CELEX: 62013CC0092
Language: lt
Date: 2014-04-10 00:00:00
Title: Generalinės advokatės E. Sharpston išvada, pateikta 2014 m. balandžio 10 d.#Gemeente ‘s-Hertogenbosch prieš Staatssecretaris van Financiën.#Hoge Raad der Nederlanden prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Šeštoji PVM direktyva – 5 straipsnio 7 dalies a punktas – Apmokestinamieji sandoriai – Sąvoka „tiekimas už atlygį“ – Savivaldybės pastato, pastatyto jai priklausančiame žemės sklype, pirmas panaudojimas – Veikla, kuria subjektas užsiima kaip viešosios valdžios institucija ir kaip apmokestinamasis asmuo.#Byla C-92/13.

Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            1. Vietos valdžios institucija (kuri pagal Šeštosios PVM direktyvos(2) 4 straipsnio 5 dalį neturi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu dėl veiklos, kurią ji vykdo, arba sandorių, kuriuos ji sudaro kaip valdžios institucija) užsakė pastatyti biurų pastatą jai priklausančiame žemės sklype. Statybos darbai buvo apmokestinti PVM. Pastatas daugiausia naudojamas jos, kaip valdžios institucijos, veiklai, tačiau taip pat apmokestinamajai ir neapmokestinamajai ekonominei veiklai. Dėl priežasčių, kurios aiškiai susijusios su aplinkybe, kad buvo įsteigtas nacionalinis PVM kompensavimo fondas, dėl kurio vietos valdžios institucija gali būti atleista nuo prievolės mokėti pirkimo mokestį, ji siekia, kad jos pastato pirmas panaudojimas būtų laikomas apmokestinamuoju prekių tiekimu ir (arba) paslaugų teikimu sau (toliau – prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas sau). Mokesčių inspekcija su tuo nesutinka. Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) siekia išsiaiškinti, ar toks veiklos vertinimas kaip apmokestinamojo prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo sau atitinka Šeštąją direktyvą.
            Teisinis pagrindas 
            Šeštoji direktyva 
            2. Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“, apmokestinamas PVM.
            3. Pagal šios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalis apmokestinamasis asmuo apibrėžtas kaip bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas arba rezultatas. Tokia veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, taip pat „materialaus ir nematerialaus turto naudojimą, siekiant gauti nuolatinių pajamų“.
            4. Pagal 4 straipsnio 5 dalį valstybinės, regioninės ir vietinės valdžios institucijos bei kiti viešosios teisės subjektai neturi būti laikomi apmokestinamaisiais asmenimis dėl veiklos, kurią jie vykdo, ar sandorių, kuriuos jie sudaro kaip valdžios institucijos, net jeigu jie renka rinkliavas, mokestį už paslaugas, įmokas arba kitokius su tokia veikla arba sandoriais susijusius mokesčius. Tačiau jie turi būti laikomi apmokestinamaisiais asmenimis, kai vykdo tokią veiklą arba sudaro tokius sandorius, kurių vertinimas kaip neapmokestinamojo asmens veiklos arba sandorių labai iškraipytų konkurenciją. Be to, juos reikia laikyti apmokestinamaisiais asmenimis, kai jie užsiima bet kuria Šeštosios direktyvos D priede išvardyta veikla (kuri visa – komercinio arba ekonominio pobūdžio).
            5. 5 straipsnio 1 dalyje prekių tiekimas apibrėžtas kaip „teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas“. Pagal 5 straipsnio 5 dalį valstybės narės tam tikrus atliktus statybos darbus gali laikyti tokiu tiekimu. 5 straipsnio 6 dalyje numatyta, kad „prekių, kurios sudaro apmokestinamojo asmens verslui skirto turto dalį, panaudojimas apmokestinamojo asmens < ... > privatiems poreikiams < ... > arba jų panaudojimas ne savo verslo tikslais“ taip pat turi būti laikomas tiekimu už atlygį, jeigu pirkimo PVM buvo visiškai arba iš dalies atskaitytas.
            6. 5 straipsnio 7 dalies a punkte numatyta, kad valstybės narės tiekimu už atlygį gali laikyti ir „prekių panaudojimą apmokestinamojo asmens verslo tikslais, kai tos prekės yra pagamintos, pastatytos, išgautos, apdorotos, įsigytos ar importuotos vykdant apmokestinamojo asmens verslą, jei ne visa pridėtinės vertės mokesčio už tokias prekes suma, jas įsigijus iš kito apmokestinamojo asmens, galėtų būti atskaityta“.
            7. 6 straipsnio 1 dalyje paslaugų teikimas apibrėžtas kaip „bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje“. Pagal 6 straipsnio 2 dalies a punktą juo laikomas ir „prekių, sudarančių verslui skirto turto dalį, naudojimas apmokestinamojo asmens arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba jų naudojimas ne verslo tikslams, kai pridėtinės vertės mokestis už tas prekes buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas“. Pagal 6 straipsnio 3 dalį valstybėms narėms leidžiama tam tikromis aplinkybėmis laikyti paslaugų teikimu už atlygį apmokestinamojo asmens sau teikiamą paslaugą verslo tikslais, jeigu ne visa PVM už tokią paslaugą suma, ją įsigijus iš kito apmokestinamojo asmens, galėtų būti atskaityta.
            8. Sandoriai (fiktyvūs), reglamentuojami 5 straipsnio 6 ir 7 dalimis bei 6 straipsnio 2 ir 3 dalimis, kartais vadinami prekių tiekimu ir (arba) paslaugų teikimu sau.
            9. 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies b ir c punktuose numatyta, kad prekių, nurodytų 5 straipsnio 6 ir 7 dalyse, apmokestinamąją vertę sudaro tų prekių arba panašių prekių įsigijimo kaina arba, jos nesant – pagaminimo savikaina tiekimo metu, o 6 straipsnio 2 dalyje nurodytų paslaugų apmokestinamąją vertę sudaro visos apmokestinamojo asmens išlaidos, patirtos teikiant šias paslaugas.
            10. Pagal 17 straipsnio 1 dalį teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas. 17 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti, be kita ko, PVM, apskaičiuotą arba sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas (17 straipsnio 2 dalies a punktas), ir PVM, kurį reikia sumokėti pagal 5 straipsnio 7 dalies a punktą ir 6 straipsnio 3 dalį (17 straipsnio 2 dalies c punktas).
            11. Dėl prekių ir paslaugų, kurias apmokestinamasis asmuo ketina naudoti sandoriams, kuriems tenkantis PVM gali būti atskaitomas, ir sandoriams, kuriems tenkantis PVM negali būti atskaitomas, 17 straipsnio 5 dalyje nustatyta, kad „gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams“ (išsamios taisyklės numatytos 19 straipsnyje). Ši dalis turi būti nustatyta visiems apmokestinamojo asmens vykdomiems sandoriams. 20 straipsnyje numatyta, kad atskaita turi būti tikslinama numatytais atvejais, ypač kai atskaitytoji suma buvo didesnė arba mažesnė už tą sumą, į kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę arba kai pasikeičia aplinkybės, į kurias atsižvelgiant apskaičiuota atskaitoma suma. Ilgalaikio turto atveju tikslinimas atliekamas penkerius metus. Kalbant apie nekilnojamąjį turtą, šį laikotarpį galima pratęsti iki 20 metų.
