CELEX: 62016TJ0836
Language: da
Date: 2019-05-16
Title: Rettens dom (Niende Udvidede Afdeling) af 16. maj 2019.#Republikken Polen mod Europa-Kommissionen.#Statsstøtte – polsk afgift i detailsektoren – progressiv afgift på omsætningen – afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure – endelig afgørelse, hvorved foranstaltningen kvalificeres som statsstøtte, der er uforenelig med det indre marked – begrebet statsstøtte – betingelsen om selektivitet.#Forenede sager T-836/16 og T-624/17.

RETTENS DOM (Niende Udvidede Afdeling)
      16. maj 2019 (
            *1
         )
      »Statsstøtte – polsk afgift i detailsektoren – progressiv afgift på omsætningen – afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure – endelig afgørelse, hvorved foranstaltningen kvalificeres som statsstøtte, der er uforenelig med det indre marked – begrebet statsstøtte – betingelsen om selektivitet«
      I de forenede sager T-836/16 og T-624/17,
      
         Republikken Polen ved B. Majczyna, M. Rzotkiewicz og A. Kramarczyk-Szaładzińska, som befuldmægtigede,
      sagsøger,
      støttet af
      
         Ungarn ved M. Fehér, G. Koós og E. Tóth i sag T-836/16 og ved M. Fehér og G. Koós i sag T-624/17, som befuldmægtigede,
      intervenient
      mod
      
         Europa-Kommissionen ved K. Herrmann og P.-J. Loewenthal, som befuldmægtigede,
      sagsøgt,
      angående søgsmål i henhold til artikel 263 TEUF med påstand om annullation af dels Kommissionens afgørelse C(2016) 5596 final af 19. september 2016 om statsstøtte SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) – Polen – polsk afgift i detailsektoren, om indledning af den formelle undersøgelsesprocedure efter artikel 108, stk. 2, TEUF vedrørende denne foranstaltning, dels Kommissionens afgørelse (EU) 2018/160 af 30. juni 2017 om statsstøtte SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN), iværksat af Polen til afgiften i detailsektoren (EUT 2018, L 29, s. 38), der afsluttede proceduren, og hvorefter den nævnte foranstaltning udgør statsstøtte, som er uforenelig med det indre marked, og som er blevet iværksat ulovligt,
      har
      RETTEN (Niende Udvidede Afdeling),
      sammensat af afdelingsformanden, S. Gervasoni, og dommerne L. Madise (refererende dommer), R. da Silva Passos, K. Kowalik-Bańczyk og C. Mac Eochaidh,
      justitssekretær: F. Oller, som befuldmægtiget,
      på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 26. september 2018,
      afsagt følgende
      
         Dom
      
      
         Tvistens baggrund
      
      
               1
            
            
               I begyndelsen af 2016 påtænkte den polske regering at indføre en ny afgift i sektoren for detailhandel med varer. Selv om et vist antal regler om afgiften skulle undergives en række høringer, blev der anvendt et princip, hvorefter omsætningen udgjorde beskatningsgrundlaget, og afgiften var progressiv.
            
         
               2
            
            
               Da Europa-Kommissionen var blevet informeret om dette projekt, fremsendte den en begæring om oplysninger til de polske myndigheder, og anførte under henvisning til den holdning, som den havde udtrykt i juli 2015 vedrørende en ændring af det ungarske gebyr for fødevarekædekontrol, hvorved der ligeledes var blevet anvendt et princip om progressiv beskatning af omsætningen, følgende:
               »De progressive afgiftssatser på omsætningen, som virksomhederne betaler, er reelt knyttet til virksomhedens størrelse og ikke til dens rentabilitet eller solvens. Disse afgiftssatser indebærer forskelsbehandling mellem virksomheder, og de kan lede til alvorlige markedsforstyrrelser. Eftersom afgiftssatserne medfører en forskelsbehandling mellem virksomheder, skal de anses for at være selektive. Eftersom samtlige betingelser i artikel 107, stk. 1, TEUF er opfyldt, [indebærer de statsstøtte som omhandlet i denne artikel].«
            
         
               3
            
            
               Den 6. juli 2016 vedtog Sejm Rzeczypospolitej Polskiej (Republikken Polens parlament) lov om afgift i detailsektoren, hvis væsentlige karakteristika redegøres for i det følgende. Loven finder anvendelse på sektoren for detailsalg af varer til forbrugere, som er fysiske personer. Afgiften påhviler enhver detailhandler uanset dennes juridiske status. Beskatningsgrundlaget udgøres af den månedlige omsætning, der overstiger 17 mio. polske zloty (PLN), dvs. ca. 4 mio. EUR. Afgiftssatsen er på 0,8% for en månedlig omsætning på mellem 17 og 170 mio. PLN og på 1,4% for en månedlig omsætning på mere end 170 mio. PLN. Loven trådte i kraft den 1. september 2016.
            
         
               4
            
            
               Efter udvekslinger mellem de polske myndigheder og Kommissionen indledte Kommissionen ved afgørelse af 19. september 2016 om statsstøtte SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) (herefter »afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse«) en procedure i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF med hensyn til den omhandlede foranstaltning. Ved denne afgørelse opfordrede Kommissionen ikke blot de interesserede parter til at fremsætte bemærkninger, men påbød ligeledes de polske myndigheder på grundlag af artikel 13, stk. 1, i Rådets forordning (EU) 2015/1589 af 13. juli 2015, om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 [TEUF] (EUT 2015, L 248, s. 9) straks at indstille »anvendelsen af den progressive afgiftssats, indtil Kommissionen har truffet en afgørelse om, hvorvidt den er forenelig med det indre marked«.
            
         
               5
            
            
               De polske myndigheder, som indstillede anvendelsen af den omhandlede foranstaltning, bestred under hele proceduren, at foranstaltningen kunne kvalificeres som statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
            
         
               6
            
            
               Endvidere har den polske regering sideløbende med, at den fulgte drøftelserne med Kommissionen, anlagt et søgsmål ved Retten med påstand om annullation af afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse (sag T-836/16).
            
         
               7
            
            
               Kommissionen afsluttede proceduren ved afgørelse (EU) 2018/160 af 30. juni 2017 om statsstøtte SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN), iværksat af Polen til afgiften i detailsektoren (EUT 2018, L 29, s. 38) (herefter »den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse«). Heri anførte Kommissionen, at den omhandlede foranstaltning udgjorde statsstøtte, som var uforenelig med det indre marked, og at den var blevet iværksat ulovligt. De polske myndigheder skulle definitivt annullere samtlige betalinger, som var indstillet i henhold til afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse. Eftersom den omhandlede foranstaltning ikke konkret var blevet iværksat, fandt Kommissionen ikke, at der var behov for at kræve tilbagebetaling af støtte hos støttemodtagerne.
            
         
               8
            
            
               Den polske regering har ligeledes anlagt et søgsmål ved Retten med påstand om annullation af den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse (sag T-624/17).
            
         
               9
            
            
               I afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, og i den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse (herefter samlet benævnt »de anfægtede afgørelser«), har Kommissionen i det væsentlige – dog med en supplerende argumentation vedrørende visse aspekter i den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse – begrundet, at den omhandlede foranstaltning skal kvalificeres som statsstøtte i henhold til definitionen i artikel 107, stk. 1, TEUF, med de argumenter, som er anført i det følgende.
            
         
               10
            
            
               Hvad for det første angår spørgsmålet om, hvorvidt den omhandlede foranstaltning kan tilregnes staten, og om, hvorvidt den finansieres med statsmidler, fandt Kommissionen, at visse af de pågældende virksomheder, dvs. dem med en lav omsætning, på grund af lov om afgift i detailsektoren blev indrømmet en fordelagtig skattemæssig behandling i forhold til andre virksomheder, som skulle betale denne afgift, og at statens afkald på de afgiftsindtægter, som den ville have oppebåret, hvis alle virksomhederne havde været underlagt samme gennemsnitlige faktiske sats, indebar en overførsel af statslige midler til de begunstigede virksomheder.
            
         
               11
            
            
               For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt der var tale om en fordel, anførte Kommissionen, at foranstaltninger, der letter de byrder, som virksomhederne normalt bærer, på samme måde som positive fordele udgør en fordel. I det foreliggende tilfælde havde de gennemsnitlige afgiftssatser på nul eller de lavere gennemsnitlige afgiftssatser for virksomhederne med lav omsætning i forhold til de højere gennemsnitlige afgiftssatser for virksomhederne med betydelig omsætnings højere gennemsnitlige afgiftssatser givet de førstnævnte virksomheder en fordel. I den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse, tilføjede Kommissionen, at de detailstrukturer, der var organiseret på princippet om franchisebutikker, var begunstigede i forhold til holdingstrukturer, idet omsætningen ved den førstnævnte struktur var opdelt i så mange dele, som der var franchisebutikker, mens den ved den sidstnævnte struktur blev samlet under ét.
            
         
               12
            
            
               Hvad angår den omstændighed, at den identificerede fordel begunstiger visse virksomheder (selektivitetskriteriet), anførte Kommissionen, at analysen, eftersom der var tale om en skattefordel, skulle foretages i flere trin. Først skulle referenceafgiftssystemet identificeres, dernæst skulle det undersøges, om den omhandlede foranstaltning udgjorde en undtagelse fra dette system, i den forstand at den indførte en differentiering mellem virksomheder, som i lyset af systemets iboende formål var i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, og i bekræftende fald skulle det endelig fastslås, om denne undtagelse var begrundet i referenceafgiftssystemets karakter eller opbygning. En benægtende besvarelse på andet trin eller i givet fald en bekræftende besvarelse på tredje trin ville gøre det muligt at udelukke, at der var tale om en selektiv fordel for visse virksomheder, mens en bekræftende besvarelse på andet trin og en benægtende besvarelse på tredje trin derimod ville gøre det muligt at konkludere, at fordelen var selektiv.
            
