CELEX: 62004CC0345
Language: nl
Date: 2006-06-22 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal Léger van 22 juni 2006. # Centro Equestre da Lezíria Grande Lda tegen Bundesamt für Finanzen. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Bundesfinanzhof - Duitsland. # Vrij verrichten van diensten - Belastingwetgeving - Vennootschapsbelasting - Voorstellingen met paardendressuur en dressuurlessen in lidstaat georganiseerd door in andere lidstaat gevestigde vennootschap - Inaanmerkingneming van bedrijfskosten - Voorwaarden - Rechtstreeks economisch verband met inkomsten verworven in lidstaat waar activiteit wordt uitgeoefend. # Zaak C-345/04.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      P. LÉGER
      van 22 juni 2006 (1)
      
      Zaak C‑345/04
      Centro Equestre da Leziria Grande Lda
      tegen
      Bundesamt für Finanzen
      [verzoek van het Bundesfinanzhof (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
      „Belastingwetgeving – Inkomstenbelasting – Artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) – Voorstellingen met paardendressuur en dressuurlessen in een lidstaat door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap
         – Aftrekbaarheid van kosten die in economisch verband staan met de in de heffingsstaat verrichte diensten”
      1.     Moet artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een belastingregeling
         van een lidstaat volgens welke een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap in het kader van een procedure tot belastingteruggaaf
         de bedrijfskosten die zij ten behoeve van het verrichten van een dienst in de eerstgenoemde lidstaat heeft gemaakt, slechts
         kan doen meetellen wanneer die in rechtstreeks economisch verband staan met de uit die dienstverrichting verworven inkomsten,
         terwijl deze voorwaarde niet geldt voor een in die lidstaat gevestigde vennootschap?
      
      2.     Verzet artikel 59 van het Verdrag zich voorts tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke de door een in een
         andere lidstaat gevestigde vennootschap eerder betaalde belasting slechts kan worden terugbetaald, wanneer de bedrijfskosten
         om meetelling waarvan wordt verzocht meer dan de helft bedragen van de door deze vennootschap in eerstgenoemde lidstaat verworven
         inkomsten?
      
      3.     Dat zijn in wezen de vragen van het Bundesfinanzhof (Duitsland) in het kader van deze prejudiciële verwijzing, die voortvloeit
         uit een geschil tussen een vennootschap naar Portugees recht en de Duitse belastingdienst wegens de weigering van laatstgenoemde
         om in het kader van een procedure tot teruggaaf van de belasting die door die vennootschap is betaald over de inkomsten die
         met door haar in Duitsland gegeven voorstellingen met paardendressuur zijn verworven, alle bedrijfskosten in aanmerking te
         nemen die in verband met die voorstellingen zijn gemaakt.
      
      I –    Nationale bepalingen
      4.     Volgens het Duitse recht zijn vennootschappen waarvan de zetel noch de bedrijfsleiding in Duitsland is gevestigd, beperkt
         belastingplichtig, dat wil zeggen slechts belastingplichtig voor de in die lidstaat verworven inkomsten.(2)
      
      5.     Aldus zijn de inkomsten die door een kapitaalvennootschap naar Portugees recht waarvan de zetel noch de bedrijfsleiding in
         Duitsland is gevestigd als tegenprestatie zijn verworven voor voorstellingen met paarden in die lidstaat, aldaar onderworpen
         aan vennootschapsbelasting.(3) Deze vennootschap maakt dus deel uit van de categorie belastingplichtigen die in Duitsland beperkt belastingplichtig zijn
         voor de vennootschapsbelasting. Zij is in die lidstaat derhalve beperkt belastingplichtig.
      
      6.     Ten aanzien van beperkt belastingplichtigen wordt de inkomstenbelasting geheven door inhouding aan de bron bij inkomsten die
         door binnenlandse kunstzinnige, sportieve, artistieke of soortgelijke prestaties worden verworven.(4) Ten tijde van de feiten van het hoofdgeding bedroeg het op een in Duitsland beperkt belastingplichtige vennootschap toepasselijke
         tarief van de broninhouding 45 %.(5)
      
      7.     Omdat de belasting over de aan broninhouding onderworpen inkomsten wordt geacht te zijn betaald door de toepassing van die
         inhouding(6), wordt de inhouding als definitief aangemerkt. 
      
      8.     Op deze regel bestaat evenwel een uitzondering, voor zover een beperkt belastingplichtige volledige of gedeeltelijke teruggaaf
         van de ingehouden en betaalde belasting kan vragen.
      
