CELEX: 32004R2237
Language: sl
Date: 2004-12-29 00:00:00
Title: Uredba Komisije (ES) št. 2237/2004 z dne 29. decembra 2004 o spremembi Uredbe (ES) št. 1725/2003 o sprejemu določenih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo Evropskega parlamenta in Sveta (ES) št. 1606/2002 glede MRS št. 32 in IFRIC 1Besedilo velja za EGP

31.12.2004   
            
            
               SL
            
            
               Uradni list Evropske unije
            
            
               L 393/1
            
         
      UREDBA KOMISIJE (ES) št. 2237/2004
   z dne 29. decembra 2004
   o spremembi Uredbe (ES) št. 1725/2003 o sprejemu določenih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo Evropskega parlamenta in Sveta (ES) št. 1606/2002 glede MRS št. 32 in IFRIC 1
   (Besedilo velja za EGP)
   KOMISIJA EVROPSKIH SKUPNOSTI JE –
   ob upoštevanju Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti,
   ob upoštevanju Uredbe Evropskega parlamenta in Sveta (ES) št. 1606/2002 z dne 19. julija 2002 o uporabi mednarodnih računovodskih standardov (1) in zlasti člena 3(1) Uredbe,
   ob upoštevanju naslednjega:
   
               (1)
            
            
               Z Uredbo Komisije (ES) št. 1725/2003 (2) so bili sprejeti določeni mednarodni standardi in razlage, ki so bili v veljavi 1. septembra 2002.
            
         
               (2)
            
            
               Dne 17. decembra 2003 je Uprava za mednarodne računovodske standarde (IASB) objavila revidirani Mednarodni računovodski standard (MRS) 32 Finančni instrumenti: razkritje in predstavitev kot del pobude IASB za pravočasno izboljšanje petnajstih standardov, da bi jih podjetja, ki sprejemajo MRS, prvič uporabila leta 2005. Pri revidiranju MRS 32 IASB ni ponovno preučil osnovnega pristopa, ki ga ta zajema. MRS 32 uvaja osnovna načela za klasifikacijo instrumentov kot obveznosti ali lastni kapital. Pri določanju, ali se instrumenti določijo kot obveznosti ali lastni kapital, mora pravni subjekt upoštevati vse pogoje ustrezne pogodbe.
            
         
               (3)
            
            
               Po dvostranskih pogovorih s predstavniki po svetu in zaradi zahteve Komisije je IASB povabil Odbor za razlago računovodskega poročanja (IFRIC), da razvije razlago za olajšanje uporabe revidiranega MRS 32. Končna razlaga IFRIC 2 (Delnice članov v zadrugah in podobni instrumenti) je bila v končni obliki objavljena 25. novembra 2004. Dan začetka veljavnosti uporabe te razlage je enak datumu za MRS 32. IFRIC 2 bo Evropska komisija overila v letu 2005, takoj ko bo mogoče.
            
         
               (4)
            
            
               Dne 27. maja 2004 je IASB objavil razlago IFRIC 1: Spremembe v obstoječih obveznostih za razgradnjo, obnovo in podobnih obveznostih. Razlaga se nanaša na način, kako obračunati spremembe v obstoječih obveznostih za razgradnjo, obnovo in podobnih obveznostih, ki bodo spadale pod področje MRS 16 Lastnina, objekti in oprema in se obravnavajo pod določbo v MRS 37 Določbe, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.
               
            
         
               (5)
            
            
               Posvetovanja s strokovnjaki s tega področja potrjujejo, da revidirani MRS 32 Finančni instrumenti: razkritje in predstavitev in Razlaga IFRIC 1 Spremembe v obstoječih obveznostih za razgradnjo, obnovo in podobnih obveznostih izpolnjujeta merila za sprejetje iz člena 3(2) Uredbe (ES) št. 1606/2002 in zlasti ustrezata zahtevi, da koristita splošnemu evropskemu interesu.
            
         
               (6)
            
            
               Uredbo (ES) št. 1725/2003 je zato treba ustrezno spremeniti.
            
         
               (7)
            
            
               Ukrepi, predvideni s to uredbo, so v skladu z mnenjem Računovodskega regulativnega odbora –
            
         SPREJELA NASLEDNJO UREDBO:
   Člen 1
   Priloga I k Uredbi (ES) št. 1725/2003 se spremeni:
   
               1.
            
            
               Doda se besedilo MRS 32 Finančni instrumenti: razkritje in predstavitev, določeno v Prilogi k tej uredbi.
            
         
               2.
            
            
               Doda se besedilo Razlage 1 IFRIC Spremembe v obstoječih obveznostih za razgradnjo, obnovo in podobnih obveznostih, določene v Prilogi k tej uredbi.
            
         Člen 2
   Ta uredba začne veljati tretji dan po objavi v Uradnem listu Evropske unije.
   Uporablja se najpozneje od 1. januarja 2005.
   
      Ta uredba je v celoti zavezujoča in se neposredno uporablja v vseh državah članicah.
      V Bruslju, 29. decembra 2004
      
         
            Za Komisijo
         
         Charlie McCREEVY
         
         
            Član Komisije
         
      
   
   
      (1)  UL L 243, 27.9.2003, str. 1.
   
      (2)  UL L 261, 13.10.2003, str. 1. Uredba, kakor je bila spremenjena z Uredbo (ES) št. 2236/2004 (UL L 392, 31.12.2004, str. 1).
   
      PRILOGA
      MEDNARODNI STANDARDI RAČUNOVODSKEGA POROČANJA
      
                  MRS 32
               
               
                  Finančni instrumenti: razkritje in predstavitev
               
            
                  IFRIC 1
               
               
                  Spremembe v obstoječih obveznostih za razgradnjo, obnovo in podobnih obveznostih
               
            
         Reprodukcija je dovoljena v Evropskem gospodarskem prostoru. Vse obstoječe pravice pridržane izven EGP z izjemo pravice do reprodukcije zaradi osebne uporabe ali druge poštene uporabe. Nadaljnje informacije je mogoče dobiti pri IASB na www.iasb.org.
      
      
         MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 32
         Finančni inštrumenti: razkrivanje in predstavljanje
         VSEBINA
         Namen
         Področje
         Opredelitve pojmov
         Predstavljanje
         Dolgovi in kapital
         Ni pogodbene obveznosti za izročitev denarja ali drugega finančnega sredstva (člen 16(a))
         Poravnava v lastnih kapitalskih inštrumentih podjetja (člen 16(b))
         Določbe o možni poravnavi
         Možnosti poravnave
         Sestavljeni finančni inštrumenti
         Trezorske delnice
         Obresti, dividende, izgube in dobički
         Pobotanje finančnega sredstva in finančne obveznosti
         Razkrivanje
         Oblika, mesto in vrste finančnih inštrumentov
         Usmeritve ravnanja s tveganjem in dejavnosti varovanja pred izgubo
         Roki, okoliščine in računovodske usmeritve
         Obrestno tveganje
         Kreditno (zaupanjsko) tveganje
         Poštena vrednost
         Druga razkritja
         Odprava pripoznanja
         Jamstvo/poroštvo
         Sestavljeni finančni inštrumenti z mnogovrstnimi vgrajenimi izpeljanimi inštrumenti
         Finančna sredstva in finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid
         Prerazvrstitev
         Izkaz poslovnega izida in kapital
         Oslabitev
         Neizpolnjevanje in kršitve
         Datum uveljavitve
         Razveljavitev drugih določil
         Ta spremenjeni standard nadomesti MRS 32 (spremenjen 2000) Finančni inštrumenti: razkrivanje in predstavljanje in se začne uporabljati uporabljati za letna poslovna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena.
         NAMEN
         
                     1.
                  
                  
                     Namen tega standarda je nuditi uporabnikom računovodskih izkazov informacije o pomenu finančnih inštrumentov za finančno stanje podjetja, uspešnost njegovega poslovanja in denarne tokove.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Ta standard vsebuje zahteve o predstavitvi finančnih inštrumentov in govori o tem, katere informacije je treba razkriti o njih. Zahteve o predstavljanju obravnavajo razvrščanje finančnih inštrumentov z vidika izdajatelja med finančna sredstva, finančne obveznosti in kapitalske inštrumente; razvrščanje z njimi povezanih obresti, dividend, izgub in dobičkov; in okoliščine, v katerih je treba finančna sredstva in finančne obveznosti med seboj pobotati. Standard zahteva razkrivanje informacij o dejavnikih, ki vplivajo na znesek, časovni okvir in gotovost bodočih denarnih tokov podjetja, povezanih s finančnimi inštrumenti in z računovodskimi usmeritvami, ki jih podjetje uporablja v zvezi s temi inštrumenti. Ta standard tudi zahteva razkrivanje informacij o naravi in obsegu uporabe finančnih inštrumentov v podjetju, o poslovnih ciljih, ki jim služijo, o tveganjih, ki so povezana z njimi, ter o usmeritvah ravnateljstva za obvladovanje omenjenih tveganj.
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Načela v tem standardu dopolnjujejo načela pripoznavanja in merjenja finančnih sredstev in finančnih obveznostih v standardu MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje.
                     
                  
               PODROČJE
         
                     4.
                  
                  
                     
                        
                           Ta standard uporabljajo vsa podjetja pri vseh finančnih inštrumentih, razen pri:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       tistih deležih v odvisnih podjetjih, pridruženih podjetjih in skupnih podvigih, ki se obračunavajo po MRS 27 Skupinski in ločeni računovodski izkazi, MRS 28 Finančne naložbe v pridružena podjetja, ali MRS 31 Deleži v skupnih podvigih. Vendar pa morajo podjetja uporabljati ta standard za delež v odvisnem podjetju, pridruženem podjetju ali skupnem podvigu, ki se po MRS 27, MRS 28 ali MRS 31 obračunava po MRS 39 Finančni inštrumenti: Recognition and Measurement. V teh primerih morajo podjetja uporabiti zahteve o razkrivanju v MRS 27, MRS 28 in MRS 31 poleg zahtev v tem standardu. Podjetja morajo uporabljati ta standard tudi za vse izpeljane inštrumente o deležih v odvisnih podjetjih, pridruženih podjetjih ali v skupnih podvigih.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pravicah in obveznostih zaposlovalcev po programih zaslužkov zaposlencev, za katere velja MRS 19 Zaslužki zaposlencev.
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pravicah in obveznostih, ki izhajajo iz zavarovalnih pogodb. Vendar pa morajo podjetja uporabiti ta standard za finančni inštrument, ki prevzame obliko zavarovalne (ali pozavarovalne) pogodbe, kot je opisana v 6. členu, vendar v načelu pomeni prenos finančnih tveganj iz 52. člena. Poleg tega morajo podjetja uporabljati ta standard za izpeljane inštrumente, ki so vgrajeni v pogodbe o zavarovanju (glejte člene 10-13 MRS 39).
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pogodbah za obravnavanje možnih pojavov pri poslovnih združitvah (glejte 65.-67. člen MRS 22 Poslovne združitve). Ta izjema velja samo za prevzemnika.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pogodbah, ki zahtevajo plačilo, zasnovano na podnebnih, geoloških ali drugih fizičnih spremenljivkah (glejte člen AG1 v MRS 39). Vendar pa se ta standard uporablja tudi za druge vrste izpeljanih inštrumentov, ki so vgrajeni v takšne pogodbe (na primer, če je zamenjava obrestne mere pogojena s podnebno spremenljivko, kot so dnevi z doseženo stopinjo toplote, je element zamenjave obrestne mere (swap) vgrajeni izpeljani inštrument, ki je na področju tega standarda – glejte člene 10-13 MRS 39).
                                    
                                 
                              
                           
               
                     5.
                  
                  
                     Ta standard se uporablja za pripoznane in nepripoznane finančne inštrumente. Pripoznani finančni inštrumenti vključujejo tudi kapitalske inštrumente, ki jih izda podjetje, in finančna sredstva ter finančne obveznosti, ki spadajo v področje MRS 39. Med nepripoznane finančne inštrumente sodijo tudi nekateri finančni inštrumenti, ki - čeprav so zunaj področja MRS 39 - spadajo na področje tega standarda (kot nekatere obveze iz posojil).
                  
               
                     6.
                  
                  
                     V tem standardu je zavarovalna pogodba pogodba, ki zavarovatelja izpostavlja vnaprej določenim tveganjem izgube zaradi dogodkov ali okoliščin, ki se pojavijo ali jih odkrijejo v nekem obdobju, tudi smrti (ali v primeru rente preživetje rentnika), bolezni, invalidnosti, škode na stvareh, poškodovanja druge osebe in prekinitve poslovanja. Določbe tega standarda veljajo, kadar finančni inštrument prevzame obliko zavarovalne pogodbe, vendar v načelu pomeni prenos finančnih tveganj (glejte 52. člen), na primer pri nekaterih vrstah finančnega pozavarovanja in pogodbah o poroštvenih finančnih naložbah, ki jih izdajajo zavarovalnice ali druga podjetja. Podjetja, ki prevzamejo obveznosti iz zavarovalnih pogodb, naj pretehtajo, ali je pri predstavljanju in razkrivanju informacij o omenjenih obveznostih uporaba določb tega standarda primerna.
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Drugi standardi, ki se nanašajo na posamezne vrste finančnih inštrumentov, vsebujejo dodatne zahteve glede predstavljanja in razkrivanja. Na primer MRS 17 Obračunavanje najemov in MRS 26 Obračunavanje in poročanje pokojninskih programov vsebujeta posebne zahteve glede razkrivanja finančnih najemov oziroma finančnih naložb v pokojninske programe. Poleg tega se na finančne inštrumente nanašajo še nekatere zahteve iz drugih standardov, zlasti MRS 30 Razkritja v računovodskih izkazih bank in podobnih finančnih inštitucij.
                  
               
                     8.
                  
                  
                     
                        
                           Ta standard velja za pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva, ki se lahko poravnajo z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom, ali z menjavo finančnih inštrumentov, kot če bi bile te pogodbe finančni inštrumenti, razen za pogodbe, ki jih je podjetje sklenilo in jih še naprej poseduje za potrebe prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanim nakupom, prodajo ali uporabo.
                        
                     
                  
               
                     9.
                  
                  
                     Obstaja več načinov za poravnavo pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom ali z menjavo finančnih inštrumentov. Ti načini so:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 ko pogoji iz pogodbe omogočajo vsaki stranki pravico do poravnave z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom, ali z zamenjavo finančnih inštrumentov;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 ko sposobnost poravnave z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom, ali z menjavo finančnih inštrumentov, ni izrecno podana v pogodbenih pogojih, vendar podjetje običajno poravnava podobne pogodbe z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom ali z menjavo finančnih inštrumentov (bodisi nasprotni stranki bodisi s sklenitvijo pogodbe o pobotanju ali s prodajo pogodbe pred uveljavitvijo ali potekom);
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 ko pri podobnih pogodbah podjetje običajno prevzame zadevni predmet pogodbe in ga proda kmalu po dobavi, z namenom ustvarjati dobiček iz kratkoročnih nihanj cen ali trgovčeve razlike v ceni;
                                 in
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 ko je nefinančno sredstvo, ki je predmet pogodbe, takoj pretvorljivo v denar.
                              
                           Pogodba, za katero velja točka (b) ali (c), ni sklenjena z namenom za prejem ali izročitev nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi v podjetju, in zato spada v področje tega standarda. Druge pogodbe, za katere velja 8. člen, se oceni, da se ugotovi, ali so bile sklenjene in so še naprej v posesti z namenom za prejem ali izročitev nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi v podjetju, in zato spadajo v področje tega standarda.
                  
               
                     10.
                  
                  
                     Pisna opcija za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom ali z menjavo finančnih inštrumentov, v skladu s členom 9(a) ali (d), spada v področje tega standarda. Takšna pogodba ne more biti sklenjena za prejem ali izročitev nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi v podjetju.
                  
               OPREDELITVE POJMOV (glejte tudi člene AG3-AG24)
         
                     11.
                  
                  
                     
                        
                           V tem standardu so uporabljeni tile izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:
                        
                     
                     
                        Finančni inštrument je vsaka pogodba, na podlagi katere nastane finančno sredstvo enega podjetja in finančna obveznost ali kapitalski inštrument drugega podjetja.
                     
                     
                        Finančno sredstvo je vsako sredstvo, ki je:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       denar;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       kapitalski inštrument drugega podjetja;
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pogodbena pravica:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   prejeti denar ali drugačno finančno sredstvo od drugega podjetja;
                                                
                                             
                                             
                                                ali
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   zamenjati z drugim podjetjem finančna sredstva ali finančne obveznosti pod pogoji, ki utegnejo biti ugodni za podjetje;
                                                
                                             
                                             
                                                ali
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pogodba, ki se lahko poravna, ali se bo poravnala, z lastnimi kapitalskimi inštrumenti podjetja in je:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   neizpeljan (inštrument), za katerega je podjetje (lahko) zavezano prejeti spremenljivo število lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja;
                                                
                                             
                                             
                                                ali
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   izpeljan inštrument, ki se lahko ali se bo poravnal drugače kot z zamenjavo določenega zneska denarja ali drugega finančnega sredstva za določeno število lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja. Za ta namen lastni kapitalski inštrumenti podjetja ne zajemajo tudi inštrumentov, ki so sami po sebi pogodbe za prihodnji prejem ali izročitev lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                        Finančna obveznost je vsaka obveznost, ki je:
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pogodbena obveza:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   izročiti drugemu podjetju denar ali drugačno finančno sredstvo;
                                                
                                             
                                             
                                                ali
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   zamenjati z drugim podjetjem finančna sredstva ali finančne obveznosti pod pogoji, ki utegnejo biti neugodni za podjetje;
                                                
                                             
                                             
                                                ali
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pogodba, ki se lahko poravna, ali se bo poravnala, z lastnimi kapitalskimi inštrumenti podjetja in je:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   neizpeljan (inštrument), za katerega je podjetje (lahko) zavezano izročiti spremenljivo število lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja;
                                                
                                             
                                             
                                                ali
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   izpeljan inštrument, ki se lahko, ali se bo poravnal drugače kot z zamenjavo določenega zneska denarja ali drugega finančnega sredstva za določeno število lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja. Za ta namen lastni kapitalski inštrumenti podjetja ne zajemajo tudi inštrumentov, ki so sami po sebi pogodbe za prihodnji prejem ali izročitev lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                        Kapitalski inštrument je vsaka pogodba, ki dokazuje preostali delež v sredstvih podjetja po odštetju vseh njegovih dolgov.
                     
                     
                        Poštena vrednost je znesek, s katerim je mogoče zamenjati sredstvo ali poravnati dolg med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljenem poslu.
                     
                  
               
                     12.
                  
                  
                     Naslednji izrazi so opredeljeni v 9. členu MRS 39 in se uporabljajo v tem standardu v pomenu, ki ga natančno določa MRS 39.
                     
                                 —
                              
                              
                                 odplačna vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 za prodajo razpoložljiva finančna sredstva
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 odprava pripoznanja
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 izpeljani inštrument
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 metoda veljavnih obresti
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 finančno sredstvo ali finančna obveznost po pošteni vrednosti preko poslovnega izida
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 trdna obveza
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 napovedani posel
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 uspešnost varovanja pred tveganjem
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 pred tveganjem varovana postavka
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 inštrument za varovanje pred tveganjem
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 posojila in terjatve
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 običajen nakup ali prodaja
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 stroški poslov.
                              
