CELEX: 62008CJ0001
Language: hu
Date: 2009-02-19
Title: A Bíróság (harmadik tanács) 2009. február 19-i ítélete.#Athesia Druck Srl kontra Ministero dell'economia e delle finanze és Agenzia delle entrate.#Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Corte suprema di cassazione - Olaszország.#Hatodik HÉA-irányelv - A 9. cikk (2) bekezdésének e) pontja - A 9. cikk (2) bekezdésének b) pontja - Tizenharmadik HÉA-irányelv - 2. cikk - Teljesítési hely - Reklámszolgáltatások - A HÉA visszatérítése - Adóképviselő.#C-1/08. sz. ügy.

A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (harmadik tanács)
      2009. február 19.(*)
      
      „Hatodik HÉA‑irányelv – A 9. cikk (2) bekezdésének e) pontja – A 9. cikk (2) bekezdésének b) pontja – Tizenharmadik HÉA‑irányelv – 2. cikk – Teljesítési hely – Reklámszolgáltatások – A HÉA visszatérítése – Adóképviselő”
      A C‑1/08. sz. ügyben,
      az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Corte suprema di cassazione
         (Olaszország) a Bírósághoz 2008. január 2‑án érkezett, 2007. szeptember 20‑i határozatával terjesztett elő az előtte
      
      az Athesia Druck Srl
      és
      a Ministero dell’Economia e delle Finanze,
      
      az Agenzia delle Entrate
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),
      tagjai: A. Rosas tanácselnök, J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka, P. Lindh és A. Arabadjiev (előadó) bírák,
      főtanácsnok: E. Sharpston,
      hivatalvezető: L. Hewlett főtanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2008. november 19‑i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –        az Athesia Druck Srl képviseletében B. Migliucci és T. Kofler avvocati,
      –        az olasz kormány képviseletében R. Adam, meghatalmazotti minőségben, segítője: S. Fiorentino avvocato dello Stato,
      –        az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében A. Aresu és M. Afonso, meghatalmazotti minőségben,
      tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa
         nélkül kerül sor,
      
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1984. július 31‑i 84/386/EGK tizedik tanácsi irányelvvel (HL L 208., 58. o.; magyar
         nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 121. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
         – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
         (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 9. cikke (2) bekezdése
         e) pontjának értelmezésére vonatkozik.
      
      2        Ezt a kérelmet az Athesia Druck Srl (a továbbiakban: Athesia Druck) és a Ministero dell’Economia e delle Finanze, valamint
         az Agenzia delle Entrate között az 1993. és az 1994. évi hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: HÉA) utólagos megállapítása
         tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő.
      
       Jogi háttér
       A közösségi szabályozás
      3        A hatodik irányelv (7) preambulumbekezdésének szövege a következő:
      
      „[M]ivel az adóköteles tevékenység helyének meghatározása – különösen az összeszerelésre szánt termékek értékesítése és a
         szolgáltatásnyújtás tekintetében – megítélési különbségekhez [helyesen: joghatósági összeütközéshez] vezetett a tagállamok
         között; […] jóllehet a szolgáltatás teljesítési helyének elvben azt a helyet kell tekinteni, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági
         tevékenységének székhelye, illetve állandó telephelye van, a szolgáltatás teljesítési helyének – különösen egyes adóalanyok
         közötti olyan szolgáltatások esetében, amelyek költségeit belefoglalták a termékek árába – azon személy országát kell tekinteni,
         amely a szolgáltatás címzettje”.
      
      4        A hatodik irányelv 6. cikke (4) bekezdésének értelmében azon adóalanyokat, amelyek a szolgáltatások nyújtásakor saját nevükben
         járnak el, de harmadik személyek javára tevékenykednek, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maguk kapták és
         nyújtották volna.
      
      5        Az irányelv 9. cikke ekként rendelkezik:
      
      „(1) Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye
         vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye
         vagy szokásos tartózkodási helye található.
      
