CELEX: 62003CC0472
Language: fi
Date: 2005-01-12 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Poiares Maduro 12 päivänä tammikuuta 2005. # Staatssecretaris van Financiën vastaan Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. # Ennakkoratkaisupyyntö: Hoge Raad der Nederlanden - Alankomaat. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 13 artiklan B kohdan a alakohta - Vakuutustoimintaan liittyvien vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen arvonlisäverovapautus - Henkivakuutus - Back office -toiminnot. # Asia C-472/03.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      M. POIARES MADURO
      12 päivänä tammikuuta 2005 (1)
      
      Asia C‑472/03
      Staatssecretaris van Financiën
      vastaan
      Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.
      (Hoge Raad der Nederlandenin (Alankomaat) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 13 artiklan B kohdan a alakohta – Vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminta – Vapautukset – Näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset1.     Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat) esittää ennakkoratkaisupyynnössään yhteisöjen tuomioistuimelle kysymyksen, joka koskee
         jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (jäljempänä kuudes direktiivi) tulkintaa.(2)
      
      2.     Kysymys koskee tarkkaan ottaen sitä, kuuluvatko back office ‑toiminnot, jotka yhtiö suorittaa vakuutusyrityksen puolesta,
         kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetun käsitteen ”[vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan
         lukien] näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset” piiriin.
      
      I       Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys
      3.     Pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan Andersen Consulting Management Consultants ‑niminen, Alankomaiden oikeuden mukaan
         perustettu siviiliyhtiö (jäljempänä ACMC) kuului pääasiassa vastaajana olevaan Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ‑nimiseen
         konserniin (jäljempänä pääasian vastaaja), jonka kotipaikka on Rotterdamissa (Alankomaat).
      
      4.     Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (jäljempänä UL), joka on henkivakuutusmarkkinoilla välittäjien kautta
         toimiva yhtiö, ja ACMC tekivät 26.5.1997 ”jakosopimuksen”, jonka nojalla ACMC ryhtyi suorittamaan UL:n puolesta erilaisia
         back office ‑toimintoja. ACMC antoi kyseisten toimintojen suorittamisen Accenture Insurance Services ‑nimisen, UL:n kanssa
         samaan rakennukseen sijoittautuneen sisäisen osastonsa (jäljempänä Accenture) tehtäväksi.
      
      5.     Mainittuihin back office ‑toimintoihin kuuluu muun muassa vakuutushakemusten hyväksyminen, sopimusten ja maksuperusteiden
         muutosten käsittely, vakuutuskirjojen luovuttaminen, vakuutussopimusten hoito ja lopettaminen, vahinkotapausten hoito, välittäjien
         palkkioiden vahvistaminen ja niiden maksaminen, informaatioteknologian organisoiminen ja hoito, tietojen välittäminen edelleen
         UL:lle ja välittäjille, raporttien laatiminen vakuutuksenottajille ja kolmansille, kuten Fiscale Inlichtingen‑ en Opsporingsdienstille
         (FIOD) (verotutkinta‑ ja verotarkastusviranomainen). Siinä tapauksessa, että potentiaalisen vakuutuksenottajan vakuutushakemuskaavakkeessa
         antamien vastausten johdosta asianomaiselle henkilölle on tarpeen suorittaa lääkärintarkastus, UL päättää siitä, hyväksytäänkö
         vakuutusriski. Päinvastaisessa tapauksessa Accenture tekee päätöksen henkivakuutushakemusten hyväksymisestä, ja tämä päätös
         sitoo UL:ää. Accenture vastaa lähes kaikista eri tehtäviin liittyvistä päivittäisistä kontakteista välittäjien kanssa.
      
      6.     Pääasian vastaaja ilmoitti vuoden 1998 syyskuuta koskevassa liikevaihtoveroilmoituksessaan, että se oli maksanut liikevaihtoveroa
         10 000 Alankomaiden guldenin (NLG) suuruisen rahamäärän, joka vastasi yhtäältä kyseisenä ajanjaksona UL:ltä back office ‑toiminnoista
         laskutetusta korvauksesta lasketun liikevaihtoveron ja toisaalta ostoihin sisältyvän vähennettävän liikevaihtoveron välistä
         erotusta.
      
      7.     Koska pääasian vastaaja arvioi, että back office ‑toiminnoista ei ole maksettava liikevaihtoveroa, se vaati toimivaltaista
         verotarkastajaa palauttamaan kyseiset 10 000 Alankomaiden guldenia, mihin verotarkastaja ei suostunut. 
      
      8.     Kyseinen verotarkastajan päätös on taustalla pääasian vastaajan ja Staatssecretaris van Financiënin välisessä oikeusriidassa,
         joka tuli lopulta Hoge Raadin käsiteltäväksi ja jonka johdosta asia saatettiin yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi. Kansallinen
         tuomioistuin esitti yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
      
      ”Kuuluvatko verovelvollisen, joka on tehnyt (henki)vakuutusyhtiön kanssa nyt esillä olevan ACMC:n ja UL:n välisen sopimuksen
         kaltaisen sopimuksen, jossa määrätään muun muassa, että verovelvollinen tiettyä korvausta vastaan ja vakuutusten alalla asiantuntevan,
         tutkinnon suorittaneen henkilöstön avulla suorittaa suurimman osan vakuuttamiseen liittyvistä tosiasiallisista toiminnoista
         – mukaan lukien yleensä vakuutusyritystä sitovien päätösten tekeminen siitä, että tehdään vakuutussopimus, ja yhteydenpito
         välittäjiin ja tarvittaessa vakuutettuihin – vaikka vakuutussopimukset tehdään vakuutusyrityksen nimissä ja vakuutusyritys
         kantaa vakuutusriskin, tämän sopimuksen täytäntöönpanemiseksi suorittamat toiminnot kuudennen direktiiviin 13 artiklan B kohdan
         a alakohdassa tarkoitetun käsitteen ’[vakuutus ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien] näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän
         ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset’ piiriin?”
      
