CELEX: 62006CJ0374
Language: it
Date: 2007-12-13
Title: Sentenza della Corte (Prima Sezione) del 13 dicembre 2007. # BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH contro Hauptzollamt Bielefeld. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Finanzgericht Düsseldorf - Germania. # Rinvio pregiudiziale - Disposizioni tributarie - Armonizzazione delle normative - Direttiva 92/12/CEE - Prodotti soggetti ad accisa - Contrassegni fiscali - Svincolo irregolare da un regime sospensivo - Furto - Immissione in consumo nello Stato membro del furto - Mancato rimborso dei contrassegni fiscali di un altro Stato membro già apposti sui prodotti rubati. # Causa C-374/06.

Causa C‑374/06
      BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH
      contro
      Hauptzollamt Bielefeld
      (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Finanzgericht Düsseldorf)
      «Rinvio pregiudiziale — Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Direttiva 92/12/CEE — Prodotti soggetti ad accisa — Contrassegni fiscali — Svincolo irregolare da un regime sospensivo — Furto — Immissione in consumo nello Stato membro del furto — Mancato rimborso dei contrassegni fiscali di un altro Stato membro già apposti sui prodotti rubati»
      Sentenza della Corte (Prima Sezione) 13 dicembre 2007 
      Massime della sentenza
      1.     Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Accise — Direttiva 92/12 
      [Direttiva del Consiglio 92/12, artt. 6, n. 1, lett. a), e 20, n. 1]
      2.     Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Accise — Direttiva 92/12 
      (Direttiva del Consiglio 92/12)
      1.     Il furto di determinati tabacchi che circolano in regime sospensivo dei diritti d’accisa costituisce uno svincolo irregolare
         dal regime sospensivo ai sensi dell’art. 6, n. 1, lett. a), della direttiva 92/12, relativa al regime generale, alla detenzione,
         alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, di modo che l’accisa diviene esigibile nello Stato membro
         in cui si è verificato il furto, conformemente all’art. 20, n. 1, della stessa direttiva.
      
      (v. punto 29)
      2.     La direttiva 92/12, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti
         ad accisa, come modificata dal regolamento n. 807/2003, non osta alla normativa di uno Stato membro che escluda il rimborso
         dell’importo pagato per l’acquisto di contrassegni fiscali rilasciati da tale Stato membro qualora tali contrassegni siano
         stati apposti su prodotti soggetti ad accisa prima della loro immissione in consumo nel detto Stato membro, tali prodotti
         siano stati rubati in un altro Stato membro, il che implica il pagamento dei diritti d’accisa in quest’ultimo, e non sia stato
         dimostrato che i prodotti rubati non saranno smerciati nello Stato membro che ha rilasciato i detti contrassegni.
      
      La possibilità di ottenere il rimborso di contrassegni fiscali invocando semplicemente la sparizione dei prodotti sui quali
         sono stati apposti rischierebbe di favorire gli abusi e le frodi. Infatti, nella situazione contemplata dalla detta normativa,
         esiste un rischio non trascurabile che i prodotti rubati siano smerciati nello Stato membro che ha rilasciato i contrassegni
         fiscali. Poiché recano contrassegni fiscali di tale Stato, tali prodotti possono essere introdotti senza difficoltà sul mercato
         ufficiale dei tabacchi dello stesso, privando così tale Stato membro di introiti fiscali ai quali ha diritto. Anche a prescindere
         da qualsiasi frode dell’operatore economico in possesso delle merci, la circostanza che l’accisa sia stata versata in un altro
         Stato membro non ha alcuna incidenza su tale rischio.
      
      Ai sensi dell’art. 22, nn. 1 e 2, della direttiva 92/12, qualora determinati prodotti immessi in consumo in un primo Stato
         membro e muniti a tale titolo di un contrassegno fiscale di tale Stato membro siano destinati al consumo in un altro Stato
         membro e vi siano spediti, è necessario che la distruzione dei contrassegni del primo Stato membro sia accertata dalle autorità
         fiscali di tale Stato. Con la citata disposizione il legislatore comunitario ha privilegiato la prevenzione degli abusi e
         delle frodi a scapito del principio dell’imposizione in un unico Stato membro. Sarebbe paradossale che il rimborso di contrassegni
         fiscali apposti sui prodotti soggetti ad accisa sia autorizzato nella situazione contemplata dalla normativa in questione,
         in cui è impossibile controllare la destinazione dei prodotti rubati, mentre l’art. 22, n. 2, lett. d), della direttiva 92/12
         condiziona il rimborso dell’accisa all’accertamento della distruzione dei contrassegni attestanti il suo pagamento, in circostanze
         in cui il rischio di abuso e di frode è minore.
      
