CELEX: 61990CJ0300
Language: el
Date: 1992-01-28
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου της 28ης Ιανουαρίου 1992. # Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Βασιλείου του Βελγίου. # Άρθρα 48 και 59 της Συνθήκης ΕΟΚ - Κανονισμός (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου - Έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα - Μη σύμφωνη εθνική νομοθεσία. # Υπόθεση C-300/90.

ΈΚΘΕΣΗ ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ
      στην υπόθεση C-300/90 (
            *1
         )
      Ι — Πραγματικά περιστατικά
      1. Το εθνικό νομικό πλαίσιο
      Η δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος ή προώρου θανάτου διεπόταν παλαιότερα από το άρθρο 54, 2o, στοιχεία a ) και b ), του βελγικού κώδικα φορολογίας εισοδήματος. Από το φορολογικό έτος 1990 και εντεύθεν, η διάταξη αυτή έχει καταργηθεί από το άρθρο 35, παράγραφος 1, 6o, του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 ( Moniteur belge της 16ης Δεκεμβρίου 1988). Το θέμα διέπεται σήμερα από τα άρθρα 12, παράγραφος 2, 1o, και 13, παράγραφος 1, 1o, του προαναφερθέντος νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988, τα οποία αφορούν, αντιστοίχως, τις ομαδικές και τις ατομικές ασφαλίσεις ζωής.
      Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, οι εν λόγω διατάξεις προβλέπουν ότι, για να μπορούν να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου, οι εισφορές πρέπει να « καταβάλλονται οριστικώς εντός του Βελγίου ». Συνεπώς, δεν μπορούν να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημα οι εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως που καταβάλλονται σε ταμεία εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος.
      2. Το ιστορικό της διαφοράς
      Πολλοί κοινοτικοί υπήκοοι κατήγγειλαν αυτή τη φορολογική μεταχείριση στην Επιτροπή, η οποία, με έγγραφο της 3ης Ιουλίου 1987, απευθύνθηκε για το θέμα αυτό στις βελγικές αρχές. Στο εν λόγω έγγραφο δεν δόθηκε καμία απάντηση.
      Με έγγραφο οχλήσεως της 3ης Μαΐου 1988, η Επιτροπή κάλεσε τη Βελγική Κυβέρνηση, κατ' εφαρμογή του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, να διατυπώσει τις παρατηρήσεις της όσον αφορά το ασυμβίβαστο του εν λόγω φορολογικού συστήματος με το κοινοτικό δίκαιο.
      Με έγγραφο της 5ης Ιουλίου 1988, η Βελγική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι οι επίμαχες διατάξεις δεν αντιβαίνουν ούτε στην αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων ούτε στην αρχή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
      Στις 11 Οκτωβρίου 1988, η Επιτροπή εξέδωσε την αιτιολογημένη γνώμη που προβλέπεται στο άρθρο 169, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΟΚ. Εξέφρασε την άποψη ότι η Βελγική Κυβέρνηση παρέβη της υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ και από τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου της 15ης Οκτωβρίου 1968 και κάλεσε την εν λόγω κυβέρνηση να συμμορφωθεί προς τη γνώμη εντός δύο μηνών.
      Η Επιτροπή δεν έλαβε καμία απάντηση εκ μέρους των βελγικών αρχών και, ως εκ τούτου, αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή.
      II — Έγγραφη διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων
      Το δικόγραφο της προσφυγής της Επιτροπής πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου την 1η Οκτωβρίου 1990.
      Η έγγραφη διαδικασία διεξήχθη κανονικά. Το Δικαστήριο, κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.
      Η Επιτροπή, προσφεύγουσα, ζητεί από το Δικαστήριο:
      
               α)
            
            
               να αναγνωρίσει ότι το Βασίλειο του Βελγίου, εξαρτώντας τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος ή προώρου θανάτου από την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω εισφορές καταβάλλονται σε εγκατεστημένες στο Βέλγω επιχειρήσεις ή σε βελγικό κατάστημα αλλοδαπών ασφαλιστικών επιχειρήσεων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 48 και 59 της Συνθήκης ΕΟΚ και από το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968 ·
            
         
               β)
            
            
               να καταδικάσει το Βασίλειο του Βελγίου στα δικαστικά έξοδα.
            
         Το Βασίλειο τον Βελγίου, καθού, ζητεί από το Δικαστήριο:
      
               α)
            
            
               να αναγνωρίσει ότι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, τα άρθρα 12 και 13 του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 δεν περιορίζουν ούτε την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων ούτε την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών εκ μέρους των εταιριών ασφαλίσεως ζωής·
            
         
               β)
            
            
               να καταδικάσει την Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στα δικαστικά έξοδα.
            
