CELEX: 62006CC0527
Language: hu
Date: 2008-06-25
Title: Mengozzi főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2008. június 25. # R. H. H. Renneberg kontra Staatssecretaris van Financiën. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Hoge Raad der Nederlanden - Hollandia. # Munkavállalók szabad mozgása - EK 39. cikk - Adójogszabályok - Jövedelemadó - Az adóalap megállapítása - Valamely tagállam állampolgára, aki adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét ebben a tagállamban szerzi meg - Más tagállamban található lakóhely. # C-527/06. sz. ügy

PAOLO MENGOZZI
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2008. július 9.1(1)
      
      C‑527/06. sz. ügy
      R. H. H. Renneberg
      kontra
      Staatssecretaris van Financiën
      (A Hoge Raad der Nederlanden [Hollandia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Adójogszabályok – EK 39. cikk– Külföldi illetőségű személyek jövedelemadója – Az adóalap megállapítása – Másik tagállam területén fekvő ingatlan – Figyelembe nem vett negatív jövedelem – Adóztatási joghatóság megosztása”I –    Bevezetés
      1.        A jelen ügyben előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel fordultak a Bírósághoz, lényegében arra a kérdésre vonatkozóan, hogy
         az EK 39. cikkel és/vagy az EK 56. cikkel ellentétes‑e, hogy valamely tagállam az adóköteles jövedelmének egészét (vagy szinte
         egészét) itt szerző külföldi illetőségű adózóval szemben elutasítja az említett jövedelemadóból az adózó lakóhelye szerinti
         tagállamban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó jövedelemveszteség levonását, míg az első tagállam (a munkavégzés helye
         szerinti tagállam) a területén dolgozó belföldi illetőségűek számára biztosítja e levonást.
      
      2.        Amint azt a jelen indítványban kifejtem, annak megítéléséről van szó, hogy a közelmúltban a Lakebrink és Peters‑Lakebrink
         ügyben hozott ítélet(2) és a Ritter‑Coulais‑ügyben hozott ítélet(3) által pontosított, Schumacker‑ügyön(4) alapuló ítélkezési gyakorlatból eredő következtetések teljes mértékben alkalmazandók‑e a jelen ügyhöz hasonló esetben, ahol
         elsősorban a két érintett tagállam közötti kettős adóztatás elkerüléséről szóló adójogi egyezmény rendelkezéseinek alkalmazásáról
         van szó.
      
      II – Jogi háttér
      A –    Az egyezményi szabályozás
      3.        A Belga Királyság és a Holland Királyság között létrejött, a jövedelem és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről
         és más adózási szabályokról szóló, 1970. október 19‑én aláírt egyezmény(5) (a továbbiakban: kétoldalú adójogi egyezmény) 4. cikkének (1) bekezdésében kimondja:
      
      „A jelen Egyezmény alkalmazásában az »egyik állam lakosa« kifejezés azon személyeket jelöli, akik az érintett tagállam joga
         szerint lakóhelyük, tartózkodási helyük, székhelyük vagy bármely hasonló természetű kritérium alapján ebben a tagállamban
         rendelkeznek adóilletőséggel.”
      
      4.        A kétoldalú adójogi egyezmény 6. cikkének (1) bekezdése kimondja:
      
      „Az ingatlanokból származó jövedelmeket az azok fekvése szerinti államban kell megadóztatni.”
      5.        A kétoldalú adójogi egyezmény tisztviselők fizetésére vonatkozó 19. cikkének (1) bekezdésében a következő olvasható:
      
      „Azon jövedelmeket, ideértve a nyugdíjakat is, amelyeket az egyik állam vagy annak politikai alegysége közvetlenül vagy az
         általa létrehozott alapból történő levonással fizet valamely természetes személy részére az adott államnak vagy politikai
         alegységnek nyújtott szolgálataiért, ebben az államban kell megadóztatni. [...]”
      
      6.        A kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 1. pontja szerint és a holland lakosok kettős adóztatásának elkerülése
         érdekében a Holland Királyság, amikor az ott illetőséggel bíró személyekre adót vet ki, bevonhatja az adóalapba az olyan jövedelem-
         vagy vagyonrészt, amelyet a kétoldalú adójogi egyezmény rendelkezései értelmében Belgiumban kell megadóztatni.
      
      7.        A kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 2. pontja előírja, hogy a kettős adóztatás elkerülésére irányuló
         belső szabályozásban szereplő, a veszteség kompenzálását célzó rendelkezések alkalmazása esetén a Holland Királyság biztosítja
         az 1. pontnak megfelelően kiszámított adóösszeg csökkentését. Ez a csökkentés egyenlő az adó azon részével, amely megfelel
         annak az aránynak, amely az 1. pontban említett adóalapba tartozó és többek között az egyezmény 6. cikke alapján Belgiumban
         megadóztatott jövedelem vagy vagyon összege és az 1. pontban említett adóalapot alkotó teljes jövedelem vagy teljes vagyon
         összege között fennáll.
      
      8.        A kétoldalú adójogi egyezmény 25. cikkének „A hátrányos megkülönböztetés tilalma” címet viselő (3) bekezdése kimondja, hogy
         az egyik államban illetőséggel rendelkező természetes személyek jogosultak a másik államban minden olyan személyhez fűződő
         levonásra, kedvezményre és adócsökkentésre, amelyet a másik állam a saját lakosainak a személyes vagy családi helyzetükre
         tekintettel biztosít.”
      
      B –    A nemzeti szabályozás
      9.        A 1964. december 16‑i Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting (a személyi jövedelemadóról szóló holland törvény) (a továbbiakban:
         WIB)(6) 1. cikkében úgy határozza meg a „belföldi” adózók (a továbbiakban: belföldi illetőségű adózók) fogalmát, hogy azok Hollandiában
         lakóhellyel rendelkező természetes személyek, ellentétben a „külföldi” adózók (a továbbiakban: külföldi illetőségű adózók)
         fogalmával, amely olyan természetes személyeket jelöl, akik bár nem rendelkeznek lakóhellyel az említett államban, ott mégis
         jövedelmet szereznek.
      
      10.      A belföldi illetőségű adózók a teljes jövedelmük után, míg a külföldi illetékességű adózók csak a Hollandiából származó jövedelmük
         után kötelesek adót fizetni.
      
      11.      A belföldi illetékességű adózók esetében az adóalapot a bruttó világjövedelem képezi, amelyet a levonható veszteségek összege
         csökkent. A bruttó jövedelembe tartoznak többek között a munkaviszonyból és a vagyonból származó nettó jövedelmek, ez utóbbiak
         pedig magukban foglalják az adózónak a saját lakásában való bentlakásból eredő hasznát is.
      
      12.      A WIB 42a. cikkének (1) bekezdése alapján ezt a hasznot átalányösszegben állapítják meg, és egyéb hasznot, költséget, terhet
         vagy leírást – kivéve a tartozások kamatait, a pénzkölcsönök költségeit, valamint az örökbérleti jogból és földhasználati
         jogból eredő időszakos fizetéseket – nem vesznek figyelembe.
      
      13.      A WIB 4. cikkének (2) bekezdése alapján, amennyiben a nettó jövedelem kiszámítása negatív összeget eredményez, akkor ezt az
         összeget az adóköteles bruttó jövedelemből le kell vonni.
      
      14.      Megállapítható, hogy a fent hivatkozott rendelkezések együttes alkalmazása a belföldi illetékességű adózó vonatkozásában azt
         eredményezi, hogy a saját lakóingatlan finanszírozásához vállalt tartozás kamatának teljes összege csökkenti a bruttó jövedelmet,
         és ezáltal az adóköteles jövedelmet, még abban az esetben is, ha e kamat összege meghaladja a saját lakóingatlanban való bentlakásból
         származó hasznot.
      
      15.      Ahogyan azt a kérdést előterjesztő bíróság is megállapítja, amennyiben a Hollandiában lakó személy Belgiumban fekvő ingatlanból
         származó negatív jövedelemmel rendelkezik, ezt a negatív jövedelemkomponenst a (Hollandiában) adóköteles jövedelméből levonhatja,
         feltéve hogy – amikor valamely ezt követő adóévben ugyanezen ingatlanból pozitív jövedelem származik – a kettős adóztatás
         elkerülését célzó levonás kiszámításakor ezt a korábbi veszteséget az említett pozitív jövedelemből levonja (a kétoldalú adójogi
         egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 2. pontja, és vele összefüggésben a kettős adóztatás elkerüléséről szóló 1989. évi rendelet
         3. cikkének (4) bekezdése).
      
      C –    A Belgiumban lakó, munkaviszonyból származó jövedelmét Hollandiában szerző személyre vonatkozó adószabályozás
      16.      Bár főszabály szerint a WIB 2. cikkének (2) bekezdése alapján a Hollandián kívül lakó, holland közjogi jogi személynél alkalmazásban
         álló holland állampolgár hollandiai illetőségűnek tekintendő, a kérdést előterjesztő bíróság pontosítja, hogy a Hoge Raad
         der Nederlanden ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény alapján a Belga Királyság joghatósága
         alá tartozó jövedelmeket illetően az egyezmény rendelkezései megelőzik a WIB 2. cikke (2) bekezdésében foglalt, illetőségről
         szóló rendelkezést.
      
      17.      Következésképpen a kérdést előterjesztő bíróság megállapításaiból az következik, hogy az alapeljárás felperese, R. H. H. Renneberg
         a kétoldalú adójogi egyezmény 4. cikke alapján belgiumi illetőségű személynek tekintendő.
      
      18.      A fentiekből az a következtetés vonható le, hogy R. H. H. Renneberg Hollandiában nem rendelkezik teljes körű adókötelezettséggel,
         és azokra a jövedelmekre vonatkozóan, amelyek megadóztatását a kétoldalú adójogi egyezmény a Belga Királyság joghatósága alá
         utalja, a külföldi illetőségű adózókra alkalmazott jogszabályok vonatkoznak rá. Ez azt jelenti, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény
         alapján a Belga Királyság által megadóztatott negatív, illetve pozitív jövedelmek nem befolyásolják az ugyanezen egyezmény
         alapján Hollandiában adóköteles negatív, illetve pozitív jövedelmek adóztatását.
      
      III – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
      19.      A holland állampolgárságú R. H. H. Renneberg 1993 decemberében Hollandiából Belgiumba költözött. 1996‑ban és 1997‑ben a saját
         tulajdonában lévő, ez utóbbi államban található lakásban lakott, amelyet 1993‑ban szerzett meg, és amelyet egy holland banktól
         felvett jelzálogkölcsönből finanszírozott.
      
      20.      R. H. H. Renneberg e két év során a hollandiai Maastricht város önkormányzatának alkalmazásában állt, és munkaviszonyból származó
         összes jövedelmét Hollandiában szerezte.
      
      21.      R. H. H. Rennebergnek Belgiumban a saját lakása után ingatlanadónak nevezett adót kellett fizetnie.
      
      22.      Hollandiában az adóellenőr 1996‑ra és 1997‑re az adóköteles jövedelem – azaz 75 265 NLG és 78 600 NLG – alapján adókivetési
         értesítéseket adott ki, amelyekben nem fogadta el R. H. H. Renneberg (hollandiai) jövedelmét csökkentő levonási tételként
         a belgiumi lakásához kapcsolódó negatív jövedelmet, vagyis a lakás bérleti értéke és a fizetett jelzálogkamat közötti különbségből
         eredő összeget. R. H. H. Renneberg adóbevallása alapján a (negatív) összeg 1996‑ban 8165 NLG, 1997‑ben pedig 8195 NLG volt.
      
