CELEX: 62020CC0572
Language: lt
Date: 2022-01-20
Title: Generalinio advokato A. M. Collins išvada, pateikta 2022 m. sausio 20 d.#ACC Silicones Ltd. prieš Bundeszentralamt für Steuern.#Finanzgericht Köln prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Laisvas kapitalo judėjimas – Dividendai iš laisvųjų akcijų – Bendrovės nerezidentės sumokėto pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimas – Sąlygos – Laisvas kapitalo judėjimas – Proporcingumo principas.#Byla C-572/20.

Laikina versija
GENERALINIO ADVOKATO
ANTHONY MICHAEL COLLINS IŠVADA,
pateikta 2022 m. sausio 20 d.(1)

Byla C‑572/20

ACC Silicones Ltd.

prieš

Bundeszentralamt für Steuern

(Finanzgericht Köln (Kelno finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – SESV 63 ir 65 straipsniai – Laisvas kapitalo judėjimas – Dividendų iš „laisvųjų“ akcijų paskirstymas – Pajamų iš kapitalo mokesčio, taikyto kaip mokestis prie pajamų šaltinio, grąžinimas bendrovei nerezidentei – Sąlyga, susijusi su akcininkų, tiesiogiai arba netiesiogiai turinčių dividendų gaunančios bendrovės akcijų, padėtimi – Reikalavimas pateikti rezidavimo valstybės mokesčių institucijų pažymą – Proporcingumas“

I.      Įvadas

1.        Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl sąlygų, kurioms esant pagal Vokietijos mokesčių teisės aktus bendrovėms nerezidentėms leidžiama susigrąžinti pajamų iš kapitalo mokestį prie šaltinio, sumokėtą už Vokietijoje įsteigtų bendrovių smulkiesiems akcininkams paskirstytus dividendus, suderinamumo su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis nuostatomis(2).

2.        Prašymas pateiktas nagrinėjant ACC Silicones Ltd. skundą dėl Bundeszentralamt für Steuern (Federalinė centrinė mokesčių tarnyba, Vokietija) atsisakymo patenkinti prašymus grąžinti tą mokestį, išskaičiuotą ir sumokėtą už 2006–2008 m. imtinai.

3.        Prašymas pateiktas po to, kai buvo priimtas 2011 m. spalio 20 d. Sprendimas Komisija / Vokietija (C‑284/09, EU:C:2011:670). Tame sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, kad apmokestinusi bendrovėms nerezidentėms paskirstytus dividendus didesniu tarifu nei taikomas bendrovėms rezidentėms, tuo atveju, kai patronuojančios bendrovės dalis jos patronuojamosios bendrovės kapitale, nustatyta 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms(3), iš dalies pakeistos 2003 m. gruodžio 22 d. Direktyva 2003/123/EB(4), 3 straipsnio 1 dalies a punkte, nepasiekta, Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnio 1 dalį ir Europos ekonominės erdvės susitarimo (toliau – EEE susitarimas)(5) 40 straipsnį. Siekdamas įvykdyti šį sprendimą Vokietijos įstatymų leidėjas 2013 m. kovo mėn. atgaline data priėmė Körperschaftsteuergesetz(6) (Pelno mokesčio įstatymas, toliau – KStG) 32 straipsnio 5 dalį, kurios nuostatas reikia išnagrinėti nagrinėjant šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą.
II.    Teisinis pagrindas

A.      Sąjungos teisė

4.        Direktyvos 90/435 3 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Taikant šią direktyvą:
a)      patronuojančia bendrove būtinai laikoma kiekviena valstybės narės bendrovė, kuri atitinka 2 straipsnyje nustatytas sąlygas ir turi ne mažesnę kaip 20 % kitoje valstybėje narėje esančios bendrovės, atitinkančios tas pačias sąlygas, kapitalo dalį;
<...>
nuo 2007 m. sausio 1 d. – minimali procentinė kapitalo dalis yra 15 %;
nuo 2009 m. sausio 1 d. – minimali procentinė kapitalo dalis yra 10 %;
<...>“
B.      Vokietijos teisė

5.        Vokietijoje taikoma pajamų iš kapitalo apmokestinimo tvarka nustatyta Einkommensteuergesetz(7) (Pajamų mokesčio įstatymas, toliau – EStG), kiek tai susiję su juridinių asmenų apmokestinimu, taikomame kartu su KStG.

6.        EStG 20 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatyta, kad pajamoms iš kapitalo priskiriamos pelno dalys (dividendai).

7.        EStG 43 straipsnio 1 dalies pirmo sakinio 1 punkte nustatyta, kad, be kita ko, pajamos iš kapitalo, kaip tai suprantama pagal EStG 20 straipsnio 1 dalies 1 punktą, „apmokestinamos pajamų mokesčiu, atskaitomu iš pajamų iš kapitalo (pajamų iš kapitalo mokestis)“.

8.        Pagal KStG 8b straipsnio 1 dalies pirmą sakinį, susijusį su turimomis kitų bendrovių ir asociacijų kapitalo dalimis, nustatant pajamas neatsižvelgiama į gautas pajamas, kaip tai suprantama pagal, be kita ko, EStG 20 straipsnio 1 dalies 1 punktą, todėl jos neapmokestinamos pelno mokesčiu.

9.        Dėl dividendų, paskirstytų bendrovei, kurios registruota buveinė yra Vokietijoje, apmokestinimo pažymėtina, kad bendrai iš KStG 31 straipsnio 1 dalies pirmo sakinio ir EStG 36 straipsnio 2 dalies 2 punkto nuostatų akivaizdu, kad pajamų iš kapitalo mokestis, sumokėtas prie pajamų šaltinio, visiškai įskaitomas į šios bendrovės mokėtiną pelno mokestį ir prireikus gali būti jai grąžintas. Mokesčio įskaitymas (ir – atitinkamais atvejais – grąžinimas) reiškia, kad mokestis buvo išskaičiuotas ir sumokėtas – tai reikia įrodyti pateikiant administracinę pažymą pagal EStG 45a straipsnio 2 arba 3 dalį.

