CELEX: 62007CC0011
Language: pl
Date: 2008-03-13
Title: Opinia rzecznika generalnego Mazák przedstawione w dniu 13 marca 2008 r. # Hans Eckelkamp i inni przeciwko Belgische Staat. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Hof van beroep te Gent - Belgia. # Swobodny przepływ kapitału - Artykuły 56 WE i 58 WE - Podatek spadkowy - Przepisy krajowe dotyczące obliczania podatku od przeniesienia własności nieruchomości niedopuszczające odliczenia od wartości nieruchomości obciążeń hipotecznych odnoszących się do tej nieruchomości ze względu na to, że spadkodawca zamieszkiwał w chwili śmierci w innym państwie członkowskim - Ograniczenie - Uzasadnienie - Brak. # Sprawa C-11/07.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      JÁNA MAZÁKA
      przedstawiona w dniu 13 marca 2008 r.(1)
      
      Sprawa C‑11/07
      Hans Eckelkamp i in.
      przeciwko
      Państwu belgijskiemu 
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hof van Beroep te Gent (Belgia)]
      Swobodny przepływ kapitału –Artykuły 56 WE i 58 WE – Ograniczenia –Podatek od spadków – Możliwość odliczenia pewnych długów, których spłata zabezpieczona jest pełnomocnictwem hipotecznym – Odmowa na tej podstawie, że spadkodawca w chwili śmierci nie był rezydentemI –    Wprowadzenie
      1.        Zwracając się z pytaniem prejudycjalnym przedłożonym postanowieniem z dnia 9 stycznia 2007 r., Hof van Beroep te Gent (sąd
         apelacyjny w Gent, Belgia) zmierza w istocie do ustalenia, czy belgijskie ustawodawstwo dotyczące opodatkowania spadków jest
         zgodne z art. 56 WE i 58 WE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału oraz art. 12 WE, 17 WE i 18 WE, dotyczącymi przysługującej
         obywatelom Unii Europejskiej swobody przebywania na terytorium innego państwa członkowskiego. Ściślej rzecz ujmując, sąd krajowy
         pyta, czy przywołane postanowienia traktatu sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, zgodnie z którymi dla celów określenia
         podstawy opodatkowania podatkiem spadkowym majątku nieruchomego położonego w danym państwie członkowskim uwzględnia się pewne
         obciążenia, takie jak dług, którego spłata zabezpieczona jest przyznanym wierzycielowi uprawnieniem do ustanowienia hipoteki
         na tej nieruchomości, jeśli spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w tym państwie członkowskim, lecz nie uwzględnia się
         ich, jeśli spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w innym państwie członkowskim.
      
      2.        Kwestie podniesione w niniejszej sprawie zbliżone są do rozpatrywanych w sprawie Arens-Sikken(2), w której również wydaję dzisiaj opinię – obie sprawy dotyczą przepisów krajowych, na podstawie których od podstawy opodatkowania
         nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia nie wlicza się niektórych obciążeń, w przypadku gdy spadkodawca w chwili śmierci
         zamieszkiwał w innym państwie członkowskim.
      
      3.        Udzielając odpowiedzi na pytania przedłożone w niniejszym postępowaniu, Trybunał będzie miał możliwość oprzeć się na dotychczasowym
         orzecznictwie dotyczącym podatku spadkowego oraz rozwinąć je; dotyczy to w szczególności orzecznictwa opartego na sprawach
         Barbier(3) i van Hilten-van der Heijden(4).
      
      II – Właściwe przepisy
      A –    Prawo wspólnotowe
      4.        Artykuł 56 ust. 1 WE (poprzednio art. 73b ust. 1 traktatu WE) stanowi: 
      
      „W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi
         oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.
      
      5.        Artykuł 58 WE (poprzednio art. 73d ust. 1 traktatu WE) stanowi: 
      
      „1. Artykuł 56 nie narusza prawa państw członkowskich do: 
      a)      stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania
         lub inwestowania kapitału,
      
      [...]
      3. Środki i procedury określone w [ust. 1] nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji, ani ukrytego ograniczenia w swobodnym
         przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56”.
      
      6.        Załącznik I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu (artykuł uchylony
         przez traktat z Amsterdamu)(5), zatytułowany „Nomenklatura przepływów kapitału określonych w art. 1 niniejszej dyrektywy,” odnosi się do 13 różnych kategorii
         przepływów kapitału. W tytule XI, „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, wymieniono:
      
      „[…]
      D – Spadki i zapisy
      [...]”.
      B –    Prawo krajowe
      7.        W odniesieniu do podatków spadkowych kompetencja w zakresie ustalania stawki podatkowej, podstawy opodatkowania, zwolnień
         od podatku i obniżek podatku należy do poszczególnych regionów Królestwa Belgii.
      
      8.        Artykuł 1 Wetboek Successierechten (flamandzkiej ustawy o podatkach spadkowych, zwanej dalej „WS”) dokonuje rozróżnienia w zakresie
         opodatkowania spadków według tego, czy spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w Belgii, czy też poza granicami tego państwa.
         Artykuł ten stanowi: 
      
      „Niniejszym ustanawia się następujące podatki: 
      1)      podatek od spadku od wartości całego majątku, po odliczeniu długów, należącego do mieszkańca Królestwa Belgii;
      2)      podatek od przeniesienia własności mortis causa od wartości majątku nieruchomego położonego na terytorium Belgii, należącego
         do majątku osoby niebędącej mieszkańcem Królestwa Belgii.
      
      Za mieszkańca Królestwa Belgii uważa się osobę, która w chwili śmierci miała miejsce zamieszkania na terytorium Królestwa
         Belgii lub której majątek w chwili śmierci tam się znajdował”.
      
      9.        Zgodnie z art. 15 WS podatek od spadku płatny jest – po odliczeniu długów – od całego majątku spadkodawcy, niezależnie od
         miejsca położenia tego majątku. 
      
      10.      Artykuł 18 WS, który dotyczy nierezydentów, stanowi: 
      
      „Podatek od przeniesienia własności majątku mortis causa nalicza się od całego majątku nieruchomego położonego na terytorium
         Belgii i należącego do spadkodawcy, [...] bez odliczenia ciążących na nim długów i zobowiązań”.
      