      (2)      Azonban:
      […]
      „e)      a következő szolgáltatások esetében, amelyeket a Közösségen kívül letelepedettnek, vagy a Közösségen belül, de a szolgáltató
         országán kívül letelepedett adóalanyoknak nyújtanak, a teljesítés helyének az a hely minősül, ahol a címzett gazdasági tevékenységének
         székhelye vagy állandó telephelye található, vagy ezek hiányában, ahol a lakhelye vagy szokásos tartózkodási helye van:
      
      […]
      –        reklámszolgáltatások;
      –        […]
      (3)      A kettős adóztatás, az adóztatás elmaradása, illetve a verseny torzulásának elkerülésére a tagállamok a (2) bekezdés e) pontjában
         leírt szolgáltatások […] esetén rendelkezhetnek a következőképpen:
      
      a)      a szolgáltatás teljesítési helyét, amely e cikk szerint belföldön lenne, úgy tekintik, hogy az a Közösségen kívül van, amennyiben
         a tényleges használat vagy a szolgáltatás igénybevétele ott történik;
      
      b)      a szolgáltatás teljesítési helyét, amely e cikk szerint a Közösségen kívül lenne, úgy tekintik, hogy az mégis belföldön van,
         amennyiben a tényleges használat vagy a szolgáltatás igénybevétele belföldön történik.
      
      […]”
      6        A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték‑adónak az ország [helyesen: a
         Közösség] területén nem honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló, 1986. november 17‑i 86/560/EGK
         tizenharmadik tanácsi irányelv (HL L 326., 40. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 129. o.; a továbbiakban:
         tizenharmadik irányelv) 2. cikke az alábbiakat mondja ki:
      
      „(1)      A 3. és 4. cikk sérelme nélkül valamennyi tagállam a Közösség területén nem honos adóalanyoknak az alább meghatározott feltételek
         szerint visszatérít minden olyan szolgáltatásnyújtás [...] tekintetében felszámított [HÉÁ‑t], amelyet az ország területén
         más adóalanyok értékesítettek részére, amennyiben az ilyen [...] szolgáltatásokat [...] az ezen irányelv 1. cikke 1. pontjának
         b) alpontjában említett szolgáltatásokra használják fel.
      
      (2)      A tagállamok azon feltétellel teljesíthetik az (1) bekezdésben említett visszatérítéseket, hogy harmadik államok hasonló előnyöket
         nyújtanak a forgalmi adókra vonatkozóan.
      
      (3)      A tagállamok adóképviselő kinevezését írhatják elő.”
       A nemzeti szabályozás
      7        A hozzáadottérték‑adó létrehozásáról és szabályozásáról szóló, 1972. október 26‑i 633. sz. köztársasági elnöki rendeletnek
         (az 1972. november 11‑i 292. sz. GURI rendes melléklete) az alapeljárás alapjául szolgáló tények megvalósulása idején hatályos
         változata (a továbbiakban: HÉA‑rendelet) a hatodik irányelv említett rendelkezéseit ülteti át az olasz jogrendbe.
      
      8        A HÉA‑rendelet 7. cikke kimondja:
      
      „[…]
      A szolgáltatást belföldön kell teljesítettnek tekinteni, ha azt belföldi lakóhelyű vagy külföldi lakóhellyel nem rendelkező
         belföldi tartózkodási helyű személyek nyújtják, valamint ha külföldi lakóhellyel vagy tartózkodási hellyel rendelkező személyek
         Olaszországban alapított állandó telephelye nyújtja; nem tekintetők viszont belföldön teljesítettnek, ha azokat Olaszországban
         lakóhellyel vagy tartózkodási hellyel rendelkező személyek külföldi állandó telephelye nyújtja. E cikk alkalmazásában a természetes
         személyektől eltérő személyek esetében lakóhelynek a bejegyzett székhelyet, tartózkodási helynek pedig a tényleges székhelyet
         kell tekinteni.
      
      A fenti bekezdéstől eltérően:
      […]
      d)      […] a reklámszolgáltatást […], valamint a fent említett szolgáltatásokhoz kapcsolódó közvetítési szolgáltatásokat és a nyújtásuktól
         való tartózkodásra vonatkozó kötelezettségekkel kapcsolatos szolgáltatásokat belföldön teljesítettnek kell tekinteni, ha azokat
         belföldi lakóhellyel rendelkező személyek vagy belföldi tartózkodási hellyel rendelkező, de külföldi lakóhellyel nem rendelkező
         személyek részére, valamint ha külföldi lakóhellyel vagy tartózkodási hellyel rendelkező személy Olaszországban található
         állandó telephelyének nyújtják, kivéve ha azokat az Európai Gazdasági Közösségen kívül veszik igénybe;
      