      23.      Az adóellenőr fenntartotta az adókivetési értesítéseket, amelyekkel szemben R. H. H. Renneberg panaszt emelt.
      
      24.      Mivel a Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch elutasította az e határozatok ellen benyújtott jogorvoslati kérelmeit, R. H. H. Renneberg
         felülvizsgálati kérelmet terjesztett a Hoge Raad der Nederlanden elé ezen ítéletekkel szemben.
      
      25.      A Hoge Raad der Nederlanden megjegyzi egyrészt, hogy R. H. H. Renneberg a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben kialakított ítélkezési
         gyakorlatra utal, és másrészt, hogy az alapeljárás tárgyát képező adókedvezmény nem az adózó személyes és családi helyzetén
         alapul.
      
      26.      Az említett bíróság úgy véli, hogy az adózó személyes és családi helyzetének – a progresszivitás elve alapján – a közvetlen
         adóztatás során történő figyelembevételétől eltérően azt a lehetőséget, amely szerint – egyazon adórendszeren belül – az egyik
         forrásból származó negatív jövedelmet a más forrásból származó pozitív jövedelembe beszámítják, nem lehet a közvetlen adóztatás
         olyan mértékben általános ismérvének tekinteni, hogy e lehetőségnek az EK–Szerződésben biztosított szabad mozgáshoz való jogok
         valamelyikét gyakorló, és ezáltal különböző tagállamokban adóköteles személy számára ezen tagállamok valamelyikében nyitva
         kell állnia.
      
      27.      E körülmények között határozott úgy a Hoge Raad der Nederlanden, hogy – a fent hivatkozott Ritter‑Coulais‑ügyben a Bíróság
         ítéletére várva az eljárás felfüggesztését követően – előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság
         elé:
      
      „Úgy kell‑e értelmezni az EK 39. cikket és az EK 56. cikket, hogy az egyik, illetve mindkét cikkel ellentétes az, ha valamely
         állam (a munkavégzés helye szerinti tagállam) megtiltja, hogy az adózó, aki az általa használt, a lakóhelye szerinti államban
         fekvő lakóingatlanból negatív jövedelemmel rendelkezik, és aki pozitív – munkaviszonyból származó – jövedelmét teljes egészében
         a lakóhelyétől eltérő tagállamban szerzi, a negatív jövedelmet az adókötelezettség alá tartozó, munkaviszonyból származó jövedelméből
         levonja, míg a munkavégzés helye szerinti állam az ott lakóhellyel rendelkező adózók számára az ilyen levonást megengedi?”
      
      IV – A Bíróság előtti eljárás
      28.      R. H. H. Renneberg, a holland és svéd kormány, valamint az Európai Közösségek Bizottsága terjesztett elő írásbeli észrevételeket.
         A holland kormányt és a Bizottságot meghallgatták a 2008. május 22–i tárgyaláson, a többi érintett fél itt nem képviseltette
         magát.
      
      V –    Elemzés
      A –    A mozgásszabadságok alkalmazhatóságáról
      29.      A holland kormány és a Bizottság írásbeli észrevételeiben elsősorban arra hivatkozik, hogy sem az EK 39. cikk, sem az EK 56. cikk
         nem alkalmazandó az alapeljáráshoz hasonló helyzetben. A munkavállalók szabad mozgását illetően a Werner‑ügyben hozott ítéletre(7) és a Turpeinen‑ügyben hozott ítéletre(8) utalva úgy vélik, hogy a tagállami állampolgár nem hivatkozhat e szabadságra, ha állandó jelleggel származási államában dolgozott,
         és csak a lakóhelyét tette át másik tagállamba. Az EK 56. cikket illetően a Van Hilten–van der Heijden ügyben hozott ítéletre(9) hivatkozva úgy vélik, hogy a lakóhelynek egyik országból a másikba történő egyszerű áthelyezése nem minősül tőkemozgásnak.
         A Bizottság mindazonáltal az alapügy alapjául szolgáló helyzetnek az EK 18. cikk szempontjából történő vizsgálatát javasolja,
         e javaslatot a tárgyaláson megismételte.
      
      30.      Részemről, ha hatással is van rám az EK 56. cikkre vonatkozó érvelés, mégsem tudok egyetérteni az EK 39. cikknek a holland
         kormány és a Bizottság által támogatott korlátozó értelmezésével.
      
      31.      E tekintetben ezen értelmezés úgy tűnik, hogy tévesen összekeveri azon tagállami állampolgár helyzetét, aki ezen államban
         munkavállaló, és aki ugyanezen állammal szemben kíván a munkavállalók szabad mozgására hivatkozni lakóhelyének más tagállamba
         magáncélból történő, kezdeti áthelyezésekor, azon állampolgár helyzetével, aki munkaviszonyát megőrzi a származási tagállamában, és e tagállammal szemben kíván a munkavállalók
         szabad mozgására hivatkozni, miután lakóhelyét magáncélból más tagállamba helyezte át, e helyzet azt kívánja, hogy a két állam között mindennap utazzon mint határ menti ingázó.
      
      32.      E második helyzet pontosan R. H. H. Renneberg esete. Ő ugyanis a Szerződésnek a személyek szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseire
         kíván hivatkozni a munkavégzés helye szerinti tagállam, a Holland Királyság adórendszere által támasztott állítólagos akadállyal
         szemben, figyelemmel az e tagállamban a lakóhelyének Belgiumba magáncélból történő áthelyezését követően kapott jövedelem megadóztatására. Márpedig ez a helyzet az EK 39. cikk hatálya alá tartozik.
      
      33.      A Bíróság egyébiránt ugyanerre a következtetésre jutott a közelmúltban a Hartmann‑ügyben és a Hendrix‑ügyben hozott ítéletekben(10). Így az első ítéletben a Bíróság – miután emlékeztetett arra, hogy az alapügy tényállásában olyan személy helyzetéről van
         szó, aki a lakóhelyének áthelyezése óta kereső tevékenységének folytatása szerinti tagállamtól eltérő tagállamban lakott –,
         kimondta, hogy G. Hartmann ausztriai, nem munkavállalási célú letelepedése nem indokolja, hogy megtagadják tőle a migráns
         munkavállaló jogállását, amit akkor szerzett meg, amikor a lakóhelyének Ausztriába való áthelyezését követően teljes mértékben
         gyakorolta a munkavállalók szabad mozgáshoz való jogát azáltal, hogy Németországban folytatott kereső tevékenységet(11). Ugyanígy a Hendrix‑ügyben hozott ítéletben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy azon körülmény miatt, hogy fenntartotta munkaviszonyát
         a származási tagállamában, miután lakóhelyét Belgiumba helyezte át, a holland állampolgárságú D. P. W. Hendrix migráns munkavállalónak
         minősül, és a lakóhelyének áthelyezését követő időszakra a közösségi jog munkavállalók szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek
         hatálya alá tartozik(12).
      
      34.      A Bíróság így nem fogadta el a fent hivatkozott Hendrix‑ügyben a holland hatóságnak és az Egyesült Királyság Kormányának az
         észrevételeikben kifejtett érvelését, amely szerint lényegében a fent hivatkozott Werner‑ügyben hozott ítéletben a letelepedés
         szabadságával kapcsolatban kialakított megoldást kellene alkalmazni az EK 39. cikk keretében(13). A fent kifejtett okokból úgy vélem, hogy a jelen ügyben hasonló megközelítéssel kell lenni a holland kormánynak és a Bizottságnak
         az EK 39. cikk alkalmazhatatlanságára vonatkozó észrevételeit illetően. A Bizottságnak – az alapügynek az EK 18. cikk szempontjából
         történő vizsgálata érdekében – a Turpeinen‑ügyben hozott ítéletre való hivatkozása nem gyengíti ezen értelmezést. Ebben az
         ítéletben ugyanis a Bíróság azon körülmény alapján mellőzte az EK 39. cikk alkalmazását az EK 18. cikk javára, hogy a finn
         állampolgárságú P. M. Turpeinen csak nyugdíjba vonulása után gyakorolta tartózkodási jogát valamely másik tagállamban, anélkül
         hogy ott munkavállalóként dolgozni kívánt volna(14)(a fortiori a származási tagállamában sem, ahonnan a nyugdíját kapta). E helyzet tehát tökéletesen különbözik a Bíróság előtti jelen
         ügytől.
      
      35.      Úgy vélem tehát, hogy semmi nem akadályozza az alapügynek az EK 39. cikk szempontjából történő értékelését(15).
      
      36.      E körülmények között elsősorban az EK 39. cikket kell értelmezni, az EK 56. cikk alkalmazandóságát csak akkor érdemes vizsgálni,
         ha az alapügyben szóban forgó adószabályozás összeegyeztethetőnek bizonyul az EK 39. cikkel, amely – mint az később kifejtésre
         kerül – véleményem szerint nem áll fenn.
      
      B –    Az EK 39. cikk által tiltott közvetett hátrányos megkülönböztetés fennállásáról
      37.      Mint azt már felvázoltam a bevezető megjegyzéseimben, a Bíróság által megoldandó probléma lényege véleményem szerint annak
         meghatározása, hogy a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben kialakított, és a későbbiekben a fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink
         ügyben hozott ítéletben pontosított ítélkezési gyakorlat, valamint a fent hivatkozott Ritter‑Coulais‑ügyben elfogadott megoldás
         alkalmazható‑e az alapügyhöz hasonló esetben.
      
      38.      A munkavállalók szabad mozgásának elvét kimondva az EK 39. cikk tilt az állampolgárság alapján történő minden megkülönböztetést
         a tagállamok munkavállalói között(16). E tilalom magában foglalja mind az állampolgárság alapján történő közvetlen vagy nyílt megkülönböztetést, mind pedig azt,
         amely más megkülönböztető kritériumok alkalmazásával valójában ugyanahhoz az eredményhez vezet(17).
      
      39.      A jelen ügyben a holland adórendszer az érintett adózó állampolgárságától függetlenül alkalmazandó. Ellenben, amint az az
         előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, e rendszer biztosítja a Hollandiában lakóhellyel rendelkező és dolgozó
         adózóknak a más tagállamban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó veszteségeik figyelembevételét a Hollandiában szerzett,
         kereső tevékenységükből származó jövedelem adójának megállapítása során, kizárva e lehetőséget a Hollandiában dolgozó és hasonló
         veszteségeket elszenvedő külföldi illetőségű adózók számára.
      
      40.      Bár a Bíróság kimondta, hogy a valamely tagállam kizárólag belföldi illetőségű személyei számára biztosított adókedvezmények
         az állampolgárságon alapuló közvetett megkülönböztetésnek minősülhetnek, emellett szükséges, hogy a belföldi és külföldi illetőségű
         személyek helyzete összehasonlítható legyen(18).
      
