CELEX: 62011CC0168
Language: sl
Date: 2012-07-12
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca - Mengozzi - 12. julija 2012. # Manfred Beker en Christa Beker proti Finanzamt Heilbronn. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Bundesfinanzhof - Nemčija. # Prost pretok kapitala - Davek na dohodek - Dohodki iz kapitala - Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja - Dividende, ki jih izplačajo družbe s sedežem v državah članicah in tretjih državah - Določitev najvišjega zneska odbitka davka, odtegnjenega pri viru v tujini, od nacionalne dohodnine - Neupoštevanje osebnih stroškov in stroškov, povezanih z življenjskim slogom - Upravičenost. # Zadeva C-168/11.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
      PAOLA MENGOZZIJA,
      predstavljeni 12. julija 2012 (
            1
         )
      
         Zadeva C-168/11
      
      
         Manfred Beker,
      
      
         Christa Beker
      
      
         proti
      
      
         Finanzamt Heilbronn
      
      
         (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija))
      
      „Prosti pretok kapitala — Izogibanje dvojnega obdavčevanja s sistemom odbitka — Znesek vštetja, omejen z nacionalnim davkom, ki bi bil odmerjen na dohodek, dosežen v tujini — Način izračuna“
      
               1. 
            
            
               Znano je, da je področje neposrednega obdavčevanja eno od najbolj zapletenih in občutljivih področij, na katera posega sodna praksa Sodišča. Zaradi premajhne usklajenosti na ravni Unije, izreki Sodišča temeljijo predvsem na Pogodbah in na sodni praksi, ob upoštevanju temeljnega načela, po katerem je to področje v pristojnosti držav članic, ki pa morajo to pristojnost izvajati ob spoštovanju prava Unije. Težave, ki jih je treba reševati, so poleg tega precej tehnične narave; poleg težav s pravno razlago se porajajo še težave z razumevanjem delovanja mehanizmov za obračun in uporabo davkov, ki se obravnavajo v posameznih primerih.
            
         
               2. 
            
            
               V obravnavani zadevi, ki se nanaša na način izračuna najvišjega zneska vštetja, ki ga zavezancem, ki so dosegli dohodke v tujini, odobri država članica za namen omejevanja pravnega dvojnega obdavčevanja, so združene vse pravkar navedene težave.
            
         
         I – Pravni okvir
      
      
               3.
            
            
               Edina določba prava Unije, ki je pomembna za to zadevo, je člen 63 PDEU (prej člen 56 ES) o prostem pretoku kapitala. Kot je znano, navedeni člen v prvem odstavku določa, da „so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami“.
            
         
               4.
            
            
               Primer, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, je primer pravnega dvojnega obdavčevanja (
                     2
                  ), v katerem sta zavezanca, ki prebivata v Nemčiji in sta v navedeni državi tudi neomejeno zavezana davčnim obveznostim, dosegla nekatere dohodke iz naslova dividend v drugih državah, tako v Uniji kot v tretjih državah.
            
         
               5.
            
            
               Nemčija je za ureditev takih primerov sklenila vrsto sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja. V obravnavanem primeru predložitveno sodišče v svojem sklepu navaja take sporazume z Nizozemsko, Švico, Francijo, Luksemburgom, Japonsko in ZDA. Taki sporazumi določajo, da se za izogibanje pravnega dvojnega obdavčevanja za dohodke, ki so doseženi v tujini in so tam obdavčeni z davkom, odtegnjenim pri viru, uporabi tako imenovani „sistem odbitka“. Ta mehanizem se običajno uporablja v podobnih primerih in je bil v vzorčni davčni konvenciji OECD o dohodku in kapitalu (v nadaljevanju: vzorčna konvencija OECD) (
                     3
                  ) tudi potrjen kot eden od dveh možnih sistemov (
                     4
                  ) za izogibanje dvojnega obdavčenja.
            
         
               6.
            
            
               V nadaljevanju bom podrobno opisal delovanje tega mehanizma, kot ga v praksi izvaja nemški zakonodajalec. Na splošno pa sistem odbitka deluje, kot je opisano v nadaljevanju. Davčna osnova se izračuna v državi rezidentstva z upoštevanjem vseh dohodkov zavezanca, vključno z dohodki, doseženimi v tujini. Nato se na podlagi nacionalnega prava obračuna davek glede na pravkar navedeno celotno davčno osnovo. Takšen teoretični davek se nato zmanjša tako, da se od njega odštejejo v tujini plačani davki (odbitek). Dejansko se zavezancu prizna odbitek, katerega namen je upoštevati v tujini plačane davke za tam doseženi dohodek. Znesek odbitka je v smislu člena 23B vzorčne konvencije OECD načeloma enak v tujini plačanemu znesku, vendar ne more biti višji od davka, ki bi bil za tuje dohodke obračunan na podlagi davčnega prava države rezidentstva. Člen 23B vzorčne konvencije OECD v delu, ki je pomemben za obravnavano zadevo, določa:
               „1.   Kadar rezident države pogodbenice doseže dohodek […], ki se v skladu z določbami te konvencije lahko obdavči v drugi državi pogodbenici, prva država dovoli:
               
                        (a)
                     
                     
                        kot odbitek od davka od dohodka tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tej drugi državi;
                        […]
                        […] tak odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega dela davka od dohodka […], ki je bil izračunan pred odbitkom […], ki se lahko obdavči v tej drugi državi;
                        […]“.
                     
                  
         
               7.
            
            
               Vzorčna konvencija OECD ne vsebuje podobnih navodil, kako izračunati najvišji znesek vštetja. Nemčija je dejansko uvedla zadevni mehanizem s členom 34c(1) zakona o dohodnini (Einkommensteuergesetz, v nadaljevanju: EStG). V različici, ki se uporablja v obravnavanem primeru, in sicer iz leta 2007, je zadevni predpis določal zlasti:
               „Neomejenim davčnim zavezancem, ki za dohodek, dosežen v tujini, v državi izvora dohodka plačajo davek, ki ustreza nemški dohodnini, se v tujini plačani davek […] odbije od nemške dohodnine za dohodke, dosežene v navedeni državi. Nemška dohodnina, ki se plačuje od tujih dohodkov, se izračuna tako, da se nemška dohodnina, ki se odmeri od obdavčljivega dohodka, vključno s tujimi dohodki […], porazdeli glede na delež, ki ga ti tuji dohodki predstavljajo v razmerju do vsote dohodkov […]“.
            
         
               8.
            
            
               Dejansko delovanje sistema bom podrobno opisal v nadaljevanju, ko bom obravnaval vprašanje za predhodno odločanje.
            
         
         II – Dejansko stanje, spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
      
      
               9.
            
            
               Tožeči stranki v glavni stvari, zakonca Beker, imata stalno prebivališče v Nemčiji, kjer sta neomejeno davčno zavezana. Večino svojih dohodkov sta dosegla v Nemčiji, prejela pa sta tudi nekaj dividend iz različnih tujih držav, tako iz Unije kot tretjih držav.
            
         
               10.
            
            
               Vse dividende, prejete v tujini, so bile obdavčene v ustreznih državah izvora z davki, odtegnjenimi pri viru. Iz informacij, ki jih je navedlo predložitveno sodišče je razvidno, da ima Nemčija z vsemi državami izvora dividend, ki sta jih prejela zakonca Beker, sklenjene sporazume o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Navedeni sporazumi predvidevajo, da se v takih primerih v Nemčiji davki, ki se na dividende plačajo v tujini, upoštevajo za zmanjševanje dvojnega obdavčevanja z uporabo sistema odbitka: kot je navedeno zgoraj, to pomeni, da se pri obračunu davka odbije v tujini plačan davek, ki pa ne presega davka, ki bi bil obračunan na tuje dohodke, če bi bili obdavčeni v Nemčiji, ki je rezidenčna država zavezancev.
            
         
               11.
            
            
               Po nemškem sistemu se za izračun najvišjega zneska vštetja, ki je opisan v zgoraj navedenem členu 34c EStG, uporablja naslednja formula:
               najvišji znesek vštetja = teoretični skupni nemški davek × (tuji dohodek/vsota dohodkov)
            
         
               12.
            
            
               Teoretični skupni nemški davek, ki je naveden v formuli, se obračuna na skupni obdavčljivi dohodek, ki obsega dohodke, dosežene v Nemčiji, in dohodke, doseženimi v tujini. Gre torej za davek, ki bi ga moral zavezanec plačati, če bi bili vsi dohodki doseženi v Nemčiji. Skupni obdavčljivi dohodek se določi glede na vsoto dohodkov, ne glede na to, kje so doseženi, odštejejo pa se vse odbitne postavke, ki jih priznava nemška zakonodaja.
            
         
               13.
            
            
               Namen drugega dela formule je določiti v tujini doseženi delež skupnega dohodka: z množenjem torej dobimo delež teoretičnega skupnega nemškega dohodka, ki ga predstavljajo v tujini doseženi dohodki. Ta delež je najvišji znesek vštetja, ki se lahko prizna za v tujini že plačani davek.
            
         
               14.
            
            
               Kot je videti, pa v imenovalcu ulomka ni uporabljen obdavčljivi dohodek (ki se uporablja za izračun prvega elementa formule, in sicer teoretičnega skupnega nemškega davka), ampak vsota dohodkov, ki sem jo omenil v točki 12. Znesek vsote dohodkov je seveda višji od zneska obdavčljivega dohodka, ki se, kot smo videli, izračuna tako, da se od vsote dohodkov odšteje več postavk. V primeru zakoncev Beker so odbitne postavke, ki se upoštevajo pri izračunu obdavčljivega dohodka iz vsote dohodkov, nekatere zavarovalne premije, donacije za namene, varovane z zakonom, in cerkveni davek.
            
         
               15.
            
            
               Ker se v imenovalcu ulomka iz formule namesto obdavčljivega dohodka uporablja vsota dohodkov, je najvišji znesek vštetja, ki se lahko prizna zavezancu, seveda manjši.
            
         
               16.
            
            
               V tem primeru sta zakonca Beker v tujini plačala več kot 2850 EUR davkov, odtegnjenih pri viru. Z zgoraj navedeno formulo pa so nemški davčni organi priznali najvišji dovoljeni znesek vštetja v višini 1282 EUR. Če bi bil v imenovalcu ulomka namesto vsote dohodkov uporabljen obdavčljivi dohodek, bi znesek odbitka lahko dosegel okoli 1650 EUR.
            
         
               17.
            
            
               Spor, ki je sledil izpodbijanju odločbe davčnih organov, je bil predložen predložitvenemu sodišču, ki je zaradi dvomov glede skladnosti nacionalne zakonodaje s pravom Unije prekinilo odločanje in je Sodišču predložilo to vprašanje za predhodno odločanje:
               Ali člen 56 ES nasprotuje predpisu države članice, po katerem se skladno z meddržavnimi sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčevanja neomejenim davčnim zavezancem, ki morajo od tujih dohodkov v državi, na območju katere so ti dohodki ustvarjeni, plačati davek, ki ustreza nacionalni dohodnini, tuj davek odbije od nacionalne dohodnine, ki se nanaša na dohodke, ustvarjene v tej državi, tako da se nacionalna dohodnina, ki se odmeri od obdavčljivega dohodka, vključno s tujimi dohodki, porazdeli glede na delež teh tujih dohodkov v razmerju do vsote dohodkov, s čimer se ne upoštevajo posebni izdatki in izredna bremena, kot so osebni življenjski stroški ter osebne in družinske okoliščine?
            
         
         III – Presoja
      
      A – Uvodne ugotovitve
      
      1. Obseg tožbe tožnikov na nacionalnem sodišču
      
               18.
            
            
               Tožnika v glavni stvari sta v pisnih ugotovitvah navedla, da je bil namen njune tožbe v glavni stvari pridobiti odbitek od nacionalnega davka v višini skoraj celotnega v tujini plačanega davka, odtegnjenega pri viru. Predložitveno sodišče, ki je svoje vprašanje osredotočilo na dejstvo, da se v izračunu ne upoštevajo nekatere odbitne postavke, torej obravnava ožji vidik kakor tožnika.
            
