CELEX: 62016CJ0685
Language: cs
Date: 2018-09-20
Title: Rozsudek Soudního dvora (pátého senátu) ze dne 20. září 2018.#EV v. Finanzamt Lippstadt.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Münster.#Řízení o předběžné otázce – Články 63 až 65 SFEU – Volný pohyb kapitálu – Odpočet zdanitelného zisku – Majetkové účasti mateřské společnosti v kapitálové společnosti s obchodním vedením a sídlem ve třetím státě – Dividendy vyplacené mateřské společnosti – Daňová odpočitatelnost podléhající přísnějším podmínkám než odpočet zisků z podílů na kapitálových společnostech založených dle vnitrostátního práva, které nejsou osvobozeny od daně.#Věc C-685/16.

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)
      20. září 2018 (
            *1
         )
      „Řízení o předběžné otázce – Články 63 až 65 SFEU – Volný pohyb kapitálu – Odpočet zdanitelného zisku – Majetkové účasti mateřské společnosti v kapitálové společnosti s obchodním vedením a sídlem ve třetím státě – Dividendy vyplacené mateřské společnosti – Daňová odpočitatelnost podléhající přísnějším podmínkám než odpočet zisků z podílů na kapitálových společnostech založených dle vnitrostátního práva, které nejsou osvobozeny od daně“
      Ve věci C‑685/16,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Finanzgericht Münster (finanční soud v Münsteru, Německo) ze dne 20. září 2016, došlým Soudnímu dvoru dne 27. prosince 2016, v řízení
      
         EV
      
      proti
      
         Finanzamt Lippstadt,
      
      SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
      ve složení J. L. da Cruz Vilaça, předseda senátu, E. Levits (zpravodaj), A. Borg Barthet, M. Berger a F. Biltgen, soudci,
      generální advokát: M. Wathelet,
      vedoucí soudní kanceláře: M. Aleksejev, rada,
      s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 30. listopadu 2017,
      s ohledem na vyjádření předložená:
      
               –
            
            
               za EV U. Hohagem, Rechtsanwalt,
            
         
               –
            
            
               za Finanzamt Lippstadt H.-J. Sellmannem, jako zmocněncem,
            
         
               –
            
            
               za německou vládu T. Henzem a R. Kanitzem, jako zmocněnci,
            
         
               –
            
            
               za Evropskou komisi M. Wasmeierem, W. Roelsem a R. Lyalem, jako zmocněnci,
            
         po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 7. února 2018,
      vydává tento
      
         Rozsudek
      
      
               1
            
            
               Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 63 až 65 SFEU.
            
         
               2
            
            
               Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi EV, komanditní společností na akcie založenou podle německého práva, a Finanzamt Lippstadt (finanční úřad v Lippstadtu, Německo, dále jen „finanční úřad“) ve věci živnostenské daně uložené společnosti EV.
            
         
         Německé právo
      
      
               3
            
            
               Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (zákon o zdanění v situacích s mezinárodním prvkem) ze dne 8. září 1972 (BGBl. 1972 I, s. 1713, dále jen „AStG“) uvádí ve svém § 8 odst. 1 bodech 1 až 6 výčet následujících činností:
               
                        1.
                     
                     
                        Zemědělství a lesnictví;
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        výroba, zpracování, transformace nebo montáž předmětů, činnosti v oblasti výroby energií a výzkum nebo průzkum přírodních zdrojů;
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        provozování úvěrových institucí nebo pojišťoven, které pro svou činnost využívají obchodní provozovny (s určitými výjimkami);
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        obchod (s určitými výjimkami);
                     
                  
                        5.
                     
                     
                        služby (s určitými výjimkami);
                     
                  
                        6.
                     
                     
                        pacht a nájem (s určitými výjimkami).
                     
                  
         
               4
            
            
               Gewerbesteuergesetz (zákon o živnostenské dani) z roku 2002, ve znění daňového zákona pro rok 2008 ze dne 20. prosince 2007 (BGBl. 2007 I, s. 3150, dále jen „GewStG 2002“), ve svém § 2 stanoví:
               „(1)   1Každá průmyslová nebo obchodní činnost vykonávaná v tuzemsku podléhá živnostenské dani. […] 3Průmyslová nebo obchodní činnost se považuje za vykonávanou v tuzemsku, jestliže byla v tuzemsku zřízena stálá provozovna […].
               (2)   1Na činnost kapitálových společností (zejména evropských společností, akciových společností, komanditních společností na akcie a společností s ručením omezeným) […] je vždy a v plném rozsahu nahlíženo jako na průmyslovou nebo obchodní činnost. 2Pokud je kapitálová společnost organicky propojenou společností [(Organgesellschaft)] ve smyslu § 14, 17 nebo 18 Körperschaftsteuergesetz [zákon o korporační dani], považuje se za stálou provozovnu ovládajícího subjektu.“
            
         
               5
            
            
               Podle § 6 GewStG 2002 je základem živnostenské daně zisk z průmyslové nebo obchodní činnosti, tj. podle § 7 první věty GewStG 2002 zisk vytvořený průmyslovou nebo obchodní činností, vypočítaný podle ustanovení Einkommensteuergesetz (zákon o dani z příjmu, dále jen „EStG“) nebo Körperschaftsteuergesetz (zákon o korporační dani, dále jen „KStG“), zvýšený nebo snížený o částky uvedené v § 8 a 9 GewStG.
            
         
               6
            
            
               Ustanovení § 8 GewStG 2002, nadepsané „Opětovné zahrnutí do zisku“, stanoví:
               „Do zisku z průmyslové nebo obchodní činnosti (§ 7) jsou opětovně zahrnuty následující částky, pokud byly při výpočtu zisku odečteny:
               […]
               
                        5.
                     
                     
                        přebytky podílů na zisku (dividend), které nebyly zohledněny podle § 3 bodu 40 [EStG] nebo § 8b odst. 1 [KStG], jakož i obdobné příjmy a odměny pocházející z účastí ve společnostech, sdruženích osob nebo majetku ve smyslu [KStG] za předpokladu, že nesplňují podmínky stanovené v § 9 bodech 2a nebo 7, po odečtení provozních výdajů, které mají hospodářskou souvislost s těmito příjmy […]
                     
                  […]“
            
         
               7
            
            
               Ustanovení § 9 GewStG 2002 upravuje daňové odpočty a slevy, pokud jde o zisky pocházející z účastí v tuzemských společnostech a ve společnostech usazených v jiném členském státě nebo ve třetím státě.
            
