CELEX: 62012CC0426
Language: sv
Date: 2014-05-22 00:00:00
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Sharpston föredraget den 22 maj 2014. # X mot Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst. # Begäran om förhandsavgörande: Gerechtshof 's-Hertogenbosch - Nederländerna. # Begäran om förhandsavgörande - Direktiv 2003/96/EG - Beskattning av energiprodukter och elektricitet - Artikel 2.4 b - Dubbel användning av energiprodukter - Begrepp. # Mål C-426/12.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      ELEANOR SHARPSTON
      föredraget den 22 maj 2014 (
            1
         )
      
         Mål C‑426/12
      
      
         X
      
      
         (begäran om förhandsavgörande från Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (Nederländerna))
      
      ”Direktiv 2003/96/EG — Gemenskapsram för beskattning av energiprodukter och elektricitet — Energiprodukter som har dubbel användning”
      
               1. 
            
            
               Genom direktiv 2003/96/EG (
                     2
                  ) inrättades ett system varigenom harmoniserade minimiskatter infördes på alla energiprodukter och elektricitet. (
                     3
                  ) Vissa energiprodukter, bland annat de som har dubbel användning, undantas uttryckligen från direktivets tillämpning. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Nederländerna) har framställt denna begäran om förhandsavgörande för att få klarhet i betydelsen av begreppet ”dubbel användning” i den mening som avses i nämnda direktiv. Den hänskjutande domstolen söker också klarhet i huruvida den unionsrättsliga definitionen av begreppet dubbel användning ska tillämpas på eventuell lagstiftning i medlemsstaterna varigenom produkter som är föremål för sådan användning beskattas.
            
         
         Tillämpliga bestämmelser
      
      
         Direktiv 2003/96
      
      
               2.
            
            
               Följande skäl i direktiv 2003/96 är relevanta:
               
                        ”2.
                     
                     
                        Avsaknaden av gemenskapsbestämmelser om minimiskattesatser för elektricitet och andra energiprodukter än mineraloljor kan inverka negativt på den inre marknadens funktion.
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        För att den inre marknaden skall fungera väl och för att målen i andra delar av gemenskapens politik skall uppnås krävs det att minimiskattenivåer fastställs på gemenskapsnivå för de flesta energiprodukter, inklusive elektricitet, naturgas och kol.
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Stora skillnader mellan medlemsstaternas energiskattenivåer skulle kunna visa sig motverka en väl fungerande inre marknad.
                     
                  
                        5.
                     
                     
                        Fastställandet av lämpliga minimiskattenivåer för gemenskapen kan göra det möjligt att minska nuvarande skillnader i de nationella skattenivåerna.
                     
                  
                        6.
                     
                     
                        Enligt artikel 6 i fördraget skall miljöskyddskraven integreras i utformningen och genomförandet av gemenskapens övriga politik.
                     
                  
                        7.
                     
                     
                        I egenskap av part i Förenta nationernas ramkonvention om klimatförändringar har gemenskapen ratificerat Kyotoprotokollet. Beskattningen av energiprodukter, och, när detta är tillämpligt, elektricitet, är ett av de instrument som är tillgängliga för att målen för Kyotoprotokollet skall kunna uppnås.
                     
                  …
               
                        22.
                     
                     
                        Energiprodukter bör i huvudsak omfattas av en gemenskapsram när de används som bränsle för uppvärmning eller motorbränsle. Det är därför i överensstämmelse med skattesystemets natur och logik att inte låta reglerna omfatta dubbel användning av energiprodukter och användning av sådana till annat än bränsle samt mineralogiska processer. Elektricitet som används på liknande sätt bör behandlas på samma sätt.”
                     
                  
         
               3.
            
            
               Enligt artikel 1 i direktivet ska energiprodukter och elektricitet beskattas i medlemsstaterna i överensstämmelse med direktivet.
            
         
               4.
            
            
               Enligt artikel 2.1 b jämförd med artikel 2.5 i direktivet ska termen ”energiprodukter”, i direktivet, bland annat tillämpas på ”produkter enligt KN-nummer 2701, 2702 samt 2704–2715”. (
                     4
                  ) Kol kan klassificeras enligt KN-nummer 2701, 2702 eller 2704.
            
         
               5.
            
            
               Viss användning av energiprodukter faller utanför direktivets tillämpningsområde. (
                     5
                  ) Dessa räknas upp i artikel 2.4 b, som har följande lydelse:
               ”Detta direktiv ska inte tillämpas på
               …
               följande användningar av energiprodukter och elektricitet:
               
                        —
                     
                     
                        Energiprodukter som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning.
                     
                  
                        —
                     
                     
                        Dubbel användning av energiprodukter.
                     
                  En energiprodukt har dubbel användning när den används både som bränsle för uppvärmning och för andra ändamål än som motorbränsle och bränsle för uppvärmning. Användning av energiprodukter i kemisk reduktion, elektrolys och i metallurgiska processer skall anses som dubbel användning.
               
                        —
                     
                     
                        Elektricitet som i huvudsak används för kemisk reduktion och i elektrolytiska och metallurgiska processer.
                     
                  
                        —
                     
                     
                        Elektricitet när den utgör mer än 50 % av en produkts kostnad. …
                     
                  
                        —
                     
                     
                        Mineralogiska processer. …”
                     
                  
         
               6.
            
            
               I artikel 4.1 anges att medlemsstaterna ska tillämpa vissa minimiskattenivåer på de energiprodukter, såsom kol, som anges i artikel 2.
            
         
               7.
            
            
               I artikel 9.1 anges att minimiskattenivåerna för bränslen för uppvärmning ska fastställas i enlighet med tabell C i bilaga I till direktivet. (
                     6
                  )
            
         
               8.
            
