CELEX: 62006CC0309
Language: nl
Date: 2007-12-13
Title: Conclusie van advocaat-generaal Kokott van 13 december 2007. # Marks & Spencer plc tegen Commissioners of Customs & Excise. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: House of Lords - Verenigd Koninkrijk. # Fiscale bepalingen - Zesde btw-richtlijn - Vrijstelling met teruggaaf van voorbelasting - Onjuiste heffing tegen normaal tarief - Recht op nultarief - Recht op teruggaaf - Rechtstreekse werking - Algemene beginselen van gemeenschapsrecht - Ongerechtvaardigde verrijking. # Zaak C-309/06.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      J. KOKOTT
      van 13 december 2007 (1)
      
      Zaak C‑309/06
      Marks & Spencer plc
      tegen
      Her Majesty’s Commissioners of Customs and Excise
      [Verzoek van het House of Lords (Verenigd Koninkrijk) om een prejudiciële beslissing]
      „Btw – Uitzonderingsregeling overeenkomstig artikel 28 Zesde btw-richtlijn – Neutraliteitsbeginsel – Beginsel van gelijke behandeling – Recht op belastingteruggaaf bij onjuiste uitlegging van nationale bepalingen door belastingdienst – Ongerechtvaardigde verrijking”I –    Inleiding
      1.        Artikel 28, lid 2, van de Zesde btw-richtlijn(2) (hierna: „Zesde richtlijn”) staat de lidstaten toe gedurende een overgangsperiode onder bepaalde omstandigheden uitzonderingsregelingen
         te handhaven. Overeenkomstig deze bepaling past het Verenigd Koninkrijk voor de levering van levensmiddelen het belastingtarief
         nul verbonden met het recht op aftrek van voorbelasting (zero-rating) toe.
      
      2.        Deze regeling geldt echter niet voor bepaald snoepgoed (confectionery). De door Marks & Spencer in de handel gebrachte teacakes
         werden door de belastingdienst oorspronkelijk in deze categorie ingedeeld en aan het normale belastingtarief onderworpen.
         In 1994 corrigeerde de belastingdienst zijn standpunt en kwalificeerde hij teacakes als levensmiddelen waarvoor het nultarief
         geldt. Ten gevolge van deze beslissing diende Marks & Spencer een verzoek om teruggaaf van belasting in.
      
      3.        De bijzonderheid van dit geval is dat het bij de toepasselijke fiscale regeling gaat om een nationale regeling die afwijkt van de algemene bepalingen van de richtlijn, maar niettemin bij wijze van uitzondering mocht worden
         gehandhaafd. Het House of Lords vraagt zich derhalve af in hoeverre in dit kader de beginselen van het gemeenschappelijke
         btw-stelsel van toepassing zijn en, in voorkomend geval, of de nationale regels inzake belastingteruggaaf, in het bijzonder
         het hierin voor bepaalde gevallen voorziene verweer van ongerechtvaardigde verrijking, in overeenstemming zijn met het gemeenschapsrecht.
      
      II – Rechtskader
      A –    Gemeenschapsrecht
      4.        Artikel 12 van de Zesde richtlijn bevat regelingen betreffende de belastingtarieven. Artikel 12, lid 1, bepaalt dat „[het]
         op belastbare handelingen toe te passen tarief [...] het tarief [is] dat van kracht is op het tijdstip waarop het belastbare
         feit plaatsvindt”. Volgens artikel 12, lid 3, is het normale btw-tarief van toepassing(3); bepaalde leveringen kunnen echter aan lagere tarieven worden onderworpen.(4)
      
      5.        Artikel 28, lid 2, van de Zesde richtlijn staat de lidstaten gedurende een overgangsperiode toe van deze regeling af te wijken.
         In de oorspronkelijke versie luidde deze bepaling als volgt:
      
      „De op 31 december 1975 bestaande lagere tarieven en vrijstellingen met teruggaaf van voorbelasting, die voldoen aan de criteria
         welke worden genoemd in het laatste streepje van artikel 17 van de tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 kunnen worden
         gehandhaafd tot een door de Raad op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen vast te stellen datum, welke echter
         niet later mag liggen dan die van de afschaffing van het belasten bij invoer en het ontlasten bij uitvoer in het handelsverkeer
         tussen de lidstaten. De lidstaten treffen de nodige voorzieningen om te verzekeren dat de belastingplichtigen de gegevens
         verstrekken die nodig zijn voor de vaststelling van de eigen middelen die betrekking hebben op deze handelingen.
      
      Om de vijf jaar beziet de Raad op grond van een verslag van de Commissie de hierboven bedoelde verlaagde tarieven en vrijstellingen
         opnieuw en stelt hij, in voorkomend geval, op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen de nodige maatregelen
         vast om deze geleidelijk af te schaffen.”
      
      6.        Artikel 28, lid 2, is door richtlijn 92/77/EEG(5) als volgt gewijzigd:
      
      „Onverminderd artikel 12, lid 3, zijn gedurende de in artikel 28 terdecies bedoelde overgangsperiode[(6)] de volgende bepalingen van toepassing:
      
      a)      De op 1 januari 1991 bestaande vrijstellingen met teruggaaf van voorbelasting en verlaagde tarieven die onder het in artikel 12,
         lid 3, gestelde minimum voor de verlaagde tarieven liggen, die in overeenstemming zijn met het gemeenschapsrecht en die voldoen
         aan de voorwaarden in het laatste streepje van artikel 17 van de Tweede richtlijn van 11 april 1967[(7)], kunnen worden gehandhaafd [...]”
      
      B –    Nationaal recht
      7.        In het Verenigd Koninkrijk geldt voor de levering van levensmiddelen in het algemeen een btw-nultarief [Section 30 en bijlage 8,
         deel II, groep 1, punt 1, van de wet op de toegevoegde waarde 1994 (Value Added Tax Act 1994; hierna: „btw-wet van 1994”)].
         Snoepgoed (confectionery), waarvoor dit belastingvoordeel niet geldt, wordt tegen het normale btw-tarief belast. Een uitzondering
         op de uitzondering geldt voor cakes en biscuits, die aan het nultarief voor levensmiddelen worden onderworpen. Cakes die volledig
         of gedeeltelijk met chocolade zijn overtrokken, worden daarentegen wederom beschouwd als volledig belast snoepgoed.
      
      8.        Volgens Section 80 van de btw-wet van 1994 bestaat in bepaalde omstandigheden een recht op terugbetaling van onverschuldigd
         afgedragen btw:
      
      „(1)  Wanneer iemand (vóór of na de inwerkingtreding van deze wet) aan de Commissioners onverschuldigd een bedrag aan btw heeft
         betaald, zijn zij gehouden tot terugbetaling van het bedrag.
      
      [...]
      (3)      Een verweer tegen een vordering krachtens deze section is ongerechtvaardigde verrijking van de verzoeker bij terugbetaling
         van het bedrag.”
      
      9.        Deze regeling gold in de voor het hoofdgeding relevante periode alleen voor nettobetalers, dat wil zeggen voor belastingplichtigen
         die in een bepaald belastingtijdvak aan de belastingdienst een hoger btw-bedrag verschuldigd zijn dan zij in het kader van
         de aftrek van de voorbelasting kunnen aanrekenen. Daartegenover staan de zogenoemde repayment traders, die op grond van een overschot aan afgedragen voorbelasting in een bepaald belastingtijdvak recht hebben op teruggaaf van
         belasting. Voor die laatste categorie bestond geen met section 80, lid 3, vergelijkbare regeling.(8)
      
      III – Feiten, hoofdgeding en prejudiciële vragen
      10.      Sinds 1973 onderwierpen de Commissioners of Customs and Excise de door Marks & Spencer plc in de handel gebrachte teacakes
         aan het normale btw-tarief, aangezien zij deze als met chocolade overtrokken koekjes beschouwden. In september 1994 erkenden
         de Commissioners echter dat teacakes hadden moeten worden gekwalificeerd als cakes, waarop het nultarief van toepassing is.
         Marks & Spencer eiste vervolgens terugbetaling van het gehele in de loop der jaren ten onrechte afgedragen btw-bedrag ten
         belope van 3,5 miljoen GBP.
      
      11.      De Commissioners brachten hier, uitgaande van section 80, lid 3, van de btw-wet, tegen in dat Marks & Spencer 90 % van de
         btw op haar klanten heeft afgewenteld. Het VAT Tribunal aanvaardde dit argument en besliste dat Marks & Spencer slechts recht
         had op 10 % van haar vordering. Bovendien verwees het naar een met terugwerkende kracht ingevoerde verjaringsregeling.
      
