CELEX: 62003CC0513
Language: pl
Date: 2005-06-30
Title: Opinia rzecznika generalnego Léger przedstawione w dniu 30 czerwca 2005 r. # Spadkobiercy M. E. A. van Hilten-van der Heijden przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Gerechtshof te 's-Hertogenbosch - Niderlandy. # Przepływ kapitału - Artykuł 73b ust. 1 Traktatu WE (obecnie art. 56 ust. 1 WE) - Podatek od spadków - Fikcja prawna, na podstawie której przyjmuje się, że obywatel Państwa Członkowskiego, który zmarł w okresie dziesięciu lat po tym, jak opuścił to państwo, w chwili śmierci mieszkał w tym państwie - Państwo trzecie. # Sprawa C-513/03.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      PHILIPPE’A LÉGERA
      przedstawiona w dniu 30 czerwca 2005 r.(1)
      
      Sprawa C‑513/03
      Spadkobiercy E.A. van Hilten-van der Heijden
      przeciwko
      Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Niderlandy)]
      Przepisy podatkowe – Podatki od spadków – Obywatel państwa członkowskiego zamieszkujący w chwili śmierci w państwie trzecim – Ustawa państwa członkowskiego, zgodnie z którą do celów opodatkowania spadku poczytuje się, że obywatel tego państwa nadal
         zamieszkuje w tym państwie członkowskim w chwili śmierci, jeśli następuje ona mniej niż dziesięć lat po przeniesieniu miejsca
         zamieszkania za granicę – Swoboda przepływu kapitału – Artykuł 73b traktatu WE, obecnie art. 56 WE
      1.     Celem niniejszego postępowania w trybie prejudycjalnym jest umożliwienie sądowi krajowemu dokonania oceny zgodności z zasadami
         traktatu WE dotyczącymi swobody przepływu kapitału przepisu prawa spadkowego Królestwa Niderlandów, który przewiduje, że obywatela
         niderlandzkiego, który przeniósł miejsce zamieszkania poza to państwo członkowskie, poczytuje się do celów opodatkowania spadku
         po nim za zamieszkałego tam nadal, jeśli jego zgon następuje mniej niż dziesięć lat po opuszczeniu Niderlandów. 
      
      2.     U podstaw tego postępowania leży spór między spadkobiercami E.A. van Hilten-van der Heijden(2) a niderlandzkim organem administracji podatkowej w przedmiocie podatku od spadku po zmarłej, którego zapłaty zażądał od nich
         ten organ.
      
      3.     E.A. van Hilten, która była obywatelką niderlandzką i mieszkała w Niderlandach do 1988 r., przeniosła swoje miejsce zamieszkania
         najpierw do Belgii, a potem w roku 1991 do Szwajcarii, gdzie była od tego czasu uważana za rezydenta do celów podatkowych.
      
      4.     E.A. van Hilten zmarła w dniu 22 listopada 1997 r., to znaczy mniej niż dziesięć lat po opuszczeniu Niderlandów. Zgodnie z fikcją
         domicylu przewidzianą w niderlandzkim prawie spadkowym była ona uważana za zamieszkałą w Niderlandach w chwili jej śmierci
         i jej czterej spadkobiercy zostali opodatkowani przez organ podatkowy podatkiem od całego spadku, który otrzymali na podstawie
         prawa spadkowego tego państwa członkowskiego.
      
      5.     Spadkobiercy ci złożyli skargę na decyzję organu podatkowego oddalającą ich odwołanie do Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (Niderlandy).
         Sąd ten ocenia, że fikcja domicylu przewidziana w prawie niderlandzkim stanowi przeszkodę dla swobodnego przepływu kapitału.
         Przedstawia on Trybunałowi dwa pytania prejudycjalne w celu dokonania oceny, czy owe przepisy krajowe mogą być uzasadnione
         artykułami traktatu, które zezwalają państwom członkowskim utrzymanie lub przyjęcie pewnych przepisów mogących ograniczać
         korzystanie z tej swobody.
      
      I –    Ramy prawne
      A –    Prawo wspólnotowe
      6.     Swoboda przepływu kapitału była stopniowo uznawana przez prawo wspólnotowe. Artykuł 67 ust. 1 traktatu EWG(3), w odróżnieniu od postanowień dotyczących swobodnego przepływu towarów, osób i usług, nakłada na państwa członkowskie obowiązek
         uwolnienia przepływów kapitału jedynie „w zakresie niezbędnym do sprawnego funkcjonowania wspólnego rynku”.
      
      7.     To dyrektywa Rady 88/361/EWG(4) ustanowiła zasadę swobodnego przepływu kapitału wewnątrz Wspólnoty Europejskiej, przewidując w art. 1 zniesienie ograniczeń
         w zakresie przepływów kapitału, dokonywanych między podmiotami mającymi siedzibę lub zamieszkałymi w państwach członkowskich,
         z zastrzeżeniem treści innych jej przepisów.
      
      8.     Celem ułatwienia wdrożenia tej swobody przepływu dyrektywa 88/361 zawierała w załączniku I nomenklaturę przepływów kapitału
         o charakterze niewyczerpującym. Nomenklatura ta zawierała trzynaście kategorii, wśród których znajdowała się rubryka XI, zatytułowana
         „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, która obejmowała różne czynności, takie jak darowizny, posagi, a także w punkcie
         D – spadki i zapisy. Rubryka XIII, zatytułowana „Inne przepływy kapitału”, obejmowała z kolei w pkt A podatki od spadków.
      
      9.     Traktat o Unii Europejskiej zastąpił z dniem 1 stycznia 1994 r. artykuły traktatu WE dotyczące swobodnego przepływu kapitału,
         w szczególności przez art. 73b–73d traktatu(5), które to przepisy znajdują zastosowanie rationae temporis w niniejszej sprawie.
      
      10.   Artykuł 73b traktatu potwierdza zasadę swobody przepływu kapitału ustanowioną dyrektywą 88/361 i rozszerza jej zakres na państwa
         trzecie, wykraczając w ten sposób poza zakres zastosowania pozostałych swobód przepływu. Artykuł ten stanowi w ust. 1:
      
      „W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi
         oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.
      
      11.   Traktat wprowadza jednak odstępstwa od tej zasady w art. 73c i 73d traktatu, których wykładni dotyczą w istocie pytania prejudycjalne
         przedstawione przez sąd krajowy.
      
      12.   Artykuł 73c traktatu zezwala państwom członkowskim na utrzymanie ograniczeń niektórych przepływów kapitału między państwami
         członkowskimi a państwami trzecimi. Stanowi on w ust. 1:
      
      „Artykuł 73b nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 roku w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego
         lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich,
         w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów
         wartościowych na rynki kapitałowe”.
      
      13.   Z kolei art. 73d traktatu zezwala państwom członkowskim na stosowanie lub wprowadzenie określonych ograniczeń na wszystkie
         przepływy kapitału, zarówno między państwami członkowskimi, jak i między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Stanowi
         on:
      
      „1.      Artykuł 73b nie narusza prawa państw członkowskich do:
      a)      stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania
         lub inwestowania kapitału,
      
      b)      podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze
         podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przypływu
         kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi
         z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym.
      
      2. Niniejszy rozdział nie przesądza o możliwości stosowania ograniczeń w dziedzinie prawa przedsiębiorczości zgodnych z niniejszym
         traktatem.
      
      3. Środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia
         w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 73b”.
      
      14.   Zakres odstępstwa przewidzianego w art. 73d traktatu jest przedmiotem deklaracji przedstawicieli rządów państw członkowskich(6), sformułowanej w następujący sposób:
      
      „Konferencja potwierdza, że prawo państwa członkowskiego do stosowania odpowiednich przepisów jego prawa podatkowego, określone
         w artykule 73d ustęp 1 litera a) niniejszego traktatu, będzie dotyczyć wyłącznie odpowiednich przepisów, które będą istniały
         na koniec 1993 roku. Jednakże niniejsza deklaracja stosuje się wyłącznie do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi
         i płatnościami wykonanymi pomiędzy państwami członkowskimi”.
      
      15.   Jako że Gerechtshof te ’s-Hertogenbosh wskazał w pytaniach prejudycjalnych art. 57 ust. 1 WE i 58 ust. 3 WE i skoro ta nowa
         numeracja artykułów ma zastosowanie dopiero od dnia 1 maja 1999 r., to jest daty wejścia w życie traktatu z Amsterdamu, potraktuję
         je tak, jakby odnosiły się do identycznych postanowień art. 73c ust. 1 i 73d ust. 3 traktatu.
      
