CELEX: 62016TJ0836
Language: pt
Date: 2019-05-16
Title: Acórdão do Tribunal Geral (Nona Secção alargada) de 16 de maio de 2019.#República da Polónia contra Comissão Europeia.#Auxílios de Estado ‑ Imposto polaco no setor da venda a retalho ‑ Imposto progressivo sobre o volume de negócios ‑ Decisão de dar início ao procedimento formal de investigação ‑ Decisão final que qualifica a medida de auxílio de Estado incompatível com o mercado interno ‑ Conceito de auxílio de Estado ‑ Requisito relativo à seletividade.#Processos apensos T-836/16 e T-624/17.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Nona Secção alargada)
      16 de maio de 2019 (
            *1
         )
      «Auxílios de Estado — Imposto polaco no setor da venda a retalho — Imposto progressivo sobre o volume de negócios — Decisão de dar início ao procedimento formal de investigação — Decisão final que qualifica a medida de auxílio de Estado incompatível com o mercado interno — Conceito de auxílio de Estado — Requisito relativo à seletividade»
      Nos processos apensos T‑836/16 e T‑624/17,
      
         República da Polónia, representada por B. Majczyna, M. Rzotkiewicz e A. Kramarczyk‑Szaładzińska, na qualidade de agentes,
      recorrente,
      apoiada por:
      
         Hungria, representada, no processo T‑836/16, por M. Fehér, G. Koós e E. Tóth e, no processo T‑624/17, por M. Fehér e G. Koós, na qualidade de agentes,
      interveniente,
      contra
      
         Comissão Europeia, representada por K. Herrmann e P.‑J. Loewenthal, na qualidade de agentes,
      recorrida,
      que têm por objeto pedidos com fundamento no artigo 263.o TFUE, com vista à anulação, por um lado, da Decisão C(2016) 5596 final da Comissão, de 19 de setembro de 2016, relativa ao auxílio de Estado SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) — Polónia — Imposto aplicável na Polónia ao setor retalhista, que deu início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.o, n.o 2, TFUE relativamente a esta medida, e, por outro, da Decisão (UE) 2018/160 da Comissão, de 30 de junho de 2017, relativa ao auxílio estatal SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) aplicado pela Polónia para o imposto aplicável ao setor retalhista (JO 2018, L 29, p. 38), que encerrou o procedimento e nos termos da qual a referida medida constitui um auxílio de Estado incompatível com o mercado interno e foi ilegalmente executada.
      O TRIBUNAL GERAL (Nona Secção alargada),
      composto por: S. Gervasoni, presidente, L. Madise (relator), R. da Silva Passos, K. Kowalik‑Bańczyk e C. Mac Eochaidh, juízes,
      secretário: F. Oller, administrador,
      vistos os autos e após a audiência de 26 de setembro de 2018,
      profere o presente
      
         Acórdão
      
      
         Antecedentes do litígio
      
      
               1
            
            
               No início de 2016, o Governo polaco previu um novo imposto para o setor da venda a retalho de mercadorias. Ainda que algumas modalidades desse imposto estivessem sujeitas a uma série de consultas, o princípio era o de um imposto cuja base tributável corresponderia ao volume de negócios e que teria caráter progressivo.
            
         
               2
            
            
               Tendo sido informada deste projeto, a Comissão Europeia enviou às autoridades polacas alguns pedidos de informações e, fazendo referência à posição que tomara em julho de 2015 a respeito de uma alteração da taxa de inspeção da cadeia alimentar aplicada na Hungria, que também optava pelo princípio de uma tributação progressiva do volume de negócios, indicou:
               «As taxas do imposto progressivo sobre o volume de negócios que é pago pelas empresas estão, na prática, associadas à dimensão da empresa e não à sua rentabilidade ou solvência. As referidas taxas implicam uma discriminação entre empresas e podem provocar graves perturbações no mercado. Na medida em que estabelecem uma diferença de tratamento entre empresas foram consideradas seletivas. Dado que estão preenchidos todos os requisitos previstos no artigo 107.o, n.o 1, TFUE, [as taxas em causa constituem auxílios de Estado na aceção deste artigo].»
            
         
               3
            
            
               Em 6 de julho de 2016, a Sejm Rzeczypospolitej Polskiej (Câmara Baixa do Parlamento da República da Polónia) adotou a Lei relativa ao imposto aplicável ao setor retalhista, cujas características essenciais eram as seguintes: o setor relevante é o da venda de produtos a retalho ao consumidor, pessoa singular, os sujeitos passivos são os retalhistas independentemente do seu estatuto jurídico, a base tributável corresponde ao volume de negócios mensal que ultrapasse os 17 milhões de zlótis polacos (PLN), ou seja, cerca de 4 milhões de euros; a taxa de imposto é de 0,8 % para o escalão de volume de negócios mensal compreendido entre os 17 e os 170 milhões de PLN e de 1,4 % para o escalão de volume de negócios mensal que ultrapasse este último montante. Esta lei entrou em vigor em 1 de setembro de 2016.
            
         
               4
            
            
               Após algumas trocas entre as autoridades polacas e a Comissão, esta última deu início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, TFUE relativamente à medida em causa com a Decisão de 19 de setembro de 2016, relativa ao auxílio de Estado SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) (a seguir «decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada»). Através desta decisão, além de ter instado os interessados a apresentarem as suas observações, a Comissão, com fundamento no artigo 13.o, n.o 1, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.o [TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9), ordenou igualmente às autoridades polacas que suspendessem imediatamente a «aplicação da taxa progressiva do imposto até que a Comissão adotasse uma decisão sobre a respetiva compatibilidade com o mercado interno».
            
         
               5
            
            
               Ao longo de todo o procedimento, apesar de terem efetivamente suspendido a aplicação da medida em causa, as autoridades polacas contestaram a sua qualificação como auxílio de Estado na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
            
         
               6
            
            
               O Governo polaco pediu aliás, paralelamente ao prosseguimento das negociações com a Comissão, que o Tribunal Geral anulasse a decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada (processo T‑836/16).
            
         
               7
            
            
               A Comissão encerrou o procedimento com a Decisão (UE) 2018/160, de 30 de junho de 2017, relativa ao auxílio de Estado SA SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) aplicado pela Polónia para o imposto aplicável ao setor retalhista (JO 2018, L 29, p. 38) (a seguir «decisão final, segunda decisão impugnada»). A Comissão indicou nessa decisão que a medida em causa constituía um auxílio de Estado incompatível com o mercado interno e que tinha sido ilegalmente executada. As autoridades polacas deveriam portanto anular a título definitivo todos os pagamentos que estavam suspensos ao abrigo da decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada. Uma vez que a medida em causa não tinha sido concretamente aplicada, a Comissão considerou que não havia que proceder à recuperação dos elementos constitutivos do auxílio junto dos beneficiários.
            
         
               8
            
            
               O Governo polaco requereu igualmente a anulação da decisão final, segunda decisão impugnada, no Tribunal Geral (processo T‑624/17).
            
         
               9
            
            
               Em substância, na decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, e na decisão final, segunda decisão impugnada (a seguir, em conjunto, «decisões impugnadas»), mas com uma argumentação que, em certos aspetos, foi completada na decisão final, segunda decisão impugnada, no essencial a Comissão justificou da seguinte forma a qualificação da medida em causa como de auxílio de Estado à luz da definição constante do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
            
         
               10
            
            
               Antes de mais, no que respeita ao facto de a medida em causa ser imputável ao Estado e de o seu financiamento ser feito através de recursos estatais, a Comissão considerou que certas empresas em causa, concretamente aquelas que tinham um volume de negócios mais baixo, beneficiavam, devido à Lei relativa ao imposto aplicável ao setor retalhista, de um tratamento fiscal vantajoso relativamente a outras empresas sujeitas a esse imposto e que o facto de o Estado renunciar aos recursos fiscais que teria recebido se todas as empresas tivessem sido sujeitas à mesma taxa média efetiva implicava uma transferência de recursos estatais para as empresas beneficiadas.
            
         
               11
            
            
               Quanto à existência de uma vantagem, a Comissão recordou que medidas que reduzem os encargos normalmente suportados pelas empresas conferem, tal como as prestações positivas, uma vantagem. Concretamente, taxas médias nulas ou mais baixas aplicáveis às empresas com um baixo volume de negócios em comparação com taxas médias mais elevadas aplicáveis a empresas com um volume de negócios mais elevado conferiam, alegadamente, uma vantagem às primeiras. Na decisão final, segunda decisão impugnada, a Comissão acrescentou que as estruturas de distribuição organizadas com base no princípio das lojas franqueadas eram favorecidas em relação às estruturas de distribuição integradas uma vez que, para as primeiras, o volume de negócios estava dividido por tantas partes quantos os franqueados ao passo que para os segundos estava em causa um volume de negócios global.
            
         
               12
            
            
               Quanto ao facto de a vantagem identificada favorecer certas empresas (critério de seletividade) a Comissão expôs que, uma vez que se tratava de uma vantagem fiscal, a análise devia ser feita em várias etapas. Antes de mais, era necessário identificar o sistema fiscal de referência, em seguida, verificar se a medida em causa constituía uma derrogação a este sistema, no sentido de saber se introduzia diferenciações entre empresas que, atendendo ao objetivos intrínsecos ao sistema, estivessem numa situação factual e jurídica comparável, e, por último, em caso de resposta afirmativa, determinar se esta derrogação era justificada pela natureza ou pelo regime geral do sistema fiscal de referência. Uma resposta negativa na segunda etapa ou, sendo caso disso, uma resposta afirmativa na terceira etapa teriam permitido afastar a existência de uma vantagem seletiva em benefício de certas empresas, ao passo que uma resposta afirmativa na segunda etapa e uma resposta negativa na terceira etapa teriam, pelo contrário, permitido concluir pela existência de tal vantagem.
            
