CELEX: 62008CC0096
Language: hu
Date: 2009-12-17 00:00:00
Title: Sharpston főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2009. december 17. # CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Keresdedelmi kft kontra Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Pest Megyei Bíróság - Magyarország. # Letelepedés szabadsága - Közvetlen adók - Szakképzési hozzájárulás - A belföldi székhelyű vállalkozások által fizetendő hozzájárulás alapja - A másik tagállamban létesített fióktelepen foglalkoztatott munkavállalók bérköltségeinek figyelembevétele - Kettős adóztatás - A hozzájárulás bruttó összege csökkentésének lehetősége. # C-96/08. sz. ügy

SHARPSTON
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2009. december 17.1(1)
      
      C‑96/08. sz. ügy
      CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Kereskedelmi Kft.
      kontra
      Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály,
      (A Pest Megyei Bíróság [Magyarország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Adózás – Letelepedés szabadsága – A más tagállamban létrehozott fióktelepen foglalkoztatott munkavállalókét is tartalmazó bérköltségen alapuló hozzájárulás
         kiszámítása”
      1.        A jelen ügyben két kényes kérdés merül fel. Az első kérdés arra vonatkozik, hogy az EK‑Szerződés milyen mértékben határolja
         körül a tagállamok közvetlen adókra vonatkozó hatáskörét.(2) A második kérdés a Bíróságnak a kettős adóztatás elkerülésében betöltött szerepét érinti.(3) A Pest Megyei Bíróság arra vár választ, hogy az EK 43. és az EK 48. cikkel ellentétes‑e, hogy a magyar adóhatóságok olyan
         „szakképzési hozzájárulás” (a továbbiakban: hozzájárulás) fizetését írják elő, amelynek alapját a munkavállalók – beleértve
         a más tagállamban lévő fióktelepen foglalkoztatott munkavállalókat is, akik tekintetében a társaság a fióktelep szerinti tagállamban
         tesz eleget az adó‑ és járulékfizetési kötelezettségeinek – bérköltsége képezi.
      
       Jogi háttér
       Az EK‑Szerződés
      2.        Az EK 43. cikk megtiltja a valamely tagállam állampolgárainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó
         korlátozásokat. Az EK 48. cikk előírja, hogy e tilalom alkalmzandó a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan
         társaságra is, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye a Közösség
         területén van, és ugyanolyan elbánásban részesül, mint azok a természetes személyek, akik a tagállamok állampolgárai.(4)
      
       A kétoldalú egyezmény
      3.        A Magyar Köztársaság és a Cseh Köztársaság között létrejött, a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről,
         és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló egyezmény (a továbbiakban: kétoldalú egyezmény)(5), amint az elnevezéséből is következik, mind az adó kivetését, mind az adó elkerülését szabályozza azon személyek és a társaságok
         tekintetében, akik mindkét aláíró államban adóalanyok lehetnek.
      
      4.        A kétoldalú egyezmény(6) 1. és 2. cikke előírja, hogy a kétoldalú egyezmény azokra a személyekre terjed ki, akik az egyik vagy mindkét Szerződő Államban
         belföldi illetőségűek, illetve hatálya alá a jövedelem- és vagyonadók tartoznak, beleértve a vállalkozások által fizetett
         bérek vagy fizetések teljes összege utáni adókat.
      
       A vonatkozó magyar jogszabályok
      5.        A szakképzési hozzájárulásról és a képzés fejlesztésének támogatásáról szóló 2003. évi LXXXVI. törvény 1. §‑ában felsorolt
         egyik cél, hogy lehetővé tegye a személyek számára valamely tevékenység vagy foglalkozás gyakorlásához szükséges, a magyar
         hatóságok által elismert képesítés megszerzését.
      
      6.        A 2. § előírja, hogy hozzájárulásra kötelezettek a magyarországi székhelyű gazdasági társaságok. Hozzájárulásra kötelezettek
         a külföldi székhelyű jogi személyek is, amennyiben Magyarországon fiókteleppel rendelkeznek.
      
      7.        A 3. § szerint a hozzájárulás alapja a magyar jogszabályokban (a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény) meghatározott bérköltség.
      
      8.        Az a társaság, amely a hozzájárulást közvetlenül az adóhatósághoz kívánja befizetni, a hozzájárulás teljes összegét köteles
         teljesíteni. Mindazonáltal a 1993. évi LXXXVI. törvény 4. §‑ának (1) és (2) bekezdése lehetővé teszi, hogy a társaság csökkentse
         bruttó kötelezettségét (a továbbiakban: megváltás). A megváltással élni kívánó társaság négy lehetőség közül választhat: i. a
         szakképzésről szóló 1993. évi LXXXVI. törvényben foglalt követelményeknek megfelelően együttműködési megállapodást köt valamely
         felsőoktatási intézménnyel; ii. „tanulószerződést” köt szakmai gyakorlatra, amely magában foglal „munkahelyi elhelyezést”,
         amelyet a szakképző iskolánál eltöltött képzési idő követ; iii. fejlesztési támogatást nyújt valamely szakképző iskolának;
         vagy iv. szerződést köt valamely elismert intézménnyel a saját munkavállalóinak képzésére.(7)
      
       Az alapeljárások és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
      9.        A CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Kereskedelmi Kft. (a továbbiakban: CIBA)
         magyarországi székhellyel rendelkező gazdasági társaság, amely vegyipari tevékenységet folytat. A Cseh Köztársaságban a munkaerejének
         egy részét foglalkoztató fióktelepet működtet. A CIBA a Cseh Köztársaságban foglalkoztatott munkavállalók utáni adó‑ és járulékfizetési
         kötelezettségnek ez utóbbi államban tesz eleget.
      
