CELEX: 62016CC0233
Language: fi
Date: 2017-11-09
Title: Julkisasiamies J. Kokottin ratkaisuehdotus 9.11.2017.#Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED) vastaan Generalitat de Catalunya.#Tribunal Supremon esittämä ennakkoratkaisupyyntö.#Ennakkoratkaisupyyntö – Kaupan suuryksiköiltä kannettava alueellinen vero – Sijoittautumisvapaus – Ympäristönsuojelu ja maankäytön suunnittelu – Valtiontuki – Valikoiva toimenpide – Komission kirje, jolla ilmoitetaan kantelun käsittelyn lopettamisesta – Voimassa oleva tuki.#Asia C-233/16.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      JULIANE KOKOTT
      9 päivänä marraskuuta 2017 (
            1
         )
      
         Asia C-233/16
      
      Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)
      vastaan
      Generalitat de Catalunya
      
         (Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunal Supremo (ylin yleinen tuomioistuin, Espanja))
      
      Ennakkoratkaisupyyntö – Sijoittautumisvapaus – Yksittäisiltä kaupan suuryksiköiltä kannettava alueellinen vero – Välillinen vaikutus, koska vero koskee tilastollisesti tarkasteltuna enimmäkseen ulkomaisia kauppaketjuja – Kolmansille myönnettävä vapautus verosta ja verohelpotus kiellettynä valtiontukena – Komission kirjeen vaikutukset toimenpiteen arvioimiseen kielletyksi valtiontueksi
      
         I. Johdanto
      
      
               1.
            
            
               Käsiteltävä asia tarjoaa unionin tuomioistuimelle tilaisuuden täsmentää unionin oikeuteen sisältyvän valtiontukikiellon ulottuvuutta. Espanjalainen Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (suurten kaupan alan yritysten kansallinen etujärjestö, jäljempänä ANGED) riitauttaa nimittäin pääasian oikeudenkäynnissä Kataloniassa kaupan suuryksiköiltä kannettavan erityisen veron (jäljempänä IGEC).
            
         
               2.
            
            
               ANGED ja Euroopan komissio pitävät sitä sijoittautumisvapauden rajoittamisena ja erityisesti kaupan pienyksiköille myönnettävänä kiellettynä valtiontukena, koska vero ei koske niitä. Unionin tuomioistuinta pyydetään siksi tässä ja kahdessa muussa menettelyssä (
                     2
                  ) jälleen määrittämään kantansa tilanteessa, jossa yhtäältä jäsenvaltioiden verotusvallan ja toisaalta perusvapauksien ja valtiontukisäännöstön välille syntyy jännitteitä.
            
         
               3.
            
            
               Vielä vuonna 2005 yhteisöjen tuomioistuin piti samankaltaista Ranskassa pinta-alaltaan yli 400 m2:n myymälöiden omistajilta kannettua veroa merkityksettömänä valtiontukilainsäädännön kannalta. (
                     3
                  ) Sen jälkeen unionin tuomioistuin on kuitenkin kehittänyt valtiontuen käsitettä. Tästä syystä unionin tuomioistuimen on ratkaistava uudelleen, onko sitä, ettei veroa kanneta pienemmiltä myymälöiltä, tutkittava tukilainsäädännön kannalta ja jos on, kuinka laajasti.
            
         
         II. Asiaa koskevat oikeussäännöt
      
      
         A. Unionin oikeus
      
      
               4.
            
            
               Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät SEUT 49 artiklaan, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, SEUT 107 artiklaan ja sitä seuraaviin artikloihin sekä asetukseen (EY) N:o 659/1999 (
                     4
                  ) (jäljempänä asetus N:o 659/1999) (laadittu uudelleen asetuksella (EU) 2015/1589, (
                     5
                  ) jäljempänä asetus 2015/1589).
            
         
         B. Espanjan oikeus
      
      
               5.
            
            
               Pääasiassa riidanalainen vero perustuu kaupan suuryksiköiltä kannettavasta verosta 29.12.2000 annettuun Katalonian parlamentin lakiin 16/2000 (Ley del Parlament de Catalunya 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales, jäljempänä laki 16/2000).
            
         
               6.
            
            
               Lain 16/2000 johdanto-osan perustelukappaleiden mukaan koko Katalonian alueella kannettava IGEC on luonteeltaan muu kuin fiskaalinen maksu, ja sillä on tarkoitus kompensoida alueelliset vaikutukset ja ympäristövaikutukset, joita kaupan suuryksiköiden keskittymisellä voi olla, ja ottaa huomioon keskusta-alueiden integroidun kaupan modernisointi- ja kehittämistarpeet. Verolla pyritään myös palauttamaan erityyppisten yritysten välinen kilpailutasapaino.
            
         
               7.
            
            
               Veron kohteen (2 §) mukaan IGEC ”kohdistuu määrättyjen kaupan yksiköiden erityiseen taloudelliseen kapasiteettiin, joka on seurausta niiden perustamisesta suurmyymälöinä”. Verotettava tapahtuma (4 §) muodostuu suurten pinta-alojen käytöstä kaupallisiin tarkoituksiin. Suurten pinta-alojen käytöllä kaupallisiin tarkoituksiin tarkoitetaan yksittäisten kaupan suuryksiköiden käyttöä. Yksittäisinä kaupan suuryksikköinä pidetään yksiköitä, joiden myyntipinta-ala on vähintään 2500 m2.
            
         
               8.
            
            
               Lain 16/2000 5 §:n (Vapautukset) mukaan puutarha-alan sekä ajoneuvojen, rakennusmateriaalien, koneiden ja teollisuustarvikkeiden vähittäiskauppaa harjoittavat yksittäiset suuryksiköt, joiden myyntipinta-ala on suuri, on vapautettu IGEC:stä. IGEC:n osalta verovelvollisia ovat yksittäisen kaupan suuryksikön omistavat luonnolliset henkilöt ja oikeushenkilöt riippumatta siitä, sijaitseeko tämä yksikkö kollektiivisessa kaupan suuryksikössä vai ei (6 §).
            
         
               9.
            
            
               Veron määräytymisperuste (7 §) muodostuu yksittäisen kaupan suuryksikön kokonaispinta-alasta neliömetreinä. Kokonaispinta-ala saadaan laskemalla yhteen seuraavat pinta-alat: a) myyntipinta-ala, josta on vähennetty 2499 m2 verosta vapautettuna vähimmäisalana, b) varasto-, verstas-, työ- ja tuotantotilojen pinta-ala sekä c) ensisijaisesti asiakkaiden käyttöön tarkoitetun pysäköintialueen pinta-ala, jota mukautetaan vielä soveltamalla siihen kerrointa.
            
         
               10.
            
            
               Jos verovelvolliset harjoittavat pääasiallisesti huonekalujen, saniteettituotteiden tai ovien ja ikkunoiden kauppaa sekä rautakauppaa, veron määräytymisperustetta pienennetään lain 16/2000 8 §:n mukaan 60 prosentilla. Lain 16/2000 11 §:n mukaan maksettavan veron määrään sovelletaan yksittäisille kaupan suuryksiköille säädettyä 40 prosentin verohelpotusta, kun kyseiseen yksikköön on pääsy vähintään kolmella julkisella kulkuvälineellä yksityisauton lisäksi. IGEC on lain 16/2000 12 §:n mukaan määräajoin suoritettava vero, jonka verokausi on kalenterivuosi.
            
         
               11.
            
            
               Verotuksellisista ja hallinnollisista toimenpiteistä 29.12.2000 annetun Katalonian parlamentin lain 15/2000 (Ley del Parlament de Catalunya 15/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas) viidennessä lisäsäännöksessä, sellaisena kuin se on muutettuna verotuksellisista ja hallinnollisista toimenpiteistä 30.12.2002 annetun Katalonian parlamentin lain 31/2002 (Ley del Parlament de Catalunya 31/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas) 17 §:llä, säädetään seuraavaa:
               ”Vähittäiskaupan suuryksiköiltä kannettavasta verosta saadut tulot, joita ei voida missään tilanteessa käyttää kaupallisten yritysten erityisiin tukiin, jaetaan seuraavien perusteiden mukaisesti: a) Vähintään 40 prosenttia kohdistetaan kunnalliseen infrastruktuuriin ja kauppaa koskevaan kaupunkisuunnitteluun. b) Vähintään 30 prosenttia kohdistetaan toimintasuunnitelmien kehittämiseen ja kaupan elävöittämiseen alueilla, joihin kaupan suuryksiköiden sijoittaminen vaikuttaa. c) Vähintään 10 prosenttia kohdistetaan ympäristösuunnitelmien kehittämiseen alueilla, joihin vähittäiskaupan suuryksiköiden sijoittaminen vaikuttaa.”
            
         
         III. Pääasia
      
      
               12.
            
            
               ANGED nosti 21.2.2002 IGEC:stä hallinto-oikeudellisen kanteen, koska se katsoi veron olevan ristiriidassa useiden Espanjan perustuslain ja tavallisen lain tasoisten säännösten kanssa.
            
         
               13.
            
            
               Komission kilpailun pääosaston (jäljempänä kilpailun PO) valtiontukiasioista vastaava johtaja kuitenkin ilmoitti 2.10.2003 päivätyllä kirjeellä Espanjan kuningaskunnalle, että tutkittuaan EY 87 artiklan (nykyisin SEUT 107 artikla) valossa IGEC:tä koskevan kantelun komissio oli päätynyt katsomaan, että kyseisestä verosta saatavia tuloja ei kohdistettu kaupallisille yrityksille annettaviin erityisiin tukiin vaan kunnallisen infrastruktuurin ja kauppaa koskevan kaupunkisuunnittelun rahoittamiseen, toimintasuunnitelmien kehittämiseen kaupan elävöittämiseksi ja ympäristösuunnitelmien kehittämiseen. Kirjeessä todettiin, etteivät saadut tulot olleet omiaan suosimaan mitään nimenomaista yritystä tai konkreettista toimialaa (käytännössä keskusta-alueen pieniä myymälöitä), sillä ne koskivat yleisen edun mukaista tavoitetta ja hyödyttivät koko yhteisöä.
            
         
               14.
            
            
               ANGEDin nostama hallinto-oikeudellinen kanne hylättiin 27.9.2012 annetulla tuomiolla. ANGED teki kyseisestä tuomiosta 12.12.2012 kassaatiovalituksen Tribunal Supremoon (ylin yleinen tuomioistuin, Espanja).
            
         
               15.
            
            
               Vuoden 2013 helmi- ja toukokuussa ANGED teki Espanjan kuningaskunnasta kantelut komissiolle, koska IGEC:tä koskeva lainsäädäntö kuudella itsehallintoalueella oli sen mukaan ristiriidassa unionin oikeuden kanssa. Komissio ilmoitti 28.11.2014 päivätyllä kirjeellä Espanjan kuningaskunnalle aikovansa todeta pienille vähittäismyymälöille ja määrätyille erikoiskaupoille myönnetyn vapautuksen sääntöjenvastaiseksi valtiontueksi. Vapautuksilla myönnetään ilmeisesti valikoivaa etua tietyille yrityksille, koska niillä poikettiin yleisestä verojärjestelmästä (jossa vero kannetaan kaupan yksiköiltä niiden pinta-alan mukaan).
            
         
               16.
            
            
               Tribunal Supremo on nyt päättänyt aloittaa ennakkoratkaisumenettelyn.
            
         
         IV. Menettely unionin tuomioistuimessa
      
      
               17.
            
