CELEX: 61994CC0151
Language: pt
Date: 1995-09-19 00:00:00
Title: Conclusões do advogado-geral Jacobs apresentadas em 19 de Septembro de 1995. # Comissão das Comunidades Europeias contra Grão-Ducado do Luxemburgo. # Artigo 48.º do Tratado CEE - Igualdade de tratamento - Imposto sobre o rendimento de residentes temporários - Reembolso do excesso de imposto cobrado. # Processo C-151/94.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
      F. G. JACOBS
      apresentadas em 19 de Setembro de 1995 (
            *1
         )
      
               1. 
            
            
               No presente processo, a Comissão solicita ao Tribunal de Justiça que declare que, ao manter em vigor disposições por força das quais as retenções de imposto efectuadas em excesso sobre os vencimentos e salários de um trabalhador assalariado de um Estado-Membro não podem ser objecto de restituição se o interessado residiu no Luxemburgo ou aí exerceu uma actividade assalariada apenas durante uma parte do ano fiscal, o Grão-Ducado do Luxemburgo não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 48.°, n.° 2, do Tratado e do artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento (CEE) n.° 1612/68 do Conselho, de 15 de Outubro de 1968, relativo à livre circulação dos trabalhadores na Comunidade (
                     1
                  ) (a seguir «regulamento»).
            
         A legislação nacional
      
               2.
            
            
               As disposições luxemburguesas pertinentes relativas ao imposto sobre o rendimento podem ser resumidas da seguinte forma. Por força do artigo 153.° da lei do imposto sobre o rendimento (a seguir «LIR»), qualquer contribuinte cujo vencimento ou salário ultrapasse um certo limite ou que tenha rendimentos importantes não susceptíveis de retenção na fonte está sujeito a tributação com base na matéria colectável. É obrigado a declarar anualmente os seus rendimentos à administração competente (
                     2
                  ), que, com esta base, efectua uma liquidação de imposto. A partir da notificação da liquidação de imposto, o contribuinte é obrigado a pagar o imposto devido ou o saldo do imposto, se já foi objecto de uma retenção na fonte (artigo 154.°, n. os 1 a 3, da LIR). Caso o imposto tenha sido cobrado em excesso, o excedente pago é imputado a outros créditos de impostos ou, na falta destes, reembolsado automaticamente ao contribuinte (artigo 154.°, n.° 5).
            
         
               3.
            
            
               Está previsto um processo simplificado para os residentes permanentes cujo rendimento tributável é, basicamente, constituído por rendimentos susceptíveis de ser retidos na fonte e não ultrapasse o limite fixado para tributação com base na matéria colectável (artigo 145.° da LIR). Esta categoria de contribuintes não é obrigada a fazer uma declaração (
                     3
                  ). No final de cada ano fiscal, a administração fiscal, a entidade patronal ou a caixa de pensões efectua um acerto anual para determinar se há lugar ao reembolso de montantes retidos na fonte (artigo 2.° do regulamento grão-ducal de 9 de Março de 1992 que executa o artigo 145.° da LIR).
            
         
               4.
            
            
               As pessoas que se estabelecem no país ou que o deixam durante o ano fiscal não beneficiam, em regra geral, de nenhum reembolso a título de um ou de outro destes processos. O artigo 154.°, n.° 6, da LIR dispõe:
               «A retenção de imposto sobre vencimentos e salários não está sujeita a restituição quando a retenção foi efectuada a cargo dos assalariados que são contribuintes residentes apenas durante uma parte do ano, quer porque se instalam no país quer porque o deixam no decurso do ano.»
               De igual modo, o artigo 145.° da LIR prevê:
               «O assalariado ou o reformado que não são sujeitos a tributação com base na matéria colectável beneficiam de uma regularização das retenções com base num acerto anual... só tem direito ao acerto o contribuinte que, durante os doze meses do ano fiscal, teve o seu domicílio fiscal ou a sua residência habitual no Grão-Ducado, bem como o contribuinte que, sem preencher esta condição, aí esteve a trabalhar como assalariado durante, pelo menos, nove meses do ano fiscal, tendo, neste período, aí exercido a sua actividade de forma contínua.»
            