         III — Ισχυρισμοί και επιχειρήματα των διαδίκων
      1. Επί της παραβάσεως τον άρθρον 48 της Σννθήκης
      Η Επιτροπή παρατηρεί ότι οι επίδικες διατάξεις αντιβαίνουν στο άρθρο 48, παράγραφος 1, της Συνθήκης. Όπως δέχθηκε το Δικαστήριο με τις αποφάσεις της 8ης Μαΐου 1990 στην υπόθεση C-175/88, Biehl (Συλλογή 1990, σ. Ι-1779, σκέψεις 11, 12 και 13) και της 12ης Φεβρουαρίου 1974 στην υπόθεση 152/73, Sotgiu ( Rec. 1974, σ. 153 ), οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως των εργαζομένων των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά τις αμοιβές, απαγορεύουν όχι μόνο τις προφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία, δια της εφαρμογής άλλων κριτηρίων διαχωρισμού, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα. Μολονότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών ισχύει ανεξαρτήτως της ιθαγενείας του φορολογουμένου, το κριτήριο επί του οποίου στηρίζεται (να καταβάλλονται οι εισφορές εντός του Βελγίου) υπάρχει κίνδυνος να λειτουργήσει εις βάρος των φορολογουμένων υπηκόων άλλων κρατών μελών. Συγκεκριμένα, ο εργαζόμενος αποθαρρύνεται να ασκήσει επαγγελματική δραστηριότητα στο Βέλγιο όταν ανακαλύπτει ότι στο Βέλγιο δεν του παρέχεται η φορολογική έκπτωση, την οποία έχει ενδεχομένως στο κράτος στο οποίο ασκεί τη δραστηριότητα του, όσον αφορά τις εισφορές που καταβάλλει στο πλαίσιο επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος και τις οποίες προτίθεται να συνεχίσει να καταβάλλει προς τον ίδιο ασφαλιστή.
      Η Επιτροπή παρατηρεί, επιπλέον, ότι οι επίδικες διατάξεις συνιστούν εν πάση περιπτώσει εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων απαγορευόμενο από τη Συνθήκη (απόφαση της 7ης Ιουλίου 1988, υπόθεση 143/87, Santon, Συλλογή 1988, σ. 3877, σκέψη 13).
      Η Επιτροπή θεωρεί ότι το επιχείρημα της Βελγικής Κυβερνήσεως ότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα αντισταθμίζεται από τη μη φορολόγηση των προσόδων από τα κεφάλαια που έχουν σχηματισθεί μέσω των εισφορών δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα που ισχύει για τις συντάξεις μπορεί μεν να ρυθμίσει κατά δίκαιο τρόπο την κατάσταση των μεθοριακών εργαζομένων, δεν παρουσιάζει όμως ενδιαφέρον για τα πρόσωπα που εγκαταλείπουν το Βέλγιο έχοντας ασκήσει εκεί επί ορισμένο χρονικό διάστημα επαγγελματική δραστηριότητα, όπως συμβαίνει κυρίως στην περίπτωση των υπηκόων των άλλων κρατών μελών. Εξάλλου, το Δικαστήριο, με τη σκέψη 21 της αποφάσεως της 28ης Ιανουαρίου 1986 στην υπόθεση 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273 ), έκρινε ότι η διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τυχόν παροχή πλεονεκτημάτων.
      Η Επιτροπή θεωρεί αβάσιμο το επιχείρημα της Βελγικής Κυβερνήσεως ότι, εφόσον δεν υπάρχει φορολογική εναρμόνιση δεδομένου ότι δεν έχει εγκριθεί η πρόταση οδηγίας την οποία η Επιτροπή υπέβαλε στο Συμβούλιο στις 21 Δεκεμβρίου 1979 όσον αφορά την εναρμόνιση των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος σε σχέση προς την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας (JO 1980, C 21, σ. 6), οι επίδικες διατάξεις δεν μπορούν να θεωρηθούν ως αντιβαίνουσες στη Συνθήκη. Συγκεκριμένα, από την ερμηνεία που έδωσε στο Δικαστήριο στο άρθρο 95 της Συνθήκης προκύπτει ότι, καίτοι δεν έχει επιτευχθεί εναρμόνιση κατ' εφαρμογή των άρθρων 99 ή 100, η εφαρμογή των σχετικών διατάξεων της Συνθήκης και, ειδικότερα, του άρθρου 99 δεν μπορεί να αναχθεί σε προϋπόθεση της εφαρμογής του άρθρου 95, το οποίο επιβάλλει στα κράτη μέλη, με άμεση ενέργεια, την υποχρέωση να εφαρμόζουν τις φορολογικές τους νομοθεσίες κατά τρόπο που να μη δημιουργεί διακρίσεις ήδη προ πάσης εναρμονίσεως (απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980, υπόθεση 55/79, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Rec. 1980, σ. 481, σκέψη 12).
      Η Επιτροπή υποστηρίζει επίσης ότι το επιχείρημα της Βελγικής Κυβερνήσεως σύμφωνα με το οποίο είναι αδύνατος ο έλεγχος των βεβαιώσεων που αντιστοιχούν σε καταβολές πραγματοποιούμενες στην αλλοδαπή δεν είναι βάσιμο και ότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα αποτελεί δυσανάλογο μέσο για την αποφυγή τυχόν περιπτώσεων φοροδιαφυγής. Όπως προκύπτει από τη σκέψη 25 της ως άνω αποφάσεως της 28ης Ιανουαρίου 1986, Επιτροπή κατά Γαλλίας, δεν μπορεί να γίνει επίκληση του κινδύνου φοροαποφυγής προς δικαιολόγηση παρεκκλίσεως από τους κανόνες της Συνθήκης.
      Η Βελγική Κυβέρνηση θεωρεί ότι τα άρθρα 12 και 13 του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 δεν εισάγουν καμία διάκριση λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών και, συνεπώς, συμβιβάζονται με το άρθρο 48 της Συνθήκης. Συγκεκριμένα, τόσο οι ημεδαποί όσο και οι διακινούμενοι εργαζόμενοι υποχρεούνται να καταβάλλουν εισφορές στο Βέλγιο. Επιπλέον, οι Βέλγοι εργαζόμενοι που είχαν στο παρελθόν εκπατριστεί και οι οποίοι, επιστρέφοντας στο Βέλγιο, επιλέγουν να διατηρήσουν τις συμβάσεις που έχουν συνάψει στην αλλοδαπή κατά τη διάρκεια του εκπατρισμού τους υπόκεινται στον ίδιο περιορισμό όπως και οι καταγόμενοι από χώρες της ΕΟΚ εργαζόμενοι οι οποίοι εκπατρίζονται στο Βέλγιο και επιλέγουν να διατηρήσουν συμβάσεις που έχουν συνάψει προηγουμένως στη χώρα καταγωγής τους.
      Η Βελγική Κυβέρνηση διατείνεται ότι, αντίθετα προς ό,τι υποστηρίζει η Επιτροπή, οι επίδικες διατάξεις δεν εισάγουν έμμεση διάκριση. Συγκεκριμένα:
      
