarbejde dette formål om folkesundheden ved potentielt at begrænse muligheden for at benytte skattepolitiske virkemidler til at begrænse efterspørgslen efter sådanne produkter (
                     9
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Det følger af det ovenstående, at begrebet »røgtobak«, som anvendt i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64, bør fortolkes bredt. Følgelig mener jeg, at de pågældende varer opfylder den første betingelse anført ovenfor i punkt 18.
            
         
               32.
            
            
               På den baggrund vil jeg nu behandle det forhold, der specifikt er omtvistet i hovedsagen, og som er fokuspunktet i den forelæggende rets første spørgsmål: hvorvidt de pågældende varer »kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning«, hvilket er den anden betingelse i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv2011/64.
            
         2. Den anden betingelse i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64: »kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning«
      
               33.
            
            
               For at kunne klassificeres som »røgtobak« kræver definitionen af egentlig røgtobak i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64, at tobakken »kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning« (anden betingelse).
            
         
               34.
            
            
               Under retsmødet støttede den tjekkiske regering og Kommissionen sig i høj grad til Schenker-dommen i deres synspunkt – som den spanske og den italienske regering delte – om, at de pågældende varer opfylder den anden betingelse, idet de gjorde gældende, at den samme tilgang bør anvendes ved fortolkning af både toldtariferingsregler (som var omtvistet i den pågældende sag) og reglerne om punktafgifter. Selv om en ensartet tilgang er at foretrække af hensyn til retssikkerheden, forekommer det mig, at Domstolen ikke selv tariferede de omtvistede varer i den nævnte sag, men at den i stedet benyttede den nationale domstols konstatering af, at disse varer var røgtobak. Desuden er det, selv om Kommissionen under retsmødet med rette anførte, at det afgørende kriterium for toldtarifering er, hvorvidt tobaksbladene er forarbejdet i en sådan grad, at de udgør forarbejdet tobak færdig til rygning uden yderligere industriel forarbejdning, netop spørgsmålet om, hvorvidt det er tilfældet, som den forelæggende ret søger at få belyst hos Domstolen med hensyn til de pågældende varer (
                     10
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Direktiv 2011/64 forklarer dog ikke den præcise betydning af »kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning«. Domstolen fastslog imidlertid i Brinkmann-dommen, at kravet i henhold til det, der nu er artikel 3, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64, om, at cigaretter skal kunne ryges, »som de er«, sigter til en færdig vare. Industrielt fremstillede tobaksruller, der er omviklet med porøs cellulose, og som skal skydes ind i et cigaretpapirhylster eller omvikles med cigaretpapir, inden de kan ryges, blev ikke klassificeret som cigaretter i medfør af den bestemmelse, men i det mindste som »røgtobak«, eftersom disse tobaksruller kunne ryges uden yderligere industriel forarbejdning (
                     11
                  ). Den pågældende dom støtter således synspunktet om, at begrebet »røgtobak« ikke er begrænset til færdige varer.
            
         
               36.
            