      9.     Voor deze teruggaaf is vereist dat de bedrijfskosten die in rechtstreeks economisch verband staan met de belaste inkomsten
         meer dan de helft van het bedrag daarvan bedragen.(7)
      
      10.   De betaalde belasting wordt dan terugbetaald wanneer het bedrag daarvan meer bedraagt dan 50 % van het verschil tussen de
         inkomsten en de bedrijfskosten die daarmee in rechtstreeks economisch verband staan.(8)
      
      11.   Anders dan beperkt belastingplichtigen, kunnen in Duitsland onbeperkt belastingplichtigen alle kosten die verband houden met
         artistieke of sportieve prestaties die op het Duitse grondgebied hebben plaatsgevonden van hun belastbaar inkomen in die lidstaat
         aftrekken, ongeacht of die kosten al dan niet in rechtstreeks economisch verband staan met die inkomsten. Ook hun algemene
         kosten zijn dus aftrekbaar.
      
      12.   Ten slotte merk ik op dat artikel 24, lid 1, sub a, van de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting bepaalt dat
         wanneer een ingezetene van de Portugese Republiek inkomsten ontvangt die op grond van deze overeenkomst in Duitsland belastbaar
         zijn, de eerstgenoemde staat de in Duitsland betaalde inkomstenbelasting aftrekt van het bedrag van de te heffen belasting
         over het inkomen van deze persoon.
      
      II – Feiten en procesverloop in het hoofdgeding
      13.   Centro Equestre da Leziria Grande Lda (hierna: „CELG” of „verzoekster”) is een kapitaalvennootschap naar Portugees recht,
         waarvan de zetel en de bedrijfsleiding gevestigd zijn in Portugal. In 1996 is CELG op tournee geweest met voorstellingen met
         paardendressuur en dressuurlessen in Duitsland, Ierland en het Verenigd Koninkrijk.
      
      14.   CELG is in Duitsland beperkt onderworpen aan de vennootschapsbelasting over in die lidstaat verworven inkomsten. In 1997 heeft
         CELG het Bundesamt für Finanzen (federale belastingdienst; hierna: „BfF”) op basis van § 50, lid 5, vierde zin, punt 3, EStG
         verzocht om teruggaaf van het bedrag van de over deze inkomsten ingehouden vennootschapsbelasting, namelijk 71 758 DEM, alsmede
         van de solidariteitsheffing ten bedrage van 5 381,85 DEM.
      
      15.   Daartoe en op verzoek van het BfF heeft CELG een voor eensluidend gewaarmerkte Portugese balans ingediend, waarin een aantal
         kosten met betrekking tot de gehele tournee van 1996, namelijk 14 voorstellingen, stond vermeld.
      
      16.   In deze balans waren de volgende kosten opgenomen: kosten voor communicatie, reis‑ en verblijfskosten, en reclamekosten; personeelskosten;
         lopende uitgaven voor de paarden; kosten van water en elektriciteit; kosten van een dierenarts en geneesmiddelen; kosten van
         de hoefsmid; uitrusting van de paarden en ruiters en afschrijving van de kostuums; afschrijving van de paarden; kosten van
         het vervoer per vrachtwagen (meer reparaties vanwege lange trajecten en afschrijving) en, ten slotte, kosten van belastingadvies.
      
      17.   Omdat de voorstellingen in 11 Duitse steden hebben plaatsgevonden, heeft CELG berekend dat 11/14 van de kosten betrekking
         had op Duitsland, hetgeen overeenkomt met 367 028,70 DEM. Daar de inkomsten van de gehele tournee 354 361 DEM bedroegen, heeft
         CELG een verlies geleden van 12 667,70 DEM.
      
      18.   Het BfF heeft de door CELG gevraagde teruggaaf geweigerd, met name op grond dat een rechtstreeks economisch verband tussen
         de kosten en de in Duitsland verworven inkomsten gedeeltelijk ontbrak.
      
      19.   CELG heeft tegen dit besluit beroep ingesteld bij het Finanzgericht (gerecht voor belastinggeschillen). Het heeft daarbij
         andere kosten opgevoerd, waarbij het met name in feite ging om de helft van de kosten van boekhouding en een evenredig bedrag
         van de licentiekosten. Het Finanzgericht heeft het beroep ongegrond verklaard op grond dat meer dan 50 % van de opgevoerde
         kosten niet in rechtstreeks verband stond met de inkomsten. De kosten van verzoekster die rechtstreeks verband hielden met
         de in Duitsland verworven inkomsten zouden volgens deze rechterlijke instantie voorts niet meer dan de helft daarvan bedragen.
         CELG heeft vervolgens beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof.
      
      III – Prejudiciële verwijzing
      20.   In zijn verwijzingsbeslissing merkt het Bundesfinanzhof om te beginnen op dat, gelet op de constateringen van het Finanzgericht,
         ook al bedragen de door verzoekster opgevoerde kosten in hun totaliteit meer dan de helft van de inkomsten, dit niet betekent
         dat het beroep in Revision kan worden toegewezen, daar de algemene kosten niet geacht kunnen worden in rechtstreeks economisch
         verband te staan met de in Duitsland verworven inkomsten in de zin van § 50, lid 5, vierde zin, punt 3, tweede zin, EStG.
      