      9.     Tämä kysymys koskee kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan tulkintaa, ja kyseisen säännöksen sanamuoto on
         seuraava:
      
      ”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
         ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
         rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
      
      a)      vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen
         palvelujen suoritukset.”
      
      10.   Samalla tavalla Wet op de omzetbelasting 1968 ‑nimisen lain (vuoden 1968 liikevaihtoverolaki), joka annettiin 28.6.1968 (Stbl.
         329), 11 §:ssä säädetään seuraavaa:
      
      ”1. Seuraavat liiketoimet ovat verosta vapautettuja yleisellä hallintotoimenpiteellä vahvistetuin edellytyksin:
      – –
      k) vakuutukset ja vakuutusasiamiesten suorittamat palvelut.”
      11.   Vielä on mainittava toimenpiteistä sijoittautumisvapauden sekä palvelujen tarjoamisen vapauden tehokkaan käyttämisen helpottamiseksi
         vakuutusasiamiesten ja vakuutuksenvälittäjien (ryhmästä 630 ISIC) toiminnassa, sekä erityisesti kyseistä toimintaa koskevista
         siirtymätoimenpiteistä 13 päivänä joulukuuta 1976 annetun neuvoston direktiivin 77/92/ETY(3) 2 artikla, sellaisena kuin se oli tosiseikkojen tapahtuma‑aikaan; tässä artiklassa säädetään seuraavaa:
      
      ”1.      Tätä direktiiviä sovelletaan seuraavaan toimintaan, joka kuuluu sijoittautumisvapauden rajoitusten poistamiseksi annetun yleisen
         toimintaohjelman liitteessä III mainittuun ryhmään ISIC ex 630:
      
      a)      sellaisten henkilöiden ammatilliseen toimintaan, jotka, toimien täysin vapaasti yrityksen valinnassa, saattavat riskien vakuuttamis‑
         tai jälleenvakuuttamistarkoituksessa yhteen vakuutusta tai jälleenvakuutusta etsiviä henkilöitä sekä vakuutus‑ tai jälleenvakuutusyrityksiä,
         valmistelevat vakuutus‑ tai jälleenvakuutussopimusten tekoa ja avustavat tarvittaessa mainittujen sopimusten hoidossa ja täytäntöönpanossa,
         erityisesti korvaustapauksissa;
      
      b)      sellaisten henkilöiden ammatilliseen toimintaan, joille on yhden tai useamman sopimuksen nojalla annettu toimintaohjeet tai
         jotka on valtuutettu toimimaan yhden tai useamman vakuutusyrityksen nimissä tai puolesta, tai ainoastaan puolesta, heidän
         esitellessään vakuutussopimuksia, laatiessaan sopimusehdotuksia, valmistellessaan vakuutussopimusten tekoa tai tehdessään
         vakuutussopimuksia, tai avustaessaan niiden hoidossa ja täytäntöönpanossa, erityisesti korvaustapauksissa;
      
      – – .
      2.      Tässä direktiivissä tarkoitetaan erityisesti sitä toimintaa, josta jäsenvaltioissa käytetään seuraavia vakiintuneita nimityksiä:
      – –
      b)      toiminta, jota tarkoitetaan 1 kohdan b alakohdassa:
      – –
      – Alankomaissa:
      
      – Gevolmachtigd agent
      – – .”
      12.   Vakuutusedustuksesta 9 päivänä joulukuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2002/92/EY,(4) jolla kumottiin 15.1.2005 alkaen direktiivi 77/92, 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Tässä direktiivissä tarkoitetaan:
      – –
      3)      ’vakuutusedustuksella’ esittelemistä, ehdottamista tai muuta vakuutussopimusten tekemiseen liittyvää valmistelevaa toimintaa
         tai tällaisten sopimusten tekemistä, tai avustamista vakuutussopimuksen hoidossa ja täyttämisessä erityisesti vahinkotapauksissa.
      
      Vakuutusyrityksen tai kyseisen vakuutusyrityksen vastuulla toimivan vakuutusyrityksen työntekijän harjoittamaa tällaista toimintaa
         ei pidetä vakuutusedustuksena.
      
      – – ”
      II     Tapauksen tarkastelu
      13.   Esillä olevassa asiassa yhteisöjen tuomioistuinta pyydetään jälleen tarkastelemaan kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan
         a alakohdassa tarkoitettua vapautusta, joka koskee vakuutustoimintaa, ”mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän
         ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset”. Kyseessä on vapautus, jolle ei löydy valmisteluasiakirjoista mitään täsmällisiä
         perusteluja. Sitä voidaan perustella ainoastaan sosiaalisilla ja poliittisilla sekä arvonlisäverohallinnon yksinkertaistamiseen
         liittyvillä yleisillä näkökohdilla.(5) Mainitusta direktiivistä ei ole löydettävissä myöskään määritelmää kyseisessä säännöksessä käytetyille käsitteille. Kyseessä
         on kuitenkin alue, jota yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä on kartoitettu, erityisesti asioissa CPP, Skandia ja Taksatorringen
         annetuissa tuomioissa,(6) joissa on tarkasteltu käsitteitä ”vakuutustoiminta” ja ”vakuutuksenvälittäjät ja vakuutusasiamiehet”.
      
