CELEX: 62005CJ0318
Language: de
Date: 2007-09-11
Title: Urteil des Gerichtshofes (Große Kammer) vom 11. September 2007. # Kommission der Europäischen Gemeinschaften gegen Bundesrepublik Deutschland. # Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats - Art. 18 EG, 39 EG, 43 EG und 49 EG - Einkommensteuerrecht - Schulgeld - Abzugsrecht nur für Schulgeldzahlungen an private inländische Einrichtungen. # Rechtssache C-318/05.

Rechtssache C-318/05
      Kommission der Europäischen Gemeinschaften
      gegen
      Bundesrepublik Deutschland
      „Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats – Art. 18 EG, 39 EG, 43 EG und 49 EG – Einkommensteuerrecht – Schulgeld – Abzugsrecht nur für Schulgeldzahlungen an private inländische Einrichtungen“
      Leitsätze des Urteils
      1.        Freier Dienstleistungsverkehr – Dienstleistungen – Begriff
      (Art. 50 EG)
      2.        Freier Dienstleistungsverkehr – Beschränkungen – Steuerrecht
      (Art. 49 EG)
      3.        Freizügigkeit – Arbeitnehmer – Niederlassungsfreiheit – Steuerrecht
      (Art. 39 EG und 43 EG)
      4.        Unionsbürgerschaft – Recht, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten – Steuerrecht
      (Art. 18 EG)
      1.        Unterricht in Einrichtungen, die zu einem staatlichen Bildungssystem gehören und ganz oder hauptsächlich aus öffentlichen
         Mitteln finanziert werden, ist vom Begriff der Dienstleistung im Sinne von Art. 50 EG ausgeschlossen. Durch die Errichtung
         und Erhaltung eines solchen staatlichen Bildungssystems, das in der Regel aus dem Staatshaushalt und nicht von den Schülern
         oder ihren Eltern finanziert wird, will der Staat nämlich keine gewinnbringende Tätigkeit aufnehmen, sondern erfüllt vielmehr
         auf sozialem, kulturellem und bildungspolitischem Gebiet seine Aufgaben gegenüber seinen Bürgern. 
      
      Unterricht an Bildungseinrichtungen, die im Wesentlichen aus privaten Mitteln, insbesondere durch die Studenten oder deren
         Eltern, finanziert werden, ist dagegen eine Dienstleistung im Sinne von Art. 50 EG, da das von diesen Einrichtungen verfolgte
         Ziel darin besteht, eine Leistung gegen Entgelt anzubieten. Diese private Finanzierung braucht nicht hauptsächlich durch die
         Schüler oder ihre Eltern zu erfolgen. Art. 50 EG verlangt nämlich nicht, dass die Dienstleistung von demjenigen bezahlt wird,
         dem sie zugutekommt.
      
      (vgl. Randnrn. 68-70)
      2.        Schicken in einem Mitgliedstaat steuerpflichtige Personen ihre Kinder in eine Schule, die sich in einem anderen Mitgliedstaat
         befindet und im Wesentlichen aus privaten Mitteln finanziert wird, verstößt der erstgenannte Mitgliedstaat gegen seine Verpflichtungen
         aus Art. 49 EG, wenn er Schulgeldzahlungen für den Besuch solcher Schulen generell vom Abzug als zur Einkommensteuerminderung
         berechtigende Sonderausgaben ausschließt.
      
      Eine solche Regelung beeinträchtigt die in Art. 49 EG gewährleistete Dienstleistungsfreiheit, da sie im betreffenden Mitgliedstaat
         wohnende Steuerpflichtige davon abhält, ihre Kinder in Schulen in einem anderen Mitgliedstaat zu schicken. Darüber hinaus
         beeinträchtigt sie auch das Bildungsangebot privater Bildungseinrichtungen in anderen Mitgliedstaaten, das an die Kinder von
         im erstgenannten Mitgliedstaat wohnenden Steuerpflichtigen gerichtet ist.
      
      Die Versagung der fraglichen steuerlichen Vergünstigung für Schulgeldzahlungen an Schulen in anderen Mitgliedstaaten kann
         nicht durch das Ziel gerechtfertigt werden, die Deckung der Kosten für den Betrieb von Privatschulen zu gewährleisten, ohne
         dass dadurch der Staat unangemessen belastet wird, da dieses Ziel durch mildere Mittel erreicht werden könnte. Zur Vermeidung
         einer übermäßigen finanziellen Belastung ist es einem Mitgliedstaat nämlich möglich, die Abzugsfähigkeit des Schulgelds auf
         einen bestimmten Betrag zu beschränken, der der steuerlichen Vergünstigung entspricht, die dieser Staat gemäß bestimmten eigenen
         Wertvorstellungen für den Besuch von Schulen im Inland gewährt, was ein milderes Mittel als die Versagung der fraglichen Steuervergünstigung
         wäre. Es ist jedenfalls offenkundig unverhältnismäßig, Schulgeldzahlungen an Schulen in anderen Mitgliedstaaten von der steuerlichen
         Vergünstigung unabhängig davon vollständig auszuschließen, ob die betreffenden Schulen objektive Kriterien erfüllen, die nach
         innerstaatlichen Grundsätzen aufgestellt worden sind und anhand deren sich bestimmen lässt, welche Arten von Schulgeld einen
         Anspruch auf die Steuervergünstigung geben.
      
      (vgl. Randnrn. 80-81, 97-100, 139, Tenor 1)
      3.        Ein Mitgliedstaat, der Schulgeldzahlungen für den Besuch von Schulen in anderen Mitgliedstaaten generell vom Abzug als zur
         Einkommensteuerminderung berechtigende Sonderausgaben ausschließt, verstößt gegen seine Verpflichtungen aus den Art. 39 EG
         und 43 EG.
      
      Eine solche Regelung benachteiligt insbesondere Arbeitnehmer und Selbständige, die in den betreffenden Mitgliedstaat gezogen
         sind oder dort ihren Arbeitsplatz besitzen und deren Kinder weiterhin eine kostenpflichtige Schule in einem anderen Mitgliedstaat
         besuchen. Sie kann auch eigene Staatsangehörige benachteiligen, wenn sie in einen anderen Mitgliedstaat ziehen, in dem ihre
         Kinder eine kostenpflichtige Schule besuchen.
      
      (vgl. Randnrn. 116, 118, 121, 139, Tenor 1)
      4.        Werden Kinder von Steuerpflichtigen eines Mitgliedstaats in eine Schule in einem anderen Mitgliedstaat geschickt, deren Leistungen
         nicht unter Art. 49 EG fallen, verstößt der erstgenannte Mitgliedstaat gegen seine Verpflichtungen aus Art. 18 EG, wenn er
         Schulgeldzahlungen für den Besuch solcher Schulen generell vom Abzug als zur Einkommensteuerminderung berechtigende Sonderausgaben
         ausschließt.
      
      Durch eine solche Regelung werden diese Kinder gegenüber Kindern, die nicht durch den Besuch einer Schule in einem anderen
         Mitgliedstaat von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht haben, ungerechtfertigt benachteiligt und in ihren Rechten
         aus Art. 18 Abs. 1 EG verletzt.
      
      (vgl. Randnrn. 137, 139, Tenor 1)
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Große Kammer)
      11. September 2007(*)
      
      „Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats – Art. 18 EG, 39 EG, 43 EG und 49 EG – Einkommensteuerrecht – Schulgeld – Abzugsrecht nur für Schulgeldzahlungen an private inländische Einrichtungen“
      In der Rechtssache C‑318/05
      betreffend eine Vertragsverletzungsklage nach Art. 226 EG, eingereicht am 17. August 2005,
      Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch K. Gross und R. Lyal als Bevollmächtigte, Zustellungsanschrift in Luxemburg,
      
      Klägerin,
      gegen
      Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch M. Lumma und U. Forsthoff als Bevollmächtigte, 
      
      Beklagte,
      erlässt
      DER GERICHTSHOF (Große Kammer)
      unter Mitwirkung des Präsidenten V. Skouris, der Kammerpräsidenten P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas (Berichterstatter)
         und K. Lenaerts, des Richters J. N. Cunha Rodrigues, der Richterin R. Silva de Lapuerta sowie der Richter K. Schiemann, J. Makarczyk,
         G. Arestis, A. Borg Barthet, M. Ilešič und J. Malenovský,
      
      Generalanwältin: C. Stix-Hackl,
      Kanzler: B. Fülöp, Verwaltungsrat,
      aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 2. Mai 2006,
      nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 21. September 2006
      folgendes
      Urteil
      1        Mit ihrer Klage beantragt die Kommission der Europäischen Gemeinschaften, festzustellen, dass die Bundesrepublik Deutschland
         dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus den Art. 18 EG, 39 EG, 43 EG und 49 EG verstoßen hat, dass sie Schulgeldzahlungen für
         den Besuch von Schulen in anderen Mitgliedstaaten ausnahmslos von dem in § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes in
         der Fassung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. 2002 I S. 4210) (im Folgenden: EStG) vorgesehenen Sonderausgabenabzug ausgeschlossen
         hat. 
      
       Einschlägiges nationales Recht
      2        Nach deutschem Recht sind Aufwendungen für den Besuch einer Privatschule durch die Kinderfreibeträge und durch das Kindergeld
         abgegolten. Soweit darüber hinaus ausbildungsbedingte Mehrkosten durch eine auswärtige Unterbringung entstehen, werden diese
         durch den Ausbildungsfreibetrag im Sinne des § 33a Abs. 2 EStG pauschal abgegolten. Dies gilt auch für die aufgrund des Besuchs
         einer ausländischen Schule anfallenden Mehraufwendungen. 
      
