CELEX: 62013CC0043
Language: da
Date: 2013-12-12
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Jääskinen fremsat den 12. december 2013. # Hauptzollamt Köln mod Kronos Titan GmbH (C-43/13) og Hauptzollamt Krefeld mod Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH (C-44/13). # Anmodninger om præjudiciel afgørelse: Bundesfinanzhof - Tyskland. # Direktiv 2003/96/EF - beskatning af energiprodukter - produkter, som ikke er nævnt i direktiv 2003/96 - begrebet »tilsvarende brændsel til opvarmning eller motorbrændstof«. # Forenede sager C-43/13 og C-44/13.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      N. JÄÄSKINEN
      fremsat den 12. december 2013 (
            1
         )
      
         Forenede sager C-43/13 og C-44/13
      
      
         Hauptzollamt Köln
      
      
         mod
      
      
         Kronos Titan GmbH
      
      
         og
      
      
         Hauptzollamt Krefeld
      
      
         mod
      
      
         Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH
      
      
         (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))
      
      »Direktiv 2003/96/EF — artikel 2, stk. 3 — beskatning af energiprodukter ud over dem, der er fastsat en afgiftssats for i det nævnte direktiv — begrebet tilsvarende brændsel til opvarmning eller motorbrændstof — vurderingen af, hvornår et produkt er tilsvarende — substituerbarhed«
      
         I – Indledning
      
      
               1.
            
            
               Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (
                     2
                  ) har til formål at indføre en ensartet struktur for punktafgifter for energiprodukter og at fastsætte minimumsafgiftssatser for de energiprodukter, som er opført i bilagene til direktivet. De omfattede produkter er angivet ved deres kode i den kombinerede nomenklatur (herefter »KN«) (
                     3
                  ).
            
         
               2.
            
            
               Direktiv 2003/96 omfatter dog også andre energiprodukter. Ifølge artikel 2, stk. 3, første afsnit, beskattes »[e]nergiprodukter, ud over dem, der er fastsat en afgiftssats for i dette direktiv, som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller brændsel til opvarmning [...], alt efter anvendelse, med den sats, der er fastsat for det tilsvarende motorbrændstof eller brændsel til opvarmning« (
                     4
                  ).
            
         
               3.
            
            
               Ved to præjudicielle forelæggelser har Bundesfinanzhof (Tyskland) anmodet om en fortolkning af netop denne bestemmelse for at kunne afgøre, hvilken af de afgiftssatser, som i den tyske lovgivning er fastsat for »andre tilfælde«, der skal anvendes for sådanne produkter. De produkter, det drejer sig om, er dels toluen (sag C-43/13), dels mineralsk terpentin og let brændselsolie Exxsol D 60 (sag C-44/13).
            
         
               4.
            
            
               Når den forelæggende ret har anmodet om en fortolkning af den nævnte bestemmelse, er det for at kunne afgøre, hvilken afgiftssats der skal anvendes for de omtalte produkter under hensyn til, navnlig, at der er tale om energiprodukter, som i de foreliggende sager anvendes som brændsel til opvarmning af de sagsøgende virksomheder i hovedsagerne.
            
         
         II – Relevante retsforskrifter, tvisterne i hovedsagerne, det præjudicielle spørgsmål og forhandlingerne for Domstolen
      
      A – EU-retten
      
      
               5.
            
            
               I artikel 2 i direktiv 2003/96 bestemmes følgende:
               »1.   I dette direktiv forstås ved »energiprodukter« nedennævnte varer:
               [...]
               
                        b)
                     
                     
                        varer under KN-kode […] 2704-2715
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        varer under KN-kode 2901 og 2902
                     
                  [...]
               3.   Energiprodukter, ud over dem, der er fastsat en afgiftssats for i dette direktiv, som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller brændsel til opvarmning, beskattes, alt efter anvendelse, med den sats der er fastsat for det tilsvarende motorbrændstof eller brændsel til opvarmning.
               [...]«
            
         
               6.
            
            
               Det fremgår af artikel 7 i direktiv 2003/96, at minimumsafgiftssatserne for motorbrændstoffer er som fastsat i tabel A i bilag I til dette direktiv. Ifølge samme direktivs artikel 8 er minimumsafgiftssatserne for produkter anvendt som motorbrændstof som fastsat i tabel B i bilag I til direktivet. Endelig findes ifølge direktivets artikel 9 minimumsafgiftssatserne for brændsel til opvarmning i tabel C i det nævnte bilag I.
            
         B – Tysk ret
      
      
               7.
            
            
               I Tyskland er direktiv 2003/96 blevet gennemført ved energiafgiftsloven af 15. juli 2006 (Energiesteuergesetz, herefter »EnergieStG«) (
                     5
                  ). I § 2 i EnergieStG bestemmes i den version, der var gældende i 2007 og 2008:
               »1)   Afgiften udgør
               
                        1.
                     
