CELEX: 62007CC0269
Language: nl
Date: 2009-03-31
Title: Conclusie van advocaat-generaal Mazák van 31 maart 2009. # Commissie van de Europese Gemeenschappen tegen Bondsrepubliek Duitsland. # Niet-nakoming - Vrij verkeer van werknemers - Verordening (EEG) nr. 1612/68 - Pensioenspaartoelagen - Onbeperkte belastingplichtigheid. # Zaak C-269/07.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      J. MAZÁK
      van 31 maart 2009 1(1)
      
      Zaak C‑269/07
      Commissie van de Europese Gemeenschappen
      tegen
      Bondsrepubliek Duitsland
      „Niet-nakoming – Schending van artikelen 12 EG, 18 EG en 39 EG, alsmede van artikel 7 van verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober
         1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap – Nationale wetgeving betreffende financiële stimulansen voor pensioensparen”
      
      I –    Inleiding
      1.        De onderhavige procedure is ingesteld op grond van artikel 226 EG en heeft betrekking op bepaalde aspecten van de wetgeving
         van de Bondsrepubliek Duitsland inzake de inkomstenbelasting, die zijn vastgesteld teneinde het afsluiten van privépensioenverzekeringen,
         meestal Riester-pensioenen of Riester-uitkeringen(2) genoemd, aan te moedigen. Het besluit van de Bondsrepubliek Duitsland om door het verschaffen van financiële voordelen het
         opbouwen van deze vrijwillige pensioenen te bevorderen, was gebaseerd op demografische wijzigingen en verhoogde druk op het
         nationale stelsel van wettelijke pensioenvoorzieningen De Riester-pensioenen beogen derhalve de nationale wettelijke ouderdomspensioenen
         aan te vullen.
      
      2.        In haar verzoekschrift wraakt de Commissie drie aspecten van de Riester-pensioenregeling vervat in de §§ 79 tot en met 99
         van het Einkommensteuergesetz (wet op de inkomstenbelasting) (hierna: „EStG”).(3) Dienovereenkomstig verzoekt de Commissie het Hof „[v]ast te stellen dat de Bondsrepubliek Duitsland, door het invoeren en
         handhaven van de bepalingen van de §§ 79 tot en met 99 EStG inzake de aanvullende pensioenregeling, de verplichtingen niet
         is nagekomen die op haar rusten krachtens artikel 39 EG, artikel 7 van verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober
         1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap(4), artikel 18 EG en artikel 12 EG, voor zover krachtens deze bepalingen:
      
      a)      grensarbeiders (en hun echtgenoten) de toelage wordt geweigerd, wanneer zij niet onbeperkt belastingplichtig zijn;
      b)      het niet is toegestaan dat het opgebouwde kapitaal wordt gebruikt voor een voor eigen woondoeleinden dienende woning, wanneer
         deze niet in Duitsland is gelegen;
      
      c)      de ontvangen toelage bij beëindiging van de onbeperkte belastingplicht moet worden terugbetaald.”
      3.        Bovendien verzoekt de Commissie, de Bondsrepubliek Duitsland te verwijzen in de kosten.
      
      4.        De Bondsrepubliek Duitsland is van mening dat het verzoek van de Commissie moet worden afgewezen en dat de Commissie in de
         kosten moet worden verwezen.
      
      II – Rechtskader
      A –    Communautaire regeling
      5.        Artikel 7 van verordening nr. 1612/68 luidt als volgt:
      
      „1.      Een werknemer die onderdaan is van een lidstaat mag op het grondgebied van andere lidstaten niet op grond van zijn nationaliteit
         anders worden behandeld dan de nationale werknemers wat betreft alle voorwaarden voor tewerkstelling en arbeid, met name op
         het gebied van beloning, ontslag en, indien hij werkloos is geworden, wederinschakeling in het beroep of wedertewerkstelling.
      
      2.      Hij geniet er dezelfde sociale en fiscale voordelen als de nationale werknemers.
      [...]”
      B –    Nationale regeling
      6.        § 1 EStG bepaalt:
      
      „1)      Natuurlijke personen die hun woonplaats of gewone verblijfplaats in Duitsland hebben, zijn onbeperkt belastingplichtig voor
         de inkomstenbelasting. [...]
      
      2)      [...]
      3)      Op verzoek worden ook natuurlijke personen die noch hun woonplaats noch hun gewone verblijfplaats in Duitsland hebben, als
         onbeperkt belastingplichtig voor de inkomstenbelasting behandeld, voor zover zij inkomsten ontvangen die uit Duitsland afkomstig
         zijn [...]. Dit geldt alleen wanneer minstens 90 % van hun inkomen gedurende een kalenderjaar onder de Duitse inkomstenbelasting
         valt, of wanneer hun inkomen dat niet onder de Duitse inkomstenbelasting valt niet meer dan 6 136 EUR per kalenderjaar bedraagt;
         [...]”
      
      7.        § 10a, lid 1, EStG bepaalt dat verplicht verzekerden die onder de nationale wettelijke pensioenregeling vallen, jaarlijks
         als buitengewone lasten en tot een bepaalde drempel betalingen mogen aftrekken die ten behoeve van hun spaarpensioen zijn
         gedaan, alsmede de pensioentoelage uitgekeerd op grond van de §§ 79 en volgende. § 10a, lid 1, EStG bepaalt eveneens dat naast
         degenen die onder de wettelijke pensioenverzekering vallen, andere groepen personen op dezelfde manier kunnen worden behandeld.
         §10a, lid 2, EStG verklaart het verband tussen de aftrek van betalingen voor het spaarpensioen en de pensioentoelage, en bepaalt
         dat het voor de belastingbetaler gunstigste stelsel moet worden toegepast.
      
      8.        § 79 EStG, onder het hoofdje „Toelagegerechtigden”, luidt als volgt:
      
      „Personen die voor de inkomstenbelasting onbeperkt belastingplichtig zijn krachtens § 10a, lid 1, hebben recht op een pensioentoelage
         (toelage). Wanneer echtgenoten aan de voorwaarden van § 26, lid 1, voldoen en wanneer slechts één van hen onder de eerste
         volzin valt, kan ook de andere echtgenoot de toelage verkrijgen wanneer hij een eigen pensioenverzekering heeft afgesloten.”
      
      9.        § 26 EStG vereist dat in beginsel de echtgenoot van de begunstigde eveneens in de Bondsrepubliek Duitsland onbeperkt belastingplichtig
         voor de inkomstenbelasting moet zijn.
      
      10.      § 83 EStG, onder het hoofdje „Pensioentoelage”, bepaalt:
      
      „Afhankelijk van de betaalde pensioenpremies wordt een toelage betaald, bestaande in een basistoelage (§ 84) en een kindertoelage
         (§ 85).”
      
      11.      § 92a EStG bepaalt in wezen dat de begunstigde van de pensioentoelage ten minste 10 000 EUR van het door middel van de pensioenspaarovereenkomst
         opgebouwde kapitaal kan gebruiken voor de aankoop of bouw van een voor eigen woondoeleinden dienende woning in de Bondsrepubliek
         Duitsland. Het hoogste bedrag dat hiervoor mag worden gebruikt is 50 000 EUR.
      
      12.      § 93 EStG, getiteld „Onjuist gebruik”, bepaalt dat wanneer het opgebouwde kapitaal van het spaarpensioen onjuist wordt gebruikt,
         de begunstigde de ontvangen pensioentoelage alsmede de bedragen die als buitengewone lasten op grond van § 10a EStG zijn afgetrokken,
         moet terugbetalen. In § 94 EStG is de daarvoor toepasselijke procedure vastgelegd.
      
      13.      § 95, lid 1, EStG bepaalt in wezen dat de §§ 93 en 94 EStG mutatis mutandis van toepassing zijn wanneer de begunstigde niet
         langer in Duitsland woont of daar zijn gewone verblijfplaats heeft, en dus niet langer onbeperkt belastingplichtig is, of
         wanneer geen verzoek krachtens § 1, lid 3, EStG is ingediend. § 95, lid 2, EStG bepaalt dat op verzoek van de begunstigde
         de terugbetaling van het betrokken bedrag mag worden uitgesteld tot het begin van de uitbetalingfase. Het uitstel wordt verlengd
         mits ten minste 15 % van de betalingen uit de pensioenspaarovereenkomst wordt gebruikt ten behoeve van de terugbetalingen.
      
      III – Precontentieuze procedure
      14.      Bij aanmaningsbrief van 16 december 2003 stelde de Commissie de Bondsrepubliek Duitsland formeel in kennis van haar twijfel
         aangaande de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van drie aspecten van de wettelijke regeling inzake de Riester-pensioenen.
         De Bondsrepubliek Duitsland beantwoordde deze aanmaningsbrief bij brief van 19 februari 2004, waarin zij meedeelde dat zij
         de betrokken wettelijke regeling niet als een inbreuk op het gemeenschapsrecht beschouwde.
      
      15.      Op 19 december 2005 zond de Commissie aan de Bondsrepubliek Duitsland een met redenen omkleed advies, waarin zij haar standpunt
         als vervat in de aanmaningsbrief herhaalde en die lidstaat verzocht om binnen twee maanden na ontvangst de nodige maatregelen
         te nemen teneinde aan het met redenen omkleed advies te voldoen. Ontevreden met de reactie van de Duitse autoriteiten op dat
         advies, besloot de Commissie het onderhavige beroep in te stellen, dat op 6 juni 2007 bij de griffie van het Hof werd ingediend.
      
      IV – Het beroep
      A –    De eerste grief
      1.      Argumenten van partijen
      16.      De Commissie stelt dat het vereiste van § 79 EStG, te weten dat een persoon in Duitsland onbeperkt belastingplichtig moet
         zijn teneinde te profiteren van de pensioentoelage, een verkapte discriminatie op grond van nationaliteit vormt en derhalve
         in strijd is met artikel 39, lid 2, EG en artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68. De Commissie benadrukt de achtergrond
         van de toelage en de omstandigheid dat deze werd ingesteld teneinde betalingen aan een spaarpensioen te bevorderen en daarmee
         personen te helpen bij het opbouwen van een aanvullend pensioen teneinde het wettelijke ouderdomspensioen te complementeren.
      
      17.      De Commissie is in wezen van mening dat de pensioentoelage een „sociaal voordeel” vormt in de zin van artikel 7, lid 2, van
         verordening nr. 1612/68, zoals uitgelegd in de rechtspraak van het Hof. De onderhavige pensioentoelage wordt volgens de Commissie
         „in het algemeen” verleend aan personen op grond van hun objectieve status van werknemer. Het treffen van maatregelen teneinde
         de pensionering voor te bereiden, vormt een integraal bestanddeel van het arbeidsleven. Het is de beroepsactiviteit die de
         economische basis van die voorbereiding verschaft. Dienovereenkomstig is de Commissie van mening dat de pensioentoelage onder
         meer tot doel heeft die economische basis aan te vullen.
      
      18.      De Commissie stelt dat de Bondsrepubliek Duitsland niet betwist dat het voornamelijk personen met een arbeidsovereenkomst
         zijn die profiteren van het wettelijke ouderdomspensioen en dat zij derhalve de voornaamste begunstigden zijn van de pensioentoelage.
         Het feit dat er nog andere begunstigden van de toelage zijn, toont alleen maar aan dat de sociale doelstelling die jegens
         werknemers wordt nagestreefd, zich heeft uitgebreid tot anderen die in een soortgelijke situatie verkeren ten opzichte van
         het nationale stelsel van wettelijke ouderdomsvoorzieningen. De Commissie stelt dat de toelage, die voorkomt in een ander
         deel van het EStG dan de bepalingen aangaande de mogelijkheid om tot een bepaalde drempel de betalingen voor het spaarpensioen
         als buitengewone lasten af te trekken, een minimale steun vormt die niet toeneemt in verhouding tot het inkomen en werd aangenomen
         ter bescherming van de personen die inzonderheid benadeeld zijn door de hervorming van het nationale wettelijke pensioenstelsel,
         te weten de personen met een bescheiden inkomen of met een groot gezin. Deze niet-monolithische structuur zorgt ervoor dat
         echtgenoten die geen activiteit uitoefenen een eigen recht hebben op de pensioentoelage op grond van § 79, lid 2, EStG.
      
