CELEX: 62012CC0426
Language: hr
Date: 2014-05-22
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika Sharpston iznesen22. svibnja 2014. # X protiv Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst. # Zahtjev za prethodnu odluku: Gerechtshof 's-Hertogenbosch - Nizozemska. # Zahtjev za prethodnu odluku - Direktiva 2003/96/EZ - Oporezivanje energenata i električne energije - Članak 2. stavak 4. točka (b) - Energenti koji imaju dvojno korištenje - Pojam. # Predmet C-426/12.

Mišljenje nezavisnog odvjetnika
               
            
            Mišljenje nezavisnog odvjetnika
            1. Direktiva Vijeća 2003/96/EZ (2) uvela je sustav kojim se određuju najniže usklađene razine oporezivanja svih energenata i električne energije. (3) Određeni energenti, uključujući one svrstane kao proizvodi s dvojnim korištenjem, izričito su izuzeti iz područja primjene Direktive. U ovom zahtjevu za prethodnu odluku koji je uputio Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (regionalni prizivni sud, ’s-Hertogenbosch (Nizozemska)) od Suda se traže pojašnjenja u vezi sa značenjem izraza „dvojno korištenje“ u smislu te direktive. Sud koji je uputio zahtjev također želi znati jesu li nacionalni zakonodavci ograničeni pojmom Unije glede dvojnog korištenja ako odluče uvesti nacionalne mjere radi oporezivanja takvih energenata.
            Zakonodavstvo 
            Direktiva 2003/96 
            2. Sljedeće uvodne izjave Direktive 2003/96 su relevantne:
            „(2) Nedostatak propisa Zajednice kojima se utvrđuju najniže stope oporezivanja električne energije i energenata, osim mineralnih ulja, mogao bi negativno djelovati na pravilno funkcioniranje unutarnjega tržišta.
            (3) Pravilno funkcioniranje unutarnjega tržišta i ostvarivanje ciljeva ostalih politika Zajednice zahtijeva da se na razini Zajednice utvrde najniže razine oporezivanja većine energenata, uključujući električnu energiju, prirodni plin i ugljen.
            (4) Značajne razlike u oporezivanju energije, koje države članice primjenjuju na nacionalnoj razini, mogle bi se pokazati štetnima za pravilno funkcioniranje unutarnjega tržišta.
            (5) Utvrđivanjem odgovarajućih najnižih stopa oporezivanja na razini Zajednice omogućit će se smanjenje postojećih razlika među nacionalnim stopama oporezivanja.
            (6) U skladu s člankom 6. Ugovora, u definiciju i provedbu ostalih politika Zajednice moraju se uključiti kriteriji zaštite okoliša.
            (7) Kao potpisnik Okvirne konvencije Ujedinjenih naroda o klimatskim promjenama, Zajednica je ratificirala Protokol iz Kyota. Oporezivanje energenata i, prema potrebi, električne energije jedan je od instrumenata na raspolaganju za postizanje ciljeva Protokola iz Kyota.
            [...]
            (22) Energenti bi trebali u osnovi biti podložni općem sustavu Zajednice kad se koriste kao gorivo za ogrjev ili pogonsko gorivo. U tom smislu u prirodi je i logici poreznog sustava da se iz područja primjene općega sustava izuzmu energenti koji imaju dvostruku uporabu, oni koji se ne koriste kao pogonsko gorivo i loživa ulja, kao i oni u mineraloškim procesima. Električna energija koja se koristi na slične načine trebala bi se tretirati na isti način.“
            3. Članak 1. Direktive obvezuje države članice da uvedu poreze na energente i električnu energiju u skladu s njezinim odredbama.
            4. Članak 2. stavak 1. točka (b) Direktive u vezi s člankom 2. stavkom 5. predviđa da se u smislu te direktive izraz „energent“ primjenjuje, među ostalim, na proizvode „obuhvaćen[e] oznakama KN 2701, 2702 i 2704 do 2715“.(4) Ugljen se može svrstati pod oznake KN 2701, 2702 ili 2704.
            5. Određene uporabe energenata nisu obuhvaćene područjem primjene Direktive. (5) Ti su slučajevi popisani u članku 2. stavku 4. točki (b) u kojoj se navodi:
            „Ova se Direktiva ne primjenjuje na:
            [...]
             sljedeće uporabe energenata ili električne energije: 
            – energenti koji se koriste za druge potrebe [namjene], osim kao pogonska goriva ili gorivo za ogrjev,
            – dvojno korištenje energenata. 
             Energent ima dvojno korištenje ako se upotrebljava kao loživo ulje [gorivo za ogrjev] i za druge namjene, osim kao pogonsko gorivo ili loživo ulje [gorivo za ogrjev]. Uporaba energenata za kemijske redukcije i u elektrolitskim i metalurgijskim procesima smatra se kao dvojno korištenje, 
            – električna energija, koja se prvenstveno koristi u svrhu kemijske redukcije i u elektrolitičkim i metalurgijskim procesima,
            – električna energija, kada predstavlja više od 50 % troška proizvoda [...]
            – mineraloški procesi [...]“
            6. Člankom 4. stavkom 1. predviđeno je da države članice moraju primijeniti najniže razine oporezivanja propisane Direktivom na energetske proizvode navedene u članku 2., kao što je ugljen.
            7. U članku 9. stavku 1. navodi se da se najniže razine oporezivanja koje se primjenjuju na gorivo za ogrjev moraju utvrditi kako je navedeno u Prilogu I. tablici C Direktive(6) .
            8. Države članice bile se dužne prenijeti Direktivu u nacionalno pravo do 31. prosinca 2003. i primjenjivati te odredbe od 1. siječnja 2004.(7) Nacionalne mjere za prenošenje prilikom svoje službene objave moraju sadržavati uputu na ovu Direktivu ili se uz njih navodi takva uputa(8) .
