CELEX: 61997CC0136
Language: it
Date: 1998-07-16
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Fennelly del 16 luglio 1998. # Norbury Developments Ltd contro Commissioners of Customs & Excise. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Value Added Tax Tribunal, Manchester - Regno Unito. # IVA - Sesta direttiva - Disposizioni transitorie - Mantenimento di esenzioni - Cessione di un terreno edificabile. # Causa C-136/97.

Avviso legale importante

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61997C0136

Conclusioni dell'avvocato generale Fennelly del 16 luglio 1998.  -  Norbury Developments Ltd contro Commissioners of Customs & Excise.  -  Domanda di pronuncia pregiudiziale: Value Added Tax Tribunal, Manchester - Regno Unito.  -  IVA - Sesta direttiva - Disposizioni transitorie - Mantenimento di esenzioni - Cessione di un terreno edificabile.  -  Causa C-136/97.  

raccolta della giurisprudenza 1999 pagina I-02491

Conclusioni dell avvocato generale

1 La presente domanda di pronuncia pregiudiziale riguarda la portata delle esenzioni transitorie dall'assoggettamento all'IVA che gli Stati membri sono stati autorizzati ad applicare ai sensi dell'art. 28, n. 3, lett. b), e dell'allegato F alla sesta direttiva IVA (1). Viene posta alla Corte la questione se uno Stato membro possa continuare ad avvalersi di tali esenzioni nel caso in cui un successivo intervento legislativo abbia ridotto la portata delle relative norme nazionali preesistenti. I - Contesto normativo e fatti A - Diritto comunitario 2 Le norme pertinenti della sesta direttiva sono quelle riguardanti la cessione di «terreno edificabile». In primo luogo, va sottolineato che l'art. 13, punto B, lett. h), stabilisce una esenzione IVA obbligatoria per le «cessioni di fondi non edificati diverse dalle cessioni dei terreni edificabili di cui all'articolo 4, paragrafo 3, lettera b)». Ai sensi dell'art. 4, n. 3, lett. b), «si considerano "terreni edificabili" i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri» Va sottolineato che, ai sensi dell'art. 13, punto B, lett g), in combinato disposto con l'art. 4, n. 3, lett. a), la cessione di fabbricati e del suolo ad essi attiguo, diversi dalla prima occupazione, è anche obbligatoriamente esente da IVA. 3 L'art. 28 della sesta direttiva riguarda le «Disposizioni transitorie». Esso dispone, al n. 3, lett. b), che gli Stati membri, durante il periodo transitorio, possono «continuare ad esentare le operazioni elencate nell'allegato F alle condizioni esistenti nello Stato membro interessato». Il punto 16 dell'allegato F riguarda le «cessioni di edifici e di terreni, di cui all'articolo 4, paragrafo 3». Pertanto, l'effetto di questa esenzione transitoria è costituito dal fatto che gli Stati membri, nonostante le eccezioni alle esenzioni IVA di cui all'art. 13, punto B, lett. g) e h), possono mantenere esenzioni nazionali dall'IVA; cioè essi possono decidere di non rendere effettiva l'eccezione nel caso in cui il «terreno edificabile» debba essere tassato. 4 Le disposizioni riguardanti le opzioni per rinunciare ad entrambe le summenzionate obbligatorie e transitorie esenzioni sono anche di una qualche importanza nel presente procedimento. In primo luogo, rispetto, fra l'altro, «alle operazioni previste» dall'art. 13, punto B, lett. g) e h), l'art. 13, punto C, autorizza gli Stati membri ad «accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione». In secondo luogo, per quanto riguarda le esenzioni transitorie, l'art. 28, n. 3, lett. c), consente agli Stati membri di «riconoscere ai soggetti passivi la facoltà di optare per l'imposizione delle operazioni esenti alle condizioni stabilite nell'allegato G». Il punto I, lett. b), dell'allegato G stabilisce che, «se si tratta di operazioni considerate nell'allegato F, gli Stati membri che mantengono a titolo transitorio l'esenzione possono accordare ai soggetti passivi il diritto di optare per la tassazione». Cosicché, la concessione di una opzione per l'imposizione che riguarda sia le esenzioni obbligatorie che quelle transitorie è espressamente consentita. B - La controversia nel procedimento principale 5 I fatti non contestati, come esposti nell'ordinanza di rinvio, sono relativamente lineari. Il 29 aprile 1994 la Norbury Developments Ltd, ricorrente nel procedimento principale (in prosieguo la «Norbury»), concludeva un precedente accordo per acquistare taluni terreni a Chesterton nel Regno Unito da un venditore, la Rivermead Homes Ltd, avendo poco tempo prima ottenuto una concessione