CELEX: 61997CC0439
Language: el
Date: 1999-05-20 00:00:00
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Léger της 20ής Μαΐου 1999. # Sandoz GmbH κατά Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Verwaltungsgerichtshof - Αυστρία. # Συμßάσεις δανείου - Τέλος χαρτοσήμου - Τρόποι φορολογήσεως - Δυσμενής διάκριση. # Υπόθεση C-439/97.

Σημαντική ανακοίνωση νομικού περιεχομένου

|

61997C0439

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Léger της 20ης Μαΐου 1999.  -  Sandoz GmbH κατά Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland.  -  Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Verwaltungsgerichtshof - Αυστρία.  -  Συμßάσεις δανείου - Τέλος χαρτοσήμου - Τρόποι φορολογήσεως - Δυσμενής διάκριση.  -  Υπόθεση C-439/97.  

Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1999 σελίδα I-07041

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1 Το Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία) υποβάλλει στο Δικαστήριο προδικαστικά ερωτήματρα ως την έννοια και το περιεχόμενο των άρθρων 73 Β της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 56 ΕΚ) και επόμενων καθώς και ορισμένων διατάξεων της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (στο εξής: οδηγία 88/361 ή οδηγία) (1). Επιδιώκει κατά τον τρόπο αυτό να διαπιστώσει αν συμφωνεί προς τις ανωτέρω κοινοτικές διατάξεις εθνική νομοθεσία που επιτρέπει, κατ' ουσίαν, στις εθνικές φορολογικές αρχές να επιβάλλουν φόρο ανερχόμενο στο 0,8 % της αξίας του δανείου που λαμβάνει δανειολήπτης ο οποίος κατοικεί στην ημεδαπή από δανειστή ο οποίος δεν κατοικεί στην ημεδαπή. Το νομικό πλαίσιο Τα σχετικά κοινοτικά κείμενα 2 Τα άρθρα 73 B και επόμενα, η ισχύς των οποίων άρχισε την 1η Ιανουαρίου 1994, έθεσαν σε εφαρμογή την ελευθερία κινήσεως των κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών. 3 Το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, της Συνθήκης προβλέπει τα εξής: «1. Στο πλαίσιο των διατάξεων του [κεφαλαίου 4 της Συνθήκης με τίτλο "Κεφάλαια και πληρωμές"], απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.» 4 Στο άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ [νυν άρθρο 58 ΕΚ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ], διευκρινίζεται πάντως ότι: «1.  Οι διατάξεις του άρθρου 73 Β δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών: (...) β) να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεως των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας ή της προληπτικής εποπτείας των πιστωτικών ιδρυμάτων, ή να προβλέπουν διαδικασίες δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης ή να λαμβάνουν μέτρα υπαγορευμένα από λόγους δημόσιας τάξης ή δημόσιας ασφάλειας.» 5 Δυνάμει πάντως του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 3, αυτά τα μέτρα και οι διαδικασίες «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαιρέτων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων (...) όπως ορίζεται στο άρθρο 73 Β». 6 Με την απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 1995, C-163/94, C-165/94 και C-250/94, Sanz de Lera κ.λπ., το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι: «Ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων μπορεί να γίνει επίκληση των διατάξεων του άρθρου 73 Β, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με [το άρθρο] (...) 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της Συνθήκης, ούτως ώστε να μη μπορούν να εφαρμοσθούν αντίθετοι προς τις διατάξεις αυτές εθνικοί κανόνες» (2). 7 Η οδηγία - από την οποία εμπνεύστηκε σημαντικά η Συνθήκη - επιδιώκει επίσης την πλήρη απελευθέρωση των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τους επιβάλλει, στο άρθρο 1, την υποχρέωση να καταργήσουν τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων οι οποίες πραγματοποιούνται μεταξύ κατοίκων των κρατών μελών. 8 Στο άρθρο 4 της οδηγίας διευκρινίζεται επιπλέον ότι τα κράτη μέλη μπορούν «να λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή των παραβάσεων των νόμων και των κανονιστικών τους πράξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας ή της προσεκτικής [προληπτικής] εποπτείας των πιστωτικών ιδρυμάτων, και να προβλέπουν διαδικασίες δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης» (πρώτο εδάφιο), και ότι «Η εφαρμογή των μέτρων και διαδικασιών αυτών δεν μπορεί να οδηγεί σε παρεμπόδιση των κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου» (δεύτερο εδάφιο). 9 Τα δάνεια και οι πιστώσεις που χορηγούνται από κατοίκους σε μη κατοίκους εμπίπτουν στις κινήσεις κεφαλαίων, σύμφωνα με το κεφάλαιο VIII του παραρτήματος I της οδηγίας. Οι σχετικές διατάξεις της αυστριακής νομοθεσίας 10 Ο αυστριακός νόμος περί τελών χαρτοσήμου (Gebόhrengesetz, στο εξής: GebG (3)) προβλέπει ότι οι δικαιοπραξίες υπόκεινται σε «τέλη χαρτοσήμου» «αν καταρτίζονται εγγράφως, υπό την επιφύλαξη τυχόν παρεκκλίσεων που προβλέπει ομοσπονδιακός νόμος» (άρθρο 15, παράγραφος 1, του GebG). 11 Το άρθρο 16 του GebG εισάγει διάκριση αναλόγως του αν το έγγραφο καταρτίζεται εκτός του εθνικού εδάφους ή στην Αυστρία. 12 Αν το έγγραφο καταρτίζεται στην Αυστρία, ο φόρος οφείλεται, σύμφωνα με το άρθρο 16, παράγραφος 1, του GebG, είτε κατά την ημερομηνία υπογραφής του εγγράφου από τα συμβαλλόμενα μέρη είτε κατά την έκδοση ή την αποστολή του από τον μοναδικό υπογράφοντα. 13 Αν απεναντίας το έγγραφο καταρτίζεται εκτός του εθνικού εδάφους, η υποχρέωση καταβολής του φόρου προϋποθέτει την πλήρωση ορισμένων προϋποθέσεων οι οποίες επιτρέπουν να συναχθεί η ύπαρξη ιδιαίτερου δεσμού με την Αυστρία. Αν οι συμβαλλόμενοι είναι κάτοικοι Αυστρίας και το αντικείμενο της συμβάσεως συνδέεται με την Αυστρία (4), η υποχρέωση καταβολής του φόρου γεννάται κατά τη σύναψη της έγγραφης συμβάσεως στο εξωτερικό (άρθρο 16, παράγραφος 2, σημείο 1, του GebG). Αν ένας από τους συμβαλλομένους ή αμφότεροι (5) δεν είναι κάτοικοι Αυστρίας, ο φόρος οφείλεται κατά την ημερομηνία εισόδου του εγγράφου στην αυστριακή επικράτεια [άρθρο 16, παράγραφος 2, σημείο 2, του GebG]. Συνοπτικά, όταν το έγγραφο καταρτίζεται στο εξωτερικό, ο φόρος οφείλεται μόνον εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις. 14 Το άρθρο 28, παράγραφοι 1, σημείο 1, και 6, του GebG προβλέπει ότι εφόσον πρόκειται για δικαιοπραξίες δεσμευτικές για αμφότερους τους συμβαλλομένους, οι υπογράφοντες το έγγραφο είναι αλληλέγγυοι οφειλέτες του φόρου. 15 Επιπλέον, το άρθρο 30 του GebG προβλέπει ότι όλοι οι συμβαλλόμενοι σε δικαιοπραξία είναι υπόχρεοι για την καταβολή των φόρων. 16 Το ύψος των φόρων καθορίζεται στο άρθρο 33 του GebG και ποικίλλει αναλόγως του είδους της οικείας πράξεως. 17 Δυνάμει του άρθρου 33 Tarifpost (στο εξής: TP) 8, παράγραφος 1, του GebG, οι συμβάσεις δανείων υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου ύψους 0,8 % του ποσού του δανείου. 18 Το άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του GebG προβλέπει επιπλέον ότι: «Αν, σχετικά με δάνειο εταίρου προς την εταιρία του ή σχετικά με δάνειο που χορηγείται από δανειστή ο οποίος δεν διαθέτει στην ημεδαπή κατοικία ή συνήθη διαμονή ούτε την εμπορική διοίκηση ή την έδρα του, δεν έχει καταρτιστεί έγγραφο που θεμελιώνει υποχρέωση καταβολής τελών χαρτοσήμου, τα λογιστικά βιβλία τα οποία υποχρεούται να τηρεί ο δανειολήπτης, σύμφωνα με τις εφαρμοστέες στην ημεδαπή διατάξεις του φορολογικού δικαίου, και στα οποία καταχωρίστηκε το δάνειο αντικαθιστούν τον έγγραφο τύπο.» Το πραγματικό και διαδικασατικό πλαίσιο 19 Στις 20 Ιανουαρίου 1995, η εταιρία Sandoz GmbH, με έδρα στη Βιέννη (Αυστρία), (στο εξής: Sandoz ή η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη), συνήψε με την εταιρία Sandoz Management Services Brόssel SA, που εδρεύει στις Βρυξέλλες (Βέλγιο), σύμβαση δανείου ύψους 220 εκατομμυρίων αυστριακών σελινίων (ATS). Ουδέν έγγραφο καταρτίστηκε σχετικά με το δάνειο αυτό, αλλά η Sandoz καταχώρισε τη δικαιοπραξία αυτή στα λογιστικά της βιβλία. 