10.      Dėl bendrovei, kurios registruota buveinė yra ne Vokietijoje, paskirstytų dividendų apmokestinimo pažymėtina, kad KStG 32 straipsnio 5 dalyje nustatytos tam tikros sąlygos, reglamentuojančios pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimą. Jos apima tam tikras pareigas pateikti įrodymus ir pažymas. Tos nuostatos suformuluotos taip:
„5. [Pirmas sakinys] Jeigu kreditoriaus už pajamas iš kapitalo, kaip tai suprantama pagal [EStG] 20 straipsnio 1 dalies 1 punktą, mokėtinas pelno mokestis yra galutinai sumokėtas pagal [šio straipsnio] 1 dalį, išskaičiuotas ir sumokėtas pajamų iš kapitalo mokestis pajamų iš kapitalo kreditoriui, pateikus prašymą, grąžinamas pagal [EStG] 36 straipsnio 2 dalies 2 punktą, jeigu:
1)      pajamų iš kapitalo kreditorius yra pagal 2 straipsnio 1 dalį ribotai apmokestinama bendrovė, kuri:
a)      kartu yra bendrovė, kaip ji suprantama pagal Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 54 straipsnį arba [EEE susitarimo] 34 straipsnį;
b)      jos registruota buveinė ir faktinė administracijos buvimo vieta yra Europos Sąjungos valstybės narės arba valstybės, kuriai taikomas [EEE susitarimas], teritorijoje;
c)      faktinės administracijos buvimo vietos valstybėje ji be galimybės pasirinkti ir būti atleistai nuo mokesčio yra neribotai apmokestinama panašiai, kaip tai numatyta 1 straipsnyje; ir
2)      kreditorius tiesiogiai turi pajamų iš kapitalo skolininkės įstatinio ar akcinio kapitalo dalį ir neatitinka [EStG] 43b straipsnio 2 dalyje nustatytos minimalios kapitalo dalies sąlygos.
[Antras sakinys] 1 sakinys taikomas tik tiek, kiek:
1)      atitinkamo pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimas nenumatytas pagal kitas nuostatas;
2)      nustatant pajamas pagal 8b straipsnio 1 dalį į pajamas iš kapitalo nebūtų atsižvelgta;
3)      pajamos iš kapitalo pagal užsienio valstybės teisės aktus nepriskiriamos jokiam asmeniui, kuris neturėtų teisės susigrąžinti mokestį pagal šią dalį, jeigu tiesiogiai gautų šias pajamas iš kapitalo;
4)      teisė susigrąžinti visą pajamų iš kapitalo mokestį arba jo dalį, taikant [EStG] 50d straipsnio 3 dalį mutatis mutandis, būtų taikoma; ir
5)      pajamų iš kapitalo mokestis kreditoriui arba tiesiogiai ar netiesiogiai kreditoriaus akcijų turinčiam akcininkui negali būti įskaitytas arba atskaitytas kaip patirtos veiklos arba su darbu susijusios sąnaudos; galimybė perkelti įskaitymą prilyginama įskaitymui.
[Trečias sakinys] Pajamų iš kapitalo kreditorius privalo įrodyti, kad atitinka grąžinimo sąlygas. [Ketvirtas sakinys] Be kita ko, jis privalo pateikti savo rezidavimo valstybės mokesčių institucijų pažymą, įrodančią, kad šioje valstybėje jis laikomas rezidentu mokesčių tikslais, yra joje neribotai apmokestinamas pelno mokesčiu, nėra nuo šio mokesčio atleistas ir kad jis yra faktinis pajamų iš kapitalo gavėjas. [Penktas sakinys] Iš užsienio mokesčių administratoriaus pažymos turi matytis, kad Vokietijoje taikomas pajamų iš kapitalo mokestis negali būti įskaitytas, atskaitytas ar perkeltas ir kad jis faktiškai nebuvo įskaitytas, atskaitytas ar perkeltas. [Šeštas sakinys] Pajamų iš kapitalo mokestis grąžinamas už visas per kalendorinius metus iš kapitalo gautas pajamas, kaip tai suprantama pagal pirmą sakinį, remiantis sprendimu dėl atleidimo nuo mokesčio pagal Abgabenordnung [(Vokietijos mokesčių kodeksas)] 155 straipsnio 1dalies trečią sakinį.“
C.      Vokietijos ir Jungtinės Karalystės sudaryta sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo

11.      1964 m. lapkričio 26 d. Vokietijos Federacinė Respublika su Jungtine Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalyste sudarė sutartį dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos (toliau – sutartis)(8).

12.      Sutarties XVIII straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta:
„1. Atsižvelgiant į Jungtinės Karalystės teisės aktų nuostatas dėl ne Jungtinės Karalystės teritorijoje mokėtinų mokesčių atskaitymo iš Jungtinės Karalystės mokesčio (tai neturi įtakos šioje sutartyje nustatytam bendrajam principui):
a)      Vokietijos Federacinės Respublikos mokestis, mokėtinas pagal jos įstatymus ir šią sutartį tiesiogiai arba jį atskaitant, nuo pelno, pajamų arba kapitalo prieaugio iš Vokietijos Federacinėje Respublikoje esančių šaltinių (išskyrus (dividendų atveju) mokestį, mokėtiną nuo pelno, iš kurio išmokami dividendai), atskaitomas iš bet kurio Jungtinės Karalystės mokesčio, apskaičiuojamo atsižvelgiant į tą patį pelną, pajamas arba kapitalo prieaugį, į kurį atsižvelgiant apskaičiuojamas Vokietijos Federacinės Respublikos mokestis.“
III. Pagrindinėje byloje nagrinėjamas ginčas ir prejudiciniai klausimai

13.      ACC Silicones yra Jungtinėje Karalystėje įsteigta bendrovė. Jos vienintelė akcininkė yra Amber Chemical Co. Ltd, taip pat Jungtinėje Karalystėje įsteigta bendrovė. Nagrinėjamu laikotarpiu (2006–2008 m.), ACC Silicones priklausė 5,26 %  Ambratec GmbH, Vokietijoje įsteigtos bendrovės, įstatinio kapitalo. Ambratec išmokėjo ACC Silicones dividendus, iš kurių buvo išskaičiuotas 20 % pajamų iš kapitalo mokestis ir 5,5 %, solidarumo priemoka (Solidaritätszuschlag).

14.      2009 m. gruodžio 29 d.  ACC Silicones pateikė prašymus, kurių kiekvienas padalytas į dvi dalis, grąžinti sumokėtas mokesčio prie šaltinio sumas už kiekvienus aptariamus metus. Pirmoje dalyje ji, remdamasi EStG 50d straipsnio 1 dalimi kartu su sutarties VI straipsnio 1 dalimi(9), prašė sumažinti už aptariamus dividendus skaičiuojamo mokesčio tarifą iki 15 %. Antroje dalyje ji, remdamasi EB sutartyje ir SESV garantuojamomis pagrindinėmis laisvėmis(10), prašė grąžinti išskaičiuoto mokesčio likutį.

15.      2010 m. spalio 7 d. sprendimu Federalinė centrinė mokesčių tarnyba patenkino prašymų grąžinti mokesčius pirmą dalį.

16.      O dviem 2015 m. birželio 8 d. priimtais sprendimais Federalinė centrinė mokesčių tarnyba atmetė antrą šių prašymų dalį, motyvuodama tuo, kad nebuvo įvykdytos KStG 32 straipsnio 5 dalyje nustatytos pajamų iš kapitalo mokesčio susigrąžinimo sąlygos. Atmetus ACC Silicones dėl šių sprendimų pateiktus skundus, ši bendrovė kreipėsi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą Finanzgericht Köln (Kelno finansų teismas) ir nurodė, kad įvykdė visas reikalaujamas sąlygas, taip pat pateikė visus tam reikalingus įrodymus.

17.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad ACC Silicones atitinka visas sumokėtų mokesčių grąžinimo sąlygas, išskyrus nustatytąją  KStG 32 straipsnio 5 dalies antro sakinio 5 punkte. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad iš tos nuostatos matyti, jog mokestis grąžinamas tik tuomet, kai mažiau palankus užsienio dividendų gavėjų vertinimas, palyginti su nacionaliniais dividendų gavėjais, negali būti kompensuotas įskaitymu, atskaitymu iš mokesčio bazės arba įskaitymo perkėlimu į kitą šalį.

18.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad pagal KStG 32 straipsnio 5 dalies penktą sakinį ACC Silicones turi pateikti savo rezidavimo šalies mokesčių institucijų išduotą pažymą apie tai, kad Vokietijos pajamų iš kapitalo mokestis negali būti įskaitytas, atskaitytas arba perkeltas ir kad įskaitymas, atskaitymas arba perkėlimas taip pat nebuvo faktiškai atliktas, ir taip įrodyti, jog įvykdyta KStG 32 straipsnio 5 dalies antro sakinio 5 punkte nustatyta sąlyga. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad užsienio mokesčių institucijų išduotos pažymos turi būti pateiktos tiek dėl pajamų iš kapitalo kreditoriaus, t. y.  ACC Silicones, tiek dėl visų akcininkų, kurie tiesiogiai arba netiesiogiai turi kreditoriaus akcijų.

19.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad nagrinėjamu atveju neįmanoma nustatyti, ar įvykdyta KStG 32 straipsnio 5 dalies antro sakinio 5 punkte nustatyta sąlyga. Iš tiesų nelengva suprasti, kaip tiksliai vertinamas The Amber Chemical Co. arba jos akcininkų gautų pajamų iš kapitalo mokestis. ACC Silicones pateikti įrodymai nepatvirtina, kad nė vienas iš jos tiesioginių arba netiesioginių akcininkų neįskaitė išskaičiuoto pajamų iš kapitalo mokesčio ir neatsižvelgė į jį, siekdamas sumažinti mokesčius, jie taip pat nelaikomi užsienio valstybėje išduota pažyma, kaip tai suprantama pagal KStG 32 straipsnio 5 dalies penktą sakinį.