            
               Tribunal Supremo on esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
               
                        ”1)
                     
                     
                        Onko SEUT 49 ja SEUT 54 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä yksittäisten suurmyymälöiden, joiden myyntipinta-ala on vähintään 2500 m2, käytöstä – niiden alueelle, ympäristölle ja kyseisen seudun keskusta-alueiden kaupalle mahdollisesti aiheuttamien vaikutusten vuoksi – kannettavalle alueelliselle verolle, joka kannetaan lain mukaan riippumatta siitä, sijaitsevatko nämä kaupan yksiköt todellisuudessa vakiintuneen keskusta-alueen sisä- vai ulkopuolella, ja joka käytännössä koskee useimmissa tilanteissa muiden jäsenvaltioiden yrityksiä, kun otetaan huomioon, että i) sitä ei kanneta elinkeinonharjoittajilta, joiden omistamien eri kaupan yksiköiden yksittäinen myyntipinta-ala on alle 2500 m2, kyseisen elinkeinonharjoittajan kaikkien yksiköiden yhteenlasketusta myyntipinta-alasta riippumatta, ii) kollektiiviset kaupan suuryksiköt on vapautettu siitä, iii) puutarha-alan sekä ajoneuvojen, rakennusmateriaalien, koneiden ja teollisuustarvikkeiden kauppaa harjoittavat yksittäiset kaupan yksiköt on vapautettu siitä ja iv) sitä kannetaan ainoastaan 40 prosentista pääasiallisesti huonekalujen, saniteettituotteiden, ovien ja ikkunoiden ja rautakauppaa harjoittavien yksittäisten kaupan yksiköiden verotettavaa tuloa?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Onko SEUT 107 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että tämän määräyksen nojalla kiellettynä valtiontukena on pidettävä i) sitä, että yksittäiset kaupan yksiköt, joiden myyntipinta-ala on alle 2500 m2, kollektiiviset kaupan yksiköt ja puutarha-alan sekä ajoneuvojen, rakennusmateriaalien, koneiden ja teollisuustarvikkeiden kauppaa harjoittavat yksittäiset kaupan yksiköt on vapautettu kokonaan IGEC:stä ja ii) pääasiallisesti huonekalujen, saniteettituotteiden, ovien ja ikkunoiden ja rautakauppaa harjoittavat yksittäiset kaupan yksiköt on vapautettu osittain IGEC:stä?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Jos kyseiset täydelliset tai osittaiset vapautukset IGEC:stä katsotaan SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuiksi valtiontuiksi, mikä on tämän päätöksen ajallinen ulottuvuus, kun otetaan huomioon kilpailun pääosaston valtiontukiasioista vastaavan johtajan 2.10.2003 Espanjan kuningaskunnan edustustolle Euroopan unionissa asiassa CP 11/01, joka koskee Katalonian itsehallintoalueen Katalonian parlamentin lain nojalla väitetysti myöntämiä tukia, toimittama kirje sisältöineen?”
                     
                  
         
               18.
            
            
               Kirjallisia huomautuksia näistä kysymyksistä esittivät unionin tuomioistuimen menettelyssä ANGED, Katalonian hallitus ja komissio, jotka osallistuivat myös 6.7.2017 pidettyyn istuntoon.
            
         
         V. Oikeudellinen arviointi
      
      
         A. Tutkittavaksi ottaminen
      
      
               19.
            
            
               Katalonian hallituksen mukaan ennakkoratkaisukysymykset on jätettävä osittain tutkimatta, koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole toimittanut oikeudellisen arvioinnin kannalta tarvittavia tietoja ja kyse on lisäksi pelkästään jäsenvaltion sisäisestä tilanteesta. Se väittää erityisesti, ettei ole osoitettu, missä määrin vero tosiasiassa rasittaa syrjivästi rajat ylittävästi toimivia eurooppalaisia yrityksiä.
            
         
               20.
            
            
               Kumpikaan väite ei vakuuta. Unionin oikeuden näkökulmasta tehtävän oikeudellisen arvioinnin kannalta olennaiset osatekijät on tuotu esiin (ks. edellä). Tosiasiallisen haitan arvioiminen on oikeuskysymys, jota on tutkittava erillään tutkittavaksi ottamisen edellytysten täyttymisestä. Sikäli kuin esiin tulee kysymys siitä, koskeeko veron kantaminen suuremmilta vähittäismyymälöiltä erityisesti ulkomaisia yrityksiä ja estääkö se siten niitä käyttämästä sijoittautumisvapautta Espanjassa, kyseessä ei myöskään voida katsoa olevan pelkästään jäsenvaltion sisäinen tilanne.
            
         
               21.
            
            
               Vaikka ANGED nimittäin on ensisijaisesti espanjalaisten vähittäismyymälöiden kansallinen etujärjestö, laissa 16/2000 on kyse lainsäädännöstä, jota sovelletaan myös muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneisiin yrityksiin. Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tutkii ilmeisesti kyseisen lainsäädännön pätevyyttä, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen lopullinen tuomio vaikuttaa myös ulkomaisiin yrityksiin. Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin on jo todennut, että se vastaa sille esitettyihin kysymyksiin, jotka liittyvät perusvapauksia koskeviin EUT-sopimuksen määräyksiin. (
                     6
                  )
            
         
               22.
            
            
               Ongelmallisempaa on kuitenkin se, että pääasian kantaja on suurten vähittäismyymälöiden etujärjestö, jonka jäsenet eivät voisi kieltäytyä kyseessä olevien verojen maksamisesta siinäkään tapauksessa, että kiellettynä valtiontukena olisi pidettävä sitä, ettei veroa kanneta pienempien kaupan yksiköiden omistajilta. Tämä seuraa oikeuskäytännöstä, jonka mukaan ne, joilla on velvollisuus suorittaa maksu, eivät voi vapautua kyseisen maksun suorittamisesta vetoamalla siihen, että muiden yritysten hyväksi toteutettua verotuksellista toimenpidettä on pidettävä valtiontukena. (
                     7
                  )
            
         
               23.
            
            
               Koska vero on yleensä (niin myös nyt tarkasteltavassa tapauksessa) käytettävä siihen tarkoitukseen, johon se on suunniteltu, on kuitenkin aina tutkittava (tästä jäljempänä 63 ja 64 kohdassa), käytetäänkö verosta saadut tulot valtiontukilainsäädännön kannalta sallitulla tavalla. (
                     8
                  ) Siten myös niillä, joilla on velvollisuus maksaa vero, voi olla intressi sen tutkimiseen. Ennakkoratkaisupyyntö on näin ollen otettava tutkittavaksi.
            
         
         B. Perusvapauksien rajoittaminen
      
      
               24.
            
            
               Ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko sijoittautumisvapaus esteenä IGEC:n kaltaiselle verolle. Siksi on ratkaistava, onko 1) kyseessä sijoittautumisvapauden rajoitus, joka 2) ei ole oikeutettu.
            
         
               25.
            
            
               Kysymyksen taustalla on IGEC:n vaikutustapa. Siinä veron peruste liittyy yksittäisen kaupan suuryksikön olemassaoloon. Sellaisia ovat yksiköt, joiden myyntipinta-ala on vähintään 2500 m2. Jokaisesta myyntipinta-alan neliömetristä, joka ylittää lain 16/2000 7 §:ssä verosta vapautetun 2499 m2:n pinta-alan, kannetaan veroa 17,429 euroa. Yksittäinen vähittäiskauppias, jonka myymälän pinta-ala on 2500 m2, maksaisi siten veroa yhdeltä neliömetriltä – jos jätetään huomiotta verossa vielä osittain huomioon otettavat varasto- ja pysäköintitilat.
            
         
               26.
            
            
               Tätä pinta-alaa mukautetaan vielä käyttämällä kerrointa, joka nousee pinta-alan koon mukaan (enintään 10000 m2:iin saakka). Tämä johtaa tältä osin veron tietynlaiseen progressiiviseen vaikutukseen. Tietynlaisiin yksittäisiin kaupan suuryksiköihin sovelletaan lisäksi verohelpotuksia, tai ne on vapautettu verosta. Suurempiin kaupan yksiköihin kohdistuu näin ollen sekä absoluuttisesti että suhteellisesti suurempi verorasite kuin pinta-alaltaan pienempiin yksittäisiin kaupan yksiköihin, samalla kun kaikkien kaupan yksiköiden pinta-alasta 2499 m2 on vapautettu verosta.
            
         
         
            1.
          
            Sijoittautumisvapauden rajoittaminen
         
      
      
               27.
            
            
               SEUT 49 artiklan, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, mukaan jäsenvaltion kansalaisten vapauteen sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia. (
                     9
                  ) Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sijoittautumisvapauden rajoituksina on pidettävä kaikkia toimia, joilla kielletään tämän vapauden käyttäminen, haitataan sitä tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi. (
                     10
                  )
            
         
               28.
            
            
               Tämä pätee veroihin ja maksuihin sellaisenaan. Katson siksi, (
                     11
                  ) että tutkittaessa perusvapauksia tällaisten rasitteiden yhteydessä merkityksellistä on se, että rajat ylittävää tilannetta kohdellaan epäsuotuisammin jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen nähden. (
                     12
                  )
            
         
         
            a)
          
            Syrjivän rajoituksen puuttuminen
         
      
      
               29.
            
            
               Käsiteltävässä asiassa ei kuitenkaan ole kyse erilaisesta kohtelusta. Lain 16/2000 7 §:n a kohdan vuoksi pieniä ja suuria, kotimaisia tai ulkomaisia kaupan yksiköitä ei kohdella eri tavalla myyntipinta-alan 1–2 499 m2 käsittävän osuuden osalta. Niiltä ei kanneta lainkaan veroa myyntipinta-alan tästä osuudesta. Kynnysarvo vaikuttaa kaikkia vähittäiskauppiaita hyödyttävän perusvähennyksen tapaan. Veroa ei kanneta lainkaan pienemmiltä kaupan yksiköiltä (joiden myyntipinta-ala on alle 2500 m2) vaan ainoastaan suuremmilta yksiköiltä, joiden myyntipinta-ala on kuitenkin vapautettu verosta 2499 m2:iin saakka. Koska tätä ”perusvähennystä” sovelletaan sekä suuriin että pieniin kaupan yksiköihin, tiettyä kaupan yksikköä ei tältä osin kohdella eri tavalla muihin nähden. Kyse ei siten ole sijoittautumisvapauden rajoittamisesta.
            
         
               30.
            
            
               Vain siinä tapauksessa, että tämä asia nähdään toisin, herää ylipäätään kysymys siitä, onko sitä, ettei veroa kanneta kaupan pienyksiköiltä, pidettävä avoimena tai peiteltynä syrjintänä.
            
         
         
            b)
          
            Toissijaisesti: ulkomaisten yritysten avoin tai peitelty syrjintä
         
      
      
               31.
            
            
               Ulkomaisten yritysten avointa syrjintää ei ole havaittavissa nyt tarkasteltavassa tapauksessa. Veroa pikemminkin kannetaan jokaiselta sellaisen ”yksittäisen kaupan suuryksikön” omistajalta, jonka myyntipinta-ala ylittää 2499 m2:n kynnysarvon (lain 16/2000 4 §). Kuten unionin tuomioistuin on jo todennut, (
                     13
                  ) se, että ulkomaiset sijoittajat pitävät parempana suuryksikköjen avaamista saadakseen ne suurtuotannon edut, joita ne tarvitsevat päästäkseen uudelle markkina-alueelle, koskee pääsyä uusille markkinoille eikä niinkään toimijan ”kansalaisuutta”. (
                     14
                  )
            
         
               32.
            
            
               Kiellettyjä ovat kuitenkin myös kaikki sellaiset peitellyn syrjinnän muodot, joissa muita erotteluperusteita käyttämällä tosiasiallisesti päädytään samaan lopputulokseen (
                     15
                  ) (ns. peitelty tai välillinen syrjintä).
            
         
               33.
            
            
               Tuomiossa Hervis Sport- és Divatkereskedelmi unionin tuomioistuin on katsonut, että jos veron määräytyminen on sidoksissa yrityksen liikevaihdon määrään, tämä voi tietyissä tilanteissa vaikuttaa tosiasiallisesti sellaisten yritysten vahingoksi, joiden kotipaikka on muussa jäsenvaltiossa. (
                     16
                  ) Kyseisessä tuomiossa oli konkreettisesti kyse vähittäiskaupan yrityksiltä kannettavasta erityisverosta, jonka verokanta oli jyrkän progressiivinen suhteessa liikevaihtoon. Lisäksi konserniin kuuluvien yritysten tapauksessa veroasteikossa käytettiin perusteena tällaisten yritysten yhteenlaskettua liikevaihtoa eikä yksittäisen yrityksen liikevaihtoa. Unionin tuomioistuin totesi, että kyseessä voi olla välillinen syrjintä, jos useimmat yritykset, joita veron jyrkkä progressiivisuus rasittaa niiden suuren liikevaihdon vuoksi, kuuluvat konserniin, jolla on yhteys toiseen jäsenvaltioon. (
                     17
                  )
            
         
         1) Enimmäkseen ulkomaisten yritysten kuuluminen veron piiriin ei pelkästään riitä
      
      
               34.
            