            Nacionalni propisi 
            9. Wet belastingen op milieugrondslag (Zakon o uvođenju porezâ za zaštitu okoliša) (u daljnjem tekstu: Wbm) predviđa oporezivanje proizvoda od ugljena obuhvaćenih oznakama KN 2701, 2702 i 2704 koji se koriste za grijanje(9) . Porez se ubire prilikom isporuke proizvoda dotičnom poreznom obvezniku. Oslobođenje od poreza predviđeno je u slučaju „dvojnog korištenja“ takvih proizvoda(10) . Dvojno korištenje pokriva korištenje proizvoda od ugljena kao goriva za ogrjev i za druge namjene, osim kao pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev(11) . Oslobođenje od poreza primjenjuje se u odnosu na dvojno korištenje ugljena, a nadležna nacionalna tijela izvršavaju povrat poreza kada se ugljen ne koristi kao gorivo za ogrjev ili kada je riječ o dvojnom korištenju predmetnih proizvoda od ugljena(12) .
            10. Sud koji je uputio zahtjev objašnjava da se u dokumentima parlamenta, kojima se opisuje zakonodavna povijest članka 20. Wbm-a, navodi da je svrha uključivanja definicije izraza „dvojnog korištenja“ u članak 20. točku (e) osigurati usklađenost nacionalnog zakonodavstva s Direktivom(13) . 
            11. Iz zakonodavne povijesti proizlazi da:
            „Novi podstavak članka 20. sadrži definiciju dvojnog korištenja koja je u skladu s definicijom iz Direktive o oporezivanju energije [ (14) ] . Pod dvojnim korištenjem podrazumijeva se korištenje ugljena, ako ugljen osim svoje funkcije goriva za ogrjev ima još jednu ili više drugih funkcija. Uporaba ugljena za kemijske redukcije i u metalurgijskim procesima smatra se dvojnim korištenjem. Situacije u kojima se samo jedan proizvod izgaranja ugljena (na primjer, CO 2 ) upotrebljava na koristan način, a sam ugljen koristi se samo kao gorivo za ogrjev, ne smatraju se dvojnim korištenjem“(15) .
            12. Nadalje, u dokumentima u kojima se pojašnjava zakonodavna povijest Wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag en de Wet op de accijnsa (implementatie richtlijn Energiebelastingen) (Zakon o izmjenama Zakona o uvođenju porezâ za zaštitu okoliša i Zakona o trošarinama (provedba Direktive o oporezivanju energije)) navodi se:
            „Ako se ugljen, koji je obrađen u koks, koristi u druge funkcije osim goriva, takvo je korištenje oslobođeno od poreza. Druge funkcije mogle bi uključivati korištenje kao sirovine i korištenje za redukcije. Primjer takvog korištenja ugljena je proizvodnja sirovog željeza.“(16)
            Činjenično stanje, postupak i prethodna pitanja 
            13. X, žalitelj u glavnom postupku, od šećerne repe proizvodi šećer i proizvode koji sadrže šećer. Za potrebe proizvodnje šećera X je primio isporuku ugljena(17) i namirio porezni dug s osnove poreza na gorivo za ogrjev u skladu s Wbm-om.
            14. U procesu proizvodnje šećera iz šećerne repe postoji niz stadija(18) . Prvi korak uključuje ekstrakciju difuznog soka iz šećerne repe. Nakon toga difuzni se sok pročišćava, a zatim se rijetki sok dobiven procesom pročišćavanja uparava i kristalizira, čime se konačno dobiva kristalni šećer. U okviru tog procesa kao nusproizvod nastaje talog, odnosno vapneno gnojivo, koji se koristi u poljoprivrednoj industriji u svrhu održavanja pH ravnoteže zemlje. Taj talog naziva se saturacijski mulj i uglavnom se sastoji od kalcijeva karbonata.
            15. Da bi se pročistio difuzni sok izdvojen iz šećerne repe, potreban je saturacijski plin. Kako bi se dobio taj plin, mješavina vapnenca i ugljena stavlja se u vapnenu peć. Ta kemijska reakcija u vapnenoj peći dovodi do stvaranja saturacijskog plina (mješavina ugljikova dioksida (CO 2 ) iz ugljena i samog vapnenca te dušika iz zraka). Saturacijski plin sadrži otprilike 40 % CO 2  i ne bi trebao sadržavati nečistoće. Za proizvodnju potrebnog „čistog“ saturacijskog plina nisu prikladne druge tvari osim ugljena. Istodobno vapnena se peć koristi za proizvodnju živog vapna. Zagrijavanjem vapnenca (kalcijevog karbonata koji se sastoji od otprilike 97 % CaCO 3 ) na dovoljno visoku temperaturu(19) CO 2  se proizvodi reakcijom ugljena (s visokim sadržajem ugljika od otprilike 85 % ugljikovih atoma) i kisika (O 2 ) iz zraka. Ta reakcija dovodi do stvaranja topline koja se koristi za rastavljanje vapnenca na živo vapno i ugljikov dioksid (disocijacija). 
            16. U svim tvornicama šećerne repe (u Nizozemskoj) živo vapno i CO 2  potrebni za pročišćavanje soka proizvode se u vapnenoj peći.
            17. Otprilike 12 % saturacijskog plina ispušta se u zrak. Ostatak (88 %) koristi se u karbonatacijama(20) . Nakon uporabe saturacijskog plina u karbonatacijama jedan njegov dio otpušta se u atmosferu (što se naziva ispušnim plinom karbonatacija). Otprilike se jedna četvrtina CO 2  upotrijebljenog u karbonatacijama gubi na taj način. Ostatak CO 2  apsorbira se u saturacijski mulj.
            18. X je dopisom od 7. ožujka 2008. zatražio povrat plaćenog poreza na gorivo za ogrjev u iznosu od 97.114,23 eura. Odlukom od 24. travnja 2008. nadležna nacionalna tijela odbila su taj zahtjev. Tužba X-a usmjerena protiv te odluke bila je u prvom stupnju neuspješna. Potom je X podnio žalbu Gerechtshof ’s-Hertogenboschu, koji je Sudu uputio sljedeća prethodna pitanja:
            „1. Je li riječ o dvojnom korištenju u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) [Direktive] ako se ugljen (proizvodi obuhvaćeni oznakama KN 2701, 2702 i 2704) koristi kao gorivo za ogrjev u vapnenoj peći, a ugljikov dioksid dobiven od ugljena (i vapnenca) u toj vapnenoj peći koristi se za proizvodnju saturacijskog plina, koji se zatim koristi i potreban je za pročišćavanje difuznog soka dobivenog od šećerne repe?