      21.   Het Bundesfinanzhof betwijfelt of de uit de Duitse belastingwetgeving voortvloeiende ongelijke behandeling met betrekking
         tot de vaststelling van de inkomsten tussen enerzijds onbeperkt belastingplichtigen en anderzijds beperkt belastingplichtigen,
         verenigbaar is met het gemeenschapsrecht. Meer in het bijzonder zou deze ongelijke behandeling volgens de verwijzende rechter
         in strijd kunnen zijn met de in de artikelen 59 van het Verdrag en 60 van het Verdrag (thans artikel 50 EG) gewaarborgde vrijheid
         van dienstverrichting, en kunnen indruisen tegen de rechtspraak van het Hof van Justitie zoals die voortvloeit uit zijn arrest
         Gerritse van 12 juni 2003.(9)
      
      22.   Met verwijzing naar dit arrest, dat het ook van toepassing acht op rechtspersonen, vraagt het Bundesfinanzhof zich af om welke
         redenen niet-ingezeten belastingplichtigen op grond van de Duitse belastingwetgeving worden benadeeld ten opzichte van ingezetenen.
      
      23.   Het Bundesfinanzhof merkt in dit verband op dat hoewel een dergelijke ongelijke behandeling zou kunnen worden gerechtvaardigd
         door het feit dat de betrokken indirecte kosten zowel in Duitsland als in de woonstaat via een teruggaafprocedure in aftrek
         zouden kunnen worden gebracht, dit gevaar van dubbele aftrek evenzeer bestaat bij de kosten die in rechtstreeks economisch
         verband staan met de in Duitsland verworven inkomsten.
      
      24.   Overigens is het gevaar van dubbele aftrek van de bedrijfskosten volgens het Bundesfinanzhof niet relevant, omdat de woonstaat
         dubbele belastingheffing in de relatie met de bronstaat van de inkomsten – zoals in casu de Portugese Republiek en de Bondsrepubliek
         Duitsland – niet voorkomt door vrijstelling, maar door de in Duitsland geheven bronbelasting af te trekken van de in Portugal
         te heffen belasting.
      
      25.   Volgens de verwijzende rechter kan het mogelijke gevaar van dubbele aftrek van bedrijfskosten de benadeling van niet-ingezetenen
         voorts niet rechtvaardigen omdat het vermijden van een vermindering van de belastinginkomsten in geen geval kan worden aangemerkt
         als een dwingende reden van algemeen belang.(10) Ten slotte kan deze ongelijke behandeling zijns inziens ook niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de coherentie
         van de betrokken belastingregeling te waarborgen.
      
      26.   Gelet op het bovenstaande, heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële
         vraag gesteld:
      
      „Staat artikel 59 EG-Verdrag eraan in de weg dat een in Duitsland beperkt belastingplichtige onderdaan van een andere lidstaat
         slechts aanspraak kan maken op terugbetaling van de door inhouding aan de bron over zijn in Duitsland verworven inkomsten
         geheven belasting, wanneer de met deze inkomsten in rechtstreeks economisch verband staande bedrijfskosten meer dan de helft
         van de inkomsten bedragen?”
      
      IV – Analyse
      27.   Deze prejudiciële vraag heeft naar mijn mening twee aspecten.
      28.   In de eerste plaats wenst het Bundesfinanzhof te vernemen of artikel 59 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het
         zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap
         in een procedure tot terugbetaling van de eerder geheven belasting over de inkomsten uit een in eerstgenoemde staat verrichte
         dienst, de voor de verrichting van die dienst gemaakte bedrijfskosten slechts kan doen meetellen wanneer die in rechtstreeks
         economisch verband staan met die inkomsten, terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die lidstaat gevestigde
         vennootschap.
      
      29.   In de tweede plaats vraagt het Bundesfinanzhof zich af of dit verdragsartikel zich verzet tegen een belastingregeling van
         een lidstaat volgens welke de door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap eerder betaalde belasting slechts kan
         worden terugbetaald, wanneer de bedrijfskosten om meetelling waarvan wordt verzocht meer dan de helft bedragen van de door
         deze vennootschap in eerstgenoemde staat verworven inkomsten.
      
      30.   Kortom, het Bundesfinanzhof verzoekt het Hof de verenigbaarheid van § 50, lid 5, vierde zin, punt 3, tweede zin, EStG met
         artikel 59 van het Verdrag te onderzoeken, voor zover deze nationale bepaling het meetellen van de door een niet-ingezeten
         dienstverrichter gemaakte bedrijfskosten afhankelijk stelt van twee cumulatieve voorwaarden: de voorwaarde van een rechtstreeks
         economisch verband tussen de bedrijfskosten en de inkomsten, en de voorwaarde dat die kosten meer dan de helft moeten bedragen
         van de door die dienstverrichter in de werkstaat verworven inkomsten.
      
