CELEX: 62005CC0076
Language: fr
Date: 2006-09-21
Title: Conclusions de l'avocat général Stix-Hackl présentées le 21 septembre 2006. # Herbert Schwarz et Marga Gootjes-Schwarz contre Finanzamt Bergisch Gladbach. # Demande de décision préjudicielle: Finanzgericht Köln - Allemagne. # Article 8 A du traité CE (devenu, après modification, article 18 CE) - Citoyenneté européenne - Article 59 du traité CE (devenu, après modification, article 49 CE) - Libre prestation des services - Législation en matière d'impôt sur le revenu - Frais de scolarité - Droit à déduction limité aux frais de scolarité versés à des établissements privés nationaux. # Affaire C-76/05.

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
      Mme Christine Stix-Hackl
      
      présentées le 21 septembre 2006 (1)
      
      Affaire C-76/05
      Herbert Schwarz
      et
      Marga Gootjes-Schwarz
      contre
      Finanzamt Bergisch Gladbach
      [demande de décision préjudicielle introduite par le Finanzgericht Köln (Allemagne)]
      et
      Affaire C-318/05
      Commission des Communautés européennes 
      contre
      République fédérale d’Allemagne
      «Libre prestation des services – Libre circulation – Liberté d’établissement – Droit fiscal – Impôt sur le revenu – Frais de scolarité – Droit à déduction limité aux frais engagés dans des établissements privés nationaux – Rapports avec la politique des États membres en matière d’éducation»
      Table des matières
      
      I –   Introduction
      II – Le cadre juridique
      A –   Le droit communautaire
      B –   Le droit national
      1.     L’impôt sur le revenu
      2.     La loi fondamentale
      III – La question préjudicielle (affaire C-76/05)
      A –   Les faits de l’affaire et la procédure au principal
      B –   Les arguments principaux présentés par les parties
      C –   Analyse
      1.     Remarques introductives relatives à l’approche suivie
      2.     La libre prestation de services telle que prévue aux articles 49 CE et suivants
      a)     Champ d’application
      b)     Sur le caractère discriminatoire de l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG
      i)     La pertinence de l’interdiction inscrite dans la loi fondamentale, à savoir qu’il ne doit pas y avoir de ségrégation des élèves
         fondée sur la fortune de leurs parents
      
      ii)   La comparabilité des établissements d’enseignement privés en Allemagne et à l’étranger
      c)     Justification
      d)     Conclusion
      IV – Le recours en manquement (affaire C-318/05)
      A –   La procédure précontentieuse et le déroulement du litige
      B –   Les arguments principaux présentés par les parties
      C –   Appréciation
      1.     La prétendue violation de la libre prestation de services
      2.     La prétendue violation de la libre circulation des travailleurs et de la liberté d’établissement (articles 39 CE et 43 CE)
      3.     La prétendue violation du principe général de libre circulation (article 18, paragraphe 1, CE combiné à l’article 12, premier
         alinéa, CE)
      
      a)     Champ d’application
      b)     Discrimination
      c)     Justification
      d)     Conclusion
      4.     Dépens
      V –   Conclusion
      
      I –    Introduction
      1.        La présente demande de décision préjudicielle ainsi que le recours en manquement portent tous deux sur la question de savoir
         si – indépendamment de la compétence de principe des États membres en matière de politique de l’éducation – le droit communautaire
         s’oppose à une règle du droit fiscal national en application de laquelle le versement de frais de scolarité à certaines écoles
         de l’État membre en cause est pris en compte sous la forme d’un abattement fiscal pour charges spéciales, mais non les versements
         à des écoles sur le territoire de la Communauté.
      
      2.        Les questions qu’il convient d’analyser en l’espèce se situent par conséquent au croisement entre impôts directs et politique
         de l’éducation. Selon l’état actuel du droit communautaire, ces deux domaines relèvent de la compétence des États membres.
         Comme cela résulte de l’article 149, paragraphe 1, CE, c’est aux États membres qu’il incombe d’organiser leur système éducatif
         et d’en définir le contenu. Il appartient également aux États membres d’organiser et de concevoir leur régime fiscal (2). 
      
      3.        Cependant, selon la jurisprudence constante de la Cour, les États membres doivent exercer leurs compétences dans le domaine
         de la fiscalité directe dans le respect du droit communautaire (3), – même là où un pouvoir normatif fait défaut à la Communauté. Ce défaut de compétences de la Communauté dans le domaine
         de l’éducation ne signifie pas que toute décision des États membres dans ce domaine échappe en principe à un contrôle de sa
         compatibilité avec le droit communautaire (4). Dans un marché intérieur caractérisé «par l’abolition, entre les États membres, des obstacles à la libre circulation des
         marchandises, des personnes, des services et des capitaux» (5), il n’est en effet en principe plus loisible aux États membres de méconnaître les contraintes résultant du droit communautaire
         pour la définition et l’application de leurs politiques nationales. 
      
      4.        Par conséquent, pour autant qu’il puisse être fait application des libertés fondamentales du traité CE, les présentes affaires
         pourraient présenter un conflit entre une politique nationale en matière d’éducation qui fixe, entre autres, les critères
         d’éligibilité au bénéfice d’un abattement fiscal pour les établissements d’enseignement et l’exercice – par exemple, lors
         de la fréquentation d’une école à l’étranger – des droits résultant des libertés fondamentales précitées. La question qui
         se pose par conséquent est celle de savoir dans quelle mesure il est possible de maintenir un équilibre entre le respect des
         compétences nationales et les exigences du marché intérieur.
      
      5.        Dans le cadre de l’examen qui suit, il faut donc, en tout état de cause, prendre en considération le respect particulier dû
         aux compétences des États membres en matière fiscale et de politique de l’éducation (6). 
      
      II – Le cadre juridique
      A –    Le droit communautaire
      6.        Le Finanzgericht Köln demande l’interprétation des articles 18 CE, 39 CE, 43 CE et 49 CE. Dans le cadre de la procédure en
         manquement, la Commission des Communautés européennes demande qu’il soit constaté que la République fédérale d’Allemagne a
         précisément enfreint les articles précités.
      
      B –    Le droit national
      1.      L’impôt sur le revenu
      7.        L’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’Einkommensteuergesetz (7) (loi allemande relative à l’impôt sur le revenu, ci-après l’«EStG») dispose que:
      
      «Les charges spéciales correspondent aux dépenses suivantes, dès lors qu’il ne s’agit ni de charges d’exploitation ni de charges
         professionnelles: 
      
      30 % du prix net acquitté par le contribuable pour un enfant pour lequel il bénéficie d’un abattement pour enfants à charge
         ou d’allocations familiales pour la fréquentation d’une école privée agréée par l’État ou autorisée par le droit du Land,
         en application de l’article 7, paragraphe 4, du Grundgesetz ou d’un autre type d’écoles autorisées par le droit du Land applicable
         ou d’une école complémentaire d’enseignement général reconnue en vertu du droit du Land, à l’exception du prix de l’hébergement,
         de la surveillance et des repas.»
      
      2.      La loi fondamentale
      8.         L’article 7, paragraphe 4, de la loi fondamentale allemande (8) (ci‑après la «loi fondamentale») dispose que:
      
      4. «Le droit de fonder des écoles privées est garanti. Les écoles privées qui se substituent aux écoles publiques doivent
         être agréées par l’État et sont soumises aux lois des Länder. L’agrément doit être délivré lorsque les écoles privées ne sont
         pas d’un niveau inférieur aux écoles publiques quant à leurs programmes, leurs installations et la formation scientifique
         de leur personnel enseignant, ni ne favorisent une ségrégation des élèves fondée sur la fortune des parents. L’agrément doit
         être refusé si la situation économique et juridique du personnel enseignant n’est pas suffisamment assurée.»
      
      III – La question préjudicielle (affaire C-76/05)
      A –    Les faits de l’affaire et la procédure au principal
      9.        Les époux Herbert Schwarz et Marga Gootjes-Schwarz ont été assujettis ensemble à l’impôt sur le revenu pour les années 1998
         et 1999. Ils ont trois enfants communs dont deux filles, Lydia (née en 1981) et Lilian, (née en 1986), qui fréquentaient la
         Cademuir International School en Écosse.
      
      10.      Les époux Schwarz n’ayant au départ pas introduit de déclarations fiscales, les autorités compétentes ont procédé à une fixation
         forfaitaire de l’assiette d’imposition. Les époux ont introduit dans les délais une réclamation contre les avis d’imposition
         forfaitaire.
      