      3        Hinsichtlich des Abzugs von Schulgeld als Sonderausgaben bestimmt § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG:
      
      „Sonderausgaben [die zum Abzug im Rahmen der Einkommensteuer berechtigen] sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder
         Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind:
      
      1.       …
      9.      30 vom Hundert des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält,
         für den Besuch einer gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule
         sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemein bildenden Ergänzungsschule entrichtet mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung,
         Betreuung und Verpflegung.“
      
      4        Der in Bezug genommene Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland vom 23. Mai 1949 (im Folgenden:
         Grundgesetz) lautet:
      
      „(4)       Das Recht zur Errichtung von privaten Schulen wird gewährleistet. Private Schulen als Ersatz für öffentliche Schulen bedürfen
         der Genehmigung des Staates und unterstehen den Landesgesetzen. Die Genehmigung ist zu erteilen, wenn die privaten Schulen
         in ihren Lehrzielen und Einrichtungen sowie in der wissenschaftlichen Ausbildung ihrer Lehrkräfte nicht hinter den öffentlichen
         Schulen zurückstehen und eine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern nicht gefördert wird. Die Genehmigung
         ist zu versagen, wenn die wirtschaftliche und rechtliche Stellung der Lehrkräfte nicht genügend gesichert ist.“
      
       Vorverfahren
      5        Da die Kommission der Ansicht war, die Bundesrepublik Deutschland habe dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus den Art. 18
         EG, 39 EG, 43 EG und 49 EG verstoßen, dass sie Schulgeldzahlungen für den Besuch von Schulen in anderen Mitgliedstaaten ausnahmslos
         von dem in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG vorgesehenen Sonderausgabenabzug ausgeschlossen habe, leitete sie das Vertragsverletzungsverfahren
         nach Art. 226 Abs. 1 EG ein. Nachdem sie der Bundesrepublik Deutschland am 19. Juli 2002 Gelegenheit zur Äußerung gegeben
         hatte, forderte sie sie gemäß dieser Vorschrift mit einer mit Gründen versehenen Stellungnahme vom 7. Januar 2004 auf, die
         erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen, um den genannten Verpflichtungen binnen zwei Monaten nach Eingang der Stellungnahme
         nachzukommen.
      
      6        Die Antwort der deutschen Behörden auf die mit Gründen versehene Stellungnahme erschien der Kommission nicht befriedigend.
         Sie hat deshalb die vorliegende Klage erhoben.
      
      7        Die Vereinbarkeit einer Regelung wie der des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG mit dem Gemeinschaftsrecht ist inzwischen auch zum Gegenstand
         eines Vorabentscheidungsersuchens geworden (Urteil vom heutigen Tag, Schwarz und Gootjes-Schwarz, C‑76/05, Slg. 2007, I‑0000).
      
       Zur Klage
      8        Die Kommission trägt in ihrer Klageschrift vor, dass die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG, wonach die Abzugsfähigkeit von
         Schulgeldzahlungen auf das Schuldgeld für den Besuch bestimmter inländischer Schulen begrenzt sei, für die betreffenden Steuerpflichtigen
         im Ergebnis zu einer günstigeren Besteuerung führe, da sie zu einer Verringerung der steuerpflichtigen Einkünfte und somit
         zu einer Verringerung ihrer Steuerlast führe. Anspruch auf die Steuerermäßigung gäben Schulgeldzahlungen an die staatlich
         genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschulen, die als Ersatz für eine in dem jeweiligen Bundesland vorhandene
         oder vorgesehene öffentliche Schule dienen sollten, sowie an die Ergänzungsschulen, d. h. inländische Schulen, die keine Ersatzschulen
         seien und nach Landesrecht als allgemeinbildende Ergänzungsschulen anerkannt sein müssten. 
      
      9        Die Kommission begründet ihre Klage damit, dass die Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Schulgeldzahlungen auf das Schulgeld
         für den Besuch bestimmter inländischer Schulen mit dem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar sei. Eine solche Begrenzung verletze
         zum einen das Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit und die Niederlassungsfreiheit (erster Teil der ersten Rüge) sowie zum anderen
         das allgemeine Recht von deutschen und nichtdeutschen Unionsbürgern auf Freizügigkeit (zweiter Teil der ersten Rüge). Darüber
         hinaus würden die Dienstleistungsfreiheit von Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten und die der betroffenen, in Deutschland
         wohnhaften Eltern verletzt (zweite Rüge). Schließlich werde die Niederlassungsfreiheit von Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten
         unzulässig eingeschränkt (dritte Rüge).
      
      10      Die Bundesrepublik Deutschland trägt in ihrer Klagebeantwortung vor, dass die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG mit dem
         Gemeinschaftsrecht vereinbar sei. Diese Regelung, die nur den Besuch von Privatschulen erfasse, die bestimmte verfassungs-
         und landesrechtliche Voraussetzungen erfüllten und deshalb staatlich genehmigt, erlaubt oder anerkannt seien, verletze weder
         die Dienstleistungsfreiheit von Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten noch die der Eltern. Die Regelung verletze das Recht
         auf Arbeitnehmerfreizügigkeit ebenso wenig wie die Niederlassungsfreiheit oder das allgemeine Freizügigkeitsrecht der Eltern.
         Auch die Niederlassungsfreiheit von Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten werde nicht verletzt.
      
      11      In ihrer Erwiderung hält die Kommission in vollem Umfang an den in ihrer Klageschrift enthaltenen Anträgen fest.
      
      12      Sie führt aus, dass die Klagebeantwortung der Bundesrepublik Deutschland nahezu ausschließlich die mögliche Verletzung des
         Grundsatzes der Dienstleistungsfreiheit betreffe. Hinsichtlich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer, der Niederlassungsfreiheit
         und des allgemeinen Freizügigkeitsrechts der betroffenen Eltern sowie der Niederlassungsfreiheit von Privatschulen in anderen
         Mitgliedstaaten werde die Möglichkeit einer Verletzung der entsprechenden Bestimmungen des EG-Vertrags ohne weitere Begründung
         verneint. Da die Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 50 EG subsidiär zu den anderen Grundfreiheiten sei, hält die Kommission
         diese Argumentation nicht für überzeugend und verweist auf die Punkte ihrer Klageschrift, in denen sie die Verletzung der
         übrigen Freizügigkeitsrechte detailliert dargelegt habe. 
      
      13      In Bezug auf die Dienstleistungsfreiheit erläutert die Kommission, sie habe in ihrer Klageschrift eingeräumt, dass die Schulgebühren,
         die von den in Deutschland genehmigten, anerkannten oder erlaubten Privatschulen erhoben würden, zu niedrig sein könnten,
         um deren Dienstleistungen als entgeltlich anzusehen. Sie habe aber darauf hingewiesen, dass es auch denkbar sei, dass ein
         privater Träger vollständig die Kosten trage, die nicht durch Gebühren gedeckt seien. 
      
      14      In diesem Zusammenhang trägt die Kommission vor, in einem Urteil vom 12. August 1999 (BStBl. 2000 II, 65) habe der Bundesfinanzhof
         entschieden, dass es sich bei Zuwendungen von Eltern an einen Förderverein zugunsten einer Privatschule um ein Leistungsentgelt
         und nicht um einen als Spende abziehbaren Vereinsbeitrag handele. Dies solle dann gelten, wenn der Betrieb der Schule aufgrund
         des niedrigen Schulgelds nur durch die Zuwendungen eines Fördervereins aufrechterhalten werden könne. Eine Aufteilung in Schulgeld,
         das an den Schulträger abgeführt werde, und Spenden, die dem Förderverein zukämen, sei dann nicht möglich.
      
      15      Wenn ein derartiger Förderverein eine deutsche Privatschule unterstützt, müssen daher nach Ansicht der Kommission bei der
         Untersuchung der Entgeltlichkeit der von der Privatschule erbrachten Leistungen neben den eigentlichen Schulgebühren auch
         die Vereinsbeiträge berücksichtigt werden. Die Unterrichtsleistung dieser Privatschule könne aufgrund der Summe von Schulgeld
         und Zuwendungen an den Förderverein durchaus entgeltlich sein. Diese Zuwendungen könnten erheblich sein, denn für sie gelte
         nicht das Gebot, eine Sonderung der Schüler nach Besitzverhältnissen zu vermeiden.
      
      16      Die von der Bundesrepublik Deutschland zur Rechtfertigung der streitigen Regelung vorgetragenen Argumente seien nicht stichhaltig.
         Insbesondere unterschieden sich Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten und inländische Privatschulen nicht derart voneinander,
         dass die von ihnen erhobenen Schulgebühren generell steuerlich unterschiedlich behandelt werden dürften. 
      
      17      Die deutsche Regierung hält in ihrer Gegenerwiderung an der in ihrer Klagebeantwortung dargelegten Auffassung fest. Der Kern
         des Rechtsstreits betreffe die Dienstleistungsfreiheit. Die Bundesrepublik Deutschland könne nicht verpflichtet werden, Privatschulen
         im Ausland zu fördern, denn ein Mitgliedstaat sei befugt, eine staatliche Förderung nur in seinem Verantwortungsbereich zu
         gewähren. Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten würden nicht diskriminiert, wenn ein Mitgliedstaat eine staatliche Förderung
         nicht europaweit ausrichte.
      
      18      In ihren Schriftsätzen und später in der mündlichen Verhandlung hat die deutsche Regierung Besonderheiten im Zusammenhang
         mit den Schulgeldzahlungen an Deutsche Schulen sowie Schulen für die Kinder der Beamten und Angestellten der Europäischen
         Gemeinschaften (im Folgenden: Europäische Schulen) in anderen Mitgliedstaaten erwähnt; für diese gelte ebenfalls § 10 Abs. 1
         Nr. 9 EStG. 
      
      19      So habe der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 14. Dezember 2004 (XI R 32/03) festgestellt, dass Schulgeld für eine von der ständigen
         Konferenz der Kultusminister anerkannte Deutsche Schule in einem anderen Mitgliedstaat als Sonderausgabe im Sinne von § 10
         Abs. 1 Nr. 9 EStG abzugsfähig sei. Entsprechend ergebe sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. April 2006 (XI R 1/04),
         dass in anderen Mitgliedstaaten ansässige Europäische Schulen einen Status hätten, der dem einer in Deutschland staatlich
         genehmigten Schule entspreche, so dass Steuerpflichtige, die Schulgeld an derartige Schulen gezahlt hätten, abweichend von
         der Regel, dass Schulgeldzahlungen an Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten nicht als Sonderausgaben anzusehen seien, die
         zur Ermäßigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG berechtigten, Anspruch auf diese Vergünstigung hätten.
      
      20      Der Vorwurf der Kommission, für sämtliche Schulen, die in anderen Mitgliedstaaten angesiedelt seien, sei die Abzugsfähigkeit
         von Schuldgeld als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ausgeschlossen, sei daher unzutreffend.
      
