CELEX: 61999CJ0088
Language: fi
Date: 2000-11-28
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (ensimmäinen jaosto) 28 päivänä marraskuuta 2000. # Roquette Frères SA vastaan Direction des services fiscaux du Pas-de-Calais. # Ennakkoratkaisupyyntö: Tribunal de grande instance de Bethune - Ranska. # Perusteettoman edun palautus - Kansalliset menettelysäännöt - Yhtiöiden sulautuessa kannettava pääoman hankintavero. # Asia C-88/99.

Avis juridique important

|

61999J0088

Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (ensimmäinen jaosto) 28 päivänä marraskuuta 2000.  -  Roquette Frères SA vastaan Direction des services fiscaux du Pas-de-Calais.  -  Ennakkoratkaisupyyntö: Tribunal de grande instance de Bethune - Ranska.  -  Perusteettoman edun palautus - Kansalliset menettelysäännöt - Yhtiöiden sulautuessa kannettava pääoman hankintavero.  -  Asia C-88/99.  

Oikeustapauskokoelma 2000 sivu I-10465

TiivistelmäAsianosaisetTuomion perustelutPäätökset oikeudenkäyntikuluistaPäätöksen päätösosa
Avainsanat

Yhteisön oikeus - Välitön oikeusvaikutus - Yhteisön oikeuden vastaiset kansalliset verot ja maksut - Palauttaminen - Menettelysäännöt - Kansallisen oikeuden soveltaminen - Preklusiiviset määräajat - Sallittavuuden edellytykset - Yhteisön oikeuteen sisältyvän tehokkuusperiaatteen noudattaminen - Vastaavuusperiaatteen noudattaminen niin, että palautusvaatimukseen sovelletaan vastaavia edellytyksiä kuin samankaltaisiin kansalliseen oikeuteen perustuviin vaatimuksiin

Tiivistelmä

 $$Aiheettomasti kannettujen kansallisten verojen palauttamista koskevan yhteisön sääntelyn puuttuessa kunkin jäsenvaltion sisäisessä oikeusjärjestyksessä on määritettävä toimivaltaiset tuomioistuimet ja vahvistettava niitä oikeussuojakeinoja koskevat menettelysäännöt, joilla pyritään turvaamaan yhteisön oikeuden välittömään oikeusvaikutukseen perustuvat yksityisten oikeudet. Kyseiset menettelysäännöt eivät kuitenkaan saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat kansalliseen oikeuteen perustuvia vastaavia vaatimuksia (vastaavuusperiaate), eivätkä ne saa johtaa siihen, että olisi käytännössä mahdotonta käyttää oikeuksia, joita kansallisten tuomioistuimien on suojattava (tehokkuusperiaate).Tehokkuusperiaatteen osalta on ensinnäkin todettava, että kohtuullisten määräaikojen vahvistaminen oikeussuojakeinojen käyttämiselle pääsääntöisesti vastaa tätä vaatimusta, koska kyse on oikeusvarmuuden perustavanlaatuisen periaatteen soveltamisesta. Tällaisia määräaikoja ei näet voida pitää sellaisina, että yhteisön oikeusjärjestykseen perustuvien oikeuksien käyttämisestä tehtäisiin käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa, vaikka jo määritelmän mukaan näiden määräaikojen päättyminen aiheuttaa sen, että nostettu kanne hylätään kokonaan tai osittain. Tältä osin on katsottava, että kansallista määräaikaa, joka ulottuu vähintään neljä ja enintään viisi vuotta taaksepäin sitä vuotta edeltäneeseen aikaan, jolloin tuomioistuimen päätöksellä todettiin verotuksen perustana olleen oikeussäännön olevan ylemmänasteisen oikeussäännön vastainen, on pidettävä kohtuullisena.Toiseksi on todettava, että vastaavuusperiaatteen noudattaminen edellyttää, että kansallista menettelyä sovelletaan samalla tavalla sekä yhteisön oikeuden rikkomiseen perustuviin vaatimuksiin että kansallisen oikeuden rikkomiseen perustuviin vaatimuksiin, kun kysymys on saman tyyppisistä veroista tai maksuista. Tätä periaatetta ei sen sijaan voida tulkita niin, että jäsenvaltion olisi sovellettava kaikkein edullisinta vanhentumista koskevaa sääntelyä kaikkiin yhteisön oikeuden vastaisesti kannettuja veroja ja maksuja koskeviin palautusvaatimuksiin. Näin ollen yhteisön oikeuden vastaista ei periaatteessa ole se, että jäsenvaltion lainsäädännössä säädetään paitsi sellaisesta yleisestä vanhentumisajasta, jota sovelletaan yksityisten oikeussubjektien välisiin perusteettoman edun palautusta koskeviin kanteisiin, myös tätä vanhentumisaikaa epäedullisemmista oikaisumenettelyä ja tuomioistuinmenettelyä koskevista erityissäännöistä, joita sovelletaan verojen ja maksujen riitauttamiseen. Toisin olisi vain siinä tapauksessa, että näitä menettelysääntöjä sovellettaisiin vain niihin verojen ja maksujen palauttamista koskeviin vaatimuksiin, jotka perustuvat yhteisön oikeuteen.Näin ollen yhteisön oikeus ei ole esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan verotusta koskeva perusteettoman edun palautusvaatimus, joka perustuu siihen, että kansallisen oikeussäännön on kansallisen tai yhteisöjen tuomioistuimen päätöksellä todettu olevan sitä ylemmäntasoisen kansallisen tai yhteisön oikeussäännön vastainen, voi kohdistua ainoastaan aikaan, joka seuraa tuomioistuimen kyseisen päätöksen tekemisvuotta edeltäneen neljännen vuoden tammikuun 1 päivää.( ks. 2024, 2930 ja 37 kohta sekä tuomiolauselma ) 