            
               Der synes at være en lignende indgangsvinkel i artikel 3, stk. 1, litra b) og c), i direktiv 2011/64. Denne bestemmelse henviser til tobaksruller, der ved en »simpel, ikke-industriel behandling« skydes ind i cigaretpapirhylstre eller omvikles med cigaretpapirblade. Tanken bag udtrykket »ved en simpel, ikke-industriel behandling« er ofte sammenfaldende med tanken bag udtrykket »kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning«. Den største forskel mellem cigaretter i henhold til direktivets artikel 3, stk. 1, litra b) og c), og egentlig røgtobak i medfør af direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), synes, når alt kommer til alt, at være den omtvistede tobaks fysiske fremtræden (dvs. på den ene side tobaksruller og på den anden side tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader) (
                     12
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Derfor kan retspraksis i medfør af det, der nu er artikel 3, stk. 1, litra b) og c), i direktiv 2011/64, vedrørende »simpel, ikke-industriel behandling« være en kilde til inspiration for Domstolen. I dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland fastslog Domstolen, at ruller af finskåren tobak, der hver især er indpakket i et rør af aluminiumfolie, der er åbent i begge ender, og hvis størrelse er egnet til, at rullen kan skydes ind i et cigaretpapirhylster med filter, hvorefter indpakningen fjernes ved hjælp af et redskab af samme størrelse som en kuglepen, mens tobakken forbliver i hylsteret, er en »simpel, ikke-industriel behandling«. Sådanne tobaksruller klassificeres derfor som cigaretter i henhold til det, der nu er artikel 2, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64, frem for finskåren tobak til rulning af cigaretter – eller med et mere idiomatisk udtryk rulletobak – i medfør af det, der nu er direktivets artikel 2, stk. 1, litra c), nr. i) (
                     13
                  ). Generaladvokat Jacobs beskrev specifikt »simpel, ikke-industriel behandling« som »praktisk taget enhver proces, hvorved en ryger fremstiller sine egne cigaretter ved hjælp af forarbejdede komponenter«. Han tilføjede, at »[h]vis en gennemsnitsryger ikke efter et vist mål af øvelse, relativt let og med begrænset kundskab kunne mestre processen med henblik på at fremstille en acceptabel cigaret, ville komponenterne sandsynligvis ikke kunne finde et marked« (
                     14
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Ganske vist er den foreliggende sag ikke begrænset til situationer, der involverer en proces, hvor en ryger fremstiller sine egne cigaretter ud fra komponenter, for hvilke fremstillingsprocessen konventionelt er afsluttet. En mere hensigtsmæssig sammenligningsfaktor ville således være rulletobak, som er den anden type »røgtobak«, som er anført i artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2011/64. Anvendelse af rulletobak betyder, at rygeren behændigt skal lægge løs tobak på et tyndt stykke papir og rulle eller vikle det til en tynd cylinder. Rygeren kan også anbringe et cigaretfilter i papirets ene ende inden vikling. Det kan i første omgang forekomme svært, men det er ikke desto mindre en metode, som alle rygere kan benytte, og den gennemsnitlige ryger kan mestre processen med en vis øvelse.
            
         
               39.
            
            
               Samme argumentation kan anvendes for udtrykket »kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning« som anvendt i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64. Det fører mig frem til den opfattelse, at »røgtobak« generelt i henhold til denne bestemmelse er tobak, som ikke henhører under nogen af de andre kategorier i direktivet, og som er eller ved ikke-industriel behandling nemt kan blive færdig til forbrug. Spørgsmålet om, hvorvidt det er tilfældet, skal behandles ud fra et funktionelt perspektiv. I den henseende betragtes rygernes manuelle behandling, med henblik på eget forbrug, idet de ikke nødvendigvis på forhånd mestrer processen, af tobak, som er skåret, revnet, spundet eller udpresset i plader, til en vare, som kan ryges, ikke som industriel forarbejdning.
            
         
               40.
            
            
               Omvendt er jeg af den opfattelse, at tobaksfrø, tobaksplanter og friskskårne tobaksblade, hvor tørrings- og gæringsprocessen endnu ikke er begyndt, ikke kan klassificeres som »røgtobak« i henhold til artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64 og dermed heller ikke som »forarbejdet tobak« i medfør af direktivets artikel 2.
            
         
               41.
            
            
               Jeg tilføjer, at den ovennævnte fortolkning i punkt 39 er den fortolkning, der passer bedst til formålene med direktiv 2011/64, som anført ovenfor i punkt 29 og 30, nemlig ufordrejet konkurrence og et højt sundhedsbeskyttelsesniveau.
            
         
               42.
            
            
               På denne baggrund og i lyset af grænserne for Domstolens kompetence i forbindelse med præjudicielle afgørelser skal Domstolen angive, om tobaksvarer som de i hovedsagen omtvistede kræver industriel forarbejdning, før de kan ryges.
            
         
               43.
            
