CELEX: 62008CC0096
Language: et
Date: 2009-12-17 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Sharpston - 17. detsember 2009. # CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Keresdedelmi kft versus Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály. # Eelotsusetaotlus: Pest Megyei Bíróság - Ungari. # Asutamisvabadus - Otsene maksustamine - Kutseõppemaks - Riigi territooriumil asuva ettevõtja tasutava maksu arvutamise alus - Teises liikmesriigis asutatud filiaalis palgatud töötajate palgakulude arvessevõtmine - Topeltmaksustamine - Maksu brutosumma vähendamise võimalus. # Kohtuasi C-96/08.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      ELEANOR SHARPSTON
      esitatud 17. detsembril 20091(1)
      
      Kohtuasi C‑96/08
      CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe 
      Szolgáltató, Tanácsadó és Kereskedelmi Kft.
      versus
      Adó‑ és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Hatósági Főosztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Pest Megyei Bíróság (Ungari))
      Maksustamine – Asutamisvabadus – Maksukohustuse arvutamine töötajatega, sealhulgas teises liikmesriigis asuva filiaali töötajatega seotud palgakulude alusel1.        Käesolevas asjas tekib kaks delikaatset küsimust. Esimene seisneb selles, mil määral piirab EÜ asutamisleping liikmesriikide
         pädevust otsese maksustamise küsimustes.(2) Teine seisneb selles, milline on Euroopa Kohtu funktsioon topeltmaksustamise(3) likvideerimisel. Pest Megyei Bíróság (Pesti piirkondlik kohus) on esitanud küsimuse, kas EÜ artiklid 43 ja 48 keelavad Ungari
         maksuhalduril nõuda „kutseõppemaksu” (edaspidi „kutseõppemaks”), mida arvutatakse palgakulude põhjal, võttes arvesse töötajate,
         sealhulgas teises liikmesriigis asuva filiaali töötajate arvu, kui äriühing täidab nende töötajate suhtes maksu‑ ja sotsiaalkindlustuskohustusi.
      
       Õiguslik raamistik
       EÜ asutamisleping
      2.        EÜ artikkel 43 keelab piirangud, mis kitsendavad liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil.
         EÜ artikli 48 kohaselt kohaldatakse seda keeldu ka äriühingutele, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel
         on ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, ning need äriühingud tuleb võrdsustada
         füüsiliste isikutega, kes on liikmesriikide kodanikud.(4)
      
       Kahepoolne kokkulepe
      3.        Ungari Vabariigi ja Tšehhi Vabariigi vaheline kokkulepe topeltmaksustamise ja maksustamise vältimise ärahoidmiseks tulumaksu
         ja kapitalimaksude valdkonnas(5) (edaspidi „kahepoolne kokkulepe”) käsitleb – nagu selle nimigi viitab – nii maksustamist kui ka maksustamise vältimist juhtudel,
         mil füüsilised või juriidilised isikud võivad olla maksukohustuslased mõlemas osalisriigis.
      
      4.        Kahepoolse kokkuleppe(6) artiklites 1 ja 2 on ette nähtud, et seda kokkulepet tuleb kohaldada isikutele, kelle elu‑ või asukoht on Ungaris, Tšehhi
         Vabariigis või mõlemas riigis; samuti kohaldatakse seda tulumaksu ja kapitalimaksu suhtes, sealhulgas maksude suhtes, mida
         ettevõtja tasub palkade või töötasude kogusummalt. 
      
       Asjakohased Ungari õigusnormid
      5.        Üks kutseõppemaksu ja kutseõppe edendamise toetamist käsitleva 2003. aasta LXXXVI seaduse §‑s 1 loetletud eesmärke on see,
         et isikud saaksid omandada Ungari ametiasutustes tunnustatava kutsekvalifikatsiooni, mida on vaja erialaseks tegutsemiseks
         töötajana.
      
      6.        §‑s 2 on sätestatud, et äriühingud, kelle asukoht on Ungaris, on kohustatud tasuma kutseõppemaksu. Kutseõppemaksu peab tasuma
         ka välismaal asuv juriidiline isik, kui tal on Ungaris filiaal.
      
      7.        § 3 kohaselt on kutseõppemaksu arvutamise aluseks palgakulud, mis on määratletud Ungari õigusnormides (2000. aasta C seadus,
         mis käsitleb raamatupidamisarvestust).
      
      8.        Äriühing, kes otsustab tasuda kutseõppemaksu otse maksuhaldurile, peab täitma oma maksukohustuse täies ulatuses. LXXXVI seaduse
         § 4 lõigetes 1 ja 2 on aga loodud äriühingule võimalus korraldada oma tegevus nii, et tema brutomaksukohustus väheneb (edaspidi
         „mahaarvamisvõimalus”). Seda kasutada sooviv äriühing saab valida nelja võimaluse vahel: 1) sõlmida koostööleping kõrgharidusasutusega,
         mis vastab erialast õpet käsitleva 1993. aasta LXXXVI seaduse nõuetele; 2) sõlmida „õpipoisiaja leping” praktikaõppeks, mis
         hõlmab väljaõpet töö käigus, millele järgneb teatava kestusega juhendamine kutsekoolis; 3) anda rahalist arengutoetust kutseõppeasutusele;
         ja 4) sõlmida tunnustatud asutusega leping oma töötajatele väljaõppe andmiseks.(7)
      
       Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
      9.        CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Kereskedelmi Kft. (edaspidi „CIBA”) on keemiatoodete
         sektoris tegutsev äriühing, kelle asukoht on Ungaris. Tal on Tšehhi Vabariigis filiaal, kus töötab osa tema töötajaid. Tšehhi
         Vabariigis töötajate suhtes täidab CIBA oma maksu‑ ja sotsiaalkindlustuskohustusi nimetatud riigis.
      
