CELEX: 62005CC0072
Language: lv
Date: 2006-06-15 00:00:00
Title: Ģenerāladvokāta Léger secinājumi, sniegti 2006. gada 15.jūnijā. # Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny pret Finanzamt Landshut. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Finanzgericht München - Vācija. # Sestā PVN direktīva - 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts - Nekustamā īpašuma, kas ir nodots uzņēmumam, izmantošana nodokļa maksātāja personīgām vajadzībām - Šīs izmantošanas pielīdzināšana pakalpojumu sniegšanai par atlīdzību - Nodokļa bāzes noteikšana - Pilnu šo pakalpojumu sniegšanas izmaksu nodokļa maksātājam jēdziens. # Lieta C-72/05.

ĢENERĀLADVOKĀTA FILIPA LEŽĒ [PHILIPPE LÉGER] SECINĀJUMI,
      
      sniegti 2006. gada 15. jūnijā 1(1)
      
      Lieta C‑72/05
      
      Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny
      pret
      Finanzamt Landshut
      [Finanzgericht München (Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]
      
      Sestā PVN direktīva – 6. panta 2. punkta a) apakšpunkts – 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts – Ēkas, kas kopumā nodota nodokļa maksātāja uzņēmuma rīcībā, daļas izmantošana nodokļa maksātāja personīgām vajadzībām – Šīs izmantošanas pielīdzināšana pakalpojumu sniegšanai par atlīdzību – Nodokļa bāzes noteikšana – Šo pakalpojumu sniegšanas “pilnu izmaksu” nodokļa maksātājam jēdziens1.        Šī prejudiciālā nolēmuma procesa priekšmets ir precizēt bāzi pievienotās vērtības nodoklim (PVN), kas jāmaksā nodokļu maksātājam
         par nekustamā īpašuma, kas ir pilnībā iekļauts nodokļa maksātāja uzņēmuma aktīvos, daļas izmantošanu šī nodokļa maksātāja
         personīgām vajadzībām.
      
      2.        Ja kāds nodokļa maksātājs iegādājas vai uzbūvē nekustamo īpašumu, kuru viņš izvēlas pilnībā nodot savam uzņēmumam, bet ko
         viņš vēlas arī daļēji izmantot savām personīgajām vajadzībām, viņam ir tiesības pilnībā atskaitīt saistībā ar attiecīgo pirkumu
         vai būvi priekšnodoklī samaksāto PVN.
      
      3.        Tomēr attiecībā uz ēkas daļu, kas tiek izmantota personīgajām vajadzībām, nodokļa maksātājs atrodas situācijā, kas ir līdzīga
         gala patērētāja situācijai. Sestā direktīva 77/388/EEK (2) šādā gadījumā paredz attiecīgā PVN, kura atskaitīšanu nodokļa maksātājs jau panācis, atgūšanas mehānismu.
      
      4.        Šajā sakarā Sestā direktīva rada juridisku fikciju, saskaņā ar kuru šī personīgā izmantošana tiek pielīdzināta pakalpojumu
         sniegšanai par atlīdzību, ko nodokļa maksātājs sniedz pats sev.
      
      5.        Šajā lietā Tiesai tiek lūgts precizēt, kāda ir PVN bāze par šādu pakalpojumu sniegšanu. Finanzgericht München [Minhenes Finanšu tiesa] (Vācija) jautā, vai nodokļa bāze ir jānosaka, atsaucoties tikai uz vispārējiem noteikumiem, kas
         ir piemērojami nekustamā īpašuma nolietošanas norakstīšanai, kas atspoguļotu ēkas pakāpenisku vērtības samazināšanos, vai
         arī atkarībā no PVN “atskaitījumu koriģēšanas” perioda ilguma.
      
      I –    Atbilstošās tiesību normas
      A –    Kopienas tiesības
      1)      Sestā direktīva
      6.        PVN ir patēriņa nodoklis, kas piemērojams vispārēji precēm vai pakalpojumiem. Kopienas PVN sistēma piemēro precēm un pakalpojumiem
         nodokli, kas ir tieši proporcionāls šo preču un pakalpojumu cenai, kas iekasējama katrā darījumā ražošanas vai izplatīšanas
         aprites ietvaros, bet kas jāiekasē tikai no gala patērētāja.
      
      7.        Lai nodokļa maksātāji, no kuriem tas tiek iekasēts, varētu paši nemaksāt šo nodokli, Sestā direktīva paredz atskaitīšanas
         mehānismu, kura uzdevums ir nodrošināt nodokļa “nediskriminējošo būtību” attiecībā uz šiem nodokļa maksātājiem
      
      8.        Tā arī paredz vairākus noteikumus, kuru mērķis ir garantēt šīs sistēmas piemērošanu, ja kāds nodokļa maksātājs vienu preci
         vienlaicīgi izmanto profesionālām un personīgām vajadzībām. Vissvarīgākās normas pamata prāvas risināšanai ir šādas.
      
      9.        Sestās direktīvas 2. panta 1. apakšpunkts paredz, ka PVN jāmaksā “par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību
         attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
      
      10.      Minētās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunktā pakalpojumu sniegšanai par samaksu ir pielīdzināts “gadījum[s],
         kad nodokļa maksātājs savām vai tā personāla privātajām [personīgām] vajadzībām lieto preces, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu
         daļu, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savai uzņēmējdarbībai, ja [PVN] šīm precēm ir pilnīgi vai daļēji atskaitāms”.
      
      11.      Šīs pašas direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts, kas ir izšķirošs šai prāvai, precizē, kāda ir nodokļa bāze
         šajā gadījumā. Tas paredz, ka summa, kuru apliek ar nodokli, “piegādēm, kas minētas 6. panta 2. punktā, [ir] pilnas pakalpojumu
         sniegšanas izmaksas nodokļa maksātājam”.
      
      12.      Šīs direktīvas 17. panta 2. punkts paredz:
      “Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa,
         kurš viņam jāmaksā:
      
      a)      [PVN], kas maksājams vai samaksāts valsts iekšienē par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai
         vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;
      
      [..].”
      13.      Sestās direktīvas 20. pants attiecas uz atskaitījumu koriģēšanu. Tas paredz, ka sākotnējo PVN atskaitījumu koriģē saskaņā
         ar procedūru, kādu nosaka dalībvalstis, jo īpaši: no vienas puses, ja šis atskaitījums bijis lielāks vai mazāks par to, uz
         kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības, un, no otras puses, ja pēc atmaksāšanas mainās faktori, kas izmantoti, lai noteiktu
         atskaitāmo summu.
      
      14.      20. pants vēl paredz:
      “[..]
      2. Ražošanas līdzekļiem koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tie ir iegādāti vai ražoti. Koriģēšanu katru gadu
         veic tikai par vienu piektdaļu no tiem uzliktā nodokļa. Koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos
         gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā tie ir iegādāti vai ražoti.
      
      Atkāpjoties no iepriekšējās daļas, dalībvalstis var veikt koriģēšanu pilnus piecus gadus, sākot no brīža, kad šos ražošanas
         līdzekļus pirmoreiz lieto.
      
      Nekustamam īpašumam, kas iegādāts kā ražošanas līdzeklis, koriģēšanas laiku var pagarināt līdz pat 20 gadiem.
      3. Ja ražošanas līdzekļus piegādā koriģēšanas laikā, uzskata, ka nodokļa maksātājs tos vēl joprojām lieto tā uzņēmējdarbībai
         līdz koriģēšanas laika beigām. Ja šādu ražošanas līdzekļu piegādei ir uzlikts nodoklis, pieņem, ka šīm uzņēmējdarbības darbībām
         pilnībā uzliek nodokli; ja piegāde ir atbrīvota no nodokļiem, pieņem, ka šīs darbības ir pilnībā atbrīvotas. Koriģēšanu veic
         tikai vienreiz visā vēl atlikušajā koriģēšanas laikā. [..]”
      