         
               19.
            
            
               Ta okoliščina je za namene obravnavanega primera nepomembna, četudi bi bila resnična. Kot je znano, se namreč v okviru postopka predhodnega odločanja med nacionalnim sodiščem in Sodiščem Evropske unije vzpostavi dejansko sodelovanje, v katerem mora načeloma samo prvo opredeliti dejstva, pravo, ki se uporablja, ter vprašanja, na katera potrebuje odgovor za razrešitev spora (
                     5
                  ). Glede na to Sodišče le v izjemnih primerih dvomi o analizi nacionalnega sodišča. Sodišče zlasti ne more odgovoriti na hipotetična vprašanja oziroma vprašanja, ki niso povezana z zadevo, ki jo je treba razrešiti (
                     6
                  ).
            
         
               20.
            
            
               V obravnavani zadevi ni nobenega elementa, na podlagi katerega bi bilo mogoče predpostavljati, da je nacionalno sodišče zastavilo hipotetično vprašanje oziroma nepomembno za namen reševanja spora; očitno je namreč, da je odgovor Sodišča pomemben za rešitev, ki jo bo sprejelo nacionalno sodišče. Dodati je treba še, da je v sklepnem delu predloga za predhodno odločanje nacionalno sodišče izrecno navedlo, da je vprašanje, ki sta mu ga zastavila tožnika, omejeno na popravek imenovalca v ulomku iz formule tako, da bo vključeval odbitne postavke, ki sem jih omenil zgoraj.
            
         
               21.
            
            
               V takih okoliščinah je po mojem mnenju vprašanje za predhodno odločanje sprejemljivo in ga ni treba podrobneje pojasnjevati in/ali preoblikovati (
                     7
                  ).
            
         2. Določbe, na katere se je mogoče sklicevati
      
               22.
            
            
               Predložitveno sodišče je svoje vprašanje oblikovalo samo na podlagi člena 56 ES, zdaj člen 63 PDEU, o prostem pretoku kapitala. Med postopkom so bili sproženi nekateri dvomi glede pravilnosti sklicevanja na to določbo, in nekateri udeleženci, ki so predložili pripombe, so se spraševali, ali se ne bi bilo treba sklicevati na druge temeljne svoboščine, zlasti morda na svobodo ustanavljanja.
            
         
               23.
            
            
               Vsi, ki so se spraševali glede primernosti člena 63 PDEU, pa so zaključili, da je tako sklicevanje pravilno, in s tem se moram strinjati. Kapitalske udeležbe, od katerih sta zakonca Beker prejela dividende, nesporno zadevajo tako imenovane delnice v prostem obtoku, torej delnice, ki niso del kontrolnega deleža družb, ki so jih izdale. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča se je na določbe o svobodi ustanavljanja mogoče sklicevati v primerih lastništva delnic le, če tako lastništvo omogoča izvajanje vpliva na odločanje v družbi. Če ni tako, kakor nedvomno velja v tem primeru, je treba uporabiti predpise o prostem pretoku kapitala (
                     8
                  ).
            
         
               24.
            
            
               V zvezi s členom 63 PDEU je treba tudi omeniti, da se ne uporablja samo za pretok kapitala med državami članicami, ampak tudi med državami članicami in tretjimi državami. Zato za oceno, ali obstaja prepovedana omejitev v smislu člena 63 PDEU, ni pomembno dejstvo, da se nekatere delnice v lasti zakoncev Beker nahajajo v državah zunaj Unije (
                     9
                  ).
            
         B – Vprašanje za predhodno odločanje
      
      1. Uvod
      
               25.
            
            
               Na tem mestu je primerno opozoriti na nekatera glavna načela, ki jih je potrdilo Sodišče na področju neposrednih davkov.
            
         
               26.
            
            
               V prvi vrsti je treba opozoriti, da to področje samo po sebi ni v pristojnosti Unije. Države članice pa morajo svoje pristojnosti na tem področju izvajati ob spoštovanju prava Unije (
                     10
                  ). Države članice lahko svobodno odločajo o možnih načinih razdelitve davčnih pristojnosti, pod pogojem, da ne uporabijo ukrepov, ki so v nasprotju s svobodami v zvezi s prostim pretokom, ki jih zagotavljajo Pogodbe (
                     11
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Kar zadeva natančneje ureditev dvojnega obdavčenja, je posledica tega, kar sem pravkar omenil, ki je sicer nekoliko protislovna, da države članice v smislu prava Unije nimajo nobenih obveznosti za sprejetje ukrepov za odpravo ali omejitev tega pojava. Če pa se zato vendarle odločijo, morajo to storiti z upoštevanjem prava Unije (
                     12
                  ). Dejanski način, kako ukrepati, je razen te referenčne točke prepuščen diskrecijski pravici držav (
                     13
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Še en temelj sodne prakse Sodišča je, da so davčni zavezanci rezidenti in davčni zavezanci nerezidenti načeloma v neenakem položaju, tako da je njihova različna obravnava z davčnega vidika načeloma lahko dopustna. Če pa je položaj rezidenta objektivno popolnoma enak položaju nerezidenta, je različna obravnava diskriminatorna (
                     14
                  ). Davčna zakonodaja v eni državi članici pa lahko drugače obravnava dohodke, ki jih je isti davčni zavezanec dosegel doma in v tujini, le, če obstajajo razlogi v splošnem interesu, ki to upravičujejo (
                     15
                  ).
            
         2. Učinki nemškega sistema
      
               29.
            
            
               Da bi lahko ocenili skladnost nemškega sistema za zmanjševanje dvojnega obdavčenja s prostim pretokom kapitala, je treba razumeti način, kako sistem dejansko deluje.
            
         
               30.
            
            
               Kot je bilo navedeno že zgoraj, je treba najprej ugotoviti, koliko bi znašal teoretični nemški davek na dohodke, dosežene in obdavčene v tujini z davkom, odtegnjenim pri viru, če bi bili taki dohodki doseženi v Nemčiji. Ta teoretični davek je najvišji znesek vštetja, ki se lahko prizna za v tujini že plačane davke. V praksi je nemški zakonodajalec po vzoru vzorčne konvencije OECD načeloma določil, da davčni zavezanec za nadomestilo davkov, plačanih v tujini, ne more dobiti višjega „popusta“ od zneska davka, ki bi ga moral plačati za tuje dohodke v Nemčiji, če bi bili taki dohodki doseženi v Nemčiji.
            
         
               31.
            
            
               Teoretični nemški davek na tuje dohodke se izračuna s formulo, s katero se, kot je navedeno zgoraj, pomnoži teoretični nemški davek na skupni obdavčljivi dohodek (domači in tuji) z ulomkom, ki ima v števcu tuji dohodek, v imenovalcu pa vsoto dohodkov.
            
         
               32.
            
            
               Zaradi jasnosti ponavljam navedeno formulo:
               najvišji znesek vštetja = teoretični skupni nemški davek × (tuji dohodek/vsota dohodkov)
            
         
               33.
            
            
               Ker se teoretični skupni nemški davek ne izračuna glede na vsoto dohodkov, ampak na podlagi nižje davčne osnove (obdavčljivi dohodek), je praktični rezultat formule, da se odbitne postavke, povezane z osebnimi okoliščinami zavezanca, z uporabo katerih vsota dohodkov postane obdavčljivi dohodek (ki so bile upoštevane za določitev teoretičnega skupnega nemškega davka), porazdelijo na celotni dohodek, tako na nemški del kot na tuji del. V ulomku iz formule sta števec in imenovalec tako rekoč „bruto“ številki: ker za tuji dohodek niso bile uporabljene odbitne postavke, povezane z osebnimi okoliščinami zavezanca, je nemški zakonodajalec tak dohodek delil s skupnim dohodkom (tujim in nemškim) pred odbitnimi postavkami, povezanimi z osebnimi okoliščinami zavezanca (in je torej uporabil vsoto dohodkov, ne obdavčljivega dohodka). Če pa bi bil v imenovalcu obdavčljivi dohodek, ki je nižji od vsote dohodkov, bi dobili višji znesek za „tuji“ del teoretičnega nemškega davka, s tem pa tudi višji odbitek za davčnega zavezanca.
            
         
               34.
            
            
               Logika, na kateri je videti, da temelji formula, naj bi bila, da se davčnemu zavezancu rezidentu v celoti upoštevajo odbitne postavke, povezane z osebnimi okoliščinami zavezanca, če so bili njegovi dohodki doseženi v Nemčiji. Če pa je del takih dohodkov dosežen v tujini, se odbitne postavke, povezane z osebnimi okoliščinami zavezanca, dejansko upoštevajo samo za nemški del dohodka, in državi, v kateri je bil dosežen dohodek, je prepuščena možnost, da stanje uravnoteži in prizna zavezancu enako možnost olajšav.
            
         
               35.
            
            
               Preprost primer bo morda pomagal pojasniti položaj. Če si predstavljamo skupni dohodek v višini 100 EUR, od katerih je 70 EUR doseženih doma in 30 EUR v tujini, davčno stopnjo 10 % tako doma kot v tujini (zaradi poenostavitve ne bom upošteval progresivnosti davka, čeprav v realnem svetu ponavadi obstaja), in možne odbitne postavke, povezane z osebnimi okoliščinami zavezanca, v višini 20 EUR, dobimo naslednje. V tujini bo zavezanec plačal 3 EUR davka (to je 10 % od 30 EUR). V Nemčiji se izračuna teoretični skupni davek v višini 8 EUR (10 % od 80 EUR, ki je obdavčljivi dohodek, izračunan tako, da se od vsote dohodkov odštejejo odbitne postavke, povezane z osebnimi okoliščinami zavezanca), in se z uporabo zgoraj navedene formule prizna odbitek v višini 2,4 EUR (8 x 30/100). Zavezanec torej skupaj plača 5,6 EUR davka v državi rezidentstva (8 EUR – 2,4 EUR odbitka), in 3 EUR v tuji državi, v kateri je dosegel dohodek, kar skupaj znaša 8,6 EUR. To je torej tako, kot da bi mu bila za 70 EUR domačega dohodka priznana olajšava v višini 14 EUR namesto 20 EUR, torej sorazmerna z doma doseženim delom dohodka (70 %). Ni treba posebej poudariti, da bi v primeru, če bi bil celoten dohodek dosežen v državi rezidentstva, plačani davki znašali 8 EUR. Če torej tujega dohodka ne bi bilo in bi bil edini dohodek tisti, ki je bil dosežen doma, ki znaša 70 EUR, z odbitnimi postavkami, povezanimi z osebnimi okoliščinami, v višini 20 EUR, bi davek, ki bi ga zavezanec plačal v državi rezidentstva, znašal 5 EUR.
            
         
               36.
            
            
               Če bi morali potrditi dvome predložitvenega sodišča in bi bil v formuli za izračun odbitka uporabljen obdavčljivi dohodek namesto vsote dohodkov v imenovalcu ulomka, bi bil najvišji znesek vštetja 3 EUR (8 x 30/80). Ob enakih davčnih stopnja doma in v tujini bi bilo torej skupno davčno breme zavezanca enako, ne glede na to, kje so bili doseženi njegovi dohodki.
            
         3. Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala
      
               37.
            
            
               Nobenega dvoma ni, da je sistem omejenega odbitka od davka, s katerim bi po nacionalnem pravu obdavčili tuji del dohodka, popolnoma zakonit z vidika prava Unije, kot je potrjeno tudi v sodni praksi (
                     16
                  ). Zato je jasno, da pravo Unije ne zahteva, da država članica oprosti zavezanca vseh slabih strani, ki so lahko z davčnega vidika posledica prejemanja dohodkov v drugih državah. Če se vrnem k primeru v številkah, ki sem ga navedel v prejšnji točki, če bi bila davčna stopnja, uporabljena v tuji državi, višja od nemške, ne bi nikakor mogli zahtevati od nemškega prava, da tako razliko izravna. Odbitek pa nikakor ne bi presegal zneska, ki bi ga zahtevalo nemško davčno pravo za nacionalne dohodke v isti višini kakor za tuje (
                     17
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Mehanizem, ki ga je sklenil uporabiti nemški zakonodajalec, torej načeloma ne predstavlja težav. Težav ne povzročata ne izbira sistema odbitka niti omejitev slednjega na (fiktiven) davek, ki bi bil po nemškem pravu obračunan na tuji dohodek. Dvomi pa se nacionalnemu sodišču porajajo zaradi konkretnih načinov, kako je bilo udejanjeno to načelo, zlasti pa odločitev, da se v imenovalcu ulomka uporabi vsota dohodkov in ne obdavčljivi dohodek.
            