      (v. punti 46-47, 49, 56-57, 59 e dispositivo)
SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)
      13 dicembre 2007 (*)
      
      «Rinvio pregiudiziale – Disposizioni tributarie – Armonizzazione delle legislazioni – Direttiva 92/12/CEE – Prodotti soggetti ad accisa – Contrassegni fiscali – Svincolo irregolare da un regime sospensivo – Furto – Immissione in consumo nello Stato membro del furto – Mancato rimborso dei contrassegni fiscali di un altro Stato membro già apposti sui prodotti rubati»
      Nel procedimento C‑374/06, 
      avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dal Finanzgericht
         Düsseldorf (Germania) con decisione 6 settembre 2006, pervenuta in cancelleria il 14 settembre 2006, nella causa tra
      
      BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH
      e
      Hauptzollamt Bielefeld,
      LA CORTE (Prima Sezione),
      composta dal sig. P. Jann, presidente di sezione, dai sigg. A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič (relatore) e E. Levits,
         giudici,
      
      avvocato generale: sig. M. Poiares Maduro
      cancelliere: sig. J. Swedenborg, amministratore
      vista la fase scritta del procedimento e in seguito alla trattazione orale del 6 settembre 2007,
      considerate le osservazioni presentate:
      –       per la BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH, dal sig. M. Dettmeier, Rechtsanwalt;
      –       per il governo tedesco, dai sigg. M. Lumma e C. Blaschke, in qualità di agenti;
      –       per il governo portoghese, dai sigg. L. Fernandes e A. Simões, in qualità di agenti;
      –       per la Commissione delle Comunità europee, dal sig. W. Mölls, in qualità di agente,
      vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
      ha pronunciato la seguente
      Sentenza
      1       La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE,
         relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76,
         pag. 1), come modificata dal regolamento (CE) del Consiglio 14 aprile 2003, n. 807, recante adeguamento alla decisione 1999/468/CE
         delle disposizioni relative ai comitati che assistono la Commissione nell’esercizio delle sue competenze di esecuzione previste
         negli atti del Consiglio adottati secondo la procedura di consultazione (unanimità) (GU L 122, pag. 36; in prosieguo: la «direttiva
         92/12»).
      
      2       Tale domanda è stata proposta nell’ambito di una controversia tra la BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH (in prosieguo:
         la «BATIG») e lo Hauptzollamt Bielefeld (in prosieguo: lo «Hauptzollamt») relativa al rifiuto da parte di quest’ultimo di
         rimborsare l’importo versato per l’acquisto di contrassegni fiscali successivamente apposti su pacchetti di sigarette destinati
         al mercato tedesco, ma rubati in Irlanda durante la spedizione.
      
       Contesto normativo
       La normativa comunitaria
      3       All’art. 1, n. 1, la direttiva 92/12 stabilisce il regime dei prodotti soggetti ad accisa.
      4       L’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12 precisa che essa è applicabile, a livello comunitario, ai tabacchi lavorati.
      5       L’art. 6 della direttiva 92/12 così dispone:
      «1.      L’accisa diviene esigibile all’atto dell’immissione in consumo o della constatazione degli ammanchi che dovranno essere soggetti
         ad accisa ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 3.
      
      Si considera immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa:
      a)      lo svincolo, anche irregolare, da un regime sospensivo;
      b)      la fabbricazione, anche irregolare, dei prodotti in questione al di fuori di un regime sospensivo; 
      c)      l’importazione, anche irregolare, dei prodotti in questione, quando essi non sono vincolati a un regime sospensivo. 
      2.      Le condizioni di esigibilità e l’aliquota dell’accisa che deve essere applicata sono quelle in vigore alla data dell’esigibilità
         nello Stato membro in cui è effettuata l’immissione in consumo o la constatazione degli ammanchi. L’accisa viene liquidata
         e riscossa secondo le modalità stabilite da ciascuno Stato membro, fermo restando che gli Stati membri applicano le medesime
         modalità di esenzione e di riscossione sia ai prodotti nazionali che ai prodotti provenienti dagli altri Stati membri».
      
      6       Ai sensi dell’art. 20, n. 1, primo comma, della direttiva 92/12, «[n]el caso di irregolarità o infrazione nel corso della
         circolazione per la quale è esigibile l’accisa, quest’ultima deve essere pagata, nello Stato membro nel cui territorio l’irregolarità
         o l’infrazione è stata commessa, dalla persona fisica o giuridica resasi garante del pagamento dei diritti d’accisa conformemente
         all’articolo 15, paragrafo 3, lasciando impregiudicato il ricorso ad azioni penali».
      
      7       L’art. 21, nn. 1 e 2, secondo comma, della direttiva 92/12 così dispone:
      «1.      Fatto salvo l’articolo 6, paragrafo 1, gli Stati membri possono prevedere che i prodotti destinati ad essere immessi in consumo
         nel loro territorio siano muniti di contrassegni fiscali o di contrassegni nazionali di riconoscimento utilizzati a fini fiscali.
         
      
      2.      (…)
      Gli Stati membri vigilano affinché i contrassegni non creino ostacoli alla libera circolazione dei prodotti soggetti ad accisa,
         fatte salve le disposizioni da essi stabilite per assicurare la corretta applicazione delle disposizioni del presente articolo
         ed evitare qualsiasi frode, evasione o abuso».
      