      10.      Ungari maksuhaldur Adó‑ és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (edaspidi „APEH”) kontrollis CIBA 2003. ja 2004. aasta makse. APEH
         leidis, et CIBA on deklareerinud makse nende aastate kohta ebapiisavalt. Põhjus oli selles, et CIBA ei olnud arvestanud oma
         kutseõppemaksukohustuse arvutamisel kõiki palgakulusid nii Ungaris kui ka Tšehhi Vabariigis asuvas filiaalis.
      
      11.      CIBA esitas kaebuse Pest Megyei Bíróságile, väites, et ta on oma Tšehhi töötajate kutseõppe suhtes juba tasunud Ungari kutseõppemaksuga
         sarnase maksu Tšehhi Vabariigis.(8)
      
      12.      Pest Megyei Bíróság otsustas, et siseriikliku õiguse kohaselt on CIBA kohustatud tasuma Ungaris kutseõppemaksu nii oma Tšehhi
         Vabariigis asuva filiaali töötajate kui ka Ungari töötajate suhtes. Ehkki nimetatud kohus nõustus, et CIBA on tõepoolest tasunud
         sotsiaalkindlustusmakseid ja kutseõppemaksu Tšehhi Vabariigis alates 1. aprillist 2000 kuni 22. augustini 2006, asus see kohus
         seisukohale, et Ungari kutseõppemaksu tasumine ei kuulu kahepoolse kokkuleppe kohaldamisalasse.
      
      13.      Siiski peatas nimetatud kohus menetluse ja esitas järgmise eelotsuse küsimuse:
      
      „Kas EÜ artiklites 43 ja 48 sätestatud asutamisvabadusega on kooskõlas selline õigusnorm, mille alusel tekib äriühingul, mille
         asukoht on Ungaris, kohustus tasuda kutseõppemaksu isegi juhul, kui ta palkab töötajad välismaal asuvas filiaalis ning maksab
         nende töösuhetega seotud makse ja makseid filiaali asukohariigis?”
      
      14.      Kirjalikke märkusi on esitanud CIBA esindaja, Ungari valitsus ja komisjon. Kohtuistungil esitasid suulisi märkusi kõik kolm
         nimetatud menetlusosalist ja Ühendkuningriik.
      
       Analüüs
      15.      CIBA väidab, et pärast Ungari ühinemist Euroopa Liiduga 1. mail 2004(9) ei ole kutseõppemaksu tasumise kohustus kooskõlas asutamisvabaduse põhimõttega. See kohustus on karistuseks Ungari ettevõtjatele,
         kes teostavad asutamislepinguga ette nähtud põhivabadust, sest nad peavad tasuma ühelaadset maksu samade töötajate suhtes
         topelt: Ungari maksuhaldurile (sest emaühingu asukoht on Ungaris) ja Tšehhi maksuhaldurile (sest filiaali asukoht on Tšehhi
         Vabariigis).(10) CIBA väitel piirab see EÜ artiklitega 43 ja 48 tagatud asutamisvabadust.
      
       Mida kutseõppemaks endast täpselt kujutab?
      16.      Menetlusosalised on eri seisukohal selles osas, kas kutseõppemaks on maks. See, kuidas kutseõppemaksu nõuetekohaselt liigitada,
         on selgelt asjakohane seoses küsimusega, kas see kuulub otsese maksustamise valdkonnas liikmesriikide pädevusse, mis omakorda
         määrab selle, millises ulatuses CIBA saab tugineda EÜ artiklitele 43 ja 48 väitmaks, et temalt nõutav topelttasu on õigusvastane.
      
      17.      Ungari valitsus ja Ühendkuningriigi valitsus väidavad, et kutseõppemaks on maks. Sellepärast kuulub selle väljaarvutamise
         baas liikmesriikide maksupädevusse. See, et nõuetest tasuda kutseõppemaksu Ungaris ja samalaadset maksu Tšehhi Vabariigis
         tekib topeltmakse kohustus, tuleneb lihtsalt kahe liikmesriigi maksupädevuse paralleelsest teostamisest. Seetõttu ei saa see
         kujutada endast piirangut EÜ artiklite 43 ja 48 tähenduses.
      
      18.      CIBA väidab, et kutseõppemaks ei ole tehniliselt võttes maks ning et kõnealune topelttasu kujutab endast piirangut EÜ artiklite 43
         ja 48 tähenduses.
      
      19.      Komisjoni sõnul on kutseõppemaks nn erimaks, mis kujutab endast siiski takistust asutamisvabadusele, sest CIBA‑t kohustatakse
         tasuma Tšehhi Vabariigis samalaadset tasu, mille arvutamise aluseks on töötajatega seotud palgakulud. Kohtuistungil selgitas
         komisjon seda väidet, märkides, et ta peab kutseõppemaksu „erimaksuks” selle pärast, et kehtestatud maksu ja riigi võimaldatava
         hüve vahel on otsene seos: Ungari valitsus kasutab kutseõppemaksust laekunud raha konkreetselt kutseõppe heaks. Komisjoni
         väitel erineb see (näiteks) ettevõtte tulumaksust, mille puhul ei saa tuvastada niisugust otsest seost maksust laekunud raha
         ja selle võimaliku kasutamisotstarbe vahel. Sellest lähtudes märgib komisjon, et Euroopa Kohus peaks vaba liikumise takistuse
         kõrvaldamiseks kohaldama analoogia alusel – asutamisvabaduse kontekstis – põhimõtteid, mis juba on kohaldatavad EÜ artikli 49
         (teenuste osutamise vabadus) alusel.
      
