CELEX: 62003CJ0452
Language: hu
Date: 2005-05-12
Title: A Bíróság (első tanács) 2005. május 12-i ítélete.#RAL (Channel Islands) Ltd és társai kontra Commissioners of Customs & Excise.#Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Egyesült Királyság.#HÉA - Hatodik irányelv - A 9. cikk (1) és (2) bekezdései - Pénznyerő automaták - Szórakoztatási vagy hasonló tevékenységek - A Közösség területén kívül székhellyel rendelkező szolgáltató - A szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének meghatározása.#C-452/03. sz. ügy.

C‑452/03. sz. ügy
      RAL (Channel Islands) Ltd és társai
      kontra
      Commissioners of Customs & Excise
      (a High Court of Justice [England & Wales], Chancery Division [Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal
         iránti kérelem)
      
      „HÉA – Hatodik irányelv – A 9. cikk (1) és (2) bekezdése – Pénznyerő automaták – Szórakoztatási vagy hasonló tevékenységek – A Közösség területén kívül letelepedett szolgáltató – A szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének meghatározása”
      M. Poiares Maduro főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2005. január 27. 
      A Bíróság ítélete (első tanács), 2005. május 12. 
      Az ítélet összefoglalása
      Adórendelkezések — Jogszabályok harmonizálása — Forgalmi adó — Közös hozzáadottértékadó‑rendszer — Szolgáltatásnyújtás — A
            teljesítés helyének meghatározása — Szórakoztatási vagy hasonló tevékenységek — Fogalom — Játéktermekben felállított pénznyerő
            automatáknak a nyilvánosság számára ellenszolgáltatás fejében történő rendelkezésre bocsátása — Bennfoglaltság
      (77/388 tanácsi irányelv, 9. cikk, (2) bekezdés, c) pont)
      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése
         c) pontjának első francia bekezdése szerinti szórakoztatási vagy hasonló tevékenységnek kell tekinteni a valamely tagállam
         területén található játéktermekben felállított pénznyerő automaták nyilvánosság általi használatának ellenszolgáltatás fejében
         történő lehetővé tételét magában foglaló szolgáltatás nyújtását, így e szolgáltatás teljesítési helyének azt kell tekintetni,
         ahol a tevékenységet fizikailag végzik.
      
      Ugyanis az említett tevékenység elsődleges célja a pénznyerő automaták használóinak szórakoztatása, és nem anyagi haszon biztosítása
         a részükre, mivel pontosan a nyerés véletlenszerűsége adja az említett használók által igényelt szórakozás alapvető elemét.
         A 9. cikk (2) bekezdése c) pontja első francia bekezdésében rögzített kapcsoló szabály alkalmazását másfelől nem zárhatja
         ki az a körülmény, hogy az érintett szolgáltatások címzettjei végső fogyasztók, mivel e rendelkezés alkalmazási köre nem korlátozódik
         az adóalanyok közötti szolgáltatásnyújtásokra.
      
      (vö. 31., 33–34. pont és a rendelkező rész)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
      2005. május 12.(*)
      
      „HÉA – Hatodik irányelv – A 9. cikk (1) és (2) bekezdése – Pénznyerő automaták – Szórakoztatási vagy hasonló tevékenységek – A Közösség területén kívül letelepedett szolgáltató – A szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének meghatározása”
      A C‑452/03. sz. ügyben,
      az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a High Court of Justice (England & Wales),
         Chancery Division (Egyesült Királyság), a Bírósághoz 2003. október 27‑én érkezett, 2003. október 17‑i határozatával terjesztett
         elő az előtte
      