         
               5.
            
            
               Quando estas pessoas considerem ter pago o imposto em excesso, devem solicitar junto da administração das contribuições uma restituição por razões de equidade, em aplicação do artigo 131.°, n.° 1, da lei geral dos impostos («Abgabenordnung»). O artigo 131.°, n.° 1, prevê:
               «O ministro das Finanças pode conceder, em casos especiais (incluindo na presença de vários casos especiais, como durante as intempéries ou outras circunstâncias excepcionais), a remissão total ou parcial dos impostos do Estado cuja cobrança seja injusta, tendo em conta o caso concreto, ou ordenar, em casos semelhantes, o reembolso ou a imputação dos impostos do Estado já pagos.»
            
         
               6.
            
            
               Os pedidos apresentados em aplicação desta disposição são decididos pelo director das contribuições. Apesar de, como se verá adiante, as decisões adoptadas deste modo pelo director poderem ser objecto de um recurso para o Conseil d'État do Luxemburgo (a seguir «Conseil d'État»), afigura-se que as regras corn base nas quais são calculados o imposto devido pelo contribuinte e, portanto, uma eventual restituição, não se baseiam directamente num texto legislativo, mas decorrem, de facto, de uma prática administrativa desenvolvida pelo director das contribuições. Estas regras parecem ser semelhantes ao método utilizado pelo Luxemburgo para garantir a progressividade do seu sistema de impostos quando um contribuinte residente beneficia de rendimentos estrangeiros isentos do imposto luxemburguês por força de uma convenção em matéria de dupla tributação (v. artigo 134.° da LIR).
            
         O acórdão Biehl
      
               7.
            
            
               No processo Biehl (
                     4
                  ), o Conseil d'État submeteu ao Tribunal de Justiça uma questão prejudicial para lhe permitir apreciar da compatibilidade com o direito comunitário do artigo 154.°, n.° 6, da LIR. O Tribunal de Justiça considerou que o artigo 48.°, n.° 2, do Tratado obstava a que um Estado-Membro adoptasse normas que impediam a restituição de retenções de imposto sobre os vencimentos e salários efectuadas a cargo de um assalariado nacional de um Estado-Membro, que é contribuinte residente apenas durante uma parte do ano, quer porque se instala no país, quer porque o deixa no decurso do ano fiscal.
            
         
               8.
            
            
               O Tribunal de Justiça salientou que:
               «Deve, para começar, lembrar-se que, nos termos do artigo 48.°, n.° 2, do Tratado, a livre circulação dos trabalhadores implica a abolição de qualquer discriminação fundada na nacionalidade entre os trabalhadores dos Estados-Membros, nomeadamente no que diz respeito'à remuneração.
               O princípio da igualdade de tratamento em matéria de remuneração seria desprovido de efeito se pudesse ser violado por disposições nacionais discriminatórias em matéria de imposto sobre o rendimento. É por isso que o Conselho determinou, no artigo 7° do seu Regulamento (CEE) n.° 1612/68, de 15 de Outubro de 1968, relativo à livre circulação dos trabalhadores na Comunidade... que os trabalhadores nacionais de um Estado-Membro devem beneficiar, no território de um outro Estado-Membro, das mesmas vantagens fiscais que os trabalhadores nacionais» (
                     5
                  ).
            
         
               9.
            
            
               O Tribunal de Justiça salientou que, apesar de se aplicar independentemente da nacionalidade do contribuinte em causa, o critério da residência permanente utilizado pelas disposições luxemburguesas para determinar se um contribuinte tem direito a um eventual reembolso corre o risco de se aplicar, em especial, em detrimento dos contribuintes nacionais de outros Estados-Membros.
            
         
               10.
            
