CELEX: 62006CJ0097
Language: fi
Date: 2007-10-18
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (neljäs jaosto) 18 päivänä lokakuuta 2007.#Navicon SA vastaan Administración del Estado.#Ennakkoratkaisupyyntö: Tribunal Superior de Justicia de Madrid - Espanja.#Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Vapautukset - 15 artiklan 5 alakohta - Merialusten rahtauksen käsite - Sellaisen kansallisen lain yhteensoveltuvuus, jossa sallitaan vain kokonaisrahtauksen verovapautus.#Asia C-97/06.

Asia C-97/06
      Navicon SA
      vastaan
      Administración del Estado
      (Tribunal Superior de Justicia de Madridin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Vapautukset – 15 artiklan 5 alakohta – Merialusten rahtauksen käsite – Sellaisen kansallisen lain yhteensoveltuvuus, jossa sallitaan vain kokonaisrahtauksen verovapautus
      Tuomion tiivistelmä
      1.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Kuudennessa
            direktiivissä säädetyt vapautukset
      (Neuvoston direktiivin 77/388 15 artiklan 5 alakohta)
      2.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Kuudennessa
            direktiivissä säädetyt vapautukset
      (Neuvoston direktiivin 77/388 15 artiklan 5 ja 13 alakohta)
      1.        Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388, sellaisena kuin se
         on muutettuna direktiivillä 92/111, 15 artiklan 5 alakohtaa, jossa säädetään avomeriliikenteeseen käytettävien vesialusten
         rahtauksen verovapautuksesta, on tulkittava siten, että siihen sisältyy näiden alusten sekä kokonais- että osittaisrahtaus.
         Kyseinen säännös siis on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa myönnetään vapautus arvonlisäverosta vain kyseisten
         alusten kokonaisrahtauksen tapauksessa.
      
      Kansainvälisen kaupan yhteydessä nimittäin yhteisön ulkopuolelle suoritettujen vientitoimien ja niihin verrattavien liiketoimien
         sekä kansainvälisten kuljetusten arvonlisäverovapautuksella, josta säädetään kuudennen direktiivin 15 artiklassa, pyritään
         noudattamaan periaatetta, jonka mukaan kyseessä olevat tavarat tai palvelut verotetaan niiden määräpaikassa. Kukin vientitoimi
         ja kukin vientitoimeen verrattava liiketoimi on siis vapautettava arvonlisäverosta, jotta voitaisiin varmistaa, että kyseessä
         oleva liiketoimi verotetaan yksinomaan paikassa, jossa kyseessä olevat tuotteet kulutetaan.
      
      Kansallisessa lainsäädännössä, jossa arvonlisäverovapautus rajoitetaan koskemaan kokonaisrahtausta, myönnetään vapautus rahtaukseen
         käytettävän aluksen koon mukaan, koska sama lastimäärä voidaan verottaa tai vapauttaa verosta sen mukaan, kattaako lasti aluksen
         koko lastitilan vai ainoastaan osan siitä. On kuitenkin todettava, että tällaisen seikan takia kuudennen direktiivin 15 artiklan
         5 alakohdassa säädetty rahtauksen verovapautus menettää tehokkaan vaikutuksensa.
      
      Vaikka siis onkin totta, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa tarkoitetun vapautuksen osoittamiseksi käytettyä
         sanamuotoa on tulkittava suppeasti, rahtauksen käsitteen erityisen suppea tulkinta olisi vastoin kyseisen säännöksen sanamuotoa
         ja tavoitetta.
      
