CELEX: 62008CC0230
Language: sv
Date: 2009-09-03
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Trstenjak föredraget den 3 september 2009. # Dansk Transport og Logistik mot Skatteministeriet. # Begäran om förhandsavgörande: Østre Landsret - Danmark. # Gemenskapens tullkodex - Artiklarna 202, 215.1, 215.3, 217.1 och 233 första stycket d - Begreppet varor som beslagtas och samtidigt eller därefter förverkas - Tillämpningsförordning för tullkodexen - Artikel 867a - Direktiv 92/12/EEG - Artiklarna 5.1 och 5.2, 6, 7.1, 8 och 9 - Sjätte mervärdesskattedirektivet - Artiklarna 7, 10.3 och 16.1 - Olaglig införsel av varor - Transport av gods upptaget i TIR-carnet - Beslag och förstöring - Fastställelse av den medlemsstat i vilken tullskulden och fordringarna på punktskatt och mervärdesskatt uppkommer - Tull- och skatteskulderna upphör. # Mål C-230/08.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      VERICA TRSTENJAK
      föredraget den 3 september 20091(1)
      
      Mål C‑230/08
      Dansk Transport og Logistik
      mot
      Skatteministeriet
      (begäran om förhandsavgörande från Østre Landsret (Danmark))
      ”Olaglig införsel av varor – Beslag och destruktion – Fastställande av i vilken medlemsstat tullskuld samt mervärdesskatte- och punktskatteplikt har uppkommit – Tullskuldens samt mervärdesskatte- och punktskattepliktens upphörande – Transport med en TIR-carnet – Gemenskapens tullkodex – Artiklarna 202, 215.1 och 215.3, 217.1 och 233 d – Tillämpningsförordningen till tullkodexen – Artikel 867a första stycket – Direktiv 92/12/EEG – Artikel 5.1, 5.2, 5.6, 5.7 första, åttonde och nionde styckena – Sjätte mervärdesskattedirektivet – Artikel 2.2, 2.7, 2.10 tredje stycket och artikel 16.1”
      Innehållsförteckning
      
      I –   Inledning
      II – Tillämpliga bestämmelser
      A –   Gemenskapsrätt
      1.     Tullkodexen och tillämpningsförordningen till tullkodexen
      2.     Direktiv 92/12
      3.     Sjätte mervärdesskattedirektivet
      B –   Den nationella lagstiftningen
      1.     Nationell tullagstiftning
      2.     Nationell punktskattelagstiftning
      3.     Nationell mervärdesskattelagstiftning
      C –   TIR-konventionen
      III – Bakgrund till målen vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
      IV – Förfarandet vid domstolen
      V –   Parternas argument
      A –   Den första tolkningsfrågan
      B –   Den andra tolkningsfrågan
      C –   Den tredje tolkningsfrågan
      D –   Den fjärde tolkningsfrågan
      VI – Rättslig bedömning
      A –   Den första tolkningsfrågan
      1.     Allmänt
      2.     Domen i målet Elshani
      3.     För att tullskulden ska anses ha upphört enligt artikel 233 d i tullkodexen krävs att varor tagits i beslag vid gemenskapens
         yttre gräns.
      
      4.     Beslagtagande och förverkande enligt artikel 233 d i tullkodexen
      5.     Slutsats i denna del
      B –   Den andra tolkningsfrågan
      1.     Allmänt
      2.     Beslagtagande vid gemenskapens yttre gräns och förverkande som sker samtidigt eller därefter
      3.     Beslagtagande vid införsel via en inre gräns och förverkande som sker samtidigt eller därefter
      a)     Enligt artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12 anses smuggelvaror ha frisläppts för konsumtion från den tidpunkt då de
         olagligen förts in till gemenskapen
      
      b)     Enligt artikel 7.1 i direktiv 92/12 ska punktskatten för varor som olagligen förts in till gemenskapen för kommersiella ändamål
         tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras vid den tidpunkt då de tas i beslag
      
      c)     Den omständigheten att smuggelvaror tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en inre gräns i gemenskapen innebär
         inte att punktskatten ska anses vilande enligt artikel 5.2 i direktiv 92/12
      
      4.     Förhållandet mellan upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen och punktskatteskyldighetens inträde eller
         upphörande
      
      5.     Slutsats i denna del
      C –   Den tredje tolkningsfrågan
      1.     Allmänt
      2.     Smuggelvaror som tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en yttre gräns i gemenskapen
      3.     Smuggelvaror som tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en inre gräns i gemenskapen
      4.     Förhållandet mellan upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen och inträde eller upphörande av rätten att
         ta ut mervärdesskatt
      
      5.     Slutsats i denna del
      D –   Den fjärde tolkningsfrågan
      1.     Behörighet att ta ut tullskuld
      2.     Behörighet att ta ut punktskatt
      3.     Behörighet att ta ut mervärdesskatt
      4.     Slutsats i denna del
      VII – Förslag till avgörande
      
      I –    Inledning
      1.        Østre Landsret (Danmark) har framställt förevarande begäran om förhandsavgörande i tre mål mellan Dansk Transport og Logistik
         (nedan kallat DTL) och skatteministeriet angående uppbörd av tull, punktskatt och mervärdesskatt för cigaretter som inom ramen
         för tre TIR-transporter för vilka DTL utfärdat TIR-carneter och ställt en garanti olagligen smugglats in i Danmark och där
         tagits i förvar och destruerats av tull- och skattemyndigheterna. 
      
      2.        Denna begäran om förhandsavgörande gäller å ena sidan fastställandet av den tidpunkt vid vilken tull-, punktskatte- och mervärdesskatteplikt
         inträder för de varor som olagligen förts in till gemenskapen och den ort där detta sker samt fastställandet av den medlemsstat
         som är behörig att ta ut tull och avgifter. Å andra sidan uppkommer frågan under vilka förutsättningar omhändertagande och
         destruering av varor som olagligen införts kan medföra att tull-, punktskatte- och mervärdesskatteplikt som redan inträtt
         upphör. Vid analysen av de båda frågeställningarna ska det skiljas mellan de fall där varorna redan omhändertagits och förstörts
         i den första importmedlemsstaten och de fall där varorna omhändertagits och förstörts först efter att de införts i en annan
         medlemsstat. 
      
      II – Tillämpliga bestämmelser 
      A –    Gemenskapsrätt 
      1.      Tullkodexen och tillämpningsförordningen till tullkodexen 
      3.        Artikel 84 i den då gällande tullkodexen för gemenskapen(2) har följande lydelse: 
      
      ”1.       I artiklarna 85–90 gäller följande: 
      a)       Då termen suspensivt arrangemang används anses den i fråga om icke‑gemenskapsvaror gälla 
      …
      –        lagring i tullager, 
      …”
      4.        I artikel 98 i ovannämnda tullkodex föreskrivs följande: 
      
      ”1.       Tullagerförfarandet skall möjliggöra lagring i tullager av   
      a)       icke-gemenskapsvaror utan att dessa varor beläggs med importtullar eller utsätts för handelspolitiska åtgärder, 
      …
      2.      Med tullager avses varje av tullmyndigheterna godkänt och övervakat ställe, där varor får lagras enligt fastställda villkor.
         
      
      …”
      5.        I artikel 202 i tullkodexen föreskrivs följande: 
      
      ”1.      En tullskuld vid import uppkommer när 
      a)       olaglig införsel till gemenskapens tullområde av tullpliktiga varor, eller 
      …
      I denna artikel avses med olaglig införsel all införsel som strider mot artiklarna 38–41 och artikel 177 andra strecksatsen.
         
      
      2.      Tullskulden uppkommer i det ögonblick då varorna olagligen införs. 
      …”
      6.        I artikel 215 i tullkodexen föreskrivs följande: 
      
      ”1.      En tullskuld anses uppkomma 
      –        på den plats där de omständigheter inträffar som förorsakar skulden, eller  
      –        om den platsen inte kan fastställas, på den plats som tullmyndigheterna konstaterar att omständigheterna beträffande varorna
         är sådana, att en tullskuld uppkommit, eller 
      
      …
      3.      De tullmyndigheter som avses i artikel 217.1 är tullmyndigheterna i den medlemsstat där tullskulden har uppkommit eller anses
         ha uppkommit i enlighet med bestämmelserna i denna artikel.” 
      
      7.        I artikel 217.1 i tullkodexen föreskrivs följande: 
      
      ”Varje belopp avseende importtullar eller exporttullar som kommer från en tullskuld, nedan kallat tullbelopp, skall av tullmyndigheterna
         beräknas så snart de fått nödvändiga uppgifter och föras in i räkenskaperna eller något annat likvärdigt medium (bokföring).
         
      
      …”
      8.        I artikel 233 i tullkodexen anges följande: 
      
      ”Utan att det påverkar tillämpningen av gällande bestämmelser om preskription av en tullskuld och om de fall när en sådan
         skuld inte uppbärs på grund av att gäldenärens insolvens har fastställts på rättslig väg, skall en sådan tullskuld upphöra
         
      
      …
      c)       beträffande varor som deklarerats för ett tullförfarande som medför skyldighet att betala tull 
      –        om tulldeklarationen förklaras ogiltig, 
      –        om varorna innan de frigörs tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas, förstörs enligt tullmyndigheternas anvisningar,
         förstörs eller överlåts enligt artikel 182 eller förstörs eller oåterkalleligen förloras som en följd av deras egen beskaffenhet
         eller på grund av oförutsebara omständigheter eller force majeure,  
      
      d)      om varor för vilka en tullskuld har uppstått enligt artikel 202 tas i beslag i samband med att de olagligen införs och samtidigt
         eller därefter förverkas. 
      
      I händelse av beslag eller förverkande skall tullskulden likväl med hänsyn till den strafflagstiftning som gäller för tullöverträdelser
         inte anses ha upphört, om tull enligt en medlemsstats strafflag utgör grund för fastställande av påföljd eller om förekomsten
         av en tullskuld utgör grund för att inleda straffrättsliga förfaranden.” 
      
      9.        Artikel 454 i tillämpningsförordningen till tullkodexen(3) har följande lydelse: 
      
      ”1.      Denna artikel skall tillämpas utan att det påverkar de särskilda bestämmelserna i TIR- och ATA-konventionerna om de garanterade
         sammanslutningarnas ansvar vid användning av en TIR-carnet eller en ATA‑carnet. 
      
      2.      Om det upptäcks att en överträdelse eller oegentlighet har begåtts i en viss medlemsstat under eller i samband med en transport
         som genomförts med en TIR‑carnet eller en transitering som genomförts med en ATA-carnet, skall den medlemsstaten uppbära tullar
         och andra avgifter som i förekommande fall skall tas ut i enlighet med gemenskapsbestämmelser eller nationella bestämmelser,
         utan att det påverkar eventuella straffrättsliga åtgärder. 
      
      3.      Om det inte är möjligt att fastställa inom vilket territorium överträdelsen eller oegentligheten har begåtts, skall den anses
         ha blivit begången i den medlemsstat där den upptäcktes, såvida inte tullmyndigheterna på ett tillfredsställande sätt inom
         den period som anges i artikel 455.1 kan förses med bevis för att transporten har genomförts enligt föreskrifterna eller var
         överträdelsen eller oegentligheten faktiskt har begåtts. 
      
      Om inget bevis kan ges och denna överträdelse eller oegentlighet därför anses ha skett i den medlemsstat där den upptäcktes,
         skall den medlemsstaten uppbära tullar och andra avgifter för varorna i fråga i enlighet med gemenskapsbestämmelser eller
         nationella bestämmelser. 
      
      Om den medlemsstat där denna överträdelse eller oegentlighet faktiskt begicks fastställs vid ett senare tillfälle, skall de
         tullar och andra avgifter (med undantag av den som uppburits enligt andra stycket som gemenskapens egna intäkter) som varorna
         är belagda med i den medlemsstaten återlämnas till denna av den medlemsstat som ursprungligen hade uppburit dem. I detta fall
         skall eventuella överskjutande belopp återbetalas till den person som ursprungligen betalade avgifterna. 
      
      …”
      10.      I artikel 867 i tillämpningsförordningen till tullkodexen föreskrivs följande: 
      
      ”Beslag av varor enligt artikel 233 c och 233 d i kodexen skall inte påverka dessa varors tullstatus.” 
      11.      I artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen anges följande: 
      
      ”1.      Icke-gemenskapsvaror som har överlåtits till statskassan eller som har tagits i beslag eller förverkats skall anses ha hänförts
         till tullagringsförfarandet. 
      
      2.      De varor som avses i punkt 1 får bara säljas av tullmyndigheterna på villkor att köparen omedelbart utför formaliteterna för
         att hänföra dem till en godkänd tullbehandling. 
      
      …”
      2.      Direktiv 92/12(4)
      
      12.      Enligt artikel 3.1 i direktiv 92/12 ska detta direktiv på gemenskapsnivå tillämpas på mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker
         och tobaksvaror.  
      
      13.      I artikel 5 i direktiv 92/12 föreskrivs följande: 
      
      ”1. De varor som avses i artikel 3.1 skall beläggas med punktskatt vid den tidpunkt då de tillverkas inom gemenskapens territorium
         enligt definitionen i artikel 2 eller när de importeras dit. 
      
      Import av en punktskattebelagd vara skall avse införandet av denna vara till gemenskapens territorium, inklusive införandet
         av en sådan vara från ett territorium som omfattas av artikel 2.1, 2.2 och 2.3 eller från Kanalöarna. 
      
      Då varan omfattas av något gemenskapens tullförfarande vid införandet till gemenskapens territorium, skall importen dock anses
         äga rum när varan lämnar gemenskapens tullförfarande. 
      
      2.      Utan att det påverkar tillämpningen av nationella bestämmelser och gemenskapsbestämmelser om tullangelägenheter, skall punktskatten
         anses vilande i följande fall: 
      
      –        när punktskattebelagda varor kommer från eller är på väg till tredje land respektive de territorier som avses i artikel 2.1-2.3
         eller Kanalöarna och omfattas av något av de tulluppskovsförfaranden som anges i artikel 84.1 a i (tullkodexen) eller placerats
         i en frizon eller ett frilager, 
      
      …”
      14.      I artikel 6 i direktiv 92/12 föreskrivs följande: 
      
      ”1.      Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som
         i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt. 
      
      Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av 
      …
      c)       all införsel, inklusive otillåten införsel, av sådana varor om de inte omfattas av uppskovsregler. 
      2.      De villkor för skatteuttag och punktskattesats som skall tillämpas skall vara de som är i kraft den dag då skatten skall tas
         ut i den medlemsstat där varan släpps för konsumtion eller lagerbrister registreras. Punktskatt skall påföras och uppbäras
         enligt det förfarande som har fastställts av varje medlemsstat, varvid medlemsstaterna skall tillämpa samma förfaranden för
         skatteuttag och uppbörd på inhemska varor som på sådana som kommer från andra medlemsstater.”
      
      15.      I artikel 7.1 i direktiv 92/12 föreskrivs följande: 
      
      ”1.      Då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan
         medlemsstat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras.” 
      
      16.      I artikel 8 i direktiv 92/12 anges följande: 
      
       ”Vad beträffar varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats av dem själva följer av
         principen för den inre marknaden att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats.”  
      
      3.      Sjätte mervärdesskattedirektivet(5)
      
      17.      Artikel 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet har följande lydelse: 
      
      ”Mervärdeskatt skall betalas för  
      1.      leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person
         i denna egenskap, 
      
      2.      införsel av varor.” 
      18.      I artikel 7 i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande: 
      
      ”1.      Med varuinförsel avses 
      a)       införsel till gemenskapen av varor som inte uppfyller villkoren i artiklarna 9 och 10 i Fördraget om upprättandet av Europeiska
         ekonomiska gemenskapen ...  
      
      …
      2.      Med importstat skall avses den medlemsstat inom vars territorium varorna befinner sig när de ankommer till gemenskapen. 
      3.      Utan hinder av punkt 2 gäller för varor enligt 1 a som vid införseln till gemenskapen omfattas av något av de regelverk som
         avses i artikel 16.1 B a, b, c och d eller regler för tillfällig införsel med fullständig befrielse från importtull eller
         av reglerna för yttre transitering, att importstaten för varorna skall vara den medlemsstat inom vars territorium de befinner
         sig när de upphör att omfattas av dessa regler. 
      
      …”
      19.      Artikel 10 i sjätte mervärdesskattedirektivet har följande lydelse: 
      
      ”1.      
      a)       Med skattskyldighetens inträde avses den omständighet som enligt lagen innebär att skatt kan tas ut. 
      b)       Uttag av skatt kan göras när skattemyndigheten enligt lag får rätt att i ett givet ögonblick göra anspråk på skatt från den
         skattskyldige; detta hindrar inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp. 
      
      …
      3.      Skattskyldigheten inträder och skatten kan tas ut när varorna införts. Om varor omfattas av något av de förfaranden som avses
         i artikel 7.3 vid införseln till gemenskapen, inträder skattskyldigheten och skatten kan tas ut först när varorna upphör att
         omfattas av dessa förfaranden. 
      
      Då de importerade varorna är föremål för tullar, jordbruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan som har fastställts
         enligt en gemensam politik, inträder emellertid skattskyldigheten och skatten kan tas ut när den skattegrundande händelsen
         för dessa gemenskapsavgifter inträffar och dessa tullar och avgifter blir påförbara. 
      