                           
               
                     13.
                  
                  
                     V tem standardu se „pogodba“ in „pogodben“ nanašata na dogovor med dvema ali več strankami z jasnimi gospodarskimi posledicami, ki se jim stranki (stranke) sploh ne moreta (morejo) izogniti ali pa imata (imajo) za to le malo možnosti, običajno zato, ker je dogovor izvršljiv po zakonu. Pogodbe, torej tudi finančni inštrumenti, imajo lahko različne oblike in niso nujno v pisni obliki.
                  
               
                     14.
                  
                  
                     V tem standardu se „podjetje“ nanaša na posameznike, družbe z omejeno ali neomejeno odgovornostjo, uradno registrirane organizacije, skrbniške ustanove (trust) in vladne agencije.
                  
               PREDSTAVLJANJE
         Dolgovi in kapital (glejte tudi člene AG25-AG29)
         
                     15.
                  
                  
                     
                        
                           Izdajatelj finančnega inštrumenta mora tak inštrument ali njegove sestavne dele razvrstiti, pri začetnem pripoznanju, kot finančno obveznost, finančno sredstvo ali kapitalski inštrument v skladu z vsebino pogodbenega sporazuma in opredelitvijo pojmov finančna obveznost, finančno sredstvo in kapitalski inštrument.
                        
                     
                  
               
                     16.
                  
                  
                     Ko izdajatelj uporabi opredelitve iz 11. člena, za določitev, ali se finančni inštrument šteje kot kapitalski inštrument in ne kot finančna obveznost, je ta inštrument kapitalski inštrument samo v primeru, če sta izpolnjena oba pogoja (a) in (b) spodaj.
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 Ta inštrument ne pomeni nobene pogodbene obveze:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             izročiti drugemu podjetju denar ali drugačno finančno sredstvo;
                                             ali
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             zamenjati z drugim podjetjem finančna sredstva ali finančne obveznosti pod pogoji, ki utegnejo biti neugodni za izdajatelja.
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 Če se inštrument lahko poravna, ali se bo poravnal, z lastnimi kapitalskimi inštrumenti izdajatelja in je:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             neizpeljan inštrument, ki za izdajatelja ne pomeni nobene pogodbene obveznosti izročiti spremenljivo število njegovih lastnih kapitalskih inštrumentov;
                                             ali
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             izpeljan inštrument, ki ga bo izdajatelj poravnal samo z zamenjavo določenega zneska denarja ali drugega finančnega sredstva za določeno število izdajateljevih lastnih kapitalskih inštrumentov. Za ta namen lastni kapitalski inštrumenti izdajatelja ne zajemajo tudi inštrumentov, ki so sami po sebi pogodbe za prihodnji prejem ali izročitev izdajateljevih lastnih kapitalskih inštrumentov.
                                          
                                       
                           Pogodbena obveznost, tudi tista, ki izhaja iz izpeljanega finančnega inštrumenta, ki bo ali bi lahko povzročil prihodnji prejem ali izročitev izdajateljevih lastnih kapitalskih inštrumentov, vendar pa ne izpolnjuje pogojev iz točke (a) in (b) zgoraj, ni kapitalski inštrument.
                  
               Ni pogodbene obveznosti za izročitev denarja ali drugega finančnega sredstva (člen 16(a))
         
                     17.
                  
                  
                     Pomembna značilnost pri razlikovanju med finančno obveznostjo in kapitalskim inštrumentom je obstoj pogodbene obveze ene stranke na podlagi finančnega inštrumenta (izdajatelja), da bodisi izroči denar ali kako drugo finančno sredstvo drugi stranki (imetniku) bodisi zamenja finančna sredstva ali finančne obveznosti z imetnikom pod pogoji, ki utegnejo biti za izdajatelja neugodni. Čeprav ima lahko imetnik kapitalskega inštrumenta pravico prejeti sorazmerni delež vseh dividend ali drugih izplačil iz kapitala, izdajatelj nima pogodbene obveze izvršiti taka izplačila, ker se od njega ne more zahtevati izročitve denarja ali drugega finančnega sredstva drugi stranki.
                  
               
                     18.
                  
                  
                     Vsebina finančnega inštrumenta in ne njegova pravna oblika je odločujoča za njegovo razvrstitev v bilanci stanja podjetja. Vsebina in pravna oblika morata biti med seboj skladni, vendar ni vedno tako. Nekateri finančni inštrumenti po pravni obliki spadajo med postavke kapitala, po vsebini pa so dolgovi, medtem ko imajo drugi lahko značilnosti kapitalskih inštrumentov in značilnosti finančnih obveznosti. Na primer:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 prednostna delnica, katere izdajatelj sprejme obvezo, da bo delnico kasneje tudi odkupil za določen ali določljiv znesek na določen ali določljiv dan v prihodnosti, ali ki daje imetniku pravico zahtevati od izdajatelja odkup inštrumenta na določen dan ali po njem za določen ali določljiv znesek, je finančna obveznost.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 finančni inštrument, ki daje imetniku pravico, da ga proda nazaj izdajatelju za denar ali drugo finančno sredstvo („prodajljiv inštrument“), je finančna obveznost. To se dogaja celo takrat, ko se znesek denarja ali drugo finančno sredstvo določi na podlagi nekega indeksa ali druge postavke, ki ima možnost povečanja ali zmanjšanja, ali ko pravna oblika prodajljivega inštrumenta daje imetniku pravico do preostalega deleža v sredstvih izdajatelja. Obstoj opcije za imetnika, da proda finančni inštrument nazaj izdajatelju za denar ali drugo finančno sredstvo, pomeni, da ta prodajljivi inštrument izpolnjuje opredelitev pojma finančna obveznost. Na primer, odprti vzajemni skladi, naložbeni skladi z enotami, osebne družbe in nekatera zadružna podjetja lahko dajo svojim lastnikom enot ali članom pravico do odkupa njihovih deležev v podjetju izdajatelja, ob kateremkoli času, za denar, enak njihovemu sorazmernemu delu vrednosti sredstva izdajatelja. Vendar pa razvrstitev med finančne obveznosti ne izključuje uporabe deskriptorjev, kot so „čista vrednost sredstev, ki se da pripisati lastnikom enot“ in „sprememba čiste vrednosti sredstev, ki se da pripisati lastnikom enot“ na obrazcu finančnih izkazov podjetja, ki nima lastniškega kapitala (kot so nekateri vzajemni skladi in naložbeni skladi z enotami, glejte Ponazorilni zgled št. 7) ali uporabe dodatnega razkritja, da bi prikazali, da celotni deleži članov vsebujejo postavke, kot so rezerve, ki ustrezajo opredelitvi kapitala, in prodajljive inštrumente, ki ji ne (ustrezajo) (glejte Ponazorilni zgled št. 8).
                              
                           
               
                     19.
                  
                  
                     Če podjetje nima nepogojne pravice, da bi se izognilo izročitvi denarja ali drugega finančnega sredstva za poravnavo pogodbene obveze, obveza ustreza opredelitvi finančne obveznosti. Na primer:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 omejitev možnosti podjetja, da izpolni svojo pogodbeno obvezo, kot je na primer pomanjkanje deviz ali potreba po pridobitvi dovoljenja uradnega organa za plačilo, ne zanika pogodbene obveze podjetja ali imetnikove pogodbene pravice, ki izhaja iz takega inštrumenta.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 pogodbena obveza, ki je odvisna od nasprotne stranke, ki uveljavlja svojo pravico do odkupa, je finančna obveznost, ker to podjetje nima nepogojne pravice, da bi se izognilo izročitvi denarja ali drugega finančnega sredstva.
                              
                           
               
                     20.
                  
                  
                     Finančni inštrument, ki ne izrecno vzpostavlja pogodbene obveze izročitve denarja ali drugega finančnega sredstva, lahko posredno povzroči nastanek pogodbene obveze s svojimi roki in pogoji. Na primer:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 finančni inštrument lahko vsebuje nefinančno obvezo, ki jo je treba poravnati samo v primeru, če podjetje ne izvrši izplačil ali odkupi inštrumenta. Če se podjetje lahko izogne prenosu denarnih sredstev ali drugega finančnega sredstva le s poravnavo nefinančne obveze, je finančni inštrument finančna obveznost.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 finančni inštrument je finančna obveznost, če omogoča, da bo ob poravnavi podjetje izročilo bodisi:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             denar ali drugačno finančno sredstvo;
                                             ali
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             svoje lastne delnice, katerih vrednost je določena, da znatno presega vrednost denarja ali drugega finančnega sredstva.
                                          
                                       Čeprav podjetje nima izrecne pogodbene obveze, da izroči denar ali drugo finančno sredstvo, je vrednost poravnave z delnicami takšna, da bo podjetje poravnalo z denarjem. V vsakem primeru ima imetnik po vsebini jamstvo za prejem zneska, ki je najmanj enak možnosti denarne poravnave (glejte 21. člen).
                              
                           
               Poravnava v lastnih kapitalskih inštrumentih podjetja (člen 16(b))
         
                     21.
                  
                  
                     Pogodba ni kapitalski inštrument zgolj zato, ker lahko povzroči prejem ali izročitev lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja. Podjetje ima lahko pogodbeno pravico ali obvezo prejeti ali izročiti neko število svojih lastnih delnic ali drugih kapitalskih inštrumentov, ki se razlikuje, tako da je poštena vrednost lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja, ki jih bo prejelo ali izročilo, enaka znesku pogodbene pravice ali obveze. Takšna pogodbena pravica ali obveza je lahko za določen znesek ali znesek, ki delno ali v celoti niha kot odziv na spremembe v drugi spremenljivki, ne v tržni ceni lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja (npr. obrestna mera, cena blaga ali cena finančnega inštrumenta). Dva primera sta (a) pogodba za izročitev toliko lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja, katerih vrednost je enaka 100 DE (1) in (b) pogodba za izročitev toliko lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja, ki so vrednostno enaki 100 unč zlata. Takšna pogodba je finančna obveznost podjetja, čeprav jo podjetje mora ali lahko poravna z izročitvijo svojih lastnih kapitalskih inštrumentov. Ni kapitalski inštrument, ker uporablja podjetje spremenljivo število svojih lastnih kapitalskih inštrumentov kot sredstvo za poravnavo pogodbe. Tako ta pogodba ne dokazuje preostalega deleža v sredstvih podjetja po odštetju vseh njegovih dolgov.
                  
               
                     22.
                  
                  
                     Pogodba, ki jo bo podjetje, ki (prejema ali) izroča določeno število svojih lastnih kapitalskih inštrumentov v zamenjavo za določen znesek denarja ali drugega finančnega sredstva, je kapitalski inštrument. Na primer, izdana delniška opcija, ki daje nasprotni stranki pravico nakupa določenega števila delnic podjetja za določeno ceno ali za določen stalen ali postavljen znesek glavnice obveznice, je kapitalski inštrument. Spremembe poštene vrednosti pogodbe, ki izhajajo iz sprememb tržnih obrestnih mer, ki ne vplivajo na znesek v denarju ali drugih finančnih sredstvih, ki bo prejet ali plačan, ali števila kapitalskih inštrumentov, ki bodo prejeti ali plačani za poravnavo pogodbe, ne izključujejo tega, da je pogodba kapitalski inštrument. Vsako prejeto nadomestilo (kot premija, prejeta za pisno opcijo ali nakupni bon za lastne delnice podjetja) se doda neposredno h kapitalu. Vsako plačano nadomestilo (kot premija, plačana za kupljeno opcijo) se neposredno odšteje od kapitala. Spremembe poštene vrednosti kapitalskega inštrumenta se ne pripoznajo v računovodskih izkazih.
                  
               
                     23.
                  
                  
                     Iz pogodbe, ki podjetju nalaga obvezo, da kupi svoje lastne kapitalske inštrumente za denar ali drugo finančno sredstvo, nastane finančna obveznost za sedanjo vrednost odkupnega zneska (npr., za sedanjo vrednost rokovne cene ponovnega odkupa, pogodbene cene opcije ali drugega odkupnega zneska). Tako je tudi takrat, če je pogodba kapitalski inštrument. Primer za to je obveza podjetja po rokovni pogodbi za nakup svojih lastnih kapitalskih inštrumentov za denar. Ko je finančna obveznost na začetku pripoznana po MRS 39, se njena poštena vrednost (sedanja vrednost odkupnega zneska) prerazvrsti iz kapitala. Zatem se finančna obveznost izmeri v skladu z MRS 39. Če pogodba poteče/zastara/brez izročitve, se knjigovodska vrednost finančne obveznosti prerazvrsti iz kapitala. Iz pogodbene obveze, ki podjetju nalaga nakup svojih lastnih kapitalskih inštrumentov, nastane finančna obveza za sedanjo vrednost odkupnega zneska, četudi je obveznost nakupa pogojna za nasprotno stranko, ki uveljavlja svojo pravico do odkupa (npr. pisna prodajna opcija, ki daje nasprotni stranki pravico prodati lastne kapitalske inštrumente podjetju za določeno stalno ceno).
                  
               
                     24.
                  
                  
                     Pogodba, ki jo bo poravnalo podjetje, ki izroča ali prejema določeno število svojih lastnih kapitalskih inštrumentov v zamenjavo za spremenljiv znesek denarja ali drugega finančnega sredstva, je finančno sredstvo ali finančna obveznost. Primer za to je pogodba za podjetje, da izroči 100 svojih lastnih kapitalskih inštrumentov v zameno za znesek denarja, izračunan kot ustreznik vrednosti 100 unč zlata.
                  
               Določbe o možni poravnavi
         
                     25.
                  
                  
                     Finančni inštrument lahko zahteva od podjetja, da izroči denar ali drugo finančno sredstvo ali ga poravna tako, da bi nastala finančna obveznost, v primeru pojavljanja ali nepojavljanja negotovih prihodnjih dogodkov (ali po izidu negotovih razmer/okoliščin), ki jih ne obvladuje niti izdajatelj niti imetnik, kot so sprememba borznega indeksa, indeksa cen potrošnega blaga, obrestne mere ali zahtev davčnih oblasti, ali izdajateljevih prihodnjih prihodkov, čistega dobička ali dolgovno-kapitalskega razmerja. Izdajatelj takšnega inštrumenta nima nepogojne pravice, da bi se izognil izročitvi denarja ali drugega finančnega sredstva (ali drugače, da bi to poravnal na takšen način, da bi to bilo finančna obveznost). Zato je to finančna obveznost izdajatelja, razen:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 če del določbe o možni poravnavi, ki bi lahko zahteval poravnavno v denarju ali z drugim finančnim sredstvom (ali drugače, vendar tako, da bi to bila finančna obveznost), ni pristen (genuine);
                                 ali
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 če se od izdajatelja zahteva, da poravna obveznost z denarjem ali drugim finančnim sredstvom (ali drugače, da bi to poravnal na takšen način, da bi to bilo finančna obveznost) samo v primeru prenehanja poslovanja/likvidacije izdajatelja.
                              
                           
               Možnosti poravnave
         
                     26.
                  
                  
                     
                        
                           Kadar izpeljani finančni inštrument daje eni stranki izbiro o tem, kako bo poravnan (npr. izdajatelj ali imetnik lahko izbereta poravnavo z denarjem ali zamenjavo delnic za denar), je to finančno sredstvo ali finančna obveznost, razen takrat, če bi vsi načini poravnave pokazali na to, da je kapitalski inštrument.
                        
                     
                  
               
                     27.
                  
                  
                     Primer izpeljanega finančnega inštrumenta z možnostjo poravnave, ki je finančna obveznost, je delniška opcija, da se izdajatelj lahko odloči za poravnavo pobotanega zneska v denarju ali z zamenjavo svojih lastnih delnic za denar. Podobno lahko nekatere pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva v zameno za lastne kapitalske inštrumente podjetja spadajo v področje tega standarda, ker se lahko poravnajo bodisi z izročitvijo nefinančnega sredstva ali z denarjem ali drugim finančnim inštrumentom (glejte člene 8 – 10). Takšne pogodbe so finančna sredstva ali finančne obveznosti in ne kapitalski inštrumenti.
                  
               Sestavljeni finančni inštrumenti (glejte tudi člene AG30-AG35 in Ponazorilni zgledi 9-12)
         
                     28.
                  
                  
                     
                        
                           Izdajatelj neizpeljanega finančnega inštrumenta mora oceniti pogoje finančnega inštrumenta, da določi, ali vsebuje različne sestavine. Takšne sestavine se razvrstijo ločeno kot finančne obveznosti, finančna sredstva ali kapitalski inštrumenti v skladu s 15. členom.
                        
                     
                  
               
                     29.
                  
                  
                     Podjetje ločeno pripoznava sestavine finančnega inštrumenta, ki (a) povzroči nastanek finančne obveznosti podjetja, in (b) omogoči imetniku zamenjavo inštrumenta za izdajateljev kapitalski inštrument podjetja. Na primer, obveznica ali podoben inštrument, ki ga imetnik lahko zamenja za določeno število navadnih delnic podjetja, je sestavljen finančni inštrument. S stališča podjetja ima tak inštrument dve sestavini: finančno obveznost (pogodbeni dogovor o izročitvi denarja ali kakega drugega finančnega sredstva) in kapitalski inštrument (nakupno opcijo, ki imetniku za določeno obdobje daje pravico zamenjati jo v določeno število navadnih delnic istega podjetja). Gospodarski učinek izdaje takega inštrumenta je vsebinsko enak hkratni izdaji dolgovnega inštrumenta z določbo o kratkem roku do poravnave obveznosti, in nakupnih bonov za nakup navadnih delnic ali izdaji dolgovnega inštrumenta z nakupnimi boni, ki jih je mogoče odtrgati od takega inštrumenta. V vseh naštetih primerih podjetje v svoji bilanci stanja prikaže sestavino dolgov in sestavino kapitala ločeno.
                  
               
                     30.
                  
                  
                     Razvrstitve dolgovnih in kapitalskih sestavin zamenljivega inštrumenta tukaj ne obravnavamo zaradi spremembe verjetnosti, da bo imetnik izkoristil možnost zamenjave za drug inštrument, četudi je videti, da izkoriščena pravica nekaterim imetnikom prinaša koristi. Ni nujno, da se bodo imetniki vedno obnašali na pričakovani način, saj se lahko na primer vpliv na davčne obveznosti precej razlikuje od imetnika do imetnika. Poleg tega se s časom spreminja tudi verjetnost zamenjave inštrumenta. Obveza podjetja za bodoča izplačila ostane neporavnana, dokler ne ugasne z zamenjavo, z zapadlostjo inštrumenta v plačilo ali na podlagi kakega drugega posla.
                  
               
                     31.
                  
                  
                     MRS 39 obravnava merjenje finančnih sredstev in finančnih obveznosti. Kapitalski inštrumenti so tisti inštrumenti, ki dokazujejo preostali delež v sredstvih podjetja po odštetju vseh njegovih dolgov. Ko se torej začetna knjigovodska vrednost sestavljenega kapitalskega inštrumenta razporedi na njegove sestavine kapitala in sestavine dolgov, se sestavini kapitala dodeli preostali znesek potem, ko se odšteje od poštene vrednosti inštrumenta kot celote znesek, posebej določen za sestavino kapitala. Vrednost izpeljanih možnosti (kot je nakupna opcija), vgrajenih v sestavljeni finančni inštrument, ki ni kapitalska sestavina (kot je opcija zamenjave kapitala) je vključena v dolgovno sestavino. Seštevek knjigovodskih vrednosti, pripisanih sestavinam dolgov in sestavinam kapitala, ko se prvič pripoznajo, je vedno enak pošteni vrednosti, ki bi se pripisala inštrumentu kot celoti. Noben dobiček ali izguba se ne pojavi zaradi začetnega ločenega pripoznanja sestavin takega inštrumenta.
                  