      19.      De Commissie is hoe dan ook van mening dat het begrip sociaal voordeel, in overeenstemming met de rechtspraak ter zake, voordelen
         omvat die worden toegekend op grond van de woonplaats van de begunstigde op het nationale grondgebied. Die rechtspraak is
         van toepassing op de onderhavige procedure. Bovendien betekent het feit dat het verlenen van de toelage afhangt van de voorwaarde
         dat de begunstigde een pensioenspaarovereenkomst sluit, niet dat de toelage geen verband houdt met de objectieve status van
         werknemer of ingezetene. Het is heel normaal dat voor sociale voordelen moet worden voldaan aan voorwaarden die hun sociale
         doelstelling weerspiegelen. Deze aanpak beantwoordt eveneens aan de doelstelling van artikel 7 van verordening nr. 1612/68,
         namelijk het bevorderen van het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap. Werknemers uit andere lidstaten verkeren
         in het algemeen in dezelfde situatie als Duitse werknemers met betrekking tot de bepalingen betreffende de voorbereiding van
         de pensionering en zijn evenzeer bezorgd over de verlaging van het niveau van het Duitse wettelijke pensioenstelsel waarvoor
         zij premies betalen. Men zij er in dit verband op bedacht dat artikel 13, lid 2, sub a, van verordening (EEG) nr. 1408/71
         van de Raad van 14 juni 1971 betreffende de toepassing van socialezekerheidsregelingen op loontrekkenden en hun gezinnen,
         die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen(5), bepaalt dat uit een socialezekerheidsperspectief op een werknemer die werkzaam is op het grondgebied van een lidstaat, de
         wetgeving van die staat van toepassing is, zelfs indien hij op het grondgebied van een andere lidstaat woont. Dit voorschrift
         geldt ook voor grensarbeiders, die sociale lasten moeten betalen in de lidstaat waar zij werkzaam zijn, mits zij niet eveneens
         werkzaam zijn in de lidstaat waar zij wonen. Volgens de Commissie maakt § 79 EStG echter onderscheid tussen werknemers die
         in Duitsland wonen en grensarbeiders, door de toelage te verlenen onder voorwaarde dat de begunstigde in Duitsland onbeperkt
         belastingplichtig is. Gelet op de bewoordingen van § 1 EStG komt die voorwaarde neer op een verplichting in Duitsland te wonen,
         zodat grensarbeiders zijn uitgesloten. Aangezien de meerderheid van de niet-ingezetenen geen Duitser is, vormt deze voorwaarde
         een verkapte discriminatie op grond van nationaliteit. De Commissie wijst er ook op dat de betrokken werknemers uit Frankrijk
         en Oostenrijk misschien niet ervoor zullen kiezen, overeenkomstig § 1, lid 3, EStG in Duitsland te worden belast, gezien de
         verdragen ter voorkoming van dubbele belasting tussen deze lidstaten en de Bondsrepubliek Duitsland.
      
      20.      Ten aanzien van de stelling van de Bondsrepubliek Duitsland betreffende de vrijwillige aard van de pensioenspaarovereenkomsten,
         merkt de Commissie op dat de classificatie van een voordeel als een „sociaal voordeel” niet afhangt van het bestaan van elementen
         die socialezekerheidsuitkeringen kenmerken, met name het verplichte aspect ervan, dat in de context van sociale voordelen
         doorgaans ontbreekt. Een vrijwillig stelsel kan echter een verplicht verzekeringsstelsel aanvullen, zoals in casu het geval
         is, aangezien de pensioentoelage gericht is op de opbouw van een pensioen dat het wettelijke ouderdomspensioen aanvult.
      
      21.      De Commissie is, anders dan de Bondsrepubliek Duitsland, van mening dat de pensioentoelage niet een fiscaal voordeel is in
         de zin van artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68. In dit opzicht moet er rekening mee worden gehouden dat de toelage
         geen invloed heeft op de inkomstenkant van de staatsbegroting doch eerder op de uitgavenkant. De Commissie is van mening dat
         het hoe dan ook niet relevant is of de toelage wordt aangemerkt als een „sociaal” of als een „fiscaal” voordeel, aangezien
         artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 waarborgt dat fiscale voordelen ook aan grensarbeiders worden toegekend.
      
      22.      De Commissie voert aan dat grensarbeiders, conform het arrest Schumacker(6), eerder op een lijn moeten worden gesteld met ingezeten werknemers, in plaats van van hen te worden onderscheiden, aangezien
         de in deze zaak aan de orde zijnde grensarbeiders zijn aangesloten bij het Duitse socialezekerheidsstelsel en derhalve, wat
         hun toekomstige pensioenrechten betreft, in dezelfde situatie verkeren als arbeiders die in Duitsland woonachtig zijn. Bovendien
         wijst de Commissie erop dat de grensarbeiders in kwestie in het algemeen hun gehele inkomen in Duitsland ontvangen. Zij wijst
         er voorts op dat de Bondsrepubliek Duitsland niet betwist dat de pensioentoelage een integrerend bestanddeel vormt van het
         hervormde wettelijke ouderdomspensioen.
      
      23.      Met betrekking tot de argumenten van de Bondsrepubliek Duitsland betreffende de fiscale samenhang(7), wijst de Commissie erop dat deze argumenten voor het onderhavige geschil niet relevant zijn. Het feit dat een pensioen door
         een lidstaat wordt betaald aan ingezetenen van een andere lidstaat en dat het pensioen alleen kan worden belast door de lidstaat
         waar zij woonachtig zijn, is het gevolg van de verdeling van de bevoegdheid om belasting te heffen, zoals door de twee staten
         overeengekomen op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Het verdrag tussen de lidstaten verzekert derhalve
         de fiscale samenhang. Wanneer lidstaten een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot de belasting op
         pensioenen hebben gesloten, volgt duidelijk uit het arrest Wielockx(8) dat „[d]e fiscale samenhang [...] dus niet [bestaat] op het niveau van een zelfde persoon, door een strikte correlatie tussen
         de aftrekbaarheid van de premies en de belastingheffing over de pensioenuitkeringen, maar [...] zich [bevindt] op een ander
         niveau, te weten dat van de wederkerigheid van de in de verdragsluitende staten toepasselijke voorschriften”.(9)
      
      24.      De Commissie stelt dat op grond van § 85 EStG het bedrag van de pensioentoelage afhangt van het aantal kinderen dat van de
         persoon in kwestie afhankelijk is. De Commissie is van mening dat het vereiste dat die persoon in Duitsland onbeperkt belastingplichtig
         is wanneer hij het betrokken voordeel wil verkrijgen, inbreuk maakt op artikel 39, lid 2, EG en artikel 7, lid 2, van verordening
         nr. 1612/68. Bovendien voorziet § 79, lid 2, EStG in een afgeleid recht voor echtgenoten van toelagegerechtigden, op voorwaarde
         dat de echtgenoot eveneens in Duitsland onbeperkt belastingplichtig is. De Commissie meent dat, volgens vaste rechtspraak
         ter zake(10), het vereiste dat de echtgenoot van een werknemer in Duitsland onbeperkt belastingplichtig is, eveneens inbreuk maakt op
         artikel 39, lid 2, EG en artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68.
      
      25.      De Bondsrepubliek Duitsland vindt dat het vereiste van onbeperkte belastingplichtigheid in Duitsland overeenkomstig § 79,
         lid 1, EStG geen inbreuk maakt op artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 of op artikel 39, lid 2, EG.
      
      26.      De Bondsrepubliek Duitsland wijst erop dat het EStG voorziet in een tweetal stimulansen voor het opbouwen van een aanvullend
         pensioen, te weten de mogelijkheid om op grond van §10a, lid 1, EStG buitengewone lasten af te trekken en het recht op een
         pensioentoelage op grond van de §§ 79 e.v. EStG. Anders dan de Commissie, beschouwt de Bondsrepubliek Duitsland de betrokken
         toelage niet als een sociaal voordeel in de zin van artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 maar veeleer als een fiscaal
         voordeel.
      
      27.      De Bondsrepubliek Duitsland voert eveneens aan dat het verlenen van de pensioentoelage geen verband houdt met de objectieve
         status van de begunstigde als werknemer of ingezetene.
      
      28.      Op grond hiervan meent de Bondsrepubliek Duitsland dat overeenkomstig § 10a, lid 1, EStG, waarnaar § 79 EStG verwijst, het
         recht op de pensioentoelage niet afhangt van het feit of de begunstigde een werknemer is in de zin van het gemeenschapsrecht,
         aangezien zij eveneens wordt toegekend aan personen die niet in loondienst werkzaam zijn. Bovendien moet een niet onaanzienlijke
         groep werknemers zich aansluiten bij beroepspensioenfondsen die specifiek zijn voor hun beroep (bijvoorbeeld artsen en tandartsen).
         Zij mogen geen betalingen voor het spaarpensioen aftrekken als buitengewone lasten op grond van § 10a, lid 1, EStG en profiteren
         dus niet van de toelage. Bovendien hangt het verlenen van de toelage niet af van het feit of men normaliter ingezetene van
         Duitsland is. De vereisten van de §§ 10a en 79 EStG, te weten dat men verzekerd is onder het wettelijke pensioenstelsel en
         in Duitsland onbeperkt belastingplichtig is, houden geen verband met een woonplaatscriterium. In dit opzicht houdt het vereiste
         van verzekerd zijn onder het nationale wettelijke pensioenstelsel op grond van § 10a, EStG verband met de plaats waar de werkzaamheden
         worden verricht en niet met de woonplaats, zoals blijkt uit artikel 13, lid 2, sub a, van verordening nr. 1408/71. Voorts
         houdt het vereiste van onbeperkte belastingplichtigheid in Duitsland geen verband met het aldaar woonachtig zijn, aangezien
         grensarbeiders op grond van § 1, lid 3, EStG ervoor kunnen kiezen in Duitsland onbeperkt belastingplichtig te zijn. Bovendien
         moet iemand, wil hij van de toelage profiteren, in tegenstelling tot de verplichte betalingen aan het wettelijke socialezekerheidsstelsel,
         vrijwillig een pensioenspaarovereenkomst sluiten met een particuliere verzekeraar en de vereiste betalingen verrichten. Dit
         vereiste houdt geen verband met de objectieve status van de begunstigde als werknemer of ingezetene. Bovendien – en anders
         dan de Commissie aanvoert – is het doel dat de wetgever bij het vaststellen van de onderhavige maatregel nastreefde niet maatgevend
         voor de juridische kwalificatie ervan. Teneinde het opbouwen van aanvullende particuliere pensioenen aan te moedigen, koos
         de Duitse wetgever voor een fiscaalrechtelijke oplossing, ondanks het feit dat hij werd gemotiveerd door sociale overwegingen.
      
      29.      Volgens de Bondsrepubliek Duitsland is de toelage in kwestie een fiscaal voordeel in de zin van artikel 7, lid 2, van verordening
         nr. 1612/68. De §§ 79 e.v. EStG bepaalt dat men, teneinde te profiteren van de betrokken toelage, op grond van § 10a, lid 1,
         EStG de mogelijkheid moet hebben om buitengewone lasten af te trekken. De Bondsrepubliek Duitsland meent dat § 10a, lid 1,
         EStG de sleutelbepaling is van de fiscale stimulansen om een aanvullend pensioen op te bouwen. Dit blijkt duidelijk uit de
         officiële titel van die bepaling („Aanvullend spaarpensioen”) en het feit dat § 10a, lid 1, EStG, waarnaar § 79 EStG verwijst,
         met betrekking tot het recht op de toelage een definitie bevat van de groep personen die recht heeft op de betrokken fiscale
         stimulansen. Bovendien voorziet § 10a EStG in het zogenoemde „gunstigste stelsel”, dat bepaalt of een belastingbetaler recht
         heeft op een fiscale aftrek met betrekking tot betalingen ten behoeve van het spaarpensioen die het bedrag van de pensioentoelage
         te boven gaan. De Bondsrepubliek Duitsland beklemtoont de nauwe samenhang tussen de aftrek van buitengewone lasten en de pensioentoelage,
         die niet alleen blijkt uit de verwijzingen in de wetsteksten zelf, doch eveneens uit het feit dat de toelage een voorschot
         is op de belastingvermindering die voortvloeit uit de aftrek van buitengewone lasten overeenkomstig § 10a, lid 1, EStG. Bijgevolg
         stelt de pensioentoelage de begunstigden in staat om, voordat zij hun belastingaangifte hebben ingediend, een gedeelte te
         verkrijgen van de belastingvermindering waartoe zij zijn gerechtigd op grond van de betalingen die zij ten behoeve van hun
         spaarpensioen hebben verricht. Bovendien beïnvloedt de pensioentoelage de inkomsten van de staatsbegroting, aangezien betalingen
         ten behoeve van het spaarpensioen belastingvrij zijn, zodat de belastinginkomsten worden verminderd.
      