            
               O Tribunal de Justiça rejeitou o argumento do Governo luxemburguês de que a recusa de conceder reembolsos era necessária para garantir a progressividade do sistema tributário luxemburguês. Afastou igualmente o argumento segundo o qual o processo gracioso obviava à discriminação, dado que permitia que o contribuinte obtivesse um reembolso por razões de equidade. O Tribunal de Justiça salientou, quanto a isto, que o Luxemburgo não tinha apresentado nenhuma disposição que impusesse à administração das contribuições a obrigação de reparar, em qualquer caso, as consequências discriminatórias resultantes do artigo 154.°, n.°6.
            
         Tramitação processual
      
               11.
            
            
               Em 27 de Novembro de 1989, isto é, antes de o Tribunal de Justiça ter concluído o processo Biehl, a Comissão enviou ao Grão-Ducado do Luxemburgo uma notificação de incumprimento nos termos do artigo 169.° do Tratado, na _ qual alegava que os artigos 145.° e 154.°, n.° 6, da LIR eram contrários ao artigo 48.°, n.° 2, do Tratado e ao artigo 7.°, n.° 2, do regulamento.
            
         
               12.
            
            
               Esta notificação não obteve resposta.
            
         
               13.
            
            
               Num parecer fundamentado emitido em 4 de Fevereiro de 1992, a Comissão reiterou a argumentação desenvolvida na sua notificação de 27 de Novembro de 1989, remetendo para o acórdão Biehl. O Governo luxemburguês respondeu ao parecer fundamentado em 12 de Maio de 1992.
            
         
               14.
            
            
               Não considerando essa resposta satisfatória, a Comissão interpôs o presente recurso em 3 de Junho de 1994. A Comissão alega que os artigos 145.° e 154.°, n.° 6, da LIR são ilícitos porque privam os trabalhadores que deixam o país ou que aí se estabelecem durante o ano fiscal do direito à restituição do imposto cobrado em excesso de que beneficiam os residentes permanentes. Impõem, consequentemente, uma restrição discriminatória à livre circulação dos trabalhadores migrantes. A Comissão salienta que o Luxemburgo não alterou o artigo 154.°, n.° 6, da LIR, para se conformar com o acórdão Biehl e que o Conseil d'État, aplicando a jurisprudencia Biehl, considerou que o artigo 154.°, n.° 6, era contrario ao direito comunitario. Segundo a Comissão, o facto de um trabalhador migrante poder apresentar um pedido de restituição em equidade não proporciona, na ausencia de uma alteração expressa das disposições pertinentes, uma garantia adequada no que se refere à protecção dos direitos conferidos pelo Tratado.
            
         
               15.
            
            
               O Governo luxemburguês objecta que os artigos 145.° e 154.°, n.° 6, devem ser lidos em conjugação com o processo previsto no artigo 131.°, n.° 1, da lei geral dos impostos. Sugere que o Tribunal de Justiça não teve suficientemente em conta esta disposição no processo Biehl, disposição que o Governo luxemburguês só mencionou na audiência. As decisões tomadas por força desta disposição não têm nada de discricionário e podem ser apresentadas perante o Conseil d'État. O Governo luxemburguês acrescenta que as pessoas que solicitam restituições com base no acerto anual recebem formulários que lhes indicam que podem solicitar uma restituição por razões de equidade.
            
         As questões suscitadas
      
               16.
            
            
               Parece-me que, no caso em apreço, se levantam duas questões principais:
               
                        1)
                     
                     
                        O direito luxemburguês confere aos trabalhadores que se estabelecem no Luxemburgo ou que deixam de aí residir o direito à restituição do excesso de imposto cobrado, e esse direito baseia-se em disposições jurídicas suficientemente claras?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        O método utilizado na prática pela administração luxemburguesa para calcular as restituições de impostos é discriminatório em relação às pessoas que se estabelecem no Luxemburgo ou que deixam de aí ser residentes durante o ano fiscal e justifica-se que esta categoria de pessoas tenha que recorrer a um processo de restituição que difere do aplicado aos residentes permanentes?
                     
                  Abordarei estes pontos sucessivamente.
            
         Ausência de disposições claras e obrigatórias
      
               17.
            
