CELEX: 62013CJ0508
Language: lt
Date: 2015-06-18
Title: 2015 m. birželio 18 d. Teisingumo Teismo (antroji kolegija) sprendimas.#Estijos Respublika prieš Europos Parlamentą ir Europos Sąjungos Tarybą.#Ieškinys dėl panaikinimo – Direktyva 2013/34/ES – Tam tikrų formų įmonių pareigos finansinių ataskaitų srityje – Subsidiarumo ir proporcingumo principai – Pareiga motyvuoti.#Byla C-508/13.

TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
      2015 m. birželio 18 d. (
            *1
         )
      „Ieškinys dėl panaikinimo — Direktyva 2013/34/ES — Tam tikrų formų įmonių pareigos finansinių ataskaitų srityje — Subsidiarumo ir proporcingumo principai — Pareiga motyvuoti“
      Byloje C‑508/13
      dėl 2013 m. rugsėjo 23 d. pagal SESV 263 straipsnį pareikšto ieškinio dėl panaikinimo
      
         Estijos Respublika, atstovaujama K. Kraavi‑Käerdi,
      ieškovė,
      prieš
      
         Europos Parlamentą, atstovaujamą U. Rösslein ir M. Allik, nurodžiusį adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,
      
         Europos Sąjungos Tarybą, atstovaujamą P. Mahnič Bruni ir A. Stolfot,
      atsakovus,
      palaikomus
      
         Europos Komisijos, atstovaujamos H. Støvlbæk ir L. Naaber‑Kivisoo, nurodžiusios adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,
      TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
      kurį sudaro kolegijos pirmininkė R. Silva de Lapuerta, teisėjai J.‑C. Bonichot (pranešėjas), A. Arabadjiev, J. L. da Cruz Vilaça ir C. Lycourgos,
      generalinė advokatė J. Kokott,
      kancleris A. Calot Escobar,
      atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
      atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
      priima šį
      
         Sprendimą
      
      
               1
            
            
               Šiuo ieškiniu Estijos Respublika prašo Teisingumo Teismo iš dalies panaikinti 2013 m. birželio 26 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2013/34/ES dėl tam tikrų rūšių įmonių metinių finansinių ataskaitų, konsoliduotųjų finansinių ataskaitų ir susijusių pranešimų, kuria iš dalies keičiama Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2006/43/EB ir panaikinamos Tarybos direktyvos 78/660/EEB ir 83/349/EEB (OL L 182, p. 19, toliau – direktyva), 4 straipsnio 6 ir 8 dalis ir visiškai panaikinti 6 straipsnio 3 dalį ir 16 straipsnio 3 dalį.
            
         
         Teisinis pagrindas
      
      
               2
            
            
               Direktyvos 4, 8, 10 ir 55 konstatuojamosiose dalyse skelbiama:
               
                        „(4)
                     
                     
                        <...> Sąjungos teisės aktais apskaitos srityje turi būti siekiama deramai suderinti finansinių ataskaitų adresatų interesus ir įmonių interesą neturėti pernelyg didelės naštos dėl ataskaitų teikimo reikalavimų;
                     
                  <...>
               
                        (8)
                     
                     
                        be to, būtina Sąjungos lygiu nustatyti minimalius lygiaverčius teisinius finansinės informacijos, kurią turėtų viešai skelbti tarpusavyje konkuruojančios įmonės, apimties reikalavimus;
                     
                  <...>
               
                        (10)
                     
                     
                        šia direktyva turėtų būti užtikrinta, kad reikalavimai mažosioms įmonėms būtų dideliu mastu suderinti visoje Sąjungoje. Ši direktyva grindžiama principu „visų pirma galvoti apie [mažąsias ir vidutines įmones]“. Siekiant išvengti neproporcingos toms įmonėms tenkančios administracinės naštos, valstybėms narėms turėtų būti leidžiama reikalauti be privalomų aiškinamojo rašto pastabų atskleisti tik nedaug tam tikros informacijos pateikiant papildomas pastabas. Tačiau bendros pateikimo sistemos atveju valstybės narės gali tam tikrais atvejais reikalauti papildomai atskleisti informaciją ribotą kartų skaičių, kai to aiškiai reikalaujama jų nacionalinės mokesčių teisės aktuose ir tikrai reikalinga mokesčių rinkimo tikslais. Turėtų būti galima, kad valstybės narės vidutinėms ir didžiosioms įmonėms nustatytų daugiau reikalavimų, nei šioje direktyvoje nustatyti minimalūs reikalavimai;
                     
                  <...>
               
                        (55)
                     
                     
                        kadangi šios direktyvos tikslų, t. y. palengvinti tarpvalstybines investicijas ir padidinti finansinių ataskaitų ir pranešimų palyginamumą Sąjungos mastu bei visuomenės pasitikėjimą jais, tobulinant konkrečių duomenų atskleidimą ir užtikrinant jo nuoseklumą, valstybės narės negali deramai pasiekti ir kadangi dėl siūlomo veiksmo masto ir poveikio tų tikslų būtų geriau siekti Sąjungos lygiu, laikydamasi Europos Sąjungos sutarties 5 straipsnyje nustatyto subsidiarumo principo Sąjunga gali patvirtinti priemones. Pagal tame straipsnyje nustatytą proporcingumo principą šia direktyva neviršijama to, kas būtina nurodytiems tikslams pasiekti.“
                     