      21      Die Kommission hat die Einwände, die sich aus der von der deutschen Regierung angeführten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
         ergeben, zur Kenntnis genommen. Diese Rechtsprechung ermöglicht es ihrer Ansicht nach, die Benachteiligung Deutscher und Europäischer
         Schulen, die daraus folge, dass sich ihr Sitz außerhalb Deutschlands befinde, zu beseitigen; die Diskriminierung von in anderen
         Mitgliedstaaten ansässigen Privatschulen bleibe jedoch bestehen. 
      
       Vorbemerkungen zu Art. 18 EG und zum allgemeinen Recht der Unionsbürger auf Freizügigkeit 
       Vorbringen der Parteien
      22      Nach Ansicht der Kommission verstößt die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG gegen die Freizügigkeitsrechte der betroffenen
         Eltern, u. a. das allgemeine Recht der Unionsbürger auf Freizügigkeit.
      
      23      Zunächst könne diese Regelung in das Recht von aus anderen Mitgliedstaaten stammenden Eltern eingreifen, aus privaten Gründen
         nach Deutschland umzuziehen. Die steuerliche Benachteiligung, die ihnen drohe, wenn sie die schulische Ausbildung ihrer Kinder
         im Herkunftsstaat fortsetzen wollten, könne sie nämlich davon abhalten, nach Deutschland zu ziehen. Zumindest werde ihnen
         der Umzug in diesen Mitgliedstaat erschwert. 
      
      24      Außerdem könne die Benachteiligung auch deutsche Staatsangehörige treffen, soweit sie trotz eines Umzugs in einen anderen
         Mitgliedstaat weiter in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig seien und beschlossen hätten, ihre Kinder in einem anderen
         Mitgliedstaat auf eine einheimische Privatschule, eine Deutsche Schule oder etwa eine Europäische Schule zu schicken. 
      
      25      Schließlich könnten sich auch in Deutschland wohnhafte deutsche Staatsbürger, die ihre Kinder zur Ausbildung auf Privatschulen
         in anderen Mitgliedstaaten schickten, auf das allgemeine Freizügigkeitsrecht berufen. Diese Eltern hätten nämlich mittelbar
         über ihre Kinder von diesem Recht Gebrauch gemacht; dass sich ihre Kinder regelmäßig lediglich zum Zweck der allgemeinen Schulausbildung
         in einem anderen Mitgliedstaat aufhielten, stehe dem nicht entgegen. 
      
      26      Aus Art. 12 Abs. 1 EG in Verbindung mit Art. 18 Abs. 1 EG folge, dass deutsche Staatsbürger, soweit sie zumindest mittelbar
         über ihre Kinder von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht hätten, einen Anspruch auf gleiche Behandlung wie die
         übrigen Inländer geltend machen könnten. 
      
      27      Diese Verstöße gegen Art. 18 EG seien nicht gerechtfertigt. 
      
      28      Die Kommission macht insoweit geltend, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG keine objektiven Kriterien aufstelle, die es ermöglichten,
         zu bestimmen, unter welchen Umständen Schulgebühren deutscher und in anderen Mitgliedstaaten gelegener Schulen im Rahmen der
         Einkommensteuer abzugsfähig seien. Die Vorschrift knüpfe die Abzugsfähigkeit allein an die Genehmigung oder Anerkennung der
         jeweiligen Privatschule in Deutschland. Entscheidende Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit sei, dass die Privatschule in
         Deutschland ansässig sei. Jede in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Privatschule sei unabhängig davon, wie hoch ihre Schulgebühren
         seien, automatisch vom Privileg des Steuerabzugs ausgeschlossen, also auch dann, wenn ihre Betriebsweise mit der einer in
         Deutschland anerkannten oder genehmigten Privatschule weitgehend identisch sei.
      
      29      Es gebe keinen sachlichen Grund dafür, die steuerliche Privilegierung vom Besuch einer in der Bundesrepublik Deutschland gelegenen
         Privatschule abhängig zu machen, zumal es Deutschland nach dem Gemeinschaftsrecht unbenommen bleibe, die Abzugsfähigkeit von
         Schulgebühren auf bestimmte Schultypen oder auf Gebühren in bestimmter Höhe zu begrenzen. Voraussetzung hierfür sei lediglich,
         dass die Abzugsfähigkeit nach objektiven Kriterien gewährt werde und unabhängig vom Sitz der Schule erfolge. 
      
      30      § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG verletze demnach das allgemeine Recht von deutschen und nichtdeutschen Unionsbürgern auf Freizügigkeit
         nach Art. 18 EG.
      
      31      Die deutsche Regierung widerspricht dem Vorbringen, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG das allgemeine Freizügigkeitsrecht der betroffenen
         Eltern verletze. Sollte tatsächlich der Anwendungsbereich dieses Rechts betroffen sein, wäre dieser Eingriff jedenfalls durch
         die objektiven Unterschiede zwischen den von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfassten deutschen Privatschulen und den Privatschulen
         in anderen Mitgliedstaaten gerechtfertigt. 
      
       Würdigung durch den Gerichtshof
      32      In der Frage der Anwendbarkeit von Art. 18 EG auf die streitige nationale Regelung ist an die ständige Rechtsprechung zu erinnern,
         wonach dieser Artikel, in dem das Recht eines jeden Unionsbürgers, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen
         und aufzuhalten, in allgemeiner Form niedergelegt ist, in den Bestimmungen, die die Dienstleistungsfreiheit gewährleisten,
         eine besondere Ausprägung findet (Urteile vom 6. Februar 2003, Stylianakis, C‑92/01, Slg. 2003, I‑1291, Randnr. 18, und vom
         11. Januar 2007, ITC, C‑208/05, Slg. 2007, I‑0000, Randnr. 64). 
      
      33      Fällt die streitige nationale Regelung in den Anwendungsbereich von Art. 49 EG, braucht der Gerichtshof somit über die Auslegung
         von Art. 18 EG nicht zu entscheiden (vgl. Urteile Stylianakis, Randnr. 20, und ITC, Randnr. 65). 
      
      34      Art. 18 Abs. 1 EG ist folglich nur insoweit zu erörtern, als die streitige nationale Regelung nicht in den Anwendungsbereich
         von Art. 49 EG fällt. 
      
      35      Art. 18 EG, in dem das Recht eines jeden Unionsbürgers, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten,
         in allgemeiner Form niedergelegt ist, hat auch in Art. 43 EG hinsichtlich der Niederlassungsfreiheit und in Art. 39 EG hinsichtlich
         der Freizügigkeit der Arbeitnehmer eine besondere Ausprägung erfahren (Urteile vom 26. Oktober 2006, Kommission/Portugal,
         C‑345/05, Slg. 2006, I‑10633, Randnr. 13, und vom 18. Januar 2007, Kommission/Schweden, C‑104/06, Slg. 2007, I‑0000, Randnr.
         15). 
      
      36      Fällt die streitige nationale Regelung in den Anwendungsbereich von Art. 39 EG oder Art. 43 EG, braucht der Gerichtshof somit
         über die Auslegung von Art. 18 EG nicht zu entscheiden.
      
      37      Zu prüfen ist demnach erstens, ob Art. 49 EG, auf den sich die Erklärungen der Parteien im Wesentlichen beziehen, der nationalen
         Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG entgegensteht (zweite Rüge), und zweitens, ob Art. 39 EG und/oder Art. 43 EG einer solchen
         Regelung entgegenstehen (erster Teil der ersten Rüge und dritte Rüge).
      
       Zweite Rüge: Beeinträchtigung der Dienstleistungsfreiheit
       Vorbringen der Parteien
      38      Die Kommission macht geltend, die Regelung des §10 Abs. 1 Nr. 9 EStG verletze sowohl die Dienstleistungsfreiheit der in Deutschland
         ansässigen Steuerpflichtigen, die ihre Kinder auf Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten schicken wollten, als auch die
         der in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Privatschulen, die ihre Leistungen Steuerpflichtigen mit Wohnsitz in Deutschland
         anbieten wollten. 
      
      39      Zunächst verletze die streitige Regelung die sogenannte passive Dienstleistungsfreiheit (Inanspruchnahme von Dienstleistungen),
         die seit Langem von der Rechtsprechung anerkannt sei. Sie betreffe den Fall, dass sich die Leistungsempfänger, d. h. die Kinder
         der in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen, zum Leistungserbringer, hier die in einem anderen Mitgliedstaat gelegene
         Privatschule, begäben. 
      
      40      Auch die sogenannte aktive Dienstleistungsfreiheit der in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Privatschulen sei betroffen.
         Durch die streitige Abzugsregelung würden Steuerpflichtige, die ihr Kind auf eine Privatschule in einem anderen Mitgliedstaat
         schickten, steuerlich schlechter behandelt als Steuerpflichtige, die sich für eine deutsche Privatschule entschieden. Es werde
         den Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten auf diese Weise erschwert, ihre Leistungen mit Erfolg deutschen Kunden anzubieten.
         Die grenzüberschreitende Erbringung der Unterrichts- und Erziehungsleistung werde so gegenüber der rein nationalen Dienstleistungserbringung
         benachteiligt.
      
      41      Die Erziehung und Ausbildung von Jugendlichen könnten, wie die Rechtsprechung des Gerichtshofs bestätige, Dienstleistungen
         darstellen.
      
      42      Aus den Urteilen vom 27. September 1988, Humbel und Edel (263/86, Slg. 1988, 5365, Randnr. 18), sowie vom 7. Dezember 1993,
         Wirth (C‑109/92, Slg. 1993, I‑6447, Randnr. 17), ergebe sich, dass das entscheidende Merkmal für die Annahme einer entgeltlichen
         Dienstleistung sei, dass der Schüler oder jemand anders Gebühren bezahle, die einen wesentlichen Teil der Kosten des Unterrichts
         deckten. Sei dies der Fall, so stelle das Angebot der Unterrichtsleistung eine geschäftliche Tätigkeit dar.
      
      43      Staatlicher Unterricht, der der Erfüllung der sozialpolitischen Aufgabe des Staates diene und dessen Kosten überwiegend vom
         Staat getragen würden, könne hingegen nicht als entgeltliche Dienstleistung eingestuft werden. Der Umstand, dass sich der
         Schüler gegebenenfalls durch die Bezahlung einer Gebühr an den Kosten beteilige, genüge noch nicht für eine solche Einstufung.
      
