CELEX: 62005CJ0383
Language: es
Date: 2007-03-22
Title: Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 22 de marzo de 2007.#Raffaele Talotta contra Estado belga.#Petición de decisión prejudicial: Cour de cassation - Bélgica.#Libertad de establecimiento - Artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) - Contribuyente no residente que desarrolla una actividad por cuenta propia - Fijación de bases imponibles mínimas únicamente para los contribuyentes no residentes - Justificación por razones de interés general - Eficacia de los controles fiscales - Inexistencia.#Asunto C-383/05.

Asunto C‑383/05
      
      Raffaele Talotta
      contra
      État belge
      [Petición de decisión prejudicial planteada por la Cour de cassation (Bélgica)]
      «Libertad de establecimiento — Artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) — Contribuyente no residente que desarrolla una actividad por cuenta propia — Fijación de bases imponibles mínimas únicamente para los contribuyentes no residentes — Justificación por razones de interés general — Eficacia de los controles fiscales — Inexistencia»
      Sumario de la sentencia
      Libre circulación de personas — Libertad de establecimiento — Legislación tributaria
      [Tratado CE, art. 52 (actualmente art. 43 CE, tras su modificación)]
      El artículo 52 del Tratado (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) se opone a una normativa de un Estado miembro
         relativa al impuesto sobre la renta que, con objeto de estimar la base imponible a falta de elementos probatorios aportados
         por los interesados o por la Administración, establece bases imponibles mínimas únicamente para los contribuyentes no residentes.
      
      En efecto, los rendimientos procedentes del ejercicio de actividades por cuenta propia en el territorio de un Estado miembro
         se incluyen en la misma categoría de rendimientos, independientemente de que quien los obtiene sea un contribuyente residente
         o un contribuyente no residente. Además, en el supuesto de que un contribuyente residente y un contribuyente no residente
         realicen una parte de sus operaciones en el territorio de otro Estado miembro, la situación de uno y la de otro presentan
         las mismas dificultades para la administración tributaria interesada, de modo que ambos tipos de contribuyentes se encuentran
         en una situación objetivamente comparable. En tales circunstancias, la distinción basada en el criterio de la residencia constituye
         una discriminación indirecta, pues existe el riesgo de que perjudique principalmente a los nacionales de otros Estados miembros,
         ya que los no residentes son en la mayoría de los casos no nacionales.
      
      (véanse los apartados 26, 28, 32 y 38 y el fallo)
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)
      de 22 de marzo de 2007 (*)
      
      «Libertad de establecimiento – Artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) − Contribuyente no residente que desarrolla
         una actividad por cuenta propia − Fijación de bases imponibles mínimas únicamente para los contribuyentes no residentes −
         Justificación por razones de interés general − Eficacia de los controles fiscales − Inexistencia»
      
      En el asunto C‑383/05,
      que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por la Cour de cassation
         (Bélgica), mediante resolución de 7 de octubre de 2005, recibida en el Tribunal de Justicia el 24 de octubre de 2005, en el
         procedimiento entre
      
      Raffaele Talotta
      y
      État belge,
      EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
      integrado por el Sr. P. Jann, Presidente de Sala, y los Sres. R. Schintgen, A. Borg Barthet, M. Ilešič (Ponente) y E. Levits,
         Jueces;
      
      Abogado General: Sr. P. Mengozzi;
      Secretario: Sr. R. Grass;
      consideradas las observaciones presentadas:
      –        en nombre del Sr. Talotta, por Mes X. Thiebaut y X. Pace, avocats;
      
      –        en nombre del Gobierno belga, por el Sr. M. Wimmer, en calidad de agente, asistido por Me B. van de Walle de Ghelcke, avocat;
      
      –        en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal y D. Martin, en calidad de agentes;
      oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 16 de noviembre de 2006;
      dicta la siguiente
      Sentencia
      1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo
         43 CE, tras su modificación).
      
      2        Dicha petición fue planteada en el marco de un litigio entre el Sr. Talotta y el Estado belga a propósito de la aplicación
         al primero, en su condición de contribuyente no residente, de una base imponible mínima en el ejercicio fiscal de 1992.
      