         
               13
            
            
               Kommissionen fandt først, at referencesystemet udgjordes af afgiften på omsætning i detailsektoren, herunder med hensyn til virksomheder med en omsætning på mere end 17 mio. PLN, men at den progressive afgiftsstruktur ikke var en del heraf (satserne på 0% – dvs. det ikke-afgiftspålagte omsætningsniveau – på 0,8% og 1,4% og de hertil knyttede omsætningsniveauer).
            
         
               14
            
            
               I denne forbindelse fandt Kommissionen derefter, at den progressive afgiftsstruktur, for så vidt som den indebar, at der på virksomhederne blev anvendt ikke alene forskellige marginale afgiftssatser, men ligeledes forskellige gennemsnitlige afgiftssatser, udgjorde en undtagelse fra det referencesystem, hvorved der burde blive anvendt en og samme afgiftssats. I den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse, gav Kommissionen et konkret eksempel på afgiftspålægning med hensyn til tre detailvirksomheder – den første med en månedlig omsætning på 10 mio. PLN, den anden på 100 mio. PLN og den tredje på 750 mio. PLN. Med hensyn til den første detailvirksomhed var den gennemsnitlige afgiftssats på 0%, mens den for den anden virksomhed var på 0,664% og for den tredje på 1,246%.
            
         
               15
            
            
               Endelig fandt Kommissionen, at den undtagelse fra referencesystemet, som den progressive afgiftsstruktur udgjorde, ikke var begrundet i systemets karakter eller opbygning. I afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, anførte Kommissionen, at der i denne forbindelse ikke kunne tages hensyn til sektorspecifikke politiske mål såsom regionalpolitik, miljøpolitik og industripolitik. Idet de polske myndigheder havde henvist til omfordelingsformålet i den progressive afgiftsstruktur, som er begrundet af den omstændighed, at virksomheder med en betydelig omsætning kunne nyde stordriftsfordele, bedre forsyningsvilkår og skattestrategier, som var utilgængelige for mindre virksomheder, anførte Kommissionen, at et sådant omfordelingsformål ikke var i overensstemmelse med en afgift på omsætning, som kun ramte virksomheder i forhold til omfanget af deres aktiviteter, men ikke i forhold til deres byrder, deres rentabilitet, deres betalingsevne eller de faciliteter, som kun de store virksomheder ifølge de polske myndigheder havde adgang til. Efter Kommissionens opfattelse kunne en progressiv afgift på omsætningen begrundes med et mål om at kompensere for eller forebygge visse negative virkninger forbundet med den omhandlede aktivitet (negative eksterne virkninger), og som er af samme omfang som omsætningen, men det var i det pågældende tilfælde på ingen måde blevet påvist, at der var tale om en sådan situation.
            
         
               16
            
            
               Kommissionen anførte endvidere, at den omhandlede foranstaltning fordrejede eller truede med at fordreje konkurrencen og påvirkede samhandelen mellem medlemsstaterne. I denne forbindelse anførte Kommissionen bl.a., at detailhandlen i Polen var åben for konkurrence, at virksomheder fra andre medlemsstater deltog heri, og at de virksomheder, som var underlagt de laveste afgiftssatser, således blev indrømmet driftsstøtte. Den omstændighed, at de polske myndigheder havde gjort gældende, at afgiftens progressive struktur gjorde det muligt at opretholde mindre detailhandlende over for de større detailhandlende, var efter Kommissionens opfattelse et bevis på, at myndighederne ønskede at påvirke konkurrencestrukturen på markedet.
            
         
         Retsforhandlinger og parternes påstande
      
      
               17
            
            
               Den 30. november 2016 har Republikken Polen indleveret en stævning med påstand om annullation af afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse (sag T-836/16).
            
         
               18
            
            
               Kommissionen har indleveret sit svarskrift den 21. februar 2017.
            
         
               19
            
            
               Den 17. marts 2017 har Ungarn anmodet om tilladelse til at intervenere til støtte for Republikken Polen. Formanden for Rettens Niende Afdeling har meddelt tilladelse hertil ved afgørelse af 27. april 2017.
            
         
               20
            
            
               Republikken Polen, Ungarn og Kommissionen har indleveret henholdsvis en replik, et interventionsindlæg og en duplik den 11. maj, den 19. juni og den 2. august 2017.
            
         
               21
            
            
               Den 13. september 2017 har Republikken Polen indleveret en stævning med påstand om annullation af den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse (sag T-624/17).
            
         
               22
            
            
               Den 20. oktober 2017 har Republikken Polen og Kommissionen hver indleveret deres bemærkninger til Ungarns interventionsindlæg i sag T-836/16.
            
         
               23
            
            
               Ved skrivelse af 21. november 2017 har Republikken Polen indgivet en begrundet anmodning om afholdelse af et retsmøde i sag T-836/16.
            
         
               24
            
            
               Den 29. november 2017 har Kommissionen indleveret sit svarskrift i sag T-624/17.
            
         
               25
            
            
               Den 30. november 2017 har Kommissionen anmodet om, at sag T-836/16 og sag T-624/17 blev forenet med henblik på sagens mundtlige forhandling.
            
         
               26
            
            
               Den 15. december 2017 har Ungarn anmodet om tilladelse til at intervenere til støtte for Republikken Polen i sag T-624/17. Formanden for Rettens Niende Afdeling har meddelt tilladelse hertil ved afgørelse af 12. januar 2018.
            
         
               27
            
            
               Den 20. februar 2018 har Ungarn indleveret et interventionsindlæg i sag T-624/17. Republikken Polen og Kommissionen har indleveret deres bemærkninger hertil henholdsvis den 9. og den 19. april 2018.
            
         
               28
            
            
               Ved skrivelse af 15. maj 2018 har Republikken Polen indgivet en begrundet anmodning om afholdelse af et retsmøde i sag T-624/17.
            
         
               29
            
            
               På grundlag af den refererende dommers rapport har Retten besluttet at indlede den mundtlige forhandling i sagerne T-836/16 og T-624/17. Retten har ligeledes besluttet at rette et spørgsmål til sagens parter med henblik på besvarelse heraf i forbindelse med denne forhandling.
            
         
               30
            
            
               På forslag fra Niende Afdeling har Retten i henhold til artikel 28 i Rettens procesreglement besluttet at henvise sagerne til et udvidet dommerkollegium.
            
         
               31
            
            
               Ved Rettens afgørelse af 4. juli 2018 blev sagerne T-836/16 og T-624/17 i overensstemmelse med procesreglementets artikel 68, stk. 2, forenet med henblik på den mundtlige forhandling.
            
         
               32
            
            
               Parterne har afgivet indlæg og besvaret Rettens mundtlige spørgsmål i retsmødet 26. september 2018. Formanden for Rettens Niende Udvidede Afdeling har i denne forbindelse efter at have hørt parterne besluttet, at sagerne T-836/16 og T-624/17 ligeledes skulle forenes med henblik på den afgørelse, hvorved sagens behandling afsluttes.
            
         
               33
            
            
               Republikken Polen har i sag T-836/16 nedlagt følgende påstande:
               
                        –
                     
                     
                        Afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, annulleres.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Europa-Kommissionens tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
                     
                  
         
               34
            
            
               Republikken Polen har i sag T-624/17 nedlagt følgende påstande:
               
                        –
                     
                     
                        Den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse, annulleres.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Europa-Kommissionens tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
                     
                  
         
               35
            
            
               Kommissionen har i de forenede sager T-836/16 og T-624/17 nedlagt følgende påstande:
               
                        –
                     
                     
                        Frifindelse.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Republikken Polen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
                     
                  
         
               36
            
            
               Ungarn har i de forenede sager T-836/16 og T-624/17 nedlagt påstand om, at der gives medhold i søgsmålene.
            
         
               37
            
            
               I sag T-836/16 har Ungarn endvidere nedlagt påstand om, at Kommissionen tilpligtes at betale de af den ungarske regering afholdte omkostninger.
            
         
         Retlige bemærkninger
      
      
               38
            
            
               I sag T-836/16 har den polske regering fremsat fire anbringender mod afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse: først anbringendet om, at Kommissionen har begået en fejl ved den juridiske kvalifikation af den omhandlede foranstaltning som statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, dernæst anbringenderne om, at Kommissionen har tilsidesat artikel 13, stk. 1, i forordning 2015/1589 og proportionalitetsprincippet som følge af påbuddet om straks at indstille »anvendelsen af den progressive afgiftssats, indtil Kommissionen har truffet en afgørelse om, hvorvidt den er forenelig med det indre marked«, og endelig anbringendet om, at Kommissionen har givet en forkert og utilstrækkelig begrundelse.
            
         
               39
            
            
               I sag T-624/17 har den polske regering fremsat to anbringender mod den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse: dels om, at Kommissionen har begået en fejl ved den juridiske kvalifikation af den omhandlede foranstaltning som statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, dels anbringendet om, at Kommissionen har givet en forkert og utilstrækkelig begrundelse.
            
         
               40
            
            
               Retten finder det hensigtsmæssigt først at behandle anbringenderne om, at Kommissionen i de anfægtede afgørelser har begået en fejl ved den juridiske kvalifikation af den omhandlede foranstaltning som statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
            
         
               41
            
            
               Den polske regering har anført, at Kommissionen med urette fandt, at afgiften i detailsektoren udgjorde en selektiv foranstaltning til fordel for visse virksomheder som følge af, at den afgiftssats, som blev anvendt på beskatningsgrundlaget i form af omsætningen, var progressiv. Der var derimod tale om en generel ikke-selektiv foranstaltning, eller en foranstaltning, som eventuelt kunne anses for at være selektiv ved første øjekast, men som, henset til det pågældende afgiftssystems karakter og opbygning, ikke endeligt kunne anses for at være selektiv.
            