      41.      Márpedig elvben a külföldi illetőségű személy által az adott tagállam területén szerzett jövedelem leggyakrabban összes jövedelmének
         csak egy részét képezi, amely e személy lakóhelyén összpontosul. Sőt mi több, a nemzetközi adójog és a közösségi jog elismeri,
         hogy a külföldi illetőségű személy jövedelmeinek, illetve személyes, valamint családi körülményeinek összességéből következő
         adóalanyisága a legkönnyebben ott bírálható el, ahol személyes és családi érdekeinek központja található, amely általában
         az illető személy állandó lakóhelye(19). Ebből következik, hogy általános szabály szerint az a tény, hogy a tagállam a külföldi illetőségű személy számára nem biztosít
         olyan adókedvezményeket, amelyeket a belföldi illetőségű személy számára megad, nem hátrányosan megkülönböztető, mivel az
         adózók e két csoportja nincsen összehasonlítható helyzetben(20).
      
      42.      A Schumacker‑ügyben hozott ítélettel megkezdett állandó ítélkezési gyakorlat szerint más a helyzet, ha a külföldi illetőségű
         személy nem rendelkezik számottevő jövedelemmel a lakóhelye szerinti tagállamban, és adóköteles jövedelme meghatározó részét
         a munkavégzés helye szerinti államban szerzi oly módon, hogy a lakóhelye szerinti állam nem képes részére a személyes és családi
         helyzetén alapuló előnyöket nyújtani(21). Ugyanis azon nem letelepedett személy esetében, aki jövedelme nagy részére és majdnem az egész családi jövedelmére a lakóhelyén
         kívüli tagállamban tesz szert, a hátrányos megkülönböztetést az eredményezi, hogy e külföldi illetőségű személy személyes
         és családi helyzetét sem a lakóhelye, sem a munkavégzés helye szerinti államban nem veszik figyelembe(22).
      
      43.      Egyrészt a fent hivatkozott Ritter‑Coulais‑ügyben hozott ítélet, másrészt a fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink
         ügyben hozott ítélet fejlődést jelentett a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet utáni ítélkezési gyakorlatban
         az azon külföldi illetőségű személyek munkavégzésének helye szerinti tagállamát terhelő kötelezettségeket illetően, akik egész
         vagy szinte egész adóköteles szakmai jövedelmüket ott szerzik.
      
      44.      A fent hivatkozott Ritter‑Coulais‑ügyben a Bíróságot arról kérdezték, hogy a Szerződés által kimondott mozgásszabadságok megkövetelik‑e,
         hogy azon természetes személyek, akik valamely tagállamból (Németország) munkaviszony címén kapnak jövedelmet, és ott teljes
         körű adókötelezettséggel rendelkeznek, kérhetik‑e mind az adóalap, mind az említett jövedelmet terhelő adómérték meghatározása
         céljából és pozitív jövedelem hiányában, hogy figyelembe vegyék az általuk saját lakás céljára használt és más tagállamban
         (Franciaország) található lakóház bérbeadásának elmaradásából adódó veszteségüket, hasonlóan a Németországban illetőséggel
         rendelkező adózókhoz.
      
      45.      Meg kell jegyezni, hogy a Bíróság nem válaszolt a kérdést előterjesztő bíróság első kérdésére a bérbeadásból eredő jövedelemveszteségnek
         az adóalap meghatározása céljából történő figyelembevételére vonatkozóan, mivel az alapügy eldöntése szempontjából a kérdés hipotetikus jellegű volt(23). E kérdés a jelen ügyben ismét közvetlenül felmerül, olyan összefüggésben, amely – mint a későbbiekben kifejtem – néhány
         tekintetben eltér a Ritter‑Coulais‑ügytől.
      
      46.      A külföldi illetőségű személyeknek a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerzett szakmai jövedelme adómértékének kiszámítására
         vonatkozó második kérdésre adott válaszát illetően a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a Szerződés 48. cikkével ellentétes, hogy
         a tagállam a német területen kívül fekvő ingatlan – amelynek tulajdonosai gyakrabban külföldi illetőségűek, mint a Ritter‑Coulais
         házaspár is – bérbeadásához kapcsolódó veszteséget eltérően kezelje, mint a Németországban fekvő ingatlanokhoz kapcsolódó
         veszteségeket, azáltal hogy az adómérték meghatározása során az előbbi veszteség figyelembevételét az ugyanolyan jellegű pozitív
         jövedelem fennállásától teszi függővé(24).
      
      47.      Érdekes megfigyelni, hogy noha az ügy alapjául szolgáló, a Ritter‑Coulais házaspár és a német adóhatóság közötti vitához vezető
         helyzet olyan munkavállalókra vonatkozott, akik valamely tagállamban laktak, de jövedelmük egészét vagy szinte egészét más
         tagállamban szerezték, a Ritter‑Coulais‑ügyben hozott ítélet nem hivatkozik a Schumacker‑ügyben hozott ítéletre, ellentétben
         a Léger főtanácsnok által az indítványában követett érveléssel, amely nagyrészt az ezen ítéletből levont tanulságokon alapult(25).
      
      48.      E nyilván szándékos kihagyást magyarázhatja azon körülmény, hogy a szóban forgó adókedvezmények ezen ügyben nem az érintett
         külföldi illetőségű adózók egyéni és családi helyzetének figyelembevételéhez kapcsolódó adókedvezményekre vonatkoztak a fent
         hivatkozott Schumacker‑ügyön alapuló ítélkezési gyakorlat értelmében, hanem tágabban, a jövedelmek összességét magában foglaló
         teherviselő‑képességüknek a munkavégzés helye szerinti tagállam általi figyelembevételét(26). Ennél fogva talán nehéznek tűnt a Bíróság számára, hogy a Ritter‑Coulais‑ügy helyzetét a Schumacker‑ügyben hozott ítélettel
         megkezdett ítélkezési gyakorlat vonalához kapcsolja.
      
      49.      A fent hivatkozott Ritter‑Coulais‑ügyben hozott ítéletben a fent hivatkozott Schumacker‑ügyön alapuló ítélkezési gyakorlatra
         történő bármely utalás hiányára további magyarázat lehet az a tény, hogy a szóban forgó német szabályozás ezen ügyben közvetlenül nem hozott létre eltérő bánásmódot a belföldi és külföldi illetőségű személyek között, hanem az adózók jövedelmére vonatkozó
         adómérték meghatározása során pozitív jövedelem hiányában kizárta a Franciaországban fekvő ingatlan bérbeadásából származó
         negatív jövedelem figyelembevételét. E körülmény annak kimondására indította a Bíróságot, hogy mivel a német területen kívül
         fekvő ingatlanokban lakó tulajdonosok leggyakrabban külföldi illetőségűek, a szóban forgó német szabályozás őket előnytelenebb
         helyzetbe hozta a Németországban a saját házában lakó munkavállalóval szemben(27).
      
      50.      Úgy tűnik azonban, hogy a Bíróság újabb lépést tett a fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyben hozott ítéletben,
         a fent hivatkozott Ritter‑Coulais‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgálóhoz közel álló helyzetben, azáltal hogy kiterjesztette
         a fent hivatkozott Schumacker‑ügyön alapuló ítélkezési gyakorlatot a munkavégzés helye szerinti tagállamot terhelő kötelezettségekre
         vonatkozó részében a Lakebrink házaspár helyzetére.
      
      51.      Emlékeztetni kell arra, hogy a luxemburgi jog szerint a németországi illetőségű, de Luxemburgban dolgozó Lakebrink házaspárnak
         a luxemburgi illetőségű és Luxemburgban dolgozó személyekkel ellentétben nem volt joga ahhoz, hogy a Luxemburgban szerzett
         jövedelme adómértékének megállapításakor kérje a Németországban található ingatlanok bérbeadásából származó jövedelemveszteség
         figyelembevételét.
      
      52.      A Bíróság a fent hivatkozott Schumacker‑ügyön alapuló ítélkezési gyakorlatra építve úgy ítélte meg, hogy egyrészt fennállt
         hátrányos megkülönböztetés az említett ítélkezési gyakorlat értelmében a Lakebrink házaspárhoz hasonló olyan külföldi illetőségű
         munkavállalókkal szemben, akik a lakóhelyük szerinti tagállamban nem rendelkeznek jövedelemmel, és teljes családi jövedelmüket
         a munkavégzés helye szerinti államban folytatott tevékenység révén szerzik(28). Másrészt az ítélet 34. pontjában a Bíróság kifejtette azon okot, amelyen a Schumacker‑ügyben hozott ítéletben megállapított
         hátrányos megkülönböztetés alapul, kimondva, hogy az valamennyi olyan adókedvezményre vonatkozik, amely a külföldi illetőségű személynek sem a lakóhelye szerinti államban, sem
            a munkavégzés helye szerinti államban figyelembe nem vett teherviselő‑képességével kapcsolatos, és elfogadta az ezen ügyben ismertetett indítványom 36. pontjában kifejtett érvelést, valamint utalt Léger főtanácsnok Ritter‑Coulais‑ügyben
         ismertetett indítványának 97. és 99. pontjában foglalt elemzésére(29). A Bíróság az ítélet ugyanezen pontjában hozzátette, hogy e teherviselő‑képesség a Schumacker‑ügyön alapuló ítélkezési gyakorlat
         értelmében továbbá a külföldi illetőségű személy személyes helyzete alkotóelemének minősülhet. Azt a következtetést vonta le tehát, hogy az EK 39. cikkben tiltott hátrányos megkülönböztetésnek
         minősül, amennyiben valamely tagállam, jelen esetben a Luxemburgi Nagyhercegség adóhatósága elutasítja az adózó külföldi fekvésű
         ingatlanvagyona bérbeadásából származó negatív jövedelem figyelembevételét(30).
      
      53.      Úgy tűnik, hogy a fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyben hozott ítéletben a Bíróság a szakmai jövedelmük jelentős
         részét a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerző külföldi illetőségű adózók esetén e tagállam kötelezettségévé teszi
         az említett jövedelmeket terhelő adómérték megállapítása során az adózók teherviselő‑képességének figyelembevételét, beleértve
         ebből következően az ezen adózókat terhelő, a lakóhelyük szerinti tagállamban fekvő ingatlan bérbeadásából származó veszteséget,
         feltéve hogy ez utóbbi tagállam nem veszi figyelembe az említett teherviselő‑képességet.
      
      54.      A fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyben hozott ítélet 34. pontjának végén kifejtett megállapítás, amely szerint
         a teherviselő‑képesség a fent hivatkozott Schumacker‑ügyön alapuló ítélkezési gyakorlat értelmében egyébiránt a külföldi illetőségű személy személyes helyzete alkotóelemének minősül, obiter dictum jellegűnek tűnik. E megállapítás véleményem szerint két lényeges okból kockázatos.
      
      55.      Egyrészt úgy tűnik, hogy egybevonja a külföldi illetőségű személy teherviselő‑képességét és személyes helyzetét, ugyanakkor
         a Schumacker‑ügyön alapuló ítélkezési gyakorlat szerint a teherviselő‑képességet csak részben határozza meg az adózó személyes
         helyzetének figyelembevétele.
      
