CELEX: 32004R2086
Language: fi
Date: 2004-11-19 00:00:00
Title: Komission asetus (EY) N:o 2086/2004, annettu 19 päivänä marraskuuta 2004, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta IAS 39:n sisällyttämiseksi siihenETA:n kannalta merkityksellinen teksti

9.12.2004   
            
            
               FI
            
            
               Euroopan unionin virallinen lehti
            
            
               L 363/1
            
         
      KOMISSION ASETUS (EY) N:o 2086/2004,
   annettu 19 päivänä marraskuuta 2004,
   tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta IAS 39:n sisällyttämiseksi siihen
   (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
   EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO, joka
   ottaa huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen,
   ottaa huomioon kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 (1) ja erityisesti sen 3 artiklan 1 kohdan,
   sekä katsoo seuraavaa:
   
               (1)
            
            
               Tietyt kansainväliset tilinpäätösstandardit ja tulkinnat, jotka olivat voimassa 1 päivänä syyskuuta 2002, hyväksyttiin komission asetuksella (EY) N:o 1725/2003 (2).
            
         
               (2)
            
            
               International Accounting Standards Board (IASB) julkaisi 17 päivänä joulukuuta 2003 uudistetun IAS-standardin 39 (Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen) osana aloitettaan, jolla paranneltiin 15:tä standardia, jotta IAS-standardit ensimmäisen kerran vuonna 2005 käyttöön ottavat yritykset voisivat soveltaa kyseisiä standardeja. Uudistuksilla pyrittiin parantamaan voimassa olevien IAS-standardien laatua ja johdonmukaisuutta.
            
         
               (3)
            
            
               IASB julkisti 31 päivänä maaliskuuta 2004 IAS 39:ään tehtäviä muutoksia (Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen – Käyvän arvon suojauslaskenta korkoriskin portfoliosuojauksessa). Muutoksilla pyritään yleisesti ottaen yksinkertaistamaan IAS 39:n täytäntöönpanoa sallimalla käyvän arvon suojauslaskennan soveltaminen korkoriskin portfoliosuojauksessa.
            
         
               (4)
            
            
               Asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti komission tavoite on ottaa kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin perustuva vakaa kehys käyttöön 1 päivästä tammikuuta 2005. IASB, Euroopan keskuspankki, vakavaraisuusvalvonnasta vastaavat viranomaiset ja pankkialan edustajat neuvottelevat kuitenkin edelleen eräistä IAS 39:n keskeisistä määräyksistä. Nämä määräykset liittyvät mahdollisuuteen arvostaa kaikki rahoitusvarat ja -velat käypään arvoon sekä suojauslaskentaan. Kyseiset määräykset liittyvät standardin osiin, jotka ovat täysin itsenäisiä erillisiä määräyksiä, jotka voidaan irrottaa standardin muista osista. Jotta 1 päiväksi tammikuuta 2005 asetettua määräaikaa voidaan noudattaa, IAS 39 olisi otettava käyttöön kyseisiä määräyksiä lukuun ottamatta.
            
         
               (5)
            
            
               IAS 39:ssä annetaan mahdollisuus arvostaa rajoituksetta kaikki rahoitusvarat ja -velat käypään arvoon. IASB julkaisi kuitenkin vastikään luonnoksen (keskusteluasiakirja), jossa ehdotetaan IAS 39:n muuttamista siten, että standardiin sisältyvän käyvän arvon vaihtoehdon soveltamista rajoitetaan. Ehdotetulla muutoksella pyritään vastaamaan Euroopan keskuspankin, Baselin komiteassa edustettuina olevien vakavaraisuusvalvonnasta vastaavien viranomaisten sekä jäsenvaltioiden arvopaperimarkkinoiden sääntelyviranomaisten epäilyihin siitä, että käyvän arvon vaihtoehtoa voidaan soveltaa säännösten hengen vastaisesti erityisesti yrityksen velkoihin. Komissio katsoo, että näitä tärkeitä kysymyksiä on tutkittava lisää. IASB on vastaanottanut ehdotetusta muutoksesta useita kommentteja, ja sen odotetaan tekevän asiasta lopullisen päätöksen vuoden 2004 loppuun mennessä. Asetuksessa sallitaan käyvän arvon soveltaminen rahoitusvaroihin. Jos rahoitusvarat eivät ole kaupankäynnin kohteena aktiivisilla ja likvideillä markkinoilla, yritysten olisi huolehdittava siitä, että käyvän arvon soveltaminen rahoitusvaroihin johtaa kyseisten omaisuuserien luotettavaan arvostamiseen.
            
         
               (6)
            
            
               Rajoituksetonta käyvän arvon vaihtoehtoa ei tulisi soveltaa ennen kuin IASB on ratkaissut asian ja komissio voi todeta, että ratkaisu on asianmukainen. Koska rajoitukseton käyvän arvon soveltaminen on vapaaehtoista, siihen liittyvät määräykset ovat selvästi erillisiä, ja ne voidaan irrottaa standardin muista osista.
            
         
               (7)
            
            
               Suojauslaskennan osalta on keskusteltu, otetaanko IAS 39:ssä riittävän hyvin huomioon se tapa, jolla useat eurooppalaiset pankit ovat järjestäneet varojensa ja velkojensa hallinnan erityisesti kiinteiden korkojen toimintaympäristössä. Epäselvyyttä aiheuttavat suojauslaskennan rajoittaminen joko rahavirtojen suojauksiin tai käyvän arvon suojauksiin sekä kyseisten suojausten tehokkuutta koskevat tiukat vaatimukset.
            
         
               (8)
            
            
               Useat eurooppalaiset pankit katsovat, että IAS 39 ei anna niille mahdollisuutta suojata ydintalletuksiaan portfolioperusteisesti, ja ne joutuisivat tekemään suhteettoman suuria ja kalliita muutoksia sekä varojen ja velkojen hallintaan että laskentajärjestelmiin. Koska portfoliosuojaus poikkeaa sisäisten vuorovaikutusten ja suurten lukujen lain vuoksi yksittäisen omaisuuserän tai velan suojauksesta, ydintalletusten käypään arvoon perustuvan portfoliosuojauksen mahdollistamisen väitetään vastaavan IAS 39:ssä esitettyä periaatetta, jonka mukaan vaadittaessa maksettavan velan (demand feature) käypä arvo ei voi olla pienempi kuin määrä, jota voidaan vaatia maksettavaksi.
            
         
               (9)
            
            
               IASB pitää merkittävänä kysymyksenä sitä, onko portfoliosuojaus käsiteltävä kirjanpidossa siten, että se antaa selvemmän kuvan kiinteiden korkojen ympäristössä toimivien pankkien erityispiirteistä, ja sitä kuinka tämä toteutetaan. IASB perusti nopeassa aikataulussa työryhmän, joka tutkii eurooppalaisten pankkien ehdotuksia sellaisen uuden suojauslaskentamenetelmän (korkomarginaalin suojaus) sisällyttämisestä IAS 39:ään, joka vastaisi paremmin kyseisten pankkien tapaa hallita varojaan ja velkojaan.
            
         
               (10)
            
            
               Portfoliosuojauksen kirjanpitokäsittelyyn suoraan liittyvien IAS 39:n määräysten soveltamista ei tulisi edellyttää tässä vaiheessa, koska niitä ei voida pitää lopullisina ja ne saattavat muuttua lähitulevaisuudessa. Pakollisen soveltamisen ulkopuolelle jäävät määräykset ovat selvästi erillisiä määräyksiä, jotka voidaan irrottaa standardin muista osista. Tämä koskee määräyksiä, jotka eivät ole portfoliolähestymistavan mukaisia ja estävät suojauslaskennan soveltamisen ydintalletusten portfolioon, ja määräyksiä, jotka yhdistävät ennenaikaisen takaisinmaksun riskin korkoriskiin ja estävät pankkialan valvontaviranomaisten hyväksymien riskinhallintamenetelmien jatkuvuuden. Yritykset voivat kuitenkin halutessaan soveltaa kyseisiä määräyksiä, joten ne voivat soveltaa kaikkia IAS 39:ään sisältyviä suojauslaskentaa koskevia määräyksiä.
            
         
               (11)
            
            
               Yhteisön lainsäädännössä pitäisi olla rahoitusvälineiden käsittelyä koskeva tilinpäätösstandardi, koska se on yritysten vuodesta 2005 soveltamien standardien keskeinen osa. Tavoitteena on, että komissio hyväksyy muutetun IAS 39:n kokonaisuudessaan mahdollisimman pian tai viimeistään vuoden 2005 loppuun mennessä. Komissio tarkastelee IAS 39:n sovellettavuutta sen jälkeen, kun IASB on muuttanut käyvän arvon vaihtoehtoon ja suojauslaskentaan liittyviä määräyksiä, tai viimeistään 31 päivänä joulukuuta 2005. IASB, Euroopan keskuspankki ja pankkialan valvontaviranomaiset neuvottelevat parhaillaan käyvän arvon rajoituksetonta soveltamista koskevasta vaihtoehdosta. Komissio seuraa tiiviisti työn edistymistä ja tarkastelee säännöllisesti standardin sovellettavuutta. Vastaavasti suojauslaskentaan liittyvien määräysten hyväksyminen lähitulevaisuudessa riippuu suuresti IASB:n perustaman työryhmän saavuttamista tuloksista.
            
         
               (12)
            
            
               Yrityksiä, jotka laativat tilinpäätöksen ensimmäisen kerran kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti ja soveltavat tämän asetuksen liitteessä olevan version mukaista IAS 39:ää, olisi pidettävä IFRS 1:ssä, joka on hyväksytty asetuksella (EY) N:o 707/2004, tarkoitettuina (IFRS-tilinpäätöksen) ”ensilaatijoina”. IFRS 1:n tavoite on, että täysimääräiseen IAS/IFRS -standardien soveltamiseen siirtymisestä aiheutuvat kustannukset eivät ylitä tilinpäätösinformaation käyttäjille koituvaa hyötyä. Tämä perustelu koskee myös siirtymistä hyväksyttyjen IAS-standardien täysimääräiseen soveltamiseen. IFRS 1:een sisältyviä viittauksia IAS/IFRS -standardeihin, jotka on hyväksytty asetuksella (EY) N:o 707/2004, olisi pidettävä viittauksina IAS/IFRS -standardeihin, jotka on hyväksytty asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti.
            
         
               (13)
            
            
               IAS 39:n hyväksyminen edellyttää komission asetuksella (EY) N:o 1725/2003 hyväksyttyjen IAS 12:n, IAS 18:n, IAS 19:n, IAS 30:n, IAS 36:n ja IAS 37:n sekä SIC-27:n muuttamista, jotta säilytetään johdonmukaisuus kyseisten standardien välillä.
            
         
               (14)
            
            
               Komissio katsoo, että tämän asetuksen liitteessä esitetty IAS 39 täyttää Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 3 artiklassa säädetyt hyväksymisperusteet.
            
         
               (15)
            
            
               Komission asetusta (EY) N:o 1725/2003 olisi muutettava vastaavasti.
            
         
               (16)
            
            
               Tässä asetuksessa säädetyt toimenpiteet ovat tilinpäätöskysymysten sääntelykomitean lausunnon mukaisia,
            
         ON ANTANUT TÄMÄN ASETUKSEN:
   1 artikla
   1.   Kansainvälinen tilinpäätösstandardi IAS 39 (Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen) sisällytetään asetuksessa (EY) N:o 1725/2003 olevaan liitteeseen, lukuun ottamatta tiettyjä käyvän arvon vaihtoehdon soveltamista koskevia määräyksiä ja tiettyjä suojauslaskentaan liittyviä määräyksiä.
   Ensimmäisessä alakohdassa mainittu sisällytettävä teksti on tämän asetuksen liitteenä.
   2.   Yrityksiä on pidettävä 1 kohdan mukaisesti ”ensilaatijoina”. IFRS 1:een sisältyviä viittauksia IAS/IFRS -standardeihin on pidettävä viittauksina IAS/IFRS-standardeihin, jotka komissio on hyväksynyt asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti.
   3.   IAS-standardeja 12, 18, 19, 30, 36 ja 37 sekä tulkintaa SIC-27 sekä IFRS-1:tä muutetaan tämän asetuksen liitteessä olevan IAS 39:n liitteen B mukaisesti.
   2 artikla
   Tämä asetus tulee voimaan kahdentenakymmenentenä päivänä sen jälkeen, kun se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä.
   Sitä sovelletaan viimeistään 1 päivästä tammikuuta 2005.
   
      Tehty Brysselissä 19 päivänä marraskuuta 2004.
      
         
            Komission puolesta
         
         Frederik BOLKESTEIN
         
         
            Komission jäsen
         
      
   
   
      (1)  EYVL L 243, 11.9.2002, s. 1.
   
      (2)  EUVL L 261, 13.10.2003, s. 1. Asetus sellaisena kuin se on muutettuna asetuksella (EY) N:o 707/2004 (EUVL L 111, 17.4.2004, s. 3).
   
      LIITE
      KANSAINVÄLISET TILINPÄÄTÖSSTANDARDIT
      IAS nro
      
         Nimi
      
      
                  IAS 39
               
               
                  Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen,
                  lukuun ottamatta käyvän arvon vaihtoehdon soveltamista koskevia määräyksiä ja tiettyjä suojauslaskentaan liittyviä määräyksiä.
               
            
         Jäljentäminen sallittu Euroopan talousalueella. Kaikki oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella, lukuun ottamatta oikeutta jäljentää omaa käyttöä tai muuta kohtuullista tarkoitusta varten. Lisätietoja saatavilla IASB:ltä tai sen Internet-sivustosta osoitteesta www.iasb.org.uk.
      
   
   
      KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 39
      Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen
      SISÄLLYSLUETTELO
      Tavoite
      Soveltamisala
      Määritelmät
      Kytketyt johdannaiset
      Merkitseminen taseeseen ja kirjaaminen pois taseesta
      Alkuperäinen kirjaaminen
      Rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaaminen pois taseesta
      Siirrot, jotka täyttävät taseesta pois kirjaamisen edellytykset
      Siirrot, jotka eivät täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä
      Siirrettyihin varoihin säilyvä intressi
      Kaikki siirrot
      Rahoitusvaroihin kuuluvan erän selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti
      Rahoitusvelan kirjaaminen pois taseesta
      Arvostaminen
      Rahoitusvarojen ja -velkojen alkuperäinen arvostaminen
      Rahoitusvarojen myöhempi arvostaminen
      Rahoitusvelkojen myöhempi arvostaminen
      Käypään arvoon arvostamiseen liittyviä näkökohtia
      Luokittelun muutokset
      Voitot ja tappiot
      Rahoitusvarojen arvon alentuminen ja maksun saamatta jääminen
      Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävät rahoitusvarat
      Hankintamenoon taseeseen merkittävät rahoitusvarat
      Myytävissä olevat rahoitusvarat
      Suojaus
      Suojausinstrumentit
      Ehdot täyttävät instrumentit
      Suojausinstrumenttien määrittäminen
      Suojauskohteet
      Ehdot täyttävät erät
      Rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi
      Muiden kuin rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi
      Erien muodostamien ryhmien määrittäminen suojauskohteiksi
      Suojauslaskenta
      Käyvän arvon suojaukset
      Rahavirran suojaukset
      Nettosijoituksen suojaukset
      Voimaantulo ja siirtymäsäännöt
      Muiden määräysten kumoaminen
      Tämä uudistettu standardi korvaa IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (uudistettu 2000), ja sitä sovelletaan 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittu.
      TAVOITE
      
                  1.
               
               
                  Tämän standardin tarkoituksena on määrittää kirjaus- ja arvostusperiaatteet, joita sovelletaan rahoitusvaroihin, rahoitusvelkoihin ja joihinkin muiden kuin rahoituserien osto- ja myyntisopimuksiin. Rahoitusinstrumenttien esittämistapaa ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat vaatimukset asetetaan IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa.
               
            SOVELTAMISALA
      
                  2.
               
               
                  
                     
                        Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä standardia kaiken tyyppisiin rahoitusinstrumentteihin lukuun ottamatta seuraavia:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    sellaiset osuudet tytär-, osakkuus- ja yhteisyrityksissä, joita käsitellään kirjanpidossa IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös, IAS 28:n Sijoitukset osakkuusyrityksiin tai IAS 31:n Osuudet yhteisyrityksissä mukaisesti. Yhteisöjen on kuitenkin sovellettava tätä standardia sellaiseen osuuteen tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksessä, jota IAS 27:n, IAS 28:n tai IAS 31:n mukaan käsitellään tämän standardin mukaisesti. Yhteisöjen on sovellettava tätä standardia myös johdannaisiin, jotka perustuvat osuuksiin tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksessä, paitsi jos johdannainen vastaa IAS 32:een sisältyvää yhteisön oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmää.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    vuokrasopimuksiin perustuvat oikeudet ja velvoitteet, joita koskee IAS 17 Vuokrasopimukset. Kuitenkin:
                                 
                              
                              
                                          
                                             
                                                (i)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                tämän standardin määräykset taseesta pois kirjaamisesta ja arvonalentumisista koskevat vuokralle antajan kirjaamia vuokrasaamisia (katso kappaleet 15 - 37, 58, 59, 63 - 65 ja liitteen A kappaleet AG36 - AG 53 ja AG84 - AG93);
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                (ii)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                tämän standardin määräykset taseesta pois kirjaamisesta koskevat vuokralle ottajan kirjaamia rahoitusleasingvelkoja (katso kappaleet 39 - 42 ja liitteen A kappaleet AG57 - AG 63);
                                             
                                          
                                          
                                             ja
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                (iii)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                tämän standardin määräykset kytketyistä johdannaisista koskevat vuokrasopimuksiin kytkettyjä johdannaisia (katso kappaleet 10 - 13 ja liitteen A kappaleet AG27 - AG 33).
                                             
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    työsuhde-etuusjärjestelyihin liittyvät työnantajien oikeudet ja velvoitteet, joita koskee IAS 19 Työsuhde-etuudet.
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (d)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    vakuutussopimuksista johtuvat oikeudet ja velvoitteet. Yhteisöjen on kuitenkin sovellettava tätä standardia sellaiseen rahoitusinstrumenttiin, joka on muodoltaan IAS 32:n kappaleessa 6 kuvattu vakuutussopimus (tai jälleenvakuutussopimus) mutta jonka avulla siirretään pääasiassa kyseisen standardin kappaleessa 52 kuvattuja rahoitusriskejä. Lisäksi tämän standardin määräykset kytketyistä johdannaisista koskevat vakuutussopimuksiin kytkettyjä johdannaisia (katso kappaleet 10 - 13 ja liitteen A kappaleet AG27 - AG33).
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (e)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    yhteisön liikkeeseen laskemat rahoitusinstrumentit, jotka vastaavat IAS 32:een sisältyvää oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmää (optiot ja merkintäoikeudet mukaan luettuina). Tällaisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien haltijan on kuitenkin sovellettava tätä standardia näihin instrumentteihin, paitsi jos ne täyttävät kohdassa (a) tarkoitetun poikkeusmenettelyn edellytykset.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (f)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    takaussopimukset (mukaan luettuina remburssit ja muut luottoriskinsiirto- eli credit default -sopimukset), jotka edellyttävät määrättyjen maksujen suorittamista haltijalle syntyvän tappion korvaamiseksi kun määrätty velallinen laiminlyö maksun velkainstrumentin alkuperäisten tai muutettujen ehtojen mukaisena eräpäivänä (katso kappale 3). Tällaisen takauksen antajan on kirjattava takaus alun perin käypään arvoon ja sen jälkeen arvostettava se (i) IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti kirjattavaan määrään tai (ii) sitä suurempaan alun perin kirjattuun määrään, josta on vähennetty IAS 18:n Tuotot mukaisesti kirjattavat kertyneet jaksotukset, milloin tämä on asianmukaista. Tämän standardin määräykset taseesta pois kirjaamisesta koskevat takauksia (katso kappaleet 39 - 42 ja liitteen A kappaleet AG57 - AG 63).
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (g)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    ehdollista vastiketta koskevat sopimukset liiketoimintojen yhdistämisessä (ks. IAS 22:n Yritysten yhteenliittymät kappaleet 65 – 67). Tämä poikkeus koskee vain hankkijaosapuolta.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (h)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    sopimukset, joiden mukaiset maksut perustuvat ilmastollisiin, geologisiin tai muihin luonnonoloihin liittyviin muuttujiin (katso liitteen A kappale AG1). Tämän standardin kytkettyjä johdannaisia koskevia määräyksiä sovelletaan kuitenkin tällaisiin sopimuksiin kytkettyihin muuntyyppisiin johdannaisiin (esimerkiksi jos koronvaihtosopimuksen ehto perustuu ilmastolliseen muuttujaan, kuten astepäivälukuun, koronvaihtosopimuksen osuus on tämän standardin soveltamisalaan kuuluva kytketty johdannainen – katso kappaleet 10 - 13 ja liitteen A kappaleet AG27 - AG33).
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (i)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    sellaiset luottositoumukset kappaleessa 4 kuvattuja lukuun ottamatta, jotka eivät ole toteutettavissa nettomääräisinä joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina. Luottositoumusta ei katsota nettomääräisesti toteutettavaksi pelkästään sillä perusteella, että laina nostetaan erissä (esimerkiksi rakentamista varten myönnettävä kiinnelaina, jota nostetaan rakennustyön edistymisen mukaan määräytyvissä erissä). Jos luottositoumuksen myöntäjä sitoutuu antamaan lainan alle markkinakoron, sen on kirjattava sitoumus alun perin käypään arvoon ja sen jälkeen arvostettava se (i) IAS 37:n mukaisesti kirjattavaan määrään tai (ii) sitä suurempaan alun perin kirjattuun määrään, josta on vähennetty IAS 18:n mukaisesti kirjattavat kertyneet jaksotukset, milloin tämä on asianmukaista. Luottositoumuksen myöntäjän on sovellettava IAS 37:ää muihin luottositoumuksiin, jotka eivät kuulu tämän standardin soveltamisalaan. Tämän standardin määräyksiä taseesta pois kirjaamisesta sovelletaan luottositoumuksiin (katso kappaleet 15 - 42 ja liitteen A kappaleet AG36 - AG63).
                                 
                              
                           
                        
            
                  3.
               
               
                  
                     
                        Tämä standardi koskee takaussopimuksia, mikäli ne edellyttävät maksujen suorittamista tietyn korkokannan, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssi-indeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin tai muun muuttujan (jota joskus sanotaan ”alla olevaksi”) arvon muutoksen seurauksena. Esimerkiksi sellainen takaussopimus, joka edellyttää maksujen suorittamista, kun velallisen luottoluokitus putoaa alle tietyn tason, kuuluu tämän standardin soveltamisalaan.
                     
                  
               
            
                  4.
               
               
                  
                     
                        Luottositoumukset, jotka yhteisö luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi rahoitusveloiksi, kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan. Jos yhteisön aikaisempana käytäntönä on ollut luottositoumuksista syntyvien omaisuuserien myyminen pian niiden syntymisen jälkeen, sen on sovellettava tätä standardia kaikkiin samaan ryhmään kuuluviin luottositoumuksiinsa.
                     
                  
               
            
                  5.
               
               
                  
                     
                        Tätä standardia on sovellettava sellaisiin muiden kuin rahoituserien osto- ja myyntisopimuksiin, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisinä joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka instrumentteja vaihtamalla ikään kuin sopimukset olisivat rahoitusinstrumentteja, lukuun ottamatta sopimuksia, jotka on tehty ja pidetään edelleen voimassa muun kuin rahoituserän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- ja käyttötarpeiden mukaisesti.
                     
                  
               
            
                  6.
               
               
                  Muun kuin rahoituserän osto- tai myyntisopimus voidaan toteuttaa nettomääräisenä käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla usealla eri tavalla. Näitä ovat esimerkiksi:
                  
                              (a)
                           
                           
                              tilanteet, joissa sopimusehdot sallivat jommallekummalle osapuolelle sopimuksen nettomääräisen toteuttamisen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              tilanteet, joissa mahdollisuutta nettomääräiseen toteuttamiseen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ei ole nimenomaisesti mainittu sopimusehdoissa, mutta yhteisön käytäntönä on vastaavanlaisten sopimusten nettomääräinen toteuttaminen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla (riippumatta siitä, tapahtuuko tämä vastapuolen kanssa, tekemällä toisensa kumoavat sopimukset vai myymällä sopimus ennen sen toteuttamista tai raukeamista);
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              tilanteet, joissa yhteisön käytäntönä on vastaavanlaisten sopimusten osalta kohde-etuutena olevan erän vastaanottaminen ja myyminen lyhyen ajan kuluessa vastaanottamisen jälkeen voiton hankkimiseksi hintojen tai välittäjän katteen lyhyen aikavälin vaihteluista;
                              ja
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              tilanteet, joissa sopimuksen kohteena oleva rahoituseriin kuulumaton erä on helposti vaihdettavissa käteisvaroiksi.
                           
                        Kohtien (b) tai (c) mukaista sopimusta ei tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti, joten se kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Muut sopimukset, joita kappale 5 koskee, arvioidaan sen ratkaisemiseksi, onko ne tehty ja pidetäänkö ne edelleen voimassa muun kuin rahoituserän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti ja kuuluvatko ne siis tämän standardin soveltamisalaan.
               
            
                  7.
               
               
                  Muun kuin rahoituserän ostamista tai myymistä koskeva asetettu optio, joka voidaan toteuttaa nettomääräisenä joko rahavaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla kappaleen 6(a) tai (d) mukaisesti, kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Tällaista sopimusta ei voida tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti.
               
            MÄÄRITELMÄT
      
                  8.
               
               
                  Tässä standardissa käytetään IAS 32:ssa määriteltyjä termejä IAS 32:n kappaleen 11 mukaisessa merkityksessä. IAS 32:ssa on määritelty seuraavat termit:
                  
                              —
                           
                           
                              rahoitusinstrumentti
                           
                        
                              —
                           
                           
                              rahoitusvaroihin kuuluva erä
                           
                        
                              —
                           
                           
                              rahoitusvelka
                           
                        
                              —
                           
                           
                              oman pääoman ehtoinen instrumentti,
                           
                        ja kyseinen standardi sisältää ohjeistusta näiden määritelmien soveltamisesta.
               
            
                  9.
               
               
                  
                     
                        Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
                     
                  
                  Johdannaisen määritelmä
                  
                     Johdannainen on rahoitusinstrumentti tai muu tämän standardin soveltamisalaan kuuluva sopimus (katso kappaleet 2 - 7), jolla on kaikki seuraavat kolme ominaisuutta:
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    sen arvo muuttuu tietyn koron, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssi-indeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin taikka muun muuttujan (jota joskus sanotaan ”alla olevaksi”) arvon muuttuessa;
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    se ei sopimusta tehtäessä vaadi lainkaan nettosijoitusta tai vaatii pienemmän nettosijoituksen kuin mitä vaadittaisiin toisen tyyppisissä sopimuksissa, joiden odotettaisiin reagoivan markkinatekijöiden muutoksiin vastaavalla tavalla;
                                 
                              
                              
                                 ja
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    se toteutetaan tiettynä päivänä tulevaisuudessa.
                                 
                              
                           
                        Neljän rahoitusinstrumenttien ryhmän määritelmät
                  
                     Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä on rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä, joka täyttää kumman tahansa seuraavista ehdoista.
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Se luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi. Rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi, jos:
                                 
                              
                              
                                          
                                             
                                                (i)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                se on hankittu tai syntynyt pääasiallisena tarkoituksena myydä se tai ostaa se takaisin lyhyen ajan kuluessa;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                (ii)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                se on osa sellaisten yksilöityjen rahoitusinstrumenttien muodostamaa salkkua, joita hallinnoidaan yhdessä ja joita on todistettavasti viime aikoina toistuvasti käytetty lyhyen aikavälin voiton tavoitteluun;
                                             
                                          
                                          
                                             tai
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                (iii)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                se on johdannainen (lukuun ottamatta johdannaista, joka on nimenomaisesti määritetty suojausinstrumentiksi ja on sellaisena tehokas).
                                             
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    […] Mikä tahansa tämän standardin soveltamisalaan kuuluva rahoitusvaroihin […] kuuluva erä voidaan sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin […] kuuluvaksi eräksi lukuun ottamatta sijoituksia sellaisiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, joilla ei ole toimivilla markkinoilla noteerattua markkinahintaa ja joiden käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä (katso kappale 46(c) ja liitteen A kappaleet AG80 ja AG81).
                                 
                              
                           
                        
                     Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset ovat sellaisia johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, joihin liittyvät maksusuoritukset ovat kiinteitä tai määritettävissä, jotka erääntyvät määrättynä päivänä ja jotka yhteisöllä on vakaa aikomus ja kyky pitää eräpäivään asti (katso liitteen A kappaleet AG16 - AG25) lukuun ottamatta:.
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    niitä, jotka yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä määrää kirjattavaksi käypään arvoon tulosvaikutteisesti;
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    niitä, jotka yhteisö luokittelee myytävissä oleviksi;
                                 
                              
                              
                                 ja
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    niitä, jotka vastaavat lainojen ja muiden saamisten määritelmää.
                                 
                              
                           
                        
                     Yhteisö ei saa luokitella mitään rahoitusvaroja eräpäivään asti pidettäviksi, jos yhteisö on tilikaudella tai kahden edellisen tilikauden aikana myynyt eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia tai muuttanut niiden luokittelua ennen eräpäivää siten, että näiden erien määrä on ollut vähämerkityksellistä suurempi (vähämerkityksellistä suurempi verrattuna eräpäivään asti pidettävien sijoitusten kokonaismäärään) muutoin kuin sellaisin myynnein tai uudelleenluokitteluin, jotka:
                  
                  
                              
                                 
                                    (i)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    tapahtuvat niin lähellä eräpäivää tai rahoitusvaroihin kuuluvan erän lunastuspäivää (esimerkiksi alle kolme kuukautta ennen eräpäivää), että markkinakoron muutoksilla ei olisi merkittävää vaikutusta rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon;
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (ii)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    toteutuvat sen jälkeen kun yhteisö on saanut rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen pääoman olennaisilta osin takaisin sopimuksenmukaisina tai ennen eräpäivää tapahtuvina maksuina;
                                 
                              
                              
                                 tai
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (iii)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    johtuvat sellaisesta yksittäisestä tapahtumasta, joka ei ole yhteisön määräysvallassa, joka on kertaluonteinen ja jota yhteisö ei olisi voinut kohtuudella ennakoida.
                                 
                              
                           
                        
                     Lainat ja muut saamiset ovat johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, joihin liittyvät maksut ovat kiinteitä tai määritettävissä olevia ja joita ei noteerata toimivilla markkinoilla lukuun ottamatta:
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    niitä, jotka yhteisö aikoo myydä välittömästi tai lyhyen ajan kuluessa – nämä erät on luokiteltava kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi – ja niitä, jotka yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä määrää kirjattaviksi käypään arvoon tulosvaikutteisesti;
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    niitä, jotka yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä luokittelee myytävissä oleviksi;
                                 
                              
                              
                                 tai
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    niitä, joista niiden haltija ei mahdollisesti saa alkuperäistä sijoitustaan olennaisilta osin takaisin muun syyn kuin luoton laadun heikentymisen vuoksi – nämä on luokiteltava myytävissä oleviksi.
                                 
                              
                           
                        
                     Hankittu osuus sellaisten omaisuuserien ryhmästä, jotka eivät ole lainoja tai muita saamisia (esimerkiksi osuus sijoitusrahastosta tai vastaavanlaisesta rahastosta) ei ole laina tai muu saaminen.
                  
                  
                     Myytävissä olevat rahoitusvarat ovat sellaisia johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, jotka on luokiteltu myytävissä oleviksi tai joita ei ole luokiteltu (a) lainoiksi ja muiksi saamisiksi (b) eräpäivään asti pidettäviksi sijoituksiksi eikä (c) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi rahoitusvaroiksi.
                  
                  Kirjaamiseen ja arvostamiseen liittyvät määritelmät
                  
                     Rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän jaksotettu hankintameno on määrä, johon kyseinen rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä on arvostettu alun perin kirjanpitoon merkittäessä, vähennettynä lyhennyksillä, lisättynä tai vähennettynä alkuperäisen määrän ja erääntyvän määrän välisen erotuksen kertyneillä, efektiivisen koron menetelmällä lasketuilla jaksotuksilla ja oikaistuna mahdollisilla vähennyskirjauksilla (joko suoraan tai vähennyserää käyttäen tehdyillä), jotka johtuvat arvonalentumisesta tai siitä, että erästä ei saada maksua.
                  
                  
                     Efektiivisen koron menetelmä on menetelmä, jota käytetään rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän (tai rahoitusvarojen tai -velkojen ryhmän) jaksotetun hankintamenon laskemiseen ja korkotuoton tai -kulun kohdistamiseen asianomaiselle ajanjaksolle. Efektiivinen korko on se korkokanta, jota käyttäen rahoitusinstrumentin odotettavissa olevana juoksuaikana tai – mikäli tämä on asianmukaista – lyhyemmän ajanjakson kuluessa saatavaksi tai suoritettavaksi arvioidut vastaiset maksut tulevat diskontatuiksi täsmälleen kyseisen rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän nettokirjanpitoarvon suuruisiksi. Efektiivistä korkokantaa laskettaessa yhteisön on arvioitava rahavirrat ottamalla huomioon rahoitusinstrumentin kaikki sopimusehdot (esimerkiksi mahdollisuus suorittaa maksu ennen eräpäivää tai lunastaa instrumentti ja muut vastaavat optiot), mutta se ei saa ottaa huomioon vastaisia luottotappioita. Laskelmaan on sisällytettävä kaikki sellaiset sopimusosapuolten välillä suoritettavat tai saatavat palkkiot ja korkopisteet, jotka ovat kiinteä osa efektiivistä korkoa (katso IAS 18), transaktiomenot sekä kaikki muut yli- tai alikurssit. Lähtökohtaisesti oletetaan, että samankaltaisten rahoitusinstrumenttien muodostaman ryhmän rahavirrat ja odotettavissa oleva juoksuaika ovat arvioitavissa luotettavasti. Niissä harvoissa tapauksissa, joissa rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) rahavirtoja tai odotettavissa olevaa juoksuaikaa ei ole mahdollista arvioida luotettavasti, yhteisön on kuitenkin käytettävä sopimukseen perustuvia rahavirtoja rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) koko sopimusajalta.
                  
                  
                     Kirjaaminen pois taseesta tarkoittaa aikaisemmin kirjatun rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän poistamista yhteisön taseesta.
                  
                  
                     Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. (1)
                     
                  
                  
                     Selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti on rahoitusvaroihin kuuluvan erän osto tai myynti sellaisella sopimuksella, jonka ehtojen mukaan omaisuuserä on luovutettava sen ajan kuluessa, jota yleisesti noudatetaan kyseisillä markkinoilla viranomaismääräykseen tai vakiintuneeseen tapaan perustuen.
                  
                  
                     Transaktiomenoja ovat rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän hankkimisesta, liikkeeseenlaskusta tai luovuttamisesta välittömästi johtuvat lisämenot (katso liitteen A kappale AG13). Lisämenoja ovat sellaiset menot, joita ei olisi syntynyt, jollei yhteisö olisi hankkinut, laskenut liikkeeseen tai luovuttanut rahoitusinstrumenttia.
                  
                  Suojauslaskentaan liittyvät määritelmät
                  
                     Kiinteäehtoinen sitoumus on sitova sopimus, jonka perusteella vaihdetaan tietty määrä voimavaroja tiettyyn hintaan tiettynä päivänä tai tiettyinä päivinä tulevaisuudessa.
                  
                  
                     Ennakoitu liiketoimi on vastainen liiketoimi, johon ei ole sitouduttu mutta jonka odotetaan toteutuvan.
                  
                  
                     Suojausinstrumentti on nimenomaisesti tähän tarkoitukseen määritetty johdannainen tai (ainoastaan valuuttakurssien muutosriskiltä suojauduttaessa) nimenomaisesti tähän tarkoitukseen määritetty muihin rahoitusvaroihin kuin johdannaisvaroihin tai muihin rahoitusvelkoihin kuin johdannaisvelkoihin kuuluva erä, jonka käyvän arvon tai rahavirtojen odotetaan kumoavan suojattavaksi määrätyn kohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset (suojausinstrumentin määritelmää käsitellään tarkemmin kappaleissa 72 - 77 ja liitteen A kappaleissa AG94 - AG 97).
                  
                  
                     Suojauskohde on omaisuuserä, velka, kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai ulkomaiseen yksikköön tehty nettosijoitus, joka (a) altistaa yhteisön käyvän arvon tai vastaisten rahavirtojen muutosten riskille ja joka (b) on nimenomaisesti määrätty suojattavaksi (suojauskohteen määritelmää käsitellään tarkemmin kappaleissa 78 - 84 ja liitteen A kappaleissa AG98 - AG101).
                  
                  
                     Suojauksen tehokkuudella tarkoitetaan sitä, missä määrin suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset kumoavat suojattavasta riskistä johtuvia suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia (katso liitteen A kappaleet AG105 - AG113).
                  
               
            KYTKETYT JOHDANNAISET
      
                  10.
               