20.      Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl KStG 32 straipsnio 5 dalies antro sakinio 5 punkte ir 32 straipsnio 5 dalies penktame sakinyje nustatytų sąlygų suderinamumo su SESV 63 ir 65 straipsniais, taip pat su proporcingumo ir veiksmingumo principais.

21.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas visų pirma klausia, ar tai, kad išskaičiuoto pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimui užsienyje reziduojančioms bendrovėms, kurioms priklauso mažesnė nei 10 % arba 15 % bendrovės rezidentės kapitalo dalis, taikomos griežtesnės sąlygos nei šio mokesčio grąžinimui bendrovėms rezidentėms, kurioms priklauso tokia pati bendrovės rezidentės kapitalo dalis, prieštarauja SESV 63 straipsniui. Iš tiesų pagal KStG 32 straipsnio 5 dalies antro sakinio 5 punktą išskaičiuotas mokestis užsienio bendrovėms grąžinamas tik tuo atveju, jeigu jos arba jų tiesioginiai arba netiesioginiai akcininkai negali jo įskaityti arba atskaityti kaip patirtų veiklos arba su darbu susijusių sąnaudų. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat pažymi, kad KStG 32 straipsnio 5 dalies penktame sakinyje nustatytas reikalavimas pateikti pirma nurodytų aplinkybių įrodymus užsienio mokesčių institucijų išduotos pažymos forma netaikomas pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimui bendrovėms rezidentėms. Jam kyla klausimas, ar šios taisyklės, kurios, jo nuomone, riboja laisvą kapitalo judėjimą, yra pateisinamos atsižvelgiant į SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą ir į Teisingumo Teismo, be kita ko, 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendime Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655) nustatytus kriterijus.

22.      Antra, tuo atveju, jeigu būtų laikoma, kad pirma nurodytos nacionalinės nuostatos suderinamos su laisvu kapitalo judėjimu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar KStG 32 straipsnio 5 dalies penktame sakinyje užsienyje reziduojančioms bendrovėms, gaunančioms dividendus iš „laisvųjų akcijų“(11), nustatytas įrodinėjimo reikalavimas atitinka proporcingumo ir veiksmingumo principus, kai, kaip nagrinėjamu atveju, toms bendrovėms praktiškai neįmanoma pateikti tokių įrodymų.

23.      Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Ar pagal SESV 63 straipsnį (anksčiau – EB 56 straipsnis) draudžiama tokia nacionalinės mokesčių teisės nuostata, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, kuria remiantis pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimo sumetimais iš užsienyje reziduojančios bendrovės, kuri gauna dividendų iš turimos kapitalo dalies ir neatitinka [Direktyvos 90/435] 3 straipsnio 1 dalies a punkte nustatytos minimalios kapitalo dalies sąlygos, reikalaujama, pateikiant užsienio valstybės mokesčių administratoriaus pažymą, įrodyti ne tik tai, kad nei ji, nei tiesiogiai ar netiesiogiai jos akcijų turintis akcininkas negali įskaityti pajamų iš kapitalo mokesčio arba jo atskaityti kaip patirtų veiklos ar su darbu susijusių sąnaudų, bet ir tai, kad mokestis iš tiesų nebuvo įskaitytas, atskaitytas ar perkeltas, jeigu pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimo sumetimais iš šalyje reziduojančios bendrovės, turinčios tokią pačią kapitalo dalį, tokio įrodymo nereikalaujama?
2.      Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai:
Ar pagal proporcingumo ir veiksmingumo principus draudžiama reikalauti pateikti pirmajame klausime nurodytą pažymą, jeigu užsienyje reziduojanti bendrovė, kuri yra dividendų iš vadinamųjų „laisvųjų akcijų“ gavėja, faktiškai neturi galimybių pateikti šią pažymą?“

24.      Rašytines pastabas pateikė ACC Silicones, Vokietijos vyriausybė ir Europos Komisija.
IV.    Teisinis vertinimas

A.      Pateiktų klausimų priimtinumas

25.      Rašytinėse pastabose Vokietijos vyriausybė tvirtina, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimai apima ir bendroves, kurių registruota buveinė ir (arba) faktinė administracijos buvimo vieta yra trečiojoje valstybėje. Šiuo požiūriu šie klausimai nesusiję su pagrindinės bylos faktinėmis aplinkybėmis, kurios apima tik kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei išmokėtų dividendų apmokestinimo tvarką, todėl juos reikia atmesti kaip nepriimtinus.

26.      Pagal suformuotą jurisprudenciją, Teisingumo Teismui ir nacionaliniams teismams bendradarbiaujant pagal SESV 267 straipsnį, tik bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, atsakingas už sprendimo priėmimą, atsižvelgdamas į konkrečias bylos aplinkybes turi įvertinti tai, ar jo sprendimui priimti būtinas prejudicinis sprendimas, ir Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų svarbą. Todėl iš principo Teisingumo Teismas turi priimti sprendimą tuo atveju, jei pateikiami klausimai susiję su Sąjungos teisės išaiškinimu (2020 m. kovo 26 d. Sprendimo A.P. (Probacijos priemonės), C‑2/19, EU:C:2020:237, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

27.      Tuo remiantis darytina išvada, kad klausimams dėl Sąjungos teisės taikoma svarbos prezumpcija. Teisingumo Teismas gali atsisakyti priimti sprendimą dėl nacionalinio teismo pateikto prejudicinio klausimo tik jeigu akivaizdu, kad prašomas Sąjungos teisės išaiškinimas visiškai nesusijęs su pagrindinėje byloje nagrinėjamo ginčo aplinkybėmis ar dalyku, jeigu problema hipotetinė arba Teisingumo Teismas neturi informacijos apie faktines ir teisines aplinkybes, būtinas tam, kad naudingai atsakytų į jam pateiktus klausimus (2020 m. kovo 26 d. Sprendimo A.P. (Probacijos priemonės), C‑2/19, EU:C:2020:237, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

28.      Nagrinėjamu atveju nacionalinės teisės nuostatos, dėl kurių pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, taikomos bendrovėms, kaip jos suprantamos pagal SESV 54 straipsnį arba EEE susitarimo 34 straipsnį(12), kurių registruota buveinė ir faktinė administracijos buvimo vieta yra Europos Sąjungos arba Europos ekonominės erdvės (toliau – EEE) valstybės narės teritorijoje(13). Be to, iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad ginčas pagrindinėje byloje susijęs su bendrovės, kurios registruota buveinė ir faktinė administracijos buvimo vieta yra Jungtinėje Karalystėje, teise susigrąžinti išskaičiuotą pajamų iš kapitalo mokestį už dividendus, gautus iš laisvųjų akcijų tuo laikotarpiu, kai ta valstybė buvo Europos Sąjungos narė.

29.      Vis dėlto sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą jį pateikęs teismas pažymi, kad reikalavimas, pagal kurį kreditoriaus registruota buveinė ir faktinė administracijos buvimo vieta turi būti Europos Sąjungos arba EEE valstybės narės teritorijoje, pažeidžia Europos Sąjungos pirminę teisę. Jis daro išvadą, kad, „siekiant užtikrinti KStG 32 straipsnio 5 dalies pirmo sakinio 1 punkto galiojimą, jis turi būti aiškinamas taip, kad ši nuostata taikoma ir bendrovėms, kurių registruota buveinė ir (arba) faktinė administracijos buvimo vieta yra trečiosiose valstybėse“, ir kad „nagrinėjamu atveju tai reiškia, kad [KStG] 32 straipsnio 5 dalies nuostata būtų taikytina, net jeigu [ACC Siliones] faktinė administracijos buvimo vieta nebūtų buvusi Jungtinėje Karalystėje“. Be to, kaip teisingai pažymi Vokietijos vyriausybė, Teisingumo Teismui pateikti klausimai bendrai susiję su „užsienyje reziduojančiomis“ bendrovėmis. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonės taip pat susijusios su „užsienio bendrovėmis“ arba „užsienyje reziduojančiomis bendrovėmis“ apskritai, taigi neapsiriboja kitoje nei Vokietija Europos Sąjungos arba EEE valstybėje narėje įsteigtomis bendrovėmis.