      B –    Prawo krajowe
      16.   Odpowiednie przepisy znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie zawarte są w ustawie z 1956 r. o spadkach (Successiewet
         1956)(7). Zgodnie z art. 1 SW podatki pobierane z tytułu spadków są obliczane na podstawie wartości całego majątku przeniesionego
         na podstawie niderlandzkiego prawa spadkowego w następstwie śmierci osoby zamieszkałej w Niderlandach w chwili śmierci.
      
      17.   Artykuł 3 ust. 1 SW stanowi:
      „Obywatela niderlandzkiego, który zamieszkiwał w Królestwie i który zmarł lub dokonał darowizny w ciągu dziesięciu lat po
         tym, jak opuścił ten kraj, uznaje się za zamieszkującego w Królestwie w chwili śmierci lub w chwili dokonania darowizny”.
      
      18.   Ponadto jak wynika wyraźnie z informacji dostarczonych przez sąd krajowy i jak to dokładnie wskazują rząd niderlandzki oraz
         Komisja Wspólnot Europejskich, po pierwsze, Królestwo Niderlandów zawarło z licznymi państwami konwencje dwustronne o unikaniu
         podwójnego opodatkowania w dziedzinie spadków, a w szczególności konwencję z 1951 r. z Konfederacją Szwajcarską(8). Konwencja ta przewiduje w załączonym do niej protokole deklarację, zgodnie z którą „państwo, którego obywatelem był spadkodawca
         w chwili śmierci, może nałożyć podatek od spadków tak, jakby spadkodawca w tym czasie posiadał miejsce zamieszkania w tym
         państwie, o ile spadkodawca rzeczywiście posiadał miejsce zamieszkania w tym państwie w ciągu dziesięciu lat poprzedzających
         jego śmierć oraz był jego obywatelem w chwili, gdy zaprzestał w nim zamieszkiwać; w takim przypadku część podatku, której
         państwo to nie nałożyłoby, gdyby spadkodawca nie był jego obywatelem w chwili, gdy zaprzestał w nim zamieszkiwać lub w chwili
         jego śmierci, powinna być zmniejszona o podatek należny w innym państwie ze względu na miejsce zamieszkania”.
      
      19.   Po drugie, jeśliby rozpatrywana sytuacja nie podlegała konwencji dwustronnej, zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia
         z 1989 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Besluit ter voorkoming dubbele belasting 1989). Zgodnie z art. 13 tego
         rozporządzenia podatek od spadku należny w Królestwie Niderlandów jest zmniejszany o zagraniczne podatki od spadków. Wynika
         stąd, że podatek niderlandzki jest zmniejszany do zera, jeśli zagraniczne podatki od spadków są wyższe od niego. W przeciwnym
         przypadku część należna w Królestwie Niderlandów ogranicza się do różnicy między podatkiem od spadku należnym w tym państwie
         członkowskim a tymi, które zostały zapłacone przez spadkobierców za granicą.
      
      II – Pytania prejudycjalne
      20.   Sąd krajowy podziela stanowisko, zgodnie z którym – tak jak to wynika z odniesienia do „Spadków i zapisów” w rubryce XI nomenklatury
         znajdującej się w załączniku I do dyrektywy 88/361 – w przypadku będącym przedmiotem sprawy przed sądem krajowym ma miejsce
         przepływ kapitału między państwem trzecim a państwem członkowskim.
      
      21.   Wskazuje jednak na wątpliwości w kwestii, czy uregulowanie takie jak art. 3 SW może być objęte wyjątkiem przewidzianym w 73c
         ust. 1 traktatu, mając na względzie, że ten ostatni przepis nie odnosi się do spadków. Przypomina on, że zgodnie z wyrokiem
         z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie Sanz de Lera i in.(9) państwa członkowskie nie mogą rozszerzać jego zakresu zastosowania.
      
      22.   Podnosi następnie, że art. 3 SW może być objęty zakresem art. 73d ust. 1 traktatu, lecz zgodnie z ust. 3 tego ostatniego postanowienia
         nie można nim uzasadnić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału.
      
      23.   Sąd krajowy podnosi w tym zakresie, że w orzeczeniu wydanym w dniu 12 grudnia 2002 r. orzekł, że fikcja domicylu przewidziana
         w art. 3 SW narusza swobodny przepływ kapitału lub czyni go mniej atrakcyjnym. Fikcja ta narusza jego zdaniem „wyjście”, ponieważ
         w przypadku przeniesienia „masy” do innego państwa członkowskiego, fikcja ta wprowadza mniej korzystne traktowanie w sytuacji
         przeniesienia majątku na spadkobierców w okresie dziesięciu lat po emigracji. W ten sposób Królestwo Niderlandów pobiera podatek
         w okresie dziesięciu lat następujących po emigracji obywateli niderlandzkich, jeśli podatki od spadku lub darowizny są niższe
         za granicą, chociaż nie przyznaje żadnego zwrotu lub zaliczenia nadwyżki podatków od spadku pobranych za granicą. Artykuł 3 SW
         stanowi w ten sposób ukrytą przeszkodę dla transgranicznego spadkobrania i jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.
      
      24.   Sąd krajowy wskazuje, że orzekł również w tym orzeczeniu, że art. 3 SW stanowi także arbitralną dyskryminację przez to, że
         wprowadza rozróżnienie między obywatelami niderlandzkimi a obywatelami innych państw członkowskich. Ci pierwsi mogą bowiem
         uniknąć stosowania tego przepisu jedynie poprzez zrzeczenie się obywatelstwa. Ponadto przepis ten nie może być uzasadniony
         nadrzędnymi względami interesu ogólnego, ponieważ jedynym jego ratio legis jest zapobieganie przez Królestwo Niderlandów utraty
         podatku od spadku z powodu wyjazdu jego obywateli.
      
      25.   Sąd krajowy podaje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału zakazane są przepisy, które mogą obciążać osobę opuszczającą swoje
         państwo członkowskie większym ciężarem od tego, który obciąża osoby w nim pozostające. Istnienie takiego zakazu ustanawiania
         poprzez podatki przeszkód dla wyjścia zostało uznane w zakresie każdej ze swobód przepływu, a w odniesieniu do swobody przepływu
         kapitału nastąpiło to w wyroku z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie Verkooijen(10).
      
      26.   Sąd ten ma ponadto wątpliwości, jakie konsekwencje należy wiązać z okolicznością, że zmarła była obywatelką Unii Europejskiej,
         oraz z tym, że traktat zakazuje wszelkiej dyskryminacji opartej na obywatelstwie. W niniejszym przypadku ma miejsce taka dyskryminacja,
         ponieważ spadek po obywatelu niderlandzkim jest zawsze opodatkowany w większym stopniu niż po obywatelu innego państwa członkowskiego.
      
      27.   Wreszcie sąd krajowy zadaje sobie pytanie, czy deklaracja dotycząca art. 73d traktatu, a w szczególności zdanie, zgodnie z którym
         deklaracja ta stosuje się wyłącznie do przepływu kapitału i płatności wykonanych pomiędzy państwami członkowskimi, oznacza,
         iż art. 73d ust. 1 traktatu w żadnym razie nie obejmuje ustawodawstwa znajdującego zastosowanie do przepływu kapitału między
         państwami członkowskimi a państwami trzecimi, czy też że postanowienie to obejmuje zawsze ustawodawstwo znajdujące zastosowanie
         do przepływu kapitału, bez ograniczenia do tego ustawodawstwa, które istniało na koniec 1993 r.
      
      28.   Wobec tych rozważań Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch postanowił przedstawić następujące pytania prejudycjalne:
      „1)      Czy art. 3 ust. 1 SW stanowi dozwolone ograniczenie w rozumieniu art. 57 ust. 1 WE?
      2)      Czy art. 3 ust. 1 SW, również z uwzględnieniem Deklaracji w sprawie art. 73d Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską
         przyjętej przy okazji Aktu końcowego konferencji międzyrządowych w sprawie Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r., stanowi
         zakazany środek arbitralnej dyskryminacji lub ukryte ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału w rozumieniu art. 58 ust. 3 WE
         (dawnego art. 73d), jeżeli jest stosowany do przepływu kapitału pomiędzy państwem członkowskim i państwem trzecim?”.
      
      III – Analiza
      A –    Co do przedmiotu odesłania prejudycjalnego
      29.   Należy zważyć, że Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch nie przedkłada Trybunałowi żadnego pytania dotyczącego wykładni art. 73b
         traktatu, które umożliwiłoby ocenę, czy sporne uregulowanie stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału w rozumieniu
         tego postanowienia, czy też nie. Jak wynika z postanowienia odsyłającego, uważa on, że ta kwestia jest bezsporna, jako że
         wydał orzeczenie tej treści w dniu 12 grudnia 2002 r.(11).
      