      11.      Au cours de la procédure, ils ont fait valoir dans les déclarations de revenus qu’ils ont produites des charges spéciales
         d’un montant, respectivement, de 43 426,78 DEM pour l’année 1998 et de 64 549,79 DEM pour l’année 1999. Sur ces sommes, 33
         867, 79 DM et 27 415, 62 DM correspondaient, respectivement en 1998 et en 1999, aux frais de scolarité liés notamment à la
         fréquentation de la Cademuir International School par les deux filles.
      
      12.      Selon les indications fournies par la juridiction de renvoi, les époux Schwarz n’ont jusqu’à présent pas prouvé le montant
         des frais de scolarité inclus dans cette somme et ne correspondant pas à l’hébergement, à la surveillance ou aux repas, mais
         ceux-ci s’élevaient à au moins 10 000 DM par an.
      
      13.      Dans le cadre de la procédure de réclamation, le Finanzamt Bergisch-Gladbach a émis, le 13 septembre 2001, des avis d’imposition
         modifiés pour les années litigieuses, par lesquels il a pris en considération l’assiette d’imposition déclarée par les demandeurs,
         à l’exception des charges spéciales qu’ils avaient fait valoir. Les demandeurs au principal ayant maintenu leurs objections,
         le Finanzamt Gladbach les a rejetées comme non fondées par décision du 6 décembre 2001. 
      
      14.      C’est à la suite de cette dernière décision que les époux Schwarz ont introduit un recours devant le Finanzgericht Köln, dans
         lequel ils concluaient à titre subsidiaire à ce que leur soit accordé l’abattement spécial prévu à l’article 10, paragraphe
         1, point 9, de l’EStG.
      
      15.      Selon les indications fournies par le Finanzgericht Köln, le recours n’a aucune chance d’être accueilli favorablement en droit
         national, au motif que l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG ne s’applique qu’à la fréquentation de certaines écoles
         en Allemagne et non aux frais de scolarité versés à des écoles situées dans d’autres États membres. Il est toutefois possible
         que, compte tenu de la primauté du droit communautaire, on aboutisse à un autre résultat.
      
      16.      Le Finanzgericht Köln a par conséquent sursis à statuer par décision du 27 janvier 2005 et a déféré à la Cour la question
         suivante:
      
      «Est-il contraire aux articles 8 A/18, (libre circulation) 48/39 (libre circulation des travailleurs) 52/43 (liberté d’établissement)
         ou 59/49 (libre prestation de services) CE (9) qu’un contribuable puisse faire valoir, au titre des charges spéciales ouvrant droit à une réduction de l’impôt sur le revenu,
         le versement de frais de scolarité à des écoles allemandes, conformément à l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG,
         dans sa version applicable pour les années 1998 et 1999, mais non le versement de frais de scolarité à des écoles situées
         sur le reste du territoire de la Communauté?»
      
      B –    Les arguments principaux présentés par les parties
      17.      Le gouvernement allemand fait valoir que la règle litigieuse du droit national ne relève pas du champ d’application de la libre prestation des services.
         Comme cela résulte de la jurisprudence de la Cour (10), le fait de dispenser des cours ne doit être considéré, à titre exceptionnel, comme une prestation de services au sens des
         articles 49 CE et suivants que lorsque l’école en cause est financée de manière prépondérante au moyen de ressources privées
         et qu’elle cherche à réaliser un profit. Cela n’a pas été prouvé en ce qui concerne l’école en cause au Royaume-Uni.
      
      18.      Des différences objectives justifieraient en tout état de cause une différence de traitement. Même si l’on devait considérer
         que l’école à laquelle il est fait référence dans le cadre de la procédure préjudicielle fournit des prestations de services,
         elle ne serait pas comparable avec les écoles bénéficiant de l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG, puisque aussi
         bien les écoles de substitution que les écoles complémentaires mentionnées par cet article ne pourraient en règle générale
         exercer des activités à but lucratif.
      
      19.      De l’avis du gouvernement allemand, il résulte en outre de l’avis de la jurisprudence de la Cour (11) qu’il n’est pas interdit à un État membre de fixer des critères qui font obstacle à ce que l’abattement fiscal doive descendre
         au-dessous d’un niveau que l’État membre estime nécessaire.
      
      20.      Le gouvernement allemand considère que les dispositions du traité relatives à la libre circulation (article 39 CE) et à la
         liberté d’établissement (article 43 CE) sont dépourvues de pertinence, eu égard aux faits de l’affaire au principal. Enfin,
         il ne résulterait aucun droit de l’article 18 CE combiné à l’article 12 CE pour les demandeurs au principal.
      
      21.      La Commission est au contraire d’avis qu’il y a en l’espèce infraction à la libre prestation de services passive. En faisant référence
         à la jurisprudence de la Cour (12), elle considère que la présente affaire relève du champ d’application de la libre prestation de services. Selon la Commission,
         l’applicabilité de la libre prestation de services n’est pas exclue du fait qu’un financement autonome des écoles privées
         établies en Allemagne n’est pratiquement pas possible en raison de l’interdiction figurant à l’article 7, paragraphe 4, de
         la loi fondamentale, d’établir une distinction entre les élèves selon la situation financière des parents et du fait que,
         dans ce cadre, il pourrait sembler difficile de faire payer les prestations d’enseignement fournies. Lors de l’appréciation
         du caractère onéreux des prestations, il ne faut en effet pas prendre en considération uniquement les écoles privées qui tirent
         avantage de la réglementation allemande, mais également et principalement les écoles privées à l’étranger qui sont exclues
         du bénéfice de cet avantage.
      
      22.      Les dispositions combinées des articles 18 CE et 12 CE ne s’opposent pas à une réglementation telle que celle qui a été exposée.
      
      23.      À la différence des articles précités, les articles 39 CE et 43 CE ne sont toutefois pas applicables compte tenu des faits
         en cause.
      
      C –    Analyse
      1.      Remarques introductives relatives à l’approche suivie 
      24.      Comme cela résulte de la formulation de la question préjudicielle, le Finanzgericht Köln entend savoir si les articles 18
         CE, 39 CE, 43 CE et 49 CE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une règle nationale par laquelle un État
         membre prend en considération, par le biais d’un abattement, des frais de scolarité versés à certaines écoles établies sur
         son territoire, mais non des versements effectués à des écoles situées dans le reste du territoire, de la Communauté.
      
      25.      Nous pouvons faire l’économie d’une interprétation des articles 39 CE et 43 CE dans les points suivants des présentes conclusions.
         Puisque les parents n’ont fait usage ni de leur droit d’exercer une activité salariée dans un État membre ni de leur droit
         de s’y établir en qualité de travailleurs indépendants, ces dispositions ne sont manifestement pas applicables en l’espèce.
      
      26.      On peut en outre se poser la question de savoir si le principe de la libre circulation, tel qu’il figure à l’article 18, paragraphe
         1, CE combiné à l’interdiction de discrimination figurant à l’article 12, paragraphe 1, CE, est applicable. Les articles 12
         CE et 18 CE sont certes applicables ratione personae, puisque, en présence d’un élément transfrontalier, un ressortissant
         communautaire peut se prévaloir d’une discrimination, même vis-à-vis de son État membre d’origine (13).
      
      27.      Ratione materiae, l’interdiction de discrimination telle qu’elle figure à l’article 12, paragraphe 1, CE peut être invoquée
         – le cas échéant, en liaison avec le principe de libre circulation général résultant de l’article 18, paragraphe 1 – «dans
         le domaine d’application du traité», mais uniquement «sans préjudice des dispositions particulières qu’il prévoit» –, comme
         l’article 49 CE. Il n’y a donc lieu d’analyser l’interdiction de discrimination de l’article 12, paragraphe 1, CE lu en combinaison
         avec l’article 18, paragraphe 1, CE que si la libre prestation de services, telle que prévue aux articles 49 CE et suivants,
         ne s’applique pas; il nous faut pour ce motif commencer par l’examen des articles 49 CE et suivants.
      
      2.      La libre prestation de services telle que prévue aux articles 49 CE et suivants 
      a)      Champ d’application
      28.      Il faut donc se demander en premier lieu si les articles 49 CE et suivants sont applicables.
      
      29.       Ils le sont en toute hypothèse ratione personae, puisque, en présence d’un élément transfrontalier, un particulier peut invoquer
         l’article 49 CE, même vis-à-vis de son État membre d’origine (14). 
      