            
               Nyt tarkasteltavaa tapausta ei kuitenkaan voida rinnastaa kyseisessä tuomiossa tarkasteltuun tapaukseen. IGEC ei ole jyrkän progressiivinen, eikä konsernin liikevaihtoa lasketa yhteen. Veron perustana on pikemminkin kulloisenkin myymälän myyntipinta-alan koko.
            
         
               35.
            
            
               Tällöin siihen, että kyseessä voidaan perusvapauksien yhteydessä katsoa olevan välillinen syrjintä, ei mielestäni voi riittää pelkästään, että vero koskee enimmäkseen ulkomaisia yrityksiä – kuten ANGED ja komissio katsovat. (
                     18
                  ) Tämä estäisi esimerkiksi jäsenvaltiota ottamasta käyttöön yritysveroa, jos kyseisessä jäsenvaltiossa historiallisen kehityksen tuloksena yli 50 prosenttia yrityksistä on ulkomaisia. Peitellystä syrjinnästä sinänsä ei siksi voi olla vielä kyse, jos – enemmän tai vähemmän sattumanvaraisesti – suuri osa tai jopa enemmistö henkilöistä, joihin veron käyttöönotto vaikuttaa, tulee muista jäsenvaltioista.
            
         
         2) Peitellyn syrjinnän edellytykset
      
      
               36.
            
            
               Tästä syystä on selvennettävä peitellyn syrjinnän täsmällisiä edellytyksiä. Tässä yhteydessä herää ensinnäkin kysymys, miten voimakas valitun erotteluperusteen ja yrityksen kotipaikan välisen korrelaation on oltava, jotta kyseessä voidaan katsoa olevan kotipaikkaan perustuva erilainen kohtelu. Unionin tuomioistuin on ottanut toistaiseksi tältä osin lähtökohdaksi sekä vaikutusten vastaavuuden useimmissa tapauksissa (
                     19
                  ) että pelkästään sen seikan, että toimenpiteen kohteena olevien enemmistö on ulkomaisia, (
                     20
                  ) tai on viitannut jopa ainoastaan pelkkään huonomman kohtelun mahdollisuuteen. (
                     21
                  ) Tähän mennessä varmaa on vain se, ettei erotteluperusteen edellytetä vastaavan täysin yhtiön kotipaikkaa. (
                     22
                  )
            
         
               37.
            
            
               Toiseksi epävarmuutta liittyy paitsi oikeuskäytännössä edellytettävään korrelaation asteeseen myös siihen kysymykseen, onko tämän korrelaation oltava tyypillistä (
                     23
                  ) tai seurattava erotteluperusteen olemuksesta, mihin useat tuomiot viittaavat, (
                     24
                  ) vai voiko se perustua myös pikemminkin sattumanvaraisiin olosuhteisiin. (
                     25
                  )
            
         
               38.
            
            
               Vero-oikeudessa on nähdäkseni tarpeen asettaa tiukemmat edellytykset peitellyn syrjinnän toteamiselle. Sellaiseksi on tässä yhteydessä katsottava ainoastaan tapaukset, jotka eivät pelkästään muodollisesti tarkasteltuina merkitse syrjintää mutta jotka vaikuttavat samalla tavalla kuin syrjintä. (
                     26
                  ) Peitellysti syrjivän lainsäädännön on mielestäni siksi koskettava luonteensa vuoksi (
                     27
                  ) tai enimmäkseen erityisesti ulkomaisia yrityksiä, kuten oli mahdollisesti asiassa Hervis Sport- és Divatkereskedelmi. (
                     28
                  )
            
         
               39.
            
            
               Näin ei kuitenkaan voida katsoa olevan silloin, kun vero perustuu tiettyyn myyntipinta-alaan, jolle asetettu kynnysarvo johtaa ainoastaan siihen, että komission vuonna 2004 laatiman kirjeen perusteella yhtenä vuotena (15 mahdollisesta vuodesta) Kataloniassa noin 61,5 prosenttia vähittäismyymälöistä, joilta veroa kannettiin, oli muista jäsenvaltioista tulevien yritysten omistuksessa (tai niissä oli muista jäsenvaltioista tulevia osakkaita).
            
         
               40.
            
            
               Lisäksi on epäselvää, miten näiden yritysten ”kotijäsenvaltio” (
                     29
                  ) määritettiin. Erityisesti verolainsäädännössä yrityksen kotijäsenvaltio määritetään lähtökohtaisesti sen asumisen perusteella määräytyvän kotipaikan eikä esimerkiksi osakkaiden kansallisuuden perusteella. Koska ANGED on suurten kaupan alan yritysten kansallinen etujärjestö Espanjassa, sen jäsenet voitaisiin myös ymmärtää espanjalaisiksi yrityksiksi. Tähän ei vaikuta se, vaikka lähtökohdaksi otettaisiin yrityksen osakkaat. Tältä osin ANGEDin toimittama aineisto osoittaa, että muista jäsenvaltioista tulevien yritysten osuus verosta saatavista kokonaistuloista on ”ainoastaan” 52,03 prosenttia ja että niiden osuus koko ”verotettavasta” myyntipinta-alasta on ”ainoastaan” 46,77 prosenttia. Kaikki nämä seikat eivät viittaa siihen, että nyt tarkasteltavassa tapauksessa muista jäsenvaltioista tulevia yrityksiä kohdeltaisiin tosiasiallisesti ensisijaisesti tai rakenteellisesti epäedullisemmin espanjalaisiin yrityksiin nähden.
            
         
         
            2.
          
            Toissijaisesti: oikeuttaminen
         
      
      
               41.
            
            
               Jos edellä esitetyistä toteamuksista huolimatta kyseessä katsotaan olevan peitelty syrjintä, on tutkittava, onko syrjintä oikeutettavissa. Tässä yhteydessä tutkitaan kuitenkin ainoastaan sitä, ettei veroa kanneta pienemmiltä kaupan yksiköiltä. Ennakkoratkaisupyynnöstä ei nimittäin ilmene, että IGEC:tä koskevista vapautuksista ja helpotuksista (lain 16/2000 5 ja 8 §) hyötyisivät enimmäkseen kotimaiset yritykset.
            
         
               42.
            
            
               Perusvapauksien rajoitus voi olla oikeutettu yleistä etua koskevista pakottavista syistä, sikäli kuin sillä voidaan taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen eikä sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi. (
                     30
                  )
            
         
         
            a)
          
            Yleistä etua koskevat pakottavat syyt
         
      
      
               43.
            
            
               IGEC:n tavoitteet liittyvät aluesuunnitteluun ja ympäristönsuojeluun (ks. edellä 6 kohta). Yksiköiden on tarkoitus osallistua niiden kielteisten ulkoisten vaikutusten kustannuksiin, joita niistä suhteettomasti aiheutuu (esim. erityiset infrastruktuurikustannukset), koska ne eivät itse vastaa näistä kustannuksista yhtä laajasti. Aluesuunnitteluun liittyvät tavoitteet (
                     31
                  ) ja ympäristönsuojelu (
                     32
                  ) on tunnustettu oikeuttamisperusteiksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä.
            
         
               44.
            
            
               Lisäksi veron on tarkoitus kohdistua erityiseen taloudelliseen kapasiteettiin, joka liittyy suoraan suureen myyntipinta-alaan, ja kompensoida sitä. Sillä on myös tarkoitus heikentää hieman kilpailuetua, joka kaupan suuryksiköillä on myyntipinta-alan koon vuoksi pienempiin kaupan yksiköihin nähden. Unionin tuomioistuimen ei nähdäkseni ole toistaiseksi tarvinnut ratkaista sitä, voidaanko myös erilaista taloudellista kapasiteettia (siis erilaista valmiutta selviytyä taloudellisista rasitteista) pitää oikeuttamisperusteena perusvapauden rajoittamiselle. En kuitenkaan halua sulkea pois sitä, että myös erilainen taloudellinen kapasiteetti voisi oikeuttaa erilaisen verotuskohtelun, kuten progressiivisen veroasteikon tapauksessa. (
                     33
                  )
            
         
         
            b)
          
            Rajoituksen oikeasuhteisuus
         
      
      
               45.
            
            
               Rajoituksella on lisäksi voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä voida ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen – käsiteltävässä asiassa kaupan suuryksiköiden perustamiseen mahdollisesti liittyvien alueellisten vaikutusten ja ympäristövaikutusten kompensoiminen – saavuttamiseksi. (
                     34
                  )
            
         
         1) Onko vero omiaan takaamaan tavoitteen toteutumisen?
      
      
               46.
            
            
               Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kansallinen lainsäädäntö on omiaan takaamaan tavoitteen toteutumisen vain, jos se tosiasiallisesti vastaa tavoitteeseen johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla. (
                     35
                  )
            
         
               47.
            
            
               Unionin lainsäätäjällä on laaja harkintavalta alalla, jolla siltä edellytetään poliittisten, taloudellisten ja sosiaalisten valintojen tekemistä ja jolla sen on suoritettava monitahoisia arviointeja. Näin ollen tähän alaan kuuluva toimenpide voidaan katsoa lainvastaiseksi ainoastaan, jos kyseinen toimenpide on ilmeisen soveltumaton toimivaltaisten toimielimien tavoitteleman päämäärän saavuttamiseen. (
                     36
                  )
            
         
               48.
            
            
               Unionin tuomioistuin kunnioittaa myös jäsenvaltioiden harkintavaltaa yleisten lakien antamisessa. (
                     37
                  ) Veroja ja julkisia maksuja koskevan lainsäädännön antajalta edellytetään etenkin myös poliittisten, taloudellisten ja sosiaalisten valintojen tekemistä. Sen on myös (
                     38
                  ) suoritettava monitahoisia arviointeja. Koska asianomaista alaa ei ole yhdenmukaistettu unionin oikeudessa, kansallisella lainsäätäjällä on veroja ja julkisia maksuja koskevan lainsäädännön alalla tiettyä harkintavaltaa kaupan yksiköiltä kannettavan veron vahvistamisessa. Johdonmukaisuusedellytys täyttyy näin ollen, ellei IGEC ole ilmeisen soveltumaton tavoitteen saavuttamiseen.
            
         
               49.
            
            
               IGEC kohdistuu erityisesti pinta-alaltaan suuriin vähittäiskaupan yksiköihin. Tämä perustuu ilmeisesti siihen oletukseen, että suuri myyntipinta-ala merkitsee suurempaa asiakasvirtaa ja enemmän jakeluliikennettä. On uskottavaa, että tästä suuremmasta asiakasvirrasta ja vilkkaammasta jakeluliikenteestä voi aiheutua enemmän melu- ja ilmapäästöjä ja siten ympäristön kuormitus voi kasvaa. Laki, jossa verorasitus kohdistuu enemmän sellaisiin kaupan yksiköihin, joiden melu- ja ilmapäästöt ovat suuremmat, vaikuttaa siten olevan omiaan kannustamaan mieluummin pienempien kaupan yksiköiden, jotka – yksittäin – aiheuttavat vähemmän päästöjä, käyttöön liiketoiminnassa.
            
         
               50.
            
            
               Koska pienempien yritysten sijoittaminen on yksinkertaisempaa myös aluesuunnittelullisesti, tämä on hyvä asia myös rajallisen tilan järkevän ja oikeudenmukaisen jakamisen kannalta. Tältä osin laki on myös omiaan edistämään ympäristönsuojelua ja varmistamaan aluesuunnitteluun liittyvien tavoitteiden toteutumisen johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla. (
                     39
                  )
            
         
               51.
            
            
               Tältä osin on merkityksetöntä, ettei IGEC:ssä erotella vähittäismyymälän perustamista kaupunkialueella tai maaseudulla. Sijainnistaan riippumatta kaupan suuryksiköt tarkoittavat vilkkaampaa jakeluliikennettä ja suurempaa asiakasvirtaa kuin pienemmät kaupan yksiköt. Sama pätee siihen, ettei veroa kanneta kollektiivisilta kaupan yksiköiltä, joiden yksittäiset yksiköt eivät ylitä pinta-alan kynnysarvoa. Tämä ei tee verosta tavoitteen saavuttamiseen soveltumatonta, vaan sillä otetaan huomioon useiden pienten kaupan yksiköiden ja yhden kaupan suuryksikön erilainen organisaatio.
            