      30.   O ile zgodnie z utrwalonym orzecznictwem to sąd krajowy powinien ocenić w świetle poszczególnych okoliczności sprawy, którą
         ma rozpoznać, zarówno niezbędność pytania prejudycjalnego, jak i znaczenie dla sprawy przedstawionych Trybunałowi pytań prejudycjalnych,
         o tyle jednak zadaniem Trybunału jest dokonanie interpretacji wszystkich przepisów prawa wspólnotowego, które wydają mu się
         niezbędne dla rozstrzygnięcia sporu przed sądem krajowym(12). 
      
      31.   W niniejszym przypadku badanie pytań przedstawionych przez sąd krajowy dotyczących kwestii, czy sporny przepis krajowy może
         być uzasadniony w świetle postanowień zawartych w art. 73c ust. 1 i 73d traktatu, wymaga uprzedniego stwierdzenia, czy stanowi
         on ograniczenie swobodnego przepływu kapitału w rozumieniu art. 73b ust. 1 traktatu(13). Rozpocznę zatem analizę od zbadania tej kwestii.
      
      B –    Co do stosowania art. 73b ust. 1 traktatu
      32.   W niniejszej sprawie sąd krajowy rozważa przepis niderlandzkiego prawa podatkowego, zgodnie z którym obywatel tego państwa
         członkowskiego, który przenosi za granicę miejsce zamieszkania, które miał w tym państwie członkowskim, w celu osiedlenia
         się w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim i który umiera w mniej niż dziesięć lat po tym, jak przeniósł swoje
         miejsce zamieszkania, jest w zakresie opodatkowania spadku uważany za nadal zamieszkałego w Niderlandach. 
      
      33.   Z postanowienia odsyłającego wynika również, że podatek od spadku należny na podstawie niderlandzkich przepisów jest obliczany
         na podstawie wartości całego mienia, które otrzymali spadkobiercy, to znaczy nieruchomości, niezależnie od ich sytuacji, jak
         też ruchomości, wkładów finansowych i rachunków bankowych(14). Wreszcie wydaje się ustalone, w świetle wszystkich informacji z akt sprawy, że zarówno na podstawie umów dwustronnych, takich
         jak umowa zawarta przez Królestwo Niderlandów z Konfederacją Szwajcarską, jak i przepisów tego państwa członkowskiego dotyczących
         unikania podwójnego opodatkowania, że podatki od spadków zapłacone przez spadkobierców za granicą podlegają odliczeniu od
         podatku należnego w Niderlandach.
      
      34.   Jak wskazuje rząd niderlandzki i Komisja w uwagach na piśmie(15), stosowanie fikcji domicylu zawartej w art. 3 SW w związku z tymi przepisami skutkuje tym, że spadek po obywatelu niderlandzkim,
         który przeniósł swoje miejsce zamieszkania do innego państwa, nie jest opodatkowany w większym stopniu w Niderlandach, niż
         w przypadku, gdyby nadal zamieszkiwał w tym państwie członkowskim.
      
      35.   Przepis ten skutkuje jednak tym, że pozbawia obywateli niderlandzkich, w okresie dziesięciu lat po przeniesieniu przez nich
         miejsca zamieszkania do innego państwa członkowskiego, możliwości całkowitego opodatkowania ich spadku, ewentualnie bardziej
         korzystnego, z zastosowaniem ustawodawstwa obowiązującego w tym nowym państwie zamieszkania i w państwach, które opodatkowują
         mienie położone na ich terytorium. Zatem w niniejszej sprawie konsekwencją spornego uregulowania jest żądanie przez niderlandzki
         organ podatkowy od czterech spadkobierców po zmarłej kwoty 79 624 NLG, po odliczeniu podatku od spadku, który zobowiązani
         są oni zapłacić w Szwajcarii.
      
      36.   Opodatkowanie spadków można zaliczyć do opodatkowania bezpośredniego, które pozostaje w kompetencjach państw członkowskich.
         Jest to w istocie podatek, który jest w sposób generalny pobierany od podatnika, z uwzględnieniem jego sytuacji osobistej
         w aspekcie jego pokrewieństwa ze zmarłym. W każdym wypadku nawet gdyby należało postrzegać podatek ten jako podatek pośredni
         w rozumieniu art. 99 traktatu WE(16), to należy wskazać, że nie jest on przedmiotem harmonizacji na podstawie tego przepisu. Do państw członkowskich należy więc
         ustalanie przesłanek oraz stawek tego opodatkowania oraz wydawanie niezbędnych przepisów, w razie potrzeby poprzez negocjacje
         pomiędzy nimi, w celu unikania podwójnego opodatkowania ich obywateli. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem państwa członkowskie
         powinny wykonywać swoją kompetencję w dziedzinie opodatkowania bezpośredniego, w tym przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego
         opodatkowania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a w szczególności swobód przepływu, które przyczyniają się do realizacji
         wspólnego rynku(17). 
      
      37.   W niniejszej sprawie wiadomo, że zmarła zamieszkiwała w Szwajcarii. Ponadto wiadomo, że zmarła w dniu 22 listopada 1997 r.,
         to znaczy przed datą zawarcia i tym bardziej wejścia w życie Umowy między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi
         z jednej strony a Konfederacją Szwajcarską z drugiej strony w sprawie swobodnego przepływu osób(18). 
      
      38.   W konsekwencji nawet gdyby założyć, że umowa ta przyznaje obywatelom państw sygnatariuszy prawa, na które mogą się oni powoływać
         przed sądem krajowym, należy stwierdzić, że nie ma ona zastosowanie do niniejszego przypadku, co oznacza, że jedyną swobodą
         przepływu, na którą spadkobiercy E.A. van Hilten mają się prawo powołać, jako na tę, która obejmuje stosunki między państwami
         członkowskimi a państwami trzecimi, jest swoboda przepływu kapitału(19). 
      
      39.   Zatem całkowicie zgodne z logiką było to, że Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch wskazuje w odesłaniu prejudycjalnym jedynie postanowienia
         traktatu dotyczące tej swobody.
      
      40.   Chodzi zatem o kwestię, czy uregulowanie takie stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału w rozumieniu art. 73b ust. 1
         traktatu. Innymi słowy muszę stwierdzić, czy art. 73b ust. 1 traktatu należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się
         on uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którymi spadek po obywatelu tego państwa członkowskiego, który przeniósł
         za granicę miejsce zamieszkania i który w chwili swojej śmierci zamieszkiwał tam od mniej niż dziesięciu lat, jest opodatkowany
         tak, jakby nadal posiadał miejsce zamieszkania w tym państwie członkowskim.
      
      41.   Podobnie jak rząd niderlandzki i niemiecki oraz Komisja, uważam, że art. 73b ust. 1 traktatu nie sprzeciwia się takiemu uregulowaniu.
         
      
      42.   Celem uzasadnienia mojego stanowiska rozpocznę od wyjaśnienia istoty przepływu kapitału, którego dotyczy sporne uregulowanie,
         a następnie wskażę przyczyny, dla których uważam, że nie stanowi ono ograniczenia tego przepływu.
      
      1.      W przedmiocie spornego przepływu kapitału
      43.   Artykuł 73b ust. 1 traktatu zakazuje ograniczeń przepływu kapitału między państwami członkowskimi i między państwami członkowskimi
         a państwami trzecimi. Istotne jest zatem, by określić, którego z przepływów kapitału dotyczy sporne uregulowanie. Kwestia
         ta ma pewne znaczenie, ponieważ zależy od tego, w jakim stopniu sporne uregulowanie mieści się w zakresie zastosowania art. 73b
         traktatu i – jak już wcześniej wskazałem – ponieważ żadna inna swoboda przepływu niż swoboda przepływu kapitału nie znajduje
         zastosowania w niniejszej sprawie.
      
      44.   Sąd krajowy wskazuje, że w niniejszym przypadku następuje przepływ kapitału, ponieważ spadki zostały wskazane w nomenklaturze
         zawartej w załączniku I do dyrektywy 88/361. Ocenia on również, że sporne uregulowanie jest sprzeczne ze swobodą przepływu
         kapitału, ponieważ powoduje przeszkodę dla przeniesienia do innego państwa członkowskiego „masy” („de boedel”) majątkowej,
         która ma stanowić spadek(20), ponieważ zdaniem tego sądu w przypadku spadkobrania następującego w okresie dziesięciu lat od tego przeniesienia fikcja
         domicylu przewidziana w tym uregulowaniu wprowadzałaby niekorzystne skutki.
      
