CELEX: 62016CC0685
Language: bg
Date: 2018-02-07 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат M. Wathelet, представено на 7 февруари 2018 г.#EV срещу Finanzamt Lippstadt.#Преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht Münster.#Преюдициално запитване — Членове 63 — 65 ДФЕС — Свободно движение на капитали — Намаляване на облагаемата печалба — Дялови участия на дружество майка в капиталово дружество с управление и седалище в трета държава — Дивиденти, разпределени на дружеството майка — Възможност за данъчно приспадане, поставена в зависимост от по-строги условия в сравнение с приспадането на печалбата, получена от дялови участия в неосвободено от данъчно облагане капиталово дружество, учредено по националното право.#Дело C-685/16.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
      M. WATHELET
      представено на 7 февруари 2018 година (
            1
         )
      
         Дело C‑685/16
      
      EV
      срещу
      Finanzamt Lippstadt
      
         (Преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht Münster(Финансов съд Мюнстер, Германия)
      
      „Преюдициално запитване — Свободно движение на капитали — Намаляване на облагаемата печалба — Различно третиране на дивиденти от дъщерни дружества с управление и седалище в трета държава“
      
               1. 
            
            
               Настоящото преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht Münster (Финансов съд Мюнстер, Германия), се отнася до тълкуването на разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали от гледна точка на германския закон за доходите от стопанска дейност, и по-специално на някои от разпоредбите му относно намаляването на облагаемата печалба. То е отправено в рамките на спор между дружество за производство на автомобилни части, дружество майка на група, осъществяваща дейност в целия свят (наричано по-нататък „дружество EV“), и Finanzamt Lippstadt (Данъчна служба Липщат, Германия, наричана по-нататък „данъчната служба“) във връзка с решението на последната за определяне на данъка върху доходите от стопанска дейност.
            
         
         I. Правна уредба
      
      
         
            А.
          
            Правото на Съюза
         
      
      
               2.
            
            
               Член 56, параграф 1 ЕО (понастоящем член 63, параграф 1 ДФЕС) гласи:
               „В рамките на разпоредбите на настоящата глава, всички ограничения върху движението на капитали между държавите членки и между държавите членки и трети страни се забраняват“.
            
         
               3.
            
            
               Съгласно член 57 ЕО (понастоящем член 64 ДФЕС):
               „1.   Разпоредбите на член 56 не накърняват прилагането спрямо трети страни на всяко от ограниченията, действащи към 31 декември 1993 г. по силата на националното или общностното право, които са приети по отношение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преки инвестиции, включително инвестициите в недвижимо имущество, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книги на капиталовите пазари. По отношение на ограниченията, които съществуват по силата на националните законодателства на Естония и Унгария, съответната дата ще бъде 31 декември 1999 г.“
            
         
               4.
            
            
               Член 58 ЕО (понастоящем член 65 ДФЕС) гласи:
               „1.   Разпоредбите на член 56 не накърняват правото на държавите членки:
               
                        а)
                     
                     
                        да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала;
                     
                  
                        б)
                     
                     
                        да вземат всички необходими мерки за предотвратяване на нарушенията на националните законови и подзаконови норми, в частност в данъчната област и областта на надзора за благоразумие на финансовите институции, или да предвидят процедури за деклариране на движението на капитали за целите на статистическата или административна информация, или да вземат мерки, които са оправдани от съображения за обществен ред или обществена сигурност.
                     
                  2.   Разпоредбите на настоящата глава не накърняват приложимостта на ограниченията на правото на установяване, които са съвместими с този договор.
               3.   Мерките и процедурите, посочени в параграфи 1 и 2 не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 56“.
            
         
         
            Б.
          
            Германското право
         
      
      
               5.
            
            
               Gewerbesteuergesetz (Закон за данъка върху доходите от стопанска дейност, наричан по-нататък „GewStG“), в редакцията му в сила към момента на настъпване на фактите по главното производство (
                     2
                  ), съдържа по-специално следните разпоредби:
               „Член 2 Обект на облагане
               1)   1Всяко промишлено или търговско предприятие, което осъществява дейност в Германия, подлежи на облагане с данък върху доходите от стопанска дейност. 2Под промишлено или търговско предприятие се разбира промишлено или търговско предприятие по смисъла на Einkommensteuergesetz [Закон за данъка върху доходите, наричан по-нататък „EStG“]. 3Счита се, че едно промишлено или търговско предприятие осъществява дейност в Германия, когато то има място на стопанска дейност на територията на страната или на търговски кораб, регистриран в германския корабен регистър.
               2)   1Дейността, упражнявана от капиталовите дружества (по-специално европейските дружества, акционерните дружества, командитните дружества с акции и дружествата с ограничена отговорност), от кооперациите, включително европейските кооперативни дружества, както и от осигурителните каси и взаимните пенсионни фондове, винаги и изцяло се счита за приравнена на тази на промишлено или търговско дружество. 2Ако едно капиталово дружество е интегрирано дружество [Organgesellschaft] по смисъла на членове 14, 17 или 18 от Körperschaftsteuergesetz [Закон за корпоративното подоходно облагане, наричан по нататък „KStG“], счита се, че то представлява място на стопанска дейност на консолидиращото дружество.
               […]
               Член 8 Повторно включване
               Следните суми, доколкото са били приспаднати при определяне на печалбата, се включват повторно в печалбата от производствена или търговска дейност (член 7):
               […]
               
                        5.
                     
                     
                        излишъкът от дяловете от печалбата (дивиденти), който не е взет предвид в съответствие с член 3, точка 40 от [EStG] или член 8b, параграф 1 от [KStG], както и подобните доходи и възнаграждения от дялови участия в дружество, в сдружение на лица или в имуществена маса по смисъла на [KStG], доколкото те не отговарят на условията по член 9, точка 2а или точка 7, след приспадане на оперативните разходи, които са икономически свързани с тези приходи, възнаграждения и обезщетения, когато те не са взети предвид в съответствие с член 3с, параграф 2 от [EStG] и член 8b, параграфи 5 и 10 от [KStG]. 2Тази разпоредба не се прилага към разпределения на печалби по член 3, точка 41 a) от [EStG];
                     
                  […]
               Член 9 Данъчни облекчения/намаления
               Размерът на печалбата и на повторно включените суми се намалява
               […]
               
                        2a.
                     
                     
                        с печалбите от дялови участия в учредено съгласно националното право капиталово дружество, неосвободено от данък по смисъла на член 2, параграф 2, в кредитна институция или в публичноправна осигурителна каса, в търговска или икономическа кооперация [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft] или в инвестиционно дружество [Unternehmensbeteiligungsgesellschaft] по смисъла на член 3, точка 23, когато притежаваното дялово участие в началото на периода на получаване е поне 15 % от началния или дружествения капитал, а тези печалби са отчетени за изчисляване на печалбата (член 7). 2При отсъствие на начален или дружествен капитал следва да се приеме притежаваното дялово участие в активите, а за търговските и икономическите кооперации [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften] — дяловото участие в общия размер на апортите. 3Пряко свързаните с участието в печалбите разходи намаляват размера на данъчните облекчения, доколкото приходите от съответното участие са взети предвид; при това положение член 8, точка 1 не се прилага. 4Неподлежащите на приспадане оперативни разходи съгласно член 8b, параграф 5 от [KStG] не представляват печалба от дялови участия по смисъла на първото изречение. 5За компаниите за живото- и здравно застраховане първото изречение не се прилага за печалбата от дялови участия, които могат да се отнесат към капиталовите инвестиции; тази разпоредба се отнася и до пенсионните фондове;
                     
                  […]
               
                        7.
                     
