CELEX: 62019CC0562
Language: es
Date: 2020-10-15 00:00:00
Title: Conclusiones de la Abogada General Sra. J. Kokott, presentadas el 15 de octubre de 2020.###

CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
   SRA. JULIANE KOKOTT
   de 15 de octubre de 2020 (
         1
      )
   
      Asunto C‑562/19 P
   
   Comisión Europea
   contra
   República de Polonia
   «Recurso de casación — Ayudas de Estado — Impuesto en el sector del comercio minorista — Artículo 107 TFUE, apartado 1 — Ventaja y selectividad — Criterio de examen aplicado al crear el sistema de referencia — Coherencia del sistema de referencia — Ventaja en caso de tipo impositivo progresivo — Diferencia de trato — Justificación de la diferencia de trato — Anulación de la Decisión negativa y revisión simultánea de la Decisión de incoación y del requerimiento de suspensión»
   
      I. Introducción
   
   
            1.
         
         
            El presente recurso de casación brinda al Tribunal de Justicia la oportunidad de examinar de nuevo (
                  2
               ) una ley tributaria de reciente creación a la luz de las normas sobre ayudas de Estado. Siguiendo la tendencia internacional, Polonia ha basado un impuesto directo sobre empresas no en los beneficios, sino en el volumen de negocios y para ello ha optado por una estructura impositiva progresiva. De manera similar al impuesto sobre servicios digitales de la UE propuesto por la Comisión, (
                  3
               ) el objetivo es que queden comprendidas y gravadas principalmente las empresas con un elevado volumen de negocios (por tanto, las grandes empresas).
         
      
            2.
         
         
            Como el tipo medio de gravamen se incrementa con el tamaño del volumen de negocios, en cierta medida se exime a las empresas «más pequeñas», es decir, la carga impositiva se redistribuye de manera favorable a estas. Aunque el impuesto sobre servicios digitales previsto en la UE y el impuesto polaco en el sector del comercio minorista son similares a este respecto, la Comisión considera que el impuesto polaco constituye una ayuda a favor de las empresas más pequeñas, «con una carga fiscal excesivamente reducida». Por ese motivo, de antemano, la Comisión ya prohibió la aplicación de dicha ley hasta que finalizara el procedimiento de investigación, algo que Polonia, igual que Hungría en un procedimiento paralelo, (
                  4
               ) considera que constituye una injerencia en su autonomía fiscal.
         
      
            3.
         
         
            Así pues, el presente recurso de casación no se limita a plantear la cuestión de si un impuesto progresivo sobre las empresas puede constituir una ventaja selectiva en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. El Tribunal General negó que así fuera en su sentencia en primera instancia. (
                  5
               ) También se suscita la cuestión de si la normativa sobre ayudas estatales es el instrumento adecuado para examinar la legislación fiscal nacional con esta profundidad y, como ha ocurrido aquí, bloquearla durante años. En este contexto, también se plantea la cuestión de si, en el marco de la legislación sobre ayudas estatales, el criterio de examen aplicable a una ley fiscal en su integridad (de carácter general) no debería ser diferente del que se aplica a las ayudas individuales.
         
      
            4.
         
         
            También hay que tener en cuenta que las libertades fundamentales ya son objeto de un control exhaustivo en materia de discriminación. En ese sentido, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que dos impuestos directos similares sobre empresas, basados en el volumen de negocios e implantados en Hungría, con su función redistributiva, son compatibles con las libertades fundamentales. (
                  6
               ) Es cierto que los grupos de comparación son diferentes, como la Comisión señaló correctamente en la vista. Las libertades fundamentales prohíben la discriminación de las empresas extranjeras en la legislación fiscal, mientas que la prohibición de ayudas prohíbe que se favorezca a «determinadas empresas». Sin embargo, ambas prohibiciones de discriminación sirven para realizar el mercado interior. Si una medida es compatible con el principio de no discriminación en el marco de las libertades fundamentales, normalmente no debería constituir una ayuda estatal incompatible con el mercado interior.
         
      
      II. Marco legal
   
   
            5.
         
         
            El marco legal está formado por los artículos 107 TFUE y siguientes. El procedimiento aplicable a las ayudas ilegales se regula en el capítulo III del Reglamento (UE) 2015/1589 por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 108 TFUE (
                  7
               ) (en lo sucesivo, «Reglamento 2015/1589»).
         
      
            6.
         
         
            Su artículo 13, apartado 1, reza como sigue:
            «La Comisión, tras ofrecer al Estado miembro interesado la oportunidad de presentar sus observaciones, podrá requerir a dicho Estado miembro, mediante decisión, que suspenda toda concesión de ayuda ilegal en tanto en cuanto aquella no se pronuncie sobre la compatibilidad de la ayuda con el mercado interior (“requerimiento de suspensión”).»
         
      
      III. Antecedentes del litigio
   
   
            7.
         
         
            A principios de 2016, el Gobierno polaco consideró introducir un nuevo impuesto en el sector de la venta al por menor de mercancías, cuya base imponible sería el volumen de negocios y que tendría carácter progresivo. Informada de este proyecto, la Comisión remitió a las autoridades polacas una solicitud de información e indicó lo siguiente:
         
      
            8.
         
         
            «Los tipos impositivos progresivos sobre el volumen de negocios que pagan las empresas están, de hecho, vinculados al tamaño de la empresa y no a su rentabilidad o solvencia. Suponen una discriminación entre empresas y pueden provocar graves perturbaciones del mercado. En la medida en que establecen una diferencia de trato entre empresas, han sido considerados selectivos. Dado que se cumplen todas las condiciones a que se refiere el artículo 107 TFUE, apartado 1, constituyen ayudas de Estado en el sentido de dicho artículo.»
         
      
            9.
         
         
            El 6 de julio de 2016, Polonia adoptó la Ley sobre el Impuesto en el Sector del Comercio Minorista. El objeto de tributación es la venta al por menor de mercancías al consumidor persona física. Los sujetos pasivos son todos los minoristas independientemente de su estatuto jurídico. La base imponible está constituida por el volumen de negocios mensual que supere la cantidad de 17 millones de eslotis (en lo sucesivo, «PLN»), es decir, alrededor de 4 millones de euros. El tipo impositivo es el 0,8 % para el tramo de volumen de negocios mensual comprendido entre 17 y 170 millones de PLN y el 1,4 % para el tramo de volumen de negocios mensual por encima de aquel. La Ley en cuestión entró en vigor el 1 de septiembre de 2016.
         
      
            10.
         
         
            Tras algunos intercambios entre las autoridades polacas y la Comisión, esta inició el procedimiento previsto en el artículo 108 TFUE, apartado 2, respecto a la medida en cuestión mediante Decisión de 19 de septiembre de 2016, relativa a la ayuda estatal SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) (en lo sucesivo, «Decisión de incoación»). (
                  8
               ) Mediante esta Decisión, la Comisión no solo emplazó a los interesados a que presentasen sus observaciones, sino que también requirió, sobre la base del artículo 13, apartado 1, del Reglamento 2015/1589, a las autoridades polacas que suspendieran inmediatamente la «aplicación del tipo progresivo del impuesto hasta que la Comisión adopte una decisión sobre su compatibilidad con el mercado interior». Seguidamente, Polonia suspendió la introducción del referido impuesto.
         
      
            11.
         
         
            En paralelo a la continuación de las conversaciones con la Comisión, el 30 de noviembre de 2016 el Gobierno polaco solicitó al Tribunal General la anulación de la Decisión de incoación (asunto T‑836/16). Mediante auto de 27 de abril de 2017 el Presidente de la Sala Novena del Tribunal General admitió la intervención de Hungría, como coadyuvante en apoyo de la República de Polonia.
         
      
            12.
         
         
            La Comisión concluyó el procedimiento de ayudas de Estado mediante la Decisión (UE) 2018/160, de 30 de junio de 2017, relativa a la ayuda estatal SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) ejecutada por Polonia en concepto de impuesto al comercio minorista (en lo sucesivo, «Decisión negativa»). (
                  9
               )
         
      
            13.
         