         
               39.
            
            
               V ta namen sodna praksa Skupnosti nenehno poudarja, da mora načeloma država rezidentstva zavezanca upoštevati elemente, ki so povezani z osebnimi in družinskimi okoliščinami zavezanca (
                     18
                  ). Zato mora država rezidentstva zavezancu zagotoviti vse davčne ugodnosti, ki so povezane z upoštevanjem osebnih in družinskih okoliščin, razen če je to nemogoče, ker so dohodki, doseženi v taki državi, premajhni ali jih ni: v takem primeru mora take ugodnosti priznati država, v kateri je dosežen bistveni del dohodkov (
                     19
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Kot smo videli, pa se na podlagi nemškega prava zavezancu, ki je del dohodka dosegel v tujini, priznajo davčne ugodnosti, povezane z njegovim osebnimi in družinskimi okoliščinami, samo za delež dohodka, ki je dosežen doma. V skladu s sodno prakso se torej v primeru, kakršen je obravnavani, v katerem zavezanec doseže večji del dohodka v državi članici, v kateri ima stalno prebivališče, slednja pa mu kljub temu, da upošteva celotni dohodek, prizna samo del odbitnih postavk, povezanih z osebnimi in družinskimi okoliščinami, zavezanec znajde v neugodnem položaju v primerjavi z zavezancem, ki ima stalno prebivališče v isti državi, vendar je vse svoje dohodke dosegel v navedeni državi in se mu zato odbitne postavke priznajo v celoti. V takem primeru so torej kršene temeljne svoboščine, ki jih zagotavlja Pogodba: v tem primeru je omejen prost pretok kapitala.
            
         
               41.
            
            
               Nekateri nemški pravni strokovnjaki že nekaj časa izražajo (utemeljene) dvome glede skladnosti člena 34c EStG z zakonodajo Skupnosti, zlasti z vidika sodne prakse Sodišča.
            
         
               42.
            
            
               Zanimivo je, da je Sodišče v sodbi de Groot (
                     20
                  ) že obravnavalo skoraj popolnoma enako zadevo, v kateri je bila ugotovljena neskladnost nacionalnega mehanizma za zmanjševanje dvojnega obdavčevanja na podlagi enake formule, kakor je ta, ki se v nemškem pravu uporablja v obravnavani zadevi, s pravom Unije.
            
         
               43.
            
            
               Zadeva, v kateri je bila sprejeta sodba de Groot, se v določeni meri razlikuje od primera zakoncev Beker, vendar je videti, da se lahko uporabi njena utemeljitev. Tudi v navedenem primeru je zavezanec dosegel dohodke v državi rezidentstva (Nizozemska) in v tujini, v državi rezidentstva pa mu je bila priznana davčna ugodnost, povezana z osebnimi okoliščinami, samo v deležu, ki je bil sorazmeren z delom dohodka, doseženim v navedeni državi. V mehanizmu za zmanjševanje dvojnega obdavčenja se je uporabljala popolnoma enaka formula kakor v obravnavanem primeru, v kateri je bil v imenovalcu ulomka skupni dohodek pred odbitnimi postavkami, povezanimi z osebnimi ali družinskimi okoliščinami. Sodišče je štelo, da je to v navzkrižju s temeljnimi svoboščinami iz Pogodb (
                     21
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Pri tem ni pomembno dejstvo, da se v nizozemskem sistemu za zmanjševanje dvojnega obdavčevanja, ki je bil obravnavan v sodbi de Groot, uporablja sistem oprostitev in ne sistem odbitkov, kakršen se uporablja na podlagi nemškega prava. V prvi vrsti so bili namreč podatki, na katere je Sodišče osredotočilo svojo analizo v sodbi de Groot, formula, ki se je uporabila za izračun, in njen dejanski učinek, ki je bil, enako kot v obravnavani zadevi, omejitev nekaterih davčnih ugodnosti, ki so bile dodeljene le sorazmerno z deležem dohodka, ki je bil dosežen v državi rezidentstva. Drugič, dejansko je bil mehanizem, predviden v nizozemskem pravu in obravnavan v sodbi de Groot, različica sistema oprostitev, oblikovana tako, da v praksi vzpostavlja sistem odbitka, kot je takrat izpostavila tudi sama nizozemska vlada (
                     22
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Nemška vlada je tako v svojih pisnih pripombah kot na obravnavi trdila, da sistem iz člena 34c EStG ne predstavlja težav z vidika temeljnih svoboščin iz Pogodbe, ker naj bi zavezancu priznal vse odbitne postavke, povezane z osebnimi in družinskimi okoliščinami: teoretični skupni nemški davek iz prvega dela formule se namreč izračuna z upoštevanjem vseh zadevnih odbitnih postavk in ne samo enega dela, sorazmernega z delom dohodka, ki je bil dosežen v Nemčiji. Ta argument pa stališča nemške vlade ne podkrepi, ampak ga slabi. Opozoriti je namreč treba, da v prvem delu formule uporaba teoretičnega skupnega nemškega davka, izračunanega z upoštevanjem vseh odbitnih postavk, povezanih z osebnimi in družinskimi okoliščinami, zmanjšuje najvišji znesek vštetja in torej zmanjšuje odbitek, ki se prizna zavezancu. Če pa bi se nasprotno teoretični skupni nemški davek za namene te formule hipotetično izračunal brez zmanjševanja davčne osnove z uporabo odbitnih postavk, povezanih z osebnimi in družinskimi okoliščinami, bi bil najvišji znesek vštetja višji, zato bi bil zavezanec upravičen do vseh zadevnih odbitnih postavk, ne samo do dela odbitnih postavk, sorazmernega z deležem dohodkov, ki so bili doseženi doma.
            
         
               46.
            
            
               Treba pa je tudi dodati, da za razliko od zadeve de Groot, v obravnavanem primeru dohodki, ki jih je zavezanec dosegel v tujini, niso dohodki iz dela, ampak izvirajo iz kapitalske udeležbe. Zato so države, v katerih so bili taki dohodki doseženi, še toliko manj povezane z zavezancem, kakor pa v primerih, kakršen je v zadevi de Groot, ko dohodki izvirajo iz opravljanja poklica. Ni realistično pričakovati, da bo zakoncema Beker vsaka država, v kateri sta dosegla del tujega dohodka, priznala odbitne postavke, povezane z osebnimi in družinskimi okoliščinami, za del dohodka, ki sta ga dosegla tam. Tako se po mojem mnenju logika, ki jo je Sodišče uporabilo v sodbi de Groot, vsiljuje tudi v tej zadevi.
            
         
               47.
            
            
               Ponavadi mora nacionalno sodišče na podlagi notranjega prava preveriti, ali so odbitne postavke, ki se priznajo zavezancu, povezane z osebnimi in/ali družinskimi okoliščinami. V obravnavanem primeru se že sama oblika vprašanja za predhodno odločanje nanaša na dejstvo, da je take vrste vsaj del nepriznanih odbitnih postavk.
            
         4. Možnosti utemeljitve
      
               48.
            
            
               Če ugotovimo, da pravkar obravnavani nemški sistem neskladno s pogodbo omejuje prosti pretok kapitala, moramo preveriti še, ali je mogoče takšen sistem utemeljiti.
            
         
               49.
            
            
               Nemška vlada, ki je v svojih pisnih pripombah na hitro obravnavala možno utemeljitev samo podredno, je predložila samo en razlog, in sicer ohranjanje sistema porazdelitve davčnih pristojnosti. Nemčija naj bi v bistvu imela pravico, da na podlagi tega načela prizna davčne ugodnosti samo sorazmerno z „nemškim“ delom dohodka, in naj ne bi bila dolžna upoštevati, da take ugodnosti niso priznane v tujih državah, v katerih je bil dosežen del dohodka.
            
         
               50.
            
            
               V skladu s sodno prakso je na splošno lahko ohranjanje sistema porazdelitve davčnih pristojnosti držav glavni razlog v splošnem interesu, ki je primeren za utemeljitev omejevanja temeljnih svoboščin, pod pogojem, da so sprejeti ukrepi primerni za dosego navedenega cilja in ne presegajo tistega, kar je potrebno za ta namen (
                     23
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Sodišče pa je tako utemeljitev izrecno zavrnilo v podobnih okoliščinah kakor v obravnavani zadevi, in sicer v sodbi de Groot. V navedeni sodbi je bilo zlasti navedeno, da se država rezidentstva zavezanca ne more sklicevati na porazdelitev davčnih pristojnosti zato, da se izogne obveznosti priznati odbitne postavke, povezane z osebnimi in družinskimi okoliščinami, ki pripadajo zavezancu, ki jo načeloma ima taka država (
                     24
                  ). To ne velja v primeru, če tuje države, v katerih je bil dosežen del dohodka, same prostovoljno ali na podlagi ustreznih mednarodnih sporazumov priznajo take odbitne postavke (
                     25
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Glede na izjavo Sodišča v sodbi de Groot, je treba v vsakem primeru ugotoviti, da slabši položaj, v katerem se znajde zavezanec, kakor na primer zakonca Beker, ni posledica vzporednega izvajanja davčnih pristojnosti s strani več držav. Kot je pravilno ugotovila Komisija, če bi nemška davčna uprava zakoncema Beker v celoti priznala odbitne postavke, povezane z osebnimi in družinskimi okoliščinami, nikakor ne bi izgubila dela svoje davčne pristojnosti na račun drugih držav. Nemški del dohodka bi bil vseeno obdavčen, z istimi odbitnimi postavkami, povezanimi z osebnimi in družinskimi okoliščinami, obdavčitev pa ne bi bila nižja, kakor če bi bil ta del dohodka edini dohodek zavezanca in slednji ne bi dosegel dohodkov v tujini.
            
         
               53.
            
            
               Poleg tega, v skladu z ustaljeno sodno prakso sodišča samo izguba davčnih prihodkov ne more biti utemeljitev za ukrepe, ki so v navzkrižju s temeljno svoboščino (
                     26
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Jedro spora je končno splošna razlaga odbitnih postavk, povezanih z osebnimi in družinskimi okoliščinami. V skladu s stališčem, ki ga zagovarja nemška vlada, dejstvo, da gre za odbitne postavke, ki se ne nanašajo na določen del dohodka, ampak na samega zavezanca, pomeni, da se morajo te odbitne postavke obravnavati, kot da so enakomerno porazdeljene na celotni dohodek, domači in tuji, tako da se lahko v primeru dohodkov, ki so le deloma doseženi v Nemčiji, priznajo le za delež, ki je sorazmeren z deležem takih dohodkov v skupnem znesku dohodkov zavezanca. Nasprotno pa glede na razlago, ki jo je mogoče razbrati iz sodne prakse Sodišča, dejstvo, da se odbitne postavke, povezane z osebnimi in družinskimi okoliščinami, ne nanašajo na določen del dohodka, pomeni, da jih ni mogoče porazdeliti na celoten znesek dohodka (domačega in tujega), ampak morajo načeloma veljati v celoti za del dohodka, ki je bil dosežen v državi rezidentstva.
            
         
               55.
            
            
               Ker se torej za utemeljitev ni mogoče sklicevati na porazdelitev davčnih pristojnosti, ni treba preveriti, ali nemški predpisi izpolnjujejo zahteve po primernosti in sorazmernosti ukrepov.
            
         
               56.
            
