CELEX: 62016CC0305
Language: ro
Date: 2017-09-07
Title: Concluziile avocatului general M. Bobek prezentate la 7 septembrie 2017.#Avon Cosmetics Ltd împotriva The Commissioners for Her Majestyʼs Revenue and Customs.#Cerere de decizie preliminară formulată de First-tier Tribunal (Tax Chamber).#Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – A șasea directivă 77/388/CEE – Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) – Bază de impozitare – Articolul 17 – Drept de deducere – Articolul 27 – Măsuri speciale derogatorii – Decizia 89/534/CEE – Sistem de comercializare bazat pe livrarea de bunuri prin intermediul unor persoane neimpozabile – Impozitare la valoarea normală a bunului determinată în etapa finală de comercializare – Includerea costurilor suportate de persoanele menționate.#Cauza C-305/16.

CONCLUZIILE
      AVOCATULUI GENERAL
      MICHAL BOBEK
      prezentate la 7 septembrie 2017 (
            1
         )
      
         Cauza C‑305/16
      
      
         Avon Cosmetics Ltd
      
      
         împotriva
      
      
         Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      
      
         [cerere de decizie preliminară formulată de First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală), Regatul Unit)]
      
      „TVA – Derogare – Vânzări prin intermediul intermediarilor care nu se supun TVA‑ului – Luarea în considerare a taxei noționale aferente intrărilor”
      
      
         I. Introducere
      
      
               1.
            
            
               Avon Cosmetics Limited (denumită în continuare „Avon”) își vinde produsele de înfrumusețare în Regatul Unit persoanelor reprezentante, cunoscute în mod informal ca „doamnele de la Avon”, care, la rândul lor, efectuează vânzări cu amănuntul clienților lor (denumit în continuare „modelul de vânzare directă”). Multe dintre doamnele de la Avon nu sunt plătitoare de TVA. Drept urmare, în mod normal, marjele de profit ale acestora nu sunt supuse TVA‑ului.
            
         
               2.
            
            
               Această problemă a „pierderii TVA‑ului” sau a „evitării TVA‑ului” în ultima etapă a lanțului de aprovizionare este tipică pentru modelele de vânzare directă. Pentru a soluționa această problemă, Regatul Unit a solicitat și a obținut o derogare de la norma standard conform căreia TVA‑ul este perceput pentru prețul real de vânzare. În cazul Avon, în mod esențial, acea derogare a permis autorității fiscale din Regatul Unit, Her Majesty’s Revenue and Customs („HMRC”) să perceapă TVA de la Avon nu la prețul angro plătit de doamnele de la Avon neplătitoare de TVA, ci, în schimb, la prețul de vânzare cu amănuntul la care doamnele de la Avon ar urma să vândă produsele către consumatorul final.
            
         
               3.
            
            
               Cu toate acestea, modul în care este aplicată derogarea nu ia în considerare costurile suportate de reprezentanții neplătitori de TVA în activitățile lor de vânzare cu amănuntul și taxa aferentă intrărilor pe care, în mod normal, aceștia ar fi putut să o deducă dacă ar fi fost plătitori de TVA („taxa noțională aferentă intrărilor”). În special, în cazul în care doamnele de la Avon cumpără mostre (nu pentru a le revinde, ci pentru a le utiliza ca instrumente pentru sporirea vânzărilor), acestea nu pot deduce TVA‑ul pentru achizițiile respective ca taxă aferentă intrărilor.
            
         
               4.
            
            
               În consecință, taxa noțională aferentă intrărilor neluată în calcul în raport cu aceste costuri „este transferabilă” în lanțul de aprovizionare și crește TVA‑ul total perceput în cadrul modelului de vânzare directă față de cel perceput la vânzările prin intermediul punctelor de vânzare cu amănuntul obișnuite.
            
         
               5.
            
            
               În contextul în care Avon contestă aprecierea taxei sale pe valoarea adăugată, instanța de trimitere adresează o serie de întrebări referitoare la interpretarea și validitatea derogării. Instanța de trimitere solicită să se stabilească în special: (i) dacă există o obligație de a lua în considerare taxa noțională aferentă intrărilor datorată de distribuitorii direcți, cum ar fi doamnele de la Avon, (ii) dacă a existat o obligație a Regatului Unit de a aduce problema taxei noționale aferente intrărilor la cunoștința Comisiei Europene atunci când a solicitat derogarea și (iii) care ar fi/care sunt consecințele nerespectării oricăreia dintre aceste obligații.
            
         
         II. Cadrul juridic
      
      
         A. 
            Dreptul Uniunii
         
      
      
         
            1.
          Directivele 77/388 și 2006/112 privind TVA
      
      
               6.
            
            
               Dispozițiile pertinente din legislația Uniunii care s‑au aplicat la momentul măsurilor în cauză sunt cuprinse în Directiva 77/388/CEE privind TVA (
                     2
                  ) (denumită în continuare „A șasea directivă TVA”) pentru perioadele anterioare datei de 1 ianuarie 2007. Pentru perioadele de după această dată, acestea sunt cuprinse în Directiva 2006/112/CE privind TVA (
                     3
                  ) (denumită în continuare „Directiva principală TVA”).
            
         
               7.
            
            
               Cu excepția unor diferențe minore menționate mai jos, dispozițiile relevante ale celei de A șasea directive TVA și ale Directivei principale TVA sunt identice. În prezenta secțiune, dispozițiile celei de A șasea directive TVA vor fi citate mai jos, dispozițiile corespunzătoare ale Directivei principale TVA fiind menționate în notele de subsol. Pentru simplificarea prezentării, în prezentele concluzii vor fi incluse numai dispozițiile pertinente din A șasea directivă TVA, dispozițiile corespunzătoare din Directiva principală TVA aplicându‑se mutatis mutandis.
            
         
               8.
            
            
               Potrivit articolului 2 din A șasea directivă TVA (
                     4
                  ):
               „Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată:
               
                        (1)
                     
                     
                        livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.” [traducere neoficială]
                     
                  
         
               9.
            
            
               Articolul 4 din A șasea directivă TVA (
                     5
                  ) prevede:
               
                        „(1)
                     
                     
                        «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective.” [traducere neoficială]
                     
                  
         
               10.
            
            
               Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA (
                     6
                  ) prevede:
               „A. Pe teritoriul țării
               
                        1.
                     
                     
                        Baza de impozitare este constituită:
                        
                                 (a)
                              
                              
                                 pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la literele (b), (c) și (d), din toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv din subvenții legate de prețul livrării sau al prestării;” [traducere neoficială]
                              
                           
                  
         
               11.
            
            
               Potrivit articolului 27 din A șasea directivă TVA (
                     7
                  ):
               „(1)   Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru să introducă măsuri speciale de derogare de la dispozițiile prezentei directive, în vederea simplificării procedurii de aplicare a impozitului sau pentru a preveni anumite tipuri de evaziune sau de fraudă fiscală. Măsurile destinate simplificării procedurii de colectare a TVA nu pot influența decât în mică măsură valoarea globală a încasărilor din impozite ale statelor membre, colectate în stadiul consumului final.
               (2)   Un stat membru care dorește să introducă măsurile prevăzute la alineatul (1) trimite o cerere Comisiei și îi furnizează acesteia toate datele necesare. […]
               […]
               (5)   Statele membre care la 1 ianuarie 1977 aplică măsuri speciale de tipul celor menționate la alineatul (1) pot menține aceste măsuri, cu condiția să le notifice Comisiei înainte de 1 ianuarie 1978 și ca astfel de derogări, dacă au ca scop simplificarea procedurii de aplicare a impozitului, să respecte cerințele prevăzute la alineatul (1).” [traducere neoficială]
            
         
         
            2.
          Decizia 89/534/CEE a Consiliului (denumită în continuare „derogarea”)
      
      
               12.
            
            
               Considerentele (3)-(5) ale derogării (
                     8
                  ) au următorul cuprins:
               „Întrucât anumite structuri de comercializare bazate pe vânzarea de bunuri efectuate de persoane impozabile către persoane neimpozabile în vederea revânzării lor în etapa vânzării cu amănuntul au ca rezultat evitarea impozitului în etapa de consum final;
               Întrucât, pentru a evita o astfel de evaziune fiscală, Regatul Unit aplică o măsură care permite autorităților fiscale să adopte decizii administrative care au ca efect impozitarea provizioanelor efectuate de persoanele impozabile care operează aceste structuri de comercializare pe baza valorii de piață a bunurilor la etapa de vânzare cu amănuntul;
               Întrucât această măsură constituie o derogare de la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă, care prevede că, pe teritoriul țării, baza de impozitare pentru livrările de bunuri este tot ceea ce constituie elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator de la client sau de la un terț.” [traducere neoficială]
            
         
               13.
            
            
               Considerentele (9) și (10) prevăd următoarele:
               „Întrucât, în Hotărârea sa din 12 iulie 1988, Curtea de Justiție a hotărât, inter alia, că articolul 27 din A șasea directivă a permis adoptarea unei măsuri derogatorii, precum cea în cauză, cu condiția ca diferența de tratament rezultată să fie justificată de circumstanțe obiective;
               Întrucât, pentru a se asigura că această condiție este îndeplinită, Comisia trebuie să fie informată cu privire la orice decizii administrative adoptate de autoritățile fiscale în legătură cu derogarea în cauză;” [traducere neoficială]
            
         
               14.
            