         
            En ella, la Comisión indicó que la medida controvertida constituía una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior y que había sido ejecutada ilegalmente. Estableció que las autoridades polacas debían cancelar definitivamente todos los pagos suspendidos en virtud de la Decisión de incoación. Dado que la medida en cuestión no se había aplicado de forma efectiva, la Comisión consideró que no procedía recuperar ayudas de los beneficiarios.
         
      
            14.
         
         
            El 13 de septiembre de 2017, el Gobierno polaco solicitó también al Tribunal General la anulación de la Decisión negativa (asunto T‑624/17). Mediante auto de 12 de enero de 2018 el Presidente de la Sala Novena del Tribunal General admitió la intervención de Hungría, como coadyuvante en apoyo de la República de Polonia.
         
      
            15.
         
         
            En la Decisión de incoación y en la Decisión negativa (en lo sucesivo, conjuntamente, «Decisiones controvertidas»), la Comisión justificó esencialmente, aunque con una argumentación completada en algunos aspectos en la Decisión negativa, la calificación de la medida controvertida como ayuda estatal de la siguiente manera, habida cuenta de la definición que figura en el artículo 107 TFUE, apartado 1:
         
      
            16.
         
         
            En primer lugar, la Comisión consideró que las empresas con un bajo volumen de negocios disfrutaban, en virtud de la Ley sobre el Impuesto en el Sector del Comercio Minorista, de un trato fiscal favorable respecto a otras empresas sujetas a este impuesto, y que la renuncia del Estado a los recursos fiscales que habría obtenido si todas las empresas hubieran sido gravadas con el mismo tipo efectivo medio implicaba una transferencia de fondos estatales a las empresas favorecidas. En el presente asunto, los tipos impositivos medios nulos o inferiores de las empresas con un bajo volumen de negocios en comparación con los tipos impositivos medios más elevados de las empresas con un volumen de negocios más importante otorgaron una ventaja a las primeras.
         
      
            17.
         
         
            Asimismo, la Comisión estimó que el sistema de referencia era el impuesto en el sector del comercio minorista, también respecto a las empresas que tengan un volumen de negocios inferior a 17 millones de PLN, pero sin que forme parte del mismo la estructura progresiva de tributación. Como la estructura progresiva de tributación, en la medida en que implica no solo tipos impositivos marginales, sino también tipos impositivos medios, diferentes entre empresas, constituye una excepción al sistema de referencia, debía aplicarse con un tipo impositivo único.
         
      
            18.
         
         
            La Comisión consideró que la excepción al sistema de referencia constituido por la estructura progresiva de tributación no estaba justificada por la naturaleza o la estructura general del sistema. En la Decisión de incoación, la Comisión indicó que los objetivos de política sectorial, como los de política regional, medioambiental o industrial, no podían ser tomados en consideración a este respecto. A su juicio, las autoridades polacas optaron por priorizar el objetivo de redistribución que persigue la estructura progresiva del impuesto, debido a que las empresas con un elevado volumen de negocios podían beneficiarse de economías de escala, de mejores condiciones de suministro o de estrategias fiscales inaccesibles para las empresas más pequeñas.
         
      
            19.
         
         
            En opinión de la Comisión, tal objetivo de redistribución no era compatible con un impuesto sobre el volumen de negocios que solo grava a las empresas en función de su volumen de actividad, pero no en función de sus costes, de su rentabilidad, de su capacidad contributiva o de facilidades de las que, según las autoridades polacas, solo las grandes empresas pueden disfrutar. Para la Comisión, un impuesto progresivo sobre el volumen de negocios podría estar justificado para compensar o impedir la aparición de determinados efectos negativos que pudieran resultar de la actividad contemplada (externalidades negativas) tanto más importantes cuanto mayor sea el volumen de negocios, pero esa situación no se había demostrado en absoluto en este caso. La afirmación de las autoridades polacas de que la estructura progresiva de tributación permitía el mantenimiento del pequeño comercio frente a la gran distribución fue interpretada por la Comisión como la prueba de que aquellas pretendían influir en la estructura de la competencia en el mercado.
         
      
            20.
         
         
            Mediante auto de 4 de julio de 2018, los asuntos T‑836/16 y T‑624/17 fueron acumulados por el Tribunal General a efectos de la fase oral.
         
      
            21.
         
         
            Mediante la sentencia recurrida de 16 de mayo de 2019, el Tribunal General estimó los dos recursos de Polonia contra las Decisiones controvertidas y anuló tanto la Decisión de incoación como la Decisión negativa de la Comisión.
         
      
      IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
   
   
            22.
         
         
            El 24 de julio de 2019, la Comisión interpuso el presente recurso de casación contra la sentencia del Tribunal General. La Comisión solicita al Tribunal de Justicia que:
            
                     –
                  
                  
                     Anule la sentencia recurrida;
                  
               
                     –
                  
                  
                     Desestime los motivos alegados por la República de Polonia contra las Decisiones controvertidas y condene a la República de Polonia a cargar con las costas;
                  
               
                     –
                  
                  
                     Con carácter subsidiario, devuelva el asunto al Tribunal General para que este dicte nueva resolución en la que se pronuncie sobre los motivos que aún no han sido examinados.
                  
               
      
            23.
         
         
            La República de Polonia, apoyada por Hungría, solicita al Tribunal de Justicia que:
            
                     –
                  
                  
                     Desestime el recurso de casación por infundado;
                  
               
                     –
                  
                  
                     Condene en costas a la Comisión.
                  
               
      
            24.
         
         
            Han presentado observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia Polonia, Hungría y la Comisión, los cuales han participado en la vista celebrada el 1 de septiembre de 2020.
         
      
      V. Sobre los motivos del recurso de casación
   
   
            25.
         
         
            La Comisión se apoya en dos motivos de casación. Mediante el primer motivo, la Comisión sostiene que el Tribunal General aplicó erróneamente el artículo 107 TFUE, apartado 1, al negar una ventaja selectiva del impuesto polaco en el sector del comercio minorista a favor de las empresas con menor volumen de negocios. Según el segundo motivo de casación, el Tribunal General interpretó erróneamente el artículo 108 TFUE, apartado 2, y el artículo 13, apartado 1, del Reglamento 2015/1589 al anular también la Decisión de incoación, que contenía un requerimiento de suspensión provisional.
         
      
      A. Sobre el primer motivo: Interpretación errónea del artículo 107 TFUE, apartado 1
   
   
            26.
         
         
            Mediante su primer motivo, la Comisión alega que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al interpretar el artículo 107 TFUE, apartado 1. En esencia, reprocha al Tribunal General haber negado la existencia de una ventaja selectiva y, por tanto, de una ayuda. Lo fundamenta en una argumentación de tres partes, afirmando que el Tribunal General eligió un marco de referencia incorrecto (véase epígrafe 1.a), examinó la comparabilidad de las empresas en relación con un objetivo no fiscal (véase epígrafe 2.a) y, al examinar la selectividad, tuvo en cuenta un objetivo que no está necesariamente vinculado al impuesto en el sector del comercio minorista (véase epígrafe 2.b).
         
      
            27.
         
         
            Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a la que hizo referencia el Tribunal General, la calificación de «ayuda de Estado» a los efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige, en primer lugar, que se trate de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, tal intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva al beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar con falsear la competencia. (
                  10
               ) En las presentes actuaciones, es necesario examinar únicamente las apreciaciones del Tribunal General en cuanto a la ventaja selectiva.
         
      
            28.
         
         
            Aplicando el criterio de examen habitual, resulta determinante si los requisitos para acceder a la ventaja fiscal han sido elegidos sin carácter discriminatorio, conforme a los criterios del sistema tributario nacional. (
                  11
               ) Para ello, en un primer momento, se ha de identificar cuál es el régimen tributario común o «normal» vigente en el Estado miembro de que se trate (el denominado «marco de referencia»). Precisamente a la luz de este régimen tributario común o «normal» deberá valorarse, en un segundo momento, si la ventaja otorgada por la medida fiscal de que se trate supone una excepción injustificada y, por tanto, tiene carácter selectivo. (
                  12
               )
         
      
      
         1.
       