      12.      Marks & Spencer zette haar beroep voort tot de Court of Appeal. Het geding betrof, naast de teruggaaf van de belasting voor
         de teacakes, ook een verzoek om teruggaaf in verband met de fiscale behandeling van geschenkbonnen. De Court of Appeal verzocht
         het Hof om een prejudiciële beslissing inzake de verenigbaarheid van de verjaringsregelingen met het gemeenschapsrecht. Hierbij
         ging het de Court of Appeal alleen nog om de behandeling van de geschenkbonnen. Met betrekking tot de teacakes ging hij kennelijk
         ervan uit dat het gemeenschapsrecht geen uitsluitsel kon bieden omdat de Zesde richtlijn niet in een geharmoniseerd belastingtarief
         voorziet.
      
      13.      In zijn arrest van 11 juli 2002 (hierna: „arrest Marks & Spencer I”)(9) ging het Hof overeenkomstig de prejudiciële vragen niet in op de belastingteruggaaf voor de teacakes. In zijn conclusie in
         deze zaak besteedde advocaat-generaal Geelhoed evenwel zijdelings aandacht aan dit vraagstuk en argumenteerde hij dat de uitsluiting
         van de terugbetaling van de btw duidelijk in strijd was met het gemeenschapsrecht.(10) Desalniettemin wees de Court of Appeal het beroep ten aanzien van de btw op de teacakes af.
      
      14.      Het House of Lords, waar het geding thans aanhangig is, zag zich door het standpunt van de Commissie en de conclusie van advocaat-generaal
         Geelhoed in zaak C‑62/00 genoopt het Hof de volgende prejudiciële vragen voor te leggen:
      
      „1)      Wanneer een lidstaat in het kader van artikel 28, lid 2, sub a, van de Zesde btw-richtlijn (zowel vóór als na de wijziging
         van 1992 bij richtlijn 92/77) in zijn nationale btw-wetgeving een vrijstelling met teruggaaf van voorbelasting voor bepaalde
         gespecificeerde leveringen heeft gehandhaafd, heeft een handelaar die dergelijke leveringen verricht, dan naar gemeenschapsrecht
         een direct afdwingbaar recht op een nultarief?
      
      2)      Indien de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord: wanneer een lidstaat in het kader van artikel 28, lid 2, sub a,
         van de Zesde btw-richtlijn (zowel vóór als na de wijziging van 1992 bij richtlijn 92/77) in zijn nationale btw-wetgeving een
         vrijstelling met teruggaaf van voorbelasting voor bepaalde gespecificeerde leveringen heeft gehandhaafd, maar zijn nationale
         wetgeving onjuist heeft uitgelegd met het gevolg dat bepaalde leveringen die in aanmerking kwamen voor vrijstelling met teruggaaf
         van voorbelasting naar zijn nationaal recht tegen het normale tarief zijn belast, zijn de algemene beginselen van gemeenschapsrecht,
         waaronder het beginsel van fiscale neutraliteit, dan van toepassing zodat een handelaar die dergelijke leveringen heeft verricht,
         recht heeft op terugbetaling van de ten onrechte ter zake in rekening gebrachte bedragen?
      
      3)      Indien de eerste en de tweede vraag bevestigend moeten worden beantwoord: zijn de gemeenschapsrechtelijke beginselen van gelijke
         behandeling en fiscale neutraliteit dan in beginsel van toepassing, met het gevolg dat zij zouden worden geschonden indien
         de betrokken handelaar niet het volledige ten onrechte in rekening gebrachte bedrag op de door hem verrichte leveringen werd
         terugbetaald in omstandigheden waarin:
      
      i)      de handelaar ongerechtvaardigd zou worden verrijkt ingeval hem het volledige bedrag werd terugbetaald;
      ii)      naar nationaal recht de teveel betaalde belasting niet kan worden terugbetaald voor zover de terugbetaling zou leiden tot
         ongerechtvaardigde verrijking van de handelaar, maar
      
      iii)      het nationale recht geen bepaling als die onder ii) bevat in het geval van vorderingen van ‚handelaren die in aanmerking komen
         voor teruggaaf’? (Een ‚handelaar die in aanmerking komt voor teruggaaf’ is een belastingplichtige die in een bepaalde boekhoudperiode
         geen btw aan de bevoegde nationale instanties betaalt, maar van hen een betaling ontvangt omdat in die periode het btw-bedrag
         dat hij mocht aftrekken, het btw-bedrag over de door hem verrichte leveringen overschrijdt)?
      
      4)      Maakt het voor het antwoord op de derde vraag verschil of er al dan niet bewijs is dat het verschil in behandeling tussen
         handelaars die verzoeken om terugbetaling van de te veel betaalde belasting in een later stadium, en handelaars die (als gevolg
         van te veel aangegeven belasting in een later stadium) extra bedragen door aftrek van voorbelasting terugvorderen, voor eerstgenoemden
         al dan niet een financieel verlies of nadeel heeft veroorzaakt, en zo ja, in hoeverre?
      
      5)      Indien in de in de derde vraag beschreven situatie de gemeenschapsrechtelijke beginselen van gelijke behandeling en fiscale
         neutraliteit van toepassing zijn en anders zouden worden geschonden, moet of mag een rechter naar gemeenschapsrecht het verschil
         in behandeling opheffen door een vordering van een handelaar tot terugbetaling van teveel betaalde belasting toe te wijzen,
         met ongerechtvaardigde verrijking als gevolg, of moet dan wel mag een rechter een andere vorm van verhaal toestaan (en, zo
         ja, welke)?”
      
      15.      Aan de procedure voor het Hof is deelgenomen door Marks & Spencer, Ierland, de regeringen van het Verenigd Koninkrijk en Cyprus
         evenals de Commissie.
      
      IV – Beoordeling rechtens
      A –    Opmerking vooraf
      16.      De Zesde richtlijn heeft de heffing van de btw in de lidstaten in verregaande mate geharmoniseerd. De regelingen van de richtlijn
         zijn echter niet definitief. Naast verschillende keuzemogelijkheden bij de omzetting en definitiebevoegdheden die de richtlijn
         de lidstaten toekent, biedt in het bijzonder artikel 28 ervan de mogelijkheid om bepaalde nationale uitzonderingsregelingen
         gedurende een overgangsperiode te handhaven.
      
      17.      In het hoofdgeding zijn de partijen het over drie punten eens:
      
      –        de nationale regeling betreffende de toepassing van het nultarief met het recht op aftrek van voorbelasting op levensmiddelen
         met uitzondering van bepaald snoepgoed strookt met artikel 28, lid 2, van de Zesde richtlijn;
      
      –        de belastingdienst heeft deze regeling van 1973 tot en met 1994 onjuist toegepast, door de teacakes van Marks & Spencer niet
         aan het nultarief te onderwerpen;
      
      –        Marks & Spencer kon de btw op haar klanten afwentelen.
      18.      In wezen is de vraag aan de orde of het gemeenschapsrecht zich er al dan niet tegen verzet dat de btw-wet van 1994 het recht
         op teruggaaf in de onderhavige context wegens ongerechtvaardigde verrijking uitsluit, maar niet in andere gevallen, namelijk
         bij een correctie achteraf van de belastingheffing (bij repayment traders). Op deze problematiek hebben de vragen 3 tot en
         met 5 betrekking.
      
      19.      Volgens het House of Lords moet vooraf worden onderzocht of het hier eigenlijk wel een gebied betreft waarin het gemeenschapsrecht
         van toepassing is en de belastingplichtige bepaalde rechten verleent. Deze problematiek ligt ten grondslag aan de vragen 1
         en 2, die ik gezamenlijk zal behandelen.
      
      B –    De eerste en de tweede prejudiciële vraag
      20.      In het arrest Marks & Spencer I benadrukte het Hof dat de lidstaten niet alleen verplicht zijn een richtlijn naar behoren
         in nationaal recht om te zetten. Particulieren kunnen zich voor de nationale rechter ook erop beroepen dat de nationale uitvoeringsmaatregelen
         zodanig worden toegepast dat het met de richtlijn beoogde resultaat wordt bereikt.(11)
      
      21.      Aansluitend bij de vaste rechtspraak stelde het Hof verder vast dat het recht op teruggaaf van belastingen die een lidstaat
         in strijd met het gemeenschapsrecht heeft geïnd, het uitvloeisel en het complement is van de rechten die de particulieren
         ontlenen aan bepalingen van gemeenschapsrecht.(12)
      
      22.      De bij de onderhavige procedure betrokken lidstaten stellen zich thans op het standpunt dat artikel 28, lid 2, sub a, van
         de Zesde richtlijn nationale uitzonderingsbepalingen als het ware van de werkingssfeer van de richtlijn uitsluit. Net als
         de Court of Appeal trekken zij uit de genoemde rechtspraak de volgende conclusies: aangezien het recht op toepassing van het
         nultarief niet uit het gemeenschapsrecht, maar alleen uit het niet geharmoniseerde nationale recht voortvloeit, bestaat ook geen op het gemeenschapsrecht gebaseerde aanspraak op teruggaaf van ten onrechte geïnde belastingen.
         Op de teruggaaf is alleen het nationale recht van toepassing, dat in dit geval niet aan het gemeenschapsrecht moet worden
         getoetst.
      