      (ks. 29 ja 31–33 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)
      2.        Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388, sellaisena kuin se
         on muutettuna direktiivillä 92/111, 15 artiklan 5 alakohdassa tarkoitettu rahtaussopimus poikkeaa tavaroiden kuljetussopimuksesta
         siinä, että se edellyttää, että henkilö eli aluksen vuokralleantaja saattaa toisen henkilön eli aluksen vuokralleottajan käyttöön
         koko aluksen tai osan siitä, kun taas kuudennen direktiivin 15 artiklan 13 alakohdassa tarkoitetun tavaroiden kuljetussopimuksen
         tapauksessa kuljettajan asiakkaalleen antama sitoumus koskee ainoastaan kyseisten tavaroiden siirtämistä toiseen paikkaan.
         Kansallisen tuomioistuimen asiana on ottaa huomioon ne asian kannalta merkitykselliset olosuhteet, joissa rahtaus on tapahtunut,
         tämän rahtauksen ominaispiirteiden selvittämiseksi, jotta kyseinen tuomioistuin voisi arvioida, onko tämä liiketoimi luokiteltava
         rahtaukseksi vai tavaroiden kuljetuspalvelujen suoritukseksi. Kyseisen tuomioistuimen on erityisesti otettava huomioon sopimuspuolten
         välisen sopimuksen sanamuoto sekä suoritettavan palvelun erityinen luonne ja erityinen sisältö selvittäessään, täyttääkö tämä
         sopimus kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa tarkoitetun rahtaussopimuksen edellytykset. Tällainen kyseessä olevan
         sopimuksen oikeudellisen luonteen tutkiminen on lisäksi tarpeen kuudennessa direktiivissä säädettyjen vapautusten oikeaksi
         ja selkeäksi soveltamiseksi sekä mahdollisten veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi tämän
         direktiivin täytäntöönpanossa.
      
      (ks. 37–40 kohta ja tuomiolauselman 2 kohta)
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)
      18 päivänä lokakuuta 2007 (*)
      
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Vapautukset – 15 artiklan 5 alakohta – Merialusten rahtauksen käsite – Sellaisen kansallisen lain yhteensoveltuvuus, jossa sallitaan vain kokonaisrahtauksen verovapautus
      Asiassa C‑97/06,
      jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Espanja)
         on esittänyt 23.1.2006 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 20.2.2006, saadakseen ennakkoratkaisun
         asiassa
      
      Navicon SA
      vastaan
      Administración del Estado,
      
      YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja K. Lenaerts sekä tuomarit G. Arestis (esittelevä tuomari), R. Silva de Lapuerta,
         J. Malenovský ja T. von Danwitz,
      
      julkisasiamies: J. Mazák,
      kirjaaja: R. Grass,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –        Espanjan hallitus, asiamiehenään M. Muñoz Pérez,
      –        Belgian hallitus, asiamiehenään A. Hubert,
      –        Kreikan hallitus, asiamiehinään K. Georgiadis ja M. Papida,
      –        Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään M. Afonso ja L. Escobar Guerrero,
      kuultuaan julkisasiamiehen 29.3.2007 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
         yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena
         kuin se on muutettuna 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/111/ETY (EYVL L 384, s. 47; jäljempänä kuudes direktiivi),
         15 artiklan 5 alakohdan tulkintaa.
      
      2        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain pääasian valittaja Navicon SA (jäljempänä Navicon) ja Administración
         del Estado (toimivaltainen Espanjan veroviranomainen) ja jossa on kyse siitä, että viimeksi mainittu on evännyt kyseiseltä
         yhtiöltä vapautuksen arvonlisäverosta, joka liittyy Naviconin alusten osittaisrahtauksesta tehdyn sopimuksen mukaisesti maksettuihin
         määriin. 
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
       Yhteisön lainsäädäntö
      3        Kuudennen direktiivin 15 artiklan, jonka otsikkona on ”Yhteisön ulkopuolelle suoritettujen vientitoimien ja niihin verrattavien
         liiketoimien sekä kansainvälisten kuljetusten vapautukset”, 1, 4, 5 ja 13 alakohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
         ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
         rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
      
      1.      sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka luovuttajan toimesta tai tämän lukuun lähetetään tai kuljetetaan yhteisön ulkopuolelle;
      – –
      4.      tavaroiden luovutukset seuraavanlaisten vesialusten polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten:
      a)      avomeriliikenteeseen käytettävät vesialukset, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen
         tai teolliseen toimintaan taikka kalastukseen;
      
      b)      meripelastus‑ ja avustusalukset sekä rannikkokalastusalukset, lukuun ottamatta jälkimmäisten varastojen täydennystä;
      – –
      5.      edellä 4 alakohdan a ja b alakohdassa tarkoitettujen merialusten luovutus, muutostyö, korjaus, huolto, [rahtaus] ja vuokraus
         sekä näihin merialuksiin liittyvän tai niissä käytetyn varustuksen – mukaan lukien kalastusvarusteiden – luovutus, vuokraus,
         korjaus ja huolto;
      