      10.      A magyar adóhatóság, az Adó‑ és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (a továbbiakban: APEH), adóellenőrzést végzett a CIBA‑nál a 2003–2004‑es
         évek vonatkozásában. Az APEH adóhiányt állapított meg a CIBA‑nál. Ennak oka az volt, hogy a CIBA nem vette figyelembe sem
         a magyarországi, sem pedig a Cseh Köztársaságban lévő fióktelepénél felmerülő teljes bérköltségét az esedékes hozzzájárulás
         összegének kiszámításakor.
      
      11.      A CIBA fellebbezést nyújtott be a Pest Megyei Bírósághoz, úgy érvelve, hogy a Cseh Köztársaságban már fizetett a magyarországi
         szakképzési hozzájáruláshoz hasonló hozzájárulást a cseh munkavállalók vonatkozásában.(8)
      
      12.      A Pest Megyei Bíróság úgy ítélte meg, hogy a nemzeti jog szerint a CIBA köteles a Cseh Köztársaságban lévő fióktelepén foglalkoztatott
         munkavállalók, valamint a magyarországi munkavállalók tekintetében is hozzájárulást fizetni Magyarországon. Bár a bíróság
         úgy ítélte meg, hogy a CIBA valóban fizetett társadalombiztosítási járulékot és szakképzési hozzájárulást a Cseh Köztársaságban
         2001. árpilis 1‑jétől 2006. augusztus 22‑ig, álláspontja szerint a magyar a hozzájárulás befizetése nem tartozott a kétoldalú
         egyezmény hatálya alá.
      
      13.      Mindazonáltal a bíróság felfüggesztette az eljárást, és az alábbi kérdést terjesztette előzetes döntéshozatalra:
      
      „A letelepedési szabadság – EK 43. és EK 48. cikkben foglalt – elvének értelmezése alapján kifogásolható‑e az olyan jogszabály,
         amely alapján a magyar székhelyű gazdasági társaságnak abban az esetben is meg kell fizetnie a szakképzési hozzájárulást,
         ha külföldi fióktelepén foglalkoztat munkavállalókat, és az ottani foglalkoztatás miatt az adó‑ és járulékfizetési kötelezettségnek
         a fióktelep szerinti országban tesz eleget?”
      
      14.      A CIBA, a magyar kormány és a Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. E három fél mellett az Egyesült Királyság tett
         szóbeli észrevételeket a tárgyaláson.
      
       Elemzés
      15.      A CIBA úgy érvel, hogy Magyarország Európai Unióhoz való 2004. május 1‑jei csatlakozását(9) követően a szakképzésihozzájárulás‑fizetési kötelezettség összeegyeztethetetlen a letelepedés szabadságának elvével. A hivatkozott
         kötelezettség hátrányosan érinti a Szerződésben foglalt alapvető szabadságjogukat gyakorló magyar vállalkozásokat, mivel ugyanazon
         munkavállalók vonatkozásában kétszer kötelesek hasonló hozzájárulást fizetni: a magyar adóhatóságok (mivel az anyavállalat
         Magyarországon rendelkezik székhellyel) és a cseh adóhatóságok (mivel a fióktelep a Cseh Köztársaság található) részére.(10) A CIBA állítása szerint ez korlátozza az EK 43. és az EK 48. cikkben biztosított letelepedési szabadságot.
      
       Mi is pontosan a hozzájárulás?
      16.      A felek között vitatott a szakképzési hozzájárulás adó jellege. A hozzájárulás pontos besorolása egyértelműen jelentőséggel
         bír azon kérdés megválaszolásakor, hogy a hozzájárulás a tagállamok közvetlen adókra vonatkozó hatáskörébe tartozik‑e, ami
         tehát meghatározza, hogy a CIBA milyen mértékben hivatkozhat az EK 43. és az EK 48. cikkre az általa fizetendő kettős teher
         jogszerűségének vitatása érdekében.
      
      17.      Magyarország és az Egyesült Királyság Kormánya úgy érvel, hogy a szakképzési hozzájárulás adónak minősül. Ennélfogva alapjának
         meghatározása a tagállamók adójogi hatáskörébe tartozik. Az a tény, hogy a kettős teher a szakképzési hozzájárulásnak Magyarországon,
         valamint valamely hasonló tehernek a Cseh Köztársaságban való megfizetésére irányuló kötelezettségből ered, egyszerűen két
         tagállam adójogi hatásköre párhuzamos gyakorlásának a következménye. Ennélfogva nem vezethet az EK 43. és az EK 48. cikk szerinti
         korlátozáshoz.
      
      18.      A CIBA úgy érvel, hogy a hozzájárulás jellegét tekintve nem adó, és a kettős teher valójában az EK 43. és az EK 48. cikk szerinti
         korlátozás.
      
      19.      A Bizottság állítása szerint a hozzájárulás „különleges” adó, amely mindazonáltal akadályozza a letelepedés szabadságát, mivel
         a CIBA köteles hasonló, a munkavállalók bérköltségén alapuló terhet fizetni a Cseh Köztársaságban. A tárgyaláson a Bizottság
         kifejtette ezen állítását, előadva, hogy azért tekinti a hozzájárulást „különleges” adónak, mivel közvetlen kapcsolat áll
         fenn a kivetett adó és az állam által nyújtott előny között: a hozzájárulás révén összegyűjtött összeget a magyar kormány
         kifejezetten szakképzésre fordítja. A Bizottság úgy érvel, hogy különbözik például a társasági adótól, amely esetében nem
         lehet ilyen közvetlen kapcsolat az adó által beszedett összegek és azok rendeltetése között. Következésképpen a Bizottság
         azt javasolja, hogy a Bíróság analógia útján alkalmazza a letelepedés szabadsága összefüggésében az EK 49. cikk (a szolgáltatásnyújtás
         szabadsága) szerint amúgy is alkalmazandó elveket a szabad mozgás akadályainak kiküszöbölése érdekében.
      