               α)
            
            
               τα άρθρα 12 και 13 του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 ασφαλώς δεν αποθαρρύνουν τους κοινοτικούς υπηκόους οι οποίοι δεν απολαύουν ούτε στο κράτος μέλος καταγωγής τους της εν λόγω φορολογικής εκπτώσεως να καταλαμβάνουν θέσεις εργασίας στο Βέλγιο·
            
         
               β)
            
            
               οι κοινοτικοί υπήκοοι οι οποίοι, στο κράτος μέλος καταγωγής τους, απολαύουν της εκπτώσεως των εν λόγω εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα μπορούν να εξακολουθήσουν να αφαιρούν τις εισφορές αυτές από τα επαγγελματικά εισοδήματα που ενδεχομένως συνεχίζουν να πραγματοποιούν εντός του κράτους μέλους καταγωγής τους, αφού έχουν καταλάβει θέση εργασίας στο Βέλγιο·
            
         
               γ)
            
            
               οι κοινοτικοί υπήκοοι οι οποίοι έχουν συνάψει σύμβαση ασφάλειας ζωής με εταιρία εγκατεστημένη εκτός Βελγίου μπορούν να αφαιρούν τις εισφορές από τα εισοδήματα που πραγματοποιούν από την άσκηση επαγγέλματος εντός του Βελγίου αν οι εισφορές αυτές έχουν καταβληθεί εντός του Βελγίου σε βελγικές επιχειρήσεις ή σε βελγικά καταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων.
               Συνεπώς, ο νόμος δεν ορίζει ότι οι εισφορές πρέπει να έχουν καταβληθεί σε βελγική επιχείρηση·
            
         
               δ)
            
            
               οι κοινοτικοί υπήκοοι δεν μπορούν να αφαιρούν τις εισφορές ασφαλίσεως ζωής αν αυτές δεν έχουν καταβληθεί εντός του Βελγίου. Ωστόσο, στην περίπτωση αυτή, η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα συνεπάγεται μη φορολόγηση των συσταθέντων κεφαλαίων ή πραγματοποιούμενων εισοδημάτων (άρθρο 32 bis, δεύτερο εδάφιο, του κώδικα φορολογίας εισοδήματος). Ως εκ τούτου είναι βέβαιο ότι η επίδικη ρύθμιση δεν έχει, ούτε άμεσα ούτε έμμεσα, οικονομικές επιπτώσεις γενικώς δυσμενέστερες για τους υπηκόους άλλων κρατών μελών απ' ό,τι για τους Βέλγους υπηκόους.
            
         Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, η υπό κρίση περίπτωση δεν εμφανίζει ομοιότητες με την περίπτωση στην προαναφερθείσα απόφαση της 8ης Μαΐου 1990, Biehl. Συγκεκριμένα, στην υπόθεση εκείνη, επιβαλλόταν υποχρέωση κατοικίας προκειμένου οι ενδιαφερόμενοι να μπορούν να επιτύχουν την απόδοση του επιπλέον εισπραχθέντος φόρου, ενώ, στην υπό κρίση υπόθεση, οι επίδικες διατάξεις δεν επιβάλλουν καμία υποχρέωση κατοικίας για την εφαρμογή της φορολογικής εκπτώσεως.
      Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η υπό κρίση περίπτωση δεν εμφανίζει ομοιότητες ούτε με την περίπτωση της ως άνω αποφάσεως της 7ης Ιουλίου 1988, Stanton. Συγκεκριμένα, η υπόθεση εκείνη αφορούσε την περίπτωση του κοινοτικού υπηκόου που επιθυμεί να επεκτείνει τις δραστηριότητες του εκτός του εδάφους ενός μόνο κράτους μέλους, ενώ τα άρθρα 12 και 13 του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 δεν δημιουργούν κανένα εμπόδιο για την επέκταση στο Βέλγιο μιας δραστηριότητας που ασκείται σε άλλο κράτος μέλος. Επιπλέον, η υπόθεση εκείνη αναφερόταν σε υποχρεωτικές εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως, ενώ η υπό κρίση υπόθεση αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα εισφορών ελευθέρας ασφαλίσεως.
      Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι τα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων που οφείλονται στις διαφορές μεταξύ των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών πρέπει να εξαλειφθούν με την εναρμόνιση των εν λόγω νομοθεσιών. Προς τούτο, η Επιτροπή πρότεινε την προαναφερθείσα οδηγία για την εναρμόνιση των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος σε σχέση προς την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας, το άρθρο 9 της οποίας προβλέπει τα εξής:
      
               « 1.
            
            
               Όταν ένα κράτος μέλος χορηγεί ελάφρυνση του φόρου επί των εισοδημάτων υπό την έννοια του άρθρου 2, είτε με έκπτωση από τη βάση επιβολής του φόρου είτε με άλλον τρόπο, αναλόγως των καταβολών που πραγματοποιεί ένα φυσικό πρόσωπο προς ασφαλιστική εταιρία, τράπεζα, ταμείο συντάξεων, εταιρία στεγαστικής πίστεως ή προς οποιονδήποτε άλλο δικαιούχο, το γεγονός ότι ο δικαιούχος αυτός είναι εγκατεστημένος ή έχει την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος δεν δικαιολογεί, αυτό καθαυτό, άρνηση παροχής της εν λόγω ελαφρύνσεως.
            
         
               2.
            
