CELEX: 62009CC0262
Language: pl
Date: 2011-01-13 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Trstenjak przedstawione w dniu 13 stycznia 2011 r. # Wienand Meilicke i inni przeciwko Finanzamt Bonn-Innenstadt. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Finanzgericht Köln - Niemcy. # Swobodny przepływ kapitału - Podatki dochodowe - Zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych faktycznie zapłaconego związanego z dywidendami zagranicznymi - Unikanie podwójnego opodatkowania dywidend - Zaliczenie na poczet podatku w związku z dywidendami wypłacanymi przez spółki będące rezydentami - Dowody wymagane w odniesieniu do zagranicznego podatku podlegającego zaliczeniu. # Sprawa C-262/09.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      VERICY TRSTENJAK
      przedstawiona w dniu 13 stycznia 2011 r.(1)
      
      Sprawa C‑262/09
      Wienand Meilicke
      Heidi Christa Weyde
      Marina Stöffler
      przeciwko
      Finanzamt Bonn-Innenstadt
      Swoboda przepływu kapitału – Unikanie podwójnego opodatkowania dywidend – Podatki dochodowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – Dowód uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych – Autonomia proceduralna państw członkowskich – Zasada równoważności – Zasada skuteczności
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgerichts Köln (Niemcy)]Spis treści
      I –WprowadzenieI – 3
      II –Ramy prawneI – 4
      A –Prawo UniiI – 4
      B –Prawo krajoweI – 4
      III –Okoliczności faktyczne i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymI – 5
      A –Okoliczności faktyczneI – 5
      B –Pierwszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz wyrok z dnia 6 marca 2007 r.I – 6
      C –Drugi wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymI – 7
      IV –Postępowanie przed TrybunałemI – 9
      V –Argumenty stronI – 9
      A –Pierwsze pytanie prejudycjalneI – 9
      B –Drugie pytanie prejudycjalneI – 10
      C –Trzecie pytanie prejudycjalneI – 12
      D –Czwarte pytanie prejudycjalneI – 13
      VI –Ocena prawnaI – 15
      A –Uwagi wstępneI – 15
      B –Pierwsze pytanie prejudycjalneI – 17
      C –Drugie pytanie prejudycjalneI – 23
      D –Trzecie pytanie prejudycjalneI – 25
      E –Czwarte pytanie prejudycjalneI – 32
      1.Pytanie czwarte lit. b)I – 33
      2.Pytanie czwarte lit. a)I – 35
      VII –WnioskiI – 40
      
      I –    Wprowadzenie
      1.        W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Finanzgericht Köln zwraca się po raz drugi do Trybunału
         w ramach zawisłego przed nim sporu prawnego dotyczącego opodatkowania zagranicznych wypłat dywidend. Zmierza on w ten sposób
         w istocie do wyjaśnienia, w jaki sposób ma on w praktyce z prawnego punktu widzenia zastosować wymogi określone przez Trybunał
         w wyroku z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie Meilicke i in.(2), wydanym w odpowiedzi na jego pierwszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w tym postępowaniu przed sądem
         krajowym.
      
      2.        W postępowaniu przed sądem krajowym W. Meilicke, a także H.C. Weyde i M. Stöffler, jako spadkobiercy zmarłego w dniu 3 maja
         1997 r. H. Meilickego, występują w charakterze skarżących przeciwko Finanzamt Bonn-Innenstadt jako pozwanemu. Sporne jest
         między innymi zastosowanie przepisów krajowych zmierzających do unikania podwójnego opodatkowania dywidend, które zostały
         wypłacone zmarłemu H. Meilickemu w latach 1995–1997 przez spółki z siedzibą w Danii i w Niderlandach.
      
      3.        W tym względzie Trybunał w wyroku w sprawie Meilicke i in. stwierdził, że przepis krajowy zmierzający do unikania podwójnego
         opodatkowania, zgodnie z którym podatek dochodowy od osób prawnych obciążający dywidendy zostaje wyrównany przez zaliczenie
         go na poczet podatku dochodowego odpowiednio do uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych akcjonariuszowi
         podlegającemu obowiązkowi podatkowemu zamieszkałemu w Republice Federalnej Niemiec, musi znaleźć w równym stopniu zastosowanie
         do dywidend krajowych, jak i do dywidend pochodzących z innych państw członkowskich.
      
      4.        Jakkolwiek odpowiedź ta wyjaśniła sądowi krajowemu zasady znajdujące zastosowanie do postępowania przed tym sądem, staje on
         obecnie przed problemem polegającym na tym, że uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym dywidend pochodzących z innych państw
         członkowskich w praktyce jest trudne do ustalenia. W związku z tym zwraca się on w istocie do Trybunału o dalsze wyjaśnienia
         co do tego, jak i z uwzględnieniem jakich zasad procesowych powinno w praktyce nastąpić w postępowaniu przed sądem krajowym
         zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na wypłatach dywidend pochodzących z innych państw członkowskich
         na poczet podatku dochodowego. 
      
      II – Ramy prawne
      A –    Prawo Unii(3)
      
      5.        Współpraca pomiędzy organami podatkowymi w obrębie Wspólnoty jest przedmiotem dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia
         1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania
         składek ubezpieczeniowych(4).
      
      6.        Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej dyrektywy właściwa władza państwa członkowskiego może zwrócić się z wnioskiem do właściwej władzy
         innego państwa członkowskiego o przekazanie wszelkich informacji, które mogą jej umożliwić dokonanie prawidłowego naliczenia
         podatków od dochodu i kapitału. Właściwa władza państwa, do której wniosek jest skierowany, nie ma zgodnie z tym przepisem
         obowiązku uwzględnienia takiego wniosku, jeżeli wydaje się, że właściwa władza państwa występującego z takim wnioskiem nie
         wyczerpała własnych zwyczajowo uznawanych źródeł informacji, których mogłaby użyć odpowiednio do okoliczności w celu uzyskania
         wymaganych informacji bez ryzyka uzyskania poszukiwanych informacji po zakończeniu postępowania.
      
      7.        Zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy 77/799 w celu udzielenia informacji właściwa władza państwa członkowskiego, do której wniosek
         jest skierowany, przeprowadza w danej sprawie niezbędne dochodzenie. W celu uzyskania poszukiwanej informacji wezwana władza
         lub władza administracyjna, której powierzono sprawę, postępuje jak gdyby działała na swój własny rachunek lub na żądanie
         innej władzy w swoim państwie członkowskim.
      
      B –    Prawo krajowe
      8.        Zgodnie z § 1, 2 i 20 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z dnia 7 września 1990 r.(5) w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór (zwanej dalej „EStG”), dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe
         osobom mającym miejsce zamieszkania w Niemczech, podlegającym tam obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego,
         są opodatkowane w tym państwie jako dochody kapitałowe.
      
      9.        Zgodnie z § 27 ust. 1 Körperschaftsteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z dnia 11 marca 1991 r.(6) w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór (zwanej dalej „KStG”), kapitał własny podlegający podatkowi dochodowemu
         od osób prawnych wypłacany jako dywidendy przez spółki kapitałowe podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie
         podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech jest opodatkowany tym podatkiem według stawki 30%.
      
      10.      Na mocy § 36 ust. 2 pkt 3 w związku z § 20 EStG podatnicy mogą ze swojego długu podatkowego wynikającego z podatku dochodowego
         odliczyć wobec niemieckiego fiskusa 3/7 dywidend wypłaconych im przez krajowe spółki albo stowarzyszenia podlegające nieograniczonemu
         obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, o ile pochodzą one z podlegających podatkowi dochodowemu
         od osób prawnych wypłat zysków oraz o ile podlegający zaliczeniu podatek dochodowy od osób prawnych jest ujęty przy określaniu
         wymiaru podatku jako opodatkowany przychód.
      
      11.      Na mocy § 36 ust. 2 pkt 3 lit. b) EStG zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga przedstawienia zaświadczenia
         w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w §§ 44 i 45 KStG.
      
      12.      Zgodnie z § 175 ust. 1 pkt 2 Abgabenordnung (ordynacji podatkowej, zwanej dalej „AO”) z dnia 16 marca 1976 r. w brzmieniu
         obowiązującym w latach, których dotyczy spór, zaświadczenie w sprawie podatku wydaje się, uchyla albo zmienia w przypadku
         wystąpienia wydarzenia mającego wpływ na przeszłość pod względem podatkowym (zdarzenie retroaktywne). Ustawa wprowadzająca
         dyrektywę z dnia 9 grudnia 2004 r.(7) zmieniła § 175 AO ze skutkiem od dnia 29 października 2004 r. w ten sposób, że następcze wydanie albo przedstawienie zaświadczenia
         albo potwierdzenia nie jest już uważane za zdarzenie retroaktywne. Przepisy przejściowe nie zostały przewidziane.
      
      III – Okoliczności faktyczne i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
      A –    Okoliczności faktyczne
      13.      W latach 1995–1997 zamieszkały w Niemczech obywatel Niemiec, H. Meilicke, otrzymywał dywidendy z posiadanych przez niego akcji
         niderlandzkich i duńskich spółek. Od tych dochodów kapitałowych został w Niemczech pobrany podatek dochodowy, bez zaliczenia
         podatku dochodowego od osób prawnych wymierzonego w Niderlandach i w Danii od zysku spółki wypłaconego w formie dywidend.
      
      14.      Decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. dla H. Meilickego z dnia 16 lutego 1998 r. oraz decyzja
         w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. z dnia 7 września 1998 r. podlegają zastrzeżeniu kontroli. Decyzja
         w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. z dnia 26 lipca 2000 r. nie zawiera takiego zastrzeżenia.
      
      15.      Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym są spadkobiercami zmarłego w 1997 r. H. Meilickego.
      
      16.      Pismem z dnia 30 października 2000 r. skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym zwrócili się do pozwanego w postępowaniu
         przed sądem krajowym o zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych na poczet wymierzonego wobec H. Meilickego podatku
         dochodowego od dywidend z niderlandzkich i duńskich akcji z lat 1995–1997.
      
      17.      Pozwany w postępowaniu przed sądem krajowym oddalił ten wniosek o zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych decyzją
         z dnia 30 listopada 2000 r., od której skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym wnieśli sprzeciw w dniu 16 stycznia 2001 r.
         Decyzją w sprawie sprzeciwu z dnia 25 marca 2002 r. także ten sprzeciw został oddalony. Pozwany w postępowaniu przed sądem
         krajowym prezentował przy tym ostatecznie pogląd, że zgodnie z ówczesnym stanem prawnym jedynie podatek dochodowy od osób
         prawnych, który spółki podlegające w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zobowiązane są zapłacić od wypłacanych
         dywidend, może zostać zaliczony na poczet podatku dochodowego należnego od akcjonariuszy. Zdaniem skarżących w postępowaniu
         przed sądem krajowym stanowi to zakazane ograniczenie swobody przepływu kapitału, a także swobody przedsiębiorczości, z tego
         względu wnieśli oni skargę do sądu krajowego.
      
      B –    Pierwszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz wyrok z dnia 6 marca 2007 r.
      18.      Postanowieniem, które wpłynęło do sekretariatu Trybunału w dniu 9 lipca 2004 r., sąd krajowy zawiesił postępowanie po raz
         pierwszy oraz przedstawił Trybunałowi pytanie prejudycjalne, czy § 36 ust. 2 pkt 3 EStG, na mocy którego na poczet podatku
         dochodowego zaliczany jest jedynie podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki lub stowarzyszenia podlegających nieograniczonemu
         obowiązkowi podatkowemu, w wysokości 3/7 przychodów w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 lub 2 EStG, jest zgodny z art. 56 ust. 1 WE
         oraz art. 58 ust. 1 lit. a) WE i art. 58 ust. 3 WE.
      
      19.      W odpowiedzi na to pytanie Trybunał w wyroku w sprawie Meilicke i in.(8) orzekł, że art. 56 WE i 58 WE muszą być interpretowane w taki sposób, iż stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów podatkowych,
         na mocy których w przypadku wypłaty dywidend przez spółkę kapitałową, podatnikowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi
         podatkowemu w państwie członkowskim przysługuje prawo do zaliczenia na poczet podatku kwoty obliczonej stosownie do stawki
         opodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy spółka dokonująca wypłat ma siedzibę
         w tym samym państwie członkowskim, lecz nie w przypadku, gdy spółka ta ma siedzibę w innym państwie członkowskim.
      
      C –    Drugi wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
      20.      Biorąc pod uwagę wymogi prawa Unii zawarte w wyroku z dnia 6 marca 2007 r., sąd krajowy jest obecnie zdania, że skarżący w postępowaniu
         przed sądem krajowym spełniają co do zasady przesłanki zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, ciążącego na dywidendach
         wypłacanych przez niderlandzkie i duńskie spółki na poczet podatku dochodowego. Sąd krajowy żywi jednak wątpliwości co do
         tego, w jaki sposób i z uwzględnieniem jakich przepisów i warunków proceduralnych takie zaliczenie ma w praktyce nastąpić.
         Powstaje w szczególności pytanie, w jaki sposób i przez którą stronę powinien zostać przedstawiony dowód zagranicznego obciążenia
         podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dalsze pytania, przed którymi staje sąd krajowy, dotyczą tego, czy i ewentualnie w jaki
         sposób ma nastąpić zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich
         na poczet podatku dochodowego, jeśli nie można ustalić faktycznie wymierzonego lub zapłaconego podatku i może on być nawet
         wyższy niż podatek dochodowy obciążający dywidendy krajowe. Powstaje wreszcie także pytanie, czy i pod jakimi warunkami należy
         zaliczyć następczo obciążenie zagranicznym podatkiem dochodowym od osób prawnych pomimo ostatecznego ustalenia podatku dochodowego
         od osób fizycznych.
      
