CELEX: 62005CC0076
Language: es
Date: 2006-09-21
Title: Conclusiones del Abogado General Stix-Hackl presentadas el 21 de septiembre de 2006. # Herbert Schwarz y Marga Gootjes-Schwarz contra Finanzamt Bergisch Gladbach. # Petición de decisión prejudicial: Finanzgericht Köln - Alemania. # Artículo 8 A del Tratado CE (actualmente artículo 18 CE, tras su modificación) - Ciudadanía de la Unión - Artículo 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) - Libre prestación de servicios - Normativa en materia del impuesto sobre la renta - Gastos de escolaridad - Derecho a deducir limitado a las cantidades abonadas a colegios privados nacionales. # Asunto C-76/05.

CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
      SRA. CHRISTINE STIX-HACKL
      presentadas el 21 de septiembre de 2006 1(1)
      
      Asunto C‑76/05
      Herbert Schwarz,
      Marga Gootjes-Schwarz
      contra
      Finanzamt Bergisch Gladbach
      [Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Köln (Alemania)]
      y
      Asunto C‑318/05
      Comisión de las Comunidades Europeas 
      contra 
      República Federal de Alemania
      «Libre prestación de servicios – Libre circulación de personas – Libertad de establecimiento – Fiscalidad – Impuesto sobre la renta – Gastos de escolaridad – Derecho de deducción limitado a los gastos de escolaridad abonados a centros privados nacionales – Relación con la política educativa de los Estados miembros»
      Índice
      
      I.     Introducción
      II.   Marco jurídico
      A.     Derecho comunitario
      B.     Derecho nacional
      1.     Einkommensteuergesetz  (Ley alemana del impuesto sobre la renta de las personas físicas; en lo sucesivo, «EStG»)
      2.     Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland  (Ley Fundamental alemana; en lo sucesivo, «GG»)
      III. Sobre la petición de decisión prejudicial (asunto C‑76/05)
      A.     Antecedentes de hecho y procedimiento principal
      B.     Principales alegaciones de las partes
      C.     Apreciación
      1.     Notas previas sobre la tramitación de la instrucción
      2.     Sobre la libre prestación de servicios con arreglo a los artículos 49 CE y ss.
      a)     Ámbito de aplicación
      b)     Sobre el carácter discriminatorio del artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG
      i)     Relevancia de la prohibición constitucional de segregar a los alumnos en base a la situación económica de los padres
      ii)   Sobre el carácter comparable de los centros de enseñanza privados nacionales y extranjeros
      c)     Justificación
      d)     Conclusión
      IV.   Sobre el procedimiento de infracción (asunto C‑318/05)
      A.     Fase administrativa previa y procedimiento judicial
      B.     Alegaciones fundamentales de las partes
      C.     Apreciación
      1.     Sobre la supuesta violación de la libre prestación de servicios
      2.     Sobre la supuesta violación de la libre circulación de trabajadores y de la libertad de establecimiento (artículos 39 CE y
         43 CE)
      
      3.     Sobre la supuesta violación del derecho general a la libre circulación (artículo 18 CE, apartado 1, en relación con el artículo
         12 CE, apartado 1)
      
      a)     Ámbito de aplicación
      b)     Discriminación
      c)     Justificación
      d)     Conclusión
      4.     Costas
      V.     Conclusión
      I.      Introducción
      1.     Tanto el procedimiento prejudicial como el procedimiento de infracción en el que se presentan estas conclusiones se refieren
         a la cuestión de si, a pesar de que la competencia en materia de política educativa corresponde en principio a los Estados
         miembros, el Derecho comunitario se opone a una disposición tributaria nacional conforme a la cual las cantidades pagadas
         en concepto de gastos de escolaridad a determinados centros de dicho Estado miembro pueden tenerse en cuenta en concepto de
         gastos extraordinarios, al objeto de reducir la cuota del impuesto sobre la renta de las personas físicas, pero no los gastos
         de escolaridad abonados a colegios situados en el resto del territorio de la Comunidad.
      
      2.     De esta forma, la cuestión que debe examinarse se sitúa en una intersección entre los impuestos directos y la política educativa.
         En el estado actual del Derecho comunitario, ambos temas son competencia de los Estados miembros. Como se deduce del artículo
         149 CE, apartado 1, corresponde a los Estados miembros organizar su sistema educativo y fijar los contenidos de la enseñanza.
         También pueden determinar libremente la configuración y la concepción de su sistema tributario. (2)
      
      3.     Sin embargo, conforme a jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, los Estados miembros deben ejercer sus competencias
         en materia e impuestos indirectos respetando el Derecho comunitario, incluso a falta de competencia legislativa comunitaria
         en la materia. (3) La inexistencia de competencia normativa comunitaria en el ámbito de la política educativa no significa que cualquier decisión
         de los Estados miembros en esta materia esté, por definición, excluida del control de compatibilidad con el Derecho comunitario. (4) En un mercado interior, «caracterizado por la supresión, entre los Estados miembros, de los obstáculos a la libre circulación
         de mercancías, personas, servicios y capitales», (5) los Estados miembros ya no pueden, en principio, dejar de tener en cuenta los imperativos que se desprenden del Derecho comunitario
         en relación con la determinación y aplicación de sus políticas nacionales.
      
      4.     Por consiguiente, en la medida en que sean aplicables las libertades fundamentales reconocidas en el Tratado CE, en los presentes
         asuntos podría existir una relación tensa entre la política nacional de educación que, entre otros, puede determinar los requisitos
         para considerar merecedores de ayudas a determinadas entidades educativas, y el ejercicio de los derechos que se desprenden
         de dichas libertades fundamentales, por ejemplo, la asistencia a una escuela extranjera. Por lo tanto, se suscita la cuestión
         de en qué medida puede garantizarse el equilibrio entre el ejercicio de competencias nacionales y los requisitos del mercado
         interior.
      
      5.     Por consiguiente, en el marco del examen que se efectuará a continuación, habrá de tenerse en cuenta, en especial, las competencias
         de los Estados miembros en materia tributaria y de política educativa. (6)
      
      II.    Marco jurídico
      A.      Derecho comunitario
      6.     El Finanzgericht Köln solicita la interpretación de los artículos 18 CE, 39 CE, 43 CE y 49 CE. En el marco del procedimiento
         de infracción, la Comisión solicita que se declare que la República Federal de Alemania ha infringido esos mismos artículos.
      
      B.      Derecho nacional
      1.      Einkommensteuergesetz (7) (Ley alemana del impuesto sobre la renta de las personas físicas; en lo sucesivo, «EStG»)
      
      7.     El artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG establece lo siguiente:
      «Se considerarán gastos extraordinarios los siguientes gastos, siempre que no se trate de gastos de explotación ni de gastos
         profesionales:
      
      el 30 % del importe que el sujeto pasivo pague por un hijo por el que recibe una exención por hijos o una ayuda por hijos,
         por asistir a un colegio equivalente autorizado por el Estado con arreglo al artículo 7, apartado 4, de la Grundgesetz [Ley
         Fundamental] o permitido por el Derecho del Land, así como por asistir a una escuela complementaria de educación general reconocida
         por el Derecho del Land, con la excepción de la remuneración por alojamiento, asesoramiento y manutención».
      
      2.      Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (8) (Ley Fundamental alemana; en lo sucesivo, «GG»)
      
      8.     El artículo 7, apartado 4, establece lo siguiente:
      «Se garantizará el derecho a crear escuelas privadas. Las escuelas privadas que sustituyan a escuelas públicas necesitan la
         autorización del Estado y están sometidas a las leyes del respectivo Land. La autorización deberá concederse cuando las escuelas
         privadas no se encuentren en un nivel inferior al de las escuelas públicas en lo que respecta a sus programas e instalaciones
         y a la formación científica de su personal docente y no fomenten una segregación de los alumnos en base a la situación económica
         de los padres. La autorización será denegada cuando no esté suficientemente asegurada la situación económica y jurídica del
         personal docente.»
      
      III. Sobre la petición de decisión prejudicial (asunto C‑76/05)
      A.      Antecedentes de hecho y procedimiento principal
      9.     En 1998 y 1999 a los cónyuges Herbert Schwarz y Marga Gootjes-Schwarz se les practicaron liquidaciones conjuntas del impuesto
         sobre la renta de las personas físicas. Tienen tres hijos comunes. Sus dos hijas, Lydia (nacida en 1981) y Lilian (nacida
         en 1986), asistían a la Cademuir International School de Escocia.
      
      10.   Dado que, en un primer momento, los demandantes no presentaron ninguna declaración del impuesto sobre la renta, se estimaron
         de oficio las bases imponibles. Los demandantes interpusieron dentro de plazo una reclamación contra las liquidaciones estimativas
         de las bases imponibles.
      