            
               Em meu entender, deve ser dado provimento ao recurso da Comissão na medida em que o Luxemburgo não alterou a sua legislação de forma a conferir, sem ambiguidade, às pessoas que se estabelecem no país ou que o deixam durante o ano fiscal o direito ao reembolso do imposto cobrado em excesso. O Tribunal de Justiça confirmou, no acórdão Schumacker (
                     6
                  ), a jurisprudência Biehl, segundo a qual um processo que permite que os trabalhadores migrantes solicitem um reembolso por razões de equidade não responde às exigências do artigo 48.° Isto está também em conformidade com a regra geral de que os direitos que decorrem para os particulares do direito comunitário devem ser claramente enunciados em disposições jurídicas obrigatórias, quer esses direitos decorram de directivas (
                     7
                  ) quer, como no caso em apreço, decorram de disposições do Tratado directamente aplicáveis (
                     8
                  ). Consequentemente, quando a legislação de um Estado-Membro é incompatível com o direito comunitário, esse Estado é obrigado a efectuar alterações claras para afastar esta incompatibilidade.
            
         
               18.
            
            
               Por exemplo, no acórdão Comissão/Itália (168/85, já referido), o Tribunal de Justiça declarou:
               «... a possibilidade que os demandantes têm de invocar normas do Tratado, directamente aplicáveis, perante os órgãos jurisdicionais nacionais, só constitui uma garantia mínima que não chega para assegurar por si só a aplicação plena e completa do Tratado. Resulta, com efeito... que manter inalterado, na legislação de um Estado-Membro, um texto incompatível com a disposição do Tratado, mesmo directamente aplicável na ordem jurídica dos Estados-Membros, dá lugar a uma situação factual ambígua, já que mantém os sujeitos de direito interessados num estado de incerteza quanto às possibilidades que lhe estão reservadas de recorrer ao direito comunitário, e que uma tal manutenção constitui, desde logo, por parte do referido Estado, uma falta às obrigações que lhe são impostas em virtude do Tratado» (
                     9
                  ).
            
         
               19.
            
            
               Quanto ao argumento apresentado neste processo pelo Governo italiano, segundo o qual, tendo em conta a aplicabilidade directa das disposições pertinentes do Tratado, os direitos dos nacionais dos outros Estados-Membros estariam suficientemente garantidos pelas circulares ou instruções administrativas, o Tribunal de Justiça acrescentou (
                     10
                  ):
               «A incompatibilidade da legislação nacional com as disposições do Tratado, mesmo directamente aplicáveis, não pode ser definitivamente eliminada senão através de normas internas de carácter coercivo com o mesmo valor jurídico que as que devem ser modificadas. Como o Tribunal tem declarado em jurisprudencia uniforme, relativa à execução das directivas pelos Estados-Membros, as simples práticas administrativas, por natureza modificáveis ao sabor da administração e desprovidas de publicidade adequada, não poderiam ser consideradas como constituindo uma execução válida das obrigações impostas pelo Tratado.»
            
         
               20.
            
            
               A legislação luxemburguesa confere especificamente aos residentes permanentes o direito ao reembolso do imposto cobrado em excesso, mas dá a impressão de excluir do benefício desse direito os residentes temporários. Esta impressão não é dissipada pelo artigo 131.°, n.° 1, da lei geral dos impostos, que confere, simplesmente, aos contribuintes, o direito geral de apresentar pedidos de restituição do imposto por razões de equidade. A prática da administração fiscal, que consiste em emitir formulários que indicam o procedimento a seguir para solicitar as restituições, apesar de louvável, não deve, no entanto, ser considerada como substituindo disposições jurídicas claras.
            
         
               21.
            