               
                  Kytketty johdannainen on osa hybridi-instrumenttia (yhdistettyä instrumenttia), joka sisältää myös johdannaissopimuksiin kuulumattoman pääsopimuksen – ja tällä on sellainen vaikutus, että osa yhdistetyn instrumentin rahavirroista vaihtelee samankaltaisella tavalla kuin itsenäisen johdannaisen rahavirrat. Kytketty johdannainen saa aikaan sen, että kaikki ne rahavirrat tai osa niistä rahavirroista, jotka sopimus muutoin edellyttäisi, muuttuvat tietyn korkokannan, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssi-indeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin tai muun muuttujan mukaisesti. Johdannainen, joka liittyy rahoitusinstrumenttiin mutta on sopimuksen perusteella siirrettävissä riippumatta tästä instrumentista tai jossa on eri vastapuoli kuin tällä instrumentilla, ei ole kytketty johdannainen vaan erillinen rahoitusinstrumentti.
               
            
                  11.
               
               
                  
                     
                        Kytketty johdannainen on erotettava pääsopimuksesta ja käsiteltävä kirjanpidossa johdannaisena tämän standardin mukaisesti siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit eivät liity läheisesti pääsopimuksen taloudellisiin ominaispiirteisiin ja riskeihin (katso liitteen A kappaleet AG30 ja AG33;
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    erillinen instrumentti, jolla on samat ehdot kuin kytketyllä johdannaisella, vastaisi johdannaisen määritelmää;
                                 
                              
                              
                                 ja
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    hybridi-instrumenttia (yhdistettyä instrumenttia) ei arvosteta käypään arvoon siten, että käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti (toisin sanoen johdannaista, joka on kytketty käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaan rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvaan erään, ei eroteta).
                                 
                              
                           
                        
                     Jos kytketty johdannainen erotetaan pääsopimuksesta, pääsopimusta itseään on käsiteltävä kirjanpidossa tämän standardin mukaisesti, jos se on rahoitusinstrumentti, ja muiden asianmukaisten standardien mukaisesti, jos se ei ole rahoitusinstrumentti. Tässä standardissa ei käsitellä sitä, onko kytketty johdannainen esitettävä erikseen tilinpäätöslaskelmissa.
                  
               
            
                  12.
               
               
                  
                     
                        Jos yhteisön on tämän standardin mukaan erotettava kytketty johdannainen pääsopimuksesta mutta se ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen arvoa erikseen hankinta-ajankohtana tai jonakin sen jälkeisenä raportointikauden päättymispäivänä, sen on käsiteltävä koko yhdistettyä sopimusta kaupankäyntitarkoituksessa pidettävänä rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvana eränä.
                     
                  
               
            
                  13.
               
               
                  Jos yhteisö ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa luotettavasti sen ehtojen perusteella (esimerkiksi koska kytketty johdannainen perustuu noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin), kytketyn johdannaisen käypä arvo on hybridi-instrumentin käyvän arvon ja pääsopimuksen käyvän arvon välinen erotus, mikäli nämä ovat määritettävissä tämän standardin mukaisesti. Jos yhteisö ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa tällä menetelmällä, sovelletaan kappaletta 12 ja koko yhdistettyä instrumenttia käsitellään kaupankäyntitarkoituksessa pidettävänä.
               
            MERKITSEMINEN TASEESEEN JA KIRJAAMINEN POIS TASEESTA
      Alkuperäinen kirjaaminen
      
                  14.
               
               
                  
                     
                        Yhteisön on merkittävä rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä taseeseen silloin ja vain silloin, kun yhteisöstä tulee instrumentin sopimusehtojen osapuoli. (Katso kappale 38 rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukaisten ostojen osalta.)
                     
                  
               
            Rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaaminen pois taseesta
      
                  15.
               
               
                  Konsernitilinpäätöksessä kappaleita 16 - 23 ja liitteen A kappaleita AG34 - AG52 sovelletaan konsernitasolla. Näin ollen yhteisö yhdistelee ensin kaikki tytäryritykset IAS 27:n ja SIC-12:n Konsernitilinpäätös – erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt mukaisesti ja sitten soveltaa näin syntyvään konserniin kappaleita 16 - 23 ja liitteen A kappaleista AG34 - AG52.
               
            
                  16.
               
               
                  
                     Ennen kuin yhteisö arvioi onko taseesta pois kirjaaminen kappaleiden 17 - 23 mukaan asianmukaista ja miltä osin se on asianmukaista, se ratkaisee, olisiko kyseisiä kappaleita sovellettava rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaan (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän osaan) vai koko rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (tai samankaltaisten rahoitusvarojen erien ryhmään), ja tämä tapahtuu seuraavalla tavalla.
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 Kappaleita 17 - 23 sovelletaan rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaan (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän osaan) siinä ja vain siinä tapauksessa, että osa, jonka kirjaamista pois taseesta tarkastellaan, täyttää jonkin seuraavista kolmesta ehdosta:
                              
                              
                                          
                                             
                                                (i)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             Kyseinen osa sisältää vain nimenomaisesti yksilöityjä rahavirtoja rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmästä). Esimerkiksi kun yhteisö tekee korkostrippisopimuksen, jonka mukaan vastapuoli saa oikeuden vieraan pääoman ehtoisesta instrumentista tuleviin korkorahavirtoihin mutta ei pääomarahavirtoihin, kappaleita 17 - 23 sovelletaan korkorahavirtoihin.
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                (ii)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Kyseinen osa sisältää vain täysin suhteellisen (määräsuhteessa jaetun) osuuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän) rahavirroista. Esimerkiksi kun yhteisö osallistuu järjestelyyn, jonka mukaan vastapuoli saa oikeuden 90 prosenttiin vieraan pääoman ehtoisen instrumentin kaikista rahavirroista, kappaleita 17 - 23 sovelletaan 90 prosenttiin näistä rahavirroista. Jos vastapuolia on enemmän kuin yksi, kaikilla vastapuolilla ei tarvitse olla suhteellista osuutta rahavirroista, kunhan siirron tekevän yhteisön osuus on täysin suhteellinen.
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                (iii)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Kyseinen osa sisältää vain täysin suhteellisen (määräsuhteessa jaetun) osuuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän) nimenomaisesti yksilöidyistä rahavirroista. Esimerkiksi kun yhteisö osallistuu järjestelyyn, jonka mukaan vastapuoli saa oikeuden 90 prosenttiin rahoitusvaroihin kuuluvan erän korkorahavirroista, kappaleita 17 - 23 sovelletaan 90 prosenttiin näistä korkorahavirroista. Jos vastapuolia on enemmän kuin yksi, kaikilla vastapuolilla ei tarvitse olla suhteellista osuutta nimenomaisesti yksilöidyistä rahavirroista, kunhan siirron tekevän yhteisön osuus on täysin suhteellinen.
                                             
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Kaikissa muissa tapauksissa kappaleita 17 - 23 sovelletaan koko rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (tai koko samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmään). Esimerkiksi kun yhteisö siirtää (i) oikeudet ensimmäiseen tai viimeiseen 90 prosenttiin maksuista, jotka saadaan perityksi rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä (tai rahoitusvarojen ryhmästä) tai (ii) oikeudet 90 prosenttiin saamisten muodostaman ryhmän rahavirroista mutta antaa takauksen, jonka mukaan se korvaa ostajalle luottotappiot 8 prosenttiin asti saamisten pääomasta, kappaleita 17 - 23 sovelletaan koko rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmään).
                                 
                              
                           
                        
                     Termillä ”rahoitusvaroihin kuuluva erä” tarkoitetaan kappaleissa 17 - 26 joko edellä kohdassa (a) kuvattua rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaa (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän osaa) tai muussa tapauksessa koko rahoitusvaroihin kuuluvaa erää (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmää).
                  
               
            
                  17.
               
               
                  
                     
                        Yhteisön on kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta silloin ja vain silloin, kun:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    sopimusperusteinen oikeus rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtoihin lakkaa olemasta voimassa;
                                 
                              
                              
                                 tai
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    se siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle kappaleissa 18 ja 19 esitetyllä tavalla ja siirto täyttää taseesta pois kirjaamisen edellytykset kappaleen 20 mukaisesti.
                                 
                              
                           
                        
                     (Katso kappale 38 rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukaisten myyntien osalta.)
                  
               
            
                  18.
               
               
                  
                     
                        Yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle siinä ja vain siinä tapauksessa, että se:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    joko siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamista koskevat sopimusperusteiset oikeutensa toiselle osapuolelle;
                                 
                              
                              
                                 tai
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle kappaleen 19 sisältämät ehdot täyttävän järjestelyn mukaisesti.
                                 
                              
                           
                        
            
                  19.
               
               
                  
                     
                        Kun yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän (”alkuperäinen omaisuuserä”) rahavirtojen saamiseen mutta se ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa nämä rahavirrat yhdelle tai useammalle yhteisölle (”lopulliset saajat”), yhteisö käsittelee liiketointa rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirtona toiselle osapuolelle siinä ja vain siinä tapauksessa, että kaikki seuraavat kolme ehtoa täyttyvät.
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Yhteisöllä ei ole velvollisuutta maksaa lopullisille saajille, ellei se saa maksua vastaavasta alkuperäisen omaisuuserän määrästä. Yhteisön antamat lyhytaikaiset luotot, joihin liittyy oikeus saada takaisin koko lainaksi annettu määrä sekä markkinakoron mukainen kertynyt korko, ei estä tämän ehdon toteutumista.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Siirtosopimuksen ehdot estävät yhteisöä myymästä tai panttaamasta alkuperäistä omaisuuserää muutoin kuin rahavirtojen maksamista koskevan velvoitteen vakuudeksi lopullisille saajille.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Yhteisö on velvollinen maksamaan kaikki lopullisten saajien puolesta perimänsä rahavirrat eteenpäin ilman olennaista viivettä. Yhteisöllä ei myöskään ole oikeutta sijoittaa tällaisia rahavirtoja uudelleen, lukuun ottamatta rahavaroihin tehtäviä sijoituksia (määritelty IAS 7:ssä Rahavirtalaskelmat), sinä lyhyenä ajanjaksona, joka jää maksujen saantipäivän ja sen päivän väliin, jona maksut on suoritettava lopullisille vastaanottajille, ja tällaisista sijoituksista saatavat korot siirretään lopullisille saajille.
                                 
                              
                           
                        
            
                  20.
               
               
                  
                     
                        Kun yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle (katso kappale 18), sen on arvioitava, missä määrin se pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut itsellään. Tällöin:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    jos yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle, yhteisön on kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta ja kirjattava sille siirron yhteydessä mahdollisesti syntyvät tai sen mahdollisesti itsellään pitämät oikeudet ja velvoitteet erikseen varoiksi tai veloiksi.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    jos yhteisö pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, yhteisön on pidettävä rahoitusvaroihin kuuluva erä edelleen taseessaan.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    jos yhteisö ei siirrä rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja olennaisilta osin toiselle osapuolelle eikä pidä niitä olennaisilta osin itsellään, yhteisön on ratkaistava, onko sillä säilynyt määräysvalta rahoitusvaroihin kuuluvaan erään. Tällöin:
                                 
                              
                              
                                          
                                             
                                                (i)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                jos yhteisöllä ei ole säilynyt määräysvaltaa, sen on kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta ja kirjattava sille siirron yhteydessä mahdollisesti syntyvät tai sen mahdollisesti itsellään pitämät oikeudet ja velvoitteet erikseen varoiksi tai veloiksi.
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                (ii)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                jos yhteisöllä on säilynyt määräysvalta, sen on pidettävä rahoitusvaroihin kuuluva erä edelleen taseessaan siltä osin kuin sillä on säilynyt intressi kyseiseen rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (katso kappale 30).
                                             
                                          
                                       
                                    
                        
            
                  21.
               
               
                  Riskien ja etujen siirtymistä (katso kappale 20) arvioidaan vertaamalla yhteisön altistumista siirretyn omaisuuserän nettorahavirtojen määrien ja ajoittumisen vaihtelulle ennen ja jälkeen siirron. Yhteisö on pitänyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, jos sen altistuminen rahoitusvaroihin kuuluvan erän vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon vaihtelulle ei muutu merkittävästi siirron seurauksena (esimerkiksi sen vuoksi, että yhteisö on myynyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimuksella, jonka mukaan se ostaa erän takaisin kiinteään hintaan tai myyntihintaan, johon lisätään tuotto lainan antajalle). Yhteisö on siirtänyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle, jos sen altistuminen tällaiselle vaihtelulle ei enää ole merkittävää verrattuna rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvien vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon kokonaisvaihteluun (esimerkiksi siksi, että yhteisö on myynyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän vain sillä ehdolla, että sillä on oikeus ostaa se takaisin takaisinostoajankohdan käypään arvoon tai se on siirtänyt toiselle osapuolelle täysin suhteellisen osuuden suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirroista sellaisessa kappaleen 19 mukaiset ehdot täyttävässä järjestelyssä kuten esimerkiksi loan sub-participation -järjestelyssä).
               
            
                  22.
               
               
                  Usein on täysin selvää, onko yhteisö siirtänyt vai pitänyt itsellään omistukseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin, eikä laskelmien tekemiseen ole tarvetta. Toisissa tapauksissa on tarpeellista tehdä laskelmia ja vertailla yhteisön altistumista vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon vaihtelulle ennen ja jälkeen siirron. Laskelmia ja vertailuja tehtäessä käytetään diskonttauskorkona asianmukaista tarkasteluhetken markkinakorkoa. Kaikki jokseenkin mahdolliset nettorahavirtojen vaihtelut otetaan huomioon, ja niille tulemille, joiden toteutuminen on todennäköisempää, annetaan suurempi paino.
               
            
                  23.
               
               
                  Se, onko yhteisöllä säilynyt määräysvalta (katso kappale 20(c)) siirrettyyn omaisuuserään, riippuu siirron saajan mahdollisuudesta myydä omaisuuserä. Jos siirron saaja pystyy käytännössä myymään koko omaisuuserän riippumattomalle kolmannelle osapuolelle ja pystyy käyttämään tätä mahdollisuutta yksipuolisesti ja ilman että sen tarvitsee määrätä siirrolle lisärajoitteita, määräysvalta ei ole säilynyt yhteisöllä. Kaikissa muissa tapauksissa yhteisöllä on säilynyt määräysvalta.
               
            Siirrot, jotka täyttävät taseesta pois kirjaamisen edellytykset
      (katso kappaleet 20(a) ja (c)(i))
      
                  24.
               
               
                  
                     
                        Jos yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle sellaisella siirrolla, joka kokonaisuudessaan täyttää taseesta pois kirjaamisen edellytykset, ja pitää itsellään oikeuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän hoitamiseen palkkiota vastaan, sen on kirjattava kyseistä hoitopalvelusopimusta koskien joko omaisuuserä tai velka. Jos saatavan palkkion ei odoteta tuottavan yhteisölle riittävää korvausta hoitopalvelun suorittamisesta, on kirjattava hoitopalveluvelvoitteen käypää arvoa vastaava hoitopalveluvelka. Jos saatavan palkkion odotetaan olevan suurempi kuin riittävä korvaus hoitopalvelun suorittamisesta, on kirjattava hoitopalveluoikeutta koskeva omaisuuserä, jonka määrittäminen perustuu suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän kohdistamiseen kappaleen 27 mukaisesti.
                     
                  
               
            
                  25.
               
               
                  
                     
                        Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan siirron seurauksena kokonaan pois taseesta mutta yhteisö saa siirrosta johtuen uuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai ottaa vastatakseen uuden rahoitusvelan tai hoitopalveluvelvoitteen, yhteisön on kirjattava uusi rahoitusvaroihin kuuluva erä, rahoitusvelka tai hoitopalveluvelka käypään arvoon.
                     
                  
               
            
                  26.
               
               
                  
                     
                        Kun rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan kokonaan pois taseesta, on seuraavien erien välinen erotus kirjattava tulosvaikutteisesti:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    kirjanpitoarvo
                                 
                              
                              
                                 ja
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    seuraavien erien yhteismäärä: (i) saatu vastike (mukaan lukien saatu uusi omaisuuserä vähennettynä vastattavaksi otetulla uudella velalla) ja (ii) suoraan omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio (katso kappale 55(b)).
                                 
                              
                           
                        
            
                  27.
               
               
                  
                     
                        Jos toiselle osapuolelle siirretty omaisuuserä on osa suurempaa rahoitusvaroihin kuuluvaa erää (esimerkiksi kun yhteisö siirtää toiselle osapuolelle korkorahavirrat, jotka ovat osa vieraan pääoman ehtoista instrumenttia, katso kappale 16(a)) ja siirretty osa täyttää kokonaisuudessaan taseesta pois kirjaamisen edellytykset, tämän suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisempi kirjanpitoarvo on jaettava taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan kesken näiden osien siirtoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Itsellä pidettyä hoitopalveluun liittyvää omaisuuserää on tässä käsiteltävä taseeseen jäävänä osana. Seuraavien erien välinen erotus:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    taseesta pois kirjattavalle osalle kohdistettava kirjanpitoarvo;
                                 
                              
                              
                                 ja
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    seuraavien erien yhteismäärä: (i) taseesta pois kirjatusta osasta saatu vastike (mukaan lukien saatu uusi omaisuuserä vähennettynä vastattavaksi otetulla uudella velalla) ja (ii) sille kohdistettava suoraan omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio (katso kappale 55(b))
                                 
                              
                           
                        
                     on kirjattava tulosvaikutteisesti. Omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio jaetaan taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan kesken kyseisten osien käypien arvojen suhteen perusteella.
                  
               
            
                  28.
               
               
                  Kun yhteisö jakaa suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisempaa kirjanpitoarvoa taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan kesken, on määritettävä taseeseen jäävän osan käypä arvo. Kun yhteisön käytäntönä on ollut myydä taseeseen jäävän osan kaltaisia osia tai tällaisten osien kauppoja on muutoin toteutunut markkinoilla, viime aikoina todellisissa liiketoimissa toteutuneiden hintojen pohjalta saadaan paras arvio kyseisen osan käyvästä arvosta. Silloin kun taseeseen jäävän osan käyvän arvon tukena ei ole hintanoteerauksia tai viimeaikaisia kauppoja, paras arvio käyvästä arvosta on koko suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon ja siirron saajan taseesta pois kirjatusta osasta maksaman vastikkeen välinen erotus.
               
            Siirrot, jotka eivät täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä
      (katso kappale 20(b))
      
                  29.
               
               
                  
                     
                        Jos siirto ei johda taseesta pois kirjaamiseen sen vuoksi, että yhteisö on pitänyt toiselle osapuolelle siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisin osin itsellään, yhteisön on pidettävä koko toiselle osapuolelle siirretty omaisuuserä edelleen taseessaan ja kirjattava saatua vastiketta vastaava rahoitusvelka. Myöhemmillä kausilla yhteisön on kirjattava toiselle osapuolelle siirretystä omaisuuserästä saatavat tuotot ja rahoitusvelasta aiheutuvat kulut.
                     
                  
               
            Siirrettyihin varoihin säilyvä intressi
      (katso kappale 20 (c)(ii))
      
                  30.
               
               
                  
                     
                        Jos yhteisö ei siirrä siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja olennaisilta osin toiselle eikä pidä niitä olennaisilta osin itsellään ja sillä säilyy määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään, yhteisö pitää toiselle osapuolelle siirretyn omaisuuserän edelleen taseessaan siihen määrään asti kuin sillä on säilynyt siihen intressi. Yhteisöllä toiselle osapuolelle siirrettyyn omaisuuserään säilyvän intressin määrä on se määrä, johon asti yhteisö on alttiina toiselle osapuolelle siirretyn omaisuuserän arvon muutoksille. Esimerkiksi:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    kun yhteisöllä säilyvä intressi muodostuu toiselle osapuolelle siirretystä omaisuuserästä annetusta takauksesta, yhteisöllä säilyvän intressin määrä on (i) omaisuuserän määrä tai (ii) sitä pienempi saadun vastikkeen määrä, joka yhteisöä enintään voidaan vaatia maksamaan takaisin (”takausmäärä”).
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    kun yhteisöllä säilyvä intressi muodostuu toiselle osapuolelle siirrettyyn omaisuuserään perustuvasta asetetusta tai ostetusta optiosta (tai molemmista), yhteisöllä säilyvän intressin määrä on se siirretyn omaisuuserän määrä, jonka yhteisö saattaa ostaa takaisin. Jos kyseessä on asetettu myyntioptio, joka perustuu käypään arvoon arvostettavaan omaisuuserään, yhteisöllä säilyvä intressi rajoittuu kuitenkin määrään, joka on toiselle osapuolelle siirretyn omaisuuserän käypä arvo tai sitä alempi option toteuttamishinta (katso kappale AG48).
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    kun yhteisöllä säilyvä intressi muodostuu toiselle osapuolelle siirrettyyn omaisuuserään perustuvasta käteisvaroina toteutettavasta optiosta tai vastaavanlaisesta sopimusehdosta, yhteisöllä säilyvän intressin suuruus määritetään samalla tavalla kuin muuna kuin käteisvaroina toteutettavista optioista johtuvan intressin määrä kohdan (b) mukaan.
                                 
                              
                           
                        
            
                  31.
               
               
                  
                     
                        Kun yhteisö pitää omaisuuserän edelleen taseessaan siihen määrään asti kuin sillä säilyy siihen intressi, yhteisö kirjaa myös siihen liittyvän velan. Tämän standardin muista arvostamista koskevista vaatimuksista huolimatta arvostetaan toiselle osapuolelle siirretty omaisuuserä ja siihen liittyvä velka sellaisella perusteella, joka kuvastaa yhteisön itsellään pitämiä oikeuksia ja velvoitteita. Omaisuuserään liittyvä velka arvostetaan siten, että toiselle osapuolelle siirretyn omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo on:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    yhteisön itsellään pitämien oikeuksien ja velvoitteiden jaksotettu hankintameno, mikäli toiselle siirretty omaisuuserä arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon;
                                 
                              
                              
                                 tai
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    määrä, joka vastaa yhteisön itsellään pitämien oikeuksien ja velvoitteiden käypää arvoa, kun ne arvostetaan erikseen, mikäli toiselle siirretty omaisuuserä arvostetaan käypään arvoon.
                                 
                              
                           
                        
            
                  32.
               
               
                  
                     
                        Yhteisön on edelleen kirjattava toiselle osapuolelle siirretystä omaisuuserästä saamansa tuotot siihen määrään asti kuin sillä on säilynyt siihen intressi, ja sen on edelleen kirjattava omaisuuserään liittyvästä velasta aiheutuvat kulut.
                     
                  
               
            
                  33.
               
               
                  
                     
                        Toiselle osapuolelle siirretyn omaisuuserän ja siihen liittyvän velan käyvän arvon kirjattuja muutoksia käsitellään myöhemmin tapahtuvassa arvostuksessa toisiinsa nähden yhdenmukaisesti kappaleen 55 mukaan, eikä niitä saa netottaa keskenään.
                     
                  
               
            
                  34.
               
               
                  
                     
                        Jos yhteisöllä säilyvä intressi koskee vain osaa rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä (esimerkiksi kun yhteisö pitää itsellään oikeuden ostaa takaisin osa siirretystä omaisuuserästä tai sille jää sellainen jäännösintressi, joka ei johda omistukseen liittyvien riskien ja etujen pitämiseen olennaisilta osin itsellä, ja yhteisöllä säilyy määräysvalta), yhteisö jakaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisemman kirjanpitoarvon säilyvän intressin perusteella taseeseen jäävän osan ja sen osan, jota ei enää merkitä taseeseen, kesken kyseisten osien siirtoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Tässä sovelletaan kappaleen 28 mukaisia vaatimuksia. Seuraavien erien välinen erotus:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    kirjanpitoarvo, joka kohdistetaan sille osalle, jota ei enää merkitä taseeseen;
                                 
                              
                              
                                 ja
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    seuraavien erien yhteismäärä: (i) siitä osasta saatu vastike, jota ei enää merkitä taseeseen ja (ii) sille kohdistettava suoraan omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio (katso kappale 55(b))
                                 
                              
                           
                        
                     on kirjattava tulosvaikutteisesti. Omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio jaetaan taseeseen jäävän ja ei enää taseeseen merkittävän osan kesken kyseisten osien käypien arvojen suhteen perusteella.
                  
               
            
                  35.
               
               
                  
                     
                        […]
                     
                  
               
            Kaikki siirrot
      
                  36.
               
               
                  
                     
                        Jos toiselle osapuolelle siirretty omaisuuserä pidetään edelleen taseessa, kyseistä omaisuuserää ja siihen liittyvää velkaa ei saa netottaa keskenään. Vastaavasti yhteisö ei saa netottaa toiselle osapuolelle siirretystä omaisuuserästä saatavia tuottoja ja siihen liittyvästä velasta aiheutuvia kuluja keskenään (katso IAS 32 kappale 42).
                     
                  
               
            
                  37.
               
               
                  
                     
                        Jos siirron tekijä antaa siirron saajalle muun kuin käteisvakuuden (kuten vieraan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin), se miten siirron tekijä ja siirron saaja käsittelevät vakuutta kirjanpidossa, riippuu siitä, onko siirron saajalla oikeus myydä vakuus tai pantata se edelleen, ja siitä, onko siirron tekijä lyönyt laimin velvoitteitaan. Siirron tekijän ja siirron saajan on käsiteltävä vakuutta kirjanpidossa seuraavasti:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Jos siirron saajalla on sopimukseen tai käytäntöön perustuva oikeus myydä vakuus tai pantata se edelleen, niin siirron tekijän on esitettävä kyseinen omaisuuserä taseessaan erillään muista varoista (esimerkiksi lainaksi annettuna omaisuuseränä, pantattuina oman pääoman ehtoisina instrumentteina tai takaisinostosaamisena).
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Jos siirron saaja myy saamansa vakuuden, sen on kirjattava myyntitulo ja kirjattava velka määrään, joka vastaa vakuuden palauttamisvelvoitteen käypää arvoa.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Jos siirron tekijä laiminlyö sopimusvelvoitteensa eikä ole enää oikeutettu saamaan vakuutta takaisin, sen on kirjattava vakuus pois taseesta, ja siirron saajan on merkittävä vakuus varoiksi taseeseensa alun perin käypään arvoon, tai jos se on jo myynyt vakuuden, kirjattava vakuuden palauttamisvelvoite pois taseesta.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (d)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Kohdassa (c) tarkoitettuja tapauksia lukuun ottamatta siirron tekijän on pidettävä vakuus edelleen varoina taseessaan, eikä siirron saaja saa merkitä vakuutta varoiksi taseeseensa.
                                 
                              
                           
                        
            Rahoitusvaroihin kuuluvan erän selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti
      
                  38.
               
               
                  
                     
                        Rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti on merkittävä taseeseen ja kirjattava pois taseesta joko kaupantekopäivän tai selvityspäivän perusteella sen mukaan kumpaa sovelletaan (katso liitteen A kappaleet AG53 - AG56).
                     
                  
               
            Rahoitusvelan kirjaaminen pois taseesta
      
                  39.
               
               
                  
                     
                        Yhteisön on poistettava rahoitusvelka (tai rahoitusvelan osa) taseestaan silloin ja vain silloin, kun velka on lakannut olemasta olemassa – toisin sanoen kun sopimuksessa yksilöity velvoite on täytetty tai kumottu tai sen voimassaolo on lakannut.
                     
                  
               
            
                  40.
               
               
                  
                     
                        Jos olemassa olevan velallisen ja lainanantajan välillä vaihdetaan vieraan pääoman ehtoisia instrumentteja, joiden ehdot poikkeavat huomattavasti toisistaan, vaihtoa on käsiteltävä alkuperäisen rahoitusvelan kuoletuksena ja uuden rahoitusvelan kirjaamisena. Samoin olemassa olevan rahoitusvelan tai sen osan ehtojen huomattavaa muutosta (riippumatta siitä, johtuuko se velallisen rahoitusvaikeuksista vai ei) on käsiteltävä kirjanpidossa alkuperäisen rahoitusvelan kuoletuksena ja uuden rahoitusvelan kirjaamisena.
                     
                  
               
            
                  41.
               
               
                  
                     
                        Kuoletetun tai toiselle osapuolelle siirretyn rahoitusvelan (tai rahoitusvelan osan) kirjanpitoarvon ja maksetun vastikkeen – joka sisältää siirretyt muut kuin käteiset varat tai vastattaviksi otetut velat – välinen erotus on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                     
                  
               
            
                  42.
               
               
                  Jos yhteisö ostaa takaisin osan rahoitusvelasta, yhteisön on jaettava rahoitusvelan aikaisempi kirjanpitoarvo taseeseen jäävän osan ja taseesta pois kirjattavan osan kesken kyseisten osien takaisinostoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Erotus (a) taseesta pois kirjattavalle osalle kohdistettavan kirjanpitoarvon ja (b) taseesta pois kirjattavasta osasta maksetun vastikkeen – joka sisältää siirretyt muut kuin käteiset varat ja vastattaviksi otetut velat – välillä on kirjattava tulosvaikutteisesti.
               
            ARVOSTAMINEN
      Rahoitusvarojen ja -velkojen alkuperäinen arvostaminen
      
                  43.
               
               
                  
                     
                        Kun rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä merkitään alun perin kirjanpitoon, yhteisön on arvostettava se käypään arvoon, johon lisätään kyseisen rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän hankinnasta tai liikkeeseenlaskusta välittömästi johtuvat transaktiomenot silloin, kun kyseessä on sellainen rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä, jota ei arvosteta käypään arvoon tulosvaikutteisesti.
                     
                  
               
            
                  44.
               
               
                  Silloin kun yhteisö kirjaa selvityspäivän perusteella omaisuuserän, joka myöhemmin arvostetaan hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon, omaisuuserä kirjataan alun perin kaupantekopäivän käypään arvoon (katso liitteen A kappaleet AG53 - AG56).
               
            Rahoitusvarojen myöhempi arvostaminen
      
                  45.
               
               
                  Rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen kirjaamisen jälkeistä arvostamista varten rahoitusvarat jaetaan tässä standardissa seuraaviin neljään ryhmään, jotka määritellään kappaleessa 9:
                  
                              (a)
                           
                           
                              käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvarat;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              eräpäivään asti pidettävät sijoitukset;
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              lainat ja muut saamiset;
                              ja
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              myytävissä olevat rahoitusvarat.
                           
                        Tämä luokittelu koskee tämän standardin mukaista arvostamista ja tulosvaikutteista kirjaamista. Yhteisö saa käyttää näistä ryhmistä muita nimityksiä tai se voi käyttää toisenlaista ryhmittelyä esittäessään informaatiota tilinpäätöslaskelmissa. Yhteisön on esitettävä liitetiedoissa IAS 32:n edellyttämät tiedot.
               
            
                  46.
               
               
                  
                     
                        Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava rahoitusvarat, johdannaisvarat mukaan lukien, käypään arvoon vähentämättä niitä transaktiomenoja, joita sille saattaa syntyä myynnin tai muun luovutuksen yhteydessä, lukuun ottamatta seuraavia rahoitusvaroja:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    kappaleessa 9 määritellyt lainat ja muut saamiset, jotka on arvostettava jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen;
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    kappaleessa 9 määritellyt eräpäivään asti pidettävät sijoitukset, jotka on arvostettava jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen;
                                 
                              
                              
                                 ja
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    sijoitukset sellaisiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, joilla ei ole toimivilla markkinoilla noteerattua markkinahintaa ja joiden käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä sekä johdannaiset, joiden kohde-etuutena ovat tällaiset noteeraamattomat oman pääoman ehtoiset instrumentit ja jotka on toteutettava luovuttamalla tällaisia noteeraamattomia oman pääoman ehtoisia instrumentteja; nämä on arvostettava hankintamenoon (katso liitteen A kappaleet AG80 ja AG81).
                                 
                              
                           
                        
                     Suojauskohteiksi määritetyt rahoitusvarat arvostetaan kappaleisiin 89 - 102 sisältyvien suojauslaskentaa koskevien vaatimusten mukaisesti. Kaikkien rahoitusvaroihin kuuluvien erien, käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavia eriä lukuun ottamatta, on oltava arvonalentumistarkastelun kohteina kappaleiden 58 - 70 ja liitteen A kappaleiden AG84 - AG93 mukaisesti.
                  
               
            Rahoitusvelkojen myöhempi arvostaminen
      
                  47.
               
               
                  
                     
                        Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava kaikki rahoitusvelat jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen lukuun ottamatta seuraavia:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvelat. Tällaiset velat, johdannaisvelat mukaan lukien, on arvostettava käypään arvoon lukuun ottamatta johdannaisvelkaa, jonka kohde-etuutena on noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti, jonka käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti, ja jonka suorittamiseksi on luovutettava tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti; nämä on arvostettava hankintamenoon.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    rahoitusvelat, jotka syntyvät, kun rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä tai sitä käsitellään kirjanpidossa yhteisöllä säilyvään intressiin perustuvalla tavalla. Kappaleet 29 ja 31 koskevat tällaisten rahoitusvelkojen arvostamista.
                                 
                              
                           
                        
                     Suojauskohteiksi määritetyt rahoitusvelat arvostetaan kappaleiden 89 - 102 suojauslaskentaa koskevien vaatimusten mukaisesti.
                  
               
            Käypään arvoon arvostamiseen liittyviä näkökohtia
      
                  48.
               
               
                  
                     
                        Kun yhteisö tätä standardia tai IAS 32:ta soveltaessaan määrittää rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypää arvoa, sen on sovellettava liitteen A kappaleita AG69 - AG82.
                     
                  
               
            
                  49.
               
               
                  Vaadittaessa maksettavan velan (esimerkiksi vaadittaessa maksettavan talletuksen) käypä arvo on vähintään se määrä, joka voidaan vaatia maksettavaksi, diskontattuna ensimmäisestä päivästä, jona määrän maksamista voitaisiin vaatia.
               
            Luokittelun muutokset
      
                  50.
               
               
                  
                     
                        Yhteisö ei saa siirtää rahoitusinstrumenttia käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmään tai siitä pois sinä aikana, kun se on sen hallussa tai sen liikkeeseen laskun jälkeen.
                     
                  
               
            
                  51.
               
               
                  
                     
                        Jos aikomuksen tai kyvyn muuttumisen vuoksi sijoitusta ei ole enää asianmukaista luokitella eräpäivään asti pidettäväksi, se on luokiteltava myytävissä olevaksi ja arvostettava käypään arvoon, ja sen kirjanpitoarvon ja käyvän arvon välinen erotus on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleen 55(b) mukaisesti.
                     
                  
               
            
                  52.
               
               
                  
                     
                        Aina kun myynti tai siirto ryhmästä toiseen koskee suurempaa kuin vähämerkityksellistä määrää eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia eikä se täytä mitään kappaleen 9 mukaisista ehdoista, kaikki jäljellä olevat eräpäivään asti pidettävät sijoitukset on luokiteltava myytävissä oleviksi. Kun tällainen ryhmästä toiseen siirto tehdään, niiden kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotus on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleen 55(b) mukaisesti.
                     
                  
               
            
                  53.
               
               
                  
                     
                        Jos luotettava arvon määritys tulee mahdolliseksi sellaiselle rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvalle erälle, jonka aikaisempi arvon määrittäminen tällä tavoin ei ollut mahdollista, ja kyseinen omaisuuserä tai velka täytyy arvostaa käypään arvoon jos luotettava arvon määritys on mahdollista (katso kappaleet 46(c) ja 47), niin kyseinen omaisuuserä tai velka on arvostettava käypään arvoon ja sen kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotus on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleen 55 mukaisesti.
                     
                  
               
            
                  54.
               
               
                  
                     
                        Jos tulee asianmukaiseksi arvostaa rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä käyvän arvon sijasta hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon aikomuksen tai kyvyn muuttumisen vuoksi tai siinä harvinaisessa tapauksessa, että käypää arvoa ei enää pystytä määrittämään luotettavasti (katso kappaleet 46(c) ja 47) tai koska kappaleessa 9 tarkoitetut ”kaksi edellistä tilikautta” ovat kuluneet, rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän käypään arvoon perustuvasta kyseisen päivän kirjanpitoarvosta tulee sen uusi hankintameno tai jaksotettu hankintameno sen mukaan, kumman käyttäminen on asianmukaista. Kyseisestä omaisuuserästä suoraan omaan pääomaan kappaleen 55(b) mukaisesti kirjatut aikaisemmat voitot tai tappiot on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Jos kyseessä on rahoitusvaroihin kuuluva erä, jolla on määrätty eräpäivä, voitto tai tappio on jaksotettava tulosvaikutteisesti eräpäivään asti pidettävän sijoituksen jäljellä olevalle juoksuajalle efektiivisen koron menetelmää käyttäen. Uuden jaksotetun hankintamenon ja erääntyvän määrän välinen erotus on myös jaksotettava rahoitusvaroihin kuuluvan erän jäljellä olevalle juoksuajalle efektiivisen koron menetelmää käyttäen vastaavalla tavalla kuin yli- tai alikurssi jaksotetaan. Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvo myöhemmin alentuu, suoraan omaan pääomaan kirjattu voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti kappaleen 67 mukaisesti.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Jos kyseessä on rahoitusvaroihin kuuluva erä, jolla ei ole määrättyä eräpäivää, voitto tai tappio on jätettävä omaan pääomaan siihen asti, kunnes kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä myydään tai siitä muutoin luovutaan, jolloin se on kirjattava tulosvaikutteisesti. Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvo myöhemmin alentuu, suoraan omaan pääomaan kirjattu aikaisempi voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti kappaleen 67 mukaisesti.
                                 
                              
                           
                        
            Voitot ja tappiot
      
                  55.
               