       Marco jurídico
      3        El impuesto sobre la renta de las personas físicas y jurídicas está regulado en Bélgica por el code des impôts sur les revenus
         de 1992 (Código de los Impuestos sobre la Renta de 1992; Moniteur belge de 30 de julio de 1992) el cual, en su versión aplicable en el momento de los hechos del procedimiento principal, establece
         en su artículo 341, párrafo primero:
      
      «Salvo prueba en contrario, la estimación de la base imponible podrá hacerse, con respecto tanto a las personas jurídicas
         como a las personas físicas, basándose en signos o indicios de los que resulte una riqueza superior a la que acrediten los
         ingresos declarados.».
      
      4        El artículo 342 del mismo Código dispone:
      
      «1.      A falta de elementos probatorios aportados por los interesados o por la Administración, los beneficios o rendimientos mencionados
         en el artículo 23, apartado 1, números 1 y 2, se determinarán, respecto a cada contribuyente, tomando en consideración los
         beneficios o rendimientos normales de al menos tres contribuyentes análogos y teniendo en cuenta, según los casos, el capital
         invertido, el volumen de negocios, el número de trabajadores, la fuerza motriz utilizada, el valor de arrendamiento de los
         terrenos explotados y cualquier otra información útil. 
      
      […] 
      2.      Un Real Decreto determinará, teniendo en cuenta los elementos indicados en el apartado 1, párrafo primero, el mínimo de beneficios
         imponibles para las empresas extranjeras que operen en Bélgica.»
      
      5        El artículo 182 del arrêté royal de 27 de agosto de 1993, por el que se desarrolla el code des impôts sur les revenus de 1992
         (Moniteur belge de 13 de septiembre de 1993; en lo sucesivo, «Real Decreto de 27 de agosto de 1993»), dispone:
      
      «1.      El mínimo de beneficios imponibles de las empresas extranjeras que operen en Bélgica a las que resulte aplicable el régimen
         de tributación por comparación establecido en el artículo 342, apartado 1, párrafo primero, del code des impôts sur les revenus
         de 1992, se fijará del siguiente modo: […]
      
      3.      empresas de los sectores del comercio y de los servicios: 
      a)      […] horeca [(hoteles, restaurantes, cafés)] […]: 100 [BEF] por cada 1.000 [BEF] de volumen de negocios, con un mínimo de 300.000 [BEF]
         por cada trabajador (número medio en el año de que se trate);
      
      […]
      2.      En ningún caso, el importe de los beneficios imponibles determinado con arreglo al apartado 1 podrá ser inferior a 400.000 [BEF].
         
      
      […]»
      6        A tenor del artículo 24, apartado 5, del Convenio entre Bélgica y Luxemburgo para evitar la doble imposición y regular algunas
         otras cuestiones en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Luxemburgo el 17 de septiembre de
         1970 (en lo sucesivo, «Convenio»):
      
      «Los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no serán sometidos
         a imposición en ese Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades».
      
       El litigio principal y la cuestión prejudicial 
      7        El Sr. Talotta, que reside en el Gran Ducado de Luxemburgo, explota, como empresario individual, un restaurante en Bélgica.
      
      8        Al no haber establecido en el territorio belga su domicilio fiscal, el Sr. Talotta es sujeto pasivo en Bélgica del impuesto
         de los no residentes personas físicas únicamente por la renta obtenida en dicho Estado miembro.
      
      9        Como el Sr. Talotta suscribió fuera de plazo su declaración del impuesto de no residentes personas físicas por el ejercicio
         fiscal de 1992, la administración tributaria belga le comunicó su intención de liquidarlo de oficio, con arreglo al artículo
         342, apartado 2, del code des impôts sur les revenus de 1992. Dicha disposición permite que, a falta de elementos probatorios
         aportados por el contribuyente o por la administración, la referida administración someta a gravamen a las empresas extranjeras
         que operen en Bélgica en función de su volumen de negocios y de su número de trabajadores, tomando como referencia el beneficio
         imponible mínimo determinado por el Real Decreto de 27 de agosto de 1993, que, en el caso de las empresas del sector de la
         hostelería, no podía ser inferior a 400.000 BEF para el ejercicio fiscal de que se trata en el procedimiento principal. 
      
      10      Sobre la base de dicha normativa, la administración tributaria belga exigió al Sr. Talotta el pago de la cuota del impuesto
         de no residentes personas físicas por el ejercicio fiscal de 1992, liquidada sobre la base de seis trabajadores.
      
      11      Mediante decisión de 23 de junio de 1998, esa misma administración desestimó la reclamación presentada por el Sr. Talotta
         contra dicha liquidación. 
      
