CELEX: 62005CC0111
Language: fi
Date: 2006-09-14 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Léger 14 päivänä syyskuuta 2006. # Aktiebolaget NN vastaan Skatteverket. # Ennakkoratkaisupyyntö: Regeringsrätten - Ruotsi. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Tavaroiden luovutus - 8 artiklan 1 kohdan a alakohta - Kaksi jäsenvaltiota yhdistävä ja osittain yhteisön alueen ulkopuolella sijaitseva valokaapeli - Kunkin jäsenvaltion alueelle asennetun kaapelin pituuteen rajoittuva verotusvalta - Talousvyöhykkeellä, mannerjalustalla ja aavalla merellä sijaitsevan osan verottamatta jättäminen. # Asia C-111/05.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      PHILIPPE LÉGER
      14 päivänä syyskuuta 2006 1(1)
      
      Asia C‑111/05
      Aktiebolaget NN
      vastaan
      Skatteverket
      (Regeringsrättenin (Ruotsi) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      ALV – Merenalaisen valokaapelin toimittaminen ja asentaminen kahden sellaisen jäsenvaltion välille, joita erottaa toisistaan kansainvälinen
         vesialue – Verollisen liiketoimen luokittelu – Paikka, jossa kyseinen liiketoimi suoritetaan
      1.        Vireillä olevan ennakkoratkaisumenettelyn kohteena on sen täsmentäminen, miten on laskettava sellaisen arvonlisäveron määrä,
         joka kannetaan kustannuksista, jotka aiheutuvat merenalaisen valokaapelin toimittamisesta ja asentamisesta kahden sellaisen
         jäsenvaltion välille, joita erottaa toisistaan kansainvälinen vesialue.
      
      2.        Esitetyt kysymykset koskevat mainitunlaisen liiketoimen luokittelua ja maantieteellistä paikantamista jäsenvaltioiden verotusvallan
         määrittämistä varten. Ensiksi on selvitettävä, onko mainittua liiketointa pidettävä tavaran luovutuksena vai palvelujen suorituksena.
         Tämän jälkeen on ratkaistava, onko mainittu liiketoimi jaettava osiin kaapelin sijainnin perusteella ja onko arvonlisäveroa
         maksettava kaapelin siltä osalta, joka sijaitsee yhteisön alueen ulkopuolella.
      
      I       Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Yhteisön lainsäädäntö
      3.        Neuvoston kuudennen direktiivin 77/388/ETY(2) mukaan arvonlisäveron soveltamisala on varsin laaja, ja mainitun direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on
         kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta
         ja palvelujen suorituksesta”.
      
      4.        Kuudennen direktiivin 3 artiklan 2 kohdassa käytetty käsite ”maan alue” vastaa Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen soveltamisalaa
         sellaisena kuin se määritellään jokaisen jäsenvaltion osalta EY 299 artiklassa.
      
      5.        Käsite ”tavaroiden luovutus” määritellään kuudennen direktiivin 5 artiklassa ja käsite ”palvelujen suoritus” saman direktiivin
         6 artiklassa.
      
      6.        Kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan ”tavaroiden luovutuksella” tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle
         kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
      
      7.        Kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukaan ”palvelujen suorituksella” tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole saman direktiivin
         5 artiklassa tarkoitettua tavaran luovutusta.
      
      8.        Kuudennen direktiivin 8 ja 9 artiklassa säädetään lopuksi paikasta, jossa kyseistä liiketointa verotetaan sen mukaan, onko
         kyseessä tavaroiden luovutus vai palvelujen suoritus. Mainittujen artikloiden tarkoituksena on, kuten kyseisen direktiivin
         seitsemännestä perustelukappaleesta ilmenee, välttää jäsenvaltioiden väliset toimivaltakiistat, jotka koskevat erityisesti
         tavaroiden luovutusta asennuksineen sekä palvelujen suoritusta.
      
      9.        Kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
      ”Tavaroiden luovutuspaikkana on pidettävä:
      a)      – – Jos tavara asennetaan tai kootaan luovuttajan toimesta tai hänen lukuunsa, riippumatta siitä, koekäytetäänkö sitä vai
         ei, pidetään luovutuspaikkana sitä paikkaa, jossa asennus tai kokoonpano tapahtuu. Jos asennus tai kokoonpano tapahtuu eri
         maassa kuin luovuttajan maassa, tuontijäsenvaltion on toteutettava tarvittavat toimenpiteet kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi
         tässä valtiossa;
      
      – – ”
      10.      Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa puolestaan säädetään, että palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa
         suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa
         tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai pysyvää asuinpaikkaa.
      
      11.      Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa säädetään kuitenkin, että kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen
         osalta palvelujen suorituspaikka on omaisuuden sijaintipaikka.
      
      B       Kansallinen lainsäädäntö
      12.      Ruotsin arvonlisäverolain (Mervärdesskattelagen)(3) 1 luvun 1 §:stä ilmenee, että arvonlisäverovelvollisuuden edellytyksenä on, että liiketoimi katsotaan suoritetuksi maan alueella.
      
      13.      ML:n 1 luvun 6 §:n mukaan käsitteellä ”tavara” tarkoitetaan aineellisia esineitä, kiinteistöt mukaan luettuna. Lain 5 luvun
         2 §:n 1 momentin mukaan tavara, joka myyjän ja ostajan välisen sopimuksen mukaan kuljetetaan ostajalle, on myyty maan alueella,
         jos tavara on maassa silloin, kun myyjä, ostaja tai joku muu aloittaa kuljetuksen ostajalle (1 momentti), tai jos tavara ei
         ole maassa kuljetusta aloitettaessa mutta myyjä tai joku muu hänen lukuunsa kokoaa tai asentaa tavaran maassa (2 momentti).
      
      14.      ML:n 1 luvun 6 §:n mukaan ”palvelulla” tarkoitetaan kaikkea, mitä ei voida katsoa tavaraksi ja mitä voidaan suorittaa ammattimaisen
         toiminnan muodossa.
      
      15.      ML:n 5 luvun 4 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöön kohdistuvat palvelut on myyty maan alueella, jos kiinteistö sijaitsee siellä.
         Saman luvun 6 §:n 4 momentissa todetaan neljänneksi, että palvelut on myyty maan alueella, jos ne suoritetaan Ruotsissa ja
         niissä on kyse irtaimeen omaisuuteen kuuluviin tavaroihin kohdistuvista työsuorituksista, mukaan lukien tällaisten tavaroiden
         tarkastaminen tai arviointi.
      
      16.      ML:n 5 luvun 8 §:n 1 momentissa säädetään, että muiden palvelujen osalta liiketoimi katsotaan suoritetuksi maan alueella,
         jos palvelujen suorittajalla on Ruotsissa liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta käsin palveluja suoritetaan.
         Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa kuitenkin, että mainittua säännöstä ei sovelleta televiestintäpalveluihin. Samassa
         momentissa täsmennetään myös, että palvelut, joita ei suoriteta tällaisesta kotipaikasta tai Ruotsissa tai ulkomailla sijaitsevasta
         kiinteästä toimipaikasta, katsotaan myydyksi maan alueella, jos palvelujen suorittajalla on kotipaikka tai pysyvä asuinpaikka
         Ruotsissa.
      
      II     Tosiseikat
      17.      Käsiteltävänä olevan asian taustalla on riita-asia, jonka osapuolia ovat yhtiö Aktiebolaget NN,(4) jonka kotipaikka on Ruotsissa, ja Skatteverket (Ruotsin veroviranomainen) ja jonka kohteena on kysymys arvonlisäveron soveltamisesta
         sellaisiin kustannuksiin, jotka aiheutuvat merenalaisen valokaapelin toimittamisesta ja asentamisesta Ruotsin kuningaskunnan
         ja sellaisen toisen jäsenvaltion välille, jonka erottaa siitä kansainvälinen vesialue.
      
      18.      NN:n suunnitteleman liiketoimen ehtojen mukaan yhtiö omistaa kaapelin itse asennustöiden alkaessa. Kaapelin omistusoikeus
         siirtyy rakennuttajalle vasta asentamisen ja ensimmäisten toimintakokeiden toteuttamisen jälkeen.
      
      19.      Kaapeli kiinnitetään ja kaivetaan maahan Ruotsin manneralueella ja lasketaan tämän jälkeen metri metriltä veteen. Kaapeli
         asennetaan siis ensin Ruotsin sisävesille ja aluevesille ja tämän jälkeen kansainväliselle vesialueelle. Tämän jälkeen kaapeli
         asennetaan toisen jäsenvaltion aluevesille ja sisävesille ja kaivetaan lopuksi maahan viimeksi mainitun valtion manneralueella.
      
      20.      Merenpohjan olosuhteiden salliessa kaapeli kaivetaan myös merenpohjaan. Kiinnityspaikkojen etäisyyden mukaan voi joissain
         tapauksissa olla tarpeen myös pidentää kaapelia, mikä on melko monimutkainen tekninen toimenpide.
      