               
                  
                     
                        Voitto tai tappio, joka syntyy sellaisen rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän käyvän arvon muutoksesta, joka ei ole osana suojaussuhdetta (ks. kappaleet 89 -102), on kirjattava seuraavasti:
                     
                  
                  
                              (a)
                           
                           
                              
                                 
                                    Voitto tai tappio rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvasta erästä, joka on luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                                 
                              
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              
                                 
                                    Voitto tai tappio myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä on kirjattava suoraan omaan pääomaan oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman kautta (katso IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen), lukuun ottamatta arvonalentumistappioita (katso kappaleet 67 - 70) ja kurssivoittoja ja -tappioita (katso liitteen A kappale AG83), siihen asti kunnes rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta, jolloin aiemmin omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti. Efektiivisen koron menetelmää käyttäen (katso kappale 9) laskettu korko kirjataan kuitenkin tulosvaikutteisesti (katso IAS 18 Tuotot). Myytävissä olevan oman pääoman ehtoisen instrumentin osingot kirjataan tulosvaikutteisesti silloin, kun yhteisölle syntyy oikeus maksun saamiseen (katso IAS 18).
                                 
                              
                           
                        
            
                  56.
               
               
                  
                     
                        Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävistä rahoitusvaroista ja -veloista (katso kappaleet 46 ja 47) johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti, kun kyseinen rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta tai kun sen arvo alentuu sekä yli- ja alikurssin jaksotuksia tehtäessä. Jos rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvat erät ovat suojauskohteita (katso kappaleet 78 - 84 ja liitteen A kappaleet AG98 - AG101), voiton tai tappion kirjanpitokäsittelyn on kuitenkin tapahduttava kappaleiden 89 - 102 mukaisesti.
                     
                  
               
            
                  57.
               
               
                  
                     
                        Jos yhteisö kirjaa rahoitusvarat selvityspäivän perusteella (katso kappale 38 ja liitteen A kappaleet AG53 ja AG56), vastaanotettavan omaisuuserän käyvän arvon muutoksia kaupantekopäivän ja selvityspäivän välillä ei kirjata, jos omaisuuserät merkitään taseeseen hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon (lukuun ottamatta arvonalentumistappioita). Jos omaisuuserät merkitään taseeseen käypään arvoon, käyvän arvon muutos on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti tai omaan pääomaan sen mukaan, mikä kappaleen 55 mukaisesti on asianmukaista.
                     
                  
               
            Rahoitusvarojen arvon alentuminen ja maksun saamatta jääminen
      
                  58.
               
               
                  
                     
                        Yhteisön on arvioitava jokaisena tilinpäätöspäivänä, onko olemassa mitään objektiivista näyttöä siitä, että rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai erien ryhmän arvo on alentunut. Jos tällaista näyttöä on, yhteisön on sovellettava mahdollisen arvonalentumistappion määrittämiseen kappaletta 63 (jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittäviin rahoitusvaroihin), kappaletta 66 (hankintamenoon taseeseen merkittäviin rahoitusvaroihin) tai kappaletta 67 (myytävissä oleviin rahoitusvaroihin).
                     
                  
               
            
                  59.
               
               
                  Rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvarojen ryhmän arvo on alentunut ja arvonalentumistappiota on syntynyt siinä ja vain siinä tapauksessa, että arvonalentumisesta on objektiivista näyttöä yhden tai useamman, omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen jälkeen toteutuneen tapahtuman (”tappion synnyttävä tapahtuma”) seurauksena ja että tappion synnyttävällä tapahtumalla (tai tapahtumilla) on luotettavasti arvioitavissa oleva vaikutus rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai erien ryhmän arvioituihin vastaisiin rahavirtoihin. Saattaa olla, että ei ole mahdollista yksilöidä yhtä erillistä tapahtumaa, joka on aiheuttanut arvon alentumisen. Arvonalentuminen on saattanut pikemminkin syntyä useiden tapahtumien yhteisvaikutuksen seurauksena. Vastaisista tapahtumista odotettavissa olevia tappioita ei kirjata riippumatta siitä, miten todennäköisiä ne ovat. Objektiivista näyttöä siitä, että rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai varojen ryhmän arvo on alentunut, on omaisuuserän haltijan tietoon tullut havaittavissa oleva informaatio esimerkiksi seuraavista tappion synnyttävistä tapahtumista:
                  
                              (a)
                           
                           
                              liikkeeseenlaskijan tai velallisen merkittävät taloudelliset vaikeudet;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              sopimusehtojen rikkominen, kuten koronmaksun tai lyhennysten viivästyminen tai maksamatta jääminen;
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              velkojan velalliselle tämän rahoitusvaikeuksiin liittyvistä taloudellisista tai oikeudellisista syistä johtuen antama sellainen myönnytys, jota velkoja ei muutoin harkitsisi antavansa;
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              velallisen konkurssi tai muu taloudellinen uudelleenjärjestely tulee todennäköiseksi;
                           
                        
                              (e)
                           
                           
                              taloudellisista vaikeuksista johtuva toimivien markkinoiden häviäminen kyseiseltä rahoitusvaroihin kuuluvalta erältä;
                              tai
                           
                        
                              (f)
                           
                           
                              havaittavissa olevat tosiseikat osoittavat, että rahoitusvarojen ryhmän alkuperäisen kirjaamisen jälkeen niistä syntyvien arvioitujen vastaisten rahavirtojen määrä on vähentynyt ja vähentyminen on määritettävissä, vaikka vähenemistä ei voida vielä kohdistaa mihinkään yksittäiseen rahoitusvarojen ryhmään kuuluvaan erään, ja tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi:
                              
                                          (i)
                                       
                                       
                                          epäedulliset muutokset ryhmään kuuluvien velallisten maksukäyttäytymisessä (esimerkiksi maksuviivästysten määrän kasvu tai sellaisten luottokorttivelallisten määrän kasvu, jotka ovat saavuttaneet luottorajansa ja jotka suorittavat vähimmäiskuukausimaksua);
                                          tai
                                       
                                    
                                          (ii)
                                       
                                       
                                          valtion tai paikallisen tason taloudelliset olosuhteet, jotka korreloivat ryhmään kuuluviin varoihin liittyviin laiminlyönteihin (esimerkiksi työttömyysasteen kasvu velallisten sijaintialueella, kiinnitettyjen kiinteistöjen hintojen lasku niiden sijaintialueella, öljyn hinnan lasku öljyn tuottajille lainattujen varojen osalta tai epäedulliset muutokset sellaisissa toimialan olosuhteissa, joilla on vaikutusta ryhmään kuuluviin velallisiin).
                                       
                                    
                        
            
                  60.
               
               
                  Toimivien markkinoiden häviämistä siksi, että yhteisön rahoitusinstrumenteilla ei enää käydä julkisesti kauppaa, ei pidetä näyttönä arvonalentumisesta. Jonkin yhteisön luottoluokituksen alentuminen ei sinänsä ole näyttönä arvonalentumisesta, joskin se saattaa olla näyttö arvonalentumisesta yhdessä muun saatavissa olevan informaation kanssa tarkasteltuna. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon alentuminen alle sen hankintamenon tai jaksotetun hankintamenon ei välttämättä ole näyttö arvonalentumisesta (esimerkiksi vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käyvän arvon alentuminen, joka johtuu riskittömän koron noususta).
               
            
                  61.
               
               
                  Oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen arvonalentumista osoittavaan objektiiviseen näyttöön kuuluu kappaleessa 59 mainittujen tapahtumatyyppien lisäksi informaatio merkittävistä, vaikutuksiltaan epäedullisista muutoksista siinä teknologia- tai markkinaympäristössä tai siinä taloudellisessa tai oikeudellisessa ympäristössä, jossa liikkeeseenlaskija toimii, ja tällainen näyttö antaa viitteitä siitä, että oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen hankintamenoa ei mahdollisesti saada takaisin. Myös oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käyvän arvon merkittävä tai pitkäaikainen lasku alle hankintamenon on objektiivista näyttöä arvon alentumisesta.
               
            
                  62.
               
               
                  Joskus rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvonalentumistappion määrän arvioimiseen tarvittava havaittavissa oleva aineisto saattaa olla suppeaa taikka ei enää täysin käyttökelpoista tarkasteluhetken olosuhteissa. Näin voi olla esimerkiksi, kun velallinen on taloudellisissa vaikeuksissa ja vastaavanlaisiin velallisiin liittyvää toteutumatietoa on saatavissa niukasti. Tällöin yhteisö käyttää kokemukseensa perustuvaa harkintaa arvioidessaan arvonalentumistappion määrää. Vastaavasti yhteisö käyttää kokemukseensa perustuvaa harkintaa oikaistessaan rahoitusvarojen ryhmää koskevaa havaittavissa olevaa aineistoa kuvastamaan tarkasteluhetken olosuhteita (katso kappale AG89). Järkevien arvioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta.
               
            Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävät rahoitusvarat
      
                  63.
               
               
                  
                     
                        Jos on objektiivista näyttöä siitä, että jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityistä lainoista ja muista saamisista tai eräpäivään asti pidettävistä sijoituksista on syntynyt arvonalentumistappiota, tappion suuruus määritetään omaisuuserän kirjanpitoarvon ja kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisellä efektiivisellä korolla (toisin sanoen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä lasketulla efektiivisellä korolla) diskontattujen arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon erotuksena (ottamatta huomioon vastaisia, vielä toteutumattomia luottotappioita). Omaisuuserän kirjanpitoarvoa on alennettava joko suoraan tai käyttämällä vähennyserää. Tappion määrä on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                     
                  
               
            
                  64.
               
               
                  Yhteisö arvioi ensin yksittäin, onko olemassa objektiivista näyttöä sellaisten rahoitusvarojen arvon alentumisesta, jotka ovat yksinään merkittäviä, ja tekee sitten tämän arvioinnin joko yksittäin tai ryhmäkohtaisesti sellaisten rahoitusvarojen osalta, jotka eivät ole yksinään merkittäviä (katso kappale 59). Jos yhteisö toteaa, ettei yksittäin arvioidun rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvonalentumisesta ole objektiivista näyttöä riippumatta siitä, onko erä merkittävä vai ei, se sisällyttää kyseisen omaisuuserän luottoriskiominaisuuksiltaan samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmään ja arvioi niiden arvon alentumista ryhmäkohtaisesti. Sellaisia omaisuuseriä, joiden arvon alentumista on arvioitu yksittäin ja joista kirjataan arvonalentumistappio tai joista on kirjattu arvonalentumistappio, ei oteta huomioon ryhmäkohtaista arvon alentumista arvioitaessa.
               
            
                  65.
               
               
                  
                     
                        Mikäli arvonalentumistappion määrä pienenee jollakin myöhemmällä kaudella ja vähennyksen voidaan objektiivisesti katsoa liittyvän arvonalentumisen kirjaamisen jälkeiseen tapahtumaan (kuten velallisen luottoluokituksen paranemiseen), aikaisemmin kirjattu arvonalentumistappio on peruutettava joko suoraan tai oikaisemalla vähennyserää. Peruuttaminen ei saa johtaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaamiseen arvoon, joka on suurempi kuin jaksotettu hankintameno olisi ollut arvonalentumisen peruuttamisajankohtana, jos arvonalentumista ei olisi kirjattu. Peruutuksen määrä on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                     
                  
               
            Hankintamenoon taseeseen merkittävät rahoitusvarat
      
                  66.
               
               
                  
                     
                        Jos on objektiivista näyttöä siitä, että on syntynyt arvonalentumistappio sellaisesta noteeraamattomasta oman pääoman ehtoisesta instrumentista, jota ei merkitä taseeseen käypään arvoon, koska sen käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä, tai sellaisesta johdannaisvaroihin kuuluvasta erästä, jonka kohde-etuutena on tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti ja jonka selvittämiseksi on luovutettava tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti, niin arvonalentumistappio määritetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvon ja vastaavanlaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tarkasteluhetken markkinatuotolla diskontattujen arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon erotuksena (katso kappale 46(c) ja liitteen A kappaleet AG80 ja AG81). Tällaisia arvonalentumistappioita ei saa peruuttaa.
                     
                  
               
            Myytävissä olevat rahoitusvarat
      
                  67.
               
               
                  
                     
                        Kun myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon vähennys on kirjattu suoraan omaan pääomaan ja omaisuuserän arvon alentumisesta on objektiivista näyttöä (katso kappale 59), suoraan omaan pääomaan kirjattu kertynyt tappio on poistettava omasta pääomasta ja kirjattava tulosvaikutteisesti, vaikka rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei olisi kirjattu pois taseesta.
                     
                  
               
            
                  68.
               
               
                  
                     
                        Omasta pääomasta poistettavan ja kappaleen 67 mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjattavan kertyneen tappion määrän on oltava seuraavien erien välinen erotus: hankintameno (oikaistuna pääoman lyhennyksillä ja jaksotuksilla) ja tarkasteluhetken käypä arvo, vähennettynä kyseisestä rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä aikaisemmin tulosvaikutteisesti kirjatuilla arvonalentumistappioilla.
                     
                  
               
            
                  69.
               
               
                  
                     
                        Myytävissä olevaksi luokiteltuun oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen tulosvaikutteisesti kirjattuja arvonalentumistappioita ei saa peruuttaa tulosvaikutteisesti.
                     
                  
               
            
                  70.
               
               
                  
                     
                        Jos myytävissä olevaksi luokitellun vieraan pääoman ehtoisen instrumentin käypä arvo nousee myöhemmällä kaudella ja jos nousun voidaan objektiivisesti katsoa liittyvän tappion tulosvaikutteisen kirjaamisen jälkeiseen tapahtumaan, arvonalentumistappio on peruutettava ja peruutus kirjattava tulosvaikutteisesti.
                     
                  
               
            SUOJAUS
      
                  71.
               
               
                  
                     
                        Jos suojausinstrumentin ja suojauskohteen välillä on kappaleissa 85 - 88 ja liitteen A kappaleissa AG102 - AG104 kuvattu nimenomaisesti määritetty suojaussuhde, suojausinstrumentista ja suojauskohteesta syntyvät voitot tai tappiot on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleiden 89 - 102 mukaisesti.
                     
                  
               
            Suojausinstrumentit
      Ehdot täyttävät instrumentit
      
                  72.
               
               
                  Tämä standardi ei rajoita tilanteita, joissa johdannainen voidaan määrittää suojausinstrumentiksi, kunhan kappaleen 88 ehdot täyttyvät, joitakin asetettuja optioita lukuun ottamatta (katso liitteen A kappale AG94). Muihin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuin johdannaisvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä voidaan kuitenkin määrittää suojausinstrumentiksi ainoastaan suojauduttaessa valuuttariskiltä.
               
            
                  73.
               
               
                  Suojauslaskennassa voidaan suojausinstrumenteiksi määrittää vain sellaiset instrumentit, joissa on raportoivan yhteisön ulkopuolinen vastapuoli (toisin sanoen ulkopuolinen siihen konserniin, segmenttiin tai yksittäiseen yhteisöön nähden, jonka raportoinnista on kyse). Vaikka konserniin kuuluvat yksittäiset yhteisöt tai yhteisön osastot saattavat toteuttaa suojausliiketoimia toisten konserniin kuuluvien yhteisöjen tai yhteisön muiden osastojen kanssa, tällaiset konsernin sisäiset liiketoimet eliminoidaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa. Tällaiset suojausliiketoimet eivät sen vuoksi täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä konsernitilinpäätöksessä. Ne saattavat kuitenkin täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset yksittäisten yhteisöjen omassa tilinpäätöksessä tai erillistilinpäätöksessä, kunhan ne ovat ulkoisia sen yksittäisen yhteisön tai segmentin kannalta, jonka raportoinnista on kysymys.
               
            Suojausinstrumenttien määrittäminen
      
                  74.
               
               
                  Tavallisesti suojausinstrumentilla on sitä kokonaisuutena koskeva yksi käyvän arvon mitta, ja käyvän arvon muutoksia aiheuttavat tekijät ovat riippuvaisia toisistaan. Näin ollen yhteisö määrittää suojaussuhteen suojausinstrumentille kokonaisuutena. Ainoat sallitut poikkeukset ovat:
                  
                              (a)
                           
                           
                              option perusarvon ja aika-arvon erottaminen ja vain option perusarvon muutoksen määrittäminen suojausinstrumentiksi sen aika-arvon muutoksen jäädessä ulkopuolelle;
                              ja
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              termiinin korkoelementin ja spot-hinnan erottaminen.
                           
                        Nämä poikkeukset sallitaan, koska option perusarvo ja termiinin korkoero ovat yleensä määritettävissä erikseen. Dynaaminen suojausstrategia, jossa suojaavaksi määritetään sekä option perusarvo että sen aika-arvo, voi täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset.
               
            
                  75.
               
               
                  Suojaussuhteessa on mahdollista määrittää suojausinstrumentiksi vain tietty osa koko suojausinstrumentista, esimerkiksi 50 prosenttia nimellismäärästä. Suojaussuhdetta ei kuitenkaan voida määrittää vain osalle suojausinstrumentin jäljellä olevaa juoksuaikaa.
               
            
                  76.
               
               
                  Yksittäinen suojausinstrumentti voidaan määrittää useamman kuin yhden tyyppisen riskin suojaukseksi edellyttäen, että (a) suojattavat riskit ovat selvästi yksilöitävissä, (b) suojauksen tehokkuus on osoitettavissa ja (c) on mahdollista varmistua siitä, että suojausinstrumentti ja eri riskipositiot on nimenomaisesti kohdistettu toisiinsa.
               
            
                  77.
               
               
                  Kahta tai useampaa johdannaista tai näiden osia (tai valuuttariskiltä suojauduttaessa kahta tai useampaa muuta kuin johdannaisiin kuuluvaa erää tai niiden osaa taikka johdannaisten ja muiden kuin johdannaisten yhdistelmää tai osaa niistä) voidaan tarkastella yhdistelmänä ja ne voidaan yhdessä määrittää suojausinstrumentiksi, ja näin voidaan toimia myös silloin kun joistakin johdannaisista johtuva riski tai johtuvat riskit kumoavat joitakin muista johdannaisista johtuvat riskit. Korkokaulussopimus collar tai muu johdannaissopimus, jossa yhdistyy asetettu ja ostettu optio, ei kuitenkaan kelpaa suojausinstrumentiksi, jos se on tosiasiallisesti nettomääräinen asetettu optio (josta saadaan nettopreemio). Vastaavasti kaksi tai useampia instrumentteja voidaan määrittää suojausinstrumentiksi vain, jos mikään niistä ei ole asetettu optio tai nettomääräinen asetettu optio.
               
            Suojauskohteet
      Ehdot täyttävät erät
      
                  78.
               
               
                  Suojauskohde voi olla taseeseen merkitty omaisuuserä tai velka, taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön. Suojauskohteena voi olla (a) yksittäinen omaisuuserä, velka, kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön, (b) riskiominaisuuksiltaan samankaltaisten varojen, velkojen, kiinteäehtoisten sitoumusten, erittäin todennäköisten ennakoitujen liiketoimien tai ulkomaisiin yksikköihin tehtyjen nettosijoitusten muodostama ryhmä tai (c) yksinomaan korkoriskin portfoliosuojauksessa osa sellaisten rahoitusvarojen tai -velkojen muodostamasta salkusta, joita koskee suojattavana oleva riski
               
            
                  79.
               
               
                  Toisin kuin lainat ja muut saamiset, eräpäivään asti pidettävä sijoitus ei voi olla suojauskohteena suojauduttaessa korkoriskiltä ja ennen eräpäivää tapahtuvan maksun riskiltä, koska sijoituksen luokitteleminen eräpäivään asti pidettäväksi edellyttää aikomusta pitää sijoitus eräpäivään asti riippumatta tällaisen sijoituksen käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksista, jotka johtuvat korkomuutoksista. Eräpäivään asti pidettävä sijoitus voi kuitenkin olla suojauskohteena valuutta- ja luottoriskiltä suojauduttaessa.
               
            
                  80.
               
               
                  Suojauslaskennassa voidaan suojauskohteiksi määrittää vain sellaiset varat, velat, kiinteäehtoiset sitoumukset tai erittäin todennäköiset ennakoidut liiketoimet, joissa on yhteisön ulkopuolinen vastapuoli. Näin ollen suojauslaskentaa voidaan soveltaa samaan konserniin kuuluvien yhteisöjen tai segmenttien välisiin liiketoimiin vain kyseisten yhteisöjen tai segmenttien omissa tilinpäätöksissä tai erillistilinpäätöksissä, ei konsernitilinpäätöksessä. Poikkeuksellisesti konsernin sisäisen monetaarisen erän (esimerkiksi kahden tytäryrityksen välisen saamisen/velan) valuuttariski saattaa kelvata suojauskohteeksi konsernitilinpäätöksessä, jos sen seurauksena altistutaan sellaisille kurssivoitoille tai -tappioille, jotka eivät konsernitilinpäätöstä laadittaessa eliminoidu kokonaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaisesti. IAS 21:n mukaan konsernin sisäisistä monetaarisista eristä johtuvat kurssivoitot ja -tappiot eivät eliminoidu kokonaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa silloin, kun monetaarinen erä on kahden eri toimintavaluuttoja käyttävän, konserniin kuuluvan yhteisön välinen.
               
            Rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi
      
                  81.
               
               
                  Jos suojauskohde kuuluu rahoitusvaroihin tai -velkoihin, se voi olla suojauskohteena suojauduttaessa riskeiltä, jotka liittyvät vain osaan sen rahavirroista tai käyvästä arvosta (kuten yksi tai useampi valikoitu sopimukseen perustuva rahavirta tai näiden osa tai prosenttiosuus käyvästä arvosta), kunhan tehokkuus on mitattavissa. Esimerkiksi yksilöitävissä oleva ja erikseen määritettävissä oleva osuus korollisen omaisuuserän tai korollisen velan korkoriskistä voidaan määrittää suojattavaksi riskiksi (kuten riskittömän koron tai vertailukoron osuus suojattavan rahoitusinstrumentin kokonaiskorkoriskistä).
               
            
                  81A.
               
               
                  Suojattaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostamaa salkkua korkoriskiltä käyvän arvon suojauksessa (ja vain tällaisessa suojauksessa) saadaan suojauksen kohteena oleva osuus määrittää rahamääränä (esimerkiksi tiettynä määränä dollareita, euroja, puntia tai randeja) yksittäisten omaisuuserien (tai velkojen) sijaan. Vaikka salkku saattaa riskienhallintatarkoituksessa muodostua varoista ja veloista, suojattavaksi kohdistetaan tietty määrä varoja tai tietty määrä velkoja. Varoista ja veloista muodostuva nettomäärän määrittäminen suojauskohteeksi ei ole sallittua. Yhteisö saattaa suojata jonkin osan tähän näin kohdistettuun määrään liittyvästä korkoriskistä. Jos esimerkiksi suojataan salkkua, joka sisältää ennen eräpäivää maksettavissa olevia varoja, yhteisö voi suojautua suojauskohteena olevan koron muutoksista johtuvalta käyvän arvon muutokselta odotettavissa olevien eikä sopimuksen mukaisten uudelleenhinnoittelupäivien perusteella. 
                        […].
                  
               
            Muiden kuin rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi
      
                  82.
               
               
                  
                     
                        Jos suojauskohde on rahoitusvaroihin kuulumaton omaisuuserä tai rahoitusvelkoihin kuulumaton velka, se on määritettävä suojauskohteeksi (a) suojauduttaessa valuuttariskeiltä tai (b) kokonaisuudessaan suojauduttaessa kaikilta riskeiltä, koska on vaikeaa erottaa ja määrittää tietyistä riskeistä johtuvaa osaa rahavirroista tai käyvän arvon muutoksista muutoin kuin valuuttariskien osalta.
                     
                  
               
            Erien muodostamien ryhmien määrittäminen suojauskohteiksi
      
                  83.
               
               
                  Samankaltaiset varat tai samankaltaiset velat saadaan yhdistää ja suojata ryhmänä vain, jos kaikki ryhmään kuuluvat yksittäiset varat tai yksittäiset velat ovat alttiina riskille, joka määrätään suojattavaksi. Lisäksi edellytetään, että kunkin ryhmään kuuluvan yksittäisen erän käyvän arvon suojattavasta riskistä johtuvan muutoksen odotetaan olevan suunnilleen verrannollinen ryhmään kuuluvien erien suojauksen kohteena olevasta riskistä johtuvaan käyvän arvon kokonaismuutokseen.
               
            
                  84.
               
               
                  Koska yhteisö arvioi suojauksen tehokkuutta vertaamalla suojausinstrumentin (tai samankaltaisten suojausinstrumenttien ryhmän) ja suojauskohteen (tai samankaltaisten suojauskohteiden ryhmän) käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia, niin suojausinstrumentin vertaaminen yksilöidyn suojauskohteen asemasta kokonaisnettopositioon (esimerkiksi kaikkien samaan aikaan erääntyvien kiinteäkorkoisten varojen ja velkojen nettomäärään) ei täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä.
               
            Suojauslaskenta
      
                  85.
               
               
                  Suojauslaskentaa sovellettaessa kirjataan suojausinstrumentin ja suojauskohteen käypien arvojen muutosten toisensa kumoavat tulosvaikutukset.
               
            
                  86.
               
               
                  
                     
                        Suojaussuhteita on kolmen tyyppisiä:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    käyvän arvon suojaus: suojautuminen taseeseen merkityn omaisuuserän tai velan tai taseeseen merkitsemättömän kiinteäehtoisen sitoumuksen taikka tällaisen omaisuuserän, velan tai kiinteäehtoisen sitoumuksen yksilöidyn osan käyvän arvon muutoksilta, jotka johtuvat tietystä riskistä ja jotka saattavat vaikuttaa voittoon tai tappioon.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    rahavirran suojaus: suojautuminen rahavirtojen vaihtelulta, joka (i) johtuu tietystä riskistä, joka liittyy taseeseen merkittyyn omaisuuserään tai velkaan (kuten vaihtuvakorkoisen velan kaikki vastaiset koronmaksut tai osa niistä) tai erittäin todennäköiseen ennakoituun liiketoimeen ja (ii) saattaa vaikuttaa voittoon tai tappioon.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    IAS 21:ssä määritellyn ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus.
                                 
                              
                           
                        
            
                  87.
               
               
                  Kiinteäehtoisen sitoumuksen valuuttariskin suojausta voidaan käsitellä joko käyvän arvon suojauksena tai rahavirran suojauksena.
               
            
                  88.
               
               
                  
                     
                        Suojaussuhde täyttää kappaleiden 89 - 102 mukaiset suojauslaskennan soveltamisedellytykset siinä ja vain siinä tapauksessa, että kaikki seuraavat ehdot täyttyvät.
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Yhteisöllä on suojausta aloitettaessa asianmukaisesti laaditut määritykset ja kuvaukset suojaussuhteista sekä yhteisön riskienhallinnan tavoitteista ja suojaukseen ryhtymisen strategiasta. Kyseisessä dokumentaatiossa on yksilöitävä suojausinstrumentti, suojauskohde tai suojattava liiketoimi, suojattavan riskin luonne ja se, miten yhteisö arvioi, kuinka tehokkaasti suojausinstrumentti kumoaa suojattavasta riskistä johtuvia muutoksia suojauskohteen käyvässä arvossa tai rahavirroissa.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Suojauksen odotetaan kumoavan suojattavasta riskistä johtuvat käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset erittäin tehokkaasti (katso liitteen A kappaleet AG105 - AG113) alun perin dokumentoidun, kyseistä suojaussuhdetta koskevan riskienhallintastrategian mukaisesti.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Rahavirran suojauksessa on suojattavan ennakoidun liiketoimen oltava erittäin todennäköinen ja sen täytyy altistaa yritys rahavirtojen vaihtelulle, joka voi viime kädessä vaikuttaa voittoon tai tappioon.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (d)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Suojauksen tehokkuus on mitattavissa luotettavasti, toisin sanoen sekä suojauskohteen käypä arvo ja rahavirrat, joihin suojattava riski vaikuttaa, että suojausinstrumentin käypä arvo ovat määritettävissä luotettavasti (katso kappaleet 46 ja 47 ja liitteen A kappaleet AG80 ja AG81, jotka sisältävät ohjeistusta käyvän arvon määrittämisestä).
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (e)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Suojausta arvioidaan jatkuvasti, ja sen todetaan tosiaan olleen erittäin tehokas kaikkien niiden tilikausien ajan, joille suojaus on ollut määritettynä.
                                 
                              
                           
                        
            Käyvän arvon suojaukset
      
                  89.
               
               
                  
                     
                        Jos käyvän arvon suojaus täyttää kappaleen 88 mukaiset ehdot kauden aikana, se on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    voitto tai tappio suojausinstrumentin arvostamisesta käypään arvoon (kun suojausinstrumenttina on johdannainen) tai sen kirjanpitoarvon valuuttakomponentin IAS 21:n mukaisesta arvostamisesta (kun suojausinstrumenttina on muu kuin johdannainen) on kirjattava tulosvaikutteisesti;
                                 
                              
                              
                                 ja
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    suojattavasta riskistä johtuva suojauskohteen voitto tai tappio on kirjattava suojauskohteen kirjanpitoarvon oikaisuksi ja tulosvaikutteisesti. Tämä pätee, jos suojauskohde muutoin arvostetaan hankintamenoon. Suojattavasta riskistä johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti, jos suojauskohde on myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluva erä.
                                 
                              
                           
                        
            
                  89A.
               
               
                  Suojattaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostaman salkun osan käypää arvoa korkoriskiltä (ja vain tällaisessa suojauksessa) kappaleen 89(b) mukainen vaatimus voidaan täyttää esittämällä suojauskohteesta johtuva voitto tai tappio joko:
                  
                              (a)
                           
                           
                              yhtenä erillisenä varoihin kuuluvana eränä, kun uudelleenhinnoittelujakson suojauskohteena on omaisuuserä; tai
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              yhtenä erillisenä velkoihin kuuluvana eränä, kun uudelleenhinnoittelujakson suojauskohteena on velka.
                           
                        Kohdissa (a) ja (b) tarkoitettu erillinen erä on esitettävä rahoitusvarojen tai -velkojen välittömässä läheisyydessä. Tällaisiin eriin sisältyvät määrät on poistettava taseesta silloin, kun ne varat tai velat, joihin ne liittyvät, kirjataan pois taseesta.
               
            
                  90.
               
               
                  Jos suojaudutaan vain suojauskohteen tietyiltä riskeiltä, ne suojauskohteen käyvän arvon tunnistetut muutokset, jotka eivät liity suojattavaan riskiin, kirjataan kappaleessa 55 esitettävällä tavalla.
               
            
                  91.
               
               
                  
                     
                        Yhteisön on lopetettava kappaleessa 89 tarkoitettu suojauslaskenta ei-takautuvasti, jos:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    suojausinstrumentti erääntyy tai myydään, sopimus puretaan tai toteutetaan (tässä yhteydessä suojausinstrumentin korvaaminen tai jatkaminen toisella suojausinstrumentilla ei ole erääntymistä tai purkamista, jos tällainen korvaaminen tai jatkaminen on osa yhteisön dokumentoitua suojausstrategiaa);
                                 
                              
                              
                                 tai
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    suojaus ei enää täytä kappaleen 88 mukaisia suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä;
                                 
                              
                              
                                 tai
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    yhteisö peruuttaa suojauksen määrityksen.
                                 
                              
                           
                        
            
                  92.
               
               
                  
                     
                        Kappaleen 89(b) mukaisesti tehtävä oikaisu sellaisen suojattavan rahoitusinstrumentin kirjanpitoarvoon, johon sovelletaan efektiivisen koron menetelmää (tai korkoriskin portfoliosuojauksessa kappaleessa 89A kuvattuun erilliseen erään), on jaksotettava tulosvaikutteisesti. Jaksottaminen voidaan aloittaa heti kun oikaisu on kirjattu, ja se on aloitettava viimeistään silloin, kun suojauskohdetta ei enää oikaista suojattavasta riskistä johtuvilla käyvän arvon muutoksilla. Oikaisu perustuu jaksotuksen alkamispäivänä uudelleen laskettuun efektiiviseen korkoon. Jos jaksottaminen uudelleen laskettua efektiivistä korkoa käyttäen ei ole käytännössä mahdollista suojattaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostaman salkun käypää arvoa korkoriskiltä (ja vain tällaisessa suojauksessa), oikaisu on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti tasaerinä. Oikaisu on kirjattava kokonaan tulosvaikutteisesti rahoitusinstrumentin eräpäivään mennessä, tai jos kyseessä on korkoriskin portfoliosuojaus, asianomaisen uudelleenhinnoittelujakson loppuun mennessä.
                     
                  
               
            
                  93.
               
               
                  Kun taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus määritetään suojauskohteeksi, suojattavasta riskistä johtuva kiinteäehtoisen sitoumuksen käyvän arvon myöhemmin kertyvä muutos merkitään taseeseen omaisuuseräksi tai velaksi ja vastaava voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti (katso kappale 89(b)). Myös suojausinstrumentin käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti.
               
            
                  94.
               
               
                  Kun yhteisö tekee omaisuuserän hankkimista tai velan ottamista koskevan kiinteäehtoisen sitoumuksen, joka on suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa, niin omaisuuserää tai velkaa, joka syntyy yhteisön täyttäessä kyseisen kiinteäehtoisen sitoumuksen, oikaistaan sisällyttämällä siihen suojatusta riskistä johtuva kiinteäehtoisen sitoumuksen käyvän arvon muutos, joka on merkitty taseeseen.
               
            Rahavirran suojaukset
      
                  95.
               
               
                  
                     
                        Jos rahavirran suojaus täyttää kappaleen 88 mukaiset ehdot kauden aikana, se on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    se osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus (katso kappale 88), on kirjattava suoraan omaan pääomaan oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman kautta (katso IAS 1);
                                 
                              
                              
                                 ja
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    suojausinstrumentin voiton tai tappion tehoton osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                                 
                              
                           
                        
            
                  96.
               
               
                  Rahavirran suojausta käsitellään kirjanpidossa tarkemmin sanottuna seuraavasti:
                  
                              (a)
                           
                           
                              suojauskohteeseen liittyvää erillistä oman pääoman erää oikaistaan siten, että siitä tulee yhtä suuri kuin pienempi seuraavista eristä (absoluuttisina lukuina):
                              
                                          (i)
                                       
                                       
                                          suojausinstrumentista kertynyt voitto tai tappio suojauksen alkamisajankohdasta lähtien;
                                          ja
                                       
                                    
                                          (ii)
                                       
                                       
                                          suojauskohteen odotettavissa olevien vastaisten rahavirtojen käyvän arvon (nykyarvon) kertynyt muutos suojauksen alkamisajankohdasta lähtien;
                                       
                                    
                        
                              (b)
                           
                           
                              suojausinstrumentista tai siitä suojaavaksi määritetystä osasta jäljellä oleva voitto tai tappio (joka ei ole tehokasta suojausta) kirjataan tulosvaikutteisesti;
                              ja
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              jos yhteisön tiettyä suojaussuhdetta koskevan dokumentoidun riskienhallintastrategian mukaan tietty osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta tai siihen liittyvistä rahavirroista jätetään ottamatta huomioon arvioitaessa suojauksen tehokkuutta (katso kappaleet 74, 75 ja 88(a)), tämä ulkopuolelle jätetty osa voitosta tai tappiosta kirjataan kappaleen 55 mukaisesti.
                           
                        
            
                  97.
               
               
                  
                     
                        Jos ennakoidun liiketoimen suojaus johtaa myöhemmin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän kirjaamiseen, siihen liittyvät, kappaleen 95 mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatut voitot tai tappiot on siirrettävä tuloslaskelmaan sillä kaudella, jonka aikana, tai niillä kausilla, joiden aikana kyseinen hankittu omaisuuserä tai vastattavaksi otettu velka vaikuttaa voittoon tai tappioon (esimerkiksi niillä kausilla, joilla kirjataan korkotuottoja tai -kuluja). Jos yhteisö kuitenkin odottaa suoraan omaan pääomaan kirjatun tappion jäävän osaksi tai kokonaan kattamatta yhden tai useamman vastaisen kauden aikana, sen on siirrettävä tuloslaskelmaan määrä, jonka ei odoteta tulevan katetuksi.
                     
                  
               
            
                  98.
               
               
                  
                     
                        Jos ennakoidun liiketoimen suojaus johtaa myöhemmin rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän tai rahoitusvelkoihin kuulumattoman velan kirjaamiseen tai jos rahoitusvaroihin kuulumatonta omaisuuserää tai rahoitusvelkoihin kuulumatonta velkaa koskeva ennakoitu liiketoimi muuttuu kiinteäehtoiseksi sitoumukseksi, johon sovelletaan käyvän arvon suojauslaskentaa, niin yhteisön on valittava alla olevista joko (a) tai (b):
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    se siirtää siihen liittyvät, kappaleen 95 mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatut voitot tai tappiot tuloslaskelmaan sillä kaudella, jonka aikana, tai niillä kausilla joiden aikana kyseinen hankittu omaisuuserä tai vastattavaksi otettu velka vaikuttaa voittoon tai tappioon (esimerkiksi niillä kausilla, joilla kirjataan poistoja tai myytyjä suoritteita vastaavia kuluja). Jos yhteisö kuitenkin odottaa, että suoraan omaan pääomaan kirjattu tappio jää osaksi tai kokonaan kattamatta yhden tai useamman vastaisen kauden aikana, sen on siirrettävä tuloslaskelmaan määrä, jonka ei odoteta tulevan katetuksi.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Se poistaa siihen liittyvät, kappaleen 95 mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatut voitot tai tappiot ja sisällyttää ne kyseisen omaisuuserän tai velan alkuperäiseen hankintamenoon tai muuhun kirjanpitoarvoon.
                                 
                              
                           
                        
            
                  99.
               
               
                  
                     
                        Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen joko kohta (a) tai kohta (b) kappaleesta 98 ja sovellettava sitä johdonmukaisesti kaikkiin suojauksiin, joihin kappale 98 liittyy.
                     