      e)      az előző pontban említett, az Európai Gazdasági Közösség más tagállamában lakóhellyel vagy tartózkodási hellyel rendelkező
         személynek nyújtott szolgáltatást belföldön teljesítettnek kell tekinteni, ha a címzett a lakóhelye vagy tartózkodási helye
         szerinti államban nem passzív adóalany;
      
      f)      az e) [alpontban] említett, […] az Európai Gazdasági Közösségen […] kívül lakóhellyel vagy tartózkodási hellyel rendelkező
         személynek nyújtott szolgáltatást belföldön teljesítettnek kell tekinteni, ha azt belföldön veszik igénybe; az Olaszországban
         lakóhellyel vagy tartózkodási hellyel rendelkező személyek által az Európai Gazdasági Közösségen kívüli államban lakóhellyel
         vagy tartózkodási hellyel rendelkező személyeknek nyújtott utóbbi szolgáltatásokat belföldön teljesítettnek kell tekinteni,
         ha azokat Olaszországban vagy a Közösség más tagállamában veszik igénybe.”
      
      9        A HÉA‑rendelet 17. cikke szerint:
      
      „Az adó hatálya alá tartoznak az adóköteles termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást végző személyek, akik az adót a Kincstár
         részére kötelesek megfizetni […]
      
      Az Olaszországban nem letelepedett és ott állandó telephellyel nem rendelkező személyek által vagy ilyen személyek részére
         belföldön teljesített ügyletek tekintetében az e rendelet alkalmazásából eredő jogok és kötelezettségek rendszerint olyan
         belföldön […] letelepedett adóképviselő útján is gyakorolhatók vagy teljesíthetők, aki a képviselt személlyel egyetemlegesen
         felel a jelen rendelet alkalmazásából eredő kötelezettségekért. […]
      
      Az előző bekezdésnek megfelelően kinevezett képviselő hiányában a külföldön letelepedett személyek által belföldön teljesített
         szolgáltatásnyújtásokhoz kapcsolódó kötelezettségeket […], valamint a 3. cikk 2. pontjában említett, külföldön letelepedett
         személyek által belföldön honos személyek részére teljesített szolgáltatásnyújtásokhoz kapcsolódó kötelezettségeket azon szolgáltatóknak
         vagy vevőknek kell teljesíteniük, akik […] a szolgáltatásokat vállalkozás működése, szakma vagy foglalkozás gyakorlása keretében
         használják. […]
      
      A második és a harmadik bekezdés nem vonatkozik külföldi lakóhelyű személyek Olaszországban található állandó telephelye által
         vagy ilyen telephely részére végzett ügyletekre.”
      
      10      A HÉA‑rendelet 38b. cikke lényegében átveszi a tizenharmadik irányelv rendelkezéseit.
      
       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
      11      Az innsbrucki (Ausztria) székhelyű, reklámügynökséget működtető Athesia Advertising GmbH (a továbbiakban: Athesia Advertising)
         1993‑ban és 1994‑ben saját nevében, osztrák és német megbízói részére olasz tömegtájékoztatási eszközök (napilapok, folyóiratok,
         rádió- és televízióadók) reklámhelyeit vette meg; ezeket az ügyleteket Ausztriából bonyolította le, anélkül hogy olaszországi
         telephelyet vett volna igénybe. Az Athesia Advertising mindazonáltal bressanonei (Olaszország) székhelyű olaszországi leányvállalatát
         jelölte ki adóképviselőjeként a HÉA‑rendelet 17. cikke alapján.
      
      12      Az alapügyben szereplő reklámszolgáltatások nyújtásáról kibocsátott számlák tartalmazzák a felszámított HÉÁ‑t. A számlákat
         az Athesia Advertising és az Athesia Druck nevére állították ki. Ezt követően az Athesia Advertising adott esetben saját szolgáltatásait
         nyújtotta megbízói részére. Tekintettel a HÉA olaszországi megfizetésére az Athesia Druck az olasz hatóságoktól a tizenharmadik
         HÉA‑irányelv alapján a HÉA visszatérítését kérte.
      