      30.      De Bondsrepubliek Duitsland is van mening dat er in casu geen sprake is van een discriminerende behandeling van vergelijkbare
         situaties. Zij wijst erop dat er volgens vaste rechtspraak sprake van discriminatie is wanneer verschillende regels worden
         toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.(11) Bovendien verklaarde het Hof in het arrest Meindl: „De situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen van een staat ter zake
         van directe belastingen is in de regel niet vergelijkbaar aangezien het inkomen dat een niet-ingezetene op het grondgebied
         van een staat verwerft, meestal slechts een deel is van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op
         de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die voortvloeit uit zijn totale inkomen en
         zijn persoonlijke situatie en zijn gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum
         van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft; die plaats is doorgaans zijn gebruikelijke woonplaats.”(12)
      
      31.      De Bondsrepubliek Duitsland is daarom van mening dat, overeenkomstig het arrest Schumacker(13), het in beginsel de staat van de woonplaats en niet de staat van tewerkstelling is die rekening moet houden met de persoonlijke
         situatie van niet-ingezeten arbeiders. In dit opzicht, en overeenkomstig het arrest Gschwind(14), kan een grensarbeider wanneer hij meer dan 90 % van zijn inkomen in Duitsland ontvangt, ervoor kiezen in Duitsland onbeperkt
         belastingplichtig te zijn om aldus krachtens § 10a, lid 1, EStG de buitengewone lasten te kunnen aftrekken en overeenkomstig
         § 79 e.v. EStG de toelage te verkrijgen. Wanneer bovendien op grond van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, gesloten
         tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Franse Republiek en de Republiek Oostenrijk, grensarbeiders belastingplichtig zijn
         in de staat waarin zij wonen, is het die staat die rekening moet houden met de persoonlijke situatie van die werknemers en
         die bevoegd is om fiscale voordelen te verlenen. De Bondsrepubliek Duitsland meent dat zij, nu zij geen belasting kan heffen,
         niet verplicht is een belastingvoordeel te verlenen bedoeld om het opbouwen van een aanvullend pensioen aan te moedigen, ongeacht
         of vergelijkbare voordelen in Frankrijk en Oostenrijk worden verleend. De Bondsrepubliek Duitsland wijst er in ieder geval
         op dat zowel Frankrijk als Oostenrijk financiële stimulansen verlenen voor het opbouwen van dergelijke aanvullende spaarpensioenen.
      
      32.      De Bondsrepubliek Duitsland stelt voorts dat er van verboden discriminatie geen sprake is, zelfs wanneer rekening wordt gehouden
         met de criteria die het Hof met betrekking tot het verlenen van sociale voordelen heeft vastgesteld. In het arrest Geven verklaarde
         het Hof dat een sociaal voordeel kon worden beperkt tot degenen die een voldoende nauwe band met de Duitse samenleving onderhouden
         zonder die uitkering uitsluitend voor te behouden aan personen die in Duitsland wonen.(15) De Duitse wetgever beoogde aldus stimulansen voor het opbouwen van een aanvullend spaarpensioen te verlenen aan personen
         die een voldoende band met de Duitse samenleving onderhouden, zonder strikt genomen te vorderen dat die personen ingezetenen
         zijn. Het ontbreken van een dergelijk vereiste blijkt uit de bewoordingen van § 1, lid 3, EStG, op grond waarvan een grensarbeider
         kan kiezen om in Duitsland onbeperkt belastingplichtig te zijn en aldus te profiteren van de betrokken toelage. De Bondsrepubliek
         Duitsland is van mening dat deze grensarbeiders, wier situatie is geregeld in een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting,
         onvoldoende banden met die lidstaat onderhouden en dus juridisch gezien integraal zijn verbonden met de staat waar zij wonen.
      
      33.      Aangaande de toelage die aan echtgenoten wordt verleend(16), is de Bondsrepubliek Duitsland van mening dat § 79, lid 2, EStG niet in strijd is met artikel 39, lid 2, EG of artikel 7,
         lid 2, van verordening nr. 1612/68, aangezien een echtgenoot die niet in Duitsland woonachtig is, de genoemde toelage, die
         gereserveerd is voor degenen die in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn, kan verkrijgen wanneer beide echtgenoten ervoor
         kiezen in die lidstaat onbeperkt belastingplichtig te zijn en mits 90 % van het gemeenschappelijk inkomen van de echtgenoten
         in Duitsland is belast en hun in het buitenland belaste inkomen niet hoger is dan 12 272 EUR.
      
      34.      Subsidiair voegt de Bondsrepubliek Duitsland hieraan toe dat indien het Hof van mening mocht zijn dat er sprake is van een
         verkapte discriminatie, deze laatste gerechtvaardigd is wegens de fiscale samenhang. De toelage die op grond van § 79 EStG
         wordt verleend, en de mogelijkheid om buitengewone lasten op grond van § 10a, lid 1, EStG af te trekken, vormen een belastingverlaging
         of belastingvoordeel met betrekking tot betalingen die ten behoeve van het spaarpensioen zijn gedaan. Dat voordeel wordt gecompenseerd
         doordat de Bondsrepubliek Duitsland in een latere fase alle betalingen uit de pensioenspaarovereenkomst kan belasten op grond
         van § 22, lid 5, EStG.
      
      2.      Beoordeling
      35.      In het kader van deze grief overweegt de Commissie dat § 79 EStG inbreuk maakt op artikel 39 EG en artikel 7, lid 2, van verordening
         nr. 1612/68, aangezien zij vereist dat grensarbeiders en hun echtgenoten in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn teneinde
         te kunnen profiteren van de in deze nationale regeling bedoelde pensioentoelage.
      
      36.      De pleidooien van partijen met betrekking tot de onderhavige grief concentreren zich in de eerste plaats op de vraag of de
         pensioentoelage moet worden aangemerkt als een sociaal of een fiscaal voordeel in de zin van artikel 7, lid 2, van verordening
         nr. 1612/68, en in de tweede plaats op de vraag of de uitsluiting van die toelage van grensarbeiders die niet in Duitsland
         onbeperkt belastingplichtig zijn, jegens die arbeiders een verkapte discriminatie op grond van nationaliteit vormt, terwijl
         de partijen in het geding het erover eens zijn dat artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 inderdaad op de betrokken
         toelage van toepassing is.
      
      37.      Ik zal eerst onderzoeken of de pensioentoelage moet worden aangemerkt als een sociaal of fiscaal voordeel in de zin van artikel 7,
         lid 2, van verordening nr. 1612/68, alvorens te onderzoeken of het vereiste van § 79 EStG, te weten in Duitsland onbeperkt
         belastingplichtig zijn om van de toelage te kunnen profiteren, al dan niet discriminerend van aard is.
      
      38.      In dit verband wijs ik erop dat de Commissie ter terechtzitting van 17 december 2008 bevestigde dat de onderhavige grief alleen
         betrekking heeft op grensarbeiders die in hun woonstaat belastingplichtig zijn. De Commissie verklaarde ter terechtzitting
         dat de „eerste grief beperkt is tot de gevallen waarin dat recht van belastingheffing uitsluitend aan de naburige woonstaat
         is toegekend”. De Commissie beklemtoonde evenwel dat deze grief zich niet beperkt tot grensarbeiders uit de Frankrijk en Oostenrijk
         die er niet overeenkomstig § 1, lid 3, EStG voor kunnen opteren in Duitsland te worden belast. Bovendien verlangt de Commissie
         in de onderhavige procedure alleen een vaststelling van niet-nakoming met betrekking tot de pensioentoelage en niet met betrekking
         tot de mogelijkheid om bepaalde betalingen ten behoeve van het spaarpensioen af te trekken overeenkomstig § 10 a, lid 1, EStG.
      
      39.      Voor zover mij bekend, heeft het Hof zich nog niet specifiek uitgelaten over het verschil of anderszins tussen de voordelen
         van artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68. Het Hof heeft evenwel verklaard dat onder „sociale voordelen” moeten worden
         verstaan „alle voordelen die, al dan niet verbonden aan een arbeidsovereenkomst, in het algemeen aan nationale werknemers
         worden toegekend, voornamelijk op grond van hun objectieve hoedanigheid van werknemer of enkel wegens het feit dat zij ingezetenen
         zijn, en waarvan de uitbreiding tot werknemers-onderdanen van andere lidstaten geschikt lijkt om hun mobiliteit binnen de
         Gemeenschap te vergemakkelijken”.(17) Bovendien heeft het Hof verklaard dat de verwijzing naar „sociale voordelen” in die bepaling niet limitatief mag worden uitgelegd.(18)
      
      40.      Teneinde te kunnen vaststellen of de pensioentoelage een sociaal of een fiscaal voordeel is, is het nodig de doelstelling
         ervan te onderzoeken alsmede de voorwaarden waaronder zij wordt verleend, en niet alleen maar haar classificatie naar nationaal
         recht. De omstandigheid dat de bepalingen betreffende het verlenen van de pensioentoelage deel uitmaken van de Duitse wet
         inzake de inkomstenbelasting, is mijns inziens niet doorslaggevend voor het bepalen van haar juridische aard of kwalificatie
         en derhalve voor de vraag of zij moet worden aangemerkt als een sociaal of fiscaal voordeel in de zin van artikel 7, lid 2,
         van verordening nr. 1612/68.
      
      41.      Uit de stukken blijkt duidelijk dat de Bondsrepubliek Duitsland ernaar heeft gestreefd het opbouwen van Riester-pensioenen
         te stimuleren door middel van een pensioentoelage en door de mogelijkheid om de betalingen ten behoeve van het spaarpensioen
         als buitengewone lasten van het belastbare inkomen af te trekken. Het is bovendien algemeen bekend dat de invoering van Riester-pensioenen
         gemotiveerd werd door demografische wijzigingen in Duitsland en de noodzaak het nationale wettelijke pensioenstelsel te hervormen.
         Het Riester-pensioenstelsel is dus bedoeld als een aanvulling op het nationale wettelijke pensioenstelsel, waarvan het niveau
         van de uitkeringen in de toekomst zal worden verlaagd. Het Riester-pensioenstelsel richt zich derhalve rechtstreeks tot de
         personen die door de hervorming van het nationale wettelijke pensioenstelsel worden geraakt.
      
      42.      Mijns inziens blijkt duidelijk uit de stukken, en wordt dan ook door de Bondsrepubliek Duitsland niet betwist, dat de betrokken
         financiële stimulansen werden verleend(19) om te waarborgen dat gepensioneerden na hun arbeidsleven een redelijk pensioen zouden hebben. Ik ben daarom van mening dat
         het verlenen van de betrokken financiële stimulansen berust op sociale overwegingen.
      