                  
               
            
                  100.
               
               
                  
                     
                        Kun kyseessä on muunlainen kuin kappaleissa 97 ja 98 tarkoitettu rahavirran suojaus, suoraan omaan pääomaan kirjatut erät on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella jolla tai niillä kausilla joilla suojattu ennakoitu liiketoimi vaikuttaa voittoon tai tappioon (esimerkiksi ennakoidun myynnin toteutuessa).
                     
                  
               
            
                  101.
               
               
                  
                     
                        Yhteisön on lopetettava kappaleissa 95 - 100 tarkoitettu suojauslaskenta ei-takautuvasti kaikissa seuraavissa tapauksissa:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Suojausinstrumentti erääntyy tai myydään, sopimus puretaan tai toteutetaan (tässä yhteydessä suojausinstrumentin korvaaminen tai jatkaminen toisella suojausinstrumentilla ei ole erääntymistä tai purkamista, jos tällainen korvaaminen tai jatkaminen on osa yhteisön dokumentoitua suojausstrategiaa). Tällöin suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on edelleen kirjattuna suoraan omaan pääomaan ajalta, jolloin suojaus oli tehokas (katso kappale 95(a)), on jäätävä omaan pääomaan erilliseksi eräksi, kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kappaletta 97, 98 tai 100.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Suojaus ei enää täytä kappaleen 88 mukaisia suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä. Tällöin suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on edelleen kirjattuna suoraan omaan pääomaan ajalta, jolloin suojaus oli tehokas (katso kappale 95(a)), on jäätävä omaan pääomaan erilliseksi eräksi, kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kappaletta 97, 98 tai 100.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Ennakoidun liiketoimen ei enää odoteta toteutuvan, jolloin suojausinstrumentista kertynyt voitto tai tappio, joka on edelleen kirjattuna suoraan omaan pääomaan ajalta, jolloin suojaus oli tehokas (katso kappale 95(a)), on kirjattava tulosvaikutteisesti. Vaikka ennakoitu liiketoimi ei enää olisi erittäin todennäköinen, sen saatetaan silti odottaa toteutuvan.
                                 
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (d)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    Yhteisö peruuttaa määrityksen. Jos kyseessä on ennakoidun liiketoimen suojaus, suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on edelleen kirjattuna suoraan omaan pääomaan ajalta, jolloin suojaus oli tehokasta (katso kappale 95(a)), on jäätävä omaan pääomaan erilliseksi eräksi, kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu tai kunnes sen ei enää odoteta toteutuvan. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kappaletta 97, 98 tai 100. Jos liiketoimen ei enää odoteta toteutuvan, suoraan omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                                 
                              
                           
                        
            Nettosijoituksen suojaukset
      
                  102.
               
               
                  
                     
                        Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset, mukaan lukien sellaisen monetaarisen erän suojaus, jota käsitellään kirjanpidossa osana nettosijoitusta, on käsiteltävä kirjanpidossa samalla tavalla kuin käsitellään rahavirran suojauksia:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    se osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus (katso kappale 88), on kirjattava suoraan omaan pääomaan oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman kautta (katso IAS 1);
                                 
                              
                              
                                 ja
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    tehoton osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                                 
                              
                           
                        
                     Suojausinstrumentin tehokkaan osan suoraan omaan pääomaan kirjattu voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti ulkomaisesta yksiköstä luovuttaessa.
                  
               
            VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
      
                  103.
               
               
                  
                     
                        Yhteisön on sovellettava tätä standardia (maaliskuussa 2004 julkaistu muutos mukaan luettuna) 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittu. Yhteisön soveltaessa tätä standardia (maaliskuussa 2004 julkaistu muutos mukaan lukien) aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla tilikaudella sen on sovellettava myös IAS 32:ta (julkaistu joulukuussa 2003). Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
                     
                  
               
            
                  104.
               
               
                  
                     
                        Tätä standardia on sovellettava takautuvasti lukuun ottamatta kappaleissa 105 - 108 tarkoitettuja poikkeuksia. Kertyneet voittovarat aikaisimman esitettävän kauden alussa ja kaikki muut vertailutiedot on oikaistava ikään kuin tätä standardia olisi noudatettu aina, paitsi milloin informaation oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista. Jos oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on annettava tästä tieto ja ilmoitettava, missä määrin informaatiota on oikaistu.
                     
                  
               
            
                  105.
               
               
                  
                     
                        Kun tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran, yhteisö saa luokitella aikaisemmin taseeseen merkityn rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvaksi eräksi tai myytävissä olevaksi huolimatta kappaleen 9 vaatimuksesta, jonka mukaan tällainen määritys on tehtävä alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa. Myytävissä olevaksi luokitellusta rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä yhteisön on kirjattava kaikki kertyneet käyvän arvon muutokset omaan pääomaan erilliseksi eräksi myöhemmin tapahtuvaan taseesta pois kirjaamiseen tai arvon alentumiseen saakka, jolloin yhteisön on siirrettävä tuo kertynyt voitto tai tappio tuloslaskelmaan. Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavan tai myytävissä olevaksi luokitellun rahoitusinstrumentin osalta yhteisön on:
                     
                  
                  
                              
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    oikaistava kyseistä rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvaa erää käyttämällä vertailutilinpäätöksissä uutta luokittelua;
                                 
                              
                              
                                 ja
                              
                           
                        
                              
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    esitettävä kuhunkin ryhmään luokiteltujen rahoitusvarojen ja -velkojen käypä arvo sekä niiden luokittelu ja kirjanpitoarvo edellisessä tilinpäätöksessä.
                                 
                              
                           
                        
            
                  106.
               
               
                  
                     
                        Kappaleen 107 sallimaa poikkeusta lukuun ottamatta yhteisön on noudatettava kappaleiden 15 - 37 ja liitteen A kappaleiden AG36 - AG52 mukaisia taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia ei-takautuvasti. Näin ollen jos yhteisö on IAS 39:ää (uudistettu vuonna 2000) noudattaessaan kirjannut rahoitusvaroja pois taseesta aikaisemmin kuin 1.1.2004 toteutuneen liiketoimen seurauksena ja kyseisiä varoja ei olisi tämän standardin mukaan kirjattu pois taseesta, sen ei pidä merkitä kyseisiä varoja taseeseen.
                     
                  
               
            
                  107.
               
               
                  
                     
                        Kappaleesta 106 huolimatta yhteisö saa noudattaa kappaleiden 15 - 37 ja liitteen A kappaleiden AG36 - AG52 mukaisia vaatimuksia itse valitsemastaan päivästä alkaen takautuvasti, kunhan informaatio, jota tarvitaan IAS 39:n soveltamiseksi aikaisempien liiketoimien tuloksena taseesta pois kirjattuihin varoihin ja velkoihin, on saatu kyseisiä liiketoimia alun perin kirjanpitoon merkittäessä.
                     
                  
               
            
                  108.
               
               
                  
                     
                        Yhteisö ei saa oikaista rahoitusvaroihin kuulumattomien omaisuuserien tai rahoitusvelkoihin kuulumattomien velkojen kirjanpitoarvoja poistamalla niistä sellaisia rahavirran suojaukseen liittyviä voittoja tai tappioita, jotka on sisällytetty kirjanpitoarvoon ennen sen tilikauden alkua, jolla tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran. Suoraan omaan pääomaan sellaisen kiinteäehtoisen sitoumuksen suojauksesta kirjattu määrä, jota tämän standardin mukaan käsitellään käyvän arvon suojauksena, on siirrettävä omaisuuseräksi tai velaksi sen tilikauden alussa, jolla tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran, lukuun ottamatta valuuttariskin suojausta, jota käsitellään edelleen rahavirran suojauksena.
                     
                  
               
            MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
      
                  109.
               
               
                  Tämä standardi korvaa lokakuussa 2000 uudistetun IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen.
               
            
                  110.
               
               
                  Tämä standardi ja siihen liittyvät toteuttamisohjeet korvaavat aikaisemman IASC:n perustaman IAS 39:n toimeenpanoa ohjaavan komitean julkaiseman toimeenpano-ohjeistuksen.
               
            
         (1)  Kappaleet 48 ja 49 sekä liitteen A kappaleet AG69 - AG82 sisältävät vaatimuksia rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän käyvän arvon määrittämisestä.
   
   
      LIITE A
      Soveltamisohjeistus
      
         Tämä liite on kiinteä osa standardia.
      
      Soveltamisala (kappaleet 2 - 7)
      
                  AG1.
               
               
                  Sopimuksia, joiden mukaiset maksut perustuvat ilmastollisiin, geologisiin tai muihin luonnonoloihin liittyviin muuttujiin, käytetään yleisesti vakuutuksina. (Ilmastollisiin muuttujiin perustuvia sopimuksia nimitetään joskus ”sääjohdannaisiksi”.) Tällaisten sopimusten mukaan suoritettava maksu perustuu vakuutetulle yhteisölle aiheutuvan vahingon määrään. Oikeudet ja velvoitteet, jotka perustuvat sellaisiin vakuutussopimuksiin, jotka eivät ole pääasiallisesti rahoitusriskien siirtämistä, suljetaan kappaleessa 2(d) tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle. Joihinkin sellaisiin sopimuksiin perustuvilla maksuilla, joiden mukainen suoritus perustuu ilmastollisiin, maantieteellisiin tai muihin luonnonoloihin liittyviin muuttujiin, ei ole yhteyttä vakuutetulle yhteisölle syntyneen vahingon määrään. Kappale 2(h) sulkee tällaiset sopimukset tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle.
               
            
                  AG2.
               
               
                  Tämä standardi ei aiheuta muutoksia vaatimuksiin, jotka liittyvät IAS 26:n Työsuhde-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi mukaisiin työsuhde-etuusjärjestelyihin ja IAS 18:n Tuotot mukaisesti käsiteltäviin, myynti- tai palvelutuottojen määrään perustuviin rojaltisopimuksiin.
               
            
                  AG3.
               
               
                  Joskus yhteisö tekee toisen yhteisön liikkeeseen laskemiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin sijoituksen, jota se pitää strategisena, aikomuksenaan luoda tai säilyttää pitkäaikainen toiminnallinen yhteys siihen yhteisöön, johon sijoitus tehdään. Sijoittajayritys soveltaa IAS 28:aa Sijoitukset osakkuusyrityksiin ratkaistakseen, onko asianmukaista soveltaa tällaiseen sijoitukseen pääomaosuusmenetelmää. Vastaavasti sijoittajayritys soveltaa IAS 31:tä Osuudet yhteisyrityksissä ratkaistakseen, onko asianmukaista soveltaa tällaiseen sijoitukseen suhteellista yhdistelyä tai pääomaosuusmenetelmää. Jos sen paremmin pääomaosuusmenetelmän kuin suhteellisen yhdistelynkään soveltaminen ei ole asianmukaista, yhteisö soveltaa kyseiseen strategiseen sijoitukseen tätä standardia.
               
            
                  AG4.
               
               
                  Tämä standardi koskee vakuutuksenantajien muita rahoitusvaroja ja -velkoja kuin vakuutussopimuksiin perustuvia oikeuksia ja velvoitteita, jotka kappale 2(d) sulkee ulkopuolelle.
               
            Määritelmät (kappaleet 8 - 9)
      Efektiivinen korko
      
                  AG5.
               
               
                  Joskus rahoitusvaroja hankitaan tuntuvaan alikurssiin, joka kuvastaa syntyneitä luottotappioita. Efektiivistä korkokantaa laskiessaan yhteisöt sisällyttävät tällaiset syntyneet luottotappiot arvioituihin rahavirtoihin.
               
            
                  AG6.
               
               
                  Efektiivisen koron menetelmää soveltaessaan yhteisö yleensä jaksottaa kaikki efektiivistä korkoa koskevaan laskelmaan sisällytettävät palkkiot, maksetut tai saadut korkopisteet, transaktiomenot ja muut yli- tai alikurssit instrumentin odotetulle juoksuajalle. Lyhyempää ajanjaksoa käytetään kuitenkin, jos palkkiot, maksetut tai saadut korkopisteet, transaktiomenot tai muut yli- tai alikurssit liittyvät lyhyempään jaksoon. Näin on silloin, kun se muuttuja, johon palkkiot, maksetut tai saadut korkopisteet, transaktiomenot tai yli- tai alikurssit liittyvät, hinnoitellaan uudelleen markkinakorkojen pohjalta ennen instrumentin odotettavissa olevaa eräpäivää. Tällöin jaksotus on asianmukaista tehdä ajalle, joka päättyy seuraavaan tällaiseen uudelleenhinnoittelupäivään. Esimerkiksi jos vaihtuvakorkoisen instrumentin yli- tai alikurssi kuvastaa korkoa, joka instrumentille on kertynyt edellisen koronmaksun jälkeen, tai markkinakorkojen muutoksia sen jälkeen, kun vaihtuva korko on asetettu markkinakorkojen mukaiseksi, se jaksotetaan ajalle, joka päättyy seuraavana sellaisena päivänä, jona vaihtuva korko tarkistetaan markkinakorkojen mukaiseksi. Tämä johtuu siitä, että yli- tai alikurssi liittyy seuraavana korontarkistuspäivänä päättyvään ajanjaksoon, koska tuona päivänä se muuttuja, johon yli- tai alikurssi liittyy (siis korko), tarkistetaan markkinakoron mukaiseksi. Jos yli- tai alikurssi johtuu instrumentille määritetyn vaihtuvan koron luottomarginaalin muutoksesta tai joistakin muista sellaisista muuttujista, joita ei tarkisteta markkinakoron mukaisiksi, se kuitenkin jaksotetaan instrumentin odotettavissa olevalle juoksuajalle.
               
            
                  AG7.
               
               
                  Kun kyseessä ovat vaihtuvakorkoiset rahoitusvarat tai -velat, rahavirtojen määräajoin toistuva uudelleenarviointi markkinakorkojen vaihteluiden huomioon ottamiseksi muuttaa efektiivistä korkoa. Jos vaihtuvakorkoinen rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä merkitään alun perin kirjanpitoon määrään, joka vastaa eräpäivänä saatavaa tai maksettavaa pääomaa, vastaisten koronmaksujen uudelleenarvioinnilla ei yleensä ole merkittävää vaikutusta omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon.
               
            
                  AG8.
               
               
                  Jos yhteisö tarkistaa arvioitaan saatavista tai suoritettavista maksuista, yhteisön on oikaistava rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) kirjanpitoarvoa kuvastamaan toteutuneita ja uudelleen arvioituja rahavirtoja. Yhteisö selvittää uuden kirjanpitoarvon laskemalla arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon rahoitusinstrumentin alkuperäisellä efektiivisellä korolla. Oikaisu kirjataan tuloslaskelmaan tuotoksi tai kuluksi.
               
            Johdannaiset
      
                  AG9.
               
               
                  Tyypillisiä esimerkkejä johdannaisista ovat futuurit sekä termiini-, swap- ja optiosopimukset. Johdannaisella on yleensä nimellismäärä, joka on sopimuksessa määritetty rahamäärä, osakemäärä, paino- tai tilavuusyksikkömäärä tai jokin muu yksikkömäärä. Johdannaissopimus ei kuitenkaan edellytä, että haltija tai asettaja sijoittaa tai vastaanottaa nimellismäärän sopimuksen voimaantulohetkellä. Johdannainen voisi vaihtoehtoisesti edellyttää kiinteää maksua tai maksuja, jotka voivat muuttua (mutta ei suhteessa kohde-etuuden muutokseen) jonkin nimellismäärään liittymättömän vastaisen tapahtuman seurauksena. Sopimus saattaa esimerkiksi edellyttää 1 000 CU:n (1) suuruista kiinteää maksua, jos kuuden kuukauden LIBOR nousee 100 korkopisteellä. Tällainen sopimus on johdannainen, huolimatta siitä, että nimellisarvoa ei ole määritetty.
               
            
                  AG10.
               
               
                  Tämän standardin mukainen johdannaisen määritelmä kattaa sopimukset, jotka toteutetaan bruttomääräisinä luovuttamalla kohde-etuus (esimerkiksi termiinisopimus kiinteäkorkoisen velkainstrumentin hankkimisesta). Yhteisö on saattanut tehdä muuta kuin rahoituserää koskevan osto- tai myyntisopimuksen, joka voidaan toteuttaa nettomääräisenä joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka instrumentteja vaihtamalla. (esimerkiksi sopimus hyödykkeen ostamisesta tai myymisestä tulevana ajankohtana kiinteään hintaan). Tällainen sopimus kuuluu tämän standardin soveltamisalaan, paitsi jos se on tehty ja pidetään edelleen voimassa muun kuin rahoituserän luovuttamiseksi yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti (katso kappaleet 5-7).
               
            
                  AG11.
               
               
                  Yksi johdannaisen määrittelevistä piirteistä on, että sen edellyttämä alkuperäinen sijoitus on pienempi kuin mitä edellytettäisiin muun tyyppisissä sopimuksissa, joiden voitaisiin odottaa reagoivan vastaavalla tavalla markkinatekijöiden muutoksiin. Optiosopimus vastaa tätä määritelmää, koska preemio on pienempi kuin sijoitus, joka vaadittaisiin sen kohde-etuutena olevan rahoitusinstrumentin hankkimiseksi, johon optio on sidottu. Valuutanvaihtosopimus, joka edellyttää käyvältä arvoltaan yhtä suurten, eri valuutoissa olevien määrien vaihtamista sopimuksen syntyessä, vastaa määritelmää, koska alkuperäinen sijoitus on siinä nollan suuruinen.
               
            
                  AG12.
               
               
                  Selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti synnyttää kaupantekopäivän ja selvityspäivän väliseksi ajaksi kiinteähintaisen sitoumuksen, joka vastaa johdannaisen määritelmää. Sitoumuksen lyhyen keston vuoksi sitä ei kuitenkaan merkitä tilinpäätökseen johdannaissopimukseksi. Sen sijaan tässä standardissa määrätään tällaisille selvityspäiväkäytännön mukaisille sopimuksille erityinen kirjanpitokäsittely (katso kappaleet 38 ja AG53 - AG56).
               
            Transaktiomenot
      
                  AG13.
               
               
                  Transaktiomenoja ovat agenttien (mukaan lukien myyntiagentteina toimiva henkilöstö), neuvonantajien, arvopaperimeklareiden ja välittäjien palkkiot, valvontaviranomaisten ja pörssien perimät maksut sekä siirto- ja leimaverot. Transaktiomenoihin ei lueta velan yli- tai alikursseja, rahoitusmenoja, sisäisiä hallintomenoja eikä hallussapidosta johtuvia menoja.
               
            Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja -velat
      
                  AG14.
               
               
                  Kaupankäynti tarkoittaa yleensä aktiivista ja toistuvaa ostamista ja myymistä, ja kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviä rahoitusinstrumentteja käytetään yleensä tavoitteena kerryttää voittoa hinnan ja välittäjän katteen lyhyen aikavälin vaihteluista.
               
            
                  AG15.
               
               
                  Kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviä rahoitusvelkoja ovat:
                  
                              (a)
                           
                           
                              johdannaisvelat, joita ei käsitellä kirjanpidossa suojausinstrumentteina;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              lyhyeksimyyjän (toisin sanoen yhteisön, joka myy rahoitusvaroja, jotka se on ottanut lainaksi ja joita se ei vielä omista) velvoitteet, jotka koskevat lainaksi otettujen rahoitusvarojen luovuttamista;
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              rahoitusvelat, jotka otetaan tarkoituksena ostaa ne takaisin lähitulevaisuudessa (esimerkiksi noteerattu velkainstrumentti, jonka liikkeeseenlaskija voi ostaa takaisin lähitulevaisuudessa sen käyvän arvon muutoksista riippuen);
                              ja
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              rahoitusvelat, jotka ovat osa sellaisten yksilöityjen rahoitusinstrumenttien muodostamaa salkkua, joita hallinnoidaan yhdessä ja joita on todistettavasti käytetty viime aikoina lyhyen aikavälin voiton tavoitteluun.
                           
                        Se, että velkaa käytetään kaupankäynnin rahoittamiseen, ei itsessään tee kyseisestä velasta kaupankäyntitarkoituksessa pidettävää.
               
            Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset
      
                  AG16.
               
               
                  Yhteisöllä ei ole vakaata aikomusta pitää eräpäivään asti rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tehtyä sijoitustaan, jolla on määrätty eräpäivä, jos:
                  
                              (a)
                           
                           
                              yhteisö aikoo pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän määrittelemättömän ajan;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              yhteisö on valmis myymään rahoitusvaroihin kuuluvan erän (muutoin kuin sellaisen tilaisuuden tullessa, joka on kertaluonteinen ja jota yhteisö ei olisi voinut kohtuudella ennakoida) vastatakseen markkinakorkojen tai riskien muutoksiin, maksuvalmiustarpeisiin, vaihtoehtoisten sijoituskohteiden saatavuuden ja niiden tuoton muutoksiin, rahoituksen lähteiden ja ehtojen muutoksiin tai valuuttariskien muutoksiin;
                              tai
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              liikkeeseenlaskijalla on oikeus lunastaa rahoitusvaroihin kuuluva erä määrään, joka alittaa merkittävästi sen jaksotetun hankintamenon.
                           
                        
            
                  AG17.
               
               
                  Vaihtuvakorkoinen velkainstrumentti voi täyttää eräpäivään asti pidettävän sijoituksen kriteerit. Oman pääoman ehtoiset instrumentit eivät voi olla eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia joko siksi, että niillä on rajoittamaton kestoaika (kuten kantaosakkeilla) tai siksi, että haltijan saamat rahamäärät voivat vaihdella ennalta määräämättömällä tavalla (kuten osakeoptiot, merkintäoikeudet ja muut vastaavanlaiset oikeudet). Eräpäivään asti pidettävien sijoitusten määritelmässä kiinteät tai määritettävissä olevat maksut ja määrätty eräpäivä tarkoittavat, että sopimukseen perustuva järjestely määrää haltijalle tulevien maksujen, kuten korko- ja lyhennysmaksujen, määrät ja ajankohdat. Merkittävä riski maksun saamatta jäämisestä ei estä rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelemista eräpäivään asti pidettäväksi, kunhan sen sopimukseen perustuvat maksut ovat kiinteät tai määritettävissä ja muut kyseisen luokittelun edellytykset täyttyvät. Jos ikuinen velkainstrumentti edellyttää korkomaksuja määräämättömältä ajanjaksolta, instrumenttia ei voida luokitella eräpäivään asti pidettäväksi, koska mitään eräpäivää ei ole.
               
            
                  AG18.
               
               
                  Rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka sen liikkeeseenlaskijalla on oikeus lunastaa takaisin ennen eräpäivää, täyttää eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi luokittelemisen edellytykset, jos haltija aikoo pitää ja pystyy pitämään sen siihen asti kunnes se lunastetaan tai erääntyy ja haltijan saama määrä kattaisi sen kirjanpitoarvon olennaisilta osin. Jos liikkeeseenlaskija käyttää lunastusoikeutta, tämä vain nopeuttaa omaisuuserän erääntymistä. Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä on kuitenkin lunastettavissa takaisin ennen erääntymistä sellaisella perusteella, jolla haltijan saama määrä ei kattaisi olennaista osaa sen kirjanpitoarvosta, rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei voida luokitella eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi. Yhteisö ottaa huomioon mahdollisen maksetun ylikurssin ja aktivoidut transaktiomenot ratkaistessaan sitä, saadaanko kirjanpitoarvoa vastaava määrä olennaisilta osin katetuksi.
               
            
                  AG19.
               
               
                  Sellaista rahoitusvaroihin kuuluvaa erää, joka voidaan vaatia maksettavaksi (toisin sanoen haltijalla on oikeus vaatia, että liikkeeseenlaskija maksaa tai lunastaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän ennen eräpäivää) ei voida luokitella eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi, koska tällaisesta ominaisuudesta maksaminen ei ole yhdenmukaista sen kanssa, että rahoitusvaroihin kuuluva erä aiottaisiin pitää eräpäivään asti.
               
            
                  AG20.
               
               
                  Käypä arvo on useimmille rahoitusvaroille asianmukaisempi arvostusperuste kuin jaksotettu hankintameno. Eräpäivään asti pidettävien ryhmä on poikkeus, mutta vain jos yhteisöllä on vakaa aikomus ja kyky pitää sijoitus eräpäivään asti. Silloin kun yhteisön toimet antavat aihetta epäillä sen aikomusta ja kykyä pitää tällaisia sijoituksia eräpäivään asti, kappale 9 estää tämän poikkeussäännön soveltamisen kohtuullisena pidettävänä aikana.
               
            
                  AG21.
               
               
                  Yhteisö ei ota huomioon erittäin epätodennäköistä ”kauhuskenaariota», kuten talletuspakoa tai vastaavaa vakuutuksenantajaan vaikuttavaa tilannetta, ratkaistessaan, onko sillä vakaa aikomus ja kyky pitää sijoitus eräpäivään asti.
               
            
                  AG22.
               
               
                  Ennen eräpäivää tapahtuvat myynnit saattaisivat täyttää kappaleessa 9 esitetyn ehdon – eivätkä näin ollen asettaisi kyseenalaiseksi yhteisön aikomusta ja kykyä pitää muita sijoituksia eräpäivään asti – mikäli myynti aiheutuu mistä tahansa seuraavasta seikasta:
                  
                              (a)
                           
                           
                              liikkeeseenlaskijan luottokelpoisuuden merkittävä heikentyminen. Esimerkiksi myynti, joka tapahtuu sen jälkeen, kun ulkopuolinen luokituslaitos on antanut merkittävästi aikaisempaa huonomman luottoluokituksen, ei välttämättä aseta kyseenalaiseksi yhteisön aikomusta pitää muita sijoituksia eräpäivään asti, jos luokituksen huonontuminen osoittaa liikkeeseenlaskijan luottokelpoisuuden merkittävää heikentymistä verrattuna alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä olleeseen luottoluokitukseen. Vastaavasti jos yhteisö käyttää riskien arvioinnissa sisäisiä luokituksia, näiden sisäisten luokitusten muutokset saattavat olla avuksi yksilöitäessä liikkeeseenlaskijoita, joiden luottokelpoisuus on heikentynyt merkittävästi, edellyttäen että yhteisön tapa tehdä sisäisiä luokituksia ja näiden luokitusten muutokset mittaavat liikkeeseenlaskijoiden luottokelpoisuutta johdonmukaisesti, luotettavasti ja objektiivisesti. Jos on näyttöä rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentumisesta (katso kappaleet 58 ja 59), luottokelpoisuuden katsotaan usein huonontuneen merkittävästi.
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              sellainen verolainsäädännön muutos, joka poistaa eräpäivään asti pidettävän sijoituksen koron verovapauden tai alentaa sitä merkittävästi (mutta ei sellainen verolainsäädännön muutos, joka muuttaa korkotuloon sovellettavia lisäveroprosentteja).
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              merkittävä liiketoimintojen yhdistäminen tai merkittävä luovutus (kuten segmentin myyminen), jonka vuoksi eräpäivään asti pidettävien sijoitusten myynti tai siirto on välttämätöntä yhteisön korkoriskiposition tai luottoriskiä koskevien periaatteiden pysyttämiseksi ennallaan (vaikka liiketoimintojen yhdistäminen on yhteisön määräysvallassa oleva tapahtuma, sijoitussalkun muutokset korkoriskiposition tai luottoriskiä koskevien periaatteiden säilyttämiseksi saattavat olla pikemminkin seurausta tapahtuneesta kuin ennakoitavia).
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              lainsäädännön tai valvontaviranomaisten muuttuneet vaatimukset, jotka merkittävästi muuttavat joko sitä, mikä on sallittu sijoitus, tai tietyn tyyppisten sijoitusten enimmäismääriä, ja tämän vuoksi yhteisö luopuu eräpäivään asti pidettävästä sijoituksesta.
                           
                        
                              (e)
                           
                           
                              merkittävä lisäys valvontaviranomaisen edellyttämiin toimialan pääomavaatimuksiin, minkä vuoksi yhteisö supistaa tasetta myymällä eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia.
                           
                        
                              (f)
                           
                           
                              eräpäivään asti pidettävien sijoitusten riskipainojen merkittävä kasvu viranomaismääräysten mukaan laskettavassa riskiperusteisessa pääomassa.
                           
                        
            
                  AG23.
               
               
                  Yhteisöllä ei ole toteen näytettyä kykyä pitää eräpäivään asti rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tehtyä sijoitusta, jolla on määrätty eräpäivä, jos:
                  
                              (a)
                           
                           
                              sillä ei ole käytettävissään taloudellisia resursseja sijoituksen rahoittamisen jatkamiseen eräpäivään asti;
                              tai
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              sitä koskee voimassaoleva oikeudellinen tai muu rajoitus, joka saattaa mitätöidä sen aikeet pitää rahoitusvaroihin kuuluva erä eräpäivään asti. (Liikkeeseenlaskijalla oleva oikeus ennen eräpäivää tapahtuvaan lunastamiseen ei kuitenkaan välttämättä mitätöi yhteisön aikeita pitää rahoitusvaroihin kuuluva erä eräpäivään asti – katso kappale AG18.)
                           
                        
            
                  AG24.
               
               
                  Muut kuin kappaleissa AG16 – AG23 kuvatut olosuhteet saattavat antaa viitteitä siitä, että yhteisöllä ei ole vakaata aikomusta tai kykyä pitää sijoitusta eräpäivään asti.
               
            
                  AG25.
               
               
                  Yhteisö arvioi aikomuksensa ja kykynsä pitää eräpäivään asti pidettävät sijoituksensa eräpäivään saakka silloin, kun kyseiset rahoitusvarat alun perin merkitään kirjanpitoon, ja lisäksi jokaisena sen jälkeisenä tilinpäätöspäivänä.
               
            Lainat ja muut saamiset
      
                  AG26.
               
               
                  Mikä tahansa muihin rahoitusvaroihin kuin johdannaisvaroihin kuuluva erä, johon liittyvät maksut ovat kiinteitä tai määritettävissä olevia (kuten lainasaamiset, myyntisaamiset, sijoitukset velkainstrumentteihin ja pankkitalletukset), saattaa mahdollisesti vastata lainojen ja muiden saamisten määritelmää. Toimivilla markkinoilla noteerattu rahoitusvaroihin kuuluva erä (kuten noteerattu velkainstrumentti, katso kappale AG71), ei kuitenkaan täytä lainaksi tai muuksi saamiseksi luokittelemisen edellytyksiä. Rahoitusvarat, jotka eivät vastaa lainojen ja muiden saamisten määritelmää, voidaan luokitella eräpäivään asti pidettäviksi sijoituksiksi, jos ne täyttävät tämän luokittelun ehdot (katso kappaleet 9 ja AG16 - AG25). Sellaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän, joka muutoin luokiteltaisiin lainaksi tai muuksi saamiseksi, yhteisö voi alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvaksi eräksi taikka myytävissä olevaksi.
               
            Kytketyt johdannaiset (kappaleet 10 - 13)
      
                  AG27.
               
               
                  Jos pääsopimuksella ei ole sovittua tai ennalta määrättyä eräpäivää ja se edustaa yhteisön nettovarallisuuden jäännöserää, niin sillä on oman pääoman ehtoisen instrumentin taloudelliset ominaisuudet ja riskit, ja kytketyllä johdannaisella pitäisi olla samaan yhteisöön liittyviä oman pääoman ehtoisia piirteitä, jotta sen katsottaisiin liittyvän läheisesti pääsopimukseen. Jos pääsopimus ei ole oman pääoman ehtoinen instrumentti ja se vastaa rahoitusinstrumentin määritelmää, niin sillä on velkainstrumentin taloudelliset ominaisuudet ja riskit.
               
            
                  AG28.
               
               
                  Muu kuin optiotyyppinen kytketty johdannainen (esimerkiksi kytketty termiini- tai swap-sopimus), erotetaan pääsopimuksesta sopimuksessa määrättyjen tai siinä tarkoitettujen pääasiallisten ehtojen perusteella siten, että sen käyväksi arvoksi sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä tulee nolla. Optioperusteinen kytketty johdannainen (kuten kytketty myynti- tai osto-optio, cap- tai floor-optio taikka swaptio) erotetaan pääsopimuksesta optio-ominaisuuden sopimuksen mukaisten ehtojen perusteella. Pääinstrumentin alkuperäinen kirjanpitoarvo on jäännösarvo kytketyn johdannaisen erottamisen jälkeen.
               
            
                  AG29.
               
               
                  Useita yhteen instrumenttiin kytkettyjä johdannaisia käsitellään yleensä yhtenä kytkettynä yhdistelmäjohdannaisena. Omaksi pääomaksi luokiteltavia kytkettyjä johdannaisia (katso IAS 32 Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa) käsitellään kuitenkin kirjanpidossa erillään varoiksi tai veloiksi luokiteltavista kytketyistä johdannaisista. Lisäksi jos instrumentissa on useampi kuin yksi kytketty johdannainen ja nämä johdannaiset liittyvät eri riskeihin sekä ovat helposti erotettavissa ja toisistaan riippumattomia, niitä käsitellään kirjanpidossa erillään toisistaan.
               
            
                  AG30.
               
               
                  Kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit eivät liity läheisesti pääsopimukseen (kappale 11(a)) seuraavissa esimerkeissä. Näissä esimerkeissä yhteisö käsittelee kytkettyä johdannaista kirjanpidossa erillään pääsopimuksesta olettaen, että kappaleiden 11(b) ja (c) mukaiset ehdot täyttyvät.
                  
                              (a)
                           
                           
                              Instrumenttiin kytketty myyntioptio, joka antaa haltijalle oikeuden vaatia liikkeeseenlaskijaa lunastamaan instrumentti sellaista käteisvarojen tai muiden varojen määrää vastaan, joka vaihtelee perustuen oman pääoman tai hyödykkeen hinnan tai indeksin muutokseen, ei liity läheisesti pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin.
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              Oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin kytketty osto-optio, joka antaa liikkeeseenlaskijalle oikeuden ostaa kyseinen oman pääoman ehtoinen instrumentti takaisin tiettyyn hintaan, ei liity läheisesti pääsopimuksena olevaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin haltijan näkökulmasta katsottuna (liikkeeseenlaskijan näkökulmasta osto-optio on oman pääoman ehtoinen instrumentti, jos se täyttää tällaisen luokittelun ehdot IAS 32:n mukaan, jolloin se jää tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle).
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              Oikeus velkainstrumentin jäljellä olevan laina-ajan pidentämiseen tai tätä koskeva automaattinen ehto ei liity läheisesti pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin, jollei pidentämisajankohtana samanaikaisesti tarkisteta korkoa suunnilleen tarkasteluhetken markkinakoron mukaiseksi. Jos yhteisö laskee liikkeeseen velkainstrumentin ja tämän velkainstrumentin haltija asettaa kyseistä velkainstrumenttia koskevan osto-option kolmannelle osapuolelle, liikkeeseenlaskija katsoo osto-option pidentävän velka-instrumentin laina-aikaa edellyttäen, että liikkeeseenlaskijaa voidaan vaatia osallistumaan velkainstrumentin uudelleenmarkkinointiin tai edistämään sitä osto-option toteuttamisen seurauksena.
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              Pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin tai vakuutussopimukseen kytketyt osakeindeksiin sidotut korot tai lyhennykset – joissa koron tai lyhennyksen määrä on indeksillä sidottu oman pääoman ehtoisten instrumenttien arvoon – eivät liity läheisesti pääsopimukseen, koska pääsopimukselle ja kytketylle johdannaiselle ominaiset riskit ovat erilaisia.
                           
                        
                              (e)
                           
                           
                              Pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin tai vakuutussopimukseen kytketyt hyödykeindeksiin sidotut korot tai lyhennykset – joissa koron tai lyhennyksen määrä on indeksillä sidottu hyödykkeen (esimerkiksi kullan) hintaan – eivät liity läheisesti pääsopimukseen, koska pääsopimukselle ja kytketylle johdannaiselle ominaiset riskit ovat erilaisia.
                           
                        
                              (f)
                           
                           
                              Vaihdettavissa olevaan velkainstrumenttiin kytketty mahdollisuus vaihtaa velka omaksi pääomaksi ei liity läheisesti pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin instrumentin haltijan näkökulmasta katsottuna (liikkeeseenlaskijan näkökulmasta vaihto-oikeus on oman pääoman ehtoinen instrumentti ja jää tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle, jos se täyttää tällaisen luokittelun ehdot IAS 32:n mukaan).
                           
                        
                              (g)
                           
                           
                              Pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin kytketty osto- tai myyntioptio, takaisinosto-oikeus tai oikeus ennen eräpäivää tapahtuvaan maksuun ei liity läheisesti pääsopimukseen, paitsi siinä tapauksessa, että option toteuttamishinta on kaikkina toteuttamisajankohtina jokseenkin yhtä suuri kuin pääsopimuksena olevan velkasopimuksen jaksotettu hankintameno. Kun kyseessä on vaihdettavissa oleva velkainstrumentti, johon on kytketty osto- tai myyntioptio, liikkeeseenlaskija arvioi ensin, liittyykö osto- tai myyntioptio läheisesti pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin, ja vasta sen jälkeen erottaa oman pääoman komponentin IAS 32:n mukaisesti.
                           
                        
                              (h)
                           
                           
                              Luottojohdannaiset, jotka on kytketty pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin ja jotka sallivat yhden osapuolen (”edunsaaja”) siirtää mahdollisesti mutta ei välttämättä omistuksessaan olevan referenssiomaisuuserän luottoriskin toiselle osapuolelle (”takaaja”), eivät liity läheisesti pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin. Tällaiset luottojohdannaiset mahdollistavat sen, että takaaja ottaa vastatakseen kyseisen referenssiomaisuuserän luottoriskin ilman omaisuuserän suoranaista omistamista.
                           