            
               Medlemsstaterna skulle införliva direktivet med sin nationella lagstiftning senast den 31 december 2003 och tillämpa bestämmelserna från den 1 januari 2004. (
                     7
                  ) Den nationella lagstiftningen ska innehålla en hänvisning till direktivet eller åtföljas av en sådan hänvisning när den offentliggörs. (
                     8
                  )
            
         
         Nationell lagstiftning
      
      
               9.
            
            
               Enligt Wet belastingen op milieugrondslag (nedan kallad miljöskattelagen) utgår skatt på kolprodukter enligt KN-nummer 2701, 2702 och 2704 som används för uppvärmning. (
                     9
                  ) Skatten utgår vid leveransen av produkterna till den relevanta skattebetalaren. ”Dubbel användning” av sådana produkter har undantagits från beskattning. (
                     10
                  ) Kolprodukter har dubbel användning om de används både som bränsle för uppvärmning och för andra ändamål än som motorbränsle och bränsle för uppvärmning. (
                     11
                  ) Dubbel användning av kol har undantagits från beskattning, och de behöriga nationella myndigheterna återbetalar erlagd skatt när kol inte används som bränsle eller när kolprodukterna i fråga används dubbelt. (
                     12
                  )
            
         
               10.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har förklarat att det av förarbetena till artikel 20 miljöskattelagen framgår att syftet med definitionen av “dubbel användning” i artikel 20 e var att säkerställa att den nationella lagstiftningen stämde överens med direktivet. (
                     13
                  )
            
         
               11.
            
            
               I förarbetena anges följande:
               ”Ett nytt led införs i artikel 20 där en definition av dubbel användning ges. Definitionen anknyter till den definition som finns i energiskattedirektivet.[ (
                     14
                  ) ] Med dubbel användning menas sådan användning av kol som innebär att kolet förutom att fungera som bränsle också har en eller flera andra funktioner. Användning av kol i kemisk reduktion och i metallurgiska processer ska anses som dubbel användning. Det anses inte vara fråga om dubbel användning i situationer där endast en förbränningsprodukt av kol (exempelvis CO2) tillvaratas och själva kolet endast används som bränsle.” (
                     15
                  )
            
         
               12.
            
            
               I förarbetena till Wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag en de Wet op de accijns (implementatie richtlijn Energiebelastingen) (lag om ändring av miljöskattelagen och tullagen (genomförande av energiskattedirektivet)) anges följande:
               ”Vid användning av kol som har bearbetats till kokskol, som har andra funktioner än bränslefunktionen, ska skatt inte påföras. Andra funktioner kan vara råvarufunktionen och reduktionsfunktionen. Ett exempel på en sådan användning av kol är framställningen av tackjärn.” (
                     16
                  )
            
         
         Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna
      
      
               13.
            
            
               X, klaganden i målet i den nationella domstolen, framställer socker och sockerprodukter av sockerbetor. I detta syfte mottog X leveranser av kol (
                     17
                  ) och betalade bränsleskatt i enlighet med miljöskattelagen.
            
         
               14.
            
            
               Sockerbetan genomgår ett flertal steg i sockertillverkningen. (
                     18
                  ) I det första steget utvinns råsaft ur sockerbetan. Råsaften förädlas sedan till en tunn saft som fördunstas och kristalliseras och slutligen tar formen av strösocker. Processen resulterar också i en biprodukt i form av jordbrukskalk som används för att bibehålla pH-värdet i jorden. Biprodukten kallas för sockerbrukskalk och består främst av kalciumkarbonat.
            
         
               15.
            
            
               Råsaften som utvinns ur sockerbetorna förädlas med hjälp av kalkugnsgas. Gasen skapas genom att bränna förblandad kalksten och kol i en kalkugn. Den kemiska reaktionen i kalkugnen skapar kalkugnsgas (en blandning av koldioxid från kol och kalkstenen i sig samt kväve från luften). Kalkugnsgasen innehåller cirka 40 procent koldioxid och ska inte innehålla några orenheter. Andra substanser än kol är inte lämpligt för framställning av den ”rena” kalkugnsgas som krävs. Samtidigt används kalkugnen för att framställa osläckt kalk. Genom att värma upp kalksten (kalciumkarbonat till cirka 97 procent bestående av CaCO3) till en tillräckligt hög temperatur (
                     19
                  ) skapas koldioxid (CO2) när kol (som har en hög kolhalt bestående av cirka 85 procent kolatomer (C)) och syre (O2) från luften. Vid denna reaktion frigörs värme som används för att bryta ner kalkstenen i osläckt kalk och koldioxid (dissociation).
            
         
               16.
            
            
               I samtliga sockerbetsfabriker (i Nederländerna) produceras den osläckta kalk och koldioxid som behövs för att rena saften på plats i en kalkugn.
            
         
               17.
            
            
               Cirka 12 procent av kalkugnsgasen utsöndras i luften. Resten (88 procent) används i karbonatiseringen. (
                     20
                  ) När kalkugnsgasen har använts i karbonatiseringen försvinner en del som utsläpp. Ungefär en fjärdedel av den koldioxid som används för karbonatisering försvinner på detta sätt. Resterande mängd koldioxid tas upp i sockerbrukskalken.
            
         
               18.
            
            
               I en skrivelse av den 7 mars 2008 begärde X att 97114,23 euro skulle återbetalas avseende erlagd bränsleskatt. De behöriga nationella myndigheterna avslog begäran i beslut av den 24 april 2008. X överklagade beslutet som dock ogillades i första instans. X väckte därefter talan i Gerechtshof ’s-Hertogenbosch som har hänskjutit följande tolkningsfrågor till domstolen:
               
                        ”1.
                     