      …”
      20.      I artikel 16 i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande: 
      
      ”1.      Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapens bestämmelser, får medlemsstaterna efter det samråd som föreskrivs
         i artikel 29 vidta särskilda åtgärder i syfte att från mervärdeskatt undanta alla eller några av följande transaktioner, om
         de inte syftar till slutlig användning eller konsumtion och om det belopp av mervärdeskatt som tas ut vid övergång till konsumtion
         svarar mot det skattebelopp som borde ha tagits ut om var och en av dessa transaktioner hade beskattats vid införsel eller
         inom landets territorium: 
      
      …
      B. Leverans av varor som avses att 
      a)       uppvisas för tullen och, i tillämpliga fall, placeras i tillfälligt lager,
      b)      placeras i en frizon eller i ett frilager,
      c)      hänföras till förfarandet för tullager eller aktiv förädling, 
      …”
      B –    Den nationella lagstiftningen 
      1.      Nationell tullagstiftning 
      21.      De relevanta danska bestämmelserna om tull vid smuggling och försök till smuggling finns i 83 § i den vid tidpunkten för gärningarna
         gällande lydelsen av tullagen (lovbekendtgørelse nr 113 av den 27 februari 1996 med senare ändringar, nedan kallad den danska
         tullagen). 
      
      22.      Enligt uppgifter från den hänskjutande domstolen föreskrivs i 83 § första stycket första punkten i den danska tullagen att
         varor som upptäcks vid smuggling eller försök till smuggling samt varor för vilka en resande inte har för avsikt att erlägga
         importavgift ska ”omhändertas” av de statliga tull- och skattemyndigheterna eller av polisen på uppdrag av ovannämnda myndigheter.
         Enligt 83 § första stycket andra punkten kan smuggelvaror och andra varor, där tull eller avgifter inte har erlagts ”tas i
         förvar eller i beslag” av myndigheterna enligt kapitel 75 b i den danska straff- och civilprocesslagen (retsplejeloven), ett
         kapitel som avser beslag. 
      
      23.      I 83 § andra stycket i den danska tullagen föreskrivs följande: 
      
      ”När påförda tullar, avgifter och böter samt kostnader för förfarandet har erlagts ska varor som omhändertagits eller beslagtagits
         lämnas tillbaka till den person från vilken de har omhändertagits eller beslagtagits med beaktande av allmänna regler om införsel
         eller till en annan person som kan styrka att han har rätt till varorna. Om varorna inte har hämtats ut inom två månader efter
         att den månad löpt ut när ärendet avslutades ska tull- och skattemyndigheterna sälja varorna på behörigt meddelad offentlig
         auktion. Varor som de statliga tull- och skattemyndigheterna bedömer vara defekta eller i övrigt omöjliga att avsätta kan
         dock förstöras under tullkontroll efter att fristen löpt ut. Från det belopp som inflyter vid auktionen avräknas först det
         offentligas kostnader för förvaring och försäljning och därefter tullar, punktavgifter och böter som inte erlagts samt kostnader
         för förfarandet. Eventuellt överskott utbetalas till ägaren om denne ger sig till känna inom tre år efter auktionen och kan
         styrka sin äganderätt till de sålda varorna på lämpligt sätt.”  
      
      2.      Nationell punktskattelagstiftning 
      24.      De danska bestämmelserna om tobaksskatt finns i lagen om tobaksskatt (lovbekendtgørelse nr 635 av den 21 augusti 1998 med
         senare ändringar, nedan kallad lagen om tobaksskatt). 
      
      25.      Enligt uppgifter från den hänskjutande domstolen föreskrevs i 2 § första stycket i den lag om tobaksskatt som var gällande
         när cigaretterna importerades att skatten för varor som ska konsumeras i Danmark ska påföras senast när de skattepliktiga
         varorna kommer in från utlandet. Enligt 12 § första stycket i lagen om tobaksskatt, i dess dåvarande lydelse, ska skatt påföras
         skattepliktiga varor som förs in från platser utanför gemenskapen.  
      
      26.      Lagen om tobaksskatt saknar emellertid såväl bestämmelser om hur smuggling och försök till smuggling ska behandlas som om
         beslag, förverkande och destruering. 
      
      3.      Nationell mervärdesskattelagstiftning 
      27.      De danska bestämmelserna om mervärdesskatt fanns i den då gällande mervärdesskattelagen (lovbekendtgørelse nr 422 av den 2 juni 1999
         med senare ändringar, nedan kallad mervärdesskattelagen). 
      
      28.      Enligt uppgifter från den hänskjutande domstolen föreskrivs i 12 § första stycket i den då gällande danska mervärdesskattelagen
         att det ska erläggas mervärdesskatt för varor som importeras till Danmark från platser utanför gemenskapen. Det föreskrivs
         vidare i 12 § andra stycket i mervärdesskattelagen bland annat att om godset vid införseln placeras i Köpenhamns frihamn,
         på frilager eller i tullager inträder skatteplikten dock först när godset inte omfattas av något av dessa arrangemang. 
      
      29.      Det följer av 26 § första stycket i den danska mervärdesskattelagen att skatteplikt inträder när godset införs. Enligt 26
         § andra stycket inträder skatteplikt för gods som omfattas av något av de arrangemang som anges i 12 § andra stycket dock
         först när varorna inte längre omfattas av arrangemanget. 
      
      30.      Den danska mervärdesskattelagen saknar såväl närmare bestämmelser om hur smuggling eller smugglingsförsök ska behandlas som
         om beslag, förverkande eller destruktion. 
      
      C –    TIR-konventionen 
      31.      Tullkonventionen om internationell handel med TIR-carneter (nedan kallad TIR-konventionen) undertecknades i Genève (Schweiz)
         den 14 november 1975. Europeiska gemenskapen godkände denna konvention genom rådets förordning (EEG) nr 2112/78 av den 25 juli 1978
         om slutandet av tullkonventionen om internationell transport av gods upptaget i TIR-Carnet (TIR-Konvention) av den 14 november 1975,
         Genève.(6) Alla medlemsstater har anslutit sig till denna konvention. 
      
      32.      Enligt artikel 4 i TIR-konventionen ska för gods som befordras enligt det TIR-förfarande som infördes genom konventionen erläggande
         eller deposition av tullar och andra avgifter vid import eller export inte krävas vid mellanliggande tullkontor. 
      
      33.      För att göra gällande dessa lättnader ska enligt artikel 3 i TIR-konventionen bland annat en TIR-carnet användas för transporten
         och en garanti ska ställas för transporten av sammanslutningar som godkänts enligt bestämmelserna i artikel 6 i konventionen.
         
      
      34.      Enligt artikel 6.1 i TIR-konventionen får varje fördragsslutande part under vissa särskilda förutsättningar ge sammanslutningar
         tillstånd att antingen själva eller genom motsvarande sammanslutningar utfärda TIR-carneter och att uppträda såsom garanter.
      
      35.      I artikel 8 i TIR-konventionen föreskrivs följande: 
      
      ”1.      Den garanterande sammanslutningen ska förbinda sig att erlägga de tullar och andra avgifter vid import eller export, jämte
         eventuell dröjsmålsränta, som ska betalas enligt lagar och andra författningar på tullområdet i det land där en oegentlighet
         uppmärksammats i samband med en TIR-transitering. Sammanslutningen ska solidariskt med de personer som ska betala ovannämnda
         belopp ansvara för erläggandet av dessa. 
      
      2.      Om en fördragsslutande parts lagar och andra författningar inte föreskriver att tullar och andra avgifter vid import eller
         export ska erläggas enligt punkt 1, ska den garanterande sammanslutningen förbinda sig att på samma villkor erlägga ett belopp
         som motsvarar summan av tullarna och de andra avgifterna vid import eller export samt den eventuella dröjsmålsräntan. 
      
      3.      Varje fördragsslutande part ska fastställa det högsta belopp per TIR-carnet som får krävas från den garanterande sammanslutningen
         på grundval av bestämmelserna i punkterna 1 och 2. 
      
      4.      Den garanterande sammanslutningens ansvarighet gentemot myndigheterna i det land där avgångstullkontoret är beläget ska börja
         att gälla från den tidpunkt då TIR-carneten godtas av tullkontoret. I de länder som passeras senare och genom vilka gods transporteras
         enligt TIR-förfarandet ska denna ansvarighet börja att gälla vid den tidpunkt då godset förs in. 
      
      5.      Den garanterande sammanslutningens ansvarighet ska gälla inte endast sådant gods som är upptaget i TIR-carneten, utan också
         sådant gods som finns i den förseglade delen av vägfordonet eller i den förseglade containern utan att vara upptaget i carneten.
         Ansvarigheten ska inte omfatta annat gods.  
      
      6.      Vid beräkning av de tullar och andra avgifter som nämns i punkterna 1 och 2 ska de uppgifter om godset som anges i TIR-carneten
         anses riktiga om inte annat bevisas. 
      
      7.      När sådana belopp som nämns i punkterna 1 och 2 ska betalas, ska de behöriga myndigheterna i så stor utsträckning som möjligt
         kräva betalning från den person eller de personer som är direkt ansvariga innan de kräver betalning från den garanterande
         sammanslutningen.” 
      
      III – Bakgrund till målen vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 
      36.      Vid den nationella domstolen har tre mål om tull- och skatteuppbörd på grund av smuggling av cigaretter inom ramen för tre
         TIR-transporter anhängiggjorts, för vilka DTL, som till följd av tillåtelse från de danska tull- och skattemyndigheterna att
         utfärda TIR-carneter och att agera som garanterande sammanslutning vid TIR-transporter enligt artikel 6 i TIR-konventionen,
         utfärdat TIR-carneter och ställt garantier. 
      
      37.      De båda första smugglingsförsöken skedde sjövägen och uppdagades av de lokala tull- och skattemyndigheterna den 2 maj 2000
         när färjan anlöpte från Klaipeda i Litauen till Åbenrå i Danmark. Därvid upptäcktes i en första litauisk lastbil 537 200 cigaretter
         av märket West och i en andra litauisk lastbil 431 000 cigaretter av märket Regal, som hade gömts i en dubbelvägg och under
         ett dubbelgolv i påhängsvagnen.  
      
      38.      Vid det tredje smugglingsförsöket transporterades 1 005 840 cigaretter av märket Prince landvägen via Polen och Tyskland till
         Danmark. Dessa cigaretter hade gömts i en litauisk lastbil och fördes för första gången in i gemenskapens tullområde vid gränsövergången
         från Polen till Tyskland utan att tyska myndigheter upptäckte dem. Den 11 oktober upptäcktes cigaretterna vid den dansk-tyska
         gränsövergången Frøslev vid en tullkontroll av danska myndigheter i ett hålrum i de transporterade varupallarnas underdelar.
         Lastbilens och påhängsvagnens försegling hade inte brutits före tullkontrollen i Danmark. Detta skedde först vid gränskontrollen.
         
      
      39.      I samtliga tre fall omhändertog danska myndigheter de cigaretter som inte hade upptagits i TIR-carneten och destruerade dessa
         efter en längre förvaringsperiod mellan november 2004 och mars 2005. Från det ögonblicket då cigaretterna omhändertogs var
         de inte längre utanför tullmyndigheternas kontroll. 
      
      40.      Innehavaren av TIR-carneten, samtliga litauiska företag, uppmanades av danska myndigheter skriftligen att betala tull, punktskatt
         och mervärdesskatt för de cigaretter som hade omhändertagits. De berörda litauiska företagen efterkom inte dessa betalningskrav
         på 699 613,99 DKK för 537 200 cigaretter av märket West, på 561 305,85 DKK för 431 000 cigaretter av märket Regal och på 1 349 719,60 DKK
         för 1 005 840 cigaretter av märket Prince.
      
      41.      Mot den bakgrunden fattade de ansvariga lokala tull- och skattemyndigheterna tre beslut som avsåg DTL i egenskap av garanterande
         sammanslutning enligt TIR-konventionen. På grundval av konstaterandet att DTL ska betala den tull, tobaksskatt och mervärdesskatt
         som danska myndigheter har påfört innehavaren av den berörda TIR-carneten vid cigarettsmugglingen riktades betalningskrav
         mot DTL på totalt 407 463 DKK för 537 200 cigaretter av märket West (beslut av den 16 april 2002), 407 463 DKK för 431 000
         cigaretter av märket Regal (beslut av den 30 maj 2002) och 376 643 DKK för 1 005 840 cigaretter av märket Prince, vilket belopp
         motsvarade den högsta gränsen för DTL:s betalningsansvar enligt de TIR-carneter som utfärdats för dessa transporter. DTL betalade
         de båda sistnämnda beloppen med förbehåll, det förstnämnda beloppet betalades emellertid inte.  
      
      42.      DTL begärde omprövning hos Landsskatteretten, som avslog begäran och fastställde besluten. DTL överklagade Landsskatterettens
         beslut till den nationella domstolen, Østre Landsret. 
      
      43.      Østre Landsret konstaterade att Skatteministeriet och DTL i de tre målen vid den nationella domstolen är eniga om att DTL
         inte omfattas av den personkrets som enligt tull- och skattelagstiftningen har ett direkt ansvar att påföra tull- och skattebeloppen.
         Det är således ostridigt att DTL:s eventuella ansvar endast är beroende av bestämmelserna i TIR-konventionen, av de villkor
         som framgår av det godkännande som DTL som garanterande sammanslutning har fått och av de TIR-carneter som har använts under
         de berörda transporterna. Skatteministeriet och DTL är dessutom eniga om att DTL:s ansvar är av borgenskaraktär, såtillvida
         att DTL inte kan bli betalningsskyldigt om det inte finns något krav på betalning av tull, punkt- och mervärdesskatt mot den
         som enligt tull- och skattelagstiftningen är huvudsaklig ansvarig för betalning av tull och skatt.
      
      44.      Mot den bakgrunden ska den nationella domstolen i de tre målen vid den nationella domstolen pröva om kravet på tull, punktskatt
         och mervärdesskatt kan anses ha uppkommit mot de berörda litauiska företagen trots den omständigheten att de cigaretter som
         smugglats omhändertagits och destruerats, och om svaret på denna fråga är jakande om de upphört till följd av att cigaretterna
         destruerats. Om kravet på tull, punktskatt och mervärdesskatt inte bortfallit ska Østre Landsret även pröva om danska tull-
         och skattemyndigheter har behörighet att ta ut tull, punktskatt och mervärdesskatt. 
      
      45.      Østre Landsret är i detta sammanhang tveksam till hur de relevanta bestämmelserna i tullkodexen, direktiv 92/12 samt i sjätte
         mervärdesskattedirektivet ska tolkas och har därför beslutat att hänskjuta följande frågor till domstolen med begäran om förhandsavgörande:
         
      
      ”1.      Ska formuleringen ’tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas’ i artikel 233 d i tullkodexen tolkas så att bestämmelsen
         omfattar situationer där varor omhändertagits enligt 83 § första stycket första punkten i tullagen vid rättsstridig införsel
         och samtidigt eller därefter destrueras av myndigheterna utan att någonsin ha varit utanför myndigheternas kontroll?  
      
      2.      Ska direktiv [92/12] tolkas så att varor som rättsstridigt förts in [i gemenskapen] och som tas i beslag och samtidigt eller
         därefter destrueras av myndigheterna omfattas av ett ’uppskovsförfarande’ med följd att skyldigheten att erlägga punktskatt
         inte inträder eller bortfaller (se artikel 5.2 och 6.1 c i direktiv 92/12 jämförd med artikel 84.1 a och 98 i tullkodexen
         och artikel 867a i tillämpningsföreskrifterna)? 
      
      Har det någon betydelse för svaret om en tullskuld som uppkommit vid en sådan rättsstridig införsel bortfaller med stöd av
         artikel 233 d i tullkodexen? 
      
      3.      Ska sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas så att varor som rättsstridigt förts in [i gemenskapen] och som tas i beslag och
         samtidigt eller därefter destrueras av myndigheterna omfattas av ’ett tullagerförfarande’ med följd att skyldigheten att betala
         mervärdesskatt inte inträder eller bortfaller (se artikel 7.3, 10.3 och 16.1 B c i sjätte mervärdesskattedirektivet samt artikel 867a
         i tillämpningsföreskrifterna)? 
      
      Har det någon betydelse för svaret om en tullskuld som uppkommit vid en sådan rättsstridig införsel bortfaller med stöd av
         artikel 233 d i tullkodexen? 
      
      4.      Ska tullkodexen, tillämpningsföreskrifterna och sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas så att tullmyndigheterna i en medlemsstat
         i vilken det konstateras en rättsstridig införsel av varor vid en TIR-transport har behörighet att uppbära tull, punktskatt
         och mervärdesskatt för transporten när myndigheterna i en annan medlemsstat till vilken den rättsstridiga införseln till gemenskapen
         skedde inte upptäckte oegentligheten och följaktligen inte uppbar tull, punktskatt och mervärdesskatt (se artikel 215 jämförd
         med artikel 217 i tullkodexen, artikel 454.2 och 454.3 i de tidigare gällande tillämpningsföreskrifterna och artikel 7 i sjätte
         mervärdesskattedirektivet)?” 
      
      IV – Förfarandet vid domstolen 
      46.      Begäran om förhandsavgörande av den 20 maj 2008 inkom till domstolens kansli den 28 maj 2008. Klaganden, den danska regeringen
         och den nederländska regeringen samt kommissionen har yttrat sig under det skriftliga förfarandet. Vid förhandlingen den 13 maj 2009
         yttrade sig ombuden såväl för klaganden som för den danska och den italienska regeringen samt kommissionen.
      
      V –    Parternas argument 
      A –    Den första tolkningsfrågan 
      47.      Vad gäller den första tolkningsfrågan anser DTL, den nederländska regeringen och kommissionen att omhändertagande och destruktion
         av varor enligt 83 § första stycket första punkten i den danska tullagen i princip kan anses som beslagtagande och förverkande
         enligt artikel 233 d i tullkodexen. Den danska regeringen anser däremot att destruktion av varor inte kan omfattas av begreppet
         förverkande enligt artikel 233 d i tullkodexen. 
      