            
               Articolul 1 din derogare prevede după cum urmează:
               „Prin derogare de la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă, Regatul Unit este autorizat să prevadă, în situațiile în care funcționarea unei structuri comerciale bazate pe livrarea de bunuri prin persoane neimpozabile conduce la neimpozitarea în faza de consum final, ca suma impozabilă corespunzătoare livrării către astfel de persoane să fie calculată drept echivalentul valorii pe piața liberă a bunurilor în faza menționată.” [traducere neoficială]
            
         
         B. 
            Dreptul național
         
      
      
         
            1.
          Legea din 1994 privind taxa pe valoarea adăugată
      
      
               15.
            
            
               A șasea directivă TVA și în prezent Directiva principală TVA este transpusă în dreptul intern în Regatul Unit prin Value Added Tax Act 1994 (Legea privind taxa pe valoarea adăugată din 1994, denumită în continuare „VATA 1994”), a cărei secțiune 1 prevede:
               „Taxa pe valoarea adăugată se percepe, în conformitate cu prevederile prezentei legi –
               
                        (a)
                     
                     
                        la furnizarea de bunuri sau de servicii în Regatul Unit […]”
                     
                  
         
               16.
            
            
               Valoarea unei livrări de bunuri pentru care este exigibil TVA‑ul este stabilită în secțiunea 19 din VATA 1994 și în anexa 6 la aceasta. Secțiunea 19 alineatul (2) prevede:
               „Dacă livrarea se efectuează în schimbul unei contraprestații în numerar, valoarea sa corespunde cuantumului acestei contraprestații plus TVA‑ul exigibil.”
            
         
               17.
            
            
               În conformitate cu derogarea, actualul punct 2 din anexa 6 la VATA 1994 permite HMRC să stabilească faptul că valoarea unei livrări de bunuri de către o persoană impozabilă se consideră ca fiind valoarea sa de piață liberă pentru o vânzare cu amănuntul [de fapt o valoare majorată față de cea care ar rezulta în temeiul articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA]dacă bunurile respective urmează să fie vândute de persoane neimpozabile, în cazul în care:
               
                        „(a)
                     
                     
                        o activitate economică sau o parte a acesteia desfășurată de o persoană impozabilă constă în livrarea, către un anumit număr de persoane, a unor bunuri în vederea vânzării cu amănuntul, fie de către aceste din urmă persoane, fie de către altele, și
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        respectivele persoane nu sunt persoane impozabile,
                     
                  Commissioners pot să notifice în scris persoanei impozabile faptul că valoarea respectivei livrări de către aceasta, aplicabilă livrării efectuate de această persoană după primirea notificării sau după data specificată în notificare, corespunde valorii de vânzare cu amănuntul de piață liberă a respectivei livrări.” [în continuare, „notificarea privind decizia” (Notice of Direction)]
            
         
         
            2.
          Notificarea privind decizia
      
      
               18.
            
            
               La 27 iunie 1985, HMRC a emis o notificare privind decizia către Avon, care rămâne în vigoare și în prezent. Aceasta prevede:
               „În temeiul [punctului 2 din anexa 6 la VATA 1994], Commissioners of Customs & Excise DECID ca, începând cu data de 1 iulie 1985, suma pe baza căreia se calculează taxa pe valoarea adăugată percepută pentru orice livrare de bunuri impozabilă:
               
                        (a)
                     
                     
                        de către societatea dumneavoastră, către persoane neimpozabile
                        […]
                     
                  
                        (c)
                     
                     
                        care urmează să fie vândută, fie de către persoanele menționate la litera (a) de mai sus, fie altele, prin vânzare cu amănuntul,
                     
                  este considerată ca fiind valoarea sa de piață liberă pentru o vânzare cu amănuntul.”
            
         
         III. Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare
      
      
               19.
            
            
               Avon utilizează un model de vânzare directă în Regatul Unit. În cadrul acestui model, Avon vinde produsele sale reprezentanților săi, doamnele de la Avon, care, la rândul lor, efectuează vânzări cu amănuntul către clienții lor, obținând o marjă de profit. De exemplu, în cazul în care Avon vinde un produs doamnelor de la Avon pentru 75 de lire sterline (GBP), acesta ar putea fi revândut de către doamnele de la Avon pentru 100 GBP.
            
         
               20.
            
            
               Pragul pentru înregistrarea obligatorie pentru plata TVA‑ului în Regatul Unit este ridicat –100000 GBP. Unele doamne de la Avon au ales să se înregistreze pentru plata TVA‑ului. Cu toate acestea, multe dintre acestea se află sub pragul înregistrării obligatorii și au ales să nu se înregistreze.
            
         
               21.
            
            
               Drept urmare, în mod obișnuit, marjele de profit realizate de respectivele doamne de la Avon nu sunt supuse TVA‑ului. Astfel, în exemplul de mai sus, TVA‑ului se percepe la prețul „angro” de 75 GBP, dar nu la „marja de profit cu amănuntul” de 25 GBP câștigați de doamnele de la Avon neplătitoare de TVA. Această problemă a „pierderii” TVA‑ului în ultima etapă a lanțului de aprovizionare poate apărea de asemenea în alte modele de vânzare directă (de exemplu unele situații ale vânzărilor la domiciliu).
            
         
               22.
            
            
               Pentru a aborda problema pierderii TVA‑ului rezultate din utilizarea modelului de vânzare directă, Regatul Unit a obținut o derogare de la norma standard conform căreia TVA‑ul trebuie să se perceapă la prețul efectiv de vânzare [articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA].
            
         
               23.
            
            
               Derogarea permite în mod esențial HMRC, în situațiile în care se utilizează modelul de vânzare directă, să perceapă TVA‑ul nu la prețul angro (care, în acest caz, este prețul plătit de Avon), ci mai degrabă la prețul de vânzare cu amănuntul (sau la cea mai bună estimare a acestuia) plătit de clientul final revânzătorului, și anume doamnelor de la Avon.
            
         
               24.
            
            
               Derogarea a fost transpusă în dreptul intern și pusă în aplicare prin intermediul „notificărilor privind decizia”. Notificările privind decizia au fost trimise de autoritățile din Regatul Unit către aproximativ 40 de societăți, inclusiv Avon.
            
         
               25.
            
            
               Derogarea nu se aplică tuturor vânzărilor Avon în mod nediferențiat.
            
         
               26.
            
            
               Un număr redus de doamne de la Avon sunt plătitoare de TVA. TVA‑ul se percepe în mod normal în raport cu vânzările acestora. Astfel, Avon trebuie să contabilizeze TVA‑ul aferent ieșirilor pentru prețul pe care îl percepe de la doamnele de la Avon plătitoare de TVA. Respectivele doamne de la Avon trebuie să contabilizeze TVA‑ul aferent ieșirilor pentru prețul de vânzare pe care îl percep de la clientul final, însă acestea pot să deducă TVA‑ul aferent intrărilor în raport cu achizițiile corespunzătoare de la Avon.
            
         
               27.
            
            
               De asemenea, HMRC și Avon au convenit două ajustări ale aplicării derogării. În primul rând, unele doamne de la Avon păstrează (unele) dintre produsele pe care le cumpără de la Avon pentru uz personal. Astfel, acestea devin clienți finali în ceea ce privește respectivele produse. În al doilea rând, doamnele de la Avon oferă ocazional mici reduceri. În ambele cazuri, aplicarea derogării ar conduce în final la supraimpozitarea TVA‑ului. În consecință, procentul vânzărilor realizate care se încadrează în aceste două categorii este luat în considerare de către Avon și HMRC în mod periodic. Potrivit deciziei de trimitere, se deduc valori foarte precise pentru a reflecta ambele puncte.
            
         
               28.
            
            
               Exemplele de mai sus ilustrează toate situații în care, în principiu, nu există niciun litigiu referitor la neaplicarea sau modificarea aplicării derogării în cazul vânzărilor de către Avon. Prezenta cauză se referă la un aspect al aplicării derogării contestat, și anume vânzările mostrelor.
            
         
               29.
            
            
               Avon vinde unele produse doamnelor de la Avon în scopuri de demonstrație. În mod normal, acestea sunt vândute cu o reducere mai mare decât de obicei. Unele dintre mostre sunt utilizate în scopurile desemnate, de exemplu ca instrument pentru sporirea vânzărilor. Altele sunt păstrate de către doamnele de la Avon pentru uz personal. Avon și HMRC sunt de acord că aproximativ 50 % din produsele care sunt vândute ca mostre sunt utilizate, în schimb, de către doamnele de la Avon. Se pare că acesta este motivul pentru care Avon nu oferă gratuit mostrele sale. În aceste cazuri, doamnele de la Avon sunt clienții finali, iar TVA‑ul este perceput la prețul plătit către Avon în aplicarea normei standard în temeiul articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA. În ceea ce privește aceste mostre, nu există niciun litigiu.
            
         
               30.
            
