CELEX: 62003CC0451
Language: et
Date: 2005-06-28
Title: Kohtujuristi ettepanek - Ruiz-Jarabo Colomer - 28. juuni 2005. # Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl versus Giuseppe Calafiori. # Eelotsusetaotlus: Corte d'appello di Milano - Itaalia. # Asutamisvabadus - Teenuste osutamise vabadus - Ettevõtjatele kohalduvad konkurentsieeskirjad - Riigiabi - Maksunõustamiskeskused - Teatavate maksualaste abi- ja nõustamisteenuste osutamine - Ainuõigus - Tasu sellise tegevuse eest. # Kohtuasi C-451/03.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
      esitatud 28. juunil 20051(1)
      
      Kohtuasi C‑451/03
      Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl
      versus
      Giuseppe Calafiori
      (Corte d’appello di Milano eelotsusetaotlus)
      EÜ artikkel 43 – Asutamisõigus – EÜ artiklid 82 ja 86 – Vaba konkurents – Valitseva seisundi kuritarvitamine – EÜ artikkel 87 – Riigiabi – Siseriiklikud õigusaktid, millega omistatakse teatud organisatsioonidele ainupädevus osutada töötajatele ja väikeettevõtjatele
         teatavaid maksualaseid abi- ja nõustamisteenuseid tuludeklaratsiooni osas
      1.     Itaalia õiguskord usaldab mõne maksukohustuslase kategooria puhul teatavad tulumaksu haldamise teenused ad hoc asutustele, mida ta rahastab teatud juhtudel riigieelarvest.
      
      2.     Corte d’appello di Milano kahtleb selle süsteemi ühenduse õigusele vastavuses ning pöördub kahtluse hajutamiseks Euroopa Kohtu
         poole, esitades kolm küsimust. Ta soovib teada, kas selline süsteem kujutab endast valitseva seisundi kuritarvitamist (esimene
         küsimus), kas sellega rikutakse asutamisvabadust ja teenuste osutamise vabadust (teine küsimus), ning viimaks, kas seeläbi
         antakse tegelikult riigiabi (kolmas küsimus).
      
      I.      Ühenduse õigus
      A.      Vaba konkurents
      3.     EÜ artiklis 2 nimetatud eesmärgid tuleb EÜ artiklite 4 ja 98 kohaselt saavutada vabal konkurentsil põhineva avatud turumajanduse
         arendamise teel lojaalse koostöö raames, millele viidatakse EÜ artiklis 10.
      
      4.     Neile eesmärkidele vastavalt on EÜ asutamislepingu artikliga 86 (nüüd EÜ artikkel 82) keelatud ühisturus või selle olulises
         osas turgu valitseva seisundi kuritarvitamine ühe või mitme ettevõtja poolt niivõrd, kuivõrd see võib mõjutada liikmesriikidevahelist
         kaubandust.
      
      5.     EÜ asutamislepingu artikkel 90 (nüüd EÜ artikkel 86) keelab liikmesriikidel säilitada või jõustada riigi osalusega äriühingute
         ja nende ettevõtjate puhul, kellele liikmesriigid annavad eri- või ainuõigused, meetmeid, mis on vastuolus asutamislepinguga
         ja antud juhul vaba konkurentsiga.
      
      6.     Liikmesriikidevahelist kaubandust mõjutava riigiabi, mis „kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi”, soodustades teatud
         ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist, keeld lisab sellele nõudele eeltingimuse, mida on väljendatud EÜ asutamislepingu
         artikli 92 (muudetuna EÜ artikkel 87) lõikes 1. Lõikes 2 loetletakse seda laadi abi, mis on erandkorras lubatud, ja lõikes 3
         abi, mida loetakse ühisturuga kokkusobivaks.
      
      B.      Asutamisõigus ja teenuste osutamise vabadus
      7.     EÜ asutamislepingu artiklis 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) sätestab liikmesriigi kodanike asutamisvabaduse teise liikmesriigi
         territooriumil, mis hõlmab õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida
         ettevõtjaid, eriti äriühinguid. Selles artiklis keelatakse nimetatud vabaduse piirangud, kaasa arvatud piirangud, mis takistavad
         rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid teises ühenduse riigis.
      
      8.     Siiski jääb sellest EÜ asutamislepingu artikli 55 (nüüd EÜ artikkel 45) kohaselt välja tegevus, mis on kas või ajutiselt seotud
         avaliku võimu teostamisega, ning EÜ asutamislepingu artikli 56 (nüüd EÜ artikkel 46) alusel siseriiklikud õigus- ja haldusnormid,
         mis sätestavad välisriigi kodanike teistsuguse kohtlemise avaliku korra, avaliku julgeoleku või rahvatervise huvides.
      
      9.     Äriühingutele tagatakse EÜ asutamislepingu artikliga 58 (nüüd EÜ artikkel 48) see õigus tingimusel, et need on asutatud vastavalt
         liikmesriigi seadusele ja et neil on ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht. Äriühingutena
         mõistetakse tsiviil- või kaubandusõiguslikke äriühinguid, samuti ühistuid ja muid avalik-õiguslikke või eraõiguslikke juriidilisi
         isikuid, välja arvatud mittetulundusühingud.
      
      10.   EÜ asutamislepingu artikkel 59 (nüüd EÜ artikkel 49) kaitseb teenuste osutamise vabadust, see tähendab EÜ asutamislepingu
         artikli 60 (nüüd EÜ artikkel 50) kohaselt tasulist tegevust ja, eelkõige vabakutselist tegevust.
      
      II.    Itaalia õiguslik raamistik
      11.   30. detsembri 1991. aasta seadus nr 413(2) annab töötajatele, pensionäridele ja nendega samastatud isikutele(3) võimaluse tasuda tulumaksu tavalise vormi (vorm 740) asemel lihtsustatud deklaratsioonivormi (vorm 730) alusel, mis võimaldab
         neil saada võimalikke maksutagastamisi kiiresti ning vahetult tööandja või neile tasu maksva üksuse kaudu.
      
      12.   Nimetatud seaduse artikliga 78 loodi maksunõustamiskeskused (tuntud lühendi „CAF” all), mida reguleeriti hiljem 9. juuli 1997. aasta
         seadusandliku dekreediga nr 241(4), mis jätab nimetatud keskuste asutamise õiguse:
      
      a)      Eri tegevussektorite kümne aastase kogemusega tööandjate organisatsioonidele, mis on esindatud Riiklikus Majandusnõukogus või sellise esinduseta organisatsioonidele, kui rahandusministeerium tunnustab
         nende tähtsust, kuna nad hõlmavad vähemalt 5% kaubanduskojas registreeritud tööandjatest ja neil on asutusi vähemalt 30 provintsis;
         see õigus antakse ka nende volitusel tegutsevatele filiaalidele (artikli 32 lõike 1 punktid a, b ja c). See kategooria (edaspidi
         „tööandjate keskused”) nõustab ettevõtjaid (artikli 34 lõige 1).
      
      b)      Vähemalt 50 000 liikmega ametiühingutele ja nende piirkondlikele allüksustele, vastastikuse kaitse ühendusi asutanud töötajate ühendustele, kui neil on samal arvul liikmeid, ning sama suure töötajate arvuga üksustele, kes maksavad maksustatavat palgatulu (maksumaksja asendajad) (artikli 32 lõike 1 punktid d, f ja e). Need struktuurid (edaspidi „töötajate keskused”) abistavad neid, kes ei saa tulu
         füüsilisest isikust ettevõtjana ega ettevõtlustegevusest (artikli 34 lõige 2), see tähendab töötajatele ja nendega samastatud
         isikutele, kes võivad kasutada vormi 730(5).
      