               
                     32.
                  
                  
                     Po prvi metodi, opisani v 31. členu, izdajatelj obveznice, ki jo je mogoče zamenjati za navadne delnice, najprej določi knjigovodsko vrednost dolgovne sestavine, tako da izmeri pošteno vrednost podobne obveznosti (tudi vgrajene nekapitalske izpeljane možnosti), ki nima povezane sestavine kapitala. Knjigovodsko vrednost kapitalskega inštrumenta, ki jo pomeni možnost zamenjave inštrumenta za navadne delnice, je nato mogoče določiti tako, da se od poštene vrednosti sestavljenega finančnega inštrumenta kot celote odšteje poštena vrednost finančne obveznosti.
                  
               Trezorske delnice (glejte tudi člen AG36)
         
                     33.
                  
                  
                     
                        
                           Če podjetje ponovno pridobi svoje lastne kapitalske inštrumente, se ti inštrumenti („trezorske delnice“) odštejejo od kapitala. V izkazu poslovnega izida se ob nakupu, prodaji, izdaji ali umiku lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja ne pripozna dobiček ali izguba. Takšne trezorske delnice (lastne delnice) lahko pridobi in poseduje podjetje sámo ali člani skupine (uskupinjenega podjetja). Plačano ali prejeto nadomestilo se pripozna neposredno v kapitalu.
                        
                     
                  
               
                     34.
                  
                  
                     Zneski trezorskih delnic v posesti se razkrijejo posebej bodisi v obrazcu bilance stanja bodisi v pojasnilih, v skladu z MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov. Podjetje omogoči razkrivanje v skladu z MRS 24 Razkrivanje povezanih strank, če podjetje ponovno pridobi svoje lastne kapitalske inštrumente od povezanih strank.
                  
               Obresti, dividende, izgube in dobički (glejte tudi člen AG37)
         
                     35.
                  
                  
                     
                        
                           Obresti, dividende, izgube in dobičke, ki so povezani s finančnim inštrumentom ali njegovim sestavino, ki je finančna obveznost, je treba prikazati v izkazu poslovnega izida kot prihodke ali odhodke. Izplačila imetnikom kapitalskega inštrumenta bremeni podjetje neposredno kapital, brez z njimi povezanega zneska davka iz dobička. Stroške kapitalskega posla, razen stroškov izdaje kapitalskega inštrumenta, ki jih je mogoče prisoditi neposredno pridobitvi posla (in se morajo obračunati po MRS 22), je treba v čistem znesku obračunati kot odbitek od kapitala, brez z njimi povezanega zneska davka iz dobička.
                        
                     
                  
               
                     36.
                  
                  
                     Razvrstitev finančnega inštrumenta kot finančno obveznost ali kapitalski inštrument odloča o tem, ali bodo obresti, dividende, izgube in dobički, ki so z njim povezani, pripoznane med odhodke ali prihodke v izkazu poslovnega izida. Izplačilo dividend za delnice, v celoti pripoznane kot obveznosti, se torej pripozna kot odhodke, tako kot obresti za obveznice. Podobno izdajatelj v izkazu poslovnega izida pripozna tudi dobiček in izgubo, ki sta povezana z odkupom ali refinanciranjem finančnih obveznosti, odkup ali refinanciranje kapitalskih inštrumentov pa pripozna kot gibanje kapitala. Spremembe poštene vrednosti kapitalskega inštrumenta se ne pripoznajo v računovodskih izkazih.
                  
               
                     37.
                  
                  
                     V podjetju se pri izdaji ali pridobivanju lastnih kapitalskih inštrumentov praviloma pojavljajo različni stroški. Takšni stroški lahko vključujejo registracijske in druge predpisane pristojbine, zneske, plačane pravnim, računovodskim in drugim strokovnim svetovalcem, stroške tiskanja in takse. Stroške kapitalskega posla je treba v čistem znesku obračunati kot odbitek od kapitala (brez z njimi povezanega zneska davka iz dobička), kolikor so to dodatni stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno kapitalskemu poslu, ki bi se jim bilo sicer mogoče izogniti. Stroški kapitalskega posla, ki je opuščen, se pripoznajo kot odhodek.
                  
               
                     38.
                  
                  
                     Stroške posla v zvezi z izdajo sestavljenega finančnega inštrumenta se razporedi na sestavine dolga in sestavine kapitala inštrumenta v sorazmerju z razporeditvijo iztržka. Stroške posla, ki se nanašajo skupaj na več kot en sam posel (na primer stroške hkratnega ponujanja nekaterih delnic in kotiranje drugih delnic na borzi vrednostnic), se razporedi na takšne posle na podlagi, ki je smiselna in skladna s podobnimi posli.
                  
               
                     39.
                  
                  
                     Znesek stroškov posla, ki so obračunani kot odbitek od kapitala v obdobju, se razkrije posebej po MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov. Z njimi povezani znesek davka iz dobička, pripoznan neposredno v kapitalu, se vključi v celotni znesek sprotnega in odloženega davka iz dobička, ki povečuje ali zmanjšuje kapital, in se razkrije po MRS 12 Davek iz dobička.
                  
               
                     40.
                  
                  
                     Dividende, uvrščene med odhodke, je mogoče prikazati v izkazu poslovnega izida bodisi skupaj z obrestmi za ostale obveznosti bodisi kot ločeno postavko. Poleg zahtev tega standarda se razkrivanje obresti in dividend zahteva tudi po MRS 1 in MRS 30 Razkritja v računovodskih izkazih bank in podobnih finančnih inštitucij. V nekaterih okoliščinah je razlike med obrestmi in dividendami glede zadev, kot so odbitki od davka, smotrno razkriti ločeno v izkazu poslovnega izida. Davčni učinki se razkrivajo v skladu z MRS 12.
                  
               
                     41.
                  
                  
                     Dobički in izgube, povezane s spremembami knjigovodske vrednosti finančne obveznosti, se pripoznajo kot prihodek ali odhodek v izkazu poslovnega izida tudi ko se nanašajo na inštrument, ki vsebuje pravico do preostalega deleža v sredstvih podjetja v zameno za denar ali drugo finančno sredstvo (glejte člen 18(b)). Po MRS 1 predstavlja podjetje vse dobičke ali izgube iz ponovnega merjenja takšnega inštrumenta ločeno v obrazcu izkaza poslovnega izida (uspeha), če je ta predstavitev ključna za razumevanje uspešnosti podjetja.
                  
               Pobotanje finančnega sredstva in finančne obveznosti (glejte tudi člene AG 38 in AG39)
         
                     42.
                  
                  
                     
                        
                           Finančno sredstvo in finančno obveznost je treba pobotati ter čisti znesek predstaviti v bilanci stanja, samo takrat, če podjetje:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       trenutno ima uradno izvršljivo pravico pobotati pripoznane zneske;
                                    
                                 
                                 
                                    ter
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       namerava bodisi poravnati čisti znesek ali unovčiti sredstvo in hkrati poravnati svojo obveznost.
                                    
                                 
                              
                           
                        Pri obračunavanju prenosa finančnega sredstva, ki ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja, podjetje ne sme pobotati prenesenega sredstva in povezane obveznosti (glejte MRS 39, 36. člen).
                     
                  
               
                     43.
                  
                  
                     Ta standard zahteva predstavljanje finančnih sredstev in finančnih obveznosti v čistem znesku, če to nakazuje pričakovane bodoče denarne tokove podjetja, ki so izid poravnave dveh ali več posameznih finančnih inštrumentov. Če ima podjetje pravico dobiti ali plačati en sam čisti znesek in če to tudi namerava storiti, ima dejansko le eno samo finančno sredstvo ali finančno obveznost. V drugih okoliščinah je treba finančna sredstva in finančne obveznosti predstavljati vsake posebej dosledno glede na njihove značilnosti kot dejavnike ali obveze podjetja.
                  
               
                     44.
                  
                  
                     Pobotanje pripoznanega finančnega sredstva in pripoznane finančne obveznosti ter predstavitev čistega zneska se razlikuje od odprave pripoznanja posameznega finančnega sredstva ali finančne obveznosti. Čeprav se pri pobotanju ne pripozna dobiček ali izguba, pa odprava pripoznavanja finančnega inštrumenta povzroči ne le odstranitev prej pripoznane postavke iz bilance stanja, temveč lahko povzroči tudi pripoznanje dobička ali izgube.
                  
               
                     45.
                  
                  
                     Pravica do pobotanja je dolžnikova zakonita pravica po pogodbi ali na drugi podlagi, da poravna ali kako drugače izloči celotni znesek ali le del zneska, ki ga dolguje upniku, tako da pri pobotanju tega zneska uporabi znesek, ki mu ga dolguje upnik. V nenavadnih okoliščinah ima lahko dolžnik zakonito pravico uporabiti znesek, ki mu ga dolguje tretja stranka, za poravnavo zneska, ki ga sam dolguje upniku, če obstaja o tem med vsemi tremi strankami dogovor, ki jasno določa dolžnikovo pravico do pobotanja. Ker je pravica do pobotanja zakonita pravica, so lahko okoliščine v prid tej pravici različne od enega pravnega sistema do drugega, zato je treba upoštevati, kateri zakoni veljajo za razmerja med strankami.
                  
               
                     46.
                  
                  
                     Obstoj pravice do pobotanja finančnega sredstva in finančne obveznosti, ki jo je mogoče pravno uveljaviti, vpliva na pravice in obveze, povezane s finančnim sredstvom in finančno obveznostjo, lahko pa tudi vpliva na izpostavljenost podjetja kreditnim (zaupanjskim) in plačilnosposobnostnim (likvidnostnim) tveganjem. Obstoj te pravice sam po sebi pa še ni zadostna podlaga za pobotanje. Če ni hkrati tudi namena uveljaviti pravico do poravnave, sam obstoj pravice do pobotanja ne vpliva niti na znesek niti na časovni okvir bodočih denarnih tokov podjetja. Če ima podjetje namen uveljaviti pravico do pobotanja ali hkrati poravnati svoje obveznosti, predstavitev sredstva in obveznosti v čisti vrednosti ustrezneje kaže zneske in časovni okvir pa tudi tveganja, ki so jim omenjeni denarni tokovi izpostavljeni. Namera ene ali obeh strank, da se poravnata v čisti vrednosti, brez zakonite pravice do poravnave še ni dovolj, da bi upravičila pobotanje, ker ostanejo pravice in obveze, povezane s posameznim finančnim sredstvom in finančno obveznostjo, nespremenjene.
                  
               
                     47.
                  
                  
                     Na namere podjetja, povezane s poravnavanjem posameznih sredstev in obveznosti, lahko vplivajo njegovi redni poslovni običaji, zahteve finančnih trgov in druge okoliščine, ki lahko omejijo možnost istočasne poravnave čistega zneska ali poravnave nasploh. Če ima podjetje pravico do pobotanja, nima pa hkrati namena poravnati čistega zneska ali udenariti sredstva in poravnati obveznosti, je treba vpliv te pravice na izpostavljenost podjetja kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju razkriti v skladu s 76. členom.
                  
               
                     48.
                  
                  
                     Do hkratne poravnave dveh finančnih inštrumentov lahko pride na primer v okviru delovanja obračunske finančne ustanove na organiziranem finančnem trgu ali v neposredni menjavi. V takih okoliščinah so dejanski denarni tokovi enaki enemu čistemu znesku, izpostavljenosti kreditnemu (zaupanjskemu) ali plačilnosposobnostnemu tveganju pa sploh ni. V drugačnih okoliščinah lahko podjetje poravna dva inštrumenta tako, da prejme in plača ločena zneska, s tem pa se izpostavi kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju za celotni znesek sredstva oziroma plačilnosposobnostnemu tveganju za celotni znesek obveznosti. Tako izpostavljanje tveganju je lahko pomembno, četudi je razmeroma kratko. Spričo tega se udenaritev finančnega sredstva in poravnava finančne obveznosti obravnavata kot hkratni le takrat, ko se posla zgodita v istem trenutku.
                  
               
                     49.
                  
                  
                     Pogoji, navedeni v 42. členu, na splošno niso izpolnjeni in pobotanje je običajno neustrezno, če:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 se uporablja več finančnih inštrumentov, da bi posnemali značilnosti enega samega finančnega inštrumenta (pri „zbirnem inštrumentu“);
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 nastanejo finančna sredstva in finančne obveznosti na podlagi finančnih inštrumentov, ki so enako izvirno izpostavljeni tveganju (na primer sredstva in obveznosti v portfelju rokovnih pogodb ali drugih izpeljanih inštrumentov), udeleženci v poslih pa so različni;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 so finančna ali druga sredstva zastavljena kot jamstvo za poravnavo izključno tistih finančnih obveznosti, ki jih po pogodbi ni mogoče poravnati iz nobenih drugih sredstev;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 so namenska finančna sredstva izločena in se zbirajo v dolžnikovem imenu za razbremenjevanje obveznosti, ne da bi jih upnik sprejel kot poravnavo obveznosti (na primer sredstva, izločena za vračilo);
                                 ali
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 je pričakovati, da bo obveznosti, nastale zaradi poslovnih dogodkov, ki so povzročili izgubo, morala poravnati tretja stranka, ker bo prišlo do odškodninskega zahtevka na podlagi zavarovalne police.
                              
                           
               
                     50.
                  
                  
                     Podjetje, ki se ukvarja z mnogimi posli s finančnimi inštrumenti, v katerih nastopa samo ena nasprotna stranka, lahko s tako stranko sklene „splošni dogovor o vzajemnem pobotanju“. Pri takem dogovoru gre za eno samo poravnavo vseh finančnih inštrumentov, ki so vključeni v dogovor v čistem znesku v primeru neplačila po katerikoli pogodbi ali če se kaka pogodba razdre. Take dogovore običajno uporabljajo finančne inštitucije, ki se tako zavarujejo pred morebitno izgubo v primeru stečaja ali drugih poslovnih okoliščin, zaradi katerih ena stranka ne bi mogla izpolniti svojih obveznosti. Splošni dogovor o vzajemnem pobotanju navadno daje pravico do pobotanja, ki jo je mogoče pravno uveljaviti in ki vpliva na udenaritev oziroma poravnavo posameznih finančnih sredstev oziroma finančnih obveznosti samo v nekaterih primerih neplačila ali v drugih okoliščinah, kakršnih ni pričakovati pri običajnem poslovanju. Splošni dogovor o vzajemnem pobotanju pa ni podlaga za pobotanje, razen kadar je zadoščeno obema sodiloma iz 42. člena. Če se finančna sredstva in finančne obveznosti, vključeni v splošen dogovor o vzajemnem pobotanju, ne pobotajo, je treba vpliv takega dogovora na podjetje oziroma njegovo izpostavljenost kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju razkriti v skladu s 76. členom.
                  
               RAZKRIVANJE
         
                     51.
                  
                  
                     Cilj razkritij, ki jih zahteva ta standard, je zagotoviti informacije, potrebne za boljše razumevanje pomena finančnih inštrumentov za finančno stanje, uspešnost poslovanja in denarne tokove podjetja, pa tudi za lažje ocenjevanje zneskov, časovnega okvira in gotovosti bodočih denarnih tokov, povezanih z omenjenimi inštrumenti.
                  
               
                     52.
                  
                  
                     Posli s finančnimi inštrumenti lahko pomenijo tudi to, da eno podjetje prevzame ali prenese na drugo stranko eno ali več finančnih tveganj, ki jih bomo opisali. Zahtevana razkritja zagotavljajo informacije, ki so v pomoč uporabnikom računovodskih izkazov pri ocenjevanju velikosti tveganja, povezanega s finančnimi inštrumenti.
                     
                                 
                                    (a)
                                 
                              
                              
                                 
                                    Tržno tveganje vsebuje tri vrste tveganja:
                                 
                                             
                                                (i)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                valutno tveganje - tveganje, da bo vrednost finančnega inštrumenta nihala zaradi sprememb deviznih tečajev.
                                          
                                       
                                             
                                                (ii)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                tveganje (sprememb) poštene vrednosti iz naslova obresti - tveganje, da bo vrednost finančnega inštrumenta nihala zaradi sprememb tržnih obrestnih mer.
                                          
                                       
                                             
                                                (iii)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                cenovno tveganje je tveganje, da bo vrednost finančnega inštrumenta nihala zaradi sprememb tržnih cen, pa naj jih povzročijo dejavniki, povezani s posameznim inštrumentom ali njegovim izdajateljem, ali pa dejavniki, ki vplivajo na vse inštrumente, s katerimi trgujejo na trgu.
                                          
                                       Tržno tveganje vključuje ne samo možnost izgube, temveč tudi možnost dobička.
                              
                           
                                 
                                    (b)
                                 
                              
                              
                                 
                                    Kreditno (zaupanjsko) tveganje - tveganje, da ena stranka, vključena v pogodbo o finančnem inštrumentu, ne bo izpolnila obveznosti in bo povzročila drugi stranki finančno izgubo.
                              
                           
                                 
                                    (c)
                                 
                              
                              
                                 
                                    Plačilnosposobnostno (likvidnostno) tveganje (včasih ga imenujejo tudi tveganje pri zagotavljanju finančnih sredstev) - tveganje, da bo podjetje naletelo na težave pri zbiranju finančnih sredstev, potrebnih za izpolnitev prevzetih finančnih obvez, povezanih s finančnimi inštrumenti. Plačilnosposobnostno tveganje je lahko posledica nezmožnosti podjetja, da bi hitro prodalo finančno sredstvo za znesek, ki je blizu njegovi pošteni vrednosti.
                              
                           
                                 
                                    (d)
                                 
                              
                              
                                 
                                    Denarnotokovno tveganje iz naslova obresti - tveganje, da bodo prihodnji denarni tokovi finančnega inštrumenta nihali zaradi sprememb tržnih obrestnih mer. Na primer pri dolgovnem inštrumentu s spreminjajočo se obrestno mero taka nihanja povzročijo spremembo dejanske obrestne mere finančnega inštrumenta, običajno pa takega nihanja ne spremlja tudi ustrezna sprememba njegove poštene vrednosti.
                              
                           
               Oblika, mesto in vrste finančnih inštrumentov
         
                     53.
                  
                  
                     Ta standard ne predpisuje niti oblike, v kateri je treba razkriti zahtevane informacije, niti mesta, kjer morajo biti prikazane v računovodskih izkazih. Če so zahtevane informacije predstavljene na sprednji strani v obrazcu računovodskih izkazov, jih ni treba še enkrat prikazati v pojasnilih k računovodskim izkazom. Razkritja so lahko kombinacija opisov in posameznih številčnih podatkov, ki ustrezajo vrsti inštrumentov in njihovemu sorazmernemu pomenu za podjetje.
                  
               
                     54.
                  