         
               52.
            
            
               Yksittäisten ja kollektiivisten kaupan yksiköiden erottelu sekä kaupunkialueilla ja maaseudulla sijaitsevien yksiköiden välisen erottelun puuttuminen ovat ainoastaan osoitus siitä, että vero olisi mahdollista järjestää ympäristönäkökohtien kannalta vieläkin paremmin, jotta mainitut tavoitteet voitaisiin toteuttaa entistäkin kohdennetummin. Tämä ei kuitenkaan johda siihen, ettei nyt tarkasteltava vero ilmeisestikään soveltuisi mainittujen tavoitteiden saavuttamiseen.
            
         
         2) Onko vero tarpeen?
      
      
               53.
            
            
               Tästä syystä on selvitettävä, onko vero – joka perustuu 2500 m2:n myyntipinta-alaan – myös tarpeen näiden tavoitteiden saavuttamiseksi.
            
         
               54.
            
            
               Tutkittaessa toimenpiteen tarpeellisuutta sen oikeasuhteisuuden yhteydessä on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan otettava huomioon, että silloin, kun on mahdollista valita usean tarkoitukseen soveltuvan toimenpiteen välillä, on valittava vähiten rajoittava, eivätkä toimenpiteistä aiheutuvat haitat saa olla liian suuria tavoiteltuihin päämääriin nähden. (
                     40
                  )
            
         
               55.
            
            
               Tässä yhteydessä on myös muistettava, että jäsenvaltion, joka vetoaa yleisen edun mukaiseen pakottavaan syyhyn oikeuttaakseen jonkin perusvapauden rajoituksen, on näytettävä toteen, että sen lainsäädäntö on tarpeellinen sillä lainmukaisesti tavoitellun päämäärän toteuttamiseksi ja tähän soveltuvaa. Kyseisen todistustaakan osalta ei kuitenkaan voida mennä – edes jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn yhteydessä – niin pitkälle, että tätä jäsenvaltiota vaadittaisiin näyttämään varmasti toteen, ettei millään muulla kuviteltavissa olevalla toimenpiteellä voida toteuttaa mainittua päämäärää samoissa olosuhteissa. (
                     41
                  ) Tämän ajatuksen on pädettävä sitä suuremmalla syyllä ennakkoratkaisumenettelyyn.
            
         
               56.
            
            
               Kynnysarvojen erityispiirteenä on, että on aina mahdollista kyseenalaistaa, miksi laissa ei vahvistettu kynnysarvoksi esimerkiksi 2000 tai 3000 m2 nyt valitun 2500 m2:n sijasta. Tämä kysymys nousee kuitenkin esiin jokaisen kynnysarvon tapauksessa, ja siihen voi mielestäni vastata ainoastaan demokraattisen valtuutuksen saanut lainsäätäjä. Toisin kuin komissio katsoo, lainsäätäjän ei tarvitse tässä yhteydessä osoittaa empiirisesti, miten se on vahvistanut kyseisen kynnysarvon, eikä sillä ole merkitystä, onko kynnysarvo komission näkemyksen mukaan uskottava tai jopa ”oikea”, sikäli kuin se ei ole ilmeisen virheellinen. Tällaisesta virheellisyydestä ei ole viitteitä käsiteltävässä asiassa.
            
         
               57.
            
            
               Korkeampi kynnysarvo olisi ehkä vähemmän rajoittava toimenpide, mutta jäsenvaltion näkökulmasta se ei soveltuisi yhtä hyvin tavoitteeseensa. Ei ilmeisestikään voida suoralta kädeltä torjua sitä, että suuremmat vähittäismyymälät asettavat suurempia haasteita kaupunkisuunnittelulle ja ympäristöoikeudellisten kysymysten huomioimiselle. Samoin ei voida torjua suoralta kädeltä, että kaupan yksiköiden koko on osoitus suuremmasta liikevaihdosta ja siten myös suuremmasta taloudellisesta kapasiteetista (eli paremmasta taloudellisesta suorituskyvystä). Ilmeisen virheellisenä ei voida pitää myöskään sitä, että suuremmat vähittäismyymälät hyötyvät myös enemmän kaupunki-infrastruktuurista kuin pienemmät vähittäismyymälät. Kaupan yksiköiden myyntipinta-ala on siten merkityksellinen tekijä lain tavoitteiden saavuttamisen kannalta.
            
         
               58.
            
            
               Toisin kuin komissio ja ANGED väittävät, kaupan yksiköiden perustamisen yhteydessä rakennuslainsäädännön vaatimukset eivät takaa samassa määrin sitä, että verovelvolliset osallistuvat taloudellisesti kaupan suuryksiköiden ulkoisiin vaikutuksiin, tai kannustamaan taloudellisesti mieluummin pienempien kaupan yksiköiden perustamiseen.
            
         
         3) Onko vero asianmukainen?
      
      
               59.
            
            
               Perusvapauden rajoitusten on lisäksi oltava asianmukaisia tavoiteltavan päämäärän kannalta. (
                     42
                  ) Tämä edellyttää, etteivät rajoitus ja sen seuraukset saa olla liian suuria tavoiteltuihin (suojan arvoisiin) päämääriin nähden. (
                     43
                  ) Näin ollen rajoituksen seurauksia on punnittava konkreettisesti arvioimalla suojeltavan oikeushyvän (tässä ympäristönsuojelu ja aluesuunnittelu) ja sen oikeushyvän, johon rajoitus vaikuttaa (tässä hypoteettisesti perusvapauden käyttäminen), (
                     44
                  ) abstraktia merkitystä.
            
         
               60.
            
            
               Nyt tarkasteltavassa tapauksessa vero ei ole epäsuhdassa tavoiteltaviin päämääriin. Siitä aiheutuva rasite ei ensinnäkään ole niin suuri, ettei taloudellinen toiminta olisi enää mahdollista (ns. tukahduttava vaikutus). Veroa ei etenkään kanneta lainkaan myyntipinta-alan ensimmäisten 2499 m2:n osalta, ja Katalonian viranomaisten antamien tietojen mukaan vero voidaan vähentää Espanjan tuloverotuksessa veron perusteesta. Verosta myönnetään toiseksi helpotuksia, jos vähittäiskaupan yksiköihin on pääsy vähintään kahdella julkisella kulkuvälineellä (ks. lain 16/2000 11 §). Ympäristönsuojelu ja myös aluesuunnittelu ovat lisäksi yhteiskunnallisen yhteiselon kannalta oikeushyviä, joilla on suuri ja (nimenomaisesti SEUT 11 artiklassa, SEU 3 artiklan 3 kohdassa ja perusoikeuskirjan 37 artiklassa mainitun) ympäristönsuojelun tapauksessa erittäin suuri merkitys. (
                     45
                  ) Näin ollen sijoittautumisvapauden (peitelty) rajoittaminen olisi tästä syystä oikeutettua.
            
         
         C. Tuen olemassaolo
      
      
               61.
            
            
               Toiseen kysymykseen vastaamiseksi on tutkittava, onko lain 16/2000 säännöksiä pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna kiellettynä tukena.
            
         
         
            1.
          
            Vetoaminen tuen olemassaoloon maksuvelvollisuuden välttämiseksi
         
      
      
               62.
            
            
               Aluksi on huomautettava unionin tuomioistuimen todenneen jo toistuvasti, että ne, joilla on velvollisuus suorittaa maksu, eivät voi vapautua kyseisen maksun suorittamisesta vetoamalla siihen, että muiden yritysten hyväksi toteutettua verotuksellista toimenpidettä on pidettävä valtiontukena. (
                     46
                  )
            
         
               63.
            
            
               Tilanne olisi kuitenkin toinen, jos vero ja siitä säädetty vapautus olisivat erottamaton osa tukitoimenpidettä. Se edellyttää, että veron ja tuen välillä on sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetty varojen osoittamista koskeva sellainen sitova yhteys, jonka mukaisesti veron tuotto osoitetaan väistämättä tuen rahoittamiseen, ja veron tuotolla vaikutetaan suoraan tuen suuruuteen ja tämän seurauksena arviointiin tuen soveltuvuudesta yhteismarkkinoille. (
                     47
                  )
            
         
               64.
            
            
               Tältä osin voidaan todeta – kuten myös komissio huomautti 2.10.2003 päivätyssä kirjeessään –, ettei kyseisestä verosta saatuja tuloja kohdenneta kaupallisten yritysten erityisiin tukiin. Niitä käytetään pikemminkin kunnallisen infrastruktuurin ja elinkeinoja koskevan kaupunkisuunnittelun rahoittamiseen, toimintasuunnitelmien kehittämiseen kaupan elävöittämiseksi ja ympäristösuunnitelmien kehittämiseen. Näin ollen on yhdyttävä komission tuolloin esittämään käsitykseen ja katsottava, etteivät verosta saadut tulot voi hyödyttää tiettyä yritystä tai konkreettista toimialaa, koska verolla on yleisen edun mukainen tavoite ja se hyödyttää koko yhteiskuntaa.
            
         
               65.
            
            
               Siten on todettava, että yritykset, joilla on velvollisuus maksaa kyseistä veroa, eivät voi vapautua veron maksamisesta tai saada sitä takaisin vetoamalla kansallisissa tuomioistuimissa myönnetyn ”verovapautuksen” lainvastaisuuteen. Jos ne eivät voi vedota tähän lainvastaisuuteen, muita toteamuksia tuen mahdollisesta olemassaolosta ei ole tarpeen esittää. Tuen, joka ilmenee siten, että pienemmät vähittäismyymälät vapautetaan kokonaan verosta, hyväksyttävyyden valvonta jää tällöin komissiolle tavanomaisessa SEUT 108 artiklan mukaisessa valtiontukimenettelyssä.
            
         
               66.
            
            
               Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei kuitenkaan tutki veropäätöksiä vaan niiden perustana olevaa lakia tavalla, joka voi olla merkityksellinen myös muille henkilöille kuin ANGEDille, SEUT 107 artiklasta esitettävät muut toteamukset voivat kaiketi olla hyödyllisiä ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.
            
         
         
            2.
          
            Tuen tunnusmerkistö
         
      
      
               67.
            
            
               Näin ollen on tutkittava, onko sitä, 1) ettei veroa kanneta lainkaan pienempien vähittäismyymälöiden omistajilta, 2) että verosta vapautetaan tietyt suuremmat vähittäismyymälät tai 3) että tiettyihin suurempiin vähittäismyymälöihin sovelletaan alennettua veroa, pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena.
            
         
               68.
            
            
               Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpiteen luokitteleminen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi edellyttää, että kyseessä on ensinnäkin valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sille, joka on toimenpiteen kohteena. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua. (
                     48
                  )
            
         
         
            a)
          
            Edun käsite
         
      
      
               69.
            
            
               Siitä, onko pääasiassa kyseessä olevaa lainsäädäntöä pidettävä edun antamisena sille, joka on sen kohteena, on muistettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan valtiontukina pidetään toimenpiteitä, jotka muodossa tai toisessa ovat omiaan suosimaan yrityksiä suoraan tai välillisesti tai joita on pidettävä taloudellisena etuna, jota edunsaajayritys ei olisi saanut tavanomaisissa markkinaolosuhteissa. (
                     49
                  )
            
         
               70.
            
            
               Myös suotuisa verokohtelu, jolla tosin ei siirretä valtion varoja mutta joka asettaa edunsaajat taloudellisesti parempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, voi olla SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea. (
                     50
                  )
            
         
               71.
            
            
               Tukina pidetään näin ollen muun muassa toimenpiteitä, jotka eivät ole avustuksia sanan suppeassa merkityksessä mutta jotka eri tavoin alentavat yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia ja ovat siten sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan avustusten kaltaisia. (
                     51
                  )
            
         
               72.
            