      11.   En las declaraciones tributarias presentadas en el curso del procedimiento de reclamación los demandantes adujeron unos gastos
         extraordinarios por importe de 43.426,78 DEM, correspondientes al ejercicio 1998 y de 64.549,79 DEM, correspondientes al ejercicio
         1999. De los gastos antes mencionados, correspondieron en 1998 33.867,79 DEM y en 1999 27.415,62 DEM a la asistencia de las
         dos hijas a la Cademuir International School, que tiene relevancia en el procedimiento principal.
      
      12.   Según el tribunal remitente, los gastos de escolaridad incluidos en las cantidades antes mencionadas, que no se adeudan por
         el alojamiento, asesoramiento o a la manutención no han sido acreditados con exactitud hasta ahora por los demandantes, si
         bien ascienden, por año, al menos a 10.000 DEM.
      
      13.   El 13 de septiembre de 2001, durante la tramitación del procedimiento de reclamación, el Finanzamt Bergisch Gladbach emitió
         liquidaciones complementarias del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondientes a los ejercicios litigiosos,
         calculadas sobre las bases imponibles declaradas con exclusión de los gastos extraordinarios aducidos. Al mantener los demandantes
         sus reclamaciones, el Finanzamt desestimó éstas por infundadas mediante resolución de 6 de diciembre de 2001.
      
      14.   A raíz de ello los cónyuges interpusieron un recurso ante el Finanzgericht Köln, en el que, en particular, solicitan subsidiariamente
         que se les conceda la deducción por gastos extraordinarios establecida en el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG.
      
      15.   Sin embargo, según la información proporcionada por el Finanzgericht Köln, la demanda es infundada conforme al Derecho nacional,
         puesto que el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG comprende únicamente la asistencia a determinados colegios nacionales,
         pero no es aplicable a los pagos de gastos de escolaridad abonados a colegios situados en otros Estados miembros. Sin embargo,
         alberga dudas acerca de si la aplicación de Derecho comunitario, de rango superior, produciría otro resultado.
      
      16.   Por ese motivo, el Finanzgericht Köln, mediante resolución de 27 de enero de 2005, suspendió el procedimiento y planteó al
         Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
      
      «¿Es contrario a los artículos 18 CE (derecho general a la libre circulación), 39 CE (libre circulación de trabajadores),
         43 CE (libertad de establecimiento) o 49 CE (libre prestación de servicios), (9) el hecho de que, de conformidad con el artículo 10, apartado 1, número 9, de la Einkommensteuergesetz en la versión en vigor
         en los ejercicios de 1998 y 1999, puedan tenerse en cuenta en concepto de gastos extraordinarios, al objeto de reducir la
         cuota del impuesto sobre la renta de las personas físicas, los gastos de escolaridad pagados a determinados colegios alemanes,
         pero no los gastos de escolaridad pagados a colegios situados en el resto del territorio de la Comunidad?»
      
      B.      Principales alegaciones de las partes
      17.   El Gobierno alemán considera que el régimen controvertido del Derecho nacional no está incluido en el ámbito de aplicación de la libre prestación
         de servicios. Entiende que, como se deduce de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (10) la enseñanza escolar sólo puede ser considerada prestación de servicios a efectos de los artículos 49 CE y ss. de forma excepcional,
         cuando los centros de enseñanza se financien esencialmente con fondos privados y persigan obtener un beneficio. En el caso
         del colegio británico privado de que se trata en el asunto principal, no se ha conseguido probar que concurran tales requisitos.
      
      18.   Opina que, en cualquier caso, las diferencias objetivas justifican un trato distinto. Aunque el colegio al que se refiere
         el procedimiento principal prestara servicios, no sería comparable a los colegios privilegiados por el artículo 10, apartado
         1, número 9 de la EStG, puesto que, por regla general, tanto los colegios equivalentes como los complementarios a que se refiere
         dicha disposición no deben prestar sus servicios con ánimo de lucro.
      
      19.   A ello añade que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (11) no se puede impedir a los Estados miembros que fijen los criterios para evitar que la concesión de beneficios fiscales deba
         reducirse hasta el nivel que el Estado miembro considere necesario.
      
      20.   En opinión del Gobierno alemán, los hechos impiden considerar determinantes las disposiciones del Tratado relativas a la libre
         circulación (artículo 39 CE) y a la libertad de establecimiento (artículo 43 CE). Por último, entiende que el artículo 18 CE
         en relación con el artículo 12 CE no confieren ningún derecho a los demandantes del procedimiento principal.
      
      21.   La Comisión opina, por el contrario, que se ha producido una violación de la libre prestación de servicios pasiva. Invocando la jurisprudencia
         del Tribunal de Justicia (12) afirma que los hechos están comprendidos en el ámbito de aplicación de la libre prestación de servicios. En su opinión, no
         cabe negar la aplicabilidad de la libre prestación de servicios por el hecho de que la financiación con recursos propios de
         las escuelas privadas en Alemania sea prácticamente imposible a consecuencia de la prohibición, impuesta en el artículo 7,
         apartado 4 de la GG, de segregar a los estudiantes en base a la situación económica de los padres y, en ese contexto, pudiera
         parecer dudoso el carácter retribuido de las correspondientes prestaciones educativas. En efecto, continúa la Comisión, al
         apreciar el extremo del carácter retribuido, no deben tenerse en cuenta únicamente los colegios privados favorecidos por la
         normativa alemana, sino también, y sobre todo, los colegios privados extranjeros excluidos del privilegio.
      
      22.   Entiende que el artículo 18 CE en relación con el artículo 12 CE se opone a una normativa nacional como la descrita.
      23.   En cambio, opina que los artículos 39 CE y 43 CE no son aplicables debido a la configuración de los hechos.
      C.      Apreciación
      1.      Notas previas sobre la tramitación de la instrucción
      24.   Como puede deducirse del tenor de la cuestión planteada, el Finanzgericht Köln desea averiguar si los artículos 18 CE, 39 CE,
         43 CE y 49 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional conforme a la cual un Estado miembro
         puede tener en cuenta, al objeto de reducir la cuota del impuesto sobre la renta de las personas físicas, los gastos de escolaridad
         pagados a determinados colegios nacionales, pero no los gastos de escolaridad pagados a colegios situados en el resto del
         territorio de la Comunidad.
      
      25.   En lo sucesivo, no es preciso interpretar los artículos 39 CE y 43 CE. Puesto que los padres no han hecho uso de su derecho
         a iniciar una actividad profesional por cuenta ajena en otro Estado miembro ni de su derecho a establecerse en otro Estado
         miembro por cuenta propia, estas disposiciones son manifiestamente inaplicables al presente asunto.
      
      26.   Queda por resolver la cuestión de si los hechos están comprendidos en el ámbito de aplicación de la libre circulación en general,
         con arreglo al artículo 18 CE, apartado 1, en relación con la prohibición de discriminación del artículo 12 CE, apartado 1.
         Ciertamente, desde un punto de vista personal, los artículos 12 CE y 18 CE serían aplicables, puesto que los particulares
         también pueden invocar frente a su propio país de origen la prohibición de discriminación en el caso de los hechos presenten
         elementos transfronterizos. (13)
      
      27.   Sin embargo, desde un punto de vista material, la prohibición de discriminación del artículo 12 CE, apartado 1, eventualmente
         en relación con la libertad de circulación reconocida en el artículo 18 CE, apartado 1, puede invocarse «en el ámbito de aplicación
         del presente Tratado» únicamente «sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas en el mismo» como, por ejemplo,
         el artículo 49 CE. Por consiguiente, sólo deberá interpretarse la prohibición de discriminación del artículo 12 CE, apartado
         1 en relación con el artículo 18 CE, apartado 1, si, conforme a los artículos 49 CE y ss., los hechos no están incluidos en
         el ámbito de aplicación de la libre prestación de servicios, por lo que hay que comenzar analizando los artículos 49 CE y ss.
      
      2.      Sobre la libre prestación de servicios con arreglo a los artículos 49 CE y ss.
      a)      Ámbito de aplicación
      28.   Por tanto, se suscita en primer lugar la cuestión de si los hechos están incluidos en el ámbito de aplicación de los artículos
         49 CE y ss.
      