Asianosaiset

Asiassa C-88/99,jonka tribunal de grande instance de Béthune (Ranska) on saattanut EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan (josta on tullut EY 234 artikla) nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassaRoquette Frères SAvastaanDirection des services fiscaux du Pas-de-Calaisennakkoratkaisun siitä, onko yhteisön oikeus esteenä sellaiselle kansalliselle verosäännökselle, jonka mukaan perusteettoman edun palautusvaatimus, joka perustuu siihen, että oikeussäännön on tuomioistuimen päätöksellä todettu olevan sitä ylemmäntasoisen oikeussäännön vastainen, voi kohdistua ainoastaan aikaan, joka seuraa tuomioistuimen kyseisen päätöksen tekemisvuotta edeltäneen neljännen vuoden tammikuun 1 päivää,YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. Wathelet (esittelevä tuomari) sekä tuomarit P. Jann ja L. Sevón,julkisasiamies: D. Ruiz-Jarabo Colomer,kirjaaja: johtava hallintovirkamies H. A. Rühl,ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneetRoquette Frères SA, edustajanaan asianajaja J. Dutat, Lille,Ranskan hallitus, asiamiehinään ulkoasiainministeriön oikeudellisen osaston jaostopäällikkö K. Rispal-Bellanger ja saman osaston ulkoasiainsihteeri S. Seam,Italian hallitus, asiamiehenään ulkoasiainministeriön diplomaattisten riita-asioiden osaston osastopäällikkö, professori U. Leanza, avustajanaan valtionasiamies G. De Bellis,Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään oikeudellinen pääneuvonantaja E. Mennens ja oikeudellisen yksikön virkamies H. Michard,ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,kuultuaan Roquette Frères SA:n, Ranskan ja Italian hallitusten sekä komission 6.4.2000 pidetyssä istunnossa esittämät suulliset huomautukset,kuultuaan julkisasiamiehen 11.5.2000 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,on antanut seuraavantuomion 