                  
         
               3
            
            
               Direktyvos 4 straipsnio „Bendrosios nuostatos“ 5–8 dalyse numatyta:
               „5.   Valstybės narės gali reikalauti, kad įmonės, išskyrus mažąsias įmones, metinėse finansinėse ataskaitose atskleistų daugiau informacijos, negu reikalaujama pagal šią direktyvą.
               6.   Nukrypstant nuo 5 dalies, valstybės narės gali reikalauti, kad mažosios įmonės parengtų, atskleistų ir paskelbtų daugiau informacijos finansinėse ataskaitose, nei reikalaujama šioje direktyvoje, su sąlyga, kad tokia informacija renkama į bendrą pateikimo sistemą ir reikalavimas ją atskleisti yra nustatytas nacionalinės mokesčių teisės aktuose griežtai mokesčių rinkimo tikslais. <...>
               7.   Valstybės narės Komisijai pateikia visą papildomą informaciją, kurios jos reikalauja pagal 6 dalį, perkeldamos šią direktyvą į nacionalinę teisę ir kai nacionalinėje teisėje jos nustato naujus reikalavimus pagal 6 dalį.
               8.   Elektroninius metinių finansinių ataskaitų teikimo ir skelbimo būdus naudojančios valstybės narės užtikrina, kad nebūtų reikalaujama, jog mažosios įmonės pagal 7 skyrių skelbtų papildomą atskleidžiamą informaciją, kurios reikalaujama nacionalinės mokesčių teisės aktuose, kaip nurodyta 6 dalyje.“
            
         
               4
            
            
               Minėtos direktyvos 6 straipsnio „Bendrieji finansinės atskaitomybės principai“ 1 ir 3 dalyse nustatyta:
               „1.   Metinėse ir konsoliduotosiose finansinėse ataskaitose pateikiami straipsniai pripažįstami ir vertinami laikantis šių bendrųjų principų:
               <...>
               
                        h)
                     
                     
                        pelno (nuostolių) ataskaitos ir balanso straipsniai į apskaitą įtraukiami ir pateikiami atsižvelgiant į atitinkamų sandorių ar susitarimų esmę;
                     
                  <...>
               3.   Valstybės narės gali atleisti įmones nuo 1 dalies h punkte numatytų reikalavimų.“
            
         
               5
            
            
               Tos pačios direktyvos 16 straipsnio „Visoms įmonėms aktualus finansinių ataskaitų aiškinamojo rašto turinys“ 3 dalis suformuluota taip:
               „Valstybės narės nereikalauja, kad mažosios įmonės atskleistų daugiau informacijos, nei reikalaujama ar leidžiama šiame straipsnyje.“
            
         
         Procesas Teisingumo Teisme ir šalių reikalavimai
      
      
               6
            
            
               Estijos Respublika Teisingumo Teismo prašo:
               
                        —
                     
                     
                        panaikinti šias direktyvos nuostatas:
                        
                                 —
                              
                              
                                 4 straipsnio 6 dalį tiek, kiek pagal ją valstybės narės gali reikalauti, kad mažosios įmonės teiktų daugiau informacijos finansinėse ataskaitose, nei reikalaujama šioje direktyvoje, su sąlyga, kad šis reikalavimas yra „nustatytas nacionalinės mokesčių teisės aktuose griežtai mokesčių rinkimo tikslais“;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 4 straipsnio 8 dalį tiek, kiek joje daroma nuoroda į 4 straipsnio 6 dalyje numatytą sąlygą, kad papildomos informacijos reikalavimas būtų „nustatytas nacionalinės mokesčių teisės aktuose griežtai mokesčių rinkimo tikslais“;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 6 straipsnio 3 dalį ir
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 16 straipsnio 3 dalį;
                              
                           
                  
                        —
                     
                     
                        nepatenkinus šių reikalavimų, jeigu Teisingumo Teismas manytų, kad šis prašymas panaikinti iš dalies yra nepriimtinas, panaikinti visą direktyvą ir
                     
                  
                        —
                     
                     
                        priteisti iš Europos Parlamento ir Europos Sąjungos Tarybos bylinėjimosi išlaidas.
                     
                  
         
               7
            
            
               Parlamentas ir Taryba Teisingumo Teismo prašo:
               
                        —
                     
                     
                        atmesti ieškinį ir
                     
                  
                        —
                     
                     
                        priteisti iš Estijos Respublikos bylinėjimosi išlaidas.
                     
                  
         
               8
            
            
               Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 131 straipsnio 2 dalį Europos Komisijai leista įstoti į bylą palaikyti Parlamento ir Tarybos reikalavimų.
            