            
               Litigiul apare în legătură cu aproximativ 50 % din mostre care sunt utilizate în mod efectiv în scopurile desemnate: acestea nu sunt revândute, ci sunt utilizate ca instrumente de afaceri menite să sporească alte vânzări. În mod normal, pentru comercianții cu amănuntul plătitori de TVA, TVA‑ul plătit pentru achiziționarea acestor produse ar justifica o deducere a taxei aferente intrărilor. Cu toate acestea, acest cost nu este luat în considerare în aplicarea derogării. În consecință, incidența TVA‑ului în raport cu vânzările efectuate prin intermediul doamnelor de la Avon neplătitoare de TVA este mai mare decât cea aplicabilă în cele câteva cazuri în care doamnele de la Avon sunt plătitoare de TVA. De asemenea, aceasta este mai mare decât nivelul impozitului în cazul în care vânzările către clienții finali sunt efectuate de vânzători plătitori de TVA.
            
         
               31.
            
            
               Potrivit deciziei de trimitere, ignorarea acestor costuri a condus la o majorare a TVA‑ului cu aproximativ 16 milioane GBP în perioada 1997-2013.
            
         
               32.
            
            
               În speța din litigiul principal, Avon contestă modul în care derogarea este aplicată de HMRC. Aceasta susține că derogarea trebuie aplicată astfel încât să se asigure că Avon nu este impozitată în mod excesiv și că suma colectată în temeiul derogării este aliniată într‑o proporție mai mare cu TVA‑ul „evitat”. Avon susține că, în cazul în care derogarea nu poate fi interpretată în acest mod, aceasta nu este validă. În sfârșit, Avon susține de asemenea în esență că, atunci când a solicitat derogarea, Regatul Unit era obligat să invoce problema imposibilității deducerii taxei aferente intrărilor și a efectului asupra nivelului impozitului „evitat”. Nerespectarea acestui lucru de către Regatul Unit este de asemenea un motiv pentru invalidarea derogării.
            
         
               33.
            
            
               În lumina considerațiilor de mai sus, First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală) (Regatul Unit) adresează Curții următoarele întrebări:
               
                        „1)
                     
                     
                        În cazul în care un vânzător direct vinde bunuri (denumite în continuare «instrumente pentru sporirea vânzărilor») unor revânzători neplătitori de TVA sau revânzătorul neplătitor de TVA achiziționează bunuri și servicii de la terți (denumite în continuare «bunuri și servicii ale terților»), aceste bunuri fiind utilizate de revânzătorii neplătitori de TVA, în ambele cazuri, în scopul susținerii activității lor economice de vânzare a altor bunuri care sunt achiziționate de asemenea de la vânzătorul direct și care fac obiectul unor măsuri administrative instituite în temeiul unei derogări autorizate cel mai recent prin Decizia Consiliului din 24 mai 1989 (89/534/CEE) (denumită în continuare «derogarea»), autorizațiile, legislația de punere în aplicare și/sau măsurile administrative relevante încalcă dispoziții și/sau principii de drept al Uniunii aplicabile prin faptul că impun vânzătorului direct să calculeze taxa aferentă ieșirilor pe baza prețului de vânzare încasat de revânzătorii neplătitori de TVA pentru vânzarea celorlalte bunuri, fără să deducă TVA‑ul suportat de revânzătorul neplătitor de TVA pentru astfel de instrumente pentru sporirea vânzărilor și/sau bunuri și servicii ale terților?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Avea Regatul Unit obligația de a informa Comisia, atunci când a solicitat Consiliului să autorizeze aplicarea derogării, că revânzătorii neplătitori de TVA suportă TVA‑ul pentru cumpărarea de instrumente pentru sporirea vânzărilor și/sau bunuri și servicii ale terților utilizate în scopul susținerii activităților lor economice și, în consecință, că ar trebui prevăzută în cadrul derogării o ajustare care să reflecte această taxă aferentă intrărilor nerecuperabilă sau taxă aferentă ieșirilor plătită în exces?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        În cazul unui răspuns afirmativ la prima și/sau la a doua întrebare de mai sus, se solicită Curții să precizeze:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 dacă vreuna dintre autorizațiile, legislația de punere în aplicare și/sau măsurile administrative relevante pot și trebuie să fie interpretate în sensul prevederii unei ajustări care să corespundă fie (i) TVA‑ului nerecuperabil pentru instrumentele pentru sporirea vânzărilor sau pentru bunuri și servicii ale terților, suportat de revânzători neplătitori de TVA care utilizează aceste bunuri în scopul susținerii activităților lor economice; FIE (ii) cuantumului TVA‑ului colectat de Her Majesty’s Revenue & Customs în exces față de taxa evitată; FIE (iii) eventualei concurențe neloiale care survine între vânzătorii direcți, revânzătorii neplătitori de TVA ai acestora și alte întreprinderi care nu folosesc metoda vânzării directe;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 dacă:
                                 
                                          i)
                                       
                                       
                                          autorizarea aplicării de către Regatul Unit a derogării de la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă a fost nelegală;
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          pe lângă derogarea de la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă, este necesară o derogare de la articolul 17 din aceeași directivă. În cazul unui răspuns afirmativ, dacă Regatul Unit a acționat nelegal prin faptul că nu a solicitat Comisiei sau Consiliului să autorizeze statul membru să aplice o derogare de la articolul 17;
                                       
                                    
                                          iii)
                                       
                                       
                                          Regatul Unit acționează nelegal prin faptul că nu administrează TVA‑ul într‑un mod care să permită vânzătorilor direcți să solicite un credit de TVA pentru instrumente pentru sporirea vânzărilor sau pentru bunuri și servicii ale terților, suportat de revânzători neplătitori de TVA care utilizează aceste bunuri în scopul susținerii activităților lor economice;
                                       
                                    
                                          iv)
                                       
                                       
                                          toate sau o parte din autorizațiile, legislația de punere în aplicare și/sau măsurile administrative relevante sunt, prin urmare, nevalide și/sau nelegale;
                                       
                                    
                           
                                 c)
                              
                              
                                 dacă măsura de remediere adecvată din partea Curții de Justiție a Uniunii Europene sau a tribunalului sau a instanței naționale competente este:
                                 
                                          i)
                                       
                                       
                                          o instrucțiune conform căreia statul membru trebuie să transpună derogarea în dreptul intern prin prevederea unei ajustări care să corespundă fie (a) TVA‑ului nerecuperabil pentru instrumente pentru sporirea vânzărilor sau pentru bunuri și servicii ale terților, suportat de revânzători neplătitori de TVA care utilizează aceste bunuri în scopul susținerii activităților lor economice; FIE (b) TVA‑ului colectat de Her Majesty’s Revenue & Customs în exces față de taxa evitată; FIE (iii) eventualei concurențe neloiale care survine între vânzătorii direcți, revânzătorii neplătitori de TVA ai acestora și alte întreprinderi care nu folosesc metoda vânzării directe sau
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          o declarație conform căreia autorizarea derogării și, prin extensie, derogarea în sine sunt nevalide sau
                                       
                                    
                                          iii)
                                       
                                       
                                          o declarație conform căreia legislația internă aplicabilă este nevalidă sau
                                       
                                    
                                          iv)
                                       
                                       
                                          o declarație conform căreia notificarea privind decizia («Notice of Direction») este nevalidă sau
                                       
                                    
                                          v)
                                       
                                       
                                          o declarație conform căreia Regatul Unit este obligat să solicite autorizarea în vederea aplicării unei derogări suplimentare prin care să se prevadă o ajustare adecvată corespunzătoare fie (a) TVA‑ului nerecuperabil pentru instrumente pentru sporirea vânzărilor sau pentru bunuri și servicii ale terților, suportat de revânzători neplătitori de TVA care utilizează aceste bunuri în scopul susținerii activităților lor economice; FIE (b) TVA‑ului colectat de Her Majesty’s Revenue & Customs în exces față de taxa evitată; FIE (iii) eventualei concurențe neloiale care survine între vânzătorii direcți, revânzătorii neplătitori de TVA ai acestora și alte întreprinderi care nu folosesc metoda vânzării directe.
                                       
                                    
                           
                  
                        4)
                     
                     
                        În temeiul articolului 27 din A șasea directivă (articolul 395 din Directiva principală TVA), trebuie cuantificată «evaziune[a] fiscală» sau «fraud[a]» drept echivalentul pierderii nete de venituri fiscale de către statul membru (luând în calcul atât taxa aferentă ieșirilor plătită, cât și taxa aferentă intrărilor recuperabilă în cadrul structurii care generează evaziunea sau frauda fiscală) sau drept echivalentul pierderii brute de venituri fiscale de către statul membru (luând în calcul doar taxa aferentă ieșirilor în cadrul structurii care generează evaziunea fiscală sau frauda)?”
                     
                  
         
               34.
            
            
               Au depus observații scrise Avon, guvernul Regatului Unit, Comisia și Consiliul Uniunii Europene. Părțile interesate care au participat la etapa scrisă au prezentat argumente orale în ședința care a avut loc la 31 mai 2017.
            
         
         IV. Apreciere
      
      
               35.
            
            
               Prezentele concluzii sunt structurate după cum urmează: mai întâi vom aborda prima și cea de a patra întrebare, astfel cum au fost prezentate de instanța de trimitere. Întrucât răspunsul nostru pentru Curte în ceea ce privește prima întrebare este negativ (1), nu este necesar, așadar, să se abordeze cea de a patra întrebare adresată de instanța de trimitere (2). În plus, răspunsul nostru propus la cea de a doua întrebare a instanței naționale este de asemenea negativ (3). În consecință, de asemenea, nu mai este necesar să se răspundă la cea de a treia întrebare (4).
            
         
         
            1.
          
            Cu privire la prima întrebare
         
      
      
               36.
            