Tuomion perustelut

1 Tribunal de grande instance de Béthune on esittänyt 24.3.1998 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 15.3.1999, EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan (josta on tullut EY 234 artikla) nojalla ennakkoratkaisukysymyksen siitä, onko yhteisön oikeus esteenä kansalliselle verosäännökselle, jonka mukaan sellainen perusteettoman edun palautusvaatimus, joka perustuu siihen, että oikeussäännön on tuomioistuimen päätöksellä todettu olevan sitä ylemmäntasoisen oikeussäännön vastainen, voi kohdistua ainoastaan aikaan, joka seuraa tuomioistuimen kyseisen päätöksen tekemisvuotta edeltäneen neljännen vuoden tammikuun 1 päivää.2 Tämä kysymys on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Roquette Frères SA (jäljempänä Roquette) ja veroviranomaiset ja joka koskee Roquetten sulautumisen yhteydessä saamastaan irtaimesta omaisuudesta vuonna 1987 maksamaa rekisteröintimaksua sellaisen kansallisen verolainsäädännön nojalla, joka myöhemmin todettiin yhteisön oikeuden vastaiseksi.Kansallinen lainsäädäntö3 Livre des procédures fiscalesin (laki verotusmenettelystä) R.*196-1 §:ssä asetetaan ne määräaikoja koskevat edellytykset, joiden kuluessa veronoikaisua on vaadittava. Siinä säädetään seuraavaa:"Jotta muita veroja kuin paikallisia välittömiä veroja ja näihin veroihin liittyviä maksuja koskevat oikaisuvaatimukset otetaan tutkittaviksi, ne on tehtävä verohallinnolle viimeistään sen toisen vuoden joulukuun 31 päivään mennessä, joka seuraa vuotta, jolloina) vero pantiin maksuun veroluettelon perusteella tai ilmoitus veron maksuunpanosta annettiin tiedoksi, taib) riidanalainen vero maksettiin, kun kyseisestä verosta ei ole laadittava veroluetteloa tai veron maksuunpanoa koskevaa ilmoitusta ei ole annettava tiedoksi, taic) se tapahtuma toteutui, johon oikaisuvaatimus perustuu.Seuraavissa tapauksissa oikaisuvaatimukset on kuitenkin tehtävä viimeistään sen vuoden joulukuun 31 päivään mennessä, joka seuraa vuotta, jonka kuluessaa) verovelvollinen sai uuden verotuspäätöksen, jolla oikaistiin verovelvolliselle aikaisemmin toimitetussa päätöksessä olleet virheet, taib) verojen pidätykset tulon lähteellä ja ennakonpidätykset toimitettiin, jos näiden pidätysten tekeminen riitautetaan, taic) verovelvollinen sai varman tiedon virheellisesti määrätyistä tai kaksinkertaisista välittömien verojen maksuista."4 Livre des procédures fiscalesin L. 190 §:ssä, johon lisättiin 2 ja 3 momentti loi de finances rectificative pour 1989:n (vuoden 1989 varainhoidosta annetun lain muuttamisesta 29.12.1989 annettu laki nro 89-936) 36 §:n I momentilla, säädetään seuraavaa:"Verohallinnon virkamiesten määräämiä tai perimiä veroja, maksuja, lupamaksuja, hyvitysmaksuja tai kaiken tyyppisiä seuraamuksia koskevat oikaisuvaatimukset, joissa on kyse veron määräytymisperusteessa tai sen laskemisessa tehtyjen virheiden oikaisemisesta tai lainsäädäntöön tai hallinnollisiin määräyksiin perustuvan oikeuden saamisesta, ratkaistaan muutoksenhakumenettelyssä.Tämän luvun säännösten mukaan tutkitaan ja ratkaistaan kaikki ne vaatimukset verosta vapauttamiseksi tai veron alentamiseksi taikka vähennysoikeuden käyttämiseksi, jotka perustuvat siihen, että sovellettu oikeussääntö on ylemmäntasoisen oikeussäännön vastainen.Jos oikeussäännön on tuomioistuimen päätöksellä todettu olevan ylemmäntasoisen oikeussäännön vastainen, maksettuja määriä koskeva palautusvaatimus tai käyttämättä jääneen vähennysoikeuden korvaamista koskeva vaatimus taikka vahingonkorvausvaatimus voi kohdistua ainoastaan aikaan, joka seuraa tuomioistuimen kyseisen päätöksen tekemisvuotta edeltäneen neljännen vuoden tammikuun 1 päivää."Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymys5 Roquette, joka oli kesäkuussa 1987 toteutetussa yhtiöiden sulautumisessa vastaanottava yhtiö, maksoi 8.7.1987 tuolloin voimassa olleen code général des impôts'n (yleinen verolaki) 816-1 §:n I momentin 2 kohdan nojalla Béthunen verotoimistolle 1,20 prosentin suuruisen suhteellisen rekisteröintimaksun eli 757 926 Ranskan frangia kyseisen toimen yhteydessä saamastaan irtaimesta omaisuudesta.6 Yhteisöjen tuomioistuin on todennut yhdistetyissä asioissa C-197/94 ja C-252/94, Bautiaa ja Société française maritime, 13.2.1996 antamassaan tuomiossa (Kok. 1996, s. I-505), että kyseinen vero, josta tuolloin säädettiin code général des impôts'n 816 §:n I momentin 2 kohdassa, oli pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetussa neuvoston direktiivissä 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25) tarkoitettu pääoman hankintavero.7 Samassa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että direktiivin 69/335/ETY 7 artiklan 1 kohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY (EYVL L 156, s. 23), jota sovellettiin 1.1.1986 lähtien, jäsenvaltiot velvoitettiin vapauttamaan täysin pääoman hankintaverosta yhtiöpääoman korottaminen, joka toteutetaan siirtämällä yhtiön koko omaisuus toiseen yhtiöön, joten tämän säännöksen vastaista oli sellaisen kansallisen lainsäädännön soveltaminen, jonka mukaan 1,20 prosentin suuruinen rekisteröintimaksu sulautumisen yhteydessä siirtyvästä irtaimesta omaisuudesta oli edelleen voimassa.8 Kyseinen 1,20 prosentin suuruinen rekisteröintimaksu kumottiin loi de finances pour 1994:llä (vuoden 1994 varainhoidosta 30.12.1993 annettu laki nro 93-1352), joka tuli voimaan 1.1.1994.9 Roquette riitautti 24.12.1996 vuonna 1987 suorittamansa rekisteröintimaksun maksuvelvollisuuden ja vaati maksamansa summan palauttamista direction des services fiscaux du Pas-de-Calais'lta (Pas-de-Calais'n verohallinto).10 Roquetten oikaisuvaatimus, joka oli tehty ennen vaatimuksen esittämiselle livre des procédures fiscalesin R.*196-1 §:n 1 momentin c kohdassa säädetyn määräajan päättymistä, katsottiin voitavan ottaa tutkittavaksi, koska kyseisessä säännöksessä tarkoitettu "tapahtuma", johon oikaisuvaatimus perustui, oli edellä mainittu yhdistetyissä asioissa Bautiaa ja Société française maritime annettu tuomio.11 Verohallinto kuitenkin hylkäsi 3.4.1997 tekemällään päätöksellä Roquetten pääasiassa esittämän vaatimuksen sillä perusteella, että livre des procédures fiscalesin L. 190 §:n 3 momentin mukaan Roquetten palautusvaatimus voi menestyksellisesti kohdistua ainoastaan veroihin, jotka se oli suorittanut oikeussäännön ylemmäntasoisen oikeussäännön vastaisuuden toteavan tuomioistuimen päätöksen tekemisvuotta edeltäneen neljännen vuoden tammikuun 1 päivän jälkeen eli 1.1.1992 jälkeen.12 Roquette haastoi 5.6.1997 directeur des services fiscaux du Pas-de-Calais'n (Pas-de-Calais'n verojohtaja) tribunal de grande instance de Béthuneen saadakseen vapautuksen riidanalaisesta verosta ja palautuksen 8.7.1987 maksamastaan veron määrästä laillisine korkoineen.13 Roquette vetosi kyseisessä tuomioistuimessa siihen, että livre des procédures fiscalesin L. 190 §:n 3 momentti on perusteettoman edun palauttamista koskevien yhteisön oikeuden säännösten vastainen, sillä siinä säädetään vaatimuksille, joilla pyritään turvaamaan yhteisön oikeuden välittömään oikeusvaikutukseen perustuvat yksityisten oikeudet, epäedullisemmat menettelysäännöt kuin samankaltaisille vaatimuksille, jotka perustuvat kansalliseen oikeuteen, minkä vuoksi yhteisön oikeusjärjestyksessä annettujen oikeuksien käyttäminen on vaikeampaa tai jopa mahdotonta ja joka tapauksessa huomattavasti rajoitetumpaa. Roquetten mukaan livre des procédures fiscalesin L. 190 §:n 3 momentissa säädetään yhteisön oikeuden oikeussääntöjen rikkomiseen perustuvia vaatimuksia koskeva erityinen menettely, jossa poiketaan niistä säännöksistä, joita sovelletaan kansallisen oikeuden säännösten rikkomiseen perustuviin palautusvaatimuksiin.14 Roquette väitti myös, että mikään preklusiivinen määräaika ei voinut olla esteenä sen palautusvaatimukselle, koska yhteisöjen tuomioistuin oli asiassa C-208/90, Emmott, 25.7.1991 antamassaan tuomiossa (Kok. 1991, s. I-4269) vahvistanut periaatteen, jonka mukaan jäsenvaltio ei voi vedota sisäisessä oikeudessaan säädettyyn prosessuaaliseen määräaikaan ja siten estää verovelvollista jäsenvaltiota vastaan vireille panemassaan oikeudenkäynnissä saattamasta voimaan direktiivin säännöksillä hänelle annettuja oikeuksia, niin kauan kuin tämä jäsenvaltio ei ole pannut kyseistä direktiiviä täytäntöön kansallisessa oikeudessaan. Se totesi, että code général des impôts'n 