CELEX: 61989CC0152
Language: nl
Date: 1991-02-28 00:00:00
Title: Gevoegde conclusies van advocaat-generaal Jacobs van 28 februari 1991. # Commissie van de Europese Gemeenschappen tegen Groot-Hertogdom Luxemburg. # Accijns op bier - Terugbetaling bij uitvoer - Compensatie bij invoer. # Zaak C-152/89. # Commissie van de Europese Gemeenschappen tegen Koninkrijk België. # Accijns op bier - Terugbetaling bij uitvoer - Compensatie bij invoer. # Zaak C-153/89.

Belangrijke juridische mededeling

|

61989C0152

GEVOEGDE CONCLUSIES VAN DE ADVOCAAT-GENERAL JACOBS VAN 26 FEBRUARI 1991.  -  COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN TEGEN GROOT-HERTOGDOM LUXEMBURG.  -  ZAAK C-152/89.  -  COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN TEGEN KONINKRIJK BELGIE.  -  ZAAK C-153/89.  -  ACCIJNS OP BIER - TERUGBETALING BIJ UITVOER - COMPENSATIE BIJ INVOER.  

Jurisprudentie 1991 bladzijde I-03141 Zweedse bijz. uitgave bladzijde I-00237 Finse bijz. uitgave bladzijde I-00249

Conclusie van de advocaat generaal

++++Mijnheer de President,  mijne heren Rechters,  1. In de onderhavige zaken C-152/89 en C-153/89 heeft de Commissie krachtens artikel 169 EEG-Verdrag beroep ingesteld strekkende tot vaststelling dat respectievelijk Luxemburg en België, als gevolg van bepaalde aspecten van het stelsel volgens hetwelk in deze landen accijns op bier wordt geheven, de krachtens de artikelen 95 en 96 EEG-Verdrag op hen rustende verplichtingen niet zijn nagekomen. Ik zal beginnnen met een korte beschrijving van het gekritiseerde stelsel.  2. Overeenkomstig de bepalingen van de Belgisch-Luxemburgse Economische Unie wordt in België en Luxemburg accijns op bier geheven op basis van een wettelijke regeling die in België is vastgesteld en door Luxemburg is overgenomen, zodat zij ook geldt op Luxemburgs grondgebied. De accijns wordt niet berekend op basis van het eindprodukt, maar op basis van het tussenprodukt warm wort. Tijdens het produktieproces, waarbij wort in bier wordt omgezet, gaat een bepaalde hoeveelheid vloeistof onvermijdelijk verloren. Partijen lijken het daarover eens te zijn: uit 100 liter warm wort met een bepaalde dichtheid wordt minder dan 100 liter bier met dezelfde dichtheid vervaardigd. De verloren gegane hoeveelheid kan worden gekwalificeerd als verliescoëfficiënt. Over het juiste percentage lopen de meningen uiteen. Door de Commissie zijn cijfers van niet meer dan 2 % genoemd, terwijl volgens verweerders de hoeveelheid meer dan 10 % kan belopen.  3. In een dergelijk stelsel wordt het bedrag van de accijns op elke liter bier bepaald door het rendement van de brouwerij. Een brouwerij die uit 100 liter warm wort 98 liter bier vervaardigt, betaalt minder accijns per liter bier dan een brouwerij die uit 100 liter warm wort slechts 90 liter bier vervaardigt.  4. In de context van een zuiver nationale markt kan een dergelijk stelsel, dat in een of andere vorm in talrijke landen wordt toegepast en waarvan het ontstaan erg ver teruggaat, volkomen bevredigende resultaten opleveren. Men kan aan dit stelsel zelfs de verdienste toeschrijven, dat het aanzet tot een doeltreffend gebruik van hulpbronnen. Maar in de context van een gemeenschappelijke markt, waarin het vanzelf spreekt, dat handelsbetrekkingen niet mogen worden verstoord door bijzonderheden van de diverse belastingstelsels, brengt een dergelijke methode van berekening van accijnzen ernstige moeilijkheden mee.  5. Het in België en Luxemburg vervaardigde bier wordt voor een deel naar andere Lid-Staten uitgevoerd. In dat geval kan de exporteur verzoeken om teruggave van de op het bier in kwestie betaalde accijns. Het bedrag van de daadwerkelijk over elke liter uitgevoerd bier betaalde accijns hangt uiteraard af van de verliescoëfficiënt. Aangezien deze coëfficiënt moeilijk is vast te stellen, wordt volgens de in België en Luxemburg geldende wettelijke regeling een forfaitaire berekeningsmethode toegepast, die uitgaat van de veronderstelling dat 100 liter warm wort nodig is om 90 liter bier met dezelfde dichtheid te vervaardigen. Anders gezegd, er wordt rekening gehouden met een verliescoëfficiënt van 10 %. Indien 90 liter bier wordt uitgevoerd, is het bedrag van de terugbetaalde accijns gelijk aan het bedrag dat zou zijn geheven over 100 liter warm wort. Dat brengt uiteraard mee, dat het kan voorkomen, dat aan een zeer efficiënte brouwerij, waarvan de verliescoëfficiënt minder dan 10 % bedraagt, meer accijns wordt terugbetaald dan op het produkt is geheven. Volgens de Commissie is dit in strijd met artikel 96 EEG-Verdrag, dat luidt als volgt:  "Bij de uitvoer van produkten naar het grondgebied van een der Lid-Staten mag de teruggave van binnenlandse belastingen niet het bedrag overschrijden dat daarop al dan niet rechtstreeks geheven is."  6. Soortgelijke problemen doen zich voor wanneer België en Luxemburg bier invoeren vanuit andere Lid-Staten. Om ingevoerd bier op dezelfde wijze als nationaal bier te belasten, zou de hoeveelheid warm wort moeten worden vastgesteld waaruit het ingevoerde bier is vervaardigd. Aangezien dit evidente moeilijkheden zou opleveren, bedient de toepasselijke nationale wettelijke regeling zich opnieuw van een forfaitaire berekeningsmethode. Maar hier wordt een andere verliescoëfficiënt dan die van 10 % toegepast. Er wordt van uitgegaan, dat 100 liter ingevoerd bier is vervaardigd uit 105 liter warm wort, op basis waarvan de accijns wordt geheven. De hoeveelheid eindprodukt wordt dan ook verhoogd met 5 %. Dit levert een verliescoëfficiënt op van 5/105, dat wil zeggen 4,7619 %. Een lager percentage is natuurlijk gunstiger voor de ingevoerde produkten. Maar het gevolg is dat, indien er in België en Luxemburg brouwerijen zijn met een geringere verliescoëfficiënt dan 4,7619 %, op elke liter door deze brouwerijen vervaardigd bier een lager bedrag aan accijnzen wordt geheven dan het bedrag waaraan elke liter ingevoerd bier is onderworpen. Volgens de Commissie is dit in strijd met artikel 95, eerste alinea, EEG-Verdrag, dat luidt als volgt:  "De Lid-Staten heffen op produkten van de overige Lid-Staten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale produkten worden geheven."  