      45.   Z rozważań tych wnioskuję, że sąd krajowy ocenia, iż przepływ kapitału, któremu uchybia sporne uregulowanie, to po pierwsze,
         spadkobranie, to znaczy przeniesienie majątku na spadkobierców, a po drugie, przeniesienie tego majątku do innego państwa,
         które wynika, jak się wydaje, z przeniesienia przez obywatela niderlandzkiego jego miejsca zamieszkania do celów podatkowych
         za granicę.
      
      46.   Rząd niderlandzki ocenia, że w niniejszym przypadku nie ma przepływu kapitału, ponieważ zgodnie z tym przepisem o miejscu
         opodatkowania według prawa niderlandzkiego decyduje moment śmierci, to znaczy otwarcie spadku i wartość majątku w tym momencie.
         W tej fazie nie miał zatem jeszcze miejsca przepływ kapitału. Dyrektywa 88/361 znajduje zastosowanie do wszelkich aktów wymaganych
         do rzeczywistego rozdysponowania między spadkobierców dóbr wchodzących w skład spadku i do ewentualnego jego podziału, które
         skutkowałyby przepływem kapitału. Lecz w niniejszym przypadku, nawet przyjmując za punkt odniesienia moment, w którym zmarła
         opuściła Niderlandy, nie występuje tu żaden akt, który stanowiłby swobodny przepływ kapitału, ponieważ zmiana przez nią miejsca
         zamieszkania nie miała żadnego wpływu na skład jej majątku.
      
      47.   Komisja ocenia ze swej strony, że w związku z tym, iż sporne uregulowanie nie ustanawia żadnego rozróżnienia w zależności
         od miejsca, gdzie znajdują się dobra wchodzące w skład spadku po zmarłym, nie jest możliwe ograniczenie swobody przepływu
         kapitału. Zdaniem tej instytucji uregulowanie to mieściłoby się raczej w zakresie zastosowania swobody przepływu osób, a zwłaszcza
         swobody działalności gospodarczej, gdyby swobody te miałyby zastosowanie w niniejszej sprawie.
      
      48.   Ze swej strony uważam, że sporne uregulowanie może być objęte art. 73b ust. 1 traktatu, jako że reguluje podatki od spadków
         obywateli niderlandzkich, którzy przenieśli swoje miejsce zamieszkania za granicę i których śmierć nastąpiła w okresie dziesięciu
         lat od tego przeniesienia. Natomiast podobnie jak wyżej wskazani interwenienci nie sądzę, by można było uznać przeniesienie
         miejsca zamieszkania jako takie za przepływ kapitału. Opieram to stanowisko na następujących względach.
      
      49.   O ile jest prawdą, że pojęcie „przepływu kapitału” nie zostało zdefiniowane w traktacie, o tyle jednak orzecznictwo dostarczyło
         pewną liczbę wskazówek, które umożliwiają zakreślenie jego granic. Przede wszystkim w wyroku z dnia 31 stycznia 1984 r. w sprawie
         Luisi i Carbone(21) zostało stwierdzone, że przepływy kapitału są transakcjami finansowymi, których celem jest zasadniczo lokowanie lub inwestowanie
         danych kwot. Są to zatem co do zasady transakcje finansowe i różnią się one od bieżących płatności tym, że ich celem jest
         utworzenie aktywów. Można stąd wywnioskować, że zasada swobodnego przepływu kapitału ustanowiona w prawie wspólnotowym służy
         w ten sposób temu, aby umożliwić obywatelom Wspólnoty korzystanie z najbardziej korzystnych warunków, jakie mogą być zaoferowane
         wewnątrz Wspólnoty i w państwach trzecich w zakresie inwestowania i lokowania kapitału.
      
      50.   Następnie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, nomenklatura zawarta w załączniku I do dyrektywy 88/361 zachowuje walor wskazówki,
         który posiadała na potrzeby definiowania pojęcia przepływu kapitału, o którym mowa w tej dyrektywie, i należy ją zatem uwzględniać
         w ramach wykładni art. 73b ust. 1 traktatu(22). 
      
      51.   Przyglądając się rubrykom tej nomenklatury, stwierdzam, że obejmują one pewną liczbę transakcji, które w naturalny sposób
         przychodzą na myśl, jeśli się pomyśli o przepływach finansowych, których celem jest dokonanie inwestycji, takich jak nabycie
         nieruchomości, papierów wartościowych notowanych na giełdzie lub wartości pieniężnych bądź też operacji na rachunku bieżącym
         w instytucjach finansowych.
      
      52.   Jednak nomenklatura ta nie ogranicza się do tego typu transakcji i do związanych z nimi samych przekazów finansowych. Jak
         zostało wskazane w jej części wprowadzającej, ma ona mieć bardzo szeroki zakres, tak aby nie ograniczać „zakresu zasady pełnej
         liberalizacji przepływów kapitału.” Zgodnie z częścią wprowadzającą obejmuje ona wszelkie transakcje niezbędne dla przepływów
         kapitału, takie jak zawarcie i realizacja transakcji, które warunkują związane z nimi transfery. Ponadto nomenklatura ta obejmuje
         również transakcje zrealizowane między dwiema stronami, jak i transakcje dokonywane przez jedną osobę na jej własny rachunek.
         Obejmuje ona również transakcje likwidacji lub zbycia zgromadzonych aktywów.
      
      53.   W rubryce XI, zatytułowanej „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, nomenklatura przewiduje w szczególności transakcje,
         poprzez które dana osoba może przenieść swój majątek w całości lub w części za życia, w drodze pożyczki, darowizny i posagu,
         bądź po śmierci, w drodze spadków lub zapisów. Przeniesienie prawa własności rzeczy stanowi zatem przepływ kapitału. Jak to
         Trybunał potwierdził już w wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie Barbier(23), przeniesienie majątku w drodze spadkobrania jest przepływem kapitału w rozumieniu traktatu. 
      
      54.   Ponadto nie sądzę, by można uznać za słuszną argumentację rządu niderlandzkiego, zgodnie z którą z art. 3 SW nie wiąże się
         w tej fazie przepływ kapitału. Argumentacja ta polega moim zdaniem na częściowej lub niepełnej analizie tego przepisu. Przewidując
         w ramach stosowanie prawa spadkowego Królestwa Niderlandów do obywateli niderlandzkich zamieszkałych za granicą krócej niż
         dziesięć lat w momencie ich śmierci, uregulowanie to skutkuje oczywiście również określeniem kwoty podatku od spadku po tych
         obywatelach. Jest to właśnie cel, który mu przyświeca. Uregulowanie to ma na celu zwalczanie formy unikania opodatkowania
         polegającej na przenoszeniu przez kogoś miejsca zamieszkania do innego państwa w sytuacji, gdy przewiduje swoją śmierć.
      
      55.   Ponadto – jeśli tylko nie interpretuję błędnie ustawodawstwa niderlandzkiego – podatku od spadku można żądać od spadkobierców
         tylko wtedy, gdy nie odrzucą oni tego spadku. Zatem zgodnie z wyjaśnieniem prawa krajowego przez sąd krajowy podatek od spadku
         jest obliczany na podstawie wartości całego mienia, które otrzymali spadkobiercy(24) zgodnie z prawem krajowym. Wydaje się zatem wątpliwe twierdzenie, że w niniejszej sprawie nie miał miejsca przepływ kapitału,
         bo jeśli skarżący w sprawie przed sądem krajowym kwestionują obowiązek zapłaty podatku, którego od nich zażądano, to czynią
         to właśnie dlatego, że otrzymali część majątku po zmarłej. Nastąpiło zatem przeniesienie prawa własności majątku zmarłej na
         rzecz jej spadkobierców.
      
      56.   Oceniam zatem, że sporne uregulowanie może się mieścić w zakresie zastosowania art. 73b ust. 1 traktatu przez to, że skutkuje
         określeniem podatku od spadku obywateli niderlandzkich, którzy przenieśli swoje miejsce zamieszkania za granicę i których
         śmierć nastąpiła w okresie dziesięciu lat po tym przeniesieniu.
      