            Teismo praktika, susijusi su prekių tiekimu arba paslaugų teikimu sau pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktą 
            12. Sprendime, priimtame byloje Gemeente Vlaardingen (3), kurioje savivaldos institucija buvo pasamdžiusi išorės rangovą, kad šis jai priklausančias sporto aikšteles, padengtas žole (toliau – pateiktos medžiagos), padengtų dirbtine danga, Teisingumo Teismas, be kita ko, nurodė:
            „25. Minėtas 5 straipsnio 7 dalies a punktas buvo susijęs su situacijomis, kurioms susiklosčius Šeštojoje direktyvoje numatyta atskaita paprastai negalėjo būti taikoma. Tiek, kiek prekės naudojamos pardavimo mokesčiu apmokestinamai ekonominei veiklai, už šias prekes sumokėto pardavimo [pirkimo] mokesčio atskaita taikoma siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo. Tačiau jei apmokestinamojo asmens įgytos prekės naudojamos neapmokestinamiems PVM sandoriams, negalima taikyti už šias prekes sumokėto pirkimo mokesčio atskaitos (žr., be kita ko, 2006 m. kovo 30 d. Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki , C‑184/04, Rink. p. I‑3039, 24 punktą; 2009 m. vasario 12 d. Sprendimo Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie , C‑515/07, Rink. p. I‑839, 28 punktą ir 2012 m. vasario 16 d. Sprendimo Eon Aset Menidjmunt , C‑118/11, dar nepaskelbto Rinkinyje, 44 punktą). < ... > Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktas buvo būtent susijęs su atveju, kai nebuvo galima atitinkamo pirkimo PVM sumos atskaita iš pardavimo mokesčio, nes vykdoma pardavimo ekonominė veikla buvo neapmokestinama PVM.
            26. Konkrečiai kalbant < ... > minėta nuostata buvo leista valstybėms narėms parengti savo mokesčių teisės aktus taip, kad įmonės, kurios dėl to, jog vykdo PVM neapmokestinamą veiklą, negali atskaityti PVM, kurį jos sumokėjo įsigydamos prekių įmonei, nepatirtų nepatogumų, palyginti su konkurentais, kurie vykdo tą pačią veiklą naudodami prekes, kurias jie įsigijo patys pasigamindami ar apskritai „vykdydami [savo] verslą“ bei nemokėdami PVM. Kad šie konkurentai patirtų tą pačią mokesčio naštą kaip ir įmonės, kurios įsigijo prekių iš trečiųjų asmenų, Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkte buvo įtvirtinta valstybių narių galimybė vykdant verslą įsigytų prekių panaudojimą įmonės neapmokestinamajai veiklai vykdyti prilyginti prekių tiekimui už atlygį, kaip jis suprantamas pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį ir 5 straipsnio 1 dalį, ir todėl jį apmokestinti PVM.
            27. Kad ši galimybė < ... > galėtų būti taikoma taip, kad ja būtų veiksmingai panaikinta apmokestinamųjų asmenų, kurie įsigijo prekių iš kito apmokestinamojo asmens, ir tų, kurie jų įsigijo vykdydami savo verslą, nelygybė PVM srityje, reikia < ... > suprasti žodžius „tos prekės yra pagamintos, pastatytos, išgautos, apdorotos < ... > vykdant apmokestinamojo asmens verslą“ taip, kad jie apima ne prekes, kurios visiškai pagamintos, pastatytos, išgautos ar apdorotos pačios atitinkamos įmonės, bet ir prekes, pagamintas, pastatytas, išgautas ar apdorotas trečiojo asmens naudojantis minėtos įmonės patiektomis medžiagomis.“
            13. Teisingumo Teismas nurodė, kad pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktą, nagrinėjamą kartu su jos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktu, „apmokestinamojo asmens, kaip savininko, turimų žemės sklypų, kurie buvo įrengti trečiųjų asmenų, priskyrimas PVM neapmokestinamai ekonominei veiklai gali būti apmokestintas PVM, apmokestinamąja verte laikant žemės vertę, kurioje yra šie sklypai, ir jų įrengimo sąnaudas, jei minėtas apmokestinamasis asmuo dar nemokėjo PVM, susijusio su šia verte ir šiomis sąnaudomis, ir tik jei šiems sklypams netaikomas minėtos direktyvos 13 straipsnio B skirsnio h punkte numatytas neapmokestinimas“ (kuris taikomas „žemės, kuri nėra užstatyta, tiekimui, išskyrus žemę statyboms“).
            14. Anksčiau priimto Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki (4) 33 punkte Teisingumo Teismas, kalbėdamas apie vietos valdžios institucijos veiklą, neatleistą nuo PVM pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalį, nurodė, kad „5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalis gali būti taikomos, tik jei keičiant atitinkamo turto paskirtį jis priskiriamas privačiam naudojimui, o ne neapmokestinamai veiklai“.
            Teismo praktika, susijusi su mišrios paskirties turto priskyrimu 
            15. Naujausias nuoseklios Teisingumo Teismo praktikos, susijusios su mišrios paskirties turto priskyrimu prie verslui skirto ir asmeninio turto, apibendrinimas pateiktas Sprendime Van Laarhoven (5) :
            „25. < ... > kai ilgalaikis turtas naudojamas ir verslo, ir asmeniniams tikslams, apmokestinamasis asmuo PVM taikymo požiūriu gali pasirinkti, ar priskirti visą šį turtą prie verslui naudojamo turto, ar laikyti jį visą savo privačiu turtu ir taip visiškai atskirti nuo PVM sistemos, ar laikyti jį savo verslui naudojamu turtu tiek, kiek jis faktiškai tam naudojamas (žr. 2005 m. liepos 14 d. Sprendimo Charles ir Charles‑Tijmens , C‑434/03, Rink. p. I‑7037, 23 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką ir 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Wollny , C‑72/05, Rink. p. I‑8297, 21 punktą).
            26. Jei apmokestinamasis asmuo nusprendžia ilgalaikį turtą, naudojamą ir verslo, ir asmeniniams tikslams, laikyti verslui naudojamu turtu, mokėtina pirkimo PVM suma iš principo yra visiškai ir nedelsiant atskaitytina (žr. minėtų sprendimų Charles ir Charles‑Tijmens  24 punktą ir Wollny  22 punktą)(6) .