      23.      Ik verzet mij echter tegen de premisse dat in de gevallen van artikel 28, lid 2, sub a, de richtlijn niet van toepassing is
         en dat de richtlijn de belastingplichtigen hier dus geen recht verleent op toepassing van het nultarief en op teruggaaf van
         belastingen ingeval dit recht ten onrechte niet is toegepast.
      
      –       Toepassing van het gemeenschapsrecht in het geval van niet geharmoniseerde uitzonderingsregelingen
      24.      Uit artikel 1, lid 1, van de Eerste btw-richtlijn(13) volgde reeds dat een breed opgezet btw-stelsel zou worden ingevoerd, ook al werden de btw-tarieven en ‑vrijstellingen destijds
         niet geharmoniseerd(14):
      
      „De lidstaten vervangen hun huidige omzetbelastingstelsel door het in artikel 2 omschreven gemeenschappelijk stelsel van belasting
         over de toegevoegde waarde.”
      
      25.      Het gemeenschappelijke btw-stelsel biedt de lidstaten nog steeds veel beoordelingsvrijheid en staat afwijkingen en bijzondere
         regelingen toe. In het bijzonder het normale btw-tarief en het verlaagde btw-tarief of de verlaagde btw-tarieven zijn nog
         niet volledig geharmoniseerd. De lidstaten kunnen deze tarieven binnen bepaalde marges zelf vastleggen. Maar ook wanneer de
         lidstaten gebruik maken van deze armslag en de mogelijke afwijkingen, verlaten zij de werkingssfeer van de richtlijn niet.
      
      26.      Dit geldt ook met betrekking tot artikel 28, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, dat bepaalt dat vrijstellingen met teruggaaf
         van voorbelasting en verlaagde tarieven die onder het in artikel 12, lid 3, gestelde minimum voor de verlaagde tarieven liggen,
         kunnen worden gehandhaafd.
      
      27.      Deze bepaling heeft onder meer betrekking op de zero-rating.(15) Indien de wetgever alleen bijzonder lage tarieven had willen toestaan, had hij het recht op aftrek van voorbelasting immers
         niet behoeven te vermelden. Aan dit recht wordt namelijk volgens de richtlijn normaal gesproken niet geraakt wanneer een belastbare
         transactie in een eerder stadium verband houdt met een transactie in een later stadium waarop een verlaagd tarief van toepassing
         is. De wetgever wenste veeleer niet alleen te voorzien in een afwijking van artikel 12, lid 3, van de Zesde richtlijn, maar
         ook van artikel 17, lid 2, dat de aftrek van voorbelasting alleen toestaat voor zover de leveringen worden gebruikt voor belaste handelingen van de belastingplichtige. Aangezien men bij toepassing van het belastingtarief nul hooguit fictief van „belaste handelingen”
         kan spreken, diende in artikel 28, lid 2, sub a, uitdrukkelijk te worden vermeld dat het recht op aftrek van voorbelasting
         ook bij een (tot nul) verlaagd belastingtarief bestaat.
      
      28.      Ook al kunnen op deze wijze nationale regels worden gehandhaafd die in twee opzichten van de richtlijn afwijken, betekent
         dit niet dat transacties waarop deze uitzonderingsregelingen van toepassing zijn, in hun totaliteit buiten de werkingssfeer
         van de richtlijn vallen. Alle bepalingen van de richtlijn evenals de algemene rechtsbeginselen die de lidstaten bij de omzetting
         en uitvoering ervan in acht moeten nemen(16), zijn ook op deze transacties van toepassing, voor zover artikel 28, lid 2, sub a, geen afwijking toestaat.
      
      29.      Een volledige uitsluiting van de werkingssfeer van de Zesde richtlijn van de transacties die volgens een uitzonderingsregeling
         in de zin van artikel 28, lid 2, sub a, worden belast, is in strijd met de bewoordingen van die bepaling. Uit de verwijzing
         naar de afwijking van artikel 12, lid 3, in de inleidende zin van artikel 28, lid 2 en sub a, volgt dat de wetgever enkel
         vrijstelling wilde verlenen van afzonderlijke bepalingen van de richtlijn. Bovendien verzet het beginsel dat uitzonderingsbepalingen
         eng moeten worden uitgelegd(17), zich ertegen dat artikel 28, lid 2, sub a, als het ware als een globale uitzondering voor bepaalde transacties wordt beschouwd.
      
      30.      Zoals ik reeds in mijn conclusie in de zaak Talacre Beach heb uiteengezet, wordt deze vaststelling bevestigd door de in 1992
         aan artikel 28, lid 2, sub a, toegevoegde passage dat de volgens deze bepaling toegestane uitzonderingsregelingen in overeenstemming
         moeten zijn met het gemeenschapsrecht.(18) In feite dient deze toevoeging echter alleen ter verduidelijking. De binding aan het gemeenschapsrecht (met inbegrip van
         de overige bepalingen van de Zesde richtlijn zelf) bestaat ook los daarvan. Daarom behoeft met betrekking tot de tijdvakken
         waarop de verzoeken om teruggaaf betrekking hebben, ook geen verschil te worden gemaakt tussen de periode vóór en na de toevoeging
         van de aangehaalde passage.
      
      31.      Deze beoordeling wordt ook door het arrest Commissie/Frankrijk bevestigd. Het Hof stelde hierin vast dat de handhaving, op
         grond van artikel 28, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, van een tarief van 2,1 % voor geneesmiddelen die voor vergoeding
         in aanmerking komen, terwijl voor de levering van geneesmiddelen die daarvoor niet in aanmerking komen, een tarief van 5,5 %
         geldt, slechts toelaatbaar is indien het beginsel van fiscale neutraliteit, dat aan het gemeenschappelijk btw-stelsel ten
         grondslag ligt, niet wordt geschonden.(19) Het Hof was dus van mening dat dit aan het gemeenschappelijk btw-stelsel inherente beginsel in aanmerking moest worden genomen,
         ondanks het feit dat Frankrijk een uitzonderingsbepaling in de zin van artikel 28, lid 2, sub a, had gehandhaafd.
      
      32.      Aan deze beoordeling wordt ook geen afbreuk gedaan door het arrest Idéal Tourisme(20), waarnaar de betrokken lidstaten verwijzen.
      
      33.      In deze zaak stelde een busonderneming schending van het beginsel van gelijke behandeling omdat haar diensten op het gebied
         van het grensoverschrijdende intracommunautaire personenvervoer aan btw werden onderworpen, terwijl het personenvervoer per
         vliegtuig was vrijgesteld van btw. De belastingvrijstelling van het luchtverkeer volgens Belgisch recht was gebaseerd op artikel 28,
         lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, dat de lidstaten toestaat gedurende de overgangsperiode de belastingvrijstelling voor
         bepaalde transacties die volgens de richtlijn op zich moeten worden belast, te handhaven.
      
      34.      Het Hof stelde om te beginnen vast dat de btw-bepalingen van de lidstaten door de Zesde richtlijn slechts gedeeltelijk zijn
         geharmoniseerd.(21) Voorts oordeelde het: „Voor zover een lidstaat dergelijke bepalingen handhaaft, voert hij dus niet de Zesde richtlijn uit,
         en schendt hij derhalve noch die richtlijn noch de algemene communautaire beginselen die de lidstaten volgens voornoemd arrest
         Klensch e.a.[(22)] in acht moeten nemen wanneer zij de gemeenschapsregeling uitvoeren.”(23)
      
      35.      Gezien de context van dit arrest leg ik deze passage zo uit, dat in gevallen waarin op bepaalde transacties nationale uitzonderingsbepalingen
         van toepassing zijn, het Hof niet iedere toepassing van gemeenschapsrechtelijke bepalingen wilde uitsluiten. Die verplichting
         komt slechts te vervallen voor zover de regelingen van het bepaalde in de richtlijn mogen afwijken en derhalve niet als tenuitvoerlegging van de richtlijn kunnen
         worden beschouwd. Met betrekking tot het onderhavige geval betekent dit, dat het Verenigd Koninkrijk niet kan worden verweten
         dat het voor levensmiddelen een btw-tarief hanteert dat lager ligt dan de minimumtarieven in artikel 12, lid 3, van de Zesde
         richtlijn. Artikel 28, lid 2, sub a, staat de zero-rating namelijk juist toe. Evenmin kan bekritiseerd worden dat, ondanks
         de feitelijke belastingvrijstelling, aftrek van de voorbelasting mogelijk is.
      