                        
            
                  AG31.
               
               
                  Esimerkki hybridi-instrumentista on rahoitusinstrumentti, joka antaa haltijalle oikeuden luovuttaa instrumentti takaisin liikkeeseenlaskijalle sellaista käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrää vastaan, joka vaihtelee perustuen sellaisen osake- tai hyödykeindeksin muutokseen, joka voi nousta tai laskea (”lunastusvelvoitteinen instrumentti”). 
                        […]
                      Kytketty johdannainen (toisin sanoen indeksiin sidottu pääomamaksu) tulee erottaa kappaleen 11 mukaisesti, koska pääsopimus on kappaleen AG27 mukainen velkainstrumentti eikä indeksiin sidottu pääoman maksu liity läheisesti pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin kappaleen AG30(a) mukaisesti. Koska pääoman maksu voi lisääntyä tai vähentyä, kytketty johdannainen on sellainen muu kuin optiotyyppinen johdannainen, jonka arvo on indeksillä sidottu alla olevaan muuttujaan.
               
            
                  AG32.
               
               
                  Jos kyseessä on sellainen lunastusvelvoitteinen instrumentti, joka on milloin tahansa luovutettavissa sellaista rahamäärää vastaan, joka vastaa suhteellista osuutta yhteisön nettovarallisuuden arvosta (kuten avoimen sijoitusrahaston osuudet tai eräät sijoitussidonnaiset tuotteet), kytketyn johdannaisen erottamisella ja jokaisen komponentin käsittelemisellä kirjanpidossa erikseen on sama vaikutus kuin jos yhdistetty instrumentti arvostettaisiin siihen lunastusmäärään, joka tilinpäätöspäivänä olisi maksettava, jos haltija käyttäisi oikeuttaan lunastuttaa instrumentti liikkeeseenlaskijalla.
               
            
                  AG33.
               
               
                  Kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit liittyvät läheisesti pääsopimuksen taloudellisiin ominaispiirteisiin ja riskeihin seuraavissa esimerkeissä. Näissä esimerkeissä yhteisö ei käsittele kytkettyä johdannaista kirjanpidossa erillään pääsopimuksesta.
                  
                              (a)
                           
                           
                              Kytketty johdannainen, jonka kohde-etuutena on korko tai korkoindeksi, joka voi muuttaa sen koron määrää, joka muutoin maksettaisiin tai saataisiin pääsopimuksena olevasta korollisesta velkainstrumentista, liittyy läheisesti pääinstrumenttiin paitsi siinä tapauksessa, että yhdistetty instrumentti on toteutettavissa siten, että sen haltija ei saisi katetuksi olennaista osaa kirjanpitoon merkitystä sijoituksestaan tai siten, että kytketty johdannainen voisi vähintään kaksinkertaistaa haltijan pääsopimuksesta alun perin saaman tuoton ja voisi johtaa vähintään kaksinkertaiseen tuottoon verrattuna sellaisen sopimuksen markkinatuottoon, jonka ehdot ovat samat kuin pääsopimuksen.
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              Velkainstrumenttiin kytketty vähimmäiskorko floor tai enimmäiskorko cap liittyy läheisesti pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin, kun instrumentin liikkeeseenlaskuajankohtana enimmäiskorko on vähintään yhtä suuri kuin markkinakorko tai vähimmäiskorko on enintään yhtä suuri kuin markkinakorko eikä enimmäis- tai vähimmäiskorolla ole vipuvaikutusta suhteessa pääinstrumenttiin. Vastaavasti omaisuuserän (esimerkiksi hyödykkeen) osto- tai myyntisopimukseen sisältyvät ehdot, jotka määräävät omaisuuserästä maksettavan tai saatavan enimmäis- ja vähimmäishinnan, liittyvät läheisesti pääsopimukseen, jos sekä enimmäis- että vähimmäishinta olisivat sopimuksen syntymisajankohtana miinusoptioita out of the money eikä niillä ole vipuvaikutusta.
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              Kytketty valuuttajohdannainen, jonka mukainen pääomien tai korkojen maksuvirta ilmaistaan ulkomaan rahan määräisenä ja joka on kytketty pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin (esimerkiksi kahteen valuuttaan sidottu joukkovelkakirjalaina dual currency bond), liittyy läheisesti pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin. Tällaista johdannaista ei eroteta pääinstrumentista, koska IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset edellyttää monetaarisista eristä johtuvien kurssivoittojen ja -tappioiden kirjaamista tulosvaikutteisesti.
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              Kytketty valuuttajohdannainen, jonka pääsopimuksena on muu kuin rahoitusinstrumentti (kuten muun kuin rahoituserän osto- tai myyntisopimus, jossa hinta ilmaistaan ulkomaanrahan määräisenä), liittyy läheisesti pääsopimukseen, jos sillä ei ole vipuvaikutusta, siihen ei sisälly optio-ominaisuutta ja sen edellyttämät maksut ilmaistaan jossakin seuraavista valuutoista:
                              
                                          (i)
                                       
                                       
                                          minkä tahansa tärkeän sopimusosapuolen toimintavaluutta;
                                       
                                    
                                          (ii)
                                       
                                       
                                          valuutta, jossa kyseisen hankittavan tai toimitettavan tavaran tai palvelun hinta on tapana ilmaista kaupoissa maailmanlaajuisesti (esimerkiksi USA:n dollari raakaöljykaupassa);
                                          tai
                                       
                                    
                                          (iii)
                                       
                                       
                                          valuutta, jota käytetään yleisesti muiden kuin rahoituserien osto- ja myyntisopimuksissa siinä taloudellisessa ympäristössä, jossa liiketoimi toteutuu (esimerkiksi suhteellisen vakaa ja likvidi valuutta, jota käytetään yleisesti paikallisessa kaupankäynnissä tai ulkomaankaupassa).
                                       
                                    (Tällainen sopimus ei ole pääsopimus, johon on kytketty valuuttajohdannainen.)
                           
                        
                              (e)
                           
                           
                              Korko- tai pääomastrippiin kytketty oikeus ennen eräpäivää tapahtuvaan maksuun liittyy läheisesti pääsopimukseen, jos pääsopimus (i) on alun perin syntynyt siitä, että on erotettu oikeus saada sopimukseen perustuvia rahavirtoja sellaisesta rahoitusinstrumentista, johon itseensä ei sisältynyt kytkettyä johdannaista, ja joka (ii) ei sisällä mitään sellaisia ehtoja, joita ei ollut pääsopimuksena olevassa alkuperäisessä velkasopimuksessa.
                           
                        
                              (f)
                           
                           
                              Pääsopimuksena olevaan vuokrasopimukseen kytketty johdannainen liittyy läheisesti pääsopimukseen, jos kytketty johdannainen on (i) inflaatioon sidottu indeksi, kuten esimerkiksi vuokrien sitominen kuluttajahintaindeksiin (edellyttäen, että vuokrasopimuksessa ei ole vipuvaikutusta ja että indeksi liittyy yhteisön oman taloudellisen ympäristön inflaatioon), (ii) muuttuvia vuokria, jotka määräytyvät myynnin perusteella, tai (iii) muuttuvia vuokria, jotka määräytyvät vaihtuvien korkojen perusteella.
                           
                        
            Merkitseminen taseeseen ja kirjaaminen pois taseesta (kappaleet 14 - 42)
      Alkuperäinen kirjaaminen (kappale 14)
      
                  AG34.
               
               
                  Kappaleen 14 mukaisesta periaatteesta seuraa, että yhteisö merkitsee kaikki johdannaissopimuksiin perustuvat oikeutensa ja velvoitteensa taseeseen varoiksi ja veloiksi lukuun ottamatta johdannaisia, jotka estävät rahoitusvarojen siirron käsittelemisen kirjanpidossa myyntinä (katso kappale AG49). Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto toiselle osapuolelle ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, siirron saaja ei kirjaa siirrettyä omaisuuserää varoiksi taseeseensa (katso kappale AG50).
               
            
                  AG35.
               
               
                  Seuraavat ovat esimerkkejä kappaleessa 14 esitetyn periaatteen soveltamisesta:
                  
                              (a)
                           
                           
                              saamiset ja velat, joihin ei liity ehtoja, merkitään taseeseen varoiksi tai veloiksi silloin, kun yhteisöstä tulee sopimusosapuoli ja kun yhteisöllä on tästä johtuen laillinen oikeus saada tai oikeudellinen velvoite maksaa käteisvaroja.
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              omaisuuseriä, jotka tullaan hankkimaan ja velkoja, jotka tulevat syntymään tavaroiden tai palvelujen ostamista koskevan kiinteäehtoisen sitoumuksen seurauksena, ei yleensä kirjata, ellei ainakin yksi sopimuspuoli ole täyttänyt sopimuksen mukaista velvoitettaan. Esimerkiksi sitovan tilauksen saava yhteisö ei yleensä kirjaa saamista (eikä tilauksen tehnyt yhteisö kirjaa velkaa) sitoumuksen syntymisajankohtana vaan sen sijaan lykkää kirjaamista siihen asti, kunnes tilatut tuotteet on toimitettu tai luovutettu tai palvelut suoritettu. Jos muun kuin rahoituserän ostamista tai myymistä koskeva kiinteäehtoinen sitoumus kuuluu tämän standardin soveltamisalaan kappaleiden 5 - 7 mukaan, sen nettomääräinen käypä arvo kirjataan omaisuuseräksi tai velaksi sitoumuksen syntymisajankohtana (katso kohta (c)). Lisäksi jos aikaisemmin taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus määritetään suojauskohteeksi käyvän arvon suojauksessa, suojattavasta riskistä johtuva nettomääräisen käyvän arvon muutos kirjataan omaisuuseräksi tai velaksi suojauksen aloittamisen jälkeen (katso kappaleet 93 ja 94).
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              tämän standardin soveltamisalaan kuuluva termiinisopimus (katso kappaleet 2 - 7) kirjataan omaisuuseräksi tai velaksi sitoumuksen syntymisajankohtana sen sijaan, että se kirjattaisiin sinä päivänä, jona se toteutetaan. Kun yhteisöstä tulee termiinisopimuksen osapuoli, oikeuden ja velvoitteen käyvät arvot ovat yleensä yhtä suuret, jolloin termiinin nettomääräinen käypä arvo on nolla. Jos oikeuden ja velvoitteen nettomääräinen käypä arvo ei ole nollan suuruinen, sopimus kirjataan omaisuuseräksi tai velaksi.
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              tämän standardin soveltamisalaan kuuluvat optiosopimukset (katso kappaleet 2 - 7) kirjataan varoiksi ja veloiksi silloin, kun haltijasta tai asettajasta tulee sopimuksen osapuoli.
                           
                        
                              (e)
                           
                           
                              suunnitellut vastaiset liiketoimet eivät ole varoja ja velkoja riippumatta siitä, miten todennäköisiä ne ovat, koska yhteisöstä ei ole tullut sopimuksen osapuolta.
                           
                        
            Rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaaminen pois taseesta (kappaleet 15 – 37)]
      
                  AG36.
               
               
                  Seuraava kaavio havainnollistaa sen seikan arvioimista, kirjataanko, ja miltä osin, omaisuuserä pois taseesta.
                  
            
         Järjestelyt, joiden perusteella yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta se ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle (kappale 18(b))
      
      
                  AG37.
               
               
                  Kappaleessa 18(b) kuvattu tilanne (kun yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle) syntyy esimerkiksi, jos yhteisö on erityistä tarkoitusta varten perustettu yksikkö tai trusti, joka laskee liikkeelle sijoittajille tarkoitettuja osuuksia, joiden tuotto perustuu yhteisön omistamiin rahoitusvaroihin, ja tuottaa näiden rahoitusvarojen hoitopalveluja. Tällöin rahoitusvarat täyttävät taseesta pois kirjaamisen edellytykset, jos kappaleiden 19 ja 20 mukaiset ehdot täyttyvät.
               
            
                  AG38.
               
               
                  Kappaletta 19 sovellettaessa yhteisö voi olla esimerkiksi rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuunpanija originator, tai se voi olla konserni, johon kuuluu konsernitilinpäätökseen yhdisteltävä erityistä tarkoitusta varten perustettu yksikkö, joka on hankkinut rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja siirtää siihen liittyvät rahavirrat edelleen sijoittajina oleville riippumattomille kolmansille osapuolille.
               
            
         Omistamiseen liittyvien riskien ja etujen siirtymisen arvioiminen (kappale 20)
      
      
                  AG39.
               
               
                  Esimerkkejä siitä, milloin yhteisö on siirtänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle, ovat:
                  
                              (a)
                           
                           
                              rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon ei liity rajoittavia ehtoja;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon liittyy oikeus ostaa rahoitusvaroihin kuuluva erä takaisin sen takaisinostoajankohdan käypään arvoon;
                              ja
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon liittyy sellainen myynti- tai osto-optio, joka on selvästi miinusoptio out of the money (toisin sanoen optio, joka on niin selvästi miinusoptio, että sen muuttuminen plusoptioksi in-the-money ennen erääntymistään on erittäin epätodennäköistä).
                           
                        
            
                  AG40.
               
               
                  Esimerkkejä siitä, milloin yhteisö on pitänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, ovat:
                  
                              (a)
                           
                           
                              myynti ja takaisinostotapahtuma, jossa takaisinostohinta on kiinteä tai myyntihinta lisättynä lainanantajan tuotolla;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              arvopapereiden lainaussopimus;
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon liittyy tuottojenvaihtosopimus total return swap, joka siirtää markkinariskin takaisin yhteisölle;
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              rahoitusvaroihin kuuluvan erän myynti, johon liittyy sellainen myynti- tai osto-optio, joka on selvästi plusoptio (toisin sanoen optio, joka on niin selvästi plusoptio, että sen muuttuminen miinusoptioksi ennen erääntymistään on erittäin epätodennäköistä);
                              ja
                           
                        
                              (e)
                           
                           
                              lyhytaikaisten saamisten myynti, jossa yhteisö antaa siirron saajalle takauksen todennäköisesti syntyvien luottotappioiden korvaamisesta.
                           
                        
            
                  AG41.
               
               
                  Jos yhteisö päätyy siihen lopputulokseen, että se on siirron seurauksena siirtänyt siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle, se ei merkitse siirrettyä omaisuuserää uudelleen taseeseen tulevalla kaudella, ellei se hanki siirrettyä omaisuuserää takaisin siten, että hankinta on uusi liiketoimi.
               
            
         Määräysvallan siirtymisen arvioiminen
      
      
                  AG42.
               
               
                  Yhteisöllä ei ole säilynyt määräysvaltaa siirrettyyn omaisuuserään, jos siirron saaja pystyy käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän. Yhteisöllä on säilynyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään, jos siirron saaja ei pysty käytännössä myymään siirrettyä omaisuuserää. Siirron saaja pystyy käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän, jos sillä käydään kauppaa toimivilla markkinoilla, koska siirron saaja pystyisi ostamaan siirrettyä omaisuuserää vastaavan omaisuuserän markkinoilta siinä tapauksessa, että se joutuisi palauttamaan omaisuuserän yhteisölle. Siirron saaja saattaa pystyä käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän esimerkiksi tilanteessa, jossa siirrettyyn omaisuuserään liittyy optio, jonka perusteella yhteisöllä on oikeus ostaa se takaisin, mutta siirron saaja pystyy helposti hankkimaan siirretyn omaisuuserän markkinoilta siinä tapauksessa, että tätä oikeutta käytetään. Siirron saaja ei pysty käytännössä myymään siirrettyä omaisuuserää, jos yhteisö pitää itsellään tällaisen oikeuden eikä siirron saaja pysty helposti hankkimaan siirrettyä omaisuuserää markkinoilta siinä tapauksessa, että yhteisö käyttää oikeuttaan.
               
            
                  AG43.
               
               
                  Siirron saaja pystyy käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän vain, jos se pystyy myymään siirretyn omaisuuserän kokonaisuudessaan riippumattomalle kolmannelle osapuolelle ja kykenee tähän yksipuolisesti ja ilman, että sen tarvitsee määrätä siirrolle lisärajoitteita. Ratkaiseva kysymys on, mitä siirron saaja pystyy tekemään käytännössä, ei se, mitä sopimukseen perustuvia oikeuksia siirron saajalla on sen suhteen, mitä se saa tehdä siirretylle omaisuuserälle tai mitä sopimukseen perustuvia rajoituksia on olemassa. Erityisesti:
                  
                              (a)
                           
                           
                              sopimukseen perustuvalla oikeudella luovuttaa siirretty omaisuuserä on vain vähän käytännön merkitystä, jos siirretylle omaisuuserälle ei ole markkinoita;
                              ja
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              mahdollisuudella luovuttaa siirretty omaisuuserä on vain vähän käytännön vaikutusta, jos mahdollisuutta ei pystytä käyttämään vapaasti. Tästä syystä:
                              
                                          (i)
                                       
                                       
                                          siirron saajan mahdollisuus luovuttaa siirretty omaisuuserä ei saa riippua toisten osapuolten toimenpiteistä (toisin sanoen sen täytyy olla mahdollista yksipuolisesti);
                                          ja
                                       
                                    
                                          (ii)
                                       
                                       
                                          siirron saajan täytyy pystyä luovuttamaan siirretty omaisuuserä ilman, että sen tarvitsee liittää siirtoon rajoittavia ehtoja tai ”varauksia” (esimerkiksi ehtoja siitä, miten lainasaamista hoidetaan tai siirron saajan oikeutta ostaa omaisuuserä takaisin).
                                       
                                    
                        
            
                  AG44.
               
               
                  Se että siirron saaja todennäköisesti ei myy siirrettyä omaisuuserää, ei itsessään tarkoita, että siirtäjälle olisi jäänyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään. Jos kuitenkin myyntioptio tai takaus rajoittaa siirron saajaa myymästä siirrettyä omaisuuserää, niin siirtäjällä on säilynyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään. Jos esimerkiksi myyntioptio tai takaus on arvoltaan riittävän suuri, se rajoittaa siirron saajaa myymästä siirrettyä omaisuuserää, koska siirron saaja ei käytännössä myisi siirrettyä omaisuuserää kolmannelle osapuolelle ilman, että se liittäisi siihen samankaltaisen option tai muita rajoittavia ehtoja. Sen sijaan siirron saaja pitäisi siirretyn omaisuuserän saadakseen takaukseen tai myyntioptioon perustuvat maksut. Tällaisissa olosuhteissa siirron tekijälle on jäänyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään.
               
            Siirrot, jotka täyttävät taseesta pois kirjaamisen edellytykset
      
                  AG45.
               
               
                  Yhteisö saattaa pitää itsellään oikeuden osaan siirrettyjen omaisuuserien korkomaksuista vastikkeena näiden omaisuuserien hoitopalvelusta. Se osa koroista, josta yhteisö joutuisi luopumaan hoitopalvelusopimuksen päättyessä tai siirtyessä, kohdistetaan hoitopalvelua koskevalle omaisuuserälle tai velalle. Se osa korosta, josta yhteisö ei joutuisi luopumaan, on korkostrippiä koskeva saaminen. Jos yhteisö ei esimerkiksi joutuisi lainkaan luopumaan korosta hoitopalvelusopimuksen päättyessä tai siirtyessä, koko korkomarginaali on korkostrippisaamista. Kappaletta 27 sovellettaessa käytetään hoitopalvelua koskevan omaisuuserän ja korkostrippisaamisen käypiä arvoja saamisen kirjanpitoarvon jakamisessa omaisuuserän taseesta pois kirjattavan osan ja taseeseen jäävän osan kesken. Jos hoitopalvelupalkkiota ei ole määritetty tai jos saatavan palkkion ei odoteta tuottavan yhteisölle riittävää korvausta hoitopalvelun suorittamisesta, sen on kirjattava käypää arvoa vastaava hoitopalveluvelka.
               
            
                  AG46.
               
               
                  Arvioitaessa taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan käypiä arvoja kappaletta 27 sovellettaessa yhteisö soveltaa kappaleen 28 lisäksi käyvän arvon määrittämistä koskevia vaatimuksia kappaleissa 48, 49 ja AG69 - AG82.
               
            Siirrot, jotka eivät täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä
      
                  AG47.
               
               
                  Seuraavana on kappaleessa 29 pääpiirteittäin kuvatun periaatteen sovellus. Jos yhteisön antama, siirrettyyn omaisuuserään liittyvä maksujen laiminlyönnistä aiheutuvia tappioita koskeva takaus estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta sen vuoksi, että yhteisö on pitänyt siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, siirretty omaisuuserä pidetään kokonaisuudessaan taseessa ja saatu vastike kirjataan velaksi.
               
            Siirrettyyn omaisuuserään säilyvä intressi
      
                  AG48.
               
               
                  Seuraavat ovat esimerkkejä siitä, miten yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän ja siihen liittyvän velan kappaleen 30 perusteella.
                  Kaikki omaisuuserät
                  
                              (a)
                           
                           
                              Jos yhteisön antama, siirrettyyn omaisuuserään liittyvä maksujen laiminlyönneistä aiheutuvia tappioita koskeva takaus estää omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta siltä osin kuin yhteisöllä on säilynyt siihen intressi, siirretty omaisuuserä arvostetaan siirtopäivänä määrään, joka on seuraavista pienempi: (i) omaisuuserän kirjanpitoarvo ja (ii) siirrosta saadun vastikkeen enimmäismäärä, joka yhteisöä voitaisiin vaatia maksamaan takaisin (”takausmäärä”). Omaisuuserään liittyvä velka kirjataan alun perin takausmäärää vastaavaan määrään lisättynä takauksen käyvällä arvolla (joka on tavallisesti takauksesta saatu vastike). Myöhemmin takauksen alkuperäinen käypä arvo kirjataan tulosvaikutteisesti ajan kulumisen perusteella (katso IAS 18), ja omaisuuserän kirjanpitoarvoa pienennetään mahdollisilla arvonalentumistappioilla.
                           
                        Jaksotettuun hankintamenoon arvostettavat omaisuuserät
                  
                              (b)
                           
                           
                              Jos yhteisön asettamaa myyntioptiota koskeva velvoite tai yhteisöllä olevaa osto-optiota koskeva oikeus estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän jaksotettuun hankintamenoon, siihen liittyvä velka arvostetaan hankintamenoon (toisin sanoen saatua vastiketta vastaavaan määrään) oikaistuna tämän hankintamenon ja siirretyn omaisuuserän option erääntymispäivän mukaisen jaksotetun hankintamenon välisellä erotuksella. Oletetaan esimerkiksi, että omaisuuserän jaksotettu hankintameno ja kirjanpitoarvo siirron tapahtuessa on 98 CU ja saatu vastike on 95 CU. Omaisuuserän jaksotettu hankintameno option toteutuspäivänä tulee olemaan 100 CU. Siihen liittyvän velan alkuperäinen kirjanpitoarvo on 95 CU, ja 95 CU:n ja 100 CU:n välinen erotus kirjataan tulosvaikutteisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen. Jos optio toteutetaan, kyseisen velan kirjanpitoarvon ja toteutushinnan välinen erotus kirjataan tulosvaikutteisesti.
                           
                        Käypään arvoon arvostettavat omaisuuserät
                  
                              (c)
                           
                           
                              Jos yhteisön itsellään pitämä osto-optio-oikeus estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän käypään arvoon, omaisuuserä arvostetaan edelleen käypään arvoon. Siihen liittyvä velka arvostetaan (i) option toteutushintaan vähennettynä option aika-arvolla, jos optio on plusoptio in the money tai tasaoptio at the money, tai siirretyn omaisuuserän käypään arvoon vähennettynä option aika-arvolla, jos optio on miinusoptio out of the money. Velan arvoon tehtävä oikaisu varmistaa, että omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo vastaa osto-optio-oikeuden käypää arvoa. Esimerkiksi jos kohde-etuutena olevan omaisuuserän käypä arvo on 80 CU, option toteutushinta 95 CU ja option aika-arvo 5 CU, niin velan kirjanpitoarvo on 75 CU (80 CU – 5 CU) ja siirretyn omaisuuserän kirjanpitoarvo on 80 CU (siis sen käypä arvo).
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              Jos yhteisön asettama myyntioptio estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän käypään arvoon, siihen liittyvä velka arvotetaan option toteutushintaan lisättynä option aika-arvolla. Omaisuuserän käyvän arvon ylärajana on sen käypä arvo tai sitä alempi option toteutushinta, koska yhteisöllä ei ole oikeutta siirretyn omaisuuserän käyvän arvon lisäykseen yli option toteutushinnan. Näin varmistetaan, että omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo vastaa myyntioptioon liittyvän velvoitteen käypää arvoa. Esimerkiksi jos kohde-etuutena olevan omaisuuserän käypä arvo on 120 CU, option toteutushinta 100 CU ja option aika-arvo 5 CU, niin velan kirjanpitoarvo on 105 CU (100 CU + 5 CU) ja omaisuuserän kirjanpitoarvo on 100 CU (tässä tapauksessa option toteutushinta).
                           
                        
                              (e)
                           
                           
                              Jos korkokaulussopimus collar, joka muodostuu ostetusta osto-optiosta ja asetetusta myyntioptiosta, estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa omaisuuserän käypään arvoon, se arvostaa omaisuuserän edelleen käypään arvoon. Siihen liittyvä velka arvostetaan (i) osto-option toteutushinnan ja myyntioption käyvän arvon yhteismäärään vähennettynä osto-option aika-arvolla, jos osto-optio on plusoptio tai tasaoptio, tai (ii) omaisuuserän käyvän arvon ja myyntioption käyvän arvon yhteismäärään vähennettynä osto-option aika-arvolla, jos osto-optio on miinusoptio. Velan arvoon tehtävä oikaisu varmistaa, että omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo vastaa yhteisön hallussaan pitämän ja asettaman option käypää arvoa. Oletetaan esimerkiksi, että yhteisö siirtää käypään arvoon arvostettavan omaisuuserän toiselle osapuolelle ja samanaikaisesti ostaa osto-option, jonka toteutushinta on 120 CU, ja asettaa myyntioption, jonka toteutushinta on 80 CU. Oletetaan myös, että omaisuuserän käypä arvo siirtopäivänä on 100 CU. Myyntioption aika-arvo on 1 CU ja osto-option aika-arvo 5 CU. Tällöin yhteisö kirjaa omaisuuserän 100 CU (omaisuuserän käypä arvo) ja velan 96 CU [(100 CU + 1 CU) – 5 CU]. Nettomääräiseksi omaisuuseräksi saadaan 4 CU, joka on yhteisön hallussaan pitämän ja asettaman option käypä arvo.
                           
                        
            Kaikki siirrot
      
                  AG49.
               
               
                  Siltä osin kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto toiselle osapuolelle ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, siirtoon liittyviä siirtäjän sopimusperusteisia oikeuksia tai velvoitteita ei käsitellä kirjanpidossa erikseen johdannaisina, jos sekä johdannaisen että joko siirretyn omaisuuserän tai siirrosta aiheutuvan velan kirjaaminen johtaisi siihen, että samat oikeudet tai velvoitteet tulisivat kirjatuiksi kahteen kertaan. Esimerkiksi siirtäjän itsellään pitämä osto-optio saattaa estää rahoitusvarojen siirron käsittelemisen myyntinä kirjanpidossa. Tällöin osto-optiota ei kirjata erikseen johdannaisvaroiksi.
               
            
                  AG50.
               
               
                  Siltä osin kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto toiselle osapuolelle ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, siirron saaja ei kirjaa siirrettyä omaisuuserää varoiksi taseeseensa. Siirron saaja kirjaa maksetut käteisvarat tai muun vastikkeen pois taseesta ja kirjaa saamisen siirtäjältä. Jos siirtäjällä on sekä oikeus että velvollisuus hankkia koko siirrettyä omaisuuserää koskeva määräysvalta takaisin kiinteään rahamäärään (esimerkiksi takaisinostosopimuksen perusteella), siirron saaja saa käsitellä saamistaan lainana tai muuna saamisena.
               
            Esimerkkejä
      
                  AG51.
               
               
                  Seuraavat esimerkit havainnollistavat tämän standardin mukaisia taseesta pois kirjaamisen periaatteita.
                  
                              (a)
                           
                           
                              
                                 Takaisinostosopimukset ja arvopaperilainaus. Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä myydään sopimuksella, jonka mukaan se ostetaan takaisin kiinteään hintaan tai myyntihintaan lisättynä lainanantajan tuotolla, tai jos erä annetaan lainaksi sopimuksella, jonka mukaan se palautetaan siirtäjälle, kyseistä erää ei kirjata pois taseesta, koska siirtäjä pitää omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään. Jos siirron saaja saa oikeuden myydä tai pantata omaisuuserän, siirtäjä muuttaa omaisuuserän luokittelua taseessaan esimerkiksi siirtämällä sen lainatuksi omaisuuseräksi tai takaisinostosaamiseksi.
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              
                                 Takaisinostosopimukset ja arvopaperilainaus – omaisuuserät, jotka ovat olennaisilta osin samoja. Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä myydään sopimuksella, jonka mukaan ostetaan takaisin sama tai olennaisilta osin samanlainen omaisuuserä kiinteään hintaan tai myyntihintaan lisättynä lainanantajan tuotolla, tai jos erä otetaan tai annetaan lainaksi sopimuksella, jonka mukaan siirtäjälle palautetaan sama tai olennaisilta osin samanlainen omaisuuserä, kyseistä erää ei kirjata pois taseesta, koska siirtäjä pitää omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään.
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              
                                 Takaisinostosopimukset ja arvopaperilainaus – oikeus korvaavan erän käyttämiseen. Jos takaisinostosopimus, jonka mukainen takaisinostohinta on kiinteä tai myyntihinnan ja lainanantajan tuoton yhteismäärä, tai vastaavanlainen arvopaperilainaussopimus antaa siirron saajalle oikeuden korvata omaisuuserän muilla omaisuuserillä, jotka ovat vastaavanlaisia kuin siirretty omaisuuserä ja joiden siirtopäivän käypä arvo on sama kuin siirretyn omaisuuserän, takaisinosto- tai arvopaperilainaussopimuksella myytyä tai lainaksi annettua omaisuuserää ei kirjata pois taseesta, koska siirtäjä pitää omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään.
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              
                                 Etuoikeus takaisinostoon käypään arvoon. Jos yhteisö myy rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja pitää itsellään vain etuoikeuden siirretyn omaisuuserän takaisinostamiseen käypään arvoon siinä tapauksessa, että siirron saaja myöhemmin myy sen, yhteisö kirjaa omaisuuserän pois taseesta, koska se on siirtänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle.
                           
                        
                              (e)
                           
                           
                              
                                 Näennäiskauppa wash sale. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän ostamista takaisin pian sen jälkeen, kun se on myyty, nimitetään joskus näennäiskaupaksi wash sale. Tällainen takaisinosto ei estä taseesta pois kirjaamista, jos alkuperäinen liiketoimi on täyttänyt taseesta pois kirjaamista koskevat vaatimukset. Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän myyntisopimus kuitenkin tehdään samanaikaisesti kuin sopimus saman omaisuuserän ostamisesta takaisin kiinteään hintaan tai myyntihintaan lisättynä lainanantajan tuotolla, omaisuuserää ei kirjata pois taseesta.
                           
                        
                              (f)
                           
                           
                              
                                 Myynti- ja osto-optiot, jotka ovat selvästi plusoptioita in the money. Jos siirtäjällä on oikeus ostaa siirretty rahoitusvaroihin kuuluva erä takaisin ja osto-optio on selvästi plusoptio, siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, koska siirtäjä on pitänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään. Vastaavasti jos siirron saajalla on oikeus myydä rahoitusvaroihin kuuluva erä takaisin ja myyntioptio on selvästi plusoptio, siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, koska siirtäjä on pitänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään.
                           
                        
                              (g)
                           
                           
                              
                                 Myynti- ja osto-optiot, jotka ovat selvästi miinusoptioita out of the money. Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirtoon liittyy vain sellainen siirron saajan myyntioptio, joka on selvästi miinusoptio, tai sellainen siirtäjän osto-optio, joka on selvästi miinusoptio, erä kirjataan pois taseesta. Tämä johtuu siitä, että siirron tekijä on siirtänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle.
                           
                        
                              (h)
                           
                           
                              
                                 Helposti saatavissa olevat omaisuuserät, joita koskee osto-optio, joka ei ole selvästi plusoptio eikä selvästi miinusoptio. Jos yhteisöllä on osto-optio sellaiseen omaisuuserään, joka on helposti saatavissa markkinoilta, eikä optio ei ole selvästi plusoptio eikä selvästi miinusoptio, omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Tämä johtuu siitä, että yhteisö ei (i) ole pitänyt itsellään mutta ei myöskään siirtänyt omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja olennaisilta osin toiselle eikä (ii) sillä ole säilynyt määräysvaltaa. Jos omaisuuserä ei kuitenkaan ole helposti saatavissa markkinoilta, taseesta pois kirjaaminen estyy siltä osin kuin omaisuuserää koskee osto-optio, koska yhteisöllä on säilynyt määräysvalta omaisuuserään.
                           
                        
                              (i)
                           
                           
                              
                                 Muu kuin helposti saatavissa oleva omaisuuserä, jota koskee yhteisön asettama myyntioptio, joka ei ole selvästi plusoptio eikä selvästi miinusoptio. Jos yhteisö siirtää toiselle osapuolelle rahoitusvaroihin kuuluvan erän, joka ei ole helposti saatavissa markkinoilta, ja asettaa myyntioption, joka ei ole selvästi miinusoptio, yhteisö ei asetetun myyntioption vuoksi pidä omistamiseen liittyviä riskejä eikä etuja olennaisilta osin itsellään eikä siirrä niitä olennaisilta osin toiselle osapuolelle. Yhteisöllä säilyy määräysvalta omaisuuserään, jos myyntioption arvo on riittävän suuri, jotta se estää siirron saajaa myymästä omaisuuserää, jolloin omaisuuserä pidetään edelleen taseessa siltä osin kuin siirtäjällä on säilynyt siihen intressi (katso kappale AG44). Yhteisö siirtää omaisuuserää koskevan määräysvallan toiselle osapuolelle, jos myyntioption arvo ei ole riittävän suuri, jotta se estäisi siirron saajaa myymästä omaisuuserää, ja tällöin omaisuuserä kirjataan pois taseesta.
                           
                        
                              (j)
                           
                           
                              
                                 Omaisuuserät, joita koskee käypään arvoon toteutettava osto- tai myyntioptio tai takaisinostotermiinisopimus. Sellaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto, johon liittyy vain sellainen myynti- tai osto-optio tai takaisinostotermiinisopimus, jonka mukainen toteutus- tai takaisinostohinta on yhtä suuri kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypä arvo takaisinostopäivänä, johtaa erän kirjaamiseen pois taseesta, koska omistamiseen liittyvät riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin toiselle osapuolelle.
                           
                        
                              (k)
                           
                           
                              
                                 Käteisvaroina toteutettavat osto- tai myyntioptiot. Yhteisö arvioi sellaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirtoa, johon liittyy nettomääräisesti käteisvaroina toteutettava myynti- tai osto-optio tai takaisinostotermiinisopimus, määrittääkseen, onko se pitänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään vai onko se siirtänyt ne olennaisilta osin toiselle osapuolelle. Jos yhteisö ei ole pitänyt itsellään olennaista osaa siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvistä riskeistä ja eduista, se ratkaisee, onko sillä säilynyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään. Se, että myynti- tai osto-optio tai takaisinostotermiinisopimus toteutetaan nettomääräisesti käteisvaroina, ei automaattisesti tarkoita, että yhteisö olisi siirtänyt määräysvallan toiselle osapuolelle (katso kappale AG44 ja edellä kohdat (g), (h) ja (i)).
                           
                        
                              (l)
                           
                           
                              
                                 Removal of accounts provision. Removal of accounts provision on ehdoton takaisinosto-optio (osto-optio), joka antaa yhteisölle oikeuden vaatia toiselle osapuolelle siirretyn omaisuuserän takaisin eräin rajoituksin. Jos yhteisö ei tällaisen option seurauksena pidä omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja olennaisilta osin itsellään eikä siirrä niitä olennaisilta osin toiselle osapuolelle, tämä estää taseesta pois kirjaamisen vain takaisinoston kohteena olevan varojen määrän osalta (olettaen, että siirron saaja ei pysty myymään omaisuuseriä). Jos esimerkiksi lainasaamisten kirjanpitoarvo ja niiden siirtämisestä saatu tulo on 100 000 CU ja mikä tahansa yksittäinen laina on ostettavissa takaisin mutta takaisinostettavien lainojen yhteismäärä ei voisi olla suurempi kuin 10 000 CU, niin lainasaamisista 90 000 CU olisi kirjattavissa pois taseesta.
                           
                        
                              (m)
                           
                           
                              
                                 Loppuunosto-optiot clean-up calls. Yhteisöllä, joka saattaa olla siirtäjä ja joka hoitaa siirrettyjä varoja, saattaa olla loppuunosto-optio jäljellä olevien siirrettyjen varojen ostamiseen, kun jäljellä olevien varojen määrä laskee tietylle tasolle, jolla näiden varojen hoitamisesta aiheutuvista menoista tulee rasite suhteessa hoitopalvelusta saatavaan hyötyyn. Jos tällaisen loppuunosto-option seurauksena yhteisö ei pidä omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja olennaisilta osin itsellään eikä siirrä niitä olennaisilta osin toiselle osapuolelle eikä siirron saaja pysty myymään varoja, tämä estää taseesta pois kirjaamisen vain osto-option kohteena olevan varojen määrän osalta.
                           