      43.      Ofschoon ik akkoord ga met het argument van de Bondsrepubliek Duitsland dat de sociale doelstelling van een nationaal voordeel
         op zichzelf niet voldoende is om dat voordeel als een „sociaal voordeel” in de zin van artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68
         te kwalificeren, ben ik, gezien de rechtspraak van het Hof, van mening dat de door de Bondsrepubliek Duitsland nagestreefde
         doelstelling bij het verlenen van de pensioentoelage pleit voor de classificatie ervan als een sociaal voordeel. In dit verband
         wijs ik erop dat het Hof al heeft aanvaard dat onder het begrip „sociaal voordeel” in de zin van artikel 7, lid 2, van verordening
         nr. 1612/68 ook het door de wetgeving van een lidstaat voorziene gewaarborgd inkomen voor bejaarden valt.(20)
      
      44.      Het sluiten van een Riester-pensioenspaarovereenkomst en de betalingen ten behoeve daarvan zijn duidelijk van vrijwillige
         aard. Anders dan de Bondsrepubliek Duitsland aanvoert, doet de vrijwillige aard van het Riester-pensioenstelsel mijns inziens
         echter geen afbreuk aan het feit dat de pensioentoelage die overeenkomstig § 79 EStG wordt verleend, een financiële stimulans
         naar Duits recht is om te waarborgen dat de begunstigden, zij het in de eerste plaats op hun eigen initiatief, verzekerd zijn
         van een toereikend ouderdomspensioen. Ik ben van mening dat het in beginsel in strijd zou zijn met de doelstelling en de geest
         van de communautaire regeling inzake de vrijheid van verkeer van werknemers, indien een voordeel niet geacht zou kunnen worden
         een sociaal voordeel in de zin van artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 te zijn, uitsluitend op grond van de vrijwillige
         aard van het stelsel dat dit voordeel verleent.(21)
      
      45.      In het onderhavige geding wordt niet betwist dat de pensioentoelage onder meer wordt verleend aan personen die niet als werknemers
         in de zin van artikel 39 EG kunnen worden aangemerkt en dat sommige werknemers in feite niet de toelage ontvangen omdat zij
         onder andere pensioenstelsels dan het nationale wettelijke ouderdomspensioenstelsel vallen en derhalve door de wijzigingen
         in laatstgenoemd stelsel niet worden geraakt. Uit de aan het Hof overgelegde stukken blijkt echter dat het voornamelijk bezoldigde
         werknemers zijn die onder het nationale wettelijke pensioenstelsel vallen en daarom de voornaamste doelgroep van het Riester-pensioenstelsel
         en uiteindelijk de voornaamste begunstigden van de pensioentoelage zijn.(22) Het ontbreken van een perfecte samenhang tussen de potentiële begunstigden van de pensioentoelage en de definitie van werknemer
         in de zin van artikel 39 EG, zoals uitgelegd in de rechtspraak van dit Hof, doet naar mijn mening geen afbreuk aan het feit
         dat de toelage, in de woorden van de rechtspraak van het Hof, „in het algemeen” wordt toegekend aan nationale werknemers wegens
         hun objectieve status van werknemer, en tot doel heeft te verzekeren dat deze werknemers over een voldoende ouderdomspensioen
         beschikken in het licht van de hervorming van het nationale wettelijke pensioenstelsel.(23) Ik ben daarom van mening dat de pensioentoelage in het algemeen wordt toegekend aan personen op grond van hun objectieve
         status van werknemer, zoals door de Commissie aangevoerd.
      
      46.      In haar pleidooi heeft de Bondsrepubliek Duitsland geprobeerd aan te tonen dat de pensioentoelage eerder een fiscaal dan een
         sociaal voordeel is, aangezien die toelage onlosmakelijk vervlochten is met de mogelijkheid om betalingen ten behoeve van
         het spaarpensioen tot een zekere hoogte als buitengewone lasten af te trekken op grond van § 10a, lid 1, EStG. In feite stelt
         die lidstaat dat de toelage niet meer is dan een voorschot op een latere belastingvermindering die wordt vastgesteld overeenkomstig
         § 10a, lid 2, EStG. Ik ben evenwel van mening dat, ofschoon er kennelijk een verband bestaat tussen de pensioentoelage en
         de mogelijkheid om betalingen ten behoeve van het spaarpensioen af te trekken, niet in de laatste plaats omdat zij beide zijn
         gemotiveerd door de hervorming van het nationale wettelijke pensioenstelsel, de toelage een minimumsteun is die betaald wordt
         in het spaarpensioen van een begunstigde(24), ongeacht zijn inkomen. De mogelijkheid om betalingen aan het spaarpensioen tot een zekere hoogte als buitengewone lasten
         af te trekken op grond van § 10a, lid 1, EStG, is naar mijn mening een apart en bijkomend voordeel dat op grond van de hoogte
         van het inkomen kan worden verkregen en economisch van de pensioentoelage kan worden gescheiden.
      
      47.      Ik ben daarom van mening dat de in het onderhavige geding aan de orde zijnde pensioentoelage een sociaal voordeel is in de
         zin van artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68.
      
      48.      Aangezien ik van mening ben dat de pensioentoelage een sociaal voordeel in de zin van artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68
         is, zal ik vanuit dat perspectief, en niet vanuit een belastingperspectief, de vraag van de discriminatie onderzoeken.
      
      49.      Aangaande de discriminatiekwestie zij eraan herinnerd dat het beginsel van gelijke behandeling in artikel 39 EG en artikel 7
         van verordening nr. 1612/68 niet alleen openlijke discriminatie op grond van nationaliteit verbiedt, maar ook alle verkapte
         vormen van discriminatie, die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden.
         Tenzij zij objectief gerechtvaardigd en evenredig aan het nagestreefde doel is, moet een bepaling van nationaal recht als
         indirect discriminerend worden beschouwd, wanneer zij naar haar aard migrerende werknemers eerder kan treffen dan nationale
         werknemers en derhalve meer in het bijzonder migrerende werknemers dreigt te benadelen. (25)
      
      50.      Krachtens artikel 7 van verordening nr. 1612/68 geniet een migrerende werknemer daarom dezelfde sociale voordelen als nationale
         werknemers. Overeenkomstig vaste rechtspraak strekt het in die bepaling genoemde begrip werknemer zich uit tot grensarbeiders,
         die hetzelfde recht hebben om daarop een beroep te doen als iedere andere werknemer die in die bepaling is bedoeld.(26)
      
      51.      In haar pleidooi stelde de Commissie dat als gevolg van de bewoordingen van § 1 EStG het vereiste van onbeperkte belastingplichtigheid
         in Duitsland synoniem is met ingezetenschap in die lidstaat, waardoor in feite grensarbeiders worden uitgesloten van het profijt
         van de pensioentoelage. Ofschoon de Bondsrepubliek Duitsland deze stelling van de Commissie aanvocht, erkende zij in feite
         in haar pleidooi dat onderscheid wordt gemaakt tussen ingezeten werknemers en grensarbeiders uit Frankrijk en Oostenrijk met
         betrekking tot het verlenen van de toelage, aangezien deze werknemers misschien niet ervoor zullen kiezen in Duitsland onbeperkt
         belastingplichtig te zijn. Ten aanzien van andere grensarbeiders blijkt uit de aan het Hof overgelegde stukken dat deze werknemers,
         die niet in Duitsland woonachtig of gedomicilieerd zijn, niet van de pensioentoelage kunnen profiteren, behoudens wanneer
         zij overeenkomstig § 1, lid 3, EStG ervoor kiezen in Duitsland onbeperkt belastingplichtig te zijn.
      
      52.      Op grond hiervan komt het mij voor dat in beginsel niet-ingezetenen niet van de toelage kunnen profiteren. Bovendien meen
         ik, anders dan de Bondsrepubliek Duitsland, dat de mogelijkheid voor bepaalde grensarbeiders om op grond van § 1, lid 3, EStG
         ervoor te kiezen in Duitsland onbeperkt belastingplichtig te zijn, in deze opvatting geen verandering brengt. Het opteren
         voor onbeperkte belastingplichtigheid in Duitsland is, hoe dan ook, niet mogelijk tenzij 90 % van het inkomen van de betrokken
         werknemer in Duitsland is belast en het niet in Duitsland belaste inkomen niet meer bedraagt dan 6 135 EUR.(27) Wegens de zwaarwichtige vereisten waaraan de betrokken grensarbeiders moeten voldoen teneinde de status van onbeperkte belastingplichtigheid
         in Duitsland te verkrijgen, geloof ik dat in elk geval sommige grensarbeiders in feite zijn uitgesloten van het profiteren
         van de pensioentoelage als gevolg van hun woonstaat. Aangezien volgens de rechtspraak van het Hof niet-ingezetenen meestal
         buitenlanders zijn(28), komt het mij voor dat de Commissie in de onderhavige procedure heeft aangetoond dat de voorwaarde van § 79 EStG, te weten
         het in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn teneinde te kunnen profiteren van een sociaal voordeel, gemakkelijker door
         Duitse werknemers kan worden vervuld dan door grensarbeiders uit andere lidstaten, en daarom een verkapte discriminatie vormt
         die bij artikel 39, lid 2, EG en artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 is verboden.
      
      53.      Bovendien, en anders dan door de Bondsrepubliek Duitsland bepleit, vind ik dat de uitspraak van het Hof in de zaak Geven(29), betreffende het ontbreken van een voldoende nauwe band met de samenleving van de lidstaat die het sociale voordeel verschaft,
         niet van toepassing is op de onderhavige procedure.
      
      54.      De pensioentoelage is een sociaal voordeel in de zin van artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68, dat wordt verleend
         als een onderdeel van de hervorming van het Duitse wettelijke pensioenstelsel. Uit de bewoordingen van § 10a, lid 1, en § 79
         EStG blijkt dat een grensarbeider onder meer verzekerd moet zijn onder het nationale wettelijke pensioenstelsel in Duitsland
         teneinde de toelage te ontvangen. Die voorwaarde, die door de Commissie in het kader van haar pleidooi in het geheel niet
         wordt aangevochten, waarborgt dat de betrokken grensarbeiders verplicht zijn bijdragen te betalen aan het Duitse socialezekerheidsstelsel.
         Bovendien wijs ik er met nadruk op dat grensarbeiders evenzeer door de hervormingen van het wettelijk pensioenstelsel worden
         geraakt als werknemers die in de Bondsrepubliek Duitsland woonachtig en onbeperkt belastingplichtig zijn.(30) Mijns inziens hebben de grensarbeiders in de onderhavige procedure derhalve een voldoende nauwe band met de Duitse samenleving
         om te profiteren van het betrokken sociale voordeel.(31)
      
      55.      Gelet op het bovenstaande ben ik eveneens van mening dat het vereiste dat een grensarbeider in Duitsland onbeperkt belastingplichtig
         is teneinde te kunnen profiteren van het in § 85 EStG bedoelde supplement op grond van het aantal kinderen dat van de werknemer
         afhankelijk is, discriminatoir van aard is en inbreuk maakt op artikel 39, lid 2, EG en artikel 7, lid 2, van verordening
         nr. 1612/68.
      
      56.      Bovendien blijkt uit de rechtspraak van het Hof(32) dat op een sociaal voordeel aanspraak kan worden gemaakt door de echtgenoot van een werknemer die binnen de werkingssfeer
         van verordening nr. 1612/68 valt. In feite profiteert de echtgenoot van een werknemer indirect van de gelijke behandeling
         die aan de migrerende werknemer wordt toegekend.(33) Aangezien het vereiste van de onbeperkte belastingplichtigheid in Duitsland in het algemeen neerkomt op een woonplaatsvereiste
         waaraan uiteraard gemakkelijker kan worden voldaan door Duitse werknemers of hun echtgenoten, die meestal in Duitsland wonen,
         dan door werknemers uit andere lidstaten of hun echtgenoten, die vaker in een andere lidstaat wonen(34), ben ik van mening dat het vereiste op grond van § 79 EStG juncto § 26 EStG dat een grensarbeider en zijn echtgenoot in Duitsland
         onbeperkt belastingplichtig zijn wanneer de echtgenoot de pensioentoelage wenst te verkrijgen, eveneens inbreuk maakt op artikel 39,
         lid 2, EG en artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68.
      
      57.      Ik geef het Hof daarom in overweging vast te stellen dat de Bondsrepubliek Duitsland, door het invoeren en handhaven van de
         bepalingen van de §§ 79 tot en met 99 EStG inzake de aanvullende pensioenregeling, de verplichtingen niet is nagekomen die
         op haar rusten krachtens artikel 39 EG en artikel 7 van verordening nr. 1612/68, voor zover krachtens deze bepalingen aan
         grensarbeiders en hun echtgenoten de pensioentoelage wordt geweigerd, wanneer zij in die lidstaat niet onbeperkt belastingplichtig
         zijn.
      