         Sobre la existencia de una ventaja selectiva o una correcta elección del marco de referencia (primera parte del primer motivo de casación)
      
   
   
            29.
         
         
            La Comisión reprocha, en particular, al Tribunal General haber elegido un marco de referencia equivocado a la hora de verificar si existía una ventaja selectiva. Mientras que la Comisión partió de un impuesto basado en el volumen de negocios con un tipo (proporcional) único (de cuantía desconocida), el Tribunal General atendió por error a la escala progresiva elegida por el legislador polaco.
         
      
      
         a)
       
         Ventaja selectiva en virtud de una ley fiscal general: sobre el criterio de examen para establecer un marco de referencia
      
   
   
            30.
         
         
            Dado que el artículo 107 TFUE, apartado 1, no define los elementos constitutivos de un marco de referencia y la verificación de este presenta cada vez más dificultades (me remito a tal efecto a las reservas ya formuladas por varios abogados generales (
                  13
               )), es necesaria una reflexión más amplia en relación con este punto.
         
      
            31.
         
         
            Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, se consideran ayudas de Estado las intervenciones que, bajo cualquier forma, puedan favorecer directa o indirectamente a las empresas o que deban calificarse de ventaja económica que la empresa beneficiaria no hubiera obtenido en condiciones normales de mercado. (
                  14
               )
         
      
            32.
         
         
            Esta jurisprudencia ha sido trasladada al Derecho fiscal. Una medida fiscal que, pese a no implicar la transferencia de fondos estatales, coloque al beneficiario en una mejor situación financiera que a los demás sujetos pasivos puede estar comprendida en el artículo 107 TFUE, apartado 1. (
                  15
               ) Así, se consideran ayudas de Estado, entre otras, las intervenciones que alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, tienen la misma naturaleza y surten efectos idénticos. (
                  16
               )
         
      
            33.
         
         
            Esta jurisprudencia fue sentada en un contexto en que existían excepciones en el Derecho fiscal que eximían a una sola empresa de la carga fiscal efectivamente aplicable o le aliviaban la carga. (
                  17
               ) Dado que en el caso de autos todas las empresas «disfrutan» de un mínimo exento (hasta 17 millones de PLN) y también del tipo reducido del 0,8 % para los volúmenes de negocios comprendidos entre 17 millones y 170 millones de PLN al mes, esta no puede ser la ventaja selectiva. A lo sumo, el tipo impositivo medio diferente, resultante de la progresividad del impuesto, podría suponer una ventaja selectiva en favor de los sujetos pasivos con un menor volumen de negocios.
         
      
      1) Principio: ¿Determinación de la tributación «normal» por la Comisión o por el Estado miembro?
   
   
            34.
         
         
            Así pues, el primer motivo de casación de la Comisión plantea una cuestión sobre competencias, a saber, sobre quién determina qué carga fiscal debe soportar normalmente una empresa, de modo que la no imposición de las demás sería una ventaja a favor de ellas. En opinión de la Comisión, la tributación «normal» es un impuesto sobre la renta basado en el volumen de negocios con un tipo impositivo proporcional (de cuantía desconocida). Según el legislador polaco, la tributación «normal» es un impuesto sobre los beneficios basado en el volumen de negocios, con un tipo impositivo progresivo que va del 0 % hasta por debajo del 1,4 %. Los diferentes tipos medios de gravamen resultantes de la escala impositiva progresiva son la consecuencia necesaria, es decir, la tributación normal. A este respecto, Polonia invoca su soberanía fiscal.
         
      
            35.
         
         
            También en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se ha tenido en cuenta y se ha recordado en diferentes ocasiones la autonomía fiscal de los Estados miembros. De esta manera, la Gran Sala recientemente ha vuelto a resolver que, en el estado actual de armonización del Derecho tributario de la Unión, los Estados miembros tienen libertad para establecer el sistema de imposición que consideren más adecuado, de manera que la aplicación de una imposición progresiva se encuadra en la facultad de apreciación de cada Estado miembro. (
                  18
               ) En este contexto, en opinión de la Gran Sala, «la tributación progresiva puede basarse en el volumen de negocios, ya que, por un lado, el importe de este último constituye un criterio de distinción neutro y, por otro, es un indicador pertinente de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos». (
                  19
               )
         
      
            36.
         
         
            Esta jurisprudencia, desarrollada en el contexto de las libertades fundamentales, se aplica igualmente a la legislación sobre ayudas estatales. También a este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, al no existir normativa de la Unión en la materia, es competencia fiscal de los Estados miembros la determinación de las bases imponibles y el reparto de la carga fiscal entre los diferentes factores de producción y los diferentes sectores económicos. (
                  20
               ) Por lo tanto, en principio, solo una excepción a este sistema fiscal diseñado autónomamente puede medirse a la luz de la normativa sobre ayudas estatales, pero no la creación del sistema fiscal en sí.
         
      
            37.
         
         
            Así lo apreció, en principio, la Comisión en el apartado 156 de su Comunicación relativa al concepto de ayuda estatal conforme a lo dispuesto en el artículo 107, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, (
                  21
               ) al exponer allí que «los Estados miembros son libres para escoger aquella política económica que juzguen más apropiada y especialmente para repartir como estimen oportuno la carga fiscal impuesta sobre los diferentes factores de producción […] de conformidad con la legislación de la Unión».
         
      
            38.
         
         
            Por otra parte, no me consta ninguna disposición del Derecho de la Unión que, salvo en el caso de los impuestos armonizados, exija a los Estados miembros una estructura específica para sus impuestos nacionales. Por consiguiente, la tributación «normal» no puede deducirse del Derecho de la Unión. El único punto de partida solo puede ser la decisión del legislador nacional de que se trate a la hora de considerar cuál va a ser la tributación normal. En el presente caso, se trata de un impuesto sobre la renta de carácter progresivo que determina la base imponible atendiendo al volumen de negocios y que se aplica a las empresas de comercio minorista.
         
      
            39.
         
         
            Por lo tanto, el legislador nacional puede determinar, en particular, el hecho imponible, la base imponible y la escala del impuesto. En este caso, Polonia ha hecho uso de este poder creando un impuesto sobre la renta basado en el volumen de negocios para las empresas de comercio minorista con un tipo impositivo medio progresivo que va desde el 0 % a poco menos del 1,4 % (que resulta del mínimo exento y de dos tramos en la escala impositiva). En principio, el Derecho sobre ayudas de Estado no se opone a ello.
         
      
      2) Excepción: El examen de la coherencia por el Tribunal de Justicia en la sentencia Gibraltar
   
   
            40.
         
         
            Tampoco se opone la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Gibraltar, que la Comisión cita repetidamente. Es cierto que en esta sentencia el Tribunal de Justicia examinó el sistema del impuesto sobre sociedades de Gibraltar a la luz de la normativa sobre ayudas estatales y determinó que existía una ayuda. Sin embargo, no sustituyó la opinión del Estado miembro acerca de una tributación normal general por la suya propia.
         
      
            41.
         
         
            En dicho asunto, el Tribunal de Justicia no declaró en modo alguno que la normativa sobre ayudas estatales imponga una tributación determinada. «Simplemente» revisó la lógica interna de la ley en cuestión. Según el proyecto de reforma fiscal de entonces, el objetivo era introducir un impuesto sobre la renta basado en los beneficios que de un modo uniforme gravara todas las empresas establecidas en Gibraltar. (
                  22
               ) Sin embargo, los criterios elegidos por el legislador, como el número de empleados, los locales y la tasa de registro, evidentemente no tenían nada que ver con el gravamen uniforme de la renta de todas las empresas, ni el Reino Unido hizo siquiera el intento de explicar tales criterios. (
                  23
               )
         
      
            42.
         
         
            En ese sentido, es cierto que esta sentencia del Tribunal de Justicia constituye una excepción (
                  24
               ) al principio antes enunciado, según el cual los Estados miembros gozan de autonomía en la determinación del marco de referencia, pues el Tribunal de Justicia efectivamente examinó la creación de un marco de referencia para determinar si existía una ayuda. Sin embargo, en dicho asunto el Tribunal de Justicia no hizo más que realizar una especie de control de los posibles abusos en el ejercicio de la soberanía fiscal de los Estados miembros. En esencia, se limitó a comprobar si el Estado miembro había actuado de manera coherente (y no abusiva) en el ejercicio de su soberanía fiscal.
         