      13      1999‑ben az Ufficio IVA di Bolzano (bolzanói hozzáadottértékadó‑hivatal) az Athesia Advertising adóképviselőjeként eljáró
         Athesia Druck által az 1993. és az 1994. évre a HÉA vonatkozásában benyújtott adóbevallás utólagos helyesbítéséről értesítette
         ez utóbbit, azzal az indokkal – ahogyan az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból is kitűnik ‑, hogy az Athesia Advertising
         nem számlázta le az osztrák és német megbízóinak nyújtott reklámszolgáltatásokat. Az említett szolgáltatásnyújtások teljesítési
         helyének kérdése tehát közvetve merült fel.
      
      14      Az utólagosan helyesbített HÉA‑összegen túl bírság kiszabására is sor került.
      
      15      Az Athesia Druck vitatta a kérdéses utólagos helyesbítéseket a Commissione tributaria di primo grado di Bolzano előtt, amely
         2000. április 11‑i és 2000. október 11‑i ítéleteivel az említett társaság által előterjesztett kérelmeket a HÉA vonatkozásában
         elutasította, de a bírság vonatkozásában helyt adott nekik, így az Athesia Druckot felmentette annak megfizetése alól.
      
      16      A fellebbezést elbíráló Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano 2004. december 17‑i ítéletében elutasította mind
         az Athesia Druck által az őt terhelő HÉA vonatkozásában benyújtott fellebbezést, mind az Ufficio IVA di Bolzano csatlakozó
         fellebbezését.
      
      17      Az Athesia Druck a fenti határozat ellen semmisségi kérelmet terjesztett elő a Corte suprema di cassazione, azaz a kérdést
         előterjesztő bíróság előtt.
      
      18      A Corte suprema di cassazione az eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette
         a Bíróság elé:
      
      „Mi a […] hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontja szerint az olyan reklámszolgáltatás nyújtásának helye, amelyet
         az Európai Közösség tagállamának területén székhellyel rendelkező jogalany nyújt a Közösségen kívüli székhelyű, de valamely
         tagállam területén adóképviselővel rendelkező címzettnek? Közelebbről ez a hely a reklámüzenet címzettjének helye, a nem közösségi
         társaság olaszországi adóképviselőjének székhelye, a reklámszolgáltatást megrendelő nem közösségi társaság székhelye vagy
         a nem közösségi társaság megbízójának székhelye?”
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
      19      A kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván választ kapni, hogyan kell meghatározni a reklámszolgáltatásoknak a hatodik
         irányelv 9. cikke értelmében vett teljesítési helyét az alapügyben felmerülthöz hasonló helyzetben, amikor a szolgáltatásnyújtó
         valamely tagállamban honos, míg a szolgáltatásnak az említett tagállamban adóképviselővel rendelkező, bármely harmadik államban
         letelepedett címzettje hol a szolgáltatás végső címzettje, azaz a hirdető, hol pedig köztes címzettje, aki maga is nyújt szolgáltatást
         megbízói, azaz a hirdetők részére.
      
       Előzetes észrevételek
      20      Emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 9. cikke tartalmazza a szolgáltatásnyújtások teljesítési helyének megállapítására
         vonatkozó kapcsoló elvet. Míg e cikk (1) bekezdése az erre vonatkozó általános szabályt írja le, a (2) bekezdés különös szabályként
         több egyéb teljesítési helyet határoz meg. E rendelkezések célja az olyan joghatósági összeütközések elkerülése, amelyek egyrészről
         kettős adóztatáshoz, másrészről a bevételek adóztatásának elmaradásához vezethetnek (a C‑168/04. sz. Berkholz‑ügyben 1985.
         július 4‑én hozott ítélet [EBHT 1985., 2251. o.] 14. pontja, a C‑327/94. sz. Dudda‑ügyben 1996. szeptember 26‑án hozott ítélet
         [EBHT 1996., I‑4595. o.] 20. pontja és a C‑291/07. sz. Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet ügyben 2008. november
         6‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 24. pontja).
      
      21      A hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának második francia bekezdésében említett reklámszolgáltatások a fenti
         különös kapcsoló elvek hatálya alá tartoznak.
      
       A reklámszolgáltatások teljesítési helyének a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontja alapján történő meghatározásáról
      22      A hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának szövegéből is az következik, hogy azon reklámszolgáltatások esetében,
         amelyeket a Közösségen kívül letelepedettnek, vagy a Közösségen belül, de a szolgáltató országán kívül letelepedett adóalanyoknak
         nyújtanak, a teljesítés helyének az a hely minősül, ahol a címzett gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye
         található, vagy ezek hiányában, ahol a lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van.
      