         
               13
            
            
               No caso em apreço, a Comissão entendeu, antes de mais, que o sistema de referência era composto pelo imposto sobre o volume de negócios no setor retalhista, incluindo no que diz respeito às empresas com um volume de negócios inferior a 17 milhões PLN, mas sem que dele fizesse parte a estrutura progressiva de tributação (taxas de 0 % — correspondentes à parte do volume de negócios não tributável — de 0,8 % e de 1,4 % e os escalões de volume de negócios associados).
            
         
               14
            
            
               Nesta medida, a Comissão considerou, em seguida, que a estrutura progressiva da tributação, na medida em que implicava não só diferentes taxas marginais de tributação mas também diferentes taxas médias de tributação entre empresas, constituía uma derrogação ao sistema de referência que era suposto ter uma taxa única de tributação. Na decisão final, segunda decisão impugnada, a Comissão apresentou um exemplo concreto da tributação de três empresas de venda a retalho, a primeira com volumes de negócios mensais de 10 milhões de PLN, a segunda de 100 milhões de PLN e a terceira de 750 milhões de PLN. A taxa média de tributação da primeira empresa correspondia a zero, a da segunda empresa a 0,664 % e a da terceira empresa a 1,246 %.
            
         
               15
            
            
               A Comissão considerou, por último, que a derrogação ao sistema de referência, constituído pela estrutura progressiva de tributação, não era justificada pela natureza ou pelo regime geral do sistema. Na decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, a Comissão indicou que a este respeito não podiam ser tomados em consideração objetivos de política setorial, regional, ambiental ou industrial. Na medida em que as autoridades polacas salientaram o objetivo de redistribuição visado pela estrutura progressiva do imposto, alegadamente motivado pelo facto de as empresas com um volume de negócios elevado poderem beneficiar de economias de escala, de melhores condições de abastecimento ou de estratégias fiscais inacessíveis às empresas mais modestas, a Comissão indicou que esse objetivo de redistribuição não é coerente com um imposto sobre o volume de negócios que apenas se aplica às empresas em função do seu volume de atividade, mas não em função dos seus encargos, da sua rentabilidade, da sua capacidade contributiva ou das facilidades de que, segundo as autoridades polacas, apenas as grandes empresas podem beneficiar. Para a Comissão, um imposto progressivo sobre o volume de negócios poderia justificar‑se para compensar ou dissuadir a ocorrência de determinados efeitos negativos que podem ser provocados pela atividade visada (externalidades negativas), e que são tão importantes quanto o volume de negócios, sendo que, no entanto, tal situação não teria de forma alguma sido demonstrada no caso em apreço.
            
         
               16
            
            
               Por outro lado, a Comissão alegou que a medida em causa falseava ou ameaçava falsear a concorrência e afetava as trocas entres Estados‑Membros. A este respeito, observou nomeadamente que o comércio retalhista na Polónia estava aberto à concorrência, que nele participavam empresas originárias de outros Estados‑Membros e que as empresas beneficiárias das taxas de tributação mais baixas beneficiam assim de um auxílio ao funcionamento. Uma vez que as autoridades polacas indicaram que a estrutura progressiva de tributação permitia a sobrevivência do pequeno comércio face à grande distribuição, a Comissão considerou que havia nessa medida uma tentativa de influenciar a estrutura da concorrência no mercado.
            
         
         Tramitação processual e pedidos das partes
      
      
               17
            
            
               A República da Polónia apresentou o pedido de anulação da decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, em 30 de novembro de 2016 (processo T‑836/16).
            
         
               18
            
            
               A Comissão apresentou a contestação em 21 de fevereiro de 2017.
            
         
               19
            
            
               Em 17 de março de 2017, a Hungria pediu para intervir em apoio da República da Polónia. Este pedido foi deferido por Decisão do presidente da Nona Secção do Tribunal Geral de 27 de abril de 2017.
            
         
               20
            
            
               A República da Polónia, a Hungria e a Comissão apresentaram, respetivamente, uma réplica, um articulado de intervenção e uma tréplica, em 11 de maio, 19 de junho e 2 de agosto de 2017.
            
         
               21
            
            
               A República da Polónia apresentou o pedido de anulação da decisão final, segunda decisão impugnada, em 13 de setembro de 2017 (processo T‑624/17).
            
         
               22
            
            
               Em 20 de outubro de 2017, a República da Polónia e a Comissão apresentaram observações sobre o articulado de intervenção da Hungria no processo T‑836/16.
            
         
               23
            
            
               Por carta de 21 de novembro de 2017, a República da Polónia apresentou um pedido fundamentado de realização de uma audiência no processo T‑836/16.
            
         
               24
            
            
               A Comissão apresentou contestação no processo T‑624/17 em 29 de novembro de 2017.
            
         
               25
            
            
               Em 30 de novembro de 2017, a Comissão pediu a apensação dos processos T‑836/16 e T‑624/17 para a fase oral do processo.
            
         
               26
            
            
               Em 15 de dezembro de 2017, a Hungria pediu para intervir em apoio da República da Polónia no processo T‑624/17. Este pedido foi deferido por Decisão do presidente da Nona Secção do Tribunal Geral de 12 de janeiro de 2018.
            
         
               27
            
            
               Em 20 de fevereiro de 2018, a Hungria apresentou o seu articulado de intervenção no processo T‑624/17. A República da Polónia e a Comissão apresentaram as suas observações a respeito daquele articulado em 9 e 19 de abril de 2018, respetivamente.
            
         
               28
            
            
               Por carta de 15 de maio de 2018, a República da Polónia apresentou um pedido fundamentado de realização de uma audiência no processo T‑624/17.
            
         
               29
            
            
               Com base no relatório do juiz‑relator, o Tribunal Geral decidiu dar início à fase oral nos processos T‑836/16 e T‑624/17. O Tribunal Geral também decidiu submeter uma questão às partes para resposta durante essa fase.
            
         
               30
            
            
               Mediante proposta da Nona Secção, em aplicação do artigo 28.o do seu Regulamento de Processo, o Tribunal Geral decidiu remeter os processos para uma formação de julgamento alargada.
            
         
               31
            
            
               Por Decisão do Tribunal Geral de 4 de julho de 2018, os processos T‑836/16 e T‑624/17 foram apensados para efeitos da fase oral, nos termos do artigo 68.o, n.o 2, do Regulamento de Processo.
            
         
               32
            
            
               Na audiência de 26 de setembro de 2018, foram ouvidas as alegações das partes e as suas respostas às questões submetidas pelo Tribunal. Na referida audiência, uma vez ouvidas as partes, o presidente da Nona Secção alargada do Tribunal Geral decidiu que os processos T‑836/16 e T‑624/17 também seriam apensados para efeitos da decisão que põe termo à instância.
            
         
               33
            
            
               No processo T‑836/16, a República da Polónia conclui pedindo que o Tribunal Geral se digne:
               
                        –
                     
                     
                        anular a decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        condenar a Comissão nas despesas.
                     
                  
         
               34
            
            
               No processo T‑624/17, a República da Polónia conclui pedindo que o Tribunal Geral se digne:
               
                        –
                     
                     
                        anular a decisão final, segunda decisão impugnada;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        condenar a Comissão nas despesas.
                     
                  
         
               35
            
            
               Nos processos T‑836/16 e T‑624/17, a Comissão conclui pedindo que o Tribunal Geral se digne:
               
                        –
                     
                     
                        negar provimento ao recurso;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        condenar a República da Polónia nas despesas.
                     
                  
         
               36
            
            
               Nos processos T‑836/16 e T‑624/17, a Hungria conclui pedindo que seja dado provimento aos recursos.
            
         
               37
            
            
               No processo T‑836/16, a Hungria pede, além disso, a condenação da Comissão nas despesas do Governo húngaro.
            
         
         Questão de direito
      
      
               38
            
            
               No processo T‑836/16, o Governo polaco invoca quatro fundamentos contra a decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada: em primeiro lugar, um fundamento relativo à existência de um erro de qualificação jurídica da medida em causa como auxílio de Estado na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE; em seguida, fundamentos relativos a uma violação do artigo 13.o, n.o 1, do Regulamento 2015/1589 e do princípio da proporcionalidade devido à injunção de suspensão imediata da «aplicação de uma taxa progressiva de imposto até que a Comissão tenha adotado uma decisão a respeito da sua compatibilidade com o mercado interno»; por último, um fundamento relativo a uma fundamentação errada e insuficiente.
            
         
               39
            
            
               No processo T‑624/17, o Governo polaco invoca dois fundamentos contra a decisão final, segunda decisão impugnada: por um lado, um fundamento baseado na existência de um erro de qualificação jurídica da medida em causa como auxílio de Estado, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE; e, por outro lado, o de uma fundamentação errada e insuficiente.
            