                     
                        с печалбите от дялови участия в капиталово дружество със седалище и централен управителен и контролен орган извън територията, спрямо която се прилага настоящият закон, в чийто дружествен капитал предприятието от самото начало на референтния период и без прекъсване има дялово участие от поне 15 % (дъщерно дружество) и чиито брутни приходи са изключително или почти изключително от дейностите по член 8, параграф 1, точки 1—6 от Außensteuergesetz [Закон за данъчно облагане на сделките в чужбина, наричан по-нататък „AStG“], както и с печалби от дялови участия в дружества, в които предприятието притежава пряко поне една четвърт от дружествения капитал, когато тези участия са непрекъснати в продължение на поне дванадесет месеца преди датата на счетоводното отчитане за целите на определяне на печалбата, като предприятието трябва да докаже, че
                     
                  
                        1.
                     
                     
                        централният управителен и контролен орган и седалището на тези дружества се намират в същата държава, в която е установено дъщерното дружество, а техните брутни приходи са изключително или почти изключително от дейностите по член 8, параграф 1, точки 1—6 от [AStG], или че
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        дъщерното дружество има дялови участия, които са икономически свързани със собствените му дейности, попадащи в обхвата на член 8, параграф 1, точки 1—6, а брутните приходи на дружеството, в което са притежаваните дялове, са изключително или почти изключително от такива дейности,
                     
                  когато дяловете от печалбите са отчетени при определяне на печалбата (член 7); тази разпоредба важи също така за печалбите от дялови участия в дружество, което отговаря на условията, посочени в приложение 2 от [EStG], което възпроизвежда член 2 от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, 1009 г., стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97), последно изменена с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 г. (ОВ L 363, 2006 г., стр. 129; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 126), на което нито управлението, нито седалището не се намира на територията на страната и от което предприятието притежава поне една десета от дружествения капитал в началото на референтния период. 2Приложим по аналогия е член 9, точка 2a, трето изречение. 3Приложим по аналогия е член 9, точка 2a, четвърто изречение. 4Ако в рамките на една финансова година предприятие, което посредством дъщерно дружество притежава непряко поне 15 % от капиталово дружество с централен управителен и контролен орган и седалище извън територията, спрямо която се прилага настоящият закон (непряко дъщерно дружество), реализира печалба от участието си в дъщерното дружество, а непрякото дъщерно дружество разпредели печалба на дъщерното дружество през същата финансова година, по искане на предприятието се прилага същото правило за неговия дял от печалбата, който отговаря на разпределената от непрякото дъщерно дружество печалба, която му се пада поради непрякото му участие. 5Ако през въпросната финансова година освен дяловете от печалбата от непряко дъщерно дружество дъщерното дружество е имало други приходи, четвъртото изречение се прилага само за дела от разпределената печалба, който се пада на дъщерното дружество и който отговаря на съотношението на тези дялове в общата сума на печалбите и останалите приходи в рамките на размера на тези дялове от печалбата. 6Прилагането на четвъртото изречение предполага, че
               
                        1.
                     
                     
                        през финансовата година, през която непрякото дъщерно дружество е разпределило печалбата, то е получило брутни приходи изключително или почти изключително от дейностите по член 8, параграф 1, точки 1—6 от [AStG] или от дяловите участия, посочени в първото изречение, точка 1, и че
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        дъщерното дружество отговаря на посочените в първото изречение условия относно участието в капитала на непрякото дъщерно дружество.
                     
                  
                  7Прилагането на предходните разпоредби предполага, че предприятието представя всички доказателства, и по-специално
               
                        1.
                     
                     
                        че представя съответните документи, за да докаже, че дъщерното дружество е получило брутните си приходи изключително или почти изключително от дейностите по член 8, параграф 1, точки 1—6 от [AStG] или от дяловите участия, посочени в първото изречение, точки 1 и 2,
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        че представя съответните документи, за да докаже, че непрякото дъщерно дружество е получило брутните си приходи изключително или почти изключително от дейностите по член 8, параграф 1, точки 1—6 от [AStG] или от дяловите участия, посочени в първото изречение, точка 1,
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        че доказва размера на подлежащата на разпределение печалба на дъщерното или на непрякото дъщерно дружество, като представя баланс и отчет за приходите и разходите; тези документи трябва да се представят при поискване заедно с удостоверението, изисквано или обичайно използвано в държавата на управлението или на седалището и изготвено от официално признат или еквивалентен контролен орган. 8По отношение на компаниите за живото- и здравно застраховане изречения от първо до седмо не се прилагат за печалбите от дялови участия, които могат да се отнесат към капиталовите инвестиции; това важи и за пенсионните фондове; […]“.
                     
                  
         
               6.
            
            
               Разпоредбата на член 8, параграф 1, точки 1—6 от [AStG], посочена в член 9, точка 7 от GewStG, изброява следните дейности:
               
                        1.
                     
                     
                        селско и горско стопанство;
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        производство, обработка, преработка или монтаж на стоки, дейности за производство на енергия, както и за изследване и проучване на природни ресурси;
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        управление на кредитни институции или на застрахователни компании, които управляват търговски обект за целите на операциите си (с изключения);
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        търговия (с изключения);
                     
                  
                        5.
                     
                     
                        услуги (с изключения);
                     
                  
                        6.
                     
                     
                        отдаване под аренда и наем (с изключения).
                     
                  
         
               7.
            
            
               Освен това, що се отнася до данъка върху доходите от стопанска дейност, релевантни са следните разпоредби от [KStG]:
               „Член 8b Участие в други дружества и сдружения
               1)   1Възнагражденията, получени по смисъла на член 20, параграф 1, точки 1, 2, 9 и 10 a) от [EStG], не се вземат предвид при определяне на дохода. 2Първото изречение се прилага за останалите доходи по член 20, параграф 1, точка 1, второ изречение от [EStG], както и за приходите по член 20, параграф 1, точка 9, второ предложение и по член 20, параграф 1, точка 10 a), второ предложение от [EStG] само доколкото те не са намалили дохода на изплащащото дружество (член 8, параграф 3, второ изречение). 3Ако посочените в първото изречение възнаграждения не се включват в данъчната основа за корпоративния данък по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, второто изречение също се прилага, независимо от разпоредбите на спогодбата за това освобождаване.
               […]
               Член 15 Изчисляване на дохода на данъчна група [Organschaft]
               За определяне на дохода на данъчна група се прилагат следните разпоредби чрез дерогация от общите правила:
               […]
               2.   Член 8b, параграфи 1—6 от настоящия закон, както и член 4, параграф 6 от Umwandlungssteuergesetz (Закон за данъчното облагане на преобразуването на предприятия) не се прилагат за интегрираното дружество [Organgesellschaft]. […]“.
            
         
               8.
            
            
               За да бъде разбран член 8b от KStG, следва също така да се направи справка с разпоредбата на член 20, параграф 1, точка 1 от EStG, както е възпроизведен по-долу:
               „1)   Доходи от капитали са:
               
                        1.
                     