            
               Încalcă derogarea sau măsurile naționale de punere în aplicare a acesteia A șasea directivă TVA și/sau principiile generale care guvernează aplicarea acesteia, în măsura în care impun plata TVA‑ului la valoarea de piață liberă a produselor vândute prin intermediul vânzătorilor neplătitori de TVA, fără a lua în considerare TVA‑ul noțional aferent intrărilor pentru mostre sau pentru alte bunuri și servicii achiziționate de la terți de către respectivii revânzători? În esență, aceasta este prima întrebare adresată de instanța de trimitere.
            
         
         
            (a)
          Normele generale care reglementează derogările acordate în temeiul articolului 27 din A șasea directivă TVA
      
      
               37.
            
            
               Articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă TVA prevede autorizarea unor „măsuri speciale de derogare de la dispozițiile prezentei directive […] pentru a preveni anumite tipuri de evaziune sau de fraudă fiscală”.
            
         
               38.
            
            
               Prezenta cauză se referă la o derogare de la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA, care definește „baza de impozitare”. În ceea ce privește celelalte dispoziții din A șasea directivă TVA sau principiile generale ale acesteia, nu se prevede nicio derogare. Astfel, ambele rămân aplicabile pe deplin (
                     9
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Prin definiție, o derogare de la normele general aplicabile se abate de la aceste norme. Prin urmare, este logic ca rezultatul final să fie diferit de cel care ar fi existat în urma aplicării depline a acestor norme generale (
                     10
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Cu toate acestea, ca fel ca pentru orice excepție, derogările acordate în temeiul articolului 27 alineatul (1) trebuie să fie interpretate în mod strict. Acestea sunt acordate în legătură cu dispoziții specifice din directivă (
                     11
                  ) și numai pentru a simplifica colectarea TVA‑ului sau pentru a preveni evaziunea și frauda fiscală. În plus, „acestea nu pot deroga de la respectarea bazei de impozitare a TVA‑ului, prevăzută la articolul 11, decât în limitele strict necesare pentru atingerea acestui obiectiv” (
                     12
                  ). De asemenea, acestea trebuie să fie necesare și adecvate pentru realizarea obiectivelor specifice pe care le urmăresc și trebuie să afecteze cât mai puțin posibil obiectivele și principiile celei de A șasea directive TVA (
                     13
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Articolul 27 alineatul (1) prevede de asemenea că derogările „nu pot influența decât în mică măsură valoarea globală a încasărilor din impozite ale statelor membre, colectate în stadiul consumului final” (sublinierea noastră). Articolul 27 alineatul (1) prevede în mod explicit că respectivele limitări privind „valoarea globală” și „în mică măsură” se aplică măsurilor de simplificare. Jurisprudența Curții a statuat că aceste limitări sunt „în conformitate cu principiile fundamentale ale celei de A șasea directive” și se aplică în egală măsură derogărilor care vizează prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei (
                     14
                  ).
            
         
         
            (b)
          Preocuparea de bază pentru neluarea în considerare a taxei „noționale” aferente intrărilor
      
      
               42.
            
            
               În prezenta cauză, Regatul Unit a obținut o derogare de la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) în scopul prevenirii evaziunii fiscale și a fraudei. Prin acest lucru, acesta a urmărit să reacționeze la o specificitate a modelului de afaceri bazat pe vânzare directă utilizat de Avon și de alții, și anume neaplicarea TVA‑ului în stadiul final al lanțului de aprovizionare, având ca rezultat o reducere relativă a taxei aferente ieșirilor.
            
         
               43.
            
            
               În pledoariile sale scrise și orale, Avon a insistat asupra faptului că derogarea a fost solicitată de asemenea pentru a preveni denaturarea concurenței. Cu toate acestea, întrucât articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă TVA prevede doar acordarea de derogări pentru a urmări obiectivele privind evaziunea fiscală și frauda (simplificarea nefiind invocată), acesta trebuie să fie apreciat în principal având în vedere respectivul obiectiv.
            
         
               44.
            
            
               Faptul că modelul de vânzare directă utilizat de Avon și de către alții ar putea avea ca rezultat evaziunea fiscală în stadiul consumului final nu este contestat. Astfel, în principiu, o derogare în temeiul articolului 27 alineatul (1) poate fi justificată.
            
         
               45.
            
            
               Cu toate acestea, Avon consideră că derogarea nu este aplicată în mod corect. HMRC ia în considerare doar taxa aferentă ieșirilor pe care doamnele de la Avon ar plăti‑o în mod normal la marja lor de profit dacă ar fi plătitoare de TVA. HMRC nu ia în considerare taxa aferentă intrărilor pe care doamnele de la Avon ar putea să o deducă în mod normal dacă ar fi plătitoare de TVA (în special taxa aferentă intrărilor pentru instrumentele pentru sporirea vânzărilor). Avon susține că neîndeplinirea acestui obiectiv conduce la o „supracorecție” a problemei inițiale (și anume neaplicarea TVA‑ului la stadiul final al lanțului de aprovizionare). Această supracorecție conduce la o încălcare a principiului proporționalității. De asemenea, aceasta încalcă principiul neutralității fiscale, întrucât supraimpozitarea are ca rezultat un dezavantaj competitiv față de comercianții staționari. În sfârșit, aceasta depășește limitele impuse de articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă TVA.
            
         
               46.
            
            
               Nu suntem de acord cu afirmația Avon potrivit căreia refuzul HMRC de a lua în considerare taxa noțională aferentă intrărilor este în mod necesar problematic, din următoarele motive.
            
         
               47.
            
            
               În primul rând, derogarea pur și simplu nu prevede sau nu permite luarea în considerare a taxei noționale aferente intrărilor. Astfel, în acest sens, derogarea nu poate fi aplicată într‑o manieră „modificată”, astfel încât să se țină seama de o astfel de taxă noțională aferentă intrărilor [secțiunea (c)].
            
         
               48.
            
            
               În al doilea rând, dincolo de textul său, derogarea nu este destinată să fie aplicată astfel încât să imite situația fiscală care ar exista în cazul în care doamnele de la Avon ar fi toate plătitoare de TVA [secțiunea (d)].
            
         
               49.
            
            
               În al treilea rând, faptul că derogarea nu prevede sau nu permite luarea în considerare a taxei noționale aferente intrărilor nu constituie, în sine, o încălcare a principiilor neutralității fiscale sau proporționalității sau nu depășește limitele impuse de articolul 27 din A șasea directivă TVA. Este posibil ca aplicarea derogării să ridice probleme în lumina acestor principii și dispoziții în cazul în care neluarea în considerare a TVA‑ului noțional aferent ieșirilor ar afecta într‑o măsură care nu este neglijabilă valoarea TVA‑ului colectat în stadiul final de consum. Cu toate acestea, în opinia noastră și sub rezerva aprecierii finale a instanței de trimitere, aceasta pare a fi o posibilitate mai degrabă teoretică în contextul prezentei cauze [secțiunea (e)].
            
         
         
            (c)
          Domeniul de aplicare al derogării
      
      
               50.
            
            
               În conformitate cu textul articolului 27 alineatul (1) din A șasea directivă TVA și cu regula generală conform căreia excepțiile trebuie să fie interpretate în sens restrâns (
                     15
                  ), derogările se acordă în raport cu dispoziții specifice ale respectivei directive.
            
         
               51.
            
            
               În prezenta cauză, derogarea a fost acordată în mod explicit în legătură cu articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a), care autorizează o abatere de la normele obișnuite aplicabile pentru calcularea „bazei de impozitare”, și anume suma pentru care este impus TVA‑ul aferent ieșirilor. Astfel, textul articolului 1 din derogare prevede ca „suma impozabilă corespunzătoare livrării către [revânzătorii neimpozabili] să fie calculată drept echivalentul valorii de piață liberă a bunurilor în faza menționată”.
            
         
               52.
            
            
               Astfel cum s‑a explicat la punctul 27, prin intermediul a două ajustări, HMRC urmărește să se asigure că baza de impozitare calculată în aplicarea derogării reflectă cel mai bine prețul de cumpărare plătit efectiv de consumatorul final. Acest lucru este în concordanță cu constatarea Curții în Hotărârea Direct Cosmetics II în ceea ce privește predecesoarea derogării (
                     16
                  ), conform căreia „valoarea pe piața liberă în sensul sistemului stabilit prin actul derogatoriu în cauză trebuie înțeleasă ca semnificând valoarea cea mai apropiată de [...] prețul real plătit de consumatorul final” (
                     17
                  ).
            
         
               53.
            
            
               În schimb, nu a fost solicitată nicio derogare în raport cu normele obișnuite aplicabile deducerii taxei aferente intrărilor, în special în temeiul articolului 17 alineatul (1) din A șasea directivă TVA (
                     18
                  ). În derogare nu se menționează luarea în considerare a costurilor suportate de revânzătorii neplătitori de TVA la calcularea valorii pe piața liberă a produselor vândute. În măsura în care doamnele de la Avon nu sunt persoane plătitoare de TVA, nu există niciun drept de deducere. În conformitate cu aplicarea normelor obișnuite, taxa aferentă intrărilor în raport cu respectivele costuri suportate de acestea, cum ar fi costul instrumentelor pentru sporirea vânzărilor, nu poate fi recuperată. În plus, în ceea ce privește alineatul precedent, este clar că existența și extinderea oricărei taxe noționale aferente intrărilor suportate de revânzători nu sunt capabilă să afecteze prețul real plătit de consumatorul final.
            