            2. Je li riječ o dvojnom korištenju u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) [Direktive] ako se ugljen (proizvodi obuhvaćeni oznakama KN 2701, 2702 i 2704) koristi kao gorivo za ogrjev, a 66 % ugljikova dioksida, dobivenog u procesu zagrijavanja i apsorbiranog u saturacijski plin, tijekom gore spomenutog pročišćavanja koje slijedi nakon toga, apsorbira se u saturacijski mulj koji se kao vapneno gnojivo prodaje poljoprivrednom sektoru?
            3. Ako je riječ o dvojnom korištenju u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) [Direktive], je li ta direktiva, s obzirom na sadržaj uvodnog dijela svojeg članka 2. stavka 4., primjenjiva, uz posljedicu da se, ako nije primjenjiva, dotična osoba ne može pozvati na izravni učinak te direktive (glede tumačenja u nacionalnom pravu pojma dvojnog korištenja iz članka 20. točke (e) Wbm-a)?
            4. Ako je riječ o dvojnom korištenju u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) [Direktive] i ako ta direktiva (stoga) nije primjenjiva, je li, u svrhu ubiranja poreza poput predmetnog poreza na goriva za ogrjev, pravu Unije protivno tumačenje pojma dvojnog korištenja u nacionalnom pravu koje je restriktivnije od tumačenja tog pojma u skladu s [Direktivom]?“
            19. X, nizozemska vlada i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja kao i usmena očitovanja na raspravi od 12. prosinca 2013.
            Ocjena 
            20. Države članice moraju u skladu s Direktivom odrediti barem najniže razine oporezivanja energenata kao što je ugljen(21) . U procesu proizvodnje šećera, koji je opisao sud koji je uputio zahtjev, ugljen se koristi kao gorivo za ogrjev. S obzirom na to da se prethodna pitanja ne odnose na energente koji se koriste kao pogonsko gorivo, ograničit ću svoju ocjenu na moguće dvojno korištenje energenata kod kojeg jedno korištenje predstavlja gorivo za ogrjev.
            Prvo i drugo pitanje: dvojno korištenje 
            21. Prvim i drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi utvrditi značenje „dvojnog korištenja“ u članku 2. stavku 4. točki (b) drugoj alineji Direktive u odnosu na proizvodnju šećera i nusproizvoda, vapnenog gnojiva, koji nastaje u tom procesu. Budući da su ta pitanja usko povezana, razmotrit ću ih zajedno.
            22. X tvrdi da područje primjene pojma Unije glede dvojnog korištenja nije podrobno utvrđeno u Direktivi. Iako su dani određeni ilustrativni primjeri, oni nisu iscrpni. U Direktivi ne postoji ništa što bi upućivalo na to da riječi dvojno korištenje valja tumačiti široko ili usko. Međutim, taj se izraz mora tumačiti ujednačeno u svim državama članicama. 
            23. Prema mišljenju X, dvojno korištenje u ovom kontekstu sastoji se od korištenja ugljena kao goriva za ogrjev, s jedne strane, i proizvodnje plina, CO 2 , koji je potreban kao sastavni dio proizvodnje i šećera i nusproizvoda, vapnenog gnojiva, s druge strane. CO 2  proizveden izgaranjem ugljena ima važnu ulogu u procesu karbonatacije, a ugljen iz kojeg nastane namijenjen je uporabi različitoj od proizvodnje topline. Time je stoga zadovoljena definicija Unije o dvojnom korištenju. Bez ugljena proizvodnja šećera i vapnenog gnojiva ne bi se odvijala na optimalan način. Direktiva ne pravi razliku između uporabe energenata kao sirovina za proizvodnju krajnjih proizvoda ili kao potrošnog materijala i korisne uporabe tih proizvoda. Direktiva ne određuje niti da se predmetni energent mora koristi istodobno za ogrjev ili za neku drugu namjenu kako bi postojalo dvojno korištenje. Također ne postoji ništa što bi upućivalo na to da bi cilj Direktive u vidu zaštite okoliša trebao biti odlučujući kod tumačenja teksta.
            24. Nizozemska vlada i Komisija zauzele su suprotno stajalište.
            25. Prema njihovu mišljenju, dvojno korištenje postoji na temelju Direktive samo kada se sama energija koju stvori energent koristi za nešto različito od proizvodnje topline. Taj zaključak potvrđuju uvodne izjave Direktive (osobito uvodne izjave 2. do 7. i 22.). Korištenje energenata radi topline dovodi do oporezivanja. Proizlazi da se energenti moraju oporezivati u skladu s Direktivom kada se koriste isključivo za proizvodnju topline. Svako drugo tumačenje ugrozilo bi funkcioniranje jedinstvenog tržišta. To tumačenje potvrđeno je pripremnim aktima(22) .
            26. Ugljen se koristi u jednom stadiju procesa proizvodnje šećera. Jedina kemijska reakcija koja uključuje taj ugljen jest ona s kisikom kod koje se proizvodi toplina kako bi se disocirao vapnenac rastavljanjem na živo vapno i CO 2 . U kasnijim stadijima postupka sam ugljen se ne koristi. Umjesto toga, ostatak ili rezultati izgaranja koriste se kasnije u proizvodnji šećera i stvaranju posljedičnog nusproizvoda, vapnenog gnojiva.
            27. Iako je točno da se ugljen istodobno koristi za proizvodnju topline i CO 2 , od kojih je oboje važno za proizvodnju šećera iz šećerne repe, za rješenje tog pitanja potrebno je razmotriti korištenje samog energenta umjesto njegove namjene. Ovdje se ugljen u cijelosti troši izgaranjem i samo se u tome sastoji njegovo korištenje.