      36.      Volgens het arrest Idéal Tourisme kan een belastingplichtige voorts geen beroep doen op het beginsel van gelijke behandeling
         wanneer de ongelijke behandeling het gevolg is van het naast elkaar bestaan van geharmoniseerde en niet-geharmoniseerde regelingen
         en dus als het ware inherent is aan het stelsel. Dit is in casu echter niet het geval. Het gaat er niet om dat levensmiddelen
         in het Verenigd Koninkrijk fiscaal gunstiger worden behandeld dan transacties met andere goederen die zijn onderworpen aan
         de in artikel 12, lid 3, van de Zesde richtlijn vastgelegde minimumtarieven. Relevant is uitsluitend of de nationale uitzonderingsregeling
         op zich consistent wordt toegepast.
      
      –       Gemeenschapsrechtelijke bepalingen betreffende de toepassing van nationale uitzonderingsregelingen.
      37.      Ook wanneer een lidstaat een nationale uitzonderingsbepaling in de zin van artikel 28, lid 2, sub a, toepast, blijft hij dus
         voor het overige gebonden aan de richtlijn en de bij de omzetting en tenuitvoerlegging in acht te nemen rechtsbeginselen.
         Thans moet nog worden onderzocht of de gemeenschapsrechtelijke bepalingen individuen een recht verlenen op toepassing van
         het juiste belastingtarief (respectievelijk de belastingvrijstelling).
      
      38.      Marks & Spencer leidt dit recht af uit artikel 12, lid 1, van de Zesde richtlijn, dat bepaalt dat op belastbare handelingen
         het tarief moet worden toegepast dat van kracht is op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt. Deze argumentatie
         houdt geen steek. De strekking van deze bepaling beperkt zich volgens haar bewoordingen uitdrukkelijk ertoe, de temporele
         referentie voor de toepassing van een bepaald belastingtarief vast te leggen.
      
      39.      Volgens de algemene rechtsbeginselen die een lidstaat bij de omzetting van het gemeenschapsrecht en de uitvoering van nationale
         omzettingsbepalingen in acht moet nemen(24), dient een in het nationale recht voor bepaalde transacties vastgelegd belastingtarief echter ook daadwerkelijk op de betrokken
         transacties te worden toegepast.
      
      40.      Dit volgt in de eerste plaats uit het wettigheidsbeginsel, dat volgens de rechtspraak van het Hof tot de in het gemeenschapsrecht
         erkende rechtsbeginselen behoort.(25) Dit beginsel impliceert dat de belastingdienst zich aan het recht en de wet dient te houden en geen tegen de wetgeving indruisende
         belastingen mag heffen. Tevens zou het rechtszekerheidsbeginsel worden geschonden indien de belastingplichtige niet erop kan
         vertrouwen dat een transactie zo wordt belast als bij de wet is vastgelegd.
      
      41.      Of een onjuiste toepassing van de nationale btw-regels bovendien een schending van de beginselen van gelijke behandeling en
         neutraliteit oplevert, hangt af van het individuele geval. Overeenkomstig het beginsel van gelijke behandeling, dat op het
         gebied van de btw op bijzondere wijze tot uitdrukking komt in het beginsel van fiscale neutraliteit(26), dienen gelijksoortige transacties ook aan hetzelfde belastingtarief te worden onderworpen.(27) Indien de belastingdienst de levering van de teacakes van Marks & Spencer tegen het normale tarief zou belasten, maar op
         vergelijkbare producten van andere leveranciers het bij de wet vastgelegde nultarief zou toepassen, zouden deze beginselen
         worden geschonden.
      
      42.      Aan de gemeenschapsrechtelijke grondslag van dit recht wordt geen afbreuk gedaan door het feit dat het concreet geldende belastingtarief
         door een nationale uitzonderingsbepaling en niet door de Zesde richtlijn zelf wordt vastgelegd. De bepalingen van een richtlijn
         moeten inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn opdat particulieren zich op die bepalingen kunnen
         beroepen.(28) De loutere omstandigheid dat de Zesde richtlijn de lidstaten een beoordelingsvrijheid bij de vastlegging van het tarief toekent,
         betekent echter niet dat de betrokkenen zich niet op die richtlijn en de bij de uitvoering ervan in acht te nemen rechtsbeginselen
         kunnen beroepen.(29) Anders zou de werking van de richtlijn aanzienlijk worden ingeperkt. De richtlijn kent de lidstaten namelijk niet alleen
         met betrekking tot uitzonderingsbepalingen in de zin van artikel 28, lid 2, de bevoegdheid toe om het belastingtarief vast
         te leggen, maar harmoniseert de belastingtarieven ook voor het overige niet volledig. Veeleer kunnen particulieren op grond
         van de richtlijn in verbinding met de in de punten 40 en 41 van deze conclusie genoemde algemene rechtsbeginselen verlangen
         dat de lidstaat een transactie daadwerkelijk aan het tarief onderwerpt dat hij in uitoefening van zijn beoordelingsvrijheid
         voor dit soort transacties bij wet heeft vastgesteld.
      
      43.      Indien een lidstaat abusievelijk heeft verzuimd een nationale uitzonderingsbepaling op bepaalde transacties toe te passen,
         is de daaruit voortvloeiende heffing van de belasting derhalve niet alleen in strijd met het nationale belastingrecht, maar
         ook met het gemeenschapsrecht.
      
      –       Gevolgen van de foutieve toepassing van een nationale uitzonderingsbepaling
      44.      De betrokken lidstaat is in een dergelijk geval overeenkomstig het gemeenschapsrecht principieel verplicht de belastingen
         terug te betalen. Zoals ik reeds heb toegelicht, is het recht op terugbetaling van heffingen die een lidstaat in strijd met
         het gemeenschapsrecht heeft geïnd, het gevolg en het complement van de rechten die de particulieren ontlenen aan bepalingen
         van gemeenschapsrecht.(30) De terugbetaling van de belasting maakt de gevolgen van de schending van het recht achteraf ongedaan en leidt uiteindelijk
         tot een met het gemeenschapsrecht strokende belastingheffing. Ook bij de vormgeving van het recht op terugbetaling dient de
         lidstaat zich derhalve te houden aan de algemene rechtsbeginselen die bij de omzetting en uitvoering van het gemeenschapsrecht
         in acht moeten worden genomen.
      
      45.      De eerste twee prejudiciële vragen moeten derhalve als volgt worden beantwoord:
      
      Wanneer een lidstaat in het kader van artikel 28, lid 2, sub a, van de Zesde btw-richtlijn (zowel vóór als na de wijziging
         bij richtlijn 92/77/EEG) in zijn nationale btw-wetgeving een vrijstelling met teruggaaf van voorbelasting voor bepaalde gespecificeerde
         leveringen heeft gehandhaafd, heeft een handelaar op grond van de richtlijn in verbinding met de bij de uitvoering ervan toe
         te passen algemene rechtsbeginselen, in het bijzonder het de beginselen van gelijke behandeling, neutraliteit, wettigheid
         en rechtszekerheid, recht op de juiste toepassing van de betrokken bepaling.
      
      Wanneer de belastingdienst de nationale wetgeving in een dergelijk geval onjuist heeft uitgelegd met het gevolg dat bepaalde
         leveringen die in aanmerking kwamen voor vrijstelling met teruggaaf van voorbelasting naar zijn nationaal recht tegen het
         normale tarief zijn belast, verleent het gemeenschapsrecht de handelaar principieel een recht op terugbetaling van de ten
         onrechte geïnde btw. Bij de vormgeving van dit recht dienen de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht met inbegrip
         van de beginselen van gelijke behandeling en fiscale neutraliteit in acht te worden genomen.
      
      C –    De derde, de vierde en de vijfde prejudiciële vraag
      46.      Met de derde, de vierde en de vijfde prejudiciële vraag, die ik gezamenlijk zal onderzoeken, wenst de verwijzende rechter
         in wezen te vernemen onder welke voorwaarden de lidstaat tegen het recht op terugbetaling van de btw het verweer van ongerechtvaardigde
         verrijking kan inbrengen.
      