      a RAL (Channel Islands) Ltd,
      
      a RAL Ltd,
      
      a RAL Services Ltd,
      
      a RAL Machines Ltd
      és
      a Commissioners of Customs & Excise
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (első tanács),
      tagjai: P. Jann tanácselnök, K. Lenaerts (előadó), N. Colneric, K. Schiemann és Juhász E. bírák,
      főtanácsnok: M. Poiares Maduro,
      hivatalvezető: K. Sztranc tanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2004. november 24‑i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –       a RAL (Channel Islands) Ltd, a RAL Ltd, a RAL Services Ltd és a RAL Machines Ltd képviseletében K. Lasok QC és V. Sloane barrister,
      –       az Egyesült Királyság Kormánya képviseletében K. Manji, meghatalmazotti minőségben, segítői: C. Vajda QC és M. Angiolini barrister,
      –       az ír kormány képviseletében D. O’Hagan, meghatalmazotti minőségben, segítői: G. Clohessy BL és D. McDonald SC,
      –       a portugál kormány képviseletében L. Fernandes és Â. Seiça Neves, meghatalmazotti minőségben,
      –       az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében R. Lyal, meghatalmazotti minőségben,
      a főtanácsnok indítványának a 2005. január 27‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1       Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer:
         egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű
         különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: a hatodik irányelv) 2., 4., és 9. cikkének, valamint a tagállamok
         forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték‑adónak az ország területén nem honos adóalanyok
         részére történő visszatérítésének szabályairól szóló, 1986. november 17‑i 86/560/EGK tizenharmadik tanácsi irányelv (HL L 326.,
         40. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 129 .o., a továbbiakban: a tizenharmadik irányelv) 1. és 2. cikkének
         értelmezésére vonatkozik.
      
      2       A kérelmet a RAL (Channel Islands) Ltd (a továbbiakban: a CI), a RAL Ltd (a továbbiakban: a RAL), a RAL Services Ltd (a továbbiakban:
         a Services) és a RAL Machines Ltd (a továbbiakban: a Machines) és a Commissioners of Custom & Excise (a továbbiakban: a Commissioners),
         a hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: HÉA) ügyekben hatáskörrel rendelkező hatóság között a pénznyerő automaták üzemeltetésével
         kapcsolatos szolgáltatások teljesítési helyének tekintendő hely meghatározásának tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében
         terjesztették elő.
      
       Jogi háttér
      3       A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értemében a HÉA hatálya alá tartozik: „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás
         fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”.
      
      4       A hatodik irányelv 3. cikkének (1) bekezdése ekként rendelkezik:
      „Ezen irányelv alkalmazásában »belföld«: az [EK‑Szerződés] területi hatálya alá tartozó terület, amint azt a [299]. cikk a
         tagállamok vonatkozásában meghatározza.”
      
      5       A hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében „»Adóalany«: az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely
         gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére”.
      
      6       A szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének tekintendő helyet illetően a hatodik irányelv 9. cikke ekként rendelkezik:
      „(1)      Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye
         vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye
         vagy szokásos tartózkodási helye található.
      
      (2)      Azonban:
      […]
      c)      a következők vonatkozásában:
      –       a kulturális, a művészeti, a sport‑, a tudományos, az oktatási, a szórakoztatási tevékenységek vagy hasonló tevékenységek,
         beleértve az ilyen tevékenységeket szervezők tevékenységét, valamint adott esetben az ezek teljesítéséhez járulékosan kapcsolódó
         tevékenységet,
      
      –       […]
      a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a tevékenységet fizikailag végzik;
      […]”
      7       A tizenharmadik irányelv 1. cikkének megfogalmazása szerint:
      „Ezen irányelv alkalmazásában:
      1.      »a Közösség területén nem honos adóalany«: a [hatodik] irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében említett adóalany, aki az ezen
         irányelv 3. cikkének (1) bekezdésében említett időszak alatt az adott területen sem gazdasági tevékenységének székhelyével,
         sem olyan állandó telephellyel nem rendelkezett, ahonnan üzleti tevékenységet végeznek, vagy ilyen székhely vagy állandó telephely
         hiányában sem állandó lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkezett, és aki ugyanezen idő alatt a 2. cikkben
         említett tagállamban nem végzett termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást […]”.
      