                     
                        Är det fråga om dubbel användning i den mening som avses i artikel 2.4 b [i direktivet] när kol (produkter enligt KN-nummer 2701, 2702 och 2704) används som bränsle för uppvärmning i en kalkugn, samtidigt som den koldioxid som framställs i kalkugnen av kolet (och kalkstenen) används för framställningen av kalkugnsgas, som därefter används för, och är oumbärlig för, reningen av den råsaft som har erhållits ur sockerbetor?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Är det fråga om dubbel användning i den mening som avses i artikel 2.4 b i direktivet när kol (produkter enligt KN-nummer 2701, 2702 och 2704) används som bränsle för uppvärmning, samtidigt som 66 procent av den koldioxid som har uppstått vid uppvärmningen och upptagits i kalkugnsgasen tas upp i sockerbrukskalk som bildas vid den efterföljande rening som nämns ovan och sockerbrukskalken säljs till jordbrukssektorn som jordbrukskalk?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Om det är fråga om dubbel användning i den mening som avses i artikel 2.4 b [i direktivet] innebär den inledande ordalydelsen i artikel 2.4 i direktivet (bokstavligen) att direktivet inte är tillämpligt, med följden att klaganden inte kan åberopa direktivets direkta effekt (vid tolkningen av det nationella uttrycket dubbel användning i den mening som avses i artikel 20 e [i miljöskattelagen])?
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Om det är fråga om dubbel användning i den mening som avses i artikel 2.4 b i direktivet och direktivet (följaktligen) inte är tillämpligt utgör unionsrätten hinder för en snävare tolkning av uttrycket dubbel användning enligt nationell rätt än enligt [direktivet] i samband med uttaget av en sådan skatt som den nu aktuella bränsleskatten?”
                     
                  
         
               19.
            
            
               Skriftliga yttranden har inkommit från X, den nederländska regeringen och kommissionen. Nämnda parter yttrade sig också muntligen vid förhandlingen den 12 december 2013.
            
         
         Bedömning
      
      
               20.
            
            
               Medlemsstaterna ska som minst beskatta energiprodukter, såsom kol, enligt de miniminivåer som anges i direktivet. (
                     21
                  ) I den sockertillverkningsprocess som den hänskjutande domstolen har beskrivit används kol som bränsle för uppvärmning. Tolkningsfrågorna avser inte energiprodukter som används som motorbränsle, och jag ska därför begränsa min bedömning till eventuell dubbel användning av energiprodukter när den ena användningen är som bränsle för uppvärmning.
            
         
         Tolkningsfrågorna 1 och 2: Dubbel användning
      
      
               21.
            
            
               Den hänskjutande domstolen söker genom frågorna 1 och 2 klarhet i betydelsen av begreppet ”dubbel användning” i artikel 2.4 b andra strecksatsen i direktivet när det gäller sockertillverkning och biprodukten jordbrukskalk som uppkommer vid denna tillverkning. Frågorna har nära samband med varandra och kan undersökas i ett sammanhang.
            
         
               22.
            
            
               X har gjort gällande att räckvidden av det unionsrättsliga begreppet dubbel användning inte har definierats i direktivet. Även om direktivet innehåller vissa exempel på dubbel användning är dessa inte uttömmande. Det är inget i direktivet som anger huruvida orden dubbel användning ska tolkas extensivt eller restriktivt. Icke desto mindre ska uttrycket ges en enhetlig tolkning i de olika medlemsstaterna.
            
         
               23.
            
            
               Enligt X består den dubbla användning som är aktuell i förevarande mål av att kol å ena sidan används som bränsle för uppvärmning vid framställningen av en gas (koldioxid) som å andra sidan är en avgörande del av produktionsprocessen för både socker och biprodukten jordbrukskalk. Den koldioxid som skapas när kol förbränns utgör en viktig del av karbonatiseringsprocessen, och kolet som förbränns används även för andra syften än att producera värme. Den uppfyller därför den unionsrättsliga definitionen av dubbel användning. Utan kol skulle varken tillverkningen av socker eller tillverkningen av jordbrukskalk vara optimal. Direktivet skiljer inte mellan användning av energiprodukter som råmaterial för framställning av slutprodukter och användning av dem som material för att skapa mervärde för sådana produkter. Direktivet anger inte heller att dubbel användning förutsätter att energiprodukten i fråga används för uppvärmning och för ett annat ändamål samtidigt. Det är inte heller något som antyder att direktivets miljöskyddsmål skulle vara avgörande för tolkningen av texten.
            
         
               24.
            
            
               Den nederländska regeringen och kommissionen har motsatt uppfattning.
            
         
               25.
            
            
               Enligt deras uppfattning förekommer dubbel användning enligt direktivet bara när den energi som produkten genererar i sig själv används för ett annat ändamål än att producera värme. Denna slutsats styrks av skälen till direktivet (framför allt skälen 2–7 och 22). Användningen av energiprodukter för uppvärmning ska beskattas. Enligt direktivet ska energiprodukter således beskattas om de enbart används för att producera värme. Varje annan tolkning skulle inverka negativt på den gemensamma marknadens funktion. Denna tolkning styrks av förarbetena. (
                     22
                  )
            
         
               26.
            
            
               Kol används i ett av stegen i sockertillverkningen och ingår bara i en kemisk reaktion, nämligen när kol reagerar med syre och producerar värme som används för att dissociera kalksten genom att bryta ner den i osläckt kalk och koldioxid. I de efterföljande stegen i tillverkningsprocessen är det inte kolet i sig som används, utan det är snarare restprodukterna eller resultatet av förbränningen som sedermera används för att tillverka socker och den resulterande biprodukten jordbrukskalk.
            
         
               27.
            
            
               Även om det stämmer att kol samtidigt används för att skapa värme och koldioxid, vilka båda är viktiga för tillverkningen av socker från sockerbetor, är det, för att lösa den aktuella frågan, nödvändigt att ta hänsyn till energiproduktens användning i sig, snarare än syftet med användningen. I förevarande fall konsumeras kolet helt och hållet genom förbränning och det är det enda sätt som kolet används på.
            
         
               28.
            