      8       L’art. 22, nn. 1 e 2, della direttiva 92/12 prevede quanto segue:
      «1.      I prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo possono, in casi adeguati e su richiesta di un operatore nell’esercizio
         della propria professione, formare oggetto di un rimborso dell’accisa da parte delle autorità fiscali dello Stato membro in
         cui avviene l’immissione in consumo, quando non siano destinati ad essere consumati in detto Stato membro.
      
      Gli Stati membri hanno tuttavia la facoltà di non dar seguito a tale domanda di rimborso qualora la medesima non risponda
         ai criteri di regolarità da essi stabiliti. 
      
      2.      Per l’applicazione del paragrafo 1 vigono le seguenti disposizioni:
      a)      lo speditore deve presentare alle autorità competenti del proprio Stato membro una domanda di rimborso anteriormente alla
         spedizione delle merci e dimostrare l’avvenuto pagamento dei diritti d’accisa. Tuttavia, le autorità competenti non possono
         rifiutare il rimborso per la semplice ragione della mancata presentazione del documento rilasciato dalle stesse autorità ad
         attestazione del pagamento iniziale;
      
      (…)
      d)      i prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo in uno Stato membro nonché muniti a tale titolo di un contrassegno fiscale
         o di un contrassegno di riconoscimento di detto Stato membro, possono formare oggetto di un rimborso dell’accisa dovuta da
         parte delle autorità fiscali dello Stato membro che ha emesso tali contrassegni fiscali o di riconoscimento, purché la distruzione
         dei contrassegni sia accertata dalle autorità fiscali dello Stato membro che li ha rilasciati».
      
      9       In forza dell’art. 2, n. 1, lett. a), della direttiva del Consiglio 27 novembre 1995, 95/59/CE, relativa alle imposte diverse
         d[a]ll’imposta sul volume d’affari che gravano sul consumo dei tabacchi lavorati (GU L 291, pag. 40), le sigarette sono considerate
         tabacchi lavorati.
      
      10     L’art. 10, n. 1, della direttiva 95/59 dispone in particolare che «[l]e modalità di riscossione dell’accisa sono armonizzate
         al più tardi nella fase finale» e che, «[n]el corso delle tappe precedenti, l’accisa è in linea di massima riscossa a mezzo
         di marche fiscali».
      
       La normativa nazionale
      11     L’art. 1 della legge tedesca relativa alle imposte sui tabacchi (Tabaksteuergesetz) del 21 dicembre 1992 (BGBl. 1992 I, pag. 2150),
         nella sua versione in vigore alla data dei fatti di cui alla causa principale (in prosieguo: la «TabStG»), dispone che l’accisa
         sul tabacco colpisce sigarette, sigari e sigaretti, nonché il tabacco da fumo (tabacchi lavorati).
      
      12     L’art. 12 della TabStG, intitolato «Utilizzazione di contrassegni fiscali, dichiarazione fiscale», dispone, ai nn. 1 e 2:
      «(1)      L’imposta sui tabacchi è corrisposta mediante l’utilizzazione di contrassegni fiscali. L’utilizzazione include l’annullamento
         e l’apposizione dei contrassegni fiscali sui singoli pacchetti. I contrassegni fiscali devono essere utilizzati quando l’imposta
         diventa esigibile.
      
      (2)      Il produttore o l’importatore deve ordinare i contrassegni fiscali utilizzando il modulo previsto dall’amministrazione e ivi
         calcolare per proprio conto l’importo per questi ultimi dovuto (dichiarazione fiscale). (…) L’imposta diventa esigibile al
         momento dell’acquisto dei contrassegni fiscali per l’importo fiscale che essi rappresentano. Se i contrassegni fiscali vengono
         spediti, l’acquisto si considera effettuato il secondo giorno lavorativo successivo alla spedizione. Debitore è l’acquirente
         (…)».
      
      13     L’art. 22 della TabStG, intitolato «Esenzione, rimborso dell’imposta», precisa, ai nn. 1-3:
      «(1)      L’esenzione dall’imposta o il suo rimborso avvengono su domanda, quando i tabacchi sono ammessi in un deposito fiscale o vengono
         trasportati o esportati sotto sorveglianza amministrativa dal territorio fiscale in un altro Stato membro. L’esenzione dall’imposta
         o il rimborso della stessa sono altresì concessi a importatori o destinatari autorizzati che non sono depositari qualora i
         tabacchi da essi importati o presi in carico vengano distrutti o denaturati sotto sorveglianza amministrativa.
      
      (2)      Se l’imposta è pagata mediante l’utilizzazione di contrassegni fiscali, l’esenzione dalla stessa o il suo rimborso sono possibili
         soltanto qualora i contrassegni fiscali vengano distrutti o annullati sotto sorveglianza amministrativa e il contenuto delle
         confezioni sia ancora integro.
      
      (3)      Il n. 1 si applica nello stesso senso all’importo dovuto per i contrassegni fiscali quando questi ultimi siano restituiti
         allo Hauptzollamt prima di essere annullati, oppure, se annullati, siano distrutti o invalidati sotto sorveglianza amministrativa
         e l’imposta non sia ancora esigibile».
      