      44      Bei der Untersuchung der Entgeltlichkeit könne nicht ausschließlich auf die von der deutschen Regelung begünstigten deutschen
         Privatschulen geschaut werden; zu berücksichtigen sei auch die Lage der von der Begünstigung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ausgeschlossenen
         Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten.
      
      45      In den übrigen Mitgliedstaaten unterscheide sich die Organisation der Privatschulen zum Teil erheblich vom deutschen Modell.
         So gebe es Privatschulen, die ohne staatliche Unterstützung auskämen oder als Wirtschaftsunternehmen geführt würden. Diese
         Einrichtungen böten unzweifelhaft entgeltliche Dienstleistungen an. Indem die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG Schulen
         in anderen Mitgliedstaaten generell von der vorgesehenen steuerlichen Vergünstigung ausschließe, werde das grenzüberschreitende
         Angebot von Dienstleistungen seitens dieser in anderen Mitgliedstaaten ansässigen, kommerziell ausgerichteten Schulen beeinträchtigt.
         
      
      46      Die Frage, ob eine Privatschule in einem anderen Mitgliedstaat den Anforderungen der deutschen Regelung genüge oder nicht,
         sei nicht von Belang. Da keine dieser Privatschulen den Anforderungen von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG entsprechen könne, sei es
         nicht sinnvoll, bei der Frage der Benachteiligung von Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten danach zu differenzieren, ob
         diese theoretisch mit den deutschen Privatschulen vergleichbar seien oder nicht.
      
      47      Unter den von der streitigen Regelung benachteiligten Schulen fänden sich zumindest auch solche, die sich ausschließlich durch
         ihre Schulgebühren und sonstige wirtschaftliche Aktivitäten finanzierten, die also zweifelsfrei entgeltliche Dienstleistungen
         anböten. Ihre Schlechterstellung stelle einen Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit dar. 
      
      48      Der Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit sei nicht gerechtfertigt. Hierzu verweist die Kommission auf ihr Vorbringen
         zur allgemeinen Freizügigkeit. Sie fügt hinzu, der Verstoß gegen die Verpflichtungen aus Art. 49 EG wiege umso schwerer, als
         die Verbreitung der Sprachen der Mitgliedstaaten und die Förderung der Mobilität von Lernenden nach Art. 149 Abs. 2 erster
         und zweiter Gedankenstrich EG zu den ausdrücklichen Zielen der Gemeinschaft gehörten.
      
      49      Die deutsche Regierung macht geltend, dass die Dienstleistungsfreiheit im vorliegenden Fall nicht beeinträchtigt sei, da sie
         tatbestandlich nicht einschlägig sei, hilfsweise, dass eine etwaige Beeinträchtigung der Dienstleistungsfreiheit jedenfalls
         gerechtfertigt sei. 
      
      50      Erstens sei der Tatbestand der Dienstleistungsfreiheit nicht eröffnet, da die Schulen, die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1
         Nr. 9 EStG erfüllten, keine Dienstleistung im Sinne des Vertrags erbrächten.
      
      51      Die Dienstleistungsfreiheit setze eine wirtschaftliche Tätigkeit voraus, wie sich aus den Worten „gegen Entgelt“ in Art. 50
         EG ergebe. Der Gerichtshof habe im bereits angeführten Urteil Humbel und Edel festgestellt, dass das Wesensmerkmal des Entgelts,
         das darin bestehe, dass es die wirtschaftliche Gegenleistung für die betreffende Leistung darstelle, bei einem im Rahmen eines
         nationalen Bildungssystems erteilten Unterricht fehle.
      
      52      Allein daraus, dass eine Schule Privatschule sei, lasse sich nicht darauf schließen, dass sie eine wirtschaftliche Tätigkeit
         ausübe und Dienstleistungen im Sinne der Art. 49 EG und 50 EG erbringe. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs sei die Tatsache,
         dass die Eltern Schulgeld zahlten, um in gewissem Umfang zu den Kosten für die Erhaltung der Funktionsfähigkeit des Systems
         beizutragen, für die Qualifizierung der ausgeübten Tätigkeit im Hinblick auf den Begriff der Dienstleistung unbeachtlich (vgl.
         in diesem Sinne Urteile Humbel und Edel, Randnr. 19, sowie Wirth, Randnr. 15). 
      
      53      Angesichts der in der Rechtsprechung des Gerichtshofs zum Ausdruck kommenden Grundsätze sei festzustellen, dass die in § 10
         Abs. 1 Nr. 9 EStG genannten deutschen Schulen keine Dienstleistungen im Sinne der Art. 49 EG und 50 EG erbrächten und dass
         auch der Unterricht an diesen Schulen entsprechenden Schulen in anderen Mitgliedstaaten keine Dienstleistung im Sinne dieser
         Artikel darstelle.
      
      54      Zweitens wäre eine Beeinträchtigung der Dienstleistungsfreiheit jedenfalls aus verschiedenen Gründen gerechtfertigt.
      
      55      Die Dienstleistungsfreiheit könne keine Pflicht zur Finanzierung von Schulen generieren, die dem Schulsystem eines anderen
         Mitgliedstaats zugehörten. Die Bildungspolitik gehöre zu den Kernaufgaben jedes Staates, und deren Ausgestaltung unterscheide
         sich beträchtlich von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat. 
      
      56      Sowenig die Bundesrepublik Deutschland Einfluss auf die organisatorische Gestaltung von Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten
         und insbesondere auf die Gestaltung ihrer Lehrpläne habe, sowenig könne sie verpflichtet werden, durch den Verzicht auf ihr
         zustehende Steuergelder den Betrieb dieser Schulen zu subventionieren.
      
      57      Der Grundsatz der Dienstleistungsfreiheit verpflichte die Bundesrepublik Deutschland nicht dazu, die in § 10 Abs. 1 Nr. 9
         EStG vorgesehene steuerliche Begünstigung auf Schulgeldzahlungen an Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten zu erstrecken.
         Die unterschiedliche steuerliche Behandlung, die sich aus dem Fehlen einer solchen Verpflichtung ergebe, sei gerechtfertigt,
         weil sich Schulen in anderen Mitgliedstaaten, die eine Dienstleistung im Sinne der Art. 49 EG und 50 EG erbrächten, objektiv
         von den deutschen Schulen unterschieden, deren Besuch Anspruch auf die steuerliche Begünstigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG
         gebe. 
      
      58      Erstens würden die deutschen Schulen nicht als erwerbswirtschaftlich operierende Unternehmen betrieben, während dies bei in
         anderen Mitgliedstaaten gelegenen Privatschulen der Fall wäre, wenn diese unter die Dienstleistungsfreiheit fielen. Solche
         Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten entsprächen gerade denjenigen Privatschulen in Deutschland, die durch § 10 Abs. 1
         Nr. 9 EStG nicht gefördert würden. Die Entscheidung der Bundesrepublik Deutschland, über diese Vorschrift nur solche Schulen
         zu fördern, die mit ihrem Bildungsangebot den deutschen staatlichen Bildungsauftrag verwirklichten, in das deutsche staatliche
         Bildungssystem eingegliedert seien und daher nicht erwerbswirtschaftlich operierten, dürfe nicht über den Grundsatz der Dienstleistungsfreiheit
         ausgehebelt werden. 
      
      59      Zweitens entspreche die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG einer staatlichen Beihilfe, die die Lasten der von dieser Vorschrift
         erfassten Schulen teilweise kompensieren solle. Der Staat sei nach dem Grundgesetz dazu verpflichtet, diese Schulen als Ausgleich
         für die Anforderungen, die er an sie stelle, finanziell zu fördern. Die Förderung erfolge in weitem Umfang durch direkte Zuwendungen.
         Die fraglichen Privatschulen erhielten hierdurch ungefähr 80 % der Mittel, die einer vergleichbaren öffentlichen Schule zuteil
         würden. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG konkretisiere diese verfassungsrechtliche Förderpflicht, indem er dem deutschen Staat erlaube,
         die betreffenden Schulen mittelbar durch eine steuerliche Privilegierung der Schulgeldzahlungen zu fördern. 
      
      60      Ein Zusammenhang zwischen den staatlichen Anforderungen und der entsprechenden staatlichen Förderung bestehe nicht bei in
         anderen Mitgliedstaaten ansässigen Privatschulen, die eine Dienstleistung im Sinne der Art. 49 EG und 50 EG erbrächten. Da
         der deutsche Staat diesen Schulen keine Lasten auferlege, habe er ihnen gegenüber auch keine Förderpflicht. 
      
      61      Wäre drittens die Bundesrepublik Deutschland verpflichtet, die Steuervergünstigung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG unabhängig von
         der Höhe des verlangten Schulgelds zu gewähren, würde sie Schulen unterstützen, die durch hohe Schulgeldforderungen eine Sonderung
         der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern förderten. Sie müsste diese Schulen sogar mit höheren Beträgen fördern
         als die Schulen, deren Besuch Anspruch auf die Steuervergünstigung gebe, weil das betreffende Schulgeld ganz erheblich höher
         sei als das der letztgenannten Schulen.
      
      62      Viertens würde eine Pflicht zur steuerlichen Förderung der Schulgeldzahlungen an Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten
         dazu führen, dass der Betrag der Steuerermäßigung, der insgesamt nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG gewährt werde, deutlich ansteige.
         
      
      63      Der Gerichtshof habe im Urteil vom 15. März 2005, Bidar (C‑209/03, Slg. 2005, I‑2119, Randnr. 56), entschieden, dass es jedem
         Mitgliedstaat freistehe, darauf zu achten, dass die Gewährung von Beihilfen zur Deckung des Unterhalts von Studenten aus anderen
         Mitgliedstaaten nicht zu einer übermäßigen Belastung werde, die Auswirkungen auf das gesamte Niveau der Beihilfe haben könnte,
         die dieser Staat gewähren könne. Ebenso ist es nach Ansicht der deutschen Regierung legitim, dass ein Mitgliedstaat für die
         Gewährung einer steuerlichen Vergünstigung Kriterien festlege, mit denen sich verhindern lasse, dass diese Vergünstigung unter
         ein Niveau abgesenkt werden müsse, das der Mitgliedstaat für erforderlich erachte.
      