      B –    Valsts tiesības
      15.      Apgrozījuma nodokļa likuma (Umsatzsteuergesetz (3)) 3. panta 9.a punkta 1) apakšpunkts darījumam par atlīdzību pielīdzina tādas preces, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu daļu,
         nodokļa maksātāja veiktu izmantošanu citiem mērķiem, nevis uzņēmējdarbībai, ja priekšnodoklis šīm precēm ir pilnībā vai daļēji
         atskaitāms.
      
      16.      Minētajā 3. panta 9.a punkta 1) apakšpunktā norādīto darījumu nodokļa bāze ir noteikta UStG 10. pantā. Redakcijā, kas bija spēkā līdz 2004. gada 30. jūnijam, minētais 10. pants noteica, ka šo pakalpojumu nodokļu bāzi
         veido “šiem darījumiem veiktās izmaksas, ja priekšnodoklis šiem darījumiem ir pilnīgi vai daļēji atskaitāms”.
      
      17.      Redakcijā, kas stājās spēkā 2004. gada 1. jūlijā, UStG 10. pants paredz:
      
      “4.      Nodokļa bāzi veido
      [..]
      2)      [..] šo darījumu izpildei veikto izdevumu summa, ja priekšnodoklis šiem darījumiem ir pilnīgi vai daļēji atskaitāms. Šie izdevumi
         ietver arī ražošanas līdzekļu, ja tie veido uzņēmējdarbības aktīvu daļu un tiek izmantoti šo citu pakalpojumu sniegšanai,
         iegādes un ražošanas izmaksas. Iegādes un ražošanas izmaksas vismaz EUR 500 apmērā par periodu, kas atbilst ražošanas līdzekļiem
         piemērojamam koriģēšanas periodam, kurš ir noteikts 15.a pantā, ir dalāmas vienādās daļās.
      
      [..]”
      18.      UStG 15.a pants attiecas uz atskaitījumu koriģēšanu. Tā 1. punkts nosaka:
      
      “Ja faktori, kas izmantoti, lai noteiktu sākotnēji atskaitāmo summu, piecu gadu laikā no pirmās ražošanas līdzekļu izmantošanas
         mainās – attiecībā uz katru šīm izmaiņām atbilstošo kalendāro gadu jāparedz kompensācija, koriģējot iegādes un ražošanas izmaksām
         piemērojamos nodokļu atskaitījumus. Nekustamajiem īpašumiem, ieskaitot to būtiskās sastāvdaļas, korekcijām, kurām ir piemērojamas
         ar nekustamajiem īpašumiem saistītās civiltiesību normas, un uz svešas zemes uzceltām ēkām piecu gadu termiņa vietā piemēro
         desmit gadu termiņu.”
      
      II – Fakti
      19.      2003. gadā mājsaimniecībai, kas dibināta saskaņā ar Vācijas tiesībām (Hausgemeinschaft (4), turpmāk tekstā – “mājsaimniecība” vai “prasītāja”), kurā ietilpst Jorge Volnijs [Jörg Wollny] un Stefanī Volnija [Stefanie Wollny], tika uzcelts nekustamais īpašums, kas pilnībā iekļauts to uzņēmuma aktīvos. 20,33 % šīs ēkas aizņem nodokļu konsultāciju
         birojs, kas ir iznomāts vienam no minētajiem dalībniekiem, atlikušie 79,67 % tika izīrēti kā privātie dzīvokļi abiem tās dalībniekiem.
         Šī noma profesionāliem mērķiem ir apliekama ar PVN, jo mājsaimniecība atteicās no nodokļu atbrīvojuma par izīrēšanas darījumiem (5).
      
      20.      Iepriekšējās PVN deklarācijās par 2003. gada decembri un par 2004. gada janvāri, februāri un martu mājsaimniecība norādīja
         visu PVN, kas tai bija jāmaksā par nekustamā īpašuma celtniecības izdevumiem.
      
      21.      Lai noteiktu PVN bāzi par [nekustamā īpašuma] izmantošanu personīgajām vajadzībām, tā pamatojās uz faktu, ka Vācijas Likuma
         par ienākuma nodokli (Einkommensteuergesetz) ēkas norakstīšanas laikposms ir piecdesmit gadi. Tā uzskatīja, ka šī nodokļa bāze mēnesī ir 1/12 daļa no 2 % no personīgajām
         vajadzībām izmantotās daļas celtniecības izdevumiem.
      
      22.      Finanzamt Landshut [Landshūtas Finanšu pārvalde] savukārt nolēma, ka šī nodokļa bāze būtu jānosaka atkarībā no PVN atskaitījumu koriģēšanas
         perioda ilguma, kā to paredz UStG 15.a pants saskaņā ar Sestās direktīvas 20. pantu. Tā rezultātā tā koriģēja prasītājas aprēķinu un noteica ikmēneša PVN bāzi
         par nekustamā īpašuma daļas personīgu izmantošanu 1/12 apmērā no 10 % šīs daļas celtniecības izmaksu.
      
      23.      Pēc tam, kad Finanzamt Landshut bija noraidījusi mājsaimniecības sūdzības par iepriekšējiem paziņojumiem par nodokļa samaksu, kuras tika sagatavotas atbilstoši
         iepriekšējā punktā norādītajam aprēķinam, mājsaimniecība iesniedza prasību Finanzgericht München [Minhenes Finanšu tiesa].
      
      III – Prejudiciālais jautājums
      24.      Finanzgericht München uzskata, ka strīda risinājums ir atkarīgs no nodokļa bāzes noteikšanas par ēkas, kas kopumā atrodas nodokļa maksātāja uzņēmuma
         rīcībā, izmantošanu personīgajām vajadzībām. Tā norāda, ka Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts nesniedz
         jēdziena “pilnas izmaksas” definīciju. Tas liek šaubīties par nozīmi, kas piešķirama šim jēdzienam, šādu iemeslu dēļ.
      
      25.      No vienas puses, spriedumā lietā Enkler (6) Tiesa nosprieda, ka saskaņā ar šo noteikumu nodokļa bāze jānosaka, ņemot vērā vienīgi tādas izmaksas, kas saistītas ar pašu
         īpašumu, tādas kā “preces vērtības samazināšanās norakstīšana” vai arī nodokļa maksātāja izmaksas, kas devušas viņam tiesības
         uz PVN atskaitījumu (7).
      
      26.      Šis punkts varētu nostiprināt prasītājas pozīciju tādējādi, ka personīgajām vajadzībām izmantotās nekustāmā īpašuma daļas
         nolietošanos segtu nodokļa sadalītā piemērošana par celtniecības izdevumiem, kas paredzēti visam norakstīšanas periodam. Tas
         varētu arī pastiprināt prasītājas pieņēmumu, pēc kura zemes iegādes cenu nevajadzētu iekļaut nodokļa bāzē, ja priekšnodoklis
         par šo darījumu ticis atskaitīts, jo zeme, uz kuras tika uzcelts nekustamais īpašums, nevar nolietoties.
      
      27.      Šo analīzi varētu arī pamatot ar termina “izmaksas” jēgu, kas ietver preces nolietošanu tās izmantošanas laikā. Taču nevarētu
         notikt pilnīga kāda nekustāmā īpašuma nolietošanās desmit gadu laikā.
      
      28.      No otras puses, tika nospriests, ka Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunkta mērķis ir garantēt vienlīdzīgu attieksmi
         starp nodokļu maksātāju, kurš savām personīgajām vajadzībām izmanto uzņēmuma preci, un gala patērētāju (8). Šī noteikuma mērķis ir panākt kā priekšnodokļa samaksātā PVN atskaitīšanas anulēšanu par tās preces daļu, kas tiek lietota
         personīgajām vajadzībām, jo kāds gala patērētājs samaksās atbilstošo PVN.
      
