CELEX: 62009CC0262
Language: fi
Date: 2011-01-13 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Trstenjak 13 päivänä tammikuuta 2011. # Wienand Meilicke ynnä muut vastaan Finanzamt Bonn-Innenstadt. # Ennakkoratkaisupyyntö: Finanzgericht Köln - Saksa. # Pääomien vapaa liikkuvuus - Tulovero - Ulkomaisiin osinkoihin liittyvä todistus todellisuudessa maksetusta yhteisöverosta - Osinkojen kaksinkertaisen verotuksen välttäminen - Yhteisöveron hyvitys, joka myönnetään kyseisessä jäsenvaltiossa asuvien yhtiöiden maksamien osinkojen osalta - Hyvitettävästä ulkomaisesta verosta edellytettävä näyttö. # Asia C-262/09.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      Verica Trstenjak
      13 päivänä tammikuuta 2011 (1)
      
      Asia C-262/09
      Wienand Meilicke,
      Heidi Christa Weyde ja
      Marina Stöffler
      vastaan
      Finanzamt Bonn-Innenstadt
      (Finanzgericht Kölnin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Pääomien vapaa liikkuvuus – Osingon kaksinkertaisen verotuksen välttäminen – Tulovero – Yhteisövero – Yhteisöveron maksamisen osoittaminen – Jäsenvaltioiden menettelyllinen itsemääräämisoikeus – Vastaavuusperiaate – Tehokkuusperiaate
      Sisällys
      
      I  Johdanto
      II  Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A  Unionin oikeus
      B  Kansallinen oikeus
      III  Tosiseikat ja ennakkoratkaisupyyntö
      A  Tosiseikat
      B  Ensimmäinen ennakkoratkaisupyyntö ja 6.3.2007 annettu tuomio
      C  Toinen ennakkoratkaisupyyntö
      IV  Asian käsittely unionin tuomioistuimessa
      V  Asianosaisten lausumat
      A  Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      B  Toinen ennakkoratkaisukysymys
      C  Kolmas ennakkoratkaisukysymys
      D  Neljäs ennakkoratkaisukysymys
      VI  Oikeudellinen arviointi
      A  Alustavat huomautukset
      B  Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      C  Toinen ennakkoratkaisukysymys
      D  Kolmas ennakkoratkaisukysymys
      E  Neljäs ennakkoratkaisukysymys
      1. Osakysymys 4 b
      2. Osakysymys 4 a
      VII  Ratkaisuehdotus
      
      I       Johdanto
      1.        Finanzgericht Köln kääntyy nyt käsiteltävällä ennakkoratkaisupyynnöllä jo toisen kerran unionin tuomioistuimen puoleen kansallisessa
         tuomioistuimessa vireillä olevan ulkomailta saatujen osinkojen verotusta koskevan asian yhteydessä. Finanzgericht Köln pyytää
         selvennystä lähinnä siihen, miten sen pitäisi oikeuskäytännön mukaisesti toteuttaa vaatimukset, jotka esitettiin asiassa Meilicke
         ym.(2) 6.3.2007 annetussa tuomiossa vastauksena sen ensimmäiseen pääasiaa koskeneeseen ennakkoratkaisupyyntöön.
      
      2.        Pääasiassa ovat vastakkain kantajina 3.5.1997 kuolleen Heinz Meilicken perilliset Wienand Meilicke, Heidi Christa Weyde ja
         Marina Stöffler ja vastaajana Finanzamt Bonn-Innenstadt. Riidassa on kyse muun muassa kansallisen lainsäädännön, jonka tarkoituksena
         on kaksinkertaisen verotuksen välttäminen, soveltamisesta Tanskaan ja Alankomaihin sijoittautuneiden yhtiöiden vuosina 1995–1997
         Heinz Meilickelle maksamiin osinkoihin.
      
      3.        Edellä mainitussa asiassa Meilicke ym. annetussa tuomiossa todettiin, että kansallista lainsäädäntöä, jonka tarkoituksena
         on kaksinkertaisen verotuksen välttäminen ja jonka mukaan jaettavasta osingosta maksettava yhteisövero kompensoidaan myöntämällä
         Saksan liittotasavallassa asuville tuloverovelvollisille osakkeenomistajille jo maksettua yhteisöveroa vastaava hyvitys tuloverosta,
         on sovellettava samalla tavalla Saksasta saataviin osinkoihin ja muista Euroopan unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin.
         
      
      4.        Vaikka tämä vastaus on antanut ennakkoratkaisupyynnön esittäneelle tuomioistuimelle selkeämmän käsityksen pääasiassa sovellettavista
         säännöistä, se katsoo, että nyt on ongelmana se, että muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettua yhteisöveroa
         on käytännössä vaikea todeta. Tästä syystä se pyytää unionin tuomioistuimelta lisäselvennystä siihen, miten ja mitkä prosessuaaliset
         säännöt huomioon ottaen muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettua yhteisöveroa vastaava tuloverosta myönnettävä
         hyvitys pääasian oikeudenkäynnissä käytännössä on myönnettävä. 
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Unionin oikeus(3)
      
      5.        Jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen ja vakuutusmaksuista perittävien verojen
         alalla 19.12.1977 annetun neuvoston direktiivin 77/799/ETY(4) kohteena on yhteisön jäsenvaltioiden veroviranomaisten yhteistyö.
      
      6.        Edellä mainitun direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion toimivaltainen viranomainen voi pyytää toisen jäsenvaltion
         toimivaltaiselta viranomaiselta kaikkia sellaisia tietoja, jotka voivat olla hyödyksi tulo- ja varallisuusverojen asianmukaisessa
         määräämisessä. Säännöksen mukaan sen jäsenvaltion toimivaltaisen viranomaisen, jolta tietoja pyydetään, ei tarvitse täyttää
         tätä pyyntöä, jos on ilmeistä, ettei tietoja pyytävän jäsenvaltion toimivaltainen viranomainen ole täysin hyödyntänyt omia
         tavanomaisia tietolähteitään, vaikka tämä pyydetyt tiedot saadakseen olisi kyseisissä olosuhteissa voinut sen tehdä vaarantamatta
         tavoitellun tuloksen saavuttamista.
      
      7.        Direktiivin 77/799 2 artiklan 2 kohdan mukaan sen jäsenvaltion, jolta tietoja pyydetään, toimivaltaisen viranomaisen on tietojen
         antamiseksi järjestettävä tarvittaessa näiden tietojen saamiseksi tarvittavat selvitykset. Pyydettyjen tietojen saamiseksi
         pyynnön vastaanottavan viranomaisen tai hallintoviranomaisen, jonka käsiteltäväksi se on asian saattanut, on toimittava kuin
         se toimisi omaan lukuunsa tai oman maansa jonkin toisen viranomaisen pyynnöstä.
      
      B       Kansallinen oikeus
      8.        Saksan 7.9.1990 annetun tuloverolain (Einkommensteuergesetz, jäljempänä EStG),(5) sellaisena kuin se oli voimassa riidanalaisina vuosina, 1, 2 ja 20 §:n mukaan Saksassa asuvan ja siellä tuloverovelvollisen
         henkilön pääomayhtiöistä saamia osinkoja verotetaan Saksassa pääomatuloina.
      
      9.        Saksan 11.3.1991 annetun yhteisöverolain (Körperschaftsteuergesetz, jäljempänä KStG),(6) sellaisena kuin se oli voimassa riidanalaisina vuosina, 27 §:n 1 momentin mukaan yhteisöveron alaisesta omasta pääomasta,
         jonka Saksassa yleisesti yhteisöverovelvolliset pääomayhtiöt jakavat osinkoina, peritään 30 prosentin suuruinen voitonjaosta
         kannettava vero. 
      
      10.      EStG:n 36 §:n 2 momentin 3 kohdan, luettuna yhdessä EstG:n 20 §:n kanssa, mukaan verovelvolliset voivat vähentää tuloverovelastaan
         Saksan verottajalle 3/7 Saksassa yleisesti yhteisöverovelvollisten yhteisöjen tai henkilöyhteenliittymien jakamista osingoista,
         sikäli kuin ne ovat peräisin yhteisöveron alaisista osingonjaoista ja sikäli kuin hyvitettävä yhteisövero otetaan tuloverotuksessa
         huomioon verotettavana tulona.
      
      11.      EStG:n 36 §:n 2 momentin 3 kohdan b alakohdan mukaan yhteisöveron hyvitys edellyttää KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen
         esittämistä.
      
      12.      Yleisistä verosäännöksistä 16.3.1976 annetun lain (Abgabenordnung, jäljempänä AO), sellaisena kuin se oli voimassa riidanalaisina
         vuosina, 175 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan verotuspäätös on tehtävä, kumottava tai sitä on muutettava, jos tapahtuu jotakin,
         joka vaikuttaa verotukseen taannehtivasti (taannehtivasti vaikuttava tapahtuma). Direktiivien saattamisesta osaksi kansallista
         oikeusjärjestystä 9.12.2004 annetulla lailla (jäljempänä 9.12.2004 annettu muutoslaki)(7) AO:n 175 §:ää muutettiin 29.10.2004 lähtien siten, että jälkikäteen tapahtuvaa todistuksen tai vahvistuksen antamista tai
         esittämistä ei enää katsota taannehtivasti vaikuttavaksi tapahtumaksi. Siirtymäsäännöstä ei annettu.
      
      III  Tosiseikat ja ennakkoratkaisupyyntö
      A       Tosiseikat
      13.      Saksassa asunut Saksan kansalainen Heinz Meilicke sai vuosina 1995–1997 osinkotuloja omistamiensa alankomaalaisten ja tanskalaisten
         yhtiöiden osakkeiden perusteella. Näistä pääomatuloista kannettiin Saksassa tuloveroa, hyvittämättä Alankomaissa ja Tanskassa
         yhtiön osinkoina maksetuista voitoista kannettua yhteisöveroa.
      
      14.      Heinz Meilickeä koskeva tuloveropäätös annettiin jälkitarkastusta koskevin varauksin vuoden 1995 osalta 16.2.1998 ja vuoden
         1996 osalta 7.9.1998. Tuloveropäätös vuoden 1997 osalta annettiin 26.7.2000, eikä se sisällä jälkitarkastusta koskevaa varausta.
      
      15.      Pääasian kantajat ovat 1997 kuolleen Heinz Meilicken perillisiä.
      
      16.      Pääasian kantajat vaativat 30.10.2000 päivätyllä kirjeellään vastaajaa myöntämään yhteisöveron hyvityksen Heinz Meilicken
         vuosina 1995–1997 alankomaalaisten ja tanskalaisten osakkeiden perusteella saamien osinkotulojen tuloverosta.
      
      17.      Pääasian vastaaja hylkäsi tämän yhteisöveron hyvitystä koskevan hakemuksen 30.11.2000 tekemällään päätöksellä. Pääasian kantajat
         tekivät tästä päätöksestä oikaisuvaatimuksen 16.1.2001. Oikaisuvaatimus hylättiin 25.3.2002 tehdyllä päätöksellä. Pääasian
         vastaaja katsoi tällöin itse asiassa, että senhetkisen oikeustilan mukaan ainoastaan sellainen yhteisövero, joka Saksassa
         yleisesti yhteisöverovelvollisten yhtiöiden oli maksettava, voitiin vähentää osakkeenomistajien maksettavaksi kuuluvasta tuloverosta.
         Pääasian kantajat katsovat, että tämä tarkoittaa pääomien vapaan liikkuvuuden ja sijoittautumisvapauden kiellettyä rajoittamista,
         joten he nostivat kanteen ennakkoratkaisupyynnön esittäneessä tuomioistuimessa.
      
      B       Ensimmäinen ennakkoratkaisupyyntö ja 6.3.2007 annettu tuomio
      18.      Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on lykännyt asian käsittelyä ensimmäisen kerran päätöksellä, joka on saapunut
         unionin tuomioistuimeen 9.7.2004 ja jossa se esitti ennakkoratkaisukysymyksen, joka koski sitä, onko EStG:n 36 §:n 2 momentin
         3 kohta, jonka mukaan ainoastaan Saksassa yleisesti yhteisöverovelvollisen yhteisön yhteisövero hyvitetään tuloverosta, jolloin
         hyvitys on suuruudeltaan 3/7 EStG:n 20 §:n 1 momentin 1 tai 2 kohdassa tarkoitetuista tuloista, yhteensopiva EY 56 artiklan
         1 kohdan ja EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 3 kohdan kanssa.
      
      19.      Edellä mainitussa asiassa Meilicke ym.(8) annetussa tuomiossa tähän kysymykseen vastattiin, että EY 56 ja EY 58 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä
         sellaiselle verolainsäädännölle, jonka mukaan pääomayhtiön osinkojen jakamisen yhteydessä jäsenvaltiossa yleisesti verovelvolliselle
         osakkeenomistajalle myönnetään jaettuun voittoon sovellettavan yhteisöveron verokannan perusteella laskettava yhteisöveron
         hyvitys, jos osinkoja jakava yhtiö on sijoittautunut samaan jäsenvaltioon, mutta ei myönnetä silloin, jos tämä yhtiö on sijoittautunut
         toiseen jäsenvaltioon.
      
      C       Toinen ennakkoratkaisupyyntö
      20.      Ottaen huomioon 6.3.2007 annettuun tuomioon sisältyvät unionin oikeuden vaatimukset ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin
         katsoo nyt, että pääasian kantajat täyttävät lähtökohtaisesti tanskalaisten ja alankomaalaisten yhtiöiden osingonjaosta maksettavan
         yhteisöveron tuloverotuksessa hyvityksen edellytykset. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin ei ole kuitenkaan selvillä
         siitä, miten ja mitkä prosessuaaliset säännöt ja ehdot huomioon ottaen tämä hyvitys on käytännössä myönnettävä. Erityisesti
         se haluaa selvittää, millä tavalla ja kenen toimesta selvitys jo maksetusta ulkomaisesta yhteisöverosta on esitettävä. Toinen
         kysymys, johon ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyytää selvennystä, on se, onko muista unionin jäsenvaltioista
         saatuihin osinkoihin kohdistuva yhteisövero hyvitettävä tuloverotuksessa – ja jos on, niin miten – jos todellisuudessa maksettavaksi
         tullutta tai maksettua ulkomaista yhteisöveroa ei voida käytännössä selvittää ja se voi olla jopa suurempi kuin kotimaasta
         saatuihin osinkoihin kohdistuva yhteisövero. Lopuksi se pohtii, voidaanko muissa unionin jäsenvaltioissa jo maksettu yhteisövero
         hyvittää lainvoimaisista tuloveropäätöksistä huolimatta jälkikäteen, ja jos voidaan, niin millä ehdoilla.
      
      21.      Edellä esitetyistä syistä ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on päättänyt uudelleen lykätä vireillä olevan asian
         käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)      Ovatko EY 56 artiklan 1 kohdassa sekä EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa ja 3 kohdassa määrätty pääomien vapaa liikkuvuus,
         tehokkuusperiaate ja effet utile -periaate esteenä sellaiselle säännökselle – kuten tuloverolain (EStG) (sellaisena kuin se
         oli voimassa riidanalaisina vuosina) 36 §:n 2 momentin toisen virkkeen 3 kohta – jonka mukaan tuloverosta hyvitetään yhteisövero,
         joka on suuruudeltaan 3/7 brutto-osingoista, mikäli ne eivät ole peräisin osingon jaosta, johon on katsottu käytetyn yhteisöverolain
         (KStG) (sellaisena kuin se oli voimassa riidanalaisina vuosina) 30 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettua omaa pääomaa, vaikka
         yhtiöltä, jonka kotipaikka on jossain Euroopan yhteisöjen muussa maassa, saaduista osingoista todellisuudessa maksettua yhteisöveroa
         ei voida tosiasiallisesti selvittää ja vaikka se voisi olla suurempi?
      