      A –    De voorwaarde van een rechtstreeks economisch verband tussen de bedrijfskosten en de inkomsten
      31.   Zoals gezegd, moet worden bepaald of artikel 59 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een
         belastingregeling van een lidstaat volgens welke een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap in een procedure tot terugbetaling
         van de eerder geheven belasting over de inkomsten uit een in eerstgenoemde staat verrichte dienst, de voor de verrichting
         van die dienst gemaakte bedrijfskosten slechts kan doen meetellen wanneer die in rechtstreeks economisch verband staan met
         die inkomsten, terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die lidstaat gevestigde vennootschap.
      
      32.   De voorwaarde inzake een economisch verband dat krachtens het nationale recht moet bestaan tussen de bedrijfskosten om de
         aftrek waarvan wordt gevraagd, en de bedrijvigheid waarmee de belaste inkomsten zijn behaald, vormt mijns inziens een uiting
         van het fiscale territorialiteitsbeginsel dat het Hof als in het gemeenschapsrecht geldend heeft erkend.(11)
      
      33.   Conform dit beginsel legt een lidstaat de ingezeten belastingplichtigen een onbeperkte belastingplicht op, dat wil zeggen
         een belastingheffing over hun wereldinkomen, en hebben de niet-ingezeten belastingplichtigen een beperkte belastingplicht
         in die staat, hetgeen betekent dat zij slechts worden belast over de inkomsten die voortvloeien uit een in die staat uitgeoefende
         activiteit.
      
      34.   Wat de niet-ingezeten belastingplichtigen betreft, worden conform het fiscale territorialiteitsbeginsel bij de bepaling van
         de grondslag voor de door hen te betalen belasting voorts uitsluitend de inkomsten en uitgaven die verband houden met hun
         in de heffingsstaat uitgeoefende activiteit, meegeteld voor de berekening van de in die staat verschuldigde belasting.
      
      35.   In dit verband is de reeds aangehaalde zaak Futura Participations en Singer interessant, waarin het Hof met name diende vast
         te stellen of artikel 52 EG‑Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) zich ertegen verzet, dat een lidstaat de overbrenging
         van verliezen uit eerdere jaren door een belastingplichtige die in die staat een filiaal heeft zonder er te zijn gevestigd,
         afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de verliezen economisch verband houden met de door de belastingplichtige in die staat
         verworven inkomsten. Deze voorwaarde betekende dat alleen de verliezen konden worden overgebracht die voortvloeiden uit de
         activiteit van de niet-ingezeten belastingplichtige op het grondgebied van de heffingsstaat.
      
      36.   Na de constatering dat voor de berekening van de maatstaf van heffing voor de niet-ingezeten belastingplichtigen alleen de
         winsten en de verliezen uit hun Luxemburgse activiteiten in aanmerking werden genomen, heeft het Hof overwogen dat „[e]en
         dergelijke regeling, die in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel, […] niet [kan] worden geacht een
         door het Verdrag verboden zichtbare of verkapte discriminatie op te leveren”.(12)
      
      37.   Uit deze rechtspraak kan mijns inziens worden afgeleid dat artikel 59 van het Verdrag zich als zodanig niet verzet tegen een
         voorwaarde inzake het bestaan van een economisch verband tussen de bedrijfskosten om de aftrek waarvan wordt gevraagd en de
         belaste inkomsten, zoals die voortvloeit uit § 50, lid 5, vierde zin, punt 3, tweede zin, EStG.
      
      38.   Hoewel deze door de lidstaat van belastingheffing gestelde voorwaarde voor de aftrekbaarheid van bedrijfskosten die door in
         een andere lidstaat gevestigde dienstverlenende vennootschappen zijn gemaakt, mij dus gerechtvaardigd lijkt, gelet op het
         fiscale territorialiteitsbeginsel, mogen de modaliteiten volgens welke die voorwaarde in het nationale recht wordt toegepast,
         evenwel niet leiden tot een discriminerende behandeling van deze vennootschappen ten opzichte van in de heffingsstaat gevestigde
         dienstverlenende vennootschappen.
      
      39.   Derhalve moet worden nagegaan of de toepassing van de Duitse belastingregeling, voor zover deze eist dat het economisch verband
         tussen de bedrijfskosten en de inkomsten van de in een andere lidstaat gevestigde dienstverlenende vennootschappen rechtstreeks
         is, niet tot een discriminerende behandeling van deze vennootschappen leidt die in strijd met de vrijheid van dienstverrichting
         zou zijn.
      
      40.   Zoals de Duitse regering aangeeft, moeten naar nationaal recht drie gevallen worden onderscheiden.(13)
      
      41.   In de eerste plaats mag een kapitaalvennootschap die in Duitsland onbeperkt belastingplichtig is, op grond van de wetgeving
         van die staat alle bedrijfskosten die verband houden met door haar gegeven voorstellingen met paardendressuur van haar belastbaar
         inkomen aftrekken. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt naargelang van het al dan niet rechtstreekse economische verband
         tussen deze kosten en de inkomsten. Dus ook de algemene kosten kunnen van het belastbaar inkomen worden afgetrokken.
      