7. In beide zaken rijzen dus twee verschillende vragen met betrekking tot de verenigbaarheid van de Belgische en Luxemburgse wettelijke regeling met achtereenvolgens de artikelen 95 en 96. Beide vragen dienen afzonderlijk te worden onderzocht, omdat zij elk andere, hoewel duidelijk met elkaar verband houdende, problemen meebrengen. Indien zij gezamenlijk worden behandeld, zoals in het kader van de onderhavige procedures wel is gebeurd, ontstaat er verwarring en wordt het moeilijker te onderkennen, wat de relevante vraagstukken en de juiste criteria voor de toepassing van de artikelen 95 en 96 zijn. Derhalve zullen beide aspecten gescheiden worden behandeld. Eerst moet worden ingegaan op de kwestie van de ontvankelijkheid.  De ontvankelijkheid  8. Luxemburg stelt dat het beroep niet-ontvankelijk is wegens diverse discrepanties tussen het met redenen omkleed advies en het verzoekschrift. Volgens het advies heeft Luxemburg niet voldaan aan de verplichtingen van artikel 96, door accijns terug te betalen op basis van een verliespercentage dat het gemiddelde verliespercentage in de Luxemburgse brouwerij-industrie overschrijdt, en aan de verplichtingen van artikel 95 door ingevoerd bier te belasten op basis van een verliespercentage dat het gemiddelde verliespercentage in Luxemburg en in de naar Luxemburg exporterende landen overschrijdt. Het verzoekschrift strekt ertoe vast te stellen, dat Luxemburg de verplichtingen die krachtens de artikelen 96 en 95 op hem rusten niet is nagekomen, door bij uitvoer accijns terug te betalen en bij invoer accijns te heffen op basis van een verliespercentage dat het gemiddelde verliespercentage in Luxemburg en in elk geval het verliespercentage in sommige Luxemburgse brouwerijen overschrijdt.  9. Het verzoekschrift wijkt dus in twee opzichten af van het advies. In de eerste plaats wordt in het verzoekschrift het standpunt verlaten, dat het verliespercentage in het exporterende land van belang zou kunnen zijn voor de toepassing van artikel 95. In tweede instantie ruimt het een minder stellige plaats in aan de opvatting dat het forfaitaire stelsel zich slechts dient te baseren op gemiddelde verliespercentages en verwijst het subsidiair naar de verliespercentages van "sommige" Luxemburgse brouwerijen (naar mag worden aangenomen de meest efficiënte). Opgemerkt dient te worden dat de eerste kwestie zich enkel voordoet met betrekking tot artikel 95 en de tweede kwestie met betrekking tot zowel artikel 95 als artikel 96.  10. Luxemburg heeft terecht de aandacht van het Hof op bovenbedoelde discrepanties gevestigd en het kan niet worden ontkend, dat de Commissie grote verwarring heeft gesticht door haar inconsequentie ten aanzien van het toepasselijke criterium. Op de volgende manier kan worden uitgemaakt of het beroep al dan niet ontvankelijk dient te worden verklaard.  11. In het kader van de procedure van artikel 169 strekt het met redenen omkleed advies van de Commissie ertoe, de kwesties die bij het Hof aanhangig worden gemaakt, precies af te bakenen, en kan de Commissie tijdens de procedure voor het Hof geen schendingen aanvoeren die zij niet in het advies heeft vermeld. De door Luxemburg opgeworpen exceptie van niet-ontvankelijkheid kan echter niet worden aanvaard met betrekking tot het eerste hierboven bedoelde verschilpunt, te weten dat in het dispositief van het met redenen omkleed advies wel en in het verzoekschrift niet wordt verwezen naar het verliespercentage in het land van herkomst voor het in Luxemburg ingevoerde bier. Ik stel vast dat enkel in het tot Luxemburg gerichte advies hiernaar wordt verwezen, en niet in het advies dat tot België is gericht. Deze merkwaardige inconsistentie vindt zijn verklaring in de omstandigheid dat Luxemburg, in tegenstelling tot België, tijdens de voorafgaande correspondentie met de Commissie heeft gerefereerd aan het verliespercentage in het land van herkomst als passend criterium. Hierna, bij mijn onderzoek van de beweerde inbreuk zelf, zal de vraag aan de orde komen of dit het passende criterium is. Wat de ontvankelijkheid betreft, kan ik echter volstaan met erop te wijzen, dat hoewel in het dispositief van het advies wordt gesproken van het verliespercentage in het land van herkomst, in de motivering van het advies dit percentage buiten beschouwing wordt gelaten. De Commissie heeft namelijk uitdrukkelijk verklaard, dat geen rekening wordt gehouden met het verliespercentage van naar Luxemburg uitgevoerd bier. De verwijzing naar dit percentage in het dispositief was duidelijk een vergissing, waarover geen misverstand zou hebben mogen ontstaan.  12. De situatie is minder duidelijk voor het tweede hierboven bedoelde verschilpunt, te weten dat in het verzoekschrift, anders dan in het met redenen omkleed advies, wordt verwezen naar het verliespercentage in sommige Luxemburgse brouwerijen. Hier heeft de Commissie in het verzoekschrift een strikter criterium geïntroduceerd dan in haar advies, waarin enkel sprake is van het gemiddelde verliespercentage in Luxemburg. Hoewel de Commissie het tegendeel beweert, kan het advies onmogelijk zó worden gelezen, dat er naar iets anders wordt verwezen dan gemiddelde percentages.  