      20.      On ilmne, et kutseõppemaksul ei ole ettevõtte tulumaksu ega üksikisiku tulumaksu tunnuseid, kuivõrd sellega ei maksustata
         kasumit ega tulu.(11) Seda arvutatakse hoopis palgakulude – s.o kuluartikli – põhjal. Liiati kogutakse seda sihtotstarbeliselt, nimelt Ungari kutseõppesüsteemi
         rahastamiseks.
      
      21.      Ehkki kutseõppemaksu kogutakse nimetatud otstarbel, ei ole CIBA siiski tõendanud (ega siseriiklik kohus tuvastanud) otsest
         seost kutseõppemaksu tasumise kohustuse ja tööandjale tema töötajate heaks riigi poolt osutatava ühegi üksikteenuse vahel.
      
      22.      Seetõttu näib mulle, et kutseõppemaks on rahaline makse, mida maksavad tööandjad ja mida kogutakse selleks, et rahastada kutseõpet
         üldiselt, kuid tasutud maksul ei ole otsest seost hüvega, mida asjaomane tööandja saab enda töötajate suhtes.
      
      23.      Euroopa Kohtul ei ole teavet, mis lubaks hinnata Tšehhi Vabariigis tasutud kutseõppemaksu laadi.
      
      24.      Siseriiklik kohus on asunud seisukohale, et Ungari kutseõppemaks ei kuulu kahepoolse kokkuleppe kohaldamisalasse. Seetõttu
         (ja hoolimata sellest, et on tõendatud samaväärse maksu tasumine Tšehhi Vabariigis) ei kaota see kokkulepe kõnealust maksu
         tasumise topeltkohustust nii, nagu teatavat muud liiki otseste maksude puhul. 
      
      25.      Ühenduse tasandil ei ole seni vastu võetud ühtegi ühetaolist või ühtlustavat meedet topeltmaksustamise kaotamiseks.(12) Seega ei kujuta kutseõppemaksu tasumise kohustus ise endast ühenduse õiguse rikkumist(13) ega võrdu ise asutamisvabaduse teostamise piiranguga.(14)
      
      26.      Siiski on Euroopa Kohus oma praktikas tunnistanud, et liikmesriikide maksupädevuse paralleelsest teostamisest tekkiv kumuleeruv
         koormus „piirab” piiriülest tegutsemist. Selles osas toetan kohtujurist Geelhoedi poolt kohtuasjas ACT esitatud analüüsi,(15) mille kohaselt lähemal vaatlusel selguvad kahte liiki „piirangud”, mis võivad niisugustel asjaoludel tekkida. Esimene liik
         (mida ta nimetas „piirangulaadseteks asjaoludeks”) on piirangud, mis on paratamatult tingitud siseriiklike maksusüsteemide
         kõrvutieksisteerimisest. Pole kahtlust, et nende tagajärjel tekivad „majandustegevuse moonutused, mis tulenevad sellest, et
         eri õigussüsteemid peavad kõrvuti eksisteerima”, ning – nagu kohtujurist Geelhoed märkis – võivad olla majandussubjektidele
         soodsad või ebasoodsad.(16) Teine liik (mida ta nimetas „tõelisteks piiranguteks”) on „[need], mis ulatuvad kaugemale riikide maksusüsteemide kooseksisteerimisest
         paratamatult tulenevatest piirangutest”. Kohtujurist Geelhoed väljendas arvamust, et „sisuliselt kõik „tõeliselt” piiravad
         siseriiklikud maksumeetmed kvalifitseeruvad ka praktikas otseselt või kaudselt diskrimineerivateks meetmeteks”. Edasi eristas
         ta „takistus[i], mis tulenevad kahe või rohkema liikmesriigi maksusüsteemide vahelistest lahknevustest või erinevustest” –
         ja mis tema arvates ei kuulu EÜ artikli 43 kohaldamisalasse, kuid kuuluvad siiski asutamislepingu enda kohaldamisalasse –
         ja „takistus[i], mis tulenevad ainult ühe riigi maksualaste reeglite tulemusel tekkivast diskrimineerimisest”.(17)
      
      27.      Küsimuses, kas Euroopa Kohus peaks otsustama, et kirjeldatud esimest liiki piirangud tuleb kaotada, on kaks koolkonda.
      
      28.      Nii väitis kohtujurist Geelhoed (viidates Euroopa Kohtu otsusele Schempp(18)), et EÜ artikkel 43 puudutab tõelisi piiranguid, mitte piirangulaadseid asjaolusid: „[…] kui asutamisvabaduse piirang tuleneb
         ainult eri riikide maksukorraldussüsteemide kooseksisteerimisest, lahknevustest eri riikide maksusüsteemide vahel või maksualase
         pädevuse jaotamisest kahe maksusüsteemi vahel (piirangulaadne asjaolu), ei tohiks see kuuluda EÜ artikli 43 kohaldamisalasse.
         Seevastu „tõelised” piirangud, s.o. asutamisvabaduse piirangud, mis ulatuvad kaugemale nendest, mis paratamatult tulenevad
         eri riikide maksusüsteemide olemasolust, kuuluvad EÜ artiklis 43 sisalduva keelu kohaldamisalasse, kui need piirangud ei ole
         põhjendatud. […] EÜ artikli 43 kohaldamisalasse kuulumiseks [peaks ebasoodne maksualane kohtlemine] tulenema diskrimineerimisest, mis tuleneb ainult ühe riigi maksualastest reeglitest, mitte aga lahknevustest ega maksualase pädevuse jaotamisest (kahe või rohkema) liikmesriigi maksusüsteemide vahel.”(19)
      