         
               42
            
            
               Ifølge det af den polske regering anførte i en første række af argumenter kan afgiften i detailsektoren ikke anses for umiddelbart at have en selektiv karakter, idet dens struktur, som ifølge Kommissionen er årsagen til, at den er selektiv, ikke afviger fra det referencesystem, som afgiften er omfattet af, eftersom den er en del af dette system. I det følgende redegøres der for, hvad den polske regering i det væsentlige har gjort gældende.
            
         
               43
            
            
               Den progressive karakter af satserne for afgiften i detailsektoren, som ifølge Kommissionen er beviset på, at visse virksomheder indrømmes en selektiv fordel, er derimod en integrerende del af det referencesystem, der udgøres af afgiften med dennes karakteristika med hensyn til beskatningsgrundlaget, de afgiftspligtige personer, den afgiftsudløsende begivenhed og afgiftsstrukturen. Den progressive karakter kan således ikke anses for at indebære en undtagelse fra referencesystemet. Kommissionen har med urette afgrænset referencesystemet til den omhandlede afgift uden dens satsstruktur, hvilket fører til den ejendommelige situation, at det referenceafgiftssystem, som Kommissionen har defineret, ikke omfatter en »almindelig« afgiftssats, i forhold til hvilken det kan vurderes, om der foreligger en selektiv fordel, således som det fremgår af 26. og 51. betragtning til afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, og 47. og 49. betragtning til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse. Kommissionen har blot vurderet, at der kun burde være én enkelt afgiftssats, som de polske myndigheder i givet fald kunne fastsætte til den maksimale marginalsats på 1,4% eller til den højeste effektive gennemsnitlige sats, som er fastsat for de afgiftspligtige personer.
            
         
               44
            
            
               Afgiftssatserne, herunder progressive skalaer, udgør nødvendigvis en del af hele afgiften, således som Kommissionen endvidere har fastsat i punkt 134 i sin meddelelse om begrebet statsstøtte i artikel 107, stk. 1 [TEUF] (EUT 2016, C 262, s. 1, herefter »meddelelsen om begrebet statsstøtte«). Kommissionen gør desuden indgreb i medlemsstaternes skattemæssige kompetencer ved at ville indføre én og samme afgiftssats.
            
         
               45
            
            
               Den polske regering har fremhævet, at den omhandlede progressive skala i det foreliggende tilfælde er læselig og klar, og at afgiftssatserne er fastsat relativt lavt, og som en enhedssats, idet den højeste sats på 1,4% kun er 1,75 gange større end den første sats på 0,8%. Der er reelt ikke nogen tærskeleffekt, for så vidt som der for samtlige de berørte virksomheder uanset omfanget af deres omsætning skal anvendes en afgiftsfritagelse for en månedlig omsætning på op til 17 mio. PLN, en sats på 0,8% for den del af den månedlige omsætning, der er på mellem 17 og 170 mio. PLN og en sats på 1,4% for den del af den månedlige omsætning, der overstiger 170 mio. PLN. Systemet er hverken diskriminerende eller skønsmæssigt, og den omfatter ikke noget undtagelsesaspekt. Den polske regering har ligeledes gjort gældende, at strukturen af afgiften i detailsektoren ikke kan sidestilles med den fuldstændige fritagelse, som offshore-selskaber har på Gibraltar, og som blev undersøgt i dom af 15. november 2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732), hvor den blev anset for at være i strid med de pågældende afgifters mål om at underlægge samtlige virksomheder en almindelig afgiftsordning, men at denne struktur ligner et loft for disse afgifter for enhver virksomhed på 15% af overskuddet, som i henhold til samme dom ikke medfører selektive fordele.
            
         
               46
            
            
               Den polske regering har tilføjet, at afgiften i detailsektoren, således som den er blevet udformet, tilsigter et dobbelt formål om at skabe skatteindtægter for staten og samtidig fordele afgiftsbyrden ligeligt mellem de afgiftspligtige personer efter deres betalingsevne i en omfordelingslogik, hvilket i sig selv sikrer adgang til skatteindtægter. I modsætning til, hvad Kommissionen har anført i 29. betragtning til afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, og i 49. betragtning til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse, er afgiftens formål ikke begrænset til at opnå skatteindtægter eller at »beskatte alle detailhandlendes omsætning«. Dette bekræfter, at afgiftssatserne og de hermed forbundne afgiftstærskler er omfattet af referencesystemet. Selv om organiseringen af detailkæderne faktisk kan påvirke størrelsen af den afgift, som kæderne skulle betale, stod det dem alle frit for at organisere sig på den i denne henseende mest fordelagtige måde, bl.a. ved at organisere sig i franchise-butikker. Navnlig har Carrefour-koncernen såvel som andre store udenlandske detailvirksomheder organiseret sig i franchisebutikker, mens visse store skatteydere, der er organiseret som en samlet enhed, er polske kapitalselskaber.
            
         
               47
            
            
               Kommissionen har først besvaret disse argumenter med et par indledende bemærkninger. Kommissionen har henledt opmærksomheden på, at den har fastslået, at samtlige detailvirksomheder befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation med hensyn til den omhandlede afgifts formål, og at satsernes progressive struktur ledte til forskelsbehandling mellem virksomhederne på grundlag af deres størrelse, som ikke kunne begrundes hverken i afgiftens logik eller dens art, idet virksomheder med lav omsætning var underlagt en effektiv gennemsnitlig sats, som var lig nul eller lavere end den sats, som virksomheder med en højere omsætning var underlagt. Således ville næsten samtlige små og mellemstore selvstændige detailhandlende i praksis være blevet fritaget for afgift eller pålagt afgift på hele deres omsætning med en effektiv gennemsnitlig sats på mindre end 0,8%, mens store detailhandlende som f.eks. stormarkedskæder ville være blevet underlagt en effektiv gennemsnitlig sats, som var tættere på maksimalsatsen på 1,4%, hvilket ville beskære en betydelig del af deres overskud. Polske kapitalvirksomheder på detailmarkedet ville generelt være blandt dem, som drog fordele af systemet, mens udenlandske kapitalvirksomheder derimod ville blive pålagt afgift med en højere gennemsnitlig sats. I denne forbindelse har Kommissionen fremhævet, at ud af ca. 200000 butikker eller detailvirksomheder ville kun ca. 100 ifølge forskellige offentlige informationer have været afgiftspligtige i september 2016, idet den forventede afgiftsindtægt var på 114 mio. PLN, hvoraf ca. 80 mio. ville være opkrævet hos de ti største virksomheder. Alene 12 virksomheder ville have nået afgiftsniveauet på 1,4%. Endvidere fremgår det tydeligt af forskellige politiske erklæringer i Polen, at afgiften tilsigtede en afbalancering af konkurrencevilkårene mellem små virksomheder og internationale detailkæder. Desuden ville en detailkæde, som var organiseret efter en franchisemodel, blive pålagt en lille eller slet ingen afgift, mens en detailkæde, som var organiseret efter en holdingmodel, og hvis omsætning var af samme størrelse, ville blive pålagt en langt højere afgift. I denne forbindelse har Kommissionen henvist til eksemplet med Carrefour-koncernen, som delvist er organiseret efter holdingmodellen, og som for denne del ville være pålagt en afgift med en gennemsnitlig sats på 1,2%, mens den polske detailkæde Lewiatan, der drives efter franchisemodellen og selv er opdelt i seksten selskaber, og hvis samlede omsætning er større end Carrefours, ville blive pålagt afgift med en gennemsnitlig sats på næsten 0%. Selv om udenlandske kæder såsom Carrefour-koncernen i denne forbindelse ligeledes organiserede sig efter franchisemodellen, var franchisetagerne netop de polske nærbutikker, som blev begunstiget ved den omhandlede afgiftsbestemmelse. Kommissionen har imidlertid i retsmødet fremhævet, at de anfægtede afgørelser med hensyn til påvisningen af den selektive karakter af de fordele, som afgiftssatserne i detailsektorens progressive karakter er forbundet med, ikke var baseret på identificeringen af en forskelsbehandling på grund af de skattepligtige personers nationalitet.
            
         
               48
            
            
               Kommissionen har under henvisning til dom af 15. november 2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732), tilføjet, at det med henblik på vurderingen af, om en afgiftsmæssig foranstaltning er selektiv til fordel for visse virksomheder, ikke er tilstrækkeligt at undersøge, om der er tale om en undtagelse fra det referencesystem, som medlemsstaten har defineret, men at det ligeledes skal efterprøves, om referencesystemets begrænsninger eller struktur er defineret konsekvent eller modsat på en klart skønsmæssig eller ensidig måde, der begunstiger visse virksomheder frem for andre, hvilket er tilfældet i den foreliggende sag. Kommissionen har anført, at Domstolen i denne dom fastslog, at den selektive fordel, som visse selskaber blev indrømmet, kunne udledes af selve måden, hvorpå den omhandlede afgift var udformet. Dom af 21. december 2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981), bekræfter denne tilgang.
            
         
               49
            
            
               For så vidt som den polske regering har begrundet den omhandlede afgiftsmæssige bestemmelse med behovet for at tage hensyn til virksomhedernes betalingsevne, har Kommissionen endvidere anført, at et beskatningsgrundlag, som udgøres af omsætningen, ikke er relevant i denne forbindelse, eftersom en høj omsætning kan være knyttet til, at virksomheden har underskud, og omvendt. Den omstændighed, at virksomheden er stor, betyder ikke, at den har en stærk betalingsevne. Hensynet til bekæmpelsen af skatteoptimering og skatteunddragelse, som den polske regering ligeledes har påberåbt sig, er heller ikke relevant, eftersom risikoen for unddragelse med hensyn til beskatningsgrundlaget kun findes i forbindelse med beskatning af overskud.
            