      14.   Tahtoisin aluksi kiinnittää huomiota pääasian vastaajan väitteeseen, johon en voi yhtyä, jonka mukaan ACMC:n UL:n puolesta
         suorittamat toiminnot eivät voi edes kuulua kuudennen direktiivin soveltamisalaan sikäli kuin ne seuraavat kyseisen direktiivin
         4 artiklan 4 kohdassa tarkoitetulla tavalla näiden kahden yhtiön välillä olevasta työsuhteesta.
      
      15.   Kansallisen tuomioistuimen esittämästä kuvauksesta ei ilmene sellaisia seikkoja, jollaisten yhteisöjen tuomioistuin on asiassa
         Ayuntamiento de Sevilla 25.7.1991 antamassaan tuomiossa(7) katsonut olevan ominaisia kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdassa tarkoitetulle ”työsopimukselle tai muulle oikeussuhteelle,
         joka – – luo työnantajan ja työntekijän välisen suhteen”. Näyttää päinvastoin siltä, että julkisasiamies Tesauron tässä samassa
         asiassa käyttämän ilmauksen mukaisesti on selvää, että ACMC on oikeushenkilö, ”jolla on kyseisen toiminnan harjoittamista
         varten tarvittavan henkilökunnan ja aineellisten resurssien järjestämisen osalta tarkoituksenmukainen vapaus ja joka kantaa
         toimintaan liittyvän taloudellisen riskin”.(8) Pääasian vastaajan väite, jonka mukaan pääasiassa kyseessä olevat toiminnot eivät kuulu kuudennen direktiivin soveltamisalaan,
         on siis hylättävä.
      
      A       Vakuutustoiminnan käsite
      16.   Kuten kansallinen tuomioistuin on oikein todennut, sellainen yritys kuin ACMC ei harjoita kuudennen direktiivin 13 artiklan
         B kohdan a alakohdassa tarkoitetulla tavalla ”vakuutustoimintaa”. Yhteisöjen tuomioistuimella on jo ollut tältä osin tilaisuus
         täsmentää, ”että vakuutustoiminnalle on yleisesti hyväksytyn mukaisesti ominaista, että vakuutuksenantaja sitoutuu ennakolta
         maksettua vakuutusmaksua vastaan sopimusta tehtäessä sovittuun suoritukseen vakuutetulle vakuutustapahtuman sattuessa.”(9)
      
      17.   Vaikka tämän saman oikeuskäytännön mukaan kyseinen käsite voi sisältää ”sellaisen verovelvollisen myöntämän vakuutuksen, joka
         ei itse ole vakuutuksenantaja, mutta joka hankkii ryhmävakuutuksen avulla tällaisen vakuutusturvan asiakkailleen käyttämällä
         sellaisen vakuutuksenantajan palveluja, joka sitoutuu vastaamaan vakuutetusta riskistä”,(10) 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettu vakuutustoiminta edellyttää joka tapauksessa vapautusta vaativan vakuutuspalvelun
         tarjoajan ja henkilön, jonka riskit vakuutuksella katetaan, eli vakuutuksenottajan välistä sopimussuhdetta.(11)
      
      18.   Ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdyn päätöksen mukaan ACMC:n ja vakuutettujen välillä ei kuitenkaan ole mitään oikeudellista
         vakuutussuhdetta. Kyseiset suhteet ovat yksinomaan UL:n ja vakuutuksenottajien välillä. Vaikka näiden kahden yhtiön välillä
         on oikeussuhteita, jotka voivat varmasti olla tärkeitä vakuutustoimintojen toteuttamisessa UL:n ja sen asiakkaiden välillä,
         ACMC:n suorittamat toiminnot eivät sinänsä ole kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettua verosta
         vapautettua vakuutustoimintaa.
      
      B       Vakuutustoimintaan liittyvien vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritusten käsite
      19.   On kiistatonta, ettei kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa vapauteta verosta ainoastaan vakuutustoimintaa,
         vaan myös vakuutustoimintaan liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset.(12)
      
      20.   Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan sanamuodosta ilmenee, ettei vapautus verosta suinkaan koske kaikkia
         ”[vakuutustoimintaan] liittyviä palvelujen suorituksia”. Vakuutustoimintaan liittyvien palvelujen suoritusten käsite on riittävän
         laaja sisältääkseen käytännössä kaikki suoritukset, joiden, koska ne ovat yhteydessä vakuutustoimintaan, voidaan siis katsoa
         liittyvän kyseisiin toimintoihin.(13) Yhteisön lainsäätäjä on kuitenkin selvästi rajannut vapautuksen soveltamisalan ainoastaan kyseisten suoritusten siihen osaan,
         jonka vakuutuksenvälittäjät tai vakuutusasiamiehet suorittavat. Vapautusta vaativan henkilön määritteleminen vakuutuksenvälittäjäksi
         tai vakuutusasiamieheksi on siis keskeisessä asemassa, kun määritetään, mitkä ovat sellaisia vakuutustoimintaan liittyviä
         toimintoja, jotka ovat mainitun 13 artiklan B kohdan a alakohdan mukaan verosta vapautettuja.
      
      21.   Pääasian vastaaja väittää tältä osin, että ACMC:n toiminnot, jotka on kuvattu ennakkoratkaisupyynnössä, vastaavat vakuutusasiamiehen
         toimintaa sellaisena kuin siitä on säädetty direktiiveissä 77/92 ja 2002/92. Kyseiset toiminnot vastaavat sen mukaan erityisesti
         ”gevolmachtigd agentin”, toisin sanoen direktiivin 77/92 2 artiklan 1 kohdan b alakohdan(14) – jossa viitataan ”sellaisten henkilöiden ammatilliseen toimintaan, joille on yhden tai useamman sopimuksen nojalla annettu
         toimintaohjeet tai jotka on valtuutettu toimimaan yhden tai useamman vakuutusyrityksen nimissä tai puolesta, tai ainoastaan
         puolesta, heidän esitellessään vakuutussopimuksia, laatiessaan sopimusehdotuksia, valmistellessaan vakuutussopimusten tekoa
         tai tehdessään vakuutussopimuksia, tai avustaessaan niiden hoidossa ja täytäntöönpanossa, erityisesti korvaustapauksissa”
         – mukaisen vakuutusasiamiehen toimintoja.
      