20 Στις 18 Δεκεμβρίου 1995, η αρμόδια υπηρεσία αξίωσε από τη Sandoz, βάσει καταχωρίσεως αντικαθιστώσας τον έγγραφο τύπο (Ersatzbeurkundung), να καταβάλει τέλος χαρτοσήμου που αντιστοιχούσε στο 0,8 % του ποσού του δανείου, σύμφωνα με το άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του GebG. 21 Δεδομένου ότι η ασκηθείσα κατά της αποφάσεως αυτής προσφυγή απορρίφθηκε, η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη προσέφυγε ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof υποστηρίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι προσβάλλονται τα υποκειμενικά της δικαιώματα που αντλεί από το ισχύον κοινοτικό δίκαιο και ιδίως το δικαίωμά της «περί μη επιβολής επιβαρύνσεων και φόρων αντίθετων προς την οδηγία 88/361/ΕΟΚ και/ή το άρθρο 73 B, παράγραφος 1, της Συνθήκης». 22 Η θεωρεί ότι το άρθρο 33, TP 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του GebG, όπως εφαρμόζεται από τις εθνικές φορολογικές υπηρεσίες, είναι ικανό να αποτρέψει ένα δανειολήπτη που κατοικεί στην ημεδαπή να απευθυνθεί σε δανειστή κάτοικο άλλου κράτους μέλους, κατά συνέπεια γενικώς αλλοδαπό, ενόψει της συνάψεως δανείου για το οποίο οι συμβαλλόμενοι αποφασίζουν να μη προσφύγουν στον έγγραφο τύπο. Πράγματι, στην περίπτωση συνάψεως δανείου χωρίς την κατάρτιση εγγράφου, ο δανειολήπτης που απευθύνεται σε δανειστή εγκατεστημένο στην εθνική επικράτεια δεν υπόκειται στην υποχρέωση καταβολής του φόρου που προβλέπει το άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 1, του GebG. Επομένως, η παράγραφος 4, πρώτη φράση, της διατάξεως αυτής συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ δανειστών κατοίκων αλλοδαπής και δανειοληπτών κατοίκων ημεδαπής. 23 Ο ομοσπονδιακός Υπουργός Οικονομικών (που εκπροσωπεί τις καθών φορολογικές αρχές) ισχυρίζεται ότι το άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του GebG εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των εισαγωγουσών παρέκκλιση διατάξεων του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 1, της Συνθήκης. Κατά την άποψή του, η εθνική αυτή διάταξη δεν συνεπάγεται δυσμενή διάκριση σε βάρος των δανειστών που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος αλλά σκοπεί να αποτρέψει τη φοροδιαφυγή την οποία μπορούν να διαπράξουν οι κάτοικοι της Αυστρίας. Το μέτρο αυτό επιτρέπει επομένως στην εθνική διοίκηση να αντιμετωπίσει τις δυσκολίες που συναντά για να αποδείξει ότι το δάνειο συνήφθη με έγγραφη σύμβαση όταν η δικαιοπραξία έλαβε χώρα στο εξωτερικό. Κατά συνέπεια, η έννοια της αντικαθιστώσας τον έγγραφο τύπο καταχωρίσεως εισήχθη στον GebG μόνο προς το συμφέρον της ίσης φορολογικής μεταχειρίσεως των κατοίκων Αυστρίας. 24 Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει (6) ότι η θέσπιση της επίμαχης εθνικής διατάξεως δικαιολογείται ως εξής από τον Αυστριακό νομοθέτη: «Προς το συμφέρον της ίσης φορολογικής μεταχειρίσεως, προβλέπονται οι ακόλουθες τροποποιήσεις προκειμένου για τα τέλη χαρτοσήμου που εφαρμόζονται στις συμβάσεις δανείων και στις πιστώσεις: (...) - Η καταχώριση δανείου συναπτομένου από δανειολήπτη στα λογιστικά του βιβλία, η τήρηση των οποίων είναι υποχρεωτική στην εθνική επικράτεια, δεν πρέπει να θεωρείται ως ισοδύναμο έγγραφο μόνον όσον αφορά τα δάνεια που συνάπτονται από εταίρους ή τις πιστώσεις που τους παρέχονται, αλλά επίσης όσον αφορά τα δάνεια και τις πιστώσεις όταν ο δανειστής δεν έχει στην εθνική επικράτεια ούτε την κατοικία του, ούτε τη συνήθη διαμονή του, ούτε την εμπορική του διεύθυνση ούτε την έδρα του» (σημείο 77). 25 Το αιτούν δικαστήριο συνάγει από τα ανωτέρω ότι ένας δανειολήπτης κάτοικος ημεδαπής συνάπτει με δανειστή κάτοικο ημεδαπής σύμβαση δανείου για την οποία δεν καταρτίζεται έγγραφο, κατά την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 1, του GebG, ενώ το δάνειο αυτό καταχωρίζεται στα λογιστικά βιβλία, το εν λόγω δάνειο δεν συνεπάγεται την υποχρέωση καταβολής του τέλους. Απεναντίας, το ίδιο δάνειο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 33 TP 8, παράγραφος 4, GebG, δημιουργεί την υποχρέωση καταβολής του εν λόγω τέλους όταν ο δανειστής δεν έχει στην εθνική επικράτεια ούτε την κατοικία του, ούτε τη συνήθη διαμονή του, ούτε την εμπορική διεύθυνση, ούτε την έδρα του (7). 26 Το παραπέμπον δικαστήριο, διευκρινίζοντας ότι, σύμφωνα με την ισχύουσα αυστριακή φορολογική νομοθεσία (Abgabenrecht) ουδεμία κατάχρηση δικαιώματος στοιχειοθετείται έναντι του δανειολήπτη όταν η συναπτόμενη σύμβαση δανείου δεν περιβάλλεται τον έγγραφο τύπο, κατά την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 1, του GebG, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη διάταξη που περιλαμβάνεται στο άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του GebG δεν φαίνεται να δικαιολογείται από το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ (8). 27 Υπογραμμίζει (9) επιπλέον ότι, κατά την άποψη που επικρατεί επίσης στη θεωρία στην Αυστρία, η επίμαχη εθνική διάταξη συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και δυσμενή διάκριση όσον αφορά τα δάνεια που χορηγούνται από μη κατοίκους ημεδαπής σε κατοίκους ημεδαπής, η οοπία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την αρχή της φορολογικής συνοχής που ανέπτυξε το Δικαστήριο με τις αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (10), και C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (11). 28 Έχοντας επομένως αμφιβολίες για το βάσιμο των επιχειρημάτων του Αυστριακού νομοθέτη και κρίνοντας ότι η έκβαση της διαφοράς εξαρτάται από την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων της Συνθήκης και της οδηγίας, ο Verwaltungsgerichtshof υποβάλλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: «1) Απαγορεύουν το άρθρο 73 Β της Συνθήκης ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 73 Δ (ιδίως δε με την παράγραφο 3 αυτού) της Συνθήκης αυτής, και το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ, για τις κινήσεις κεφαλαίων, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 της οδηγίας αυτής, τη διατήρηση σε ισχύ της διατάξεως του άρθρου 33 TP (Tarifpost) 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του Gebόhrengesetz (νόμου περί τελών χαρτοσήμου) του 1957 (ως αυτός έχει στο BGBl. 818/1993), η οποία προβλέπει ότι, στις περιπτώσεις στις οποίες δεν έχει καταρτιστεί, σχετικά με δάνειο χορηγηθέν από δανειστή ο οποίος δεν έχει στην ημεδαπή κατοικία ή συνήθη διαμονή ούτε τη διοίκηση ή την έδρα του, έγγραφο που θεμελιώνει υποχρέωση καταβολής τελών χαρτοσήμου, τα λογιστικά βιβλία και έγγραφα τα οποία οφείλει να τηρεί ο δανειολήπτης, σύμφωνα με τις εφαρμοστέες στην ημεδαπή διατάξεις του φορολογικού δικαίου, και στα οποία καταχωρίστηκε το δάνειο επέχουν θέση εγγράφου (Urkunde); 2) Αποτελεί η φορολόγηση των δανείων (στο μέτρο που αυτά συνεπάγονται κινήσεις κεφαλαίων από ένα κράτος μέλος σε άλλο), η οποία προβλέπεται στο άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 1, του Gebόhrengesetz, αυθαίρετη διάκριση ή συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και των πληρωμών υπό την έννοια του άρθρου 73 Β της Συνθήκης EK;» Η απάντηση στα ερωτήματα 29 Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν τα άρθρα 73 B και επ. της Συνθήκης καθώς και οι διατάξεις της οδηγίας αντιτίθενται στη διατήρηση σε ισχύ εθνικής διατάξεως που επιβάλλει τη φορολόγηση των συμβάσεων δανείου που συνάπτονται μεταξύ κατοίκων της ημεδαπής και της αλλοδαπής και καταχωρίζονται κατά τρόπο που αντικαθιστά τον έγγραφο τύπο, ενώ οι ίδιες συμβάσεις δανείου που συνάπτονται μεταξύ κατοίκων Αυστρίας δεν υπόκεινται σε φορολόγηση. Το δεύτερο ερώτημα αναφέρεται κατά τρόπο γενικό στο συμβατό, έναντι των ίδιων διατάξεων της Συνθήκης, της φορλογήσεως των συμβάσεων δανείου που συνάπτονται μεταξύ κατοίκων της ημεδαπής και της αλλοδαπής, φορολογήσεως που διενεργείται κατά τον ίδιο τρόπο με τις συμβάσεις δανείου οι οποίες συνάπτονται μεταξύ κατοίκων Αυστρίας. Το ερώτημα αυτό προηγείται του πρώτου ερωτήματος και θα εξετασθεί κατ' αρχάς. Το δεύτερο ερώτημα 30 Το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί αν τα άρθρα 73 Β, παράγραφος 1, και 73 Δ, παράγραφοι 1, στοιχείο ββ, και 3, ερμηνεύονται υπό την έννοια ότ αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία η οποία υποβάλλει στην καταβολή του ίδιου φόρου τις συμβάσεις δανείου που συνάπτονται εγγράφως σε άλλο κράτος μέλος και τις συμβάσεις δανείου που συνάπτονται με τον ίδιο τύπο στην Αυστρία. 