            
               Siitä, ettei veroa kanneta lainkaan pienemmiltä kaupan yksiköiltä, on todettava, että lain 16/2000 4 §:n mukaan veroa on tarkoitus kantaa ainoastaan kaupan yksiköiltä, joiden myyntipinta-ala on vähintään 2500 m2. Tämän taustalla on se, että yksiköillä, joiden myyntipinta-ala on tätä suurempi, oletetaan (voimakkaan tyypitellysti) olevan tietty taloudellinen kapasiteetti (ks. lain 16/2000 2 §). Tavanomaisissa markkinaolosuhteissa ja myös Espanjan alueellisen lainsäätäjän tahdon mukaisesti veroa ei kanneta pienemmiltä kaupan yksiköiltä (joiden myyntipinta-ala ei ylitä lain 16/2000 4 §:n 3 momentissa säädettyä 2500 m2:n kynnysarvoa). Näin ollen vero ei myöskään alenna pienempien kaupan yksiköiden vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia. Edes suurempien kaupan yksiköiden ei tarvitse maksaa veroa myyntipinta-alansa 2500 m2 alittavalta osalta. Tältäkään osin kyseessä ei ole epäedullinen kohtelu (tästä jo edellä 29 ja 30 kohdassa esitetty) eikä taloudellinen etu, jota pienemmät kaupan yksiköt eivät olisi saaneet tavanomaisissa markkinaolosuhteissa.
            
         
               73.
            
            
               Se, ettei veroa kanneta lainkaan pieniltä kaupan yksiköiltä, ei siten voi merkitä valtiontukea. Tällaiseksi eduksi voidaan ymmärtää enintään se, että tiettyihin suurempiin kaupan yksiköihin sovelletaan alennettua verokantaa tai että ne vapautetaan kokonaan verosta (lain 16/2000 5 §:n mukaan tämä koskee mm. rakennustarvikkeiden kauppaa ja 8 §:n mukaan mm. rautakauppaa). Edun olisi lisäksi oltava vielä valikoiva.
            
         
         
            b)
          
            Edun valikoivuus
         
      
      
               74.
            
            
               Tältä osin on tutkittava, onko sitä, 1) että verosta vapautetaan tietyt suuremmat vähittäismyymälät tai 2) että tiettyihin suurempiin vähittäismyymälöihin sovelletaan alennettua veroa, pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna jonkin yrityksen tai tuotannonalan suosimisena, siis unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettuna valikoivana etuna.
            
         
               75.
            
            
               Toissijaisesti – siltä varalta, että unionin tuomioistuin pitää myös sitä, ettei veroa kanneta lainkaan pienemmiltä kaupan yksiköiltä, etuna, jota ne eivät olisi saaneet tavanomaisissa markkinaolosuhteissa – on myös tutkittava, onko 3) tällaisena valikoivana etuna pidettävä sitä, ettei veroa kanneta lainkaan pienempien vähittäismyymälöiden omistajilta.
            
         
         1) Valikoivuus vero-oikeudessa
      
      
               76.
            
            
               Valikoivuuden osoittamiseen liittyy jäsenvaltioiden vero-oikeudellisen sääntelyn yhteydessä huomattavia vaikeuksia. (
                     52
                  )
            
         
               77.
            
            
               Unionin tuomioistuin on esittänyt toistuvasti lähtökohtana, että verosääntely ei ole valikoiva silloin, kun sitä sovelletaan erotuksetta kaikkiin talouden toimijoihin. (
                     53
                  ) Oikeuskäytännön mukaan sääntelyä ei kuitenkaan voida pitää valikoivana yksinomaan sillä perusteella, että ainoastaan siinä asetetut edellytykset täyttävillä verovelvollisilla on mahdollisuus hyötyä veroedusta. (
                     54
                  )
            
         
               78.
            
            
               Unionin tuomioistuin on sen vuoksi asettanut verotuksellisen edun valikoivuuden arvioinnille erityisiä edellytyksiä. Niissä ratkaisevaa on se, onko verotukselliselle edulle asetetut edellytykset valittu kansallisen verojärjestelmän mittapuiden mukaan ilman syrjintää. (
                     55
                  ) Tällöin on ensiksi selvitettävä kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verosääntely. Juuri tähän yleiseen eli ”normaaliin” verojärjestelmään verraten pitää tämän jälkeen arvioida ja selvittää, onko kyseisellä verotoimenpiteellä myönnetty etu valikoiva.
            
         
               79.
            
            
               Valikoivuus tulee kyseeseen, kun toimenpide poikkeaa mainitusta yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän suhteen toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta. (
                     56
                  ) Siinäkin tapauksessa, että nämä edellytykset täyttyvät, veroetu voi kuitenkin olla oikeutettu sen järjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen vuoksi, johon se kuuluu, erityisesti, jos verosääntely on suora seuraus jäsenvaltion verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista. (
                     57
                  )
            
         
               80.
            
            
               Tällainen erityinen arviointi on välttämätöntä verosääntelyn valikoivuuden toteamiseksi, sillä verotukselliset edut – toisin kuin rahasuoritusten muodossa maksettavat avustukset suppeassa mielessä – johtuvat verojärjestelmästä, jonka soveltaminen yrityksiin on jatkuvaa ja pakottavaa. Verojärjestelmiin sisältyy erilaisia erotteluja, joiden tarkoituksena on yleensä vain toteuttaa veron tarkempia tavoitteita. Tällaisia ”suosivia” erotteluja, jotka eivät ole avustuksia suppeassa mielessä, voidaan kuitenkin oikeuskäytännön mukaan pitää tukina vain, jos ne ovat sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan tällaisten avustusten kaltaisia. (
                     58
                  )
            
         
               81.
            
            
               Vain silloin, kun jäsenvaltio siis käyttää olemassa olevaa verojärjestelmäänsä myös keinona jakaa rahasuorituksia verojärjestelmän ulkopuolisiin tarkoituksiin, on myös perusteltua pitää näitä verotuksellisia etuja tällaisten avustusten kaltaisina. (
                     59
                  )
            
         
               82.
            
            
               Unionin tuomioistuin tutkii tältä osin järjestelmän johdonmukaisuutta, ja tässä yhteydessä epäjohdonmukaisuus on viime kädessä osoitus väärinkäytöstä. Tällä kertaa ei tosin kysytä, valitseeko verovelvollinen väärinkäyttöön perustuvia järjestelyjä välttyäkseen verolta. Tässä yhteydessä kysytään sen sijaan, käyttääkö jäsenvaltio – objektiivisesti tarkasteltuna – verolainsäädäntöään ”väärin” myöntääkseen yksittäisille yrityksille tukia valtiontukilainsäädännön ohi.
            
         
               83.
            
            
               Tästä ratkaisusta seuraa, että jäsenvaltion verojärjestelmään sisältyvä erilainen kohtelu, joka ei ole oikeutettua, on ensinnäkin välttämätön verotuksellisen edun valikoivuuden toteamiseksi SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Tältä osin on ratkaisevaa, johtuuko tämä erilainen kohtelu sen järjestelmän luonteesta tai rakenteesta, jonka osa toimenpiteet ovat. (
                     60
                  )
            
         
               84.
            
            
               Tässä erilaisessa kohtelussa, joka ei ole oikeutettua, on lisäksi oltava SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaan kyse joko tietyn yrityksen tai tietyn tuotannonalan suosimisesta. Unionin tuomioistuin on sen vuoksi todennut erityisesti ns. Gibraltar-tuomiossa, että verosääntelyn on luonnehdittava edunsaajayrityksiä niille etuoikeutettuna ryhmänä ominaisten erityisten piirteiden perusteella. (
                     61
                  )
            
         
               85.
            
            
               Tuomiossa komissio v. World Duty Free Group ym. (
                     62
                  ) tätä toteamusta tosin suhteutettiin ensi näkemältä jossain määrin. (
                     63
                  ) Kyseisessä tuomiossa verojärjestelmää, jossa säädettiin kaikkia omistusosuuksia ulkomaisista yrityksistä hankkivia verovelvollisia koskevista veroeduista (liikearvon kuluksi kirjaamiselle säädetty lyhyt ajanjakso), pidettiin valikoivana siksi, että muut verovelvolliset, jotka hankkivat omistusosuuksia kotimaisista yrityksistä, pystyivät kirjaamaan liikearvon kuluksi vasta pitemmän ajan kuluttua. Koska verovelvolliset sinänsä eivät olleet tiettyjä yrityksiä tai tuotannonaloja, SEUT 107 artiklan 1 kohdan tunnusmerkistö ei täyttynyt. (
                     64
                  ) Kyseinen ratkaisu koski kuitenkin erityistapausta, jossa oli kyse kotimaisille yrityksille ulkomaisia sijoituksia varten ulkomaisten yritysten kustannuksella myönnettävästä ”vientituesta”, joka on SEUT 111 artiklan oikeudellisen ajatuksen vastainen. Erityiset vientituet voivat siten täyttää valikoivuutta koskevan edellytyksen, vaikka niitä sovellettaisiinkin kaikkiin verovelvollisiin.
            
         
         2) Yksittäisen erilaisen kohtelun valikoivuus
      
      
               86.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää mahdollisena, että esillä oleva sääntely suosii valikoivasti verovelvollisia monin tavoin, nimittäin siten, että yksittäisiä kaupan yksiköitä kohdellaan eri tavalla niiden koon perusteella, että tiettyihin yksittäisiin kaupan yksiköihin sovelletaan alennettua veroa tai ne on vapautettu kokonaan verosta ja että kollektiivisista kaupan yksiköistä ei kanneta lainkaan veroa.
            
         
               87.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on siten valinnut lähtökohdaksi erilaisia ”normaaleita” verosääntelyjä. Kun se nimittäin olettaa, että se, ettei veroa kanneta lainkaan pienemmiltä yksittäisiltä kaupan yksiköiltä, merkitsee valikoivuutta, se valitsee viitejärjestelmän, jonka mukaan veroa olisi kannettava kaikilta yksittäisiltä kaupan yksiköiltä. Kun ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tarkastelee sitä, ettei veroa kanneta lainkaan kollektiivisilta kaupan yksiköiltä, se kuitenkin viittaa viitejärjestelmänä kaikkien kaupan yksiköiden verotukseen niiden muodosta riippumatta. Tarkastellessaan suurempia yksittäisiä kaupan yksiköitä, jotka on vapautettu verosta tai joihin sovelletaan alennettua veroa, viitejärjestelmän muodostavat kaikki suuremmat yksittäiset kaupan yksiköt.
            
         
               88.
            
            
               Kyse on kulloinkin eri viitejärjestelmästä aina tarkastelun kohteena olevan erilaisen kohtelun mukaan. Tästä käy selväksi, että – kuten myös unionin tuomioistuin on jo todennut ns. Gibraltar-tuomiossa (
                     65
                  ) – ”normaalin” verotuksen määrittäminen ei voi olla ratkaisevaa. Kuten unionin tuomioistuin on korostanut uudelleen tuomiossa komissio v. World Duty Free ym., (
                     66
                  ) ratkaisevaa on yksinomaan kulloisenkin erilaisen kohtelun tarkastelu lain tavoitteen kannalta.
            
         
               89.
            
            
               Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan on siten selvitettävä, seuraako laista 16/2000 erilaista kohtelua, joka ei perustu kyseiseen lakiin sinänsä vaan jolla on järjestelmään nähden ulkoisia – ja siten verotusjärjestelmälle vieraita – tavoitteita. (
                     67
                  )
            
         
         i) Lain tavoitteen tarkastelu
      
      
               90.
            
            
               Tämä edellyttää ensinnäkin lain tavoitteen lähempää tarkastelua. Kuten edellä 43 kohdassa todettiin, lain tavoitteita ovat ympäristönsuojelu, aluesuunnittelu ja sellaisten yritysten osallistuminen kustannuksiin, joilla voidaan suurten myyntipinta-alojen hyödyntämisen perusteella – tyypittelyyn perustuvan tarkastelutavan mukaisesti – olettaa olevan erityinen taloudellinen kapasiteetti. Lailla on lisäksi tietynlainen ”uudelleenjakoon liittyvä tehtävä”, kun verorasite kohdistuu enemmän taloudellisesti vahvempiin toimijoihin kuin taloudellisesti heikompiin toimijoihin.
            
         
         ii) Suurta pinta-alaa tarvitseviin kaupan yksiköihin sovellettava alennettu vero
      
      
               91.
            
            
               Lain 16/2000 8 §:ssä mainitun verohelpotuksen (veron määräytymisperusteen pienentäminen 60 prosentilla) osalta on otettava huomioon, että huonekalujen, ovien ja ikkunoiden sekä rautakauppatavaran myyjät tarvitsevat tuotevalikoimansa vuoksi yleensä muita kaupan yksiköitä suuremman myynti- ja varastointipinta-alan. Tässä tapauksessa – toisin kuin sellaisten kaupan suuryksiköiden tapauksessa, jotka myyvät pienempää tavaraa – tyypittelyyn perustuva olettama suuremmasta myyntipinta-alasta seuraavasta suuremmasta taloudellisesta kapasiteetista ei siis ole täysin merkityksellinen.
            