      – –
      13.      Palvelujen suoritukset, mukaan lukien kuljetukset ja liitännäiset liiketoimet, mutta lukuun ottamatta 13 artiklan mukaisesti
         verosta vapautettuja palvelujen suorituksia, jotka liittyvät välittömästi tavaroiden vientiin tai sellaisten tavaroiden maahantuontiin,
         joihin sovelletaan 7 artiklan 3 kohdassa tai 16 artiklan 1 kohdan A alakohdassa säädettyjä toimenpiteitä.”
      
       Kansallinen lainsäädäntö
      4        Arvonlisäverolain 37/1992 (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido), joka annettiin 28.12.1992 (BOE nro 312, 29.12.1992,
         s. 44247; jäljempänä arvonlisäverolaki), 22 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
      
      ”Vientiä vastaavien liiketoimien vapautukset
      Seuraavat liiketoimet vapautetaan arvonlisäverosta asetuksissa vahvistettavin edellytyksin:
      1      Jäljempänä määriteltyjen alusten luovutus, rakennus, muutostyö, korjaus, huolto, kokonaisrahtaus ja vuokraus:
      1)      Avomerialukset, joita käytetään kansainvälisessä merenkulussa sellaisen liiketoiminnan harjoittamiseen, johon kuuluu tavaroiden
         tai matkustajien vastikkeellinen kuljettaminen, mukaan lukien turistireitit, tai teollisuus‑ tai kalastustoiminnan harjoittaminen
         liiketoimintana.
      
      Vapautusta ei missään tapauksessa sovelleta urheilutoiminnassa käytettäviin aluksiin, huvipursiin tai yleensä yksityiskäyttöön
         tarkoitettuihin aluksiin.”
      
       Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
      5        Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, Navicon ja Compañía Transatlántica Española SA tekivät osittaisrahtauksesta sopimuksen,
         jossa ensiksi mainittu antoi korvausta vastaan jälkimmäisen käyttöön osan alustensa lastitilasta, jotta tämä voisi kuljettaa
         kontteja Iberian niemimaan eri satamien ja Kanariansaarten, joka kuudennen direktiivin 3 artiklan 3 kohdan toisen alakohdan
         mukaan on yhteisön ulkopuolinen alue, välillä. Navicon ei maininnut kyseiseen sopimukseen liittyneissä laskuissa arvonlisäveroa,
         koska sen mielestä rahtaus oli vapautettu arvonlisäverosta.
      
      6        Espanjan veroviranomainen kuitenkin katsoi, ettei arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentissa säädettyä vapautusta voitu soveltaa,
         koska kyse oli osittais‑ eikä kokonaisrahtauksesta, ja siksi se pani maksuun arvonlisäveron, joka liittyi kyseisen rahtaussopimuksen
         mukaisesti maksettuihin määriin.
      
      7        Navicon riitautti maksuunpanon Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madridissa, joka hylkäsi muutoksenhaun. Navicon
         valitti tästä hylkäävästä päätöksestä ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.
      
      8        Koska Tribunal Superior de Justicia de Madrid on katsonut, että sen käsiteltäväksi saatetun asian ratkaiseminen edellyttää
         kuudennen direktiivin tulkintaa, se on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat
         ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)      Onko kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa säädetyssä verovapautuksessa esiintyvää ilmausta ’rahtaus’ tulkittava
         siten, että siihen sisältyy vain aluksen koko lastitilan rahtaus (kokonaisrahtaus), vai sisältyykö siihen myös rahtaus, joka
         koskee osaa tai prosenttiosuutta aluksen lastitilasta (osittaisrahtaus)?
      
      2)      Onko kansallinen laki, jonka mukaan ainoastaan kokonaisrahtaus on vapautettu verosta, ristiriidassa kuudennen direktiivin
         kanssa?”
      
       Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
      9        Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kahdella kysymyksellään, joita on tarkasteltava yhdessä, onko kuudennen
         direktiivin 15 artiklan 5 alakohtaa tulkittava siten, että siihen sisältyy avomeriliikenteeseen käytettävien vesialusten sekä
         kokonais‑ että osittaisrahtaus. Tämän osalta kyseinen tuomioistuin kysyy myös, onko kyseinen säännös esteenä pääasiassa kyseessä
         olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jossa myönnetään vapautus arvonlisäverosta vain kyseisten alusten kokonaisrahtauksen
         tapauksessa.
      
       Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
      10      Espanjan ja Kreikan hallitukset katsovat, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohtaan sisältyvä rahtauksen käsite
         koskee ainoastaan alusten koko lastitilan rahtausta ja että arvonlisäverolaki siis on kyseisen säännöksen mukainen. Ne toteavat
         tämän osalta, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennessa direktiivissä säädettyjä vapautuksia
         on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeus yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan kaikista verovelvollisen
         suorittamista vastikkeellisista palvelujen suorituksista.
      
      11      Espanjan hallitus lisää, että kyseisen säännöksen mukaisen vapautuksen tarkoituksena on helpottaa arvonlisäveron soveltamista
         yhteisön ulkopuolisten luovutusten tapauksessa, mikä edellyttää rahtauksen verovapautusta vain kansainvälisen liikenteen tapauksissa.
         Kyseisen hallituksen mukaan tämän tavoitteen kanssa kaikkein yhdenmukaisimpana tulkintana, jonka on myös oltava mahdollisimman
         suppea, on se, että kyseinen vapautus myönnetään vain silloin, kun kyse on aluksen kokonaisrahtauksesta eli kun palvelujen
         suorituksen vastaanottajan oletetaan käyttävän tätä suoritusta kansainvälisessä liikenteessä.
      
      12      Belgian hallitus ja Euroopan yhteisöjen komissio katsovat sitä vastoin, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohtaan
         sisältyvä rahtauksen käsite koskee merialusten sekä kokonais‑ että osittaisrahtausta.
      
      13      Belgian hallituksen mukaan kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdan sanamuodosta ilmenee selvästi, että kyseisen säännöksen
         tavoitteena on vapauttaa arvonlisäverosta kansainväliseen liikenteeseen käytettävien alusten rahtaus eikä vapauttaa verosta
         alusten tietynlaista rahtausta. Kyseinen hallitus muistuttaa joka tapauksessa siitä, että kun yhteisön oikeuden säännöstä
         tai määräystä voidaan tulkita eri tavoin, on suosittava tulkintaa, jolla varmistetaan säännösten tai määräysten tehokkuus.
         Pääasiassa sellainen tulkinta, jonka mukaan rahtauksen käsite koskee vain kokonaisrahtausta, vaarantaa kyseisen 15 artiklan
         5 alakohdan tehokkuuden, koska saman reitin ja samanlaisen lastin osalta osittaisrahtaus johtaisi arvonlisäveron maksamiseen,
         kun taas kokonaisrahtauksen tapauksessa liiketoimi vapautettaisiin verosta.
      
      14      Komissio väittää ensinnäkin, että arvonlisäverovapautuksia koskevia säännöksiä on tulkittava suppeasti, kun otetaan huomioon,
         että kuudennen direktiivin 15 artiklassa säädetyt vesi‑ ja ilma-aluksia koskevat vapautukset ilmentävät kaksinkertaista poikkeusta
         tässä direktiivissä säädetyistä yleisistä säännöistä, koska ne ovat vapautuksia ja edellyttävät poikkeusta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä
         yhtenäismarkkinoilla. 
      