      23      A Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának második francia bekezdését
         úgy kell értelmezni, hogy az nem kizárólag az adóalanynak minősülő hirdető részére közvetlenül nyújtott és a szolgáltatásnyújtó
         által számlázott reklámszolgáltatásokra alkalmazandó, hanem azon szolgáltatásokra is, amelyeket a hirdetőnek közvetve nyújtanak,
         és harmadik személy részére számláznak, mely utóbbi továbbszámlázza azokat a hirdető részére (a C‑108/00. sz. SPI‑ügyben 2001.
         március 15‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑2361. o.], 22. pontja és a C‑438/01. sz. Design Concept ügyben 2003. június 5‑én
         hozott ítélet [EBHT 2003., I‑5617. o.], 17. pontja).
      
      24      A fentiekből következik, hogy a szolgáltatások abból eredő közvetett jellege, hogy azokat az első szolgáltatásnyújtó nyújtotta
         és számlázta le a szintén reklámszolgáltatások nyújtásával foglalkozó vállalkozásnak azelőtt, hogy azokat ez utóbbi leszámlázta
         volna a hirdető részére, nem akadálya a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontja alkalmazásának (a fent hivatkozott
         Design Concept ügyben hozott ítélet 18. pontja).
      
      25      A Bíróság kifejezetten rámutatott, hogy az említett 9. cikk (1) és (2) bekezdése alapján a szolgáltatásnyújtás teljesítési
         helyének meghatározása kizárólag attól függ, hol telepedett le a kérdéses szolgáltatás nyújtója és címzettje, mivel e cikkből
         semmilyen módon nem következik, hogy a szóban forgó, első szolgáltatásnyújtást követő ügyleteket is figyelembe kellene venni
         (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Design Concept ügyben hozott ítélet 26. pontját).
      
      26      Ily módon az alapügyben érintetthez hasonló, olyan közvetett szolgáltatásnyújtás esetén, amelyben a szolgáltatásnyújtó, köztes
         címzettet és a szolgáltatást a köztes címzettől igénybe vevő hirdető vesz részt, a szolgáltatásnyújtó által a köztes címzettnek
         nyújtott szolgáltatást külön kell vizsgálni az ügylet teljesítési helyének meghatározása céljából (lásd ebben az értelemben
         a fent hivatkozott Design Concept ügyben hozott ítélet 28. pontját).
      
      27      Meg kell tehát állapítani, hogy a reklámszolgáltatások esetében, ha a szolgáltatás címzettje a Közösségen kívül telepedett
         le, a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontja alapján főszabály szerint
         az említett címzett székhelye tekintendő, és nem kell figyelembe venni azt a körülményt, hogy a címzett nem szükségszerűen
         a végső hirdető.
      
       A reklámszolgáltatások teljesítési helyének a hatodik irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontja alapján történő meghatározásáról
      28      A jelen ítélet előző pontjában kimondott szabálytól eltérve a hatodik irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontja lehetővé
         teszi a tagállam számára – elkerülendő az ugyanazon irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontjában említett szolgáltatások
         adóztatásának elmaradását ‑, hogy a szolgáltatásoknak az említett cikk alapján a Közösségen kívül található teljesítési helyét
         úgy tekintse, hogy az mégis belföldön van, amennyiben a tényleges használat vagy a szolgáltatás igénybevétele belföldön történik.
      
      29      Pontosítani kell, hogy a reklámszolgáltatások esetében azon országnak, amelynek területén a hatodik irányelv 9. cikke (3) bekezdésének
         b) pontja értelmében vett tényleges használatra és igénybevételre sor kerül, azt az országot kell tekinteni, amelyből a reklámüzeneteket
         terjesztik.
      
      30      Függetlenül ugyanis attól, hogy az említett szolgáltatások nyújtói az egész világon elszórva helyezkedhetnek el, bizonyos,
         hogy az olasz tömegtájékoztatási eszközök elsősorban Olaszországban terjesztenek üzeneteket.
      