      42.   In de tweede plaats mag een kapitaalvennootschap die in Duitsland beperkt belastingplichtig is en aldaar soortgelijke activiteiten
         uitoefent, alle bedrijfskosten aftrekken, indien die vennootschap een bedrijf in die lidstaat exploiteert. Daarvan is reeds
         sprake wanneer de vennootschap in Duitsland een vaste vertegenwoordiger of een bedrijfsinrichting heeft.
      
      43.   In de derde plaats kan een kapitaalvennootschap die soortgelijke activiteiten in Duitsland uitoefent en die beperkt belastingplichtig
         is en aldaar geen bedrijf exploiteert, slechts de bedrijfskosten doen meetellen die in rechtstreeks economisch verband staan
         met haar inkomsten uit Duitse bron, en dus met de reeks voorstellingen die in Duitsland hebben plaatsgevonden. Dat is de situatie
         die overeenkomt met die van CELG in de onderhavige zaak.
      
      44.   De Duitse regering erkent dat vennootschappen als CELG, die beperkt belastingplichtig zijn en die geen bedrijf in Duitsland
         exploiteren, fiscaal anders worden behandeld dan de in de eerste twee gevallen bedoelde vennootschappen. Volgens haar is deze
         ongelijke behandeling geen discriminatie die indruist tegen de vrijheid van dienstverrichting, daar de situatie van een kapitaalvennootschap
         die beperkt belastingplichtig is en geen bedrijf in Duitsland exploiteert niet te vergelijken is met die van een beperkt of
         onbeperkt belastingplichtige kapitaalvennootschap met een bedrijf in die lidstaat.(14) In dit verband merkt de Duitse regering met name op dat een beperkt belastingplichtige kapitaalvennootschap die geen bedrijf
         in Duitsland exploiteert, minder intensief deelneemt aan het nationale economische leven.(15)
      
      45.   Ik deel die opvatting niet.
      46.   In tegenstelling tot wat deze regering betoogt, ben ik van mening dat een beperkt belastingplichtige vennootschap die geen
         bedrijf in Duitsland exploiteert, zich ten aanzien van de mogelijkheid tot aftrek van kosten die in economisch verband staan
         met artistieke of sportieve prestaties in die lidstaat, niet in een situatie bevindt die objectief verschilt van die van een
         beperkt of onbeperkt belastingplichtige vennootschap die wel een bedrijf in Duitsland exploiteert.
      
      47.   Wat de verrichting van eenzelfde soort dienst betreft, hebben deze vennootschappen namelijk te maken met qua aard en bedrag
         vergelijkbare kosten, die noodzakelijk zijn om hun diensten te kunnen verrichten. Bij eenzelfde soort in Duitsland uitgeoefende
         activiteit vallen hun inkomsten dus evenzeer lager uit als gevolg van de kosten die economisch verband houden met hun activiteit
         in de staat waar de diensten zijn verricht.
      
      48.   Hen fiscaal anders behandelen op het punt van de mogelijkheid tot aftrek van dergelijke kosten die verband houden met de in
         de heffingsstaat verrichte diensten, is mijns inziens derhalve een met artikel 59 van het Verdrag strijdige discriminatie.
      
      49.   Deze analyse wordt mijns inziens bevestigd door de beslissing van het Hof in het reeds aangehaalde arrest Gerritse inzake
         de aftrekbaarheid van bedrijfskosten.
      
      50.   In die zaak had Gerritse, Nederlands onderdaan en woonachtig in Nederland, in 1996 voor een optreden als drummer voor een
         radiostation in Berlijn een vergoeding ontvangen. Over die vergoeding was bij wege van inhouding aan de bron een inkomstenbelasting
         van 25 % geheven. Voor het Hof stelden Gerritse en de Commissie van de Europese Gemeenschappen met name dat in het geval van
         onbeperkt belastingplichtige zelfstandigen enkel inkomstenbelasting over de opbrengst werd geheven, terwijl de beroepskosten
         in het algemeen niet in de heffingsgrondslag werden betrokken, terwijl bij beperkt belastingplichtigen de belasting ad 25 %
         werd geheven over de inkomsten en de beroepskosten niet aftrekbaar waren. Gerritse had ook gewezen op de ernst van de gevolgen
         van de bestreden bepalingen van de Duitse belastingregeling voor niet-ingezeten kunstenaars die in Duitsland op tournee zijn,
         die in het algemeen zeer hoge beroepskosten hebben.
      