         
               50
            
            
               Kommissionen har præciseret, at dens analyse ikke drager medlemsstaternes skattemæssige autonomi i tvivl. Republikken Polen nyder således enekompetence på området under overholdelse af statsstøttereglerne i TEUF.
            
         
               51
            
            
               Hvad nærmere bestemt angår drøftelsen omkring fastlæggelsen af referencesystemet har Kommissionen anført, at det med henblik på afgørelsen af, hvorvidt en fordelagtig afgiftsmæssig foranstaltning er selektiv, er nødvendigt at identificere referencesystemet, som udgøres af et samlet sæt regler, der finder anvendelse generelt på grundlag af en række kriterier, der finder anvendelse på enhver virksomhed, som er omfattet af dets anvendelsesområde, således som dette er defineret ved systemets formål, og dernæst at påvise, at den pågældende foranstaltning afviger fra systemet, for så vidt som den indfører en differentiering mellem virksomheder, der, henset til det nævnte formål, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. Eftersom genstanden for den omhandlede afgift i det foreliggende tilfælde er omsætningen ved detailsalg, og de afgiftspligtige personer er detailhandlende, er samtlige detailhandlende uanset deres størrelse, i lyset af afgiftens formål, i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. Referencesystemet udgøres således af pålægning af afgift på den omsætning, som genereres ved detailsalg.
            
         
               52
            
            
               Ligesom i den sag, der gav anledning til dom af 15. november 2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732), er referencesystemet, således som den polske regering har præsenteret det, i sig selv bevidst udformet som selektivt, uden at dette kan begrundes med afgiftens formål, som er at generere indtægter til staten. Kommissionen har ikke overset den omstændighed, at de samme satser og niveauer finder anvendelse på samtlige detailvirksomheder, men at de lokale detailhandlende til trods herfor bliver begunstiget ved en effektiv gennemsnitlig sats, som er lig nul eller meget lavere end den sats, som finder anvendelse med hensyn til detailhandlende med høj omsætning. Kommissionen har i denne forbindelse henvist til den talfigur, der fremgår af den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse, og som er omtalt ovenfor i præmis 14. Logikken for fastsættelsen af niveauerne kan, idet de polske myndigheder ikke har givet en gyldig begrundelse, kun være at begunstige små detailhandlende og at få de større virksomheder i sektoren til at betale.
            
         
               53
            
            
               Den polske regerings argument om, at afgiften i detailsektorens progressive karakter kan begrundes med det dobbelte formål om at skabe et skatteindtægter for staten og samtidig fordele afgiftsbyrden ligeligt mellem de afgiftspligtige personer efter en omfordelingslogik og afhængigt af deres betalingsevne, vedrører ikke det trin, hvorpå referencesystemet fastlægges, men i givet fald den begrundelse, som skal gives efter, at en undtagelse fra systemet er blevet identificeret. Det med afgiften uløseligt forbundne formål, der under alle omstændigheder skal tages hensyn til, er ikke det at skabe skatteindtægter, hvilket er formålet med enhver afgift, men at beskatte omsætningen fra detailhandel, på samme måde som formålet med afgiften på overskuddet er at beskatte overskuddet. Således som det er blevet nævnt i præmis 49 ovenfor, kan der heller ikke tages hensyn til formålet vedrørende de forskellige detailvirksomheders betalingsevne.
            
         
               54
            
            
               I modsætning til hvad den ungarske regering har gjort gældende, er referencesystemet i de anfægtede afgørelser således med rette blevet kvalificeret som værende en ikke-progressiv afgift på omsætningen fra detailsalg, idet der ikke var tale om nogen bestemt enhedssats.
            
         
               55
            
            
               Der skal foretages en undersøgelse af de ovenfor anførte argumenter.
            
         
               56
            
            
               Artikel 107, stk. 1, TEUF bestemmer, at bortset fra de i traktaterne hjemlede undtagelser er statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne.
            
         
               57
            
            
               Det følger af fast retspraksis, at den støtte, der er omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, ikke er begrænset til tilskud, idet den ikke blot omfatter positive ydelser såsom selve tilskuddene, men ligeledes statslige indgreb, der under forskellige former letter de byrder, som normalt belaster en virksomheds budget, og derved, uden at være tilskud i ordets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger (jf. i denne retning dom af 23.2.1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg mod Den Høje Myndighed, 30/59, EU:C:1961:2, side 39, af 2.7.1974, Italien mod Kommissionen, 173/73, EU:C:1974:71, præmis 33, af 15.3.1994, Banco Exterior de España, C-387/92, EU:C:1994:100, præmis 13, og af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige, C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 71).
            
         
               58
            
            
               På det skattemæssige område følger det heraf, at en foranstaltning, hvorved offentlige myndigheder indrømmer visse virksomheder en fordelagtig skattemæssig behandling, der, selv om den ikke indebærer en overførsel af statslige midler, giver de berettigede en gunstigere økonomisk stilling end andre skattepligtige, udgør »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF (jf. i denne retning dom af 15.3.1994, Banco Exterior de España, C-387/92, EU:C:1994:100, præmis 14, af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige, C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 72, og af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl., C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 56).
            
         
               59
            
            
               Den omstændighed, at det skal påvises, at visse virksomheder indrømmes en fordelagtig skattemæssig behandling, dvs. at der er tale om selektivitet, kræver en stillingtagen til, om foranstaltningen som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige visse virksomheder i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til formålet med den nævnte ordning befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation (jf. i denne retning analogt dom af 2.7.1974, Italien mod Kommissionen, 173/73, EU:C:1974:71, præmis 33, og ligeledes dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige, C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 75 og den deri nævnte retspraksis).
            
         
               60
            
            
               For at en fordelagtig afgiftsmæssig foranstaltning kan kvalificeres som »selektiv«, skal det ifølge den analysemetode, som er fastsat i retspraksis, nærmere bestemt først afgøres, hvad der er den almindelige eller »normale« skatteordning, og der skal foretages en forudgående undersøgelse heraf (jf. i denne retning dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl., C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 57, og af 28.6.2018, Andres (faillite Heitkamp BauHolding) mod Kommissionen, C-203/16 P, EU:C:2018:505, præmis 88 og den deri nævnte retspraksis).
            
         
               61
            
            
               Derefter skal det i forhold til denne skatteordning vurderes, om den fordel, der indrømmes ved den pågældende afgiftsmæssige foranstaltning, eventuelt er selektiv, hvilket i givet fald skal påvises, idet det skal godtgøres, at den afviger fra denne »normale« ordning ved at indføre en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med den almindelige eller »normale« skatteordning, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation (jf. i denne retning dom af 8.9.2011, Paint Graphos m.fl., C-78/08-C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 49, og af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl., C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 57). Såfremt den skattemæssige fordel (med andre ord differentieringen) er begrundet i karakteren eller opbygningen af den ordning, som den er en del af, kan den derimod ikke udgøre en selektiv fordel (jf. i denne retning dom af 8.11.2001, Adria-Wien Pipeline og Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, EU:C:2001:598, præmis 42, af 15.12.2005, Unicredito Italiano, C-148/04, EU:C:2005:774, præmis 51 og 52, af 6.9.2006, Portugal mod Kommissionen, C-88/03, EU:C:2006:511, præmis 52, af 22.12.2008, British Aggregates mod Kommissionen, C-487/06 P, EU:C:2008:757, præmis 83, og af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl., C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 58 og 60).
            
         
               62
            
            
               Det følger af retspraksis, at det, når den »normale« ordnings karakter nævnes, er ordningens formål, som er omhandlet, mens det, når den »normale« ordnings opbygning nævnes, er ordningens afgiftsregler, der er omhandlet (jf. i denne retning dom af 6.9.2006, Portugal mod Kommissionen, C-88/03, EU:C:2006:511, præmis 81, og af 7.3.2012, British Aggregates mod Kommissionen, T-210/02 RENV, EU:T:2012:110, præmis 84). Det skal bemærkes, at det ovenfor nævnte begreb om formålet med eller karakteren af den »normale« skatteordning henviser til ordningens grundlæggende eller ledende principper og hverken til politikker, der i givet fald er finansieret med midler, som hidrører fra ordningen (i det foreliggende tilfælde finansiering af familiepolitiske foranstaltninger), eller til mål, som kan nås ved at indføre undtagelser til ordningen.
            
         
               63
            
            
               I det foreliggende tilfælde skal der indledningsvis tages stilling til spørgsmålet om fastlæggelse af den »normale« skatteordning, i forhold til hvilken der eventuelt foreligger en selektiv fordel.
            
         
               64
            
            
               For så vidt som Kommissionen i de anfægtede afgørelser navnlig har henvist til dom af 15. november 2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732), skal det fremhæves, at de tre afgifter, som var genstand for de sager, der havde givet anledning til denne dom, tilsammen udgjorde den almindelige skatteordning for samtlige de selskaber, der var etableret i Gibraltar, mens den foranstaltning, som Kommissionen i det foreliggende tilfælde har kvalificeret som statsstøtte, udgør en del af rammerne for en sektorbestemt afgift vedrørende detailsalg af varer til enkeltpersoner. Den »normale« skatteordning kan således under ingen omstændigheder angå andet end denne sektor (jf. i denne retning analogt dom af 21.12.2016, Kommissionen mod Hansestadt Lübeck, C-524/14 P, EU:C:2016:971, præmis 54-63).
            