         
               54.
            
            
               Prin urmare, având în vedere domeniul explicit de aplicare a derogării, considerăm că nu orice ajustare pentru taxa noțională aferentă intrărilor este prevăzută sau permisă de acesta. Această concluzie rezultă din însăși natura unei excepții restrictive. Dincolo de acest argument textual și sistemic, extinderea unor excepții în modul sugerat ar putea ridica probleme de securitate juridică în cazul în care o derogare solicitată și acordată numai în legătură fie cu taxă aferentă intrărilor, fie cu taxa aferentă ieșirilor ar lăsa în același timp la latitudinea statelor membre luarea sau neluarea în considerare a celeilalte taxe.
            
         
               55.
            
            
               Având în vedere considerațiile de mai sus, considerăm că aplicarea derogării nu poate fi modificată pentru a lua în considerare taxa noțională aferentă intrărilor suportată de revânzătorii care nu sunt persoane impozabile.
            
         
         
            (d)
          Adaptarea la modele alternative de afaceri și absența soluțiilor perfecte
      
      
               56.
            
            
               Poziția Avon constă în esență în faptul că ajustările aduse în prezent la „baza de impozitare” în aplicarea derogării ar putea fi îmbunătățite în continuare. Această îmbunătățire ar consta în luarea în considerare a taxei noționale aferente intrărilor, suportată de doamnele de la Avon neînregistrate ca plătitoare de TVA și care nu sunt persoane impozabile (în special în ceea ce privește instrumentele pentru sporirea vânzărilor). Utilizând formularea Avon, acest lucru ar „aduce îmbunătățirea cât mai aproape posibil de un lanț de aprovizionare impozabil integral”. Întrucât astfel de ajustări sunt posibile, acestea trebuie să fie efectuate pentru a respecta principiile proporționalității și neutralității fiscale și limitele impuse de articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă TVA.
            
         
               57.
            
            
               Într‑adevăr, luarea în considerare a costului instrumentelor pentru sporirea vânzărilor ar aduce rezultatul mai aproape de taxa noțională „netă” evitată în cazul în care s‑ar presupune că doamnele de la Avon ar fi în realitate plătitoare de TVA. Cu toate acestea, din motivele enunțate mai sus în secțiunea (c), în opinia noastră, textul derogării pur și simplu nu permite astfel de modificări.
            
         
               58.
            
            
               În plus, de asemenea, nu este scopul derogării încercarea de reconstruire a unui tip de realitate virtuală, paralelă, care este la fel de apropiată de cea care ar exista în cazul în care doamnele de la Avon neplătitoare de TVA ar fi efectiv plătitoare de TVA și, ulterior, determinarea poziției TVA‑ului. Scopul derogării este de a preveni evaziunea fiscală, recunoscând pe deplin faptul că normele TVA sunt aplicate unei situații specifice într‑o manieră care nu este standard.
            
         
               59.
            
            
               Avon arată că, în încercarea de a soluționa o problemă (neimpozitarea în etapă finală a lanțului de aprovizionare și încălcarea principiului neutralității fiscale în detrimentul concurenților Avon), derogarea (
                     19
                  ) creează altă problemă (încălcarea principiului neutralității fiscale în detrimentul Avon, care suferă o „supracorecție” a facturii sale de TVA).
            
         
               60.
            
            
               Într‑adevăr, derogarea vine cu probleme proprii. Totuși, aceasta urmărește să abordeze problemele ridicate de modelul de vânzare directă, în special faptul că TV‑ul reprezintă o taxă pe consum, dar vânzările către consumatorii finali de către persoane care nu sunt impozabile eludează aplicarea TVA‑ului. În plus, derogarea are meritul de a permite ca modelul de vânzare directă să fie prevăzut în cadrul sistemului TVA și să se continue utilizarea acestuia. Astfel cum a demonstrat Avon în mod amplu, rezultatul nu este „perfect” în sensul de a reflecta cu precizie situația astfel cum ar fi aceasta dacă nu ar lipsi înregistrarea în scopuri de TVA a doamnelor de la Avon. Cu toate acestea, astfel de diferențe sunt inerente în coexistența a două modele de afaceri alternative și destul de diferite. În timp ce este posibil să se țină seama de diferitele modele în cadrul sistemului TVA, acest lucru nu se poate extinde la crearea efectivă a unor regimuri paralele detaliate.
            
         
               61.
            
            
               Acest lucru ne conduce la următorul punct pe care îl considerăm esențial în acest caz: alegerea modelului de afaceri. Doamnele de la Avon pot alege dacă să se înregistreze în scopuri de TVA. În pofida faptului că pragul pentru plata obligatorie a TVA‑ului în Regatul Unit este ridicat, doamnele de la Avon se pot înregistra pentru plata TVA‑ului sub acest prag. De asemenea, Avon poate alege să utilizeze revânzători plătitori sau neplătitori de TVA. Avon și doamnele de la Avon vor avea propriile motive pentru a alege una dintre aceste căi, de exemplu să urmeze cel mai competitiv model de afaceri sau să evite povara administrativă complicată asociată cu plata TVA‑ului.
            
         
               62.
            
            
               Cu toate acestea, lipsa calității de persoană impozabilă, de asemenea, are alte consecințe, inclusiv imposibilitatea deducerii taxei aferente intrărilor. Astfel cum a fost confirmat în mai multe rânduri de către Curte, în ceea ce privește TVA‑ul, operatorii economici au dreptul de a‑și organiza activitățile într‑un mod care să le limiteze expunerea la impozit (
                     20
                  ). Cu toate acestea, această libertate de alegere nu include alegerea unui anumit model de afacere și, ulterior, accesul à la carte la normele TVA aplicabile în mod normal altor modele.
            
         
               63.
            
            
               În cadrul ședinței, Avon a amintit că, în cazul în care normele ar fi fost aplicate în mod standard vânzărilor sale, nu ar exista nicio ajustare pentru taxa aferentă ieșirilor. De fapt, derogarea servește la creșterea sarcinii fiscale pentru Avon. Cu alte cuvinte, Avon nu solicită aplicarea selectivă a normelor în materie de TVA. Astfel cum s‑a susținut în ședința, Avon nu dorește „și să aibă tortul, și să îl mănânce”. Mai degrabă, HMRC solicită aplicarea selectivă a normelor privind TVA‑ul printr‑o derogare specifică. HMRC este cea care urmărește să obțină tortul pe gratis.
            
         
               64.
            
            
               Disputa cu privire la cine solicită mai exact tortul gratuit în prezenta cauză sugerează că există o dezacord mai profund: a cui acțiune a declanșat o necesitate de reajustare a sistemului TVA normal? Avon sugerează că problemele pot fi atribuite derogării și/sau aplicării incorecte a acesteia. În cazul în care Regatul Unit nu ar fi solicitat acest lucru, normele obișnuite privind TVA‑ul ar fi aplicabile. Nu ar apărea nicio problemă. Dimpotrivă, poziția Regatului Unit este că derogarea a fost solicitată doar ca răspuns la modelul de vânzare directă, și anume pentru a remedia o problemă deja existentă, inerentă funcționării respectivului model. Astfel, logica subiacentă a fost aceea că modelul ar putea fi păstrat, dar supus reajustărilor permise de derogare.
            
         
               65.
            
            
               Această discuție ne îndreaptă direct spre punctul de vedere invocat mai sus, și anume că unele diferențe în ceea ce privește tratamentul TVA‑ului sunt inevitabile, având în vedere coexistența a două modele de afaceri alternative și mai degrabă diferite. Nu există o soluție perfectă. Faptul că derogarea nu caută o astfel de soluție și este aplicată cu rezultate „imperfecte” nu este, în sine, problematic (
                     21
                  ).
            
         
               66.
            
            
               Având în vedere aceste observații generale, vom aborda în continuare problemele specifice invocate de Avon: proporționalitatea, articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă TVA și neutralitatea fiscală.
            
         
         
            (e)
          Nicio încălcare a principiului proporționalității, a articolului 27 din A șasea directivă TVA sau a principiului neutralității fiscale
      
      
         (1) Proporționalitatea și articolul 27 alineatul (1)
      
      
               67.
            
            
               Pentru respectarea principiului proporționalității, măsurile trebuie să fie necesare și adecvate pentru atingerea obiectivelor specifice pe care le urmăresc și trebuie să afecteze cât mai puțin posibil obiectivele și principiile celei de A șasea directive TVA (
                     22
                  ).
            
         
               68.
            
            
               S‑a observat deja (
                     23
                  ) că derogarea urmărește obiectivul legitim de a preveni evaziunea fiscală (
                     24
                  ). De asemenea, aceasta face posibilă limitarea oricărei denaturări a concurenței care ar putea exista în detrimentul întreprinderilor care adoptă un model de distribuție diferit (
                     25
                  ).
            
         
               69.
            
            
               În plus, sunt efectuate ajustări ale bazei de impozitare pentru a lua în considerare situațiile în care prețul plătit de consumatorul final este mai mic decât prețul întreg din catalog (
                     26
                  ). În acest sens, taxa aferentă ieșirilor impusă este proporțională. Aceasta nu este nici mai mult, nici mai puțin decât ceea ce este impus în mod normal de natura TVA‑ului ca impozit pe consum.
            