      47.      Aangezien het gemeenschapsrecht geen regeling inzake de terugbetaling van heffingen kent, staat het aan de nationale rechtsorden
         van de lidstaten te regelen onder welke voorwaarden een dergelijke terugbetaling kan worden verlangd. Deze voorwaarden dienen
         te voldoen aan het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel, hetgeen inhoudt dat zij niet ongunstiger mogen
         zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden en dat zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht
         verleende rechten in de praktijk niet feitelijk onmogelijk mogen maken.(31)
      
      48.      Het Hof heeft echter principieel erkend dat het nationale recht terugbetaling kan uitsluiten voor zover deze een ongerechtvaardigde
         verrijking van de belastingplichtige tot gevolg zou hebben, aangezien vaststaat dat deze de heffingen op een derde heeft afgewenteld.(32)
      
      49.      Daar dergelijke regelingen een uitzondering op het beginsel van teruggaaf van ten onrechte geïnde heffingen vormen, heeft
         het Hof strenge eisen aan het bewijs van verrijking gesteld.(33) Zo kan bij indirecte belastingen niet zonder meer ervan worden uitgegaan dat zij daadwerkelijk op de verbruikers zijn afgewenteld.(34) Of de afwenteling de economische gevolgen van de belastingheffing voor de belastingplichtige daadwerkelijk opheft en de teruggaaf
         van de belastingen dus verrijking tot gevolg heeft, hangt bovendien af van tal van factoren, die door economisch onderzoek
         in kaart moeten worden gebracht.(35)
      
      50.      Volgens de toelichting van de regering van het Verenigd Koninkrijk ter terechtzitting, hebben de rechters waarbij het hoofdgeding
         aanhangig is, ten aanzien van dit vraagstuk omvangrijk bewijsmateriaal verzameld. Derhalve kan er voor de prejudiciële procedure
         van worden uitgegaan dat de volledige terugbetaling van de btw tot een ongerechtvaardigde verrijking van Marks & Spencer zou
         leiden.
      
      51.      Dit betekent dat het doeltreffendheidsbeginsel zich niet tegen de weigering van de belastingteruggaaf verzet. Niets duidt
         er ook op dat het gelijkwaardigheidsbeginsel zou zijn geschonden, althans niet volgens de tot dusver geldende definitie ervan.
         Deze behelst namelijk dat uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende rechten op belastingteruggaaf niet ongunstiger mogen worden
         behandeld dan overeenkomstige puur nationale rechten.(36)
      
      52.      Volgens het nationale recht gold het verweer van verrijking in de relevante periode echter alleen indien de belastingplichtige
         die om teruggaaf verzocht, gedurende een bepaald belastingtijdvak btw had afgedragen, dus niet over voldoende rechten op aftrek
         van voorbelasting beschikte om de af te dragen belasting daarmee volledig te kunnen verrekenen. In het geval van de zogenoemde
         repayment traders kon het recht op een (hogere) belastingteruggaaf ten gevolge van een correctie van de fiscale classificatie van de transacties
         in een eerder stadium, niet met het argument van ongerechtvaardigde verrijking worden ingeperkt.
      
      53.      Deze uiteenlopende regeling van de gronden voor terugbetaling is volgens Marks & Spencer in strijd met de beginselen van gelijke
         behandeling en fiscale neutraliteit.
      
      54.      In het arrest Marks & Spencer I erkende het Hof reeds dat de lidstaten bij de vastlegging van de regels inzake teruggaaf binnen
         de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht, naast het gelijkheids‑ en het doeltreffendheidsbeginsel, ook de algemene rechtsbeginselen
         in acht moeten nemen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde.(37) Dit betreft in het bijzonder het beginsel van gelijke behandeling en – op het vlak van de btw – het beginsel van fiscale
         neutraliteit, waarop ik om te beginnen zal ingaan.
      
      55.      Vooraf wil ik echter ten aanzien van de feiten nog het volgende vaststellen:
      
      –        Noch uit de prejudiciële beschikking, noch uit de door partijen bij het Hof ingediende opmerkingen volgt dat een andere handelaar
         dan Marks & Spencer een verzoek om teruggaaf van btw heeft ingediend omdat hij teacakes heeft verkocht die oorspronkelijk
         ten onrechte als snoepgoed waren geclassificeerd of dat een dergelijk verzoek is ingewilligd.
      
      –        Aan de detailhandelaar Tesco is volgens informatie van Marks & Spencer, die de regering van het Verenigd Koninkrijk ter terechtzitting
         echter niet kon bevestigen, in zijn hoedanigheid van repayment trader belasting terugbetaald. Deze terugbetaling was het gevolg
         van een correctie van de fiscale behandeling van andere producten dan teacakes (het ging om mineraalwater en fruitsap). Tesco
         werd niet tegengeworpen dat de betaling tot een ongerechtvaardigde verrijking zou leiden omdat de belasting op de klanten
         was afgewenteld.
      
      –       Beginsel van fiscale neutraliteit
      56.      Het Hof legde het beginsel van fiscale neutraliteit in eerste instantie zo uit, dat gelijksoortige producten binnen de afzonderlijke
         landen, ongeacht de lengte van de productie‑ en distributieketen, fiscaal gezien gelijk moeten worden belast.(38) De neutraliteit in deze zin wordt door het recht op aftrek van voorbelasting gewaarborgd. Deze aftrek heeft tot gevolg dat
         alle tussenstadia volledig worden ontlast van de btw en dat de consument uiteindelijk een belasting betaalt die precies evenredig
         is aan de waarde van de levering.
      
      57.      Later leidde het Hof uit het beginsel van fiscale neutraliteit in het algemeen af, dat gelijksoortige en dus met elkaar concurrerende
         goederen met het oog op de btw gelijk moeten worden behandeld.(39) Dit facet van het neutraliteitsbeginsel heeft in de rechtspraak tot dusver in het bijzonder bij de bepaling van de belastingplichtige
         transacties en de uitlegging van de gronden voor belastingvrijstelling van artikel 13 van de Zesde richtlijn een rol gespeeld.
      
      58.      In andere arresten oordeelde het Hof voorts, dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat handelaren
         die gelijksoortige transacties verrichten, bij de heffing van de btw ongelijk worden behandeld.(40) Alhoewel in deze gevallen kennelijk de gelijke behandeling van verschillende handelaren op de voorgrond staat, interpreteer
         ik deze constatering toch in die zin dat een ongelijke behandeling van verschillende handelaren juist met betrekking tot hun
         gelijksoortige transacties niet is toegestaan.
      
      59.      Het Hof stelde ten slotte vast dat het beginsel van fiscale neutraliteit tevens het beginsel omvat van het opheffen van concurrentievervalsingen
         die voortvloeien uit een ongelijke behandeling vanuit het oogpunt van de btw. De vervalsing is aangetoond zodra vaststaat
         dat diensten met elkaar concurreren en vanuit het oogpunt van de btw ongelijk worden behandeld.(41)
      
      60.      Uit deze definitie van het neutraliteitsbeginsel volgt met betrekking tot het onderhavige geval, dat het niet is toegestaan
         leveringen van (vergelijkbare) teacakes fiscaal ongelijk te behandelen. Ook de bepalingen inzake de teruggaaf van belasting
         mogen niet achteraf tot een ongelijke behandeling van de leveringen van vergelijkbare producten leiden.
      
      61.      Het neutraliteitsbeginsel geldt daarentegen niet met betrekking tot de algemene ongelijke behandeling van verschillende handelaren
         die geen verband houdt met de belasting van gelijksoortige transacties, maar aan andere eigenschappen aanknoopt. Het feit
         dat Tesco mogelijkerwijs voor andere producten belasting heeft teruggekregen alhoewel de belastingen waren afgewenteld, is
         dus niet relevant voor de toepassing van het neutraliteitsbeginsel.
      
      62.      Schending van het neutraliteitsbeginsel zou zijn aangetoond indien op de levering van teacakes door andere handelaren van
         meet af aan de zero-rating werd toegepast, terwijl de overeenkomstige leveringen van Marks & Spencer aan het normale tarief
         waren onderworpen. Voorts is schending aangetoond wanneer andere handelaren in tegenstelling tot Marks & Spencer naderhand
         op grond van de nieuwe beoordeling van gelijksoortige leveringen btw hebben teruggekregen zonder dat het verweer van verrijking
         in aanmerking werd genomen. Een verdergaand economisch nadeel is niet vereist. Bij ongelijke fiscale behandeling van gelijksoortige
         transacties staat de concurrentievervalsing immers vast.
      
      63.      Aangezien de belastingdienst als enige over de informatie beschikt die noodzakelijk is om definitief te kunnen vaststellen
         of het neutraliteitsbeginsel door een administratieve praktijk is geschonden, kan de betrokken belastingplichtigen slechts
         een beperkte bewijslast worden opgelegd. Over het algemeen zou het voldoende moeten zijn dat de betrokkene andere handelaren
         noemt die vergelijkbare producten leveren en mogelijkerwijs in het genot van een gunstiger fiscale behandeling zijn gekomen.
         Vervolgens staat het aan de belastingdienst om informatie te verstrekken over de belasting die de betrokken handelaren daadwerkelijk
         betalen.
      
      –       Beginsel van gelijke behandeling
      64.      Naast het beginsel van de fiscale neutraliteit moeten de lidstaten bij de uitvoering van de Zesde btw-richtlijn ook het algemene
         beginsel van gelijke behandeling in acht nemen, dat inhoudt dat vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende
         situaties niet gelijk mogen worden behandeld, tenzij dit objectief gerechtvaardigd is.(42)
      
      65.      De regering van het Verenigd Koninkrijk betwist niet dat, ten aanzien van het verweer van verrijking, tot de wijziging van
         de wet op de btw in 2005 ongelijke regelingen voor repayment traders en payment traders bestonden. Zij stelt zich echter op het standpunt dat de rechten op teruggaaf in de respectieve situaties niet vergelijkbaar
         zijn.
      