      15      Komissio kuitenkin toteaa, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdan sanamuodosta ilmenee, että kyseinen säännös
         koskee merialusten sekä kokonais‑ että osittaisrahtausta. Kyseisessä säännöksessä nimittäin ei tehdä mitään eroa näiden kahden
         rahtaustyypin välillä, eikä siis näytä mahdolliselta, että jäsenvaltio voisi antaa kyseessä olevalle vapautukselle siitä vaikutuksesta
         poikkeavan vaikutuksen, joka selvästi ilmenee kyseisen direktiivin sanamuodosta (ks. vastaavasti asia C‑382/02, Cimber Air,
         tuomio 16.9.2004, Kok. 2004, s. I‑8379). Kuudennen direktiivin 15 artiklan ensimmäisessä virkkeessä ei myöskään anneta jäsenvaltioille
         mahdollisuutta vaikuttaa vapautuksen aineelliseen soveltamisalaan, sellaisena kuin vapautus kyseisessä direktiivissä määritellään.
      
      16      Komissio katsoo lisäksi, että kolmanteen maahan vietävien tavaroiden on oltava verovapaita, kun ne viedään yhteisön alueelta,
         mikä edellyttää, että suoritettavaa rahtauspalvelua ei veroteta, olipa kyse kokonais‑ tai osittaisrahtauksesta. Jos vapautusta
         sovellettaisiin vain kokonaisrahtaukseen, vapautus riippuisi rahtaukseen käytettävän aluksen koosta, koska sama lastimäärä
         voitaisiin vapauttaa tai jättää vapauttamatta verosta kyseisen aluksen lastitilan suuruuden mukaan.
      
      17      Komissio kuitenkin tarkastelee myös mahdollisia arvonlisäverolain oikeuttamisperusteita. Tämän osalta se tutkii mahdollisuutta
         soveltaa rahtaussopimukseen sitä samaa verojärjestelmää, jota sovelletaan tavaroiden kuljetussopimukseen ja josta säädetään
         kuudennen direktiivin 15 artiklan 13 alakohdassa. Sopimuksen keskeisenä tarkoituksena ja sen aiheena nimittäin on molemmissa
         tapauksissa tavaroiden kuljetus yhdestä paikasta toiseen paikkaan. Komission mukaan tällainen rinnastus olisi kuitenkin vastoin
         kuudennen direktiivin sisältöä ja tavoitetta, koska tässä direktiivissä rahtaukseen sovelletaan eri oikeudellista järjestelmää
         kuin kuljetuspalveluihin.
      
      18      Komissio toteaa lopuksi, että kansallisen tuomioistuimen asiana on selvittää sopimuspuolten välisen sopimuksen sanamuodon
         perusteella sekä suoritettavan palvelun erityisen luonteen ja erityisen sisällön perusteella, onko pääasiassa kyseessä olevalla
         sopimuksella kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa tarkoitetun rahtaussopimuksen ominaispiirteet.
      
       Yhteisöjen tuomioistuimen vastaus
      19      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentissa vapautetaan verosta sellaisten alusten kokonaisrahtaus,
         joita käytetään kansainvälisessä merenkulussa sellaisen liiketoiminnan harjoittamiseen, johon kuuluu tavaroiden vastikkeellinen
         kuljettaminen. Lisäksi on selvää, että kuudennen direktiivin 3 artiklan 3 kohdan toisen alakohdan mukaan Kanariansaaret on
         yhteisön ulkopuolinen alue ja että tämän säännöksen mukaan, luettuna yhdessä saman direktiivin 15 artiklan 1 alakohdan kanssa,
         tavaroiden kuljetusta näille saarille on pidettävä arvonlisäveron kannalta vientitoimena.
      
      20      Kuudennessa direktiivissä säädetyistä verovapautuksista on palautettava mieleen, että ne ovat itsenäisiä yhteisön oikeuden
         käsitteitä, joita on tarkasteltava kuudennella direktiivillä perustetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yleisessä asiayhteydessä
         (ks. erityisesti asia 235/85, komissio v. Alankomaat, tuomio 26.3.1987, Kok. 1987, s. 1471, 18 kohta; asia C‑2/95, SDC, tuomio
         5.6.1997, Kok. 1997, s. I‑3017, 21 kohta ja em. asiaCimber Air, tuomion 23 kohta).
      