                     
                        дяловете от печалби (дивиденти), доходите и други възнаграждения от акции, от права на ползване, предоставящи правото на участие в печалбата, и приходите от ликвидация на капиталово дружество, от притежавани дялове в дружества с ограничена отговорност, в търговски и икономически кооперации [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften] и в минни сдружения, които се ползват с правата на юридически лица […]“.
                     
                  
         
         II. Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
      
      
               9.
            
            
               Дружеството EV, командитно дружество с акции, учредено съгласно германското право (KGaA), е дружество майка на международна група. От своя страна дъщерните му дружества притежават дялове в капитала на редица други дружества.
            
         
               10.
            
            
               През спорната финансова 2008/2009 година жалбоподателят, в качеството му на консолидиращо дружество, и дружеството [R GmbH], впоследствие [H International], в качеството му на интегрирано дружество, образуват данъчна група за целите на облагането на печалбата. Жалбоподателят притежава 100 % от капитала на дружество R.
            
         
               11.
            
            
               Дружество R на свой ред притежава 100 % от капитала на дружество [HAP Ltd.], учредено съгласно австралийското законодателство капиталово дружество със седалище в Австралия.
            
         
               12.
            
            
               През 2009 година HAP Ltd. получава от филипинското си дъщерно дружество [H Inc.] разпределена печалба в размер на 556000 AUD (австралийски долари) (около 337584 EUR).
            
         
               13.
            
            
               През същата година HAP Ltd. разпределя печалба в размер на 45287000 AUD (около 27496685,49 EUR) в полза на своя акционер, дружество R. Разпределената сума включва освен платената от H Inc. сума и неразпределена от предишни години печалба (неразпределена печалба от няколко предходни финансови години).
            
         
               14.
            
            
               През 2012 г. Finanzamt Dortmund (Данъчна служба Дортмунд, Германия) извършва данъчна ревизия на дружество R за финансовите години от 2006 до 2009 и установява, че жалбоподателят е освободен от данък за получените от дружество R дивиденти съгласно член 8b, параграф 1 от Körperschaftsteuergesetz 2002 (Закон за корпоративния данък от 2002 г.), като фиксиран размер от 5 % от резултата е включен повторно в дохода на дружеството съгласно член 8b, параграф 5 от същия закон като неподлежащи на приспадане оперативни разходи.
            
         
               15.
            
            
               Данъчна служба Дортмунд е сметнала, че съгласно член 8, точка 5 от GewStG след приспадане на печалбите, разпределени от дружество H Inc. в полза на дружество HAP Ltd, изплатените от дружество HAP Ltd. на дружество R дивиденти следва да се включат повторно (в размер от 95 %, както е предвидено за данъка върху доходите от стопанска дейност) в резултата на жалбоподателя в качеството му на консолидиращо дружество, който представлява облагаема основа за данъка върху доходите от стопанска дейност.
            
         
               16.
            
            
               На 13 ноември 2012 г. данъчната служба издава ревизионен акт, в който определя данъчната основа на дължимия за 2009 г. корпоративен данък в размер на 11417 EUR.
            
         
               17.
            
            
               С решение от 8 ноември 2013 г. данъчната служба отхвърля като неоснователна административната жалба, подадена срещу този ревизионен акт.
            
         
               18.
            
            
               При това положение жалбоподателят подава жалба, като изтъква, че член 9, точка 7 от GewStG следва да се тълкува по-гъвкаво, а член 8, точка 5 във връзка с член 9, точка 7 от GewStG — по-стриктно, или че е налице дискриминационно третиране на дивидентите с чуждестранен произход, което не е оправдано нито с оглед правото на Съюза, нито с оглед на конституционното право.
            
         
               19.
            
            
               Вследствие на обжалването на това решение за размера на данъчната основа на данъка върху доходите от стопанска дейност настоящият съдебен спор вече засяга само подлежащата на пренасяне загуба от дейността на жалбоподателя, която в ревизионния акт от 6 юни 2016 г. данъчната служба определя на 2366004,40 EUR, докато жалбоподателят я оценява на 29525077 EUR.
            
         
               20.
            
            
               При тези обстоятелства Finanzgericht Münster (Финансов съд Мюнстер) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
               „Следва ли разпоредбите относно свободното движение на капитали и плащания в член 63 и сл. от [ДФЕС] да се тълкуват в смисъл, че не допускат правната уредба, съдържаща се в член 9, точка 7 от [GewStG], доколкото с нея за целите на облагането с данък върху доходите от стопанската дейност намаляването и увеличаването на облагаемата печалба с печалбите от дялови участия в капиталово дружество с управление и седалище извън Федерална република Германия трябва да отговаря на по-строги условия отколкото намаляването и увеличаването на облагаемата печалба с печалби от дялови участия в неосвободено от плащането на данъци местно капиталово дружество или с частта от печалбата от стопанска дейност на местно предприятие, падаща се на място на стопанска дейност, което не се намира в страната?“.
            
         
         III. Анализ
      
      
         
            А.
          
            Обобщение на становищата на страните
         
      
      
               21.
            
            
               Писмени становища представят двете страни по главното производство: дружеството EV и данъчната служба, както и германското правителство и Европейската комисия. Всички страни, с изключение на въпросната данъчна служба, са изслушани в съдебното заседание на 30 ноември 2017 г.
            
         
               22.
            
            
               Федерална република Германия счита, че разпоредбите относно свободното движение на капитали и плащания, съдържащи се в член 63 и сл. от ДФЕС, допускат разпоредба като член 9, точка 7 от GewStG.
            
         
               23.
            
            
               Според това правителство настоящият случай не попада в приложното поле на член 63 и сл. от ДФЕС, а следва да се прецени от гледна точка на свободата на установяване, тъй като предполагал наличие на „безспорно влияние“ върху дружествата, предвиждайки участие от 15 %.
            
         
               24.
            
            
               Всъщност можело да се говори за безспорно или решаващо влияние от момента, в който, ако въпросната норма не предвижда разпоредби за контрол или блокиращи малцинства, тя изисква праг на участие, надвишаващ границата, над която са приложими признатите права на миноритарните собственици.
            
         
               25.
            
            
               Според въпросното правителство обаче член 49 от ДФЕС не защитава ситуации като разглежданата, които засягат установяването на дружество от държава членка в трета страна или на дружество от трета страна в държава членка (
                     3
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Според германското правителство, дори да се допусне, че в настоящия случай е приложимо свободното движение на капитали, разпоредбата, предвидена в член 9, точка 7 от GewStG, не го ограничава и не създава никаква разлика в третирането, а напротив — установява равно третиране на пасивните доходи от дялови участия в чуждестранни капиталови дружества, установени в рамките на Европейския съюз, и на други пасивни доходи.
            
         
               27.
            
            
               Това правителство твърди, че член 9, точка 7 от GewStG позволява търговските дейности на установени в трети страни дружества да водят, съгласно разглежданата разпоредба, до същото третиране на дивидентите за местния получател, както в случай на дялови участия в установени на националната територия дружества.
            
         
               28.
            
            
               Ако Съдът приемел, че настоящият случай попада в приложното поле на свободното движение на капитали, германското правителство счита, че евентуално ограничение на тази свобода няма да наруши правото на Съюза, тъй като член 64, параграф 1 от ДФЕС позволява на държавите членки да запазят ограничения на движението на капитали.
            
         
               29.
            