            
               I denne henseende henvises der i anmodningen om præjudiciel afgørelse til en ekspertrapport, som konkluderede, at de pågældende varer uden yderligere forarbejdning ikke kan ryges eller formes til en cigaret eller anvendes til at fylde et cigarethylster eller en pibe. Ifølge rapporten kan de pågældende varer imidlertid efter at være blevet skåret eller knust anvendes til at rulle en cigaret eller fylde et cigarethylster eller en pibe. Derefter kan de ryges. Den forelæggende ret tilføjer, at virksomheder, som sælger de pågældende varer, tilbyder kunderne mulighed for at behandle tobaksbladene med et skæreredskab, der står på disken. Jeg tilføjer, at jeg også er klar over, at sådanne redskaber umiddelbart kan findes og købes på detailmarkedet.
            
         
               44.
            
            
               Ud fra den beskrivelse er det tydeligt, at de pågældende varer kræver en vis yderligere behandling, men at de tilsyneladende ikke kræver forarbejdning, som ikke kan udføres af den gennemsnitlige ryger.
            
         
               45.
            
            
               Jeg mener således, at under omstændigheder svarende til dem, der fremgår af forelæggelsesafgørelsen, kan de pågældende varer ryges uden yderligere industriel forarbejdning som omhandlet i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2011/64. Disse varer opfylder også, som forklaret ovenfor i punkt 22-31, de fysiske karakteristika (den første betingelse) ved røgtobak i medfør af samme artikel. Jeg er således af den opfattelse, at de pågældende varer som sådan kan klassificeres som »anden røgtobak« som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra c), nr. ii), og følgelig som »forarbejdet tobak«, som er underlagt punktafgifter (
                     15
                  ).
            
         B – Om det andet præjudicielle spørgsmål
      
      
               46.
            
            
               Med sit andet spørgsmål spørger den forelæggende ret, hvorvidt medlemsstaterne, såfremt de pågældende varer ikke vurderes at være inden for anvendelsesområdet for direktiv 2011/64 som »forarbejdet tobak«, hindres i at pålægge dem punktafgifter.
            
         
               47.
            
            
               I betragtning af mit svar på det første spørgsmål er det måske ikke nødvendigt, at Domstolen besvarer det andet spørgsmål. For fuldstændighedens skyld anfører jeg mine synspunkter om det andet spørgsmål nedenfor.
            
         
               48.
            
            
               Som Kommissionen har gjort gældende, er de pågældende varer, såfremt Domstolen fastslår, at de ikke er »forarbejdet tobak«, følgelig »andre produkter end punktafgiftspligtige varer« som omhandlet i artikel 1, stk. 1, i direktiv 2008/118. I så fald fremgår det af dette direktivs artikel 1, stk. 3, at medlemsstaterne kan lægge afgifter på sådanne varer, forudsat at pålæggelsen af sådanne afgifter ikke ved samhandel mellem medlemsstater giver anledning til formaliteter i forbindelse med grænsepassage (
                     16
                  ). Særligt er dette direktivs artikel 1, stk. 3, ikke i sig selv til hinder for, at medlemsstaterne pålægger andre varer end dem, der er underlagt ordningen med den harmoniserede punktafgift, en afgift reguleret ved bestemmelser, der er identiske med bestemmelserne for denne ordning (
                     17
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, at den afgift, der er pålagt de pågældende varer, ikke ved samhandel mellem medlemsstater giver anledning til formaliteter i forbindelse med grænsepassage. I den henseende indeholder forelæggelsesafgørelsen ikke tilstrækkelige oplysninger om punktafgiften og den praktiske gennemførelse heraf. Jeg vil derfor begrænse mig til nogle generelle bemærkninger, som kan hjælpe den forelæggende ret med at konstatere, hvorvidt den punktafgift, som er pålagt de pågældende varer, er lovlig i lyset af direktiv 2008/118.
            
         
               50.
            