      13.   Artikli 33 kohaselt on keskuste ettevõtlusvorm aktsiaselts, mis alustab tegevust rahandusministeeriumi loa alusel ja mille
         tegevus piirdub maksunõustamisega artikli 34 tähenduses, mille eest vastutab üks või mitu selleks määratud erialaspetsialisti
         finantsistide-raamatupidajate või raamatupidajate registrisse kantud isikute hulgast, kes täidavad oma ülesandeid üksuse töötajatena.
      
      14.   Kasutaja taotlusel osutatava teenuse sisu kirjeldatakse artikli 34 lõigetes 3 ja 4.
      15.   Töötajate keskused, mis nõustavad vormi 730 asjus, kontrollivad esitatud andmete täpsust, annavad maksukohustuslasele esialgse
         maksudeklaratsiooni ärakirja, edastavad tulemuse maksumaksja asendajale, et see korrigeeriks maksumaksjalt kinnipeetud maksud,
         ja saadavad deklaratsiooni maksuametile (artikli 34 lõige 4)(6). Vastutav nõustaja tõendab asjaomase isiku taotlusel vormil esitatud arvude vastavust lisatud dokumentides sisalduvatele
         arvudele (artikli 35 lõige 2). Iga koostatud vormi 730 eest saavad need keskused tasu 13,98 eurot, mida korrigeeritakse eelnevalt
         kindlaksmääratud korras (artikkel 38)(7).
      
      16.   Lisaks töötajate keskuste ülesannete täitmisele koostavad tööandjate keskused oma ülesannete täitmisel abistatavate ettevõtjate
         tarvis maksudeklaratsioone ja peavad raamatupidamist (artikli 34 lõige 3), mille nõuetele vastavust nad samuti tõendavad (artikli 35
         lõige 1). Neile ei maksta tasu riigieelarvest.
      
      III. Põhikohtuasja asjaolud ja eelotsuse küsimused
      17.   Äriühing Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti s.r.l. (edaspidi „ADC Servizi”) asutati 4. juulil 2002 raamatupidamis- ja
         haldusalaseks nõustamiseks. 25. veebruaril 2003 otsustati erakorralise üldkoosoleku raames tegevusala laiendada, võttes juurde
         ettevõtjate ja töötajate maksualase nõustamise vastavalt 1997. aasta seadusandlikule dekreedile nr 241.
      
      18.   Koosolekut protokollinud notar Giuseppe Calafiori keeldus seda muutmisotsust äriregistris registreerimast põhjusel, et viidatud
         seadusandliku dekreedi artikkel 34 reserveerib nimetatud tegevuse maksunõustamiskeskustele, millega ADC Servizi puhul aga
         tegemist ei ole.
      
      19.   See äriühing pöördus Tribunale di Milanosse ja taotles registreerimist, millest notar oli keeldunud; kohus jättis selle nõude
         15. mai 2003. aasta määrusega rahuldamata, pidades argumenti Itaalia õigusakti ühenduse õigusega kokkusobimatuse kohta nõrgaks
         ja põhjendamatuks.
      
      20.   ADC Servizi pöördus taas nende kahe õiguskorra vahelisele vastuolule viidates Corte d’appello di Milanosse, kes esitas vaidluse
         lahendamiseks EÜ artikli 234 alusel Euroopa Kohtule järgmised küsimused:
      
      „1.      Kas EÜ artikleid 4, 10, 82, 86 ja 98 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline liikmesriigi regulatsioon, nagu
         on sätestatud 9. juuli 1997. aasta seadusandlikus dekreedis nr 241, mida on muudetud 28. detsembri 1998. aasta seadusandliku
         dekreediga nr 490, arvestades ka konsolideeritud tulumaksuseadusega[(8)] (Vabariigi Presidendi 22. detsembri 1986. aasta dekreet nr 917) ja 30. detsembri 1991. aasta seadusega nr 413, mis annab
         teatavate maksunõustamise valdkondadega tegelemise ainuõiguse ühele õigussubjektide grupile, maksunõustamiskeskustele – CAF,
         ja takistab teistel selle valdkonna ettevõtjatel vaatamata sellele, et neil on õigus tegutseda maksunõustamise ja raamatupidamisega
         seotud tegevusaladel (raamatupidajad, advokaadid ja teised töösuhete valdkonna spetsialistid), osutada samadel tingimustel
         ja samal viisil CAF-ide ainupädevusse antud teenuseid?
      
      2.      Kas EÜ artikleid 43, 48 ja 49 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline liikmesriigi regulatsioon, nagu on sätestatud
         9. juuli 1997. aasta seadusandlikus dekreedis nr 241, mida on muudetud 28. detsembri 1998. aasta seadusandliku dekreediga
         nr 490, arvestades ka konsolideeritud tulumaksuseadusega (Vabariigi Presidendi 22. detsembri 1986. aasta dekreet nr 917) ja
         30. detsembri 1991. aasta seadusega nr 413, mis annab teatavate maksunõustamise valdkondadega tegelemise ainuõiguse ühele
         õigussubjektide grupile, maksunõustamiskeskustele (CAF), ja takistab teistel selle valdkonna ettevõtjatel vaatamata sellele,
         et neil on õigus tegutseda maksunõustamise ja raamatupidamisega seotud tegevusaladel (raamatupidajad, advokaadid ja teised
         töösuhete valdkonna spetsialistid), osutada samadel tingimustel ja samal viisil CAF-ide ainupädevusse antud teenuseid?
      
      3.      Kas EÜ artiklit 87 tuleb tõlgendada nii, et 9. juuli 1997. aasta seadusandliku dekreediga nr 241, eriti selle artikliga 38
         kehtestatud meede, mis näeb ette CAF-idele nimetatud seadusandliku dekreedi artikli 34 lõikes 4 ja artikli 37 lõikes 2 sätestatud
         tegevuse eest riigieelarvest hüvitise maksmise, kujutab endast riigiabi?”
      
      IV.    Menetlus Euroopa Kohtus
      21.   Euroopa Kohtu põhikirja artiklis 20 ette nähtud tähtaja jooksul esitasid kirjalikke märkusi komisjon, Itaalia valitsus ja
         ADC Servizi.
      
      22.   Selle aasta 25. mai 2005. aasta kohtuistungil esitasid suulisi märkusi kirjalikus menetluses osalenute esindajad.
      V.      Eelotsuse küsimuste analüüs
      A.      Kaks sissejuhatavat selgitust
      23.   Komisjon peab vajalikuks põhjendada selle eelotsusetaotluse vastuvõetavust, mida keegi ei ole vaidlustanud ja mis paistab
         ühenduse kohtupraktika seisukohast ümberlükkamatu. See institutsioon meenutab, et kohtuotsustes Job Centre II(9) ning Payroll jt(10) lahendati Corte d'appello di Milano eelotsusetaotlused, ilma et oleks tõstatatud küsimust nende vastuvõetavuse suhtes, mis
         olid esitatud Tribunale di Milano selliste otsuste peale esitatud hagide raames, millega keelduti äriühingute otsuseid õiguspäraseks
         tunnistamast.
      