30.      Mano nuomone, klausimas, ar trečiojoje šalyje įsteigtoms bendrovėms išmokėtų dividendų atveju nagrinėjamuose Vokietijos teisės aktuose numatytos išskaičiuoto pajamų iš kapitalo mokesčio susigrąžinimo sąlygos prieštarauja Sąjungos nuostatoms dėl laisvo kapitalo judėjimo, neturi jokio ryšio su pagrindinės bylos dalyku, todėl yra hipotetinis. Taigi atsakymas į šį klausimą nėra reikalingas siekiant išspręsti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamą ginčą.

31.      Žinoma, kaip sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pažymi jį pateikęs teismas, pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį draudžiami kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai. Vis dėlto, kaip teisingai pažymi Vokietijos vyriausybė, jurisprudencija, susijusi su naudojimosi judėjimo laisvėmis Sąjungoje apribojimais, negali būti visa taikoma kapitalo judėjimui tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, nes toks judėjimas yra susijęs su skirtingomis teisinėmis aplinkybėmis (žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo X (Trečiosiose šalyse įsteigtos tarpinės bendrovės), C‑135/17, EU:C:2019:136, 90 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Tai visų pirma pasakytina apie trečiosiose šalyse įsteigtiems mokesčių mokėtojams nustatytus įrodymų reikalavimus, kuriuos šie turi įvykdyti, jei nori pasinaudoti mokesčių lengvata (šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo X (Tarpinės bendrovės, įsteigtos trečiosiose šalyse), C‑135/17, EU:C:2019:136, 91 ir 92 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).

32.      Taigi, mano nuomone, pateikti klausimai nepriimtini tiek, kiek jie susiję su pajamų iš kapitalo mokesčio prie šaltinio už dividendus iš laisvųjų akcijų, išmokėtus bendrovėms, kurių registruota buveinė ir (arba) faktinė administracijos buvimo vieta yra trečiojoje šalyje,  grąžinimu.
B.      Pirminės pastabos

33.      Kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, Vokietijoje įsteigtų bendrovių bet kurioje valstybėje narėje reziduojančioms bendrovėms mokami dividendai apmokestinami pajamų iš kapitalo mokesčiu, išskaičiuojant mokestį prie šaltinio. Vis dėlto nagrinėjamais metais ir iki 2013 m. kovo mėn., vadovaujantis KStG 8b straipsnio 1 dalimi, apskaičiuojant Vokietijoje įsteigtų bendrovių pajamas nebuvo atsižvelgiama į joms paskirstytus dividendus. Taigi šios bendrovės naudojosi mokesčio kreditu, susijusiu su šiuo prie šaltinio išskaičiuojamu mokesčiu.

34.      Sąlygos, kurioms esant gali būti grąžintas išskaičiuotas ir sumokėtas pajamų iš kapitalo mokestis už iš laisvųjų akcijų gautus dividendus, skiriasi atsižvelgiant į tai, ar laisvųjų akcijų dalis priklauso bendrovei nerezidentei(14), ar nacionalinėje teritorijoje reziduojančiai bendrovei.

35.      Bendrovės nerezidentės atveju mokestis prie šaltinio grąžinimas tik jeigu nei bendrovė nerezidentė, nei tiesiogiai arba netiesiogiai jos akcijų turintis akcininkas negalėjo įskaityti pajamų iš kapitalo mokesčio, atskaityti jo kaip veiklos arba su darbu susijusių sąnaudų arba perkelti į savo rezidavimo mokesčių tikslais vietą. Pajamų kreditorius privalo pateikti atitinkamų užsienio mokesčių institucijų pažymas, patvirtinančias, kad jis pats ir visi jo tiesioginiai arba netiesioginiai akcininkai negali įskaityti, atskaityti arba perkelti Vokietijos pajamų iš kapitalo mokesčio ir šis mokestis nebuvo faktiškai įskaitytas, atskaitytas arba perkeltas.

36.      Bendrovės rezidentės atveju visas mokestis prie pajamų šaltinio įskaitomas į jos mokėtiną pelno mokestį ir prireikus jai grąžinamas. Mokesčio įskaitymas ir grąžinimas (jeigu jis turi būti atliktas) atliekamas tik su viena sąlyga, kad mokestis buvo išskaičiuotas ir sumokėtas – tai įrodoma pateikiant paprastą administracinę pažymą(15). Nors bendrovės rezidentės gali turėti tiesioginių arba netiesioginių akcininkų nerezidentų, Vokietijos teisės aktuose jiems nenustatyta tokių pačių reikalavimų kaip KStG 32 straipsnio 5 dalies antro sakinio 5 punkte(16).

37.      Taigi akivaizdu, kad, kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tais atvejais, kai pajamų kreditorė yra bendrovė nerezidentė, pagal taikytinus Vokietijos teisės aktus pajamų iš kapitalo mokesčio prie šaltinio už dividendus iš laisvųjų akcijų grąžinimui taikomos griežtesnės sąlygos nei tuomet, kai pajamų kreditorė yra bendrovė rezidentė.
C.      Pirmasis klausimas

38.      Kaip ir Komisija, manau, kad pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pirmiausia siekia išsiaiškinti, ar nagrinėjami Vokietijos teisės aktai suderinami su laisvu kapitalo judėjimu tiek, kiek pagal juos leidžiama atsisakyti grąžinti pajamų iš kapitalo mokestį už dividendus iš laisvųjų akcijų bendrovėms nerezidentėms tais atvejais, kai tos bendrovės arba jų tiesioginiai arba netiesioginiai akcininkai gali įskaityti tą mokestį, jį atskaityti kaip veiklos arba su darbu susijusias sąnaudas arba perkelti. Šis klausimas turi būti vertinamas atsižvelgiant į tai, kad bendrovėms rezidentėms, kurioms priklauso tokia pati kitos bendrovės rezidentės kapitalo dalis, tokia išskaičiuoto pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimo sąlyga netaikoma.

39.      Mano nuomone, pirmajame klausime iškelta problema, priešingai, nei galima manyti iš jo formuluotės, susijusi ne tiek su įrodinėjimo reikalavimu, kiek su viena iš materialinių sąlygų, kurios turi būti įvykdytos siekiant susigrąžinti išskaičiuotą mokestį. Tai, kad pagal KStG 32 straipsnio 5 dalies penktą sakinį bendrovės nerezidentės turi pateikti įvairių atitinkamų mokesčių institucijų išduotas pažymas ir taip įrodyti, kad įvykdyta KStG 32 straipsnio 5 dalies antro sakinio 5 punkte nustatyta materialinė sąlyga, nors iš bendrovių rezidenčių tokių įrodymų nereikalaujama, reiškia tik šios sąlygos taikymą bendrovėms nerezidentėms. Jeigu būtų padaryta išvada, kad ši materialinė sąlyga nesuderinama su laisvu kapitalo judėjimu, tokia išvada būtų automatiškai taikoma ir įrodinėjimo reikalavimui. O jeigu būtų padaryta išvada, kad materialinė sąlyga yra suderinama su laisvu kapitalo judėjimu, reikėtų įvertinti, ar ši išvada turi būti taikoma įrodinėjimo reikalavimui, ir, jeigu ne, ar iš šio reikalavimo kylančio apribojimo galimas pateisinimas atitinka proporcingumo principą. Šį alternatyvų scenarijų siūlau nagrinėti kartu su prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo antruoju klausimu.