31 Επισημαίνεται ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία δεν απαγορεύει στους κατοίκους Αυστρίας να συνάπτουν σύμβαση δανείου εκτός της εθνικής επικράτειας ούτε τους επιβάλλει προϋποθέσεις δεσμευτικότερες από ό,τι αν συνήπταν τη σύμβαση δανείου στην Αυστρία. Πάντως, τους στερεί τη δυνατότητα να επωφελούνται από την απουσία φορολογήσεως που θα μπορούσε να συνδέεται με τις συναπτόμενες εκτός της εθνικής επικράτειας συμβάσεις δανείου. 32 Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει πρώτα να εξετασθεί αν μια εθνική κανονιστική ρύθμιση όπως η εν προκειμένω επίμαχη εμπίπτει στο καθ' ύλην πεδίο εφαρμογής του άρθρου 73 Β, παράγραφος 1, της Συνθήκης το οποίο, υπενθυμίζω, προβλέπει ότι «(...) απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών». Στην περίπτωση κατά την οποία θα εδίδετο καταφατική απάντηση στο πρώτο αυτό ερώτημα, θα έπρεπε να εξετασθεί αν το μέτρο αυτό εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των παρεκκλίσεων από την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων όπως αυτές προβλέπονται στο άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1. Τέλος, αν η απάντηση στο ερώτημα αυτό ήταν καταφατική, θα ήταν αναγκαίο να εξετασθεί μήπως ένα τέτοιο μέτρο, αν και δικαιολογημένο, συνιστά αυθαίρετη διάκριση ή συγκεκαλυμμένο περιορισμό κατά την έννοια του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 3. 33 Η Συνθήκη δεν προβαίνει σε ορισμό της έννοιας κινήσεις κεφαλαίων. Το Δικαστήριο κλήθηκε πάντως να προβεί σε διευκρινίσεις της έννοιας αυτής στα πλαίσια των υποθέσεων 286/82 και 26/83, Luisi και Carbone (12). Από το Δικαστήριο είχε ζητηθεί να αποφανθεί ειδικότερα αν η υλική μεταφορά συναλλάγματος που πραγματοποιείται για την πληρωμή διαφόρων συναλλαγών (13) μπορούσε να χαρακτηρισθεί ως κίνηση κεφαλαίου κατά την έννοια της Συνθήκης ΕΚ. Το Δικαστήριο απάντησε αρνητικά, διευκρινίζοντας ότι «Από το γενικό σύστημα της Συνθήκης συνάγεται (...) ότι οι τρέχουσες πληρωμές είναι μεταφορές συναλλάγματος που αποτελούν αντιπαροχή στα πλαίσια υποκείμενης συναλλαγής, ενώ οι κινήσεις κεφαλαίων αποτελούν οικονομικές ενέργειες που αποσκοπούν κυρίως στην τοποθέτηση ή την επένδυση του οικείου ποσού και όχι στην αμοιβή παροχής» (14). 34 Επιπλέον, το Δικαστήριο έκρινε, ιδίως με την απόφαση της 16ης Μαρτίου 1999, C-222/97, Trummer και Mayer (15), ότι, «καθό μέτρο το άρθρο 73 Β της Συνθήκης ΕΚ επαναλαμβάνει κατ' ουσίαν το περιεχόμενο του άρθρου 1 της οδηγίας 88/361 και έστω και αν η οδηγία αυτή θεσπίστηκε βάσει των άρθρων 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ, τα οποία εν τω μεταξύ αντικαταστάθηκαν με τα άρθρα 73 Β και επ. της Συνθήκης ΕΚ, η εκεί συνημμένη ονοματολογία των κινήσεων κεφαλαίων διατηρεί την ενδεικτική αξία την οποία είχε πριν από την έναρξη της ισχύος των άρθρων αυτών για τον ορισμό της έννοιας των κινήσεων κεφαλαίων, εξυπακούεται δε ότι, σύμφωνα με την εισαγωγή της, ο κατάλογος τον οποίο περιλαμβάνει δεν έχει εξαντλητικό χαρακτήρα» (16). 35 Ένα δάνειο όμως αποτελεί οικονομική ενέργεια που επιτρέπει την απόκτηση κεφαλαίων προοριζόμενων γενικώς για επένδυση ή τοποθέτηση (17). Επιπλέον, από το παράρτημα Ι, σημείο VIII, στοιχείο B, της οδηγίας 88/361 προκύπτει ότι τα δάνεια και οι πιστώσεις που χορηγούνται από κατοίκους ημεδαπής σε κατοίκους αλλοδαπής συνιστούν κινήσεις κεφαλαίων. 36 Τα δάνεια μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής καθώς και οι κινήσεις κεφαλαίων που συνδέονται με τις οικονομικές αυτές ενέργειες έχουν κατά συνέπεια ελευθερωθεί. 37 Ας εξετάσουμε τώρα αν το μέτρο που συνίσταται σατην επιβολή φόρου επί των συναπτομένων στο εξωτερικό συμβάσεων δανείου, όταν αυτές εισάγονται στην αυστριακή επικράτεια ή όταν μόνον ένας από τους συμβαλλομένους έχει την αυστριακή ιθαγένεια, αποτελεί περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων την οποία καθιερώνει το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1. 38 Το Δικαστήριο κλήθηκε να παράσχει τα στοιχεία για τον ορισμό της έννοιας «περιορισμός» των κινήσεων κεφαλαίων. 39 Με την απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 1995, C-358/93 και C-416/93, Bordessa κ.λπ. (18), το Δικαστήριο έκρινε ότι το γεγονός ότι κράτος μέλος εξαρτά την εξαγωγή συναλλάγματος προς άλλα κράτη μέλη από προηγούμενη άδεια της διοικήσεως συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. 40 Το Δικαστήριο δέχθηκε επίσης το ίδιο όσον αφορά την προηγούμενη δήλωση της μεταφοράς συναλλάγματος. Πράγματι, στη σκέψη 27 της προμνημονευθείσας αποφάσεως Bordessa κ.λπ., το Δικαστήριο έκρινε, στα πλαίσια του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, ότι «η προηγούμενη δήλωση μπορεί να συνιστά απαραίτητο μέτρο που επιτρέπεται να λαμβάνουν τα κράτη μέλη (...)», δεχόμενο κατά τον τρόπο αυτό σιωπηρώς ότι τέτοιο μέτρο συνιστά περιορισμό κατά την έννοια του άρθρου 73 Β, παράγραφος 1. Θεωρώ άλλωστε ότι το ίδιο το γράμμα του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, που επιτρέπει στα κράτη μέλη να «προβλέπουν διαδικασίες δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης» (19), επιβεβαιώνει την ανάλυση αυτή. 41 Επιπλέον, στην προμνημονευθείσα υπόθεση Svensson και Gustavsson, είχε ζητηθεί από το Δικαστήριο να κρίνει αν μια εθνική νομοθεσία όπως η νομοθεσία του Λουξεμβούργου, η οποία έθετε ως όρο για την επιδότηση επιτοκίου σχετικά με δάνειο ενόψει της κατασκευής, της κτήσεως ή της βελτιώσεως κατοικίας, τη σύναψη του δανείου αυτού με πιστωτικό ίδρυμα εγκεκριμένο στο Λουξεμβούργο, συνιστούσε περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 67 της Συνθήκης ΕΟΚ (το οποίο, κατόπιν τροποποιήσεως, έγινε το άρθρο 67 ΕΚ και καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ) (20). Ο γενικός εισαγγελέας Elmer πρότεινε στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι ένα μέτρο δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων όταν «δεν συνεπάγεται αφεαυτού ότι η διασυνοριακές συναλλαγές που πραγματοποιούνται με το χορηγηθέν στα πλαίσια του δανείου κεφάλαιο εμποδίζονται ή καθίστανται δυσχερέστερες» (21). Διαπίστωσε όμως ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία δεν απαγόρευε στους κατοίκους της ημεδαπής να συνπάπτουν δάνεια στο εξωτερικό ούτε επέβαλλε την τήρηση  όρνω που δεν ίσχυαν για τη σύναψη δανείων στο Λουξεμβούργο. Επισήμανε απλώς ότι «Το βασικό χαρακτηριστικό του εθνικού συστήματος επιδοτήσεως που περιγράφεται στη διάταξη περί παραπομπής έγκειται (...) στο ότι το σύστημα αυτό καθιστά οικονομικώς λιγότερο ελκυστική τη σύναψη δανείου με πιστωτικό ίδρυμα που δεν είναι εγκατεστημένο στο συγκεκριμένο κράτος μέλος και επομένως τη διασυνοριακή παροχή υπηρεσιών υπό μορφή στεγαστικού δανείου». Κατέληγε επομένως στο συμπέρασμα ότι το μέτρο αυτό δεν συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (22). 42 Αντίθετα προς τις προτάσειςq αυτές, το Δικαστήριο έκρινε ότι κάθε μέτρο που «αποθαρρύ[νει] τους ενδιαφερόμενους να απευθυνθούν σε [επιχειρηματίες] εγκατεστημέ[νους] σε άλλο κράτος μέλος (...), παρακωλύ[ει] τις κινήσεις κεφαλαίων υπό μορφή τραπεχικών δανείων» (23). 43 Το Δικαστήριο επιβεβαίωσε πρόσφατα τη νομολογία αυτή με την προμνημονευθείσα απόφαση Trummer και Mayer, κρίνοντας ότι «μια εθνική ρύθμιση [η οποία] έχει ως αποτέλεσμα τη χαλάρωση των δεσμών μεταξύ της εξασφαλιζομένης απαιτήσεως, η οποία είναι εξοφλητέα στο νόμισμα άλλου κράτους μέλους, και της υποθήκης, της οποίας η αξία μπορεί, λόγω μεταγενέστερων νομισματικών διακυμάνσεων, να μειωθεί, με αποτέλεσμα να υπολείπεται της αξίας της εξασφαλιζομένης απαιτήσεως (...) δεν μπορεί παρά να μειώσει την αποτελεσματικότητα και, συνακόλουθα, το ενδιαφέρον που παρουσιάζει μια τέτοια ασφάλεια. Συνεπώς, η εν λόγω ρύθμιση μπορεί να αποθαρρύνει τους ενδιαφερομένους από το να εκφράσουν μια απαίτηση στο νόμισμα άλλου κράτους μέλους και, κατά συνέπεια, να τους στερήσει από ένα προνόμιο που αποτελεί συνιστώσα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και των πληρωμών (...)» (24). 