      21.      Rasitteisiin mahdollisesti liittyvien ongelmien ratkaiseminen ja tarvittavien lupien hankkiminen on rakennuttajan eikä NN:n
         tehtävänä.
      
      22.      Tavanomaisissa olosuhteissa kaapelista aiheutuvat kustannukset muodostavat 80–85 prosenttia liiketoimen kokonaiskustannuksista.
         Tämä osuus saattaa kuitenkin pienentyä, jos olosuhteet ovat epäsuotuisat, kuten myrskyn sattuessa.
      
      23.      Mainitunlaisesta liiketoimesta aiheutuviin kustannuksiin kohdistuvien arvonlisäveroseuraamusten selvittämiseksi NN esitti
         Skatterättsnämndenille (keskusverolautakunta) seuraavat kaksi kysymystä. Yhtiö kysyi ensinnäkin, muodostaako merenalaisen
         kaapelin asentaminen usean eri maan välille ML:n 5 luvun 4 §:n mukaisen kiinteistöön kohdistuvan palvelun vai saman lain 5
         luvun 6 §:ssä tarkoitetun irtaimeen omaisuuteen kohdistuvan työsuorituksen vai muodostaako se jonkin muun palvelun ja siinä
         tapauksessa minkä.
      
      24.      Yhtiö kysyi lisäksi, onko Ruotsi merikaapelin asennuksen myyntipaikka, jos kaapeli asennetaan Ruotsin maa-alueella sijaitsevan
         paikan ja muun maan maa-alueella sijaitsevan paikan välille siten, että se kulkee viimeksi mainitun maan vesialueen ja kansainvälisen
         vesialueen läpi.
      
      25.      Skatterättsnämnden päätti 13.6.2003 antamassaan ennakkotiedossa, että suunniteltua toimenpidettä on pidettävä ML:n 5 luvun
         8 §:n 1 momentissa tarkoitettuna Ruotsissa suoritettuna palveluna.
      
      26.      Skatterättsnämnden esitti päätökselleen seuraavat perustelut. Ensinnäkin se totesi liiketoimen luokittelun osalta, että vaikka
         NN:n kaapelin asentamisesta saama korvaus muodostuu pääosin itse kaapelin kustannuksista, suoritusta on kokonaisuutena tarkasteltuna
         pidettävä palveluna, kun huomioon otetaan monimutkaiset tarvikkeet ja kaapelin kokoamisessa ja asentamisessa tarvittava osaaminen.
      
      27.      Mainitun palvelun suorituspaikan määräytymisen osalta Skatterättsnämnden perusti päätöksensä asiassa Berkholz(5) annettuun tuomioon, jossa oli kyse peliautomaattien käytön verottamisesta Saksan ja Tanskan välillä kulkevilla laivoilla.
         Skatterättsnämnden huomautti yhteisöjen tuomioistuimen katsoneen mainitussa tuomiossa, että kuudennen direktiivin 9 artiklassa
         ei rajoiteta jäsenvaltioiden oikeutta verottaa sellaisia palveluja, jotka on suoritettu niiden alueherruuteen kuuluvan vyöhykkeen
         ulkopuolella olevilla merialuksilla, jotka kuuluvat niiden lainkäyttövaltaan.
      
      28.      Skatterättsnämndenin mukaan yhteisöjen tuomioistuin totesi mainitussa tuomiossa lisäksi, että kuudennen direktiivin 9 artiklan
         1 kohdan mukaan paikkaa, jossa palvelun suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka, on pidettävä tässä suhteessa ensisijaisena
         liittymänä. Tästä valintaperusteesta voitaisiin poiketa ainoastaan, jos sen soveltaminen liittymänä ei johda verotuksellisesti
         järkevään lopputulokseen tai jos se johtaa ristiriitaan toisen jäsenvaltion kanssa.
      
      29.      Skatterättsnämnden katsoi, että käsiteltävänä olevassa asiassa NN:n tarjoama palvelu ei ole sellainen, että siihen voitaisiin
         soveltaa muita liittymäsäännöksiä kuin säännöstä, jonka mukaan liittymänä on pidettävä paikkaa, jossa mainitulla yhtiöllä
         on liiketoimintansa kotipaikka.
      
      30.      NN on valittanut Skatterättsnämndenin antamasta ennakkotiedosta. Yhtiö on vaatinut, että Regeringsrätten (korkein hallinto-oikeus)
         muuttaa ennakkotietoa ja toteaa, että suunniteltu liiketoimi muodostaa kiinteistöön kohdistuvan palvelujen suorituksen ja
         että arvonlisäveroa voidaan kantaa Ruotsissa tämän vuoksi vain sen kaapelinosan osalta, joka on asennettu mainitun valtion
         maa- ja vesialueelle.
      
      III  Ennakkoratkaisukysymykset
      31.      Regeringsrättenille on esitetty seuraavat kaksi väitettä. NN väittää omalta osaltaan, että merenalainen kaapeli muodostaa
         kiinteistön riippumatta siitä, onko se meressä vai merenpohjassa. Tästä seuraa, että mainitunlaiseen kiinteistöön kohdistuvia
         palveluja voidaan verottaa Ruotsissa vain sen kaapelinosan osalta, joka on asennettu mainittuun valtioon.
      
      32.      Skatteverket väittää omalta osaltaan, että NN:n väite johtaa siihen, että liiketoimi pitäisi jakaa verotuksellisesti kolmeen
         osaan. Palvelua olisi näin ollen verotettava Ruotsissa siltä osin, kuin se kohdistuu Ruotsissa sijaitsevaan kaapelinosaan,
         toisessa jäsenvaltiossa siltä osin, kuin se kohdistuu tässä valtiossa sijaitsevaan kaapelinosaan, ja ei lainkaan siltä osin,
         kuin se kohdistuu kansainvälisille vesialueille upotettuun kaapelinosaan. Skatteverketin mukaan mainitunlainen ratkaisu, joka
         johtaa siihen, että osa liiketoimesta jää verottamatta, olisi vastoin kuudennen direktiivin 9 artiklan tarkoitusta, joka on
         toimivaltakiistojen välttämisen lisäksi myös verottamatta jättämisen välttäminen.
      
      33.      Edellä esitetyillä perusteilla Regeringsrätten on päättänyt lykätä asian ratkaisua ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle
         seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)      Onko kahden jäsenvaltion alueelle ja yhteisön alueen ulkopuolelle asennettavan kaapelin, jonka hinta muodostaa selvästi pääosan
         kokonaiskustannuksista, toimitusta ja asennusta koskevaa verollista liiketointa pidettävä tavaran luovutuksena sovellettaessa
         verollisten liiketoimien suorittamispaikkaa koskevia kuudennen direktiivin säännöksiä?
      
      2)      Jos tällaista liiketointa on sen sijaan pidettävä palvelun suorituksena, onko tämän palvelun katsottava liittyvän kiinteään
         omaisuuteen siten, että palvelun suorituspaikka on määritettävä [kuudennen] direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaa soveltamalla?
      
      3)      Jos vastaus joko ensimmäiseen tai toiseen kysymykseen on myöntävä, onko [kuudennen] direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohtaa
         tai 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että liiketoimi on jaettava osiin kaapelin maantieteellisen sijainnin
         perusteella?
      
      4)      Jos vastaus kolmanteen kysymykseen on myöntävä, onko [kuudennen] direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohtaa tai 9 artiklan
         2 kohdan a alakohtaa sekä 2 artiklan 1 kohtaa ja 3 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että arvonlisäveroa ei ole maksettava
         tavaran luovutuksen tai palvelujen suorituksen siltä osalta, joka kohdistuu yhteisön ulkopuolella sijaitsevaan alueeseen?”
      
      IV     Tarkastelu
      34.      Aluksi saattaisi olla paikallaan todeta lyhyesti, ettei Regeringsrättenin esittämien ennakkoratkaisukysymysten osalta näytä
         olevan mitään syytä kiistää tutkittavaksi ottamisen edellytysten täyttymistä, eivätkä asianosaisetkaan sitä kiistä, vaikka
         pääasian taustalla on ainoastaan sellaisen liiketoimen verotusta koskeva ennakkotietopyyntö, joka on mainitun pyynnön esittämisen
         ajankohtana vielä toteuttamatta.
      