            
               Domstolen har sondret mellem formaliteter, der vedrører forpligtelsen til at betale en punktafgift, og formaliteter i forbindelse med grænsepassage (
                     18
                  ). Forbuddet i artikel 1, stk. 3, i direktiv 2008/118 gælder kun sidstnævnte situation. Selv om der skal indgives en erklæring på tidspunktet for erhvervelse inden for Unionen – dvs. på tidspunktet for grænsepassage – kan formålet hermed meget vel være at sikre betaling af punktafgiften, hvilket ikke er forbudt i henhold til direktiv 2008/118 (
                     19
                  ). Hvis afgiften endvidere gælder både importerede og indenlandske varer på lige fod og på samme måde, er eventuelle formaliteter vedrørende betaling af afgiften ikke forbundet med grænsepassage (
                     20
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Som konklusion, og kun såfremt Domstolen er uenig i mit svar på det første forelagte spørgsmål, kan medlemsstaterne lægge afgifter på varer som de pågældende varer, undtagen hvor afgiften udelukkende vedrører grænsepassage. Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om dette er tilfældet, under særlig hensyntagen til observationerne i punkt 48 og 50 ovenfor.
            
         IV – Forslag til afgørelse
      
      I lyset af det ovennævnte foreslår jeg, at Domstolens svar på spørgsmålene forelagt af Nejvyšší správní soud (øverste forvaltningsdomstol, Den Tjekkiske Republik) bør være, at »tørret, flad, uregelmæssig, delvist strippet tobak i blade og/eller dele deraf, der har været udsat for primær tørring og kontrolleret dampning, hvori der findes forekomster af glycerin, og som kan ryges efter simpel forarbejdning (ved at det knuses eller håndskæres), må klassificeres som »forarbejdet tobak« som omhandlet i artikel 2 i Rådets direktiv 2011/64/EU af 21. juni 2011 om punktafgiftsstrukturen og ‑satserne for forarbejdet tobak, og særligt som »røgtobak« som omhandlet i direktivets artikel 5, stk. 1, litra a)«.
      (
            1
         ) – Originalsprog: engelsk.
      (
            2
         ) – Molière, Don Juan, 1665, scene 1, akt 1 (Lovtale til tobakken (»L’éloge du tabac«)).
      (
            3
         ) – Jf. eksempelvis dom af 21.9.2016, Etablissements Fr. Colruyt (C-221/15, EU:C:2016:704).
      (
            4
         ) – Rådets direktiv 2011/64/EU af 21.6.2011 om punktafgiftsstrukturen og ‑satserne for forarbejdet tobak (kodifikation) (EUT 2011, L 176, s. 24).
      (
            5
         ) – Rådets direktiv af 16.12.2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (EUT 2009, L 9, s. 12), som ændret ved Rådets direktiv 2010/12/EU af 16.2.2010 om ændring af direktiv 92/79/EØF, 92/80/EØF og 95/59/EF for så vidt angår punktafgiftsstrukturen og -satserne for forarbejdet tobak samt direktiv 2008/118/EF (EUT 2010, L 50, s. 1) og Rådets direktiv 2013/61/EU af 17.12.2013 om ændring af direktiv 2006/112/EF og 2008/118/EF hvad angår de franske regioner i den yderste periferi og særlig Mayotte (EUT 2013, L 353, s. 5).
      (
            6
         ) – Rapport fra Kommissionen til Rådet om Refit-evalueringen af direktiv 2011/64/EU og om punktafgiftsstrukturen og ‑satserne for forarbejdet tobak, COM(2015) 621 final, s. 8.
      (
            7