                  
                     Določanje ravni podrobnosti pri razkrivanju posameznih finančnih inštrumentov zahteva osebno presojo, pri čemer pa je treba upoštevati sorazmerni pomen teh inštrumentov. Najti je treba ravnotežje med nevarnostjo preobremenitve računovodskih izkazov s preveč podrobnostmi, ki najbrž ne bodo pomagale uporabnikom računovodskih izkazov, in zamegljevanjem pomembnih informacij zaradi pretiranega združevanja informacij. Če je podjetje na primer pogodbena stranka v številnih poslih s finančnimi inštrumenti, ki imajo podobne značilnosti, nobena posamezna pogodba pa ni sama po sebi ključna, je primerno povzeti informacije o posameznih vrstah finančnih inštrumentov. Na drugi strani pa utegne biti pomembno prikazati informacije o posameznem inštrumentu, če je ta na primer bistvena sestavina ustroja dolgoročnega financiranja podjetja.
                  
               
                     55.
                  
                  
                     Poslovodstvo podjetja združuje finančne inštrumente v posamezne vrste, primerne za tiste informacije, ki jih bo podjetje razkrilo, pri tem pa upošteva zadeve, kot so značilnosti inštrumentov in podlago za merjenje, ki jo je podjetje uporabilo. Na splošno pri vrstah razlikujemo postavke, merjene po nabavni vrednosti ali za amortizacijo zmanjšane nabavne vrednosti, od postavk, merjenih po pošteni vrednosti. Zagotovljeno je dovolj informacij za uskladitev z ustreznimi postavkami v bilanci stanja. Če je podjetje pogodbena stranka v poslih s finančnimi inštrumenti, ki jih ta standard ne obravnava, so taki inštrumenti vrsta ali vrste finančnih sredstev oziroma finančnih obveznosti, ki jih je treba izkazati ločeno od tistih, ki spadajo v ta standard. Razkritja takšnih finančnih inštrumentov obravnavajo drugi MSRP (IFRS).
                  
               Usmeritve ravnanja s tveganjem in dejavnosti varovanja pred izgubo
         
                     56.
                  
                  
                     
                        
                           Podjetje mora opisati svoje namene in usmeritve ravnanja s finančnim tveganjem, tudi svojo usmeritev varovanja pred tveganjem po glavnih skupinah predvidenih poslov, za katere se uporablja obračunavanje varovanja pred tveganjem.
                        
                     
                  
               
                     57.
                  
                  
                     Poleg zagotavljanja konkretnih informacij o stanju in poslih v zvezi s finančnimi inštrumenti, razpravljajo podjetja o obsegu uporabe finančnih inštrumentov, z njimi povezanih tveganjih in njihovih poslovnih ciljih. Razprava o usmeritvah ravnateljstva podjetja za obvladovanje tveganj, povezanih s finančnimi inštrumenti, tudi o usmeritvah glede zadev, kot so varovanje pred tveganji, izogibanje prevelikemu kopičenju tveganja in zahteve po jamstvu, ki lahko omili kreditno (zaupanjsko) tveganje. Takšna razprava zagotavlja koristen dodaten pogled na stvari, neodvisen od posameznih inštrumentov, ki so posedovani v nekem trenutku ali še niso poravnani.
                  
               
                     58.
                  
                  
                     
                        
                           Podjetje mora ločeno razkriti za določena varovanja poštene vrednosti, denarnega toka in čistih finančnih naložb v enoto v tujini pred tveganjem (kot opredeljeno v MRS 39):
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       opis varovanja pred tveganjem,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       opis finančnih inštrumentov, določenih kot inštrumenti za varovanje njihovih poštenih vrednosti na dan bilance stanja pred tveganjem,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       naravo tveganj, za katera obstaja varovanje,
                                    
                                 
                                 
                                    ter
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       za varovanje denarnega toka pred tveganjem, pa obdobja, v katerih se pričakuje, da bodo denarni tokovi nastali, kdaj se pričakuje, da bodo udeleženi v ugotavljanju poslovnega izida, in opis vsakega predvidenega posla, za katerega se je varovanje pred tveganjem že obračunavalo, vendar se ne pričakuje več.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     59.
                  
                  
                     
                        
                           Če se dobiček ali izguba iz inštrumentov varovanja denarnih tokov pred tveganjem pripozna neposredno v kapitalu v izkazu gibanja kapitala, mora podjetje razkriti:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       znesek, tako pripoznan v kapitalu v obdobju,
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       znesek, odstranjen iz kapitala in vključen v poslovnem izidu obdobja,
                                    
                                 
                                 
                                    ter
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       znesek, odstranjen iz kapitala med obravnavanim obdobjem in vključen v začetno izmerjene nabavno vrednost pridobitve ali drugo knjigovodsko vrednost nefinančnega sredstva ali nefinančne obveznosti v močno verjetnem predvidenem poslu, varovanem pred tveganjem.
                                    
                                 
                              
                           
               Roki, okoliščine in računovodske usmeritve
         
                     60.
                  
                  
                     
                        
                           Za vsako vrsto finančnega sredstva, finančne obveznosti in kapitalskega inštrumenta, mora podjetje razkriti:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       informacije o obsegu in vrsti finančnih inštrumentov, tudi pomembne roke in okoliščine, ki lahko vplivajo na znesek, časovni okvir in gotovost bodočih denarnih tokov;
                                    
                                 
                                 
                                    ter
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       sprejete računovodske usmeritve in metode, tudi uporabljena sodila za pripoznavanje in uporabljeno podlago za merjenje.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     61.
                  
                  
                     
                        
                           Kot del razkritja svojih računovodskih usmeritev mora podjetje za vsako vrsto finančnih sredstev razkriti, ali se običajni nakupi in prodaje finančnih sredstev obračunavajo z upoštevanjem datuma trgovanja ali datuma plačila (glejte 39, člen 38).
                        
                     
                  
               
                     62.
                  
                  
                     Pogodbeni roki in okoliščine v zvezi s finančnim inštrumentom vplivajo na znesek, časovni okvir in gotovost bodočih prejemkov in izdatkov strank, ki so povezane z inštrumentom. Če so finančni inštrumenti pomembni za finančno stanje podjetja ali za njegov bodoči izid poslovanja, bodisi vsak zase bodisi kot vrsta, je treba roke in okoliščine v zvezi z njimi razkriti. Če noben inštrument sam zase ni pomemben za bodoče denarne tokove podjetja, je treba opisati bistvene značilnosti inštrumentov v ustreznih skupinah sorodnih inštrumentov.
                  
               
                     63.
                  
                  
                     Če finančni inštrumenti, ki jih ima v posesti ali jih je izdalo podjetje posamično ali kot vrsto, povzročajo možno pomembno izpostavljenost tveganjem, opisanim v 52. členu, spadajo med roke in okoliščine, ki zahtevajo razkritje, tudi tile:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 vrednost glavnice, navedeni, nominalni ali kak drug znesek, ki je lahko pri nekaterih izpeljanih inštrumentih, kot so obrestne zamenjave, vrednost (imenovana namišljena vrednost), na kateri so zasnovana bodoča plačila;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 rok zapadlosti v plačilo, prenehanja veljavnosti ali izvršitve;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 možnosti izbire za predčasno poravnavo, ki jih ima katera izmed strank, povezanih z inštrumentom, tudi obdobje, v katerem, ali dan, na katerega se možnosti izbire lahko uveljavi, ter poravnalna cena ali obseg cen;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 možnosti izbire, ki jih ima katera izmed strank, povezanih z inštrumentom, za pretvorbo v ali zamenjavo za kak drug finančni inštrument oziroma kako drugo sredstvo ali obveznost, tudi obdobje, v katerem, ali dan, na katerega se možnosti izbire lahko uveljavijo, ter razmerje (razmerja) pretvorbe oziroma zamenjave;
                              
                           
                                 (e)
                              
                              
                                 znesek in časovni okvir načrtovanih bodočih prejemkov ali plačil glavnice inštrumenta, tudi odplačil obrokov in zahtev glede sredstev, izločenih za odplačevanje, ali podobnih zahtev;
                              
                           
                                 (f)
                              
                              
                                 prikazana obrestna mera ali znesek obresti, dividende ali drugih obdobnih donosov glavnice in časovni načrt plačil;
                              
                           
                                 (g)
                              
                              
                                 jamstvo, če gre za finančno sredstvo, ali zastava, če gre za finančno obveznost;
                              
                           
                                 (h)
                              
                              
                                 valuto, v kateri se zahtevajo prejemki ali plačila, če gre za inštrument, katerega denarni tokovi so izraženi v valuti, ki ni funkcijska valuta podjetja;
                              
                           
                                 (i)
                              
                              
                                 informacije, opisane v točkah (a) do (h), nanašajoče se na inštrument, ki ga bo podjetje pridobilo z zamenjavo, če gre za inštrument, ki ga je treba pridobiti z zamenjavo;
                                 ter
                              
                           
                                 (j)
                              
                              
                                 vsaka določba, ki se nanaša na inštrument ali z njim povezan dogovor, ki bi, če bi bil kršen, bistveno spremenil vse druge okoliščine, povezane z inštrumentom (na primer najvišje v pogodbi o obveznici določeno dolgovno-kapitalsko razmerje, zaradi katerega kršitve bi obveznica takoj zapadla v plačilo).
                              
                           
               
                     64.
                  
                  
                     Če se predstavitev finančnega inštrumenta v bilanci stanja ne ujema z zakonito obliko inštrumenta, je zaželeno, da podjetje v pripombah k računovodskim izkazom pojasni vrsto inštrumenta.
                  
               
                     65.
                  
                  
                     Uporabnost informacij o obsegu in vrsti finančnih inštrumentov je lahko še večja, če te informacije vsebujejo tudi glavne značilnosti razmerja med posameznimi inštrumenti, ki lahko pomembno vplivajo na znesek, časovni okvir ali gotovost bodočih denarnih tokov podjetja. Na primer: pomembno bi bilo razkriti razmerja glede varovanja pred tveganjem, kakršno morda obstaja, če ima podjetje v posesti finančno naložbo v delnice, za katero je kupilo prodajno opcijo. Koliko se izpostavljenost tveganju spreminja zaradi razmerja med sredstvi in obveznostmi, lahko uporabniki računovodskih izkazov vidijo na podlagi informacij, kakršne so opisane v 63. členu, v nekaterih okoliščinah pa je nujno nadaljnje razkritje.
                  
               
                     66.
                  
                  
                     V skladu z MRS 1 podjetje zagotavlja jasno in točno razkrivanje vseh pomembnih računovodskih usmeritev, tudi sprejetih splošnih načel in metode uporabe teh načel v zvezi s posli, drugimi dogodki in okoliščinami, ki nastajajo v poslovanju podjetja. V zvezi s finančnimi inštrumenti so v tako razkrivanje vključeni:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 sodila, uporabljena pri odločanju, kdaj pripoznati finančno sredstvo ali finančno obveznost in kdaj odpraviti njeno pripoznanje;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 podlaga, uporabljena za merjenje finančnih sredstev in finančnih obveznosti ob prvem pripoznanju in tudi kasneje;
                                 in
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 podlaga za pripoznavanje in merjenje prihodkov in odhodkov, izvirajočih iz finančnih sredstev in finančnih obveznosti.
                              
                           
               Obrestno tveganje
         
                     67.
                  
                  
                     
                        
                           Za vsako vrsto finančnih sredstev in finančnih obveznosti mora podjetje razkriti informacije, ki se nanašajo na njihovo izpostavljenost obrestnemu tveganju, med drugim tudi tele:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pogodbene roke za popravek cen ali roke zapadlosti v plačilo - tiste, ki se pojavijo prej;
                                    
                                 
                                 
                                    in
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       dejanske obrestne mere, kadar jih podjetje uporablja.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     68.
                  
                  
                     Podjetje zagotavlja informacije o svoji izpostavljenosti vplivom bodočih sprememb prevladujoče ravni obrestnih mer. Spremembe tržnih obrestnih mer neposredno vplivajo na pogodbeno določene denarne tokove, povezane z nekaterimi finančnimi sredstvi in finančnimi obveznostmi (denarnotokovno tveganje iz naslova obresti), pa tudi na pošteno vrednost drugih (tveganje sprememb poštene vrednosti iz naslova obresti).
                  
               
                     69.
                  
                  
                     Informacije o rokih zapadlosti v plačilo (ali rokih za popravek cen, če so prej), nakazujejo, za koliko časa so obrestne mere stalne, informacije o dejanskih obrestnih merah pa nakazujejo raven, na kateri so določene. Razkrivanje teh informacij seznani uporabnike računovodskih izkazov s podlago za ocenjevanje obrestnega tveganja sprememb poštene vrednosti, ki mu je podjetje izpostavljeno, torej tudi z morebitnim dobičkom ali izgubo. Pri inštrumentih, katerih cene popravijo pred zapadlostjo v plačilo, upoštevaje tržno obrestno mero, je razkritje roka do naslednjega popravka cene za ta namen pomembnejše kot razkritje roka zapadlosti v plačilo.
                  
               
                     70.
                  
                  
                     Če podjetje želi dopolniti informacije o pogodbeno dogovorjenih rokih za popravek cen ali rokih zapadlosti v plačilo, se lahko odloči razkriti informacije o pričakovanih rokih popravka cen ali zapadlosti v plačilo, če se ti roki pomembno razlikujejo od pogodbeno dogovorjenih. Na primer, take informacije so lahko zlasti pomembne takrat, ko je podjetje sposobno s precejšnjo zanesljivostjo predvideti vrednost hipotekarnih posojil s stalno obrestno mero, ki jih bodo posojilojemalci vrnili pred rokom zapadlosti v plačilo, te informacije pa uporabi kot podlago za obvladovanje izpostavljenosti obrestnemu tveganju. Dodatne informacije so lahko tudi razkritje dejstva, da temeljijo na pričakovanju ravnateljstva glede prihodnjih dogodkov, ter pojasnjujejo domneve o rokih za popravek vrednosti ali rokih zapadlosti v plačilo in kako se te domneve razlikujejo od pogodbeno dogovorjenih rokov.
                  
               
                     71.
                  
                  
                     Podjetje prikaže, kateri od njegovih finančnih sredstev in finančnih obveznosti
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 so izpostavljeni tveganju sprememb poštene vrednosti iz naslova obresti, na primer finančna sredstva in finančne obveznosti s stalno obrestno mero;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 so izpostavljeni denarnotokovnemu tveganju iz naslova obresti, na primer finančna sredstva in finančne obveznosti s spremenljivo obrestno mero, ki se spreminja s spreminjanjem tržne obrestne mere;
                                 ter
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 niso neposredno izpostavljeni obrestnemu tveganju, na primer nekatere finančne naložbe v kapitalske inštrumente.
                              
                           
               
                     72.
                  
                  
                     Zahteva v členu 67(b) se nanaša na obveznice, menice, posojila ter podobne finančne inštrumente, pri katerih gre za plačila v prihodnosti in ki prinašajo donos imetniku oziroma povzročajo stroške izdajatelju, ti pa kažejo časovno vrednost denarja. Ta zahteva se ne nanaša na finančne inštrumente, kot so naložbe v kapitalske inštrumente in izpeljani inštrumenti brez določljive dejanske obrestne mere. Na primer, čeprav so inštrumenti, kot so izpeljanke iz obrestne mere (tudi obrestne zamenjave, rokovne pogodbe in opcije), sicer izpostavljeni tveganjem sprememb poštene vrednosti ali denarnotokovnim tveganjem zaradi sprememb tržnih obrestnih mer, vendar razkritje dejanske obrestne mere ni potrebno. Če pa podjetje zagotavlja informacije o dejanskih obrestnih merah, mora razkriti vpliv varovanja poslov pred tveganjem, kot so obrestne zamenjave, na njegovo izpostavljenost obrestnemu tveganju.
                  
               
                     73.
                  
                  
                     Podjetje se lahko izpostavi obrestnim tveganjem tudi zaradi posla, pri katerem v bilanci stanja ni pripoznano nobeno finančno sredstvo ali finančna obveznost. V takih okoliščinah podjetje razkrije informacije, ki uporabnikom računovodskih izkazov omogočajo razumeti tako vrsto kot tudi obseg njegove izpostavljenosti tveganju. Na primer, ko je podjetje prevzelo finančno obvezo dati posojilo s stalno obrestno mero, razkritje običajno vključuje tudi prikazano glavnico, obrestno mero in rok zapadlosti v plačilo za znesek, ki naj bi ga podjetje posodilo, ter pomembne določbe o tem poslu, ki povzročajo izpostavljenost obrestnemu tveganju.
                  
               
                     74.
                  
                  
                     Vrsta poslov, s katerimi se podjetje ukvarja, in njihov obseg na področju finančnih inštrumentov določata, ali bo podjetje informacije o obrestnem tveganju predstavilo v opisni obliki, v obliki preglednic ali v kombinaciji obojega. Če ima podjetje različne finančne inštrumente, ki so izpostavljeni tveganju spremembe poštene vrednosti iz obresti ali denarnotokovnemu tveganju, se lahko odloči uporabiti eno ali več tehle metod predstavljanja informacij:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 Knjigovodske vrednosti finančnih inštrumentov, ki so izpostavljeni obrestnemu tveganju, lahko prikaže v obliki preglednic po skupinah inštrumentov, ki po pogodbi zapadejo v plačilo oziroma se jim popravijo cene v obdobjih po datumu bilance stanja:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             v enem letu ali manj;
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             v več kot letu dni, vendar največ v dveh letih;
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             v več kot dveh letih, vendar največ v treh letih;
                                          
                                       
                                             (iv)
                                          
                                          
                                             v več kot treh letih, vendar največ v štirih letih;
                                          
                                       
                                             (v)
                                          
                                          
                                             v več kot štirih letih, vendar največ v petih letih;
                                             in
                                          
                                       
                                             (vi)
                                          
                                          
                                             v več kot petih letih.
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 Če na uspešnost poslovanja podjetja pomembno vpliva raven njegove izpostavljenosti obrestnemu tveganju ali spreminjanje izpostavljenosti, je zaželenih o tem več informacij. Podjetje, kot je banka, lahko na primer razkrije ločene skupine knjigovodskih vrednosti finančnih inštrumentov, ki po pogodbi zapadejo v plačilo oziroma se jim popravijo cene:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             v enem mesecu ali manj po datumu bilance stanja;
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             v več kot enem in manj kot treh mesecih od datuma bilance stanja;
                                             ter
                                          
                                       
                                             (iii)
                                          
                                          
                                             v več kot treh mesecih in v manj kot dvanajstih mesecih od datuma bilance stanja.
                                          
                                       
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 Podjetje lahko svojo izpostavljenost denarnotokovnemu tveganju iz naslova obresti izkaže tudi s preglednico, ki prikazuje nabrano knjigovodsko vrednost skupin finančnih sredstev in finančnih obveznosti s spremenljivo obrestno mero, ki zapadejo v plačilo v različnih rokih v prihodnosti.
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 Informacija o obrestni meri se lahko razkrije za posamezne finančne inštrumente. Alternativno pa lahko predstavimo tehtane povprečne obrestne mere ali razpone obrestnih mer za vsako vrsto finančnega inštrumenta. Podjetje lahko razvrsti inštrumente, ki so izraženi v različnih valutah ali imajo pomembno različna kreditna (zaupanjska) tveganja, v ločene skupine, kadar zaradi teh dejavnikov za take inštrumente veljajo pomembno različne dejanske obrestne mere.
                              