      56.      Másrészt, és ennek következményeként, míg az adózó személyes és családi helyzetére utaló elemek figyelembevétele szükségszerűen
         a megfizetendő jövedelemadó csökkenéséhez vezet, az adózó jövedelmeinek összességét magában foglaló teherviselő‑képesség figyelembevétele
         a fizetendő adó növekedését vonhatja maga után. Ez a helyzet állhat fenn például olyan helyzetben, amikor azon tagállam, ahol
         a külföldi illetőségű adózó munkát végez, és ahol szakmai jövedelmének jelentős részét szerzi, előírná – a belföldi illetőségű
         adózókhoz hasonlóan – ezen adózók számára, hogy az adóalap és/vagy az adómérték meghatározása céljából minden külföldi eredetű
         jövedelmüket számítsák be, lehetővé téve számukra azt is, hogy adott esetben az azonos eredetű negatív jövedelmüket is beszámíthassák.
         Olyan esetben, ha a külföldi illetőségű adózó csak pozitív külföldi eredetű jövedelemmel rendelkezne, a teherviselő‑képességének
         a munkavégzés helye szerinti tagállam általi figyelembevétele végül nem csökkentené az általa megfizetendő adót, hasonlóan
         a belföldi illetőségű adózók tekintetében alkalmazott azonos szabályhoz.
      
      57.      Ennélfogva – bár egyetértek a fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyben hozott ítéletből eredő értékeléssel, amely
         szerint ha a belföldi, illetve külföldi illetőségű személy helyzete objektíve összehasonlítható a munkavégzés helye szerinti
         tagállam szempontjából, a külföldi illetőségű adózó teherviselő‑képességét e tagállamnak ugyanúgy kell figyelembe vennie,
         mint a belföldi illetőségű adózók esetén –, mégis fenntartásaim vannak azzal kapcsolatban, hogy az ítéletben az adózó teherviselő‑képességét
         és személyes helyzetét azonosként kezelik a fent hivatkozott Schumacker‑ügyön alapuló ítélkezési gyakorlat értelmében, további
         pontosítás nélkül.
      
      58.      Így függetlenül attól a kérdéstől, hogy a Bíróság a fent hivatkozott Ritter‑Coulais‑ügyben, illetve Lakebrink és Peters‑Lakebrink
         ügyben hozott ítéletet a fent hivatkozott Schumacker‑ügyön alapuló ítélkezési gyakorlathoz köti‑e, az általa a két előbbi
         ügyben kidolgozott megoldások véleményem szerint hasonló eredményhez vezetnek. Ezen ítélkezési gyakorlat előírja tehát, hogy
         a munkavégzés helye szerinti tagállam biztosítsa a jövedelmük egészét vagy szinte egészét e tagállamban szerző külföldi illetőségű
         adózó számára a fenti jövedelmekre alkalmazandó adómérték meghatározása során a lakóhelyük szerinti tagállamban fekvő ingatlan
         bérbeadásához kapcsolódó jövedelemveszteség figyelembe vételét, akár ők maguk laknak ott (a Ritter‑Coulais házaspár esete)
         akár nem (a Lakebrink házaspár esete), ha ez utóbbi tagállam nem tud hasonló adókedvezményt biztosítani(31).
      
      59.      Azon tény, hogy – ellentétben a Ritter‑Coulais‑ügyben szóban forgó német szabályozással – a luxemburgi jogszabály nem vette
         figyelembe a jövedelem adómértékének megállapítása során sem a Luxemburgban dolgozó külföldi illetőségű adózók tulajdonában
         álló, külföldön fekvő ingatlanok bérbeadásából származó jövedelemveszteséget, sem az ilyen nyereséget, nem minősült olyan
         elemnek, amely akadályozza e jogszabály EK 39. cikkel való összeegyeztethetetlenségének megállapítását a Lakebrink és Peters‑Lakebrink
         ügyben észrevételeket előterjesztő kormányok által a Bíróság által nyilvánvalóvá tett eltérő bánásmódot esetleges igazoló
         okokra – mint például az adórendszer koherenciájának biztosítása – történő kifejezett hivatkozás hiányában(32). E tekintetben a Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyben szóban forgó nemzeti intézkedés az állampolgárságon alapuló közvetett
         hátrányos megkülönböztetésnek való minősítése, ellentétben a Ritter‑Coulais‑ügyben elfogadott – a külföldi illetőségű adózókat
         hátrányosan kezelő intézkedésként való – minősítéssel, úgy tűnik, hogy azon a körülményen alapul, hogy a luxemburgi szabályozás
         – ellentétben a Ritter‑Coulais‑ügyben szóban forgó német szabályozással – közvetlenül a luxemburgi lakóhely létén vagy hiányán alapuló eltérő bánásmódot hozott létre.
      
      60.      Meg kell jegyezni azt is, hogy a fent hivatkozott Ritter‑Coulais‑ügyben és a fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink
         ügyben az adózók által sérelmezett elutasítás kizárólag a vonatkozó nemzeti adójogszabályok alkalmazásából eredt, és nem az
         egyrészt a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Francia Köztársaság között kötött, másrészt a Luxemburgi Nagyhercegség
         és a Németországi Szövetségi Köztársaság között kötött kétoldalú adójogi egyezmény rendelkezéseiből(33).
      
      61.      A Bíróság előtti jelen ügy több szempontból kapcsolódik az imént vizsgált két ügyhöz. Ez ugyanis olyan külföldi illetőségű
         személyre vonatkozik, aki a munkavállalók szabad mozgásának gyakorlása során azon tagállamban, ahol kereső tevékenységéből
         származó adóköteles jövedelmének lényeges részét kapja – és az említett tagállam lakosaihoz hasonlóan –, a lakóhelye szerinti
         tagállamban általa lakott ingatlan bérbeadásához kapcsolódó negatív jövedelem figyelembevételét kéri. Azon ténytől eltekintve,
         hogy R. H. H. Renneberg maga lakik a Belgiumban fekvő ingatlanban, az ügy jelentősen hasonlít a fent hivatkozott Lakebrink
         és Peters‑Lakebrink ügyhöz abból kifolyólag, hogy az utóbbi ügybeli luxemburgi szabályozáshoz hasonlóan az, hogy a Holland
         Királyság – mint az adózó munkavégzésének helye szerinti tagállam – elutasítja, hogy az adózás szempontjából figyelembe vegye
         az illetőnek a lakóhelye szerinti tagállamban fekvő ingatlan bérbeadásból származó veszteségét, közvetlenül azon alapul – amint azt a jelen indítvány a későbbiekben részletesebben kifejti –, hogy az érintett adózónak nincs lakóhelye
         Hollandiában.
      
      62.      A jelen ügy azonban két jelentős és szorosan összefüggő szempontból különbözik mind a fent hivatkozott Ritter‑Coulais‑ügytől,
         mind a Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügytől.
      
      63.      Egyrészt a holland adóhatóságnak R. H. H. Renneberggel szembeni elutasítása, ellentétben a fent hivatkozott két ügy alapjául
         szolgáló jogvitával, látszólag nem kizárólag a belső holland jogszabályból ered, hanem a kétoldalú adójogi egyezmény rendelkezéseiből,
         és különösen a Belga Királyság és a Holland Királyság közötti joghatóság megosztásának módjából.
      
      64.      Másrészt R. H. H. Renneberg a Belgiumban fekvő ingatlana bérbeadásából származó jövedelemveszteségének figyelembevételét kéri
         a Hollandiában megfizetendő jövedelemadó alapjának meghatározása során, és nem a munkavégzés helye szerinti tagállamban fizetendő
         adómérték kiszámítása során, mint a fent hivatkozott Ritter‑Coulais‑, és Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyben hozott ítéletek
         alapjául szolgáló ügyekben.
      
      65.      E két szempont közül az első eredményeképp a holland és svéd kormány úgy véli, hogy olyan objektív különbség van a R. H. H. Renneberghez
         hasonló, Hollandiában külföldi illetőségű adózó és a Hollandiában lakó adózó helyzete között, hogy az EK 39. cikk által tiltott
         közvetett hátrányos megkülönböztetésnek még a lehetősége is kizárható.
      
      66.      E tekintetben, mint azt a holland és svéd kormány egyébiránt elismeri, véleményem szerint kétségtelen, hogy eltérő bánásmód
         érvényesül a R. H. H. Renneberghez hasonló adózó, és a Hollandiában lakó és kereső tevékenységet folytató olyan adózó helyzetében,
         aki Belgiumban fekvő ingatlanának bérbeadásából szerez negatív jövedelmet. Ugyanis, amint azt a holland kormány a Bíróság
         írásbeli kérdéseire adott válaszában, valamint a tárgyaláson megerősítette, a R. H. H. Renneberghez hasonló adózó nem vonhatja
         be a kereső tevékenységből származó, Hollandiában fizetett jövedelem adójának számításába a Belgiumban fekvő ingatlan bérbeadásához
         kapcsolódó veszteséget, ellentétben a Hollandiában lakó és dolgozó adózóval, aki – akár a Hollandiában fekvő és általa lakott
         ingatlan, akár a Belgiumban fekvő és általa állandó jelleggel nem lakott ingatlan bérbeadásból származik vesztesége –, e veszteségekre
         hivatkozhat a Hollandiában fizetett jövedelemadó tekintetében.
      
      67.      A holland és svéd kormány mégis azt állítja, hogy az ilyen eltérő adójogi bánásmód, mivel az az adóztatási joghatóságnak a
         Belga Királyság és a Holland Királyság között kötött kétoldalú adójogi egyezmény által előírt megosztásából ered, objektíve
         nem összehasonlítható helyzetekre vonatkozik, és ezzel minden hátrányos megkülönböztetést kizár.
      
      68.      A Bizottság ezzel szemben lényegében úgy véli, hogy a munkavégzés helye szerinti tagállam szempontjából összehasonlítható
         azon belföldi, illetve külföldi illetőségű állampolgárok helyzete, akik adóköteles jövedelmük egészét vagy szinte egészét
         ebben a tagállamban szerzik meg. Szerinte ezen intézkedés kizárólag a lakóhelyük alapján részesíti eltérő bánásmódban az adózók
         két kategóriáját.
      
      69.      Amint azt a két előző pont kiemeli, a beavatkozó kormányok és a Bizottság észrevételeit megalapozó elméleti vita – bár nem
         nélkülöz gyakorlati következményeket – mindenekelőtt arra a kérdésre vonatkozik, hogy a helyzetek objektív összehasonlíthatóságának
         vizsgálata céljából figyelembe kell‑e venni a szóban forgó eltérő bánásmód alapjául szolgáló szabályokat, vagy elegendő‑e
         ugyanezen célból csupán a ténybeli hasonlóság (nevezetesen az adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét a munkavégzés
         helye szerinti tagállamban szerző belföldi és külföldi illetőségű személy összehasonlítása) figyelembevétele.
      
      70.      Számomra úgy tűnik, hogy inkább a Bizottság által védett álláspont felel meg a Bíróság ítélkezési gyakorlata által követett
         logikának. Ugyanis a különböző szabályoknak hasonló helyzetekre való alkalmazásában álló hátrányos megkülönböztetés(34) tekintetében nehéznek tűnik a helyzetek objektív összehasonlíthatóságának vizsgálata céljából azon, az eltérő bánásmód hátterében lévő nemzeti és/vagy egyezményi szabályokat értékelési szempontként figyelembe
         venni, amelyek esetleges hátrányosan megkülönböztető jellegét a Bíróságnak vizsgálni kell. Más szavakkal, nehezen érthető
         számomra, hogyan lehetne a beavatkozó kormányok által mégis védett, önmagába visszatérő érvelést elfogadni, amely szerint
         a helyzetek nem hasonlíthatók össze objektíven, mivel a tagállam eltérően kezeli őket.
      