            
               Το πρώτο κράτος μέλος μπορεί να εξαρτήσει την εφαρμογή της παραγράφου 1 από την προϋπόθεση ότι ο δικαιούχος υπόκειται σε φορολογικό έλεγχο και υπέχει ορισμένες φορολογικές υποχρεώσεις ανάλογες του ελέγχου και των υποχρεώσεων που ισχύουν για τους αντίστοιχους δικαιούχους που έχουν την κατοικία τους στο έδαφος του. »
            
         Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, η πρόταση αυτή αποδεικνύει ότι, ακόμα και μετά από τυχόν φορολογική εναρμόνιση όσον αφορά την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα, η διατήρηση ενός κάποιου εμποδίου στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μπορεί να δικαιολογείται για λόγους φορολογικού ελέγχου.
      Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι υπάρχουν και άλλα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, μεταξύ άλλων τα εμπόδια που πηγάζουν από τις διαφορές μεταξύ των εθνικών νομοθεσιών κοινωνικής ασφαλίσεως. Το Δικαστήριο, με την απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 1986, υπόθεση 41/84, Pinna (Συλλογή 1986, σ. l'), δέχθηκε ότι η ύπαρξη τέτοιων εμποδίων συμβιβάζεται με τη Συνθήκη. Αντιθέτως, αυτό που δεν επιτρέπεται είναι να προσθέτει μια κοινοτική ρύθμιση και άλλες διαφορές πέραν αυτών που υφίστανται ήδη λόγω της ελλείψεως εναρμονίσεως των εθνικών νομοθεσιών.
      Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, τα εμπόδια αυτά στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως που οφείλονται στην εν λόγω έλλειψη εναρμονίσεως δεν αντίκεινται στο άρθρο 48 της Συνθήκης. Γι' αυτό ακριβώς, το άρθρο 51 προβλέπει τον συντονισμό των νομοθεσιών των κρατών μελών στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως, με σκοπό τη διασφάλιση της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων.
      Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί, τέλος, ότι η απόφαση του Δικαστηρίου την οποία επικαλείται η Επιτροπή προς αντίκρουση του επιχειρήματος ότι το επίδικο μέτρο δικαιολογείται σε περίπτωση τέτοιας αντισταθμίσεως δεν έχει εφαρμογή στην υπό κρίση περίπτωση. Στην προαναφερθείσα απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, Επιτροπή κατά Γαλλίας, η αμφισβητούμενη ρύθμιση εγκαθίδρυε μια φορολογική μεταχείριση η οποία συνιστούσε άμεση δυσμενή διάκριση έναντι των υποκαταστημάτων και πρακτορείων των ασφαλιστικών εταιριών που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος. Η Βελγική Κυβέρνηση φρονεί ότι τα πλεονεκτήματα αυτά των οποίων ενδεχομένως απήλαυαν οι αλλοδαπές εταιρίες δεν δικαιολογούσαν παραβίαση της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων.
      2. Επί της παραβάσεως τον άρθρον 59 της Σννθήκης
      Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το επίδικο μέτρο συνιστά παραβίαση της αρχής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, δεδομένου ότι μπορεί να αποτρέψει όχι μόνο τους υπηκόους άλλων κρατών μελών αλλά επίσης και τους υπηκόους του συγκεκριμένου κράτους από το να συνάπτουν συμβάσεις επικουρικής ασφαλίσεως με ασφαλιστή εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι εθνικά φορολογικά μέτρα τα οποία επηρεάζουν την εκ μέρους των επιχειρηματιών άσκηση της ελευθερίας αυτής είναι δυνατό να συνιστούν τέτοιο εμπόδιο.
      Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το επιχείρημα της Βελγικής Κυβερνήσεως, η οποία αναγνωρίζει περιορισμένη έκταση εφαρμογής στην οδηγία 90/619/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 8ης Νοεμβρίου 1990, που αφορά την πρωτασφά-λιση ζωής, θεσπίζει διατάξεις για τη διευκόλυνση της πραγματικής ασκήσεως της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και τροποποιεί την οδηγία 79/267/ΕΟΚ ( ΕΕ L 330, σ. 50 ), είναι αλυσιτελές. Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει και από τον τίτλο τους, οι οδηγίες που θέσπισε το Συμβούλιο βάσει του άρθρου 57 της Συνθήκης για τη « διευκόλυνση της πραγματικής ασκήσεως » της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, δεν αποσκοπούν στην ελευθέρωση συγκεκριμένης δραστηριότητας, πράγμα το οποίο έχει επιτευχθεί με την άμεση ισχύ του άρθρου 59 ήδη από το τέλος της μεταβατικής περιόδου.
      Κατά την Επιτροπή, ο λόγος γενικού συμφέροντος, τον οποίο επικαλείται η Βελγική Κυβέρνηση για να δικαιολογήσει τα επίδικα μέτρα, δεν μπορεί να γίνει δεκτός. Στην υπό κρίση περίπτωση, η μη παροχή της δυνατότητας φορολογικής εκπτώσεως δεν αποβλέπει στην προστασία του συμβαλλομένου σε σύμβαση ασφαλίσεως ή του ασφαλισμένου αλλά υπαγορεύεται από αποκλειστικά φορολογικής φύσεως λόγους.
      Η Βελγική Κνβέρνηοη υποστηρίζει ότι τα άρθρα 12 και 13 του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 δεν περιορίζουν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, η οποία, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, δεν έχει υλοποιηθεί στον τομέα των ασφαλίσεων ζωής. Συγκεκριμένα, η οδηγία 90/619, η οποία θα τεθεί σε ισχύ το 1993, συνεπάγεται μια πολύ περιορισμένη ελευθέρωση των υπηρεσιών ασφαλίσεως ζωής. 'Ετσι, η ελευθερία της παροχής υπηρεσιών στον τομέα των ασφαλίσεων ζωής θα ισχύει σε δύο μόνο περιπτώσεις: στην περίπτωση στην οποία ο συμβαλλόμενος σε σύμβαση ασφαλίσεως λαμβάνει την πρωτοβουλία να ασφαλιστεί στην ασφαλιστική επιχείρηση και στην περίπτωση των ομαδικών ασφαλίσεων. Ως εκ τούτου, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να έχουν τη δυνατότητα να εξαρτούν την παροχή υπηρεσιών στον τομέα των ασφαλειών ζωής από προηγούμενη λήψη αδείας λειτουργίας της επιχειρήσεως.
      Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, η έκπτωση των εισφορών ασφαλίσεως ζωής από το φορολογητέο εισόδημα αντισταθμίζεται στη συνέχεια με τη φορολόγηση των εισοδημάτων που πραγματοποιούνται ή των κεφαλαίων που έχουν σχηματισθεί μέσω αυτών των εισφορών. Αν δεν χορηγηθεί φορολογική έκπτωση λόγω του ότι οι εισφορές έχουν καταβληθεί εκτός του Βελγίου, η επιβολή φόρου 16,5 ο/ο που προβλέπεται από το βελγικό φορολογικό δίκαιο δεν μπορεί να εφαρμοστεί στα εισοδήματα που πραγματοποιούνται ή στα κεφάλαια που έχουν σχηματιστεί μέσω αυτών των εισφορών. Από αυτό έπεται, κατά την άποψη της Βελγικής Κυβερνήσεως, ότι η μη παροχή της εκπτώσεως συνεπάγεται μη φορολόγηση των εισοδημάτων ή κεφαλαίων. Έτσι, αν παρεμποδιζόταν η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων ή η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, δεν θα υπήρχε παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας, δεδομένου ότι δεν υπάρχουν μέτρα λιγότερο δεσμευτικά για την επίτευξη του ιδίου αποτελέσματος.
      Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, ακόμα και αν γινόταν δεκτό ότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εν λόγω εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα αποτελεί εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, το εμπόδιο αυτό δικαιολογείται από λόγους γενικού συμφέροντος. Συγκεκριμένα, αν η μη φορολόγηση ισχύει μόνο για τις εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως που καταβάλλονται εντός του Βελγίου, αυτό οφείλεται στο ότι οι φορολογικές αρχές βρίσκονται σε αδυναμία να ελέγξουν τις βεβαιώσεις που αφορούν τις καταβολές που έχουν πραγματοποιηθεί στην αλλοδαπή. Η Βελγική Κυβέρνηση θεωρεί, ωστόσο, ότι σε περίπτωση που κριθεί ότι τα εμπόδια αυτά οφείλονται σε λόγους καθαρά φορολογικούς, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι το Δικαστήριο, με την απόφαση της 20ής Φεβρουαρίου 1979, υπόθεση 120/78, Rewε κατά Bundesmonopolverwaltung für Branntwein ( Rec. 1979, σ. 649, σκέψη 8 ) έκρινε ότι συμφέροντα φορολογικής φύσεως μπορούν να δικαιολογήσουν περιορισμούς στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
      J. C. Moitinho de Almeida
      εισηγητής δικαστής
      (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.
    ---documentbreak--- 
      
         ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ
      της 28ης Ιανουαρίου 1992 (
            *1
         )
      Στην υπόθεση C-300/90,
      
         Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Jean-Claude Séché, νομικό σύμβουλο, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον Roberto Hayder, εκπρόσωπο της Νομικής Υπηρεσίας, Centre Wagner, Kirchberg,
      προσφεύγουσα,
      κατά
      
         Βασιλείου του Βελγίου, εκπροσωπουμένου από τον Jan Devadder, σύμβουλο του Υπουργείου Εξωτερικών, Εξωτερικού Εμπορίου και Συνεργασίας για την Ανάπτυξη, επικουρούμενο από τον Ignace Maselis, δικηγόρο Βρυξελλών, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο την Πρεσβεία του Βελγίου, 4, rue des Girondins,
      καθού,
      που έχει ως αντικείμενο να αναγνωριστεί ότι το Βασίλειο του Βελγίου, εξαρτώντας τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος ή προώρου θανάτου από την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω εισφορές καταβάλλονται σε εγκατεστημένες στο Βέλγιο επιχειρήσεις ή σε βελγικό κατάστημα αλλοδαπών ασφαλιστικών επιχειρήσεων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 48 και 59 της Συνθήκης ΕΟΚ και από το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968, περί της ελεύθερης κυκλοοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας,
      ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
      συγκείμενο από τους Ο. Due, Πρόεδρο, R. Joliet, F. Α. Schockweiler και F. Grévisse, προέδρους τμήματος, Κ. Ν. Κακούρη, J. C Moitinho de Almeida, G. C. Rodríguez Iglesias, M. Díez de Velasco και M. Zuleeg, δικαστές,
      γενικός εισαγγελέας: J. Mischo
      γραμματέας: J. A. Pompe, βοηθός γραμματέας,
      έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
      αφού άκουσε τις αγορεύσεις των διαδίκων κατά τη συνεδρίαση της 3ης Ιουλίου 1991,
      αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 17ης Σεπτεμβρίου 1991,
      εκδίδει την ακόλουθη
      Απόφαση
      
               1
            
            
               Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου την 1η Οκτωβρίου 1990, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, προσφυγή με αίτημα να αναγνωριστεί ότι το Βασίλειο του Βελγίου, εξαρτώντας τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος ή προώρου θανάτου από την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω εισφορές καταβάλλονται σε εγκατεστημένες στο Βέλγιο επιχειρήσεις ή σε βελγικό κατάστημα αλλοδαπών ασφαλιστικών επιχειρήσεων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 48 και 59 της Συνθήκης ΕΟΚ και από το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού ( ΕΟΚ ) 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας ( ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 33).
            
         
               2
            
            
               Κατά το άρθρο 54, σημείο 2, του κώδικα φορολογίας εισοδήματος ( Moniteur belge της 10ης Απριλίου 1964, σ. 3809, στο εξής: CIR), από το συνολικό ύψος του εισοδήματος από την άσκηση επαγγέλματος εκπίπτουν οι εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος και προώρου θανάτου τις οποίες ο φορολογούμενος έχει καταβάλει οριστικώς εντός του Βελγίου, και πέραν των εκ του νόμου υποχρεώσεων του, για τη σύσταση προσόδου ή κεφαλαίου για τις περιπτώσεις επιβιώσεως ή θανάτου του.
            