      29.   En cualquier caso, los hechos están incluidos en el ámbito de aplicación personal, puesto que los particulares también pueden
         invocar frente a su propio país de origen el artículo 49 CE en el caso de los hechos presenten elementos transfronterizos. (14)
      
      30.   Respecto al ámbito material de aplicación, se trata en el presente asunto de la libre prestación de servicios pasiva. Desde
         este punto de vista, el destinatario del servicio se traslada a otro Estado miembro, donde se encuentra quien lo presta. El
         artículo 50 CE, apartado 3 sólo menciona expresamente la libre prestación de servicios activa, en cuyo marco el prestador
         del servicio lo ofrece en el lugar donde se encuentra el destinatario. Sin embargo, en jurisprudencia reiterada del Tribunal
         de Justicia también se ha reconocido la libre prestación de servicios pasiva. (15) En efecto, ésta constituye el complemento necesario de la forma activa, destinada a aplicarse a cualquier actividad realizada
         a título oneroso, que no esté incluida en el ámbito de aplicación de la libre circulación de mercancías, capitales o personas.
         En el procedimiento principal se trata de la denegación de la posibilidad de reducir la cuota impositiva por asistir a una
         escuela privada situada en el extranjero y, consiguientemente, de la posibilidad de aceptar una oferta educativa procedente
         de otro Estado miembro.
      
      31.   No obstante, hay que comprobar si la oferta educativa incluye la prestación de servicios. Conforme al artículo 50 CE, apartado
         1, así cabría afirmarlo si se tratara de «prestaciones realizadas normalmente a cambio de una remuneración».
      
      32.   Sin embargo, en el presente asunto se ha negado la existencia de tales prestaciones remuneradas. Por tanto, el elemento central
         del análisis consiste en averiguar si el pago de gastos de escolaridad puede ser considerado «remuneración» y las enseñanza
         impartida, «prestación».
      
      33.   A este respecto, en la sentencia Humbel,(16) relativa a los gastos de escolaridad que se adeudaban en el marco de un sistema nacional de formación profesional, el Tribunal
         de Justicia declaró que la característica esencial de la remuneración reside en que ésta constituye la contrapartida económica
         de la prestación que se discute. Sin embargo, esta característica no se encuentra en el caso de la enseñanza impartida en
         el marco de un sistema de educación nacional, puesto que, con ella, el Estado no se propone realizar actividades remuneradas,
         sino que cumple su misión en los ámbitos social, cultural y educativo y, por regla general, el sistema se financia a través
         de los presupuestos públicos. La naturaleza de esta actividad no resulta afectada por el hecho de que, en ocasiones, los alumnos
         o sus padres estén obligados a pagar tasas o cuotas de escolaridad para contribuir en cierto modo a los gastos de funcionamiento
         del sistema.
      
      34.   En la sentencia Wirth,(17) el Tribunal de Justicia siguió precisando esta jurisprudencia. En primer lugar, aclaró que los criterios desarrollados respecto
         a los gastos de escolaridad son igualmente válidos en relación con las tasas universitarias. Pero añadió que existen centros
         de enseñanza superior que se financian esencialmente con fondos privados, en particular, por los estudiantes o sus padres,
         y que persiguen obtener un beneficio mercantil. Cuando se imparten en dichos centros, los cursos se convierten en servicios
         a efectos del artículo 50 CE. A sensu contrario de las declaraciones referidas del Tribunal de Justicia, estas consideraciones deben ser aplicables al pago de gastos de
         escolaridad.
      
      35.   Por tanto, los criterios determinantes para afirmar en el presente asunto el carácter retribuido de una prestación de servicios
         y, por consiguiente, su inclusión en el ámbito material de aplicación de los artículos 49 CE y ss. son la financiación privada
         de la escuela, que cubra una parte esencial de los costes, y el objetivo de obtener un beneficio mercantil.
      
      36.   De la resolución de remisión no se puede deducir directamente que el colegio del Reino Unido que se ha descrito cumpla dichos
         requisitos. Sin embargo, como se desprende de los datos proporcionados por el Finanzgericht, sólo los gastos de escolaridad
         de ambas hijas ascienden al menos a 10.000 DEM anuales y los costes totales de asistencia a la escuela supusieron 33.867 DEM
         en 1998 y 27.415 DEM en 1999. Ciertamente de la magnitud de estas cantidades no cabe deducir automáticamente que el objetivo
         de la citada escuela sea obtener un beneficio mercantil. Sin embargo, según las alegaciones del Gobierno alemán, a ello hay
         que añadir que la magnitud de dichas cantidades es considerablemente superior a los gastos de escolaridad que cobran las escuelas
         privadas situadas en Alemania y que pueden acogerse a los beneficios concedidos en el artículo 10, apartado 1, número 9, de
         la EStG. Por lo tanto, al menos no puede negarse que el colegio del Reino Unido de que se trata en el procedimiento principal
         cubre sus gastos esencialmente con cargo a fondos privados y su objetivo es obtener beneficios. Pero, en definitiva, corresponde
         al juez nacional hacer las comprobaciones de hecho necesarias.
      
      37.   En cambio, para que sea aplicable el artículo 49 CE no es determinante que, por imperativos constitucionales o legales, los
         colegios del Estado miembro del destinatario del servicio, en el caso de autos, Alemania, no presten por regla general sus
         servicios a cambio de una remuneración en el sentido de la definición del artículo 50 CE, apartado 1, al no realizar dicha
         actividad con el ánimo de obtener beneficios y financiarse predominantemente con cargo a fondos públicos. (18) En la sentencia de 16 de mayo de 2006, dictada en el asunto Watts,(19) el Tribunal de Justicia consideró, respecto a una argumentación parecida formulada en relación con las prestaciones en especie
         del sistema nacional británico de salud, que no era necesario determinar «si las prestaciones de asistencia hospitalaria efectuadas
         en el marco de un servicio nacional de salud como el NHS constituyen en sí mismas servicios a efectos de las disposiciones
         del Tratado relativas a la libre prestación de servicios […]».
      
      38.   Se trata de una sentencia reciente de la Gran Sala del Tribunal de Justicia, que, además, analiza expresamente la cuestión
         de la subsunción de prestaciones en el concepto comunitario de prestación de servicios en relación con regímenes nacionales
         de cobertura de costes de tratamiento, cuando, tratándose de un asunto con elementos transnacionales, uno de los Estados miembros
         interesados no concede, en cualquier caso, prestaciones dinerarias.
      
      39.   Sin embargo, considero esta doctrina problemática desde el punto de vista de sus consecuencias: por una parte da lugar a una
         obligación de liberalización muy amplia, difícilmente compatible con la soberanía de los Estados miembros, al incluir los
         hechos en el ámbito de aplicación de las libertades fundamentales establecidas en el Tratado simplemente porque el servicio
         se presta en algún Estado miembro atendiendo a principios de libre mercado. Es cierto que considerar aplicables las libertades
         fundamentales no implica necesariamente que determinadas disposiciones nacionales sean incompatibles con el Derecho comunitario.
         Sin embargo, el Estado miembro interesado debe justificar en su caso tales disposiciones, lo que restringe considerablemente
         su facultad discrecional a la hora de definir políticas al margen de las competencias de la Comunidad. Por otra parte, y esto
         es lo más importante, tal obligación de liberalización es difícilmente compaginable con la jurisprudencia del Tribunal de
         Justicia sobre el concepto de empresa a efectos de la normativa comunitaria de competencia, en la medida en que el Tribunal
         de Justicia considera que los regímenes basados en el principio de solidaridad nacional (20) no están incluidos, en principio, en el concepto de empresa. Dicha jurisprudencia no niega que la perspectiva del concepto
         de empresa es distinta de la del concepto de prestación de servicios, en la medida en que la subsunción en el concepto de
         empresa sólo exige analizar las disposiciones nacionales, sin tener en cuenta elementos transfronterizos y, por tanto, sin
         riesgo de concurso de normas. Sin embargo, crear la «posibilidad de escapar» de regímenes de solidaridad nacional cerrados
         –por ejemplo, ramas de la seguridad social o fondos de indemnización de riesgos no asegurables– que implica la posibilidad
         de ejercer las libertades fundamentales reconocidas en el Tratado es per se contraproducente para la idea de la solidaridad nacional alcanzada limitando la dispersión del riesgo.
      
      40.   Aunque parece haberse producido una revisión de las consecuencias de esta jurisprudencia, no cabe esperar que el Tribunal
         de Justicia entienda que ya puede reconsiderar en este momento el criterio jurídico en el que se basó la sentencia Watts,
         dado que se trata de una sentencia relativamente reciente de la Gran Sala.
      