      12      El demandante en el procedimiento principal impugnó la referida decisión ante la cour d’appel de Liège, que desestimó el recurso
         promovido por el interesado mediante sentencia de 16 de junio de 2004. 
      
      13      En su recurso de casación ante la Cour de cassation, el Sr. Talotta alegó, en el primer submotivo del primer motivo invocado,
         que la cour d’appel de Liège no había motivado debidamente la sentencia recurrida, con infracción del artículo 149 de la Constitución
         belga, ya que no había respondido al motivo en el que sostenía que el impuesto que se le exigía había sido liquidado según
         un régimen menos favorable que el que se aplica a las empresas belgas que desarrollan la misma actividad. Mediante el segundo
         submotivo de su primer motivo, el Sr. Talotta sostuvo que, al decidir que el impuesto controvertido en el asunto principal
         se había liquidado legalmente con arreglo a los artículos 342, apartado 2, del code des impôts sur les revenus de 1992 y 182
         del Real Decreto de 27 de agosto de 1993, dicha cour d’appel había infringido el artículo 24, apartado 5, del Convenio y el
         artículo 52 del Tratado. 
      
      14      Tras desestimar el primer submotivo del primer motivo invocado por no corresponder a los hechos, en lo que atañe al segundo
         submotivo del primer motivo, la Cour de cassation decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la
         siguiente cuestión prejudicial: 
      
      «¿Debe interpretarse [el artículo 52 del Tratado] en el sentido de que se opone a una disposición de Derecho nacional que,
         como el artículo 182 del Real Decreto de 27 de agosto de 1993, adoptado en virtud del artículo 342, apartado 2, del code des
         impôts sur les revenus de 1992, aplica únicamente a los no residentes bases imponibles mínimas?»
      
       Sobre la cuestión prejudicial
      15      Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pretende que se dilucide si el artículo 52 del Tratado se opone a
         una normativa de un Estado miembro que, como la que resulta del artículo 342, apartado 2, del code des impôts sur les revenus
         de 1992 y del artículo 182 del Real Decreto de 27 de agosto de 1993, establece unas bases imponibles mínimas únicamente para
         los contribuyentes no residentes.
      
      16      Ante todo, debe recordarse que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, no es menos cierto que
         éstos deben ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario (sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02,
         Rec. p. I‑7477, apartado 19 y jurisprudencia citada en dicho apartado).
      
      17      Las normas sobre igualdad de trato no sólo prohíben las discriminaciones manifiestas basadas en la nacionalidad, sino también
         cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca de hecho al mismo
         resultado (sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C‑279/93, Rec. p. I‑225, apartado 26 y jurisprudencia citada en
         dicho apartado).
      
      18      Sólo puede existir discriminación si se aplican normas distintas a situaciones comparables o si se aplica la misma norma a
         situaciones diferentes (sentencias Schumacker, antes citada, apartado 30, y de 14 de septiembre de 1999, Gschwind, C-391/97,
         Rec. p. I‑5451, apartado 21).
      
      19      En lo que atañe a la fiscalidad directa, el Tribunal de Justicia ha reconocido, en asuntos relativos al impuesto sobre la
         renta de las personas físicas, que la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado determinado no son
         comparables, por lo general, ya que presentan diferencias objetivas tanto desde el punto de vista de la fuente de los rendimientos
         como de la capacidad contributiva personal o de la consideración de la situación personal y familiar (sentencia Schumacker,
         antes citada, apartados 31 a 34; de 11 de agosto de 1995, Wielockx, C‑80/94, Rec. p. I‑2493, apartado 18, y de 27 de junio
         de 1996, Asscher, C‑107/94, Rec. p. I‑3089, apartado 41). Sin embargo, ha puntualizado igualmente que, ante una ventaja fiscal
         no aplicable al no residente, la diferencia de trato entre estos dos grupos de contribuyentes podía calificarse de discriminación
         en el sentido del Tratado si no existía ninguna diferencia de situación objetiva que pudiera justificar una diferencia de
         trato a este respecto entre ambas categorías de contribuyentes (sentencias Schumacker, antes citada, apartados 36 a 38, y
         Asscher, antes citada, apartado 42).
      
      20      Procede señalar al respecto que de los autos presentados ante el Tribunal de Justicia se desprende que el objetivo del artículo
         342, apartado 1, del code des impôts sur les revenus de 1992 es regular las situaciones en las que el contribuyente, residente
         o no residente, no ha facilitado a la administración tributaria pruebas relativas a sus beneficios o rendimientos. 
      