      20.      Nyilvánvaló, hogy a hozzájárulás nem rendelkezik a társasági vagy a jövedelemadó jellemzőivel, mivel nem hasznot vagy jövedelmet
         terhel,(11) hanem a – kiadásnak minősülő – bérköltségen alapul. Sőt különleges célt szolgál, úgymint a szakképzési rendszer magyarországi
         finanszírozását.
      
      21.      Következésképpen, bár a hozzájárulást e célból kell fizetni, a CIBA nem bizonyította (és a nemzeti bíróság sem állapította
         meg), hogy közvetlen kapcsolat áll fenn a hozzájárulásfizetési kötelezettség és az állam által a magánmunkáltatónak a munkavállalói
         javára nyújtott egyedi szolgáltatás között.
      
      22.      Ennélfogva úgy tűnik számomra, hogy a hozzájárulás a munkáltatók pénzügyi hozzájárulása, amelyet a szakképzés általános finanszírozása
         érdekében szednek be; nem áll fenn azonban közvetlen kapcsolat a befizetett hozzájárulás és az adott munkáltató által a saját
         munkavállalói tekintetében kapott előnyök között.
      
      23.      A Cseh Köztársaságban fizetett hozzájárulás tekintetében a Bíróság nem rendelkezik adatokkal, amelyek lehetővé tennék jellegének
         megállapítását.
      
      24.      A nemzeti bíróság úgy ítélte meg, hogy a magyar hozzájárulás nem tartozik a kétoldalú egyezmény hatálya alá. Következésképpen
         (és a Cseh Köztársaságban bizonyítottan megfizetett hasonló hozzájárulás ellenére) a kettős terhet nem kerüli el a hivatkozott
         egyezmény oly módon, ahogy azt bizonyos más közvetlen adók esetében teszi.
      
      25.      Közösségi szinten még nem fogadtak el egységesítésre, illetve összehangolásra irányuló intézkedéseket a kettős adóztatás elkerülése
         érdekében.(12) Ennélfogva a hozzájárulásfizetési kötelezettség magában nem minősül a közösségi jog megsértésének,(13) és nem vezet automatikusan a letelepedési szabadság gyakorlásának korlátozásához.(14)
      
      26.      Ugyanakkor a Bíróság ítélkezési gyakorlata elismeri, hogy azon összeadódó terhek, amelyek a tagállamok adóügyi szuverenitásának
         párhuzamos gyakorlásából erednek, „korlátozhatják” a határokon átnyúló tevékenységeket. E tekintetben csatlakozom Geelhoed
         főtanácsnoknak az ACT‑ügyre vonatkozó indítványában kifejtett elemzéséhez,(15) amely szerint az esetet közelebbről megvizsgálva ilyen körülmények között kétfajta „korlátozás” keletkezhet. Az első (amelyet
         „kvázi korlátozásnak” nevez) a nemzeti adórendszerek egyidejű létezéséből elkerülhetetlenül eredő korlátozás. Kétségtelenül
         „a gazdasági tevékenység olyan torzulásai[hoz vezet], amelyek a jogrendszerek kényszerű egymás melletti létezéséből fakadnak”,
         és – amint Geelhoed főtanácsnok kiemeli – az eredmény hátrányos vagy kedvező lehet a gazdasági szereplőkre.(16) A második fajta (amelyet „valós korlátozásnak” nevez) „olyan korlátozások[at foglal magában] […] amelyek távolabbra mutatnak
         a nemzeti adórendszerek párhuzamos létéből elkerülhetetlenül következőknél”. Geelhoed főtanácsnok azt javasolta, hogy „szinte
         valamennyi »valóban« korlátozó jellegű közvetlen adózási nemzeti rendelkezés a gyakorlatban közvetlen vagy közvetett hátrányos
         megkülönböztetést okozó intézkedésnek is minősíthető”. Ezek után különbséget tett „a letelepedés szabadságának a két vagy
         több tagállam adórendszere közötti eltérésekből vagy különbségekből fakadó akadályai” – amelyek álláspontja szerint nem tartoznak
         az EK 43. cikk hatálya alá, jóllehet a Szerződés hatálya alá esnek – és az olyan „akadályok[…] [között] amelyek olyan hátrányos
         megkülönböztetésből fakadnak, amely kizárólag egyetlen adórendszerből ered”(17).
      
      27.      Két irányzat létezik a tekintetben, hogy a Bíróságnak úgy kellene‑e határoznia, hogy a korlátozások előbbi csoportját ki kell
         küszöbölni.
      
      28.      Így Geelhoed főtanácsnok (a Bíróság Schempp‑ügyben hozott ítéletére(18) hivatkozva) úgy érvelt, hogy az EK 43. cikk a valós korlátozásokat érinti, nem pedig a kvázi korlátozásokat: „[…] amennyiben
         a letelepedés szabadságának korlátozása tisztán és egyszerűen két nemzeti adóigazgatás párhuzamos létéből, a nemzeti adórendszerek
         közötti eltérésekből vagy két adórendszer közötti adóztatási joghatóság megosztásból fakad (kvázi korlátozás), nem tartozik
         az EK 43. cikk hatálya alá. Ellenben a »valós« korlátozások, azaz a letelepedés szabadságának azon korlátozásai, amelyek túlmutatnak
         a nemzeti adórendszerek létezéséből elkerülhetetlenül származó korlátozásokon, az EK 43. cikk tilalma alá tartoznak, ha azokat
         nem igazolják. […] [A]hhoz, hogy a kedvezőtlen adózási bánásmód az EK 43. cikk hatálya alá essen, olyan hátrányos megkülönböztetésből kell származnia, amely egyetlen adórendszer szabályaiból, és nem a két vagy több tagállam adórendszere közötti eltérésekből vagy az adóztatási joghatóság megosztásából fakad.”(19)
      