            27. Vis dėlto tokiu atveju teisė visiškai ir nedelsiant atskaityti pirkimo PVM sukelia atitinkamą pareigą sumokėti PVM už privatų verslui skirto turto naudojimą (žr. minėtų sprendimų Charles ir Charles‑Tijmens  30 punktą ir Wollny  24 punktą). Dėl to Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a punkte naudojimas privatiems poreikiams prilyginamas paslaugų teikimui už atlygį, todėl pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktą apmokestinamasis asmuo turi sumokėti PVM už su šiuo naudojimu susijusias išlaidas (žr. 2003 m. gegužės 8 d. Sprendimo Seeling , C‑269/00, Rink. p. I‑4101, 42 ir 43 punktus).“
            16. Generalinis advokatas F. G. Jacobs išvados, pateiktos byloje Charles ir Charles‑Tijmens , 74 punkte naudą, kurią dėl tokios tvarkos gali gauti apmokestinamasis asmuo, aiškina taip:
            „ < ... > nors apmokestinamojo asmens prekių ar paslaugų naudojimas asmeniniams tikslams yra apmokestinamas PVM, kaip ir bet kurio kito privataus asmens, prekes ar paslaugas naudojančio asmeniniams tikslams, apmokestinamasis asmuo gali tam tikrais atvejais, taikydamas 5 straipsnio 6 dalį ir 6 straipsnio 2 dalį, gauti tam tikros mokestinės naudos, nes, be kita ko:
            – mokestis yra atskaitomas nedelsiant, o mokesčio mokėjimas atidedamas ir išdėstomas per naudojimo asmeniniams tikslams laikotarpį, taip sudarant galimybę gauti naudos per pinigų srautus,
            – PVM mokamas atsižvelgiant į prekių ar paslaugų savikainą, kuri, tikėtina, būtų mažesnė nei kaina, už kurią jos galėtų būti įsigytos iš kito verslininko veikiant kaip fiziniam asmeniui,
            – ilgalaikio turto, įskaitant nekilnojamąjį turtą, atveju prekių ar turto naudojimo „paslaugos“ teikimo savikaina (o atitinkamai ir pardavimo mokestis) apmokestinamajam asmeniui gali būti ypač maža, atsižvelgiant į įsigijimo sąnaudas (taigi ir į atskaitomą sumokėtą pirkimo mokestį), tad naudojimas asmeniniams tikslams realiai bus apmokestinamas mažesniu mokesčiu – nauda, kuri, tikėtina, didės didėjant naudojimo asmeniniams tikslams proporcijai.“
            17. Tačiau Sprendime Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (7) (toliau – Sprendimas VNLTO ) Teisingumo Teismas iš esmės nurodė, kad principai, kuriais reglamentuojama teisė priskirti ilgalaikį turtą prie verslui naudojamo ir asmeninio turto (t. y. prie turto, kurį asmuo naudoja kaip apmokestinamasis asmuo, ir turto, kurį jis naudoja kaip privatus asmuo), netaikytini tais atvejais, kai apmokestinamasis asmuo vykdo ir ekonominę veiklą, kuri apmokestinama PVM, ir neekonominę veiklą, kuri neapmokestinama PVM. Todėl Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punktas ir 17 straipsnio 2 dalis netaikomi verslui skirto turto dalį sudarančių prekių ir paslaugų naudojimui apmokestinamojo asmens vykdomai neapmokestinamai veiklai, nes už šias tokiai veiklai skirtas prekes ir paslaugas mokėtinas pirkimo PVM neatskaitomas.
            18. Kitaip nei byloje, kurioje priimtas Sprendimas Charles ir Charles‑Tijmens ir kuri susijusi su „nekilnojamuoju turtu, sudariusiu verslui skirto turto dalį, o vėliau iš dalies naudoto apmokestinamojo asmens privatiems poreikiams, o tai pagal apibrėžimą visiškai ne verslo tikslai“, byloje, kurioje priimtas Sprendimas VNLTO , išnagrinėta situacija susijusi su „neapmokestinama veikla, skirta bendriesiems jos narių interesams ginti, kurios šiuo atveju negalima laikyti skirta ne verslo tikslams, turint mintyje tai, kad ši veikla yra pagrindinė šios asociacijos užduotis“(8) .
            Nyderlandų teisė 
            19. Pagal Wet op de Omzetbelasting (Apyvartos mokesčio įstatymas; 2002 m. galiojusi redakcija) 3 straipsnio 1 dalį prekių tiekimu, be kita ko, laikoma:
            „c) nekilnojamojo turto objektus pastačiusių asmenų vykdoma tokių objektų tiekimo veikla, kuria nelaikomas neužstatytos žemės, išskyrus statyboms skirtos žemės, tiekimas < ... > ;
            < ... >
            h) naudojimasis verslo tikslais vykdant įmonės veiklą pagamintomis prekėmis, kai už šias prekes, jeigu jos būtų įsigytos iš verslininko, reikėtų sumokėti mokestį, kurio negalima iš dalies arba visiškai atskaityti; prekės, pagamintos pagal užsakymą, suteikus medžiagas, įskaitant žemės sklypus, prilyginamos vykdant įmonės veiklą pagamintoms prekėms; šio h punkto nuostatos netaikomos neužstatytai žemei, kuri nėra statyboms skirta žemė < ... >(9) .“
            20. To paties įstatymo 11 straipsnio 1 dalies a punkto 1 papunktyje numatyta, kad nuo PVM atleidžiamas, pirma, nekilnojamojo turto tiekimas ir teisių į tokį turtą perleidimas, išskyrus pastatų arba pastatų dalių su žeme, ant kurios jie stovi, tiekimą, ne vėliau kaip per dvejus metus nuo jo naudojimo pradžios ir, antra, statyboms skirtos žemės tiekimas.
            21. Pagal Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting (Nutarimas dėl apyvartos mokesčio įgyvendinimo; 2002 m. galiojusi redakcija) 3 straipsnio 1 dalies a punktą valdžios institucijos laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai tiekia nekilnojamąjį turtą(10) .
            22. Wet op het BTW‑compensatiefonds (PVM kompensavimo fondo įstatymas) įsigaliojo 2003 m. sausio 1 d. 2 straipsnyje numatyta, kad Finansų ministerijoje įsteigiamas PVM kompensavimo fondas. 3 straipsnyje numatyta, kad viešosios teisės subjektai turi teisę gauti išmoką iš šio fondo, iš kurio mokamas apyvartos mokestis, apskaičiuotas tokiems subjektams už prekes ir paslaugas, naudojamas ne verslo tikslais. Pagal 13 straipsnio 1 dalies a punktą už iki įstatymo įsigaliojimo patiektas prekes arba suteiktas paslaugas išmokos nemokamos.
            Faktinės aplinkybės, procedūra ir prejudicinis klausimas 
            23. Gemeente ’s‑Hertogenbosch (Hertogenbošo savivaldybė, toliau – Gemeente ) yra vietos valdžios institucija ir pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalį neturi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu, kai vykdo veiklą arba sudaro sandorius kaip valdžios institucija. Tačiau ji taip pat užsiima tam tikra apmokestinama ir nuo mokesčio atleista ekonomine veikla bei sudaro apmokestinamus ir nuo mokesčio atleistus sandorius.
            24. Todėl iš esmės ji turi teisę atskaityti pirkimo mokestį, apskaičiuotą už prekes ir paslaugas, įsigytas savo apmokestinamajai ekonominei veiklai, bet ne už prekes ir paslaugas, įsigytas savo, kaip valdžios institucijos, vykdomai veiklai arba nuo mokesčio atleistai ekonominei veiklai.
            25. 2000 m. Gemeente užsakė jai priklausančiame žemės sklype pastatyti biurų pastatą(11) . Jos 2002 m. liepos mėn. PVM deklaracijoje (prieš įsteigiant PVM kompensavimo fondą) buvo nurodyta 287 999 EUR pirkimo mokesčio suma, susijusi su statybos darbais. Pastatą ji pradėjo naudoti 2003 m. balandžio 1 d. (jau įsteigus fondą).