                     
                        for 1000 l benzin i underposition 2710 11 41 til 2710 11 49 i [KN]
                     
                  [...]
               
                        b)
                     
                     
                        med et svovlindhold på højst 10 mg/kg 654,50 EUR
                     
                  [...]
               3)   Uanset stk. 1 og 2 udgør afgiften […] [herefter følger en liste, der omfatter fem positioner – til dels med underopdelinger – og de hertil hørende væsentligt lavere afgiftssatser, der bl.a. omfatter gasolier i underposition 2710 19 41 til 2710 19 49 i KN samt brændselsolier i underposition 2710 19 61 til 2710 19 69 i KN]
               såfremt de bruges som brændsel til opvarmning eller leveres til dette formål [...]
               4)   Andre end de i stk. 1-3 nævnte energiprodukter er underlagt den samme afgift som energiprodukter, der efter deres beskaffenhed og anvendelsesformål ligner dem mest. [...]«
            
         C – Tvisterne i hovedsagerne og det præjudicielle spørgsmål
      
      
               8.
            
            
               Det centrale element i sag C-43/13 er den fremstilling af titandioxid (såkaldt hvid pigment), der foretages af Kronos Titan GmbH (herefter »Kronos Titan«), i forbindelse med hvilken selskabet under hensyn til økonomien i den anvendte kemiske proces har valgt at indsprøjte toluen i en oxygenstrøm i en brænder, dvs. at anvende toluenen som brændsel til opvarmning (
                     6
                  ).
            
         
               9.
            
            
               Sag C-44/13 drejer sig om den fremstilling af facademaling, der foretages af Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH (herefter »Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service«), i forbindelse med hvilken den benyttede termiske proces kræver anvendelse af mineralsk terpentin og let brændselsolie Exxsol D 60, som brændes under fremstillingsprocessen. Mineralsk terpentin og let brændselsolie Exxsol D 60 anvendes således som brændsel til opvarmning.
            
         
               10.
            
            
               Kronos Titan og Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service har erlagt en energiafgift på henholdsvis 1,1 mio. EUR og 134 747,70 EUR. De har udfærdiget deres angivelser i overensstemmelse med de anvisninger, der er givet af Hauptzollamt Köln (toldkontoret i Köln) og Hauptzollamt Krefeld (toldkontoret i Krefeld) (herefter under ét »toldkontorerne«).
            
         
               11.
            
            
               Disse fastslog, hvilken afgiftssats der fandt anvendelse, på grundlag af § 2 i EnergieStG. Eftersom hverken toluen, mineralsk terpentin eller let brændselsolie Exxsol D 60 er direkte angivet i EnergieStG, besluttede toldkontorerne, at der som referenceafgift i overensstemmelse med § 2, stk. 4, i EnergieStG skulle anvendes afgiften for benzin med et svovlindhold på højst 10 mg/kg med den begrundelse, at dette er det produkt, som efter sin beskaffenhed og anvendelsesformål ligner førstnævnte produkter mest – på trods af at benzin er et motorbrændstof.
            
         
               12.
            
            
               Kronos Titan og Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service anlagde derpå sag til prøvelse af deres respektive afgiftsangivelser med påstand om, at der skulle anvendes en af de klart lavere afgiftssatser, som ifølge artikel 2, stk. 3, i direktiv 2003/96 gælder for energiprodukter, der anvendes som brændsel til opvarmning.
            
         
               13.
            
            
               Finanzgericht Düsseldorf gav sagsøgerne medhold i søgsmålene med den begrundelse, at de omhandlede produkter blev anvendt som brændsel til opvarmning ifølge en fortolkning af § 2 i EnergieStG, der stemmer overens med artikel 2, stk. 3, i direktiv 2003/96. Den samme ret fastslog, at afgiftssatsen ikke kunne udledes af § 2, stk. 1, i EnergieStG, men kun af lovens § 2, stk. 3, da det kun er i denne bestemmelse, at der er fastsat afgiftssatser for brændsel til opvarmning.
            
         
               14.
            
            
               Toldkontorerne iværksatte revisionsanke af de respektive domme, som Finanzgericht Düsseldorf havde afsagt, ved Bundesfinanzhof.
            
         
               15.
            