            
               I sina skriftliga yttranden har Konungariket Nederländerna lagt fram två belysande beskrivningar till stöd för sin uppfattning. Ett exempel på kemisk reduktion i den mening som avses i direktivet är när kol används i tillverkningen av järn från järnmalm. I den processen används kol dels som bränsle för uppvärmning och dels som reduktionsmedel. När kol blir uppvärmt till en tillräckligt hög temperatur gör det att reduktionsmedlet som har tillsatts till järnmalmsugnen separerar metallerna från oxiderna. Tackjärnet som skapas i denna process innehåller 4 procent kolatomer som härrör från det kol som användes i framställningsprocessen. Vid produktionen av tackjärn används kol således både som bränsle för uppvärmning och som ett reduktionsmedel. Till skillnad från sockertillverkningsprocessen, där kol inte ingår i slutprodukten, innehåller tackjärnet kol som utvunnits ur den smälta järnmalmen. Kol har därför dubbel användning vid smältningen. Ett ytterligare exempel på dubbel användning är när elektricitet används för att smälta zink. Elektricitet används då för att omvandla zinkkoncentrat (zinkmalm) till ren zink. För detta finns två processer – dels en elektrolytisk process och dels en pyrometallurgisk process. Vid elektrolys skickas ström genom en lösning med zinksulfat, vilket får zinken att avskilja sig från de oxider den är fäst vid. Elektricitet används också för att skapa värme till elektrolys vid zinkbearbetning.
            
         
               29.
            
            
               Jag har förstått det som att samtliga parter godtar den hänskjutande domstolens beskrivning av sockertillverkningsprocessen. Det är klarlagt att kol, i denna process, används för att bryta ner kalksten och skapa koldioxid. I detta avseende är det riktigt som Konungariket Nederländerna och kommissionen har påpekat att den fråga som ska prövas är huruvida kolet, snarare än koldioxiden, har dubbel användning. Frågan är huruvida det också är riktigt, som dessa parter har gjort gällande, att energiprodukten i sig, för att det ska vara fråga om dubbel användning i den mening som avses i direktivet, ska användas i en enda, sammanhängande process (snarare än flera på varandra följande processer) som är avsedd att skapa en kemisk reaktion förutom den som skapas genom förbränning (det vill säga den reaktion som skapas genom att använda kolet som bränsle för uppvärmning).
            
         
               30.
            
            
               I sina skriftliga yttranden har Konungariket Nederländerna gjort gällande att den hänskjutande domstolen anser att kol endast används för att producera värme (trots att medlemsstaten vid förhandlingen förklarade att kol används både för att producera värme och koldioxid). Jag läser dock inte beslutet om hänskjutande så att den hänskjutande domstolen har fastställt att kol endast används för att producera värme. Tvärtom får jag uppfattningen att den hänskjutande domstolen har antytt att koldioxidhaltig kalkugnsgas skapas genom reaktionen mellan kol och syre från luften. Reaktionen frigör värme som sedan används för att bryta ner (eller dissociera) kalksten och därigenom generera ytterligare koldioxid. (
                     23
                  ) Detta innebär enligt min uppfattning att kolet används för två ändamål i en kalkugn, dels som råmaterial för produktion av koldioxid och dels som bränsle för uppvärmning.
            
         
               31.
            
            
               Frågan är om det faktum att kolet används för två ändamål – att producera värme och att producera koldioxid – utgör dubbel användning i den mening som avses i direktivet.
            
         
               32.
            
            
               Enligt min uppfattning är direktivet tillräckligt brett formulerat för att en sådan användning av kol ska kunna betraktas som ”dubbel användning”.
            
         
               33.
            
            
               Dubbel användning av energiprodukter definieras i artikel 2.4 b andra strecksatsen. En energiprodukt har ”dubbel användning” när den används både som bränsle för uppvärmning och för andra ändamål än som motorbränsle och bränsle för uppvärmning. Svårigheten är att dessa ”andra” ändamål inte har definierats. Vidare anger direktivet inte huruvida det krävs att energiprodukten används som bränsle för uppvärmning och för andra ändamål samtidigt. Det framgår inte huruvida ”dubbel användning” också omfattar på varandra följande processer i en tillverkningsprocess, som exempelvis när en energiprodukt först används för att framställa en viss kemisk reaktion och sedan för att skapa värme. (I det aktuella fallet används kol samtidigt som bränsle för uppvärmning och för framställning av koldioxid, och det är därför inte nödvändigt att avgöra huruvida på varandra följande processer omfattas av begreppet ”dubbel användning”.) Direktivet anger bara några exempel, bland annat användning av energiprodukter i kemisk reduktion samt i elektrolytiska och metallurgiska processer. Det innehåller inte någon begränsande formulering som antyder att de angivna exemplen är uttömmande. Det framgår inte heller huruvida lagstiftaren ansåg att ändamålet (”för kemisk reduktion”) eller processen (i ”elektrolys och i metallurgiska processer”) var avgörande. Tvärtom verkar båda ha varit aktuella.
            
         
               34.
            
            
               Denna uppfattning stöds av skäl 22 till direktivet, som förklarar att energiprodukter i huvudsak bör beskattas när de används som bränsle för uppvärmning och att det är i överensstämmelse med skattesystemets natur och logik att undanta dubbel användning av sådana energiprodukter och användning av dem till annat än bränsle. Detta skäl hänvisar till dubbel användning i allmänhet, vilket antyder att exemplen i artikel 2.4 b andra strecksatsen i direktivet inte är uttömmande.
            
         
               35.
            
            
               De belysande exemplen beskriver en mängd olika processer. Det kan mycket väl vara riktigt att tackjärn innehåller kolatomer när kol används som reduktionsmedel i tillverkningsprocessen och att det är kolatomerna som gör tackjärnet så skört. Det är dock inte så, att elektriciteten i sig, när den används vid smältning av zink, finns i slutprodukten och att den ger zinken särskilda egenskaper när zinken har separerats från sina oxider och avsatts på katoder. Det förefaller mig som om dessa exempel inte styrker att lagstiftaren avsåg att dubbel användning bara kunde förekomma när ett visst resultat erhållits genom att använda energiprodukten (till exempel att den utgör en del av den slutprodukt som skapas genom processen). Inte heller (inte ens i det exempel som Konungariket Nederländerna har framställt) är det energiprodukten kol som påträffas i tackjärn. Det är snarare så att det är det grundämne som härleds från denna energiprodukt, det vill säga kol (C), som påträffas i slutprodukten.
            