      11.      Zgodnie z art. 29 WS, aby dług mógł być umieszczony po stronie pasywów, musi istnieć w chwili śmierci spadkodawcy, a wykazanie
         tej okoliczności może nastąpić za pomocą wszelkich środków dowodowych dopuszczalnych w przypadku czynności prowadzącej do
         powstania wierzytelności i długu.
      
      12.      Artykuł 40 WS stanowi, że termin na złożenie oświadczenia o spadku wynosi pięć miesięcy od dnia śmierci spadkodawcy, jeśli
         nastąpiła ona na terytorium Królestwa Belgii, i sześć miesięcy od dnia śmierci spadkodawcy, jeśli nastąpiła ona w innym kraju
         europejskim. 
      
      13.      Zgodnie z art. 41 WS:
      
      „Termin na złożenie oświadczenia o spadku może zostać przedłużony przez dyrektora generalnego do spraw rejestru i własności
         publicznej.
      
      Oświadczenie złożone w terminie określonym w ustawie lub przedłużonym przez dyrektora generalnego możne zostać zmienione tylko
         przed upływem tego terminu, chyba że zainteresowane strony wyraźnie zrzekły się tego uprawnienia poprzez złożenie stosownego
         oświadczenia w zgodzie z wymogami obowiązującego prawa”.
      
      14.      Artykuł 48 ust. 1 WS zawiera tabele wskazujące stawki podatku, które znajdują zastosowanie w przypadku podatku od spadku oraz
         podatku od przeniesienia własności mortis causa (zwanego dalej „podatkiem od przeniesienia własności”). Artykuł 48 ust. 2
         akapit czwarty brzmi:
      
      „Długi i koszty pogrzebu odlicza się w pierwszej kolejności z majątku ruchomego oraz aktywów, o których mowa w art. 60a, chyba
         że składający oświadczenie udowodnią, że długi zostały zaciągnięte w celu nabycia i utrzymania nieruchomości”.
      
      15.      W odniesieniu do podatków spadkowych pomiędzy Belgią a Niemcami nie została podpisana umowa o unikaniu podwójneo opodatkowania.
         
      
      III – Stan faktyczny, postępowanie i pytanie prejudycjalne 
      16.      Hans, Natalie, Monica, Saskia, Thomas, Jessica i Joris Eckelkamp, skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym (dalej zwani
         „spadkobiercami”), są spadkobiercami po Reintges Hildegard Eckelkamp (zwanej dalej „spadkodawczynią”), która zmarła w dniu
         30 grudnia 2003 r. w Düsseldorfie. 
      
      17.      W dniu 13 listopada 2002 r. spadkodawczyni podpisała dokument zawierający uznanie długu wobec Hansa Eckelkampa. Ponadto aktem
         notarialnym z dnia 5 czerwca 2003 r. spadkodawczyni udzieliła pełnomocnictwa do obciążenia nieruchomości położonej w miejscowości
         Knokke-Heist (Belgia) hipoteką w charakterze zabezpieczenia spłaty tego długu w wysokości 220 000 EUR wraz z odsetkami w wysokości
         11 000 EUR.
      
      18.      W dniu 29 czerwca 2004 r. spadkobiercy złożyli oświadczenie dotyczące spadku po Reintges Hildegard Eckelkamp (zwane dalej
         „oświadczeniem spadkowym”), wykazując po stronie aktywów nieruchomość o wartości 200 000 EUR. Po stronie pasywów wpisano „nihil”.
      
      19.      Na podstawie tego oświadczenia, a zatem nie biorąc pod uwagę długu spadkodawczyni wobec Hansa Eckelkampa, decyzją z dnia 14 lipca
         2004 r. należny podatek od przeniesienia własności został określony na kwotę 110 000,04 EUR.
      
      20.      Z akt sprawy wynika, że przed złożeniem oświadczenia spadkowego spadkobiercy prowadzili drogą elektroniczną korespondencję
         z belgijskimi organami podatkowymi, w której to korespondencji organy podatkowe wskazały, iż podatek od przeniesienia własności
         (znajdujący zastosowanie, w sytuacjach gdy spadkodawca nie zamieszkiwał na terytorium Belgii) płatny jest od wartości majątku
         nieruchomego położonego na terytorium Belgii bez odliczenia długów, a zatem wspomniany wyżej dług nie powinien być wymieniany
         w oświadczeniu. 
      
      21.      Po zapłaceniu podatku spadkobiercy w dniu 7 października 2004 r. złożyli skargę w sprawie podatkowej, domagając się między
         innymi uchylenia decyzji z dnia 14 lipca 2004 r. Żądania te zostały oddalone przez Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge (sąd
         pierwszej instancji w Brugii) wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r. W wyroku tym Rechtbank stwierdził, że termin na złożenie oświadczenia
         spadkowego, określony w art. 40 WS, niezależnie od innych okoliczności upłynął w dniu 1 lipca 2004 r., zaś skarga w sprawie
         podatkowej została wniesiona dopiero w dniu 7 października 2004 r., co oznacza, iż oświadczenie to jest wiążące i niewskazane
         w nim pasywa nie mogły zostać uwzględnione. Rechtbank stwierdził również, że skarżący powinni byli wskazać omawiany dług w oświadczeniu
         po stronie pasywów, jako że art. 1 i 2 w związku z art. 18 WS nie znajdują wobec niego zastosowania ze względu na sprzeczność
         z prawem wspólnotowym. 
      
      22.      Spadkobiercy odwołali się od wyroku Rechtbank do Hof van Beroep te Gent. Na uzasadnienie podnieśli, że prawo wspólnotowe jest
         bezpośrednio skuteczne oraz że organy administracji mają obowiązek uchylania decyzji niezgodnych z prawem wspólnotowym. Artykuł
         41 WS nie może stanowić przeszkody dla pełnej skuteczności prawa wspólnotowego. Powołując się na wyrok w sprawie Barbier(6), skarżący twierdzą dalej, że rozróżnienie pomiędzy osobami, które zamieszkują w Belgii, oraz tymi, które w Belgii nie zamieszkują,
         wynikające z art. 2 ust. 1 w związku z art. 18 WS, narusza postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu kapitału.
         Ponadto skarżący podnoszą, iż przepisy te naruszają również prawo do swobodnego przebywania na terytorium państw członkowskich
         i są sprzeczne z art. 12 WE w związku z art. 17 WE i art. 18 WE. Belgia, jako strona pozwana w postępowaniu przed sądem krajowym,
         kwestionuje twierdzenia, jakoby wystąpiło ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, oraz twierdzi, że sytuacje prawne rezydentów
         i nierezydentów nie są porównywalne.
      