            
               Bundesfinanzhof finder, at løsningen af de tvister, som er blevet forelagt denne, afhænger af, hvorledes artikel 2, stk. 3, første afsnit, i direktiv 2003/96 skal fortolkes, og har derfor besluttet at udsætte de to hovedsager og i begge forelægge Domstolen det samme præjudicielle spørgsmål:
               »Kræver artikel 2, stk. 3, i [direktiv 2003/96], at der ved beskatningen af energiprodukter, ud over dem, der er fastsat en afgiftssats for i det nævnte direktiv, skal anvendes en afgiftssats, der i henhold til national ret er fastsat for anvendelsen af et energiprodukt som brændsel til opvarmning, såfremt dette andet energiprodukt ligeledes anvendes som brændsel til opvarmning? Eller kan – når det andet energiprodukt ved anvendelsen som brændsel til opvarmning svarer til et bestemt energiprodukt – den i national ret fastsatte afgiftssats for dette energiprodukt finde anvendelse, også når det herved drejer sig om en ensartet afgiftssats uden hensyntagen til, om det anvendes som motorbrændstof eller brændsel til opvarmning?«
            
         D – Forhandlingerne for Domstolen
      
      
               16.
            
            
               Forelæggelsesafgørelserne, som er dateret den 14. november 2012, er indgået til Domstolen den 28. januar 2013. Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 7. februar 2013 er sagerne C-43/13 og C-44/13 blevet forenet. Der er indgivet skriftlige bemærkninger af toldkontorerne, Kronos Titan og Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service samt af Europa-Kommissionen. Den portugisiske regering har kun indgivet bemærkninger i sag C-43/13. Der er ikke afholdt noget retsmøde.
            
         
         III – Retlig vurdering
      
      A – Indledende bemærkninger
      
      
               17.
            
            
               Det skal bemærkes, at artikel 93 EF (nu artikel 113 TEUF) bl.a. giver Den Europæiske Union kompetence til at vedtage bestemmelser om harmonisering af lovgivningerne vedrørende punktafgifter, i det omfang en sådan harmonisering er nødvendig for at sikre det indre markeds oprettelse og funktion. EU-lovgivningen vedrørende punktafgifter har siden 1992 bl.a. omfattet tobak, alkohol og mineralolier. For de enkelte produkter er der gennem EU-foranstaltningerne foretaget en harmonisering af punktafgiftstrukturen og en indbyrdes tilnærmelse af satserne. Ved direktiv 2003/96 blev der foretaget en omstrukturering af de europæiske bestemmelser om beskatning af energiprodukter, idet der blev fastsat minimumsafgiftssatser for olie, kul, naturgas og elektricitet, der anvendes som motorbrændstof eller som brændsel til opvarmning.
            
         
               18.
            
            
               I nærværende hovedsager spørger den forelæggende ret i realiteten, hvordan begrebet »det tilsvarende motorbrændstof eller brændsel til opvarmning« i artikel 2, stk. 3, første afsnit, i direktiv 2003/96 skal fortolkes. Domstolen skal med andre ord fastslå, efter hvilket kriterium to produkter kan anses for at svare til hinanden som omhandlet i denne bestemmelse. Det skal nævnes, at det er fast retspraksis, at en EU-retlig bestemmelses rækkevidde både skal vurderes ud fra dens indhold, den sammenhæng, som den indgår i, og dens målsætninger (
                     7
                  ).
            
         
               19.
            
            
               Ingen af de parter, der har fremsat skriftlige bemærkninger, bestrider, at toluen, mineralsk terpentin og let brændselsolie Exxsol D 60 i sig selv kan anvendes både som motorbrændstof og som brændsel til opvarmning. De anerkender ligeledes, at produkterne i de foreliggende hovedsager er blevet anvendt som brændsel til opvarmning. De er hverken anført udtrykkeligt i direktiv 2003/96 eller i § 2, stk. 3, første punktum, i EnergieStG. Anvendelsesområdet for direktiv 2003/96 omfatter imidlertid alle energiprodukter, idet visse anvendelsesformål dog er fritaget. Parterne i hovedsagerne er uenige om, hvorledes reglen om, at et produkt skal beskattes efter anvendelsen med den sats, der er fastsat for det »tilsvarende« brændsel til opvarmning eller motorbrændstof, skal fortolkes.
            
         
               20.
            
            
               Toldkontorerne finder, at direktiv 2003/96 tager udgangspunkt i de pågældende energiprodukters art, og at spørgsmålet om, hvilken afgiftssats der finder anvendelse, indledningsvis skal afgøres på grundlag af henførslen af energiproduktet under en KN-kode. Først derefter skal det undersøges, om der findes en anden – ikke bindende foreskrevet – minimumsafgiftssats for anvendelse som brændsel til opvarmning. Toldkontorerne ønsker således at anvende kriteriet om, at produkterne svarer til hinanden med hensyn til deres art. Den portugisiske regering finder ligeledes, at det energiprodukt, for hvilket der ikke er angivet nogen afgiftssats i direktivet, skal sidestilles med et specifikt energiprodukt efter princippet om, at produkterne skal svare til hinanden med hensyn til deres art.
            