         
         Dėl ieškinio
      
      
         Dėl priimtinumo
      
      Šalių argumentai
      
               9
            
            
               Parlamentas ir Taryba nurodo, kad prašymas panaikinti direktyvą iš dalies yra nepriimtinas, nes nuostatos, kurias prašo panaikinti Estijos Respublika, negali būti atskirtos nuo kitų nuostatų.
            
         
               10
            
            
               Tačiau Estijos Respublika mano, kad vien ginčijamų nuostatų panaikinimas nepaveiktų direktyvos esmės. Todėl prašymas panaikinti iš dalies yra priimtinas.
            
         Teisingumo Teismo vertinimas
      
               11
            
            
               Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką Sąjungos teisės aktą galima panaikinti iš dalies, tik jei prašomos panaikinti nuostatos gali būti atskiriamos nuo likusios teisės akto dalies (žr., be kita ko, Sprendimo Komisija / Taryba, C‑29/99, EU:C:2002:734, 45 punktą ir Sprendimo Komisija / Parlamentas ir Taryba, C‑427/12, EU:C:2014:170, 16 punktą).
            
         
               12
            
            
               Teisingumo Teismas pakartotinai nusprendė, kad šis atskiriamumo reikalavimas netenkinamas, jei dalinis teisės akto panaikinimas pakeistų jo esmę (šiuo klausimu žr. Sprendimo Komisija / Lenkija, C‑504/09 P, EU:C:2012:178, 98 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
            
         
               13
            
            
               Nagrinėjamu atveju iš direktyvos 4, 8 ir 10 konstatuojamųjų dalių matyti, kad Sąjungos teisės aktuose, kuriais suderinama apskaita, turi būti, pirma, nustatyta teisinga pusiausvyra tarp finansinės informacijos adresatų ir ją teikiančių asmenų, t. y. įmonių, prieštaringų reikalavimų, antra, atsižvelgta į specialią naštą, kuri atsiranda dėl šios informacijos teikimo pačioms mažiausioms įmonėms.
            
         
               14
            
            
               Taigi priimdamas direktyvą Sąjungos teisės aktų leidėjas siekė dvigubos pusiausvyros: tarp įmonių ir finansinės atskaitomybės adresatų ir tarp didžiųjų ir mažųjų įmonių, nes pastarosioms tenka didesnė administracinė našta nei pirmosioms, kai jos abejos turi įgyvendinti tokius pačius reikalavimus.
            
         
               15
            
            
               Taigi ginčijamose nuostatose vienoms ribojama valstybių narių laisvė padidinti minėtą administracinę naštą ir kitoms numatyta bendrojo finansinės atskaitomybės principo suderinimo išimtis. Todėl kalbama apie esmines nuostatas, kaip pasiekti Sąjungos teisės aktų leidėjo siekiamą pusiausvyrą, minėtą šio sprendimo 14 punkte.
            
         
               16
            
            
               Darytina išvada, kad galimas ginčijamų nuostatų panaikinimas paveiktų direktyvos esmę, todėl minėtos nuostatos negali būti laikomos atskiriamomis nuo teisės pagrindo, kurį jos nustato.
            
         
               17
            
            
               Todėl Estijos Respublikos ieškinys priimtinas tiek, kiek juo prašoma panaikinti visą direktyvą.
            
         
         Dėl ginčijamos direktyvos teisėtumo
      
      
               18
            
            
               Grįsdama prašymą panaikinti direktyvą Estijos Respublika nurodo tris pagrindus, atitinkamai susijusius su proporcingumo, subsidiarumo principų ir pareigos motyvuoti pažeidimu.
            
         Dėl pirmojo pagrindo, susijusio su proporcingumo principo pažeidimu
      – Šalių argumentai
      
               19
            
            
               Estijos Respublika nurodo, kad, pirmiausia, kalbant apie nuostatas, kuriose ribojama valstybių narių galimybė nukrypti nuo draudimo nustatyti papildomus reikalavimus mažosioms įmonėms, nurodyto direktyvos 4 straipsnio 6 ir 8 dalyse ir 16 straipsnio 3 dalyje, jose nenustatytos priemonės, kaip pasiekti du direktyvos siekiamus tikslus, ir jos nėra mažiausiai ribojančios priemonės, tinkamos šiems tikslams pasiekti.
            
         
               20
            
            
               Dėl pirmo tikslo, t. y. įmonių finansinių ataskaitų vidaus rinkoje aiškumo ir palyginamumo pagerinimo, ši valstybė narė tvirtina, kad jos nacionalinės taisyklės buvo parengtos pagal tarptautinių finansinės informacijos normų, kuriose reikalaujama papildomos informacijos, palyginti su reikalaujama direktyvoje, modelį. Ji mano, kad Komisija, per įtakos vertinimą atsirinkdama kriterijus, padarė vertinimo klaidą, nes rėmėsi kiekybiniais požymiais, pagrįstais mažųjų įmonių skaičiumi, užuot rėmusis kokybiniais požymiais, kaip antai minėtų mažųjų įmonių apyvarta nacionalinėje ekonomikoje. Estijoje mažosios įmonės prisideda prie visų įmonių apyvartos labiau nei kitose valstybėse narėse. Taip direktyvos 4 straipsnio 6 ir 8 dalimis ir 16 straipsnio 3 dalimi pažeistas prie ES sutarties ir ESV sutarties pridėto Protokolo (Nr. 2) dėl subsidiarumo ir proporcingumo principų taikymo (toliau – Protokolas Nr. 2) 5 straipsnis.
            