      51.   In zijn arrest heeft het Hof geoordeeld dat „een nationale regeling die bij de belastingheffing geen aftrek van beroepskosten
         toestaat aan niet-ingezetenen maar wel aan ingezetenen, in het nadeel [kan] werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere
         lidstaten en dus een in beginsel met de artikelen 59 en 60 van het Verdrag strijdige indirecte discriminatie op grond van
         nationaliteit [kan] inhouden”.(16)
      
      52.   Om tot dit oordeel te komen moest het Hof zich ervan vergewissen of sprake was van een vergelijkbare situatie van ingezetenen
         en niet-ingezetenen wat de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten betreft. Op dit punt heeft het vastgesteld dat „de betrokken
         beroepskosten rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor de in Duitsland belastbare inkomsten zijn verworven,
         zodat ingezetenen en niet-ingezetenen in dat opzicht in een vergelijkbare situatie verkeren”.(17)
      
      53.   Het criterium van vergelijkbaarheid van ingezetenen en niet-ingezetenen berust in casu op de gedachte dat de inkomsten die
         deze twee categorieën belastingplichtigen voor dezelfde in Duitsland uitgeoefende beroepsactiviteit hebben verworven, evenzeer
         lager uitvallen door de bedrijfskosten die zij hebben moeten maken voor de uitoefening van de betrokken activiteit. Omdat
         er zo gezien geen objectief verschil tussen hen bestaat, vormt het een met de artikelen 59 en 60 van het Verdrag strijdige
         indirecte discriminatie op grond van nationaliteit wanneer zij ongelijk worden behandeld op het punt van de aftrekbaarheid
         van dergelijke kosten.
      
      54.   Het Hof heeft dus erkend dat ingezeten en niet-ingezeten dienstverrichters op dezelfde manier moeten worden behandeld ten
         aanzien van de heffingsgrondslag, en, meer in het bijzonder, ten aanzien van de aftrek van de beroepskosten die rechtstreeks
         verband houden met de activiteit waardoor de in Duitsland belastbare inkomsten zijn verworven.
      
      55.   Mijns inziens staat niets eraan in de weg dat dit ook het geval is wanneer vennootschappen en niet natuurlijke personen zich
         op de vrijheid van dienstverrichting beroepen.
      
      56.   Voorts heeft het Hof in dat arrest weliswaar het accent gelegd op het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de beroepskosten
         en de bedrijvigheid waarmee de in Duitsland belaste inkomsten zijn behaald, maar stemt mijns inziens de betekenis die aan
         deze voorwaarde moet worden gegeven niet overeen met die welke in het nationale recht wordt gegeven aan het in § 50, lid 5,
         vierde zin, punt 3, tweede zin, EStG als voorwaarde gestelde „rechtstreekse economische verband”. Ik breng op dit punt in
         herinnering dat vennootschappen die beperkt belastingplichtig in Duitsland zijn en geen bedrijf in die lidstaat exploiteren,
         op grond van laatstgenoemde bepaling hun algemene kosten niet kunnen doen meetellen, ook al zouden deze in economisch verband
         staan met hun in die lidstaat uitgeoefende activiteit.
      
      57.   Evenmin denk ik dat het Hof met zijn vaststelling dat „de betrokken beroepskosten rechtstreeks verband houden met de activiteit
         waardoor de in Duitsland belastbare inkomsten zijn verworven”, om aan te tonen dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen
         vergelijkbaar is, iets anders heeft willen uitdrukken dan de noodzaak van een economisch causaal verband tussen die kosten en inkomsten, in overeenstemming met datgene wat, zoals gezegd, het fiscale territorialiteitsbeginsel inhoudt.
      
      58.   Op grond van deze analyse kan mijns inziens worden aangenomen dat een beperkt belastingplichtige vennootschap die geen bedrijf
         in Duitsland exploiteert, zich ten aanzien van de mogelijkheid tot aftrek van kosten die verband houden met voorstellingen
         met paardendressuur in die lidstaat en naar analogie van de situatie van dienstverrichters die natuurlijke personen zijn en
         al dan niet ingezetenen van de staat waar ze hun dienst verrichten, niet in een situatie bevindt die objectief verschilt van
         die van een beperkt of onbeperkt belastingplichtige vennootschap die wel een bedrijf in die staat exploiteert. Deze vennootschappen
         moeten derhalve gelijk worden behandeld wat hun belastinggrondslag betreft en, meer in het bijzonder, ten aanzien van de aftrek
         van hun bedrijfskosten die economisch verband houden met de activiteit waarmee de in Duitsland belaste inkomsten zijn verworven.
      
      59.   De argumenten die de Duitse regering noemt om de toepassing te rechtvaardigen van een fiscaal afwijkende behandeling van ingezeten
         en niet-ingezeten dienstverrichters ten aanzien van de aftrek van hun bedrijfskosten die economisch verband houden met hun
         activiteit in de heffingsstaat, zijn mijns inziens niet overtuigend.
      