         
               65
            
            
               Den polske regering har således med rette anført, at afgiftssatserne ikke kan udelukkes fra afgiftsordningens indhold, således som Kommissionen har gjort (jf. 22. og 29. betragtning til afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, og 46. og 49. betragtning til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse). Uanset om afgiften pålægges med en enhedssats eller en progressiv sats, udgør afgiftsniveauet på samme måde som beskatningsgrundlaget, skattepligtens indtræden og afgrænsningen af de afgiftspligtige personer, en del af de grundlæggende karakteristika ved en juridisk afgiftsordning. Således som den polske regering har fremhævet, har Kommissionen selv i punkt 134 i meddelelsen om begrebet statsstøtte anført, at »[i] forbindelse med skatter er den almindelige ordning baseret på elementer som beskatningsgrundlaget, de skattepligtige personer, skattepligtens indtræden og skatteprocenterne«. Såfremt der ikke findes et afgiftsniveau, som gør det muligt at fastlægge den »normale« ordning, er det endvidere umuligt at undersøge, om der foreligger en fordelagtig undtagelse til fordel for visse virksomheder (jf. i denne retning dom af 6.9.2006, Portugal mod Kommissionen, C-88/03, EU:C:2006:511, præmis 56, og af 7.3.2012, British Aggregates mod Kommissionen, T-210/02 RENV, EU:T:2012:110, præmis 52). Det er derfor, at det, såfremt visse virksomheder opkræves en og samme afgift til en anden sats end andre virksomheder, og indrømmes en anden afgiftsfritagelse end andre virksomheder, i givet fald skal afgøres, hvad den »normale« situation er på området, som er omfattet af en »normal« ordning, idet den ovenfor i præmis 60 og 61 nævnte metode ikke kan finde anvendelse ved manglende identificering heraf.
            
         
               66
            
            
               Det fremgår i øvrigt af de anfægtede afgørelser og af Kommissionens argumentation, at Kommissionen har søgt at identificere en »normal« ordning, der omfattede en afgiftsstruktur, som der kunne henvises til. Det fremgår bl.a. af 26. og 32. betragtning til afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, og af 47., 49. og 54. betragtning til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse, at denne ordning efter Kommissionens opfattelse burde være en ordning, hvor de detailhandlendes omsætning pålægges til én (enhedssats) afgiftssats i PLN. Kommissionen giver ligeledes udtryk for at have beklaget, at de polske myndigheder ikke har oplyst nogen værdi for denne enhedssats (26. betragtning til afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, og 47. betragtning til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse), og den har selv foreslået en anvendelse af maksimalsatsen på 1,4% eller den højeste effektive gennemsnitlige sats, som er fastsat for de afgiftspligtige personer (51. betragtning til afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse). Det skal imidlertid konstateres, at den »normale« ordning med en enhedssats, som Kommissionen henviser til visse steder i de anfægtede afgørelser, er en hypotetisk ordning, som ikke kan anvendes. Analysen af, hvorvidt den skattemæssige fordel er selektiv, som foretages på det andet trin i den metode, som er nævnt ovenfor i præmis 60 og 61, skal foretages under hensyntagen til de virkelige karakteristika ved den »normale« afgiftsordning, som fordelen indgår i, dvs. de karakteristika, som er blevet identificeret på første trin i metoden, og ikke under hensyntagen til hypotetiske forhold, som den kompetente myndighed ikke har lagt til grund.
            
         
               67
            
            
               I de anfægtede afgørelser har Kommissionen dermed identificeret en »normal« ordning, som enten er utilstrækkelig, uden nogen afgiftssats, eller hypotetisk, med en enhedssats, hvilket udgør en retlig fejl.
            
         
               68
            
            
               For så vidt angår den omhandlede afgifts sektorspecifikke karakter og den manglende differentiering af satserne for visse virksomheder var den eneste »normale« ordning, som kunne anvendes i det foreliggende tilfælde, således som den polske regering har anført, selve afgiften i detailsektoren med sin struktur, som omfatter dens progressive satser og niveauer, herunder imidlertid – i modsætning til det, som den polske regering har gjort gældende – nedsættelse af det grundlag, som er fastsat for den del af omsætningen, der går fra 0 til 17 mio. PLN, eftersom denne nedsættelse de facto udgør en del af afgiftens struktur, og idet den pågældende aktivitet er omfattet af det sektorbestemte anvendelsesområde, om end den er afgiftsfritaget.
            
         
               69
            
            
               Selv om Kommissionen har begået en fejl ved identificeringen af den relevante »normale« afgiftsordning, skal det imidlertid efterprøves, om Kommissionens konklusion kan begrundes i andre hensyn, som fremgår af de anfægtede afgørelser, og som gør det muligt at fastslå, at visse virksomheder indrømmes en selektiv fordel.
            
         
               70
            
            
               Kommissionen har således ikke begrænset sig til at fastslå, at den omhandlede afgifts progressive struktur afveg fra en »normal« ordning, som i det foreliggende tilfælde er utilstrækkeligt eller hypotetisk defineret, men den har ligeledes i det væsentlige begrundet, at der foreligger en selektiv fordel, som begunstiger virksomheder med en lav omsætning, under henvisning til dom af 15. november 2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732), der vedrørte en afgiftsordning, som i sig selv var diskriminerende med hensyn til det formål, som den tilsigtede, dvs. med hensyn til sin karakter. I det foreliggende tilfælde fandt Kommissionen, at strukturen af afgiften i detailsektoren med sine progressive satser og niveauer var i strid med det med afgiften tilsigtede formål, og at den derfor indebar forskelsbehandling mellem virksomhederne i denne sektor. Det skal således efterprøves, om denne bedømmelse er begrundet.
            
         
               71
            
            
               I 23. betragtning til afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, og i 46. betragtning til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse, har Kommissionen således anført, at »[d]et [var] nødvendigt at evaluere, om medlemsstaten [havde] fastsat grænserne i systemet konsekvent eller modsat på en klart skønsmæssig eller ensidig måde, der begunstig[ede] visse virksomheder frem for andre«. I 47. betragtning til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse, har Kommissionen anført, at »afgiften således [pålagde] virksomheder med lav omsætning en lavere gennemsnitlig effektiv afgiftssats end virksomheder med en højere omsætning, som ofte også [var] udenlandsk ejet, selv om begge typer af virksomhed [blev drevet] på samme område«. I 28. og 29. betragtning til afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, har Kommissionen anført, at »det erklærede formål med afgiften var at opnå indtægter til det almindelige budget«, at »Kommissionen i lyset af dette formål fandt, at samtlige detailhandlende uanset omfanget af deres omsætning befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation«, at »det derfor fremgår, at Polen bevidst havde fastsat afgiften på en måde, der skønsmæssigt begunstigede visse virksomheder frem for andre«, og at »ordningen tilsigtede at være selektiv på en måde, som ikke kunne begrundes i afgiftens formål«. 49. betragtning til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse, indeholder lignende betragtninger, dog – i lighed med 44. betragtning til samme afgørelse – med en angivelse af, at afgiftens formål er »at beskatte alle detailhandlendes omsætning«.
            
         
               72
            
            
               Imidlertid bemærkes for det første, at det formål, som er identificeret i 28. og 29. betragtning til afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, dvs. at tilføre midler til det almindelige budget, således som Kommissionen selv har anført i sine svarskrifter, er fælles for alle ikke-øremærkede afgifter, som udgør hovedparten af afgiftsordninger, og det er i sig selv utilstrækkeligt til at afgøre karakteren af forskellige afgifter, f.eks. efter hvilke afgiftspligtige personer de omfatter, efter om de er generelle eller sektorspecifikke, eller efter eventuelle særlige formål, som de forfølger, f.eks. for så vidt angår skatter, som tilsigter at nedbringe visse miljøskader (miljøskatter). I øvrigt kan en afgifts progressive satsstruktur ikke som sådan være i strid med formålet om at skaffe budgetindtægter.
            
         
               73
            
            
               For det andet kan det formål, som er identificeret i 44. og 49. betragtning til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse, dvs. at beskatte omsætningen for alle virksomheder i den pågældende sektor, heller ikke lægges til grund. Der er ikke nogen oplysninger i sagsakterne, som godtgør, at den polske lovgiver havde dette til hensigt. Således viser såvel forarbejderne til lov om afgift i detailsektoren (jf. i denne henseende afsnittet med overskriften »afgiftspligten og afgiftssatserne«) som de polske myndigheders bemærkninger i forbindelse med den administrative procedure, der førte til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse (jf. i denne henseende 27. betragtning til denne afgørelse) derimod, at formålet var at indføre en sektorspecifik afgift, som fulgte et princip om skattemæssig omfordeling.
            
         
               74
            
            
               Det følger nærmere bestemt af oplysningerne i sagsakterne, at lov om afgift i detailsektoren har indført en afgift på den omsætning, som detailhandlende uanset juridisk status genererer ved deres salg af varer til enkeltpersoner, efter en omfordelingslogik. Den omhandlede afgift skulle bidrage til det almindelige budget, til trods for at den blev præsenteret som et middel til at finansiere familiepolitiske foranstaltninger. Der er ikke blevet fremført nogen andre specifikke mål, såsom målet om at kompensere for eller forebygge negative virkninger forbundet med den omhandlede aktivitet.
            
         
               75
            
            
               Endvidere hang den omhandlede afgifts opbygning, som er karakteriseret ved en progressiv afgiftsstruktur, i modsætning til hvad Kommissionen har anført, a priori sammen med dette formål, selv om den omhandlede afgift var en afgift på omsætningen. Således kan det med rimelighed formodes, at virksomheder med høj omsætning takket være en række stordriftsfordele kan have forholdsmæssigt lavere omkostninger end virksomheder med en mere beskeden omsætning – fordi de faste enhedsomkostninger (f.eks. bygninger, ejendomsskatter, udstyr og personaleudgifter) og de variable enhedsomkostninger (f.eks. forsyninger af råvarer) bliver mindre med aktivitetsniveauet – og at virksomheden således kan opnå en forholdsmæssig større disponibel indkomst, som gør den i stand til at betale forholdsmæssigt mere i afgift på omsætningen.
            