      22.   Kyseisistä perusteluista nousee esiin esikysymys siitä, onko vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen käsitteitä automaattisesti tulkittava kuudennen direktiivin yhteydessä samalla tavalla kuin direktiivin 77/92 ja 2002/92, jotka eivät koske arvonlisäveroa vaan
         sijoittautumisvapautta, yhteydessä. Yhteisöjen tuomioistuin ei ole halunnut ottaa lopullisesti kantaa tähän kysymykseen.(15) On totta, että yhteisöjen tuomioistuin on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa olevat vakuutuksenvälittäjän
         ja vakuutusasiamiehen käsitteet määritelläkseen ottanut huomioon ne keskeiset seikat, joista säädetään direktiivissä 77/92.(16) Kyseinen huomioonottaminen ei kuitenkaan tarkoita sitä, että viitattaisiin automaattisesti direktiivissä 77/92 olevaan määritelmään.
         Kyseisen direktiivin 77/92 huomioonottaminen on epäilemättä tarpeen, jotta vältetään mainitun 13 artiklan B kohdan a alakohdassa
         tarkoitetun vakuutuksenvälittäjän käsitteen kehittyminen sellaiseksi, että se on vaarassa kadottaa kaiken yhteyden vakuutusoikeuden
         alalla vallitsevaan oikeudelliseen ja käytännön todellisuuteen. On kuitenkin muistutettava, että kuten yhteisöjen tuomioistuin
         on voinut useaan otteeseen todeta, arvonlisäverovapautukset ovat yhteisön oikeuden itsenäisiä käsitteitä, joita on tulkittava
         yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yhteydessä ja joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa
         eri jäsenvaltioissa.(17)
      
      23.   Näin ollen ei ole pitäydyttävä direktiivin 77/92 2 artiklan 1 kohdan b alakohdassa olevaan kuvaukseen sellaisista toiminnoista,
         jotka vakuutusasiamies voi suorittaa, sellaisen päätelmän tekemiseksi, että henkilö, joka suorittaa jonkin kyseisistä toiminnoista,
         on automaattisesti kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettu vakuutusasiamies. On pikemminkin viitattava
         yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainitussa asiassa Taksatorringen antamassa tuomiossa, joka koskee arvonlisäveroalaa, omaksumaan
         määritelmään.
      
      C       Yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainitussa asiassa Taksatorringen antamasta tuomiosta ilmenevä vakuutusasiamiehen määritelmä
      24.   Kyseisessä asiassa antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a
         alakohdassa tarkoitetulla vakuutustoimintaan liittyvien vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritusten
         käsitteellä tarkoitetaan yksinomaan sellaisten elinkeinonharjoittajien suorittamia palveluja, jotka ovat yhteydessä samalla
         kertaa vakuutuksenantajaan ja vakuutettuun, kun otetaan huomioon, että vakuutuksenvälittäjä toimii ainoastaan välittäjänä.(18) Kyseisellä käsitteellä korostetaan – sellaisella alalla kuin vakuutustuotteiden jakelu,(19) jossa toimintatavoille on ominaista monimutkaisuus ja moninaisuus(20) – vakuutusasiamiehen ulkoista toimintaa, nimittäin hänen asemaansa vakuutuksenottajan ja vakuutusyhtiön välissä, mistä seuraa
         välttämättä, että hänellä on suhteita näihin molempiin osapuoliin.
      
      25.   Yhteisöjen tuomioistuimen omaksuman tulkinnan etuna on sen yksinkertaisuus sellaisella alalla kuin arvonlisäverovapautukset,
         joka on epäilemättä monimutkainen ja erittäin epävarma ala. Keskeinen kriteeri sen määrittämisessä, onko henkilö vakuutusasiamies
         vai ei, ei siis ole ainoastaan kyseisen henkilön suorittamien sisäisten toimintojen luonne, vaan ensikädessä hänen asemansa
         suhteessa henkilöihin, jotka hän saattaa yhteen.(21)
      
      26.   Näiden samojen suuntaviivojen mukaisesti julkisasiamies Saggio täsmentää ratkaisuehdotuksessaan edellä mainitussa asiassa
         Skandia, että yrityksen ”ei voida katsoa olevan vakuutuksenvälittäjä tai vakuutusasiamies, koska sillä ei ole oikeussuhdetta
         vakuutuksenottajiin”. Hän huomauttaa lisäksi, että direktiivistä 77/92 ja muista yhteisön säännöksistä seuraa selvästi, että
         ”[vakuutuksenvälittäjien ja vakuutusasiamiesten] toiminnalle on luonteenomaista, että se johtaa suoraan yhteyteen vakuutuksenottajien kanssa”.(22)
      
      27.   Pääasian vastaaja väittää, että ACMC on yhteydessä UL:n vakuutettuihin sikäli kuin sillä on ”epäsuoria” yhteyksiä vakuutettuihin.
         Tällä tavoin ACMC täyttää pääasian vastaajan mukaan edellä mainitussa asiassa Taksatorringen määritetyn kriteerin ja sen on
         katsottava olevan kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettu vakuutusasiamies.
      