      Pero, tomando como base la solución dada en la sentencia Watts, habría que afirmar, en principio, la aplicabilidad del artículo
         49 CE.
      
      b)      Sobre el carácter discriminatorio del artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG
      41.   El artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG no sería discriminatorio si la diferencia de trato fiscal de las cantidades
         abonadas a centros de enseñanza privados nacionales y extranjeros estuviera justificada por motivos objetivos, especialmente
         porque ambos centros no fueran comparables.
      
      i)      Relevancia de la prohibición constitucional de segregar a los alumnos en base a la situación económica de los padres
      42.   Como se deduce de las informaciones proporcionadas por el Finanzgericht, con arreglo al artículo 10, apartado 1, número 9,
         de la EStG, las cantidades abonadas en concepto de gastos de escolaridad a colegios situados en otros Estados miembros no
         pueden ser tenidas en cuenta, por regla general, como gastos extraordinarios al objeto de reducir la cuota del impuesto sobre
         la renta de las personas físicas. (21) Conforme a la jurisprudencia más reciente del Bundesfinanzhof, las únicas excepciones a esta regla son los Colegios Alemanes
         en el extranjero reconocidos por la Conferencia nacional de ministros de cultura (22) y las Escuelas Europeas. (23) En opinión del Bundesfinanzhof, el motivo de esta excepción es que los Colegios Alemanes en el extranjero están sometidos,
         al igual que los colegios situados en su territorio, a la inspección escolar alemana y las Escuelas Europeas tienen un estatuto
         que se corresponde con el de los colegios autorizados por el Estado.
      
      43.   Aparte de estos casos especiales, los colegios situados en el extranjero (en lo sucesivo, «colegios extranjeros») no están
         sometidos a la inspección escolar alemana, de forma que el mero incumplimiento de este requisito impide dispensar un tratamiento
         fiscal privilegiado al pago de los gastos de escolaridad a dichos colegios. Pero precisamente el artículo 10, apartado 1,
         número 9, de la EStG no establece criterios objetivos sobre cuya base pudiera determinarse la posibilidad de deducir las cantidades
         abonadas en concepto de gastos de escolaridad a los colegios alemanes y extranjeros. Al contrario, el único criterio para
         acogerse al privilegio fiscal es que los colegios estén situados en la República Federal (a excepción de los Colegios Alemanes
         en el extranjero y de las Escuelas Europeas, asimiladas a aquéllos). Por lo tanto, los colegios extranjeros están excluidos
         automáticamente de la deducción del impuesto, independientemente de la cuantía de los gastos. Por consiguiente, si el criterio
         formal de la ubicación es lo determinante para acogerse a la deducción, el criterio material de segregación en función de
         la situación económica de los padres no puede alegarse para justificar la diferencia de tratamiento fiscal.
      
      ii)    Sobre el carácter comparable de los centros de enseñanza privados nacionales y extranjeros
      44.   Puesto que el carácter discriminatorio del artículo 10, apartado 1, número 9 de la EStG ya se desprende del criterio formal
         de la ubicación del colegio, sólo analizaré de manera subsidiaria el carácter no comparable de los centros de enseñanza privados,
         nacionales y extranjeros, alegado por el Gobierno alemán.
      
      45.   El Derecho comunitario reconoce a los Estados miembros la facultad discrecional de configurar su sistema educativo nacional.
         Como ya se ha expuesto en las notas introductorias, corresponde a los Estados miembros organizar y transmitir la enseñanza.
         Como consecuencia de ello, los Estados miembros pueden imponer requisitos propios, basados en modelos nacionales, que las
         escuelas deben reunir para cumplir dicha misión.
      
      46.   Por tanto, desde el punto de vista del Derecho comunitario, en la medida en que sea aplicable por razón del carácter oneroso
         de la correspondiente prestación educativa, no cabe formular objeciones al hecho de supeditar las ayudas estatales indirectas,
         concedidas a través de beneficios fiscales, al cumplimiento de dichos requisitos,(24) a los que también deben atenerse los colegios situados en los demás Estados. Si los colegios extranjeros no cumplen los requisitos
         impuestos, no pueden participar de manera adecuada en el cumplimiento de la tarea estatal de educación según los respectivos
         modelos de cada Estado miembro, que deben ser reconocidos por el Derecho comunitario. En tal caso, la distinción en el tratamiento
         fiscal no constituye una restricción, puesto no concurre el requisito esencial, en principio, para ello, de que los colegios
         extranjeros sean comparables con los colegios nacionales privilegiados.
      
      47.   Cabe preguntarse si no existe la similitud requerida precisamente porque, como afirma el Gobierno alemán, el artículo 10,
         apartado 1, número 9, de la EStG se aplica exclusivamente a los colegios sin ánimo de lucro, financiados esencialmente con cargo a fondos públicos. En efecto, en este asunto únicamente deben tenerse
         en cuenta aquellos colegios extranjeros que, como sucede evidentemente con la escuela a que se refiere el procedimiento principal,
         prestan servicios en el sentido del artículo 50 CE y, por consiguiente, se financian predominantemente de manera privada y
         actúan con ánimo de lucro; de no ser así, ni siquiera serían aplicables las libertades fundamentales. (25)
      
      48.   En cualquier caso, la necesaria similitud no nace del mero hecho de que, como se deduce de la remisión al artículo 7, apartado
         4, de la GG, tanto las escuelas nacionales subvencionadas a través del artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG como
         las escuelas extranjeras de que se trata sean organizaciones privadas y no precisamente instituciones públicas. En efecto,
         a pesar de su carácter privado, estas escuelas nacionales por lo general no pueden percibir derechos de matrícula que cubran
         gastos, puesto que están sometidas a la prohibición constitucional de segregación de los alumnos en base a la situación económica
         de los padres. Precisamente por ello tienen derecho a reclamar ayudas estatales. Para los «colegios equivalentes autorizados
         por el Estado» dicho derecho se desprende directamente del artículo 7, apartado 4, tercera frase, de la GG y para los demás
         colegios incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG puede nacer de los correspondientes
         permisos o reconocimientos de los respectivos Länder.
      
      49.   Sin embargo, no cabe excluir la existencia de colegios nacionales que, por una parte, presten servicios en el sentido de los
         artículos 49 CE y ss. pero, al mismo tiempo, cumplan los requisitos materiales impuestos por el artículo 10, apartado 1, número
         9, de la EStG y, consiguientemente, el requisito de similitud, como mostraron los ejemplos evocados en la vista oral.
      
      50.    Estos ejemplos no constituyen la regla general, pero pueden perfectamente darse en dos situaciones, que se describen a continuación.
         Por una parte, los pagos de matrículas de tan escasa entidad, que no estén comprendidos por la prohibición de segregación,
         pueden ser compensados por aportaciones de particulares (26), de manera que el colegio pueda obtener beneficios. Por otra parte, en casos excepcionales un colegio puede financiarse esencialmente
         con cargo a cuotas de escolaridad y, no obstante, tener derecho a las subvenciones públicas con arreglo al artículo 10, apartado
         1, número 9, de la EStG, puesto que esta disposición no exige forzosamente que los colegios que contempla se financien principalmente
         con cargo a fondos públicos.
      
      51.   Por lo que se refiere al primer supuesto, cabe mencionar la posibilidad de una financiación mixta de una escuela privada,
         integrada por derechos de matrícula y aportaciones de particulares destinados a cubrir gastos. (27) Esta posibilidad existe también cuando el colegio es financiado por los estudiantes o por sus padres sólo parcialmente. Como
         se desprende de los asuntos Humbel y Wirth, descritos anteriormente, el carácter retribuido en el sentido del artículo 50 CE
         sólo exige que los centros sean financiados «en particular» por los estudiantes o sus padres. (28) Por tanto, para afirmar dicho carácter retribuido basta que las cantidades cobradas cubran una parte significativa de los
         costes de financiación y que la diferencia la cubran otras aportaciones de particulares como, por ejemplo, asociaciones de
         ayuda, que se alimentan en gran parte de las donaciones realizadas por los padres. En definitiva, lo determinante es que la
         financiación no corra esencialmente a cargo de fondos públicos. (29) Este punto de vista coincide, por lo demás, con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia a propósito de otros ámbitos de
         aplicación del artículo 49 CE, conforme a la cual carece de relevancia que la retribución sea abonada por la persona a la
         que se presta el servicio. (30)
      
      52.   Por lo que se refiere al segundo supuesto, el artículo 7, apartado 4, tercera frase, de la GG impide hablar de escuelas que
         sustituyan a escuelas públicas y que estén predominantemente financiadas con cargo a cuotas de escolaridad. Sin embargo, desde
         el punto de vista del Derecho constitucional, la prohibición de segregación y, consiguientemente, el derecho a percibir ayudas
         estatales se refieren únicamente a estas escuelas que sustituyen a las públicas y, por tanto, no rigen precisamente en el
         caso de las escuelas complementarias, a las que también se aplica el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG, según
         su tenor literal (31), de lo que se deduce, al menos, la posibilidad de financiación esencialmente privada de dichas escuelas complementarias.
      