         
               76
            
            
               Det må således bekræftes, at formålet med afgiften, således som den polske regering i det væsentlige har anført, er at indføre en sektorspecifik skat i henhold til en omfordelingslogik på detailhandlendes omsætning.
            
         
               77
            
            
               Kommissionen har derfor i det foreliggende tilfælde begået endnu en fejl ved at fastslå, at formålet med afgiften i detailsektoren ikke var det formål, som de polske myndigheder havde anført.
            
         
               78
            
            
               Denne anden fejl er desuden forbundet med den første af Kommissionens fejl, eftersom det formål med at beskatte omsætningen for »alle virksomheder« i den pågældende sektor, som Kommissionen har lagt til grund, i realiteten betød, at der ikke kunne gives nedsættelser, og at der forelå en enhedsbeskatningssats, hvilket svarer til den hypotetiske afgiftsordning, som Kommissionen ville definere, således som det ses ud fra de identiske sætninger i 32. betragtning til afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, og i 54. betragtning til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse, der lyder således:
               »[referencesystemet] hvor én (enhedssats) detailafgift pålægges […] alle detailhandelsvirksomheder i Polen«.
            
         
               79
            
            
               På dette trin i analysen er spørgsmålet, hvorvidt Kommissionen på trods af de to ovenfor identificerede fejl med hensyn til identificeringen af referencesystemet og dets formål stadig med rette kunne påpege elementer, som godtgjorde, at der, henset til det ovenfor i præmis 68 og 76 nævnte referencesystem og formålet hermed, således som disse kan udledes af den polske lovgivning, forelå selektive fordele ved afgiften i detailsektoren. Spørgsmålet er nærmere bestemt, hvorvidt Kommissionen har godtgjort, at den afgiftsstruktur, som de polske myndigheder har valgt, er i strid med referencesystemets formål.
            
         
               80
            
            
               Det skal bemærkes, at Unionens retsinstanser gentagne gange har taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger selektive fordele i forbindelse med afgiftsordninger eller, mere generelt, ordninger med obligatoriske bidrag, som var karakteriseret ved, at de omfattede regler om tilpasning af disse bidrag efter de afgiftspligtige personers situation. I denne forbindelse kan den omstændighed, at en afgift er karakteriseret ved, at den omfatter en progressiv afgiftsstruktur, nedsættelser af afgiftsgrundlaget, lofter eller andre tilpasningsordninger, og at den derfor indebærer forskellige effektive afgiftsniveauer alt efter størrelsen af de afgiftspligtige personers skattegrundlag eller de anførte parametre ved tilpasningsordningen, ikke nødvendigvis indebære, således som det følger af den ovenfor i præmis 58-62 anførte retspraksis, at visse virksomheder indrømmes en selektiv fordel.
            
         
               81
            
            
               Dette afspejles navnlig i den række konkrete eksempler, som er forbundet med det ovenfor i præmis 79 rejste spørgsmål, der gør det muligt at afgrænse betingelserne for, hvornår det kan antages, at der foreligger en undtagelse fra anvendelsen af den »normale« ordning, som følge af at en foranstaltning om tilpasning af den pågældende afgift tilsidesætter ordningens karakter, dvs. dens formål.
            
         
               82
            
            
               For så vidt angår de tilfælde, hvor en sådan undtagelse er blevet identificeret, har Domstolen i dom af 8. november 2001, Adria-Wien Pipeline og Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, præmis 49-55), af 22. december 2008, British Aggregates mod Kommissionen (C-487/06 P, EU:C:2008:757, præmis 86 og 87), af 26. april 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280), af 15. november 2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 85-108), og af 21. december 2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 58-94, sammenholdt med præmis 123) – som angik henholdsvis et afgiftsloft i den førstnævnte dom, fritagelser i de tre efterfølgende domme og nedsættelser af beskatningsgrundlaget i den sidstnævnte dom – vedrørende de omhandlede afgifters formål – som var, med hensyn til de tre førstnævnte domme, at bekæmpe negative eksterne virkninger, herunder navnlig miljømæssige, med hensyn til den næste dom, at indføre en almindelig ordning for beskatning af alle virksomheder og, med hensyn til den sidstnævnte dom, at virksomheder i forbindelse med selskabsskat kunne afskrive goodwill ved erhvervelse af aktiver – således fastslået, at de fordele, som blev indrømmet visse virksomheder frem for andre, som befandt sig i en sammenlignelig situation i forhold til disse formål, reelt var selektive.
            
         
               83
            
            
               Det følger af disse domme, at hvis fordelen indebærer forskelsbehandling, som er i strid med afgiftsformålet, er den selektiv, uanset om afgiftens formål vedrører virkningen af de afgiftspligtige virksomheders aktivitet, om fordelen vedrører en særlig økonomisk sektor i forhold til andre afgiftspligtige virksomheder eller virksomhedernes særlige driftsform, eller om fordelen potentielt er tilgængelig for enhver afgiftspligtig virksomhed. Afgiftens formål kan imidlertid i sig selv indeholde en tilpasning, som tilsigter at fordele skattebyrden eller at begrænse dens indvirkning. Der kan ligeledes tages hensyn til særlige situationer, som adskiller visse afgiftspligtige personer fra andre, uden at afgiftsformålet tilsidesættes.
            
         
               84
            
            
               I denne henseende fandt Domstolen i dom af 8. november 2001, Adria-Wien Pipeline og Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, præmis 33-36), som er nævnt i præmis 82 ovenfor, at en delvis godtgørelse af afgifter på virksomheders energiforbrug, som fandt anvendelse, når afgifterne oversteg en vis tærskel af virksomhedernes nettoproduktion, ikke udgjorde statsstøtte, hvis godtgørelsen begunstigede alle de virksomheder, som var underlagt disse afgifter uanset deres aktivitet, selv om den kunne indebære forskellige afgiftsniveauer for virksomheder med samme energiforbrug.
            
         
               85
            
            
               På samme måde fastslog Kommissionen i dom af 15. november 2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 77-83), som er nævnt i præmis 82 ovenfor, at de fordele, der kunne være forbundet med et almindeligt loft på to virksomhedsafgifter – hvis beskatningsgrundlag ikke var overskuddet – på 15% af overskuddet, medførte, at virksomheder med samme beskatningsgrundlag kunne betale indbyrdes forskellige afgifter, som var fastsat på grundlag af objektive kriterier uafhængig af de pågældende virksomheders valg, og fordelene var dermed ikke selektive.
            
         
               86
            
            
               I dom af 8. september 2011, Paint Graphos m.fl. (C-78/08-C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 48-62) fastslog Domstolen, at den fuldstændige skattefritagelse, som andelsselskaber blev indrømmet i forbindelse med en beskatning af selskabsoverskud, som udgjorde den »normale« ordning i denne sag, ikke udgjorde en selektiv fordel, fordi andelsselskaberne ikke befandt sig i en faktisk og retlig situation, som var sammenlignelig med den, som kommercielle selskaber befandt sig i, for så vidt som det var blevet efterprøvet, at de handlede på de betingelser, som er uløseligt forbundet med andelsvirksomhed, hvilket bl.a. gav en betydelig lavere fortjenstmargen i forhold til kapitalselskabernes.
            
         
               87
            
            
               I dom af 29. marts 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, præmis 37-44), fandt Domstolen, idet den ligeledes tog hensyn til visse virksomheders særlige situation, at en mekanisme for samlet bilæggelse af gamle skattesager, som var tilgængelig for virksomheder, der opfyldte en række objektive kriterier, som ikke placerede dem i en faktisk og retlig situation, der var sammenlignelig med andre virksomheders situation, ikke indebar en selektiv fordel, selv om den kunne medføre, at de ved mekanismen begunstigede virksomheder alt andet lige betalte mindre i afgift end andre virksomheder.
            
         
               88
            
            
               Endvidere anførte Domstolen i dom af 26. april 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280), som er nævnt ovenfor i præmis 82, at den nedsættelse på 60% eller fuldstændige fritagelse, som i forbindelse med en afgift på detailhandelscentre, hvor beskatningsgrundlaget i det væsentlige udgjordes af salgsarealet, og som tilsigtede at regulere og kompensere for negative eksterne virkninger på området for miljø og fysisk planlægning, blev indrømmet foretagender, der udøvede visse aktiviteter, eller som havde et salgsareal, der var mindre end et givent loft, ikke udgjorde statsstøtte, selv om det var blevet godtgjort, at disse foretagender befandt sig i en anden situation end de øvrige afgiftspligtige foretagender, henset til den virkning, som den omhandlede afgift skulle regulere og kompensere for, dvs. henset til afgiftens formål.
            
         
               89
            
            
               Disse eksempler bekræfter, at der findes afgifter, hvis karakter ikke udelukker, at de kan ledsages af tilpasningsordninger, som kan gå så vidt som til at omfatte fritagelser, uden at disse ordninger medfører, at der er tale om tildeling af selektive fordele. Sammenfattet kan det således antages, at fordelene ikke er selektive, hvis disse forskelle i beskatningen og de fordele, der kan følge heraf, selv når de alene er begrundet i den logik, der ligger bag fordelingen af afgifterne mellem de afgiftspligtige personer, er et resultat af en ren og skær ufravigelig anvendelse af den »normale« ordning, hvis de sammenlignelige situationer behandles på samme måde, og hvis disse tilpasningsordninger ikke tilsidesætter den omhandlede afgifts formål. På samme måde skal særlige bestemmelser, der er fastsat for visse virksomheder som følge af deres situation, og som begunstiger dem ved en afgiftstilpasning, endda ved en afgiftsfritagelse, ikke analyseres som udgør de en selektiv fordel, hvis bestemmelserne ikke strider imod den pågældende afgifts formål. I denne forbindelse er den omstændighed, at det kun er de skattepligtige, som opfylder betingelserne for anvendelse af en foranstaltning, der er omfattet heraf, ikke i sig selv tilstrækkelig til at give denne en selektiv karakter (jf. dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl., C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 59 og den deri nævnte retspraksis). Sådanne ordninger opfylder den ovenfor i præmis 61 nævnte betingelse om overensstemmelse med karakteren eller opbygningen af det system, som de er en del af.
            