      29.      Alternatiivne seisukoht on see, et kui topeltmaksustamisest põhjustatud kumuleeruv koormus on samaväärne piiriülest tegutsemist
         takistavate piirangutega, peaks Euroopa Kohus kohaldama analoogia alusel oma senist põhivabadusi käsitlevat praktikat, et
         niisugused takistused kõrvaldada.(20) Põhisisuliselt seisneb argument selles, et igasugune põhivabaduse teostamise takistus on „halb”. Eeldusel, et lõpuks tuleb üles ehitada tõeliselt ühtne turg, näen ma selle argumendi
         tugevust. Siiski pean oluliseks mainida, et praegu ei reguleeri ükski ühenduse õigusnorm seda, milline liikmesriik saab sellises
         olukorras maksustamisel eesõiguse. Nagu Euroopa Kohus oma otsuses Saint Gobain(21) märkis, jääb ühenduse tasandil ühtlustamis‑ või harmoneerimismeetmete puududes liikmesriikidele õigus määratleda tulu ja
         vara maksustamise kriteeriumid, pidades eelkõige ja vajaduse korral ka välislepinguid sõlmides silmas topeltmaksustamise kaotamist.
      
      30.      Minu arvates ei ole vaidlusalune Ungari kutseõppemaks „piirangulaadne asjaolu”, mis tuleneb siseriiklike maksusüsteemide kõrvutieksisteerimisest.
         Endastmõistetavalt on see, kuidas Euroopa Kohus käsitleb topeltmaksustamise olemasolust endast tulenevaid piiranguid, ühtaegu
         nii delikaatne kui ka tähtis küsimus. Siiski ei arva ma, et Euroopa Kohus peaks käesoleva asja lahendamiseks sellesse arutellu
         laskuma.
      
      31.      Mulle näib, et piisab, kui lähtuda siin kohtujurist Geelhoedi kirjeldusest selle kohta, mida ta nimetas „tõelisteks piiranguteks”:
         „[piirangud], mis ulatuvad kaugemale riikide maksusüsteemide kooseksisteerimisest paratamatult tulenevatest piirangutest ja
         kuuluvad EÜ artikli 43 kohaldamisalasse”.(22)
      
       Piirangu tuvastamine EÜ artiklite 43 ja 48 eesmärgist lähtudes
      32.      Komisjon läheneb probleemile nii, et küsib, kas kohustus tasuda Ungaris kutseõppemaksu ja Tšehhi Vabariigis samaväärset maksu on piisav selleks, et kujutada endast ühenduse õiguse
         rikkumist. Ta väidab, et kõnealune kohustus hoiab Ungari äriühinguid tagasi välisriikides filiaale asutamast, sest äriühingutel,
         kes ei kasuta asutamisvabadust välisriigis, ei ole kutseõppemaksu või sellega samaväärse maksu topelttasumise kohustust. Nõustudes,
         et pelgalt topeltmaksustamise olemasolu ei kujuta endast EÜ artikli 43 rikkumist, kutsub komisjon Euroopa Kohut analoogia
         alusel kohaldama kohtuasjas Arblade jt tehtud otsust.(23)
      
      33.      Kohtuasi Arblade jt puudutas kahte äriühingut, kelle asukoht oli Prantsusmaal, kuid kes tegutsesid ehituse alal Belgias ja
         rakendasid oma Prantsuse töötajaid ajutiselt seal. Belgia ametivõimud süüdistasid kõnealuseid äriühinguid selles, et nad ei
         täida Belgia sotsiaalkindlustusalaseid õigusnorme.(24) Euroopa Kohus otsustas, et „[s]iseriiklikud õigusnormid, mis kohustavad tööandjat kui asutamislepingu tähenduses teenuste
         osutajat tasuma vastuvõtvale liikmesriigile tööandja sissemakseid lisaks nendele, mida ta on juba tasunud oma asukohaliikmesriigile,
         kujutavad endast teenuste osutamise vabaduse piirangut. Selline kohustus põhjustab lisakulusid ning halduslikku ja majanduslikku
         lisakoormust ettevõtjale, kelle asukoht on teises liikmesriigis, ning selle tagajärjel ei ole niisugused ettevõtjad konkurentsi
         poolest võrdses seisus tööandjatega, kelle asukoht on vastuvõtvas liikmesriigis, ning nende tahe osutada seal teenuseid võib
         olla pärsitud.”(25)
      
      34.      Käesolevas kohtuasjas väidab komisjon, et kohustus tasuda kutseõppemaksu Ungaris ja samalaadset maksu Tšehhi Vabariigis põhjustab
         sedalaadi ettevõtjatele nagu CIBA halduslikku ja majanduslikku lisakoormust. Kohtuistungil selgitas komisjon seda väidet,
         märkides, et kui makse sihtotstarbeks on konkreetselt määratletud hüve rahastamine, on selle makse ja selle hüve vahel otsene
         seos. Komisjon väidab, et sellepärast ei saa Ungari kehtestada äriühingule kohustust tasuda makseid, mis on suunatud Tšehhi
         Vabariigis, s.o vastuvõtvas liikmesriigis aset leidvale tegevusele, sest Ungari, s.o päritoluriik ei vastuta nende hüvede
         osutamise eest Tšehhi Vabariigis.
      