         
               70.
            
            
               De asemenea, am explicat mai sus motivul pentru care, în opinia noastră, nu se poate aștepta ca derogarea să fie aplicată astfel încât să imite cât mai mult posibil poziția fiscală care ar exista în cazul unui lanț de aprovizionare complet impozabil. Astfel, simplul fapt că taxa noțională aferentă intrărilor „nu este luată în considerare”, ceea ce conduce la o poziție fiscală diferită de cea care ar fi aplicabilă în cazul unui lanț de aprovizionare pe deplin impozabil, nu este, în sine, contrar principiului proporționalității (
                     27
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Cu toate acestea, este oare posibil ca valoarea taxei noționale aferente intrărilor care nu este luată în considerare să fie atât de semnificativă încât aplicarea derogării să conducă la o încălcare a principiului proporționalității?
            
         
               72.
            
            
               În opinia noastră, acest lucru este posibil din punct de vedere teoretic, iar în cazul în care s‑ar constata o astfel de încălcare, soluția ar fi că derogarea nu ar putea fi aplicată companiei Avon. Cu toate acestea, sub rezerva aprecierii finale a instanței de trimitere, acest lucru pare foarte puțin probabil în prezenta cauză. În această privință, observăm următoarele puncte referitoare la (i) risc și dovadă, (ii) complexitatea și sarcina administrativă și (iii) materialitate.
            
         
               73.
            
            
               În primul rând, în ceea ce privește riscul și dovada, este important să reamintim că scopul derogării este de a preveni evaziunea fiscală și frauda. Doamnele de la Avon nu sunt persoane impozabile și pur și simplu nu suportă obligațiile de documentare și de justificare ale persoanelor impozabile, care le‑ar permite să demonstreze că ar fi avut dreptul de deducere (și măsura acestui drept) în cazul în care ar fi fost plătitoare de TVA. Orice eventuală analiză a taxei noționale aferente intrărilor ar fi supusă furnizării unei dovezi documentare acceptabile (
                     28
                  ) de către Avon, care să demonstreze că aceste costuri au fost suportate.
            
         
               74.
            
            
               În al doilea rând, în cauza Sudholz, Curtea a hotărât că o complicare excesivă a procesului de aplicare a unei derogări poate avea ca efect neutralizarea beneficiilor sale (
                     29
                  ). Încercarea de a lua în considerare taxa noțională aferentă intrărilor sporește, fără îndoială, nivelul de complexitate implicat în aplicarea derogării, în special având în vedere absența unor evidențe complete privind costurile relevante. Desigur, cauza Sudholz se referea la o derogare care viza simplificarea. Cu toate acestea, în opinia noastră, preocuparea din cauza Sudholz cu privire la sporirea complexității este la fel de valabilă în ceea ce privește derogarea din prezenta cauză. Una dintre atracțiile modelului de vânzare directă, în mod specific, este complexitatea redusă în ceea ce privește administrarea. Aducerea acestei complexități „pe furiș” în practică prin delegarea (parțială) către administrația publică a unei sarcini administrative pe care doamnele de la Avon au ales să nu și‑o asume (
                     30
                  ), în opinia noastră, este la fel de problematică precum în cauza Sudholz.
            
         
               75.
            
            
               În al treilea rând, având în vedere cele două puncte anterioare, este necesar să se demonstreze în mod clar și fără echivoc existența unor costuri care generează o taxă noțională aferentă intrărilor care depășește un prag de semnificație înainte de a hotărî că refuzul absolut de a lua în considerare aceste costuri este disproporționat.
            
         
               76.
            
            
               Care este acest prag de semnificație?
            
         
               77.
            
            
               Punctul de plecare pentru a răspunde la această întrebare este articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă TVA, care cuprinde principiul proporționalității în contextul acestei dispoziții specifice (
                     31
                  ), prevăzând că derogările „nu pot influența decât în mică măsură valoarea globală a încasărilor din impozite ale statelor membre, colectate în stadiul consumului final”.
            
         
               78.
            
            
               În opinia noastră, orice prag de semnificație trebuie să fie obiectiv. Pentru a respecta tratamentul fiscal egal și pentru a reflecta textul de mai sus al articolului 27 alineatul (1), acesta nu poate fi diferit în funcție de circumstanțele specifice ale unui anumit contribuabil, ci trebuie evaluat în funcție de veniturile din TVA ale statului membru.
            
         
               79.
            
            
               Cu toate acestea, punctul de comparație pentru a determina ce este sau nu este „în mică măsură” nu este clar. Astfel, o serie de semnificații ale unor ordine de mărime destul de diferite ar putea fi atribuite cuvintelor „valoarea globală a încasărilor din impozite ale statelor membre, colectate în stadiul consumului final”.
            
         
               80.
            
            
               Există cel puțin trei opțiuni posibile, în funcție de faptul dacă o comparație a ceea ce nu reprezintă în mică măsură ar fi efectuată în raport cu:
               
                        –
                     
                     
                        
                           totalul resurselor proprii ale UE furnizate din TVA. Această lectură este susținută în considerentele Directivei 2004/7/CE (
                              32
                           ), care adaugă cuvântul „globală” la articolul 27 alineatul (1) și care a indicat în mod explicit că această apreciere trebuie să fie „efectuată în mod global prin raportare la previziunile macroeconomice referitoare la probabilitatea impactului măsurii asupra resurselor proprii ale Comunității furnizate din TVA” (
                              33
                           );
                     
                  
                        –
                     
                     
                        
                           totalul resurselor proprii ale statului membru furnizate din TVA. Această interpretare este mai apropiată de sensul mai natural al formulării „tax revenue of the Member State collected at the stage of final consumption” („încasărilor din impozite ale statelor membre, colectate în stadiul consumului final”), din moment ce se menționează în mod clar că sunt vizate încasările din impozite ale statului membru, iar nu cele ale comunității;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        
                           veniturile din TVA provenite dintr‑un anumit lanț de aprovizionare sau din produse sau tranzacții individuale. Această lectură are probabil un sprijin, de exemplu, în hotărârea Curții pronunțată în cauza Vandoorne (
                              34
                           ). În această cauză, Curtea a statuat în mod efectiv că rambursarea TVA nu ar fi neglijabilă deoarece ar reprezenta 100 % din TVA‑ul plătit pentru livrările către un singur client (
                              35
                           ).
                     
                  
         
               81.
            
            
               În opinia noastră, atât formularea, cât și logica articolului 27 alineatul (1) din A șasea directivă TVA și a Directivei 2004/7 tind să încline mai mult către una dintre comparațiile macroeconomice, și anume nivelul Uniunii sau nivelul fiecărui stat membru. În opinia noastră, abordarea „Vandoorne” merge prea departe în direcția opusă. Aceasta se apropie de solicitarea unei abordări detaliate a tipului respins mai sus la punctele 60-62. De fapt, aceasta ar putea să compromită în mod serios aplicarea oricărei derogări. De asemenea, este important să subliniem că circumstanțele din cauza Vandoorne erau destul de specifice, în special faptul că TVA‑ul a fost plătit în avans de către furnizor.
            
         
               82.
            
            
               Cu toate acestea, considerăm că, în realitate, nu este necesar ca această problemă să fie abordată în mod detaliat de către Curte în contextul prezentei cauze, întrucât (sub rezerva verificărilor de fapt efectuate de instanța de trimitere) niciunul dintre pragurile menționate anterior nu pare să fie îndeplinit. Astfel, la o scară macroeconomică, cifrele implicate sunt foarte mici. La o scară microeconomică, la nivelul fiecărei tranzacții, în conformitate cu cifrele furnizate, sumele implicate par în continuare foarte marginale.
            
         
               83.
            
            
               Având în vedere cele de mai sus, în opinia noastră, nu este posibil să se susțină că refuzul de a lua în considerare taxa noțională aferentă intrărilor asociată cu instrumentele pentru sporirea vânzărilor ar avea un impact care să nu poată fi neglijat asupra „[valorii globale a] încasărilor din impozite ale statelor membre, colectate în stadiul consumului final”. În consecință și sub rezerva aprecierii finale a instanței de trimitere, considerăm că nu există o încălcare a principiului proporționalității sau a limitelor impuse la articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă TVA.
            
         
         (2) Neutralitatea fiscală
      
      
               84.
            
            
               În ceea ce privește neutralitatea fiscală, acest principiu exclude tratarea diferită a bunurilor și a prestărilor de servicii în scopuri de TVA (
                     36
                  ).
            
         
               85.
            
            
               Să presupunem, în acest sens, că produsele vândute prin structuri de vânzare directă, cum ar fi Avon și punctele de vânzare cu amănuntul mai tradiționale, pot fi considerate, într‑adevăr, „similare” în sensul jurisprudenței Curții, ceea ce, în opinia noastră, nu este atât de evident.
            
         
               86.
            
            
               Cu toate acestea, chiar dacă acesta ar fi cazul, atunci atât cu derogare, cât și fără aceasta, există o posibilă problemă de neutralitate fiscală, în primul caz în detrimentul Avon, iar în ultimul caz, în detrimentul concurenților săi (
                     37
                  ). Pentru a utiliza cuvintele Avon, în soluționarea unei probleme a fost creată alta.
            
         
               87.
            