         
               40
            
            
               No caso em apreço, o Tribunal Geral considera oportuno analisar, em primeiro lugar, os fundamentos relativos à existência, nas decisões impugnadas, de um erro de qualificação jurídica da medida em causa como auxílio de Estado, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
            
         
               41
            
            
               O Governo polaco sustenta que a Comissão considerou erradamente que o imposto aplicável ao setor retalhista constituía uma medida seletiva em benefício de determinadas empresas devido ao caráter progressivo das respetivas taxas aplicadas ao volume de negócios. Segundo aquele Governo, tratar‑se‑ia, pelo contrário, de uma medida geral, não seletiva, ou que poderia eventualmente ser considerada seletiva à primeira vista, mas que, sendo justificada pela natureza e pelo regime geral do regime fiscal em questão, não seria, de facto, seletiva.
            
         
               42
            
            
               De acordo com o que afirma o Governo polaco numa primeira série de argumentos, não pode considerar‑se que o imposto sobre o setor retalhista tem caráter seletivo a priori, uma vez que a sua estrutura, que segundo a Comissão é a causa da sua seletividade, não constitui uma derrogação ao sistema de referência em que se insere este imposto, sendo antes uma das suas componentes. O Governo polaco alega, mais precisamente, o seguinte.
            
         
               43
            
            
               O caráter progressivo das taxas do imposto no setor retalhista, que a Comissão considera como manifestação de uma vantagem seletiva a favor de certas empresas, é pelo contrário uma parte integrante do sistema de referência constituído por esse imposto, com as respetivas características em sede de base tributável, de sujeitos passivos, de facto gerador e de estrutura das taxas de tributação. O caráter progressivo das taxas não pode, portanto, ser considerado uma derrogação ao sistema de referência. A Comissão limitou erradamente o sistema de referência ao imposto em causa, sem ter em conta a sua estrutura de taxas, o que conduziu à situação estranha de o sistema fiscal de referência que identificou não conter uma taxa de tributação «normal» em função da qual pode ser apreciada a existência de uma vantagem seletiva, como resulta dos considerandos 26 e 51 da decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, assim como dos considerandos 47 e 49 da decisão final, segunda decisão impugnada. A Comissão limita‑se a considerar que apenas deveria existir uma única taxa de tributação, que poderia eventualmente ser fixada pelas autoridades polacas à taxa marginal máxima de 1,4 % ou à taxa média efetiva mais elevada apurada para os sujeitos passivos.
            
         
               44
            
            
               Ora, as taxas de tributação, incluindo os casos em que existe uma tabela progressiva, fazem necessariamente parte de qualquer imposto, como aliás referiu a Comissão no n.o 134 da sua Comunicação sobre a noção de auxílio estatal nos termos do artigo 107.o, n.o 1, [TFUE] (JO 2016, C 262, p. 1, a seguir «Comunicação sobre a noção de auxílio estatal»). Ao exigir uma taxa de tributação única para um imposto, a Comissão, além do mais, usurpou as competências dos Estados‑Membros em matéria fiscal.
            
         
               45
            
            
               O Governo polaco sublinha que, no caso vertente, a tabela progressiva em causa é legível e clara e que as taxas de tributação são fixadas em níveis relativamente baixos e de forma linear, sendo que a taxa máxima de 1,4 % só ultrapassa a taxa inicial de 0,8 % 1,75 vezes. Segundo a República da Polónia, não há um efeito de limiar na medida em que, independentemente do volume de negócios das empresas em causa, seria aplicada uma isenção de imposto pelo volume de negócios mensal até 17 milhões de PLN a todas as referidas empresas, uma taxa de 0,8 % para a parte do volume de negócios mensal compreendida entre 17 e 170 milhões de PLN e uma taxa de 1,4 % para a parte do volume de negócios mensal superior a 170 milhões de PLN. O sistema não é discriminatório nem discricionário, sendo que também não inclui qualquer aspeto derrogatório. O Governo polaco sustenta também que a estrutura do imposto no setor retalhista não pode ser equiparada à isenção completa de que beneficiavam as sociedades offshore de Gibraltar que foi apreciada no Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732), que era contrária ao objetivo dos impostos em causa de sujeitar todas as empresas a um sistema geral de tributação, mas que esta estrutura é ao invés semelhante aos mecanismos de limitação desses impostos, para todas as empresas, a 15 % dos lucros, que foram considerados como não implicando uma vantagem seletiva no mesmo acórdão.
            
         
               46
            
            
               O Governo polaco acrescenta que o imposto no setor retalhista, tal como foi projetado, responde ao duplo objetivo de proporcionar ao Estado receitas fiscais e simultaneamente repartir equitativamente a carga fiscal entre os sujeitos passivos em função da sua capacidade contributiva, numa lógica redistributiva, aspeto que visa assegurar a cobrança das receitas fiscais. Contrariamente ao que sustenta a Comissão no considerando 29 da decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, e no considerando 49 da decisão final, segunda decisão impugnada, o objetivo deste imposto não se limita à obtenção de receitas fiscais ou mesmo a «tributar o volume de negócios de todas as empresas do setor retalhista». Isto confirma que as taxas de tributação e os limiares de tributação a elas associados fazem parte do sistema de referência. Além disso, embora as opções de organização das cadeias de distribuição possam efetivamente afetar o nível do imposto que estas teriam de pagar, cada uma tinha a liberdade de adotar o modo de organização mais favorável a este respeito, nomeadamente recorrendo ao modelo de franquia. Em especial, o grupo Carrefour, como outros grandes distribuidores de origem estrangeira, recorreram a esse modo de organização, sendo que alguns grandes contribuintes com uma organização integrada eram sociedades de capitais polacos.
            
         
               47
            
            
               A Comissão começa por apresentar observações preliminares a respeito destes argumentos. Recorda que considerou que todas as empresas de venda a retalho se encontravam numa situação factual e jurídica comparável no atinente ao objetivo do imposto em causa e que a estrutura progressiva das taxas implicava uma discriminação entre as empresas em causa em função da sua dimensão, que não era justificada nem pela lógica nem pelo regime geral do referido imposto, uma vez que as empresas com um baixo volume de negócios beneficiavam de uma taxa média efetiva de zero ou mais baixa do que as das empresas com um volume de negócios mais elevado. Assim sendo, quase todos os pequenos e médios retalhistas independentes estariam, na prática, isentos ou seriam tributados sobre a totalidade do seu volume de negócios a uma taxa média efetiva inferior a 0,8 %, ao passo que os retalhistas de grande dimensão, por exemplo, as cadeias integradas de hipermercados, estariam sujeitas a uma taxa média efetiva mais próxima do limite máximo de 1,4 %, o que prejudicaria uma parte significativa dos seus lucros. As empresas de venda a retalho de capitais polacos fazem geralmente parte dos beneficiários do sistema, ao passo que as sociedades de capitais estrangeiros seriam, pelo contrário, tributadas a uma taxa média mais elevada. A este respeito, a Comissão salienta que, de acordo com várias informações de natureza pública, por quase 200000 estabelecimentos ou empresas de venda a retalho, apenas 100 eram devedoras do imposto em setembro de 2016, sendo o produto esperado desse imposto de 114 milhões de PLN, dos quais cerca de 80 milhões eram devidos pelas dez maiores empresas. Apenas 12 empresas atingiram o escalão de 1,4 %. Várias declarações políticas na Polónia indicaram aliás claramente que o imposto se destinava a reequilibrar a concorrência entre o pequeno comércio e as cadeias de distribuição internacionais. Além disso, uma cadeia de distribuição organizada segundo o modelo de franquia seria pouco, ou nada, tributada, ao passo que uma cadeia de distribuição integrada que gerisse o mesmo volume de negócios seria muito mais tributada. A este propósito a Comissão fornece o exemplo do grupo Carrefour, parcialmente organizado de modo integrado e que nessa parte seria tributado a uma taxa média de 1,2 %, ao passo que a cadeia polaca de retalhistas Lewiatan, que opera sob o modelo de franquia e que está dividida em dezasseis sociedades, com um volume de negócios total superior à sociedade Carrefour, seria tributada a uma taxa média quase nula. A este respeito, ainda que as cadeias de origem estrangeira, como o grupo Carrefour, também possam recorrer ao modelo de franquia, os franqueados são precisamente empresas de proximidade polacas, favorecidas pelo dispositivo fiscal em causa. A Comissão referiu contudo na audiência que, no que se refere à demonstração da seletividade das vantagens decorrentes do caráter progressivo da estrutura das taxas do imposto no setor do comércio retalhista, as decisões impugnadas não eram fundadas na identificação de uma discriminação em função da origem nacional dos sujeitos passivos.
            
         
               48
            
            
               A Comissão acrescenta, remetendo para o Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732), que, para se saber se uma medida fiscal é seletiva em benefício de determinadas empresas, não basta examinar se existe uma derrogação às regras do sistema de referência, tal como definidas pelo Estado‑Membro em causa, sendo igualmente necessário avaliar se os limites ou a estrutura do sistema de referência foram definidos de forma coerente ou se, pelo contrário, o foram de uma forma claramente arbitrária ou parcial, de modo a favorecer essas empresas, o que se verificaria no caso em apreço. A Comissão refere que, nesse acórdão, o Tribunal de Justiça decidiu que a vantagem seletiva de que beneficiavam certas sociedades resultava da própria conceção do imposto em causa. O Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981), confirma esta abordagem.
            