            26. Gemeente pastatą naudojo tokiomis dalimis: 94 % – veiklai, kurią ji vykdo kaip valdžios institucija (kuri neapmokestinama PVM, todėl už ją neatskaitomas pirkimo mokestis), 5 % – apmokestinamajai ekonominei veiklai (kuri apmokestinama PVM ir už kurią apskaičiuotas pirkimo mokestis atskaitomas) ir 1 % – nuo mokesčio atleistai ekonominei veiklai (kuriai taikomas PVM ir už kurią apskaičiuotas pirkimo mokestis neatskaitomas)(12) .
            27. Iš Gemeente pastabų atrodo, kad iš pradžių ji, remdamasi Teisingumo Teismo praktika, susijusia su mišrios paskirties turto priskyrimu(13), buvo nusprendusi priskirti pastatą prie verslui skirto turto, kad už statybos laikotarpį galėtų atskaityti visą pirkimo PVM. Tačiau vėliau atsižvelgusi į Sprendimą VNLTO (14) Gemeente  padarė išvadą, kad negalėjo taip priskirti šio turto, ir pakeitė požiūrį.
            28. Gemeente tebesiekia atskaityti visą 287 999 EUR pirkimo mokesčio sumą, apskaičiuotą už prekes ir paslaugas, įsigytas 2002 m., tačiau dabar ji iš esmės remiasi tuo, kad pastato naudojimo pradžia 2003 m. buvo apmokestinamasis tiekimas, kaip jis suprantamas pagal Wet op de omzetbelasting 3 straipsnio 1 dalies h punktą ir Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktą; ji teigia, kad todėl 2002 m. prekės ir paslaugos įsigytos siekiant vykdyti apmokestinamąją prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo veiklą ir ji įgijo teisę iš karto atskaityti visą mokesčio sumą.
            29. Mokesčių inspekcija nesutinka su šia vertinimu. Ji mano, kad galima atskaityti tik 6 % 2002 m. apskaičiuoto pirkimo mokesčio, kurie atitinka Gemeente veiklos, apmokestinamos PVM, dalį.
            30. Šį ginčą apeliacine tvarka nagrinėjantis Hoge Raad nurodo keturis galimus Šeštosios direktyvos aiškinimo variantus(15), tačiau nėra tikras, kuris iš šių variantų galėtų būti teisingas. Todėl jis užduoda Teisingumo Teismui tokį klausimą:
            „Ar Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad tiekimu už atlygį turi būti laikoma situacija, kai savivaldybė pirmą kartą naudoja pastatą, kurį ji leido statyti savo nuosavame žemės sklype ir kurio 94 % ji naudoja savo, kaip valdžios institucijos, veiklai vykdyti, o 6 % – savo, kaip apmokestinamojo asmens, veiklai, iš kurių 1 % pastato naudojamas neapmokestinamoms paslaugoms teikti ir jų atžvilgiu nėra nustatytos teisės į PVM atskaitą?“
            Įvairūs požiūriai 
            31. Šalia Hoge Raad analizės, išdėstytos nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, pastabas raštu pateikė Gemeente , Graikijos ir Nyderlandų vyriausybės, taip pat Komisija – visi šie subjektai buvo išklausyti per 2014 m. sausio 22 d. teismo posėdį.
            32. Iš esmės galima teigti, kad Teisingumo Teismui siūlomi du platūs požiūriai.
            33. Pagal pirmąjį požiūrį (kurį vadinu požiūriu dėl prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo sau ir kuris apima tris Hoge Raad nurodytus galimus požiūrio variantus) pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija patenka į Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkto taikymo sritį. Tokio požiūrio laikosi Graikijos ir Nyderlandų vyriausybės, be to, juo grindžiama dabar išdėstyta Gemeente nuomonė.
            34. Pagal antrąjį požiūrį (kurį vadinu požiūriu dėl priskyrimo) 2002 m. Gemeente dalį pastato priskyrė prie verslo, o kitą dalį – prie privataus turto ir taip nustatė apmokestinimo PVM režimą, o 5 straipsnio 7 dalies a punktas netaikomas. Šiam požiūriui labai pritaria Komisija ir panašu, kad iš pradžių jo laikėsi Gemeente. Tačiau jis negali būti taikomas visiškai atskirai nuo požiūrio dėl prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo sau; kai kuriomis aplinkybėmis gali būti įmanoma šiuos du požiūrius suderinti (žr. šios išvados 39 punktą).
            35. Pagal požiūrį dėl prekių tiekimo arba paslaugų teikimo sau  turi būti laikoma, kad 2002 m. Gemeente pati „pasigamino“ pastatą (nes ji suteikė žemės sklypą ir autentišką galutinio pastato fasadą, o likusias prekes ir paslaugas įsigijo iš išorės), o vėliau, kai jis buvo pradėtas naudoti 2003 m., jį „patiekė“ sau, kaip numatyta Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkte.
            36. Pagal Hoge Raad nurodytą pirmąjį šio požiūrio variantą 6 % PVM, apskaičiuoto už 2002 m. patiektas prekes ir suteiktas paslaugas, turėtų būti atskaityti, nes jie atitinka pastato dalį, kuri galiausiai skirta naudoti verslo tikslais. Taigi, apskaičiuojant ir atskaitant PVM nereikėtų atsižvelgti į 2003 m. sau patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas, nes ši veikla buvo susijusi su ta pačia (nedidele) pastato naudojimo verslo tikslais dalimi. Šiam variantui nepritariama jokiose Teisingumo Teismui pateiktose pastabose.
            37. Pagal antrąjį iš trijų Hoge Raad nurodytų variantų visa PVM už 2002 m. patiektas prekes ir suteiktas paslaugas suma turėtų būti atskaityta dėl to, kad tos prekės ir paslaugos panaudotos apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams, būtent 2003 m. prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo sau sandoriams, kurie taip pat turėtų būti visiškai apmokestinti PVM. Tokiu atveju 5 % PVM už prekių tiekimą ir (arba) paslaugų teikimą sau (kurie atitinka 5 % apmokestinamosios ekonominės veiklos) turėtų būti atskaityti, o 95 % (kurie atitinka 94 % valdžios institucijos veiklos ir 1 % nuo mokesčio atleistos veiklos) neatskaitytini. Tai atitinka nuomonę, kurios dabar laikosi Gemeente . Komisija taip pat pripažįsta, kad tokia analizė galima, bet jai nepritaria. Tačiau, Komisijos nuomone, jeigu būtų pripažinta, kad šis prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo sau variantas teisingas, jis turėtų būti sujungtas su požiūriu dėl priskyrimo ir turėtų būti laikoma, kad kai Gemeente vėliau naudojo pastatą savo, kaip valdžios institucijos, veiklos tikslais, ji jį naudojo ne Gemeente „verslo“ tikslais, kaip jie suprantami pagal Šeštąją direktyvą, todėl tai buvo apmokestinamasis paslaugų teikimas už atlygį pagal šios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punktą.
            38. Pagal trečiąjį Hoge Raad nurodytą variantą prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas sau 2003 m. turėtų būti laikomas apmokestinamuoju prekių tiekimu ir (arba) paslaugų teikimu tik tiek, kiek pastatas naudojamas verslo tikslais, t. y. 6 %; todėl tik tokia pirkimo mokesčio už 2002 m. patiektas prekes ir suteiktas paslaugas dalis turėtų būti atskaityta. Šis variantas maždaug atitinka Graikijos ir Nyderlandų vyriausybių nuomonę.