         
               90
            
            
               Hvis virksomheder, der befinder sig i en sammenlignelig situation med hensyn til afgiftens formål eller den logik, som begrunder en tilpasning heraf, derimod ikke får samme behandling i denne forbindelse, indebærer denne forskelsbehandling en selektiv fordel, som kan udgøre statsstøtte, hvis de øvrige betingelser i artikel 107, stk. 1, TEUF er opfyldt.
            
         
               91
            
            
               Navnlig indebærer progressive afgiftsstrukturer, herunder med betydelige nedsættelser af grundlaget, som ikke er ualmindelige i medlemsstaternes skattesystemer, heller ikke i sig selv, at der foreligger statsstøtte. I punkt 139 i meddelelsen om begrebet statsstøtte har Kommissionen i denne forbindelse anført, at en indkomstskats progressive karakter kan begrundes med det formål om omfordeling, som ledsager en sådan beskatning. Imidlertid er der intet til hinder for, at denne type vurdering begrænses til indkomstskatter, og at udelukke vurderingen med hensyn til beskatning af virksomheders aktivitet, og ikke deres nettoindtægt eller deres overskud, således som Kommissionen har gjort i 58. og 59. betragtning til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse. Således fremgår det ikke af den ovenfor i præmis 58-62 anførte retspraksis, at en medlemsstat for at undgå, at en foranstaltning om tilpasning af en afgift kvalificeres som en selektiv fordel, ikke kan anvende tilpasningskriterier, som er begrænset til visse formål såsom omfordeling af velstand eller kompensation for eller forebyggelse af visse negative virkninger forbundet med den omhandlede aktivitet. Det nødvendige i denne forbindelse er, at den ønskede tilpasning ikke er skønsmæssig, i modsætning til hvad der var tilfældet i den sag, der gav anledning til dom af 22. december 2008, British Aggregates mod Kommissionen (C-487/06 P,EU:C:2008:757), som er nævnt ovenfor i præmis 82, at den anvendes uden forskelsbehandling og er i overensstemmelse med den pågældende afgifts formål. Til eksempel tilsigtede de ovenfor i præmis 84, 85 og 87 nævnte tilpasningsordninger, som Domstolen ikke kvalificerede som selektive, ikke en forholdsmæssig beskatningslogik, negative eksterne virkninger eller omfordeling, men andre mål. Således som det allerede er anført ovenfor i præmis 75, er det endvidere ikke udelukket, at en omfordelingslogik ligeledes kan begrunde, at en omsætningsbaseret afgift er progressiv, hvilket den polske regering med rette har anført i det foreliggende tilfælde. En omfordelingslogik kan endvidere ligeledes begrunde en fuldstændig fritagelse for visse virksomheder, hvilket den ovenfor i præmis 86 nævnte sag er et eksempel på.
            
         
               92
            
            
               For så vidt angår en omsætningsbaseret afgift vil et tilpasningskriterium om progressiv beskatning fra og med en vis, endda høj, tærskel, som kan være udtryk for et ønske om kun at beskatte en virksomheds aktivitet, når aktiviteten opnår en vis størrelse, kan derfor ikke i sig selv indebære, at der foreligger en selektiv fordel.
            
         
               93
            
            
               Det følger således af præmis 79-92 ovenfor, at Kommissionen ikke med rette kunne konkludere, at der forelå selektive fordele ved afgiften i detailsektoren som følge af denne nye afgifts progressive struktur.
            
         
               94
            
            
               Selv om Kommissionen i de anfægtede afgørelser havde påvist, at den konkrete progressive afgiftsstruktur er fastsat således, at den i vidt omfang gør den omhandlede afgifts formål illusorisk, vil det imidlertid kunne antages, at den fordel, som er indrømmet de virksomheder, der er begunstiget ved en afgiftsfritagelse eller en meget lav afgift i forhold til andre virksomheder, er selektiv.
            
         
               95
            
            
               Det skal således undersøges, om Kommissionen i de anfægtede afgørelser har påvist dette.
            
         
               96
            
            
               Det skal imidlertid konstateres, at Kommissionen i de anfægtede afgørelser begrænsede sig til at fastslå, at det var selve princippet om en progressiv beskatning, som indebar en selektiv fordel (32. og 37. betragtning til afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, og 47., 49. og 54. betragtning til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse), hvilket, henset til det ovenfor i præmis 92 anførte, udgør en retlig fejl.
            
         
               97
            
            
               Kommissionen har kun i 51. betragtning til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse, fremført elementer, som ville kunne påvise, at den progressive struktur, som i det foreliggende tilfælde er anvendt med hensyn til afgiften i detailsektoren, ikke var forenelig med afgiftens formål, som er nævnt ovenfor i præmis 76. I denne betragtning har Kommissionen således anført, at den i det væsentlige ud fra en række offentligt tilgængelige data havde udledt, at alene 109 afgiftspligtige personer ud af 200000 virksomheder, som opererer i detailsektoren, i september 2016 havde passeret den tærskel for den månedlige omsætning på 17 mio. PLN, dvs. 4 mio. EUR, hvorfra omsætningen blev afgiftspålagt.
            
         
               98
            
            
               Imidlertid er denne isolerede faktuelle oplysning, der – således som hovedparterne har bekræftet i retsmødet – ikke er blevet drøftet med de polske myndigheder under den administrative procedure, ikke blevet knyttet til andre ræsonnementer end det om selve princippet om progressiv beskatning, og den er derfor under alle omstændigheder ikke tilstrækkelig til at udgøre en begrundelse, der kan godtgøre, at den progressive struktur, som i den foreliggende sag er anvendt med hensyn til afgiften i detailsektoren, ikke var forenelig med sit formål.
            
         
               99
            
            
               Endvidere har Kommissionen ganske vist i de anfægtede afgørelser anført, at den progressive afgiftsstruktur, som er anvendt med hensyn til afgiften i detailsektoren, indebar, at virksomheder, som befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, ikke blev indrømmet samme behandling, dvs. at den indebar forskelsbehandling. Imidlertid har Kommissionen i denne henseende navnlig kun henvist til den omstændighed, at virksomhedernes effektive gennemsnitssats og marginalafgiftssats skulle variere i forhold til deres omsætning, selv om den konkret illustrerede dette (24., 25., 27., 28., 32. og 37. betragtning til afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, og 47., 49., 53. og 54. betragtning til den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse). Den omstændighed, at den effektive gennemsnitssats og marginalsatsen varierer i forhold til beskatningsgrundlagets størrelse, hænger imidlertid uløseligt sammen med ethvert afgiftssystem med en progressiv afgiftsstruktur, og et sådant system kan således ikke som sådan, som det er blevet anført ovenfor i præmis 92, og på grund af denne omstændighed alene indebære selektive fordele. Når den progressive struktur ved en afgift er et udtryk for formålet med afgiften, kan det endvidere ikke antages, at to virksomheder med forskellige beskatningsgrundlag befinder sig i en sammenlignelig situation med hensyn til dette formål.
            
         
               100
            
            
               I de anfægtede afgørelser har Kommissionen ligeledes henvist til de omstændigheder, at afgiften i detailsektoren de facto rammer udenlandske virksomheder hårdere end polske virksomheder, og at den rammer detailnet, som er organiseret ved en holdingmodel, hårdere end detailnet, som i vidt omfang er organiseret i franchisebutikker.
            
         
               101
            
            
               For så vidt angår den første af disse omstændigheder, som den polske regering har anfægtet, skal det blot bemærkes, således som det er anført ovenfor i præmis 47, at Kommissionen i retsmødet selv har anført, at de anfægtede afgørelser med hensyn til påvisningen af den selektive karakter af de fordele, som denne afgifts satsstruktur er forbundet med, ikke var baseret på identificeringen af en forskelsbehandling på grund af de skattepligtige personers nationalitet. Det skal endvidere fremhæves, at det – selv om de omstændigheder, som er anført ovenfor i præmis 100, uanset om de er blevet fastslået, blot følger af anvendelsen af en progressiv afgiftsstruktur, som er i overensstemmelse med formålet med og opbygningen af den omhandlede afgift, og selv om de forskellige virksomheder, som kan være omfattet af afgiftens anvendelsesområde, kan organisere sig, som de vil – heller ikke på grundlag af disse omstændigheder kan antages, at sammenlignelige faktiske og retlige situationer behandles forskelligt eller omvendt. Endvidere bemærkes, at franchisemodellen, således som den polske regering har gjort gældende i sin stævning, hvilket Kommissionen ikke har bestridt, praktiseres i Polen af såvel udenlandske som polske detailkæder. Desuden er situationen for en franchisebutik anderledes end situationen for en samordnet butik. Således er en franchisebutik i princippet både retligt og økonomisk uafhængig af sin franchisegiver, hvilket ikke er tilfældet for en samordnet butik med hensyn til den virksomhed, der kontrollerer den, uanset om det er et datterselskab eller en filial inden for et detailnet.
            
         
               102
            
            
               Kommissionen har derfor ikke i de anfægtede afgørelser godtgjort, at der forelå en selektiv fordel, som indførte en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der, som den polske lovgiver har tilsigtet med afgiften i detailsektoren, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. Kommissionen kunne således ikke på grundlag af de fejl, som den har begået med hensyn til kvalificeringen af den »normale« ordning, ordningens formål og den omstændighed, at der efter dennes opfattelse foreligger selektive fordele i forbindelse med en progressiv omsætningsbeskatning, vurdere, om den konkrete progressive struktur, henset til den omhandlede afgifts formål, førte til forskelsbehandling mellem virksomheder, der befinder sig i en faktisk og retlig sammenlignelig situation, herunder f.eks. på en hensigtsmæssig måde vurdere, om den omhandlede sektorspecifikke beskatning i virkeligheden påhvilede en meget lille del af den aktivitet, som den var tilsigtet at skulle omfatte, og således medførte en selektiv fordel for virksomheder, der ikke var omfattet af denne del, selv om de udøvede en betydelig aktivitet på området.
            