      64      Fünftens liege die steuerliche Begünstigung der Schulgeldzahlungen an bestimmte Privatschulen in Deutschland auch darin begründet,
         dass diese Schulen staatlich genehmigt, erlaubt oder anerkannt seien. Eine entsprechende Erlaubnis, Genehmigung oder Anerkennung
         von Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten komme grundsätzlich nicht in Betracht (mit Ausnahme der Deutschen und der Europäischen
         Schulen in anderen Mitgliedstaaten). Die deutsche Schulaufsicht beschränke sich grundsätzlich auf Schulen auf dem deutschen
         Territorium. 
      
       Würdigung durch den Gerichtshof
      65      Bezüglich der Anwendbarkeit der Vertragsbestimmungen über die Dienstleistungsfreiheit auf die streitige Steuerregelung ist
         zunächst darauf hinzuweisen, dass zwar Art. 50 Abs. 3 EG nur die aktive Dienstleistungsfreiheit erwähnt, in deren Rahmen sich
         der Leistende zum Empfänger der Dienstleistungen begibt, dass aber nach ständiger Rechtsprechung der freie Dienstleistungsverkehr
         die Freiheit der Leistungsempfänger einschließt, sich zur Inanspruchnahme der Dienstleistungen in einen anderen Mitgliedstaat,
         in dem sich der Leistende aufhält, zu begeben (vgl. Urteil vom 31. Januar 1984, Luisi und Carbone, 286/82 und 26/83, Slg.
         1984, 377, Randnrn. 10 und 16). Im vorliegenden Fall führt die streitige nationale Regelung dazu, dass der betreffende Mitgliedstaat
         eine steuerliche Vergünstigung versagt, weil eine Privatschule in einem anderen Mitgliedstaat besucht wird. Die Möglichkeit,
         Bildungsangebote von Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten in Anspruch zu nehmen, wird folglich vom Grundsatz der Dienstleistungsfreiheit
         erfasst.
      
      66      Fraglich ist jedoch, ob derartige Bildungsangebote die Erbringung von Dienstleistungen zum Gegenstand haben. In diesem Rahmen
         ist zu prüfen, ob Unterricht an einer Privatschule in einem anderen Mitgliedstaat eine „Leistung, die in der Regel gegen Entgelt
         erbracht wird“, im Sinne von Art. 50 Abs. 1 EG ist. 
      
      67      Nach der Rechtsprechung besteht das Wesensmerkmal des Entgelts im Sinne dieser Bestimmung darin, dass es die wirtschaftliche
         Gegenleistung für die betreffende Leistung darstellt (vgl. Urteile Humbel und Edel, Randnr. 17, vom 12. Juli 2001, Smits und
         Peerbooms, C‑157/99, Slg. 2001, I‑5473, Randnr. 58, vom 3. Oktober 2002, Danner, C‑136/00, Slg. 2002, I‑8147, Randnr. 26,
         vom 22. Mai 2003, Freskot, C‑355/00, Slg. 2003, I‑5263, Randnr. 55, sowie vom 26. Juni 2003, Skandia und Ramstedt, C‑422/01,
         Slg. 2003, I‑6817, Randnr. 23). 
      
      68      Dementsprechend hat der Gerichtshof Unterricht in bestimmten Einrichtungen, die zu einem staatlichen Bildungssystem gehörten
         und ganz oder hauptsächlich aus öffentlichen Mitteln finanziert wurden, vom Begriff der Dienstleistung im Sinne von Art. 50
         EG ausgeschlossen (vgl. in diesem Sinne Urteile Humbel und Edel, Randnrn. 17 und 18, sowie Wirth, Randnrn. 15 und 16). Der
         Gerichtshof hat festgestellt, dass der Staat durch die Errichtung und Erhaltung eines solchen staatlichen Bildungssystems,
         das in der Regel aus dem Staatshaushalt und nicht von den Schülern oder ihren Eltern finanziert wird, keine gewinnbringende
         Tätigkeit aufnehmen wollte, sondern vielmehr auf sozialem, kulturellem und bildungspolitischem Gebiet seine Aufgaben gegenüber
         seinen Bürgern erfüllte. 
      
      69      Unterricht an Bildungseinrichtungen, die im Wesentlichen aus privaten Mitteln, insbesondere durch die Studenten oder deren
         Eltern, finanziert werden, hat der Gerichtshof dagegen als Dienstleistung im Sinne von Art. 50 EG eingestuft, da das von diesen
         Einrichtungen verfolgte Ziel darin besteht, eine Leistung gegen Entgelt anzubieten (Urteil Wirth, Randnr. 17). 
      
      70      Diese private Finanzierung braucht nicht hauptsächlich durch die Schüler oder ihre Eltern zu erfolgen. Nach ständiger Rechtsprechung
         verlangt Art. 50 EG nämlich nicht, dass die Dienstleistung von demjenigen bezahlt wird, dem sie zugutekommt (vgl. u. a. Urteile
         vom 26. April 1988, Bond van Adverteerders u. a., 352/85, Slg. 1988, 2085, Randnr. 16, vom 11. April 2000, Deliège, C‑51/96
         und C‑191/97, Slg. 2000, I‑2549, Randnr. 56, Smits und Peerbooms, Randnr. 57, sowie Skandia und Ramstedt, Randnr. 24). 
      
      71      Es steht fest, dass parallel zu den Schulen, die zu einem staatlichen Bildungssystem gehören, in dessen Rahmen der Staat auf
         sozialem, bildungspolitischem und kulturellem Gebiet seine Aufgaben erfüllt, und die im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln
         finanziert werden, in einigen Mitgliedstaaten Schulen existieren, die nicht Teil eines solchen staatlichen Bildungssystems
         sind und deren Finanzierung im Wesentlichen durch private Mittel erfolgt. 
      
      72      Der Unterricht an solchen Schulen ist als gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung anzusehen.
      
      73      Hinzuzufügen ist, dass es für die Frage der Anwendbarkeit von Art. 49 EG auf die streitige nationale Regelung keine Rolle
         spielt, ob die Schulen im Mitgliedstaat des Leistungsempfängers, hier in der Bundesrepublik Deutschland, die in diesem Staat
         im Sinne der Regelung genehmigt, erlaubt oder anerkannt sind, Dienstleistungen gemäß Art. 50 Abs. 1 EG erbringen. Es kommt
         allein darauf an, dass die in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Privatschule als Erbringer entgeltlicher Dienstleistungen
         angesehen werden kann.
      
      74      Im Urteil vom 16. Mai 2006, Watts (C‑372/04, Slg. 2006, I‑4325, Randnr. 90), das medizinische Leistungen – und damit Dienstleistungen
         – betrifft, hat der Gerichtshof nämlich festgestellt, dass Art. 49 EG auf den Fall einer im Vereinigten Königreich wohnenden
         Patientin anwendbar ist, deren Gesundheitszustand eine Krankenhausbehandlung erforderlich machte und die, nachdem sie sich
         in einen anderen Mitgliedstaat begeben hatte, um dort gegen Entgelt die betreffende Behandlung zu erhalten, Kostenerstattung
         beim nationalen Gesundheitsdienst beantragte, obwohl im Rahmen des nationalen Gesundheitssystems des Vereinigten Königreichs
         gleiche Sachleistungen kostenfrei erbracht wurden. 
      
      75      In Randnr. 91 des Urteils Watts hat der Gerichtshof entschieden, dass eine Situation, in der eine Person, deren Gesundheitszustand
         eine Krankenhausbehandlung erforderlich macht, sich in einen anderen Mitgliedstaat begibt und dort gegen Entgelt die fragliche
         Behandlung erhält, in den Anwendungsbereich der Vertragsbestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr fällt, ohne dass
         im betreffenden Fall geprüft werden müsste, ob die Leistungen der Krankenhausversorgung, die im Rahmen eines nationalen Gesundheitsdienstes
         wie des im Ausgangsverfahren in der Rechtssache Watts in Rede stehenden erbracht werden, selbst Dienstleistungen im Sinne
         dieser Bestimmungen darstellen.
      
      76      Art. 49 EG ist demnach auf die streitige nationale Regelung anwendbar, wenn sich die Privatschule, in die Steuerpflichtige
         eines bestimmten Mitgliedstaats ihre Kinder schicken, in einem anderen Mitgliedstaat befindet und als Erbringer entgeltlicher
         Dienstleistungen angesehen werden kann, d. h., im Wesentlichen aus privaten Mitteln finanziert wird.
      
      77      Zu prüfen ist, ob unter diesen Umständen die streitige Steuerregelung entsprechend der Auffassung der Kommission die Dienstleistungsfreiheit
         beeinträchtigt. 
      
      78      Die betreffende Regelung macht die Gewährung einer steuerlichen Vergünstigung davon abhängig, dass das Schulgeld an Privatschulen
         gezahlt wird, die in der Bundesrepublik Deutschland staatlich genehmigt oder nach dem Recht eines ihrer Länder erlaubt oder
         anerkannt sind, was bereits voraussetzt, dass die Schulen in Deutschland ansässig sind. 
      
      79      Diese Regelung schließt generell die Möglichkeit aus, dass in Deutschland steuerpflichtige Personen einen Teil des Schulgelds
         für den Privatschulbesuch ihrer Kinder im Ausland von ihren der Steuer unterliegenden Einkünften abziehen – es sei denn, das
         Schulgeld wird in einem anderen Mitgliedstaat an von der ständigen Konferenz der Kultusminister anerkannte Deutsche Schulen
         oder an Europäische Schulen gezahlt –, während diese Möglichkeit in Bezug auf Schulgeldzahlungen an bestimmte deutsche Privatschulen
         besteht. Die Regelung führt also für die Steuerpflichtigen zu einer höheren steuerlichen Belastung, wenn sie ihre Kinder in
         eine Privatschule in einem anderen Mitgliedstaat und nicht in eine Privatschule im Inland schicken.
      
      80      Die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG hält in Deutschland wohnende Steuerpflichtige davon ab, ihre Kinder in Schulen in
         einem anderen Mitgliedstaat zu schicken. Darüber hinaus beeinträchtigt sie auch das Bildungsangebot privater Bildungseinrichtungen
         in anderen Mitgliedstaaten, das an die Kinder von in Deutschland wohnenden Steuerpflichtigen gerichtet ist.
      