         
               21.
            
            
               Derimod har Kronos Titan og Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service gjort gældende, at spørgsmålet om, hvilke af de energiprodukter – som er opført i tabel A-C i bilag I til direktiv 2003/96, der »svarer til« energiprodukter »ud over« disse i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 2, stk. 3, i det nævnte direktiv – skal undersøges på grundlag af princippet om, at beskatningen skal ske efter anvendelsen. Den afgiftssats, der skal anvendes, er derfor den, som i lovgivningen er fastsat for anvendelse som brændsel til opvarmning for tilsvarende brændsel til opvarmning eller for anvendelse som motorbrændstof for et tilsvarende motorbrændstof. Selskaberne benytter med andre ord kriteriet om anvendelsen.
            
         
               22.
            
            
               Kommissionen deler i det væsentlige det standpunkt, som indtages af Kronos Titan og Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, idet den ikke finder, at begrebet »tilsvarende brændsel til opvarmning eller motorbrændstof« kræver en sammenligning, der alene bygger på kemiske eller fysiske kriterier (eller med andre ord på, om produkterne svarer til hinanden med hensyn til deres art), men at det tværtimod drejer sig om, hvorvidt et bestemt energiprodukt, som ikke er opført i bilag I til direktiv 2003/96, anvendes til de samme specifikke formål som et produkt, der er angivet i bilaget, og om, hvorvidt det konkurrerer med dette produkt. Kommissionen påberåber sig således kriteriet om anvendelsen, men indfører en yderligere præcisering ved at henvise til, at det energiprodukt »andet«, for hvilket der ikke er fastsat en afgiftssats i direktiv 2003/96, skal kunne substituere det energiprodukt, hvortil der henvises direkte heri.
            
         B – Fortolkning af begrebet »tilsvarende brændsel til opvarmning eller motorbrændstof«
      
      1. Bogstavelig fortolkning
      
               23.
            
            
               I forelæggelsesafgørelserne medgiver den nationale ret, at begrebet »alt efter anvendelse« kan opfattes som forbundet med begrebet »tilsvarende«, som højst indebærer, at der skal tages hensyn til, at et energiprodukts egenskaber alt efter omstændighederne kan fremstå anderledes, alt efter om dette produkt er bestemt til at blive anvendt som brændsel til opvarmning eller som motorbrændstof.
            
         
               24.
            
            
               Det er toldkontorernes opfattelse, at det afgørende element i artikel 2, stk. 3, i direktiv 2003/96 er, om et produkt svarer til et produkt, der er fastsat en afgiftssats for i direktivet. Efter deres opfattelse er passagen »alt efter anvendelse« underordnet det primære udsagn »beskattes [...] med den sats, der er fastsat for det tilsvarende motorbrændstof eller brændsel til opvarmning«.
            
         
               25.
            
            
               Derimod har Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service og Kommissionen gjort gældende, at det fremgår af flere sprogversioner, at »anvendelsen« er det afgørende kriterium.
            
         
               26.
            
            
               Jeg deler denne opfattelse, og det af flere grunde.
            
         
               27.
            
            
               Indledningsvis angives i flere sprogversioner med henblik på fastlæggelsen af, hvilken afgiftssats der finder anvendelse, »anvendelsen« som det første kriterium, mens kriteriet om, at produkterne »svarer til hinanden med hensyn til deres art«, først angives efterfølgende (
                     8
                  ). Om et produkt skal klassificeres som »tilsvarende«, skal således ikke vurderes uden hensyn til, om det anvendes som motorbrændstof eller som brændsel til opvarmning.
            
         
               28.
            
            
               Endvidere fremhæves kriteriet om anvendelsen i flere sprogversioner i særlig grad ved kommaet, hvilket indebærer, at dette skal tages i betragtning først, og at det først derefter skal afgøres, hvilket referenceprodukt der er »tilsvarende« (
                     9
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Af disse grunde mener jeg, at det står klart, at en bogstavelig fortolkning af den omhandlede bestemmelse taler for, at kriteriet om anvendelsen har forrang. Denne konklusion bekræftes af direktiv 2003/96’s opbygning.
            
         2. Systematisk fortolkning
      
               30.
            
            
               Den forelæggende ret finder, at direktiv 2003/96 overlader medlemsstaterne et vidt skøn ved fastsættelsen af satserne, og at det derfor for at overholde det er tilstrækkeligt at drage omsorg for, at energiprodukter ud over dem, der er fastsat en afgiftssats for i det nævnte direktiv, i alle tilfælde beskattes med en højere afgift end dem, der er fastsat i direktivet, uanset den formelle henvisning til en gruppe produkter.
            
         
               31.
            