      29.      A másik nézet szerint, amennyiben a kettős adóztatásból eredő összeadódó terhek a határokon átnyúló tevékenységek korlátozásához
         vezetnek, ennek elkerülése érdekében a Bíróságnak analógia útján alkalmaznia kellene az alapvető szabadságjogokra vonatkozó
         ítélkezési gyakorlatát(20). Lényegét tekintve az érvelés arra vonatkozik, hogy az alapvető szabadságok gyakorlásának bármely korlátozása „rossz dolog”. Amennyiben végső soron valóban egységes piacot akarunk megvalósítani, látom ezen érvelés meggyőző
         erejét. Lényegesnek tartom azonban rámutatni, hogy jelenleg nem létezik arra vonatkozó általános közösségi szabály, hogy ilyen
         körülmények között melyik tagállam élvez elsőbbséget az adóztatás tekintetében. A Bíróság Saint Gobain ügyben hozott ítélete(21) szerint a közösségi jog egységesítésére, illetve összehangolására irányuló intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is
         jogosultak meghatározni a jövedelmek és a vagyon adózási követelményeit a kettős adóztatás – adott esetben egyezmény révén
         történő – elkerülése érdekében.
      
      30.      Álláspontom szerint a jelen ügyben vitatott magyar hozzájárulás nem a nemzeti adórendszerek párhuzamos létéből eredő „kvázi
         korlátozás”. Nyilvánvaló, hogy érzékeny kérdés, és jelentőséggel bír, hogy a Bíróság miként értékeli a kettős adóztatás tényleges
         fennállásából eredő korlátozásokat. Mindazonáltal nem hiszem, hogy a Bíróságnak e kérdéssel foglalkoznia kellene a jelen ügy
         megoldása érdekében.
      
      31.      Itt kiindulópontként elegendőnek tűnik számomra Geelhoed főtanácsnok „valós korlátozásra” vonatkozó meghatározása, azaz hogy
         ezek „olyan korlátozások[…], amelyek távolabbra mutatnak a nemzeti adórendszerek párhuzamos létéből elkerülhetetlenül következőknél,
         és az EK 43. cikk hatálya alá tartoznak”(22).
      
       Az EK 43. és az EK 48. cikk szerinti korlátozások meghatározása
      32.      A Bizottság azt a kérdést vizsgálva közelíti meg a problémát, hogy a hozzájárulásfizetési kötelezettség Magyarországon és a hasonló teher a Cseh Köztársaságban elegendő‑e a közösségi jog megsértéséhez. Úgy érvel, hogy a hivatkozott
         kötelezettség visszatartja a magyar vállalkozásokat külföldi telephelyek létesítésétől, mivel a letelepedés szabadságát külföldön
         nem gyakorló vállalkozások nincsenek kitéve a kettős hozzájárulás‑ vagy annak megfelelő teherfizetési kötelezettségnek. Annak
         elfogadása mellett, hogy a kettős adóztatás önmagában nem sérti az EK 43. cikket, a Bizottság az Arblade és társai ügyben
         hozott ítéletének(23) analógia útján történő alkalmazását javasolja a Bíróságnak.
      
      33.      Az Arblade és társai ügy két, franciaországi székhellyel rendelkező, azonban építési munkálatok Belgiumban való kivitelezésére
         kötelezettséget vállaló vállalkozást érintett, amelyek francia munkaerejük egy részét ideiglenesen Belgiumban foglalkoztatták.
         A belga hatóságok a belga társadalombiztosítási jogszabályok megsértése miatt ejárást indítottak ellenük.(24) A Bíróság úgy ítélte meg, hogy az „olyan […] nemzeti jogi szabályozás […], amely a Szerződés értelmében szolgáltatást nyújtóként
         tevékenykedő munkaadókat kötelez[i], hogy a már a székhelyük szerinti tagállamok alapjaiba befizetett munkaadói járulékokat
         a fogadó állam alapjába is fizessék be […], a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozás[ának minősül]. [Az] ilyen kötelezettség
         a másik tagállamban székhellyel rendelkező vállalkozásoknak további igazgatási és gazdasági költségeket és terheket okoz,
         amelynek következtében ezek a vállalkozások a verseny szempontjából nincsenek egyenlő helyzetben a fogadó tagállamban székhellyel
         rendelkező munkaadókkal, és ezáltal visszatartják őket attól, hogy a fogadó államban a szolgáltatást nyújtsanak”(25).
      
      34.      A jelen ügyben a Bizottság úgy érvel, hogy a magyarországi hozzájárulásfizetési kötelezettség és a hasonló teherfizetési kötelezettség
         a Cseh Köztársaságban további igazgatási és gazdasági teherrel sújtja az olyan vállalkozásokat, mint például a CIBA‑t. A tárgyaláson
         a Bizottság részletezte ezen érvelését, előadva, hogy amennyiben a hozzájárulás pontosan meghatározott előny nyújtásának finanszírozására
         irányul, közvetlen kapcsolat áll fenn a hozzájárulás fizetése és a hivatkozott előny között. Ennélfogva a Bizottság úgy érvelt,
         hogy Magyarország nem írhat elő hozzájárulásfizetési kötelezettséget olyan vállalkozás számára, amely a fogadó államban, a
         Cseh Köztársaságban kíván tevékenységet folytatni, mivel a származás szerinti ország, Magyarország, nem felelős a hivatkozott
         előnyök Cseh Köztársaságban való nyújtásáért.
      
      35.      Nem hiszem, hogy a Bíróságnak követnie kellene a Bizottságnak az Arblade és társai ügyben hozott ítélet analógia útján történő
         alklamazására vonatkozó javaslatát.
      