edilizia per costruirvi una serie di alloggi. Il giorno stesso in cui la Norbury concludeva la vendita del terreno in questione ad un'acquirente, la John Kottler Ltd, la Rivermead Homes Ltd rinunciava all'esenzione IVA applicabile nel Regno Unito e fatturava l'IVA sulla vendita alla Norbury. Tuttavia, la Norbury ometteva di fatturare l'IVA sulla sua successiva vendita alla John Kottler Ltd e successivamente riceveva un accertamento dell'IVA per un importo di UK 12 443, in seguito al diniego da parte dei Commissioners of Customs & Excise, convenuti nel procedimento principale (in prosieguo: «i Commissioners»), dell'IVA a monte reclamata dalla Norbury rispetto all'IVA che aveva pagato sul prezzo d'acquisto. 6 Nel suo ricorso contro tale accertamento dinanzi al Vat and Duties Tribunal di Manchester (in prosieguo: il «Tribunale»), la Norbury sosteneva che le pertinenti disposizioni della normativa IVA del Regno Unito erano incompatibili con la sesta direttiva, e che la vendita del terreno alla John Kottler Ltd avrebbe dovuto essere considerata imponibile. A suo avviso, ai sensi dell'art. 28, n. 3, lett. b), e del punto 16 dell'allegato F alla sesta direttiva, gli Stati membri erano autorizzati soltanto a continuare ad applicare esattamente le stesse esenzioni come quelle che erano in vigore al tempo dell'adozione della sesta direttiva, il 17 maggio 1977, senza alcuna variazione. Tuttavia, poiché il Regno Unito aveva cambiato le pertinenti norme nazionali, l'esenzione transitoria non era più applicabile. 7 I Commissioners sostenevano che, anche se il terreno in questione fosse stato edificabile, esso sarebbe stato esentato ai sensi dell'art. 28, n. 3, lett. b), e del punto 16 dell'Allegato F alla sesta direttiva; l'esenzione transitoria stabilita in tali disposizioni era stata mantenuta in vigore nella diciottesima direttiva (2). Nessuna modifica essenziale era avvenuta nelle relative norme nazionali e i Commissioners potevano avvalersi di tale esenzione poiché non intendevano far riferimento a un'altra esenzione IVA nei confronti della Norbury. 8   Il giudice a quo ha affermato che il terreno in questione, che era «stato specificamente venduto assieme ad una concessione edilizia e faceva parte di una nuova lottizzazione», non poteva essere «considerato come qualcosa di diverso da un terreno edificabile» e, di conseguenza, che una definizione dettagliata del terreno edificabile non era necessaria. Confrontando l'esenzione in vigore al tempo dell'adozione della sesta direttiva (vale a dire quella stabilita nell'allegato 5, gruppo 1, del Finance Act 1972) con quella in vigore al tempo della controversa cessione  (vale a dire quella contenuta nell'allegato 6, gruppo 1, del Value Added Tax Act 1983), il giudice a quo ha affermato che «non si tratta di un caso di estensione di un'esenzione, bensì di restrizione di un'esenzione in seguito all'introduzione di un crescente numero di requisiti». Sostenendo che l'interpretazione dell'art. 28, n. 3, lett. b) non era «esente da incertezze» e che poteva essere interpretato nel senso che autorizza gli Stati membri a ridurre la portata dell'esenzione, ma non ad estenderla, il giudice a quo ha deciso di porre alla Corte la seguente questione: «Se, in ipotesi di cessione di un terreno non edificato, ma dichiarato legalmente edificabile al momento della cessione in seguito a concessione rilasciata ai sensi della legge dello Stato membro, e che questo Collegio ha quindi accertato essere edificabile, il Regno Unito possa considerare tale operazione esente, sulla scorta dell'art. 28, n. 3, lett. b), della sesta direttiva. Ciò, in particolare, nonostante il fatto che: a) l'assoggettamento ad imposta delle cessioni di terreni, ivi compresi i terreni insindacabilmente accertati come edificabili, sia stato modificato dalla data di attuazione nel Regno Unito della sesta direttiva 17 maggio 1977, segnatamente dalla data di entrata in vigore del Finance Act 1989, che ha introdotto la possibilità di optare per la rinuncia all'esenzione dall'IVA relativamente ad alcune di queste cessioni; e b) l'assoggettamento ad imposta delle cessioni di terreni accertati come edificabili sia stato modificato a decorrere dalla data di attuazione nel Regno Unito della sesta direttiva, segnatamente dalla data di entrata in vigore del Finance Act 1989, che ha prescritto che alcune di queste cessioni, precedentemente considerate operazioni esenti, fossero ordinariamente tassate come opere di edilizia civile, e tenuto conto del fatto che la cessione di