      29.      Tādējādi Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunkta mērķis būtu sadalīt īpašuma iegādes vai celtniecības visu izmaksu
         summu PVN atskaitījumu koriģēšanas perioda ietvaros, kas ir noteikts valsts tiesībās, kas šajā gadījumā ir desmit gadi. Šis
         risinājums ļautu izvairīties no “ar nodokli neapliekamiem gala izmantošanas gadījumiem”, tas ir, situācijām, kurās kā priekšnodokļa
         samaksātā PVN atskaitīšana netiktu pilnībā atmaksāta.
      
      30.      Patiešām varētu būt tādi ar nodokli neapliekami gala izmantošanas gadījumi, ja, piemēram, no PVN atbrīvotu nekustamo īpašumu
         atsavina pēc šī desmit gadu koriģēšanas perioda beigām (9). Šādā gadījumā, ja nodokļa bāze ir noteikta, balstoties uz nekustamā īpašuma norakstīšanas laiku, tas ir, piecdesmit gadiem,
         nodokļa maksātājs pēc desmit gadiem būtu atmaksājis tikai vienu piektdaļu no PVN apjoma, kas viņam ticis atskaitīts. Šāda
         situācija būtu pretrunā ar Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunkta mērķi.
      
      31.      Šī noteikuma mērķis tāpat attaisnotu to, ka nodokļa bāzē tiktu iekļauta zemes iegādes cena, ja priekšnodoklis par šo darījumu
         ticis atskaitīts, jo gala patērētājs arī samaksās šo nodokli pirkuma brīdī.
      
      32.      Tomēr pretēji šai analīzei Finanzgericht München uzsver, ka spriedumā lietā Seeling (10) Tiesa padara relatīvu šī mērķa nozīmi, konstatējot, ka, ja Sestās direktīvas 20. panta 2. punktā paredzētais koriģēšanas
         laiks priekšnodokļa atskaitījumus var koriģēt tikai daļēji, tad tas ir Kopienu likumdevēja apzinātas izvēles rezultāts (11).
      
      33.      Ņemot vērā šos apsvērumus, Finanzgericht München nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
      
      “Kā interpretēt [Sestās direktīvas] 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktā norādīto “pilnu izmaksu” jēdzienu? Vai pilnas
         izmaksas personīgām vajadzībām izmantojamam dzīvoklim, kas atrodas nekustamajā īpašumā, kurš veido uzņēmuma aktīvu daļu, (blakus
         kārtējiem izdevumiem) ietver arī ikgadējo ēku nolietošanas norakstīšanu, kas tiek veikta atbilstoši attiecīgajam valsts regulējumam,
         un/vai saistībā ar atskaitījumu koriģēšanas valsts periodu aprēķināto ikgadējo iegādes un celtniecības izmaksu daļu, kas dod
         tiesības uz atskaitījumu?”
      
      IV – Analīze
      34.      Tā kā PVN ir patēriņa nodoklis, ko uzliek nodokļu maksātājiem, bet kas jāsamaksā gala patērētājam, katram nodokļa maksātājam
         ir tiesības atskaitīt no klientiem piedzītā nodokļa, kas viņam jāmaksā valstij, to nodokli, ko viņš ir samaksājis kā priekšnodokli,
         iegādājoties preces un pakalpojumus, kas nepieciešami, lai viņš varētu veikt savu ekonomisko darbību (12). Tādējādi nodokļu maksātājam pienākas šāda atskaitīšana tikai tiktāl, ciktāl šīs preces un šie pakalpojumi tiek lietoti viņa
         darba vajadzībām, kas pašas apliekamas ar PVN, kas nodokļu maksātājam jāsaņem no šīs atskaitīšanas.
      
      35.      Ja preces vai pakalpojumi, ko iegādājies nodokļu maksātājs, tiek lietoti darbībām, kas atbrīvotas no PVN vai kas neietilpst
         šī nodokļa piemērošanas jomā, tad principā vēlāk nodokli nevajadzētu iekasēt, ne arī to atskaitīt kā priekšnodokli (13).
      
      36.      Gadījumā, kad nodokļu maksātājs ražošanas līdzekli lieto gan profesionālām, gan personīgām vajadzībām, viņš saistībā ar PVN
         var izvēlēties, vai pilnībā iekļaut šo mantu sava uzņēmuma kapitālā vai arī to pilnībā saglabāt savā personīgajā īpašumā,
         tādējādi to pilnībā izslēdzot no PVN sistēmas, vai arī iekļaut to uzņēmuma aktīvos tiktāl, ciktāl to faktiski lieto profesionālos
         nolūkos (14).
      
      37.      Ja nodokļa maksātājs izvēlas uzskatīt ražošanas līdzekli, ko vienlaicīgi lieto profesionālām un personīgām vajadzībām, par
         uzņēmuma aktīvu, par šo ražošanas līdzekļa pirkumu vai ražošanu kā priekšnodoklis maksājamais PVN principā ir nekavējoties
         un pilnībā atskaitāms. Tiesa šo Sestās direktīvas interpretāciju izmantojusi vairākas reizes (15). Tiesa to ir vēlreiz apstiprinājusi nesen, izspriežot virspalātā iepriekš minēto lietu Charles  un Charles Tijmens (16).
      
      38.      Tādējādi nodokļa maksātājam, kurš izvēlas pilnībā nodot ēku savam uzņēmumam un kurš daļu šīs ēkas lieto personīgajām vajadzībām,
         ir tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli par visiem iegādes un celtniecības izdevumiem.
      
      39.      Tomēr tiktāl, ciktāl nodokļa maksātājs par daļu šīs mantas, ko viņš izmanto personīgajām vajadzībām, atrodas salīdzināmā situācijā
         ar gala patērētāju, viņam ir pienākums attiecīgi samaksāt PVN par šo izmantošanu. Šis pienākums tiek minēts Sestās direktīvas
         6. panta 2. punktā, kas paredz, ka šāda izmantošana ir pielīdzināta tādu pakalpojumu sniegšanai par samaksu, kurus nodokļa
         maksātājs ir sniedzis pats sev.
      
      40.      Tā kā šajā gadījumā nenotiek darījums ar kādu trešo personu, ne arī tiek dota atlīdzība, kas varētu veidot PVN bāzi, Sestās
         direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktā paredzēts, ka nodokļa bāzi veido “pilnas pakalpojumu sniegšanas izmaksas
         nodokļa maksātājam”.
      
      41.      Šajā procesā Finanzgericht München vēlas noskaidrot, vai šis jēdziens jāsaprot tādējādi, ka tas blakus kārtējiem izdevumiem ņem vērā vienīgi ēkas nolietošanos,
         kas tiek aprēķināta atbilstoši valsts noteikumiem par norakstīšanu, ņemot vērā preces parasto dzīves ilgumu.
      
      42.      Tādējādi iesniedzējtiesa šajā lietā ar savu prejudiciālo jautājumu vaicā, vai Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta
         c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neiestājas pret to, lai nekustamā īpašuma, ko nodokļa maksātājs ir pilnībā
         iekļāvis sava uzņēmuma aktīvos, daļas izmantošanai personīgām vajadzībām piemērojamā PVN bāze tiek noteikta nekustamā īpašuma
         iegādes vai celtniecības izmaksu daļas apmērā, kura ir noteikta atkarībā no PVN atskaitījumu koriģēšanas perioda ilguma, kurš
         ir noteikts atbilstoši Sestās direktīvas 20. pantam.
      
      43.      Atbilde uz šo jautājumu izvirza problēmas, kuras iesniedzējtiesa apraksta šādi. To pavisam ir trīs.
      44.      Pirmā problēma ir nodokļa maksātāja gadā samaksātā PVN apjoms par lietošanu personīgajām vajadzībām. Ja izdevumu summā ņem
         vērā tikai ēkas nolietošanos, PVN piemērošana gadā šajā lietā atbilstu 2 % personīgām vajadzībām izmantotās daļas celtniecības
         izmaksām, jo valsts tiesību aktos paredzētais norakstīšanas laiks ir piecdesmit gadi. Pretējā gadījumā nodokļa bāze būtu 10 %
         no šīm izmaksām, jo PVN atskaitījumu koriģēšanas perioda ilgums valsts tiesību normās ir noteikts desmit gadi.
      