      23.      W postanowieniu odsyłającym Hof van Beroep te Gent stwierdza, że nie ma wątpliwości co do rzeczywistego istnienia długu w kwocie
         220 000 EUR w dniu śmierci spadkodawczyni.
      
      24.      W tych okolicznościach Hof van Beroep te Gent postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Wspólnot Europejskich
         z następującym pytaniem prejudycjalnym:
      
      „Czy art. 12 WE w związku z art. 17 WE i 18 WE oraz art. 56 WE w związku z art. 57 WE sprzeciwiają się przepisowi krajowemu
         państwa członkowskiego, zgodnie z którym w przypadku nabycia, w drodze dziedziczenia, nieruchomości położonej w danym państwie
         członkowskim (państwie położenia nieruchomości), państwo to nakłada podatek od wartości tej nieruchomości, przy czym wprawdzie
         dopuszcza odliczenie wartości obciążeń tej nieruchomości (jak na przykład długów, których spłata zabezpieczona jest pełnomocnictwem
         hipotecznym odnoszącym się do tej nieruchomości) w przypadku, w którym spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w państwie
         położenia nieruchomości, jednakże nie dopuszcza takiego odliczenia w przypadku, w którym spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał
         w innym państwie członkowskim (państwie zamieszkania)?”.
      
      IV – Co do prawa
      A –    Podstawowe argumenty stron
      25.      W niniejszym postępowaniu uwagi pisemne przedłożyli spadkobiercy, rząd belgijski i Komisja. Wszyscy uczestnicy postępowania
         byli również reprezentowani podczas rozprawy, która została przeprowadzona w dniu 13 grudnia 2007 r.
      
      26.      Spadkobiercy podnoszą przede wszystkim, że belgijskie przepisy dotyczące opodatkowania nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia
         mają charakter dyskryminujący i naruszają art. 56 WE w związku z art. 58 WE, ponieważ przy ustalaniu podstawy opodatkowania
         pozwalają na odliczenie pewnych długów, w sytuacji gdy spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał na terytorium Belgii, natomiast
         nie dopuszczają takiego odliczenia, jeśli spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał gdzie indziej. Spadkobiercy twierdzą,
         że sytuacje prawne rezydentów i nierezydentów są porównywalne. Wskazują, że zarówno rezydenci, jak i nierezydenci są podatnikami
         dla celów poboru podatków spadkowych. Powołując się na orzecznictwo Trybunału(7), spadkobiercy podnoszą, że w konsekwencji rezydenci i nierezydenci powinni być traktowani jednakowo, jeśli chodzi o możliwość
         odliczenia obciążeń czy długów. 
      
      27.      Po drugie, spadkobiercy podnoszą, opierając się przede wszystkim na wyroku w sprawie Barbier(8), że kwestionowane przepisy stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, bowiem skutkiem stosowania przepisów uniemożliwiających
         odliczenie długów związanych z nieruchomością jest zmniejszenie wartości spadku, w sytuacji gdy spadkodawca nie zamieszkiwał
         w Belgii, natomiast jeśli w Belgii zamieszkiwał, nie dochodzi do takiego zmniejszenia wartości. Zatem osoba zamieszkała w innym
         państwie członkowskim może być zniechęcona do inwestowania w nieruchomości położone na terytorium Belgii, jeśli ma świadomość,
         że jej spadkobiercy będą zmuszeni zapłacić wyższy podatek od spadków, niż miałoby to miejsce, gdyby zainwestowała w innym
         kraju lub w inny sposób. 
      
      28.      Po trzecie, w oparciu o podobne argumenty spadkobiercy twierdzą, że omawiane przepisy belgijskie naruszają określone w art. 12 WE
         i art. 18 WE prawa obywateli Unii do swobodnego przebywania na terytorium innego państwa członkowskiego i do niedyskryminacyjnego
         traktowania.
      
      29.      Odpierając argument wysunięty przez rząd belgijski, że niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym powinien
         zostać uznany za niedopuszczalny, spadkobiercy podczas rozprawy podnieśli, że sporny dług – również w świetle prawa belgijskiego
         – jest dostatecznie silnie związany z nieruchomością będącą przedmiotem postępowania. Nie ma pod tym względem istotnej różnicy
         pomiędzy hipoteką a pełnomocnictwem hipotecznym występującym w niniejszej sprawie. Podkreślają oni także, iż dług w kwocie
         220 000 EUR nie został wykazany w oświadczeniu spadkowym, gdyż jest to na podstawie prawa belgijskiego zakazane, w przypadku
         gdy spadkodawca nie zamieszkiwał w Belgii, a co więcej, dlatego że taką informację uzyskali oni od właściwego organu krajowego
         (który jest źródłem informacji godnych zaufania w myśl zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań)(9).
      
      30.      Rząd belgijski twierdzi natomiast, że niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym powinien zostać uznany
         za niedopuszczalny na tej podstawie, że przedłożone pytanie jest hipotetyczne i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu
         zawisłego przed sądem krajowym. Rząd belgijski podkreśla, że sporny dług nie został wymieniony w oświadczeniu spadkowym, które
         po upływie terminu określonego w WS stało się ostateczne. Zatem kwestią mającą najistotniejsze znaczenie jest upływ terminu
         na złożenie lub zmianę oświadczenia spadkowego, natomiast Hof van Beroep te Gent nie wykazał, w jaki sposób w tych okolicznościach
         orzeczenie prejudycjalne miałoby być przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że ustawodawstwo
         wspólnotowe co do zasady nie stoi na przeszkodzie stosowania krajowych uregulowań proceduralnych, takich jak na przykład odnoszących
         się do terminów(10).
      