      48.      Den danska regeringen har anfört att förverkande enligt artikel 233 d i tullkodexen inte kan likställas med destruering av varor enligt 83 § första
         stycket första punkten i den danska tullagen. Enligt dansk lagstiftning och enligt lagstiftningen i flera andra medlemsstater
         ska tillgångar ha övergått till staten för att ett förverkande ska anses ha skett. Detta gäller även för förverkande enligt
         tullkodexen. Eftersom den danska staten vid omhändertagande och destruering av varor enligt 83 § första stycket första punkten
         i den danska tullagen inte vid något tillfälle blir ägare till de berörda varorna, kan denna händelse inte anses som förverkande
         enligt artikel 233 d i tullkodexen.  
      
      49.      Den danska regeringen har vidare påpekat att det i artikel 233 c andra strecksatsen i tullkodexen föreskrivs att varor som
         deklarerats för ett tullförfarande som medför skyldighet att betala tull för upphörande av tullskuld utöver att de ska tas
         i beslag och samtidigt eller därefter förverkas ska destrueras eller förstöras. Därav framgår att förverkande, destruktion
         eller förstörelse av varor inte kan likställas. I gemenskapsrätten finns inte heller någon allmän tull- och skatterättslig
         princip enligt vilken tullar och skatter endast ska betalas när varorna är i fri omsättning och myndigheterna därmed kan ha
         åsamkats en förlust.  
      
      50.      DTL, den nederländska regeringen och kommissionen anser däremot att förverkande enligt artikel 233 d i tullkodexen föreligger
         när ägaren förlorar sin äganderätt till varorna till följd av myndigheternas destruktion oberoende av om myndigheterna vid
         något skede förvärvat äganderätt till dessa varor eller inte.   
      
      51.      Enligt DTL framgår det av ordalydelsen i artikel 233 d i tullkodexen att beslagtagande utgör en mindre ingripande åtgärd, som föregår
         förverkande, som framför allt kännetecknas av att ägaren tillfälligt fråntas besittningen till och förfoganderätten över de
         berörda varorna. Varorna förverkas vid den tidpunkt då den ursprungliga ägaren förlorar äganderätten till de varor som tagits
         i beslag. Det saknar därvid betydelse om vederbörande förlorar äganderätten till följd av ett förvaltningsbeslut eller till
         följd av ett domstolsavgörande. Mot bakgrund av en teleologisk tolkning av artikel 233 d i tullkodexen kan det inte vara avgörande
         om staten vid något skede förvärvat äganderätten till de varor som förverkats eller inte. 
      
      52.      Den danska regeringens argumentation som grundar sig på en jämförelse av villkoren för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 c
         andra strecksatsen och artikel 233 d i tullkodexen kan inte heller godtas. Den uttryckliga bestämmelsen om förstöring av varor
         enligt tullmyndighetens anvisningar innan varorna frigörs som villkor för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 c andra
         strecksatsen har sin förklaring i att det i den sistnämnda bestämmelsen föreskrivs att tullskuld ska upphöra såväl när varor
         tagits i beslag som när de inte tagits i beslag av den behöriga myndigheten medan artikel 233 d i tullkodexen endast omfattar
         situationer där varor har tagits i beslag. Eftersom förstöring av varor enligt tullmyndighetens anvisningar innan de frigörs
         enligt artikel 233 c andra strecksatsen i tullkodexen i princip endast kan ske i de fall där varor inte dessförinnan tagits
         i beslag av tullmyndigheten, är det på grundval av detta villkor för upphörande av tullskuld e contrario inom ramen för tolkningen av artikel 233 d i tullkodexen inte möjligt att dra samma slutsats som dragits av den danska regeringen.
      
      53.      Kommissionen anser att villkoret för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen är uppfyllt när varor tas i beslag i samband
         med att de olagligen införs på tullområdet och därefter förstörs utan att dessa varit utanför myndigheternas kontroll. Syftet
         med att påföra importtullar är att skydda gemenskapens produktion inom ramen för den gemensamma handelspolitiken. Det kan
         mot bakgrund av en teleologisk tolkning av artikel 233 d i tullkodexen följaktligen inte vara avgörande om staten har förvärvat
         äganderätten till varorna eller om tillgångarna överlåtits till statskassan. Villkoret för upphörande av tullskuld enligt
         artikel 233 d i tullkodexen kan anses ha uppfyllts om ett domstolsavgörande eller ett förvaltningsbeslut medför att importören
         slutgiltigt undandras kontrollen över och förlorar rätten till de berörda varorna, eftersom varorna till följd av denna statliga
         åtgärd samtidigt slutgiltigt inte kan släppas ut på marknaden.  
      
      54.      Kommissionen har inte heller av samma skäl som DTL anfört godtagit den danska regeringens jämförelse mellan artikel 233 c
         andra strecksatsen och artikel 233 d i tullkodexen. Kommissionen har dessutom betonat att det för upphörande av tullskuld
         enligt artikel 233 d i tullkodexen förutsätts att de berörda varorna tas i beslag ”i samband med att de olagligen har införts”.
         Villkoret för upphörande av tullskuld kan följaktligen endast vara tillämpligt när smuggelvarorna tas i beslag i samband med
         att de passerat gemenskapens yttre gräns och senast vid den tidpunkt då de lämnat det första tullkontoret. 
      
      55.      Den nederländska regeringen har inledningsvis påpekat att begreppet ”omhänderta” inte används i tullkodexen. Det framgår emellertid av beslutet om hänskjutande
         att omhändertagande enligt den danska tullagen är en mindre ingripande åtgärd än beslagtagande och förverkande enligt artikel 233 d
         i tullkodexen. Medan omhändertagande är en tidsbegränsad åtgärd som inte har någon inverkan på äganderätten och varorna kan
         lämnas tillbaka efter utgången av perioden för omhändertagande förutsätter beslagtagande och förverkande att egendomen övergått
         till tullmyndigheterna.   
      
      56.      Den nederländska regeringen har emellertid också hävdat att villkoret för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen
         har uppfyllts om det enligt den danska tullagen är möjligt för de behöriga (tull)myndigheterna, eller för dessa myndigheters
         räkning att förstöra varor utan att dessförinnan förverka dem. Förstörelse av varor går nämligen utöver ett förverkande och
         en rimlig tolkning av gemenskapens tullagstiftning skulle således kräva att villkoret för upphörande av tullskuld i artikel 233 d
         i tullkodexen tillämpas i ett sådant fall.   
      
      57.      Den italienska regeringen har slutligen betonat att skälen för upphörande av tullskuld i artikel 233 i tullkodexen ska tolkas restriktivt och att beslagtagande
         med förverkande av smuggelvaror endast kan medföra att tullskulden upphör om detta skett innan varorna lämnat det första tullkontoret
         vid gemenskapens yttre gräns. Detta gäller även för varusmuggling inom ramen för TIR-transporter, eftersom bestämmelserna
         i TIR-konventionen ska tolkas i enlighet med tullkodexen.  
      
      B –    Den andra tolkningsfrågan 
      58.      Vad gäller den andra tolkningsfrågan skiljer sig den rättsliga bedömning som föreslagits av DTL, den danska regeringen, den
         nederländska regeringen och av kommissionen mycket från varandra. I sitt muntliga yttrande anslöt sig den italienska regeringen
         i huvudsak till kommissionens ståndpunkt. 
      
      59.      Enligt den danska regeringens uppfattning medför beslagtagande med anslutande förstörelse av olagligen införda varor aldrig att punktskatteplikten anses
         vilande enligt artikel 5.2 i direktiv 92/12. Den danska regeringen har till stöd för denna uppfattning inledningsvis hänvisat
         till ordalydelsen i artikel 5.2 första strecksatsen i direktiv 92/12, enligt vilken varor ska omfattas av något av de tulluppskovsförfaranden
         som anges i artikel 84.1 a i tullkodexen för att punktskatten ska kunna anses vilande. Därav framgår att varorna redan vid
         införseln ska omfattas av ett sådant förfarande, vilket inte är fallet när olagligen införda varor tas i beslag. Denna bokstavstolkning
         av artikel 5.2 första strecksatsen i direktiv 92/12 finner stöd i artikel 6.1 c i ovannämnda direktiv som också avser all
         införsel, inklusive otillåten införsel, av berörda varor om de ”inte omfattas av uppskovsregler”.  
      
      60.      Även om artikel 5.2 första strecksatsen i direktiv 92/12 skulle tolkas så att även varor som först efter införseln hänförts
         till ett tulluppskovsförfarande omfattas av ett uppskovsförfarande skulle detta i händelse av beslag av smuggelvaror inte
         leda till att punktskatteskulden anses vilande. En tillämpning av artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen
         på varor som tagits i beslag efter införseln innebär endast att tullstatusen för dessa olagligen införda varor inte ändras.
         Artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen innebär däremot inte att tullmyndigheterna inte längre kan göra gällande
         tullfordringar mot gäldenären (i förevarande fall innehavaren av TIR-carneten) och i andra hand mot DTL i egenskap av garanterande
         sammanslutning enligt TIR-konventionen när varorna tagits i beslag. För en sådan tolkning talar framför allt artikel 867a
         andra stycket i tillämpningsförordningen till tullkodexen av vilken det åtminstone underförstått framgår att tullskulden kvarstår
         även om de insmugglade varorna tagits i beslag. För denna tolkning av artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen
         talar dessutom den omständigheten att en motsatt uppfattning skulle medföra ett olämpligt skydd för dem som inför varor rättsstridigt
         eller för andra gäldenärer, bland annat för den garanterande sammanslutningen. Tullskulden och den punktskatt som uppkommit
         kan i det fallet i princip vilandeförklaras på obestämd tid fram till att gäldenären i fråga själv anser att det är lämpligt
         att betala tullen. 
      
      61.      DTL har gjort gällande att den värdering som kommer till uttryck i artikel 233 d i tullkodexen avseende upphörande av tullskuld
         när en vara som olagligen införts tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas även ska tas som utgångspunkt vid tolkningen
         av villkoret för skatteuppskov enligt artikel 5.2 i direktiv 92/12. Följaktligen kan punktskatt inte påföras varor för vilka
         tullskulden upphört enligt artikel 233 d i tullkodexen.  
      
      62.      Mot den bakgrunden har DTL gjort gällande att varor som enligt 83 § första stycket första punkten i den danska tullagen i
         samband med införseln omhändertagits av myndigheterna och därefter förstörts utan att ha undandragits myndigheternas kontroll
         ska anses ha hänförts till ett tullagerförfarande enligt artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen. Eftersom
         tullagerförfarandet inte hör till något av de tulluppskovsförfaranden som anges i artikel 84.1 a i tullkodexen, ska villkoret
         för skatteuppskov i artikel 5.2 andra strecksatsen anses vara uppfyllt i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen.
         Detta skatteuppskov upphävs först när varorna inte längre omfattas av gemenskapens tullförfarande. Enligt artikel 6.1 i direktiv 92/12
         inträder skattskyldighet för punktskatt först när varorna släpps för konsumtion. För det fall att varor som tagits i beslag
         i samband med att de olagligen införts har de inte släppts för konsumtion och uppskov med skyldigheten att betala punktskatt
         kan således inte längre upphävas och skyldigheten bortfaller slutligen. Att tull och skatter endast ska betalas när det är
         frågan om en förlust för myndigheterna på så sätt att varorna släppts för konsumtion är nämligen en grundläggande princip
         i gemenskapens tull- och skattelagstiftning. Denna grundläggande princip kommer bland annat till uttryck i artiklarna 206
         och 233 d i tullkodexen samt i artikel 14 i direktiv 92/12. 
      
      63.      Kommissionen har gjort gällande att det inom ramen för svaret på den andra tolkningsfrågan måste skiljas mellan uppkomsten av punktskatteplikt
         för varor enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 och frågan om inträde av skattskyldighet enligt artikel 6.1 i ovannämnda direktiv.
         
      
      64.      Enligt artikel 5.1 första stycket i direktiv 92/12 ska de varor som omfattas av detta direktiv beläggas med punktskatt när
         de importeras till gemenskapens territorium varvid import enligt andra stycket ska tolkas som införande av varan till gemenskapens
         territorium. I detta sammanhang ska begreppet ”införande” av varan tolkas på samma sätt som i artikel 233 d i tullkodexen.
         Punktskatteplikten uppkommer följaktligen i princip vid den tidpunkt då de berörda varorna passerat gränsen. Om varorna omfattas
         av något av gemenskapens tullförfaranden vid införandet till gemenskapens territorium, ska importen enligt artikel 5.1 tredje
         stycket i direktiv 92/12 dock anses äga rum först när varan lämnar gemenskapens tullförfarande. 
      
      65.      Den sistnämnda bestämmelsen ska läsas tillsammans med artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen enligt vilken
         icke-gemenskapsvaror som har tagits i beslag eller förverkats ska anses ha hänförts till tullagringsförfarandet. Eftersom
         detta tullagringsförfarande, som grundar sig på en rättslig fiktion, är ett av gemenskapens tullförfaranden i den mening som
         avses i artikel 5.1 tredje stycket i direktiv 92/12, anses varor som i samband med införandet till gemenskapens territorium
         tagits i beslag av myndigheterna inte ha importerats så länge varorna är tagna i beslag. Om de beslagtagna varorna förstörs
         i anslutning därtill så försvinner de innan de lämnar gemenskapens tullförfarande, vilket innebär att punktskatteplikten inte
         uppkommit vid någon tidpunkt. 
      
      66.      En sådan tolkning överensstämmer med målet med direktiv 92/12 och säkerställer därutöver att beslagtagande och förverkande
         som sker samtidigt eller därefter av smuggelvaror i samband med att de olagligen införs till gemenskapen medför samma resultat
         i tull- och punktskatterättsligt hänseende. 
      
      67.      Om varorna däremot tagits i beslag först efter att de olagligen införts till tullområdet och således först efter att de passerat
         det första tullkontoret inom gemenskapens tullområde hade de blivit punktskattepliktiga med tillämpning av artikel 5.1 i direktiv 92/12.
         Därutöver har en punktskatteskuld även uppkommit till följd av otillåten införsel enligt artikel 6.1 c i direktiv 92/12 och
         den omständigheten att varorna togs i beslag kan inte leda till ett punktskatteuppskov enligt artikel 5.2 i detta direktiv.
         
      
      68.      Den italienska regeringen har i huvudsak anslutit sig till kommissionens argumentation. Enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 jämförd med artikel 867a
         i tillämpningsförordningen till tullkodexen uppkommer ingen punktskatteplikt när varor tas i beslag och därefter förstörs
         innan de lämnar det första tullkontoret vid gemenskapens yttre gräns. Om varorna däremot skulle tas i beslag och förstöras
         efter att de lämnat det första tullkontoret finns risk för att varorna förs in i gemenskapen och punktskatteskulden förfaller
         till betalning oberoende av om smuggelvarorna tas i beslag och förstörs vid ett senare tillfälle.  
      
      69.      Den nederländska regeringen anser att bestämmelsen om punktskatteuppskov i artikel 5.2 i direktiv 92/12 ska tolkas mot den bakgrunden att det kan gå
         en viss tid mellan uppkomsten av punktskatteplikt för varorna och uppkomsten av effektiv punktskatteskuld. Inom ramen för
         denna bestämmelse förfaller punktskatten till betalning först från och med den tidpunkt då varorna släpps för konsumtion.
         I artikel 5.2 i direktiv 92/12 föreskrivs följaktligen att punktskatten ska anses vilande för varor när de omfattas av något
         av de tulluppskovsförfaranden som anges i artikel 84.1 a i tullkodexen. Smuggling av varor kan emellertid inte anses som ett
         sådant tulluppskovsförfarande, vilket innebär att varor som i samband med olaglig införsel tas i beslag och samtidigt eller
         därefter förverkas inte omfattas av ett tulluppskovsförfarande och punktskatten för dessa varor ska följaktligen inte heller
         anses vilande.  
      
      70.      Vad gäller varor som i samband med olaglig införsel till gemenskapens tullområde tas i beslag kan punktskatt således påföras
         enligt de bestämmelser som avser tullskuld. Om varorna upptäcks vid en inre gräns och tas i beslag först när de olagligen
         införts till gemenskapens tullområde har de enligt artikel 6.1 i direktivet redan släppts för konsumtion och punktskatt kan
         följaktligen påföras.  
      
      C –    Den tredje tolkningsfrågan 
      71.      DTL, den danska regeringen, den nederländska regeringen och kommissionen har mycket olika uppfattningar vad gäller den tredje
         tolkningsfrågan som omfattar en rad möjliga svarsalternativ. I sitt muntliga yttrande anslöt sig den italienska regeringen
         i huvudsak till kommissionens ståndpunkt.  
      
      72.      DTL upprepade först och främst att artikel 233 d i tullkodexen ska tolkas så att tullskulden upphör när varor som har tagits i
         beslag eller omhändertagits av myndigheterna med stöd av 83 § första stycket första punkten i tullagen destrueras av tullmyndigheterna.
         DTL anser att det skulle vara naturligt och rationellt om sjätte mervärdesskattedirektivet tolkades i enlighet med bestämmelserna
         i tullkodexen med följd att kravet på mervärdesskatt för olagligen införda cigaretter då bortfaller, när varor tas i beslag
         eller omhändertas av myndigheterna vid införseln och därefter destrueras av myndigheterna utan att ha varit utanför myndigheternas
         kontroll. De två regelverken bör tolkas på samma sätt i detta avseende.  
      
      73.      DTL har därefter anfört att det följer av artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet att skatteplikten först inträder
         och skatt ska erläggas när en vara införs. Om varan omedelbart hänförs till ett tullagerförfarande inträder skatteplikt och
         skatten ska erläggas först när varan inte längre omfattas av tullagerförfarandet. Eftersom varor som med stöd av 83 § första
         stycket första punkten i tullagen vid införseln tas i beslag eller omhändertas av myndigheterna och därefter enligt artikel 867a
         i tillämpningsförordningen till tullkodexen destrueras av myndigheterna utan att varorna någonsin varit utanför myndigheternas
         kontroll omfattas av tullbestämmelser, kan i de fall som ska prövas av den nationella domstolen mervärdesskatt inte påföras
         med stöd av artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet. 
      
