CELEX: 62008TJ0335
Language: cs
Date: 2010-07-01 00:00:00
Title: Rozsudek Tribunálu (pátého senátu) ze dne 1. července 2010.#BNP Paribas a Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) proti Evropské komisi.#Státní podpory - Opatření přijatá italskými úřady ve vztahu k některým restrukturalizovaným bankám - Režim úpravy daňových hodnot aktiv - Rozhodnutí prohlašující režim podpor za neslučitelný se společným trhem a nařizující navrácení podpory - Žaloba na neplatnost - Osobní dotčení - Přípustnost - Pojem ,státní podpory‘ - Zvýhodnění - Selektivní povaha - Povinnost uvést odůvodnění.#Věc T-335/08.

Věc T-335/08
      BNP Paribas a Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL)
      v.
      Evropská komise
      „Státní podpory – Opatření přijatá italskými úřady ve vztahu k některým restrukturalizovaným bankám – Režim úpravy daňových hodnot aktiv – Rozhodnutí prohlašující režim podpor za neslučitelný se společným trhem a nařizující navrácení podpory – Žaloba na neplatnost – Osobní dotčení – Přípustnost – Pojem ,státní podpora‘ – Zvýhodnění – Selektivní povaha – Povinnost uvést odůvodnění“
      Shrnutí rozsudku
      1.      Žaloba na neplatnost – Fyzické nebo právnické osoby – Akty týkající se jich bezprostředně a osobně – Rozhodnutí Komise, jímž
            je zakázán režim podpor v určitém odvětví – Žaloba podniku, jenž byl příjemcem individuální podpory poskytnuté z titulu tohoto
            režimu, která musí být navrácena – Přípustnost
      (Článek 230 čtvrtý pododstavec ES)
      2.      Akty orgánů – Odůvodnění – Povinnost – Rozsah – Rozhodnutí Komise ve věci státních podpor
      (Článek 253 ES)
      3.      Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní povaha opatření – Odchylka od obecného daňového systému
      (Článek 87 odst. 1 ES)
      4.      Podpory poskytované státy – Přezkum Komisí – Nepřeložení vyjádření zúčastněnými stranami – Neexistence dopadu na platnost
            rozhodnutí Komise
      (Článek 88 odst. 2 ES)
      1.      Jiná fyzická nebo právnická osoba, než je adresát rozhodnutí, může tvrdit, že je jím osobně dotčena, pouze tehdy, když se
         jí toto rozhodnutí dotýká z důvodu určitých vlastností, které jsou pro ni zvláštní, nebo faktické situace, která ji vymezuje
         vzhledem ke všem ostatním osobám a z tohoto důvodu ji individualizuje způsobem obdobným tomu, jakým by byl individualizován
         adresát. Žaloba na neplatnost rozhodnutí Komise, jímž je zakázán režim podpor v určitém odvětví, podaná podnikem tedy v zásadě
         nemůže být přípustná, jestliže je tímto rozhodnutím podnik dotčen pouze z důvodu své příslušnosti k dotčenému odvětví a svého
         postavení potenciálního příjemce uvedeného režimu. Takové rozhodnutí je totiž ve vztahu k podniku, který je žalobcem, opatřením
         s obecnou působností, které se uplatní v objektivně vymezených situacích a které zakládá právní účinky pro určitou kategorii
         osob vymezených obecně a abstraktně. 
      
      V odlišném postavení je však podnik, který je uvedeným rozhodnutím dotčen nejen jakožto podnik v dotyčném odvětví, jenž byl
         potenciálně příjemcem režimu podpor, ale rovněž ve svém postavení skutečného příjemce individuální podpory, která byla v rámci
         tohoto režimu poskytnuta a jejíž navrácení Komise nařídila. Takový podnik je rozhodnutím Komise osobně dotčen a jeho žaloba
         směřující proti němu je přípustná.
      
      (viz body 64–66)
      2.      Otázka, zda odůvodnění aktu splňuje požadavky článku 253 ES, musí být posuzována s ohledem nejen na jeho text, ale také s
         ohledem na jeho celkovou souvislost, jakož i s ohledem na všechna právní pravidla upravující dotčenou oblast.
      
      Komise, pokud jde zejména o odůvodnění rozhodnutí, která přijímá za účelem zajištění používání pravidel hospodářské soutěže,
         není povinna zabývat se všemi skutkovými a právními otázkami, jakož i úvahami, které ji k přijetí takového rozhodnutí vedly.
         Je však povinna na základě článku 253 ES uvést alespoň skutečnosti a úvahy, které mají základní význam v systematice jejího
         rozhodnutí, což soudu Společenství a zúčastněným stranám umožňuje zjistit podmínky, za kterých použila Smlouvu. 
      
      (viz body 93–94)
      3.      Jedním ze znaků pojmu „státní podpora“ ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES je podmínka specificity nebo také selektivity. Článek 87
         odst. 1 ES totiž požaduje, aby dotčené opatření zvýhodňovalo „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, které
         se nacházejí vzhledem k cíli sledovanému tímto opatřením ve srovnatelné skutkové a právní situaci. 
      
      Pro účely použití článku 87 ES nezáleží na tom, že situace předpokládaného příjemce opatření se zlepší nebo zhorší oproti
         předchozímu stavu nebo naopak se v čase nemění. Je třeba pouze zjistit, zda v rámci daného právního režimu může státní opatření
         zvýhodnit určité podniky nebo určitá odvětví výroby ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES vůči ostatním podnikům, které se nacházejí
         vzhledem k cíli sledovanému uvedeným opatřením ve srovnatelné skutkové a právní situaci. 
      
      Určení referenčního rámce při přezkumu selektivity určitého opatření je zvláště důležité v případech daňových opatření, jelikož
         samotná existence zvýhodnění může být zjištěna pouze ve vztahu k takzvanému „obvyklému“ zdanění, tj. zdanění obvykle uplatňovanému
         na podniky nacházející se z hlediska cíle sledovaného sporným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako podniky,
         které jsou příjemci tohoto režimu. Kromě toho existence takové hospodářské výhody ve prospěch podniků, jimž svědčí vynětí
         z obvyklé daňové povinnosti, nelze zpochybňovat tím, že existují další vynětí z téhož zdanění ve prospěch jiných podniků.
         Okolnost, že existují jiná vynětí z obvyklého zdanění, než je dotčený režim, tudíž nezpochybňuje konstatování, že tento režim
         má fakticky povahu odchylky.
      
      V rámci přezkumu určitého režimu podpor z hlediska ustanovení o státních podporách provádí Komise objektivní posouzení. Za
         účelem určení, zda dotčený režim objektivně přináší hospodářskou výhodu oproti zdanění, z něhož stanoví odchylku a které by
         se při jeho neexistenci za obvyklých okolností uplatnilo, má totiž Komise povinnost přezkoumat tento režim objektivně. Komisi
         nepřísluší uvažovat o subjektivních volbách, k jakým by přikročily příjemci tohoto režimu, kdyby takového režimu nebylo. 
      
      (viz body 160–162, 169, 187, 204)
      4.      Článek 88 odst. 2 ES ukládá Komisi, aby si před přijetím svého rozhodnutí vyžádala informace od zúčastněných stran. Není-li
         takových vyjádření, nezakazuje jí však, aby dospěla k závěru, že určitá podpora je neslučitelná se společným trhem. Komisi
         zejména nelze vytýkat, že nezohlednila případné skutkové či právní okolnosti, které jí mohly být předloženy ve správním řízení,
         které však předloženy nebyly, neboť Komise nemá povinnost šetřit z úřední povinnosti a odhadem, které informace jí měly být
         předloženy. 
      
      (viz bod 188)
ROZSUDEK TRIBUNÁLU (pátého senátu)
      1. července 2010(*)
      
      „Státní podpory – Opatření přijatá italskými úřady ve vztahu k některým restrukturalizovaným bankám – Režim úpravy daňových hodnot aktiv – Rozhodnutí prohlašující režim podpor za neslučitelný se společným trhem a nařizující navrácení podpory – Žaloba na neplatnost – Osobní dotčení – Přípustnost – Pojem ,státní podpory‘ – Zvýhodnění – Selektivní povaha – Povinnost uvést odůvodnění“
      Ve věci T‑335/08,
      BNP Paribas, se sídlem v Paříži (Francie),
      
      Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL), se sídlem v Římě (Itálie),
      
      zastoupené R. Silvestrim, G. Escalar a M. Todinem, avocats,
      žalobkyně,
      proti
      Evropské komisi, zastoupené V. Di Buccim a E. Righini, jako zmocněnci,
      
      žalované,
      jejímž předmětem je návrh na zrušení rozhodnutí Komise č. 2008/711/ES ze dne 11. března 2008 o státní podpoře C 15/07 (ex
         NN 20/07) poskytnuté Itálií a týkající se daňové pobídky ve prospěch některých úvěrových ústavů, u nichž byla provedena restrukturalizace
         (Úř. věst. L 237, s. 70),
      
      TRIBUNÁL (pátý senát),
      ve složení M. Vilaras (zpravodaj), předseda, M. Prek a V. M. Ciucă, soudci,
      vedoucí soudní kanceláře: T. Weiler, rada,
      s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 21. ledna 2010,
      vydává tento
      Rozsudek
       Skutečnosti předcházející sporu 
       Dotčená ustanovení italského práva
      1        V roce 1990 odpovídal v italském právu vklad divize podnikání z daňového hlediska prodeji aktiv a jako takový zakládal povinnost
         k placení daně z příjmu společností, a to z rozdílu mezi aktuální hodnotou vkladu a jeho daňovou hodnotou.
      
      2        S cílem racionalizovat bankovní činnosti v Itálii a zejména umožnit veřejným organizacím v bankovním sektoru, aby na sebe
         braly právní formu akciové společnosti, považovanou za příhodnější, zavedl legge č. 218 su disposizione in materia di ristrutturazione
         e integrazione patrimoniale degli istituti di credito di diritto pubblico (zákon č. 218 o ustanoveních v oblasti restrukturalizace
         a posilování majetku veřejnoprávních úvěrových institucí, ze dne 30. července 1990 (GURI č. 182, ze dne 6. srpna 1990, s. 8;
         dále jen „zákon č. 218/1990“) odchylný daňový režim mající usnadnit vkládání dlouhodobého majetku a dalších součástí bankovních
         aktiv v držení těchto veřejných organizací do stávajících nebo nově zakládaných soukromých úvěrových ústavů (článek 1 a článek
         7 odst. 2 zákona č. 218/1990). 
      
      3        Na základě tohoto režimu nebyl zisk vytvořený v důsledku vkladu aktiv ze strany veřejného úvěrového ústavu do soukromého úvěrového
         ústavu výměnou za akcie dotčeného soukromého úvěrového ústavu z 85 % své hodnoty v daňové rovině vykazován – a tedy nebyl
         daněn – potud, pokud tento zisk nebyl skutečně vytvořen, ať rozdělením účetní rezervy povinně vytvářené vkládajícím ústavem
         (odpovídající rozdílu mezi hodnotou získaných akcií uvedenou v závěrce a daňovou hodnotou vložených aktiv) ve formě dividend
         ze strany tohoto podniku jeho společníkům, postoupením získaných akcií vkládajícím ústavem, anebo také postoupením vložených
         aktiv společností, která byla příjemcem vkladů. 
      
      4        Vkládající ústav naopak okamžitě podléhal dani, pokud šlo o zbývajících 15 % zisku vytvořeného v souvislosti s vkladem, a to
         ve výši obvyklé daně z příjmu společností. Ve vazbě na toto zdanění bylo těchto 15 % zisku přičitatelných jakožto navýšení
         daňové hodnoty akcií získaných výměnou za vklad a daňové hodnoty vložených aktiv jak v účetnictví vkládajícího ústavu, tak
         v účetnictví ústavu, který byl příjemcem vkladu. 
      
      5        Tento režim částečné daňové neutrality zavedený zákonem č. 218/1990 s sebou tudíž nesl dvojí rozdíl mezi daňovými a účetními
         hodnotami, tj. rozdíl mezi těmito daňovými hodnotami jak na úrovni vkládaných aktiv (účetnictví společnosti, která byla příjemcem
         vkladu), tak na úrovni výměnou získaných akcií (účetnictví vkládajícího podniku). Zatímco účetní hodnoty vkládaných aktiv
         a výměnou získaných akcií odpovídaly aktuální hodnotě těchto aktiv k datu vkladu, daňové hodnoty těchto aktiv a akcií se rovnaly
         daňové hodnotě aktiv, pokud tyto byly majetkem vkládajícího ústavu, zvýšeným o 15 % vytvořeného a dani okamžitě podléhajícího
         zisku.
      
      6        Článek 2 legge n° 489 su proroga del termine di cui all’articolo 7, comma 6, della legge 30 luglio 1990, n° 218, recante disposizioni
         per la ristrutturazione e la integrazione del patrimonio degli istituti di credito di diritto pubblico, nonche’altre norme
         sugli istituti medesimi (zákon č. 489 ze dne 26. listopadu 1993 týkající se zejména prodloužení lhůty stanovené v čl. 7 odst. 6
         zákona č. 218/90 (GURI č. 284, ze dne 3. prosince 1993, s. 4) uložil veřejným úvěrovým organizacím, jejichž majetek držel
         zcela nebo převážně stát, aby se ke dni 30. červnu 1994 přeměnily na akciové společnosti za podmínek zakotvených zákonem č. 218/1990.
         
      
      7        Vedle režimu částečné daňové neutrality zavedeného zákonem 218/1990, který specificky sledoval reorganizaci italského veřejného
         bankovního sektoru, provedla Italská republika prostřednictvím decreto législativo n° 544 su attuazione della direttiva del
         Consiglio 90/434/CEE relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo
         ed agli altri scambi concernenti societa’ di Stati membri diversi (legislativní nařízení č. 544 o provedení směrnice 90/434/ES)
         (GURI č. 9, ze dne 13. ledna 1993) směrnici Rady ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních,
         převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 1; Zvl. vyd. 09/01,
         s. 142). Účelem této směrnice bylo vypořádat se prostřednictvím zavedení společného daňového režimu s narušeními hospodářské
         soutěže vyplývajícími z právních předpisů členských států a usnadnit reorganizace společností z různých členských států vyloučením
         zdanění při provádění těchto operací při současné ochraně finančních zájmů dotčených členských států (první až šestý bod odůvodnění
         směrnice 90/434).
      
      8        Směrnice 90/434 a ji provádějící ustanovení italského práva zakotvovaly režim daňové neutrality srovnatelný s režimem zákona
         č. 218/1990 až na to, že zaváděly úplnou daňovou neutralitu znamenající absenci povinnosti okamžitě danit část vytvořeného
         zisku a že nevedly ke dvojímu rozdílu mezi daňovými a účetními hodnotami, tj. jak na úrovni získaných akcií, tak vkládaného
         kapitálu, nýbrž k rozdílu daňových hodnot pouze na úrovni vkládaných aktiv, tj. pouze v účetnictví společnosti, která byla
         příjemcem vkladu
      
      9        Článkem 23 decreto législativo n° 41 su misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica e per l’occupazione nelle
         aree depresse (legislativní nařízení č. 41 o naléhavých opatřeních k ozdravění veřejných financí a k zaměstnanosti ve znevýhodněných
         oblastech) ze dne 23. února 1995 (GURI č. 45 ze dne 23. února 1995, dále jen „legislativní nařízení č. 41/1995“) italský zákonodárce
         poprvé přiznal společnostem, které byly příjemci vkladů aktiv prováděných na základě zákona č. 218/1990, možnost upravit daňovou
         hodnotu vložených aktiv a daňovou hodnotu akcií získaných vkládajícími organizacemi na vyšší účetní hodnoty těchto aktiv a akcií,
         čímž tak odstranil rozdíly v daňových hodnotách a od odkladu daňové povinnosti osvobodil povinnou rezervu povinně vytvářenou
         v účetnictví vkládajícího ústavu. Tato úprava byla podmíněna tím, aby společnost, která byla příjemkyní vkladů, uhradila náhradní
         daň se sazbou 14 % při úpravě pouze daňové hodnoty aktiv získaných vkladem anebo 18 % nejen při úpravě daňové hodnoty těchto
         aktiv, ale též daňové hodnoty akcií získaných vkládající organizací. Byla-li možnost úpravy uplatněna, musela se vztahovat
         na veškerá aktiva vložená při reorganizaci prováděné podle zákona č. 218/1990, aniž mohla být rozšířena na další aktiva, jejichž
         daňová hodnota byla nižší než hodnota účetní.
      