         
               8
            
            
               Zaprvé § 9 bod 2a GewStG 2002 stanoví, že součet zisku a opětovných zahrnutí do zisku se sníží o zisky pocházející z majetkových účastí v kapitálových společnostech založených dle vnitrostátního práva, které nejsou osvobozeny od daně, ve smyslu § 2 odst. 2 tohoto zákona, pokud podíl držený na počátku zdaňovacího období činí alespoň 15 % počátečního nebo základního kapitálu a pokud byl tento podíl na zisku zohledněn při výpočtu zisku podle § 7 uvedeného zákona. Podle § 9 bodu 2a třetí věty GewStG 2002 výdaje přímo spojené s podílem na zisku snižují částku odpočtů, jsou-li zohledněny odpovídající výnosy z majetkové účasti.
            
         
               9
            
            
               Ustanovení § 9 bodu 3 GewStG 2002 mimoto stanoví, že součet zisku a opětovných zahrnutí do zisku se sníží o část provozního zisku tuzemské společnosti spojenou se stálou provozovnou této společnosti nacházející se v zahraničí.
            
         
               10
            
            
               Zadruhé, pokud jde o zisky pocházející z majetkových účastí ve společnostech usazených v jiném členském státě, které splňují podmínky stanovené směrnicí Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. 1990, L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147), ve znění směrnice Rady 2006/98/ES ze dne 20. listopadu 2006 (Úř. věst. 2006, L 363, s. 129), podle § 9 bodu 7 druhé části první věty GewStG 2002 může být odpočet proveden, pokud podíl držený na začátku rozhodného období představuje alespoň jednu desetinu kapitálu.
            
         
               11
            
            
               Zatřetí podle § 9 bodu 7 první části první věty GewStG 2002 se součet zisku a opětovných zahrnutí do zisku sníží o:
               „zisky z majetkových účastí v kapitálových společnostech se sídlem a ústředním řídícím a kontrolním orgánem mimo území působnosti tohoto zákona, v jejichž kapitálu společnost drží od počátku rozhodného období nepřetržitě nejméně 15 % podíl (dceřiná společnost) a jejichž hrubé příjmy pocházejí výlučně nebo téměř výlučně z činností podle § 8 odst. 1 bodů 1 až 6 [AStG], a zisky z majetkových účastí ve společnostech, v nichž společnost drží přímý podíl alespoň ve výši jedné čtvrtiny kapitálu, pokud tato majetková účast trvala nepřetržitě nejméně dvanáct měsíců před dnem rozhodným pro stanovení zisku a společnost prokáže, že
               
                        1.
                     
                     
                        tyto společnosti mají ústřední řídící a kontrolní orgány a sídlo ve stejném státě jako dceřiná společnost a jejich hrubé příjmy pocházejí výlučně nebo téměř výlučně z činností podle § 8 odst. 1 bodů 1 až 6 [AStG], nebo
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        dceřiná společnost vlastní podíly, jež hospodářsky souvisejí s její vlastní ekonomickou činností spadající pod § 8 odst. 1 body 1 až 6, a hrubé příjmy společnosti, jejíž podíly jsou takto vlastněny, pocházejí výlučně nebo téměř výlučně z těchto činností,
                     
                  jsou-li podíly na zisku vykázány v zisku (§ 7); […]“
            
         
               12
            
            
               V tomto ohledu se na základě § 9 bodu 7 druhé věty GewStG 2002 použije obdobně § 9 bod 2a třetí věta uvedeného zákona.
            
         
               13
            
            
               Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, jakož i z vyjádření německé vlády vyplývá, že pojem „tuzemský holding“ se vztahuje na dceřinou společnost, která splňuje podmínky stanovené v § 9 bodě 7 první části první věty bodě 1 GewStG 2002, a že pojem „operativní holding“ se vztahuje na dceřinou společnost, která splňuje podmínky uvedené v § 9 bodě 7 první části první věty bodě 2 GewStG 2002.
            
         
               14
            
            
               Ustanovení § 9 bodu 7 čtvrté až sedmé věty GewStG 2002 upravuje rozdělování zisku vnukovskými společnostmi, které mají ústřední řídící a kontrolní orgán a sídlo mimo území působnosti uvedeného zákona, takto:
               „4Pokud společnost, která nepřímo vlastní prostřednictvím dceřiné společnosti alespoň 15 % kapitálové společnosti s ústředním řídícím a kontrolním orgánem a sídlem mimo územní působnost tohoto zákona (vnukovské společnosti), vytvoří během zdaňovacího období zisky plynoucí z podílů v dceřiné společnosti a pokud vnukovská společnost vyplácí během tohoto období zisky dceřiné společnosti, uplatní se na žádost společnosti stejné pravidlo na tu část přijatých zisků, která odpovídá výši zisků vyplacených vnukovskou společností, jež jí náležejí z titulu její nepřímé majetkové účasti. 5Pokud dceřiná společnost obdržela v průběhu dotčeného zdaňovacího období kromě podílu na zisku vnukovské společnosti i jiné příjmy, použije se čtvrtá věta pouze na tu část podílu na zisku připadající dceřiné společnosti, která odpovídá poměru těchto podílů na zisku k celkové výši zisků a ostatních příjmů, a to až do částky těchto podílů na zisku. 6Použití čtvrté věty předpokládá, že
               
                        1.
                     
                     
                        vnukovská společnost měla během zdaňovacího období, v němž uskutečnila rozdělení zisku, hrubé příjmy výlučně nebo téměř výlučně z činností dle § 8 odst. 1 bodů 1 až 6 [AStG] nebo z majetkových účastí dle první věty bodu 1 a že
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        dceřiná společnost splňuje podmínky, které stanoví první věta ohledně podílu na kapitálu vnukovské společnosti.
                     
                  
                  7K použití předchozích ustanovení může dojít za předpokladu, že společnost předloží veškeré důkazy, a zejména
               
                        1.
                     
                     
                        prokáže předložením příslušných dokumentů, že hrubé příjmy dceřiné společnosti pocházejí výlučně nebo téměř výlučně z činností dle § 8 odst. 1 bodů 1 až 6 [AStG] nebo z majetkových účastí dle první věty bodů 1 a 2,
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        prokáže předložením příslušných dokumentů, že hrubé příjmy vnukovské společnosti pocházejí výlučně nebo téměř výlučně z činností dle § 8 odst. 1 bodů 1 až 6 [AStG] nebo z majetkových účastí dle první věty bodu 1,
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        prokáže rozdělitelný zisk dceřiné nebo vnukovské společnosti předložením rozvah a výkazů zisků a ztrát; tyto dokumenty musí být předloženy na požádání spolu s potvrzením, jež je předepsané nebo obvykle používané ve státě obchodního vedení nebo sídla a vystavené oficiálně uznaným kontrolním nebo obdobným subjektem.“
                     
                  
         
               15
            
            
               Podle § 8b odst. 1 KStG, týkajícího se majetkových účastí v jiných společnostech a sdruženích se odměny přijaté ve smyslu mj. § 20 odst. 1 bodu 1 EStG pro účely stanovení příjmů nezohledňují.
            