      36.      Először is nem fogadom el, hogy a munkáltatónak az Arblade és társai ügyben a „bélyegilletékek” fizetésére irányuló kötelezettsége
         hasonló a CIBA hozzájárulásfizetési kötelezettségéhez. Az Arblade és társai ügyben potenciálisan közvetlen kapcsolat állt
         fenn a hozzájárulás‑fizetés („bélyegilleték”) és a fizetést teljesítő által foglalkoztatott munkavállalók részére Belgium
         által (esetlegesen) nyújtott szociális előny között.(26) Mindazonáltal az érintett munkavállalókat ideiglenesen helyezte át Belgiumba a franciaországi székhelyű munkáltatójuk. Ennélfogva azok már a francia társadalombiztosítási rendszer
         védelme alá tartoztak a munkáltatók által a francia hatóságokhoz fizetett hozzájárulások révén. Annak megkövetelése a munkáltatójuktól,
         hogy Belgiumban is fizessen társadalombiztosítási járulékokat, jogosan minősült további kiadásnak és gazdasági tehernek, amely
         munkáltatójukat a szolgáltatásnyújtás terén versenyhátrányhoz juttatta a belga munkáltatókhoz viszonyítva (amelyeknek csak
         a belga hozzájárulásokat kellett munkavállalóik tekintetében megfizetniük).(27)
      
      37.      A jelen ügyben nem áll fenn ilyen közvetlen kapcsolat a hozzájárulás fizetése és a munkavállaló által kapott egyéni előny
         között.(28) A CIBA a cseh munkavállalói, és mellesleg a magyar munkavállalói tekintetében sem valamiféle társadalombiztosítási járulékot
         fizet a magyar hatóságokhoz annak biztosítása érdekében, hogy minden egyes munkavállaló megkaphasson valamely, a magyar állam
         által nyújtott előnyt. Éppen ellenkezőleg, a CIBA olyan adót köteles fizetni Magyarországon, amelynek célja, hogy szakképzést
         nyújtsanak általában véve a magyar munkaerő részére. A helyzet ennélfogva eltér az Arblade és társai ügyben szereplőtől.
      
      38.      Másodszor véleményem szerint olyan „egyetlen adórendszer szabályaiból […] fakad[ó]” korlátozás áll fenn, amely eltér a Bizottság
         által megállapított korlátozástól.
      
      39.      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a letelepedés szabadsága korlátozásának tekintendő minden olyan intézkedés, amely
         e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja vagy kevésbé vonzóvá teszi.(29) A Hartlauer Handelsgesellschaft ügyben(30) a Bíróság megerősítette, hogy a hivatkozott elv olyan esetekben alkamazandó, ahol nem áll fenn állampolgársági alapon történő
         hátrányos megkülönböztetés. Bár az EK 43. és az EK 48. cikk szövege szerint azok célja a nemzeti bánásmódnak a fogadó tagállamban
         történő biztosítása, azok kizárják azt is, hogy a származási tagállam megakadályozza az állampolgára vagy a joga szerint alapított
         társaság számára, hogy valamely másik tagállamban letelepedjen.(31)
      
      40.      A jelen ügy új kérdést vet fel annyiban, amennyiben a Bíróságnak nem szokványos, az adóztatás terén megvalósuló hátrányos
         megkükönböztetés tekintetében kell határoznia, például, hogy adómentességet kell‑e nyújtani a belföldi és a külföldi jövedelem
         eltérő adóztatása okán kialakuló gazdasági kettős adóztatás esetében.(32)
      
      41.      Álláspontom szerint a magyar jogszabályok vizsgálata olyan korlátozást tár fel, amely a letelepedési szabadságukkal élni kívánó
         vállalkozásokat nyilvánvalóan hátrányos módon érintő differenciálatlan adószabályozás alkalmazásából ered. A hátrány álláspontom
         szerint azon tényből ered, hogy a külföldi telephelyet létrehozni kívánó vállalkozásnak figyelembe kell vennie, hogy olyan
         hozzájárulást köteles a származása szerinti tagállamban fizetni, amely részben a fogadó tagállamban lévő munkaerejének bérköltségén
         alapul. Az erre irányuló kötelezettség kiegészítheti (mint a jelen esetben) az azon tagállamban fennálló, hasonló teherfizetési
         kötelezettséget, ahol a vállalkozás létrehozza a fióktelepét. Végül lehet, hogy a vállalkozás nem tud élni a megváltás lehetőségével(33) a származás szerinti tagállamban (Magyarország) fennálló hozzájárulásfizetési kötelezettsége költségének csökkentése érdekében.
         Az utóbbi szempont a magyar jogszabályok értelmezésétől függ, amely természetesen végső soron a nemzeti bíróság feladata.
      
      42.      A magyar jogszabályok hozzájárulásfizetési kötelezettséget írnak elő a magyar anyavállalat számára mind a magyarországi munkaereje,
         mind pedig a cseh fióktelepén foglalkoztatott munkavállalói tekintetében. Élhet a megváltás lehetőségével a Magyarországon
         foglalkoztatott munkaereje vonatkozásában, csakúgy mint bármely más magyarországi székhelyű vállalkozás. Mindazonáltal úgy
         tűnik, hogy a Cseh Köztársaságban nem áll fenn a megváltás lehetősége az ott foglalkoztatott munkaereje tekintetében, mivel
         a megváltásra irányuló valamennyi tevékenységnek meg kell felelnie a magyar jognak.(34) Ennélfogva vagy be kell fizetnie a hozzájárulás teljes összegét a telephelyének a Csehországban foglalkoztatott munkaerejére
         tekintettel (elveszítve ezáltal a saját üzleti szükségletei szempontjából nagyobb jelentőséggel bíró, gyakorlati hely létesítésére
         irányuló megváltás és az általános hozzájárulásfizetési kötelezettségének csökkentésére irányuló lehetőségét), vagy a megváltás
         lehetősége alapján Magyarországon megállapodást kötve el kell fogadnia a Csehországban foglalkoztatott munkavállalók Cseh Köztársaságból Magyarországra szállításából
         és magyarországi elhelyezéséből eredő további nehézségeket és kiadásokat annak érdekében, hogy részt vegyenek a segítségével
         létrehozott gyakorlati képzésben.
      