            
               Според германското правителство трите условия, необходими за прилагането на предвидената в член 64 от ДФЕС предпазна клауза, са изпълнени: разглежданото ограничение съществува към 31 декември 1993 г.; разглежданата национална мярка се отнася до упражнявани в трети страни дейности и накрая, съответното движение на капитали е свързано с една от посочените в член 64, параграф 1 от ДФЕС дейности.
            
         
               30.
            
            
               Това правителство отбелязва, че според съдебната практика понятието „преки инвестиции“ се отнася до всички видове инвестиции на физически или юридически лица, които служат за установяване или поддържане на трайни и преки връзки между лицето, което предоставя капитала, и предприятието, на което този капитал се предоставя с цел извършване на стопанска дейност (
                     4
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Накрая, според това правителство, ако се установяло наличието на ограничение на свободното движение на капитали, то било обосновано.
            
         
               32.
            
            
               Германското правителство смята, че хипотезите по член 9, точка 7 от GewStG не са обективно сходни с хипотезите по член 9, точка 2a от GewStG. За да го докаже, отбелязва, че дяловите участия в чуждестранни или местни капиталови дружества, притежавани от местно дружество, пораждат местни доходи. Дивидентите от дялово участие в чуждестранна собственост по принцип не подлежали на облагане с данък върху доходите от стопанска дейност. За сметка на това дивидентите от дялово участие в местно дружество подлежали на такова облагане. Това бил обективен критерий, който обосновавал разлика в третирането.
            
         
               33.
            
            
               Що се отнася до останалите дерогации, предвидени да обосноват разглежданите ограничения, то изтъква, че предотвратяването на схеми за злоупотреби е признато от Съда като основание, което може да оправдае налагането на ограничения. Несъмнено всяка обща презумпция за измама трябва да бъде изключена, а законодателят трябва да даде възможност на данъчнозадълженото лице да представи доказателства, че не е извършена никаква злоупотреба. Тази възможност е предвидена по-специално в член 8, параграф 2 от AStG в случай на действителна стопанска дейност.
            
         
               34.
            
            
               Дружеството EV поддържа по същество, че в конкретния случай съществува ограничение на свободното движение на капитали, доколкото данъчното освобождаване на дивидентите, получени от установено в същата държава членка дружество, е подчинено на значително по-малко строги условия, отколкото когато има участие на трета държава.
            
         
               35.
            
            
               Първо, спрямо образуванията, които получават дивиденти, изплатени от дружества, установени в трета държава или с място на действително управление в трета държава, се прилага режимът, предвиден в член 9, точка 7, първо изречение от GewStG, въз основа на който данъчното освобождаване на дивидентите може да се приложи в полза на получаващото ги данъчнозадължено образувание по данъка върху доходите от стопанска дейност само ако установеното в трета държава разпределящо дружество получава брутните си доходи от някои „активни“ приходи.
            
         
               36.
            
            
               Второ, дяловото участие трябва да е непрекъснато от началото до края на референтния период, докато за дяловите участия в местни дружества то трябва да е установено само в началото на съответния период.
            
         
               37.
            
            
               Трето, данъчното освобождаване на дивидентите от дружество, установено в трета държава, се ограничава до случаите, в които структурата на групата се състои най-много от три нива.
            
         
               38.
            
            
               Колкото до това дали ограничението на разглежданата в конкретния случай основна свобода може да бъде обосновано, EV не вижда какви императивни съображения от общ интерес биха могли да оправдаят привилегированото третиране на дивидентите, получени от дружество, установено в същата държава членка, спрямо дивидентите, изплатени от установени в трети държави дружества.
            
         
               39.
            
            
               Освен това клаузата „standstill“ не можела да се приложи, като причините за това са поне четири.
            
         
               40.
            
            
               На първо място, въпреки че съгласно член 64 от ДФЕС евентуалните ограничения на свободното движение на капитали от или към трети страни могат все още да се прилагат от държавите членки, ако те са съществували към 31 декември 1993 г., EV поддържа, че правната уредба на данъчното облагане на дивидентите на установено в Германия капиталово дружество през 2009 година се е различавала съществено от тази към 31 декември 1993 г., тъй като германският законодател е въвел не само „нова процедура“, използваща различни наименования, но разкриваща и значителни различия от концептуален порядък. Затова, от гледна точка на последиците ѝ относно възможността за позоваване на член 64, параграф 1 от ДФЕС (клаузата „standstill“), една подобна промяна на приложимото право следвало да се приравни на въвеждане на нова правна уредба, основана на логика, различна от тази на предходната правна уредба, доколкото към момента на настъпване на спорните обстоятелства разглежданата разпоредба урежда положения, които се различават значително от съществуващите към 31 декември 1993 г.
            
         
               41.
            
            
               На второ място, вследствие на съществените промени в разглежданата разпоредба възможностите за приспадане на разположение на данъчнозадълженото лице са били ограничени.
            
         
               42.
            
            
               На трето място, процентното участие от 10 %, възприето от закона към 31 декември 1993 г., към което препраща въпросната разпоредба, е променено на 15 % (тоест било е увеличено) с Unternehmenssteuerreformgesetz (Закон за изменение на корпоративния данък) от 14 август 2007 г. (
                     5
                  ). Подобно увеличение с 50 % на процентното участие има за последица значително ограничаване на възможните приспадания съгласно член 9, точка 7 от GewStG.
            
         
               43.
            
            
               На четвърто място, разглежданата в главното производство разпоредба е включена в една изцяло променена система на облагане на дивидентите.
            
         
               44.
            
            
               Комисията споделя мнението на запитващата юрисдикция, според която член 9, точка 7 от GewStG трябва да се изследва от гледна точка на свободното движение на капитали, и счита, че в настоящия случай той ограничава това свободно движение. Тя смята, че сравнението на приложимите към местните и чуждестранните дъщерни дружества правила по отношение на приспаданията от съответния доход за целите на прилагането на данъка върху доходите от стопанска дейност (тоест сумата на печалбата и повторните включвания) показва, че е налице неравно третиране.
            
         
               45.
            
            
               Докато платените от местните дъщерни дружества дивиденти дават право на безусловно приспадане от облагаемата основа по силата на член 9, точка 2a от GewStG, член 9, точка 7 от GewStG предвижда различни допълнителни условия относно разпределените от чуждестранни дружества печалби: разпределените печалби трябва по-специално да произтичат от „активна“ стопанска дейност, което не е така за холдинг като HAP Ltd; освен това управлението и седалището на „непреките дъщерни дружества“ трябва да се намират в същата държава, в която се намира и дъщерното дружество.
            
         
               46.
            
            
               Що се отнася до приложимостта на клаузата „standstill“, предвидена в член 57 ЕО (понастоящем член 64 от ДФЕС), Комисията припомня, че разглежданата разпоредба трябва „да [е] свързан[а] с преки инвестиции“, условие, което според нея не е налично.
            
         
               47.
            
            
               Тъй като член 9, точка 7 от GewStG всъщност предвижда дялово участие само от 15 % (първоначално от 10 %), според Комисията той не може да се счита за разпоредба, свързана с преки инвестиции.
            
         
               48.
            