cui trattasi sarebbe stata considerata operazione esente, in forza della voce 1, gruppo 1, dell'allegato 5 del Finance Act 1972, ove essa avesse avuto luogo anteriormente al 17 maggio 1977». II - Osservazioni 9 La Commissione e il Regno Unito hanno presentato osservazioni scritte e orali, mentre la Norbury soltanto osservazioni orali. III - Analisi A - La definizione di terreno edificabile 10 Il giudice a quo ha stabilito che il terreno in questione è edificabile e solleva una questione che riguarda esclusivamente la facoltà del Regno Unito di continuare ad esentare la cessione di tale terreno dall'IVA. Nella sentenza Gemeente Emmen (3) la Corte ha rilevato che «l'art. 4, n. 3, lett. b), della sesta direttiva rinvia espressamente alla definizione che dei terreni edificabili danno gli Stati membri» e, di conseguenza, «che spetta a questi ultimi definire i terreni che devono essere considerati edificabili per l'applicazione sia di questa disposizione sia dell'art. 13, punto B, lett. h) (...)» (4). La Corte ha altresì osservato che gli Stati membri «devono rispettare l'obiettivo perseguito dall'art. 13, punto B, lett. h), della sesta direttiva, il quale mira ad esentare dall'imposta le sole cessioni di terreni non edificati e non destinati all'edificazione» (5). Tuttavia, la Corte concludeva che «spetta agli Stati membri definire la nozione di "terreni edificabili" ai sensi del combinato disposto degli artt. 13, punto B, lett. h), e 4, n. 3, lett. b), della sesta direttiva», e che «non compete alla Corte precisare quale grado di attrezzatura debba presentare un terreno non edificato per essere qualificato edificabile (...)» (6). 11 La Commissione ha attirato l'attenzione sull'assenza di qualsiasi definizione di «terreno edificabile» nella normativa IVA del Regno Unito. Essa osserva che, sebbene la sentenza Gemeente Emmen abbia lasciato gli Stati membri liberi di definire i «terreni edificabili», la mancanza di una disposizione che preveda una definizione applicabile erga omnes potrebbe essere contraria al principio di certezza del diritto (7). Ciò nondimeno la Commissione suggerisce che ciò non emerge in questa causa, in primo luogo perché non è stata sollevata una questione riguardante l'assenza di definizione di tale terreno nel Regno Unito e, in secondo luogo, perché la sola conseguenza della mancanza di tale definizione sarebbe che tutto il terreno che potrebbe altrimenti essere ricompreso, essendo sottoposto al diritto di opzione per l'imposizione, sarebbe automaticamente esente ai sensi dell'art. 13, punto B, lett. h). 12 E' sufficiente, per i presenti obiettivi, rammentare che, al riguardo, non è stata proposta alcuna questione alla Corte. E' pacifico che il terreno in questione nel procedimento principale è «terreno edificabile» sotto qualsiasi punto di vista. Ammettendo che esistano possibili questioni non risolte nei punti della sentenza della Corte Gemeente Emmen come sopra menzionate, esse non sono state sollevate nella presente causa. Sono comunque d'accordo con il punto di vista del Regno Unito che una definizione di «terreno edificabile», nel caso in cui la sua cessione sia prevista da un'esenzione che non è stata sostanzialmente cambiata dall'inizio del 1973, sarebbe senza senso. B - L'applicazione dell'esenzione transitoria 13 Passo quindi alla questione dell'esenzione transitoria. La questione è se il Regno Unito ha perduto il diritto di avvalersi dell'art. 28, n. 3, lett. b), della sesta direttiva modificando i termini dell'esenzione riguardo a «cessione di edifici e di terreni, di cui all'articolo 4, paragrafo 3» in modo tale che non lo ha continuato, come previsto, «ai sensi dei requisiti esistenti» nel 1977. 14 La Norbury ha sollevato due questioni nel corso dell'udienza. La prima riguarda l'introduzione nel Regno Unito, con il Finance Act 1989, della possibilità di rinunciare all'esenzione riguardo al terreno edificabile. Non è necessario considerare se tale modifica costituisca, come suggerito dalla Norbury, un mutamento delle condizioni ai sensi delle quali l'esenzione è continuata. L'art. 28, n. 3, lett. c), della sesta direttiva, come la Commissione ha giustamente sottolineato nel corso dell'udienza, permette agli Stati membri di «riconoscere ai soggetti passivi la facoltà di optare per l'imposizione delle operazioni esenti alle condizioni stabilite nell'allegato G». Ai sensi dell'allegato G, nel caso di operazioni specificate nell'allegato F «gli Stati membri che mantengono a titolo transitorio l'esenzione possono accordare ai soggetti passivi il diritto di optare per la tassazione» (il corsivo è mio). Il diritto di «accordare» - il verbo è utilizzato tre volte nella relativa norma - contrasta con il diritto di «continuare» usato nell'art. 28, n. 3, lett. b). Esso consentiva l'introduzione dell'opzione accordata dal Regno Unito nel 1989. La mancata scelta della detta opzione è andata a danno della Norbury stessa. 