      31.      Co do istoty sprawy rząd belgijski jest zdania, że różnica w traktowaniu długów w zależności od tego, czy spadkodawca zamieszkiwał
         na terytorium Belgii, czy też nie, nie stanowi naruszenia postanowień traktatu przywołanych w niniejszej sprawie. Rząd belgijski
         podkreśla, że w odniesieniu do podatków bezpośrednich, a w szczególności jeśli chodzi o podatki od nabycia własności w drodze
         dziedziczenia, sytuacje rezydentów i nierezydentów nie są co do zasady porównywalne. 
      
      32.      Rząd belgijski twierdzi, że tylko to państwo członkowskie, na którego terytorium spadkodawca zamieszkiwał, jest władne ocenić
         w pełni jego sytuację finansową i prawidłowo zbadać wszystkie aktywa i pasywa dla potrzeb obliczenia podatku od nabycia własności
         w drodze dziedziczenia. Wierzytelność taka jak będąca przedmiotem niniejszego postępowania jest zatem z zasady zawsze brana
         pod uwagę w państwie członkowskim zamieszkania spadkodawcy. Jednak na poziomie wspólnotowym brak jest ram prawnych dla koordynacji
         uprawnień państw członkowskich w zakresie opodatkowania spadków. Odliczenie długu takiego jak w niniejszej sprawie w państwie
         członkowskim położenia nieruchomości mogłoby w istocie prowadzić do podwójnego odliczenia, któremu państwa członkowskie mogą
         zapobiegać. W niniejszej sprawie wszystkie pasywa wchodzące w skład masy spadkowej są brane pod uwagę w Niemczech – państwie
         członkowskim zamieszkania spadkodawczyni.
      
      33.      Według rządu belgijskiego niniejsza sprawa różni się od sprawy Barbier(11) ze względu na to, że w tamtej sprawie dług, który spadkobiercy pragnęli odliczyć, stanowił nieodłączny element nieruchomości
         podlegającej opodatkowaniu w państwie członkowskim jej położenia. Natomiast w niniejszej sprawie nic nie wskazuje na to, aby
         sporny dług – którego spłata zabezpieczona jest jedynie pełnomocnictwem hipotecznym, a nie właściwą hipoteką – był dostatecznie
         silnie związany z nieruchomością w rozumieniu wyroku w sprawie Barbier. Pełnomocnictwo hipoteczne w istocie odnosi się do
         wszystkich obecnych i przyszłych składników majątku danej osoby. 
      
      34.      Zdaniem rządu belgijskiego, w przypadku gdyby państwo członkowskie położenia nieruchomości musiało dopuścić odliczenie długów
         związanych z tą nieruchomością, powinno to mieć miejsce jedynie w stosunku do długów ściśle związanych z nieruchomością, które
         jednocześnie nie podlegają odliczeniu w państwie członkowskim zamieszkania spadkodawcy. 
      
      35.      Z podobnych przyczyn rząd belgijski twierdzi, że kwestionowane przepisy nie są sprzeczne z art. 12 WE, 17 WE i 18 WE.
      
      36.      Komisja twierdzi, że rozróżnienie pomiędzy osobami zamieszkującymi i niezamieszkującymi w Belgii w zakresie sposobu obliczania
         podatków spadkowych, którego skutkiem jest brak możliwości odliczenia długów w przypadku dziedziczenia nieruchomości po nierezydencie,
         stanowi zakazane ograniczenie swobodnego przepływu kapitału. Przepis taki mógłby zostać uznany za zgodny z postanowieniami
         traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału jedynie wtedy, gdyby odmienne traktowanie dotyczyło sytuacji, które nie
         są obiektywnie porównywalne lub było uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego(12).
      
      37.      Komisja wyraża pogląd, że sytuacje rezydentów i nierezydentów są dla celów niniejszej spawy całkowicie porównywalne. Okoliczność,
         czy spadkodawczyni zamieszkiwała w Belgii, czy też nie, nie ma w istocie znaczenia dla wartości nieruchomości położonej w Belgii
         i związanych z nią długów czy też spadku. Jak zostało to wyjaśnione podczas rozprawy, Komisja jest zdania, że w niniejszej
         sprawie dług jest bezpośrednio związany z wartością nieruchomości ze względu na pełnomocnictwo hipoteczne.
      
      38.      Ponadto nie wskazano nadrzędnych względów interesu ogólnego, które mogłyby uzasadniać odmienne traktowanie. W szczególności
         w odniesieniu do rzekomych trudności, jakie mogą napotkać organy krajowe przy weryfikacji istnienia długów, w przypadku gdy
         spadkodawca zamieszkiwał w innym państwie członkowskim, przedstawienie dowodów istnienia takich długów jest obowiązkiem spadkobierców.
         Komisja dodaje, że państwo członkowskie nie może dla uzasadnienia ograniczenia swobodnego przepływu kapitału opierać się na
         prawie do zaliczenia podatku czy uldze podatkowej, które inne państwo członkowskie może wprowadzić, jeśli uzna to za stosowne.
         
      
      39.      Wreszcie Komisja nie uważa za niezbędne udzielenie odpowiedzi na przedłożone pytanie w odniesieniu do art. 12 WE, 17 WE i 18 WE.
      
      B –    Ocena
      1.      Dopuszczalność przedłożonego pytania
      40.      W odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności podniesionego przez rząd belgijski należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym
         orzecznictwem jedynie do sądu krajowego, który rozstrzyga spór i odpowiada za przyszłe orzeczenie, należy ocena, czy biorąc
         pod uwagę szczególne okoliczności sporu, orzeczenie prejudycjalne jest konieczne dla wydania przez niego orzeczenia, jak również
         ocena znaczenia pytań zadanych Trybunałowi(13).
      
      41.      Gdy pytania przedłożone Trybunałowi dotyczą wykładni przepisów prawa wspólnotowego, jest on co do zasady zobowiązany do wydania
         orzeczenia, chyba że oczywiste jest, iż wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w rzeczywistości ma na celu skłonienie
         Trybunału do wydania orzeczenia w ramach fikcyjnego sporu lub do sformułowania opinii w przedmiocie zagadnień ogólnych lub
         hipotetycznych, albo że wykładnia prawa wspólnotowego, o którą się zwrócono we wniosku, nie ma żadnego związku z okolicznościami
         lub przedmiotem sporu zawisłego przed sądem krajowym, czy też, że Trybunał nie dysponuje dostatecznymi informacjami o stanie
         faktycznym i prawnym, niezbędnymi do udzielenia przydatnej odpowiedzi na przedłożone mu pytania.(14)
      
      42.      Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie strony zgodne są co do tego, że sporny dług nie został przez spadkobierców podany
         w terminie zakreślonym w WS na złożenie lub zmianę oświadczenia spadkowego, które tym samym stało się ostateczne wraz z upływem
         tego terminu. 
      