      60.   Op het punt van het eventuele risico van dubbele aftrek van de bedrijfskosten, zowel in de staat waar de dienst is verricht
         als in de staat waar de betrokken vennootschap is gevestigd, moet om te beginnen worden opgemerkt dat uit de bepalingen van
         de Duitse belastingwetgeving voortvloeit dat het bondsministerie van Financiën in het kader van de in § 50, lid 5, EStG bedoelde
         teruggaafprocedure de woonstaat van de beperkt belastingplichtige kan informeren over de inhoud van het verzoek tot teruggaaf
         en over het bedrag daarvan, en dat de indiening van het verzoek als toestemming geldt om die lidstaat te informeren. De Bondsrepubliek
         Duitsland beschikt dus over een mechanisme dat de dubbele aftrek van de bedrijfskosten die in aanmerking mogen worden genomen,
         juist voorkomt. Ik denk dat een dergelijk mechanisme van samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de heffingsstaat
         en van de woonstaat in ruimere mate zou moeten kunnen worden toegepast op alle bedrijfskosten die economisch verband houden
         met de activiteit die wordt uitgeoefend door een dienstverrichter die geen ingezetene van de heffingsstaat is.(18)
      
      61.   Verder merk ik op dat artikel 24, lid 1, sub a, van de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting bepaalt dat wanneer
         een ingezetene van de Portugese Republiek inkomsten ontvangt die op grond van deze overeenkomst in Duitsland belastbaar zijn,
         de eerstgenoemde staat de in Duitsland betaalde inkomstenbelasting aftrekt van het bedrag van de te heffen belasting over
         de inkomsten van deze persoon. De toepassing van die aftrekprocedure door de woonstaat kan ertoe leiden dat deze staat onderzoekt
         welke bedrijfskosten bij de berekening van de in de werkstaat betaalde belasting zijn meegeteld, teneinde de dubbele aftrek
         van dergelijke kosten te verhinderen.
      
      62.   Gelet op het bovenstaande, ben ik van mening dat, hoewel artikel 59 van het Verdrag zich er als zodanig niet tegen verzet
         dat op een niet-ingezeten dienstverrichter een voorwaarde wordt toegepast inzake het bestaan van een economisch verband tussen
         de bedrijfskosten om de aftrek waarvan wordt gevraagd en de belaste inkomsten, dit artikel aldus moet worden uitgelegd dat
         het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap
         in een procedure tot teruggaaf van de eerder geheven belasting over de inkomsten uit een dienst die in eerstgenoemde staat
         is verricht, de voor de verrichting van die dienst gemaakte bedrijfskosten slechts kan doen meetellen wanneer die in rechtstreeks
         economisch verband staan met die inkomsten, terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die staat gevestigde
         vennootschap.
      
      63.   Ten slotte wijs ik erop dat deze oplossing conform het fiscale territorialiteitsbeginsel en in overeenstemming met hetgeen
         mijns inziens uit het arrest Gerritse voortvloeit, enkel geldt voor de bedrijfskosten die in economisch verband staan met
         de op het grondgebied van de heffingsstaat gegeven voorstellingen, dus de kosten die noodzakelijk waren om de voorstellingen
         met paardendressuur in die staat goed te kunnen laten verlopen. Wanneer een tournee in meerdere lidstaten is gehouden, zoals
         in het hoofdgeding, moeten de bedrijfskosten van de niet-ingezeten dienstverrichter door de heffingsstaat dus naar rato van
         de voorstellingen op het grondgebied van die staat worden meegeteld.
      
      B –    De voorwaarde dat de bedrijfskosten meer dan de helft moeten bedragen van de door de dienstverrichter in de werkstaat verworven
            inkomsten
      64.   Het Bundesfinanzhof wenst eveneens te vernemen of artikel 59 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet
         tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke de door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap eerder
         betaalde belasting slechts kan worden terugbetaald, wanneer de bedrijfskosten om meetelling waarvan wordt verzocht meer dan
         de helft bedragen van de door deze vennootschap in eerstgenoemde staat verworven inkomsten.
      
      65.   Zoals gezegd, volgt uit het arrest Gerritse dat ingezeten en niet-ingezeten dienstverrichters gelijk moeten worden behandeld
         wat hun belastinggrondslag betreft en, meer in het bijzonder, ten aanzien van de aftrekbaarheid van de kosten die in economisch
         verband staan met de dienst die in de heffingsstaat is verricht.
      
      66.   Door het meetellen van de door niet-ingezeten dienstverrichters gemaakte bedrijfskosten afhankelijk te stellen van een voorwaarde
         die bovenop de voor ingezetenen geldende voorwaarden komt, leidt de Duitse belastingregeling er evenwel toe dat de eerstgenoemde
         worden benadeeld ten opzichte van de laatstgenoemde. Wanneer een niet-ingezeten dienstverrichter namelijk niet voldoet aan
         de voorwaarde dat zijn bedrijfskosten, om meetelling waarvan hij verzoekt, meer dan de helft bedragen van de inkomsten die
         hij heeft verworven in de staat waar hij de dienst heeft verricht, kan hij deze kosten niet doen meetellen, anders dan wat
         geldt voor een ingezeten dienstverrichter. Daaruit vloeit in casu voort dat de niet-ingezeten dienstverrichter zwaarder wordt
         belast.
      