15 Inoltre, emerge da una lettura attenta dell'art. 13 della sesta direttiva che non vi è niente di problematico nel fatto di autorizzare la coesistenza di siffatta opzione e del mantenimento dell'esenzione. Cosicché, sebbene le cessioni di edifici abitati e terreno diverso dal terreno edificabile siano in linea di principio esenti da IVA ai sensi dell'art. 13, punto B, lett. g) e h), l'art. 13, punto C, permette ancora agli Stati membri di concedere ai contribuenti un diritto di opzione per l'imposizione riguardo a operazioni concernenti tali cessioni. Di conseguenza, sono dell'avviso che la concessione del diritto di opzione per l'imposizione riguardante la cessione di «terreno edificabile», che è esente in uno Stato membro che prevede una esenzione transitoria ai sensi dell'art. 28, n. 3, lett. b), in combinato disposto con il punto 16 dell'allegato F della sesta direttiva, non comporta tale esenzione. 16 Il secondo argomento esposto dalla Norbury non è altrettanto semplice da contestare. Esso si basa sul fatto indiscutibile, sottolineato in forma di questione dal giudice a quo, che «l'assoggettamento ad imposta delle cessioni di terreni, ivi compresi i terreni insindacabilmente accertati come edificabili, sia stato modificato dalla data di attuazione nel Regno Unito della sesta direttiva 17 maggio 1977 (...)». La Norbury sostiene che, per continuare a far riferimento ad una esenzione transitoria, gli Stati membri devono mantenere una posizione giuridica identica a quella in vigore con l'adozione della sesta direttiva. Essa sostiene inoltre che qualsiasi modifica fondamentale al regime generale IVA relativa a cessioni di terreni edificabili preclude agli Stati membri di continuare a riferirsi all'esenzione transitoria. A suo avviso, la normativa del Regno Unito ha fondamentalmente cambiato le condizioni applicabili all'esenzione in tale paese. Riguardo ad entrambe tali affermazioni, fa riferimento alla sentenza Commissione/Germania (8). 17 L'agente del Regno Unito ha sostenuto nel corso dell'udienza che una distinzione dovrebbe esser fatta tra «terreno edificato» e «terreno edificabile». Per quanto riguarda le cessioni di terreno edificabile, che il suddetto agente ha ritenuto essere il tipo di terreno in questione in questo caso, egli ha sostenuto che l'attuale esenzione del Regno Unito è identica a quella applicata prima dell'adozione della sesta direttiva. Di conseguenza, ha sostenuto che la questione sollevata nella presente causa potrebbe essere risolta nel senso che nessuna modifica sostanziale, per gli scopi del requisito di continuità di cui all'art. 28, n. 3, lett. b), era intervenuta. 18 Il Regno Unito, sostenuto dalla Commissione, afferma altresì che le modifiche nella normativa del Regno Unito (diversamente dall'introduzione dell'opzione di rinunciare all'esenzione che, per le ragioni di cui sopra, non si presenta a questo riguardo) sono soltanto dirette a restringere la portata dell'esenzione. Dal loro punto di vista, come l'agente per la Commissione ha affermato nel corso dell'udienza, l'esenzione di una categoria più grande include l'esenzione di una categoria minore. A sostegno di questa affermazione si fa riferimento alla sentenza della Corte Kerrutt (9). Inoltre, un'interpretazione dell'art. 28, n. 3, lett. b), in combinato disposto con l'allegato F, che non permetteva agli Stati membri di ridurre la portata delle autorizzate esenzioni transitorie senza esser privati del diritto di mantenerle interamente sarebbe contraria all'obiettivo degli accordi transitori, il cui fondamento deve essere quello di incoraggiare gli Stati membri ad abolire le eccezioni nazionali al comune sistema IVA. 19 Sebbene sia ancora dell'opinione espressa nelle conclusioni da me presentate per la sentenza Gemeente Emmen nel senso che la portata delle esenzioni transitorie di cui all'art. 28, n. 3, lett. b), «dev'essere interpretata restrittivamente, alla luce dello scopo primario della sesta direttiva, ossia la creazione di una base imponibile uniforme per un sistema comune, integrato, di IVA», non posso condividere l'asserzione della Norbury secondo la quale gli Stati