      71.      Ugyanakkor a fent hivatkozott Schumacker‑ügyön alapuló ítélkezési gyakorlatból és a fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink
         ügyben hozott ítéletből következik, hogy a Bíróság azonosan kezeli a belföldi és külföldi illetőségű személy helyzetét, amikor
         ez utóbbi nem szerez jelentős jövedelmet a lakóhelye szerinti tagállamban, és adóköteles forrásainak jelentős részét a munkavégzés
         helye szerinti tagállamban végzett tevékenységből szerzi annak érdekében, hogy ez utóbbi tagállam figyelembe vegye ezen adózó
         teherviselő‑képességét, az érvelés e szakaszában az eltérő bánásmódra való tekintet nélkül.
      
      72.      Véleményem szerint is e megközelítést érdemes követni a jelen ügyben, és úgy tűnik, hogy végeredményben a kérdést előterjesztő
         bíróság is erre támaszkodik.
      
      73.      Amennyiben, mint az az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, nem vitatott, hogy a Belgiumban lakó R. H. H. Renneberg
         adóköteles jövedelmének egészét Hollandiában végzett kereső tevékenységéből szerzi anélkül, hogy a lakóhelye szerinti tagállamban
         jelentős jövedelemre tenne szert, ennél fogva – a teherviselő‑képesség figyelembevétele tekintetében – helyzete objektíven
         összehasonlítható a munkavégzés helye szerinti tagállam szempontjából azon holland lakos helyzetével, aki szintén e tagállamban
         végez kereső tevékenységet(35).
      
      74.      E megközelítés véleményem szerint nem érinti a kétoldalú adójogi egyezmény szerződő feleinek szabadságát, hogy meghatározzák
         az adóztatási joghatóság megosztása céljából a kapcsoló tényezőt, ahogyan e szabadságot a Bíróság ítélkezési gyakorlata elismeri(36).
      
      75.      E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy a holland kormány az R. H. H. Renneberget érő, belgiumi ingatlanjövedelem‑kiesés figyelembevételének
         elutasítását arra a körülményre alapozza, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény 6. cikke alapján kizárólag a Belga Királyság
         adóztathatja meg az e tagállam területén fekvő ingatlanból származó jövedelmet, míg az említett egyezmény 19. cikkének (1) bekezdése
         alapján R. H. H. Renneberg fizetése a Holland Királyságban adózik.
      
      76.      Szívesen elismerem, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény 6. cikkének és 19. cikke (1) bekezdésének elfogadásával a szerződő
         felek éltek a választásuk szerinti kapcsoló tényező meghatározásának szabadságával az adóztatási joghatóságuk megosztása érdekében(37).
      
      77.      Nem gondolom azonban, hogy e körülmény meghatározó lenne az alapügyben.
      
      78.      Ugyanis abban az esetben, ha a Bíróság úgy ítélné meg, hogy a R. H. H. Renneberghez hasonló külföldi illetőségű adózó teherviselő‑képességének
         figyelembevételét a személyes helyzetének figyelembevételével azonosan kellene kezelni, hasonlóan a fent hivatkozott Lakebrink
         és Peters‑Lakebrink ügyben hozott ítélet 34. pontjának végén kifejtettekhez, meg kell jegyezni, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény
         25. cikkének (3) bekezdése alapján a Holland Királyság köteles a külföldi illetőségű adózóknak biztosítani minden olyan személyhez
         fűződő levonást, kedvezményt és adócsökkentést, amelyet a saját lakosainak (személyes) vagy családi helyzetükre tekintettel
         biztosít. Márpedig véleményem szerint, és amint azt a holland kormány a tárgyaláson elismerte, az ilyen, a másik szerződő
         fél illetőségével rendelkező személyek egyenlő bánásmódjára vonatkozó rendelkezés nem kapcsolható az említett szerződő felek
         adóztatási joghatóságának megosztásához, noha az szerves része a kétoldalú adójogi egyezmény szerkezetének(38). Ebből következően az a tény, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény nem terjeszti ki a hátrányos megkülönböztetés tilalmának
         elvét a R. H. H. Renneberghez hasonló, kétségtelenül ezen egyezmény személyi hatálya alá tartozó külföldi illetőségű személy
         helyzetére, önmagában nem zárja ki, hogy megfelel ezen elvnek, amint az a közösségi jogból ered.
      
      79.      Abban az esetben, ha a jelen ügy megoldása során Bíróság nem kívánja a fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyben
         hozott ítélet szerint azonosan kezelni a külföldi illetőségű adózó teherviselő‑képességét és személyes helyzetét, úgy vélem,
         hogy az előző pontban kifejtettel mégis azonos megoldásra kell jutnia, különösen azon ítélkezési gyakorlata fényében, amely
         szerint a közösségi jogi szabad mozgás alkalmazásából eredő jogok tiszteletben tartása nem függhet valamely kétoldalú adójogi
         egyezmény tartalmától(39).
      
      80.      E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a jelen ügyben az a tény, hogy az adójogi egyezmény részesei az adóztatási joghatóságuk
         meghatározása érdekében éltek a kapcsoló elvek rögzítésének lehetőségével, nem jelenti egyben azt, hogy az a Holland Királyságot
         megfosztaná minden joghatóságától a tekintetben, hogy a belföldi illetékességgel nem rendelkező, de adóköteles jövedelmének
         lényeges részét vagy egészét Hollandiában szerző adózó jövedelemadó‑alapjának meghatározása céljából figyelembe vegye ezen
         adózó belgiumi fekvésű ingatlanhoz kapcsolódó negatív jövedelmét.
      
      81.      Ugyanis meg kell állapítani, hogy a hollandiai illetőségű adózók tekintetében kizárólag azon körülmény, hogy ez utóbbiak a
         Belga Királyság területén fekvő ingatlannal kapcsolatban jutnak pozitív vagy negatív jövedelemhez, és e jövedelem vonatkozásában
         az utóbbi állam gyakorol adóztatási joghatóságot, nem gátolja azt, hogy a Holland Királyság a kétoldalú adójogi egyezmény
         24. cikke (1) bekezdésének 1. pontja alapján az ingatlanból származó ilyen jövedelmeket a Hollandiában lakó adózók által fizetendő
         jövedelemadó alapjának meghatározása során figyelembe vegye a kettős adóztatás elkerülése érdekében. A kérdést előterjesztő bíróság által kiemelt
         fenti körülményt a Bíróság írásbeli kérdéseire adott válaszaiban a holland kormány is megerősítette. Pontosabban e kormány
         jelezte, hogy a belgiumi fekvésű ingatlanból származó negatív jövedelmeket az adóköteles jövedelem meghatározása során figyelembe
         veszik, és a holland szabályozásnak megfelelően a következő adóévekre viszik át pozitív külföldi jövedelem esetén. A Hollandiában
         megfizetendő adó alapjába beszámított pozitív ingatlanjövedelmet illetően ez utóbbi tagállam az adó összegének megfelelő csökkentést
         biztosít a kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 2. pontjában előírt eljárások szerint a kettős adóztatás
         elkerülése érdekében.
      
      82.      E körülmények között nem tűnik helyesnek azt állítani, amint arra a holland kormány törekszik, hogy az R. H. H. Renneberghez
         hasonló adózó által kért adócsökkentésnek a holland adóhatóságok által történő elutasítása abból ered, hogy az adózók ingatlanból
         származó, a kétoldalú adójogi egyezmény hatálya alá tartozó jövedelmének megadóztatását a szerződő felek annak a tagállamnak
         a joghatósága alá utalják, amelynek területén az érintett ingatlan található. Ellenkezőleg, ezen elutasítás valójában az említett
         adózónak a hollandiai lakóhelyének fennállásából vagy annak hiányából ered.
      
      83.      Bár a belföldi és a külföldi illetőségű személy általában nincs objektíven összehasonlítható helyzetben – mint arra utaltam,
         és amint azt a Bizottság állítja –, nem ez a helyzet az olyan külföldi illetőségű adózó esetében, aki a kereső tevékenységéből
         származó adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerzi, azon adózó helyzetéhez
         képest, aki az említett tagállamban lakik, és ott végez hasonló kereső tevékenységet.
      
      84.      Azon tény, hogy ezen eltérő bánásmód abból ered, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény nem veszi figyelembe a jövedelmük egészét
         vagy szinte egészét a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerző külföldi illetőségű adózók különleges helyzetét, nem tűnik
         úgy, hogy önmagában kizárja a munkavállalók szabad mozgásából eredő jogok alkalmazását, ha – mint azt megjegyeztem – ezek
         betartása nem függ ezen egyezmény tartalmától(40). Végső soron a belföldi illetőségűeknek fenntartott bánásmódnak a Holland Királyság által az R. H. H. Renneberghez hasonló
         külföldi illetőségűekre történő kiterjesztése semmiben nem sérti a Belga Királyság jogait a kétoldalú adójogi egyezmény szempontjából,
         és semmilyen új kötelezettséget nem ír elő számára(41).
      
      85.      Továbbá azon körülmény sem tűnik számomra meghatározónak, hogy a holland adóhatóság R. H. H. Renneberggel szembeni elutasítása
         a Hollandiában megfizetendő adó alapjának meghatározására vonatkozik, mivel – amint azt megjegyeztem a Hollandiában illetőséggel
         rendelkezők helyzete kapcsán a kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikkének (1) bekezdése alapján –, a Hollandiában illetőséggel
         rendelkező személy tulajdonában álló Belgiumban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó jövedelemveszteség figyelembevétele
         a Hollandiában fizetendő jövedelemadó alapjának meghatározása céljából nem fosztja meg a Belga Királyságot azon jogától, hogy
         az ilyen ingatlanhoz kapcsolódó jövedelmeket megadóztassa.
      
      86.      Nem látom tehát az okát, hogy miért járna ezzel ellentétes következménnyel az adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte
         egészét Hollandiában szerző, e tagállamban külföldi illetőségű adózót érő azonos veszteség azonos célból történő figyelembevétele.
      
      87.      Még mindig ezzel kapcsolatban, meg kell jegyezni azt is, hogy – Léger főtanácsok Ritter‑Coulais‑ügyre vonatkozó indítványának
         97–99. pontjára utalva, amely a bérbeadáshoz kapcsolódó veszteség figyelembevételével foglalkozik a Ritter‑Coulais házaspár
         munkavégzésének helye szerinti tagállamban mind az adóköteles jövedelem, mind az adómérték meghatározása során – a fent hivatkozott
         Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyben hozott ítélet általánosan fogalmazott 34. pontja, úgy tűnik, kizárja a holland kormány
         által jelen ügyben javasolt különbségtételt a R. H. H. Renneberghez hasonló helyzetben lévő külföldi illetőségű személy bérbeadásból
         eredő veszteségének egyrészt az adóalap meghatározása céljából történő figyelembevétele, másrészt az e tagállamban megfizetendő
         jövedelemadó mértékének meghatározása céljából történő figyelembevétele között.
      