      28.   Vastustan tällaista väitettä. Sille seikalle, että mainitussa asiassa antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin ei nimenomaisesti
         täsmentänyt, että elinkeinonharjoittajien yhteyksien ”samalla kertaa vakuutuksenantajaan ja vakuutettuun” on oltava suoria,
         ei ole annettava liiallisesti painoarvoa. Mielestäni ratkaisevaa on se, että vakuutusasiamiehen ja vakuutuksenottajan välinen
         suhde edellyttää että välittäjä on tässä ominaisuudessaan omissa yhteyksissä vakuutuksenottajaan, johon nähden välittäjä esiintyy vakuutuksenantajan puolesta ja mahdollisesti tämän nimissä
         toimivana välittäjänä.(23)
      
      29.   Esillä olevassa pääasiassa vaikuttaa kuitenkin siltä, että on olemassa verkosto, joka muodostuu vakuutuksenvälittäjistä ja
         vakuutusasiamiehistä, jotka jatkavat UL:n asiakassuhteista huolehtimista ja joiden kanssa ACMC on yhteydessä suorittaessaan
         back office ‑toimintojaan UL:n puolesta. Ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdyn päätöksen mukaan ”pikemminkin kyseiset
         välittäjät ovat suorassa yhteydessä (potentiaalisiin) vakuutuksenottajiin ja vakuutettuihin eikä ACMC”. Mielestäni ACMC:n
         ei siis voida katsoa olevan yhteydessä samalla kertaa vakuutuksenantajaan ja vakuutettuun.
      
      D       Vakuutusedustustoiminnan huomattava itsenäisyys suhteessa vakuutuksenantajan omaan toimintaan ja vakuutuksenantajan kyseisten
            toimintojen alihankinta
      30.   Tekemäni johtopäätöksen kanssa ei ole ristiriidassa se seikka, että UL:n ja ACMC:n välisen ”jakosopimuksen” mukaisissa erityistilanteissa
         ACMC ottaa hoitaakseen henkivakuutussopimusten neuvottelun, niiden valmistelun ja tekemisen ja että sillä on UL:n nimissä
         vakuutussopimuksia tehdessään valta jopa tehdä vakuutuksenantajan puolesta sitoumuksia suhteessa vakuutettuihin.
      
      31.   Direktiivin 77/92 2 artiklan 1 kohdan b alakohdassa viitataan henkilöiden ammatilliseen toimintaan nimenomaan vakuutuksenantajan
         ”nimissä tai puolesta, tai ainoastaan puolesta”.(24) Edellä mainitussa asiassa Taksatorringen antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kyseisessä säännöksessä
         tarkoitetun tyyppiset toiminnot ”sisältävät valtuudet sitoa vakuutuksenantaja vakuutettuun nähden”.(25) ACMC katsoo kyseisen oikeuskäytännön perusteella olevansa vakuutusasiamies sikäli kuin sillä on valtuudet tehdä sitoumuksia
         vakuutuksenantajan puolesta. Kyseinen päätelmä perustuu siihen olettamaan, että henkilön määritteleminen vakuutusasiamieheksi
         seuraa siitä seikasta, että tällä on valtuudet sitoa vakuutuksenantaja vakuutettuun nähden. Mainitun 2 artiklan 1 kohdan b
         alakohdasta seuraa kuitenkin, että henkilön voidaan katsoa olevan ”vakuutusasiamies” myös silloin, kun kyseinen henkilö toimii
         ”ainoastaan [vakuutuksenantajan] puolesta”. On kuitenkin selvää, että koska henkilö ei toimi vakuutuksenantajan ”nimissä”,
         kyseisellä henkilöllä ei ole valtuuksia tehdä sitoumuksia vakuutuksenantajan puolesta suhteessa kolmansiin osapuoliin. Vakuutuksenantajaa
         ei sido vakuutuksenottajiin nähden sellaisen valtuutetun lausumat, joka ei toimi ”vakuutuksenantajan nimissä” ja joka ei siis
         ole oikeudellisesti sen edustaja. Valtuus tehdä sitoumuksia vakuutuksenantajan puolesta ei niin ollen voi olla henkilön vakuutusasiamieheksi
         määrittämisessä ratkaiseva kriteeri. Se ei itsessään riitä tekemään verovelvollisesta kuudennen direktiivin 13 artiklan B
         kohdan a alakohdassa tarkoitettua vakuutusasiamiestä. Tiettyjen muidenkin edellytysten on täytyttävä.
      
      32.   Verovelvollisen, joka tekee vakuutussopimuksia vakuutuksenantajan nimissä, toimintaa ei nimittäin voi irrottaa laajemmasta
         asiayhteydestä eli vakuutustuotteiden jakelutoiminnasta,(26) joka edellyttää välttämättä, että välittäjä huolehtii aktiivisesti asiakkaiden etsimisestä ja heidän saattamisestaan yhteen
         vakuutuksenantajan kanssa. Tältä osin julkisasiamies Fennellyn huomautukset hänen edellä mainitussa asiassa CPP antamassaan
         ratkaisuehdotuksen 32 kohdassa, ansaitsevat tulla mainituiksi. Hän toteaa, että ”kuudennen direktiivin laatijat – – ovat – –
         kuvanneet henkilöitä, joiden ammatilliseen toimintaan kuuluu vakuutusyritysten ja vakuutuksenottajien saattaminen yhteen”.
         Jos asian tutkimisesta – joka on ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen tehtävä – ei muuta johdu, näyttää siltä,
         että ACMC ei harjoita tällaista toimintaa edes silloin, kun se hyväksyy UL:n nimissä potentiaalisten vakuutuksenottajien UL:lle
         esittämiä tarjouksia, jotka koskevat henkivakuutussopimuksen tekemistä.
      