membri sono obbligati a mantenere la medesima posizione normativa che hanno applicato per l'adozione della sesta direttiva (10). L'art. 28, n. 3, lett. b), non è una disposizione che congela («deep-freezer»), come sostenuto dal patrocinante della Norbury. Gli autori di tale disposizione, a mio avviso, non hanno inteso vincolare gli Stati membri alla normativa che essi applicavano nel 1977. Al contrario, gli Stati membri dovrebbero almeno essere liberi di cambiare la normativa che regola un'esenzione prevista da tale disposizione purché la portata della relativa esenzione rimanga inalterata. Cosicché, per esempio, dev'essere possibile per uno Stato membro codificare o chiarire le disposizioni IVA in una nuova normativa. A mio avviso, non può sussistere l'eventualità di una violazione del principio di certezza del diritto in questi casi. 20 Nella fattispecie, tuttavia, il Regno Unito ha proposto di risolvere questa questione solo in base al fatto che non è stata effettuata alcuna modifica sostanziale nella esenzione nazionale del «terreno edificabile». Si afferma che, poiché l'esenzione era stata abolita riguardo alle cessioni di ciò che l'agente del Regno Unito definiva «terreno edificato», l'esenzione originale del «terreno edificabile» va considerata inalterata. Presumibilmente, il Regno Unito considera il fatto che il punto 16 dell'allegato F alla sesta direttiva non solo si riferisce effettivamente alle cessioni di «terreno edificabile», ma anche alle cessioni di edifici nuovi o non ancora occupati. Tuttavia, la Norbury ha messo in discussione la rilevanza nella presente causa della distinzione proposta tra «terreno edificato» e «terreno edificabile»; essa si riferiva al fatto che le opere di edilizia civile, in forza delle norme nazionali in vigore dal 1977, che possono includere terreni nudi con canalizzazioni, sono ora assoggettate all'IVA. Poiché tali terreni, alla luce della sentenza della Corte nella causa Gemeente Emmen, potrebbero essere definiti «terreni edificabili» dagli Stati membri, sarebbe inadeguato, a mio avviso, respingere l'asserzione della Norbury secondo la quale il Regno Unito non può più far riferimento al punto 16 dell'allegato F in base al fatto che in tale Stato membro non si è avuta alcuna possibile riduzione dell'esenzione antecedente al 1977 riguardo a cessioni di terreni edificabili. 21 Sono d'accordo con il Regno Unito e la Commissione che il principio enunciato dalla Corte nella sentenza Kerrutt è di aiuto nel presente procedimento. (11) Con la sentenza Kerrutt, la Corte ha esaminato un progetto di comproprietà di un edificio conosciuto come il Bauherrenmodell, mediante il quale una serie di operazioni - essenzialmente l'acquisto di terreno e la costruzione di abitazioni - che aveva come risultato che i partecipanti «comproprietari» ricevevano ognuno una nuova abitazione, veniva effettuata da un medesimo soggetto. L'intento del progetto era di ridurre i costi e procurare spese deducibili ai fini delle imposte sul reddito. Tuttavia la controversia di cui trattavasi riguardava l'IVA. Come sottolineato dall'avvocato generale Darmon, mentre la cessione di terreni edificabili era stata sempre esentata in Germania, la cessione di beni e servizi usata nel processo di costruzione di ciò che sarebbe divenuta più tardi la cessione di nuovi edifici non era mai stata esentata (12). La Corte ha affermato che la cessione di tali beni e servizi e la cessione di un nuovo edificio, incluso il terreno dove è situato, erano operazioni giuridicamente distinte. E' sotto questo aspetto che occorre interpretare l'affermazione della Corte secondo la quale l'espressione «continuare ad esentare» usata nell'art. 28, n. 3, lett. b), «osta all'istituzione di nuove esenzioni o all'estensione della portata di esenzioni esistenti, successivamente alla data d'entrata in vigore della direttiva» (13). Cosicché, anche se la parte dell'operazione che ha per oggetto il terreno potrebbe aver usufruito dell'esenzione in via transitoria ai sensi dell'art. 28, n. 3, lett. b), in combinato disposto con il punto 16 dell'allegato F, l'assoggettamento all'IVA delle cessioni di beni e servizi a monte utilizzati nel processo di costruzione non potrebbe «influire sulla portata dell'esenzione dall'imposta sull'entrata» (14). Non c'è niente nella causa che suggerisca che, qualora la portata dell'originaria esenzione transitoria di terreni edificabili fosse stata limitata, il beneficio di tale esenzione sarebbe stato completamente perso. Tuttavia, ciò non basta per confutare la tesi della Norbury nella presente causa secondo la quale, in particolare in base alla sentenza Commissione/Germania, la riduzione, dopo il 1977, della portata dell'esenzione di cessioni di terreni edificabili opera in modo da precludere la continuazione dell'esenzione transitoria di tali cessioni nel Regno Unito (15). 