      53.   Ciertamente, todo ello no basta para deducir que las escuelas complementarias financiadas esencialmente a través de las cantidades
         satisfechas en concepto de gastos de escolaridad reciben, por regla general, un tratamiento fiscal privilegiado. En efecto,
         el trato fiscal preferente requiere además que dichos colegios hayan sido reconocidos por el Derecho del Land. Según afirma
         el Gobierno alemán, este instrumento permite a los Bundesländer someter las escuelas complementarias a un régimen jurídico
         similar al de las escuelas sustitutorias autorizadas por el Estado. Sin embargo, esto no sucede de manera ilimitada, como
         se deduce de la Comunicación del Gobierno federal, de 26 de agosto de 2002, realizada en el marco del procedimiento de infracción (32) y de los ejemplos citados por los demandantes en el procedimiento principal.
      
      54.   También en este contexto, las citas realizadas por el Gobierno alemán (33) no permiten fundamentar su tesis de que, para afirmar la necesaria similitud, no basta con que sólo algunas de las escuelas privadas nacionales favorecidas se financien con cargo a las cantidades satisfechas en concepto de gastos
         de escolaridad.
      
      55.   La opinión manifestada por el Abogado General Slynn (34) en el sentido de que la calificación de la enseñanza pública como un ámbito que no pertenece a la esfera económica no queda
         desvirtuada por el hecho de exigir de los destinatarios de la prestación el pago de una cuota, normalmente de escasa magnitud,
         pero que excepcionalmente casi cubre los costes de la prestación, podría apoyar la tesis del Gobierno alemán. No obstante,
         se trata de una afirmación de carácter general, ajena a la cuestión, relevante en el presente asunto, del carácter comparable
         de los colegios.
      
      56.   Por consiguiente, la afirmación de que un colegio financiado, en principio, con cargo a fondos públicos pero que excepcionalmente
         percibe fondos privados, no pierde por ello su carácter de institución que desempeña una actividad no retribuida, no puede
         trasladarse a la cuestión que nos ocupa, relativa al carácter comparable de los colegios: En particular, no permite deducir
         que los colegios financiados principalmente de manera privada no puedan ser considerados colegios privados por el mero hecho
         de que la mayor parte de los colegios que obtienen privilegios fiscales estén subvencionados por el Estado.
      
      57.   Por último, en contra del criterio del Gobierno alemán se encuentra también la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, conforme
         a la cual, para afirmar la existencia de una diferenciación ilegal, también basta la comprobación de un trato discriminatorio
         en sólo algunos casos. (35)
      
      58.   Por tanto, hay que concluir que el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG debe ser considerado discriminatorio en la
         medida en que hace depender el trato privilegiado que concede a determinados colegios privados de la ubicación de dichos colegios
         y, de esta forma, también establece diferencias entre colegios que, por lo demás, son comparables. Ello constituye una infracción
         del artículo 49 CE.
      
      c)      Justificación
      59.   Para justificar la discriminación se alega, invocando la sentencia Bidar,(36) que el Tribunal de Justicia considera legítimo que los Estados miembros establezcan criterios para la concesión de ayudas
         destinadas a sufragar los gastos de manutención de estudiantes (y, analógicamente, la concesión de beneficios fiscales) que
         eviten que la ayuda (o el beneficio) deba fijarse en un nivel inferior al que considere necesario el Estado miembro. En opinión
         del Gobierno alemán, esta afirmación debe entenderse en el marco de una situación en la que la limitación de los fondos públicos
         hace que la extensión material de un beneficio fiscal obligue a reducir la cuantía de cada una de las subvenciones individuales,
         con el fin de garantizar la neutralidad impositiva. De esta forma, el Gobierno alemán invoca esencialmente la carga económica
         adicional que supondría para el presupuesto público tener que aplicar el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG también
         a las cantidades abonadas a determinados colegios extranjeros.
      
      60.   Sin embargo, esta objeción no deja de plantear problemas. Es jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia que la reducción
         de los ingresos tributarios no es uno de los motivos de justificación mencionados en el artículo 46 CE en relación con el
         artículo 55 CE, ni puede invocarse como exigencia imperativa de interés general. (37) Por tanto, los problemas, alegados por el Gobierno alemán, que pudiera ocasionar la ampliación de la posibilidad de reducir
         la cuota a los pagos efectuados a favor de determinadas escuelas extranjeras, debido a la reducción de ingresos fiscales a
         que daría lugar, no pueden servir para justificar la restricción de la libre prestación de servicios que se ha descrito.
      
      61.   Se suscita asimismo la cuestión de si las consideraciones realizadas por el Tribunal de Justicia en la sentencia Bidar son
         aplicables a la concesión de beneficios fiscales en relación con las libertades fundamentales del Tratado. Sin embargo, no
         sería necesario resolverla si el objetivo perseguido con la exclusión de los colegios extranjeros de los beneficios fiscales
         conferidos en el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG, esto es, la cobertura de costes con arreglo a los criterios
         de la sentencia Bidar pudiera alcanzarse, en cualquier caso, empleando otros medios, en el sentido del principio de proporcionalidad.
      
      62.   Como se desprende de los datos proporcionados por el Gobierno alemán, la sobrecarga económica que supondría ampliar los beneficios
         fiscales a determinados colegios extranjeros se debe precisamente a que el importe de las ayudas a favor de estos colegios
         sería muy superior al que se abona a los centros de enseñanza nacionales, puesto que aquéllos deberían autofinanciarse a través
         de cuotas de escolaridad elevadas. Sin embargo, para evitarlo, el Derecho comunitario no impide a los Estados miembros recurrir
         a un medio menos severo e igualmente eficaz, consistente en fijar un determinado límite (comparable al deducible hasta ahora
         en el caso de colegios nacionales) a las cantidades abonadas a colegios nacionales y extranjeros deducibles. De esta forma
         pueden evitar que se desborden los gastos totales y, al mismo tiempo, conceder ayudas en casos concretos por una cantidad
         que consideren adecuada y no excluir los colegios extranjeros. En definitiva, excluir completamente los colegios extranjeros
         por aplicación del artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG resulta, en cualquier caso, desproporcionado, de manera que
         no es preciso analizar si la jurisprudencia Bidar puede aplicarse al presente asunto.
      
      63.   No parece existir otra justificación de la discriminación de colegios extranjeros. (38) Por lo demás, en este contexto la Comisión recuerda que, conforme al artículo 149 CE, apartado 2, uno de los objetivos de
         la Comunidad consiste en difundir las lenguas de los Estados miembros y favorecer la movilidad de los estudiantes.
      
      d)      Conclusión
      64.   Por consiguiente, procede responder a la cuestión prejudicial formulada por el Finanzgericht Köln (asunto C‑76/05) que el
         artículo 49 CE debe interpretarse en el sentido de que la libre prestación de servicios pasiva se opone a una disposición
         nacional conforme a la cual pueden deducirse de los impuestos las cantidades abonadas en concepto de gastos de escolaridad
         a determinados colegios situados en el territorio nacional, pero no las cantidades abonadas por el mismo concepto a colegios
         situados en el resto del territorio de la Comunidad. En el estado actual del Derecho comunitario, corresponde al legislador
         nacional limitar la cuantía de los beneficios fiscales concedidos a los colegios privados o fijar criterios objetivos para
         determinar si tales colegios pueden percibir ayudas.
      
      IV.    Sobre el procedimiento de infracción (asunto C‑318/05)
      A.      Fase administrativa previa y procedimiento judicial
      65.   Mediante escrito de requerimiento de 19 de julio de 2002, la Comisión comunicó por primera vez al Gobierno Federal sus reservas
         en relación con la compatibilidad del artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG con el Derecho comunitario. El 26 de agosto
         de 2002 el Gobierno alemán, aduciendo el carácter especial de los colegios privados alemanes incluidos en el sistema educativo
         público, respondió a dicho escrito de requerimiento que el tratamiento privilegiado dispensado a determinados colegios nacionales
         no infringe el Tratado CE.
      
      66.   El 9 de enero de 2004, la Comisión insistió en su criterio en un dictamen motivado, al que el Gobierno alemán respondió en
         un primer momento anunciando su intención de derogar el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG. Sin embargo, posteriormente,
         mediante una comunicación de 3 de febrero de 2005, dicho Gobierno indicó a la Comisión que no había reunido la mayoría necesaria
         para derogar dicha disposición.
      