      35.      Kysymys mainitunlaisessa yhteydessä esitettyjen ennakkoratkaisukysymysten tutkittavaksi ottamisesta on ratkaistu asiassa Victoria
         Film 12.11.1998 annetulla tuomiolla.(6) Mainitulla tuomiolla yhteisöjen tuomioistuin jätti Skatterättsnämndenin ennakkotietoa koskevan asian yhteydessä esittämät
         ennakkoratkaisukysymykset tutkimatta sillä perusteella, että Skatterättsnämnden toimii hallintoviranomaisen ominaisuudessa
         eikä ratkaise ennakkotiedolla riita-asiaa.(7)
      
      36.      Yhteisöjen tuomioistuin totesi mainitussa tuomiossa kuitenkin myös, että siinä tapauksessa, että verovelvollinen tai veroviranomainen
         hakisi muutosta Skatterättsnämndenin antamaan ennakkotietoon, voitaisiin katsoa, että tuomioistuin, jonka käsiteltäväksi muutoksenhakuasia
         on saatettu, käyttää EY 234 artiklassa tarkoitettua tuomiovaltaa, jonka avulla valvotaan verovelvollista koskevan verotustoimen
         lainmukaisuutta.(8)
      
      37.      Edellä esitetyn mukaisesti yhteisöjen tuomioistuin on jo useaan otteeseen tutkinut ennakkoratkaisukysymyksiä, joita Regeringsrätten
         on esittänyt Skatterättsnämndenin antamaa ennakkotietoa koskevan muutoksenhakuasian yhteydessä.(9)
      
      A       Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys 
      38.      Ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään ennakko­ratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään, miten kyseessä oleva
         liiketoimi on kuudennen direktiivin valossa luokiteltava. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy siis, onko kahden jäsenvaltion
         alueelle ja yhteisön alueen ulkopuolelle asennettavan kaapelin, jonka hinta muodostaa selvästi pääosan kokonaiskustannuksista,
         toimitusta ja asennusta koskevaa verollista liiketointa pidettävä kuudennessa direktiivissä tarkoitettuna tavaran luovutuksena
         vai palvelujen suorituksena.
      
      39.      Tähän kysymykseen vastaaminen vaatii ensin sen selvittämistä, onko kaapelin toimittamista ja asentamista ennakkoratkaisua
         pyytäneen tuomioistuimen kuvaamissa olosuhteissa pidettävä kuudetta direktiiviä sovellettaessa yhtenä ainoana liiketoimena
         eikä itsenäisinä liiketoimina, joita olisi verotettava erikseen.
      
      40.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ja väliintulijoiden tavoin katson, että kyseessä on yksi ainoa liiketoimi.
      41.      Oikeuskäytännön mukaan liiketointa, joka koostuu useasta osatekijästä, eli joko useista palvelujen suorituksista tai sekä
         tavaroiden luovutuksista että palvelujen suorituksista, voidaan tietyissä tilanteissa pitää arvonlisäverotuksen kannalta yhtenä
         ainoana liiketoimena.
      
      42.      Näin on asianlaita esimerkiksi silloin, kun mainituista osatekijöistä yksi muodostaa pääasiallisen suorituksen ja toinen tai
         toiset osatekijät ovat suhteessa viimeksi mainittuun ainoastaan lisäsuorituksia. Mainittuja suorituksia pidetään lisäsuorituksina,
         koska niillä ei ole omaa itsenäistä tarkoitusta, vaan ne ovat ainoastaan keino, jonka avulla pääasiallisesta suorituksesta
         saadaan mahdollisimman suuri hyöty.(10) Ne eivät näin ollen ole välttämättömiä.
      
      43.      Useista osatekijöistä koostuvaa liiketointa voidaan tarkastella yhtenä ainoana liiketoimena myös silloin, kun kaikki siihen
         sisältyvät osatekijät ovat tarpeellisia. Yhteisöjen tuomioistuin on myöntänyt, että mainitunlainen liiketoimi on katsottava
         yhdeksi ainoaksi liiketoimeksi silloin, kun ne osatekijät tai toiminnot, joista se koostuu, liittyvät niin läheisesti yhteen,
         että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi
         keinotekoista.(11) NN:n suunnittelema liiketoimi vaikuttaa mielestäni tällaiselta.
      
      44.      Tarkastellessani mainittua liiketointa sellaisena, kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin sen kuvaa, voin todeta, että
         se koostuu sellaisen merenalaisen valokaapelin toimittamisesta ja asentamisesta, johon kohdistuva määräämisvalta siirtyy rakennuttajalle
         vasta asentamisen ja toimintakokeiden suorittamisen jälkeen. NN:n ja rakennuttajan suunnitteleman sopimuksen tarkoituksena
         on näin ollen paikalleen asennetun ja toiminnassa olevan kaapelin luovutus.
      
      45.      Mielestäni olisi keinotekoista erottaa toisistaan samojen kahden taloudellisen toimijan välillä tehtävän sopimuksen piirissä
         itse kaapelin toimittaminen ja sen asentamiseen liittyvien palvelujen suorittaminen. Yhdistettyä liiketointa ei voida tarkastella
         siitä arvonlisäveron alalla vakiintuneesta periaatteesta poikkeavasti, jonka mukaan ratkaisu on tehtävä taloudellinen todellisuus
         huomioon ottaen. Kun otetaan huomioon se, että kaapeliin kohdistuvan määräämisvallan siirto tapahtuu vasta asentamisen ja
         toimintakokeiden jälkeen, ei olisi mainitun liiketoimen taloudellisen todellisuuden mukaista katsoa, että rakennuttaja saisi
         ensin merenalaisen valokaapelin ja sen jälkeen sen asentamiseen liittyvien palvelujen suoritukset. Mainittua liiketointa on
         näin ollen tarkasteltava kuudennen direktiivin soveltamisen kannalta yhtenä ainoana liiketoimena.
      
      46.      Tämän jälkeen on tarkasteltava sitä, miten kyseinen liiketoimi on luokiteltava. Vireillä olevassa menettelyssä tästä on esitetty
         kolme mielipidettä.
      
      47.      Skatteverket katsoo, että mainittua liiketointa on tarkasteltava palvelujen suorituksena. Skatteverket väittää, että liiketoimi
         koostuu sarjasta palveluja, joita ei voida pitää lisäsuorituksina. Mainitut palvelut koostuvat Skatteverketin mukaan edeltävistä
         selvityksistä, asennustöistä mantereella ja merellä, kaapelin pidentämisestä tietyissä kohteissa, mikä on monimutkainen tekninen
         toimenpide, ja lopuksi tarkistusmittauksista. Skatteverket korostaa, että mainitut suoritukset vaativat erityislaitteiston
         ja että tällä tavoin suoritettavat palvelut ovat tavoiteltavan päämäärän kannalta ehdottoman välttämättömiä.
      
      48.      NN esittää, että riidanalaista liiketointa on pidettävä kiinteään esineeseen kohdistuvana palvelun suorituksena. Mainitun
         yhtiön mukaan tällä tavoin asennettu kaapeli muodostaa oikeuskäytännössä tarkoitetun kiinteistön, koska se on upotettu maahan.
         Sen asentaminen kuuluu näin ollen kuudennen direktiivin 5 artiklan 5 kohdan soveltamisalaan, ja mainitun kohdan mukaan jäsenvaltiot
         voivat pitää tiettyjen rakennuskohteiden luovutusta kyseisen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna tavaran luovutuksena.
         Koska Ruotsin kuningaskunta ei kuitenkaan ole käyttänyt mainittua mahdollisuutta, kyseessä oleva liiketoimi kuuluu kuudennen
         direktiivin 6 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan.
      
      49.      Euroopan yhteisöjen komissio puolestaan katsoo, että mainittua liiketointa on tarkasteltava kuudennen direktiivin 5 artiklan
         1 kohdassa tarkoitettuna tavaran luovutuksena. Olen samalla kannalla seuraavilla perusteilla.
      
      50.      Aluksi on tärkeää todeta, että riidanalainen liiketoimi kuuluu kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan.
         Mainitussa säännöksessä käsite ”tavaran luovutus” määritellään aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan
         siirroksi. Oikeuskäytännön mukaan mainittu käsite on ymmärrettävä laajasti siten, että se kattaa kaikki liiketoimet, joilla
         siirretään aineellista omaisuutta siten, että toinen osapuoli luovuttaa toiselle oikeuden määrätä mainitusta omaisuudesta
         tosiasiallisesti omistajan tavoin.(12) Vaikuttaa kiistattomalta, että merenalainen valokaapeli on aineellista omaisuutta, ja että se siirretään heti NN:n suorittaman
         asennuksen ja toimintakokeiden jälkeen rakennuttajalle, minkä jälkeen rakennuttaja voi määrätä mainitusta omaisuudesta omistajan
         tavoin.
      
      51.      Kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdasta seuraa lisäksi, että aineellista omaisuutta asennettaessa voidaan
         tehdä toimintakokeet tai jättää ne tekemättä, ilman että liiketoimi tämän vuoksi välttämättä lakkaa olemasta ”tavaran luovutus”.
         Mielestäni vaikuttaa siltä, että tästä samasta säännöksestä on mahdollista johtaa myös kanta, jonka mukaan aineellinen omaisuus
         voidaan asentaa maaperään upottamalla se siihen, ilman että sitä on kuitenkaan tarpeen luokitella kuudennen direktiivin 5
         artiklan 5 kohdassa tarkoitetuksi ”rakennuskohteeksi”. Mainitun direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdassa ei tehdä eroa
         eri asennustapojen välille.
      