         
               16
            
            
               Co se týče výpočtu příjmu daňové jednotky (Organschaft), § 15 první věta bod 2 KStG stanoví, že odchylně od obecných pravidel se § 8b odst. 1 až 6 KStG nepoužije na organicky propojenou společnost (Organgesellschaft).
            
         
               17
            
            
               Ustanovení § 20 odst. 1 bodu 1 EStG zase stanoví, že mezi příjmy z kapitálového majetku patří mj. podíly na zisku (dividendy) plynoucí z akcií, které přiznávají právo podílet se na zisku a na výnosu z likvidace kapitálové společnosti.
            
         
         Spor v původním řízení a předběžná otázka
      
      
               18
            
            
               EV vyrábí automobilové součásti a je mateřskou společností globální skupiny. Její dceřiné společnosti pak drží podíly v několika dalších společnostech.
            
         
               19
            
            
               Ve zdaňovacím roce 2009 EV, jakožto ovládající subjekt, a Reinhold Poersch GmbH (dále jen „R GmbH“) tvořily pro účely výpočtu živnostenské daně daňovou jednotku ve smyslu německých daňových předpisů. EV vlastnila 100 % kapitálu R GmbH.
            
         
               20
            
            
               R GmbH sama vlastnila 100% podíl na kapitálu společnosti Hella Asia Pacific Pty Ltd (dále jen „HAP Ltd“), kapitálové společnosti založené podle australského práva se sídlem v Austrálii. V průběhu roku 2009 obdržela HAP Ltd od své dceřiné společnosti Hella Philippinen Inc. (dále jen „H Inc.“) dividendy ve výši 556000 australských dolarů (AUD) (přibližně 337584 eur).
            
         
               21
            
            
               HAP Ltd vyplatila ve stejném roce částku 45287000 AUD (přibližně 27496685 eur) svému akcionáři, společnosti R GmbH. Vyplacená částka se skládala z nerozděleného zisku vykázaného v několika předchozích zdaňovacích obdobích a z podílu na zisku uvedeného v předchozím bodě, který HAP Ltd obdržela od společnosti H Inc.
            
         
               22
            
            
               V roce 2012 byla u společnosti R GmbH provedena daňová kontrola týkající se zdaňovacích období 2006 až 2009. Kontroloři zjistili, že dividendy přijaté společností R GmbH měly být na úrovni společnosti EV osvobozeny od daně podle § 8b odst. 1 KStG, přičemž 5 % zisku mělo být paušálně opětovně zahrnuto do příjmů společnosti podle § 8b odst. 5 téhož zákona jako neodpočitatelné provozní náklady.
            
         
               23
            
            
               Finanční úřad se se závěry kontrolorů ztotožnil a měl za to, že je třeba v souladu s § 8 bodem 5 GewStG 2002 po odečtení zisku vyplaceného společností H Inc. společnosti HAP Ltd dividendy vyplacené společností HAP Ltd společnosti R GmbH opět zahrnout do zisku EV.
            
         
               24
            
            
               Podle finančního úřadu totiž rozdělení zisku společností HAP Ltd nesplňovalo podmínky stanovené v § 9 bodě 7 první větě GewStG 2002 způsobem právně dostatečným k tomu, aby se na něj mohla uplatnit výjimka ze zásady opětovného zahrnutí do zisku.
            
         
               25
            
            
               Zaprvé měl finanční úřad za to, že HAP Ltd je jakožto dceřiná společnost holdingovou společností, jíž neplynou příjmy z vlastních činností spadajících pod § 8 odst. 1 body 1 až 6 AStG, takže nemůže být považována za „operativní holding“ uvedený v § 9 bodě 7 první části první věty bodu 2 GewStG 2002. A zadruhé nemůže být považována ani za „tuzemský holding“, na který se podle § 9 bodu 7 první části první věty bodu 1 GewStG 2002 uplatní příznivější režim, jelikož vlastní podíly ve vnukovských společnostech se sídlem mimo území Austrálie.
            
         
               26
            
            
               Naproti tomu měl finanční úřad za to, že částka vyplacená společností H Inc. společnosti HAP Ltd, která byla následně druhou jmenovanou vyplacena společnosti R GmbH, spadá pod § 9 bod 7 čtvrtou a následující větu GewStG 2002 a může se na ni vztahovat zvýhodněný režim pro vnukovské společnosti. V důsledku toho nebyly tyto dividendy vyplacené společností H Inc. opětovně zahrnuty do zisku společnosti R GmbH.
            
         
               27
            
            
               Na základě uvedených úvah vydal finanční úřad daňový výměr ze dne 13. listopadu 2012, v němž jsou dividendy vyplacené společností HAP Ltd společnosti R GmbH, po odpočtu dividend vyplacených společností H Inc. společnosti HAP Ltd, v souladu s GewStG 2002 z 95 % opětovně zahrnuty do provozního zisku společnosti EV, jakožto ovládajícího subjektu. Stížnost podaná společností EV proti tomuto daňovému výměru byla rozhodnutím ze dne 8. listopadu 2013 zamítnuta.
            
         
               28
            
            
               A v této situaci podala EV k předkládajícímu soudu, Finanzgericht Münster (finanční soud v Münsteru, Německo), žalobu, ve které mimo jiné tvrdí, že se zahraničními dividendami bylo v rozporu s unijním právem zacházeno diskriminačním způsobem a že dividendy vyplacené společností HAP Ltd společnosti R GmbH měly být od provozního zisku společnosti EV odečteny v plném rozsahu.
            