         
               21
            
            
               Dėl antro direktyvos tikslo (ribojimo nustatyti mažosioms įmonėms reikalavimus pateikti informaciją) Estijos Respublika nurodo, kad įgyvendinus jos 4 straipsnio 6 ir 8 dalis ir 16 straipsnio 3 dalį šis ribojimas nebūtų pasiektas, tačiau šis reikalavimas būtų pakeistas, nes kai kurios nacionalinės institucijos vis tiek reikalautų informacijos, kuri neturėtų būti nurodyta finansinėje ataskaitoje. Ši valstybė narė teigia, kad ji jau įgyvendino nacionalinę politiką, skirtą įmonių administracinei naštai sumažinti, įdiegusi elektroninio deklaravimo sistemą, vadinamą „one‑stop‑shop“.
            
         
               22
            
            
               Kalbėdama apie direktyvos 6 straipsnio 1 dalies h punkto ir 3 dalies nuostatas, pagal kurias valstybėms narėms galima leisti įmonėms nesilaikyti apskaitos principo „turinio viršenybė prieš formą“, Estijos Respublika tvirtina, kad toks leidimas nesilaikyti, kuriuo nukrypstama nuo „tikro ir teisingo vaizdo“ principo, prieštarauja tikslui pagerinti įmonių finansinių ataskaitų aiškumą ir palyginamumą.
            
         
               23
            
            
               Galiausiai Estijos Respublika apskritai teigia, kad proporcingumo principas pažeistas tiek, kiek Sąjungos teisės aktų leidėjas neatsižvelgė į jos, kaip elektroninio administravimo srityje labiau pažengusios valstybės narės, konkrečią situaciją, arba pažeistas dėl galimybės taikyti tarptautinius apskaitos standartus, numatytus 2002 m. liepos 19 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamente Nr. 1606/2002/EB dėl tarptautinių apskaitos standartų taikymo (OL L 243, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 13 sk., 29 t., p. 609).
            
         
               24
            
            
               O Parlamentas ir Taryba teigia, kad, kalbant apie nuostatas, kuriose ribojama galimybė nustatyti papildomus reikalavimus mažosioms įmonėms, Sąjungos teisės aktų leidėjo sprendimas atskirti reikalavimus finansinės ataskaitos srityje remiantis įmonių dydžiu yra politinis sprendimas, pagrįstas objektyviais kriterijais suderinus visus esamus interesus. Pagal proporcingumo principą reikalaujama, kad šis parinkimas būtų tinkama priemonė atsižvelgiant į Sąjungos lygiu direktyva siekiamus tikslus, o ne jokiu atveju į konkrečią valstybės narės situaciją. Šios institucijos taip pat tvirtina, kad tokia priemonė yra būtina šiems tikslams pasiekti ir kad priešingu atveju būtų neproporcinga mažosioms įmonėms taikyti tokius pačius reikalavimus, kaip taikomi ir didžiosioms. Taryba priduria, kad jeigu draudimo nustatyti papildomus reikalavimus mažosioms įmonėms išimtis būtų leidžiama kitais tikslais, nei mokesčių rinkimas, tai baigtųsi pernelyg plačiu reglamentavimu.
            
         
               25
            
            
               Kalbėdamas apie valstybių narių galimybę leisti įmonėms nukrypti nuo principo „turinio viršenybė prieš formą“, Parlamentas primena, kad tai mažiau ribojanti priemonė, nei jo taikymas visoms įmonėms, todėl ir mažesnis suderinimas, kurio neproporcingumo Estijos Respublika neįrodė.
            
         
               26
            
            
               Komisija tvirtina, kad Estijos Respublikos kritika dėl jos atlikto įtakos vertinimo nepagrįsta, nes šį vertinimą atliko išorinis paslaugų teikėjas laikydamasis tinkamos procedūros, pasikonsultavęs su kompetentingu komitetu ir atsižvelgęs į Sąjungos ir kiekvienos valstybės narės situaciją.
            
         
               27
            
            
               Parlamentas ir Taryba vis dar dėl Komisijos įtakos vertinimo teigia, kad bet kokiu atveju Estijos Respublikos rėmimasis Protokolo Nr. 2 5 straipsniu neveiksmingas, nes ši nuostata taikoma ne direktyvų rengimo procedūrai, bet įstatymo galią turinčių aktų projektų rengimo procedūrai ir joje neįtvirtinta privaloma tvarka, pagal kurią Sąjungos teisės aktų leidėjas turi įvertinti įstatymo galią turinčio akto atitiktį proporcingumo principui.
            