      
            43.
         
         
            Su conclusión, en aquel asunto, le condujo a una respuesta negativa. El único objetivo de la Ley tributaria de Gibraltar era eludir las normas sobre ayudas estatales estableciendo un nivel impositivo muy bajo para ciertas empresas con ánimo de lucro (las llamadas sociedades offshore), sirviéndose para ello de una tributación supuestamente general de la renta. La Comisión y el Tribunal de Justicia la consideraron con razón como una ayuda. La ventaja selectiva consistía en la contradicción interna entre la motivación o el objetivo de la ley y la configuración del impuesto. A pesar de perseguir un gravamen general de la renta basado en los beneficios, dirigido a todas las empresas establecidas en Gibraltar, la carga fiscal impuesta a algunas empresas era intencionadamente muy baja. (
                  25
               )
         
      
            44.
         
         
            Por lo tanto, contrariamente a lo que sostiene la Comisión en el presente caso, en dicha sentencia el Tribunal de Justicia no sustituyó la opinión del Estado miembro acerca de una tributación normal general por la suya propia. Tampoco declaró que el Derecho de la Unión exige una estructura particular de los tipos impositivos. Se limitó a concluir con acierto que un impuesto general sobre la renta de todas las empresas establecidas no puede atender a factores que no sean intrínsecos, cuyo objetivo no sea otro que favorecer a determinadas empresas que, en principio, funcionan sin grandes locales y sin un gran número de empleados, como es el caso de las llamadas empresas offshore. (
                  26
               )
         
      
            45.
         
         
            De este modo, el Tribunal de Justicia ha impedido que los Estados miembros abusen de su legislación fiscal general para conceder a determinadas empresas ventajas que no se ajustan a la normativa sobre ayudas estatales. Tal abuso de la autonomía fiscal era el resultado de una configuración manifiestamente incoherente de la Ley tributaria de Gibraltar.
         
      
      3) Coherencia del impuesto polaco al comercio minorista
   
   
            46.
         
         
            No es necesario extenderse más en el examen de la legislación fiscal general aplicable. Si el Derecho de la Unión respeta la soberanía fiscal de los Estados miembros, y si la legislación sobre ayudas estatales no impone ninguna configuración específica de los sistemas fiscales nacionales, entonces solamente puede deducirse que existe una ayuda si la configuración de la ley fiscal de aplicación general que establece precisamente el marco de referencia es manifiestamente incoherente. (
                  27
               )
         
      
            47.
         
         
            De ello se sigue que, en el caso de una ley tributaria de aplicación general, el examen de la ventaja selectiva se reduce a este único punto, y puede prescindirse de las demás consideraciones (sobre cómo determinar el marco de referencia correcto, si hay excepciones o excepciones a la excepción, si las diferenciaciones concretas están justificadas y quién soporta la carga de la prueba de los hechos pertinentes), sin perjuicio de que puedan resultar también controvertidas.
         
      
            48.
         
         
            En esencia, el Tribunal General acertó al negar una incoherencia como la descrita del impuesto polaco en el sector del comercio minorista. Así, en los apartados 67 y siguientes de la sentencia recurrida, expone que el régimen fiscal normal es la ley polaca en su configuración progresiva concreta, que determina una tributación más gravosa de las empresas con mayor volumen de negocios y una tributación menos gravosa de las empresas con menor volumen de negocios (apartado 75). Así resulta, en su opinión, de la lógica redistributiva vinculada a una estructura de imposición progresiva (apartado 83). En consecuencia, concluyó que no se podía deducir una ventaja selectiva únicamente a partir de la estructura progresiva (apartado 93). Consideró que como la Comisión no había alegado ni acreditado ninguna otra incoherencia (apartados 94 y siguientes), la ley en cuestión no podía considerarse una ayuda de Estado.
         
      
            49.
         
         
            No me convencen los argumentos contrarios formulados por la Comisión en el recurso de casación. (
                  28
               )
         
      
      i) Impuesto sobre la renta basado en el volumen de negocios
   
   
            50.
         
         
            En efecto, no es incoherente crear un impuesto sobre la renta basado en el volumen de negocios. Todos los argumentos de la Comisión se sustentan, en última instancia, en el hecho de que el gravamen de la capacidad económica debe basarse únicamente en el beneficio (o la rentabilidad, es decir, el margen de beneficios). Afirma que solo el beneficio refleja con precisión la capacidad económica que debe gravarse. En la vista, la Comisión sostuvo también repetidamente que solo un impuesto sobre la renta basado en el beneficio sería adecuado para gravar correctamente la capacidad económica.
         
      
            51.
         
         
            Pero la Comisión parece obviar que el beneficio no es más que un criterio (teórico) para gravar de un modo uniforme la capacidad económica. Dicha medida refleja la capacidad económica real solo de forma limitada, tal y como demuestra precisamente el denominado debate BEPS. (
                  29
               ) Este debate a escala mundial se suscita a raíz de que las empresas con grandes beneficios al parecer no pagan los impuestos correspondientes porque pueden reducir significativamente la base impositiva («base erosion») o trasladar los beneficios a países con tipos impositivos más bajos («profit shifting»).
         
      
            52.
         
         
            Una tributación de la renta basada en los beneficios tiene sus pros y sus contras, al igual que la tributación de la renta basada en el volumen de negocios. Sin embargo, no es una administración ni un tribunal, sino un legislador legitimado democráticamente el que tiene que sopesarlos y asumir la responsabilidad correspondiente. El legislador fiscal (en este caso el legislador polaco) puede decidir qué impuesto considera más adecuado. En cualquier caso, la normativa sobre ayudas estatales no exige la introducción del impuesto que la Comisión considere como el más adecuado.
         
      
            53.
         
         
            Por lo tanto, son igualmente inoperantes los cálculos y las estadísticas aportados por la Comisión en el escrito de motivación del recurso de casación, que se basan en un margen de beneficios. Si el legislador polaco se centra precisamente en el volumen de negocios para evitar los problemas de la imposición de los beneficios, no cabe hacer referencia al margen de beneficios, que a su vez se basa en los beneficios que son más fácilmente influenciables, para demostrar que el impuesto basado en el volumen de negocios es «inadecuado».
         
      
            54.
         
         
            Contrariamente a lo que sostiene la Comisión, tampoco es indiscutible que resulte preferible un impuesto sobre la renta basado en los beneficios (en palabras de la Comisión, «adecuado»). Por el contrario, los impuestos sobre la renta basados en el volumen de negocios están ganando terreno en todo el mundo, como demuestra también el impuesto sobre servicios digitales (
                  30
               ) propuesto por la Comisión. Este último, a efectos de la tributación de las empresas, atiende a su volumen de negocios anual. En ese sentido, el impuesto polaco al comercio minorista y el impuesto europeo sobre servicios digitales proyectado no son diferentes.
         
      
      ii) Escala progresiva
   
   
            55.
         
         
            Una escala impositiva progresiva tampoco constituye una incoherencia per se. En efecto, las escalas progresivas son bastante comunes en los impuestos sobre la renta para lograr una tributación acorde con la capacidad económica. Este es el caso tanto de la tributación sobre la renta basada en los beneficios como de la tributación sobre la renta basada en el volumen de negocios. También aquí, el impuesto sobre servicios digitales propuesto por la Comisión muestra que una estructura impositiva progresiva es un medio habitual del Derecho fiscal para gravar a las empresas con una capacidad particularmente elevada.
         
      
            56.
         
         
            La afirmación de la Comisión, en su escrito de alegaciones, de que el impuesto europeo sobre servicios digitales propuesto no es progresivo, parece cierta solamente a primera vista. De acuerdo con el artículo 8 de la Propuesta, el tipo impositivo es, de hecho, del 3 % uniforme, es decir, que es proporcional. Sin embargo, la Comisión pasa por alto el hecho de que todo mínimo exento de un impuesto proporcional da lugar a diferentes tipos impositivos medios y, por tanto, a una curva impositiva progresiva. (
                  31
               ) Algo similar sucede en el caso de un límite de exención. La curva impositiva del impuesto sobre servicios digitales propuesto para la UE y que se basa en el volumen de negocios tiene (dos) tipos impositivos (medios) del 0 % al 3 %. A medida que el volumen de negocios aumenta, en el momento que se superan los umbrales el tipo impositivo medio aumenta del 0 % al 3 %. En consecuencia, también es un impuesto progresivo.
         
