CELEX: 62009CC0285
Language: et
Date: 2010-06-29 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Cruz Villalón - 29. juuni 2010.#kriminaalasjas versus R.#Eelotsusetaotlus: Bundesgerichtshof - Saksamaa.#Kuues käibemaksudirektiiv - Artikli 28c A osa punkt a - Käibemaksupettus -Ühendusesisese kaubatarne käibemaksust vabastamisest keeldumine - Müüja aktiivne osavõtt maksupettusest - Liikmesriigi pädevus võitluses maksudest kõrvalehoidumise, maksustamise vältimise ja muude võimalike kuritarvituste vastu.#Kohtuasi C-285/09.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      PEDRO CRUZ VILLALÓN
      esitatud 29. juunil 20101(1)
      
      Kohtuasi C‑285/09
      Kriminaalasi
      R‑i
      süüdistuses
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesgerichtshof (Saksamaa))
      Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 28c A osa punkt a – Ühendusesisene tarne – Maksuvabastuse andmisest keeldumine – PettusI.      Sissejuhatus
      1.        Bundesgerichtshof (kõrgeim föderaalkohus) esitas käesolevas kohtuasjas Euroopa Kohtule küsimuse kuuenda käibemaksudirektiivi(2) tõlgendamise kohta seoses ühendusesiseste tarnete käibemaksust vabastamisega.
      
      2.        Täpsemalt oli küsimus selles, kas kaupade päritoluliikmesriik võib maksust vabastamisest keelduda nimetatud päritoluliikmesriigis
         asutatud maksukohustuslasest müüja puhul, kes vaatamata tegeliku ühendusesisese tarne tegemisele on varjanud teatavaid tehinguga
         seotud andmeid, võimaldades sihtliikmesriigis asutatud ostjal sellega maksude maksmisest kõrvale hoiduda.
      
      3.        Küsimus tekkis R-i vastu algatatud kriminaalasja raames ja Bundesgerichtshof on seisukohal, et otsus, mille ta kassatsioonkaebuse
         kohta teeb, sõltub sellest, kuidas tehingut kuuenda direktiivi alusel maksustamise seisukohast hinnata. Käesolevas ettepanekus
         tulebki keskenduda maksustamisalasele hinnangule ja jätta kõrvale sellega kaasnev karistus.
      
      4.        On juba olemas ulatuslik kohtupraktika, mis lähtub eesmärgist võidelda pettuste ja kuritarvituste vastu, mida tuleb nii keeruka
         süsteemi puhul nagu käibemaksusüsteem tihti ette. Nimetatud kohtupraktika kujundamisel on Euroopa Kohus otsinud hoolikalt
         tasakaalu pettusevastase võitluse eesmärgi ja käibemaksu aluspõhimõtete austamise vahel, andes proportsionaalsed ja igale
         juhtumile kohased vastused.
      
      5.        Tuleb siiski märkida, et käesoleval juhul ei leia vastus, mille tervest mõistusest lähtudes esmapilgul võiks ehk anda (jätta
         pahauskselt toiminud maksukohustuslane ilma maksusoodustusest), käibemaksu toimimise põhimõtete üksikasjalikul analüüsimisel
         kinnitust. Kokkuvõtteks ja etteruttavalt öeldes olen seisukohal, et vaieldamatult vajalik karistus tuleb saavutada muude vahenditega,
         mis on proportsionaalsemad ning mille puhul on igal juhul enam arvesse võetud süsteemi, millele maks rajaneb ning millest
         see tuleneb.
      
      II.    Õiguslik raamistik
      A.      Ühenduse õigus
      6.        Nõukogu direktiiviga 91/680/EMÜ(3) lisati kuuendale direktiivile uus jaotis XVIa, mis käsitleb „liikmesriikidevahelise kaubanduse maksustamise üleminekukorda”
         ning millega loodi maksustatav teokoosseis „ühendusesisene omandamine” ja maksuvabastus „ühendusesisestele tarnetele”.
      
      7.        Kõne all oleva jaotise esimese artikli, artikli 28a lõike 1 punktis a on sätestatud, et käibemaksuga maksustatakse „ühendusesisene
         kauba omandamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb, mittemaksukohustuslasest juriidilise
         isiku poolt, kui müüja on maksukohustuslane ja tegutseb sellena ning tema suhtes ei kohaldata artiklis 24 sätestatud maksuvabastust
         ega artikli 8 lõike 1 punkti a teises lauses ega artikli 28b B osa lõikes 1 ettenähtud protseduure”.
      
      8.        Artikli 28c A osa kohaselt on ühendusesisesed tarned maksuvabad järgmistel tingimustel:
      
      „Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk
         on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise
         vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
      
      a)      kaubatarned, nagu on määratletud artiklis 5, mille müüja või müüja nimel tegutsev isik või kauba omandaja lähetab või veab
         ühenduse territooriumil väljapoole artiklis 3 nimetatud territooriumi teisele maksukohustuslasele või mittemaksukohustuslasest
         juriidilisele isikule, kes sellena tegutseb, muus liikmesriigis kui kauba lähetamise või veo lähteliikmesriik. […]”
      
      B.      Saksa õigus
      1.      Karistusõigus
      9.        Abgabenordnung’i (maksuseadustik, edaspidi „AO”)(4) § 370 lõike 1 punkti 1 kohaselt kohaldatakse kriminaalkaristust, mis võib seisneda kuni viie aasta pikkuses vangistuses või
         rahalises karistuses, isiku suhtes, kes esitab maksuametile maksustamise jaoks oluliste asjaolude kohta ebaõigeid või puudulikke
         andmeid ning vähendab sellega oma maksukoormust või saab endale või kolmandatele isikutele alusetuid maksusoodustusi.
      
      10.      Bundesgerichtshofi väitel on nimetatud AO sätte puhul tegemist täpselt määratlemata karistusõigusnormiga, sest see ei sisalda
         kõiki süüteokoosseisu tunnuseid, ja seetõttu tuleb seda täiendada materiaalse maksuõiguse sätetega, mis määravad kindlaks,
         missugused faktilised asjaolud on maksustamise jaoks olulised ja millistel tingimustel maksukohustus tekib. Sellest tulenevalt
         on ta seisukohal, et „maksukohustuse tekkimine on kriminaalkorras karistatava maksude maksmisest kõrvalehoidumise koosseisu
         eeldus”.
      
      2.      Maksuõigus
      11.      Umsatzsteuergesetz’i (käibemaksuseadus, edaspidi „UStG”)(5) § 1 lõike 1 punkti 1 kohaselt maksustatakse käibemaksuga maksukohustuslasepoolne kauba tarnimine ja teenuste osutamine tasu
         eest riigi territooriumil. 
      
      12.      UStG § 4 lõike 1 punkt b võtab aga omakorda üle kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punktiga a sätestatud maksuvabastuse,
         sätestades, et UStG § 1 lõike 1 punktis 1 nimetatud tehingud on ühendusesiseste tarnete korral käibemaksust vabastatud.
      
      13.      UStG § 6a lõige 1 määratleb sellega seoses, millistel tingimustel saab tarnet pidada ühendusesiseseks tarneks. See eeldab
         muu hulgas, et ettevõtja või kauba soetaja veab või lähetab kauba muule ühenduse territooriumile (punkt 1) ja et kauba ostjapoolse
         omandamise suhtes teises liikmesriigis kohaldatakse käibemaksu (punkt 3).
      
      14.      UStG § 6a lõike 3 kohaselt peab ettevõtja tõendama lõigetes 1 ja 2 sätestatud tingimuste täitmist.
      
      15.      Tõendamiskoormist reguleerivad täpsemalt Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung’i (käibemaksuseaduse rakendusmäärus, edaspidi
         „UStDV”)(6) §-d 17a ja 17c. UStDV § 17a sisaldab dokumentaalse tõendi nõuet, sätestades, et ettevõtja peab asjakohaste dokumentide abil
         tõendama, et kaup on veetud või lähetatud muule liidu territooriumile. UStDV § 17c täpsustab ettevõtja kohustusi ühendusesiseseid
         tarneid käsitleva raamatupidamise suhtes, sätestades, et UStG §‑st 6a tulenevate käibemaksust vabastamise tingimuste täitmine
         peab olema raamatupidamisdokumentidega tõendatud, kusjuures ära tuleb näidata eelkõige ostja nimi ja aadress ning tema käibemaksukohustuslasena
         registreerimise number.
      
      16.      Teiselt poolt peab maksuvabu ühendusesiseseid tarneid teostanud liikmesriigi ettevõtja UStG § 18a lõike 1 esimese lause kohaselt
         esitama Bundeszentralamt für Steuernile (föderaalne maksuamet) vastava deklaratsiooni, milles tuleb muu hulgas märkida kauba
         soetaja käibemaksukohustuslasena registreerimise number. UStG § 18b esimese lõike kohaselt peab ettevõtja deklareerima ettevõtja
         suhtes pädevale maksuametile oma ühendusesiseste tarnete maksubaasi.
      
      III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
      17.      Süüdistatav, Portugali kodanik R oli ühe kallite sõidukite müügiga tegeleva Saksamaa äriühingu juhataja. Vastavalt tuvastatud
         faktilistele asjaoludele müüs ta alates 2001. aastast üle 500 sõiduki aastas,(7) enamasti Portugalis asutatud autokaupmeestele.
      
      18.      Alates 2002. aastast teostas süüdistatav raamatupidamisega seotud manipulatsioone, varjates sõidukite tegelike ostjate isikut,
         selleks et võimaldada nimetatud ettevõtjatel hoiduda Portugalis kõrvale käibemaksu maksmisest. See võimaldas tal lisaks sõidukeid
         müüa niisuguse hinnaga, mida ei oleks muudel tingimustel olnud võimalik kehtestada, ja saada suurt kasumit.
      
      19.      Kõnealused manipulatsioonid seisnesid täpsemalt võltsitud arvete väljastamises fiktiivsetele ostjatele, kes olid esitatud
         tarnesaajatena. Arvele oli iga kord märgitud fiktiivse ostja ärinimi, tema käibemaksukohustuslasena registreerimise number,
         (tegelikult teisele ostjale tarnitava) sõiduki mark ja mudel, müügihind ja märge „maksuvaba ühendusesisene tarne UStG § 6a
         alusel”. Sellega jäeti mulje, et fiktiivsel ostjal tuleb Portugalis tasuda käibemaks sõiduki ühendusesisese soetamise eest.
      