      24.   Nimetatud kohus ei täpsusta, kas küsimused puudutavad kõiki maksunõustamiskeskusi või ainult neid, mida ma nimetasin „töötajate
         keskustena”. Kolmas küsimus puudutab kindlasti ainult neid viimaseid, mis saavad ainsana tasu riigilt. Neil asjaoludel kehtib
         kahe esimese küsimuse analüüs vahet tegemata kõikide keskuste kohta, samas kui viimase küsimuse analüüs piirdub selle konkreetse
         keskustegrupiga.
      
      B.      Esimene küsimus: maksunõustamiskeskused ja nende seisund turul
      25.   Viidet EÜ artiklitele 4, 10 ja 98 selles küsimuses tuleb pidada Corte d’apello di Milano tõlgendamiskahtluse põhiolemuse võtmeks.
         Need olemuselt programmilised artiklid määratlevad, nagu märgib ADC Servizi, ühenduse korra majanduspoliitika aluspõhimõtted
         ja loovad konteksti, millesse asetuvad EÜ artiklid 82 ja 86, mis on taotletava tõlgendamise tegelik ese.
      
      26.   Tahetakse kindlaks teha, kas ainupädevuse andmine teatavas maksualases nõustamistegevuses tekitab kuritarvitamist võimaldava
         olukorra, mis on keelatud EÜ artikliga 82, mis on EÜ artikli 86 lõike 1 alusel antud asjas kohaldatav. Seega tuleb välja selgitada,
         kas nimetatud Itaalia süsteem loob tingimused, mis ajendab maksunõustamiskeskusi toimima vastuolus EÜ artikliga 82.
      
      27.   Argumendi lõime järgides peab välja jõudma kahe väiteni, mida eelotsusemenetluses ei vaidlustata: asutamislepingu seisukohast
         on keskused olemuselt ettevõtjad(11) ja teatavate maksunõustamisteenuste reserveerimist neile võib pidada eriõiguseks(12).
      
      28.   Selles kontekstis tuleks meenutada, et kuigi EÜ artikkel 82 on suunatud avalikku sektorisse kuuluvatele või EÜ artikli 86
         lõike 2 alusel ainu- või eriõigusi omavatele organisatsioonidele, keelab viimati nimetatud artikli lõige 1 liikmesriikidel
         säilitada seda liiki organisatsioonide suhtes mis tahes meetmeid, mis on vastuolus asutamislepingu eeskirjadega, eelkõige
         nendega, mis on sätestatud EÜ artiklites 81–89. Järelikult on ühenduse õigusega vastuolus kõik õigusaktid, millega luuakse
         olukord, kus sellistel ettevõtjatel lubatakse rikkuda EÜ artiklit 82 ja vähendada selle tõhusust(13).
      
      29.   Seejärel tuleb välja uurida, kas maksunõustamiskeskused, mille hulgast kasutajad võivad vabalt valida,(14) on valitsevas seisundis. Menetluses teada olevate andmete kohaselt on nende keskuste arv kasvanud ja ulatub üle 70,(15) mistõttu ükski neist ei tohiks üksi Itaalia turgu valitseda. Ent neile kuuluv seaduslik monopol annab neile tervikuna vaadelduna
         selle eelisseisundi,(16) mis puudutab olulist osa ühisturust.(17)
      
      30.   EÜ artikli 82 kohaselt võib selline seisund olla „ühe[l] või mitme[l] ettevõtja[l]”, mis viitab võimalusele, et see seisund
         on kahel või enamal üksteisest juriidiliselt sõltumatul äriühingul tingimusel, et majanduslikust seisukohast esinevad või
         tegutsevad nad antud sektoris koos. Nii tekib „kollektiivse valitseva seisundi” mõiste, kui organisatsioonid moodustavad ühtse
         terviku,(18) võtavad kasutusele ühise käitumisliini ja tegutsevad konkurentidest, oma klientuurist ja tarbijatest sõltumatult(19) – asjaolud, mida tuleb piisavalt tõendada.
      
      31.   Kuid antud kohtuasjas ei ole tõendatud selliste sidemete olemasolu eri maksunõustamiskeskuste vahel,(20) mis koosnevad väga erinevatest üksustest: tööandjate organisatsioonidest, ametiühingutest ja töötajate ühendustest või maksumaksjate
         asendajatest.
      
      32.   Esiteks nõustab esimene kategooria ettevõtjaid, samas kui kaks ülejäänut nõustavad töötajaid, pensionäre ja nendega võrdsustatud
         isikuid, millest tulenevalt ei ole nad omavahel mingil moel seotud.
      
      33.   Selles viimases kategoorias ja vahendustegevuses tulumaksu tasumiseks vormi 730 alusel, mida kasutab Itaalia valitsuse sõnul
         ligi 14 miljonit maksumaksjat, katavad keskusi asutada võivad ettevõtjad väga erinevaid valdkondi ja sotsiaalseid huve, sest
         ametiühingute tegevusel ja töötajate kaitsel ei ole midagi ühist „maksustatava palgatulu” maksmisega, mille abil määratletakse
         maksumaksja asendaja. Iga grupi piires on kuritarvitamise eesmärgil eelise saamiseks koondumise võimaluse tõenäosus näiline.
         Itaalia suured ametiühingukeskused,(21) nagu märgib komisjon, võistlevad ideoloogilisel ja poliitilisel tasandil töötajate kaitsmiseks ning ei ole mõeldav, et nad
         moodustaksid ühise rinde oma liikmete kahjuks, et kuritarvitada väidetavat kollektiivset valitsevat seisundit tulumaksu lihtsustatud
         tasumise alaste nõustamisteenuste turul. Samalaadsed argumendid kehtivad ka tööandjate organisatsioonide kohta. Maksumaksja
         asendajate hulgas osutab iga tööandja kooskõlas 1997. aasta seadusandliku dekreedi nr 241 artikli 37 lõikega 1 maksualast
         abi omaenda töötajatele, mistõttu puuduvad põhimõtteliselt seosed ühtse tegutsemissüksuse loomiseks.
      
      34.   Seega ei ole mingeid tõendeid sellest, et maksunõustamiskeskuste vahel oleks piisavalt tugevaid seoseid, mis viitaksid kollektiivsele
         valitsevale seisundile. Seda asjaolu arvestades teeb komisjon Euroopa Kohtule ettepaneku esimesele küsimusele mitte vastata,
         väites, et eelotsusetaotluses ei ole selle kohta esitatud täpseid andmeid. Sellegipoolest tuleb juba eespool 18. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsusega Sodemare jt (punkt 49) arvestades tuvastada, et EÜ artiklid 82 ja 86 ei ole kohaldatavad sellise
         siseriikliku õigusakti suhtes nagu käesolevas kohtuasjas vaidlustatud õigusakt.
      