      
            57.
         
         
            Tampoco es eficaz el argumento de la Comisión de que una estructura impositiva progresiva solo es adecuada para la tributación de las personas físicas porque solo en el caso de dichas personas, según la denominada teoría de la utilidad marginal, el aumento individual de la utilidad disminuye con el aumento de los ingresos. A su modo de ver, esa es la razón por la que las escalas progresivas solo se utilizan en la tributación de las personas físicas.
         
      
            58.
         
         
            La Comisión pasa por alto el hecho de que la teoría de la utilidad marginal es una teoría económica y no una regla del Derecho. En vista de la imposibilidad de medir la «utilidad», todavía no ha sido posible derivar de esta teoría conclusiones (jurídicas) vinculantes sobre el tipo impositivo correcto. (
                  32
               ) Al contrario, en el pasado, los tipos impositivos proporcionales se consideraban incluso discriminatorios. (
                  33
               )
         
      
            59.
         
         
            Así pues, la razón por la cual los tipos progresivos se utilizan —como señala acertadamente la Comisión— preferentemente en la tributación de las personas físicas es, probablemente, que las personas jurídicas pueden evitar de forma arbitraria el efecto progresivo mediante escisiones o estructuras de grupos empresariales más grandes. Sin embargo, este problema no hace que la fiscalidad progresiva de las empresas, que abarca tanto a las personas físicas como a las jurídicas, sea incoherente.
         
      
            60.
         
         
            Tampoco los ejemplos de tributación citados por la Comisión como injustos demuestran incoherencia alguna. A este respecto, la Comisión considera que el tipo impositivo progresivo polaco no es un instrumento adecuado, en la medida en que un volumen de negocios diez veces mayor determina que se deba pagar un impuesto treinta veces más elevado. Sin embargo, este ejemplo solo muestra las consecuencias lógicas de una curva fiscal progresiva. Resultados aún más extremos (
                  34
               ) se pueden encontrar en el impuesto europeo sobre servicios digitales propuesto por la Comisión con sus límites de exención.
         
      
            61.
         
         
            En cualquier caso, el criterio de la adecuación no es, por otra parte, el criterio correcto. Como se ha señalado anteriormente (punto 52), el carácter adecuado de un impuesto nacional debe apreciarlo el legislador nacional. En un caso así, en el que el marco de referencia apenas se ha determinado, la legislación sobre ayudas estatales solo puede eliminar las incoherencias. Ahora bien, el impuesto polaco al comercio minorista aplica la estructura fiscal progresiva de manera coherente.
         
      
      
         b)
       
         Conclusión
      
   
   
            62.
         
         
            Por tanto, el Tribunal General rechazó acertadamente la existencia de una ayuda en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. En consecuencia, ha de desestimarse por infundada la primera parte del primer motivo de casación.
         
      
      
         c)
       
         Subsidiariamente: Criterio de examen habitual de una ventaja selectiva
      
   
   
            63.
         
         
            Aun cuando el Tribunal de Justicia no se limitara a un control de coherencia al examinar una ley fiscal de carácter general como la presente, no parece que el Tribunal General haya incurrido en error de Derecho al rechazar la existencia de una ayuda.
         
      
            64.
         
         
            Según el criterio de examen habitual, en un primer momento se ha de identificar cuál es el régimen tributario común o «normal» vigente en el Estado miembro de que se trate. Precisamente a la luz de este régimen tributario común o «normal» deberá valorarse, en un segundo momento, si la ventaja otorgada por la medida fiscal de que se trate supone una excepción injustificada y, por tanto, tiene carácter selectivo. (
                  35
               )
         
      
            65.
         
         
            Esto último presupone la existencia de una diferencia de trato entre empresas en una situación comparable que no puede justificarse (
                  36
               ) Una medida que constituye una excepción a la aplicación del sistema fiscal general puede estar justificada si el Estado miembro de que se trate logra demostrar que dicha medida se deriva directamente de los principios fundadores o rectores de su sistema fiscal. (
                  37
               ) El análisis de la selectividad es, en definitiva, un examen de la discriminación. (
                  38
               )
         
      
            66.
         
         
            El Tribunal General constató acertadamente que la Comisión eligió un marco de referencia equivocado. El marco de referencia determinante solo puede ser la presente ley nacional y no una ley hipotética o ficticia. De no ser así, se permitiría a la Comisión ocupar el lugar del legislador nacional de que se trate y designar preferentemente un sistema fiscal dado como marco de referencia.
         
      
            67.
         
         
            En su referencia, a este respecto, a la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Gibraltar, la Comisión no tiene en cuenta las afirmaciones expuestas en ella, como ya se ha explicado en los puntos 40 y siguientes de las presentes conclusiones. De ninguna manera puede entenderse que el Tribunal de Justicia creara un marco de referencia ficticio.
         
      
            68.
         
         
            Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, (
                  39
               ) la propia elección de un marco de referencia equivocado por parte de la Comisión «vicia inevitablemente todo el análisis del requisito de la selectividad». Lo cual implica que, solo por esa razón, la Decisión negativa controvertida debe ser anulada. En consecuencia, la primera parte del primer motivo de casación también es infundada aplicando el criterio de examen habitual.
         
      
      
         2.
       
         Sobre las otras dos partes del primer motivo de casación
      
   
   
            69.
         
         
            Mediante las otras dos partes del primer motivo de casación, la Comisión impugna las consideraciones adicionales del Tribunal General y le reprocha haber negado la existencia de ayuda también en dichas consideraciones. Dado que, como se desprende de los apartados 69 y 70 de la sentencia recurrida, las reflexiones adicionales del Tribunal General se limitan a examinar si de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Gibraltar se desprende una conclusión distinta, lo cual ya ha quedado zanjado (puntos 40 y siguientes de las presentes conclusiones), no es necesario abordar las otras partes del primer motivo de casación.
         
      
            70.
         
         
            No obstante, el Tribunal General siguió examinando si, con todo, existía una ayuda de Estado. Es posible que el Tribunal General presumiera en los referidos apartados 69 y 70 en beneficio de la Comisión que esta, en las Decisiones controvertidas, también atendió al marco de referencia correcto (un impuesto sobre empresas progresivo basado en el volumen de negocios) y afirmó la existencia de una ayuda sobre esa base. De lo contrario, no tendría sentido seguir examinando la comparabilidad de los hechos y la justificación de la diferencia de trato. También a este respecto, el Tribunal General negó la existencia de una ayuda. La Comisión impugna este extremo en las otras dos partes del primer motivo de casación. En la vista quedó claro que la Comisión reprocha al Tribunal General, en particular, haber negado que las empresas con un volumen de negocios elevado sean comparables a las que tienen uno reducido.
         
      
      
         a)
       
         Subsidiariamente: sobre la segunda parte del primer motivo de casación, relativa a la comparabilidad de las empresas con mayor y menor volumen de negocios
      
   
   
            71.
         
         
            Por consiguiente, y porque esto fue debatido ampliamente por las partes en la vista, examinaré a continuación subsidiariamente si, incluso bajo esta premisa (que la Comisión aceptó un marco de referencia correcto), el Tribunal General no cometió un error de Derecho al negar la existencia de una ventaja selectiva. La Comisión sostiene que el Tribunal General cometió un error de Derecho cuando negó que las empresas con menor volumen de negocios son comparables a las empresas con mayor volumen de negocios, porque atendió al objetivo legislativo erróneo (segunda parte del primer motivo de casación).
         
      
            72.
         
         
            También esta parte del primer motivo de casación carece de fundamento. Si el marco de referencia real es el impuesto sobre la renta progresivo, basado en el volumen de negocios, entonces la aplicación coherente de este marco de referencia no será una excepción que tendría que justificarse de alguna manera, sino la regla general.
         