      52.      Myöskään kuudennen direktiivin 5 artiklan 5 kohdassa, jossa jäsenvaltioille annetaan oikeus katsoa tiettyjen rakennuskohteiden
         luovutus ”tavaran luovutukseksi”, ei toisteta neuvoston toisen direktiivin 67/228/ETY(13) 5 artiklan 2 kohdan e alakohdassa ollutta mainintaa, jonka mukaan irtaimen esineen liittäminen kiinteään esineeseen rinnastetaan
         rakennuskohteeseen.(14)
      
      53.      Kuudennen direktiivin sisältöä tarkasteltaessa ilmenee, ettei siitä ole saatavissa juurikaan apua ”tavaran luovutukseksi”
         ja ”palvelujen suoritukseksi” luokiteltavien yhdistettyjen liiketoimien väliseen rajanvetoon. Jotain viitettä on kuitenkin
         saatavissa siitä, että viimeksi mainittu käsite on toissijainen suhteessa ”tavaran luovutukseen”.
      
      54.      Kuten edellä todettiin, käsite ”palvelujen suoritus” kattaa kaikki liiketoimet, jotka eivät ole kuudennen direktiivin 5 artiklassa
         tarkoitettua tavaran luovutusta. Tästä voitaisiin siten johtaa päätelmä, jonka mukaan olisi katsottava, että jos yhdistetty
         liiketoimi on luokiteltava jommaksikummaksi edellä mainituista sen vuoksi, että kummankin ratkaisun puolesta puhuvia seikkoja
         on yhtä monta, pitäisi se luokitella ”tavaran luovutukseksi”.
      
      55.      Koska kuudennesta direktiivistä ei saada enempää tukea yhdistetyn liiketoimen luokittelua koskevan ratkaisun tekemiseen, täytyy
         noudatettava menetelmä etsiä oikeuskäytännöstä. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sen ratkaisemiseksi, onko yhdistetty liiketoimi
         tavaran luovutus vai palvelujen suoritus, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan,
         jotta voidaan saada selville tämän toiminnan ominaispiirteet.(15)
      
      56.      Yhteisöjen tuomioistuin on käyttänyt mainittua päättelytapaa edellä mainitussa asiassa Faaborg-Gelting Linien antamassaan
         tuomiossa, jossa oli kyse liiketoimesta, joka koostui sellaisten ruokalajien tarjoilusta, jotka oli tarkoitettu nautittaviksi
         paikan päällä ravintolassa. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että mainittua liiketointa oli pidettävä palvelujen suorituksena,
         koska ruuan toimittaminen oli vain yksi tekijä ja suurin merkitys oli palveluilla.(16) Yhteisöjen tuomioistuin johti mainitun luokittelun kyseessä olleen liiketoimen kuvauksesta. Yhteisöjen tuomioistuin totesi
         näin ollen, että mainittu liiketoimi muodostuu ruokalajien valmistamisesta, niiden tarjoilusta asiakkaalle valmiina annoksina,
         ravintolatilat ja niihin liittyvät tilat sekä huonekalut ja astiat sisältävän infrastruktuurin saattamisesta asiakkaan käyttöön
         sekä lopuksi pöytiin tarjoilusta, jonka suorittava henkilökunta voi antaa neuvoja ja esitellä tarjottavia ruokalajeja ja juomia.(17)
      
      57.      Mainittua päättelytapaa on käytetty myös edellä mainitussa asiassa Levob Verzekeringen ja OV Bank annetussa tuomiossa, joka
         vaikuttaa mielestäni erityisen merkitykselliseltä käsiteltävänä olevan asian kannalta, koska siinäkin oli kyse yhden ainoan
         tavaran luovutuksen ja kyseisestä luovutuksesta erottamattomia palvelujen suorituksia käsittäneen liiketoimen luokittelusta.
         Kyse oli sellaisen ohjelmiston toimittamisesta, joka piti erityisellä tavalla mukauttaa kuluttajan tarpeisiin. Yhteisöjen
         tuomioistuin katsoi, että mainittu liiketoimi muodostaa palvelujen suorituksen, mutta ei ottanut lähtökohdakseen liiketoimen
         kokonaistarkastelua kuten edellä mainitussa asiassa Faaborg-Gelting Linien antamassaan tuomiossa vaan käytti päätöksensä pohjana
         seuraavia arviointiperusteita: perusohjelmistoon tehtävien mukauttamisten tärkeä merkitys ostajan ohjelmistosta saaman hyödyn
         kannalta, näiden mukautusten laajuus, niiden kesto ja niistä aiheutuvat kustannukset.(18)
      
      58.      Mainitun tuomion taustalla olleen asian tosiseikaston mukaan palvelujen suoritukset, eli ohjelmiston mukauttaminen, asentaminen
         ja henkilökunnan kouluttaminen, oli porrastettu yli vuoden pituiselle ajanjaksolle, ja ne alkoivat vaadittua mukauttamista
         koskevalla arvioinnilla ja päättyivät toimintakokeeseen, ja lisäksi niiden osuus liiketoimen kokonaiskustannuksista oli vakio-ohjelmiston
         osuutta suurempi.(19)
      
      59.      Mainitusta oikeuskäytännöstä näyttäisi mielestäni olevan johdettavissa kaksi käsiteltävänä olevan asian kannalta merkityksellistä
         seikkaa. Ensinnäkään ei riitä, että kyseessä olevan liiketoimen yhteydessä suoritetut palvelut ovat tarpeellisia tai vain
         hyödyllisiä tavaran ostajalle, jotta liiketoimi katsottaisiin kokonaisuudessaan palvelujen suoritukseksi. Mainituilla palveluilla
         on oltava suurin merkitys suorituksessa. Edellä mainitussa asiassa Levob Verzekeringen ja OV Bank annetussa tuomiossa yhteisöjen
         tuomioistuin on näin ollen katsonut, että ohjelmiston mukauttamiseen liittyvillä työsuorituksilla on suurin merkitys suorituksessa,
         paitsi sen perusteella, että niillä on tärkeä merkitys ostajan ohjelmistosta saaman hyödyn kannalta, myös näiden mukautusten
         laajuuden, niiden keston ja niistä aiheutuvien kustannusten perusteella.
      
      60.      Kyseessä olevan liiketoimen luokittelu edellyttää siis vertailevaa arviointia tavaran luovutuksen ja palvelujen suoritusten
         merkityksen välillä. Mainittu liiketoimi voidaan katsoa palvelujen suoritukseksi vain, jos palveluilla on suurin merkitys.(20)
      
      61.      Toiseksi mainittua arviointia suoritettaessa huomioon otettavien arviointiperusteiden on oltava objektiivisia. Tämä vaatimus
         on johdonmukainen seuraus siitä, että kuudennen direktiivin tarkoituksena on, että yhteinen arvonlisäverojärjestelmä perustuu
         verollisten liiketoimien yhtenäiseen määritelmään.(21) Mainitunlaisten arviointiperusteiden objektiivisuus on perusteltu vaatimus myös sen vuoksi, että yhdistetyn liiketoimen luokittelun
         on oltava taloudellisten toimijoiden ennakoitavissa. Huomautettakoon, että mainittua yhteisön oikeuden ennakoitavuusedellytystä
         on noudatettava aivan erityisesti silloin, kun kyseessä olevalla sääntelyllä saatetaan aiheuttaa taloudellisia rasitteita,
         jotta asianomaisilla on mahdollisuus saada täsmällisesti tietoonsa heille tällä tavoin asetettavien velvoitteiden laajuus.(22)
      
      62.      Yhdistetyn liiketoimen luokittelulla tavaroiden luovutukseksi tai palvelujen suoritukseksi saattaa olla merkittäviä vaikutuksia
         erityisesti alueellista verotusta koskevien säännösten soveltamisen osalta. Näin ollen jos käsiteltävänä olevassa asiassa
         käsillä olevaa liiketointa on pidettävä tavaran luovutuksena, se kuuluu kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan
         toisen virkkeen soveltamisalaan, jolloin on täysin selvää, että jäsenvaltioiden verotusvalta määräytyy kaapelin asennuksen
         jälkeisen sijainnin perusteella.
      
      63.      Jos taas liiketoimi on sitä vastoin luokiteltava palvelujen suoritukseksi, kuudennen direktiivin 9 artiklassa annetaan toinenkin
         vaihtoehto. Tässä tapauksessa verotettavan liiketoimen verotuspaikkana on joko kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaisesti
         paikka, jossa verovelvollinen harjoittaa liiketoimintaansa, tai saman artiklan 2 kohdan nojalla kaapelin sijaintipaikka. Ensin
         mainitussa tapauksessa Ruotsin kuningaskunnalla olisi oikeus verottaa kyseessä olevaa liiketointa kokonaisuudessaan, kuten
         Skatteverket väittää. Jälkimmäisessä tapauksessa mainittu jäsenvaltio voisi verottaa liiketointa ainoastaan sen kaapelinosan
         osalta, joka sijaitsee sen maa- ja vesialueella, kuten NN väittää.
      
      64.      Käsiteltävänä olevassa asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää yhteisöjen tuomioistuinta ratkaisemaan, onko
         NN:n suoritettaviksi tulevilla palveluilla katsottava olevan suurin merkitys, kun niiden kustannukset ovat ainoastaan 10–15
         prosenttia liiketoimen kokonaishinnasta.
      