44 Η επίμαχη εθνική κανονιστική ρύθμιση δεν εμπόδιζε την έκφραση πιστώσεως σε αλλοδαπό νόμισμα ούτε τη δυνατότητα εξασφαλίσεως τέτοιας πιστώσσεως μέσω υποθήκης, αλλά εμπόδιζε μόνο την εγγραφή σε αλλοδαπό νόμισμα της υποθήκης με την οποία εξασφαλιζόταν η απαίτηση. 45 Από τη νομολογία προκύτει συνεπώς ότι κάθε μέτρο δεσμευτικό ή και απλώς παρενοχλητικό μπορεί να συνιστά περιορισμό κατά την έννοια του άρθρου 73 Β, παράγραφος 1. 46 Κατά την άποψή μου, η επίμαχη αυστριακή νομοθεσία συνιστά περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 73 Β, παράγραφος 1. 47 Πράγματι, η αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων καθιερώθηκε ιδίως για να δοθεί η δυνατότητα στους κοινοτικούς υπηκόους να απολαύουν των πλέον ευνοϋκών όρων που μπορούν να τους προσφερθούν σε εθνική επικράτεια αποτελούσα μέρος της Κοινότητας, για να επενδύουν ή να τοποθετούν τα κεφάλαιά τους. 48 Είναι προφανές ότι το επίμαχο εθνικό μέτρο δεν απαγορεύει στους κατοίκους ημεδαπής να συνάπτουν δάνειο εκτός της εθνικής επικράτειας ούτε τους επιβάλλει όρους δεσμευτικότερους από ό,τι αν συνήπταν το δάνειό της στην Αυστρία. Τους στερεί εντούτοις τη δυνατότητα να επωφελούνται από την απουσία φορολογήσεως που θα μπορούσε να συνδέεται με τα συναπτόμενα εκτός της εθνικής επικράτειας δάνεια. Ένα μέτρο κράτους μέλους όμως το οποίο συνίσταται στην απουσία φορολογήσεως επί των συμβάσεων δανείου είναι ικανό να διαμορφώσει τη βούληση ενός ιδιώτη ή μιας επιχειρήσεως να συνάψουν δάνειο με οργανισμό εγκατεστημένο εντός του κράτους το οποίο προσφέρει αυτό το είδος πλεονεκτήματος ή φόρο απαλλαγής. 49 Για τον λόγο αυτό, προβλέποντας κανόνες οι οποίοι έχουν ως συνέπεια να στερούν τον κάτοικο Αυστρίας από ενδιαφέροντες όρους προσφερόμενους σε άλλους κοινοτικούς υπηκόους, η αυστριακή νομοθεσία είναι ικανή να μειώσει σημαντικά την ελκυστικότητα τέτοιας ενέργειας και, επομένως, να αποτρέψει τους ενδιαφερόμενους από την πραγματοποίησή της. Παρόμοια νομοθεσία συνιστά επομένως περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 73 Β, παράγραφος 1. 50 Ας εξετάσουμε τώρα αν το μέτρο αυτό, που μπορεί να περιορίσει τις ενδοκοινοτικές κινήσεις κεφαλαίων, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των παρεκκλίσεων από την αρχή που καθιερώνει το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1. Πρόκειται συνεπώς να διερευνηθεί αν, σύμφωνα με το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, το μέτρο αυτό είναι απαραίτητο για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας, ή ακόμη αν δικαιολογείται από λόγους συνδεόμενους με τη δημόσια τάξη ή τη δημόσια ασφάλεια. 51 Στη Συνθήκη δεν διευκρινίζεται το περιεχόμενο των εννοιών αυτών. 52 Το Δικαστήριο όμως κλήθηκε ήδη, στα πλαίσια διαφόρων υποθέσεων, να εκτιμήσει αν εθνικά μέτρα που συνιστούσαν περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ήταν δικαιολογημένα. 53 Παραδείγματος χάριν, στα πλαίσια της υποθέσεως C-148/91, Veronica Omroep Organisatie (25), το Δικαστήριο έπρεπε να κρίνει αν οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δεν επέτρεπαν σε νομοθεσία κράτους μέλους να απαγορεύει, ιδίως, σε οργανισμό ραδιοτηλεοπτικών εκπομπών εγκατεστημένο στο έδαφος αυτού του κράτους μέλους να συμμετέχει στο κεφάλαιο εταιρίας ραδιοτηλεοπτικών εκπομπών εγκατεστημένης ή που επρόκειτο να εγκατασταθεί στο έδαφος άλλου κράτους μέλους ή να χορηγεί τραπεζική εγγύηση σε εταιρία ραδιοτηλεοπτικών εκπομπών που επρόκειτο να συσταθεί σε αυτό το άλλο κράτος μέλος. Η Ολλανδική Κυβέρνηση δικαιολογούσε τα μέτρα αυτά ισχυριζόμενη ότι η επίμαχη νομοθεσία είχε σκοπό να καθιερώσει σύστημα ραδιοτηλεοπτικών εκπομπών πολυφωνικού και μη εμπορικού χαρακτήρα και ότι εντασσόταν κατά τον τρόπο αυτό σε πολιτιστική πολιτική έχουσα ως στόχο τη διατήρηση, στον ραδιοτηλεοπτικό τομέα, της ελευθερίας εκφράσεως των διαφόρων συνιστωσών, κοινωνικού, πολιτιστικού, θρησκευτικού ή φιλοσοφικού χαρακτήρα, που υφίστανται στις Κάτω Ξώρες (26). Το Δικαστήριο δέχθηκε ότι τέτοια μέτρα επιδίωκαν στόχους γενικού συμφέροντος και δικαιολογούσαν τους περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων την οποία καθιερώνει το άρθρο 67 της Συνθήκης ΕΟΚ (27). 54 Ομοίως, στα πλαίσια της προμνημονευθείσας υποθέσεως Bordessa κ.λπ., το Δικαστήριο είχε ερωτηθεί επί του αν συμβιβάζεται με το άρθρο 73 Β μια εθνική νομοθεσία η οποία εξαρτούσε από προηγούμενη δήλωση και από προηγούμενη διοικητική άδεια τη μεταφορά σε άλλα κράτη μέλη σημαντικών ποσών ρευστού χρήματος. Όσον αφορά την προηγούμενη δήλωση, το Δικαστήριο έκρινε ότι «μπορεί να συνιστά απαραίτητο μέτρο που επιτρέπεται να λαμβάνουν τα κράτη μέλη, εφόσον, αντίθετα από ό,τι η προηγούμενη άδεια, η προηγούμενη δήλωση δεν αναστέλλει τη συναλλαγή την οποία αφορά, ενώ παρέχει παράλληλα στις εθνικές αρχές τη δυνατότητα να προβούν σε ουσιαστικό έλεγχο για να αποτρέψουν παραβάσεις των νόμων και κανονιστικών τους πράξεων» (28). 55 Όσον αφορά την προηγούμενη άδεια, η Ισπανική Κυβέρνηση υποστήριζε ότι τα μέτρα αυτά ανταποκρίνονταν στις απαιτήσεις του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, διότι σκοπό είχαν να αντιμετωπίσουν τα αδικήματα που συνδέονται συχνά με τέτοιου είδους μεταφορά χρημάτων, όπως η νομιμοποίηση του παράνομου χρήματος, το εμπόριο ναρκωτικών, η φοροδιαφυγή και η τρομοκρατία. Με την εισαγωγή των μέτρων αυτών, οι αρμόδιες ισπανικές αρχές επιδίωκαν ειδικότερα να προσδιορίζουν τα πρόσωπα που πραγματοποιούν σημαντικές μεταφορές συναλλάγματος στο εξωτερικό (κατά συνέπεια να εμποδίζουν τις ενέργειες αυτές που πραγματοποιούνται υπό την κάλυψη της ανωνυμίας) και να προβαίνουν σε ενδεχόμενους πρόσθετους ελέχγους με σκοπό να εξακριβώσουν την πιθανή σχέση μεταξύ της εν λόγω ενέργειας και ορισμένων αδικημάτων. Η Ισπανική Κυβέρνηση υποστήριζε ότι μόνον η προηγούμενη άδεια επέτρεπε να εξακριβωθεί αν ο προβαίνων στη μεταφορά χρημάτων υπέπιπτε σε ποινική παράβαση και ότι κατά συνέπεια το σύστημα αυτό παρουσίαζε το πλεονέκτημα της αποτελεσματικής επιβολής ποινικών κυρώσεων στον παραβάτη, όπως, π.χ., την κατάσχεση των κεφαλαίων που αποτελούσαν το αντικείμενο του αδικήματος. Με τα μέτρα αυτά επιδιώκονταν συνεπώς στόχοι δημοσίας τάξεως. 56 Το Δικαστήριο διαπίστωσε πάντως ότι η Ισπανική Κυβέρνηση δεν απέδειξε επαρκώς «ότι είναι αδύνατο να συνοδευθεί με ποινικές κυρώσεις η παράλειψη προηγούμενης υποβολής δηλώσεως» (29). 57 Στα πλαίσια των προμνημονευθεισών υποθέσεων Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου, το Δικαστήριο κλήθηκε να αποφανθεί αν τα άρθρα 48 της Συνθήκης ΕΟΚ (άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΚ, νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 39 ΕΚ), 59 της Συνθήκης ΕΟΚ (άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ, νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 49 ΕΚ), 67 της Συνθήκης ΕΟΚ (άρθρο 73 H της Συνθήκης ΕΚ που καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ) και 106 της Συνθήκης ΕΟΚ που καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Μάαστριχτ) αντιτίθενται στο να εξαρτά η νομοθεσία κράτους μέλους τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας ή γήρατος και θανάτου από την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω εισφορές καταβάλλονται εντός του κράτους αυτού. 58 Το Δικαστήριο, αφού έδωσε καταφατική απάντηση στα ερωτήματα αυτά, πρόσθεσε πάντως ότι τέτοια μέτρα ήταν δικαιολογημένα. Διαπίστωσε πράγματι ότι στο οικείο φορολογικό σύστημα, υπήρχε στενή σχέση μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογήσεως των οφειλόμενων από τους ασφαλιστές ποσών σε εκτέλεση των συμβάσεων ασφαλίσεως γήρατος και θανάτου. Λόγω της σχέσεως αυτής, το Δικαστήριο έκρινε ότι η αντιστάθμιση μεταξύ εισφορών και φορολογήσεως δεν θα μπορούσε πλέον να εξασφαλισθεί αν οι πληρωμές που θα απέρρεαν από μη φορολογούμενες εισφορές πραγματοποιούνταν από αλλοδαπό ασφαλιστή στην αλλοδαπή, όπου η φορολόγησή τους ήταν αβεβαία. 59 Το Δικαστήριο έκρινε επομένως ότι η ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής ενός φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογεί μια κανονιστική ρύθμιση ικανή να περιορίσει την άσκηση θεμελιωδών ελευθεριών εγγυημένων από τη Συνθήκη, όπως η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. 