22 Per risolvere tale questione, propongo di considerare le modifiche nella normativa del Regno Unito alla luce della sentenza della Corte Commissione/Germania. 23 La relativa normativa è riassunta nell'ordinanza di rinvio. Non è eccessivamente complessa e le parti sono d'accordo sul fatto che vada effettuato un raffronto tra le liste di eccezioni alle esenzioni che si trovano rispettivamente negli allegati al Finance Act del 1972 (in prosieguo: la «legge del 1972») e al Value Added Tax Act IVA 1983 (in prosieguo: la «legge del 1983»). La legge del 1972 esentava una lista di atti che potevano costituire una cessione di terreni. Le eccezioni a tale lista che si trovano nell'allegato 5 si riferivano soltanto a materie che riguardavano in senso ampio vacanze o tempo libero come sistemazione in albergo o concessione di diritti di caccia o di pesca. La struttura delle relative disposizioni della legge del 1983 è identica, sebbene ci siano modifiche nel contenuto. Le eccezioni esistenti sono elencate più dettagliatamente, ma non mi sembra ci siano modifiche essenziali. Niente lascia intendere che includano una qualsiasi estensione dell'esenzione. Più concretamente, le eccezioni ora includono ciò che io parafraserei essenzialmente come «cessione della proprietà» (titolo generale di piena proprietà) relativa ad immobili completi o incompleti non destinati ad abitazione e opere di edilizia civili complete o incomplete e cessioni effettuate per locazione, affitto o autorizzazione di fruizione in un progetto di lottizzazione. 24 Successivamente va valutato se il riferimento della Norbury alla sentenza Commissione/Germania, che è un caso più complesso rispetto al presente, sia giustificato. Non solo quella causa riguardava due diversi punti dell'allegato F (punti 17 e 27), ma essi dovevano essere esaminati nel contesto dell'attuazione da parte della Germania del sistema speciale di deroghe per l'IVA riguardo ai servizi delle agenzie di viaggi stabilito dall'art. 26 della sesta direttiva. 25 La caratteristica sostanziale del sistema speciale è costituita dal fatto che le agenzie di viaggi sono tassate non in base al ricavo lordo dei loro servizi, ma solo sul loro «margine», che è definito come «la differenza tra l'importo totale a carico del viaggiatore», al netto dell'IVA, e «il costo effettivo sostenuto dall'agenzia di viaggi per le cessioni e le prestazioni di servizi di altri soggetti passivi, nella misura in cui da tali operazioni il viaggiatore tragga direttamente vantaggio» (art. 26, n. 2). Questi servizi (che chiamerò «servizi a monte») consisteranno in fornitura di sistemazione in albergo e servizi di trasporti. L'agenzia di viaggi non può dedurre l'IVA che deve versare ai fornitori di questi servizi a monte (art. 26, n. 4). 26 Il nocciolo della causa, tuttavia, riguardava ciò che si riteneva essere l'attuazione non corretta da parte della Germania dell'art. 26, n. 3. Tale norma stabilisce in primo luogo l'esenzione dall'IVA del servizio di agenzia di viaggi nel caso in cui i servizi a monte siano effettuati da soggetti passivi al di fuori della Comunità e in secondo luogo che, «se tali operazioni sono effettuate all'interno e all'esterno della Comunità, deve essere considerata esente solo la parte della prestazione di servizio dell'agenzia di viaggi che concerne le operazioni effettuate al di fuori della Comunità». La normativa tedesca contenuta in una legge del 1980 che attuava questa disposizione andava oltre ed applicava tale esenzione nei limiti in cui i servizi delle agenzie di viaggi fossero effettuati all'esterno della Repubblica federale di Germania. Cosicché l'esenzione, come sostenuto dalla Commissione, poteva applicarsi anche riguardo ai servizi effettuati all'interno della Comunità. 27 La Germania replicava riferendosi all'esenzione esistente ai sensi del punto 17 dell'Allegato F dei servizi di trasporto aerei e marittimi. Infatti il trasporto marittimo non era mai stato assoggettato al sistema IVA tedesco, mentre il trasporto aereo aveva usufruito di decreto ministeriale di esenzione. Sembra fosse pacifico, almeno per l'avvocato generale, che le modifiche normative effettuate dalla Germania nella sua legge del 1980 non comportavano nessuna modifica sostanziale nel trattamento delle imposte di tali servizi di trasporti. D'altra parte, al tempo dell'emanazione della sesta direttiva in Germania non esistevano esenzioni per i servizi delle agenzie di viaggi, che venivano normalmente tassati. 