                           
               
                     75.
                  
                  
                     V nekaterih okoliščinah podjetje lahko zagotavlja koristne informacije o izpostavljenosti obrestnim tveganjem tako, da prikaže vpliv zamišljene spremembe tržnih obrestnih mer na pošteno vrednost svojih finančnih inštrumentov ter na bodoči poslovni izid in denarne tokove. Take informacije so lahko na primer zasnovane na domnevni enoodstotni (100 osnovnih točk) spremembi tržnih obrestnih mer, ki se pojavi na datum bilance stanja. Med učinke spremembe obrestnih mer spadajo spremembe prihodka od obresti in odhodka za obresti, ki se nanašata na finančne inštrumente s spremenljivo obrestno mero, ter dobička ali izgube, ki so posledica sprememb poštene vrednosti inštrumentov s stalno obrestno mero. Prikazana občutljivost za obrestne mere se lahko nanaša zgolj na neposredne vplive spremembe obrestnih mer na obrestovane finančne inštrumente, ki so pripoznani na datum bilance stanja, saj običajno ni mogoče zanesljivo napovedati, kakšni bodo posredni vplivi spremembe obrestne mere na finančnih trgih in v posameznih podjetjih. Ko podjetje razkriva informacije o občutljivosti za spremembe obrestnih mer, mora prikazati podlago, na kateri je take informacije pripravilo, tudi vse pomembne domneve.
                  
               Kreditno (zaupanjsko) tveganje
         
                     76.
                  
                  
                     
                        
                           Za vsako vrsto finančnih sredstev in finančnih obveznosti in drugih kreditnih izpostavljenosti mora podjetje razkriti informacije o svoji izpostavljenosti zaupanjskemu tveganju, med drugim tudi tele:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       vrednost, ki najbolje predstavlja njegovo največjo možno izpostavljenost kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju na dan bilance stanja, brez upoštevanja poštene vrednosti vsakega poroštva, če druge stranke ne bi bile sposobne izpolniti svojih obveznosti, ki izhajajo iz finančnih inštrumentov;
                                    
                                 
                                 
                                    in
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       pomembno kopičenje kreditnega (zaupanjskega) tveganja.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     77.
                  
                  
                     Podjetje zagotavlja informacije o kreditnem (zaupanjskem) tveganju, da lahko uporabniki njegovih računovodskih izkazov ocenijo, v kolikšni meri bi nezmožnost drugih strank izpolniti svoje obveznosti lahko povzročila zmanjšanje vrednosti bodočih denarnih pritokov iz finančnih sredstev, ki so pripoznane na datum bilance stanja, ali zahtevati denarni odtok iz drugih kreditnih izpostavljenosti (kot je izpeljani kreditni inštrument ali izdana garancija za obveze tretje osebe). Nezmožnost te vrste povzroča izgube, ki jih podjetje pripozna v svojem poslovnem izidu. 76. člen ne zahteva od podjetja, naj razkrije oceno verjetnosti, da bodo v prihodnosti nastale izgube.
                  
               
                     78.
                  
                  
                     Nameni razkrivanja zneskov, ki so izpostavljeni kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju ne glede na morebitne povrnitve na podlagi udenarjenja poroštva („največja možna izpostavljenost podjetja kreditnemu tveganju“), so:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 zagotoviti uporabnikom računovodskih izkazov dosledno merilo za ugotavljanje zneska, ki je izpostavljen kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju za finančna sredstva;
                                 in
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 upoštevati možnost, da se največja možna izpostavljenost izgubam lahko razlikuje od vrednosti finančnega sredstva, pripoznanega na datum bilance stanja.
                              
                           
               
                     79.
                  
                  
                     Pri finančnih sredstvih, ki so izpostavljena kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju, je običajno knjigovodska vrednost sredstev v bilanci stanja, od katere se odštejejo vse morebitne dolgoročne rezervacije za izgube, tisti znesek, ki je izpostavljen kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju. Na primer, če gre za obrestno zamenjavo, izkazano po pošteni vrednosti, je običajno največja možna izpostavljenost nevarnosti izgube na datum bilance stanja knjigovodska vrednost takega inštrumenta, saj ta pomeni na podlagi sprotnih tržnih obrestnih mer izračunane stroške nadomestitve zamenjave v primeru plačilne nesposobnosti. V takih okoliščinah ni potrebno nobeno dodatno razkrivanje poleg tistega v bilanci stanja. Na drugi strani pa se lahko največja možna izguba podjetja zaradi nekaterih finančnih inštrumentov pomembno razlikuje od njihove knjigovodske vrednosti in od drugih razkritih vrednosti, kot je njihova poštena vrednost ali vrednost glavnice. V takih okoliščinah so potrebna razkritja, ki upoštevajo zahteve, izražene v členu 76(a).
                  
               
                     80.
                  
                  
                     Finančno sredstvo, za katero velja pravno izvršljiva pravica pobotanja s finančno obveznostjo, v bilanci stanja ni predstavljeno tako, da bi bila od njega že odšteta ustrezna obveznost, razen če naj bi se poravnava zgodila na podlagi čistih zneskov ali hkrati. Kljub temu pa podjetje razkrije obstoj zakonite pravice do pobotanja, ko zagotovi informacije v skladu s 76. členom. Če mora na primer podjetje dobiti iztržek iz udenarjenja finančnega sredstva pred poravnavo finančne obveznosti, katere vrednost je enaka ali večja in v zvezi s katero ima pravico do pobotanja, lahko izkoristi to pravico in se izogne morebitni izgubi, če druga pogodbena stranka ne more izpolniti svojih obveznosti. Če pa bi se podjetje odzvalo ali bi bilo verjetno, da se bo odzvalo na neizpolnjevanje obveznosti s podaljšanjem roka udenarljivosti takega finančnega sredstva, bi prišlo do izpostavljenosti kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju, če bi bile spremenjene okoliščine takšne, da bi bilo pričakovati odložitev udenarjenja iztržka na čas po datumu, na katerega bi bilo treba poravnati opisano obveznost. Da bi podjetje obvestilo uporabnike računovodskih izkazov, koliko je izpostavljenost kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju v nekem trenutku zmanjšana, razkrije tako obstoj kot tudi učinek pravice do pobotanja, če je pričakovati, da bo tisto finančno sredstvo udenarjeno v predvidenem roku. Kadar zapade v plačilo finančna obveznost, za katero velja pravica do pobotanja, pred finančnim sredstvom, je podjetje izpostavljeno kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju v celotni vrednosti takega sredstva, če pogodbena stranka ni sposobna izpolniti sprejetih finančnih obveznosti, potem ko je obveznost že poravnana.
                  
               
                     81.
                  
                  
                     Podjetje lahko sklene enega ali več splošnih dogovorov o medsebojnem pobotanju, katerih cilj je omiliti lastno izpostavljenost kreditnim (zaupanjskim) izgubam, vendar ni nujno, da ti dogovori ustrezajo sodilom pobotanja. Če splošni dogovor o medsebojnem pobotanju bistveno zmanjša kreditno (zaupanjsko) tveganje, povezano s finančnimi sredstvi, ki niso pobotana s finančnimi obveznostmi iste stranke, lahko podjetje zagotovi več informacij o učinku takega dogovora. Tako razkritje kaže, da:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 je kreditno (zaupanjsko) tveganje, povezano s finančnimi sredstvi, vključenimi v splošen dogovor o pobotanju, odpravljeno samo toliko, kolikor bo prišlo do poravnave v plačilo zapadlih finančnih obveznosti do iste stranke po udenarjenju sredstev;
                                 ter
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 se lahko zmanjšanje celotne izpostavljenosti podjetja kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju, ki je posledica splošnega dogovora o medsebojnem pobotanju, bistveno spremeni kmalu po datumu bilance stanja, ker na izpostavljenost vpliva vsak posel, ki je del takega dogovora.
                              
                           Zaželeno je tudi, da podjetje razkrije pogoje svojih splošnih dogovorov o medsebojnem pobotanju, ki določajo obseg zmanjšanja njegovega kraditnega (zaupanjskega) tveganja.
                  
               
                     82.
                  
                  
                     Podjetje se lahko izpostavi kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju tudi zaradi posla, pri katerem v bilanci stanja ni pripoznano nobeno finančno sredstvo, kot na primer pri finančnem poroštvu ali izpeljani kreditni (zaupanjski) pogodbi. Poroštvo za obvezo druge stranke ustvarja obveznost in izpostavlja poroka kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju, ki ga je treba upoštevati pri razkritjih na podlagi 76. člena.
                  
               
                     83.
                  
                  
                     Kopičenje kreditnega (zaupanjskega) tveganja je treba razkriti, če ni očitno iz drugih razkritij o vrsti poslovne dejavnosti in finančnem stanju podjetja ter če povzroči veliko izpostavljenost izgubi, če druge stranke ne morejo izpolniti svojih prevzetih obveznosti. Ugotavljanje takšnega kopičenja je stvar presoje ravnateljstva podjetja, ki mora pri tem upoštevati okoliščine, v katerih so podjetje in njegovi upniki. MRS 14 Poročanje o računovodskih informacijah po odsekih daje napotke za ugotavljanje odsekov v posameznih panogah ali zemljepisnih območjih, v katerih se lahko kreditno (zaupanjsko) tveganje nakopiči.
                  
               
                     84.
                  
                  
                     Kreditno (zaupanjsko) tveganje se lahko nakopiči zaradi izpostavljenosti enemu samemu dolžniku ali skupini dolžnikov, ki imajo podobne značilnosti, na njihovo sposobnost izpolniti prevzete obveze pa bi lahko podobno vplivale spremembe gospodarskih ali drugih okoliščin. Med značilnosti, zaradi katerih se lahko tveganje nakopiči, spadajo vrsta dejavnosti, ki jih opravljajo dolžniki, na primer panoga, v kateri delujejo, zemljepisno območje, na katerem opravljajo dejavnosti, in raven kreditne sposobnosti skupin posojilojemalcev. Na primer izdelovalec opreme za petrokemično industrijo ima običajno kratkoročne terjatve iz poslovanja, ki nastanejo s prodajo njegovih proizvodov, v zvezi z njimi pa obstaja tveganje, da kupec zaradi gospodarskih sprememb v naftni industriji ne bo plačal dobavljenih proizvodov. Banka, ki običajno daje posojila na mednarodnem trgu, ima lahko več neporavnanih posojil, ki so jih najele manj razvite države, na njeno možnost izterjati ta posojila pa lahko slabo vplivajo tamkajšnje gospodarske razmere.
                  
               
                     85.
                  
                  
                     Pri razkrivanju kopičenja kreditnega (zaupanjskega) tveganja mora podjetje tudi opisati skupno značilnost vsakega posameznega nakopičenja in vrednost največje možne izpostavljenosti kreditnemu tveganju, povezane z vsemi finančnimi sredstvi, ki imajo takšno skupno značilnost.
                  
               Poštena vrednost
         
                     86.
                  
                  
                     
                        
                           Razen kot določa 90. člen, mora podjetje za vsako vrsto finančnih sredstev in finančnih obveznosti razkriti njihovo pošteno vrednost na tak način, da je mogoča primerjava z njihovo ustrezno knjigovodsko vrednostjo v bilanci stanja. (MRS 39 daje napotke za določanje poštene vrednosti)
                        
                     
                  
               
                     87.
                  
                  
                     Informacije o pošteni vrednosti se zelo pogosto uporabljajo v poslovne namene pri ugotavljanju splošnega finančnega stanja podjetja in pri odločanju o posameznih finančnih inštrumentih. Te informacije so pomembne tudi za številne odločitve uporabnikov računovodskih izkazov, saj v mnogih okoliščinah kažejo presojo finančnih trgov o sedanji vrednosti bodočih denarnih tokov, ki so povezani z inštrumentom. Informacije o pošteni vrednosti omogočajo primerjave med finančnimi inštrumenti, ki imajo v bistvu enake gospodarske značilnosti, ne glede na namen posedovanja inštrumentov ter ne glede na to, kdaj in kdo jih izda oziroma pridobi. Poštene vrednosti so nevtralna podlaga za ocenjevanje ravnateljskega skrbništva, tako da kažejo učinke odločitev o nakupu, prodaji ali nadaljnji posesti finančnih sredstev ter o nastanku, nadaljnjem obstoju ali izpolnitvi finančnih obveznosti. Če podjetje finančnega sredstva ali finančne obveznosti v svoji bilanci stanja ne (iz)meri po pošteni vrednosti, mora z dodatnimi razkritji zagotoviti informacije o pošteni vrednosti.
                  
               
                     88.
                  
                  
                     Za finančne inštrumente, kot so kratkoročne poslovne terjatve in dolgovi, ni potrebno razkritje poštene vrednosti, če je njihova knjigovodska vrednost sprejemljiv približek poštene vrednosti.
                  
               
                     89.
                  
                  
                     Pri razkrivanju poštene vrednosti podjetje združi finančna sredstva in finančne obveznosti v skupine ter jih pobota samo toliko, kolikor so med seboj pobotane njihove ustrezne knjigovodske vrednosti v bilanci stanja.
                  
               
                     90.
                  
                  
                     
                        
                           Če merimo naložbe v kapitalske inštrumente, ki niso uvrščeni na trg, ali izpeljane inštrumente, ki so povezani s takimi kapitalskimi inštrumenti, po nabavni vrednosti po MRS 39, ker njihove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, mora podjetje razkriti to dejstvo skupaj z opisom finančnih inštrumentov, njihovih knjigovodskih vrednosti, pojasnilom, zakaj ni možno zanesljivo izmeriti poštene vrednosti in, če je to mogoče, oceno intervala, znotraj katerega se najverjetneje nahaja poštena vrednost. Še več, pri prodaji finančnih sredstev, katerih poštene vrednosti ni bilo mogoče zanesljivo izmeriti, je treba razkriti to dejstvo, knjigovodsko vrednost taknega finančnega sredstva ob času prodaje in pripoznani znesek dobička ali izgube.
                        
                     
                  
               
                     91.
                  
                  
                     Če naložbe v kapitalske inštrumente, ki niso uvrščeni na trg, ali izpeljane inštrumente, povezane s takšnimi kapitalskimi inštrumenti, merimo po nabavni vrednosti skladno MRS 39, ker njihove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ni potrebno razkriti informacije o pošteni vrednosti iz členov 86 in 92. Namesto tega podjetje zagotovi informacije, ki so uporabnikom njegovih računovodskih izkazov lahko v pomoč pri lastni presoji o možnih razlikah med knjigovodsko vrednostjo finančnih sredstev in finančnih obveznosti ter njihovo pošteno vrednostjo. Poleg pojasnila glavnih značilnosti finančnih inštrumentov, ki vplivajo na njihovo vrednost, in razlogov za nerazkritje poštene vrednosti je treba zagotoviti informacije o trgu za take inštrumente. V nekaterih primerih zagotavljajo roki in določbe o inštrumentih, razkritih v skladu s 60. členom, dovolj informacij. Če ima ravnateljstvo za to razumno podlago, lahko izrazi tudi svoje mnenje o razmerju med pošteno vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo finančnih sredstev in finančnih obveznosti, katerih poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo določiti.
                  
               
                     92.
                  
                  
                     
                        
                           Podjetje mora razkriti:
                        
                     
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       metode in pomembne predpostavke, uporabljene pri ugotavljanju poštenih vrednosti finančnih sredstev in finančnih obveznosti, ločeno po pomembnih vrstah oz. skupinah finančnih sredstev in finančnih obveznosti. (55. člen daje napotke za določanje vrst finančnih sredstev.)
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ali se poštene vrednosti finančnih sredstev in finančnih obveznosti ugotavljajo neposredno, v celoti ali delno, z upoštevanjem objavljenih cen na delujočem trgu, ali se ocenijo z metodo vrednotenja (glejte MRS 39, členi AG71-AG79).
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       ali njegovi računovodski izkazi vsebujejo finančne inštrumente, izmerjene po poštenih vrednostih, ki so v celoti ali delno ugotovljene z metodo vrednotenja in temeljijo na predpostavkah, ki se ne opirajo na pomembne tržne cene ali tečaje. Če bi sprememba katerekoli takšne domneve v sprejemljivo drugo možnost povzročila pomembno drugačno pošteno vrednost, mora podjetje izkazati to dejstvo in razkriti učinek cele vrste najverjetnejših alternativnih domnev na pošteno vrednost. Za ta namen se pomembnost presoja glede na poslovni izid in celotna sredstva ali celotne dolgove.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       celotni znesek spremembe poštene vrednosti, ocenjen z metodo vrednotenja, ki ga je podjetje pripoznalo v poslovnem izidu obračunskega obdobja.
                                    
                                 
                              
                           
               
                     93.
                  
                  
                     Pri razkrivanju informacij o pošteni vrednosti je treba razkriti tudi uporabljeno metodo pri določanju poštene vrednosti in vse pomembne domneve, na katerih je njena uporaba zasnovana. Podjetje na primer razkrije informacijo o domnevah, ki se nanašajo na stopnje predplačil, stopnje ocenjenih zaupanjskih (kreditnih) izgub ter obrestne ali razobrestovalne (diskontne) mere, če so pomembne.
                  
               Druga razkritja
         Odprava pripoznanja
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (a)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Podjetje je morda preneslo finančno sredstvo (glejte 18. člen MRS 39) ali sklenilo takšno vrsto dogovora, kot je opisana v 19. členu MRS 39, na tak način, da dogovor ni primeren za prenos finančnega sredstva. Če podjetje še naprej pripoznava celotno sredstvo, ali pa ga pripoznava le v obsegu nadaljnje udeležbe podjetja (glejte MRS 39, člene 29 in 30), mora za vsako vrsto finančnega sredstva razkriti:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vrsta oz. narava sredstev;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vrsta tveganja in koristi, povezane z lastništvom, katerim je podjetje še naprej izpostavljeno;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   če podjetje še naprej pripoznava celotno sredstvo, knjigovodske vrednosti sredstva in povezane dolgove;
                                                
                                             
                                             
                                                in
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iv)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   če podjetje še naprej pripoznava sredstvo le v obsegu svoje nadaljnje udeležbe, celotno vrednost sredstva, vrednost sredstva, ki ga podjetje še naprej pripoznava, in knjigovodsko vrednost povezanega dolga.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               Jamstvo/poroštvo
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (b)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Podjetje mora razkriti knjigovodsko vrednost finančnega sredstva, ki je zastavljeno kot varščina za obveznosti, knjigovodsko vrednost finančnih sredstev, ki so zastavljena kot varščina za pogojne obveznosti, in (v skladu s členi 60(a) in 63(g)) vse bistvene določbe in pogoje, ki se nanašajo na zastavljeno sredstvo.
                                    