60 Εν προκειμένω, η Αυστριακή Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι ο στόχος της εθνικής νομοθεσίας είναι η επιβολή έμμεσου εσωτερικού φόρου η οποία, στο σημερινό στάδιο μερικής εναρμονίσεως του φορολογικού δικαίου, εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Κατά συνέπεια, η αιτία της φορολογήσεως πρέπει να αναζητηθεί στην ύπαρξη του δανείου που έχει συναφθεί με έγγραφη σύμβαση ή με οποιονδήποτε άλλο ισοδύναμο έγγραφο τύπο στο εθνικό έδαφος. Η Αυστριακή Κυβέρνηση προσθέτει ότι η φορολόγηση των δανείων που έχουν συναφθεί εγγράφως από κατοίκους Αυστρίας στην αλλοδαπή δικαιολογείται από την τήρηση της αρχής της ισότητας των κατοίκων ημεδαπής ενώπιον του νόμου. Το μέτρο αυτό είναι συνεπώς απαραίτητο για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών φορολογικών διατάξεων κατά την έννοια του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ. 61 Η Επιτροπή είναι επίσης της γνώμης ότι ούτε το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, ούτε άλλη διάταξη του κοινού δικαίου αντιτίθενται στην εκ μέρους των κρατών μελών είσπραξη ενός «τέλους χαρτοσήμου» επί των συναλλαγών αυτού του είδους, υπό την προϋπόθεση ότι τα κράτη μέλη τηρούν τις αρχές του κοινοτικού δικαίου και ιδίως ότι δεν προβαίνουν σε άμεσες ή συγκεκαλυμμένες διακρίσεις λόγω ... της ιθαγένειας των επιχειρηματιών (30) και ότι δεν παραβιάζουν την αρχή της αναλογικότητας. 62 Πρέπει προκαταρκτικά να εξετασθεί αν το επίμαχο μέτρο αποτελεί δασμό που επιβαρύνει ορισμένες οικονομικές ενέργειες λόγω της διελεύσεως των συνόρων ή εσωτερικό φόρο στον οποίο υπόκεινται όλα τα προϋόντα αδιακρίτως και ανεξάρτητα από τη διέλευση των συνόρων. Το ζήτημα αυτό είναι σημαντικό διότι, κατά πάγια νομολογία (31), «οι δασμοί απαγορεύονται, ασχέτως του σκοπού για τον οποίο θεσπίστηκαν ή του προορισμού των εξ αυτών προερχομένων εσόδων» (32). Στη σκέψη 9, δεύτερο εδάφιο, της προμνημονευθείσας αποφάσεως Επιτροπή κατά Ιταλίας, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι «χρηματική επιβάρυνση, έστω και ελάχιστη, μονομερώς επιβαλλόμενη, όποια και αν είναι η ονομασία και η τεχνική της, η οποία πλήττει τα εθνικά ή τα αλλοδαπά εμπορεύματα λόγω της διελεύσεως των συνόρων, όταν δεν είναι κατά κυριολεξία δασμός, συνιστά επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος κατά την έννοια των άρθρων 9, 12, 13 και 16 της Συνθήκης, ακόμη και αν δεν εισπράττεται υπέρ του κράτους ούτε γεννά διακρίσεις ούτε έχει προστατευτικά αποτελέσματα ούτε ανταγωνίζεται το φορολογούμενο προϋόν την εθνική παραγωγή». Έστω και αν τα κεφάλαια δεν μπορούν να θεωρηθούν ως εμπορεύματα (33), απολαύουν του δικαιώματος να κυκλοφορούν ελεύθερα εντός της Κοινότητας. Η επιβολή δασμών επί των διασυνοριακών κινήσεων κεφαλαίων θα ήταν αντίθετη προς την αρχή αυτή η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, έχει άμεσο αποτέλεσμα (34). Απεναντίας, οι φόροι, κατά την έννοια του κοινοτικού δικαίου, ήτοι οι εσωτερικές άμεσες ή έμμεσες επιβαρύνσεις που επιβάλλονται επί των προϋόντων αδιακρίτως και ανεξάρτητα από τη διέλευση των συνόρων, δεν απαγορεύονται καθεαυτοί. 63 Όπως είδαμε (35), από τον συνδυασμό των άρθρων 15, παράγραφος 1, 16, παράγραφος 1, και 33 TP 8, παράγραφος 1, του GebG προκύπτει ότι τα εγγράφως συναπτόμενα δάνεια στην Αυστρία υπόκεινται στην καταβολή φόρου ο οποίος αντιστοιχεί στο 0,8 % του ποσού του δανείου. Επιπλέον, από τον συνδυασμό των άρθρων 15, παράγραφος 1, 16, παράγραφος 2, και 33 TP 8, παράγραφος 1, του GebG προκύπτει επίσης ότι ο φόρος αυτός αφορά όλες τις συμβάσεις δανείου που συνάπτονται στην αλλοδαπή μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής και κατοίκων ημεδαπής υπό την προϋπόθεση ότι έχουν ένα στοιχείο συνδέσεως με την Αυστρίας (36). 64 Ένα εθνιό μέτρο επιβολής φόρου, το οποίο επιβαρύνει, χωρίς να λαμβάνει υπόψη την ιθαγένεια των συμβαλλομένων ούτε τον τόπο της συνάψεως της συμβάσεως δανείου, όλους τους κατοίκους Αυστρίας οι οποίοι συνάπτουν τέτοια σύμβαση, πρέπει να θεωρηθεί ως έμμεση εσωτερική φορολογική επιβάρυνση. Επιπλέον, το μέτρο αυτό έχει ακριβώς ως αποτέλεσμα να εμποδίζει, υπέρ της ασκήσεως της προβλεπόμενης στο άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, ελευθερίας, να μπορούν οι υποκείμενοι στον φόρο να αποφεύγουν καταχρηστικά τις υποχρεώσεις που απορρέουν από εθνική φορολογική νομοθεσία εμπίπτουσαν στην αρμοδιότητα του κράτους μέλους το οποίο, εν προκειμένω, διαθέτει ευρεία εξουσία. 65 Είναι πράγματι προφανές ότι η Συνθήκη ΕΚ δεν περιλαμβάνει, στον τομέα τόσο της άμεσης όσο και της έμμεσης φορολογίας, διατάξεις ανάλογες προς το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 90 ΕΚ) (37). Πράγματι, με εξαίρεση το άρθρο 229 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 293 ΕΚ) (38), η Συνθήκη ΕΚ δεν περιλαμβάνει διατάξεις στον εν λόγω τομέα. 66 Επιπλέον, τα φορολογικά ζητήματα αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 100 A της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρου 95 ΕΚ) το οποίο επιτρέπει μέτρα εναρμονίσεως λαμβανόμενα με ειδική πλειοψηφία. Πάντως, δυνάμει του άρθρου 99 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 93 ΕΚ), η εναρμόνιση των νομοθεσιών περί έμμεσης φορολογίας πρέπει να αποφασισθεί ομόφωνα από τα κράτη μέλη, καθόσον είναι αναγκαία για να εξασφαλίσει την εγκαθίδρυση και τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς εντός της προθεσμίας που προβλέπεται στο άρθρο 7 Α της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 14 ΕΚ), ήτοι κατά τη διάρκεια περιόδου λήγουσας την 31η Δεκεμβρίου 1992. 67 Ο τομέας αυτός αποτέλεσε εντούτοις αντικείμενο μόνο μερικής εναρμονίσεως (αυτό ισχύει για τον φόρο προστιθεμένης αξίας (39), και για τους εμμέσους φόρους επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (40)). Πρέπει συνεπώς να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το δικαίωμα καθορισμού του φόρου, ιδίως το δικαίωμα εισπράξεως «τέλους χαρτοσήμου» επί των συμβάσεων δανείου, εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. 68 Η αρμοδιότητα αυτή οριοθετείται από την τήρηση του κοινοτικού δικαίου και των γενικών ή θεμελιωδών αρχών του. Πράγματι, το Δικαστήριο έκρινε ήδη ότι «τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που εξακολουθούν να έχουν» (41). 69 Πρέπει συνεπώς να εξετασθεί αν, στο πλαίσιο της ευρείας εξουσίας που διατηρεί, το οικείο κράτος μέλος τήρησε τις υποχρεώσεις που του επιβάλλει το κοινοτικό δίκαιο. 70 Η εταιρία Sandoz υποστηρίζει ότι το άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 1, του GebG αντιβαίνει προς το άρθρο 73 B, παράγραφος 1, χωρίς να μπορεί να δικαιολογηθεί από τους λόγους που μνημονεύονται στο άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1. Υπογραμμίζοντας ότι ένα έγγραφο κατά την έννοια του GebG καταρτίζεται κατ' αρχήν για λόγους ασφάλειας δικαίου, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το καταβλητέο τέλος «θεωρείται ότι ισοδυναμεί με τη μεγαλύτερη ασφάλεια δικαίου η οποία επιτυγχάνεται με την κατάρτιση εγγράφου» (42). Ο στόχος ο οποίος επιδιώκεται με την επίμαχη αυστριακή διάταξη είναι συνεπώς η εγγύηση της ασφάλειας δικαίου της δικαιοπραξίας. 