      43.      Rząd belgijski słusznie również wskazał, że prawo wspólnotowe co do zasady nie sprzeciwia się stosowaniu takich terminów przewidzianych
         w prawie krajowym. W tym zakresie z orzecznictwa wynika, że z zasady zarówno ustanawianie rozsądnych terminów w postępowaniu
         sądowym i administracyjnym, jak i przepisy stanowiące, że wraz z upływem terminu decyzja administracyjna staje się ostateczna,
         są zgodne z wymogami skuteczności prawa wspólnotowego, o ile takie przepisy proceduralne stanowią przejaw zastosowania podstawowej
         zasady pewności prawa(15).
      
      44.      Z akt sprawy i uwag przedstawionych przez spadkobierców wynika jednak, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czymś więcej
         niż tylko z terminem na złożenie oświadczenia spadkowego, który jako taki moim zdaniem nie budzi wątpliwości natury prawnej,
         a który nie został dotrzymany przez spadkobierców. W szczególności niewymienienie przez spadkobierców spornego długu w oświadczeniu
         spadkowym wydaje się wynikać z faktu, że belgijskie przepisy spadkowe nie przewidują włączania tego rodzaju długów do oświadczenia,
         a co więcej, że spadkobiercy uzyskali taką informację od belgijskich władz podatkowych. 
      
      45.      Przy wnikliwym zbadaniu niniejszy spór okazuje się dotyczyć nie przepisów proceduralnych, lecz przepisów materialnych zawartych
         w WS, które z kolei – w zależności od tego, jaka odpowiedź zostanie udzielona na pytanie prejudycjalne – mogą być oparte na
         błędnym zastosowaniu prawa wspólnotowego(16).
      
      46.      W świetle powyższego nie jest wcale oczywiste, że sąd krajowy, rozstrzygając odwołanie wniesione przez spadkobierców, nie
         będzie mógł skorzystać z odpowiedzi na pytanie prejudycjalne jedynie z tego powodu, że oświadczenie spadkowe stało się ostateczne
         zanim zostało uzupełnione o sporny dług. 
      
      47.      Nie jest zatem również oczywiste, w rozumieniu wyżej wskazanego orzecznictwa, że pytanie przedłożone w niniejszym postępowaniu
         dotyczy, jak twierdzi rząd belgijski, zagadnień hipotetycznych albo że nie ma znaczenia dla wydania orzeczenia w postępowaniu
         przed sądem krajowym. 
      
      48.      Pytanie przedłożone przez Hof van Beroep te Gent jest więc dopuszczalne.
      
      2.      Co do istoty sprawy
      49.      Zwracając się z pytaniem prejudycjalnym, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy prawo wspólnotowe, a w szczególności
         postanowienia traktatu odnoszące się do przysługującej obywatelom Unii swobody przebywania na terytorium innego państwa członkowskiego
         oraz do swobodnego przepływu kapitału sprzeciwiają się krajowym przepisom dotyczącym opodatkowania spadków, takim jak będące
         przedmiotem niniejszego postępowania, na podstawie których dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu dziedziczenia
         nieruchomości położonej na terytorium danego państwa członkowskiego możliwe jest uwzględnienie określonych obciążeń, takich
         jak długi, których spłata zabezpieczona jest przyznanym wierzycielowi uprawnieniem do ustanowienia hipoteki na tej nieruchomości,
         w przypadku gdy spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w tym państwie członkowskim (podatek od spadku), ale nie w przypadku,
         gdy spadkodawca zamieszkiwał na terytorium innego państwa członkowskiego(17) (podatek od przeniesienia własności).
      
      50.      Zgodnie z sugestią stron niniejszego postępowania oraz z orzecznictwem Trybunału dotyczącym opodatkowania nabycia własności
         w drodze dziedziczenia rozpocznę od zbadania tej kwestii w odniesieniu do swobodnego przepływu kapitału(18).
      
      51.      Na samym wstępie należy także zwrócić uwagę, że – jak słusznie wskazała Komisja – postanowieniem traktatu mającym największy
         związek z niniejszą sprawą, jest art. 58 WE w związku z art. 56 WE, nie zaś art. 57 WE, jak podano w przedłożonym pytaniu.
      
      52.      Na początku należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji
         państw członkowskich, to jednak państwa te muszą wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego(19).
      
      53.      Ściślej rzecz ujmując, w odniesieniu do zastosowania ratione materiae postanowień traktatu dotyczących swobodnego przepływu
         kapitału w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, czego strony niniejszego postępowania nie podważają, z utrwalonego orzecznictwa
         wynika, że dziedziczenie stanowi przepływ kapitału w rozumieniu art. 56 WE (poprzednio art. 73b WE), z wyjątkiem przypadków,
         w których występowanie jego istotnych elementów ograniczone jest do terytorium jednego państwa członkowskiego(20).
      
      54.      Wystarczy zwrócić uwagę, że sytuacja, której dotyczy sprawa zawisła przed Hof van Beroep te Gent, z całą pewnością nie ma
         charakteru krajowego, ponieważ dotyczy opodatkowania nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia po osobie w chwili śmierci
         zamieszkałej w państwie członkowskim innym niż Belgia, czyli innym niż państwo członkowskie położenia nieruchomości. 
      
      55.      Zatem dziedziczenie będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym objęte jest zakresem postanowień traktatu dotyczących
         swobodnego przepływu kapitału. 
      
      56.      Wobec powyższego należy zbadać, czy przepisy krajowe takie jak będące przedmiotem niniejszego postępowania stanowią zakazane
         ograniczenie swobodnego przepływu kapitału.
      