      2)      Ovatko EY 56 artiklan 1 kohdassa sekä EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa ja 3 kohdassa määrätty pääomien vapaa liikkuvuus,
         tehokkuusperiaate ja effet utile -periaate esteenä sellaiselle säännökselle – kuten EStG:n (sellaisena kuin se oli voimassa
         riidanalaisina vuosina) 36 §:n 2 momentin toisen virkkeen 3 kohdan neljännen virkkeen b alakohta – jonka mukaan yhteisöveron
         hyvitys edellyttää KStG:n (sellaisena kuin se oli voimassa riidanalaisina vuosina) 44 ja 45 §:ssä tarkoitetun sellaisen yhteisöverotodistuksen
         esittämistä, jossa mainitaan muun muassa hyvitettävän yhteisöveron määrä sekä suorituksen koostumus jaoteltuna KStG:n (sellaisena
         kuin se oli voimassa riidanalaisina vuosina) 30 §:ssä tarkoitetun erityisen oman pääoman ryhmittelyn perusteella käytettävissä
         olevan oman pääoman eri osien mukaan, vaikka todellisuudessa maksettua hyvitettävää ulkomaista yhteisöveroa ei voida tosiasiallisesti
         selvittää ja ulkomailta saatuja osinkoja koskevaa todistusta on käytännössä mahdotonta esittää? 
      
      3)      Jos KStG:n (sellaisena kuin se oli voimassa riidanalaisina vuosina) 44 §:ssä tarkoitettua yhteisöverotodistusta ei voida tosiasiallisesti
         esittää eikä ulkomaisista osingoista todellisuudessa maksettua yhteisöveroa selvittää, edellyttääkö EY 56 artiklan 1 kohdassa
         sekä EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa ja 3 kohdassa määrätty pääomien vapaa liikkuvuus, että yhteisöveron määrä arvioidaan
         ja että tässä yhteydessä otetaan mahdollisesti huomioon myös osingoista välillisesti maksetut yhteisöverot?
      
      4)      a)     Mikäli toiseen kysymykseen vastataan kieltävästi ja yhteisöverotodistus on välttämätön:
      Onko tehokkuusperiaatetta ja effet utile -periaatetta tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle säännökselle – kuten
         yleisistä verosäännöksistä annetun lain (AO) 175 §:n 2 momentin toinen virke, luettuna yhdessä yleisistä verosäännöksistä
         annetun lain käyttöönotosta annetun lain (Einführungsgesetz zur Abgabenordnung, jäljempänä EGAO) 97 §:n 9 momentin 3 kohdan
         kanssa – jonka mukaan muun muassa yhteisöverotodistuksen esittämistä ei 29.10.2004 lähtien enää katsota taannehtivasti vaikuttavaksi
         tapahtumaksi, minkä vuoksi ulkomaista yhteisöveroa ei voida menettelysääntöjen vuoksi hyvittää lainvoimaisten tuloveropäätösten
         osalta, ilman, että ulkomaisen yhteisöveron hyvityksen vaatimiseen olisi myönnetty siirtymäaikaa?
      
      b)      Mikäli toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi eikä yhteisöverotodistus ole välttämätön:
      Onko EY 56 artiklassa määrättyä pääomien vapaata liikkuvuutta, tehokkuusperiaatetta ja effet utile -periaatetta tulkittava
         siten, että ne ovat esteenä sellaiselle säännökselle – kuten AO:n 175 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen 2 kohta – jonka
         mukaan veropäätöstä on muutettava taannehtivasti vaikuttavan tapahtuman, esimerkiksi yhteisöverotodistuksen esittämisen, perusteella,
         jolloin kotimaisten osinkojen osalta yhteisövero voidaan hyvittää myös silloin, kun kyse on lainvoimaisista tuloveropäätöksistä,
         vaikka se ei olisi mahdollista sellaisten ulkomaisten osinkojen osalta, joiden osalta ei ole esitetty yhteisöverotodistusta?”
      
      IV     Asian käsittely unionin tuomioistuimessa
      22.      Ennakkoratkaisupyyntö, joka on päivätty 14.5.2009, saapui unionin tuomioistuimen kirjaamoon 13.7.2009. Kirjallisessa käsittelyssä
         ovat esittäneet lausumia pääasian kantajat, pääasian vastaaja, Saksan hallitus sekä komissio. Istuntoon, joka järjestettiin
         27.10.2010, osallistuivat pääasian kantajien, pääasian vastaajan, Saksan hallituksen ja komission edustajat.
      
      V       Asianosaisten lausumat
      A       Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      23.      Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee sitä, onko kansallinen lainsäädäntö,
         jonka tarkoituksena on välttää yhtiön osinkoina jakamien voittojen kaksinkertainen verotus, yhteensopiva unionin oikeuden
         kanssa, jos jaetuista osingoista maksettu yhteisövero hyvitetään tämän lainsäädännön mukaan sekä kotimaisten että muista unionin
         jäsenvaltioista saatujen osinkojen osalta siten, että tuloverosta hyvitetään suuruudeltaan kiinteänä hyvityksenä 3/7 saaduista
         brutto-osingoista, vaikka muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettua yhteisöveroa ei voida tosiasiallisesti
         selvittää ja vaikka se voisi olla suurempi kuin kotimaisiin osinkoihin kohdistuva kiinteä voitonjaosta kannettu 30 prosentin
         vero. 
      
      24.      Komission mukaan ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa ensimmäisellä kysymyksellään selvittää, pitääkö ulkomaisen
         yhteisöveron määrän, joka on hyvitettävä edellä mainitussa asiassa Meilicke ym. annetussa tuomiossa esitettyjen periaatteiden
         mukaisesti, perustua lähtökohtaisesti osingosta tosiasiallisesti kannettuun yhteisöveroon vai pikemminkin laissa säädettyyn
         osuuteen eli 3/7:aan brutto-osingoista. Siltä varalta, että periaatteena on, että hyvitys perustuu tosiasiallisesti kannettuun
         yhteisöveroon, ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaisi lisäksi tietää, voidaanko soveltaa muita perusteita,
         jos ulkomaisista osingoista maksettua yhteisöveroa on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikea selvittää.
      
      25.      Komissio katsoo, että hyvitettävän ulkomaisen yhteisöveron on perustuttava osingosta tosiasiallisesti kannettuun ulkomaiseen
         yhteisöveroon. Sen ei kuitenkaan tarvitse olla suurempi kuin kotimaisten yhtiöiden osingonjaon yhteydessä hyvitettävä osuus
         osingosta. Vaikka tosiasiallista veroa on tietyissä tapauksissa mahdotonta tai suhteettoman vaikea todeta, se ei muuta sitä,
         että tosiasiallinen vero muodostaa asiaan liittyvän viitearvon. Se ei varsinkaan johda siihen, että pitäisi soveltaa vaihtoehtoisia
         viitearvoja, kuten EstG:n 36 §:n 2 momentin 3 kohdassa mainittua 3/7:aa jaetun osingon määrästä.
      
      26.      Saksan hallituksen ja pääasian vastaajan mukaan ulkomainen yhteisövero on hyvitettävä tosiasiallisen veron mukaan, ottamatta
         huomioon välillisesti maksettuja veroja. Lisäksi hyvitettävää määrää rajoittaa osakkeenomistajan ulkomailta saatuun osinkoon
         kohdistuva tuloverovelka.
      
      27.      Pääasian kantajat toteavat, että hyvitettävä yhteisövero on laskettava osinkoja jakavan yhtiön maksettavaksi teoreettisesti
         kuuluvan veron perusteella, joka välittömästi tai välillisesti kohdistuu jaettuihin osinkoihin. Hyvitettävää määrää ei missään
         tapauksessa saa rajoittaa osakkeenomistajan ulkomailta saatuun osinkoon kohdistuvaan tuloverovelkaan.
      
      B       Toinen ennakkoratkaisukysymys
      28.      Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen toinen ennakkoratkaisukysymys koskee sitä, voidaanko viranomaisten määräämän
         mallin mukaisen yhteisöverotodistuksen esittäminen, jota lain mukaan vaaditaan kotimaisista osingoista maksetun yhteisöveron
         hyvittämiseksi osakkeenomistajalta perittävästä tuloverosta, asettaa myös muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista
         maksetun yhteisöveron hyvittämisen ehdoksi.
      
      29.      Komissio katsoo, että kun vastataan toiseen ennakkoratkaisukysymykseen eli siihen, voidaanko verovelvolliselta vaatia muista
         unionin jäsenvaltioista saatujen osinkojen osalta KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitettua yhteisöverotodistusta, on tehtävä ero
         tarvittavien todisteiden ja KStG:n 44 ja 45 §:n ja yksityiskohtaisten säännösten välillä. Unionin oikeus ei yleensä velvoita
         jäsenvaltioita myöntämään veroetuja ilman tarvittavia tositteita. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että jäsenvaltio voisi
         riita-asian kaltaisessa tilanteessa millä tavoin tahansa määrätä asian selvittämisen yhteydessä noudatettavista muodoista
         ja käytettävistä keinoista. Sen on rajoituttava siihen, mikä asiaa koskevan kansallisen säännöksen tavoitteen vuoksi on tosiasiassa
         tarpeen ja mikä sen vuoksi vastaa oikeutettua tiedontarvetta. Tästä syystä kyseinen jäsenvaltio ei voi vaatia, että kaikkien
         merkityksellisten tietojen on käytävä ilmi yhtiön laatimasta ja KStG:n 44 §:n mallia tarkkaan noudattavasta asiakirjasta.
         Asiaa koskevien tositteiden ja tietojen esittämisen veroviranomaisille käyttökelpoisessa muodossa pitää riittää. Lisäksi kyseinen
         jäsenvaltio ei voi vaatia esittämään tietoja ja tositteita, joiden tiedetään varmasti olevan merkityksettömiä kyseisen asian
         kannalta. Sellainenkin vaatimus olisi suhteeton.
      
      30.      Saksan hallitus katsoo, ettei ole EY 56 ja EY 58 artiklan eikä vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteen vastaista vaatia verotustodistusta
         tai muita vastaavia ulkomaista yhteisöveroa koskevia todistuksia verovelvolliselta, joka haluaa saada verohyvityksen. Vaikka
         todisteiden ei tarvitse olla tietyn mallin mukaisia, hyvityksen perustaksi on periaatteessa hyväksyttävä ainoastaan todiste,
         joka antaa selvällä ja ymmärrettävällä tavalla tietoa saaduista osingoista tosiasiallisesti maksetuista yhteisöveroista. Veroviranomaisilla
         ei ole velvollisuutta käyttää verovelvollisen puuttuvien tietojen ja todistusten täydentämiseen direktiivissä 77/799 tarkoitetun
         rajojen yli annettavan keskinäisen virka-avun keinoja.
      
      31.      Pääasian vastaaja on todennut kirjallisissa huomautuksissaan toisesta ennakkoratkaisukysymyksestä, että EY 56 ja EY 58 artikla,
         tehokkuusperiaate ja tehokkaan vaikutuksen periaate eivät ole sellaisen kansallisen säännöksen esteenä, jonka mukaan muista
         unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksetun yhteisöveron hyvittäminen tuloverotuksessa edellyttää KStG:n 44 ja 45
         §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen esittämistä. Kun asiaa tiedusteltiin suullisessa käsittelyssä, pääasian vastaaja
         kuitenkin muutti kantaansa ja yhtyi itse asiassa komission näkemykseen.
      
      32.      Pääasian kantajat väittävät, että KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen esittämistä ei saa asettaa ulkomailta
         saaduista osingoista maksetun yhteisöveron tuloverotuksessa hyvittämisen ehdoksi.
      
      C       Kolmas ennakkoratkaisukysymys
      33.      Kolmannella ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyytää selvennystä siihen, edellyttävätkö
         EY 56 ja EY 58 artikla, että kansallinen tuomioistuin arvioi muista unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin kohdistuvan
         yhteisöveron, jos KStG:n 44 §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen esittäminen ei ole mahdollista ja maksettua yhteisöveroa
         ei voida selvittää todellisuudessa. Lisäksi ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kysyy, onko tämän arvioinnin yhteydessä
         otettava huomioon mahdollisesti myös osinkoa välillisesti rasittavat yhteisöverot.
      
      34.      Komission käsityksen mukaan velvollisuus arvioida muissa unionin jäsenvaltioissa sijaitsevista yhtiöistä saaduista osingoista
         maksettu yhteisövero voi johtua unionin oikeudesta sekä kansallisen lainsäädännön verotusperusteita koskevista yleisistä säännöksistä.
         Tällainen velvollisuus on olemassa, jos verovelvollisen vero arvioidaan myös vastaavassa pelkästään kotimaisessa tilanteessa.
         Tällaisista arviointia koskevista kansallisista säännöksistä riippumatta veroviranomaisen pitää EY 56 artiklan mukaan hyvittää
         maksettu vero aina siinä laajuudessa, jossa verovelvollinen on todistanut maksun riittävän hyvin, vaikka maksetun veron tarkkaa
         määrää ei voitaisi määrittää. 
      
      35.      Muissa unionin jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden osinkoja välillisesti rasittavien yhteisöverojen huomioon ottamisesta
         komissio toteaa, että EY 56 artiklan mukaan verovelvollisella osakkeenomistajalla on oikeus osinkoa jakavan yhtiön tytäryhtiöiden
         osinkoja rasittavien yhteisöverojen hyvitykseen, jos verovelvollinen saa hyvityksen jo kannetuista yhteisöveroista myös kotimaisten
         yhtiöiden osinkojen tapauksessa.
      
      36.      Saksan hallitus toteaa yhtäältä, että muissa unionin jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden osinkoja välillisesti rasittavia
         yhteisöveroja ei voida ottaa huomioon, koska Saksan aikaisemman yhteisöverojärjestelmän tarkoituksena oli välttää osinkojen
         kaksinkertainen verotus seuraavaksi ylemmällä osakkaiden tasolla. Ainoastaan osinkoja jakavan yhtiön yhteisövero hyvitetään.
         Kotimaisten yhtiöiden osinkoihin kohdistuvan yhteisöveron hyvitys osakkeenomistajan tuloverosta edellyttää lisäksi aina yhteisöverotodistuksen
         esittämistä. Ulkomailla maksettu yhteisövero voidaan näin ollen hyvittää osakkeenomistajan tuloverosta ainoastaan, jos tämä
         esittää todisteita, joista käy selvästi ja ymmärrettävästi ilmi todellisuudessa maksettu yhteisövero. 
      
      37.      Myös pääasian vastaaja katsoo, ettei muista unionin jäsenvaltioista maksettuja osinkoja välillisesti rasittavia yhteisöveroja
         voida ottaa huomioon. Välittömien yhteisöverojen todisteeksi tarvitaan lisäksi rajat ylittävien tilanteiden yhteydessäkin
         yhteisöverotodistus. Siihen kysymykseen, onko niiden kansallisten veroviranomaisten, jotka kantoivat veroa osingonsaajalta,
         direktiivin 77/799 mukaan käännyttävä toisen jäsenvaltion viranomaisten puoleen puuttuvien tietojen saamiseksi, on vastattava
         kieltävästi.
      