                                 
                              
                           
                                 
                                    
                                       (c)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Če je podjetje sprejelo zastavljeno sredstvo, ki ga sme prodati ali ponovno zastaviti zaradi neporavnanega dolga s strani lastnika zastavljenega sredstva, mora razkriti:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   pošteno vrednost zastavljenega sredstva (finančnih in nefinančnih sredstev);
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   pošteno vrednost takšne varščine, prodane ali ponovno zastavljene, in ali ima podjetje obvezo vračila le-te;
                                                
                                             
                                             
                                                in
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vse bistvene določbe in pogoje, ki so povezani z uporabo tega zastavljenega sredstva (v skladu s členi 60(a) in 63(g)).
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               Sestavljeni finančni inštrumenti z mnogovrstnimi vgrajenimi izpeljanimi inštrumenti
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (d)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Če je podjetje izdalo inštrument, ki vsebuje tako sestavino dolgov kot tudi sestavino kapitala (glejte 28. člen), in ima ta inštrument mnogovrstne vgrajene izpeljane možnosti, katerih vrednosti so medseboj soodvisne (kot odpoklicljiv zamenljiv dolgovni inštrument), mora podjetje razkriti obstoj teh možnosti in veljavno obrestno mero za dolgovno sestavino (razen vgrajenih izpeljanih inštrumentov, ki se obračunavajo ločeno).
                                    
                                 
                              
                           
               Finančna sredstva in finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid (glejte tudi člen AG40)
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (e)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       podjetje mora razkriti knjigovodske vrednosti finančnih sredstev in finančnih obveznosti, ki:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   so uvrščene kot v posesti za trgovanje;
                                                
                                             
                                             
                                                in
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   jih je podjetje po začetnem pripoznanju označilo kot finančna sredstva in finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid (ki niso finančni inštrumenti v posesti za trgovanje).
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    
                                       (f)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Če je podjetje označilo finančno obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, mora razkriti:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   vrednost spremembe njene poštene vrednosti, ki niso pripisljive spremembam normne obrestne mere (npr. LIBOR);
                                                
                                             
                                             
                                                in
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   razliko med njegovo knjigovodsko vrednostjo in vrednostjo, ki bi jo podjetje po pogodbi moralo plačati imetniku obveznosti ob zapadlosti.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               Prerazvrstitev
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (g)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       če je podjetje ponovno razvrstilo finančno sredstvo kot takšno, ki se izmeri po nabavni vrednosti ali odplačni vrednosti in ne po pošteni vrednosti (glejte MRS 39, 54. člen), je treba razkriti razlog za takšno ponovno razvrstitev.
                                    
                                 
                              
                           
               Izkaz poslovnega izida in kapital
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (h)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Podjetje mora razkriti bistvene postavke prihodkov, odhodkov, dobičkov in izgub, ki izhajajo iz finančnih sredstev in finančnih obveznosti, pa naj so všteti v poslovni izid ali pa so posebna sestavina kapitala. Zato mora razkritje vsebovati najmanj naslednje postavke:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   celotne prihodke od obresti in celotne odhodke za obresti (izračunane po metodi veljavnih obresti) za finančna sredstva in finančne obveznosti, ki niso ovrednostena po pošteni vrednosti skozi poslovni izid;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   za prodajo razpoložljiva finančna sredstva, znesek dobička ali izgube, ki je pripoznan(a) neposredno v kapitalu med obdobjem, in znesek, odstranjen iz kapitala in pripoznan v poslovnem izidu obdobja;
                                                
                                             
                                             
                                                in
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   znesek prihodkov od obresti, obračunanih od oslabljenih finančnih sredstev v skladu z MRS 39, člen AG93.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               Oslabitev
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (i)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Podjetje mora razkriti naravo in znesek izgube zaradi oslabitve, pripoznano v poslovnem izidu finanega sredstva, ločeno za vsako skupino finančnih sredstev (55. člen daje napotke za določanje skupin finančnih sredstev).
                                    
                                 
                              
                           
               Neizpolnjevanje in kršitve
         
                     94.
                  
                  
                     
                                 
                                    
                                       (j)
                                    
                                 
                              
                              
                                 
                                    
                                       Pri neplačevanju glavnice, obresti, sredstev, izločenih za vračilo, neizpolnjevanju določb o odkupu med dobo odplačevanja posojil, ki so pripoznana na datum bilance stanja, in vseh drugih kršitvah v dobi odplačevanja posojil, kadar posojilodajalec zaradi teh kršitev lahko zahteva vračilo (razen pri popravljenih kršitvah, ali ko se posojilo kot odziv na kršitev prilagodi na dan bilance stanja ali pred njim), mora podjetje razkriti:
                                    
                                 
                                 
                                             
                                                
                                                   (i)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   podrobnosti o teh kršitvah;
                                                
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (ii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   pripoznani znesek na dan bilance stanja glede prejetih posojil, pri katerih je prišlo do kršitev;
                                                
                                             
                                             
                                                ter
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                
                                                   (iii)
                                                
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                
                                                   pri zneskih, razkritih pod (ii), če je bila neizpolnitev popravljena ali so bili pogoji vračila posojila prilagojeni, preden so bili računovodski izkazi odobreni za izdajo.
                                                
                                             
                                          
                                       
                           
               
                     95.
                  
                  
                     Za namen razkritja informacij o kršitvah posojilnih sporazumov v skladu s členom 94(j) vsebujejo prejeta posojila izdane dolgovne inštrumente in finančne obveznosti, razen kratkoročnih poslovnih obveznosti po običajnem roku kreditiranja. Ko se takšna kršitev pojavi v obdobju in kršitev ni bila odpravljena, ali če rok vračila posojila ni bil prilagojen do datuma bilance stanja, se učinek kršitve uvrstitve obveznosti med kratkoročne ali nekratkoročne ugotovi po MRS 1.
                  
               DATUM UVELJAVITVE
         
                     96.
                  
                  
                     
                        
                           Podjetje mora uporabljati ta standard za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Njegova uporaba pred tem datumom je dovoljena. Podjetje ne sme uporabljati tega standarda za letna obračunska obdobja pred 1. januarjem 2005, razen če uporablja tudi MRS 39 (izdan decembra 2003). Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.
                        
                     
                  
               
                     97.
                  
                  
                     
                        
                           Ta standard se uporablja za nazaj.
                        
                     
                  
               RAZVELJAVITEV DRUGIH DOLOČIL
         
                     98.
                  
                  
                     Ta standard nadomesti MRS 32 Finančni inštrumenti: Razkrivanje in predstavljanje, spremenjen v letu 2000.
                  
               
                     99.
                  
                  
                     Ta standard nadomesti naslednja pojasnila:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 SOP-5 Razvrščanje finančnih inštrumentov - določbe o možnih poravnavah;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 SOP-16 Delniški kapital - ponovno pridobljeni lastni delniški inštrumenti (trezorske delnice);
                                 
                                 in
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 SOP-17 Kapital - stroški kapitalskih poslov.
                                 
                              
                           
               
                     100.
                  
                  
                     Ta standard umika osnutek SOPovega pojasnila D34 Finančni inštrumenti – odkupljivi inštrumenti ali pravice za imetnika.
                     
                  
               
            (1)  V tem standardu so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE)
         
            PRILOGA A
            Napotki za uporabo MRS 32 Finančni inštrumenti: Razkrivanje in predstavljanje
            
               Ta priloga je sestavni del standarda.
            
            
                        AG1.
                     
                     
                        Ti napotki za uporabo pojasnjujejo uveljavljanje posebnih delov tega standarda.
                     
                  
                        AG2.
                     
                     
                        Ta standard ne obravnava izkazovanja ali merjenja finančnih inštrumentov. Zahteve o pripoznavanju in merjenju finančnih sredstev in finančnih obveznosti so naštete v MRS 39 Finančni inštrumenti: Pripoznavanje in merjenje.
                        
                     
                  Opredelitve pojmov (členi 11-14)
            Finančna sredstva in finančne obveznosti
            
                        AG3.
                     
                     
                        Valuta (denar) je finančno sredstvo, ker je sredstvo menjave in je spričo tega podlaga za merjenje in pripoznavanje vseh poslovnih dogodkov v računovodskih izkazih. Polog (depozit) v banki ali podobni finančni inštituciji je finančno sredstvo, ker pomeni vlagateljevo pogodbeno pravico od te inštitucije dobiti denar ali na podlagi salda izdati ček oziroma podoben inštrument v korist svojega upnika in tako poravnati svojo finančno obveznost.
                     
                  
                        AG4.
                     
                     
                        Običajna finančna sredstva, ki pomenijo pogodbeno pravico v prihodnosti dobiti denar, in ustrezne finančne obveznosti, ki pomenijo pogodbeno obveznost v prihodnosti izročiti denar, so na primer:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    terjatve do kupcev in obveznosti do dobaviteljev,
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    terjatve in obveznosti iz menic,
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    terjatve iz danih in obveznosti iz prejetih posojil
                                    ter
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    terjatve in obveznosti iz obveznic.
                                 
                              V vsakem primeru gre za vzporejanje pogodbene pravice ene stranke, da dobi (ali obveznosti, da plača) denar, z ustrezno obveznostjo druge pogodbene stranke, da plača (ali pravico, da dobi).
                     
                  
                        AG5.
                     
                     
                        Druge vrste finančni inštrument je tisti, pri katerem je gospodarska korist, ki naj jo nekdo dobi ali se ji odpove, finančno sredstvo, ki ni denar. Na primer obveznost, ki izhaja iz državnih obveznic, zagotavlja njihovemu imetniku pogodbeno pravico, da dobi, izdajatelju takih obveznic pa nalaga pogodbeno obvezo, da izroči državne obveznice in ne denarja. Opisane obveznice so finančno sredstvo, ker pomenijo obvezo države, ki jih je izdala, da plača denar. Potemtakem je državna obveznica finančno sredstvo njenega imetnika in finančna obveznost njenega izdajatelja.
                     
                  
                        AG6.
                     
                     
                        „Večni“ dolgovni inštrumenti (inštrumenti brez datuma zapadlosti v plačilo), kot so „večne“ obveznice in zadolžnice, običajno dajejo imetniku pogodbeno pravico prejeti ob vnaprej določenih dnevih in v nedogled plačila na račun obresti, bodisi brez pravice do vračila glavnice bodisi s pravico do vračila glavnice pod pogoji, pri katerih je vračilo glavnice malo verjetno ali pa pomaknjeno v zelo oddaljeno prihodnost. Na primer podjetje lahko izda finančni inštrument, ki zahteva od njega neskončno letno plačevanje zneskov, ki ustrezajo stalni 8-odstotni obrestni meri, nanašajoči se na določen nominalni znesek ali znesek glavnice, enak 1 000 DE (1). Če domnevamo, da je 8 % tržna obrestna mera za inštrument v trenutku njegove izdaje, prevzame izdajatelj pogodbeno obvezo za tok bodočih izplačil obresti, katerih poštena vrednost (sedanja vrednost) je 1 000 DE ob začetnem pripoznanju. Imetnik in izdajatelj inštrumenta imata finančno sredstvo oziroma finančno obveznost.
                     
                  
                        AG7.
                     
                     
                        Pogodbena pravica ali pogodbena obveza prejeti, izročiti ali zamenjati finančne inštrumente je sama po sebi tudi finančni inštrument. Veriga pogodbenih pravic ali pogodbenih obvez ustreza opredelitvi finančnega inštrumenta, če na koncu pripelje do prejema ali plačila denarja oziroma do pridobitve ali izdaje kapitalskega inštrumenta.
                     
                  
                        AG8.
                     
                     
                        Možnost za uveljavitev pogodbene pravice ali zahteva po izpolnitvi pogodbene obveze je lahko brezpogojna, lahko pa je odvisna od nastanka poslovnega dogodka v prihodnosti. Na primer finančno poroštvo je posojilodajalčeva pogodbena pravica zahtevati od poroka denar, je pa tudi porokova ustrezna pogodbena obveza, da plača posojilodajalcu, če je posojilojemalec plačilno nesposoben. Pogodbeni pravica in obveza obstajata zaradi preteklega posla ali drugega poslovnega dogodka (prevzem poroštva), čeprav sta posojilodajalčeva možnost, da uveljavi svojo pravico, in zahteva, da porok izpolni svojo pogodbeno obvezo, obe odvisni od morebitne posojilojemalčeve prihodnje plačilne nesposobnosti. Morebitni pravica in obveza ustrezata opredelitvi pojma finančno sredstvo oziroma finančna obveza, čeprav takšna sredstva in obveznosti niso vedno pripoznana v računovodskih izkazih.
                     
                  
                        AG9.
                     
                     
                        Po MRS 17 Najemi se finančni najem obravnava predvsem kot pravica najemodajalca, da dobi, in obveza najemnika, da poravna tok plačil, ki so v bistvu enaka kot plačila, v katera je na podlagi posojilne pogodbe vključeno poravnavanje tako glavnice kot tudi obresti. Najemodajalec evidentira svojo naložbo kot znesek terjatve, ki izhaja iz pogodbe o najemu, in ne kot sredstvo, ki je predmet finančnega najema. Poslovni najem pa se na drugi strani predvsem obravnava kot nedokončana pogodba, ki najemodajalca zavezuje v prihodnosti zagotoviti uporabo sredstva v zameno za nadomestilo, ki je podobno nadomestilu za storitev. Najemnik še naprej evidentira najeto sredstvo, ne pa zneska terjatve, ki bi ga v skladu s pogodbo o najemu dobil v prihodnosti. Spričo povedanega se finančni najem obravnava kot finančni inštrument, poslovni najem pa ne (razen ko gre za posamezna plačila s takojšnjo zapadlostjo).
                     
                  
                        AG10.
                     
                     
                        Opredmetena sredstva (kot so zaloge, nepremičnine, naprave in oprema), najeta opredmetena sredstva, ter neopredmetena sredstva (kot so patenti in blagovne znamke), ne spadajo med finančna sredstva. Obvladovanje takih opredmetenih in neopredmetenih sredstev omogoča ustvarjanje pritokov denarja ali drugega finančnega sredstva, ne povzroči pa nastanka pravice do prejema denarja ali drugega finančnega sredstva.
                     
                  
                        AG11.
                     
                     
                        Sredstva (kot so kratkoročno nevračunani stroški), katerih prihodnja gospodarska korist je prejem blaga ali storitev, ne pa pravica do prejema denarja ali drugega finančnega sredstva, niso finančna sredstva. Tudi postavke, kot so odloženi prihodki in večina jamstvenih obvez, niso finančne obveznosti, ker bo imel odtok z njimi povezanih gospodarskih koristi obliko dobave blaga in storitev namesto pogodbene obveze plačila denarja ali drugega finančnega sredstva.
                     
                  
                        AG12.
                     
                     
                        Obveznosti ali sredstva, ki nimajo pogodbenih značilnosti (na primer davki iz dobička, nastali zaradi zakonskih obveznosti, ki jih določa država), niso finančne zahtev ali finančna sredstva. Obračunavanje davkov iz dobička obravnava MRS 12 Davek iz dobička. Podobno je pri posrednih obvezah, kot so opredeljene v MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva, ki ne nastanejo iz pogodb in niso finančne obveznosti
                     
                  Kapitalski inštrumenti
            
                        AG13.
                     
                     
                        Primeri kapitalskih inštrumentov: vključujejo neprodajljive navadne delnice, nekaj vrst prednostnih delnic (glejte člen AG25 in AG26), in nakupne bone ali pisne nakupne opcije, ki dajejo imetniku pravico do vpisa ali nakupa določenega števila neprodajljivih navadnih delnic pri podjetju, ki jih izdaja, v zameno za določen znesek denarja ali drugega finančnega sredstva. Obveza podjetja za izdajo ali nakup določenega števila svojih lastnih kapitalskih inštrumentov v zamenjavo za določen znesek denarja ali drugega finančnega sredstva, je kapitalski inštrument podjetja. Če takšna pogodba vsebuje obvezo za podjetje, da plača denar ali drugo finančno sredstvo, nastane tudi obveznost za sedanjo vrednost odkupnega zneska (glejte člen AG27(a)). Izdajatelj neprodajljivih navadnih delnic prevzame obveznost, kadar jih izdajatelj uradno razpeča in tako prevzame do delničarjev zakonsko obveznost prenesti sredstva nanje. To se lahko zgodi, potem ko izdajatelj objavi izplačilo dividende ali ko pride do ukinitve podjetja, pri kateri so delničarjem na voljo sredstva podjetja, preostala po poravnavi vseh njegovih obveznosti.
                     
                  
                        AG14.
                     
                     
                        Kupljena nakupna opcija ali druga podobna pogodba, ki jo pridobi podjetje in mu daje pravico do ponovne pridobitve določenega števila svojih lastnih kapitalskih inštrumentov v zamenjavo za izročitev določenega zneska denarja ali drugega finančnega sredstva, ni finančno sredstvo podjetja. Namesto tega se vsako nadomestilo, plačano za takšno pogodbo, odšteje od kapitala.
                     
                  Izpeljani finančni inštrumenti (derivativi)
            
                        AG15.
                     
                     
                        Med finančne inštrumente spadajo temeljni inštrumenti (kot so terjatve iz poslovanja, obveznosti iz poslovanja in kapitalski inštrumenti), in izpeljani finančni inštrumenti, kot so finančne opcije, rokovne pogodbe (futures) in rokovni (terminski) posli (forwards), zamenjave obrestnih mer (swaps) in valutne zamenjave. Izpeljani finančni inštrumenti ustrezajo opredelitvi pojma finančni inštrument in spadajo spričo tega v področje tega standarda.
                     
                  
                        AG16.
                     
                     
                        Izpeljani finančni inštrumenti povzročajo pravice in obveze, ki pomenijo prenos enega ali več finančnih tveganj, povezanih s prvotnim temeljnim finančnim inštrumentom, med strankami, ki so povezane z zadevnim finančnim inštrumentom. Ob izdaji dajejo izpeljani finančni inštrumenti eni stranki pogodbeno pravico, da zamenja finančna sredstva ali finančne obveznosti z drugo stranko pod pogoji, ki utegnejo biti ugodni, ali pogodbeno obvezo, da zamenja finančna sredstva ali finančne obveznosti z drugo stranko pod pogoji, ki utegnejo biti neugodni. Vendar pa le-ti na splošno (2) ne povzročijo prenosa prvotnega temeljnega finančnega inštrumenta ob nastanku pogodbe in tudi ne takrat, ko zapade v plačilo po pogodbi. Nekateri inštrumenti obsegajo tako pravico kot tudi obvezo zamenjave. Ker so pogoji za zamenjavo določeni ob izdaji posameznega izpeljanega inštrumenta, ti pogoji zaradi sprememb cen na finančnih trgih lahko postanejo tako ugodni kot tudi neugodni.
                     
                  
                        AG17.
                     
                     
                        Prodajna ali nakupna opcija za zamenjavo finančnih sredstev ali finančnih obveznosti (t.j. finančnih inštrumentov, razen lastnih kapitalskih inštrumentov podjetja) daje imetniku pravico do morebitnih bodočih gospodarskih koristi, ki so povezane s spremembami poštene vrednosti temeljnega finančnega inštrumenta iz pogodbe. Velja tudi obratno: izdajatelj opcije prevzame obveznost, da se bo odpovedal morebitnim bodočim gospodarskim koristim ali prevzel nase morebitno izgubo gospodarskih koristi, ki so povezane s spremembami poštene vrednosti temeljnega finančnega inštrumenta. Pogodbena pravica imetnika in obveza izdajatelja ustrezata opredelitvi finančnega sredstva oziroma finančne obveznosti. Finančni inštrument, na podlagi katerega je sklenjena opcijska pogodba, je lahko vsako finančno sredstvo, tudi delnice v drugih podjetjih in inštrumenti, ki se obrestujejo. Opcija lahko od izdajatelja zahteva, naj izda dolgovni inštrument, namesto da prenese posamezno finančno sredstvo, vendar je inštrument, na katerem je opcija zasnovana, še vedno finančno sredstvo imetnika opcije, če se uveljavi pravica, ki izhaja iz opcije. Pravica imetnika opcije, da zamenja finančno sredstvo pod morebiti ugodnimi pogoji, in izdajateljeva obveznost, da zamenja finančno sredstvo pod morebiti neugodnimi pogoji, sta ločeni od finančnih sredstev oziroma premoženjskih oblik, na katerih je opcija zasnovana in ki so predmet zamenjave, če se opcija izkoristi. Na imetnikovo pravico in izdajateljevo obveznost ne vpliva verjetnost, da bo uveljavljena pravica, ki izhaja iz opcije.
                     