         
               36.
            
            
               Vidare hänvisar artikel 2.4 b till användning av energiprodukter för ”andra ändamål än …”. Denna formulering antyder att ändamålet med användningen av energiprodukten (förutom uppvärmning) är (eller åtminstone kan vara) en relevant omständighet.
            
         
               37.
            
            
               Slutligen räknar artikel 2.4 b upp fem olika sätt att använda energiprodukter som faller utanför direktivet. Det är en brokig lista. Första strecksatsen i artikel 2.4 b avser energiprodukter som används för andra ändamål än som bränslen för uppvärmning. Energiprodukter med dubbel användning anges i andra strecksatsen, som exemplifierar sådan användning utifrån både process och ändamål. Tredje strecksatsen i artikel 2.4 b avser elektricitet som i huvudsak används för kemisk reduktion, och fjärde strecksatsen anger elektricitet som utgör mer av 50 procent av en produkts kostnad. Femte strecksatsen omfattar mineralogiska processer. Det är inget i själva ordalydelsen eller uppbyggnaden av artikel 2.4 b som tyder på att energiprodukten i fråga alltid ska användas på ett visst sätt eller att visa typer av användning inte ingår i formuleringen ”för andra ändamål än som … bränslen för uppvärmning”.
            
         
               38.
            
            
               Min slutsats är därför att ordalydelsen i artikel 2.4 b andra strecksatsen är tillräckligt vid för att omfatta energiprodukter som används för två ändamål, såsom är fallet i detta mål, nämligen för att generera värme och frigöra koldioxid.
            
         
               39.
            
            
               En undersökning av de mål som eftersträvas med direktivet föranleder inte någon annan slutsats.
            
         
               40.
            
            
               Direktivet har tre huvudsakliga mål – dels att införa minimiskattesatser för energiprodukter, (
                     24
                  ) dels att säkerställa att den inre marknaden ska fungera väl genom att reducera skillnaderna mellan medlemsstaternas energiskattenivåer (
                     25
                  ) och dels att stärka miljöskyddet, särskilt genom att reducera koldioxidutsläpp i enlighet med Kyotoprotokollet. (
                     26
                  ) Skälen till direktivet innehåller dock inte någon särskild förklaring av betydelsen av begreppet ”dubbel användning” inom ramen för dessa mål.
            
         
               41.
            
            
               Av förarbetena (
                     27
                  ) framgår att det faktum att energiprodukter som används för andra ändamål än som uppvärmningsbränsle exkluderas från direktivets tillämpningsområde ”… innebär framför allt att de produkter som inom industrin används till kemisk reduktion eller som råvaror inte beskattas”. (
                     28
                  ) Texten till vad som senare blev skäl 22 och första och andra strecksatsen i artikel 2.4 b infördes när förslaget behandlades i rådet. Texten i första strecksatsen i artikel 2.4 b hade dock ingått i kommissionens ursprungliga förslag. (
                     29
                  )
            
         
               42.
            
            
               Det är inget i förarbetena som tyder på att energiprodukten i fråga inte får användas samtidigt både för att generera värme och som råmaterial från vilket en annan substans framställs, en substans som är nödvändig för tillverkningsprocessen i fråga.
            
         
               43.
            
            
               Dessutom förefaller det logiskt att tolka orden ”andra ändamål än som … bränslen för uppvärmning”, som återfinns i både första och andra strecksatsen i artikel 2.4 b, på samma sätt i båda bestämmelserna.
            
         
               44.
            
            
               Det framstår som oförenligt med den ordning som inrättas genom direktivet om en energiprodukt som endast används som råmaterial i en tillverkningsprocess skulle falla utanför direktivets tillämpningsområde enligt första strecksatsen i artikel 2.4 b, när samma energiprodukt skulle kunna omfattas av direktivets tillämpningsområde enligt den andra strecksatsen, till följd av att den samtidigt används som bränsle för uppvärmning. Om en energiprodukt således utgör råmaterial i den mening som avses i första strecksatsen i artikel 2.4 b, bör den klassificeras som en produkt som har dubbel användning enligt andra strecksatsen när den används både som bränsle för uppvärmning och som råmaterial.
            
         
               45.
            
            
               Det leder till frågan huruvida kol, förutom att användas som bränsle för uppvärmning, också utgör råmaterial i den tillverkningsprocess som är aktuell i förevarande mål.
            
         
               46.
            
            
               Jag förstår den hänskjutande domstolens beskrivning av sockertillverkningsprocessen så, att det är värme som gör att kalksten dissocieras till osläckt kalk och koldioxid. Förmodligen kan denna värme genereras av andra energiprodukter än kol. Den hänskjutande domstolen har dock fastställt att kalkugnen fylls på med förblandad kalksten och kol och att andra ämnen inte är lämpliga för att generera den ”rena” kalkugnsgas som krävs. Detta innebär enligt min uppfattning att det är nödvändigt att använda kol för att generera den kalkugnsgas som har de egenskaper som krävs i den sockertillverkningsprocess som är föremål för bedömning i förevarande mål. Det innebär också att kol används som råmaterial i denna tillverkningsprocess för två ändamål, nämligen som bränsle för uppvärmning och för att skapa koldioxid. Det utgör dubbel användning.
            
         
               47.
            