       La controversia principale e la questione pregiudiziale
      14     Il 1° aprile 2004, la Tuxedo GmbH (in prosieguo: la «Tuxedo»), cui è subentrata la BATIG, acquistava dallo Hauptzollamt contrassegni
         fiscali per un valore complessivo pari a EUR 184 170,46 per sigarette prodotte in Irlanda dalla P.J. Carroll & Co. Ltd (in
         prosieguo: la «Carroll») e destinate al mercato tedesco. 
      
      15     La Tuxedo spediva tali contrassegni alla Carroll, la quale li apponeva sui singoli pacchetti di sigarette. La Carroll spediva
         poi le sigarette in regime sospensivo intracomunitario ad una controparte commerciale stabilita nei Paesi Bassi. Tuttavia,
         il 29 aprile 2004, tutte le sigarette venivano rubate nel porto di Dublino (Irlanda).
      
      16     L’amministrazione doganale irlandese riscuoteva dalla Carroll diritti d’accisa per un importo di EUR 277 587,30 a seguito
         dello svincolo delle sigarette dal regime sospensivo in Irlanda.
      
      17     Il 18 agosto 2004 la Tuxedo chiedeva allo Hauptzollamt il rimborso dell’importo di EUR 184 445,64 versato per l’acquisto dei
         contrassegni fiscali, rilevando che tali contrassegni non potevano più essere utilizzati per il pagamento dell’imposta tedesca
         sui tabacchi. Probabilmente, secondo la Tuxedo, tutte le sigarette rubate sarebbero infatti state vendute sul mercato nero
         britannico.
      
      18     Con provvedimento 30 agosto 2004, confermato, a seguito dell’opposizione della Tuxedo, con decisione 15 ottobre 2004, lo Hauptzollamt
         negava il rimborso per il motivo che il rischio di una perdita dei contrassegni fiscali è a carico dell’acquirente. Lo Hauptzollamt
         osservava che non era da escludere che i pacchetti di sigarette rubati, muniti dei detti contrassegni, fossero stati smerciati
         nel territorio fiscale tedesco. Esso faceva inoltre valere che i contrassegni fiscali non sarebbero stati distrutti né annullati,
         come imposto dall’art. 22, n. 3, della TabStG. 
      
      19     La Tuxedo presentava quindi un ricorso dinanzi al Finanzgericht Düsseldorf. Essa rilevava, in sostanza, che un importo esigibile
         per contrassegni fiscali non assorbito da una successiva o contemporanea imposta sui tabacchi è in contrasto con la direttiva
         92/12. Infatti, in base a tale direttiva i diritti d’accisa possono essere riscossi soltanto nello Stato membro nel quale
         durante il regime sospensivo l’infrazione o l’irregolarità è stata commessa, anche qualora un altro Stato membro prescriva
         l’utilizzazione di contrassegni fiscali. In caso contrario, si avrebbe una molteplicità di accise, la quale rappresenterebbe
         un ostacolo al commercio intracomunitario ai sensi dell’art. 21, n. 2, secondo comma, della direttiva 92/12. 
      
      20     Lo Hauptzollamt eccepisce che, a seguito dell’acquisto dei contrassegni fiscali tedeschi, il debito ad essi relativo è divenuto
         esigibile. Non sarebbe possibile rimborsare l’importo versato a tale titolo, in considerazione della mancata restituzione,
         distruzione o annullamento dei detti contrassegni. A parte l’imposta sul tabacco percepita in Irlanda non esisterebbero altre
         imposte tedesche sul tabacco, bensì un debito derivante dall’acquisto di contrassegni fiscali tedeschi, di modo che non si
         può parlare di doppia imposizione. Vi sarebbe certo un duplice onere, che sarebbe però inerente alla direttiva 92/12. La libera
         circolazione delle merci soggette ad accisa non sarebbe ostacolata, poiché tale duplice onere esisterebbe unicamente nell’ipotesi
         di una precedente irregolarità.
      
      21     Ritenendo necessaria un’interpretazione della direttiva 92/12 per risolvere la controversia dinanzi ad esso pendente, il Finanzgericht
         Düsseldorf ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la questione pregiudiziale seguente:
      
      «Se la direttiva [92/12] debba essere interpretata nel senso che uno Stato membro che abbia riscosso accise sui tabacchi mediante
         emissione di contrassegni fiscali sia obbligato a risarcire all’acquirente dei detti contrassegni fiscali l’importo corrispondente,
         qualora i tabacchi, ai quali siano stati apposti in un altro Stato membro tali contrassegni fiscali, vengano irregolarmente
         svincolati da un regime sospensivo, con la conseguenza che tale [altro] Stato membro riscuote accise per i tabacchi dall’operatore
         ivi stabilito, il quale ha spedito i tabacchi nell’ambito del regime sospensivo intracomunitario».
      