40.      Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją tarp SESV 63 straipsnio 1 dalyje draudžiamų laisvą kapitalo judėjimą ribojančių priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (2020 m. balandžio 30 d. Sprendimo Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, 22 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

41.      Turimos kapitalo dalies, kuriai, kaip nagrinėjamu atveju, netaikoma Direktyva 90/435, atžvilgiu valstybės narės turi nustatyti, ar reikia vengti paskirstytojo pelno ekonominio dvigubo apmokestinimo arba apmokestinimo kelis kartus  ir kiek to reikia vengti, ir šiuo tikslu vienašališkai arba su kitomis valstybėmis narėmis sudaromose sutartyse numatyti mechanizmus, kuriais būtų siekiama užkirsti kelią šiam ekonominiam dvigubam apmokestinimui arba jį sušvelninti. Vis dėlto vien tai joms neleidžia taikyti SESV garantuojamoms judėjimo laisvėms prieštaraujančių priemonių (2011 m. spalio 20 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 48 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

42.      Taigi 2011 m. spalio 20 d. Sprendime Komisija / Vokietija (C‑284/09, EU:C:2011:670) Teisingumo Teismas turėjo progą dėl turimos kapitalo dalies, kuriai netaikoma Direktyva 90/435, konstatuoti, kad nacionaliniai mokesčių teisės aktai, kuriuose įtvirtintas skirtingas dividendų vertinimas, atsižvelgiant į tai, ar jie paskirstomi bendrovėms nerezidentėms, ar rezidentėms, todėl šiems dividendams pirmuoju atveju taikomas didesnis apmokestinimas ir tas skirtingas vertinimas nėra neutralizuojamas sutartimis, yra pagal SESV 63 straipsnį draudžiamas kapitalo judėjimo apribojimas.

43.      Nagrinėjamu atveju, priešingai, nei teigia Vokietijos vyriausybė, pagal nagrinėjamus Vokietijos teisės aktus bendrovėms nerezidentėms paskirstyti laisvųjų akcijų dividendai akivaizdžiai vertinami mažiau palankiai nei bendrovėms rezidentėms paskirstyti dividendai nes, kaip pažymėta šios išvados 37 punkte, teisei į išskaičiuoto pajamų iš kapitalo mokesčio už šiuos dividendus grąžinimą taikomos griežtesnės sąlygos tais atvejais, kai pajamų kreditorė yra bendrovė nerezidentė, o ne bendrovė rezidentė.

44.      Mano nuomone, toks skirtingas vertinimas gali atgrasyti bendroves nerezidentes investuoti į Vokietijoje įsteigtas bendroves, taip pat gali kliudyti bendrovėms rezidentėms pritraukti kapitalą iš kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių (šiuo klausimu žr. 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, 28 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

45.      Vis dėlto reikia išnagrinėti, ar iš aptariamų Vokietijos teisės aktų kylantis apribojimas gali būti pateisinamas Sutarties nuostatomis. Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą SESV 63 straipsnis vis dėlto nepažeidžia valstybių narių teisės taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu.

46.      SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktas, kuriuo nukrypstama nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo, turi būti aiškinamas siaurai. Jis neturi būti aiškinamas taip, kad kiekviena nacionalinė priemonė, pagal kurią mokesčių mokėtojai skiriami pagal jų rezidavimo arba kapitalo investavimo vietą, automatiškai yra suderinama su SESV. Pačią toje nuostatoje numatytą išimtį riboja SESV 65 straipsnio 3 dalis, kurioje numatyta, kad 65 straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės teisės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta [SESV] 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“ (2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt., C‑480/16, EU:C:2018:480, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

47.      Taigi reikia skirti pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą leidžiamą skirtingą požiūrį nuo pagal SESV 65 straipsnio 3 dalį uždraustos diskriminacijos. Tam, kad nagrinėjama Vokietijos teisės nuostata galėtų būti laikoma suderinama su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis Sutarties nuostatomis, reikia, kad jos lemiamas skirtingas požiūris būtų susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba jis būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (2020 m. balandžio 30 d. Sprendimo Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, 24 punktas).

48.      Nagrinėjamu atveju reikia patikrinti, ar, atsižvelgiant į nagrinėjamų Vokietijos teisės aktų tikslą, kuris pagal sprendimą dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą yra išvengti dividendų apmokestinimo kelis kartus, laisvųjų akcijų dividendus gaunančių bendrovių situacija yra panaši, atsižvelgiant į tai, ar jos yra Vokietijos, ar kitos valstybės narės rezidentės.

49.      Priešingai, nei teigia Vokietijos vyriausybė, pritariu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo ir Komisijos nuomonei, kad taip yra nagrinėjamu atveju.

50.      Žinoma, atsižvelgiant į valstybės narės numatytas priemones, kuriomis siekiama užkirsti kelią bendrovės rezidentės paskirstytojo pelno apmokestinimui kelis kartus ar jo ekonominiam dvigubam apmokestinimui arba juos sušvelninti, dividendų gaunančių bendrovių rezidenčių padėtis nebūtinai yra panaši į dividendų gaunančių kitų valstybių narių bendrovių rezidenčių padėtį (2011 m. spalio 20 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 55 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

51.      Vis dėlto nuo to momento, kai valstybė narė vienašališkai arba pagal susitarimą pajamų mokesčiu apmokestina ne tik bendrovių rezidenčių, bet ir bendrovių nerezidenčių iš bendrovės rezidentės gaunamus dividendus, šių bendrovių nerezidenčių padėtis tampa panaši į bendrovių rezidenčių padėtį (2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

52.      Iš tikrųjų vien dėl to, kad ši valstybė narė naudojasi savo kompetencija mokesčių srityje, kyla apmokestinimo kelis kartus arba ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojus, neatsižvelgiant į kitoje valstybėje narėje taikomą apmokestinimą. Tokiu atveju tam, kad dividendus gaunančios bendrovės nerezidentės nepatirtų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kurį iš esmės draudžia SESV 63 straipsnis, dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybė turi užtikrinti, kad pagal jos nacionalinės teisės numatytą apmokestinimo kelis kartus arba ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo ar tokio apmokestinimo sušvelninimo mechanizmą bendrovių nerezidenčių vertinimas būtų toks pats kaip ir bendrovių rezidenčių vertinimas (2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

53.      Taigi šiuo atveju reikia konstatuoti, kad Vokietijos Federacinė Respublika nusprendė įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje tiek bendrovėms rezidentėms, tiek bendrovėms nerezidentėms išmokamų dividendų atžvilgiu, išskaičiuodama pajamų iš kapitalo mokestį prie šaltinio. Todėl šiuos dividendus gaunančių bendrovių nerezidenčių padėtis yra panaši į bendrovių rezidenčių padėtį, kiek tai susiję su bendrovių rezidenčių išmokamų dividendų apmokestinimo kelis kartus pavojumi, vadinasi, dividendus gaunančios bendrovės nerezidentės negali būti vertinamos kitaip nei dividendus gaunančios bendrovės rezidentės (2011 m. spalio 20 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 55 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

54.      Savo rašytinėse pastabose Vokietijos vyriausybė remiasi sutartimi, pagal kurią mokesčio prie šaltinio tarifas negali viršyti 15 % ir šis mokestis gali būti įskaitytas į Jungtinėje Karalystėje mokėtiną mokestį. Ji teigia, kad Vokietijos teisės aktų leidėjas galėjo nustatyti, kad bendrovių nerezidenčių atveju išskaičiuotas pajamų iš kapitalo mokestis gali būti grąžintas tik jeigu tos bendrovės arba jų kapitalo dalių tiesiogiai arba netiesiogiai turinčios bendrovės dar negali reikalauti mokesčio savo rezidavimo valstybėje, kad būtų išvengta dvigubo šio mokesčio atskaitymo pavojaus.