      65.      Mainitun asian arvioiminen on vaikeaa, koska kyseiset palvelut käsittävät työsuorituksia, jotka ovat välttämättömiä, jotta
         merenalaista valokaapelia voidaan käyttää, ja lisäksi teknisesti vaativia sekä edellyttävät tärkeiden välineiden käyttöä,
         kuten erityisvarustetun aluksen käyttöä. Nämä työsuoritukset, kuten edellä jo todettiinkin, eivät tämän vuoksi ole edellä
         mainituissa yhdistetyissä asioissa Madgett ja Baldwin annetusta tuomiosta ilmenevässä oikeuskäytännössä tarkoitettuja lisäsuorituksia,
         eli ne eivät ole ainoastaan keino, jonka avulla tavaran luovutuksesta saadaan mahdollisimman suuri hyöty. Kyse on siis ainoastaan
         siitä, onko palveluilla katsottava olevan suurin merkitys, kun itse kaapelin hinta, silloin kun liiketoimi suoritetaan tavanomaisissa
         olosuhteissa, on 80–85 prosenttia sen kokonaiskustannuksista.
      
      66.      Kun otetaan huomioon se, että pääosa liiketoimen kokonaiskustannuksista muodostuu tavaran hinnasta, en usko, että palveluilla
         voidaan katsoa olevan suurin merkitys.
      
      67.      Kuten edellä todettiin, yhdistetyn liiketoimen luokittelussa on lähdettävä tavaran luovutuksen ja palvelujen suoritusten merkityksen
         välisestä vertailusta, joka on tehtävä objektiivisten arviointiperusteiden pohjalta, jotta päädytään sellaiseen ratkaisuun,
         joka on taloudellisten toimijoiden ennakoitavissa. Se, että pääosa liiketoimen kokonaiskustannuksista muodostuu selvästi tavaran
         hinnasta, on mielestäni arviointiperuste, joka täyttää mainitut vaatimukset täysin.
      
      68.      Tavaran hinnan ja palvelujen hinnan osuus liiketoimen kokonaiskustannuksista mahdollistavat mainitun tavaran luovutuksen ja
         mainittujen palvelujen suoritusten merkityksen välisen vertailun saman objektiivisen arviointiperusteen pohjalta. Lisäksi
         hinta on merkittävin arviointiperuste arvioitaessa tavaran ja palvelujen keskinäistä taloudellista arvoa, kun kyseessä on
         yhdistetty liiketoimi. Jos tavaran hinta ylittää merkittävässä määrin palvelujen suoritusten hinnan, kuten käsiteltävänä olevassa
         asiassa, liiketoimen luokittelun kannalta ratkaiseva merkitys on mielestäni annettava juuri sille, että tavaran hinta muodostaa
         pääosan liiketoimen kokonaiskustannuksista.
      
      69.      Liiketointa, jonka kohteena on asennetun ja toiminnassa olevan kaapelin luovutus siten, että kaapelin hinta muodostaa yksinään
         80–85 prosenttia liiketoimen kokonaiskustannuksista, olisi siten pidettävä tavaran luovutuksena.
      
      70.      Tämän vuoksi ehdotan, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että kahden jäsenvaltion alueelle ja yhteisön
         alueen ulkopuolelle asennettavan kaapelin, jonka hinta muodostaa selvästi pääosan kokonaiskustannuksista, toimitusta ja asennusta
         koskevaa verollista liiketointa on pidettävä kuudennessa direktiivissä tarkoitettuna tavaran luovutuksena.
      
      B       Toinen ennakkoratkaisukysymys
      71.      Toinen ennakkoratkaisukysymys koskee sen selvittämistä, onko kyseessä olevaa liiketointa pidettävä kuudennen direktiivin 9
         artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettuna kiinteään omaisuuteen liittyvänä palvelujen suorituksena vai onko palvelujen
         suorituspaikaksi määritettävä paikka, jossa palvelujen suorittaja harjoittaa taloudellista toimintaansa.
      
      72.      Koska tätä kysymystä esitettäessä oletetaan, että mainittu liiketoimi muodostaa palvelujen suorituksen, ja koska olen ehdottanut,
         että sitä tarkastellaan tavaran luovutuksena, jätän tämän kysymyksen tarkastelematta.
      
      C       Kolmas ennakkoratkaisukysymys
      73.      Kolmannella ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy, onko kuudennen direktiivin 8 artiklan
         1 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että liiketoimi on jäsenvaltioiden verotusvallan määrittämiseksi jaettava osiin kaapelin
         maantieteellisen sijainnin perusteella.
      
      74.      Tällä kysymyksellä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii siis selvittämään, onko Ruotsin kuningaskunnan ja toisen
         jäsenvaltion verotusvalta rajoitettava kummankin valtion osalta siihen kaapelin osaan, joka sijaitsee asianomaisen valtion
         omalla alueella. Päinvastaisessa tapauksessa tämä merkitsisi sitä, että kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohtaa
         olisi tulkittava siten, että siinä annetaan mainituille kahdelle jäsenvaltiolle kilpaileva toimivalta sillä perusteella, että
         kaapeli sijaitsee samanaikaisesti kummankin valtion alueella.
      
      75.      En usko, että jälkimmäistä tulkintaa voidaan hyväksyä. Katson NN:n, Skatteverketin ja komission tavoin, että liiketoimi on
         asianomaisten jäsenvaltioiden verotusvallan määrittämiseksi jaettava osiin kaapelin maantieteellisen sijainnin perusteella.
      
      76.      Perustan tämän kantani yhteisön oikeuden säännöksen tulkinnassa tavanomaisesti noudatettavan tarkastelutavan mukaisesti(23) kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan sisältöön, järjestelmään, jonka osa mainittu säännös on, sekä tämän
         säännöksen päämäärään.
      
      77.      Kuudennen direktiivin 8 artiklassa on lainvalintasäännös, jonka avulla ratkaistaan tavaroiden luovutuksen verotuspaikka ja
         näin ollen rajoitetaan sellaisten jäsenvaltioiden verotusvaltaa, joita koskee sama liiketoimi.
      
      78.      Mainittu artikla koskee useita erilaisia tavaroiden luovutuksia. Siinä säädetään liityntäsäännöksiä sellaisten luovutusten
         osalta, joissa tavara lähetetään tai kuljetetaan ja jotka mainitaan artiklan 1 kohdan a alakohdassa, sellaisten luovutusten
         osalta, joissa tavaraa ei lähetetä eikä kuljeteta ja jotka mainitaan artiklan 1 kohdan b alakohdassa, sekä sellaisten luovutusten
         osalta, joissa tavara kuljetetaan laivalla, lentokoneella tai junalla ja jotka mainitaan artiklan 1 kohdan c alakohdassa.
      
      79.      Kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisessa virkkeessä on myös erityinen toimivaltasäännös sellaisen tilanteen
         varalta, jossa tavara asennetaan tai kootaan riippumatta siitä, koekäytetäänkö sitä vai ei.
      
      80.      Tässä kohdin on syytä lyhyesti huomauttaa, että kuudennen direktiivin 8 artiklan soveltamisalaa on merkittävästi kavennettu
         neuvoston direktiivillä 91/680/ETY.(24) Jäsenvaltioiden välisten verotuksellisten rajojen poistaminen sekä maahantuonnin verollisuuden ja vastaavasti viennin verottomuuden
         lakkauttaminen 1.1.1993 lukien saattoivat tarpeelliseksi verollisten liiketoimien paikan määräytymistä koskevien siirtymäsäännösten
         hyväksymisen yhteisöhankintojen osalta. Mainitut siirtymäsäännökset ovat kuudennen direktiivin 28 b artiklassa.
      
      81.      En kuitenkaan usko, että mainitut säännökset soveltuvat käsiteltävänä olevaan asiaan. Kyseessä olevat siirtymäsäännökset koskevat
         liiketoimia, joissa tavara on siirretty jäsenvaltiosta toiseen. Kuudennen direktiivin 28 b artiklan B kohdan 1 kohdan ensimmäisen
         virkkeen ensimmäisen alakohdan toisessa luetelmakohdassa todetaan nimenomaisesti, että siinä olevia poikkeussäännöksiä sovelletaan
         ainoastaan silloin, kun tavarat ovat muita kuin tavaroita, jotka luovuttaja taikka joku muu tämän lukuun luovuttaa suoritetun
         kokoonpanon tai asennuksen jälkeen riippumatta siitä, koekäytetäänkö niitä vai ei. Käsiteltävänä olevassa asiassa on näin
         ollen sovellettava kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan toista virkettä.
      
      82.      Kuten edellä on todettu, mainitulla säännöksellä säädetään asennetun tai kootun tavaran liitynnästä paikkaan, jossa mainittu
         asennus tai kokoaminen on suoritettu. Jos kyseessä on tavara, jonka asennus muodostuu sen liittämisestä maaperään, kyseisen
         liiketoimen verottamisen osalta toimivaltainen valtio määräytyy sen paikan perusteella, johon kyseinen tavara on mainitulla
         tavalla liitetty.
      