      88.      Továbbá a későbbiekben részletesebben kifejtett Deutsche Schell ügyben hozott ítéletben megjegyzem, hogy a Bíróság kimondta,
         hogy a tagállam nem zárhatja ki az egyik tagállamban fekvő központi létesítmény adóalapjának megállapításakor a másik tagállamban fekvő állandó telephely által viselt árfolyamveszteségek figyelembevételét, amely veszteségeket
         a természetük alapján soha sem viselheti az állandó telephely, annak ellenére, hogy van kettős adóztatás elkerüléséről szóló
         egyezmény, amely megosztja a részes felek joghatóságát az állandó telephelyekhez kapcsolódó jövedelmek adóztatását illetően(42).
      
      89.      Hozzáteszem, hogy a jelen ügyben felmerülő eltérő bánásmód – ellentétben a holland és svéd kormány állításával – nem egyszerűen
         a különböző nemzeti adószabályozások eltéréséből ered. Ugyanis még ha a Belga Királyság figyelembe is venné a jelen ügyben
         érintett veszteségeket ezen adózók jövedelemadó‑alapjának meghatározása során, az R. H. H. Renneberg helyzetében lévő adózó,
         aki jövedelmének egészét vagy szinte egészét Hollandiában kapja, nem tudna ebből a kedvezményből előnyre szert tenni. E lehetőség
         Belgiumban egyébiránt kizártnak tűnik, ha hihetünk a holland kormány erre vonatkozó észrevételeinek. Továbbá mivel nem derül
         ki az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból – és emellett kevéssé valószínű –, hogy a Belga Királyság a belga illetőségű
         adózóknak biztosítja az őket egy vagy több adóév során ért, bérbeadásból eredő veszteségek későbbi, ugyanolyan jellegű pozitív
         jövedelmet eredményező évekre történő elhalasztását, az ilyen lehetőség esetleges fennállása egyébiránt nem meghatározó a
         Bíróság ítélkezési gyakorlata tekintetében, amely érvelését rendszeresen az előtte fekvő ügyekben felmerülő, a veszteségek
         keletkezésével érintett adóévekre korlátozza(43).
      
      90.      Mindazonáltal a holland kormány által ezzel kapcsolatban a tárgyaláson röviden kifejtett érv, amely lényegében a Belgiumban
         fekvő ingatlanhoz kapcsolódó veszteségek kétszeres figyelembevételének veszélyére vonatkozik, nem győz meg. Elsőként azért,
         mert ennek megvalósulása veszélyét már elkerülik a kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikkének alkalmazása keretében az R. H. H. Renneberghez
         hasonló helyzetben lévők tekintetében. Másodszor abban az esetben, ha az adózó tevékenységének egy részét más tagállam területén
         folytatja, mint ahol önálló vállalkozói tevékenységet végez, a tagállam hivatkozhat a tagállamok illetékes hatóságainak a
         közvetlen adóztatás területén végzett kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelvre(44) annak érdekében, hogy valamely másik tagállam illetékes hatóságától minden olyan információt beszerezzen, amely lehetővé
         teszi számára a jövedelmet terhelő adók pontos megállapítását, és amelyet szükségesnek ítél a vonatkozó jogszabály alapján
         az adózó által fizetendő jövedelemadó összegének pontos megállapításához(45).
      
      91.      Végül úgy vélem, hogy a jelen ügyben a lakóhelyen alapuló eltérő bánásmód hátrányosan megkülönböztető jellegű, mivel míg a
         Belgiumban fekvő ingatlanhoz kapcsolódó jövedelemveszteségeket mindig figyelembe veszik a Hollandiában dolgozó belföldi illetőségű
         adózók kereső tevékenységéből származó jövedelemadó alapjának meghatározása során, azokat soha nem veszik figyelembe az olyan
         külföldi illetőségű adózó helyzetében, aki e tagállamban szerzi kereső tevékenységéből származó adóköteles jövedelmének egészét
         vagy szinte egészét.
      
      92.      Az ilyen eltérő bánásmód elvben ellentétes az EK 39. cikkel, hacsak nem alkalmas a Szerződéssel összeegyeztethető közérdekű
         cél megvalósításának biztosítására, és nem haladja meg az elérni kívánt cél megvalósításához szükséges mértéket(46).
      
      93.      Márpedig ezzel kapcsolatban meg kell jegyezni, hogy sem a kérdést előterjesztő bíróság, sem a beavatkozó kormányok nem említik,
         vagy a fortiori nem hivatkoznak az imént megállapított közvetett hátrányos megkülönböztetés esetleges igazolására, aminek arra kell indítania
         a Bíróságot, hogy a jelen ügyben kizárja ennek vizsgálatát.
      
      94.      Tudatában vagyok, hogy a közösségi jog betartásán alapuló, itt javasolt megközelítés végső soron abban áll, hogy a kétoldalú
         adójogi egyezmény részes tagállamai számára előírják egyes, az említett egyezmény személyi hatálya alá tartozó adózók különleges
         helyzetének figyelembevételét oly módon, hogy elkerüljék azt, amit adóügyi „no man’s landnek” lehet hívni, függetlenül az
         adóztatási joghatóság kétoldalú megosztásától, amelyben az államok megállapodhattak.
      
      95.      Más szavakkal, a kétoldalú adójogi egyezmény részes tagállamainak e megközelítés szerint kötelesnek kellene lenniük kizárni
         azt, hogy e tagállamok egyike jelen ügyben felmerülőhöz hasonló adózójának teherviselő‑képességét az említett államok egyike
         se vegye figyelembe.
      
      96.      E célszempontú megközelítés nem teljesen új keletű. Hasonló érvelési vonalat találunk a fent hivatkozott De Groot‑ügyben és
         a Deutsche Shell ügyben hozott ítéletekben.
      
      97.      Az elsőként említett ügyben a Bíróság az ítélet 101. pontjában kimondta, hogy „a kettős adóztatás kiküszöbölésére szolgáló mechanizmusoknak, illetve a kettős adóztatás kiküszöbölését vagy mérséklését eredményező nemzeti adórendszereknek […] biztosítaniuk kell az
         érintett tagállamok adózói számára, hogy személyes és családi helyzetüket összességében megfelelően figyelembe vegyék függetlenül attól, hogy ezt a kötelezettséget
            az érintett tagállamok miképpen osztották meg egymás között; ellenkező esetben olyan egyenlőtlen bánásmódot valósítanak meg,
            amely összeegyeztethetetlen a Szerződésnek a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, és amely semmilyen
            körülmények között nem a nemzeti adójogszabályok közötti eltérések következménye”(47).
      
      98.      A szóban forgó ügyben alkalmazva ezt az értékelést a Bíróság az ítélet 102. pontjában megállapította, hogy „a holland nemzeti
         jog és a Németországgal, Franciaországgal és az Egyesült Királysággal kötött egyezmények nem biztosítják ezen eredményt. A
         lakóhely szerinti tagállam ugyanis részben mentesül azon kötelezettség alól, hogy figyelembe vegye az adózó személyes és családi
         helyzetét anélkül, hogy a munkavégzés helye szerinti tagállamok elfogadnák, hogy viseljék e tényezők figyelembevételének adózási
         következményeit az ő területükön szerzett jövedelmekre, vagy a lakóhely szerinti tagállammal kötött kettős adóztatás elkerüléséről
         szóló egyezmény alkalmazásával erre kötelesek lennének. Csak a Németországgal kötött egyezmény esetében van ez másképp, egyedül
         abban az esetben, ha a jövedelem 90%‑át a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerzik, amely az alapügyben nem áll fenn”.
      
      99.      Meg kell jegyezni, hogy az imént kifejtett értékelést a Bíróság olyan esetben alakította ki, amelyben a tagállam az adóztatási
         joghatóság előzetes megosztásából eredő adóztatási jogkörét gyakorolta.
      
      100. A De Groot‑ügyben ugyanis nyilvánvaló volt, hogy F. W. L. de Groot lakóhelye szerinti tagállam, a Holland Királyság és az
         azon tagállamok közötti adóztatási joghatóság kétoldalú megosztása alapján, ahol ugyanazon adóévben kereső tevékenységet folytatott,
         a Holland Királyságnak kellett figyelembe vennie az adózó személyes és családi helyzetét. Az F. W. L. de Groot és a holland
         adóhatóság közötti jogvitában a Holland Királyság elutasította a munkavégzés helye szerinti tagállammal kötött kétoldalú egyezményből
         eredő adóztatási joghatóság teljes gyakorlását, mivel nem engedélyezte F. W. L. de Groot számára a teljes adólevonást, amelyre – az általa Hollandiában fizetett
         tartásdíjra tekintettel – jogosult lett volna, ha kizárólag ez utóbbi tagállamban végzett volna kereső tevékenységet. Amint
         az ítélet 93. és 94. pontjában kifejtésre kerül, olyan ügyben fordultak a Bírósághoz, amelyben a tagállami adóztatási jogkör
         (nem teljes) gyakorlásáról volt szó, amely nem lehet független a közösségi jog és különösen az EK 39. cikk betartásától.
      
      101. Mindazonáltal felmerül bennem a kérdés, hogy e körülmény olyan jellegű‑e, amely kizárja a fent hivatkozott De Groot‑ügyben
         hozott ítélet 101. pontjában foglalt megfontolások jelen ügyre történő kiterjesztését.
      
      102. A jelen ügyben, amint azt alkalmam volt megjegyezni, a kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikkének (1) bekezdése a Holland Királyságnak
         biztosítja azon joghatóságot, hogy figyelembe vegye a Hollandiában lakóhellyel rendelkező személyeket a Belgiumban fekvő ingatlan
         bérbeadásával kapcsolatban érő veszteségeket az általuk Hollandiában fizetendő adó alapjának meghatározása keretében, anélkül
         hogy a Belga Királyságnak az ilyen ingatlanhoz kapcsolódó jövedelmek megadóztatására vonatkozó joghatóságát érintenék. Márpedig
         mivel a Holland Királyság arra vonatkozó joghatósága, hogy a Belgiumban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó jövedelemveszteséget
         figyelembe vegye a Hollandiában adóköteles kereső tevékenységből származó jövedelem adóalapjának meghatározása során, a kétoldalú
         adójogi egyezményen alapul, az R. H. H. Renneberggel szembeni elutasítás úgy elemezhető, mint az ilyen előre meghatározott
         joghatóság egészében való alkalmazásának elutasítása az említett egyezmény hatálya alá tartozó adózó esetében, akinek helyzete
         objektíven összehasonlítható a Hollandiában lakóhellyel rendelkező, a kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdése
         rendelkezéseinek alkalmazásából előnyre szert tevő személyek helyzetével.
      
      103. E bánásmódnak az adóköteles jövedelmük egészét vagy szinte egészét Hollandiában, a munkavégzés helye szerinti tagállamban
         szerző külföldi illetőségű adózók javára történő kiterjesztése nem érinti tehát az adóztatási joghatóság megosztását a kétoldalú
         adójogi egyezmény részes felei között(48).
      