         
               92.
            
            
               Lisäksi on niin, että tällaiset kaupan yksiköt ovat erityisen riippuvaisia suuremmasta pinta-alasta, joten vero kohdistuu niihin erityisesti. Suhteellisuusperiaatetta on noudatettava erityisesti verolainsäädännössä, joten se, että kansallinen lainsäätäjä on ottanut tämän erityisen rasitteen huomioon, on täysin ymmärrettävää (
                     68
                  ) eikä se ole ilmeisen vierasta tavoitteelle kohdistaa verorasite niihin, joilla on erityinen taloudellinen kapasiteetti.
            
         
               93.
            
            
               Myös ympäristösuojelua koskevan tavoitteen osalta on – toisin kuin ANGED kaiketi katsoo – otettava huomioon, etteivät mainitut verovelvolliset houkuta tuotevalikoimansa vuoksi yhtä suurta neliömetrikohtaista asiakasvirtaa kuin muut kaupan yksiköt. Asiakas käy ikkunoita ja ovia myyvässä liikkeessä yleensä harvemmin kuin elintarvikkeiden halpamyymälässä, jonka pinta-ala on yhtä suuri. Tämä pienempi asiakasvirta vaikuttaa kaiketi myös siten, että jakeluliikenne on vähäisempää. Tässä yhteydessä ei ole tarpeen ratkaista, onko näin myös tosiasiassa. Koska kansallisen lainsäätäjän on tehtävä tältä osin ennusteeseen perustuva päätös, tätä päätöstä voidaan tutkia ainoastaan sen ilmeisen virheellisyyden kannalta (arviointiperusteista ks. jo edellä 48 kohta). Tällaista ilmeistä virhettä ei kuitenkaan ole havaittavissa nyt tarkasteltavassa tapauksessa.
            
         
               94.
            
            
               Aluesuunnittelua koskevan tavoitteen osalta ei tosin voida ensi näkemältä havaita, miksi rautakauppaan on tarkoitus kohdistua ainoastaan pienempi verorasite. Tämä ei kuitenkaan vaikuta asiaan, koska riittää, että erilainen kohtelu voidaan oikeuttaa yhden lain tavoitteen perusteella. Tämä pätee käsiteltävässä asiassa taloudellisen kapasiteetin mukaan määräytyvään verorasitteeseen ja kielteisten ympäristövaikutusten huomioon ottamiseen.
            
         
         iii) Tiettyjen suurta pinta-alaa tarvitsevien kaupan yksiköiden vapauttaminen verosta
      
      
               95.
            
            
               Vastaavat seikat on otettava huomioon lain 16/2000 5 §:ssä mainitun verovapautuksen yhteydessä, joka koskee puutarha-alan sekä ajoneuvojen, rakennusmateriaalien, koneiden ja teollisuustarvikkeiden kauppaa harjoittavia yksiköitä. Nämä yritykset tarvitsevat – tuotevalikoimansa vuoksi – erityisen suurta pinta-alaa.
            
         
               96.
            
            
               Olettama, jonka mukaan suurempi pinta-ala tarkoittaa erityistä taloudellista kapasiteettia, on tässä tapauksessa vieläkin kyseenalaisempi. Tältä osin vero kohdistuu niihin vieläkin enemmän kuin muihin verovelvollisiin. Tämän erityisen rasitteen huomioon ottaminen myös tältä osin on sen vuoksi ymmärrettävää eikä ole vierasta veron tavoitteelle. Sama pätee asiakasvirtaan ja jakeluliikenteeseen verrattaessa tällaisia yksikköjä ”normaaleihin” kaupan suuryksiköihin, esimerkiksi elintarvikkeiden halpamyymälöihin, joissa asiakkaat käyvät usein. Lain 16/2000 5 §:ssä mainitut kaupan yksiköt myyvät tuotteita yleensä toisille yrityksille, jotka ostavat suurempia määriä mutta eivät vieraile myyntitiloissa kovinkaan usein.
            
         
         iv) Toissijaisesti: veroa ei kanneta pienemmiltä kaupan yksiköiltä
      
      
               97.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin moittii lisäksi sitä, ettei veroa kanneta lainkaan yksittäisiltä kaupan yksiköiltä, joiden myyntipinta-ala on alle 2500 m2. Valikoiva etu tulee oikeuskäytännön mukaan kuitenkin kyseeseen vain, kun toimenpide poikkeaa mainitusta yleisestä järjestelmästä niin, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän suhteen toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta. (
                     69
                  )
            
         
               98.
            
            
               Tältä osin pienempiä ja suurempia kaupan yksiköitä ei kohdella eri tavalla, koska myös kaupan suuryksiköiden myyntipinta-alasta ensimmäiset 2499 m2 on vapautettu verosta (ks. tästä edellä 72 kohta). Sikäli kaikki kaupan yksiköt saavat tämän ”edun”, joka ilmenee verottomuutena. Vaikka kaupan pienyksiköt sisällytettäisiinkin veron soveltamisalaan, veroa ei kannettaisi niiden myyntipinta-alan 1–2 499 m2 käsittävältä osalta, kuten ei myöskään kaupan suuryksiköiltä. Pienet ja suuret kaupan yksiköt eivät lisäksi ole toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa (tästä jäljempänä 100 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Vaikka kyseessä oletettaisiin olevan erilainen kohtelu, tämä erottelu on kuitenkin oikeutettua (tästä jäljempänä 103 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
            
         – Onko kyseessä tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta toisiinsa rinnastettavissa olevat tilanteet?
      
      
               99.
            
            
               Erityisesti tuomiossa komissio v. World Duty Free Group ym. unionin tuomioistuin on tähdentänyt, että edunsaajien on oltava kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän suhteen toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta ja niitä on siis kohdeltava eri tavalla, joka voidaan katsoa syrjiväksi. (
                     70
                  )
            
         
               100.
            
            
               Se, ettei veroa kanneta pienempien vähittäismyymälöiden omistajilta (yksittäin tai osana kollektiivista kaupan yksikköä), ei näin ollen tarkoita SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa valtiontuen käsitteessä tarkoitettua valikoivaa etua. Tämä erottelu liittyy nimittäin erottamattomasti lain tavoitteeseen. Tavoitteena on vähentää suurempien kaupan yksiköiden kielteisiä seurauksia ympäristöön ja aluesuunnitteluun kannustamalla pienempien kaupan yksiköiden, joilta veroa ei kanneta, perustamiseen.
            
         
               101.
            
            
               Suuremmat ja pienemmät kaupan yksiköt eroavat toisistaan juuri myyntipinta-alan ja siitä johdetun taloudellisen kapasiteetin sekä neliömetrikohtaisten asiakas- ja jakeluliikennemäärien osalta. Jäsenvaltion näkemyksen – joka ei ole ilmeisen virheellinen – mukaan ne eivät ole toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta.
            
         
               102.
            
            
               Sama pätee mielestäni siihen, ettei veroa ole tähän mennessä kannettu niin sanotuilta kollektiivisilta kaupan yksiköiltä. Koska yksittäisen kaupan yksikön omistajan yksilöllinen taloudellinen kapasiteetti ja yksikön aiheuttamat kielteiset ympäristövaikutukset eivät lisäänny pelkästään sen vuoksi, että kyseinen yksikkö kuuluu kollektiiviseen kaupan yksikköön, komission näkemyksestä poiketen on myös lain tavoitteen mukaista, että lähtökohdaksi on tähän mennessä otettu ainoastaan kaupan yksikön yksittäinen omistaja. Koska suuressa kauppakeskuksessa sijaitsevien liiketilojen liikkeenharjoittajat tai vuokralleantajat eivät puolestaan ole kaupan yksiköitä, ei myöskään ole lain logiikan vastaista, ettei veroa ole tähän mennessä kannettu niiltä.
            
         – Toissijaisesti: erottelun oikeuttaminen
      
      
               103.
            
            
               Jos unionin tuomioistuin sitä vastoin katsoo pienten ja suurempien kaupan yksiköiden olevan toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta, on tutkittava, voidaanko siinä ilmenevä erottelu oikeuttaa.
            
         
               104.
            
            
               Myyntipinta-alan koon osalta tähän voidaan mielestäni vastata myöntävästi. Myyntipinta-alan koko ilmaisee (ei ainakaan ilmeisen virheellisesti) tiettyä tuote- ja asiakasmäärää ja siten tiettyä asiakasvirtaa ja jakeluliikennemäärää ja siitä aiheutuvia melu- ja ilmapäästöjä sekä muita vaikutuksia, joista syntyy erityisiä kustannuksia kunnalle. Myös kaupan yksikön kokoa voidaan kaiketi pitää (karkeana) indikaattorina suuremmasta liikevaihdosta ja siten suuremmasta taloudellisesta kapasiteetista eli paremmasta taloudellisesta suorituskyvystä.
            
         
               105.
            
            
               Myöskään hallintomenettelyyn liittyvien näkökohtien perusteella ei voida moittia sitä, että veron piiriin kuuluvien ja siten myös valvottavien kaupan yksiköiden lukumäärää pienennetään käyttämällä kynnysarvoa. Tämä palvelee myös hallinnon yksinkertaistamista. Unionin arvonlisäverolainsäädännössäkään ei veroteta niin sanottuja pienyrittäjiä (ts. yrittäjiä, joiden liikevaihto ei ylitä tiettyä verosta vapautettua määrää), eikä tätä ole tähän mennessä pidetty valtiontukilainsäädännön vastaisena. Lain tavoitteiden osalta on lisäksi täysin ymmärrettävää, että lähtökohdaksi otetaan yksilöllisen liikevaihdon tai voiton sijaan yksilöllinen myyntipinta-ala, koska jälkimmäinen on helposti todettavissa (yksinkertainen ja tehokas hallinnointi) ja vähemmän altis veronkierrolle kuin esimerkiksi voitto.
            
         
               106.
            
            
               Se, voitaisiinko veroa kantaa myös ”kollektiivisilta kaupan yksiköiltä” tai olisiko tämä jopa parempi vaihtoehto lain tavoitteiden kannalta (tai ”johdonmukaisempaa”, kuten komissio viime kädessä väittää), on kansalliselle lainsäätäjälle kuuluva päätös, eikä unionin tuomioistuin voi vastata siihen. Unionin oikeuden näkökulmasta ei joka tapauksessa voida pitää ilmeisen virheellisenä (eikä etenkään ”väärinkäyttönä” – ks. tästä edellä 82 kohta) sitä, ettei veroa kanneta kollektiivisilta kaupan yksiköiltä (yksittäisten kaupan yksiköiden ohella tai sijasta).
            
         
         
            c)
          
            Päätelmä
         
      
      
               107.
            
            
               Se, ettei veroa kanneta pienemmiltä kaupan yksiköiltä (eikä myöskään kollektiivisilta kaupan yksiköiltä), ei näin ollen tarkoita näille yrityksille annettavaa valikoivaa etua. Tältä osin puuttuu siten etu ja erilainen kohtelu, joka ei ole oikeutettua. Se, ettei veroa kanneta näiltä yksiköiltä, on aineellisesti lain 16/2000 tavoitteen mukaista.
            
         
               108.
            
            
               Alennetun veron soveltaminen tiettyihin, pinta-alaltaan suurempiin yrityksiin on myös aineellisesti selitettävissä lain tavoitteilla. Sama pätee verovapautukseen, koska verosta vapautetut ja alennetun veron piiriin kuuluvat yritykset eroavat toisistaan ympäristövaikutusten ja pinta-alakohtaisen taloudellisen kapasiteetin osalta tyypittelyyn perustuvaa tarkastelutapaa käytettäessä, kun otetaan huomioon lainsäätäjän ennusteisiin liittyvä harkintavalta.
            
         
         
            3.
          