      
            73.
         
         
            Además, en este marco de referencia no se observa ninguna diferencia de trato injustificable entre empresas en una situación comparable. En este marco de referencia, las empresas de comercio minorista grandes y las más pequeñas se diferencian precisamente por su volumen de negocios, y por la capacidad económica que de él se deriva. Desde el punto de vista del Estado miembro —que, en el presente asunto, no es manifiestamente erróneo (véanse, respecto de la coherencia, los puntos 46 y siguientes de las presentes conclusiones)—, no se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable.
         
      
            74.
         
         
            La Comisión parece considerar, por el contrario, que el objetivo de un impuesto consistente en generar ingresos para el presupuesto del Estado implica que todos los contribuyentes deben ser gravados al mismo nivel (relativo). Por ello, en cuanto a la cuestión de la comparabilidad, el Tribunal General únicamente debería haber atendido al objetivo de obtener ingresos fiscales. En vista de este objetivo, la cuantía del volumen de negocios sería irrelevante, de modo que no se podría justificar una menor tributación de las empresas con baja facturación.
         
      
            75.
         
         
            Esta argumentación no puede acogerse. En el contexto del control de las ayudas estatales, el objetivo de un impuesto no puede limitarse únicamente a la generación de ingresos. Lo decisivo (
                  40
               ) es más bien el objetivo tributario concreto del legislador fiscal, que resultará de una interpretación de la naturaleza del impuesto y de su configuración. En el caso de un impuesto progresivo, una tributación más elevada, en términos absolutos y relativos, de los contribuyentes con una capacidad económica más elevada es un objetivo inherente. Por lo tanto, este factor también debe tenerse en cuenta al examinar la comparabilidad, como hizo acertadamente el Tribunal General.
         
      
            76.
         
         
            En el apartado 75 de la sentencia recurrida, el Tribunal General declaró a este respecto que es razonable presumir que la empresa que realiza un volumen de negocios elevado puede, gracias a distintas economías de escala, tener costes proporcionalmente inferiores a los de aquella con un volumen de negocios más reducido y que puede por ello pagar más por un impuesto. También esto es jurídicamente inatacable. De hecho, como ya ha señalado el Tribunal de Justicia, (
                  41
               ) la cuantía del volumen de negocios sí puede constituir un indicador de la capacidad contributiva.
         
      
            77.
         
         
            En ese sentido, se puede aducir, por una parte, que sin un alto volumen de negocios es imposible obtener elevados beneficios y, por otra parte, que, debido a los costes fijos decrecientes por unidad, el rendimiento de cada operación adicional (rendimiento marginal) por regla general será cada vez mayor. Por consiguiente, no parece en modo alguno indefendible considerar el volumen de negocios, que es expresión del tamaño o de la posición de mercado y de los beneficios potenciales de una empresa, también como expresión de su capacidad económica y establecer la tributación sobre esa base. (
                  42
               )
         
      
            78.
         
         
            Como se puso de manifiesto en la vista, la Comisión ha reflexionado mucho sobre la correcta tributación de la capacidad económica. Identificó correctamente las desventajas de un impuesto sobre la renta basado en el volumen de negocios, y puso de relieve alternativas posiblemente más razonables. Lo que no quedó claro, sin embargo, es qué tienen que ver esas consideraciones fiscales tan profundas con la normativa sobre ayudas estatales. La Comisión tampoco respondió a una pregunta formulada por el Tribunal de Justicia sobre esta problemática en la vista. Puede ser que un cálculo de beneficios basado en una comparación de los activos de la empresa sea más preciso que atender al volumen de negocios neto. Sin embargo, contrariamente a lo que opina la Comisión, la normativa sobre ayudas estatales no se centra en el sistema fiscal más razonable o más preciso, sino en la posible existencia de un trato preferente selectivo hacia ciertas empresas frente a otras que están en la misma situación.
         
      
            79.
         
         
            De ello se desprende que la segunda parte del primer motivo de casación también carece de fundamento.
         
      
      
         b)
       
         Con carácter subsidiario: Sobre la tercera parte del primer motivo de casación: justificación de la diferenciación
      
   
   
            80.
         
         
            En la tercera parte del primer motivo de casación, la Comisión reprocha al Tribunal General haber cometido un error de Derecho al tener en cuenta causas de justificación externas para justificar la diferencia de trato.
         
      
            81.
         
         
            Esta parte del recurso se basa en la suposición incorrecta de que existe un trato desigual de contribuyentes comparables, pues solo entonces se suscita la cuestión de la justificación. Dado que, como se ha señalado anteriormente, no es acertada tal suposición, esta parte del recurso se examinará únicamente a título subsidiario, para el caso de que, contrariamente a lo que cabe esperar, el Tribunal de Justicia considere que la situación de una empresa de comercio minorista con, por ejemplo, un volumen de negocios neto de 50000 euros/PLN al mes y la de una empresa de comercio minorista con, por ejemplo, un volumen de negocios neto de 200 millones de euros/PLN al mes son comparables.
         
      
            82.
         
         
            A continuación, sería necesario examinar si el Tribunal General consideró erróneamente que estaba justificada la diferencia de trato resultante de un tipo medio divergente en un impuesto progresivo. Contrariamente a lo que opina la Comisión, la justificación de la diferencia de trato también puede basarse en razones distintas de las puramente fiscales. En ese sentido, motivos razonables extrafiscales también pueden justificar una diferenciación, como se ha afirmado en el asunto ANGED, por ejemplo, respecto de motivos medioambientales y de ordenación del territorio en relación con un impuesto sobre la superficie minorista. (
                  43
               )
         
      
            83.
         
         
            En el presente asunto, el Tribunal General no tuvo en cuenta ninguna justificación incorrecta. En los apartados 75 y 76 de la sentencia recurrida, el Tribunal General consideró que la diferencia en el tipo impositivo medio estaba justificada a la luz del principio de imposición según la capacidad económica y el correspondiente objetivo de redistribución de la carga fiscal entre los contribuyentes con mayor capacidad económica y aquellos cuya capacidad es menor.
         
      
            84.
         
         
            Esto es jurídicamente inatacable. Tampoco cabe afirmar que la estructura progresiva de los tipos del impuesto polaco en el sector del comercio minorista no se basa en la concreta ley del impuesto, sino que persigue objetivos ajenos al sistema (
                  44
               ) al margen de ella. La cuantía del volumen de negocios es indicativa (al menos no de un modo manifiestamente erróneo) de cierta capacidad económica. En ese sentido, como la propia Comisión muestra con la propuesta de un impuesto sobre servicios digitales, (
                  45
               ) el volumen de negocios puede considerarse también un indicador (algo menos riguroso) de una fortaleza financiera superior y, por tanto, de una mayor capacidad económica.
         
      
            85.
         
         
            Adicionalmente, la idea del principio de Estado social, que la Unión Europea reconoce en el artículo 3 TUE, apartado 3, justifica asimismo un tipo impositivo progresivo que, también en términos relativos, grave más a los contribuyentes con mayor capacidad económica que a los que la tienen más reducida. Así sucede, en cualquier caso, cuando se trata de un impuesto que también comprende a las personas físicas, como en este asunto.
         
      
            86.
         
         
            El reproche de la Comisión en el sentido de que el Tribunal General no tuvo en cuenta, en el apartado 94 de la sentencia recurrida, la carga de la prueba, es igualmente inoperante. Se basa en la opinión desacertada de que los impuestos progresivos basados en el volumen de negocios son ayudas que requieren, de por sí, una justificación.
         
      
      
         3.
       
         Conclusión
      
   
   
            87.
         
         
            En consecuencia, el primer motivo de casación de la Comisión es infundado en su totalidad.
         
      
      B. Sobre el segundo motivo: la interpretación errónea del artículo 108 TFUE, apartado 2, y del artículo 13 del Reglamento 2015/1589
   
   
            88.
         