13. Aanvaarding van dit striktere criterium zou tot de vaststelling kunnen leiden, dat de belasting onwettig is, ook al is zij gebaseerd op een verliespercentage dat het gemiddelde verliespercentage in Luxemburg niet overschrijdt. Gesteld zou kunnen worden, dat in dat geval - in strijd met de in artikel 169 voorgeschreven procedure, volgens welke de Commissie in het met redenen omkleed advies precies de door het Hof vast te stellen inbreuk moet aangeven - een andere inbreuk zou worden vastgesteld dan die welke in het advies werd verweten.  14. Anders dan het eerste, doet dit tweede verschilpunt zich ook voor in het kader van het tegen België ingestelde beroep, zodat het Hof, mocht het door Luxemburg aangevoerde middel gegrond worden verklaard, zich zou moeten buigen over de vraag of het in de zaak tegen België niet ambtshalve hetzelfde middel zou moeten onderzoeken, ook al is het door de verwerende Lid-Staat niet aangevoerd.  15. Ik ben, hoewel met enige aarzeling, van mening dat het middel niet kan worden aanvaard, en wel om twee redenen.  16. In de eerste plaats komt de beweerde inbreuk er in wezen op neer, dat Luxemburg bij de teruggave van accijns op uitgevoerd bier en de heffing van accijns op ingevoerd bier een te hoog verliespercentage hanteert. Blijkens de opmerkingen ten gronde van partijen is het geen uitgemaakte zaak, aan de hand van welk criterium de verliescoëfficiënt moet worden vastgesteld, maar dat is niet van invloed op de wezenlijke vraag, namelijk of het gehanteerde verliespercentage te hoog is.  17. Dit kan worden aangetoond aan de hand van het feit, dat het Hof, indien het de inbreuk vaststelt, ermee kan volstaan te verklaren dat Luxemburg, door de wijze waarop het het bedrag van de te heffen respectievelijk terug te betalen accijns vaststelt, de artikelen 95 en 96 heeft geschonden, zonder dat het hoeft aan te geven hoe deze bedragen zouden moeten worden vastgesteld. De daartoe door het Hof gevolgde redenering zal uiteraard duidelijk maken, wat het juiste criterium is: dit kan het gemiddelde verliespercentage in de eigen industrie zijn, het verliespercentage in sommige nationale brouwerijen of nog een ander criterium: deze kwestie moet bij de zaak ten gronde worden uitgemaakt. De bewoordingen van het door de Commissie in het met redenen omkleed advies naar voren gebrachte standpunt laten deze opties open, daar het advies melding maakt van het voornaamste punt, namelijk dat het belastingstelsel in strijd is met de artikelen 95 en 96 voor zover een te hoog verliespercentage wordt gehanteerd.  18. In de tweede plaats geloof ik niet, dat ten opzichte van Luxemburg de procedurevoorschriften zijn geschonden. Gedurende de langdurige precontentieuze procedure - op 9 februari 1982 zond de Commissie de eerste brief aan de Luxemburgse autoriteiten - hebben partijen de gelegenheid gehad alle vragen uitputtend te behandelen. De verwijzing naar het gemiddelde percentage is een gevolg van het feit dat Luxemburg, evenals België, daarmee het gehanteerde percentage heeft verdedigd. Hoewel het ging om het gemiddelde percentage, kwam ook het laagste percentage aan de orde: in hun antwoorden van 23 januari 1984 op de brief van de Commissie waarin zij formeel werden verzocht hun opmerkingen kenbaar te maken, bestreden beide regeringen dat het verliespercentage tot 2 % kon zakken. In de procedure voor het Hof kon de Luxemburgse regering reageren op beide door de Commissie opgeworpen kwesties, te weten het gemiddelde en het laagste percentage, en haar standpunt onderbouwen met bewijs. Hoewel zij enkele argumenten van algemene aard heeft aangevoerd, heeft deze regering in feite echter geen enkel bewijs geleverd, of het nu het gemiddelde of enig ander percentage betreft. België heeft weliswaar ten aanzien van het gemiddelde percentage bewijzen aangevoerd, maar bij de bespreking van de zaak ten gronde zal de vraag aan de orde komen, of ten opzichte van België procedurevoorschriften zijn geschonden, hoewel door België niet de exceptie van niet-ontvankelijkheid is opgeworpen.  19. In elk geval ben ik om de hierboven uiteengezette redenen van mening, dat de door Luxemburg opgeworpen exceptie van niet-ontvankelijkheid dient te worden afgewezen. Ik kom nu toe aan de behandeling van de zaak ten gronde, te beginnen met artikel 95.  Verenigbaarheid van het Belgische en Luxemburgse belastingstelsel met artikel 95  20. Reeds lange tijd houden de verschillen tussen nationale stelsels van heffing van accijnzen op bier en andere alcoholhoudende dranken de Commissie bezig. In 1972 al deed zij een voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de accijnzen op bier (PB 1972, C 43, blz. 37). Krachtens deze richtlijn zou de accijns moeten worden berekend op basis van het eindprodukt. Volgens de vijfde overweging van de preambule "(blijft) de belastingneutraliteit, zowel op nationale als op communautaire schaal, het best bewaard (...) door een accijnssysteem waarin het eindprodukt de basis vormt". Soortgelijke overwegingen worden gebezigd in het laatste voorstel van de Commissie over dit onderwerp (PB 1990, C 322, blz. 11). Volgens een bij de verzoekschriften in de onderhavige zaken gevoegd intern memorandum beschouwt de Commissie de aanvaarding van haar voorstellen betreffende de harmonisatie van de accijnzen op