                        
                              (n)
                           
                           
                              
                                 Jäljellä olevat intressit ja luottotakaukset, joilla on huonompi etuoikeus. Yhteisö saattaa pienentää siirron saajan luottoriskiä muuttamalla siirretyn omaisuuserän osalta itselleen jäävän intressin osaksi tai kokonaan etuoikeudeltaan huonommaksi. Vaihtoehtoisesti yhteisö voi pienentää siirron saajan luottoriskiä antamalla sille luottotakauksen, joka voi olla joko rajoittamaton tai rajoittua tiettyyn määrään. Jos yhteisö pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, omaisuuserä pidetään edelleen taseessa kokonaisuudessaan. Jos yhteisö pitää itsellään osan mutta ei olennaista osaa omistamiseen liittyvistä riskeistä ja eduista ja on säilyttänyt määräysvallan kyseiseen omaisuuserään, taseesta pois kirjaaminen estyy sen käteisvarojen tai muiden varojen määrän osalta, joka yhteisöä voidaan vaatia maksamaan.
                           
                        
                              (o)
                           
                           
                              
                                 Tuottojenvaihtosopimus total return swap. Yhteisö saattaa myydä rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirron saajalle ja tehdä siirron saajan kanssa tuottojenvaihtosopimuksen, jonka mukaan kohde-etuutena olevan omaisuuserän kaikki korkorahavirrat maksetaan yhteisölle kiinteää maksua tai vaihtuvakorkoista maksua vastaan ja yhteisö kantaa kohde-etuutena olevan omaisuuserän käyvän arvon nousut ja laskut. Tällöin koko omaisuuserän kirjaaminen pois taseesta on kielletty.
                           
                        
                              (p)
                           
                           
                              
                                 Koronvaihtosopimukset. Yhteisö saattaa siirtää kiinteäkorkoisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirron saajalle ja tehdä siirron saajan kanssa koronvaihtosopimuksen, jonka mukaan se saa kiinteää korkoa ja maksaa vaihtuvaa korkoa sellaisen nimellispääoman perusteella, joka on sama kuin siirretyn rahoitusvaroihin kuuluvan erän pääoman määrä. Koronvaihtosopimus ei estä siirretyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta, jos siirrettyä omaisuuserää koskevat maksut eivät ole koronvaihtosopimuksen mukaisten maksujen ehtona.
                           
                        
                              (q)
                           
                           
                              
                                 Pääomamäärältään alenevat koronvaihtosopimukset. Yhteisö saattaa siirtää siirron saajalle kiinteäkorkoisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän, joka kuoletetaan pitemmän ajan kuluessa, ja tehdä siirron saajan kanssa pääomamäärältään alenevan koronvaihtosopimuksen, jonka mukaan se saa kiinteää korkoa ja maksaa vaihtuvaa korkoa nimellispääoman perusteella. Jos koronvaihtosopimuksen nimellispääoma alenee siten, että se vastaa siirretyn rahoitusvaroihin kuuluvan erän kunakin ajankohtana jäljellä olevaa pääomaa, yhteisö pitäisi yleensä koronvaihtosopimuksen seurauksena itsellään merkittävän riskin ennen eräpäivää tapahtuvasta maksusta, jolloin yhteisö pitää siirretyn omaisuuserän taseessaan joko kokonaan tai siltä osin kuin sillä on säilynyt siihen intressi. Toisaalta jos koronvaihtosopimuksen nimellispääoman aleneminen ei ole sidottu siirretyn omaisuuserän jäljellä olevaan määrään, yhteisölle ei jäisi tällaisen koronvaihtosopimuksen seurauksena ennen eräpäivää tapahtuvan maksun riskiä kyseisestä omaisuuserästä. Näin ollen tämä ei estäisi siirretyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta, edellyttäen että siirretystä omaisuuserästä maksettavien korkojen suorittaminen ei ole koronvaihtosopimukseen perustuvien maksujen ehtona eikä koronvaihtosopimus johda siihen, että yhteisö pitää itsellään muita siirretyn erän omistamiseen liittyviä merkittäviä riskejä ja etuja.
                           
                        
            
                  AG52.
               
               
                  Tässä kappaleessa havainnollistetaan yhteisöllä säilyvään intressiin perustuvaa lähestymistapaa, kun yhteisöllä säilyvä intressi kohdistuu rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaan.
                  Oletetaan, että yhteisöllä on salkku ennen eräpäivää suoritettavissa olevia lainasaamisia, joiden kuponkikorko ja efektiivinen korko on 10 % ja joiden pääoma ja jaksotettu hankintameno on 10 000 CU. Yhteisö toteuttaa liiketoimen, jonka mukaan siirron saaja saa 9 115 CU:n suuruista maksua vastaan oikeuden saada 9 000 CU takaisin maksettavasta pääomasta sekä sille 9,5 %:n koron. Yhteisö pitää itsellään oikeuden 1 000 CU:n määrään pääoman takaisinmaksuista ja sen 10 %:n suuruiseen korkoon sekä lisäksi 0,5 %:n lisämarginaaliin jäljelle jäävästä 9 000 CU:n pääomasta. Ennen eräpäivää tapahtuvat takaisinmaksut jaetaan yhteisön ja siirron saajan kesken suhteellisesti 1:9, mutta mahdolliset laiminlyönnit vähennetään yhteisölle kuuluvasta 1 000 CU:n osuudesta, kunnes tämä osuus on käytetty loppuun. Lainasaamisten käypä arvo liiketoimen toteutumispäivänä on 10 100 CU, ja 0,5 %:n lisämarginaalin arvioitu käypä arvo on 40 CU.Yhteisö toteaa siirtäneensä toiselle osapuolelle joitakin merkittäviä omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja (esimerkiksi merkittävän riskin ennen eräpäivää tapahtuvista maksuista), mutta se on myös pitänyt itsellään joitakin merkittäviä omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja (sille jääneen etuoikeudeltaan huonomman osuuden vuoksi), ja sillä on säilynyt määräysvalta. Tämän vuoksi se soveltaa yhteisöllä säilyvään intressiin perustuvaa menettelyä.Tämän standardin soveltamiseksi yhteisö jaottelee liiketoimen (a) itsellä pidettävän täysin suhteellisen osuuden 1 000 CU säilyttämiseen ja (b) tämän itsellä pidettävän osuuden etuoikeuden huonontamiseen siirron saajan luottotappioriskin pienentämiseksi.Yhteisön laskelmat osoittavat, että saadusta 9 115 CU:n suuruisesta vastikkeesta 9 090 CU (90 % 10 100 CU:sta) on vastiketta täysin suhteellisesta 90 %:n osuudesta. Jäljelle jäävä osuus saadusta vastikkeesta (25 CU) on vastiketta yhteisölle jäävän osuuden etuoikeuden huonontamisesta siirron saajan luottotappioriskin pienentämiseksi. Lisäksi 0,5 %:n lisämarginaali on vastiketta luottoriskin pienentämisestä. Saatu kokonaisvastike luottoriskin pienentämisestä on näin ollen 65 CU (25 CU + 40 CU).Yhteisö laskee voiton tai tappion, joka sille syntyy sen myydessä 90 % rahavirroista. Olettaen, että toiselle osapuolelle siirretyn 10 %:n osuuden ja itsellä pidetyn 90 %:n osuuden erillisiä käypiä arvoja ei ole saatavissa siirtopäivänä, yhteisö kohdistaa omaisuuserän kirjanpitoarvon kappaleen 28 mukaisesti seuraavasti:
                                  
                              
                              
                                 
                                    Arvioitu käypä arvo
                                 
                              
                              
                                 
                                    Prosentti osuus
                                 
                              
                              
                                 
                                    Kohdistettu kirjanpitoarvo:
                                 
                              
                           
                                 Siirretty osuus
                              
                              
                                 9 090
                              
                              
                                 90 %
                              
                              
                                 9 000
                              
                           
                                 Itsellä pidetty osuus
                              
                              
                                 1 010
                              
                              
                                 10 %
                              
                              
                                 1 000
                              
                           
                                 
                                    Yhteensä
                                 
                              
                              
                                 
                                    10 100
                                 
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 
                                    10 000
                                 
                              
                           Yhteisö laskee voiton tai tappion, joka sille syntyy sen myydessä 90 % rahavirroista, vähentämällä saadusta vastikkeesta toiselle osapuolelle siirretyn osuuden kirjanpitoarvon, ja se on 90 CU (9 090 CU – 9 000 CU). Yhteisön itsellään pitämän osuuden kirjanpitoarvo on 1 000 CU.
                  Lisäksi yhteisö kirjaa sillä säilyvän intressin, joka on seurausta sen ensisijaisesti kannettavakseen ottamasta luottotappioriskistä. Näin ollen se kirjaa omaisuuserän 1 000 CU (niiden rahavirtojen enimmäismäärä, jotka siltä jäisi saamatta etuoikeusjärjestyksen huonontamisen takia) ja siihen liittyvän velan 1 065 CU (joka on niiden rahavirtojen enimmäismäärä, joita siltä jäisi saamatta etuoikeusjärjestyksen huonontamisen takia, siis 1 000 CU, lisättynä etuoikeusjärjestyksen huonontamisen käyvällä arvolla 65 CU).Yhteisö käyttää kaikkea edellä esitettyä informaatiota liiketoimen kirjanpitokäsittelyssä seuraavasti:
                                  
                              
                              
                                 
                                    Debet
                                 
                              
                              
                                 
                                    Kredit
                                 
                              
                           
                                 Alkuperäinen omaisuuserä
                              
                              
                                 —
                              
                              
                                 9 000
                              
                           
                                 Etuoikeusjärjestyksen huonontamisesta tai jäljelle jäävästä osuudesta kirjattu omaisuuserä
                              
                              
                                 1 000
                              
                              
                                 —
                              
                           
                                 Omaisuuserä, joka liittyy lisämarginaalina saatavaan vastikkeeseen
                              
                              
                                 40
                              
                              
                                 —
                              
                           
                                 Voitto tai tappio (luovutusvoitto)
                              
                              
                                 —
                              
                              
                                 90
                              
                           
                                 Velka
                              
                              
                                 —
                              
                              
                                 1 065
                              
                           
                                 Saadut käteisvarat
                              
                              
                                 9 115
                              
                              
                                 —
                              
                           
                                 
                                    Yhteensä
                                 
                              
                              
                                 
                                    10 155
                                 
                              
                              
                                 
                                    10 155
                                 
                              
                           Välittömästi liiketoimen toteutumisen jälkeen omaisuuserän kirjanpitoarvo on 2 040 CU, joka koostuu itsellä pidetylle osuudelle kohdistetusta hankintamenosta 1 000 CU ja yhteisölle syntyvästä lisäintressistä 1 040 CU, joka johtuu itsellä pidetyn osuuden etuoikeusjärjestyksen huonontamisesta luottotappioiden osalta (joka sisältää marginaalin 40 CU).Myöhemmillä kausilla yhteisö kirjaa luottoriskin pienentämisestä saamansa vastikkeen (65 CU) ajan kulumisen perusteella, jaksottaa koron taseeseen merkitystä omaisuuserästä efektiivisen koron menetelmää käyttäen ja kirjaa taseeseen merkittyihin varoihin mahdollisesti liittyvät arvon alentumiset. Esimerkkinä jälkimmäisestä oletetaan, että kyseisistä lainasaamisista syntyy seuraavana vuonna arvonalentumistappio 300 CU. Yhteisö pienentää taseeseen merkittyä omaisuuserää 600 CU:lla (josta 300 CU liittyy sen itsellään pitämään osuuteen ja 300 CU sillä säilyneeseen lisäintressiin, joka johtuu sen kannettavakseen ottamasta luottoriskistä) ja pienentää taseeseen merkittyä velkaa 300 CU:lla. Nettotuloksena on luoton arvon alentumista koskeva kulukirjaus 300 CU.
               
            Rahoitusvaroihin kuuluvan erän selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti (kappale 38)
      
                  AG53.
               
               
                  Rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti kirjataan joko kaupantekopäivän tai selvittämispäivän perusteella kappaleissa AG55 ja AG56 kuvatulla tavalla. Käytettävää menetelmää sovelletaan johdonmukaisesti kaikkiin sellaisten rahoitusvarojen ostoihin ja myynteihin, jotka kuuluvat samaan kappaleessa 9 määriteltyyn rahoitusvarojen ryhmään. Tätä tarkoitusta varten kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät varat muodostavat oman ryhmänsä erillään varoista, jotka on luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi.
               
            
                  AG54.
               
               
                  Sopimus, joka edellyttää sopimuksen arvon muutoksen nettomääräistä toteuttamista tai mahdollistaa sen, ei ole selvityspäiväkäytännön mukainen sopimus. Sen sijaan tällaista sopimusta käsitellään kirjanpidossa johdannaisena kaupankäyntipäivän ja selvityspäivän välisenä aikana.
               
            
                  AG55.
               
               
                  Kaupantekopäivä on se päivä, jona yhteisö sitoutuu ostamaan tai myymään omaisuuserän. Kaupantekopäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa (a) saatavan omaisuuserän ja sen maksamisesta johtuvan velan kirjaamista kaupantekopäivänä ja (b) myydyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta, mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista ja ostajalta saatavaa maksua koskevan saamisen kirjaamista kaupantekopäivänä. Kyseiselle omaisuuserälle ja sitä vastaavalle velalle ei yleensä ala kertyä korkoa ennen kuin omistusoikeus siirtyy selvityspäivänä.
               
            
                  AG56.
               
               
                  Selvityspäivä on päivä, jona omaisuuserä toimitetaan yhteisölle tai jona yhteisö toimittaa omaisuuserän toiselle osapuolelle. Selvityspäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa (a) omaisuuserän kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö vastaanottaa sen ja (b) omaisuuserän kirjaamista pois taseesta ja mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö luovuttaa sen toiselle osapuolelle. Soveltaessaan selvityspäivään perustuvaa kirjaamista yhteisö käsittelee vastaanotettavan omaisuuserän käyvän arvon mahdollista muutosta kaupantekopäivän ja selvityspäivän välisenä aikana kirjanpidossaan samalla tavalla kuin se käsittelee hankittua omaisuuserää. Toisin sanoen hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävien omaisuuserien arvonmuutosta ei kirjata, käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokiteltujen omaisuuserien arvonmuutos kirjataan tulosvaikutteisesti, ja myytävissä oleviksi luokitelluista omaisuuseristä se kirjataan omaan pääomaan.
               
            Rahoitusvelan kirjaaminen pois taseesta (kappaleet 39 - 42)
      
                  AG57.
               
               
                  Rahoitusvelka (tai sen osa) lakkaa olemasta olemassa silloin, kun velallinen joko:
                  
                              (a)
                           
                           
                              täyttää velvoitteen (tai osan siitä) suorittamalla velan velkojalle, tavallisesti käteisvaroina, muina rahoitusvaroina, tavaroina tai palveluina;
                              tai
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              vapautuu laillisesti velkaan (tai sen osaan) liittyvästä ensisijaisesta vastuusta joko oikeusprosessin seurauksena tai velkojan vapauttamana. (Jos velallinen on antanut takauksen, tämä ehto saattaa silti täyttyä.)
                           
                        
            
                  AG58.
               
               
                  Jos velkainstrumentin liikkeeseenlaskija ostaa kyseisen instrumentin takaisin, velka lakkaa olemasta olemassa, vaikka liikkeeseenlaskija olisi kyseisen instrumentin markkinatakaaja tai aikoisi myydä sen edelleen lyhyen ajan kuluessa.
               
            
                  AG59.
               
               
                  Maksusuoritus kolmannelle osapuolelle, joka voi olla myös omaisuudenhoitaja (tällaiseen viitataan joskus nimellä ”in-substance defeasance”) ei sinänsä vapauta velallista ensisijaisesta velvoitteesta velkojaa kohtaan laillisen vapautuksen puuttuessa.
               
            
                  AG60.
               
               
                  Jos velallinen maksaa kolmannelle osapuolelle siitä, että tämä ottaa velvoitteen vastatakseen, ja ilmoittaa velkojalle, että kolmas osapuoli on ottanut velkaa koskevan velvoitteen vastatakseen, velallinen ei kirjaa velkaa pois taseesta, ellei kappaleen AG57(b) mukainen ehto täyty. Jos velallinen maksaa kolmannelle osapuolelle siitä, että tämä ottaa velvoitteen vastatakseen ja saa laillisen vapautuksen velkojalta, velallinen on kuolettanut velan. Jos velallinen kuitenkin sopii suorittavansa velkaa koskevia maksuja kolmannelle osapuolelle tai suoraan alkuperäiselle velkojalle, velkoja kirjaa uuden velan kolmannelle osapuolelle.
               
            
                  AG61.
               
               
                  Vaikka laillinen vapautus velasta johtaa velan kirjaamiseen pois taseesta riippumatta siitä, toteutuuko se oikeudellisesti vai antaako velkoja vapautuksen velalliselle, yhteisö voi merkitä taseeseensa uuden velan, jos kappaleiden 15 - 37 mukaiset taseesta pois kirjaamisen edellytykset eivät täyty siirrettyjen rahoitusvarojen osalta. Jos nämä edellytykset eivät täyty, siirrettyjä varoja ei kirjata pois taseesta ja yhteisö kirjaa siirrettyihin varoihin liittyvän uuden velan.
               
            
                  AG62.
               
               
                  Kappaletta 40 sovellettaessa ehtojen katsotaan olevan olennaisesti erilaiset, jos uusien ehtojen mukainen rahavirtojen diskontattu nykyarvo, joka sisältää maksetut palkkiot vähennettyinä saaduilla palkkioilla ja joka on diskontattu alkuperäistä efektiivistä korkoa käyttäen, poikkeaa vähintään 10 % alkuperäisen rahoitusvelan jäljellä olevista diskontatuista rahavirroista. Jos velkainstrumenttien vaihtamista tai ehtojen muuttamista käsitellään kirjanpidossa kuoletuksena, syntyneet menot tai palkkiot kirjataan osana kuolettamisesta johtuvaa voittoa tai tappiota. Jos vaihtoa tai muutosta ei käsitellä kirjanpidossa kuoletuksena, syntyneet menot tai palkkiot ovat velan kirjanpitoarvon oikaisuja, ja ne kirjataan kuluiksi ehdoiltaan muuttuneen velan jäljellä olevana juoksuaikana.
               
            
                  AG63.
               
               
                  Joskus velkoja vapauttaa velallisen maksusuorituksia koskevasta olemassa olevasta velvoitteesta mutta velallinen ottaa vastatakseen takausvelvoitteen, jonka mukaan se suorittaa maksun, jos ensisijaisen vastuun ottava osapuoli laiminlyö suoritukset. Tällaisessa tilanteessa velallinen:
                  
                              (a)
                           
                           
                              merkitsee taseeseensa uuden takausvelvoitteensa käypään arvoon perustuvan rahoitusvelan;
                              ja
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              kirjaa voiton tai tappion, joka perustuu seuraavien erien väliseen erotukseen: (i) maksettu rahamäärä ja (ii) alkuperäisen rahoitusvelan kirjanpitoarvo vähennettynä uuden rahoitusvelan käyvällä arvolla.
                           
                        
            Arvostaminen (kappaleet 43 -70)
      Rahoitusvarojen ja -velkojen alkuperäinen arvostaminen (kappale 43)
      
                  AG64.
               
               
                  Rahoitusinstrumentin käypä arvo alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä on yleensä liiketoimessa toteutunut hinta (toisin sanoen annetun tai saadun vastikkeen käypä arvo, katso myös kappale AG76). Jos osa annetusta tai saadusta vastikkeesta kuitenkin koskee jotain muuta kuin kyseistä rahoitusinstrumenttia, rahoitusinstrumentin käypä arvo arvioidaan arvostusmenetelmää käyttäen (katso kappale AG74 - AG79). Esimerkiksi pitkäaikaisen korottoman lainan tai muun pitkäaikaisen korottoman saamisen käypä arvo voidaan arvioida kaikkien tulevaisuudessa saatavien maksujen nykyarvona, jonka laskemiseen käytetään vastaavanlaisen instrumentin (valuutan, ehtojen, korkotyypin ja muiden tekijöiden suhteen), jolla on vastaavanlainen luottokelpoisuusluokitus, senhetkistä markkinakorkoa (tai -korkoja). Mahdollinen tämän ylittävä lainaksi annettu määrä on kulua tai tuoton vähennystä, ellei se täytä jonkin muun tyyppisen omaisuuserän kirjaamisen edellytyksiä.
               
            
                  AG65.
               
               
                  Jos yhteisö antaa lainan, jonka korko poikkeaa markkinakorosta (esimerkiksi 5 %, kun vastaavanlaisten lainojen markkinakorko on 8 %), ja saa korvaukseksi ennakkopalkkion, yhteisö kirjaa lainan sen käypään arvoon, toisin sanoen saadulla palkkiolla vähennettynä. Yhteisö jaksottaa alikurssin tulosvaikutteisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen.
               
            Rahoitusvarojen myöhempi arvostaminen (kappaleet 45 ja 46)
      
                  AG66.
               
               
                  Jos aiemmin rahoitusvaroiksi kirjattu rahoitusinstrumentti arvostetaan käypään arvoon ja sen käypä arvo alenee nollaa pienemmäksi, se on kappaleen 47 mukainen rahoitusvelka.
               
            
                  AG67.
               
               
                  Seuraava esimerkki havainnollistaa transaktiomenojen käsittelyä myytävissä olevan rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen ja myöhemmän arvostamisen yhteydessä. Omaisuuserä hankitaan hintaan 100 CU lisättynä ostoon liittyvällä välityspalkkiolla 2 CU. Omaisuuserä kirjataan alun perin määrään 102 CU. Seuraava tilinpäätöspäivä on päivää myöhemmin, jolloin omaisuuserän noteerattu markkinahinta on 100 CU. Jos omaisuuserä myytäisiin, olisi maksettava palkkiota 3 CU. Omaisuuserä arvostetaan kyseisenä päivänä määrään 100 CU (ottamatta huomioon mahdollista myyntiin liittyvää palkkiota), ja 2 CU:n suuruinen tappio kirjataan omaan pääomaan. Jos myytävissä olevaan rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvät maksut ovat kiinteitä tai määritettävissä olevia, transaktiomenot jaksotetaan tulosvaikutteisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen. Jos myytävissä olevaan rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvät maksut eivät ole kiinteitä tai määritettävissä olevia, transaktiomenot kirjataan tulosvaikutteisesti, kun omaisuuserä kirjataan pois taseesta tai sen arvo alentuu.
               
            
                  AG68.
               
               
                  Lainoiksi tai muiksi saamisiksi luokiteltavat instrumentit arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon riippumatta siitä, onko yhteisön tarkoituksena pitää ne eräpäivään asti.
               
            Käypään arvoon arvostamiseen liittyviä näkökohtia (kappaleet 48 ja 49)
      
                  AG69.
               
               
                  Käyvän arvon määritelmän taustalla on oletus, että yhteisö jatkaa toimintaansa eikä sillä ole aikomusta eikä tarvetta lopettaa toimintaansa, supistaa toimintojensa laajuutta olennaisesti, tai toteuttaa liiketoimia epäedullisin ehdoin. Käypä arvo ei näin ollen ole se määrä, jonka yhteisö saisi tai maksaisi pakkotilanteessa toteutetussa kaupassa, pakkoselvitystilassa tai panttihuutokaupassa. Käypä arvo kuvastaa kuitenkin instrumentin luottokelpoisuutta.
               
            
                  AG70.
               
               
                  Standardissa käytetään termejä ”ostokurssi” ja ”myyntikurssi” (joita joskus nimitetään noteerattujen markkinahintojen yhteydessä ”tarkasteluhetken hintatarjoukseksi”, ja termiä ”osto- ja myyntikurssin erotus” niin, että se sisältää vain transaktiomenot. Termi ”osto- ja myyntikurssin erotus” ei sisällä muita käypään arvoon pääsemiseksi tehtäviä oikaisuja (esimerkiksi vastapuolen luottoriskiä koskevaa oikaisua).
               
            Toimivat markkinat: hintanoteeraus
      
                  AG71.
               
               
                  Rahoitusinstrumentti katsotaan noteeratuksi toimivilla markkinoilla, jos hintanoteerauksia on helposti ja säännönmukaisesti saatavissa pörssistä, välittäjältä, meklarilta, toimialaryhmästä, hintainformaatiota antavalta toimijalta tai sääntelyviranomaiselta ja tällaiset hinnat kuvastavat todellisia ja säännönmukaisesti toistuvia, toisistaan riippumattomien osapuolten välisiä markkinatransaktioita. Käypä arvo määritellään hintana, josta liiketoimeen halukas ostaja ja liiketoimeen halukas myyjä sopivat toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa. Toimivilla markkinoilla noteeratun rahoitusinstrumentin käyvän arvon määrittämisen tavoitteena on päästä sellaiseen hintaan, johon tällaista instrumenttia koskeva liiketoimi tilinpäätöspäivänä toteutuisi (siis ilman että instrumenttia muokataan tai että se sisällytetään erilaiseen instrumenttikombinaatioon) edullisimmilla toimivilla markkinoilla, joille yhteisöllä on välitön pääsy. Yhteisö oikaisee kuitenkin edullisemmilla markkinoilla toteutuvaa hintaa siten, että se kuvastaa vastapuolten luottoriskien eroja kyseisillä markkinoilla kaupankäynnin kohteena olevien instrumenttien ja arvostettavina olevien instrumenttien välillä. Parhaiten käypää arvoa osoittaa toimivien markkinoiden julkisten hintanoteerausten olemassaolo, ja kun tällaisia noteerauksia on, niitä käytetään rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän arvostamiseen.
               
            
                  AG72.
               
               
                  Hallussa olevan omaisuuserän tai liikkeeseen laskettavan velan asianmukainen markkinahinta on yleensä tarkasteluhetken ostokurssi, ja hankittavan omaisuuserän tai otetun velan asianmukainen markkinahinta on myyntikurssi. Kun yhteisöllä on varoja ja velkoja, joihin liittyvät markkinariskit kumoavat toisensa, se voi käyttää markkinoiden perusteella määräytyvää keskikurssia määrittäessään toisensa kumoavien riskipositioiden käypiä arvoja ja käyttää avoimeen nettopositioon osto- tai myyntikurssia sen mukaan, kummasta positiosta on kysymys. Kun tarkasteluhetken osto- ja myyntikursseja ei ole saatavissa, viimeisimmässä kaupassa toteutunut hinta antaa näyttöä tarkasteluhetken käyvästä arvosta, kunhan taloudellisissa olosuhteissa ei ole tapahtunut merkittäviä muutoksia liiketoimen toteutumisajankohdan jälkeen. Jos olosuhteet ovat muuttuneet liiketoimen toteutumisajankohdan jälkeen (esimerkiksi riskitön korko on muuttunut yrityksen liikkeeseen laskeman joukkovelkakirjalainan viimeisimmän hintanoteerauksen jälkeen), olosuhteiden muutos otetaan huomioon käyvässä arvossa vastaavanlaisten rahoitusinstrumenttien tarkasteluhetken hintojen tai korkojen mukaisesti sen mukaan, millaisesta instrumentista on kysymys. Vastaavasti jos yhteisö pystyy osoittamaan, että viimeisimmässä liiketoimessa toteutunut hinta ei ole käypä arvo (esimerkiksi siksi, että se kuvastaa määrää, jonka yhteisö saisi tai maksaisi pakkotilanteessa toteutuvassa kaupassa, pakkoselvitystilassa tai panttihuutokaupassa) kyseistä hintaa oikaistaan. Rahoitusinstrumenttien muodostaman salkun käypä arvo on instrumentin yksikköjen lukumäärän ja sen noteeratun markkinahinnan tulo. Jos rahoitusinstrumentille kokonaisuutena ei ole olemassa julkista hintanoteerausta toimivilla markkinoilla mutta sen osatekijöille on olemassa toimivat markkinat, käypä arvo määritetään näiden osatekijöiden asianmukaisten markkinahintojen perusteella.
               
            
                  AG73.
               
               
                  Jos toimivilla markkinoilla noteerataan korko (hinnan sijaan), yhteisö käyttää tätä markkinoilla noteerattua korkoa arvostusmenetelmän syöttötietona käypää arvoa määrittäessään. Jos markkinoilla noteerattu korko ei sisällä luottoriskiä tai muita sellaisia tekijöitä, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon instrumentin arvoa määrittäessään, yhteisö tekee näitä tekijöitä koskevat oikaisut.
               
            Ei toimivia markkinoita: arvostusmenetelmä
      
                  AG74.
               
               
                  Jos rahoitusinstrumentin markkinat eivät ole toimivat, yhteisö määrittää käyvän arvon arvostusmenetelmän avulla. Arvostusmenetelmiä ovat esimerkiksi asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden osapuolten välisten viimeaikaisten markkinatransaktioiden käyttäminen – mikäli tällaisia on käytettävissä, nojautuminen toisen olennaisilta osin samanlaisen instrumentin tarkasteluhetken käypään arvoon, rahavirtojen diskonttaaminen sekä optionhinnoittelumallit. Jos on olemassa arvostusmenetelmä, jota markkinaosapuolet yleisesti käyttävät instrumentin hinnoittelussa ja kyseisen menetelmän on osoitettu tuottavan luotettavia arvioita todellisissa markkinatransaktioissa toteutuvista hinnoista, yhteisö käyttää tätä menetelmää.
               
            
                  AG75.
               
               
                  Arvostusmenetelmän käyttämisen tavoitteena on määrittää, mihin hintaan liiketoimi olisi arvonmäärittämispäivänä toteutunut toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä vaihdossa, joka perustuu tavanomaisiin liiketaloudellisiin näkökohtiin. Käyvän arvon arviointi pohjautuu sellaisen arvostusmenetelmän tuottamiin tuloksiin, jossa käytetään mahdollisimman paljon markkinoilta saatavia syöttötietoja ja luotetaan mahdollisimman vähän yhteisökohtaisiin syöttötietoihin. Arvostusmenetelmän voidaan odottaa tuottavan realistisen arvion käyvästä arvosta, jos (a) se kuvastaa kohtuullisen hyvin sitä, miten instrumentti voitaisiin odottaa hinnoiteltavan markkinoilla, ja (b) arvostusmenetelmän syöttötiedot kuvastavat kohtuullisen hyvin markkinoiden odotuksia ja rahoitusinstrumentille luontaisten riski-tuotto-tekijöiden arvoja.
               
            
                  AG76.
               
               
                  Näin ollen arvostusmenetelmä (a) kattaa kaikki tekijät, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan, ja (b) on yhdenmukainen rahoitusinstrumenttien hinnoittelussa käytettävien hyväksyttyjen taloudellisten metodiikkojen kanssa. Yhteisö tarkistaa arvostusmenetelmän toimivuuden määräajoin ja testaa sen luotettavuuden joko käyttämällä hintoja, jotka ovat toteutuneet missä tahansa saman instrumentin (siis ilman muokkaamista tai sisällyttämistä uudenlaiseen instrumenttikombinaatioon) viimeaikaisessa todettavissa olevassa markkinatransaktiossa, tai minkä tahansa käytettävissä olevan todettavissa olevan markkinatiedon pohjalta. Yhteisö saa jatkuvasti markkinatietoa niiltä markkinoilta, joilla instrumentti on myönnetty tai joilta se on hankittu. Parhaiten instrumentin käypää arvoa sen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä osoittaa liiketoimessa toteutunut hinta (toisin sanoen annetun tai saadun vastikkeen käypä arvo), paitsi milloin kyseisen instrumentin käyvästä arvosta saadaan näyttöä vertaamalla sitä muihin saman instrumentin (siis ilman muokkaamista tai sisällyttämistä uudenlaiseen instrumenttikombinaatioon) havaittavissa oleviin markkinatapahtumiin taikka sellaisen arvostusmenetelmän perusteella, jonka muuttujat sisältävät vain seurattavissa olevilta markkinoilta saatuja tietoja.
               
            
                  AG77.
               
               
                  Rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäinen hankinta tai myöntäminen tai rahoitusvelan syntyminen on markkinatapahtuma, joka antaa perusteen rahoitusinstrumentin käyvän arvon arvioimiselle. Erityisesti jos rahoitusinstrumentti on velkainstrumentti (esimerkiksi laina), sen käypä arvo voidaan määrittää hankinta- tai liikkeeseenlaskuajankohdan ja tarkasteluajankohdan markkinatilanteen perusteella tai niiden korkojen perusteella, joita yhteisö tai muut osapuolet tarkasteluhetkellä perivät vastaavanlaisesta velkainstrumentista (siis eräpäivään jäljellä olevan ajan, rahavirtojen jakaantumisen, valuutan, luottoriskin, vakuuden ja koron suhteen). Vaihtoehtoisesti – edellyttäen, että velallisen luottoriski ja käytettävät luottomarginaalit eivät ole muuttuneet velkainstrumentin liikkeeseenlaskun jälkeen – arvio tarkasteluhetken markkinakorosta voidaan johtaa nyt tarkasteltavana olevaa velkainstrumenttia korkeampitasoisten lainojen vertailukorkojen perusteella pitämällä luottomarginaali vakiona ja oikaisemalla korkoa liikkeeseenlaskuajankohdan jälkeisellä vertailukoron muutoksella. Jos olosuhteet ovat muuttuneet viimeisimmän markkinatapahtuman jälkeen, arvostettavana olevan instrumentin käyvän arvon vastaava muutos määritetään perustuen vastaavanlaisten rahoitusinstrumenttien tarkasteluhetken hintoihin tai korkoihin, ja tarvittaessa niitä oikaistaan näiden ja arvostettavana olevien instrumenttien välisten erojen huomioon ottamiseksi.
               
            
                  AG78.
               
               
                  Samaa informaatiota ei välttämättä ole käytettävissä jokaisena arvostuspäivänä. Esimerkiksi sinä päivänä, jona yhteisö myöntää lainan tai hankkii velkainstrumentin, joka ei ole aktiivisen kaupankäynnin kohteena, yhteisöllä on liiketoimessa toteutunut hinta, joka on samalla markkinahinta. Uusia liiketoimia koskevia hintoja ei ehkä kuitenkaan ole saatavissa seuraavana arvostuspäivänä, ja vaikka yhteisö pystyy määrittämään markkinakorkojen yleisen tason, se ei ehkä tiedä, minkä tasoisen luottoriskin tai muun riskin markkinaosapuolet ottaisivat tuona päivänä huomioon instrumenttia hinnoitellessaan. Yhteisöllä ei ehkä ole tietoja viimeaikaisista liiketoimista, jotta se pystyisi määrittämään pohjakorkoon lisättävää asianmukaista luottomarginaalia määrittäessään nykyarvon laskennassa käytettävää diskonttauskorkoa. Voitaisiin kohtuudella olettaa, että jos päinvastaisesta ei ole näyttöä, lainan myöntämisajankohtana vallinnut korkomarginaali on pysynyt muuttumattomana. Yhteisöltä voidaan kuitenkin odottaa kohtuullisia ponnistuksia sen toteamiseksi, onko tällaisten tekijöiden muutoksesta näyttöä. Silloin kun muutoksesta on näyttöä, yhteisö ottaisi muutoksen vaikutukset huomioon rahoitusinstrumentin käypää arvoa määrittäessään.
               
            
                  AG79.
               
               
                  Soveltaessaan rahavirtojen diskonttausmenetelmää yhteisö käyttää yhtä tai useampaa diskonttauskorkoa, jotka ovat yhtä suuria kuin sellaisten rahoitusinstrumenttien tarkasteluhetken korot, joilla on olennaisilta osin samanlaiset ehdot ja ominaisuudet, mukaan luettuna instrumentin luottokelpoisuus, jäljellä oleva aika, jona sopimukseen perustuva korko on kiinteä, pääoman takaisinmaksuun jäljellä oleva aika sekä valuutta, jonka määräisinä maksut suoritetaan. Lyhytaikaiset saamiset ja velat, joille ei sopimuksen mukaan kerry korkoa, voidaan arvostaa alkuperäisen laskun mukaiseen määrään, jos diskonttauksen vaikutus ei ole olennainen.
               
            Ei toimivia markkinoita: oman pääoman ehtoiset instrumentit
      
                  AG80.
               
               
                  Sellaisten oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjen sijoitusten käypä arvo, joilla ei ole toimivilla markkinoilla noteerattua markkinahintaa, ja sellaisten johdannaisten käypä arvo, joiden kohde-etuutena on tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti ja jotka on toteutettava luovuttamalla tällainen oman pääoman ehtoinen instrumentti (katso kappaleet 46(c) ja 47), on määritettävissä luotettavasti, jos (a) käypää arvoa koskevat järkevät arviot eivät kyseisen instrumentin osalta vaihtele merkittävästi tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat kohtuullisesti määritettävissä ja käytettävissä käyvän arvon arvioimiseen.
               
            
                  AG81.
               
               
                  On paljon tilanteita, joissa sellaisiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjen sijoitusten käypää arvoa koskevat järkevät arviot, joilla ei ole noteerattua markkinahintaa, ja sellaisten johdannaisten käypää arvoa koskevat järkevät arviot, joiden kohde-etuutena on tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti ja jotka on toteutettava luovuttamalla tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti (katso kappaleet 46(c) ja 47), eivät todennäköisesti vaihtele merkittävästi. Yhteisön ulkopuoliselta osapuolelta hankkiman rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypä arvo on tavallisesti mahdollista arvioida. Jos käypää arvoa koskevien järkevien arvioiden vaihteluväli kuitenkin on merkittävä ja erilaisten arvioiden todennäköisyyksiä ei pystytä kohtuullisesti arvioimaan, yhteisö on estynyt arvostamasta instrumenttia käypään arvoon.
               