      20.      Näilised (või fiktiivsed) ostjad olid Portugalis asutatud tegelikud ettevõtjad. Osa fiktiivseid ostjaid oli oma ettevõtte
         ärinime kasutamisega nendel eesmärkidel nõus, osa aga ei teadnud sellest midagi.
      
      21.      Kõnealuste sõidukite tegelikud ostjad müüsid sõidukid Portugalis omakorda eraõiguslikest isikutest lõpptarbijatele, varjates
         sealsete ametiasutuste eest varasemat ühendusesisest omandamist. Nii vältisid nad tõenäoliselt ühendusesisesel omandamisel
         tekkivat käibemaksu tasumise kohustust. Tegelikke ärisuhteid varjati lisaks veel muude meetmetega: kui lõpptarbija oli tarnimise
         ajal juba teada, laskis süüdistatav tema nimele välja anda sõidukiga seotud dokumendid ja koostas taas võltsitud arve, mille
         adressaat oli lõpptarbija ja millel oli (alusetu) märge „kasumimarginaali maksustamine UStG § 25a alusel”.
      
      22.      2002. aastal müüs ja tarnis R-i ettevõte sel viisil 407 sõidukit 7 720 391 euro väärtuses ja 2003. aastal 720 sõidukit 11 169 460 euro
         väärtuses. Kõik need tehingud deklareeriti Saksamaal ühendusesiseste tarnetena, mis olid iga-aastastes käibemaksudeklaratsioonides
         seega maksuvabad. Deklaratsioonides, mille süüdistatav pidi koos käibemaksudeklaratsioonidega Bundeszentralamt für Steuernile
         esitama, nimetas ta arvetes märgitud fiktiivseid ostjaid lepingupartneriteks, et takistada tegelike ostjate tuvastamist Portugalis
         käibemaksualase teabevahetussüsteemi abil.
      
      23.      Pärast kriminaalasja algatamist viibis süüdistatav alates 30. jaanuarist 2008 eelvangistuses. Landgericht Mannheim (Mannheimi
         piirkondlik kohus) määras R-ile 17. septembri 2008. aasta otsusega kahe maksude maksmisest kõrvalehoidumise eest kokku kolmeaastase
         vanglakaristuse. Landgericht leidis, et pettusega seotud tarned Portugali ei ole ühendusesised tarned kuuenda direktiivi artikli 28c
         tähenduses ja seega ei ole need ka käibemaksuvabad. Dokumentide ja raamatupidamisarvestusega manipuleerimise abil, mis on
         tuvastatud, saavutati Portugalis maksuvähendus, mis moonutab ühendusesisest konkurentsi; see on ühenduse õigusaktide tahtlik
         kuritarvitamine, mis õigustab maksuvabastuse andmisest keeldumist Saksamaal. R, kes rikkus seega kohustust maksta asjaomastelt
         tarnetelt käibemaksu, tasuda see Saksamaa maksuametile ning deklareerida see oma iga-aastases maksudeklaratsioonis, pani toime
         süüteo, mis seisnes maksude maksmisest kõrvalehoidumises.
      
      24.      R esitas Bundesgerichtshofile süüdimõistva kohtuotsuse peale kassatsioonkaebuse. Ta väitis nimetatud kaebuses, et Landgericht
         ei olnud tehinguid õigesti hinnanud, sest sõidukid tarniti ka tegelikult ostjatele Portugalis, ning seega oli tegemist ühendusesiseste
         maksuvabade tarnetega. R oli seisukohal, et Portugalis soetamisel maksustamise vältimiseks võetud varjavad meetmed ei ole
         nimetatud tarnete Saksamaal maksustamise seisukohast hindamisel olulised ja et maksu laekumist Saksamaal ei ole kunagi ohtu
         seatud, sest käibemaksu kogumise õigus oli tarnete sihtriigil Portugalil.
      
      25.      Bundesgerichtshofi 1. kriminaalkolleegium, kes käesolevat kassatsioonkaebust lahendab, märgib oma eelotsuse küsimuses, et
         vaidluse lahendus sõltub kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punkti a tõlgendusest. Kolleegiumi arvates tuleb nimetatud sätet
         tõlgendada nii, et „kõikide ühes või mitmes maksude maksmisest kõrvalehoidumisele suunatud tehingus osalejate suhtes tuleb
         keelduda konkreetsete tehingute puhul põhimõtteliselt ette nähtud maksusoodustuste andmisest juhul, kui asjaomane maksukohustuslane
         on kuritarvitusest või pettusest teadlik ning osaleb selles”. Kohtu arvates tuleneb see ühelt poolt ühenduse õigusega sätestatud
         kuritarvitamise keelust, mida kohaldatakse ka käibemaksu suhtes, ning teiselt poolt kuuenda direktiivi artikli 28c teleoloogilisest
         tõlgendamisest.
      
      26.      Bundesgerichtshof on sellega seoses seisukohal, et on juba olemas piisavalt selge samasisuline Euroopa Kohtu praktika, mistõttu
         on ta juba kahe samalaadse juhtumi puhul otsustanud, et väidetavate ühendusesiseste tarnete suhtes ei kohaldata maksuvabastust,
         sest Saksamaa ettevõtja oli tegutsenud salajasel kokkuleppel välismaa ostjaga, selleks et võimaldada viimasel maksude maksmisest
         kõrvale hoiduda, mistõttu kohus otsustas, et tegemist oli süüteoga.(8)
      
      27.      Samuti tuleb arvesse võtta, et samal ajal on Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württembergi maksukohus) avaldanud R-i
         vastu samadel asjaoludel algatatud maksumenetluses teatavaid kahtlusi Bundesgerichtshofi varasema käsitluse suhtes seoses
         maksuvabastuse andmisest keeldumisega.(9) Maksukohus on arvamusel, et ühenduse õiguses sätestatud kuritarvitamise keeldu ei saa siin kohaldada, sest kõnealustel tehingutel
         oli muu seletus kui ainult maksusoodustuste saamine, lisaks sellele on Bundesgerichtshofi käsitlus vastuolus käibemaksu neutraalsuse
         ja territoriaalsuse põhimõttega. Ka Bundesfinanzhof (föderaalne maksukohus) on 29. juuli 2009. aasta otsuses, millega tehti
         otsus kohaldamise peatamise taotluse kohta, väljendanud nõusolekut nimetatud kahtlustega.(10)
      
      28.      Just tulenevalt kõnealusest arvamuste erinevusest maksukohtute arvamusest ja asjaolust, et süüdistatava tegevuse süüteona
         määratlemine sõltub sellest, kas käibemaksuvabastus on põhjendatud või mitte,(11) pidas Bundesgerichtshof vajalikuks esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
      
      „Kas kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punkti a tuleb tõlgendada nii, et tuleb keelduda kaubatarnete käibemaksust vabastamisest
         nimetatud sätte tähenduses, kui tarne on küll tegelikult teostatud, kuid objektiivsete asjaolude alusel on kindel, et maksukohustuslasest
         müüja:
      
      a)      teadis, et ta osaleb tarnega sellises kaubakäibes, millega tahetakse käibemaksu maksmisest kõrvale hoiduda, või
      b)      tegi toiminguid, mille eesmärk oli tegeliku ostja isiku varjamine, selleks et võimaldada temal või kolmandal isikul käibemaksu
         maksmisest kõrvale hoiduda?”
      
      IV.    Menetlus Euroopa Kohtus
      29.      Eelotsusetaotlus esitati Euroopa Kohtu kantseleisse 24. juulil 2009.
      
      30.      Kirjalikud märkused esitasid R ja Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof (prokurör), samuti komisjon ning Saksamaa, Kreeka
         ja Iirimaa valitsus.
      
      31.      Kohtuistungil, mis toimus 5. mail 2010, esitasid suulisi väiteid R-i, Generalbundesanwalti, komisjoni ning Saksamaa Liitvabariigi,
         Iirimaa ja Kreeka valitsuse esindajad.
      
      V.      Esialgsed kaalutlused
      32.      Bundesgerichtshof soovib maksude maksmisest kõrvalehoidumisega seoses algatatud kriminaalasja raames esitatud eelotsuse küsimuses
         teada, kas kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punkti a alusel tuleb keelduda nimetatud sättes ette nähtud käibemaksuvabastusest
         juhul, kui ühendusesisene tarne on tegelikult toimunud, kuid müüja on teinud teatavaid toiminguid, mida võib selgelt pidada
         pettuseks. Täpsemalt, nagu küsimuses on öeldud, kui a) „ta teadis, et ta osaleb tarnega sellises kaubakäibes, millega tahetakse
         käibemaksu maksmisest kõrvale hoiduda”, või b) „tegi toiminguid, mille eesmärk oli tegeliku ostja isiku varjamine, selleks
         et võimaldada temal või kolmandal isikul käibemaksu maksmisest kõrvale hoiduda”.
      
      33.      Põhikohtuasja lahendus sõltub kindlasti kõnealuse sätte tõlgendusest, sest R-i tegevust (kes manipuleeris oma raamatupidamisarvestust
         ning esitas Saksamaa maksuametile fiktiivseid dokumente ja deklaratsioone) võib süüteona määratleda üksnes juhul, kui eelnevalt
         jõutakse järeldusele, et maksuvabastus ei ole kohaldatav;(12) vastasel juhul kujutaksid tema fiktiivsed deklaratsioonid endast Saksamaa õiguse kohaselt üksnes haldusõiguserikkumist, mille
         eest karistatakse kuni 5000 euro suuruse rahatrahviga (UStG § 26a lõige 2).
      
      34.      Bundesgerichtshof on seisukohal – ja seda väidab ta ka oma küsimust esitades –, et Euroopa Kohtu praktika on selge ja võimaldab
         pidada maksuvabastust põhjendamatuks, kuid väidab samas kohe, et Finanzgericht Baden-Württemberg (ja ka Bundesfinanzhof ise)
         on teises samal ajal R-i vastu algatatud maksumenetluses vastupidisel seisukohal. Teisest küljest tasub meelde tuletada, et
         Bundesverfassungsgericht peatas ühes samalaadses kohtuasjas Bundesgerichtshofi määratud karistuse kohaldamise, viidates sellele,
         et ei saa a priori välistada põhiseaduse § 103 lõike 2 rikkumist (karistuste seaduslikkuse põhimõte).
      