alcoholhoudende dranken als de "eerste prioriteit op weg naar de afschaffing van belastinggrenzen op het gebied van accijnzen". Reeds vanaf het begin van de onderhavige procedures heeft de Commissie echter verklaard, niet gekant te zijn tegen het beginsel van de heffing van accijns op basis van een tussenprodukt; zij betoogt enkel dat de door België en Luxemburg toegepaste verliescoëfficiënten te hoog zijn.  21. Artikel 95 laat de Lid-Staten vrij in de keuze van het in hun ogen meest geschikte belastingstelsel. Aan deze vrijheid moeten echter bepaalde grenzen worden gesteld. Met name moet het in elke Lid-Staat toegepaste belastingstelsel transparant zijn, althans voor zover objectief moet kunnen worden vastgesteld of de belastingdruk op ingevoerde produkten groter is dan die op gelijksoortige nationale produkten. Voorts dient het stelsel neutraal te kunnen worden toegepast op zowel binnenlandse als ingevoerde produkten. Niet zeker is of het in België en Luxemburg toegepaste stelsel aan deze criteria voldoet.  22. Hoewel in beginsel onbetwistbaar, levert het gekritiseerde stelsel moeilijkheden op vanuit de optiek van artikel 95, voor zover bij ingevoerde produkten een andere grondslag wordt toegepast dan bij gelijksoortige nationale produkten. Nationaal bier wordt belast op basis van de gebruikte hoeveelheid warm wort, zonder dat rekening wordt gehouden met de hoeveelheid die verloren gaat bij de verwerking van warm wort tot bier. Hoe meer bier wordt vervaardigd uit een bepaalde hoeveelheid warm wort, hoe minder belasting wordt betaald over elke liter bier. De efficiënte nationale producent geniet derhalve een belastingvoordeel. De efficiënte producent uit een andere Lid-Staat blijft van een dergelijk voordeel verstoken, omdat zijn produkten - anders dan die van zijn collega in België of Luxemburg - niet worden belast op basis van de gebruikte hoeveelheid warm wort, maar op basis van de hoeveelheid eindprodukt. Op deze hoeveelheid wordt weliswaar een correctie toegepast voor de fictieve hoeveelheid warm wort die gebruikt zou zijn bij de vervaardiging van het bier, maar het betreft hier een correctie met een vaste factor, die voorbijgaat aan het werkelijke rendement van de buitenlandse brouwer.  23. De vraag is dus, of de hierboven beschreven situatie in overeenstemming is met de rechtspraak van het Hof betreffende artikel 95. In zaak 45/75 (Rewe/Hauptzollamt Landau, Jurispr. 1976, blz. 181) overwoog het Hof:  "dat (...) artikel 95, lid 1, wordt geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde produkt en die op het gelijksoortige nationale produkt op verschillende wijze en volgens verschillende uitvoeringsvoorschriften worden berekend - waardoor het ingevoerde produkt, zij het slechts in sommige gevallen, hoger wordt belast -;  dat hiertegen niet kan worden ingebracht dat het forfaitair belasten van het ingevoerde produkt - terwijl het binnenslands vervaardigde produkt degressief of progressief wordt belast - zijn oorzaak zou vinden in de omstandigheid dat ten aanzien van ingevoerde produkten niet tot de nodige verificaties kan worden overgegaan;  dat wanneer het werkelijk niet doenlijk mocht blijken voor binnenslands gefabriceerde en ingevoerde produkten gelijkelijk degressieve of progressieve belastingen vast te stellen, ter eerbiediging van het discriminatieverbod van artikel 95 in ieder geval op beide soorten produkten eenzelfde forfaitaire of vaste belasting kan worden geheven."  24. In zaak 127/75 (Bobie Getraenke/Hauptzollamt Aachen-Nord, Jurispr. 1976, blz. 1079) verklaarde het Hof voor recht:  "Het is in strijd met artikel 95, eerste alinea, EEG-Verdrag wanneer een Lid-Staat ingevoerde produkten uit een andere Lid-Staat volgens een andere berekeningswijze of andere bepalingen belast dan gelijksoortige binnenlandse produkten - bij voorbeeld een forfaitaire belasting in het ene geval en een progressieve belasting in het andere -, indien laatstbedoelde produkten, al was het ook slechts in bepaalde gevallen, wegens de progressiviteit van de belasting minder zwaar worden belast dan ingevoerde produkten."  25. Deze beide zaken vertonen overeenkomsten met de onderhavige zaken, voor zover binnenlandse produkten progressief werden belast, terwijl over ingevoerde produkten een forfaitaire belasting werd geheven. In de zaak Bobie ging het om accijnzen op bier. Krachtens de toen in Duitsland geldende bepalingen werden binnenlandse produkten progressief belast, waarbij het belastingtarief steeg in verhouding tot de jaarlijkse produktie van de brouwerij. Na te hebben overwogen dat artikel 95 de vrijheid der Lid-Staten om het meest geschikt geachte belastingstelsel in te voeren, niet beperkte, overwoog het Hof, dat  "het door elke Lid-Staat voor een bepaald binnenlands produkt gekozen belastingstelsel het criterium vormt om vast te stellen of de belasting op gelijksoortige produkten uit andere Lid-Staten al dan niet in overeenstemming is met de eisen van artikel 95, eerste alinea;  dat dus, wanneer een Lid-Staat heeft gekozen voor een progressieve belasting op binnenlands bier op basis van de door iedere brouwerij jaarlijks geproduceerde hoeveelheid, artikel 95, eerste alinea, slechts ten volle wordt nageleefd, indien op buitenlands bier een zelfde of lager belastingtarief wordt toegepast, dat eveneens op grond van de door elke brouwerij jaarlijks geproduceerde hoeveelheid bier wordt vastgesteld."  