      81      Eine solche Regelung beeinträchtigt die in Art. 49 EG gewährleistete Dienstleistungsfreiheit. Art. 49 EG schließt die Anwendung
         einer nationalen Regelung aus, die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von
         Dienstleistungen innerhalb nur eines Mitgliedstaats erschwert (vgl. u. a. Urteile vom 28. April 1998, Safir, C‑118/96, Slg.
         1998, I‑1897, Randnr. 23, Smits und Peerbooms, Randnr. 61, Danner, Randnr. 29, vom 4. März 2004, Kommission/Frankreich, C‑334/02,
         Slg. 2004, I‑2229, Randnr. 23, Watts, Randnr. 94, und vom 19. April 2007, Stamatelaki, C‑444/05, Slg. 2007, I‑0000, Randnr.
         25).
      
      82      Nachdem eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit feststeht, ist zu prüfen, ob sie objektiv gerechtfertigt sein kann.
      
      83      Die deutsche Regierung trägt mehrere Argumente zur Rechtfertigung dieser Beschränkung vor.
      
      84      Zunächst sei eine etwaige Beeinträchtigung der Dienstleistungsfreiheit dadurch gerechtfertigt, dass dem Grundsatz der Dienstleistungsfreiheit
         keine Verpflichtung entnommen werden könne, die steuerliche Vorzugsbehandlung bestimmter dem Schulsystem eines Mitgliedstaats
         zugehörender Schulen auf einem anderen Mitgliedstaat zugehörende Schulen zu erstrecken (vgl. Randnr. 55 des vorliegenden Urteils).
         
      
      85      Hierzu ist festzustellen, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG die steuerliche Behandlung von Schulgeld betrifft. Nach ständiger Rechtsprechung
         fallen die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung
         des Gemeinschaftsrechts ausüben (vgl. u. a. Urteile Danner, Randnr. 28, vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV
         of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Slg. 2006, I‑11673, Randnr. 36, und vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap
         Group Litigation, C‑524/04, Slg. 2007, I‑0000, Randnr. 25). 
      
      86      Ebenso steht zwar fest, dass das Gemeinschaftsrecht die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten zum einen für die Lehrinhalte und
         die Gestaltung des Bildungssystems sowie die Vielfalt ihrer Kulturen und Sprachen (Art. 149 Abs. 1 EG) und zum anderen für
         Inhalt und Gestaltung der beruflichen Bildung (Art. 150 Abs. 1 EG) unberührt lässt; gleichwohl müssen die Mitgliedstaaten
         bei der Ausübung dieser Befugnis das Gemeinschaftsrecht beachten, insbesondere die Bestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr
         (vgl. entsprechend Urteil Watts, Randnrn. 92 und 147). 
      
      87      Zum Vorbringen der deutschen Regierung, ein Mitgliedstaat könne nicht verpflichtet werden, Schulen, die dem Schulsystem eines
         anderen Mitgliedstaats zugehörten, zu subventionieren, genügt die Feststellung, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG keine Direktsubventionierung
         der betreffenden Schulen durch den deutschen Staat vorsieht, sondern vielmehr eine steuerliche Vergünstigung für Eltern wegen
         der Schulgeldzahlungen an diese Schulen.
      
      88      Ferner ist nach Ansicht der deutschen Regierung die Nichterstreckung der steuerlichen Privilegierung nach § 10 Abs. 1 Nr. 9
         EStG auf Schulgeldzahlungen an Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten dadurch gerechtfertigt, dass sich die von dieser Bestimmung
         erfassten deutschen Schulen und die in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Privatschulen, die eine Dienstleistung im Sinne
         der Art. 49 EG und 50 EG erbringen, nicht in einer objektiv vergleichbaren Situation befänden (vgl. Randnr. 57 des vorliegenden
         Urteils). 
      
      89      So unterlägen die von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfassten Schulen dem in Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes vorgesehenen Gebot,
         eine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen ihrer Eltern zu vermeiden, weshalb die Schulgelder so festgesetzt
         würden, dass sie nicht die Ausgaben dieser Schulen decken könnten, und der deutsche Staat eine entsprechende Pflicht zur finanziellen
         Förderung der betreffenden Schulen habe. Dieser Zusammenhang zwischen den staatlichen Anforderungen und der entsprechenden
         staatlichen Förderung bestehe nicht bei in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Privatschulen, die eine Dienstleistung im Sinne
         der Art. 49 EG und 50 EG erbrächten (vgl. Randnr. 60 des vorliegenden Urteils). Eine Erstreckung der steuerlichen Privilegierung
         auf Schulgeld für den Besuch von Schulen, die nicht den Vorgaben des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG entsprächen, würde dem in Art. 7
         Abs. 4 des Grundgesetzes verankerten Anliegen zuwiderlaufen, eine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen ihrer
         Eltern zu vermeiden (vgl. Randnr. 61 des vorliegenden Urteils).
      
      90      Diesem Vorbringen kann nicht gefolgt werden. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG macht nämlich die Teilabzugsfähigkeit des Schulgelds davon
         abhängig, dass die betreffende Privatschule in Deutschland genehmigt, erlaubt oder anerkannt ist, ohne objektive Kriterien
         aufzustellen, die es ermöglichen würden, zu bestimmen, welche Arten des von deutschen Schulen verlangten Schulgelds abzugsfähig
         sind. 
      
      91      Jede in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Privatschule ist somit aufgrund der bloßen Tatsache, dass sie nicht in Deutschland
         ansässig ist, automatisch von der streitigen steuerlichen Vergünstigung ausgeschlossen, ohne dass es darauf ankäme, ob sie
         Kriterien erfüllt wie die Erhebung von Schulgeld in einer Höhe, die keine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen
         ihrer Eltern zulässt. 
      
      92      Zur Rechtfertigung der Beeinträchtigung der Dienstleistungsfreiheit durch die streitige nationale Regelung macht die deutsche
         Regierung unter Berufung auf das Urteil Bidar außerdem geltend, es sei legitim, dass ein Mitgliedstaat für die Gewährung einer
         Beihilfe oder einer steuerlichen Vergünstigung Kriterien festlege, mit denen sich verhindern lasse, dass diese Beihilfen oder
         Vergünstigungen unter ein Niveau abgesenkt werden müssten, das der Mitgliedstaat für erforderlich erachte (vgl. Randnrn. 62
         und 63 des vorliegenden Urteils). 
      
      93      Nach Ansicht der deutschen Regierung sind die Ausführungen im Urteil Bidar zur Gewährung von Beihilfen zur Deckung der Unterhaltskosten
         von Studenten und zur Freizügigkeit der Unionsbürger vor dem allgemeinen Hintergrund zu sehen, dass bei beschränkten staatlichen
         Finanzmitteln die Ausweitung einer Steuerermäßigung notwendigerweise bedeute, dass die Höhe der individuell für den Einzelnen
         gewährten Steuerbegünstigung gesenkt werden müsste, um eine Aufkommensneutralität zu erreichen. Durch eine Erstreckung von
         § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf Schulgeldzahlungen an bestimmte Schulen in anderen Mitgliedstaaten würde der Staatshaushalt zusätzlich
         belastet. 
      
      94      Diesem Vorbringen kann jedoch aus den nachstehenden Gründen nicht gefolgt werden. 
      
      95      Erstens zählt nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs die Vermeidung einer Verringerung des Steueraufkommens nicht
         zu den in Art. 46 EG in Verbindung mit Art. 55 EG genannten Gründen und kann auch nicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses
         angesehen werden. 
      
      96      Soweit zweitens die deutsche Regierung vorträgt, es stehe jedem Mitgliedstaat frei, darauf zu achten, dass die Förderung im
         Zusammenhang mit Schulgeld nicht zu einer übermäßigen Belastung werde, die Auswirkungen auf das gesamte Niveau der Förderung
         haben könnte, das dieser Staat gewähren könne, ergibt sich aus ihren Angaben, dass die übermäßige finanzielle Belastung, zu
         der es ihrer Ansicht nach bei Erstreckung der steuerlichen Vergünstigung auf Schulgeldzahlungen an bestimmte Schulen in anderen
         Mitgliedstaaten käme, daraus resultieren würde, dass die diesen Schulen mittelbar gewährten Förderbeträge sehr viel höher
         wären als die Förderbeträge für in Deutschland genehmigte, erlaubte oder anerkannte Bildungseinrichtungen, da sich diese in
         anderen Mitgliedstaaten ansässigen Schulen durch hohe Schulgelder selbst finanzieren müssten. 
      
      97      Selbst wenn in Bezug auf eine steuerliche Begünstigung von Schulgeld die gleichen Überlegungen zuträfen, wie sie das Urteil
         Bidar enthält, wäre doch mit der Kommission festzustellen, dass das Ziel, das mit der Versagung der streitigen steuerlichen
         Vergünstigung für Schulgeldzahlungen an Schulen in anderen Mitgliedstaaten verfolgt wird, nämlich – entsprechend dem Gedankengang
         im Urteil Bidar – die Gewährleistung der Deckung der Kosten für den Betrieb von Privatschulen, ohne dass dadurch der Staat
         unangemessen belastet wird, durch mildere Mittel erreicht werden könnte.
      
      98      Wie die Generalanwältin in Nr. 62 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, ist es einem Mitgliedstaat zur Vermeidung einer übermäßigen
         finanziellen Belastung nämlich möglich, die Abzugsfähigkeit des Schulgelds auf einen bestimmten Betrag zu beschränken, der
         der steuerlichen Vergünstigung entspricht, die dieser Staat gemäß bestimmten eigenen Wertvorstellungen für den Besuch von
         Schulen im Inland gewährt, was ein milderes Mittel als die Versagung der betreffenden Steuervergünstigung wäre. 
      
      99      Schließlich ist es jedenfalls offenkundig unverhältnismäßig, Schulgeldzahlungen von in Deutschland einkommensteuerpflichtigen
         Personen an Schulen, die in anderen Mitgliedstaaten als der Bundesrepublik Deutschland ansässig sind, von der steuerlichen
         Vergünstigung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG vollständig auszuschließen. Dadurch werden nämlich die Schulgeldzahlungen dieser
         Steuerpflichtigen an Schulen in anderen Mitgliedstaaten von der steuerlichen Vergünstigung unabhängig davon ausgeschlossen,
         ob die betreffenden Schulen objektive Kriterien erfüllen, die nach innerstaatlichen Grundsätzen aufgestellt worden sind und
         anhand deren sich bestimmen lässt, welche Arten von Schulgeld einen Anspruch auf die Steuervergünstigung geben. 
      