      21.      W tych okolicznościach sąd krajowy postanowił zawiesić ponownie postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami,
         wnosząc o wydanie przezeń orzeczenia w trybie prejudycjalnym:
      
      „1.      Czy swoboda przepływu kapitału przewidziana w art. 56 ust. 1 WE i art. 58 ust. 1 lit. a) WE i art. 58 ust. 3 WE, zasada skuteczności
         i zasada effet utile stoją na przeszkodzie uregulowaniu takiemu jak § 36 ust. 2 zdanie drugie pkt 3 EStG (w brzmieniu obowiązującym
         w latach, których dotyczy spór), zgodnie z którym podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 3/7 dywidend brutto podlega
         zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile nie pochodzą one z wypłat zysków, w odniesieniu do których
         przyjmuje się wykorzystanie kapitału własnego w rozumieniu § 30 ust. 2 pkt 1 KStG (w brzmieniu obowiązującym w latach, których
         dotyczy spór), mimo że faktycznie zapłacony podatek dochodowy od osób prawnych należny od dywidendy otrzymanej od spółki mającej
         siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego WE w rzeczywistości nie może zostać ustalony i mógłby być wyższy?
      
      2.      Czy swoboda przepływu kapitału przewidziana w art. 56 ust. 1 WE i art. 58 ust. 1 lit. a) WE i art. 58 ust. 3 WE, zasada skuteczności
         i zasada effet utile stoją na przeszkodzie uregulowaniu takiemu jak § 36 ust. 2 zdanie drugie pkt 3 zdanie czwarte lit. b) EStG
         (w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór), zgodnie z którym zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych
         wymaga przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG (w brzmieniu
         obowiązującym w latach, których dotyczy spór), które powinno zawierać między innymi kwotę podatku dochodowego od osób prawnych
         podlegającą zaliczeniu oraz zestawienie wysokości świadczeń według poszczególnych składników podlegającego wykorzystaniu kapitału
         własnego na podstawie szczególnego podziału kapitału własnego w rozumieniu § 30 KStG (w brzmieniu obowiązującym w latach,
         których dotyczy spór), mimo że w rzeczywistości nie można ustalić faktycznie zapłaconego zagranicznego podatku dochodowego
         od osób prawnych, który podlega zaliczeniu, ani też przedstawić zaświadczenia dotyczącego dywidend zagranicznych? 
      
      3.      Czy w razie rzeczywistej niemożliwości przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym
         mowa w § 44 KStG (w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór), i w braku możliwości ustalenia faktycznej zapłaty
         podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dywidendy zagranicznej, swoboda przepływu kapitału przewidziana w art. 56
         ust. 1 WE i art. 58 ust. 1 lit. a) WE i art. 58 ust. 3 WE nakazuje oszacowanie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych
         i uwzględnienie w danym przypadku również uprzednich pośrednich obciążeń podatkiem dochodowym od osób prawnych?
      
      4.      a)      Jeżeli na pytanie drugie zostanie udzielona odpowiedź przecząca i zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych
         będzie konieczne: 
      
      Czy zasady skuteczności i effet utile należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu takiemu
         jak § 175 ust. 2 AO w związku z art. 97 § 9 ust. 3 EGAO [Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (ustawy wprowadzającej ordynację
         podatkową)], zgodnie z którym między innymi od dnia 29 października 2004 r. przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku
         dochodowego od osób prawnych nie jest już uważane za zdarzenie retroaktywne, wskutek czego w razie ostatecznego ustalenia
         podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczenie zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych zostaje pod względem
         proceduralnym uniemożliwione, przy czym nie został przyznany termin przejściowy dla dochodzenia zaliczenia zagranicznego podatku
         dochodowego od osób prawnych?
      
      b)       Jeżeli na pytanie drugie zostanie udzielona odpowiedź twierdząca i zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych
         nie będzie konieczne: 
      
      Czy swobodę przepływu kapitału przewidzianą w art. 56 WE, zasady skuteczności i effet utile należy interpretować w ten sposób,
         że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu takiemu jak § 175 ust. 1 pkt 1 AO, zgodnie z którym decyzja podatkowa powinna zostać
         zmieniona, jeśli wystąpi zdarzenie retroaktywne — jak na przykład przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego
         od osób prawnych — i tym samym w odniesieniu do dywidend krajowych zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych jest możliwe
         również w przypadku ostatecznych decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy nie byłoby to możliwe
         w przypadku dywidend zagranicznych z powodu braku zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego?”.
      
      IV – Postępowanie przed Trybunałem
      22.      Postanowienie odsyłające wydane w dniu 14 maja 2009 r. wpłynęło do sekretariatu Trybunału w dniu 13 lipca 2009 r. Uwagi na
         piśmie przedstawili skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym, pozwany w postępowaniu przed sądem krajowym, rząd niemiecki
         oraz Komisja Europejska. W rozprawie, która odbyła się w dniu 27 października 2010 r., wzięli udział przedstawiciele skarżących
         w postępowaniu przed sądem krajowym, pozwanego w postępowaniu przed sądem krajowym, rządu niemieckiego oraz Komisji.
      
      V –    Argumenty stron
      A –    Pierwsze pytanie prejudycjalne
      23.      W swoim pytaniu pierwszym sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy przepis krajowy mający na celu unikanie podwójnego opodatkowania
         zysków spółki wypłaconych jako dywidendy jest zgodny z prawem Unii, jeśli zgodnie z tym przepisem uprzednie obciążenie podatkiem
         dochodowym od osób prawnych wypłaconych dywidend zarówno w przypadku dywidend krajowych, jak i pochodzących z innych państw
         członkowskich zostaje zaliczone na poczet podatku dochodowego w formie ulgi w ustalonej wysokości 3/7 kwoty dywidendy brutto,
         chociaż w rzeczywistości nie można ustalić podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy pochodzące z innych
         państw członkowskich i może on być wyższy niż obciążenie wypłat krajowych dywidend w wysokości 30%. 
      
      24.      Zdaniem Komisji sąd krajowy zmierza w pytaniu pierwszym do wyjaśnienia, czy wysokość kwoty zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych,
         który podlega zaliczeniu zgodnie z zasadami zawartymi w wyroku w sprawie Meilicke i in., należy zasadniczo ustalać na podstawie
         rzeczywistego uprzedniego obciążenia wypłat zysku, czy raczej na podstawie ustawowo określonego ułamka w wysokości 3/7 dywidendy
         brutto. O ile zasadniczo należy oprzeć się na rzeczywistym uprzednim obciążeniu, sąd krajowy zmierza ponadto do ustalenia,
         czy w sytuacji gdy ustalenie tego rzeczywistego obciążenia jest faktycznie niemożliwe lub znacznie utrudnione, należy posłużyć
         się innymi kryteriami.
      
      25.      Komisja podnosi, że podlegający zaliczeniu zagraniczny podatek dochodowy od osób prawnych należy ustalać na podstawie rzeczywistego
         uprzedniego obciążenia wypłat zysku. Nie musi on jednak być wyższy niż ułamek wypłat podlegający zaliczeniu w przypadku dywidend
         wypłacanych przez spółki krajowe. Niemożliwość lub znaczne trudności przy ustalaniu rzeczywistego uprzedniego obciążenia w określonym
         przypadku nie zmieniają faktu, że rzeczywiste uprzednie obciążenie stanowi właściwą wartość odniesienia. Nie prowadzi to mianowicie
         do tego, że należy posłużyć się alternatywną wartością odniesienia jak na przykład kwota 3/7 wypłat określona w § 36 ust. 2
         pkt 3 EStG.
      
      26.      Zdaniem rządu niemieckiego oraz pozwanego w postępowaniu przed sądem krajowym zagraniczny podatek dochodowy od osób prawnych powinien podlegać zaliczeniu w wysokości rzeczywistego obciążenia podatkiem,
         bez uwzględniania pośredniego uprzedniego obciążenia. Ponadto kwota zaliczenia ograniczona jest wysokością długu podatkowego
         akcjonariusza w zakresie podatku dochodowego przypadającego na dane dywidendy.
      
      27.      Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym w konsekwencji podnoszą, że podlegający odliczeniu podatek dochodowy od osób prawnych należy obliczać na podstawie podatku
         abstrakcyjnie ciążącego na wypłacającej dywidendy spółce, który bezpośrednio lub pośrednio obciąża wypłacane dywidendy. Kwota
         zaliczenia w żadnym wypadku nie może być przy tym ograniczona do wysokości długu podatkowego akcjonariusza w zakresie podatku
         dochodowego, odnoszącego się do danych dywidend.
      
      B –    Drugie pytanie prejudycjalne
      28.      W swoim pytaniu drugim sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy i pod jakim warunkami przedstawienie zaświadczenia w sprawie
         podatku dochodowego od osób prawnych według urzędowego wzoru, które jest ustawowo wymagane dla zaliczenia uprzedniego obciążenia
         podatkiem dochodowym od osób prawnych krajowych dywidend na poczet długu akcjonariusza wynikającego z podatku dochodowego,
         może także zostać uczynione warunkiem zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących
         z innych państw członkowskich.
      
      29.      Zdaniem Komisji przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie drugie, czy od podatnika można wymagać przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku
         dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, w odniesieniu do dywidend pochodzących z innych państw członkowskich,
         należy dokonać rozróżnienia pomiędzy niezbędnymi dowodami jako takimi oraz szczegółowymi przepisami § 44 i nast. KStG. W tym
         względzie należy wziąć pod uwagę, że prawo Unii z reguły nie zobowiązuje państw członkowskich do przyznawania korzyści podatkowych
         bez przedstawienia koniecznych dokumentów. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie w sytuacji takiej jak przed sądem
         krajowym może według własnej woli określać formy i środki znajdujące zastosowanie do postępowania dowodowego. Musi ono raczej
         ograniczyć się do tego, co jest rzeczywiście niezbędne w odniesieniu do celu danego przepisu krajowego i w związku z tym odpowiada
         uzasadnionym interesom w zakresie uzyskania informacji. W związku z tym dane państwo członkowskie nie może wymagać, aby wszystkie
         istotne informacje wynikały z jednorodnego, wystawionego przez osobę prawną i dokładnie odpowiadającego wzorowi z § 44 KStG
         dokumentu. Powinno wystarczyć przedstawienie odpowiednich dokumentów i informacji pochodzących od organu finansowego w formie
         zwykle stosowanej do tego celu. Ponadto dane państwo członkowskie nie może wymagać przedstawienia informacji i dokumentów,
         z których wynika, że nie mają one znaczenia w danym przypadku. Takie wymaganie byłoby także nieproporcjonalne.
      
      30.      Rząd niemiecki jest zdania, że nie stanowi naruszenia ani art. 56 WE i art. 58 WE, ani zasady równoważności i zasady skuteczności, fakt,
         iż od podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi w podatku wymaga się zaświadczenia podatkowego lub równoważnego dowodu dotyczącego
         zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych. Jeśli nawet ten dowód nie musi koniecznie odpowiadać określonemu wzorowi,
         należy zasadniczo zaakceptować jako podstawę zaliczenia jedynie taki dowód, który w jasny i zrozumiały sposób podaje informacje
         dotyczące rzeczywistego uprzedniego obciążenia otrzymanych dywidend podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto organy
         finansowe nie są zobowiązane do korzystania ze środków transgranicznej pomocy wzajemnej zgodnie z dyrektywą 77/799 w celu
         uzupełnienia brakujących informacji i dowodów podatnika.
      
      31.      W przedmiocie pytania drugiego pozwany w postępowaniu przed sądem krajowym w swoich uwagach na piśmie podniósł, że ani art. 56 WE i art. 58 WE, ani zasada skuteczności i effet utile nie sprzeciwiają
         się przepisowi krajowemu, zgodnie z którym zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy pochodzące
         z innych państw członkowskich na poczet podatku dochodowego wymaga przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego
         od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG. Pozwany w postępowaniu przed sądem krajowym zapytany o to na rozprawie
         zrewidował jednak ten pogląd i w konsekwencji zgodził się ze stanowiskiem Komisji.
      
      32.      Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym podnoszą w konsekwencji, że przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44
         i nast. KStG, nie może stać się warunkiem zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego zagraniczne dywidendy
         na poczet podatku dochodowego.
      
      C –    Trzecie pytanie prejudycjalne 
      33.      W swoim pytaniu trzecim sąd krajowy zmierza do wyjaśnienia, czy art. 56 WE i art. 58 WE nakazują sądowi krajowemu oszacowanie
         podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy pochodzące z innych państw członkowskich, jeśli przedstawienie
         zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 KStG nie jest możliwe, a rzeczywiście uiszczony
         podatek dochodowy od osób prawnych nie może zostać ustalony. Sąd krajowy pyta również, czy przy takim oszacowaniu należy ewentualnie
         uwzględnić także pośrednie uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych.
      
      34.      Zdaniem Komisji obowiązek oszacowania uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących od spółek z innych
         państw członkowskich może wynikać z prawa Unii w związku z ogólnymi przepisami wewnątrzkrajowymi dotyczącymi określania podstawy
         opodatkowania. Taki obowiązek występuje w zakresie, w jakim podatnik w porównywalnej sytuacji czysto krajowej również mógłby
         skorzystać z takiego oszacowania. Niezależnie od takich przepisów wewnątrzkrajowych dotyczących szacowania organy finansowe
         są zobowiązane zgodnie z art. 56 WE do zaliczenia takiego uprzedniego obciążenia również w zakresie, w jakim podatnik wystarczająco
         je wykazał, nawet jeśli dokładny zakres obciążenia nie może zostać ustalony.
      
      35.      W przedmiocie uwzględnienia pośredniego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych
         przez spółki z innych państw członkowskich Komisja podnosi, że podlegającemu opodatkowaniu akcjonariuszowi zgodnie z art. 56 WE
         przysługuje prawo uwzględnienia uprzedniego obciążenia, występującego w przypadku spółek zależnych spółki wypłacającej dywidendy,
         jeśli podatnik również w przypadku dywidend spółek krajowych może zaliczyć takie uprzednie obciążenia.
      