                  
                        AG18.
                     
                     
                        Drug zgled izpeljanega finančnega inštrumenta je rokovni posel, ki ga je treba izpeljati v šestih mesecih in pri katerem ena stranka (kupec) obljubi izročitev 1 000 000 DE v denarju v zameno za državne obveznice s stalno obrestno mero, katerih nominalna vrednost je 1 000 000 DE, druga stranka (prodajalec) pa obljubi izročitev državnih obveznic s stalno obrestno mero, katerih nominalna vrednost znaša 1 000 000 DE, v zameno za denar v znesku 1 000 000 DE. V šestih mesecih, za katere je posel sklenjen, imata obe stranki pogodbeno pravico in pogodbeno obvezo med seboj zamenjati finančne inštrumente. Če tržna cena državnih obveznic naraste nad 1 000 000 DE, so razmere ugodne za kupca in neugodne za prodajalca; če pa tržna cena pade pod 1 000 000 DE, je učinek ravno obraten. Kupec ima pogodbeno pravico (finančno sredstvo), ki je podobna pravici, povezani z nakupno opcijo, ki je v njegovi posesti, in pogodbeno obvezo (finančno obveznost), ki je podobna obveznosti, povezani z izdano prodajno opcijo; prodajalec pa ima pogodbeno pravico (finančno sredstvo), ki je podobna pravici, povezani s prodajno opcijo, in pogodbeno obvezo (finančno obveznost), ki je podobna obvezi, povezani z izdano nakupno opcijo. Tako kot pri opcijah pomenijo opisane pogodbene pravice in obveze finančna sredstva oziroma finančne obveznosti, ki so ločene in se razlikujejo od finančnih inštrumentov, na katerih so zasnovane (torej od obveznic in denarja, ki so predmet zamenjave). Obe stranki, ki sta podpisali pogodbo o rokovnem poslu, imata obvezo izpolniti prevzeto obveznost na pogodbeno dogovorjeni datum, pri opcijski pogodbi pa pride do izpolnitve le, če in ko se imetnik opcije odloči izkoristiti svojo opcijo.
                     
                  
                        AG19.
                     
                     
                        Mnoge druge vrste izpeljanih inštrumentov obsegajo pravico ali obvezo opraviti zamenjavo v prihodnosti; mednje spadajo tudi obrestne in valutne zamenjave (swaps), opcije z vnaprej določeno najvišjo sprejemljivo obrestno mero (caps), opcije z vnaprej določeno najnižjo obrestno mero (floors), opcije z vnaprej določeno najvišjo in najnižjo sprejemljivo obrestno mero (collars), obveze iz posojil, sredstva pri izdajanju obveznic in akreditivi. Na pogodbo o obrestni zamenjavi je mogoče gledati tudi kot na različico rokovnega posla, v katerem se stranki dogovorita za vrsto prihodnjih zamenjav denarnih zneskov; en znesek se izračuna na podlagi spremenljive obrestne mere, drugi pa na podlagi stalne obrestne mere. Standardizirane rokovne pogodbe (futures) so še ena različica rokovnih poslov, ki se razlikujejo od drugih predvsem v tem, da so pogodbe standardizirane in da z njimi trgujejo na borzi.
                     
                  Pogodba za nakup ali prodajo nefinančnih postavk (členi 8-10)
            
                        AG20.
                     
                     
                        Pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnih postavk ne izpolnjujejo opredelitve finančnega inštrumenta, ker je pogodbena pravica ene stranke, da dobi nefinančno sredstvo ali storitev, in ustrezna obveza druge stranke, ne povzročita nastanka pravice ali obveze ene ali druge stranke, da dobi, dobavi ali zamenja finančno sredstvo. Na primer, pogodbe, ki predvidevajo poravnavo samo v obliki prejema ali izročitve nefinančnega sredstva (na primer opcija, standardizirana rokovna pogodba ali rokovni posel za srebro), niso finančni inštrumenti. Mnoge blagovne rokovne pogodbe spadajo v to skupino. Nekatere imajo standardizirano obliko in z njimi trgujejo na organiziranih trgih zelo podobno kot z nekaterimi izpeljanimi finančnimi inštrumenti. Na primer blagovno standardizirano rokovno pogodbo je mogoče brez težav kupiti ali prodati za denar, ker kotira na borzi in gre lahko večkrat iz rok v roke. Stranke, ki kupujejo in prodajajo tako pogodbo, pa dejansko trgujejo z blagom, ki je predmet pogodbe. Možnost kupiti ali prodati blagovno standardizirano rokovno pogodbo za denar, enostavnost nakupa ali prodaje take pogodbe in možnost pogajati se glede denarne poravnave obveze za prejem ali izročitev blaga - vse to temeljnih značilnosti pogodbe ne spremeni tako, da bi lahko govorili o finančnem inštrumentu. Vendar pa nekatere pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnih sredstev, ki se lahko poravnajo z menjavo finančnih inštrumentov, ali pri katerih je nefinančno sredstvo takoj zamenljivo za denar, spadajo v področje tega standarda, kot če bi bile finančni inštrumenti (glejte 8. člen).
                     
                  
                        AG21.
                     
                     
                        Pogodba, pri kateri gre za prejem ali izročitev opredmetenih sredstev, ne povzroči nastanka finančnega sredstva pri eni stranki in finančne obveznosti pri drugi stranki, razen če je kako z njo povezano plačilo odloženo na čas, ki šele sledi dnevu prenosa omenjenih opredmetenih sredstev. Tako je pri nakupu ali prodaji blaga na up (kredit).
                     
                  
                        AG22.
                     
                     
                        Nekatere pogodbe so povezane z blagom, vendar pri njih ne gre za poravnavo v obliki fizičnega prejema ali izročitve blaga. V njih je določena poravnava z denarnimi plačili, ki so določena v skladu s formulo iz pogodbe, ne z vnaprej določenimi zneski plačil. Na primer znesek glavnice posamezne dolgoročne obveznice je mogoče izračunati z uporabo tržne cene nafte, ki prevladuje ob zapadlosti obveznice v plačilo, na določeno količino nafte. Glavnica se indeksira z upoštevanjem cene blaga, poravna pa se izključno v denarju. Taka pogodba je finančni inštrument.
                     
                  
                        AG23.
                     
                     
                        Opredelitev finančnega inštrumenta obsega tudi pogodbo, ki poleg finančnega sredstva ali finančne obveznosti povzroči tudi nefinančno sredstvo ali nefinančno obveznost. Taki finančni inštrumenti pogosto dajejo eni stranki možnost zamenjati finančno sredstvo za nefinančno sredstvo. Na primer z nafto povezana obveznica lahko da imetniku pravico prejeti tok stalnih obdobnih plačil obresti in določenega zneska denarja ob zapadlosti take obveznice v plačilo z možnostjo zamenjati znesek glavnice za določeno količino nafte. Ali bo imetnik obveznice izkoristil to možnost ali ne, je spremenljivo in odvisno od posameznega trenutka oziroma od poštene vrednosti nafte glede na menjalno razmerje med denarjem in nafto (menjalno ceno), ki je določeno z obveznico. Namere imetnika dolgoročne obveznice glede uveljavljanja pravice do zamenjave glavnice za nafto ne vplivajo na vsebino sredstev oziroma premoženjskih oblik, s katerimi je obveznica povezana. Zaradi finančnega sredstva imetnika in finančne obveznosti izdajatelja je taka obveznica finančni inštrument, ne glede na druge vrste sredstev in obveznosti, ki se tudi pojavljajo.
                     
                  
                        AG24.
                     
                     
                        Čeprav ta standard ni bil pripravljen za uporabo v zvezi z blagovnimi ali drugimi pogodbami, ki ne ustrezajo opredelitvi finančnega inštrumenta, ali spadajo v področje 8. člena, lahko podjetja sama presodijo, ali je primerno uporabljati ustrezne zahteve o razkrivanju iz tega standarda, tudi v zvezi s pogodbami te vrste.
                     
                  Predstavljanje
            Dolgovi in kapital (členi 15-27)
            Ni pogodbene obveznosti za izročitev denarja ali drugega finančnega sredstva (člen 17-20)
            
                        AG25.
                     
                     
                        Prednostne delnice lahko prinašajo različne pravice. Pri določanju, ali se prednostne delnice razvrstijo kot finančna obveznost ali kapitalski inštrument, ocenjuje izdajatelj posamezne pravice, povezane z delnico, za ugotavljanje, ali taka delnica izpolnjuje osnovne značilnosti finančne obveznosti. Na primer prednostna delnica, ki zagotavlja, da jo bo podjetje do določenega roka odkupilo od imetnika, ali daje imetniku pravico prodati jo do določenega roka podjetju, vsebuje finančno obveznost, ker ima izdajatelj obveznost prenesti finančna sredstva na imetnika take delnice. Izdajateljeva nezmožnost, da izpolni obvezo odkupa prednostne delnice ob pogodbenem roku, naj gre za pomanjkanje finančnih sredstev, za zakonsko omejitev, ali nezadostne dobičke ali rezerve, ne odpravi te obveze. Izdajateljeva možnost izbire, da odkupi svoje delnico za denar ali ne, ne ustreza opredelitvi finančne obveznosti, ker izdajatelj nima sprotne obveze prenosa finančnih sredstev na svoje delničarje. V tem primeru lahko o odkupu delnic razsodi zgolj izdajatelj. Obveza pa lahko nastane, če izdajatelj delnic izkoristi svojo pravico, običajno tako, da uradno obvesti delničarje o nameri, da bo odkupil svoje delnice.
                     
                  
                        AG26.
                     
                     
                        Kadar prednostnih delnic ni mogoče odkupiti, je ustrezna razvrstitev odvisna od drugih pravic, ki so povezane z njimi. Razvrstitev temelji na oceni vsebine pogodbenih dogovorov in opredelitev finančne obveznosti in kapitalskega inštrumenta. Če ima izdajatelj sam pravico odločiti se o razdelitvi imetnikom prednostnih delnic, naj gre za nabiralne (kumulativne) ali nenabiralne (nekumulativne) delnice, so delnice kapitalski inštrumenti. Na razvrstitev prednostne delnice kot kapitalskega inštrumenta ali finančne obveznosti pa ne vpliva:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    zgodovina izplačil;
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    namen opraviti izplačila v prihodnje;
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    možen negativen vpliv na ceno navadnih delnic izdajatelja, če izplačila niso opravljena (zaradi omejitev plačila dividend na navadne delnice, če dividende niso izplačane na prednostne delnice);
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    znesek izdajateljevih rezerv;
                                 
                              
                                    (e)
                                 
                                 
                                    izdajateljeva pričakovanja poslovnega izida v obdobju;
                                    ali
                                 
                              
                                    (f)
                                 
                                 
                                    sposobnost ali nesposobnost izdajatelja, da vpliva na znesek svojega poslovnega izida za obdobje.
                                 
                              
                  Poravnava v lastnih kapitalskih inštrumentih podjetja (člen 21-24)
            
                        AG27.
                     
                     
                        Naslednji primeri ponazarjajo, kako razvrstiti različne vrste pogodb o lastnih kapitalskih inštrumentih podjetja:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    Pogodba, ki jo bo poravnalo podjetje, ki prejema ali izroča določeno število svojih lastnih delnic brez prihodnjega nadomestila, ali zamenjuje določeno število svojih lastnih delnic za določen znesek denarja ali drugega finančnega sredstva, je kapitalski inštrument. Tako se vsako nadomestilo, prejeto ali plačano za takšno pogodbo, neposredno prišteje v kapital ali odšteje od njega. Primer za to je izdana delniška opcija, ki daje nasprotni stranki pravico nakupa določenega števila delnic podjetja za določen znesek denarja. Če pa takšna pogodba zahteva od podjetja, da kupi (odkupi) svoje lastne delnice za denar ali drugo finančno sredstvo na določen ali določljiv datum ali na poziv, podjetje tudi pripozna finančno obveznost za sedanjo vrednost odkupnega zneska. Primer za to je obveza podjetja po rokovni pogodbi za kasnejši odkup določenega števila svojih lastnih delnic za določen znesek denarja.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    Iz pogodbene obveze, ki podjetju nalaga nakup svojih lastnih delnic za denar, nastane finančna obveznost za sedanjo vrednost odkupnega zneska, četudi število delnic, ki jih mora podjetje odkupiti, ni določeno, ali če je obveza nakupa pogojna za nasprotno stranko, ki uveljavlja svojo pravico do odkupa. Primer za pogojno obvezo je izdana delniška opcija, ki zahteva od podjetja, da odkupi svoje lastne delnice za denar, če nasprotna stranka uveljavi opcijo.
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    Pogodba, ki bo poravnana z denarjem ali drugim finančnim sredstvom, je finančno sredstvo ali finančna obveznost, pa čeprav znesek denarja ali vrednost drugega finančnega sredstva, ki bo prejet ali izročen, temelji na spremembah v tržni ceni lastnega kapitala podjetja. En primer za to je z denarjem poravnana delniška opcija.
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    Pogodba, ki jo bo poravnalo podjetje s spremenljivim številom svojih lastnih delnic, katerih vrednost je enaka določenemu znesku ali znesku, ki temelji na spremembah temeljne spremenljivke (npr. cene blaga), je finančno sredstvo ali finančna obveznost. Primer za to je pisna opcija za nakup zlata, ki jo – če bo uveljavljena, poravna podjetje s svojimi lastnimi inštrumenti, tako da izroči toliko teh inštrumentov, da je enako vrednosti opcijske pogodbe. Takšna pogodba je finančno sredstvo ali finančna obveznost, pa čeprav je temeljna spremenljivka cena lastne delnice podjetja in ne zlato. Podobno je pogodba, ki jo bo poravnalo podjetje z določenim številom svojih lastnih delnic, vendar bodo pravice iz the delnic različne, tako da je poravnalna vrednost enaka določenemu znesku ali znesku, ki temelji na spremembah temeljne spremenljivke, je finančno sredstvo ali finančna obveznost.
                                 
                              
                  Določbe o možni poravnavi (25. člen)
            
                        AG28.
                     
                     
                        Člen 25 zahteva, da če del določbe o možni poravnavi, ki bi lahko zahteval poravnavno v denarju ali z drugim finančnim sredstvom (ali drugače, vendar tako, da bi to bila finančna obveznost), ni pristen (genuine), potem določba o poravnavi ne vpliva na razvrstitev finančnega inštrumenta. Tako je pogodba, ki zahteva poravnavo v denarju ali spremenljivem številu lastnih delnic podjetja le ob nastanku dogodka, ki je izredno redek, zelo neobičajen in malo verjeten, kapitalski inštrument. Podobno lahko podjetje prepreči poravnavo z določenim številom lastnih delnic v okoliščinah, ki jih podjetje ne obvladuje, vendar če ni realne možnosti, da bi takšne okoliščine nastopile, je razvrstitev med kapitalske inštrumente ustrezna.
                     
                  Obravnava v skupinskih računovodskih izkazih
            
                        AG29.
                     
                     
                        V skupinskih računovodskih izkazih podjetje prikaže deleže ostalih strank v kapitalu in dobičku svojih odvisnih podjetij v skladu z MRS 1 Predstavljanje računovodsih izkazov in MRS 27 Skupinski računovodski izkazi. Pri razvrščanju finančnega inštrumenta (ali njegove sestavine) v skupinskih računovodsih izkazih, upošteva podjetje vse pogoje in okoliščine, ki so dogovorjeni med člani skupine in imetniki inštrumentov, pri ugotavljanju, ali ima skupina kot celota obvezo izročiti denar ali drugo finančno sredstvo za inštrument, ali ga poravnati na način, ki povzroči razvrstitev med obveznosti. Če odvisno podjetje v skupini izda finančni inštrument in obvladujoče podjetje ali druga skupina podjetij dogovori dodatne pogoje neposredno z imetniki inštrumenta (npr. jamstvo/garancija), potem skupina morda nima popolne pravice odločanja o izplačilih ali ponovnem odkupu. Čeprav lahko odvisno podjetje pravilno razvrsti inštrument ne glede na te dodatne pogoje v svojih posameznih računovodskih izkazih, se učinek drugih dogovorov med člani skupine in imetniki inštrumenta obravnava, da bi zagotovili, da so skupinski finančni izkazi odraz pogodb in poslov, ki jih je sklenila skupina kot celota. v obsegu, da obstaja takšna obveza ali določba o poravnavi, se tak inštrument (ali njegova sestavina, če se obveza nanaša nanjo) razvrsti kot finančna obveznost v skupinskih računovodskih izkazih.
                     
                  Sestavljeni finančni inštrumenti (členi 28-32)
            
                        AG30.
                     
                     
                        28. člen velja le za izdajatelje neizpeljanih sestavljenih finančnih inštrumentov. Ta člen (28) ne obravnava sestavljenih finančnih inštrumentov s stališča imetnikov. MRS (39) obravnava ločitev vgrajenih izpeljanih inštrumentov s stališča imetnikov sestavljenih finančnih inštrumentov, ki vsebujejo dolgovne in kapitalske značilnosti.
                     
                  
                        AG31.
                     
                     
                        Običajna oblika sestavljenih finančnih inštrumentov je dolgovni inštrument z vgrajeno možnostjo zamenjave, na primer obveznica, ki jo je mogoče zamenjati v navadne delnice istega izdajatelja, in brez drugih vgrajenih izpeljanih možnosti. Po 28. členu mora izdajatelj takega finančnega inštrumenta v svoji bilanci stanja izkazati posebej tisti del, ki se nanaša na dolg, in posebej tistega, ki se nanaša na kapital, kot sledi:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    Izdajateljeva obveza, da izplačuje obresti in glavnico v skladu z rokovnikom, je finančna obveznost toliko časa, dokler se tak inštrument ne zamenja. Ob začetnem pripoznanju je poštena vrednost te obveznosti enaka zdajšnji vrednosti pogodbeno določenih prihodnjih denarnih tokov, diskontiranih po obrestni meri, ki jo takrat uporablja trg za inštrumente, ki imajo primerljivo boniteto in zagotavljajo v bistvu enake denarne tokove pod enakimi pogoji, vendar brez možnosti zamenjave za kak drug inštrument.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    Kapitalski inštrument je vgrajena opcija zamenjave obveznosti za kapital izdajatelja inštrumenta. Poštena vrednost te opcije vključuje njeno časovno vrednost in njeno notranjo vrednost, če obstajata. Ta opcija ima vrednost ob začetnem pripoznanju, četudi je ‘brez denarja’ (out of the money).
                                 