         
               29
            
            
               Za těchto podmínek se Finanzgericht Münster (finanční soud v Münsteru) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
               „Musí být ustanovení o volném pohybu kapitálu a plateb uvedená v článku 63 a následujících Smlouvy o fungování Evropské unie vykládána v tom smyslu, že brání právní úpravě uvedené v § 9 bodě 7 [GewStG 2002], jestliže tato právní úprava ve svém důsledku váže – pro účely živnostenské daně – snížení zisku a částek, které se do něho opětovně zahrnou, o zisky z podílů na kapitálových společnostech s obchodním vedením a sídlem mimo Spolkovou republiku Německo na přísnější podmínky, než je tomu v případě snížení zisku a částek, které se do něho opětovně zahrnou, o zisky z podílů na kapitálových společnostech založených dle vnitrostátního práva, které nejsou osvobozeny od daně, nebo o tu část provozního zisku vnitrostátního podniku, která připadá na stálou provozovnu, jež se nenachází v tuzemsku?“
            
         
         K předběžné otázce
      
      
         
            Úvodní poznámky
         
      
      
               30
            
            
               Nejprve je třeba uvést, že i když formulace předběžné otázky zahrnuje veškeré kapitálové společnosti, jež mají své obchodní vedení a sídlo mimo německé území, je nesporné, že spor v původním řízení se týká zacházení se zisky obdrženými od společnosti, která má své obchodní vedení a sídlo ve třetí zemi, a to v Austrálii.
            
         
               31
            
            
               Za těchto podmínek musí být předběžná otázka chápána tak, že se vztahuje pouze na zacházení se zisky rozdělovanými společnostmi majícími obchodní vedení a sídlo ve třetích zemích, aniž je třeba se zabývat případy, kdy jsou zisky rozdělovány společnostmi majícími obchodní vedení a sídlo v jiném členském státě.
            
         
               32
            
            
               A dále je třeba zkoumat, zda se lze článku 63 SFEU dovolávat v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, která se týká rozdílného zacházení se zisky vyplácenými rezidentní společnosti dceřinou společností usazenou ve třetí zemi ve srovnání se zacházením se zisky vyplácenými rezidentními dceřinými společnostmi rezidentní společnosti.
            
         
               33
            
            
               V tomto ohledu z judikatury Soudního dvora vyplývá, že na daňové zacházení s dividendami se může vztahovat článek 49 SFEU, týkající se svobody usazování, a článek 63 SFEU, týkající se volného pohybu kapitálu. Pokud jde o otázku, která ze svobod pohybu se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje, je třeba zohlednit předmět dotčených právních předpisů (rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 31 a citovaná judikatura).
            
         
               34
            
            
               Do působnosti článku 49 SFEU týkajícího se svobody usazování spadají vnitrostátní právní předpisy, které se použijí pouze na podíly umožňující vykonávat nepochybný vliv na rozhodování společnosti a určovat její činnost (rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 32 a citovaná judikatura).
            
         
               35
            
            
               Naproti tomu vnitrostátní ustanovení, která se použijí na podíly nabyté pouze s cílem investovat peníze bez úmyslu ovlivňovat řízení a kontrolu podniku, musí být zkoumána výlučně z hlediska volného pohybu kapitálu (rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 33 a citovaná judikatura).
            
         
               36
            
            
               Soudní dvůr rozhodl, že v kontextu daňového zacházení s dividendami pocházejícími ze třetí země je přezkum předmětu vnitrostátních právních předpisů postačující pro posouzení, zda daňové zacházení s těmito dividendami spadá do působnosti ustanovení Smlouvy týkajících se volného pohybu kapitálu (rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 34 a citovaná judikatura).
            
         
               37
            
            
               V tomto ohledu Soudní dvůr upřesnil, že vnitrostátní právní předpisy upravující daňové zacházení s dividendami, které se nevztahují výlučně na situace, v nichž má mateřská společnost rozhodující vliv na společnost vyplácející dividendy, musí být posuzovány ve světle článku 63 SFEU. Společnost se sídlem v členském státě tedy může bez ohledu na rozsah své účasti ve společnosti, která dividendy vyplácí a je usazena v třetím státě, na základě tohoto ustanovení zpochybnit legalitu takových právních předpisů (rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 35 a citovaná judikatura).
            
         
               38
            
            
               V projednávaném případě § 9 bod 7 GewStG 2002 podřizuje odpočet dividend vyplacených rezidentním společnostem jejich dceřinými společnostmi usazenými ve třetích zemích podmínce, že účast rezidentní společnosti v dané dceřiné společnosti dosahuje od počátku referenčního období nepřetržitě přinejmenším 15 %.
            
         
               39
            
            
               V tomto ohledu předkládající soud a německá vláda uvádějí, že takový 15% podíl umožňuje v souladu s německým právem obchodních společností vykonávat určitá práva přiznaná menšinovým akcionářům. Tato okolnost však nemůže vést k závěru, že se § 9 bod 7 GewStG 2002 týká pouze účastí přiznávajících nepochybný vliv na rozhodnutí společnosti vyplácející dividendy.
            
         
               40
            
            
               Soudní dvůr již totiž rozhodl, že účast na kapitálu dceřiné společnosti ve výši přinejmenším 15 % nutně neznamená, že společnost, která ho vlastní, vykonává nepochybný vliv na rozhodnutí společnosti vyplácející dividendy (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. prosince 2017, Deister Holding a Juhler Holding, C‑504/16 a C‑613/16, EU:C:2017:1009, body 79 a 80, jakož i citovaná judikatura).
            
         
               41
            
            
               V důsledku toho je třeba mít za to, že § 9 bod 7 GewStG 2002 se nevztahuje výlučně na situace, kdy mateřská společnost vlastní podíly, které jí umožňují vykonávat nepochybný vliv na rozhodování dceřiné společnosti a určovat její činnost.
            
         
               42
            
            
               Proto musí být taková právní úprava posuzována z hlediska článku 63 SFEU.
            
         
               43
            
            
               V projednávané věci je sice podle § 9 bodu 7 GewStG 2002 k tomu, aby mateřská společnost mohla uplatnit nárok na odpočet dividend vyplacených její dceřinou společností se sídlem mimo německé území, třeba kromě výše uvedené prahové hodnoty 15 % i to, aby tato dceřiná společnost dosahovala svých hrubých příjmů výhradně nebo téměř výhradně z činností spadajících pod § 8 odst. 1 body 1 až 6 AStG nebo z účasti ve vnukovských společnostech, v nichž uvedená dceřiná společnost drží nejméně 25 % kapitálu, s výhradou splnění určitých dalších podmínek.
            
         
               44
            
            
               Existence tohoto sekundárního limitu ve výši 25 %, týkajícího se účasti dceřiné společnosti na kapitálu vnukovské společnosti, však nezpochybňuje úvahu uvedenou v bodě 41 tohoto rozsudku.
            