      36.      Rząd niemiecki podnosi z jednej strony, że uwzględnienie pośredniego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend
         wypłacanych przez spółki z innych państw członkowskich musi być wykluczone, ponieważ wcześniejszy niemiecki system podatku
         dochodowego od osób prawnych był nakierowany na unikanie podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym dywidend wypłacanych
         akcjonariuszom spółek na odpowiednio wyższym poziomie powiązania. Zaliczeniu podlegał wyłącznie podatek dochodowy od osób
         prawnych wypłacającej spółki. Ponadto zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy wypłacane przez
         przedsiębiorstwa krajowe na poczet podatku dochodowego akcjonariuszy również wymagało przedstawienia zaświadczenia w sprawie
         podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym podatek dochodowy od osób prawnych należny za granicą może zostać zaliczony
         na poczet podatku dochodowego akcjonariusza jedynie w sytuacji, gdy przedstawi on dowody, z których w sposób jasny i zrozumiały
         wynika rzeczywiście należny podatek dochodowy od osób prawnych. 
      
      37.      Także zdaniem pozwanego w postępowaniu przed sądem krajowym uwzględnienie pośredniego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych przez spółki z innych
         państw członkowskich jest wykluczone. Dla wykazania pośredniego uprzedniego obciążenia w transgranicznych sytuacjach również
         wymagane jest zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Na pytanie, czy krajowe organy finansowe, które
         opodatkowały otrzymującego dywidendę, są zobowiązane do zwrócenia się na podstawie dyrektywy 77/799 do organów innego państwa
         członkowskiego o brakujące informacje, należy udzielić odpowiedzi przeczącej.
      
      38.      Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym potwierdzają w konsekwencji możliwość oszacowania niemożliwego do ustalenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od
         osób prawnych dywidend spółek zagranicznych. Należy przy tym uwzględnić również pośrednie uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym
         od osób prawnych.
      
      D –    Czwarte pytanie prejudycjalne
      39.      W swoim pytaniu czwartym sąd krajowy zmierza do ustalenia z jednej strony, czy wykładnia § 175 AO, w brzmieniu obowiązującym
         do dnia 28 października 2004 r., zgodnie z którym ostateczna decyzja ustalająca podatek dochodowy może być sprostowana na
         podstawie następczego przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast.
         KStG, podczas gdy takie sprostowanie na podstawie zagranicznych dokumentów i zaświadczeń nieodpowiadających formalnym wymogom
         § 44 i nast. KStG jest wykluczone, jest zgodna z prawem Unii [pytanie czwarte lit. b)]. Sąd krajowy pyta ponadto, czy utrata
         ze skutkiem wstecznym takiej przewidzianej w § 175 AO możliwości sprostowania ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy
         jest zgodna z prawem Unii [pytanie czwarte lit. a)].
      
      40.      Zdaniem Komisji § 175 AO stanowi przepis proceduralny, który w konsekwencji musi czynić zadość zasadzie równoważności. W związku z tym przepis
         wewnątrzkrajowy taki jak § 175 AO jest niezgodny z prawem Unii, jeśli umożliwia on w przypadku dywidend krajowych spółek zaliczenie
         uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych także jeszcze po uprawomocnieniu się odpowiedniej decyzji ustalającej
         podatek dochodowy, a mianowicie poprzez następcze przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych,
         wykazującego prawo do zaliczenia uprzedniego obciążenia, nie umożliwia jednak takiej samej zmiany ostatecznej decyzji ustalającej
         podatek dochodowy w przypadku dywidend pochodzących od spółek z innych państw członkowskich, nawet jeśli prawo do zaliczenia
         wykazane zostało poprzez następcze przedstawienie innych właściwych dokumentów.
      
      41.      Ponadto prawo Unii sprzeciwia się przedstawionej przez sąd krajowy zmianie § 175 AO działającej wstecz, o ile prowadzi ona
         do tego, że następcze przedstawienie dokumentów wymaganych dla zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób
         prawnych nie może już spowodować sprostowania ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy w odniesieniu do dywidend
         pochodzących z innych państw członkowskich, bez przewidzenia przepisu przejściowego wyznaczającego właściwy termin, w którym
         takie dokumenty mogłyby zostać przedstawione w celu zaliczenia.
      
      42.      Zdaniem rządu niemieckiego i pozwanego w postępowaniu przed sądem krajowym przepis krajowy, zgodnie z którym następcze przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym
         mowa w § 44 i nast. KStG, stanowi proceduralną podstawę sprostowania ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy, podczas
         gdy takie sprostowanie na podstawie zagranicznych dokumentów i zaświadczeń nieodpowiadających formalnym wymogom § 44 i nast.
         KStG jest wykluczone, jest sam w sobie zgodny z prawem Unii. Ponadto działające wstecznie uchylenie tego przepisu w szczególnych
         okolicznościach postępowania przed sądem krajowym jest zgodne z prawem Unii także wówczas, gdy w ten sposób znikną również
         ze skutkiem wstecznym oraz bez przepisu przejściowego proceduralne podstawy następczego zaliczenia podatku dochodowego od
         osób prawnych pobranego w innym państwie członkowskim. Należy przy tym w szczególności wziąć pod uwagę, że znajdujący zastosowanie
         w postępowaniu przed sądem krajowym ratione temporis przepis podatkowy dotyczący zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem
         dochodowym od osób prawnych dywidend – tak zwane postępowanie w sprawie pełnego zaliczenia – obowiązywał tylko do 2001 r.
         Z tego względu z punktu widzenia prawa Unii nie budzi wątpliwości okoliczność, że niemiecki ustawodawca prawie cztery lata
         po utracie mocy wiążącej przez postępowanie w sprawie pełnego zaliczenia wprowadził określone modyfikacje proceduralne, wpływające
         również na ten system.
      
      43.      Decydująca dla odpowiedzi na pytanie czwarte jest zdaniem skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym okoliczność, że Republika Federalna Niemiec dotychczas nie udostępniła zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób
         prawnych zgodnie z urzędowym wzorem dla dywidend zagranicznych. Skoro Republika Federalna Niemiec dla zaliczenia uprzedniego
         obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich wymagała takiego zaświadczenia,
         korzystanie z praw przyznanych prawem Unii byłoby praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, jeśli okres przejściowy
         dla zmiany § 175 AO byłby ustalony w ten sposób, że przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych
         zgodnie z urzędowym wzorem dla dywidend zagranicznych nie mogłoby już prowadzić do sprostowania ostatecznej decyzji ustalającej
         podatek dochodowy od osób prawnych, zanim takie zaświadczenie zostało w ogóle udostępnione.
      
      VI – Ocena prawna
      A –    Uwagi wstępne
      44.      Cztery pytania prejudycjalne wymagające odpowiedzi w niniejszym postępowaniu prejudycjalnym zostały sformułowane z odesłaniem
         do szeregu krajowych przepisów podatkowych, a co za tym idzie, w sposób szczególnie techniczny. Dla lepszego zrozumienia wydaje
         mi się właściwe krótkie nakreślenie ich kontekstu dotyczącego krajowego prawa podatkowego. Pozwoli to ponadto na zredukowanie
         pytań do ich zasadniczej części odnoszącej się do prawa Unii.
      
      45.      Postępowanie przed sądem krajowym podnosi kwestie opodatkowania dywidend, które spółki kapitałowe podlegające w nieograniczony
         sposób podatkowi dochodowemu od osób prawnych wypłacają swoim akcjonariuszom podlegającym w Republice Federalnej Niemiec podatkowi
         dochodowemu. Z postanowienia odsyłającego oraz z przedstawionych przez strony uwag wynika, że krajowe dywidendy zgodnie ze
         znajdującym zastosowanie ratione temporis prawem krajowym należy uważać za wypłaty zysku z pozostającego do podziału kapitału
         własnego takich spółek. Przed wypłatą dywidendy te podlegają zasadniczo należnemu od spółek podatkowi dochodowemu od osób
         prawnych, po ich wypłacie na rzecz podlegających obowiązkowi podatkowemu akcjonariuszy podlegają podatkowi dochodowemu. 
      
      46.      W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania takich wypłat zysku niemieckie prawo krajowe obowiązujące w okresie odniesienia
         zawiera skomplikowaną regulację, zgodnie z którą podatek dochodowy od osób prawnych należny od przedsiębiorstwa w związku
         z wypłaconymi dywidendami zwracany jest podlegającym podatkowi dochodowemu akcjonariuszom w postaci ulgi w podatku dochodowym
         w wysokości 3/7 dywidendy brutto(9).
      
      47.      Istotna cecha tego systemu odliczeń polega na tym, że zmienne stawki podatku dochodowego od osób prawnych, znajdujące zastosowanie
         do kapitału własnego wykorzystywanego do wypłat zysku, odpowiadają stałej uldze w podatku dochodowym w wysokości 3/7 dywidendy
         brutto. Następuje to zasadniczo w ten sposób, że w przypadku wypłaty dywidendy pobrany już od tej wypłaty podatek dochodowy
         od osób prawnych jest podwyższany lub obniżany w celu uzyskania „obciążenia wypłat zysku” podatkiem dochodowym od osób prawnych
         w wysokości 30% dywidendy brutto. Pewne kwoty częściowe tych wypłat zysku zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych
         są jednak wyłączone z tej regulacji „obciążenia wypłat zysku” i pozostają w konsekwencji zwolnione z podatku dochodowego od
         osób prawnych. W przypadku wypłaty takiego nieobciążonego kapitału własnego akcjonariuszom zasadniczo nie zostaje przyznana
         ulga w podatku dochodowym. W ten sposób zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 3/7 dywidendy odpowiada
         z reguły faktycznie zapłaconemu przez wypłacającą dywidendy spółkę podatkowi dochodowemu od osób prawnych(10).
      
      48.      W celu umożliwienia organom podatkowym właściwym dla deklaracji podatkowych poszczególnych akcjonariuszy ustalenia dokładnej
         wysokości ulgi w podatku dochodowym akcjonariusze zobowiązani są do dostarczenia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego
         od osób prawnych, wystawionego przez wypłacające dywidendy przedsiębiorstwo zgodnie z urzędowym wzorem. Na podstawie tego
         zaświadczenia można ustalić rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaconych dywidend. W przypadku
         nieprzedstawienia takiego zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, zaliczenie przypadającego na dywidendy
         podatku dochodowego od osób prawnych jest ustawowo wykluczone. 
      
      49.      Dalsza cecha tej regulacji polega wreszcie na tym, że zaliczenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych następuje
         niezależnie od jego faktycznego zapłacenia. Według informacji przedstawionych przez sąd krajowy niemiecki przepis podatkowy
         prowadzi jednak w praktyce z reguły do takiego rezultatu, że zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 3/7
         dywidendy brutto odpowiada podatkowi dochodowemu od osób prawnych faktycznie zapłaconemu przez wypłacającą dywidendy spółkę.
      
      B –    Pierwsze pytanie prejudycjalne
      50.      W swoim pytaniu pierwszym sąd krajowy zasadniczo zmierza do ustalenia, czy można lub należy zaliczyć uprzednie obciążenie
         podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich na poczet należnego od akcjonariuszy
         podatku dochodowego w formie ulgi w wysokości obowiązującego dla dywidend krajowych stałego ułamka 3/7 dywidendy brutto, w sytuacji
         gdy nie można ustalić rzeczywistego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych
         państw członkowskich, a w konsekwencji może ono być wyższe niż ciążące na krajowych dywidendach stałe obciążenie wypłat zysku
         w wysokości 30%.
      
      51.      W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał w wyroku w sprawie Meilicke i in.(11) stwierdził, iż przepisy podatkowe, na mocy których w przypadku wypłaty dywidend przez spółkę kapitałową akcjonariuszowi podlegającemu
         w Republice Federalnej Niemiec nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przysługuje prawo do zaliczenia na poczet podatku
         kwoty obliczonej stosownie do stawki opodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy
         spółka dokonująca wypłat ma siedzibę w tym państwie członkowskim, lecz nie w przypadku, gdy spółka ta ma siedzibę w innym
         państwie członkowskim, są niezgodne z art. 56 WE i 58 WE(12).
      
      52.      Z wyroku w sprawie Meilicke i in. można w związku z tym wywnioskować, że uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób
         prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich musi zostać zaliczone na poczet podatku dochodowego należnego
         od podlegającego podatkowi dochodowemu akcjonariusza w ten sam sposób, co uprzednie obciążenia podatkiem dochodowym od osób
         prawnych dywidend krajowych.
      
      53.      Ten obowiązek może zostać spełniony przy użyciu szeregu rozwiązań w zakresie procedury podatkowej(13). W swoich pytaniach sąd krajowy stoi na stanowisku, że obowiązujący wobec dywidend krajowych system przyznawania zaliczenia
         na poczet podatku dochodowego może być stosowany także wobec dywidend pochodzących z innych państw członkowskich. Taki sposób
         postępowania jest zasadniczo zgodny z prawem unijnym.
      
      54.      W odniesieniu do dywidend krajowych podwójnemu opodatkowaniu zapobiega się w istocie w ten sposób, że uprzednie obciążenie
         podatkiem dochodowym od osób prawnych tych dywidend zostaje wyrównane poprzez zaliczenie na poczet podatku dochodowego, którego
         wysokość zależna jest od stawki podatku dochodowego od osób prawnych faktycznie zastosowanej do wypłaconego zysku: „stałe”
         zaliczenie podatku dochodowego w wysokości 3/7 krajowych dywidend brutto odpowiada zasadniczo rzeczywistemu uprzedniemu obciążeniu
         podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 30%(14). Wynika z tego bezpośrednio, że także przyznanie ulgi w podatku dochodowym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dywidend
         wypłacanych z innych państw członkowskich musi być uzależnione od rzeczywistego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym
         od osób prawnych tych dywidend. Za rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych należy w tym kontekście
         uważać podatek dochodowy od osób prawnych faktycznie zapłacony lub należny od spółki wypłacającej dywidendy w związku z tymi
         wypłatami.
      
      55.      W przypadku gdy rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw
         członkowskich wynosi 30% albo mniej, z rozważań tych wynika, że zaliczenie na poczet podatku dochodowego należy przyznać na
         podstawie tego uprzedniego obciążenia. W przypadku wykazanego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych
         dywidend pochodzących z innych państw członkowskich w wysokości 20% wystarczy zatem, jeśli podlegającemu podatkowi dochodowemu
         akcjonariuszowi zostanie przyznane zaliczenie na poczet podatku dochodowego w wysokości 2/8 dywidendy brutto. Wykazane uprzednie
         obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 25% należy wyrównać poprzez zaliczenie na poczet podatku dochodowego
         25/75 dywidendy brutto.
      