      10      Protože se směrnice 90/464 vztahovala pouze na reorganizace společností v různých členských státech, rozšířila Italská republika
         prostřednictvím decreto législativo n° 358 su riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e
         conferimento di aziende, fusione, scissione et permuta di partecipazioni (legislativní nařízení č. 358 o reorganizaci daní
         z příjmu vztahujících se na postupování a převod podniků, slučování, dělení a výměnu účasti) ze dne 8. října 1997 (GURI č. 249,
         ze dne 24. října 1997, dále jen „legislativní nařízení č. 358/1997“) autonomně působnost režimu daňové neutrality na reorganizace
         společností nacházejících se na vnitrostátním území, přičemž hospodářským subjektům nabízela alternativní řešení v podobě
         okamžitého zdanění zisku.
      
      11      Režim daňové neutrality byl zakotven v článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997. Na základě tohoto režimu byl převod aktiv
         určité divize podnikání mezi společnostmi nacházejícími se na italském území z daňového pohledu neutrální za podmínky, že
         daňová hodnota vložených aktiv byla přičleněna k akciím získaným vkládající společnosti a že u přijatých aktiv byla zaúčtována
         daňová hodnota, kterou měla tato aktiva v době, kdy byla v majetku vkládající společnosti (vklad v rámci režimu daňové neutrality).
      
      12      Tento režim daňové neutrality podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 tedy stejně jako režim podle zákona č. 218/1990
         vedl ke dvojímu rozdílu mezi daňovými a účetními hodnotami, tj. jak na úrovni vložených aktiv (účetnictví společnosti, která
         byla příjemcem vkladu), tak na úrovni akcií získaných výměnou za tato aktiva (účetnictví vkládající společnosti). 
      
      13      Z titulu alternativního řešení okamžitého zdanění zisku zakotvil článek 3 legislativního nařízení č. 358/1997, že při reorganizaci
         bude placena náhradní daň ve výši 19 % z vytvořeného zisku. Vzhledem k tomuto daňovému vykázání zisku nevznikal rozdíl mezi
         daňovými a účetními hodnotami aktiv (vklad v režimu účetní neutrality)
      
      14      Prostřednictvím legge n° 342 su misure in materia fiscale (zákon č. 342 o opatřeních v daňové oblasti) ze dne 21. listopadu
         2000 (řádná příloha GURI č. 276, ze dne 25. listopadu 2000, dále jen „zákon 342/2000“) zavedl italský zákonodárce trojí dočasný
         režim.
      
      15      První režim, vyplývající z článku 10 zákona č. 342/2000, směřoval k přecenění některých aktiv podniků. Toto ustanovení umožňovalo
         podnikům „přecenit hmotný i nehmotný majetek s výjimkou toho, na jehož výrobu nebo výměnu je zaměřena činnost podniku, jakož
         i přecenit účasti v ovládaných společnostech nebo v propojených společnostech podle článku 2359 Občanského zákoníku, pokud
         tyto účasti představují tak, jak jsou vykázány nejpozději v závěrce ke dni 31. prosince 1999, dlouhodobý majetek.“
      
      16      Podle článku 12 zákona č. 342/2000 byla s tímto režimem přecenění spojena povinnost uhradit náhradní daň z navýšených hodnot
         uvedených po přecenění v závěrce se sazbou 19 % u odpisovatelných aktiv a se sazbou 15 % u neodpisovatelných aktiv.
      
      17      Druhý režim, vyplývající z článku 14 zákona č. 342/2000, se vztahoval k úpravě daňových hodnot na významnější účetní hodnoty
         uvedené v závěrce, pokud šlo o aktiva zmíněná v článku 10 zákona č. 342/2000. Článek 14 tak stanovoval, že „ustanovení článku
         12 [lze] použít k uznání významnějších hodnot uvedených v rozvaze podle článku 10 [...] u aktiv zmíněných v témže článku 10
         pro účely daně z příjmu fyzických osob, daně z příjmu právnických osob a regionální daně z výrobních činností“.
      
      18      Přecenění na základě článku 10 zákona č. 342/2000, což je operace účetní povahy s daňovým dopadem, a úprava podle článku 14
         téhož zákona, což je operace daňové povahy, vedly, byly-li kombinovány, k tzv. „daňovému“ přecenění spočívajícímu v tom, že
         účetní hodnoty uvedené v závěrce se přecení podle aktuálních hodnot a v úpravě odlišných daňových hodnot na úroveň takto přeceněných
         hodnot účetních.
      
      19      Třetí režim se týkal úpravy daňových hodnot podle účetních hodnot uvedených v závěrce společností dotčených reorganizacemi
         prováděnými na základě zákona č. 218/1990 nebo článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997. Články 17 až 19 zákona č. 342/2000
         v tomto ohledu stanovily:
      
      „Článek 17
      1. Společnosti, které jsou příjemci vkladů předvídaných v čl. 7 odst. 2 a 5 [zákona č. 218/1990] [...] mohou uplatňovat [náhradní]
         daň se sazbou 19 % z rozdílu mezi hodnotou majetku získaného dotčenými vklady a jejich daňově vykázanou hodnotou. Relevantní
         hodnotou majetku je hodnota, která vyplývá ze závěrky za účetní období uzavřené před tím, než tento zákon nabyl účinnosti.
      
      2. Má se za to, že rozdíl podléhající náhradní dani stanovené v odstavci 1, představuje daňově vykázanou cenu majetku, k němuž
         může být tento rozdíl připočítán od účetního období následujícího po tom, které je uvedeno v odstavci 1. Týž rozdíl se považuje
         za daňově vykázanou cenu akcií získaných vkládající společností nebo organizací až do výše jejich hodnoty uvedené v závěrce
         vztahující se k dotčenému účetnímu období nebo období, k němuž příslušejí, probíhajícímu k datu závěrky uvedené v odstavci
         1. V důsledku toho se má za to, že ve stejné výši dani podléhají rezervy nebo prostředky vytvořené oproti významnějším hodnotám
         uvedeným při vkladu [...]
      
      3. Společnosti stanovené v odstavci 1 mohou na místo náhradní daně stanovené v témže odstavci uplatňovat náhradní daň rovnající
         se 15 %. V tomto případě není rozdíl podléhající náhradní dani vkládající společnosti nebo organizaci daňově vykazován.
      
      [...]
      5. O uplatnění náhradní daně je třeba požádat v daňovém přiznání za zdaňovací období, v němž tento zákon nabude účinnosti.
         Náhradní daň musí být uhrazena nanejvýš ve třech ročních splátkách v téže výši [...] 
      
      Článek 18
      1. Pokud jde o společnosti, které provedly vklady ve smyslu čl. 7 odst. 5 [zákona č. 218/1990], má se za to, že rozdíl mezi
         hodnotou získaných akcií a jejich daňově vykázanou hodnotou je vytvořen za podmínky, že je způsoby a ve lhůtách zakotvených
         v článku 17 podroben náhradní dani [...] se sazbou 19 %. Relevantní hodnotou akcií je hodnota, která vyplývá ze závěrky za
         účetní období uzavřené před tím, než tento zákon nabyl účinnosti.
      
      2. Rozdíl podléhající náhradní dani ve smyslu odstavce 1 se považuje za daňově vykázanou cenu získaných akcií. Má se za to,
         že rezervy nebo prostředky vytvořené oproti významnějším hodnotám uvedeným při vkladu ,podléhají dani ve výši odpovídající
         výše uvedenému rozdílu sníženému o náhradní daň. Tento rozdíl se ve vztahu k vkládajícím společnostem nepovažuje za daňově
         vykázanou cenu [...]
      
      Článek 19
      Ustanovení článku 17 se rovněž vztahují na subjekty, které jsou příjemci vkladů předvídaných v čl. 4 odst. 1 [legislativního
         nařízení č. 358/1997].“
      
      20      Článek 20 zákona č. 342/2000 zakotvoval podrobné normy týkající se náhradní daně, kterou bylo třeba platit ze zisků, a odpovídající
         daňové pohledávky ve prospěch akcionářů, kteří získají dividendy z daňově vykázaných zisků.
      
      21      Článkem 3 odst. 1 legge n° 448 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria
         2002) [zákon č. 448 o ustanoveních týkajících se tvorby ročního a víceletého státního rozpočtu (finanční zákon na rok 2002)]
         ze dne 28. prosince 2001 (řádná příloha GURI č. 301, ze dne 29. prosince 2001, dále jen zákon „č. 448/2001“) prodloužil italský
         zákonodárce účinnost režimu přecenění a úpravy podle článků 10 a 14 zákona č. 342/2000 ve vztahu k majetku vyplývajícímu ze
         závěrky za účetní období přede dnem 31. prosince 2000 prostřednictvím zaplacení náhradní daně v nezměněných sazbách 19 % u odpisovatelných
         aktiv a 15 % u neodpisovatelných aktiv. 
      
      22      Článkem 3 odst. 11 zákona č. 448/2001 prodloužil italský zákonodárce účinnost režimu úpravy zakotveného v článcích 17 až 19
         zákona č. 342/2000 ve vztahu k majetku vyplývajícímu ze závěrky vztahující se k účetnímu období probíhajícímu ke dni 31. prosince
         2001 a stanovil daňové sazby na 12 % a 9 % v závislosti na rozsahu relevantní úpravy.
      
      23      V roce 2003 byl italský systém daně z příjmu společností reformován legislativním nařízením č. 344 su riforma dell’imposizione
         sul reddito delle societa’, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n° 80 (legislativní nařízení č. 344 o reformě
         daně z příjmu společností na základě článku 4 zákona č. 80 ze dne 7. dubna 2003) ze dne 12. prosince 2003 (řádná příloha GURI
         č. 291, ze dne 16. prosince 2003).
      
      24      Prostřednictvím legge n° 350 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria
         2004) [zákon č. 350 o ustanoveních týkajících se tvorby ročního a víceletého státního rozpočtu (finanční zákon na rok 2004)]
         ze dne 24. prosince 2003 (řádná příloha GURI č. 299, ze dne 27. prosince 2003, dále jen zákon č. „350/2003“) italský zákonodárce
         dále prodloužil účinnost režimů přecenění a úpravy podle zákona č 342/2000.
      
      25      Článek 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 stanoví:
      
      „V článku 10 [zákona č. 342/2000] se část věty ,uzavíraného nejpozději ke dni 31. prosince 1999‘ nahrazuje ,nejpozději v závěrce
         ke dni 31. prosince 2002’. Náhradní daň náležející podle ustanovení zakotvených v tomto odstavci musí být uhrazena ve třech
         ročních splátkách před splatností dluhu na daních z příjmu, a to v následující výši: 50 % v roce 2004, 25 % v roce 2005 a 25 %
         v roce 2006.“
      
      26      Toto ustanovení tedy novelizovalo článek 10 zákona č. 342/2000 tak, aby podniky mohly využívat mechanismu dobrovolného přecenění
         u aktiv figurujících v závěrce za účetní období, jehož posledním dnem byl nejpozději den 31. prosince 2002. 
      
      27      Toto ustanovení rovněž umožnilo podnikům dovolávat se režimu úpravy zakotveného v článku 14 zákona č. 342/2000. Článek 14
         jim totiž přiznal možnost dovolávat se režimu úpravy ve vztahu k týmž aktivům, na které bylo možné vztáhnout mechanismus přecenění
         zakotvený v článku 10 zákona č. 342/2000. Veškerým podnikům bylo tedy povoleno odstranit rozdíly mezi daňovou a účetní hodnotou
         aktiv prostřednictvím zaplacení náhradní daně ve výši 19 % při úpravě odpisovatelných aktiv a 15 % při úpravě neodpisovatelných
         aktiv.
      
      28      Článek 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 stanoví: 
      
      „Ustanovení zakotvená v článcích 17, 18 a 20 [zákona č. 342/2000] lze uplatňovat rovněž na majetek vyplývající ze závěrky
         za účetní období probíhající ke dni 31. prosince 2003. V těchto případech se sazba náhradní daně ve výši 19 % snižuje na 12 %
         a sazba ve výši 15 % na 9 %. Náhradní daň náležející na základě ustanovení zakotvených v tomto odstavci musí být uhrazena
         ve třech ročních bezúročných splátkách před splatností dluhu na daních z příjmu, a to v následující výši: 50 % v roce 2004,
         25 % v roce 2005 a 25 % v roce 2006.“
      
      29      Toto ustanovení, které prodloužilo účinnost článků 17, 18 a 20 zákona č. 342/2000 a snížilo sazby náhradní daně na 12 % a 9 %
         v závislosti na rozsahu úpravy, neprodloužilo účinnost článku 19 tohoto zákona týkajícího se možnosti úpravy u vkladů společností
         prováděných v režimu daňové neutrality podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997.
      
       Správní řízení a napadené rozhodnutí
      30      Komise Evropských společenství poté, co předběžně přezkoumala čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, informovala, protože měla
         za to, že toto ustanovení, jak se zdálo, zahrnuje státní podporu neslučitelnou se společným trhem, Italskou republiku o tom,
         že se rozhodla zahájit formální vyšetřovací řízení zakotvené v článku 88 odst. 2 ES (dále jen „rozhodnutí o zahájení“). Toto
         rozhodnutí bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie dne 7. července 2007 (Úř. věst. C 154, s. 15) 
      
      31      V odpovědi na výzvu k předložení připomínek učiněnou Italské republice a zúčastněným stranám v rozhodnutí o zahájení obdržela
         Komise připomínky od Italské republiky a dále zejména od bankovní skupiny Paribas, jejímž členem je banka Banca Nazionale
         del Lavoro SpA (BNL).
      
      32      Dne 11. března 2008 přijala Komise rozhodnutí 2008/711/ES o státní podpoře (původně NN 20/07), poskytnuté Itálií a týkající
         se daňové pobídky ve prospěch některých úvěrových ústavů, u nichž byla provedena restrukturalizace (Úř. věst. L 237, s. 70,dále
         jen „napadené rozhodnutí“).
      
      33      V napadeném rozhodnutí Komise poté, co popsala normy upravující zdanění zisků v italském daňovém systému (body 13 až 56 odůvodnění
         napadeného rozhodnutí), správní řízení a připomínky Italské republiky a zúčastněných stran (body 57 až 79 odůvodnění napadeného
         rozhodnutí) zahájila posuzování čl. 2 odst. 26 zákona 350/2003 z hlediska ustanovení o státní podpoře.
      
      34      Poté, co Komise uvedla, že je splněna podmínka existence státní podpory související s uplatněním státních prostředků (bod
         81 odůvodnění napadeného rozhodnutí), zkoumala podmínku existence selektivní výhody a její odůvodnění s ohledem na povahu
         systému (body 82 až 107 odůvodnění napadeného rozhodnutí)
      
      35      V tomto rámci Komise připomněla svůj postoj, že režimy daňové neutrality zavedené zákonem č. 218/1990 a článkem 4 legislativního
         nařízení č. 358/1997 nebyly státními podporami, protože odklad daně související s uplatňovanou daňovou neutralitou byl podle
         ní odůvodněn logikou daňového systému (body 82 až 86 odůvodnění napadeného rozhodnutí). 
      