      30.      S’agissant du champ d’application ratione materiae, il convient en premier lieu de prendre en considération la libre prestation
         de services passive. Dans ce cadre, le destinataire de la prestation se rend dans un autre État membre dans lequel se trouve
         le prestataire. L’article 50, troisième alinéa, CE ne mentionne certes que la libre prestation de services active dans le
         cadre de laquelle le prestataire se déplace vers le bénéficiaire. Une jurisprudence bien établie de la Cour reconnaît cependant
         également la libre prestation de services passive (15). En effet, elle constitue le complément nécessaire à la libre prestation de services active, laquelle vise à couvrir toute
         activité fournie contre rémunération qui ne relève pas de la libre circulation des marchandises et des capitaux ou de la libre
         circulation des personnes. Dans l’affaire au principal, il s’agit du refus d’un abattement fiscal du fait de la fréquentation
         d’une école privée située à l’étranger – et, par conséquent, de la possibilité de recourir à des offres de formation émanant
         d’un autre État membre.
      
      31.      Il convient toutefois de vérifier si ces offres de formation comportent des prestations de services. Tel serait le cas conformément
         à l’article 50, premier alinéa, CE, s’il s’agissait de «prestations fournies normalement contre rémunération».
      
      32.      Il est cependant contesté en l’espèce qu’il s’agisse de prestations de ce type. Le point central de l’analyse est par conséquent
         la question de savoir si le versement de frais de scolarité peut être considéré comme «rémunération» et les cours dispensés
         comme «prestations».
      
      33.      À cet égard, s’agissant des redevances acquittées pour des cours dispensés dans le cadre d’un système d’éducation nationale,
         la Cour a constaté dans l’arrêt Humbel (16) que la caractéristique essentielle de la rémunération réside dans le fait que celle-ci constitue la contrepartie économique
         de la prestation en cause. La Cour a souligné que cette caractéristique fait cependant défaut dans le cas de cours dispensés
         dans le cadre d’un système d’éducation nationale, puisque l’État n’entend pas dans ce cas s’engager dans des activités rémunérées,
         mais accomplit sa mission dans les domaines social, culturel et éducatif envers sa population et, en règle générale, finance
         également le système en cause par le budget public. La nature de cette activité n’est pas non plus affectée par le fait que,
         parfois, les élèves ou leurs parents sont obligés de payer des redevances ou des frais de scolarité en vue de contribuer dans
         une certaine mesure aux frais de fonctionnement du système. 
      
      34.      La Cour a précisé sa jurisprudence sur ce point dans l’arrêt Wirth (17). Elle a d’abord indiqué que les principes développés en matière de versement de frais de scolarité valent également pour
         les cours dispensés dans un institut d’enseignement supérieur. Elle a cependant constaté qu’il en existe qui sont financés
         pour l’essentiel par des fonds privés, notamment par les étudiants ou leurs parents, et qui cherchent à réaliser un bénéfice
         commercial. Il faut considérer les cours dispensés dans de tels établissements comme des services au sens de l’article 50
         CE. On peut déduire a contrario des constatations de la Cour que nous venons d’exposer qu’elles doivent être considérées comme
         pouvant, elles aussi, s’appliquer aux frais de scolarité.
      
      35.      Le financement privé d’une école couvrant une part importante des frais de fonctionnement et la volonté de celle-ci de réaliser
         un bénéfice commercial constituent donc en l’espèce des critères essentiels pour considérer qu’il y a rémunération de la prestation
         et, partant, que les articles 49 CE et suivants sont applicables ratione materiae.
      
      36.      La décision de renvoi ne permet pas de conclure directement que l’école située au Royaume-Uni et décrite dans l’exposé des
         faits satisfait à ces conditions. Cependant, comme cela résulte des explications fournies par la juridiction de renvoi, les
         frais de scolarité pour les deux enfants se sont élevés à eux seuls à 10 000 DM par an et la totalité des sommes déboursées
         pour la fréquentation de l’école en 1998 et en 1999 à, respectivement, 33 867 et 27 415 DM. Le montant des sommes exposées
         ne permet certes pas de déduire automatiquement que l’école en cause exerce une activité commerciale. Selon l’argumentation
         du gouvernement allemand, il faut cependant prendre également en considération le fait que ce montant est nettement plus élevé
         que celui exigé par les écoles privées établies en Allemagne et bénéficiant de l’application de l’article 10, paragraphe 1,
         point 9, de l’EStG. Ainsi, il n’est en tout état de cause pas exclu que l’école du Royaume-Uni en cause ici soit financée
         par des fonds privés, de manière à couvrir une large partie de ses frais de fonctionnement, et dégage un bénéfice commercial.
         Mais c’est en fin de compte à la juridiction nationale qu’il incombe dans les faits de procéder aux constatations nécessaires.
      
      37.      En ce qui concerne la question de savoir si l’article 49 CE est applicable en l’espèce, il ne devrait par contre pas être
         pertinent de savoir si les écoles situées dans l’État membre du bénéficiaire de la prestation – en l’espèce, l’Allemagne –
         ne fournissent pas de prestations au sens de la définition figurant à l’article 50, premier alinéa, CE au motif qu’elles n’exercent
         pas d’activités commerciales et sont financées principalement sur le budget de l’État en raison de règles inscrites dans la
         Constitution ou de simples dispositions législatives (18). Dans son arrêt du 16 mai 2006 dans l’affaire Watts (19), la Cour a en effet jugé, s’agissant de prestations en nature fournies par le système national de santé britannique, qu’il
         n’était pas nécessaire de déterminer «si les prestations de soins hospitaliers fournies dans le cadre d’un service national
         de santé tel que le NHS constituent en elles-mêmes des services au sens des dispositions du traité sur la libre prestation
         des services [...]».
      
      38.      Il s’agit là d’un arrêt récent de la grande chambre qui traite en outre expressément de la question de la qualification de
         prestations au regard de la notion communautaire de prestations de services, dans le cadre de régimes nationaux visant à couvrir
         le coût d’un traitement lorsque, dans une affaire comportant un élément transfrontalier, des prestations en espèces ne sont
         pas prévues dans l’un au moins des États membres concernés.
      
      39.      Cette position de la Cour n’est pas, selon nous, sans poser de problèmes au niveau de ses éventuelles conséquences. Il en
         résulte, d’une part, une large obligation de libéralisation qui n’est que difficilement conciliable avec le principe de souveraineté
         des États membres en ce sens que les libertés fondamentales prévues par le traité s’appliquent déjà lorsqu’une prestation
         de services n’est fournie selon des principes d’économie de marché que dans un seul autre État membre. Il ne résulte certes
         pas de manière contraignante de l’application des libertés fondamentales qu’il est possible que certaines dispositions nationales
         ne soient pas compatibles avec le droit communautaire; toutefois, l’État membre concerné doit, le cas échéant, justifier de
         telles dispositions, ce qui restreint considérablement sa marge pour déterminer des politiques au-delà du domaine de compétence
         de la Communauté. D’autre part et surtout, une telle obligation de libéralisation n’est que difficilement compatible avec
         la jurisprudence de la Cour sur la notion d’entreprise en droit communautaire de la concurrence dans la mesure où, dans ces
         arrêts, la Cour est d’avis que les régimes fondés sur le principe de la solidarité nationale ne relèvent en principe pas de
         la notion d’entreprise (20). Il n’est certes pas contesté que, selon qu’il s’agit des notions d’entreprise ou de prestations de services, les perspectives
         sont différentes et que, cet égard, la qualification comme entreprise ne doit prendre en considération que les règles nationales
         – sans tenir compte d’éléments transfrontaliers et, par conséquent, sans risque de collision des règles applicables. La possibilité
         «d’échapper» à des systèmes nationaux de solidarité cohérents en eux-mêmes – qu’il s’agisse de branches de la sécurité sociale
         ou de fonds d’indemnisation pour des risques non assurables –, qui va de pair avec l’exercice des libertés fondamentales du
         traité, affecte en soi en tout état de cause le principe de la solidarité nationale par limitation de la répartition des risques.
      
      40.      Si nous sommes d’avis qu’il y aurait lieu de reconsidérer les conséquences de cette jurisprudence, il est peu probable, puisqu’il
         s’agit d’un arrêt récent de la grande chambre, que la Cour s’estime dès à présent en mesure de reconsidérer la conception
         sur laquelle se fonde l’arrêt Watts.
      