         ) – De forskellige sprogversioner af direktiv 2011/64 kaster ikke meget lys over betydningen af »otherwise split«. På den ene side tyder nogle af sprogversionerne på, at »otherwise split« betyder, at tobakken faktisk skal reduceres til mindre stykker (på spansk: »fraccionado de otra forma«, tysk: »anders zerkleinerten«, fransk: »fractionné d’une autre façon«, Italiensk: »in altro modo frazionato«, nederlandsk: »op andere wijze versnipperde«, portugisisk: »fraccionado de outra forma«, rumænsk: »divizat în alt mod«, finsk: »tai muutoin paloiteltua«). På den anden side er andre sprogversioner mere åbne over for, at simpel rivning er tilstrækkelig (dansk: »revet«, engelsk: »otherwise split«, og svensk: »på annat sätt strimlats«).
      (
            8
         ) – Jf. dom af 21.9.2016, Etablissements Fr. Colruyt (C-221/15, EU:C:2016:704, præmis 21). Jf. også dom af 9.10.2014, Yesmoke Tobacco, (C-428/13, EU:C:2014:2263, præmis 23).
      (
            9
         ) – Jf. i den henseende dom af 9.10.2014, Yesmoke Tobacco (C-428/13, EU:C:2014:2263, præmis 35 og 36).
      (
            10
         ) – Dom af 8.9.2016, Schenker (C-409/14, EU:C:2016:643, præmis 89 og 90, jf. præmis 79). Jeg vil gerne tilføje, at mens både egentlig røgtobak og røgtobaksaffald udgør »røgtobak« i henhold til artikel 5, stk. 1, litra a) og b), i direktiv 2011/64, følger det af den ovennævnte dom, at tobaksaffald toldtariferes forskelligt fra røgtobak.
      (
            11
         ) – Dom af 24.9.1998, Brinkmann (C-319/96, EU:C:1998:429, præmis 18 og 20), som fortolker tilsvarende bestemmelser i artikel 3, stk. 1, og artikel 4, stk. 1, i Rådets andet direktiv 79/32/EØF af 18.12.1978 om forbrugsbeskatning af forarbejdet tobak bortset fra omsætningsafgift (EFT 1979, L 10, s. 8).
      (
            12
         ) – Tilsvarende er røgtobaksaffald, som er underlagt punktafgift i henhold til artikel 5, stk. 1, litra b), i direktiv 2011/64, rester af tobaksblade og biprodukter hidhørende fra tobaksforarbejdning eller fremstilling af tobaksvarer, hvor disse kan ryges, undtagen hvor de er pakket til detailsalg.
      (
            13
         ) – Jf. dom af 10.11.2005, Kommissionen mod Tyskland (C-197/04, EU:C:2005:672, præmis 31 og 32), bl.a. vedrørende artikel 4, stk. 1, litra b), i Rådets direktiv 95/59/EF af 27.11.1995 om forbrugsbeskatning af forarbejdet tobak bortset fra omsætningsafgift (EFT 1995, L 291, s. 40).
      (
            14
         ) – Jf. generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse Kommissionen mod Tyskland (C-197/04, EU:C:2005:476, punkt 25). Domstolen tiltrådte denne tilgang, jf. dom af 10.11.2005, Kommissionen mod Tyskland (C-197/04, EU:C:2005:672, præmis 31).
      (
            15
         ) – I den forbindelse, selv om det efter min mening ikke er nødvendigt, at Domstolen træffer afgørelse om, hvorvidt de pågældende varer også kan klassificeres som røgtobaksaffald i medfør af artikel 5, stk. 1, litra b), i direktiv 2011/64, afhængig af, hvordan begreberne »rester« og »biprodukter« fortolkes – eksempelvis om de omfatter tørrede tobaksblade, som er bestemt til brug som gødning og/eller dekorationsformål – forekommer det mig, at det ikke er udelukket.
      (
            16
         ) – Jf. i den henseende dom af 5.7.2007, Fendt Italiana (C-145/06 og C-146/06, EU:C:2007:411, præmis 44), vedrørende en tilsvarende bestemmelse i en forløber for direktiv 2008/118.
      (
            17
         ) – Dom af 12.2.2015, Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, præmis 34).
      (
            18
         ) – Dom af 12.2.2015, Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            19
         ) – Jf. i denne retning dom af 3.6.2010, Kalinchev (C-2/09, EU:C:2010:312, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis), vedrørende en tilsvarende bestemmelse i en forløber for direktiv 2008/118.
      (
            20
         ) – Jf. i denne retning dom af 12.2.2015, Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, præmis 38).