      57.      W tym zakresie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie Barbier, która także dotyczyła opodatkowania nieruchomości nabytej w drodze
         dziedziczenia po nierezydencie, Trybunał stwierdził, że środki zakazane w art. 56 WE, jako stanowiące ograniczenie swobodnego
         przepływu kapitału, to między innymi takie środki, które powodują zmniejszenie wartości spadku po osobie zamieszkałej w państwie
         członkowskim innym niż to, w którym znajdują się dane składniki majątku i które opodatkowuje dziedziczenie tego majątku(21).
      
      58.      W niniejszej sprawie strony zgodne są co do tego, że – jak podali spadkobiercy i Komisja – skutkiem przepisów, które nie pozwalają
         na odliczenie długów takich ja będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym, w odniesieniu do nieruchomości odziedziczonej
         po nierezydencie, jest zmniejszenie wartości spadku, w zakresie w jakim spadek ten podlega w Belgii opodatkowaniu wyższemu,
         niż w przypadku, gdyby spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał na terytorium tego państwa członkowskiego. 
      
      59.      Z powyższego wynika, że krajowe przepisy dotyczące podatków spadkowych, w zakresie w jakim uzależniają one możliwość odliczenia
         pewnych długów od tego, czy nieruchomość została odziedziczona po osobie zamieszkującej w tym państwie członkowskim, co do
         zasady mogą stanowić ograniczenie swobodnego przepływu kapitału. 
      
      60.      Należy zatem zbadać, czy ograniczenie to może być uzasadnione w świetle postanowień traktatu. 
      
      61.      Rząd belgijski przywołuje dwa główne argumenty na poparcie tezy, że omawiane przepisy są zgodne z postanowieniami traktatu
         dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału oraz że rozróżnienie, na jakim są one oparte, jest uzasadnione. Po pierwsze, twierdzi
         on, powołując się na wyrok w sprawie Schumacker(22), że nierówne traktowanie stanowi odbicie obiektywnie istniejącej różnicy pomiędzy sytuacjami rezydentów i nierezydentów.
         Po drugie – i ściśle w związku z pierwszym argumentem – wskazuje on, że zgodnie z zasadami rozdziału kompetencji dotyczących
         nakładania podatków do państwa członkowskiego zamieszkania spadkodawcy – które jako jedyne jest władne ocenić w pełni jego
         sytuację finansową – należy uwzględnienie wszystkich aktywów i pasywów składających się na masę spadkową, w tym również długów
         takich jak będące przedmiotem niniejszego postępowania.
      
      62.      Prawdą jest, jak zauważył rząd belgijski, że w orzecznictwie zapoczątkowanym wyrokiem w sprawie Schumacker Trybunał przyjął
         – uznając tym samym rolę kryterium miejsca zamieszkania jako łącznika dla celów rozdzielenia kompetencji podatkowych – że
         w odniesieniu do podatków bezpośrednich sytuacje rezydentów i nierezydentów nie są co do zasady porównywalne, a więc w prawie
         podatkowym miejsce zamieszkania podatnika może stanowić czynnik uzasadniający wprowadzenie krajowych przepisów przewidujących
         odmienne traktowanie podatników będących i niebędących rezydentami(23).
      
      63.      Podobnie art. 58 ust. 1 lit. a) WE stanowi wyraźnie: „artykuł 56 [WE] nie narusza prawa państw członkowskich [...] do stosowania
         odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub
         inwestowania kapitału [...]”.
      
      64.      Trybunał wielokrotnie podkreślał jednak, że przepis ten, jako stanowiący wyjątek od ogólnej zasady swobodnego przepływu kapitału,
         musi podlegać wykładni zwężającej oraz że nie każdy przepis podatkowy traktujący odmiennie podatników w zależności od ich
         miejsca zamieszkania lub miejsca inwestowania kapitału jest automatycznie zgodny z traktatem(24).
      
      65.      Ponadto wyjątek ustanowiony w art. 58 ust. 1 lit. a) WE sam podlega ograniczeniu na podstawie art. 58 ust. 3 WE, który stanowi,
         że krajowe przepisy, o których mowa w art. 58 ust. 1 WE, „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia
         w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56”. 
      
      66.      Należy zatem odróżnić nierówne traktowanie dozwolone zgodnie z art. 58 ust. 1 lit. a) WE od arbitralnej dyskryminacji zakazanej
         na podstawie art. 58 ust. 3 WE. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, krajowa regulacja może zostać uznana za zgodną z postanowieniami
         traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału jedynie wtedy, gdy odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są
         obiektywnie porównywalne lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego(25).
      
      67.      Jeśli chodzi o wskazanie sytuacji, które są obiektywnie porównywalne w odniesieniu do konkretnej krajowej regulacji podatkowej(26), z orzecznictwa wynika między innymi, że w przypadku gdy państwo członkowskie nakłada podatek określonego rodzaju zarówno
         na rezydentów, jak i na nierezydentów, oznacza to, iż zarówno rezydenci, jak i nierezydenci muszą także być uważani za znajdujących
         się w sytuacjach porównywalnych pod względem wszelkich odliczeń dotyczących tego podatku(27). W takim samym kontekście Trybunał uznał także za konieczne określenie, czy koszty, ciężary lub długi, których odliczenie
         lub uwzględnienie w ramach danego podatku jest sporne, są w jakiś sposób „bezpośrednio powiązane” z przychodem, majątkiem
         lub zdarzeniem podatkowym, od których pobierany jest podatek(28).
      
      68.      Wobec powyższego należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, po pierwsze, dla celów opodatkowania spadków obejmujących nieruchomości
         położone na terytorium Belgii, zarówno masa spadkowa po rezydencie, jak i po nierezydencie podlega opodatkowaniu na zasadach
         określonych w WS. Chociaż formalnie rzecz biorąc, w przypadku gdy spadkodawca jest rezydentem, jest to „podatek od spadku”,
         a jeśli jest nierezydentem – „podatek od przeniesienia własności”, to jednak moim zdaniem w istocie rezydenci i nierezydenci
         są w belgijskim ustawodawstwie dotyczącym podatków spadkowych traktowani jako znajdujący się w sytuacjach porównywalnych względem
         zakresie opodatkowania spadków obejmujących nieruchomości położone na terytorium Belgii. 
      