      57.   Natomiast nie sądzę, by samo przeniesienie miejsca zamieszkania mogło również jako takie być uznane za przepływ kapitału lub
         jako czynność, wraz z którą nastąpił towarzyszący przepływ kapitału w rozumieniu art. 73b ust. 1 traktatu. Analiza sądu krajowego,
         zgodnie z którą sporne uregulowanie tworzy przeszkodę dla „wyjścia” masy majątkowej, która ma stanowić spadek, jeśli obywatel
         niderlandzki przenosi swoje miejsce zamieszkania za granicę, sprowadza się, jak mi się wydaje, do uznania, że wyjazd tego
         obywatela za granicę powoduje automatycznie przeniesienie jego majątku do państwa, w którym ustanawia on swoje nowe miejsce
         zamieszkania. Innymi słowy przeniesienie się właściciela majątku powoduje towarzyszący przepływ tego majątku. Nie sądzę, by
         takie stanowisko można uznać za słuszne.
      
      58.   Przepływy kapitału, tak jak zostały one opisane w nomenklaturze, obejmują, jak widzieliśmy, inwestycje dokonane na terytorium
         kraju przez nierezydenta, dokonane za granicą przez rezydenta lub czynności, które są z nimi związane. Powinien im zatem towarzyszyć
         przepływ finansowy. Przeniesienie miejsca zamieszkania z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego nie
         powoduje samo w sobie przepływu finansowego. Jeśli zbadać majątek zmarłej w stanie, w jakim znajdował się w chwili przeniesienia
         jej miejsca zamieszkania poza Niderlandy, zawierał on nieruchomości położone w tym państwie członkowskim bądź w Belgii lub
         w Szwajcarii, papiery wartościowe notowane w Niderlandach, w Niemczech, w Szwajcarii i w Stanach Zjednoczonych, jak również
         rachunki bankowe prowadzone w placówkach niderlandzkich i belgijskich instytucji bankowych mających siedziby we Wspólnocie
         Europejskiej(25). Wydaje mi się nie być ścisłe mówienie, że majątek ten został przeniesiony do Szwajcarii w tym samym czasie, kiedy zmarła
         przeniosła swoje miejsce zamieszkania do tego państwa. Skład tego majątku, zarówno jeśli chodzi o miejsce położenia nieruchomości,
         jak i skład jej portfela papierów wartościowych i lokat na jej rachunkach w różnych instytucjach bankowych, nie zmienił się
         z samego tylko powodu zmiany miejsca zamieszkania. Nie miało w tej fazie również miejsca przeniesienie prawa własności tego
         majątku. Wynika stąd, że w chwili przeniesienia przez zmarłą jej miejsca zamieszkania do Belgii, a następnie do Szwajcarii,
         nie miał miejsca, tylko z powodu tego przeniesienia, przepływ kapitału. 
      
      59.   W konsekwencji jedyny przepływ kapitału, jaki można stwierdzić w niniejszym przypadku, ogranicza się moim zdaniem do przeniesienia
         w drodze spadkobrania majątku zmarłej na jej spadkobierców.
      
      60.   Wreszcie w tej fazie mojej analizy nie wydaje się konieczne wypowiadać się w kwestii, czy przepływ kapitału ma rzeczywiście
         charakter transgraniczny, ponieważ jak właśnie wskazałem, sporne uregulowanie nie zawiera ograniczenia swobody przepływu kapitału.
      
      2.      W przedmiocie braku ograniczenia
      61.   Artykuł 73b ust. 1 traktatu ma bardzo szeroki zakres i obejmuje, przypomnę, „wszelkie ograniczenia” w przepływie kapitału.
         Jak wynika z orzecznictwa, są zatem zakazane nie tylko ograniczenia bezpośrednie, to znaczy przepisy krajowe, które zakazują
         planowanych inwestycji(26) lub które poddają je systemowi uprzedniego zezwolenia(27), lecz również przepisy, które jedynie mogą zniechęcać beneficjentów swobody przepływu ustanowionej w ten sposób przez traktat
         do czynienia użytku z uprawnień, które ta ostatnia im przyznaje(28). Jest również bezsporne, że podobnie jak inne swobody przepływu zagwarantowane przez traktat, swoboda przepływu kapitału
         zakazuje nie tylko środków dyskryminujących, to znaczy środków podjętych przez państwo członkowskie, które znajdują zastosowanie
         jedynie do inwestorów z innego państwa członkowskiego(29), lecz również tych, które mogą zniechęcać jego własnych obywateli lub rezydentów do dokonywania inwestycji w innych państwach
         członkowskich(30). 
      
      62.   W wymienionym wyżej wyroku w sprawie Barbier Trybunał dostarczył wskazówek umożliwiających zrozumienie, w jaki sposób krajowe
         uregulowanie podatkowe może stanowić przeszkodę swobodnego przepływu kapitału. Orzekł on, że chociaż podatki od spadków są
         płacone przez spadkobierców, stanowią one element, który jest brany pod uwagę przez wszystkich zainteresowanych decyzją o dokonaniu
         inwestycji.
      
      63.   Sprawa ta dotyczyła przepisów prawa niderlandzkiego, które zastrzegały odmienne traktowanie, w aspekcie podatku od spadku
         lub podatków z nim związanych, dla nieruchomości położonych w Niderlandach w zależności od tego, czy zmarły zamieszkiwał w tym
         państwie, czy nie. Zgodnie z tymi przepisami przy wycenie spadku do celów obliczania podstawy opodatkowania możliwe było odliczenie
         wartości jedynie tych nieruchomości, których własność została zbyta innemu podmiotowi prawa w czasie, gdy zmarły zamieszkiwał
         w Niderlandach, przy czym możliwość taka nie istniała, jeśli zmarły nie miał statusu rezydenta(31).
      
      64.   Trybunał ocenił, że postanowienia te stanowiły ograniczenie swobody przepływu kapitału z następujących powodów: po pierwsze,
         mogły zniechęcać do zakupu nieruchomości położonych w danym państwie członkowskim, podobnie jak zbywanie własności gospodarczej
         takich dóbr na rzecz innych osób przez rezydenta innego państwa członkowskiego; po drugie, skutkowały zmniejszeniem wartości
         spadku rezydenta państwa członkowskiego innego niż to, w którym położone były te dobra. 
      
      65.   W niniejszej sprawie jest bezsporne, że sporne uregulowanie, odmiennie od uregulowania będącego przedmiotem wyżej wymienionej
         sprawy Barbier, nie przewiduje w przypadku obywateli niderlandzkich, którzy przenieśli swoje miejsce zamieszkania za granicę,
         warunków opodatkowania różnych od tych, które znajdują zastosowanie do tych, którzy pozostali w Niderlandach, jeśli chodzi
         o dobra położone w tym państwie członkowskim. Skutkuje ono, jak zauważyłem, opodatkowaniem wszelkich składników majątkowych
         wchodzących w skład spadku obywateli niderlandzkich, którzy przenieśli miejsce zamieszkania do celów podatkowych za granicę
         na mniej niż dziesięć lat przed chwilą ich śmierci, jakby zachowali swoje miejsce zamieszkania w Niderlandach. Nie przewiduje
         również odmiennych warunków opodatkowania w zależności od miejsca, gdzie znajdują się nieruchomości zmarłego lub siedziba
         instytucji, w których zainwestowane zostały kapitały. Jest ono zatem odmienne od tego, które było rozpatrywane w wyżej wymienionej
         zakończonej wyrokiem sprawie Verkooijen, do której odwołanie znalazło się w postanowieniu odsyłającym, a zgodnie z którym
         zwolnienie z podatku dochodowego, któremu podlegały dywidendy wypłacone przez osoby fizyczne, było uzależnione od warunku,
         że dywidendy te będą wypłacone przez spółki z siedzibą statutową w danym państwie członkowskim.
      
      66.   Wobec braku takiego rozróżnienia w spornym uregulowaniu nie widzę zatem, w jaki sposób miałoby ono zniechęcać obywatela niderlandzkiego
         do dokonywania inwestycji w innych państwach członkowskich z Niderlandów bądź dokonywania inwestycji w Niderlandach z innych
         państw członkowskich. Zatem uregulowanie takie nie zawiera moim zdaniem ograniczenia swobodnego przepływu kapitału w rozumieniu
         art. 73b ust. 1 traktatu.
      
      67.   Powody, dla których sąd krajowy doszedł do przeciwnego wniosku, nie wydają się podważać mojego stanowiska. Gerechtshof te
         ’s-Hertogenbosch ocenił, że uregulowanie to było sprzeczne z tym postanowieniem traktatu, ponieważ po pierwsze, stanowiło
         „przeszkodę dla wyjścia” masy majątkowej, która miała być później przedmiotem spadkobrania, i po drugie, miało charakter dyskryminujący
         ze szkodą dla obywateli niderlandzkich. Wydaje mi się, że nie można zgodzić się z tym uzasadnieniem.
      