       Sulla questione pregiudiziale
      22     In via preliminare, occorre rilevare che i contrassegni fiscali acquistati dalla Tuxedo presso le autorità tributarie tedesche
         sono stati apposti sui tabacchi mentre questi ultimi erano ancora in regime sospensivo e, di conseguenza, i diritti di accisa
         non erano ancora esigibili.
      
      23     È peraltro pacifico che la BATIG, che è subentrata alla Tuxedo, non è stata in grado di provare alle autorità tributarie tedesche
         che i tabacchi, rubati in Irlanda durante la spedizione, non sarebbero stati smerciati in Germania.
      
      24     Pertanto, con la sua questione pregiudiziale il giudice del rinvio chiede se la direttiva 92/12 osti alla normativa di uno
         Stato membro che esclude il rimborso dell’importo versato per l’acquisto di contrassegni fiscali di tale Stato membro qualora
         tali contrassegni siano stati apposti su prodotti soggetti ad accisa prima della loro immissione in consumo nel detto Stato
         membro, tali prodotti siano stati rubati in un altro Stato membro, il che implica il pagamento dei diritti d’accisa in quest’ultimo,
         e non sia stato dimostrato che i prodotti rubati non saranno smerciati nello Stato membro che ha rilasciato detti contrassegni.
         
      
      25     L’art. 6 della direttiva 92/12 precisa che l’accisa diviene esigibile all’atto dell’immissione in consumo e che le condizioni
         di esigibilità e l’aliquota dell’accisa che deve essere applicata sono quelle in vigore alla data dell’esigibilità nello Stato
         membro in cui è effettuata l’immissione in consumo. L’art. 21, n. 1, della direttiva 92/12 conferisce agli Stati membri la
         possibilità di munire di contrassegni fiscali i prodotti destinati ad essere immessi in consumo nel loro territorio. Infine,
         l’art. 10, n. 1, della direttiva 95/59 prevede che, nel corso delle tappe precedenti quella dell’armonizzazione delle modalità
         di riscossione dell’accisa, quest’ultima sia in linea di massima riscossa mediante contrassegni fiscali.
      
      26     Alla luce di tali disposizioni emerge che il rilascio di contrassegni fiscali ad un operatore economico da parte di uno Stato
         membro costituisce, per quest’ultimo, una modalità di riscossione anticipata dell’accisa sui prodotti che l’operatore intende
         immettere in consumo nel detto Stato membro. 
      
      27     È inoltre pacifico che un contrassegno fiscale, una volta apposto sui singoli pacchetti di sigarette, come quelli oggetto
         della causa principale, non può essere staccato senza essere distrutto. Pertanto, qualora un operatore economico apponga i
         contrassegni fiscali rilasciati da uno Stato membro su prodotti di tal genere, che egli si ripropone di immettere in consumo
         in tale Stato membro, si deve ritenere che detto Stato membro percepisca anticipatamente i diritti di accisa su tali prodotti
         stessi. 
      
      28     Nella causa principale, quindi, la BATIG ha versato anticipatamente l’accisa tedesca per i prodotti rubati.
      29     Peraltro, qualora, come nella causa principale, siano rubati determinati tabacchi che circolano in regime sospensivo, il loro
         furto costituisce uno svincolo irregolare dal regime sospensivo ai sensi dell’art. 6, n. 1, lett. a), della direttiva 92/12,
         di modo che l’accisa diviene esigibile nello Stato membro in cui si è verificato il furto, conformemente all’art. 20,  n.
         1, della stessa direttiva.
      
      30     Così, nella causa principale, i diritti d’accisa sui prodotti rubati sono divenuti esigibili in Irlanda.
      31     Tuttavia, la circostanza che determinati contrassegni fiscali non siano stati utilizzati per liquidare diritti d’accisa non
         implica necessariamente per gli operatori interessati un diritto al rimborso dell’importo versato per l’acquisto di detti
         contrassegni.
      
      32     Infatti, come giustamente sottolineato dall’avvocato generale ai paragrafi 33-35 delle conclusioni nella causa che ha dato
         luogo alla sentenza 15 giugno 2006, causa C‑494/04, Heintz van Landewijck (Racc. pag. I‑5381), i contrassegni fiscali possiedono
         un valore intrinseco distinguendosi in tal modo da semplici quietanze attestanti il pagamento di una somma di denaro all’autorità
         fiscale dello Stato membro di rilascio di tali contrassegni.
      
      33     In caso di perdita, contrassegni di tal tipo possono essere utilizzati per fini illeciti, poiché la loro sola presenza su
         prodotti soggetti ad accisa costituisce una presunzione che i diritti di accisa siano stati liquidati nello Stato membro di
         rilascio e, pertanto, autorizza la loro commercializzazione in tale Stato membro.   
      
      34     Si deve ricordare a tale proposito che il mercato delle sigarette, come già osservato dalla Corte, si presta particolarmente
         allo sviluppo di un commercio illegale [sentenze 10 dicembre 2002, causa C‑491/01, British American Tobacco (Investments)
         e Imperial Tobacco, Racc. pag. I‑11453, punto 87, e 29 aprile 2004, causa C‑222/01, British American Tobacco, Racc. pag. I‑4683,
         punto 72].
      