816-1 §:ssä säädetyn 1,20 prosentin suuruisen pääoman hankintaveron osalta direktiivi 69/335/ETY saatettiin Ranskan oikeuden osaksi vasta loi de finances pour 1994:llä.15 Tribunal de grande instance de Béthune, joka katsoi riidan ratkaisun vaativan yhteisön oikeuden tulkintaa, on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:"Onko livre des procédures fiscalesin L. 190 § yhteisön oikeuden mukainen ja erityisesti, onko Ranskan hallitus voinut yhteisön oikeutta rikkomatta säätää eripituiset preklusiiviset määräajat vaatimuksen esittämiselle ja sille ajalle, johon palautusvaatimus voi kohdistua, minkä vuoksi yksinomaan kansallisten vaatimusten ja vaatimusten, jotka perustuvat siihen, että yhteisöjen tuomioistuin on todennut tietyn kansallisen oikeussäännön yhteisön oikeuden vastaiseksi, käsittely on erilainen?"Ennakkoratkaisukysymys16 Aluksi on todettava, että ennakkoratkaisukysymyksen esittänyt tuomioistuin on lähtenyt siitä, että pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa säännöksessä erotetaan toisistaan vaatimukset, jotka perustuvat siihen, että kansallinen tuomioistuin on todennut kansallisen oikeussäännön olevan ylemmäntasoisen kansallisen oikeussäännön vastainen, ja vaatimukset, jotka perustuvat siihen, että yhteisöjen tuomioistuin on todennut kansallisen oikeussäännön olevan yhteisön oikeuden vastainen.17 Kuten sekä Ranskan että Italian hallitukset ja myös komissio ovat todenneet kirjallisissa ja suullisissa huomautuksissaan, livre des procédures fiscalesin L. 190 §:n 2 ja 3 momentin sanamuodossa ei kuitenkaan tehdä edellä mainitun kaltaista eroa, koska siinä viitataan yleisellä tavalla kaikkiin tuomioistuinten päätöksiin, joissa todetaan, että oikeussääntö, jota on sovellettu veron kantamiseen, on ylemmäntasoisen oikeussäännön vastainen, tarkoittamatta erityisesti yhteisöjen tuomioistuinten päätöksiä tai yhteisön oikeuden jonkin oikeussäännön vastaisia tapauksia. Lisäksi Ranskan hallituksen yhteisöjen tuomioistuimelle toimittamasta aineistosta ilmenee, että Ranskan Cour de cassation on toistuvasti katsonut, että sen ajanjakson ajallista rajoittamista, jolta aiheettomasti maksetut määrät voidaan livre des procédures fiscalesin L. 190 §:n 3 momentin perusteella palauttaa, sovelletaan myös sellaisiin perusteettoman edun palautusvaatimuksiin, jotka perustuvat siihen, että kansallisen oikeussäännön on todettu olevan ylemmäntasoisen kansallisen oikeussäännön vastainen.18 Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallisten tuomioistuinten ja yhteisöjen tuomioistuimen välille perustamissopimuksen 177 artiklalla luodussa yhteistyömenettelyssä yhteisöjen tuomioistuimen tehtävänä on antaa kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen vastaus, jonka perusteella kansallinen tuomioistuin voi ratkaista siinä vireillä olevan riidan (asia C-334/95, Krüger, tuomio 17.7.1997, Kok. 1997, s. I-4517, 22 kohta). Yhteisöjen tuomioistuimen on tämän vuoksi tarvittaessa muotoiltava uudelleen sille esitetty kysymys (em. asia Krüger, tuomion 23 kohta).19 Ennakkoratkaisukysymys on näin ollen syytä ymmärtää siten, että sillä halutaan pääasiallisesti selvittää, onko yhteisön oikeus esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan verotusta koskeva perusteettoman edun palautusvaatimus, joka perustuu siihen, että kansallisen oikeussäännön on kansallisen tuomioistuimen tai yhteisöjen tuomioistuimen päätöksellä todettu olevan ylemmäntasoisen kansallisen oikeussäännön tai yhteisön oikeussäännön vastainen, voi kohdistua ainoastaan aikaan, joka seuraa tuomioistuimen kyseisen päätöksen tekemisvuotta edeltäneen neljännen vuoden tammikuun 1 päivää.20 Tältä osin on huomattava, että aiheettomasti kannettujen kansallisten verojen palauttamista koskevan yhteisön sääntelyn puuttuessa kunkin jäsenvaltion sisäisessä oikeusjärjestyksessä on määritettävä toimivaltaiset tuomioistuimet ja vahvistettava niitä oikeussuojakeinoja koskevat menettelysäännöt, joilla pyritään turvaamaan yhteisön oikeuden välittömään oikeusvaikutukseen perustuvat yksityisten oikeudet. Kyseiset menettelysäännöt eivät kuitenkaan saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat kansalliseen oikeuteen perustuvia