      38.      Pääasian kantajat kannattavat mahdollisuutta ulkomaisten yhtiöiden osinkoja rasittavan sellaisen yhteisöveron arvioimiseen,
         jota ei voida selvittää. Tällöin on otettava huomioon myös välittömästi osinkoa rasittava yhteisövero.
      
      D       Neljäs ennakkoratkaisukysymys
      39.      Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen neljäs ennakkoratkaisukysymys koskee yhtäältä sitä, onko AO:n 175 §:n, sellaisena
         kuin se oli voimassa 28.10.2004 asti, sellainen tulkinta, jonka mukaan jo lainvoimaiseksi tullutta tuloveropäätöstä voidaan
         oikaista, jos jälkikäteen esitetään KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitettu yhteisöverotodistus, kun taas tällaista oikaisua ei
         voi tehdä sellaisten ulkomaisten selvitysten tai todistusten perusteella, jotka eivät vastaa KStG:n 44 ja 45 §:ssä esitettyjä
         muodollisia vaatimuksia, yhteensopiva unionin oikeuden kanssa (neljännen ennakkoratkaisukysymyksen b kohta). Ennakkoratkaisupyynnön
         esittänyt tuomioistuin kysyy lisäksi, onko AO:n 175 §:n mukaisen lainvoimaisten tuloveropäätösten oikaisumahdollisuuden taannehtiva
         poistaminen yhteensopivaa unionin oikeuden kanssa (neljännen ennakkoratkaisukysymyksen a kohta).
      
      40.      Komission käsityksen mukaan AO:n 175 § muodostaa menettelyä koskevan säännöksen, jonka on näin ollen oltava vastaavuusperiaatteen
         mukainen. Sen vuoksi AO:n 175 §:n kaltainen kansallinen säännös ei ole yhteensopiva unionin oikeuden kanssa, jos se mahdollistaa
         jo maksetun yhteisöveron hyvittämisen kotimaisten yhtiöiden osinkojen tapauksessa vielä kyseisen tuloveropäätöksen lainvoimaiseksi
         tulemisen jälkeen, kun oikeuden yhteisöveron hyvittämiseen todistava yhteisöverotodistus esitetään jälkikäteen, mutta ei salli
         samaa lainvoimaiseksi tulleiden tuloveropäätösten muutosta, kun on kyse muissa unionin jäsenvaltioissa sijaitsevista yhtiöistä
         saaduista osingoista, vaikka oikeus hyvitykseen todistetaan esittämällä jälkikäteen muut sopivat asiakirjat. 
      
      41.      Unionin oikeus on lisäksi esteenä ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen esittämälle AO:n 175 §:n mukaiselle taannehtivasti
         vaikuttavalle muutokselle, siltä osin kuin siitä seuraa, että yhteisöveron hyvittämiseksi tarvittavien asiakirjojen esittäminen
         jälkikäteen ei voi enää johtaa lainvoimaisten tuloveropäätösten oikaisemiseen muista unionin jäsenvaltioista saatujen osinkojen
         osalta, ilman että säädettäisiin siirtymäsäännöksestä, joka sisältää kohtuullisen määräajan, jonka kuluessa näitä asiakirjoja
         voitaisiin esittää hyvityksen saamiseksi.
      
      42.      Saksan hallituksen ja pääasian vastaajan mukaan kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen
         esittäminen jälkikäteen muodostaa lainvoimaisen tuloveropäätöksen oikaisun menettelyllisen perustan mutta jonka mukaan tällaista
         oikaisua ei voi tehdä sellaisten ulkomaisten todistusten tai selvitysten jälkikäteen esittämisen perusteella, jotka eivät
         vastaa KStG:n 44 ja 45 §:ssä esitettyjä muodollisia vaatimuksia, on ilman muuta yhteensopiva unionin oikeuden kanssa. Tämän
         säännöksen taannehtiva kumoaminen pääasian kaltaisissa erityisolosuhteissa on yhteensopivaa unionin oikeuden kanssa myös,
         vaikka sen myötä katoaisi taannehtivasti ja ilman siirtymäsäännöstä myös muissa unionin jäsenvaltioissa maksetun yhteisöveron
         jälkikäteen tapahtuvan hyvittämisen menettelyllinen perusta. Tällöin on otettava huomioon erityisesti se, että pääasiassa
         ajallisesti sovellettava verosäännös osinkoja rasittavan yhteisöveron hyvittämisestä – niin sanottu täysi hyvitys – oli voimassa
         ainoastaan vuoteen 2001 asti. Näin ollen ei ole unionin oikeuden kannalta kyseenalaista, että Saksan lainsäätäjä on tehnyt
         lähes neljä vuotta täyden hyvityksen menettelyn voimassaolon päättymisen jälkeen tiettyjä menettelyoikeudellisia muutoksia,
         jotka vaikuttavat myös tähän järjestelmään. 
      
      43.      Pääasian kantajat katsovat, että neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen vastaamisessa on ratkaisevaa, että Saksan liittotasavalta
         ei ole tähän asti tarjonnut käytettäväksi ulkomaisia osinkoja koskevaa virallisen mallin mukaista yhteisöverotodistusta. Koska
         Saksan liittotasavalta on vaatinut tällaisen todistuksen esittämistä muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksetun
         yhteisöveron hyvittämiseksi, unionin oikeudessa taattujen oikeuksien toteuttaminen olisi käytännössä suhteettoman vaikeaa
         tai mahdotonta, jos AO:n 175 §:n muutoksen siirtymäaika määritettäisiin sellaiseksi, että ulkomaisia osinkoja koskevan virallisen
         mallin mukaisen yhteisöverotodistuksen esittäminen ei voi enää johtaa lainvoimaisten tuloverotuspäätösten oikaisuun, ennen
         kuin tällaista todistusta edes on annettu käytettäväksi.
      
      VI     Oikeudellinen arviointi
      A       Alustavat huomautukset
      44.      Ne neljä ennakkoratkaisukysymystä, joihin nyt esillä olevassa ennakkoratkaisumenettelyssä on vastattava, on muotoiltu siten,
         että niissä viitataan erilaisiin kansallisiin verosäännöksiin, ja ne ovat näin ollen erityisen teknisiä. Kysymysten ymmärtämisen
         helpottamiseksi on paikallaan valottaa lyhyesti niiden kansallista vero-oikeudellista taustaa. Tämä mahdollistaa myös ennakkoratkaisukysymysten
         tarkastelun supistamisen niiden unionin oikeuden kannalta merkityksellisiin kohtiin.
      
      45.      Kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa esitetään kysymyksiä sellaisten osinkojen verotuksesta, joita yleisesti
         yhteisöverovelvolliset pääomayhtiöt jakavat Saksan liittotasavallassa tuloverovelvollisille osakkeenomistajille. Ennakkoratkaisupyynnöstä
         ja asianosaisten esittämistä huomautuksista käy ilmi, että ajallisesti sovellettavan kansallisen oikeuden mukaan kotimaiset
         osingot katsotaan suoritetuiksi näiden yhtiöiden osingonjakoon käytettävissä olevasta omasta pääomasta. Osinkoihin kohdistuu
         ennen jakoa yleensä yhtiöltä perittävä yhteisövero, ja tuloverovelvolliselle osakkeenomistajalle jakamisen jälkeen niihin
         kohdistuu tulovero. 
      
      46.      Tällaisten osingonjakojen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi merkityksellisenä ajankohtana sovellettava kansallinen
         vero-oikeus sisältää monimutkaisen järjestelmän, jonka mukaan yritysten jakamistaan osingoista maksama yhteisövero hyvitetään
         tuloverovelvollisille osakkeenomistajille tuloverosta tehtävänä hyvityksenä, joka on suuruudeltaan 3/7 brutto-osingosta.(9)
      
      47.      Tämän hyvitysjärjestelmän tärkeä tuntomerkki on se, että vaihtelevat yhteisöverokannat, joita osingonjakoon käytettävissä
         olevaan omaan pääomaan voidaan soveltaa, sovitetaan kiinteään tuloverosta tehtävään hyvitykseen, joka on suuruudeltaan 3/7
         brutto-osingosta. Tämä tapahtuu lähtökohtaisesti niin, että osinkoja jaettaessa jo perittyä yhteisöveroa korotetaan tai vähennetään,
         jotta tulokseksi saadaan yhteisöverotuksessa voitonjaosta kannettu vero, jonka suuruus on 30 prosenttia brutto-osingosta.
         Yhteisöverosta vapautettujen osingonjakojen tietyt osasummat on jätetty tämän voitonjaosta kannettavan veron ulkopuolelle,
         ja ne on itse asiassa vapautettu yhteisöverosta. Jos tällaista omaa pääomaa jaetaan osinkoina, osakkeenomistajille ei periaatteessa
         myönnetä hyvitystä tuloverotuksessa. Näin ollen yhteisöveron hyvitys, joka on suuruudeltaan 3/7 osingosta, vastaa yleensä
         osinkoja jakavan yhtiön todellisuudessa maksamaa yhteisöveroa.(10)
      
      48.      Jotta yksittäisten osakkeenomistajien tuloveroilmoituksista vastaavien verovirastojen olisi mahdollista todeta tuloverotuksessa
         myönnettävän hyvityksen tarkka määrä, osakkeenomistajien on esitettävä yhteisöverotodistus, joka osinkoja jakavan yrityksen
         on laadittava viranomaisten määräämän mallin mukaisesti. Tämän todistuksen avulla voidaan määrittää jaetuista osingoista tosiasiallisesti
         jo maksettu yhteisövero. Jos tätä yhteisöverotodistusta ei esitetä, osinkoihin perustuvaa yhteisöveron hyvitystä ei voi lain
         mukaan saada. 
      
      49.      Tämän lainsäädännön toisena tuntomerkkinä on se, että maksettava yhteisövero hyvitetään sen tosiasiallisesta maksamisesta
         riippumatta. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen esityksen mukaan Saksan verolainsäädäntö johtaa kuitenkin käytännössä
         yleensä siihen tulokseen, että yhteisöveron hyvitys, joka on suuruudeltaan 3/7 brutto-osingosta, vastaa osinkoja jakavan yhtiön
         todellisuudessa maksamaa yhteisöveroa.
      
      B       Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      50.      Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee pääasiassa sitä, pitääkö tai voidaanko
         muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettu yhteisövero hyvittää osakkeenomistajille tuloverosta tehtävän
         hyvityksen muodossa, joka on suuruudeltaan sama kuin kotimaisten osinkojen yhteydessä käytettävä kiinteä suhdeluku eli 3/7
         brutto-osingosta, jos muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista tosiasiallisesti maksettua yhteisöveroa ei voida
         selvittää ja se voi sen vuoksi olla jopa suurempi kuin kotimaasta saatuihin osinkoihin kohdistuva kiinteä voitonjaosta kannettu
         30 prosentin vero. 
      
      51.      Tähän kysymykseen vastaamiseksi muistutan aluksi, että edellä mainitussa asiassa Meilicke ym.(11) annetun tuomion mukaan verolainsäädäntö, jonka mukaan pääomayhtiön osinkojen jakamisen yhteydessä Saksan liittotasavallassa
         yleisesti verovelvolliselle osakkeenomistajalle myönnetään jaettuun voittoon sovellettavan yhteisöveron verokannan perusteella
         laskettava yhteisöveron hyvitys, jos osinkoja jakava yhtiö on sijoittautunut samaan jäsenvaltioon, mutta hyvitystä ei myönnetä
         silloin, jos tämä yhtiö on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon, ei ole yhteensopiva EY 56 ja EY 58 artiklan kanssa.(12)
      
      52.      Asiassa Meilicke ym. annetusta tuomiosta käy näin ollen ilmi, että muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettu
         yhteisövero pitää vähentää tuloverovelvollisten osakkeenomistajien maksamasta tuloverosta samalla tavalla kuin kotimaisista
         osingoista maksettu yhteisövero. 
      
      53.      Tämä velvollisuus voidaan täyttää useiden verotusmenettelyoikeuden mukaisten ratkaisujen avulla.(13) Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen lähtökohtana kysymyksenasettelussa on se, että kotimaisiin osinkoihin sovellettavaa
         tuloverotuksessa myönnettäviin hyvityksiin perustuvaa järjestelmää voidaan soveltaa myös muista unionin jäsenvaltioista saatuihin
         osinkoihin. Tällainen menettelytapa on lähtökohtaisesti unionin oikeuden mukainen.
      
      54.      Kaksinkertainen verotus vältetään kotimaisten osinkojen osalta pääasiassa siten, että osingoista maksettu yhteisövero kompensoidaan
         tuloverotuksessa myönnettävän hyvityksen avulla, jonka suuruus määräytyy jaettaviin voittoihin tosiasiallisesti sovellettavan
         yhteisöverokannan mukaan: ”kiinteä” hyvitys, jonka suuruus on 3/7 kotimaisista brutto-osingoista, vastaa lähtökohtaisesti
         tosiasiallisesti maksettua 30 prosentin yhteisöveroa.(14) Tästä seuraa välittömästi, että myös hyvitysten myöntämisen muissa unionin jäsenvaltioissa tapahtuvien voitonjakojen kaksinkertaisen
         verotuksen välttämiseksi on liityttävä näistä osingoista tosiasiallisesti maksettuun yhteisöveroon. Tosiasiallisesti maksettu
         yhteisövero tarkoittaa tässä yhteydessä osinkoja jakavan yhtiön osingonjaosta todellisuudessa maksamaa tai sen maksettavaksi
         todellisuudessa tulevaa yhteisöveroa.
      
      55.      Jos muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista tosiasiallisesti maksettu yhteisövero on 30 prosenttia tai vähemmän,
         näistä pohdinnoista seuraa, että tuloverotuksessa on myönnettävä hyvitys tämän jo maksetun yhteisöveron perusteella. Jos muista
         unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettu yhteisövero on todistettavasti 20 prosenttia, riittää näin ollen, että
         tuloverovelvollisille osakkeenomistajille myönnetään tuloverotuksessa hyvitys, jonka suurus on 2/8 brutto-osingoista. Jos
         yhteisövero on todistettavasti 25 prosenttia, se on kompensoitava tuloverotuksessa hyvityksellä, jonka suuruus on 25/75 brutto-osingoista.
         
      
      56.      Edellä esitetyn perusteella vain todistettavasti tosiasiallisesti jo maksettu 30 prosentin yhteisövero oikeuttaa osinkoja
         muista unionin jäsenvaltioista saavan tuloverovelvollisen saamaan unionin oikeuden nojalla kotimaisia tilanteita nimellisesti
         vastaavan tuloverotuksessa myönnettävän hyvityksen, jonka suuruus on 3/7 brutto-osingoista. Tämä on loogista, sillä pääomien
         vapaa liikkuvuus ei edellytä ulkomaisten yhtiöiden osinkojen asettamista vero-oikeudellisesti edullisempaan asemaan. 
      
      57.      Pääomien vapaa liikkuvuus ei kuitenkaan myöskään estä muissa unionin jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden osinkojen asettamista
         vero-oikeudellisesti edullisempaan asemaan, joten tilanteessa, jossa muista unionin jäsenvaltioista maksettavista osingoista
         maksettu yhteisövero on 30 prosenttia tai vähemmän, on itse asiassa katsottava unionin oikeuden mukaisiksi sekä maksettua
         yhteisöveroa tarkkaan vastaava hyvitys että kiinteämääräinen hyvitys, jonka suuruus on 3/7 jaettavasta osingosta.
      