      35.      Ma ei arva, et Euroopa Kohus peaks järgima komisjoni kutset kohaldada analoogia alusel kohtuotsust Arblade jt.
      
      36.      Esiteks ei ole ma nõus, et kohtuasjas Arblade jt käsitluse all olnud tööandja kohustus tasuda tempelmaksu (timbres) on võrreldav CIBA kohustusega tasuda kutseõppemaksu. Kohtuasjas Arblade jt oli olemas võimalik otsene seos, mis ühendas
         tempelmaksu tasumise (võimaliku) sotsiaalse soodustuse osutamisega Belgia poolt nendele töötajatele, kelle huvides see makse
         tehti.(26) Siiski olid Prantsusmaal asuvad tööandjad lähetanud kõnealused töötajad Belgiasse ajutiselt. Seega juba kaitses neid töötajaid Prantsusmaa sotsiaalkindlustussüsteem maksete kaudu, mida nende tööandjad tegid Prantsusmaa
         ametiasutustele. Nõudmine, et nende tööandjad siiski tasuksid sotsiaalkindlustusmakseid ka Belgias, loeti õigustatult lisakuluks
         ja majanduslikuks koormaks, mille tagajärjel sattusid nende tööandjad teenuste osutamise konkurentsis ebasoodsamasse olukorda
         võrreldes Belgia tööandjatega (kes pidid oma töötajate suhtes tasuma üksnes Belgia makseid).(27)
      
      37.      Käesolevas asjas ei ole sedalaadi otsest seost maksu tasumise ja töötaja poolt saadava hüve vahel.(28) CIBA ei tasu oma Tšehhi töötajate (ega tegelikult ka Ungari töötajate) heaks Ungari ametiasutustele sotsiaalkindlustusmakseid
         selleks, et tagada igale töötajale võimalus saada konkreetne hüve, mida osutab Ungari riik. Vastupidi – CIBA on kohustatud
         tasuma Ungaris maksu, mida kasutatakse selleks, et anda kutseõpet Ungari töötajaskonnale üldiselt. Seega erineb käesolev olukord olukorrast kohtuasjas Arblade jt.
      
      38.      Teiseks näen mina komisjoni nähtust erinevat piirangut, „mis tuleneb ainult ühe riigi maksualastest reeglitest”.
      
      39.      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb kõiki meetmeid, mis keelavad või takistavad asutamisvabaduse kasutamist või muudavad
         selle vähem atraktiivseks, käsitada kui piiranguid.(29) Kohtuasjas Hartlauer Handelsgesellschaft(30) kinnitas Euroopa Kohus, et see põhimõte kehtib juhtudel, kui ei ole esitatud väidet kodakondsusel põhineva diskrimineerimise
         kohta. Kuigi EÜ artiklite 43 ja 48 sõnastus viitab nende eesmärgile tagada, et välisriikide kodanikke ja äriühinguid koheldakse
         vastuvõtvas liikmesriigis samamoodi nagu selle riigi kodanikke, keelavad samad sätted ka päritoluliikmesriigil takistada oma
         kodanike või vastavalt selle liikmesriigi õigusnormidele asutatud äriühingute teise liikmesriiki asumist.(31)
      
      40.      Käesolevas asjas tekib uudne küsimus, kuivõrd Euroopa Kohtul ei ole varem palutud kaaluda tüüpilist maksualase diskrimineerimise
         küsimust – näiteks seda, kas olukorras, kus esineb majanduslik topeltmaksustamine seetõttu, et omamaisest allikast saadud
         tulu maksustatakse teistmoodi kui välismaisest allikast saadut, tuleks võimaldada maksuvabastus.(32)
      
      41.      Olen seisukohal, et Ungari õigusnormide uurimisel ilmneb piirang, mis tuleneb üheainsa riigi maksusüsteemi toimimisest, mis
         selgelt seab ebasoodsamasse olukorda äriühingu, kes püüab kasutada oma asutamisvabadust. Ebasoodsamat olukorda näen selles,
         et äriühing, kes soovib asuda välisriiki, peab arvestama, et ta peab oma koduliikmesriigis tasuma maksu, mis osaliselt baseerub
         tema välismaise tööjõu palgaga seotud kuludel. Kohustus seda teha võib lisanduda (nagu käesoleval juhul) kohustusele tasuda
         samalaadset maksu liikmesriigis, kus asjaomane äriühing asutab oma filiaali. Lõpuks ei pruugi sellel äriühingul olla võimalik
         kasutada mahaarvamisvõimalust,(33) et vähendada kõnealuse maksu tasumise kulusid koduliikmesriigis (ehk Ungaris). Viimati nimetatud küsimus sõltub Ungari õigusnormide
         tõlgendamisest, mis on lõpuks muidugi siseriikliku kohtu pädevuses.
      
      42.      Ungari õigusnormide kohaselt peab emaühing tasuma kutseõppemaksu nii omaenda Ungari tööjõu kui ka Tšehhi filiaali tööjõu osas.
         Ungaris töötajate suhtes saab ta kasutada mahaarvamisvõimalust, nagu iga Ungaris tegutsev äriühing. Näib aga, et ta ei saa
         korraldada samaväärset mahaarvestamist Tšehhi Vabariigis oma sealsete töötajate suhtes, sest kõik mahaarvamised peavad vastama
         Ungari õigusnormidele.(34) Seetõttu peab ta oma Tšehhi töötajate suhtes kas tasuma kutseõppemaksu täies ulatuses (seeläbi kaotades kasu, mis tuleneb
         mahaarvamisvõimaluse kasutamisest sellise väljaõppe rahastamiseks, mis on tema konkreetseid majanduslikke vajadusi arvestades
         asjakohasem, ja tema üldise maksukoormuse vähendamiseks) või, olles korraldanud nende töötajate suhtes mahaarvamisvõimaluse
         kasutamise Ungaris, nägema lisavaeva ja kandma lisakulusid oma Tšehhi töötajate transportimiseks Tšehhi Vabariigist Ungarisse ja nende majutamiseks
         Ungaris, et nad saaksid väljaõpet, mille rahastamisele nende tööandja on kaasa aidanud.
      