      C.      Teine küsimus; maksunõustamiskeskused ning asutamisvabadus ja teenuste osutamise vabadus
      1.      Vastuvõetavus
      35.   Itaalia valitsus väidab, et ADC Servizi, kellel ei ole mingeid seoseid teiste liikmesriikide äriühingutega, ei saa tugineda
         sellistele vabadustele, kuna kõik vaidlusalused elemendid on siseriiklikud. Kuid selles lähenemisviisis, millele komisjon
         esitab vastuväiteid, ei võeta arvesse, et siseriiklik õigusakt kehtib vahet tegemata Itaalia ja välismaiste ettevõtjate suhtes
         nii, et kui üks neist viimastest kavatseks alustada Itaalias äritegevust ja pakkuda maksuvahendusteenuseid, takistaks teda
         see, et teatavad teenused on reserveeritud maksunõustamiskeskustele.
      
      36.   Kuid arvestades, et kõik objektiivsed ja subjektiivsed asjaolud on käesoleval juhul seotud Itaaliaga, tekib kahtlus, kas Corte
         d’appello di Milano vajab teises küsimuses viidatud asutamislepingu artiklite tõlgendamist. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt
         tuleb just eelotsusetaotluse esitanud kohtul hinnata eelotsuse tähtsust kohtuotsuse tegemiseks, välja arvatud juhul kui ühenduse
         õiguse tõlgendusel ei ole mingit seost põhikohtuasja asjaolude või esemega, millisel juhul võib Euroopa Kohus eelotsusetaotluse
         a limine tagasi lükata. Antud kohtuasjas aga, kui peaks leitama, et vaidlustatud õigusakt rikub nimetatud vabadusi ja et sellega ei ole seega õige
         takistada teistes liikmesriikides asutatud äriühingutel osutada selle õigusaktiga keskustele reserveeritud teenuseid, oleks
         Itaalia Vabariigi põhiseaduse(22) artiklis 3 sätestatud võrdõiguslikkuse põhimõtte seisukohast Euroopa Kohtu otsus vaidluse lahendamiseks kasulik.(23)
      
      37.   Seega tuleb uurida, kas siseriiklik õigusakt on vastuolus asutamislepingu sätetega, mida Corte d’appello di Milano palub tõlgendada,
         kui seda kohaldada isikute suhtes, kelle elukoht on teises liikmesriigis, ja ettevõtjate suhtes, mille asukoht on teises liikmesriigis.
      
      2.      Eseme täpsustamine
      38.   Itaalia kohus küsib, kas maksunõustamiskeskuste kord vastab asutamisvabaduse ja teenuste osutamise vabaduse nõuetele, arvestades,
         et mõlemad põhinevad samal alusel ja teenivad sama eesmärki sedavõrd, et EÜ artikli 55 kohaselt kohaldatakse teise nimetatud
         vabaduse suhtes EÜ artiklites 45–48 esimese suhtes sätestatut.
      
      39.   Kui põhikohtuasi puudutab sellise äriühingu põhikirja muutmise eelnõu õiguspäraseks tunnistamist, mis võib kaudselt (à rebours) kasutada asutamislepingus sätestatud asutamisõigust (EÜ artikkel 43), näib Euroopa Kohtu otsus EÜ artikli 49 kohase tagatise
         kohta(24) ülearune, ilma et see piiraks, nagu väidab komisjon, argumentide mutatis mutandi ühelt vabaduselt teisele ülekandmist.(25)
      
      3.      Asutamisvabadus
      a)      Selle tõhususe takistus
      40.   See kõikidele füüsilistele ja juriidilistele isikutele tunnustatud õigus hõlmab väljakujunenud kohtupraktika kohaselt,(26) ilma et see piiraks ettenähtud erandeid ja nõudmisi, millele ma allpool viitan, õigust alustada tegevust ja jätkata tegutsemist
         füüsilisest isikust ettevõtjana mis tahes tegevusalal kõikide teiste liikmesriikide territooriumil, samuti õigust asutada
         ja juhtida ettevõtjaid ning rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid.
      
      41.   Järelikult siseriiklikud meetmed, mis võivad asetada ühenduse teiste riikide äriühingud kodumaiste ettevõtjatega võrreldes
         faktiliselt või juriidiliselt ebasoodsamasse olukorda, kujutavad endast EÜ artiklitega 43 ja 48 vastuolus olevat takistust.(27)
      
      42.   Minu arvates on vaidlustatud maksuhaldussüsteem kõnesoleva vabadusega vastuolus kahte laadi põhjustel.
      43.   Esiteks sellepärast, et maksunõustamiskeskuse asutamise tingimustele (neid on käsitletud käesoleva ettepaneku punktis 13)
         vastavad ainult Itaalia ettevõtjad, mistõttu toimub välismaiste ettevõtjate kaudne diskrimineerimine.(28)
      
      44.   Teiseks sellepärast, et see annab nendele keskustele teatavate nõustamisülesannete täitmiseks (loetletud käesoleva ettepaneku
         punktides 15 ja 16) ainupädevuse, luues Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato 10. novembri 1999. aasta otsuse(29) kohaselt kaks sektorit: ühele on kõnesolevatel organisatsioonidel vaba juurdepääs ning teise puhul on nende organisatsioonide
         juurdepääs piiratud ja ülejäänud asjaomase erialase väljaõppega ettevõtjatele keelatud, olenemata sellest, kas tegemist on
         Itaalia või teiste liikmesriikide ettevõtjatega. Piirates sel viisil välisettevõtjate tegutsemisvõimalusi, takistab 1997. aasta
         seadusandlik dekreet nr 241 nende asutamisvabadust Itaalias. Vähe tõenäoliselt laseb maksumaksja välismaisel nõustajal täita
         lihtsustatud deklaratsioonivormi, kui ta teab, et see spetsialist ei saa vormi kinnitada ega edastada seda maksumaksjalt kinnipeetud
         summasid tagastama volitatud ametnikule ega, kokkuvõttes, saata seda maksuametile – ülesanded, milleks on ainupädevad maksunõustamiskeskused.
      
      b)      Õigustamatu piirang
      45.   Esimesest aspektist, milleks on kaudne diskrimineerimine kodakondsuse alusel, osutub vaidlusalune õigusakt igas suhtes lubamatuks,
         sest ainsad üldise huvi kaalutlused, mis võiksid seda õigustada – EÜ artikli 46 lõike 1 järgi,(30) nimelt avalik kord, avalik julgeolek või rahvatervis, ei ole antud juhul asjakohased.
      
      46.   Teisest aspektist oleks siseriiklik meede EÜ artikliga 43 kokkusobiv üksnes juhul, kui: a) see on õigustatud ülekaaluka üldise
         huviga, b) on vajalik taotletava eesmärgi saavutamiseks ega c) lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik.(31)
      
      47.   Maksunõustamiskeskuste eesmärk on abistada töötajaid ja väikeettevõtjaid mõnedes nende maksualastes kohustustes. Sellest seisukohast
         on piirang seletatav töötajate kaitse – seda aspekti on Euroopa Kohus korduvalt arvesse võtnud(32) – või vajadusega tagada minimaalne teenuse kvaliteedi või erialase väljaõppe tase.(33)
      
      48.   Kui aga hoolikalt analüüsida selle tegevuse sisu, mille suhtes Itaalia õigusaktiga kehtestatakse oligopol, ilmneb selgesti
         selle sobimatus nende eesmärkide saavutamiseks.
      