      100    Nach alledem ist die zweite Rüge, auf die die Kommission ihre Klage stützt, als begründet anzusehen und festzustellen, dass
         die Bundesrepublik Deutschland in den Fällen, in denen in Deutschland einkommensteuerpflichtige Personen ihre Kinder in eine
         Schule schicken, die sich in einem anderen Mitgliedstaat befindet und im Wesentlichen aus privaten Mitteln finanziert wird,
         dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 49 EG verstoßen hat, dass sie Schulgeldzahlungen für den Besuch solcher Schulen
         generell von dem in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG vorgesehenen Sonderausgabenabzug ausgeschlossen hat. 
      
       Erster Teil der ersten Rüge und dritte Rüge: Beeinträchtigung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer und Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
            
       Vorbringen der Parteien
      101    Nach Ansicht der Kommission verletzt die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG die Rechte, die den betroffenen Steuerpflichtigen
         aus der Freizügigkeit der Arbeitnehmer und der Niederlassungsfreiheit erwüchsen (erster Teil der ersten Rüge).
      
      102    Zunächst könne diese Regelung die Ausübung des Rechts von aus anderen Mitgliedstaaten stammenden Eltern, in Deutschland eine
         abhängige Erwerbstätigkeit aufzunehmen (Art. 39 EG) oder sich dort als Selbständige niederzulassen (Art. 43 EG), beeinträchtigen.
         Die steuerliche Benachteiligung, die ihnen drohe, wenn sie die schulische Ausbildung ihrer Kinder im Herkunftsstaat fortsetzen
         wollten, könne sie nämlich davon abhalten, nach Deutschland zu ziehen oder dort als Grenzpendler eine Tätigkeit auszuüben.
         Zumindest werde ihnen der Umzug oder die Arbeitsaufnahme in Deutschland erheblich erschwert. 
      
      103    Außerdem würden auch deutsche Staatsangehörige, die trotz eines Umzugs in einen anderen Mitgliedstaat weiter in Deutschland
         unbeschränkt steuerpflichtig seien, benachteiligt, wenn sie beschlössen, ihre Kinder in diesem anderen Mitgliedstaat auf eine
         einheimische Privatschule zu schicken. 
      
      104    Diese Verstöße gegen die Art. 39 EG und 43 EG seien nicht gerechtfertigt. 
      
      105    § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG stelle keine objektiven Kriterien auf, die es ermöglichten, zu bestimmen, unter welchen Umständen Schulgebühren
         deutscher und in anderen Mitgliedstaaten ansässiger Schulen abzugsfähig seien. Die Vorschrift knüpfe die Abzugsfähigkeit dieser
         Gebühren allein an die Genehmigung oder Anerkennung der jeweiligen Privatschule in Deutschland. Entscheidende Voraussetzung
         für die Abzugsfähigkeit sei demnach, dass die Privatschule in Deutschland gelegen sei. Jede in einem anderen Mitgliedstaat
         ansässige Privatschule sei unabhängig davon, wie hoch ihre Schulgebühren seien, automatisch vom Steuerabzug ausgeschlossen,
         also auch dann, wenn ihre Betriebsweise mit der einer in Deutschland anerkannten oder genehmigten Privatschule weitgehend
         identisch sei.
      
      106    Es gebe keinen sachlichen Grund dafür, die steuerliche Privilegierung vom Besuch einer in der Bundesrepublik Deutschland gelegenen
         Privatschule abhängig zu machen, zumal es Deutschland nach dem Gemeinschaftsrecht unbenommen bleibe, die Abzugsfähigkeit von
         Schulgebühren auf bestimmte Schultypen oder auf Gebühren in bestimmter Höhe zu begrenzen. Voraussetzung hierfür sei lediglich,
         dass die Abzugsfähigkeit nach objektiven Kriterien gewährt werde und unabhängig vom Sitz der Schule erfolge. 
      
      107    Entsprechend macht die Kommission im Rahmen ihrer dritten Rüge geltend, dass die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG die Niederlassungsfreiheit
         der in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Privatschulen beschränke. Die Regelung nötige diese Schulen dazu, sich in Deutschland
         zumindest in Form einer Zweigstelle niederzulassen. Nur wenn sie von Deutschland aus ihre Leistungen anböten, könnten sie
         nämlich den Status einer staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule oder einer nach Landesrecht anerkannten
         allgemeinbildenden Ergänzungsschule erlangen. Wollten sie daher im Wettbewerb mit deutschen Privatschulen nicht benachteiligt
         werden, müssten sie in Deutschland ansässig sein.
      
      108    Diese Einschränkung der Ortswahl stelle eine gegen Art. 43 EG verstoßende, nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung dar.
      
      109    § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG beeinträchtige demnach die Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 39 EG und die Niederlassungsfreiheit
         nach Art. 43 EG. 
      
      110    Die deutsche Regierung stellt in Abrede, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG das Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit und die Niederlassungsfreiheit
         verletze. Sollte tatsächlich der Anwendungsbereich der genannten Freiheitsrechte betroffen sein, wäre dieser Eingriff jedenfalls
         durch die dargestellten objektiven Unterschiede zwischen den von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfassten deutschen Privatschulen
         und den Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten gerechtfertigt.
      
      111    Die deutsche Regierung verneint auch einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit der in anderen Mitgliedstaaten gelegenen
         Schulen. Es sei nicht zu erkennen, inwiefern die Niederlassungsfreiheit dieser Schulen durch die streitige Abzugsregelung
         beeinträchtigt wäre. Sollte jedoch eine Verletzung dieses Freiheitsrechts festgestellt werden, wäre sie jedenfalls durch die
         erwähnten objektiven Unterschiede zwischen den von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfassten deutschen Privatschulen und den Privatschulen
         in anderen Mitgliedstaaten gerechtfertigt.
      
       Würdigung durch den Gerichtshof
      112    Zu prüfen ist, ob die Art. 39 EG und 43 EG der Regelung entgegenstehen, die sich aus § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ergibt.
      
      113    Mit dem ersten Teil ihrer ersten Rüge macht die Kommission geltend, dass eine solche Regelung, die die betroffenen Steuerpflichtigen
         steuerlich benachteilige, sowohl abhängig Beschäftigte aus anderen Mitgliedstaaten oder eine selbständige Tätigkeit ausübende
         Steuerpflichtige beeinträchtige, die aus privaten Gründen nach Deutschland gezogen seien und die schulische Ausbildung ihrer
         Kinder im Herkunftsstaat fortsetzen wollten, als auch deutsche Steuerpflichtige, die aufgrund ihres Umzugs in einen anderen
         Mitgliedstaat ihre Kinder dort in eine Privatschule gegeben hätten. Die Regelung verstoße insoweit gegen die Art. 39 EG und
         43 EG. 
      
      114    Sämtliche Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit sollen den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung beruflicher Tätigkeiten
         aller Art im gesamten Gebiet der Gemeinschaft erleichtern und stehen Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen
         benachteiligen könnten, wenn sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen (vgl. Urteile vom 15.
         September 2005, Kommission/Dänemark, C‑464/02, Slg. 2005, I‑7929, Randnr. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung, Kommission/Portugal,
         Randnr. 15, und Kommission/Schweden, Randnr. 17).
      
      115    Bestimmungen, die einen Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats daran hindern oder davon abhalten, seinen Herkunftsstaat zu
         verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, stellen daher Beeinträchtigungen dieser Freiheit dar,
         auch wenn sie unabhängig von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer Anwendung finden (Urteile Kommission/Dänemark,
         Randnr. 35, Kommission/Portugal, Randnr. 16, und Kommission/Schweden, Randnr. 18). 
      
      116    Wie die Generalanwältin in Nr. 83 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, benachteiligt § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG insbesondere Arbeitnehmer
         und Selbständige, die nach Deutschland gezogen sind oder dort ihren Arbeitsplatz besitzen und deren Kinder weiterhin eine
         kostenpflichtige Schule in einem anderen Mitgliedstaat besuchen. Arbeitnehmer und Selbständige, die im Inland einen Wohnsitz
         haben, sind nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Grenzgänger, die ihre Tätigkeit in Deutschland
         ausüben, ohne dort einen Wohnsitz zu haben, unterliegen gemäß § 1 Abs. 3 EStG auf Antrag ebenfalls der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht.
         § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG verwehrt all diesen Personen den Sonderabzug für einen Teil des entrichteten Schulgelds, anders als
         wenn ihre Kinder eine Schule in Deutschland besuchten. 
      
      117    Diese Ungleichbehandlung kann den betreffenden Arbeitnehmern und Selbständigen die Ausübung ihrer Rechte aus den Art. 39 EG
         und 43 EG erschweren. 
      
      118    § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG kann auch deutsche Staatsangehörige benachteiligen, wenn sie in einen anderen Mitgliedstaat ziehen,
         in dem ihre Kinder eine kostenpflichtige Schule besuchen. 
      
      119    Zwar sind diese deutschen Staatsangehörigen, wenn sie Deutschland verlassen, dort im Allgemeinen nicht mehr steuerpflichtig,
         so dass eine Anwendung der streitigen Steuerregelung zu ihren Lasten ausgeschlossen ist. Nach § 1 Abs. 2 EStG gilt diese Regel
         jedoch nicht für in einem anderen Mitgliedstaat arbeitende Beamte und nach Art. 14 des Protokolls vom 8. April 1965 über die
         Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften (ABl. 1967, Nr. 152, S. 13) nicht für die Beamten der Europäischen
         Gemeinschaften. Schicken solche Beamte deutscher Staatsangehörigkeit ihre Kinder in kostenpflichtige Schulen in anderen Mitgliedstaaten
         – mit Ausnahme Deutscher und Europäischer Schulen –, erlaubt § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ihnen nicht, einen Teil des gezahlten
         Schulgelds von ihren der Steuer unterliegenden Einkünften abzuziehen.
      
      120    Aus den in den Randnrn. 85 bis 99 des vorliegenden Urteils dargestellten Gründen lassen sich derartige Ungleichbehandlungen
         nicht mit den Argumenten rechtfertigen, die die deutsche Regierung zur Rechtfertigung einer Beeinträchtigung einer Grundfreiheit
         vorgetragen hat.
      