      56.      W związku z tym dopiero wykazane rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 30% uprawnia
         podlegającego podatkowi dochodowemu odbiorcę dywidend pochodzących z innych państw członkowskich na mocy prawa Unii do uzyskania
         odpowiadającego nominalnie sytuacjom krajowym zaliczenia na poczet podatku dochodowego w wysokości 3/7 dywidendy brutto. Jest
         to logiczne również z tego powodu, że swoboda przepływu kapitału nie wymaga uprzywilejowania pod względem podatkowym dywidend
         zagranicznych przedsiębiorstw.
      
      57.      Swoboda przepływu kapitału nie zakazuje jednak uprzywilejowania pod względem podatkowym dywidend zagranicznych przedsiębiorstw,
         a więc w przypadku gdy uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich
         wynosi 30% albo mniej, zarówno zaliczenie na poczet podatku dochodowego „na podstawie” tego uprzedniego obciążenia, jak i nawet
         ryczałtowe zaliczenie w wysokości 3/7 wypłaconych dywidend należy w konsekwencji uznać za zgodne z prawem Unii.
      
      58.      Inaczej należy jednak ocenić przypadek, w którym wykazane rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych
         dywidend pochodzących z innych państw członkowskich przekracza 30%.
      
      59.      W ramach analizy nakierowanej jednostronnie na skutek swobód podstawowych można podnieść, że zaliczenie na poczet podatku
         dochodowego 3/7 krajowych dywidend odpowiada również zasadniczo w pełnym zakresie uprzedniemu obciążeniu podatkiem dochodowym
         od osób prawnych w wysokości 30%, a więc uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych krajowych dywidend zostaje
         zaliczone na poczet podatku dochodowego bez określonej prawem górnej granicy. Z tego można dalej wywnioskować, że nie powinna
         być również prawnie określona górna granica dla zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend
         pochodzących z innych państw członkowskich. W ramach tej logiki rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób
         prawnych w wysokości 40% dywidend pochodzących z innych państw członkowskich uprawniałoby odbiorcę podlegającego podatkowi
         dochodowemu do uzyskania zaliczenia na poczet podatku dochodowego w wysokości 4/6 tych dywidend(15).
      
      60.      Taka analiza pomijałaby jednak okoliczność, że niemiecki system zaliczeń podatkowych ostatecznie opiera się na decyzji podjętej
         przez Republikę Federalną Niemiec w wykonaniu jej kompetencji podatkowych o utworzeniu jednolitego obciążenia podatkiem dochodowym
         od osób prawnych w wysokości 30% kapitału własnego przeznaczonego na wypłaty dywidend. Jako że przyznane akcjonariuszom zaliczenie
         na poczet podatku dochodowego w wysokości 3/7 wypłat dywidend w konsekwencji zmierza do wyrównania podatku dochodowego od
         osób prawnych ciążącego na wypłatach dywidend, należałoby zgodnie z tą zasadniczą decyzją podjętą przez Republikę Federalną
         Niemiec poddać wypłaty dywidend jednolitej stawce podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 30%.
      
      61.      Jeśli Republika Federalna Niemiec byłaby obecnie zobowiązana do wyrównania uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od
         osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich także ponad stawkę wynoszącą 30%, oznaczałoby to, że musiałaby
         ona skompensować uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich
         ponad poziom krajowego podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadziłoby to w konsekwencji do tego, że Republika Federalna
         Niemiec byłaby zobowiązana do wyrównania pod względem podatku dochodowego skutków decyzji podjętej przez inne państwo członkowskie
         w wykonaniu jego kompetencji podatkowych o obciążeniu wypłat dywidend podatkiem dochodowym od osób prawnych stawką wyższą
         niż 30%.
      
      62.      Tak daleko idący obowiązek nie może zostać wyprowadzony ze swobód podstawowych. Jeśli dywidendy pochodzące z innych państw
         członkowskich obciążone są podatkiem dochodowym od osób prawnych przekraczającym 30%, według prawa Unii podlegającemu opodatkowaniu
         w kraju akcjonariuszowi przysługuje zatem jedynie prawo do przyznania zaliczenia na poczet podatku dochodowego w wysokości
         3/7 tych wypłat dywidend. Różnice w zaliczeniu na poczet podatku dochodowego tego obciążenia w porównaniu do krajowych dywidend
         należy uznać w tym kontekście za niekorzystne skutki wynikające z różnic w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób
         prawnych zaangażowanych państw członkowskich. Biorąc pod uwagę przysługujące państwom członkowskim uprawnienia w dziedzinie
         podatków bezpośrednich(16), podatnicy muszą się w konsekwencji liczyć z takimi niekorzystnymi skutkami(17). 
      
      63.      W tym kontekście wskazuje się w szczególności na wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation(18), w którym Trybunał zajmował się między innymi krajowymi przepisami podatkowymi zmierzającymi do unikania opodatkowania kaskadowego
         dywidend wypłacanych przez krajową spółkę. Przepisy te przewidywały w przypadku wypłacania dywidend przez spółkę krajową zwolnienie
         tych dywidend od podatku, zaś w przypadku wypłacania przez spółkę zagraniczną zaliczenie uprzedniego obciążenia. Zdaniem Trybunału
         taki system jest zgodny ze swobodami podstawowymi, o ile z jednej strony dywidendy ze źródeł zagranicznych nie są opodatkowane
         wyższą stawką niż dywidendy ze źródeł krajowych, a z drugiej strony unika się opodatkowania kaskadowego dywidend ze źródeł
         zagranicznych w taki sposób, że podatek płacony przez zagraniczną spółkę wypłacającą dywidendy zostaje zaliczony na poczet
         podatku należnego od krajowego odbiorcy dywidend do wysokości ostatnio wymienionego podatku(19). W odniesieniu do konkretnego wykonania tego zaliczenia Trybunał stwierdził następnie, że w przypadku, w którym zyski będące
         podstawą dywidend ze źródeł zagranicznych są w państwie członkowskim spółki wypłacającej dywidendy niżej opodatkowane niż
         w państwie członkowskim spółki otrzymującej wypłaty, należy przyznać ulgę podatkową w pełnej wysokości podatku zapłaconego
         przez spółkę wypłacającą dywidendy w swoim państwie siedziby. Natomiast gdy dochody te podlegają w państwie członkowskim siedziby
         spółki dokonującej wypłat podatkowi wyższemu od podatku pobranego przez państwo członkowskie spółki otrzymującej wypłaty,
         wówczas to ostatnie państwo jest zobowiązane do przyznania ulgi podatkowej jedynie w wysokości kwoty podatku dochodowego od
         osób prawnych podlegającego zapłacie przez spółkę otrzymującą wypłaty(20). 
      
      64.      Uwzględniając szczególny kontekst postępowania przed sądem krajowym, Trybunał w wyroku w sprawie Test Claimants in the FII
         Group Litigation stwierdził w konsekwencji, że wynikający ze swobód podstawowych obowiązek unikania podwójnego opodatkowania
         nie jest tak szeroki, że krajowej spółce otrzymującej wypłaty zagranicznych dywidend należy zwrócić także obciążenie wykraczające
         poza krajowy poziom podatku. W tym kontekście z perspektywy prawa Unii podwójnego opodatkowania należy unikać jedynie do wysokości
         poziomu krajowego(21).
      
      65.      Także w niniejszym postępowaniu należy moim zdaniem stanąć na stanowisku, że wynikający ze swobody przepływu kapitału obowiązek
         unikania podwójnego opodatkowania dywidend pochodzących z innych państw członkowskich nie jest tak daleko idący, że podlegającemu
         podatkowi dochodowemu odbiorcy dywidend pochodzących z innych państw członkowskich należy przyznać ulgę podatkową wykraczającą
         poza jednolity poziom krajowego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych i odpowiedniego zwrotu podatku
         dochodowego.
      
      66.      W związku z tym dochodzę do wniosku, że podlegającemu podatkowi dochodowemu w Niemczech odbiorcy dywidend pochodzących z innych
         państw członkowskich, których rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych przekracza 30%, przysługuje
         prawo do zaliczenia tego uprzedniego obciążenia do wysokości obowiązującego w kraju podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości
         30%. W takim przypadku przyznanie ulgi w podatku dochodowym w wysokości 3/7 wypłat dywidend należy w konsekwencji uznać za
         zgodne z prawem Unii.
      
      67.      Jeśli Trybunał, przeciwnie do prezentowanego tu poglądu, doszedłby do wniosku, że także uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym
         od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich przekraczające 30% należy zaliczyć w pełnej wysokości,
         oznaczałoby to, że rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 40% prowadziłoby do
         ulgi w podatku dochodowym w wysokości 4/6 wypłat dywidend; uprzednie obciążenie w wysokości 50% uprawniałoby do ulgi w wysokości
         1/2 wypłat dywidend.
      
      68.      Biorąc pod uwagę potencjalnie poważne skutki takiego rozwiązania należy dodatkowo zbadać, czy nieograniczony obowiązek zaliczenia
         uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych w innym państwie członkowskim podważa spójność krajowego systemu
         podatkowego, a jeśli tak, to jakie należy z tego wyprowadzić konsekwencje.
      
      69.      W związku z tym należałoby zbadać między innymi, czy dokonane w Niemczech ustalenie obciążenia wypłat dywidend krajowych w wysokości
         30% i odpowiadająca mu ulga podatkowa w wysokości 3/7 dywidendy brutto prowadzi z reguły do tego, że ulga ta jest niższa niż
         dług w zakresie podatku dochodowego przypadający na dywidendy. Jeśli tak, to także w konkretnym postępowaniu zmierzającym
         do zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych w innym państwie członkowskim należałoby ponadto
         zbadać, czy ulga przysługująca w podatku dochodowym przekracza przypadający na te dywidendy dług akcjonariusza w zakresie
         podatku dochodowego. W przypadkach, w których ulga podatkowa w rzeczywistości przekracza ten dług, miałoby prawdopodobnie
         miejsce naruszenie spójności niemieckiego systemu podatkowego. Na podstawie ogólnych motywów zapewnienia spójności krajowego
         systemu podatkowego(22) należałoby ponadto zbadać, czy należy w takim przypadku zezwolić Republice Federalnej Niemiec na ograniczenie ulgi w podatku
         dochodowym od dywidend pochodzących z innych państw członkowskich do długu akcjonariusza w zakresie podatku dochodowego, przypadającego
         na te dywidendy pochodzące z innych państw członkowskich.
      
      70.      Reasumując, wobec powyższego dochodzę do wniosku, że art. 56 WE i art. 58 WE należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku
         takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym nakazują one zaliczenie uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób
         prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich na poczet należnego od akcjonariusza podatku dochodowego w formie
         ulgi, którą należy obliczać według rzeczywistego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych tych dywidend.
         Zaliczenie to nie musi jednak przekraczać stawki podatku dochodowego od osób prawnych znajdującej zastosowanie do dywidend
         krajowych.
      
      C –    Drugie pytanie prejudycjalne
      71.      W swoim pytaniu drugim sąd krajowy zmierza do wyjaśnienia, czy i pod jakim warunkami zaliczenie podatku dochodowego od osób
         prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich na poczet podatku dochodowego należnego od akcjonariusza
         może zostać uzależnione od przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych wystawionego przez
         wypłacającą dywidendy spółkę według ustawowego wzoru, jeśli taki obowiązek przedstawienia obowiązuje także dla zaliczenia
         podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach krajowych.
      
      72.      W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał w wyroku w sprawie Meilicke i in. potwierdził
         w konsekwencji, iż akcjonariuszowi podlegającemu podatkowi dochodowemu w Niemczech, który otrzymuje dywidendy od spółek mających
         siedzibę w innym państwie członkowskim, zgodnie z art. 56 WE i art. 58 WE oraz biorąc pod uwagę właściwy ratione temporis
         krajowy stan prawny, należy przyznać ulgę w podatku dochodowym, którą oblicza się zasadniczo na podstawie stawki podatku dochodowego
         od osób prawnych obowiązującej dla wypłaconych zysków. 
      
      73.      Wykonanie tego płynącego z prawa Unii uprawnienia zainteresowanego akcjonariusza wymaga jednak, aby rzeczywiste uprzednie
         obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend w państwie członkowskim, w którym wypłacająca dywidendy spółka podlega
         obowiązkowi podatkowemu, mogło zostać ustalone.
      
      74.      W tym kontekście pytanie drugie należy rozumieć w ten sposób, że zwrócono się do Trybunału o wyjaśnienie, czy krajowe przepisy
         proceduralne, zgodnie z którymi uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych
         państw członkowskich może zostać wykazane wyłącznie na podstawie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych
         wystawianego przez wypłacającą dywidendy spółkę zgodnie ze szczegółowym, określonym ustawowo wzorem, są zgodne z prawem Unii.
      
      75.      Na pytanie to należy udzielić odpowiedzi z uwzględnieniem zasad rozwiniętych w orzecznictwie Trybunału dotyczących autonomii
         proceduralnej państw członkowskich.
      
      76.      Zgodnie z tym orzecznictwem w przypadku braku odpowiednich przepisów prawa Unii do wewnętrznego porządku prawnego każdego
         państwa członkowskiego należy określenie zasad mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki
         sposób, aby zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności)
         oraz aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie
         utrudnionym (zasada skuteczności)(23).
      
      77.      W związku z tym szczególne wątpliwości występują co do tego, czy wymóg przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego
         od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG dla wykazania rzeczywistego uprzedniego obciążenia dywidend pochodzących
         z innych państw członkowskich, nie czyni wykonywania przyznanego przez unijny porządek prawny prawa do zaliczenia tego obciążenia
         na poczet podatku dochodowego praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym w taki sposób, że naruszona zostaje zasada
         skuteczności.
      