      21      En lo tocante a los contribuyentes residentes, se deduce igualmente de los autos presentados ante el Tribunal de Justicia
         que, de conformidad con los criterios establecidos por el artículo 342, apartado 1, del code des impôts sur les revenus de
         1992, la administración tributaria belga puede determinar el beneficio que debe tenerse en cuenta por comparación con los
         beneficios normales de al menos tres contribuyentes residentes análogos.
      
      22      Para el caso de que no se pueda utilizar dicho método de determinación del beneficio, se desprende asimismo de los autos presentados
         ante el Tribunal de Justicia que, con arreglo al artículo 341, párrafo primero, de dicho Código, la referida administración
         puede aplicar, únicamente a los contribuyentes residentes, el método de tributación a tanto alzado basado en los «signos o
         indicios de los que resulte una riqueza superior a la que acrediten los ingresos declarados». 
      
      23      En cambio, a falta de elementos probatorios, el volumen de negocios de los contribuyentes no residentes se determina aplicando
         unas bases imponibles mínimas. 
      
      24      Por consiguiente, procede hacer constar que la normativa nacional controvertida en el asunto principal dispensa un trato diferente
         a los contribuyentes según que sean o no residentes en Bélgica. 
      
      25      Ahora bien, no cabe admitir que el Estado miembro de establecimiento pueda aplicar unas bases imponibles mínimas únicamente
         a los contribuyentes no residentes por el mero hecho de residir en otro Estado miembro, so pena de dejar sin contenido el
         artículo 52 del Tratado (véase por analogía, la sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, C‑270/83, Rec. p. 273,
         apartado 18).
      
      26      En efecto, los rendimientos que obtiene un contribuyente residente de una actividad por cuenta propia en el territorio de
         un Estado miembro y los rendimientos que obtiene un contribuyente no residente de una actividad también por cuenta propia
         en el territorio de dicho Estado miembro se incluyen en una misma categoría de rendimientos, los procedentes del ejercicio
         de actividades por cuenta propia en el territorio de un mismo Estado miembro.
      
      27      En apoyo de sus afirmaciones sobre la existencia de diferencias objetivas entre las situaciones de los residentes y de los
         no residentes en lo tocante a los medios de prueba de que dispone la administración tributaria para determinar los ingresos
         que integran la base imponible, el Gobierno belga alega que, en el supuesto de que una parte de las operaciones de un contribuyente
         no residente se efectúe en el territorio de un Estado miembro distinto de aquél en el que desarrolla su actividad por cuenta
         propia, el eventual intercambio de información con el Estado de residencia a través del mecanismo previsto en la Directiva
         77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los
         Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), no parece una solución realista
         ni eficaz para paliar las dificultades prácticas que plantea la aplicación de la tributación por comparación, ya que en este
         supuesto la administración tributaria belga no dispone, por una parte, de información comunicada por el Estado de residencia
         en el marco de intercambios de información espontáneos o automáticos ni, por otra, de datos precisos, por lo que su solicitud
         de intercambio de información no sería admisible.
      
      28      Ahora bien, como señaló el Abogado General en el punto 70 de sus conclusiones, en el supuesto de que un contribuyente residente
         y un contribuyente no residente realicen una parte de sus operaciones en el territorio de un Estado miembro distinto de aquél
         en el que desarrollan su actividad por cuenta propia, tales contribuyentes presentan las mismas dificultades para la administración
         tributaria interesada, de modo que ambos tipos de contribuyentes se encuentran en una situación objetivamente comparable.
      
      29      Además, procede recordar que, en el supuesto de que un contribuyente realice una parte de sus operaciones en el territorio
         de un Estado miembro distinto de aquél en el que desarrolla su actividad por cuenta propia, cualquier Estado miembro puede
         invocar la Directiva 77/799 con el fin de conseguir de las autoridades competentes de otro Estado miembro toda la información
         necesaria para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta o todos los datos que considere necesarios para calcular
         la cuantía exacta del impuesto sobre la renta adeudado por el sujeto pasivo en función de la legislación que aplique (sentencia
         de 26 de junio de 2003, Skandia y Ramstedt, C‑422/01, Rec. p. I‑6817, apartado 42 y jurisprudencia citada en dicho apartado).
      
      30      En consecuencia, es preciso afirmar que, desde el punto de vista de                                                   la normativa
         nacional controvertida en el asunto principal, los contribuyentes residentes y los contribuyentes no residentes se encuentran
         en una situación objetivamente comparable.
      