      21      Kyseinen järjestelmä perustuu erityisesti kahteen periaatteeseen. Ensimmäisen mukaan arvonlisäveroa maksetaan kustakin palvelujen
         suorituksesta ja kustakin tavaroiden luovutuksesta, jotka verovelvollinen vastikkeellisesti toteuttaa. Verotuksen neutraalisuuden
         periaate estää toisaalta sen, että samoja liiketoimia suorittavia taloudellisia toimijoita kohdellaan arvonlisäverotuksessa
         eri tavalla (em. asia Cimber Air, tuomion 24 kohta).
      
      22      Kun nämä periaatteet otetaan huomioon, kyseisiä vapautuksia on siis tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeus siitä yleisestä
         periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään kustakin tavaroiden luovutuksesta ja kustakin palvelujen suorituksesta,
         jotka verovelvollinen vastikkeellisesti toteuttaa (ks. vastaavasti em. asia SDC, tuomion 20 kohta; em. asia Cimber Air, tuomion
         25 kohta ja asia C‑445/05, Haderer, tuomio 14.6.2007, 18 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Tämä suppean
         tulkinnan sääntö ei kuitenkaan tarkoita sitä, että kyseisten vapautusten määrittelemiseksi käytettyä sanamuotoa tulisi tulkita
         siinä määrin rajoittavasti, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa (asia C‑284/03, Temco Europe, tuomio
         18.11.2004, Kok. 2004, s. I‑11237, 17 kohta ja em. asia Haderer, tuomion 18 kohta).
      
      23      Kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohtaan sisältyvää rahtauksen käsitettä on tulkittava tämän tuomion 20–22 kohdassa
         mainitussa oikeuskäytännössä vahvistettujen tulkintakriteerien valossa.
      
      24      Tästä on todettava, että kyseisessä artiklassa ei mitenkään määritellä rahtauksen käsitettä. Vakiintuneen oikeuskäytännön
         mukaan yhteisön oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys
         ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös tai määräys on (ks. mm. asia C‑301/98, KVS International,
         tuomio 18.5.2000, Kok. 2000, s. I‑3583, 21 kohta ja asiaC‑53/05, komissio v. Portugali, tuomio 6.7.2006, Kok. 2006, s. I‑6215, 20 kohta).
      
      25      Kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdan sanamuodosta ilmenee ensinnäkin, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta
         saman artiklan 4 alakohdan a ja b alakohdassa tarkoitettujen merialusten, erityisesti avomeriliikenteeseen käytettävien vesialusten,
         joita käytetään kaupalliseen toimintaan, luovutus, muutostyö, korjaus, huolto, rahtaus ja vuokraus sekä näihin merialuksiin
         liittyvän tai niissä käytetyn varustuksen, mukaan lukien kalastusvarusteiden, luovutus, vuokraus, korjaus ja huolto.
      
      26      On siis todettava, että kyseisen 15 artiklan 5 alakohdassa ei tehdä mitään eroa kokonaisrahtauksen ja osittaisrahtauksen välillä.
         Kyseisessä säännöksessä vain mainitaan avomeriliikenteeseen käytettävien vesialusten rahtaus niiden arvonlisäverovapautusten
         joukossa, joista kyseisessä 15 artiklassa säädetään, eikä siinä täsmennetä, onko kyseessä oltava kokonais‑ vai osittaisrahtaus.
      
      27      Sikäli kuin arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentti perustuu rahtauksen käsitteen erityiseen tulkintaan, on palautettava mieleen
         lisäksi, että vakiintuneessa oikeuskäytännössä katsotaan, että silloin, kun jäsenvaltiot asettavat kuudennen direktiivin 15
         artiklan johdantokappaleen nojalla edellytyksiä vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä mahdollisten veropetosten,
         veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, nämä edellytykset eivät voi vaikuttaa vapautusten sisällön määrittelyyn
         (ks. vastaavasti asia C‑76/99, komissio v. Ranska, tuomio 11.1.2001, Kok. 2001, s. I‑249, 26 kohta ja asia C‑498/03, Kingscrest
         Associates ja Montecello, tuomio 26.5.2005, Kok. 2005, s. I‑4427, 24 kohta).
      