            Kysymys: komission eri toimien vaikutukset tukipäätöksen ajalliseen ulottuvuuteen
         
      
      
               109.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannella kysymyksellään päätöksen, jossa toimenpide katsotaan valtiontueksi, ajallista ulottuvuutta. Kyse on ilmeisestikin siitä, vaikuttaako toteamus tuen olemassaolosta ex nunc vai ex tunc. Edellä esitetyt vastaukset huomioon ottaen kolmanteen kysymykseen ei kuitenkaan ole enää tarpeen vastata.
            
         
               110.
            
            
               Vaikka oletettaisiin, että pienempien kaupan yksiköiden jättäminen veron ulkopuolelle on sääntöjenvastaista valtiontukea, tätä etua ei kuitenkaan voida periä takaisin. Oikeuskäytännöstä seuraa, että verotuen takaisin periminen merkitsee sitä, että kyseisen tuen saajien tosiasiallisesti toteuttamiin liiketoimiin sovelletaan sitä verokohtelua, joka niihin olisi sovellettu, jos sääntöjenvastaista tukea ei olisi ollut. (
                     71
                  ) Myös siinä tapauksessa, että kaupan pienyksiköt kuuluisivat IGEC:n soveltamisalaan, veroa ei kannettaisi niiden pinta-alan ensimmäisiltä 2499 m2:ltä, joten kaupan pienyksiköiden taannehtiva verottaminen ei tule kyseeseen jo senkään vuoksi.
            
         
               111.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämä kolmas kysymys tulee esiin ylipäätään ainoastaan lain 16/2000 5 ja 8 §:ssä säädetyn verovapautuksen ja ‑helpotuksen yhteydessä. Tältä osin olisi tutkittava, seuraako kilpailun PO:n 2.10.2003 päivätystä kirjeestä, että kyseessä on voimassa oleva tuki, joka voidaan poistaa vain ex nunc.
            
         
         
            a)
          
            Onko kyseessä voimassa oleva tuki?
         
      
      
               112.
            
            
               Voimassa olevien tukien osalta asetuksen N:o 659/1999 17 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa (nykyisin asetuksen 2015/1589 21 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa) säädetään erityisestä järjestelmästä, joka ei mahdollista tuen taannehtivaa takaisinperintää. Kyseeseen tulee siten ainoastaan tukiohjelman lakkauttaminen ex nunc (asetuksen N:o 659/1999 18 artikla, nykyisin asetuksen 2015/1589 22 artikla).
            
         
               113.
            
            
               Voimassa oleva tuki määritellään asetuksen N:o 659/1999 1 artiklan b alakohdassa (ja samansisältöisessä asetuksen 2015/1589 1 artiklan b alakohdassa). Siihen kuuluvat hyväksytyt tuet (ii alakohta) tai tuet, jotka voidaan asetuksen 15 artiklan nojalla katsoa voimassa olevaksi tueksi (iv alakohta). Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen lainaama asetuksen N:o 659/1999 1 artiklan b alakohdan v alakohta ei sitä vastoin ole – kuten myös ANGED ja komissio yhtenevästi väittävät – merkityksellinen, koska ei ole osoitettu, ettei IGEC käyttöönottohetkellä vielä ollut tuki mutta on muuttunut myöhemmin sellaiseksi yhteismarkkinoiden kehityksen johdosta.
            
         
               114.
            
            
               Kyseessä ei myöskään ole asetuksen N:o 659/1999 1 artiklan b alakohdan ii alakohdassa tarkoitettu hyväksytty tuki, koska kilpailun PO:n 2.10.2003 päivätty kirje ei merkitse tuen hyväksymistä vaan siinä ainoastaan ilmoitetaan, että komissio on kantelun tutkimisen perusteella tullut siihen tulokseen, ettei verosta saatavia tuloja kohdenneta kaupallisten yritysten erityisiin tukiin.
            
         
               115.
            
            
               Tätä ei voida pitää tuen hyväksymisenä, kuten komissio on todennut. Asetuksen N:o 659/1999 3 artiklasta (ja samansisältöisestä asetuksen 2015/1589 3 artiklasta) ilmenee, että tukea, josta on ilmoitettava, ei saa ottaa käyttöön ennen kuin komissio on tehnyt päätöksen tällaisen tuen hyväksymisestä. Asetuksen N:o 659/1999 4 artiklasta (ja asetuksen 2015/1589 4 artiklasta) ilmenee myös, että komissio tekee päätöksen jäsenvaltion tukea koskevan ilmoituksen perusteella. Tällaista ilmoitusta ei ole annettu käsiteltävässä asiassa. Siten komissiolla ei ollut aihetta hyväksyä tukea eikä Espanjan kuningaskunnalla aihetta olettaa, että tuki on hyväksytty. Tämä ilmenee selvästi myös kirjeen sanamuodosta.
            
         
               116.
            
            
               Siten on tutkittava ainoastaan asetuksen N:o 659/1999 1 artiklan b alakohdan iv alakohtaa. Asetuksen N:o 659/1999 15 artiklan 3 kohdan (nykyisin asetuksen 2015/1589 17 artiklan 3 kohdan) mukaan tuki, jonka osalta saman artiklan 1 kohdassa (nykyisin asetuksen 2015/1589 17 artiklan 1 kohdassa) säädetty 10 vuoden vanhentumisaika on kulunut umpeen, katsotaan voimassa olevaksi tueksi. Vanhentumisaika alkaa saman artiklan 2 kohdan mukaan päivästä, jona sääntöjenvastainen tuki on myönnetty. Jos tuki muodostuu verosta vapauttamisesta, tuki myönnetään, kun velvollisuus maksaa liian alhainen vero syntyy.
            
         
               117.
            
            
               Velvollisuus maksaa vero syntyy kunkin vuoden osalta verokauden (joka on lain 16/2000 12 §:n mukaan kalenterivuosi) päättyessä, siis vuoden 2001 osalta vuoden 2001 päättyessä eli vuonna 2002. Vanhentumisaika on lähtökohtaisesti 10 vuotta, ja sääntöjenvastaista tukea koskevat komission toimet katkaisevat vanhentumisajan. Jos oletetaan, että vuonna 2002 tehdyn kantelun perusteella suoritettu tutkinta riittää katkaisemaan vanhentumisajan, silloin vanhentumisaika alkaa kulua myös vuosien 2001 ja 2002 osalta vasta vuonna 2003. Kyseisinä vuosina kannettua alennettua veroa koskeva määräaika päättyi siten vuonna 2013, ja vuoden 2003 osalta vanhentumisaika alkoi vuoden 2004 alussa ja päättyi vuoden 2013 lopussa. Vuoden 2004 osalta vanhentumisaika olisi päättynyt vuoden 2014 lopussa. Komission vuonna 2014 lähettämän kirjeen vuoksi vanhentumisaika alkoi kuitenkin uudelleen. Voimassa olevan tuen voidaan katsoa käsittäneen ainoastaan vuodet 2001–2003. Vuodesta 2004 alkaen kyse ei ole voimassa olevasta tuesta.
            
         
               118.
            
            
               Asetuksen N:o 659/1999 johdanto-osan 13 perustelukappaleen ja 14 artiklan (nykyisin asetuksen 2015/1589 16 artikla) ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön (
                     72
                  ) mukaan nämä tuet on lähtökohtaisesti perittävä takaisin tuensaajalta – toisin sanoen kaupan suuryksiköiltä, joihin sovellettiin alennettua veroa tai jotka vapautettiin verosta, tai kaupan pienyksiköiltä, joilta veroa ei ole toistaiseksi kannettu.
            
         
         
            b)
          
            Päätelmä
         
      
      
               119.
            
            
               Siltä varalta, että unionin tuomioistuin pitää alennetun veron soveltamista ja verosta vapauttamista tai sitä, ettei veroa kanneta lainkaan kaupan pienyksiköiltä, kiellettynä valtiontukena, ne ovat asetuksen N:o 659/1999 17 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa tarkoitettuja voimassa olevia tukia ainoastaan vuosien 2001–2003 osalta.
            
         
         VI. Ratkaisuehdotus
      
      
               120.
            
            
               Ehdotan näin ollen, että Tribunal Supremon ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
               
                        1)
                     
                     
                        SEUT 49 ja SEUT 54 artikla eivät ole esteenä käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaiselle verolle, joka kannetaan vähittäiskauppiailta myyntipinta-alan perusteella.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        SEUT 107 artiklan 1 kohtaa ei voida tulkita siten, että tukena on pidettävä sitä, ettei veroa kanneta lainsäädännön mukaan lainkaan kaupan yksiköiltä, joiden myyntipinta-ala on alle 2500 m2, eikä kollektiivisilta kaupan yksiköiltä ja että alennettua veroa sovelletaan pääasiallisesti huonekalujen, saniteettituotteiden, ovien ja ikkunoiden kauppaa ja rautakauppaa harjoittaviin kaupan yksiköihin. Sama pätee siihen, että verosta on vapautettu puutarha-alan sekä ajoneuvojen, rakennusmateriaalien, koneiden ja teollisuustarvikkeiden kauppaa harjoittavat yksiköt.
                     