      78.      Chociaż odpowiedź na to pytanie należy ostatecznie do sądu krajowego, postanowienie odsyłające zawiera wiele wskazówek co
         do tego, że wymóg przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, dla wykazania uprzedniego obciążenia podatkiem
         dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich z dużym prawdopodobieństwem narusza zasadę
         skuteczności. Sąd krajowy opisuje mianowicie wyczerpująco, że zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych,
         o którym mowa w § 44 i nast. KStG, nierozerwalnie związane jest ze skomplikowaną regulacją zmierzającą do obciążenia wypłat
         dywidend w wysokości 30% dywidend brutto, przy czym od tej ostatniej regulacji istnieje również szereg wyjątków. Jako że zaświadczenie
         w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo odzwierciedla tę skomplikowaną regulację, może ono z reguły być
         wystawiane jedynie przez te przedsiębiorstwa, które tej regulacji podlegają.
      
      79.      Wobec powyższego na pytanie drugie należy udzielić odpowiedzi, że przepisy krajowe, zgodnie z którymi zaliczenie podatku dochodowego
         od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich na poczet podatku dochodowego wymaga
         również przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, dla wykazania tego obciążenia, naruszają zasadę skuteczności,
         o ile wymóg ten czyni praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym zaliczenie uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym
         od osób prawnych w innym państwie członkowskim. Ocena tej okoliczności należy do sądu krajowego.
      
      D –    Trzecie pytanie prejudycjalne
      80.      W swoim pytaniu trzecim sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy i ewentualnie pod jakimi warunkami art. 56 WE i art. 58 WE nakazują
         oszacowanie w celu zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych
         państw członkowskich, jeśli nie można go ustalić. Sąd krajowy zmierza również do wyjaśnienia, czy należy przy tym uwzględnić
         także pośrednie uprzednie obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych.
      
      81.      Chociaż sąd krajowy w pytaniu tym zmierza jedynie do ustalenia, czy i ewentualnie pod jakimi warunkami oraz w jaki sposób
         może lub powinien zostać ustalony w drodze oszacowania podatek dochodowy od osób prawnych ciążący na dywidendach wypłacanych
         przez przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich, dla udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytania prejudycjalne wydaje
         mi się wskazane rozważenie w pełnym zakresie w ramach analizy tego pytania problematyki ciężaru przeprowadzenia dowodu i ryzyka
         dowodowego, a także oceny dowodów w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym. Sąd krajowy wyraził bowiem w wielu
         miejscach w postanowieniu odsyłającym wątpliwości dotyczące szeregu aspektów ciężaru przeprowadzenia dowodu oraz oceny dowodów
         w postępowaniu przed sądem krajowym, a zatem także strony postępowania wypowiadały się co do tej kwestii. Ponadto choć Trybunał
         nie jest powołany do samodzielnej oceny okoliczności faktycznych postępowania przed sądem krajowym, może on udzielić sądowi
         krajowemu wszelkich użytecznych wskazówek, mając na uwadze szczególne cechy powyższych okoliczności, które ułatwią sądowi
         rozwiązanie sporu. 
      
      82.      Kwestię tego, w jaki sposób podatnicy oraz krajowe organy podatkowe w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym
         muszą przyczynić się do ustalenia rzeczywistego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących
         z innych państw członkowskich, a także kwestię roli sądów krajowych w ramach ustalania i oceny dowodów, należy rozstrzygnąć
         w oparciu o zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich.
      
      83.      Jak już przedstawiłam, zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich należy rozumieć w ten sposób, że w braku odpowiednich
         przepisów prawa unijnego do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie procedury mającej
         zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, o ile spełnione są zasady równoważności i skuteczności(24).
      
      84.      Z postanowienia odsyłającego wynika, że do podlegającego podatkowi dochodowemu akcjonariusza należy wykazanie istnienia i zakresu
         uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych krajowych dywidend poprzez przedstawienie zaświadczenia w sprawie
         podatku dochodowego od osób prawnych. Jeśli nie może on przedstawić takiego zaświadczenia, zaliczenie nie następuje. Na podatniku
         ciąży zatem zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi nie tylko ciężar dowodu, lecz również ryzyko dowodowe. Ponadto podatnik
         ma zasadniczo do dyspozycji tylko jeden środek dowodowy, mianowicie zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych,
         o którym mowa w § 44 i nast. KStG.
      
      85.      Jak już wyjaśniłam przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie drugie, wymóg przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 44
         i nast. KStG, dla wykazania uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw
         członkowskich narusza zasadę skuteczności, o ile wymóg ten czyni praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonanie
         przyznanego przez porządek prawny prawa do zaliczenia tego uprzedniego obciążenia(25). Nie oznacza to jednak, że tym samym stanowiący podstawę niemieckich przepisów podatkowych podział ciężaru i ryzyka dowodowego
         w sytuacjach transgranicznych także należy uznać za niezgodny z prawem unijnym.
      
      86.      Należy raczej stanąć na stanowisku, że przepis, zgodnie z którym podlegający w kraju podatkowi dochodowemu akcjonariusz może
         domagać się zaliczenia ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich podatku dochodowego od osób prawnych
         jedynie w takim zakresie, w jakim wykaże on faktycznie rzeczywiste uprzednie obciążenie, jest zgodny z zasadą skuteczności.
         Taki podział ciężaru przeprowadzenia dowodu i ryzyka dowodowego na niekorzyść podlegającego podatkowi dochodowemu akcjonariusza
         nie prowadzi bowiem sam w sobie do tego, że wykonanie prawa do zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na
         dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione(26).
      
      87.      Zdaniem sądu krajowego taki podział ciężaru przeprowadzenia dowodu oraz ryzyka dowodowego w przypadku takim jak w postępowaniu
         przed sądem krajowym prowadziłby jednak de facto do tego, że akcjonariuszowi nadal nie przyznawano by zaliczenia podatku dochodowego
         od osób prawnych(27). Biorąc pod uwagę system podatku dochodowego od osób prawnych obowiązujący w spornych latach w Niderlandach i Danii, wykazanie
         rzeczywistego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych omawianych wypłat niderlandzkich i duńskich dywidend
         było mianowicie faktycznie niemożliwe lub możliwe jedynie po przezwyciężeniu istotnych trudności.
      
      88.      Moim zdaniem te praktyczne wątpliwości sądu krajowego nie stoją na przeszkodzie zgodności z prawem Unii przepisów dotyczących
         zaliczenia, zgodnie z którymi podlegający podatkowi dochodowemu akcjonariusz ponosi zarówno ciężar dowodu, jak i ryzyko dowodowe
         w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich.
         Te praktyczne wątpliwości opierają się bowiem na ukształtowaniu niderlandzkiego i duńskiego systemu podatku dochodowego od
         osób prawnych, który zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd krajowy umożliwia jedynie z trudem ustalenie rzeczywistego
         uprzedniego obciążenia dywidend podatkiem dochodowym od osób prawnych. Chociaż w dziedzinie podatków bezpośrednich nie nastąpiła
         unijnoprawna harmonizacja, państwa członkowskie są jednak uprawnione do jednostronnego ukształtowania tych aspektów swojego
         systemu podatku dochodowego od osób prawnych z zachowaniem prawa Unii. Ewentualne niekorzystne skutki wynikające dla podatnika
         z okoliczności, że państwa członkowskie wykonały te uprawnienia bez uzgodnienia, nie stanowią ograniczeń zakazanych prawem
         pierwotnym, jeżeli wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego(28). Prawo Unii nie ustanawia bowiem samodzielnego zobowiązania państw członkowskich do uzgadniania swoich systemów podatkowych
         także w tych dziedzinach, w których zachowały one przy obecnym stanie harmonizacji autonomię podatkową(29).
      
      89.      Skoro omawiane niemieckie przepisy dotyczące podziału ciężaru dowodu i ryzyka dowodowego moim zdaniem są zgodnie z zasadą
         skuteczności(30) oraz same w sobie nie mogą zostać uznane za dyskryminację akcjonariuszy spółek z innych państw członkowskich, wątpliwości
         sądu krajowego co do praktycznej niemożności przeprowadzenia dowodu na rzeczywiste uprzednie obciążenia podatkiem dochodowym
         od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich w wyniku konkretnego ukształtowania duńskiego i niderlandzkiego
         systemu podatku dochodowego od osób prawnych w konsekwencji należy uznać za skutki niekorzystne dla podlegającego podatkowi
         dochodowemu akcjonariusza, które zgodnie z ówczesnym stanem prawa Unii nie stanowiły zakazanych ograniczeń. 
      
      90.      W postępowaniu przed sądem krajowym powstaje ponadto pytanie, czy w przypadkach transgranicznych przesunięcie ciężaru dowodu
         z podlegającego podatkowi dochodowemu akcjonariusza na organy podatkowe można wywnioskować z dyrektywy 77/799. Moim zdaniem
         na nie również należy odpowiedzieć przecząco.
      
      91.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa 77/799 może zostać przywołana przez państwo członkowskie w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszystkich
         informacji, które są w stanie umożliwić mu prawidłowe ustalenie podatków objętych tą dyrektywą(31). W tym względzie art. 2 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje między innymi, że właściwa władza państwa członkowskiego może zwrócić
         się z wnioskiem do właściwej władzy innego państwa członkowskiego o przekazanie określonych informacji, które jej samej nie
         są dostępne. Zdaniem Trybunału użycie zwrotu „może” w tym kontekście wskazuje, że krajowe organy podatkowe mają wprawdzie
         możliwość zwrócenia się do właściwych władz innego państwa członkowskiego o informacje, nie są jednak do tego zobowiązane.
         W związku z tym zasadniczo do każdego z państw członkowskich należy dokonanie oceny konkretnych przypadków, w których brak
         jest informacji dotyczących czynności dokonanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, oraz podjęcie decyzji,
         czy w tych przypadkach uzasadnione jest wystąpienie z wnioskiem o informacje do innego państwa członkowskiego(32). 
      
      92.      W ramach swoich decyzji o zwróceniu się o pomoc zgodnie z dyrektywą 77/799 państwa członkowskie muszą jednak zawsze przestrzegać
         zasady równoważności. O ile krajowe organy właściwe w sprawie poboru podatku dochodowego od krajowych wypłat dywidend zgodnie
         ze zwykłą praktyką zwracają się do organów właściwych dla poboru podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych dywidend
         o informacje, jeśli wysokość uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych jest z jakiegoś powodu wątpliwa,
         o tyle zasada równoważności nakazuje, aby organy właściwe w sprawie poboru podatku dochodowego także w przypadkach transgranicznych
         zwracały się na podstawie dyrektywy 77/799 do właściwych dla pobierania podatku dochodowego od osób prawnych organów innego
         państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę spółka wypłacająca dywidendy, w razie wątpliwości o informacje dotyczące uprzedniego
         obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych danych dywidend.
      
      93.      W przedmiocie pytania o to, przy pomocy jakich środków dowodowych podlegający podatkowi dochodowemu akcjonariusz ma wykazać
         podatek dochodowy od osób prawnych ciążący na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich, stwierdziłam już, że
         wymóg przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, najprawdopodobniej
         nie jest zgodny z zasadą skuteczności.
      
      94.      Zasada skuteczności wymaga ponadto, aby podlegającemu podatkowi dochodowemu akcjonariuszowi w przypadku takim jak w postępowaniu
         przed sądem krajowym zostały przyznane możliwości procesowe faktycznego przedstawienia tego dowodu(33).
      
      95.      Na pytanie, jakie środki dowodowe w związku z tym należy dopuścić w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym,
         nie można udzielić odpowiedzi in abstracto. Z reguły należałoby jednak stanąć na stanowisku, że dla akcjonariusza spółki kapitałowej
         mającej siedzibę w innym państwie członkowskim przeprowadzenie dowodu byłoby nadmiernie utrudnione, gdyby informacje albo
         poświadczenia wydane przez to przedsiębiorstwo nie mogły nigdy zostać uznane za środek dowodowy. Trudności administracyjno-techniczne
         organów podatkowych przy weryfikacji zagranicznych środków dowodowych nie wystarczą w tej sytuacji do ogólnego odrzucenia
         takich środków dowodowych(34). Państwa członkowskie mogą jednak domagać się przedstawienia rzetelnych dokumentów, które umożliwią organowi podatkowemu
         w praktyce wystarczająco dokładne sprawdzenie, czy i w jakiej wysokości spółka wypłacająca dywidendy podlega podatkowi dochodowemu
         od osób prawnych w odniesieniu do tych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich(35).
      
      96.      Ocena dowodów pozostaje w związku z tym ostatecznie w zakresie kompetencji sądów krajowych, z zachowaniem zasady skuteczności
         i równoważności.
      
      97.      Także na pytanie sądu krajowego, czy i ewentualnie pod jakimi warunkami art. 56 WE i art. 58 WE nakazują oszacowanie rzeczywistego
         uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, jeśli nie
         można go ustalić, można udzielić ostatecznej odpowiedzi jedynie z uwzględnieniem zadań i kompetencji sądu krajowego przy ocenie
         dowodów w podobnych postępowaniach w sprawach podatkowych, dotyczących sytuacji czysto krajowych. Sądowego oszacowania uprzedniego
         obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich należałoby mianowicie
         zgodnie z zasadą równoważności dokonać wówczas, gdy sąd krajowy w ramach oceny dowodów w podobnych postępowaniach w sprawach
         podatkowych, dotyczących sytuacji czysto krajowych, również byłby zobowiązany do oszacowania niemożliwego do konkretnego ustalenia
         uprzedniego obciążenia podatkiem.
      
      98.      Jeśli jednak sąd krajowy zgodnie z odpowiednimi przepisami proceduralnymi dotyczącymi podatków nie jest do takiego oszacowania
         zobowiązany, nie można tego obowiązku wyprowadzić również z zasady skuteczności. Jak już bowiem stwierdziłam(36), przepis krajowy, zgodnie z którym podlegający w kraju podatkowi dochodowemu akcjonariusz może domagać się zaliczenia ciążącego
         na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich podatku dochodowego od osób prawnych jedynie w takim zakresie, w jakim
         wykaże on faktycznie rzeczywiste uprzednie obciążenie, jest jako taki zgodny z zasadą skuteczności. Wynika z tego bezpośrednio,
         że zasada skuteczności nie wymaga oszacowania przez sąd uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend
         pochodzących z innych państw członkowskich, jeśli to uprzednie obciążenie nie może zostać wykazane.
      