            
               Izključiti je treba tudi, da bi lahko bili nemški predpisi utemeljeni s potrebo po zagotavljanju doslednosti davčnega sistema. Čeprav bi taka potreba načeloma lahko predstavljala veljavno omejitev temeljnih svoboščin (
                     27
                  ), pa predpostavlja, da je treba dokazati učinek izravnave med davčno ugodnostjo in določenim davkom, da se ohrani nujen element davčnega sistema (
                     28
                  ). Tukaj ne gre za takšen primer: če se zavezancu prizna celota odbitnih postavk, povezanih z osebnimi in družinskimi okoliščinami, to ni v nasprotju z nobenim nujnim elementom nemškega davčnega prava in ne spodkopava načela progresivnosti pri obdavčenju. Končno pa takega utemeljitvenega razloga nemška vlada v svojih pripombah sploh ni navedla.
            
         5. Možnost izbire alternativnega sistema
      
               57.
            
            
               Zadnji vidik, ki ga je treba pojasniti, zadeva dejstvo, da nemški sistem zavezancu omogoča uresničevanje pravice do izbire drugačnega sistema izračuna davka. Če se zavezanec za to odloči, se mehanizem odbitka ne uporablja in v tujini plačani davek se odšteje od skupne davčne osnove.
            
         
               58.
            
            
               V praksi izbira te možnosti uvaja „klasičen“ sistem dvojnega obdavčenja, v katerem država rezidentstva šteje za obdavčljive vse dohodke, ki jih je zavezanec dejansko dosegel doma in v tujini. Davki, plačani v tujini, se ne upoštevajo kot dajatve, ampak samo kot dejavnik, ki znižuje tuji del dohodka, katerega preostali del se potem običajno obdavči v državi rezidentstva.
            
         
               59.
            
            
               Če ponovno uporabim primer s številkami, ki sem ga uporabil zgoraj v točki 35, bi bil rezultat ob izbiri tega sistema v primeru skupnega dohodka v višini 100 EUR, od katerega je bilo 70 EUR doseženih doma in 30 EUR v tujini, z davčno stopnjo 10 % tako doma kot v tujini in z možnimi odbitnimi postavkami, povezanimi z osebnimi okoliščinami, v višini 20 EUR, naslednji. V tujini zavezanec plača 3 EUR davka (to je 10 % od 30 EUR). V Nemčiji se izračuna davek na davčno osnovo 77 EUR, ki je bila dosežena tako, da se od skupnega dohodka v višini 97 EUR (70 EUR „nemškega“ in 27 EUR „tujega“ dohodka) odšteje 20 EUR odbitnih postavk, povezanih z osebnimi okoliščinami. Tako dobimo nemški davek v višini 7,7 EUR, ki skupaj s 3 EUR, plačanimi v tujini, za zavezanca predstavlja skupno breme v višini 10,7 EUR.
            
         
               60.
            
            
               Kot vidimo, se zavezancu na splošno ne izplača izbrati te možnosti, torej modela, v katerem se dvojno obdavčevanje ne zmanjšuje. Kot pa sem navedel zgoraj, pravo Unije ne določa, da je treba odpraviti ali zmanjšati dvojno obdavčevanje, ampak posega samo v trenutku, ko države sprejmejo ukrepe v tem smislu. Vendar pa ni obvezno, da države to storijo, zato ni mogoče izključiti, da se sistem, kakršen je opisan v primeru, če zavezanec izbere to možnost, lahko šteje za skladnega s Pogodbami. Vprašati se moramo torej, ali je obravnavani davčni sistem v celoti skladen zaradi tega, ker obstaja možnost, da lahko zavezanec izbere pravni režim, ki je sicer na splošno manj ugoden, vendar ni neskladen s pravom Unije.
            
         
               61.
            
            
               Odgovor je negativen. Sodna praksa sodišča je pojasnila, da obstoj možnosti, s katero je mogoče zagotoviti skladnost sistema s pravom Unije, ne odpravi nezakonitosti sistema, ki vsebuje mehanizem obdavčevanja, ki ni skladen s pogodbami (
                     29
                  ). Po mojem mnenju to posebej velja v primerih, v katerih je, kot v obravnavanem primeru, nezakoniti mehanizem tisti, ki se samodejno uporablja, če se zavezanec ne odloči drugače (
                     30
                  ).
            
         
               62.
            
            
               Zato mehanizma obdavčevanja, ki se uporabi, če ga zavezanec izbere kot drugo možnost, ni treba podrobno obravnavati. Zaradi obstoja možnosti izbire, ki sicer odpira vrata sistemu, ki ne predstavlja težav s skladnostjo s pravom Unije, mehanizem za zmanjševanje dvojnega obdavčevanja, ki se uporablja v primeru, da navedena možnost ni izbrana, ne postane zakonit.
            
         
         IV – Predlog
      
      
               63.
            
            
               Ob upoštevanju zgoraj navedenih ugotovitev Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je predložilo Bundesfinanzhof, odgovori:
               Člen 63 PDEU nasprotuje zakonodaji države članice, na podlagi katere se v okviru sistema za zmanjševanje dvojnega obdavčevanja uporablja mehanizem odbitka z določitvijo najvišjega zneska vštetja, ki se določi tako, da se teoretično nacionalno dohodnino, izračunano na podlagi obdavčljivega dohodka, ki vključuje tudi tuji dohodek, pomnoži z ulomkom, v katerega števcu je skupni znesek tujega dohodka, v imenovalcu pa vsota dohodkov zavezanca pred odbitnimi postavkami, povezanimi z osebnimi in družinskimi okoliščinami.
            
         (
            1
         )	Jezik izvirnika: italijanščina.
      (
            2
         )	Kot je znano, pravno dvojno obdavčenje pomeni, da se ena oseba obdavči dvakrat za isti vir dohodka, ki ima enak pravni status: v tem primeru so na primer dividende, ki sta jih prejela tožnika v glavni stvari, obdavčene najprej v državi, v kateri so bile izplačane, potem pa še v državi, v kateri imata stalno prebivališče, obakrat kot dividende in obakrat kot pripadajoče isti osebi. Ekonomska dvojna obdavčitev pa je dvojna obdavčitev istega dohodka v rokah dveh različnih subjektov: tako je na primer, ko je isti dohodek obdavčen najprej z davkom od dohodka pravnih oseb, nato pa, po razdelitvi v obliki dividend, še z davkom na dividende ali na dohodke fizičnih oseb.
      (
            3
         )	Ta model konvencije seveda ni zavezujoč, vendar pa predstavlja referenco, ki se največkrat uporablja za pripravo dvostranskih konvencij na tem področju. Zadnja različica vzorčne konvencije OECD je bila pripravljena leta 2010 in je na voljo na spletnem mestu www.oecd.org.
      (
            4
         )	Drugi možni sistem, ki ga predvideva vzorčna konvencija OECD, je mehanizem oprostitve. Po tem mehanizmu v tujini obdavčeni dohodki niso obdavčeni v državi rezidentstva zavezanca. Pravkar navedena temeljna sistema pa imata številne možne različice.
      (
            5
         )	Glej na primer novejši sodbi z dne 18. decembra 2007 v zadevi ZF Zefeser (C-62/06, ZOdl., str. I-11995, točka 14), in z dne 1. oktobra 2009 v zadevi Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, ZOdl., str. I-9225, točka 19).
      (
            6
         )	Sodna praksa je glede tega obsežna in dosledna. Glej na primer novejši sodbi z dne 11. septembra 2008 v zadevi Eckelkamp in drugi (C-11/07, ZOdl. str. I-6845, točka 28), in z dne 28. februarja 2012 v zadevi Inter-Environnement Wallonie in Terre wallonne (C-41/11, ZOdl., točka 35).
      (
            7
         )	Vprašanja za predhodno odločanje se v ustaljeni sodni praksi preoblikujejo v primerih, ko odgovor na vprašanje, kot ga je zastavilo predložitveno sodišče, slednjemu ne bi omogočil rešitve spora, o katerem odloča: glej npr. sodbi z dne 26. junija 2008 v združenih zadevah Wiedemann in Funk (C-329/06 in C-343/06, ZOdl. str. I-4635, točka 45), in z dne 15. septembra 2011 v zadevi DP grup (C-138/10, ZOdl., str. I-8369, točka 29).
      (
            8
         )	Sodbi z dne 21. novembra 2002 v zadevi X in Y (C-436/00, ZOdl. str. I-10829, točke od 66 do 68), in z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, ZOdl., str. I-11753, točki 37 in 38). Glej tudi sodbi z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars (C-251/98, Recueil, str. I-2787, točki 21 in 22), in z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, ZOdl., str. I-7995, točka 31).
      (
            9
         )	Zaradi te okoliščine bi se lahko kvečjemu pri presoji ugotovile nekatere možne utemeljitve omejitev, ker izmenjava davčnih informacij s tretjimi državami ni vedno tako urejena kakor med državami članicami. Sodbi z dne 18. decembra 2007 v zadevi A (C-101/05, ZOdl., str. I-11531, točke od 60 do 63), in z dne 27. januarja 2009 v zadevi Persche (C-318/07, ZOdl., str. I-359, točka 70). V obravnavani zadevi pa ta vidik sploh ni bil omenjen.
      (
            10
         )	Glej na primer sodbe z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C-279/93, Recueil, str. I-225, točka 21); z dne 6. julija 2006 v zadevi Conjin (C-346/04, ZOdl., str. I-6137, točka 14), in z dne 6. decembra 2007 v zadevi Columbus Container Services (C-298/05, ZOdl., str. I-10451, točka 28).
      (
            11
         )	Sodba z dne 16. oktobra 2008 v zadevi Renneberg (C-527/06, ZOdl., str. I-7735, točki 48, 50 in navedena sodna praksa).
      (
            12
         )	Sodba z dne 20. maja 2008 v zadevi Orange European Smallcap Fund (C-194/06, ZOdl., str. I-3747, točka 47).
      (
            13
         )	V opombi 8 navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation (točka 48), in sodba z dne 10. februarja 2011 v združenih zadevah Haribo (C-436/08 in C-437/08, ZOdl., str. I-305, točka 86).
      (
            14
         )	V opombi 11 navedena sodba Renneberg (točka 60), in sodba z dne 18. marca 2010 v zadevi Gielen (C-440/08, ZOdl. str. I-2323, točki 43 in 44).
      (
            15
         )	Sodbe z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz (C-315/02, ZOdl., str. I-7063, točki 26 in 27); z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen (C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 29), in v opombi 8 navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation (točka 46).
      (
            16
         )	Sodba z dne 12. maja 19998 v zadevi Gilly (C-336/96, Recueil, str. I-2793, točka 48).
      (
            17
         )	Poudariti je treba tudi, da po definiciji vštetje iz člena 34c EStG, ki ni oprostitev, ampak odbitek, ne more biti višje od davka, ki se dejansko plača v tujini. Zavezanec, ki je prejel dohodke v tujini, torej nikoli ne bo plačal manj od tistega, kar bi plačal, če bi bili vsi dohodki prejeti v Nemčiji.
      (
            18
         )	V opombi 10 navedena sodba Schumacker (točka 32); sodbi z dne 12. decembra 2002 v zadevi de Groot (C-385/00, Recueil, str. I-11819, točka 90), in z dne 31. marca 2011 v zadevi Schröder (C-450/09, ZOdl., str. I-2497, točka 37).
      (
            19
         )	V opombi 10 navedena sodba Schumacker (točka 36), in v opombi 11 navedena sodba Renneberg (točke 61, 62 in 68).
      (
            20
         )	Navedena v opombi 18.
      (
            21
         )	V opombi 18 navedena sodba de Groot (točke od 89 do 95). Zadeva de Groot je bila obravnavana z vidika prostega pretoka delavcev.
      (
            22
         )	Glede tega glej sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Légerja, predstavljene dne 20. junija 2002 v zadevi de Groot (sodba, navedena v opombi 18, točka 34). Za sisteme za zmanjševanje dvojnega obdavčenja, ki temeljijo na oprostitvah, je praviloma značilno, da država rezidentstva ne obdavči dohodkov, ki so že bili obdavčeni v državi izvora. Nizozemska zakonodaja, obravnavana v zadevi de Groot, je dejansko temeljila na mehanizmu odbitka. Od nemške zakonodaje, ki je predmet te zadeve, se očitno razlikuje le po tem, da je bil v nizozemskem sistemu priznani znesek vštetja, ker je šlo za oprostitev, odobren, ne da bi preverjali, ali je višji od dejansko plačanega davka v tujini, medtem ko se v sistemu odbitka to preverja. Po definiciji se namreč v sistemu odbitka vedno (delno) odbije davek, ki je že bil plačan v državi, v kateri je bil dosežen dohodek.
      (
            23
         )	V opombi 13 navedena sodba Haribo (točki 121 in 122 ter navedena sodna praksa).
      (
            24
         )	Sodba de Groot, navedena v opombi 18, točka 98.
      (
            25
         )	Ibid. (točke od 99 do 100).
      (
            26
         )	Ibid. (točka 103). Glej tudi sodbo z dne 14. septembra 2006 v zadevi Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, ZOdl., str. I-8203, točka 59), in v opombi 13 navedeno sodbo Haribo (točka 126).
      (
            27
         )	Glej npr. sodbo z dne 27. novembra 2008 v zadevi Papillon (C-418/07, ZOdl., str. I-8947, točka 43 in navedena sodna praksa).
      (
            28
         )	Sodba Manninen, navedena v opombi 15 (točka 42 in navedena sodna praksa).
      (
            29
         )	V opombi 14 navedena sodba Gielen (točke od 49 do 52).
      (
            30
         )	Glej tudi moje sklepne predloge, predstavljene dne 18. marca 2009 v zadevi HSBC Holdings in Vidacos Nominees (sodba z dne 1. oktobra 2009, C-569/07, ZOdl., str. I-9047, točke od 69 do 72).
    ---documentbreak--- 
      