      Or, si l’on se fonde sur la solution résultant de l’arrêt Watts, l’article 49 CE est en principe applicable ici.
      b)      Sur le caractère discriminatoire de l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG
      41.      L’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG ne présenterait pas de caractère discriminatoire si la différence de traitement
         fiscal des frais de scolarité versés à des écoles allemandes et étrangères était justifiée par des raisons objectives, et
         notamment au motif que les deux catégories d’établissements d’enseignement ne sont pas comparables.
      
      i)      La pertinence de l’interdiction inscrite dans la loi fondamentale, à savoir qu’il ne doit pas y avoir de ségrégation des élèves
         fondée sur la fortune de leurs parents
      
      42.      Comme cela résulte des considérations du Finanzgericht, en application de l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG,
         les frais de scolarité versés à des écoles situées dans un autre État membre ne sont pas en règle générale à considérer comme
         des charges spéciales ouvrant droit à un abattement (21). Selon la jurisprudence la plus récente du Bundesfinanzhof, les seules exceptions à cette règle sont les écoles allemandes
         à l’étranger reconnues par la conférence nationale des ministres de la Culture et de l’Éducation (22) ainsi que les écoles européennes (23). Selon le Bundesfinanzhof, la raison en est que les écoles allemandes à l’étranger – tout comme les écoles allemandes sur
         le territoire national – sont soumises au contrôle des autorités scolaires allemande et que les écoles européennes ont un
         statut qui correspond à celui d’une école agréée par l’État allemand. 
      
      43.      À part ces cas particuliers, les écoles dont le siège est à l’étranger (ci-après les «écoles à l’étranger») ne sont justement
         pas soumises au contrôle des autorités allemandes compétentes en matière scolaire, de sorte qu’il est déjà exclu pour ce motif
         d’accorder un abattement fiscal au versement des frais de scolarité à de telles écoles. L’article 10, paragraphe 1, point
         9, de l’EStG n’énumère ainsi précisément aucun critère objectif permettant de déterminer la déductibilité des frais de scolarité
         acquittés dans des écoles allemandes et étrangères. Le point de rattachement de l’avantage fiscal est au contraire uniquement
         l’établissement en Allemagne (à l’exception des écoles allemandes à l’étranger et des écoles européennes qui leur sont, semble-t-il,
         assimilées). Les écoles à l’étranger sont donc automatiquement exclues de l’abattement fiscal, indépendamment du montant des
         frais de scolarité dont elles exigent le versement. Puisque, par conséquent, le critère formel de l’établissement est déjà
         décisif en ce qui concerne l’abattement, on ne saurait invoquer le critère matériel de la sélection des élèves fondée sur
         la fortune de leurs parents pour justifier une différence de traitement fiscal.
      
      ii)    La comparabilité des établissements d’enseignement privés en Allemagne et à l’étranger
      44.      Puisque le caractère discriminatoire de l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG résulte d’emblée du critère formel
         de l’établissement, il n’est besoin d’analyser que de manière subsidiaire l’argument avancé par le gouvernement allemand et
         tiré du défaut de caractère comparable des établissements d’enseignement privés allemands et étrangers.
      
      45.      Le droit communautaire reconnaît aux États membres un pouvoir d’appréciation pour l’organisation du système scolaire national.
         Comme nous l’avons déjà indiqué dans nos remarques liminaires, c’est aux États membres qu’il incombe d’organiser et de mettre
         en œuvre la formation. Les États membres peuvent traduire ce pouvoir en fixant des critères fondés sur les valeurs qui leur
         sont propres et qu’ils s’attendent à voir satisfaits par les écoles devant s’acquitter d’une telle mission.
      
      46.      Du point de vue du droit communautaire, il n’est pas critiquable de lier un appui indirect de l’État accordé au moyen d’avantages
         fiscaux au fait que soient remplis des critères (24) à l’aune desquels les écoles situées en dehors du territoire allemand doivent, elles aussi, être évaluées, pour autant que
         ces critères soient en tout état de cause applicables en raison du caractère onéreux des prestations d’éducation en cause.
         Si les écoles à l’étranger ne satisfont pas aux conditions posées, elles ne sont précisément pas en mesure de réaliser de
         manière adéquate la mission de formation que leur confie l’État selon ses valeurs propres en matière de formation dont il
         faut tenir compte en droit communautaire. Dans un tel cas, la distinction faite au niveau fiscal ne constitue pas une restriction,
         puisque le caractère comparable de ces écoles avec celles situées en Allemagne et bénéficiant d’un statut fiscal privilégié
         qui est en principe nécessaire pour justifier du même traitement fait défaut.
      
      47.      La question se pose de savoir si, en l’espèce, les éléments de comparabilité nécessaires font défaut au motif que, de l’avis
         du gouvernement allemand, l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG ne vise que les écoles n’opérant pas de manière commerciale et principalement financées sur le budget de l’État. En effet, il n’y a lieu de prendre en considération
         en l’espèce que les écoles à l’étranger qui (comme l’école mentionnée dans l’exposé des faits) fournissent des prestations
         de services au sens de l’article 50 CE et, par conséquent, sont financées pour une large part sur des fonds privés et animées
         par le souci de générer des profits; dans le cas contraire, les libertés fondamentales ne seraient même pas applicables (25). 
      
      48.      Le caractère comparable nécessaire ne résulte en toute hypothèse pas déjà du fait que, comme cela résulte du renvoi inscrit
         à l’article 7, paragraphe 4, de la loi fondamentale, les écoles bénéficiant de l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG
         tout comme les écoles pertinentes à l’étranger sont des organismes privés et non des écoles publiques. En effet, en dépit
         de leur statut privé, les écoles allemandes ne peuvent pas percevoir des frais d’inscription couvrant leurs frais, puisqu’elles
         sont soumises à l’interdiction de discriminer les élèves en fonction de la fortune de leurs parents. Un droit important à
         une aide de la part de l’État est précisément le corollaire de cette situation. Pour les «écoles de substitution agréées par
         l’État», ce droit résulte directement de l’article 7, paragraphe 4, troisième phrase, de la loi fondamentale et, pour les
         autres écoles visées par l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG, il peut résulter des autorisations ou des reconnaissances
         délivrées selon le droit des Länder concernés.
      
      49.      Il ne faut cependant pas exclure qu’il existe des écoles en Allemagne qui sont des prestataires de services au sens des articles
         49 CE et suivants et remplissent également les conditions matérielles de l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG et,
         par conséquent, satisfont à l’exigence du caractère comparable, tel qu’il a été mentionné à l’audience.
      
      50.      Cette situation n’est certes pas la règle générale, mais peut se révéler tout à fait possible dans deux cas de figure que
         nous évoquerons plus en détail ci-après. D’une part, dans certains cas exceptionnels, le versement de frais de scolarité inférieurs
         aux seuils conditionnant l’interdiction de sélection des élèves peut être complété par une prise en charge par des aides émanant
         d’organismes privés (26), de telle sorte que l’école puisse fonctionner de manière lucrative. D’autre part, dans des cas exceptionnels, une école
         peut également être financée principalement par le versement de frais de scolarité et être tout de même susceptible de bénéficier
         d’un abattement au titre de l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG, puisque ces dispositions n’imposent pas de manière
         contraignante que les écoles qui en bénéficient soient financées principalement à l’aide de fonds publics.
      
      51.      En ce qui concerne la première hypothèse, on peut renvoyer à un éventuel financement mixte d’une école privée par des frais
         de scolarité et des versements d’organismes privés permettant d’atteindre le seuil de rentabilité (27). Le fait que l’école n’est financée qu’en partie par les élèves ou leur parents ne s’oppose pas non plus à cette constatation.
         Comme cela ressort des affaires Humbel et Wirth mentionnées ci-dessus, la rémunération au sens de l’article 50 CE n’exige
         un financement privé que «notamment» par les élèves ou leurs parents (28). Pour répondre par l’affirmative à la question de savoir si l’on se trouve en présence d’une telle rémunération en l’espèce,
         il suffit par conséquent que le versement de frais de scolarité couvre une partie importante du besoin de financement et soit
         complété par des versements d’autres personnes privées comme les associations de soutien qui sont financées pour une large
         part par des dons des parents. Ce qui importe en définitive, c’est plutôt que le financement ne provienne pas pour l’essentiel
         de fonds publics (29). La jurisprudence de la Cour dans les autres domaines de l’article 49 CE, selon laquelle il n’est pas important que le service
         soit payé par ceux qui en bénéficient, correspond du reste à cette observation (30).
      