28 La sentenza della Corte si basa sulla norma dell'art. 26, n. 2, con la quale si stabilisce che «le operazioni effettuate dall'agenzia di viaggi per la realizzazione del viaggio sono considerate come una prestazione di servizio unica fornita dall'agenzia di viaggi al viaggiatore» Al punto 16 della sentenza la Corte, soffermandosi su tale disposizione, sottolinea che l'«unica eccezione prevista espressamente riguarda le operazioni effettuate al di fuori della Comunità per cui la prestazione di servizi o la parte di prestazione di servizi dell'agenzia è esente da imposta». Inoltre essa si riferiva all'esenzione autorizzata dal punto 27 dell'allegato F che considera «le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggi di cui all'art. 26» e riteneva che tale esenzione potesse riguardare solo «la prestazione unica dell'agenzia di viaggi che è di norma soggetta ad imposta e non una delle operazioni che, facendo parte integrante di detta prestazione unica, erano precedentemente assoggettate ad un altro regime impositivo». L'ultima frase richiama il regime tedesco preesistente di esenzione dei servizi di trasporti ma, in modo significativo, non quelli delle agenzie di viaggi (16). Tuttavia è chiaro che il trattamento per la prestazione unica applicato alle agenzie di viaggi e trasporti di cui al punto 17 dell'allegato F non è riprodotto riguardo alle cessioni di cui al punto 16. Di conseguenza, il punto focale del ragionamento della Corte non può essere trasposto nella presente causa. 29 Tuttavia, la Norbury fa riferimento alla sentenza Commissione/Germania per dimostrare il principio secondo il quale qualsiasi modifica fondamentale delle condizioni di una esenzione IVA transitoria la priva di effetti. In particolare, essa tenta di collegare i paragrafi 18-22 delle conclusioni dell'avvocato generale Gulmann in tale causa con i punti 16 e 17 della sentenza. L'avvocato generale concludeva che, anche se, in sostanza, la normativa tedesca sull'esenzione dei servizi di trasporti non era stata modificata dalla legge del 1980, la necessità di garantire che una disposizione provvisoria non sia utilizzata per creare nuove esenzioni implicava che «ciò si deve poter rilevare senza difficoltà». Nell'ottica delle modifiche del fondamento normativo dell'esenzione, le disposizioni precedenti e successive al 1980 non erano giuridicamente identiche. Il loro fondamento giuridico e la loro struttura erano stati modificati. Sebbene questo ragionamento non fosse stato riprodotto nella sentenza, esso non venne respinto. L'ultima frase del punto 16 della sentenza, che ho evidenziato nel punto precedente, si riferisce alle operazioni «che erano precedentemente assoggettate ad un altro regime impositivo». 30 Ciò nondimeno, non ritengo che le modifiche delle disposizioni nazionali di legge in questione nella presente causa siano analoghe a quelle considerate dalla Corte in tale causa. Come ho già sottolineato (v. supra, paragrafo 23), la struttura giuridica dell'esenzione, come stabilito nelle leggi del 1972 e del 1983, è identica. Quanto alla modifica effettuata con la legge del 1983, essa consiste nell'introduzione di una serie di significative aggiunte alla lista di eccezioni per limitare la portata dell'esenzione della cessione di terreni. Non mi sembra ci siano difficoltà nell'identificare le modifiche effettuate. Inoltre non viene affermato che esse comportino, a differenza del principio Kerrutt, una qualsiasi dissimulata estensione dell'esenzione. 31 Tuttavia, la Norbury sostiene che modifiche di questo tipo, che essa chiama «frammentarie», non sono consentite. In altri termini, uno Stato membro, sebbene abbia la facoltà di «continuare» a mantenere in vigore una esenzione esistente, non può abrogarla parzialmente. Ritengo che le conclusioni dell'avvocato generale Gulmann nella causa Commissione/Germania siano orientate nella direzione opposta. L'avvocato generale non era d'accordo con la condizione assoluta secondo la quale le esenzioni, considerate nella loro formulazione originale, siano applicate soltanto interamente o per niente. In sintonia con l'argomento politico del Regno Unito e della Commissione nella presente causa, egli sosteneva che «un'interpretazione restrittiva della disposizione transitoria