      68.   Jeśli chodzi przede wszystkim o istnienie „przeszkody dla wyjścia”, to jak już wcześniej wskazałem, jedynym przepływem kapitału,
         którego dotyczy sporne uregulowanie, jest przeniesienie majątku zmarłej na jej spadkobierców w drodze spadkobrania. Przeniesienie
         miejsca zamieszkania nie stanowi samo w sobie przepływu kapitału. W konsekwencji jeśli – jak na to wskazuje sąd krajowy –
         sporne uregulowanie zawiera „przeszkodę dla wyjścia” w chwili przeniesienia miejsca zamieszkania, to przeszkoda ta nie dotyczy
         wyjścia masy majątkowej, która ma stanowić spadek, lecz samej osoby. W takim zaś przypadku, jak to podnosi Komisja, niezgodności
         spornego uregulowania z prawem wspólnotowym nie powinno się stwierdzać na podstawie postanowień traktatu dotyczących swobodnego
         przepływu kapitału, które to postanowienia jako jedyne znajdują zastosowanie do niniejszego przypadku. Można by ją stwierdzić
         w kontekście swobodnego przepływu osób lub ewentualnie prawa pobytu w innym państwie członkowskim wynikającego ze statusu
         obywatela Unii Europejskiej zgodnie z art. 8a traktatu WE(32), co zakładałoby, że w niniejszej sprawie E.A. van Hilten w chwili swojej śmierci zamieszkiwała nie w Szwajcarii, lecz w innym
         państwie członkowskim.
      
      69.   Jednak nawet gdyby założyć, że tak by właśnie było, nie sądzę, by sporne uregulowanie mogło być rozpatrywane jako przeszkoda
         dla korzystania z prawa obywateli niderlandzkich do wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim bądź
         dla prawa do przebywania w nim, które wynika ze statusu obywatela Unii.
      
      70.   Jak zauważyłem, to, co zarzucają spornemu uregulowaniu skarżący w sprawie przed sądem krajowym oraz sam sąd krajowy, to w rzeczywistości
         pozbawienie obywateli niderlandzkich, którzy przenoszą swoje miejsce zamieszkania za granicę, jeśli ich śmierć nastąpi w okresie
         dziesięciu lat od tego przeniesienia, możliwości korzystania z łącznego opodatkowania ich spadku, ewentualnie bardziej korzystnego,
         z zastosowaniem ustawodawstwa obowiązującego w tym nowym państwie zamieszkania i w państwach, które opodatkowują mienie położone
         na ich terytorium. Wiadomo zatem w istocie, że uregulowanie to skutkuje takim samym traktowaniem tych obywateli jak tych,
         którzy pozostali w Niderlandach(33).
      
      71.   Sporne uregulowanie jest zatem zgodne z aktualnymi wymogami prawa wspólnotowego, takimi jakie wynikają z orzecznictwa wskazanego
         przez sąd krajowy. Zgodnie z tym orzecznictwem państwa członkowskie nie powinny traktować swoich obywateli, którzy korzystają
         ze swobód przepływu przyznanych im przez prawo wspólnotowe, w sposób mniej korzystny od tego, z którego korzystaliby, gdyby
         nie skorzystali z tych swobód. W dziedzinie podatków państwom członkowskim zakazuje się stosowania do podatników, którzy wykonują
         działalność w innym państwie członkowskim w ramach stosunku pracy bądź w sposób niezależny, celem świadczenia w nim usług
         bądź wreszcie w ramach swobody wykonywania działalności gospodarczej, traktowania niekorzystnego w stosunku do tego, które
         byłoby do nich stosowane, gdyby wykonywali działalność na terytorium kraju(34). Orzecznictwo to może zostać przeniesione na sytuację obywateli państwa członkowskiego, którzy korzystają z prawa do przemieszczania
         się i pobytu w innym państwie członkowskim, które wynika z ich statusu obywatela Unii(35). 
      
      72.   Jednakże prawo wspólnotowe w jego aktualnym stanie nie nakazuje państwu członkowskiemu pochodzenia stosowania do jego obywateli,
         którzy korzystają ze swobód przemieszczania się i pobytu przyznanych przez traktat, traktowania bardziej korzystnego niż to,
         z którego korzystaliby oni, gdyby zostali na terytorium kraju(36). W niniejszym przypadku Królestwo Niderlandów, zapewniając poprzez umowy dwustronne lub własne ustawodawstwo, że zagraniczne
         podatki od spadku będą odliczone od podatku, który jest mu należny, przestrzega moim zdaniem ciążącego na nim obowiązku takiego
         postępowania, by jego obywatele, którzy przenoszą swoje miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego w ramach korzystania
         ze swobody przemieszczania się lub pobytu, które wynikają z ich statusu obywatela Unii, nie byli traktowani mniej korzystnie
         w porównaniu z tymi, którzy zostali na terytorium kraju.
      
      73.   Zgodnie z tym orzecznictwem nie sądzę również, by można było zarzucić niderlandzkiemu uregulowaniu, że nie przewiduje zwrotu
         nadwyżki podatków od spadku, które mogą być należne, jeśli kwota podatków należnych za granicą przekracza kwotę podlegającą
         zapłacie w Niderlandach. Jeśli ma to miejsce, przeniesienie miejsca zamieszkania może rzeczywiście mieć charakter niekorzystny,
         przy czym jest to przede wszystkim skutkiem braku harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie opodatkowania spadków.
         Wobec braku takiej harmonizacji traktat nie może zagwarantować obywatelom Unii, że przeniesienie działalności lub po prostu
         miejsca zamieszkania do państwa członkowskiego innego niż to, w którym wcześniej zamieszkiwali, będzie całkowicie neutralne
         z punktu widzenia opodatkowania(37). 
      
      74.   Zatem okoliczność, że obywatel niderlandzki, który przeniósł swoje miejsce zamieszkania za granicę na mniej niż dziesięć lat
         przed momentem swojej śmierci, podlega w zakresie spadku opodatkowaniu w Niderlandach tak, jakby nadal zamieszkiwał w tym
         państwie, nie może zostać uznana za przeszkodę w korzystaniu przez niego ze swobód przemieszczania się i pobytu przyznanych
         mu przez traktat.
      
      75.   Jeśli z kolei chodzi o charakter dyskryminujący spornego uregulowania, to zdaniem sądu krajowego wynika on z okoliczności,
         że znajduje ono zastosowanie wyłącznie do obywateli niderlandzkich. Są oni zatem poszkodowani w stosunku do obywateli innych
         państw członkowskich, którzy również zamieszkiwali w Niderlandach, a następnie przenieśli swoje miejsce zamieszkania za granicę.
         Ma zatem miejsce dyskryminacja oparta na przynależności państwowej [obywatelstwie] sprzeczna z art. 6 traktatu WE(38) i art. 8a traktatu, ponieważ obywatele niderlandzcy są obywatelami Unii, podobnie jak inni obywatele innych państw członkowskich,
         i status ten jest ich podstawowym statusem. Zdaniem sądu krajowego orzecznictwo dotyczące pojęcia dyskryminacji rozwinięte
         w ramach art. 6 i 8a traktatu powinno zostać przeniesione na stosowanie art. 73b traktatu, który jest szczególnym wyrazem
         zasady niedyskryminacji.
      
      76.   Podobnie jak rząd niderlandzki i niemiecki oraz Komisja nie sądzę, by taka teza mogła się obronić. Zauważyłem już, że opodatkowanie
         bezpośrednie nadal stanowi kompetencję państw członkowskich. Przysługuje im zatem nadal uprawnienie do określania kryteriów
         rozdziału między nimi kompetencji podatkowej celem wyeliminowania podwójnego opodatkowania(39) pod warunkiem poszanowania prawa wspólnotowego. Orzeczono już, że wobec braku przepisów unifikujących lub harmonizujących
         kompetencje państw członkowskich w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania między nimi, można dopuścić kryterium obywatelstwa,
         jako kryterium określania miejsca opodatkowania, bez popadania przez to w dyskryminujący charakter(40). Orzecznictwo to znajduje zastosowanie konkretnie w ramach opodatkowania spadków, które należy również do kompetencji państw
         członkowskich w dziedzinie opodatkowania bezpośredniego i które nie było przedmiotem unifikacji lub harmonizacji w celu wyeliminowania
         podwójnego opodatkowania.
      