      121    Somit ist der erste Teil der ersten Rüge der Kommission als begründet anzusehen und festzustellen, dass die Bundesrepublik
         Deutschland dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus den Art. 39 EG und 43 EG verstoßen hat, dass sie Schulgeldzahlungen an
         Schulen in anderen Mitgliedstaaten generell von der in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG vorgesehenen steuerlichen Vergünstigung ausgeschlossen
         hat. 
      
      122    Zur dritten Rüge – Verletzung der Niederlassungsfreiheit von Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten – ist entsprechend den
         Ausführungen der Generalanwältin in Nr. 85 ihrer Schlussanträge festzustellen, dass der Umstand, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG
         die steuerliche Begünstigung des Schulgelds vom Sitz der Schule abhängig macht, nicht unmittelbar die Niederlassungsfreiheit
         der in anderen Mitgliedstaaten gelegenen Privatschulen beeinträchtigt. Der betreffende Umstand als solcher erschwert die Niederlassung
         dieser Schulen in Deutschland nicht. 
      
      123    Die dritte Rüge der Kommission ist daher zurückzuweisen. 
      
       Zweiter Teil des ersten Klagegrundes: Verletzung des allgemeinen Rechts der Unionsbürger auf Freizügigkeit 
      124    Die streitige nationale Regelung ist schließlich in Bezug auf alle Fälle, die nicht unter die Art. 39 EG, 43 EG und 49 EG
         fallen, anhand von Art. 18 Abs. 1 EG zu prüfen.
      
      125    Wie sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt, ist der Unionsbürgerstatus dazu bestimmt, der grundlegende Status
         der Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten zu sein, der es denjenigen unter ihnen, die sich in der gleichen Situation befinden,
         erlaubt, im sachlichen Geltungsbereich des Vertrags unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit und unbeschadet der insoweit
         ausdrücklich vorgesehenen Ausnahmen die gleiche rechtliche Behandlung zu genießen (vgl. u. a. Urteile vom 20. September 2001,
         Grzelczyk, C‑184/99, Slg. 2001, I‑6193, Randnr. 31, vom 11. Juli 2002, D’Hoop, C‑224/98, Slg. 2002, I‑6191, Randnr. 28, vom
         2. Oktober 2003, Garcia Avello, C‑148/02, Slg. 2003, I‑11613, Randnrn. 22 und 23, sowie vom 29. April 2004, Pusa, C‑224/02,
         Slg. 2004, I‑5763, Randnr. 16). 
      
      126    Zu den Situationen, die in den Geltungsbereich des Gemeinschaftsrechts fallen, gehören diejenigen, die sich auf die Ausübung
         der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten beziehen, und insbesondere auch die, in denen es um das durch Art. 18 EG
         verliehene Recht geht, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten (vgl. u. a. Urteile Grzelczyk,
         Randnr. 33, D’Hoop, Randnr. 29, Garcia Avello, Randnr. 24, und Pusa, Randnr. 17). 
      
      127    Da ein Unionsbürger in allen Mitgliedstaaten Anspruch auf die gleiche rechtliche Behandlung wie die eigenen Staatsangehörigen
         dieser Mitgliedstaaten hat, die sich in der gleichen Situation befinden, wäre es mit dem Recht auf Freizügigkeit unvereinbar,
         wenn der Mitgliedstaat, dem er angehört, ihn weniger günstig behandeln könnte, als wenn er nicht von den Erleichterungen Gebrauch
         gemacht hätte, die ihm der Vertrag in Bezug auf die Freizügigkeit gewährt (Urteile D’Hoop, Randnr. 30, und Pusa, Randnr. 18).
      
      128    Diese Erleichterungen könnten nämlich ihre volle Wirkung nicht entfalten, wenn ein Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats
         von ihrer Wahrnehmung durch Hindernisse abgehalten werden könnte, die sich aus einer nationalen Regelung ergeben, die Nachteile
         daran knüpft, dass er von ihnen Gebrauch gemacht hat (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 7. Juli 1992, Singh, C‑370/90, Slg.
         1992, I‑4265, Randnr. 23, D’Hoop, Randnr. 31, und Pusa, Randnr. 19). 
      
      129    Wenn sich die Kinder der betroffenen deutschen Staatsangehörigen zur Schulausbildung in einen anderen Mitgliedstaat begeben,
         machen sie von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch. Nach dem Urteil vom 19. Oktober 2004, Zhu und Chen (C‑200/02, Slg.
         2004, I‑9925, Randnr. 20), kann sich ein Kind selbst im Kleinkindalter auf die gemeinschaftsrechtlich gewährleisteten Rechte
         auf Freizügigkeit und auf Aufenthalt berufen. 
      
      130    Die streitige nationale Regelung begründet eine Ungleichbehandlung von in Deutschland einkommensteuerpflichtigen Personen
         je nachdem, ob sie ihre Kinder in eine Schule in diesem Mitgliedstaat gegeben oder zum Schulbesuch in einen anderen Mitgliedstaat
         geschickt haben. 
      
      131    Da diese Regelung die steuerliche Begünstigung des Schulgelds davon abhängig macht, dass es an Privatschulen gezahlt worden
         ist, die bestimmte Voraussetzungen in Deutschland erfüllen, und dazu führt, dass die Vergünstigung den Eltern von Kindern
         versagt wird, die eine Schule in einem anderen Mitgliedstaat besuchen, benachteiligt sie die Kinder bestimmter eigener Staatsangehöriger
         allein deswegen, weil sie von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht haben, indem sie sich zur Schulausbildung in
         einen anderen Mitgliedstaat begeben haben.
      
      132    Nach ständiger Rechtsprechung stellt eine nationale Regelung, die bestimmte eigene Staatsangehörige allein deswegen benachteiligt,
         weil sie von ihrer Freiheit, sich in einen anderen Mitgliedstaat zu begeben, Gebrauch gemacht haben, eine Beschränkung der
         Freiheiten dar, die Art. 18 Abs. 1 EG jedem Unionsbürger verleiht (Urteile vom 18. Juli 2006, De Cuyper, C‑406/04, Slg. 2006,
         I‑6947, Randnr. 39, sowie vom 26. Oktober 2006, Tas-Hagen und Tas, C‑192/05, Slg. 2006, I‑10451, Randnr. 31). 
      
      133    Eine solche Beschränkung wäre nach Gemeinschaftsrecht allenfalls dann gerechtfertigt, wenn sie auf objektiven, von der Staatsangehörigkeit
         der Betroffenen unabhängigen Erwägungen beruhte und in einem angemessenen Verhältnis zu dem mit dem nationalen Recht legitimerweise
         verfolgten Zweck stünde (Urteile D’Hoop, Randnr. 36, De Cuyper, Randnr. 40, sowie Tas-Hagen und Tas, Randnr. 33).
      
      134    Zur Rechtfertigung der Beeinträchtigung der Dienstleistungsfreiheit durch die streitige Regelung hat die deutsche Regierung
         die Argumente vorgetragen, die in den Randnrn. 55 bis 64 des vorliegenden Urteils dargestellt sind. Sie hat sich insbesondere
         auf die Ausführungen des Gerichtshofs im Urteil Bidar zur Auslegung von Art. 18 EG bezogen.
      
      135    In Randnr. 56 des Urteils Bidar hat der Gerichtshof entschieden, dass es jedem Mitgliedstaat freisteht, darauf zu achten,
         dass die Gewährung von Beihilfen zur Deckung des Unterhalts von Studenten aus anderen Mitgliedstaaten nicht zu einer übermäßigen
         Belastung wird, die Auswirkungen auf das gesamte Niveau der Beihilfe haben könnte, die dieser Staat gewähren kann. 
      
      136    Selbst wenn jedoch in Bezug auf eine steuerliche Begünstigung von Schulgeld die gleichen Überlegungen zuträfen, stünde eine
         Regelung wie § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG aus den in Randnr. 99 des vorliegenden Urteils im Rahmen der Prüfung der Regelung anhand
         des Grundsatzes der Dienstleistungsfreiheit genannten Gründen jedenfalls offenkundig außer Verhältnis zu den mit ihr verfolgten
         Zielen.
      
      137    Werden somit Kinder von Steuerpflichtigen eines Mitgliedstaats in eine Schule in einem anderen Mitgliedstaat geschickt, deren
         Leistungen nicht unter Art. 49 EG fallen, werden sie durch § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG gegenüber Kindern, die nicht durch den Besuch
         einer Schule in einem anderen Mitgliedstaat von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht haben, ungerechtfertigt benachteiligt
         und in ihren Rechten aus Art. 18 Abs. 1 EG verletzt. 
      
      138    Auch der zweite Teil der ersten Rüge der Kommission ist demnach als begründet anzusehen.
      
      139    Nach alledem ist festzustellen, dass die Bundesrepublik Deutschland dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus den Art. 18 EG,
         39 EG, 43 EG und 49 EG verstoßen hat, dass sie Schulgeldzahlungen für den Besuch von Schulen in anderen Mitgliedstaaten generell
         von dem in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG vorgesehenen Sonderausgabenabzug ausgeschlossen hat. Im Übrigen, d. h. in Bezug auf die
         Rüge einer Verletzung der Niederlassungsfreiheit von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Schulen, ist die Klage abzuweisen.
      
       Kosten
      140    Nach Art. 69 § 2 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die
         Bundesrepublik Deutschland mit ihrem Vorbringen im Wesentlichen unterlegen ist, sind ihr gemäß dem Antrag der Kommission die
         Kosten aufzuerlegen.
      
      Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Große Kammer) für Recht erkannt und entschieden:
      1.      Die Bundesrepublik Deutschland hat dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus den Art. 18 EG, 39 EG, 43 EG und 49 EG verstoßen,
            dass sie Schulgeldzahlungen für den Besuch von Schulen in anderen Mitgliedstaaten generell von dem in § 10 Abs. 1 Nr. 9 des
            Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 19. Oktober 2002 vorgesehenen Sonderausgabenabzug ausgeschlossen hat. 
      2.      Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
      3.      Die Bundesrepublik Deutschland trägt die Kosten.
      Unterschriften
      * Verfahrenssprache: Deutsch.