      45.      Otrā problēma, kas tieši izriet no pirmās, ir risks, ka gala izmantošana netiek aplikta ar nodokli, piemēram, no nodokļa atbrīvota
         nekustamā īpašuma pārdošanas gadījumā, kas notiek pēc PVN atskaitījumu koriģēšanas perioda beigām. Tāds risks nepastāvētu,
         ja nodokļa bāze tiktu noteikta, atsaucoties uz šo valsts koriģēšanas periodu, jo saskaņā ar to nodokļa maksātājam tiks pilnībā
         atlīdzināts viss kā priekšnodoklis samaksātais PVN, kas atbilst ēkas daļai, ko viņš lieto savām personīgajām vajadzībām.
      
      46.      Trešā problēma attiecas uz to, vai nodokļa bāzē iekļaujami vai nav iekļaujami zemes, uz kuras ēka ir uzcelta, iegādes izdevumi,
         ja iegāde aplikta ar PVN un īpašnieks saņēmis šī nodokļa atskaitījumus. Ja jēdziens “pilnas pakalpojumu sniegšanas izmaksas
         nodokļa maksātājam” Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē ir jāsaprot kā tādas, kas skar tikai
         ēkas nolietošanos, tad zemes iegādes izmaksas varētu tikt izslēgtas no nodokļa bāzes, jo zeme, uz kuras uzcelta ēka, principā
         nevar nolietoties.
      
      47.      Šajā procesā vienkopus pastāv trīs pieņēmumi.
      48.      Prasītāja apgalvo, ka Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktā minētais izdevumu apjoms blakus kārtējiem
         izdevumiem aptver tikai ikgadējo ēkas nolietošanās norakstīšanu, kas noteikta piemērojamajos valsts noteikumos.
      
      49.      Tā skaidro, ka jēdziens “izmaksas” pieļauj, ka nodokļa maksātāja kapitāls ir samazinājies. Tā uzskata, ka šāds samazinājums
         nebūtu vērojams ēkas iegādes vai celtniecības gadījumā, jo ar šīm darbībām saistītās izmaksas tiek kompensētas ar ēkas vērtību.
         Kapitāla samazināšanās un arī izdevumu Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē nebūtu, kā tikai
         precei nolietojoties. Taču šī nolietošanās būtu atkarīga nevis no Sestās direktīvas 20. pantā paredzētā koriģēšanas perioda,
         bet gan no lietošanas ilguma.
      
      50.      Tāpat prasītāja apgalvo, ka zemes, uz kuras ēka ir uzcelta, iestādes izdevumus nevajag iekļaut nodokļa bāzē, jo šī zeme ar
         laiku nenolietojas.
      
      51.      Pretēji tam Vācijas un Apvienotās Karalistes valdības apgalvo, ka Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts
         neiestājas pret tādiem valsts tiesību aktiem kā, piemēram, apstrīdētais Vācijas likums.
      
      52.      Tās uzsver, ka šis noteikums precīzi nedefinē, ko aptver jēdziens “izdevumu summa”. No tā var izsecināt, ka dalībvalstīm piešķirta
         rīcības brīvība, lai īstenotu šo jēdzienu. Tās uzsver, ka minētie valsts tiesību akti atbilst šī noteikuma mērķim, tas ir,
         nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi starp nodokļu maksātāju, kurš sava uzņēmuma preci izmanto savām personīgajām vajadzībām,
         un gala patērētāju, kurš iegādātos to pašu preci.
      
      53.      Attiecībā uz šo mērķi jēdzienam “izmaksas” vajadzētu aptvert ēkas iegādes vai celtniecības izmaksas, kā arī vajadzības gadījumā
         zemes iegādes cenu, ja tam pateicoties tika saņemtas tiesības uz PVN atskaitīšanu. Tāpat šim mērķim atbilstu sadalīt celtniecības
         izmaksu summu attiecībā uz ēkas daļu, kas tiek izmantota personīgajām vajadzībām, pa visu PVN atskatījumu koriģēšanas perioda
         laiku, jo šāds risinājums ļautu izvairīties no riska, ka gala izmantošana netiek aplikta ar nodokli.
      
      54.      Eiropas Kopienu Komisija aizstāv pozīciju, kas ir vidutāja pozīcija. Pretēji Vācijas un Apvienotās Karalistes valdībām tā
         apgalvo, ka ēkas iegādes un celtniecības izmaksu sadalīšanu nevar veikt atkarībā no valsts noteikumiem par PVN atskaitījumu
         koriģēšanas periodu. No vienas puses, tā uzskata, ka nepastāv nekādi šķēršļi piemērot Sestās direktīvas 20. panta 2. punktu
         tās pašas direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunkta kontekstā. No otras puses, argumenta nozīmi par risku, ka gala izmantošana
         netiktu aplikta ar nodokli, Tiesa ir padarījusi relatīvu iepriekš minētajā spriedumā lietā Seeling.
      
      55.      Taču pretēji prasītājas pieņēmumam Komisija izklāsta, ka ēkas iegādes un celtniecības izdevumu sadalīšanu nevar noteikt arī
         atkarībā no valsts noteikumiem par ienākuma nodokļa norakstīšanu, jo šie noteikumi Eiropas Savienības ietvaros ir ļoti atšķirīgi.
         Turklāt šie noteikumi ir pakļauti īpašiem mērķiem, kas ir sveši PVN kopīgajai sistēmai. Komisija uzskata, ka šī sadalīšana
         jāveic, piemērojot objektīvus grāmatvedības kritērijus, kas ir vispārēji atzīti un derīgi PVN. Turklāt tā apgalvo, ka nodokļa
         bāzei vajadzības gadījumā vajadzētu ietvert zemes iegādes izdevumus.
      
      56.      Es savukārt uzskatu tāpat kā Vācijas un Apvienotās Karalistes valdības, ka Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts
         neiestājas pret to, ka iegādes vai celtniecības izmaksas, kas attiecas uz to ēkas daļu, ko nodokļa maksātājs izmanto personīgajām
         vajadzībām, tiktu sadalītas pa PVN atskatījumu koriģēšanas periodu, kā to nosaka Sestās direktīvas 20. pants.
      
      57.      Pirms izklāstīt pamatojumus, uz kuriem es balstu šo nostāju, man šķiet derīgi īsi precizēt saikni starp Sestās direktīvas
         20. panta 2. punktā un tās pašas direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzētajiem termiņiem.
      
      58.      Kā to norāda prasītāja un Komisija, Sestajā direktīvā nav pamatojuma, kas uzliktu pienākumu piemērot minētās direktīvas 20. panta
         2. punktā paredzēto koriģēšanas periodu šīs direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunkta ietvaros.
      
      59.      Patiešām Sestās direktīvas 20. pants attiecas uz situāciju, kad nodokļu maksātājs vienu un to pašu preci vienlaicīgi lieto
         profesionālām un personīgām vajadzībām, kas ir situācija, kad viņš ir izvēlējies iekļaut šo preci sava uzņēmuma kapitālā tikai
         tādā proporcijā, kas atbilst šai lietošanai profesionālām vajadzībām. Šādā gadījumā šis nodokļa maksātājs nav saņēmis samaksātā
         priekšnodokļa atskaitīšanu par šīs preces iegādes un celtniecības izmaksām par daļu, ko viņš izmanto profesionālajām vajadzībām.
      
      60.      Minētā 20. panta mērķis ir labot šo atskaitīšanu atkarībā no izmaiņām, kas atšķirībā no sākotnējās deklarācijas rodas vēlāk,
         nodokļu maksātājam izmantojot preci, vai tādēļ, ka šī atskaitīšana notikusi uz kļūdainas deklarācijas pamata.
      