      B –    De tweede grief
      1.      Argumenten van partijen
      58.      Volgens de Commissie kan de begunstigde van een pensioentoelage krachtens § 92a EStG binnen bepaalde grenzen het in zijn spaarpensioen
         opgebouwde kapitaal gebruiken voor het verwerven van een voor eigen woondoeleinden dienende woning, mits deze in de Bondsrepubliek
         is gelegen. De Commissie is van mening dat die voorwaarde het gebruik van een sociaal voordeel beperkt, aangezien grensarbeiders
         dit kapitaal niet mogen gebruiken voor een in een andere lidstaat gelegen woning. Volgens de Commissie vormt de nadelige behandeling
         van grensarbeiders een verkapte discriminatie op grond van nationaliteit en maakt zij inbreuk op artikel 39, lid 2, EG en
         artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68. De Commissie wijst er eveneens op dat het verbod van de betrokken discriminatie
         niet afhangt van een de-minimisregel. Hoe dan ook, zo voert de Commissie aan, kan het tijdelijk gebruik van een bedrag tot
         50 000 EUR in bepaalde omstandigheden een niet te verwaarlozen voordeel vormen. Bovendien neemt de Commissie in aanmerking
         dat de Bondsrepubliek Duitsland heeft erkend dat het betrokken voordeel de verkrijging van een eigen woning vergemakkelijkt.
      
      59.      Anders dan de Bondsrepubliek Duitsland stelt, te weten dat de betrokken voorwaarde migrerende werknemers en Duitse werknemers
         op gelijke wijze raakt, is de Commissie van mening dat grensarbeiders in het algemeen niet naar Duitsland verhuizen. Bovendien
         schaffen Duitse werknemers alleen in uitzonderlijke gevallen een woning buiten hun lidstaat aan. In het arrest Ritter-Coulais(35) oordeelde het Hof dat niet-ingezetenen eerder in aanmerking komen om eigenaar te zijn van een woning buiten Duitsland dan
         ingezetenen. De Commissie wijst er eveneens op dat het Hof de conclusie van de advocaat-generaal in de zaak Hartmann(36) niet heeft gevolgd, aangezien het de vaste rechtspraak, te weten dat grensarbeiders recht hebben op sociale voordelen, bevestigde.
      
      60.      Anders dan de Bondsrepubliek Duitsland, is de Commissie van mening dat de uitbreiding van het betrokken voordeel tot grensarbeiders
         geen negatieve gevolgen heeft voor het Duitse socialezekerheidsstelsel.
      
      61.      Eveneens anders dan de Bondsrepubliek Duitsland, meent de Commissie dat er geen enkele aanwijzing bestaat dat de pensioentoelage
         een maatregel is die beoogt de bouw van woningen te bevorderen. Die lidstaat ontkent in ieder geval niet dat het verwerven
         van een woning die vlak over de grens in het buitenland is gelegen, in het algemeen de huisvestingssituatie in Duitsland ten
         goede komt. Evenmin bestaat het risico van een conflict tussen het huisvestingsbeleid van de Bondsrepubliek Duitsland en haar
         naburige lidstaten. De in § 92a EStG geboden mogelijkheid om een gedeelte van het kapitaal in kwestie voor een woning te gebruiken,
         geldt niet alleen voor de bouw van een woning maar eveneens voor de aankoop daarvan. Wanneer in het nabijgelegen buitenland
         een overvloed aan huizen bestaat, zou de werknemer meer geïnteresseerd zijn in het kopen van een woning dan in het bouwen
         daarvan, waardoor hij de lidstaat steunt bij het wegwerken van het overschot.
      
      62.      De Bondsrepubliek Duitsland meent dat de mogelijkheid om overeenkomstig § 92a EStG binnen bepaalde grenzen het in het spaarpensioen
         opgebouwde kapitaal te gebruiken voor het verwerven van een uitsluitend in Duitsland gelegen woning, geen inbreuk vormt op
         artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 of artikel 39, lid 2, EG.
      
      63.      De Bondsrepubliek Duitsland meent dat de betrokken beperking geen openlijke discriminatie op grond van nationaliteit vormt.
         De locatie van de woning is vanuit het gezichtspunt van de verwerver neutraal. Bovendien vormt de betrokken beperking geen
         verkapte discriminatie aangezien zij dezelfde gevolgen heeft voor Duitse werknemers en voor werknemers uit andere lidstaten.
         Noch Duitse werknemers noch werknemers uit andere lidstaten die in het buitenland wonen, kunnen gebruik maken van het kapitaal
         om een in het buitenland gelegen woning te kopen of te bouwen. De Bondsrepubliek Duitsland overweegt dat de uitspraak in de
         zaak Ritter-Coulais(37), te weten dat niet-ingezetenen vaker eigenaar van huizen buiten Duitsland zijn dan ingezetenen, in feite aantoont dat er
         in de onderhavige zaak geen sprake is van verkapte discriminatie. In de onderhavige zaak zijn de woningen nog niet gebouwd
         of verworven, terwijl in de zaak Ritter-Coulais de aan de orde zijnde fiscale maatregelen betrekking hadden op bestaande woningen.
         Volgens de Bondsrepubliek Duitsland is het op lange termijn in het belang van de werknemers uit andere lidstaten die in Duitsland
         werken om een woning in die lidstaat te verwerven, simpelweg omdat zij al in het buitenland een woning bezitten en derhalve
         in zulke stimulansen niet meer geïnteresseerd zijn. Bovendien, en overeenkomstig de conclusie van de advocaat-generaal in
         de zaak Hartmann(38), heeft artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 tot doel de buitenlandse werknemers te verzekeren van dezelfde voordelen
         „op het grondgebied van de staat waar hij werkt”. Een maatregel vormt geen inbreuk wanneer hij op het nationale grondgebied
         tot voordeel strekt van zowel Duitse als buitenlandse werknemers.
      
      64.      De Bondsrepubliek Duitsland is van mening dat de betrokken maatregel geen beperking op het vrije verkeer van werknemers vormt,
         aangezien hij de keuze van de werkplaats niet beïnvloedt. Een andere beoordeling zou ertoe leiden dat alle voordelen, verschaft
         in de lidstaat waar men werkt en niet in de lidstaat waar men woont, beperkingen op het vrije verkeer van werknemers zouden
         vormen. Hoe dan ook, zijn de gevolgen van § 92a EStG voor het vrije verkeer van werknemers te ver verwijderd en te indirect.
      
      65.      Subsidiair meent de Bondsrepubliek Duitsland dat de beperking of de discriminatoire maatregel kan worden gerechtvaardigd door
         dwingende redenen van algemeen belang. In zijn conclusie in de zaak Commissie/Duitsland(39) was advocaat-generaal Bot van mening dat de wens om het woningbestand in Duitsland uit te breiden, kan worden beschouwd als
         een dwingende reden van algemeen belang.(40) Het gebruik van het kapitaal van de pensioentoelage bevordert de verwezenlijking van dat algemeen belang.
      
      66.      Daar komt bij dat het feit dat iemand eigenaar van zijn woning is, een garantie vormt voor zijn levensstandaard als gepensioneerde
         en het niveau van aanvullende betalingen uit het socialezekerheidsstelsel als gevolg van demografische wijzigingen vermindert.
         Wanneer de begunstigden eigenaars zijn van hun woning, behoeven zij niet een hoge huur te betalen, waardoor zij het socialezekerheidsstelsel
         ontlasten. De bescherming van het socialezekerheidsstelsel is een rechtmatige doelstelling overeenkomstig het arrest ITC.(41) Anders dan de Commissie stelt, kunnen deze doelstellingen niet worden verwezenlijkt door de aankoop van een woning in het
         grensgebied van een andere lidstaat.
      
      67.      Met betrekking tot het beleid ten aanzien van de bouw van woningen stelt de Bondsrepubliek Duitsland dat het gemeenschapsrecht
         een lidstaat er niet toe verplicht de voordelen betreffende de aankoop en de bouw van onroerend goed uit te breiden tot andere
         lidstaten. Bouwsubsidie valt niet onder de bevoegdheden van de Gemeenschap. Bovendien is de Bondsrepubliek Duitsland van mening
         dat de uitbreiding van § 92a EStG het huisvestingsbeleid van een andere lidstaat kan beïnvloeden of zelfs verstoren.
      
      2.      Beoordeling
      68.      In het kader van haar tweede grief voert de Commissie aan dat § 92a EStG, dat belet dat de begunstigde van een pensioentoelage
         het opgebouwde kapitaal van zijn spaarpensioen gebruikt om een woning voor eigen gebruik te kopen of te bouwen tenzij deze
         in de Bondsrepubliek Duitsland is gelegen, een verkapte discriminatie op grond van nationaliteit vormt en inbreuk maakt op
         artikel 39, lid 2, EG en artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68. Ter terechtzitting stelde de Commissie dat de onderhavige
         grief betrekking heeft op alle grensarbeiders en niet alleen op degenen die in hun woonstaat worden belast.
      
      69.      Niet wordt betwist dat § 92a EStG grensarbeiders niet toestaat om tot een bepaald bedrag het kapitaal van hun spaarpensioen
         te gebruiken voor de bouw of de aankoop van een woning voor eigen gebruik, gelegen in een andere lidstaat dan Duitsland. Het
         opgebouwde kapitaal mag wél worden gebruikt voor de bouw of de aankoop van een woning in Duitsland.
      
      70.      Naar mijn mening beperkt § 92a EStG in feite de mogelijkheid van grensarbeiders om te profiteren van een sociaal voordeel
         in de zin van artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68, aangezien zij het betrokken kapitaal niet mogen gebruiken om
         voor eigen gebruik een woning te bouwen of aan te kopen die in hun woonstaat is gelegen. Ofschoon het juist is dat, zoals
         de Bondsrepubliek Duitsland stelt, zowel Duitse werknemers als werknemers uit andere lidstaten die in het buitenland woonachtig
         zijn, het kapitaal niet mogen gebruiken voor de aankoop of de bouw van een daar gelegen woning en § 92a EStG derhalve niet
         specifiek betrekking heeft op niet-ingezetenen, zijn deze laatsten naar mijn mening wel vaker dan ingezetenen eigenaar van
         een buiten het Duitse grondgebied gelegen woning.(42)
      
      71.      Ik ben daarom van mening dat de betrokken beperking een indirecte discriminatie vormt op grond van nationaliteit. Mijns inziens
         benadeelt § 92a EStG grensarbeiders in Duitsland die een woning voor eigen gebruik wensen te bouwen of te kopen op het grondgebied
         van een andere lidstaat, en is zij daarom in het algemeen in strijd met artikel 39 EG en artikel 7, lid 2, van verordening
         nr. 1612/68. Daar komt bij dat mijns inziens de betrokken discriminatie praktische repercussies heeft voor de grensarbeiders,
         omdat zij hun in feite de mogelijkheid ontneemt om tot een bedrag van 50 000 EUR rentevrij te lenen(43) uit het kapitaal in hun spaarpensioen ten behoeve van de bouw of de aankoop van een woning in een andere lidstaat dan Duitsland.(44)
      
      72.      Bijgevolg moet worden onderzocht of het betrokken vereiste gerechtvaardigd kan worden en of het evenredig is met het nagestreefde
         doel.
      
      73.      De Bondsrepubliek Duitsland stelt in feite dat het vereiste van § 92a EStG, te weten dat de woning gelegen is op het nationale
         grondgebied, gerechtvaardigd wordt door de doelstelling een voldoende woonaanbod te verzekeren. Ofschoon de doelstelling tegemoet
         te komen aan de vraag naar woonruimte een doelstelling is van algemeen belang, is mijns inziens – gelet op ’s Hofs arrest
         Commissie/Duitsland(45) en aangezien die doelstelling eveneens kan worden verwezenlijkt wanneer grensarbeiders hun woning in een andere lidstaat
         dan Duitsland handhaven – het vereiste van § 92a EStG, betreffende de ligging in Duitsland, onevenredig van aard.(46) Met betrekking tot de stelling van de Bondsrepubliek Duitsland dat wanneer de mogelijkheid om het kapitaal van het spaarpensioen
         te gebruiken voor de aankoop of de bouw van een woning zou worden uitgebreid tot het grondgebied van een andere lidstaat,
         dit het huisvestingsbeleid van die staat zou verstoren, ben ik bovendien van mening dat dat risico als hypothetisch moet worden
         beschouwd, aangezien de Bondsrepubliek Duitsland heeft nagelaten enig bewijs van een mogelijke strijd of verstoring over te
         leggen.
      