         
               49
            
            
               Na medida em que o Governo polaco justifica o regime fiscal em questão pela necessidade de ter em conta a capacidade contributiva das empresas, a Comissão também sustenta que uma base tributável correspondente ao volume de negócios não é pertinente para esse efeito, uma vez que um volume de negócios elevado pode estar associado a uma situação deficitária e vice‑versa. O facto de uma empresa ser de grande dimensão não significa que tenha uma elevada capacidade contributiva. A preocupação de lutar contra a otimização e evasão fiscais, igualmente invocada pelo Governo polaco, também não seria relevante, uma vez que o risco de evasão no que respeita à matéria coletável apenas se verifica no contexto dos impostos sobre o rendimento.
            
         
               50
            
            
               A Comissão esclarece que a sua análise não põe em causa a autonomia fiscal dos Estados‑Membros. A República da Polónia é soberana na matéria, desde que respeite as regras do Tratado FUE relativas aos auxílios de Estado.
            
         
               51
            
            
               No que mais concretamente se refere à discussão sobre a determinação do sistema de referência, a Comissão alega que, para demonstrar que uma medida fiscal vantajosa tem natureza seletiva, é necessário identificar esse quadro, composto por um conjunto coerente de regras que se aplicam de modo geral com base em critérios aplicáveis a todas as empresas abrangidas pelo seu âmbito de aplicação, como definido pelo seu objetivo, e, em seguida, demonstrar que a medida em causa constitui uma derrogação a esse sistema, na medida em que estabelece uma diferenciação entre empresas que, à luz do referido objetivo, se encontram numa situação factual e jurídica comparável. No caso em apreço, o objeto do imposto em causa é o volume de negócios das vendas a retalho e os sujeitos passivos são os retalhistas, sendo que, à luz do objetivo deste imposto, todos os retalhistas, independentemente da sua dimensão, estão numa situação factual e jurídica comparável. O sistema de referência é por conseguinte a tributação do volume de negócios gerado pelas vendas a retalho.
            
         
               52
            
            
               No entanto, tal como no processo que deu origem ao Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732), o sistema de referência, como apresentado pelo Governo polaco, é em si mesmo deliberadamente concebido para ser seletivo, sem que isso possa ser justificado pelo objetivo do imposto, que seria o de gerar receitas para o Estado. A Comissão não ignora que as mesmas taxas e escalões são aplicáveis a todas as empresas de venda a retalho, mas não deixa de ser verdade que, apesar disso, são sobretudo os retalhistas locais os mais favorecidos por uma taxa média efetiva nula ou muito menor em comparação com os retalhistas com um elevado volume de negócios. A Comissão invoca a este respeito os dados quantitativos que constam da decisão final, segunda decisão impugnada, mencionados no n.o 14, supra. A lógica subjacente à fixação de escalões, na falta de justificação válida das autoridades polacas, é apenas a de favorecer os pequenos retalhistas e fazer com que as maiores empresas do setor paguem mais.
            
         
               53
            
            
               O argumento do Governo polaco segundo o qual o caráter progressivo do imposto no setor retalhista é justificado pelo duplo objetivo de proporcionar ao Estado receitas fiscais e de fazer uma repartição equitativa da carga fiscal entre os sujeitos passivos em função da sua capacidade contributiva não se enquadra na etapa destinada a determinar o sistema fiscal de referência, enquadrando‑se antes, sendo caso disso, no contexto da justificação a apresentar uma vez identificada uma derrogação a esse sistema. Em qualquer caso, o objetivo intrínseco do imposto que importa ter em conta não é o de gerar receitas fiscais, que é o objetivo de qualquer imposto, mas sim o de tributar o volume de negócios do comércio a retalho, tal como o objetivo do imposto sobre o rendimento é tributar os lucros. Como indicado no n.o 49, supra, o objetivo também não podia ser o de ter em conta a capacidade contributiva das empresas de venda retalhista.
            
         
               54
            
            
               Por conseguinte, o sistema de referência foi corretamente determinado nas decisões impugnadas como sendo a tributação do volume de negócios gerado pelas vendas a retalho, sem tabela progressiva, não tendo, no entanto, sido escolhida qualquer progressividade da taxa linear especial, ao contrário do que afirma o Governo húngaro.
            
         
               55
            
            
               Importa analisar os argumentos acima resumidos.
            
         
               56
            
            
               O artigo 107.o, n.o 1, TFUE dispõe que, salvo disposição em contrário dos Tratados, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados‑Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções.
            
         
               57
            
            
               Decorre de uma jurisprudência constante que os auxílios previstos no artigo 107.o, n.o 1, TFUE não se limitam às subvenções, dado que incluem não só prestações positivas, como as próprias subvenções, mas igualmente as intervenções do Estado que, assumindo diversas formas, diminuem os encargos que normalmente incidem sobre o orçamento de uma empresa e que, sem serem subvenções na aceção literal do termo, têm a mesma natureza e efeitos idênticos (v., neste sentido, Acórdãos de 23 de fevereiro de 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Alta Autoridade, 30/59, EU:C:1961:2, n.o 39; de 2 de julho de 1974, Itália/Comissão, 173/73, EU:C:1974:71, n.o 33; de15 de março de 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, n.o 13; e de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 71).
            
         
               58
            
            
               Em matéria fiscal, daqui decorre que uma medida através da qual as autoridades públicas concedem a certas empresas um tratamento fiscal vantajoso que, embora não implique uma transferência de recursos do Estado, coloca os seus beneficiários numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes constitui um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE (v., neste sentido, Acórdãos de 15 de março de 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, n.o 14; de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 72; e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 56).
            
         
               59
            
            
               A demonstração da existência de um tratamento fiscal vantajoso reservado a certas empresas, por outras palavras, a caracterização da natureza seletiva da medida em causa, implica determinar se, no contexto de um determinado regime jurídico, esta medida é suscetível de favorecer certas empresas relativamente a outras, que estariam, atendendo ao objetivo prosseguido pelo referido regime, numa situação factual e jurídica comparável (v., neste sentido e por analogia, Acórdãos de 2 de julho de 1974, Itália/Comissão, 173/73, EU:C:1974:71, n.o 33; v., igualmente, Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 75 e jurisprudência referida).
            
         
               60
            
            
               Mais precisamente, segundo o método de análise consagrado na jurisprudência, a qualificação de uma medida fiscal vantajosa como «seletiva» exige, num primeiro momento, a identificação e o exame prévio do regime fiscal comum ou «normal» aplicável [v., neste sentido, Acórdãos de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 57, e de 28 de junho de 2018, Andres (Insolvência Heitkamp BauHolding)/Comissão, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, n.o 88 e jurisprudência referida].
            
         
               61
            
            
               É relativamente a este regime fiscal que importa, num segundo momento, apreciar e eventualmente demonstrar a eventual natureza seletiva da vantagem concedida através da medida fiscal em causa demonstrando que a mesma derroga o referido sistema «normal» introduzindo diferenciações entre operadores que se encontram, face ao objetivo atribuído ao regime fiscal comum ou «normal» aplicável, numa situação factual e jurídica comparável (v., neste sentido, Acórdãos de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o., C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 49, e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 57). Em contrapartida, caso a vantagem fiscal (por outras palavras, a diferenciação) seja justificada pela natureza e pelo regime geral em que a referida vantagem se inscreve, a mesma não constitui uma vantagem seletiva (v., neste sentido, Acórdãos de 8 de novembro de 2001, Adria‑Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, n.o 42; de 15 de dezembro de 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, n.os 51 e 52; de 6 de setembro de 2006, Portugal/Comissão, C‑88/03, EU:C:2006:511, n.o 52; de 22 de dezembro de 2008, British Aggregates/Comissão, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, n.o 83; e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 58 e 60).
            
         
               62
            
            
               Resulta da jurisprudência que, quando é indicada a natureza do sistema «normal», é o objetivo deste que é visado, ao passo que, quando é referido o regime geral do sistema «normal», são as regras de tributação previstas que são visadas (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de setembro de 2006, Portugal/Comissão, C‑88/03, EU:C:2006:511, n.o 81, e de 7 de março de 2012, British Aggregates/Comissão, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, n.o 84). Há que sublinhar que o conceito de objetivo ou da natureza do sistema fiscal «normal» acima referido se refere aos princípios fundadores ou diretores desse sistema fiscal e não às políticas que eventualmente podem ser financiadas através dos recursos que aquele proporciona (como no presente caso, o financiamento de medidas de política familiar), nem às finalidades que poderiam ser procuradas introduzindo derrogações a esse regime fiscal.
            
         
               63
            
            
               No caso vertente, cumpre antes de mais analisar a questão da determinação do regime fiscal «normal» em relação ao qual, em princípio, a existência de uma vantagem seletiva deverá ser averiguada.
            
         
               64
            
            
               Há que sublinhar, na medida em que a Comissão se refere especificamente nas decisões impugnadas ao Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732), que os três impostos que foram objeto dos processos que deram origem a esse acórdão constituíam, em conjunto, o regime geral de tributação de todas as sociedades com sede em Gibraltar, ao passo que, no caso vertente, a medida que a Comissão qualificou especificamente de auxílio estatal se inscreve no quadro de um imposto setorial específico relativo ao comércio a retalho de mercadorias vendidas a particulares. De qualquer forma, o regime fiscal «normal» não pode, por conseguinte, ir além desse setor (v., neste sentido e por analogia, Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.os 54 a 63).
            