         
               45
            
            
               Zaprvé, jak vyplývá z judikatury připomenuté v bodech 34 a 35 tohoto rozsudku, za účelem určení toho, zda dotčená vnitrostátní právní úprava spadá do působnosti svobody usazování, nebo volného pohybu kapitálu, je totiž třeba zkoumat povahu účasti mateřské společnosti v dceřiné společnosti, která dividendy vyplácí a na niž se uvedené právní předpisy mohou uplatnit.
            
         
               46
            
            
               Zadruhé sekundární limit ve výši 25 % uvedený v § 9 bodě 7 GewStG 2002 byl stanoven v rámci jedné z alternativních podmínek týkajících se příjmů, které dceřiná společnost následně vyplácí mateřské společnosti. V situaci, kdy se nejedná o víceúrovňové struktury společností nebo kdy je mateřská společnost vlastníkem alespoň 15 % dceřiné společnosti a kdy tato dceřiná společnost dosahuje svých hrubých příjmů výhradně nebo téměř výhradně z činností, na něž se vztahuje § 8 odst. 1 body 1 až 6 AStG, se totiž tato prahová hodnota nepoužije. I kdyby tedy měla být tato hodnota zohledněna při posuzování uvedeném v bodě 45 tohoto rozsudku, nemůže zpochybnit skutečnost, že § 9 bod 7 GewStG 2002 se nevztahuje výlučně na situace, kdy mateřská společnost vlastní podíly, které jí umožňují vykonávat nepochybný vliv na rozhodování dceřiné společnosti a určovat její činnost.
            
         
               47
            
            
               V důsledku toho se lze článku 63 SFEU dovolávat v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, která se týká rozdílného zacházení se zisky vyplácenými rezidentní společnosti dceřinou společností usazenou ve třetí zemi ve srovnání se zacházením se zisky vyplácenými rezidentními dceřinými společnostmi rezidentní společnosti.
            
         
               48
            
            
               A konečně je třeba uvést, že položená otázka se týká zacházení se zisky vyplacenými rezidentním mateřským společnostem dceřinými společnostmi usazenými ve třetích zemích ve srovnání nejen se zacházením vyhrazeným ziskům vyplaceným rezidentním mateřským společnostem rezidentními dceřinými společnostmi, ale rovněž se zacházením s provozním ziskem rezidentní společnosti, který připadá na stálou provozovnu, jež se nenachází v tuzemsku.
            
         
               49
            
            
               Srovnání mezi daňovým zacházením se zisky vyplacenými rezidentním mateřským společnostem dceřinými společnostmi usazenými ve třetích zemích a s provozním ziskem rezidentní společnosti, který připadá na stálou provozovnu, jež se nenachází v tuzemsku, obnáší posouzení, zda takové právní předpisy, jako jsou předpisy dotčené ve věci v původním řízení, zavádějí rozdílné zacházení, které odrazuje rezidentní společnost od výkonu činnosti mimo území státu svého sídla prostřednictvím dceřiné společnosti namísto stálé provozovny.
            
         
               50
            
            
               V tomto ohledu je třeba připomenout, že společnostem, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu v Unii, plyne právo vykonávat činnost v jiných členských státech prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení z článku 49 SFEU, týkajícího se svobody usazování a použitelného na uvedené společnosti podle článku 54 SFEU, a nikoliv z článku 63 SFEU, týkajícího se volného pohybu kapitálu.
            
         
               51
            
            
               Soudní dvůr rozhodl, že i když ustanovení unijního práva týkající se svobody usazování směřují, podle svého znění, k zajištění práva na národní zacházení v hostitelském členském státě, brání zároveň tomu, aby členský stát původu bránil jednomu ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě (rozsudky ze dne 23. listopadu 2017, A, C‑292/16, EU:C:2017:888, bod 24, a ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, bod 16).
            
         
               52
            
            
               Kapitola Smlouvy týkající se svobody usazování však neobsahuje žádné ustanovení, které by rozšiřovalo působnost jejích ustanovení na situace, kdy se jedná o usazení společnosti z členského státu ve třetím státě nebo o usazení společnosti ze třetího státu v členském státě (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. listopadu 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, bod 97 a citovaná judikatura).
            
         
               53
            
            
               Článek 63 SFEU ani článek 49 SFEU se proto nepoužijí v situaci, kdy vnitrostátní právní úprava zavádí rozdílné daňové zacházení s provozním ziskem rezidentní společnosti, který připadá na stálou provozovnu, jež se nenachází v tuzemsku, a se zisky dceřiné společnosti, která se nachází ve třetím státě.
            
         
               54
            
            
               Proto je třeba dále zkoumat pouze to, zda musí být články 63 až 65 SFEU vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, která podřizuje odpočet zisků plynoucích z podílů v kapitálové společnosti, jež má své obchodní vedení a sídlo ve třetím státě, přísnějším podmínkám než odpočet zisků plynoucích z podílů v kapitálové společnosti založené dle vnitrostátního práva, která není osvobozena od daně.
            
         
         
            K existenci omezení
         
      
      
               55
            
            
               Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že mezi opatření zakázaná podle čl. 63 odst. 1 SFEU jakožto omezení pohybu kapitálu patří taková opatření, která mohou od investování v některém členském státě odradit osoby, které nemají v tomto státě bydliště nebo sídlo, nebo osoby s bydlištěm nebo sídlem v tomto členském státě od investování v jiných státech (rozsudek ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 27 a citovaná judikatura).
            
         
               56
            
            
               V projednávaném případě právní předpisy dotčené v původním řízení stanoví rozdílné zacházení s dividendami vyplacenými rezidentní společností a dividendami vyplacenými společností usazenou ve třetím státě.
            
         
               57
            
            
               Jak totiž upřesňuje předkládající soud, § 9 bod 2a první věta GewStG 2002 stanoví, že když rezidentní společnost obdrží dividendy od jiné rezidentní společnosti, které podléhají dani, snížení živnostenské daně předpokládá pouze držení alespoň 15% kapitálu společnosti, která dividendy vyplácí, na začátku zdaňovacího období a zaúčtování zisku dosaženého prostřednictvím těchto podílů pro určení zdanitelného zisku.
            