      58.      Tapaus, jossa muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista tosiasiallisesti maksettu yhteisövero on todistettavasti
         yli 30 prosenttia, on sitä vastoin arvioitava nyansoidusti. 
      
      59.      Perusvapauksien vaikutusta yksipuolisesti korostavan analyysin yhteydessä voitaisiin väittää, että tuloverotuksessa myönnettävä
         hyvitys, jonka suuruus on 3/7 kotimaisista osingoista, vastaa periaatteessa aina täysimääräisesti osingoista maksettua 30
         prosentin yhteisöveroa, joten kotimaisista osingoista maksettu yhteisövero voidaan hyvittää tuloverosta ilman oikeudellista
         ylärajaa. Siitä puolestaan voitaisiin päätellä, ettei myöskään muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksetun
         yhteisöveron hyvittämisellä saa olla oikeudellista ylärajaa. Tämän logiikan mukaan muista unionin jäsenvaltioista saaduista
         osingoista tosiasiallisesti maksettu 40 prosentin yhteisövero oikeuttaisi tuloverovelvollisen osingonsaajan saamaan unionin
         oikeuden nojalla tuloverotuksessa hyvityksen, jonka suuruus on 4/6 näistä osingoista.(15)
      
      60.      Tällainen analyysi jättäisi kuitenkin huomiotta sen, että Saksan veronhyvitysjärjestelmä perustuu lopulta Saksan liittotasavallan
         verotusvaltaansa harjoittaessaan tekemään päätökseen, jonka mukaan osingonjakoon käytettävään omaan pääomaan sovelletaan yhdenmukaisesti
         yhteisöverotuksen mukaista voitonjaosta kannettavaa 30 prosentin veroa. Koska osakkeenomistajille tuloverotuksessa myönnettävän
         hyvityksen, jonka suuruus on 3/7 jaetusta osingosta, tavoitteena on itse asiassa osingonjakoihin perustuvan yhteisöveron kompensoiminen,
         se on sen Saksan liittotasavallan tekemän periaatepäätöksen mukainen, että osingonjakoihin sovelletaan yhdenmukaista 30 prosentin
         yhteisöverokantaa.
      
      61.      Jos Saksan liittotasavallan pitäisi nyt kompensoida myös sellainen muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettava
         yhteisövero, jonka verokanta on yli 30 prosenttia, tämä merkitsisi sitä, että sen pitäisi nostaa muista unionin jäsenvaltioista
         saaduista osingoista maksetun yhteisöveron taso kotimaista yhteisöveroa korkeammaksi. Se johtaisi siihen, että Saksan liittotasavallan
         pitäisi kompensoida tuloverotuksessaan seuraukset, joita aiheuttaa toisen jäsenvaltion verotusvaltaansa käyttäessään tekemä
         päätös, jonka mukaan osingonjakoon kohdistuu yli 30 prosentin yhteisövero. 
      
      62.      Perusvapauksista ei voi päätellä näin laajalle ulottuvaa velvollisuutta. Vaikka muista unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin
         kohdistuisi yli 30 prosentin yhteisövero, kotimaassa tuloverovelvollisella osakkeenomistajalla on unionin oikeuden mukaan
         tuloverotuksessaan oikeus ainoastaan hyvitykseen, jonka suuruus on 3/7 jaetusta osingosta. Tuloverotuksessa myönnettävän yhteisöveron
         hyvityksen erot kotimaisiin osinkoihin verrattuna on tässä yhteydessä luokiteltava haitoiksi, jotka johtuvat asianomaisten
         jäsenvaltioiden yhteisöverolainsäädännön eroista. Kun otetaan huomioon jäsenvaltioille välittömän verotuksen alalla jäänyt
         toimivalta,(16) asianomaisten verovelvollisten on hyväksyttävä tällaiset haitat.(17)
      
      63.      Tässä yhteydessä on viitattava erityisesti asiassa Test Claimants in the FII Group Litigation annettuun tuomioon,(18) jossa käsiteltiin muun muassa kansallista verojärjestelmää, jonka tarkoituksena oli maassa asuvan yhtiön saamien osinkojen
         ketjuverotuksen välttäminen. Mainitussa järjestelmässä sovellettiin sääntöjä, joiden mukaan tällaiset osingot vapautettiin
         verosta silloin, kun maassa asuva yhtiö jakoi kyseiset osingot, mutta vältettiin mainittujen osinkojen ketjuverotus hyvitysjärjestelmän
         avulla silloin, kun kyseiset osingot jakoi ulkomailla asuva yhtiö. Tuomion mukaan tällainen järjestelmä on perusvapauksien
         mukainen, mikäli ulkomaisiin osinkoihin ei sovelleta kyseisessä jäsenvaltiossa korkeampaa verokantaa kuin kotimaisiin osinkoihin
         ja toisaalta vältetään ulkomaisten osinkojen ketjuverotus vähentämällä ulkomailla asuvan osinkoa jakavan yhtiön maksama vero
         maassa asuvaan saajayhtiöön sovellettavasta verosta tämän veron määrän rajoissa.(19) Hyvityksen konkreettisesta toteutuksesta tuomiossa todettiin, että kun voitoista, joista ulkomainen osinko on jaettu, kannetaan
         osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiossa vero, joka on osingon saavan yhtiön sijaintivaltiossa kannettavaa veroa pienempi, saajayhtiön
         sijaintivaltion on myönnettävä veronhyvitys, joka vastaa kokonaismäärältään veroa, jonka osinkoa jakava yhtiö on maksanut
         asuinvaltiossaan. Kun näistä voitoista kannetaan osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiossa vero, joka on osingon saavan yhtiön
         asuinvaltiossa kannettavaa veroa korkeampi, viimeksi mainitulla jäsenvaltiolla on velvollisuus myöntää veronhyvitys ainoastaan
         osingon saavan yhtiön maksettavaksi tulevan yhteisöveron määrän rajoissa.(20)
      
      64.      Asiassa Test Claimants in the FII Group Litigation annetussa tuomiossa todettiin pääasian erityinen asiayhteys huomioon ottaen,
         että perusvapauksista johtuva velvollisuus kaksinkertaisen verotuksen välttämiseen ei saa mennä niin pitkälle, että ulkomaisia
         osinkoja saavalle maassa asuvalle yhtiölle on korvattava myös kotimaisen verokannan ylittävä ulkomailla kannettu vero. Unionin
         oikeuden mukaan kaksinkertainen verotus on tässä yhteydessä estettävä vain kotimaisen verotustason mukaisesti.(21)
      
      65.      Mielestäni myös nyt esillä olevassa asiassa on oltava lähtökohtana se, että pääomien vapaasta liikkuvuudesta johtuva velvollisuus
         muista unionin jäsenvaltioista saatujen osinkojen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseen ei saa mennä niin pitkälle, että
         Saksassa tuloverovelvolliselle ulkomaisten osinkojen saajalle on myönnettävä verohyvitys, joka ylittää ulkomailla maksetun
         yhteisöveron ja vastaavan tuloverotuksessa myönnettävän hyvityksen kansallisesti yhdenmukaisen tason.
      
      66.      Tästä syystä päädyn siihen tulokseen, että Saksassa tuloverovelvollisilla ulkomaisten osinkojen saajilla, joiden saamista
         osingoista tosiasiallisesti maksettu yhteisövero ylittää 30 prosenttia, on oikeus tämän yhteisöveron hyvitykseen kotimaassa
         voimassa olevan 30 prosentin yhteisöverokannan mukaan. Tällaisessa tapauksessa hyvityksen, jonka suuruus on 3/7 jaetusta osingosta,
         myöntäminen tuloverotuksessa on katsottava unionin oikeuden mukaiseksi.
      
      67.      Mikäli unionin tuomioistuin päätyisi, toisin kuin tässä ehdotetaan, siihen tulokseen, että myös muista unionin jäsenvaltioista
         saaduista osingoista maksettu yli 30 prosentin yhteisövero on hyvitettävä täysimääräisesti, tämä merkitsisi sitä, että tosiasiallisesti
         maksettava 40 prosentin yhteisövero oikeuttaisi tuloverotuksessa myönnettävään hyvitykseen, jonka suuruus on 4/6 jaetuista
         osingoista. Maksettava 50 prosentin yhteisövero oikeuttaisi hyvitykseen, jonka suuruus on 1/2 jaetuista osingoista.
      
      68.      Kun otetaan huomioon tällaisen ratkaisun mahdolliset vakavat vaikutukset, olisi arvioitava myös sitä, heikentääkö muista unionin
         jäsenvaltioista saaduista osingoista maksetun yhteisöveron rajoittamaton hyvittämisvelvollisuus kansallisen verojärjestelmän
         yhtenäisyyttä, ja jos heikentää, mitä päätelmiä siitä pitäisi tehdä. 
      
      69.      Tässä yhteydessä olisi tutkittava muun muassa sitä, johtaako Saksassa vahvistettu voitonjaosta kotimaisten osinkojen osalta
         kannettu 30 prosentin vero ja sitä vastaava tuloverotuksessa myönnettävä hyvitys, joka on suuruudeltaan 3/7 brutto-osingoista,
         tavallisesti siihen, että tämä hyvitys alittaa osinkoihin kohdistuvan tuloverovelan. Jos näin on, muista unionin jäsenvaltioista
         saaduista osingoista maksetun yhteisöveron konkreettisten hyvitysmenetelmien yhteydessä olisi aina tutkittava, ylittääkö tuloverotuksessa
         myönnettävä hyvitys osakkeenomistajan osinkoihin kohdistuvan tuloverovelan. Niissä tapauksissa, joissa veronhyvitys olisi
         tosiasiallisesti verovelkaa suurempi, olisi mahdollisesti kysymys Saksan verojärjestelmän yhtenäisyyteen puuttumisesta. Kansallisen
         verojärjestelmän yhtenäisyyden säilyttämisen muodostaman yleisen oikeuttamisperusteen(22) nojalla tällöin olisi tutkittava lisäksi, pitäisikö Saksan liittotasavallalle antaa tällaisessa tapauksessa oikeus rajoittaa
         muista unionin jäsenvaltioista saatuja osinkoja rasittavaan yhteisöveroon perustuva, tuloverotuksessa myönnettävä hyvitys
         osakkeenomistajan siihen tuloverovelkaan, joka kohdistuu näihin muista unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin.
      
      70.      Yhteenvetona päädyn kaiken edellä esitetyn perusteella siihen, että EY 56 artiklaa ja EY 58 artiklaa on tulkittava siten,
         että niiden noudattamiseksi pääasian kaltaisessa tapauksessa muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettu
         yhteisövero on hyvitettävä osakkeenomistajan maksettavaksi kuuluvasta tuloverosta tehtävän sellaisen hyvityksen muodossa,
         joka lasketaan näistä osingoista tosiasiallisesti maksetun yhteisöveron mukaisesti. Hyvityksen määrän ei kuitenkaan tarvitse
         ylittää kotimaisiin osinkoihin sovellettavaa yhteisöverokantaa. 
      
      C       Toinen ennakkoratkaisukysymys
      71.      Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyytää toisella ennakkoratkaisukysymyksellään selvennystä siihen, voidaanko
         muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksetun yhteisöveron osakkeenomistajalta perittävästä tuloverosta hyvittämisen
         ehdoksi asettaa se, että osinkoja jakava yritys esittää viranomaisten määräämän mallin mukaisen yhteisöverotodistuksen, jos
         tällainen esittämisvelvollisuus koskee myös kotimaisista osingoista maksetun yhteisöveron hyvittämistä.
      
      72.      Kysymykseen vastaamiseksi muistutan aluksi siitä, että asiassa Meilicke ym. annetusta tuomiosta seuraa, että Saksassa tuloverovelvolliselle
         osakkeenomistajalle, joka saa osinkoja yhtiöistä, joiden kotipaikat ovat muissa unionin jäsenvaltioissa, on EY 56 ja EY 58
         artiklan mukaan ja asiaa ajallisesti koskeva kansallinen lainsäädäntö huomioon ottaen myönnettävä lähtökohtaisesti jaettuun
         voittoon sovellettavan yhteisöverokannan perusteella laskettava yhteisöveron hyvitys osakkeenomistajan tuloverotuksessa. 
      
      73.      Tämän unionin oikeudesta johtuvan osakkeenomistajan oikeuden toteutuminen edellyttää kuitenkin sitä, että osinkoja tosiasiallisesti
         rasittava yhteisövero siinä jäsenvaltiossa, jossa osinkoja jakava yhtiö on verovelvollinen, voidaan selvittää. 
      
      74.      Tästä syystä toinen ennakkoratkaisukysymys on ymmärrettävä siten, että unionin tuomioistuimelta pyydetään selvennystä siihen,
         onko kansallinen menettelysäännöstö, jonka mukaan muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettu yhteisövero
         voidaan todistaa ainoastaan osinkoja jakavien yhtiöiden yksityiskohtaisten, laissa säädetyn mallin mukaisesti laatimien yhteisöverotodistusten
         avulla, yhteensopiva unionin oikeuden kanssa.
      
      75.      Tähän kysymykseen vastattaessa on otettava huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä kehitetyt jäsenvaltioiden menettelyllistä
         itsemääräämisoikeutta koskevat periaatteet. 
      
      76.      Mainitun oikeuskäytännön mukaan on niin, että koska unioni ei ole antanut alaa koskevia säännöksiä, kunkin jäsenvaltion asiana
         on sisäisessä oikeusjärjestyksessään antaa menettelysäännöt sellaisia oikeussuojakeinoja varten, joilla pyritään turvaamaan
         unionin oikeuteen perustuvat yksityisten oikeudet, kuitenkin siten, etteivät kyseiset menettelysäännöt saa olla epäedullisempia
         kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia luonteeltaan jäsenvaltion sisäisiä oikeussuojakeinoja (vastaavuusperiaate), eivätkä
         sellaisia, että unionin oikeusjärjestyksessä myönnettyjen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman
         vaikeaa (tehokkuusperiaate).(23)
      
      77.      Tässä yhteydessä on kysyttävä erityisesti, seuraako siitä, että muista unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin kohdistuvan
         yhteisöveron todistaminen edellyttää KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen esittämistä, että tämän yhteisöveron
         tuloverotuksessa hyvitystä koskevan – unionin oikeusjärjestyksessä myönnetyn – oikeuden käyttäminen on käytännössä mahdotonta
         tai suhteettoman vaikeaa, jolloin on kysymys tehokkuusperiaatteen loukkaamisesta.
      
      78.      Vaikka kysymykseen vastaaminen on lopulta ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen asia, ennakkoratkaisupyynnössä
         esitetään tietoja, jotka viittaavat siihen, että se, että muista unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin kohdistuvan
         yhteisöveron todistaminen edellyttää KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen esittämistä, on hyvin todennäköisesti
         tehokkuusperiaatteen vastaista. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kuvaa nimittäin perusteellisesti sitä, että
         KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitettu yhteisöverotodistus liittyy erottamattomasti monimutkaiseen järjestelmään, jonka avulla
         muodostetaan voitonjaosta kannettu vero, jonka suuruus on 30 prosenttia brutto-osingosta ja jossa tunnetaan puolestaan eräitä
         poikkeuksia. Koska yhteisöverotodistus heijastaa tätä monimutkaista yhteisöverojärjestelmää, todistuksen voivat normaalisti
         esittää ainoastaan yritykset, joihin sovelletaan tätä järjestelmää.
      