            
               Що се отнася до това дали съществуващото законодателство по същество отговаря на това, което е било приложимо към 31 декември 1993 г., според Комисията Съдът вече е дал ясни указания в това отношение в съдебната си практика, и по-специално в точка 41 от решение от 24 май 2007 г., Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297), където подчертава, че законодателство, което почива на логика, различна от логиката на предходната правна уредба, или въвежда нови процедури, не може да бъде приравнено на първоначалното законодателство.
            
         
               49.
            
            
               Комисията изтъква, че след 1993 година, и по-специално през 1999 година, когато се въвежда системата за намаляване на 50 % от дохода, разглежданата разпоредба е била обект на многократни промени. Подобни промени можели да се смятат за „цялостна промяна на системата“.
            
         
               50.
            
            
               Към това се прибавя и фактът, че минималният изискван праг на дялово участие за приспадане е увеличен от 10 % на 15 %, стеснявайки по този начин приложното поле на законодателството. Изхождайки от това, Комисията заключава, че това ограничение на свободното движение на капитали не е допустимо на основание член 57 ЕО.
            
         
               51.
            
            
               За да установи дали въпросното евентуално ограничение може да бъде обосновано, Комисията отбелязва, че целта за борба с данъчните злоупотреби или измами може да представлява възможно основание. Съгласно практиката на Съда (решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 51, 55 и цитираната съдебна практика) една ограничителна мярка може да бъде обоснована, „когато се отнася конкретно до напълно изкуствени структури, чиято цел е да се избегне прилагането на законодателството на съответната държава членка“.
            
         
               52.
            
            
               Тя отбелязва, че правопораждащият факт по член 9, точка 7 от GewStG обаче не съдържа нито един критерий, чрез който може да се характеризира напълно изкуствена структура или да се установи наличие на други доказателства за данъчни злоупотреби. Освен това общата презумпция за укриване на данъци или за данъчни измами не била достатъчно основание за такова ограничение (
                     6
                  ).
            
         
               53.
            
            
               В заключение Комисията не признава възможността разпоредбата на член 9, точка 7 от GewStG да бъде обоснована с предотвратяването на данъчни злоупотреби и укриването на данъци. Тя не вижда също така и други причини, които биха могли да обосноват такава разпоредба.
            
         
         
            Б.
          
            Съображения
         
      
      
         1. Предварителни бележки
      
      
               54.
            
            
               Макар приложимите разпоредби и на двата договора да са еднакви, най-напред следва да се отбележи, че за финансовата 2008/2009 година, която е изтекла на 31 май 2009 г., към жалбоподателя все още се прилагат разпоредбите на Договора за ЕО, тъй като ДФЕС влиза в сила едва през декември 2009 г.
            
         
               55.
            
            
               На второ място, дори преюдициалният въпрос да посочва разликите, които германското право установява в условията, които се прилагат за приспаданията на печалби от дялови участия според това дали те са в капиталово дружество, на което управлението и седалището са или не са на територията на Федерална република Германия, или което е учредено съгласно националното законодателство (като националното законодателство не разграничава другите държави членки и третите държави), спорът, с който е сезирана запитващата юрисдикция, се отнася само до участия в капиталови дружества с управление и седалище в трети държави. Именно с оглед на това обстоятелство представям настоящото заключение, без да разглеждам дяловите участия в капиталови дружества с управление и седалище в други държави членки (
                     7
                  ).
            
         
               56.
            
            
               Накрая, нито една от страните не е оспорила, че поне три от условията, на които е подчинено освобождаването на дивидентите, получени от установени в трети държави дружества, са по-строги, отколкото тези, отнасящи се до дивидентите, получени от местните за Германия дружества.
            
         
               57.
            
            
               Това неравно третиране впрочем е причината, поради която в едно много подробно и добре мотивирано определение от цели 41 страници запитващата юрисдикция изразява „сериозни“ съмнения относно съвместимостта на член 9, точка 7 от GewStG с правото на Съюза (
                     8
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Припомням трите неоспорени от страните разлики: първо, за да бъдат освободени от данък дяловите участия в учредени съгласно националното законодателство капиталови дружества, достатъчно е в началото на периода на получаване те да са равни поне на 15 % от началния капитал, а дяловете в печалбата да са отчетени съгласно реда и условията, посочени в този текст; второ, изискването разпределящото дивидентите дружество да получава брутните си доходи от селскостопански, промишлени, търговски дейности или от дейности по предоставяне на услуги, или тези доходи да са „активни“, а не „пасивни“, важи само за установените в трета държава дружества; трето, освобождаването на дивидентите се ограничава до случаите, в които структурата на групата се състои най-много от три нива, когато разпределящото дружество е установено в трета държава (
                     9
                  ).
            
         
         2. Коя е приложимата в настоящия случай основна свобода?
      
      
               59.
            
            
               Противно на поддържаното от германското правителство (
                     10
                  ), считам (подобно на запитващата юрисдикция), че разглежданата разпоредба (
                     11
                  ) трябва да се изследва в контекста на свободното движение на капитали (член 56 от Договора за ЕО), а не на свободата на установяване.
            
         
               60.
            
            
               Всъщност, за да се прилага посочената разпоредба, тя по никакъв начин не налага дружеството, което получава дивидентите, да има решаващо влияние върху разпределящото дивидентите дружество. Следователно действителният процент на участието, което дружеството EV има в установеното в трета държава дружество, не е определящ, тъй като спорната национална разпоредба няма за цел да се прилага изключително в случаите, в които дружеството получател упражнява решаващо влияние върху разпределящото дружество.
            
         
               61.
            
            
               В това отношение Съдът е постановил, че в контекста на данъчното третиране на дивиденти с произход от трета държава разглеждането на предмета на националното законодателство е достатъчно, за да се прецени дали данъчното третиране на такива дивиденти попада в рамките на разпоредбите, отнасящи се до свободното движение на капитали (
                     12
                  ).
            
         
               62.
            
            
               Във връзка с това Съдът е уточнил, че националното законодателство относно данъчното третиране на дивидентите, което не се прилага изключително към положенията, при които дружеството майка упражнява решаващо влияние върху разпределящото дивидентите дружество, трябва да се преценява с оглед на член 63 от ДФЕС. Следователно независимо от размера на участието му в разпределящото дивиденти дружество, установено в трета държава, установено в държава членка дружество може да се позовава на тази разпоредба, за да оспори законността на подобно законодателство (
                     13
                  ).
            
         
               63.
            
            
               Такъв е случаят на член 9, точка 7 от GewStG, който се отнася до печалбите от дялови участия в дъщерни дружества с управление и седалище извън Федерална република Германия и в чийто дружествен капитал данъчнозадълженото предприятие има участие от поне 15 %, без да посочва каквото и да е изискване за решаващо влияние върху решенията на въпросното дъщерно дружество.
            
         
               64.
            
            
               В акта за преюдициално запитване компетентната юрисдикция счита, че с оглед особеностите на националното право от такова минимално участие не произтича никакво безспорно влияние върху решенията на дадено дружество (
                     14
                  ).
            
         
               65.
            
            
               Все пак не смятам, че е нужно да се обсъжда (
                     15
                  ) дали дялово участие от 15 % дава право или не на безспорно влияние върху решенията на дружеството, обект на участие, нито да се взема предвид процентът на участие на R в HAP Ltd. именно защото спорната разпоредба от националното право няма за цел да се прилага изключително в случаите, в които дружеството получател упражнява решаващо влияние върху разпределящото дружество.
            
         
               66.
            