      36      Pokud jde o režim úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, domnívala se Komise, že zakládal právo na zvýšení daňové
         hodnoty, kvůli němuž bylo třeba uhradit obvyklou daň z příjmu společností při absenci zvláštní náhradní daně jako je ta, o kterou
         jde v projednávaném případu. Komise uvedla, že je toho názoru, že stanovení náhradní daně se sníženou sazbou mohlo být v zásadě
         odůvodněno potud, pokud taková daň představuje technické opatření směřující k usnadnění daňového vykazování zisků (bod 87
         první a poslední věta odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      37      Doplnila však, že takovou preferenční daňovou úpravu lze odůvodnit pouze za podmínky, že se objektivně a za týchž podmínek
         vztahuje na všechny daňové výkazy srovnatelných zisků jako jsou ty, které vyplývají z ostatních restrukturalizací neupravených
         zákonem č. 218/1990, a to včetně restrukturalizací týkajících se jiných úvěrových ústavů (bod 88 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      38      Komise měla za to, že úpravy zakotvené zákony č. 342/2000 a č. 448/2001, otevřené prostřednictvím uhrazení náhradní daně uplatňované
         za týchž podmínek na veškeré podniky, jež se rozhodly vykázat vytvořené historické zisky, které ale nebyly dočasně vykazovány
         na základě zákona č. 218/1990 a legislativního nařízení č. 358/1997, představují obecná daňová opatření odůvodněná logikou
         daňového systému, která tedy nejsou státními podporami (bod 89 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      39      Komise se naopak domnívala, že daňová úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nepředstavuje obecné opatření, jelikož
         se vztahovalo pouze na zisky vytvořené některými úvěrovými ústavy pouze v návaznosti na reorganizace provedené podle zákona
         č. 218/1990 (body 90 a 93 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      40      Komise se domnívala, že tento daňový režim založil výhodu rovnající se rozdílu mezi daní skutečně zaplacenou za účelem úpravy
         hodnoty aktiv a obvyklou daní, která by byla zaplacena, kdyby tato úprava byla provedena při neexistenci čl. 2 odst. 26 zákona
         č. 350/2003 (bod 91 odůvodnění napadeného rozhodnutí), a kromě toho poznamenala, že náhradní daň se hradila ve třech výročních
         a bezúročných splátkách, zatímco obvyklá daň byla jako celek splatná v roce 2004 (bod 92 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
         
      
      41      Komise připomněla připomínky zúčastněných stran, že zaprvé žádná z těch, které se těšily dotčenému režimu, by nebyla ochotna
         upravit svoje aktiva, kdyby z tohoto důvodu podléhala obvyklé dani, že zadruhé ostatní společnosti, kterých se reorganizace
         podle zákona č. 218/1990 netýkaly, se těšily implicitnímu režimu úpravy podle článku 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 za obecných
         podmínek, v podstatě rovnocenných a zakotvených v článku 14 zákona č. 342/2000, a že zatřetí je třeba brát v úvahu daně uhrazené
         k datu počátečních vkladů, což má za následek, že ve skutečnosti neexistuje žádná výhoda (body 94 a 95 odůvodnění napadeného
         rozhodnutí).
      
      42      Komise „přesto podot[kla], že režim podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 netvoří daňovou [úpravu] neupravených hodnot vyplývajících
         z daňově neutrálních [reorganizací], nýbrž režim daňového přecenění, který [umožňoval] vytvořit [odložené] zisky vyplývající
         z [úpravy daňové hodnoty aktiv v držení přijímajících společností na jejich aktuální hodnotu].“ Komise se „domníva[la], že
         oba dva režimy nelze srovnávat, a dále [byla] toho názoru, že režim daňového přecenění podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003
         není totožný s režimem daňové [úpravy] podle čl. 2 odst. 26 téhož zákona s přihlédnutím k rozdílu mezi zákonnými sazbami náhradní
         daně aplikovanými u těchto dvou režimů“ (bod 96 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      43      Komise proto uzavřela, že společnosti, které upravily účetní hodnoty svých aktiv podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003,
         požívaly zvláštní výhody spočívající v rozdílu mezi obvyklou sazbou daně z vykázaných zisků a zvláštní náhradní daní z týchž
         zisků (bod 97 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      44      Poté, co Komise připomněla argument zúčastněných stran, že nižší sazba náhradní daně stanovená v čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003
         nebyla selektivní, neboť byla odůvodněna zvláštními právními a skutkovými okolnostmi zdaňování zisků vyplývajících z reorganizací
         podle zákona č. 218/1990, a že po uplynutí tolika let Italská republika nemůže tyto zisky legitimně zdaňovat jako zisky vzniklé
         z ostatních reorganizací společností (bod 98 odůvodnění napadeného rozhodnutí), měla za to, že bez ohledu na tyto zvláštní
         okolnosti se režim daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 v podstatě vyrovnal režimu úplné daňové neutrality podle legislativního
         nařízení č. 358/1997 a že italský zákonodárce měl uplatňovat stejné zacházení, pokud se v roce 2003 rozhodl pro daňové uznávání
         odložených zisků (bod 99 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      45      V bode 100 odůvodnění napadeného rozhodnutí měla Komise dále za to, že použití nižší sazby daně nelze prostě považovat za
         kompenzaci vyššího zdanění zisků vyplývajících z reorganizací bankovního sektoru podle zákona č. 218/1990 a rozdělených akcionářům
         ve formě dividend oproti zdanění zisků rozdělených ve formě dividend a vyplývajících z jiných reorganizací v režimu daňové
         neutrality. Podle Komise se nelze s takovým postojem ztotožnit vzhledem k tomu, že zdanění zisků odlišnými náhradními daněmi
         nelze vždy odůvodnit rozdíly v daňovém zatížení v případech, kdy jsou odložené zisky rozdělovány ve formě dividend. Komise
         poznamenala, že připustit takové odůvodnění by se rovnalo povolení uplatňovat ve vztahu k některým společnostem odlišné skutečné
         sazby, než jsou sazby daně z příjmu společností, a to jen z toho důvodu, že tyto posledně uvedené společnosti se účastnily
         určitých daných typů reorganizací, které stát upřednostňuje.
      
      46      Komise se kromě toho domnívala, že daňová výhoda vyplývající z uplatňování režimu úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003
         nelze považovat za výhodu „de minimis“, že předpokládaný malý význam této výhody není sám o sobě důvodem dostačujícím k tomu,
         aby byla vyloučena kvalifikace podporou, a že výjimky „de minimis“ se nelze celkově vzato dovolávat, pokud jde o netransparentní
         podporu (body 101 a 102 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      47      Komise měla navíc za to, že režim úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nepředstavoval pouze přizpůsobení obecného
         systému svébytným vlastnostem bankovního sektoru, nýbrž spíše selektivní výhodu, která měla dopad na zlepšení konkurenceschopnosti
         jen těch úvěrových ústavů, které se účastnily reorganizací podle zákona 218/1990. Tento režim dále není novým vydáním režimu
         zavedeného zákonem č. 350/2003 vzhledem k tomu, že úprava ve smyslu zákona č. 350/2003 měla omezenější rozsah než obecná úprava
         zakotvená zákonem č. 342/2000 (body 105 a 106 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      48      Komise dospěla k závěru, že výhoda poskytnutá některým úvěrovým ústavům podle zákona č. 350/2003 a spočívající v uplatňování
         zvláštní náhradní daně ve vztahu k ziskům vytvořeným prostřednictvím určitých vkladů aktiv namísto obvyklé daňové sazby je
         zvláštní výhodou a není odůvodněna povahou daňového systému (bod 107 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      49      Poté co Komise shledala, že jsou splněny podmínky vztahující se k narušení hospodářské soutěže a vlivu na obchod mezi členskými
         státy (body 108 až 110 odůvodnění napadeného rozhodnutí) a že se nepoužije žádná z výjimek zakotvených v čl. 87 odst. 2 a 3 ES,
         dospěla k závěru, že dotčený režim je neslučitelný se společným trhem (bod 117 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      50      Komise měla za to, že pokud jde o protiprávní podporu, je třeba uložit povinnost k jejímu zpětnému výběru, avšak domnívala
         se, že tato povinnost se musí týkat pouze nezaplacených daní vzhledem k částkám, které by subjekt, jenž požíval výhod z režimu,
         zaplatil, pokud by využil jiných daňových režimů, které byly v té době k dispozici. Komise se domnívala, že použití alternativního
         režimu daňového přecenění podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 v projednávaném případě nepředstavuje ryze hypotetické rozhodnutí,
         nýbrž racionální možnost, kterou dotčení příjemci mohli využít za účelem daňového vykázání skutečné hodnoty jejich aktiv (bod
         118 odůvodnění napadeného rozhodnutí). Komise měla totiž za to, že ač nelze porovnávat úpravy a přecenění, pokud by v té době
         režim úpravy neexistoval, dotčené úvěrové ústavy by se velmi pravděpodobně rozhodovaly pro obecný režim přecenění zakotvený
         v čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 (bod 119 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      51      Komise tedy dospěla k závěru, že povinnost k výběru podpory musí být omezena výlučně na rozdíl mezi daní, kterou bylo třeba
         zaplatit k přecenění držených aktiv podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, a daní skutečně zaplacenou podle čl. 2 odst. 26
         téhož zákona (bod 120 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      52      Komise proto rozhodla takto:
      
      „Článek 1
      Odchylný daňový režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, který [Italská republika] zavedla, představuje státní podporu
         a není slučitelný se společným trhem.
      
      Článek 2
      [Italská republika] zruší režim uvedený v článku 1.
      Článek 3
      [Italská republika] přijme veškerá nezbytná opatření pro navrácení poskytnuté podpory od příjemců, a to formou zavedení náhradní
         daně stanovené čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 týkající se daňového uznání zisků vyplývajících z restrukturalizací prováděných
         podle zákona č. 218/1990, tj. podpory, která jim byla dána protiprávně k dispozici.
      
      Částka k navrácení je tedy omezena rozdílem mezi daní, která by byla zaplacena, pokud by příjemci podpory použili režim daňového
         přecenění podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, a skutečně zaplacenou daní podle čl. 2 odst. 26 téhož zákona [...]
      
      Navrácení musí být provedeno bezodkladně a podle postupů vnitrostátního práva za podmínky, že toto umožňuje okamžité a skutečné
         provedení tohoto rozhodnutí.
      
      [...]
      Článek 5
      Toto rozhodnutí je určeno Italské republice.“
       Řízení a návrhová žádání účastnic řízení
      53      Návrhem došlým kanceláři Tribunálu dne 14. srpna 2008 podaly žalující společnosti BNP Paribas (dále jen „BNP“) a BNL tuto
         žalobu.
      
      54      Na základě zprávy soudce zpravodaje rozhodl Tribunál (pátý senát) zahájit ústní část řízení. Řeči stran a jejich odpovědi
         na ústní otázky Tribunálu byly vyslechnuty na jednání dne 21. ledna 2010.
      
      55      Žalující společnosti navrhují, aby Tribunál:
      
      –        prohlásil žalobu za přípustnou;
      –        zrušil napadené rozhodnutí.
      56      Komise navrhuje, aby Tribunál:
      
      –        odmítl žalobu jako nepřípustnou;
      –        podpůrně, zamítl žalobu jako neopodstatněnou;
      –        uložil žalujícím společnostem povinnost k náhradě nákladů řízení.
       Právní otázky
       K přípustnosti
       Argumenty účastnic řízení
      57      Komise, aniž ovšem samostatným podáním vznesla námitku nepřípustnosti ve smyslu čl. 114 odst. 1 jednacího řádu Tribunálu,
         zpochybňuje přípustnost žaloby. Napadené rozhodnutí, jímž dotčený daňový režim kvalifikovala jako protiprávní a se společným
         trhem neslučitelnou státní podporu a uložila Italské republice povinnost k získání poskytnutých podpor zpět, je totiž aktem
         s obecnou působností. Podle Komise přitom okolnost, že žalující společnosti jsou těmi, komu tento režim skutečně svědčí, jim
         ve svém důsledku nedává povahu osob osobně dotčených, legitimovaných k podání žaloby na neplatnost.
      
      58      Komise své námitky opírá o judikaturu Soudního dvora a Tribunálu, která za nepřípustné opakovaně považovala žaloby podané
         skutečnými nebo potenciálními příjemci určitého režimu podpor proti rozhodnutím, která prohlašovala tyto režimy za neslučitelné
         se společným trhem. 
      
      59      Komise si je vědoma rozsudků Tribunálu, v nichž se naopak projevuje tendence prohlásit za přípustné některé žaloby podané
         příjemci režimů podpor prohlášených za neslučitelné, a to z důvodu, že žalobci byli povinni vrátit podpory, které jim byly
         vyplaceny na základě těchto režimů. Pochybuje však o tom, že tato judikatura respektuje zásady, jimiž se řídí žaloby na neplatnost
         podávané jednotlivci.
      
      60      Podpůrně v případě, že by měl Tribunál za to, že povaha skutečného příjemce umožňuje konstatovat přípustnost žaloby, uvádí
         Komise v podstatě, že BNL není aktivně legitimována, protože ji nelze považovat za skutečného příjemce dotčených opatření,
         jelikož společnost, která byla vlastníkem podniku, jenž v dané době získal vklad v rámci režimu daňové neutrality zakotvené
         v článku 7 zákona č. 218/1990 (dále jen „bývalá BNL“), byla začleněna do BNP. Skutečnost, že BNP získala vkladem bankovní
         divize bývalé BNL, nemá nic společného s prospěchem z podpor a s jejich navracením. Ještě podpůrněji, pokud by se z důvodů,
         které Komisi nejsou známy, ukázalo, že podpory má navracet BNL, a nikoli BNP, je žaloba nepřípustná v tom rozsahu, v jakém
         je podána BNP.
      
      61      Žalující společnosti zpochybňují argumentaci Komise. Judikatura jasně uznala osobní zájem skutečných příjemců podpor poskytnutých
         v rámci režimů podpor, k nimž se vztahuje rozhodnutí Komise prohlašující je za neslučitelné se společným trhem a ukládá členském
         státu povinnost k tomu, aby poskytnuté podpory vybral zpět.
      
      62      Co se týče podpůrného argumentu Komise, je nerelevantní, protože žaloba je každopádně přípustná přinejmenším k jedné ze žalujících
         společností.
      
       Závěry Tribunálu
      63      Je třeba uvést, že fyzická nebo právnická osoba může žalobou na neplatnost napadnout rozhodnutí určené jiné osobě, pouze pokud
         se jí uvedené rozhodnutí bezprostředně a osobně dotýká. 
      
      64      Podle ustálené judikatury může jiná fyzická nebo právnická osoba, než je adresát rozhodnutí, tvrdit, že je jím osobně dotčena,
         pouze tehdy, pokud se jí toto rozhodnutí dotýká z důvodu určitých vlastností, které jsou pro ni zvláštní, nebo faktické situace,
         která ji vymezuje vzhledem ke všem ostatním osobám a z tohoto důvodu ji individualizuje způsobem obdobným tomu, jakým by byl
         individualizován adresát (rozsudky Soudního dvora ze dne 15. července 1963, Plaumann v. Komise, 25/62, Recueil, s. 197, 223,
         a ze dne 2. dubna 1998, Greenpeace Council a další v. Komise, C‑321/95 P, Recueil, s. I‑1651, body 7 a 28).
      
      65      Soudní dvůr tak rozhodl, že žaloba na neplatnost rozhodnutí Komise, jímž je zakázán režim podpor v určitém odvětví, podaná
         podnikem v zásadě nemůže být přípustná, jestliže je tímto rozhodnutím podnik dotčen pouze z důvodu své příslušnosti k dotčenému
         odvětví a svého postavení potenciálního příjemce uvedeného režimu. Takové rozhodnutí je totiž ve vztahu k podniku, který je
         žalobcem, opatřením s obecnou působností, které se uplatní v objektivně vymezených situacích a které zakládá právní účinky
         pro určitou kategorii osob vymezených obecně a abstraktně (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 29. dubna 2004, Itálie v. Komise,
         C‑298/00 P, Recueil, s. I‑4087, bod 37, a citovaná judikatura, ze dne 17. září 2009, Komise v. Koninklijke Friesland Campina,
         C‑519/07 P, Sb. rozh. s. I-8495, bod 53; viz též v tomto smyslu rozsudek Soudního dvora ze dne 2. února 1988, Kwekerij van
         der Kooy a další v. Komise, 67/85,68/85 a 70/85, Recueil, s. 219, bod 15).
      
      66      Soudní dvůr však ve svém rozsudku ze dne 19. října 2000, Itálie a Sardegna Lines v. Komise (C‑15/98 a C‑105/99, Recueil, s. I‑8855,
         body 34 a 35) rovněž rozhodl, že jelikož byl žalující podnik rozhodnutím dotčeným v uvedené věci dotčen nejen jakožto podnik
         v odvětví námořní dopravy na Sardinii, který byl potenciálně příjemcem režimu podpor pro sardinské provozovatele plavidel,
         ale rovněž ve svém postavení skutečného příjemce individuální podpory, která byla v rámci tohoto režimu poskytnuta a jejíž
         navrácení Komise nařídila, byl uvedeným rozhodnutím osobně dotčen a jeho žaloba směřující proti němu byla přípustná (viz v tomto
         smyslu rovněž rozsudek Itálie v. Komise, bod 65 výše, bod 39).
      