      8       A tizenharmadik irányelv 2. cikkének (1) bekezdése ekként rendelkezik:
      „[...] valamennyi tagállam a Közösség területén nem honos adóalanyoknak az alább meghatározott feltételek szerint visszatérít
         minden olyan szolgáltatásnyújtás vagy ingó vagyon tekintetében felszámított [HÉÁ‑t], amelyet az ország területén más adóalanyok
         értékesítettek részére, vagy amelyet termékeknek az országba történő behozatala tekintetében számítottak fel, amennyiben az
         ilyen termékeket és szolgáltatásokat a [hatodik] irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) és b) pontjában említett ügyletekre
         vagy az ezen irányelv 1. cikke 1. pontjának b) alpontjában említett szolgáltatásokra használják fel.”
      
       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      9       A CI Guernseyben (Csatorna‑szigetek) alapított társaság. A RAL, a Services és a Machines Nagy‑Britanniában alapított társaságok.
         E négy társaság a szintén Nagy‑Britanniában alapított RAL Holdings Ltd (a továbbiakban: a Holdings) leányvállalatai. A CI,
         a RAL a Services, a Machines és a Holdings alkotják a RAL‑csoportot.
      
      10     2000 végéig a RAL a tulajdonában álló vagy általa bérelt üzlethelyiségekben pénznyerő automatákat üzemeltetett Nagy‑Britanniában.
         Az itt üzembe helyezett gépek a társaság tulajdonában álltak, és a társaság saját alkalmazottakat foglalkoztatott. A társaság
         mind a játéktermek, mind a gépek üzemeltetéséhez engedéllyel rendelkezett.
      
      11     A Holdingsot mint a HÉA‑alanyokból álló cégcsoport központi tagját a pénznyerő automaták hasznosításából származó jövedelem
         után HÉA‑fizetési kötelezettség terhelte.
      
      12     Ezt követően elkészült a RAL‑csoport átszervezési terve. A kérdést előterjesztő bíróság szerint a terv célja az volt, hogy
         a pénznyerő automaták üzemeltetésére létrehozott off‑shore leányvállalat alapításával és e tevékenységnek a gépek tulajdonlásától és az üzlethelyiségek üzemeltetésétől való leválasztásával
         a RAL‑csoportot a pénznyerő automaták üzemeltetésével kapcsolatos szolgáltatások tekintetében ne terhelje HÉA‑fizetési kötelezettség,
         és vissza tudja igényelni az előzetesen felszámított adót.
      
      13     A CI‑t e célból hozták létre Guernseyn, a Közösség területén kívül található Csatorna‑szigetek egyikén. Ugyanezen terv részeként
         Nagy‑Britanniában megalapították a Machinest és a Servicest.
      
      14     A RAL bérlője azoknak az üzlethelyiségeknek, amelyekben a pénznyerő automaták találhatók, továbbá ő a játéktermek üzemeltetéséhez
         szükséges engedélyek jogosultja. A RAL engedélyezte a CI‑nek, hogy a pénznyerő automatákat az üzlethelyiségekben elhelyezze
         és üzemeltesse.
      
      15     A RAL‑csoport által működtetett valamennyi pénznyerő automata a Machines tulajdonában áll, amely az ezek működtetéséhez szükséges
         engedélyek jogosultja. A CI‑vel kötött bérleti szerződés értelmében a Machines köteles a pénznyerő automatákat rendelkezésre
         bocsátani és karbantartani.
      
      16     A CI üzleti tevékenysége abból áll, hogy a RAL által rendelkezésre bocsátott üzlethelyiségekben lehetővé teszi a Machines
         által biztosított pénznyerő automaták használatát a nyilvánosság számára. A CI azonban e tevékenységét oly módon végzi, hogy
         alvállalkozóként a gépek napi működtetésével a Servicest bízta meg. E társaság a munkáltatója a RAL csoport szinte valamennyi
         alkalmazottjának, körülbelül 600 főnek. A CI Nagy‑Britanniában nem rendelkezik saját alkalmazottal.
      