            
               Както отбелязва Комисията, отчитането на конкретните обстоятелства по този случай не може да води до това свободното движение на капитали, включващо трети държави, да бъде „отстранено“ поради констатацията, че в случай на значително дялово участие свободата на установяване би имала предимство пред свободното движение на капитали.
            
         
               67.
            
            
               Тази теза се потвърждава от решение от 11 септември 2014 г., Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200), според което:
               „37. Когато е налице законодателство, чийто предмет не позволява да се определи дали то попада преимуществено в рамките на член 49 ДФЕС или на член 63 ДФЕС, доколкото националното законодателство се отнася до дивидентите, произхождащи от държава членка, Съдът вече е приел, че следва да се отчитат фактическите обстоятелства в конкретния случай, за да определи дали разглежданата в спора по главното производство ситуация попада в рамките на член 49 ДФЕС или на член 63 ДФЕС [ (
                     16
                  )].
               38. За разлика от това, що се отнася до данъчното третиране на дивидентите с произход от трети страни, Съдът е приел, че тъй като разглеждането на предмета на националното законодателство е достатъчно, за да се прецени дали данъчното третиране на тези дивиденти попада в рамките на разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободното движение на капитали, законодателството относно данъчното третиране на дивидентите с произход от трети страни не може да попада в рамките на член 49 ДФЕС [ (
                     17
                  )].
               39 Съдът също така е приел, че дружество, което е местно лице за държава членка и притежава дялово участие в дружество, местно лице за трета държава, предоставящо му възможност да упражнява безспорно влияние върху решенията на последното дружество и позволяващо му да определя неговата дейност, може да се позовава на член 63 ДФЕС, за да оспори съвместимостта с тази разпоредба на законодателството на посочената държава членка относно данъчното третиране на дивиденти с произход от тази трета държава, което не се прилага изключително към положения, при които дружеството майка упражнява определящо влияние върху разпределящото дивиденти дружество [ (
                     18
                  )]“.
            
         
               68.
            
            
               Следователно отговорът на преюдициалния въпрос трябва да се основава единствено на свободното движение на капитали.
            
         
         3. Представлява ли неравното третиране (срвн. т. 57 и 58 по-горе) ограничение на свободното движение на капитали?
      
      
               69.
            
            
               Мерките, забранени с член 56 ЕО като ограничаващи движението на капитали, включват мерки, които по естеството си могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в определена държава членка или да възпрат местните лица да инвестират в други държави членки (
                     19
                  ). Такъв например е случаят, когато трансгранични положения се третират по-малко благоприятно, отколкото национални положения, тъй като по-специално водят до по-високо облагане (
                     20
                  ) или за тях се прилагат по-строги условия за получаване на данъчно предимство.
            
         
               70.
            
            
               Прилагайки това към конкретния случай, установявам неравно третиране и ограничаване на свободното движение на капитали.
            
         
               71.
            
            
               От моя анализ в точки 56—58 от настоящото заключение (който съвпада с този на запитващата юрисдикция) действително следва, че режимът на освобождаване на доходи от дялови участия в национални капиталови дружества е обвързан с много по-опростени условия от режима за доходите от дялови участия в установени в трети държави капиталови дружества. Следователно тези последни дялови участия са по-малко привлекателни.
            
         
               72.
            
            
               Германското правителство изтъква равното третиране на дивидентите от пасивни доходи, отнесено към съответствието с естеството на дейностите, попадащи под действието на уредбата относно печалбата от стопанска дейност. То счита, че фактът, че така наречените пасивни дейности, обикновено дейности за управление на активи, не подлежат на облагане с данък върху доходите от стопанска дейност, оправдава единствено дивидентите от промишлени или търговски дейности да подлежат на приспадане, за разлика от доходите от пасивни дейности.
            
         
               73.
            
            
               Това виждане не може да бъде възприето, тъй като то с нищо не променя факта, че това условие за промишлени или търговски непасивни дейности се прилага само за доходи от дялови участия в установени в трети държави дружества. За да се установи дали има ограничение, релевантната разлика не е между активни и пасивни дейности, а е свързана с прилагането на това условие в зависимост от произхода на дивидентите.
            
         
               74.
            
            
               При всички положения доводът на германското правителство се отнася само до едно от условията, от които произтича неравното третиране.
            
         
               75.
            
            
               Въз основа на изложеното стигам до извода, че разглежданият режим води до ограничаване на свободното движение на капитали.
            
         
         4. Приложима ли е клаузата „standstill“, предвидена в член 57 ЕО (понастоящем член 64 ДФЕС)?
      
      
               76.
            
            
               Две условия в тази разпоредба следва да бъдат анализирани: първото, според което движението на капитали, за което се прилагат разглежданите ограничения, трябва да включва „преки инвестиции“, и второто, според което въпросните ограничения трябва да са съществували в националното законодателство към 31 декември 1993 г.
            
         
         а) Понятието „преки инвестиции“
      
      
               77.
            
            
               За да определи движенията на капитали, посочени в член 56 и сл. от ДЕО (впоследствие член 63 и сл. от ДФЕС), които не са дефинирани в Договора, Съдът се позовава в постоянната си практика на раздел I от приложение I към Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 57 от Договора (
                     21
                  ).
            
         
               78.
            
            
               Същото се отнася и до понятието „преки инвестиции“.
            
         
               79.
            
            
               В решение от 24 май 2007 г., Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, Съдът постановява, че: „[м]акар понятието „преки инвестиции“ да не е дефинирано в Договора, определението му все пак се съдържа в Номенклатурата на движенията на капитали в приложение I към Директива 88/361/ЕИО […]“ (т. 33).
            
         
               80.
            
            
               По-нататък Съдът продължава: „[к]акто е видно от изброяването на „преките инвестиции“ в първата рубрика на посочената номенклатура и обяснителните бележки там, понятието „преки инвестиции“ се отнася до всички видове инвестиции на физически или юридически лица, които служат за установяване или поддържане на трайни и преки връзки между лицето, което предоставя капитала, и предприятието, на което този капитал се предоставя с цел извършване на стопанска дейност […]“ (т. 34).
            
         
               81.
            
            
               Накрая той отбелязва: „[щ]о се отнася до дяловите участия в нови или съществуващи предприятия, както това се потвърждава от обяснителните бележки, целта да се установят или поддържат трайни икономически връзки предполага, че по силата на разпоредбите на националното законодателство относно акционерните дружества или на други разпоредби притежаваните от акционера акции му позволяват да участва ефективно в управлението на дружеството или в контрола върху него […]“ (т. 35 от същото решение).
            
         
               82.
            
            
               Подчертавам, че е направено ясно разграничение между, от една страна, контролно участие (което може да предполага смесен контрол), и от друга страна, ефективно участие в управлението на дружеството.
            
         
               83.
            
            
               Тъй като член 9, точка 7 от GewStG предвижда минимално участие от 15 % (първоначално от 10 %), смятам, че тази разпоредба включва преки инвестиции, тъй като тези участия, макар и да не предоставят възможност за контролиране на определено дружество, със сигурност дават възможност за ефективно участие в управлението му.
            
         
         б) Липса на промяна в националното законодателство, съществуващо към 31 декември 1993 г.
      
      
               84.
            
            
               За да се провери дали е изпълнено това второ условие, следва да се разгледа дали по същността и логиката си националните правни норми до 31 декември 1993 г. и след тази дата са идентични (
                     22
                  ), като само редакционните различия са без значение, ако с нищо не засягат логиката на правната уредба (
                     23
                  ).
            