      35     Di conseguenza, qualora un operatore economico che ha acquistato determinati contrassegni fiscali non sia in grado di provare
         che tali contrassegni non saranno utilizzati per smerciare prodotti soggetti ad accisa nello Stato membro di rilascio di detti
         contrassegni, tale Stato ha un interesse legittimo a rifiutare il rimborso dell’importo pagato.  
      
      36     La Corte si è pronunciata in tal senso nella sentenza Heintz van Landewijck, citata, nella quale le era sottoposta la questione
         di sapere se la direttiva 92/12 osti ad una normativa di uno Stato membro che non prevede la restituzione dell’importo dei
         diritti d’accisa versati con l’acquisto di contrassegni fiscali qualora questi ultimi siano spariti prima di essere apposti.
      
      37     In tale causa, la società Heintz van Landewijck SARL aveva acquistato presso le autorità olandesi contrassegni fiscali per
         tabacchi, ma tali contrassegni erano spariti prima di essere stati apposti. Tale società, che chiedeva la restituzione dell’importo
         pagato per l’acquisto di tali contrassegni, faceva valere in particolare che non vi era stata immissione in consumo nei Paesi
         Bassi di prodotti soggetti ad accisa. 
      
      38     La Corte ha dichiarato che la direttiva 92/12 non osta a che gli Stati membri prevedano disposizioni nazionali le quali, nel
         caso di scomparsa di contrassegni fiscali, facessero gravare la responsabilità finanziaria della perdita di tali contrassegni
         sul loro acquirente (sentenza Heintz van Landewijck, citata, punto 41).
      
      39     La Corte ha altresì dichiarato che siffatte disposizioni nazionali non possono essere considerate contrarie al principio di
         proporzionalità. Infatti, essa ha constatato che una normativa nazionale che consenta all’acquirente di contrassegni fiscali
         di ottenerne il rimborso comunicando semplicemente la loro perdita rischierebbe di favorire gli abusi e le frodi, abusi e
         frodi la cui prevenzione costituisce precisamente uno degli obiettivi perseguiti dalla normativa comunitaria (sentenza Heintz
         van Landewijck, citata, punti 42 e 43).
      
      40     Essa ha poi considerato che disposizioni nazionali che, in caso di scomparsa di contrassegni fiscali, facciano gravare la
         responsabilità finanziaria della perdita di tali contrassegni sul loro acquirente contribuiscono alla realizzazione dell’obiettivo
         di prevenzione dell’utilizzazione fraudolenta di tali contrassegni e non vanno al di là di quanto necessario al perseguimento
         di tale obiettivo, dal momento che esse non escludono la possibilità di rimborso o di compensazione in altre ipotesi, come
         quella di perdita di contrassegni per caso fortuito o per causa di forza maggiore (sentenza Heintz van Landewijck, citata,
         punto 44).
      
      41     La Corte ha espressamente respinto l’argomento secondo il quale il rischio di utilizzazione abusiva di contrassegni fiscali
         dispersi sarebbe minimo, rilevando che tale rischio di utilizzazione abusiva non era inesistente (sentenza Heintz van Landewijck,
         citata, punto 45).
      
      42     I contrassegni fiscali oggetto della causa principale, diversamente dalla causa che ha dato luogo alla sentenza Heintz van
         Landewijck, citata, erano già stati apposti sui tabacchi destinati al mercato tedesco e proprio tali prodotti sono scomparsi
         a seguito di un furto. Tali differenze fattuali non possono tuttavia condurre ad un risultato diverso da quello cui è pervenuta
         la Corte nella  causa citata. 
      
      43     Da un lato, la direttiva 92/12 non disciplina né l’ipotesi di una sparizione di prodotti che già recano i contrassegni fiscali
         di uno Stato membro prima della loro immissione in consumo in tale Stato, come nella causa principale, né quella di una sparizione
         di tali contrassegni prima della loro apposizione sui prodotti, come nella causa che ha dato luogo alla sentenza Heintz van
         Landewijck, citata.
      
      44     È certo che, come sostenuto dalla Commissione delle Comunità europee, l’art. 20 della direttiva 92/12 determina lo Stato membro
         che è il solo autorizzato a riscuotere i diritti d’accisa in caso di irregolarità o di infrazioni commesse durante la circolazione,
         come uno svincolo irregolare da un regime sospensivo. 
      
      45     In compenso, tale articolo, che è applicabile sia qualora sui prodotti oggetto dell’irregolarità o dell’infrazione siano stati
         anticipatamente apposti i contrassegni fiscali, sia qualora tali contrassegni non siano stati apposti, non precisa affatto
         su chi, tra l’operatore economico e lo Stato membro interessati, debba gravare il rischio conseguente alla sparizione di contrassegni
         fiscali già apposti sui detti prodotti.  
      
      46     D’altro lato, la possibilità di ottenere il rimborso di contrassegni fiscali invocando semplicemente la sparizione dei prodotti
         sui quali sono stati apposti rischierebbe parimenti di favorire gli abusi e le frodi.
      