      83.      Mainittu säännös on selvästikin analogisesti verrattavissa kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaan, jonka mukaan
         kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen osalta palvelujen suorituspaikka on omaisuuden sijaintipaikka. Mainituissa kahdessa
         tilanteessa verotusvalta määräytyy tavaran aineellisen eli maantieteellisen sijaintipaikan perusteella.
      
      84.      Mainituissa arviointiperusteissa on se etu, että verotusvalta liitetään aineelliseen seikkaan, joka on varsin helposti ja
         objektiivisesti yksilöitävissä. Arviointiperusteet vaikuttavat lisäksi johdonmukaisilta, kun otetaan huomioon arvonlisäveron
         tausta-ajatus, jonka mukaan kyseessä on kulutusvero. Paikka, jossa tavaran asennus suoritetaan, on tosiasiassa paikka, jossa
         omistaja ”kuluttaa” kyseistä tavaraa, samoin kuin kiinteistön sijaintipaikkaa voidaan pitää paikkana, jossa tähän kiinteistöön
         liittyvät palvelujen suoritukset toimitetaan niiden ostajalle.
      
      85.               Kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisen virkkeen tarkoituksena on, kuten mainitun direktiivin 9 artiklankin
         tarkoituksena ja kuten direktiivin seitsemännestä perustelukappaleesta ilmenee, jäsenvaltioiden välisten toimivaltakiistojen
         välttäminen. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on kuudennen direktiivin 9 artiklan osalta katsonut, tarkoituksena on välttää toimivaltakiistat,
         jotka voisivat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, ja toisaalta tulojen verottamatta jääminen.(25) Äskeinen kuudennen direktiivin 9 artiklan tavoitteiden tarkastelu voidaan siirtää koskemaan mainitun direktiivin 8 artiklaa
         kuten yhteisöjen tuomioistuin on asiassa Köhler 15.9.2005 antamassaan tuomiossa(26) äskettäin todennut, koska viimeksi mainittu säännös kuuluu kyseisen 9 artiklan tavoin kuudennen direktiivin VI osastoon,
         joka koskee verollisten liiketointen suorituspaikkaa.
      
      86.      On totta, että yleisellä tasolla kuudennen direktiivin 8 ja 9 artiklan toimivaltasäännösten tavoitteena ja seurauksena on
         verotusvallan myöntäminen ainoastaan yhdelle jäsenvaltiolle. Näin on asianlaita kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan
         a alakohdan toisen virkkeen ja saman direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan säännösten nojalla. Lähtökohtaisestihan tavara
         asennetaan tai kootaan samoin kuin kiinteistö sijaitsee yhden ainoan valtion alueella. Toimivaltakiistan vaara vältetään siten
         myöntämällä verotusvalta ainoastaan yhdelle valtiolle.
      
      87.      Kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan toista virkettä sovelletaan ja sen perusteella voidaan myös ratkaista
         toimivaltakiistat kuitenkin myös silloin, kun kyseessä oleva tavara asennetaan kahden jäsenvaltion alueelle, kuten käsiteltävänä
         olevassa asiassa.
      
      88.      Mainitunlaisessa tilanteessa tätä säännöstä on sen sisällön, asiayhteyden ja päämäärän valossa perusteltua tulkita siten,
         että verotusvalta on myönnettävä kummallekin valtiolle siltä osin, kuin tavara on asennettu kyseisen valtion alueelle.
      
      89.      Mainittu ratkaisu näyttää olevan sopusoinnussa kyseessä olevan säännöksen sanamuodon kanssa, jolla verotusvalta liitetään
         paikkaan, jossa asennus tai kokoonpano suoritetaan. Ratkaisu vaikuttaa lisäksi johdonmukaiselta, kun otetaan huomioon kuudennen
         direktiivin tausta-ajatus, koska käsiteltävänä olevassa asiassa kaapeli asennetaan metri metriltä kummankin kyseessä olevan
         valtion alueelle. Tavaran luovutus ja näin ollen ostajan suorittama tavaran ”kuluttaminen” tapahtuvat siten mainituista valtioista
         ensin toisen ja sen jälkeen toisen alueella.
      
      90.      Kyseisten kahden jäsenvaltion välisen toimivaltakiistan vaara vältetään rajaamalla toimivalta valtioiden rajojen mukaan. Tällaisessa
         tapauksessa osoittautuu, että liiketoimen suorituspaikan määrittäminen kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan
         toisen virkkeen nojalla on täysin verrattavissa suorituspaikan määrittämiseen kuljetuspalveluita koskevan kuudennen direktiivin
         9 artiklan 2 kohdan b alakohdan nojalla, jonka mukaan ”kuljetuspalvelun suorituspaikka on paikka, jossa kuljetus, huomioon
         ottaen kuljettu matka, tapahtuu”. Kaksinkertaisen verotuksen vaara vältetään, koska kumpikin jäsenvaltio voi verottaa liiketointa
         ainoastaan sen kaapelinosan osalta, joka sijaitsee asianomaisen valtion alueella, eivätkä valtioiden alueet asetu toistensa
         kanssa päällekkäin.(27)
      
      91.      Kuten edellä todettiin, kuudennen direktiivin alueellinen soveltamisala määritellään direktiivin 3 artiklassa, jossa viitataan
         EY 299 artiklan säännöksiin. Todettakoon, että viimeksi mainitussa artiklassa määritellään EY:n perustamissopimuksen alueellinen
         soveltamisala luettelemalla kaikkien jäsenvaltioiden täydelliset nimet niiden maantieteellisiin alueisiin viittaamatta.(28) Tästä on johdettu kanta, jonka mukaan mainitussa EY 299 artiklassa viitataan kansallisiin säännöksiin, joilla kukin jäsenvaltio
         määrittää alueensa.(29) Tästä seuraa, että kuudennessa direktiivissä viitataan siten kunkin jäsenvaltion alueellisen verotusvallan rajojen määrittelemisen
         osalta kansallisiin lakeihin.
      
      92.      Jos tarkastellaan tilannetta, jossa kahden jäsenvaltion välille asennetaan niitä yhdistävä merenalainen kaapeli, kummallakin
         valtiolla on siten oikeus verottaa liiketointa sen kaapelinosan osalta, joka sijaitsee asianomaisen valtion maa-alueella ja
         sisäisillä aluevesillä. Valtio voi myös verottaa mainittua liiketointa siltä osin, kuin mainittu kaapeli sijaitsee kyseisen
         valtion aluevesillä, koska kansainvälisen merioikeuden mukaan valtion täysivaltaisuus ulottuu aluemeren pohjaan sisustoineen.(30)
      
      93.      Voitaisiin myös katsoa, että jäsenvaltio päättäisi verottaa kyseessä olevaa liiketointa sen kaapelinosan osalta, joka sijaitsee
         valtion yksinomaisella talousvyöhykkeellä tai mannerjalustalla, koska valtio voi harjoittaa täysivaltaisia oikeuksiaan myös
         näillä alueilla, vaikka oikeudet ovatkin rajallisempia merenpohjan ja sen sisustan luonnonvarojen hyödyntämisen osalta.(31) Tältä osin yhteisöjen tuomioistuin on jo katsonut, että yhteisön oikeutta ja tässä tapauksessa neuvoston direktiiviä 92/43/ETY(32) sovelletaan jäsenvaltion yksinomaisella talousvyöhykkeellä ja mannerjalustalla, silloin kun valtio harjoittaa täysivaltaisia
         oikeuksiaan näillä alueilla.(33) Yhteisöjen tuomioistuin päätteli tämän perusteella, että mainittu valtio laiminlöi velvollisuuksiensa noudattamisen, koska
         se ei ryhtynyt mainitussa direktiivissä asetettujen vaatimusten täytäntöönpanemiseksi tarpeellisiin toimenpiteisiin.
      
      94.      Oli miten oli, tarkastelun tässä vaiheessa vaikuttaa mielestäni merkittävältä se, että verotusvallan jako jäsenvaltioiden
         kesken kummankin jäsenvaltion maa- ja vesialueella sijaitsevan kaapelinosan perusteella ei johda alueellista toimivaltaa koskeviin
         kiistoihin eikä verotuksellisten suvereniteettien päällekkäisyyksiin.
      
      95.      Kuten Skatteverket aivan oikeutetusti toteaa, mainitunlaista liiketointa koskevan verotusvallan jako saattaa tosin kuitenkin
         aiheuttaa ongelmia jäsenvaltioiden kesken. Näiden ongelmien ei kuitenkaan pitäisi liittyä itse kaapelin hinnan verottamiseen.
         Vaikuttaa siltä, että johdonmukaisesti ajateltuna kummankin valtion verotusoikeuden pitäisi tämän hinnan osalta määräytyä
         sillä perusteella, kuinka pitkä osa kaapelia suhteessa kaapelin kokonaispituuteen sijaitsee asianomaisen valtion maa- ja vesialueella.
      