      33.   Vakuutusasiamiehen toiminnan on siis ilmettävä ammattimaisena suorituksena, jolla on oma alkunsa ja loppunsa ja jolla siis
         on oma itsenäinen merkityksensä suhteessa vakuutuksenantajan toimintaan.(27) Vakuutusasiamiehen toiminta ei voi sekoittua sen vakuutuksenantajan toimintaan, jonka puolesta tai mahdollisesti nimissä
         kyseinen vakuutusasiamies toimii. Pääasiassa ACMC yksinkertaisesti toimii avustajana vakuutuksenantajan taloudellisessa toiminnassa.
         Se ei harjoita vakuutuksenantajana olevassa UL:ssä tavanomaisesti harjoitetuista toiminnoista erillisiä toimintoja.
      
      34.   Yhdyn tältä osin komission kirjallisissa huomautuksissaan esittämään näkemykseen, jonka mukaan ACMC:n toiminnot ovat puhtaasti
         alihankintana suoritettavia, yleensä vakuutusyrityksen harjoittamia toimintoja.
      
      35.   Myös silloin, kun ACMC hyväksyy UL:n nimissä henkilöiden UL:lle osoittamia vakuutushakemuksia, se on joka tapauksessa pelkkä
         vakuutuksenantajan valtuutettu tiettyjen vakuutussopimusten valmisteluun ja tekemiseen yhteydessä olevien oikeustoimien toteuttamisessa.
         Tämä ei ilmiselvästi riitä tekemään ACMC:stä tai mistään toisestakaan UL:n valtuutetusta vakuutusasiamiestä.
      
      36.   Asiassa CSC Financial Services 13.12.2001 annetusta tuomiosta(28) ilmenee tältä osin tärkeitä tietoja, vaikka tässä asiassa olikin kyse erilaisesta tilanteesta eli finanssituotteiden välityksestä.
         Kyseisessä tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että välitystoiminnalla ”tarkoitetaan sellaisen välittäjänä toimivan
         henkilön toimintaa, joka ei toimi tiettyä finanssituotetta koskevan sopimuksen osapuolena – – . [Kyseessä on oltava] palvelu, joka suoritetaan sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta tämä osapuoli suorittaa vastikkeen
         erillisenä välitystoimintana. – – Tämän toiminnan tavoitteena on siis tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät
         sopimuksen, ilman, että välittäjällä olisi omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen”.(29) Näin ollen kyse ei ole välitystoiminnasta, vaan aivan yksinkertaisesti alihankinnasta, joka koskee osaa finanssituotteiden
         myyjän toiminnoista ja jonka suorittaa toinen henkilö, joka ”on samassa asemassa kuin finanssituotteen myyjä, eikä alihankkija
         siis ole välittäjänä toimiva henkilö, jolla ei ole sopimuksen osapuolen asemaa”.(30)
      
      37.   Sellaisissa suhteissa kuin on ACMC:n ja UL:n välillä, ACMC näyttää olevan UL:n alihankkija, joka korvaa vakuutuksenantajan
         työntekijät yleensä vakuutuksenantajan itsensä suorittamien liiketoimien toteuttamisessa.
      
      38.   Olen lisäksi sitä mieltä, että pääasian vastaajan väitteellä, jonka mukaan olisi verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista
         periä kyseisistä suorituksista arvonlisäveroa sikäli kuin tällä vaikeutettaisiin kolmansiin osapuoliin turvautumista sellaisten
         aikaisemmin vakuutusyrityksen sisäisten suoritusten osalta, jotka ovat täysin samanlaisia vakuutusasiamiesten perinteisesti
         suorittamien toimintojen kanssa, ei ole asiassa merkitystä.
      
      39.   Sikäli kuin yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä todellakin on tarkoituksena, että ainoastaan itsenäisesti tehtyjä palvelujen
         suorituksia verotetaan, paitsi jos ne ovat 13 artiklan B kohdan a alakohdan mukaisesti verottomia liiketoimia, vakuutusyhtiöitä,
         jotka ”ulkoistavat” toimintojaan, ja vakuutusyhtiöitä, jotka antavat kyseiset toiminnot työntekijöidensä suoritettaviksi,
         kohdellaan tietenkin eri tavalla. Tämä erilainen kohtelu on kuitenkin normaali seuraus yhteisen arvonlisäverojärjestelmän
         soveltamisesta ja siitä, että vapautusten olemassaolosta luonnollisesti aiheutuu ristiriita suhteessa neutraalisuusperiaatteeseen
         ja yhdenvertaiseen kohteluun. Kyseessä on erilainen kohtelu, joka on sitä paitsi täysin perusteltua. Riittää, kun otetaan
         huomioon, että vakuutusyhtiölle, joka päättää teettää omilla työntekijöillään tietyt vakuuttamiseen liittyvät välttämättömät
         toiminnot, aiheutuu tiettyjä kustannuksia (verotuksellisia ja muita kustannuksia, muun muassa lakisääteisestä palkkatyöjärjestelmästä
         aiheutuvat kustannukset), joita sille ei aiheutuisi, jos se turvautuisi ulkopuoliseen palveluntarjoajaan.(31) Vaikuttaa täysin normaalilta, että tässä viimeksi mainitussa tapauksessa toiminnasta on maksettava arvonlisäveroa.(32)
      
      40.   Lopuksi on korostettava, että pääasian vastaajan näkemys edellyttää edellä mainitussa asiassa Taksatorringen omaksutun kaltaisen
         vakuutusasiamiehen käsitteen selvää laajentamista sikäli kuin ACMC suorittaa toimintoja, jotka yleensä suoritetaan vakuutusyrityksen
         sisällä sen omin voimavaroin. ACMC:n toiminnot eivät sitä paitsi korvaa niiden vakuutusasiamiesten toimintoja, jotka jatkavat
         kyseisten tehtävien hoitamista ja joiden kautta UL toimii markkinoilla.
      