      67.   El 16 de agosto de 2005, tras conversaciones infructuosas, la Comisión interpuso un recurso ante el Tribunal de Justicia.
      68.   La Comisión solicita que:
      –       Se declare que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos
         18 CE, 39 CE, 43 CE y 49 CE, al excluir, sin excepción, de la deducción por gastos extraordinarios, prevista en el artículo
         10, apartado 1, número 9, de la Einkommensteuergesetz (EStG), las cantidades abonadas a centros escolares extranjeros en concepto
         de gastos de escolaridad.
      
      –       Se condene a la República Federal de Alemania al pago de las costas procesales.
      B.      Alegaciones fundamentales de las partes
      69.   En opinión de la Comisión, el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG infringe el artículo 49 CE. Afirma que esta disposición menoscaba, por una
         parte, la libre prestación de servicios pasiva. A este respecto es posible remitirse a las observaciones formuladas por la
         Comisión en el procedimiento prejudicial (asunto C‑76/05). (39) En este contexto la Comisión indica, además, que el propio carácter privado de los colegios favorecidos por la normativa
         controvertida permite afirmar la existencia de una prestación onerosa.
      
      70.   La Comisión afirma que la objeción formulada por el Gobierno alemán y referida en el punto 18 de estas conclusiones tampoco
         desvirtúa la infracción del artículo 49 CE. El artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG no establece criterios objetivos
         que permitan determinar en qué circunstancias son deducibles los gastos de escolaridad pagados a colegios alemanes y extranjeros.
      
      71.   Por otra parte, continúa la Comisión, en el presente asunto, además de los hechos del procedimiento principal en el asunto
         C‑76/05, también existe una violación de la libre prestación de servicios activa. El tratamiento tributario privilegiado de
         los colegios nacionales dificulta el éxito de los colegios privados extranjeros a la hora de ofrecer sus servicios en Alemania.
      
      72.   La Comisión añade que también se han infringido los artículos 39 CE, 43 CE y 18 CE. Dicha infracción afecta tanto a los trabajadores
         procedentes de otros Estados miembros, a los trabajadores por cuenta propia que se han establecido en Alemania y a los padres
         que se han trasladado a Alemania por motivos personales y cuyos hijos prosiguen sus estudios en el Estado de origen, como
         a los padres alemanes que, después de trasladarse a otro Estado miembro envían a sus hijos a una escuela privada de este Estado.
      
      73.   Entiende que, además, existe una violación de la libertad de establecimiento de los colegios privados extranjeros de que se
         trata. El artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG les obliga a establecerse en la República Federal de Alemania para
         no verse perjudicados al competir con los colegios alemanes.
      
      74.   Por último, opina que excluir la deducción fiscal en caso de asistencia a escuelas extranjeras infringe el artículo 10 CE
         en relación con los objetivos comunitarios mencionados en el artículo 149 CE, apartado 2.
      
      75.   El Gobierno alemán considera, por el contrario, que no se ha producido ninguna infracción del Derecho comunitario. A este respecto se remite,
         por lo que se refiere al artículo 49 CE, a las observaciones que presentó en el procedimiento prejudicial (asunto C‑76/05).
         Además, en el escrito de contestación alega que los Colegios Alemanes situados en los demás Estados miembros pueden estar
         incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG.
      
      76.   Afirma que tampoco se han infringido los artículos 18 CE, 39 CE y 43 CE puesto que la consecuencia jurídica de declarar una
         infracción del Derecho comunitario, es decir, la posibilidad de deducir las cantidades pagadas a colegios extranjeros en concepto
         de escolaridad, contradice el hecho de que la organización del sistema educativo como tal no es competencia de las instituciones
         comunitarias.
      
      C.      Apreciación
      1.      Sobre la supuesta violación de la libre prestación de servicios
      77.   Objeto del procedimiento de infracción es la misma disposición nacional controvertida en el procedimiento prejudicial, es
         decir, el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG.
      
      78.   Por tanto, las consideraciones efectuadas anteriormente sobre el ámbito de aplicación del artículo 49 CE (40) y sobre la infracción del artículo 49 CE, debida al carácter discriminatorio del régimen nacional de que se trata en el marco
         del procedimiento prejudicial (asunto C‑76/05) (41) pueden trasladarse al presente asunto.
      
      79.   Pero, además de la libre prestación de servicios pasiva, también se ve menoscabada la libre prestación de servicios (activa)
         de los colegios privados situados en los demás Estados miembros. En efecto, el tratamiento tributario privilegiado de los
         colegios privados nacionales constituye un obstáculo para los colegios extranjeros a la hora de ofrecer sus servicios en Alemania.
      
      80.   Sin embargo, no existe ningún motivo que justifique el menoscabo de la libre prestación de servicios que supone el artículo
         10, apartado 1, número 9, de la EStG. (42)
      
      81.   Por consiguiente, es preciso declarar que, con la disposición contenida en el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG,
         la República Federal de Alemania viola la libre prestación de servicios, activa y pasiva, conferida por el artículo 49 CE.
      
      2.      Sobre la supuesta violación de la libre circulación de trabajadores y de la libertad de establecimiento (artículos 39 CE y
         43 CE)
      
      82.   A diferencia de lo que ocurre en el asunto C‑76/05, en el procedimiento por infracción (asunto C‑318/05) también debe examinarse
         si el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG infringe los artículos 39 CE y 43 CE.
      
      83.   El artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG discrimina especialmente a los trabajadores por cuenta ajena y por cuenta
         propia que se han trasladado a Alemania y desempeñan allí una actividad laboral y cuyos hijos siguen asistiendo a un colegio
         no gratuito situado en otro Estado miembro. Conforme al artículo 1, apartado 1, primera frase, de la EStG, los trabajadores
         por cuenta ajena son sujetos pasivos por obligación personal. Lo mismo cabe decir de los trabajadores transfronterizos, cuyo
         lugar de trabajo se encuentra en Alemania, pero no residen en ese país. Con arreglo al artículo 1, apartado 3, de la EStG,
         también están sujetos, si así lo solicitan, al impuesto sobre la renta por obligación personal. El artículo 10, apartado 1,
         número 9, de la EStG impide a estas personas deducir en concepto de gastos extraordinarios una parte de los gastos de escolaridad,
         a diferencia de lo que ocurriría de asistir a un colegio situado en Alemania, dando lugar, de esta forma, a una discriminación
         que puede disuadirles de hacer uso, en el futuro, de los derechos que les confieren los artículos 39 CE y 43 CE.
      
      84.   Y viceversa, el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG también puede perjudicar a los nacionales alemanes, cuando se
         trasladan a otro Estado miembro, en el que sus hijos asisten a un colegio no gratuito. Es cierto que, por regla general, al
         abandonar la República Federal dejan de ser sujetos pasivos en ese país, de forma que no cabe hablar de discriminación por
         razón de las normas tributarias alemanas. Sin embargo, no sucede así, por aplicación del artículo 1, apartado 2, de la EStG,
         en el caso de empleados en el sector público que trabajen en el extranjero, ni tampoco, por aplicación del artículo 14 del
         Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, de 8 de abril de 1965 (43), en el caso de funcionarios europeos de nacionalidad alemana. Si sus hijos asisten a colegios no gratuitos del extranjero
         –a excepción, sin embargo, de los Colegios Alemanes en el extranjero y de las Escuelas Europeas– (44), el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG impide a sus padres deducir del impuesto los gastos de escolaridad.
      
      85.   En cambio, el artículo 10, apartado 1, número 9 de la EStG, al hacer depender el carácter deducible de los gastos de escolaridad
         de la ubicación del colegio, no menoscaba directamente la libertad de establecimiento de los colegios privados extranjeros,
         excluidos de los beneficios fiscales, que deben establecerse en Alemania para poderse acoger a estos beneficios fiscales.
         Antes bien, ello constituye la otra cara del menoscabo de la libre prestación de servicios pasiva a que tienen derecho.
      
      86.   La discriminación descrita tampoco resulta justificada. (45)
      
      87.   Por consiguiente, debe declararse que la República Federal de Alemania también ha infringido los artículos 39 CE y 43 CE al
         excluir la posibilidad de deducir de la cuota tributaria los gastos de escolaridad pagados a escuelas extranjeras con arreglo
         al artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG.
      
      3.       Sobre la supuesta violación del derecho general a la libre circulación (artículo 18 CE, apartado 1, en relación con el artículo
         12 CE, apartado 1)
      
      a)      Ámbito de aplicación
      88.   Se suscita, en primer lugar, la cuestión de si, al igual que sucede en el marco del procedimiento prejudicial (asunto C‑76/05), (46) los artículos 12 CE, apartado 1, y 18 CE, apartado 1 no son aplicables por existir en Derecho comunitario una norma especial,
         de aplicación preferente. Como alega la Comisión, cuando los padres hacen indirectamente uso de su derecho de libre circulación
         enviando a sus hijos a un colegio situado en otro Estado miembro, esta situación está incluida, por regla general, en el ámbito
         de aplicación de la libre prestación de servicios (pasiva) con arreglo a los artículos 49 CE y ss., como también sucede en
         el asunto C‑76/05.
      