      47     Infatti, in una situazione come quella oggetto della causa principale, esiste un rischio non trascurabile che i prodotti rubati
         siano smerciati nello Stato membro che ha rilasciato i contrassegni fiscali. Poiché recano contrassegni fiscali di tale Stato,
         tali prodotti possono essere introdotti senza difficoltà sul mercato ufficiale dei tabacchi dello stesso.
      
      48     È innegabile che i prodotti rubati danno luogo, in ogni caso, alla riscossione dell’accisa nello Stato membro in cui è stato
         constatato lo svincolo irregolare dal regime sospensivo. Tuttavia, non si può escludere del tutto il rischio di frode nell’ipotesi
         in cui l’importo dei diritti d’accisa in vigore nello Stato membro che ha rilasciato i contrassegni fiscali sia più elevato
         dell’importo in vigore nello Stato membro in cui è stato constatato lo svincolo irregolare dal regime sospensivo. Infatti,
         in tal caso, non si può escludere che un operatore disonesto adduca il furto delle sue merci nel secondo Stato membro, vi
         liquidi i diritti d’accisa d’importo inferiore al rimborso di contrassegni fiscali ottenuto dal primo Stato membro e infine
         smerci tali prodotti, recanti sempre i detti contrassegni, sul mercato di tale Stato.  
      
      49     In ogni caso, anche a prescindere da qualsiasi frode dell’operatore economico in possesso delle merci, la circostanza che
         l’accisa sia stata versata in un altro Stato membro non ha alcuna incidenza sul rischio che i prodotti, una volta rubati,
         siano smerciati dall’autore del furto sul mercato ufficiale dello Stato membro che ha rilasciato i contrassegni fiscali, privando
         così tale Stato membro di introiti fiscali ai quali ha diritto. 
      
      50     La Commissione fa valere tuttavia che, una volta apposti i contrassegni fiscali sulle confezioni di vendita, devono essere
         valutate le conseguenze di una sparizione dei prodotti stessi e non dei contrassegni fiscali in quanto tali.
      
      51     Secondo la Commissione, tali conseguenze devono essere valutate sulla base delle norme di armonizzazione della riscossione
         dei diritti d’accisa. Orbene, da un lato, emergerebbe dalla direttiva 92/12 che il diritto di riscuotere l’accisa spetta,
         in una situazione come quella oggetto della causa principale, esclusivamente allo Stato membro in cui si è verificato il furto.
         Dall’altro, l’obiettivo di prevenire la doppia imposizione, perseguito da tale direttiva, sarebbe attaccabile se, nella causa
         principale, oltre all’imposta dovuta all’Irlanda il pagamento anticipato rimanesse definitivamente nelle mani del fisco tedesco.
      
      52     Questi argomenti vanno respinti.
      53     Da un lato, i contrassegni fiscali conservano un valore intrinseco anche dopo essere stati apposti su determinati prodotti.
         Come evidenziato ai punti 46-49 della presente sentenza, la loro mera presenza sulle confezioni di vendita dei prodotti rubati
         è tale da favorire lo smercio di questi ultimi sul mercato ufficiale dello Stato membro di rilascio di detti contrassegni,
         frodando gli interessi di tale Stato. 
      
      54     Tale rischio è diverso da quello in cui incorrono generalmente gli Stati membri a causa del contrabbando di tabacchi. Infatti,
         i tabacchi che non recano contrassegni fiscali di uno Stato membro possono essere smerciati unicamente sul mercato nero di
         tale Stato membro.  
      
      55     Dall’altro lato, se è vero che la direttiva 92/12 mira effettivamente ad armonizzare le modalità di riscossione dell’accisa
         perseguendo il duplice obiettivo del prelievo effettivo dei diritti d’accisa in un unico Stato membro, cioè quello in cui
         avviene l’immissione in consumo, si deve nondimeno rilevare che il legislatore comunitario non ha fatto assurgere a principio
         assoluto la prevenzione della doppia imposizione.
      
      56     Infatti, dall’art. 22, nn. 1 e 2, della direttiva 92/12 risulta che, qualora determinati prodotti immessi in consumo in un
         primo Stato membro e muniti a tale titolo di un contrassegno fiscale di tale Stato membro siano destinati al consumo in un
         altro Stato membro e vi siano spediti, per ottenere il rimborso dell’accisa pagata nel primo Stato membro non è sufficiente
         dimostrare il pagamento dei diritti d’accisa nello Stato membro di consumo, ma è anche necessario che la distruzione dei contrassegni
         del primo Stato membro sia accertata dalle autorità fiscali dello stesso.
      
      57     Consegue da tale disposizione che, qualora le autorità fiscali dello Stato membro che ha rilasciato i contrassegni fiscali
         non possano accertare la distruzione di detti contrassegni, per i prodotti sui quali essi sono stati apposti i diritti d’accisa
         saranno pagati sia nello Stato in cui i prodotti sono stati immessi in consumo sia in quello in cui sono destinati ad essere
         consumati. Per la citata disposizione il legislatore comunitario ha privilegiato la prevenzione degli abusi e delle frodi
         a scapito del principio dell’imposizione in un unico Stato membro.
      