            
               Kronos Titan og Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service har fremført, at det grundlæggende princip om, at de to former for anvendelse (som enten motorbrændstof eller brændsel til opvarmning) skal holdes adskilt, følges gentagne gange i direktiv 2003/96.
            
         
               32.
            
            
               Dette bestrides ikke af toldkontorerne, som – selv om lovgiver rent faktisk har fastsat forskellige afgiftssatser, der afhænger af, om energiproduktet anvendes som motorbrændstof eller som brændsel til opvarmning – dog ikke mener, at direktiv 2003/96 indeholder nogen bindende instruks om, at der indføres en dobbelt afgiftsordning med variable satser, som afhænger af, om der er tale om anvendelse som motorbrændstof eller som brændsel til opvarmning.
            
         
               33.
            
            
               Jeg finder det faktisk vanskeligt at bestride, at lovgiver har ønsket at fastlægge en klar sondring mellem motorbrændstoffer og brændsel til opvarmning. Det fremgår således af 17. og 18. betragtning til direktiv 2003/96, hvorefter »[d]et er nødvendigt at fastsætte forskellige fællesskabsminimumssatser for beskatning afhængigt af anvendelsen af energiprodukterne og elektriciteten« (
                     10
                  ), og hvorefter »[e]nergiprodukter, der bruges som motorbrændstof ved visse former for industriel og kommerciel anvendelse og som brændsel til opvarmning, [normalt beskattes] lavere end energiprodukter, der anvendes som brændstof i motorkøretøjer«. Denne sondring ligger ligeledes til grund for artikel 7-9 i direktiv 2003/96, som hver især vedrører en specifik produktgruppe (
                     11
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Kriteriet om anvendelsen mener jeg benyttes af EU-lovgiver selv, idet det i artikel 2, stk. 3, andet afsnit, i direktiv 2003/96 bestemmes, at »produkter, der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof, [beskattes] med den sats, der er fastsat for det tilsvarende motorbrændstof«. Et produkt, der anvendes som motorbrændstof, skal med andre ord kun beskattes med en sats, der er fastsat for et motorbrændstof, og den nationale lovgiver kan ikke beskatte det med en sats, som er fastsat for brændsel til opvarmning.
            
         
               35.
            
            
               En teleologisk fortolkning af direktiv 2003/96 bekræfter den bogstavelige og den systematiske fortolkning, hvorefter lovgiver har ønsket, at det er kriteriet om anvendelsen, der skal benyttes.
            
         3. Teleologisk fortolkning
      
               36.
            
            
               Toldkontorerne har gjort gældende, at direktiv 2003/96 har til formål at fastsætte minimumsafgiftssatser, således som det navnlig fremgår af artikel 7 og 9, men at det ikke udgør en harmonisering punkt for punkt, i den forstand at der indføres ensartede afgiftssatser. Ifølge toldkontorerne er »et velfungerende indre marked« – hvilket formål angives i tredje betragtning til direktiv 2003/96 – ikke til hinder for, at den nationale lovgiver for et energiprodukt, der anvendes som brændsel til opvarmning, fastsætter en afgiftssats, der normalt gælder for produkter, som overvejende anvendes som motorbrændstof, når blot den er højere end de fastsatte minimumsafgiftssatser.
            
         
               37.
            
            
               Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service har peget på, at retsgrundlaget for direktiv 2003/96 netop er artikel 93 EF (nu artikel 113 TEUF), hvorefter der skal foretages en harmonisering af lovgivningerne vedrørende punktafgifter og andre indirekte skatter, i det omfang en sådan harmonisering er nødvendig for at sikre det indre markeds oprettelse og funktion og undgå konkurrenceforvridning. Selskabet udleder heraf, at harmoniseringen kun er mulig, hvis der fastsættes klare og bindende kriterier for samtlige medlemsstater. Denne målsætning kan kun nås gennem en klar, systematisk sondring mellem brændsel til opvarmning og motorbrændstof. Ifølge Kronos Titan vil det tværtimod skabe konkurrenceforvridning, hvis produkter, for hvilke der ikke er fastsat en afgiftssats i direktivet, og som anvendes som brændsel til opvarmning, beskattes med en sats, som i den nationale lovgivning er fastsat for anvendelse som motorbrændstof.
            
         
               38.
            