      43.      Magyarország úgy érvel, hogy jogszabályai szerint valamennyi vállakozás – a külföldi fiókteleppel rendelkezőket is ideértve –
         ugyanolyan bánásmódban részesül, és így nem áll fenn hátrányos megkülönböztetés. Magyarország rámutat arra, hogy a CIBA (a
         kizárólag magyarországi illetőséggel rendelkező vállalkozásokhoz hasonlóan) jogosult bruttó kötelezettségének megváltással
         történő csökkentésére.
      
      44.      Bár ez kétségtelenül igaz, számomra úgy tűnik, hogy nem releváns.
      
      45.      A megváltással élni kívánó vállalkozásnak meg kell felelnie a megváltás négy lehetőségét szabályozó magyar jogszabályokban
         foglalt különleges rendelkezéseknek. Röviden tekintsük át sorjában az egyes lehetőségeket.
      
      46.      Az i. lehetőség abban áll, hogy a 1993. évi LXXXVI. törvényben foglalt követelményeknek megfelelően együttműködési megállapodást
         kötnek valamely felsőoktatási intézménnyel. A hivatkozott jogszabály úgy tűnik bizonyos módon korlátokat szab, amennyiben
         csak magyar felsőoktatási intézmény felel meg a követelményeknek, és minősül elfogadható félnek ezen együttműködési megállapodáshoz.
      
      47.      A ii. lehetőség „tanulószerződés” kötése szakmai gyakorlatra, amely magában foglal „munkahelyi elhelyezést”, amelyet a szakképző
         iskolánál eltöltött képzési idő követ. Nem világos, hogy a kezdeti munkahelyi elhelyezés Magyarország helyett történhet‑e
         a Cseh Köztársaságban is. Mindenestre úgy tűnik, hogy legalább a megállapodás második felében foglalt követelménynek a magyar
         hatóságok által jóváhagyott szakképző iskolában kell eleget tenni. A Cseh Köztársaságban lévő szakképző iskola igénybevétele
         nem felel meg ennek.
      
      48.      A iii. lehetőség abban áll, hogy fejlesztési támogatást nyújtanak valamely szakképző iskolának. A Bíróság rendelkezésére álló
         adatok alapján e lehetőség a magyarországi intézményekre korlátozott.
      
      49.      Végül a iv. lehetőség szerint a vállakozás szerződést köthet valamely elismert intézménnyel saját munkavállalóinak képzésére.
         A Bíróság rendelkezésére álló adatok alapján szintén úgy tűnik, hogy az „elismert intézmény” magyar jog szerinti intézményt
         jelent. Még ha feltételezzük is, hogy valamely ilyen intézmény hajlandó szerződést kötni a CIBA csehországi munkavállalóinak
         Cseh Köztársaságban történő képzésére, és ez megfelel a magyar jognak, feltételezhető, hogy ez költségesebb lenne a vállalkozás
         számára, mint a hasonló, Magyarországon lezajló képzés.
      
      50.      Így arra az álláspontra helyezkedhetünk, hogy a megváltás lehetősége alapvetően csak akkor áll fenn, ha a vállalkozás képző
         félként magyar intézményt vesz igénybe. Számomra úgy tűnik, hogy gyakorlatilag ez megfosztja a határokon átnyúlóan működő
         vállalkozást attól, hogy a más tagállamban lévő munkavállalói tekintetében éljen a megváltás lehetőségével.
      
      51.      Végül azonban (a nemzeti jogszabályokhoz teljesebb hozzáféréssel bíró) nemzeti bíróság feladata annak vizsgálata, hogy (a) a
         magyar jogszabályok alapján a CIBA élhet‑e a megváltás négy lehetősége közül valamelyikkel a Magyarország helyett Cseh Köztársaságban
         lévő képzőintézmények igénybevételével, és hogy (b) igenlő válasz esetében az ilyen megállapodás költségei hasonlók‑e a megváltás
         során magyarországi képzőintézmény igénybevétele esetében felmerülő költségekhez.
      
      52.      Amennyiben nem tévedek, legalább három (kapcsolódó) hátrány éri az ilyen vállalkozást a kizárólag Magyarországon működő vállalkozáshoz
         viszonyítva. Először is a hozzájárulás teljes összegének befizetése helyett nem választhatja, hogy a saját vállalkozása szükségleteihez
         közvetlenül kapcsolódó különleges képzést a Cseh Köztársaságban szervezze a munkavállalói számára; ennélfogva a stratégiája
         kiválasztásában rugalmatlanabb. Másodszor, bár befizette a hozzájárulást (amelyet főszabályként a magyar munkavállalók szakképzettségének
         fejlesztésére fordítanak), továbbra is felmerül a kérdés, hogy szüksége van‑e ezen felül a saját munkavállalói szakképzettségét fejlesztő képzés megszerevezésére. Ebben az esetben nemcsak hogy két (a magyar és
         a cseh jog szerinti) szakképzési hozzájárulást kell végül megfizetnie, hanem a munkaspecifikus képzés további költségét is
         (amely főszabály szerint nem fordul elő a kizárólag magyarországi illetőséggel rendelkező és a megváltási lehetőségét kihasználni
         képes vállalkozások esetében). Harmadszor, amennyiben a magyarországi képzés cseh munkavállalói részére történő megszervezése
         révén él a megváltás lehetőségével, el kell fogadnia a Csehországban lévő munkavállalóinak a képzési programban való részvételük
         érdekében való Magyarországra szállításával járó további költségeket és igazgatási terheket, továbbá szálláshelyet kell biztosítania,
         valamint fedeznie kell e munkavállalók megélhetési költségeit az ott-tartózkodásuk során.
      