      67      Je tudíž třeba ověřit, zda se žalující společnosti nacházejí v postavení skutečného příjemce individuální podpory, která byla
         poskytnuta v rámci režimu podpor v určitém odvětví a jejíž navrácení Komise nařídila (viz v tomto smyslu rozsudek Tribunálu
         ze dne 20. září 2007, Salvat père & fils a další v. Komise, T‑136/05, Sb. rozh. s. II‑4063, bod 70 a ze dne 4. března 2009,
         Associazione italiana del risparmio gestito et Fineco Asset Management v. Komise, T‑445/05, Sb. rozh. s. II-289, bod 49).
      
      68      Ve svých spisech účastníka řízení před Tribunálem žalující společnosti v tomto ohledu uvedly tři úvahy, které Komise nezpochybňuje.
      
      69      Bývalá BNL zaprvé po dobu, po kterou byla vlastníkem bankovního ústavu, jenž byl příjemcem vkladu prováděného v režimu daňové
         neutrality podle zákona č. 218/1990, využila ve svém daňovém přiznání za zdaňovací období 2003 podaném dne 29. října 2004
         režim úpravy zakotvený v čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, pokud jde o aktiva náležející tomuto podniku.
      
      70      Zadruhé dne 1. října 2007 vložila bývalá BNL svou bankovní divizi v Itálii, a to včetně aktiv, u kterých využila výše zmíněný
         režim úpravy, do nově založené akciové společnosti nesoucí název Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL), což není nikdo jiný
         než druhá žalující společnosti.
      
      71      Zatřetí téhož dne okamžitě po vkladu bývalá BNL sloučením fúzovala s BNP, první žalobkyní, a BNP v důsledku této operace převzala
         práva a povinnosti bývalé BNL, čímž se stala nástupkyní bývalé BNL ve všech právních vztazích, jichž byla tato účastníkem,
         a to včetně řízení zahájených před fúzí.
      
      72      Z těchto úvah vyplývá, že výhoda, kterou bývalá BNL měla ze sporného daňového režimu, byla převedena buď na BNP v souvislosti
         s fúzí sloučením popsanou v předcházejícím bodě, anebo na BNL v souvislosti s vkladem bankovní větve bývalé BNL do této společnosti
         a že tedy buď BNP, nebo BNL je třeba považovat za skutečného příjemce podpory, která měla být poskytnuta z titulu dotčeného
         režimu, a proto za osobně dotčenou napadeným rozhodnutím.
      
      73      Žalující společnosti v odpovědi na otázku položenou Tribunálem uvedly, že vzhledem k výše zmíněné fúzi sloučením byla skutečným
         příjemcem sporného opatření BNP, což bylo zaznamenáno v protokolu o jednání.
      
      74      Z toho vyplývá, že BNP je napadeným rozhodnutím osobně dotčena. 
      
      75      Co se týče této žalující společnosti a podmínky existence bezprostředního dotčení, je třeba konstatovat, že jelikož článek
         3 napadeného rozhodnutí zavazuje Italskou republiku k tomu, aby přijala veškerá opatření, která jsou nutná k tomu, aby od
         příjemců vybrala zpět podporu poskytnutou prostřednictvím daňového režimu zakotveného v čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003,
         je tato žalující společnosti jakožto skutečný příjemce podpory tímto rozhodnutím bezprostředně dotčena.
      
      76      S ohledem na předcházející úvahy je tato žaloba přípustná v tom rozsahu, v jakém je podána společností BNP.
      
      77      Pokud se jedná o jednu a tutéž žalobu, není třeba zkoumat aktivní legitimaci ostatních žalobců (viz rozsudek Tribunálu ze
         dne 3. září 2009, Cheminova a další v. Komise, T‑326/07, Sb. rozh. s. II-2685, bod 68 a citovaná judikatura; viz rovněž v tomto
         smysl rozsudky Tribunálu ze dne 6. července 1995, AITEC a další v. Komise, T‑447/93 až T‑449/93, Recueil, s. II‑1971, bod
         82; ze dne 22. října 1996, Skibsværftsforeningen a další v. Komise, T‑266/94, Recueil, s. II‑1399, body 51 a 52; ze dne 6.
         března 2002, Diputación Foral de Álava a další v. Komise, T‑127/99, T‑129/99 a T‑148/99, Recueil, s. II‑1275, bod 52).
      
       K věci samé 
      78      Žalující společnosti vznášejí dva důvody neplatnosti. První důvod vychází z porušení čl. 87 odst. 1 ES v tom, že Komise nesprávně
         konstatovala existenci státní podpory, pokud jde o režim, který nezakládá výhodu ve smyslu tohoto ustanovení. Druhý důvod
         vychází z porušení povinnosti uvést odůvodnění vyplývajícího z faktického omylu.
      
      79      Je třeba začít přezkumem druhého žalobního důvodu.
      
       K druhému důvodu vycházejícímu z porušení povinnosti uvést odůvodnění vyplývajícímu z faktického omylu
      –       Argumenty účastnic řízení
      80      Žalobci vytýkají Komisi, že v napadeném rozhodnutí ignorovala režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, kterýžto
         měl být porovnáván s režimem úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003. Jak italské úřady, tak žalující společnosti přesto
         ve formálním vyšetřovacím řízením uvedly Komisi, že by takové porovnání mezi oběma režimy měla provést, aby zjistila, zda
         druhý z nich posuzovaný jako celek poskytuje oproti prvnímu jakoukoli výhodu. 
      
      81      Komise přitom, opírajíc se o prosté konstatování, že v roce 2000 a v roce 2001 zákonodárce rozšířil režim úpravy vyhrazený
         původně organizacím dotčeným restrukturalizacemi zakotvenými zákonem č. 218/1990 na společnosti, které byly příjemci vkladů
         prováděných na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997, zatímco zákon č. 350/2003 toto rozšíření již neprovedl,
         se tomuto porovnání prakticky vyhnula. Komise zásadně odmítla námitky italských úřadů a žalujících společností, aniž v napadeném
         rozhodnutí podala nejmenší odůvodněnou odpověď, nýbrž omezila se na konstatování, že úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003
         se vztahovala pouze na společnosti, které byly příjemci vkladů prováděných na základě zákona č. 218/1990, a nikoli na všechny
         společnosti dotčené operacemi spočívajícími ve vkladu aktiv.
      
      82      Napadené rozhodnutí tak vycházelo z nesprávného přesvědčení, že zákon č. 350/2003 zakotvoval pouze režim úpravy podle čl. 2
         odst. 26, aniž stanovoval jakýkoli další režim úpravy, který by se uplatňoval obecně. Tento postoj plyne jednoznačně z bodu
         96 odůvodnění napadeného rozhodnutí. 
      
      83      Článek 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 přitom změnil formulaci článku 10 zákona č. 342/2000 tak, aby umožnil podnikům uchýlit
         se k mechanismu dobrovolného přecenění aktiv „vykázaných v závěrce za účetní období, jehož posledním dnem byl nejpozději den
         31. prosince 2002.“ Článek 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 přitom týmž podnikům implicitně povolil, aby se rovněž dovolávaly
         režimu úpravy zakotveného v článku 14 zákona č. 342/2000. Všem podnikům bylo tudíž povoleno, aby odstranily rozdíly mezi daňovou
         a účetní hodnotou aktiv prostřednictvím uhrazení náhradní daně ve výši 19 % při úpravě odpisovatelných aktiv a ve výši 15 %
         při úpravě neodpisovatelných aktiv.
      
      84      Skutečnost, že se tento režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 skutečně vztahoval k jakémukoli zúčastněnému
         podniku a byl otevřený jakémukoli zúčastněnému podniku, kromě toho prokazovaly součásti spisu. 
      
      85      Žalující společnosti dodávají, že kdyby Komise porovnala režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 a režim podle čl. 2
         odst. 25 téhož zákona, byla by konstatovala, že první režim nezakládá oproti druhému žádnou hospodářskou výhodu. Vysvětlení
         podaná Komisí v žalobní odpovědi k odůvodnění toho, proč nebyl tento druhý režim úpravy vzat v úvahu, představuje pokus o odůvodnění
         ex post, a je tudíž nepřípustný.
      
      86      Komise uvádí, že se stejně jako žalující společnosti domnívá, že účinnost článku 14 zákona č. 342/2000 byla prodloužena čl. 2
         odst. 25 zákona č. 350/2003. To však nemá vliv na správné odůvodnění uvedené v bodě 96 odůvodnění napadeného rozhodnutí, podle
         něhož čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 prodloužil účinnost ustanovení jiné povahy než jsou ta, jejichž účinnost je prodloužena
         odstavcem 26 téhož článku. Je sice pravda, že tento bod mohl odkazovat výslovněji jak na přecenění, tak na úpravu, instrumenty,
         jichž obou se prodloužení účinnosti podle odstavce 25 týkalo, nic to nemění na tom, že ústřední argumentace je jasná a staví
         do protikladu „daňovou úpravu neupravených hodnot vyplývajících z reorganizací v daňové rovině neutrálních“ a „[vytvoření]
         odložených zisků vyplývající z přizpůsobení daňové hodnoty aktiv držených přijímajícími společnostmi aktuální hodnotě“. 
      
      87      Rozdíl mezi těmito dvěma situacemi je kromě toho vysvětlen v bodě 56 odůvodnění napadeného rozhodnutí. Zatímco zisky související
         s postoupeními a reorganizacemi společností, které se konkretizují ve směně majetku, jsou vytvořeny, ale odloženy, zisky,
         které jsou „pouze uváděny“, nejsou spojovány s „předchozím vytvořením“. Jinak řečeno, úpravy zakotvené v článku 14 zákona
         č. 342/2000 se vztahují na nevytvořené zisky, které lze postavit zcela na roveň ziskům z přecenění zakotvených v článku 10
         téhož zákona, což vysvětluje, proč jsou objektivní rámec působnosti i sazby u obou instrumentů stejné. 
      
      88      Tato základní analogie mezi těmito dvěma instrumenty souvisí se smyslem přecenění z titulu článku 10 zákona č. 342/2000 a úprav
         z titulu článku 14 téhož zákona a radikálně je odlišuje od úpravy zisků již vytvořených v souvislosti s vklady a reorganizacemi
         společností zakotvené v článku 17 téhož zákona.
      
      89      Faktický omyl, na který žalující společnosti poukazují, tedy neexistuje, stejně jako nedostatek odůvodnění, k němuž měl tento
         omyl vést. Komise se domnívá, že úprava zisků již vytvořených v souvislosti s vklady a reorganizacemi společností, které čl. 2
         odst. 26 zákona č. 350/2003 vyhradil úvěrovým ústavům, jichž se týkala reorganizace na základě zákona č. 218/1990, bylo možné
         srovnávat pouze s analogickým opatřením obecné povahy vyplývajícím z článku 19 zákona č. 342/2000, který byl účinný až do
         tohoto okamžiku, ale jeho účinnost nebyla prodloužena. Komise tedy mohla konstatovat, že dotčená výhoda, která byla obecná,
         se změnila ve výhodu zvláštní, a mohla správně uzavřít, že jde o státní podporu.
      
      90      Komise se nakonec zajisté domnívala, že musí omezit povinnost ke zpětnému výběru podpory na rozdíl mezi na straně jedné daní
         splatnou při přecenění zakotveném v článku 10 zákona č. 342/2000 a úpravou nevytvořených zisků uvedených v článku 14 téhož
         zákona, jejichž účinnost byla v obou případech prodloužena čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 a na straně druhé daní skutečně
         zaplacenou na základě článku 17 zákona č. 342/2000, jehož účinnost byla prodloužena čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003. I když
         se však připustí, co bylo uvedeno výše, kdyby tato volba měla znamenat nekoherentnost oproti argumentaci, kterou byl podpořen
         závěr o tom, že jde o státní podporu, byla tato nekoherentnost ve prospěch příjemců režimu, mezi nimiž figurují i žalující
         společnosti, které nemají žádný zájem na jeho zpochybnění. Je rovněž jasné, že v případě zrušení pro nedostatek odůvodnění
         musí Komise přezkoumat dotčené opatření a přijmout nové rozhodnutí.
      
      91      Komise se každopádně domnívá, že druhý důvod je nerelevantní. Jednak pokud žalující společnosti tvrdí, že úprava z titulu
         čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 a z titulu čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 představují dva odlišné instrumenty, i když
         se opírají o jiné úvahy než Komise, hlubší porovnání mezi oběma instrumenty nemohlo změnit závěry uvedené v napadeném rozhodnutí.
      
      92      Zadruhé, jak již bylo uvedeno, napadené rozhodnutí omezilo povinnost ke zpětnému výběru podpory na částku odpovídající rozdílu
         mezi daní, která by byla uhrazena, kdyby příjemci sporného režimu uplatňovali režim daňového přecenění zakotvený v čl. 2 odst. 25
         zákona č. 350/2003, a daní skutečně zaplacenou v souladu s čl. 2 odst. 26 téhož zákona. Přitom je nerelevantní, že napadené
         rozhodnutí zmiňuje pouze přecenění, a to s ohledem na to, že oba instrumenty, jejichž účinnost byla prodloužena čl. 2 odst. 25
         zákona č. 350/2003 – přecenění a úprava – podléhají téže sazbě. Tudíž i kdyby Komise dospěla po hlubším přezkumu úpravy podle
         čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 k závěru, že představuje obvyklou daňovou sazbu, se kterou je třeba porovnávat úpravu podle
         čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, v každém případě by uzavřela, že dotčená výhoda se rovná rozdílu mezi oběma sazbami a uložila
         by tedy povinnost vybrat zpět část totožnou s tím, co vyplývá z napadeného rozhodnutí.
      
      –       Závěry Tribunálu
      93      Podle ustálené judikatury musí být odůvodnění vyžadované článkem 253 ES přizpůsobeno povaze dotčeného aktu a musejí z něho
         jasně a jednoznačně vyplývat úvahy orgánu, jenž akt vydal, tak aby se zúčastněné osoby mohly seznámit s důvody, které vedly
         k přijetí opatření a příslušný soud mohl vykonávat svůj přezkum. Požadavek odůvodnění musí být posuzován v závislosti na okolnostech
         případu, zejména v závislosti na obsahu aktu, povaze dovolávaných důvodů a zájmu, který mohou mít osoby, kterým je akt určen,
         nebo jiné osoby, kterých se akt bezprostředně a osobně dotýká, na získání těchto vysvětlení. Není požadováno, aby odůvodnění
         upřesňovalo všechny relevantní skutkové a právní okolnosti, jelikož otázka, zda odůvodnění aktu splňuje požadavky článku 253 ES,
         musí být posuzována s ohledem nejen na jeho text, ale také s ohledem na jeho celkovou souvislost, jakož i s ohledem na všechna
         právní pravidla upravující dotčenou oblast (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 2. dubna 1998, Komise v. Sytraval et Brink’s
         France, C‑367/95 P, Recueil, s. I‑1719, bod 63, a citovaná judikatura)
      
      94      Kromě toho, i když Komise není povinna zabývat se v odůvodnění rozhodnutí, která přijímá za účelem zajištění používání pravidel
         hospodářské soutěže, všemi skutkovými a právními otázkami, jakož i úvahami, které ji k přijetí takového rozhodnutí vedly,
         nic to nemění na skutečnosti, že je povinna na základě článku 253 ES uvést alespoň skutečnosti a úvahy, které mají základní
         význam v systematice jejího rozhodnutí, což soudu Společenství a zúčastněným stranám umožňuje zjistit podmínky, za kterých
         použila Smlouvu (viz v tomto smyslu rozsudek Tribunálu ze dne 15. září 1998, European Night Services a další v. Komise, T‑374/94,
         T‑375/94, T‑384/94 a T‑388/94, Recueil, s. II‑3141, bod 95 a citovaná judikatura). 
      