      104. Amennyiben a kétoldalú adójogi egyezménynek megfelelően a Holland Királyságnak kell figyelembe vennie a Belgiumban fekvő ingatlan
         bérbeadásához kapcsolódó jövedelemveszteségeket a Hollandiában megfizetett adó alapjának meghatározása során, szintén a Holland
         Királyságnak kell az adóköteles jövedelmük egészét vagy szinte egészét e tagállamban szerző és a lakóhelyük szerinti tagállamban
         jelentős jövedelemmel nem rendelkező külföldi illetőségűek esetén figyelembe venni ugyanezen veszteségeket ugyanezen célból,
         amelynek hiányában ezen adózók helyzetét az érintett tagállamok egyikében sem vennék figyelembe(49).
      
      105. A tagállamokat bizonyos, a kétoldalú adójogi egyezmény hatálya alá tartozó adózók sajátos helyzete tekintetében terhelő kötelezettség
         az elérendő eredményt illetően véleményem szerint a fent hivatkozott Deutsche Shell ügyben hozott ítéletből is következik.
      
      106. Emlékeztetni kell arra, hogy ebben az ügyben előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel fordultak a Bírósághoz, a németországi
         székhelyű Deutsch Shell társaság által az egyik, Olaszországban található állandó telephelye rendelkezésére bocsátott dotációs
         tőkének az állandó telephely megszűnése miatti hazautalásakor (az olasz líráról német márkára való átváltáskor) bekövetkezett
         értékvesztése német hatóságok általi adójogi megítéléséről(50). A nemzeti bíróság elsősorban azt kérdezte, hogy a letelepedés szabadságával és a tőke szabad mozgásával ellentétes‑e az,
         hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság kivonja a Deutche Shellnek a dotációs tőke hazautalása folytán keletkező árfolyamveszteségét
         a német adóalapból az Olasz Köztársasággal kötött adójogi egyezménynek megfelelően adott mentesítés következtében, jóllehet
         az árfolyamveszteség nem számítandó bele az állandó telephely olasz adó szempontjából megállapítandó nyereségébe, és így azt
         sem Németországban, sem Olaszországban nem veszik figyelembe.
      
      107. Ugyanis, amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és Sharpston főtanácsnok indítványából következik(51), a nemzeti bíróság úgy vélte, hogy az adóhatóság helyesen értelmezte a Németország és Olaszország által kötött kettős adóztatás
         elkerüléséről szóló egyezményt, oly módon, hogy Németországban nem lehetett figyelembe venni a vitatott árfolyamveszteséget,
         mivel az állandó telephely jövedelmeire – ezen egyezménynek megfelelően – Olaszországban vetettek ki adót, és az árfolyamveszteség
         az állandó telephely olasz területen végzett tevékenységéhez kapcsolódott.
      
      108. Következésképpen az egyezmény alapján az árfolyamveszteséget adózási célból csak Olaszországban lehetett figyelembe venni.
         Mindazonáltal, noha az Olasz Köztársaság megadóztatta az állandó telephely megszűnéséből eredő nyereséget, az állandó telephelye
         rendelkezésére bocsátott dotációs tőke értékvesztését nem vette figyelembe az említett telephely adóztatásának keretében,
         mivel az adóalap olasz lírában került megállapításra.
      
      109. A Bíróság, miután megállapította, hogy mivel a Németországban honos társaságot érő tényleges gazdasági veszteséget jelentő
         árfolyamveszteség keletkezett, a szóban forgó adórendszer a Németországban székhellyel rendelkező társaság letelepedési szabadsága
         akadályának minősült(52), elutasította a német kormány által hivatkozott érvet, amely szerint az említett egyezménnyel a Németországi Szövetségi Köztársaság
         és az Olasz Köztársaság megosztotta adóztatási joghatóságukat oly módon, hogy úgy határoztak, hogy a másik szerződő állam
         területén található állandó telephelyek jövedelmét mentesítik az adó alól, ami kizárja a szóban forgó árfolyamveszteségnek
         a társaság székhelye szerinti tagállam általi figyelembevételét.
      
      110. Ebben az összefüggésben a Bíróság elismerte, hogy az említett joghatóság azt is magában foglalja, hogy a tagállamok nem kötelesek
         figyelembe venni az adójogszabályaik alkalmazásakor a területükön székhellyel rendelkező vállalkozásokhoz tartozó, másik tagállam
         területén található állandó telephely negatív eredményeit csupán azért, mert ezen eredményeket nem veszik figyelembe az adó szempontjából abban a tagállamban, ahol az állandó telephely található(53). A Bíróság ugyanis kimondja, hogy „a letelepedés szabadsága nem értelmezhető akképpen, hogy a tagállam köteles az adójogi
         szabályait valamely másik tagállam szabályai függvényében meghatározni az olyan adóztatás minden helyzetben történő biztosítása
         végett, amely a nemzeti adójogi szabályozásokból származó valamennyi különbséget megszünteti, mivel a vállalkozásnak a kereskedelmi
         struktúrák külföldön történő létrehozásával kapcsolatos döntései – az esettől függően – lehetnek kedvezőbbek vagy kedvezőtlenebbek
         a számára”(54).
      
      111. A Bíróság ugyanakkor nem követte ezen érvelést a szóban forgó ügyben, azzal az indokkal, hogy az „adóhátrány sajátos működési körülményre vonatkozik, amelyet csak a német adóhatóságok vehetnek figyelembe. Bár igaz, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt kötő tagállamok feladata saját adójoguk alkalmazása által az egyezmény végrehajtása
            és az állandó telephelynek betudható jövedelmek meghatározása, a tagállam azonban nem zárhatja ki a központi létesítmény [Deutsche Shell] adóalapjának megállapításakor az árfolyamveszteségek figyelembevételét, amely veszteségeket a természetük alapján soha sem viselheti az állandó telephely”.(55)
      
      112. Mivel a Deutsche Shell által elszenvedett árfolyamveszteséget kizárólag a dotációs tőkének az olasz líráról német márkára
         történő átváltása során a rendelkezésére bocsátásának és Németországba történő hazautalásának időpontja között bekövetkező
         értékvesztése eredményezte, az árfolyamveszteség kizárólag német területen keletkezett, és természetéből adódóan azt az olasz
         adóhatóságok nem tudták figyelembe venni, amint azt a Bíróság megállapítja.
      
      113. Végül a fent hivatkozott Deutsche Shell ügyben hozott ítéletben úgy látszik, hogy a Bíróság előírja a társaság székhelye szerinti
         tagállam számára a határon átnyúló ügyletre vonatkozó adóztatási joghatóságának gyakorlását, azzal az indokkal, hogy egyedül
         e tagállam tudja figyelembe venni a szóban forgó árfolyamveszteséget a közösségi jog betartása érdekében, a vitatott kettős
         adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény adóztatási joghatóság megosztására vonatkozó rendelkezéseinek a kérdést előterjesztő
         bíróság általi értelmezése ellenére.
      
      114. Tagadhatatlan, hogy a Deutsche Shell ügy különbözik a jelen ügytől. Mindazonáltal véleményem szerint a Bíróság által elfogadott
         megközelítésnek van a legnagyobb jelentősége, nevezetesen annak, hogy az adóztatási joghatóság megosztási módjától függetlenül
         biztosítani kell, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény hatálya alá tartozó adózó sajátos helyzetét az egyezmény
         valamely részes állama figyelembe vegye.
      
      115. Ha a fent hivatkozott De Groot‑ügyben és a Deutsche Shell ügyben hozott ítéletből eredő logikát így kiterjesztjük az R. H. H. Renneberghez
         hasonló, az adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét Hollandiában szerző adózóra, ez véleményem szerint arra utal,
         hogy ez utóbbi államnak kell figyelembe vennie a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezésein túl a Belgiumban
         fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó, az érintett adózót érő jövedelemveszteségeket, aki ez utóbbi tagállamban adóköteles
         jövedelem hiányában nem részesülhet hasonló kedvezményben.
      
      116. E megfontolások fényében, és anélkül, hogy az EK 56. cikk értelmezéséről határozni kellene, úgy vélem, hogy az EK 39. cikket
         úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a tagállam az adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét itt szerző
         külföldi illetőségű adózóval szemben elutasítja az e tagállamban fizetendő jövedelemadó alapjának meghatározása során az adózó
         lakóhelye szerinti tagállamban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó jövedelemveszteség figyelembevételét, ahol ezen adózó
         nem rendelkezik jövedelemmel, míg az első tagállam (a munkavégzés helye szerinti tagállam) a hasonló helyzetben lévő belföldi
         illetőségűek számára biztosítja e kedvezményt.
      
      VI – Végkövetkeztetések
      117. A fenti megállapításokra tekintettel azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Hoge Raad der Nederlanden által előterjesztett előzetes
         döntéshozatal iránti kérelem alapján a következőképpen határozzon:
      
      „Az EK 39. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a tagállam az adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte
         egészét itt szerző külföldi illetőségű adózóval szemben elutasítja az e tagállamban fizetendő jövedelemadó alapjának meghatározása
         során az adózó lakóhelye szerinti tagállamban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó jövedelemveszteség figyelembevételét,
         ahol ezen adózó nem rendelkezik jövedelemmel, míg az első tagállam (a munkavégzés helye szerinti tagállam) a hasonló helyzetben
         lévő belföldi illetőségűek számára biztosítja e kedvezményt”.
      
      1 –	Eredeti nyelv: francia.
      
      2 –	A C‑182/06. sz. ügyben 2007. július 18‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑6705. o.).
      
      3 –	A C‑152/03. sz. ügyben 2006. február 21‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑1711. o.).
      
      4 –	A C‑279/93. sz. ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑225. o.).
      
      5 –	Trb. 1970., 192. sz., és Moniteur Belge 1971. szeptember 25.
      
      6 –	Staatsblad 1964., 519. sz.
      
      7 –	A C‑112/91. sz. ügyben 1993. január 26‑án hozott ítélet (EBHT 1993., I‑429. o.) 16. és 17. pontja.
      
      8 –	A C‑520/04. sz. ügyben 2006. november 9‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑10685. o.) 16. pontja.
      
      9 –	A C‑513/03. sz. ügyben 2006. február 23‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑1957. o.) 49. pontja.
      
      10 –	A C‑212/05. sz. ügyben 2007. július 18‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑6303. o.) és a C‑287/05. sz. ügyben 2007. szeptember
         11‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑6909. o.). E két ítélet a releváns pontokban a fent hivatkozott Ritter‑Coulais‑ügyben hozott
         ítélet 31. pontjára hivatkozik, amelyben a Bíróság kimondta, hogy „a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó jogát igénybe
         vevő és korábban a lakóhelyétől eltérő tagállamban kereső tevékenységet folytató közösségi polgár lakóhelyétől vagy állampolgárságától
         függetlenül a Szerződés 48. cikkének hatálya alá tartozik [(jelenleg EK 39. cikk)]” Lásd a fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink
         ügyben hozott ítélet 15. pontját is.
      
      11 –	A fent hivatkozott ítélet 18. pontja.
      
      12 –	A fent hivatkozott ítélet 46. pontja.
      
      13 –	A fent hivatkozott Hendrix‑ügyben hozott ítélet 42. és 44. pontja.
      
      14 –	A fent hivatkozott ítélet 16. pontja.
      