      31      En modo alguno desvirtúa esta interpretación la observación del Gobierno belga de que las bases imponibles mínimas establecidas
         por la normativa nacional controvertida en el asunto principal son a menudo más favorables para los contribuyentes no residentes
         que el régimen de tributación por comparación aplicado a los contribuyentes residentes. En efecto, aun suponiendo que el régimen
         fiscal belga favorezca en la mayoría de los casos a los contribuyentes no residentes, no es menos cierto que, cuando dicho
         régimen resulta perjudicial para tales contribuyentes, da lugar a una desigualdad de trato con respecto a los contribuyentes
         residentes y crea así un obstáculo a la libertad de establecimiento garantizada por el artículo 52 del Tratado (véase, por
         analogía, la sentencia de 14 de diciembre de 2000, AMID, C‑141/99, Rec. p. I‑11619, apartado 27 y jurisprudencia citada en
         dicho apartado).
      
      32      En estas circunstancias, una normativa de un Estado miembro que, como la que resulta del artículo 342, apartado 2, del code
         des impôts sur les revenus de 1992 y del artículo 182 del Real Decreto de 27 de agosto de 1993, establece unas bases imponibles
         mínimas únicamente para los contribuyentes no residentes constituye una discriminación indirecta por razón de nacionalidad,
         en el sentido del artículo 52 del Tratado. En efecto, aunque dicha normativa establece una distinción basada en el criterio
         de la residencia, en el sentido de que niega a los no residentes determinadas ventajas en materia fiscal otorgadas, por el
         contrario, a los residentes en el territorio nacional, existe el riesgo de que perjudique principalmente a los nacionales
         de otros Estados miembros, ya que los no residentes son en la mayoría de los casos no nacionales (véase, por analogía, la
         sentencia Schumacker, antes citada, apartado 28).
      
      33      No obstante, procede plantearse la cuestión de la eventual justificación de dicha discriminación. 
      
      34      El Gobierno belga alega que el hecho de aplicar unas bases imponibles mínimas únicamente a los contribuyentes no residentes
         se justifica por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y es acorde con el principio de proporcionalidad.
         Precisa que el método de tributación por comparación establecido para los contribuyentes residentes no es aplicable a los
         contribuyentes no residentes debido a dificultades de orden práctico, y en particular a la imposibilidad de recurrir a la
         Directiva 77/799.
      
      35      A este respecto, es preciso señalar que la eficacia de los controles fiscales constituye una razón imperiosa de interés general
         que puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (véase, en este
         sentido, la sentencia de 8 de julio de 1999, Baxter y otros, C‑254/97, Rec. p. I‑4809, apartado 18 y jurisprudencia citada
         en dicho apartado). 
      
      36      Ahora bien, procede afirmar que, por una parte, como se ha indicado en el apartado 28 supra, las dificultades de carácter práctico alegadas por el Gobierno belga se plantean del mismo modo con respecto a los contribuyentes
         residentes y que, por otra, como se ha indicado en el apartado 29 supra, el Estado miembro interesado tiene la posibilidad de recurrir a intercambios de información con los demás Estados miembros
         al amparo de la Directiva 77/799. 
      
      37      Dadas estas circunstancias, la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales no justifica la existencia de
         una diferencia de trato, de modo que el trato dispensado a los contribuyentes no residentes debe ser idéntico al establecido
         para los contribuyentes residentes. 
      
      38      Teniendo en cuenta cuanto antecede, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 52 del Tratado se opone a una
         normativa de un Estado miembro que, como la que resulta del artículo 342, apartado 2, del code des impôts sur les revenus
         de 1992 y del artículo 182 del Real Decreto de 27 de agosto de 1993, establece unas bases imponibles mínimas únicamente para
         los contribuyentes no residentes. 
      
       Costas
      39      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
         jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
         del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
      
      En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
      El artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) se opone a una normativa de un Estado miembro
            que, como la que resulta del artículo 342, apartado 2, del code des impôts sur les revenus (Código de los Impuestos sobre
            la Renta) de 1992 y del artículo 182 del arrêté royal de 27 de agosto de 1993 por el que se desarrolla el code des impôts
            sur les revenus de 1992, establece bases imponibles mínimas únicamente para los contribuyentes no residentes. 
      Firmas
      * Lengua de procedimiento: francés.