      69.      Po drugie, chociaż podatki od spadku formalnie naliczane są od wartości nieruchomości stanowiącej część masy spadkowej po
         nierezydencie, nie należy zapominać, że podatki te obciążają spadkobierców. Zatem sprawa nie dotyczy wyłącznie sytuacji osobistej
         spadkodawcy i odpowiedzialności państwa członkowskiego jego zamieszkania, zgodnie z zasadą rezydencji przywołaną przez rząd
         belgijski, za pełną ocenę jego osobistej sytuacji finansowej i ciążących na nim zobowiązań, bowiem na podstawie WS to spadkobiercy
         są podatnikami i to oni zobowiązani są do zapłaty podatku w wysokości odpowiadającej ich udziałom w spadku. 
      
      70.      W szczególności w sytuacji gdyby spadkobiercy zamieszkiwali w Belgii i gdyby do nich odnosiła się ta sama zasada niedopuszczająca
         odliczenia w związku ze spadkiem po nierezydencie obejmującym nieruchomość, można byłoby zastanawiać się, czy państwo członkowskie
         zamieszkania spadkodawcy rzeczywiście jest bardziej predestynowane do uwzględnienia zobowiązań takich jak będące przedmiotem
         niniejszego postępowania. Ponadto – jak wskazała Komisja – ciężar dowodu istnienia spornego długu leży w każdym przypadku
         po stronie spadkobierców, niezależnie od tego, czy osoba, której majątek jest obciążony tym długiem, był rezydentem, czy nie.
      
      71.      Wreszcie należy pamiętać, że spłata spornego długu jest zabezpieczona, zgodnie z informacjami przekazanymi przez strony postępowania
         i sąd krajowy, pełnomocnictwem hipotecznym, które umożliwia obciążenie odziedziczonej nieruchomości hipoteką. 
      
      72.      Chociaż – jak podkreślił rząd belgijski– w niniejszej sprawie powiązanie pomiędzy nieruchomością a tym zobowiązaniem jest
         w sposób oczywisty technicznie różne od związku pomiędzy zobowiązaniem do przeniesienia tytułu własności a nieruchomością,
         jaki był przedmiotem sprawy Barbier(29), moim zdaniem różnica ta w niniejszym kontekście nie jest ani tak bardzo istotna, ani też wystarczająca, aby Trybunał stwierdził,
         że niniejsza sprawa różni się od sprawy Barbier. Pozostaje faktem, że powiązanie istnieje, gdyż dług, którego spłata jest
         w ten sposób zabezpieczona, może w każdej chwili obciążyć nieruchomość będącą przedmiotem opodatkowania(30).
      
      73.      W świetle powyższych rozważań nie zostało wykazane, aby sama okoliczność, iż spadkodawca w chwili śmierci nie zamieszkiwał
         w państwie członkowskim położenia nieruchomości należącej do spadku, mogła stanowić obiektywne uzasadnienie dla uniemożliwienia
         spadkobiercy, w sytuacji takiej jak w postępowaniu przed sądem krajowym, odliczenia tego rodzaju długu, jeśli spadkobierca
         w takiej samej sytuacji, lecz dziedziczący po rezydencie, mógłby skorzystać z takiej ulgi podatkowej. 
      
      74.      Wreszcie w odniesieniu do argumentu wysuniętego przez rząd belgijski, że uwzględnienie spornego długu może prowadzić do podwójnego
         odliczenia, z ustalonego orzecznictwa wynika, że obywatel Wspólnoty nie może być pozbawiony możliwości powołania się na postanowienia
         traktatu na tej podstawie, iż korzysta on z ulg podatkowych zagwarantowanych zgodnie z prawem w obowiązujących przepisach
         innego państwa członkowskiego aniżeli państwo, którego jest on rezydentem(31).
      
      75.      Ze względu na to, że nie wskazano nadrzędnych względów interesu ogólnego, które mogłyby stanowić uzasadnienie dla przepisów
         będących przedmiotem niniejszego postępowania, należy stwierdzić, że wynikające z niego nierówne traktowanie w zakresie opodatkowania
         stanowi arbitralną dyskryminację w rozumieniu art. 58 ust. 3 WE i wyżej przywołanego orzecznictwa(32), a zatem jest sprzeczne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału.
      
      76.      Z powyższego jasno wynika, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na dalszą część pytania prejudycjalnego, dotyczącą postanowień
         traktatu odnoszących się do swobody przebywania obywateli Unii na terytorium innego państwa członkowskiego(33).
      
      77.      Moim zdaniem odpowiedź na przedłożone pytanie powinna brzmieć następująco: postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu
         kapitału sprzeciwiają się krajowym uregulowaniom takim jak rozpatrywane przed sądem krajowym, zgodnie z którymi dla celów
         ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia, w drodze dziedziczenia, nieruchomości położonej w tym państwie członkowskim
         dopuszczalne jest uwzględnienie pewnych obciążeń tej nieruchomości, takich jak długi, których spłata zabezpieczona jest przyznanym
         wierzycielowi prawem obciążenia odziedziczonej nieruchomości hipoteką, jeżeli spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w tym
         państwie członkowskim, lecz takie odliczenie nie jest dopuszczalne, jeżeli zamieszkiwał on w innym państwie członkowskim.
         
      
      V –    Wnioski
      78.      Wobec powyższego, proponuję, aby na pytanie przedłożone przez Hof van Beroep te Gent Trybunał udzielił odpowiedzi w następującym
         brzmieniu:
      
      Postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu kapitału sprzeciwiają się krajowym uregulowaniom takim jak rozpatrywane
         przed sądem krajowym, zgodnie z którymi dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia, w drodze dziedziczenia,
         nieruchomości położonej w tym państwie członkowskim dopuszczalne jest uwzględnienie pewnych obciążeń tej nieruchomości, takich
         jak długi, których spłata zabezpieczona jest przyznanym wierzycielowi prawem obciążenia odziedziczonej nieruchomości hipoteką,
         jeżeli spadkodawca w chwili śmierci zamieszkiwał w tym państwie członkowskim, lecz takie odliczenie nie jest dopuszczalne,
         jeżeli zamieszkiwał on w innym państwie członkowskim. 
      
      1 –	Język oryginału: angielski.
      
      2 –	Wyrok w sprawie C‑43/07, w toku.
      