      49.   Mõned nendest ülesannetest piirduvad haldamisega ega ei nõua erilist ettevalmistust: deklaratsiooni ärakirja andmine asjaomasele
         isikule, selle edastamine maksumaksja asendajatele maksumaksjalt maksu kinnipidamiseks ja deklaratsiooni esitamine maksuametile.(34)
      
      50.   Teised aga on tähtsamad: esitatud andmete vastavuse tõestamine, maksudeklaratsioonide koostamine või ettevõtjate raamatupidamine.
         Sellegipoolest ei ole ka nende ülesannetega piirangud õigustatud. Corte d’appello di Milanol on õigus, kui ta märgib eelotsusetaotluses
         (punkti 3 lõik 5), et keskuste asutamise õigusega organisatsioonidel „ei ole spetsiaalset erialast ettevalmistust”. Itaalia
         seaduse nõuded ei anna mingit tagatist erilise ettevalmistuse või oskuste kohta, vaid tegemist on lihtsalt liikmete või töötajate
         arvuga seonduvate kvantitatiivsete parameetritega, mis ei tähenda paremaid oskusi, sest suure hulga isikute esindamine ei
         tähenda paremat ettevalmistust.
      
      51.   Esitatud andmete ja ettevõtjate raamatupidamises sisalduvate andmete vastavuse tõestamine on keskuste määratud vastutavate
         isikute ülesanne, kes, nagu ma selgitasin, peavad olema registreeritud finantsistid-raamatupidajad või raamatupidajad – erialaspetsialistid,
         kes on oma eriteadmiste tõttu eriti pädevad seda ülesannet täitma, kuid kellel ei ole lubatud seda teha enda nimel. Nii tegutsevad
         keskused pelgalt vahendajatena maksumaksjate ja spetsialistide vahel, kellele on komisjoni sõnul (tema kirjalike märkuste
         punkt 42) nii avatud aken sisenemiseks sinna, kuhu neile uks suleti.
      
      52.   Kokkuvõttes piirduvad keskused nagu nõustajad kohtuasjas Säger lihtsate haldus- ja vahendusülesannete täitmisega, mis ei nõua
         erilist ettevalmistust, mistõttu on põhikohtuasjas vaidluse all olevas õigusaktis sisalduv asutamisvabaduse piirang põhjendamata.
         Teisisõnu, töötajate ja väikeettevõtjate kui tulumaksukohustuslaste huvide kaitse ja vajadus tagada minimaalne teenuse kvaliteedi
         tase ei nõua, et teenused kõrvaldataks vabalt turult ja usaldataks nende osutamiseks eriliste oskusteta üksustele.
      
      53.   Olles veendunud siseriikliku meetme sobimatuses kaitse-eesmärgi saavutamiseks, mis võiks seda õigustada, pean omakorda ülearuseks
         arutada selle proportsionaalsust.
      
      54.   Sellele vaatamata peetaks seda EÜ artikli 45 alusel õigeks, kui seda loetaks võimu teostamisega seonduvaks tegevuseks, kuid
         minu arvates ei tule seda sellisena käsitada. Maksunõustamiskeskused on ettevalmistavas ja abirollis, riigikulude katmises
         osalemise kohustusest kinnipidamist kontrollib hiljem valitsusasutus(35); viimane täidab haldus-, kontrolli- ja maksude talituste(36) kaudu oma põhiülesannet, mis kujutab endast riigi võimu avaldust; keskustel aga puudub selline otsene seos valitsusvõimudega,
         kuna nemad ainult hindavad ja edastavad maksuvõlgnevuse, mida hiljem kontrollitakse ja vajadusel korrigeeritakse.(37)
      
      55.   Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Corte d’appello di Milano teisele küsimusele, et EÜ
         artikliga 43 on vastuolus liikmesriigi õigusakt, millega reserveeritakse teatavate maksualaste nõustamis- ja tõestamisteenuste
         osutamise õigus organisatsioonide teatud kategooriale, takistades nende teenuste osutamist ühenduse teiste riikide ettevõtjatel,
         kes kavatsevad maksunõustajatena tegutsemiseks nõutavat erialast ettevalmistust omades alustada tema territooriumil äritegevust
         samal tegevusalal.
      
      D.      Kolmas küsimus: lihtsustatud deklaratsioonivormiga seonduvate teenuste eest tasu maksmine
      56.   Viimase küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas maksunõustamiskeskustele vormide 730 haldamise eest
         riigieelarvest makstavad summad kujutavad endast EÜ artikliga 87 keelatud riigiabi.
      
      57.   See ühenduse kohtupraktikas(38) hästi määratletud mõiste eeldab EÜ artikli 87 lõikes 1 sätestatud nelja tingimuse üheaegset täitmist: 1) abi on antud riigi
         poolt või riigi ressurssidest, 2) ähvardab kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust, 3) soodustab abi saajat, 4) ja kahjustab
         või ähvardab kahjustada konkurentsi.
      
      58.   Esimene tingimus on antud Itaalia süsteemis kahtlemata täidetud, sest juba 1997. aasta seadusandliku dekreedi nr 241 artikli 38
         lõigete 1 ja 2 lugemisest järeldub, et tasu makstakse riigieelarvest.
      
      59.   Teine tingimus on samuti täidetud, sest nagu märgib komisjon oma kirjalikes märkustes, makstakse tasu teenuste eest, mida,
         arvestades vastust, mille ma soovitan anda teisele eelotsuse küsimusele,(39) võiksid osutada ka teiste liikmesriikide ettevõtjad, kuigi viimased ei saaks Itaalia riigikassast mingit tasu.(40) Nii moonutataks vaba turgu, millega on täidetud neljas tingimus, sest nende riiklike tasude teel kindlustatakse keskuste
         positsiooni, kellel oleks võimalus osutada teenuseid kasutajatele tasuta.(41)
      
      60.   Raskem näib analüüsida kolmandat tingimust, mis puudutab seda, kas riigi sekkumine annab abi saavale ettevõtjale eelise. Määratluse
         kohaselt eeldab „eelis”, et ühiskonna poolse rahalise panuse eest ei saada mingit või saadakse vaid sümboolset vastutasu.
         Sellest lähenemisviisist lähtudes, nagu eespool 38. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses Altmark Trans ja Regierungspräsidium
         Magdeburg, tuleb eitada riigiabi olemasolu avaliku teenuse osutamise kohustuste täitmisel osutatavate teenuste eest makstava
         tasu puhul, mis piirdub teenustega kaasnevate lisakulude hüvitamisega nii, et see ei anna mingit konkurentsieelist.
      
      61.   Selleks aga peavad esinema järgmised asjaolud: 1) abi saav ettevõtja peab täitma selgelt määratletud avaliku teenuse osutamise
         kohustusi; 2) hüvitise arvutamise aluseks olevad näitajad peavad olema eelnevalt objektiivselt ja läbipaistvalt kindlaks määratud;
         3) summa ei või ületada summat, mis on vajalik avaliku teenuse osutamise kohustuse täitmisega kaasnevate kulude täielikuks
         katmiseks, võttes arvesse mõistlikku tasu; ja 4) kui üksus ei ole valitud avaliku hankemenetluse tulemusena, mis peaks tagama
         ühiskonnale kõige soodsamalt teenust osutava kandidaadi, tuleb hüvitise määr kindlaks määrata kulude alusel, mis oleksid tekkinud
         avaliku teenuse osutamise kohustuse täitmisel keskmisele hästi korraldatud juhtimisega ettevõtjal (vt eespool viidatud kohtuotsus,
         punktid 87–93).(42)
      
      62.   Ei ole kahtlust, et Itaalia õigusakti puhul esinevad kaks esimest asjaolu. Käesoleva ettepaneku punktides 16 ja 17 kirjeldatud
         teenused, mida maksunõustamiskeskused peavad lihtsustatud deklaratsioonivormidega seoses osutama, on selgelt määratletud ja
         miski ei takista liikmesriigil neid pidamast avaliku teenuse osutamise kohustuseks, kuna nende eesmärk on aidata kodanikel
         täita oma põhikohustust riigikassa täitmisel ja osaleda riiklike kulude kandmises. Ühtlasi on tasu määr kehtestatud seaduses,
         mis näeb ette ka selle korrigeerimise (1997. aasta seadusandlik dekreet nr 241 artikkel 38 lõige 3).
      
      63.   Kolmanda teguri hindamine jääb aga väljapoole Euroopa Kohtu pädevust ja kuulub Corte d’appello di Milano pädevusse, sest tegemist
         on põhikohtuasja faktiliste asjaolude analüüsimisega ja asja lahendamiseks pädeva kohtu väljaselgitamisega. Üsna sarnane on
         olukord viimase asjaolu teise osaga, sest kuivõrd on üldteada, et keskusi asutavad üksused ei ole valitud avaliku hankemenetluse
         korras, siis selle kontrollimine, kas makstava tasu määr on kindlaks määratud eespool märgitud kriteeriumide järgi, on nimetatud
         siseriikliku kohtu pädevuses.
      
      64.   Lõpetan argumenteeritud arutelu, täpsustades, et vaidlustatud süsteemi ei saa õigustada ühegagi EÜ artikli 87 lõigetes 2 ja
         3 sätestatud erandidest, kusjuures Itaalia ei ole komisjoni vastavalt EÜ artiklile 88 informeerinud.
      
      65.   Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku märkida viimase eelotsuse küsimuse kohta, et põhikohtuasjas
         arutatav meede, mis seisneb teatavaid maksualaseid nõustamis- ja tõestamisteenuseid osutavatele ettevõtjatele riigieelarvest
         tasu maksmises, kujutab endast riigiabi EÜ artikli 87 tähenduses, kui neid ettevõtjaid ei valitud sellise avaliku hankemenetluse
         tulemusena, mis korraldati selliste kandidaatide valimiseks, kes suudavad pakkuda neid teenuseid ühiskonnale kõige väiksema
         maksumusega, ning hüvitise määra ei määratud kindlaks kulude alusel, mis oleksid tekkinud avaliku teenuse osutamise kohustuse
         täitmisel keskmisel hästi korraldatud juhtimisega ettevõtjal, võttes arvesse mõistlikku tasu.
      
      VI.    Ettepanek
      66.   Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Corte d’appello di Milano eelotsuse küsimustele järgmiselt:
      1.      EÜ artikleid 82 ja 86 ei kohaldata sellises olukorras, nagu on loodud põhikohtuasjas vaidlustatud siseriikliku õigusaktiga.
      2.      EÜ artiklit 43 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusakt, millega reserveeritakse teatavate maksualaste
         nõustamis- ja tõestamisteenuste osutamise õigus organisatsioonide teatud kategooriale, takistades nende teenuste osutamist
         ühenduse teiste riikide ettevõtjatel, kes kavatsevad maksunõustajatena tegutsemiseks nõutavat erialast ettevalmistust omades
         alustada tema territooriumil äritegevust samal tegevusalal.
      
      3.      EÜ artikli 87 alusel kujutab endast asutamislepinguga kokkusobimatut riigiabi meede, nagu käesoleva eelotsusetaotluse aluseks
         olevas kohtuasjas arutatav meede, mis näeb ette tasu maksmise riigieelarvest teatavaid maksualaseid nõustamis- ja tõestamisteenuseid
         osutavatele ettevõtjatele, kui neid ettevõtjaid ei valitud sellise avaliku hankemenetluse tulemusena, mis korraldati selliste
         kandidaatide valimiseks, kes suudavad pakkuda neid teenuseid ühiskonnale kõige väiksema maksumusega, ning hüvitise määra ei
         määratud kindlaks kulude alusel, mis oleksid tekkinud avaliku teenuse osutamise kohustuse täitmisel keskmisel hästi korraldatud
         juhtimisega ettevõtjal, võttes arvesse mõistlikku tasu.
      
      1 –	Algkeel: hispaania.
      
      2 –	Gazzeta Ufficiale della Repubblica Italiana (edaspidi „GURI”) nr 305, 31.12.1991.
      
      3 –	28. detsembri 1998. aasta seadusandliku dekreediga nr 490 (GURI nr 15, 20.01.1999) laiendati seda õigust Vabariigi Presidendi 22. detsembri 1986. aasta dekreediga nr 917 (GURI nr 302, 31.12.1986) heaks kiidetud konsolideeritud tulumaksuseaduse artikli 49 lõike 2 punktis a osutatud „töötajatega võrdsustatud”
         maksukohustuslastele.
      
      4 –	GURI nr 174, 28.07.1997. Seda seadusandlikku dekreeti on muudetud eespool viidatud 1998. aasta seadusandliku dekreediga nr 490.
         31. mai 1999. aasta ministri määrusega nr 164 (GURI nr 135, 11.06.1999) kiideti omakorda heaks selle rakendusmäärus.
      
      5 –      Artikli 34 lõike 2 kohaselt osutavad „artikli 32 lõike 1 punktides d, e ja f nimetatud õigussubjektide asutatud keskused maksualast
         abi maksumaksjatele, kes ei saa tulu füüsilisest isikust ettevõtjana ega ettevõtlustegevusest konsolideeritud tulumaksuseaduse
         artikli 49 lõike 1 ja artikli 51 tähenduses […]”.
      
      6 –	See lõige sätestab „seoses palgatööst tulu saavate isikute ning konsolideeritud tulumaksuseaduse artiklis 46 ja artikli 47
         lõike 1 punktides a, d ja g – välja arvatud Euroopa Parlamendi saadikute hüvitiste puhul – ja punktis l viidatud nendega samastatud
         isikute iga-aastase maksudeklaratsiooniga, […] ning sama konsolideeritud teksti artikli 49 lõike 2 punktis a märgitud tulu
         puhul teostavad artikli 32 lõike 1 punktides d, e ja f osutatud isikute asutatud keskused [selle teksti artikli 34] lõike 3
         punktides c–f osutatud tegevust”. Artikli 37 lõikes 2 kirjeldatakse samamoodi maksumaksja asendajate asutatud keskuste ülesandeid,
         mis abistatavad oma töötajaid.
      