      52.      S’agissant de la deuxième hypothèse, l’article 7, paragraphe 4, troisième phrase, de la loi fondamentale exclut certes largement
         une école privée financée pour sa plus grande partie par des frais de scolarité. L’interdiction de discrimination des élèves
         et, par conséquent, le droit à une aide de l’État ne visent sur le plan du droit constitutionnel que ces écoles de substitution
         et ne s’appliquent précisément pas aux écoles complémentaires qui, compte tenu du libellé de l’article 10, paragraphe 1, point
         9, de l’EStG, sont également visées par cette disposition (31), dont il résulte au moins la possibilité d’un financement largement privé de ces écoles complémentaires.
      
      53.      On ne saurait certes déduire uniquement de cette constatation que les écoles complémentaires largement financées par des frais
         de scolarité bénéficient, elles aussi, en règle générale d’un avantage fiscal. En effet, pour bénéficier de cet abattement,
         il faut également que l’école soit reconnue en vertu du droit du Land. Selon les arguments développés par le gouvernement
         fédéral, cet instrument permet aux Länder de soumettre les écoles complémentaires à un régime juridique analogue à celui des
         écoles de substitution agrées par l’État. Il résulte de la communication du gouvernement fédéral du 26 août 2002 dans le cadre
         de la procédure en manquement (32) et des exemples cités par les demandeurs au principal que tel n’a cependant pas toujours été le cas.
      
      54.      En outre, l’argument de la République fédérale d’Allemagne selon lequel, pour qu’il soit satisfait à la condition du caractère
         comparable exigée ci-dessus, il ne suffit pas que seules quelques-unes des écoles privées bénéficiant de l’avantage soient financées par des redevances ne peut se justifier à l’aide des passages
         qu’elle cite (33).
      
      55.      L’argument avancé par l’avocat général Slynn (34), à savoir que la qualification de l’enseignement d’État comme n’appartenant pas au domaine économique n’est pas affectée
         par le fait que des droits généralement de pure forme, mais pouvant exceptionnellement se rapprocher du coût des services,
         soient perçus sur certains destinataires, pourrait étayer l’opinion du gouvernement fédéral. Il ne s’agit toutefois que d’une
         affirmation générale qui ne présente aucun lien avec le problème de la comparabilité en cause ici.
      
      56.      La constatation que le financement à titre exceptionnel par des fonds privés d’une école financée en principe par des fonds
         publics ne lui fait pas perdre son caractère d’organisme non commercial ne peut être appliquée au problème de la comparabilité
         en cause en l’espèce. On ne saurait notamment en déduire que les écoles financées principalement à titre privé ne sont pas
         à considérer comme des écoles privées au seul motif que la plupart des écoles bénéficiant d’avantages fiscaux reçoivent des
         subventions de la part de l’État.
      
      57.      La jurisprudence de la Cour selon laquelle un traitement défavorable, même limité à certaines situations, suffit pour qu’il
         y ait une différence illicite de traitement plaide également contre la conception soutenue par la République fédérale d’Allemagne (35). 
      
      58.      Il faut, par conséquent, constater qu’il y a lieu de considérer l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG comme discriminatoire,
         dans la mesure où le traitement fiscal privilégié de certaines écoles privées qu’il comporte fait dépendre ce traitement du
         lieu où ces écoles sont établies et, par conséquent, fait une distinction entre des écoles qui sont comparables par ailleurs.
         Il en résulte une violation de l’article 49 CE.
      
      c)      Justification
      59.      Pour justifier la discrimination, le gouvernement allemand a fait valoir, en faisant référence à l’arrêt Bidar (36), qu’il est légitime pour un État membre de lier l’octroi d’une aide (et il doit en aller de même pour l’octroi d’un avantage
         fiscal) à des critères qui évitent que ces aides (ou avantages fiscaux) soient ramené(e)s en deçà d’un niveau que l’État membre
         considère comme nécessaire. De l’avis du gouvernement fédéral, il convient de replacer ces arguments dans un contexte général,
         à savoir que, dans le cas où les fonds publics sont limités, l’extension d’un abattement, en termes de montants globaux, impliquerait
         nécessairement une diminution du montant des abattements individuels accordés aux particuliers pour parvenir à une opération
         fiscalement neutre. Le gouvernement fédéral invoque par conséquent pour l’essentiel les charges supplémentaires qui résulteraient
         pour le budget de l’État de l’extension de l’application de l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG au versement de
         frais de scolarité à certaines écoles à l’étranger. 
      
      60.      Cet argument n’est cependant pas sans poser de problèmes. Selon la jurisprudence constante de la Cour, la réduction des recettes
         fiscales ne figure pas au nombre des raisons énoncées à l’article 46 CE en liaison avec l’article 55 CE et ne peut être considérée
         non plus comme une raison impérieuse d’intérêt général (37). Par conséquent, dans la mesure où le gouvernement fédéral considère que l’extension de la déductibilité fiscale du versement
         des frais de scolarité à certaines écoles situées à l’étranger est problématique, parce qu’elle conduit à une, diminution
         des recettes fiscales, il semble exclu de pouvoir justifier une telle atteinte à la libre prestation de services.
      
      61.      On peut en outre se demander si les considérations développées par la Cour dans l’affaire Bidar peuvent être appliquées à
         l’octroi d’avantages fiscaux dans le cadre des libertés fondamentales du traité. Il pourrait être superflu de répondre à cette
         question si l’objectif visé par l’exclusion des écoles à l’étranger des avantages fiscaux conférés par l’article 10, paragraphe
         1, point 9, de l’EStG, à savoir, une couverture des frais de fonctionnement en conformité avec l’arrêt Bidar, pouvait être
         atteint par des moyens moins contraignants au sens du principe de proportionnalité.
      
      62.      Comme cela résulte des indications fournies par le gouvernement fédéral, les charges financières excessives que représenterait
         l’extension des avantages fiscaux à certaines écoles à l’étranger résultent précisément du fait que les aides versées pour
         ces écoles seraient d’un montant plus beaucoup plus élevé que celles versées à des établissements d’enseignement situés en
         Allemagne, puisque les premières citées devraient s’autofinancer au moyen de frais de scolarité élevés. Pour éviter cela,
         le droit communautaire ne fait cependant pas obstacle à l’utilisation par un État membre du moyen moins contraignant et tout
         aussi efficace que constitue un plafonnement de la déductibilité des frais de scolarité pour les écoles en Allemagne et à
         l’étranger (en fonction de certaines valeurs traditionnelles propres à un État membre). Il est, par conséquent, loisible à
         cet État membre de ne pas laisser augmenter de manière incontrôlée les dépenses totales et d’accorder en même temps, dans
         chaque cas, l’aide qu’il estime appropriée, tout en n’excluant pas les écoles à l’étranger. L’exclusion totale des écoles
         à l’étranger au titre de l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG semble donc en tout état de cause disproportionnée
         de sorte que la question de départ, à savoir si l’arrêt Bidar est applicable en l’espèce, peut rester sans réponse.
      
      63.      On ne voit aucune autre raison justifiant la discrimination des écoles à l’étranger (38). Dans ce contexte, la Commission rappelle du reste que, selon l’article 149, paragraphe 2, CE, la diffusion des langues des
         États membres et l’encouragement de la mobilité des étudiants sont à considérer comme des objectifs de la Communauté.
      
      d)      Conclusion
      64.      Il y a lieu par conséquent de répondre à la question posée par le Finanzgericht Köln (affaire C-76/05) en ce sens qu’il convient
         d’interpréter l’article 49 CE de telle manière que la libre circulation passive des services s’oppose à une disposition nationale
         selon laquelle le versement de frais de scolarité à certaines écoles situées en Allemagne est déductible fiscalement, mais
         non le versement de frais de scolarité à des écoles situées sur le reste du territoire de la Communauté. En l’état actuel
         du droit communautaire, il reste loisible au législateur national de limiter les avantages fiscaux accordés aux écoles privées
         ou d’établir des critères objectifs pour déterminer les conditions d’éligibilité de ces écoles.
      
      IV – Le recours en manquement (affaire C-318/05)
      A –    La procédure précontentieuse et le déroulement du litige
      65.      Par lettre de mise en demeure du 19 juillet 2002, la Commission a fait part au gouvernement fédéral pour la première fois
         de ses doutes sur la compatibilité de l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG avec le droit communautaire. En soulignant
         le caractère spécifique des écoles privées allemandes qui sont intégrées au système scolaire public, le gouvernement fédéral
         a répondu à cette lettre de mise en demeure par une communication du 26 août 2002, que le fait d’avantager certaines écoles
         allemandes n’était pas contraire au traité.
      