            Arvostusmenetelmien syöttötiedot
      
                  AG82.
               
               
                  Tietyn rahoitusinstrumentin käyvän arvon arvioimiseen käytettävä asianmukainen menetelmä ottaisi huomioon todettavissa olevat markkinatiedot sellaisista markkinaolosuhteista ja muista tekijöistä, jotka todennäköisesti vaikuttavat instrumentin käypään arvoon. Rahoitusinstrumentin käypä arvo perustuu yhteen tai useampaan seuraavista tekijöistä (ja mahdollisesti muihin tekijöihin).
                  
                              (a)
                           
                           
                              
                                 Rahan aika-arvo (toisin sanoen pohjakorko tai riskitön korko). Pohjakorot voidaan yleensä johtaa valtion joukkolainojen havaituista hinnoista, ja usein ne noteerataan talousalan julkaisuissa. Tyypillisesti nämä korot vaihtelevat ennakoitujen rahavirtojen odotettavissa olevien toteutumispäivien mukaisesti eri aikahorisonttien korkojen tuottokäyrää mukaillen. Käytännön syistä yhteisö saattaa käyttää vertailukorkona jotakin yleisesti hyväksyttyä ja helposti havaittavissa olevaa korkoa, esimerkiksi LIBORia tai swap-korkoa. (Koska LIBORin kaltainen korko ei ole riskitön korko, tiettyä instrumenttia koskeva asianmukainen luottoriskioikaisu määritetään vertaamalla sen luottoriskiä tähän vertailukorkoon sisältyvään luottoriskiin.) Joissakin maissa valtion joukkolainoihin voi liittyä merkittävää luottoriskiä eikä niiden pohjalta mahdollisesti saada vakaata vertailupohjakorkoa kyseisen valuutan määräisille instrumenteille. Näissä maissa joillakin yhteisöillä saattaa olla parempi luottokelpoisuus ja alempi luottokorko kuin valtiolla. Tällöin on ehkä asianmukaisempaa määrittää pohjakorot kyseisessä maassa ylimpään luokkaan luokiteltujen, kyseisen maan valuutassa liikkeeseen laskettujen yrityslainojen korkojen perusteella.
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              
                                 Luottoriski. Luottoriskin vaikutus käypään arvoon (toisin sanoen pohjakoron lisäksi tuleva luottoriskipreemio) voidaan johtaa luottokelpoisuudeltaan erilaisten, kaupankäynnin kohteena olevien instrumenttien todettavissa olevista markkinahinnoista tai todettavissa olevista koroista, joita luotonantajat perivät luottoluokitukseltaan erilaisista lainoista.
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              
                                 Valuuttakurssit. Useimmille tärkeimmille valuutoille on olemassa toimivat valuuttamarkkinat, ja kurssit noteerataan päivittäin talousalan julkaisuissa.
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              
                                 Hyödykkeiden hinnat. Monille hyödykkeille on todettavissa olevat markkinahinnat.
                           
                        
                              (e)
                           
                           
                              
                                 Osakkeiden hinnat. Kaupankäynnin kohteena olevien oman pääoman ehtoisten instrumenttien hinnat (ja hintaindeksit) ovat helposti todettavissa joillakin markkinoilla. Nykyarvoon perustuvia menetelmiä voidaan käyttää sellaisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien tarkasteluhetken markkinahintojen arvioimiseen, joille ei ole olemassa todettavissa olevia hintoja.
                           
                        
                              (f)
                           
                           
                              
                                 Volatiliteetti (toisin sanoen rahoitusinstrumentin hinnan tai muun tekijän tulevien muutosten suuruus). Aktiivisen kaupankäynnin kohteena olevien erien volatiliteetti pystytään tavallisesti arvioimaan toteutuneiden markkinatietojen perusteella tai käyttämällä volatiliteetteja, jotka ilmentyvät tarkasteluhetken markkinahinnoissa.
                           
                        
                              (g)
                           
                           
                              
                                 Riski ennen eräpäivää tapahtuvasta maksusta tai takaisinostosta. Se, miten rahoitusvaroja tullaan todennäköisesti maksamaan takaisin ennen eräpäivää, tai miten rahoitusvelkoja tullaan todennäköisesti ostamaan takaisin, voidaan arvioida toteutumatietojen perusteella. (Sellaisen rahoitusvelan, jonka vastapuoli voi lunastuttaa, käypä arvo ei voi olla pienempi kuin takaisinostoarvon nykyarvo – katso kappale 49.)
                           
                        
                              (h)
                           
                           
                              
                                 Rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän hoitopalvelumenot. Hoitopalvelumenot voidaan arvioida tekemällä vertailuja toisten markkinaosapuolten tarkasteluhetkellä perimiin palkkioihin. Jos rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän hoitopalvelumenot ovat merkittävät ja muut markkinaosapuolet joutuisivat hyväksymään samaa suuruusluokkaa olevia menoja, liikkeeseenlaskija ottaisi ne huomioon määrittäessään kyseisen rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän käypää arvoa. Palkkioita koskevien sopimukseen perustuvien oikeuksien syntymisajankohdan käypä arvo on todennäköisesti yhtä suuri kuin niiden hankkimisesta aiheutuvat menot, elleivät vastaiset palkkiot ja niihin liittyvät menot poikkea markkinoilla tavanomaisesti toteutuvista.
                           
                        
            Voitot ja tappiot (kappaleet 55 - 57)
      
                  AG83.
               
               
                  Yhteisö soveltaa IAS 21:tä sellaisiin rahoitusvaroihin ja -velkoihin, jotka IAS 21:n mukaan ovat monetaarisia eriä ja jotka ilmaistaan ulkomaan rahan määräisinä. Kaikki monetaarisista eristä johtuvat kurssivoitot ja -tappiot kirjataan IAS 21:n mukaan tulosvaikutteisesti. Poikkeuksena on monetaarinen erä, joka on nimenomaisesti määritetty suojausinstrumentiksi joko rahavirran suojauksessa (katso kappaleet 95 - 101) tai nettosijoituksen suojauksessa (katso kappale 102). Kun valuuttakurssivoittoja ja -tappioita kirjataan IAS 21:n mukaisesti, monetaarista myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvaa erää käsitellään ikään kuin sen kirjanpitoarvo perustuisi ulkomaan rahan määräiseen jaksotettuun hankintamenoon. Näin ollen tällaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän jaksotetun hankintamenon muutoksista johtuvat kurssierot kirjataan tulosvaikutteisesti ja muut kirjanpitoarvon muutokset kirjataan kappaleen 55(b) mukaisesti. Jos myytävissä olevat rahoitusvarat eivät ole IAS 21:n mukaan monetaarisia (esimerkiksi oman pääoman ehtoiset instrumentit), suoraan omaan pääomaan kappaleen 55(b) mukaisesti kirjattava voitto tai tappio sisältää siihen mahdollisesti liittyvän kurssieron osuuden. Jos johdannaisvaroihin kuulumattoman monetaarisen omaisuuserän ja johdannaisvelkoihin kuulumattoman monetaarisen velan välillä on suojaussuhde, näiden rahoitusinstrumenttien valuuttakomponenttien muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti.
               
            Rahoitusvarojen arvon alentuminen ja maksun saamatta jääminen (kappaleet 58 - 70)
      Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävät rahoitusvarat (kappaleet 63 - 65)
      
                  AG84.
               
               
                  Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentuminen määritetään käyttäen rahoitusinstrumentin alkuperäistä efektiivistä korkokantaa, koska diskonttaaminen tarkasteluhetken markkinakorolla merkitsisi tosiasiallisesti käyvän arvon soveltamista sellaisiin rahoitusvaroihin, jotka muuten arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon. Jos lainan, muun saamisen tai eräpäivään asti pidettävän sijoituksen ehdot neuvotellaan uudelleen tai niitä muutoin muutetaan lainansaajan tai liikkeeseenlaskijan taloudellisten vaikeuksien vuoksi, arvon alentuminen määritetään käyttäen ennen ehtojen muuttamista vallinnutta alkuperäistä efektiivistä korkokantaa. Lyhytaikaisista saamisista johtuvia rahavirtoja ei diskontata, jos diskonttaamisen vaikutus ei ole olennainen. Mikäli lainan, muun saamisen tai eräpäivään asti pidettävän sijoituksen korko on vaihtuva, kappaleen 63 mukaista arvonalentumistappiota määritettäessä käytetään diskonttauskorkona sopimuksen perusteella määräytyvää tarkasteluhetken efektiivistä korkoa (tai efektiivisiä korkoja). Käytännössä velkoja voi määrittää jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentumisen instrumentin käyvän arvon perusteella käyttäen todettavissa olevaa markkinahintaa. Vakuudellisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon laskennassa otetaan huomioon rahavirrat, jotka mahdollisesti saadaan vakuuden realisoinnin seurauksena, vähennettyinä vakuuden haltuunotosta ja myynnistä aiheutuvilla menoilla, riippumatta siitä, onko vakuuden realisointi todennäköistä vai ei.
               
            
                  AG85.
               
               
                  Arvonalentumisen arviointiprosessi koskee kaikkia luottoriskiä sisältäviä eriä, ei vain niitä, joihin liittyy korkea luottoriski. Esimerkiksi jos yhteisö käyttää sisäistä luokittelumenetelmää, se ottaa kantaa kaikkiin luottoriskiluokkiin, ei ainoastaan niihin, joihin liittyy merkittävää luottokelpoisuuden heikentymistä.
               
            
                  AG86.
               
               
                  Arvonalentumistappion määrän arviointiprosessi saattaa päätyä joko yksittäiseen määrään tai jollakin vaihteluvälillä oleviin määriin. Viimeksi mainitussa tapauksessa yhteisö kirjaa arvonalentumistappiona määrän, joka vastaa vaihteluvälillä olevaa parasta arviota (2) ottaen huomioon kaiken ennen tilinpäätöksen julkistamista saatavissa olevan asiaankuuluvan informaation tilinpäätöshetkellä vallinneesta tilanteesta.
               
            
                  AG87.
               
               
                  Ryhmäkohtaista arvonalentumisen arviointia varten rahoitusvarat ryhmitellään samankaltaisten luottoriskiominaisuuksien perusteella, jotka antavat viitteitä velallisten kyvystä suorittaa kaikki sopimusehtojen perusteella maksettaviksi tulevat määrät (esimerkiksi sellaisen luottoriskin arvioinnin tai luokitteluprosessin perusteella, jossa otetaan huomioon varojen luonne, toimiala, maantieteellinen sijainti, vakuustyyppi, erääntymisvaihe ja muut asiaan kuuluvat tekijät). Valittavat ominaisuudet ovat merkityksellisiä tällaisten varojen ryhmien vastaisten rahavirtojen arvioinnin kannalta antaessaan viitteitä velallisten kyvystä suorittaa kaikki arvioitavia varoja koskevien sopimusehtojen mukaiset maksut. Tappioiden todennäköisyydet ja muut tappiotilastot poikkeavat kuitenkin toisistaan ryhmätasolla (a) sellaisten omaisuuserien, joiden arvon alentumista on arvioitu yksittäin eikä arvon ole todettu alentuneen ja (b) sellaisten omaisuuserien, joiden arvon alentumista ei ole arvioitu yksittäin, välillä, mistä seuraa, että tarvittava arvonalentuminen saattaa olla eri suuruinen. Jos yhteisöllä ei ole samankaltaisten riskiominaisuuksien perusteella muodostettua omaisuuserien ryhmää, se ei tee lisäarviointia.
               
            
                  AG88.
               
               
                  Ryhmäkohtaisesti kirjatut arvonalentumistappiot ovat välivaihe ennen kuin pystytään tunnistamaan ryhmäkohtaisesti arvioituun rahoitusvarojen ryhmään kuuluvien yksittäisten omaisuuserien arvonalentumistappiot. Niin pian kuin on saatavilla informaatiota, joka nimenomaisesti yksilöi tappiot yksittäisistä ryhmään kuuluvista arvoltaan alentuneista omaisuuseristä johtuviksi, kyseiset omaisuuserät poistetaan ryhmästä.
               
            
                  AG89.
               
               
                  Vastaiset rahavirrat sellaisesta rahoitusvarojen ryhmästä, jonka arvon alentumista arvioidaan ryhmäkohtaisesti, arvioidaan luottoriskiominaisuuksiltaan tätä ryhmää vastaavien omaisuuserien ryhmän aikaisemman tappiokehityksen perusteella. Ne yhteisöt, joilla ei ole omaa yhteisökohtaista aikaisempaa tappiokehitystä tai joiden kokemus on riittämätöntä, käyttävät vertailukelpoisten rahoitusvarojen ryhmien tappiokehityksestä saatavaa vertaisryhmätietoa. Aikaisempaa tappiokehitystä mukautetaan tarkasteluhetkellä havaittavissa olevan aineiston perusteella kuvastamaan niitä tarkasteluhetken olosuhteita, joilla ei ole ollut vaikutusta sillä kaudella, johon aikaisempi tappiokehitys perustuu, ja poistetaan ne aikaisempien kausien olosuhteiden vaikutukset, joita ei ole tarkasteluhetkellä. Arviot vastaisten rahavirtojen muutoksista kuvastavat niitä muutoksia ja ovat yhdensuuntaisia niiden muutosten kanssa, jotka johtuvat ajanjaksosta toiseen tapahtuvista havaittavissa olevan aineiston muutoksista (esimerkiksi työttömyysasteen muutoksista, kiinteistöjen hintojen muutoksista, hyödykkeiden hintojen muutoksista, maksukäyttäytymisen tai muiden tekijöiden muutoksia, jotka antavat viitteitä ryhmässä syntyneistä tappioista ja niiden suuruusluokasta). Vastaisten rahavirtojen arviointiin käytettävää metodiikkaa ja oletuksia tarkistetaan määräajoin tappioarvioiden ja tosiasiallisten tappioiden välisten erojen pienentämiseksi.
               
            
                  AG90.
               
               
                  Esimerkkinä kappaleen AG98 soveltamisesta yhteisö saattaa toteutumatietojen perusteella päätellä, että luottokorttilainojen maksujen laiminlyönnin yksi keskeinen syy on velallisen kuolema. Yhteisö saattaa havaita kuolleisuuden olevan muuttumaton vuodesta toiseen. Siitä huolimatta jotkut yhteisön luottokorttilainojen ryhmään kuuluvat velalliset ovat saattaneet kuolla tuona vuonna, mikä antaa viitteitä siitä, että kyseisistä lainoista on syntynyt arvonalentumistappiota, vaikka yhteisö ei vielä vuoden lopussa tietäisikään, ketkä tietyt velalliset ovat kuolleet. Näistä “syntyneistä mutta ei vielä raportoiduista” tappioista olisi asianmukaista kirjata arvonalentumistappiota. Ei kuitenkaan olisi asianmukaista kirjata arvonalentumistappiota niiden kuolemantapausten perusteella, joiden odotetaan tapahtuvan jollakin vastaisella kaudella, koska edellytyksenä oleva tappion aikaansaava tapahtuma (velallisen kuolema) ei ole vielä sattunut.
               
            
                  AG91.
               
               
                  Kun vastaisten rahavirtojen arvioimiseen käytetään aikaisempaan tappiokehitykseen perustuvia tappiosuhteita, on tärkeää, että aikaisempaan tappiokehitykseen perustuvia suhdelukuja sovelletaan ryhmiin, jotka on määritetty samanlaisella perusteella kuin ryhmät, joista aikaisemmat tappiosuhteet on havaittu. Käytettävän menetelmän tulisi tämän vuoksi mahdollistaa kunkin ryhmän yhdistäminen riskiominaisuuksiltaan samankaltaisten omaisuuseräryhmien aikaisempaan tappiokehitykseen sekä tarkasteluhetken olosuhteita kuvaavaan merkitykselliseen havaittavissa olevaan aineistoon.
               
            
                  AG92.
               
               
                  Kaavamaisia lähestymistapoja tai tilastollisia menetelmiä voidaan käyttää määritettäessä rahoitusvarojen ryhmäkohtaisia arvonalentumistappioita (esimerkiksi pienehköille lainoille), kunhan ne vastaavat kappaleisiin 63 - 65 ja AG87 - AG91 sisältyviä vaatimuksia. Käytettävän mallin tulee sisältää rahan aika-arvotekijä, ottaa huomioon omaisuuserän koko jäljellä olevan juoksuajan (ei vain seuraavan vuoden) rahavirrat ja ottaa huomioon salkkuun kuuluvien lainojen ikä, eikä se saa aikaansaada arvonalentumistappiota rahoitusvaroihin kuuluvaa erää alun perin kirjanpitoon merkittäessä.
               
            Korkotuotot arvonalentumisen kirjaamisen jälkeen
      
                  AG93.
               
               
                  Siitä alkaen, kun rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai samankaltaisten rahoitusvarojen muodostaman ryhmän kirjanpitoarvoa on alennettu arvonalentumistappion johdosta, korkotuottoa kirjataan käyttämällä sitä korkokantaa, jota on käytetty vastaisten rahavirtojen diskonttaamiseen arvonalentumistappiota määritettäessä.
               
            Suojaus (kappaleet 71 - 102)
      Suojausinstrumentit (kappaleet 72 -77)
      Ehdot täyttävät instrumentit (kappaleet 72 ja 73)
      
                  AG94.
               
               
                  Yhteisön asettamasta optiosta mahdollisesti syntyvä tappio voi olla merkittävästi suurempi kuin siihen liittyvän suojauskohteen arvon muutoksesta mahdollisesti syntyvä voitto. Toisin sanoen asetettu optio ei vähennä tehokkaasti suojauskohteen tulosriskiä. Asetettu optio ei tämän vuoksi täytä suojausinstrumentin edellytyksiä, ellei sitä ole nimenomaisesti määritetty kumoamaan ostettua optiota, joka voi olla myös toiseen rahoitusinstrumenttiin kytketty optio (esimerkiksi asetettu osto-optio, jota käytetään suojaamaan ennen eräpäivää eräännytettävissä olevaa velkaa). Sen sijaan ostetusta optiosta mahdollisesti syntyvät voitot ovat yhtä suuria tai suurempia kuin tappiot, ja sen vuoksi se saattaa pienentää käypien arvojen tai rahavirtojen muutoksista johtavaa tulosriskiä. Se voi näin ollen olla pätevä suojausinstrumentti.
               
            
                  AG95.
               
               
                  Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset, jotka merkitään taseeseen jaksotettuun hankintamenoon, voidaan määrittää suojausinstrumentiksi suojauduttaessa valuuttakurssiriskeiltä.
               
            
                  AG96.
               
               
                  Noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehtyä sijoitusta, jota ei arvosteta käypään arvoon sen vuoksi, että käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä, tai johdannaista, jonka kohde-etuutena on tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti ja joka on toteutettava luovuttamalla tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti (katso kappaleet 46(c) ja 47), ei voida määrittää suojausinstrumentiksi.
               
            
                  AG97.
               
               
                  Yhteisön omat oman pääoman ehtoiset instrumentit eivät ole yhteisön rahoitusvaroja tai -velkoja, ja näin ollen niitä ei voida määrittää suojausinstrumenteiksi.
               
            Suojauskohteet (kappaleet 78 - 84)
      Ehdot täyttävät erät (kappaleet 78 - 80)
      
                  AG98.
               
               
                  Kiinteäehtoinen sitoumus liiketoiminnan hankkimisesta liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä ei voi olla suojauskohteena muutoin kuin valuuttakurssiriskiltä suojauduttaessa, koska muut suojattavat riskit eivät ole erikseen yksilöitävissä ja määritettävissä. Nämä muut riskit ovat yleisiä liiketoiminnan riskejä.
               
            
                  AG99.
               
               
                  Sijoitus, johon sovelletaan pääomaosuusmenetelmää, ei voi olla suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa, koska pääomaosuusmenetelmä ottaa tulosvaikutteisesti huomioon sijoittajayrityksen osuuden osakkuusyrityksen voitosta tai tappiosta sijoituksen käyvän arvon muutosten sijaan. Samasta syystä sijoitus konsernitilinpäätökseen sisältyvään tytäryritykseen ei voi olla suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa, koska konsernitilinpäätöstä laadittaessa otetaan tulosvaikutteisesti huomioon tytäryrityksen voitto tai tappio sijoituksen käyvän arvon muutosten sijaan. Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus on toinen asia, koska suojaus koskee valuuttariskiä eikä kyseessä ole suojautuminen sijoituksen käyvän arvon muutokselta.
               
            Rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi (kappaleet 81 ja 81A)
      
                  AG99A.
               
               
                  
                     
                        […]
                     Yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi koko rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän kaikki rahavirrat ja suojata ne joltakin tietyltä riskiltä (esimerkiksi vain LIBORin muutoksista johtuvilta muutoksilta). Jos kyseessä on esimerkiksi rahoitusvelka, jonka efektiivinen korko on 100 korkopistettä alle LIBORin, yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi koko velan (siis pääoman lisättynä korolla LIBOR miinus sata korkopistettä) ja suojata sen osan koko velan käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksesta, joka johtuu LIBORin muutoksista. Yhteisö voi valita suojausasteeksi myös muun kuin yhden suhde yhteen suojauksen tehokkuuden parantamiseksi kappaleessa AG100 kuvatulla tavalla.
               
            
                  AG99B.
               
               
                  Lisäksi jos kiinteäkorkoinen rahoitusinstrumentti suojataan jonkin aikaa sen syntymisen jälkeen ja korot ovat sillä välin muuttuneet, yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi sen osuuden, joka vastaa vertailukorkoa. 
                        […]
                      Oletetaan esimerkiksi, että yhteisö sijoittaa kiinteäkorkoiseen rahoitusvaroihin kuuluvaan erään 100 CU, jonka efektiivinen korko on 6 % silloin, kun LIBOR on 4 %. Se ryhtyy suojaamaan tätä omaisuuserää jonkin verran myöhemmin, kun LIBOR on noussut 8 %:iin ja omaisuuserän käypä arvo on laskenut 90 CU:hun. Yhteisö laskee, että jos se olisi ostanut omaisuuserän sinä päivänä, jona se määrittää sen suojauskohteeksi, sen tuonhetkiseen käypään arvoon 9 CU, efektiivinen tuotto olisi ollut 9,5 %. 
                        […]
                      Yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi LIBORin osuuden 8 %, joka koostuu osaksi sopimukseen perustuvista korkorahavirroista ja osaksi tarkasteluhetken käyvän arvon (90 CU) ja eräpäivänä takaisin maksettavan määrän (100 CU) erotuksesta.
               
            Muiden kuin rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi (kappale 82).
      
                  AG100.
               
               
                  Rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän tai rahoitusvelkoihin kuulumattoman velan yksittäisen osatekijän tai komponentin hinnan muutoksilla ei yleensä ole sellaista ennakoitavissa ja erikseen määritettävissä olevaa vaikutusta erän hintaan, joka olisi verrattavissa esimerkiksi vaikutukseen, joka markkinakorkojen muutoksella on joukkovelkakirjalainan hintaan. Näin ollen rahoitusvaroihin kuulumaton omaisuuserä tai rahoitusvelkoihin kuulumaton velka on suojauskohteena vain kokonaisuudessaan tai valuuttariskiltä suojauduttaessa. Jos suojausinstrumentin ja suojauskohteen ehdot poikkeavat toisistaan (esimerkiksi suojattaessa ennakoitua brasilialaisen kahvin ostoa termiinisopimuksella, joka koskee kolumbialaisen kahvin ostoa muutoin vastaavanlaisin ehdoin), suojaussuhde voi tästä huolimatta täyttää suojaussuhteen edellytykset, jos kaikki kappaleen 88 mukaiset ehdot täyttyvät, mukaan lukien se, että suojauksen odotetaan olevan erittäin tehokas. Tässä suojausinstrumentin määrä voi olla suurempi tai pienempi kuin suojauskohteen määrä, jos tämä parantaa suojaussuhteen tehokkuutta. Voidaan esimerkiksi tehdä regressioanalyysi, jonka avulla selvitetään tilastollinen suhde suojauskohteen (esimerkiksi brasilialaista kahvia koskeva liiketoimi) ja suojausinstrumentin (esimerkiksi kolumbialaista kahvia koskeva liiketoimi) välillä. Jos näiden kahden muuttujan (siis brasilialaisen kahvin yksikköhinnan ja kolumbialaisen kahvin yksikköhinnan) välillä on pätevä tilastollinen suhde, regressiosuoran kulmakertoimen perusteella voidaan määrittää se suojausaste, jota käyttäen odotettavissa oleva tehokkuus on mahdollisimman suuri. Jos regressiosuoran kulmakerroin on esimerkiksi 1,02, sellainen suojausaste, jossa suojauskohteen määrää 0,98 vastaava suojausinstrumentin määrä on 1,00, tuottaa suurimman mahdollisen odotettavissa olevan tehokkuuden. Tämä suojaussuhde voi kuitenkin aiheuttaa suojaussuhteen kestoaikana tulosvaikutteisesti kirjattavaa tehottomuutta.
               
            Erien muodostamien ryhmien määrittäminen suojauskohteiksi (kappaleet 83 ja 84)
      
                  AG101.
               
               
                  Suojaus, joka koskee kokonaisnettopositiota (esimerkiksi kaikkien samaan maturiteettiryhmään kuuluvien kiinteäkorkoisten varojen ja velkojen nettoa) eikä tiettyä suojauskohdetta, ei täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä. Tämän tyyppisestä suojaussuhteesta on kuitenkin mahdollista aikaansaada lähes sama suojauslaskennan tulosvaikutus määrittämällä suojauskohteeksi osa kohde-etuutena olevista eristä. Jos esimerkiksi pankilla on riskeiltään ja ehdoiltaan saman luonteisia varoja 100 CU ja velkoja 90 CU ja se suojaa nettopositiota 10 CU, se voi määrittää suojauskohteeksi 10 CU kyseisistä varoista. Tätä määritystä voidaan käyttää, jos tällaiset varat ja velat ovat kiinteäkorkoisia instrumentteja, jolloin kyseessä on käyvän arvon suojaus, tai jos ne ovat vaihtuvakorkoisia instrumentteja, jolloin kyseessä on rahavirran suojaus. Vastaavasti jos yhteisöllä on kiinteäehtoinen sitoumus ulkomaan rahan määräiseen ostoon 100 CU ja kiinteäehtoinen sitoumus ulkomaan rahan määräiseen myyntiin 90 CU, se voi suojata nettomäärän 10 CU hankkimalla johdannaisen ja kohdistamalla sen suojaamaan 10 CU:n suuruista osuutta kyseisestä kiinteäehtoisesta ostositoumuksesta 100 CU.
               
            Suojauslaskenta (kappaleet 85 -102)
      
                  AG102.
               
               
                  Esimerkki käyvän arvon suojauksesta on suojautuminen kiinteäkorkoisen velkainstrumentin korkotason muutoksista johtuvien käyvän arvon muutosten riskiltä. Tällaiseen suojaukseen voi ryhtyä liikkeeseenlaskija tai haltija.
               
            
                  AG103.
               
               
                  Esimerkki rahavirran suojauksesta on swap-sopimuksen käyttäminen muuttamaan vaihtuvakorkoinen laina kiinteäkorkoiseksi (vastaisen liiketoimen suojaus, jossa suojattavat vastaiset rahavirrat ovat tulevaisuudessa tapahtuvia koronmaksuja).
               
            
                  AG104.
               
               
                  Kiinteäehtoisen sitoumuksen suojaus (esimerkiksi suojautuminen sellaiselta polttoaineen hinnan muutokselta, joka liittyy sähkölaitoksen taseeseen merkitsemättömään, sopimukseen perustuvaan sitoumukseen polttoaineen ostamisesta kiinteään hintaan) on suojautumista käyvän arvon muutosriskiltä. Näin ollen tällainen suojaus on käyvän arvon suojaus. Kiinteäehtoiseen sitoumukseen liittyvän valuuttariskin suojausta voidaan kuitenkin kappaleen 87 mukaan käsitellä vaihtoehtoisesti rahavirran suojauksena.
               
            Suojauksen tehokkuuden arvioiminen
      
                  AG105.
               
               
                  Suojauksen katsotaan olevan erittäin tehokas vain, jos molemmat seuraavat ehdot täyttyvät:
                  
                              (a)
                           
                           
                              Suojausta aloitettaessa ja myöhemmillä kausilla suojauksen odotetaan erittäin tehokkaasti kumoavan suojattavasta riskistä johtuvat käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset ajanjaksolla, jolle suojaus on määritetty. Nämä odotukset voidaan näyttää toteen usealla eri tavalla, esimerkiksi vertaamalla suojattavasta riskistä johtuvia suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen aikaisempia muutoksia suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen aikaisempiin muutoksiin tai osoittamalla korkea tilastollinen korrelaatio suojauskohteen ja suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen välillä. Yhteisö voi valita suojausasteeksi muun kuin yhden suhde yhteen suojauksen tehokkuuden parantamiseksi kappaleessa AG100 kuvatulla tavalla.
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              Suojauksen toteutuneet tulokset ovat 80 ja 125 %:n välillä. Jos toteutuneet tulokset ovat esimerkiksi sellaiset, että suojausinstrumentista johtuva tappio on 120 CU ja käteisinstrumentista johtuva voitto 100 CU, kumoamista voidaan mitata suhdeluvulla 120/100, joka on 120 %, tai suhdeluvulla 100/120, joka on 83 %. Tässä esimerkissä yhteisö päättelisi suojauksen olevan erittäin tehokas, jos suojaus täyttää kohdan (a) mukaisen ehdon.
                           
                        
            
                  AG106.
               
               
                  Tehokkuus arvioidaan vähintäänkin yhteisön laatiessa vuosi- tai välitilinpäätöksen.
               
            
                  AG107.
               
               
                  Tässä standardissa ei määrätä tiettyä menetelmää suojauksen tehokkuuden arviointiin. Menetelmä, jota yhteisö käyttää suojauksen tehokkuuden arviointiin, riippuu sen riskienhallintastrategiasta. Jos yhteisön riskienhallintastrategiana on esimerkiksi suojausinstrumentin määrän tarkistaminen säännöllisesti suojattavan position muutoksia vastaavasti, yhteisön tarvitsee osoittaa vain suojausinstrumentin määrän seuraavaan tarkistamispäivään ulottuvalta ajanjaksolta, että suojauksen odotetaan olevan erittäin tehokas. Joskus yhteisö soveltaa eri menetelmiä eri tyyppisiin suojauksiin. Yhteisön suojausstrategiaa koskeva dokumentaatio kattaa tehokkuuden arvioimiseen käytettävät menettelytavat. Näissä menettelytavoissa todetaan, kattaako arviointi koko suojausinstrumentista johtuvan voiton tai tappion vai jätetäänkö instrumentin aika-arvo ulkopuolelle.
               
            
                  AG107A.
               
               
                  
                     
                        […]
                     
                  
               
            
                  AG108.
               
               
                  Jos suojausinstrumentin ja suojattavan omaisuuserän, velan, kiinteäehtoisen sitoumuksen tai erittäin todennäköisen ennakoidun liiketoimen keskeiset ehdot ovat samat, suojattavasta riskistä johtuvat käyvän arvon ja rahavirtojen muutokset saattavat todennäköisesti kumota toisensa kokonaan sekä suojauksen alkaessa että sen jälkeen. Esimerkiksi koronvaihtosopimus on todennäköisesti tehokkaasti suojaava, jos nimellismäärä ja pääoma, ehdot, uudelleenhinnoittelupäivät, korko- ja pääomamaksujen saamis- ja suorittamispäivät sekä korkojen määrittämisperusteet ovat samat suojausinstrumentilla ja suojauskohteella. Lisäksi erittäin todennäköisen ennakoidun hyödykeoston suojaaminen termiinisopimuksella on todennäköisesti erittäin tehokasta, jos:
                  
                              (a)
                           
                           
                              termiinisopimus koskee saman hyödykkeen saman määrän ostamista samaan aikaan ja samassa paikassa kuin suojattava ennakoitu ostotapahtuma;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              termiinisopimuksen käypä arvo suojausta aloitettaessa on nolla;
                              ja
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              joko termiinisopimuksen diskonton tai preemion muutos jätetään ulkopuolelle tehokkuutta arvioitaessa ja kirjataan tulosvaikutteisesti tai erittäin todennäköisestä ennakoidusta liiketoimesta johtuvien odotettavissa olevien rahavirtojen muutos perustuu hyödykkeen termiinihintaan.
                           
                        
            
                  AG109.
               
               
                  Joskus suojausinstrumentti kumoaa vain osan suojattavasta riskistä. Suojaus ei olisi täysin tehokas esimerkiksi, jos suojausinstrumentti ja suojauskohde ilmaistaan eri valuutoissa, joiden kurssit eivät liiku samansuuntaisesti. Suojautuminen korkoriskiltä johdannaista käyttäen ei myöskään olisi täysin tehokasta, jos osa johdannaisen käyvän arvon muutoksesta johtuu vastapuolen luottoriskistä.
               
            
                  AG110.
               
               
                  Täyttääkseen suojauslaskennan soveltamisedellytykset suojauksen täytyy liittyä tiettyyn yksilöityyn ja määritettyyn riskiin eikä pelkästään yhteisön yleisiin liiketoiminnan riskeihin, ja sen pitää viime kädessä vaikuttaa yhteisön tulokseen. Suojautuminen aineellisen omaisuuserän vanhentumisriskiltä tai riskiltä, että valtio pakkolunastaa omaisuuden, ei täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä; tehokkuutta ei pystytä mittaamaan, koska nämä riskit eivät ole määritettävissä luotettavasti.
               
            
                  AG111.
               
               
                  Kun kyseessä on korkoriski, suojauksen tehokkuus voidaan arvioida laatimalla rahoitusvarojen ja -velkojen maturiteettitaulukko, joka osoittaa korkoriskille alttiina olevan nettomäärän kullakin ajanjaksolla, edellyttäen, että tämä korkoriskille alttiina oleva nettomäärä on yhdistettävissä nettoposition muodostavaan määrättyyn omaisuuserään tai velkaan (tai määrättyyn varojen tai velkojen ryhmään tai niiden määrättyyn osaan), ja suojauksen tehokkuutta arvioidaan tämän omaisuuserän tai velan perusteella.
               
            
                  AG112.
               
               
                  Suojauksen tehokkuutta arvioidessaan yhteisö ottaa yleensä huomioon rahan aika-arvon. Suojauskohteen kiinteän koron ei tarvitse tarkalleen vastata käyvän arvon suojaukseksi määritetyn koronvaihtosopimuksen kiinteää korkoa. Myöskään korollisen omaisuuserän tai velan vaihtuvan koron ei tarvitse olla sama kuin rahavirran suojaukseksi määritetyn koronvaihtosopimuksen vaihtuva korko. Swap-sopimuksen käypä arvo muodostuu sen nettosuorituksista. Swap-sopimuksen kiinteää ja vaihtuvaa korkoa voidaan muuttaa ilman, että sillä on vaikutusta nettosuoritukseen, jos molempia korkoja muutetaan saman verran.
               
            
                  AG113.
               
               
                  Jos yhteisö ei täytä suojauksen tehokkuutta koskevia vaatimuksia, yhteisö lopettaa suojauslaskennan soveltamisen viimeisenä sellaisena päivänä, jona suojauksen tehokkuutta koskevien vaatimusten noudattaminen on näytetty toteen. Jos yhteisö kuitenkin yksilöi sen tapahtuman tai olosuhteiden muutoksen, joka on aiheuttanut sen, että suojaussuhde ei enää täytä tehokkuusvaatimuksia, ja osoittaa suojauksen olleen tehokas ennen kuin kyseinen tapahtuma tai olosuhteiden muutos on toteutunut, yhteisö lopettaa suojauslaskennan soveltamisen tämän tapahtuman tai olosuhteiden muutoksen toteutumisajankohtana.
               
            Käyvän arvon suojauslaskenta korkoriskin portfoliosuojauksessa
      
                  AG114.
               
               
                  Kun kyseessä on rahoitusvarojen tai -velkojen muodostaman salkun käyvän arvon suojaaminen korkoriskiltä, yhteisö täyttää tämä standardin mukaiset vaatimukset, jos se noudattaa kohdissa (a) - (i) ja kappaleissa AG115 - AG132 kuvattuja menettelyjä.
                  
                              (a)
                           
                           
                              Osana riskienhallintaprosessiaan yhteisö yksilöi niistä eristä muodostuvan salkun, joiden aiheuttamalta korkoriskiltä se haluaa suojautua. Salkku voi koostua pelkästään varoista, pelkästään veloista tai sekä varoista että veloista. Yhteisö voi yksilöidä kaksi tai useampia salkkuja (yhteisö voi esimerkiksi ryhmitellä myytävissä olevat omaisuuserät erilliseksi salkuksi), jolloin se soveltaa alla olevaa ohjeistusta kuhunkin salkkuun erikseen.
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              Yhteisö ryhmittelee salkun uudelleenhinnoittelujaksoihin odotettavissa olevien uudelleenhinnoittelupäivien eikä sopimuksen mukaisten päivien perusteella. Ryhmitteleminen uudelleenhinnoittelujaksoihin voidaan toteuttaa usealla eri tavalla, esimerkiksi kohdistamalla rahavirrat niille ajanjaksoille, joilla niiden odotetaan toteutuvan, tai kohdistamalla nimellispääomamäärät kaikille ajanjaksoille sen mukaan, milloin uudelleenhinnoittelun odotetaan tapahtuvan.
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              Tämän ryhmittelyn perusteella yhteisö tekee päätöksen siitä määrästä, jonka se haluaa suojata. Yhteisö määrittää yksilöidystä salkusta suojauskohteeksi varojen tai velkojen määrän (mutta ei nettomäärää), joka vastaa sitä määrää, jonka se haluaa määrittää suojauskohteeksi. 
                                    […]
                                 
                              
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              Yhteisö määrittää korkoriskin, jolta se on suojautumassa. Tämä riski voi olla jokin osuus kunkin suojattavaan positioon sisältyvän erän korkoriskistä, esimerkiksi vertailukorko (kuten LIBOR).
                           