      43.      Ungari väidab, et tema õigusnormide kohaselt koheldakse kõiki äriühinguid – sealhulgas neid, kellel on välismaal filiaale
         – ühtviisi ning seega ei esine diskrimineerimist. Ungari osutab, et CIBA‑l (nagu ka mis tahes äriühingul, kes tegutseb ainult
         Ungaris) on õigus vähendada oma brutomaksukohustust mahaarvamisvõimaluse kaudu.
      
      44.      Mulle näib aga, et see, kahtlemata tõele vastav argument ei ole siinkohal asjakohane.
      
      45.      Mahaarvamisvõimalust kasutada sooviv äriühing peab vastama Ungari õigusaktide erisätetele, milles on ette nähtud neli mahaarvamise
         võimalust. Käsitlen neist igaüht järgemööda põgusalt.
      
      46.      Võimalus 1 on sõlmida koostööleping kõrgharidusasutusega, mis vastab erialast õpet käsitleva 1993. aasta LXXXVI seaduse nõuetele.
         Nimetatud seadus on sõnastatud nii, et nendele nõuetele vastata ja seega niisuguses koostöölepingus aktsepteeritavaks partneriks
         olla saab ainult Ungari kõrgharidusasutus.
      
      47.      Võimalus 2 on sõlmida „õpipoisiaja leping” praktiliseks õppeks, mille sisse kuulub väljaõpe töö käigus, millele järgneb teatava
         kestusega juhendamine kutsekoolis. Ei ole selge, kas algne väljaõpe töö käigus saab aset leida Ungari asemel Tšehhi Vabariigis.
         Igal juhul näib, et vähemalt selle võimaluse teine etapp peaks aset leidma kutsekoolis, millele Ungari ametivõimud on andnud
         heakskiidu. Tundub, et see välistab Tšehhi Vabariigis asuva kutsekooli kasutamise.
      
      48.      Võimalus 3 on anda mingile kutseõppeasutusele rahalist arengutoetust. Euroopa Kohtule esitatud materjalidest ilmneb, et see
         võimalus piirdub Ungaris tegutsevate õppeasutustega.
      
      49.      Võimalus 4 on sõlmida tunnustatud asutusega leping oma töötajatele väljaõppe andmiseks. Jällegi ilmneb Euroopa Kohtule esitatud
         materjalidest, et „tunnustatud asutus” tähendab Ungari õigusnormide alusel tunnustatud asutust. Ka eeldusel, et selline asutus
         on valmis sõlmima lepingut CIBA Tšehhi töötajatele väljaõppe andmiseks Tšehhi Vabariigis ja et see on Ungari õigusnormidega
         lubatav, näib tõenäoline, et niisugune asutus küsib selle eest suuremat tasu kui see, mida ta küsiks samaväärse väljaõppe
         andmise eest Ungaris.
      
      50.      Sellepärast näib olevat võimalik asuda seisukohale, et tegelikult saab mahaarvamisvõimalust kasutada üksnes siis, kui äriühing
         võtab väljaõpet andvaks partneriks Ungari asutuse. Mulle tundub, et praktikas jätab see piiriüleselt tegutseva äriühingu ilma
         mahaarvamisvõimalusest tema tööjõu selle osa suhtes, kes töötab teises liikmesriigis.
      
      51.      Lõpuks aga on siseriikliku kohtu (kelle eeliseks on asjakohaste siseriiklike õigusnormide täielikum valdamine) pädevuses kontrollida,
         kas a) Ungari õigusnormid võimaldaksid CIBA‑l kasutada üht mahaarvamisvõimaluse neljast variandist nii, et väljaõpet andvad
         partnerid oleksid Ungari asemel Tšehhi Vabariigis; ning b) kui see on võimalik, siis seda, kas sellise võimaluse kasutamise
         kulud oleksid võrreldavad nendega, mis tekivad mahaarvamisvõimaluse kasutamisel siis, kui väljaõpet annab Ungari partner.
      
      52.      Kui mul on õigus, on selline äriühing vähemalt kolmes (omavahel seotud) aspektis ebasoodsamas olukorras kui ainult Ungaris
         tegutsev äriühing. Esiteks ei saa ta valida võimalust rahastada oma töötajatele Tšehhi Vabariigis antavat eriväljaõpet, mis
         oleks otseselt asjakohane tema enda äritegevuse huvides, ilma et ta peaks tasuma kutseõppemaksu täies ulatuses: seega on tal
         vähem võimalusi strateegia valikul. Teiseks, kui ta on tasunud kutseõppemaksu (mida seejärel kasutatakse selleks, et tõsta
         üldiselt Ungari tööjõu oskuste taset), peab ta endalt ikkagi küsima, kas tal on vaja lisaks rahastada väljaõpet omaenda töötajate oskuste täiendamiseks. Nii võib juhtuda, et ta tasub lõpuks mitte ainult kaks kutseõppemaksu
         (vastavalt Ungari ja Tšehhi õigusnormide kohaselt), vaid lisaks veel mingi summa töökohaspetsiifilise väljaõppe eest (mida
         üldiselt ei juhtuks ainult Ungaris tegutseva äriühinguga, kes saaks kasutada mahaarvamisvõimalust). Kolmandaks, kui ta kasutab
         mahaarvamisvõimalust oma Tšehhi töötajate väljaõppe korraldamiseks Ungaris, peab ta seejärel nõustuma lisakulude ja halduskoormusega,
         mis tekivad seoses Tšehhi töötajate transportimisega Ungarisse, et nad saaksid osaleda õppeprogrammis, ning nende majutuse
         ja elamisega Ungaris viibimise ajal.
      