71 Υποστηρίζει λοιπόν ότι το μέτρο που έλαβε η Αυστριακή Κυβέρνηση και το οποίο συνίσταται στην επιβολή τέλους χαρτοσήμου επί κάθε συμβάσεως δανείου, είτε συνάπτεται στην αλλοδαπή είτε στην Αυστρία, δεν ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με την τήρηση της αρχής της αναλογικότητας. Επισημαίνει πράγματι ότι η ακολουθούμενη εν γένει στην Αυστρία πρακτική είναι να μην καταρτίζεται έγγραφο για δικαιοπραξίες αυτού του είδους (δάνειο) ή να αντικαθίσταται το έγγραφο αυτό από άλλο, που δεν υπόκειται στην καταβολή τέλους. Δεδομένου ότι το μέτρο αυτό δεν ανταποκρίνεται πλέον στις ανάγκες, δεν είναι, κατά συνέπεια, πλέον αναγκαίο. Επιπλέον, επισημαίνει ότι η ασφάλεια δικαίου, η οποία καθεαυτή χρήζει προστασίας, δεν μπορεί να συνιστά μέσο αναγκαίο ή ανταποκρινόμενο στην αρχή της αναλογικότητας για την κάλυψη των οικονομικών αναγκών της δημόσιας αρχής, που αποτελεί στην πραγματικότητα τον συγκεκαλυμμένο στόχο του άρθρου 33 TP 8, παράγραφος 1, του GebG. Το μέτρο αυτό δεν τηρεί συνεπώς τον προβαλλόμενο στόχο, ήτοι την εξασφάλιση της ασφάλειας δικαίου της δικαιοπραξίας· συντρέχει επομένως παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας. 72 Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η αρχή της αναλογικότητας επιβάλλει τα μέτρα που λαμβάνονται βάσει κανονιστικής ρυθμίσεως να μην υπερβαίνουν τα όρια του προσφόρου και του αναγκαίου για την πραγματοποίηση των στόχων που θεμιτώς επιδιώκει η οικεία κανονιστική ρύθμιση, εξυπακούεται δε ότι, όταν υπάρχει δυνατότητα επιλογής μεταξύ περισσοτέρων προσφόρων μέτρων, ο αρμόδιος νομοθέτης πρέπει να προστρέχει στο λιγότερο δεσμευτικό και ότι οι προκαλούμενες από το μέτρο δυσχέρειες δεν πρέπει να είναι υπέρμετρες σε σχέση προς τους επιδιωκόμενους στόχους (43). 73 Το άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 1, του GebG πρέπει να αναλυθεί ως μέτρο με το οποίο επιβάλλεται έμμεσος φόρος επί των δανείων που συνάπτονται στο εθνικό έδαφος ή τα οποία, αν και συνάπτονται στην αλλοδαπή, παρουσιάζουν ιδιαίτερο στοιχείο συνδέσεως με την Αυστρία. Κατά συνέπεια, ο κύριος στόχος που επιδιώκεται με το μέτρο αυτό είναι ακριβώς να εξασφαλιστεί η ισότητα των κατοίκων Αυστρίας έναντι της φορολογικής επιβαρύνσεως και όχι, όπως υποστηρίζει η Sandoz, να διασφαλιστεί η ασφάλεια δικαίου της δικαιοπραξίας. 74 Το επίμαχο εθνικό μέτρο έχει ως αποτέλεσμα να αναγκάζει όλους τους κατοίκους Αυστρίας, ασχέτως εθνικότητας ή τόπου συνάψεως της συμβάσεως δανείου, να καταβάλλουν φόρο αντιστοιχούντα σε ορισμένο ποσοστό της αξίας του δανείου. Είναι συνεπώς πρόσφορο για την επίτευξη του στόχου τον οποίο επιδιώκει. 75 Επιπλέον, η μόνη διαπίστωση ότι η αυστριακή νομοθεσία δεν επιβάλλει στους συμβαλλομένους να συνάπτουν εγγράφως τέτοια σύμβαση δεν επιτρέπει τη συναγωγή του συμπεράσματος ότι το επίμαχο μέτρο δεν είναι αναγκαίο. Το συμπέρασμα θα ήταν διαφορετικό αν η Sandoz προσκόμιζε την απόδειξη ότι η αυστριακή νομοθεσία απαλλάσσει από την καταβολή του εν λόγω τέλους ορισμένους κατοίκους ημεδαπής οι οποίοι, ευρισκόμενοι σε ανάλογες συνθήκες, συνάπτουν εγγράφως σύμβαση δανείου. 76 Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων της προκειμένης περιπτώσεως, πρέπεικ να συναχθεί το συμπέρασμα ότι δεν συντρέχε παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας. 77 Από τα ανωτέρω προκύτει ότι εθνικό μέτρο όπως το εισαγόμενο με το άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 1, του GebG συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δικαιολογούμενο βάσει του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ. 78 Μένει να εξετασθεί μήπως η επίμαχη εθνική διάταξη αποτελεί μέσο αυθαίρετων διακρίσεων κατά την έννοια του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 3. 79 Κατά πάγια νομολογία (44), «δυσμενής διάκριση δεν μπορεί να συνίσταται παρά στην εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρεμφερείς καταστάσεις ή στην εφαρμογή του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις» (45). 80 Από τα στοιχεία του φακέλου της υποθέσεως δεν προκύπτει ότι η αυστριακή νομοθεσία σχετικά με την είσπραξη του φόρου που επιβάλλεται με το άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 1, του GebG εφαρμόζεται κατά τρόπο διαφορετικό και δυσμενή στους κατοίκους ημεδαπής δανειολήπτες οι οποίοι δεν έχουν την ιθαγένεια του εν λόγω κράτους μέλους, αλλά εφαρμόζεται, ασχέτως ιθαγένειας ή τόπου συνάψεως του δανείου, σε όλους τους δανειολήπτες κατοίκους ημεδαπής. Αυτό δέχονται άλλωστε όλοι οι συμμετέχοντες στη δίκη, συμπεριλαμβανομένης και της προσφεύγουσας στην κύρια δίκη. 81 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι εθνικό μέτρο όπως το προβλεπόμενο στο άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 1, του GebG συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 73 B, παράγραφος 1, δικαιολογούμενο από την ανάγκη εξασφαλίσεως της ισότητας των κατοίκων Αυστρίας έναντι του φόρου. Πρέπει συνεπώς να θεωρηθεί ως μέτρο απαραίτητο για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών φορολογικών νομοθετικών διατάξεων. Το εν λόγω εθνικό μέτρο εμπίπτει επομένως στο πεδίο εφαρμογής των παρεκκλίσεων από την αρχή που διατυπώνεται στο άρθρο 73 Βμ παράγραφος 1, οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο Β. Επιπλέον, τέτοιο μέτρο δεν είναι δυσανάλογο και δεν συνιστά αυθαίρετη διάκριση κατά την έννοια του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 3. Το πρώτο ερώτημα 82 Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν τα άρθρα 73 B, παράγραφος 1, 73 Δ, παράγραφος 3, και τα άρθρο 1, παράγραφος 1, και 4 της οδηγίας ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική διάταξη όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του GebG που επιβάλλει στα δάνεια, η σύναψη των οποίων εμφαίνεται από τη μνεία του δανείου σε έγγραφο αποκαλούμενο «ισοδύναμο» την καταβολή του φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 1, του GebG όταν το δάνειο «χορηγείται από δανειστή ο οποίος δεν έχει την κατοικία του, τη συνήθη διαμονή του, την εμπορική του διεύθυνση ή την έδρα του επί του εθνικού εδάφους (...)». 83 Τα άρθρα 1, παράγραφος 1,  και 4, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας επαναλαμβάνονται κατ' ουσίαν στις διατάξεις οι οποίες περιλαμβάνονται σήμερα στα άρθρα 73 B, παράγραφος 1, και 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της Συνθήκης. Απεναντίας, το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 4 της οδηγίας περιλαμβάνει ειδική διάταξη η οποία δεν επαναλαμβάνεται ρητώς στη Συνθήκη. Προβλέπει, υπενθυμίζω, ότι «Η εφαρμογή [των μέτρων που είναι απαραίτητα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας] δεν μπορεί να οδηγεί σε παρεμπόδιση των κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου». 84 Θα εξετάσουμε συνεπώς το πρώτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου υπό το πρίσμα του συμβατού της εθνικής διατάξεως προς τα άρθρα 73 B, παράγραφος 1, και 73 Δ, παράγραφοι 1 και 3, σε συνδυασμό με το άρθρο 4, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας. Επομένως, θα πρέπει κατ' αρχάς να διερευνηθεί αν η επίμαχη εθνική διάταξη συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. 85 Υπενθυμίζω ότι το άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του GebG προβλέπει κατ' ουσίαν ότι αν το δάνειο συνάπτεται στην αλλοδαπή από κάτοικο Αυστρίας χωρίς έγγραφο τύπο και η ύπαρξή του εμφαίνεται από τη μνεία του δανείου αυτού στα λογιστικά βιβλία και έγγραφα του δανειολήπτη, στο εν λόγω δάνειο επιβάλλεται ο φόρος που προβλέπεται από την παράγραφο 1 της ίδιας διατάξεως. 86 Καταδείχθηκε ήδη στα πλαίσια της εξετάσεως του δεύτερου ερωτήματος ότι εθνικό μέτρο όπως το προβλεπόμενο στο άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 1, του GebG συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (46). Το συμπέρασμα αυτό ισχύει κατά μείζονα λόγο για διάταξη όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του GebG, η οποία έχει ως συνέπεια να επεκτείνει τα αποτελέσματα του φόρου ο οποίος επιβάλλεται στα δάνεια που συνάπτονται εγγράφως από κατοίκους Αυστρίας, τόσο στην Αυστρία όσο και στην αλλοδαπή, μόνο στα δάνεια τα οποία συνάπτονται στην αλλοδαπή από κατοίκους Αυστρίας και εμφαίνονται σε έγγραφο αποκαλούμενο «ισοδύναμο». Πράγματι, τέτοιο μέτρο είναι αναμφίβολα ικανό να αποτρέψει τους δανειολήπτες κατοίκους ημεδαπής να συνάψουν δάνειο υπό τη μορφή αυτή στην αλλοδαπή, εφόσον δεν μπορούν να τύχουν της απαλλαγής από την πληρωμή του φόρου της οποίας θα ετύγχαναν αν συνήπταν το δάνειο στην Αυστρία. 87 Για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα πρέπει ακόμη να εξετασθεί αν αυτός ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων είναι απαραίτητος για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας, όπως επιτρέπει το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, 1, στοιχείο ββ. Αν αυτό συμβαίνει, θα πρέπει να διερευνηθεί μήπως ο εν λόγω περιορισμός αποτελεί αυθαίρετη διάκριση απαγορευόμενη από το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 3. 