      17     A fenti átszervezést követően a CI a hatodik irányelv 2., 4., és 9. cikke alapján úgy ítélte meg, hogy Guernseyt kell a pénznyerő
         automaták üzemeltetésével kapcsolatos szolgáltatások teljesítési helyének tekinteni. Mivel e szolgáltatásokat ez okból kifolyólag
         a Közösség területén kívül nyújtják, állítása szerint a Cl nem köteles az ügyfelei részére Nagy‑Britanniában nyújtott szolgáltatások
         utáni HÉA megfizetésére. A tizenharmadik irányelv 1. és 2. cikkének megfelelően a társaság továbbá visszaigényelte az előzetesen
         felszámított HÉÁ‑t.
      
      18     2001. augusztus 28‑i határozatával a Commissioners elutasította a CI kérelmét. Álláspontja szerint a CI Nagy‑Britanniában
         köteles HÉA fizetésére. Másodsorban pedig megállapította, hogy a RAL‑csoport átszervezését figyelmen kívül kell hagyni, mivel
         a Holdings a szóban forgó szolgáltatásokat az átszervezést megelőző időszakhoz hasonlóan továbbra is Nagy‑Britanniában nyújtotta.
         A Commissioners szerint a CI kérelmeit mindenképpen el kell utasítani, mivel azok joggal való visszaélést valósítanak meg.
      
      19     A CI, a RAL, a Machnises és a Services megtámadták a fenti elutasító határozatot a VAT and Duties Tribunal, London előtt.
         2002. december 3‑i ítéletében e bíróság úgy ítélte meg, hogy a CI az ügy tárgyát képező szolgáltatásokat Nagy‑Britanniában
         található, a hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett állandó telephelyeiről nyújtotta. Ennek megfelelően
         e bíróság szintén megállapította, hogy a CI a pénznyerő automatákkal kapcsolatos szolgáltatásokat Nagy‑Britanniában nyújtotta,
         és e tevékenységek e tagállamban HÉA‑kötelesek. Mindazonáltal helyt adott a fenti társaságok fellebbezésének annyiban, amennyiben
         az a Commissioners másodlagos kérelme ellen irányult, mivel a szolgáltatásokat ténylegesen a CI, és nem a Holdings nyújtotta,
         és a joggal való visszaélés elve a jelen esetben nem volt alkalmazható.
      
      20     A CI fellebbezést nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz. A Commissioners az ítélet ellen másodlagos kérelmei elutasítása
         tekintetében csatlakozó fellebbezést nyújtott be.
      
      21     Ilyen körülmények mellett a High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division akként határozott, hogy az eljárást
         felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
      
      „A jelen ügy körülményei között, és figyelemmel a [hatodik] irányelvre és különösen annak 2., 4. és 9. cikkére, valamint a
         [tizenharmadik] irányelvre és különösen annak 1. és 2. cikkére, valamint a közösségi jog általános elveire:
      
      1.      Hogyan kell értelmezni a hatodik irányelv 9. cikkében említett »állandó telephely« kifejezést?
      2.      Mely tényezőket kell figyelembe venni annak eldöntése során, hogy a pénznyerő automatákkal kapcsolatos szolgáltatásokat valamely,
         a CI‑hez hasonló társaság a székhelyéről vagy az esetleges állandó telephelyéről nyújtja?
      