      79.      Edellä esitetyn perusteella toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava siten, että kansallinen säännöstö, jonka mukaan
         muista unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin kohdistuvan yhteisöveron hyvitys tuloverotuksessa edellyttää aina KStG:n
         44 ja 45 §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen esittämistä, on tehokkuusperiaatteen vastainen, mikäli tämän vaatimuksen
         seurauksena muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksetun yhteisöveron hyvittäminen on käytännössä mahdotonta
         tai suhteettoman vaikeaa. Tämän toteaminen on ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen asia.
      
      D       Kolmas ennakkoratkaisukysymys
      80.      Kolmannella ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa tietää, edellyttävätkö EY 56
         ja EY 58 artikla – ja jos edellyttävät, niin millä edellytyksillä –, että muista unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin
         kohdistuva yhteisövero on arvioitava hyvitystä varten, jos todellisuudessa maksettua yhteisöveroa ei voida selvittää. Lisäksi
         ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kysyy, onko tämän arvioinnin yhteydessä otettava huomioon mahdollisesti myös
         välillisesti osinkoa rasittavat yhteisöverot.
      
      81.      Vaikka ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaisi tämän kysymyksen avulla tietää ainoastaan sen, voidaanko tai
         pitääkö – ja jos voidaan tai pitää, niin millä edellytyksillä ja millä tavalla – muissa unionin jäsenvaltioissa sijaitsevista
         yrityksistä saatuihin osinkoihin kohdistuva yhteisövero selvittää arvioimalla, minusta vaikuttaa siltä, että järkevän vastauksen
         antamiseksi ennakkoratkaisupyyntöön on paikallaan, että tätä kysymystä analysoitaessa käsitellään kokonaisuutena selvitysvelvollisuuteen
         ja -riskiin sekä selvitysaineiston arviointiin pääasian kaltaisessa tapauksessa liittyviä ongelmia. Ennakkoratkaisupyynnön
         esittänyt tuomioistuin on nimittäin esittänyt ennakkoratkaisupyyntönsä useissa kohdissa epäilyksensä useista pääasian selvitysvelvollisuuteen
         ja selvitysaineiston arviointiin liittyvistä näkökohdista, minkä seurauksena myös asianosaiset ovat esittäneet näitä kohtia
         koskevia näkemyksiä. Unionin tuomioistuin ei voi itse arvioida pääasian kohteena olevan oikeusriidan tosiseikkoja, mutta se
         voi antaa pyytämättäkin ennakkoratkaisupyynnön esittäneelle tuomioistuimelle tosiseikkojen erityispiirteitä koskevia hyödyllisiä
         ohjeita, jotka helpottavat pääasian kohteena olevan oikeusriidan ratkaisua. 
      
      82.      Kysymykseen siitä, millä tavalla tuloverovelvollisen ja kansallisten veroviranomaisten on pääasian kaltaisessa tapauksessa
         osallistuttava muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista tosiasiallisesti maksetun yhteisöveron selvittämiseen,
         sekä kysymykseen kansallisen tuomioistuimen roolista asian selvittämisen ja selvitysaineiston arvioinnin yhteydessä, on vastattava
         jäsenvaltioiden menettelyllisen itsemääräämisoikeuden periaatteiden nojalla.
      
      83.      Kuten jo olen todennut, jäsenvaltioiden menettelyllisen itsemääräämisoikeuden periaate on ymmärrettävä siten, että kunkin
         jäsenvaltion asiana on sisäisessä oikeusjärjestyksessään antaa menettelysäännöt sellaisia oikeussuojakeinoja varten, joilla
         pyritään turvaamaan unionin oikeuteen perustuvat yksityisten oikeudet, kunhan noudatetaan vastaavuusperiaatetta ja tehokkuusperiaatetta.(24)
      
      84.      Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että tuloverovelvollisen osakkeenomistajan on todistettava kotimaisiin osinkoihin kohdistuvan
         yhteisöveron maksaminen ja suuruus esittämällä yhteisöverotodistus. Jos tällaista todistusta ei voida esittää, hyvitystä ei
         myönnetä. Näin ollen verovelvollinen ei Saksan verolainsäädännön mukaan ole pelkästään selvitysvelvollinen vaan kantaa myös
         riskin selvittämättä jättämisestä. Verovelvollisella on lisäksi käytettävissään lähtökohtaisesti ainoastaan yksi todistuskeino
         eli KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitettu yhteisöverotodistus.
      
      85.      Kuten jo totesin toiseen ennakkoratkaisukysymykseen antamassani vastauksessa, se, että muista unionin jäsenvaltioista saatuihin
         osinkoihin kohdistuvan yhteisöveron todistaminen edellyttää KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen esittämistä,
         on tehokkuusperiaatteen vastaista, mikäli unionin oikeusjärjestyksessä myönnetyn oikeuden, joka koskee maksetun yhteisöveron
         hyvittämistä tuloverotuksessa, toteuttaminen on sen vuoksi käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa.(25) Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että myös tämän Saksan verolainsäädännön perustana oleva rajat ylittäviin tilanteisiin
         liittyvä selvitysvelvollisuuden ja -riskin jako itsessään olisi luokiteltava unionin oikeuden vastaiseksi. 
      
      86.      Lähtökohtana on pikemminkin oltava se, että säännöstö, jonka mukaan kotimaassa tuloverovelvollinen osakkeenomistaja voi vedota
         muista unionin jäsenvaltioista saamiinsa osinkoihin kohdistuvaan yhteisöveroon ainoastaan siinä tapauksessa, jos hän todellisuudessa
         todistaa tosiasiallisesti maksetun yhteisöveron, on tehokkuusperiaatteen mukainen. Selvitysvelvollisuuden ja -riskin tällainen
         jako tuloverovelvollisen osakkeenomistajan osalle ei sinänsä johda siihen, että hänen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman
         vaikeaa käyttää oikeuttaan saada tuloverotuksessa hyvitystä muista unionin jäsenvaltioista saamistaan osingoista maksetusta
         yhteisöverosta.(26)
      
      87.      Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin katsoo, että selvitysvelvollisuuden ja -riskin tällainen jako johtaa pääasian
         kaltaisessa tapauksessa kuitenkin tosiasiallisesti siihen, että osakkeenomistajat eivät saa milloinkaan yhteisöveron hyvitystä.(27) Kun otetaan huomioon riidanalaisina vuosina sovelletut Alankomaiden ja Tanskan yhteisöverojärjestelmät, oli nimittäin käytännössä
         mahdotonta tai vasta kohtuuttomien esteiden voittamisen jälkeen mahdollista todistaa kyseessä olevien alankomaalaisten ja
         tanskalaisten yhtiöiden osingonjaoista tosiasiallisesti maksettu yhteisövero. 
      
      88.      Minun käsitykseni mukaan nämä ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen käytännön huolenaiheet eivät ole esteenä sille,
         että hyvitysjärjestelmä, jonka mukaan tuloverovelvollinen osakkeenomistaja on sekä velvollinen selvittämään muista unionin
         jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin kohdistuvan yhteisöveron että kantaa riskin selvittämättä jäämisestä, on unionin oikeuden
         mukainen. Nämä käytännön huolenaiheet perustuvat nimittäin Alankomaiden ja Tanskan yhteisöverojärjestelmien muotoon, joka
         ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen kuvauksen mukaan tekee osingoista tosiasiallisesti maksetun yhteisöveron
         selvittämisen vaikeaksi. Koska unionin oikeutta ei ole yhdenmukaistettu tällä välittömän verotuksen alalla, jäsenvaltiot voivat
         määrittää yksipuolisesti yhteisöverojärjestelmänsä edellä mainitut näkökohdat, kunhan ne noudattavat unionin oikeutta. Haitat,
         joita saattaa aiheutua siitä, että eri jäsenvaltiot käyttävät samanaikaisesti verotusvaltaansa toimiaan yhteen sovittamatta,
         eivät ole primaarioikeudessa kiellettyjä rajoituksia, kunhan tämä verotusvallan käyttö ei ole syrjivää.(28) Unionin oikeus ei pakota jäsenvaltioita sovittamaan kansallisia verosääntöjään toisiinsa myös sellaisilla aloilla, joilla
         niillä on verotuksellinen itsemääräämisoikeus yhdenmukaistamisen nykyisessä vaiheessa.(29)
      
      89.      Koska kyseessä oleva saksalainen selvitysvelvollisuuden ja ‑riskin jakoon liittyvä säännös on mielestäni tehokkuusperiaatteen
         mukainen(30) eikä sen voida sinänsä arvioida syrjivän muissa unionin jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden osakkeenomistajia, ennakkoratkaisupyynnön
         esittäneen tuomioistuimen huoli siitä, että muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista tosiasiallisesti maksetun
         yhteisöveron todistaminen on Alankomaiden ja Tanskan yhteisöverojärjestelmien konkreettisen muodon vuoksi käytännössä mahdotonta,
         voidaan katsoa tuloverovelvollisten osakkeenomistajien kokemiksi haitoiksi, jotka unionin oikeuden tämänhetkisessä tilanteessa
         eivät ole kiellettyjä rajoituksia. 
      
      90.      Pääasiassa herää kysymys myös siitä, voidaanko direktiivistä 77/799 johtaa selvitysvelvollisuuden siirtyminen rajat ylittävissä
         tapauksissa tuloverovelvollisilta osakkeenomistajilta veroviranomaisille. Mielestäni tähänkin kysymykseen on vastattava kieltävästi.
      
      91.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltio voi tukeutua direktiiviin 77/799 saadakseen toisen jäsenvaltion toimivaltaisilta viranomaisilta kaikki tiedot, jotka se tarvitsee
         voidakseen määrätä asianmukaisesti kyseisen direktiivin soveltamisalaan kuuluvien verojen määrän.(31) Direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään muun muassa, että jäsenvaltion toimivaltainen veroviranomainen voi pyytää toisen jäsenvaltion toimivaltaiselta viranomaiselta kaikkia sellaisia tietoja, joita ne eivät voi itse saada. Unionin
         tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ilmaisu ”voi” osoittaa, että vaikka viranomaisilla on mahdollisuus pyytää
         tietoja toisen jäsenvaltion toimivaltaisilta viranomaisilta, niillä ei ole velvollisuutta siihen. Tästä syystä jokaisen jäsenvaltion
         on arvioitava tapauskohtaisesti, puuttuuko siltä tietoja sen alueelle sijoittautuneiden verovelvollisten liiketoimista, ja
         päätettävä, onko näissä tapauksissa perusteltua pyytää tietoja toiselta jäsenvaltiolta.(32)
      
      92.      Tehdessään päätöksiä direktiivin 77/799 mukaisen keskinäisen virka-avun pyytämisestä jäsenvaltioiden on kuitenkin aina otettava
         huomioon vastaavuusperiaate. Mikäli kansalliset viranomaiset, jotka ovat vastuussa tuloveron perinnästä kotimaisista osingonjaoista,
         pyytävät vakiintuneen käytännön mukaisesti tietoja viranomaisilta, jotka ovat vastuussa yhteisöveron perimisestä jaetuista
         voitoista, jos maksetun yhteisöveron suuruus on jostain syystä epäselvä, vastaavuusperiaate edellyttää, että tuloveron perimisestä
         vastaavat viranomaiset pyytävät direktiivin 77/799 mukaisesti myös rajat ylittävissä epäselvissä tilanteissa tietoja kyseisistä
         osingoista maksetusta yhteisöverosta sen jäsenvaltion, jonne osinkoja jakava yhtiö on sijoittautunut, niiltä viranomaisilta,
         jotka ovat vastuussa yhteisöveron perimisestä.
      
      93.      Siitä kysymyksestä, miten tuloverovelvollisen osakkeenomistajan on todistettava muista unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin
         kohdistuva yhteisövero, olen jo todennut, että se, että muista unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin kohdistuvan yhteisöveron
         todistaminen edellyttää KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen esittämistä, on hyvin todennäköisesti tehokkuusperiaatteen
         vastaista. 
      
      94.      Tehokkuusperiaate edellyttää lisäksi, että tuloverovelvolliselle osakkeenomistajalle myönnetään pääasian kaltaisessa tapauksessa
         menettelylliset mahdollisuudet todisteiden tosiasialliseen esittämiseen.(33)
      
      95.      Siihen kysymykseen, minkälainen todiste pääasian kaltaisessa tapauksessa edellä esitetyn perusteella pitää hyväksyä, ei voida
         vastata abstraktisti. Tavallisesti lähtökohtana pitäisi varmaankin olla se, että toiseen unionin jäsenvaltioon sijoittautuneen
         pääomayhtiön osakkeenomistajan yhteisöveron toteen näyttämistä vaikeuttaisi suhteettomasti, mikäli tämän yrityksen antamia
         selvityksiä tai todistuksia ei milloinkaan hyväksyttäisi todisteeksi. Veroviranomaisten ulkomaisten todisteiden oikeaksi toteamiseen
         liittyvät hallinnolliset hankaluudet eivät ole riittävä peruste sille, että viranomaiset kieltäytyvät tässä yhteydessä kokonaan
         hyväksymästä tällaisia todisteita.(34) Jäsenvaltiot voivat kuitenkin edellyttää sellaisten pitävien tositteiden esittämistä, jotka tarjoavat veroviranomaisille
         käytännössä mahdollisuuden tutkia riittävän tarkasti, onko osinkoja jakavan yhtiön muissa unionin jäsenvaltioissa jakamista
         osingoista peritty yhteisöveroa ja jos on, niin kuinka paljon.(35)
      
      96.      Todisteiden arviointi jää tässä yhteydessä kansallisten tuomioistuinten tehtäväksi, ja tällöin on otettava huomioon tehokkuus-
         ja vastaavuusperiaate.
      
      97.      Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen kysymykseen siitä, edellyttävätkö EY 56 ja EY 58 artikla, että muista unionin
         jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin kohdistuva yhteisövero on arvioitava, jos todellisuudessa maksettua yhteisöveroa ei voida
         selvittää, voidaan vastata tyhjentävästi ainoastaan ottamalla huomioon kansallisen tuomioistuimen tehtävät ja toimivalta todisteiden
         arvioinnissa pelkästään kansallisia tosiseikkoja koskevissa vastaavissa verotusmenettelyissä. Kansallisen tuomioistuimen olisi
         arvioitava muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettua yhteisöveroa vastaavuusperiaatteen mukaan, jos kansallinen
         tuomioistuin olisi myös ainoastaan kotimaisia tosiseikkoja koskevissa vastaavissa verotusmenettelyissä velvollinen arvioimaan
         yhteisöveron, mikäli sitä ei voitaisi selvittää konkreettisesti.
      
      98.      Jos kansallinen tuomioistuin ei ole merkityksellisen kansallisen verotusmenettelyoikeuden mukaan velvollinen tekemään tällaisia
         arviointeja, velvollisuutta ei voida johtaa myöskään tehokkuusperiaatteesta. Sillä kuten jo olen todennut,(36) kansallinen säännös, jonka mukaan kotimaassa tuloverovelvollinen osakkeenomistaja voi vedota muista unionin jäsenvaltioista
         saatuihin osinkoihin kohdistuvaan yhteisöveroon ainoastaan siinä tapauksessa, jos hän todellisuudessa todistaa tosiasiallisesti
         maksetun yhteisöveron, on sinänsä tehokkuusperiaatteen mukainen. Tästä seuraa suoraan, että tehokkuusperiaate ei edellytä
         tuomioistuimen arvioivan muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettua yhteisöveroa, jos tätä maksettua yhteisöveroa
         ei voida selvittää.
      