      95      Pokud jde o výtku, že Komise v napadeném rozhodnutí přehlédla režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, je třeba
         konstatovat, že v rozporu s tím, co tvrdí žalující společnosti, Komise tento režim neignorovala poté, co v bodě 94 druhé větě
         odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla argument, že „ostatní společnosti, které [nepodléhaly] restrukturalizacím prováděným
         podle zákona č. 218/1990, využívaly výhod poskytovaných implicitním režimem dodatečného daňového vyrovnání stanoveného čl. 2
         odst. 25 zákona č. 350/2003 podle obecných způsobů, ve své podstatě shodných, [zakotvených] v článku 14 zákona č. 342/2000.“
      
      96      I když, jak to ostatně připouští Komise, bod 96 odůvodnění napadeného rozhodnutí mohl výslovněji zmiňovat úpravu podle čl. 2
         odst. 25 zákona č. 350/2003, nic to nemění na tom, že argumentace vyjádřená v tomto bodě odůvodnění odpovídá na argument zúčastněných
         stran.
      
      97      V tomto bodě odůvodnění Komise tvrdila, že „režim podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 netvoří [daňovou úpravu] neupravených
         hodnot vyplývajících z daňově neutrálních restrukturalizací, nýbrž režim daňového přecenění, který umožňoval vytvořit [odložené]
         zisky vyplývající z úpravy daňové hodnoty aktiv držených přijímající společností.“
      
      98      Tato úvaha, kterou je třeba vykládat ve vazbě s formulacemi obsaženými v bodech 16 až 19 a 56 odůvodnění napadeného rozhodnutí,
         jasně vyjadřuje postoj Komise, že úprava podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 je bez relevance, a to z důvodu, že je pouhým
         prodloužením účinnosti úpravy – podle článku 14 zákona č. 342/200 – jejímž účelem nebylo zajistit úpravu neupravených hodnot
         vyplývajících z operací v daňové rovině neutrálních, jako jsou např. reorganizace.
      
      99      Podle Komise měla úprava podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 i úprava podle čl. 14 zákona č. 342/2000, jehož účinnost
         prodlužoval, za cíl upravit aktiva, jejichž hodnota byla rozdělena nikoli v souvislosti s dřívější reorganizací podniků, ale
         v souvislosti s dřívější reorganizací podniků, v jejímž rámci „aby nebyla společnostmi odváděna daň z ještě nevytvořeného
         zisku, [umožnil] daňový režim zmrazit zdanitelný [zisk] a [nadále jej přiřazoval k aktivům z historickou daňovou hodnotou,
         nižší než byla přeceněná účetní hodnota]“ (bod 18 třetí věta odůvodnění napadeného rozhodnutí). Jinak řečeno, vypůjčíme-li
         si vyjádření použité Komisí v její žalobní odpovědi, režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 sledoval nikoli
         vytvořené, ale odložené zisky, nýbrž zisky „pouze uváděné“, tj. zisky, které nesouvisejí s „předchozím vytvořením“. 
      
      100    Z předchozích úvah vyplývá, že Komise, která ani zdaleka neignorovala argument zúčastněných stran vycházející z režimu úpravy
         podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, odpověděla na tento argument a řádně odůvodnila svou odpověď, že tento režim úpravy
         je bez relevance.
      
      101    V důsledku toho je třeba tento žalobní důvod zamítnout.
      
       K prvnímu důvodu vycházejícímu z porušení čl. 87 odst. 1 ES
      –       Argumenty účastnic řízení
      102    Žalující společnosti zaprvé ujišťují, že režim úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 společnostem přijímajícím vklady
         prováděné na základě zákona č. 218/1990 nezakládá žádnou hospodářskou výhodu.
      
      103    Zaprvé režim obvyklého zdanění zisků společností není platným srovnávacím kritériem při zjišťování, zda úprava podle čl. 2
         odst. 26 zákona č. 350/2003 zakládá hospodářskou výhodu.
      
      104    Protože italský daňový systém nezakotvil možnost dobrovolné úpravy, dotčené společnosti každopádně nemohly dodatečně upravit
         svá aktiva a platit obvyklou daň z hodnoty úpravy. Pokud jde o námitku, že režim obvyklého zdanění představuje srovnávací
         kritérium, protože tyto společnosti podléhaly obvyklé dani, pokud postupovaly svá aktiva, je zjevné, že kdyby toto postoupení
         mělo takový daňový dopad, dotčené společnosti by neměly žádný zájem na jeho provádění. Každopádně, podrobení obvyklé dani
         v případě postoupení, i když zajisté odstraňovalo rozdíl na úrovni aktiv, nemělo vliv na rozdíl na úrovni akcií získaných
         vkládající organizací.
      
      105    Každopádně i kdyby se připustilo, že režim obvyklého zdanění představuje platné srovnávací kritérium, stačí konstatovat, že
         úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 oproti tomuto režimu nezakládá žádnou skutečnou hospodářskou výhodu. 
      
      106    Hospodářská výhoda vyplývající ze snížených daňových sazeb uplatňovaných v rámci této úpravy byla totiž zcela smazána povinností
         platit bezprostředně (při úpravě) daň, která buď byla zaplacena teprve později (při případném postoupení), anebo nikdy (nedošlo-li
         k postoupení). Navíc úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 se povinně vztahovala na veškerá aktiva vložená v režimu
         daňové neutrality ve smyslu článku 7 zákona č. 218/1990, přičemž náhradní daň náležela rovněž z aktiv, jejichž postoupení
         nebylo plánováno (nemovitosti související s výkonem bankovní činnosti), jakož i z aktiv, z nichž byly zisky v případě postoupení
         téměř vyňaty z obvyklé daně (účasti představující dlouhodobý finanční majetek). 
      
      107    Není ani pravda, že režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 zakládá výhodu přijímajícím společnostem z důvodu, že se
         náhradní daň platí ve třech bezúročných splátkách, zatímco obvyklá daň je splatná okamžitě. V případě postoupení aktiv by
         totiž daň ze zisku mohla být bezúročně rozdělena do pěti zdaňovacích období, což by bylo ještě výhodnější než režim podle
         čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003.
      
      108    Shrnuto, režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nezakládal hospodářskou výhodu. To ostatně vysvětluje, že všechny společnosti,
         které byly příjemkyněmi vkladů prováděných podle zákona č. 218/1990, nevyužily režim úpravy hned, když byl navržen v roce
         2001, což v roce 2003 vedlo zákonodárce k prodloužení lhůty, aby bylo možné se tohoto režimu dovolávat. Výhoda vyplývající
         z úpravy spočívala pouze ve zjednodušení správního a účetního řízení tím, že odstraňovala dvojí systém účetních a daňových
         hodnot.
      
      109    Zadruhé, pokud jde o režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, ani ten, o nic víc než obvyklé zdanění, nemůže
         sloužit jako srovnávací kritérium při zjišťování existence hospodářské výhody, protože vlastnosti tohoto režimu se liší od
         vlastností režimu úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003. 
      
      110    Úprava podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 neumožňuje upravit daňovou hodnotu aktiv držených jinými společnostmi než je
         ta, která jí využila, zatímco úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 umožňuje ukončit dvojí rozdíl. Dále úprava podle
         čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 neumožňuje ani úpravu jiných aktiv než jsou ta, která jsou vkládána v režimu daňové neutrality,
         ani výběr aktiv k úpravě, na rozdíl od úprav podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, což umožňuje nejen úpravu jakéhokoli
         aktiva, ať je u něj důvod rozdílu jakýkoli, ale rovněž výběr aktiv k úpravě.
      
      111    Každopádně i když se připustí, že tyto dva systémy úpravy lze srovnávat, úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nezakládá
         žádnou hospodářskou výhodu oproti úpravě podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003.
      
      112    Sazby náhradní daně náležející při úpravě podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 jsou zajisté nižší než sazby daně náležející
         při úpravě podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003. Celková daňová zátěž vyplývající z obou těchto režimů je však v podstatné
         části shodná, jakmile se vezme v úvahu celá daň z příjmu hrazená ze zisků vyplývajících z vkladu oběma stranami tohoto vkladu,
         totiž vkládající organizací i podnikem, který je příjemcem tohoto vkladu. I nezávisle na této úvaze, rozdíly mezi sazbami
         náhradní daně náležející při režimu úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 a podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003
         jsou odůvodněny rovněž úvahou, že první z těchto ustanovení zavazuje k daňové úpravě všech vložených aktiv, zatímco druhé
         umožňuje úpravu hodnoty některých aktiv posuzovaných samostatně. 
      
      113    Nadto jsou tyto rozdílné daňové sazby rovněž odůvodněny skutečností, že zákon č. 218/1990 zakotvoval odklad daně spočívající
         na vkládajících organizacích nejen ze zisků akcií, ale také z rezerv, k nimž se zisky z vkladů připočítávaly, přičemž tyto
         vkládající organizace již mohly uhradit daň z příjmu ze zisků, jimž svědčil odklad daňové povinnosti v případech, kdy postoupily
         získané akcie nebo rozdělily rezervu, k níž byl zisk z vkladu připsán.
      
      114    Závěrem, možnost uplatňovat režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 přiznaná společnostem, které byly příjemci
         vkladů prováděných v režimu daňové neutrality ve smyslu zákona č. 218/1990, nezakládal těmto společnostem hospodářskou výhodu.
      
      115    Žalující společnosti konečně v replice tvrdí, že podnik se v roce 2000 dovolal úpravy podle čl. 14 zákona č. 342/2000, aby
         se zbavil odložených zisků vyplývajících z vkladů provedených podle zákona č. 218/1990, a poukazují rovněž na italský daňový
         oběžník č. 207 ze dne 16. listopadu 2000 (dále jen oběžník č. 207/2000), z něhož vyplývá, že tato úprava byla použitelná na
         odložené zisky vyplývající z vkladů prováděných na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997. Tyto okolnosti prokazují,
         že režim podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 byl naprosto použitelný k uznání zisků vytvořených v souvislosti s vklady
         prováděnými na základě zákona č. 218/1990 nebo článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997.
      
      116    Zadruhé žalující společnosti ujišťují, že i za předpokladu, že režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 zakládal svým
         příjemcům hospodářskou výhodu, nejde o státní podporu, protože tuto výhodu nelze považovat za selektivní.
      
      117    Zaprvé, ač přezkum podmínky selektivity vyžaduje srovnání mezi podniky, které jsou příjemci této výhody, a dalšími podniky
         nacházejícími se z hlediska sledovaného cíle v právně i skutkově srovnatelné situaci, se zdá, že příjemci úpravy podle čl. 2
         odst. 26 zákona č. 350/2003 jsou v situaci, která je velmi odlišná od situace příjemců vkladů jiných aktiv než jsou ta, která
         jsou zakotvena v zákoně č. 218/1990.
      
      118    Vklady aktiv prováděné veřejnými úvěrovými organizacemi tudíž podléhaly režimu, který byl velmi odlišný od toho, který v té
         době upravoval vklady aktiv prováděné dalšími společnostmi. Tento režim daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 nepředstavoval
         státní podporu, jak to ostatně uvedla Komise, a byl kromě toho odůvodněn skutečností, že se uplatňoval na restrukturalizace
         prováděné nikoli spontánně, nýbrž na základě doporučení, poté od roku 1993 jako povinnost. Tento režim se ale rychle projevil
         jako penalizující, nejen absolutně, ale také oproti obvyklému daňovému režimu vkladů aktiv, protože umožňoval celkové dvojí
         zdanění zisků z vložených aktiv zatěžující jak vkladatele, tak společnost, která byla příjemcem těchto vkladů. K vyloučení
         nebo zmírnění tohoto dvojího zdanění nebyl zaveden žádný korektiv toho typu, jaký byl zakotven v článku 4 legislativního nařízení
         č. 358/1997 a který spočíval v tom, že rozdělení hodnoty zvýšení čistého jmění vytvořeného vkladem bylo kvalifikováno jako
         dividenda.
      
      119    Právě kvůli odstranění tohoto rizika celkového dvojího zdanění zakotvil článek 23 legislativního nařízení č. 41/1995 možnost
         dvojí úpravy prostřednictvím platby náhradní daně, možnost, jejíž účinnost byla prodloužena v roce 2000, 2001 a 2003.
      
      120    Dále jednota tohoto režimu daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 nebyla zpochybněna zavedením režimu daňové neutrality
         na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 u vkladů aktiv prováděných mezi obchodními společnostmi a organizacemi.
         První režim totiž vykazuje zcela jiné vlastnosti než druhý.
      
      121    Režim daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 byl především „mimořádný“ a dočasný, protože měl umožnit privatizaci veřejných
         úvěrových ústavů a byl využitelný jen po omezenou dobu (od roku 1990 do roku 1995), zatímco režim podle článku 4 legislativního
         nařízení č. 358/1997 byl „řádný“ a trvalý. Dále na rozdíl od režimu zakotveného v článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997
         neumožňoval odklad zdanění celkové výše zisků. Kromě toho mohl vést k celkovému dvojímu zdanění zisků, zatímco režim podle
         článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 takové dvojí zdanění vyvolat nemohl, přinejmenším pokud přijímající společnosti
         využily korektivu uvedeného v bodě 118 výše. Konečně ve vztahu ke vkládajícím společnostem zakotvoval režim podle legislativního
         nařízení č. 358/1997 na rozdíl od režimu podle zákona č. 218/1990 odklad daně pouze u zisků ze získaných akcií, a nikoli z rezerv
         vytvořených připočítáním zisku vytvořeného vkladem.
      
      122    Rozhodnutí z roku 2003 prodloužit účinnost možnosti úpravy zakotvené v článcích 17 a 18 zákona č. 342/2000 pouze ve prospěch
         společností vkládajících aktiva na základě zákona č. 218/1990 je tedy odůvodněné skutkovou a právní situací odlišující tyto
         společnosti od společností, které byly příjemci vkladů prováděných v rámci článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997.
      
      123    Zadruhé, režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nezakládá selektivní výhodu, protože tato výhoda je odůvodněna strukturou
         italského daňového systému.
      
      124    Reforma daně z příjmu společností provedená legislativním nařízením č. 344/2003 umožnila odstranit veškeré hospodářské riziko
         dvojího zdanění zisků z aktiv vložených v režimu daňové neutrality ve smyslu článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997,
         tj. spočívající jak na vkládajících společnostech, tak na společnostech, které byly příjemci vkladů.
      
      125    Tato reforma přesněji nahradila daň z příjmu právnických osob (dále jen „IRPEG“) daní z příjmu společností (dále jen „IRES“)
         vztahující se se sazbou 33 % na daňové poplatníky podléhající IRPEG, tj. nejen na obchodní organizace, ale rovněž na organizace
         neobchodní. Zatímco před reformou bylo dvojí zdanění vyloučeno prostřednictvím toho, že akcionáři byla přiznána sleva na dani
         odpovídající IRPEG placené společností rozdělující dividendy, došlo k ní po reformě prostřednictvím vynětí dividend z IRES
         do 95 % jejich výše. 
      
      126    Byl rovněž zaveden zvláštní režim vynětí zvaný „vynětí účasti“ (daňové vynětí účastí) ve vztahu k ziskům vytvořeným společnostmi
         podléhajícími IRES kvůli bezúplatnému postoupení účastí klasifikovaných jako dlouhodobý finanční majetek. Tyto zisky pocházející
         z kapitalizace dividend vyloučených z IRES do 95 % své výše, byly následně v důsledku „vynětí účasti“ vyňaty z této daně v téže
         procentní výši.
      
      127    Zavedením režimu vynětí účasti tedy reforma daně z příjmu společností prakticky odstranila riziko dvojího zdanění aktiv vložených
         v rámci článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997. V rámci tohoto režimu byly zisky pocházející z bezplatného postoupení
         akcií získaných výměnou za vklady provedené podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 ze strany vkládajících společností
         vyňaty z daňové povinnosti až do 95 % své výše. Kromě toho, jelikož rozdíl mezi účetní hodnotu akcií a jejich hodnotou daňovou
         nepodléhal IRES, mohly tyto vkládající společnosti rozdělit svým společníkům veškeré rezervy, k nimž tento rozdíl připočetly.
         V důsledku toho režim daňové neutrality zakotvený v článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 fakticky pozbyl povahu bisuspensivního
         režimu a stal se režimem monosuspensivním.
      