                        
                              (e)
                           
                           
                              Yhteisö määrittää kullekin uudelleenhinnoittelujaksolle yhden tai useamman suojausinstrumentin.
                           
                        
                              (f)
                           
                           
                              Yhteisö arvioi suojausta aloitettaessa ja myöhemmillä kausilla kohdissa (c) - (e) tehtyjä määrityksiä käyttäen, odotetaanko suojauksen olevan erittäin tehokas ajanjaksolla, jolle suojaus on määritetty.
                           
                        
                              (g)
                           
                           
                              Yhteisö määrittää määräajoin suojauskohteen (määritetty kohdassa (c)) käyvän arvon muutoksen, joka johtuu suojattavasta riskistä (määritetty kohdassa (d)). 
                                    […]
                                  Edellyttäen, että suojauksen on todettu tosiaan olleen erittäin tehokas, kun sitä arvioidaan käyttäen yhteisön dokumentoitua tehokkuudenarviointimenetelmää, yhteisö kirjaa suojauskohteen käyvän arvon muutoksen voitoksi tai tappioksi tuloslaskelmaan sekä yhdeksi tai kahdeksi eräksi taseeseen kappaleessa 89A kuvatulla tavalla. Käyvän arvon muutosta ei tarvitse kohdistaa yksittäisille varoille tai veloille.
                           
                        
                              (h)
                           
                           
                              Yhteisö määrittää suojausinstrumentin tai suojausinstrumenttien (määritetty kohdassa (e)) käyvän arvon muutoksen ja kirjaa sen voitoksi tai tappioksi tuloslaskelmaan. Suojausinstrumentin tai -instrumenttien käypä arvo merkitään taseeseen omaisuuseräksi tai velaksi.
                           
                        
                              (i)
                           
                           
                              Mahdollinen tehottomuus (3) kirjataan tulosvaikutteisesti, ja se on kohdassa (g) tarkoitetun käyvän arvon muutoksen ja kohdassa (h) tarkoitetun käyvän arvon muutoksen välinen erotus.
                           
                        
            
                  AG115.
               
               
                  Tätä lähestymistapaa kuvataan tarkemmin jäljempänä. Tätä lähestymistapaa sovelletaan vain suojauduttaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostamaan salkkuun liittyvältä korkoriskiltä käyvän arvon suojauksessa.
               
            
                  AG116.
               
               
                  Kappaleessa AG114(a) yksilöity salkku voi muodostua varoista sekä veloista. Vaihtoehtoisesti se voi olla vain varoja tai vain velkoja käsittävä salkku. Salkun avulla määritetään se varojen tai velkojen määrä, jonka yhteisö haluaa suojata. Salkkua itseään ei kuitenkaan määritetä suojauskohteeksi.
               
            
                  AG117.
               
               
                  Kappaletta AG114(b) soveltaessaan yhteisö määrittää erän odotettavissa olevaksi uudelleenhinnoittelupäiväksi sen ajankohdan, jolloin sen odotetaan erääntyvän, tai sitä aikaisemman ajankohdan, jolloin se uudelleenhinnoitellaan markkinahintoja vastaavaksi. Odotettavissa olevat uudelleenhinnoittelupäivät arvioidaan suojausta aloitettaessa ja koko suojauksen kestoaikana perustuen toteutumatietoihin ja muuhun käytettävissä olevaan informaatioon, joka käsittää kaikki tiedot ja arviot ennen eräpäivää maksettavista osuuksista, koroista ja näiden keskinäisestä vaikutuksesta. Sellaiset yhteisöt, joilla ei ole yhteisökohtaisia toteutumatietoja tai joiden kokemus on riittämätöntä, käyttävät vertailukelpoisten rahoitusinstrumenttien kehityksestä saatavaa vertaisryhmätietoa. Näitä arvioita tarkistetaan määräajoin ja niitä päivitetään toteutumatietojen valossa. Jos kyseessä on ennen eräpäivää maksettavissa oleva kiinteäkorkoinen erä, odotettavissa oleva uudelleenhinnoittelupäivä on se päivä, jona erän odotetaan tulevan maksetuksi ennen eräpäivää, ellei sitä uudelleenhinnoitella markkinahintoja vastaavaksi tätä aikaisemmin. Jos kyseessä on samankaltaisten erien muodostama ryhmä, kohdistaminen odotettavissa olevien uudelleenhinnoittelupäivien mukaisiin ajanjaksoihin voidaan toteuttaa kohdistamalla kuhunkin ajanjaksoon yksittäisten erien sijaan prosenttiosuus ryhmästä. Yhteisö voi käyttää tällaiseen kohdistamiseen muitakin menetelmiä. Se voi käyttää esimerkiksi ennen eräpäivää tapahtuvien maksujen osuutta kuvaavaa kerrointa kohdistaessaan pääomamäärältään alenevia lainoja eri ajanjaksoihin odotettavissa olevien uudelleenhinnoittelupäivien perusteella. Tällaiseen kohdistamiseen käytettävän menetelmän on kuitenkin oltava yhdenmukainen yhteisön riskienhallinnassa käyttämien menetelmien ja riskienhallinnan tavoitteiden kanssa.
               
            
                  AG118.
               
               
                  Esimerkki kappaleessa AG114(a) kuvatusta määrittämisestä: jos yhteisö arvioi sillä olevan tiettynä uudelleenhinnoittelujaksona kiinteäkorkoisia varoja 100 CU ja kiinteäkorkoisia velkoja 80 CU ja se päättää suojata koko nettoposition 20 CU, se määrittää suojauskohteeksi varoja 20 CU (osa varoista). (4) Määritetty kohde ilmaistaan ”rahamääränä” (esimerkiksi dollari-, euro-, punta- tai randimääränä) eikä yksittäisinä omaisuuserinä. Tästä seuraa, että kaikkien varojen (tai velkojen), joista suojattava määrä koostuu – toisin sanoen edellä olevassa esimerkissä kaikkien varojen 100 CU – on oltava eriä, joiden käypä arvo muuttuu suojattavana olevan koron muutosten mukaisesti.
                        […]
                     .
               
            
                  AG119.
               
               
                  Yhteisö täyttää myös muut kappaleen 88(a) mukaiset suojauksen määrittämistä ja dokumentointia koskevat vaatimukset. Kun kyseessä on korkoriskin portfoliosuojaus, tässä määrityksessä ja dokumentaatiossa täsmennetään yhteisön noudattamat menettelytavat koskien kaikkia niitä muuttujia, joita käytetään suojattavan määrän yksilöimiseen, sekä se, miten tehokkuus mitataan, kuten esimerkiksi:
                  
                              (a)
                           
                           
                              mitkä varat ja velat sisällytetään portfoliosuojaukseen ja mitä perustetta käyttäen ne poistetaan salkusta.
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              miten yhteisö arvioi uudelleenhinnoittelupäivät, mukaan lukien millä korko-olettamuksilla ennen eräpäivää maksettavat osuudet on arvioitu ja perusteet, joilla näitä arvioita muutetaan. Samaa menetelmää käytetään sekä alkuperäisissä arvioissa, jotka tehdään kun omaisuuserä tai velka sisällytetään suojattavaan salkkuun, että myöhemmin tarkistettaessa näitä arvioita.
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              uudelleenhinnoittelujaksojen lukumäärä ja kestoaika.
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              miten usein yhteisö mittaa tehokkuutta 
                                    […]
                                 .
                           
                        
                              (e)
                           
                           
                              yhteisön käyttämä metodiikka niiden varojen tai velkojen määrän selvittämiseksi, joka määritetään suojauskohteeksi 
                                    […]
                                 .
                           
                        
                              (f)
                           
                           
                              
                                 
                                    […]
                                  testaako yhteisö tehokkuutta kultakin uudelleenhinnoittelujaksolta erikseen, kaikilta jaksoilta yhteensä vai käyttääkö se jotain näiden kahden yhdistelmää.
                           
                        Suojaussuhteen määrittämisessä ja dokumentoinnissa täsmennettävien menettelytapojen on oltava yhdenmukaisia yhteisön riskienhallinnassa käyttämien menetelmien ja riskien hallinnan tavoitteiden kanssa. Menettelytapoja ei saa mielivaltaisesti muuttaa. Muutosten täytyy olla perusteltavissa markkinaolosuhteiden tai muiden muuttujien muutoksilla, ja niiden on perustuttava yhteisön riskienhallinnassa käyttämiin menetelmiin ja riskien hallinnan tavoitteisiin sekä oltava näiden kanssa yhdenmukaisia.
               
            
                  AG120.
               
               
                  Kappaleessa AG114(e) tarkoitettu suojausinstrumentti voi olla yksittäinen johdannainen tai sellaisten johdannaisten muodostama salkku, joita kaikkia koskee kappaleessa AG114(d) määritettävä suojattava korkoriski (esimerkiksi sellaisten koronvaihtosopimusten muodostama salkku, joista kaikki ovat alttiina LIBORiin liittyvälle riskille). Tällainen johdannaissalkku saattaa sisältää toisiaan kumoavia riskipositioita. Se ei kuitenkaan saa sisältää asetettuja optioita eikä nettomääräisiä asetettuja optioita, koska tämä standardi (5) ei salli tällaisten optioiden määrittämistä suojausinstrumenteiksi (paitsi milloin asetettu optio määritetään kumoamaan ostettua optiota). Jos suojausinstrumentti suojaa kappaleessa AG114(c) suojauskohteeksi määritettyä määrää useamman kuin yhden uudelleenhinnoittelujakson aikana, se kohdistetaan kaikille niille ajanjaksoille, joita se suojaa. Koko suojausinstrumentti on kuitenkin kohdistettava näille uudelleenhinnoittelujaksoille, koska tämä standardi (6) ei salli suojaussuhteen määrittämistä vain osalle sitä ajanjaksoa, jolla suojausinstrumentti on voimassa.
               
            
                  AG121.
               
               
                  Kun yhteisö määrittää ennen eräpäivää maksettavissa olevan erän käyvän arvon muutoksen kappaleen AG114(g) mukaisesti, korkokannan muutos vaikuttaa ennen eräpäivää maksettavissa olevan erän käypään arvoon kahdella eri tavalla: se vaikuttaa sopimuksen mukaisten rahavirtojen käypään arvoon sekä ennen eräpäivää maksettavissa olevaan erään sisältyvän, ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskevan option käypään arvoon. Standardin kappaleen 81 mukaan yhteisö saa määrittää suojauskohteeksi osan rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvasta erästä, jota koskee yhteinen riski, edellyttäen että tehokkuus on mitattavissa. 
                        […]
                     .
               
            
                  AG122.
               
               
                  Tässä standardissa ei määrätä menetelmää, jota käyttäen määritetään kappaleessa AG114(g) tarkoitettu määrä, siis suojattavasta riskistä johtuva muutos suojauskohteen käyvässä arvossa. 
                        […]
                     . Ei ole asianmukaista olettaa, että suojauskohteen käyvän arvon muutokset vastaisivat suojausinstrumentin arvon muutoksia.
               
            
                  AG123.
               
               
                  Kappale 89A edellyttää, että jos tietyn uudelleenhinnoittelujakson suojauskohteena on omaisuuserä, sen arvon muutos esitetään erillisenä varoihin kuuluvana eränä. Toisaalta jos tietyn uudelleenhinnoittelujakson suojauskohteena on velka, sen arvon muutos esitetään erillisenä velkoihin kuuluvana eränä. Nämä ovat kappaleessa AG114(g) tarkoitettuja erillisiä eriä. Erillistä kohdistamista yksittäisille varoille (tai veloille) ei vaadita.
               
            
                  AG124.
               
               
                  Kappaleessa AG114(i) todetaan syntyvän tehottomuutta siltä osin, kuin suojattavasta riskistä johtuva suojauskohteen käyvän arvon muutos poikkeaa suojaavan johdannaisen käyvän arvon muutoksesta. Tällainen ero voi johtua useista eri syistä, esimerkiksi:
                  
                              (a)
                           
                           
                              
                                 
                                    […]
                                 
                              
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              suojattavaan salkkuun kuuluvien erien arvo on alentunut tai ne on kirjattu pois taseesta;
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              siitä, että suojausinstrumentin ja suojauskohteen maksupäivät eroavat;
                              ja
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              muista syistä 
                                    […]
                                 .
                           
                        Tällainen tehottomuus (7) on yksilöitävä ja kirjattava tulosvaikutteisesti.
               
            
                  AG125.
               
               
                  Yleensä suojauksen tehokkuus paranee:
                  
                              (a)
                           
                           
                              jos yhteisö kohdistaa ennen eräpäivää tapahtuvaan maksamiseen liittyviltä ominaisuuksiltaan eroavia eriä siten, että erilaiset käytännöt ennen eräpäivää tapahtuvan maksamisen suhteen otetaan huomioon.
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              kun salkkuun kuuluvien erien lukumäärä kasvaa. Kun salkkuun sisältyy vain muutamia eriä, suhteellisen suuri tehottomuus on todennäköistä, jos jokin eristä maksetaan takaisin odotettua aikaisemmin tai myöhemmin. Toisaalta kun salkku sisältää useita eriä, erilaiset käytännöt ennen eräpäivää tapahtuvan maksamisen suhteen kyetään ennustamaan tarkemmin.
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              kun käytettävät uudelleenhinnoittelujaksot ovat lyhyempiä (esimerkiksi kuukauden uudelleenhinnoittelujakso verrattuna kolmen kuukauden uudelleenhinnoittelujaksoon). Lyhyemmät uudelleenhinnoittelujaksot vähentävät suojauskohteen ja suojausinstrumentin uudelleenhinnoittelupäivien ja maksupäivien eriaikaisuuden (uudelleenhinnoittelujakson sisällä) vaikutusta.
                           
                        
                              (d)
                           
                           
                              mitä useammin suojausinstrumentin määrää tarkistetaan vastaamaan suojauskohteen muutoksia (esimerkiksi ennen eräpäivää tapahtuvia maksuja koskevien odotusten muutosten vuoksi).
                           
                        
            
                  AG126.
               
               
                  Yhteisö testaa tehokkuutta määräajoin. 
                        […]
                     .
               
            
                  AG127.
               
               
                  Tehokkuutta mitatessaan yhteisö erottaa olemassa olevien omaisuuserien (tai velkojen) arvioitujen uudelleenhinnoittelupäivien muutokset ja uusien omaisuuserien (tai velkojen) syntymisen toisistaan, ja vain ensiksi mainittu aiheuttaa tehottomuutta. 
                        […]
                     . Kun tehottomuus on kirjattu edellä kuvatulla tavalla, yhteisö tekee uuden arvion kunkin uudelleenhinnoittelujakson kokonaisvaroista (tai -veloista) mukaan lukien uudet varat (tai velat), jotka ovat syntyneet viimeisimmän tehokkuustestauksen jälkeen, ja määrittää suojauskohteeksi uuden määrän ja suojattavaksi osuudeksi uuden prosenttimäärän. 
                        […]
                     .
               
            
                  AG128.
               
               
                  Johonkin uudelleenhinnoittelujaksoon alun perin sijoitetut erät saatetaan kirjata pois taseesta odotettua aikaisemmasta ennen eräpäivää tapahtuvasta maksusta johtuen tai arvonalentumisen tai myynnin aiheuttamasta poistosta johtuen. Kun näin tapahtuu, kappaleessa AG114(g) tarkoitettuun erilliseen erään sisällytetty käyvän arvon muutoksen määrä, joka liittyy taseesta pois kirjattuun erään, on poistettava taseesta ja sisällytettävä voittoon tai tappioon, joka syntyy kyseisen erän kirjaamisesta pois taseesta. Tällöin on välttämätöntä tietää, mihin uudelleenhinnoittelujaksoon taseesta pois kirjattu erä oli sijoitettu, koska tämä määrää, mistä uudelleenhinnoittelujaksosta (tai jaksoista) se poistetaan, ja näin ollen se määrää sen määrän, joka poistetaan kappaleessa AG114(g) tarkoitetusta erillisestä erästä. Kun erä kirjataan pois taseesta, se poistetaan siitä ajanjaksosta, johon se kuuluu, jos tämä pystytään määrittämään. Jos tätä ei pystytä määrittämään, erä poistetaan aikaisimmasta ajanjaksosta siinä tapauksessa, että taseesta pois kirjaaminen johtuu siitä, että ennen eräpäivää tapahtuneet maksut ovat olleet odotettua suuremmat, tai se kohdistetaan kaikille taseesta pois kirjatun erän sisältäville ajanjaksoille systemaattisella ja järkevällä perusteella siinä tapauksessa, että erä on myyty tai sen arvo on alentunut.
               
            
                  AG129.
               
               
                  Lisäksi tiettyyn ajanjaksoon liittyvä määrä, jota ei ole kirjattu pois taseesta, kun ajanjakso päättyy, kirjataan tulosvaikutteisesti tuona ajankohtana (katso kappale 89A). 
                        […]
                     .
               
            
                  AG130.
               
               
                  
                     
                        […]
                     
                  
               
            
                  AG131.
               
               
                  Jos uudelleenhinnoittelujakson suojattava määrä vähenee ilman että siihen liittyviä varoja (tai velkoja) kirjataan pois taseesta, kappaleessa AG114(g) tarkoitettuun erilliseen erään sisältyvä määrä, joka liittyy vähennykseen, on jaksotettava kappaleen 92 mukaisesti.
               
            
                  AG132.
               
               
                  Yhteisö saattaa haluta soveltaa kappaleiden AG114 – AG131 mukaisia menettelytapoja portfoliosuojaukseen, jota on aiemmin käsitelty kirjanpidossa rahavirran suojauksena IAS 39:n mukaisesti. Tällainen yhteisö peruuttaisi aikaisemman rahavirran suojauksen määrityksen kappaleen 101(d) mukaisesti ja soveltaisi kyseisen kappaleen mukaisia vaatimuksia. Se myös määrittäisi suojauksen uudelleen käyvän arvon suojaukseksi ja käyttäisi kappaleissa AG114 – AG131 kuvattua lähestymistapaa ei-takautuvasti myöhemmillä tilikausilla.
               
            
         (1)  Tässä standardissa monetaariset määrät ilmaistaan rahayksikköinä ”currency unit” (CU).
      
         (2)  IAS 37:n kappale 39 sisältää ohjeistusta siitä, miten määritetään vaihteluvälille sijoittuvia mahdollisia tulemia koskeva paras arvio.
      
         (3)  Tässä yhteydessä sovelletaan samoja olennaisuutta koskevia näkökohtia kuin kaikkialla IFRS-standardeissa.
      
         (4)  Tämän standardin mukaan yhteisö saa määrittää suojauskohteeksi minkä tahansa määrän käytettävissä olevia, ehdot täyttäviä varoja tai velkoja, tässä esimerkissä siis 0 CU:n ja 100 CU:n välillä olevan määrän varoja.
      
         (5)  katso kappaleet 77 ja AG94
      
         (6)  katso kappale 75
      
         (7)  Tässä pätevät samat olennaisuutta koskevat näkökohdat kuin muualla IFRS-standardeissa.
   
   
      LIITE B
      Muutokset muihin määräyksiin
      
         Tämän liitteen sisältämiä muutoksia on sovellettava 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
      
      Muutokset IFRS 1:een
      
                  B1.
               
               
                  IFRS 1:een Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto tehdään seuraavanlaiset muutokset:
                  Standardi
                  Lisätään kappaleet 25A, 27A, 36A ja 47A, ja muutetaan kappaleita 13, 27 ja 30 seuraavasti:
                  
                              13
                           
                           
                              Yhteisö saa käyttää yhtä tai useampaa seuraavista helpotuksista:
                              
                                          (a)
                                       
                                       
                                          …
                                       
                                    
                                          (e)
                                       
                                       
                                          yhdistelmäinstrumentit (kappale 23);
                                       
                                    
                                          (f)
                                       
                                       
                                          tytär-, osakkuus- ja yhteisyritysten varat ja velat (kappaleet 24 ja 25);
                                          ja
                                       
                                    
                                          (g)
                                       
                                       
                                          aikaisemmin taseeseen merkittyjen rahoitusinstrumenttien luokittelu (kappale 25A).
                                       
                                    
                        Aikaisemmin taseeseen merkittyjen rahoitusinstrumenttien luokittelu
                  
                              25A
                           
                           
                              IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaan rahoitusinstrumentti saadaan alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvaksi eräksi tai myytävissä olevaksi. Yhteisö saa tästä vaatimuksesta huolimatta tehdä tällaisen luokittelun IFRS-standardeihin siirtymispäivänä.
                           
                        
                              27
                           
                           
                              IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on kappaleen 27A sallimia poikkeuksia lukuun ottamatta sovellettava IAS 39:n mukaisia taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia ei-takautuvasti 1.1.2004 ja sen jälkeen toteutuviin liiketoimiin. Toisin sanoen jos IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan kirjannut johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja tai johdannaisvelkoihin kuulumattomia rahoitusvelkoja pois taseesta sellaisen liiketoimen seurauksena, joka on toteutunut aikaisemmin kuin 1.1.2004, ensilaatija ei saa merkitä kyseisiä varoja tai velkoja IFRS-standardien mukaiseen taseeseen (paitsi jos ne täyttävät kirjaamisedellytykset myöhemmin toteutuneen liiketoimen tai tapahtuman seurauksena).
                           
                        
                              27A
                           
                           
                              Yhteisö saa kappaleesta 27 huolimatta soveltaa IAS 39:n mukaisia taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia takautuvasti itse valitsemastaan päivästä alkaen, kunhan informaatio, jota tarvitaan IAS 39:n soveltamiseksi aikaisempien liiketoimien tuloksena taseesta pois kirjattuihin varoihin ja velkoihin, on saatu kyseisiä liiketoimia alun perin kirjanpitoon merkittäessä.
                           
                        
                              30
                           
                           
                              Jos yhteisö on ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää määrittänyt jonkin liiketoimen suojaukseksi mutta suojaus ei täytä IAS 39:n mukaisia suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä, yhteisön on sovellettava IAS 39:n kappaleita 91 ja 101 suojauslaskennan lopettamiseen. Ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää toteutuneita liiketoimia ei saa takautuvasti määrittää suojauksiksi.
                           
                        Helpotus IAS 39:n mukaisten vertailutietojen oikaisemista koskevasta vaatimuksesta
                  
                              36A
                           
                           
                              Jos yhteisö ottaa IFRS-standardit käyttöön aikaisemmin kuin 1.1.2006, sen on esitettävä ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään vertailutiedot vähintään yhdeltä vuodelta mutta näiden vertailutietojen ei tarvitse olla IAS 32:n ja IAS 39:n mukaisia. Jos yhteisö esittää ensimmäisenä siirtymisvuonna vertailutiedot, jotka eivät ole IAS 32:n ja IAS 39:n mukaisia, sen on:
                              
                                          (a)
                                       
                                       
                                          sovellettava vertailutiedoissa aiempaa tilinpäätösnormistoa IAS 32:n ja IAS 39:n soveltamisalaan kuuluviin rahoitusinstrumentteihin;
                                       
                                    
                                          (b)
                                       
                                       
                                          annettava tästä tieto sekä ilmoitettava, millä perusteella tämä informaatio on laadittu;
                                          ja
                                       
                                    
                                          (c)
                                       
                                       
                                          ilmoitettava, minkä luonteisia olisivat ne merkittävimmät oikaisut, jotka tekisivät informaatiosta IAS 32:n ja IAS 39:n mukaista. Yhteisön ei tarvitse kvantifioida näitä oikaisuja. Yhteisön on kuitenkin käsiteltävä vertailukauden päättymispäivän taseen (toisin sanoen aikaisemman tilinpäätösnormiston mukaista vertailuinformaatiota sisältävän taseen) ja ensimmäisen IFRS-tilikauden (toisin sanoen ensimmäisen IAS 32:n ja IAS 39:n mukaista informaatiota sisältävän kauden) alkavan taseen välisiä oikaisuja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista johtuvina oikaisuina ja esitettävä tilinpäätöksessä IAS 8:n kappaleissa 28(a) - (f) vaadittavat tiedot. Kappale 28(f) koskee vain vertailukauden päättymispäivän taseessa esitettäviä tietoja.
                                       
                                    Jos yhteisö esittää vertailutiedot, jotka eivät ole IAS 32:n ja IAS 39:n mukaisia, ”IFRS-standardeihin siirtymispäivää” koskevien viittausten on tarkoitettava yksinomaan IAS 32:n ja IAS 39:n osalta ensimmäisen IFRS-tilikauden alkua.
                           
                        Rahoitusvarojen tai -velkojen luokitteleminen
                  
                              43A
                           
                           
                              Yhteisö saa kappaleen 25A mukaan luokitella aikaisemmin taseeseen merkityn rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvaksi eräksi tai myytävissä olevaksi. Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä kuhunkin ryhmään luokiteltujen rahoitusvarojen tai -velkojen käyvät arvot sekä niiden luokittelu ja kirjanpitoarvo edellisessä tilinpäätöksessä.
                           
                        
            Liite A
      Lisätään seuraava määritelmä:
      
                  
                     Ensimmäinen IFRS-tilikausi
                  
               
               
                  Tilikausi, joka päättyy yhteisön ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen kattaman ajanjakson päättymispäivänä.
               
            Muutokset IAS 12:een
      
                  B2.
               
               
                  IAS 12:een Tuloverot tehdään seuraavat muutokset:
                  Kappaleen 20 ensimmäinen virke muutetaan seuraavanlaiseksi:
                  
                              20.
                           
                           
                              IFRS-standardien mukaan tietyt omaisuuserät saadaan tai ne täytyy merkitä taseeseen käypään arvoon tai arvostaa uudelleen (ks. esimerkiksi IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet; IAS 38 Aineettomat hyödykkeet, IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen sekä IAS 40 Sijoituskiinteistöt).
                           
                        
            Muutokset IAS 18:aan
      
                  B3.
               
               
                  IAS 18:aan Tuotot tehdään seuraavat muutokset:
                  Kappale 30 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                  
                              30.
                           
                           
                              
                                 
                                    Tuotot on kirjattava seuraavilla perusteilla:
                                 
                              
                              
                                          
                                             
                                                (a)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                korot on kirjattava efektiivisen koron menetelmää käyttäen IAS 39:n kappaleiden 9 ja AG5 - AG8 mukaisella tavalla;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                (b)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                rojaltit on kirjattava suoriteperusteisesti asianomaisen sopimuksen tosiasiallisen sisällön mukaisesti;
                                             
                                          
                                          
                                             ja
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                (c)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                osingot on kirjattava, kun osakkeenomistajan oikeus maksun saamiseen on syntynyt.
                                             
                                          
                                       
                                    Kappale 31 poistetaan.
                           
                        
            Muutokset IAS 19:ään
      
                  B4.
               
               
                  [Muutos ei koske varsinaista standarditekstiä]
               
            Muutokset IAS 30:een
      
                  B5.
               
               
                  IAS 30:een Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot tehdään seuraavat muutokset.
                  Kappale 8 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                  
                              8.
                           
                           
                              Pankit käyttävät erilaisia menetelmiä tilinpäätökseen merkittävien erien kirjaamisessa ja arvostamisessa. Vaikka näiden menetelmien yhdenmukaistaminen on toivottavaa, se on tämän standardin ulkopuolella. Jotta noudatettaisiin IAS 1:tä Tilinpäätöksen esittäminen ja tehtäisiin tilinpäätöksen käyttäjille mahdolliseksi ymmärtää perusteet, joilla pankin tilinpäätös on laadittu, tilinpäätöksessä saattaa olla tarpeen esittää seuraaviin eriin sovelletut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet.
                              ….
                              
                                          (d)
                                       
                                       
                                          peruste, jolla luottojen arvonalentumistappiot määritetään sekä peruste, jolla luotot, joita ei saada perityksi, poistetaan taseesta (ks. kappaleet 43 - 49);
                                          ja
                                       
                                    ….
                           
                        Kappale 10 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                  
                              10.
                           
                           
                              
                                 
                                    Muiden standardien edellyttämien tietojen lisäksi tuloslaskelman tai liitetietojen on sisällettävä vähintään seuraavat tuotto- ja kuluerät:
                                 
                              
                              
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Korkotuotot ja muut vastaavat tuotot;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Korkokulut ja muut vastaavat kulut;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Osinkotuotot;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Palkkiotuotot;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Palkkiokulut;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Voitot kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä arvopapereista tappioilla vähennettynä;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Voitot sijoitustarkoituksessa pidettävistä arvopapereista tappioilla vähennettynä;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Voitot valuuttakaupasta tappioilla vähennettynä;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Liiketoiminnan muut tuotot
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Arvonalentumistappiot luotoista;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Yleiset hallintokulut;
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                ja
                                             
                                          
                                       
                                    
                                           
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                Liiketoiminnan muut kulut.
                                             
                                          
                                       
                                    
                        Kappale 13 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                  
                              13.
                           
                           
                              
                                 
                                    Tuotto- ja kulueriä ei pidä netottaa keskenään muutoin kuin siinä tapauksessa, että ne liittyvät suojaukseen tai sellaisiin varoihin ja velkoihin, jotka on netotettu keskenään IAS 32:n mukaisesti.
                                 
                              
                           
                        Kappale 14 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                  
                              14.
                           
                           
                              Muiden kuin suojaukseen tai IAS 32:ssa kuvatulla tavalla keskenään netotettuihin varoihin tai velkoihin liittyvien erien netottaminen estää käyttäjiä arvioimasta pankin eri toimintojen tuloksellisuutta ja sen erityyppisistä varoista saamaa tuottoa.
                           
                        Kappale 23 poistetaan.
                  Kappaleet 24 ja 25 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                  
                              24.
                           
                           
                              
                                 
                                    Pankin on esitettävä kunkin rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmän käyvät arvot IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot edellyttämällä tavalla.
                                 
                              
                           
                        
                              25.
                           
                           
                              IAS 39:ssä esitetään neljä rahoitusvarojen ryhmää: lainat ja muut saamiset, eräpäivään pidettävät sijoitukset, käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvarat ja myytävissä olevat rahoitusvarat. Pankin on esitettävä tilinpäätöksessään käyvät arvot vähintään näistä neljästä rahoitusvarojen ryhmästä.
                           
                        Kappaleen 26 kohdat (b)(iv) ja (v) poistetaan.
                  Kappaleen 28 viimeinen virke poistetaan.
                  Kappaleet 43 ja 44 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                  
                              43.
                           
                           
                              
                                 
                                    Pankin on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:
                                 
                              
                              
                                          
                                             
                                                (a)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, joissa kuvataan peruste, jonka mukaan luotot, joita ei saada perityksi, kirjataan kuluiksi ja poistetaan taseesta.
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                (b)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                yksityiskohtaiset tiedot luottojen arvonalentumistappioihin liittyvän vähennyserän muutoksista kauden aikana. Erikseen on esitettävä määrä, joka kaudella on kirjattu kuluksi arvonalentumistappiona luotoista, joita ei saada perityksi; määrä, joka luotoista on kaudella poistettu taseesta; sekä määrä, joka kaudella on kirjattu palautukseksi aikaisemmin taseesta poistetuista luotoista.
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                (c)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                luottojen arvonalentumistappioihin liittyvän vähennyserän kokonaismäärä tilinpäätöspäivänä.
                                             
                                          
                                       
                                    
                        
                              44.
                           
                           
                              
                                 
                                    Luottotappiovaraukset, jotka on kirjattu luotoista IAS 39:n mukaisesti kirjattujen arvonalentumistappioiden lisäksi, on käsiteltävä kirjanpidossa kertyneiden voittovarojen varaamisena tiettyyn tarkoitukseen. Kaikki tällaisten määrien pienentymisestä johtuvat hyvitykset lisäävät kertyneitä voittovaroja, eikä niitä oteta huomioon kauden voittoa tai tappiota määritettäessä.
                                 
                              
                           
                        Kappale 45 poistetaan.
                  Kappale 46 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                  
                              46.
                           
                           
                              Paikalliset olosuhteet tai lainsäädäntö saattavat vaatia tai sallia, että pankki varaa luottojen arvonalentumista varten eriä IAS 39:n mukaan kirjattujen tappioiden lisäksi. Kaikki tällaiset määrät ovat kertyneiden voittovarojen varaamista tiettyyn tarkoitukseen, eivätkä ne ole kuluja kauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Vastaavasti kaikki tällaisten määrien pienentymisestä johtuvat hyvitykset lisäävät kertyneitä voittovaroja, eikä niitä oteta huomioon kauden voittoa tai tappiota määritettäessä.
                           
                        Kappale 47 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                  
                              47.
                           
                           
                              Pankin tilinpäätöksen käyttäjien on tarpeellista tietää, mikä vaikutus luottojen arvonalentumistappioilla on ollut pankin taloudelliseen asemaan ja tulokseen; tämä auttaa heitä arvioimaan, miten tehokkaasti pankki on käyttänyt voimavarojaan. Siksi pankki esittää tilinpäätöksessään arvonalentumistappioihin liittyvän vähennyserän kokonaismäärän tilinpäätöspäivänä ja kyseisessä vähennyserässä kauden aikana tapahtuneet muutokset. Vähennyserän muutokset, mukaan lukien aikaisemmin taseesta poistetuista määristä kaudella saadut palautukset, esitetään erikseen.
                           
                        Kappale 48 poistetaan.
                  Kappale 49 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                  
                              49.
                           
                           
                              Silloin kun luottoja ei saada perityiksi, ne kirjataan pois taseesta luottojen arvonalentumistappioihin liittyvää vähennyserää vastaan. Joskus niitä ei poisteta taseesta ennen kuin kaikki tarvittavat oikeustoimet on saatettu loppuun ja arvonalentumistappion suuruus on määräytynyt lopullisesti. Joskus ne taas poistetaan taseesta aikaisemmin, esimerkiksi kun lainanottaja ei ole maksanut lainkaan tietyllä ajanjaksolla erääntynyttä korkoa tai lyhennystä. Koska ajankohta, jona luotot, joita ei saada perityksi, poistetaan taseesta, vaihtelee, luottojen ja arvonalentumistappioihin liittyvien vähennyserien bruttomäärät voivat poiketa toisistaan merkittävästi samanlaisissa olosuhteissa. Sen vuoksi pankki ilmoittaa tilinpäätöksessään periaatteet, joiden mukaan se poistaa taseestaan luotot, joita ei saada perityksi.
                           
                        Kappaleen 58 kohta (c) muutetaan seuraavanlaiseksi:
                  
                              (c)
                           
                           
                              luottojen arvonalentumistappioina kaudella kuluksi kirjattu määrä sekä vähennyserän suuruus tilinpäätöspäivänä;
                              sekä
                           
                        …
               
            Muutokset IAS 32:een
      
                  B6.
               
               
                  IAS 32:een Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen tehdään seuraavat muutokset:
                  Kappale 96 muutetaan seuraavanlaiseksi (uusi teksti esitetään alleviivattuna).
                  
                              96.
                           
                           
                              
                                 
                                    Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittu. Yhteisön ei pidä soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavilla tilikausilla, ellei se sovella myös IAS 39:ää (uudistettu 2003) maaliskuussa 2004 julkaistu muutos mukaan luettuna. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.
                                 
                              
                           
                        
            Muutokset IAS 36:een
      
                  B7.
               
               
                  IAS 36:een Omaisuuserien arvon alentuminen tehdään seuraavat muutokset:
                  Standardi
                  Kappale 1 muutetaan seuraavanlaiseksi:
                  
                              1.
                           
                           
                              
                                 
                                    Tätä standardia on sovellettava kaikkien omaisuuserien arvon alentumisen kirjanpitokäsittelyn lukuun ottamatta seuraavia:
                                 
                              
                              
                                 …
                              
                              
                                          
                                             
                                                (e)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                rahoitusvarat, jotka kuuluvat IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen soveltamisalaan;
                                             
                                          
                                       
                                    …
                           
                        
            Muutokset IAS 37:ään
      
                  B8.
               
               
                  IAS 37:ään Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat tehdään seuraavat muutokset:
                  Kappaleet 1 ja 2 muutetaan seuraavanlaisiksi:
                  
                              1.
                           
                           
                              
                                 
                                    Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä standardia varausten, ehdollisten velkojen ja ehdollisten varojen kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta niitä:
                                 
                              
                              
                                          
                                             
                                                (a)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                jotka johtuvat myöhemmin toimeenpantavista sopimuksista, paitsi milloin sopimus on tappiollinen;
                                             
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                (b)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                jotka syntyvät vakuutusyhteisöissä vakuutuksenottajien kanssa tehtyjen sopimusten perusteella;
                                             
                                          
                                          
                                             ja
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             
                                                (c)
                                             
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             
                                                joita koskee jokin muu standardi.
                                             
                                          
                                       
                                    
                        
                              2.
                           
                           
                              Tämä standardi ei koske IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen soveltamisalaan kuuluvia rahoitusinstrumentteja (mukaan lukien takaukset). Tämä standardi koskee IAS 39:n soveltamisalan ulkopuolelle jääviä takauksia IAS 39:n kappaleessa 2(f) esitettävällä tavalla.
                           
                        
            Muutokset SIC-27:ään
      
                  B9
               
               
                  [Muutos ei koske varsinaista standarditekstiä]