      74.      Aangaande de stelling van de Bondsrepubliek Duitsland met betrekking tot het behoud van haar socialezekerheidsstelsel, blijkt
         uit het arrest ITC(47) dat het risico op ernstige aantasting van het financiële evenwicht van het socialezekerheidsstelsel inderdaad een dwingende
         reden van algemeen belang kan vormen. Een dergelijk risico van financiële instabiliteit is echter naar mijn mening in de onderhavige
         zaak niet aangetoond. De Bondsrepubliek Duitsland heeft niet verklaard hoe het gebruik van opgebouwd kapitaal van een spaarpensioen
         teneinde een woning buiten het Duitse grondgebied te kopen of te bouwen, het financieel evenwicht van het Duitse socialezekerheidsstelsel
         kan ondermijnen. Het ontbreken van een dergelijke verklaring is bijzonder nijpend, omdat uit de aan het Hof overgelegde stukken
         blijkt dat grensarbeiders alleen van de pensioentoelage kunnen profiteren wanneer zij verzekerd zijn onder het Duitse wettelijke
         ouderdomspensioenstelsel.
      
      75.      Ik geef het Hof daarom in overweging vast te stellen dat de Bondsrepubliek Duitsland de krachtens artikel 39 EG en artikel 7
         van verordening nr. 1612/68 op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen door aan grensarbeiders het recht te ontzeggen
         het in hun spaarpensioen opgebouwde kapitaal te gebruiken voor het kopen of bouwen van een voor eigen woondoeleinden bestemde
         woning, wanneer deze niet op het grondgebied van die lidstaat is gelegen.
      
      C –    De derde grief
      1.      Argumenten van partijen
      76.      De Commissie is van mening dat de verplichting om de pensioentoelage terug te betalen overeenkomstig § 95 EStG, in combinatie
         met de §§ 93 en 94 EStG, inbreuk maakt op artikel 39 EG, artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 en de artikelen 12
         EG en 18 EG.
      
      77.      Wat de werknemers betreft, voert de Commissie aan dat de betrokken bepalingen van het nationale recht indirect discrimineren
         tegen grensarbeiders en migrerende werknemers. Volgens de Commissie ligt het meer voor de hand dat grensarbeiders en migrerende
         werknemers ophouden in Duitsland onbeperkt belastingplichtig te zijn, door hun baan in Duitsland op te zeggen en in een andere
         lidstaat te gaan werken, dan Duitse werknemers. De betrokken wettelijke bepalingen kunnen ertoe leiden dat grensarbeiders
         en migrerende werknemers al om te beginnen geen aanspraak maken op de pensioentoelage om de terugbetaling ervan te voorkomen.
      
      78.      De Commissie stelt eveneens dat de betrokken bepalingen het vrije verkeer van werknemers beperken. Naar analogie met ’s Hofs
         arrest Lasteyrie du Saillant(48), stelt zij dat de nationale bepalingen in kwestie de Duitse onderdanen die hun land verlaten teneinde hun recht op vrij verkeer
         uit te oefenen, benadelen in vergelijking met degenen die in Duitsland blijven. De Commissie meent dat de Bondsrepubliek Duitsland
         zich, bij vertrek, bepaalde bezittingen van de betrokken persoon toe-eigent. Dit zou niet gebeuren wanneer die persoon in
         Duitsland bleef.
      
      79.      De Commissie meent dat, ofschoon de voorwaarden voor de terugbetaling van de toelage de strengheid van de betrokken bepalingen
         kunnen matigen, deze voorwaarden niets veranderen aan het feit dat de toelage moet worden terugbetaald. Replicerend op hetgeen
         de Bondsrepubliek Duitsland bij pleidooi heeft gesteld(49), is de Commissie bovendien van mening dat de uitspraak van het Hof in het arrest N(50) op de onderhavige zaak niet van toepassing is. De zaak N had betrekking op de latente waardeaangroei van aandeelhoudersrechten,
         die bij het verlaten van het nationale grondgebied alvorens hij was gerealiseerd, werd belast wanneer een zekerheidsstelling
         ontbrak. De Bondsrepubliek Duitsland poogt aan te tonen dat de betalingsopschorting in dat geval, zonder de verplichting zekerheid
         te stellen, de restrictieve aard van de betalingsverplichting wegens vertrek zou opheffen. De Commissie merkt echter op, dat
         de opschorting van de betaling tot de waardeaangroei zou zijn gerealiseerd, zonder de verplichting een zekerheid te stellen,
         zou hebben geleid tot de belasting ervan alsof de betrokkene het nationale grondgebied niet had verlaten. Derhalve is een
         dergelijke belastingheffing volstrekt normaal, zelfs wanneer de betrokkene het nationale grondgebied niet verlaat. In het
         onderhavige geval behoeft evenwel de pensioentoelage niet te worden terugbetaald wanneer de betrokkene het nationale grondgebied
         niet verlaat.
      
      80.      Aangaande de stelling van de Bondsrepubliek Duitsland met betrekking tot het ontbreken van de bevoegdheid om degenen die Duitsland
         verlaten aan te slaan(51), wijst de Commissie erop dat die lidstaat die stelling in de eerste plaats aanvoert om aan te tonen dat er van discriminatie
         geen sprake is, en in de tweede plaats bij wijze van rechtvaardiging op grond van fiscale samenhang.
      
      81.      De Commissie meent dat overeenkomstig het arrest Wielockx(52) en gelet op de wederkerige aard van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, de omstandigheid dat personen die Duitsland
         verlaten in de toekomst niet in die lidstaat kunnen worden aangeslagen, geen doorslaggevend verschil vormt in verhouding tot
         degenen die daar blijven. De Commissie wijst er eveneens op dat degenen die in Duitsland blijven, tientallen jaren lang niet
         worden aangeslagen. Dit kan niet worden vergeleken met het ontmoedigende effect van de terugbetalingsverplichting.
      
      82.      De Commissie is eveneens van mening dat de onbevoegdheid van de Bondsrepubliek Duitsland om diegenen die Duitsland verlaten
         aan te slaan, niet kan worden aangevoerd als een op redenen van fiscale samenhang gebaseerde rechtvaardiging. Fiscale samenhang
         blijft in stand door de verdeling van de bevoegdheid belastingen te heffen, die staten in verdragen ter voorkoming van dubbele
         belasting overeenkomen.
      
      83.      Voorts vindt de Commissie dat de betrokken bepalingen inbreuk maken op de artikelen 12 EG en 18 EG met betrekking tot personen
         die met pensioen zijn gegaan en personen die nooit in een arbeidsovereenkomst zijn getreden.
      
      84.      De Commissie is van mening dat de litigieuze terugbetalingsverplichting inbreuk maakt op artikel 12 EG, aangezien zij een
         indirecte discriminatie vormt doordat zij in hoofdzaak niet-onderdanen raakt. Het aantal niet-onderdanen die naar hun land
         van oorsprong terugkeren wanneer zij met pensioen gaan, is veel groter dan het aantal Duitsers die in het buitenland met pensioen
         gaan. Bovendien maakt de terugbetalingsverplichting inbreuk op artikel 18 EG, aangezien het burgers van de Europese Unie,
         ongeacht hun nationaliteit, ervan weerhoudt hun woonplaats naar een andere lidstaat over te brengen.
      
      85.      Ter terechtzitting heeft de Commissie er eveneens op gewezen dat de Bondsrepubliek Duitsland de doelstelling van de pensioentoelage
         over het hoofd ziet, alsmede het feit dat zonder de hervormingen van het Duitse wettelijke pensioenstelsel werknemers die
         niet langer in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn, een volledig wettelijk ouderdomspensioen zouden hebben ontvangen,
         dat in die lidstaat niet zou worden belast.
      
      86.      De Bondsrepubliek Duitsland stelt dat § 95 EStG geen inbreuk maakt op het beginsel van het vrije verkeer van werknemers of
         op de artikelen 12 EG en 18 EG.
      
      87.      In de eerste plaats is de verplichting om de toelage terug te betalen wanneer men niet langer in Duitsland onbeperkt belastingplichtig
         is, niet een echte barrière voor het vrije verkeer van werknemers, aangezien zij niet tot gevolg heeft dat de betrokkenen
         ontmoedigd worden in het buitenland te gaan werken of hun woonplaats naar een andere lidstaat over te brengen.
      
      88.      De Bondsrepubliek Duitsland benadrukt het feit dat overeenkomstig § 95, lid 2, EStG de terugbetaling van de toelage op verzoek
         kan worden uitgesteld tot betalingen op grond van de pensioenspaarovereenkomst worden verricht (pas wanneer de begunstigde
         de leeftijd van 60 jaar bereikt). Bovendien wordt, zelfs als het moment van betaling uit het spaarpensioen is aangebroken,
         het rentevrije moratorium verlengd, mits ten minste 15 % van de krachtens de pensioenspaarovereenkomst uitbetaalde bedragen
         wordt aangewend voor de terugbetaling. Bovendien wordt de betrokken persoon van de terugbetalingsverplichting vrijgesteld
         wanneer hij opnieuw in Duitsland onbeperkt belastingplichtig wordt.
      
      89.      De Bondsrepubliek Duitsland wijst erop dat de begunstigde van de toelage alleen de toelage als bepaald in de §§ 79 e.v. EStG
         en de belastingvermindering voortspruitend uit de aftrek van buitengewone lasten overeenkomstig § 10a EStG moet terugbetalen.
         Derhalve wordt, anders dan in de situatie van de arresten Lasteyrie du Saillant(53) en N(54), geen andere „vertrekbelasting” geheven. Bovendien wees het Hof er in het arrest N(55) op, dat het uitstel van betaling, waarvoor geen zekerheid behoeft te worden gesteld, het restrictieve karakter van een verplichting
         tot betaling wegens vertrek kan tenietdoen.
      
      90.      De Bondsrepubliek Duitsland is derhalve van mening dat de Commissie, door voortdurend te verwijzen naar het „ontmoedigend
         effect”, het psychologische gevolg van de terugbetaling voor personen die hebben besloten hun werkplaats of domicilie te wijzigen,
         overdrijft.
      
      91.      De Bondsrepubliek Duitsland meent eveneens dat degenen die niet langer in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn, niet
         financieel worden achtergesteld bij degenen die die status handhaven. Er is dus geen sprake van een ongelijke behandeling.
         Overeenkomstig § 22, lid 5, EStG wordt over betalingen uit een pensioenspaarovereenkomst in Duitsland inkomstenbelasting geheven
         wanneer de betrokkene aldaar onbeperkt belastingplichtig is. Wanneer iemand niet in Duitsland onbeperkt belastingplichtig
         is, worden betalingen uit het spaarpensioen aldaar niet belast, hetgeen in feite de betrokken terugbetalingsverplichting compenseert.
         Met behulp van een aantal rekenkundige voorbeelden voert de Bondsrepubliek Duitsland aan dat iemand die het nationale grondgebied
         verlaat, niet wordt benadeeld maar eerder een voordeel geniet, door het feit dat betalingen uit het spaarpensioen in die lidstaat
         niet worden belast. Bovendien wordt dit voordeel niet tenietgedaan door het feit dat betalingen uit het spaarpensioen in de
         lidstaat van de woonplaats worden belast overeenkomstig de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. In het algemeen
         worden de betalingen uit het spaarpensioen in de woonstaat niet of niet volledig belast.
      
      92.      Subsidiair stelt de Bondsrepubliek Duitsland dat de terugbetalingsverplichting krachtens § 95 EStG gerechtvaardigd is om redenen
         van fiscale samenhang.
      
      2.      Beoordeling
      93.      Met haar derde grief overweegt de Commissie dat de verplichting om de pensioentoelage terug te betalen wanneer men in Duitsland
         niet langer onbeperkt belastingplichtig is, als bepaald in § 95 EStG juncto de §§ 93 en 94 EStG, inbreuk maakt op artikel 39
         EG, artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 en de artikelen 12 EG en 18 EG.
      