55.      Žinoma, pagal jurisprudenciją negalima atmesti galimybės, kad valstybė narė gali užtikrinti įsipareigojimų pagal Sutartį laikymąsi, su kita valstybe nare sudarydama sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo (2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 79 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

56.      Vis dėlto šiuo tikslu būtina, kad taikant tokią sutartį būtų galima visiškai kompensuoti iš nacionalinės teisės aktų kylančio skirtingo vertinimo pasekmes. Skirtingas dividendų, išmokėtų kitoje valstybėje narėje įsteigtoms bendrovėms, ir dividendų, išmokėtų bendrovėms rezidentėms, vertinimas išnyksta tik tada, kai taikant nacionalinės teisės aktus mokestį prie pajamų šaltinio galima įskaityti į kitoje valstybėje narėje mokėtiną mokestį viso skirtumo pagal nacionalinės teisės aktus apimtimi (2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 79 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

57.      Nagrinėjamu atveju iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad, kaip tvirtina Vokietijos vyriausybė, pagal sutartį ACC Silicones išmokėtiems laisvųjų akcijų dividendams taikomas mokesčio tarifas negalėjo viršyti 15 % ir Vokietijoje taikomas mokestis prie šaltinio gali būti įskaitytas į Jungtinėje Karalystėje mokėtiną mokestį. Vis dėlto įskaitymas taikomas tik Jungtinės Karalystės mokesčiui, „apskaičiuojamam atsižvelgiant į tą patį pelną“ arba pajamas, į kuriuos atsižvelgiant apskaičiuojamas Vokietijos mokestis(17). Taigi, kaip teisingai pažymi ACC Silicones, negalima atmesti, kad visa Vokietijoje sumokėto Vokietijos pajamų iš kapitalo mokesčio suma nebus neutralizuota, o tai neatitinka šios išvados 56 punkte nurodytoje jurisprudencijoje nustatytų reikalavimų. Toks neutralizavimas galimas tik tada, kai iš Vokietijos gaunami dividendai yra pakankamai apmokestinami kitoje valstybėje narėje, o tai reiškia, kad Jungtinės Karalystės mokesčio suma, apskaičiuota atsižvelgiant į išmokėtus dividendus, turi būti bent jau lygi Vokietijoje sumokėto mokesčio prie šaltinio sumai (šiuo klausimu žr. 2011 m. spalio 20 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 67 ir 68 punktus ir 2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 86 punktą). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi išsiaiškinti, ar taip yra pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju.

58.      Šiuo klausimu pridurčiau, kad pritariu Komisijos nuomonei, kad negalima atsižvelgti į galimą Vokietijos pajamų iš kapitalo mokesčio įskaitymą į ACC Silicones tiesioginių arba netiesioginių akcininkų mokestinius įsipareigojimus, bent jau jeigu šie akcininkai nėra rezidentai. Iš tiesų, kaip jau buvo nurodyta šios išvados 36 punkte, laisvųjų akcijų dividendų gavusių bendrovių rezidenčių atveju pagal Vokietijos teisės aktus pajamų iš kapitalo mokesčio įskaitymui arba grąžinimui taikoma vienintelė sąlyga, kad mokestis būtų išskaičiuotas ir sumokėtas, o į kitą galimą mokesčio įskaitymą šių bendrovių akcininkų, kurie gali būti akcininkai nerezidentai, rezidavimo valstybėje neatsižvelgiama.

59.      Tomis pačiomis aplinkybėmis taip pat pritariu Komisijos nuomonei, kad vien bendrovės nerezidentės arba jos tiesioginių arba netiesioginių akcininkų išskaičiuoto pajamų iš kapitalo mokesčio atskaitymo kaip veiklos arba su darbu susijusių sąnaudų jų rezidavimo valstybėje nepakaktų siekiant neutralizuoti taip nustatytą laisvo kapitalo judėjimo apribojimą. Taigi Teisingumo Teismas konstatavo, kad nors Belgijos teisės aktai leidžia iš apmokestinamųjų pajamų bazės kaip išlaidas atskaityti užsienyje sumokėtą mokestį prieš taikant 25 % mokesčio tarifą Belgijoje įsisteigusio mokesčių mokėtojo gautai neto dividendų sumai, toks atskaitymas visiškai nekompensuoja galimo laisvo kapitalo judėjimo dividendų šaltinio valstybėje narėje poveikio (2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 83 punktas).

60.      Rašytinėse pastabose Vokietijos vyriausybė teigia, kad bet kuriuo atveju nagrinėjamos nacionalinės nuostatos pateisinamos privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, t. y. pirma, subalansuotu apmokestinimo kompetencijos pasidalijimu tarp valstybių narių ir, antra, būtinybe išvengti situacijos, kai į mokestį prie pajamų šaltinio atsižvelgiama du kartus.

61.      Remiantis suformuota Teisingumo Teismo jurisprudencija, laisvo kapitalo judėjimo apribojimas leistinas, tik jeigu yra pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais ir jeigu jis tinkamas atitinkamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo X (Trečiosiose šalyse įsteigtos tarpinės bendrovės), C‑135/17, EU:C:2019:136, 70 punktą ir 2020 m. sausio 30 d. Sprendimo Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, 83 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

62.      Mano nuomone, nė vienas iš dviejų Vokietijos vyriausybės nurodytų pateisinimų šioje byloje netaikytinas.

63.      Dėl pirmojo pateisinimo reikia priminti, kad subalansuoto apmokestinimo įgaliojimų paskirstymo tarp valstybių narių užtikrinimas yra pagrindas, kuriuo remiantis galima pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, be kita ko, jeigu nagrinėjamomis nacionalinėmis priemonėmis siekiama užkirsti kelią veiksmams, galintiems pakenkti valstybės narės teisei įgyvendinti kompetenciją mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu (šiuo klausimu žr. 2011 m. vasario 10 d. Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen, C‑436/08 ir C‑437/08, EU:C:2011:61, 121 punktą ir 2014 m. balandžio 10 d. Sprendimo Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, 98 punktą).

64.      Vis dėlto, jei valstybė narė nusprendė neapmokestinti savo teritorijoje įsteigtų dividendus gaunančių bendrovių šios rūšies pajamų atžvilgiu, negalima remtis būtinybe apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, siekiant pateisinti kitoje valstybėje narėje įsteigtų dividendus gaunančių bendrovių apmokestinimą (šiuo klausimu žr. 2011 m. spalio 20 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 78 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

65.      Nagrinėjamu atveju neginčijama, kad visiškai neutralizuojamos mokesčio prie pajamų šaltinio už dividendus paskirstančių bendrovių rezidenčių paskirstytus laisvųjų akcijų dividendus pasekmės (šios išvados 8, 33 ir 36 punktai).

66.      Dėl antrojo pateisinimo Vokietijos vyriausybė tvirtina, kad nagrinėjamomis nacionalinėmis nuostatomis siekiama išvengti situacijos, kai į už laisvųjų akcijų dividendus surinktą pajamų iš kapitalo mokestį juos gaunančios bendrovės nerezidentės arba jų tiesioginiai arba netiesioginiai akcininkai atsižvelgia du kartus: vieną kartą – susigrąžindami jį iš Vokietijos mokesčių administratoriaus, ir dar kartą – įskaitydami į savo mokestinius įsipareigojimus arba atskaitydami kaip veiklos ar su darbu susijusias sąnaudas savo rezidavimo valstybėje.

67.      Mano nuomone, toks tikslas iš esmės galėtų būti laikomas leistinu. Iš tiesų, nesant tokių nuostatų, tarpvalstybinėse situacijose būtų suteikiamas nepagrįstas pranašumas, palyginti su panašiomis nacionalinėmis situacijomis, kai, kaip nurodo Vokietijos vyriausybė, neįmanoma alternatyviai arba papildomai atsižvelgti į išskaičiuotą ir sumokėtą pajamų iš kapitalo mokestį bendrovės rezidentės, gaunančios laisvųjų akcijų dividendus, tiesioginių arba netiesioginių akcininkų lygiu.