vastaavia vaatimuksia, eivätkä ne saa johtaa siihen, että olisi käytännössä mahdotonta käyttää oikeuksia, joita kansallisten tuomioistuimien on suojattava (ks. asia 33/76, Rewe, tuomio 16.12.1976, Kok. 1976, s. 1989, 5 kohta; Kok. Ep. III, s. 271; asia 45/76, Comet, tuomio 16.12.1976, Kok. 1976, s. 2043, 13 ja 16 kohta; asia 61/79, Denkavit Italiana, tuomio 27.3.1980, Kok. 1980, s. 1205, 25 kohta; Kok. Ep. V, s. 149 ja asia 240/87, Deville, tuomio 29.6.1988, Kok. 1988, s. 3513, 12 kohta).21 Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut erityisesti, että kansallisissa laeissa säädetyt vahingonkorvauksen edellytykset eivät saa olla epäedullisempia kuin edellytykset, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia vaatimuksia (vastaavuusperiaate), eivätkä ne saa olla sellaisia, että korvauksen saaminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa (tehokkuusperiaate) (asia C-261/95, Palmisani, tuomio 10.7.1997, Kok. 1997, s. I-4025, 27 kohta). Tämä sääntö soveltuu myös perusteettoman edun palautukseen.22 Ensiksi on todettava sen osalta, onko sellainen määräaikaedellytys, josta on säädetty livre des procédures fiscalesin L. 190 §:n 3 momentissa, yhteensopiva yhteisön oikeuden tehokkuusperiaatteen kanssa, että se, että oikeussuojakeinojen käyttämiselle vahvistetaan kohtuullisia määräaikoja, pääsääntöisesti vastaa tätä vaatimusta, koska kyse on oikeusvarmuuden perustavanlaatuisen periaatteen soveltamisesta (ks. erityisesti em. asia Rewe, tuomion 5 kohta; em. asia Comet, tuomion 17 ja 18 kohta ja em. asia Palmisani, tuomion 28 kohta).23 Yhteisöjen tuomioistuin on vastaavasti katsonut, ettei tällaisia määräaikoja voida pitää sellaisina, että yhteisön oikeusjärjestykseen perustuvien oikeuksien käyttämisestä tehtäisiin käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa, vaikka jo määritelmän mukaan näiden määräaikojen päättyminen aiheuttaa sen, että nostettu kanne hylätään kokonaan tai osittain (asia C-188/95, Fantask ym., tuomio 2.12.1997, Kok. 1997, s. I-6783, 48 kohta).24 Tältä osin on todettava, että kansallista määräaikaa, joka ulottuu vähintään neljä ja enintään viisi vuotta taaksepäin sitä vuotta edeltäneeseen aikaan, jolloin tuomioistuimen päätöksellä todettiin verotuksen perustana olleen oikeussäännön olevan ylemmänasteisen oikeussäännön vastainen, on pidettävä kohtuullisena.25 Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 33 kohdassa, oikaisuvaatimuksen ajallisen ulottuvuuden rajoittaminen neljään tai viiteen tuomioistuimen päätöstä edeltäneeseen vuoteen voi tosin joissakin tapauksissa johtaa vaatimuksen hylkäämiseen kokonaisuudessaan, mutta se ei tee yhteisön oikeusjärjestyksessä yksityisille taattujen oikeuksien käyttämistä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi.26 Toiseksi on todettava sen osalta, onko livre des procédures fiscalesin L. 190 §:n 3 momentissa säädetyn kaltainen määräaikaedellytys yhteensopiva vastaavuusperiaatteen kanssa, että Roquetten mukaan kansalliset oikeussäännöt, joita sovellettiin ylemmäntasoisen oikeussäännön vastaisesti perittyjä veroja koskeviin palautusvaatimuksiin vuoteen 1989 saakka, eivät poikenneet siviilioikeudessa noudatetuista, sillä niihin sovellettiin code civilin (siviililaki) 2262 §:ssä säädettyä kolmenkymmenen vuoden vanhentumisaikaa. Roquette väittää, että livre des procédures fiscalesin L. 190 §:n 3 momentissa säädettiin vaatimuksille, jotka perustuvat siihen, että kansallinen oikeussääntö on yhteisön oikeuden säännöksen tai määräyksen vastainen, erityinen menettely, joka poikkeaa menettelystä, jota sovelletaan sellaiseen perusteettoman edun palautusvaatimukseen, joka perustuu kansalliseen oikeussääntöön.27 Roquette täsmentää tältä osin, että livre des procédures fiscalesin L. 190 §:n 2 ja 3 momentti lisättiin tähän lakiin loi de finances rectificative pour 1989:lla sen jälkeen, kun Ranskan Conseil d'État oli 3.2.1989 antanut asiassa Compagnie Alitalia tuomion, jossa se katsoi jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta yhteinen arvonlisäjärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1) vastaisiksi tietyt arvonlisäverosta tehtäviä vähennyksiä koskevat rajoitukset sekä