      53.      Sellepärast järeldan, et kutseõppemaks on – üheainsa liikmesriigi, nimelt Ungari maksualastest õigusnormidest tulenevalt –
         kehtestatud viisil, mille tagajärjeks on piirang, sest see muudab asutamisvabaduse kasutamise vähem atraktiivseks.(35)
      
      54.      Niisugune asutamisvabaduse piirang võib olla lubatav, kui see on objektiivselt õigustatud ülekaaluka üldise huviga ja selle
         kohaldamine on asjakohane selleks, et tagada taotletava eesmärgi saavutamine, ning kui sellega ei minda kaugemale, kui on
         eesmärgi saavutamiseks vajalik.(36)
      
      55.      Ungari valitsus ei püüdnud oma kirjalikes märkustes esitada ühtegi õigustavat põhjendust. Kui temalt kohtuistungi ajal sõnaselgelt
         küsiti, kas ta soovib esitada märkusi õigustuste kohta, ei kasutanud ta võimalust seda teha.
      
      56.      Eelneva põhjal teen Euroopa Kohtule ettepaneku tuvastada asutamisvabaduse piirang, mille kohta ei ole esitatud ühtegi õigustust.
      
       Ettepanek
      57.      Sellest lähtudes olen seisukohal, et Euroopa Kohus peaks vastama Pest Megyei Bírósági esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:
      
      Kutseõppemaksukohustuse arvutamine äriühingu töötajate, sealhulgas teises liikmesriigis asuva filiaali töötajatega seotud
         palgakulude alusel (hoolimata sellest, et äriühing täidab filiaali asukohariigis nõuetekohaselt oma maksu‑ ja sotsiaalkindlustuskohustusi
         selliste töötajate suhtes) kujutab endast piirangut EÜ artiklite 43 ja 48 tähenduses, kui see muudab asutamisvabaduse teostamise
         vähem atraktiivseks.
      
      1 –	Algkeel: inglise.
      
      2 –	Vt 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837, punkt 29 ja seal viidatud
         kohtupraktika) ning hiljutine 6. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑298/05: Columbus Container Services (EKL 2007, lk I‑10451,
         punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
      
      3 –	Tulumaksude osas on topeltmaksustamine määratletud kui kas juriidiline topeltmaksustamine (ühte ja sama kasumit maksustatakse
         kaks korda: ühelt ja samalt maksumaksjalt kahel korral) või majanduslik topeltmaksustamine (ühte ja sama kasumit maksustatakse
         kaks korda: kahelt eri maksumaksjalt – näiteks kui ühte ja sama kasumit maksustatakse kõigepealt ettevõtte tulumaksuga ja
         seejärel osanikule jaotamisel üksikisiku tulumaksuga). Vt kohtujurist Geelhoedi 23. veebruari 2006. aasta ettepanek kohtuasjas
         C‑374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (edaspidi „ACT kohtuasi”), milles otsus tehti 12. detsembril
         2006 (EKL 2006, lk I‑11673, ettepaneku punktid 4 ja 5, kus ta neid mõisteid käsitleb).
      
      4 –	Vt nt 18. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑303/07: Aberdeen Property Fininvest Alpha (kohtulahendite kogumikus veel
         avaldamata, punkt 37).
      
      5  –	Alla kirjutatud Prahas 14. jaanuaril 1993, seega enne asjaomaste liikmesriikide ühinemist Euroopa Liiduga.
      
      6 –	Ungari ratifitseeris kahepoolse kokkuleppe 1996. aasta XCIII seadusega.
      
      7 –	Olen teinud 2003. aasta LXXXVI seaduse §‑st 1 ning § 4 lõigetest 1 ja 2 kokkuvõtte CIBA kirjalike märkuste lisa põhjal.
         Võimalused 1 ja 2 on ette nähtud 2003. aasta LXXXVI seaduse § 4 lõikes 1. Võimalustele 3 ja 4 on põhikohtuasja mõlemad pooled
         viidanud oma kirjalikes märkustes.
      
      8 –	Vastavalt seadusele nr 589/1992 sotsiaalmaksu ja riiklike tööhõivemaksude kohta Tšehhi Vabariigis.
      
      9 –	Siseriiklik kohus uurib CIBA maksukohustust 2003. ja 2004. aasta suhtes. On siiski selge, et vastuolu ühenduse õigusega
         ei saanud tekkida enne, kui Ungari Euroopa Liiduga ühines: vt 10. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑302/04: Ynos kft
         (EKL 2006, lk I‑371, punktid 35 ja 36).
      
      10 –	Põhikohtuasjas esitas CIBA õiendi, millest nähtus Tšehhi Vabariigis samalaadse maksu tasumine samuti töötajaga seotud palgakulude
         alusel. Ungari õigusaktidest ilmneb, et kui CIBA oleks Tšehhi äriühing, kelle asukoht on Prahas ja kes on asutanud filiaali
         Budapestis, oleks ta samamoodi kohustatud kutseõppemaksu tasuma (vt käesoleva ettepaneku punkt 6).
      
      11 –	Olen viidanud ettevõtte tulumaksule ja üksikisiku tulumaksule kui otseste maksude selgetele näidetele, sest mõlemad maksud
         on tuntud kõikides liikmesriikides.
      