      99.      Siihen kysymykseen, onko muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksetun yhteisöveron hyvityksen yhteydessä otettava
         huomioon myös välillisesti maksetut verot, ei voi vastata abstraktisti. Kuten jo olen todennut, asiassa Meilicke ym.(37) annettua tuomiota on tulkittava siten, että Alankomaista ja Tanskasta saatuihin osinkoihin kohdistuvan yhteisöveron hyvityksen
         on pääasian kaltaisessa tapauksessa tapahduttava lähtökohtaisesti samalla tavalla kuin Saksasta saatuihin osinkoihin kohdistuvan
         yhteisöveron hyvityksenkin.(38) Tästä syystä muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista välillisesti maksetut yhteisöverot on otettava huomioon
         tuloverotuksessa myönnettävän hyvityksen suuruutta määritettäessä, jos myös kotimaasta saaduista osingoista välillisesti maksetut
         yhteisöverot vaikuttavat osakkeenomistajille tuloverotuksessa myönnetyn hyvityksen suuruuteen.
      
      100. Edellä esitetyn perusteella kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava siten, että koska unioni ei ole antanut alaa
         koskevia säännöksiä, kunkin jäsenvaltion asiana on antaa selvitysvelvollisuuden ja -riskin jakoa sekä tuomioistuinten todistusharkintaa
         koskevat säännöt, joita sovelletaan muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettujen yhteisöverojen määrityksessä,
         jolloin jäsenvaltioiden on otettava huomioon vastaavuusperiaate ja tehokkuusperiaate. Tehokkuusperiaatteesta ei seuraa tuomioistuimille
         velvollisuutta arvioida muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettua yhteisöveroa, jonka suuruutta ei voida
         selvittää. Vastaavuusperiaatteen mukaan tällainen velvollisuus kuitenkin on olemassa, jos kansallinen tuomioistuin olisi velvollinen
         vastaavaan arviointiin myös vastaavassa täysin kotimaisessa tilanteessa. Siltä osin kuin kotimaasta saaduista osingoista välillisesti
         maksetut yhteisöverot vaikuttavat osakkeenomistajille tuloverotuksessa myönnetyn hyvityksen suuruuteen, on otettava huomioon
         myös muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista välillisesti maksetut yhteisöverot. 
      
      E       Neljäs ennakkoratkaisukysymys
      101. Neljännen ennakkoratkaisukysymyksen lähtökohtana on se toteamus, että Heinz Meilicken 26.7.2000 päivätty vuotta 1997 koskeva
         tuloveropäätös ei sisällä jälkitarkastusta koskevaa varausta, joten päätös on tällä välin tullut lainvoimaiseksi. AO:n 175
         §:n mukaan, sellaisena kuin se oli voimassa 28.10.2004 asti, tällainen tuloverotuspäätös voitiin oikaista lainvoimaiseksi
         tulon jälkeenkin, jos tapahtui jotakin, joka vaikutti verotukseen taannehtivasti (taannehtivasti vaikuttava tapahtuma), ja
         jälkikäteen tapahtuva KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen esittäminen katsottiin taannehtivasti vaikuttavaksi
         tapahtumaksi. Direktiivien saattamisesta osaksi kansallista oikeusjärjestystä 9.12.2004 annetulla lailla(39) AO:n 175 §:ää muutettiin 29.10.2004 lähtien ilman siirtymäaikaa siten, että jälkikäteen tapahtuvaa todistuksen tai vahvistuksen
         antamista tai esittämistä ei enää katsota taannehtivasti vaikuttavaksi tapahtumaksi. Näin poistettiin taannehtivasti 29.10.2004
         lähtien mahdollisuus murtaa tuloveropäätösten lainvoimaisuus jälkikäteen esitettävän yhteisöverotodistuksen avulla.
      
      102. Siltä varalta, että unionin tuomioistuin vastaisi toiseen ennakkoratkaisukysymykseen siten, että muista unionin jäsenvaltioista
         saatuihin osinkoihin perustuva yhteisöveron hyvitys voitaisiin tehdä riippuvaiseksi KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen
         esittämisestä, ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaisi tietää, onko AO:n 175 §:n taannehtiva muutos yhteensopiva
         unionin oikeuden kanssa (neljännen ennakkoratkaisukysymyksen a kohta). 
      
      103. Siltä varalta, että unionin tuomioistuin vastaisi toiseen ennakkoratkaisukysymykseen siten, että muista unionin jäsenvaltioista
         saaduista osingoista maksettu yhteisövero voitaisiin todistaa muillakin tavoilla kuin esittämällä KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitettu
         todistus, ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaisi tietää, onko 28.10.2004 voimassa ollut AO:n 175 §, jonka
         mukaan jo lainvoimaiseksi tullutta tuloveropäätöstä voidaan oikaista, jos jälkikäteen esitetään KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitettu
         yhteisöverotodistus, kun taas tällaista oikaisua ei voi tehdä sellaisten muista unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin
         liittyvien selvitysten tai todistusten perusteella, jotka eivät vastaa KStG:n 44 ja 45 §:ssä esitettyjä muodollisia vaatimuksia,
         yhteensopiva unionin oikeuden kanssa (neljännen ennakkoratkaisukysymyksen b kohta). 
      
      104. Koska toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on mielestäni vastattava siten, että muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista
         maksettu yhteisövero voidaan todistaa muillakin tavoilla kuin esittämällä KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitettu todistus, käsittelen
         jäljempänä aluksi neljännen ennakkoratkaisukysymyksen b kohtaa. Sen jälkeen käsittelen sitä koskevan analyysin perusteella
         neljännen ennakkoratkaisukysymyksen a kohdassa mainittuja taannehtivaan muutokseen liittyviä ongelmia. Vaikka tämä osakysymys
         esitettiin nimenomaan ainoastaan siltä varalta, että muista unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin kohdistuva yhteisövero
         on todistettava esittämällä KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitettu todistus, sillä on merkitystä siinäkin tapauksessa, että veron
         voi todistaa muillakin tavoilla.
      
      1.       Osakysymys 4 b
      105. Osakysymykseen 4 b, joka koskee sitä, onko sellainen kansallinen säännös yhteensopiva unionin oikeuden kanssa, jonka mukaan
         jo lainvoimaiseksi tullutta tuloveropäätöstä voidaan oikaista verotettuihin osinkoihin kohdistuvan yhteisöveron hyvittämiseksi,(40) jos yhteisövero todistetaan esittämällä jälkikäteen KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitettu yhteisöverotodistus, kun taas tällaista
         oikaisua ei voi tehdä muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettuun yhteisöveroon liittyvien jälkikäteen
         esitettyjen selvitysten tai todistusten perusteella, jotka eivät vastaa KStG:n 44 ja 45 §:ssä esitettyjä muodollisia vaatimuksia,
         on vastattava uudelleen jäsenvaltioiden menettelyllisen itsemääräämisoikeuden periaatteiden nojalla.
      
      106. Tällöin on viitattava aluksi siihen, että säännöstö, jonka mukaan jo lainvoimaiseksi tulleita tuloveropäätöksiä voidaan oikaista
         jälkikäteen verotettuihin osinkoihin kohdistuvan yhteisöveron hyvittämiseksi ainoastaan kotimaisista yhtiöistä saatujen osinkojen
         muttei muissa unionin jäsenvaltioissa sijaitsevista yhtiöistä saatujen osinkojen osalta, on luokiteltava pääomien vapaata
         liikkuvuutta rajoittavaksi muista unionin jäsenvaltioista saatujen osinkojen epäedullisemmaksi kohteluksi ja näin ollen lähtökohtaisesti
         kielletyksi.(41) Tästä syystä lähtökohtana on oltava se, että unionin oikeusjärjestyksessä myönnetään muista unionin jäsenvaltioista osinkoja
         saaville tuloverovelvollisille pääasian kaltaisessa tapauksessa oikeus siihen, että lainvoimaisissa tuloveropäätöksissä vahvistettua
         osinkojen verotusta oikaistaan jälkikäteen osinkoihin kohdistuvan yhteisöveron hyvittämiseksi, mikäli myös tuloverovelvolliset
         kotimaisten osinkojen saajat voivat hakea tällaista jälkikäteen tapahtuvaa oikaisua. 
      
      107. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä kehitettyjen jäsenvaltioiden menettelylliseen itsemääräämisoikeuteen liittyvien periaatteiden
         mukaan on niin, että koska unioni ei ole antanut alaa koskevia säännöksiä, kunkin jäsenvaltion asiana on antaa tämän oikeuden
         toteuttamiseksi säädettyihin menettelyihin liittyvät säännöt, kunhan ne ottavat huomioon vastaavuusperiaatteen ja tehokkuusperiaatteen.(42) Tässä yhteydessä on erityisen kyseenalaista, onko tehokkuusperiaatteen mukaista, että kotimaisiin osinkoihin sovellettavaa
         edellytystä KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitetun todistuksen esittämisestä jälkikäteen sovelletaan myös muista unionin jäsenvaltioista
         saaduista osingoista maksetun yhteisöveron todistamiseen.
      
      108. Tähän tehokkuusperiaatteen mahdolliseen loukkaamiseen liittyvään kysymykseen vastaaminen on lopulta ennakkoratkaisupyynnön
         esittäneen tuomioistuimen asia. Ennakkoratkaisupyyntö sisältää kuitenkin joukon tietoja, jotka viittaavat siihen, että se,
         että muista unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin kohdistuvan yhteisöveron todistaminen edellyttää KStG:n 44 ja 45
         §:ssä tarkoitetun todistuksen esittämistä, on tehokkuusperiaatteen vastaista. Kuten jo toisen ennakkoratkaisukysymyksen vastauksen
         yhteydessä totesin, KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitettu yhteisöverotodistus liittyy erottamattomasti monimutkaiseen järjestelmään,
         jonka avulla muodostetaan voitonjakoon kohdistuva vero, jonka suuruus on 30 prosenttia brutto-osingosta, minkä seurauksena
         muissa unionin jäsenvaltioissa toimivat yritykset, joihin ei sovelleta tätä järjestelmää, eivät voi tavallisesti myöskään
         laatia tällaista todistusta.(43)
      
      109. Mikäli ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin toteaa tehokkuusperiaatetta loukatun, tämä periaate edellyttää lisäksi,
         että osinkoja muista unionin jäsenvaltioista saaneelle tuloverovelvolliselle myönnetään menettelylliset mahdollisuudet todisteiden
         esittämiseen ulkomailla maksetusta yhteisöverosta lainvoimaisten tuloveropäätösten oikaisemiseksi jälkikäteen.(44)
      
      110. Siihen kysymykseen, minkälainen todiste tässä tapauksessa pitää hyväksyä, ei voida vastata abstraktisti. Tavallisesti lähtökohtana
         pitäisi varmaankin olla se, että muuhun unionin jäsenvaltioon sijoittautuneen pääomayhtiön osakkeenomistajan yhteisöveron
         toteennäyttämistä vaikeuttaisi suhteettomasti, mikäli tämän yrityksen antamia selvityksiä tai todistuksia ei tässä yhteydessä
         milloinkaan hyväksyttäisi todisteeksi. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin edellyttää pitävien tositteiden esittämistä. Todisteiden
         arviointi jää taas kansallisten tuomioistuinten asiaksi, ja niiden on otettava huomioon tehokkuus- ja vastaavuusperiaatteet.(45)
      
      111. Edellä esitetyn perusteella neljännen ennakkoratkaisukysymyksen b osaan n vastattava siten, että kansallinen säännöstö, jonka
         mukaan lainvoimaisessa tuloveropäätöksessä vahvistettua kotimaisista ja muissa unionin jäsenvaltioissa toimivista yrityksistä
         saatujen osinkojen verotusta voidaan oikaista näihin osinkoihin kohdistuvan yhteisöveron hyvittämiseksi ainoastaan, jos esitetään
         KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitettu yhteisöverotodistus, loukkaa tehokkuusperiaatetta, jos muista unionin jäsenvaltioista saatujen
         osinkojen verotuksen oikaiseminen on sen vuoksi käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa. Tämän toteaminen on ennakkoratkaisupyynnön
         esittäneen tuomioistuimen asia. 
      
      2.       Osakysymys 4 a
      112. Osakysymyksellään 4 a ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa saada tietoa pääasiassa siitä, onko kansallisen
         verotusmenettelyoikeuden säännöksen sellainen muutos unionin oikeuden vastainen, joka johtaa siihen, että lainvoimaisessa
         tuloveropäätöksessä vahvistetun kotimaisista ja muissa unionin jäsenvaltioissa toimivista yrityksistä saatujen osinkojen verotuksen
         oikaiseminen KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen avulla ei ole taannehtivasti enää mahdollista. 
      
      113. Kun otetaan huomioon vastausehdotukseni osakysymykseen 4 b, ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen viittaus KStG:n
         44 ja 45 §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen esittämiseen on tässä yhteydessä ymmärrettävä viittaukseksi unionin oikeuden
         mukaiseen vaatimukseen luotettavan todisteen esittämisestä maksetusta yhteisöverosta. Ainoastaan tämä uudelleenmuotoilu mahdollistaa
         hyödyllisen vastauksen antamisen tähän ennakkoratkaisukysymykseen.
      
      114. Lisäksi on korostettava, että ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen lähtökohtana tämän ennakkoratkaisukysymyksen
         muotoilussa on ollut nimenomaan se, että kyseessä oleva lakimuutos on laadittu niin yleisesti, että sen tarkoituksena ei ole
         pelkästään ulkomaisten yhteisöverojen hyvityksen välttäminen ja että se koskee samalla tavalla sekä ulkomaisia että kotimaisia
         verovelvollisia. Asiakirjoista ei käy ilmi yksiselitteisiä tietoja, jotka eivät tukisi tätä ennakkoratkaisupyynnön esittäneen
         tuomioistuimen arviota.
      
      115. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen epäilys, joka koskee 9.12.2004 annetulla lailla muutetun Saksan verotusmenettelyoikeuden,
         jonka mukaan lainvoimaisen tuloveropäätöksen oikaiseminen esittämällä jälkikäteen luotettavia todisteita yhteisöverosta ei
         ole 29.10.2004 lähtien eli taannehtivasti enää mahdollista, unionin oikeuden mukaisuutta, johtuu siitä, että tämän lainmuutoksen
         seurauksena muista unionin jäsenvaltioista osinkoja saavat tuloverovelvolliset menettivät ilman siirtymäaikaa vanhan oikeustilan
         mukaisen menettelyoikeudellisen mahdollisuuden vedota oikeuteen saada hyvitystä verotettuihin osinkoihin kohdistuvasta yhteisöverosta
         kyseisen tuloveropäätöksen lainvoimaisuudesta huolimatta.
      
      116. Tähänkin ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä kehitettyjen, jäsenvaltioiden menettelylliseen
         itsemääräämisoikeuteen liittyvien periaatteiden nojalla. Tällöin on itse asiassa vastattava kysymykseen, loukattiinko Saksan
         verotusmenettelyoikeutta 9.12.2004 annetulla lailla muutettaessa tehokkuusperiaatetta.
      
      117. Tässä yhteydessä on viitattava aluksi siihen, että kansallinen säännöstö, jonka mukaan veropäätökset tulevat lainvoimaisiksi
         kohtuullisen ajan kuluttua, on lähtökohtaisesti unionin oikeuden mukainen, vaikka säännöstö johtaisi siihen, että aiempia
         tuloveropäätöksiä ei voi tietyn ajan kuluttua enää riitauttaa ja vaikka se estäisi unionin oikeudesta johtuvien oikeuksien
         toteuttamisen.
      