         
            
               Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            1. Znano je, da je področje neposrednega obdavčevanja eno od najbolj zapletenih in občutljivih področij, na katera posega sodna praksa Sodišča. Zaradi premajhne usklajenosti na ravni Unije, izreki Sodišča temeljijo predvsem na Pogodbah in na sodni praksi, ob upoštevanju temeljnega načela, po katerem je to področje v pristojnosti držav članic, ki pa morajo to pristojnost izvajati ob spoštovanju prava Unije. Težave, ki jih je treba reševati, so poleg tega precej tehnične narave; poleg težav s pravno razlago se porajajo še težave z razumevanjem delovanja mehanizmov za obračun in uporabo davkov, ki se obravnavajo v posameznih primerih.
            2. V obravnavani zadevi, ki se nanaša na način izračuna najvišjega zneska vštetja, ki ga zavezancem, ki so dosegli dohodke v tujini, odobri država članica za namen omejevanja pravnega dvojnega obdavčevanja, so združene vse pravkar navedene težave.
            I – Pravni okvir 
            3. Edina določba prava Unije, ki je pomembna za to zadevo, je člen 63 PDEU (prej člen 56 ES) o prostem pretoku kapitala. Kot je znano, navedeni člen v prvem odstavku določa, da „so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami“.
            4. Primer, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, je primer pravnega dvojnega obdavčevanja(2), v katerem sta zavezanca, ki prebivata v Nemčiji in sta v navedeni državi tudi neomejeno zavezana davčnim obveznostim, dosegla nekatere dohodke iz naslova dividend v drugih državah, tako v Uniji kot v tretjih državah.
            5. Nemčija je za ureditev takih primerov sklenila vrsto sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja. V obravnavanem primeru predložitveno sodišče v svojem sklepu navaja take sporazume z Nizozemsko, Švico, Francijo, Luksemburgom, Japonsko in ZDA. Taki sporazumi določajo, da se za izogibanje pravnega dvojnega obdavčevanja za dohodke, ki so doseženi v tujini in so tam obdavčeni z davkom, odtegnjenim pri viru, uporabi tako imenovani „sistem odbitka“. Ta mehanizem se običajno uporablja v podobnih primerih in je bil v vzorčni davčni konvenciji OECD o dohodku in kapitalu (v nadaljevanju: vzorčna konvencija OECD)(3) tudi potrjen kot eden od dveh možnih sistemov(4) za izogibanje dvojnega obdavčenja.
            6. V nadaljevanju bom podrobno opisal delovanje tega mehanizma, kot ga v praksi izvaja nemški zakonodajalec. Na splošno pa sistem odbitka deluje, kot je opisano v nadaljevanju. Davčna osnova se izračuna v državi rezidentstva z upoštevanjem vseh dohodkov zavezanca, vključno z dohodki, doseženimi v tujini. Nato se na podlagi nacionalnega prava obračuna davek glede na pravkar navedeno celotno davčno osnovo. Takšen teoretični davek  se nato zmanjša tako, da se od njega odštejejo v tujini plačani davki (odbitek). Dejansko se zavezancu prizna odbitek, katerega namen je upoštevati v tujini plačane davke za tam doseženi dohodek. Znesek odbitka je v smislu člena 23B vzorčne konvencije OECD načeloma enak v tujini plačanemu znesku, vendar ne more biti višji od davka, ki bi bil za tuje dohodke obračunan na podlagi davčnega prava države rezidentstva. Člen 23B vzorčne konvencije OECD v delu, ki je pomemben za obravnavano zadevo, določa:
            „1. Kadar rezident države pogodbenice doseže dohodek […], ki se v skladu z določbami te konvencije lahko obdavči v drugi državi pogodbenici, prva država dovoli:
            (a) kot odbitek od davka od dohodka tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tej drugi državi;
            […]
            […] tak odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega dela davka od dohodka […], ki je bil izračunan pred odbitkom […], ki se lahko obdavči v tej drugi državi;
            […]“.
            7. Vzorčna konvencija OECD ne vsebuje podobnih navodil, kako izračunati najvišji znesek vštetja. Nemčija je dejansko uvedla zadevni mehanizem s členom 34c(1) zakona o dohodnini (Einkommensteuergesetz, v nadaljevanju: EStG). V različici, ki se uporablja v obravnavanem primeru, in sicer iz leta 2007, je zadevni predpis določal zlasti:
            „Neomejenim davčnim zavezancem, ki za dohodek, dosežen v tujini, v državi izvora dohodka plačajo davek, ki ustreza nemški dohodnini, se v tujini plačani davek […] odbije od nemške dohodnine za dohodke, dosežene v navedeni državi. Nemška dohodnina, ki se plačuje od tujih dohodkov, se izračuna tako, da se nemška dohodnina, ki se odmeri od obdavčljivega dohodka, vključno s tujimi dohodki […], porazdeli glede na delež, ki ga ti tuji dohodki predstavljajo v razmerju do vsote dohodkov […]“.
            8. Dejansko delovanje sistema bom podrobno opisal v nadaljevanju, ko bom obravnaval vprašanje za predhodno odločanje.
            II – Dejansko stanje, spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje 
            9. Tožeči stranki v glavni stvari, zakonca Beker, imata stalno prebivališče v Nemčiji, kjer sta neomejeno davčno zavezana. Večino svojih dohodkov sta dosegla v Nemčiji, prejela pa sta tudi nekaj dividend iz različnih tujih držav, tako iz Unije kot tretjih držav.
            10. Vse dividende, prejete v tujini, so bile obdavčene v ustreznih državah izvora z davki, odtegnjenimi pri viru. Iz informacij, ki jih je navedlo predložitveno sodišče je razvidno, da ima Nemčija z vsemi državami izvora dividend, ki sta jih prejela zakonca Beker, sklenjene sporazume o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Navedeni sporazumi predvidevajo, da se v takih primerih v Nemčiji davki, ki se na dividende plačajo v tujini, upoštevajo za zmanjševanje dvojnega obdavčevanja z uporabo sistema odbitka: kot je navedeno zgoraj, to pomeni, da se pri obračunu davka odbije v tujini plačan davek, ki pa ne presega davka, ki bi bil obračunan na tuje dohodke, če bi bili obdavčeni v Nemčiji, ki je rezidenčna država zavezancev.
            11. Po nemškem sistemu se za izračun najvišjega zneska vštetja, ki je opisan v zgoraj navedenem členu 34c EStG, uporablja naslednja formula:
            najvišji znesek vštetja = teoretični skupni nemški davek × (tuji dohodek/vsota dohodkov)
            12. Teoretični skupni nemški davek, ki je naveden v formuli, se obračuna na skupni obdavčljivi dohodek, ki obsega dohodke, dosežene v Nemčiji, in dohodke, doseženimi v tujini. Gre torej za davek, ki bi ga moral zavezanec plačati, če bi bili vsi dohodki doseženi v Nemčiji. Skupni obdavčljivi dohodek se določi glede na vsoto dohodkov, ne glede na to, kje so doseženi, odštejejo pa se vse odbitne postavke, ki jih priznava nemška zakonodaja.
            13. Namen drugega dela formule je določiti v tujini doseženi delež skupnega dohodka: z množenjem torej dobimo delež teoretičnega skupnega nemškega dohodka, ki ga predstavljajo v tujini doseženi dohodki. Ta delež je najvišji znesek vštetja, ki se lahko prizna za v tujini že plačani davek.
            14. Kot je videti, pa v imenovalcu ulomka ni uporabljen obdavčljivi dohodek (ki se uporablja za izračun prvega elementa formule, in sicer teoretičnega skupnega nemškega davka), ampak vsota dohodkov, ki sem jo omenil v točki 12. Znesek vsote dohodkov je seveda višji od zneska obdavčljivega dohodka, ki se, kot smo videli, izračuna tako, da se od vsote dohodkov odšteje več postavk . V primeru zakoncev Beker so odbitne postavke, ki se upoštevajo pri izračunu obdavčljivega dohodka iz vsote dohodkov, nekatere zavarovalne premije, donacije za namene, varovane z zakonom, in cerkveni davek.
            15. Ker se v imenovalcu ulomka iz formule namesto obdavčljivega dohodka uporablja vsota dohodkov, je najvišji znesek vštetja, ki se lahko prizna zavezancu, seveda manjši.
            16. V tem primeru sta zakonca Beker v tujini plačala več kot 2850 EUR davkov, odtegnjenih pri viru. Z zgoraj navedeno formulo pa so nemški davčni organi priznali najvišji dovoljeni znesek vštetja v višini 1282 EUR. Če bi bil v imenovalcu ulomka namesto vsote dohodkov uporabljen obdavčljivi dohodek, bi znesek odbitka lahko dosegel okoli 1650 EUR.
            17. Spor, ki je sledil izpodbijanju odločbe davčnih organov, je bil predložen predložitvenemu sodišču, ki je zaradi dvomov glede skladnosti nacionalne zakonodaje s pravom Unije prekinilo odločanje in je Sodišču predložilo to vprašanje za predhodno odločanje:
            Ali člen 56 ES nasprotuje predpisu države članice, po katerem se skladno z meddržavnimi sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčevanja neomejenim davčnim zavezancem, ki morajo od tujih dohodkov v državi, na območju katere so ti dohodki ustvarjeni, plačati davek, ki ustreza nacionalni dohodnini, tuj davek odbije od nacionalne dohodnine, ki se nanaša na dohodke, ustvarjene v tej državi, tako da se nacionalna dohodnina, ki se odmeri od obdavčljivega dohodka, vključno s tujimi dohodki, porazdeli glede na delež teh tujih dohodkov v razmerju do vsote dohodkov, s čimer se ne upoštevajo posebni izdatki in izredna bremena, kot so osebni življenjski stroški ter osebne in družinske okoliščine?
            III – Presoja 
            A – Uvodne ugotovitve 
            1. Obseg tožbe tožnikov na nacionalnem sodišču
            18. Tožnika v glavni stvari sta v pisnih ugotovitvah navedla, da je bil namen njune tožbe v glavni stvari pridobiti odbitek od nacionalnega davka v višini skoraj celotnega v tujini plačanega davka, odtegnjenega pri viru. Predložitveno sodišče, ki je svoje vprašanje osredotočilo na dejstvo, da se v izračunu ne upoštevajo nekatere odbitne postavke, torej obravnava ožji vidik kakor tožnika.
            19. Ta okoliščina je za namene obravnavanega primera nepomembna, četudi bi bila resnična. Kot je znano, se namreč v okviru postopka predhodnega odločanja med nacionalnim sodiščem in Sodiščem Evropske unije vzpostavi dejansko sodelovanje, v katerem mora načeloma samo prvo opredeliti dejstva, pravo, ki se uporablja, ter vprašanja, na katera potrebuje odgovor za razrešitev spora(5) . Glede na to Sodišče le v izjemnih primerih dvomi o analizi nacionalnega sodišča. Sodišče zlasti ne more odgovoriti na hipotetična vprašanja oziroma vprašanja, ki niso povezana z zadevo, ki jo je treba razrešiti(6) .