            28. U potporu svojem stajalištu Nizozemska ističe dva primjera u svojem pisanom očitovanju. Primjer kemijske redukcije u smislu te direktive jest korištenje ugljena u proizvodnji željeza iz rudače. U tom procesu ugljen se koristi kao (i) tvar koja stvara toplinu i (ii) redukcijsko sredstvo. Kada se ugljen zagrije na dovoljno visoku temperaturu, on dovodi do toga da redukcijsko sredstvo dodano u željeznu rudaču u peći odvoji metal od oksida. Sirovo željezo koje se dobije tim procesom sadrži 4 % ugljika koji potječe od ugljena korištenog u proizvodnom procesu. U proizvodnji sirovog željeza ugljen se stoga koristi i kao ogrjevno gorivo i kao redukcijsko sredstvo. Nadalje, za razliku od procesa proizvodnje šećera kod kojeg u konačnom proizvodu nema ugljika, on postoji u sirovom željezu koje nastaje taljenjem željezne rudače. Stoga u taljenju postoji dvojno korištenje ugljena. Drugi primjer dvojnog korištenja jest korištenje električne energije u taljenju cinka. U tom procesu električna se energija koristi za pretvaranje koncentratâ cinka (rudače koje sadrže cink) u čisti cink. Postoje dva procesa, elektrolitski proces i pirometalurški proces. Elektroliza funkcionira prolaženjem električne struje kroz otopinu cinkovog sulfata. To dovodi do odvajanja cinka od oksida na koje je spojen. Električna energija također se koristi za proizvodnju topline radi elektrolize kod rafiniranja cinka.
            29. Prema mojem shvaćanju, sve stranke prihvaćaju opis procesa proizvodnje šećera koji je iznio sud koji je uputio zahtjev. Nesporno je da se ugljen koristi u tom procesu kao gorivo za ogrjev radi rastavljanja vapnenca i proizvodnje CO 2 . U tom pogledu Nizozemska i Komisija s pravom ističu da valja ispitati je li predmet dvojnog korištenja ugljen, a ne CO 2 . Upitno je jesu li obje te stranke u pravu kada tvrde da bi se radi postojanja dvojnog korištenja u smislu Direktive sam energetski proizvod trebao koristiti u jednom postupku  (a ne u kasnijim procesima) radi stvaranja kemijske reakcije osim one koja uzrokuje izgaranje (to jest, reakcije koju uzrokuje korištenje kao gorivo za ogrjev).
            30. U svojem pisanom očitovanju Nizozemska navodi da sud koji je uputio zahtjev smatra da se ugljen koristi samo za proizvodnju topline (iako je Nizozemska na raspravi objasnila da se ugljen koristi za istodobnu proizvodnju topline i CO 2 ). Prema mojem shvaćanju zahtjev za prethodnu odluku ne sadrži činjenično utvrđenje da se ugljen koristi samo za proizvodnju topline. Umjesto toga, iz mojeg shvaćanja proizlazi da sud koji je uputio zahtjev upućuje na to da se saturacijski plin koji sadrži određenu količinu CO 2  proizvodi reakcijom ugljena i kisika iz zraka. Tom se reakcijom ispušta toplina koja se potom koristi za rastavljanje (ili disocijaciju) vapnenca, stvarajući više CO 2 (23) . Čini mi se da to utvrđenje upućuje na korištenje ugljena za dvije namjene u vapnenoj peći, kao sirovine za proizvodnju CO 2  i kao goriva za ogrjev.
            31. Pitanje je predstavlja li korištenje ugljena za dvije namjene — proizvodnju topline i CO 2  — dvojno korištenje u smislu Direktive.
            32. Smatram da je tekst Direktive dovoljno širok da se takvo korištenje ugljena podvede pod „dvojno korištenje“.
            33. Definicija dvojnog korištenja energenata sadržana je u samom članku 2. stavku 4. točki (b) drugoj alineji. Energent ima „dvojno korištenje“ ako se upotrebljava kao gorivo za ogrjev i za druge namjene, osim kao gorivo za ogrjev. Poteškoću stvara izostanak teksta koji definira te „druge“ namjene. U tekstu se ne navodi ništa o tome mora li se energent istodobno koristiti za stvaranje topline i za druge namjene, osim kao gorivo za ogrjev; pokriva li „dvojno korištenje“ također uzastopne postupke proizvodnog procesa, na primjer kada se energent prvo koristi za stvaranje određene kemijske reakcije, a potom za stvaranje topline. (Ovdje se ugljen istodobno koristi za grijanje i proizvodnju CO 2  te stoga nije potrebno odlučiti jesu li postupci u nizu obuhvaćeni pojmom „dvojnog korištenja“.) Direktiva navodi tek određeni broj primjera, uključujući korištenje energenata za kemijske redukcije te u elektrolitskim i metalurgijskim procesima. Ne postoji ograničavajući izraz koji bi upućivao na to da su primjeri taksativno navedeni. Nije jasno niti je li se zakonodavac usredotočio na namjenu  („za kemijske redukcije“) ili na proces  („u elektrolitskim i metalurgijskim procesima“); naime, čini se da su oba predviđena.
            34. To stajalište podupire uvodna izjava 22. Direktive koja objašnjava da bi energenti trebali u osnovi biti podložni oporezivanju kada se koriste kao gorivo za ogrjev. U prirodi je i logici poreznog sustava da se iz područja primjene oporezivanja izuzmu takvi proizvodi koji imaju dvostruku uporabu i oni koji se ne koriste kao pogonsko gorivo i gorivo za ogrjev. Uvodna izjava općenito upućuje na dvojno korištenje iz čega proizlazi da primjeri dvojnog korištenja iz članka 2. stavka 4. točke (b) druge alineje Direktive imaju samo indikativan karakter.