         
               3
            
            
               Το εκτελεστικό βασιλικό διάταγμα της 4ης Μαρτίου 1965 ( Moniteur belge της 30ής Απριλίου 1965, σ. 4722 ) ορίζει ότι « οι εισφορές τις οποίες ο φορολογούμενος καταβάλλει εφ' άπαξ ή περιοδικώς προς εκτέλεση συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής την οποία έχει συνάψει ατομικώς εκπίπτουν από το συνολικό ύψος των εισοδημάτων από την άσκηση επαγγέλματος μόνον αν: 1 ) οι συμβάσεις έχουν συναφθεί με βελγικές επιχειρήσεις ή με βελγικά καταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων και αναλαμβάνουν υποχρεώσεις των οποίων η εκτέλεση εξαρτάται από τη διάρκεια της ανθρώπινης ζωής, συμπεριλαμβανομένων των δημοσίων ή ιδιωτικών φορέων προνοίας που διέπονται από ειδικούς νόμους (... ) » ( άρθρο 45, το οποίο κατέστη άρθρο 44 με το βασιλικό διάταγμα της 7ης Ιανουαρίου 1989, Moniteur belge της 10ης Ιανουαρίου 1989, σ. 999). Όσον αφορά τις εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως τις οποίες καταβάλλουν οι εργοδότες κατόπιν κρατήσεων επί των αποδοχών, το άρθρο 33 sexies του ιδίου βασιλικού διατάγματος προβλέπει ότι η έκπτωση τους από το φορολογητέο εισόδημα εξαρτάται, μεταξύ άλλων, από την προϋπόθεση ότι οι εισφορές « καταβάλλονται σε εταιρία ασφαλειών ζωής ή σε ταμείο συντάξεων που έχουν στο Βέλγιο την έδρα τους, την κύρια εγκατάσταση τους ή την έδρα της διοικήσεως τους ή σε βελγικό κατάστημα μιας τέτοιας εταιρίας ή ενός τέτοιου ταμείου που έχουν την έδρα ή την κύρια εγκατάσταση τους στην αλλοδαπή (... ) »
            
         
               4
            
            
               Το άρθρο 54 του CIR καταργήθηκε με το άρθρο 35, παράγραφος 1, σημείο 6, του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 ( Moniteur belge της 16ης Δεκεμβρίου 1988, σ. 17312) σήμερα, το θέμα αυτό διέπεται από τα άρθρα 12, παράγραφος 2, σημείο 1, και 13, παράγραφος 1, σημείο 1, του εν λόγω νόμου, σύμφωνα με τα οποία:
               « Θεωρούνται ως δαπάνες λόγω της ασκήσεως επαγγέλματος:
               
                        1)
                     
                     
                        οι εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος και προώρου θανάτου τις οποίες ο φορολογούμενος έχει καταβάλει οριστικώς εντός του Βελγίου, και πέραν των εκ του νόμου υποχρεώσεων του, για τη σύσταση προσόδου ή κεφαλαίου για τις περιπτώσεις επιβιώσεως ή θανάτου του, μέσω κρατήσεων επί των αποδοχών του εκ μέρους του εργοδότη του » ( άρθρο 12, παράγραφος 2 )
                     
                  « Εκπίπτουν από το σύνολο των εισοδημάτων από την άσκηση επαγγέλματος (...):
               
                        1)
                     
                     
                        οι εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος και προώρου θανάτου τις οποίες ο φορολογούμενος έχει καταβάλει οριστικώς εντός του Βελγίου, και πέραν των εκ του νόμου υποχρεώσεων του, για τη σύσταση προσόδου ή κεφαλαίου για τις περιπτώσεις επιβιώσεως ή θανάτου του, σε εκτέλεση συμβάσεως ασφάλειας ζωής την οποία έχει συνάψει ατομικώς » ( άρθρο 13, παράγραφος 1 ).
                     
                  
         
               5
            
            
               Στην έκθεση ακροατηρίου αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά, η εξέλιξη της διαδικασίας, καθώς και οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
            
         Επί της παραβάσεως του άρθρου 48 της Συνθήκης και του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68
      
               6
            
            
               Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι επίδικες διατάξεις εφαρμόζονται ανεξαρτήτως ιθαγενείας στους Βέλγους εργαζομένους και στους εργαζομένους υπηκόους των άλλων κρατών μελών, οι οποίοι επιλέγουν να διατηρήσουν το πλεονέκτημα ασφαλιστικών συμβάσεων που έχουν συναφθεί προηγουμένως στην αλλοδαπή, καθώς και ότι είναι παντελώς αβάσιμος ο ισχυρισμός της Επιτροπής ότι οι διατάξεις αυτές λειτουργούν εις βάρος ειδικά των φορολογουμένων που είναι υπήκοοι των άλλων κρατών μελών.
            
         
               7
            
            
               Πρέπει συναφώς να παρατηρηθεί ότι οι εργαζόμενοι που έχουν ασκήσει επαγγελματική δραστηριότητα σε ένα κράτος μέλος και, στη συνέχεια, απασχολούνται σε άλλο κράτος μέλος ή αναζητούν θέση απασχολήσεως στο κράτος αυτό συνήθως έχουν συνάψει συμβάσεις ασφάλειας ζωής με ασφαλιστές εγκατεστημένους στο πρώτο κράτος. Συνεπώς, υπάρχει κίνδυνος οι επίδικες διατάξεις να λειτουργήσουν εις βάρος ειδικά αυτών των εργαζομένων οι οποίοι, κατά κανόνα, είναι υπήκοοι άλλων κρατών μελών.
            