         
               65
            
            
               Ora, é com razão que o Governo polaco sustenta que as taxas de tributação não podem ser excluídas do conteúdo de um regime fiscal, como fez a Comissão (v. considerandos 22 e 29 da decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, e considerandos 46 e 49 da decisão final, segunda decisão impugnada). Quer a tributação se faça com uma taxa única ou com uma taxa progressiva, o nível de tributação faz parte, como a base tributável, como o facto gerador e como os sujeitos passivos, das características fundamentais do regime jurídico de tributação. Como sublinha o Governo polaco, a própria Comissão afirma, no n.o 134 da Comunicação sobre a noção de auxílio estatal, que, «[n]o caso dos impostos, o sistema de referência baseia‑se em elementos como a matéria coletável, os sujeitos passivos, o facto gerador do imposto e as taxas de imposto». Na falta de um nível de tributação que permita determinar qual o contexto do regime «normal», é impossível verificar se existe uma derrogação vantajosa em benefício de certas empresas (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de setembro de 2006, Portugal/Comissão, C‑88/03, EU:C:2006:511, n.o 56, e de 7 de março de 2012, British Aggregates/Comissão, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, n.o 52). É por essa razão que, se, no quadro de aplicação do mesmo imposto, certas empresas estiverem sujeitas a taxas de tributação diferentes das outras, incluindo a isenções diferentes, haverá que determinar qual é a situação «normal» nessa matéria, que faz parte do regime «normal», sendo que, na falta de tal identificação, o método recordado nos n.os 60 e 61, supra, não pode ser aplicado.
            
         
               66
            
            
               Decorre aliás das decisões impugnadas e da argumentação da Comissão que a mesma procurou identificar um regime «normal», dotado de uma estrutura de tributação, e ao qual seja possível recorrer. Decorre nomeadamente dos considerandos 26 e 32 da decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, e dos considerandos 47, 49 e 54 da decisão final, segunda decisão impugnada, que, para a Comissão, esse regime deveria ser um regime no qual o volume de negócios dos retalhistas fosse tributado com recurso a uma taxa única no primeiro PLN (linear). A Comissão mostra aliás ter lamentado que as autoridades polacas não tenham indicado o valor dessa taxa única (considerando 26 da decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, e considerando 47 da decisão final, segunda decisão impugnada) tendo até sugerido que se optasse pela taxa máxima de 1,4 % ou pela taxa média efetiva mais elevada aplicada aos sujeitos passivos (considerando 51 da decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada). Não pode todavia deixar de se constatar que o regime «normal» de taxa única ao qual a Comissão se referiu em alguns trechos das decisões impugnadas é um regime hipotético que não pode ser acolhido. Com efeito, a análise do caráter seletivo de uma vantagem fiscal que deve ser feita na segunda etapa do método recordado nos n.os 60 e 61, supra, deve ser efetuada à luz das características reais do regime fiscal «normal» no qual o mesmo se insere, identificadas na primeira etapa deste método, e não à luz de hipóteses que não foram escolhidas pela autoridade competente.
            
         
               67
            
            
               Por conseguinte, nas decisões impugnadas, a Comissão identificou um regime «normal» que era ou incompleto, por não ter taxa de tributação, ou hipotético, por ter uma taxa de tributação única, o que constitui um erro de direito.
            
         
               68
            
            
               Tendo em conta o caráter setorial do imposto em causa e a inexistência de tabelas com taxas diferenciadas para determinadas empresas, o único regime «normal» pelo qual no caso em apreço era possível optar era, como alega o Governo polaco, o imposto sobre o setor do comércio retalhista, com a sua estrutura de taxas de imposto progressivas e respetivos escalões, incluindo todavia, ao contrário do que sustenta este Governo, a dedução de base prevista para a fração do volume de negócios de 0 a 17 milhões de PLN, uma vez que esta dedução faz de facto parte da estrutura fiscal e que, apesar de isenta do imposto, a correspondente atividade é abrangida pelo âmbito de aplicação setorial do referido imposto.
            
         
               69
            
            
               No entanto, ainda que a Comissão tenha cometido um erro na identificação do regime fiscal «normal» relevante, há que verificar se a conclusão a que chegou não é justificada por outros motivos constantes das decisões impugnadas que permitiriam identificar a existência de uma vantagem seletiva em benefício de certas empresas.
            
         
               70
            
            
               Com efeito, a Comissão não se limitou a considerar que a estrutura progressiva do imposto em causa era uma derrogação a um regime «normal», que, no caso em apreço, teria sido identificado de forma incompleta ou hipotética, tendo também, em substância, fundamentado a existência de uma vantagem seletiva a favor das empresas com um volume de negócios pouco elevado no Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732), que dizia respeito a um regime fiscal que era, ele próprio, discriminatório à luz do objetivo que era suposto prosseguir, ou seja, por outras palavras, à luz da sua natureza. No caso em apreço, a Comissão considerou que a estrutura do imposto no setor do comércio retalhista, com as suas taxas progressivas e escalões, era contrária ao objetivo prosseguido por esse imposto e que, a este respeito, tinha efeitos discriminatórios entre as empresas do setor. Importa verificar se essa apreciação tem fundamento.
            
         
               71
            
            
               No considerando 23 da decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, e no considerando 46 da decisão final, segunda decisão impugnada, a Comissão indicou que «[é] igualmente necessário avaliar se os limites desse sistema foram concebidos de forma coerente pelo Estado‑Membro ou, pelo contrário, de uma forma claramente arbitrária ou tendenciosa, de modo a favorecer determinadas empresas». No considerando 47 da decisão final, segunda decisão impugnada, a Comissão observou que a «taxa média efetiva de imposto [a que estavam sujeitas as empresas com menor volume de negócios era] mais baixa do que a [das] empresas com um volume de negócios mais elevado […] embora ambos os tipos de empresas est[ivessem] envolvidos na mesma atividade». Nos considerandos 28 e 29 da decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, a Comissão indicou que «o objetivo declarado do imposto [era] obter receitas para o orçamento geral», que, «[à] luz deste objetivo, a Comissão consid[erava] que todos os retalhistas [se encontravam] numa situação factual e jurídica comparável independentemente […] do seu volume de negócios», que «[a] Polónia parecia, por conseguinte, ter deliberadamente concebido o imposto de forma a favorecer arbitrariamente certas empresas» e que «[o] sistema [era] intencionalmente seletivo de uma forma que não era justificada pelo objetivo do imposto». O considerando 49 da decisão final, segunda decisão impugnada, inclui apreciações semelhantes sendo que, no entanto, como no considerando 44 da mesma decisão, desta vez é mencionado o facto de o objetivo do imposto ser «tributar o volume de negócios de todos os operadores retalhistas».
            
         
               72
            
            
               No entanto, em primeiro lugar, o objetivo identificado na decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, nos considerandos 28 e 29, concretamente, o de alimentar o orçamento geral, é, como a própria Comissão indicou na contestação, comum a todos os impostos não afetados que compõem a maioria dos regimes fiscais e é, por si só, insuficiente para determinar a natureza dos diferentes impostos, por exemplo em função do tipo de sujeitos passivos visados, da sua natureza geral ou setorial, ou do eventual objetivo particular que visam atingir, por exemplo, no que diz respeito aos impostos destinados a reduzir determinados danos ambientais (impostos ambientais). De resto, a estrutura progressiva das taxas de imposto não é, enquanto tal, contrária ao objetivo de obtenção de receitas orçamentais.
            
         
               73
            
            
               Em segundo lugar, também não podia optar‑se pelo objetivo que foi identificado na decisão final, segunda decisão impugnada, nos considerandos 44 e 49, concretamente, o de tributar o volume de negócios de todas as empresas do setor em causa. Com efeito, nenhum elemento dos autos permite concluir que o legislador polaco tinha essa intenção. Pelo contrário, quer a exposição de motivos da Lei relativa ao imposto aplicável ao setor retalhista (v., a este respeito, secção intitulada «A obrigação fiscal e as taxas de tributação») quer as observações das autoridades polacas durante o procedimento administrativo que conduziu à decisão final, segunda decisão impugnada (v., a este respeito, considerando 27 desta decisão), demonstram que o objetivo era o de criar um imposto setorial que respeitasse o princípio da redistribuição fiscal.
            
         
               74
            
            
               Decorre mais precisamente dos elementos que constam dos autos que a Lei relativa ao imposto aplicável ao setor retalhista criou um imposto sobre o volume de negócios dos retalhistas, independente do estatuto jurídico destes, para as vendas de mercadorias a particulares, e que estava associado a uma lógica redistributiva. Ainda que tenha sido apresentado como um imposto que permitiria financiar medidas de política familiar, o imposto em causa deveria servir para alimentar o orçamento geral. Não foi aduzida nenhuma outra finalidade específica, que visasse por exemplo compensar ou impedir a ocorrência de efeitos negativos que pudessem ser provocados pela atividade em causa.
            
         
               75
            
            
               Por outro lado, contrariamente ao que sustenta a Comissão, o regime geral do imposto em causa, caracterizado por uma estrutura de tributação progressiva, a priori seria coerente com esse objetivo caso o imposto em questão fosse um imposto sobre o volume de negócios. Com efeito, é razoável presumir que uma empresa com um volume de negócios elevado pode, graças a diferentes economias de escala, ter custos proporcionalmente menores do que uma empresa com um volume de negócios menor — já que os custos unitários fixos (por exemplo, edifícios, impostos prediais, material, despesas com pessoal) e os custos unitários variáveis (por exemplo, abastecimento em matérias‑primas) diminuem com o volume de atividade — e que aquela empresa pode beneficiar de um rendimento disponível proporcionalmente mais elevado que a torna capaz de pagar proporcionalmente mais a título de imposto sobre o volume de negócios.
            