         
               85.
            
            
               Съдебната практика уточнява, че разпоредба, която променя логиката, на която почива предходното законодателство, и установява нови процедури, не може да бъде приравнена на разпоредбите, съществуващи към датата, посочена в член 57 ЕО (понастоящем член 64 ДФЕС) (
                     24
                  ).
            
         
               86.
            
            
               Смятам (подобно на дружество EV и Комисията), че промените в разглежданото законодателство след 31 декември 1993 г. не позволяват да се приеме, че правната уредба през 2009 г. (релевантният в случая период) е идентична по отношение на същността, процедурите и логиката с тази към 31 декември 1993 г.
            
         
               87.
            
            
               Несъмнено „по правило националният съд е този, който определя съдържанието на законодателството, действащо към дата, определена от общностен акт, [но] Съдът може да даде насоките относно тълкуването на общностното понятие, на което се прави позоваване, за да се приложи дерогационен общностен режим спрямо национално законодателство, „действащо“ към определена дата“ (
                     25
                  ).
            
         
               88.
            
            
               В тази връзка поради съществените изменения в системата на облагане на дивидентите в Германия, и по-специално отпадането на системата на приспадане в рамките на корпоративния данък и въвеждането на освобождаване на дивидентите от 1 януари 2001 г., правната уредба за облагане на дивидентите трябва да се счита за променена из основи.
            
         
               89.
            
            
               Доказва го един много прост факт: минималният праг на дялово участие, нужен за приспадане, е увеличен от 10 % на 15 %, което стеснява приложното поле на освобождаването и утежнява ограничението.
            
         
               90.
            
            
               Добавям, че заключението ми съвпада със становището на запитващата юрисдикция, която изтъква, че извършените след 1993 г. промени представляват „цялостна промяна на системата“ (
                     26
                  ).
            
         
         5. Може ли ограничението да бъде обосновано в настоящия случай?
      
      
               91.
            
            
               Обосновката на ограниченията, свързана с разглежданото законодателство, може да произтича от наличието на положения, които не са обективно сходни, или пък от императивни съображения от общ интерес (
                     27
                  ), при условие че ограничението е в състояние да гарантира постигането на целта, която преследва, и че не надхвърля необходимото за постигането ѝ.
            
         
         а) Съпоставимост
      
      
               92.
            
            
               Германското правителство поддържа, че разглежданите положения не са съпоставими, доколкото дивидентите от дялово участие в установено в трета държава дружество не подлежат на облагане с данък върху доходите от стопанска дейност нагоре по веригата, за разлика от дивидентите от участие в национално дружество.
            
         
               93.
            
            
               Несъпоставимостта не може да произтича от факта, че получените дивиденти представляват било национален, било чуждестранен доход, както правителството посочва в точка 70 от становището си.
            
         
               94.
            
            
               В богатата си съдебна практика относно „входящите дивиденти“ Съдът никога не е приемал тази логика (
                     28
                  ). Безспорно е, че разпределянето на дивиденти от капиталово дружество със седалище в Германия и от дружество със седалище в трета държава е сравнимо.
            
         
               95.
            
            
               Комисията се позовава освен това на понятието за данък върху доходите от стопанска дейност, който като общински данък по принцип трябва да се отнася до търговската дейност по мястото на седалището (
                     29
                  ). Въпреки това, доколкото разпределените печалби от страна на свързаните дружества могат да се включат в данъчната основа, няма никакви причини да се прави разграничение между местни и чуждестранни дружества. Тази логика се прилага също така към евентуалната цел за избягване на верижно данъчно облагане на печалбите (цел, която в крайна сметка е в основата на разпоредбите на член 9, точка 2a от GewStG). В това отношение също не съществува основна разлика между местни и чуждестранни дружества.
            
         
         б) Императивно съображение от общ интерес
      
      
               96.
            
            
               Борбата срещу измамите или злоупотребите е единственото императивно съображение от общ интерес, изтъкнато от германското правителство.
            
         
               97.
            
            
               В това отношение следва да се припомни, че след решение от 16 юли 1998 г., ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), Съдът е приемал тази обосновка единствено за законодателства, които конкретно целят да предотвратят напълно изкуствените структури, използвани за заобикаляне на националното данъчно законодателство, което не се установява в случая на разглежданото законодателство.
            
         
               98.
            
            
               Освен това Съдът никога не е приемал, че този тип законодателство установява обща необорима презумпция за измама, което би произтекло от германското законодателство, ако неговата цел действително беше борбата с измамите, укриването на данъци и злоупотребите. Всъщност е невъзможно да се приеме, че има непременно измама или злоупотреба, поради това че приходите са резултат от „пасивни“ дейности (
                     30
                  ) или че група от дружества има структура с повече от три нива.
            
         
               99.
            
            
               Освен това „презумпцията за злоупотреба“ по член 9, точка 7 от GewStG (дори да се допусне, че такава е доказана) е необорима, тоест тя дори не позволява на данъчнозадълженото лице да докаже, че в конкретния случай не е извършил злоупотреба.
            
         
               100.
            
            
               В това отношение германското правителство не би могло да изтъкне като обосновка необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол, която наистина се приема при по-малко строги условия по отношение на движението на капитали с трети държави, но единствено когато няма никаква спогодба за административно сътрудничество по данъчни въпроси между държавата членка и съответната трета страна.
            
         
               101.
            
            
               В настоящия случай германското правителство потвърди в хода на съдебното заседание, че по никакъв начин не поставя под въпрос съществуването (изтъкнато както от запитващата юрисдикция, така и от Комисията) на такива спогодби, по-специално между Федерална република Германия и Австралийския съюз, държавата на произход на дивидентите. Освен това в отговор на въпрос на Съда в хода на съдебното заседание германското правителство потвърди, че не са му известни затруднения в обмена на данъчна информация между Федерална република Германия и Австралийския съюз.
            
         
               102.
            
            
               При всички положения аз съм на мнение, че каквато и информация да бъде предоставена, получателят на дивидентите в никакъв случай не би могъл да представи доказателства за липсата на злоупотреба.
            
         
         IV. Заключение
      
      
               103.
            
            
               Поради тези причини предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос на Finanzgericht Münster (Финансов съд Мюнстер, Германия) по следния начин:
               „Член 56 и сл. от Договора за ЕО трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, тъй като за целите на определянето на печалбата и на повторно включените суми във връзка с данъка върху доходите от стопанска дейност тя води до обвързване на приспадането на печалбите от дялови участия в капиталово дружество, установено в трета за Европейския съюз държава, с по-строги условия в сравнение с приспадането, което се прави от печалбата и повторно включените суми, на печалби от дялови участия в местно неосвободено от данък капиталово дружество, без такива условия да са подходящи, необходими и пропорционални за избягване на данъчните злоупотреби или измами“.
            