      7 –	See säte viitab summale 25 000 liiri, mille kohta Corte d'apello teatab, et 15. oktoobril 2003, mil otsustati esitada eelotsusetaotlus,
         ulatus tasu 13,98 euroni.
      
      8 –      Eelotsusetaotluse algversioonis kasutatakse lühendit „T.U.”, mis on hispaania keelde tõlgitud Texto único (ühtne tekst), ma leian aga, et seda väljendab paremini Texto refundido (konsolideeritud tekst).
      
      9 –	11. detsembri 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑55/96 (EKL 1997, lk I‑7119).
      
      10 –	17. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑79/01 (EKL 2002, lk I‑8923).
      
      11 –	Alates 23. aprilli 1991. aasta otsusest kohtuasjas C‑41/90: Höfner ja Elser (EKL 1991, lk I‑1979) ollakse seisukohal, et
         see mõiste hõlmab mis tahes majandustegevusega tegelevat üksust, sõltumata tema õiguslikust vormist ja rahastamisviisist (punkt 21).
         Sellest kriteeriumist lähtuvalt leiti, et riiklik tööhõiveamet on ettevõtja (punkt 23); sama seisukohta korrati kohtuotsuses
         Job Centre II, millele ma eespool viitasin (punkt 25). 18. juuni 1998. aasta kohtuotsuses C‑35/96: komisjon vs. Itaalia (EKL 1998, lk I‑3851, punkt 37) tuvastati sama kõnesoleva liikmesriigi tolliametnike puhul ja hiljem 25. oktoobri
         2001. aasta kohtuotsuses C‑475/99: Ambulanz Glöckner (EKL 2001, lk I‑8089, punkt 22) loeti ettevõtjateks Saksa arstiabiorganisatsioone,
         millele riiklik ametiasutus delegeerib kiirabi transpordi- ja patsiendiveoteenused. Samuti on 19. veebruari 2002. aasta kohtuotsuse C‑309/99:
         Wouters jt kohaselt asutamislepingu tähenduses ettevõtjad Madalmaade advokatuuri liikmed (EKL 2002, lk I‑1577, punkt 49).
      
      12 –	Teatavate teenuste usaldamisest ühele või mitmele organisatsioonile teisi välistades piisab ainu- või eriõiguse tuvastamiseks,
         sest see annab kaitse piiratud ettevõtjate rühmale, kahjustades ülejäänute võimalust osutada sama teenust samal territooriumil
         sisuliselt võrdsetel tingimustel (vt eespool viidatud kohtuotsus Ambulanz Glöckner, punkt 24). Komisjoni 26. juuli 2000. aasta
         direktiivi 2000/52/EÜ, millega muudetakse direktiivi 80/723/EMÜ liikmesriikide ja riigi osalusega äriühingute vaheliste finantssuhete
         läbipaistvuse kohta (EÜT L 193, lk 75; ELT eriväljaanne 08/02, lk 11), artikli 2 lõike 1 punktis f määratletakse ainuõigused
         kui õigused, mis liikmesriik mis tahes õigus- või haldusaktiga annab ühele ettevõtjale, reserveerides talle õiguse osutada
         teenust või tegutseda teatavas geograafilises piirkonnas; ning punktis g eriõigused kui õigused, mis liikmesriik annab piiratud
         arvule ettevõtjatele samal eesmärgil „muul viisil kui objektiivsete, proportsionaalsete ja mittediskrimineerivate kriteeriumide
         kohaselt”.
      
      13 –	Seda esimest korda 16. novembri 1977. aasta otsuses kohtuasjas 13/77: Inno (EKL 1977, lk 2115, punktid 31 ja 32) väljendatud
         mõtet korrati hiljem eespool viidatud kohtuotsustes Höfner ja Elser (punkt 26) ja Job Centre II (punkt 28).
      
      14 –	Nii vastas avalikul kohtuistungil Itaalia valitsuse esindaja koja esimehe küsimusele.
      
      15 –	Kohtuistungi protokollis täpsustati, et sellest arvust 7 moodustavad tööandjate keskused, 10 töötajate keskused, umbes
         50 maksumaksjate asendamise õigusega ettevõtted, samas kui 5 sõltuvad vabakutseliste assotsiatsioonidest ja kutseala liitudest.
      
      16 –	Kohtuotsused Höfner ja Elser ning Job Centre II, punktid 28 ja 30 vastavalt, ning nendes viidatud kohtuotsused.
      
      17 –	Selles tähenduses võib liikmesriigi territoorium moodustada olulise osa ühenduse territooriumist (9. novembri 1983. aasta
         otsus kohtuasjas 322/81: Michelin vs. komisjon (EKL 1983, lk 3461, punkt 28)).
      
      18 –	27. aprilli 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑393/92: Almelo jt (EKL 1994, lk I‑1477, punkt 42) ja 17. juuni 1997. aasta otsus
         kohtuasjas C‑70/95: Sodemare jt (EKL 1997, lk I‑3395, punkt 46).
      
      19 –	Seda kinnitavad 31. märtsi 1998. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑68/94 ja C‑30/95: Prantsusmaa jt vs. komisjon (EKL 1998, lk I‑1375, punkt 221) ja 16. märtsi 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑395/96 P ja C‑396/96 P:
         Compagnie Maritime Belge Transports jt vs. komisjon (EKL 2000, lk I‑1365, punkt 39).
      
      20 –	Corte d’appello di Milano teatab selgelt, et „siseriikliku seadusandja kehtestatud mehhanism asetab [keskused] eelisseisundisse,
         sest nad võivad kasutada ainuõigust seaduse alusel, mis tegelikult takistab normaalset ja õiget konkurentsi turul” (eelotsusetaotluse
         punkti 3 lõik 13).
      
      21 –	Confederazione Generale Italiana del Lavoro, millel on 5 500 000 liiget, pakub maksunõustamisteenuseid CAF-CGIL kaudu,
         4 300 000 liikmega Confederazione Italiana Sindacati Lavoratori korraldas CAF-CISL ja Unione Italiana del Lavoro, millel on
         1 915 237 ametiühinguliiget, asutas CAF-UIL.
      
      22 –	Komisjon nimetab kahte Itaalia Corte costituzionale otsust, milles tühistatakse kodumaiste töötajate diskrimineerimine
         teiste ühenduse tootjatega võrreldes. Need on 16. juuni 1995. aasta otsus nr 249 (GURI, eriseeria nr 26) ja 30. detsembri 1997. aasta otsus nr 443 (GURI, eriseeria nr 1).
      
      23 –	Seda lähenemisviisi järgitakse 5. detsembri 2000. aasta otsuses kohtuasjas C‑448/98: Guimont (EKL 2000, lk I‑10663, punktid 18–24)
         kaupade vaba liikumise kohta ning seda korrati natuke hiljem 5. märtsi 2002. aasta otsuses liidetud kohtuasjades C‑515/99,
         C‑519/99–C‑524/99 ja C‑526/99–C‑540/99: Reisch jt (EKL 2002, lk I‑2157, punktid 24–27), mis käsitleb kapitali vaba liikumist,
         samamoodi nagu 15. mai 2003. aasta otsuses kohtuasjas C‑300/01: Salzmann (EKL 2003, lk I‑4899, punktid 32–36). 11. septembri
         2003. aasta otsuses kohtuasjas C‑6/01: Anomar jt (EKL 2003, lk I‑8621, punktid 39–42) laiendati seda teooriat teenuste osutamisele.
         17. veebruari 2005. aasta määrus kohtuasjas C‑250/03: Mauri (EKL 2005, lk I‑1267, punkt 21) rõhutab sama mõtet.
      