            35. Ilustrativni primjeri opisuju niz različitih procesa. Moglo bi, naime, biti točno da se ugljik nalazi u sirovom željezu kada se ugljen koristi kao redukcijsko sredstvo u proizvodnom procesu i da sadržaj ugljika uzrokuje lomljivost sirovog željeza. Međutim, nije točno da se sama električna energija, kada se koristi za taljenje cinka, nalazi u konačnom proizvodu i da ona daje određena svojstva cinku, koji je odvojen od svojih oksida i stavljen na katode. Čini mi se da ti primjeri ne pokazuju da je namjera zakonodavca bila da dvojno korištenje postoji samo u slučaju kada se korištenjem energenta postigne određeni učinak (na primjer, da je dio konačnog proizvoda u predmetnom procesu). Osim toga, čak i u primjeru koji je iznijela Nizozemska samog ugljena nema u sirovom željezu; umjesto toga, element dobiven iz ugljena, ugljik, jest taj koji čini dio konačnog proizvoda.
            36. Nadalje, članak 2. stavak 4. točka (b) upućuje na korištenje energenta „za druge potrebe [namjene], osim [...]“. Iz teksta proizlazi da namjena za koju se energent koristi (osim proizvodnje topline) jest (ili barem može biti) relevantan čimbenik.
            37. Konačno, članak 2. stavak 4. točka (b) sadrži pet slučajeva u kojima se korištenje energenata isključuje iz područja primjene Direktive. Ti slučajevi različite su naravi. Članak 2. stavak 4. točka (b) prva alineja obuhvaća energente koji se koriste za druge namjene, osim kao gorivo za ogrjev. Proizvodi s dvojnim korištenjem navedeni su u drugoj alineji te odredbe s opisima kojima se utvrđuje proces i namjena. Članak 2. stavak 4. točka (b) treća alineja upućuje na električnu energiju koja se ponajprije koristi u svrhu kemijske redukcije. Četvrta alineja spominje električnu energiju kada predstavlja više od 50 % troška proizvoda. Peta alineja obuhvaća mineraloške procese. U tekstu ili strukturi samog članka 2. stavka 4. točke (b) ne postoji ništa što bi upućivalo na to da se predmetni energent uvijek mora koristiti na određeni način ili da bi određene vrste korištenja mogle biti isključene iz izraza „za druge namjene, osim kao [...] gorivo za ogrjev“.
            38. Zaključujem da je tekst članka 2. stavka 4. točke (b) druge alineje dovoljno širok da obuhvati energente koji se, kao ovdje, koriste za dvije namjene, to jest za proizvodnju topline i ispuštanje CO 2 .
            39. Iz analize ciljeva Direktive ne proizlazi drukčiji zaključak.
            40. Direktiva ima tri glavna cilja: uvođenje sustava kojim se određuje najniža stopa oporezivanja energenata(24), osiguranje pravilnog funkcioniranja unutarnjega tržišta smanjivanjem razlika u nacionalnim razinama oporezivanja energije(25) i poboljšanje zaštite okoliša, osobito smanjivanjem emisija CO 2  u skladu s Protokolom iz Kyota(26) . Međutim, uvodne izjave Direktive ne nude nikakvo izričito obrazloženje značenja izraza „dvojno korištenje“ u kontekstu tih ciljeva.
            41. U pripremnim aktima(27) navodi se da izuzimanje iz područja primjene Direktive proizvoda korištenih za druge namjene osim kao proizvodi za ogrjev „[...] znači da se proizvodi korišteni u industriji za kemijske redukcije ili kao sirovine neće oporezovati“ [neslužbeni prijevod](28) . Tekst onoga što je kasnije postalo uvodna izjava 22. i članak 2. stavak 4. točka (b) prva i druga alineja dodan je kada je prijedlog bio u Vijeću, iako je tekst članka 2. stavka 4. točke (b) prve alineje bio uključen u izvorni prijedlog Komisije(29) .
            42. U pripremnim aktima ne postoji ništa iz čega bi proizlazilo da se predmetni energent ne može istodobno koristiti za proizvodnju topline i kao sirovina od koje se dobiva druga tvar, pri čemu je ta tvar potrebna za predmetni proizvodni proces.
            43. Nadalje, čini mi se da se riječi „za druge potrebe [namjene], osim kao [...] gorivo za ogrjev“, koje se pojavljuju u članku 2. stavku 4. točki (b) prvoj i drugoj alineji, logično trebaju tumačiti na isti način u obje odredbe.
            44. Činilo bi se nedosljednim strukturi Direktive ako bi energent koji se koristi isključivo kao sirovina u proizvodnom procesu bio isključen iz područja primjene Direktive na temelju članka 2. stavka 4. točke (b) prve alineje, dok bi isti proizvod mogao biti obuhvaćen tim područjem primjene na temelju druge alineje jer je bio istodobno korišten kao gorivo za ogrjev. Stoga, ako je energent sirovina u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) prve alineje, trebalo bi ga smatrati proizvodom s dvojnim korištenjem u smislu druge alineje kada se koristi i kao gorivo za ogrjev i kao sirovina.
            45. Postavlja se pitanje je li ugljen, osim što se koristi kao gorivo za ogrjev, također sirovina u proizvodnom procesu o kojemu je ovdje riječ.
            46. Iz mojeg shvaćanja obrazloženja procesa proizvodnje šećera koje je iznio sud koji je uputio zahtjev proizlazi da toplina uzrokuje rastavljanje vapnenca na živo vapno i CO 2 . Tu toplinu vjerojatno mogu stvoriti energenti različiti od ugljena. Međutim, sud koji je uputio zahtjev ističe da se mješavina vapnenca i ugljena stavlja u vapnenu peć i da druge tvari nisu prikladne za proizvodnju „čistog“ saturacijskog plina koji je potreban. Iz tog utvrđenja proizlazi prema mojem mišljenju da je ugljen potreban za proizvodnju saturacijskog plina koji ima potre bna svojstva za predmetni proces proizvodnje šećera. Ono također upućuje na to da se ugljen koristi kao sirovina u tom proizvodnom procesu za dvije namjene, kao gorivo za ogrjev i radi proizvodnje CO 2 . To bi predstavljalo dvojno korištenje.