      VI.    Eelotsuse küsimuse väidetav vastuvõetamatus
      35.      Eelöeldu põhjal väidab R kirjalikes märkustes seda, et eelotsuse küsimus on „hüpoteetiline” ja see tuleneb põhikohtuasja kriminaalõiguslikust
         olemusest. R-i arvates ei saa tema tegevuse eest määrata kriminaalkaristust, ületamata piire, mis kehtivad Saksamaa konstitutsiooniõiguse
         ja eelkõige karistuste seaduslikkuse põhimõtte alusel kriminaalõiguse sätete tõlgendamisel. Teiselt poolt ei võimaldaks kohustus
         tõlgendada liikmesriigi kriminaalõiguse normi kooskõlas kuuenda direktiiviga tema arvates kriminaalkorras süüdimõistmist põhimenetluses
         isegi juhul, kui Euroopa Kohus nõustuks Bundesgerichtshofi esitatud tõlgendusega.
      
      36.      Kindlasti ei saa tähelepanuta jätta asjaolu, et Bundesgerichtshofi esitatud eelotsuse küsimusele antavast vastusest sõltumata
         võib karistuste seaduslikkuse põhimõte takistada teatud juhul Saksamaa õiguskorra raames R-i kriminaalkorras süüdimõistmist.
         See ettenägematu asjaolu aga ei tähenda, et esitatud küsimus oleks üksnes seetõttu vaid hüpoteetiline.
      
      37.      Tuleb küll arvesse võtta – ja see peaks käesoleval juhul olema piisav –, et Saksamaa kohtud, kes tunnevad sealset õigust kõige
         paremini, on sellest aspektist juba teadlikud, kuid nad ei ole pidanud vajalikuks paluda Euroopa Kohtult käesolevas konkreetses
         küsimuses juhiseid.
      
      38.      R toetub kirjalikes märkustes ka ühenduse õiguses sätestatud karistuste seaduslikkuse põhimõttele, kinnitades, et Euroopa
         Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei saa direktiivil olla otsest kahjulikku mõju eraõiguslikule isikule, eriti kriminaalasjades.(13)
      
      39.      Nimetatud kohtuasjades on tõepoolest öeldud, et direktiivil ei saa iseenesest ja sõltumata selle rakendamiseks liikmesriigi
         poolt vastu võetud õigusaktist olla mõju, mis näeb ette nende isikute kriminaalvastutuse või raskendab seda, kes tegutsevad
         selle direktiivi sätteid rikkudes.(14)
      
      40.      Erinevalt käesolevast kohtuasjast tegeles Euroopa Kohus enamiku nimetatud kohtuasjade puhul asjaomaste direktiivide ülevõtmata
         jätmise või ebatäieliku ülevõtmisega, millest tulenevalt oli teatav tegevus ühenduse õiguse kohaselt õigusvastane, kuid selle
         eest ei saanud riigis kehtivate õigusaktide alusel määrata karistust. Teistes kohtuasjades, näiteks liidetud kohtuasjades
         Berlusconi jt, tuli otsustada, kas direktiivil saab olla tühistav või asendav mõju nende riigi kehtivate õigusaktide suhtes,
         mis on direktiiviga vastuolus, kahjustades eraõiguslikku isikut, kelle suhtes rakendataks sel juhul kõige raskemat karistust,
         mida riigi varasemad õigusnormid ette nägid. Käesoleva kohtuasja faktilised ja õiguslikud asjaolud erinevad selgelt varasematest:
         käesoleval juhul ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtu eesmärk teha kindlaks direktiivi nende sätete tõhusust, mis näevad
         ette karistuse, vaid arutleda selle üle, kas on võimalik täiendada täpselt määratlemata süüteoliiki maksustamisalase direktiivi
         sätetega.
      
      41.      Need kaalutlused aga ületavad eelotsuse küsimuse piirid, sest küsimus on selle sõnastusest tulenevalt esitatud üksnes kuuenda
         direktiivi ühe sätte kohta, mitte sellest tuleneva karistuse või selle võimaliku otsese kahjuliku mõju kohta maksukohustuslasele.
      
      42.      Seega ei saa esitatud eelotsuse küsimust ka sellest seisukohast pidada vastuvõetamatuks, samuti ei saa seda pidada „puhthüpoteetiliseks”
         ega „tähtsusetuks” või põhikohtuasja lahendile „selgelt ilma mõjuta” olevaks.(15)
      
      VII. Eelotsuse küsimuse analüüs
      43.      Kuigi käesoleva eelotsuse küsimuse analüüs lähtub üksnes maksustamise seisukohast, on selle läbivaks probleemiks pettuse esinemine,(16) sest küsimus seisneb selles, kas heausksus on ühendusesiseste tarnete maksust vabastamise vältimatu eeltingimus.
      
      44.      On kaks asjaolu, mis põhimõtteliselt räägivad nimetatud küsimusele eitava vastuse andmise kasuks:
      
      –        ühelt poolt on täidetud kõik kuuendas direktiivis sõnaselgelt kehtestatud maksuvaba ühendusesisese tarne esinemise tingimused
         (A);
      
      –        teiselt poolt tähendaks maksuvabastuse andmisest keeldumine seda, et kaupade päritoluriik (Saksamaa) koguks põhimõtteliselt
         talle mittekuuluvat käibemaksu, ning selline lahendus võiks kahjustada maksu territoriaalsuse ja neutraalsuse põhimõtet (B).
      
      45.      Need kaks põhimõtet ei ole siiski absoluutsed. Seetõttu tõstatan oma analüüsis järgmisena küsimuse, kas kohtupraktika kohaselt
         saab nimetatud põhimõtetest teha erandi Bundesgerichtshofi esitatud viisil (C), ja lõpuks, kas selline lahendus vastab proportsionaalsuse
         põhimõttele (D).
      
      A.      Direktiiviga kehtestatud ühendusesisese tarne esinemise tingimused on täidetud
      46.      Kohtupraktika kohaselt seab kuuenda direktiivi artikli 28a A osa punkt a tehingu käibemaksuvabaks ühendusesiseseks kaubatarneks
         liigitamise suhtes vaid kolm tingimust:(17) vara omanikuna selle käsutamise õiguse üleminek, kauba füüsiline viimine ühest liikmesriigist teise ja omandaja maksukohustuslase
         seisund (omandajaks võib olla ka mittemaksukohustuslasest juriidiline isik, „kes sellena tegutseb muus liikmesriigis kui kauba
         lähetamise või veo lähteliikmesriik”).
      
      47.      Bundesgerichtshof lähtub sellest, et tarne vastab kõigile nimetatud tingimustele – mida ei ole vaidlustatud –, kuid küsib,
         kas asjaolu, et müüja oli teadlik tegevusest või osales tegevuses, mille eesmärk on kõrvale hoiduda sihtriigis tasumisele
         kuuluva käibemaksu maksmisest, mõjutab mingil viisil kuuendas direktiivis sätestatud maksuvabastuse andmist. Seega on küsimus
         selles, kas direktiivi sõnastusest võib järeldada, et on olemas vaikimisi kehtestatud ja rangelt subjektiivne lisatingimus,
         müüja heausksus, millest järelduks, et kõnealune müük tuleks maksustada Saksamaal.
      
      48.      Mõned menetlusse astujad väidavad kuuenda direktiivi teleoloogilisest tõlgendusest lähtudes, et nimetatud lisatingimus on
         olemas, sest direktiivi üks eesmärke on kahtlemata käibemaksupettuste vastu võitlemine. Sedalaadi lõplik tõlgendus, mis viiks
         direktiivis sõnaselgelt sätestatud tingimustest erinevate tingimuste lisamiseni, tekitab siiski mitmeid probleeme.
      
      49.      Esimene neist seisneb selles, et kuuenda direktiivi artikli 28c A osa kohaselt võivad liikmesriigid kehtestada lisatingimusi,
         selleks et „ära hoida võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi”. Kuigi on tõsi,
         et „liikmesriikidel on kuuenda direktiivi üksikute sätete rakendamisel suhteliselt suur tegutsemisruum”,(18) näib artikkel 28c viitavat õigusaktidega kehtestatud tingimustele. Saksamaa ei ole seda õigust nähtavasti täiel määral kasutanud
         ning seetõttu võib ta nüüd olla sunnitud tegelema probleemidega, mille on põhjustanud lüngad tema enda maksuõiguses.(19) Igal juhul on kohtupraktikas täpsustatud, et seda laadi meetmed peavad olema proportsionaalsed ega tohi kahjustada maksu
         neutraalsuse põhimõtet.(20)
      
      50.      Peamine kaalutlus aga põhineb 1991. aastal kuuendasse direktiivi XVIa jaotisena lisatud ühendusesiseste tehingute korra objektiivsuses.
         See kord (mis on teatavasti ajutine) võeti vastu iseenesest ajutise lahendusena olukorras, kus eri liikmesriikides kehtivad
         erinevad maksumäärad muutsid äärmiselt ebaotstarbekaks laiendada ühendusesisesele kaubavahetusele päritoluriigis maksustamise
         loogikat, mis on omane sisekaubandusele.(21)
      
      51.      Nimetatud üleminekukord loodi seega peamiselt selleks, et hoida muutumatuna maksustamisalase pädevuse jaotust liikmesriikide
         vahel (st selleks, et käibemaksu koguks jätkuvalt liikmesriik, kus toimub lõpptarbimine).(22) Selleks loodi kaks uut kategooriat: maksustatav teokoosseis „ühendusesisene omandamine”, millest tulenevalt maksustatakse
         tegelikult tarne sihtriigis, ja „ühendusesiseste tarnete” maksust vabastamine, mille eesmärk on vältida topeltmaksustamist
         ning seega ühisele käibemaksusüsteemile omase maksu neutraalsuse põhimõtte rikkumist.(23)
      
      52.      Ühendusesisese tarne maksust vabastamine on võrreldes kuuendas direktiivis (artikli 13 A ja B osa) käsitletud muude maksuvabastustega,
         mis tulenevad maksukohustuslase või teatavate tegevuste olemusega seotud põhjustest, oma olemuselt seega täiesti sui generis. Artikli 28c A osas käsitletav maksuvabastus põhineb varasematest täiesti erineval loogikal: selle eesmärk on tagada käibemaksusüsteemi
         nõuetekohane toimimine ühenduse tasandil. Selleks loodi maksuahela üsna kunstlik kaksikjaotus, millega tagatakse maksustamine
         kaupade sihtkohas.(24)
      
      53.      Euroopa Kohus on rõhutanud – ja see ei olekski saanud olla teisiti –, et ühendusesisese tarne ja ühendusesisese omandamise
         mõisted on oma olemuselt objektiivsed ning et „neid kohaldatakse sõltumata asjaomaste tehingute eesmärkidest või tulemitest”.(25) Teistsugune käsitlusviis ohustaks kohe üleminekukorra eesmärkide täitmist ning rikuks sellele omast neutraalsuse ja territoriaalsuse
         põhimõtet ning samuti õiguskindluse põhimõtet.(26)
      
      54.      Kuna maksuvabastus on ette nähtud objektiivsetel põhjustel (maksu neutraalsuse põhimõtte ja maksustamisalase pädevuse liikmesriikidevahelise
         jaotuse järgimine), peab objektiivne olema põhimõtteliselt ka selle antav hinnang, isegi juhul, kui sellest saavad kasu kas
         rohkem või vähem õigusvastaselt tegutsevad isikud, nagu käesoleva kohtuasja puhul.
      