kun Ranskan Cour de cassation oli 7.11.1989 antamassaan 17 tuomiossa katsonut, että perusteettoman edun palautusvaatimukseen, jolla pyrittiin saamaan palautus yhteisön oikeuden vastaiseksi tätä ennen todetusta verosta, sovellettiin yleistä kolmenkymmenen vuoden vanhentumisaikaa.28 Ranskan lainsäätäjä on Roquetten mukaan näin ollen halunnut säätää näillä lisäyksillä erityisen rajoituksen siihen ajanjaksoon, johon perusteettomasti maksettua veroa koskevat palautusvaatimukset voivat menestyksellisesti kohdistua, kun ne perustuvat siihen, että tuomioistuimen päätöksellä veron perustana olevan oikeussäännön on todettu olevan ylemmäntasoisen oikeussäännön vastainen. Roquette katsoo, että livre des procédures fiscalesin L. 190 §:n 3 momentissa säädettyä määräaikaa sovelletaan vain yhteisöjen tuomioistuimen toteaman yhteisön oikeuden vastaisuuden vuoksi syntyneisiin oikeusriitoihin. Roquette väittää, että yhteisöjen tuomioistuimen tuomioon perustuvien vaatimusten osalta R.*196-1 §:ssä säädetyssä määräajassa verotusta koskevassa asiassa esitetyn vaatimuksen kattama ajanjakso rajoittuu näin ollen neljään tai viiteen yhteisön oikeuden vastaisuuden toteavaa tuomioistuimen päätöstä edeltäneeseen vuoteen, kun taas vastaavanlaisten kansalliseen oikeuteen perustuvien vaatimusten osalta tämä ajanjakso on kolmekymmentä vuotta.29 Tältä osin on huomattava, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan vastaavuusperiaatteen noudattaminen edellyttää, että kansallista menettelyä sovelletaan samalla tavalla sekä yhteisön oikeuden rikkomiseen että kansallisen oikeuden noudattamatta jättämiseen perustuviin vaatimuksiin, kun kysymys on samantyyppisistä veroista tai maksuista. Tätä periaatetta ei sen sijaan voida tulkita niin, että jäsenvaltion olisi sovellettava kaikkein edullisinta vanhentumisaikaa koskevaa sääntelyä kaikkiin yhteisön oikeuden vastaisesti kannettuja veroja ja maksuja koskeviin palautusvaatimuksiin (ks. asia C-231/96, Edis, tuomio 15.9.1998, Kok. 1998, s. I-4951, 36 kohta; asia C-260/96, Spac, tuomio 15.9.1998, Kok. 1998, s. I-4997, 20 kohta ja asia C-228/96, Aprile, tuomio 17.11.1998, Kok. 1998, s. I-7141, 20 kohta).30 Yhteisön oikeuden vastaista ei näin ollen periaatteessa ole se, että jäsenvaltion lainsäädännössä säädetään paitsi sellaisesta yleisestä vanhentumisajasta, jota sovelletaan yksityisten oikeussubjektien välisiin perusteettoman edun palautusta koskeviin kanteisiin, myös tätä vanhentumisaikaa epäedullisemmista oikaisumenettelyä ja tuomioistuinmenettelyä koskevista erityissäännöistä, joita sovelletaan verojen ja maksujen riitauttamiseen (em. asia Edis, tuomion 37 kohta; em. asia Spac, tuomion 21 kohta; yhdistetyt asiat C-10/97C-22/97, IN. CO. GE'90 ym., tuomio 22.10.1998, Kok. 1998, s. I-6307, 27 kohta ja em. asia Aprile, tuomion 21 kohta). Toisin olisi vain siinä tapauksessa, että näitä menettelysääntöjä sovellettaisiin vain niihin verojen tai maksujen palauttamista koskeviin vaatimuksiin, jotka perustuvat yhteisön oikeuteen (em. asia Edis, tuomion 37 kohta; em. asia Spac, tuomion 21 kohta ja em. asia Aprile, tuomion 21 kohta).31 Nyt kyseessä olevassa tapauksessa on huomattava, että livre des procédures fiscalesin L. 190 §:n 2 ja 3 momentissa säädetyn kaltaista määräaikaa ei voida pitää sellaisena, että sitä sovellettaisiin ainoastaan vaatimuksiin, jotka perustuvat yhteisön oikeuteen.32 Jo kyseisen säännöksen sanamuodosta, kuten myös Ranskan hallituksen yhteisöjen tuomioistuimelle toimittamasta aineistosta nimittäin ilmenee, että tässä säännöksessä säädettyä menettelysääntöä sovelletaan kaikkiin maksettuja veroja koskeviin palautusvaatimuksiin, jotka perustuvat siihen, että kansallisen, kansainvälisen tai yhteisöjen tuomioistuimen päätöksellä on todettu, että kansallinen oikeussääntö, joka oikeutti kantamaan kyseisen veron, on ylemmäntasoisen oikeussäännön vastainen, olipa tämä sääntö sitten kansallinen, kansainvälinen tai yhteisön oikeuteen kuuluva. Sellaista määräaikaa, josta säädetään livre des procédures fiscalesin L. 190 §:n 3 momentissa, sovelletaan näin ollen samalla tavalla sekä yhteisön oikeuteen että jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuviin vaatimuksiin.33 