      74.      Den danska regeringen har gjort gällande att enligt artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet inträder skattskyldigheten och skatten kan
         tas ut för icke-gemenskapsvaror som vid införseln till gemenskapen omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 7.3
         först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden. I artikel 7.3 hänvisas till de förfaranden som anges i artikel 16.1
         B a–d i samma direktiv, det vill säga bland annat ”tullagerförfarandet”. I artikel 16.1 B hänvisas, för att ange vad som ska
         förstås med ”tullagerförfarande” till ”gemenskapens gällande tullbestämmelser”. 
      
      75.      Den enda möjliga rättsliga grund för att anse att cigaretterna hänförts till ett tullagerförfarande är bestämmelsen i artikel 867a
         i tillämpningsförordningen till tullkodexen. Denna bestämmelse kan enligt den danska regeringen emellertid inte tolkas så
         att varor som omhändertagits kan anses ha hänförts till ett tulluppskovsförfarande enligt bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet
         oberoende av om varorna destruerats efter att de tagits i beslag eller inte. 
      
      76.      Den nederländska regeringens argumentation pekar i samma riktning och denna regering har påpekat att artikel 16.1 B i sjätte mervärdesskattedirektivet
         visserligen också hänvisar till hänförande till ett tullagerförfarande Tullkodexen innehåller emellertid inte någon bestämmelse
         om hänförande till ett tullagerförfarande av olagligen införda varor. Enligt artikel 85 i tullkodexen skulle ett sådant hänförande
         kräva ett tillstånd av tullmyndigheterna, vilket inte beviljats i de fall som ska prövas av den nationella domstolen. I detta
         sammanhang utgör artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen endast en tillämpningsföreskrift som följaktligen
         inte kan avvika från de tydliga kraven i tullkodexen. Slutligen kan artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen
         inte tillämpas när föremål ”omhändertagits”. 
      
      77.      Enligt den nederländska regeringen kan vid olaglig införsel av varor över gemenskapens yttre gräns mervärdesskatt påföras
         i enlighet med tullbestämmelserna. Om tullskulden upphör vid tillämpning av artikel 233 d i tullkodexen upphör även mervärdesskatteskulden
         (artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet). Om olagligt införda varor däremot transporteras över gemenskapens inre
         gräns och därefter upptäcks och tas i beslag har mervärdesskatteskulden enligt artikel 7.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet
         uppkommit i den medlemsstat på vars område varorna befann sig när de ankom till gemenskapen.
      
      78.      Kommissionen gör i sitt svar på den tredje frågan en åtskillnad mellan målen vid den nationella domstolen beroende på om varorna olagligen
         införts via gemenskapens yttre gräns eller om de olagligen införts till gemenskapen via någon av gemenskapens inre gränser.
         
      
      79.      Av artikel 2 jämförd med artikel 7.1 a och artikel 7.2 samt artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet har kommissionen
         dragit slutsatsen att mervärdesskatt i princip kan tas ut från och med den tidpunkt vid vilken den berörda varan införs till
         gemenskapen. I det fallet har den första importmedlemsstaten rätt att ta ut mervärdesskatt. Om varorna emellertid vid den
         tidpunkt då de införs i gemenskapen omfattas av tullförfaranden inträder skatteplikten och skatten kan tas ut enligt artikel 10.3
         i sjätte mervärdesskattedirektivet först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden. Härvid har ordalydelsen ”redan
         vid införseln” samma betydelse som ”i samband med att de olagligen har införts” enligt artikel 233 i tullkodexen och ”när
         de importeras” enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12. 
      
      80.      I detta sammanhang omfattas varor som tas i beslag av tullmyndigheterna innan de har passerat det första tullkontoret som
         är beläget inom gemenskapens tullområde enligt artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen av ett tullförfarande.
         Om dessa varor förstörs i anslutning till beslagtagandet kan mervärdesskatt följaktligen inte längre tas ut. Om varorna däremot
         tas i beslag av tullmyndigheterna efter att ha passerat det första tullkontoret som är beläget inom gemenskapens tullområde
         omfattas de inte redan vid införseln till gemenskapen av ett tullförfarande. I det fallet inträder skatteplikten och skatten
         kan tas ut och mervärdesskatt förfaller i princip till betalning.  
      
      D –    Den fjärde tolkningsfrågan 
      81.      Samtliga parter som har yttrat sig i målet är eniga om att den fjärde frågan endast avser det mål vid den nationella domstolen
         där de cigaretter som olagligen har införts i gemenskapen tagits i beslag av danska myndigheter efter att ha passerat den
         dansk-tyska gränsen. 
      
      82.      DTL har gjort gällande att det i ett sådant fall inte är de danska tull- och skattemyndigheterna utan myndigheterna i den första
         importmedlemsstaten som kan ta ut tull samt punkt- och mervärdesskatt, även om de sistnämnda inte upptäckte den olagliga införseln.
         
      
      83.      Ur ett tullrättsligt perspektiv är det enligt artikel 217 jämförd med artikel 215.3 i tullkodexen tull- och skattemyndigheterna
         i den medlemsstat där tullskulden uppkom eller ska ha anses ha uppkommit som ska beräkna och bokföra tullskulden. Det är även
         denna myndighet som ska säkerställa betalning. För TIR-transporter är vidare artikel 454 i tillämpningsförordningen till tullkodexen
         tillämplig, i vilken det bekräftas att det är myndigheterna i den medlemsstat i vilken varan olagligen införts i gemenskapen
         som är behöriga.   
      
      84.      DTL har gjort gällande att samma sak gäller för uppbörd av punkt- och mervärdesskatt. Detta följer direkt av artikel 454.2
         i tillämpningsförordningen till tullkodexen som avser uppbörd av tullar och andra skatter som eventuellt ska betalas. Vad
         gäller mervärdesskatt har DTL dessutom hänvisat till artikel 7.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet av vilken det framgår
         att med importstat ska förstås den medlemsstat inom vars territorium varan befinner sig när den ankommer till gemenskapen.
         Av det skälet är i princip den första importstaten behörig att ta ut mervärdesskatt.
      
      85.      Den danska regeringen anser att danska tull- och skattemyndigheter har behörighet att uppbära tull, punktskatt och mervärdesskatt när oegentligheten
         upptäcks i Danmark. 
      
      86.      Behörighetsfrågan ska besvaras på samma sätt oberoende av om det är fråga om tull, punktskatt eller mervärdesskatt. Varken
         artikel 215 jämförd med artikel 217 i tullkodexen, artikel 454 i tillämpningsförordningen till tullkodexen eller artikel 7
         i sjätte mervärdesskattedirektivet kan medföra att tullskulden respektive kravet på tobaksskatt och mervärdesskatt kan anses
         ha uppkommit i den medlemsstat där den rättsstridiga importen till gemenskapen skedde men inte upptäcktes. Kravet har uppkommit
         i den medlemsstat där oegentligheten konstaterades. 
      
      87.      Den danska regeringen har till stöd för denna uppfattning hänvisat till TIR‑förfarandets grundprincip. TIR-förfarandets grundprincip
         är nämligen att det skapas en fri passage för den förseglade TIR-operationen från avgångstullkontoret till bestämningstullkontoret. TIR-transporter genomförs som extern
         transitering, vilket innebär att varorna först ska uppvisas för tullmyndigheterna på bestämningstullkontoret och inte när
         varorna förs in i gemenskapen. Mot bakgrund av artiklarna 4 och 5 i TIR-konventionen ska överträdelsen eller oegentligheten
         inom gemenskapen anses ha begåtts i ett fall där det inom ramen för en kontroll vid en av gemenskapens inre gränser fastställs
         att varorna bakom förseglingen inte motsvarade de varor som angavs i TIR-carneten. Det måste följaktligen antas att det olagliga
         införandet i ett sådant fall skett vid en inre gräns och att den tillämpliga tullen, punkt- och mervärdesskatten ska betalas
         i den berörda medlemsstaten. Denna lösning är även påkallad av effektivitetsskäl, eftersom de myndigheter som upptäckt oegentligheter
         vid en TIR-transport har störst möjlighet att vidta sanktionsåtgärder och att driva in den skatt som ska betalas till skydd
         för gemenskapens ekonomiska intressen.   
      
      88.      Den nederländska regeringen skiljer mellan behörigheten att ta ut punktskatt och behörigheten att ta ut tull och mervärdesskatt. Myndigheterna i den
         efterföljande importmedlemsstaten har behörighet att ta ut punktskatt när den olagliga införseln av varor inte upptäckts i
         den första importmedlemsstaten. Tull och mervärdesskatt ska däremot uppbäras av myndigheterna i den första importmedlemsstaten.
         Vad gäller tullskuld framgår denna lösning av artikel 202.2 jämförd med artikel 215 i tullkodexen, vad gäller mervärdesskatteskulden
         av artikel 7.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet.  
      
      89.      Kommissionen anser också att myndigheterna i den första importmedlemsstaten enligt artikel 215 jämförd med artikel 217.1 i tullkodexen
         och artikel 454.2 i tillämpningsförordningen till tullkodexen har behörighet att uppbära tull i ett fall som det i målet i
         den nationella domstolen. Enligt artikel 7.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet har dessa myndigheter även behörighet att
         ta ut mervärdesskatt.  
      
      90.      Vad gäller uppbörd av punktskatt har kommissionen gjort gällande att i den mån som den nationella domstolen inte drar slutsatsen
         att de cigaretter som tagits i beslag var avsedda för eget bruk ska punktskatten enligt artiklarna 7 och 9 i direktiv 92/12
         tas ut i den medlemsstat i vilken de olagligen införda varorna upptäckts. 
      
      91.      Det principiella konstaterandet att den medlemsstat i vilken de olagligen införda varorna upptäckts har behörighet att ta
         ut punktskatt betyder enligt kommissionen emellertid inte att denna medlemsstat faktiskt får ta ut denna punktskatt. Även
         om punktskatt enligt artikel 6.2 i direktiv 92/12 ska påföras och uppbäras enligt det förfarande som har fastställts av varje
         medlemsstat måste därvid de gemenskapsrättsliga bestämmelserna iakttas. Medlemsstaterna är framför allt skyldiga att iaktta
         gemenskapsrätten och dess allmänna principer, det vill säga även proportionalitetsprincipen, när de utövar sina befogenheter.
         När olagligen införda varor tas i beslag och därefter förstörs när de passerar en av gemenskapens inre gränser utan att dessa
         någonsin varit utanför myndigheternas kontroll finns ingen verklig risk för att dessa varor släpps för konsumtion på medlemsstatens
         territorium. Genom att förstöra dessa varor är det omöjligt att släppa varorna för konsumtion i denna medlemsstat. Eftersom
         punktskatt enligt systemet i direktiv 92/12 ska anses som en skatt som är knuten till varje medlemsstats territorium skulle
         det i ett sådant fall vara inkonsekvent och gå utöver det mål som eftersträvas med den delvis harmoniserade punktskatterätten
         att uppbära punktskatt. I ett sådant fall skulle det vara oproportionerligt av medlemsstaten att ta ut punktskatt. Detta betyder
         inte att medlemsstaterna inte kan vidta sanktionsåtgärder mot olaglig införsel av punktskattepliktiga varor från en annan
         medlemsstat. Uppbörd av punktskatt i den medlemsstat som konstaterat oegentligheten och därefter förstört varorna är enligt
         kommissionens uppfattning emellertid inte en proportionerlig åtgärd i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen.
         
      
      92.      Den italienska regeringen anser att den första importmedlemsstaten i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen är behörig att såväl uppbära
         tullskuld som mervärdes- och punktskatt. Den efterföljande medlemsstaten är emellertid också behörig att ta ut mervärdesskatt,
         vilket innebär att det föreligger en konkurrerande behörighet på detta område. Den italienska regeringen har i detta sammanhang
         inte godtagit kommissionens argumentation att det är inte är proportionerligt att den efterföljande importmedlemsstaten tar
         ut punktskatt av det skälet att frågan om behörighet är av formell och inte av materiell karaktär.  
      
      VI – Rättslig bedömning 
      A –    Den första tolkningsfrågan 
      1.      Allmänt 
      93.      Med den första tolkningsfrågan begär den nationella domstolen en tolkning av begreppen ”tas i beslag och samtidigt eller därefter
         förverkas” i den mening som avses i artikel 233 d i tullkodexen. Det framgår av begäran om förhandsavgörande att den nationella
         domstolen framför allt har begärt att få klarhet i huruvida ett omhändertagande av smuggelvaror enligt 83 § första stycket
         första punkten i den danska tullagen utgör ett beslagtagande i den mening som avses i artikel 233 d i tullkodexen och om den
         efterföljande förstörelsen av smuggelvarorna av danska myndigheter kan jämställas med förverkande av dessa varor i den mening
         som avses i denna bestämmelse. 
      
      94.      För att den första delaspekten av den första tolkningsfrågan om huruvida ett omhändertagande enligt 83 § första stycket första
         punkten i den danska tullagen utgör ett beslagtagande i den mening som avses i artikel 233 d i tullkodexen ska kunna besvaras
         krävs följaktligen en tolkning av den nationella lagstiftningen, med avseende på vilken domstolen saknar behörighet. Domstolen
         kan emellertid genom en tolkning av kriteriet beslagtagande i den mening som avses i artikel 233 d i tullkodexen förse den
         nationella domstolen med all information som krävs så att domstolen i målet vid den nationella domstolen själv ska kunna fastställa
         om det konkreta omhändertagandet av insmugglade cigaretter enligt 83 § första stycket första punkten i den danska tullagen
         uppfyller kriterierna för ett beslagtagande enligt artikel 233 d i tullkodexen. 
      
      95.      Vad gäller tolkningen av begreppen ”tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas” i den mening som avses i artikel 233 d
         i tullkodexen kan vidare påpekas att definitionen av dessa begrepp omfattas av gemenskapsrätten. Det ska erinras om att gemenskapsrättsliga
         begrepp i princip inte ska definieras med utgångspunkt i en eller flera nationella rättsordningar, om inte annat uttryckligen
         anges.(7) Mot denna bakgrund saknar den danska regeringens uttalanden avseende rättsbegreppet förverkande i olika nationella rättsordningar
         betydelse. Innehållet i begreppen ”tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas” i den mening som avses i artikel 233 d
         i tullkodexen ska i stället fastställas genom en systematisk och teleologisk tolkning av detta skäl för upphörande av tullskuld.
         
      
      96.      En sådan systematisk och teleologisk tolkning av artikel 233 d i tullkodexen gjorde domstolen i sin dom av den 2 april 2009
         i målet Elshani.(8) Denna dom innehåller uppgifter som är avgörande för svaret på den första tolkningsfrågan. 
      
      2.      Domen i målet Elshani 
      97.      I domen i målet Elshani hade domstolen framför allt att pröva tolkningen av uttrycket ”i samband med att de olagligen införs”
         i artikel 233 d i tullkodexen. Domstolen betonade härvid att villkoret för upphörande av en tullskuld enligt artikel 233 d
         i tullkodexen är en grund för upphörande av tullskulden som ska tolkas restriktivt.(9) Syftet med denna bestämmelse är att förhindra att tull tas ut för varor som i samband med införseln till gemenskapen tas
         i beslag av myndigheterna och följaktligen inte kan saluföras och i konkurrenshänseende således inte utgör något hot för gemenskapsproduktionen.(10)
      
      98.      Mot bakgrund av dessa allmänna bestämmelser tolkade domstolen begreppet ”olaglig införsel” enligt artikel 233 d i tullkodexen
         så att denna handling avslutas vid det ögonblick varorna har passerat det första tullkontoret som är beläget inom gemenskapens
         tullområde.(11)
      
      99.      Denna strikta tolkning av begreppet ”olaglig införsel”(12) motiverades framför allt med det hot som olaglig införsel till gemenskapens tullområde av varor innebär i konkurrenshänseende.
         När sådana smuggelvaror väl har lämnat den zon där det första tullkontoret inom gemenskapens tullområde är beläget, är utsikterna
         mindre för att tullmyndigheterna ska upptäcka varorna i samband med stickprovskontroller. Från denna tidpunkt finns en stor
         risk för att varorna släpps ut på marknaden i medlemsstaterna.(13) Det är nämligen vid tullkontoren, som är strategiskt placerade vid de införselplatser som är belägna vid de yttre gränserna,
         som myndigheterna har störst möjlighet att göra noggranna kontroller av de varor som importeras till gemenskapens tullområde.
         På så vis undviks såväl illojal konkurrens gentemot tillverkare i gemenskapen som förlorade skatteintäkter, som de olagliga
         importerna medför.(14)
      
      100. Enligt den danska regeringen kan den bedömning som ligger till grund för domen i målet Elshani emellertid inte överföras till
         fall som avser varusmuggling inom ramen för varutransporter med TIR-carneter. Den danska regeringen har dessutom anfört att
         varorna vid TIR-transporter inte måste uppvisas för myndigheterna vid det mellanliggande tullkontoret vid gemenskapens yttre
         gränser, utan först vid bestämmelsetullkontoren. När smuggelvaror inom ramen för en TIR-transport upptäcks och tas i beslag
         vid den inre gränsen till en efterföljande importmedlemsstat föreligger med hänsyn till TIR-förfarandets särskilda egenskaper
         inte olaglig införsel i den första importmedlemsstaten, utan i stället i den medlemsstat i vilken varorna upptäckts, med följd
         att en tullskuld uppkommit även i denna medlemsstat.   
      