      128    Naopak reforma daně z příjmu společností neumožnila dosáhnout téhož cíle, tj. odstranění dvojího zdanění, pokud jde o zisky
         z aktiv vložených v rámci režimu daňové neutrality zakotveného v článku 7 zákona č. 218/1990, a to právě z důvodu sui generis vlastností tohoto režimu.
      
      129    Podle žalujících společností totiž v případech zakotvených v tomto ustanovení, v nichž organizace provádějící vklad v rámci
         zákona č. 218/1990 postupovaly veškerá svá aktiva do akciové společnosti, čímž se z nich staly z hlediska IRES neobchodní
         organizace, se nemohly těšit režimu „účast vynětí“, ale podléhaly této dani do výše 40 % zisků pocházejících z bezplatného
         postoupení kvalifikovaných účastí, jakož i náhradní dani z příjmu ve výši 12,5 % ze zisků pocházejících z bezplatného postoupení
         nekvalifikovaných účastí. Dále veškeré organizace provádějící vklad v rámci zákona č. 218/1990 podléhaly nezávisle na zavedení
         režimu „vynětí účasti“ a na rozdíl od společností provádějících vklad v rámci článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997
         nadále IRES, pokud šlo o rezervu, ke které přičetly rozdíl mezi účetní hodnotou získaných akcií a jejich daňovou hodnotou,
         pokud tuto rezervu rozdělovaly svým společníkům. Proto zůstal režim daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 fakticky režimem
         bisuspensivním.
      
      130    Shrnuto, rozhodnutí neprodloužit účinnost úpravy u vkladů prováděných v rámci zákona č. 218/1990, a nikoli režim určený obchodním
         společnostem, které byly příjemci vkladů aktiv v režimu daňové neutrality podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997,
         vycházelo ze skutečnosti, že s reformou daně z příjmu společností pouze první z obou těchto režimů mohl ještě vést ke dvojímu
         zdanění zisků. Nutnost zavést přiměřený režim k vyloučení tohoto dvojího zdanění existovala již jen ve vztahu k režimu vkladů
         prováděných v rámci zákona č. 218/1990 a režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 byl tedy odůvodněn strukturou italského
         daňového systému.
      
      131    Zatřetí režim úprav podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nezakládal selektivní hospodářskou výhodu, protože zákonodárce
         se omezil na obnovu režimu, jemuž se už mohly společnosti provádějící vklady podle zákona č. 218/1990 legálně těšit během
         předcházejících zdaňovacích období. Tento režim úpravy zavedený v roce 1995, jehož účinnost byla prodloužena v roce 2000 a v roce
         2001, zakotvoval daňové sazby totožné s těmi, které byly stanoveny pro jeho uplatňování v roce 2003, aniž kdy byly kvalifikovány
         jako státní podpory neslučitelné se společným trhem.
      
      132    Komise se domnívá, že režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 zahrnuje udělení selektivní výhody, která není odůvodněna
         povahou italského daňového systému.
      
      133    Zaprvé, pokud jde o otázku selektivní výhody, Komise připomíná, že samotnou existenci výhody lze zjistit pouze oproti obvyklému
         zdanění, a tedy oproti obecnému režimu.
      
      134    V projednávaném případě měla Komise zato, že úprava zakotvená před zákonem č. 350/2003 ve vztahu k úvěrovým ústavům, kterých
         se týkaly reorganizace podle zákona č. 218/1990, nezahrnovala selektivní výhodu, neboť bylo zavedeno analogické opatření ve
         prospěch všech společností, které přistoupily k reorganizacím společností. Jinými slovy, tento režim měl obecnou povahu, protože
         se vztahoval na všechny podniky, které se nacházely v analogické situaci.
      
      135    Situace se změnila se čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, který prodloužil pouze účinnost článku 17 zákona č. 342/2000, a nikoli
         jeho článku 19. Od tohoto okamžiku mohly pouze úvěrové ústavy, kterých se týkaly reorganizace podle zákona č. 218/1990, upravovat
         zisky uvedené v závěrce po reorganizaci, zatímco všechny ostatní podniky, které se nacházely v obdobné situaci, ji už provést
         nemohly. Pokud jde o argument, že režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 představuje referenční režim, odpovídá
         Komise, že působnost této normy, a tedy i množství hodnot, které je možné upravovat, je zcela jiné. Tvrzená okolnost, že jiná
         banka si zvolila tento odlišný režim, aby upravila odlišné zisky, tedy neprokazuje nic. Každopádně čl. 3 odst. 2 napadeného
         rozhodnutí omezil povinnost ke zpětnému výběru rozdílu mezi daní, která by byla zaplacena, kdyby příjemci uplatňovali režim
         daňového přecenění nebo daňové úpravy stanovené v čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, a daní skutečně zaplacenou v souladu
         s čl. 2 odst. 26 téhož zákona.
      
      136    V novém režimu vzešlém ze zákona č. 350/2003 už mírou obvyklého zdanění nemohla být ta, která se vztahovala na úpravu zisků
         uvedených v závěrce po reorganizaci, kterážto úprava už nebyla obecně možná, nýbrž výlučně sazba obvyklé daně vztahující se
         na příjem společností.
      
      137    Úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 umožnila úvěrovým ústavům, kterých se týkala reorganizace na základě zákona
         č. 218/1990, vykázat zisky vytvořené v souvislosti s vklady, ale pro daňové účely odložené. Upravené zisky mohly být především
         rozděleny jako dividendy společníkům, aniž byl úvěrový ústav povinen platit daň z příjmu společností, jak to musel učinit,
         pokud se rozhodl rozdělit rezervu vytvořenou po reorganizaci stanovené zákonem č. 218/1990. Dále pokud mohly být upravené
         rezervy odpisovány, přepočítávaly se odpisy na nové hodnoty uznávané v důsledku úpravy. A konečně v případě případného postoupení
         už upravené zisky nemohly podléhat dani z příjmu společností. Situace žalujících společností to, co bylo výše popsáno, konkrétně
         prokazuje.
      
      138    Naopak každý další podnik reorganizovaný na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 nemohl od roku 2003 upravovat
         veškeré vkládané rezervy a v případě jejich postoupení podléhaly odložené zisky obvyklému zdanění.
      
      139    Nelze namítat, že při neexistenci režimu úpravy zakotveného v článku 17 zákona č. 342/2000, jehož účinnost byla prodloužena
         čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, úvěrové ústavy, kterých se týkaly reorganizace podle zákona č. 218/1990, nepostupovaly
         své rezervy. Zaprvé nedávné skutečnosti související s finanční krizí ukazují opak. Zadruhé a především, pokud jde o zjištění
         existence státní podpory, Komise se nesmí zabývat problémem subjektivní volby příjemce, nýbrž ověřovat obvyklou míru zdanění
         uplatňovanou v analogické skutkové a právní situaci, míru, kterou představují daně nahrazené zkoumanou náhradní daní.
      
      140    Stejné vývody platí i ve vztahu k argumentu, že případná výhoda je smazána povinností okamžitě odvést daň, která buď nebyla
         uhrazena, anebo byla uhrazena později. Tento argument by byl o to chybnější, že úprava, z níž měly prospěch pouze úvěrové
         ústavy, kterých se týkaly reorganizace podle zákona č 218/1990, jim umožnila dovolávat se daňově vykázaných zisků pro účely
         výpočtu odpisů a rozdělování dividend stejně, jako kdyby byla celá daň uhrazena v týž okamžik.
      
      141    Dále ani článek 17 zákona č. 342/2000 ani prodloužení účinnosti zakotvené v čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nezavázaly tyto
         úvěrové ústavy k tomu, aby tohoto režimu úpravy využívaly. Použití těchto ustanovení bylo fakultativní a jedinou povinností,
         pokud se ji podnik rozhodl dovolávat, bylo uplatnit ji na veškeré vložené rezervy podniku stále uvedené v závěrce.
      
      142    Komise připojuje, že podle judikatury existence dalších režimů odchylujících se od režimu obvyklého zdanění nezpochybňuje
         konstatování, že režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 má fakticky povahu odchylného režimu a že jeho využití je omezeno
         na určité osoby. Měl by být proto vyloučen jakýkoli argument pokoušející se porovnávat odchylný režim vyhrazený úvěrovým ústavům,
         které se restrukturalizovaly podle zákona č. 218/1990, což je předmětem tohoto sporu, s dalšími případnými odchylnými režimy.
      
      143    Pokud jde o argument, že rozložení placení náhradní daně do tří let představuje nevýhodu oproti možnosti platit obvyklou daň
         během pěti let, nebyl vznesen ve formálním vyšetřovacím řízení, i když byl tento aspekt v rozhodnutí o zahájení zdůrazněn.
         Tento argument celkově vzato, aniž to prokazoval, předpokládá, že rozložení do pěti let se může použít vždy, a to i u zisků
         odložených na základě režimů neutralizace. 
      
      144    Komise naopak sdílí závěr žalujících společností, že režim úpravy u uvedených zisků, jehož účinnost byla prodloužena čl. 2
         odst. 25 zákona č. 350/2003, nelze považovat za režim obvyklého zdanění, který by měl být vzat za referenční, a proto tak
         neučinila.
      
      145    Komise v tomto ohledu uvádí vysvětlení odlišné od toho, co tvrdí žalující společnosti. Pro Komisi totiž základní rozdíl mezi
         režimy úprav podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 a čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 spočívá ve skutečnosti, že první
         je omezen pouze na některé kategorie majetku a vztahuje se na zisky uvedené pouze na úrovni účetnictví, zatímco druhý se týká
         odložených zisků vytvořených v souvislosti s reorganizacemi podniků a může se tedy vztahovat na veškeré statky a rezervy vkládané
         v souvislosti s těmito operacemi. 
      
      146    Kromě toho metodu srovnání odlišných daňových sazeb navrhovanou žalujícími společnostmi nelze schválit z důvodů uvedených
         v bodech 99 a 100 odůvodnění napadeného rozhodnutí. Skutečnost, že vkládající úvěrové organizace uhradily při vkladu obvyklou
         daň z 15 % vytvořených zisků, je vnějším prvkem. Důležité je, že u neutralizovaných a v závěrce stále uvedených zisků se úvěrové
         ústavy, kterých se týkaly reorganizace podle zákona č. 218/1990, těšily příznivějším sazbám než ostatní společnosti nacházející
         se v téže skutkové a právní situaci. Tento postoj je tím více důvodný, že samotný základ argumentace žalujících společností
         není ověřen, protože nelze vědět a Komise to ani nebyla v rozhodnutí týkajícím se režimu povinna analyzovat, jaké množství
         počátečních zisků uvedených v závěrce každý příjemce ještě měl ani – tím spíše – zda byly uhrazeny daně v základní sazbě a v jaké
         výši z týchž zisků ostatními reorganizovanými společnostmi, které ale stály mimo odvětví úvěrů.
      
      147    Pokud jde o argument, že situace úvěrových ústavů reorganizovaných podle zákona č. 218/1990 se lišila od situace všech ostatních
         podniků reorganizovaných podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997, je třeba především zdůraznit, že nikoli Komise,
         ale italský zákonodárce měl za to, že toto posledně uvedené ustanovení „v podstatě reprodukuje zákon [č. 218/1990]“ a že se
         tudíž mohou oba typy podniků těšit témuž režimu úpravy. Za další, i když situace upravené zákonem č. 218/1990 a legislativním
         nařízením č. 358/1997 vykazovaly podstatné rozdíly, tyto rozdíly neměly vliv na opatření uvedené v napadeném rozhodnutí, což
         je daňový režim následné úpravy odložených zisků.
      
      148    Bylo by konečně nepřesné domnívat se, že zákon č. 218/1990 vykazoval zvláštní vlastnosti oproti článku 4 legislativního nařízení
         č. 358/1997 nebo že tyto vlastnosti byly v projednávaném případě rozhodující. Daňové výhody podle zákona č. 218/1990 především
         nebyly odůvodněny svou závaznou povahou, která nastoupila až v roce 1993. Za další, skutečnost, že režim podle zákona č. 218/1990
         byl „mimořádný“, když byl zaveden, a že měl dočasnou povahu, nevylučuje, že následný trvalý režim zavedený v roce 1997 neměl
         z daňového hlediska přesně shodnou povahu. Za další je bez relevance, že zákon č. 218/1990 zakotvil neutralizaci jen ve vztahu
         k 85 % zisků a nikoli ke 100 % jako následný režim, neboť problém úpravy, který se definičně týkal pouze neupravených hodnot,
         byl totožný. Navíc odlišná situace vkládajících společností neměla vliv, protože článek 19 zákona č. 342/2000 se vztahoval
         pouze na společnosti, které byly příjemci vkladů, a protože napadené rozhodnutí se každopádně týkalo pouze úvěrových ústavů,
         které byly příjemci vkladů.
      
      149    Zadruhé, pokud jde o otázku, zda je dotčené opatření odůvodněno povahou systému, se Komise domnívá, že tomu tak není.
      
      150    Pokud jde o první část této výtky týkající se situace vkládajících organizací z hlediska mechanismu dvojího zdanění, upřesňuje
         Komise, že napadené rozhodnutí se těchto vkládajících organizací vůbec nedotýká, jelikož se vztahuje pouze na úvěrové ústavy,
         jichž se týkají reorganizace. Vkládajícími organizacemi už nemohou být úvěrové ústavy, jelikož právě na základě zákona č. 218/1990
         ukončily veškeré bankovní činnosti. Navíc ve většině případů nejde o podniky, neboť se omezují na držbu podílů.
      
      151    Žalující společnosti za této situace, zdá se, rovněž ujišťují, že daňový režim vkládajících organizací a společností přijímajících
         vklady musí být přezkoumáván celkově při zohlednění zátěže spočívající na obou kategoriích entit, a zejména domnělého dvojího
         zdanění. Přitom žalující společnosti opomíjejí brát v úvahu, že jiné vkládající společnosti, než jsou veřejné úvěrové ústavy,
         se nikdy netěšily režimu úpravy ve vztahu ke vkladu majetku, protože článek 19 zákona č. 342/2000 zmiňoval pouze článek 17,
         a nikoli článek 18 téhož zákona, přičemž tento se naopak vztahoval na vkládající bankovní nadace.
      
      152    Co je zásadnější, není logické stejně posuzovat daňový režim dvou entit, které spolu ve většině případů nemají žádné vazby,
         jak tomu je, pokud už bankovní nadace nemá v přijímající společnosti účast nebo jsou-li ve všech ohledech z daňového hlediska
         oddělené, jak je tomu tehdy, je-li dotčená účast minoritní. 
      
      153    Komise rovněž zpochybňuje druhou část dotčené výtky, že opatření je odůvodněno povahou systému, neboť snížené sazby daně podle
         čl. 2 odst. 26 zákona č. 250/2003, které jsou příznivější než sazby podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, berou v úvahu,
         že obvyklé dani podléhá 15 % zisků zúčtovatelných v okamžiku vkladu na základě zákona č. 218/1990. Je totiž na členském státu,
         který zavedl takové rozlišování mezi podniky v oblasti zdanění, aby prokázal, že je skutečně odůvodněna povahou a systematikou
         dotčeného systému.
      
      154    Navíc argumentace žalujících společností je v tomto bodě neodůvodněná. Stačí si všimnout, že na základě článku 19 zákona č. 342/2000
         sazby zakotvené pro úpravy prováděné úvěrovými ústavy byly uplatňovány několik let na úpravy u vkladů majetku prováděných
         v režimu neutrality podle článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997. Je tedy zjevné, že zakotvení snížených sazeb nemá
         žádnou vazbu s dřívější platbou daně z jedné části vytvořeného zisku.
      
      155    Dále nelze vědět, jaká množství původních zisků uvedených v závěrce každý příjemce stále má ani – tím spíše – zda byly uhrazeny
         obvyklé daně a v jaké výši z týchž zisků jinými reorganizovanými společnostmi, které ale stojí mimo odvětví úvěrů.
      