            20. V obravnavani zadevi ni nobenega elementa, na podlagi katerega bi bilo mogoče predpostavljati, da je nacionalno sodišče zastavilo hipotetično vprašanje oziroma nepomembno za namen reševanja spora; očitno je namreč, da je odgovor Sodišča pomemben za rešitev, ki jo bo sprejelo nacionalno sodišče. Dodati je treba še, da je v sklepnem delu predloga za predhodno odločanje nacionalno sodišče izrecno navedlo, da je vprašanje, ki sta mu ga zastavila tožnika, omejeno na popravek imenovalca v ulomku iz formule tako, da bo vključeval odbitne postavke, ki sem jih omenil zgoraj.
            21. V takih okoliščinah je po mojem mnenju vprašanje za predhodno odločanje sprejemljivo in ga ni treba podrobneje pojasnjevati in/ali preoblikovati(7) .
            2. Določbe, na katere se je mogoče sklicevati
            22. Predložitveno sodišče je svoje vprašanje oblikovalo samo na podlagi člena 56 ES, zdaj člen 63 PDEU, o prostem pretoku kapitala. Med postopkom so bili sproženi nekateri dvomi glede pravilnosti sklicevanja na to določbo, in nekateri udeleženci, ki so predložili pripombe, so se spraševali, ali se ne bi bilo treba sklicevati na druge temeljne svoboščine, zlasti morda na svobodo ustanavljanja.
            23. Vsi, ki so se spraševali glede primernosti člena 63 PDEU, pa so zaključili, da je tako sklicevanje pravilno, in s tem se moram strinjati. Kapitalske udeležbe, od katerih sta zakonca Beker prejela dividende, nesporno zadevajo tako imenovane delnice v prostem obtoku, torej delnice, ki niso del kontrolnega deleža družb, ki so jih izdale. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča se je na določbe o svobodi ustanavljanja mogoče sklicevati v primerih lastništva delnic le, če tako lastništvo omogoča izvajanje vpliva na odločanje v družbi. Če ni tako, kakor nedvomno velja v tem primeru, je treba uporabiti predpise o prostem pretoku kapitala(8) .
            24. V zvezi s členom 63 PDEU je treba tudi omeniti, da se ne uporablja samo za pretok kapitala med državami članicami, ampak tudi med državami članicami in tretjimi državami. Zato za oceno, ali obstaja prepovedana omejitev v smislu člena 63 PDEU, ni pomembno dejstvo, da se nekatere delnice v lasti zakoncev Beker nahajajo v državah zunaj Unije(9) .
            B – Vprašanje za predhodno odločanje 
            1. Uvod
            25. Na tem mestu je primerno opozoriti na nekatera glavna načela, ki jih je potrdilo Sodišče na področju neposrednih davkov.
            26. V prvi vrsti je treba opozoriti, da to področje samo po sebi ni v pristojnosti Unije. Države članice pa morajo svoje pristojnosti na tem področju izvajati  ob spoštovanju prava Unije(10) . Države članice lahko svobodno odločajo o možnih načinih razdelitve davčnih pristojnosti, pod pogojem, da ne uporabijo ukrepov, ki so v nasprotju s svobodami v zvezi s prostim pretokom, ki jih zagotavljajo Pogodbe(11) .
            27. Kar zadeva natančneje ureditev dvojnega obdavčenja, je posledica tega, kar sem pravkar omenil, ki je sicer nekoliko protislovna, da države članice v smislu prava Unije nimajo nobenih obveznosti za sprejetje ukrepov za odpravo ali omejitev tega pojava. Če pa se zato vendarle odločijo, morajo to storiti z upoštevanjem prava Unije(12) . Dejanski način, kako ukrepati, je razen te referenčne točke prepuščen diskrecijski pravici držav(13) .
            28. Še en temelj sodne prakse Sodišča je, da so davčni zavezanci rezidenti in davčni zavezanci nerezidenti načeloma v neenakem položaju, tako da je njihova različna obravnava z davčnega vidika načeloma  lahko dopustna. Če pa je položaj rezidenta objektivno popolnoma enak položaju nerezidenta, je različna obravnava diskriminatorna(14) . Davčna zakonodaja v eni državi članici pa lahko drugače obravnava dohodke, ki jih je isti davčni zavezanec dosegel doma in v tujini, le, če obstajajo razlogi v splošnem interesu, ki to upravičujejo(15) .
            2. Učinki nemškega sistema
            29. Da bi lahko ocenili skladnost nemškega sistema za zmanjševanje dvojnega obdavčenja s prostim pretokom kapitala, je treba razumeti način, kako sistem dejansko deluje.
            30. Kot je bilo navedeno že zgoraj, je treba najprej ugotoviti, koliko bi znašal teoretični nemški davek na dohodke, dosežene in obdavčene v tujini z davkom, odtegnjenim pri viru, če bi bili taki dohodki doseženi v Nemčiji. Ta teoretični davek je najvišji znesek vštetja, ki se lahko prizna za v tujini že plačane davke. V praksi je nemški zakonodajalec po vzoru vzorčne konvencije OECD načeloma določil, da davčni zavezanec za nadomestilo davkov, plačanih v tujini, ne more dobiti višjega „popusta“ od zneska davka, ki bi ga moral plačati za tuje dohodke v Nemčiji, če bi bili taki dohodki doseženi v Nemčiji.
            31. Teoretični nemški davek na tuje dohodke se izračuna s formulo, s katero se, kot je navedeno zgoraj, pomnoži teoretični nemški davek na skupni obdavčljivi dohodek (domači in tuji) z ulomkom, ki ima v števcu tuji dohodek, v imenovalcu pa vsoto dohodkov.
            32. Zaradi jasnosti ponavljam navedeno formulo:
            najvišji znesek vštetja = teoretični skupni nemški davek × (tuji dohodek/vsota dohodkov)
            33. Ker se teoretični skupni nemški davek ne izračuna glede na vsoto dohodkov, ampak na podlagi nižje davčne osnove (obdavčljivi dohodek), je praktični rezultat formule, da se odbitne postavke, povezane z osebnimi okoliščinami zavezanca, z uporabo katerih vsota dohodkov postane obdavčljivi dohodek (ki so bile upoštevane za določitev teoretičnega skupnega nemškega davka), porazdelijo na celotni dohodek, tako na nemški del kot na tuji del. V ulomku iz formule sta števec in imenovalec tako rekoč „bruto“ številki: ker za tuji dohodek niso bile uporabljene odbitne postavke, povezane z osebnimi okoliščinami zavezanca, je nemški zakonodajalec tak dohodek delil s skupnim dohodkom (tujim in nemškim) pred odbitnimi postavkami, povezanimi z osebnimi okoliščinami zavezanca (in je torej uporabil vsoto dohodkov, ne obdavčljivega dohodka). Če pa bi bil v imenovalcu obdavčljivi dohodek, ki je nižji od vsote dohodkov, bi dobili višji znesek za „tuji“ del teoretičnega nemškega davka, s tem pa tudi višji odbitek za davčnega zavezanca.
            34. Logika, na kateri je videti, da temelji formula, naj bi bila, da se davčnemu zavezancu rezidentu v celoti upoštevajo odbitne postavke, povezane z osebnimi okoliščinami zavezanca, če so bili njegovi dohodki doseženi v Nemčiji. Če pa je del takih dohodkov dosežen v tujini, se odbitne postavke, povezane z osebnimi okoliščinami zavezanca, dejansko upoštevajo samo za nemški del dohodka , in državi, v kateri je bil dosežen dohodek, je prepuščena možnost, da stanje uravnoteži in prizna zavezancu enako možnost olajšav.
            35. Preprost primer bo morda pomagal pojasniti položaj. Če si predstavljamo skupni dohodek v višini 100 EUR, od katerih je 70 EUR doseženih doma in 30 EUR v tujini, davčno stopnjo 10 % tako doma kot v tujini (zaradi poenostavitve ne bom upošteval progresivnosti davka, čeprav v realnem svetu ponavadi obstaja), in možne odbitne postavke, povezane z osebnimi okoliščinami zavezanca, v višini 20 EUR, dobimo naslednje. V tujini bo zavezanec plačal 3 EUR davka (to je 10 % od 30 EUR). V Nemčiji se izračuna teoretični skupni davek v višini 8 EUR (10 % od 80 EUR, ki je obdavčljivi dohodek, izračunan tako, da se od vsote dohodkov odštejejo odbitne postavke, povezane z osebnimi okoliščinami zavezanca), in se z uporabo zgoraj navedene formule prizna odbitek v višini 2,4 EUR (8 x 30/100). Zavezanec torej skupaj plača 5,6 EUR davka v državi rezidentstva (8 EUR – 2,4 EUR odbitka), in 3 EUR v tuji državi, v kateri je dosegel dohodek, kar skupaj znaša 8,6 EUR. To je torej tako, kot da bi mu bila za 70 EUR domačega dohodka priznana olajšava v višini 14 EUR namesto 20 EUR, torej sorazmerna z doma doseženim delom dohodka (70 %). Ni treba posebej poudariti, da bi v primeru, če bi bil celoten dohodek dosežen v državi rezidentstva, plačani davki znašali 8 EUR. Če torej tujega dohodka ne bi bilo in bi bil edini dohodek tisti, ki je bil dosežen doma, ki znaša 70 EUR, z odbitnimi postavkami, povezanimi z osebnimi okoliščinami, v višini 20 EUR, bi davek, ki bi ga zavezanec plačal v državi rezidentstva, znašal 5 EUR.
            36. Če bi morali potrditi dvome predložitvenega sodišča in bi bil v formuli za izračun odbitka uporabljen obdavčljivi dohodek namesto vsote dohodkov v imenovalcu ulomka, bi bil najvišji znesek vštetja 3 EUR (8 x 30/80). Ob enakih davčnih stopnja doma in v tujini bi bilo torej skupno davčno breme zavezanca enako, ne glede na to, kje so bili doseženi njegovi dohodki.
            3. Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala
            37. Nobenega dvoma ni, da je sistem omejenega odbitka od davka, s katerim bi po nacionalnem pravu obdavčili tuji del dohodka, popolnoma zakonit z vidika prava Unije, kot je potrjeno tudi v sodni praksi(16) . Zato je jasno, da pravo Unije ne zahteva, da država članica oprosti zavezanca vseh slabih strani, ki so lahko z davčnega vidika posledica prejemanja dohodkov v drugih državah. Če se vrnem k primeru v številkah, ki sem ga navedel v prejšnji točki, če bi bila davčna stopnja, uporabljena v tuji državi, višja od nemške, ne bi nikakor mogli zahtevati od nemškega prava, da tako razliko izravna. Odbitek pa nikakor ne bi presegal zneska, ki bi ga zahtevalo nemško davčno pravo za nacionalne dohodke v isti višini kakor za tuje(17) .
            38. Mehanizem, ki ga je sklenil uporabiti nemški zakonodajalec, torej načeloma ne predstavlja težav. Težav ne povzročata ne izbira sistema odbitka niti omejitev slednjega na (fiktiven) davek, ki bi bil po nemškem pravu obračunan na tuji dohodek. Dvomi pa se nacionalnemu sodišču porajajo zaradi konkretnih načinov , kako je bilo udejanjeno to načelo, zlasti pa odločitev, da se v imenovalcu ulomka uporabi vsota dohodkov in ne obdavčljivi dohodek.
            39. V ta namen sodna praksa Skupnosti nenehno poudarja, da mora načeloma država rezidentstva zavezanca upoštevati elemente, ki so povezani z osebnimi in družinskimi okoliščinami zavezanca(18) . Zato mora država rezidentstva zavezancu zagotoviti vse davčne ugodnosti, ki so povezane z upoštevanjem osebnih in družinskih okoliščin , razen če je to nemogoče, ker so dohodki, doseženi v taki državi, premajhni ali jih ni: v takem primeru mora take ugodnosti priznati država, v kateri je dosežen bistveni del dohodkov(19) .