      96.      Verotusvallan jako saattaa sitä vastoin nostaa esiin sitäkin enemmän kysymyksiä palvelujen hinnan osalta. Ongelmaksi saattaa
         muodostua se, voidaanko palvelujen hinnat laskea yhteen ja jakaa niihin kohdistuva verotusvalta itse kaapelin hinnan tavoin,
         eli kummankin valtion alueella sijaitsevan kaapelinosan suhteellisen pituuden perusteella, vai onko tehtävä ero tietyssä paikassa
         suoritettavien palvelujen, kuten kahden kiinnityskohdan välillä suoritettavan kaapelin pidentämisen, ja muiden palvelujen
         välillä.
      
      97.      Mielestäni olisi perusteltua, että jäsenvaltiot valitsisivat tässä tapauksessa helpoimman ratkaisun. Saattaa vaikuttaa vaikealta
         ja jokseenkin mielivaltaiselta antaa varmaa ratkaisua siihen, mitkä palvelut liittyvät tiettyyn paikkaan ja mitkä koskevat
         kaapelia kokonaisuudessaan, kuten toimintakokeet ja -testit.
      
      98.      Mainitut ongelmat ovat verrattavissa esimerkiksi ongelmiin, joita aiheutuu kahta jäsenvaltiota yhdistävän sillan rakentamiseen
         liittyviin tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin kohdistuvan verotuksen paikan määrittämisestä. Mainittujen ongelmien
         merkittävyys on johtanut siihen, että Euroopan unionin neuvosto on veronkannon yksinkertaistamiseksi, mihin sillä on kuudennen
         direktiivin 27 artiklan 1 kohdan nojalla oikeus, oikeuttanut ne jäsenvaltiot, joita asia koskee, katsomaan, että itse rakennelma
         sijaitsee ainoastaan yhden valtion alueella.(34) Mainitunlaiseen ratkaisuun päätyminen vaikuttaa kuitenkin vaikealta silloin, kun kyseiset kaksi jäsenvaltiota erottaa toisistaan
         sellainen alue, joka ei kuulu yhteisön alueeseen, kuten käsiteltävänä olevassa asiassa.
      
      99.      Olen siten sen ratkaisun kannalla, että kaikki asentamiseen ja toimintakokeisiin liittyvät palvelut koskevat kaapelia kokonaisuudessaan
         ja että niiden suorituspaikka on määritettävä kummassakin jäsenvaltiossa sillä perusteella, kuinka pitkä osa kaapelia suhteessa
         kaapelin kokonaispituuteen sijaitsee asianomaisen valtion alueella. Tämä ratkaisu olisi yhteensopiva myös sen olettaman kanssa,
         jonka mukaan käsiteltävänä olevassa asiassa NN:n suorittamaa kaapelin toimittamista ja asentamista on pidettävä arvonlisäveroa
         sovellettaessa yhtenä ainoana liiketoimena.
      
      100. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että kuudennen direktiivin 8 artiklan
         1 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että liiketoimi on jäsenvaltioiden verotusvallan määrittämiseksi jaettava osiin
         kaapelin maantieteellisen sijainnin perusteella.
      
      D       Neljäs ennakkoratkaisukysymys
      101. Neljännellä ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy, onko kuudennen direktiivin 8 artiklan
         1 kohdan a alakohtaa yhdessä mainitun direktiivin 2 artiklan 1 kohdan ja 3 artiklan 1 kohdan kanssa tulkittava siten, että
         arvonlisäveroa ei ole maksettava tavaran luovutuksen siltä osalta, joka kohdistuu yhteisön ulkopuolella sijaitsevaan alueeseen.
      
      102. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii myös selvittämään, onko yhteisön oikeutta tulkittava siten, että liiketointa
         ei veroteta siltä osin kuin kaapeli sijaitsee kansainvälisellä vesialueella.
      
      103. NN:n, Skatteverketin ja komission tavoin katson, että arvonlisäveroa ei kanneta siltä osin kuin kaapeli sijaitsee yhteisön
         alueen ulkopuolella.
      
      104. Kuten edellä on todettu, kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään, että arvonlisäveroa kannetaan maan alueella
         suoritettavista verollisista liiketoimista ja että käsite ”maan alue” vastaa saman direktiivin 3 artiklan 2 kohdan mukaan
         EY:n perustamissopimuksen soveltamisalaa sellaisena kuin se määritellään kunkin jäsenvaltion osalta EY 299 artiklassa.
      
      105. Näillä säännöksillä kuudennen direktiivin soveltamisala rajoitetaan alueisiin, jotka jokin 25 jäsenvaltiosta on määritellyt
         maahansa kuuluvaksi alueeksi ja joilla valtio käyttää verotuksellista suvereniteettiaan. Kansainvälisen merioikeuden mukaan
         valtioilla ei lähtökohtaisesti ole oikeutta harjoittaa täysivaltaisuuttaan aavalla merellä lukuun ottamatta täysivaltaisuutta,
         joka kohdistuu niiden lippua käyttäviin aluksiin.(35)
      
      106. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on katsonut edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Ranska antamassaan tuomiossa,(36) kuudennessa direktiivissä ei ole säännöstä, jonka nojalla jäsenvaltioiden olisi kannettava arvonlisäveroa kuljetuspalveluista
         siltä osin kuin ne suoritetaan mainittujen valtioiden alueellisten rajojen ulkopuolella kansainvälisellä alueella.
      
      107. Yhteisöjen tuomioistuin on tosin katsonut merialuksella suoritettavien palvelujen verotuksen osalta, että kuudes direktiivi
         ei ole ristiriidassa sen kanssa, että jäsenvaltiot laajentavat verolainsäädäntönsä soveltamisalaa alueellisten rajojensa ulkopuolelle,
         kunhan ne eivät loukkaa muiden valtioiden toimivaltaa.(37) Yhteisöjen tuomioistuin on lisäksi myöntänyt edellä mainitussa asiassa Köhler antamassaan tuomiossa, että tällainen päätelmä
         pätee myös tavaroiden luovutusta koskevaan verotukseen.(38)
      
      108. Soveltamisalan laajentaminen mainitulla tavalla koskee mielestäni kuitenkin vain sellaisia palvelujen suorituksia tai sellaista
         tavaran luovutusta, joka suoritetaan jossain liikennevälineessä, joka siten muodostaa liittymän jonkin jäsenvaltion verotusvallan
         kanssa. Edellä mainitussa asiassa Köhler oli kyse kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan c alakohdan tulkinnasta, jonka
         nojalla tavaroiden luovutuspaikkana pidetään paikkaa, jossa tavarat ovat kuljetuksen alkaessa, jos tavara luovutetaan vesi-
         tai ilma-aluksessa taikka junassa sellaisen kuljetuksen aikana, joka suoritetaan yhteisön alueella. Tätä kantaa tukee myös
         edellä mainitussa asiassa Berkholz annettu tuomio, jossa yhteisöjen tuomioistuin nimenomaisesti liitti mainitun toimivallan
         laajennuksen asianomaisen jäsenvaltion tuomiovallan käyttöön merialuksella, jolla palvelut suoritetaan.(39)
      
      109. Laajennettaessa kuudennen direktiivin soveltamisalaa mainitulla tavalla, jonka yhteisöjen tuomioistuin on hyväksynyt äsken
         mainitussa varsin täsmällisesti määritellyssä tilanteessa, ei näin ollen mielestäni riitauteta periaatetta, jonka mukaan mainittu
         soveltamisala rajoittuu jäsenvaltioiden alueeseen, sellaisena kuin se määritellään niiden omassa lainsäädännössä.
      
      110. Ehdotan näin ollen, että neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a
         alakohtaa yhdessä mainitun direktiivin 2 ja 3 artiklan kanssa on tulkittava siten, että arvonlisäveroa ei ole maksettava tavaran
         luovutuksen siltä osalta, joka kohdistuu yhteisön ulkopuolella sijaitsevaan alueeseen.
      
      V       Ratkaisuehdotus
      111. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Regeringsrättenin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
      1)      Kahden jäsenvaltion alueelle ja yhteisön alueen ulkopuolelle asennettavan kaapelin, jonka hinta muodostaa selvästi pääosan
         kokonaiskustannuksista, toimitusta ja asennusta koskevaa verollista liiketointa on pidettävä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön
         yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetussa
         kuudennessa neuvoston direktiivissä 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna uusista toimenpiteistä arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi
         – tiettyjen vapautusten soveltamisala ja niiden täytäntöönpanoa koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 10 päivänä huhtikuuta
         1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY, tarkoitettuna tavaran luovutuksena.
      
      2)      Kuudennen direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 95/7, 8 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on tulkittava
         siten, että liiketoimi on jäsenvaltioiden verotusvallan määrittämiseksi jaettava osiin kaapelin maantieteellisen sijainnin
         perusteella.
      