      31      Ennek folytán úgy kell tekinteni, hogy a reklámüzenetek felhasználására és tényleges igénybevételére az alapügyben felmerülthöz
         hasonló körülmények között Olaszországban kerül sor.
      
      32      A fentiekből következik, hogy amennyiben a tagállam él az említett rendelkezésben biztosított lehetőséggel, az alapügyben
         felmerülthöz hasonló helyzetben a hatodik irányelv 9. cikkének (2) és (3) bekezdése együttesen értelmezett rendelkezései alapján
         a szolgáltatásnyújtó által a végső vagy köztes címzett részére teljesített reklámszolgáltatásokat az érintett tagállam adóhatóságai
         indokoltan tekinthetik belföldön teljesített, és ennek megfelelően adóköteles szolgáltatásoknak, ellenben nem tekinthetik
         adókötelesnek a Közösségen kívül letelepedett köztes címzett által a saját megbízói részére nyújtott szolgáltatásokat.
      
      33      Nem alkalmazható a hatodik irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontjában szereplő eltérési lehetőség azon szolgáltatásnyújtás
         esetében, amelynek teljesítési helye a hatodik irányelv 9. cikke (1) bekezdésében előírt feltételek alapján a Közösségen kívül
         van (a székhely harmadik tagállamban található, és egyik tagállamban sem található telephely), és amely ugyanazon cikk (2) bekezdése
         e) pontjának hatálya alá sem tartozik.
      
       Az adóképviselőnek a reklámszolgáltatások teljesítési helyének meghatározására gyakorolt hatásáról
      34      Hangsúlyozni kell, hogy a többek között a tizenharmadik irányelv 2. cikkének (3) bekezdésében és a HÉA‑rendelet 17. cikkében
         említett adóképviselő kinevezése önmagában nincs hatással arra, hogy a képviselt személy által igénybe vett vagy teljesített
         szolgáltatások adókötelesek‑e, mivel a képviselet mechanizmusának kizárólagos célja belföldi kapcsolattartó biztosítása az
         adóhatóság számára arra az esetre, ha az adóalany külföldön található.
      
      35      Eltérő helyzet áll fenn azonban akkor, ha a adóképviselő gazdasági szerepet vállal a kérdéses szolgáltatásnyújtás során, de
         ilyen esetben ez utóbbi, általa vállalt szerep, nem pedig adóképviselői minősége révén válnak az általa végzett ügyletek adókötelessé.
      
      36      Az ügy irataiból, valamint az olasz kormány tárgyaláson tett nyilakozataiból mindazonáltal az következik, hogy az Athesia
         Druck a szóban forgó szolgáltatások nyújtása során az alapügyben semmilyen gazdasági szerepet nem játszott, tehát nem tekinthető
         közvetítőnek a hatodik irányelv 6. cikke (4) bekezdésének értelmében.
      
       A reklámszolgáltatások teljesítési helye meghatározásának a HÉA visszatérítésére való jogosultságra gyakorolt hatásáról
      37      Pontosítani kell, hogy a szolgáltatásnak a hatodik irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontja szerinti adóköteles jellege
         nem akadálya az adóalany hozáadottértékadó‑visszatérítésre való jogosultságának, amennyiben megfelel a tizenharmadik tanácsi
         irányelv 2. cikkében előírt feltételeknek.
      
      38      A fenti megfontolásokra tekintettel az előterjesztett kérdésre az alábbi választ kell adni:
      
      –        reklámszolgáltatások esetében, ha a szolgáltatás címzettje a Közösségen kívül telepedett le, a szolgáltatásnyújtás helye főszabály
         szerint a hatodik tanácsi irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontja értelmében a címzett székhelye. A tagállamok azonban
         a hatodik irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontjában biztosított lehetőséghez is folyamodhatnak, és az említett főszabálytól
         eltérve úgy tekinthetik, hogy a szóban forgó szolgáltatásokat az érintett tagállamon belül teljesítették.
      
      –        ha az érintett tagállam élt a hatodik irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontjában említett lehetőséggel, a Közösségen
         belül letelepedett szolgáltatásnyújtó által harmadik államban honos – akár végső, akár köztes ‑ címzett részére teljesített
         reklámszolgáltatást a Közösségen belül teljesítettnek kell tekinteni azzal a feltétellel, hogy a hatodik irányelv 9. cikke
         (3) bekezdésének b) pontja értelmében vett tényleges használatra és igénybevételre az érintett tagállam területén kerül sor.
         Ez a helyzet áll elő a reklámszolgáltatások esetében, ha a szolgáltatásnyújtás tárgyát képező reklámüzeneteket az érintett
         tagállam területéről terjesztik.
      