      67.   Daar, zoals reeds is aangetoond, de ingezeten en niet-ingezeten dienstverrichters zich in een vergelijkbare situatie bevinden
         op het punt van het meetellen van hun bedrijfskosten die economisch verband houden met hun activiteit in de heffingsstaat,
         vormt een dergelijke benadeling van niet-ingezeten dienstverrichters een met artikel 59 van het Verdrag strijdige discriminatie.
      
      68.   Ik geef het Hof derhalve in overweging het Bundesfinanzhof te antwoorden dat artikel 59 van het Verdrag aldus moet worden
         uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke de door een in een andere lidstaat
         gevestigde vennootschap eerder betaalde belasting slechts kan worden terugbetaald, wanneer de bedrijfskosten om meetelling
         waarvan wordt verzocht meer dan de helft bedragen van de door deze vennootschap in eerstgenoemde staat verworven inkomsten,
         terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die staat gevestigde vennootschap.
      
      V –    Conclusie
      69.   Gelet op het bovenstaande, geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van het Bundesfinanzhof als volgt te beantwoorden:
      „Hoewel artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) zich er als zodanig niet tegen verzet dat op een niet-ingezeten
         dienstverrichter een voorwaarde wordt toegepast inzake het bestaan van een economisch verband tussen de bedrijfskosten om
         de aftrek waarvan wordt gevraagd en de belaste inkomsten, moet dit artikel aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen
         een belastingregeling van een lidstaat volgens welke een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap in een procedure tot
         teruggaaf van de eerder geheven belasting over de inkomsten uit een dienst die in eerstgenoemde staat is verricht, de voor
         de verrichting van die dienst gemaakte bedrijfskosten slechts kan doen meetellen wanneer die in rechtstreeks economisch verband
         staan met die inkomsten, terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die staat gevestigde vennootschap.
      
      Voorts moet artikel 59 van het Verdrag aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat
         volgens welke de door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap eerder betaalde belasting slechts kan worden terugbetaald,
         wanneer de bedrijfskosten om meetelling waarvan wordt verzocht meer dan de helft bedragen van de door deze vennootschap in
         eerstgenoemde staat verworven inkomsten, terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die staat gevestigde vennootschap.”
      
      1 –	Oorspronkelijke taal: Frans.
      
      2 –	§ 2, punt 1, van het Körperschaftsteuergesetz (wet op de vennootschapsbelasting; hierna: „KStG”).
      
      3 –	§ 49, lid 1, punt 2, sub d, van het Einkommensteuergesetz (wet op de inkomstenbelasting; hierna: „EStG”), zoals gewijzigd
         in 1996 en 1997, juncto § 8, lid 1, van het KStG en artikel 17, lid 2, van de overeenkomst van 15 juli 1980 tussen de Bondsrepubliek
         Duitsland en de Portugese Republiek tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen
         en het vermogen (BGBl. 1982 II, blz. 129; hierna: „overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting”).
      
      4 –	§ 50a, lid 4, eerste zin, punt 1, EStG.
      
      5 –	§ 23, lid 1, KStG.
      
      6 –	§ 50, lid 5, eerste zin, EStG.
      
      7 –	§ 50, lid 5, vierde zin, punt 3, tweede zin, EStG. Dit artikel, dat in 1997 in het EStG is ingevoegd, is met terugwerkende
         kracht van toepassing op de inkomsten die na 31 december 1995 zijn verworven (zie § 52, lid 3, tweede zin, EStG 1997).
      
      8 –	§ 50, lid 5, vierde zin, punt 3, derde zin, EStG.
      
      9 –	C‑234/01, Jurispr. blz. I‑5933.
      
      10 –	Het Bundesfinanzhof verwijst op dit punt naar het arrest van 16 juli 1998, ICI (C‑264/96, Jurispr. blz. I‑4695, punt 28).
      
      11 –	Zie met name arresten van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer (C‑250/95, Jurispr. blz. I‑2471, punten 21 en 22),
         en 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Jurispr. blz. I‑10837, punt 39).
      
      12 –	Arrest Futura Participations en Singer, reeds aangehaald, punt 22.
      
      13 –	Zie schriftelijke opmerkingen, punt 9.
      
      14 –	Ibidem, punten 10 en 11.
      
      15 –	Ibidem, punt 12.
      
      16 –	Punt 28.
      
      17 –	Punt 27.
      
      18 –	Buiten het aldus door de Duitse belastingwetgeving voorziene samenwerkingsmechanisme in het kader van de procedure tot
         teruggaaf van belasting, heeft richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van
         de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15) meer in het algemeen
         het beginsel ingevoerd volgens hetwelk deze autoriteiten elkaar alle inlichtingen verstrekken die hun van nut kunnen zijn
         voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen.