CELEX: 62008CC0250
Language: fr
Date: 2011-07-21
Title: Conclusions de l'avocat général Sharpston présentées le 21 juillet 2011. # Commission européenne contre Royaume de Belgique. # Manquement d’État - Libre circulation des personnes - Achat d’un bien immeuble destiné à être une nouvelle résidence principale - Calcul d’un avantage fiscal - Droits d’enregistrement - Cohérence du régime fiscal. # Affaire C-250/08.

CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL
      Mme ELEANOR Sharpston
      
      présentées le 21 juillet 2011 (1)
      
      Affaire C‑250/08
      Commission européenne
      contre
      Royaume de Belgique
      «Droits d’enregistrement dus lors de l’acquisition d’une résidence principale – Droit de circuler et de séjourner librement – Liberté d’établissement – Libre circulation des capitaux – Restrictions»1.        Dans la présente procédure, la Commission européenne affirme que la législation belge concernant le paiement des droits d’enregistrement
         en Région flamande comporte une discrimination à l’encontre, en particulier, des citoyens des États membres qui souhaitent
         exercer leur droit de changer de résidence, leur droit à la liberté d’établissement et leur droit de transférer des capitaux
         au sein de l’Union européenne. La législation en cause permet de déduire les droits d’enregistrement (2) payés lors de l’acquisition d’une résidence principale en Région flamande – mais non ailleurs – de ceux dus lors de l’acquisition
         d’une nouvelle résidence principale dans la même région.
      
      I –    Cadre juridique
      A –    Dispositions pertinentes du traité CE  et de l’accord EEE
      2.        L’article 18, paragraphe 1, CE dispose:
      
      «Tout citoyen de l’Union a le droit de circuler et de séjourner librement sur le territoire des États membres, sous réserve
         des limitations et conditions prévues par le présent traité et par les dispositions prises pour son application.»
      
      3.        L’article 43 CE dispose:
      
      «Dans le cadre des dispositions visées ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État
         membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à
         la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un
         État membre.
      
      La liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la
         gestion d’entreprises, et notamment de sociétés au sens de l’article 48, deuxième alinéa, dans les conditions définies par
         la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif
         aux capitaux.»
      
      4.        L’article 31, paragraphe 1, de l’accord sur l’Espace économique européen, du 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, ci-après l’«accord
         EEE»), étend, en fait, ces dispositions à l’ensemble de l’Espace économique européen.
      
      5.        L’article 56, paragraphe 1, CE dispose:
      
      «Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres
         et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.»
      
      6.        L’article 40 de l’accord EEE étend, en fait, ces dispositions à l’ensemble de l’Espace économique européen.
      
      7.        L’article 6 de l’accord EEE indique que les dispositions de cet accord, dans la mesure où elles sont identiques en substance
         aux règles correspondantes du traité (et des actes arrêtés en application de celui-ci) doivent être interprétées conformément
         à la jurisprudence de la Cour existant au moment de la signature dudit accord (3). L’accord EEE ne contient pas de disposition similaire pour la jurisprudence postérieure de la Cour (4). Cependant, il ressort de l’article 105 de l’accord EEE que les règles de cet accord qui sont identiques en substance à celles
         du traité doivent être interprétées de manière uniforme (5). La Cour a compétence pour interpréter l’accord EEE en ce qui concerne le territoire de l’Union et la Cour de l’Association
         européenne de libre-échange (AELE) a compétence pour l’interpréter en ce qui concerne son application dans les États de l’AELE.
         À cet égard, l’accord EEE prévoit une coopération entre la Cour et la Cour AELE (6).
      
      8.        Les règles interdisant les restrictions de la liberté d’établissement figurant à l’article 31 de l’accord EEE sont identiques
         à celles imposées par l’article 49 TFUE (7). De plus, les dispositions concernant la libre circulation des capitaux (dont la formulation est similaire mais non identique
         à celle des dispositions correspondantes du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne) doivent également, dans la
         mesure du possible, être interprétées de la même manière (8).
      
      B –    Directive 88/361/CEE 
      9.        Les notes explicatives de l’annexe I de la directive 88/361/CEE du Conseil (9) font apparaître clairement que, dans ce contexte, la «circulation des capitaux» inclut les acquisitions de propriétés bâties
         et non bâties ainsi que la construction de bâtiments par des personnes privées à des fins personnelles (10). 
      
      C –    Législation nationale
      10.      En vertu de l’article 44 du code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (Wetboek der registratie-, hypotheek-
         en griffierechten, ci‑après le «code») de la Région flamande, des droits d’enregistrement de 10 % sont perçus sur la valeur
         de tous les transferts à titre onéreux de propriété ou d’usufruit de biens immeubles (11). En vertu de l’article 46 bis du code, en cas d’acquisition d’un immeuble destiné à l’habitation par une ou plusieurs personnes
         physiques en vue d’y établir leur résidence principale, la base imposable est réduite de 12 500 euros, à condition que, à
         ce moment, elles ne soient pas propriétaires d’une autre habitation. Tous les acquéreurs d’une première résidence qui sont
         des personnes physiques peuvent bénéficier de cette réduction de la base imposable, qu’ils aient résidé antérieurement en
         Région flamande ou ailleurs.
      
      11.      L’article 61/3 du code dispose:
      
      «En cas d’acquisition pure par une personne physique d’un bien immobilier affecté ou destiné à l’habitation, afin d’y établir
         son domicile principal, sa partie légale dans les droits dus […] sur l’acquisition de l’habitation qui lui a servi auparavant
         comme résidence principale ou du terrain à bâtir sur lequel cette habitation est construite est décomptée de sa partie légale
         dans les droits dus à la nouvelle acquisition, pour autant que la nouvelle acquisition ait obtenu date certaine dans les deux
         ans de la date de l’enregistrement du document ayant donné lieu:
      
      –        ou bien à l’établissement du droit proportionnel, soit sur la revente pure de l’habitation affectée antérieurement à sa résidence
         principale, soit sur le partage de cette habitation, la personne physique ayant cédé tous ses droits […]
      
      Sont exclus de l’imputation conformément aux dispositions du présent article, les droits payés pour l’acquisition d’un immeuble
         qui n’est pas situé en Région flamande. […] 
      
      Le montant à imputer […] ne peut en aucun cas dépasser 12 500 euros. […]»
      12.      L’article 212 bis du code prévoit la restitution (plutôt que la déduction) des droits d’enregistrement lorsque, premièrement,
         l’habitation précédente est vendue dans les deux ans (dans les cinq ans en cas d’acquisition d’un terrain à bâtir) après l’acquisition
         de la nouvelle habitation; deuxièmement, l’acquéreur établit sa résidence principale dans la nouvelle habitation deux ans
         après l’acquisition de celle‑ci (cinq ans en cas d’acquisition d’un terrain à bâtir). De nouveau, l’habitation doit être située
         en Région flamande et le montant susceptible d’être restitué est limité à 12 500 euros.
      
      13.      Je me référerai au système instauré par les articles 61/3 et 212 bis du code globalement comme étant la «mesure litigieuse».
         Ces articles, de même que les dispositions décrites au point 10 ci-dessus et un certain nombre de dispositions procédurales
         y afférentes, ont été insérés dans le code par un décret modificatif adopté le 1er février 2002 (12). L’exposé des motifs du projet de décret reconnaissait que les droits d’enregistrement constituent souvent un obstacle pour
         les personnes souhaitant rapprocher leur lieu de résidence de leur lieu de travail ou adapter ce lieu de résidence à des situations
         familiales modifiées. Il indiquait que la modification avait pour but de «promouvoir la mobilité de tous les citoyens qui,
         pour n’importe quelle raison (professionnelle, privée ou autre), veulent acquérir une nouvelle résidence principale qui correspond
         mieux à leurs besoins». Ce but a été atteint en permettant de déduire, à concurrence de 12 500 euros au maximum, une partie
         des droits payés sur une résidence principale antérieure (c’est-à-dire une maison) de ceux dus pour l’acquisition postérieure
         d’une autre maison.
      
      II – Procédure précontentieuse
      14.      Considérant que la mesure litigieuse était discriminatoire et, par conséquent, interdite par le traité, la Commission a adressé,
         le 23 décembre 2005, une lettre de mise en demeure au Royaume de Belgique. Ce dernier a contesté l’infraction alléguée dans
         sa réponse du 22 mars 2006. 
      
      15.      La Commission n’était pas satisfaite de cette réponse et elle a émis un avis motivé le 13 juillet 2006. Les autorités belges
         ont confirmé, par une lettre du 13 septembre 2006, qu’elles considéraient que la mesure litigieuse était conforme au droit
         de l’Union et était, en tout cas, justifiée dans l’intérêt public.
      
      16.      La Commission a maintenu sa position et elle a, par conséquent, introduit le présent recours le 5 mai 2008. La Commission
         demande à la Cour de déclarer que le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles
         18 CE, 43 CE et 56 CE et des articles 31 et 40 de l’accord EEE en ce que, en Région flamande, pour le calcul d’un avantage
         fiscal lors de l’acquisition d’un bien immeuble destiné à une nouvelle résidence principale, le montant des droits d’enregistrement
         payés lors de l’acquisition d’une résidence principale précédente est seulement pris en considération lorsque celle-ci était
         située en Région flamande et non pas lorsque celle-ci était située dans un État membre autre que le Royaume de Belgique ou
         un État membre de l’AELE. La Commission demande aussi à la Cour de condamner le Royaume de Belgique aux dépens.
      
      17.      Le gouvernement hongrois est intervenu à l’appui du Royaume de Belgique.
      
      18.      Lors de l’audience du 23 septembre 2010, la Commission et les gouvernements belge et hongrois ont présenté des observations
         orales.
      
      III – Appréciation
      A –    Observations liminaires
      19.      Il convient de clarifier un certain nombre de questions liminaires avant d’examiner le recours de la Commission.
      
      20.      Premièrement, le Royaume de Belgique comprend trois Communautés, trois Régions et quatre régions linguistiques (13). Les trois Régions ont certaines compétences législatives; cependant, celles de la Communauté flamande et de la Région flamande
         ont été regroupées et sont exercées conjointement par le gouvernement flamand, qui a introduit la mesure litigieuse. Néanmoins,
         selon une jurisprudence constante, un État membre peut être déclaré responsable lorsque l’on constate qu’une autorité locale
         ou régionale a violé le droit de l’Union (14).
      
      21.      Deuxièmement, les droits d’enregistrement belges ont déjà été examinés par la Cour dans le contexte d’une obligation de payer
         ces droits à la suite d’une décision d’une juridiction nationale au sujet d’un litige de nature contractuelle (15). La Cour a alors admis que les droits dus constituaient un impôt indirect. Ce faisant, cependant, elle a essentiellement
         adopté la classification fournie par la juridiction nationale (16). En termes généraux, la distinction entre impôt indirect et impôt direct est la suivante: un impôt indirect est inclus dans
         un montant payé par une personne à une autre, qui porte la taxe en compte, mais ne supporte pas la charge économique, tandis
         qu’un impôt direct est perçu auprès de la personne qui supporte la charge économique (17). Il me semble donc qu’un impôt sur les transactions immobilières, dont la charge pèse sur l’acquéreur et est perçue auprès
         de lui, doit être considéré plus exactement comme un impôt direct, plutôt que comme un impôt indirect.
      
      22.      Troisièmement, indépendamment du point de savoir si, en l’espèce, les droits d’enregistrement constituent un impôt direct
         ou indirect, il est évident qu’ils n’ont pas fait l’objet d’une harmonisation au sein de l’Union et qu’ils relèvent donc de
         la compétence des États membres. Néanmoins, selon une jurisprudence constante de la Cour, les États membres doivent exercer
         cette compétence conformément au droit de l’Union (18).
      
      23.      Quatrièmement, la Commission fait valoir une violation des articles 18 CE, 43 CE et 56 CE (et des dispositions de l’accord
         EEE correspondant à ces deux derniers articles). Le gouvernement belge affirme que l’article 56, paragraphe 1, CE est la seule
         disposition pertinente et que la présente affaire doit être examinée sur cette base seulement.
      
      24.      L’examen de cette question fait apparaître un aspect singulier de la manière dont la Commission aborde le problème lorsque
         l’on fait une comparaison avec deux autres recours en manquement introduits au cours de la même période: l’affaire Commission/Grèce
         dans laquelle l’arrêt a été rendu le 20 janvier 2011 (19) et l’affaire Commission/Hongrie (20). L’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Commission/Grèce, précité, concernait une exonération de la taxe sur les mutations
         de biens immobiliers pour les acquéreurs d’une première habitation qui soit résidaient en permanence en Grèce, soit avaient
         la nationalité hellénique. Ladite affaire Commission/Hongrie concerne une mesure par laquelle, en cas de vente d’une habitation
         et d’acquisition d’une nouvelle, la taxe sur les mutations de biens immobiliers est perçue seulement sur la différence de
         valeur marchande entre les deux immeubles, à condition qu’ils soient situés tous deux en Hongrie.
      
      25.      Il y a manifestement des similitudes entre les mesures litigieuses dans ces affaires et en l’espèce. En effet, dans les trois
         cas, la Commission fait valoir une discrimination et une restriction des libertés consacrées par le traité. Cependant, dans
         ces premières affaires, la Commission invoquait une violation des articles 18 CE, 39 CE et 43 CE (dans l’affaire ayant donné
         lieu à l’arrêt Commission/Grèce, précité, une violation de l’article 12 CE était aussi invoquée) (21), tandis que, en l’espèce, elle affirme qu’il y a violation des articles 18 CE, 43 CE et 56 CE, ainsi que des articles 31
         et 40 de l’accord EEE, mais elle n’invoque pas de violation des articles 12 CE et 39 CE (22).
      26.      Bien qu’il y ait, évidemment, des particularités qui différencient les mesures en cause dans chaque affaire, il demeure que
         la manière dont la Commission aborde le problème n’est pas parfaitement cohérente. Cela dit, c’est à la Commission qu’il appartient
         de décider comment elle formule sa requête dans les procédures en manquement et à la Cour de déterminer si chaque allégation
         spécifique est établie. L’affirmation du gouvernement belge ne peut, par conséquent, pas être prise en considération.
      
      B –    Ordre dans lequel il sera procédé à l’analyse
      27.      Il est vrai que l’article 18 CE, qui consacre, en termes généraux, le droit pour tout citoyen de l’Union de circuler et de
         séjourner librement sur le territoire des États membres, trouve une expression spécifique dans l’article 43 CE, dans la mesure
         où l’établissement aux fins d’une activité économique est concerné (23). De plus, comme la Cour l’a fait observer dans l’arrêt Konle (24), le droit d’acquérir, d’exploiter et d’aliéner des biens immobiliers sur le territoire d’un autre État membre constitue le
         complément nécessaire de la liberté d’établissement et les mouvements de capitaux comprennent les investissements immobiliers
         sur le territoire d’un État membre effectués par des non‑résidents (25). Par conséquent, la Cour examine habituellement d’abord les dispositions les plus spécifiques, avant d’examiner la plus générale (26).
      
      28.      Cependant, il me semble que, dans la présente procédure en manquement, l’argumentation de la Commission, fondée sur une législation
         relative à l’acquisition d’une résidence privée, doit concerner principalement le droit de circuler et de séjourner librement
         sur le territoire des États membres, garanti par l’article 18 CE. Dans la mesure où cette résidence est acquise avec des fonds
         transférés d’un autre État membre, la transaction requiert le droit de transférer librement le capital nécessaire, garanti
         par l’article 56 CE. Enfin, dans la mesure où les citoyens peuvent exercer (ou vouloir exercer) une activité économique au
         départ ou à proximité de leur résidence privée, une question peut aussi se poser en ce qui concerne l’exercice du droit d’établissement
         garanti par l’article 43 CE.
      
      29.      Dès lors, il paraît logique d’examiner d’abord l’argumentation de la Commission fondée sur l’article 18 CE (qui n’a pas de
         correspondant dans l’accord EEE), avant de passer à l’examen de ses arguments relatifs à la liberté d’établissement (article
         43 CE et article 31, paragraphe 1, de l’accord EEE) et à la libre circulation des capitaux (article 56, paragraphe 1, CE et
         article 40 de l’accord EEE).
      
      C –    Article 18 CE
      30.      Un citoyen de l’Union qui exerce le droit de circuler et de séjourner librement garanti par l’article 18 CE doit se voir reconnaître
         dans tous les États membres le même traitement juridique que celui qui est accordé aux ressortissants de ces États membres
         qui se trouvent dans la même situation. La Cour a jugé qu’une législation nationale qui désavantage certains citoyens de l’Union
         du seul fait qu’ils ont exercé leur liberté de circuler et de séjourner dans un autre État membre constitue une restriction
         des libertés reconnues par l’article 18, paragraphe 1, CE à tout citoyen de l’Union (27).
      
      31.      La discrimination fondée sur la résidence est un thème récurrent de la jurisprudence de la Cour relative à la libre circulation
         des travailleurs et à la liberté d’établissement (28), en tant que forme indirecte de discrimination fondée sur la nationalité. Toutefois, à la différence de ces affaires, il
         n’y a pas lieu d’établir, aux fins de l’article 18 CE, qu’une mesure lèse les ressortissants d’autres États membres plus que ceux de l’État qui l’impose – mais simplement qu’elle les lèse (29).
      
      32.      Les citoyens de l’Union qui migrent en Région flamande au départ d’un autre État membre se voient‑il reconnaître par la mesure
         litigieuse le même traitement que celui qui est accordé aux citoyens belges résidant dans cette région quant à la possibilité
         d’être exempté du paiement des droits d’enregistrement?
      
      33.      Premièrement, il convient de déterminer les termes de comparaison corrects. Y a‑t‑il lieu de faire une comparaison entre des
         ressortissants belges qui résident en Région flamande et l’ensemble des citoyens de l’Union qui pourraient souhaiter acquérir
         une habitation dans cette région (c’est‑à‑dire une comparaison fondée sur une base large)?
      
      34.      La première catégorie (les Belges résidant en Région flamande) comprendrait les ressortissants belges résidant en Région flamande
         qui, ensuite, a) vendent leur maison et acquièrent une habitation de remplacement dans cette région; ou b) ne possèdent pas
         d’habitation, mais en acquièrent une, pour la première fois, en Région flamande; ou c) vendent leur maison et acquièrent une
         habitation de remplacement en dehors de la Région flamande (ailleurs en Belgique ou dans un autre État membre).
      
      35.      La seconde catégorie (l’ensemble des citoyens de l’Union) inclurait les sous‑catégories suivantes: les personnes qui vendent
         leur maison dans un autre État membre et acquièrent une habitation de remplacement en Région flamande; les personnes qui ne
         possèdent pas d’habitation dans un autre État membre, mais en acquièrent une, pour la première fois dans l’Union, en Région
         flamande; et les personnes qui ont quitté la Région flamande où elles étaient propriétaires d’une habitation pour migrer dans
         un autre État membre mais qui décident ensuite de retourner dans cette région et d’y acquérir une habitation. Ce dernier groupe
         est soumis à des règles particulières par la mesure nationale litigieuse. Par conséquent, je l’examinerai plus longuement
         aux points 75 à 79 des présentes conclusions.
      
      36.      Les deux grandes catégories d’acquéreurs d’un bien immobilier sont‑elles dans la même situation de telle sorte qu’il convienne
         de les comparer l’une à l’autre?
      
      37.      Dans la mesure où les deux catégories comprennent des personnes qui acquièrent une habitation dans l’Union, la réponse est
         «oui».
      
      38.      Si la comparaison est effectuée sur cette base large, tous les acquéreurs d’une première habitation en Région flamande sont
         traités de la même manière, qu’ils migrent dans cette région au départ d’un autre État membre ou qu’ils déplacent leur résidence
         à l’intérieur de cette région. Aucune des ces deux catégories d’acquéreurs d’une première habitation ne peut bénéficier de
         la déduction à l’occasion de cette première acquisition, bien qu’elles bénéficient toutes deux de la réduction de la base
         imposable des droits d’enregistrement (30). 
      
      39.      Évidemment, les personnes qui vendent ultérieurement leur habitation en Région flamande pour migrer dans un autre État membre
         ne bénéficient pas de la déduction. Cependant, cela est une simple conséquence du principe de la territorialité de l’impôt.
         D’une part, les droits d’enregistrement ne peuvent être perçus par la Région flamande sur un bien immobilier acquis dans un
         autre État membre et, par conséquent, la déduction n’est pas possible dans ces circonstances. D’autre part, rien n’oblige
         les États membres à offrir à ces personnes un avantage équivalent à la déduction dont ils auraient bénéficié s’ils avaient
         effectué leur nouvelle acquisition en Région flamande.
      
      40.      Enfin, les personnes qui vendent ultérieurement leur immeuble en Région flamande pour déplacer leur résidence ailleurs en
         Belgique sont toutes traitées de la même manière – elles ne bénéficient pas non plus de la déduction.
      
      41.      Cependant, la Commission affirme que la comparaison doit être effectuée sur une base plus étroite, à savoir entre les personnes
         qui migrent en Région flamande au départ d’un autre État membre, en vendant leur habitation pour acquérir une (première) résidence
         principale dans cette région, et les personnes qui restent en Région flamande, vendent leur maison et acquièrent une habitation
         de remplacement. La Commission affirme qu’il n’y a pas de différence objective entre ces deux catégories de personnes. Elles
         déplacent toutes deux leur résidence à l’intérieur de l’Union. Dans les deux cas, les droits d’enregistrement sont dus lors
         de l’acquisition de la nouvelle habitation et, dans les deux cas, l’habitation antérieure est vendue pour acquérir l’habitation
         de remplacement en Région flamande. Celles dont l’habitation antérieure était située en Région flamande ont acquitté les droits
         d’enregistrement sur cette habitation. Celles qui migrent dans cette région au départ d’un autre État membre ont payé les
         droits d’enregistrement ou un impôt comparable dans l’État où leur résidence antérieure était située. Les deux situations
         sont donc objectivement comparables. En substance, le grief de la Commission paraît alors consister à dire que (contrairement
         à leur homologues qui déplacent leur résidence à l’intérieur de la Région flamande) les personnes qui migrent en Région flamande
         au départ d’un autre État membre ne bénéficient d’aucun avantage (c’est‑à‑dire, une déduction) dans cette région pour l’impôt
         (comparable) payé dans l’État membre d’où elles ont migré. Par conséquent, elles sont fiscalement désavantagées.
      
      42.      À mon avis, toutefois, même l’examen de deux catégories définies aussi étroitement ne conduit pas nécessairement à conclure
         que les personnes qui migrent en Région flamande au départ d’un autre État membre sont dans la même situation que les personnes
         qui déplacent leur résidence à l’intérieur de cette région.
      
      43.      Pour que l’on puisse considérer qu’elles sont dans la même situation, les personnes en question doivent satisfaire aux conditions
         énoncées par la mesure litigieuse et ainsi pouvoir bénéficier de la déduction. Ces conditions sont les suivantes: a) cette
         personne doit avoir été propriétaire de l’habitation antérieure et l’avoir vendue; b) elle doit acquérir une habitation de
         remplacement située en Région flamande, et c) elle doit avoir payé les droits d’enregistrement ou un impôt équivalent lors
         de l’acquisition de l’habitation antérieure.
      
      44.      Les deux premiers points peuvent être aisément établis. Cependant, on ne peut pas considérer aussi facilement que la troisième
         condition – à savoir celle exigeant que la personne en question ait payé le même impôt ou un impôt équivalent (à celui payé
         en Région flamande) sur son habitation antérieure dans l’État membre d’où elle migre – est remplie.
      
      45.      Tous les États membres ont des systèmes concernant ce qui est communément décrit comme un impôt sur les mutations de biens
         immobiliers. La mesure litigieuse est un exemple d’un tel impôt. Cependant, la base imposable, les taux, la possibilité d’exonérations
         et les allègements fiscaux diffèrent d’un État membre à l’autre parce que ces impôts n’ont pas fait l’objet d’une harmonisation
         au sein de l’Union (31). Par conséquent, même lorsqu’une personne qui migre en Région flamande au départ d’un autre État membre était propriétaire
         de sa résidence antérieure dans cet État membre, il n’en résulte pas nécessairement qu’elle a payé les mêmes droits ou des
         droits équivalents. Par exemple, sa résidence antérieure peut avoir rempli les conditions requises pour bénéficier d’une exonération
         totale de l’impôt sur les mutations de biens immobiliers dans ce pays: si tel est le cas, aucun impôt équivalent n’aura été
         payé (32).
      
      46.      De plus, la question de la reconnaissance mutuelle de ces impôts est une matière relevant de la compétence des États membres.
         Par conséquent, on ne peut pas partir du principe que le paiement de droits d’enregistrement dans un autre État membre est,
         ou doit être, reconnu comme constituant le paiement de droits d’enregistrement aux fins de la Région flamande. Cette situation
         a été décrite comme conforme au droit de l’Union, dans son état actuel (33).
      
      47.      Par conséquent, même si la comparaison est effectuée sur la base étroite préconisée par la Commission, on ne peut pas présumer
         que toutes les personnes qui migrent en Région flamande au départ d’un autre État membre sont dans la même situation que des
         personnes qui déplacent leur résidence à l’intérieur de cette région.
      
      D –    Discrimination à l’encontre de résidents de la Région flamande qui reviennent dans cette région?
      48.      Dans une série d’affaires, commençant avec l’affaire D’Hoop (34), la Cour a critiqué des cas où des citoyens de l’Union se voyaient appliquer, dans l’État membre dont ils sont ressortissants,
         un traitement moins favorable que celui dont ils auraient bénéficié s’ils n’avaient pas exercé leur droit de libre circulation
         et elle a déclaré qu’«il serait incompatible avec le droit de la libre circulation qu’il puisse se voir appliquer dans l’État
         membre dont il est ressortissant un traitement moins favorable que celui dont il bénéficierait s’il n’avait pas fait usage
         des facilités ouvertes par le traité en matière de circulation» (35).
      
      49.      La mesure litigieuse désavantage‑t‑elle les résidents de la Région flamande qui migrent dans un autre État membre et reviennent
         en Région flamande après un certain temps par rapport aux résidents de la Région flamande qui y ont résidé en permanence,
         simplement parce que les premiers ont exercé leur droit de circuler librement dans l’Union (36)?
      
      50.      Selon moi, tel n’est pas le cas.
      
      51.      En vertu de la mesure litigieuse, un résident de la Région flamande qui vend sa résidence principale, migre (par exemple)
         en France et revient ensuite en Région flamande après quatre ans n’aurait pas droit à la déduction pour une résidence principale
         située en Région flamande qu’il acquiert à son retour. Cependant, un résident de la Région flamande qui vend sa résidence
         principale, reste dans cette région, mais emménage dans un logement loué, et ensuite, après quatre ans, décide d’acquérir
         une résidence principale de remplacement dans cette région n’aurait pas non plus droit à la déduction. La personne qui a exercé
         son droit de libre circulation est exactement dans la même situation que celle qui ne l’a pas fait. Aucune des deux ne peut
         bénéficier de la déduction, parce qu’elles n’ont pas acquis une habitation de remplacement dans les deux ans, comme le prescrit
         la mesure litigieuse (37).
      
      52.      Par conséquent, l’éventuel désavantage résulte du fait que la personne n’a pas acheté d’habitation de remplacement dans un
         délai de deux ans à compter de la vente de sa résidence principale antérieure et non pas du fait qu’elle a exercé son droit
         de libre circulation.
      
      53.      Le premier grief de la Commission ne peut donc être accueilli.
      
      E –    Liberté d’établissement (article 43 CE; article 31, paragraphe 1, de l’accord EEE) et libre circulation des capitaux (article
            56, paragraphe 1, CE; article 40 de l’accord EEE)
      1.      Aperçu des arguments avancés
      54.      En substance, la Commission affirme que des personnes qui vendent leur habitation actuelle pour en acquérir une nouvelle en
         Région flamande se voient appliquer un traitement plus favorable si l’habitation actuelle est située dans cette région que
         si elle est située dans un autre État membre ou dans un État de l’AELE, que les deux groupes d’acquéreurs sont objectivement
         comparables, si bien que la différence de traitement est interdite – implicitement, en tant que discrimination indirecte fondée
         sur la nationalité et, en tout cas, parce qu’elle est contraire au principe de l’égalité de traitement, et que ceux qui envisagent
         de migrer en Région flamande dans ces circonstances risquent d’en être dissuadés en raison de cette discrimination, qui fait
         donc obstacle à l’exercice de leurs droits à la liberté d’établissement et à la libre circulation des capitaux.
      
      55.      Le gouvernement belge, tout en admettant qu’il existe une différence de traitement, estime qu’elle n’est pas discriminatoire,
         parce que les deux groupes ne sont pas comparables: il y a une différence objective entre ceux qui ont payé antérieurement
         des droits d’enregistrement en Région flamande et ceux qui ont payé antérieurement un impôt dans un autre État. Il indique
         encore que, en vertu du principe de la territorialité de l’impôt (ou de la souveraineté), les mutations de biens immobiliers
         ne peuvent être taxées que par l’autorité fiscale sur le territoire de laquelle le bien immobilier est situé. Il en découle
         que la nécessité de maintenir la cohérence du système fiscal implique que seul l’impôt déjà perçu sur ce territoire peut être
         déduit de celui qui doit y être perçu ultérieurement.
      
      56.      Le gouvernement hongrois, comme le gouvernement belge, considère que la mesure litigieuse ne comporte pas de discrimination
         à l’encontre des ressortissants d’autres États membres qui souhaitent migrer en Région flamande. De plus, le gouvernement
         hongrois estime que, si l’on constate que la législation nationale implique une restriction, celle‑ci est justifiée en vertu
         du principe de la territorialité de l’impôt et pour des raisons impérieuses d’intérêt public liées à la cohérence du système
         fiscal.
      
      57.      En réponse à ce dernier point, la Commission soutient qu’une restriction ne peut être justifiée par la nécessité de maintenir
         la cohérence du système fiscal que s’il existe un lien direct entre l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage
         par un prélèvement particulier. Cependant, il n’y a pas de semblable lien entre l’impôt payé lors de l’acquisition d’un bien
         immobilier et la réduction de l’impôt dû lors de l’acquisition ultérieure d’un autre bien immobilier. La mesure litigieuse
         implique simplement que la Région flamande renonce à une partie des recettes qu’elle aurait, sinon, perçues à l’occasion de
         la seconde transaction.
      
      2.      Analyse
      58.      Un certain nombre de points ne sont pas contestés par les parties.
      
      59.      D’abord, elles s’accordent à considérer que la compétence d’un État membre (ou d’une subdivision d’un État membre ayant une
         compétence fiscale, telle que la Région flamande) pour taxer les mutations de biens immobiliers est en principe limitée aux
         transactions concernant des biens immobiliers situés sur son territoire. Par conséquent, le point de savoir si des droits
         d’enregistrement sont perçus lors de l’acquisition d’un bien immobilier en Région flamande et, si oui, à quel taux est une
         question qui relève entièrement de la compétence des autorités de cette région, de même qu’il appartient entièrement aux autorités
         d’un autre État membre de décider de percevoir un impôt sur l’acquisition d’un bien immobilier sur leur propre territoire
         et, si oui, à quel taux.
      
      60.      Ensuite, il n’est pas contesté que des personnes acquérant une résidence principale en Région flamande après avoir été propriétaires
         d’une résidence principale antérieure sont traitées différemment selon que l’acquisition de la résidence antérieure à été
         soumise aux droits d’enregistrement dans cette région ou non.
      
      61.      Même si cette différence de traitement n’existait pas, il pourrait, en fait, arriver que les droits d’enregistrement de 10 %
         perçus en Région flamande s’avèrent décourager objectivement un acquéreur potentiel de migrer, si d’autres États perçoivent
         un impôt à un taux inférieur (ou ne perçoivent pas d’impôt du tout). Cependant, des disparités de taux d’imposition entre
         les États membres, résultant de l’exercice autonome de leur compétence fiscale dans un domaine où il n’y a pas d’harmonisation
         au sein de l’Union, ne relèvent pas du champ d’application des dispositions du traité relatives à la libre circulation, qui
         ne garantissent pas que l’exercice de ces libertés est fiscalement neutre (38).
      
      62.      La différence de traitement constitue‑t‑elle une discrimination?
      
      63.      Selon une jurisprudence constante de la Cour, les règles concernant l’égalité de traitement prohibent non seulement les discriminations
         directes fondées sur la nationalité, mais encore toutes formes indirectes de discrimination, qui, par application d’autres
         critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat (39). Par conséquent, la Cour a indiqué qu’«une disposition nationale doit être considérée comme indirectement discriminatoire,
         lorsqu’elle est susceptible, par sa nature même, d’affecter davantage les ressortissants d’autres États membres que les ressortissants
         nationaux et qu’elle risque, par conséquent, de défavoriser plus particulièrement les premiers» (40).
      
      64.      La Cour a aussi spécifiquement jugé qu’une loi, même indistinctement applicable, qui subordonne l’attribution d’un droit à
         une condition de résidence dans une région d’un État membre et favorise ainsi les ressortissants nationaux au détriment des
         ressortissants des autres États membres est contraire au principe de non-discrimination (41).
      
      65.      Il est évident que la mesure litigieuse ne comporte pas de discrimination directe fondée sur la nationalité.
      
      66.      Les trois conditions auxquelles la mesure litigieuse subordonne le bénéfice de la déduction (42) sont‑elles intrinsèquement susceptibles d’affecter davantage les ressortissants d’autres États membres que les ressortissants
         belges résidant en Région flamande, de manière à désavantager particulièrement les premiers et à constituer ainsi une discrimination
         indirecte?
      
      67.      Il découle de l’analyse à laquelle j’ai procédé au sujet de l’article 18 CE (43) que je considère que la réponse est «non».
      
      68.      Il est relativement facile d’établir si une personne résidant en Région flamande qui acquiert une résidence principale de
         remplacement dans cette région a payé des droits d’enregistrement sur son habitation précédente. Cependant, étant donné qu’il
         n’est pas prouvé qu’un impôt équivalent a été payé (et/ou en l’absence d’une reconnaissance des droits d’enregistrement entre
         les États membres, qui n’existe pas encore), on ne peut présumer que toutes les personnes qui migrent dans cette région au
         départ d’un autre État membre sont dans la même situation que leurs homologues qui déplacent leur résidence à l’intérieur
         de la Région flamande. Par conséquent, on ne peut pas se demander «s’il existe une discrimination injustifiée entre les personnes
         qui ont acquitté des droits d’enregistrement en Région flamande et celles qui ont acquitté un impôt équivalent dans un autre
         État membre», parce qu’on ne peut pas partir du principe que l’on compare des choses comparables.
      
      69.      Tous les acquéreurs sont soumis à la même obligation de payer des droits d’enregistrement en Région flamande. À cet égard,
         il n’y a pas de distinction à faire entre eux.
      
      70.      Il se pose alors la question de savoir comment ces acquéreurs sont ensuite traités. Existe‑t‑il, à ce stade, une discrimination
         injustifiée entre différentes catégories d’acquéreurs de maisons en Région flamande?
      
      71.      Si l’on examine la question sous ce jour, il semble que tous ceux qui acquièrent une résidence principale en Région flamande
         sont traités de la même manière: après qu’ils ont acquitté une fois les droits d’enregistrement, un crédit d’un montant maximum
         de 12 500 euros sera déduit du montant dû lors de l’acquisition ultérieure d’une résidence principale dans la même région (44). En l’absence d’un système de reconnaissance mutuelle, un impôt sur les mutations de biens immobiliers acquitté en dehors
         de la région peut être légalement ignoré. Il est vrai qu’il existe une différence de traitement entre ceux qui acquièrent
         leur première résidence principale en Région flamande et ceux qui y acquièrent une résidence principale ultérieure. Toutes
         autres choses étant égales, cependant, il paraît plausible de supposer que le traitement moins favorable appliqué à ceux qui
         acquièrent leur première résidence serait, en fait, davantage susceptible d’affecter ceux qui résident déjà dans cette région
         que ceux qui résidaient antérieurement ailleurs – et, par conséquent, davantage susceptible d’affecter des ressortissants
         belges que des ressortissants d’autres États membres ou d’un État de l’AELE – parce que, dans l’ensemble, les gens ont tendance
         à acquérir leur première résidence dans un pays ou une région où ils résident déjà.
      
      72.      Par conséquent, à la différence de l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Commission/Grèce (45), il n’est pas possible, en l’espèce, d’opérer une distinction nette entre nationaux et non‑nationaux et de comparer les deux
         groupes. Il n’en découle pas non plus nécessairement que la mesure litigieuse affecte les ressortissants d’autres États membres
         davantage que les ressortissants belges résidant en Région flamande et que les premiers sont désavantagés.
      
      73.      Dans la mesure où une personne migre en Région flamande au départ d’un État membre qui prélève, lors de l’acquisition d’une
         résidence principale, un taux de droits (impôt) inférieur à celui de 10 % prélevé par le Région flamande, il se peut, en effet,
         que ce taux (qui est élevé) soit considéré comme un désavantage. Cependant, il s’agit d’un désavantage supporté par toutes
         les personnes qui acquièrent un bien immobilier en Région flamande.
      
      74.      Il me paraît donc que la mesure litigieuse n’est pas indirectement discriminatoire.
      
      75.      Cela dit, je voudrais attirer l’attention sur une autre restriction possible de la libre circulation qui résulte de la mesure
         litigieuse.
      
      76.      Une personne qui a été antérieurement propriétaire d’une résidence principale en Région flamande peut déduire (jusqu’à) 12 500
         euros de droits d’enregistrement acquittés lors de l’acquisition de cette résidence des droits d’enregistrement dus lors de
         l’acquisition d’une résidence principale ultérieure dans cette région – mais seulement si la seconde acquisition est effectuée
         dans un certain délai (deux ou cinq ans selon le cas) à compter de la vente du bien immobilier précédent. Un résident qui
         vend sa résidence principale pour migrer dans un autre État membre ou dans un État de l’AELE pour une période plus longue
         et qui revient ensuite en Région flamande perdra l’avantage non négligeable auquel il aurait, sinon, eu droit.
      
      77.      À première vue, il semblerait que la limitation dans le temps de la possibilité de bénéficier de la déduction pourrait avoir
         un effet dissuasif quant à la liberté de circuler et de séjourner, parce qu’une telle personne ne bénéficierait pas de la
         déduction lors de son retour en Région flamande.
      
      78.      Cependant, la Commission n’a pas insisté, dans sa requête, sur cet aspect de la mesure litigieuse et le gouvernement belge
         n’a pas eu l’occasion d’examiner un grief spécifique avancé sur cette base et d’y répliquer. Dès lors, je ne considère pas
         que la Cour peut accueillir le recours de la Commission sur cette base.
      
      F –    Justification
      79.      Au cas où la Cour ne se rallierait pas à ma position, mais considérerait que la mesure litigieuse constitue une restriction
         interdite du droit de libre circulation, comme le soutient la Commission, il devient nécessaire d’examiner les arguments avancés
         par le gouvernement belge à titre de justification, à savoir ceux portant sur la cohérence du système fiscal et sur les raisons
         impérieuses d’intérêt public.
      
      1.      Cohérence du système fiscal
      80.      Tout en reconnaissant que la nécessité de maintenir la cohérence du système fiscal peut justifier une restriction des libertés
         fondamentales sous la forme d’un traitement différencié selon qu’un événement particulier survient dans le cadre de ce système
         ou non, la Cour a constamment souligné qu’une telle justification dépend de l’existence d’un lien direct entre l’avantage
         fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé (46). En l’espèce, la Commission estime qu’un tel lien n’existe pas, tandis que le gouvernement belge soutient qu’il y a un lien
         entre l’acquittement des droits d’enregistrement concernant le premier bien immobilier et l’acquittement de ces droits lors
         d’une acquisition ultérieure.
      
      81.      Selon moi, il n’existe pas de lien direct, au sens de la jurisprudence, entre la perception des droits d’enregistrement (ou
         d’un impôt équivalent) lors de l’acquisition d’une résidence principale et une réduction du montant perçu lors de l’acquisition
         d’une résidence principale ultérieure destinée à remplacer la première (les deux biens immobiliers étant situés dans le même
         État membre). Les deux transactions sont, sans doute, liées dans l’esprit de l’acquéreur parce qu’elles lui permettent de
         s’assurer un logement, de manière cohérente et continue, pour lui‑même et, le cas échéant, pour sa famille. Cependant, ces
         transactions sont tout à fait indépendantes l’une de l’autre en tant qu’événements taxables.
      
      82.      Le gouvernement belge affirme que la situation est comparable à celle en cause dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Bachmann (47).
      
      83.      Dans cette affaire, M. Bachmann avait conclu des contrats d’assurance contre la maladie et l’invalidité, ainsi qu’un contrat
         d’assurance vie, en Allemagne, où il travaillait alors, avant d’aller vivre et travailler en Belgique, où il a continué de
         verser les primes nécessaires au titre de ces contrats. La loi belge ne lui permettait pas de déduire le montant de ces primes
         de son revenu imposable, comme il aurait pu le faire si les primes avaient été payées en Belgique. Cependant, le gouvernement
         belge a fait valoir, avec succès, que l’exonération des primes était compensée par l’imposition des pensions, rentes ou capitaux
         dus par les assureurs. La Cour a considéré que la cohérence du système fiscal présupposait que, si un État était obligé de
         permettre la déduction des primes versées dans un autre État membre, il devait être en mesure de taxer des sommes dues par
         les assureurs. Cela ne pouvait pas être garanti. Par conséquent, la cohérence du système fiscal ne pouvait pas être assurée
         par des mesures moins restrictives que les règles belges.
      
      84.      Je ne pense pas que les deux situations soient comparables.
      
      85.      Dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Bachmann, précité, il y avait un lien réciproque, clair et direct, entre l’imposition
         des avantages et la non‑imposition des primes. Bien que, comme le gouvernement belge l’indique, le paiement d’un avantage
         au titre d’un contrat d’assurance ne soit pas la conséquence automatique du versement des primes (on peut, en effet, préférer
         qu’aucun avantage ne doive être payé), néanmoins, lorsqu’un avantage est payé, il présuppose nécessairement le versement antérieur
         d’une prime. S’agissant de l’acquisition d’une habitation, un tel lien nécessaire entre une acquisition et une autre n’existe
         pas. Une personne (ou une famille) peut vivre uniquement dans des logements loués, acquérir une habitation et y demeurer sans
         déménager, acquérir, au cours de sa vie, une série d’habitations successives ou alterner, en fonction des circonstances, logements
         en propriété ou en location. Toute acquisition d’une résidence principale destinée à servir d’habitation est simplement un
         événement nouveau et distinct. Si l’événement est taxé, il l’est en tant qu’événement isolé, non en tant que partie d’une
         chaîne d’événements. La Région flamande demeure libre, dans l’exercice de ses compétences fiscales territoriales de modifier,
         de temps en temps, le taux des droits d’enregistrement, ou même de les supprimer. L’exercice de ces compétences ne donne,
         cependant, lieu à aucune incohérence du système – ou à une nécessité de rembourser ou de récupérer des droits – parce que
         chaque événement taxable est séparé de chaque autre événement taxable.
      
      86.      La simple circonstance que la mesure litigieuse fait dépendre (en partie) le montant qui peut être déduit des droits d’enregistrement
         dus lors de l’acquisition ultérieure du montant acquitté ou dû lors de l’acquisition antérieure ne suffit pas à créer un lien
         entre les deux événements taxables. Le gouvernement flamand pourrait aussi bien avoir atteint l’objectif poursuivi en permettant
         une déduction forfaitaire de 12 500 euros ou de tout autre montant approprié. La seule question véritable qu’il doit trancher
         est de savoir à combien de recettes il est disposé à renoncer pour atteindre cet objectif.
      
      87.      En fait, l’absence de lien direct nécessaire entre les transactions concernées est confirmée par la mesure litigieuse elle‑même,
         dans la mesure où une déduction n’est pas possible une fois qu’un certain laps de temps s’est écoulé entre la vente du bien
         mobilier antérieur et l’acquisition du bien mobilier ultérieur. S’il avait existé un lien direct du type de celui exigé par
         la jurisprudence pour que l’on puisse invoquer avec succès la cohérence du système fiscal à titre de justification, il ne
         disparaîtrait pas ainsi (48).
      
      88.      J’en conclus que cette justification ne tient pas.
      
      2.      Raisons impérieuses d’intérêt public
      89.      Le gouvernement belge affirme que la mesure litigieuse est justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt public, qu’elle
         est adaptée aux objectifs poursuivis et qu’elle n’excède pas ce qui est nécessaire pour les atteindre. Il soutient que, en
         plus de l’objectif consistant à favoriser la mobilité, qui est explicitement mentionné dans l’exposé des motifs du projet
         de décret introduisant la mesure litigieuse (objectif qui inclut celui consistant à réduire les distances parcourues entre
         le domicile et le lieu de travail, ce qui a des effets bénéfiques sur la santé et sur l’environnement), la mesure encourage
         la rénovation d’habitations existantes plutôt que la construction de nouvelles et a un effet modérateur sur les loyers.
      
      90.      J’avoue que je ne vois pas facilement comment une réduction des droits d’enregistrement, qui s’applique de la même manière
         aux acquisitions d’habitations existantes et aux acquisitions de terrains à bâtir encouragera nécessairement la rénovation
         plutôt que la construction. Il n’est pas évident non plus qu’une réduction du coût d’acquisition d’une résidence principale
         soit susceptible d’avoir un effet direct sur les loyers (puisqu’une acquisition en vue de la location semblerait être exclue
         du mécanisme de déduction). Dans la mesure où le mécanisme de déduction réduit le coût global de l’acquisition d’une résidence
         principale ultérieure (après une première acquisition), il encourage peut‑être les gens à acquérir plutôt qu’à louer et il
         réduit ainsi (dans une mesure non précisée) la demande globale de logements loués en Région flamande. Le gouvernement belge
         n’a fourni aucune explication complémentaire quant à la manière dont il considère que la mesure litigieuse est adaptée à la
         réalisation de ces objectifs.
      
      91.      Je peux admettre qu’une mesure qui réduit le montant de l’impôt dû lors de l’acquisition d’une nouvelle résidence principale
         est susceptible de faciliter un déménagement d’une manière générale et que cela peut inclure la possibilité de déménager plus
         près de son lieu de travail, avec les avantages qui y sont liés en matière de santé et d’environnement. Cependant, cela soulève
         la question suivante: pourquoi ne pas faciliter, de la même manière, le déménagement vers (ou au départ de) la Région flamande
         (ce qui serait manifestement bénéfique pour limiter les navettes transfrontalières)? Toutefois, la mesure litigieuse lie la
         possibilité de bénéficier de la déduction à des acquisitions successives effectuées en Région flamande.
      
      92.      J’en conclus donc que le gouvernement belge n’a pas établi qu’il existe des raisons impérieuses d’intérêt public qui soient
         de nature à justifier la mesure litigieuse.
      
      G –    Limitation dans le temps
      93.      Enfin, par souci d’être complète, j’ajoute que – si la Cour devait accueillir le recours de la Commission – je ne vois aucune
         raison de limiter l’effet de l’arrêt dans le temps (49). J’estime, comme la Commission, qu’aucune nouvelle interprétation du droit de l’Union n’est en cause et que le gouvernement
         belge n’a fourni aucune indication au sujet des éventuelles conséquences financières de l’arrêt de la Cour.
      
      94.      J’ajouterai que, à ma connaissance, la Cour n’a jamais limité dans le temps les effets de l’arrêt lorsqu’elle a constaté qu’un
         État membre avait manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du traité. En effet, étant donné la nature d’une telle
         constatation, qui concerne un moment spécifique, à savoir celui où le délai imparti par la Commission pour se conformer à
         son avis motivé expire, une limitation dans le temps des effets de son arrêt paraîtrait inappropriée.
      
      IV – Conclusion
      95.      Pour les raisons exposées ci‑dessus, cependant, je considère que la mesure litigieuse ne viole pas les articles 18 CE, 43
         CE et 56 CE ni les articles 31 et 40 de l’accord EEE. Je recommande donc à la Cour de rejeter le recours et de condamner la
         Commission européenne aux dépens, comme le Royaume de Belgique le demande et conformément à l’article 69, paragraphe 2, du
         règlement de procédure.
      
      1 –      Langue originale: l’anglais.
      
      2 –      «Registratierechten» en langue néerlandaise; les droits en question sont essentiellement des droits de mutation perçus sur
         les acquisitions de biens immobiliers.
      
      3 –      Arrêts du 23 février 2006, Keller Holding (C‑471/04, Rec. p. I‑2107, point 48 et jurisprudence citée), et du 26 octobre 2006,
         Commission/Portugal (C‑345/05, Rec. p. I‑10633, point 39).
      
      4 –      Idem. Avis 1/92, du 10 avril 1992 (Rec. p. I‑2821); voir, aussi, point 65 des conclusions de l’avocat général Geelhoed dans
         l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 23 septembre 2003, Ospelt et Schlössle Weissenberg (C‑452/01, Rec. p. I‑9743).
      
      5 –      Arrêt Commission/Portugal (déjà cité à la note 3, point 40).
      
      6 –      Arrêt du 15 juin 1999, Andersson et Wåkerås-Andersson (C‑321/97, Rec. p. I‑3551, point 28), ainsi que point 65 des conclusions
         de l’avocat général Geelhoed dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Ospelt et Schlössle Weissenberg (déjà cité à la note
         4).
      
      7 –      Arrêt Commission/Portugal (déjà cité à la note 3, point 41).
      
      8 –      Arrêt Ospelt et Schlössle Weissenberg (déjà cité à la note 4, point 69). 
      
      9 –      Directive du 24 juin 1988 pour la mise en œuvre de l’article 67 du traité (JO L 178, p. 5). Au moment de l’adoption de cette
         directive, les dispositions figurant actuellement à l’article 63, paragraphe 1, TFUE étaient essentiellement contenues dans
         l’article 67 CEE.
      
      10 –	Arrêt du 5 mai 2011, Commission/Portugal (C‑267/09, non encore publié au Recueil, point 34).
      
      11 –	Différents taux de droits d’enregistrement ou d’un impôt équivalent dû lors de l’acquisition d’un immeuble s’appliquent
         dans divers États membres, allant au moins de 1 % à 10 %. En Région flamande, le taux de 10 % est réduit à 5 % pour les immeubles
         dont la valeur locative est inférieure à un certain montant.
      
      12 –	Décret du Parlement flamand du 1er février 2002 portant modification du code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (decreet van het Vlaams
         Parlement van 1 februari 2002 houdende wijziging van het Wetboek der registratie- hypotheek- en grieffierechten). Bien que
         la législation nationale ait été ultérieurement modifiée à nouveau, ce sont là les dispositions pertinentes aux fins de la
         présente procédure en manquement.
      
      13 –      Voir points 4 à 6 de mes conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 1er avril 2008, Gouvernement de la Communauté française et gouvernement wallon (C‑212/06, Rec. p. I‑1683). Les entités en question
         sont la Communauté française, la Communauté flamande et la Communauté germanophone; la Région wallonne, la Région flamande
         et la Région bruxelloise; la région de langue française, la région de langue néerlandaise, la région bilingue de Bruxelles-Capitale
         et la région de langue allemande.
      
      14 –	Voir, par exemple, arrêt du 17 janvier 2002, Commission/Belgique (C‑423/00, Rec. p. I‑593, point 16).
      
      15 –	Arrêt du 26 octobre 2006, Communauté européenne (C‑199/05, Rec. p. I‑10485).
      
      16 –	Ibidem (point 17).
      
      17 –	Voir point 54 des conclusions de l’avocat général Stix‑Hackl dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 3 octobre 2006,
         Banca popolare di Cremona (C‑475/03, Rec. p. I‑9373). La taxe sur la valeur ajoutée est, évidemment, un des exemples les plus
         connus d’impôt indirect.
      
      18 –	L’obligation générale pour les États membres d’exercer leur souveraineté conformément au droit de l’Union dans le contexte
         de la fiscalité directe est affirmée dans l’arrêt du 8 novembre 2007, Amurta (C‑379/05, Rec. p. I‑9569, point 16). Voir, aussi,
         arrêts du 17 janvier 2008, Lammers & Van Cleeff (C‑105/07, Rec. p. I‑173, point 12), et, plus récemment, du 16 juin 2011,
         Commission/Autriche (C‑10/10, non encore publié au Recueil, point 23).
      
      19 –	C‑155/09, non encore publié au Recueil.
      
      20 –	Affaire C‑253/09, pendante devant la Cour. L’avocat général Mazák a présenté ses conclusions le 9 décembre 2010.
      