            39. Pagal požiūrį dėl priskyrimo turi būti laikoma, kad 2002 m. Gemeente  prekes ir paslaugas įsigijo iš išorės ir jas (bei pastatą, su kuriuo jos susijusios) priskyrė prie savo verslui skirto turto, todėl galėjo atskaityti visą pirkimo PVM sumą. Kadangi Gemeente vėliau 94 % pastato naudojo tikslais, kurie susiję su jos kaip neapmokestinamojo asmens, taigi – galutinio vartotojo, veikla, ji turėtų mokėti neatskaitytiną PVM už pastato suteikimą šiems tikslams pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punktą. Likę 6 % pirminės atskaitos turėtų būti paskirstyti taip, kad 1 % tektų panaudojimui nuo mokesčio atleistiems verslo sandoriams ir 5 % – panaudojimui apmokestinamiesiems sandoriams. Papildomai Komisija mano, kad šis požiūris turėtų būti taikomas, kalbant apie 2003 m. prekių tiekimą ir (arba) paslaugų teikimą sau pagal 5 straipsnio 7 dalies a punktą, jeigu būtų nustatyta, kad tokia prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo sau veikla buvo vykdoma (žr. šios išvados 37 punktą).
            40. Hoge Raad  nėra numačiusi požiūrio dėl priskyrimo, bet vis dėlto ji neatmeta, kad Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktas iš viso negali būti taikomas, nes nėra nuostatų dėl valdžios institucijoms skirto atskaitos mechanizmo, susieto su šiuo punktu; jeigu taip būtų, be abejonės, požiūris dėl priskyrimo galėtų būti taikomas. Tačiau šiam požiūriui pritaria Komisija ir jis aiškiai atitinka Gemeente pirminį pagrindinį argumentą. Neaiškumų (kuriuos visų pirma pabrėžia Nyderlandų vyriausybė, tačiau juos pripažįsta ir Gemeente ) kyla dėl to, ar pagal Sprendimą VNLTO Teisingumo Teismo praktiką dėl priskyrimo prie verslui skirto ir asmeninio turto galima taikyti tokiomis aplinkybėmis kaip pagrindinės bylos. Komisija mano, kad tokių neaiškumų nekyla(16) .
            Vertinimas 
            PVM kompensavimo fondo svarba 
            41. Atsižvelgiant į šioje byloje pateiktas pastabas atrodo, kad Gemeente pritaria dabar pateiktai analizei dėl motyvų, susijusių su PVM kompensavimo fondo įsteigimu 2003 m. sausio 1 d. Už 2003 m. apskaičiuotas neatskaitytinas PVM galėjo būti kompensuotas iš to fondo, tačiau tokia kompensacija negalėjo būti mokama už PVM, apskaičiuotą už 2002 m. Todėl atrodo, jog Gemeente turėtų būti suinteresuota, kad būtų atskaitytina visa už 2002 m. patiektas prekes ir suteiktas paslaugas apskaičiuota PVM suma ir kad neatskaitytinas PVM būtų apskaičiuotas tik už 2003 m.
            42. Tačiau iš pradžių iš byloje pateiktos informacijos nebuvo aišku, kiek PVM kompensavimo fondo įsteigimas galėtų būti svarbus pateikto prejudicinio klausimo analizei. Atrodė, kad iš šio fondo mokama kompensacija galėtų būti prilyginta atskaitai ir taip būtų iškreiptas bendros PVM sistemos veikimas.
            43. Ši abejonė iš esmės išsklaidyta per teismo posėdį. Kaip dabar suprantu, centrinė vyriausybė finansavimą vietos valdžiai iš esmės teikia per Gemeentefonds (toliau – savivaldybių fondas), iš kurio vietos valdžios institucijos turi teisę gauti lėšas savo išlaidoms padengti, laikydamosi apribojimų, nustatytų remiantis tam tikrais kriterijais, įskaitant jų dydį ir gyventojų skaičių. Iki 2002 m. pabaigos savivaldybės iš šio fondo gaudavo vienodo dydžio įnašus visoms išlaidoms padengti, atitinkamais atvejais įskaitant PVM. PVM kompensavimo fondas nuo savivaldybių fondo atskirtas 2003 m. (todėl dabar PVM vertinamas atskirai nuo išlaidų be PVM), siekiant užtikrinti, kad kompensacija galėtų būti mokama už visą ir tik už tokį PVM už prekes ir paslaugas, įsigytas valdžios institucijos veiklai, kuri visiškai neapmokestinama PVM. Kaip per teismo posėdį aiškiai nurodė Nyderlandų vyriausybė ir patvirtino Komisija, tokia sistema yra ne fiskalinė, o biudžetinė priemonė, kuria tiesiog siekiama užtikrinti tinkamą vietos valdžios išlaidų finansavimą ir panaikinti vidaus bei užsakomųjų paslaugų kainų iškraipymą.
            44. Jeigu toks aiškinimas teisingas, manau, kad, kalbant apie situacijas, kai Gemeente galėjo 2002 m. vykdytą prekių tiekimą ir paslaugų teikimą vertinti kaip 2003 m. vykdyto prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo sau sąnaudas ir kai ji taip vertinti jų negalėjo, negalėtų atsirasti akivaizdaus PVM sistemos iškraipymo. Pirmuoju atveju už tas sąnaudas mokėtinas PVM galėtų būti atskaitytas 2002 m., taigi, į jį nebūtų atsižvelgta tais metais mokant kompensaciją iš savivaldybių fondo, o už prekių tiekimą ir (arba) paslaugų teikimą sau mokėtinas PVM galėtų būti kompensuotas iš PVM kompensavimo fondo 2003 m. Pastaruoju atveju apskaičiuojant kompensaciją iš savivaldybių fondo 2002 m. būtų atsižvelgta į kainą su PVM, o 2003 m. PVM mokėti nereikėtų.
            45. Šiomis aplinkybėmis toliau nenagrinėsiu PVM kompensavimo fondo svarbos ir manau, kad to nereikia daryti Teisingumo Teismui. Tačiau jeigu nacionalinis teismas nustatytų, kad dėl PVM kompensavimo fondo naudojimo galėtų būti iškraipyta PVM sistema, jis turėtų atsižvelgti į tą poveikį ir prireikus pateikti Teisingumo Teismui papildomą su juo susijusį prejudicinį klausimą.
            Galutinis rezultatas 
            46. 2002 m. Gemeente buvo apskaičiuotas PVM už prekes ir paslaugas, kurias ji įsigijo turėdama galutinį tikslą panaudoti 94 % biurų pastato savo, kaip valdžios institucijos, veiklai (kuri neapmokestinama PVM, todėl pirkimo mokestis už ją neatskaitomas), 5 % to pastato – apmokestinamajai veiklai (kuriai taikomas PVM ir už kurią sumokėtas pirkimo mokestis atskaitomas) ir 1 % pastato – nuo mokesčio atleistai veiklai (kuriai taikomas PVM, bet už kurią pirkimo mokestis neatskaitomas).