      41.   Tällainen käsitteen laajentaminen ei ole perusteltavissa, kun otetaan huomioon yhteisöjen tuomioistuimen vakiintunut oikeuskäytäntö,
         jonka mukaan ”kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyä sanamuotoa on tulkittava
         suppeasti, koska vapautuksilla poiketaan pääsäännöstä, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta
         vastaan suorittamasta palvelusta”.(33)
      
      III  Ratkaisuehdotus
      42.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Hoge Raad der Nederlandenin kysymykseen seuraavasti:
      Tietyt vakuutustoimintaan liittyvät toiminnot, jotka verovelvollinen suorittaa vakuutusyhtiön puolesta kyseisen yhtiön kanssa
         tehdyn sopimuksen nojalla, eivät kuulu jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
         yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan
         B kohdan a alakohdassa tarkoitetun käsitteen ”[vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin] liittyvät
         vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset” piiriin sikäli kuin yhtäältä verovelvollinen ei ole suorassa
         yhteydessä samalla kertaa vakuutuksenantajaan ja vakuutettuun ja toisaalta verovelvollisen toiminnot eivät ole itsenäisiä
         suhteessa vakuutuksenantajan omiin toimintoihin.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: portugali.
      
      2 –	EYVL L 145, s. 1.
      
      3 –	EYVL 1977, L 26, s. 14.
      
      4 –	EYVL 2003, L 9, s. 3.
      
      5 –	Ks. Farmer, P. ja Lyal, R., EC Tax Law, Oxford, 1994, s. 181.
      
      6 –	Asia C‑349/96, CPP, tuomio 25.2.1999 (Kok. 1999, s. I‑973); asia C‑240/99, Skandia, tuomio 8.3.2001 (Kok. 2001, s. I‑1951)
         ja asia C‑8/01, Taksatorringen, tuomio 20.11.2003 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      7 –	Asia C‑202/90, Ayuntamiento de Sevilla, tuomio 25.7.1991 (Kok. 1991, s. I‑4247, Kok. Ep. XI, s. I‑401).
      
      8 –	Ks. edellä alaviitteessä 7 mainittu asia, ratkaisuehdotuksen 6 kohta ja ratkaisuosa.
      
      9 –	Em. asiat CPP, tuomion 17 kohta ja Skandia, tuomion 37 ja 41 kohta. Ks. myös em. asia Taksatorringen, tuomion 39–41 kohta.
      
      10 –	Em. asiat CPP, tuomion 22 kohta ja Skandia, tuomion 38 kohta.
      
      11 –	Em. asia Skandia, tuomion 41 kohta.
      
      12 –	Tämä vapautus saattaa selittyä sillä, että on katsottu, että vakuutuspalvelujen rasittaminen arvonlisäverolla, joka kohdistuisi
         vakuutuksenvälittäjien ja vakuutusasiamiesten – jotka huolehtivat keskeisestä palvelujen jakelutehtävästä – suorittamiin palveluihin,
         ei olisi oikeutettua. Vakuutuksenantaja ei sitä paitsi voisi vähentää kyseisiin palveluihin sisältyvää arvonlisäveroa sen
         arvonlisäverovapautuksen vuoksi, joka koskee vakuutustoimintoja.
      
      13 –	Ks. vastaavasti em. asia CPP, julkisasiamies Fennellyn ratkaisuehdotuksen 31 kohta.
      
      14 –	ACMC:n toiminnot eivät selvästikään vastaa toimintaa, josta säädetään direktiivin 77/92 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa,
         joka koskee vakuutuksenvälittäjän ammattia, jolle on luonteenomaista se, että ”[vakuutuksenvälittäjän] tehtävänä on etsiä
         vakuutuksenottajan puolesta yhtiö, joka voi tarjota juuri tämän tarpeisiin sopivan vakuutussuojan” (em. asia Taksatorringen,
         julkisasiamies Mischon ratkaisuehdotuksen 86 kohta). On kuitenkin selvää, ettei ACMC suorita palvelujaan vakuutetuille, vaan
         ainoastaan UL:lle. 
      
      15 –	Ks. mm. em. asia Taksatorringen, tuomion 45 kohta ja julkisasiamies Mischon ratkaisuehdotuksen 89 kohta.
      
      16 –	Ks. em. asia Taksatorringen, julkisasiamies Mischon ratkaisuehdotuksen 79–87 kohta. Myöskään muun muassa julkisasiamies
         Fennellyn em. asiassa CPP antaman ratkaisuehdotuksen 32 kohdasta ei ilmene mitään sellaista, minkä perusteella hänen voitaisiin
         katsoa suosittelevan sellaista tulkintaa, että 13 artiklan B kohdan a alakohta sisältää sellaisen viittaussäännöksen direktiiviin
         77/92, jota sovelletaan välttämättä ja automaattisesti.
      
      17 –	Asia 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomio 15.6.1989 (Kok. 1989, s. 1737, 11 kohta); em. asia Skandia,
         tuomion 23 kohta ja em. asia Taksatorringen, tuomion 37 kohta.
      
      18 –	Tuomion 44 kohta.
      
      19 –	Direktiivin 2002/92 johdanto‑osan ensimmäisessä perustelukappaleessa täsmennetään, että ”vakuutus‑ ja jälleenvakuutusedustajilla
         on vakuutus‑ ja jälleenvakuutustuotteiden jakelussa keskeinen asema yhteisössä”.
      