      12 –	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Columbus Container Services, punkt 45, ja 14. novembri 2006. aasta
         otsus kohtuasjas C‑513/04: Kerckhaert ja Morres (EKL 2006, lk I‑10967, punkt 22).
      
      13 –	Kutseõppemaksule ei laiene seni vastu võetud osalised ühtlustamismeetmed, nimelt nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv
         90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225,
         lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147), 23. juuli 1990. aasta kokkulepe topeltmaksustamise kõrvaldamise kohta omavahel seotud
         ettevõtjate kasumilt (EÜT L 225, lk 10) ning nõukogu 3. juuni 2003. aasta direktiiv 2003/48/EÜ hoiuste intresside maksustamise
         kohta (ELT L 157, lk 38; ELT eriväljaanne 09/01, lk 369).
      
      14 –	Vt nt 23. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑157/07: Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (EKL 2008,
         lk I‑8061, punkt 50).
      
      15 –	Järgnevates punktides olen üldiselt (ja tänulikult) kasutanud analüüsi, mida sisaldab eespool 3. joonealuses märkuses viidatud
         kohtujurist Geelhoedi poolt ACT kohtuasjas esitatud ettepaneku 2. osa jagu a („EÜ artikli 43 kohaldamine otsese maksustamise
         õigusnormide suhtes: sissejuhatus”) punktides 32−41.
      
      16 –	Ei ole üllatav, et esimesel juhul üldiselt ei teki kahju kannatanud maksumaksja ja maksuhalduri vahel siseriiklikke kohtuvaidlusi,
         mis viiksid eelotsusetaotluse esitamiseni, nagu kohtujurist Geelhoed oma ettepaneku punktis 38 osutas.
      
      17 –	Kohtujurist Geelhoedi ettepaneku punkt 46; vt samuti 28. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑293/06: Deutsche Shell
         (EKL 2008, lk I‑1129, minu 8. novembri 2007. aasta ettepaneku punktid 40−44 ja kohtuotsuse punktid 28−30).
      
      18 –	12. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑403/03 (EKL 2005, lk I‑6421, punkt 45).
      
      19 –	Punkt 55, kohtujuristi kursiiv.
      
      20 –	Vt nt Vanistendael, F., „Does the ECJ have the power of interpretation to build a tax system compatible with the fundamental
         freedoms?”, EC Tax Review 2008/2, lk 52.
      
      21 –	21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑307/97 (EKL 1999, lk I‑6161, punktid 56 ja 57).
      
      22 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud ACT kohtuasi, kohtujurist Geelhoedi ettepaneku punkt 40.
      
      23 –	23. novembri 1999. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑369/96 ja C‑376/96 (EKL 1999, lk I‑8453).
      
      24 –	Need Belgia õigusnormid nägid ette kohustuse teha makseid timbres-intempèries’ („halva ilma tempelmaks”) ja timbres-fidélité’ („lojaalsuse tempelmaks”) süsteemidesse, millele komisjon on käesolevas kohtuasjas esitatud märkustes minu arusaama järgi
         keskendunud.
      
      25 –	Vt eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Arblade jt, punkt 50 (mis käsitleb konkreetselt timbres-intempèries’- ja timbres-fidélité’-makseid).
      
      26 –	Kõnealuses kohtuotsuses jäeti siseriikliku kohtu otsustada, kas Belgias tasumisele kuuluvad maksed annavad seal asjaomastele
         töötajatele mingi tegeliku sotsiaalse eelise: vt nimetatud kohtuotsus, punkt 53.
      
      27 –	Tundub, et mõte oli osalt selles, et „lähetatud” töötajad ei vajanud ja/või ei pruukinud tingimata saada lisasoodustusi
         Belgias: vt nimetatud kohtuotsus, punktid 51−54.
      
      28 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 21.
      
      29 –	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Columbus Container Services, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika.
      
      30 –	10. märtsi 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑169/07 (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 33).
      
      31 –	Vt 15. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑414/06: Lidl Belgium (EKL 2008, lk I‑3601, punktid 18 ja 19 ning seal viidatud
         kohtupraktika); vt samuti 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas
         (EKL 2006, lk I‑7995, punktid 41 ja 42).
      
      32 –	Vt 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑315/02: Lenz (EKL 2004, lk I‑7063), kus Euroopa Kohus otsustas, et omamaistele
         dividendidele võimaldatavat tulumaksu maksustamise viisi tuleb laiendada ka välismaistest allikatest pärit dividendidele.
         Vt samuti 14. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑170/05: Denkavit International (EKL 2006, lk I‑11949), kus Euroopa
         Kohus otsustas, et EÜ artiklitega 43 ja 48 on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette maksukohustuse dividendide
         suhtes, mida makstakse mitteresidendist emaettevõtjale, samal ajal kui residendist emaettevõtjad on sellisest maksust peaaegu
         täielikult vabastatud.
      
      33 –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 8.
      
      34 –	Käsitlen seda üksikasjalikumalt käesoleva ettepaneku punktides 45−49.
      
      35 –	Minu analüüsi kohaselt ei teki küsimust selles, kas kutseõppemaksuga maksustamisel peaks olema eesõigus Ungaril või Tšehhi
         Vabariigil (nagu oleks siis, kui võrreldaks kaht maksukorda kahes eri liikmesriigis). Kõnealune piirang tekib puhtalt sellest,
         kuidas Ungari õigusnormid on koostatud.
      
      36 –	Vt eespool 31. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lidl Belgium, punkt 27.