      3 –	Wyrok z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C‑364/01, Rec. s. I‑15013.
      
      4 –	Wyrok z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑513/03, Zb.Orz. s. I‑1957.
      
      5 –	Dz.U. L 178, s. 5.
      
      6 –	Przywołany w przypisie 3.
      
      7 –	W szczególności wyroki: z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 273, z dnia 21 września
         1999 r. w sprawie C‑307/97 Saint-Gobain, Rec. s. I‑616,1 i w sprawie Barbier, przywołany w przypisie 3.
      
      8 –	Przywołany w przypisie 3, pkt 62.
      
      9 –	W odniesieniu do tego powołują się na wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C‑181/04 do C‑183/04 Elmeka,
         Zb.Orz. s. I‑8167.
      
      10 –	Z powołaniem się na wyrok z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 45/76 Comet, Rec. s. 2043, pkt 19.
      
      11 –	Przywołanej w przypisie 3.
      
      12 –	Wyrok z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C‑512/03 Blanckaert, Zb.Orz. s. I‑7658, pkt 42.
      
      13 –	Zobacz podobnie w szczególności wyroki: z dnia 10 lipca 1997 r. w sprawie C‑261/95 Palmisani, Rec. s. I‑4025, pkt 18, z dnia
         30 marca 2000 r. w sprawie C‑236/98 Jämställdhetsombudsmannen, Rec. s. I‑2189, pkt 30 i z dnia 29 stycznia 2008 r. w sprawie
         C‑275/06 Promusicae, Zb.Orz. s. I‑271, pkt 36.
      
      14 –	Zobacz podobnie w szczególności wyroki: z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C‑217/05 Confederación Española de Empresarios
         de Estaciones de Servicio, Zb.Orz. s. I‑11987, pkt 16 oraz przywołane tam orzecznictwo, w sprawie Promusicae, przywołany w przypisie
         13, pkt 37.
      
      15 –	Zobacz podobnie w szczególności wyroki: w sprawie Comet, przywołany w przypisie 10, pkt 18, w sprawie Palmisani, przywołany
         w przypisie 13, pkt 28 i z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C‑453/00 Kühne & Heitz, Rec. s. I‑837, pkt 24.
      
      16 –	Ponadto, jak wskazują spadkobiercy, spór zawisły przed sądem krajowym może dotyczyć także kwestii ochrony uzasadnionych
         oczekiwań. 
      
      17 –	Czyli w chwili śmierci zamieszkiwał w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie położenia nieruchomości.
      
      18 –	Zobacz pod tym względem między innymi wyrok w sprawie Barbier, przywołany w przypisie 3, pkt 57, 58 i 75. Dokonana dalej
         ocena odnosi się również, w zakresie w jakim obie te sprawy są do siebie strukturalnie podobne, do oceny dokonanej w mojej
         opinii w sprawie Arens-Sikken, przywołanej w przypisie 2, do której we właściwych miejscach będę się odwoływał.
      
      19 –	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I‑7477, pkt 19, z dnia
         14 września 2006 r. w sprawie C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I‑8203, pkt 15 oraz z dnia 29 marca
         2007 r. w sprawie C‑347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I‑2647, pkt 21.
      
      20 –	Zobacz podobnie w szczególności wyroki: w sprawie van Hilten-van der Heijden, przywołany w przypisie 4, pkt 42 i z dnia 17 stycznia 2008 r. w sprawie C‑256/06 Jäger, Zb.Orz. s. I‑123, pkt 25.
      
      21 –	Zobacz podobnie wyroki: w sprawie Barbier, przywołany w przypisie 3, pkt 62, w sprawie van Hilten-van der Heijden, przywołany
         w przypisie 4, pkt 44 oraz ostatnio wydany wyrok w sprawie Jäger, przywołany w przypisie 20, pkt 30.
      
      22 –	Wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec. s. I‑225.
      
      23 –	Zobacz podobnie wyrok w sprawie Schumacker, przywołany w przypisie 22, pkt 31 i 33.
      
      24 –	Zobacz np. wyroki: w sprawie Manninen, przywołany w przypisie 19, pkt 28, z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C‑446/03
         Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I‑10837, pkt 37 i w sprawie Jäger, przywołany w przypisie 20, pkt 40.
      
      25 –	Zobacz podobnie między innymi wyroki: z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Rec. s. I‑4071, pkt 43, w sprawie
         Manninen, przywołany w przypisie 19, pkt 28 i 29, z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie C‑376/03 D., Rec. s. I‑5821, pkt 25 i w sprawie
         Blanckaert, przywołany w przypisie 12, pkt 42. 
      
      26 –	Zobacz na ten temat bardziej szczegółowo moja opinia w sprawie Arens-Sikken, przywołana w przypisie 2, pkt 73–77.
      
      27 –	Zobacz podobnie wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, przywołany w przypisie 7, pkt 20, z dnia 14 grudnia 2006 r.
         w sprawie C‑170/05 Denkavit, Zb.Orz. s. I‑11949, pkt 35, zobacz także opinia rzecznika generalnego C. Lenza przedstawiona
         w dniu 5 listopada 1996 r. w sprawie C‑250/95 Futura Participations i Singer, Rec. s. I‑2471, pkt 38 i 39.
      
      28 –	Zobacz podobnie między innymi wyroki: z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑234/01 Gerritse, Rec. s. I‑5933, pkt 27 i 28,
         z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie C‑265/04 Bouanich, Zb.Orz. s. I‑923, pkt 40 i w sprawie Jäger, przywołany w przypisie 20,
         pkt 44.
      
      29 –	Przywołany w przypisie 3. 
      
      30 –	Zobacz na ten temat moja opinia w sprawie Arens-Sikken, przywołana w przypisie 2, pkt 79 i przypis 35.
      
      31 –	Między innymi wyrok w sprawie Barbier, przywołany w przypisie 3, pkt 71. Zobacz na ten temat bardziej szczegółowo moja
         opinia w sprawie Arens-Sikken, przywołana w przypisie 2, pkt 66 i 86–89.
      
      32 –	Zobacz pkt 67 powyżej.
      
      33 –	Zobacz podobnie wyrok w sprawie Barbier, przywołany w przypisie 3, pkt 75.