            47. U odnosu na cilj Direktive u vidu poboljšanja zaštite okoliša, cilj je Protokola iz Kyota smanjiti ukupne emisije šest stakleničkih plinova uključujući CO 2 (30) . Iz mojeg shvaćanja obrazloženja procesa proizvodnje šećera koje je iznio sud koji je uputio zahtjev proizlazi da se većina dobivenog CO 2  ne ispušta nego se velik dio apsorbira u nusproizvod, vapneno gnojivo(31) . Tumačenje dvojnog korištenja tako da obuhvaća ugljen korišten za toplinu i za dobivanje CO 2  u tom kontekstu nije nužno nespojivo s ciljevima Direktive u vidu zaštite okoliša.
            48. Radi potpunosti korisno je razmotriti mogu li se izvesti bilo kakva upotrebljiva načela prava Unije u području okoliša koja bi se mogla primijeniti po analogiji. Sud je ispitao izraze „ostatak“ i „nusproizvod“ u kontekstu prava u području okoliša, osobito kod tumačenja Okvirne direktive o otpadu(32) . Prema mojem mišljenju, ta se dva pojma ovdje ne primjenjuju po analogiji. Prvo, glavni postupak odnosi se na korištenje ugljena koji nije nusproizvod ili ostatak; umjesto toga on se koristi u predmetnom proizvodnom procesu. Drugo, nas ne zanima svrstavanje CO 2 ; stoga je irelevantno smatra li se on nusproizvodom ili ostatkom izgaranja. Treće, sudska praksa u području okoliša u vezi sa značenjem riječi „otpad“ ili „odbaciti“ kako se upotrebljavaju u Okvirnoj direktivi o otpadu pojavljuje se u vrlo različitom kontekstu. Tekst, struktura i ciljevi te mjere nisu isti kao i predmetna Direktiva u ovom postupku. Shodno navedenom, ne smatram da ovdje pomaže sudska praksa u području okoliša.
            49. Da sažmem: čini mi se da dvojno korištenje u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) druge alineje Direktive postoji kada se ugljen koristi i za dobivanje CO 2  i kao gorivo za ogrjev potrebno za disocijaciju vapnenca kako bi se ispustili saturacijski plinovi radi pročišćavanja difuznog soka izdvojenog iz šećerne repe. Ako ugljen ima dvojno korištenje u tom procesu, on nužno mora također imati dvojno korištenje u odnosu na vapneno gnojivo koje nastaje kao nusproizvod u tom procesu.
            Treće i četvrto pitanje: je li dvojno korištenje pojam Unije 
            50. Trećim pitanjem želi se utvrditi primjenjuje li se Direktiva, u slučaju u kojem proizvodnja šećera predstavlja dvojno korištenje u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) druge alineje, kod tumačenja nacionalnih zakona kao što su oni o kojima je riječ u glavnom postupku, a koji određuju oporezivanje takvih energenata. Četvrtim se pitanjem pita protivi li se pravo Unije tome da nacionalni zakonodavac upotrebljava uži pojam dvojnog korištenja ako se Direktiva ne primjenjuje?
            51. Trećim i četvrtim pitanjem sud koji je uputio zahtjev zapravo želi znati stvara li se Direktivom pojam Unije glede dvojnog korištenja i ako je tako, u kojoj bi se mjeri taj pojam trebao uzeti u obzir kod tumačenja relevantnih odredbi nacionalnih propisa (Wbm).
            52. U svojem pisanom očitovanju X navodi da određene susjedne države članice ne podvrgavaju proizvodnju šećera porezima na energiju ili stoga što taj proces nije obuhvaćen relevantnim sustavom poreza na energiju(33) ili stoga što se smatra da je ugljen proizvod s dvojnim korištenjem(34) . X tvrdi da tumačenje dvojnog korištenja nizozemske vlade nije u skladu s pojmom Unije glede dvojnog korištenja i da države članice moraju primijeniti taj pojam u svojem nacionalnom pravu.
            53. Ni Komisija ni Nizozemska ne očituju se u vezi s pojmom energenata s dvojnim korištenjem koji se primjenjuje u drugim državama članicama. To pitanje ne postavlja ni sud koji je uputio zahtjev. Ne mislim da Sud mora ocijeniti stanje u drugim državama članicama kako bi odgovorio na treće i četvrto pitanje te u nedostatku potpunih podataka i bilo kakve rasprave između stranaka u vezi sa stanjem u drugim državama članicama neću u svojoj ocjeni uzeti u obzir ograničeni materijal koji je dostupan.
            54. U članku 2. stavku 4. izričito se navodi da se „[o]va [...] Direktiva ne primjenjuje na [...] dvojno korištenje energenata“. Stoga je očito da takvi proizvodi nisu obuhvaćeni područjem primjene Direktive te se najniža usklađena porezna stopa ne primjenjuje na njih. Države članice su stoga u načelu nadležne oporezivati takve energente pod uvjetom da svoju nadležnost izvršavaju poštujući pravo Unije, osobito članke 30. i 110. UFEU-a(35) .
            55. Direktiva uvodi sustav minimalnog usklađivanja. U tom je kontekstu zakonodavac Unije odlučio staviti energente s dvojnim korištenjem izvan njezinog područja primjene. Države članice su stoga slobodne osigurati povećanu zaštitu okoliša određujući, na primjer, oporezivanje svih ili samo određenih energenata s dvojnim korištenjem. Podredno mogu odlučiti preslikati Direktivu tako da uopće ne oporezuju takve proizvode.
            56. Sud koji je uputio zahtjev objašnjava da nacionalni zakonodavac upotrebljava izraz „dvojno korištenje“ u članku 20. točki (e) Wbm-a posebno radi toga da uskladi tu mjeru s Direktivom. Stoga se postavlja pitanje postoji li pojam Unije glede dvojnog korištenja na koji se X može pozvati u glavnom postupku te primjenjuje li se u tom pogledu presuda Suda Leur-Bloem(36) ?