         
               8
            
            
               Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι οι υπήκοοι των άλλων κρατών μελών που εργάζονται στο Βέλγιο και οι οποίοι έχουν συνάψει συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής προηγουμένως σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορούν μεν να εκπέσουν από το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων τους τις εισφορές που καταβάλλουν, σε αντιστάθμισμα όμως οι συντάξεις, πρόσοδοι, κεφάλαια ή αξίες εξαγοράς που τους καταβάλλονται από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση των εν λόγω συμβάσεων δεν αποτελούν φορολογητέα εισοδήματα, όπως προκύπτει από το άρθρο 32 bis, το οποίο προστέθηκε στον CIR με τον νόμο της 5ης Ιανουαρίου 1976 ( Moniteur belge της 5ης Φεβρουαρίου 1976, σ. 81 ). Αν, επιστρέφοντας στη χώρα καταγωγής τους, υποχρεούνται να καταβάλουν φόρο επί των ποσών αυτών, αυτό δεν οφείλεται σε εμπόδιο της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων το οποίο θέτει η βελγική νομοθεσία, αλλά στην έλλειψη εναρμονίσεως των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών.
            
         
               9
            
            
               Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Πράγματι, συνήθως είναι οι υπήκοοι των άλλων κρατών μελών αυτοί οι οποίοι, αφού εργάστηκαν στο Βέλγιο, επιστρέφουν στη χώρα καταγωγής τους, όπου τα ποσά που τους καταβάλλονται από τους ασφαλιστές υπόκεινται σε φορολογία, και δεν μπορούν έτσι να αντισταθμίσουν την έλλειψη της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών από τον φόρο εισοδήματος με τη μη φορολόγηση των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές. Είναι μεν αληθές ότι αυτή η κατάσταση οφείλεται στην ελλιπή εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών, η εναρμόνιση όμως αυτή δεν μπορεί να αναχθεί σε προϋπόθεση της εφαρμογής του άρθρου 48 της Συνθήκης.
            
         
               10
            
            
               Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, εν πάση περιπτώσει, οι επίδικες διατάξεις δικαιολογούνται από λόγους γενικού συμφέροντος. Αφενός, είναι δύσκολος, αν όχι αδύνατος, ο έλεγχος της καταβολής των εισφορών στα άλλα κράτη μέλη και, αφετέρου, τέτοιες διατάξεις είναι απαραίτητες προς εξασφάλιση της συνοχής του εν λόγω φορολογικού συστήματος.
            
         
               11
            
            
               Όσον αφορά την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, πρέπει να παρατηρηθεί ότι τα κράτη μέλη μπορούν να επικαλούνται την οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86, στο εξής: οδηγία) προκειμένου να ελέγχουν αν καταβλήθηκαν εισφορές σε άλλο κράτος μέλος, όταν, όπως συμβαίνει στην υπό κρίση περίπτωση, για τον ορθό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος πρέπει να ληφθούν υπόψη οι εν λόγω καταβολές ( άρθρο 1, παράγραφος 1 ).
            
         
               12
            
            
               Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει, ωστόσο, ότι σε ορισμένα κράτη μέλη δεν υπάρχει η νομική βάση προκειμένου να ζητηθούν από τους ασφαλιστές οι πληροφορίες που είναι απαραίτητες για τους ελέγχους των καταβολών που πραγματοποιούνται στο έδαφός τους.
            
         
               13
            
            
               Παρατηρείται συναφώς ότι το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας δεν επιβάλλει τη συνεργασία των φορολογικών αρχών των κρατών μελών όταν η νομοθεσία ή η διοικητική πρακτική τους δεν επιτρέπουν στην αρμόδια αρχή ούτε να ενεργεί έρευνες ούτε να συλλέγει ή να χρησιμοποιεί πληροφορίες για τις οικείες ανάγκες του κράτους αυτού. Πάντως, η αδυναμία επιτεύξεως της συνεργασίας αυτής δεν μπορεί να δικαιολογήσει τον αποκλεισμό της δυνατότητας εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών. Πράγματι, τίποτα δεν εμποδίζει τις βελγικές φορολογικές αρχές να ζητούν από τον ενδιαφερόμενο τις αποδείξεις που αυτές κρίνουν απαραίτητες και, ενδεχομένως, να αρνούνται την παροχή της εκπτώσεως σε περίπτωση μη προσκομίσεως των αποδείξεων αυτών.
            
         
               14
            
            
               Όσον αφορά την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του επιδίκου φορολογικού συστήματος, πρέπει να παρατηρηθεί ότι, στη βελγική νομοθεσία, υπάρχει σύνδεσμος μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογήσεως των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση των συμβάσεων ασφαλίσεως γήρατος και θανάτου. Πράγματι, κατά το προαναφερθέν άρθρο 32 bis του CIR, οι συντάξεις, πρόσοδοι, κεφάλαια ή αξίες εξαγοράς συμβάσεων ασφάλειας ζωής δεν εξαιρούνται από τον φόρο όταν δεν έχει χορηγηθεί η έκπτωση των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 54.
            
         
               15
            
            
               Επομένως, στο επίδικο βελγικό φορολογικό σύστημα, η απώλεια εσόδων που συνεπάγεται η έκπτωση των εισφορών ασφάλειας ζωής από το συνολικό φορολογητέο εισόδημα αντισταθμίζεται από τη φορολόγηση των συντάξεων προσόδων ή κεφαλαίων που οφείλονται από τους ασφαλιστές. Στις περιπτώσεις στις οποίες δεν έχει χορηγηθεί η έκπτωση των εν λόγω εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα, τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται.
            
         
               16
            
            
               Συνεπώς, η συνοχή αυτού του φορολογικού συστήματος, η διαμόρφωση του οποίου ανήκει στην αρμοδιότητα του βελγικού κράτους, συνεπάγεται ότι, στην περίπτωση που το κράτος είναι υποχρεωμένο να δεχθεί την έκπτωση των εισφορών ασφαλείας ζωής που έχουν καταβληθεί σε άλλο κράτος μέλος, πρέπει να μπορεί να εισπράττει φόρο επί των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές.
            