      3)      Különösen:
      a)      Ha valamely társaság (A) gazdasági tevékenységét a jelen ügy tényállása szerinti módon úgy szervezik meg, hogy a Közösség
         területén kívül letelepedett kapcsolt társaság (B) nyújt pénznyerő automatákkal kapcsolatos szolgáltatásokat, és a fenti struktúra
         kizárólagos célja az, hogy A elkerülje a gazdasági tevékenységének székhelye szerinti tagállamban a HÉA‑fizetési kötelezettséget:
      
      i.      lehet‑e a pénznyerő automatákkal kapcsolatos szolgáltatásokat az érintett tagállamban lévő állandó telephelyről nyújtott szolgáltatásnak
         tekinteni, és amennyiben igen,
      
      ii.      a pénznyerő automatákkal kapcsolatos szolgáltatásokat az állandó telephelyről vagy B gazdasági tevékenységének székhelyéről
         nyújtott szolgáltatásnak kell tekinteni?
      
      b)      Ha valamely társaság (A) üzleti tevékenységét úgy szervezik meg, hogy a teljesítés helyére irányadó szabályok szempontjából
         egy kapcsolt társaság (B), mint a jelen ügyben is, gazdasági tevékenységének a Közösség területén kívül lévő székhelyéről
         nyújt pénznyerő automatákkal kapcsolatos szolgáltatásokat, és nincs az A székhelye szerinti tagállamban állandó telephelye,
         ahonnan a szolgáltatásokat nyújtaná, valamint a megállapodás kizárólagos célja, hogy A elkerülje ebben a tagállamban a HÉA‑fizetési
         kötelezettséget:
      
      i.      a B és a tagállamban illetőséggel rendelkező kapcsolt társaságok (A, C és D) között létrejött ügyletek HÉA‑szempontból a fenti
         társaságok által gazdasági tevékenységük körében végrehajtott termékértékesítésnek és szolgáltatásnyújtásnak minősülnek‑e,
         és amennyiben nem,
      
      ii.      milyen tényezőket kell figyelembe venni annak eldöntése során, hogy ki nyújtja a pénznyerő automatákkal kapcsolatos szolgáltatásokat?
      4)      a)     Létezik‑e a joggal való visszaélésnek olyan elve, amely alapján (függetlenül a HÉA‑irányelvek értelmezésétől) meg lehetne
         tagadni a jelen ügyhöz hasonló esetekben elérni kívánt előnyt?
      
      b)      Amennyiben igen, hogyan kell alkalmazni a jelen ügyhöz hasonló körülmények esetén?
      5)      a)     Milyen jelentősége van annak a ténynek, hogy A, C és D nem leányvállalatai B‑nek, valamint A, C és D nem áll sem jogilag,
         sem gazdaságilag B irányítása alatt?
      
      b)      Van‑e jelentősége a fenti kérdésekre adott válaszok vonatkozásában annak, ha a B által a gazdasági tevékenységének Közösség
         területén kívül lévő székhelyén folytatott ügyviteli tevékenység szükséges a pénznyerő automatákkal kapcsolatos szolgáltatásoknak
         a fogyasztók részére való nyújtásához, és sem A, sem C vagy D nem végez ilyen tevékenységet?”
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
       Előzetes észrevételek
      22     Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban említett tevékenység, nevezetesen a játéktermekben felállított pénznyerő automatáknak
         ellenszolgáltatás fejében a nyilvánosság számára történő rendelkezésre bocsátása a hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdése
         értelmében szolgáltatásnyújtásnak minősül. Kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében annak megállapítását kéri,
         hogy mit kell a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének tekinteni.
      
      23     E tekintetben a hatodik irányelv 9. cikke tartalmazza a teljesítési hely megállapítására vonatkozó szabályokat. Míg e cikk
         (1) bekezdése írja le az erre vonatkozó általános szabályt, a (2) bekezdés különös szabályként egy sor egyéb teljesítési helyet
         határoz meg. E rendelkezések célja az olyan joghatósági összeütközés elkerülése, amely egyrészről kettős adóztatáshoz, másrészről
         az adóztatás elmaradásához vezetne (lásd a C‑168/84. sz. Berkholz‑ügyben 1985. július 4‑én hozott ítélet [EBHT 1985., 2251. o.]
         14. pontját, a C‑327/94. sz. Dudda‑ügyben 1996. szeptember 26‑án hozott ítélet [EBHT 1996., I‑4595. o.] 20. pontját és a C‑167/95. sz.,
         Linthorst, Pouwels en Scheres ügyben 1997. március 6‑án hozott ítélet [EBHT 1997., I‑1195. o.] 10. pontját).
      