      101. Den danska regeringens argumentation är inte övertygande. 
      
      102. När varor har förts in till gemenskapen med tillämpning av TIR-förfarandet undersöks TIR-carneten i allmänhet vid (det mellanliggande)
         tullkontoret vid gemenskapens yttre gräns och samtidigt kontrolleras om de utländska förseglingarna fortfarande är intakta.
         I detta syfte ska transportmedlet tillsammans med lasten och den TIR-carnet som upptar lasten visas upp för tullmyndigheterna.
         I detta sammanhang kan tullmyndigheterna utöva sina kontrollbefogenheter fullt ut. Om bedrägeri misstänks, förseglingar har
         brutits eller om det förmodas att TIR-carneten har förfalskats kontrollerar tullmyndigheterna varorna. Följaktligen kan det
         även vid varusmuggling vid TIR-transporter utgås från att utsikterna för att tullmyndigheterna i samband med stickprovskontroller
         ska upptäcka varor, från och med den tidpunkt vid vilken varorna väl har lämnat den zon där det första tullkontoret inom gemenskapens
         tullområde är beläget, är mindre. Även vid smuggling vid TIR-transporter finns från och med denna tidpunkt en stor risk för
         att smuggelvarorna släpps ut på marknaden i medlemsstaterna.
      
      103. Enligt min mening ska det följaktligen även vid varusmuggling inom ramen för TIR-transporter utgås från att ”olaglig införsel”
         enligt artikel 233 d i tullkodexen föreligger från och med den tidpunkt vid vilken varorna har passerat det första tullkontor
         som är beläget inom gemenskapens tullområde.  
      
      3.      För att tullskulden ska anses ha upphört enligt artikel 233 d i tullkodexen krävs att varor tagits i beslag vid gemenskapens
         yttre gräns. 
      
      104. För svaret på den första tolkningsfrågan kan utifrån domen i målet Elshani slutsatsen dras att den omständigheten att varor
         tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas enligt artikel 233 d i tullkodexen endast kan leda till att tullskulden
         upphör när varan tagits i beslag vid gemenskapens yttre gräns och särskilt innan varan lämnade det första tullkontoret som
         är beläget utanför gemenskapen. 
      
      105. Med hänsyn till att omständigheterna i de tre mål som anhängiggjorts vid den nationella domstolen skiljer sig från varandra
         kan villkoret för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen följaktligen endast vara relevant i de två målen
         i den nationella domstolen i vilka cigaretterna transporterades sjövägen från Litauen till Danmark och upptäcktes och omhändertogs
         av de lokala tull- och skattemyndigheterna direkt när färjan ankom till Danmark. Det är nämligen endast i dessa mål vid den
         nationella domstolen som omhändertagandet skedde vid en dåvarande yttre gemenskapsgräns.
      
      106. I det mål vid den nationella domstolen där cigaretterna transporterades landvägen via Polen och Tyskland fördes smuggelvarorna
         däremot redan olagligen in på gemenskapens tullområde vid den tysk-polska gränsen. Varorna omhändertogs och förstördes således
         inte senare vid den dansk-tyska inre gränsen ”i samband med att de olagligen har införts” och kan följaktligen inte längre
         omfattas av det omtvistade tillämpningsområdet för artikel 233 d i tullkodexen.  
      
      4.      Beslagtagande och förverkande enligt artikel 233 d i tullkodexen 
      107. Som en allmän regel vad gäller tolkningen av begreppen ”beslagtagande” och ”förverkande” enligt artikel 233 d i tullkodexen
         framgår av domen i målet Elshani att denna bestämmelse ska ges en snäv tolkning och att tullskulden följaktligen endast ska
         upphöra när de varor som tagits i beslag vid gemenskapens yttre gräns inte inneburit något hot i konkurrenshänseende för gemenskapsproduktionen.
         
      
      108. En tolkning av artikel 233 d i tullkodexen efter ordalydelse och språklig systematik visar att det vid ett ”beslagtagande
         med samtidigt eller senare förverkande” ska göras en åtskillnad mellan beslagtagande och förverkande av de berörda varorna.
         I praktiken kan de båda handlingarna emellertid inträffa samtidigt. 
      
      109. Denna differentiering i begreppsmässigt hänseende mellan beslagtagande och förverkande av smuggelvaror kan förklaras med att
         skyddet för gemenskapsproduktionen i praktiken såväl förutsätter att de berörda varorna visas upp för de behöriga myndigheterna
         som att ägaren fråntas äganderätten till smuggelvarorna. 
      
      110. Mot denna bakgrund ska ”beslagtagande” av varor enligt artikel 233 d i tullkodexen tolkas som ett materiellt ingrepp för att
         de behöriga myndigheterna ska anses ha övertagit den faktiska kontrollen, varigenom varorna tas i förvar och hindras från
         att släppas ut på marknaden i medlemsstaterna. Den omständigheten att de varor som tagits i beslag som samtidigt eller därefter
         förverkas innebär i det fallet att det faktiska skydd för gemenskapsproduktionen som beslagtagandet ger förankras rättsligt
         genom att den ursprungliga ägaren eller de som har rätt att förfoga över varorna oåterkalleligen fråntas kontrollen över de
         varor som tagits i beslag.(15)
      
      111. Med hänsyn till det ovan anförda ankommer det på den nationella domstolen att pröva om de behöriga myndigheterna genom omhändertagandet
         tagit de smugglade cigaretterna i förvar på så sätt att de har faktisk kontroll över varorna och varorna därigenom inte kan
         släppas ut på marknaden i medlemsstaterna fram till det ögonblick då de förverkas.
      
      112. Den andra delaspekten av den första tolkningsfrågan avser, mot bakgrund av vad som anförts ovan, frågan om huruvida myndighetens
         destruktion av varor som tagits i förvar utgör ett förverkande i den mening som avses i artikel 233 d i tullkodexen.
      
      113. Den viktigaste tvistefrågan mellan parterna i målet är i detta sammanhang om ett förverkande av varor enligt artikel 233 d
         i tullkodexen inte enbart förutsätter att den ursprunglige ägaren mister sin äganderätt till följd av ett domstolsavgörande
         eller en annan statlig åtgärd, utan därutöver kräver att äganderätten till de förverkade varorna, åtminstone för en kort period,
         övergår eller har övergått till staten.  
      
      114. Enligt min mening förutsätter ett ”förverkande” enligt artikel 233 d i tullkodexen inte nödvändigtvis att staten vid något
         tillfälle har förvärvat äganderätten till de berörda varorna. Avgörande är endast att den ursprungliga ägaren oåterkalleligen
         fråntas förfoganderätten över varorna. För att varorna ska anses ha förverkats krävs enligt denna bestämmelse i princip att
         den ursprungliga ägaren förlorar äganderätten, men inte att äganderätten överlåts till staten. Enligt syftet med denna bestämmelse
         saknar det nämligen betydelse att sakrätt i de berörda varorna övergår till staten. Avgörande är i stället att varorna till
         följd av de statliga åtgärderna slutgiltigt hindras från att släppas ut på marknaden.
      
      115. Eftersom varor vid ett förverkande under statens kontroll slutgiltigt hindras från att släppas ut på marknaden, ska en sådan
         destruktion även anses som ett ”förverkande” enligt artikel 233 d i tullkodexen när sakrätten i dessa varor inte övergår till
         staten innan de destrueras. 
      
      116. Den danska regeringen har invänt att det i artikel 233 c andra strecksatsen i tullkodexen som ett separat villkor för upphörande
         av tullskuld föreskrivs att deklarerade varor utöver att tas i beslag och förverkas ska förstöras enligt tullmyndighetens
         anvisningar. Den danska regeringen har därav dragit slutsatsen att en förstörelse av varorna nödvändigtvis utgör ett skäl
         för upphörande av tullskuld som avviker från beslag och förverkande av varor. 
      
      117. Den danska regeringens argument i fråga om ordalydelsen är inte övertygande. 
      
      118. Det ska först och främst erinras om att villkoret för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen endast gäller
         för varor som tagits i beslag av de behöriga myndigheterna och som således stoppats och tagits i förvar vid den olagliga införseln.
         Grunderna för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 c andra strecksatsen i tullkodexen gäller däremot i allmänhet för
         varor som deklarerats för ett tullförfarande som medför skyldighet att betala tull. Mot denna bakgrund innehåller den sistnämnda
         bestämmelsen inte endast grunder för upphörande av tullskuld för varor som deklarerats men tagits i beslag innan de frisläppts,
         utan även för deklarerade varor över vilka tullmyndigheterna inte övertagit den faktiska kontrollen. Den första kategorin
         av grunder för upphörande av tullskuld omfattar beslagtagande och förverkande av dessa varor. Den sistnämnda kategorin av
         grunder för upphörande av tullskuld omfattar förstörelse eller destruktion av deklarerade varor enligt tullmyndighetens anvisningar.
         
      
      119. Mot denna bakgrund är det uppenbart att den skillnad som görs mellan grunderna för upphörande av tullskuld vid beslagtagande
         och förverkande av deklarerade varor, och grunden för upphörande av tullskuld vid förstörelse av sådana varor enligt tullmyndighetens
         anvisningar i artikel 233 c andra strecksatsen i tullkodexen inte vilar på en betydelseskillnad mellan begreppen ”förverkande”
         och ”förstörelse”. Tvärtom gäller även inom ramen för artikel 233 c andra strecksatsen i tullkodexen att ”förverkande” av
         varor som tagits i beslag i princip förutsätter att den ursprungliga ägaren förlorat äganderätten till de varor som förverkats
         vilket kan ske genom att äganderätten övergår till staten eller genom att varorna förstörs. Denna grund för upphörande av
         tullskuld i artikel 233 c andra strecksatsen i tullkodexen har uttryckligen formulerats som ett självständigt villkor för
         upphörande av tullskuld, eftersom även en förstörelse enligt tullmyndighetens anvisningar av varor som deklarerats men inte
         tagits i beslag ska medföra att tullskulden upphör. 
      
      120. Sammanfattningsvis kan det följaktligen fastställas att det såväl av en teleologisk som av en systematisk tolkning av villkoret
         för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen framgår att den behöriga myndighetens förstörelse av varor
         som tagits i beslag utgör ett ”förverkande” av dessa varor i den mening som avses i denna bestämmelse. 
      
      5.      Slutsats i denna del 
      121. Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första tolkningsfrågan besvaras så, att det för att varor ska anses ha tagits i beslag
         enligt artikel 233 d i tullkodexen krävs att de nationella myndigheterna övertar kontrollen i samband med den olagliga införseln
         till gemenskapen, varmed varorna tas i förvar till dess att de förverkas. För att varor ska betraktas som ”förverkade” enligt
         denna bestämmelse ska den ursprungliga ägaren eller den som har rätt att förfoga över varorna oåterkalleligen ha förlorat
         kontrollen över varorna, oberoende av om äganderätten övergår till staten.   
      
      B –    Den andra tolkningsfrågan 
      1.      Allmänt 
      122. Med den andra tolkningsfrågan vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida den omständigheten att smuggelvaror
         tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas med tillämpning av artikel 5.2 första stycket och artikel 6.1 c i direktiv 92/12
         jämförd med artikel 84.1 a och artikel 98 i tullkodexen och artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen medför
         att dessa varor omfattas av ett uppskovsförfarande. 
      
      123. Den hänskjutande domstolen har dessutom begärt att domstolen ska klargöra huruvida svaret påverkas av den omständigheten att
         den tullskuld som uppstår vid olaglig införsel upphör enligt artikel 233 d i tullkodexen. 
      
      124. För att kunna besvara den andra tolkningsfrågan är det först och främst nödvändigt att den skillnad som direktivets upphovsmän
         gjort mellan punktskatteskyldighetens inträde enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 och punktskatteskyldighetens inträde enligt
         artikel 6.1 i ovannämnda direktiv klargörs.(16)
      
      125. De varor som omfattas av direktiv 92/12 ska enligt artikel 5.1 första stycket beläggas med punktskatt vid den tidpunkt då
         de tillverkas inom gemenskapens territorium eller när de importeras dit. Den omständigheten att kriterierna för inträde av
         punktskatteskyldighet är uppfyllda innebär emellertid endast att punktskatteskyldighet kan inträda. För att en sådan punktskatteskyldighet faktiskt ska inträda i det konkreta fallet måste dessutom ett av de kriterier för inträde av punktskatteskyldighet som föreskrivs i artikel 6.1
         i direktiv 92/12 vara uppfyllda. Enligt artikel 6.1 första stycket inträder skattskyldighet för punktskatt först när varan
         släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt.
         I artikel 6.1 andra stycket anges olika situationer som utgör frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion. Det
         uppskovsförfarande som föreskrivs i artikel 5.2 i direktiv 92/12 innebär i detta sammanhang att tidpunkten för inträde av
         punktskatteskyldighet för punktskattebelagda varor skjuts upp tills villkoren för inträde av punktskatteskyldighet uppfyllts.(17)
      
      126. Mot denna bakgrund är det uppenbart att den hänskjutande domstolen vid formuleringen av den andra tolkningsfrågan koncentrerat
         sig på inträde av punktskatteskyldighet enligt artikel 6.1 jämförd med artikel 5.2 i direktiv 92/12 och härvid konkret har
         begärt att domstolen ska klargöra om olagligen införda cigaretter som vid ”införseln” tas i beslag och samtidigt eller därefter
         förverkas omfattas av ett ”uppskovsförfarande” utan att skilja mellan ”införsel” via gemenskapens yttre gräns och efterföljande
         ”import” via en inre gräns.   
      
      127. Det framgår emellertid av handlingarna i målet att cigaretterna i två av tre mål vid den nationella domstolen tagits i förvar
         vid en vid den tidpunkten existerande yttre gräns i gemenskapen, vilket innebär att det inte först och främst är frågan om
         följderna av tagandet i förvar som är avgörande för punktskatteskyldigheten enligt artikel 6.1 i direktiv 92/12, utan frågan
         om inverkan av ett sådant tagande i förvar på skatteskyldighetens inträdande enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12. Import via
         gemenskapens yttre gräns utgör nämligen import till gemenskapens territorium i den mening som avses i artikel 5.1 i direktiv 92/12,
         och vid bedömningen av de punktskatterättsliga följderna av ett beslag av smuggelvaror vid gemenskapens yttre gränser ska
         det således i första hand fastställas om varorna, trots den omständigheten att de tagits i beslag och samtidigt eller därefter
         förverkats, enligt artikel 5.1 i direktivet ska beläggas med punktskatt. Det är endast om denna fråga kan besvaras jakande
         som frågan om inträde av punktskatteskyldighet enligt artikel 6.1 och ett eventuellt punktskatteuppskov enligt artikel 5.2
         i direktiv 92/12 kan ställas till domstolen.   
      
      128. Även om domstolen själv inte får göra en bedömning av omständigheterna i målet vid den nationella domstolen kan den emellertid
         med beaktande av omständigheterna i förevarande fall ge den nationella domstolen alla de upplysningar som kan underlätta avgörandet
         av det mål som är anhängiggjort vid denna domstol.(18) Mot den bakgrunden kommer jag inom ramen för svaret på den andra tolkningsfrågan såväl pröva de punktskatterättsliga följderna
         av att varor tas i beslag och samtidigt eller därefter förstörs vid införseln via gemenskapens yttre gränser som följderna
         av att varorna tas i beslag och förstörs i samband med införsel via en inre gräns och därvid skilja mellan inträde av punktskatteskyldighet
         enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 och inträde av punktskatteskyldighet enligt artikel 6.1 i samma direktiv. 
      
      2.      Beslagtagande vid gemenskapens yttre gräns och förverkande som sker samtidigt eller därefter
      129. Enligt artikel 5.1 andra stycket i direktiv 92/12 ska import av en vara avse införandet av denna vara till gemenskapens territorium.
         I direktivet föreskrivs inte uttryckligen vad som avses med ”införande” och från vilken tidpunkt denna handling fullbordats.
         Eftersom begreppet införande av varan fastställer punktskatteskyldighetens inträde, är mot bakgrund av syftet med direktiv 92/12
         den tidpunkt vid vilken punktskatteskyldigheten inträder avgörande för en teleologisk tolkning av begreppet import.  
      
      130. Det ska inledningsvis erinras om att punktskatt är en indirekt skatt som tas ut på konsumtion. Denna skatt tas ut för att
         förse statskassan med intäkter och för att motverka konsumtion av vissa varor.(19) Det framgår av domstolens fasta rättspraxis att syftet med uppbörd av punktskatt i detta sammanhang därutöver är att säkerställa
         att det inte uppkommer någon konkurrens mellan en laglig ekonomisk sektor och en olaglig ekonomisk sektor. Härvid ska framför
         allt förhindras att insmugglade varor som omfattas av direktiv 92/12 kan säljas billigare än legala varor.(20) Domstolen erinrade i detta hänseende även om att marknaden för cigaretter utgör en särskilt god grogrund för att utveckla
         en olaglig handel.(21)
      
      131. Med beaktande av dessa krav ska varor enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 i allmänhet omfattas av punktskatteplikt senast
         vid den tidpunkt då de kommer att släppas ut på marknaden i gemenskapen inom en nära framtid eller då de släpps ut på marknaden,
         varvid ett direkt hot mot den lagliga ekonomiska sektorn vid varusmuggel över gemenskapens yttre gränser ska jämställas med
         ett frisläppande för konsumtion. 
      
      132. Domen i målet Elshani, i vilken domstolen prövade tolkningen av begreppet laglig införsel i den mening som avses i tullkodexen,
         ger mycket användbara anknytningspunkter för att fastställa när ett hot anses föreligga vid varusmuggling. I denna dom erinrade
         domstolen nämligen om att risken för att smuggelvaror släpps ut på marknaden i gemenskapen ökar markant när dessa varor lämnat
         den zon inom vilken det första tullkontoret är beläget inom gemenskapens område utan att ha upptäckts.(22)
      
      133. Enligt min mening ska även artikel 5.1 i direktiv 92/12 tolkas så att ”import” av smuggelvaror föreligger från den tidpunkt
         då varorna har lämnat den zon inom vilken det första tullkontoret inom gemenskapens område är beläget. Från och med denna
         tidpunkt har dessa varor slutgiltigt förts in till gemenskapen och omfattas således av punktskatteplikt enligt artikel 5.1
         i direktiv 92/12.  
      