            
               Det skal bemærkes, at det i niende betragtning til direktiv 2003/96 anføres, at »[m]edlemsstaterne bør have den nødvendige fleksibilitet til at udarbejde og iværksætte politikker, der er tilpasset deres nationale situation«, og at det således er korrekt, når toldkontorerne gør gældende, at direktiv 2003/96 ikke er et direktiv, der har til formål at gennemføre en fuldstændig harmonisering. Dette bekræftes af selve titlen på direktivet, hvori der kun henvises til en omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning. Det står med andre ord medlemsstaterne frit at fastsætte de afgiftssatser, de finder nødvendige, når blot de overholder de minimumsafgiftssatser, som angives i direktiv 2003/96, og de af lovgiver fastsatte fritagelser og sondringer (
                     12
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Dette indebærer efter min opfattelse, at den nationale lovgivning skal overholde sondringen mellem motorbrændstof og brændsel til opvarmning. Det er dog ikke et krav, at den sats, der gælder for et givent energiprodukt, afhænger af dets anvendelse. Begge former for anvendelse af et givet energiprodukt kan følgelig give anledning til anvendelse af den samme sats, hvis medlemsstaten finder det hensigtsmæssigt, og hvis den pågældende sats overholder de i direktiv 2003/96 fastsatte minimumssatser.
            
         
               40.
            
            
               Det forholder sig dog stadig således, at den i direktiv 2003/96 omhandlede harmonisering har til formål at muliggøre »et velfungerende indre marked«, eftersom betydelige forskelle mellem medlemsstaternes energiafgiftssatser vil kunne vise sig at modarbejde et velfungerende indre marked (
                     13
                  ). Ved at pålægge medlemsstaterne for ethvert produkt, der anvendes som brændsel til opvarmning, at fastsætte en afgiftssats, der er fastsat for et andet produkt, som anvendes som brændsel til opvarmning, kan sådanne forskelle begrænses, samtidig med at medlemsstaternes råderum iagttages.
            
         
               41.
            
            
               Kommissionen har ligeledes med rette fremhævet, at undgåelse af konkurrenceforvridning er et formål, som ikke udelukkende kan nås ved, at der gælder minimumssatser som dem, der er fastsat i bilag I til direktiv 2003/96, og at det er nødvendigt, at medlemsstaterne samtidig følger den samme ordning for fastsættelse af de nationale afgiftssatser, dvs. den ordning, der fastsættes i artikel 2, stk. 3, i direktiv 2003/96. Ifølge denne ordning kan der kun indføres sondringer, som afspejler de produktgrupper, der er omhandlet i bilag I til direktiv 2003/96. De to primære produktgrupper er gruppen brændsel til opvarmning og gruppen motorbrændstoffer. Følgelig er det således kriteriet om anvendelsen, der gør det muligt at henføre produkter ud over dem, der er fastsat en afgiftssats for i direktivet, til disse to primære produktgrupper.
            
         
               42.
            
            
               At det er nødvendigt, at samtlige medlemsstater anvender afgiftsordningen for energiprodukter på den samme måde, fremgår ligeledes, til en vis grad, af Domstolens praksis vedrørende de lovgivningsakter, der gik forud for direktiv 2003/96.
            
         
               43.
            
            
               Det skal således bemærkes, at Domstolen har fundet, at formålet med de pågældende tre direktiver, nemlig direktiv 92/81/EØF (
                     14
                  ), 92/82/EØF (
                     15
                  ) og 94/74/EF (
                     16
                  ), »er at [...] undgå de konkurrencefordrejninger, der vil kunne opstå som følge af forskellige punktafgiftsstrukturer« (
                     17
                  ). Domstolen fremhævede, at skønt harmoniseringen kun var delvis, havde lovgiver på fællesskabsplan, og på ensartet måde, fastlagt, hvilke former for anvendelse af mineralolier der gav anledning til opkrævning af en punktafgift, og herved villet forhindre, at de tilfælde, hvor mineralolier pålægges punktafgift, varierer fra én medlemsstat til en anden afhængig af deres anvendelse (
                     18
                  ).
            
         
               44.
            
            
               I sit forslag til afgørelse i den pågældende sag drog generaladvokat Geelhoed efter at have fremhævet, at den omstændighed, at harmoniseringen kun er sket delvist, ifølge fast retspraksis ikke kan fratage direktivbestemmelserne deres praktiske virkning, den konklusion, at »[da] direktivernes formål [er] at hindre konkurrenceforvridning [...], [skal] beskatningsgrundlag[et] [være] så ensartet som muligt« (
                     19
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Analogt har medlemsstaterne efter min opfattelse pligt til at følge afgiftsordningen som fastlagt af EU-lovgiver, hvori der sondres klart mellem brændsel til opvarmning og motorbrændstof.
            
         
               46.
            
            
               I lighed med Kronos Titan og Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service samt Kommissionen mener jeg derfor, at begrebet tilsvarende brændsel til opvarmning eller motorbrændstof som omhandlet i artikel 2, stk. 3, første afsnit, i direktiv 2003/96 af de ovenfor anførte grunde skal forstås i overensstemmelse med kriteriet om anvendelsen (
                     20
                  ). Dog mener jeg, at dette kriterium bør præciseres, da det kan forstås funktionelt eller som en henvisning til substituerbarheden. Sidstnævnte mulighed forekommer mig at være den mest relevante af følgende grunde.
            