            47. Todėl galiausiai norint, kad būtų pasiektas Šeštosios direktyvos sistemą atitinkantis rezultatas, turi būti suteikta teisė atskaityti mokestį už 5 % pastato naudojimą apmokestinamojo pardavimo tikslais, bet ne už likusį jo naudojimą(17) .
            48. Atrodo, kad Hoge Raad ir visi pastabas Teisingumo Teismui pateikę subjektai sutaria dėl tokio galutinio rezultato.
            49. Sunkumų kyla norint nustatyti, kaip teisingai jį pasiekti remiantis įvairiomis Šeštosios direktyvos nuostatomis ir Teisingumo Teismo praktika, kurioje jos aiškinamos, – šiuo klausimu toks sutarimas nepasiektas.
            Sprendimo VNLTO svarba 
            50. Manau, kad pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar požiūris dėl priskyrimo draudžiamas pagal Teisingumo Teismo Sprendimą VNLTO (18) . Jeigu taip, šio požiūrio toliau nagrinėti nereikia. Jeigu ne, vis tiek būtina nustatyti, ar gali būti taikomas požiūris dėl prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo sau, ir, jeigu gali – išnagrinėti, kiek šie du požiūriai gali būti suderinami tarpusavyje.
            51. Atsižvelgiant į Sprendimą VNLTO man sunku nesutikti su Gemeente ir Nyderlandų vyriausybe, jog Teisingumo Teismas iš tiesų nurodė, kad jeigu apmokestinamojo asmens veikla susijusi ir su sandoriais (nesvarbu, ar jie apmokestinami, ar atleisti nuo mokesčio), kuriems taikomas PVM, ir su sandoriais, kuriems jis netaikomas, nėra galimybės pasirinkti taikyti nuostatų ir mechanizmo, nurodytų teismų praktikoje, susijusioje su mišrios paskirties ilgalaikio turto priskyrimu. Nors šio sprendimo motyvai galėjo būti išdėstyti išsamiau ir aiškiau, panašu, kad jame vadovaujamasi išsamesne analize, kurią toje byloje pateiktos išvados 20–57 punktuose išdėstė generalinis advokatas P. Mengozzi. Ir galiu visiškai sutikti su tuo, kad Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punkte esantys žodžiai „naudojimas < ... > privatiems poreikiams arba < ... > naudojimas ne verslo tikslams“ akivaizdžiai neapima naudojimo tikslams, kurie susiję su verslu, tačiau kuriems netaikomas PVM.
            52. Sprendimas VNLTO susijęs su žemės ūkio įmonių asociacija, finansuojama iš nario mokesčio, kuri palaiko žemės ūkio sektoriaus interesus tam tikrose Nyderlandų dalyse. Ši veikla, kuri daugiausia finansuojama iš nario mokesčių, o ne iš specialių mokesčių, vykdoma ne už atlygį, todėl jai netaikomas PVM. Tačiau VNLTO savo narėms ir trečiosioms šalims taip pat teikia individualias paslaugas, už jas ji išrašo sąskaitas faktūras ir jos laikomos paslaugų teikimu už atlygį, kuriam taikomas PVM. Teisingumo Teismas nagrinėjo klausimą, ar Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punktas galėtų būti taikomas VNLTO įsigytų ir prie jos verslo veiklos priskirtų prekių ir paslaugų naudojimui veiklai, kuri neapmokestinama PVM. Į šį klausimą atsakyta neigiamai. Nagrinėjama veikla negali būti laikoma skirta ne verslo tikslams, „turint mintyje tai, kad ši veikla yra pagrindinė šios asociacijos užduotis“(19) .
            53. Ši byla susijusi su vietos valdžios institucija, kuri neturi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu, kalbant apie veiklą, kuria ji užsiima, arba sandorius, kuriuos ji sudaro kaip valdžios institucija ir kuriems dėl to netaikomas PVM. Ši veikla yra jos „pagrindinė užduotis“. Be to, ji teikia ir apmokestinamąsias, ir nuo mokesčio atleistas paslaugas, kurioms taikomas PVM, ir kai teikia tokias paslaugas, ji turi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu.
            54. Manau, kad toks pat principas turėtų būti taikomas abiejose bylose.
            55. Šios nuomonės neatsisakau, nepaisydama Komisijos argumentų, kad Sprendimas VNLTO susijęs su paslaugomis, o ši byla – su ilgalaikiu turtu; kad Sprendime VNLTO nagrinėjamai veiklai arba sandoriams nebuvo taikomas PVM, nes nebuvo mokamas atlygis, o šioje byloje jis netaikomas todėl, kad Gemeente neturi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu; ir kad Sprendime Uudenkaupungin kaupunki (20) Teisingumo Teismas pripažino, jog valdžios institucijos turi teisę priskirti mišrios paskirties ilgalaikį turtą prie verslui skirto turto.
            56. Visų pirma, byloje VNLTO Teisingumo Teismo išdėstytuose argumentuose ir priimtame sprendime daroma aiški nuoroda į „prekes ir paslaugas“ ir nėra užuominų apie tai, kad siekiama, jog „prekės“ reikštų tik „prekes, kurios nėra ilgalaikis turtas“, nors generalinis advokatas P. Mengozzi aiškiai nurodė(21), kad Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a punktas netaikomas tos bylos aplinkybėms, net ir kalbant apie ilgalaikį turtą. Antra, nemanau, kad priežastis, dėl kurios veiklai arba sandoriams netaikomas PVM, gali būti svarbi norint nustatyti, ar jie yra „ne < ... > verslo tikslai“; pagal Sprendimą VNLTO  svarbu tik tai, ar jie yra atitinkamo subjekto „pagrindinė < ... > užduotis“. Galiausiai iš Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki nematyti, kad jame Teisingumo Teismas patvirtino nuomonę, jog valdžios institucijos gali pasirinkti priskirti mišrios paskirties ilgalaikį turtą prie verslui skirto turto. To sprendimo 34 punktas, kurį cituoja Komisija, suformuluotas bendrai ir jame kalbama apie bendro pobūdžio Suomijos vyriausybės prieštaravimą, o 33 punkte Teisingumo Teismas aiškiai nurodo, kad „5 straipsnio 6 dalis ir 6 straipsnio 2 dalis gali būti taikomos, tik jei keičiant atitinkamo turto paskirtį jis priskiriamas privačiam naudojimui, o ne neapmokestinamai veiklai“.
            57. Todėl manau, kad šios bylos aplinkybėmis Gemeente neturėjo teisės pasirinkti priskirti biurų pastatą prie savo, kaip apmokestinamojo asmens, veiklos ir tada jo naudojimą veiklai, kurią ji vykdo kaip valdžios institucija, vertinti kaip apmokestinamąjį paslaugų teikimą už atlygį.
            Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktas 
            58. Toliau būtina išsiaiškinti, ar taikomas Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktas, ir, jeigu taikomas, kokį poveikį jis daro.
            59. Pagal šią nuostatą valstybėms narėms suteikta teisė pasirinkti. Tačiau sutinku su Nyderlandų vyriausybe, kad kai valstybė narė pasinaudoja tokia teise pasirinkti – kaip padarė Nyderlandai – nurodytas PVM vertinimas turi būti taikomas visais atvejais, kurie atitinka toje nuostatoje nurodytus kriterijus, tokia tvarka, kuria jie įtraukti į nacionalinę teisę. Ir, žinoma, atvirkščiai – jis negali būti taikomas aplinkybėmis, kurios neatitinka šių kriterijų.