         – Teisingumo Teismo vertinimas
      
               28
            
            
               Pirmiausia reikia priminti, jog proporcingumo principu, kuris yra vienas iš bendrųjų Sąjungos teisės principų, reikalaujama, kad Sąjungos nuostata numatytos priemonės būtų tinkamos tikslui pasiekti ir neviršytų to, kas būtina jam pasiekti (žr., be kita ko, Sprendimo British American Tobacco (Investments) ir Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, 122 punktą ir Sprendimo Digital Rights Ireland ir kt., C‑293/12 ir C‑594/12, EU:C:2014:238, 46 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
            
         
               29
            
            
               Dėl ankstesniame punkte minėtų sąlygų teisminės kontrolės reikia pripažinti, kad srityje, kurioje, kaip ir šiuo atveju, būtina priimti politinius, ekonominius ir socialinius sprendimus ir kurioje privaloma atlikti sudėtingus vertinimus, Sąjungos teisės aktų leidėjui suteikiama didelė diskrecija. Todėl tik akivaizdžiai netinkamas šioje srityje priimtos priemonės pobūdis atsižvelgiant į kompetentingos institucijos siekiamą tikslą gali turėti įtakos tokios priemonės teisėtumui (žr. Sprendimo British American Tobacco (Investments) ir Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, 123 punktą ir Sprendimo Vodafone ir kt., C‑58/08, EU:C:2010:321, 52 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
            
         
               30
            
            
               Kalbant apie direktyvos tikslą, pažymėtina, kad, kaip tai matyti iš jos 4, 6 ir 16 straipsnių bei 8, 10, 38 ir 55 konstatuojamųjų dalių, ja siekiama, pirma, nustatyti suderintas taisykles, susijusias su finansine informacija, teiktina viešai, siekiant pagerinti įmonių finansinių ataskaitų Sąjungoje aiškumą ir palyginamumą ir, antra, išvengti dėl šių taisyklių taikymo naštos mažosioms įmonėms, numatant tam tikras su jomis susijusias išimtis.
            
         
               31
            
            
               Šiais tikslais Sąjungos teisės aktų leidėjas, be kita ko, numatė dvi rūšis priemonių, kurių atitiktį proporcingumo principui ginčija Estijos Respublika.
            
         
               32
            
            
               Pirma, direktyvos 4 straipsnio 6 ir 8 dalyse ir 16 straipsnio 3 dalyje numatytos galimybės valstybėms narėms reikalauti, kad mažosios įmonės į savo balansą įtrauktų pelno (nuostolio) ataskaitas ir aiškinamuosius raštus, o tai yra papildomos pareigos toms, kurios suderintu būdu numatytos direktyvoje. Šiuo klausimu direktyvoje iš esmės draudžiama valstybėms narėms nustatyti šioms įmonėms tokius papildomus reikalavimus ir nenukrypstama nuo šio draudimo, išskyrus išimtis, kurioms nustatytos aiškios ribos. Tarp jų yra reikalavimas, numatytas jos 4 straipsnio 6 dalyje, kad valstybių narių papildomos pareigos jau būtų numatytos nacionalinės mokesčių teisės aktuose ir jų tikslas būtų vien mokesčių rinkimas.
            
         
               33
            
            
               Nustatydamas tokią ribą, pagrįstą objektyviais kriterijais, Sąjungos teisės aktų leidėjas iš esmės norėjo, kad mažosios įmonės nebūtų įpareigotos pateikti daugiau apskaitos dokumentų arba informacijos, nei reikalaujama, pirma, pagal direktyvoje numatytas pareigas pateikti informaciją, ir, antra, pagal nacionalinės mokesčių teisės aktuose numatytas pareigas deklaruoti.
            
         
               34
            
            
               Tokia riba yra tikrai tinkama vienam iš direktyvoje numatytų tikslų pasiekti, t. y. apriboti mažųjų įmonių administracinės naštos didėjimą.
            
         
               35
            
            
               Be to, Estijos Respublika neįrodo, kaip Sąjungos teisės aktų leidėjas, nustatydamas tokią ribą, priėmė priemonę, kuri viršija tai, kas būtina tikslui pasiekti, konkrečiai kalbant, akivaizdžiai stipriai pažeisdama finansinės ataskaitos adresatų interesus, palyginti su teigiamu poveikiu mažųjų įmonių administracinės naštos srityje.
            
         
               36
            
            
               Antra, pagal direktyvos 6 straipsnio 3 dalį valstybėms narėms galima leisti įmonėms rengiant savo finansines ataskaitas nesilaikyti apskaitos principo „turinio viršenybė prieš formą“. Ši galimybė paaiškinama tuo, kad buhalterio administracinė našta palengvinama, jei jis gali tik atspindėti sandorio teisinę formą, o ne komercinį turinį.
            