      134. Mot denna bakgrund anser jag att ”import” av smuggelvaror som medför punktskatteplikt enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12
         föreligger vid den tidpunkt då varorna har lämnat den zon inom vilken det första tullkontoret inom gemenskapens område är
         beläget. Om de smuggelvaror som omfattas av direktiv 92/12 tas i beslag och samtidigt eller därefter förstörs av myndigheterna
         innan de lämnar den zon inom vilken det första tullkontoret inom gemenskapens område är beläget kan man utgå från att dessa
         varor inte har importerats och att punktskatteskyldigheten enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 således inte inträder och varorna
         följaktligen inte kan beläggas med punktskatt. Eftersom varorna inte är skattepliktiga kan i ett sådant fall inte heller en
         skatteskuld enligt artikel 6.1 i ovannämnda direktiv uppkomma.  
      
      3.      Beslagtagande vid införsel via en inre gräns och förverkande som sker samtidigt eller därefter 
      a)      Enligt artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12 anses smuggelvaror ha frisläppts för konsumtion från den tidpunkt då de
         olagligen förts in till gemenskapen 
      
      135. När smuggelvaror som omfattas av direktiv 92/12 tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en inre gräns i gemenskapen
         och följaktligen inte tas i beslag och förverkas i den första utan i en efterföljande importmedlemsstat ska dessa varor beläggas
         med punktskatt till följd av att de förts in till gemenskapen enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12.(23) Denna punktskatteskyldighet omfattar hela gemenskapen och inträder vid den tidpunkt vid vilken varorna förts in till gemenskapen
         utan att ett beslagtagande vid ett senare tillfälle kan upphäva eller ge uppskov med punktskatteplikten för varorna. Det återstår
         i ett sådant fall endast att klargöra om den omständigheten att punktskattepliktiga varor tas i beslag och samtidigt eller
         därefter förverkas vid en inre gräns har inverkan på inträdet av skattskyldighet enligt artikel 6.1 i direktiv 92/12.  
      
      136. Till skillnad från vad som gäller för inträde av punktskatteskyldighet enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12, enligt vilken
         varorna inom hela gemenskapens territorium ska beläggas med punktskatt, medför inträdet av punktskatteskyldighet enligt artikel 6.1
         i ovannämnda direktiv i princip endast att en skatteskuld uppkommer i en konkret medlemsstat enligt de bestämmelser som gäller
         i denna medlemsstat vid den tidpunkten då skattskyldigheten uppkommer. Den medlemsstat i vilken punktskatteskulden slutligen
         uppkommer fastställs inom ramen för direktiv 92/12 i princip med hjälp av principen om bestämmelseland.(24) I allmänhet transporteras därvid de punktskattepliktiga varorna till bestämmelselandet under punktskatteuppskov där avvikelsen
         från uppskovsreglerna enligt artikel 6.1 andra stycket a i direktiv 92/12 medför att skatteskyldighet inträder. 
      
      137. Vad beträffar smuggelvaror gäller för frisläppandet för konsumtion, med avsteg från huvudregeln, inte primärt principen om
         bestämmelseland. Enligt artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12 utgör all otillåten införsel av sådana punktskattepliktiga
         varor om de inte omfattas av uppskovsregler frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion som medför skatteskyldighet.
         
      
      138. Därvid ska begreppet införsel enligt artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12 tolkas på samma sätt som begreppet import
         enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12.(25) Detta betyder att otillåten införsel föreligger vid den tidpunkt då varorna har lämnat den zon där det första tullkontoret
         inom gemenskapen är beläget.  
      
      139. Till följd av en sådan otillåten ”införsel” frisläpps smuggelvarorna för konsumtion och punktskatteskuld inträder för punktskattepliktiga
         smuggelvaror enligt artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12. 
      
      b)      Enligt artikel 7.1 i direktiv 92/12 ska punktskatten för varor som olagligen förts in till gemenskapen för kommersiella ändamål
         tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras vid den tidpunkt då de tas i beslag 
      
      140. Den omständigheten att punktskatteskyldigheten för skattepliktiga smuggelvaror enligt artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12
         inträder i den medlemsstat där varorna förts in till gemenskapen innebär emellertid inte att det därmed även definitivt är
         fastställt i vilken medlemsstat punktskatten ska tas ut. Enligt artikel 7.1 i direktiv 92/12 medför varje övergång av en inre
         gräns i gemenskapen i stället att behörigheten att ta ut punktskatt övergår till den medlemsstat till vilken smuggelvarorna
         förts vidare om dessa varor inte var avsedda för eget bruk. 
      
      141. I artikel 7.1 föreskrivs att punktskatten för punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat och
         som för kommersiella ändamål förts in i en annan medlemsstat, ska tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras.(26) Såsom domstolen slog fast i dom av den 9 september 2004, Meiland Azewijn,(27) är varorna enligt denna bestämmelse skattepliktiga i den medlemsstat där de nyttjas och inte i den medlemsstat där de har
         släppts för konsumtion. 
      
      142. Domstolen har i dom av den 23 november 2006 i målet Joustra(28) anlagt en synnerligen extensiv tolkning av kriteriet ”för kommersiella ändamål” i den mening som avses i artikel 7 i direktiv 92/12.
         Domstolen slog härvid fast att varor som inte innehas för eget bruk med nödvändighet ska anses innehas i kommersiellt syfte
         vid tillämpning av direktivet. 
      
      143. Mot bakgrund av ovannämnda rättspraxis innehas varor som olagligen förts in till gemenskapen och som inom ramen för en internationell
         varutransport förs in via en inre gräns från den första importmedlemsstaten till en annan medlemsstat normalt sett ”för kommersiella
         ändamål” i den sistnämnda medlemsstaten. Det åligger emellertid den nationella domstolen att med beaktande av ovannämnda rättspraxis
         bedöma om de 1 005 840 cigaretter som i det fall som är aktuellt i målet vid den nationella domstolen togs i beslag vid den
         dansk-tyska gränsen förts in till Danmark ”för kommersiella ändamål”.  
      
      144. Om punktskattepliktiga smuggelvaror förts in till Danmark ”för kommersiella ändamål” via en inre gräns i gemenskapen är enligt
         artikel 7.1 i direktiv 92/12 den medlemsstat i vilken smuggelvarorna upptäckts och tagits i beslag av myndigheterna behörig
         att ta ut punktskatten.  
      
      145. Denna tolkning är även förenlig med innebörden och syftet med direktiv 92/12. Artikel 7 i direktiv 92/12 syftar till att säkerställa
         att punktskatt för varor som transporteras för kommersiella ändamål tas ut i den medlemsstat i vilken slutkonsumenten uppehåller
         sig.(29) Det saknar i detta sammanhang betydelse om slutkonsumenten faktiskt även konsumerar den punktskattepliktiga varan.(30)
      
      146. Vad gäller smuggelvaror är det normalt sett nästan omöjligt att fastställa slutkonsumentens vistelseort. Det är emellertid
         utrett att risken att smuggelvaran okontrollerat frisläpps för konsumtion och följaktligen säljs till slutkonsumenter är särskilt
         stor från den tidpunkt då smuggelvarorna lämnat den zon där det första tullkontoret inom gemenskapens tullområde är beläget.
         Denna risk avser hela gemenskapsområdet. Varan kan emellertid innan en annan inre gräns passeras hänföras till den första
         importmedlemsstaten, så att punktskatteplikten till följd av artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12 inträder i den första
         importmedlemsstaten. Om dessa smuggelvaror i anslutning därtill förs in för kommersiella ändamål till en annan medlemsstat
         via en inre gräns i gemenskapen flyttas den risk som de punktskattepliktiga varorna utgör till denna efterföljande importmedlemsstat,
         vilket mot bakgrund av en teleologisk tolkning av direktiv 92/12 även rättfärdigar en övergång av rätten att ta ut punktskatt.
         
      
      147. Denna övergång av behörigheten att ta ut punktskatt enligt artikel 7.1 i direktiv 92/12 sker vid den tidpunkt då smuggelvarorna
         fysiskt passerat den inre gränsen. Följaktligen kan inte heller den omständigheten att varor tas i beslag och samtidigt eller
         därefter förverkas utgöra hinder mot att punktskatteplikten redan inträtt vid den tidpunkt då varorna togs i beslag och att
         den berörda medlemsstaten hade rätt att ta ut punktskatten. 
      
      148. Med hänsyn till det ovan anförda anser jag att punktskatteplikten enligt artikel 5.1 jämförd med artikel 6.1 andra stycket
         c och artikel 7.1 i direktiv 92/12 för varor som olagligen för kommersiella ändamål, vilket ska prövas av den nationella domstolen,
         förts in i gemenskapen som efter att ha passerat en inre gräns i gemenskapen upptäcks och tas i beslag av de nationella myndigheterna,
         inträder i den efterföljande importmedlemsstaten vid den tidpunkt då varorna passerar den inre gränsen, och att således inte
         heller den omständigheten att smuggelvaror tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas efter att ha passerat den inre
         gränsen kan hindra att punktskatteplikten inträder med den berörda medlemsstaten som fordringsägare.
      
      c)      Den omständigheten att smuggelvaror tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en inre gräns i gemenskapen innebär
         inte att punktskatten ska anses vilande enligt artikel 5.2 i direktiv 92/12 
      
      149. Den omständigheten att varor som olagligen förts in till gemenskapen tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid
         en inre gräns i gemenskapen kan inte hindra att punktskatteplikten inträder i den efterföljande importmedlemsstaten. Frågan
         kvarstår emellertid om punktskatten för varor ska anses vilande enligt artikel 5.2 i direktiv 92/12 till följd av att de tagits
         i beslag.  
      
      150. Enligt min mening ska denna fråga också besvaras nekande. 
      
      151. Det ska i detta sammanhang särskilt klargöras om den rättsliga fiktion som införts genom artikel 867a i tillämpningsförordningen
         till tullkodexen enligt vilken icke-gemenskapsvaror som har tagits i beslag eller förverkats ska anses ha hänförts till tullagringsförfarandet
         medför att punktskatten för varor som tagits i beslag alltid ska anses vilande och punktskatteskulden således inte kan uppkomma
         eller upphör till följd av att varorna förverkas i anslutning härtill. Den nationella domstolen förefaller ha dragit denna
         slutsats genom att med formuleringen av tolkningsfrågan uttryckligen hänvisa till samspelet mellan artikel 5.2 första stycket
         och artikel 6.1 c i direktiv 92/12 jämförd med artikel 84.1 a och artikel 98 i tullkodexen och artikel 867a i tillämpningsförordningen
         till tullkodexen.  
      
      152. Anknytningspunkten i frågan, såsom den har formulerats, är att punktskatten för punktskattepliktiga varor ska anses vilande
         enligt artikel 5.2 första strecksatsen i direktiv 92/12 när de omfattas av något av de tulluppskovsförfaranden som anges i
         artikel 84.1 a i tullkodexen. Mot bakgrund av den omständigheten att tullagringsförfarandet å ena sidan hör till de tulluppskovsförfaranden
         som anges i artikel 84.1 a i tullkodexen och att icke‑gemenskapsvaror som tagits i beslag å andra sidan ska anses ha hänförts
         till tullagringsförfarandet enligt artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen, vill den nationella domstolen
         få klarhet i huruvida de smuggelvaror som de behöriga myndigheterna tagit i beslag inte nödvändigtvis omfattas av ett tulluppskovsförfarande
         och om punktskatten för dessa varor följaktligen ska anses vara vilande enligt artikel 5.2 första strecksatsen i direktiv 92/12.
         
      
      153. Vid en sådan tolkning av de tillämpliga bestämmelserna bortses från rangordningen och förhållandet mellan tillämpningsförordningen
         till tullkodexen och tullkodexen samt direktiv 92/12. En sådan tolkning kan inte heller godtas. 
      
      154. Kommissionen antog tillämpningsförordningen till tullkodexen med stöd av de befogenheter som den tilldelats av rådet i förordning
         (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen. Därav följer att tullkodexen som är en grundförordning står
         över tillämpningsförordningen till tullkodexen i normhierarkin och att tillämpningsförordningen till tullkodexen som är en
         norm av lägre rang vid motstridighet ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i tullkodexen som är en norm av högre rang.(31)
      
      155. Mot bakgrund av denna grundläggande regel om gemenskapens normhierarki underkände generaladvokaten Mengozzi i sitt förslag
         till avgörande i det ovannämnda målet Elshani med rätta den polska regeringens argumentation att artikel 867a i tillämpningsförordningen
         till tullkodexen medför att en tullskuld aldrig uppstår i fall av beslag av smuggelvaror vid olaglig införsel. Den polska
         regeringen anförde bland annat att icke-gemenskapsvaror som har tagits i beslag enligt artikel 867a i tillämpningsförordningen
         till tullkodexen ska anses ha hänförts till tullagringsförfarandet och följaktligen omfattas av ett tulluppskovsförfarande,
         eftersom icke-gemenskapsvaror som tagits i beslag enligt artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen ska anses
         ha hänförts till tullagringsförfarandet. Eftersom artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen ska betraktas som
         en specialbestämmelse i förhållande till de bestämmelser i tullkodexen som reglerar tullskuldens uppkomst och upphörande, kan det i de fall där
         artikel 867a är tillämplig inte ens uppkomma en tullskuld.(32)
      
      156. Den polska regeringens argumentation vederlades bland annat med hänvisning till att denna tolkning ytterst innebär att en
         tillämpningsbestämmelse (nämnda artikel 867a) får till följd att möjligheten att tillämpa en ”huvudregel”, artikel 233 d i
         tullkodexen, hindras.(33) Mot denna bakgrund underlät även domstolen i domen i målet Elshani(34) att beakta artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen samt den polska regeringens argumentation.  
      
      157. Lika lite som artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen genom förhållandet till artikel 84.1 i tullkodexen
         för det fall att smuggelvaror tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas kan sätta villkoren för uppkomst av tullskuld
         enligt artikel 202 i tullkodexen ur spel kan denna tillämpningsförordning till tullkodexen genom förhållandet till artikel 84.1 a
         i tullkodexen och artikel 5.2 första stycket i direktiv 92/12 beröva villkoret för uppkomst av tullskuld enligt artikel 6.1
         andra stycket c jämförd med artikel 7.1 i direktiv 92/12 dess verkan. 
      
      158. Av detta drar jag följaktligen slutsatsen att den omständigheten att varor som olagligen förts in till gemenskapen tas i beslag
         och samtidigt eller därefter förverkas vid en inre gräns i gemenskapen inte medför att punktskatten för dessa varor ska anses
         vilande från den tidpunkt då de tas i beslag. 
      
      4.      Förhållandet mellan upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen och punktskatteskyldighetens inträde eller
         upphörande 
      
      159. Den hänskjutande domstolen har också ställt sin andra fråga för att få klarhet i huruvida det för punktskatteskyldighetens
         inträde eller upphörande har någon betydelse om en tullskuld som uppkommit vid en olaglig införsel upphör eller inte med stöd
         av artikel 233 d i tullkodexen.  
      
      160. Såsom jag nämnt i samband med min analys av de punktskatterättsliga följderna av att varor som olagligen förs in tas i beslag
         vid en yttre gräns i gemenskapen,(35) uppkommer inte någon tullskuld i de fall där villkoren för tullskuldens upphörande enligt artikel 233 d i tullkodexen är
         uppfyllda. När villkoren för tullskuldens upphörande enligt artikel 233 d i tullkodexen inte är uppfyllda och varorna följaktligen
         först tas i belag efter den olagliga införseln ska varorna beläggas med punktskatt enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 och
         skatteskyldighet inträder enligt artikel 6.1 andra stycket c i ovannämnda direktiv. Det finns enligt min mening inget fall
         där villkoren för upphörande enligt artikel 233 d i tullkodexen och punktskatteskyldigheten samtidigt skulle vara uppfyllda.
         
      
      161. Därmed är det inte nödvändigt att besvara den andra delen av den andra frågan.  
      
      5.      Slutsats i denna del 
      162. Mot bakgrund av det ovan anförda ska den andra frågan besvaras så, att varor som olagligen förts in enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12
         först ska beläggas med punktskatt vid den tidpunkt då varorna har lämnat den zon där det första tullkontoret inom gemenskapen
         är beläget. Punktskatteskyldighet kan inte inträda om varorna tas i beslag och förstörs före denna tidpunkt. Varor som olagligen
         förts in beläggs med punktskatt när de lämnar denna zon och samtidigt inträder punktskatteskyldighet enligt artikel 6.1 i
         ovannämnda direktiv utan att den omständigheten att varor vid ett senare tillfälle tas i beslag och förstörs kan medföra att
         skatteskulden upphör eller att uppskov med skatteskulden ges.  
      
      C –    Den tredje tolkningsfrågan 
      1.      Allmänt 
      163. Den nationella domstolen har ställt den tredje tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida den rättsliga fiktion som infördes
         genom artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen enligt vilken icke-gemenskapsvaror som har tagits i beslag
         eller förverkats ska anses ha hänförts till tullagringsförfarandet medför att varor som tagits i beslag vid olaglig införsel
         alltid omfattas av ett tullagerförfarande och att skattskyldighet således inte inträder och skatten inte kan tas ut enligt
         artikel 10.3 jämförd med artikel 7.3 och artikel 16.1 B i sjätte mervärdesskattedirektivet. 
      