88 Όπως είδαμε κατά την εξέταση του δευτέρου ερωτήματος, στη Συνθήκη δεν ορίζεται το περιεχόμενο των εννοιών που περιλαμβάνονται στο άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ. Από τη νομολογία του προκύπτει επιπλέον ότι το Δικαστήριο προσδιορίζει το περιεχόμενο των εννοιών αυτών λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία της συγκεκριμένης περιπτώσεως (47). 89 Στα πλαίσια της προμνημονευθείσας αποφάσεως Trummer και Mayer, π.χ., είχε προβληθεί ως δικαιολογητικός λόγος μιας κανονιστικής ρυθμίσεως που απαγόρευε την σε αλλοδαπό νόμισμα εγγραφή υποθήκης συσταθείσας προς εξασφάλιση απαιτήσεως η μέριμνα να διασφαλισθεί η προβλεψιμότητα και η διαφάνεια του καθεστώτος των υποθηκών. Είχε υποστηριχθεί ότι αυτό αποτελούσε επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (48). 90 Το Δικαστήριο δεν έκανε δεκτό τον προβαλλόμενο λόγο ιδίως διότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία επέτρεπε να εκφράζεται η αξία της υποθήκης σε συνάρτηση προς τον καθαρό χρυσό, η αξία του οποίου υπόκειται επίσης σε διακυμάνσεις όπως και η αξία ενός αλλοδαπού νομίσματος. Το Δικαστήριο κατέληξε επομένως στο συμπέρασμα «ότι μια εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη περιέχει ένα στοιχείο αβεβαιότητας, το οποίο είναι ικανό να θέσει σε κίνδυνο την υλοποίηση του σκοπού που περιγράφηκε ανωτέρω» (49). 91 Όσον αφορά το επίμαχο εθνικό μέτρο που προβλέπετα στο άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του GebG, δεν μου φαίνεται επίσης πρόσφορο για την επίτευξη των θεμιτών στόχων που επιδιώκει ο εθνικός νομοθέτης. 92 Η Αυστριακή Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του GebG εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των παρεκκλίσεων που προβλέπονται στο άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, και επιδιώκει διττό θεμιτό σκοπό. Αφενός, η διάταξη αυτή σκοπεί να αποτρέψει τη διάπραξη από τους δανειολήπτες που κατοικούν στην Αυστρία απάτης συνιστάμενης στην απόκρυψη της υπάρξεως δανείου συναφθέντος εγγράφως, δεδομένου ότι η απάτη αυτή διευκολύνεται από τις δυσχέρειες που αντιμετωπίζουν οι αρμόδιες εθνικές αρχές για να αποδείξουν ότι έχει πράγματι καταρτιστεί έγγραφο στην αλλοδαπή. Η επίμαχη διάταξη δικαιολογείται συνεπώς από λόγους δημοσίας τάξεως ή δημοσίας ασφαλείας. Αφετέρου, η διάταξη αυτή σκοπεί να διασφαλίσει την ίση φορολογική μεταχείριση των κατοίκων Αυστρίας, ανεξαρτήτως της ιθαγένειας των κατοίκων ημεδαπής και του τόπου συνάψεως του δανείου. Έχει συνεπώς ως στόχο την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας. 93 Όσον αφορά τον τελευταίο αυτό στόχο, είναι αφενός βέβαιο ότι η αυστριακή νομοθεσία επιτρέπει στους δανειολήπτες να συνάπτουν δάνειο χωρίς έγγραφο τύπο, και αφετέρου ότι αυτό το είδος δανείου πρέπει υποχρεωτικά να εμφαίνεται στα λογιστικά βιβλία. Επιπλέον, η αυστριακή νομοθεσία προβλέπει ότι, όταν συνάπτεται στην Αυστρία, αυτό το είδος δανείου απαλλάσσεται από την καταβολή του φόρου ο οποίος προβλέπεται στο άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 1, του GebG (50). Εκ του λόγου αυτού, με τη θέσπιση του κανόνα κατά τον οποίο ο κάτοικος ημεδαπής δανειολήπτης ο οποίος συνάπτει τέτοιο δάνειο στην αλλοδαπή οφείλει να καταβάλλει τον επίδικο φόρο, παραβιάζεται ακριβώς η αρχή της φορολογικής ισότητας των κατοίκων ημεδαπής διότι το φορολογικό καθεστώς που επιβάλλεται στους ευρισκόμενους υπό τις ίδιες συνθήκες κατοίκους Αυστρίας διαφέρει αναλόγως του τόπου συνάψεως της συμβάσεως. Το επίμαχο εθνικό μέτρο είναι συνεπώς ικανό να διακυβεύσει την επίτευξη του προβαλλόμενου στόχου. 94 Όσον αφορά τον κίνδυνο απάτης για την αντιμετώπιση του οποίου υποτίθεται ότι ελήφθη το επίμαχο μέτρο, πρέπει να υπογραμμισθεί ότι ο κίνδυνος αυτός υφίσταται ανεξάρτητα του αν το δάνειο συνάπτεται στην Αυστρία ή στην αλλοδαπή. Αγνοούμε λοιπόν αν ο Αυστριακός νομοθέτης εισήγαγε μέτρα για την αντιμεπώπιση απάτης διαπραττόμενης από κατοίκους Αυστρίας οι οποίοι συνάπτουν δάνεια στην Αυστρία και, αν αυτό συμβαίνει, ποιο είναι το περιεχόμενο των μέτρων αυτών. Ας εξετάσουμε τις δύο αυτές περιπτώσεις. Αν η αυστριακή νομοθεσία δεν προβλέπει μέτρα για την αντιμετώπιση του κινδύνου απάτης που μπορούν να διαπράττουν κάτοικοι Αυστρίας στα πλαίσια τέτοιων δικαιοπραξιών, πρέπει να συναχθεί το συμπέρασμα ότι ανέχεται τον κίνδυνο αυτό. Απεναντίας, αν υφίστανται τέτοια μέτρα, δεν συνίστανται σε μέτρα όπως τα περιλαμβανόμενα στην επίμαχη εθνική διάταξη. Η Αυστριακή Κυβέρνηση όμως δεν προσκόμισε την απόδειξη ότι τα κατά τον τρόπο αυτό λαμβανόμενα μέτρα δεν μπορούσαν να εφαρμόζονται σε περιπτώσεις απάτης διαπραττόμενης από δανειολήπτες κατοίκους ημεδαπής που συνάπτουν δάνεια στην αλλοδαπή. Και στη μία και στην άλλη περίπτωση, πρέπει να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το επίδικο μέτρο είναι απρόσφορο για την επίτευξη του προβαλλόμενου στόχου. 95 Τα προβαλλόμενα από την Αυστριακή Κυβέρνηση επιχειρήματα δεν αρκούν επομένως για να δικαιολογήσουν τον περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων τον οποίο συνεπάγεται το άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του GebG. 96 Επιπλέον, το επίδικο εθνικό μέτρο μου φαίνεται αντίθετο προς την οδηγία και ιδίως προς το άρθρο της 4, δεύτερο εδάφιο, το οποίο εφαρμόζεται πάντοτε καθόσον διευκρινίζει το περιεχόμενο των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (51). Το άρθρο 4, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας προβλέπει ότι «Η εφαρμογή των μέτρων και διαδικασιών αυτών δεν μπορεί να οδηγεί σε παρεμπόδιση των κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του κονοτικού δικαίου». 97 Με την προμνημονευθείσα απόφαση Bordessa κ.λπ., το Δικαστήριο έκρινε ότι η ισπανική διάταξη που επέβαλλε για όλες τις μεταφορές κεφαλαίων την υποχρέωση λήψεως προηγούμενης άδειας της αρμόδιας εθνικής διοικήσεως είναι ως αποτέλεσμα να εξαρτά την άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων από τη διακριτική ευχέρεια της διοικήσεως, καθιστώντας την έτσι κενή περιεχομένου (52). Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο έκρινε ότι το μέτρο αυτό μπορούσε «να έχει ως αποτέλεσμα την εμπόδιση κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου, πράγμα αντίθετο προς το άρθρο 4, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας» (53). 98 Υπενθυμίζω ότι το άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του GebG επιβάλλει συστηματικά σε όλους τους κατοίκους ημεδαπής δανειολήπτες οι οποίοι συνάπτουν δάνειο στην αλλοδαπή χωρίς έγγραφο τύπο την καταβολή του επίδικου φόρου, με σκοπό την αποτροπή των απατών που διαπράττουν ορισμένοι. Κατά την τρόπο αυτό, στερεί τους έντιμους δανειολήπτες κατοίκους ημεδαπής από το ευεργέτημα της φορολογικής απαλλαγής που επιφυλάσσεται μόνο στους δανειολήπτες οι οποίοι συνάπτουν δάνεια στην Αυστρία. Η διάταξη αυτή έχει συνεπώς ως αποτέλεσμα να αποτρέπει τους έντιμους δανειολήπτες κατοίκους ημεδαπής να συνάπτουν δάνεια στην αλλοδαπή. 99 Κατά συνέπεια, τέτοια διάταξη είναι ικανή να δημιουργήσει εμπόδια στις κινήσεις κεφαλαίων που πραγματοποιούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου, και ως εκ τούτου, είναι αντίθετη προς το άρθρο 4, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας. 100 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι εθνική διάταξη όπως το άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του GebG αντιβαίνει προς το άρθρο 4, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας. 101 Εφόσον καταλήγουμε στο συμπέρασμα ότι ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που προκαλείται από το επίδικο εθνικό μέτρο δεν ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 1, η εξέταση του εισάγοντος αυθαίρετες διακρίσεις χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 3, του επίδικου εθνικού μέτρου (54) καθίσταται άνευ αντικειμένου. 