      66.      Net als de Commissie en Marks & Spencer zie ik evenwel geen verschil dat doorslaggevend zou zijn voor de toepassing of niet-toepassing
         van het verweer van verrijking.
      
      67.      In beide gevallen omvat de prijs voor het geleverde product in eerste instantie de btw. De koper betaalt het totale bedrag
         aan de belastingplichtige. Zowel een repayment trader als een payment trader verrekent de aan de belastingdienst af te dragen belasting met zijn recht op teruggaaf van de voorbelasting. In het geval
         van de repayment trader ontstaat daarbij een saldo ten gunste van de belastingplichtige, hij heeft ten opzichte van de belastingdienst recht op teruggaaf.
         In het andere geval ontstaat een saldo ten gunste van de belastingdienst, dat de belastingplichtige dient aan te zuiveren.
      
      68.      Indien achteraf blijkt dat voor bepaalde transacties niet het normale belastingtarief, maar het nultarief (zero-rating) geldt,
         gaat één van de verrekeningsposten omlaag. Dit leidt bij een repayment trader tot een verhoging van het saldo te zijnen gunste, en bij een payment trader tot een verlaging van het saldo ten gunste van de belastingdienst. In beide gevallen dient de belastingdienst ter correctie
         belasting terug te betalen aan de belastingplichtige. Dit kan een ongerechtvaardigde verrijking tot gevolg hebben wanneer
         de belasting voor de betrokken transactie in het eerste stadium volledig op de klant is afgewenteld en er ook geen andere
         economische nadelen zijn die een verrijking uitsluiten.
      
      69.      Aangezien de situaties van de repayment en de payment trader met het oog op de verrijking dus identiek zijn, dient in het licht van het beginsel van gelijke behandeling het verweer van
         verrijking bij verzoeken om terugbetaling van beide categorieën handelaren te worden toegepast. Dit was echter volgens het
         recht van het Verenigd Koninkrijk niet het geval tot de wijziging van de wetgeving in 2005.
      
      70.      Reeds deze wijziging duidt erop, dat tevoren kennelijk sprake was van ongelijke behandeling van vergelijkbare situaties. Indien
         de situaties inderdaad niet vergelijkbaar waren, had de wetgever het verweer van verrijking volgens Section 80, lid 3, van
         de btw-wet van 2005 niet op het geval van een repayment trader mogen toepassen.
      
      71.      De tot 2005 bestaande ongelijke behandeling is des te onbegrijpelijker omdat de vraag of een belastingplichtige zich in een
         bepaald belastingtijdvak in de ene of de andere situatie bevindt, afhankelijk is van tal van toevalligheden en sterk wisselende
         factoren, zoals de samenstelling van het productaanbod, de verrichting van investeringen, enzovoorts.
      
      –       Correctie van schendingen van de beginselen van fiscale neutraliteit en gelijke behandeling
      72.      Om te beginnen herinner ik eraan dat de nationale rechter die in het kader van zijn bevoegdheden belast is met de toepassing
         van het gemeenschapsrecht, de volle werking van dat recht dient te verzekeren en de daarin aan particulieren toegekende rechten
         dient te beschermen.(43) Tevens vereist de voorrang van het gemeenschapsrecht, dat iedere bepaling van een nationale wet die in strijd is met een
         gemeenschapsregel, buiten toepassing wordt gelaten, of deze nu van eerdere of latere datum dan laatstgenoemde regel is.(44)
      
      73.      Een lidstaat kan weliswaar zelf bepalen op welke wijze hij een schending van het beginsel van gelijke behandeling in de toekomst
         wil voorkomen. Principieel kan hij de belasting voor de ene groep opheffen of ze op dezelfde wijze tot de andere groep uitbreiden.
         Wat het verleden betreft, zou een retroactieve uitbreiding van de belasting echter over het algemeen indruisen tegen het vertrouwensbeginsel.(45)
      
      74.      Zoals het Hof bovendien in gevallen van met het gemeenschapsrecht strijdige discriminatie herhaaldelijk heeft geoordeeld,
         kan, zolang geen maatregelen zijn genomen om de gelijke behandeling te herstellen, de eerbiediging van het gelijkheidsbeginsel
         alleen worden verzekerd door de leden van de benadeelde groep de voordelen toe te kennen die de leden van de bevoordeelde
         groep genieten. In een dergelijk geval dient de nationale rechter een discriminerende nationale bepaling buiten toepassing
         te laten, zonder dat hij de opheffing ervan door de wetgever heeft te vragen of af te wachten, en dient hij op de leden van
         de benadeelde groep dezelfde regeling toe te passen als op de leden van de andere groep.(46)
      
      75.      Hieruit volgt dat ten opzichte van Marks & Spencer niet het verweer van verrijking kan worden gehanteerd zolang dit in strijd
         is met het beginsel van gelijke behandeling.
      
      76.      Nu is het zo, dat niemand zich ten eigen voordele kan beroepen op een onwettigheid waarvan anderen hebben kunnen profiteren.(47) In het kader van de regelgeving inzake overheidssteun heeft het Hof bijvoorbeeld vastgesteld dat ondernemingen die een heffing
         verschuldigd zijn, zich niet aan de betaling daarvan kunnen onttrekken met het argument, dat de door andere ondernemingen
         genoten vrijstelling staatssteun vormt; een uitbreiding van de kring van mogelijke begunstigden tot andere ondernemingen zou
         namelijk het effect van onrechtmatig verleende steun niet doen verdwijnen, maar het integendeel doen toenemen.(48)
      
      77.      Volgens vaste rechtspraak zijn de lidstaten echter niet verplicht de teruggaaf van in strijd met het gemeenschapsrecht geïnde
         heffingen uit te sluiten voor zover zij een ongerechtvaardigde verrijking tot gevolg zou hebben. Het Hof heeft veeleer bepaald
         dat teruggaaf de regel moet zijn, waarvan ter voorkoming van ongerechtvaardigde verrijking kan worden afgeweken.(49) Dit betekent dat het recht niet wordt geschonden wanneer een nationale regeling de teruggaaf van in strijd met het gemeenschapsrecht
         geïnde heffingen zonder beperkingen door een verweer van verrijking toestaat, zoals het in het Verenigd Koninkrijk tot het
         jaar 2005 ten aanzien van repayment traders kennelijk het geval was. De beëindiging van de ongelijke behandeling door ten aanzien van payment traders het verweer van verrijking niet meer toe te passen, zou dus niet betekenen dat de betrokkenen zich beroepen op een „onwettigheid
         waarvan anderen hebben kunnen profiteren”.
      
      78.      In het bijzonder ter terechtzitting heeft Marks & Spencer benadrukt dat de weigering van de teruggaaf op haar beurt tot een
         ongerechtvaardigde verrijking, en wel van de belastingdienst, zou leiden. Want eigenlijk zou de teruggaaf ten goede moeten
         komen aan de klanten van Marks & Spencer, die de onverschuldigde btw per slot van rekening hebben betaald. Het Verenigd Koninkrijk
         heeft hiertegen ingebracht dat de overheid de ten onrechte geïnde belastingen in elk geval voor doelen van algemeen nut inzet,
         zodat zij uiteindelijk ook aan de klanten van Marks & Spencer ten goede komen.
      
      79.      In dit verband herinner ik eraan dat een lidstaat zich principieel niet op een door hem gepleegde inbreuk op het gemeenschapsrecht
         kan beroepen om daaruit voordeel te trekken.(50) Bovendien zou het te ver gaan wanneer het Hof zou moeten beoordelen wie op zinvollere wijze en met een groter nut voor de
         klanten van Marks & Spencer met de ten onrecht geïnde middelen zou omgaan, de overheid of de betrokken onderneming.
      
      V –    Conclusie
      80.      In het licht van het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden:
      
      „1)      Wanneer een lidstaat in het kader van artikel 28, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei
         1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting
         over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (zowel vóór als na de wijziging bij richtlijn 92/77/EEG van de Raad van 19 oktober
         1992) in zijn nationale btw-wetgeving een vrijstelling met teruggaaf van voorbelasting voor bepaalde gespecificeerde leveringen
         heeft gehandhaafd, heeft een handelaar op grond van de richtlijn in samenhang met de bij de uitvoering ervan toe te passen
         algemene rechtsbeginselen, in het bijzonder de beginselen van gelijke behandeling, neutraliteit, wettigheid en rechtszekerheid,
         recht op de juiste toepassing van de betrokken bepaling.
      