                  
         (
            1
         )	Alkuperäinen kieli: saksa.
      (
            2
         )	Yhdistetyt asiat C-234/16 ja C-235/16 sekä C-236/16 ja C-237/16.
      (
            3
         )	Tuomio 27.10.2005, Distribution Casino France ym. (C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C‑321/04–C-325/04, EU:C:2005:657, 34 kohta).
      (
            4
         )	Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 93 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 22.3.1999 annettu neuvoston asetus (EY) N:o 659/1999 (EYVL 1999, L 83, s. 1).
      (
            5
         )	Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 13.7.2015 annettu neuvoston asetus (EU) 2015/1589 (EUVL 2015, L 248, s. 9).
      (
            6
         )	Tuomio 8.5.2013, Libert ym. (C-197/11 ja C-203/11, EU:C:2013:288, 35 kohta) ja tuomio 15.11.2016, Ullens de Schooten (C-268/15, EU:C:2016:874, 51 kohta).
      (
            7
         )	Tuomio 20.9.2001, Banks (C-390/98, EU:C:2001:456, 80 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen); tuomio 27.10.2005, Distribution Casino France ym. (C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C‑321/04–C-325/04, EU:C:2005:657, 42 kohta ja sitä seuraavat kohdat); tuomio 15.6.2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 ja C-41/05, EU:C:2006:403, 43 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 6.10.2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, 21 kohta).
      (
            8
         )	Tämän kysymyksen merkityksellisyydestä ks. tuomio 27.10.2005, Distribution Casino France ym. (C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C-321/04–C-325/04, EU:C:2005:657, 37 kohta sekä 45 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
      (
            9
         )	Tuomio 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen); tuomio 13.12.2005, SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, 18 kohta) ja tuomio 21.1.2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, 38 kohta).
      (
            10
         )	Tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 36 kohta); tuomio 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, 34 kohta) ja tuomio 16.4.2015, komissio v. Saksa (C-591/13, EU:C:2015:230, 56 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      (
            11
         )	Ks. ratkaisuehdotukseni C (C-122/15, EU:C:2016:65, 66 kohta), ratkaisuehdotukseni X (C‑498/10, EU:C:2011:870, 28 ja 29 kohta), ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 83 ja 84 kohta) ja ratkaisuehdotukseni X (C‑686/13, EU:C:2015:31, 40 kohta).
      (
            12
         )	Ks. myös tuomio 6.12.2007, Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, 51 ja 53 kohta); määräys 4.6.2009, KBC-bank (C-439/07 ja C-499/07, EU:C:2009:339, 80 kohta) ja tuomio 14.4.2016, Sparkasse Allgäu (C-522/14, EU:C:2016:253, 29 kohta).
      (
            13
         )	Tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172).
      (
            14
         )	Tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 61 kohta).
      (
            15
         )	Ks. mm. tuomio 5.12.1989, komissio v. Italia (C-3/88, EU:C:1989:606, 8 kohta); tuomio 13.7.1993, Commerzbank (C-330/91, EU:C:1993:303, 14 kohta); tuomio 14.2.1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, 26 kohta); tuomio 8.7.1999, Baxter ym. (C-254/97, EU:C:1999:368, 10 kohta); tuomio 25.1.2007, Meindl (C-329/05, EU:C:2007:57, 21 kohta); tuomio 18.3.2010, Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, 37 kohta); tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 117 ja 118 kohta); tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 30 kohta) ja tuomio 8.6.2017, Van der Weegen ym. (C-580/15, EU:C:2017:429, 33 kohta); ks. myös ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 34 kohta).
      (
            16
         )	Tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 39 kohta).
      (
            17
         )	Tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 39 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
      (
            18
         )	Ks. tästä myös ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 41 kohta).
      (
            19
         )	Ks. tuomio 7.7.1988, Stanton ja L’Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, 9 kohta); tuomio 13.7.1993, Commerzbank (C-330/91, EU:C:1993:303, 15 kohta); tuomio 8.7.1999, Baxter ym. (C-254/97, EU:C:1999:368, 13 kohta) ja tuomio 22.3.2007, Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, 32 kohta); ks. myös tuomio 3.3.1988, Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, 28 kohta) ETY:n perustamissopimuksen 95 artiklasta; tuomio 26.10.2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, 48 kohta) palvelujen tarjoamisen vapaudesta ja tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 39 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
      (
            20
         )	Ks. tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 119 kohta).
      (
            21
         )	Ks. tuomio 22.3.2007, Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, 32 kohta) ja tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 119 kohta); ks. myös tuomio 8.5.1990, Biehl (C-175/88, EU:C:1990:186, 14 kohta) työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta.
      (
            22
         )	Ks. vastaavasti tuomio 28.6.2012, Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, 41 kohta) työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta.
      (
            23
         )	Ks. tuomio 8.7.1999, Baxter ym. (C-254/97, EU:C:1999:368, 13 kohta).
      (
            24
         )	Ks. tuomio 8.7.1999, Baxter ym. (C-254/97, EU:C:1999:368, 13 kohta); tuomio 10.9.2009, komissio v. Saksa (C-269/07, EU:C:2009:527, 54 kohta); tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 119 kohta); tuomio 28.6.2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, 41 kohta); tuomio 5.12.2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C-514/12, EU:C:2013:799, 26 kohta) ja tuomio 2.3.2017, Eschenbrenner (C-496/15, EU:C:2017:152, 36 kohta).
      (
            25
         )	Ks. tuomio 5.12.1989, komissio v. Italia (C-3/88, EU:C:1989:606, 9 kohta); ks. myös tuomio 9.5.1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, 14 kohta) ETY:n perustamissopimuksen 95 artiklasta.
      (
            26
         )	Ks. tästä jo ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 40 kohta).
      (
            27
         )	Näin myös sijoittautumisvapauden soveltamisalalla tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 119 kohta).
      (
            28
         )	Tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47) ja ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 37 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
      (
            29
         )	Ks. myös tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 60 kohta), jossa perustaksi otettiin pikemminkin ”määräysvalta” ja ”omistus” kuin yritysten sijoittautumispaikka.
      (
            30
         )	Tuomio 5.10.2004, CaixaBank France (C-442/02, EU:C:2004:586, 17 kohta); tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 73 kohta) ja tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 42 kohta).
      (
            31
         )	Tuomio 1.10.2009, Woningstichting Sint Servatius (C-567/07, EU:C:2009:593, 29 kohta) ja tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 74 kohta).
      (
            32
         )	Tuomio 11.3.2010, Attanasio Group (C-384/08, EU:C:2010:133, 50 kohta) ja tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 74 kohta).
      (
            33
         )	Ks. tästä myös ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 59 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
      (
            34
         )	Tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 35 kohta); tuomio 13.12.2005, SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, 23 kohta); tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, 47 kohta); tuomio 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, 27 kohta); tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 42 kohta) ja tuomio 17.7.2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, 25 kohta).
      (
            35
         )	Tuomio 17.11.2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709, 42 kohta); tuomio 12.7.2012, HIT ja HIT LARIX (C-176/11, EU:C:2012:454, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 11.6.2015, Berlington Hungary ym. (C-98/14, EU:C:2015:386, 64 kohta).
      (
            36
         )	Tuomio 10.12.2002, British American Tobacco (Investments) ja Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, 123 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 4.5.2016, Puola v. parlamentti ja neuvosto (C-358/14, EU:C:2016:323, 79 kohta).
      (
            37
         )	Tuomio 24.3.1994, Schindler (C-275/92, EU:C:1994:119, 61 kohta); tuomio 21.9.1999, Läärä ym. (C-124/97, EU:C:1999:435, 14 ja 15 kohta) ja tuomio 6.11.2003, Gambelli ym. (C-243/01, EU:C:2003:597, 63 kohta) – kaikki onnenpeleistä – sekä tuomio 5.3.1996, Brasserie du pêcheur ja Factortame (C-46/93 ja C-48/93, EU:C:1996:79, 48 kohta ja sitä seuraavat kohdat) elintarvikelainsäädännöstä.
      (
            38
         )	Vastaavasta arviointiperusteesta arvioitaessa unionin toimielinten ja jäsenvaltioiden toimia ks. myös tuomio 5.3.1996, Brasserie du pêcheur ja Factortame (C-46/93 ja C-48/93, EU:C:1996:79, 47 kohta).
      (
            39
         )	Näin – vastaavasta laista – myös jo tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 80 kohta).
      (
            40
         )	Näin jo tuomiossa 11.7.1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, 21 kohta); tuomiossa 8.7.2010, Afton Chemical (C-343/09, EU:C:2010:419, 45 kohta); tuomiossa 22.1.2013, Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, 50 kohta); tuomiossa 15.2.2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, 54 kohta); tuomiossa 4.5.2016, Pillbox 38 (C-477/14, EU:C:2016:324, 48 kohta) ja tuomiossa 30.6.2016, Lidl (C-134/15, EU:C:2016:498, 33 kohta).
      (
            41
         )	Ks. tuomio 23.10.1997, komissio v. Alankomaat (C-157/94, EU:C:1997:499, 58 kohta); tuomio 10.2.2009, komissio v. Italia (C-110/05, EU:C:2009:66, 66 kohta) ja tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 75 kohta).
      (
            42
         )	Tuomio 11.10.2007, ELISA (C-451/05, EU:C:2007:594, 82 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 21.12.2011, komissio v. Puola (C-271/09, EU:C:2011:855, 58 kohta).
      (
            43
         )	Tuomio 12.7.2001, Jippes ym. (C-189/01, EU:C:2001:420, 81 kohta); tuomio 9.11.2010, Volker und Markus Schecke ja Eifert (C-92/09 ja C-93/09, EU:C:2010:662, 76 kohta ja sitä seuraavat kohdat); tuomio 22.1.2013, Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, 50 kohta) ja tuomio 30.6.2016, Lidl (C-134/15, EU:C:2016:498, 33 kohta).
      (
            44
         )	Samaan tapaan myös jo tuomiossa 9.11.2010, Volker und Markus Schecke ja Eifert (C-92/09 ja C-93/09, EU:C:2010:662, 76 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
      (
            45
         )	Tuomio 22.12.2008, British Aggregates v. komissio (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 91 kohta).
      (
            46
         )	Tuomio 20.9.2001, Banks (C-390/98, EU:C:2001:456, 80 kohta); tuomio 27.10.2005, Distribution Casino France ym. (C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C-321/04–C-325/04, EU:C:2005:657, 42 kohta ja sitä seuraava kohta); tuomio 15.6.2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 ja C-41/05, EU:C:2006:403, 43 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 6.10.2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, 21 kohta).
      (
            47
         )	Tuomio 25.6.1970, Ranska v. komissio (47/69, EU:C:1970:60, 16/17 kohta ja sitä seuraavat kohdat); tuomio 13.1.2005, Streekgewest (C-174/02, EU:C:2005:10, 26 kohta) ja tuomio 27.10.2005, Distribution Casino France ym. (C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C-321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, 40 kohta).
      (
            48
         )	Tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53 kohta) ja tuomio 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, 38 kohta).
      (
            49
         )	Tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa und Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 21 kohta) ja tuomio 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, 65 kohta).
      (
            50
         )	Ks. mm. tuomio 15.3.1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, 14 kohta); tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 72 kohta) ja tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 23 kohta).
      (
            51
         )	Tuomio 15.3.1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, 13 kohta); tuomio 19.3.2013, Bouygues ja Bouygues Télécom v. komissio (C‑399/10 P ja C‑401/10 P, EU:C:2013:175, 101 kohta); tuomio 14.1.2015, Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, 33 kohta) ja tuomio 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, 66 kohta).
      (
            52
         )	Ks. ajankohtainen BFH:n ennakkoratkaisupyyntö (välipäätös 30.5.2017 – II R 62/14, BFHE 257, 381) GrEStG:n 6a §:ään sisältyvästä ns. konsernilausekkeesta kiinteistöverolainsäädännön osalta – asia on vireillä unionin tuomioistuimessa numerolla C-374/17.
      (
            53
         )	Ks. tuomio 8.11.2001, Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, 35 kohta); tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 73 kohta); tuomio 29.3.2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, 39 kohta); tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 23 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
      (
            54
         )	Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 29.3.2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, 42 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 59 kohta).
      (
            55
         )	Ks. vastaavasti myös tuomio 14.1.2015, Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, 53 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54 kohta); nimenomaisesti myös verolainsäädännön ulkopuolella tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 53 ja 55 kohta).
      (
            56
         )	Ks. tuomio 17.11.2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709); tuomio 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 49 kohta); tuomio 29.3.2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, 42 kohta); tuomio 18.7.2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, 19 kohta); tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 35 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 49 ja 58 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. Aer Lingus ja Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P ja C‑165/15 P, EU:C:2016:990, 51 kohta).
      (
            57
         )	Ks. tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym. (C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 65 ja 69 kohta) ja tuomio 18.7.2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, 22 kohta); ks. vastaavasti myös mm. tuomio 2.7.1974, Italia v. komissio (173/73, EU:C:1974:71, 33 kohta); tuomio 8.11.2001, Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, 42 kohta); tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 145 kohta) ja tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 42 ja 43 kohta).
      (
            58
         )	Ks. mm. tuomio 23.2.1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg v. korkea viranomainen (30/59, EU:C:1961:2, s. 43); tuomio 15.6.2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 ja C-41/05, EU:C:2006:403, 29 kohta); tuomio 19.3.2013, Bouygues ja Bouygues Télécom v. komissio (C‑399/10 P ja C‑401/10 P, EU:C:2013:175, 101 kohta) ja tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 22 kohta).
      (
            59
         )	Ks. vastaavasti myös tuomio 18.7.2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, 22–27 kohta).
      (
            60
         )	Tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa und Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 42 kohta) ja tuomio 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, 71 kohta).
      (
            61
         )	Ks. tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 104 kohta).
      (
            62
         )	Tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 73, 74 ja 86 kohta sekä sitä seuraavat kohdat).
      (
            63
         )	Tuomion 59 ja 86 kohta eivät vaikuta olevan tältä osin täysin yhteneviä.
      (
            64
         )	Tämä seuraa nähdäkseni viimeistään toteamuksista, jotka sisältyvät tuomioon 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 85 ja 86 kohta).
      (
            65
         )	Ks. tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 90, 91 ja 131 kohta).
      (
            66
         )	Tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54, 67 ja 74 kohta).
      (
            67
         )	Näin nimenomaisesti tuomiossa 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 70 kohta).
      (
            68
         )	Ks. myös tuomio 4.6.2015, komissio v. MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 65 kohta).
      (
            69
         )	Ks. tuomio 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 49 kohta); tuomio 18.7.2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, 19 kohta); tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 35 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54 kohta).
      (
            70
         )	Tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54 kohta); aiemmin jo myös tuomio 28.7.2011, Mediaset v. komissio (C‑403/10 P, ei julkaistu, EU:C:2011:533, 36 kohta); tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 75 ja 101 kohta); tuomio 14.1.2015, Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, 55 kohta) ja tuomio 4.6.2015, komissio v. MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 59 kohta).
      (
            71
         )	Näin nimenomaisesti tuomiossa 21.12.2016, komissio v. Aer Lingus ja Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P ja C‑165/15 P, EU:C:2016:990, 93 kohta); ks. vastaavasti tuomio 15.12.2005, Unicredito Italiano (C-148/04, EU:C:2005:774, 119 kohta).
      (
            72
         )	Tuomio 15.12.2005, UniCredito Italiano (C-148/04, EU:C:2005:774, 113 kohta) – takaisinperintä loogisena seurauksena tuen sääntöjenvastaisuuden toteamisesta – ja tuomio 21.12.2016, komissio v. Aer Lingus ja Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P ja C‑165/15 P, EU:C:2016:990, 89 ja 90 kohta).