            40. Kot smo videli, pa se na podlagi nemškega prava zavezancu, ki je del dohodka dosegel v tujini, priznajo davčne ugodnosti, povezane z njegovim osebnimi in družinskimi okoliščinami, samo za delež dohodka, ki je dosežen doma. V skladu s sodno prakso se torej v primeru, kakršen je obravnavani, v katerem zavezanec doseže večji del dohodka v državi članici, v kateri ima stalno prebivališče, slednja pa mu kljub temu, da upošteva celotni dohodek, prizna samo del odbitnih postavk, povezanih z osebnimi in družinskimi okoliščinami, zavezanec znajde v neugodnem položaju v primerjavi z zavezancem, ki ima stalno prebivališče v isti državi, vendar je vse svoje dohodke dosegel v navedeni državi in se mu zato odbitne postavke priznajo v celoti. V takem primeru so torej kršene temeljne svoboščine, ki jih zagotavlja Pogodba: v tem primeru je omejen prost pretok kapitala.
            41. Nekateri nemški pravni strokovnjaki že nekaj časa izražajo (utemeljene) dvome glede skladnosti člena 34c EStG z zakonodajo Skupnosti, zlasti z vidika sodne prakse Sodišča.
            42. Zanimivo je, da je Sodišče v sodbi de Groot(20) že obravnavalo skoraj popolnoma enako zadevo, v kateri je bila ugotovljena neskladnost nacionalnega mehanizma za zmanjševanje dvojnega obdavčevanja na podlagi enake formule, kakor je ta, ki se v nemškem pravu uporablja v obravnavani zadevi, s pravom Unije.
            43. Zadeva, v kateri je bila sprejeta sodba de Groot, se v določeni meri razlikuje od primera zakoncev Beker, vendar je videti, da se lahko uporabi njena utemeljitev. Tudi v navedenem primeru je zavezanec dosegel dohodke v državi rezidentstva (Nizozemska) in v tujini, v državi rezidentstva pa mu je bila priznana davčna ugodnost, povezana z osebnimi okoliščinami, samo v deležu, ki je bil sorazmeren z delom dohodka, doseženim v navedeni državi. V mehanizmu za zmanjševanje dvojnega obdavčenja se je uporabljala popolnoma enaka formula kakor v obravnavanem primeru, v kateri je bil v imenovalcu ulomka skupni dohodek pred odbitnimi postavkami, povezanimi z osebnimi ali družinskimi okoliščinami. Sodišče je štelo, da je to v navzkrižju s temeljnimi svoboščinami iz Pogodb(21) .
            44. Pri tem ni pomembno dejstvo, da se v nizozemskem sistemu za zmanjševanje dvojnega obdavčevanja, ki je bil obravnavan v sodbi de Groot, uporablja sistem oprostitev in ne sistem odbitkov, kakršen se uporablja na podlagi nemškega prava. V prvi vrsti so bili namreč podatki, na katere je Sodišče osredotočilo svojo analizo v sodbi de Groot, formula, ki se je uporabila za izračun, in njen dejanski učinek, ki je bil, enako kot v obravnavani zadevi, omejitev nekaterih davčnih ugodnosti, ki so bile dodeljene le sorazmerno z deležem dohodka, ki je bil dosežen v državi rezidentstva. Drugič, dejansko je bil mehanizem, predviden v nizozemskem pravu in obravnavan v sodbi de Groot, različica sistema oprostitev, oblikovana tako, da v praksi vzpostavlja sistem odbitka, kot je takrat izpostavila tudi sama nizozemska vlada(22) .
            45. Nemška vlada je tako v svojih pisnih pripombah kot na obravnavi trdila, da sistem iz člena 34c EStG ne predstavlja težav z vidika temeljnih svoboščin iz Pogodbe, ker naj bi zavezancu priznal vse odbitne postavke, povezane z osebnimi in družinskimi okoliščinami: teoretični skupni nemški davek iz prvega dela formule se namreč izračuna z upoštevanjem vseh zadevnih odbitnih postavk in ne samo enega dela, sorazmernega z delom dohodka, ki je bil dosežen v Nemčiji. Ta argument pa stališča nemške vlade ne podkrepi, ampak ga slabi. Opozoriti je namreč treba, da v prvem delu formule uporaba teoretičnega skupnega nemškega davka, izračunanega z upoštevanjem vseh odbitnih postavk, povezanih z osebnimi in družinskimi okoliščinami, zmanjšuje najvišji znesek vštetja  in torej zmanjšuje odbitek, ki se prizna zavezancu . Če pa bi se nasprotno teoretični skupni nemški davek za namene te formule hipotetično izračunal brez zmanjševanja davčne osnove z uporabo odbitnih postavk, povezanih z osebnimi in družinskimi okoliščinami, bi bil najvišji znesek vštetja višji, zato bi bil zavezanec upravičen do vseh zadevnih odbitnih postavk, ne samo do dela odbitnih postavk, sorazmernega z deležem dohodkov, ki so bili doseženi doma.
            46. Treba pa je tudi dodati, da za razliko od zadeve de Groot, v obravnavanem primeru dohodki, ki jih je zavezanec dosegel v tujini, niso dohodki iz dela, ampak izvirajo iz kapitalske udeležbe. Zato so države, v katerih so bili taki dohodki doseženi, še toliko manj povezane z zavezancem, kakor pa v primerih, kakršen je v zadevi de Groot, ko dohodki izvirajo iz opravljanja poklica. Ni realistično pričakovati, da bo zakoncema Beker vsaka država, v kateri sta dosegla del tujega dohodka, priznala odbitne postavke, povezane z osebnimi in družinskimi okoliščinami, za del dohodka, ki sta ga dosegla tam. Tako se po mojem mnenju logika, ki jo je Sodišče uporabilo v sodbi de Groot, vsiljuje tudi v tej zadevi.
            47. Ponavadi mora nacionalno sodišče na podlagi notranjega prava preveriti, ali so odbitne postavke, ki se priznajo zavezancu, povezane z osebnimi in/ali družinskimi okoliščinami. V obravnavanem primeru se že sama oblika vprašanja za predhodno odločanje nanaša na dejstvo, da je take vrste vsaj del nepriznanih odbitnih postavk.
            4. Možnosti utemeljitve
            48. Če ugotovimo, da pravkar obravnavani nemški sistem neskladno s pogodbo omejuje prosti pretok kapitala, moramo preveriti še, ali je mogoče takšen sistem utemeljiti.
            49. Nemška vlada, ki je v svojih pisnih pripombah na hitro obravnavala možno utemeljitev samo podredno, je predložila samo en razlog, in sicer ohranjanje sistema porazdelitve davčnih pristojnosti. Nemčija naj bi v bistvu imela pravico, da na podlagi tega načela prizna davčne ugodnosti samo sorazmerno z „nemškim“ delom dohodka, in naj ne bi bila dolžna upoštevati, da take ugodnosti niso priznane v tujih državah, v katerih je bil dosežen del dohodka.
            50. V skladu s sodno prakso je na splošno lahko ohranjanje sistema porazdelitve davčnih pristojnosti držav glavni razlog v splošnem interesu, ki je primeren za utemeljitev omejevanja temeljnih svoboščin, pod pogojem, da so sprejeti ukrepi primerni za dosego navedenega cilja in ne presegajo tistega, kar je potrebno za ta namen(23) .
            51. Sodišče pa je tako utemeljitev izrecno zavrnilo v podobnih okoliščinah kakor v obravnavani zadevi, in sicer v sodbi de Groot. V navedeni sodbi je bilo zlasti navedeno, da se država rezidentstva zavezanca ne more sklicevati na porazdelitev davčnih pristojnosti zato, da se izogne obveznosti priznati odbitne postavke, povezane z osebnimi in družinskimi okoliščinami, ki pripadajo zavezancu, ki jo načeloma ima taka država(24) . To ne velja v primeru, če tuje države, v katerih je bil dosežen del dohodka, same prostovoljno ali na podlagi ustreznih mednarodnih sporazumov priznajo take odbitne postavke(25) .
            52. Glede na izjavo Sodišča v sodbi de Groot, je treba v vsakem primeru ugotoviti, da slabši položaj, v katerem se znajde zavezanec, kakor na primer zakonca Beker, ni posledica vzporednega izvajanja davčnih pristojnosti s strani več držav. Kot je pravilno ugotovila Komisija, če bi nemška davčna uprava zakoncema Beker v celoti priznala odbitne postavke, povezane z osebnimi in družinskimi okoliščinami, nikakor ne bi izgubila dela svoje davčne pristojnosti na račun drugih držav. Nemški del dohodka bi bil vseeno obdavčen, z istimi odbitnimi postavkami, povezanimi z osebnimi in družinskimi okoliščinami, obdavčitev pa ne bi bila nižja, kakor če bi bil ta del dohodka edini dohodek zavezanca in slednji ne bi dosegel dohodkov v tujini.
            53. Poleg tega, v skladu z ustaljeno sodno prakso sodišča samo izguba davčnih prihodkov ne more biti utemeljitev za ukrepe, ki so v navzkrižju s temeljno svoboščino(26) .
            54. Jedro spora je končno splošna razlaga odbitnih postavk, povezanih z osebnimi in družinskimi okoliščinami. V skladu s stališčem, ki ga zagovarja nemška vlada, dejstvo, da gre za odbitne postavke, ki se ne nanašajo na določen del dohodka, ampak na samega zavezanca, pomeni, da se morajo te odbitne postavke obravnavati, kot da so enakomerno porazdeljene na celotni dohodek, domači in tuji, tako da se lahko v primeru dohodkov, ki so le deloma doseženi v Nemčiji, priznajo le za delež, ki je sorazmeren z deležem takih dohodkov v skupnem znesku dohodkov zavezanca. Nasprotno pa glede na razlago, ki jo je mogoče razbrati iz sodne prakse Sodišča, dejstvo, da se odbitne postavke, povezane z osebnimi in družinskimi okoliščinami, ne nanašajo na določen del dohodka, pomeni, da jih ni mogoče porazdeliti na celoten znesek dohodka (domačega in tujega), ampak morajo načeloma veljati v celoti za del dohodka, ki je bil dosežen v državi rezidentstva .
            55. Ker se torej za utemeljitev ni mogoče sklicevati na porazdelitev davčnih pristojnosti, ni treba preveriti, ali nemški predpisi izpolnjujejo zahteve po primernosti in sorazmernosti ukrepov.
            56. Izključiti je treba tudi, da bi lahko bili nemški predpisi utemeljeni s potrebo po zagotavljanju doslednosti davčnega sistema. Čeprav bi taka potreba načeloma lahko predstavljala veljavno omejitev temeljnih svoboščin(27), pa predpostavlja, da je treba dokazati učinek izravnave med davčno ugodnostjo in določenim davkom, da se ohrani nujen element davčnega sistema(28) . Tukaj ne gre za takšen primer: če se zavezancu prizna celota odbitnih postavk, povezanih z osebnimi in družinskimi okoliščinami, to ni v nasprotju z nobenim nujnim elementom nemškega davčnega prava in ne spodkopava načela progresivnosti pri obdavčenju. Končno pa takega utemeljitvenega razloga nemška vlada v svojih pripombah sploh ni navedla.
            5. Možnost izbire alternativnega sistema
            57. Zadnji vidik, ki ga je treba pojasniti, zadeva dejstvo, da nemški sistem zavezancu omogoča uresničevanje pravice do izbire drugačnega sistema izračuna davka. Če se zavezanec za to odloči, se mehanizem odbitka ne uporablja in v tujini plačani davek se odšteje od skupne davčne osnove.
            58. V praksi izbira te možnosti uvaja „klasičen“ sistem dvojnega obdavčenja, v katerem država rezidentstva šteje za obdavčljive vse dohodke, ki jih je zavezanec dejansko dosegel doma in v tujini. Davki, plačani v tujini, se ne upoštevajo kot dajatve, ampak samo kot dejavnik, ki znižuje tuji del dohodka, katerega preostali del se potem običajno obdavči v državi rezidentstva.