      21 –	De même qu’une violation des dispositions correspondantes de l’accord EEE.
      
      22 –	Parmi les affaires antérieures, voir, notamment, les affaires ayant donné lieu aux arrêts du 26 octobre 2006, Commission/Portugal
         (déjà cité à la note 3), et du 18 janvier 2007, Commission/Suède (C‑104/06, Rec. p. I‑671) (dans les deux cas, violation alléguée
         des articles 18 CE, 39 CE et 43 CE et des articles 28 et 31 de l’accord EEE), ainsi que l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt
         du 17 janvier 2008, Commission/Allemagne (C‑152/05, Rec. p. I‑39) (violation alléguée des articles 18 CE, 39 CE et 43 CE).
      
      23 –	Arrêt Commission/Suède (déjà cité à la note 22, point 15).
      
      24 –	Arrêt du 1er juin 1999 (C‑302/97, Rec. p. I‑3099, point 22 et jurisprudence citée). Voir aussi, plus récemment, arrêt du 8 septembre 2005,
         Blanckaert (C‑512/03, Rec. p. I‑7685, point 35).
      
      25 –	Voir, aussi, arrêt du 11 novembre 1981, Casati (203/80, Rec. p. 2595, point 8), dans lequel la Cour a indiqué que la liberté
         de transférer certains types de capitaux (par exemple, pour acquérir un bien immobilier) est, dans la pratique, une condition
         de l’exercice efficace d’autres libertés garanties par le traité, notamment du droit d’établissement.
      
      26 –	Voir, par exemple, arrêt Commission/Grèce (déjà cité à la note 19, points 41 et 42), et point 29 des conclusions de l’avocat
         général Mazák dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Commission/Hongrie (déjà cité à la note 20).
      
      27 –	Voir, récemment, arrêt du 20 mai 2010, Zanotti (C‑56/09, non encore publié au Recueil, point 70). Voir, aussi, arrêts du
         4 décembre 2008, Zablocka-Weyhermüller (C‑221/07, Rec. p. I‑9029, point 35), et du 23 avril 2009, Rüffler (C‑544/07, Rec.
         p. I‑3389, point 66).
      
      28 –	Voir, par exemple, arrêt du 11 septembre 2007, Commission/Allemagne (C‑318/05, Rec. p. I‑6957, points 116 et 117).
      
      29 –	Voir points 17 et 18 des conclusions de l’avocat général Jacobs dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 29 avril 2004,
         Pusa (C‑224/02, Rec. p. I‑5763).
      
      30 –	Voir point 10 ci‑dessus.
      
      31 –	Au point 42 de ses conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Commission/Hongrie (déjà cité à la note 20), l’avocat
         général Mazák décrit joliment l’Union comme constituant une «mosaïque de systèmes fiscaux nationaux […] qui coexistent». 
      
      32 –	À titre d’illustration, au Royaume-Uni, le droit de mutation immobilière («stamp duty land tax», ci-après «SDLT») est un
         impôt dû lors de l’acquisition de terrains et de propriétés bâties, calculé par référence au prix du bien immobilier en question.
         En principe, le SDLT est dû si le prix d’acquisition est supérieur à 125 000 GBP. Cependant, le seuil au‑dessus duquel l’impôt
         est payé est plus élevé pour ceux qui acquièrent une première habitation (c’est‑à‑dire les personnes qui, antérieurement,
         n’ont jamais été propriétaires d’un bien immobilier au Royaume-Uni ou ailleurs dans le monde). Actuellement, l’acquéreur d’une
         première habitation ne paie pas de SDLT si le prix d’acquisition est de 250 000 GBP ou moins. En outre, les personnes qui
         acquièrent un bien immobilier dans une région qualifiée de «défavorisée» peuvent bénéficier d’une «réduction pour région défavorisée».
         Dans un tel cas, le seuil d’imposition est de 150 000 GBP. Enfin, au mois d’octobre 2007, une réduction du SDLT a été introduite
         pour les habitations sans émission de dioxyde de carbone. Toutes les habitations remplissant les conditions dont le coût est
         inférieur à 500 000 GBP sont complètement exonérées de l’impôt et celles dont le coût est égal ou supérieur à 500 000 GBP
         bénéficient d’une réduction de 15 000 GBP de l’impôt dû. En pareil cas, il est évident que l’on ne peut pas présumer qu’une
         personne qui vend son habitation antérieure au Royaume-Uni, migre en Région flamande et y acquiert une habitation aura nécessairement
         payé le même impôt ou un impôt équivalent dans son État de résidence antérieur.
      
      33 –	Voir points 43 à 47 des conclusions de l’avocat général Geelhoed dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 12 décembre
         2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Rec. p. I‑11673).
      
      34 –	Arrêt du 11 juillet 2002 (C‑224/98, Rec. p. I‑6191).
      
      35 –	Point 30. Voir aussi, par exemple, arrêts Pusa (déjà cité à la note 29, point 20); du 6 décembre 2007, Commission/Allemagne
         (C‑456/05, Rec. p. I‑10517, point 58), et Zanotti (déjà cité à la note 27, point 70).
      
      36 –	Voir arrêt Pusa (déjà cité à la note 29, point 21).
      
      37 –	Voir point 11 ci‑dessus.
      
      38 –	Sur ce point, les parties font, toutes deux, référence au point 46 (et jurisprudence citée) des conclusions de l’avocat
         général Geelhoed dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (déjà cité
         à la note 33).
      
      39 –	Arrêt Commission/Grèce (déjà cité à la note 19, point 45).
      
      40 –	Arrêt du 13 avril 2010, Bressol e.a.. (C‑73/08, non encore publié au Recueil, point 41). Voir, aussi, arrêt Commission/Grèce
         (déjà cité à la note 19, point 47).
      
      41 –	Voir, par exemple, arrêts du 24 novembre 1998, Bickel et Franz (C‑274/96, Rec. p. I‑7637, point 26); du 6 novembre 2007,
         Commission/Allemagne (déjà cité à la note 35, point 56); Bressol e.a. (déjà cité à la note 40, point 45), ainsi que du 16
         décembre 2010, Josemans (C‑137/09, non encore publié au Recueil, points 58 et 59).
      
      42 –	Voir point 43 ci‑dessus.
      
      43 –	Voir points 31 à 46 ci‑dessus.
      
      44 –	Le dossier de l’affaire ne permet pas de savoir tout à fait clairement si le montant qui peut être déduit (jusqu’à un montant
         maximum de 12 500 euros) est celui effectivement acquitté lors de l’acquisition précédente ou celui qui aurait été dû en l’absence
         de déduction – une distinction qui pourrait, peut‑être, être importante en cas de troisième acquisition (ou suivante), en
         fonction de la gamme de prix. Cependant, l’incertitude concernant ce détail du mécanisme est sans importance pour l’analyse
         d’ensemble.
      
      45 –	Déjà cité à la note19.
      
      46 –	Voir, par exemple, arrêt du 26 octobre 2006, Commission/Portugal (déjà cité à la note 3). Les parties ont longuement débattu
         de l’arrêt du 28 janvier 1992, Bachmann (C‑204/90, Rec. p. I‑249), à cet égard.
      
      47 –	Déjà cité à la note 46, points 21 et suiv. Voir aussi arrêt (rendu le même jour) du 28 janvier 1992, Commission/Belgique
         (C‑300/90, Rec. p. I‑305, points 14 et suiv.).
      
      48 –	Voir point 11 ci‑dessus.
      
      49 –	Le gouvernement belge fait, en particulier, référence à l’arrêt du 6 mars 2007, Meilicke e.a. (C‑292/04, Rec. p. I‑1835,
         points 35 et 36).