      118. Lisäksi on syytä korostaa yhtäältä, että tällainen lainvoimaisuutta koskeva säännöstö lisää oikeusvarmuutta, joka on vakiintuneessa
         oikeuskäytännössä vahvistettu yhdeksi yhteisön oikeuden yleiseksi periaatteeksi(46) ja joka suojaa sekä verovelvollisia että veroviranomaisia. Toisaalta on viitattava vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön, jonka
         mukaan on lähtökohtaisesti unionin oikeuden mukaista, että oikeussuojakeinojen käyttämiselle asetetaan kohtuulliset preklusiiviset
         määräajat, joilla edistetään oikeusvarmuutta, mistä seuraa, että näiden määräaikojen päättyminen voi myös estää unionin oikeusjärjestyksessä
         annettujen oikeuksien käyttämisen.(47)
      
      119. Tällöin herää kuitenkin erityisesti kysymys siitä, onko sellainen lainmuutos tehokkuusperiaatteen mukainen, jolla kumotaan
         taannehtivasti ja ilman siirtymäaikaa lainvoimaisten tuloveropäätösten oikaisuun liittyvä säännöstö, jota voidaan soveltaa
         myös unionin oikeuteen perustuvien veronhyvitysten saamiseen jälkikäteen.
      
      120. Tämän kysymyksen vastauksessa on otettava lähtökohdaksi edellä esitetty toteamus, että kansallinen säännös, jonka mukaan veropäätökset
         tulevat lainvoimaisiksi kohtuullisen ajan kuluttua, on lähtökohtaisesti unionin oikeuden mukainen. Tästä seuraa välittömästi,
         että myös lainmuutos, jolla muutetaan ja osittain kumotaan säännöstö, joka tietyillä edellytyksillä mahdollistaa veropäätösten
         oikaisun niiden lainvoimaisuudesta huolimatta, on lähtökohtaisesti unionin oikeuden mukainen. 
      
      121. Tehokkuusperiaate ja luottamuksensuojan periaate edellyttävät kuitenkin, että tällainen lainmuutos tulee voimaan vasta kohtuullisen
         siirtymäajan kuluttua.
      
      122. Tässä yhteydessä on muistutettava tehokkuusperiaatteesta, että kansalliset menettelyt, joilla pyritään takaamaan kansalaisten
         unionin oikeuteen perustuvien oikeuksien suojelu, eivät saa olla sellaisia, että näiden oikeuksien käyttäminen on käytännössä
         mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa. Jos verotusmenettelyoikeutta muutetaan, jolloin veropäätösten lainvoimaisuutta koskevia
         säännöksiä tiukentamalla estetään tiettyjen, unionin oikeuteen perustuvien oikeuksien käyttö säätämättä samalla kohtuullisesta
         siirtymäajasta, tämä vaikeuttaa suhteettomasti mainittujen oikeuksien käyttämistä, joten tällaisessa tapauksessa on lähtökohtaisesti
         kysymys tehokkuusperiaatteen loukkaamisesta.(48)
      
      123. Luottamuksensuojan periaatteesta on todettu oikeuskäytännössä, että kyseisen periaatteen loukkaamisesta voi olla kysymys,
         jos kansallisen lainsäädännön muuttaminen vie verovelvolliselta taannehtivasti hänellä ennen kyseistä lainmuutosta olleen
         oikeuden saada takaisin verot ja maksut, jotka on kannettu vastoin unionin oikeutta.(49)
      
      124. Nyt kyseessä oleva 9.12.2004 annettu muutoslaki ei sisällä asianmukaista siirtymäsäännöstä. Lainmuutoksen seurauksena poistui
         29.10.2004 lähtien mahdollisuus oikaista lainvoimaisia tuloveropäätöksiä, jos verovelvollinen esittää jälkikäteen luotettavia
         todisteita muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksetusta yhteisöverosta. Tuloverovelvollisilta osakkeenomistajilta
         vietiin näin taannehtivasti siihen asti voimassa olleiden säännösten mukainen mahdollisuus vedota oikeuteen saada veronhyvitys
         kyseisten tuloveropäätösten lainvoimaisuudesta huolimatta. Koska olemassa olleiden, unionin oikeusjärjestyksestä johtuvien
         oikeuksien käyttäminen oli tämän säännöstön taannehtivan muutoksen seurauksena käytännössä mahdotonta, muutos on tehokkuusperiaatteen
         vastainen. Samalla se on luottamuksensuojan periaatteen vastainen.
      
      125. Kohtuullisen siirtymäajan puuttuminen 9.12.2004 annetusta muutoslaista ei kuitenkaan johda itsessään siihen, että vanhan säännöstön,
         joka koskee lainvoimaisissa tuloveropäätöksissä vahvistetun muista unionin jäsenvaltioista saatujen osinkojen verotuksen oikaisemista,
         pitää saada olla rajoittamattomasti voimassa.(50) Tällainen seuraamus ylittäisi sen, mikä on tarpeen tehokkaan oikeussuojan kannalta, ja olisi sen vuoksi yleisen suhteellisuusperiaatteen
         vastainen.
      
      126. Edellä esitetystä syystä tehokkuusperiaate ja luottamuksensuojan periaate edellyttävät pääasian kaltaisessa tapauksessa, että
         9.12.2004 annetun muutoslain voimaantulolle säädetään siirtymäaika, jonka aikana tuloverovelvolliset osakkeenomistajat voivat
         muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksettua yhteisöveroa koskevien luotettavien todisteiden nojalla hakea
         lainvoimaisten tuloveropäätösten oikaisemista.
      
      127. Siirtymäajan on lähtökohtaisesti oltava sellainen, että tuloverovelvollisille osakkeenomistajille, jotka alun perin ajattelivat,
         että he voivat rajoittamattoman ajan käyttää oikeuttaan saada hyvitystä muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista
         maksetusta yhteisöverosta, jää kohtuullinen aika vedota tähän oikeuteensa. Heidän on joka tapauksessa saatava mahdollisuus
         valmistella hakemustaan ilman hätiköintiä, joka johtuu velvollisuudesta toimia siinä määrin kiireellisesti, ettei käytettävissä
         olevan ajan pituus ole missään suhteessa niihin määräaikoihin, jotka heillä alun perin oli käytettävissään.(51)
      
      128. Kun määritetään konkreettisesti nyt kyseessä olevien uusien verotusmenettelysäännösten soveltamista koskevaa siirtymäaikaa,
         on otettava huomioon yhtäältä se, että 9.12.2004 annettuun muutoslakiin asti ei ollut olemassa määräaikaa, jonka kuluessa
         lainvoimaisen tuloveropäätöksen oikaisemista koskeva hakemus piti tehdä. Toisaalta lähtökohtana on oltava se, että verovelvolliset
         osakkeenomistajat eivät voineet ilman muuta pyytää osinkoa jakavista yhtiöistä luotettavaa todistusta muista unionin jäsenvaltioista
         saaduista osingoista maksetusta yhteisöverosta vaan todistuksen saaminen vaati aluksi tiettyä selvitys- ja vakuuttelutyötä.
         
      
      129. Edellä esitetyn perusteella päädyn siihen tulokseen, että vähimmäissiirtymäaika, joka tarvitaan siihen, että unionin oikeudessa
         myönnettyihin oikeuksiin vetoamisen tehokkuus varmistetaan sillä, että osinkoja muista unionin jäsenvaltioista saaville tavanomaisen
         huolellisille tuloverovelvollisille annettiin mahdollisuus tiedon hankkimiseen 9.12.2004 annetusta muutoslaista ja uudesta
         säännöstöstä ja mahdollisuus kyseessä olevien lainvoimaisten tuloveropäätösten oikaisemista koskevan hakemuksen valmisteluun
         ja esittämiseen edellytyksillä, jotka eivät heikennä hakemusten menestymismahdollisuuksia, on järkevästi tarkasteltuna asetettava
         12 kuukauteen.
      
      130. Edellä esitetyn perusteella neljännen ennakkoratkaisukysymyksen a kohtaan on vastattava siten, että kansallisen säännöstön
         muutos, joka johtaa siihen, että muissa unionin jäsenvaltioissa toimivista yrityksistä saatujen osinkojen lainvoimaisessa
         tuloveropäätöksessä vahvistetun verotuksen oikaiseminen näihin osinkoihin kohdistuvaa yhteisöveroa koskevan luotettavan todisteen
         perusteella suljetaan pois taannehtivasti ja ilman siirtymäaikaa, jolloin myös tästä yhteisöverosta saatava hyvitys evätään
         taannehtivasti, on tehokkuusperiaatteen ja luottamuksensuojan periaatteen vastainen. Nämä molemmat periaatteet edellyttävät,
         että 9.12.2004 annetun muutoslain kaltaisen säännöstön voimaantulon yhteydessä on otettava huomioon kohtuullinen siirtymäaika,
         joka ei saa alittaa 12:ta kuukautta lain julkaisemisesta.
      
      VII  Ratkaisuehdotus
      131. Edellä esitetyn perusteella esitän, että unionin tuomioistuin vastaa Finanzgericht Kölnin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin
         seuraavasti: 
      
      1)         EY 56 ja EY 58 artiklaa on tulkittava siten, että niiden noudattamiseksi pääasian kaltaisessa tapauksessa muista unionin jäsenvaltioista
         saaduista osingoista maksettu yhteisövero on hyvitettävä osakkeenomistajan maksettavaksi kuuluvasta tuloverosta tehtävän sellaisen
         hyvityksen muodossa, joka lasketaan näistä osingoista tosiasiallisesti maksetun yhteisöveron mukaisesti. Hyvityksen määrän
         ei kuitenkaan tarvitse ylittää kotimaisiin osinkoihin sovellettavaa yhteisöverokantaa.
      
      2)         Kansallinen säännöstö, jonka mukaan muista unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin kohdistuvan yhteisöveron hyvitys tuloverotuksessa
         edellyttää aina KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitetun yhteisöverotodistuksen esittämistä, on tehokkuusperiaatteen vastainen, mikäli
         tämän vaatimuksen seurauksena muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista maksetun yhteisöveron hyvittäminen on käytännössä
         mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa. Tämän toteaminen on ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen asia.
      
      3)         Koska unioni ei ole antanut alaa koskevia säännöksiä, kunkin jäsenvaltion asiana on antaa selvitysvelvollisuuden ja -riskin
         jakoa sekä tuomioistuimen todistusharkintaa koskevat säännöt, joita sovelletaan muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista
         maksettujen yhteisöverojen määrityksessä, jolloin jäsenvaltioiden on otettava huomioon vastaavuusperiaate ja tehokkuusperiaate.
         Tehokkuusperiaatteesta ei seuraa tuomioistuimille velvollisuutta arvioida muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista
         maksettua yhteisöveroa, jonka suuruutta ei voida selvittää. Vastaavuusperiaatteen mukaan tällainen velvollisuus kuitenkin
         on olemassa, jos kansallinen tuomioistuin olisi velvollinen vastaavaan arviointiin myös vastaavassa täysin kotimaisessa tilanteessa.
         Siltä osin kuin kotimaasta saaduista osingoista välillisesti maksetut yhteisöverot vaikuttavat osakkeenomistajille tuloverotuksessa
         myönnetyn hyvityksen suuruuteen, on otettava huomioon myös muista unionin jäsenvaltioista saaduista osingoista välillisesti
         maksetut yhteisöverot. 
      
      4)         Kansallinen säännöstö, jonka mukaan lainvoimaisessa tuloveropäätöksessä vahvistettua kotimaisista ja muissa unionin jäsenvaltioissa
         toimivista yrityksistä saatujen osinkojen verotusta voidaan oikaista näihin osinkoihin kohdistuvan yhteisöveron hyvittämiseksi
         ainoastaan, jos esitetään KStG:n 44 ja 45 §:ssä tarkoitettu yhteisöverotodistus, loukkaa tehokkuusperiaatetta, jos muista
         unionin jäsenvaltioista saatujen osinkojen verotuksen oikaisu on sen vuoksi käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa.
         Tämän toteaminen on ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen asia.
      
      5)         Kansallisen säännöstön muutos, joka johtaa siihen, että muissa unionin jäsenvaltioissa toimivista yrityksistä saatujen osinkojen
         lainvoimaisessa tuloveropäätöksessä vahvistetun verotuksen oikaiseminen näihin osinkoihin kohdistuvaa yhteisöveroa koskevan
         luotettavan todisteen perusteella suljetaan pois taannehtivasti ja ilman siirtymäaikaa, jolloin myös tästä yhteisöverosta
         saatava hyvitys evätään taannehtivasti, on tehokkuusperiaatteen ja luottamuksensuojan periaatteen vastainen. Nämä molemmat
         periaatteet edellyttävät, että unionin direktiivien saattamisesta osaksi kansallista oikeusjärjestystä 9.12.2004 annetun muutoslain
         kaltaisen säännöstön voimaantulon yhteydessä on otettava huomioon kohtuullinen siirtymäaika, joka ei saa alittaa 12:ta kuukautta
         lain julkaisemisesta.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: saksa. 
      
            Oikeudenkäyntikieli: saksa.
      2 –	Asia C-292/04, tuomio 6.3.2007 (Kok., s. I-1835).
      
      3 –	Käsitettä ”unionin oikeus” käytetään unionisopimuksessa ja EUT-sopimuksessa käytettyjen nimitysten mukaisesti yhteisön
         oikeuden ja unionin oikeuden yhteiskäsitteenä. Siltä osin kuin jäljempänä on kysymys yksittäisistä primaarioikeudellisista
         määräyksistä esitetään ajallisesti voimassa olevat säännökset.
      
      4 –	EYVL L 336, s. 15, sellaisena kuin se on muutettuna tiettyjen direktiivien mukauttamisesta verotuksen alalla Bulgarian
         ja Romanian liittymisen johdosta 20.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/98/EY (EUVL L 363, s. 129).
      
      5 –	BGBl. I 1990, s. 1898.
      
      6 –	BGBl. I 1991, s. 638.
      
      7 –	BGBl. I 2004, s. 3310.
      
      8 –	Mainittu edellä alaviitteessä 2.
      
      9 –	Tämä hyvitys johtaa itse asiassa siihen, että osinkoihin kohdistuvaa yhteisöveroa käsitellään osakkeenomistajan etukäteen
         maksettuna tuloverona, joka on otettava osakkeenomistajan verotuksessa täysimääräisesti huomioon. Ks. tästä Mössner, J., ”Rückgewähr
         europarechtswidrig erhobener Steuern”, teoksessa Europa im Wandel: Festschrift für Hans-Werner Rengeling, Köln, 2008, s. 339, 341 ja 342. Osa tätä järjestelmää on se, että tuloverosta tehtävä hyvitys on luokiteltava tuloveron
         alaiseksi tuloksi. Ks. tästä Gosch, D., ”Anrechnung ausländischer Steuern nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache ’Manninen’
         trotz Bestandskraft?”, DStR 2004, 1988, 1989.
      