         
            Mediante su segundo motivo de casación, la Comisión alega que, al anular la Decisión de incoación y el requerimiento de suspensión, el Tribunal General no tuvo en cuenta que se cumplían los requisitos establecidos en el artículo 108 TFUE, apartado 2, y en el artículo 13 del Reglamento 2015/1589. Aduce que por ello la Decisión de incoación y el requerimiento de suspensión se ajustaban a Derecho y no podían anularse simplemente porque la Decisión negativa fuera anulada.
         
      
            89.
         
         
            De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia —que el Tribunal General ha tenido en cuenta— se desprende que las dudas en cuanto a la existencia de una ayuda son suficientes para la apertura de un procedimiento de ayudas de Estado en virtud del artículo 108 TFUE, apartado 2. (
                  46
               ) Por consiguiente, una impugnación aislada de la decisión de incoación solo puede tener éxito si la Comisión ha cometido errores manifiestos de apreciación. (
                  47
               ) Lo mismo sucede con el requerimiento de suspensión provisional conforme al artículo 13 del Reglamento n.o 2015/1589. Por regla general dicho requerimiento ha de ser posible con independencia de si finalmente la medida en cuestión es efectivamente una ayuda. (
                  48
               )
         
      
            90.
         
         
            La Comisión se acoge, pues, a un criterio de examen más indulgente para la decisión de incoación, que el Tribunal de Justicia ha desarrollado para el supuesto de una impugnación aislada de la decisión de incoación o del requerimiento de suspensión. (
                  49
               )
         
      
            91.
         
         
            Este criterio de examen especial (punto 89) debe permitir a la Comisión seguir el procedimiento de ayudas de Estado pertinente solamente sobre la base de una sospecha fundada de ayuda y determinar los elementos necesarios, aunque todavía no se sepa con certeza si se trata realmente de una ayuda. Este es el fundamento, el significado y la finalidad del criterio de examen más indulgente en el momento de la incoación del procedimiento de ayudas de Estado hasta la adopción de la decisión final.
         
      
            92.
         
         
            Por un lado, la incertidumbre que se tiene en cuenta en el criterio de examen especial seguramente se refiera más a una incertidumbre fáctica que a una incertidumbre jurídica. Es difícil que a lo largo del procedimiento de ayudas de Estado de la Comisión se elimine la incertidumbre jurídica, como claramente se pone de manifiesto en este asunto: o la escala impositiva progresiva de un impuesto sobre la renta basado en el volumen de negocios es de por sí una ventaja selectiva o no lo es. Esta apreciación jurídica era la misma en el momento de la Decisión de incoación que en el momento de la Decisión negativa, ya que el marco jurídico no cambió en el ínterin. Por consiguiente, como suele ocurrir, la Comisión corre el riesgo de que la revisión judicial de sus actos arroje que su apreciación jurídica era incorrecta.
         
      
            93.
         
         
            Por otro lado, no hay razón para aplicar un criterio de examen especial (o especialmente indulgente) cuando, como en este caso, la Decisión negativa impugnada se revisa al mismo tiempo que la Decisión de incoación y el requerimiento de suspensión y se establece, en esencia, que nunca hubo tal ayuda. Ya no existirá la necesidad de que el procedimiento de ayuda se lleve a cabo sin incidencias si este ha concluido, y, al no existir una ayuda, no puede reabrirse.
         
      
            94.
         
         
            Por consiguiente, no es necesario dilucidar si el error de apreciación de la Comisión en el sentido del criterio de examen especial también fue manifiesto, como me inclino a creer, a la vista de las reflexiones anteriores (puntos 26 y siguientes de las presentes conclusiones). (
                  50
               )
         
      
            95.
         
         
            En efecto, también en tal caso cabe considerarla anulación automática de la decisión de incoación, aunque el Tribunal de Justicia no concluyera que no existía ayuda manifiestamente en el momento en que se adoptó la decisión de incoación. Las normas que permiten a la Comisión adoptar una decisión de incoación (artículo 108 TFUE, apartado 2) y dictar un requerimiento de suspensión (artículo 13 del Reglamento 2015/1589) incluso cuando hay dudas sobre la existencia de una ayuda se fundamentan de manera evidente en la presunción de la eventual existencia de una ayuda. (
                  51
               ) En cambio, cuando esta última posibilidad queda finalmente descartada debido a la anulación firme de la decisión final, ya no hay razón para no vincular el destino de estas decisiones al destino de la anulación de la decisión negativa. Esto será así, cuando menos, siempre que todas las decisiones se impugnen conjuntamente y adolezcan del mismo error sustantivo de Derecho, es decir, que no haya tal ayuda.
         
      
            96.
         
         
            Ambas decisiones (decisión de incoación y requerimiento de suspensión) —que se resuelven ya sea con la validez de la decisión negativa (
                  52
               ) o, como en el presente asunto, con la anulación de la decisión negativa— comparten, en caso de revisión conjunta, el destino sustantivo de la decisión por la que se concluye el procedimiento correspondiente, también por razones de economía procesal. La anulación de la decisión de incoación impugnada y del requerimiento de suspensión que contiene es, a este respecto, una anulación meramente declarativa, que ahorra a los tribunales de la Unión la necesidad de pronunciarse sobre la decisión de incoación y las correspondientes consecuencias jurídicas.
         
      
            97.
         
         
            En consecuencia, también el segundo motivo de casación y, por consiguiente, el recurso de casación de la Comisión en su totalidad, son infundados.
         
      
      VI. Costas
   
   
            98.
         
         
            Con arreglo al artículo 184, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, este decidirá sobre las costas cuando el recurso de casación sea infundado. Con arreglo al artículo 138, apartado 1, aplicable al procedimiento en casación en virtud del artículo 184, apartado 1, del mismo Reglamento, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Al haber visto desestimadas sus pretensiones, la Comisión debe ser condenada en costas.
         
      
            99.
         
         
            En virtud del artículo 184, apartado 1, en relación con el artículo 140, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, Hungría, como coadyuvante en el litigio, debe cargar con sus propias costas.
         
      
      VII. Conclusión
   
   
            100.
         
         
            Habida cuenta de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que:
            
                     1.
                  
                  
                     Desestime el recurso de casación de la Comisión.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Condene a la Comisión Europea a cargar con sus propias costas y con las de la República de Polonia.
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Condene a Hungría a cargar con sus propias costas.
                  