      164. Eftersom införsel enligt artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet förutsätter ”införsel till gemenskapen” medan det
         av handlingarna i målet framgår att cigaretterna i ett av de tre målen vid den nationella domstolen togs i förvar vid ”införseln”
         via en inre gräns i gemenskapen, är det enligt min mening för svaret av den första delen av den tredje tolkningsfrågan nödvändigt
         att pröva de mervärdesskatterättsliga följderna av att varor tas i beslag och samtidigt eller därefter förstörs vid införseln
         via en yttre gräns i gemenskapen och följderna av att varor tas i beslag och förstörs då de transporteras vidare över en inre
         gräns.(36)
      
      165. Den nationella domstolen har även ställt den tredje tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida det för svaret på den första
         delen av denna fråga har någon betydelse om tullskulden för denna vara bortfaller med stöd av artikel 233 d i tullkodexen.
         
      
      2.      Smuggelvaror som tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en yttre gräns i gemenskapen 
      166. Enligt artikel 2 punkt 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet ska mervärdesskatt betalas för ”införsel”. Såsom framgår av artikel 7.1 a
         i ovannämnda direktiv sker sådan införsel genom ”införsel till gemenskapen” av varan. Med begreppet införsel i den mening
         som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet avses följaktligen införsel av varor till gemenskapen. 
      
      167. I detta sammanhang innehåller sjätte mervärdesskattedirektivet en rätt så komplicerad bestämmelse genom vilken skattskyldighetens
         inträde vid import och uppbörd av skatt är kopplad till tullskuldens uppkomst.(37)
      
      168. Denna koppling sker genom artikel 10.3 första stycket andra meningen i sjätte mervärdesskattedirektivet där det fastställs
         att i de fall där de införda varorna omfattas av ett tullförfarande av den typ som anges i artikel 7.3 jämförd med artikel 16.1
         B a–d inträder skattskyldigheten och skatten kan tas ut först när varorna upphör att omfattas av dessa tullförfaranden. Dessutom
         föreskrivs i artikel 10.3 andra stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet att då de importerade varorna är föremål för tullar,
         jordbruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan som har fastställts enligt en gemensam politik, skattskyldigheten emellertid
         inträder och skatten kan tas ut först när den skattegrundande händelsen för dessa gemenskapsavgifter inträffar och dessa tullar
         och avgifter blir påförbara. 
      
      169. Domstolen fastställde i detta sammanhang redan i dom av den 28 februari, Einberger(38), vid bedömningen av huruvida sjätte mervärdesskattedirektivet är tillämpligt på olaglig införsel av narkotika, att villkoren
         för uttag av tull och mervärdesskattepliktens inträde, i dessa fall i huvudsak är detsamma.(39) Domstolen betonade härvid de parallella målsättningarna med de båda bestämmelserna och påpekade att de båda pålagorna uppvisar
         jämförbara väsentliga egenskaper, eftersom de uppstår genom införsel till gemenskapen och genom den efterföljande övergången
         till fri omsättning i medlemsstaterna.(40)
      
      170. Mot bakgrund av denna parallellitet mellan de tullrättsliga och de mervärdesskatterättsliga rättigheterna ska artikel 10.3
         i sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas så att mervärdesskatteplikten inträder och mervärdesskatten kan tas ut för varor
         som olagligen förts in till gemenskapen först när varorna har lämnat den zon där det första tullkontoret inom gemenskapens
         tullområde är beläget.  
      
      171. Om de varor som omfattas av sjätte mervärdesskattedirektivet tas i beslag och samtidigt eller därefter förstörs av myndigheterna
         innan de har lämnat den zon där det första tullkontoret inom gemenskapen är beläget kan man utgå från att skatteplikten inte
         inträtt enligt artikel 2.2 jämförd med artikel 7 och artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet och att följaktligen
         inte heller någon mervärdesskatt kan tas ut. 
      
      3.      Smuggelvaror som tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en inre gräns i gemenskapen 
      172. När de smuggelvaror som omfattas av sjätte mervärdesskattedirektivet tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas av
         myndigheterna i den efterföljande importmedlemsstaten vid en inre gräns i gemenskapen har mervärdesskatteplikt redan inträtt
         och mervärdesskatt kan tas ut enligt artikel 2.2 jämförd med artikel 7 och artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
         Den nationella domstolen har ställt sin tredje fråga för att få klarhet i huruvida den rättsliga fiktion som införts genom
         artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen enligt vilken icke‑gemenskapsvaror som har tagits i beslag eller
         förverkats ska anses ha hänförts till tullagringsförfarandet medför att rätten att ta ut mervärdesskatt bortfaller i ett sådant
         fall.  
      
      173. Denna tolkningsfråga anknyter till den omständigheten att varor som enligt artikel 10.3 första stycket andra meningen jämförd
         med artikel 7.3 och artikel 16.1 B i sjätte mervärdesskattedirektivet omfattas av ett tullagerförfarande vid införseln till
         gemenskapen ska beläggas med mervärdesskatt först när varorna upphör att omfattas av detta förfarande. Eftersom icke-gemenskapsvaror
         som tagits i beslag ska anses ha hänförts till tullagringsförfarandet enligt artikel 867a i tillämpningsförordningen till
         tullkodexen, vill den nationella domstolen få klarhet i huruvida den omständigheten att smuggelvaror tagits i beslag och samtidigt
         eller därefter förverkats innebär att skattskyldighet kan inträda och skatt kan tas ut för varorna. 
      
      174. Enligt min mening ska denna fråga också besvaras nekande. 
      
      175. Om varor upptäcks vid olaglig införsel vid en yttre gräns i gemenskapen och i anslutning därtill tas i beslag och förverkas
         inträder inte mervärdesskatteskyldighet och mervärdesskatt kan inte tas ut.(41) I det fallet är frågan om huruvida de eventuella verkningarna av den fiktion om mervärdesskatteskyldighetens inträde som
         föreskrivs i artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen är relevanta.  
      
      176. Om varor som olagligen förts in till gemenskapen däremot upptäcks av de behöriga nationella myndigheterna efter att ha passerat
         en inre gräns i gemenskapen och i anslutning därtill tas i beslag och förverkas kan bestämmelsen om senareläggning i artikel 10.3
         första stycket andra meningen i sjätte mervärdesskattedirektivet inte längre tillämpas, eftersom en senareläggning av den
         tidpunkt då skattskyldighet inträder och skatten kan tas ut, enligt bestämmelsens ordalydelse kräver att varor vid införseln till gemenskapen omfattas av något av de tillämpliga tullförfarandena. Det sistnämnda är i princip uteslutet vad gäller varor som olagligen
         förts in till gemenskapen och som tas i beslag då de passerar en inre gräns. 
      
      177. Det ska dessutom än en gång understrykas att artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen för det fall att smuggelvaror
         tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas inte kan sätta villkoren för uppkomst av en tullskuld enligt artikel 202
         i tullkodexen ur spel.(42) Mot bakgrund av ovannämnda koppling mellan skattskyldighetens inträde och tullskuldens uppkomst enligt artikel 10.3 i sjätte
         mervärdesskattedirektivet kan artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen inte heller hindra att mervärdesskatt
         tas ut i ett fall där tullskulden uppstått. 
      
      178. Med hänsyn till det ovan anförda anser jag att den omständigheten att varor som olagligen förs in till gemenskapen tas i beslag
         och samtidigt eller därefter förverkas vid en inre gräns i gemenskapen inte medför att mervärdesskatteskuld som inträtt och
         rätten att ta ut mervärdesskatt upphör. 
      
      4.      Förhållandet mellan upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen och inträde eller upphörande av rätten att
         ta ut mervärdesskatt 
      
      179. Den hänskjutande domstolen har också ställt sin tredje fråga för att få klarhet i huruvida det under ovannämnda omständigheter
         har någon betydelse för ett eventuellt bortfall av skyldigheten att erlägga mervärdesskatt om en tullskuld som uppkommit vid
         en sådan rättsstridig införsel bortfaller eller inte med stöd av artikel 233 d i tullkodexen. 
      
      180. Såsom jag nämnt i samband med min analys av de mervärdesskatterättsliga följderna av att smuggelvaror tas i beslag vid gemenskapens
         yttre gräns, uppkommer inte någon mervärdesskatteskuld i de fall där villkoren för tullskuldens upphörande enligt artikel 233 d
         i tullkodexen är uppfyllda.(43) När villkoren för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 första stycket d i tullkodexen inte är uppfyllda och varorna
         följaktligen tas i belag efter det att de olagligen förts in till gemenskapen inträder mervärdesskatteskyldigheten och mervärdesskatt
         kan tas ut.  
      
      181. Mot denna bakgrund finns det enligt min mening inget fall där villkoren för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i
         tullkodexen och mervärdesskatteskyldighetens inträde och rätten att ta ut mervärdesskatt samtidigt skulle vara uppfyllda.
         Därmed är det inte nödvändigt att besvara den andra delen av den tredje tolkningsfrågan. 
      
      5.      Slutsats i denna del 
      182. Mot bakgrund av det ovan anförda ska den tredje tolkningsfrågan besvaras så, att mervärdesskatteskyldighet enligt artikel 2.2
         jämförd med artikel 7 och artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet inträder för varor som olagligen införts först när
         dessa varor har lämnat den zon där det första tullkontoret inom gemenskapen är beläget. Skattskyldighet kan inte inträda om
         varor tas i beslag och därefter förstörs före denna tidpunkt. Skattskyldighet inträder och skatt kan tas ut när denna zon
         har passerats och den omständigheten att varor tas i beslag och förstörs vid en senare tidpunkt kan inte medföra att skattskyldigheten
         upphör.  
      
      D –    Den fjärde tolkningsfrågan 
      183. Med den fjärde tolkningsfrågan vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i vilken medlemsstat som har behörighet
         att uppbära tull, punktskatt och mervärdesskatt för varor som inom ramen för en TIR-transport olagligen införts till gemenskapen,
         men först upptäckts, tagits i beslag och förstörts när de passerat en inre gräns i gemenskapen och följaktligen inte i den
         första utan i en efterföljande importmedlemsstat. Denna fråga gäller enbart det mål vid den nationella domstolen där cigaretter
         förts in till gemenskapen landvägen över den polsk-tyska gränsen och därefter upptäckts och tagits i beslag av de danska myndigheterna
         vid den tysk-danska gränsen.  
      
      1.      Behörighet att ta ut tullskuld 
      184. I ett mål som det förevarande i vilket en nationell tullmyndighet omhändertagit och förstört smuggelvaror som olagligen förts
         in till gemenskapens tullområde över gränsen till en annan medlemsstat är det relativt enkelt att fastställa vilken medlemsstat
         som är behörig att ta ut tullskulden med stöd av de bestämmelser i tullkodexen som var tillämpliga vid denna tidpunkt. 
      
      185. Enligt artikel 215.1 första strecksatsen i tullkodexen anses en tullskuld uppkomma på den plats där de omständigheter inträffar
         som förorsakar skulden. I händelse av olaglig införsel till gemenskapens tullområde av varor uppkommer tullskulden enligt
         artikel 202 i tullkodexen i den första importmedlemsstaten. 
      
      186. Enligt artikel 215.3 är tullmyndigheterna i den medlemsstat där tullskulden har uppkommit de tullmyndigheter i den mening
         som avses i artikel 217.1 som är behöriga för bokföring av tullbeloppet.(44)
      
      187. Av artikel 215.1 första strecksatsen jämförd med artikel 202, artikel 215.3 och artikel 217 i tullkodexen framgår följaktligen
         direkt att myndigheterna i den medlemsstat i vilken varorna olagligen förts in över gränsen till gemenskapens tullområde är
         behöriga att ta ut tullskulden även när de varor som införts olagligen först har upptäckts och tagits i beslag i en annan
         medlemsstat.   
      
      188. Av artikel 454.2 och 454.3 i tillämpningsförordningen till tullkodexen framgår dessutom tydligt att denna fördelning av behörighet
         även gäller vid TIR‑transporter. Följaktligen är den första importmedlemsstaten i vilken olaglig införsel skett enligt artikel 202
         i tullkodexen, men inte upptäckts, behörig att ta ut tull, även vid insmuggling inom ramen för en TIR-transport.  
      
      2.      Behörighet att ta ut punktskatt 
      189. Såsom jag har påpekat ska punktskatt enligt artikel 7 i direktiv 92/12 tas ut i den medlemsstat i vilken de varor som förvaras
         i en annan medlemsstat släppts för konsumtion för kommersiella ändamål.(45) Därvid ska vid insmuggling inom ramen för en internationell varutransport normalt sett utgås från att de varor som olagligen
         införts för kommersiella ändamål förvaras inom den medlemsstatens territorium i vilken de upptäckts och tagits i beslag. När
         så är fallet ska myndigheterna i den medlemsstat i vilken de varor som olagligen förts in till gemenskapen upptäckts och tagits
         i beslag enligt artikel 6.1 jämförd med artikel 7.1 i direktiv 92/12 vara behöriga för att ta ut punktskatt. 
      
      190. Om den hänskjutande domstolen däremot skulle dra slutsatsen att de punktskattepliktiga varor som smugglats in inom ramen för
         en internationell varutransport var avsedda för eget bruk är fortfarande den första importmedlemsstaten behörig att ta ut
         punktskatt enligt artikel 6 i direktiv 92/12, även om de varor som olagligen införts först upptäckts i en efterföljande importmedlemsstat.
         
      
      191. Kommissionen anser att ett utövande av behörigheten att ta ut punktskatt enligt artikel 6.1 jämförd med artikel 7.1 i direktivet
         av den efterföljande importmedlemsstaten i ett fall där varor som olagligen införts för kommersiella ändamål förvaras inom
         dess territorium och har upptäckts där strider mot den allmänna proportionalitetsprincipen. Kommissionen har härvidlag påpekat
         att punktskatt enligt artikel 6.2 i direktiv 92/12 visserligen ska påföras och uppbäras enligt det förfarande som har fastställts
         av varje medlemsstat, men att medlemsstaterna vid utövandet av denna behörighet emellertid ska iaktta proportionalitetsprincipen.
         Kommissionen anser att denna princip har åsidosatts om punktskatt tas ut på varor som olagligen införts och som redan innan
         de lämnat det första tullkontoret som är beläget vid en inre gräns i gemenskapen i den efterföljande importmedlemsstaten tas
         i beslag och i anslutning härtill förstörts. Till stöd för sin ståndpunkt har kommissionen bland annat anfört dom av den 12 juli 2001
         i målet Louloudakis(46), samt av den 15 juni 2006 i målet Heintz van Landewijck.(47)
      
      192. Kommissionens argumentation är inte övertygande. 
      
      193. Det ska först och främst påpekas att kommissionens argumentation, i motsats till vad kommissionen hävdat, inte primärt riktar
         sig mot de nationella förfaranden som fastställts enligt artikel 6.2 i direktiv 92/12 för punktskatteuttag, utan tvärtemot
         mot den fördelning av behörigheten att ta ut skatt som föreskrivs i artikel 6.1 jämförd med artikel 7.1 i direktiv 92/12 mellan
         medlemsstaterna i ett fall som det ifrågavarande.  
      
      194. När de behöriga nationella myndigheterna tar ut punktskatt på varor som olagligen förts in till gemenskapen som upptäckts
         och tagits i beslag vid en inre gräns i gemenskapen utövar de den behörighet att ta ut punktskatt som de tilldelas enligt
         direktiv 92/12. I den mån som kommissionen har gjort gällande att det är oproportionerligt att utöva denna behörighet riktar
         den sig således inte mot den nationella lagstiftningen avseende villkoren för att påföra och uppbära skatt enligt artikel 6.2
         i direktiv 92/12 som inte har harmoniserats, utan tvärtemot mot fördelningen av behörigheten att ta ut skatt enligt artikel 6.1
         jämförd med artikel 7.1 i direktiv 92/12 som fastslagits i direktivet.(48)
      
      195. Situationen i förevarande mål vid den nationella domstolen skiljer sig härigenom på väsentliga punkter från den situation
         som låg till grund för domen av den 12 juli 2001 i målet Louloudakis,(49) till vilken kommissionen hänvisade. I den sistnämnda domen hade domstolen nämligen endast att pröva om en nationell lagstiftning
         enligt vilken det vid överträdelse av regler som anges i direktivet föreskrivs en rad påföljder som inte harmoniserats var
         förenlig med proportionalitetsprincipen. I domen i målet Louloudakis var det följaktligen fråga om att bedöma huruvida nationella
         påföljder för underlåtelsen att iaktta direktivbestämmelser var proportionerliga, varvid dessa sanktioner i avsaknad av harmonisering
         på gemenskapsnivå på detta område fritt valdes av lagstiftaren. Däremot diskuterades inte regler som föreskrevs i direktivet
         i sig eller de nationella genomförandebestämmelserna för sådana regler. 
      
      196. Detta konstaterande gäller även för domen i målet Heintz van Landewijck(50) som kommissionen har hänvisat till. I denna dom prövades bland annat frågan avseende proportionaliteten av att punktskatt
         inte återbetalas när de skattemärken som de nationella myndigheterna i en medlemsstat utfärdat försvinner innan de används.
         Eftersom direktiv 92/12 inte innehöll någon bestämmelse avseende denna situation avsåg de bestämmelser som medlemsstaterna
         antagit som reglerade följderna av den situation där märkena försvinner ett område inom punktskattelagstiftningen som inte
         harmoniserats. 
      
      197. Som jag redan har nämnt har kommissionen i förevarande fall invänt mot det förhållandet att den behörighet att ta ut skatt
         som föreskrivs i artikel 6.1 och artikel 7.1 i direktiv 92/12 utövas. 
      
      198. Vad gäller det förhållandet att medlemsstaterna utövar den behörighet som tilldelas genom direktiv 92/12 har domstolen i fast
         rättspraxis slagit fast att det av direktivets systematik framgår att de nationella myndigheterna ska se till att punktskatten
         verkligen uppbärs.(51) Vad gäller tolkningen av direktiv 92/12 innebär det att myndigheterna i den medlemsstat som enligt bestämmelserna i direktiv 92/12
         är behörig att ta ut den punktskatt som förfallit till betalning faktiskt ska uppbära skatten. 
      