può avere conseguenze negative per un'uniforme applicazione della direttiva (...)»; uno Stato membro potrebbe essere costretto a «mantenere tutto il regime giuridico esistente anche qualora ritenga possibile, opportuno ed auspicabile dare attuazione per il resto al regime previsto dalla direttiva in questo settore» (17). A mio avviso, tale ragionamento si applica per analogia alla presente causa nel caso in cui l'esenzione sia stata limitata nel corso del tempo. L'esclusione da parte della Corte, al punto 17 della sua sentenza, «del mantenimento di esenzioni parziali» faceva riferimento alla speciale normativa di cui all'art. 26 e al punto 27 dell'allegato F alla sesta direttiva (18). 32 Nel complesso, ritengo che né il combinato disposto dell'art. 28 e del punto 16 dell'allegato F né l'economia e lo scopo della sesta direttiva appaiano elementi che precludono ad uno Stato membro di modificare i termini di una esenzione con l'unico effetto di ridurre la sua portata sostanziale. Gli Stati membri non dovrebbero essere scoraggiati dal procedere per gradi all'eliminazione di esenzioni IVA autorizzate in via transitoria. Comunque, tutte le ambiguità che derivano dalla normativa nazionale adottata dopo il 1977 nei confronti delle esenzioni transitorie dovrebbero, a mio avviso, essere risolte dai giudici nazionali secondo il principio che qualsiasi riduzione della portata di una esenzione preesistente sia interpretata in modo ampio; tali norme sono, dopo tutto, simili come effetto ad un'eccezione di una delle esenzioni obbligatorie di cui al titolo X della sesta direttiva. IV - Conclusioni 33 Di conseguenza, suggerisco alla Corte di risolvere la questione sollevata dal VAT and Duties Tribunal di Manchester come segue: «In relazione alla cessione di terreni considerati terreni edificabili, uno Stato membro ha il diritto di esentare la cessione ai sensi dell'art. 28, n. 3, lett. b), in combinato disposto con il punto 16 dell'allegato F alla sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulle cifre di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, nonostante che esso, in primo luogo, dal momento dell'adozione della sesta direttiva, abbia previsto la possibilità di rinunciare all'esenzione IVA riguardo a tali cessioni e, in secondo luogo, abbia ridotto la portata sostanziale dell'esenzione che si applica riguardo a tali cessioni cosicché alcune cessioni precedentemente esentate sono ora soggette all'IVA». (1) - Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulle cifre di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1) (in prosieguo: la «sesta direttiva»). (2) - Diciottesima direttiva del Consiglio 18 luglio 1989, 89/465/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Soppressione di talune deroghe previste dall'articolo 28, paragrafo 3 della sesta direttiva 77/388/CEE (GU L 226, pag. 21). Varie esenzioni di transizione originariamente autorizzate dall'allegato F sono state abolite dall'art. 1, n. 2, della diciottesima direttiva. (3) - sentenza 28 marzo 1996, causa C-468/93, Gemeente Emmen (Racc. pag. I-1721; in prosieguo: la sentenza «Gemeente Emmen»). (4) - Ibidem, punto 20. (5) - Gemeente Emmen, punto 25. (6) - Ibidem, punto 26 e dispositivo della sentenza. (7) - La Commissione cita al riguardo la sentenza 22 febbraio 1984, causa 70/83, Kloppenburg (Racc. pag. 1075). (8) - Sentenza 27 ottobre 1992, causa C-74/91 (Racc. pag. I-5437). (9) - Sentenza 8 luglio 1986, causa 73/85 Kerrutt (Racc. pag. 2219; in prosieguo: la sentenza «Kerrutt»). (10) - Paragrafo 27 delle conclusioni. (11) - Loc. cit. alla nota 9. (12) - Paragrafo 4 delle conclusioni. (13) - Punto 17. (14) - Ibidem. (15) - Loc. cit., nota 8. (16) - La Corte conclude inoltre nella prima frase del punto 17 che, poiché incontestabilmente la Repubblica federale di Germania non ha mantenuto, per le agenzie di viaggi, il regime generale ed ha adottato un regime particolare fondato sulle norme stabilite dall'art. 26 della sesta direttiva, non poteva «avvalersi della possibilità di continuare ad esonerare talune operazioni la cui esenzione non è prevista da detto articolo». (17) - Commissione/Germania, paragrafo 21 delle conclusioni. (18) - Ciò è confermato dalla seconda frase del punto 17, dove la Corte statuisce che «ammettere il mantenimento di esenzioni parziali non espressamente previste dalle disposizioni transitorie della sesta direttiva applicabili alle agenzie di viaggi sarebbe d'altronde in contrasto col principio della certezza del diritto (...)» (il corsivo è mio).