      28      Tältä kannalta katsoen tietyn liiketoimen arvonlisäverollisuus tai verottomuus ei voi riippua siitä, miten sitä on luonnehdittu
         kansallisessa oikeudessa (ks. erityisesti em. asia Kingscrest Associates ja Montecello, tuomion 25 kohta ja em. asia Haderer,
         tuomion 25 kohta).
      
      29      Toiseksi on todettava, että kuudennen direktiivin 15 artiklan tavoitteena on yhteisön ulkopuolelle suoritettujen vientitoimien
         ja niihin verrattavien liiketoimien sekä kansainvälisten kuljetusten vapautus arvonlisäverosta. Kansainvälisen kaupan yhteydessä
         nimittäin tällaisella vapautuksella pyritään noudattamaan periaatetta, jonka mukaan kyseessä olevat tavarat tai palvelut verotetaan
         niiden määräpaikassa. Kukin vientitoimi ja kukin vientitoimeen verrattava liiketoimi on siis vapautettava arvonlisäverosta,
         jotta voitaisiin varmistaa, että kyseessä oleva liiketoimi verotetaan yksinomaan paikassa, jossa kyseessä olevat tuotteet
         kulutetaan.
      
      30      Arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin sanamuodosta ilmenee pääasiassa, että vain avomerialusten, joita käytetään kansainvälisessä
         merenkulussa, kokonaisrahtaus vapautetaan arvonlisäverosta. Vaikka siis kyse onkin vientitoimiin verrattavista liiketoimista,
         tässä laissa ei sallita kyseisten alusten osittaisrahtauksen verovapautusta. Tästä seuraa, että tällaisen rahtauksen verottaminen
         kyseisten liiketoimien yhteydessä loukkaa periaatetta, jonka mukaan kyseessä olevat tavarat tai palvelut verotetaan niiden
         määräpaikassa, ja se on vastoin kuudennen direktiivin 15 artiklassa säädetyn vapautusjärjestelmän tavoitetta.
      
      31      On lisättävä, että kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, kyseisen lain mukaan arvonlisäverovapautus koskee
         vain kokonaisrahtausta, ja siksi siinä myönnetään vapautus rahtaukseen käytettävän aluksen koon mukaan, koska sama lastimäärä
         voidaan verottaa tai vapauttaa verosta sen mukaan, kattaako lasti aluksen koko lastitilan vai ainoastaan osan siitä. On kuitenkin
         todettava, että tällaisen seikan takia kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa säädetty rahtauksen verovapautus menettää
         tehokkaan vaikutuksensa.
      
      32      Vaikka siis onkin totta, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa tarkoitetun vapautuksen osoittamiseksi käytettyä
         sanamuotoa on tulkittava suppeasti, rahtauksen käsitteen erityisen suppea tulkinta olisi vastoin kyseisen säännöksen sanamuotoa
         ja tavoitetta.
      
      33      Esitettyihin kysymyksiin on näin ollen vastattava, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohtaa on tulkittava siten,
         että siihen sisältyy avomeriliikenteeseen käytettävien vesialusten sekä kokonais‑ että osittaisrahtaus. Kyseinen säännös siis
         on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jossa myönnetään vapautus arvonlisäverosta
         vain kyseisten alusten kokonaisrahtauksen tapauksessa.
      
      34      Komissio tarkastelee kuitenkin yhteisöjen tuomioistuimelle esittämissään huomautuksissa mahdollisuutta rinnastaa aluksen osittaisrahtaus
         tavaroiden kuljetussopimukseen, minkä perusteella kyseiseen rahtaukseen voitaisiin soveltaa verovapautusta, joka myönnetään
         maastavietäviä tavaroita koskevien kuljetuspalvelujen suorituksille ja josta säädetään kuudennen direktiivin 15 artiklan 13
         alakohdassa, kun nämä tavarat täyttävät tämän säännöksen mukaiset edellytykset. Tällaisessa yhteydessä ja tällaisella rinnastuksella
         voitaisiin aluksen osittaisrahtaus vapauttaa verosta silloin, kun kyse on vientitoimeen verrattavasta liiketoimesta.
      