      99.      Na pytanie, czy w ramach zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych
         państw członkowskich należy uwzględnić także pośrednie uprzednie obciążenie, nie można udzielić odpowiedzi in abstracto. Jak
         już wskazałam, wyrok w sprawie Meilicke i in.(37) należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym zaliczenie podatku dochodowego
         od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z Niderlandów i Danii musi zasadniczo nastąpić w ten sam sposób co
         zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z Niemiec(38). W związku z tym należy brać pod uwagę pośrednie uprzednie obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących
         z innych państw członkowskich przy ustalaniu wysokości ulgi w podatku dochodowym, w zakresie w jakim pośrednie uprzednie obciążenia
         podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend krajowych mają wpływ na wysokość przyznanej akcjonariuszowi ulgi w podatku
         dochodowym.
      
      100. Wobec powyższego na pytanie trzecie należy udzielić odpowiedzi, że w braku odpowiednich przepisów unijnych do państw członkowskich
         należy ustanowienie zasad dotyczących podziału ciężaru dowodu i ryzyka dowodowego, a także sądowej oceny dowodów, obowiązujących
         przy ustalaniu uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich,
         przy czym muszą one przestrzegać zasady równoważności i zasady skuteczności. Z zasady skuteczności nie wynika obowiązek oszacowania
         przez sąd niemożliwego do ustalenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych
         państw członkowskich. Taki obowiązek ciąży jednak zgodnie z zasadą równoważności, jeśli sąd krajowy w porównywalnej sytuacji
         czysto krajowej byłby zobowiązany do odpowiedniego oszacowania. O ile pośrednie uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym
         od osób prawnych dywidend krajowych wpływa na wysokość przyznanej akcjonariuszowi ulgi w podatku dochodowym, o tyle należy
         także uwzględnić pośrednie uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw
         członkowskich.
      
      E –    Czwarte pytanie prejudycjalne
      101. W swoim pytaniu czwartym sąd krajowy wychodzi z założenia, że decyzja ustalająca podatek dochodowy za 1997 r. dla H. Meilickego
         z dnia 26 lipca 2000 r. nie zawiera zastrzeżenia kontroli, a zatem w międzyczasie uprawomocniła się. Zgodnie z § 175 AO, w brzmieniu
         obowiązującym do dnia 28 października 2004 r., taka decyzja ustalająca podatek dochodowy mogła zostać sprostowana pomimo uprawomocnienia
         się, o ile miało miejsce zdarzenie wywierające podatkowe skutki w przeszłości (zdarzenie retroaktywne), przy czym późniejsze
         przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, należało uznać
         za zdarzenie retroaktywne. Ustawą transponującą dyrektywę UE z dnia 8 grudnia 2004 r.(39) (zwaną dalej „ustawą zmieniającą z dnia 8 grudnia 2004 r.”) § 175 AO został ze skutkiem od dnia 29 października 2004 r. bez
         terminu przejściowego zmieniony w taki sposób, że późniejsze wydanie albo przedstawienie potwierdzenia albo zaświadczenia
         nie stanowiło już zdarzenia retroaktywnego. Odpadła w ten sposób ze skutkiem wstecznym od dnia 29 października 2004 r. możliwość
         wzruszenia ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy poprzez późniejsze przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku
         dochodowego od osób prawnych.
      
      102. Jeżeli Trybunał na pytanie drugie udzieli odpowiedzi, że zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych przypadającego na
         dywidendy pochodzące z innych państw członkowskich na poczet podatku dochodowego może być uzależnione od przedstawienia zaświadczenia,
         o którym mowa w § 44 i nast. KStG, sąd krajowy zmierza z jednej strony do ustalenia, czy zmiana § 175 AO ze skutkiem wstecznym
         jest zgodna z prawem Unii [pytanie czwarte lit. a)].
      
      103. Jeżeli Trybunał na pytanie drugie udzieli odpowiedzi, że obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących
         z innych państw członkowskich może zostać wykazane także przy pomocy innych środków, niż przez przedstawienie zaświadczenia,
         o którym mowa w § 44 i nast. KStG, sąd krajowy zmierza z drugiej strony do ustalenia, czy wykładnia § 175 AO, w brzmieniu
         obowiązującym do dnia 28 października 2004 r., zgodnie z którą ostateczna decyzja ustalająca podatek dochodowy może zostać
         sprostowana w wyniku późniejszego przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa
         w § 44 i nast. KStG, podczas gdy takie sprostowanie na podstawie informacji albo poświadczeń odnoszących się do dywidend pochodzących
         z innych państw członkowskich, które nie odpowiadają wymogom § 44 i nast. KStG, jest wykluczone, jest zgodna z prawem Unii
         [pytanie czwarte lit. b)]. 
      
      104. Jako że na pytanie drugie moim zdaniem należy udzielić odpowiedzi, że obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend
         pochodzących z innych państw członkowskich może zostać wykazane także przy pomocy innych środków niż przez przedstawienie
         zaświadczenia, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, rozważę poniżej na wstępie pytanie czwarte lit. b). W kontekście tej analizy
         rozważę następnie omawianą w pytaniu czwartym lit. a) problematykę wstecznego skutku zmiany § 175 AO. Jakkolwiek to pytanie
         częściowe zostało bowiem postawione jedynie w przypadku, jeśli ciążący na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich
         podatek dochodowy od osób prawnych należy wykazać poprzez przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób
         prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, posiada ono jednak również znaczenie dla przypadku, w którym dowód ten może zostać
         przeprowadzony także przy pomocy innych środków.
      
      1.      Pytanie czwarte lit. b)
      105. Na pytanie czwarte lit. b), czy przepisy krajowe, zgodnie z którymi ostateczna decyzja ustalająca podatek dochodowy może zostać
         sprostowana w celu zaliczenia(40) podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich, jeśli to uprzednie
         obciążenie zostaje wykazane poprzez późniejsze przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych,
         o którym mowa w § 44 i nast. KStG, podczas gdy takie sprostowanie w przypadku późniejszego przedstawienia informacji albo
         poświadczeń odnoszących się do uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych
         państw członkowskich nieodpowiadających wymogom formalnym § 44 i nast. KStG jest wykluczone, są zgodne z prawem Unii, należy
         ponownie udzielić odpowiedzi w oparciu o zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich.
      
      106. Należy na wstępie wskazać, że przepisy umożliwiające późniejsze sprostowanie ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy
         w celu zaliczenia ciążącego na opodatkowanych dywidendach podatku dochodowego od osób prawnych jedynie w odniesieniu do dywidend
         spółek krajowych, natomiast nie w odniesieniu do dywidend spółek z innych państw członkowskich, należy uznać za ograniczające
         swobodę przepływu kapitału niekorzystne traktowanie dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, a co za tym idzie
         są one zasadniczo zakazane(41). W związku z tym należy stanąć na stanowisku, że porządek prawa Unii przyznaje podlegającym podatkowi dochodowemu odbiorcom
         dywidend pochodzących z innych państw członkowskich w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym prawo do późniejszego
         sprostowania ustalonego w ostatecznej decyzji opodatkowania tych dywidend w celu zaliczenia ciążącego na nich podatku dochodowego
         od osób prawnych, o ile także podatnik będący odbiorcą krajowych dywidend może domagać się takiego późniejszego sprostowania.
      
      107. Zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich wypracowaną w orzecznictwie Trybunału ukształtowanie postępowania
         zmierzającego do wykonania tego prawa w braku odpowiednich przepisów prawa Unii należy do państw członkowskich, o ile zachowane
         zostaną zasady równoważności i skuteczności(42). W związku z tym w niniejszej sprawie szczególne wątpliwości powstają co do tego, czy przeniesienie wymogu późniejszego przedstawienia
         zaświadczenia, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, dotyczącego dywidend krajowych w celu wykazania uprzedniego obciążenia dywidend
         pochodzących z innych państw członkowskich podatkiem dochodowym od osób prawnych narusza zasadę skuteczności.
      
      108. Odpowiedź na to pytanie o ewentualne naruszenie zasady skuteczności należy ostatecznie do sądu krajowego. Postanowienie odsyłające
         zawiera jednak wiele wskazówek co do tego, że wymóg późniejszego przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 44 i nast.
         KStG, dla wykazania uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich
         w tym kontekście stanowiłby naruszenie zasady skuteczności. Jak już bowiem wyjaśniłam w ramach udzielania odpowiedzi na pytanie
         drugie, zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, jest nierozerwalnie
         związane ze skomplikowaną regulacją zmierzającą do ustanowienia obciążenia wypłat dywidend w wysokości 30% dywidend brutto,
         a zatem przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich, które tej regulacji nie podlegają, nie mogą również z reguły wystawić
         takiego zaświadczenia(43).
      
      109. Gdyby Trybunał stwierdził naruszenie zasady skuteczności, zasada ta wymaga ponadto przyznania podatnikowi otrzymującemu dywidendy
         pochodzące z innych państw członkowskich procesowej możliwości późniejszego przedstawienia dowodu dotyczącego zagranicznego
         uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych w celu sprostowania ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy(44).
      
      110. Na pytanie, jakie środki dowodowe należy dopuścić w tym przypadku, nie można odpowiedzieć in abstracto. Należałoby jednak
         z reguły uznać, że dla akcjonariusza spółki kapitałowej z siedzibą w innym państwie członkowskim postępowanie dowodowe byłoby
         nadmiernie utrudnione, gdyby wystawione przez tę spółkę informacje albo poświadczenie w związku z tym nie zostały nigdy dopuszczone
         jako środek dowodowy. Państwa członkowskie mogą jednak wymagać przedstawienia rzetelnych dokumentów. Ocena dowodów pozostaje
         przy tym w rękach sądu krajowego z zachowaniem zasad skuteczności i równoważności(45).
      
      111. Wobec powyższego na pytanie czwarte lit. b) należy udzielić odpowiedzi, że przepisy krajowe umożliwiające sprostowanie ustalonego
         ostateczną decyzją opodatkowania dywidend przedsiębiorstw krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich w celu zaliczenia
         ciążącego na tych dywidendach podatku dochodowego od osób prawnych jedynie poprzez przedstawienie zaświadczenia w sprawie
         podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, naruszają zasadę skuteczności, jeśli w ten sposób
         sprostowanie opodatkowania dywidend spółek z innych państw członkowskich staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.
         Ocena tej okoliczności należy do sądu krajowego. 
      
      2.      Pytanie czwarte lit. a)
      112. W swoim pytaniu czwartym lit. a) sąd krajowy w istocie zmierza do ustalenia, czy zmiana krajowych przepisów proceduralnych
         w odniesieniu do podatków prowadząca do tego, że sprostowanie ustalonego ostateczną decyzją opodatkowania dywidend spółek
         krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich na podstawie przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego
         od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, jest ze skutkiem wstecznym wykluczone, narusza prawo Unii.
      
      113. Uwzględniając moją propozycję odpowiedzi na pytanie czwarte lit. b), odniesienie sądu krajowego do „przedstawienia zaświadczenia
         w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG”, należy w tym kontekście uznać za odniesienie
         do zgodnego z prawem Unii wymogu przedstawienia „ważnego dowodu uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych”.
         Jedynie takie przeformułowanie umożliwia udzielenie rzeczowej odpowiedzi na to pytanie.
      
      114. Należy następnie podkreślić, że sąd krajowy przy formułowaniu tego pytania wyraźnie wyszedł z założenia, że omawiana zmiana
         ustawy ma zasięg tak ogólny, iż nie jest ona nakierowana wyłącznie na uniemożliwienie zaliczenia zagranicznych podatków dochodowych
         od osób prawnych, oraz że dotyczy w równym stopniu podatników będących i niebędących rezydentami. Z akt sprawy nie można wywnioskować
         jednoznacznie żadnych informacji, które przeczyłyby takiej ocenie sądu krajowego.
      
      115. Wątpliwości sądu krajowego co do zgodności z prawem Unii zmiany niemieckiego prawa procesowego w odniesieniu do podatków dokonanej
         ustawą z dnia 8 grudnia 2004 r., która wykluczyła ze skutkiem wstecznym sprostowanie ostatecznej decyzji ustalającej podatek
         dochodowy na podstawie późniejszego przedstawienia ważnego dowodu dotyczącego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym
         od osób prawnych dywidend krajowych oraz pochodzących z innych państw członkowskich od dnia 29 października 2004 r., opierają
         się na tym, że w wyniku tej zmiany ustawy podatnicy otrzymujący dywidendy pochodzące z innych państw członkowskich utracili
         bez okresu przejściowego istniejącą na podstawie uprzedniego stanu przepisów procesowych możliwość korzystania z prawa do
         zaliczenia ciążącego na opodatkowanych dywidendach podatku dochodowego od osób prawnych pomimo prawomocności odpowiedniej
         decyzji ustalającej podatek dochodowy.
      
      116. Na to pytanie należy ponownie udzielić odpowiedzi na podstawie zasad autonomii proceduralnej państw członkowskich rozwiniętych
         w orzecznictwie Trybunału. Należy przy tym udzielić w konsekwencji odpowiedzi na pytanie, czy w ramach dokonanej ustawą z dnia
         8 grudnia 2004 r. zmiany niemieckich przepisów dotyczących procedury podatkowej została naruszona zasada skuteczności.
      
      117. W związku z tym należy na wstępie wskazać, że przepisy krajowe, zgodnie z którymi decyzje podatkowe po upływie określonego
         czasu stają się ostateczne, są zasadniczo zgodne z prawem Unii, nawet jeśli przepisy te prowadzą do tego, iż podatek dochodowy
         ustalony w przeszłości po upływie przewidzianego okresu nie może już zostać podważony, zaś wykonanie przyznanych prawem Unii
         praw zostaje w ten sposób udaremnione.
      