      10 –	Näin ilmaisee nimenomaan ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin, ennakkoratkaisupyynnön s. 30 ja 43. Sikäli kuin
         pääasian kantajien kirjallisissa huomautuksissa ja suullisissa käsittelyissä esittämät näkemykset täydentävät tai asettavat
         kyseenalaiseksi ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen päätelmiä, on viitattava siihen, että unionin tuomioistuimen
         on unionin tuomioistuinten ja jäsenvaltioiden tuomioistuinten välisen toimivallanjaon mukaisesti lähtökohtaisesti otettava
         huomioon ennakkoratkaisukysymyksiin liittyvät tosiseikat ja oikeudelliset seikat sellaisina kuin ne on määritetty ennakkoratkaisupyynnössä.
         Ks. asia C‑409/06, Winner Wetten, tuomio 8.9.2010 (35 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa); asia C‑115/08, ČEZ,
         tuomio 27.10.2009 (Kok., s. I‑10265, 57 kohta); asia C-360/06, Heinrich Bauer Verlag, tuomio 2.10.2008 (Kok., s. I‑7333, 15
         kohta) sekä yhdistetyt asiat C-482/01 ja C-493/01, Orfanopoulos ja Oliveri, tuomio 29.4.2004 (Kok., s. I-5257, 42 kohta).
      
      11 –	Mainittu edellä alaviitteessä 2.
      
      12 –	Itse asiassa yhteisöjen tuomioistuin vahvisti asiassa Meilicke ym. antamassaan tuomiossa vakiintuneen oikeuskäytäntönsä,
         jonka mukaan välittömät verot kuuluvat tosin jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta niiden on käytettävä toimivaltaansa unionin
         oikeutta noudattaen; ks. asia C-233/09, Dijkman ja Dijkman-Lavaleije, tuomio 1.7.2010 (20 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa);
         asia C-487/08, komissio v. Espanja, tuomio 3.6.2010 (37 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa); asia C‑182/08,
         Glaxo Wellcome, tuomio 17.9.2009 (Kok., s. I‑8591, 34 kohta); asia C-319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004 (Kok., s. I-7477, 19
         kohta) ja asia C-311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999 (Kok., s. I-2651, 19 kohta).
      
      13 –	Ks. asia C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok., s. I‑11753), jossa yhteisöjen tuomioistuin
         päätyi siihen tulokseen, että jäsenvaltio, jonka tarkoituksena on välttää kotimaisten osinkojen kaksinkertainen verotus verovapautusjärjestelmän
         avulla, voi saavuttaa ulkomaisten osinkojen osalta vaadittavan tasavertaisen kohtelun veronhyvitysjärjestelmän avulla, kunhan
         ulkomaisiin osinkoihin ei sovelleta korkeampaa verokantaa kuin kotimaisiin osinkoihin ja ulkomailla maksettu summa hyvitetään
         kotimaisten verojen määrään asti. Periaatekysymystä vapautus- ja hyvitysmenetelmien samanarvoisuudesta osinkojen kaksinkertaisen
         verotuksen välttämisessä analysoidaan perusteellisemmin julkisasiamies Kokottin vireillä olevissa yhdistetyissä asioissa C-436/08
         ja C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, 11.11.2010 antamassa ratkaisuehdotuksessa (15 kohta
         ja sitä seuraavat kohdat).
      
      14 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 46 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      15 –	Näin toteaa esim. Stuhrmann, G. artikkelissa ”§ 36 EStG, Rz. 29a”, teoksessa Blümich – Kommentar EStG · KStG GewStG (toim. Heuermann, B.), Verlag Franz Vahlen, München, 106. täydennyspainos, toukokuu 2010, jonka mukaan unionin tuomioistuimen
         oikeuskäytäntöä on tulkittava siten, että ulkomainen yhteisövero on hyvitettävä sen verokannan mukaan, joka on voimassa osinkoja
         jakavan yrityksen sijaintivaltiossa. Tämän johdosta voi syntyä hyvityssumma, joka ylittää tai alittaa 3/7:n osuuden brutto-osingosta.
         Ks. vastaavasti myös Lüdicke, J., ”Pending Cases Filed by German Courts I: The Meilicke, CLT-UFA, Keller Holding, Lasertec,
         Rewe Zentralfinanz, Ritter-Coulais, Kolumbus Container Services, and Stauffer Cases”, teoksessa Lang/Schuch/Staringer (toim.),
         ECJ: recent developments in direct taxation, Wien, 2006, s. 113 ja 119.
      
      16 –	Ks. jäsenvaltioille välittömän verotuksen alalla jääneestä toimivallasta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä Lenaerts, K.,
         ”Die Entwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften auf dem Gebiet der direkten Besteuerung”,
         EuR 2009, s. 728, 737 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      17 –      Ks. julkisasiamies Geelhoedin antama ratkaisuehdotus edellä alaviitteessä 13 mainitussa asiassa C-446/04, Test Claimants in
         the FII Group Litigation, 45 kohta, ja 23.2.2006 antama ratkaisuehdotus asiassa C-374/04, Test Claimants in Class IV of the
         ACT Group Litigation (Kok., s. I-11673, 43 kohta ja sitä seuraavat kohdat). 
      
      18 –	Mainittu edellä alaviitteessä 13. Tuomion sisältö vahvistettiin 23.4.2008 annetulla määräyksellä C-201/05, Test Claimants
         in the CFC and Dividend Group Litigation (Kok., s. I-2875).
      
      19 –	Edellä alaviitteessä 13 mainittu asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 48 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      20 –	Ibid., tuomion 51 ja 52 kohta.
      
      21 –	Ks. vastaavasti julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus edellä alaviitteessä 13 mainituissa yhdistetyissä asioissa Haribo
         Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, 153 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      22 –	Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pääomien vapaata liikkuvuutta rajoittavat kansalliset toimenpiteet voivat olla oikeutettuja
         EY 58 artiklassa mainituista syistä tai yleistä etua koskevista pakottavista syistä edellyttäen, että toimenpiteet ovat omiaan
         takaamaan niillä tavoiteltavan päämäärän toteutumisen ja että niillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi.
         Ks. edellä alaviitteessä 12 mainittu asia Dijkman ja Dijkman-Lavaleije, tuomion 49 kohta. Kansallisen verojärjestelmän yhtenäisyyden
         säilyttämisen luokittelusta yleistä etua koskevaksi pakottavaksi syyksi ks. asia C-418/07, Papillon, tuomio 27.11.2008 (Kok.,
         s. I-8947, 43 kohta); edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Meilicke ym., tuomion 26 kohta ja sitä seuraavat kohdat; edellä
         alaviitteessä 12 mainittu asia Manninen, tuomion 42 kohta ja asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok., s. I-249, Kok.
         Ep. XII, s. I-1, 21 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
      
      23 –	Asia C-246/09, Bulicke, tuomio 8.7.2010 (25 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa); asia C-2/06, Kempter, tuomio
         12.2.2008 (Kok., s. I-411, 57 kohta); yhdistetyt asiat C-222/05–C-225/05, van der Weerd ym., tuomio 7.6.2007 (Kok., s. I-4233, 28
         kohta) ja asia C-432/05, Unibet, tuomio 13.3.2007 (Kok., s. I-2271, 43 kohta).
      
      24 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 76 kohta.
      
      25 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 79 kohta.
      
      26 –	Ks. asia C-318/07, Persche, tuomio 27.1.2009 (Kok., s. I-359), jossa yhteisöjen tuomioistuin päätyi siihen päätelmään,
         että EY 56 artiklan kanssa on ristiriidassa sellainen jäsenvaltion lainsäädäntö, jonka nojalla oikeus vähentää verotuksessa
         yleishyödyllisiksi tunnustetuille laitoksille annetut lahjoitukset annetaan vain kyseessä olevan jäsenvaltion alueelle sijoittautuneille
         laitoksille annettujen lahjoitusten osalta ilman, että verovelvolliselle annettaisiin mitään mahdollisuutta osoittaa, että
         toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle laitokselle annettu lahjoitus täyttää kyseisessä lainsäädännössä tällaisen edun myöntämiselle
         asetetut edellytykset (72 kohta ja tuomiolauselma). Yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin korosti myös sitä, että vaikka verovelvollisen
         toimittamien tietojen tarkistaminen osoittautuisikin vaikeaksi, mikään ei estä kyseessä olevia veroviranomaisia epäämästä
         vaadittua verovähennystä, jos verojen asianmukaiseksi määräämiseksi tarpeellista näyttöä ei ole esitetty (69 kohta). Ks. viimeksi
         mainitusta seikasta asia C-101/05, A, tuomio 18.12.2007 (Kok., s. I‑11531, 58 ja 59 kohta); asia C-451/05, ELISA, tuomio 11.10.2007
         (Kok., s. I-8251, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja asia C-150/04, komissio v. Tanska, tuomio 30.1.2007 (Kok., s. I-1163, 54
         kohta).
      
      27 –	14.5.2009 päivätty ennakkoratkaisupyyntö, s. 44.
      
      28 –	Ks. edellä alaviitteessä 12 mainittu asia komissio v. Espanja, tuomion 56 kohta, jossa yhteisöjen tuomioistuin korosti
         jäsenvaltioiden keskenään yhteensovittamattomasta verotusvallan käytöstä nimenomaan, että haitat, joita saattaa aiheutua siitä,
         että eri jäsenvaltiot käyttävät samanaikaisesti verotusvaltaansa, eivät ole perustamissopimuksessa kiellettyjä rajoituksia,
         kunhan tämä verotusvallan käyttö ei ole syrjivää. Ks. vastaavasti myös asia C-128/08, Damseaux, tuomio 16.7.2009 (Kok., s.
         I-6823, 27 kohta); asia C-194/06, Orange European Smallcap Fund, tuomio 20.5.2008 (Kok., s. I-3747, 41, 42 ja 47 kohta) ja
         asia C-513/04, Kerckhaert ja Morres, tuomio 14.11.2006 (Kok., s. I-10967, 19, 20 ja 24 kohta).
      
      29 –	Ks. tässä yhteydessä asia C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, tuomio 23.10.2008 (Kok., s. I-8061, 50
         kohta); asia C-293/06, Deutsche Shell, tuomio 28.2.2008 (Kok., s. I-1129, 43 kohta) ja asia C-298/05, Columbus Container Services,
         tuomio 6.12.2007 (Kok., s. I-10451, 51 kohta).
      
      30 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 86 kohta.
      
      31 –	Edellä alaviitteessä 26 mainitut asia ELISA, tuomion 92 kohta ja 26 asia komissio v. Tanska, tuomion 52 kohta.
      
      32 –	Edellä alaviitteessä 26 mainittu asia Persche, tuomion 65 kohta ja asia C-184/05, Twoh International, tuomio 27.9.2007
         (Kok., s. I-7897, 32 kohta). 
      
      33 –	Ks. tässä yhteydessä myös asia C‑386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, tuomio 14.9.2006 (Kok., s. I‑8203, 49 kohta),
         jossa yhteisöjen tuomioistuin korosti, että kansallista järjestelmää, jolla ehdottomasti estetään verovelvollisia esittämästä
         rajat ylittävässä verotustilanteessa verovapautuksen toteamisen kannalta merkityksellistä näyttöä muista unionin jäsenvaltioista,
         ei voida perustella verotarkastusten tehokkuuden muodostamalla yleistä etua koskevalla pakottavalla syyllä.
      
      34 –	Ks. edellä alaviitteessä 26 mainittu asia Persche, tuomion 55 kohta ja edellä alaviitteessä 33 mainittu asia Centro di
         Musicologia Walter Stauffer, tuomion 48 kohta.
      
      35 –	Ks. edellä alaviitteessä 26 mainittu asia Persche, tuomion 54 ja 60 kohta; edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Heinrich
         Bauer Verlag, tuomion 41 kohta; asia C-464/05, Geurts ja Vogten, tuomio 25.10.2007 (Kok., s. I‑9325, 28 kohta) ja edellä alaviitteessä
         26 mainittu asia ELISA, tuomion 95 kohta.
      
      36 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 86 kohta.
      
      37 –	Mainittu edellä alaviitteessä 2.
      
      38 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 52 kohta.
      
      39 –	BGBl. I 2004, s. 3310.
      
      40 –	Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on nähdäkseni katsonut, että tässä yhteydessä on menettelyyn liittyvänä ongelmana
         muun muassa se, että osinkoihin kohdistuvan yhteisöveron hyvittäminen tuloverotuksessa edellyttää sitä, että hyvitettävä yhteisövero
         verotetaan osakkeenomistajalta tuloverotukseen liittyvänä tulona. Osingonjakoihin liittyvän lainvoimaisen tuloveropäätöksen
         osalta tämä edellyttää sitä, että tätä päätöstä voidaan sen lainvoimaisuudesta huolimatta muuttaa hyvitettävän yhteisöveron
         verotuksen vuoksi.
      
      41 –	Tällainen kotimaisten ja muista unionin jäsenvaltioista saatujen osinkojen erilainen kohtelu voitaisiin näin ollen katsoa
         pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perussopimusten määräysten mukaiseksi ainoastaan, jos se koskee tilanteita, joita
         ei voi objektiivisesti rinnastaa toisiinsa, tai jos se on perusteltua yleistä etua koskevien pakottavien syiden vuoksi (ks.
         edellä alaviitteessä 12 mainittu asia komissio v. Espanja, tuomion 47 kohta; asia C-379/05, Amurta, tuomio 8.11.2007, Kok.,
         s. I-9569, 32 kohta ja edellä alaviitteessä 12 mainittu asia Manninen, tuomion 29 kohta). Nyt esillä olevassa asiassa ei ole
         nähtävissä seikkoja, jotka voisivat johtaa kotimaisista yhtiöistä saatuja osinkoja ja muissa unionin jäsenvaltioissa toimivista
         yhtiöistä saatuja osinkoja koskevien lainvoimaisten tuloveropäätösten jälkikäteen tapahtuvaan oikaisuun liittyvien tilanteiden
         erilaisuuteen. Lisäksi ei ole nähtävissä yleiseen etuun liittyviä pakottavia syitä, jotka voisivat oikeuttaa käsittelemään
         eri tavalla kotimaisiin osinkoihin ja muista unionin jäsenvaltioista saatuihin osinkoihin liittyvien lainvoimaisten tuloveropäätösten
         oikaisemista jälkikäteen.
      
      42 –	Ks.edellä tämän ratkaisuehdotuksen 76 kohta.
      
      43 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 78 kohta.
      
      44 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 94 kohta.
      
      45 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 95 kohta.
      
      46 –	Ks. asia C-2/06, Kempter, tuomio 12.2.2008 (Kok., s. I-411, 37 kohta) ja asia C-453/00, Kühne, tuomio 13.1.2004 (Kok.,
         s. I-837, 24 kohta).
      
      47 –	Ks. edellä alaviitteessä 23 mainittu asia Bulicke, tuomion 36 kohta; asia C-542/08, Barth, tuomio 15.4.2010 (28 kohta ja
         sitä seuraavat kohdat, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa); asia C-63/08, Pontin, tuomio 29.10.2009 (Kok., s. I‑10467, 48
         kohta) ja asia C‑445/06, Danske Slagterier, tuomio 24.3.2009 (Kok., s. I-2119, 32 kohta).
      
      48 –	Ks. tässä yhteydessä unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, joka liittyy unionin oikeuden vastaisesti perittyjen rahamäärien
         palautusta koskevien kansallisten preklusiivisten määräaikojen muuttamiseen: asia C-255/00, Grundig Italiana, tuomio 24.9.2002
         (Kok., s. I-8003, 35 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja asia C-62/00, Marks & Spencer, tuomio 11.7.2002 (Kok., s. I-6325, 36 kohta
         ja sitä seuraavat kohdat).
      
      49 –	Edellä alaviitteessä 48 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 46 kohta.
      
      50 –	Ks. edellä alaviitteessä 48 mainittu asia Grundig Italiana, tuomion 41 kohta.
      
      51 –	Ibid., tuomion 38 kohta.