26. In de hierboven genoemde zaken zijn de volgende beginselen opgesteld. In de eerste plaats zijn de Lid-Staten, zoals reeds opgemerkt, vrij in de keuze van het belastingstelsel dat zij het meest geschikt achten. In de tweede plaats vormt het op binnenlandse produkten toegepaste stelsel het criterium om vast te stellen of ingevoerde produkten zwaarder worden belast dan gelijksoortige binnenlandse produkten. In de derde plaats is het in strijd met artikel 95, indien zelfs maar in op zichzelf staande gevallen het ingevoerde produkt zwaarder wordt belast dan het binnenlandse produkt; hiertegen kan niet als verweer worden ingebracht, dat de in bepaalde gevallen op ingevoerde produkten drukkende hogere belasting wordt gecompenseerd door een lagere belastingdruk voor deze produkten in andere gevallen. In de vierde plaats staat het gemeenschapsrecht wantrouwend tegenover nationale wettelijke bepalingen krachtens welke binnenlandse produkten progressief en ingevoerde produkten forfaitair worden belast; indien een Lid-Staat om beleidsmatige redenen besluit de binnenlandse produktie te onderwerpen aan een progressief belastingstelsel (dit wil zeggen een stelsel waarin het belastingbedrag per eenheid varieert in verhouding tot een voor de betrokken producent kenmerkende factor, zoals zijn totale produktie of zijn verliescoëfficiënt), kan slechts op twee manieren worden voorkomen, dat dit strijd oplevert met artikel 95: òf hetzelfde progressieve stelsel wordt toegepast op ingevoerde produkten, òf het laagste tarief van het op binnenlandse produkten toegepaste progressieve stelsel geldt ook voor ingevoerde produkten. Anders kan de betrokken Lid-Staat niet voorkomen dat ingevoerde produkten in sommige gevallen zwaarder worden belast dan binnenlandse produkten.  27. De volgende vraag is, hoe deze beginselen op de onderhavige zaken moeten worden toegepast. Volgens de Commissie vormt de verliescoëfficiënt in de Belgische en Luxemburgse brouwerijen het relevante criterium. Indien in deze landen brouwerijen bestaan met een lagere verliescoëfficiënt dan 4,7619 %, wordt op elke liter door deze brouwerijen vervaardigd bier minder accijns geheven dan op elke liter ingevoerd bier, waarvan wordt aangenomen, dat de verliescoëfficiënt 4,7619 % bedraagt. De Commissie stelt dat er in België en Luxemburg brouwerijen bestaan met een lagere verliescoëfficiënt dan 4,7619 % en dat derhalve artikel 95 wordt geschonden.  28. België beaamt dat de verliescoëfficiënt van de brouwers in de invoerende Lid-Staat het relevante criterium is, hoewel het, gelet op de bijzondere karakteristieken van de Belgische brouwerij-industrie, het cijfer 4,7619 % niet te hoog vindt. Luxemburg van zijn kant stelt, dat het relevante criterium de verliescoëfficiënt in het exporterende land is. Het betoogt dat de nationale wettelijke bepalingen in België en Luxemburg uitgaan van dezelfde hypothese, voor zover bij de belasting op ingevoerd bier een verliescoëfficiënt van 4,7619 % wordt toegestaan tegen 10 % bij de teruggave van binnenlandse belasting over uitgevoerd bier. Volgens Luxemburg wordt met het verschil tussen beide percentages rekening gehouden met het hogere rendement van sommige in andere Lid-Staten gevestigde brouwerijen. Hoewel thans door de Commissie, zoals reeds eerder opgemerkt, wordt beweerd, dat de verliescoëfficiënt in de exporterende Lid-Staat niet ter zake doet, heeft zij in het dispositief van het tot Luxemburg gerichte met redenen omkleed advies de tegenovergestelde indruk gewekt (ofschoon dat niet het geval was in het tot België gerichte advies).  29. De argumentatie van Luxemburg is niet van logica ontbloot. Ongetwijfeld zouden verweerders, al was het slechts in theorie, aan hun verplichtingen ingevolge artikel 95 kunnen voldoen door het op de binnenlandse produktie toegepaste progressieve stelsel uit te breiden tot ingevoerd bier. Indien het technisch gesproken mogelijk was te berekenen, uit welke hoeveelheid wort elke vracht ingevoerd bier is vervaardigd, zouden binnenlands en ingevoerd bier op precies dezelfde wijze kunnen worden belast. Dan zouden het belastingvoordeel voor efficiënte nationale brouwers en de fiscale sanctie voor inefficiënte nationale brouwers ook voor buitenlandse brouwers gelden. Het zou niet in strijd zijn met artikel 95, dat elke liter bier die is vervaardigd door een buitenlandse brouwer met een verliescoëfficiënt van 7 %, zwaarder zou worden belast dan elke liter bier vervaardigd door een nationale brouwer met een verliescoëfficiënt van 3 %. Verder vindt de argumentatie van Luxemburg steun in het reeds eerder aangehaalde arrest Bobie Getraenke, waarin het Hof overwoog dat "het door elke Lid-Staat voor een bepaald binnenlands produkt gekozen belastingstelsel" het "criterium" vormt om vast te stellen of er sprake is van een door artikel 95 verboden discriminatie.  30. Hoe aantrekkelijk de hierboven beschreven oplossing in theorie ook is, in de praktijk kan zij zeker niet worden toegepast, omdat er geen betrouwbare methode bestaat om vast te stellen welke verliescoëfficiënt op elke in België en Luxemburg ingevoerde vracht bier moet worden toegepast. Bovendien - en dit is wel de doorslaggevende overweging - dient de thans toegepaste wijze van belastingheffing niet om de daadwerkelijke verliescoëfficiënt van ingevoerd bier vast te stellen; er wordt daarentegen gebruik gemaakt van een fictief cijfer, dat op alle importen wordt toegepast.  31. Zo gezien is de door de Commissie voorgestelde aanpak (die door België, onder voorbehoud van de discussie over de exacte percentages, wordt aanvaard) klaarblijkelijk juist. Volgens deze aanpak wordt gekeken naar het ingevoerde produkt, te weten bier, om te bepalen hoeveel belasting op dit produkt drukt en na te gaan of het binnenlandse produkt minder zwaar wordt belast.  