      55.      Kuna käesoleval juhul on täidetud kõik kolm tingimust, mida kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punkt a maksuvabastuse andmiseks
         esitab (vara käsutamise õiguse üleminek, kauba füüsiline viimine ühest liikmesriigist teise ja omandaja maksukohustuslase
         seisund), oleks maksuvabastuse põhjendamatuks pidamine ebaproportsionaalne lahendus, sest see tähendaks süsteemi ühe peamise
         osa kõrvaldamist ja seaks ohtu selle eesmärkide elluviimise.
      
      56.      Sellest objektiivsuse põhimõttest peaks Bundesgerichtshofi esitatud eelotsuse küsimuse analüüsimisel lähtuma ka Euroopa Kohus
         ning kahtlemata mõjutab see põhimõte otsustavalt ka vastust, mille ma seoses nimetatud küsimusega käesoleva ettepaneku lõpus
         esitan. Samuti ütlen juba etteruttavalt, et nimetatud vastus on kooskõlas ka sellega, kuidas pahausksust ja õiguste kuritarvitamist
         käsitlevat Euroopa Kohtu praktikat minu meelest tõlgendada tuleb.
      
      B.      Maksuvabastuse põhjendamatuks pidamine tähendaks käesoleval juhul käibemaksu territoriaalsuse ja neutraalsuse põhimõtte rikkumist
      57.      Käsitlus, mille kohaselt ei ole tegelikult toimunud ühendusesisese tarne käibemaksust vabastamine(27) pahausksuse korral põhjendatud, võib olla vastuolus ka mõningate käibemaksu korra aluspõhimõtetega.
      
      1.      Neutraalsuse põhimõtte rikkumine
      58.      Kuna käibemaks on loodud tarbimismaksuna, peab selle tasumise kohustus lasuma lõpptarbijal. Vastavalt neutraalsuse põhimõttele
         peab ettevõtja olema täielikult vabastatud kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast,
         „sõltumata selle tegevuse eesmärkidest või tulemustest”. See eesmärk saavutatakse tasutud käibemaksu mahaarvamissüsteemi abil,
         mille aluspõhimõtteks see on ja mis muudab tasutud käibemaksu ettevõtja jaoks millekski, mis ei erine objektiivselt palju
         raamatupidamiskirjest.(28)
      
      59.      Eelöeldust tuleneb, et neutraalsuse põhimõttega on vastuolus „omavahel konkureerivate sarnaste teenuste käibemaksu seisukohast
         erinev kohtlemine”.(29)
      
      60.      Saksamaa valitsus ei nõustu käesoleval juhul neutraalsuse põhimõtte kohaldamisega, väites, et maksuvabastuse andmine võib
         moonutada konkurentsi.(30) Ta toetub selles küsimuses hiljutisele otsusele kohtuasjas NCC Construction Danmark, milles Euroopa Kohus kinnitas, et neutraalsuse
         põhimõttega ei saa olla vastuolus teatavad liikmesriikide meetmed, mille eesmärk on tagada, et siseturul ei moonutataks konkurentsi.(31) Siiski ei kinnita nimetatud kohtuotsus kaugeltki üldise erandi tegemist neutraalsuse põhimõttest ja käsitleb olukorda, mis
         ei sarnane millegi poolest siin käsitletava juhtumiga.(32) Minu arvates ei olnud Euroopa Kohtu eesmärk anda liikmesriikidele nimetatud otsusega vabadus teha käibemaksukorrast erandeid
         üksnes vaba konkurentsi kaitsmisele viitamise alusel.
      
      61.      Veelgi põhjendamatum on väide, et neutraalsuse põhimõtte rakendamisel võib erandi teha juba üksnes põhjusel, et tehingu tegemisel
         on esinenud midagi ebaseaduslikku. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on nimetatud põhimõttega vastuolus üldine jaotus
         seaduslikeks ja ebaseaduslikeks tehinguteks.(33) Seega ei saaks nimetatud asjaolu mõjutada tehingu maksualast liigitamist, kui sellega rikutakse neutraalsuse põhimõtet.
      
      62.      Käesolevas kohtuasjas rikutaks minu arvates paratamatult neutraalsuse põhimõtet, kui kõnealune tarne loetaks maksustatavaks
         ja kui R-i kohustataks maksma Saksamaa maksuametile müügihinnalt käibemaksu (nagu oleks tehtud riigisisene tehing). R ei oleks
         ju erinevalt riigi piires müüvatest tarnijatest põhimõtteliselt saanud seda maksu jätta ostja kanda, sest viimane oli juba
         käibemaksukohustuslane kauba sihtriigis, ja R-i käsitataks kunstlikult lõpptarbijana.
      
      63.      Lisaks ning järelikult viiks see juhul, kui R-ile keeldutaks maksuvabastust andmast ja samal ajal nõuaks Portugali maksuamet
         sisse talle kuuluva käibemaksu, topeltmaksustamiseni, mis on samuti vastuolus neutraalsuse põhimõttega.
      
      64.      Bundesgerichtshof märgib eelotsuse küsimuses, et sellist topeltmaksustamist saab vältida, kui Saksamaa ametiasutused tagastavad
         R-ile tasutud käibemaksu, kui on tõendatud, et Portugalis on sama tehingu pealt juba käibemaksu makstud. Ma saan siiski aru,
         et maksu tagastamise mehhanism (mida näeb ette AO § 227) ei ole mõeldud topeltmaksustamise vältimiseks, vaid üksnes selle
         tagajärgede kõrvaldamiseks. Seega ei ole see piisav maksu neutraalsuse põhimõtte tagamiseks.(34)
      
      65.      Saksamaa kõrge kohus toetub ka kohtuasjas Transport Service tehtud kohtumäärusele,(35) mille punktis 31 on öeldud, et neutraalsuse põhimõttega ei ole vastuolus see, et liikmesriik nõuab käibemaksu a posteriori sisse maksukohustuslaselt, kes on väljastanud arve kaubatarne eest alusetult kui maksuvaba tarne eest, ja et selles suhtes ei ole tähtis, kas hilisemalt müügilt lõpptarbijale nõutav käibemaks on tasutud
         või mitte. Kõnealusel juhul aga ei ole ühendusesisest tarnet toimunud, püüti üksnes korrigeerida olukorda, mille puhul maksuvabastust
         oli alusetult kohaldatud; seega ei olnud neutraalsuse põhimõte vähimalgi määral ohus.
      
      2.      Territoriaalsuse põhimõtte rikkumine
      66.      Minu hinnangul saab selgemalt näidata territoriaalsuse põhimõtte rikkumist.
      
      67.      Nimetatud põhimõtte kohaselt on käibemaksu kogumine sõltumata selle suurusest selle liikmesriigi ülesanne, kus toimub kauba
         lõpptarbimine. See reegel tagab käibemaksutulude range jaotamise ühendusesiseste tehingute korral ja asjaomaste liikmesriikide
         maksustamisalase pädevuse selge piiritlemise.(36)
      
      68.      Käesoleval juhul tähendaks R-ile maksuvabastuse andmisest keeldumine kaupade päritoluriigi (Saksamaa) poolt, et viimane nõuaks
         R-ilt sisse käibemaksu, ilma et esineks maksuvõlgnevust, sest üleminekukorra loogika kohaselt tuleb kogu maks tasuda riigis,
         kus kaupa tarbitakse (Portugal). Sellega rikutaks jämedalt territoriaalsuse põhimõtet. Maksustamisalase pädevuse objektiivne
         jaotus liikmesriikide vahel on minu hinnangul peamine eesmärk, millest ei saa teha proportsionaalselt erandeid iseenesest
         seaduspärase põhjendusega, et soovitakse karistada ebaseadusliku tegevuse eest ja võidelda pettuste vastu, sest need eesmärgid
         võib riik raskusteta saavutada õigusnormide abil, mille kehtestamise võimalus tal alati on.
      
      69.      Selles osas tuleb märkida, et ühenduse seadusandja ise ja ka kohtupraktika on kehtestanud eeskirju, mis näitavad kindlat tahet
         lihtsustada pädevuse jaotuse tegelikku kohaldamist.
      
      70.      Ühelt poolt on määruse (EÜ) nr 1777/2005(37) artiklis 21 sätestatud, et „[k]ui kaup soetatakse ühendusesiseselt direktiivi 77/388/EMÜ artikli 28a tähenduses, on käibemaksustamise
         õigus kaupade lähetamise või veo sihtliikmesriigil, ilma et seda mõjutaks tehingu käibemaksustamine kaupade lähetamise või
         veo alguse liikmesriigis”.
      
      71.      Teiselt poolt otsustati kohtuasjas Teleos jt(38), et „selleks et tagada käibemaksu korrapärane laekumine, on ühendusesisese omandamise ja tarne üleminekukorra raames vajalik,
         et pädevad maksuhaldurid kontrolliksid üksteisest sõltumatult, kas ühendusesisese omandamise ning sellele vastava tarne maksust
         vabastamise tingimused on täidetud”.
      
      72.      Vaatamata sellele, et „ühendusesisene kauba tarne ja omandamine kujutavad endast tegelikkuses üht ja sama majandustehingut”(39), nagu kohtupraktikas on märgitud, jaotatakse maksustamisalane pädevus kõnealuste tehingute puhul seetõttu mitme liikmesriigi
         vahel, kellest igaüks vastutab omaenda õiguste rakendamise eest.(40)
      
      73.      Eelöeldu tuleneb minu arvates taas vaid üleminekukorra objektiivsest olemusest: iga asjaomane liikmesriik peab kontrollima
         asjaomaste tehingute laadi nende maksuvabastuse või – vastupidi – nende maksustamise eesmärgil, sekkumata samas teise liikmesriigi
         pädevusse.
      