      Wanneer de belastingdienst de nationale wetgeving in een dergelijk geval onjuist heeft uitgelegd met het gevolg dat bepaalde
         leveringen die in aanmerking kwamen voor vrijstelling met teruggaaf van voorbelasting naar zijn nationaal recht tegen het
         normale tarief zijn belast, verleent het gemeenschapsrecht de handelaar principieel een recht op terugbetaling van de ten
         onrechte geïnde btw. Bij de vormgeving van dit recht dienen de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht met inbegrip
         van de beginselen van gelijke behandeling en fiscale neutraliteit in acht te worden genomen.
      
      2)      De richtlijn verzet zich principieel niet tegen een nationale regeling die de teruggaaf van in strijd met het gemeenschapsrecht
         geïnde btw uitsluit voor zover die een ongerechtvaardigde verrijking van de belastingplichtige tot gevolg zou hebben.
      
      Het bij de uitvoering van de richtlijn toe te passen beginsel van gelijke behandeling verzet zich evenwel ertegen dat het
         verweer van verrijking alleen van toepassing is op belastingplichtigen die in een belastingtijdvak btw hebben afgedragen,
         maar niet op belastingplichtigen wier recht op aftrek van voorbelasting hoger was dan de af te dragen btw voor hun transacties
         in een eerder stadium (repayment traders).
      
      De nationale rechter die in het kader van zijn bevoegdheden belast is met de toepassing van het gemeenschapsrecht, dient de
         volle werking van dat recht te verzekeren en de daarin aan particulieren toegekende rechten te beschermen, door een nationale
         regeling die in strijd is met het beginsel van gelijke behandeling buiten toepassing te laten.”
      
      1 –	Oorspronkelijke taal: Duits.
      
      2 – 	Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten
         inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145,
         blz. 1).
      
      3 – 	Door richtlijn 92/111/EEG van de Raad van 14 december 1992 tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG en tot invoering van
         vereenvoudigingsmaatregelen op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (PB L 384, blz. 47), is tijdelijk een
         normaal tarief van minimaal 15 % vastgesteld. De geldigheidsduur van de minimumhoogte van het normale tarief is vervolgens
         telkens weer verlengd, voor het laatst bij richtlijn 2005/92/EG van de Raad van 12 december 2005 tot wijziging van richtlijn
         77/388/EEG voor wat betreft de geldigheidsduur van de minimumhoogte van het normale tarief (PB L 345, blz. 19), en wel tot
         2010.
      
      4 – 	De bepalingen van de richtlijn betreffende de hoogte van de verlaagde btw-tarieven en de leveringen waarop deze kunnen
         worden toegepast (zie bijlage H bij de Zesde richtlijn), zijn geleidelijk geharmoniseerd.
      
      5 – 	Richtlijn van de Raad van 19 oktober 1992 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde
         waarde en tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG (onderlinge aanpassing van de btw-tarieven) (PB L 316, blz. 1).
      
      6 –       Volgens artikel 28 terdecies, lid 3, tweede zin, van de Zesde richtlijn wordt de geldigheidsduur van de overgangsregeling
         automatisch verlengd tot de inwerkingtreding van een definitieve regeling, die tot dusver echter nog niet is vastgesteld.
      
      7 –       De relevante passage van de Tweede richtlijn (67/228/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de
         wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van
         belasting over de toegevoegde waarde (PB L 71, blz. 1303) bepaalde: „Met het oog op de overgang van de huidige stelsels van
         omzetbelasting naar het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde hebben de lidstaten de bevoegdheid
         [...] tot aan de afschaffing van het belasten bij invoer en het ontlasten bij uitvoer in het handelsverkeer tussen de lidstaten,
         om duidelijk omschreven redenen van sociaal belang en ten behoeve van de eindverbruikers, lagere tarieven of zelfs vrijstellingen
         vast te stellen met eventuele teruggaaf van de in de vorige fase geheven belastingen, voor zover het totale effect van deze
         maatregelen niet groter is dan het effect van de in de huidige regeling toegepaste belastingverlichtingen.”
      
      8 – 	Pas na de inleiding van een niet-nakomingsprocedure wegens de ongelijke behandeling van deze twee groepen van belastingplichtigen
         heeft het Verenigd Koninkrijk per 26 mei 2005 ook een verrijkingsregeling voor repayment traders ingevoerd.
      
      9 – 	C‑62/00, Jurispr. blz. I‑6325.
      
      10 – 	Conclusie van 24 januari 2002 (C‑62/00, Jurispr. blz. I‑6325, punt 44).
      
      11 – 	Aangehaald in voetnoot 9, punt 27.
      
      12 – 	Arrest Marks & Spencer I, aangehaald in voetnoot 9, punt 30, waarin wordt verwezen naar de arresten van 2 februari 1988,
         Barra (309/85, Jurispr. blz. 355, punt 17); 6 juli 1995, BP Soupergaz (C‑62/93, Jurispr. blz. I‑1883, punt 40); 9 februari
         1999, Dilexport (C‑343/96, Jurispr. blz. I‑579, punt 23), en 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a. (C‑397/98 en C‑410/98,
         Jurispr. blz. I‑1727, punt 84).
      
      13 – 	Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten
         inzake omzetbelasting (PB 71, blz. 1301). Per 1 januari 2007 is deze richtlijn vervangen door richtlijn 2006/112/EG van de
         Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1).
         Artikel 1, lid 1, ervan bepaalt in navolging van de eerdere regeling: „Bij deze richtlijn wordt het gemeenschappelijke stelsel
         van belasting over de toegevoegde waarde (btw) vastgesteld.” 
      
      14 – 	Zie in dit verband ook de achtste overweging van de considerans: „Overwegende dat de vervanging van de in het merendeel
         der lidstaten geldende cumulatieve cascadestelsels door het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
         – zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet tegelijkertijd worden geharmoniseerd – moet leiden tot neutraliteit ten
         aanzien van de mededinging in die zin, dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten ongeacht
         de lengte van de productie‑ en distributieketen en dat in het internationale handelsverkeer de hoogte van de belastingdruk
         op de goederen bekend zal zijn zodat een nauwkeurige compensatie van deze druk kan worden bewerkstelligd; dat het derhalve
         dienstig is dat in een eerste etappe alle lidstaten het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
         aannemen zonder tot een gelijktijdige harmonisatie van de tarieven en vrijstellingen over te gaan.” 
      
      15 – 	Zie het voorstel van de Commissie van 29 juni 1973 voor de Zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van
         de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme
         grondslag, Bulletin van de Europese Gemeenschappen, bijlage 11/73, blz. 31. Aangaande de werking van de zero-rating, zie mijn conclusie van 4 mei 2006, Talacre Beach Caravan
         Sales (C‑251/05, Jurispr. blz. I‑6269, punten 22 en 23).
      
      16 – 	Met betrekking tot de inaanmerkingneming van algemene rechtsbeginselen, met name de grondrechten, bij de omzetting en
         tenuitvoerlegging van het gemeenschapsrecht, zie arresten van 25 november 1986, Klensch e.a. (201/85 en 202/85, Jurispr. blz. 3477,
         punten 8-10); 13 juli 1989, Wachauf (5/88 Jurispr. blz. 2609, punt 19); 18 juni 1991, ERT (C‑260/89, Jurispr. blz. I‑2925,
         punten 42 e.v.); 3 december 1998, Belgacodex (C‑381/97, Jurispr. blz. I‑8153, punt 26); 27 april 2006, Commissie/Duitsland
         (C‑441/02, Jurispr. blz. I‑3449, punten 107 en 108), en 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a. (C‑384/04,
         Jurispr. blz. I‑4191, punt 29).
      
      17 – 	Zie conclusie in de zaak Talacre Beach Caravan Sales (aangehaald in voetnoot 15, punt 17 met verdere verwijzingen). Ten
         aanzien van uitzonderingsregelingen overeenkomstig artikel 28, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn, zie ook arrest van 7 december
         2006, Eurodental (C‑240/05, Jurispr. blz. I‑11479, punt 54).
      
      18 – 	Aangehaald in voetnoot 15, punt 24.
      
      19 – 	Arrest van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk (C‑481/98, Jurispr. blz. I‑3369, punt 21).
      
      20 – 	Arrest van 13 juli 2000, Idéal tourisme (C‑36/99, Jurispr. blz. I‑6049).
      
      21 – 	Arrest Idéal tourisme (aangehaald in voetnoot 20, punt 37). Zie ook arrest Eurodental (aangehaald in voetnoot 17, punten 50
         en 51).
      
      22 – 	Arrest Klensch e.a. (aangehaald in voetnoot 16, punt 9).
      
      23 – 	Arrest Idéal tourisme (aangehaald in voetnoot 20, punt 38). Zie ook arrest Eurodental (aangehaald in voetnoot 17, punt 52).
      
      24 – 	Zie de in voetnoot 16 aangehaalde rechtspraak.
      