      156    Pokud jde zatřetí o argumenty týkající se skutečnosti, že režim úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nezaložil selektivní
         hospodářskou výhodu, protože zákonodárce se omezil na obnovu již existujícího systému, Komise uvádí, že nezáleží na tom, že
         situace předpokládaného příjemce opatření se zlepší nebo zhorší oproti předchozímu stavu nebo naopak se v čase nemění. Řešení,
         při němž by kvalifikace určitého opatření jako podpory závisela na úmyslu členského státu zobecnit je, by právo Společenství
         v oblasti státních podpor zbavovalo účinnosti. Dotčený členský stát by totiž v takovém případě mohl uniknout působnosti norem
         Společenství pouze tím, že by prohlásil, že v budoucnu hodlá dotčené opatření zobecnit. Stejná argumentace platí tím spíše
         v případě, kdy stejně jako v projednávaném případě opatření, jež bylo původně obecné, je zachováno ve vztahu k jedinému odvětví
         a je takto změněno na opatření selektivní.
      
      157    Za předpokladu, že žalující společnosti namítají přítomnost existující podpory, jediný případ existující podpory zakotvený
         v článku 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku [88 ES] (Úř.
         věst. L 83, s. 1), a potenciálně relevantní v projednávaném případě by mohl být ten, který souvisí s opatřením, které „v době,
         kdy začal[o] být uskutečňován[o], nevytvářel[o] podporu a poté se stal[o] podporou následkem vývoje společného trhu bez toho,
         že by byl[o] členským státem pozměněn[o].“ To ovšem není případ zde zkoumaného opatření, které se stalo podporou až po zásahu
         italského zákonodárce, který z opatření s obecnou působností, jímž bylo, učinil opatření se sektorovou působností, a tedy
         opatření selektivní.
      
      –       Závěry Tribunálu
      158    Podle ustálené judikatury kvalifikace jako státní podpora vyžaduje, aby byly splněny všechny podmínky uvedené v čl. 87 odst. 1 ES
         (rozsudek Soudního dvora ze dne 21. března 1990, Belgie v. Komise,C‑142/87, Recueil, s. I‑959, bod 25; ze dne 14. září 1994,
         Španělsko v. Komise, C‑278/92 až C‑280/92, Recueil, s. I‑4103, bod 20, a ze dne 16. května 2002, Francie v. Komise, C‑482/99,
         Recueil, s. I‑4397, bod 68).
      
      159    Zásada zákazu státních podpor uvedená v čl. 87 odst. 1 ES zahrnuje následující podmínky. Zaprvé se musí jednat o státní zásah
         nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí
         svého příjemce zvýhodnit. Začtvrté musí narušovat či hrozit narušením hospodářské soutěže. 
      
      160    Co se týče třetí z výše uvedených podmínek, vztahující se ke zvýhodnění, čl. 87 odst. 1 ES požaduje, aby dotčené opatření
         zvýhodňovalo „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ (rozsudek Soudního dvora ze dne 6. září 2006, Portugalsko v. Komise,
         C‑88/03, Sb. rozh. s. I‑7115, bod 52) vůči ostatním, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný tímto opatřením ve srovnatelné
         skutkové a právní situaci (rozsudky ze dne 8. listopadu 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke,
         C‑143/99, Recueil, s. I‑8365, bod 41; ze dne 29. dubna 2004, GIL Insurance a další, C‑308/01, Recueil, s. I‑4777, bod 68,
         a ze dne 3. března 2005, Heiser, C‑172/03, Sb. rozh. s. I‑1627, bod 40, a výše citovaný Portugalsko v. Komise, bod 54). Tato
         podmínka specificity nebo také selektivity opatření je jedním ze znaků pojmu státní podpory (rozsudek Soudního dvora ze dne
         1. prosince 1998, Ecotrade, C‑200/97, Recueil, s. I‑7907, bod 40; rozsudek Tribunálu ze dne 29. září 2000,CETM v. Komise,
         T‑55/99, Recueil,s. II‑3207, bod 39).
      
      161    Soudní dvůr uvedl, že určení referenčního rámce při přezkumu selektivity určitého opatření je zvláště důležité v případech
         daňových opatření, jelikož samotná existence zvýhodnění může být zjištěna pouze ve vztahu k takzvanému „obvyklému“ zdanění
         (rozsudek Portugalsko v. Komise, bod 160 výše, odst. 56), tj. zdanění obvykle uplatňovanému na podniky nacházející se z hlediska
         cíle sledovaného sporným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako podniky, které jsou příjemci tohoto režimu
         (rozsudek Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, bod 160 výše, bod 41).
      
      162    Soudní dvůr rovněž rozhodl, že existence takové hospodářské výhody ve prospěch podniků, jimž svědčí vynětí z obvyklé daňové
         povinnosti, nelze zpochybňovat tím, že existují další vynětí z téhož zdanění ve prospěch jiných podniků. Okolnost, že existují
         jiná vynětí z obvyklého zdanění, než je dotčený režim, tudíž nezpochybňuje konstatování, že tento režim má fakticky povahu
         odchylky (viz v tomto smyslu rozsudek Soudního dvora ze dne 22. června 2006, Belgie a Forum 187 v. Komise, C‑182/03 a C‑217/03,
         Sb. rozh. s. I‑5479, body 112 a 120).
      
      163    Konečně podle ustálené judikatury pojem „státní podpora“ nezahrnuje státní opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, a tedy
         opatření a priori selektivní, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo systematiky daňové soustavy, do níž tato opatření patří (viz rozsudek
         Portugalsko v. Komise, bod 160 výše, bod 52, a citovanou judikaturu). Selektivitu určitého opatření lze totiž odůvodnit „povahou
         nebo ekonomií systému“ (viz v tomto smyslu rozsudek Soudního dvora ze dne 2. července 1974, Itálie v. Komise, 173/73, Recueil,
         s. 709, bod 33). V tomto případě dotčené opatření uniká kvalifikaci jako státní podpora zakotvené v čl. 87 odst. 1 ES, protože
         podmínka související s existencí výhody není splněna.
      
      164    Tímto důvodem žalující společnosti v podstatě tvrdí, že režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 nezakládá selektivní
         hospodářskou výhodu a, podpůrně, že tento režim je odůvodněn povahou nebo ekonomií systému.
      
      165    Především je třeba zkoumat výtky žalujících společností vztahující se k tomu, že Komise si za referenční rámec zvolila obvyklou
         daň z příjmu společností, a k tomu, že tento orgán konstatoval v takto vymezeném rámci existenci selektivní hospodářské výhody.
      
      166    V projednávaném případě Komise konstatovala, že i když se režim daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 rovnal, pokud šlo
         o vytvořené, ale nevykázané zisky, režimu daňové neutrality podle čl. 4 nařízení č. 358/1997 (bod 99 druhá věta odůvodnění
         napadeného rozhodnutí), což bylo konstatování, které znamenalo, že veškerý režim úpravy případně zavedený zákonodárcem se uplatňuje
         bez rozdílu za týchž podmínek na zisky vytvořené v rámci jednoho nebo druhého z těchto režimů (bod 88 odůvodnění napadeného
         rozhodnutí), přičemž Italská republika vyhradila výhodu režimu úpravy podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 pouze podnikům
         reorganizovaným na základě zákona č. 218/1990 (bod 90 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      167    Na základě těchto úvah dospěla Komise k závěru, že Italská republika těmto podnikům vytvořila výhodu rovnající se rozdílu
         mezi skutečně uhrazenou daní podle čl. 2 odst. 26 zákona 350/2003 a obvyklou daní, která by se platila, pokud by k úpravě
         došlo při neexistenci tohoto preferenčního režimu (bod 91 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      168    Proti těmto úvahám žalující společnosti uvádějí (viz bod 104 výše), že režim obvyklého zdanění by neměl představovat referenční
         rámec pro výpočet výhody, a to v podstatě z důvodu, že při neexistenci sporného režimu úpravy by dotčené podniky každopádně
         nepřikročily k postoupení aktiv podléhajících obvyklému zdanění.
      
      169    Je však třeba uvést, že Komisi při přezkumu určitého režimu z hlediska ustanovení o státních podporách nepřísluší uvažovat
         o subjektivních volbách, k jakým by přikročily příjemci tohoto režimu, kdyby takového režimu nebylo, nýbrž přezkoumávat tento
         režim s cílem určit, zda objektivně přináší hospodářskou výhodu oproti zdanění, z něhož stanoví odchylku a které by se při
         jeho neexistenci za obvyklých okolností uplatnilo (viz v tomto smyslu rozsudek Soudního dvora ze dne 15. prosince 2005, Unicredito
         Italiano, C‑148/04, Sb. rozh. s. I‑11137, bod 118). Úvaha, že při neexistenci sporného režimu úpravy by dotčené podniky nebyly
         domněle postoupily svá aktiva, je v kontextu takového objektivního posuzování bez relevance.
      
      170    Žalující společnosti rovněž uvádějí (bod 104 výše), že referenční rámec obvyklého zdanění je nepatřičný, protože uplatnění
         této obvyklé daně v případě postoupení, byť zajisté odstraňuje absenci úpravy na úrovni aktiv u podniku, který je příjemcem
         vkladů podle zákona č. 218/1990, naopak nemá žádný účinek na úrovni akcií získaných vkládající organizací. 
      
      171    Pokud jde o tento odkaz žalujících společností na situaci organizací provádějících vklad na základě zákona č. 218/1990, je
         třeba uvést, že napadené rozhodnutí se těchto organizací vůbec netýká, nýbrž týká se pouze bank, které jsou příjemci vkladů
         podle tohoto zákona. Existenci podpory napadené rozhodnutí zkoumá a konstatuje výlučně ve vztahu k těmto bankám.
      
      172    Z toho vyplývá, že opakované odkazy žalujících společností na situaci vkládajících organizací na základě zákona č. 218/1990
         a zvláště na skutečnost, že daňová reforma z roku 2003 neodstranila ve vztahu k nim riziko dvojího zdanění odložených zisků
         rozdělovaných ve formě dividend, činěné v rámci této žaloby (viz zejména body 118 a 119 výše), jsou bez relevance.
      
      173    Pokud jde o argument žalujících společností, že režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 není stejně jako obvyklé
         zdanění platným referenčním rámcem (viz bod 109 výše), tedy o argument koneckonců v rozporu s tím, který je uplatňován v bodě
         174 výše, stačí uvést, že Komise v napadeném rozhodnutí nezvolila režim podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 za referenční
         rámec.
      
      174    Pokud jde o argument žalujících společností (viz body 111 až 115 výše), že režim úpravy podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003
         byl naprosto použitelný pro uznání zisků vytvořených v souvislosti s vklady na základě zákona č. 218/1990 nebo článku 4 legislativního
         nařízení 358/1997, tedy o argument, který jde rovněž ve smyslu tvrzení, že tento režim úpravy je každopádně patřičnější než
         režim obvyklého zdanění, a vede k závěru, že neexistovala hospodářská výhoda, je třeba jej odmítnout.
      
      175    Pokud jde o tvrzení, že jedna banka se zaprvé v roce 2000 dovolala úpravy podle čl. 14 zákona č. 342/2000, aby se zbavila
         odložených zisků vyplývajících z vkladů provedených na základě zákona č. 218/1990, a zadruhé, že oběžník č. 207/2000 uvádí,
         že tato úprava se vztahuje na odložené zisky vyplývající z vkladů provedených na základě článku 4 legislativního nařízení
         č. 358/1997 (viz bod 115 výše), neumožňují zpochybnit to, že si Komise za referenční rámec pro výpočet výhody zvolila obvyklé
         zdanění.
      
      176    Co se týče prvního z těchto tvrzení, že jedna banka použila úpravu podle čl. 14 zákona č. 342/2000, aby se zbavila odložených
         zisků vyplývajících z vkladů provedených na základě zákona č. 218/1990, nemá oporu v důkazu předloženém na jeho podporu, kterým
         je podle žalujících společností výpis z výročních účtů této banky. Tento důkaz předložený ve fázi repliky a bez toho, že by
         jeho pozdní předložení bylo jakkoli odůvodněno, je totiž na základě čl. 48 odst. 1 jednacího řádu nepřípustný. 
      
      177    Co se týče druhého z těchto tvrzení, opírajícího se o oběžník č. 207/2000, odkazováním na tento oběžník žalující společnosti
         neprokazují, že postoj Komise byl nesprávný a že účelem článku 14 zákona č. 342/2000 bylo rovněž uznání odložených zisků vyplývajících
         z vkladů provedených na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997 nebo zákona č. 218/1990.
      
      178    V rozporu s nepřesným tvrzením žalujících společností, že tento oběžník doslovně upřesňuje, že „tento režim [podle článku
         14 zákona č. 342/2000] umožňoval zbavit se ,všech zisků uvedených v závěrce a daňově nevykázaných, a to i z důvodu zrušení
         článku 54 odst. 1 písm. c) [jednotného předpisu o dani z příjmu (TUIR)] [...] prostřednictvím jejich podrobení náhradní dani
         za podmínky, že s nimi související majetek [...] je stále uveden v závěrce’ k datu stanovenému zákonem“, tento oběžník pouze
         stanoví, že „v článku 14 [zákona č. 342/2000] je v podstatě upřesněno, že významnější hodnoty uvedené v závěrce a daňově nevykázané,
         a to i z důvodu zrušení čl. 54 odst. 1 písm. c) TUIR, lze vykázat prostřednictvím jejich podrobení náhradní dani za podmínky,
         že s nimi související majetek – je-li součástí majetku, na který se vztahuje článek 10 zákona [č. 342/2000] – je stále obsažen
         v závěrce za období uzavírané po datu, kdy účinnosti nabývá dodatek ke státnímu rozpočtu.“
      
      179    Přitom nejenže oběžník č. 207/2000 neuváděl, že se článek 14 zákona č. 342/2000 má vztahovat na všechny odložené zisky, nýbrž
         tento oběžník připomínal, že toto ustanovení se nevztahuje – na rozdíl od článků 17 až 19 zákona č. 342/2000 – na veškerá
         aktiva uvedená v závěrce, ale pouze na ta, na která dopadá článek 10 tohoto zákona.
      
      180    Dále oběžník č. 207/2000 v ostatních stručných citacích, které z něj činí žalující společnosti a k nimž nejsou přiložena citovaná
         ustanovení italského práva, nezmiňuje odložené zisky, o které jde v projednávaném případě, totiž zisky vyplývající z vkladů
         na základě zákona č. 218/1990 nebo článku 4 legislativního nařízení 358/1997, kterýchžto zisků se naopak dotýká bod 1.3 oběžníku
         č. 207/2000 vztahující se ke článkům 17 až 19 zákona č. 342/2000. Tento oběžník navíc ve větě předcházející tomuto bodu připojuje,
         že „je na místě ujistit, že vykázán může být pouze majetek přeceněný na základě až dosud komentovaných ustanovení.“
      
      181    Z toho plyne, že odkazy na oběžník č. 207/2000, které se opírají o neúplné citace a nejsou doplněny o dostatečná vysvětlení,
         se žalujícím společnostem nepodařilo prokázat domnělou nesprávnost postoje Komise, podle kterého články 10 a 14 zákona č. 342/2000
         a články 17 až 19 téhož zákona a následně oba režimy úpravy podle čl. 2 odst. 25 a odst. 26 zákona č. 350/2003 sledují odlišné
         cíle.
      
      182    S ohledem na tento rozdíl v účelu obou těchto režimů úpravy není tedy na místě porovnávat úpravu podle čl. 2 odst. 26 zákona
         č. 350/2003 s úpravou podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003.
      
      183    Jediným opatřením, s nímž mohla být úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 porovnávána, byla úprava vyplývající z článku
         19 zákona č. 342/2000, kterou zákonodárce rozšířil výhodu úpravy podle článku 17 zákona č. 342/2000 na podniky, kterých se
         týkala reorganizace na základě článku 4 legislativního nařízení č. 358/1997.
      
      184    Účinnost článku 19 zákona č. 342/2000 však nebyla prodloužena zákonem č. 350/2003 a úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003
         z toho důvodu nepředstavuje obecné opatření vztahující se za týchž podmínek na veškerá uznání srovnatelných zisků (bod 88
         odůvodnění napadeného rozhodnutí), nýbrž opatření vyhrazené pro zisky vytvořené některými úvěrovými ústavy výlučně po reorganizacích
         na základě zákona č. 218/1990 (bod 90 odůvodnění napadeného rozhodnutí), proto Komise správně jako referenční rámec zvolila
         obvyklou daň, kterou by bylo třeba odvést, kdyby tento režim úpravy neexistoval.
      