      3)      Kuudennen direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 95/7, 8 artiklan 1 kohdan a alakohtaa yhdessä
         saman direktiivin 2 ja 3 artiklan kanssa on tulkittava siten, että arvonlisäveroa ei ole maksettava tavaran luovutuksen siltä
         osalta, joka kohdistuu yhteisön ulkopuolella sijaitsevaan alueeseen.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: ranska.
      
      2 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu neuvoston direktiivi (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna uusista toimenpiteistä
         arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi – tiettyjen vapautusten soveltamisala ja niiden täytäntöönpanoa koskevat yksityiskohtaiset
         säännöt – 10 päivänä huhtikuuta 1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 102, s. 18; jäljempänä kuudes direktiivi).
      
      3 –	SFS 1994, nro 200; jäljempänä ML.
      
      4 –	Jäljempänä NN.
      
      5 –	Asia 168/84, Berkholz, tuomio 4.7.1985 (Kok. 1985, s. 2251, Kok. Ep. VIII, s. 263).
      
      6 – 	Asia C-134/97,Victoria Film, tuomio 12.11.1998 (Kok. 1998, s. I-7023).
      
      7 –	Tuomion 18 kohta.
      
      8 –	Idem.
      
      9 –	Asia C-240/99, Skandia, tuomio 8.3.2001 (Kok. 2001, s. I-1951); asia C-320/02, Stenholmen, tuomio 1.4.2004 (Kok. 2004,
         s. I-3509) ja asia C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, tuomio 20.1.2005 (Kok. 2005, s. I-743).
      
      10 –	Ks. erityisesti yhdistetyt asiat C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, tuomio 22.10.1998 (Kok. 1998, s. I-6229, 24 kohta),
         hotellinpitäjän asiakkailleen tarjoamasta palvelusta, joka käsitti kiertoajeluita ja kuljetuksen hotellille; asia C-349/96,
         CPP, tuomio 25.2.1999 (Kok. 1999, s. I-973, 30 kohta), vakuutusten ja muiden suoritusten tarjoamisesta luottokorttien haltijoille
         ja asia C-34/99, Primback, tuomio 15.5.2001 (Kok. 2001, s. I-3833, 45 kohta), huonekalukauppiaan asiakkailleen tarjoamasta
         luotosta kauppiaan toimipaikasta suoritettavien hankintojen rahoittamiseksi.
      
      11 –	Asia C-41/04, Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomio 27.10.2005 (Kok. 2005, s. I-9433, 22 kohta).
      
      12 –	Ks. erityisesti asia C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, tuomio 8.2.1990 (Kok. 1990, s. I-285, Kok. Ep.
         X, s. 311, 7 kohta) ja asia C-25/03, HE, tuomio 21.4.2005 (Kok. 2005, s. I-3123, 64 kohta).
      
      13 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisen arvonlisäverojärjestelmän rakenne ja sen soveltamista
         koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 11 päivänä huhtikuuta 1967 annettu direktiivi (EYVL 1967, 71, s. 1303; jäljempänä toinen
         direktiivi).
      
      14 –	Toisen direktiivin 5 artiklan 2 kohdan e alakohdassa säädetään seuraavaa:
      
      	” – – 1 kohdassa tarkoitettuna luovutuksena pidetään lisäksi rakennuskohteen luovutusta irtaimen esineen liittäminen kiinteään
         esineeseen mukaan luettuna.”
      
      15 –	Asia C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, tuomio 2.5.1996 (Kok. 1996, s. I-2395, 12 kohta) ja em. asia Levob Verzekeringen
         ja OV Bank, tuomion 27 kohta.
      
      16 –	Em. asia Faaborg-Gelting Linien, tuomion 14 kohta.
      
      17 –	Ibidem, 13 ja 14 kohta.
      
      18 –	Tuomion 28 kohta.
      
      19 –	Tosiseikaston esittelystä ilmenee, että ohjelmiston hinta oli 713 000 USD, kun taas ohjelmiston mukauttamisen hinta asettui
         793 000 USD:n ja 970 000 USD:n väliseen haarukkaan, johon on lisättävä ostajan tietojärjestelmän asennuksesta ja henkilökunnan
         koulutuksesta aiheutuneet 15 000 USD:n suuruiset kustannukset.
      
      20 –	Em. asia Faaborg-Gelting Linien, tuomion 14 kohta.
      
      21 –	Em. asiassa Shipping and Forwarding Enterprise Safe annetun tuomion 7 ja 8 kohta. Ks. myös asia C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring,
         tuomio 26.6.2003 (Kok. 2003, s. I-6729, 38 kohta) ja asia C-223/03, University of Huddersfield, tuomio 21.2.2006 (Kok. 2006,
         s. I-1751, 40 ja 48 kohta).
      
      22 –	Asia C-255/02, Halifax ym., tuomio 21.2.2006 (Kok. 2006, s. I-1609, 72 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja em. asia
         University of Huddersfield, tuomion 49 kohta.
      
      23 –	Ks. viimeaikaisesta soveltamiskäytännöstä arvonlisäveron alalla kuudennen direktiivin 9 artiklan osalta asia C-114/05,
         Gillan Beach, tuomio 9.3.2006 (Kok. 2006, s. I-2427, 21 kohta).
      
      24 –	Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi
         16 päivänä joulukuuta 1991 annettu direktiivi (EYVL L 376, s. 1).
      
      25 –	Asia C-452/03, RAL (Channel Islands) ym., tuomio 12.5.2005 (Kok. 2005, s. I-3947, 23 kohta).
      
      26 – 	Asia C-58/04, Köhler, tuomio 15.9.2005 (Kok. 2005, s. I-8219, 22 kohta).
      
      27 –	Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut asiassa C-30/89, komissio v. Ranska, 13.3.1990 antamassaan tuomiossa (Kok. 1990, s.
         I-691, 16 kohta), että kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetystä palvelujen suorituspaikan määräytymistä koskevasta
         yleissäännöksestä poikkeavalla kuljetuksia koskevalla erityisellä liityntäsäännöllä varmistetaan siten, että jokainen jäsenvaltio
         verottaa alueellaan suoritettavia kuljetuksia.
      
      28 –	EY 299 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
      
      	”Tätä sopimusta sovelletaan Belgian kuningaskuntaan, Tanskan kuningaskuntaan, Saksan liittotasavaltaan, Helleenien tasavaltaan,
         Espanjan kuningaskuntaan, Ranskan tasavaltaan, Irlantiin, Italian tasavaltaan, Luxemburgin suurherttuakuntaan, Alankomaiden
         kuningaskuntaan, Itävallan tasavaltaan, Portugalin tasavaltaan, Suomen tasavaltaan, Ruotsin kuningaskuntaan sekä Ison-Britannian
         ja Pohjois-Irlannin yhdistyneeseen kuningaskuntaan.”
      
      29 –	Asia 148/77, Hansen, tuomio 10.10.1978 (Kok. 1978, s. 1787, Kok. Ep. IV, s. 159, 9 kohta).
      
      30 –	Ks. tältä osin Montego Bayssa 10.12.1982 allekirjoitetun, 23 päivänä maaliskuuta 1998 tehdyllä neuvoston päätöksellä 98/392/EY
         (EYVL L 179, s. 1) Euroopan yhteisön puolesta hyväksytyn ja kaikkien Euroopan unionin jäsenvaltioiden ratifioiman Yhdistyneiden
         Kansakuntien merioikeusyleissopimuksen (jäljempänä Montego Bayn yleissopimus) 2 artikla.
      
      31 –	Ks. yksinomaisen talousvyöhykkeen osalta Montego Bayn yleissopimuksen 56 artikla ja mannerjalustan osalta mainitun yleissopimuksen
         77 artikla.
      
      32 –	Luontotyyppien sekä luonnonvaraisen eläimistön ja kasviston suojelusta 21 päivänä toukokuuta 1992 annettu direktiivi (EYVL
         L 206, s. 7).
      
      33 –	Asia C-6/04, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 20.10.2005 (Kok. 2005, s. I-9017, 117 kohta).
      
      34 –	Ks. erityisesti luvan antamisesta Saksan liittotasavallalle ja Alankomaiden kuningaskunnalle soveltaa kuudennen direktiivin
         3 artiklasta poikkeavaa toimenpidettä 11 päivänä lokakuuta 2005 tehty neuvoston päätös 2005/713/EY (EUVL L 271, s. 39). Ks.
         myös luvan antamisesta Saksan liittotasavallalle ja Luxemburgin suurherttuakunnalle soveltaa kuudennen direktiivin 3 artiklasta
         poikkeavaa toimenpidettä 30 päivänä maaliskuuta 1995 tehty neuvoston päätös 95/114/EY (EYVL L 80, s. 46).
      
      35 –	Ks. Montego Bayn yleissopimuksen 89 ja 92 artikla.
      
      36 –	Tuomion 17 kohta.
      
      37 –	Asia 283/84, Trans Tirreno Express, tuomio 23.1.1986 (Kok. 1986, s. 231, 20 kohta).
      
      38 –	Tuomion 25 kohta.
      
      39 –	Tuomion 16 kohta.