         
               37
            
            
               Kalbant apie šią galimybę, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos nematyti, kad Estijos Respublika, kaip jai priklausė atsižvelgiant į Teisingumo Teismo vykdomą ir šio sprendimo 29 punkte primintą kontrolę, savo pagrindui pagrįsti pateikė pakankamai informacijos, kuria remiantis būtų galima nustatyti, jog Sąjungos teisės aktų leidėjo priimtos priemonės yra akivaizdžiai netinkamos atsižvelgiant į direktyvoje numatytą tikslą pagerinti įmonių finansinių ataskaitų aiškumą ir palyginamumą.
            
         
               38
            
            
               Todėl iš šio sprendimo 32 ir 36 punktuose minėtų priemonių analizės nematyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas, jas priimdamas, akivaizdžiai viršijo savo diskreciją.
            
         
               39
            
            
               Galiausiai, kalbant apie Estijos Respublikos argumentą, pagal kurį buvo pažeistas proporcingumo principas, nes Sąjungos teisės aktų leidėjas neatsižvelgė į jos, kaip elektroninio administravimo srityje labiau pažengusios valstybės narės, konkrečią situaciją, pažymėtina, kad Direktyva 2013/34 daromas poveikis visoms valstybėms narėms ir daroma prielaida, kad esamų skirtingų interesų pusiausvyra bus užtikrinta atsižvelgiant į šia direktyva siekiamus tikslus. Todėl tokios pusiausvyros ieškojimas, atsižvelgiant ne į vienos valstybės narės konkrečią situaciją, bet į visas Sąjungos valstybes nares, neturi būti laikomas prieštaraujančiu proporcingumo principui.
            
         
               40
            
            
               Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad pirmąjį pagrindą, susijusį su proporcingumo principo pažeidimu, reikia atmesti.
            
         Dėl antrojo pagrindo, susijusio su subsidiarumo principo pažeidimu
      – Šalių argumentai
      
               41
            
            
               Estijos Respublika tvirtina, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas pažeidė subsidiarumo principą: pirma, nes, jei veiksmas Sąjungos lygiu buvo būtinas norint užtikrinti įmonių finansinių ataskaitų palyginamumą, direktyva šis veiksmas neįgyvendinamas tinkamai, antra, nes tikslo sumažinti mažųjų įmonių administracinę naštą galėjo būti geriau siekiama valstybių narių lygiu, trečia, nes prie direktyvos projekto dokumentų nebuvo pridėta vertinimo ataskaita dėl subsidiarumo principo laikymosi, numatyta Protokole Nr. 2, ketvirta, nes direktyvos pateisinimas pagal subsidiarumo principą turėjo būti atliktas dėl kiekvienos nuostatos ir, penkta, nes nebuvo atsižvelgta į konkrečią kiekvienos valstybės narės situaciją pagal subsidiarumo principą.
            
         
               42
            
            
               Parlamentas ir Taryba nurodo, pirma, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas atliko pakankamą direktyvos projekto tyrimą pagal subsidiarumo principą, jog prieitų prie išvados, kad būtinas veiksmas Sąjungos lygiu, antra, kad konkrečios valstybės narės situacija, nepriklausomai nuo jos pasistūmėjimo siekiant specialaus tikslo, negali kliudyti Sąjungos veiksmo būtinybei pasiekti kitus tikslus visoje Sąjungoje, trečia, pareiga motyvuoti teisės aktus pagal subsidiarumo principą vertinama ne dėl kiekvienos nuostatos atskirai, o bendrai, ir, ketvirta, iš šio principo nekyla pareiga atsižvelgti į konkrečius kiekvienos valstybės narės interesus atskirai, nes dėl to kiltų grėsmė pačiai suderinimo technikai.
            
         
               43
            
            
               Komisija mano, kad Estijos Respublika, nors tai jai priklauso atsižvelgiant į Teisingumo Teismo atliekamą kontrolę, neįrodė, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas padarė akivaizdžią vertinimo klaidą, įgyvendindamas subsidiarumo principą.
            
         – Teisingumo Teismo vertinimas
      
               44
            
            
               Reikia priminti, kad subsidiarumo principas yra įtvirtintas ESS 5 straipsnio 3 dalyje, pagal kurią Sąjunga imasi veiksmų srityse, kurios nepriklauso jos išimtinei kompetencijai, tik tuomet, kai norimų tikslų valstybės narės negali deramai pasiekti, o Sąjunga dėl siūlomo veiksmo masto arba poveikio juos pasiektų geriau. Be to, Protokolo Nr. 2 5 straipsnyje išdėstytos gairės, kaip nustatyti, ar įvykdytos minėtos sąlygos (Sprendimo Liuksemburgas / Parlamentas ir Taryba, C‑176/09, EU:C:2011:290, 76 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
            
         
               45
            
            
               Kalbant apie sritį, konkrečiu atveju apie įsisteigimo laisvės sąlygų pagerinimą, kurios nėra tarp sričių, kuriose Sąjunga turi išimtinę kompetenciją, reikia patikrinti, ar siūlomo veiksmo tikslas būtų pasiektas geriau Sąjungos lygiu (žr. Sprendimo British American Tobacco (Investments) ir Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, 180 punktą).
            