      74.      Kooskõlastamine ja seega ka pettusevastane kaitse toimib juba tänu halduskoostööle ja teabevahetusele, mida reguleerib määrus
         (EÜ) nr 1798/2003(41). Nimetatud koostöö kujutab endast eelotsusetaotluses esitatust ehk tõhusamatki vahendit ja – mis kõige olulisem – ühendusesiseste
         tehingutega seotud pettuste vastu võitlemiseks sobivamat lahendust. Nagu komisjon on kirjalikes märkustes tabavalt märkinud,
         oleksid need mehhanismid kasutud, kui käibemaksuga maksustamise pädevus läheks üle päritoluriigile ja kui jäetaks kõrvale
         kuuenda direktiiviga kehtestatud maksustamisalase pädevuse jaotus.
      
      75.      22. aprilli 2010. aasta otsus kohtuasjas X ja fiscale eenheid Facet(42), millele kohtuistungil korduvalt viidati, minu hinnangul üksnes kinnitab territoriaalsuse põhimõtte olulisust. Vastavalt
         nimetatud kohtuotsusele ei saa ühendusesisene omandamine, mis on maksustatud liikmesriigis, kes on väljastanud käibemaksukohustuse
         registrinumbri (olukord, mis vastavalt kuuenda direktiivi artikli 28b A osa lõike 2 esimesele lõigule tekib juhul, kui kauba
         omandaja ei tõenda, et omandamine on maksustatud kaupade lähetamise või veo sihtkohas), anda käibemaksu mahaarvamise õigust
         kuuenda direktiivi artikli 17 tähenduses. Euroopa Kohus on seisukohal, et sellistel juhtudel mahaarvamise õiguse andmine „võib
         kahjustada kuuenda direktiivi artikli 28b A osa lõike 2 teise ja kolmanda lõigu kasulikku mõju, kuna maksukohustuslasel, kellel
         on õigus kasutada registreerimisliikmesriigis käibemaksu mahaarvamise õigust, puudub huvi esitada andmeid asjaomase ühendusesisese
         omandamise maksustamise kohta kauba lähetamise või veo sihtliikmesriigis. Selline lahendus võib ohustada lõppkokkuvõttes alusnormi,
         mille kohaselt loetakse kauba ühendusesisesel omandamisel selle tehingu maksustamise kohaks kauba lähetamise või veo sihtliikmesriik
         – ehk liikmesriik, kus toimus kauba lõpptarbimine –, mis on üleminekukorra eesmärk”.(43) Minu hinnangul kinnitab see kohtuotsus taas käibemaksualase pädevuse jaotuse järgimise vajadust.
      
      C.      Pettuse võimalik mõju
      76.      Eelöeldu põhjal ei saa siiski järeldada, et neutraalsuse ja territoriaalsuse põhimõte oleks absoluutne. Seetõttu tuleb leida
         lisaargumente, selgitades, kas kohtuasja konkreetsete asjaolude põhjal võiks siinkohal teha ka erandi maksu neutraalsuse ja
         territoriaalsuse põhimõtte kohaldamisest.
      
      77.      Selles küsimuses on asjakohased mitut liiki kohtuotsused. Ühelt poolt on Euroopa Kohus loonud mahuka kohtupraktika õiguste
         kuritarvitamise kohta ja samas osutanud tagajärgedele, mida pettuse esinemine võib avaldada tasutud käibemaksu mahaarvamise
         korrale. Teiselt poolt on kohtupraktikas mitme ühendusesiseseid tarneid käsitleva kohtuasja käigus tõdetud, et neutraalsuse
         põhimõtte range kohaldamine on asjakohane vaid juhul, kui huvitatud isik tegutseb heauskselt või on täielikult kõrvaldanud
         maksutulude laekumata jäämise ohu.
      
      78.      Esimest liiki kohtuotsuste pealiskaudne analüüs võiks viia ennatliku järelduseni, et kaupade päritoluriik (käesoleval juhul
         Saksamaa) võib maksuvabastust vabalt rakendada ja keelduda selle kohaldamisest pahausklikult tegutsenud maksukohustuslase
         suhtes.
      
      79.      Enne sellise järelduseni jõudmist tuleb siiski väga hoolikalt uurida asjakohasemat ühendusesiseseid tarneid käsitlevat kohtupraktikat,
         millest ilmneb selgemalt habras tasakaal ühelt poolt pettuste vastu võitlemise mehhanismide ning teiselt poolt neutraalsuse
         ja territoriaalsuse põhimõtte vahel.
      
      80.      Järgnevalt analüüsingi kõigis asjaomastes kohtuotsustes ja eelkõige kohtuasjas Collée nimetatud kriteeriume ja nende kohaldatavust
         käesolevas asjas.
      
      1.      Kuritarvitusi ja pettusi käsitlev kohtupraktika
      81.      Euroopa Kohus on korduvalt ja üldiselt väitnud, et pettuste, maksude maksmisest kõrvalehoidumise ja nendega seotud kuritarvituste
         vastu võitlemine on eesmärk, mida kinnitatakse ja edendatakse kuuendas direktiivis, ja et ühenduse õigusnorme ei saa ära kasutada
         pettuse või kuritarvituse eesmärgil.(44)
      
      82.      Kohtupraktika pakub esiteks õiguste kuritarvitamise kindlakstegemiseks ja – mis veelgi olulisem – selle tagajärgede hindamiseks
         praegu juba konkreetseid kriteeriume.(45) Seoses käibemaksuga on eespool nimetatud Halifaxi kohtuotsuses märgitud, et kuritarvituse tuvastamiseks on nõutav:
      
      –        esiteks see, et vaatamata asjaomaste sätetega ette nähtud tingimuste formaalsele järgimisele on kõnealuste tehingute tulemuseks
         maksusoodustuse saamine, mille andmine on vastuolus nende sätetega taotletava eesmärgiga, ja
      
      –        teiseks see, et kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine.
      83.      R-i juhtumi puhul on siiski selge, et tegemist ei olnud vaid „asjaomaste sätetega ette nähtud tingimuste formaalse järgimisega”,
         sest tarne leidis tegelikult aset.
      
      84.      Samuti on väga kaheldav, et nimetatud tehingute „peamine eesmärk” oleks olnud maksusoodustuse saamine, isegi kui tõlgendada
         seda laias tähenduses, st maksusoodustuse saamisena iseenda või kolmanda isiku jaoks (käesoleval juhul Portugalis tegutsenud
         ostjad). R-i müügitehingud olid majanduslikult tulusad tehingud, mitte fiktiivsed, üksnes maksusoodustuse saamiseks tehtud
         tehingud.
      
      85.      Kahtlemata oli R-i tegelik eesmärk konkurentsi kahjustav, sest võib arvata, et kaubasaajate isiku varjamine võimaldas tal
         küsida neilt kõrgemat hinda, mis oli samas tema „ausatest maksumaksjatest” (kui kasutada Bundesgerichtshofi sõnastust) konkurentide
         kehtestatud hindadega võrreldes ostjatele soodsam. See asjaolu ei ole aga piisav, et pidada R-i tehinguid kuritarvituseks
         kõnealuse kohtupraktika tähenduses, mis käsitleb sellena pigem täiesti fiktiivseid tehinguid.
      
      86.      Seoses sellega märkis Euroopa Kohus kohtuasjas Halifax, et „kuritarvitusega seotud tehinguid tuleb uuesti määratleda viisil,
         millega taastada selline olukord nagu oleks olnud siis, kui kuritarvitusega seotud tehinguid ei oleks esinenud”.(46) Seega oleks ka juhul, kui R oleks teatanud Saksamaa maksuhaldurile fiktiivsete ostjate asemel tegelike ostjate isiku, ikkagi
         tegemist ühendusesisese ja seega käibemaksuvaba tarnega. Ebaõige teabe esitamisel ei ole saadud maksusoodustusega käesoleval
         juhul põhjuslikku seost (tuleks siiski küsida, kas R-i oleks selliste tehingute tegemine samavõrra huvitanud ka juhul, kui
         andmeid ei oleks varjatud).
      
      87.      Eelöeldu põhjal olen seisukohal, et R-i tegevus ei ole Halifaxi kohtuotsusest tuleneva kohtupraktika tähenduses õiguste kuritarvitamine.
      
      88.      Kuid vaatamata sellele, et õiguste kuritarvitamist kõnealuse kohtupraktika tähenduses ei esinenud, ei saa tuvastatud asjaolude
         põhjal eitada, et R-i tegevuse puhul oli siiski tegemist pettusega. Küsimus aga on selles, kas maksuvabastusest ilmajätmine
         on sellise tegevuse eest kõige sobivam ja proportsionaalsem karistus. Kohtupraktika ei paku aga ka selles küsimuses piisavaid
         argumente maksuvabastuse põhjendamatuks tunnistamise kasuks.
      
      89.      Kahtlemata on palju selliseid kohtuotsuseid, millega maksusoodustus on pettuse esinemise korral ära võetud.(47) Käesolevas menetluses on paljudele nendest kohtuotsustest korduvalt viidatud, kuid enamasti on tegemist kohtuasjadega, kus
         küsimus oli tasutud käibemaksu mahaarvamise õiguses, mitte ühendusesisese tarne maksuvabastuses, mille puhul on kaalul territoriaalsuse
         põhimõte. Seetõttu ei saa nimetatud kohtuotsustes esitatud kriteeriume analoogia põhjal automaatselt kohaldada.
      
      2.      Kohtupraktika pahausksuse kohta ühendusesiseste tarnete korral
      90.      Kuna kohtupraktikat kuritarvituste ja pahausksuse kohta riigisisestes tehingutes ei saa kohaldada, leiab mõningaid käesoleva
         kohtuasja jaoks asjakohaseid elemente minu hinnangul vaid ühendusesiseseid tarneid käsitlevast kohtupraktikast.
      
      91.      Kahes hiljutises kohtuotsuses – eespool nimetatud kohtuasjas Teleos jt ja kohtuasjas Collée(48) – on käsitletud ühendusesisese tarne maksuvabastust tarnija võimaliku pahauskse tegevuse korral.
      