      61.      Sestās direktīvas 20. panta 2. punkts paredz, ka šī koriģēšana var tikt veikta tikai noteiktā periodā, kas parasti ir pieci
         gadi. Tomēr tas nosaka, ka šo periodu var pagarināt, ja runa ir par nekustamo īpašumu. Sestās direktīvas sākotnējā versijā
         šis periods varēja ilgt līdz desmit gadiem. Stājoties spēkā Direktīvai 95/7, tas var ilgt līdz divdesmit gadiem.
      
      62.      Ja nodokļa maksātājs izvēlas, kā šajā lietā, nodot visu ēku savam uzņēmumam un ir tiesīgs atskaitīt pievienotās vērtības nodokli,
         kas kā priekšnodoklis ir samaksāts par šīs ēkas iegādes vai celtniecības izmaksām, tad jāpiemēro Sestās direktīvas 6. panta
         2. punkta a) apakšpunkts. Daļas ēkas izmantošana personīgajām vajadzībām tiek pielīdzināta, kā mēs redzējām, pakalpojumu sniegšanai
         par samaksu. Uz šī pēdējā noteikuma pamata nodokļa maksātājs atlīdzina PVN par iegādes vai celtniecības izmaksām, kas attiecas
         uz ēkas daļu, ko viņš izmanto personīgajām vajadzībām.
      
      63.      Ja laika gaitā šī ēkas daļa samazinās vai palielinās, Sestās direktīvas 20. pantā paredzēto koriģēšanas mehānismu nav iecerēts
         piemērot. Šīs izmaiņas tiks pārnestas konkrētajā nodokļu periodā iegādes un celtniecības izmaksu proporcijā, ko ņems vērā
         nodokļa bāzes noteikšanā saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktu.
      
      64.      Taču, ja ēka, kas pilnībā iekļauta uzņēmuma aktīvos, tiek pārdota, tad piemērojams Sestās direktīvas 20. panta 2. punktā paredzētais
         termiņš. Patiešām saskaņā ar minētās direktīvas 20. panta 3. punktu, ja šī pārdošana notiek PVN atskaitījumu koriģēšanas perioda
         laikā, kas noteikts šī paša panta 2. punktā, ēku uzskata par tādu, ko ieinteresētā persona vēl joprojām lieto tā uzņēmējdarbībai
         līdz koriģēšanas laika beigām un PVN atskaitīšanu par ēkas iegādes vai celtniecības izmaksām var koriģēt a aposteriori.
      
      65.      No šīm normām izriet a contrario arī, ka, ja ēka tiek pārdota pēc šī perioda beigām, tad tāda a posteriori koriģēšana vairs nav iespējama. Šādā gadījumā pastāv risks, ka gala izmantošana netiek aplikta ar nodokli.
      
      66.      Lai izvairītos no šāda riska, Vācijas un Apvienotās Karalistes valdības apgalvo, ka PVN bāzi par ēkas, kas pilnībā nodota
         uzņēmumam, izmantošanu personīgajām vajadzībām vajadzētu aprēķināt atkarībā no PVN atskaitījumu koriģēšanas perioda ilguma,
         kas valsts tiesību aktos noteikts saskaņā ar Sestās direktīvas 20. panta 2. punktu.
      
      67.      Es uzskatu, ka valdību apgalvojumam var sekot ar šādu pamatojumu. Pirmkārt, Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta
         c) apakšpunkts dod dalībvalstīm rīcības brīvību, lai to īstenotu. Otrkārt, apstrīdētā nodokļa bāzes noteikšana atkarībā no
         PVN atskaitījumu koriģēšanas perioda ilguma atbilst Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta mērķim. Treškārt, šāda noteikšana
         ir saderīga ar šīs direktīvas mērķi saskaņot ar nodokli apliekamās summas.
      
      68.      Runājot par pirmo punktu, atgādināšu, ka Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts paredz, ka nodokļa bāzi
         par darbībām, kas minētas Sestās direktīvas 6. panta 2. punktā, veido “pilnas pakalpojumu sniegšanas izmaksas nodokļa maksātājam”.
         Kā to norāda iesniedzējtiesa, Sestā direktīva nesniedz šī jēdziena definīciju.
      
      69.      No šī 6. panta 2. punkta formulējuma var izsecināt šādu informāciju. Termins “izmaksas” tiek definēts kā naudas lietojums,
         kam ir cits mērķis kā ieguldījumam (17). Izteiciena “pilnas pakalpojumu sniegšanas izmaksas nodokļa maksātājam” jēga līdz ar to ir relatīvi plaša un neprecīza (18). Manuprāt, to var saprast kā apzīmējumu visām izmaksām, kas bija un ir nepieciešamas, lai ļautu veikt pakalpojumus. Šo jēdzienu
         var blakus kārtējiem izdevumiem uztvert kā visu iegādes vai īstenošanas izmaksu kopumu, lai varētu sniegt šo pakalpojumu.
      
      70.      Turklāt apstāklis, ka nodokļa maksātājs izmanto uzņēmuma preci savām personīgajām vajadzībām un šī izmantošana pielīdzināta
         pakalpojumu sniegšanai par atlīdzību, tas ir, darbībai, kas ilgst laikā, loģiski liek domāt, ka PVN piedziņa par šīm izmaksām
         jāveic pakāpeniski.
      
      71.      No šīs pielīdzināšanas un likumdevēja mērķa atbilstoši Sestās direktīvas 6. panta 2. punktam varētu izsecināt, ka šī pakāpeniskā
         piedziņa varētu tikt veikta visa preces izmantojamā dzīves ilguma laikā. Patiešām no pastāvīgās judikatūras izriet, ka šī
         noteikuma mērķis ir nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi starp nodokļu maksātāju un gala patērētāju (19). Nedrīkst ļaut nodokļa maksātājam, kurš atskaitījis PVN par pirkumu, ko viņš nodevis savam uzņēmumam, izvairīties no PVN
         maksāšanas, ja viņš atvelk šo īpašumu no uzņēmuma kapitāla privātiem mērķiem un tādējādi gūt labumu, kas ir negodīgi attiecībā
         pret parasto patērētāju, kas pērk preci, maksājot PVN (20).
      
      72.      Pakāpeniskai piedziņai visa preces izmantojamā dzīves perioda laikā ir priekšrocība, kas ļauj pielāgot nodokļa bāzi atkarībā
         no iespējamām izmaiņām par daļu, ko nodokļa maksātājs izmanto personīgajām vajadzībām. Sestās direktīvas 11. panta A daļas
         1. punkta c) apakšpunktā noteikto nodokļa bāzi Tiesa ir interpretējusi iepriekš minētajā spriedumā lietā Enkler kā atbilstošu izdevumiem, kas ir saistīti ar pašu preci, tādiem “kā preces vērtības samazināšanās norakstīšana” (21), kā to atgādina iesniedzējtiesa.
      
      73.      Šī strīda ietvaros rodas jautājums par to, vai Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkta interpretācija
         ir saderīga ar Kopienu tiesībām. Citiem vārdiem sakot, ir jāizvērtē, vai dalībvalstīm, lai īstenotu šo noteikumu, ir rīcības
         brīvība, saskaņā ar kuru tās būtu tiesīgas piedzīt pakāpeniski PVN par preces lietošanu personīgajām vajadzībām īsākā periodā,
         kas pielīdzināms PVN atskaitījumu koriģēšanas periodam.
      
      74.      Es uzskatu, ka dalībvalstīm ir šāda rīcības brīvība.
      75.      Ir skaidrs, ka pretēji citiem Sestās direktīvas noteikumiem (22) 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts nepieprasa valsts tiesību aktos noteikt tā jēgu un piemērošanas jomu. Jēdziens
         “pilnas pakalpojumu sniegšanas izmaksas nodokļa maksātājam” ir autonoms Kopienas tiesību jēdziens, kura interpretāciju neatstās
         katras dalībvalsts ziņā (23).
      