      118. Należy w tym względzie z jednej strony podkreślić, że takie przepisy dotyczące prawomocności ze swojej strony przyczyniają
         się do pewności prawa, uznanej w utrwalonym orzecznictwie za ogólną zasadę prawną(46), a w ten sposób chronią zarówno podatników, jak i organy podatkowe. Z drugiej strony należy przypomnieć utrwalone orzecznictwo
         Trybunału, zgodnie z którym ustalenie rozsądnych terminów do wniesienia skargi pod rygorem prekluzji w interesie pewności
         prawa jest zasadniczo zgodne z prawem Unii, a więc upływ takich terminów może również udaremnić wykonanie praw i roszczeń
         nadanych przez porządek prawny Unii(47).
      
      119. Powstaje jednak w tym kontekście szczególne pytanie, czy zmiana ustawy uchylająca ze skutkiem wstecznym i bez okresu przejściowego
         przepisy dotyczące sprostowania ostatecznych decyzji ustalających podatek dochodowy, które mogły być wykorzystane także do
         późniejszego wykonania prawa do zaliczenia podatku płynącego z prawa Unii, jest zgodna z zasadą skuteczności.
      
      120. Udzielając odpowiedzi na to pytanie, należy oprzeć się na poczynionych powyżej ustaleniach, że przepisy krajowe, zgodnie z którymi
         decyzje podatkowe po upływie określonego czasu stają się ostateczne, są zasadniczo zgodne z prawem Unii. Wynika z tego bezpośrednio,
         że także zmiana ustawy zmieniająca i częściowo uchylająca przepisy krajowe umożliwiające pod pewnymi warunkami sprostowanie
         decyzji podatkowych pomimo wystąpienia prawomocności, jest zasadniczo zgodna z prawem Unii. 
      
      121. Zasada skuteczności, a także zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nakazują jednak, aby taka zmiana ustawy weszła w życie
         dopiero po upływie odpowiedniego okresu przejściowego.
      
      122. W odniesieniu do zasady skuteczności należy w tym kontekście przypomnieć, że procedura krajowa mająca na celu zapewnienie
         ochrony praw jednostek wynikających z prawa Unii nie może czynić wykonywania tych praw praktycznie niemożliwym lub nadmiernie
         utrudnionym. Jeśli natomiast dokonano zmiany przepisów procedury podatkowej prowadzącej do tego, że poprzez zaostrzenie przepisów
         dotyczących ostatecznych decyzji podatkowych wykonanie określonych praw przyznanych przez prawo Unii jest wykluczone, bez
         przewidzenia odpowiedniego okresu przejściowego, taka zmiana nadmiernie utrudnia wykonanie tych praw, a zatem w takim przypadku
         zasadniczo należy potwierdzić naruszenie zasady skuteczności(48).
      
      123. W odniesieniu do zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań Trybunał orzekł ponadto, że naruszenie tej zasady należy przyjąć w sytuacji,
         gdy podatnikowi poprzez zmianę prawa krajowego odebrane jest ze skutkiem wstecznym przysługujące mu wcześniej prawo do zwrotu
         podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii(49).
      
      124. Omawiana w niniejszej sprawie ustawa zmieniająca z dnia 8 grudnia 2004 r. nie zawiera odpowiedniego przepisu przejściowego.
         W wyniku tej ustawy zmieniającej odpadła od dnia 29 października 2004 r. możliwość podważenia ostatecznych decyzji ustalających
         podatek dochodowy przez późniejsze przedstawienie ważnych dowodów dotyczących uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym
         od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich. W ten sposób podlegający podatkowi dochodowemu akcjonariusze
         pozbawieni są ze skutkiem wstecznym możliwości skorzystania z prawa do zaliczenia podatku w wykonaniu obowiązujących do tamtej
         pory przepisów krajowych pomimo uprawomocnienia się odpowiednich decyzji ustalających podatek dochodowy. Skoro ta skutkująca
         wstecznie zmiana ustawy czyni praktycznie niemożliwym wykonanie powstałych już praw przyznanych przez porządek prawny Unii,
         narusza ona zasadę skuteczności. Jednocześnie stanowi ona naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.
      
      125. Brak odpowiedniego okresu przejściowego w ustawie zmieniającej z dnia 8 grudnia 2004 r. nie prowadzi jednak sam w sobie do
         tego, że wcześniejsze przepisy dotyczące sprostowania ustalonego ostateczną decyzją podatku od dywidend spółek z innych państw
         członkowskich muszą nadal obowiązywać w sposób nieograniczony(50). Taki skutek prawny wykraczałby poza cel skutecznej ochrony prawnej, a zatem naruszałby ogólną zasadę proporcjonalności.
      
      126. W tym kontekście zasady skuteczności i ochrony uzasadnionych oczekiwań w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym
         nakazują, aby został wprowadzony okres przejściowy dla wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 8 grudnia 2004 r., podczas
         którego podlegający podatkowi dochodowemu akcjonariusze mogliby domagać się na podstawie ważnych dowodów dotyczących uprzedniego
         obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich sprostowania ostatecznych
         decyzji ustalających podatek dochodowy.
      
      127. Ten okres przejściowy musi zasadniczo być wyznaczony w taki sposób, aby podlegający podatkowi dochodowemu akcjonariusze, którzy
         uprzednio sądzili, że mogą swoje prawo do zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend
         pochodzących z innych państw członkowskich wykonywać w dowolnym terminie, mieli odpowiednio dużo czasu, aby to prawo wykonać.
         Muszą w każdym razie posiadać możliwość przygotowania swojego wniosku bez pośpiechu, do którego zmuszałaby ich pilność nieproporcjonalna
         do okresu na złożenie wniosku, na który mogli liczyć wcześniej (51).
      
      128. Przy konkretnym ustalaniu tego okresu przejściowego dla stosowania omawianych w niniejszej sprawie nowych przepisów dotyczących
         procedury podatkowej należy z jednej strony wziąć pod uwagę, że przed ustawą zmieniającą z dnia 8 grudnia 2004 r. nie było
         żadnego terminu, w którym należało złożyć wniosek o sprostowanie ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy. Z drugiej
         strony należy stanąć na stanowisku, że poszczególni podatnicy będący akcjonariuszami nie mogą w prosty sposób domagać się
         od wypłacających dywidendy spółek ważnego dowodu na uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących
         z innych państw członkowskich, lecz muszą oni w tym celu najpierw dodatkowo udzielić wyjaśnień i przekonać do wystawienia
         takich dowodów. 
      
      129. W tym kontekście dochodzę do wniosku, że długość minimalnego okresu przejściowego koniecznego do zapewnienia skuteczności
         wykonania praw przyznanych prawem Unii w ten sposób, że podatnikom otrzymującym dywidendy pochodzące z innych państw członkowskich,
         dokładającym zwykłej staranności umożliwia się zapoznanie z ustawą zmieniającą z dnia 8 grudnia 2004 r. oraz nowymi przepisami,
         a także przygotowanie i złożenie wniosku o sprostowanie odpowiednich ostatecznych decyzji ustalających podatek dochodowy pod
         warunkami, które nie wpływają na ich szanse powodzenia, powinna zostać przy rozsądnym rozważeniu ustalona na dwanaście miesięcy.
      
      130. Wobec powyższego na pytanie czwarte lit. a) należy udzielić odpowiedzi, że zmiana przepisów krajowych, prowadząca do tego,
         że sprostowanie ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy od dywidend spółek z innych państw członkowskich na podstawie
         przedstawienia ważnych dowodów na ciążący na tych dywidendach podatek dochodowy od osób prawnych zostaje wyłączone ze skutkiem
         wstecznym i bez okresu przejściowego, a co za tym idzie także zaliczenie tego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym
         od osób prawnych zostaje wykluczone ze skutkiem wstecznym, narusza zasady skuteczności i ochrony uzasadnionych oczekiwań.
         Dla wejścia w życie regulacji takiej jak ustawa zmieniająca z dnia 8 grudnia 2004 r. te dwie zasady nakazują przestrzeganie
         odpowiedniego okresu przejściowego, który nie może być krótszy niż dwanaście miesięcy od momentu ogłoszenia tej ustawy.
      
      VII – Wnioski
      131. W świetle powyższych rozważań proponuję, by Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne Finanzgericht Köln w następujący
         sposób: 
      
      1)         Artykuł 56 WE i art. 58 WE należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym
         nakazują one zaliczenie uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw
         członkowskich na poczet należnego od akcjonariusza podatku dochodowego w formie ulgi, którą należy obliczać według rzeczywistego
         uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych tych dywidend. Zaliczenie to nie musi jednak przekraczać stawki
         podatku dochodowego od osób prawnych znajdującej zastosowanie do dywidend krajowych.
      
      2)         Przepisy krajowe, zgodnie z którymi zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących
         z innych państw członkowskich na poczet podatku dochodowego wymaga również przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 44
         i nast. KStG, dla wykazania tego obciążenia, naruszają zasadę skuteczności, o ile wymóg ten czyni praktycznie niemożliwym
         lub nadmiernie utrudnionym zaliczenie uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych w innym państwie członkowskim.
         Ocena tej okoliczności należy do sądu krajowego.
      
      3)         W braku odpowiednich przepisów unijnych do państw członkowskich należy ustanowienie zasad dotyczących podziału ciężaru dowodu
         i ryzyka dowodowego, a także sądowej oceny dowodów, obowiązujących przy ustalaniu uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym
         od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, przy czym muszą one przestrzegać zasady równoważności
         i zasady skuteczności. Z zasady skuteczności nie wynika obowiązek oszacowania przez sąd niemożliwego do ustalenia uprzedniego
         obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich. Taki obowiązek ciąży
         jednak zgodnie z zasadą równoważności, jeśli sąd krajowy w porównywalnej sytuacji czysto krajowej byłby zobowiązany do odpowiedniego
         oszacowania. O ile pośrednie uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend krajowych wpływa na wysokość
         przyznanej akcjonariuszowi ulgi w podatku dochodowym, o tyle należy także uwzględnić pośrednie uprzednie obciążenie podatkiem
         dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich.
      
      4)         Przepisy krajowe umożliwiające sprostowanie ustalonego ostateczną decyzją opodatkowania dywidend przedsiębiorstw krajowych
         i pochodzących z innych państw członkowskich w celu zaliczenia ciążącego na tych dywidendach podatku dochodowego od osób prawnych
         jedynie poprzez przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast.
         KStG, naruszają zasadę skuteczności, jeśli w ten sposób sprostowanie opodatkowania dywidend spółek z innych państw członkowskich
         staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Ocena tej okoliczności należy do sądu krajowego.
      
      5)         Zmiana przepisów krajowych prowadząca do tego, że sprostowanie ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy od dywidend
         spółek z innych państw członkowskich na podstawie przedstawienia ważnych dowodów na ciążący na tych dywidendach podatek dochodowy
         od osób prawnych zostaje wyłączone ze skutkiem wstecznym i bez okresu przejściowego, a co za tym idzie także zaliczenie tego
         uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych zostaje wykluczone ze skutkiem wstecznym, narusza zasady skuteczności
         i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Dla wejścia w życie regulacji takiej jak ustawa zmieniająca z dnia 8 grudnia 2004 r. te
         dwie zasady nakazują przestrzeganie odpowiedniego okresu przejściowego, który nie może być krótszy niż dwanaście miesięcy
         od momentu ogłoszenia tej ustawy.
      
      1 –	Język oryginału: niemiecki.
      
      2 –	C‑292/04, Zb.Orz. s. I‑1835.
      
      3 –	W związku z określeniami używanymi w TUE i TFUE pojęcie „prawo Unii” jest stosowane jako pojęcie zbiorcze na określenie
         prawa wspólnotowego i prawa Unii. O ile w poniższym tekście mowa jest o poszczególnych postanowieniach prawa pierwotnego,
         o tyle przywoływane są postanowienia obowiązujące ratione temporis.
      
      4 –	Dz.U. L 336, s. 15, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r. dostosowującą niektóre
         dyrektywy w dziedzinie opodatkowania, w związku z przystąpieniem Bułgarii i Rumunii (Dz.U. L 363, s. 129).
      
      5 –	BGBl. 1990 I, s. 1898.
      
      6 –	BGBl. I 1991, s. 638.
      
      7 –	BGBl. I 2004, s. 3310.
      
      8 –	Wyżej wymieniony w przypisie 2.
      
      9 –	W konsekwencji zaliczenie to prowadzi do tego, że podatek dochodowy od osób prawnych obciążający dywidendy traktowany jest
         jak zapłacony uprzednio podatek dochodowy akcjonariuszy i zostaje przy ich opodatkowaniu uwzględniony w pełnej wysokości.
         Zobacz w tym względzie J. Mössner, Rückgewähr europarechtswidrig erhobener Steuern, w: Europa im Wandel: Festschrift für Hans-Werner Rengeling, Köln 2008, s.339, 341 i nast. Częścią tego systemu jest uznanie ulgi w podatku dochodowym za przychody podlegające opodatkowaniu.
         Zobacz w tym względzie D. Gosch, Anrechnung ausländischer Steuern nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache „Manninen” trotz
         Bestandskraft?, DstR, 2004, 1988, 1989.
      
      10 –	Podobnie wyraźnie sąd krajowy w postanowieniu odsyłającym, s. 30, 43. O ile wywody skarżących w postępowaniu przed sądem
         krajowym w uwagach na piśmie oraz na rozprawie uzupełniają lub podważają te ustalenia sądu krajowego, o tyle wskazuje się,
         że Trybunał w ramach podziału kompetencji pomiędzy sądy unijne a sądy państw członkowskich w odniesieniu do ram faktycznych
         i prawnych pytań prejudycjalnych powinien pod względem prawa procesowego zasadniczo oprzeć się na ustaleniach sądu krajowego.
         Zobacz wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C‑482/01 i C‑493/01 Orfanopoulos i Oliveri, Rec. s. I‑5257,
         pkt 42; z dnia 2 października 2008 r. w sprawie C‑360/06 Heinrich Bauer Verlag, Zb.Orz. s. I‑7333, pkt 15; z dnia 27 października
         2009 r. w sprawie C‑115/08 ČEZ, Zb.Orz. s. I‑10265, pkt 57; z dnia 8 września 2010 r. w sprawie C‑409/06 Winner Wetten, Zb.Orz.
         s. I‑8015biorze, pkt 35.
      