            57. Ovaj je slučaj po mojem mišljenju različit od situacije o kojoj je Sud odlučivao u predmetu Leur-Bloem. U tom je predmetu bilo upitno je li Sud nadležan tumačiti odredbe nacionalnih propisa kojima su se ustvari propisi Unije primjenjivali na situacije na koje se ti propisi Unije nisu morali primjenjivati. Pitanje se pojavilo u posebnom kontekstu tumačenja izraza „razmjene dionica“ u članku 2. točki (d) Direktive o spajanju(37) . U presudi Leur-Bloem Sud je primijetio da je sud koji je uputio zahtjev smatrao da se pojam spajanja razmjenom dionica u njegovom kontekstu (tada) Zajednice treba protumačiti kako bi se riješio spor koji se vodio pred njim, da je taj pojam sadržan u Direktivi 90/434, da je bio uvršten u nacionalno pravo kojim se prenosi ta direktiva i da je bio proširen na slične, isključivo nacionalne situacije(38) .
            58. U ovom predmetu sud koji je uputio zahtjev objašnjava da je nacionalni zakonodavac imao određene ciljeve kod prenošenja Direktive u nacionalno pravo. Proizlazi da su ti ciljevi, prvo, osigurati da opseg oslobođenja proizvoda s dvojnim korištenjem od propisanih najnižih razina oporezivanja nije širi od onog koji Direktiva dopušta(39) i da se oporezuju određeni energenti s dvojim korištenjem primjenom definicije tog izraza koja je uža od one upotrijebljene u Direktivi(40) . Za razliku od situacije u predmetu Leur-Bloem, ovdje sud koji je uputio zahtjev izražava stoga sumnju o tome je li pojam Unije glede dvojnog korištenja prenesen u nacionalno pravo.
            59. Pod uvjetom provjere suda koji je uputio zahtjev, čini mi se da je nacionalni zakonodavac vodio računa o izrazu „dvojnog korištenja“ u Direktivi kod utvrđivanja područja primjene predmetne nacionalne mjere te je osigurao da ne bude širi  od pojma Unije glede dvojnog korištenja. Međutim, nacionalni je zakonodavac zatim otišao dalje i odlučio oporezivati određene proizvode s dvojnim korištenjem tako što je usvojio uži pojam tog izraza.
            60. Budući da su energenti s dvojnim korištenjem izvan područja primjene Direktive, države članice su u načelu slobodne oporezivati takve proizvode. Države članice ne smiju upotrebljavati definiciju „dvojnog korištenja“ koja je šira od pojma Unije – ako one to učine, nezakonito isključuju energente koji su obuhvaćeni područjem primjene Direktive i trebali bi podlijegati usklađenim razinama oporezivanja utvrđenim u Prilogu I. Direktivi.
            61. One mogu, međutim, primijeniti užu definiciju dvojnog korištenja i odlučiti se za oporezivanje energenata s dvojnim korištenjem pod uvjetom da izvršavaju svoju nadležnost poštujući pravo Unije(41) . Ako država članica odluči primijeniti takvu užu definiciju, porezni obveznik se ne može pozvati na širi pojam Unije glede dvojnog korištenja kako bi ishodio oslobođenje od oporezivanja određenog nacionalnim pravom. 
            Zaključak 
            62. S obzirom na gornja razmatranja, predlažem da Sud na zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Gerechtshof ’s-Hertogenbosch odgovori na sljedeći način:
            Riječ je o dvojnom korištenju u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) prve alineje Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije ako se ugljen (proizvodi obuhvaćeni oznakama KN 2701, 2702 i 2704) koristi kao gorivo za ogrjev u vapnenoj peći za dobivanje ugljikova dioksida radi proizvodnje saturacijskog plina, koji se zatim koristi za pročišćavanje difuznog soka dobivenog od šećerne repe, pri čemu u okviru tog procesa nastaje talog, nusproizvod saturacijski mulj.
            Države članice mogu primijeniti užu definiciju dvojnog korištenja i odlučiti se za oporezivanje energenata s dvojnim korištenjem pod uvjetom da izvršavaju svoju nadležnost poštujući pravo Unije. Ako država članica odluči primijeniti takvu užu definiciju, porezni obveznik se ne može pozvati na širi pojam Unije glede dvojnog korištenja kako bi ishodio oslobođenje od oporezivanja određenog nacionalnim pravom. 
            (1) . 
            (2)  – Direktiva od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (SL 2003., L 283, str. 51.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75.; u daljnjem tekstu: Direktiva)
            (3)  – U Direktivi se ne navodi je li električna energija energent. Međutim, iz članka 2. stavka 2. proizlazi da je električna energija obuhvaćena područjem primjene Direktive.
            (4)  – Vidjeti Uredbu Komisije (EZ) br. 2031/2001 od 6. kolovoza 2001. o izmjeni Priloga I. Uredbi Vijeća (EEZ) br. 2658/87 (4) o tarifnoj i statističkoj nomenklaturi i o Zajedničkoj carinskoj tarifi (SL 2001., L 279, str. 1.). Radi potpunosti moglo bi biti korisno voditi računa o tome da oznaka KN sadrži općenit opis svakog proizvoda koji je u određenim slučajevima dalje podijeljen u konkretnije opise određenih proizvoda. Stoga općenit opis proizvoda obuhvaćenih oznakom KN 2701 glasi „Kameni ugljen; briketi i slična kruta goriva proizvedena od kamenog ugljena;“ i taj ugljen uključuje, među ostalim, antracit (oznaka KN 2701 11). Oznaka KN 2702 uključuje mrki ugljen. Oznaka KN 2704 uključuje koks i polukoks od kamenog ugljena, mrkog ugljena ili treseta. Vidjeti dalje točku 17. ovog mišljenja.
            (5)  – Vidjeti dalje točku 37 . ovog mišljenja.
            (6)  – Ugljen i koks (oznake KN 2701, 2702 i 2704) obuhvaćeni su točkom 6. u tablici.
            (7)  – Članak 28. stavci 1. i 2.
            (8)  – Članak 28. stavak 3.
            (9)  – Članak 20. u vezi s člankom 21.
            (10)  – Članak 26.
            (11)  – Članak 20. točka (e)
            (12)  – Članak 26. stavak 3.
            (13)  – Kamerstukken II, 2003/04, 29 758, br. 3, Pojašnjenje uz zakon, str. 7. i 8.