      76.      Tomēr Sestā direktīva neietver visas norādes, kādas ir vajadzīgas vienotai un precīzai attiecīgo izdevumu summas aprēķināšanas
         noteikumu definīcijai. Ne šī jēdziena formulējums, ne arī sistēma, kādā tas ietilpst, manuprāt, neļauj ar pārliecību noteikt,
         ka minētās preces iegādes vai celtniecības izdevumu sadale noteikti jāveic visā tās izmantojamās dzīves garumā. Jebkurā gadījumā
         Sestā direktīva neparedz uz kādas bāzes pamata aprēķināt preces nolietošanās norakstīšanu.
      
      77.      Jāpārbauda, vai apstrīdētā PVN bāzes noteikšana atkarībā no atskaitījumu koriģēšanas perioda ilguma atbilst Sestās direktīvas
         6. panta 2. punkta un vispār šīs direktīvas mērķiem.
      
      78.      Attiecībā uz pirmo punktu, kā mēs to jau redzējām, šī 6. panta 2. punkta mērķis ir nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi starp
         nodokļa maksātāju, kas izmanto uzņēmuma preci pēc tam, kad ir saņēmis visa samaksātā PVN atskaitīšanu par šīs preces iegādi
         vai ražošanu, un gala patērētāju, kuram jānomaksā šis nodoklis, iegādājoties vai ražojot tādu pašu preci.
      
      79.      PVN bāzes noteikšana par lietošanu personīgajām vajadzībām atkarībā no PVN atskaitījumu koriģēšanas perioda ilguma, lai izvairītos
         no tā, ka pārdošanas gadījumā pēc šī perioda iespējama gala izmantošana, kas netiek aplikta ar nodokli, atbilst šim mērķim.
      
      80.      Es neuzskatu, ka iepriekš minētais spriedums lietā Seeling apstrīd šo analīzi.
      
      81.      Ir jāatzīst, ka lietā, kur tika taisīts šis spriedums, Tiesa saskārās ar Vācijas valdības argumentu, kas bija balstīts uz
         risku par gala izmantošanu, kas netiek aplikta ar nodokli, gadījumā, ja ēkas pārdošana, kas atbrīvota no PVN, notiek pēc atskaitījumu
         koriģēšanas perioda. Tiesa norādīja, ka apstāklis, ka šim koriģēšanas periodam bija tikai daļēji jākoriģē kā priekšnodokļa
         samaksātā PVN atskaitīšana, bija Kopienu likumdevēja ar nodomu veiktas izvēles rezultāts un ka šī perioda ilgums attiecībā
         uz nekustamo īpašumu tika pagarināts līdz divdesmit gadiem, lai ņemtu vērā šādu īpašumu ekonomiskās dzīves ilgumu (24).
      
      82.      Taču šīs atbildes nozīme, manuprāt, jāizvērtē saskaņā ar kontekstu, kādā tā tika sniegta.
      83.      Iepriekš minētās lietas Seeling  faktu iestāšanās laikā Vācijas tiesību akti paredzēja, ka PVN bāze par ēkas, kas pilnībā nodota uzņēmumam, lietošanu personīgajām
         vajadzībām jāaprēķina atkarībā no preces nolietošanās. Vācijas valdība vēlējās apšaubīt judikatūru, pēc kuras nodokļa maksātājam,
         kurš izvēlas nodot kādu ēku pilnībā savam uzņēmumam un kurš vēlāk izmanto daļu no šīs ēkas savām personīgajām vajadzībām,
         ir tiesības atskaitīt kā priekšnodokli samaksāto PVN par visiem šīs ēkas iegādes un celtniecības izdevumiem.
      
      84.      Tā pamatoja šo pārskatīšanu ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunktu, saskaņā ar kuru nekustamā īpašuma īre principā
         ir atbrīvota no PVN, tādējādi tas neļautu saņemt kā priekšnodokli samaksātā PVN atskaitījumu. Tā apgalvoja, ka tiktāl, ciktāl
         Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunkts pielīdzina uzņēmuma ēkas izmantošanu personīgajām vajadzībām
         pakalpojumu sniegšanai par atlīdzību un kad šī izmantošana visdrīzāk atbilst īrēšanai, ja to aplūko no gala patērēšanas viedokļa,
         pēc analoģijas tika piemērota 13. panta B daļas b) apakšpunktā paredzētā atbrīvošana.
      
      85.      Balstoties uz šo analīzi, tā uzsvēra, ka, nenotiekot kā priekšnodokli samaksātā nodokļa atskaitīšanai, ir iespēja izvairīties
         no gala izmantošanas, kas netiek aplikta ar nodokli, gadījumā, ja no PVN atbrīvota ēka tiek pārdota pēc desmit gadu koriģēšanas
         perioda.
      
      86.      Iepriekš minētajā spriedumā lietā Seeling Tiesa noraidīja Vācijas valdības argumentu, kas bija balstīts uz Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunkta piemērošanu.
         Tā nosprieda, ka šis noteikums neattiecas uz ēkas, kas kopumā atrodas nodokļa maksātāja uzņēmuma rīcībā, daļas izmantošanu
         tā personīgajām vajadzībām, jo tā nozīmē šī izmantošana neatbilst patiesai nomai (25).
      
      87.      Šādā kontekstā tā norādīja, ka, ja fakts, ka nodokļa maksātājam ir ļauts nodot kopumā ēku sava uzņēmuma rīcībā un tādējādi
         atskaitīt kā priekšnodokli PVN par visiem celtniecības izdevumiem, rezultātā rada iespēju, ka gala izmantošana netiek aplikta
         ar nodokli, jo Sestās direktīvas 20. panta 2. punktā paredzētais koriģēšanas laiks priekšnodokļa, kas samaksāti ēkas celtniecības
         laikā, atskaitījumus var koriģēt tikai daļēji, tad tas ir Kopienu likumdevēja apzinātās izvēles rezultāts un tas neuzliek
         pienākumu interpretēt šīs direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunktu paplašināti.
      
      88.      Tāpat kā Vācijas un Apvienotās Karalistes valdības es neuzskatu, ka iepriekš minētajā spriedumā lietā Seeling Tiesa būtu apstrīdējusi Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta piemērošanas jomu un mērķi.
      
      89.      Es šo spriedumu uztveru kā pastāvīgās judikatūras nostiprināšanu, pēc kuras, ja nodokļa maksātājs izvēlas nodot pilnībā visu
         ēku savam uzņēmumam, kuras daļu vēlāk viņš izmanto savām personīgajām vajadzībām, viņam, no vienas puses, ir tiesības atskaitīt
         kā priekšnodokli samaksāto PVN par visiem ēkas celtniecības izdevumiem un, no otras puses, kā šo tiesību sekas, pienākums
         samaksāt PVN par izdevumu, kas ir veikti šīs izmantošanas izpildei, summu.
      
      90.      Pat ja minētajā spriedumā Tiesa konstatē šīs sistēmas kapacitātes robežas, lai nodrošinātu pilnīgu vienlīdzību starp nodokļa
         maksātāju un gala patērētāju, tā, manuprāt, neapšauba principu, pēc kura valsts likumdevējam tiek uzlikts pienākums pēc iespējas
         izvairīties no tā, ka gala izmantošana netiek aplikta ar nodokli.
      
      91.      Saskaņā ar šiem faktiem nav apstrīdams, ka Vācijas valdības vēlme izvairīties no tā, ka gala izmantošana netiek aplikta ar
         nodokli gadījumā, ja no nodokļa atbrīvotu īpašumu atsavina pēc atskaitījumu koriģēšanas perioda beigām, atbilst Sestās direktīvas
         6. panta 2. punkta mērķim.
      