      20 –	Bigot, J. ja Langé, D., Traité de Droit des Assurances, Tome 2, La Distribution de l’Assurance, LGDJ, Paris, 1999, s. 6. Teoksen kirjoittajat viittaavat mm. ”melko teoreettisten erottelujen, jotka kattavat huonosti todellisuuden,
         joka on monimutkaisempi”, olemassaoloon sellaisten teknisesti monimutkaisten tuotteiden jakelussa, jollaisista on kyse vakuutuksissa.
      
      21 –	Sanotun ymmärtää täydellisesti kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa olevan vakuutusasiamiehen arvonlisäverottomien
         toimintojen esittelyn – jossa, kuten jo huomautin, kyseiset toiminnot esitellään sisältönsä osalta vakuutustoimintoihin liittyvinä
         palvelujen suorituksina – valossa.
      
      22 –	Julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen 19 kohta ja alaviite 10 (kursivointi tässä).
      
      23 –	Voidaan ajatella, että kun vakuutusasiamies hoitaa vakuutuksenantajan puolesta toimivan välittäjän tehtäviään, kyseinen
         vakuutusasiamies ei kommunikoi potentiaalisten vakuutuksenottajien ja vakuutettujen kanssa henkilökohtaisesti, vaan mahdollisesti
         jonkun sellaisen kolmannen, kyseisen vakuutusasiamiehen puolesta toimivan henkilön välityksellä, joka välittää vakuutusasiamiehen omia, vakuutuksenottajille osoitettuja lausumia. Myös tällaisessa tilanteessa olisi katsottava, että kyseinen vakuutusasiamies
         on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettu ”vakuutusasiamies”.
      
      24 –	Kursivointi tässä.
      
      25 –	Tuomion 45 kohta, jossa viitataan julkisasiamies Mischon kyseisessä asiassa antaman ratkaisuehdotuksen 91 kohtaan, jossa
         täsmennetään, että henkilön toiminnan vakuutuksenantajan puolesta ”on kuuluttava sopimuksen tai valtuutuksen puitteisiin ja
         tapahduttava ’yhden tai useamman vakuutusyrityksen nimissä tai puolesta, tai ainoastaan puolesta’, mikä merkitsee sitä, että
         avustamisen on sisällettävä valtuudet sitoa vakuutusyhtiö vahingon kärsineeseen vakuutettuun nähden, jotta se vastaisi vakuutusasiamiehen
         toimenkuvaa”.
      
      26 –	Ks. direktiivin 2002/92 johdanto‑osan ensimmäinen perustelukappale.
      
      27 –	Ks. vastaavasti toisessa asiayhteydessä julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomerin ratkaisuehdotus asiassa C‑68/03, Lipjes, tuomio
         27.5.2004 (ratkaisuehdotuksen 36 ja 37 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa), johon kyseisen tuomion 21 kohdassa
         viitataan ja jossa on kyse välitystoiminnan merkityksestä.
      
      28 –	Asia C‑235/00, CSC Financial Services, tuomio 13.12.2001 (Kok. 2001, s. I‑10237).
      
      29 –	Ks. edellä alaviitteessä 28 mainittu asia, tuomion 39 kohta. Kursivointi tässä.
      
      30 –	Ks. edellä alaviitteessä 28 mainittu asia, tuomion 40 kohta.
      
      31 –	Ks. vastaavasti pankkitoimien arvonlisäverovapautuksen osalta julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomerin asiassa C‑2/95, SDC,
         tuomio 5.6.1997 (Kok. 1997, s. I‑3017, ratkaisuehdotuksen 54 kohta ja sitä seuraavat kohdat) esittämä toteamus, jonka mukaan
         ”jos yritys hankkii toiselta yritykseltä palveluja tiettyjen tehtäviensä hoitamiseksi, sen sijaan että se hoitaisi kyseiset
         tehtävät käyttäen omia aineellisia voimavarojaan ja henkilöstövoimavarojaan, tämän yrityksen on maksettava arvonlisävero näistä
         palveluista”. Ks. myös esittämäni ratkaisuehdotus asiassa C‑8/03, BBL, tuomio 21.10.2004 (24 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      32 –	Yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa C‑108/99, Cantor Fitzgerald International, 9.10.2001 antamassaan tuomiossa (Kok.
         2001, s. I‑7257, 33 kohta) seuraavaa: ”Verovelvollisen, jolla tiettyyn taloudelliseen päämäärään päästäkseen on mahdollisuus
         valita verottomien ja verollisten liiketoimien välillä, on siten säännönmukaisesti tehtävä valintansa oman etunsa mukaisesti
         ottamalla huomioon arvonlisäverojärjestelmä – – . Verotuksen neutraalisuuden periaate ei merkitse sitä, että verovelvollinen,
         jolla on mahdollisuus valita kahden liiketoimen välillä, voi valita yhden mutta vedota toisen oikeusvaikutuksiin.”
      
      33 –	Em. asia Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomion 13 kohta ja em. asia SDC, tuomion 20 kohta. Ks. äskettäin asia
         C‑287/00, komissio v. Saksa, tuomio 20.6.2002 (Kok. 2002, s. I‑5811, 43 kohta) ja em. asia Taksatorringen, tuomion 36 kohta.
         On lisäksi huomautettava, että yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa SDC annetun tuomion 65 kohdassa rahoituspalvelujen
         osalta seuraavaa: ”Koska kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa on kuitenkin tulkittava suppeasti,
         pelkästään sillä perusteella, että tietty osatekijä on välttämätön vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi, ei voida päätellä,
         että tätä osatekijää vastaava palvelu vapautetaan arvonlisäverosta.” Ks. vastaavasti em. asia CSC Financial Services, tuomion
         32 kohta.