      77.   Wobec tych elementów Królestwo Niderlandów ma zatem prawo wprowadzić zasady, które znajdą zastosowanie do jego własnych obywateli
         w zakresie opodatkowania spadków po nich – w tym w przypadku gdy obywatele ci opuszczają terytorium kraju – pod warunkiem
         jednak, że wykonają to prawo z poszanowaniem prawa wspólnotowego, to znaczy – jak już wskazałem poprzednio – nie naruszając
         postanowień traktatu dotyczących swobód przemieszczania się i pobytu na terytorium innych państw członkowskich.
      
      78.   Nie sądzę, by obywatelstwo Unii i wykładnia praw wynikających z niego, jakiej dokonał Trybunał, mogły podważyć tę kompetencję
         państw członkowskich oraz jej granice zakreślone w ten sposób. To prawda, jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, że status
         obywatela Unii jest podstawowym statusem obywateli państw członkowskich i utwierdza zakaz dyskryminacji, ponieważ umożliwia
         tym obywatelom, którzy znajdują się w takiej samej sytuacji, uzyskanie niezależnie od ich obywatelstwa i bez uszczerbku dla
         wyjątków wyraźnie przewidzianych w tym zakresie takiego samego traktowania prawnego(41). 
      
      79.   Jednakże status ten nie zastępuje obywatelstwa państw członkowskich. Ponieważ posiadanie go stanowi warunek sine qua non przymiotu
         obywatela Unii, ten przymiot wspólny dla wszystkich obywateli Unii nie powoduje zniknięcia szczególnego związku każdego z nich
         z państwem członkowskim, którego jest obywatelem. Ponadto z przymiotu obywatela Unii mogą wynikać jedynie prawa, które są
         z nim związane, takie które są wymienione w traktacie. W obecnym stanie prawa wspólnotowego status obywatela Unii nakłada
         na państwa członkowskie w odniesieniu do ich obywateli te same ograniczenia w dziedzinie opodatkowania bezpośredniego jak
         te, które wynikają ze swobód przepływu zawartych w traktacie. Status ten nakłada na nie zatem obowiązek niestosowania do ich
         obywateli, którzy korzystają ze swobód przemieszczania się i pobytu, które zostały im przyznane w art. 8a traktatu, traktowania
         mniej korzystnego od tego, które miałoby do nich zastosowanie, gdyby nie skorzystali z tych swobód.
      
      80.   Jak już wcześniej zauważyłem, status obywatela Unii nie prowadzi do przyznania obywatelom niderlandzkim, którzy przenieśli
         swoje miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego, prawa do poddania ich spadku opodatkowaniu jedynie na podstawie
         przepisów prawa, ewentualnie bardziej korzystnych, ich nowego państwa zamieszkania.
      
      81.   Wynika z tego, że obywatelstwo Unii nie podważa uprawnienia Królestwa Niderlandów do ustalania kryteriów podlegania krajowemu
         ustawodawstwu w dziedzinie opodatkowania spadków. Okoliczność, że sporne uregulowanie znajduje zastosowanie jedynie do obywateli
         niderlandzkich, którzy zamieszkiwali w Niderlandach, lecz nie znajduje zastosowania do obywateli innych państw członkowskich,
         którzy również zamieszkiwali w Niderlandach, nie stanowi zatem dyskryminacji opartej na przynależności państwowej [obywatelstwie]
         w rozumieniu art. 6 traktatu.
      
      82.   Zostało wreszcie przyznane, że w ramach korzystania ze swej suwerenności w dziedzinie podatkowej, nie jest pozbawione sensu,
         aby państwa członkowskie inspirowały się międzynarodową praktyką i modelową konwencją opracowaną przez Organizację Współpracy
         Gospodarczej i Rozwoju (OECD)(42). Stwierdzam, że ustawodawstwo niderlandzkie odpowiada systemowi opisanemu w komentarzach do artykułów modelowej konwencji
         w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w dziedzinie spadków i darowizn z 1982 r. sporządzonej przez komitet OECD ds.
         podatkowych(43).
      
      83.   Wobec tych rozważań proponuję odpowiedzieć sądowi krajowemu, że art. 73b ust. 1 traktatu należy interpretować w ten sposób,
         że nie sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którymi spadek po obywatelu tego państwa członkowskiego,
         który przeniósł swoje miejsce zamieszkania za granicę, gdzie w chwili śmierci zamieszkiwał od mniej niż dziesięciu lat, jest
         opodatkowany tak, jakby nadal posiadał miejsce zamieszkania w tym państwie członkowskim.
      
      84.   Ponieważ sporne uregulowanie nie stanowi moim zdaniem ograniczenia przepływu kapitału, nie ma potrzeby rozważania kwestii,
         czy może ono być uzasadnione na podstawie art. 73c i 73d traktatu. Kwestie te nie są użyteczne dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego
         przed sądem krajowym. Uważam, że nie jest zatem konieczne badanie pytań prejudycjalnych przedstawionych przez sąd krajowy.
      
      IV – Wnioski
      85.   Wobec powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby odpowiedział w następujący sposób na pytania przedstawione przez Gerechtshof
         te ’s‑Hertogenbosch:
      
      „Artykuł 73b ust. 1 traktatu WE (obecnie art. 56 ust. 1 WE) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on uregulowaniu
         państwa członkowskiego, zgodnie z którymi spadek po obywatelu tego państwa członkowskiego, który przeniósł swoje miejsce zamieszkania
         za granicę, gdzie w chwili śmierci zamieszkiwał od mniej niż dziesięciu lat, jest opodatkowany tak, jakby nadal posiadał miejsce
         zamieszkania w tym państwie członkowskim”.
      
      1 –	Język oryginału: francuski.
      
      2 –	Przywoływana dalej jako „E.A. van Hilten”.
      
      3 –	Następnie art. 67 ust. 1 traktatu WE, uchylony traktatem z Amsterdamu.
      
      4 –	Dyrektywa z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu (Dz.U. L 178, str. 5).
      
      5 –	Obecnie odpowiednio art. 56 WE–58 WE.
      
      6 –	Traktat o Unii Europejskiej – Deklaracja w sprawie artykułu 73d Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, załączona
         do Aktu końcowego Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. 1992, C 191, str. 99).
      
      7 –	Stbl. 1956, str. 362, zwanej dalej „SW”.
      
      8 –	Konwencja pomiędzy Konfederacją Szwajcarską i Królestwem Niderlandów dotycząca unikania podwójnego opodatkowania w dziedzinie
         podatków od spadków, podpisana w Hadze w dniu 12 listopada 1951 r. i protokół do niej (Trb. 1951, 149, i 1952, 34).
      
      9 –	C‑163/94, C‑165/94 i C‑250/94, Rec. str. I‑4821, pkt 44.
      
      10 –	C‑35/98, Rec. str. I‑4071.
      
      11 –	W uwagach na piśmie rząd niderlandzki wskazuje, że Staatssecretaris van Financiën zaskarżył to orzeczenie do Hoge Raad
         der Nederlanden oraz że wniósł do tego sądu o skorzystanie w razie potrzeby z procedury prejudycjalnej (pkt 33 uwag na piśmie).
         
      
      12 –	Wyroki z dnia 18 marca 1993 r. w sprawie C‑280/91 Viessmann, Rec. str. I‑971, pkt 17, oraz z dnia 8 lutego 2001 r. w sprawie
         C‑350/99 Lange, Rec. str. I‑1061, pkt 20–25. 
      
      13 –	Zobacz w odniesieniu do podobnych przypadków zastosowania wyrok z dnia 6 maja 2003 r. w sprawie C‑104/01 Libertel, Rec.
         str. I‑3793, pkt 22, oraz z dnia 1 marca 2005 r. w sprawie C‑281/02 Owusu, Zb.Orz. str. I‑1383, pkt 23.
      
      14 –	Spadek w niniejszym przypadku składa się z nieruchomości położonych w Niderlandach, Belgii i Szwajcarii, papierów wartościowych
         notowanych w państwach członkowskich i państwach trzecich oraz środków na rachunkach bankowych prowadzonych w placówkach w Niderlandach
         i Belgii. 
      
      15 –	Uwagi na piśmie rządu niderlandzkiego, pkt 29, uwagi na piśmie Komisji, pkt 21.
      
      16 –	Obecnie art. 93 WE.
      
      17 –	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec. str. I‑225, pkt 21, oraz ww.
         wyrok w sprawie Verkooijen, pkt 32, i cytowane w nim orzecznictwo. Zobacz w odniesieniu do obowiązku przestrzegania przez
         państwa członkowskie prawa wspólnotowego przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wyrok z dnia 12 grudnia
         2002 r. w sprawie C‑385/00 De Groot, Rec. str. I‑11819, pkt 94.
      