102 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι εθνική διάταξη όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 33 TP 8, παράγραφος 4, πρώτη φράση, του GebG συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 73 B, παράγραφος 1, μη εμπίπτοντα στο πεδίο εφαρμογή των παρεκκλίσεων από την εν λόγω αρχή οι οποίες μνημονεύονται στο άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ. Πρόταση 103 Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα ερωτήματα του Verwaltungsgerichtshof: «1) Εθνική νομοθεσία η οποία επιβάλλει φόρο αντιστοιχούντα σε ορισμένο ποσοστό της αξίας των δανείων που συνάπτονται εγγράφως μεταξύ δανειοληπτών κατοίκων ημεδαπής και δανειστών κατοίκων αλλοδαπής πρέπει να θεωρείται ως περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 73 Β, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 56 ΕΚ), ο οποίος: - εμπίπτει στις παρεκκλίσεις που μνημονεύονται στο άρθρου 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 58 ΕΚ), το οποίο επιτρέπει στα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας, καθό μέτρο σκοπεί στην εξασφάλιση της συνοχής εθνικού φορολογικού συστήματος που εμπίπτει στις αρμοδιότητες τις οποίες εξακολουθούν να έχουν τα κράτη μέλη· - δεν παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας· - δεν συνιστά μέσο αυθαίρετων διακρίσεων κατά την έννοια του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 3, εφόσον το επίμαχο φορολογικό σύστημα δεν επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση των δανειοληπτών κατοίκων ημεδαπής βάσει της εθνικότητάς τους ή της εθνικότητας των αντισυμβαλλομένων τους ή του τόπου συνάψεως της συμβάσεως. 2) Τα άρθρα 73 Β, παράγραφος 1, 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, καθώς και το άρθρο 4, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης, ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπουν εθνική νομοθεσία η οποία επιβάλλει στους δανειολήπτες κατοίκους ημεδαπής που συνάπτουν δάνειο, εμφαινόμενο σε έγγραφο αποκαλούμενο "ισοδύναμο", με δανειστή κάτοικο αλλοδαπής, την καταβολή φόρου αντιστοιχούντος σε ορισμένο ποσοστό της αξίας του δανείου, όταν δανειολήπτες κάτοικοι ημεδαπής που συνάπτουν τέτοιο δάνειο με δανειστή κάτοικο ημεδαπής δεν υπόκεινται σε παρόμοιο φόρο. Η εξέταση του συμβατού τέτοιας νομοθεσίας με το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 3, καθίσταται επομένως άνευ αντικειμένου.» (1) - ΕΕ L 178, σ. 5. (2) -  Συλοογή σ. I-4821, σημείο 2 του διατακτικού. (3) - BGBl. 1957, αριθ. 267, κατά τη διατύπωση που δημοσιεύθηκε στο BGBl. του 1957, όπως τροποποιήθηκε με το BGBl. 818/1993. (4) - Αυτό συμβαίνει αν το δάνειο προορίζεται να εγγυηθεί τη χρηματοδότηση πράξεως που πρόκειται να πραγματοποιηθεί στην Αυστρία ή αν ο δανειολήπτης διαμένει στην Αυστρία. (5) - Αυτό προκύπτει από τις διευκρινίσεις που παρέσχε η Αυστριακή Κυβέρνηση κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση. (6) - Διάταξη περί παραπομπής, γαλλική μετάφραση, σ. 11. (7) - Όπ.π., σ. 12. (8) - Όπ.π. (9) - Όπ.π., σ. 12 και 13. (10) - Συλλογή 1992, σ. I-249. (11) - Συλλογή 1992, σ. I-305. (12) - Απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 1984, Συλλογή 1984, σ. 377. (13) - Επρόκειτο για την εξασφάλιση των τρεχουσών πληρωμών υπηρεσιών παρεχομένων στα πλαίσια ταξιδιών για σπουδές, για επαγγελματικές υποθέσεις, για τουρισμό ή για ιατρική περίθαλψη. (14) - Προμνημονευθείσα απόφαση Luisi και Carbone, σκέψη 21, η υπογράμμιση είναι του γράφοντος. (15) - Συλλογή 1999, σ. Ι-1661, σκέψη 21. (16) - Το Δικαστήριο είχε ήδη κρίνει κατά τον τρόπο αυτό με την προμνημονευθείσα απόφαση Sanz de Lera κ.λπ., σκέψη 34, και την απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93, Svensson και Gustavsson (Συλλογή 1995, σ. I-3955, σκέψη 7). (17) - Συναφώς, η απόφαση περί παραπομπής δεν διευκρινίζει την αιτία του δανείου ούτε τον προορισμό των κεφαλαίων. (18) - Συλλογή 1995, σ. I-361. (19) - Η υπογράμμιση είναι του γράφοντος. (20) - Διάταξη της οποίας η παράγραφος 1 προέβλεπε ότι: «Τα κράτη μέλη καταργούν προοδευτικώς μεταξύ τους, κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου και κατά το μέτρο που είναι αναγκαίο για την καλή λειτουργία της κοινής αγοράς, τους περιορισμούς στην κίνηση κεφαλαίων που ανήκουν σε πρόσωπα τα οποία έχουν κατοικία εντός των κρατών μελών, όπως και τις διακρίσεις μεταχειρίσεως που βασίζονται στην ιθαγένεια ή στην κατοικία των μερών ή στον τόπο της επενδύσεως.» (21) - Σκέψη 8, η υπογράμμιση είναι του γράφοντος. (22) - Όπ.π. (23) - Σκέψη 10, η υπογράμμιση είναι του γράφοντος. (24) - Σκέψη 26. (25) - Απόφαση της 3ης Φεβρουαρίου 1993, Συλλογή 1993, σ. I-487, σκέψη 8. (26) - Όπ.π., σκέψη 9. (27) - Όπ.π., σκέψη 14. (28) - Σκέψη 27. (29) - Σκέψη 30. (30) - Το ίδιο υποστηρίζει και η Πορτογαλική Κυβέρνηση. (31) - Βλ. απόφαση της 1ης Ιουλίου 1969, 24/68, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή τόμος 1969-1971, σ. 55, σκέψη 7). (32) - Απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 1995, C-485/93 και C-486/93, Σιμιτζή (Συλλογή 1995, σ. I-2655, σκέψη 14). (33) - Βλ. την απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 1978, 7/78, Thompson κ.λπ. (Συλλογή τόμος 1978, σ. 681, σκέψη 25), απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 1968, 7/68, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 805), και προμνημονευθείσα απόφαση Bordessa κ.λπ., σκέψη 12. (34) - Βλ. προμνημονευθείσα απόφαση Sanz de Lera κ.λπ., σημείο 2 του διατακτικού. (35) - Βλ. παραγράφους 10 έως 17 των προτάσεων. (36) - Όπ.π., παράγραφος 13. (37) - Το οποίο προβλέπει ότι τα κράτη μέλη δεν επιβάλλουν «άμεσα ή έμμεσα στα προϋόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, ανωτέρους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϋόντα». (38) - Το οποίο επιβάλλει στα κράτη  μέλη να καταργήσουν τη διπλή φορολογία εντός της Κοινότητας. (39) - Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλους εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49). (40) - Οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09(001, σ. 20). (41) - Αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 1991, C-246/89, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 1991, σ. I-4585, σκέψη 12)· της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225, σκέψη 21), και της 15ης Μαου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I-2471, σκέψη 19). (42) - Παρατηρήσεις της προσφεύγουσας στην κύρια δίκη, γαλλική μετάφραση, σ. 25, πρώτη παράγραφος. Επιπλέον, προς στήριξη των επιχειρημάτων της, παραπέμπει σε διάφορους συγγραφείς: Gaier: Gebόhrengesetz, άρθρο 1 του GebO, σημείο 14· Doralt, P.: FS-Kastner zum 90 Geburtstag, σ. 106. (43) - Βλ., π.χ., την απόφαση της 17ης Ιουλίου 1997, C-354/95, National Farmers' Union κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. I-4559, σκέψεις 49 και 50), ή ακόμη την απόφαση της 29ης Ιανουαρίου 1998, C-161/96, Sόdzucker (Συλλογή 1998, σ. I-281, σκέψη 31). (44) - Απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 1984, 283/83, Racke (Συλλογή 1984, σ. 3791). (45) - Προμνημονευθείσα απόφαση Schumacker, σκέψη 30. (46) - Βλ. ιδίως τις παραγράφους 35 και 36 και 45 έως 49 των προτάσεων. (47) - Όπ.π., παράγραφοι 51 έως 59. (48) - Σκέψη 29. (49) - Σκέψη 32. (50) - Βλ. ιδίως τις παραγράφους 25 και 26 των προτάσεων. Επιπλέον, αυτό επιβεβαιώθηκε από την επ' ακροατηρίου συζήτηση από τον εκπρόσωπο της Αυστριακής Κυβερνήσεως. (51) - Κατ' αναλογία, σκέψη 21 της προμνημονευθείσας αποφάσεως Trummer και Mayer. (52) - Σκέψη 25. (53) - Όπ.π. (54) - Εξάλλου, το άρθρο 58 ΕΚ, παράγραφος 3, αντιτίθεται επίσης σε παρόμοια διάταξη. Αυτή είναι η άποψη όλων των συμμετεχόντων στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, συμπεριλαμβανομένης της Αυστριακής Κυβερνήσεως. Πράγματι, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή ανέφερε, χωρίς να διαψευσθεί επί του σημείου αυτού από τον εκπρόσωπο της εν λόγω κυβερνήσεως, ότι επίκειται τροποποίηση της επίμαχης εθνικής διατάξεως κατά τρόπον ώστε οι δανειολήπτες κάτοικοι ημεδαπής, ανεξαρτήτως του τόπου συνάψεως του δανείου που εμφαίνεται σε έγγραφο αποκαλούμενο «ισοδύναμο», να υπόκεινται στον επίδικο φόρο.