            
               În această privință, facem trimitere la observațiile de mai sus, de la punctul 60, în sensul că, în cauze precum cea în speță, care implică modele de afaceri foarte diferite, tratamentul perfect egal pur și simplu nu este realizabil.
            
         
               88.
            
            
               S‑ar putea argumenta că, în acest caz, este totuși posibil un tratament „mai egal”. Cu toate acestea, în opinia noastră, acest lucru este pur și simplu o reluare a argumentului proporționalității, care a fost deja respins mai sus.
            
         
               89.
            
            
               Având în vedere cele de mai sus, derogarea și aplicarea acesteia de către autoritățile din Regatul Unit nu intră în conflict cu principiile proporționalității și neutralității fiscale sau cu articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă TVA într‑o asemenea măsură încât să nu fie luate în considerare, în general, „taxa noțională aferentă intrărilor” și în special instrumentele pentru sporirea vânzărilor.
            
         
         
            (f)
          Concluzie cu privire la prima întrebare
      
      
               90.
            
            
               În temeiul considerațiilor anterioare, propunem Curții să răspundă la prima întrebare adresată de instanța de trimitere astfel:
               „Nici derogarea și, sub rezerva aprecierii finale a instanței de trimitere, nici măsurile naționale de punere în aplicare a acestei decizii – în măsura în care decizia și măsurile naționale în cauză au ca rezultat impunerea TVA‑ului pentru valoarea de piață liberă a produselor vândute prin intermediul revânzătorilor neplătitori de TVA fără a lua în considerare TVA‑ul nerecuperabil aferent intrărilor pentru mostre sau alte bunuri și servicii cumpărate de la terți de respectivii revânzători – nu încalcă principiile proporționalității și neutralității fiscale sau articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă TVA sau articolul 395 din Directiva 2006/112.”
            
         
         
            2.
          
            Cu privire la a patra întrebare
         
      
      
               91.
            
            
               În esență, a patra întrebare a instanței de trimitere este dacă, în temeiul articolului 27 din A șasea directivă TVA, „evaziunea fiscală sau frauda” înseamnă (i) impozitul net, luând în considerare taxa aferentă ieșirilor și taxa aferentă intrărilor în structura care dă naștere evaziunii sau fraudei sau (ii) impozitul brut, luând în considerare numai taxa aferentă ieșirilor.
            
         
               92.
            
            
               Având în vedere răspunsul negativ dat la prima întrebare, nu este necesar să se analizeze cea de a patra întrebare.
            
         
         
            3.
          
            Cu privire la a doua întrebare
         
      
      
               93.
            
            
               Articolul 27 alineatul (2) din A șasea directivă TVA prevede că statele membre care solicită o derogare „furnizează Comisiei toate informațiile pertinente”. În esență, a doua întrebare adresată de instanța de trimitere ridică problema dacă această dispoziție impunea Regatului Unit să invoce în acest caz problema TVA‑ului nerecuperabil aferent intrărilor, astfel încât acesta să poată fi inclus în derogare.
            
         
         
            (a)
          Admisibilitatea
      
      
               94.
            
            
               Guvernul Regatului Unit susține că cea de a doua întrebare este inadmisibilă. În această privință, acesta consideră că nu este clar de ce se adresează această întrebare, Curtea nu dispune de cadrul factual și juridic necesar pentru a putea răspunde la aceasta și, în plus, problema este ipotetică.
            
         
               95.
            
            
               Nu suntem de acord cu acest punct de vedere.
            
         
               96.
            
            
               În această privință, amintim mai întâi că întrebările adresate Curții de către instanțele naționale se bucură, în general, de o prezumție de relevanță (
                     38
                  ). În speță și în contradicție cu argumentele invocate de guvernul Regatului Unit, considerăm că motivul pentru care instanța de trimitere adresează a doua întrebare și motivul pentru care răspunsul ar putea avea un impact asupra rezultatului cauzei sunt destul de clare.
            
         
               97.
            
            
               În cazul în care articolul 27 din A șasea directivă TVA ar impune unui stat membru obligația de a furniza Comisiei informații specifice în cadrul unei cereri de derogare, înțelegem perfect motivul pentru care o nerespectare a acestui lucru ar putea avea consecințe asupra valabilității derogării acordate în cele din urmă.
            
         
               98.
            
            
               În ceea ce privește absența elementelor suficiente care să permită Curții să răspundă în mod util, guvernul Regatului Unit face trimitere în special la o scrisoare trimisă de Avon către HMRC, care ridică problema „taxei aferente intrărilor pierdute” și afirmă că Curtea nu este în măsură să aprecieze importanța care ar fi trebuit să fie atribuită acestei scrisori. Cu toate acestea, în opinia noastră, a doua întrebare adresată de instanța de trimitere este mai degrabă la nivel de principiu, solicitând să se stabilească dacă exista o obligație de a sesiza Comisia cu privire la anumite aspecte și nu ce informații factuale anume trebuiau să fie comunicate în speță.
            
         
               99.
            
            
               În sfârșit, guvernul Regatului Unit susține că a doua întrebare este ipotetică, întrucât informațiile privind costurile suportate de vânzătorii direcți ar fi relevante numai pentru o derogare de la normele care se aplică în mod normal deducerii taxei aferente intrărilor în temeiul articolului 17 din A șasea directivă TVA. Cu toate acestea, în speță nu a fost solicitată o astfel de derogare.
            
         
               100.
            
            
               În această privință, este suficient să spunem că acest argument pune mai degrabă căruța înaintea calului. Pentru a determina dacă există o obligație legală de a furniza anumite informații în temeiul articolului 27, întrebarea centrală este tocmai dacă acest lucru chiar este pertinent.
            
         
               101.
            
            
               Având în vedere cele de mai sus, propunem Curții să respingă argumentele de inadmisibilitate invocate de guvernul Regatului Unit și să declare admisibilă cea de a doua întrebare.
            
         
         
            (b)
          Pe fond
      
      
               102.
            
            
               Cu titlu introductiv, este adevărat că în cauza Direct Cosmetics II, Curtea a confirmat validitatea Deciziei 85/369 a Consiliului – predecesoarea temporară a derogării aplicabile în perioada 1985-1987 – și a afirmat astfel că „notificarea făcută de Regatul Unit către Comisie a făcut trimitere suficient de detaliat la necesitățile pe care măsura în cauză urma să le îndeplinească și conținea toate elementele esențiale care permit identificarea obiectivului urmărit” (
                     39
                  ).
            
         
               103.
            
            
               Cu toate acestea, hotărârea menționată nu soluționează definitiv problema ridicată în cea de a doua întrebare a instanței de trimitere, întrucât, din punct de vedere tehnic, aceasta se referea la o derogare anterioară – deși foarte asemănătoare și conexă – solicitată de Regatul Unit. De asemenea, astfel cum a subliniat Avon, Curtea nu a luat în considerare în mod special suficiența informațiilor din perspectiva neutralității fiscale.
            
         
               104.
            
            
               În orice caz, în opinia noastră, articolul 27 alineatul (2) nu impune o cerință de furnizare a informațiilor de tipul celor avute în vedere în cadrul celei de a doua întrebări a instanței de trimitere.
            
         
               105.
            
            
               Articolul 27 alineatul (2) din A șasea directivă TVA nu prevede în mod expres astfel de cerințe. De asemenea, suntem de acord cu Comisia că o cerere de derogare, prin însăși natura sa, trebuie să fie formulată, cel puțin într‑o oarecare măsură, în termeni abstracți.
            
         
               106.
            
            
               În mod cert, aceste elemente în sine nu se opun unei obligații implicite de a furniza informații specifice, care ar avea, de exemplu, un impact semnificativ asupra amplorii costurilor implicate în derogare. Cu toate acestea, în cele din urmă, nu considerăm că este necesar să se discute detaliat contururile precise ale cerinței de informare în temeiul articolului 27 alineatul (2).
            
         
               107.
            
            
               Avon susține în mod specific că Regatul Unit era obligat să informeze Comisia fie că (i) revânzătorii plătitori de TVA au suportat valoarea TVA‑ului pentru achiziționarea de instrumente pentru sporirea vânzărilor și/sau alte intrări relevante utilizate pentru activitățile lor economice, fie că (ii) interpretarea derogării de către Regatul Unit a fost de așa natură încât nu a fost posibil să se permită vânzătorului direct o reducere a TVA‑ului suportat de revânzătorul neplătitor de TVA pentru instrumente pentru sporirea vânzărilor și/sau alte intrări relevante la calcularea taxei aferente ieșirilor impuse vânzătorului pe baza prețului de vânzare al revânzătorului neplătitor de TVA.
            
         
               108.
            
            
               În opinia noastră, nu era necesar ca Regatul Unit să invoce în mod explicit oricare dintre aceste două puncte pentru a se conforma cerințelor articolului 27 alineatul (2) din A șasea directivă TVA pentru un motiv destul de simplu: ambele aspecte sunt evidente, fie în mod inerent sistemului TVA (primul punct), fie complet logic și previzibil în raport cu domeniul de aplicare al derogării solicitate (al doilea punct).
            
         
               109.
            
            
               În ceea ce privește primul punct, este dificil să ne imaginăm un operator economic, indiferent de nivelul de marginalitate al activității sale, care nu suportă costuri de intrare aferente activității sale. În plus, compensarea taxei aferente intrărilor în raport cu taxa aferentă ieșirilor reprezintă un element atât de fundamental al sistemului TVA încât cu siguranță acesta nu este un aspect care trebuie să fie adus în mod explicit în atenția Comisiei.
            