      24     A hatodik irányelv 9. cikk (1) és (2) bekezdésének viszonyát illetően a Bíróság már kimondta, hogy az (1) bekezdés alkalmazása
         semmiképpen sem előzi meg a (2) bekezdését. Arra a kérdésre kell minden esetben választ adni, hogy az adott eset a 9. cikk
         (2) bekezdésekben szabályozott esetek valamelyike alá tartozik‑e; ha nem, akkor az az (1) bekezdés alá tartozik (a fent hivatkozott
         Dudda‑ügyben hozott ítélet 21. pontja és a fent hivatkozott Linthorst, Pouwels en Scheres ügyben hozott ítélet 11. pontja).
      
      25     Először is ezért azt kell megvizsgálni, hogy amint azt az ír és a portugál kormány előadja, az előzetes döntéshozatalra utaló
         határozatban foglalthoz hasonló tevékenység a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének c) pontja alá tartozik‑e, amely rendelkezés
         meghatározza, hogy mit kell a „szórakoztatási […] vagy hasonló tevékenységek” teljesítési helyének tekinteni. E tekintetben
         emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróságnak kell biztosítania a nemzeti bíróság számára a közösségi jog értelmezésének minden
         olyan elemét, amely szükséges az utóbbi előtt lévő ügy megítéléséhez, akár hivatkozott az ezekre a kérdése megfogalmazásában,
         akár nem (lásd a C‑241/89. sz. SARPP‑ügyben 1990. december 12‑én hozott ítélet [EBHT 1990., I‑4695. o.] 8. pontját, a C‑315/92. sz.,
         Verband Sozialer Wettbewerb, ún. „Clinique”‑ügyben 1994. február 2‑án hozott ítélet [EBHT 1994., I‑317. o.] 7. pontját, a
         C‑87/97. sz., Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑1301. o.]
         16. pontját és a C‑456/02. sz. Trojani‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7495. o.] 16. pontját).
      
       A hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának értelmezéséről
      26     Az ír és a portugál kormány szerint a CI tevékenysége a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának alkalmazási körébe
         esik, mivel az a szórakoztatással közvetlenül kapcsolatos szolgáltatások nyújtásából áll. Következésképpen azt a helyet kell
         teljesítési helynek tekintetni, ahol e szolgáltatásokat fizikailag végzik, vagyis jelen esetben Nagy‑Britannia területét.
      
      27     A brit kormány és a RAL‑csoporthoz tartozó társaságok ezzel szemben előadják, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban
         említett szolgáltatásnyújtás nem tartozik a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontja alá. E tekintetben megjegyzik,
         hogy a szóban forgó szolgáltatás igénybevevőjének elsődleges célja nem a szórakozás mint olyan, hanem anyagi haszon szerzése.
         A fenti társaságok ehhez azt fűzik hozzá, hogy a fenti rendelkezések alkalmazására akkor kerülhetne sor, ha a szolgáltatás
         nyújtója művészeti tevékenységet végezne. Amiatt, hogy a mobiltelefonokhoz hasonlóan a pénznyerő automaták használatában is
         található szórakoztató elem, még nem válik a szóban forgó szolgáltatások nyújtása a 9. cikk (2) bekezdése c) pontjának első
         francia bekezdése szerinti szórakoztatási tevékenységgé.
      
      28     A Bizottság álláspontja szerint a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának az a célja, hogy speciális rendszert
         hozzon létre az adóalanyok között teljesített bizonyos olyan szolgáltatásnyújtások esetében, amelyek költsége beépül az értékesített
         termék vagy nyújtott szolgáltatás árába (lásd a fent hivatkozott Dudda‑ügyben hozott ítélet 23. és 24. pontját). A jelen ügyben
         azonban a végső fogyasztó részére nyújtott pénznyerő automatákkal kapcsolatos szolgáltatásokról van szó, így a fenti cikk
         (1) bekezdése alkalmazandó.
      