68.      Atsižvelgiant į tai, reikia priminti, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją tam, kad būtų laikoma, jog nacionalinės teisės aktais galima užtikrinti, kad nurodytas tikslas bus pasiektas, šie aktai turi iš tiesų atitikti ketinimą siekti šio tikslo nuosekliai ir sistemiškai (šiuo klausimu dėl įsisteigimo laisvės apribojimų žr. 2018 m. lapkričio 14 d. Sprendimo Memoria ir Dall'Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, 52 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

69.      Mano nuomone, nagrinėjamos Vokietijos teisės nuostatos neleidžia pasiekti tikslo išvengti situacijos, kai du kartus atsižvelgiama į prie šaltinio išskaičiuotą mokestį, nes šiomis nuostatomis šio tikslo siekiama nenuosekliai. Kaip buvo nurodyta šios išvados 36 punkte, bendrovių rezidenčių atveju mokesčio prie pajamų šaltinio grąžinimui netaikomos sąlygos, lygiavertės toms, kurios taikomos bendrovėms nerezidentėms, net jeigu negalima atmesti galimybės, kad bendrovės rezidentės turi tiesioginių arba netiesioginių akcininkų nerezidentų, kuriems taikomi nacionaliniai įstatymai, pagal kuriuos jų lygmeniu galima atsižvelgti į sumokėtą mokestį. Taigi, kiek tai susiję su bendrovėmis rezidentėmis, į šį mokestį gali būti atsižvelgta du kartus. Vokietijos vyriausybės nurodyta aplinkybė, kad pagal Vokietijos teisę į surinktą mokestį prie pajamų šaltinio galima atsižvelgti tik dividendus gaunančios bendrovės rezidentės lygiu, šios analizės nekeičia.

70.      Taigi laikausi nuomonės, kad Vokietijos vyriausybės nurodytas tikslas, susijęs su būtinybe išvengti situacijos, kai du kartus atsižvelgiama į prie šaltinio išskaičiuotą mokestį, nepateisina pagrindinėje byloje nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose nustatytų laisvo kapitalo judėjimo apribojimų.

71.      Taigi pagal SESV 63 straipsnį draudžiama nacionalinės mokesčių teisės nuostata, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, pagal kurią tam, kad būtų grąžintas pajamų iš kapitalo mokestis, laisvųjų akcijų dividendus gaunanti bendrovė nerezidentė turi pateikti užsienio mokesčių administratoriaus išduotą pažymą ir taip įrodyti, kad tiesiogiai arba netiesiogiai tos bendrovės akcijų turintis akcininkas negali šio mokesčio įskaityti arba ta bendrovė ar tiesiogiai arba netiesiogiai jos akcijų turintis akcininkas jo negali atskaityti kaip patirtų veiklos arba su darbu susijusių sąnaudų rezidavimo valstybėje, jeigu pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimo sumetimais iš šalies viduje reziduojančios bendrovės, turinčios tokią pačią kapitalo dalį, tokio įrodymo nereikalaujama. Tam, kad tokia nacionalinė nuostata būtų suderinama su SESV 63 straipsniu, pagal ją pajamų iš kapitalo mokestis turi būti grąžinamas dividendus gaunančiai bendrovei nerezidentei tais atvejais, kai šis mokestis pagal jokią taikytiną dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį negali būti įskaitytas rezidavimo valstybėje. Jeigu rezidavimo valstybėje galima atlikti tik dalinį įskaitymą, šaltinio valstybė turi grąžinti skirtumą.
D.      Antrasis klausimas

72.      Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar tuo atveju, jeigu būtų pripažinta, kad nagrinėjamos Vokietijos teisės nuostatos yra suderinamos su laisvu kapitalo judėjimu, KStG 32 straipsnio 5 dalies penktame sakinyje nustatytas įrodinėjimo reikalavimas atitinka proporcingumo ir veiksmingumo principus.

73.      Atsižvelgiant į mano siūlomą atsakymą į pirmąjį klausimą, į antrąjį klausimą atsakyti nereikia. Vis dėlto siekdamas išsamumo ir atsižvelgdamas į galimybę, kad Teisingumo Teismas laikysis kitokio požiūrio į pirmąjį klausimą, jį trumpai aptarsiu, pagrindinį dėmesį skirdamas proporcingumo principui, kuris nagrinėjamu atveju atrodo svarbesnis nei veiksmingumo principas(18).

74.      Be to, manau, kad antrąjį klausimą reikėtų nagrinėti kitu aspektu. Kaip pažymėjau šios išvados 39 punkte, proporcingumo principo klausimas visų pirma kyla dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimų galimų pateisinimų.

75.      Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, nors valstybių narių fiskalinės autonomijos principui būdinga tai, kad jos pagal savo nacionalinę sistemą nustato, kokių įrodymų reikia norint gauti mokesčio lengvatą, šia fiskaline autonomija valstybės narės turi naudotis laikydamosi iš Sąjungos teises kylančių reikalavimų, be kita ko, nustatytų Sutarties nuostatose, susijusiose su laisvu kapitalo judėjimu (2011 m. birželio 30 d. Sprendimo Meilicke ir kt., C‑262/09, EU:C:2011:438, 37 ir 38 punktai).

76.      Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos taip pat matyti, kad valstybės narės mokesčių institucijos turi teisę reikalauti iš mokesčių mokėtojo įrodymų, kurių, jų nuomone, reikia siekiant įvertinti, ar taikytinose teisės normose numatytos mokesčio lengvatos sąlygos yra įvykdytos, taigi, ir tai, ar reikia suteikti šią lengvatą (2011 m. birželio 30 d. Sprendimo Meilicke ir kt., C‑262/09, EU:C:2011:438, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra nurodęs, kad sunkumai, kurių gali kilti nustatant kitoje valstybėje narėje faktiškai sumokėtą mokestį, negali pateisinti tokio laisvo kapitalo judėjimo apribojimo (2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, 70 punktas).

77.      Manau, kad nacionalinė nuostata, kaip antai KStG 32 straipsnio 5 dalies penktas sakinys, pagal kurią pajamų iš kapitalo mokestis bendrovei nerezidentei grąžinamas tik pateikus užsienio mokesčių institucijų išduotą pažymą, patvirtinančią, kad mokestis negali būti įskaitytas, atskaitytas arba perkeltas ir kad jis faktiškai nebuvo įskaitytas, atskaitytas arba perkeltas, kiek tai susiję ir su ta bendrove, ir su visais jos tiesioginiais arba netiesioginiais akcininkais, kai bendrovei nerezidentei nesuteikiama jokios galimybės pateikti kitų įrodymų, gali būti užslėptas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, draudžiamas pagal SESV 65 straipsnio 3 dalį (šiuo klausimu žr. 2011 m. birželio 30 d. Sprendimo Meilicke ir kt., C‑262/09, EU:C:2011:438, 40 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

78.      Žinoma, laisvo kapitalo judėjimo apribojimas gali būti pateisinamas remiantis privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.  Tačiau tam, kad toks apribojimas būtų pateisintas, jis turi atitikti proporcingumo principą, t. y. turi būti tinkamas juo siekiamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (2011 m. birželio 30 d. Sprendimo Meilicke ir kt., C‑262/09, EU:C:2011:438, 42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

79.      Man akivaizdu, kad KStG 32 straipsnio 5 dalies penktame sakinyje nustatytas įrodinėjimo reikalavimas tiek, kiek jis susijęs su bendrovės nerezidentės tiesioginiais ir netiesioginiais akcininkais ir kiek jis pašalina galimybę įrodyti nurodytus faktus kitomis priemonėmis, yra neproporcingas, atsižvelgiant į Vokietijos vyriausybės iškeltus tikslus.  Šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą prašymą pateikęs teismas nurodo, jog „[KStG 32 straipsnio 5 dalies antro sakinio 5 punkte] numatytas reikalavimas įrodyti, kad visi tiesioginiai ir netiesioginiai bendrovės akcininkai atitinka šią sąlygą, pateikiant atitinkamas užsienio valstybių mokesčių institucijų pažymas, susigrąžinti pajamų iš kapitalo mokestį siekiančiam mokesčių mokėtojui <...> sukelia didelių sunkumų“ ir kad „norint pateikti šias pažymas, kartais reikia atlikti neproporcingai didelį tyrimą arba, kaip nagrinėjamu atveju, tai gali būti praktiškai neįmanoma“.
V.      Išvada