      24 –	Õiguskirjanduses märgitakse, et mõlemal õigusel on sama materiaalne sisu – iseseisev majandustegevus (Calvo Caravaca. A. L.,
         Carrascosa González, J., Mercado único y libre competencia europea, Ed. Colex, Madrid, 2003, lk 115) ja neile kehtib sarnane õiguskord, rõhutades teenuste osutamise vabaduse viimase võimalusena
         kohaldamist, – see on kohaldatav juhtudel, mis ei kuulu ühegi teise liikumisvabaduse alla (López Escudero, M., „La jurisprudencia
         del Tribunal de Justicia sobre el derecho de establecimiento y la libre prestación de servicios”, Derecho Comunitario. Presente y perspectiva, Cuadernos de Derecho Judicial, nr XXXII, Consejo General del Poder Judicial, 1995, lk 15–53, eelkõige lk 19 ja 29).
      
      25 –	Eespool viidatud kohtuotsuses Payroll jt, milles otsustati Corte d’appello di Milano eelotsuse küsimuse üle väga sarnases
         asjas, võeti see lahendus (eelkõige punkt 38).
      
      26 –	Eespool viidatud kohtuotsus Payroll jt, punkt 24.
      
      27 –	11. mai 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑255/97: Pfeiffer (EKL 1999, lk I‑2835, punkt 19) kuulub selles suhtes väljakujunenud
         kohtupraktikasse.
      
      28 –	Tööandjate organisatsioonid, ametiühingud ja töötajate ühendused on määratlusest tulenevalt asutatud Itaalias. Ainult teise
         liikmesriigi suurettevõtja, millel on selles ühenduse riigis üle 50 000 töötaja, võiks maksumaksja asendajana asutada keskuse.
      
      29 –	Bollettino dell’Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato, IX aastakäik, nr 43, lk 70.
      
      30 –	Vt selle kohta 29. mai 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑263/99: komisjon vs. Itaalia (EKL 2001, lk I‑4195, punkt 15).
      
      31 – 	Eespool viidatud kohtuotsused Pfeiffer, punkt 19, ja Payroll jt, punkt 29.
      
      32 –	Viidatud kohtuotsuse Payroll jt punktis 31 viidatakse seitsmele kohtuasjale, millest esimene lahendati 1981. aastal ja
         viimane 2002. aastal.
      
      33 –	25. juuli 1991. aasta otsuses kohtuasjas C‑76/90: Säger (EKL 1991, lk I‑4221) leiti, et patendialase nõustamise adekvaatsuse
         kaitse võib põhimõtteliselt õigustada sellel kutsealal tegutsemiseks eritingimuste täitmise nõuet.
      
      34 –	Nimetatud kohtuotsuses Säger peeti piirangut õigustamatuks, sest kõnesolev spetsialist ei nõustanud tegelikkuses tehniliselt
         oma kliente, vaid piirdus sellega, et teatas neile patendi pikendamise tasu maksmise tähtaja, et vältida patendi aegumist.
         Samuti viidatud kohtuotsuses Payroll jt märgitakse, et arvestades, et andmetöötluskeskustele omistatud ülesanded on vaid täidesaatvat
         laadi, siis ei tundunud antud juhul olevat vajalik usaldada neid ülesandeid sotsiaalala spetsialistidest või sarnastest erialaspetsialistidest
         koosnevatele organisatsioonidele.
      
      35 –	Itaalia Vabariigi põhiseaduse artikli 53 lõige 1 sätestab, et „kõik kodanikud on kohustatud osalema riigikulude kandmises
         proportsionaalselt oma maksevõimega”.
      
      36 –	Maksunõustamiskeskuste suhtes teostab järelevalvet ja neile võib karistusi määrata valitsus (1999. aasta ministri määrusega
         nr 164 heaks kiidetud rakendusmääruse artiklid 9 ja 26 ning 1997. aasta seadusandliku dekreedi nr 241 artikkel 39).
      
      37 –	Alates 21. juuni 1974. aasta otsusest kohtuasjas 2/74: Reyners (EKL 1974, lk 631) tõlgendatakse kohtupraktikas EÜ artikli 45
         kaitseklauslit kitsendavalt (vt punktid 42–47). 13. juuli 1993. aasta otsuses kohtuasjas C‑42/92: Thijssen (EKL 1993, lk I‑4047)
         eitati Belgia kindlustuskontrolli talituse poolt tunnustatud audiitori tegevuse seost avaliku võimu teostamisega (passim). Hiljem on 29. oktoobri 1998. aasta otsuses kohtuasjas C‑114/97: komisjon vs. Hispaania (EKL 1998, lk I‑6717, punktid 34–39); 9. märtsi 2000. aasta otsuses kohtuasjas C‑355/98: komisjon vs. Belgia (EKL 2000, lk I‑1221, punktid 24–26) ja 31. mai 2001. aasta otsuses kohtuasjas C‑283/99: komisjon vs. Itaalia (EKL 2001, lk I‑4363, punktid 19–22) otsustatud, et eraõiguslikud kindlustusettevõtted ja töötajad ei ole otseselt
         ja isiklikult kaasatud seda laadi volituste rakendamisse.
      
      38 –	24. juuli 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑280/00: Altmark Trans ja Regierungspräsidium Magdeburg (EKL 2003, lk I‑7747) ja
         15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑345/02: Pearle jt (EKL 2004, lk I‑7139) toovad selles valdkonnas ära kokkuvõtliku
         seisukoha, esitades hulgaliselt viiteid kohtupraktikale.
      
      39 –	EÜ artiklil 43 on vahetu õigusmõju (eespool viidatud kohtuotsus Reyners, punkt 10).
      
      40 –	Ainult erandkorras võiksid Itaalias vähemalt 50 000 töötajaga välisettevõtted asutada maksumaksja asendajatena maksunõustamiskeskuse
         ja saada 1997. aasta seadusandliku dekreedi nr 241 artikli 37 lõikes 2 sätestatud teenuseid osutades sama akti artikli 38
         lõikes 2 sätestatud tasu riigieelarvest.
      
      41 –	EÜ artikli 87 sõnastus („kahjustab või ähvardab kahjustada”) näitab kavatsust vältida konkurentsi tegelikku või võimalikku
         moonutamist. Calvo Caravaca, A. L., Carrascosa González, J. (eespool viidatud teos, lk 737) väidavad, et hüpotees on täidetud, kui on olemas lihtsalt konkreetne ja tegelik võimalus, et
         toimub konkurentsi moonutamine.
      
      42 –	27. novembri 2003. aasta otsuses liidetud kohtuasjades C‑34/01–C‑38/01: Enirisorse (EKL 2003, lk I‑14243, punkt 31 jj)
         korratakse seda mõtet.