         
               103
            
            
               Derfor skal den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse, annulleres på baggrund af anbringendet om, at Kommissionen har begået en retlig fejl ved at kvalificere den omhandlede foranstaltning som statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, uden at det er nødvendigt at undersøge de øvrige anbringender og argumenter, som den polske regering har fremsat.
            
         
               104
            
            
               For så vidt angår afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, skal det med hensyn til samme anbringende bemærkes, at det gentagne gange er blevet fastslået, at Kommissionen, når den undersøger støtteforanstaltningerne i henhold til artikel 107 TEUF med henblik på at fastslå, om de er forenelige med det indre marked, er forpligtet til at indlede en procedure i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF, hvis den efter den foreløbige undersøgelse ikke kan se bort fra alle de vanskeligheder, der forhindrer den i at fastslå, at foranstaltningerne er forenelige med det indre marked. De samme principper finder anvendelse, når Kommissionen nærer tvivl om, hvorvidt den undersøgte foranstaltning er støtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. Det kan derfor i princippet ikke foreholdes Kommissionen at have indledt den nævnte procedure på grundlag af navnlig tvivl om, hvorvidt de omtalte foranstaltninger i henhold til den ovenfor nævnte artikel kan anses for støtte (jf. i denne retning dom af 10.5.2005, Italien mod Kommissionen, C-400/99, EU:C:2005:275, præmis 47).
            
         
               105
            
            
               Imidlertid skal Kommissionen – henset til virkningerne af indledningen af en procedure i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF, hvad angår foranstaltninger, der behandles som ny støtte, der er underlagt Kommissionens forudgående godkendelse i henhold til artikel 108, stk. 3, TEUF (herefter »den nye støtte«), når den berørte medlemsstat under den foreløbige undersøgelse har hævdet, at disse foranstaltninger ikke udgør støtte, i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 107, stk. 1, TEUF – inden indledningen af denne procedure foretage en tilstrækkelig undersøgelse af spørgsmålet på grundlag af de oplysninger, som den på dette tidspunkt er blevet meddelt, selv om denne undersøgelse ikke fører til en endelig vurdering (jf. i denne retning dom af 10.5.2005, Italien mod Kommissionen, C-400/99, EU:C:2005:275, præmis 48). Indledningen af denne procedure har således normalt den følge, at anvendelsen af de undersøgte foranstaltninger indstilles, især når indstillingen som i det foreliggende tilfælde pålægges medlemsstaten af Kommissionen på grundlag af artikel 13, stk. 1, i forordning 2015/1589.
            
         
               106
            
            
               Såfremt Kommissionens foreløbige kvalificering af den nye støtte skyldes tvivl om faktiske eller økonomiske omstændigheder vedrørende karakteren, indholdet og virkningerne af den omhandlede foranstaltning og om den sammenhæng, den indgår i, og selv om det endelig viser sig, at kvalificeringen, henset til efterfølgende nye oplysninger, var forkert, vil afgørelsen om at indlede proceduren i denne henseende ikke desto mindre stadig være begrundet, henset til den legitime tvivl i sig selv, som Kommissionen nærede på tidspunktet for vedtagelsen af afgørelsen (jf. i denne retning dom af 10.5.2005, Italien mod Kommissionen, C-400/99, EU:C:2005:275, præmis 48 og 49). I denne forbindelse er det blevet fastslået, at Rettens legalitetskontrol med en afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure nødvendigvis må begrænses, og at Unionens retsinstansers prøvelse, når sagsøgerne bestrider Kommissionens vurdering med hensyn til betegnelsen af foranstaltningen som statsstøtte, er begrænset til en vurdering af, om Kommissionen har anlagt et åbenbart urigtigt skøn, når den ikke mener at kunne overvinde alle vanskelighederne ved bedømmelsen af dette punkt under den første undersøgelse af den pågældende foranstaltning (dom af 21.7.2011, Alcoa Trasformazioni mod Kommissionen, C-194/09 P, EU:C:2011:497, præmis 61, og af 9.9.2014, Hansestadt Lübeck mod Kommissionen, T-461/12, EU:T:2014:758, præmis 42).
            
         
               107
            
            
               Såfremt det, henset til de oplysninger, som Kommissionen allerede var i besiddelse af på tidspunktet for indledningen af proceduren, således viser sig, at kvalificeringen af den omhandlede foranstaltning som ny støtte er åbenbart forkert på dette trin, skal afgørelsen om at indlede proceduren med hensyn til denne foranstaltning annulleres (jf. i denne retning dom af 10.5.2005, Italien mod Kommissionen, C-400/99, EU:C:2005:275, præmis 48).
            
         
               108
            
            
               Dette gør sig gældende i den foreliggende sag, hvor Kommissionen i det væsentlige har baseret sin foreløbige kvalificering som ny støtte på en analyse af oplysninger i dennes besiddelse, som har vist sig at være åbenbart forkert. Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om ny støtte, er afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, således ikke blevet begrundet med en legitim tvivl, henset til de foreliggende omstændigheder i sagen, men med en holdning, der er støttet på et retligt ræsonnement, der, således som det følger af præmis 63-102 ovenfor, ikke lovligt kan begrunde afgørelsen. Den principielle karakter af den holdning, som Kommissionen har antaget, og hvorefter en progressiv beskatning, som anvendes i forbindelse med en omsætningsafgift, i sig selv indebærer selektive fordele, bekræftes i øvrigt af den omstændighed, at dens ræsonnement fremgår uden betydelige forskelle i den endelige afgørelse, den anden anfægtede afgørelse.
            
         
               109
            
            
               Afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse, skal således ligeledes annulleres, herunder det påbud om at indstille »anvendelsen af den progressive afgiftssats«, der er indeholdt heri, eftersom et sådant påbud indebærer, at den statslige foranstaltning, som det vedrører, med rette er blevet kvalificeret som en ny ulovlig støtte ved en foreløbig undersøgelse på de betingelser, som er anført i præmis 104-108 ovenfor, således som det følger af artikel 13, stk. 1, i forordning nr. 2015/1589, hvorefter Kommissionen »[e]fter at have givet den pågældende medlemsstat lejlighed til at fremsætte sine bemærkninger kan […] træffe en afgørelse, hvori den påbyder medlemsstaten at indstille eventuelle ulovlige støtteforanstaltninger, indtil Kommissionen har truffet en afgørelse om, hvorvidt støtten er forenelig med det indre marked«. Således omfatter denne bestemmelse kun ny ulovlig støtte som omhandlet i samme forordnings artikel 1, litra f), dvs. foranstaltninger, som i forbindelse med den ovenfor nævnte foreløbige analyse navnlig skal svare til definitionen af statsstøtte, således som denne fremgår af artikel 107, stk. 1, TEUF (jf. i denne retning dom af 25.4.2018, Ungarn mod Kommissionen, T-554/15 og T-555/15, under appel, EU:T:2018:220, præmis 30, 153 og 154). I det foreliggende tilfælde kan indstillingspåbuddets skæbne således ikke adskilles fra skæbnen for afgørelsen om at indlede proceduren, og det skal annulleres, uden at det er nødvendigt at undersøge, om den polske regerings anbringende vedrørende en tilsidesættelse af artikel 13, stk. 1, i forordning nr. 2015/1589 kan tiltrædes, henset til de argumenter, der er anført til støtte herfor.
            
         
               110
            
            
               På baggrund af det ovenstående er det ikke længere nødvendigt at undersøge de øvrige anbringender og argumenter, som Republikken Polen har fremsat mod afgørelsen om at indlede proceduren, den første anfægtede afgørelse.
            
         
               111
            
            
               Det følger af samtlige ovenfor anførte betragtninger, at Republikken Polen skal gives medhold i de to annullationssøgsmål, som denne medlemsstat har anlagt.
            
         
         Sagsomkostninger
      
      
               112
            
            
               Ifølge procesreglementets artikel 134, stk. 1, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har tabt sagen, bør det pålægges denne at betale de af Republikken Polen afholdte omkostninger i overensstemmelse med dennes påstand herom.
            
         
               113
            
            
               Ifølge procesreglementets artikel 138, stk. 1, bærer medlemsstater, der er indtrådt i en sag, deres egne omkostninger. Ungarn skal således bære sine egne omkostninger.
            
          
            
               På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer
               RETTEN (Niende Udvidede Afdeling):
            
          
            
               
                        
                           1)
                        
                     
                     
                        
                           Kommissionens afgørelse C(2016) 5596 final af 19. september 2016 om statsstøtte SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) – Polen – polsk afgift i detailsektoren, annulleres.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2)
                        
                     
                     
                        
                           Kommissionens afgørelse (EU) 2018/160 af 30. juni 2017 om statsstøtte SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN), iværksat af Polen til afgiften i detailsektoren, annulleres.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           3)
                        
                     
                     
                        
                           Europa-Kommissionen bærer sine egne omkostninger og betaler Republikken Polens omkostninger i sagerne T-836/16 og T-624/17.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           4)
                        
                     
                     
                        
                           Ungarn bærer sine egne omkostninger i sagerne T-836/16 og T-624/17.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     
                        
                           Gervasoni
                        
                        
                           Madise
                        
                        
                           da Silva Passos
                        
                     
                     
                        
                           Kowalik-Bańczyk
                        
                        
                           Mac Eochaidh
                        
                     
                     Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 16. maj 2019.
                     Underskrifter
                  
               
            (
            *1
         ) – Processprog: polsk.