         C – Nærmere fastlæggelse af kriteriet om anvendelsen
      
      
               47.
            
            
               Den af EU-lovgiver indførte ordning har til formål at forhindre, at den meget lange række produkter, som kan anvendes til et givet formål, pålægges forskellige afgifter på nationalt plan. Ud fra denne konstatering er det for at undgå konkurrenceforvridning mellem medlemsstaterne nødvendigt at begrænse de forskelle, der måtte findes mellem de forskellige nationale afgiftssatser, som energiprodukterne konkret er omfattet af, herunder produkter, der anvendes som brændsel til opvarmning.
            
         
               48.
            
            
               Det drejer sig med andre ord om, hvorvidt et givet energiprodukt, som ikke er opført i bilag I til direktiv 2003/96, anvendes til samme specifikke formål som et i bilaget angivet produkt, og om det derfor konkurrerer med dette produkt. I lighed med Kommissionen mener jeg, at begrebet »tilsvarende produkt« følgelig skal fortolkes ud fra, om de pågældende energiprodukter er indbyrdes substituerbare eller udskiftelige. Desuden gør denne fremgangsmåde det muligt at undgå konkurrenceforvridning mellem producenter af konkurrerende produkter, der skyldes, at et energiprodukt, for hvilket der ikke er fastsat en afgiftssats i direktiv 2003/96, af industrielle eller økonomiske grunde anvendes som brændsel til opvarmning i stedet for et energiprodukt, som er opført i tabel C i bilag I til direktivet.
            
         
               49.
            
            
               Anvendes de ovenstående betragtninger i de foreliggende hovedsager, er det nødvendigt at afklare, om de produkter, det drejer sig om, er blevet anvendt som et alternativ til et af de produkter, som er opført i tabel C i bilag I til direktiv 2003/96. Hvis det er tilfældet, er der et direkte konkurrenceforhold mellem referenceproduktet og det faktisk anvendte produkt, idet sidstnævnte produkt anses for »tilsvarende« det førstnævnte produkt i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktiv 2003/96. Det skal derfor beskattes med den sats, der er fastsat for dette produkt.
            
         
               50.
            
            
               I lighed med Kommissionen mener jeg imidlertid ikke, at dette er tilfældet i de foreliggende hovedsager på grund af de omhandlede produkters meget specifikke karakter og deres konkrete industrielle anvendelse. Det kan ikke fastslås ud fra direktiv 2003/96, hvilket af de produkter, hvis afgiftssats kommer i betragtning som reference, der konkret skal anses for at være »tilsvarende«. I sådanne situationer henvises der i direktiv 2003/96 kun til en række potentielt tilsvarende produkter.
            
         
               51.
            
            
               Direktiv 2003/96 overlader i sådanne tilfælde medlemsstaterne et vist råderum, som indebærer, at det påhviler dem under overholdelse af direktivet at fastsætte objektive kriterier, på grundlag af hvilke det kan fastslås, hvilket produkt blandt de i tabel C i bilag I til direktivet opførte former for brændsel til opvarmning der skal anses for at svare til det faktisk anvendte produkt i hvert konkret tilfælde. I denne henseende kan medlemsstaterne lade sig lede af 14. betragtning til direktiv 2003/96, hvori det bestemmes, at »[m]inimumsafgiftssatserne bør afspejle de forskellige energiprodukters og elektricitets konkurrencemæssige situation. I denne forbindelse bør beregningen af minimumssatserne i videst muligt omfang baseres på produkternes energiindhold. Denne metode bør imidlertid ikke anvendes for motorbrændstoffer« (min fremhævelse).
            
         
               52.
            
            
               Det ræsonnement, der skal anlægges, kan herefter sammenfattes på følgende måde: Først skal det fastslås, om det energiprodukt, der ikke er fastsat en afgiftssats for i direktivet, anvendes som brændsel til opvarmning eller som motorbrændstof. Hvis produktet anvendes som brændsel til opvarmning, skal det i hvert enkelt tilfælde afklares, om energiproduktet er et alternativ til et af de energiprodukter, hvortil der henvises udtrykkeligt i direktiv 2003/96, eller om dets særegne egenskaber og den konkrete anvendelse, der følger heraf, udelukker enhver mulighed for substitution. Hvis der ikke er anledning til at fastslå, at der foreligger substituerbarhed, påhviler det herefter medlemsstaten under overholdelse af det nævnte direktiv at fastsætte objektive kriterier, på grundlag af hvilke det kan fastslås, hvilket produkt blandt de i tabel C i nævnte bilag I til direktivet opførte former for brændsel til opvarmning der skal anses for at svare til det faktisk anvendte produkt.
            