      11 –	Wyżej wymieniony w przypisie 2.
      
      12 –	W wyroku w sprawie Meilicke i in. Trybunał potwierdził zatem utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym opodatkowanie bezpośrednie
         należy wprawdzie do kompetencji państw członkowskich, jednak powinny one wykonywać je z poszanowaniem prawa unijnego (wyroki:
         z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. s. I‑2651, pkt 19; z dnia 7 września 2004 r. w sprawie
         C‑319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I‑7477, pkt 19; z dnia 17 września 2009 r. w sprawie C‑182/08 Glaxo Wellcome, Zb.Orz. s. I‑8591,
         pkt 34; z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C‑487/08 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb.Orz. s. I‑4843, pkt 37; z dnia 1 lipca
         2010 r. w sprawie C‑233/09 Dijkman i Dijkman-Lavaleije, Zb.Orz. s. I‑6649, pkt 20.
      
      13 –	Zobacz wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑11753,
         w którym Trybunał doszedł do wniosku, że państwo członkowskie zmierzające do uniknięcia podwójnego opodatkowania w wymiarze
         ekonomicznym dywidend krajowych na podstawie systemu zwolnień podatkowych może osiągnąć konieczne wobec dywidend zagranicznych
         równoważne traktowanie na podstawie systemu odliczeń uprzednio pobranego podatku, o ile stawka podatkowa dla dywidend zagranicznych
         nie jest wyższa niż dla dywidend krajowych, a kwota zapłacona za granicą zaliczana jest do wysokości podatków krajowych. W przedmiocie
         szczegółowej analizy zasadniczej kwestii równoważności metody zwolnień i zaliczania w celu unikania podwójnego opodatkowania
         dywidend w wymiarze ekonomicznym zob. opinię rzecznik generalnej J. Kokott z dnia 11 listopada 2010 r. w nadal zawisłych sprawach
         połączonych C‑436/08 i C‑437/08 Haribo i Österreichische Salinen, dotychczas nieopublikowaną w Zbiorze, pkt 15 i nast.
      
      14 –	 Zobacz pkt 46 i nast. niniejszej opinii.
      
      15 –	Podobnie szczególnie G. Stuhrmann, § 36 EStG, pkt 29a, w: Blümich – Kommentar EStG KStGGewStG, Hrsg. B. Heuermann, Verlag Franz Vahlen, München, 106. Wydanie dodatkowe, stan na maj 2010 r., zgodnie z którym orzecznictwo
         Trybunału Sprawiedliwości należy rozumieć w ten sposób, że zagraniczny podatek dochodowy od osób prawnych należy zaliczyć
         według stawki obowiązującej w państwie siedziby spółki wypłacającej dywidendy. W ten sposób mogłoby się okazać, że kwota zaliczenia
         jest wyższa lub niższa niż 3/7 dywidendy brutto. Podobnie również J. Lüdicke, Pending Cases Filed by German Courts I: The
         Meilicke, CLT‑UFA, Keller Holding, Lasertec, Rewe Zentralfinanz, Ritter-Coulais, Kolumbus Container Services, and Stauffer
         Cases, w: Lang,Schuch,Staringer, ed., ECJ: recent developments in direct taxation, Wien 2006, s. 113, 119.
      
      16 –	W przedmiocie przestrzegania przysługujących państwom członkowskim uprawnień w dziedzinie podatków bezpośrednich w orzecznictwie
         Trybunału zob. K. Lenaerts, Die Entwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften auf dem Gebiet
         der direkten Besteuerung, EuR, 2009, s. 728, 737 i nast.
      
      17 –      Zobacz opinie rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda: w sprawie C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation (wyrok ww.
         w przypisie 13), pkt 45; z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
         Zb.Orz. s. I‑11673, pkt 43 i nast. 
      
      18 –	Wyżej wymieniony w przypisie 13. W swojej treści wyrok ten został potwierdzony przez postanowienie z dnia 23 kwietnia 2008 r.
         w sprawie C‑201/05 Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑2875.
      
      19 –	Wyżej wymieniony w przypisie 13 wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 48 i nast.
      
      20 –	Ibidem, pkt 51 i nast.
      
      21 –	Zobacz podobnie ww. w przypisie 13 opinię rzecznik generalnej J. Kokott z dnia 11 listopada 2010 r. w sprawie Haribo i Österreichische
         Salinen, pkt 153 i nast.
      
      22 –	Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, przepisy krajowe ograniczające swobodny przepływ kapitału mogą być uzasadnione względami
         wymienionymi w art. 58 WE lub nadrzędnymi względami interesu ogólnego, o ile są one właściwe dla zagwarantowania osiągnięcia
         zamierzonego przez nie celu i nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia; zob. ww. w przypisie 12 wyrok
         w sprawie Dijkman i Dijkman-Lavaleije, pkt 49. W przedmiocie kwalifikacji „konieczności zachowania spójności systemu podatkowego”
         jako nadrzędnego względu interesu ogólnego zob. wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑204/90 Bachmann, Rec. s. I‑249,
         pkt 21 i nast.; ww. w przypisie 2 wyrok w sprawie Meilicke i in., pkt 26 i nast.; ww. w przypisie 12 w sprawie Manninen, pkt 42;
         wyrok z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C‑418/07 Papillon, Zb.Orz. s. I‑8947, pkt 43.
      
      23 –	Wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C‑432/05 Unibet, Zb.Orz. s. I‑2271, pkt 43; z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawach
         połączonych od C‑222/05 do C‑225/05 van der Weerd i in., Zb.Orz. s. I‑4233, pkt 28; z dnia 12 lutego 2008 r. w sprawie C‑2/06
         Kempter, Zb.Orz. s. I‑411, pkt 57; z dnia 8 lipca 2010 r. w sprawie C‑246/09 Bulicke, Zb.Orz. s. I‑7003, pkt 25.
      
      24 –	Zobacz pkt 76 niniejszej opinii.
      
      25 –	Zobacz pkt 79 niniejszej opinii.
      
      26 –	Zobacz wyrok z dnia 27 stycznia 2009 r. w sprawie C‑318/07 Persche, Zb.Orz. s. I‑359, w którym Trybunał doszedł do wniosku,
         że art. 56 WE sprzeciwia się przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których w odniesieniu do darowizn dokonanych na
         rzecz organizacji uznanych za organizacje pożytku publicznego skorzystanie z odliczenia od podatku jest przyznane tylko w stosunku
         do darowizn dokonanych na rzecz organizacji mających siedzibę na terytorium kraju, bez jakiegokolwiek umożliwienia podatnikowi
         wykazania, że darowizna dokonana na rzecz organizacji mającej siedzibę w innym państwie członkowskim spełnia warunki nałożone
         przez te przepisy w celu przyznania tej korzyści (pkt 72 i sentencja). Jednocześnie Trybunał podkreślił jednak, że jeżeli
         weryfikacja informacji dostarczonych przez podatnika okaże się trudna, nic nie stoi na przeszkodzie, aby dane organy podatkowe
         odmówiły objętego wnioskiem odliczenia, jeżeli nie zostaną dostarczone takie dowody, jakie uznają one za konieczne dla prawidłowego
         ustalenia podatku (pkt 69). W przedmiocie tego ostatniego poglądu zob. wyroki: z dnia 30 stycznia 2007 r. w sprawie C‑150/04
         Komisja przeciwko Danii, Zb.Orz. s. I‑1163, pkt 54; z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C‑451/05 ELISA, Zb.Orz. s. I‑8251,
         pkt 95 i nast.; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑101/05 A, Zb.Orz. s. I‑11531, pkt 58 i nast.
      
      27 –	Postanowienie odsyłające z dnia 14 maja 2009 r., s. 44.
      
      28 –	Zobacz ww. w przypisie 12 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 56, w którym Trybunał w przedmiocie nieuzgodnionego
         wykonywania kompetencji podatkowych przez państwa członkowskie orzekł wyraźnie, że niekorzystne skutki, które mogą wynikać
         z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, jeżeli wykonywanie tych kompetencji
         nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń zakazanych przez traktat. Podobnie wyroki: z dnia 14 listopada
         2006 r. w sprawie C‑513/04 Kerckhaert i Morres, Zb.Orz. s. I‑10967, pkt 19, 20, 24; z dnia 20 maja 2008 r. w sprawie C‑194/06
         Orange European Smallcap Fund, Zb.Orz. s. I‑3747, pkt 41, 42, 47; z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie C‑128/08 Damseaux, Zb.Orz.
         s. I‑6823, pkt 27.
      
      29 –	Zobacz w związku z tym wyroki: z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C‑298/05 Columbus Container Services, Zb.Orz. s. I‑10451,
         pkt 51; z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C‑293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. I‑1129, pkt 43; z dnia 23 października 2008 r.
         w sprawie C‑157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Zb.Orz. s. I‑8061, pkt 50.
      
      30 –	Zobacz pkt 86 niniejszej opinii.
      
      31 –	Wyżej wymieniony w przypisie 26 wyroki: w sprawie ELISA, pkt 92; w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 52.
      
      32 –	Wyżej wymieniony w przypisie 26 wyrok w sprawie Persche, pkt 65; wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑184/05 Twoh
         International, Zb.Orz. s. I‑7897, pkt 32.
      
      33 –	Zobacz w związku z tym również wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer,
         Zb.Orz. s. I‑8203, pkt 49, w którym Trybunał podkreślił, że przepisy krajowe, które podatnikowi w sytuacji transgranicznej
         całkowicie uniemożliwiają przedstawienie dowodów pochodzących z innych państw członkowskich, istotnych dla ustalenia zwolnienia
         od podatku, nie mogą zostać uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego z powołaniem się na skuteczność kontroli podatkowej.
      
      34 –	Zobacz ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie Persche, pkt 55; ww. w przypisie 33 wyrok w sprawie Centro di Musicologia Walter
         Stauffer, pkt 48.
      
      35 –	Zobacz ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie Persche, pkt 54, 60; ww. w przypisie 10 wyrok w sprawie Heinrich Bauer Verlag,
         pkt 41; wyrok z dnia 25 października 2007 r. w sprawie C‑464/05 Geurts i Vogten, Zb.Orz. s. I‑9325, pkt 28; ww. w przypisie 26
         wyrok w sprawie ELISA, pkt 95.
      
      36 –	Zobacz pkt 86 niniejszej opinii.
      
      37 –	Wyżej wymieniony w przypisie 2.
      
      38 –	Zobacz pkt 52 niniejszej opinii.
      
      39 –	BGBl. I 2004, s. 3310.
      
      40 –	Wydaje się, że sąd krajowy stoi w związku z tym między innymi przed problemem odnoszącym się do przepisów proceduralnych
         polegającym na tym, że zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach na poczet podatku dochodowego
         wymaga, aby podlegające zwrotowi uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych zostało nałożone na akcjonariusza
         jako dochód podlegający podatkowi dochodowemu. W odniesieniu do wypłat dywidend objętych ostateczną decyzją ustalającą podatek
         dochodowy oznacza to, że ta decyzja w celu opodatkowania podlegającego zaliczeniu uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym
         od osób prawnych może zostać zmieniona pomimo jej prawomocności.
      
      41 –	Takie odmienne traktowanie dywidend krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich mogłoby w konsekwencji zostać
         uznane za zgodne z przepisami traktatu dotyczącymi swobody przepływu kapitału jedynie wówczas, gdyby albo dotyczyło sytuacji,
         które nie są obiektywnie porównywalne, albo gdyby było uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. ww. w przypisie 12
         wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 47; wyrok z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C‑379/05 Amurta, Zb.Orz. s. I‑9569,
         pkt 32; ww. w przypisie 12 wyrok w sprawie Manninen, pkt 29). W niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności, które mogłyby
         prowadzić do niemożności obiektywnego porównania późniejszego sprostowania ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy
         w odniesieniu do dywidend spółek krajowych z jednej strony i późniejszego sprostowania w odniesieniu do dywidend spółek z innych
         państw członkowskich z drugiej strony. Ponadto nie występują nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogłyby uzasadnić
         odmienne traktowanie późniejszego sprostowania ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy od dywidend krajowych i dywidend
         spółek z innych państw członkowskich.
      
      42 –	Zobacz pkt 76 niniejszej opinii.
      
      43 –	Zobacz pkt 78 niniejszej decyzji.
      
      44 –	Zobacz pkt 94 niniejszej decyzji.
      
      45 –	Zobacz pkt 95 niniejszej decyzji.
      
      46 –	Zobacz wyroki: z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C‑453/00 Kühne & Heitz, Rec. s. I‑837, pkt 24; z dnia 12 lutego 2008 r.
         w sprawie C‑2/06 Kempter, Zb.Orz. s. I‑411, pkt 37.
      
      47 –	Zobacz ww. w przypisie 23 wyrok w sprawie Bulicke, pkt 36; wyroki: z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie C‑445/06 Danske Slagterier,
         Zb.Orz. s. I‑2119, pkt 32; z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C‑63/08 Pontin, Zb.Orz. s. I‑10467, pkt 48; z dnia 15 kwietnia
         2010 r. w sprawie C‑542/08 Barth, Zb.Orz. s. I‑3189, pkt 28 i nast.
      
      48 –	Zobacz w związku z tym orzecznictwo Trybunału w przedmiocie zmiany krajowych terminów prekluzyjnych dla żądania zwrotu
         kwot pobranych z naruszeniem prawa Unii: wyroki: z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C‑62/00 Marks & Spencer, Rec. s. I‑6325,
         pkt 36 i nast.; z dnia 24 września 2002 r. w sprawie C‑255/00 Grundig Italiana, Rec. s. I‑8003, pkt 35 i nast.
      
      49 –	Wyżej wymieniony w przypisie 48 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 46.
      
      50 –	Zobacz w tym względzie ww. w przypisie 48 wyrok w sprawie Grundig Italiana, pkt 41.
      
      51 –	Ibidem, pkt 38.