         
               46
            
            
               Šiuo klausimu, kaip tai buvo pažymėta šio sprendimo 13 ir 14 punktuose, direktyva siekiama dvigubo tikslo – ne tik suderinti Sąjungos įmonių finansines ataskaitas, kad finansinės informacijos adresatai turėtų palyginamus duomenis, bet ir, pasitelkus specialų labai suderintą režimą, tai daryti atsižvelgiant į ypatingą mažųjų įmonių, kurioms taikant tokius pačius apskaitos reikalavimus, kokie numatyti vidutinėms ir didžiosioms įmonėms, atsirastų pernelyg didelė administracinė našta, situaciją.
            
         
               47
            
            
               Taigi, net darant prielaidą, kad, kaip teigia Estijos Respublika, antras tikslas galėtų būti geriau pasiektas valstybių narių veiksmais, vis dėlto šio tikslo siekimas tokiu lygiu galėtų paremti ar net lemti situacijas, kai tam tikros valstybės narės papildomai arba skirtingai nuo kitų valstybių palengvintų mažųjų įmonių administracinę naštą, taip veikdamos visiškai priešingai, negu numato pirmas direktyvos tikslas, t. y. nustatyti minimalius lygiaverčius teisinius konkuruojančių įmonių apskaitos reikalavimus.
            
         
               48
            
            
               Darytina išvada, kad direktyvoje numatytų dviejų tikslų tarpusavio priklausomybė reiškia, jog Sąjungos teisės aktų leidėjas galėjo teisėtai manyti, kad jo veiksmas turėjo apimti specialų režimą mažosioms įmonėms ir kad dėl šios tarpusavio priklausomybės dvigubas tikslas galėjo būti geriau pasiektas Sąjungos lygiu (šiuo klausimu žr. Sprendimo Vodafone ir kt., C‑58/08, EU:C:2010:321, 78 punktą).
            
         
               49
            
            
               Todėl direktyva buvo priimta nepažeidžiant subsidiarumo principo.
            
         
               50
            
            
               Estijos Respublikos argumentai dėl tariamai netinkamo Sąjungos teisės aktų leidėjo būdo užsitikrinti, kad laikomasi subsidiarumo principo prieš imantis veiksmo, nekeičia šios išvados.
            
         
               51
            
            
               Šiuo klausimu Estijos Respublika negali pagrįstai teigti, kad turėjo būti atliktas patikrinimas, kaip laikomasi subsidiarumo principo ne dėl visos direktyvos bendrai, bet dėl kiekvienos konkrečios jos nuostatos. Iš tiesų toks teiginys bet kokiu atveju priklauso ginčijamo akto motyvų kritikai ir bus nagrinėjamas analizuojant trečiąjį pagrindą.
            
         
               52
            
            
               Galiausiai, nors Estijos Respublika teigia, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas nepakankamai atsižvelgė į kiekvienos iš valstybių narių, taigi ir į jos situaciją, tokiam argumentui negalima pritarti.
            
         
               53
            
            
               Iš tiesų subsidiarumo principu nesiekiama apriboti Sąjungos kompetencijos atsižvelgiant į vienos ar kitos atskirai vertinamos valstybės narės situaciją; jis reiškia tik tai, kad Sąjunga dėl siūlomo veiksmo masto arba poveikio jį įgyvendintų geriau, atsižvelgdama į savo tikslus, nurodytus ESS 3 straipsnyje, ir į konkrečias skirtingų sričių, be kita ko, įvairių sutartyse numatytų laisvių, kaip antai įsisteigimo laisvės, nuostatas.
            
         
               54
            
            
               Darytina išvada, kad, remiantis subsidiarumo principu, Sąjungos teisės akto negalima paskelbti negaliojančiu dėl konkrečios valstybės narės situacijos, net jei ši valstybė narė būtų labiau pažengusi nei kitos, siekdama Sąjungos teisės aktų leidėjo tikslo, nes jis, kaip ir nagrinėjamu atveju, remdamasis konkrečiomis aplinkybėmis pagrįsta informacija ir nepadarydamas vertinimo klaidos, manė, jog bendras Sąjungos interesas galėjo būti geriau užtikrintas Sąjungos lygio veiksmu.
            
         
               55
            
            
               Iš to, kas išdėstyta, darytina išvada, kad antrasis pagrindas, susijęs su subsidiarumo principo pažeidimu, turi būti atmestas.
            
         Dėl trečiojo pagrindo, susijusio su pareigos motyvuoti pažeidimu
      – Šalių argumentai
      
               56
            
            
               Estijos Respublika teigia, kad, pirma, Sąjungos teisės aktų leidėjas nepateikė pakankamai teisinių ir faktinių motyvų dėl galimybės iš mažųjų įmonių reikalauti papildomos apskaitos informacijos, palyginti su ta, kuri numatyta direktyvoje, apribojimų, kuriuos jis įtvirtino direktyvos 4 straipsnio 6 ir 8 dalyse ir 16 straipsnio 3 dalyje, ir kad, antra, šis teisės aktų leidėjas taip pat turėjo pateisinti valstybėms narėms paliktą galimybę nukrypti nuo apskaitos principo „turinio viršenybė prieš formą“.
            