      92.      Kohtuasjas Teleos jt langetatud otsuses lähtus Euroopa Kohus sellest, et ühendusesisest tarnet ei olnud toimunud (kaubad ei
         väljunud päritoluriigi territooriumilt), kuid tarnija esitas õigeaegselt tõendid, mis võimaldasid maksuvabastust kohaldada.
         Kohtuasjas otsustati, et juhul, kui tarnija tõendab oma tegutsemist täielikus heas usus, ei saa teda kohustada tasuma maksu
         tagantjärele.
      
      93.      Sellest kohtuotsusest tuleneb, et isegi kui ei ole toimunud ühendusesisest tarnet kuuenda direktiivi tähenduses, ei saa tarnijalt,
         kes on tegutsenud heas usus, a posteriori nõuda käibemaksu, mille tasumisest ta on alusetult vabastatud.(49)Contrario sensu tuleks järeldada, et kui tarnet ei ole toimunud, kuid tarnija on tegutsenud pahauskselt, tuleks temalt nõuda käibemaksu tasumist.
         Asjaomasel maksukohustuslasel ei ole kummalgi juhul õigust maksuvabastusele, kuid tema heausksuse korral kohustab Euroopa
         Kohus asjaomast liikmesriiki loobuma talle kuuluva käibemaksu sissenõudmisest (seega loobub ta lõppkokkuvõttes heas usus tegutsemist
         arvesse võttes olukorra korrigeerimisest).
      
      94.      Ei ole siiski selge, kas kohtuasjas Teleos jt tehtud kohtuotsuse sõnastusest saab järeldada, nagu väidab Saksamaa valitsus,
         et üksnes pahausklikkuse esinemise asjaolu on piisav selleks, et ükskõik mis asjaoludel (eelkõige siis, kui on toimunud ühendusesisene
         tarne, nagu käesoleval juhul) kinnitada tarnija kasuks tehtava maksuvabastuse põhjendamatust ja lubada kaupade päritoluliikmesriigil
         koguda käibemaksu, mis talle ei kuulu. Seetõttu on selle kohtupraktika kohaldatavus käesoleva kohtuasja suhtes kaheldav.
      
      95.      Seda järeldust kinnitab kohtuasjas Collée tehtud otsuse tõlgendus; seal oli tegemist juhtumiga, mille puhul toimus ühendusesisene
         tarne, kuid tarnija varjas seda esialgu põhjustel, mis ei olnud üldse maksustamisega seotud. Kuigi tegemist ei ole samasuguse
         juhtumiga, sarnanevad nimetatud kohtuotsuse faktilised asjaolud kõige enam eelotsusetaotluse omadega: mõlema puhul toimus
         ühendusesisene tarne ja sellega seotud ühendusesisene omandamine, kuid kohtuasjas Collée müüja pigem varjas tarne ühendusesisest
         olemust (loobudes sellega asjaomasest maksuvabastusest), kui seadis ohtu kaubandusliku vahendustasu saamise, millele tal tegelikult
         väljaspool lepinguga ette nähtud territooriumi müümise korral õigust ei olnud;(50) käesolevas kohtuasjas aga varjas R tarnesaajate tegelikku isikut, kuid mitte tarnet ennast.
      
      96.      Eelkõige pakuvad huvi kohtuasjas Collée tehtud otsuse punkt 35 ja järgmised punktid, kus Euroopa Kohus on esitanud oma argumendid
         kahes osas.
      
      97.      Esiteks on kohtuasjas Collée tehtud otsuse punktis 35 lähtuvalt kohtuasjades Genius Holding(51) ja Schmeink & Cofreth ja Strobel(52) tehtud otsustest käsitletud võimalust korrigeerida arvele alusetult märgitud käibemaksu, kui tarnija „kõrvaldab õigeaegselt
         maksutulude saamatajäämise ohu”. Kui seda on tehtud, nõuab neutraalsuse põhimõte maksuvabastuse määramist, ja seega ei sõltu
         tulemus sellest, kas tarnija on toiminud heauskselt või pahauskselt.(53)
      
      98.      Sama põhimõte näib olevat kohaldatav ka R-i kohtuasjas, kuigi selle puhul tähendaks „korrigeerimine”, mida püüab teha Saksamaa
         valitsus, keeldumist maksuvabastusest, mis on juba määratud tehingule, mida on alati esitatud sellena, mis ta on: ühendusesisese
         tarnena. Käesoleval juhul on raske kindlaks teha, kas maksutulu saamatajäämise oht on seotud „korrigeerida” sooviva liikmesriigiga,
         või piisab sellest, et see on seotud käibemaksusüsteemiga üldiselt.
      
      99.      Generalbundesanwalt on oma kirjalikes märkustes seisukohal, et kuna pettusevastane võitlus on üks kuuenda direktiivi eesmärkidest,
         saab kohtupraktika viidata üksnes maksu saamatajäämise ohule kogu ühenduse territooriumil. Ka Iirimaa valitsus toetab seda
         seisukohta, viidates sõnaselgelt viidatud kohtuasjas Collée tehtud otsuse punktile 36, kus on juttu „maksutulu saamatajäämis[est]
         või [käibemaksu kogumise takistamisest]”. See lauseosa võiks viia tõepoolest mõttele, et on ükskõik, millisele liikmesriigile
         maks kuulub.
      
      100. Sama kohtuotsuse punktis 34 aga on selgelt öeldud, et vastus küsimusele, kas käibemaksust vabastamise võib seada sõltuvusse
         maksukohustuslase heausksusest, „sõltub sellest, kas liikmesriigil esineb maksutulude saamatajäämise oht”.(54) Teiselt poolt on punktis 37 öeldud, et „maksutulu saamatajäämisena ei saa käsitleda ühendusesisese tarne käibemaksuga maksustamata
         jätmist, kui esialgu loeti ühendusesisene tarne ekslikult riigis toimunud tarneks [...]. Vastavalt territoriaalse maksustamise
         põhimõttele kuuluvad sellised tulud liikmesriigile, kus toimus lõpptarbimine”.
      
      101. Minu hinnangul on analoogia R-i kohtuasjaga ilmne. Kohtuotsuse sõnastus on selles osas väga selge ja on raske jääda sarnaselt
         Generalbundesanwaltiga seisukohale, et kohtuotsuses sätestatut ei saa käesoleva kohtuasja suhtes kohaldada vaid seetõttu,
         et kohtuasjas Collée oli kaubasaaja käibemaksu algusest peale tasunud.
      
      102. Kuigi on tõsi, et see, kui liikmesriigil jääb maksutulu saamata, peaks olema murettekitav kogu ühenduse jaoks,(55) olen seisukohal, et Euroopa Kohtu eesmärk kohtuasja Collée nimetatud punktides oli seada selgelt prioriteediks territoriaalsuse
         põhimõtte kohaldamine ka pahausksuse korral. Selline lahendus on loogiline: R-i kohtuasja taoliste kohtuasjade puhul oleks
         maksuvabastusest ilmajätmine karistus, millel ei ole maksustamisega vähimatki seost, sest Saksamaal ei ole mingit õigust maksu
         saada. Kohtupraktikas kehtestati „maksutulu saamatajäämine” kriteeriumina, mille abil hinnata pahausksuse mõju, eesmärgiga
         tasakaalustada asjaomase maksuhalduri majandusolukorda, taastades sellise olukorra nagu oleks olnud siis, kui ei oleks esinenud
         pettust või kuritarvitust.(56)
      
      103. Kohtuasjas Collée tehtud otsus ei piirdunud nende argumentidega. Järgmistes punktides on liikmesriigi kohtule esitatud selge
         üleskutse kontrollida kuritarvituse või pettuse esinemist ning viidatud sõnaselgelt otsusele kohtuasjas Kittel ja Recolta
         Recycling(57) ning kohtuasjast Halifax tulenevale kohtupraktikale, mis käsitleb õiguste kuritarvitamist.(58) Nagu ma aga juba eespool märkisin, ei saa R-i tegevust kohtupraktika põhjal pidada kuritarvituseks, ja vaatamata selle pettuslikule
         olemusele ei ole täidetud tingimused, mis on vajalikud tehtud ühendusesisese tarne suhtes maksuvabastuse andmisest keeldumiseks.
      
      D.      Maksuvabastuse andmisest keeldumine on ebaproportsionaalne lahendus
      104. Lõpuks selgitab Euroopa Kohus kohtuasjas Collée tehtud otsuses, et „ühenduse õigus ei takista liikmesriikidel teatavatel tingimustel
         käsitleda ühendusesisese tehingu varjamist käibemaksupettuse katsena ning sellisel juhul kohaldada siseriiklikus õiguses ette
         nähtud rahatrahve või rahalisi karistusi”, mis peavad siiski olema kuritarvituse raskusega proportsionaalsed.(59)
      
      105. Minu hinnangul on kohtupraktikas selle täpsustusega viidatud võimalusele rakendada teisi, proportsionaalsemaid karistusi,
         kui seda on maksuvabastuse andmisest keeldumine, mis muudaks kogu käibemaksualase pädevuse territoriaalse jaotuse korda.
      
      106. Sellekohase kohtupraktika ja kuuenda direktiivi artikli 28c A osa kohaselt võivad liikmesriigid kahtlemata õigusnormidega
         kehtestada (kas haldus- või kriminaal-)karistused sedalaadi tegevuse eest.(60) Pealegi ei ole mingeid takistusi selleks, et võimaliku rahalise karistuse summa suuruseks määrataks kohaldatud maksuvabastuse
         summa (see oleks vastupidi proportsionaalne ja põhjendatud). Sellisel juhul aga toetuks kaupade päritoluliikmesriik selle
         summa määramisel oma karistusalasele pädevusele, mis – nagu on loogiline – kehtib üksnes sõnaselge õigusnormi alusel, mis
         Saksamaa maksuasutusel näib käesoleval juhul puuduvat.
      
      107. Just sedalaadi õigusnorm, mida täiendatakse määruses nr 1798/2003 sätestatud halduskoostöö mehhanismidega, millele ma juba
         viitasin, oleks proportsionaalsem ja samas maksu sisemisele loogikale vastav lahendus pettuseohu vastu, mis on Generalbundesanwalti
         sõnul peaaegu omane süsteemidele, mis eeldavad eri liikmesriikide maksuasutuste sekkumist.
      