      –        a hatodik irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontja nem eredményezheti a Közösségen kívül letelepedett szolgáltatásnyújtó
         által saját megbízóinak nyújtott reklámszolgáltatások adóztatását, még ha e szolgáltatásnyújtó korábbi szolgáltatásnyújtások
         köztes címzettjének is minősült, mivel az ilyen szolgáltatásnyújtás nem tartozik az említett irányelv 9. cikke (2) bekezdése
         e) pontjának hatálya alá, sem általánosabban az említett irányelv 9. cikkének hatálya alá, amely rendelkezésekre ugyanazon
         irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontja kifejezetten hivatkozik.
      
      –        a szolgáltatásnak a hatodik irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontja szerinti adóköteles jellege nem akadálya az adóalany
         hozáadottértékadó-visszatérítésre való jogosultságának, amennyiben megfelel a tizenharmadik tanácsi irányelv 2. cikkében előírt
         feltételeknek; és
      
      –        az adóképviselő kinevezése önmagában nincs befolyással arra, hogy a képviselt személy által igénybe vett vagy teljesített
         szolgáltatások adókötelesek‑e.
      
       A költségekről
      39      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
      
      A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
      1)      Reklámszolgáltatások esetében, ha a szolgáltatás címzettje az Európai Közösségen kívül telepedett le, a szolgáltatásnyújtás
            helye főszabály szerint az 1984. július 31‑i 84/386/EGK tizedik tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra
            vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977.
            május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontja értelmében a címzett székhelye. A tagállamok
            azonban a módosított 77/388 hatodik irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontjában biztosított lehetőséghez is folyamodhatnak,
            és az említett főszabálytól eltérve úgy tekinthetik, hogy a szóban forgó szolgáltatásokat az érintett tagállamon belül teljesítették.
      2)      Ha az érintett tagállam élt a módosított 77/388 hatodik irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontjában említett lehetőséggel,
            az Európai Közösségen belül letelepedett szolgáltatásnyújtó által harmadik államban honos – akár végső, akár köztes ‑ címzett
            részére teljesített reklámszolgáltatást az Európai Közösségen belül teljesítettnek kell tekinteni azzal a feltétellel, hogy
            a módosított 77/388 hatodik irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontja értelmében vett tényleges használatra és igénybevételre
            az érintett tagállam területén kerül sor. Ez a helyzet áll elő a reklámszolgáltatások esetében, ha a szolgáltatásnyújtás tárgyát
            képező reklámüzeneteket az érintett tagállam területéről terjesztik.
      3)      A módosított 77/388 hatodik irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontja nem eredményezheti az Európai Közösségen kívül letelepedett
            szolgáltatásnyújtó által saját megbízóinak nyújtott reklámszolgáltatások adóztatását, még ha e szolgáltatásnyújtó korábbi
            szolgáltatásnyújtások köztes címzettjének is minősült, mivel az ilyen szolgáltatásnyújtás nem tartozik az említett irányelv
            9. cikke (2) bekezdése e) pontjának hatálya alá, sem általánosabban az említett irányelv 9. cikkének hatálya alá, amely rendelkezésekre
            ugyanazon irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontja kifejezetten hivatkozik.
      4)      A szolgáltatásnak a módosított 77/388 hatodik irányelv 9. cikke (3) bekezdésének b) pontja szerinti adóköteles jellege nem
            akadálya az adóalany hozáadottértékadó-visszatérítésre való jogosultságának, amennyiben megfelel a tagállamok forgalmi adóra
            vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték‑adónak az ország [helyesen: a Közösség] területén nem honos
            adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló, 1986. november 17‑i 86/560/EGK tizenharmadik tanácsi irányelv
            2. cikkében előírt feltételeknek.
      5)      Az adóképviselő kinevezése önmagában nincs befolyással arra, hogy a képviselt személy által igénybe vett vagy teljesített
            szolgáltatások adókötelesek‑e.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: olasz.