      25 – 	Zie ook arrest van 22 juni 2006, België en Forum 187 (C‑182/03 en C‑217/03, Jurispr. blz. I‑5479, punt 69).
      
      26 – 	Aangaande het verband tussen de beginselen van gelijke behandeling en neutraliteit, zie arrest van 27 april 2006, Solleveld
         en Van den Hout-van Eijnsbergen (C‑443/04 en C‑444/04, Jurispr. blz. I‑3617, punt 35).
      
      27 – 	Arrest Commissie/Frankrijk (aangehaald in voetnoot 19, punt 22); ten aanzien van het beginsel van fiscale neutraliteit
         zie algemeen arresten van 7 september 1999, Gregg (C‑216/97, Jurispr. blz. I‑4947, punt 19 en 20); 17 februari 2005, Linneweber
         en Akritidis (C‑453/02 en C‑462/02, Jurispr. blz. I‑1131, punt 24); 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello (C‑498/03,
         Jurispr. blz. I‑4427, punt 54), en 28 juni 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust e.a. (C‑363/05, Jurispr. blz. I‑00000,
         punt 46).
      
      28 – 	Arresten van 19 januari 1982, Becker (8/81, Jurispr. blz. 53, punt 25), en 10 september 2002, Kügler (C‑141/00, Jurispr.
         blz. I‑6833, punt 51), arresten Linneweber en Akritidis (aangehaald in voetnoot 27, punt 33) en JP Morgan Fleming Claverhouse
         Investment Trust e.a. (aangehaald in voetnoot 27, punt 58).
      
      29 – 	Aangaande de beoordelingsvrijheid van de lidstaten bij de aanwijzing van inrichtingen die in aanmerking komen voor belastingvrijstelling,
         zie arrest van 6 november 2003, Dornier (C‑45/01, Jurispr. blz. I‑12911, punt 81). Zie voorts arrest JP Morgan Fleming Claverhouse
         Investment Trust e.a. (aangehaald in voetnoot 27, punten 60 en 61).
      
      30 – 	Zie de in voetnoot 12 aangehaalde vaste rechtspraak.
      
      31 – 	Arresten van 9 november 1983, San Giorgio (199/82, Jurispr. blz. 3595, punt 12); Marks en Spencer I (aangehaald in voetnoot 9,
         punt 39); 2 oktober 2003, Weber’s Wine World e.a. (C‑147/01 Jurispr. blz. I‑11365, punt 103), en 15 maart 2007, Reemtsma (C‑35/05,
         Jurispr. blz. I‑2425, punt 37).
      
      32 – 	Zie arrest van 27 februari 1980, Just (68/79, Jurispr. blz. 501, punt 26); arrest San Giorgio (aangehaald in voetnoot 31,
         punt 13); arresten van 14 januari 1997, Comateb e.a. (C‑192/95–C‑218/95, Jurispr. blz. I‑165, punt 23), en 21 september 2000,
         Michaïlidis (C‑441/98 en C‑442/98, Jurispr. blz. I‑7145, punt 31), en arrest Weber’s Wine World e.a. (aangehaald in voetnoot 31,
         punt 94).
      
      33 – 	Samenvattend: arrest Weber’s Wine World e.a. (aangehaald in voetnoot 31, punten 94 e.v.).
      
      34 – 	Arrest van 25 februari 1988, Bianco en Girard (331/85, 376/85 en 378/85, Jurispr. blz. 1099, punt 17), en arresten Weber’s
         Wine World e.a. (aangehaald in voetnoot 31, punt 96) en Comateb e.a. (aangehaald in voetnoot 32, punt 25).
      
      35 – 	Zie arresten Bianco en Girard (aangehaald in voetnoot 34, punt 20), Comateb e.a. (aangehaald in voetnoot 32, punten 29
         e.v.), Michaïlidis (aangehaald in voetnoot 32, punten 34 en 35) en Weber’s Wine World e.a. (aangehaald in voetnoot 31, punten 97
         e.v.).
      
      36 – 	Men zou zich echter kunnen afvragen of dit beginsel niet reeds de gelijke behandeling van alle op het gemeenschapsrecht
         stoelende rechten op teruggaaf gebiedt. Deze overweging is in casu echter niet relevant, aangezien de beginselen van gelijke
         behandeling en fiscale neutraliteit toch al in aanmerking moeten worden genomen (zie punten 56 e.v. van deze conclusie).
      
      37 – 	Arrest Marks en Spencer I (aangehaald in voetnoot 9, punt 44). In die zaak ging het om het vertrouwensbeginsel.
      
      38 – 	Zie arresten van 14 februari 1985, Rompelman (268/83, Jurispr. blz. 655, punt 19); 24 oktober 1996, Elida Gibbs (C‑317/94,
         Jurispr. blz. I‑5339, punt 20), en 26 mei 2005, Kretztechnik (C‑465/03, Jurispr. blz. I‑4357, punt 34).
      
      39 – 	Arresten Commissie/Frankrijk (aangehaald in voetnoot 19, punt 22), Gregg (aangehaald in voetnoot 27, punten 19 en 20),
         Linneweber en Akritidis (aangehaald in voetnoot 27, punt 24), Kingscrest Associates en Montecello (aangehaald in voetnoot 27,
         punt 54), en JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust e.a. (aangehaald in voetnoot 27, punt 46).
      
      40 – 	Arresten van 16 september 2004, Cimber Air (C‑382/02, Jurispr. blz. I‑8379, punten 23 en 24); 8 december 2005, Jyske Finans
         (C‑280/04, Jurispr. blz. I‑10683, punt 39), en 4 mei 2006, Abbey National (C‑169/04, Jurispr. blz. I‑4027, punt 56).
      
      41 – 	Arrest JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust e.a. (aangehaald in voetnoot 27, punt 47), met verdere verwijzingen.
      
      42 – 	Zie o.m. arresten van 18 mei 1994, Codorníu/Raad (C‑309/89, Jurispr. blz. I‑1853, punt 26); 17 juli 1997, National Farmers’
         Union e.a. (C‑354/95, Jurispr. blz. I‑4559, punt 61), en 6 oktober 2005, MyTravel (C‑291/03, Jurispr. blz. I‑8477, punt 44).
      
      43 – 	Zie met name arresten van 9 maart 1978, Simmenthal (106/77, Jurispr. blz. 629, punt 16); 19 juni 1990, Factortame (C‑213/89,
         Jurispr. blz. I‑2433, punt 19); 20 september 2001, Courage en Crehan (C‑453/99, Jurispr. blz. I‑6297, punt 25), en 13 juli
         2006, Manfredi e.a. (C‑295/04–C‑298/04, Jurispr. blz. I‑6619, punt 89).
      
      44 – 	Zie o.m. arresten van 9 september 2003, CIF (C‑198/01, Jurispr. blz. I‑8055, punt 48), en Manfredi e.a. (aangehaald in
         voetnoot 43, punt 39).
      
      45 – 	Zie arresten van 8 juni 2000, Schlossstraße (C‑396/98, Jurispr. blz. I‑4279, punten 44 en 47), en Marks & Spencer I (aangehaald
         in voetnoot 9, punten 45 en 46).
      
      46 – 	Arrest van 21 juni 2007, Jonkman (C‑231/06–C‑233/06, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 39), onder verwijzing
         naar de arresten van 28 september 1994, Avdel Systems (C‑408/92, Jurispr. blz. I‑4435, punten 16 en 17); 12 december 2002,
         Rodríguez Caballero (C‑442/00, Jurispr. blz. I‑11915, punten 42 en 43), en 7 september 2006, Cordero Alonso (C‑81/05, Jurispr.
         blz. I‑7569, punten 45 en 46).
      
      47 – 	Zie arresten van 9 oktober 1984, Witte/Parlement (188/83, Jurispr. blz. 3465, punt 15), en 4 juli 1985, Williams/Rekenkamer
         (134/84, Jurispr. blz. 2225, punt 14).
      
      48 – 	Arresten van 15 juni 2006, Air liquide Industries Belgium (C‑393/04 en C‑41/05, Jurispr. blz. I‑5293, punten 43 en 45),
         en 5 oktober 2006, Transalpine Ölleitung (C‑368/04, Jurispr. blz. I‑9957, punten 49 en 50).
      
      49 – 	Zie punten 48 en 49 van deze conclusie en de daar aangehaalde rechtspraak.
      
      50 – 	Zie in deze zin arresten van 5 april 1979, Ratti (148/78, Jurispr. blz. 1629, punt 22); Becker (aangehaald in voetnoot 28,
         punt 24); 26 februari 1986, Marshall (152/84, Jurispr. blz. 723, punt 49), en 14 juli 1994, Faccini Dori (C‑91/92, Jurispr.
         blz. I‑3325, punten 22 en 23).