      58     È vero che, come sostenuto dalla Commissione, nelle situazioni disciplinate dall’art. 22, nn. 1 e 2, della direttiva 92/12,
         l’accisa di cui è richiesto il rimborso ad uno Stato membro era esigibile in tale Stato mentre, nella controversia oggetto
         della causa principale, i diritti d’accisa non sono mai stati esigibili in Germania.
      
      59     Sarebbe tuttavia paradossale che il rimborso di contrassegni fiscali apposti sui prodotti soggetti ad accisa sia autorizzato
         in una situazione come quella di cui trattasi nella causa principale, in cui è impossibile controllare la destinazione dei
         prodotti rubati, mentre l’art. 22, n. 2, lett. d), della direttiva 92/12 condiziona il rimborso dell’accisa all’accertamento
         della distruzione dei contrassegni attestanti il suo pagamento, in circostanze in cui il rischio di abuso e di frode è minore.
      
      60     La Commissione sostiene inoltre che uno Stato membro non ha il diritto di condizionare il rimborso dei contrassegni fiscali
         alla prova che essi sono stati distrutti o che i prodotti rubati non sono stati smerciati sul mercato dello Stato membro di
         rilascio di detti contrassegni, dal momento che sarebbe impossibile fornire tale prova.   
      
      61     Tuttavia, anche volendo supporre che ciò sia possibile, tale argomento non può essere accolto, poiché precisamente tale impossibilità
         dimostrerebbe la realtà del rischio di smercio di tali prodotti nello Stato membro di rilascio dei contrassegni fiscali e,
         di conseguenza, la realtà del rischio di utilizzo dei detti contrassegni, e renderebbe legittimo il rifiuto dello Stato membro
         di rimborsarne il costo.
      
      62     Peraltro, esistono, oltre al furto, altre ipotesi di pagamento anticipato dell’accisa mediante apposizione di contrassegni
         fiscali di uno Stato membro cui non segue l’immissione in consumo in tale Stato membro, ad esempio qualora un operatore economico
         modifichi la destinazione dei prodotti. In un caso simile, l’operatore può provare che i contrassegni già apposti sono stati
         distrutti e può ottenere dallo Stato membro di rilascio dei detti contrassegni il rimborso dell’importo pagato per acquistarli.
         
      
      63     Occorre aggiungere che non esiste alcun obbligo legale di apporre contrassegni fiscali sulle confezioni di prodotti soggetti
         ad accisa prima del loro svincolo dal regime sospensivo nello Stato membro di rilascio di detti contrassegni, poiché i diritti
         d’accisa per i detti prodotti non sono, per definizione, ancora divenuti esigibili. Anche se esigenze pratiche giustificano
         il fatto che un operatore faccia apporre i contrassegni fiscali, come ha fatto la Tuxedo nella causa principale, durante il
         processo di confezionamento dei prodotti soggetti ad accisa, mentre tali prodotti sono in regime sospensivo, si tratta nondimeno
         di una scelta effettuata liberamente e di cui l’operatore deve assumere le conseguenze in caso di furto dei detti prodotti.
         
      
      64     Si deve pertanto risolvere la questione pregiudiziale nel senso che la direttiva 92/12 non osta alla normativa di uno Stato
         membro che escluda il rimborso dell’importo pagato per l’acquisto di contrassegni fiscali rilasciati da tale Stato membro
         qualora tali contrassegni siano stati apposti su prodotti soggetti ad accisa prima della loro immissione in consumo nel detto
         Stato membro, tali prodotti siano stati rubati in un altro Stato membro, il che implica il pagamento dei diritti d’accisa
         in quest’ultimo, e non sia stato dimostrato che i prodotti rubati non saranno smerciati nello Stato membro che ha rilasciato
         i detti contrassegni. 
      
       Sulle spese
      65     Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
         nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
         non possono dar luogo a rifusione.
      
      Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
      La direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed
            ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, come modificata dal regolamento (CE) del Consiglio 14 aprile 2003, n. 807, recante
            adeguamento alla decisione 1999/468/CE delle disposizioni relative ai comitati che assistono la Commissione nell’esercizio
            delle sue competenze di esecuzione previste negli atti del Consiglio adottati secondo la procedura di consultazione (unanimità),
            non osta alla normativa di uno Stato membro che escluda il rimborso dell’importo pagato per l’acquisto di contrassegni fiscali
            rilasciati da tale Stato membro qualora tali contrassegni siano stati apposti su prodotti soggetti ad accisa prima della loro
            immissione in consumo nel detto Stato membro, tali prodotti siano stati rubati in un altro Stato membro, il che implica il
            pagamento dei diritti d’accisa in quest’ultimo, e non sia stato dimostrato che i prodotti rubati non saranno smerciati nello
            Stato membro che ha rilasciato i detti contrassegni.
      Firme
      * Lingua processuale: il tedesco.