         
               58
            
            
               Naproti tomu, pokud jde o zisk rozdělovaný společností usazenou ve třetím státě, je podle § 9 bodu 7 první věty GewStG 2002 vyžadováno, aby byl alespoň 15% podíl nepřetržitě držen od počátku referenčního období a – mimoto – aby hrubé příjmy pocházely z určitých aktivních příjmů, a sice pouze z příjmů z činností uvedených v § 8 odst. 1 bodech 1 až 6 AStG, nebo aby bylo prokázáno, že se jedná o příjmy z vnukovských společností, ve kterých dceřiná společnost drží přinejmenším 25 % kapitálu, aby dceřiná společnost byla tuzemským nebo operativním holdingem a aby hrubé příjmy vnukovské společnost pocházely výhradně nebo téměř výhradně z hospodářských činností, na něž se vztahuje § 8 odst. 1 body 1 až 6 AStG.
            
         
               59
            
            
               Jak ostatně připustila německá vláda ve svém písemném vyjádření, odpočet stanovený v § 9 bodě 7 GewStG 2002 podléhá přísnějším podmínkám než odpočet daně stanovený v § 9 bodě 2a uvedeného zákona.
            
         
               60
            
            
               Podle této vlády však § 9 bod 7 GewStG 2002 nepřináší omezení volného pohybu kapitálu, ale naopak zavádí rovné zacházení s příjmy, které považuje za „pasivní“, tj., obecně, příjmy ze správy majetku, které nepodléhají živnostenské dani, a nezakládají proto ani nárok na odpočet. Z tohoto důvodu dané ustanovení stanoví, že určité činnosti v oblasti správy majetku společnosti se sídlem ve třetím státě nemohou takový nárok na odpočet daně zakládat. A naopak to znamená, že určité takzvaně „aktivní“ činnosti, tzn. obchodní činnosti, a tedy v zásadě činnosti podléhající živnostenské dani, zahraniční společnosti k odpočtu vedou.
            
         
               61
            
            
               V tomto ohledu je však třeba uvést, že samotná německá vláda připouští, že v případě dividend vyplácených rezidentními společnostmi nezávisí odpočet na druhu činnosti, kterou kapitálová společnost vyplácející tyto dividendy vykonává.
            
         
               62
            
            
               A dále, § 9 bod 7 GewStG 2002 stanoví další přísnější podmínky pro rezidentní společnosti, pokud jde o výplatu dividend pocházejících od dceřiných společností usazených ve třetích státech, například povinnost držet ve vyplácejících společnostech usazených ve třetích zemích podíl ve výši nejméně 15 % nepřetržitě během celého referenčního období, a nikoli pouze na začátku tohoto období, jakož i podmínky vztahující se na vnukovské společnosti vyplácející dividendy dceřiným společnostem.
            
         
               63
            
            
               V důsledku toho je třeba mít za to, že právní úprava dotčená v původním řízení může tím, že podrobuje daňovou odpočitatelnost dividend vyplacených dceřinými společnostmi se sídlem ve třetích státech přísnějším podmínkám, než kterým podléhají dividendy vyplacené rezidentními dceřinými společnostmi, odradit rezidentní mateřské společnosti od investování kapitálu do dceřiných společností usazených ve třetích státech. Jelikož je totiž s kapitálovými příjmy pocházejícími ze třetích států z daňového hlediska zacházeno méně příznivě než s dividendami vyplacenými rezidentními společnostmi, jsou akcie společností sídlících ve třetích státech méně atraktivní pro investory-rezidenty než akcie rezidentních společností (obdobně viz rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 50 a citovaná judikatura).
            
         
               64
            
            
               Takové právní předpisy tudíž představují omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími státy, které je článkem 63 SFEU v zásadě zakázáno.
            
         
         
            K použití čl. 64 odst. 1 SFEU
         
      
      
               65
            
            
               Finanční úřad a německá vláda však tvrdí, že Spolková republika Německo je oprávněna zachovat takovéto omezení na základě čl. 64 odst. 1 SFEU.
            
         
               66
            
            
               Podle tohoto ustanovení totiž není článkem 63 dotčeno používání žádných omezení vůči třetím zemím, která existovala k 31. prosinci 1993 podle vnitrostátního práva nebo unijního práva ve vztahu k pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí, zahrnujícího přímé investice včetně investic do nemovitostí, usazování, poskytování finančních služeb či přijetí cenných papírů na kapitálové trhy.
            
         
               67
            
            
               Pojem „přímé investice“ sice není Smlouvou definován, byl však definován v klasifikaci pohybu kapitálu uvedené v příloze I směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy [(článek zrušený Amsterdamskou smlouvou)] (Úř. věst. 1988, L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10). Z výčtu „přímých investic“ uvedeného v prvním bodě uvedené klasifikace a ze souvisejících vysvětlujících poznámek vyplývá, že se tento pojem týká investic jakékoli povahy, které provádí fyzické nebo právnické osoby a které slouží k tomu, aby vytvořily nebo udržely dlouhodobé a přímé vztahy mezi osobou, která poskytla kapitál, a podnikem, kterému je tento kapitál určen za účelem výkonu hospodářské činnosti (rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 75 a citovaná judikatura).
            
         
               68
            
            
               Pokud jde o podíly v nových nebo existujících podnicích vytvořených ve formě akciových společností, jak potvrzují vysvětlující poznámky uvedené v předchozím bodě tohoto rozsudku, cíl vytvořit nebo udržet dlouhodobé hospodářské vztahy předpokládá, že akcie vlastněné akcionářem mu dávají na základě ustanovení vnitrostátních právních předpisů o akciových společnostech nebo jiným způsobem možnost skutečně se účastnit řízení této společnosti nebo její kontroly (rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 76 a citovaná judikatura).
            
         
               69
            
            
               Z judikatury Soudního dvora plyne, že omezení pohybu kapitálu v souvislosti s usazováním nebo přímými investicemi ve smyslu čl. 64 odst. 1 SFEU zahrnují nejen vnitrostátní opatření, která při svém použití na pohyb kapitálu do nebo ze třetích zemí omezují usazování nebo investice, ale rovněž vnitrostátní opatření, která omezují platby dividend, které z toho vyplývají (rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 77 a citovaná judikatura).
            
         
               70
            
            
               Z toho vyplývá, že se na omezení pohybu kapitálu, jako je méně výhodné daňové zacházení s dividendami zahraničního původu, vztahuje čl. 64 odst. 1 SFEU, pokud se toto omezení vztahuje na podíly získané s cílem vytvořit nebo udržet dlouhodobé a přímé hospodářské vztahy mezi akcionářem a dotyčnou společností, které akcionáři umožňují skutečně se účastnit řízení této společnosti nebo její kontroly (rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL,C‑464/14, EU:C:2016:896, bod 78 a citovaná judikatura).
            