      94.      De Commissie is van mening dat de betrokken regeling in de eerste plaats niet-Duitse werknemers raakt en daarbij inbreuk maakt
         op artikel 39 EG, aangezien het aantal niet-Duitse werknemers die hun baan verlaten om in een andere lidstaat te gaan werken,
         groter is dan het aantal Duitse werknemers die daartoe overgaan.
      
      95.      Bovendien stelt de Commissie dat de betrokken regeling inbreuk maakt op artikel 12 EG, aangezien het aantal niet-onderdanen
         die na het einde van hun arbeidsleven terugkeren naar hun land van herkomst, veel groter is dan het aantal Duitse gepensioneerden
         die in het buitenland met pensioen gaan.
      
      96.      Naar mijn mening is de betrokken regeling indirect discriminerend ten aanzien van grensarbeiders en migrerende werknemers.
         Voor dergelijke werknemers, die in het algemeen geen Duitse werknemers zijn, ligt het meer voor de hand dat zij hun baan in
         Duitsland opgeven teneinde in een andere lidstaat te gaan werken en derhalve niet langer in Duitsland onbeperkt belastingplichtig
         zijn, dan voor Duitse werknemers. Daarom bestaat het gevaar dat de betrokken regeling met name niet-Duitse werknemers benadeelt.(56)
      
      97.      Bovendien ben ik van mening dat de betrokken regeling indirect discriminerend is ten opzichte van burgers van de Europese
         Unie uit andere lidstaten dan Duitsland. Het ligt meer voor de hand dat niet-Duitse onderdanen aan het einde van hun arbeidsleven
         terugkeren naar hun land van herkomst en derhalve niet langer in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn, dan dat Duitse
         onderdanen in het buitenland met pensioen gaan.
      
      98.      De Commissie is ook van mening dat de terugbetalingsverplichting het vrije verkeer van werknemers ontmoedigt.
      
      99.      In het arrest ITC(57) verklaarde het Hof dat nationale bepalingen die een onderdaan van een lidstaat beletten of ervan weerhouden zijn land van
         herkomst te verlaten om zijn recht van vrij verkeer uit te oefenen, een belemmering van die vrijheid opleveren, zelfs wanneer
         zij los van de nationaliteit van de betrokken werknemers van toepassing zijn.
      
      100. Ik ben van mening dat de betrokken terugbetalingsverplichting de uitoefening van het recht van vrij verkeer krachtens artikel 39
         EG van Duitse werknemers beperkt, aangezien zij een ontmoedigend effect heeft op degenen die in een andere lidstaat wensen
         te werken. Een dergelijke werknemer, die dus mogelijk niet meer in Duitsland onbeperkt belastingplichtig is, wordt ongunstig
         behandeld in vergelijking met iemand die in Duitsland blijft werken en aldaar onbeperkt belastingplichtig is. De Duitse werknemer
         die in het buitenland wenst te gaan werken, zal, indien hij wegens zijn buitenlandse werkzaamheden niet langer in Duitsland
         onbeperkt belastingplichtig is, worden verplicht de pensioentoelage terug te betalen, terwijl hij, wanneer hij geen gebruik
         maakt van de gelegenheid om zijn recht van vrij verkeer krachtens artikel 39 EG uit te oefenen, en in Duitsland blijft werken,
         daartoe niet zal worden verplicht. Mijns inziens zal dit verschil in behandeling de Duitse werknemers er waarschijnlijk van
         weerhouden in het buitenland te gaan werken.
      
      101. Met betrekking tot de inbreuk op de rechten die in artikel 18 EG aan de burgers van de Europese Unie worden toegekend, ben
         ik eveneens van mening dat de bovenstaande redenering(58) van toepassing is op Duitse onderdanen die aan het einde van hun arbeidsleven in het buitenland met pensioen wensen te gaan.
         Volgens vaste rechtspraak vormt een nationale wettelijke regeling die bepaalde onderdanen van de betrokken lidstaat benadeelt,
         louter omdat zij hun recht om in een andere lidstaat vrij te reizen en te verblijven hebben uitgeoefend, een beperking van
         de vrijheden die elke burger van de Europese Unie op grond van artikel 18, lid 1, EG geniet.(59)
      
      102. Mijns inziens blijven de discriminerende en beperkende gevolgen van de onderhavige regeling – ofschoon ongetwijfeld verbeterd
         of verminderd door het tijdstip en de voorwaarden van de terugbetaling als vastgelegd in de betrokken regeling – niettemin
         voortduren jegens werknemers of burgers van de Europese Unie die niet langer in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn
         wegens de verplaatsing van hun werk of woonplaats van Duitsland naar een andere lidstaat.(60) Bovendien heft de omstandigheid dat zulke werknemers of burgers van de Europese Unie in Duitsland geen belasting verschuldigd
         zijn op betalingen uit het spaarpensioen wanneer dit tot uitkering komt, anders dan de Bondsrepubliek Duitsland stelt, geenszins
         de betrokken discriminatie of beperking op. De Bondsrepubliek Duitsland wijst er in haar pleidooi zelf op dat de bevoegdheid
         om zulke betalingen te belasten, aan andere lidstaten is toegekend op grond van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting,
         die tussen die lidstaten en de Bondsrepubliek Duitsland zijn gesloten. Ik ben van mening dat de Bondsrepubliek Duitsland zich
         niet kan beroepen op het feit dat de betalingen uit het spaarpensioen in andere lidstaten mogelijk niet of tegen een lager
         tarief worden belast, om aan te tonen dat de onderhavige discriminatie of beperking is opgeheven. Dergelijke omstandigheden
         heffen de betrokken discriminatie of beperking niet op, maar kunnen alleen incidenteel de gevolgen ervan beperken.
      
      103. Daar komt bij, dat mijns inziens op het beginsel van fiscale samenhang(61) geen beroep kan worden gedaan om de onderhavige terugbetalingsverplichting te rechtvaardigen. Het komt mij voor dat de fiscale
         samenhang wordt verzekerd door de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, die door de Bondsrepubliek Duitsland met
         andere lidstaten zijn gesloten op basis van wederkerigheid.(62)
      
      104. Ik wijs er eveneens op dat er mijns inziens geen strikte samenhang of band bestaat tussen het verlenen van de pensioentoelage
         en de mogelijkheid voor de Bondsrepubliek Duitsland om in de toekomst belasting te heffen over de betalingen van de spaarpensioenen
         wanneer zij tot uitkering komen.(63)
      
      105. De pensioentoelage is overeenkomstig artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 een sociaal eerder dan een fiscaal voordeel,
         dat onder bepaalde voorwaarden wordt betaald aan personen die krachtens het Duitse wettelijke pensioenstelsel zijn verzekerd,
         teneinde financiële stimulansen te geven aan hen die na de hervormingen van het vorige stelsel hun eigen pensioen willen opbouwen.
         Ik zie dus niet in waarom zulke werknemers of burgers van de Europese Unie, die niet langer in Duitsland onbeperkt belastingplichtig
         zijn, maar niettemin door de hervormingen van het Duitse wettelijke pensioenstelsel worden geraakt(64), de pensioentoelage op grond van § 95 EStG zouden moeten terugbetalen.
      
      106. Ik geef daarom het Hof in overweging vast te stellen dat de Bondsrepubliek Duitsland de krachtens artikel 39 EG, artikel 7
         van verordening nr. 1612/68 en de artikelen 12 EG en 18 EG op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen door overeenkomstig
         § 95 EStG juncto de §§ 93 en 94 EStG bij de beëindiging van de onbeperkte belastingplicht in die lidstaat de terugbetaling
         van de pensioentoelage te eisen.
      
      V –    Kosten
      107. Krachtens artikel 69, lid 2, van ’s Hofs Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten
         verwezen, voor zover dit is gevorderd. Aangezien de Commissie een dergelijke vordering heeft ingesteld en gelet op hetgeen
         hierboven over de uitkomst van het beroep is gesteld, ben ik van mening dat deze vordering moet worden toegewezen.
      
      VI – Conclusie
      108. Ik geef het Hof in overweging:
      
      1)      vast te stellen dat de Bondsrepubliek Duitsland, door het invoeren en handhaven van de bepalingen van de §§ 79 tot en met
         99 EStG inzake de aanvullende pensioenregeling, de verplichtingen niet is nagekomen die op haar rusten krachtens artikel 39
         EG, artikel 7 van verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers
         binnen de Gemeenschap, artikel 18 EG en artikel 12 EG, voor zover krachtens deze bepalingen:
      
      –        aan grensarbeiders en hun echtgenoten de pensioentoelage wordt geweigerd, wanneer zij in die lidstaat niet onbeperkt belastingplichtig
         zijn;
      
      –        het grensarbeiders niet is toegestaan het in hun spaarpensioen opgebouwde kapitaal te gebruiken voor het kopen of bouwen van
         een voor eigen woondoeleinden bestemde woning, wanneer deze niet op het grondgebied van die lidstaat is gelegen;
      
      –        de ontvangen pensioentoelage bij de beëindiging van de onbeperkte belastingplicht in die lidstaat moet worden terugbetaald;
      2)      de Bondsrepubliek Duitsland te verwijzen in haar eigen kosten alsmede de kosten van de Commissie van de Europese Gemeenschappen.
      1 –	Oorspronkelijke taal: Engels.
      
      2 –	De Riester-pensioenen worden soms pensioenen van de tweede/derde zuil genoemd.
      
      3 –	De bepalingen van het EStG, waarover het in de onderhavige procedure gaat, zijn vervat in het „Alterseinkünftegesetz” van
         5 juli 2004, Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeeinkünften und Altersbezügen
         (wet inzake nieuwe voorschriften betreffende de fiscale behandeling van inkomsten uit spaarpensioenen en ouderdomspensioenen),
         Bundesgesetzblatt 2004 I, blz. 1427.
      
      4 –	PB L 257, blz. 2.
      
      5 –	PB L 149, blz. 2.
      
      6 –	Arrest van 14 februari 1995 (C‑279/93, Jurispr. blz. I‑225).
      
      7 –	Zie punt 34 van deze conclusie.
      
      8 –	Arrest van 11 augustus 1995 (C‑80/94, Jurispr. blz. I‑2493).
      
      9 –	Zie punt 24 van het arrest.
      
      10 –	Zie arresten van 30 september 1975, Cristini (32/75, Jurispr. blz. 1085); 16 december 1976, Inzirillo (63/76, Jurispr.
         blz. 2057); 12 juli 1984, Castelli (C‑261/83, Jurispr. blz. 3199); 20 juni 1985, Deak (94/84, Jurispr. blz. 1873); 18 juni
         1987, Lebon (316/85, Jurispr. blz. 2811); 26 februari 1992, Bernini (C‑3/90, Jurispr. blz. I‑1071); 27 mei 1993, Schmid (C‑310/91,
         Jurispr. blz. I‑3011), en 8 juni 1999, Meeusen (C‑337/97, Jurispr. blz. I‑3289).
      
      11 –	Zie arrest Schumacker, aangehaald in voetnoot 6, punt 30, en arrest van 14 september 1999, Gschwind (C‑391/97, Jurispr.
         blz. I‑5451, punt 21).
      
      12 –	Arrest van 25 januari 2007 (C‑329/05, Jurispr. blz. I‑1107, punt 23).
      
      13 –	Aangehaald in voetnoot 6.
      
      14 –	Aangehaald in voetnoot 11.
      
      15 –	Arrest van 18 juli 2007 (C‑213/05, Jurispr. blz. I‑6347).
      
      16 –	Wanneer een echtgenoot niet zelf gekwalificeerd is voor het ontvangen van de pensioentoelage op grond van §10a, lid 1,
         EStG. 
      
      17 –	Zie het arrest Geven, aangehaald in voetnoot 15, punt 12; zie ook arresten van 14 januari 1982, Reina (65/81, Jurispr.
         blz. 33, punt 12); 27 maart 1985, Hoeckx (249/83, Jurispr. blz. 973, punt 20); 27 november 1997, Meints (C‑57/96, Jurispr.
         blz. I‑6689, punt 39), en 12 mei 1998, Martínez Sala (C‑85/96, Jurispr. blz. I‑2691, punt 25).
      