      89.   Sin embargo, la Comisión añade que, aparte de los antecedentes de hecho en el asunto C‑76/05, la situación de los ciudadanos
         comunitarios que se hayan trasladado por motivos personales a Alemania y hayan dejado a sus hijos en su país de origen también
         está incluida en el ámbito de aplicación del artículo 18 CE, apartado 1, en relación con el artículo 12 CE, apartado 1.
      
      90.   Comparto esta tesis: cuando los ciudadanos comunitarios no alemanes se trasladan por motivos personales a la República Federal
         de Alemania, hacen uso de su derecho general de libre circulación (artículo 18 CE, apartado 1), aunque no están buscando empleo
         en ese país. (47) Pero, en ese supuesto, no se puede excluir que obtengan ingresos sometidos al impuesto sobre la renta.
      
      91.   Tampoco dejan de ser aplicables los artículos 12 CE, apartado 1, y 18 CE, apartado 1 por el hecho de que, en tales supuestos,
         no se desempeñe ninguna actividad profesional en otro Estado miembro. (48) Es cierto que, conforme al artículo 12 CE, los hechos deben estar incluidos «en el ámbito de aplicación del presente Tratado».
         En sentencias anteriores, el Tribunal de Justicia había declarado que las condiciones de acceso a la formación profesional
         entran en el ámbito de aplicación del Tratado. (49) Sin embargo, el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG favorece a los colegios privados alemanes de todo tipo, es
         decir, también y sobre todo a los colegios de educación general. Pero, desde que se dictaron estas sentencias, el Tratado
         de la Unión Europea ha incluido la ciudadanía europea en el Tratado CE y ha insertado en su Tercera Parte, en el título VIII
         (actualmente, título XI) el capítulo 3, que se ocupa de la educación en general y de la formación profesional, con lo que
         se ha ampliado el ámbito de aplicación del Tratado. Por ese motivo, la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia reconoce
         actualmente a los ciudadanos comunitarios que residan legalmente en el territorio del Estado de acogida el derecho a invocar
         el artículo 12 CE en todas las situaciones que estén incluidas en el ámbito de aplicación material del Derecho comunitario. (50) Entre estas situaciones también se encuentra el ejercicio de las libertad, conferida por el artículo 18 CE, de circulación
         y residencia en el territorio de los Estados miembros. (51)
      
      92.   Por consiguiente, los beneficios fiscales en el caso de cantidades abonadas a colegios de enseñanza general en concepto de
         gastos de escolaridad también pueden estar incluidos «en el ámbito de aplicación» de los artículos 12 CE, apartado 1, y 18 CE,
         apartado 1.
      
      b)      Discriminación
      93.   De los artículos 12 CE, apartado 1, y 18 CE, apartado 1, se deduce que los padres cuyos hijos asistan a un colegio situado
         en otro Estado miembro tienen derecho a recibir el mismo trato que reciben los nacionales. (52) Sin embargo, este derecho resulta menoscabado por una normativa tributaria nacional que, como ya se ha señalado a propósito
         del artículo 49 CE en el asunto C‑76/05, (53) grava fiscalmente a los padres en mayor medida por el mero hecho de que sus hijos asistan a un colegio privado situado en
         el extranjero.
      
      c)      Justificación
      94.   A este respecto también es posible remitirse a las consideraciones hechas en el asunto C‑76/05 a propósito de la libre prestación
         de servicios. (54) Una remisión general al reparto de competencias del Tratado no permite llegar a otra conclusión. Aunque, como se deduce del
         artículo 149 CE, apartado 2, ya citado, la educación general y profesional es, en principio, competencia de los Estados miembros, (55) ello no eximen completamente a los Estados miembros de su obligación de cumplir el Derecho comunitario cuando se trata de
         normativa en materia de educación.
      
      d)      Conclusión
      95.   Por consiguiente, puede declararse que la República Federal de Alemania también ha incumplido las obligaciones que le incumben
         con arreglo al artículo 12 CE en relación con el artículo 18 CE, al excluir de la deducción por gastos extraordinarios, prevista
         en el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG, las cantidades abonadas a centros escolares extranjeros en concepto de
         gastos de escolaridad.
      
      4.      Costas
      96.   A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas,
         si así lo hubiera solicitado la otra parte. Dado que la Comisión ha pedido que se condene en costas a la República Federal
         de Alemania y al haber sido desestimados los motivos formulados por ésta, procede condenarla en costas.
      
      V.      Conclusión
      97.   En el asunto C‑76/05 propongo responder a la cuestión prejudicial del Finanzgericht Köln que:
      «El artículo 49 CE debe interpretarse en el sentido de que la libre prestación de servicios pasiva se opone a una disposición
         nacional conforme a la cual pueden deducirse de los impuestos las cantidades abonadas en concepto de gastos de escolaridad
         a determinados colegios situados en el territorio nacional, pero no las cantidades abonadas por el mismo concepto a colegios
         situados en el resto del territorio de la Comunidad.
      
      Sin embargo, en el estado actual del Derecho comunitario, corresponde al legislador nacional limitar la cuantía de los beneficios
         fiscales concedidos a los colegios privados o fijar criterios objetivos para determinar si tales colegios pueden percibir
         ayudas.»
      
      98.   En el asunto C‑318/05 propongo que:
      –       Se declare que la República Federal de Alemania también ha incumplido las obligaciones que le incumben con arreglo al artículo
         12 CE en relación con los artículos 18 CE, 39 CE, 43 CE y 49 CE al excluir de la deducción por gastos extraordinarios, prevista
         en el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG, las cantidades abonadas a centros escolares extranjeros en concepto de
         gastos de escolaridad.
      
      –       Se condene en costas a la República Federal de Alemania.
      1 –	Lengua original: alemán.
      
      2 –	Véase, entre otras, la sentencia de 28 de enero de 1992, Bachmann (C‑204/90, Rec. p. I‑249), apartado 23.
      
      3 –	Sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninenº (C‑319/02, Rec. p. I‑7477), apartado 19; de 15 de julio de 2004, Lenz
         (C‑315/02, Rec. p. I‑7063) apartado 19; de 3 de octubre de 2002, Danner (C‑136/00, Rec. p. I‑8147), apartado 28, y de 28 de
         abril de 1998, Safir (C‑118/96, Rec. p. I‑1897), apartado 21.
      
      4 –	A este respecto, véase la sentencia de 7 de julio de 2005, Comisión/Austria (C‑147/03, Rec. p. I‑5969), apartados 31 y
         ss.: en contra de la opinión del Gobierno austriaco, un régimen nacional relativo al reconocimiento de diplomas de enseñanza
         secundaria para el acceso a la enseñanza universitaria austriaca está comprendido, según dicha sentencia, dentro del ámbito
         de aplicación del Tratado CE.
      
      5 –	Artículo 3 CE, apartado 1, letra c).
      
      6 –	A este respecto, véanse las conclusiones presentadas por el Abogado General Poiares Maduro el 7 de abril de 2005 presentadas
         en el asunto Marks & Spencer  (sentencia de 13 de diciembre de 2005, C‑446/03, Rec. p. I‑10837), puntos 21 a 40.
      
      7 –	BGBl. 1997 I, p. 821; la versión de los artículos pertinentes de la EStG vigente tanto en el período de autos del asunto
         C‑76/05 como en la fecha del escrito de requerimiento en el asunto C‑318/05 es idéntica a la versión vigente en la actualidad.
      
      8 –	BGBl. 1949 p. 1.
      
      9 –      En lo sucesivo se citarán todos los artículos del Tratado en la numeración vigente tras al Tratado de Ámsterdam. El contenido
         de los artículos relevantes para el procedimiento no han sufrido ninguna alteración desde 1998 y 1999, años correspondientes
         a los ejercicios de autos.
      
      10 –	Sentencias de 27 de septiembre de 1988, Humbel (263/86, Rec. p. 5365), apartados 15 a 19, y de 7 de diciembre de 1993,
         Wirth (C‑109/92, Rec. p. I‑6447), apartado 17.
      
      11 –	Sentencia de 15 de marzo de 2005, Bidar (C‑209/03, Rec. p. I‑2119), apartado 56.
      
      12 –	Sentencias Humbel (citada en la nota 10), apartados 15 a 19, y Wirth (citada en la nota 10), apartado 17.
      
      13 –	Sentencia de 11 de julio de 2002, D'Hoop (C‑224/98, Rec. p. I‑6191), apartados 29 a 31.
      