      66.      Restant sur sa position, la Commission a rendu un avis motivé à l’issue duquel le gouvernement fédéral a d’abord annoncé son
         intention de supprimer purement et simplement l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG. Dans une communication ultérieure
         du 3 février 2005, il a cependant indiqué à la Commission que la suppression de la disposition en cause ne réunissait pas
         une majorité suffisante.
      
      67.      Les discussions ultérieures n’ayant pas abouti, la Commission a introduit le 16 août 2005, un recours devant la Cour.
      
      68.      La Commission conclut à ce qu’il plaise à la Cour:
      
      –        constater que la République fédérale d’Allemagne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 18 CE, 39
         CE, 43 CE et 49 CE en excluant sans exception les frais de scolarité liés à la fréquentation d’une école à l’étranger de la
         déduction fiscale au titre des dépenses spéciales prévue à l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG;
      
      –        condamner la République fédérale d’Allemagne aux dépens de l’instance.
      B –    Les arguments principaux présentés par les parties
      69.      Selon la Commission, l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG est contraire à l’article 49 CE. D’une part, il y a là une atteinte à la libre
         prestation de services passive. Nous pouvons, à cet égard, renvoyer aux considérations de la Commission dans la procédure
         préjudicielle (affaire C-76/05) (39). Dans ce contexte, la Commission allègue en outre que l’organisation privée des écoles bénéficiant de la réglementation litigieuse
         suffit, à elle seule, à suggérer qu’il s’agit d’une prestation à titre onéreux.
      
      70.      L’objection du gouvernement fédéral exposée au point 18 des présentes conclusions ne modifie en rien l’infraction à l’encontre
         de l’article 49 CE. L’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG ne fixe pas de critères objectifs permettant de déterminer
         dans quelles circonstances des frais de scolarité versés à des écoles allemandes et à des écoles à l’étranger sont déductibles.
         
      
      71.      D’autre part, au-delà des faits de l’affaire C-76/05, il y a en l’espèce également atteinte à la libre prestation de services
         active. Du fait de l’avantage fiscal accordé aux écoles allemandes, il est plus difficile pour les écoles privées à l’étranger
         de proposer avec succès leurs services en Allemagne.
      
      72.      En outre, de l’avis de la Commission, il y a aussi violation des articles 39 CE, 43 CE et 18 CE. Celle-ci affecte aussi bien
         des salariés provenant de la Communauté, des parents exerçant leurs activités à titre indépendant et installés en Allemagne
         pour des motifs privés souhaitant poursuivre la scolarisation de leurs enfants dans leur pays d’origine que des parents allemands
         qui, en raison d’un déménagement dans un autre État membre, y ont mis leurs enfants dans une école privée.
      
      73.      De plus, il y a également violation de la liberté d’établissement des écoles à l’étranger concernées. L’article 10, paragraphe
         1, point 9, de l’EStG les contraint à s’installer en Allemagne pour ne pas être désavantagées dans le cadre de la concurrence
         avec les écoles allemandes.
      
      74.      Enfin, l’exclusion de l’avantage fiscal en cas de fréquentation des écoles à l’étranger est contraire à l’article 10 CE combiné
         à l’objectif inscrit à l’article 149, paragraphe 2, CE.
      
      75.      À l’inverse, le gouvernement allemand est d’avis qu’il n’y a en l’espèce aucune infraction à l’encontre du droit communautaire. S’agissant de l’article 49 CE,
         nous pouvons renvoyer aux développements de la République fédérale d’Allemagne dans l’affaire préjudicielle (C-76/05). En
         outre, le gouvernement fédéral indique dans le mémoire en défense que les écoles allemandes à l’étranger sont également susceptibles
         d’être visées par l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG.
      
      76.      Selon le gouvernement allemand, il n’y a pas violation des articles 18 CE, 39 CE et 43 CE en l’espèce, puisque la conséquence
         logique de la reconnaissance d’une infraction au droit communautaire, à savoir la déductibilité fiscale des frais de scolarité
         versés aux écoles à l’étranger est en contradiction avec le fait que l’organisation du système scolaire en tant que telle
         ne relève pas de la compétence des organes de la Communauté.
      
      C –    Appréciation
      1.      La prétendue violation de la libre prestation de services
      77.      Le recours en manquement et la demande de décision préjudicielle portent sur la même règle nationale, à savoir l’article 10,
         paragraphe 1, point 9, de l’EStG.
      
      78.      Les considérations développées ci-dessus concernant le champ d’application de l’article 49 CE (40) et la violation de ce même article en raison du caractère discriminatoire de la règle nationale en cause dans le cadre de
         la procédure préjudicielle (C-76/05) (41) peuvent par conséquent s’appliquer également en l’espèce.
      
      79.      Outre la libre prestation de services passive, la libre prestation de services (active) des écoles privées situées dans la
         Communauté est cependant également concernée. Les avantages fiscaux accordés aux écoles privées en Allemagne ont en effet
         pour conséquence qu’il est plus difficile pour les écoles à l’étranger de proposer avec succès leurs services en Allemagne.
      
      80.      La restriction à la libre prestation de services apportée par l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG n’est cependant
         pas justifiable (42).
      
      81.      Il faut par conséquent constater que, en édictant la règle inscrite à l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG, la République
         fédérale d’Allemagne a enfreint la libre prestation de services active et passive telle que prévue à l’article 49 CE.
      
      2.      La prétendue violation de la libre circulation des travailleurs et de la liberté d’établissement (articles 39 CE et 43 CE)
      82.      À la différence de ce qui est le cas dans l’affaire C-76/05, dans le cadre du recours en manquement (affaire C-318/05), il
         convient de rechercher également si l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG est contraire aux articles 39 CE et 43 CE.
      
      83.      L’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG désavantage notamment les travailleurs salariés et indépendants qui ont déménagé
         en Allemagne ou qui y travaillent et dont les enfants continuent à fréquenter une école payante dans un autre État membre.
         En application de l’article 1er, paragraphe 1, première phrase, de l’EStG, les travailleurs résidant sur le territoire allemand sont intégralement assujettis
         à l’impôt sur le revenu. Il en va de même pour les simples travailleurs frontaliers qui travaillent en Allemagne sans y résider.
         Conformément à l’article 1er, paragraphe 3, de l’EStG, ces derniers sont, sur leur demande, également assujettis à l’impôt sur le revenu de manière illimitée.
         L’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG ne leur permet pas de profiter de l’abattement spécial pour une partie des
         frais de scolarité versés, à la différence de ce qui serait le cas si leurs enfants fréquentaient une école en Allemagne,
         et entraîne par conséquent une discrimination de nature à les empêcher à l’avenir de faire usage des droits qu’ils tirent
         des articles 39 CE ou 43 CE.
      
      84.      À l’inverse, l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG est également susceptible de placer des ressortissants allemands
         dans une position désavantageuse, lorsqu’ils déménagent dans un autre État membre dans lequel leurs enfants fréquentent une
         école payante. En règle générale, ils ne sont certes plus assujettis à l’impôt en Allemagne lorsqu’ils quittent ce pays, de
         sorte qu’il est exclu que les dispositions fiscales allemandes s’appliquent à leur détriment. Du fait de l’article 1er, paragraphe 2, de l’EStG, cette règle ne s’applique toutefois pas aux fonctionnaires travaillant à l’étranger et, en raison
         de l’article 14 du protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européennes du 8 avril 1965 (43), elle ne s’applique pas non plus aux fonctionnaires communautaires allemands. Si leurs enfants fréquentent des écoles payantes
         à l’étranger – à l’exception toutefois des écoles allemandes et des écoles européennes (44) –, l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG ne leur permet pas de déduire de leurs impôts le montant des frais de scolarité
         versés.
      
      85.      Le fait que l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG fait dépendre la possibilité de déduction fiscale des frais de
         scolarité du lieu où est établie l’école n’affecte par contre pas directement la liberté d’établissement des écoles privées
         – exclues du bénéfice des avantages fiscaux – qui devraient s’établir en Allemagne pour bénéficier d’un traitement fiscal
         privilégié; il s’agit plutôt du corollaire de leur libre prestation de services passive. 
      
      86.      Les inégalités de traitement que nous avons évoquées ne sont pas non plus justifiées (45).
      
      87.      Il faut donc constater que, en excluant, au titre de l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG, les frais de scolarité
         versés à des écoles à l’étranger de la déduction fiscale, la République fédérale d’Allemagne a également violé les articles
         39 CE et 43 CE.
      