         
               110.
            
            
               În ceea ce privește al doilea punct, derogarea a fost solicitată și acordată în legătură cu articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA. Astfel și din motivele expuse mai sus, la punctele 50-54, ar fi trebuit să fie clar pentru Comisie că orice luare în considerare a taxei noționale aferente intrărilor în temeiul derogării era exclusă.
            
         
               111.
            
            
               În temeiul considerațiilor anterioare, propunem Curții să răspundă la cea de a doua întrebare astfel:
               Atunci când a solicitat autorizarea derogării acordate în temeiul Deciziei 89/534 a Consiliului, Regatul Unit nu avea obligația de a informa Comisia că revânzătorii neplătitori de TVA au suportat TVA‑ul pentru achizițiile de bunuri utilizate în scopul activităților lor economice.
            
         
         
            4.
          
            Cu privire la a treia întrebare
         
      
      
               112.
            
            
               Instanța de trimitere adresează a treia întrebare numai în cazul în care răspunsul la prima și/sau la a doua întrebare este afirmativ.
            
         
               113.
            
            
               Întrucât răspunsurile propuse la prima și la a doua întrebare sunt negative, nu este necesar să abordăm cea de a treia întrebare.
            
         
         V. Concluzie
      
      
               114.
            
            
               Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate de First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală) (Regatul Unit) după cum urmează:
               
                  Prima întrebare
               
               Nici derogarea autorizată prin Decizia 89/534/CEE a Consiliului din 24 mai 1989 care autorizează Regatul Unit să aplice, în ceea ce privește anumite livrări către revânzători neplătitori de TVA, o măsură derogatorie de la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului privind armonizarea legislațiilor statelor membre în materie de impozite pe cifra de afaceri, nici, sub rezerva aprecierii finale a instanței de trimitere, măsurile naționale de punere în aplicare a acestei decizii – în măsura în care decizia și măsurile naționale în cauză au ca rezultat impunerea TVA‑ului pentru valoarea de piață liberă a produselor vândute prin intermediul revânzătorilor neplătitori de TVA fără a lua în considerare TVA‑ul nerecuperabil aferent ieșirilor pentru mostre sau alte bunuri și servicii cumpărate de la terți de respectivii revânzători – nu încalcă principiile proporționalității și neutralității fiscale sau articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare sau articolul 395 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.
               
                  A doua întrebare
               
               Atunci când a solicitat autorizarea derogării acordate în temeiul Deciziei 89/534 a Consiliului, Regatul Unit nu avea obligația de a informa Comisia că revânzătorii neplătitori de TVA au suportat TVA‑ul pentru achizițiile de bunuri utilizate în scopul activităților lor economice.
               
                  A treia și a patra întrebare
               
               Având în vedere răspunsurile oferite la prima și la a doua întrebare, nu este necesar să se răspundă la a treia și la a patra întrebare.
            
         (
            1
         )	Limba originală: engleza.
      (
            2
         )	A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1).
      (
            3
         )	Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
      (
            4
         )	Articolul 2 din Directiva principală TVA.
      (
            5
         )	Articolul 9 din Directiva principală TVA.
      (
            6
         )	Articolul 73 din Directiva principală TVA.
      (
            7
         )	Articolul 395 din Directiva principală TVA: textul articolului 395 alineatul (1) din Directiva principală TVA diferă ușor și într‑un mod nesemnificativ de cel utilizat la articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă TVA.
      (
            8
         )	Decizia Consiliului din 24 mai 1989 de autorizare a Regatului Unit în vederea aplicării, în ceea ce privește anumite activități de aprovizionare a revânzătorilor neplătitori de TVA, a unei măsuri de derogare de la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (JO 1989, L 280, p. 54).
      (
            9
         )	A se vedea în acest sens Hotărârile din 19 septembrie 2000, Ampafrance și Sanofi (C‑177/99 și C‑181/99, EU:C:2000:470, punctul 68), și Hotărârea din 27 ianuarie 2011, Vandoorne (C‑489/09, EU:C:2011:33, punctul 33).
      (
            10
         )	Acesta este cazul măsurilor de simplificare, astfel cum a fost confirmat deja în mod explicit de către Curte. A se vedea de exemplu Hotărârea din 29 aprilie 2004, Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, punctul 62), și Hotărârea din 27 ianuarie 2011, Vandoorne (C‑489/09, EU:C:2011:33, punctul 31). Cu toate acestea, acest lucru este valabil în legătură cu orice derogare.
      (
            11
         )	Pentru o prezentare generală a derogărilor existente și a dispozițiilor la care acestea se referă, astfel cum au fost compilate de Comisie, a se vedea https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/key_documents/table_derogations/vat_index_derogations_en.pdf
      (
            12
         )	Hotărârea din 10 aprilie 1984, Comisia/Belgia (324/82, EU:C:1984:152, punctul 29). A se vedea de asemenea Hotărârea din 29 mai 1997, Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, punctul 24).
      (
            13
         )	Hotărârea din 19 septembrie 2000, Ampafrance și Sanofi (C‑177/99 și C‑181/99, EU:C:2000:470, punctul 60), și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, punctul 46).
      (
            14
         )	Hotărârea din 12 iulie 1988, Direct Cosmetics și Laughtons Photographs (138/86 și 139/86, EU:C:1988:383, punctul 52).
      (
            15
         )	A se vedea mai sus, punctele 40 și 41 din prezentele concluzii.
      (
            16
         )	85/369/CEE: Aplicarea articolului 27 din A șasea directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind taxa pe valoarea adăugată (Autorizarea unei derogări solicitate de Regatul Unit pentru a permite prevenirea anumitor tipuri de evaziune fiscală) (JO 1985, L 199, p. 60).
      (
            17
         )	Hotărârea din 12 iulie 1988, Direct Cosmetics și Laughtons Photographs (138/86 și 139/86, EU:C:1988:383, punctul 53).
      (
            18
         )	Articolul 167 din Directiva principală TVA.
      (
            19
         )	Sau cel puțin aplicarea acesteia de către Regatul Unit.
      (
            20
         )	Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții (C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 73).
      (
            21
         )	A se vedea de asemenea mai sus jurisprudența citată la nota de subsol 10.
      (
            22
         )	Hotărârea din 19 septembrie 2000, Ampafrance și Sanofi (C‑177/99 și C‑181/99, EU:C:2000:470, punctul 60), și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, punctul 46).
      (
            23
         )	Punctul 44 de mai sus din prezentele concluzii.
      (
            24
         )	A se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 12 iulie 1988, Direct Cosmetics și Laughtons Photographs (138/86 și 139/86, EU:C:1988:383, punctul 48), în legătură cu predecesoarea derogării (Decizia 85/369 a Consiliului).
      (
            25
         )	A se vedea Hotărârea din 12 iulie 1988, Direct Cosmetics și Laughtons Photographs (138/86 și 139/86, EU:C:1988:383, punctul 39).
      (
            26
         )	A se vedea punctul 27 de mai sus.
      (
            27
         )	A se vedea mai sus, nota de subsol 10.
      (
            28
         )	A se vedea în acest sens trimiterea la „fapte obiective” din Hotărârea din 29 mai 1997, Skripalle (C‑63/96, EU:C:1997:263, punctul 26).
      (
            29
         )	A se vedea în acest sens Hotărârea din 29 aprilie 2004, Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, punctul 63).
      (
            30
         )	A se vedea mai sus, punctul 60 din prezentele concluzii.
      (
            31
         )	A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 iulie 1988, Direct Cosmetics și Laughtons Photographs (138/86 și 139/86, EU:C:1988:383, punctul 52).
      (
            32
         )	Directiva Consiliului din 20 ianuarie 2004 de modificare a Directivei 77/388 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată în ceea ce privește atribuirea competențelor de executare și procedura de adoptare a derogărilor (JO 2004, L 27, p. 44).
      (
            33
         )	Sublinierea noastră.
      (
            34
         )	Hotărârea din 27 ianuarie 2011, Vandoorne (C‑489/09, EU:C:2011:33).
      (
            35
         )	Cauza viza o derogare în temeiul căreia producătorul a plătit TVA‑ul pentru țigări în avans, pe baza prețului final de vânzare preconizat (timbru fiscal). Ca urmare a falimentului și a neplății din partea unuia dintre clienții săi, Vandoorne a solicitat rambursarea banilor plătiți furnizorului său reprezentând TVA‑ul/acel TVA (în termeni tehnici, nu era vorba despre TVA, întrucât acesta fusese deja plătit de către producător, dar acest cost a fost transferat în lanțul de comercializare către Vandoorne).
      (
            36
         )	Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Rank Group (C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctele 41 și 42).
      (
            37
         )	A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 iulie 1988, Direct Cosmetics și Laughtons Photographs (138/86 și 139/86, EU:C:1988:383, punctul 49).
      (
            38
         )	De exemplu, a se vedea Hotărârea din 11 noiembrie 2015, Pujante Rivera (C‑422/14, EU:C:2015:743, punctul 20).
      (
            39
         )	Hotărârea din 12 iulie 1988, Direct Cosmetics și Laughtons Photographs (138/86 și 139/86, EU:C:1988:383, punctul 36).