      15 –	Ugyan nyilvánvaló, de hozzáteszem, hogy az EK 39. cikk (4) bekezdésben előírt, a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó
         rendelkezéseknek a közszolgálati alkalmazásból történő kizárására nem lehet R. H. H. Renneberggel szemben hivatkozni, mert
         ez utóbbi személy holland állampolgár, és a munkavállalók szabad mozgásához való jogának gyakorlása előtt már az önkormányzat
         alkalmazásában állt.
      
      16 –	Lásd különösen a C‑419/92. sz. ügyben 1994. február 23‑án hozott ítélet (EBHT 1994., I‑505. o.) 7. pontját.
      
      17 –	Lásd különösen a 152/73. sz. Sotgiu‑ügyben 1974. február 12‑én hozott ítélet (EBHT 1974., 153. o.) 11. pontját, a fent
         hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 26. pontját és a C‑80/94. sz. Wielockx‑ügyben 1995. augusztus 11‑én hozott ítélet
         (EBHT 1995., I‑2493. o.) 16. pontját.
      
      18 –	Lásd különösen a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 29. és 31. pontját és a fent hivatkozott Wielockx‑ügyben
         hozott ítélet 17–19. pontját, valamint a Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyben hozott ítélet 27–29. pontját.
      
      19 –	Lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 32. pontját; a C‑391/97. sz. Gschwind‑ügyben
         1999. szeptember 14‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑5451. o.) 22. pontját; a C‑87/99. sz. Zurstrassen‑ügyben 2000. május 16‑án
         hozott ítélet (EBHT 2000., I‑3337. o.) 21. pontját; a C‑385/00. sz. De Groot–ügyben 2002. december 12‑én hozott ítélet (EBHT 2002.,
         I‑11819. o.) 90. pontját; a C‑234/01. sz. Gerritse‑ügyben 2003. június 12‑én hozott ítélet (EBHT 2003., I‑5933. o.) 43. pontját;
         a C‑169/03. sz. Wallentin‑ügyben 2004. július 1‑jén hozott ítélet (EBHT 2004., I‑6443. o.) 15. pontját és a C‑329/05. sz.
         Meindl‑ügyben 2007. január 25‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑1107. o.) 23. pontját.
      
      20 –	Lásd különösen a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 34. pontját, a fent hivatkozott Gschwind‑ügyben hozott
         ítélet 23. pontját és a C‑346/04. sz. Conijn‑ügyben 2006. július 6‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑6137. o.) 16. pontját.
      
      21 –	Lásd a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 36. pontját; a fent hivatkozott Gschwind‑ügyben hozott ítélet 27. pontját;
         a fent hivatkozott De Groot–ügyben hozott ítélet 89. pontját; a fent hivatkozott Wallentin‑ügyben hozott ítélet 17. pontját,
         valamint a fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyben hozott ítélet 30. pontját.
      
      22 –	Lásd a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 38. pontját; a fent hivatkozott Wielockx‑ügyben hozott ítélet 21.
         és 22. pontját; a fent hivatkozott Wallentin-ügyben hozott ítélet 17. pontját, valamint a fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink
         ügyben hozott ítélet 31. pontját.
      
      23 –	A fent hivatkozott Ritter‑Coulais‑ügyben hozott ítélet 11–17. pontja.
      
      24 –	A fent hivatkozott ítélet 34–38. pontja.
      
      25 –	A Ritter‑Coulais‑ügyben 2005. március 1‑jén ismertetett indítvány 84–102. pontja.
      
      26 –	Lásd e tekintetben Léger főtanácsnok fent hivatkozott indítványának 98–102. pontját.
      
      27 –	Lásd az ítélet 36. és 37. pontját.
      
      28 –	A fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyben hozott ítélet 33. pontja.
      
      29 –	A 34. pont.
      
      30 –	A 35. pont.
      
      31 –	Ami elvben akkor áll fenn, ha az adózók nem szereznek kereső tevékenységből jövedelmet a lakóhelyük szerinti tagállamban.
      
      32 –	Emlékeztetőül, az ezen ügyben ismertetett indítványomban ennek ellenére másodlagos jelleggel vizsgáltam a luxemburgi kormány
         észrevételeit, amelyekkel véleményem szerint bizonyítani kívánta, hogy a szóban forgó szabályozás az adórendszer koherenciáját
         kívánta megőrizni (lásd a fent hivatkozott indítvány 44–52. pontját).
      
      33 –	Lásd e tekintetben a fent hivatkozott Ritter‑Coulais‑ügyben hozott ítélet 7. pontját, valamint a fent hivatkozott Lakebrink
         és Peters‑Lakebrink ügyben hozott ítélet 6–8. pontját és az utóbbi ügyben tett indítványom 39. pontját.
      
      34 –	Vagy ugyanazon szabálynak különböző helyzetekre történő alkalmazása (lásd különösen a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben
         hozott ítélet 30. pontját, valamint a fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyben hozott ítélet 27. pontját).
      
      35 –	Lásd ebben az értelemben Léger főtanácsnok fent hivatkozott indítványának 98. és 99. pontját.
      
      36 –	Lásd a fent hivatkozott Gilly‑ügyben hozott ítélet 24–30. pontját; a C‑307/97. sz. Saint‑Gobain ZN ügyben 1999. szeptember
         21‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑6161. o.) 57. pontját; a fent hivatkozott De Groot‑ügyben hozott ítélet 93. pontját; a
         C‑265/04. sz. Bouanich‑ügyben 2006. január 19‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑923. o.) 49. pontját; a C‑513/03. sz. Van Hilten van der Heijden‑ügyben
         2006. február 23‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑1957. o.) 47. pontját; a C‑374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the
         ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑11673. o.) 52. pontját, valamint a C‑170/05. sz.,
         Denkavit International és Denkavit France ügyben 2006. december 14‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑11949. o.) 43. pontját.
      
      37 –	E megosztás egyébiránt a nemzetközi gyakorlaton, és különösen a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD)
         által kidolgozott, a jövedelem‑ és a vagyonadókra vonatkozó modellegyezményen alapul, amellyel kapcsolatban a Bíróság rendszeresen
         emlékeztetett arra, hogy érdemes a tagállamoknak erre támaszkodniuk: lásd különösen a fent hivatkozott Gilly‑ügyben hozott
         ítélet 31. pontját és a fent hivatkozott Van Hilten van der Heijden‑ügyben hozott ítélet 48. pontját.
      
      38 –	Ugyanis olyan helyzetben, ahol arról a kérdésről van szó, hogy a Németországban lakó német állampolgár jogosult‑e a kétoldalú
         adójogi egyezmény rendelkezéseire hivatkozni, a Bíróság – véleményem szerint helyesen – úgy ítélte meg, hogy az említett egyezmény
         25. cikkének (3) bekezdésében előírt hátrányos megkülönböztetés tilalmának szabályát nem lehet az adóztatási joghatóság e
         két tagállam közötti megosztásához kapcsolódónak tekinteni (lásd a C‑376/03. sz. D‑ügyben 2003. július 5‑én hozott ítélet
         [EBHT 2003., I‑5821. o.] 60–62. pontját).
      
      39 –	Lásd e tekintetben a 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1986., 273. o.)
         26. pontját, valamint a fent hivatkozott Denkavit International és Denkavit France ügyben hozott ítélet 53. pontját.
      
      40 –	Lásd a 39. lábjegyzetben hivatkozott ítélkezési gyakorlatot. Megjegyzendő, hogy még azokban az ügyekben is, amelyekben
         a Bíróság elismeri, hogy a szóban forgó kérdés az adóztatási joghatóság kétoldalú megosztása céljából történő kapcsoló elv
         kiválasztása, ellenőrzi, hogy e választás, amely önmagában nem hátrányosan megkülönbözető, „nem jár‑e hátrányos következményekkel
         az érintett adózók számára” (lásd a fent hivatkozott Gilly‑ügyben hozott ítélet 34. pontját).
      
      41 –	Hasonló érveléshez lásd a fent hivatkozott Saint‑Gobain ZN‑ügyben hozott ítélet 60. pontját.
      
      42 –	A C‑293/06. sz. ügyben 2008. február 28‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 44. pontja.
      
      43 –	Lásd különösen a fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyben hozott ítélet 22. pontját és a fent hivatkozott
         Deutsche Shell ügyben hozott ítélet 40. és 50. pontját.
      
      44 –	HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.
      
      45 –	Lásd ebben az értelemben a C‑383/05. sz. Talotta‑ügyben 2007. március 22‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑2555. o.) 29. pontját
         és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
      
      46 –	Lásd különösen ebben az értelemben a C‑250/95. sz., Futura Participations és Singer ügyben 1997. május 15‑én hozott ítélet
         (EBHT 1997., I‑2471. o.) 26. pontját; a C‑9/02. sz. De Lasteyrie du Saillant ügyben 2004. március 11‑én hozott ítélet (EBHT 2004.,
         I‑2409. o.) 49. pontját; a C‑470/04. sz. N‑ügyben 2006. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7409. o.) 40. pontját,
         valamint a C‑104/06. sz., Bizottság kontra Svédország ügyben 2007. január 18‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑671. o.) 25. pontját.
      
      47 –	A dőlt betűs kiemelés tőlem származik.
      
      48 –	Minden kétség eloszlatása érdekében, nem az említett egyezmény hatálya alá tartozó valamennyi külföldi illetőségű adózóra,
         sem a fortiori a kétoldalú adójogi egyezményben nem részes tagállam állampolgárai számára történő kiterjesztésről van szó, a Bíróság az
         ilyen kiterjesztést a fent hivatkozott D‑ügyben hozott ítélet 54–60. pontjában elutasította.
      
      49 –	Megjegyzendő, miszerint azon eljárásoknak, amelyek szerint figyelembe kell venni az adóköteles jövedelme egészét vagy szinte
         egészét a munkavégzése helye szerinti tagállamban szerző külföldi illetőségű adózó teherviselő‑képességét, a nemzeti jog hatálya
         alá kell tartozniuk a közösségi jog betartásával: lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott De Groot‑ügyben hozott ítélet
         114. és 115. pontját és a fent hivatkozott Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyre vonatkozó indítványom 41. pontját.
      
      50 –	Természetesen az adott ügyben érintett adóév és értékvesztés megelőzte az euró bevezetését.
      
      51 –	Lásd különösen a fent hivatkozott Deutsche Shell ügyben 2007. november 8‑án ismertetett indítvány 12. pontját.
      
      52 –	Az ítélet 27., 29. és 32. pontja. Ellentétben – úgy tűnik – az egyszerű számviteli jellegű látszólagos veszteségekkel.
      
      53 –	A 42. pont (a dőlt betűs kiemelés tőlem származik).
      
      54 –	A 43. pont. A Bíróság analógia útján a C‑403/03. sz. Schempp‑ügyben 2005. július 12‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑6421. o.)
         45. pontjára utal, amelyben a Bíróság kimondta, hogy „a Szerződés az uniós polgár számára nem biztosítja, hogy a tevékenységének
         az addigi lakóhelyétől eltérő tagállamba való áthelyezése az adóztatás vonatkozásában semleges lesz. A tagállamok adójogi
         szabályozásának a kérdéses területen tapasztalható eltérése miatt lehetséges, hogy a lakóhely‑változtatás esettől függően
         a közvetett adóztatás szempontjából többé vagy kevésbé előnyös vagy előnytelen lehet az állampolgár számára”.
      
      55 –	A 44. pont (a dőlt betűs kiemelés tőlem származik).