            
               Med avseende på direktivets mål att förbättra miljöskyddet, är målet med Kyotoprotokollet att minska de totala utsläppen från sex växthusgaser, däribland koldioxid. (
                     30
                  ) Det följer av den hänskjutande domstolens förklaring av sockertillverkningsprocessen att större delen av den koldioxid som genereras faktiskt inte släpps ut, utan att en stor del av den absorberas av biprodukten sockerbrukskalk. (
                     31
                  ) Mot denna bakgrund skulle det inte nödvändigtvis strida mot direktivets miljömål att tolka dubbel användning så, att det omfattar kol som används som bränsle för uppvärmning och för att generera koldioxid.
            
         
               48.
            
            
               För ordningens skull kan det vara värdefullt att överväga huruvida det finns några unionsrättsliga miljöprinciper som kan tillämpas analogt. Domstolen har undersökt begreppen ”restprodukter” och ”biprodukter” ur ett miljörättsligt perspektiv, särskilt vid tolkningen av avfallsdirektivet. (
                     32
                  ) Enligt min uppfattning kan dessa begrepp inte tillämpas analogt i förevarande situation. För det första avser målet i den nationella domstolen användning av kol som inte är en biprodukt eller restprodukt utan en produkt som används i den tillverkningsprocess som är aktuell i målet. För det andra saknar det relevans om koldioxid klassificeras som en rest- eller biprodukt av förbränning. För det tredje har domstolens praxis på miljöområdet med avseende på ordet ”avfall” utvecklats i ett helt annat sammanhang. Avfallsdirektivet och det direktiv som är aktuellt i förevarande mål har olika ordalydelser, system och syften. Således finner jag inte att domstolens praxis på det miljörättsliga området kan vara till hjälp i förevarande fall.
            
         
               49.
            
            
               Sammanfattningsvis gäller följande: Enligt min uppfattning är det fråga om dubbel användning i den mening som avses i artikel 2.4 b andra strecksatsen i direktivet när kol används både för att generera koldioxid och som bränsle för den uppvärmning som krävs för att dissociera kalksten så att kalkugnsgaser frigörs i syfte att rena den råsaft som erhålls från sockerbetor. Om kol har dubbel användning i denna process följer det att kol också har dubbel användning i fråga om den sockerbrukskalk som uppstår som en biprodukt i denna process.
            
         
         Frågorna 3 och 4: Huruvida
         ”dubbel användning
         ” är ett unionsrättsligt begrepp
      
      
               50.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har ställt fråga 3 för att få klarhet i om direktivet, för det fall kol anses ha dubbel användning vid sockertillverkning i den mening som avses i artikel 2.4 b andra strecksatsen i direktivet, är tillämpligt vid tolkning av nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i målet vid den nationella domstolen, som beskattar sådana energiprodukter. Fråga 4 har ställts för att få klarhet i om unionsrätten – för det fall direktivet inte är tillämpligt – hindrar att den nationella lagstiftaren tillämpar en mer restriktiv definition av begreppet dubbel användning.
            
         
               51.
            
            
               Frågorna 3 och 4 är avsedda att klargöra huruvida direktivet ger upphov till ett unionsrättsligt begrepp rörande dubbel användning och, om detta är fallet, i vilken utsträckning detta begrepp ska beaktas vid tolkningen av de relevanta bestämmelserna i den nationella lagstiftningen (miljöskattelagen).
            
         
               52.
            
            
               I sina skriftliga yttranden har X gjort gällande att vissa närliggande medlemsstater inte beskattar sockertillverkning, antingen på grund av att processen inte omfattas av det relevanta energiskattesystemet (
                     33
                  ) eller på grund av att kol anses vara en energiprodukt som har dubbel användning. (
                     34
                  ) X har anfört att den nederländska regeringens tolkning av begreppet dubbel användning inte ligger i linje med det unionsrättsliga begreppet dubbel användning och att medlemsstaterna ska tillämpa det unionsrättsliga begreppet i nationell rätt.
            
         
               53.
            
            
               Varken kommissionen eller Konungariket Nederländerna har yttrat sig om vilka principer rörande dubbel användning som tillämpas i andra medlemsstater. Inte heller har frågan tagits upp av den hänskjutande domstolen. Jag anser inte att domstolen behöver bedöma situationen i de andra medlemsstaterna för att kunna avgöra frågorna 3 och 4 och i brist på fullständiga uppgifter och debatt mellan parterna i fråga om situationen i andra medlemsstater kommer jag inte att beakta det begränsade material som har tillhandahållits i detta sammanhang vid min bedömning.
            
         
               54.
            
            
               I artikel 2.4 anges uttryckligen att ”[d]detta direktiv ska inte tillämpas på … dubbel användning av energiprodukter”. Det råder således ingen tvekan om att energiprodukter som har sådan användning inte omfattas av direktivets tillämpningsområde och att någon harmoniserad minimiskattesats inte ska tillämpas på dem. Det står därför medlemsstaterna i princip fritt att beskatta sådana energiprodukter förutsatt att de utövar denna behörighet i överensstämmelse med unionsrätten, särskilt artiklarna 30 och 110 FEUF. (
                     35
                  )
            
         
               55.
            
            
               Genom direktivet införs ett system med harmoniserad minimibeskattning. Inom ramen för detta har unionslagstiftaren valt att undanta dubbel användning av energiprodukter från detta system. Det står därför medlemsstaterna fritt att införa ett strängare miljöskydd genom att, exempelvis, beskatta samtliga produkter som har dubbel användning eller genom att beskatta vissa särskilda produkter med dubbel användning. Medlemsstaterna kan också välja att göra som direktivet och helt undanta dessa produkter från beskattning.
            
         
               56.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har förklarat att uttrycket ”dubbel användning” i artikel 20 e i miljöskattelagen användes särskilt för att nämnda lag skulle stå i överensstämmelse med direktivet. Frågan uppkommer därför om begreppet dubbel användning har en unionsrättslig definition som X kan åberopa i målet i den nationella domstolen, samt i vilken utsträckning domstolens dom i målet Leur-Bloem (
                     36
                  ) är tillämplig.
            
         
               57.
            