            
               É certo que, como salientou o Governo luxemburguês, as decisões adoptadas a este título pelo director das contribuições são susceptíveis de um recurso para o comité do contencioso do Conseil d'État. Por acórdão de 10 de Julho de 1981 (
                     11
                  ), este órgão jurisdicional declarou:
               «... ao comité do contencioso foi atribuída competência para decidir em recursos dirigidos contra as decisões do director das contribuições em matéria de remissão ou de redução dos impostos; compete-lhe assim apreciar, na qualidade de instância de recurso, as circunstâncias nas quais o artigo 131.°, n.° 1, da lei geral dos impostos ‘Abgabenordnung’se deve aplicar».
            
         
               22.
            
            
               No entanto, como se esperaria no caso de um processo da restituição por razões de equidade, o Conseil d'État declarou igualmente que:
               «o director das Contribuições dispõe, em matéria graciosa, de um vasto poder de apreciação dos factos para adoptar a sua decisão (Ermessensentscheidung)» (
                     12
                  ).
            
         
               23.
            
            
               O Governo luxemburguês não está em condições de indicar uma disposição que preveja o método que o director das contribuições deve utilizar para calcular as restituições no que se refere às pessoas que se estabelecem no país ou que o deixam no decurso do ano fiscal. Um contribuinte é incapaz, ao examinar a legislação luxemburguesa, de determinar se pagou um excedente de imposto e se pode solicitar uma restituição do excesso. Nada garante, além disto, que a prática seguida na matéria pelo director das contribuições não seja alterada por vontade deste.
            
         
               24.
            
            
               Estas considerações são suficientes para sustentar que o Grão-Ducado do Luxemburgo não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do Tratado. Por questões de exaustividade, abordarei, no entanto, a questão de saber se a prática administrativa seguida pela administração luxemburguesa inclui uma discriminação não justificada contrária ao artigo 48.° do Tratado e ao artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68.
            
         A existência de uma discriminação
      
               25.
            
            
               Parece que, apesar da impressão dada pela legislação luxemburguesa, a administração luxemburguesa concede agora, na prática, restituições do excesso de imposto cobrado às pessoas que se estabelecem no Grão-Ducado ou que o deixam durante o ano fiscal. Para apreciar a prática seguida, importa abordar duas questões:
               
                        1)
                     
                     
                        O método de cálculo das restituições é discriminatório?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        A exigência imposta aos residentes temporários de apresentar um pedido específico para obter uma restituição inclui uma discriminação no plano processual, uma vez que esta exigência não é imposta aos residentes permanentes?
                     
                  
         
               26.
            
            
               Conclui-se das cópias das decisões em anexo à contestação que o método de cálculo aplicado pelo director das contribuições é o seguinte:
               
                        1)
                     
                     
                        São adicionados os rendimentos luxemburgueses e estrangeiros do contribuinte.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        É determinado, de acordo com a tabela adequada, o montante teórico do imposto luxemburguês que seria devido com base no total dos rendimentos do contribuinte.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Este número é reduzido até à fracção do total dos rendimentos do contribuinte, constituída pelos rendimentos realizados no Luxemburgo.
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        O resultado que corresponde ao montante do imposto luxemburguês devido é comparado com o montante do imposto retido na fonte pela entidade patronal do contribuinte, para determinar se é devida uma restituição de imposto.
                     
                  
         
               27.
            
            
               O Luxemburgo não tributa, portanto, de facto, os rendimentos estrangeiros realizados por um trabalhador antes de este se ter estabelecido no Grão-Ducado ou após o ter deixado, mas toma-os em conta para determinar a taxa do imposto adequada que se deve aplicar aos rendimentos luxemburgueses do interessado no âmbito do sistema progressivo.
            
         
               28.
            
            
               Em meu entender, o método utilizado para calcular as restituições dos impostos não provoca nenhuma restrição discriminatória à livre circulação de um tal trabalhador. No caso simples de um trabalhador que se estabelece no país ou que o deixa durante o ano fiscal não realizar outros rendimentos fora do Luxemburgo, este método é neutro nos seus efeitos. O interessado terá direito a uma restituição igual à que obteria se fosse residente no Luxemburgo durante todo o ano fiscal. Nos casos em que o trabalhador recebe outros rendimentos durante o ano fiscal, antes de se ter estabelecido no país ou após tê-lo deixado, o método garante que o imposto luxemburguês é aplicado à taxa de imposto adequada aos rendimentos luxemburgueses do trabalhador durante o seu período de residência. Na ausência de tal norma, esta categoria de trabalhadores beneficiaria de uma vantagem relativamente aos residentes permanentes que, pelo facto de permanecerem no mesmo país, seriam tributados com uma taxa mais elevada.
            