         
               71
            
            
               V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že okolnost, že vnitrostátní právní předpisy omezující pohyby kapitálu zahrnující přímé investice se mohou vztahovat i na jiné situace, nemůže bránit použitelnosti článku 64 odst. 1 SFEU za okolností, které jsou v něm uvedeny (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. února 2017, X, C‑317/15, EU:C:2017:119, bod 21).
            
         
               72
            
            
               V projednávaném případě je třeba konstatovat, že věc v původním řízení se týká daňového zacházení s dividendami, které obdržela EV jako ovládající subjekt na základě 100% podílu drženého v první společnosti založené podle německého práva, která zase držela 100% účast ve společnosti HAP Ltd, rozdělující zisk, který má být podle finančního úřadu opětovně zahrnut do zisku. Taková účast může akcionáři dát možnost skutečně se účastnit řízení společnosti, která vyplácí dividendy, nebo její kontroly, a může tudíž být považována za přímou investici.
            
         
               73
            
            
               Pokud jde o časové kritérium stanovené článkem 64 odst. 1 SFEU, z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že i když je v zásadě na vnitrostátním soudu, aby určil obsah právních předpisů existujících k datu stanovenému unijním aktem, Soudnímu dvoru přísluší, aby poskytl prvky výkladu pojmu unijního práva, který představuje odkaz pro použití odchylného režimu, upraveného tímto právem, na vnitrostátní právní předpisy „existující“ ke stanovenému datu (rozsudek ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 47a citovaná judikatura).
            
         
               74
            
            
               Pojem „omezení, která existují ke dni 31. prosince 1993“, ve smyslu čl. 64 odst. 1 SFEU předpokládá, že právní rámec, do kterého dotčené omezení spadá, byl součástí právního řádu dotyčného členského státu nepřetržitě i po tomto okamžiku. Bylo-li by tomu totiž jinak, členský stát by mohl kdykoliv znovu zavést omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích států, která ve vnitrostátním právním řádu existovala ke dni 31. prosince 1993, ale která nebyla zachována (rozsudek ze dne 5. května 2011, Prunus a Polonium, C‑384/09, EU:C:2011:276, bod 34 a citovaná judikatura).
            
         
               75
            
            
               V tomto kontextu již Soudní dvůr rozhodl, že jakékoli vnitrostátní opatření přijaté následně po takto stanoveném datu není z tohoto samotného důvodu automaticky vyloučeno z odchylného režimu zavedeného dotčeným unijním aktem. Na ustanovení, které je svou podstatou totožné s předchozími právními předpisy nebo které se omezuje na to, aby zmenšilo nebo zrušilo překážku výkonu unijních práv a svobod stanovenou v předchozích právních předpisech, se totiž odchylka vztahuje. Naopak právní předpisy, které vycházejí z logiky odlišné od logiky předchozího práva a zavádějí nové postupy, nemohou být pokládány za právní předpisy existující k datu stanovenému dotčeným unijním aktem (rozsudek ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 48 a citovaná judikatura).
            
         
               76
            
            
               V projednávaném případě z předkládacího rozhodnutí především vyplývá, že vnitrostátní zákonodárce v rámci reformy týkající se zdanění společností, k níž došlo dne 14. srpna 2007, zvýšil prahovou hodnotu účasti vyžadované pro odpočet daně podle § 9 bodu 7 GewStG 2002 z 10 na 15 %.
            
         
               77
            
            
               Proto došlo ke změně jedné z podmínek pro uplatnění odpočtu, čímž byl snížen, jak uvedl generální advokát v bodě 89 svého stanoviska, rozsah odpočtu stanoveného v § 9 bodu 7 GewStG 2002.
            
         
               78
            
            
               A dále z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá – a německá vláda to připouští – že po 31. prosinci 1993 německý zákonodárce pozměnil rozsah poskytovaného odpočtu tím, že ten již nyní není stanovován na základě hrubé, ale čisté dividendy. Rozsah odpočtu daně se tedy rovněž snížil.
            
         
               79
            
            
               A konečně předkládající soud uvádí, že globální právní kontext, do něhož spadá § 9 bod 7 GewStG 2002, byl zásadně změněn prostřednictvím Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) [zákon o snížení daňových sazeb a o reformě zdanění podniků (zákon o snížení daní)] ze dne 23. října 2000 (BGBl. 2000 I, s. 1433). Zavedení režimu snížení příjmů o 50 % tímto novým zákonem mělo totiž za následek, že dividendy vyplácené v rámci nového režimu jsou v zásadě osvobozeny od živnostenské daně za předpokladu, že splňují podmínky uvedené v § 9 bodě 7 GewStG 2002, zatímco v předchozím režimu dividendy vyplácené právnickým osobám v zásadě podléhaly zdanění a § 9 bod 7 GewStG 2002 představoval výjimku.
            
         
               80
            
            
               V tomto ohledu je třeba připomenout, že čl. 64 odst. 1 SFEU musí být jakožto výjimka ze základní zásady volného pohybu kapitálu předmětem restriktivního výkladu (rozsudek ze dne 17. října 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, bod 29).
            
         
               81
            
            
               V důsledku toho musí být podmínky, které musí splňovat vnitrostátní právní předpisy k tomu, aby mohly být považovány za „existující“ k 31. prosinci 1993 bez ohledu na pozdější změnu vnitrostátního právního rámce, také vykládány restriktivně.
            
         
               82
            
            
               Omezení rozsahu odpočtu stanovené v § 9 bodě 7 GewStG 2002 na úrovni osobní i materiální spolu se změnou globálního právního kontextu, který byl rozebrán v bodě 79 tohoto rozsudku, je přitom v rozporu s tezí německé vlády, podle které vnitrostátní právní předpisy dotčené v původním řízení se navzdory změnám zákonů, k nimž došlo mezi 31. prosincem 1993 a přijetím uvedeného ustanovení vnitrostátního práva, v podstatě nezměnily.
            
         
               83
            
            
               V důsledku toho se takové omezení volného pohybu kapitálu, jaké přináší použití § 9 bodu 7 GewStG 2002, nemůže vyhnout uplatnění pravidla stanoveného v čl. 63 odst. 1 SFEU na základě čl. 64 odst. 1 SFEU.
            
         
               84
            
            
               Je třeba nicméně zkoumat, do jaké míry může být takové omezení odůvodněno s ohledem na jiná ustanovení Smlouvy.
            
         
         
            K existenci odůvodnění
         
      
      
               85
            
            
               Podle čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU není článkem 63 dotčeno právo členských států uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky, kteří se nenacházejí v téže situaci, co se týče místa jejich bydliště nebo místa, kde je investován jejich kapitál.
            
         
               86
            
            
               Uvedené ustanovení musí být jakožto výjimka ze základní zásady volného pohybu kapitálu vykládáno restriktivně. Nemůže tudíž být vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové předpisy obsahující rozlišování mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či sídla nebo státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou o FEU. Výjimka stanovená v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU je totiž sama omezena ustanovením čl. 65 odst. 3 SFEU, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedená v odstavci 1 tohoto článku „nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 63 [SFEU]“ (rozsudek ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, body 55 a 56, jakož i citovaná judikatura).
            
         
               87
            
            
               Je proto třeba odlišit rozdílné zacházení přípustné na základě čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU od diskriminace zakázané ustanovením čl. 65 odst. 3 SFEU. Z judikatury Soudního dvora přitom vyplývá, že aby mohla být taková vnitrostátní daňová právní úprava, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy týkajícími se volného pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (rozsudek ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další, C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 23, jakož i citovaná judikatura).
            
         
         K objektivní srovnatelnosti situací
      
      
               88
            
            
               Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že srovnatelnost přeshraniční situace s vnitrostátní situací se musí posuzovat s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními ustanoveními, jakož i na jejich předmět a obsah (rozsudek ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 48 a citovaná judikatura).
            
         
               89
            
            
               Kromě toho musí být za účelem posouzení toho, zda rozdílné zacházení vyplývající z dotčených právních předpisů odráží objektivní rozdíl v situaci, brána v úvahu pouze relevantní rozlišovací kritéria stanovená takovými právními předpisy (rozsudky ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další, C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 28, jakož i ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 49).
            
         
               90
            
            
               Jak již bylo upřesněno v bodech 56 až 58 tohoto rozsudku, vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení zachází s dividendami rozdílně v závislosti na tom, zda jsou vypláceny rezidentní společností, nebo společností se sídlem ve třetím státě.
            
         
               91
            
            
               Německá vláda tvrdí, že příjmy plynoucí z účasti v zahraniční společnosti v zásadě nepodléhají na vstupu živnostenské dani, na rozdíl od příjmů, které pocházejí od rezidentní společnosti.
            
         
               92
            
            
               S ohledem na takové vnitrostátní právní předpisy, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, které mají zabraňovat dvojímu zdanění tím, že umožňují odečíst od základu živnostenské daně dividendy plynoucí z účastí v kapitálových společnostech, je přitom situace společnosti, která je příjemcem dividend vyplácených rezidentními společnostmi, srovnatelná se situací společnosti, jíž plynou příjmy z účastí v nerezidentních společnostech (obdobně viz rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, bod 62, a ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen, C‑436/08 a C‑437/08, EU:C:2011:61, bod 113).
            
         
               93
            
            
               Za těchto podmínek z výše uvedeného vyplývá, že společnosti, které jsou příjemci dividend vyplácených společnostmi usazenými v témže členském státě, se z pohledu vnitrostátních právních předpisů dotčených v původním řízení nacházejí v situaci srovnatelné se situací společností, které jsou příjemci dividend od společností se sídlem ve třetím státě.
            
         
         K existenci naléhavého důvodu obecného zájmu
      
      
               94
            
            
               Německá vláda tvrdí, že vnitrostátní právní předpisy dotčené ve věci v původním řízení jsou zaměřeny na boj proti zneužívání daňové optimalizace. Odpočet stanovený v § 9 bodě 7 GewStG 2002 se totiž uplatní pouze na skutečně rozdělovaný zisk a brání tomu, aby mohly být odpočty prováděny prostřednictvím anonymních krycích společností.
            
         
               95
            
            
               V této souvislosti je třeba připomenout, že pro to, aby mohly být vnitrostátní právní předpisy považovány za předpisy směřující k potlačení daňových úniků a zneužívání daňových předpisů, musí být jejich specifickým cílem zabránit jednání spočívajícímu ve vytváření čistě vykonstruovaných operací, zbavených hospodářské podstaty, s cílem neoprávněně získat daňovou výhodu (rozsudky ze dne 5. července 2012, SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, bod 40, a ze dne 7. září 2017, Eqiom a Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, bod 30 a citovaná judikatura).
            
         
               96
            
            
               Obecná domněnka daňových úniků a zneužívání daňových předpisů tak nemůže odůvodňovat opatření narušující výkon některé ze základních svobod zaručených Smlouvou a ani samotná okolnost, že společnost, která vyplácí dividendy, sídlí ve třetím státě, nemůže založit obecnou domněnku o daňovém podvodu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. července 2012, A, C‑48/11, EU:C:2012:485, bod 32 a citovaná judikatura).
            
         
               97
            
            
               V projednávaném případě přesné určení typu zneužití, kterému mají daňové právní předpisy dotčené v původním řízení předcházet, nevyplývá ze spisu předloženého Soudnímu dvoru ani z vysvětlení poskytnutých německou vládou.
            
         
               98
            
            
               V každém případě, podmínky pro uplatnění odpočtu stanoveného v § 9 bodu 7 GewStG 2002, podle nichž je třeba vzít v úvahu, pokud jde o dceřiné společnosti holdingového typu, povahu činnosti jejich vnukovských společností k určení, zda dceřiná společnost může být považována za „operativní“ nebo „tuzemský holding“, ve smyslu uvedeném v bodě 13 tohoto rozsudku, zavádějí, pokud jde o společnosti usazené ve třetích státech, nevyvratitelnou domněnku zneužívání.
            
         
               99
            
            
               Tyto právní předpisy nelze proto odůvodnit nutností předcházet zneužívání daňových předpisů a daňovým únikům.
            
         
               100
            
            
               S ohledem na předchozí úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že články 63 až 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, která podřizuje odpočet zisků plynoucích z podílů v kapitálové společnosti, jež má své obchodní vedení a sídlo ve třetím státě, přísnějším podmínkám než odpočet zisků plynoucích z podílů v kapitálové společnosti založené dle vnitrostátního práva, která není osvobozena od daně.
            
         
         K nákladům řízení
      
      
               101
            
            
               Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
            
          
            
               Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:
            
          
               
                  
                     Články 63 až 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, která podřizuje odpočet zisků plynoucích z podílů v kapitálové společnosti, jež má své obchodní vedení a sídlo ve třetím státě, přísnějším podmínkám než odpočet zisků plynoucích z podílů v kapitálové společnosti založené dle vnitrostátního práva, která není osvobozena od daně.
                  
               
             
               
                  
                     Podpisy.
                  
               
            (
            *1
         ) – Jednací jazyk: němčina.