      92.      Šai analīzei varētu iebilst, jo saīsinot PVN atlīdzināšanas perioda ilgumu līdz PVN atskaitījumu koriģēšanas perioda ilgumam,
         Vācijas valdība rada risku, ka gala izmantošana netiek aplikta ar nodokli. Šī valdība norādīja, ka, ja ieinteresētā persona
         turpina lietot personīgajām vajadzībām ēku pēc desmit gadu perioda, tad iegādes un celtniecības izmaksas vairs neveidos nodokļa
         bāzi. Personīgā izmantošana tiks aplikta, balstoties tikai uz ēkas radītajiem kārtējiem izdevumiem.
      
      93.      Šāda iegādes vai celtniecības izdevumu izslēgšana no nodokļu bāzes šķiet pamatota, jo kā priekšnodokļa samaksātā nodokļa atskaitīšana
         jau būtu pilnībā atlīdzināta. Tomēr šī atlīdzināšana būtu bijusi aprēķināta par to ēkas daļu, kas tika izmantota personīgām
         vajadzībām desmit gadus. Ja šim periodam beidzoties nodokļu maksātājs personīgām vajadzībām izmanto lielāku ēkas daļu, tad
         jādomā, ka šī izmantošana personīgām vajadzībām netiks aplikta. Šādā stadijā jautājums paliek atklāts.
      
      94.      Es tomēr neuzskatu, ka šis iespējamais sistēmas trūkums varētu apšaubīt Vācijas tiesību aktu saderīgumu ar Sestās direktīvas
         6. panta 2. punkta mērķi.
      
      95.      Patiešām PVN bāzes noteikšana atkarībā no atskaitījumu koriģēšanas perioda ilguma, manuprāt, dod citu priekšrocību, kas veicina
         vēl lielāku attieksmes vienlīdzību starp nodokļa maksātāju un gala patērētāju. Šī priekšrocība rodas no nodokļa maksātāja
         gadā samaksātā PVN summas palielināšanas par izmantošanu personīgām vajadzībām. Šis palielinājums samazina naudas līdzekļu
         izmantošanas priekšrocību, ko PVN sadalītā piemērošana rada nodokļa maksātājam salīdzinājumā ar gala patērētāju, kam, iegādājoties
         vai uzbūvējot šādu nekustamo īpašumu, ir jāsamaksā visa PVN summa.
      
      96.      Visbeidzot, manuprāt, PVN bāzes noteikšana atkarībā no atskaitījumu koriģēšanas perioda ilguma ir pieņemamības robežās attiecībā
         uz Sestās direktīvas mērķi.
      
      97.      Kā to norāda direktīvas nosaukums, tās mērķis ir noteikt vienotu ar PVN apliekamo summu, ievērojot Kopienu noteikumus (26). Šis mērķis daļēji ir izteikts Sestās direktīvas devītajā apsvērumā tā sākotnējā formulējumā, saskaņā ar kuru tā cenšas panākt
         visās dalībvalstīs “līdzīgus” rezultātus. Attiecībā uz dalībvalstu rīcības brīvību, ko piešķir Sestās direktīvas 20. pants,
         es uzskatu, ka apstrīdētie valsts tiesību akti izpilda šo prasību.
      
      98.      Šī izvērtējuma ietvaros man šķiet atbilstoša šī atsaukšanās uz 20. pantu dēļ šāda pamatojuma. Tāpat kā 20. pants, arī Sestās
         direktīvas 6. panta 2. punkts un 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts ir iecerēts, lai to piemērotu situācijā, kad kāds
         īpašums piešķir tiesības atskaitīt kā priekšnodokli samaksātu PVN par iegādes vai celtniecības izdevumiem un vēlāk tiek nodots
         lietošanā, kas tādu atskaitīšanas iespēju nepiešķir. Runa ir par Sestās direktīvas papildu noteikumiem, kas attiecas uz situācijām,
         kurās kādai precei ir jaukta veida lietojums, tas ir, tā tiek vienlaikus izmantota gan profesionālām, gan personīgām vajadzībām.
      
      99.      Turklāt šajos dažādajos noteikumos paredzētajiem mehānismiem ir salīdzināma ekonomiskā iedarbība (27). Abos šajos gadījumos runa ir par PVN atlīdzināšanu, ja nodokļa maksātājs ir saņēmis šī nodokļa atskaitījumus un galu galā
         tas tomēr viņam ir jānomaksā.
      
      100. Jāatzīst, ka dalībvalstīm atbilstoši Sestās direktīvas 20. pantam ir diezgan plaša rīcības brīvība, nosakot atskaitījumu koriģēšanas
         laiku attiecībā uz nekustamo īpašumu, jo tās var paredzēt šo laiku no pieciem līdz divdesmit gadiem.
      
      101. , kas pastāv starp Sestās direktīvas 20. panta un šīs pašas direktīvas 6. panta 2. punkta mehānismu, nodokļa bāzes noteikšana
         par nekustamā īpašuma, ko nodokļa maksātājs ir pilnībā iekļāvis sava uzņēmuma aktīvos, izmantošanu personīgām vajadzībām,
         kura ir noteikta atkarībā no PVN atskaitījumu koriģēšanas perioda ilguma, man nešķiet pretrunā ar Sestās direktīvas mērķi
         saskaņot ar nodokli apliekamo summu.
      
      102. Protams, Komisijas atbalstītais risinājums, aicinot dalībvalstis noteikt norakstīšanas noteikumus visam ēkas izmantojamās
         dzīves laikam, pamatojoties uz objektīviem un vispārēji atzītiem kritērijiem, varētu panākt vienotas aprēķinu bāzes izveidi.
      
      103. Tomēr, pat ja tāds risinājums varētu šķist vēlams, tas, manuprāt, tomēr neattaisno ar Sesto direktīvu saistītās analīzes apstrīdēšanu,
         pēc kuras apstrīdētie Vācijas tiesību akti nepārsniedz dalībvalstīm šajā sakarā piešķirto rīcības brīvību, nosakot minētās
         direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktā minēto nodokļa bāzi.
      
      104. Turklāt Komisijas piedāvātā risinājuma, lai panāktu lielāku saskaņu, piemērotību tiesas sēdē nopietni apšaubīja Apvienotās
         Karalistes valdība, kas uzsvēra, ka nepastāv kopīgi noteikumi norakstīšanas jomā. Taisnība, ka, ja es aplūkoju starptautiskos
         grāmatvedības standartus, ko 2002. gadā pieņēmis Eiropas Parlaments un Eiropas Savienības Padome (28), lai uzlabotu uzņēmējsabiedrību, kuru kapitāla daļas ir publiskās apgrozības objekts, finanšu pārskatu salīdzināmību, ir
         jāsecina, ka pastāv dažādi norakstīšanas veidi, ko var izmantot, lai sistemātiski sadalītu pamatkapitāla norakstāmo summu
         pa tā lietošanas laiku (29).
      
      105. Šīs analīzes beigās vēl tomēr vajadzētu lemt par jautājumu, vai zemes, uz kuras ēka ir uzcelta, iegādes izmaksas ir iekļaujamas
         nodokļa bāzē, ja šīs izmaksas tika apliktas ar PVN un nodokļa maksātājs ieguva tiesības atskaitīt šo nodokli.
      
      106. Tāpat kā Vācijas un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Komisija es uzskatu, ka šādā gadījumā šīs izmaksas jāiekļauj PVN
         nodokļa bāzē par izmantošanu personīgiem mērķiem.
      
      107. No vienas puses, es neatrodu Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkta formulējumā pamatojumu, lai tās
         izslēgtu. Jēdziena “pilnas pakalpojumu sniegšanas izmaksas nodokļa maksātājam” mērķis ir burtiski aptvert visus izdevumus,
         kas rodas, lai varētu nodrošināt šos pakalpojumus. Izmaksas par zemi, uz kuras konkrētā ēka tika uzcelta, a apriori pieder pie šiem izdevumiem.
      