         
               76
            
            
               Importa pois confirmar aquilo que, em substância, é sustentado pelo Governo polaco, concretamente que o objetivo deste imposto era o de proceder a uma tributação setorial segundo uma lógica redistributiva aplicada ao volume de negócios dos retalhistas.
            
         
               77
            
            
               Por conseguinte, a Comissão cometeu outro erro ao entender que o objetivo do imposto sobre o comércio retalhista era um objetivo diferente do que foi aduzido pelas autoridades polacas.
            
         
               78
            
            
               Este segundo erro está aliás relacionado com o primeiro que a Comissão cometeu, uma vez que o objetivo de tributar o volume de negócios de «todas as empresas» do setor em causa, que a Comissão entendeu existir, correspondia na realidade, na sua opinião, à ausência de deduções e à existência de uma taxa de tributação uniforme, o que corresponde ao regime fiscal hipotético que a Comissão tentou identificar, como aliás demonstram os últimos períodos, idênticos, do considerando 32 da decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, e do considerando 54 da decisão final, segunda decisão impugnada, a seguir reproduzidos:
               «[O sistema de referência] consiste na imposição de um imposto com uma taxa (fixa) única sobre as vendas a retalho de todas as empresas envolvidas no comércio retalhista na Polónia.»
            
         
               79
            
            
               Nesta fase da análise, a questão é a de saber se a Comissão ainda podia, apesar dos erros acima identificados quanto à definição do sistema de referência e do seu objetivo, identificar corretamente os elementos que demonstrassem a existência de vantagens seletivas no imposto sobre o setor do comércio retalhista, tendo em conta o sistema de referência e o seu objetivo referidos nos n.os 68 e 76, supra, tal como resultam da legislação polaca. A questão consiste mais precisamente em saber se a Comissão demonstrou que a estrutura de tributação escolhida pelas autoridades polacas era contrária ao objetivo deste regime.
            
         
               80
            
            
               Importa recordar que o juiz da União se pronunciou várias vezes sobre a existência de vantagens seletivas em sistemas tributários, ou, em termos mais gerais, em regimes de contribuições obrigatórias, caracterizados por regras de modulação dessas contribuições em função da situação dos contribuintes. A este respeito, o facto de um imposto se caracterizar por uma estrutura de tributação progressiva, por deduções à base tributável, por limites ou por outros dispositivos de modulação e de daí resultarem diferentes níveis de tributação efetivos em função do valor da base tributável dos sujeitos passivos ou de acordo com os parâmetros fixados pelos referidos mecanismos de modulação não revela necessariamente, como resulta da jurisprudência recordada nos n.os 58 a 62, supra, a existência de uma vantagem seletiva a favor de certas empresas.
            
         
               81
            
            
               Esta consideração é ilustrada por diferentes exemplos concretos associados à questão formulada no ponto 79, supra, e que permitem delimitar as circunstâncias em é possível identificar uma derrogação ao regime «normal» que resulta do facto de uma medida de modulação do imposto em causa não respeitar a natureza do referido regime, ou seja, o seu objetivo.
            
         
               82
            
            
               Assim sendo, nos casos em que tal derrogação foi identificada, nos Acórdãos de 8 de novembro de 2001, Adria‑Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, n.os 49 a 55), de 22 de dezembro de 2008, British Aggregates/Comissão (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, n.os 86 e 87), de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 85 a 108) e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 58 a 94, lidos em conjunto com o n.o 123), no atinente, respetivamente, no primeiro desses acórdãos, a uma limitação, nos três acórdãos seguintes, a isenções, no último desses acórdãos, a reduções da base tributável, o Tribunal de Justiça considerou, à luz dos objetivos dos impostos em causa, que correspondiam à luta contra externalidades negativas, nomeadamente ambientais, no que diz respeito aos três primeiros acórdãos, à criação de um regime geral de tributação de todas as empresas, no que respeita ao acórdão seguinte, e à amortização no quadro do imposto sobre as sociedades da mais‑valia resultante da aquisição de participações em empresas em certas circunstâncias, no que respeita ao último daqueles acórdãos, que as vantagens que estavam reservadas a certas empresas em relação a outras empresas que se encontravam numa situação comparável à luz desses objetivos eram, por esse facto, seletivas.
            
         
               83
            
            
               Resulta desses acórdãos que, independentemente da circunstância de o objetivo do imposto incluir, ou não, uma finalidade associada ao impacto da atividade das empresas sujeitas a imposto, de a vantagem se destinar a um setor económico específico em relação às outras empresas ou a uma forma especial de exploração das empresas, ou ainda de a vantagem ser potencialmente aberta a qualquer empresa sujeita a imposto, se a vantagem em causa conduzir a diferenças de tratamento contrárias ao objetivo do imposto, este último tem caráter seletivo. No entanto, o objetivo de um imposto pode, em si mesmo, incluir uma modulação com vista a distribuir o esforço fiscal ou a limitar o seu impacto. Algumas situações específicas que distinguem certos sujeitos passivos dos outros podem igualmente ser tidas em conta sem que o objetivo do imposto seja desrespeitado.
            
         
               84
            
            
               A este respeito, no Acórdão de 8 de novembro de 2001, Adria‑Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, n.os 33 a 36), evocado no n.o 82, supra, o Tribunal de Justiça indicou que o reembolso parcial dos impostos sobre a energia consumida pelas empresas, aplicável quando esses impostos ultrapassavam um determinado limiar do valor líquido da produção das empresas, não constituíam auxílios estatais quando se aplicassem a todas as empresas sujeitas a esses impostos, independentemente do objeto da sua atividade, e apesar de o referido imposto poder conduzir a níveis de tributação diferentes entre empresas que consumiam a mesma quantidade de energia.
            
         
               85
            
            
               De igual modo, no Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 77 a 83), evocado no n.o 82, supra, o Tribunal de Justiça decidiu que as vantagens que podiam decorrer da introdução de um limite generalizado, correspondente a 15 % dos lucros, da taxa de dois impostos sobre as pessoas coletivas, sendo que a base de incidência dos referidos impostos não eram os lucros, e que conduziu a que empresas com a mesma base tributável pagassem um imposto diferente, eram vantagens baseadas em critérios objetivos independentes da escolha das empresas em causa e que, por conseguinte, não tinham natureza seletiva.
            
         
               86
            
            
               No Acórdão de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.os 48 a 62), o Tribunal de Justiça declarou que, no contexto do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, que constituía o regime «normal» naquele processo, a isenção total de que beneficiavam as sociedades cooperativas não constituía uma vantagem seletiva, dado que as mesmas não estavam numa situação jurídica e factual comparável à das sociedades comerciais, desde que se constatasse que efetivamente aquelas sociedades funcionavam nas condições próprias da lógica cooperativa, o que implicava nomeadamente uma margem de lucro claramente inferior à das sociedades de capitais.
            
         
               87
            
            
               No Acórdão de 29 de março de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, n.os 37 a 44), o Tribunal de Justiça considerou, tendo igualmente em conta a situação específica de determinadas empresas, que um mecanismo de pagamento de quantias fixas relativamente a litígios fiscais antigos, aberto às empresas que cumpriam critérios objetivos que não as colocavam numa situação factual e jurídica comparável à das outras empresas, não implicava uma vantagem seletiva, mesmo que pudesse levar a que os beneficiários deste mecanismo pagassem menos impostos do que as outras empresas, sendo a sua situação igual quanto ao demais.
            
         
               88
            
            
               Do mesmo modo, no Acórdão de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), referido no n.o 82, supra, o Tribunal de Justiça referiu que, no âmbito de um imposto sobre estabelecimentos comerciais cuja matéria coletável era essencialmente constituída pela superfície de venda, que se destinava a corrigir e a compensar as externalidades negativas em matéria de ambiente e de ordenamento do território, a redução de 60 % ou a isenção de que beneficiavam os estabelecimentos que exerciam determinadas atividades e aqueles cuja superfície de venda era inferior a um determinado limiar não constituíam auxílios de Estado, se se verificasse que estes estabelecimentos estavam efetivamente numa situação diferente da dos outros estabelecimentos sujeitos a imposto, atendendo ao impacto que o imposto em causa visava corrigir e compensar, ou seja, à luz dos respetivos objetivos.
            
         
               89
            
            
               Estes exemplos confirmam a existência de impostos cuja natureza não impede que sejam acompanhados de mecanismos de modulação, que podem mesmo ir até à isenção, sem que, no entanto, os referidos dispositivos conduzam à concessão de vantagens seletivas. Em resumo, essas vantagens não terão caráter seletivo se essas diferenças de tributação e os benefícios que delas podem resultar, ainda que justificados pela lógica da repartição do imposto entre os contribuintes, resultarem da pura e simples aplicação, sem derrogações, do regime «normal», se as situações comparáveis forem tratadas de forma comparável e se estes dispositivos de modulação não violarem o objetivo do imposto em causa. De igual modo, disposições específicas previstas para certas empresas em razão de circunstâncias que lhes são próprias, e que fazem com que estas beneficiem de uma modulação ou mesmo de uma isenção de imposto, não devem ser vistas como constitutivas de uma vantagem seletiva se não contrariarem o objetivo do imposto em questão. A este respeito, o facto de apenas os contribuintes que preenchem os requisitos de aplicação de uma medida poderem beneficiar dela não pode, por si só, conferir um caráter seletivo a essa medida (v. Acórdão de 21 de dezembro de 2016,Comissão/World Duty Free Group e o., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 59 e jurisprudência referida). Tais dispositivos satisfazem a condição de conformidade com a natureza e com o regime geral no qual os mesmos se inscrevem, evocada no n.o 61, supra.
            