On totta, että yhteisöjen tuomioistuin on todennut edellä mainitun asiassa Emmott antamansa tuomion 23 kohdassa, että ennen kuin jäsenyysvelvoitteensa laiminlyönyt jäsenvaltio on asianmukaisesti saattanut direktiivin osaksi kansallista oikeusjärjestystään, sillä ei ole oikeutta vedota siihen, että oikeudenkäynti, jonka yksityinen oikeussubjekti on pannut vireille sitä vastaan turvatakseen tämän direktiivin säännösten mukaiset oikeutensa, on pantu vireille liian myöhään, ja katsonut, että kansallinen prosessuaalinen määräaika voi alkaa vasta siitä ajankohdasta, kun direktiivi on asianmukaisesti saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä.34 Asiassa C-338/91, Steenhorst-Neerings, 27.10.1993 annetusta tuomiosta (Kok. 1993, s. I-5475) kuitenkin seuraa, kuten on vielä vahvistettu asiassa C-410/92, Johnson, 6.12.1994 annetussa tuomiossa (Kok. 1994, s. I-5483, 26 kohta), että edellä mainitussa asiassa Emmott tehty ratkaisu oli perusteltavissa juuri tuon asian erityisillä olosuhteilla, koska pääasian muutoksenhakija menetti määräajan umpeutumisen vuoksi kokonaan mahdollisuutensa vedota yhteisön direktiiviin perustuvaan oikeuteensa yhdenvertaiseen kohteluun (ks. myös asia C-90/94, Haahr Petroleum, tuomio 17.7.1997, Kok. 1997, I-4085, 52 kohta; yhdistetyt asiat C-114/95 ja C-115/95, Texaco ja Olieselskabet Danmark, tuomio 17.7.1997, Kok. 1997, s. I-4263, 48 kohta; yhdistetyt asiat C-279/96C-281/96, Ansaldo Energia ym., tuomio 15.9.1998, Kok. 1998, s. I-5025, 20 kohta; em. asia Spac, tuomion 29 kohta ja em. asia Fantask, tuomion 51 kohta).35 Roquette väittää, että edellä mainitussa yhdistetyissä asioissa Bautiaa ja Société française maritime annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin on jo katsonut, että livre des procédures fiscalesin L. 190 §:n 3 momentissa säädetyn kaltaista määräaikaa ei voida soveltaa vaatimuksiin, joilla pyritään saamaan palautus code général des impôts'n 816-1 §:n nojalla kannetusta pääoman hankintaverosta, koska yhteisöjen tuomioistuin on todennut kyseisen tuomion 49 kohdassa, ettei ollut syytä poiketa säännöstä, jonka mukaan tulkintatuomion vaikutusten tulee alkaa tulkinnan kohteena olevan oikeussäännön voimaantulopäivästä, ja se on näin ollen kieltäytynyt rajoittamasta tuomion vaikutusten ajallista ulottuvuutta.36 Tältä osin on syytä huomata, että se, että yhteisöjen tuomioistuin on antanut ennakkoratkaisun, jossa se on tulkinnut yhteisön oikeussääntöä rajoittamatta tämän tuomion ajallisia vaikutuksia, ei vaikuta jäsenvaltion oikeuteen olla palauttamatta tämän oikeussäännön vastaisesti kannettuja veroja ja maksuja sen vuoksi, että oikeus palautukseen on menetetty kansallisen määräajan päättymisen vuoksi (em. asia Edis, tuomion 26 kohta).37 Ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava, että yhteisön oikeus ei ole esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan verotusta koskeva perusteettoman edun palautusvaatimus, joka perustuu siihen, että kansallisen oikeussäännön on kansallisen tai yhteisöjen tuomioistuimen päätöksellä todettu olevan sitä ylemmäntasoisen kansallisen tai yhteisön oikeussäännön vastainen, voi kohdistua ainoastaan aikaan, joka seuraa tuomioistuimen kyseisen päätöksen tekemisvuotta edeltäneen neljännen vuoden tammikuun 1 päivää. 

Päätökset oikeudenkäyntikuluista

Oikeudenkäyntikulut38 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Ranskan ja Italian hallituksille ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. 

Päätöksen päätösosa

Näillä perusteillaYHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto)on ratkaissut tribunal de grande instance de Béthunen 24.3.1998 tekemällään päätöksellä esittämän kysymyksen seuraavasti:Yhteisön oikeus ei ole esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan verotusta koskeva perusteettoman edun palautusvaatimus, joka perustuu siihen, että kansallisen oikeussäännön on kansallisen tai yhteisöjen tuomioistuimen päätöksellä todettu olevan sitä ylemmäntasoisen kansallisen tai yhteisön oikeussäännön vastainen, voi kohdistua ainoastaan aikaan, joka seuraa tuomioistuimen kyseisen päätöksen tekemisvuotta edeltäneen neljännen vuoden tammikuun 1 päivää.