            59. Če ponovno uporabim primer s številkami, ki sem ga uporabil zgoraj v točki 35, bi bil rezultat ob izbiri tega sistema v primeru skupnega dohodka v višini 100 EUR, od katerega je bilo 70 EUR doseženih doma in 30 EUR v tujini, z davčno stopnjo 10 % tako doma kot v tujini in z možnimi odbitnimi postavkami, povezanimi z osebnimi okoliščinami, v višini 20 EUR, naslednji. V tujini zavezanec plača 3 EUR davka (to je 10 % od 30 EUR). V Nemčiji se izračuna davek na davčno osnovo 77 EUR, ki je bila dosežena tako, da se od skupnega dohodka v višini 97 EUR (70 EUR „nemškega“ in 27 EUR „tujega“ dohodka) odšteje 20 EUR odbitnih postavk, povezanih z osebnimi okoliščinami. Tako dobimo nemški davek v višini 7,7 EUR, ki skupaj s 3 EUR, plačanimi v tujini, za zavezanca predstavlja skupno breme v višini 10,7 EUR.
            60. Kot vidimo, se zavezancu na splošno ne izplača izbrati te možnosti, torej modela, v katerem se dvojno obdavčevanje ne zmanjšuje. Kot pa sem navedel zgoraj, pravo Unije ne določa, da je treba odpraviti ali zmanjšati dvojno obdavčevanje, ampak posega samo v trenutku, ko države sprejmejo ukrepe v tem smislu. Vendar pa ni obvezno, da države to storijo, zato ni mogoče izključiti, da se sistem, kakršen je opisan v primeru, če zavezanec izbere to možnost, lahko šteje za skladnega s Pogodbami. Vprašati se moramo torej, ali je obravnavani davčni sistem v celoti skladen zaradi tega, ker obstaja možnost, da lahko zavezanec izbere pravni režim, ki je sicer na splošno manj ugoden, vendar ni neskladen s pravom Unije.
            61. Odgovor je negativen. Sodna praksa sodišča je pojasnila, da obstoj možnosti, s katero je mogoče zagotoviti skladnost sistema s pravom Unije, ne odpravi nezakonitosti sistema, ki vsebuje mehanizem obdavčevanja, ki ni skladen s pogodbami(29) . Po mojem mnenju to posebej velja v primerih, v katerih je, kot v obravnavanem primeru, nezakoniti mehanizem tisti, ki se samodejno uporablja, če se zavezanec ne odloči drugače(30) .
            62. Zato mehanizma obdavčevanja, ki se uporabi, če ga zavezanec izbere kot drugo možnost, ni treba podrobno obravnavati. Zaradi obstoja možnosti izbire, ki sicer odpira vrata sistemu, ki ne predstavlja težav s skladnostjo s pravom Unije, mehanizem za zmanjševanje dvojnega obdavčevanja, ki se uporablja v primeru, da navedena možnost ni izbrana, ne postane zakonit.
            IV – Predlog 
            63. Ob upoštevanju zgoraj navedenih ugotovitev Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je predložilo Bundesfinanzhof, odgovori:
            Člen 63 PDEU nasprotuje zakonodaji države članice, na podlagi katere se v okviru sistema za zmanjševanje dvojnega obdavčevanja uporablja mehanizem odbitka z določitvijo najvišjega zneska vštetja, ki se določi tako, da se teoretično nacionalno dohodnino, izračunano na podlagi obdavčljivega dohodka, ki vključuje tudi tuji dohodek, pomnoži z ulomkom, v katerega števcu je skupni znesek tujega dohodka, v imenovalcu pa vsota dohodkov zavezanca pred odbitnimi postavkami, povezanimi z osebnimi in družinskimi okoliščinami.
            (1) . 
            (2)  – Kot je znano, pravno dvojno obdavčenje  pomeni, da se ena oseba obdavči dvakrat za isti vir dohodka, ki ima enak pravni status: v tem primeru so na primer dividende, ki sta jih prejela tožnika v glavni stvari, obdavčene najprej v državi, v kateri so bile izplačane, potem pa še v državi, v kateri imata stalno prebivališče, obakrat kot dividende in obakrat kot pripadajoče isti osebi. Ekonomska dvojna obdavčitev  pa je dvojna obdavčitev istega dohodka v rokah dveh različnih subjektov: tako je na primer, ko je isti dohodek obdavčen najprej z davkom od dohodka pravnih oseb, nato pa, po razdelitvi v obliki dividend, še z davkom na dividende ali na dohodke fizičnih oseb.
            (3)  – Ta model konvencije seveda ni zavezujoč, vendar pa predstavlja referenco, ki se največkrat uporablja za pripravo dvostranskih konvencij na tem področju. Zadnja različica vzorčne konvencije OECD je bila pripravljena leta 2010 in je na voljo na spletnem mestu www.oecd.org.
            (4)  – Drugi možni sistem, ki ga predvideva vzorčna konvencija OECD, je mehanizem oprostitve. Po tem mehanizmu v tujini obdavčeni dohodki niso obdavčeni v državi rezidentstva zavezanca. Pravkar navedena temeljna sistema pa imata številne možne različice.
            (5)  – Glej na primer novejši sodbi z dne 18. decembra 2007 v zadevi ZF Zefeser (C-62/06, ZOdl., str. I-11995, točka 14), in z dne 1. oktobra 2009 v zadevi Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, ZOdl., str. I-9225, točka 19).
            (6)  – Sodna praksa je glede tega obsežna in dosledna. Glej na primer novejši sodbi z dne 11. septembra 2008 v zadevi Eckelkamp in drugi (C-11/07, ZOdl. str. I-6845, točka 28), in z dne 28. februarja 2012 v zadevi Inter-Environnement Wallonie in Terre wallonne (C-41/11, ZOdl., točka 35).
            (7)  – Vprašanja za predhodno odločanje se v ustaljeni sodni praksi preoblikujejo v primerih, ko odgovor na vprašanje, kot ga je zastavilo predložitveno sodišče, slednjemu ne bi omogočil rešitve spora, o katerem odloča: glej npr. sodbi z dne 26. junija 2008 v združenih zadevah Wiedemann in Funk (C-329/06 in C-343/06, ZOdl. str. I-4635, točka 45), in z dne 15. septembra 2011 v zadevi DP grup (C-138/10, ZOdl., str. I-8369, točka 29).
            (8)  – Sodbi z dne 21. novembra 2002 v zadevi X in Y (C-436/00, ZOdl. str. I-10829, točke od 66 do 68), in z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, ZOdl., str. I-11753, točki 37 in 38). Glej tudi sodbi z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars (C-251/98, Recueil, str. I-2787, točki 21 in 22), in z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, ZOdl., str. I-7995, točka 31).
            (9)  – Zaradi te okoliščine bi se lahko kvečjemu pri presoji ugotovile nekatere možne utemeljitve omejitev, ker izmenjava davčnih informacij s tretjimi državami ni vedno tako urejena kakor med državami članicami. Sodbi z dne 18. decembra 2007 v zadevi A (C-101/05, ZOdl., str. I-11531, točke od 60 do 63), in z dne 27. januarja 2009 v zadevi Persche (C-318/07, ZOdl., str. I-359, točka 70). V obravnavani zadevi pa ta vidik sploh ni bil omenjen.
            (10)  – Glej na primer sodbe z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C-279/93, Recueil, str. I-225, točka 21); z dne 6. julija 2006 v zadevi Conjin (C-346/04, ZOdl., str. I-6137, točka 14), in z dne 6. decembra 2007 v zadevi Columbus Container Services (C-298/05, ZOdl., str. I-10451, točka 28).
            (11)  – Sodba z dne 16. oktobra 2008 v zadevi Renneberg (C-527/06, ZOdl., str. I-7735, točki 48, 50 in navedena sodna praksa).
            (12)  – Sodba z dne 20. maja 2008 v zadevi Orange European Smallcap Fund (C-194/06, ZOdl., str. I-3747, točka 47).
            (13)  – V opombi 8 navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation (točka 48), in sodba z dne 10. februarja 2011 v združenih zadevah Haribo (C-436/08 in C-437/08, ZOdl., str. I-305, točka 86).
            (14)  – V opombi 11 navedena sodba Renneberg (točka 60), in sodba z dne 18. marca 2010 v zadevi Gielen (C-440/08, ZOdl. str. I-2323, točki 43 in 44).
            (15)  – Sodbe z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz (C-315/02, ZOdl., str. I-7063, točki 26 in 27); z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen (C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 29), in v opombi 8 navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation (točka 46).
            (16)  – Sodba z dne 12. maja 19998 v zadevi Gilly (C-336/96, Recueil, str. I-2793, točka 48).
            (17)  – Poudariti je treba tudi, da po definiciji vštetje iz člena 34c EStG, ki ni oprostitev, ampak odbitek, ne more biti višje od davka, ki se dejansko plača v tujini. Zavezanec, ki je prejel dohodke v tujini, torej nikoli ne bo plačal manj od tistega, kar bi plačal, če bi bili vsi dohodki prejeti v Nemčiji.
            (18)  – V opombi 10 navedena sodba Schumacker (točka 32); sodbi z dne 12. decembra 2002 v zadevi de Groot (C-385/00, Recueil, str. I-11819, točka 90), in z dne 31. marca 2011 v zadevi Schröder (C-450/09, ZOdl., str. I-2497, točka 37).
            (19)  – V opombi 10 navedena sodba Schumacker (točka 36), in v opombi 11 navedena sodba Renneberg (točke 61, 62 in 68).
            (20)  – Navedena v opombi 18.
            (21)  – V opombi 18 navedena sodba de Groot (točke od 89 do 95). Zadeva de Groot je bila obravnavana z vidika prostega pretoka delavcev.
            (22)  – Glede tega glej sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Légerja, predstavljene dne 20. junija 2002 v zadevi de Groot (sodba, navedena v opombi 18, točka 34). Za sisteme za zmanjševanje dvojnega obdavčenja, ki temeljijo na oprostitvah, je praviloma značilno, da država rezidentstva ne obdavči dohodkov, ki so že bili obdavčeni v državi izvora. Nizozemska zakonodaja, obravnavana v zadevi de Groot, je dejansko temeljila na mehanizmu odbitka. Od nemške zakonodaje, ki je predmet te zadeve, se očitno razlikuje le po tem, da je bil v nizozemskem sistemu priznani znesek vštetja, ker je šlo za oprostitev, odobren, ne da bi preverjali, ali je višji od dejansko plačanega davka v tujini, medtem ko se v sistemu odbitka to preverja. Po definiciji se namreč v sistemu odbitka vedno (delno) odbije davek, ki je že bil plačan v državi, v kateri je bil dosežen dohodek.
            (23)  – V opombi 13 navedena sodba Haribo (točki 121 in 122 ter navedena sodna praksa).
            (24)  – Sodba de Groot, navedena v opombi 18, točka 98.
            (25)  – Ibid. (točke od 99 do 100 ).
            (26)  – Ibid. (točka 103). Glej tudi sodbo z dne 14. septembra 2006 v zadevi Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, ZOdl., str. I-8203, točka 59), in v opombi 13 navedeno sodbo Haribo (točka 126).
            (27)  – Glej npr. sodbo z dne 27. novembra 2008 v zadevi Papillon (C-418/07, ZOdl., str. I-8947, točka 43 in navedena sodna praksa).
            (28)  – Sodba Manninen, navedena v opombi 15 (točka 42 in navedena sodna praksa).
            (29)  – V opombi 14 navedena sodba Gielen (točke od 49 do 52).
            (30)  – Glej tudi moje sklepne predloge, predstavljene dne 18. marca 2009 v zadevi HSBC Holdings in Vidacos Nominees (sodba z dne 1. oktobra 2009, C-569/07, ZOdl., str. I-9047, točke od 69 do 72).