         (
            1
         )	Език на оригиналния текст: френски.
      (
            2
         )	Gewerbesteuergesetz 2002, изменен с годишния закон за данъчно облагане за 2008 г. от 20 декември 2007 г. (BGBI. I 2007, стр. 3150).
      (
            3
         )	Вж. решение от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 96 и сл.).
      (
            4
         )	Решение от 24 ноември 2016 г., SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, т. 75).
      (
            5
         )	BGBl. I 2007, стр. 1912.
      (
            6
         )	Решения от 28 октомври 2010 г., Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, т. 34) и от 9 ноември 2006 г., Комисия/Белгия (C‑433/04, EU:C:2006:702, т. 35 и цитираната съдебна практика).
      (
            7
         )	Ако условията за приспадане на печалбите, които са наложени за тези дялови участия, са същите както за дяловите участия в установени в трети държави дружества (нещо, което е оспорено в съдебното заседание, но не е било засегнато в писмената фаза на производството), отговорите, които ще предложа, ще важат съответно по отношение на ограничаването на свободното движение и евентуалната му обосновка. По дефиниция член 57 ЕО не би трябвало да се прилага към тях, а въпросната свобода на движение би могла да бъде свободата на установяване, което изобщо не променя разрешението.
      (
            8
         )	За същата позиция или същото заключение вж. правната доктрина: Roser, F. — In: Lenski, E. et Steinberg, W., Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, par. 9.7, pt. 20a, Otto Schmidt, Cologne, 2016; Güroff, G. In: Glanegger, P. et Güroff, G., Gewerbesteuergesetz: Kommentar, par. 9.7, pt. 4, 8. ed., Beck, München, 2014; Blümich, W. et Gosch, D. Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, GewStG. par. 9, pt. 297, Vahlen, München, 2016; Schnitter, G. — In: Frotscher, G et Drüen, K.‑D., Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, GewStG, par. 9, pt. 201, Haufe, Fribourg, 2016; Ernst, M. Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg — Irrungen und Wirrungen in nationalen und grenzüberschreitenden Konstellationen. Die Unternehmensbesteuerung, 2010, р. 494, 499 et 501; Kraft, G. et Hohage, U. Zur Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Neujustierung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs. — Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht, vol. 96, № 9, mai 2014, р. 419 et 420.
      (
            9
         )	Комисията е споменала четвърта разлика, а именно че управлението и седалището на „непреките дъщерни дружества“ трябва да се намират в същата държава, в която се намира и дъщерното дружество. Както ще докажа, трите неоспорени разлики са напълно достатъчни, за да се установи наличие на ограничение на свободното движение на капитали.
      (
            10
         )	Вж. точка 23 и сл. от настоящото заключение.
      (
            11
         )	А именно член 9, точка 7 от GewStG.
      (
            12
         )	Вж. в този смисъл решения от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 29), от 10 юни 2015 г., X AB (C‑686/13, EU:C:2015:375, т. 17 и сл. и цитираната съдебна практика) и от 24 ноември 2016 г., SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, т. 34 и 35).
      (
            13
         )	Вж. в този смисъл решение от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 30 и цитираната съдебна практика).
      (
            14
         )	В точка 3.b от акта за преюдициално запитване (стр. 23 и сл.) юрисдикцията изхожда от принципа, че в германското право такова влияние съществува едва при участие от 25 %. Според мен е ясно, че в случая не следва да се отговаря на въпроса дали това наистина е така.
      (
            15
         )	Нещо, което понякога се прави за вътрешни за Съюза положения. Вж. по-специално решение от 10 юни 2015 г., X AB (C‑686/13, EU:C:2015:375, т. 22 и сл. и цитираната съдебна практика).
      (
            16
         )	В този смисъл Съдът се позовава на решения от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 93 и 94 и цитираната съдебна практика), от 28 февруари 2013 г., Beker и Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, т. 27 и 28) и от 13 март 2014 г., Bouanich (C‑375/12, EU:C:2014:138, т. 30).
      (
            17
         )	В този смисъл Съдът се позовава на решение от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 96 и 97).
      (
            18
         )	Съдът се позовава на решение от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 104).
      (
            19
         )	Решение от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen (C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 50 и цитираната съдебна практика).
      (
            20
         )	Вж. по-специално решения от 17 октомври 2013 г.Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, т. 25), от 4 септември 2014 г., Комисия/Германия (C‑211/13, EU:C:2014:2148, т. 28 и сл.), от 2 юни 2016 г., Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, т. 28) и от 30 юни 2016 г., Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, т. 19).
      (
            21
         )	ОВ L 178, 1988 г., стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10. Вж. решения от 6 юни 2000 г., Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, т. 27), от 5 март 2002 г., Reisch и др. (C‑515/99, C‑519/99—C‑524/99 и C‑526/99—C‑540/99, EU:C:2002:135, т. 30), от 11 септември 2008 г., Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, т. 30), от 11 септември 2008 г., Eckelkamp и др. (C‑11/07, EU:C:2008:489, т. 39) и от 17 септември 2009 г., Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, т. 41—44).
      (
            22
         )	Решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 174—196), от 24 май 2007 г., Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, т. 39—45), от 5 май 2011 г., Prunus и Polonium (C‑384/09, EU:C:2011:276, т. 27—37), от 31 май 2015 г., Wagner-Raith (C‑560/13, EU:C:2015:347, т. 41), и по-специално по-неблагоприятния данъчен режим по отношение на дивидентите с чуждестранен произход (решение от 24 ноември 2016 г., SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, т. 81 и сл.). Вж. и решения от 24 май 2007 г., Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, т. 41) и от 11 февруари 2010 г., Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, т. 42).
      (
            23
         )	Вж. решение от 5 май 2011 г., Prunus и Polonium (C‑384/09, EU:C:2011:276, т. 36).
      (
            24
         )	Решение от 24 ноември 2016 г., SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, т. 88 и цитираната съдебна практика).
      (
            25
         )	Решения от 24 май 2007 г., Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, т. 40) и от 24 ноември 2016 г., SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, т. 82).
      (
            26
         )	Вж. акта за преюдициално запитване, част III.1.bb (стр. 30—32).
      (
            27
         )	Вж. в този смисъл решения от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др. (C‑338/11—C‑347/11, EU:C:2012:286, т. 23 и цитираната съдебна практика) и от 2 юни 2016 г., Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, т. 47).
      (
            28
         )	Решения от 15 юли 2004 г., Lenz (C‑315/02, EU:C:2004:446), от 7 септември 2004 г., Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484), от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), от 23 април 2009 г., Комисия/Гърция (C‑406/07, непубликувано, EU:C:2009:251) и от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249).
      (
            29
         )	Вж. становището на Комисията, точка 42, в което е направено позоваване на акта за преюдициално запитване.
      (
            30
         )	Вж. решения от 26 септември 2000 г., Комисия/Белгия (C‑478/98, EU:C:2000:497, т. 45), от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 50), от 28 октомври 2010 г., Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, т. 34), от 5 май 2011 г., Комисия/Португалия (C‑267/09, EU:C:2011:273, т. 42) и от 24 ноември 2016 г., SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, т. 59 и цитираната съдебна практика). Вж. и решения от 12 декември 2002 г., Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, EU:C:2002:749, т. 37), от 4 март 2004 г., Комисия/Франция (C‑334/02, EU:C:2004:129, т. 27), от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen (C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 69 и сл.), от 6 юни 2013 г., Комисия/Белгия (C‑383/10, EU:C:2013:364, т. 63 и сл.), от 22 октомври 2014 г., Blanco и Fabretti (C‑344/13 и C‑367/13, EU:C:2014:2311, т. 37 и сл.) и от 8 март 2017 г., Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, т. 22 и сл., отнасящо се до директива).