32. Wanneer aldus de belasting op het ingevoerde produkt met die van het binnenlandse produkt wordt vergeleken, moet worden uitgegaan van het laagste percentage dat op een willekeurig deel van de nationale produktie rust: in het onderhavige geval is dat het bier met het laagste verliespercentage. Noch België noch Luxemburg aanvaarden deze aanpak; zij blijven uitgaan van het gemiddelde percentage. De door mij voorgestane aanpak sluit naar mijn mening echter aan bij bovengenoemde rechtspraak van het Hof. Terloops zij vermeld, dat artikel 97 uitdrukkelijk gemiddelde percentages toestaat met betrekking tot de omzetbelastingen die door de Lid-Staten op grote schaal werden toegepast voordat de gemeenschapsbepalingen betreffende de belasting over de toegevoegde waarde in werking traden. Artikel 97, krachtens hetwelk zowel voor binnenlandse belastingen op ingevoerde produkten als voor de teruggave bij de uitvoer van produkten gemiddelde percentages per produkt of groep van produkten mogen worden gebruikt, verbiedt evenwel uitdrukkelijk dat inbreuk wordt gemaakt op de in de artikelen 95 en 96 genoemde beginselen.  33. In het kader van artikel 95 is de wezenlijke vraag dus, of de op het ingevoerde produkt geheven belasting de op een willekeurig deel van de binnenlandse produktie geheven belasting overschrijdt. Hoe dient dit te worden vastgesteld?  34. Naar mijn mening hoeft de Commissie niet aan te tonen, dat het in België en Luxemburg toegepaste belastingstelsel daadwerkelijk ertoe heeft geleid, dat op sommige nationale bieren een lagere belasting wordt geheven dan op uit andere Lid-Staten ingevoerd bier. De Commissie kan ermee volstaan, aan te tonen dat het stelsel een dergelijk resultaat kan opleveren. Indien de Commissie erin slaagt dit bewijs te leveren, staat het aan verweerders aan te tonen dat het stelsel in geen geval daadwerkelijk een dergelijk resultaat oplevert. Ondoorzichtigheid van het in België en Luxemburg gebruikte belastingstelsel maakt mijns inziens deze omkering van de bewijslast noodzakelijk. Waar een Lid-Staat een belastingstelsel toepast, dat het onmogelijk maakt de exacte belastingdruk op respectievelijk binnenlandse en ingevoerde produkten te vergelijken, dient deze Lid-Staat aan te tonen, dat het stelsel niet kan leiden tot schending van artikel 95. Dit standpunt vindt steun in het arrest in zaak 45/64 (Commissie/Italië, Jurispr. 1965, blz. 1077), waarin het Hof overwoog, dat de Lid-Staat die zich voor de vaststelling van het bedrag van de binnenlandse belastingen die bij uitvoer naar een andere Lid-Staat kunnen worden terugbetaald, van een globaal stelsel bedient, moet bewijzen dat dit stelsel in elk geval binnen de dwingend voorgeschreven grenzen van artikel 96 blijft. Hoewel deze zaak betrekking had op artikel 96, kan dezelfde regel ook worden toegepast in het kader van artikel 95.  35. Door België en Luxemburg is hiertegen ingebracht, dat niet van hen gevergd kan worden, dat zij het bewijs leveren van een negatief feit, dat zou neerkomen op een "diabolisch bewijs". Mijns inziens is dit bezwaar ongegrond. Zij kunnen op verschillende manieren het vereiste bewijs leveren. Zo zouden zij voor elke brouwerij de verliescoëfficiënt kunnen vaststellen; met deze cijfers zou kunnen worden aangetoond, dat ingevoerd bier in geen geval zwaarder wordt belast dan de binnenlandse produktie. Ook zou op basis van technische rapporten het laagst mogelijke verliespercentage in de meest efficiënte brouwerij kunnen worden vastgesteld; met dit cijfer zou kunnen worden aangetoond dat geen enkele brouwerij een lager verliespercentage kan hebben dan waarvan is uitgegaan bij de belasting op ingevoerd bier en dat derhalve geen enkele nationale brouwerij in een bevoorrechte positie kan verkeren. Bij geen enkele methode hoeft werkelijk een negatief feit te worden bewezen, aangezien het bewijs positieve conclusies zou opleveren, ook al kan het uiteindelijke resultaat negatief worden geformuleerd. Overigens legt geen van de methoden een onaanvaardbare bewijslast op verweerders.  36. Ik kom nu toe aan de bewijsmiddelen. Het gaat hierbij om vier deskundigenrapporten, waarvan er twee zijn geproduceerd door de Commissie (opgesteld door Dr. C. E. Dalgliesh en professor L. Narziss) en twee door België ((opgesteld door het Centre technique et scientifique de la brasserie, de la malterie et des industries connexes (CBM) en door Dr. Wittmann van de Versuchs- und Lehranstalt fuer Brauereiwesen te Berlijn)). Bovendien zijn aanvullende rapporten opgesteld door Narziss en Wittmann. In alle rapporten wordt het vraagstuk van de normale verliescoëfficiënt aan de orde gesteld en daarom zal ik de bewijsmiddelen eerst vanuit die optiek behandelen. Wellicht maken de rapporten slechts één ding duidelijk, namelijk dat het bijzonder moeilijk is om met stelligheid uit te maken wat als een normale verliescoëfficiënt kan worden beschouwd. Er zijn teveel variabelen en er is te weinig duidelijke informatie voorhanden. Door België is ter terechtzitting inderdaad herhaaldelijk gewezen op het feit, dat het moeilijk is een gemiddeld percentage vast te stellen. Bovendien levert ook de vaststelling van de gebruikte hoeveelheid warm wort, al was het slechts met betrekking tot een specifieke hoeveelheid bier, aanzienlijke moeilijkheden op. Indien het erom gaat, wat de gemiddelde verliescoëfficiënt is, maken de bewijsmiddelen duidelijk dat er een aanzienlijk aantal variaties bestaat, afhankelijk van factoren als het soort bier in kwestie, de ouderdom en de staat van de installaties, de doelmatigheid van de produktie en van de bedrijfsvoering, de omvang van de brouwerij en het assortiment vervaardigde bieren.  