            
               Förevarande mål skiljer sig enligt min uppfattning från situationen i målet Leur-Bloem. Det målet avsåg frågan huruvida domstolen var behörig att tolka bestämmelser i nationell lagstiftning som i praktiken tillämpade unionslagstiftning i situationer när det inte var nödvändigt att tillämpa unionslagstiftning. Frågan uppkom inom ramen för den särskilda frågan om tolkningen av begreppet ”utbyte av aktier” i artikel 2 d i fusionsdirektivet. (
                     37
                  ) Domstolen anmärkte i målet Leur-Bloem att den nationella domstolen ansåg att tolkningen av begreppet ”fusion genom utbyte av aktier eller andelar” i sitt (dåvarande) gemenskapsrättsliga sammanhang var nödvändigt för att den tvist som var anhängig vid den domstolen skulle kunna avgöras, att detta begrepp återfanns i direktiv 90/434, att det hade upprepats i den nationella lag som direktivet hade införlivats med och att det hade utsträckts till att omfatta liknande rent interna situationer. (
                     38
                  )
            
         
               58.
            
            
               I förevarande mål har den hänskjutande domstolen förklarat att den nationella lagstiftaren sökte uppnå vissa mål när direktivet införlivandes med nationell lagstiftning. Dessa mål verkar främst ha varit att säkerställa att undantaget för dubbel användning från de föreskrivna minimiskattenivåerna inte var mer omfattande än som tilläts enligt direktivet (
                     39
                  ) och att ta ut skatt på viss dubbel användning av energiprodukter genom att tillämpa en restriktivare definition av begreppet än som gjorts i direktivet. (
                     40
                  ) Till skillnad från situationen i målet Leur-Bloem har den hänskjutande domstolen därför i förevarande mål ställt sig tveksam till huruvida ett unionsrättsligt begrepp avseende dubbel användning faktiskt har införlivats med nationell rätt.
            
         
               59.
            
            
               Förutsatt att det fastställs av den hänskjutande domstolen, förefaller det mig som om den nationella lagstiftaren beaktade begreppet ”dubbel användning” i direktivet när den fastställde tillämpningsområdet för den nationella bestämmelse som är aktuell i förevarande mål och säkerställde att denna inte hade större räckvidd än det unionsrättsliga begreppet dubbel användning. Den nationella lagstiftaren gick dock ett steg längre och valde att införa beskattning på vissa typer av dubbel användning genom att anta en snävare definition av begreppet.
            
         
               60.
            
            
               I den utsträckning energiprodukter som har dubbel användning faller utanför direktivets tillämpningsområde står det i princip medlemsstaterna fritt att beskatta sådana produkter. Medlemsstaterna kan dock inte tillämpa en mer omfattande definition av ”dubbel användning” än den som föreskrivs i unionsrätten. Det skulle innebära att de på ett olagligt sätt avstår från att beskatta produkter som omfattas av direktivets tillämpningsområde och ska beskattas enligt de minimiskattenivåer som anges i bilaga I till det.
            
         
               61.
            
            
               Medlemsstaterna kan dock tillämpa en snävare definition av dubbel användning och välja att beskatta energiprodukter som har dubbel användning, förutsatt att de utövar sin behörighet i enlighet med unionslagstiftningen. (
                     41
                  ) Om en medlemsstat väljer att tillämpa en snävare definition på detta sätt kan skattebetalaren inte åberopa det mer omfattande unionsrättsliga begreppet för att undvika att erlägga skatt som ska utgå enligt nationell rätt.
            
         
         Förslag till avgörande
      
      
               62.
            
            
               Mot bakgrund av allt det som har anförts ovan föreslår jag att domstolen besvarar Gerechtshof ’s-Hertogenboschs tolkningsfrågor på följande sätt:
               Det är fråga om dubbel användning i den mening som avses i artikel 2.4 b andra strecksatsen i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet när kol (produkter enligt KN-nummer 2701, 2702 och 2704) används som bränsle för uppvärmning i en kalkugn för att generera koldioxid för framställning av kalkugnsgas, som därefter används för reningen av den råsaft som har erhållits ur sockerbetor och resulterar i en utfällning, biprodukten sockerbrukskalk.
               Medlemsstaterna kan tillämpa en snävare definition av dubbel användning och välja att beskatta energiprodukter som har dubbel användning, förutsatt att de utövar denna behörighet i överensstämmelse med unionsrätten. Om en medlemsstat väljer att tillämpa en snävare definition på detta sätt kan skattebetalaren inte åberopa det mer omfattande unionsrättsliga begreppet för att undvika att erlägga skatt som ska utgå enligt nationell rätt.
            