      53.      Ennélfogva azt a következtetést vonom le, hogy a hozzájárulás előírásának módja – amely közvetlenül egyetlen tagállam, Magyarország
         adójogi jogszabályaiból következik – korlátozáshoz vezet, mivel kevésbé vonzóvá teszi a letelepedés szabadságának gyakorlását.(35)
      
      54.      A letelepedés szabadságának ilyen korlátozása elfogadható, ha azt közérdeken alapuló kényszerítő ok igazolja és alkalmazása
         alkalmas az elérni kívánt cél megvalósítására, és nem lépi túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket.(36)
      
      55.      A magyar kormány az írásbeli észrevételeiben nem terjesztett elő semmilyen igazolást. A magyar kormány akkor sem élt a bizonyítás
         lehetőségével, amikor a tárgyalás folyamán a Bíróság kifejezetten rákérdezett, hogy kíván‑e bármiféle igazolásra vonatkozó
         észrevételt tenni.
      
      56.      Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság állapítsa meg, hogy fennáll a letelepedés szabadságának korlátozása, amelynek
         tekintetében nem terjesztettek elő igazolást.
      
       Végkövetkeztetések
      57.      Ennélfogva az a véleményem, hogy a Bíróságnak a Pest Megyei Bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre
         a következő választ kellene adnia:
      
      „A társaság munkavállalóinak – a más tagállamban lévő fióktelepen foglalkoztatott munkavállalókat is beleértve – bérköltségén
         alapuló szakképzési hozzájárulás kiszámításának módja (jóllehet a társaság a fióktelep szerinti államban foglalkoztatott munkaválallók
         tekintetében is eleget tesz az adó‑ és járulékfizetési kötelezettségeinek) az EK 43. és az EK 48. cikk szerinti korlátozásnak
         minősül, mivel kevésbé vonzóvá teszi a letelepedés szabadságának gyakorlását.”
      
      1 –	Eredeti nyelv: angol.
      
      2 –	Lásd a C‑446/03. sz. Marks and Spencer plc ügyben 2005. december 13‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑10837. o.) 29. pontját
         és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint az újabb, C‑298/05. sz. Columbus Container Services ügyben 2007. december
         6‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑10451. o.) 28. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
      
      3 –	Kettős adóztatásról a jövedelemadó összefüggésében jogi kettős adóztatásként (ugyanazon adóalany ugyanazon jövedelmének
         kétszeres megadóztatása) vagy gazdasági kettős adóztatásként (ugyanazon jövedelem két különböző adóalanynál történő megadóztatása
         – például ugyanazon haszonra elsőként a társaság által fizetett társasági adó, majd az üzletrész‑tulajdonosok számára történő
         nyereségfelosztáskor jövedelemadó kivetése) beszélhetünk. Lásd Geelhoed főtanácsnok C‑374/04. sz. Test Claimants in Class
         IV of the ACT Group Litigation (a továbbiakban: ACT‑) ügyre vonatkozó indítványának (EBHT 2006., I‑11673. o.) ezen elméletekkel
         foglalkozó 4. és 5. pontját.
      
      4 –	Lásd például a C‑303/07. sz. Aberdeen Property Fininvest Alpha ügyben 2009. június 18‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még
         nem tették közzé) 37. pontját.
      
      5  –	A kétoldalú egyezményt 1993. január 14‑én Prágában írták alá, ennélfogva az megelőzi a hivatkozott tagállamok Európai
         Unióhoz való csatlakozását.
      
      6 –	A kétoldalú egyezményt a 1996. évi XCIII. törvény hirdette ki Magyarországon.
      
      7 –	Összefoglaltam a CIBA írásbeli észrevételeihez csatolt mellékletben foglalt 2003. évi LXXXVI. törvény 1. §‑ának, 4. §‑a
         (1) és (2) bekezdésének a lényegét. Az i. és az ii. pont alatti lehetőségek a 2003. évi LXXXVI. törvény 4. §‑ának (1) bekezdését
         tükrözik. Az iii. és az iv. pont alatti lehetőségekre mindkét, az alapeljárásban részt vevő fél hivatkozik az észrevételeiben.
      
      8 –	A Cseh Köztársaságnak a társadalombiztosítási díjról és az állami foglalkoztatási hozzájárulásról szóló 589/1992. számú
         törvénye alapján.
      
      9 –	A nemzeti bíróság a CIBA 2003. és 2004. évre vonatkozó adókötelezettségét vizsgálja. Mindazonáltal egyértelmű, hogy nem
         állhat fenn közösségi joggal való összeegyeztethetetlenség Magyarország EU‑hoz való csatlakozásának időpontját megelőzően:
         lásd a C‑302/04. sz. Ynos Kft.‑ügyben 2006. január 10‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑371.o.) 35. és 36. pontját.
      
      10 –	Az alapeljárásban a CIBA hiteles jelentést nyújtott be arról, hogy hasonló, szintén a munkavállalók bérköltségén alapuló
         hozzájárulást fizetett a Cseh Köztársaságban. A magyar jogszabályokból kitűnik, hogy amennyiben a CIBA prágai székhelyű, budapesti
         fiókteleppel rendlekező cseh vállalkozás lenne, szintén köteles lenne a hozzájárulás megfizetésére (lásd a fenti 6. pontot).
      
      11 –	A közvetlen adók nyilvánvaló példájaként a társasági és a jövedelemadóra hivatkoztam, mivel e két adó valamennyi tagállamban
         megtalálható.
      
      12 –	Lásd a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Columbus Container Services ügyben hozott ítélet 45. pontját és a C‑513/04. sz.
         Kerckhaert and Morres ügyben 2006. november 14‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑10967. o.) 22. pontját.
      