37. Zo gezien kan men zich zelfs afvragen, of het in België en Luxemburg van kracht zijnde belastingstelsel niet in strijd is met artikel 95 op de enkele grond, dat het onvoldoende doorzichtig is om de op respectievelijk binnenlandse en ingevoerde produkten drukkende belastingen met elkaar te kunnen vergelijken. Door voor binnenlandse produkten warm wort en voor ingevoerde produkten het eindprodukt als heffingsgrondslag te kiezen, hebben België en Luxemburg het zó moeilijk gemaakt de doorberekening van de belastingen te vergelijken, dat zelfs een veelheid van deskundigen er niet in is geslaagd een oplossing te vinden. Reeds op grond hiervan kan worden geconcludeerd tot schending van artikel 95. Ik geef er echter de voorkeur aan, te trachten tot een oordeel te komen over het voor het Hof geleverde bewijs en wel, om de hierboven uiteengezette redenen, op basis van het in België en Luxemburg laagst mogelijke percentage.  38. Uit de deskundigenrapporten komt naar mijn mening duidelijk naar voren, dat de brouwerij-industrie met het cijfer van 4,7619 %, dat wellicht geen onredelijk gemiddelde vormt zo al van een gemiddelde kan worden gesproken, de grenzen van haar technische mogelijkheden niet heeft bereikt en dat het cijfer door bepaalde brouwerijen die bepaalde soorten bier vervaardigen, kan worden verbeterd. Zo verklaart Dalgliesh dat, "indien om administratieve redenen gemakshalve moet worden uitgegaan van één enkel percentage, dat een goede produktiemethode in een moderne, redelijk goed geoutilleerde brouwerij weergeeft, 5 % vrij veel en 4 % niet te laag zou zijn". In een meer gedetailleerd rapport, waarin cijfers worden verstrekt voor elke fase van het brouwproces, concludeert Narziss, dat in een gemiddelde brouwerij een verliespercentage van 5 % voor gewoon bier mogelijk is. Naar zijn zeggen zouden de door hem verschafte cijfers "nog iets omlaag kunnen worden gebracht, hoewel daartoe aanzienlijke technische verbeteringen  vereist zouden zijn". Uit deze beide rapporten blijkt duidelijk, dat in de meest efficiënte brouwerijen het cijfer van 4,7619 % zal worden overtroffen. Behoudens tegenbewijs dient er van te worden uitgegaan, dat tenminste een deel van het in België en Luxemburg vervaardigde bier in dergelijke brouwerijen wordt gebrouwen.  39. Naar mijn mening leveren de beide door de Belgische regering geproduceerde deskundigenrapporten niet het bewijs van het tegendeel. Het door het Centre technique et scientifique de la brasserie, de la malterie et des industries connexes opgestelde rapport is toegespitst op de Belgische brouwerij-industrie en legt de nadruk op de bijzondere kenmerken die gewoonlijk een hoger verliespercentage veroorzaken. Het wekt geen verbazing dat daarin wordt geconcludeerd, dat een minimumpercentage van 10 % "meer dan redelijk" zou zijn. Er dient echter te worden getwijfeld aan de objectiviteit van het rapport, nu de auteurs er duidelijk belang bij hebben aan te tonen, dat de teruggave van 10 % aan Belgische brouwers bij uitvoer gerechtvaardigd is. Bovendien wordt in het rapport hoofdzakelijk aandacht besteed aan de algemene situatie in de Belgische brouwerij-industrie: de vraag naar de mogelijke minimale verliespercentages van een in België of elders bijzonder efficiënt opererende brouwerij, komt niet aan de orde. Hetzelfde geldt voor het rapport van Wittmann, waarin wordt geconcludeerd, dat een verliespercentage van 10,25 % als juist kan worden beschouwd voor de brouwerij-industrie in de Benelux. Dit rapport baseert zich op door de auteur zelf uitgevoerd onderzoek en op in een Duits tijdschrift in 1977 gepubliceerde gegevens. In het aanvullende rapport van Wittmann wordt het rendement onderzocht van vier Belgische brouwerijen die 70 % van de Belgische produktie vertegenwoordigen. Het kan derhalve nuttig zijn bij de vaststelling van een gemiddelde, ofschoon niet precies wordt aangegeven hoe het monster is gekozen; evenmin is duidelijk, of de basisgegevens op onafhankelijke wijze zijn vastgesteld. Mijns inziens is in geen van de door België geproduceerde rapporten komen vast te staan, dat geen enkel nationaal bier wordt vervaardigd met een lager verliespercentage dan 4,7619 %.  40. Wanneer ik alle mogelijkheden tegen elkaar afweeg, kom ik tot de slotsom, dat het bedrag van de op ingevoerd bier drukkende belasting hoger kan zijn dan het bedrag van de belasting op een deel van de binnenlandse produktie en dat het betrokken belastingstelsel derhalve in strijd moet worden geacht met artikel 95.  41. Uit het onderzoek van de bewijsmiddelen kan bovendien worden geconcludeerd, dat verweerders feitelijk geen nadeel hebben ondervonden van het vroeger door de Commissie aan gemiddelde verliespercentages toegekende belang. Aangezien het gemiddelde cijfer nauwelijks blijkt af te wijken van het forfaitaire cijfer en nu wordt aanvaard dat er grote verschillen bestaan naar gelang van de brouwerij en de soort bier, behoeft het geen betoog dat de regeringen niet zouden hebben kunnen aantonen, dat de op ingevoerd bier drukkende accijns niet hoger is dan de accijns op een willekeurig deel van de binnenlandse produktie. Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor artikel 96.  