         
               90
            
            
               Em contrapartida, se as empresas que se encontram numa situação comparável à luz do objetivo do imposto ou da lógica que justifica uma modulação deste último não forem objeto de um tratamento igual a este respeito, essa discriminação implica uma vantagem seletiva suscetível de constituir um auxílio de Estado, se os restantes requisitos enunciados no artigo 107.o, n.o 1, TFUE estiverem preenchidos.
            
         
               91
            
            
               De igual modo, e em particular, as estruturas de tributação progressivas, incluindo as que envolvem elevadas reduções da base tributável, que não tenham natureza excecional no sistema fiscal dos Estados‑Membros, não implicam, por si só, a existência de elementos de auxílios de Estado. Na Comunicação sobre a noção de auxílio estatal, a Comissão refere a este respeito, no n.o 139, que o caráter progressivo de um imposto sobre o rendimento pode ser justificado pela lógica redistributiva que acompanha esse imposto. Contudo, ao contrário do que fez a Comissão nos considerandos 58 e 59 da decisão final, segunda decisão impugnada, nada permite reservar este tipo de apreciação aos impostos sobre o rendimento e excluir a mesma no que respeita a impostos que visem a atividade das empresas, e não o rendimento líquido ou os lucros destas. Com efeito, não resulta da jurisprudência recordada nos n.os 58 a 62, supra, que, para evitar a qualificação de vantagem seletiva de uma medida de modulação de um imposto, um Estado‑Membro não possa apenas recorrer a critérios de modulação limitados a certos fins, como a redistribuição da riqueza ou a compensação e a dissuasão de alguns efeitos negativos que podem ser originados pela atividade em causa. O que é necessário é que a modulação pretendida não seja arbitrária, ao contrário do caso no processo que deu origem ao Acórdão de 22 de dezembro de 2008, British Aggregates/Comissão (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), mencionado no n.o 82 supra, que seja aplicada de forma não discriminatória e que se mantenha conforme ao objetivo do imposto em causa. Por exemplo, os dispositivos de modulação referidos nos n.os 84, 85 e 87, supra, que não foram considerados seletivos pelo Tribunal, não respondiam a uma lógica de tributação proporcional das externalidades negativas, nem aliás a uma lógica redistributiva, mas a outras finalidades. Além disso, como já foi indicado no n.o 75, supra, não está excluído que uma lógica redistributiva possa justificar uma taxa progressiva de um imposto sobre o volume de negócios, como acertadamente sustenta no caso vertente o Governo polaco. Uma lógica redistributiva pode, aliás, justificar uma isenção total para certas empresas, como ilustra o processo referido no n.o 86, supra.
            
         
               92
            
            
               Por conseguinte, relativamente a um imposto sobre o volume de negócios, uma modulação sob a forma de uma tributação progressiva, a partir de um determinado limite, mesmo elevado, que pode corresponder ao desejo de apenas tributar a atividade de uma empresa quando esta atividade atingir um certo valor, não implica, por si só, a existência de uma vantagem seletiva.
            
         
               93
            
            
               Resulta por conseguinte dos n.os 79 a 92, supra, que a Comissão não podia acertadamente deduzir a existência de vantagens seletivas que acompanhavam o imposto no setor retalhista apenas a partir da estrutura progressiva deste novo imposto.
            
         
               94
            
            
               No entanto, se a Comissão tivesse demonstrado nas decisões impugnadas que a estrutura progressiva de tributação concretamente adotada tinha sido aprovada de forma a esvaziar da sua substância o objetivo do imposto em questão, poderia considerar‑se que a vantagem que daí as empresas que beneficiam de uma tributação nula ou reduzida em relação a outras empresas podiam retirar era seletiva.
            
         
               95
            
            
               Ainda há, portanto, que verificar se a Comissão, nas decisões impugnadas, procedeu a essa demonstração.
            
         
               96
            
            
               Ora, importa constatar que, nas decisões impugnadas, a Comissão apenas considerou que era o próprio princípio da tributação progressiva que provocava uma vantagem seletiva (considerandos 32 e 37 da decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, considerandos 47, 49 e 54 da decisão final, segunda decisão impugnada), o que, tendo em conta o que foi dito no n.o 92, supra, constitui um erro de direito.
            
         
               97
            
            
               Apenas no considerando 51 da decisão final, segunda decisão impugnada, é que a Comissão apontou elementos que poderiam ir no sentido da demonstração de que a estrutura progressiva adotada no caso em apreço para o imposto no setor retalhista não era compatível com o seu objetivo, como mencionado no n.o 76, supra. A Comissão referiu, efetivamente, que, em substância, tinha deduzido de diferentes dados públicos que, em setembro de 2016, apenas 109 sujeitos passivos, das 200000 empresas que operavam no setor retalhista, teriam ultrapassado o limiar de volume de negócios de 17 milhões de PLN, na ordem dos 4 milhões de euros, a partir do qual o volume de negócios era tributado.
            
         
               98
            
            
               No entanto, este elemento de facto isolado, que, como as partes confirmaram na audiência, não foi discutido com as autoridades polacas durante o procedimento administrativo, não foi associado a um raciocínio diferente daquele que é relativo ao próprio princípio da tributação progressiva sendo por conseguinte, em todo o caso, insuficiente para constituir uma fundamentação suscetível de demonstrar que a estrutura progressiva adotada no caso em apreço para o imposto no setor retalhista era incompatível com o seu objetivo.
            
         
               99
            
            
               Por outro lado, é verdade que a Comissão afirmou nas decisões impugnadas, que a estrutura de tributação progressiva do imposto aplicável ao setor retalhista conduzia a um tratamento diferenciado das empresas que se encontravam numa situação factual e jurídica comparável, ou seja, que conduzia a um tratamento discriminatório. No entanto, a este respeito, ainda que o tenha ilustrado concretamente, a Comissão mais não fez do que referir o facto de a taxa média efetiva e de a taxa de imposto marginal das empresas variarem em função do volume de negócios destas (considerandos 24, 25, 27, 28, 32 e 37 da decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, e considerandos 47, 49, 53 e 54 da decisão final, segunda decisão impugnada). Ora, esta alteração da taxa média efetiva e da taxa marginal em função da importância da matéria coletável é inerente a qualquer sistema de tributação com estrutura progressiva, sendo que um sistema desse tipo não é, como já foi exposto no n.o 92, supra, enquanto tal, e só por esse facto, suscetível de gerar vantagens seletivas. De resto, quando a estrutura de tributação progressiva de um imposto traduz o objetivo prosseguido por esse imposto, não pode considerar‑se que duas empresas com uma matéria coletável diferente se encontram numa situação factual comparável à luz desse objetivo.
            
         
               100
            
            
               Nas decisões impugnadas, a Comissão referiu igualmente a circunstância de que, de facto, o imposto no setor do comércio retalhista afetaria mais significativamente as empresas de origem estrangeira do que as empresas de origem polaca e de que o mesmo afetaria mais significativamente as redes de distribuição com organização integrada do que as redes de distribuição que recorrem amplamente à franquia.
            
         
               101
            
            
               No que respeita à primeira dessas circunstâncias, contestada pelo Governo polaco, basta observar, como foi indicado no n.o 47, supra, que a própria Comissão recordou na audiência que as decisões impugnadas não se fundamentavam, quanto à demonstração da seletividade das vantagens criadas pela estrutura das taxas deste imposto, na identificação de uma discriminação em função da origem nacional dos sujeitos passivos. Há por outro lado que sublinhar que, ainda que fossem demonstradas, as circunstâncias evocadas no n.o 100, supra, mais não são do que uma consequência da aplicação de uma estrutura de tributação progressiva correspondente ao objetivo e ao regime geral do imposto em causa, e que, embora as diferentes empresas suscetíveis de serem abrangidas pelo âmbito de aplicação do imposto sejam livres de adotar o seu modo de organização, estas circunstâncias não podem igualmente conduzir a considerar que situações factuais e jurídicas comparáveis são tratadas de forma diferente, ou vice‑versa. De resto, como alegou o Governo polaco nas suas petições, sem ser contestado pela Comissão, na Polónia, quer as cadeias de distribuição de origem estrangeira quer as cadeias de distribuição de origem polaca recorrem à franquia. Além disso, a situação de um estabelecimento franqueado é diferente da de um estabelecimento integrado. Com efeito, em princípio, o primeiro é autónomo do franqueador tanto no plano jurídico como no plano financeiro, o que não é o caso de um estabelecimento integrado em relação à empresa que o controla, quer seja uma filial quer seja uma sucursal numa rede de distribuição.
            
         
               102
            
            
               Por conseguinte, nas decisões impugnadas, a Comissão não conseguiu demonstrar a existência de uma vantagem seletiva que introduzisse uma diferenciação entre operadores económicos, que se encontrassem, à luz do objetivo prosseguido pelo legislador polaco com o imposto no setor do comércio retalhista, numa situação factual e jurídica comparável. Os erros que a Comissão cometeu relativamente à definição do regime fiscal «normal», ao objetivo deste último e à existência, em seu entender, de vantagens seletivas no quadro de uma estrutura de tributação progressiva do volume de negócios não lhe permitiram verificar se a estrutura progressiva concretamente escolhida conduzia, à luz do objetivo do imposto em questão, a tratar de forma diferente empresas que se encontravam numa situação factual e jurídica comparável, por exemplo verificar de forma adequada se a tributação setorial em causa não incidia, na realidade, sobre uma parte muito reduzida da atividade que a Comissão deveria apreender, conduzindo assim a uma vantagem seletiva a favor de empresas que não pertenciam a essa parte, apesar de terem uma atividade importante no domínio em causa.
            