      108. Kokkuvõtteks olen seisukohal, et vaatamata asjakohastele argumentidele, nagu vajadus kaitsta kogu käibemaksusüsteemi tõhusat
         toimimist ja mitte soodustada konkurentsi kahjustavaid tegevusi, ei ole maksuvabastuse põhjendamatuks pidamine – jättes täiesti
         kõrvale küsimuse selle mõjust süüteo koosseisu tuvastamisele – proportsionaalne lahendus, sest on olemas muud vahendid, mis
         võimaldaksid neid eesmärke täita neutraalsuse ja territoriaalsuse põhimõtet märkimisväärselt rikkumata.
      
      VIII. Ettepanek
      109. Seetõttu soovitan Euroopa Kohtul vastata Bundesgerichtshofi esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:
      
      Kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punkti a tuleb tõlgendada nii, et see ei sisalda erandit, mille alusel keelduda nimetatud
         sättes käsitletavate kaubatarnete puhul käibemaksuvabastuse andmisest juhul, kui tarne on tegelikult toimunud ja seda vaatamata
         sellele, et objektiivsete asjaolude põhjal on võimalik kinnitada, et maksukohustuslasest müüja:
      
      a)      teadis, et ta osaleb tarnega sellises kaubakäibes, millega tahetakse käibemaksu maksmisest kõrvale hoiduda, või
      b)      tegi toiminguid, mille eesmärk oli tegeliku soetaja isiku varjamine, selleks et võimaldada temal või kolmandal isikul käibemaksu
         maksmisest kõrvale hoiduda.
      
      1 –	Algkeel: hispaania.
      
      2 –	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
         kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”).
      
      3 –	16. detsembri 1991. aasta direktiiv, millega täiendatakse maksupiiride kaotamise eesmärgil ühist käibemaksusüsteemi ning
         muudetakse kuuendat direktiivi (EÜT L 376, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 160).
      
      4 –	Bundesgesetzblatt (edaspidi „BGB1”) 1976 I, lk 613, ja 1977 I, lk 269.
      
      5 –	BGBl 1993 I, lk 565.
      
      6 –	BGBl 1999 I, lk 1308.
      
      7 –	R-i advokaat kinnitas kohtuistungil, et tegemist oli kasutatud sõidukitega. Kui tegemist oleks olnud „uute transpordivahenditega”,
         tuleks kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punkti a asemel kohaldada sama artikli punkti b.
      
      8 –	Viidatud on 20. novembri 2008. aasta otsusele kohtuasjas 1 StR 354/08 ja 19. veebruari 2009. aasta otsusele kohtuasjas
         1 StR 633/08. Esimene otsus vaidlustati Bundesverfassungsgerichtis (föderaalne põhiseaduslikkuse järelevalve kohus), kes peatas
         23. juuli 2009. aasta otsusega kohtuasjas 2 BvR 542/09 lõpliku otsuse tegemiseni määratud vanglakaristuse kohaldamise, märkides,
         et käesoleval juhul ei saa a priori välistada põhiseaduse § 103 lõike 2 rikkumist (karistuste seaduslikkuse põhimõte).
      
      9 –	11. märtsi 2009. aasta määrus kohtuasjas 1 V 4305/08.
      
      10 –	Kohtuasi XI B 24/09, DStR 2009, lk 1693.
      
      11 –	Kui tehingu näol on tegemist ühendusesisese maksuvaba tarnega, ei kujuta omandajate kohta esitatud valeandmed endast süütegu,
         vaid ainult haldusõiguserikkumist, mille eest karistatakse kuni 5000 euro suuruse rahatrahviga (UStG § 26a lõige 2).
      
      12 –	Bundesgerichtshofi esitatud andmete põhjal ei käsitle ei kriminaalõiguse säte (AO § 370) ega Saksamaa käibemaksuseadus
         (UStG §-d 4 ja  6a) sõnaselgelt käesolevas kohtuasjas esinevat pettust ega näe ette kriminaalkaristust ega maksuõiguse sanktsiooni,
         mida sellise tegevuse puhul kohaldada: AO § 370 ei võimalda juhul, kui tegemist oli käibemaksuvaba tehinguga, pidada R-i manipuleerimisi
         ja varjamisi süüteoks ning UstG sõnastus ei ole piisavalt selge, et pidada maksuvabastuse andmist kõnealusel juhul põhjendamatuks.
      
      13 –	Ta viitab sellega seoses 8. oktoobri 1987. aasta otsusele kohtuasjas 80/86: Kolpinghuis Nijmegen (EKL 1987, lk 3969, punkt 13);
         12. detsembri 1996. aasta otsusele liidetud kohtuasjades C‑74/95 ja C‑129/95: X (EKL 1996, lk I‑6609, punkt 24); ja 3. mai
         2005. aasta otsusele liidetud kohtuasjades C‑387/02, C‑391/02 ja C‑403/02: Berlusconi jt (EKL 2005, lk I‑3565, punkt 73 jj).
      
      14 –	Vt sellega seoses ka 11. juuni 1987. aasta otsus kohtuasjas 14/86: Pretore di Salò (EKL 1987, lk 2545, punkt 20); 26. septembri
         1996. aasta otsus kohtuasjas C‑168/95: Arcaro (EKL 1996, lk I‑4705, punkt 37) ja 7. jaanuari 2004. aasta otsus kohtuasjas
         C‑60/02: X (EKL 2004, lk I‑651, punkt 61).
      
      15 –	Vt mh 21. juuni 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑206/99: SONAE (EKL 2001, lk I‑4679, punktid 45–47); 13. juuni 2002. aasta
         otsus liidetud kohtuasjades C‑430/99 ja C‑431/99: Sea‑Land Service ja Nedlloyd Lijnen (EKL 2002, lk I‑5235, punktid 47 ja 48)
         ja 30. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑147/02: Alabaster (EKL 2004, lk I‑3101, punkt 55). Lisaks sellele tasub meelde
         tuletada, et vastavalt selgelt väljakujunenud kohtupraktikale peab kohtuasja lahendav liikmesriigi kohus, kel tuleb vastutada
         tehtava kohtuotsuse eest, kohtuasja konkreetsetest asjaoludest lähtudes hindama nii seda, kas otsuse tegemiseks on vajalik
         eelotsus, kui ka seda, kas Euroopa Kohtule esitatavad küsimused on asjakohased (vt eelkõige 5. oktoobri 1977. aasta otsus
         kohtuasjas 5/77: Tedeschi, EKL 1977, lk 1555, punktid 17–19; 25. veebruari 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑326/00: IKA, EKL 2003,
         lk I‑1703, punkt 27; 12. aprilli 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑145/03: Keller, EKL 2005, lk I‑2529, punkt 33; 22. juuni 2006. aasta
         otsus kohtuasjas C‑419/04: Conseil général de la Vienne, EKL 2006, lk I‑5645, punkt 19, ja 16. juuli 2009. aasta otsus kohtuasjas
         C‑537/07: Gómez-Limón Sánchez-Camacho, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 24).
      
      16 –	Siinkohal pean vajalikuks täpsustada, et minu eesmärk ei ole anda asjaoludele tegelikku õiguslikku hinnangut, mis on liikmesriigi
         kohtu ülesanne, vaid analüüsida olukorda ja vastata küsimusele selle sõnastuse kohaselt, lähtudes eelotsusetaotluses esitatud
         asjaoludest, seadmata kahtluse alla nende paikapidavust.
      
      17 –	27. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑409/04: Teleos jt (EKL 2007, lk I‑7797, punkt 70).
      
      18 –	6. juuli 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑62/93: BP Soupergaz (EKL 1995, lk I‑1883, punkt 34).
      
      19 –	Generalbundesanwalt ja Iirimaa valitsus väitsid kohtuistungil, et UStG § 6a lõike 1 ja UStDV § 17 eesmärk on võidelda pettuste
         ja käibemaksu maksmisest kõrvalehoidumise vastu ja et nendest piisaks käesoleval juhul maksuvabastuse andmisest keeldumiseks.
         Loomulikult ei ole Euroopa Kohtu ülesanne tõlgendada sellelaadseid liikmesriigi õigusnorme, kuid on tõsi, et kui selline tõlgendus
         peab paika, ei oleks eelotsuse küsimust esitatud sellises sõnastuses. Bundesgerichtshof ei küsi ju, kas sellelaadne säte on
         kooskõlas kuuenda direktiiviga, vaid kas direktiivist tuleneb otseselt, et pahausksuse korral ei ole maksuvabastus põhjendatud.
      
      20 –	21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑255/02: Halifax jt (EKL2006, lk I‑1609, punkt 92). Vt selles küsimuses ka
         10. juuli 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑25/07: Sosnowska (EKL 2008, lk I‑5129, punkt 23).
      
      21 –	Maksustamine päritoluriigis oleks andnud eelised neile liikmesriikidele, kes teevad enam ühendusesiseseid tarneid, ja moonutanud
         arusaama käibemaksust kui tarbimismaksust. Need probleemid saaks lahendada liikmesriikidevahelise automaatse kompensatsioonisüsteemiga.
         Kuna aga sellelaadne mehhanism (mis põhjustaks riikidevahelisi rahavooge) oleks tegelikkuses liiga keeruline ja kuna maksumäärasid
         oli vähemalt lähitulevikus raske suuremal määral ühtlustada, kehtestas ühenduse seadusandja nimetatud üleminekukorra, mis
         pidi esialgu kehtima kuni 1996. aasta lõpuni, kuid mis kehtib siiani ning mis on ajutiselt üle võetud uude käibemaksudirektiivi
         (nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi; ELT L 347, lk 1).
      
      22 –	Vt selles küsimuses kohtujurist Kokott’i 11. jaanuari 2007. aasta ettepanek kohtuasjas Teleos jt.
      
      23 –	Eespool viidatud otsus kohtuasjas Teleos jt, punkt 25.
      
      24 –	Just selle „maksuvabastuse” eripära võrreldes kuuenda direktiivi artiklis 13 sätestatud maksuvabastustega tekitab kahtlusi
         selle tõlgendamisel „erandina” ning vastupidi mõningate menetlusse astujate seisukohale on seda seetõttu soovitatav kindlasti
         tõlgendada kitsendavalt.
      