         
               17
            
            
               Πρέπει, συναφώς, να παρατηρηθεί ότι η εκ μέρους του ασφαλιστή ανάληψη της δεσμεύσεως να καταβάλει τον εν λόγω φόρο δεν αποτελεί επαρκή εγγύηση. Πράγματι, σε περίπτωση μη τηρήσεως της δεσμεύσεως, θα ήταν αναγκαίο να επιχειρηθεί η εκτέλεση της στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως του ασφαλιστή και, πέραν του ότι είναι δύσκολο για ένα κράτος να γνωρίζει την ύπαρξη και το ύψος των καταβολών που πραγματοποιούνται από ασφαλιστές εγκατεστημένους σε άλλο κράτος, δεν αποκλείεται να προβληθούν τότε λόγοι δημοσίας τάξεως προκειμένου να παρεμποδιστεί η είσπραξη του φόρου.
            
         
               18
            
            
               Μια τέτοια δέσμευση θα μπορούσε, ασφαλώς, να συνοδεύεται από σύσταση ασφαλείας εκ μέρους του ασφαλιστή, αυτό όμως θα συνεπαγόταν πρόσθετες επιβαρύνσεις γι' αυτόν, οι οποίες θα μετακυλίονταν στα ασφάλιστρα, ούτως ώστε οι ασφαλισμένοι, οι οποίοι επιπλέον θα υποβάλλονταν ενδεχομένως σε διπλή φορολογία επί των ποσών που οφείλονται σε εκτέλεση των συμβάσεων, δεν θα είχαν πλέον κανένα συμφέρον στη διατήρηση των συμβάσεων αυτών.
            
         
               19
            
            
               Είναι αληθές ότι μεταξύ ορισμένων κρατών μελών ισχύουν διμερείς συμβάσεις οι οποίες δέχονται την έκπτωση από τον φόρο των εισφορών που καταβάλλονται σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος που παρέχει το πλεονέκτημα αυτό και αναγνωρίζουν σε ένα μόνο κράτος το δικαίωμα φορολογήσεως των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση των συμβάσεων που έχουν συνάψει. Ωστόσο, αυτή η λύση είναι δυνατό να επιτευχθεί μόνο με τον τρόπο αυτό ή με τη θέσπιση των αναγκαίων μέτρων συντονισμού ή εναρμονίσεως από το Συμβούλιο.
            
         
               20
            
            
               Επομένως, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, η συνοχή του επιδίκου φορολογικού συστήματος δεν μπορεί να εξασφαλιστεί με μέτρα λιγότερο περιοριστικά από αυτά που προβλέπονται από τις επίδικες διατάξεις, κάθε δε άλλο μέτρο που θα εξασφάλιζε την εκ μέρους του Βελγικού Δημοσίου είσπραξη του φόρου που προβλέπεται από τη νομοθεσία του επί των ποσών τα οποία οφείλονται από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση των συμβάσεων τους θα είχε επιπτώσεις παρόμοιες προς αυτές που συνεπάγεται η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα.
            
         
               21
            
            
               Ενόψει των ανωτέρω, πρέπει να αναγνωριστεί ότι οι επίδικες διατάξεις του βελγικού δικαίου δικαιολογούνται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του οικείου φορολογικού συστήματος και ότι, συνεπώς, δεν συνιστούν παράβαση του άρθρου 48 της Συνθήκης. Το αυτό ισχύει και όσον αφορά το άρθρο 7 του κανονισμού 1612/68.
            
         Επί της παραβάσεως του άρθρου 59 της Συνθήκης
      
               22
            
            
               Πρέπει να παρατηρηθεί συναφώς ότι οι επίδικες διατάξεις συνιστούν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Πράγματι, διατάξεις οι οποίες προϋποθέτουν την εγκατάσταση του ασφαλιστή σε κράτος μέλος προκειμένου οι ασφαλισμένοι να μπορούν να τύχουν, στο κράτος αυτό, ορισμένων φορολογικών εκπτώσεων, αποθαρρύνουν τους ασφαλιζόμενους να απευθύνονται σε ασφαλιστές εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, αποτελούν εμπόδω στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών εκ μέρους των ασφαλιστών αυτών.
            
         
               23
            
            
               Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου ( βλ. μεταξύ άλλων απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1986, υπόθεση 205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1986, σ. 3755, σκέψη 52 ), η υποχρέωση εγκαστάσεως του ασφαλιστή σε ορισμένο κράτος συμβιβάζεται με το άρθρο 59 της Συνθήκης αν αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την επίτευξη του επιδιωκομένου σκοπού γενικού συμφέροντος. Όπως δε προκύπτει από τις ανωτέρω σκέψεις, αυτό ακριβώς συμβαίνει στην υπό κρίση περίπτωση.
            
         
               24
            
            
               Συνεπώς, οι επίδικες διατάξεις δεν αντιβαίνουν στο άρθρο 59 της Συνθήκης και, ως εκ τούτου, η προσφυγή είναι απορριπτέα στο σύνολο της.
            
         Επί των δικαστικών εξόδων
      
               25
            
            
               Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
            
          
            
               Για τους λόγους αυτούς,
               ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
               αποφασίζει:
            
          
            
               
                        1)
                     
                     
                        Απορρίπτει την προσφυγή.
                     
                  
          
            
               
                        2)
                     
                     
                        Καταδικάζει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
                     
                  
          
               
                  
                     Due
                     Joliét
                     Schockweiler
                     Grévisse
                     Κακούρης
                     Moitinho de Almeida
                     Rodriguez Iglesias
                     Diez de Velasco
                     Zuleeg
                     Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 28 Ιανουαρίου 1992.
                     
                        
                           Ο Γραμματέας
                           J.-G. Giraud
                        
                        
                           Ο Πρόεδρος
                           Ο. Due
                        
                     
                  
               
            (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.