      18 –	Dz.U. 2002, L 114, str. 6. Umowa ta została zawarta w dniu 21 czerwca 1999 r. i weszła w życie z dniem 1 czerwca 2002 r.
         Dotyczy ona wdrożenia swobodnego przepływu osób między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi z jednej strony
         oraz Konfederacją Szwajcarską z drugiej strony, w oparciu o przepisy stosowane we Wspólnocie Europejskiej.
      
      19 –	Należy w tej kwestii przypomnieć tutaj, że postanowieniom art. 73b ust. 1 traktatu został nadany bezpośredni skutek, również
         w zakresie dotyczącym stosunków z państwami trzecimi (ww. wyrok w sprawie Sanz de Lera i. in., pkt 48).
      
      20 –	Zobacz postanowienie odsyłające, pkt 4.7.
      
      21 –	286/82 i 26/83, Rec. str. 377, pkt 21.
      
      22 –	Wyroki z dnia 16 marca 1999 r. w sprawie C‑222/97 Trummer i Mayer, Rec. str. I‑1661, pkt 21, z dnia 11 stycznia 2001 r.
         w sprawie C‑464/98 Stefan, Rec. str. I‑173, pkt 5, i z dnia 5 marca 2002 r. w połączonych sprawach C‑515/99, od C‑519/99 do
         C‑524/99 i od C‑526/99 do C‑540/99 Reisch i in., Rec. str. I‑2157, pkt 30.
      
      23 –	C‑364/01, Rec. str. I‑15013, pkt 58.
      
      24 –	Podkreślenie moje.
      
      25 –	Postanowienie odsyłające, pkt 2.5.
      
      26 –	Zobacz w odniesieniu do przepisu krajowego wprowadzającego pożyczkę publiczną i wyłączającego możliwość zapisów na tę pożyczkę
         osób zamieszkałych na terytorium zainteresowanego państwa członkowskiego wyrok z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C‑478/98
         Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I‑7587, pkt 19, oraz w odniesieniu do przepisów krajowych dotyczących prywatyzacji, zakazujących
         obywatelom innych państw członkowskich nabywania w prywatyzowanych spółkach akcji w ilości przewyższającej ustalony próg,
         wyrok z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C‑367/98 Komisja przeciwko Portugalii, Rec. str. I‑4731, pkt 40–42.
      
      27 –	Zobacz w odniesieniu do przepisu krajowego poddającego systemowi uprzednich zezwoleń bezpośrednie inwestycje zagraniczne
         wyrok z dnia 14 marca 2000 r. w sprawie C‑54/99 Église de scientologie, Rec. str. I‑1335, pkt 14, i nabywanie nieruchomości,
         wyroki z dnia 1 czerwca 1999 r. w sprawie C‑302/97 Konle, Rec. str. I‑3099, pkt 39, oraz ww. wyrok w sprawie Reisch i in.,
         pkt 32. 
      
      28 –	Zobacz w odniesieniu do przepisu krajowego zastrzegającego bonifikatę w zakresie odsetek pożyczki zaciągniętej w celu budowy
         lub ulepszenia mieszkania wyłącznie na rzecz pożyczkobiorców, którzy zawarli umowę z instytucją kredytową posiadającą zatwierdzenie
         państwa członkowskiego, wyrok z dnia 14 listopada 1995 r. w sprawie C‑484/93 Svensson i Gustavsson, Rec. str. I‑3955, pkt 10,
         oraz w odniesieniu do przepisu państwa członkowskiego poddającego opłacie skarbowej umowy pożyczki zawarte bez sporządzania
         pisemnego aktu tylko wtedy, gdy zostały zawarte poza terytorium krajowym, wyrok z dnia 14 października 1999 r. w sprawie C‑439/97
         Sandoz, Rec. str. I‑7041, pkt 31.
      
      29 –	Zobacz ww. wyrok w sprawie Konle, pkt 23, w odniesieniu do ustawodawstwa państwa członkowskiego zwalniającego jedynie obywateli
         tego państwa członkowskiego z obowiązku uzyskania zezwolenia na nabycie w nim działki budowlanej, oraz podobnie wyrok z dnia
         13 lipca 2000 r. w sprawie C‑423/98 Albore, Rec. str. I‑5965, pkt 16. Zobacz również ww. wyroki w sprawie Église de scientologie,
         pkt 14, oraz w sprawie Komisja przeciwko Portugalii, pkt 40–42. 
      
      30 –	Zobacz w szczególności ww. wyroki w sprawie Svensson i Gustavsson, pkt 10, w sprawie Sandoz, pkt 19, i w sprawie Komisja
         przeciwko Belgii, pkt 18.
      
      31 –	W 1970 r. pan Barbier, obywatel niderlandzki, zmienił swoje miejsce zamieszkania w Niderlandach, aby zamieszkać w Belgii.
         Między 1970 r. a 1988 r., choć nadal zamieszkiwał w Belgii, nabył nieruchomości w Niderlandach. W 1988 r. zbył nieruchomość
         o charakterze „gospodarczym” na rzecz prywatnych spółek niderlandzkich, które kontrolował. Celem obliczenia podatku od spadku
         organ podatkowy uwzględnił całą wartość tych nieruchomości. 
      
      32 –	Obecnie, po zmianach, art. 18 WE.
      
      33 –	Zauważyłem już, że stosowanie art. 3 SW w związku z umową zawartą przez Królestwo Niderlandów z Konfederacją Szwajcarską
         lub też uregulowaniami niderlandzkimi w zakresie unikania podwójnego opodatkowania skutkuje tym, że kwota podatku należnego
         w Królestwie Niderlandów od spadku po obywatelach niderlandzkich jest identyczna z tą, która byłaby należna, gdyby zachowali
         oni miejsce zamieszkania w tym państwie członkowskim. 
      
      34 –	Zobacz tytułem niedawnego przykładu naruszenia „wyjścia” w dziedzinie podatków wyrok z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie
         C‑9/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec. str. I‑2409, pkt 45, w odniesieniu do uregulowania krajowego poddającego podatników
         zamierzających przenieść swoje miejsce zamieszkania poza dane państwo członkowskie obowiązkowi zapłaty podatku od nieosiągniętych
         jeszcze przychodów z niektórych papierów wartościowych. 
      
      35 –	Zobacz podobnie wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑224/02 Pusa, Rec str. I‑5763, pkt 18–20, oraz z dnia 15 lipca
         2004 r. w sprawie C‑365/02 Lindfors, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 35. 
      
      36 –	Twierdzenie to nie umniejsza w niczym obowiązku przyznania tym obywatelom przez państwo przedsiębiorstwa lub pobytu takich
         samych korzyści jak przyznane jego własnym obywatelom, jeśli znajdują się w tej samej sytuacji. 
      
      37 –	Zobacz podobnie wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C‑336/96 Gilly, Rec. str. I‑2793, pkt 47, i w ww. wyrok sprawie
         Lindfors, pkt 34. 
      
      38 –	Obecnie, po zmianie, art. 12 WE.
      
      39 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Gilly, pkt 30.
      
      40 –	Idem. 
      
      41 –	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie C‑184/99 Grzelczyk, Rec. str. I‑6193, pkt 31, z dnia
         11 lipca 2002 r. w sprawie C‑224/98 D’Hoop, Rec. str. I‑6191, pkt 28, z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C‑148/02 Garcia
         Avello, Rec. str. I‑11613, pkt 22 i 23, oraz w ww. wyrok sprawie Pusa, pkt 16. 
      
      42 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Gilly, pkt 31.
      
      43 –	Z komentarzy tych wynika, że system, w którym państwo – w celu uniknięcia sytuacji, w której niektórzy z jego obywateli
         w obliczu swojej śmierci przenoszą miejsce zamieszkania do innego państwa w jedynym celu uniknięcia podatku od spadku w ich
         państwie pochodzenia – wprowadza opodatkowanie całego spadku swoich obywateli, nawet jeśli mają miejsce zamieszkania za granicą,
         wydaje się uzasadniony w celu zapobiegania unikania opodatkowania. Jest jednak niezbędne, aby wprowadzić maksymalnie dziesięcioletni
         okres miedzy przeniesieniem miejsca zamieszkania za granicę a śmiercią. Ponadto w takim przypadku państwo, które pobiera podatek
         ze względu na obywatelstwo, powinno przyznać w zakresie podatku, który oblicza, prawo do odliczenia podatków pobranych w państwie,
         w którym zmarły ustanowił swoje miejsce zamieszkania i w państwie, które opodatkowuje mienie położone na jego terytorium (Modelowa konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w dziedzinie spadków i darowizn, OECD, Paryż, 1983, komentarze do art. 4, 7, 9A i 9B).