      25 –	Otsus juba nimetatud kohtuasjas Teleos jt, punktid 38 ja 40. Objektiivsust rõhutatakse ka muude mõistete puhul, mis määratlevad
         kuuenda direktiivi alusel maksustatavad tehingud (12. jaanuari 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑354/03, C‑355/03
         ja C‑484/03: Optigen jt, EKL 2006, lk I‑483, punkt 44, ja 6. juuli 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑439/04 ja C‑440/04:
         Kittel ja Recolta Recycling, EKL 2006, lk I‑6161, punkt 41).
      
      26 –	Kohtupraktikas on sellega seoses öeldud, et „maksuhalduri kohustus viia maksukohustuslase tahte kindlaksmääramiseks läbi
         uurimine on vastuolus ühise käibemaksusüsteemi eesmärkidega tagada õiguskindlus ja lihtsustada käibemaksu kohaldamisega seotud
         toiminguid, lähtudes, v.a erandjuhtudel, asjaomase tehingu objektiivsest olemusest” (6. aprilli 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑4/94:
         BLP Group, EKL 1995, lk I‑983, punkt 24; eespool viidatud kohtuotsus Optigen jt, punkt 45; eespool viidatud kohtuotsus Kittel
         ja Recolta Recycling, punkt 42, ja eespool viidatud kohtuotsus Teleos jt, punkt 39).
      
      27 –	Või tarne ühendusesisese olemuse eitamine, kui selle objektiivsed tingimused on täidetud.
      
      28 –	14. veebruari 1985. aasta otsus kohtuasjas 268/83: Rompelman (EKL 1985, lk 655, punkt 19); 15. jaanuari 1998. aasta otsus
         kohtuasjas C‑37/95: Ghent Coal Terminal (EKL 1998, lk I‑1, punkt 15); 21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑223/03:
         University of Huddersfield (EKL 2006, lk I‑1751, punkt 47) ja 13 märtsi 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑437/06: Securenta (EKL 2008,
         lk I‑1597, punkt 25).
      
      29 –	7. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑240/05: Eurodental (EKL 2006, lk I‑11479, punkt 46) ja eespool viidatud kohtuotsus
         Teleos jt (punkt 59).
      
      30 –	Saksamaa valitsuse väitel oleks R „soodsamas olukorras kui heauskne tarnija, kes lihtsalt ei ole suutnud tõestada, et on
         seoses vajalike tõendite hankimisega võtnud tarvitusele kõik vajalikud abinõud, ja kelle tarne seetõttu maksustatakse”. Ka
         Bundesgerichtshof leiab, et „ausate ettevõtjate ja selliste maksumaksmisel ebaausate ettevõtjate vahel, kes hoiduvad maksude
         maksmisest kõrvale süstemaatilise varjamise abil”, ei ole tegelikku konkurentsi.
      
      31 –	29. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑174/08 (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punktid 46 ja 47).
      
      32 –	Kohtuasjas oli tegemist ehitusettevõtjaga, kes tasus käibemaksu enda arvel teostatud ehitusteenuselt (tarne iseendale).
         Euroopa Kohus otsustas nimetatud kohtuasjas, et neutraalse maksustamise põhimõttega ei ole vastuolus, et nimetatud ettevõtjal
         ei ole õigust maha arvata kogu käibemaksu, mis ta tasub seoses selle ehitusteenuse üldkuludega, kuna enda arvel püstitatud
         ehitiste müügist tekkiv käive on käibemaksust vabastatud.
      
      33 –	5. juuli 1988. aasta otsus kohtuasjas 269/86: Mol (EKL 1988, lk 3627, punkt 18) ja kohtuasjas 289/86: Happy Family (EKL 1988,
         lk 3655, punkt 20) ning 2. augusti 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑111/92: Lange (EKL 1993, lk I‑4677, punkt 16). Selles kohtupraktikas
         on kõrvale jäetud näiteks narkootikumilaadsete toodete tarned, mis on erijuhtum, sest juba oma olemuse tõttu kuuluvad narkootikumid
         kõigis liikmesriikides täieliku turustamiskeelu alla, v.a rangelt kontrollitavas kaubaringluses nende kasutamiseks meditsiinilistel
         ja teaduslikel eesmärkidel. Seda erandit ei saa käesoleval juhul nähtavasti siiski kohaldada.
      
      34 –	Siinkohal tuleb ehk teha erand juhtumi hindamises üksnes maksustamise seisukohast ja pöörata korraks tähelepanu sellest
         tulenevale kriminaalvastutusele; siin on teatav paradoks, sest kui R-i võimalikul kriminaalkorras karistamisel saaks – nagu
         väidab eelotsusetaotluse esitanud kohus – toetuda maksuvabastuse põhjendamatusele, tuleks küsida, kuidas mõjutab maksu hilisem
         tagastamine süüdimõistvat kohtuotsust.
      
      35 –	3. märtsi 2004. aasta kohtumäärus kohtuasjas C‑395/02 (EKL 2004, lk I‑1991).
      
      36 –	6. aprilli 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑245/04: EMAG Handel Eder (EKL 2006, lk I‑3327, punkt 40). Vt ka kohtujurist Kokott’i
         10. novembri 2005. aasta ettepanek samas kohtuasjas (punktid 23–24) ja kohtujurist Ruiz‑Jarabo ettepanek kohtuasjas Lipjes
         (27. mai 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑68/03, EKL 2004, lk I‑5879, punkt 25).
      
      37 –	Nõukogu 17. oktoobri 2005. aasta määrus, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 77/388/EMÜ
         rakendusmeetmed (ELT L 288, lk 1).
      
      38 –	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 71.
      
      39 –	Eespool viidatud otsus kohtuasjas Teleos jt, punkt 23.
      
      40 –	Selles küsimuses tundub mulle väga kõnekas kohtujurist Kokott’i kohtuasjas Teleos jt esitatud ettepaneku punkt 31: „Ühendusesisese
         omandamisega kandub maksustamisõigus päritoluriigilt sihtriigile”, kusjuures joonealuses märkuses on täpsustatud, et „siiski
         ei ole sihtriigi maksuhalduri seisukohad ühendusesisese omandamise kohta siduvad päritoluriigi maksuhalduri jaoks, kui viimane
         kontrollib, kas on täidetud ühendusesisese tarne maksuvabastuse tingimused”.
      
      41 –	Nõukogu 7. oktoobri 2003. aasta määrus halduskoostöö kohta käibemaksu valdkonnas ja määruse (EMÜ) nr 218/92 kehtetuks tunnistamise
         kohta (ELT L 264, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 392).
      
      42 –	Liidetud kohtuasjad C‑536/08 ja C‑539/08. Kohtuotsus on kohtulahendite kogumikus veel avaldamata.
      
      43 –	Eespool viidatud otsus kohtuasjas X ja fiscale eenheid Facet, punkt 44.
      
      44 –	12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑367/96: Kefalas jt (EKL 1998, lk I‑2843, punkt 20); 23. märtsi 2000. aasta otsus
         kohtuasjas C‑373/97: Diamantis (EKL 2000, lk I‑1705, punkt 33); 29. aprilli 2004. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑487/01
         ja C‑7/02: Geemente Leusden ja Holin Groep (EKL 2004, lk I‑5337, punkt 76); 3. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑32/03:
         Fini H (EKL 2005, lk I‑1599, punkt 32) ja otsus eespool viidatud kohtuasjas Kittel ja Recolta Recycling (punkt 54).
      
      45 –	Kohtupraktika pika arengu järel on õiguste kuritarvitamise teoorial liidu õiguses praeguseks juba väga oluline koht, kusjuures
         mõnel juhul võib seda pidada isegi selle üldpõhimõtteks. Seda on kinnitanud näiteks kohtujurist Poiares Maduro kohtuasjas
         Halifax esitatud 7. aprilli 2005. aasta ettepaneku punktis 64; samuti kohtujurist La Pérgola, kuigi mitte nii selgelt, kohtuasjas
         C‑212/97: Centros (9. märtsi 1999. aasta otsus, EKL 1999, lk I‑1459) 16. juulil 1998. aastal esitatud ettepaneku punktis 20.
         Õiguskirjandusest vt De la Feria, R., „Prohibition of abuse of (community) law: the creation of a new general principle of
         EC law through tax”, Common Market Law Review, 45, 2008, lk 395.
      
      46 –	Eespool viidatud otsus kohtuasjas Halifax jt, punkt 94.
      
      47 –	Eespool viidatud kohtuotsus Rompelman, punkt 24; 29. veebruari 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑110/94: Inzo (EKL 1996, lk I‑857,
         punkt 24); 21. märtsi 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑110/98–C‑147/98: Gabalfrisa jt (EKL 2000, lk I‑1577); eespool
         viidatud kohtuotsus Fini H, punkt 34, ning eespool viidatud kohtuotsus Kittel ja Recolta Recucling, punkt 55. Piisab sellest,
         kui huvitatud isik oli teadlik, et ta „osales [...] tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega”; sel juhul tuleb teda „pidada
         kuuenda direktiivi seisukohalt osaliseks selles pettuses” (eespool viidatud kohtuotsus Kittel ja Recolta Recycling, punkt 56).
      
      48 –	27. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑146/05 (EKL 2007, lk I‑7861).
      
      49 –	Eespool viidatud otsus kohtuasjas Teleos jt, resolutsiooni punkt 2.
      
      50 –	Otsus eespool nimetatud kohtuasjas Collée, punktid 13 ja 39.
      
      51 –	13. detsembri 1989. aasta otsus kohtuasjas C‑342/87 (EKL 1989, lk 4227).
      
      52 –	19. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑454/98 (EKL 2000, lk I‑6973).
      
      53 –	Vt samas tähenduses ka 6. novembri 2003. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑78/02–C‑80/02: Karageorgou  jt (EKL 2000,
         lk I‑13295, punkt 50).
      
      54 –	Kohtujuristi kursiiv.
      
      55 –	Nagu on tabavalt märkinud Iirimaa valitsus.
      
      56 –	See tuleneb eespool nimetatud kohtuasjas Halifax jt tehtud otsuse punktist 94.
      
      57 –	Eespool viidatud kohtuotsus.
      
      58 –	Otsus eespool nimetatud kohtuasjas Collée, punktid 38 ja 39.
      
      59 –	Eespool viidatud otsus kohtuasjas Collée, punkt 40. Vt samas tähenduses ka otsus eespool viidatud kohtuasjas Schmeink &
         Cofreth ja Strobel, punkt 62.
      
      60 –	Käesolevas kohtuasjas näeb Saksamaa õiguskord tegelikult ette võimaluse kohaldada halduskaristust.