      185    Dále je třeba uvést, že v souladu s judikaturou citovanou v bodě 162 výše okolnost, že existují další odchylky z režimu obvyklého
         zdanění, než je režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003, nezpochybňuje konstatování, že tento režim měl fakticky odchylnou
         povahu a že omezoval možnost jej využít na určité podniky.
      
      186    Z výše uvedených úvah v rozporu s tvrzeními žalujících společností vyplývá, že Komise se nedopustila omylu, když jako referenční
         rámec pro zjištění existence hospodářské výhody zvolila obvyklou daň.
      
      187    Pokud jde o argumenty žalujících společností (viz body 105 a následující výše), že i kdyby se za referenční rámec brala obvyklá
         daň, neexistovala by hospodářská výhoda, je třeba je odmítnout, protože se znovu opírají o úvahy vycházející ze subjektivních
         voleb, k nimž mohly podniky přikročit, kdyby sporný režim dodatečné úpravy neexistoval. Jak již bylo zmíněno v bodě 169 výše,
         Komisi při přezkumu určitého režimu z hlediska ustanovení o státních podporách nepřísluší posuzovat subjektivní volby, které
         by byly mohly činit příjemci tohoto režimu, kdyby ho nebylo, nýbrž přezkoumávat tento režim, aby zjistila, zda objektivně
         zahrnuje hospodářskou výhodu oproti zdanění, z něhož stanoví odchylku a který by se obvykle použil, kdyby tohoto režimu nebylo.
      
      188    Pokud jde o argument žalujících společností (bod 107 výše) vycházející ze skutečnosti, že Komise měla při výpočtu výhody vzít
         v úvahu skutečnost, že obvyklé zdanění zisku při postoupení mohlo být bezúročně rozděleno do pěti zdaňovacích období, což
         v bodě 92 odůvodnění napadeného rozhodnutí neučinila, je třeba uvést, že podle judikatury čl. 88 odst. 2 ES sice ukládá Komisi,
         aby si před přijetím svého rozhodnutí vyžádala informace od zúčastněných stran, není-li takových vyjádření, nezakazuje jí,
         aby dospěla k závěru, že určitá podpora je neslučitelná se společným trhem (rozsudek Soudního dvora ze dne 19. září 2002,
         Španělsko v. Komise, C‑113/00, Recueil, s. I‑7601, bod 39). Komisi zejména nelze vytýkat, že nezohlednila případné skutkové
         či právní okolnosti, které jí mohly být předloženy ve správním řízení, které však předloženy nebyly, neboť Komise nemá povinnost
         šetřit z úřední povinnosti a odhadem, které informace jí měly být předloženy (viz rozsudky Tribunálu ze dne 14. ledna 2004,
         Fleuren Compost v. Komise, T‑109/01, Recueil, s. II‑127, body 48 a 49, a ze dne 14. prosince 2005, Regione autonoma della
         Sardegna v. Komise, T‑200/04, ve Sbírce rozhodnutí nezveřejněno, bod 52, a citovaná judikatura). Přitom není žalujícími společnostmi
         zpochybňováno, že tato námitka nebyla vznesena ve fázi formálního vyšetřovacího řízení, i když Komise v odstavcích 29 a 37
         rozhodnutí o zahájení formálního řízení zúčastněné strany výslovně upozornila na tento aspekt výpočtu výhody. Argument žalujících
         společností je tedy třeba zamítnout.
      
      189    Každopádně je třeba konstatovat, že žalující společnosti nepodpořily svůj argument předložením italských daňových ustanovení,
         ani netvrdí, a už vůbec neprokazují, že by zohlednění takové okolnosti, za předpokladu, že by v projednávaném případě bylo
         použitelné, vedlo k tomu, že by hospodářská výhoda více než 586 milionů eur vypočítaná Komisí v bodě 92 odůvodnění napadeného
         rozhodnutí zmizela.
      
      190    Pokud se týče argumentů žalujících společností (viz body 117 a následující výše) vycházející z toho, že režim podle čl. 2
         odst. 26 zákona č. 350/2003 nelze považovat za režim zakládající selektivní výhodu, protože podniky, které jsou příjemcem
         tohoto režimu, a podniky, které jsou příjemcem jiných vkladů aktiv, než jsou ty předvídané v zákoně č. 218/1990, se nacházejí
         ve velmi odlišných situacích, je třeba je odmítnout.
      
      191    Jak připomíná Komise ,stačí totiž konstatovat, že nikoli tento orgán, ale sám italský zákonodárce měl v rámci přípravy zákona
         č. 342/2000 za to, že režim daňové neutrality podle legislativního nařízení č. 358/1997 v podstatě reprodukuje režim daňové
         neutrality podle zákona č. 218/1990 s tím důsledkem, že je na místě – což zákonodárce učinil v článcích 17 až 19 zákona č. 342/2000
         – zavést jednotný režim jednotné úpravy pro uznávání odložených zisků vyplývajících z reorganizací v režimu daňové neutrality
         na základě jednoho nebo druhého z těchto režimů.
      
      192    Každopádně rozdíly namítané žalujícími společnostmi nejsou buď rozhodující, nebo jsou bez relevance.
      
      193    Tudíž pokud jde o závaznou povahu režimu podle zákona č. 218/1990 a tedy o povinnost veřejných úvěrových organizací vložit
         svá bankovní aktiva do akciových společností (viz bod 118 výše), stačí konstatovat, že tato povinnost se objevila až v roce
         1993 (viz bod 6 výše). Přitom již v době před zavedením této povinnosti zákon č. 218/1990 uznával daňovou neutralitu u vkladů
         aktiv prováděných v jeho rámci veřejnými úvěrovými organizacemi.
      
      194    Pokud jde o okolnost, že režim podle zákona č. 218/1990 byl podle žalujících společností „mimořádný“ a dočasný v tom, že se
         vztahoval výlučně na veřejné úvěrové ústavy a na omezenou dobu (1990–1995), zatímco režim podle článku 4 legislativního nařízení
         č. 358/1997 byl řádný a trvalý (viz bod 121 výše), je třeba uvést, že tato okolnost rozhodně neznamená, že se tyto dva režimy
         od sebe v daňové rovině lišily.
      
      195    Pokud jde o skutečnosti, že organizace provádějící vklad na základě zákona č. 218/1990 musely při vkladu platit obvyklou daň
         z 15 % zisků, zatímco režim podle legislativního nařízení č. 358/1997 zakotvoval úplnou daňovou neutralitu (viz bod 121 výše),
         je třeba připomenout (viz bod 171 výše), že napadené rozhodnutí se vůbec netýká vkládajících organizací, nýbrž výlučně podniků,
         které byly příjemci vkladů na základě zákona č. 218/1990, a selektivní výhody vyplývající těmto podnikům z toho, že se na
         ně vztahovala úprava podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003.
      
      196    Dále jak to v podstatě vyplývá z bodu 100 odůvodnění napadeného rozhodnutí a jak to uvádí Komise v žalobní odpovědi, zohledňování
         celkové daňové zátěže spočívající na vkladech od počátku – včetně zátěže spočívající na vkládajících organizacích – bylo bez
         relevance, protože jediná otázka, která vznikala, byla otázka příznivého režimu vyhrazeného odloženým ziskům stále uvedeným
         v závěrkách podniků, které byly příjemci vkladů na základě zákona č. 218/1990. Toto zohlednění bylo dále nepravděpodobné,
         protože Komise nevěděla a ostatně nemusela vědět, pokud šlo o přezkum režimu podpor, jaký konkrétní objem odložených zisků
         v těchto závěrkách zbývá a jaký konkrétní objem již byl zdaněn, ať v souvislosti s úpravou nebo v souvislosti s rozdělením
         ve formě dividend.
      
      197    Žalující společnosti se proto marně dovolávají rozdílů mezi režimy daňové neutrality podle zákona č. 218/1990 a legislativního
         nařízení č. 358/1997 na oporu tvrzení, že s ohledem na tyto rozdíly nelze konstatovat, že čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003
         založil selektivní výhodu. 
      
      198    Z předcházejících úvah vyplývá, že Komise se nedopustila omylu, když na základě porovnání mezi režimem podle čl. 2 odst. 26
         zákona č. 350/2003 a režimem obvyklého zdanění shledala existenci selektivní hospodářské výhody ve výši odpovídající rozdílu
         mezi daní placenou z titulu čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 a daní, kterou by bylo třeba zaplatit v rámci obvyklého zdanění.
         
      
      199    Následně je třeba přezkoumat výtku žalujících společností (viz body 123 a následující výše) vycházející z toho, že Komise
         měla nesprávně zato, že selektivitu režimu podle čl. 2 odst. 26 nebylo možné odůvodnit logikou systému.
      
      200    V tomto rámci žalující společnosti v podstatě uvádějí (viz body 124 až 130 výše), že daňová reforma z roku 2003 umožnila odstranit
         veškeré riziko dvojího zdanění zisků z aktiv vkládaných v režimu daňové neutrality podle čl. 4 legislativního nařízení č. 358/1997,
         tj. zdanění vkládajících společností i společností, které byly příjemci vkladů. Tato daňová reforma naopak neodstranila riziko
         dvojího zdanění zisků z aktiv vkládaných v režimu daňové neutrality podle zákona č. 218/1990. Tato okolnost vysvětluje, proč
         se italský zákonodárce rozhodl prodloužit účinnost režimu úpravy podle článků 17 a 18 zákona č. 342/2000 pouze ve vztahu k vkladům
         prováděným na základě zákona č. 218/1990.
      
      201    Je však třeba připomenout, že napadené rozhodnutí se netýká vkládajících organizací, nýbrž výlučně bankovních ústavů, které
         byly příjemci vkladů na základě zákona č. 218/1990, a hospodářské výhody vyhrazené těmto ústavům sporným režimem. Okolnost,
         že organizace provádějící vklad podle zákona č. 218/1990 mohou být vzhledem k možnosti dvojího zdanění zdaněny, nemůže proto
         představovat okolnost takové povahy, aby odůvodnila, že přijímajícím bankám byla prostřednictvím čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003
         udělena selektivní výhoda.
      
      202    Komise proto měla v bodě 105 odůvodnění napadeného rozhodnutí oprávněně zato, že režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003
         zahrnuje selektivní výhodu, která má dopad na zlepšení konkurenceschopnosti úvěrových ústavů, kterých se týkaly reorganizace
         na základě zákona č. 218/1990, oproti ostatním podnikům.
      
      203    Konečně pokud jde o argument (viz bod 131 výše) vycházející z toho, že sporný režim ve prospěch bankovních podniků, kterých
         se týkaly reorganizace na základě zákona č. 218/1990, pouze prodloužil účinnost režimu úpravy, který existoval v minulosti
         a o kterém měla tehdy Komise zato, že nepředstavuje státní podporu, je třeba jej zamítnout.
      
      204    Podle judikatury je totiž pro účely uplatnění článku 87 ES bez významu, že situace předpokládaného příjemce opatření se zlepšila
         nebo zhoršila vzhledem k předchozímu právnímu stavu, anebo se naopak plynutím času nezměnila. Je třeba pouze zjistit, zda
         v rámci daného právního režimu může státní opatření zvýhodnit určité podniky nebo určitá odvětví výroby ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES
         vůči ostatním podnikům, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným opatřením ve srovnatelné skutkové a právní
         situaci (viz rozsudek Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, bod 160 výše, bod 41 a citovaná judikatura).
      
      205    V projednávaném případu měla přitom Komise odůvodněně zato, že zachování režimu úpravy podle článků 17 a 18 zákona č. 342/2000
         zajištěné čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 pouze ve prospěch podniků, které byly příjemci vkladů prováděných na základě zákona
         č. 218/1990, vytvořilo těmto podnikům selektivní výhodu oproti ostatním podnikům, které byly příjemci vkladů na základě jiných
         reorganizací, než byly reorganizace zakotvené v zákoně č. 218/1990 (viz 202 výše).
      
      206    Konečně v tom rozsahu, v jakém tímto argumentem žalující společnosti tvrdí, že režim podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003
         představuje existující podporu ve smyslu článku 1 nařízení č. 659/1999, je třeba po vzoru Komise uvést, že jediným potenciálně
         relevantním případem existující podpory v projednávaném případě by mohl být případ související s opatřením, které „v době,
         kdy začal[o] být uskutečňován[o], nevytvářel[o] podporu a poté se stal[o] podporou následkem vývoje společného trhu bez toho,
         že by byl[o] členským státem pozměněn[o].“ K tomu, že sporný režim úpravy dříve otevřený všem podnikům, které byly příjemci
         vkladů v režimu daňové neutrality, byl vyhrazen pouze podnikům, které byly příjemci vkladů na základě zákona č. 218/1990,
         přitom v projednávaném případě došlo právě zásahem italského zákonodárce.
      
      207    Ze všech předcházejících úvah plyne, že Komise neporušila čl. 87 odst. 1 ES, když v projednávaném případě shledala existenci
         státní podpory.
      
      208    Nadto je třeba uvést, že i za předpokladu, že by Komise jako referenční rámec ke zjištění výhody nezvolila režim obvyklého
         zdanění, nýbrž režim podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003, vedlo by to tento orgán k uložení povinnosti ke zpětnému výběru
         státní podpory shodně, jako se to děje ve výroku napadeného rozhodnutí.
      
      209    V takovém případě by totiž Komise zaprvé s ohledem na irelevantnost daní placených před účinností zákona č. 350/2003 (zejména
         okamžitě zaplacené daně z 15 % vytvořených zisků při vkladu organizacemi provádějícími vklad na základě zákona č. 218/1990)
         pro výpočet výhody, zadruhé s ohledem na rozdíly mezi sníženými daňovými sazbami stanovenými v odst. 25 resp. odst. 26 článku
         2 zákona č. 350/2003 (viz body 27 resp. 29 výše) a zatřetí s ohledem na objektivní povahu zjištění výhody (viz body 169 a 187
         výše) byla konstatovala existenci selektivní hospodářské výhody, které by, byť by byla nižší než výhoda konstatovaná v bodě
         92 odůvodnění napadeného rozhodnutí, nesvědčila výjimka de minimis, pokud jde – jak to bylo uvedeno v bodě 102 odůvodnění napadeného rozhodnutí – o netransparentní výhodu.
      
      210    Dále by taková výhoda nemohla být, o nic víc než výhoda konstatovaná v napadeném rozhodnutí, odůvodněna úvahami uváděnými
         žalujícími společnostmi a vycházejícími z méně příznivého daňového zacházení s vkládajícími organizacemi podle zákona č. 218/1990
         po daňové reformě z roku 2003. Jak již bylo uvedeno, napadené rozhodnutí se těchto vkládajících organizací vůbec netýká, nýbrž
         vztahuje se výlučně na banky, které jsou v důsledku na ně omezeného režimu podle čl. 2 odst. 26 zákona č. 350/2003 příjemci
         vkladů na základě zákona č. 218/1990, kterýmžto bankám svědčí selektivní výhoda s dopady na zvyšování jejich konkurenceschopnosti
         ve vztahu ke všem ostatním podnikům (viz v tomto ohledu bod 105 odůvodnění napadeného rozhodnutí).
      
      211    Z toho plyne, že i porovnání sporného režimu s režimem podle čl. 2 odst. 25 zákona č. 350/2003 by bylo Komisi vedlo ke konstatování
         existence státní podpory shodně s tím, co je uvedeno v článku 1 napadeného rozhodnutí, a k uložení povinnost ke zpětnému výběru
         podpory shodně s tím, co je uvedeno v čl. 3 odst. 2 tohoto rozhodnutí.
      
      212    Vzhledem k tomu, že navrhovatelky neměly ve věci úspěch, je třeba tuto žalobu zamítnout.
      
       K nákladům řízení
      213    Podle čl. 87 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to
         účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. 
      
      214    Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a žalobkyně neměly ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedeným
         uložit povinnost nést vlastní náklady řízení a nahradit náklady řízení Komise. 
      
      Z těchto důvodů
      TRIBUNÁL (pátý senát)
      rozhodl takto:
      1)      Žaloba se zamítá. 
      2)      BNP Paribas a Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) se ukládá náhrada nákladů řízení.
      
               Vilaras
            
            
               Prek
            
            
               Ciucă
            
         Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 1. července 2010.
      Podpisy.
      * Jednací jazyk: italština.