            60. Kai skaitau Wet op de Omzetbelasting 3 straipsnio 1 dalies h punktą, atsižvelgdama į Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktą ir susijusią teismų praktiką darau išvadą, kad jeigu apmokestinamasis asmuo ir: i) vykdydamas veiklą gamina prekes (arba teikia medžiagas, įskaitant žemę, pagal užsakymą gaminamoms prekėms; ir ii) pagamintas prekes naudoja savo verslo tikslais; ir jeigu iii) tuo atveju, jei visos tokios prekės būtų buvusios įsigytos iš kito apmokestinamojo asmens, nebūtų buvę galima atskaityti visos už jas apskaičiuotos PVM sumos, tokių prekių naudojimas verslo tikslais turi būti vertinamas kaip apmokestinamasis tiekimas.
            61. Šios trys sąlygos yra kumuliacinės: jeigu jos visos įvykdytos, naudojimas verslo tikslais turi būti vertinamas kaip apmokestinamasis prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas; jeigu ne – jis negali būti taip vertinamas.
            62. Manau, kad, kalbant apie Gemeente , prima facie tos sąlygos įvykdytos. Biurų pastatas pastatytas pagal užsakymą žemės sklype ir naudojant fasadą, kuriuos suteikė Gemeente – ši situacija panaši į nagrinėjamą Sprendime Gemeente Vlaardingen . Taip pat manau, kad turi būti laikoma, jog šis pastatas pastatytas vykdant Gemeente verslo veiklą ir naudojamas to verslo tikslais; „verslo“ reikšmė Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalyje turi būti tokia pati kaip ir 6 straipsnio 2 dalyje analogiškomis paslaugų teikimo sau aplinkybėmis. O kadangi pastatas buvo naudojamas ir neapmokestinamajai veiklai, jeigu jis visas būtų buvęs įsigytas iš kito apmokestinamojo asmens, nebūtų buvusi atskaitytina visa pirkimo PVM suma.
            63. Taigi, kyla klausimas, ar ši prima facie analizė negali būti taikoma todėl, kad tik 6 % pastato buvo naudojama Gemeente kaip apmokestinamojo asmens vykdomos verslo veiklos tikslais.
            64. Mano nuomone – ne. Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktu siekiama panaikinti konkurencijos iškraipymus, atsirandančius dėl to, kad tais atvejais, kai negali būti atskaitoma visa pirkimo mokesčio suma, subjektų, kurie patys pasigamina išteklius, padėtis būtų palankesnė už tų subjektų, kurie tuos pačius išteklius turi įsigyti iš išorės, nebent visi ištekliai būtų apmokestinami vienodai. Tokio tikslo siekiama neatsižvelgiant į konkrečias vertes. Todėl gaunamos naudos dydis nėra lemiamas veiksnys. Bet kuriuo atveju jos negalima įvertinti kaip tam tikros dalies: nauda, kuri sudaro 6 % didelės PVM sumos, gali būti didesnė už naudą, sudarančią 94 % mažesnės sumos.
            65. Taigi, manau, kad aplinkybė, jog Gemeente pradėjo valdyti biurų pastatą (nepaisant tikslaus valdymo pradžios momento) po to, kai jis buvo pastatytas naudojant Gemeente suteiktus išteklius, turi būti laikoma apmokestinamuoju tiekimu sau, kaip nurodyta Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkte.
            66. Vis dėlto svarbu nepamiršti, kad toks požiūris neturi reikšmės, jeigu visi ištekliai įsigyjami iš kito apmokestinamojo asmens ir naudojami pagal konkrečią paskirtį, nepaisant to, kokia ji yra. Norint bendroje PVM sistemoje pasiekti kokį nors tikslą, užuot tą patį prekių tiekimą ir (arba) paslaugų teikimą pirmiausia vertinus kaip įsigijimą (ir jį visiškai apmokestinus bei atskaičius visą pirkimo mokestį), o vėliau – kaip prekių tiekimą ir (arba) paslaugų teikimą sau (ir jį visiškai apmokestinus bei atitinkamais atvejais netaikius atskaitos arba taikius dalinę atskaitą), tokį prekių tiekimą ir (arba) paslaugų teikimą reikia vertinti kaip vieną sandorį, kuris visiškai apmokestinamas ir už kurį sumokėtas mokestis atitinkamais atvejais neatskaitomas arba atskaitomas iš dalies. Taigi, jeigu pagrindinėje byloje nagrinėjamas apmokestinimas būtų susijęs tik su prekėmis ir paslaugomis, kurias tiekia ir teikia Gemeente išorės rangovas (-ai), neatsižvelgiant į baigto pastato elementus, kuriuos pateikė pati Gemeente , nebūtų galima taikyti Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkto(22) .
            67. Toks apmokestinimas tinkamas (ir privalomas) tik jeigu visiškai įvykdytos visos Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkte numatytos sąlygos. Todėl jis negali būti taikomas tik prekėms ir paslaugoms, kurias tiekia ir teikia Gemeente išorės rangovas arba rangovai. Prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas sau turi būti susijęs su visu objektu, būtinai įskaitant žemę ir esamą fasadą. Jeigu to nebūtų, nebūtų Gemeente įnašo ir visas sandoris turėtų būti vertinamas pagal įprastas taisykles. Todėl PVM suma, kuri turi būti apskaičiuota Gemeente už sau patiektas prekes ir suteiktas paslaugas, turi būti apskaičiuota atsižvelgiant į kiekvieno žemės sklypo ir pastato elemento visą pirkimo kainą (jeigu ji nežinoma – į prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo metu buvusią savikainą) pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą, jeigu šiems elementams dar nepritaikytas PVM(23) .
            68. Remdamasi prielaida, kad Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktas gali ir turi būti taikomas viso pastato tiekimui, sutikčiau su Gemeente nuomone, kad iš tiesų pirmenybė turėtų būti teikiama Hoge Raad pasiūlytam antrajam to požiūrio variantui (žr. 37 punktą) – tokią nuomonę pripažįsta, nors jai ir nepritaria, Komisija.
            69. Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkte iš esmės kalbama apie viduje pasigamintų prekių „panaudojimą apmokestinamojo asmens verslo tikslais“. Tokiais atvejais toks panaudojimas gali būti (o valstybėje narėje, pasinaudojusioje teise pasirinkti tokį apmokestinimą, turi būti) laikomas prekių tiekimu arba paslaugų teikimu už atlygį, kaip jis suprantamas pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą, taigi, apmokestinamu PVM. Toje nuostatoje nekalbama apie tokių prekių panaudojimą iš dalies apmokestinamojo asmens verslo tikslais ir iš dalies tikslais, kurie nepatenka į PVM sistemos taikymo sritį, arba apie tokio panaudojimo vertinimą kaip tiekimo iš dalies už atlygį ir iš dalies be jo. Iš tiesų tikslai, kuriais naudojamos prekės arba paslaugos, iš esmės nesvarbūs tam, kad būtų galima atsakyti į klausimą, ar tiekimas apmokestinamas (nors jie svarbūs norint atsakyti į klausimą, ar gali atsirasti teisė atskaityti už tiekimą apskaičiuotą PVM).