      3.      La prétendue violation du principe général de libre circulation (article 18, paragraphe 1, CE combiné à l’article 12, premier
         alinéa, CE)
      
      a)      Champ d’application 
      88.      Il faut se demander d’abord si le fait qu’il convient – comme c’est le cas dans la procédure préjudicielle (affaire C-76/05)
         (46) – de privilégier une disposition plus spécifique du droit communautaire fait déjà échec à l’applicabilité des articles 12,
         premier alinéa, CE et 18, paragraphe 1, CE. Si, comme l’indiquent les arguments de la Commission, les parents font indirectement
         usage de leur droit à la libre circulation en scolarisant leurs enfants dans un autre État membre, ce cas de figure relève
         normalement du champ d’application de la libre prestation de services (passive) résultant des articles 49 CE et suivants,
         comme tel est également le cas dans l’affaire C-76/05.
      
      89.      La Commission fait en outre valoir en tout état de cause que, au‑delà des faits de l’affaire C-76/05, le cas des ressortissants
         européens qui ont déménagé en Allemagne pour des motifs privés en laissant leurs enfants dans des écoles privées dans leur
         pays d’origine relève du champ d’application des dispositions de l’article 18, paragraphe 1, CE combinées à l’article 12,
         premier alinéa, CE.
      
      90.      Nous souscrivons à cet argument. Si des parents étrangers déménagent en Allemagne pour des raisons purement privées, ils font
         usage de leur droit général à la libre circulation (article 18, paragraphe 1, CE) lorsqu’ils le font sans exercer d’emploi
         en Allemagne (47). Il ne faut cependant pas exclure à cet égard qu’ils soient assujettis à l’impôt sur le revenu en Allemagne en raison d’autres
         revenus.
      
      91.      En pareil cas, l’applicabilité des articles 12, premier alinéa, CE et 18, paragraphe 1, CE n’est pas non plus mise en échec
         par le fait que, dans le cas précité, aucune activité économique n’est exercée dans un autre État membre (48). Conformément à l’article 12 CE, les faits de l’affaire doivent certes se situer «dans le domaine d’application du traité».
         La Cour a jugé dans des arrêts antérieurs que seules les règles relatives aux conditions d’accès à la formation professionnelle
         relèvent du domaine d’application du traité (49). L’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG privilégie cependant les écoles privées allemandes et, partant, aussi et
         principalement les écoles d’enseignement général. Depuis que les arrêts précités ont été rendus, la notion de citoyenneté
         européenne a cependant été intégrée dans le traité CE par le traité sur l’Union européenne et à la troisième partie dudit
         traité, au titre VIII (devenu, titre XI), il a été ajouté un chapitre 3 traitant de l’enseignement général et professionnel,
         ce qui a eu pour effet d’étendre son champ d’application. Pour ce motif, selon une jurisprudence constante de la Cour, un
         citoyen de l’Union qui réside légalement sur le territoire de l’État membre d’accueil peut désormais se prévaloir de l’article
         12 du traité dans toutes les situations relevant du domaine d’application ratione materiae du droit communautaire (50). L’exercice de la liberté de circuler et de séjourner sur le territoire des États membres conférée par l’article 18 CE relève
         également de ces situations (51).
      
      92.      Par conséquent, les avantages fiscaux en matière de versement de frais de scolarité à des écoles d’enseignement général peuvent
         également relever du «domaine d’application» des articles 12, premier alinéa, CE et 18, paragraphe 1, CE.
      
      b)      Discrimination
      93.      Il résulte des articles 12, premier alinéa, CE et 18, paragraphe 1, CE que les parents dont les enfants fréquentent une école
         située sur le territoire de la Communauté ont droit à l’égalité de traitement avec les ressortissants de cet État membre (52). Comme nous l’avons déjà montré en ce qui concerne l’article 49 CE dans l’affaire C-76/05 (53), ce droit est cependant méconnu par une disposition fiscale nationale pénalisant automatiquement les parents sur le plan
         fiscal, au motif que leurs enfants fréquentent des écoles privées à l’étranger.
      
      c)      Justification
      94.      Nous pouvons, à cet égard, également faire référence à nos développements sur la libre prestation de services dans l’affaire
         C‑76/05 (54). Un éventuel renvoi à la répartition des compétences telle que prévue par le traité n’est pas de nature à justifier une autre
         conclusion. L’enseignement général et professionnel relève certes de la responsabilité des États membres (55). Comme cela résulte de l’article 149, paragraphe 2, CE déjà cité, cette constatation ne dispense pas toutefois totalement
         les États membres de l’obligation de respecter les règles du droit communautaire dans le cadre des mesures qu’ils adoptent
         dans le domaine de l’éducation.
      
      d)      Conclusion
      95.      Il y a lieu, par conséquent, de constater que, en excluant, au titre de l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG, la
         déductibilité des frais de scolarité versés aux écoles à l’étranger, le gouvernement allemand a également violé les dispositions
         combinées des articles 12 CE et 18 CE.
      
      4.      Dépens
      96.      En application de l’article 69, paragraphe 2, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens. Puisque la Commission a
         demandé la condamnation de la République fédérale d’Allemagne et que celle-ci a succombé, il y a lieu de la condamner aux
         dépens.
      
      V –    Conclusion
      97.      Nous proposons à la Cour de répondre comme suit à la question préjudicielle posée par le Finanzgericht Köln: «Il y a lieu
         d’interpréter l’article 49 CE en ce sens que: 
      
      –        la libre circulation passive des services s’oppose à une disposition nationale selon laquelle le versement de frais de scolarité
         à certaines écoles situées en Allemagne est déductible ficalement, mais non le versement de frais de scolarité à des écoles
         situées sur le reste du territoire de la Communauté;
      
      –        en l’état actuel du droit communautaire, il reste loisible au législateur national de limiter les avantages fiscaux accordés
         aux écoles privées ou d’établir des critères objectifs pour déterminer les conditions d’éligibilité de ces écoles au bénéfice
         desdits avantages».
      
      98.      Dans l’affaire C-318/05, il est proposé à la Cour de statuer comme suit:
      
      –        constater que la République fédérale d’Allemagne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 18 CE, 39
         CE, 43 CE et 49 CE en excluant sans exception les frais de scolarité liés à la fréquentation d’une école à l’étranger de la
         déduction fiscale au titre des charges spéciales prévue à l’article 10, paragraphe 1, point 9, de la loi allemande relative
         à l’impôt sur le revenu;
      
      –        condamner la République fédérale d’Allemagne aux dépens de l’instance.
      1 –	Langue originale: l’allemand
      
      2 –	Voir, notamment, arrêt du 28 janvier 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249, point 23).
      
      3 –	Arrêts du 28 avril 1998, Safir (C-118/96, Rec. p. I‑1897, point 21); du 3 octobre 2002, Danner (C-136/00, Rec. p. I-8147,
         point 28); du 15 juillet 2004, Lenz (C‑315/02, Rec. p. I-7063, point 19); et du 7 septembre 2004, Manninen (C-319/02, Rec.
         p. I-7477, point 19).
      
      4 –	Voir, à cet égard, arrêt du 7 juillet 2005, Commission/Autriche (C-147/03, Rec. p. I-5969, points 31 et suiv.): Selon cet
         arrêt, une réglementation nationale relative à la reconnaissance des diplômes de fin d’études secondaires en vue de l’accès
         aux universités autrichiennes relève – contrairement à l’avis du gouvernement autrichien – du champ d’application du traité.
      
      5 –	Article 3, paragraphe 1, sous c), CE.
      
      6 –	Voir, sur ce point, conclusions de l’avocat général Poiares Maduro du 7 avril 2005 dans l’affaire Marks & Spencer (arrêt
         du 13 décembre 2005, C-446/03, Rec. p. I‑10837), points 21 à 40.
      
      7 –	BGBl. 1997 I, p. 821; l’EStG en vigueur actuellement ne diffère pas en ce qui concerne les articles pertinents en l’espèce
         de la version en vigueur tant lors du litige au principal dans l’affaire C-76/05 que lors de la rédaction de la lettre de
         mise en demeure dans l’affaire C‑318/05.
      
      8 –	BGBl. 1949, p. 1.
      
      9 –      Dans ce qui suit, l’ensemble des articles du traité sont cités dans la numérotation en vigueur depuis le traité d’Amsterdam.
         Le contenu des articles pertinents pour la présente procédure n’a pas été modifié depuis les années litigieuses 1998 et 1999.
      
      10 –	Arrêts du 27 septembre 1988, Humbel (263/86, Rec. p. 5365, points 15 à 19), et du 7 décembre 1993, Wirth (C-109/92, Rec.
         p. I-6447, point 17).
      