                              
                  
                        AG32.
                     
                     
                        Pri zamenjavi zamenljivega inštrumenta ob zapadlosti podjetje odpravi pripoznavo sestavine dolga in ga pripozna kot kapital. Izvirna kapitalska sestavina ostane kot kapital (čeprav se lahko prenese iz ene one-line postavke v kapitalu na drugo). Pri pretvorbi ob zapadlosti ni ne dobička ne izgube.
                     
                  
                        AG33.
                     
                     
                        Če podjetje ‘izbriše’ zamenljiv inštrument pred zapadlostjo z zgodnjim odkupom ali ponovnim odkupom, pri katerem ostanejo izvirne prednosti pri zamenjavi nespremenjene, podjetje razporedi opravljena izplačila in vse stroške posla za odkup ali ponovni odkup na sestavine dolga ali kapitala inštrumenta na dan posla. Metoda, uporabljena pri razporeditvi izplačil in stroškov posla na ločene sestavine, je skladna z metodo, uporabljeno pri izvirni razporeditvi ločenih sestavin iztržkov, ki jih je prejelo podjetje, ko je bil izdan zamenljivi inštrument, v skladu s členi 28-32.
                     
                  
                        AG34.
                     
                     
                        Ko je razporeditev izplačil opravljena, se morebitni nastali dobiček ali izguba obravnava v skladu z računovodskimi načeli, ki veljajo za konkretno sestavino, kot sledi:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    znesek dobička ali izgube, ki se nanaša na sestavino dolga, se pripozna v poslovnem izidu;
                                    in
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    znesek izplačil, ki se nanaša na sestavino kapitala, se pripozna v kapitalu.
                                 
                              
                  
                        AG35.
                     
                     
                        Podjetje lahko spremeni pogoje zamenljivega inštrumenta, da bi spodbudilo predčasno zamenjavo, na primer s ponujanjem ugodnejšega menjalnega razmerja ali plačevanjem drugih dodatnih izplačil v primeru zamenjave pred določenim datumom. prednostnih delnic z ugodnimi spremembami izvirnih pogojev zamenjave ali plačila dodatnega nadomestila. Razlika na dan spremembe pogojev med pošteno vrednostjo izplačil, ki jih imetnik prejme ob zamenjavi inštrumenta po spremenjenih pogojih, in pošteno vrednostjo izplačila, ki bi ga imetnik prejel po izvirnih pogojih, se pripozna kot izguba v poslovnem izidu.
                     
                  Trezorske delnice (členi 33 in 34)
            
                        AG36.
                     
                     
                        Lastni kapitalski inštrumenti podjetja niso pripoznani kot finančno sredstvo, ne glede na razlog, zakaj so bili ponovno pridobljeni. Po 33. členu mora podjetje, ki ponovno pridobi svoje lastne kapitalske inštrumente, te inštrumente odšteti od kapitala. Vendar pa, če ima podjetje v posesti svoj lastni kapital v imenu drugih, torej če finančna ustanova poseduje svoj lastni kapital v imenu svojega kupca, imamo tukaj posredniško razmerje in posledično ta delež ni vključen v bilanco podjetja.
                     
                  Obresti, dividende, izgube in dobički (členi 35-41)
            
                        AG37.
                     
                     
                        Naslednji primer ponazarja uporabo 35. člena na sestavljen finančni inštrument. Predpostavimo, da so nenabiralne prednostne delnice obvezno odkupljive za denar v petih letih, vendar se dividende izplačajo po presoji podjetja pred datumom ponovnega odkupa. Takšen inštrument je sestavljen finančni inštrument, pri čemer je dolgovna sestavina enaka sedanji vrednosti odkupne vrednosti. Razreševanje diskonta na to sestavino se pripozna v izkazu poslovnega izida in razvrsti kot strošek obresti. Plačane dividende se nanašajo na sestavino kapitala in se torej pripoznajo kot izplačilo dobička ali izgube. Podobna rešitev bi se uporabila, če odkup ne bi bil obvezen, ampak po izbiri imetnika, ali če bi bila delnica obvezno zamenljiva v spremenljivo število navadnih delnic, kar po izračunu pomeni, da je vrednost enaka določenemu znesku ali znesku, ki temelji na spremembah temeljne spremenljivke (npr, blago). Če pa prištejemo morebitne neplačane dividende k odkupnemu znesku, postane celoten inštrument dolg. V takem primeru se dividende razvrstijo kot odhodek za obresti.
                     
                  Pobotanje finančnega sredstva in finančne obveznosti (členi 42-50)
            
                        AG38.
                     
                     
                        Za pobot finančnega sredstva in finančne obveznosti mora imeti podjetje takrat izvršljivo pravno pravico, da pobota pripoznane zneske. Podjetje ima lahko pogojno pravico pobotati pripoznane zneske, kot pri splošnem dogovoru o medsebojnem pobotanju ali nekaterih oblikah nevračljivega dolga, vendar so takšne pravice izvršljive le ob pojavu nekega prihodnjega dogodka, običajno neizpolnitve nasprotne stranke. Tako takšen dogovor ne izpolnjuje pogojev za pobot.
                     
                  
                        AG39.
                     
                     
                        Ta standard ne določa posebnega obravnavanja tako imenovanih „zbirnih inštrumentov“, ki so svežnji ločenih finančnih inštrumentov, pridobljeni in ohranjeni v posesti, da bi imetnik svežnja posnemal značilnosti nekega drugega inštrumenta. Na primer dolgoročna dolgovna vrednostnica s spremenljivo obrestno mero, ki je povezana z zamenjavo (swap) obrestnih mer, ki vključuje dobivanje spremenljivih zneskov in izplačevanje stalnih zneskov, pomeni sintetiziranje stalne obrestne mere dolgoročnega dolga. Vsak od ločenih finančnih inštrumentov, ki skupaj tvorijo „zbirni inštrument“, predstavlja pogodbeno pravico ali obvezo s svojimi pogoji in določbami in jo je mogoče prenesti ali poravnati posebej. Vsak finančni inštrument je izpostavljen tveganjem, ki se lahko razlikujejo od tveganj, ki so jim izpostavljeni drugi finančni inštrumenti. Če je torej en finančni inštrument v ‘zbirnem inštrumentu’ sredstvo, drugi pa je obveznost, se ne pobotata in ne prikažeta v bilanci stanja podjetja v čistem znesku, razen kadar ustrezata sodilom za pobotanje, ki so navedena v 42. členu tega standarda. Razkritja obstajajo o pomembnih pogojih in okoliščinah v zvezi z vsakim finančnim inštrumentom, čeprav lahko podjetje poleg tega vključi še dodatne informacije o medsebojni povezavi posameznih inštrumentov (glejte 65. člen).
                     
                  RAZKRIVANJE
            Finančna sredstva in finančne obveznosti po pošteni vrednosti skozi poslovni izid (člen 94(f))
            
                        AG40.
                     
                     
                        Če podjetje določi finančno obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid, je potrebno razkriti znesek spremembe v pošteni vrednosti obveznosti, ki je ni moč pripisati spremembam v normni obrestni meri (npr. LIBOR). Za obveznost, katere poštena vrednost je bila določena na podlagi upoštevane tržne cene, se ta znesek oceni, kot sledi:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    Prvič, podjetje izračuna notranjo donosnost te obveznosti na začetku obdobja, z uporabo upoštevane tržne cene za to obveznost in njene pogodbene denarne tokove na začetku obdobja. Od te stopnje donosa odšteje normno obrestno mero na začetku obdobja, da bi dobilo posamezno sestavino inštrumenta notranje mere donosa.
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    Zatem podjetje izračuna sedanjo vrednost obveznosti z uporabo njenih pogodbenih denarnih tokov na začetku obdobja in diskontne mere, ki je enaka vsoti normne obrestne mere na koncu obdobja in sestavine posameznega inštrumenta notranje donosnosti na začetku obdobja, kot je določeno v (a).
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    Znesek, kot je določen v (b), se potem zmanjša za vsak denarni znesek, plačan za to obveznost v obdobju in poveča, da pokaže povečanje poštene vrednosti, ki nastane zaradi pogodbenih denarnih tokov, ki so eno obdobje bliže datumu zapadlosti.
                                 
                              
                                    (d)
                                 
                                 
                                    Razlika med upoštevano tržno ceno obveznosti na koncu obdobja in zneskom, določenim v (c), je sprememba poštene vrednosti, ki je ni moč pripisati spremembam v normni obrestni meri. To je znesek za razkritje.
                                 
                              
                  
               (1)  V tem napotku so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE)
            
               (2)  To velja za večino, ne pa za vse izpeljane finančne inštrumente, npr. v nekaterih obrestnih zamenjavah med valutami se glavnica zamenja ob začetku (in ponovno zamenja ob zapadlosti).
         
      
      
         OPMSRP POJASNILO 1
         Spremembe v obstoječih obveznostih razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznosti
         REFERENCE
         
                     MRS 1
                  
                  
                     
                        Predstavljanje računovodskih izkazov (spremenjen 2003)
                  
               
                     MRS 8
                  
                  
                     
                        Računovodske usmeritve, Spremembe računovodskih ocen in Napake
                     
                  
               
                     MRS 16
                  
                  
                     Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) (spremenjen 2003)
                  
               
                     MRS 23
                  
                  
                     
                        Stroški izposojanja
                     
                  
               
                     MRS 36
                  
                  
                     
                        Oslabitev sredstev (spremenjen 2004)
                  
               
                     MRS 37
                  
                  
                     
                        Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva
                     
                  
               OKOLIŠČINE
         
                     1
                  
                  
                     Številna podjetja so dolžna razgraditi, odstraniti in ponovno vzpostaviti opredmetena osnovna sredstva. V tem pojasnilu se takšne obveznosti imenujejo obveznostih razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobne obveznosti. Po MRS 16 nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva vključuje začetno oceno stroškov razgradnje in odstranitve sredstva ter ponovno vzpostavitev na ustreznem mestu, za katero nastane obveznost podjetja bodisi ob pridobitvi sredstva bodisi kot posledica uporabe sredstva v določenem časovnem obdobju za druge namene razen proizvodnje zalog v enakem časovnem obdobju. MRS 37 vsebuje zahteve glede merjenja obveznosti razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih. To pojasnilo ponuja navodila glede obračunavanja učinkov sprememb merjenja obstoječih obveznosti razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznosti.
                  
               PODROČJE
         
                     2
                  
                  
                     To pojasnilo se uporablja za spremembe pri merjenju katerihkoli obstoječih obveznosti razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznosti, ki so tako:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 pripoznane kot del nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva v skladu z MRS 18 kot tudi
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 pripoznane kot obveznosti v skladu z MRS 37.
                              
                           Obveznost razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobne obveznosti lahko na primer obstajajo za razgradnjo obrata, sanacijo okoljske škode pri ekstraktivnih dejavnostih ali odstranitev opreme.
                  
               VPRAŠANJE
         
                     3
                  
                  
                     To pojasnilo razlaga, kako je treba obračunati vpliv naslednjih dejavnikov na spremembe pri merjenju obstoječih obveznosti razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznosti:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 sprememba pri ocenjevanju poravnavanja obveznosti odtoka dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi (npr. finančni tokovi);
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 sprememba pri trenutni tržni diskontni meri, kot je opredeljena v 47. členu MRS 37 (vključno s spremembami v časovni vrednosti denarja in tveganjih, značilnih za obveznost) ter
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 povečanje, ki odraža pretekli čas (imenovano tudi razreševanje diskontiranja).
                              
                           
               SOGLASJE
         
                     4
                  
                  
                     Spremembe pri merjenju obstoječih obveznosti razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznosti, ki izhajajo iz sprememb v ocenjenem časovnem okviru ali količine odtoka dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, potrebne za poravnavo obvez, kot tudi sprememba v diskontni meri, se obračunavajo v skladu s spodnjimi členi 5 do 7.
                  
               
                     5
                  
                  
                     Če se ustrezno sredstvo meri z uporabo modela nabavne vrednosti:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 ob upoštevanju točke (b), se spremembe v obveznosti prištejejo k ali odštejejo od nabavne vrednosti ustreznega sredstva v trenutnem obdobju.
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 znesek, ki je odštet od nabavne vrednosti sredstva, ne sme presegati njegove knjigovodske vrednosti. Če zmanjšanje obveznosti presega knjigovodsko vrednost sredstva, se presežek nemudoma pripozna v poslovnem izidu.
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 in če popravek poveča nabavno vrednost sredstva, mora podjetje ugotoviti, če to pomeni, da nove knjigovodske vrednosti ne bo možno v celoti nadomestiti. Če je temu tako, mora podjetje preizkusiti sredstvo z vidika oslabitve, tako da oceni njegovo nadomestljivo vrednost in obračunati izgube zaradi oslabitve v skladu z MRS 36.
                              
                           
               
                     6
                  
                  
                     Če se ustrezno sredstvo meri z uporabo modela prevrednotenja:
                     
                                 (a)
                              
                              
                                 spremembe obveznosti spremenijo prevrednotovalni presežek ali primanjkljaj prvotno pripoznanega sredstva, tako da:
                                 
                                             (i)
                                          
                                          
                                             zmanjšanje obveznosti (ob upoštevanju točke (b)) neposredno poveča prevrednotovalni presežek v kapitalu, le da se pripozna v izkazu poslovnega izida, v kolikor odpravi prevrednotovalni primanjkljaj sredstva, ki je bil na začetku pripoznan v izkazu poslovnega izida;
                                          
                                       
                                             (ii)
                                          
                                          
                                             povečanje obveznosti se pripozna v izkazu poslovnega izida, le da neposredno zmanjša prevrednotovalni presežek v kapitalu, do obsega kreditnega salda prevrednotovalnega presežka v povezavi s tem sredstvom;
                                          
                                       
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 če zmanjšanje obveznosti presega knjigovodsko vrednost, ki bi bila pripoznana, če bi bilo sredstvo obravnavano po modelu nabavne vrednosti, se presežek nemudoma pripozna v poslovnem izidu;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 sprememba obveznosti pomeni, da bo morda potrebno prevrednotiti sredstvo in s tem zagotoviti, da se knjigovodska vrednost ne razlikuje bistveno od tiste, ki bi se ugotovila z uporabo poštene vrednosti na dan bilance stanja. Vsako takšno prevrednotenje je treba upoštevati pri določevanju zneskov, ki se prenesejo v izkaz poslovnega izida v skladu s točko (a). Če je potrebno prevrednotenje, se prevrednotijo vsa sredstva iste vrste;
                              
                           
                                 (d)
                              
                              
                                 MRS 1 zahteva razkritje v obrazcu izkaza gibanja kapitala za vsako postavko prihodkov ali odhodkov, ki so pripoznani neposredno v kapitalu. Pri upoštevanju te zahteve se sprememba v prevrednotovalnem presežku, ki izhaja iz takšne spremembe obveznosti, ugotavlja posebej in tako tudi razkriva.
                              
                           
               
                     7
                  
                  
                     Popravljen amortizirljivi znesek sredstva se amortizira v njegovi dobi koristnosti. Zato se od trenutka, ko se ustreznemu sredstvu izteče doba koristnosti, vse nadaljnje spremembe obveznosti pripoznajo v izkazu poslovnega izida v času njihovega nastanka. To velja tako za model nabavne vrednosti kot tudi za model prevrednotenja.
                  
               
                     8
                  
                  
                     Obdobno razreševanje diskonta se pripozna v izkazu poslovnega izida kot strošek financiranja v trenutku nastanka. Usredstvenje kot druga možna rešitev v skladu z MRS 23 ni dovoljena.
                  
               DATUM UVELJAVITVE
         
                     9
                  
                  
                     To pojasnilo začnejo podjetja uporabljati za letna poslovna obdobja, ki se začnejo 1. septembra 2004 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja to pojasnilo za obdobja, ki se začnejo pred 1. septembrom 2004, mora to razkriti.
                  
               PREHOD
         
                     10
                  
                  
                     Spremembe računovodskih usmeritev je treba predstaviti v skladu s prehodnimi določbami MRS 8 Računovodske usmeritve, Spremembe računovodskih ocen in Napake. (1)
                     
                  
               
            (1)  Če podjetje uporablja to pojasnilo v obdobju, ki se začne pred 1. januarjem 2005, mora upoštevati zahteve prejšnje različice MRS 8, imenovane Čisti poslovni izid v obdobju, bistvene napake in spremembe računovodskih usmeritev, razen če podjetje uporablja popravljeno različico tega standarda za tako predhodno obdobje.
         
            PRILOGA
            Spremembe MSRP 1 - Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja
            
            
               Spremembe v tej prilogi veljajo za letna obdobja, ki se začnejo 1. septembra 2004 ali kasneje. Če podjetje uporablja to pojasnilo za zgodnejše obdobje, te spremembe veljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.
            
            
                        A1
                     
                     
                        MSRP 1 Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja in spremljajoče listine so spremenjene na spodaj opisan način.
                        V členu 12 tega MSRP se sklicevanje na 13-25D spremeni v 13-25E.
                        Podčlena 13 (h) in (i) MSRP se spremenita, vstavi se podčlen (j), tako da se glasi:
                        
                                    (h)
                                 
                                 
                                    posel plačila z delnicami (člena 25B in 25C);
                                 
                              
                                    (i)
                                 
                                 
                                    zavarovalne pogodbe (člen 25D)
                                    in
                                 
                              
                                    (j)
                                 
                                 
                                    razgradnja obveznosti vključena v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev (člen 25E).
                                 
                              V MSRP se dodata nov naslov in člen 25E, kot sledi:
                     
                  Spremembe v obstoječih obveznostih razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznostih, vključenih v stroške opredmetenih osnovnih sredstev
            
                        25E
                     
                     
                        OPMSRP 1, Spremembe v obstoječih obveznostih razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznostih, zahtevajo posebne spremembe v razgradnji, ponovni vzpostavitvi in podobnih obveznostih, ki jih je treba prišteti ali odšteti od nabavne vrednosti sredstva, na katerega se nanašajo; prilagojeni amortizirljivi znesek sredstva se nato amortizira skozi preostalo dobo koristnosti. Tistim, ki tak način uporabljajo prvič, ni treba upoštevati teh zahtev po spremembah v omenjenih obveznostih, če so se te pojavile pred datumom prehoda na MSRP. Če zgoraj omenjeni uporabniki uveljavljajo to oprostitev, morajo:
                        
                                    (a)
                                 
                                 
                                    izmeriti obveznost na datum prehoda na MSRP v skladu z MRS 37;
                                 
                              
                                    (b)
                                 
                                 
                                    v kolikor obveznost spada v okvir OPMSRP 1, oceniti znesek, ki bi bil vključen v nabavno vrednost povezanega sredstva v trenutku, ko je nastala obveznost, z diskontiranjem obveznosti do tega datuma in ob uporabi najprimernejše ocene tveganju prilagojene obrestne mere (ali mer) pri nabavi, ki bi jo (jih) uporabili za to obveznost v času trajanja zadevnega obdobja
                                    in
                                 
                              
                                    (c)
                                 
                                 
                                    izračunati nabrano amortizacijo na ta znesek na datum uvedbe MSRP, in sicer na podlagi trenutne ocene dobe koristnosti tega sredstva, pri čemer se upošteva politika amortizacije, ki jo podjetje sprejme v skladu z MSRP.