Verenigbaarheid van het Belgische en Luxemburgse belastingstelsel met artikel 96  42. Krachtens artikel 96 mag bij de uitvoer van produkten naar een andere Lid-Staat de teruggave van binnenlandse belastingen niet het bedrag overschrijden dat daarop al dan niet rechtstreeks is geheven. Derhalve dient de over in België en Luxemburg vervaardigd bier geheven binnenlandse belasting te worden vergeleken met het bij uitvoer terugbetaalde bedrag. Indien dit laatste bedrag het eerste overschrijdt, is er sprake van schending van artikel 96. Dit is zelfs het geval indien slechts in een beperkt aantal gevallen de terugbetaling het bedrag van de belastingen overschrijdt. Dat blijkt duidelijk uit het arrest in de reeds aangehaalde zaak 45/64, waarin het Hof overwoog dat een Lid-Staat die zich van een globaal stelsel bedient, gehouden is "aan te tonen dat dit stelsel in ieder geval binnen de dwingend voorgeschreven grenzen van artikel 96 blijft" (cursivering van mij). Dat wordt bevestigd door de reeds aangehaalde zaken Rewe en Bobie.  43. Bovendien kan de Commissie er mijns inziens ook nu weer mee volstaan, aan te tonen dat het stelsel ertoe kan leiden dat het bedrag van de teruggave in bepaalde gevallen dat van de belasting overschrijdt; zij hoeft niet aan te tonen dat het bedrag van de teruggave in een specifiek geval daadwerkelijk dat van de belasting overschrijdt. Hoewel de bewijslast op de Commissie rust, hoeft zij alleen maar aan te tonen dat het van kracht zijnde stelsel ertoe kan leiden, dat teveel belasting wordt terugbetaald. Indien de Commissie hierin slaagt, doordat zij bij voorbeeld aantoont dat technisch gesproken een lager verliespercentage dan 10 % haalbaar is, dient de Lid-Staat te bewijzen dat geen brouwerij op zijn grondgebied daadwerkelijk een dergelijk rendement behaalt en dat derhalve het bedrag van de teruggave feitelijk het bedrag van de heffing nimmer te boven gaat. Ook hier wordt mijn strikte standpunt gerechtvaardigd door de ondoorzichtigheid van het in België en Luxemburg toegepaste belastingstelsel en geldt hetgeen ten aanzien van artikel 95 is opgemerkt. (In een opzicht kunnen zich ten aanzien van artikel 96 andere problemen voordoen dan ten aanzien van artikel 95: de verliespercentages verschillen, zoals reeds eerder opgemerkt, naar gelang van de soorten bier, en niet alle soorten bier worden uitgevoerd. Het kan dan ook voorkomen dat de verliespercentages voor uitgevoerde bieren hoger zijn. Maar nu dit niet door verweerders is aangetoond, mag hieraan mijns inziens worden voorbijgegaan.)  44. Uit mijn opmerkingen met betrekking tot artikel 95 blijkt duidelijk, dat het percentage van 10 % ver boven de minimale verliescoëfficiënt van een uiterst efficiënte brouwerij ligt. Geen van de verwerende Lid-Staten heeft kunnen aantonen, dat geen brouwer op hun grondgebied een lagere verliescoëfficiënt dan 10 % behaalt.  45. Uit de deskundigenrapporten blijkt daarentegen duidelijk dat, zelfs indien 10 % geen onredelijk gemiddelde is voor de gehele Belgische en Luxemburgse brouwerij-industrie, er in deze landen brouwerijen moeten zijn die althans voor een deel van hun produktie een lager percentage behalen.  46. Het door Wittmann verstrekte cijfer van 10,25 %, dat wordt genoemd in het door België geproduceerde rapport en dat specifiek betrekking heeft op de brouwerij-industrie in de Benelux-landen, is duidelijk een gemiddelde, dat aangeeft welke percentages in een typische Benelux-brouwerij kunnen worden behaald. Voor elke fase van het brouwproces geeft Wittmann minimum- en maximumcijfers en vervolgens een representatief cijfer dat zich ergens tussen deze twee uitersten beweegt. De som van de representatieve cijfers bedraagt 10,25 %. Indien echter de minimumcijfers worden opgeteld, bedraagt het totaal 6,5 %. Ik heb er reeds op gewezen, dat de cijfers uit dit rapport te hoog zouden kunnen zijn; maar ook indien dit niet het geval is, is het duidelijk dat - zoals zelfs blijkt uit de door België aangevoerde bewijsmiddelen - een brouwerij in België of Luxemburg die haar rendement zo hoog mogelijk opvoert, een lagere verliescoëfficiënt dan 10 % zal behalen. In de door Dalgliesh en Narziss opgestelde rapporten wordt op nog duidelijker wijze bevestigd, dat een efficiënte brouwerij een verliescoëfficiënt kan behalen die ruim onder de 10 % blijft.  47. Blijkens hetgeen hierboven is vastgesteld, is het meer dan waarschijnlijk dat over een deel van het uit België en Luxemburg uitgevoerde bier meer belasting wordt terugbetaald dan is geheven. Daarmee is het mijns inziens duidelijk dat België en Luxemburg de krachtens artikel 96 EEG-Verdrag op hen rustende verplichtingen niet zijn nagekomen.  Conclusie  48. Concluderend geef ik het Hof in overweging:  1) te verklaren dat België en Luxemburg, door de accijns op in het binnenland geproduceerd bier te heffen op grondslag van de hoeveelheid warm wort en de accijns op uit andere Lid-Staten ingevoerd bier op grondslag van het volume van het eindprodukt, vermeerderd met een vast percentage van 5 % ter verkrijging van de fictieve hoeveelheid warm wort die voor de produktie van ingevoerd bier is gebruikt, de krachtens artikel 95 EEG-Verdrag op hen rustende verplichtingen niet zijn nagekomen;  2) te verklaren dat België en Luxemburg, door bij de berekening van het bedrag van de accijns die moet worden terugbetaald wanneer in het binnenland geproduceerd bier naar andere Lid-Staten wordt uitgevoerd, ervan uit te gaan dat bij de omzetting van warm wort in bier een verlies van 10 % optreedt, de krachtens artikel 96 EEG-Verdrag op hen rustende verplichtingen niet zijn nagekomen;  3) verweerders te veroordelen in de kosten van het geding.  (*) Oorspronkelijke taal: Engels.