      11 –	Arrêt du 15 mars 2005, Bidar (C-209/03, Rec. p. I-2119, point 56).
      
      12 –	Arrêts, précités à la note 10, Humbel, points 15 à 19, et Wirth,, point 17.
      
      13 –	Arrêt du 11 juillet 2002, D'Hoop (C-224/98, Rec. p. I-6191, points 29 à 31).
      
      14 –	Arrêt du 19 janvier 1988, Gullung (292/86, Rec. p. 111, points 11 et 13).
      
      15 –	Arrêts du 31 janvier 1984, Luisi et Carbone (286/82 et 26/83, Rec. p. 377, point 10); du 2 février 1989, Cowan (186/87,
         Rec. p. 195, point 15); du 13 janvier 1993 dans l’affaire Kraus du 31 mars 1993, (C-19/92, Rec. p. I-1663, point 19); du 10 mai
         1995, Alpine Investments (C‑384/93, Rec. p. I-1141, point 22), et du 29 avril 1999, Ciola (C-224/97, Rec. p. I-2517, point 11).
      
      16 –	Arrêt précité à la note 10, points 17 à 19; voir, également, conclusions de l’avocat général van Gerven du 13 janvier 1993
         dans l’affaire Kraus (arrêt du 31 mars 1993, C-19/92, Rec. p. I-1663, point 19.
      
      17 –	Arrêt précité à la note 10, points 16 et suiv.
      
      18 –	Voir, cependant, en ce sens les arguments avancés par le Bundesfinanzhof pour juger que, s’agissant de la règle figurant
         à l’article 10, paragraphe 1, point 9, de l’EStG, une interprétation du droit communautaire n’est pas pertinente aux fins
         de la décision et refuser que la Cour soit saisie d’une question préjudicielle, voir BFH, arrêts du 11 juin 1997, XR 74/96,
         BStBl. II 1997, p. 617, et du 16 décembre 1998, BFH-NV 1999, p. 918.
      
      19 –	C-372/04, Rec. p. I-4325, point 91.
      
      20 –	Voir, notamment, les arrêts du 17 février 1993, Poucet et Pistre (C-159/91 et C‑160/91, Rec. p. I-637, points 15 et 18),
         du 16 mars 2004, AOK Bundesverband e.a. (C-264/01, C‑306/01, C‑354/01 et C-355/01, Rec. p. I-2493, point 47).
      
      21 –	Voir, également, Söhn, dans Kirchhof et Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, tome 9, article 10, paragraphe 1, point 9, L 66, Heidelberg 2005.
      
      22 –	 Arrêt du Bundesfinanzhof du 14 décembre 2004, XI R 32/03.
      
      23 –	Arrêt du Bundesfinanzhof du 5 avril 2006, XI R 1/04.
      
      24 –	Voir, en ce sens, également nos développements sur la reconnaissance du statut d’utilité publique des fondations de droit
         privé dans nos conclusions du 15 décembre 2005, dans l’affaire Centro di Musicologia Walter Stauffer (arrêt du 14 septembre
         2006, (C-386/04, non encore publié au Recueil, points 91 et 93).
      
      25 –	Voir ci-dessus, point 30.
      
      26 –	Voir, en ce sens, également les remarques de la Commission dans son mémoire dans la procédure introduite en application
         de l’article 234 CE (point 38, note 14) ainsi que dans le recours introduit  conformément à l’article 226 CE (point 42, note
         22).
      
      27 –	Au cours de l’audience du 2 mai 2006,  le représentant du demandeur au principal a attiré l’attention sur le fait que,
         dans certains cas, les écoles privées n’étaient pas uniquement financées par le versement de frais de scolarité, mais également
         par des sommes versées par des «associations de soutien» dont les revenus proviennent de dons «volontaires», notamment, des
         parents.
      
      28 –	Arrêts précités à la note 10, point 17.
      
      29 –	Voir, en ce sens également, conclusions de l’avocat général van Gerven dans l’affaire Kraus (précitée à la note 16), point
         20 et de l’avocat général Slynn du 16 janvier 1985 dans l’affaire Gravier (arrêt du 13 février 1985, 293/83, Rec. p. 593).
      
      30 –	Arrêts du 26 avril 1988, Bond van Adverteerders e.a. (352/85, Rec. p. 2085, point 16); du 11 avril 2000, Deliège (C-51/96
         et C-191/97 Rec. p. I-2549, point 56); et du 12 juillet 2001, Smits et Peerbooms (C-157/99, Rec. p. I-5473, point 57).
      
      31 –	Schmitt-Kammler, dans Sachs, Grundgesetz, Kommentar, article 7, point 62, Munich, 1999; Gröschner, dans Dreier, Grundgesetz, Kommentar, tome I, article 7, point 105, Tübingen, 1996, et Robbers, dans Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, tome I, article 7, points 191, 199 et 209, Munich, 1999.
      
      32 –	Le gouvernement allemand y a fait valoir que les écoles privées bénéficiant de l’article 10, paragraphe 1, point 9, de
         l’EStG ne fournissaient pas de prestations de services, puisque, en règle générale, elles n’exerçaient pas leurs activités
         de manière commerciale. Il a également indiqué que les cas exceptionnels dans lesquels certaines écoles recevaient des subventions
         d’un montant très peu important et devaient par conséquent demander des frais de scolarité plus élevés ne modifiaient en rien
         cette appréciation.
      
      33 –	Conclusions de l’avocat général Slynn dans l’affaire Humbel (précité à la note 10) et dans l’affaire Gravier (précité à
         la note 29, Rec. p. 603).
      
      34 –	Conclusions dans l’affaire Humbel (précité à la note 10).
      
      35 –	Arrêt du 17 février 1976, Recue Zentrale (45/75, Rec. p. 181, point 17); du 26 juin 1991, Commission/Luxembourg (C-152/89,
         Rec. p. I-3141, point 20) et du 2 avril 1998, Outokumpu (C-213/96, Rec. p. I-1777, point 34).
      
      36 –	Arrêt précité à la note 11, point 56.
      
      37 –	Arrêts du 6 juin 2000, Verkooijen (C‑35/98, Rec. p. I-4071, point 59) et du 21 novembre 2002, X et Y (C-436/00, Rec. p.
         I-10829, point 50), Danner (précité à la note 3, point 56).
      
      38 –	Voir, également, Gonella, «Unvereinbarkeit des Artikels 10, Absatz 1, Nr. 9 EStG mit Europarecht», Der Betrieb, 1994, n° 28, p. 1395.
      
      39 –	Voir point 21.
      
      40 –	Points 29 et suiv.
      
      41 –	Points 41 et suiv.
      
      42 –	Points 59 et suiv.
      
      43 –	JO 1967, L 152, p. 13.
      
      44 –	Voir la jurisprudence la plus récente du Bundesfinanzhof (citée dans les notes 22 et 23).
      
      45 –	Voir, ci-dessus, les développements que nous avons consacrés à l’affaire C-76/05, points 59 et suiv.
      
      46 –	Voir ci-dessus, point 26.
      
      47 –	Ils seraient, sinon, à considérer soit comme salariés (article 39 CE), soit comme travailleurs indépendants (article 43
         CE).
      
      48 –	Selon l’arrêt du 17 septembre 2002, Baumbast et R (C-413/99, Rec. p. I-7091, points 80 à 84), pour pouvoir invoquer les
         articles 12, premier alinéa, CE et 18, paragraphe 1, CE, il n’est pas exigé qu’une activité économique soit exercée dans 
         d’autres États membres au sens des articles 39 CE, 43 CE ou 49 CE.
      
      49 –	Arrêt du 2 février 1988, Blaizot e.a. (24/86, Rec. p. 379, points 11 et 15), et Gravier (précité à la note 29, point 25).
      
      50 –	Arrêts du 12 mai 1998, Martínez Sala (C-85/96, Rec. p. I-2691, point 63), et Bidar (précité à la note 11, point 32), du
         20 septembre 2001, Grzelczyk (C-184/99, Rec. p. I-6193, point 32).
      
      51 –	Arrêts du 24 novembre 1998, Bickel et Franz (C-274/96, Rec. p. I-7637, points 15 et 16) et du 2 octobre 2003, Garcia Avello
         (C-148/02, Rec. p. I-11613, point 24).
      
      52 –	Arrêt Grzelczyk (précité à la note 50, points 30 à 32).
      
      53 –	Voir ci-dessus, points 41 et suiv.
      
      54 –	Voir ci-dessus, point 59.
      
      55 –	Voir ci-dessus, points 2 et 45.