         
         IV – Forslag til afgørelse
      
      
               53.
            
            
               På baggrund af det ovenstående foreslår jeg Domstolen, at den besvarer det spørgsmål, Bundesfinanzhof (Tyskland) har forelagt i sagerne C-43/13 og C-44/13, på følgende måde:
               »Hvis et energiprodukt som omhandlet i artikel 2, stk. 1, i Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet, der ikke er opført i tabel C i bilag I til dette direktiv, anvendes som brændsel til opvarmning, skal det, i overensstemmelse med direktivets artikel 2, stk. 3, første afsnit, beskattes med den sats, som i national ret er fastsat for et af de produkter, som er opført i den nævnte tabel, når det anvendes som brændsel til opvarmning. Blandt de produkter, som er opført i denne tabel, skal det produkt anses for tilsvarende, der med hensyn til den konkrete anvendelse af produktet kan substitueres med det faktisk anvendte produkt. Hvis det på grund af det pågældende produkts særlige egenskaber og konkrete anvendelse ikke kan fastslås, at der foreligger en sådan mulighed for substitution, påhviler det hver enkelt medlemsstat under overholdelse af direktiv 2003/96 at fastsætte objektive kriterier, på grundlag af hvilke det kan fastslås, hvilket produkt blandt de i tabel C i nævnte bilag I opførte former for brændsel til opvarmning der kan anses for at svare til det faktisk anvendte produkt.«
            
         (
            1
         ) – Originalsprog: fransk.
      (
            2
         ) – EUT L 283, s. 51.
      (
            3
         ) – Jf. bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23.7.1987 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif (EFT L 256, s. 1), som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 1549/2006 af 17. oktober 2006 (EFT L 301, s. 1, herefter »forordning (EØF) nr. 2658/87«).
      (
            4
         ) – Min fremhævelse.
      (
            5
         ) – BGBl. 2006 I, s. 1534.
      (
            6
         ) – Kronos Titan har i sit indlæg oplyst, at der er tale om ren toluen, som er opført under KN-underposition 2902 30 00, og ikke toluen opført under KN-underposition 2707 20, idet sidstnævnte er et blandingsprodukt. De konkurrerende virksomheder anvender brændselsolie som brændstof til samme tekniske formål, nemlig at fremkalde den ønskede kemiske reaktion, hvilket kræver en temperatur på 1650 °C.
      (
            7
         ) – Jf. bl.a. dom af 9.4.2013, sag C-85/11, Kommissionen mod Irland, EU:C:2013:217, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis.
      (
            8
         ) – Jf. artikel 2, stk. 3, første afsnit, i den spanske, tyske, engelske, franske og italienske udgave af direktiv 2003/96.
      (
            9
         ) – Ibidem.
      (
            10
         ) – Ordlyden af direktiv 2003/96 viser, at 17. betragtning ikke adskiller anvendelse af energiprodukter og anvendelse af energi, men gør det muligt at differentiere på grundlag af, hvilken form for anvendelse der er tale om, såsom de i direktivet omhandlede former.
      (
            11
         ) – Artikel 7 og 8 vedrører henholdsvis »minimumsafgiftssatserne for motorbrændstoffer« og »minimumsafgiftssatserne for produkter anvendt som motorbrændstof«, mens artikel 9 vedrører »minimumsafgiftssatserne for brændsel til opvarmning«.
      (
            12
         ) – Jf. i denne retning dom af 1.3.2007, sag C-391/05, Jan De Nul, Sml. I, s. 1793, præmis 18-23.
      (
            13
         ) – Jf. fjerde betragtning til direktiv 2003/96.
      (
            14
         ) – Rådets direktiv af 19.10.1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier (EFT L 316, s. 12).
      (
            15
         ) – Rådets direktiv af 19.10.1992 om indbyrdes tilnærmelse af punktafgiftssatserne for mineralolier (EFT L 316, s. 19).
      (
            16
         ) – Rådets direktiv af 22.12.1994 om ændring af direktiv 92/12/EØF om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed, af direktiv [92/81] og af direktiv [92/82] (EFT L 365, s. 46).
      (
            17
         ) – Dom af 29.4.2004, sag C-240/01, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 4733, præmis 39.
      (
            18
         ) – Dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 40 og 44.
      (
            19
         ) – Jf. i denne retning punkt 52 og 53 i generaladvokat Geelhoeds forslag til afgørelse i den sag, der gav anledning til dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland.
      (
            20
         ) – Jf. i denne retning dom af 10.9.2009, sag C-201/08, Plantanol, Sml. I, s. 8343, præmis 39.