      108. No otras puses, to izslēgšana no nodokļa bāzes acīmredzami būtu pretrunā ar Sestās direktīvas 6. panta 2. punktu, kas, kā
         mēs redzējām, ir vērsts uz to, lai nodrošinātu vienlīdzīgu attieksmi starp nodokļu maksātāju un gala patērētāju. Tiktāl, ciktāl
         gala patērētājs nomaksā PVN par zemes iegādes celtniecībai izmaksām, tas būtu pretrunā ar šo mērķi atbrīvot no tā nodokļa
         maksātāju.
      
      109. Šī procesa ietvaros nav skaidri noteikts, vai prasītājas zemes gabala, uz kura tika uzcelta ēka, iegāde tika aplikta ar PVN
         un vai tā panāca šī nodokļa atskaitīšanu. Atbilde uz šo jautājumu ir atkarīga no faktu izvērtējuma, kas ir attiecīgās valsts
         tiesu jurisdikcijā.
      
      110. Ņemot vērā visus šos faktus, es piedāvāju atbildēt uz prejudiciālo jautājumu, ka Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta
         c) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka tas nav pretrunā ar valsts tiesību aktiem, saskaņā ar kuriem nekustamā īpašuma, ko
         nodokļa maksātājs ir pilnībā iekļāvis sava uzņēmuma aktīvos, daļas izmantošanai personīgām vajadzībām piemērojamā PVN bāze
         tiek noteikta nekustamā īpašuma iegādes vai celtniecības izmaksu daļas apmērā, kura ir noteikta atkarībā no PVN atskaitījumu
         koriģēšanas perioda ilguma, kurš ir noteikts atbilstoši Sestās direktīvas 20. pantam. Minētā nodokļa bāzē vajadzības gadījumā
         iekļaujamas zemes, uz kuras ir uzcelts nekustamais īpašums, iegādes izmaksas.
      
      V –    Secinājumi
      111. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es piedāvāju uz Finanzgericht München uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
      
      11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts Padomes 1977. gada 17. maija Direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu
         tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar
         Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neiestājas pret to, ka nekustamā īpašuma,
         ko nodokļa maksātājs ir pilnībā iekļāvis sava uzņēmuma aktīvos, daļas izmantošanai personīgām vajadzībām piemērojamā PVN bāze
         tiek noteikta nekustamā īpašuma iegādes vai celtniecības izmaksu daļas apmērā, kura ir noteikta atkarībā no PVN atskaitījumu
         koriģēšanas perioda ilguma, kurš ir noteikts atbilstoši Sestās direktīvas 77/388 20. pantam. Ja zemes, uz kuras ir uzcelts
         nekustamais īpašums, iegādes izmaksas tikušas apliktas ar PVN un nodokļa maksātājs ir saņēmis tā atskaitījumus, šīs izmaksas
         ir iekļaujamas minētā nodokļa bāzē.
      
      1 –	Oriģinālvaloda – franču.
      
      2 –	Padomes 1977. gada 17. maija Direktīva par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja
         pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa
         Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
      
      3 –	BGBl. 1993 I, 565. lpp., turpmāk tekstā – “UStG”.
      
      4 –	Tiesas sēdē prasītāja šo jēdzienu definēja kā kopienu, ko veido divas vai vairāk personas, kam pieder viena māja un kas
         to izīrē.
      
      5 –	Jāpatur prātā, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunktu nekustamā īpašuma iznomāšana vai izīrēšana,
         neskaitot izņēmumus, ir atbrīvota no PVN, bet saskaņā ar tās pašas direktīvas 13. panta C daļas pirmās daļas a) apakšpunktu
         dalībvalstis šādos gadījumos var dot nodokļa maksātājiem tiesības izvēlēties nodokli.
      
      6 –	1996. gada 26. septembra spriedums lietā C‑230/94 (Recueil, I‑4517. lpp.).
      
      7 –	Turpat, 36. punkts.
      
      8 –	Skat. it īpaši iepriekš 35. punktā minēto spriedumu lietā Enkler.
      
      9 –	Iesniedzējtiesa neprecizē šīs atbrīvošanas pamatu. Visticamāk runa ir par Sestās direktīvas 13. panta B punkta g) apakšpunktu,
         saskaņā ar kuru dalībvalstis noteiktā kārtībā atbrīvo no nodokļa ēkas piegādes, kas veiktas pēc to pirmreizējās izmantošanas.
      
      10 –	2003. gada 8. maija spriedums lietā C‑269/00 (Recueil, I‑4101. lpp.).
      
      11 –	Turpat, 54. punkts.
      
      12 –	1995. gada 4. oktobra spriedums lietā C‑291/92 Armbrecht (Recueil, I‑2775. lpp., 27. punkts).
      
      13 –	2006. gada 30. marta spriedums lietā C‑184/04 Uudenkaupungin kaupunki (Krājums, I‑3039. lpp., 24. punkts).
      
      14 –	2005. gada 14. jūlija spriedums lietā C‑434/03 Charles un Charles-Tijmens (Krājums, I‑7037. lpp., 23. punkts un tajā minētā judikatūra).
      
      15 –	Skat. spriedumu iepriekšminētajā lietā Seeling, 41. punkts un tajā minētā judikatūra.
      
      16 –	24. punkts.
      
      17 –	Skat. Le Petit Robert,Dictionnaire de la langue française. Paris: Dictionnaires Le Robert, 1996, p. 595.
      
      18 –	Skat. izteicienu “izmaksu apjoms” Sestās direktīvas citās valodu versijās – vāciski “Betrag der Ausgaben”, holandiski “uitgaven”,
         angliski “the full cost”, dāniski “udgifter” un itāliski “spese sostenute”.
      
      19 –	Iepriekš minētais spriedums lietā Enkler, 35. punkts.
      
      20 –	Turpat, 33. punkts.
      
      21 –	36. punkts. Šajā lietā Tiesai uzdeva jautājumu par nodokļa bāzes noteikšanu PVN aprēķināšanai par lietošanu personīgajām
         vajadzībām atsevišķos periodos gadā, kur kāds autofurgons pilnībā bija nodots uzņēmumam. Tiesa nosprieda, ka jāņem vērā daļa
         izdevumu, kas noteikti 36. punktā, proporcionāli lietošanas patiesajam ilgumam, no vienas puses, attiecībā pret lietošanu
         citiem mērķiem uzņēmuma vajadzībām, no otras puses (37. punkts).
      
      22 –	Šajā sakarā skat. Sestās direktīvas 4. panta 3. punkta b) apakšpunktu par “apbūves gabaliem” un šīs pašas direktīvas 13. panta
         A daļas 1. punkta c) apakšpunktu par jēdzieniem “medicīniskās vai paramedicīniskās profesijas”.
      
      23 –	Šajā sakarā skat. 1977. gada 1. februāra spriedumu lietā 51/76 Verbond van Nederlandse Ondernemingen (Recueil, 113. lpp., 10. un 11. punkts).
      
      24 –	Iepriekš minētais spriedums lietā Seeling, 54. un 55. punkts.
      
      25 –	Turpat, 49.–52. punkts.
      
      26 –	2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C‑400/98 Breitsohl (Recueil, I‑4321. lpp., 48. punkts).
      
      27 –	Iepriekš 30. punktā minētais spriedums lietā Uudenkaupungin kaupunki.
      
      28 –	Parlamenta un Padomes 2002. gada 19. jūlija Regula (EK) Nr. 1606/2002 par starptautisko grāmatvedības standartu piemērošanu
         (OV L 243, 1. lpp.).
      
      29 –	Skat., piemēram, starptautiskā grāmatvedības standarta IAS 16 47. un 62. pantu, pamatlīdzekļus, kas uzskaitīti Komisijas 2003. gada 29. septembra Regulas (EK) Nr. 1725/2003, ar ko pieņem
         noteiktus starptautiskos grāmatvedības standartus saskaņā ar Regulu Nr. 1606/2002 (OV L 261, 1. lpp.), pielikumā.