      35      Tästä on todettava, että vientitoimiin liittyvien vapautusten osalta kyseisiin kahteen sopimustyyppiin, eli rahtaussopimukseen
         ja kuljetuspalvelujen suoritusta koskevaan sopimukseen, sovelletaan kuudennen direktiivin mukaan eri oikeudellisia järjestelmiä.
         Avomeriliikenteeseen käytettävien vesialusten rahtauksen verovapautuksesta säädetään kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa,
         kun taas tavaroiden kuljetuspalvelujen verovapautuksesta säädetään saman artiklan 13 alakohdassa. Tämän artiklan sanamuodostakin
         siis jo ilmenee, että kyseisten sopimusten rinnastamiselle toisiinsa, jotta niihin voitaisiin soveltaa samaa arvonlisäverosääntelyä,
         ei löydy mitään perustetta kuudennella direktiivillä perustetusta verovapautusjärjestelmästä.
      
      36      Kuten julkisasiamies toteaa ratkaisuehdotuksensa 27 kohdassa, on katsottava, että yhteisön lainsäätäjä olisi kuudennen direktiivin
         15 artiklassa ilmoittanut selvästi, jos sen tarkoituksena oli rajoittaa avomeriliikenteeseen käytettävien vesialusten rahtauksen
         käsite koskemaan vain niiden kokonaisrahtausta ja rinnastaa osittaisrahtaus tavaroiden kuljetuspalvelujen suoritukseen.
      
      37      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on kuitenkin ottaa huomioon ne asian kannalta merkitykselliset olosuhteet,
         joissa pääasiassa kyseessä oleva rahtaus on tapahtunut, tämän rahtauksen ominaispiirteiden selvittämiseksi, jotta kyseinen
         tuomioistuin voisi arvioida, onko tämä liiketoimi luokiteltava rahtaukseksi vai tavaroiden kuljetuspalvelujen suoritukseksi.
         Kyseisen tuomioistuimen on erityisesti otettava huomioon sopimuspuolten välisen sopimuksen sanamuoto sekä suoritettavan palvelun
         erityinen luonne ja erityinen sisältö selvittäessään, täyttääkö tämä sopimus kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa
         tarkoitetun rahtaussopimuksen edellytykset.
      
      38      Tämän osalta on huomattava, että kuten komissio on korostanut, rahtaussopimus poikkeaa tavaroiden kuljetussopimuksesta siinä,
         että se edellyttää, että henkilö eli aluksen vuokralleantaja saattaa toisen henkilön eli aluksen vuokralleottajan käyttöön
         koko aluksen tai osan siitä, kun taas tavaroiden kuljetussopimuksen tapauksessa kuljettajan asiakkaalleen antama sitoumus
         koskee ainoastaan kyseisten tavaroiden siirtämistä toiseen paikkaan.
      
      39      Tällainen pääasiassa kyseessä olevan sopimuksen oikeudellisen luonteen tutkiminen on lisäksi tarpeen kuudennessa direktiivissä
         säädettyjen vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä mahdollisten veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten
         estämiseksi tämän direktiivin täytäntöönpanossa.
      
      40      Edellä esitetystä seuraa, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on selvittää, täyttääkö pääasiassa kyseessä
         oleva sopimus kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa tarkoitetun rahtaussopimuksen edellytykset.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      41      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
         ei voida määrätä korvattaviksi.
      
      Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      1)      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
            – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 14.12.1992 annetulla neuvoston
            direktiivillä 92/111/ETY, 15 artiklan 5 alakohtaa on tulkittava siten, että siihen sisältyy avomeriliikenteeseen käytettävien
            vesialusten sekä kokonais‑ että osittaisrahtaus. Kyseinen säännös siis on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle
            lainsäädännölle, jossa myönnetään vapautus arvonlisäverosta vain kyseisten alusten kokonaisrahtauksen tapauksessa.
      2)      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on selvittää, täyttääkö pääasiassa kyseessä oleva sopimus kuudennen direktiivin
            77/388, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 92/111, 15 artiklan 5 alakohdassa tarkoitetun rahtaussopimuksen edellytykset.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: espanja.