         (
            1
         )	Originalspråk: engelska.
      (
            2
         )	Rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, s. 51) (nedan kallat direktivet).
      (
            3
         )	I direktivet anges inte huruvida elektricitet är en energiprodukt eller inte. Som framgår av artikel 2.2 i direktivet omfattas dock elektricitet av dess räckvidd.
      (
            4
         )	Se kommissionens förordning (EG) nr 2031/2001 av den 6 augusti 2001 om ändring av bilaga I till rådets förordning (EEG) nr 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (EGT L 279, s. 1). För ordningens skull kan det vara värdefullt att erinra sig att KN-numret innehåller en självförklarande text för varje produkt, vilken i vissa fall vidare är indelad i mer detaljerade beskrivningar av särskilda produkter. Den självförklarande texten för produkter som klassificeras enligt KN-nummer 2701 är ”Stenkol; briketter och liknande fasta bränslen framställda av stenkol”. KN-numret omfattar bland annat antracit (KN‑nummer 2701 11). KN-nummer 2702 omfattar brunkol. KN-nummer 2704 omfattar koks och lågtemperaturkoks av stenkol, brunkol eller torv. Se vidare nedan punkt 17.
      (
            5
         )	Se vidare nedan punkt 37.
      (
            6
         )	Kol och koks (KN-nummer 2701, 2702 samt 2704) utgör punkt 6 i tabellen.
      (
            7
         )	Artikel 28.1 och 28.2.
      (
            8
         )	Artikel 28.3.
      (
            9
         )	Artikel 20 jämförd med artikel 21.
      (
            10
         )	Artikel 26.
      (
            11
         )	Artikel 20 e.
      (
            12
         )	Artikel 26.3.
      (
            13
         )	Kamerstukken II, 2003/04, 29 758, nr 3, Förklaring, sidorna 7 och 8.
      (
            14
         )	Det vill säga direktiv 2003/96/EG.
      (
            15
         )	Kamerstukken II, 2003/04, 29758, nr 3, Förklaring, s. 32.
      (
            16
         )	Kamerstukken II, 2003/04, 29207, nr 3, s. 12.
      (
            17
         )	Den hänskjutande domstolen har nämnt kokskol och antracit i beslutet om hänskjutande. Jag kommer att använda termen ”kol” för alla produkter som ingår i de relevanta KN-numren, inklusive koks och antracit.
      (
            18
         )	Gerechtshof ’s-Hertogenboschs beslut om hänskjutande innehåller en värdefull och detaljerad teknisk beskrivning som jag sammanfattar i punkterna 14–17 i detta förslag till avgörande.
      (
            19
         )	Den kemiska formeln för att producera osläckt kalk och kalkugnsgas är CaCO3 + värme → CaO + CO2. När ett ämne värms upp ger värmen (en form av energi) partiklarna energi att förflytta sig, vilket, om energin är tillräckligt stark, bryter kopplingarna mellan partiklarna som håller ihop ämnet.
      (
            20
         )	Karbonatisering är en kemisk reaktion där kalciumhydroxid reagerar med koldioxid och skapar olösligt kalciumkarbonat. Den kemiska reaktionen är Ca(OH)2 + CO2 → CaCO3 + H2O. Termen ”karbonatisering” används också för att beskriva processen att förädla råsaften från sockerbetorna.
      (
            21
         )	Artiklarna 1, 4.1 och 9.1.
      (
            22
         )	Se nedan punkt 41 och fotnot 27.
      (
            23
         )	Se ovan punkt 15.
      (
            24
         )	Skäl 2.
      (
            25
         )	Skäl 3–5.
      (
            26
         )	Skäl 6–7.
      (
            27
         )	Förarbetena består av kommissionens förslag till ett nytt direktiv om beskattning av energiprodukter KOM(97) 30 slutlig av den 12 mars 1997 och rådets dokument 13062/02 av den 17 oktober 2002, 13422/02 av den 29 oktober 2002, 14200/02 av den 13 november 2002, 14862/02 ADD 1 av den 27 november 2002 och 15354/02 av den 9 december 2002. Dokument 14200/02 framstår som särskilt relevant. Det presenterade förslag till bland annat vad som senare blev skäl 22, artikel 2.4 b och artikel 41 i direktiv 2003/96. Domstolen har tidigare beaktat förarbetena när syftet med viss unionslagstiftning har fastställts. Se, exempelvis, dom Rockfon/Specialarbejderforbundet i Danmark, C‑449/93, EU:C:1995:420, punkterna 30–34. Rådets handlingar är tillgängliga på http://register.consilium.europa.eu.
      (
            28
         )	KOM(97) 30 slutlig, s. 6. Undantaget föreskrevs i artikel 13 i det ursprungliga förslaget. Det fanns vid tillfället inte något undantag för produkter med dubbel användning. Se vidare pressmeddelande IP/03/1456: ”Energiprodukter beskattas bara när de används som bränsle eller för uppvärmning och inte när de används som råmaterial, i kemiska reduktioner eller i metallurgiska processer”.
      (
            29
         )	Se dokument 14200/02, där texten till en gemensam förklaring från kommissionen och rådet, som skulle biläggas till rådets protokoll, uttryckligen fastställde att det var i överensstämmelse med skattesystemets natur och logik att inte låta reglerna omfatta dubbel användning av energiprodukter och användning av sådana till annat än bränsle. Det skulle sedan vara upp till medlemsstaterna om de ville beskatta eller inte beskatta sådan användning. En sådan förklaring kan dock inte beaktas vid tolkningen av en bestämmelse i sekundärrätten när, såsom i detta fall, innehållet i förklaringen inte på något sätt uttrycks i bestämmelsen i fråga och den därför saknar rättslig betydelse. Se dom Antonissen, C‑292/89, EU:C:1991:80, punkt 18, och för ett senare mål, dom Agrargenossenschaft Neuzelle, C‑545/11, EU:C:2013:169, punkt 52 och där angiven rättspraxis.
      (
            30
         )	De fem andra huvudsakliga gaserna är metan, dikväveoxid, svavelhexafluorid, hydrofluorkarboner (HFC) och perfluorokarboner (PFC).
      (
            31
         )	Se ovan punkt 17.
      (
            32
         )	Rådets direktiv 75/442/EEG av den 15 juli 1975 om avfall (nedan kallat avfallsdirektivet), särskilt artiklarna 1 a och 2.1 b.
      (
            33
         )	Enligt X, såvitt avser Belgien och Förenade kungariket.
      (
            34
         )	Enligt X, såvitt avser Frankrike och Tyskland.
      (
            35
         )	Dom Fendt Italiana, C‑145/06 och C‑146/06, EU:C:2007:411, punkterna 41 och 42.
      (
            36
         )	Dom Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, punkterna 31 och 32. Se, för ett senare mål, dom Isbir, C‑522/12, EU:C:2013:711, punkterna 25, 28 och 30.
      (
            37
         )	Rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 1) (nedan kallat fusionsdirektivet).
      (
            38
         )	Dom Leur-Bloem, EU:C:1997:369 (ovan fotnot 36), punkt 31.
      (
            39
         )	Se ovan punkt 10.
      (
            40
         )	Se ovan punkt 11.
      (
            41
         )	Se ovan punkt 54.