      14 –	Sentencia de 19 de enero de 1988, Gullung (292/86, Rec. p. 111), apartados 11 a 13.
      
      15 –	Sentencias de 29 de abril de 1999, Ciola (C‑224/97, Rec. p. I‑2517), apartado 11; de 10 de mayo de 1995. Alpine Investments
         (C‑384/93, Rec. p. I‑1141), apartado 22; de 2 de febrero de 1989, Cowan (186/87, Rec. p. 195), apartado 15, y de 31 de enero
         de 1984, Luisi y Carbone (286/82 y 26/83, Rec. p. 377), apartado 10.
      
      16 –	Sentencia Humbel (citada en la nota 10), apartados 17 a 19; véanse asimismo las conclusiones del Abogado General Van Gerven,
         de 13 de enero de 1993, presentadas en el asunto Kraus (sentencia de 31 de marzo de 1993, C‑19/92, Rec. p. I‑1663), punto 19.
      
      17 –	Sentencia Wirth (citada en la nota 10), apartados 16 y 17.
      
      18 –	Así argumenta el Bundesfinanzhof alemán para negar la pertinencia de la interpretación del Derecho comunitario en relación
         con el régimen establecido en el artículo 10, apartado 1, número 9, de la EStG y, de esta forma, denegar la presentación de
         una cuestión prejudicial solicitada: véase la sentencia del BFH, de 11 de junio de 1997, X R 74/95, en BStBl II 1997, p. 617;
         y la sentencia del BFH, de 16 de diciembre de 1998, en BFH‑NV 1999, p. 918.
      
      19 –	Asunto C‑372/04 (Rec. p. I‑0000), apartado 91.
      
      20 –	Véanse, entre otras, las sentencias de 16 de marzo de 2004, AOK-Bundesverband y otros (C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 y C‑355/01,
         Rec. p. I‑2493), apartado 47, y de 17 de febrero de 1993, Poucet y Pistre (C‑159/91 y C‑160/91, Rec. p. I‑637), apartados
         15 y 18.
      
      21 –	En el mismo sentido se manifiesta Söhn, en Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, volumen 9, artículo 10, apartado 1, número 9, L 66, Heidelberg 2005.
      
      22 –	Sentencia del Bundesfinanzhof, de 14 de diciembre de 2004, en el asunto XI R 32/03.
      
      23 –	Sentencia del Bundesfinanzhof , de 5 de abril de 2006, en el asunto XI R 1/04.
      
      24 –	En este sentido, véanse también las consideraciones relativas al reconocimiento de interés público de fundaciones de Derecho
         privado contenidas en las conclusiones que presenté el 15 de diciembre de 2005 en el asunto Centro di Musicologia Walter Stauffer
         (sentencia de 14 de septiembre de 2006, C‑386/04, Rec. p. I‑0000), puntos 91 y 93.
      
      25 –	Véase el punto 30 supra.
      
      26 –	En este sentido también se pronuncia la Comisión en las observaciones que presentó en el procedimiento con arreglo al artículo
         234 CE (apartado 38, nota 14) y en su demanda con arreglo al artículo 226 CE (apartado 42, nota 22).
      
      27 –	En la vista de 2 de mayo de 2006 el representante de los demandantes del procedimiento principal indicó que, en algunos
         casos, los colegios privados no sólo se financian con cargo a los gastos de escolaridad, sino también con cargo a prestaciones
         de asociaciones de ayuda, cuyos ingresos están constituidos por donaciones «voluntarias», procedentes, fundamentalmente, de
         los padres.
      
      28 –	Sentencias Humbel (citada en la nota 10), apartado 17, y Wirth (citada en la nota 10), apartado 17.
      
      29 –	En este sentido véanse también las conclusiones presentadas por el Abogado General Van Gerven en el asunto Kraus (citado
         en la nota 16), punto 20, y las presentadas por el Abogado General Sir Gordon Slynn el 16 de enero de 1985 en el asunto Gravier
         (sentencia de 13 de febrero de 1985, 293/83, Rec. p. 593).
      
      30 –	Sentencias de 12 de julio de 2001, Smits y Peerbooms (C‑157/99, Rec. p. I‑5473), apartado 57; de 11 de abril de 2000, Deliège
         (C‑51/96 y C‑191/97, Rec. p. I‑2549), apartado 56, y de 26 de abril de 1988, Bond van Adverteerders y otros (352/85, Rec.
         p. 2085), apartado 16.
      
      31 –	Véase Schmitt-Kammler, en: Sachs, Grundgesetz, Kommentar, artículo 7, nota 62, Munich 1999; Gröschner, en: Dreier, Grundgesetz, Kommentar, volumen I, artículo 7, nota 105, Tübingen 1996; Robbers, en: v. Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, volumen 1, artículo 7, notas 191, 199, 209, Múnich 1999.
      
      32 –	El Gobierno federal indicó que los colegios privados que pueden acogerse al beneficio fiscal del artículo 10, apartado
         1, número 9, de la EStG no realizan prestaciones de servicios puesto que, por regla general, no tienen ánimo de lucro. En
         su opinión, la existencia de casos especiales, en los que algunas escuelas perciben aportaciones de escasa entidad si cumplen
         los requisitos exigidos por la normativa del Land y, por ese motivo, deben cobrar mayores gastos de escolaridad, no desvirtúa
         aquella afirmación.
      
      33 –	Conclusiones presentadas por el Abogado General Sir Gordon Slynn el 15 de marzo de 1988 en los asuntos Humbel (citado en
         la nota 10), y Gravier (citado en la nota 29), p. 603.
      
      34 –	Conclusiones presentadas en el asunto Humbel (citado en la nota 10).
      
      35 –	Sentencias de 2 de abril de 1998. Outokumpu (C‑213/96, Rec. p. I‑1777), apartado 34; de 26 de junio de 1991, Comisión/Luxemburgo
         (C‑152/89, Rec. p. I‑3141), apartado 20, y de 17 de febrero de 1976, Rewe (45/75, Rec. p. 181), apartado 17.
      
      36 –	Citada en la nota 11, apartado 56.
      
      37 –	Sentencias de 21 de noviembre de 2002, X e Y (C‑436/00, Rec. p. I‑10829), apartado 50; Danner (citada en la nota 3), apartado
         56, y de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C‑35/98, Rec. p. I‑4071), apartado 59.
      
      38 –	Véase asimismo Gonella, «Unvereinbarkeit des § 10 Absatz 1 Nr. 9 EStG mit Europarecht», en Der Betrieb 1994, nº 28, p. 1395.
      
      39 –	Véase el punto 21 supra.
      
      40 –	Puntos 29 y ss.
      
      41 –	Puntos 41 y ss.
      
      42 –	Puntos 59 y ss.
      
      43 –	DO L 152, pp. 13 y ss.
      
      44 –	Véase la reciente jurisprudencia del Bundesfinanzhof (citada en las notas 22 y 23).
      
      45 –	Véanse las consideraciones realizadas respecto al asunto C‑76/05, puntos 59 y ss.
      
      46 –	Véase el punto 26 supra.
      
      47 –	En otro caso, serían trabajadores por cuenta ajena artículo 39 CE) o por cuenta propia (artículo 43 CE).
      
      48 –	Según la sentencia de 17 de septiembre de 2002, Baumbast y R (C‑413/99, Rec. p. I‑7091), apartados 80 a 84, para invocar
         los artículos 12 CE,.apartado 1 y 18 CE, apartado 1, no es preciso ejercer en otro Estado miembro una actividad económica
         en el sentido de los artículos 39 CE, 43 CE o 49 CE.
      
      49 –	Sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot (24/86, Rec. p. 379), apartados 11 y 15, y Gravier (citada en la nota 29),
         apartado 25.
      
      50 –	Sentencias Bidar (citada en la nota 11), apartado 32; de 20 de septiembre de 2001, Grzelczyk (C‑184/99, Rec. p. I‑6193),
         apartado 32, y de 12 de mayo de 1998, Martínez Sala (C‑85/96, Rec. p. I‑2691), apartado 63.
      
      51 –	Sentencias de 2 de octubre de 2003, Garcia Avello  (C‑148/02, Rec. p. I‑11613), apartado 24, y de 24 de noviembre de 1988,
         Bickel y Franz (C‑274/96, Rec. p. I‑7637), apartados 15 y 16.
      
      52 –	Sentencia en el asunto Grzelczyk, citada en la nota 50, apartados 30 a 32.
      
      53 –	Véanse los puntos 41 y ss. supra.
      
      54 –	Véase el punto 59 supra.
      
      55 –	Véanse los puntos 2 y 45 supra.