            (14)  – To jest, Direktiva 2003/96/EZ
            (15)  – Kamerstukken II, 2003/04, 29 758, br. 3, Pojašnjenje uz zakon, str. 32.
            (16)  – Kamerstukken II , 2003/04, 29 207, br. 3, str. 12.
            (17)  – Sud koji je uputio zahtjev navodi koks i antracit u svojoj odluci kojom se upućuje prethodno pitanje. Upotrebljavat ću općeniti izraz „ugljen“ kako bi se obuhvatili svi proizvodi koji su obuhvaćeni relevantnim oznakama KN, uključujući koks i antracit.
            (18)  – Odluka Gerechtshof ’s-Hertogenbosch kojom se upućuje prethodno pitanje sadrži koristan i podroban tehnički prikaz koji ću sažeto iznijeti u točkama 14 . i 17 . ovog mišljenja.
            (19)  – Kemijska jednadžba za proizvodnju živog vapna i saturacijskog plina glasi: CaCO 3  + toplina → CaO + CO 2 . Kada se tvar zagrije, toplina (oblik energije) daje česticama kinetičku energiju koja, ako je dovoljno jaka, razbija veze između čestica koje povezuju tvar.
            (20)  – Karbonatacija je kemijska reakcija u kojoj kalcijev hidroksid reagira s ugljikovim dioksidom i stvara netopljiv kalcijev karbonat. Kemijska reakcija glasi: Ca(OH) 2  + CO 2  → CaCO 3  + H 2 O. Izraz „karbonatacija“ koristi se također za označavanje procesa pročišćavanja difuznog soka dobivenog od šećerne repe.
            (21)  – Članak 1., članak 4. stavak 1. i članak 9. stavak 1.
            (22)  – Vidjeti točku 41. i bilješku 27. ovog mišljenja. 
            (23)  – Vidjeti točku 15. ovog mišljenja.
            (24)  – Uvodna izjava 2.
            (25)  – Uvodne izjave 3. do 5.
            (26)  – Uvodne izjave 6. i 7.
            (27)  – Pripremni akti uključuju Komisijin prijedlog nove direktive o oporezivanju energenata, COM(97) 30 final  od 12. ožujka 1997. i dokumente Vijeća 13062/02 od 17. listopada 2002., 13422/02 od 29. listopada 2002., 14200/02 od 13. studenog 2002., 14862/02 ADD 1 od 27. studenog 2002. i 15354/02 od 9. prosinca 2002. Čini se da je dokument 14200/02 posebno bitan. On je uveo prijedloge za, među ostalim, ono što je kasnije postala uvodna izjava 22., članak 2. stavak 4. točka (b) i članak 14. Direktive 2003/96. Sud je u prošlosti razmatrao pripremne akte kako bi utvrdio cilj zakonodavnog teksta Unije (vidjeti, na primjer, presudu Rockfon, C-449/93, EU:C:1995:420, t. 30. do 34.). Dokumenti Vijeća dostupni su na http://register.consilium.europa.eu.
            (28)  – COM(97) 30 final , str. 6. To isključenje iz područja primjene Direktive bilo je određeno u članku 13. izvornog prijedloga. U toj fazi nije postojalo izuzeće za proizvode s dvojnim korištenjem. Vidjeti dalje priopćenje za medije IP/03/1456 „Energenti se oporezuju samo kada se koriste kao gorivo ili za ogrjev, a ne kada se koriste kao sirovine ili u kemijskim redukcijama ili u elektrolitskim ili metalurgijskim procesima“.
            (29)  – Vidjeti dokument 14200/02 u kojem se u tekstu zajedničke izjave Komisije i Vijeća, koji se trebao dodati zapisniku Vijeća, izričito potvrdilo da je u prirodi i logici poreznog sustava da se iz područja primjene općega sustava izuzmu energenti koji imaju dvostruku uporabu i oni koji se ne koriste kao pogonsko gorivo i gorivo za ogrjev. Države članice bi tada mogle donijeti mjere za (ne)oporezivanje tog korištenja. Međutim, takva se izjava ne može koristiti radi tumačenja odredbe sekundarnog zakonodavstva u kojoj se, kao u ovom slučaju, ne upućuje na sadržaj izjave u tekstu predmetne odredbe te ona stoga nema nikakvo pravno značenje (vidjeti presudu Antonissen, C-292/89, EU:C:1991:80, t. 18. i noviju presudu Agrargenossenschaft Neuzelle, C-545/11, EU:C:2013:169, t. 52. i navedenu sudsku praksu).
            (30)  – Pet drugih plinova su metan, nitratni oksid, sumporni heksafluorid, hidrofluorougljici (HFC) i perfluorougljici (PFC).
            (31)  – Vidjeti točku 17. ovog mišljenja.
            (32)  – Direktiva Vijeća 75/442/EEZ od 15. srpnja 1975. o otpadu (SL 1975., L 194, str. 39.) [neslužbeni prijevod] (u daljnjem tekstu: Okvirna direktiva o otpadu): osobito članak 1. točka (a) i članak 2. stavak 1. točka (b)
            (33)  – Prema mišljenju X-a u slučaju Belgije i Ujedinjene Kraljevine
            (34)  – Prema mišljenju X-a u slučaju Francuske i Njemačke
            (35)  – Presuda Fendt Italiana (C-145/06 i C-146/06, EU:C:2007:411, t. 41. i 42.)
            (36)  – C-28/95, EU:C:1997:369, t. 31. i 32. Vidjeti noviju presudu Isbir (C-522/12, EU:C:2013:711, t. 25., 28. i 30.).
            (37)  – Direktiva Vijeća 90/434/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, prijenose imovine i razmjenu dionica društava različitih država članica (SL 1990., L 225, 20. 8. 1990., str. 1.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o spajanju)
            (38)  – Presuda Leur-Bloem (EU:C:1997:369, navedena u bilješci 36 . ovog mišljenja, t. 31.)
            (39)  – Vidjeti točku 10. ovog mišljenja.
            (40)  – Vidjeti točku 11. ovog mišljenja.
            (41)  – Vidjeti točku 54. ovog mišljenja.