      199. Mot bakgrund av vad som anförts ovan anser jag att den medlemsstat i vilken de punktskattepliktiga varor som olagligen förts
         in till gemenskapen förvaras för kommersiella ändamål vid den tidpunkt då de tas i beslag enligt artikel 5.1 jämförd med artikel 6.1
         och artikel 7.1 i direktiv 92/12 är behörig att ta ut punktskatt även om dessa varor tagits i beslag och samtidigt eller därefter
         förverkats vid det första tullkontoret i den medlemsstaten. 
      
      3.      Behörighet att ta ut mervärdesskatt 
      200. Den medlemsstat som är behörig att ta ut mervärdesskatt kan under sådana omständigheter som dem som föreligger i målet vid
         den nationella domstolen fastställas med stöd av artikel 7.2 jämförd med artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
         
      
      201. I artikel 7.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs att med importstat ska avses den medlemsstat inom vars territorium
         varorna befinner sig när de ankommer till gemenskapen. Därutöver kopplas skatteskyldighetens inträde och uttag av skatt i
         artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet till uppkomst av tullskuld.(52)
      
      202. Jag anser därför att i ett fall där varor som olagligen förts in till gemenskapen upptäcks och tas i förvar i en annan importmedlemsstat
         än den första importmedlemsstaten mervärdesskatteskyldighet inträder och mervärdesskatt kan tas ut i den medlemsstat där varorna
         olagligen förts in till gemenskapen. Följaktligen är även myndigheterna i denna medlemsstat behöriga att ta ut mervärdesskatt.
         
      
      4.      Slutsats i denna del 
      203. Mot bakgrund av det ovan anförda ska den fjärde tolkningsfrågan besvaras så, att den medlemsstat där varorna olagligen förts
         in till gemenskapen är behörig att ta ut tull och mervärdesskatt, även om dessa varor införts i en annan medlemsstat och först
         upptäckts och tagits i beslag där. Den medlemsstat där de varor som olagligen införts till gemenskapen förvaras för kommersiella
         ändamål vid den tidpunkt då de tas i beslag är behörig att ta ut punktskatt.  
      
      VII – Förslag till avgörande
      204. Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som hänskjutits av Østre Landsret
         enligt följande:
      
      1.      För att varor ska anses ha tagits i beslag enligt artikel 233 d i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992
         om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, i dess ändrade lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG)
         nr 955/1999 av den 13 april 1999, krävs att de nationella myndigheterna övertar kontrollen i samband med den olagliga införseln
         till gemenskapen, varmed varorna tas i förvar tills de förverkas. För att varor ska betraktas som ”förverkade” enligt denna
         bestämmelse ska den ursprungliga ägaren eller den som har rätt att förfoga över varorna oåterkalleligen ha förlorat kontrollen
         över varorna, oberoende av om äganderätten övergår till staten.   
      
      2.      Enligt artikel 5 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och
         om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, i dess ändrade lydelse enligt rådets direktiv 96/99/EG av den 30 december 1996
         ska varor som olagligen förts in till gemenskapen först beläggas med punktskatt vid den tidpunkt då de har lämnat den zon
         där det första tullkontoret inom gemenskapen är beläget. Punktskatteskyldighet kan inte inträda om varorna tas i beslag och
         förstörs före denna tidpunkt. Varor som olagligen förts in beläggs med punktskatt när de lämnar denna zon och samtidigt inträder
         punktskatteskyldighet enligt artikel 6.1 i ovannämnda direktiv utan att den omständigheten att varor vid ett senare tillfälle
         tas i beslag och förstörs kan medföra att skatteskulden upphör eller att uppskov med skatteskulden ges. 
      
      3.      Enligt artikel 2.2 jämförd med artikel 7 och artikel 10.3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering
         av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund,
         i dess ändrade lydelse enligt rådets direktiv 2000/17/EG av den 30 mars 2000, inträder mervärdesskatteskyldighet för varor
         som olagligen införts först när dessa varor har lämnat den zon där det första tullkontoret inom gemenskapen är beläget. Skattskyldighet
         kan inte inträda om varor tas i beslag och därefter förstörs före denna tidpunkt. Skattskyldighet inträder och skatt kan tas
         ut när denna zon har passerats och den omständigheten att varor tas i beslag och förstörs vid ett senare tillfälle kan inte
         medföra att skattskyldigheten upphör.
      
      4.      Den medlemsstat där varorna olagligen förts in till gemenskapen är behörig att ta ut tull och mervärdesskatt, även om dessa
         varor införts i en annan medlemsstat och först upptäckts och tagits i beslag där. Den medlemsstat där de varor som olagligen
         införts till gemenskapen förvaras för kommersiella ändamål vid den tidpunkt då de tas i beslag är behörig att ta ut punktskatt.
         
      
      1 –	Originalspråk: slovenska.
      
      2 –	Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, s. 1;
         svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4) i dess ändrade lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG)
         nr 955/1999 av den 13 april 1999 om ändring av rådets förordning (EEG) nr 2913/92 vad gäller förfarandet för extern transitering
         (EGT L 119, s. 1). 
      
      3 –	Kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92
         om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 253, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1) i dess lydelse
         enligt kommissionens förordning (EG) nr 1662/1999 av den 28 juli 1999 om ändring av förordning (EEG) nr 2454/93 (EGT L 197,
         s. 25). 
      
      4 –	Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning
         och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i dess lydelse enligt rådets
         direktiv 96/99/EG av den 30 december 1996 om ändring av rådets direktiv 92/12/EEG (EGT L 8, s. 12).  
      
      5 –	Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter
         – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1,
         s. 28) i dess lydelse enligt rådets direktiv 2000/17/EG av den 30 mars 2000 om att ändra direktiv 77/388/EEG om det gemensamma
         systemet för mervärdesskatt – övergångsbestämmelser för Republiken Österrike och Portugisiska republiken (EGT L 84, s. 24).
         
      
      6 –	EGT L 252, s. 1; svensk specialutgåva, område 7, volym 2, s. 36.
      
      7 –	Se dom av den 18 december 2007 i mål C‑314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône (REG 2007, s. I‑12273), punkt 21,
         dom av den 22 maj 2003 i mål C-103/01, kommissionen mot Tyskland (REG 2003, s. I-5369), punkt 33, liksom dom av den 2 april 1998
         i mål C‑296/95, EMU Tabac m.fl. (REG 1998, s. I-1605), punkt 30. 
      
      8 –	Dom av den 2 april 2009 i mål C‑459/07, Elshani (REG 2009, s. I‑0000), punkt 30.
      
      9 –	Ibid., punkt 30.
      
      10 –	Ibid., punkt 29. Se även, för ett liknande resonemang, generaladvokaten Mengozzis förslag till avgörande i mål C‑459/07,
         Elshani (ovan fotnot 8), punkt 51, samt generaladvokaten Tizzanos förslag till avgörande i mål C‑337/01, Hamann International
         (dom av den 12 februari 2004, REG 2004, s. I‑1791), punkt 50. 
      
      11 –	Domen i målet Elshani (ovan fotnot 8), punkt 38.
      
      12 –	Generaladvokaten Mengozzi godtog i sitt förslag till avgörande i detta mål (ovan fotnot 9), punkt 58, inte en sådan strikt
         tolkning av begreppet ”olaglig införsel” eller en tillämpning av artikel 233 i tullkodexen i en ”bestraffande” anda. Han föreslog
         däremot att uttrycket ”i samband med att de olagligen införs” i artikel 233 första stycket d i tullkodexen, ska tolkas så
         att det avser tidsperioden från det att gränsen passeras tills den vara som olagligen har införts når sin första bestämmelseort
         inom gemenskapen. 
      
      13 –	Domen i målet Elshani (ovan fotnot 8), punkt 32.
      
      14 –	Ibid., punkt 33.	
      
      15 –	Se Witte, P., Zollkodex – Kommentar, fjärde upplagan, Beck, München, 2006, artikel 233, punkt 15 och följande punkt, som beskriver beslagtagande som en preliminär
         säkerhetsåtgärd och förverkande som ett varaktigt fråntagande av förfoganderätten. Se vidare Schwarz, D., och Wockenfoth, K.,
         Zollrecht, tredje upplagan, supplement 4, 1994, Köln, m.fl., 233 §, punkt 8 och följande punkt, som beskriver beslagtagande som ett
         obligatoriskt omhändertagande av varor som förordnas genom en förvaltningsåtgärd och som medför att kontrollen över varan
         övergår till staten. Förverkandet kännetecknas i motsats till beslagtagande av att den rättsliga ställningen ändras. 
      
      16 –	Se i detta avseende Friedrich, K., ”Das neue Verbrauchsteuerrecht ab 1993”, Der Betrieb, 1992, sidan 2000 och följande sidor; Birk, D. (utgivare), Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrechts, Herne/Berlin, 1995, sidan 731 och följande sidor. 
      
      17 –	Kännetecknande för uppskovsreglerna är följaktligen att den punktskatt som belöper på varor som omfattas av bestämmelserna
         i fråga ännu inte kan utkrävas, trots att den transaktion som medför att skattskyldighet inträder redan har ägt rum, se dom
         av den 12 december 2002 i mål C‑395/00, Cipriani (REG 2002, s. I‑11877), punkt 42.   
      
      18 –	Enligt fast rättspraxis får EG‑domstolen, oberoende av arbetsfördelning mellan den nationella domstolen och EG‑domstolen
         inom ramen för en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, om frågorna eventuellt är felaktigt formulerade, ur
         alla de uppgifter som tillhandahållits av den nationella domstolen och särskilt ur skälen i beslutet om hänskjutande, lyfta
         fram de gemenskapsrättsliga element som med hänsyn till föremålet för tvisten kräver en tolkning. Se avseende domstolens processuella
         befogenhet inom ramen för ett förfarande om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG att precisera eller omformulera tolkningsfrågor,
         dom av den 29 november 1978 i mål 83/78, Pigs Marketing Board mot Redmond (REG 1978, s. 2347; svensk specialutgåva, volym 4,
         s. 243), punkt 26. 
      
      19 –	Se generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomers förslag till avgörande i mål C‑325/99, van de Water (dom av den 5 april 2001,
         REG 2001, s. I‑2729), punkt 25.  
      
      20 –	Domstolen har mot denna bakgrund i dom av den 29 juni 2000 i mål C‑455/98, Salumets m.fl. (REG 2000, s. I‑4993), punkt 19
         med vidare hänvisningar, erinrat om att olaglig införsel av varor medför ett undantag från beskattning när all konkurrens
         mellan en laglig ekonomisk sektor och en olaglig sektor är utesluten på grund av dessa varors särdrag.
      
      21 –	Dom av den 13 december 2007 i mål C‑374/06, BATIG (REG 2007, s. I‑11271), punkt 34.
      
      22 – 	Domen i målet Elshani (ovan fotnot 8), punkt 32.	
      
      23 – 	Se punkt 134 i detta förslag till avgörande. 
      
      24 –	Se i detta avseende Takacs, P., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Wien, 1998, sidan 460 och följande sidor. 
      
      25 –	En motsatt tolkning av begreppet införsel enligt artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12, enligt vilken avgörande
         enligt begreppet införsel inte primärt är införandet av varor till gemenskapen utan i stället införsel av varor till medlemsstaternas
         territorium, vilket innebär att sådan ”import” föreligger varje gång en inre gräns passeras, kan inte komma i fråga på grund
         av att införsel enligt artikel 6.1 andra stycket c utgör frisläppande för konsumtion. Det skulle inte vara förenligt med direktiv 92/12
         betraktat i dess helhet om en gemenskapsintern ”införsel” och följaktligen ett nytt frisläppande för konsumtion skulle antas
         föreligga för smuggelvaror varje gång de passerar en inre gräns.  
      
      26 –	Medan artikel 7 i direktiv 92/12 avser flyttning för kommersiella ändamål inom gemenskapen av punktskattepliktiga varor
         som är avsedda för leverans innehåller artikel 9 i ovannämnda direktiv en motsvarande bestämmelse för varor som inte är avsedda
         för leverans. Såsom generaladvokaten Jacobs åskådliggjorde i sitt förslag till avgörande i mål C‑5/05, Joustra (REG 2006,
         s. I‑11075), punkterna 65–68, är artiklarna 7 och 9 i direktiv 92/12 överlappande såtillvida att de båda avser varor som förvaras
         för kommersiella ändamål och för vilka punktskatt ska erläggas i den medlemsstat där de förvaras. I detta sammanhang äger
         artikel 9 bara direkt relevans när det gäller varor som annars skulle ha omfattats av artikel 8 – det vill säga varor som
         har förvärvats av enskilda individer och som har transporterats av dem själva.
      
      27 –	Mål C‑292/02 (REG 2002, s. I‑7905), punkt 35.
      
      28 –	Mål C‑5/05 (REG 2006, s. I‑11075), punkt 29.
      
      29 –	Denna bestämmelse är förenlig med det syfte som eftersträvas med punktskatt. Punktskatt tas ut för att förse statskassan
         med intäkter och för att motverka konsumtion av vissa varor (se i detta avseende punkt 130 i detta förslag till avgörande).
         Enligt artikel 7 i direktiv 92/12 medför följaktligen all kommersiell handel inom gemenskapen med punktskattepliktiga varor
         med ett kommersiellt ändamål att punktskatten tas ut i destinationsmedlemsstaten, se Birk, D. (ovan fotnot 16), s. 722, punkt 14.
         
      
      30 –	För ett liknande resonemang, se även generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i mål C‑314/06, Société Pipeline Méditerranée
         et Rhône (dom av den 18 december 2007, REG 2007, s. I‑12273), punkt 48, som har rätt när hon påpekar att skattskyldigheten
         inte förutsätter att en punktskattepliktig vara faktiskt har konsumerats i enlighet med dess syfte.  
      
      31 –	Schmidt, G., Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – Kommentar (utgiven av H. von der Groeben och J. Schwarze), volym 4, sjätte upplagan, artikel 249, punkt 24, s. 778. 
      
      32 –	Generaladvokaten Mengozzis förslag till avgörande i målet Elshani (ovan fotnot 10), punkt 28.  
      
      33 –	Ibidem, punkt 35. 
      
      34 –	Ovan fotnot 8. 
      
      35 –	Se punkt 129 och följande punkter i detta förslag till avgörande. 
      
      36 –	Vad gäller arbetsfördelning mellan den nationella domstolen och EG‑domstolen inom ramen för en begäran om förhandsavgörande
         enligt artikel 234 EG, se punkt 128 i detta förslag till avgörande med vidare hänvisningar.  
      
      37 –	Se i detta avseende Voß, R., ”J ­– Steuerrecht”, i Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts (utgiven av M. Dauses), volym II, punkt 202 (EL 23). 
      
      38 –	Mål 294/82 (REG 1984, s. 1177; svensk specialutgåva, volym 7, s. 541). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 december 1990
         i mål C‑343/89, Witzemann (REG 1990, s. I‑4477; svensk specialutgåva, volym 10, s. 591), punkt 18. 
      
      39 –	Domen i målet Einberger (ovan fotnot 38), punkt 13. 
      
      40 –	Ibid., punkt 17 och följande punkt.
      
      41 –	Se punkt 171 i detta förslag till avgörande. 
      
      42 –	Se i detta avseende punkt 153 och följande punkter i detta förslag till avgörande. 
      
      43 –	Se punkt 166 och följande punkter i detta förslag till avgörande. 
      
      44 –	Artikel 215.3 i tullkodexen ändrades genom Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 955/1999 av den 13 april 1999
         om ändring av förordning (EEG) nr 2913/92 (EGT L 119, s. 1). Enligt skäl 8 i ovannämnda förordning skedde ändringen för att
         klargöra att den plats där en tullskuld har uppkommit avgör vilken tullmyndighet som är behörig att bokföra skulden. I dom
         av den 13 december 2007 i mål C‑526/06, Road Air Logistics Customs (REG 2007, s. I‑11337), fastställde domstolen i detta sammanhang
         att artikel 215 i tullkodexen inte innehåller något av villkoren för att en tullskuld ska uppkomma utan syftar till att fastställa
         den territoriella behörigheten vid uppbörd av tullskulden. 
      
      45 –	Se punkt 141 och följande punkter i detta förslag till avgörande. 
      
      46 –	Mål C‑262/99 (REG 2001, s. I‑5547).
      
      47 –	Mål C‑494/04 (REG 2006, s. I‑5381).
      
      48 –	Såsom generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomer på ett korrekt sätt sammanfattat i sitt förslag till avgörande i målet van de
         Water (ovan fotnot 19), punkt 48 och följande punkt, fastslås genom direktiv 92/12 vilka varor som enligt gemenskapsrätten
         är punktskattepliktiga, när den skattepliktiga transaktionen äger rum och vid vilken tidpunkt skatten kan tas ut. Genom direktivet
         fastställs också vilken stat som ska ta ut skatten och vilken person som ska erlägga skatten. Gemenskapslagstiftaren har avsett
         att övriga villkor för beskattning, skattesatser och förfarandet för påförande och uppbärande av skatt ska vara samma som
         de som gäller den dag då skattskyldigheten inträder i ifrågavarande medlemsstat. Det ankommer på medlemsstaterna att fastslå
         dessa villkor, punktskattesatser och förfaranden, varvid de alltid ska iaktta de kriterier som fastställts i direktiven om
         harmonisering av skattesatser och skattestrukturer.
      
      49 –	Mål C‑262/99 (REG 2001, s. I‑5547).
      
      50 –	Ovan fotnot 47. 
      
      51 –	Domen i målet Cipriani (ovan fotnot 17), punkt 46, beslut av den 22 november 2001 i mål C‑80/01, Michel (REG 2001, s. I‑9141),
         punkt 21, och dom av den 5 april 2001 i mål C‑325/99, van de Water (REG 2001, s. I‑2729), punkt 41. 
      
      52 –	Se punkt 167 och följande punkter i detta förslag till avgörande.