         
               103
            
            
               Por conseguinte, sem que seja necessário examinar os outros fundamentos e argumentos do Governo polaco, há que anular a decisão final, segunda decisão impugnada, com base no fundamento relativo à existência de um erro de qualificação jurídica da medida em causa como auxílio de Estado, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
            
         
               104
            
            
               Ao abrigo do mesmo fundamento, no que respeita à decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, há que recordar que já foi objeto de jurisprudência constante que, quando a Comissão examina medidas de auxílios à luz do artigo 107.o TFUE para determinar se as mesmas são compatíveis com o mercado interno, é obrigada a dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, TFUE se, após a fase de exame preliminar, não pôde afastar todas as dificuldades que impedem a compatibilidade destas medidas com o mercado interno. Os mesmos princípios são aplicáveis quando a Comissão continua a ter dúvidas a respeito da própria qualificação de auxílio, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, da medida examinada. Não pode, em princípio, censurar‑se a Comissão por dar início ao referido procedimento com base, nomeadamente, em dúvidas sobre o caráter de auxílios, na aceção acima referida, das medidas que são objeto da decisão (v., neste sentido, Acórdão de 10 de maio de 2005, Itália/Comissão, C‑400/99, EU:C:2005:275, n.o 47).
            
         
               105
            
            
               No entanto, atendendo às consequências da decisão de dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, TFUE relativamente às medidas tratadas como auxílios novos, sujeitos a autorização prévia da Comissão ao abrigo do artigo 108.o, n.o 3, TFUE (a seguir «auxílios novos»), se o Estado‑Membro em causa alegar na fase de exame preliminar que essas medidas não são auxílios, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, a Comissão deve proceder, antes do início deste procedimento, a uma análise suficiente da questão com base em informações que lhe tenham sido comunicadas nesta fase, mesmo que esta análise conduza a uma apreciação que não é definitiva (v., neste sentido, Acórdão de 10 de maio de 2005, Itália/Comissão, C‑400/99, EU:C:2005:275, n.o 48). Com efeito, o início do procedimento tem nomeadamente por consequência normal a suspensão das medidas que são objeto de investigação, especialmente quando a referida suspensão, como no caso em apreço, é ordenada pela Comissão ao Estado‑Membro em causa com fundamento no artigo 13.o, n.o 1, do Regulamento n.o 2015/1589.
            
         
               106
            
            
               A este respeito, embora a qualificação provisória como auxílio novo, levada a cabo pela Comissão, resulte de incertezas de ordem factual ou económica a respeito da natureza, do conteúdo e dos efeitos da medida em causa e do seu contexto e ainda que esta qualificação venha a revelar‑se errada face a elementos novos que surjam posteriormente, a decisão de dar início ao procedimento não deixará de se justificar face às dúvidas, em si mesmas legítimas, que a Comissão tinha no momento em que adotou esta decisão (v., neste sentido, Acórdão de 10 de maio de 2005, Itália/Comissão, C‑400/99, EU:C:2005:275, n.os 48 e 49). A este respeito, considerou‑se que a fiscalização da legalidade efetuada pelo Tribunal de uma decisão de dar início ao procedimento formal de investigação deve, necessariamente, ser limitada e que, quando as recorrentes contestam a apreciação da Comissão quanto à qualificação da medida controvertida de auxílio estatal, a fiscalização do juiz da União é limitada à verificação da questão de saber se a Comissão cometeu erros manifestos de apreciação ao considerar que não podia ultrapassar todas as dificuldades sobre este ponto durante um exame preliminar da medida em causa (Acórdãos de 21 de julho de 2011, Alcoa Trasformazioni/Comissão, C‑194/09 P, EU:C:2011:497, n.o 61, e de 9 de setembro de 2014, Hansestadt Lübeck/Comissão, T‑461/12, EU:T:2014:758, n.o 42).
            
         
               107
            
            
               Assim sendo, se, tendo em conta os elementos de que a Comissão já dispunha no momento em que deu início ao procedimento, se verificar que a qualificação da medida em causa de auxílio novo deveria manifestamente ser afastada, a decisão de dar início ao procedimento em relação a esta medida também deve ser anulada (v., neste sentido, Acórdão de 10 de maio de 2005, Itália/Comissão, C‑400/99, EU:C:2005:275, n.o 48).
            
         
               108
            
            
               O mesmo acontece na presente situação, em que, no essencial, a Comissão fundou a sua qualificação provisória de auxílio novo numa análise dos elementos que estavam na sua posse que se revelou manifestamente errada. Com efeito, a decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, não foi justificada, no que respeita à questão da existência de um auxílio novo, por dúvidas legítimas à luz do processo, mas por uma tomada de posição sustentada por uma fundamentação jurídica que legalmente não permitia justificar a referida decisão, como resulta dos n.os 63 a 102, supra. O caráter de princípio da posição defendida pela Comissão, segundo a qual, nomeadamente, uma tributação progressiva aplicada a um imposto sobre o volume de negócios implica, em si mesma, vantagens seletivas, é, aliás, confirmado pelo facto de o seu raciocínio surgir sem diferenças significativas na referida decisão e na decisão final, segunda decisão impugnada.
            
         
               109
            
            
               A decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada, também deve, portanto, ser anulada, incluindo a injunção de suspensão da «aplicação da taxa progressiva do imposto», uma vez que essa injunção pressupõe que a medida estatal visada foi corretamente qualificada de auxílio novo ilegal, no âmbito de uma análise provisória nas condições expostas nos n.os 104 a 108, supra, como resulta do artigo 13.o, n.o 1, do Regulamento 2015/1589, nos termos do qual, «[d]epois de ter dado ao Estado‑Membro em causa a possibilidade de apresentar as suas observações, a Comissão pode tomar uma decisão em que ordena ao Estado‑Membro a suspensão de qualquer auxílio ilegal até que a Comissão tome uma decisão quanto à sua compatibilidade com o mercado interno». Com efeito, esta disposição apenas visa os auxílios novos ilegais, na aceção do artigo 1.o, alínea f), do mesmo regulamento, ou seja, medidas que devem nomeadamente poder responder, no quadro da análise provisória referida supra, à definição de um auxílio de Estado, como figura no artigo 107.o, n.o 1, TFUE (v., neste sentido, Acórdão de 25 de abril de 2018, Hungria/Comissão, T‑554/15 e T‑555/15, pendente de recurso, EU:T:2018:220, n.os 30, 153 e 154). Assim, no caso vertente, o destino da injunção de suspensão é indissociável do destino da decisão de dar início ao procedimento, sendo que a mesma deve ser anulada, sem que seja necessário verificar se, tomado isoladamente, o argumento apresentado pelo Governo polaco relativo à violação do artigo 13.o, n.o 1, do Regulamento 2015/1589 é ou não procedente à luz dos argumentos que o sustentam.
            
         
               110
            
            
               Tendo em conta o que precede, também não é necessário examinar os outros fundamentos e argumentos aduzidos pelo Governo polaco em relação à decisão de dar início ao procedimento, primeira decisão impugnada.
            
         
               111
            
            
               Resulta do conjunto das considerações precedentes que os dois recursos de anulação da República da Polónia devem ser acolhidos.
            
         
         Quanto às despesas
      
      
               112
            
            
               Nos termos do artigo 134.o, n.o 1, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a Comissão sido vencida, há que condená‑la nas despesas efetuadas pela República da Polónia, em conformidade com o pedido desta última.
            
         
               113
            
            
               Nos termos do artigo 138.o, n.o 1, do Regulamento de Processo, os Estados‑Membros que intervenham no processo devem suportar as respetivas despesas. Por conseguinte, a Hungria deve suportar as suas próprias despesas.
            
          
            
               Pelos fundamentos expostos,
               O TRIBUNAL GERAL (Nona Secção alargada)
               decide:
            
          
            
               
                        
                           1)
                        
                     
                     
                        
                           É anulada a Decisão C(2016) 5596 final da Comissão, de 19 de setembro de 2016, relativa ao auxílio de Estado SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) — Polónia — Imposto aplicável na Polónia ao setor retalhista.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2)
                        
                     
                     
                        
                           É anulada a Decisão (UE) 2018/160 da Comissão, de 30 de junho de 2017, relativa ao auxílio estatal SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) aplicado pela Polónia para o imposto aplicável ao setor retalhista.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           3)
                        
                     
                     
                        
                           A Comissão Europeia suportará as suas próprias despesas e as despesas efetuadas pela República da Polónia nos processos T‑836/16 e T‑624/17.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           4)
                        
                     
                     
                        
                           A Hungria suportará as suas próprias despesas nos processos T‑836/16 e T‑624/17.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     
                        
                           Gervasoni
                        
                        
                           Madise
                        
                        
                           Da Silva Passos
                        
                     
                     
                        
                           Kowalik‑Bańczyk
                        
                        
                           Mac Eochaidh
                        
                     
                     Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 16 de maio de 2019.
                     Assinaturas
                  
               
            (
            *1
         )	Língua do processo: polaco.