      13 –	A szakképzési hozzájárulás nem tartozik a mostanáig elfogadott, részleges harmonizációt előíró intézkedések, úgymint a
         különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i
         90/435/EGK tanácsi irányelv (HL 1990. L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.), a kapcsolt
         vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről szóló, 1990. július 23‑i egyezmény (HL 1990 L 225.,
         10. o.) és a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról szóló, 2003. június 3‑i 2003/48/EK tanácsi irányelv (HL L 157.,
         38. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 369. o.) hatálya alá.
      
      14 –	Lásd például a C‑157/07. sz. Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ügyben 2008. október 23‑án hozott ítélet
         (EBHT 2008., I‑8061. o.) 50. pontját.
      
      15 –	Az alábbi pontok általában (és hálával) utalnak Geelhoed főtanácsnoknak a fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott ACT‑ügyben
         előterjesztett indítványa 32–41. pontjában található 2.a) szakaszban („Az EK 43. cikk alkalmazása a közvetlen adókra vonatkozó
         szabályok tekintetében: bevezetés”) szereplő elemzésére.
      
      16 –	Nem meglepő, az arra irányuló korábbi tendencia, hogy nem indult előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel végződő jogvita
         a nemzeti bíróságok előtt a sérelmet szenvedett adóalany és az adóhatóságok között, mint azt Geelhold főtanácsnok az indítványának
         38. pontjában megjegyezte.
      
      17 –	Indítványának 46. pontjában; lásd továbbá a C‑293/06. sz. Deutsche Shell ügyre vonatkozó índítványom (EBHT 2008., I‑1129. o.)
         40–44. pontját és az ezen ügyben  2008. február 28‑án hozott ítélet 28–30. pontját.
      
      18 –	A C‑403/03. sz. ügyben 2005. július 12‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑6421. o.) 45. pontja.
      
      19 –	Az 55. pont. A kiemelés tőlem.
      
      20 –	Lásd például Vanistendael, F., „Does the ECJ have the power of interpretation to build a tax system compatible with the
         fundamental freedoms?”, EC Tax Review 2008/2. szám, 52. o.
      
      21 –	A C‑307/97. sz. ügyben 1999. szeptember 21‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑6161. o.) 56. és 57. pontja.
      
      22 –	Geelhoed főtanácsnok fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott ACT‑ügyre vonatkozó indítványának 40. pontja.
      
      23 –	A C‑369/96. és C‑376/96. sz egyesített ügyekben hozott ítélet (EBHT 1999., I‑8453. o.).
      
      24 –	Az érintett belga jogszabályok kötelezettségeket tartalmaztak: „timbres-intempéries” (rosszidő-bélyegilleték) és „timbres-fidélité”
         (hűség-bélyegilleték) fizetésére irányuló kötelezettség, amelyre értelmezésem szerint a Bizottság a jelen ügyben előterjesztett
         észrevételét összpontosítja.
      
      25 –	Lásd a 23. lábjegyzetben hivatkozott Arblade és társai ügyben hozott ítélet 50. pontját (amely különösen a „timbres‑intempéries”‑
         és a „timbres‑fidélité”‑fizetési kötelezettséggel foglalkozik).
      
      26 –	Az ítélet a nemzeti bíróságra bízta annak megítélését, hogy a Belgiumban fizetendő hozzájárulások vezettek‑e bármiféle
         tényleges szociális előnyhöz az érintett munkavállalók tekintetében: lásd az ítélet 53. pontját.
      
      27 –	Úgy látszik, hogy az érvelés részben azon alapul, hogy az „áthelyezett” munkavállalóknak nem volt szükségük további előnyökre,
         illetve nem szükségképpen jutottak további előnyökhöz Belgiumban: lásd az ítélet 51–54. pontját.
      
      28 –	Lásd a fenti 21. pontot.
      
      29 –	Lásd a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Columbus Container Services ügyben hozott ítélet 34. pontját és az ott hivatkozott
         ítélkezési gyakorlatot.
      
      30 –	A C‑169/07. sz. ügyben 2009. március 10‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 33. pont.
      
      31 –	Lásd a C‑414/06. sz. Lidl Belgium ügyben 2008. május 15‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑3601. o.) 18. és 19. pontját és
         az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot; lásd továbbá a C‑196/04. sz. Cadbury Schweppes ügyben 2006. szeptember 12‑én hozott
         ítélet (EBHT 2006., I‑7995. o.) 41. és 42. pontját.
      
      32 –	Lásd a C‑315/02. sz. Lenz‑ügyben 2004. július 15‑én. hozott ítéletet (EBHT 2004., I‑7063. o.), ahol a Bíróság úgy ítélte
         meg, hogy a belföldi osztalékra alklamazható adójogi bánásmódot ki kell terjeszteni a külföldi eredetű osztalékra is. Lásd
         továbbá a C‑170/05. sz. Denkavit International ügyben 2006. december 14‑én hozott ítéletet (EBHT 2006., I‑11949. o.), ahol
         a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az EK 43. és EK 48. cikkel ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a külföldi illetőségű
         anyavállalatra hárítja az osztalék adózásának terhét, míg szinte teljes mértékben mentesíti e teher alól a belföldi illetőségű
         anyavállalatokat.
      
      33 –	Lásd a fenti 8. pontot.
      
      34 –	A lenti 45–49. pontban vizsgálom részletesebben e kérdést.
      
      35 –	Elemzésem szerint nem kell vizsgálni, hogy Magyarország vagy a Cseh Köztársaság élvez‑e előnyt a szakképzési hozzájárulás
         megkövetelésekor (amely akkor merülne fel, ha két tagállam különböző adórendszerét hasonlítanánk össze). A korlátozás tisztán
         a magyar jogszabályok szövegéből ered.
      
      36 –	Lásd a 31. lábjegyzetben hivatkozott Lidl Belgium ügyben hozott ítélet 27. pontját.