      18 –	Arrest Meints, aangehaald in voetnoot 17, punt 39.
      
      19 –	In de vorm van de pensioentoelage en de aftrek als buitengewone lasten van het belastbare inkomen van betalingen ten behoeve
         van het spaarpensioen.
      
      20 –	Zie, naar analogie, arrest Castelli, aangehaald in voetnoot 10, en arrest van 6 juni 1985, Frascogna (157/84, Jurispr.
         blz. 1739).
      
      21 –	Ik ben bovendien van mening dat het in de onderhavige zaak, waar de toelage wordt verleend op grond van een vrijwillig
         stelsel dat gedeeltelijk in de plaats komt van een verplicht socialezekerheidsstelsel, in hoge mate onredelijk zou zijn een
         werknemer van een voordeel in de zin van artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 te beroven, uitsluitend op grond dat
         dit is verleend in het kader van een vrijwillig stelsel.
      
      22 –	In het kader van haar pleidooi heeft de Commissie zich beroepen op statistieken van het Duitse bureau voor de statistiek
         (Statistisches Bundesamt) en aangevoerd dat 75 tot 80 % van degenen die op de werkplek actief zijn, bezoldigde werknemers
         zijn die onder de verplichte sociale verzekering vallen.
      
      23 –	Ik wijs erop dat de onderhavige grief alleen betrekking heeft op grensarbeiders en indirect op hun echtgenoten. De Commissie
         heeft niet gevorderd dat de Bondsrepubliek Duitsland de pensioentoelage moet uitbreiden tot welke andere categorie personen
         dan ook. 
      
      24 –	Hieruit blijkt derhalve dat, anders dan de aftrek van buitengewone lasten, de pensioentoelage deel gaat uitmaken van het
         bedrag van het spaarpensioen. Bovendien heeft de Bondsrepubliek Duitsland aangevoerd dat overeenkomstig § 88 EStG het recht
         op de toelage al ontstaat door het verloop van het kalenderjaar waarin betalingen ten behoeve van de pensioenspaarovereenkomst
         plaatsvonden. 
      
      25 –	Arrest Meints, aangehaald in voetnoot 17, punten 44 en 45.
      
      26 –	Zie hiervoor arresten Meints, aangehaald in voetnoot 17, punt 50, en Meeusen, aangehaald in voetnoot 10, punt 21; zie ook
         arrest van 18 juli 2007, Hartmann (C‑212/05, Jurispr. blz. I‑6303, punt 24). 
      
      27 –	Dit bedrag wordt verdubbeld in het geval van een echtpaar. 
      
      28 –	Zie arrest Schumacker, aangehaald in voetnoot 6, punt 28; arrest van 27 juni 1996 Asscher (C‑107/94, Jurispr. blz. I‑3089,
         punt 38); arresten Hartmann, aangehaald in voetnoot 26, punt 31, en Meeusen, aangehaald in voetnoot 10, punten 23 en 24.
      
      29 –	Arrest aangehaald in voetnoot 15.
      
      30 –	De Bondsrepubliek Duitsland stelde dat grensarbeiders uit Frankrijk en Oostenrijk, die belastingplichtig zijn in de lidstaat
         waar zij woonachtig zijn, soortgelijke geldelijke stimulansen kunnen verkrijgen in hun woonstaat. Ik ben van mening dat op
         het feit dat soortgelijke of zelfs voordeligere geldelijke stimulansen, die aan werknemers in hun woonstaat ter beschikking
         staan, door de Bondsrepubliek Duitsland geen beroep mag worden gedaan teneinde aan te tonen dat van discriminatie met betrekking
         tot een sociaal voordeel in de zin van artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 geen sprake is. Het is in dit verband
         van belang er wederom op te wijzen dat grensarbeiders uit Frankrijk en Oostenrijk, die premies betalen aan het Duitse socialezekerheidsstelsel,
         door de hervorming van dat stelsel op dezelfde wijze rechtstreeks worden geraakt als ingezeten werknemers. Die grensarbeiders
         zouden derhalve de mogelijkheid moeten hebben te profiteren van de pensioentoelage. Naar mijn mening is het eveneens van belang
         dat het Hof de conclusie van advocaat-generaal Geelhoed in de zaak Hartmann, te weten „dat grensarbeiders in de context van
         artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 slechts recht hebben op gelijke behandeling in de lidstaat van arbeid met betrekking
         tot de toekenning van sociale voordelen, voor zover dergelijke voordelen rechtstreeks en uitsluitend arbeidsgerelateerd zijn”,
         niet heeft gevolgd. Zie punt 55 van de conclusie en punt 27 van het arrest (aangehaald in voetnoot 26). Bovendien behandelde
         het Hof in de zaak Hartmann niet de kwestie die door de Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk aan de
         orde was gesteld, te weten dat „het onbillijk zou zijn wanneer een grensarbeider wiens woonplaats en arbeidsplaats in twee
         verschillende lidstaten zijn gelegen, wordt toegestaan in beide lidstaten dezelfde sociale voordelen te genieten en deze voordelen
         te combineren. Om dat risico weg te nemen, kan, gelet op het feit dat verordening nr. 1612/68 geen coördinatieregels bevat
         om cumulatie van uitkeringen te voorkomen, de mogelijkheid om de ouderschapsuitkering te ‚exporteren’ naar de lidstaat waar
         de grensarbeider woont, worden uitgesloten.” Zie punt 23 van het arrest (aangehaald in voetnoot 26). Nu een communautaire
         regeling ter zake ontbreekt en gezien de buitengewoon ingewikkelde kwesties, meen ik niet dat het Hof dergelijke anticumulatieregels
         zou moeten toepassen.
      
      31 –	Zie naar analogie arrest Hartmann, aangehaald in voetnoot 26, punten 36 en 37.
      
      32 –	Zie voetnoot 10.
      
      33 –	Zie naar analogie arrest Hartmann, aangehaald in voetnoot 26, punten 24 en 25.
      
      34 –	Zie arrest Hartmann, aangehaald in voetnoot 26, punt 31. 
      
      35 –	Arrest van 21 februari 2006 (C‑152/03, Jurispr. blz. I‑1711).
      
      36 –	Zie citaat in voetnoot 30. Zie voorts punt 63 van deze conclusie. 
      
      37 –	Arrest aangehaald in voetnoot 35.
      
      38 –	Arrest aangehaald in voetnoot 26.
      
      39 –	Arrest van 17 januari 2008 (C‑152/05, Jurispr. blz. I‑39).
      
      40 –	Zie punt 86 van de conclusie.
      
      41 –	Arrest van 11 januari 2007 (C‑208/05, Jurispr. blz. I‑181, punten 38‑42).
      
      42 –	Zie naar analogie arrest Ritter-Coulais, aangehaald in voetnoot 35, punt 36. 
      
      43 –	Zie § 92a EStG voor de terugbetalingscondities van de leningen. 
      
      44 –	Met betrekking tot de opmerkingen van de Bondsrepubliek Duitsland aangaande de conclusie van de advocaat-generaal in de
         zaak Hartmann, te weten dat een maatregel geen inbreuk vormt wanneer hij voorziet in een voordeel voor zowel Duitse als buitenlandse
         werknemers op het nationale grondgebied (zie punt 63 supra), wijs ik erop dat, zoals de Commissie stelt, de conclusie in dit
         opzicht niet werd gevolgd. In de eerste plaats oordeelde het Hof dat een onderdaan van een lidstaat die, met behoud van zijn
         dienstverband in deze staat, zijn woonplaats naar een andere lidstaat heeft overgebracht en sindsdien zijn beroepswerkzaamheid
         als grensarbeider uitoefent, aanspraak kan maken op de hoedanigheid van „migrerende werknemer” in de zin van verordening nr. 1612/68.
         Het Hof oordeelde eveneens dat artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 zich ertegen verzet dat de echtgenoot van een
         migrerende werknemer die in een lidstaat een beroepswerkzaamheid uitoefent, wanneer hij geen betaalde arbeid verricht en in
         een andere lidstaat woont, uitgesloten is van een ouderschapsuitkering op grond dat hij woonplaats noch gewone verblijfplaats
         in eerstgenoemde staat heeft.
      
      45 –	Arrest aangehaald in voetnoot 39.
      
      46 –	Zie punten 27 en 28 van het arrest Commissie/Duitsland (aangehaald in voetnoot 39). In zijn conclusie in deze zaak verklaarde
         advocaat-generaal Bot: „[...] de verwerving of de bouw van een woning op het grondgebied van een andere lidstaat door [...]
         niet-ingezetenen, en met name door de grensarbeiders, draagt ertoe bij dat de vraag naar woningen in Duitsland afneemt. Deze
         niet-ingezetenen zouden dus de Duitse woningmarkt niet belasten en niet sterker op de al bestaande grote vraag drukken” (punt 93).
         
      
      47 –	Arrest aangehaald in voetnoot 41, punt 43. 
      
      48 –	Arrest van 11 maart 2004 (C‑9/02, Jurispr. blz. I‑2409).
      
      49 –	Zie punt 89 van deze conclusie.
      
      50 –	Arrest van 7 september 2006 (C‑470/04, Jurispr. blz. I‑7409).
      
      51 –	Zie onder meer punt 91 van deze conclusie.
      
      52 –	Arrest aangehaald in voetnoot 8. Zie ook het pleidooi van de Commissie in punt 23 van deze conclusie. 
      
      53 –	Arrest aangehaald in voetnoot  48.
      
      54 –	Arrest aangehaald in voetnoot 50.
      
      55 –	Zie punt 36 van het arrest.
      
      56 –	Ofschoon de Commissie geen specifieke statistische gegevens inzake werknemers heeft voorgelegd, wees zij er in haar verzoekschrift
         op dat tussen 1991 en 2004 meer dan 75 % van degenen die Duitsland verlieten om naar het buitenland te gaan, geen Duitse onderdanen
         waren. 
      
      57 –	Aangehaald in voetnoot 41, punt 33.
      
      58 –	Zie punt 100 van deze conclusie.
      
      59 –	Arresten van 18 juli 2006, De Cuyper (C‑406/04, Jurispr. blz. I‑6947, punt 39), en 26 oktober 2006, Tas-Hagen en Tas (C‑192/05,
         Jurispr. blz. I‑10451, punt 31).
      
      60 –	De gebeurtenis die de terugbetalingverplichting definitief vastlegt, is de wijziging van de lidstaat waar de werknemer
         werkzaam is of de wijziging van de woonplaats van de burger van de Europese Unie en het teloorgaan van de onbeperkte belastingplicht
         in Duitsland. Ik acht daarom de stelling van de Commissie, dat de terugbetalingsverplichting iemand ervan kan weerhouden de
         toelage aan te vragen teneinde de terugbetaling te vermijden, bijzonder overtuigend. Zie punt 77 van deze conclusie. 
      
      61 –	Het Hof heeft geoordeeld dat de noodzaak de samenhang van een belastingstelsel te verzekeren, bepalingen kan rechtvaardigen
         die de fundamentele vrijheden kunnen beperken. Zie arresten van 28 januari 1992, Bachmann (C‑204/90, Jurispr. blz. I‑249,
         punt 28), en 28 januari 1992, Commissie/België (C‑300/90, Jurispr. blz. I‑305, punt 21).
      
      62 –	Zie hiervoor het arrest Wielockx, aangehaald in voetnoot 8, punten 23‑26).
      
      63 –	In de arresten Bachmann en Commissie/België (beide aangehaald in voetnoot 61) oordeelde het Hof „dat er een rechtstreeks
         verband bestond tussen de aftrekbaarheid van de in het kader van ouderdoms‑ en overlijdensverzekeringen voldane premies en
         de heffing van belasting over de ter zake ontvangen uitkeringen, een verband dat behouden diende te blijven ter waarborging
         van de samenhang van het betrokken belastingstelsel”. Zie arrest van 12 december 2002, De Groot (C‑385/00, Jurispr. blz. I‑11819,
         punt 108).
      
      64 –	Aangezien hun toekomstige Duitse wettelijke pensioenen in beginsel door de hervorming van dat stelsel worden verminderd.