            70. Taigi, jeigu asmuo tiekia prekes sau, kaip numatyta 5 straipsnio 7 dalies a punkte, toks tiekimas neišvengiamai visas laikomas apmokestinamuoju sandoriu, išskyrus atvejus, kai jis visas arba iš dalies atleistas nuo PVM.
            71. Šioje byloje nenurodyta jokių nuostatų dėl atleidimo nuo mokesčio, kurios galėtų būti taikomos biurų pastato tiekimui sau.
            72. Šiomis aplinkybėmis jis turi būti laikomas visiškai apmokestinamu pardavimo sandoriu, kurį sudarė Gemeente . Todėl turi būti galimybė pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį atskaityti visą pirkimo PVM už patiektas prekes ir suteiktas paslaugas, kurias Gemeente įsigijo tam apmokestinamajam pardavimo sandoriui.
            73. Tačiau kalbant apie patį tiekimą sau, pažymėtina, kad Gemeente turės sumokėti PVM nuo visos sandorio vertės. Paskui pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 5 dalis tiek, kiek pastatas naudojamas Gemeente apmokestinamajai veiklai (šiuo atveju – 5 %), ji galės atskaityti tą pirkimo mokestį iš pardavimo mokesčio, už kurį ji turi atsiskaityti mokesčių inspekcijai. Nuo likusių 95 %, susijusių su naudojimu kitiems sandoriams, atskaita negalima.
            74. Apibendrinant galima pasakyti, kad jeigu būtų taikomas mano siūlomas aiškinimas, šioje byloje būtų padaryta toliau nurodyta išvada. Gemeente pastato naudojimo pradžia 2003 m. turi būti laikoma tiekimu už atlygį, ir apmokestinamoji vertė turi būti apskaičiuota pagal direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą nuo visos patiektų prekių, įskaitant žemės sklypą, vertės, jeigu joms dar nepritaikytas PVM. Gemeente gali atskaityti pirkimo PVM už visas patiektas prekes arba suteiktas paslaugas, kurias ji įsigijo šiam tikslui, atitinkamais atvejais įskaitant už žemės sklypą, kai sumokamas PVM, nustatytas už tokias prekes arba paslaugas, kurios laikomos patiektomis (suteiktomis) už atlygį. Jeigu ji naudoja pastatą savo veikloje tolesniam tiekimui, ji gali iš pardavimo mokesčio už tokį tiekimą pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 5 dalis atskaityti tik tokią PVM dalį, kurią turi sumokėti už tiekimą, laikomą vykdomu už atlygį pagal 5 straipsnio 7 dalies a punktą, kuris atitinka pastato naudojimą apmokestinamajai veiklai, būtent (pagrindinės bylos aplinkybėmis) – 5 %.
            Išvada 
            75. Atsižvelgdama į visa tai, kas išdėstyta, manau, kad Teisingumo Teismas į Hoge Raad užduotą klausimą turėtų atsakyti taip:
            1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 5 straipsnio 7 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas tokiais atvejais, kai savivaldybė pradeda naudoti pastatą, kurį yra pasistatydinusi savo žemės sklype ir kurio 94 % ketina naudoti savo, kaip valdžios institucijos, veiklai, o 6 % – savo, kaip apmokestinamojo asmens veiklai, įskaitant 1 % naudojimą nuo mokesčio atleistai veiklai, kuriai netaikoma teisė į atskaitą.
            (1) . 
            (2)  –	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva). Šeštoji direktyva galiojo pagrindinės bylos aplinkybių metu, bet vėliau be esminių pakeitimų pakeista 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1).
            (3)  –	2012 m. lapkričio 8 d. sprendimas (C‑299/11, dar nepaskelbtas Rinkinyje).
            (4)  –	Cituojamas šios išvados 12 punkte minėto Sprendimo Gemeente Vlaardingen 25 punkte.
            (5)  –	2012 m. vasario 16 d. sprendimas (C‑594/10, dar nepaskelbtas Rinkinyje). Taip pat žr. 2009 m. balandžio 23 d. Sprendimo Puffer (C‑460/07, Rink. p. I‑3251) 39 ir paskesnius punktus.
            (6)  – Šis požiūris pasikeitė, kai nuo 2011 m. sausio 1 d. įsigaliojo 2009 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2009/162/ES, iš dalies keičiančia Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos bendras nuostatas (OL L 10, p. 14), priimto 168a straipsnio 1 dalis; joje numatyta: „Nekilnojamojo turto, kuris yra apmokestinamojo asmens veiklai skirto turto dalis ir apmokestinamasis asmuo jį naudoja ir verslo, ir privačiais savo ar savo darbuotojų tikslais, arba, platesne prasme, kitais nei verslo tikslais, atveju už su šiuo turtu susijusias išlaidas PVM atskaitomas < ... > tik už tą turto naudojimo dalį, kuri susijusi su apmokestinamojo asmens verslo tikslais“. Pagal 168a straipsnio 2 dalį valstybės narės gali taikyti tą pačią taisyklę kitoms prekėms. Tačiau ratione temporis šie nauji teisės aktai neturi įtakos pagrindinei bylai.
            (7)  –	Minėtas šios išvados 12 punkte nurodyto Sprendimo Gemeente Vlaardingen 25 punkte, 26–40 punktai. Taip pat žr. 2008 m. kovo 13 d. Sprendimo Securenta (C‑437/06, Rink. p. I‑1597) 26–31 punktus.
            (8)  –	Šio sprendimo 39 punktas.
            (9)  – 3 straipsnio 1 dalies h punktas suformuluotas remiantis Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktu.
            (10)  –	Pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies antrą pastraipą.
            (11)  –	Gemeente teigia, kad turėjo būti nugriautas esamas pastatas, išskyrus jo fasadą, ir už fasado pastatytas naujas pastatas.
            (12)  –	Ko gera, Gemeente buvo susitarusi su mokesčių inspekcija dėl tokio skirstymo.
            (13)  –	Žr. šios išvados 15 punktą.
            (14)  –	Žr. šios išvados 17 punktą.
            (15)  –	Žr. šios išvados 35–38 punktus.
            (16)  –	Žr. šios išvados 55 ir paskesnius punktus.
            (17)  –	Taip pat žr. 7 išnašoje minėto Sprendimo Securenta 37 punktą.
            (18)  –	Žr. šios išvados 17 ir 18 punktus.
            (19)  –	Sprendimo VNLTO , nurodyto Sprendimo Gemeente Vlaardingen  (šios išvados 12 punktas) 25 punkte, 39 punktas.
            (20)  –	Šios išvados 12 punkte nurodyto Sprendimo Gemeente Vlaardingen  25 punktas.
            (21)  – Jo pateiktos išvados 57 punktas.
            (22)  –	Taip pat žr. generalinio advokato J. Mazák išvados, pateiktos 3 išnašoje nurodytoje byloje Gemeente Vlaardingen , 10 išnašą ir a contrario  toje byloje priimto sprendimo 27 punktą.
            (23)  –	Žr. Sprendimo Gemeente Vlaardingen, minėto 3 išnašoje, 30 ir paskesnius punktus.