      29     E tekintetben ki kell emelni, hogy a szórakoztatási vagy hasonló célú szolgáltatások teljesítési helye a hatodik irányelv
         9. cikke (2) bekezdése c) pontjának megfelelően az a hely, ahol a tevékenységet fizikailag végzik.
      
      30     Ami azt a kérdést illeti, hogy az adott ügy tárgyát képező szolgáltatásnyújtások szórakoztatási vagy más hasonló tevékenységeket
         valósítanak‑e meg, emlékeztetni kell arra, hogy a CI speciálisan e célra kialakított játéktermekben pénznyerő automatákat
         bocsát ellenérték fejében a nyilvánosság rendelkezésére.
      
      31     A jelen esetben az előzetes döntésre utaló határozatban említett tevékenység elsődleges célja a pénznyerő automaták használóinak
         szórakoztatása, és nem anyagi haszon biztosítása a részükre. Amint azt egyébként a főtanácsnok indítványának 29. pontjában
         kifejti, pontosan a nyerés véletlenszerűsége adja a pénznyerő automaták használói által igényelt szórakozás alapvető elemét.
      
      32     A hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontja első francia bekezdésének megfelelő szórakoztatási vagy hasonló tevékenységek
         nem követelik meg, hogy a szolgáltatás nyújtója művészeti tevékenységet végezzen. Az e rendelkezés szerinti szórakoztatási
         vagy hasonló tevékenységek körébe tartozik az a tevékenység, ideértve a gépek rendelkezésre bocsátását is, amelynek a szolgáltatás
         nyújtója által megvalósítani kívánt elsődleges célja az ügyfelek szórakoztatása.
      
      33     Amint azt a főtanácsnok indítványának 33. pontjában is hangsúlyozta, a fent említett rendelkezésben rögzített kapcsoló szabály
         jelen ügyhöz hasonló esetre történő alkalmazását nem zárja ki az a körülmény, hogy az érintett szolgáltatások címzettjei végső
         fogyasztók. Ugyanis e rendelkezés alkalmazási köre nem korlátozódik az adóalanyok közötti szolgáltatásnyújtásokra. Ezenfelül
         pedig meg kell állapítani, hogy a teljesítési hely meghatározására vonatkozó szabály ilyen helyzetre történő alkalmazása esetén
         semmilyen gyakorlati nehézség nem merül fel. Ugyanis könnyen behatárolható az a hely, ahol a szóban forgó tevékenységeket
         végzik. Végül pedig e szabály alkalmazása adózási szempontból ésszerű megoldáshoz vezet, mivel e szolgáltatások annak a tagállamnak
         a HÉA‑rendszere alá tartoznak, amelynek területén a szóban forgó szolgáltatások igénybevevőinek székhelye található.
      
      34     Ebből következően a kérdést előterjesztő bíróság részére azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése
         c) pontjának első francia bekezdése szerinti szórakoztatási vagy hasonló tevékenységnek kell tekinteni a valamely tagállam
         területén található játéktermekben felállított pénznyerő automaták nyilvánosság általi használatának ellenszolgáltatás fejében
         történő lehetővé tételét magában foglaló szolgáltatás nyújtását, így e szolgáltatás teljesítési helyének azt kell tekintetni,
         ahol a tevékenységet fizikailag végzik.
      
       A költségekről
      35     Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
      
      A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról
            szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának első francia bekezdése szerinti
            szórakoztatási vagy hasonló tevékenységnek kell tekinteni a valamely tagállam területén található játéktermekben felállított
            pénznyerő automaták nyilvánosság általi használatának ellenszolgáltatás fejében történő lehetővé tételét magában foglaló szolgáltatás
            nyújtását, így e szolgáltatás teljesítési helyének azt kell tekintetni, ahol a tevékenységet fizikailag végzik.
      Aláírások
      ** Az eljárás nyelve: angol.