         
               57
            
            
               Anot Parlamento, Tarybos ir Komisijos, direktyva yra pakankamai motyvuota, kiek to reikalaujama pagal SESV 296 straipsnį. Šiuo klausimu šios institucijos visų pirma nurodo, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas neprivalo motyvuoti kiekvieno techninio pasirinkimo.
            
         – Teisingumo Teismo vertinimas
      
               58
            
            
               Primintina, kad, nors pagal SESV 296 straipsnį reikalaujama motyvacija turi aiškiai ir nedviprasmiškai atskleisti Sąjungos institucijos, kuri priėmė ginčijamą teisės aktą, argumentus, kad suinteresuotieji asmenys galėtų susipažinti su jo priėmimo priežastimis, o Teisingumo Teismas galėtų vykdyti kontrolę, vis dėlto nėra būtina tiksliai nurodyti visų susijusių teisinių ir faktinių argumentų (žr., be kita ko, Sprendimo Komisija / Taryba, C‑122/94, EU:C:1996:68, 29 punktą).
            
         
               59
            
            
               Konkrečiai kalbant, negalima reikalauti, nei kad šiais motyvais būtų nurodomi įvairūs faktai, kartais gausūs ir sudėtingi, kuriais remiantis buvo priimta direktyva, nei kad a fortiori jais būtų pateiktas daugiau ar mažiau išsamus šių faktų vertinimas (pagal analogiją žr. Sprendimo Italija / Taryba ir Komisija, C‑100/99, EU:C:2001:383, 63 punktą).
            
         
               60
            
            
               Todėl, jei iš ginčijamo akto matyti institucijos siekiamo tikslo esmė, būtų beprasmiška reikalauti konkrečių kiekvieno techninio institucijos pasirinkimo motyvų (žr., be kita ko, Sprendimo Italija / Taryba ir Komisija, C‑100/99, EU:C:2001:383, 64 punktą).
            
         
               61
            
            
               Be to, iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad pareigos motyvuoti laikymasis turi būti vertinamas remiantis ne tik ginčijamo akto tekstu, bet ir jo kontekstu ir konkrečiomis aplinkybėmis, ypač asmenų, kuriems aktas skirtas, ar kitų asmenų, su kuriais jis tiesiogiai ar konkrečiai susijęs, suinteresuotumu gauti paaiškinimus (Sprendimo VBA / Florimex ir kt., C‑265/97 P, EU:C:2000:170, 93 punktas).
            
         
               62
            
            
               Šiuo klausimu pažymėtina, kad Estijos Respublika ESV sutartyje nustatyta tvarka dalyvavo teisėkūros procedūroje, kuri užbaigta priimant direktyvą, kurios adresatė ji yra tuo pačiu pagrindu kaip ir kitos Taryboje atstovaujamos valstybės narės, t. y. pagal šios direktyvos 55 straipsnį. Todėl ir bet kokiu atveju ji negali pagrįstai teigti, kad Parlamentas ir Taryba, kurie priėmė direktyvą, jai nesuteikė galimybės sužinoti apie priemonių, kurių jie ketino imtis, pasirinkimo pateisinimą.
            
         
               63
            
            
               Dėl klausimo, ar Sąjungos teisės aktų leidėjas suteikė galimybę Teisingumo Teismui vykdyti šio pasirinkimo teisėtumo kontrolę, reikia konstatuoti, kad teisės aktų leidėjo negalima kaltinti padarius klaidą, atsižvelgiant į pakankamą direktyvoje nurodytą faktinę ir teisinę informaciją, primintą šio sprendimo 2 ir 3 punktuose.
            
         
               64
            
            
               Šiomis aplinkybėmis trečiasis ieškinio pagrindas, susijęs su pareigos motyvuoti pažeidimu, turi būti atmestas.
            
         
               65
            
            
               Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, kad nė vienas iš Estijos Respublikos nurodytų pagrindų, skirtų ieškiniui pagrįsti, negali būti priimtas, todėl ieškinys turi būti atmestas.
            
         
         Dėl bylinėjimosi išlaidų
      
      
               66
            
            
               Pagal Procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to reikalavo. Kadangi Parlamentas ir Taryba reikalavo priteisti iš Estijos Respublikos bylinėjimosi išlaidas ir pastaroji pralaimėjo bylą, ji turi padengti bylinėjimosi išlaidas. Pagal to paties reglamento 140 straipsnio 1 dalį į šią bylą įstojusi Komisija padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
            
          
            
               Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
            
          
            
               
                        
                           1.
                        
                     
                     
                        
                           Atmesti ieškinį.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2.
                        
                     
                     
                        
                           Priteisti iš Estijos Respublikos bylinėjimosi išlaidas.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           3.
                        
                     
                     
                        
                           Europos Komisija padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Parašai.
                  
               
            (
            *1
         )	Proceso kalba: estų.