80.      Siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Finanzgericht Köln (Kelno finansų teismas, Vokietija) pateiktą pirmąjį prejudicinį klausimą:
Pagal SESV 63 straipsnį draudžiama nacionalinės mokesčių teisės nuostata, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, pagal kurią tam, kad būtų grąžintas pajamų iš kapitalo mokestis, bendrovė nerezidentė, gaunanti dividendus iš turimos kapitalo dalies ir neatitinkanti 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435  dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, iš dalies pakeistos 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB, 3 straipsnio 1 dalies a punkte nustatytos minimalios kapitalo dalies sąlygos, turi pateikti užsienio mokesčių administratoriaus išduotą pažymą ir taip įrodyti, kad tiesiogiai arba netiesiogiai tos bendrovės akcijų turintis akcininkas negali šio mokesčio įskaityti arba ta bendrovė ar tiesiogiai arba netiesiogiai jos akcijų turintis akcininkas jo negali atskaityti kaip patirtų veiklos arba su darbu susijusių sąnaudų rezidavimo valstybėje, jeigu pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimo sumetimais iš šalyje reziduojančios bendrovės, turinčios tokią pačią kapitalo dalį, tokio įrodymo nereikalaujama. Tam, kad tokia nacionalinė nuostata būtų suderinama su SESV 63 straipsniu, pagal ją dividendus gaunančiai bendrovei nerezidentei pajamų iš kapitalo mokestis turi būti grąžinamas tos apimties, kiek šis mokestis pagal jokią taikytiną dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį negali būti įskaitytas rezidavimo valstybėje. Jeigu rezidavimo valstybėje galima atlikti tik dalinį įskaitymą, šaltinio valstybė turi grąžinti skirtumą.

1      Originalo kalba: anglų.

2      Kadangi prejudiciniai klausimai susiję su SESV 63–65 straipsnių aiškinimu ir šios nuostatos suformuluotos lygiai taip pat kaip jų pirmtakės, Europos bendrijos steigimo sutarties (toliau – EB sutartis) 56–58 straipsniai, toliau remsiuosi SESV 63–65 straipsniais, nepaisydamas to, kad prašoma grąžinti mokesčius už laikotarpius iki 2009 m. gruodžio 1 d.

3      (OL L 225, 1990, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147). Šios direktyvos nauja redakcija buvo išdėstyta 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyvoje 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 345, 2011, p. 8).

4      2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva (OL L 7, 2004, p. 41; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 2 t., p. 3).

5      Faktinės aplinkybės, dėl kurių priimtas tas sprendimas, buvo tokios, kad mokestis buvo išskaičiuojamas iš visų Vokietijoje įsteigtos bendrovės išmokamų dividendų. Tik bendrovės rezidentės turėjo teisę į mokesčio kreditą, susijusį su prie šaltinio išskaičiuojamu mokesčiu. Šis mokesčio kreditas buvo grąžinamas mokesčių mokėtojui, jei mokėtino pajamų mokesčio suma buvo mažesnė už mokesčio kredito sumą. Priešingai, bendrovės nerezidentės mokestį prie pajamų šaltinio sumokėdavo galutinai.

6      Bundesgesetzblatt (Federalinis oficialusis leidinys, toliau –BGBl.) 2002 I, p. 4144; laikotarpiu, kuriuo klostėsi pagrindinės bylos aplinkybės, paskutinį kartą iš dalies pakeistas 2006 m. gruodžio 7 d. įstatymu (BGBl. 2006 I, p. 2782).

7      BGBl. 2002 I, p. 4210; laikotarpiu, kai klostėsi pagrindinės bylos aplinkybės, paskutinį kartą pakeistas 2007 m. gruodžio 20 d. įstatymu (BGBl. 2007 I, p. 3150).

8      1964 m. lapkričio 26 d. Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutartis dėl pajamų ir turto dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos su paskutiniais pakeitimais, padarytais 1970 m. kovo 23 d. (BGBl. 1966 II, p. 358, BGBl. II 1967 p. 828 ir BGBl. II 1971 p. 45). Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą prašymą pateikęs teismas remiasi šių dviejų valstybių 2010 m. kovo 30 d. sudarytos Sutarties dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos 23 straipsnio 2 dalies a punktu. Rašytinėse pastabose ACC Silicones, Komisija ir Vokietijos vyriausybė teigia, kad šiai bylai taikomas sutarties XVIII straipsnio 1 dalies a punktas, kurio formuluotė iš esmės tokia pati.

9      Sutarties VI straipsnio 1 dalyje nustatyta:
      „1. Dividendai, kuriuos bendrovė vienos iš teritorijų rezidentė moka kitos teritorijos rezidentui, gali būti apmokestinami pirmojoje teritorijoje. Vis dėlto toje pirmojoje teritorijoje nuo bendros tokių dividendų sumos skaičiuojamas mokestis negali viršyti 15 %, jeigu šie dividendai apmokestinami kitoje teritorijoje arba jeigu jie, kaip dividendai, kuriuos moka bendrovė Jungtinės Karalystės rezidentė, yra atleisti nuo Vokietijos Federalinės Respublikos mokesčio pagal XVIII straipsnio 2 dalies a punkto nuostatas.“

10      Vokietijos vyriausybė ir Komisija rašytinėse pastabose nurodo, kad šios pagrindinės laisvės vėliau buvo numatytos KStG 32 straipsnio 5 dalyje.

11      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas „dividendus iš laisvųjų akcijų“ apibrėžia kaip „dividendus iš kapitalo dalies, kuri neviršija 15 % (iki 2008 m. gruodžio 31 d.) arba 10 % (po 2008 m. gruodžio 31 d.)“.

12      KStG 32 straipsnio 5 dalies pirmo sakinio 1 punkto a papunktis.

13      KStG 32 straipsnio 5 dalies pirmo sakinio 1 punkto b papunktis.

14      Toliau sąvoka „bendrovė nerezidentė“ reiškia bendrovę, kurios registruota buveinė ir faktinė administracijos buvimo vieta yra kitos nei Vokietija Europos Sąjungos arba EEE valstybės narės teritorijoje.

15      Ši pažyma nurodyta EStG 45a straipsnio 2 ir 3 dalyse. Iš ACC Silicones ir Vokietijos vyriausybės rašytinių pastabų matyti, kad pažymoje turi būti nurodyta tik būtiniausia informacija ir tik apie kreditorių.

16      Vokietijos vyriausybė nurodo, kad pagal Vokietijos teisę tik dividendus gaunanti bendrovė, kurios vardu buvo išskaičiuotas pajamų iš kapitalo mokestis, turi teisę įskaityti šį mokestį ir negali jo atskaityti kaip veiklos arba su darbu susijusių sąnaudų. Mano nuomone, tai netaikoma tuo atveju, kai bendrovė rezidentė turi tiesioginių arba netiesioginių akcininkų nerezidentų, kuriems taikomi nacionaliniai įstatymai, pagal kuriuos jie gali sumokėti mokestį prie šaltinio savo lygiu.

17      Žr. šios išvados 12 punktą.

18      Veiksmingumo principas reiškia, kad Sąjungos teisinės sistemos suteiktų teisių įgyvendinimas neturi tapti praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (šiuo klausimu žr. 2011 m. birželio 30 d. Sprendimo Meilicke ir kt., C‑262/09, EU:C:2011:438, 55 punktą).