               
      (
         1
      )	Lengua original: alemán.
   (
         2
      )	La primera vez fue en la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), en cuyo asunto la Comisión adoptó medidas contra la nueva Ley del impuesto de sociedades de Gibraltar. En unas situaciones similares se dictaron las sentencias de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280); de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑234/16 y C‑235/16, EU:C:2018:281), y de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑236/16 y C‑237/16, EU:C:2018:291).
   (
         3
      )	Propuesta de Directiva del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre los servicios digitales que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales, de 21 de marzo de 2018 COM(2018) 148 final.
   (
         4
      )	Dicho procedimiento (C‑596/19) también está pendiente ante el Tribunal de Justicia.
   (
         5
      )	Sentencia de 16 de mayo de 2019, Polonia/Comisión (T‑836/16 y T‑624/17, EU:T:2019:338) (en lo sucesivo, «sentencia recurrida»).
   (
         6
      )	Sentencias de 3 de marzo de 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), y de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).
   (
         7
      )	Reglamento del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (DO 2015, L 248, p. 9).
   (
         8
      )	DO 2016, C 406, p. 76.
   (
         9
      )	DO 2018, L 29, p. 38.
   (
         10
      )	Sentencias de 27 de junio de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496), apartado 38; de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 53, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971), apartado 40.
   (
         11
      )	Véanse, en este sentido, también las sentencias de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 54, y de 14 de enero de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9), apartado 53; expresamente también al margen del Derecho fiscal, véase la sentencia 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971), apartados 53 y 55.
   (
         12
      )	Véase, entre otras muchas: Sentencia de 19 de diciembre de 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024), apartado 36.
   (
         13
      )	Véanse las conclusiones del Abogado General Saugmandsgaard Øe presentadas en el asunto A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741), puntos 61 y ss.; las conclusiones del Abogado General Wahl presentadas en el asunto Andres/Comisión (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017), puntos 88 y ss., y mis conclusiones presentadas en el asunto Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567), puntos 151 y ss.; en el asunto Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492), puntos 163 y ss.; en el asunto ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), puntos 76 y ss.; en los asuntos acumulados ANGED (C‑234/16 y C‑235/16, EU:C:2017:853), puntos 74 y ss., y en los asuntos acumulados ANGED (C‑236/16 y C‑237/16, EU:C:2017:854), puntos 76 y ss.
   (
         14
      )	Sentencias de 27 de junio de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496), apartado 65, y de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262), apartado 21, así como en un sentido similar la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartado 71 — «que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa».
   (
         15
      )	Véanse, entre otras, las sentencias de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262), apartado 23; de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartado 72, y de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100), apartado 14.
   (
         16
      )	Sentencias de 27 de junio de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496), apartado 66; de 19 de marzo de 2013, Bouygues y Bouygues Télécom/Comisión (C‑399/10 P y C‑401/10 P, EU:C:2013:175), apartado 101; de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartado 71, y de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100), apartado 13.
   (
         17
      )	Véanse las sentencias de 19 de diciembre de 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024), apartado 28; de 28 de junio de 2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding)/Comisión (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), apartado 97; de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 68; de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550), y de 10 de enero de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze y otros (C‑222/04, EU:C:2006:8), apartado 132.
   (
         18
      )	Sentencias de 3 de marzo de 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), apartado 69, y de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139), apartado 49.
   (
         19
      )	Sentencias de 3 de marzo de 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), apartado 70, y de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139), apartado 50.
   (
         20
      )	Sentencias de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), apartado 50, y de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartado 97.
   (
         21
      )	DO 2016, C 262, p. 1.
   (
         22
      )	Véase la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartado 12.
   (
         23
      )	Véase la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartados 149 y 150.
   (
         24
      )	En ese sentido también, tal vez la sentencia del 19 de diciembre de 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024), apartado 32.
   (
         25
      )	Así, expresamente, la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartados 99, 102 y 106.
   (
         26
      )	Así, expresamente, la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartado 106.
   (
         27
      )	Véanse, también en ese sentido, mis conclusiones presentadas en el asunto Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567), puntos 151 y ss.; en el asunto Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492), puntos 170 y ss., y en el asunto ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), puntos 81 y ss.
   (
         28
      )	Los argumentos son más o menos los mismos que ya presentó en los procedimientos Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140) y Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).
   (
         29
      )	Véase, entre otros, el «Action Plan on Base Erosion and Profit shifting» de la OCDE, disponible en https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf — página 13: «Fundamental changes are needed to effectively prevent double non-taxation, as well as cases of no or low taxation associated with practices that artificially segregate taxable income from the activities that generate it.»
   (
         30
      )	Propuesta de Directiva del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre los servicios digitales que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales, de 21 de marzo de 2018 COM(2018) 148 final.
   (
         31
      )	Véanse a tal efecto incluso mis conclusiones presentadas en el asunto Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567), punto 1 en la nota 3, y en el asunto Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492), punto 3 en la nota 4.
   (
         32
      )	Véase, muy expresivo y entre otros muchos: Birk/Desens/Tappe (ed.), Steuerrecht, 22.a edición 2019, apartado 38.
   (
         33
      )	Así, todavía en 1958 el Bundesverfassungsgericht (Tribunal Constitucional Federal, Alemania), sentencia de 24 de junio de 1958 — 2 BvF‑1/57 Az., BVerfGE 8, 51 (68 y 69) afirmaba: «Aquí la justicia exige que, en el sentido de la igualdad proporcional, la persona con mayor capacidad económica deba pagar un porcentaje de impuesto más alto sobre sus ingresos que la persona económicamente más débil.»
   (
         34
      )	Una empresa cuyo volumen de negocios mundial sea superior a 750 millones de euros que no sobrepase en la UE el umbral de 50 millones de euros (volumen de negocios de exactamente 50 millones de euros), según la propuesta de la Comisión, pagará exactamente 0 euros de impuestos. Otra empresa cuyo volumen de negocios mundial sea superior a 750 millones de euros y que sobrepase en la UE el mínimo exento de 50 millones de euros en 50 millones de euros, pagará 3 millones de euros en impuestos. Multiplicar por dos el volumen de negocios en la UE (100 en lugar de 50 millones de euros) implica una carga fiscal infinitamente superior.
   (
         35
      )	Véase, entre otras muchas: Sentencia de 19 de diciembre de 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024), apartado 36.
   (
         36
      )	Sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 58; véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de marzo de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), apartado 40; de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550), apartados 64 y 65, y de 29 de abril de 2004, Países Bajos/Comisión (C‑159/01, EU:C:2004:246), apartados 42 y 43.
   (
         37
      )	Sentencias de 18 de julio de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525), apartado 22, y de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550), apartado 65 y jurisprudencia citada.
   (
         38
      )	Conclusiones del Abogado General Bobek presentadas en el asunto Bélgica/Comisión (C‑270/15 P, EU:C:2016:289), punto 29.
   (
         39
      )	Sentencia de 28 de junio de 2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding)/Comisión (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), apartado 107.
   (
         40
      )	En ese sentido también el Tribunal de Justicia en sus sentencias de 19 de diciembre de 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024), apartados 48 y 49, los objetivos de un régimen fiscal particular; de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), apartado 55, desde el punto de vista de los objetivos perseguidos por la legislación; de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 85, y de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartado 95, a la luz del régimen fiscal de que se trata.
   (
         41
      )	Sentencias de 3 de marzo de 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), apartado 70, y de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139), apartado 50.
   (
         42
      )	Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567), punto 101; en el asunto Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492), puntos 121 y ss., y en el asunto Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531), punto 61.
   (
         43
      )	Sentencias de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑236/16 y C‑237/16, EU:C:2018:291), apartados 40 y ss.; de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑234/16 y C‑235/16, EU:C:2018:281), apartados 45 y ss., y de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), apartados 52 y ss.
   (
         44
      )	Así expresamente la sentencia de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550), apartado 70.
   (
         45
      )	Propuesta de Directiva del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre los servicios digitales que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales, de 21 de marzo de 2018 [COM(2018) 148 final].
   (
         46
      )	Véanse las sentencias de 24 de enero de 2013, 3F/Comisión (C‑646/11 P, no publicada, EU:C:2013:36), apartado 27; de 21 de julio de 2011, Alcoa Trasformazioni/Comisión (C‑194/09 P, EU:C:2011:497), apartado 60, y de 10 de mayo de 2005, Italia/Comisión (C‑400/99, EU:C:2005:275), apartado 47.
   (
         47
      )	Sentencias de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971), apartado 78; de 21 de julio de 2011, Alcoa Trasformazioni/Comisión (C‑194/09 P, EU:C:2011:497), apartado 61, y sentencia del Tribunal General de 9 de septiembre de 2014, Hansestadt Lübeck/Comisión (T‑461/12, EU:T:2014:758), apartado 12.
   (
         48
      )	Véanse las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en el asunto Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:442), punto 27, y mis conclusiones presentadas en el asunto Hungría/Comisión (C‑456/18 P, EU:C:2020:8), puntos 36 y 69.
   (
         49
      )	Véase la constelación en la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971) — Decisión de incoar el procedimiento de investigación formal; la situación fue similar en la sentencia de 24 de enero de 2013, 3F/Comisión (C‑646/11 P, no publicada, EU:C:2013:36), apartados 28 y 29, y de 10 de mayo de 2005, Italia/Comisión (C‑400/99, EU:C:2005:275), apartado 47, incoación del procedimiento.
   (
         50
      )	Como muestra la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971), apartado 50, el hecho de que no se dispusiera aún de una decisión judicial sobre la cuestión jurídica concreta no basta para descartar un error manifiesto de la Comisión.
   (
         51
      )	Véase, en este sentido, la sentencia de 21 de noviembre de 2013, Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:755), apartado 35: «En efecto, la obligación de notificar y la prohibición de ejecutar las ayudas que se establecen en el artículo 108 TFUE, apartado 3, se refieren a los proyectos que puedan calificarse de ayudas de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.»
   (
         52
      )	Véanse, acerca de esta situación especial, mis conclusiones presentadas en el asunto Hungría/Comisión (C‑456/18 P, EU:C:2020:8), punto 32.