         
               29.
            
            
               Resta examinar se existe, no entanto, uma discriminação no plano processual.
            
         
               30.
            
            
               A Comissão remete, quanto a isto, para o acórdão Schumacker (
                     13
                  ). Schumacker era um nacional belga que residia na Bélgica e que exercia uma actividade assalariada na República Federal da Alemanha. Como para os trabalhadores residentes na República Federal da Alemanha, os seus salários eram objecto de uma retenção na fonte efectuada pela entidade patronal. No entanto, na qualidade de não residente, a sua situação pessoal e familiar não foi tida em conta pela sua entidade patronal para o cálculo das retenções efectuadas, por incumbir ao Estado de residência do trabalhador — que tinha o direito de o tributar com base nos seus rendimentos mundiais — tomar em conta estes elementos. Consequentemente, fora tributado mais pesadamente em aplicação das disposições alemãs do que se fosse residente na Alemanha.
            
         
               31.
            
            
               O Tribunal de Justiça declarou, antes de mais, que o artigo 48.° do Tratado se opunha a que um não residente fosse mais pesadamente tributado pelo seu Estado de emprego quando retira o seu rendimento total ou quase exclusivamente do seu emprego e não recebe, no seu Estado de residência, rendimentos suficientes para que a sua situação pessoal e familiar possa ser tida em conta.
            
         
               32.
            
            
               O Tribunal de Justiça examinou, em seguida, se as disposições alemãs incluíam igualmente uma discriminação no plano processual. Considerou que as disposições que excluíam os não residentes dos processos de regularização anual das retenções efectuadas pela entidade patronal e da liquidação anual do imposto pela administração fiscal eram contrárias ao artigo 48.° do Tratado. Estas disposições tinham por efeito privar os não residentes da possibilidade de alegar elementos, tais como as despesas profissionais, as despesas excepcionais ou os encargos extraordinários, que poderiam implicar o reembolso parcial do imposto retido na fonte. Daqui resulta uma desvantagem para os não residentes relativamente aos residentes. O Tribunal de Justiça não acolheu o argumento do Governo alemão baseado na existência de um processo que permitia aos contribuintes não residentes solicitar um atestado da administração fiscal mencionando certas reduções que a entidade patronal devesse ter em conta. As disposições em questão não eram obrigatórias e não ficou provado que a administração fiscal fosse obrigada a remediar, em qualquer caso, a discriminação.
            
         
               33.
            
            
               O Tribunal de Justiça acrescentou que a exclusão dos não residentes do benefício dos processos anuais significava que os que se tinham estabelecido na Alemanha ou que tinham estado no desemprego durante uma parte do ano não podiam ser reembolsados pela sua entidade patronal ou pela administração fiscal de um eventual excesso de imposto cobrado. Referindo-se ao acórdão Biehl, o Tribunal de Justiça sublinhou que a existência de um processo por razões de equidade, que permite um novo cálculo do imposto devido por força da legislação alemã, não era suficiente para satisfazer as exigências do artigo 48.°
            
         
               34.
            
            
               Este acórdão afirma claramente que uma discriminação no plano processual pode ser contrária ao artigo 48.° Indica também que os processos previstos devem ser obrigatórios para a administração e permitir resolver todos os casos de discriminação no plano material. No entanto, é preciso ainda averiguar — partindo da hipótese de que a prática seguida no caso em apreço pela administração luxemburguesa era objecto de disposições obrigatórias que conferiam um direito específico à restituição — se a aplicação de um processo diferente para reembolsar um eventual excesso de imposto cobrado ao contribuinte que se estabelece no país ou que o deixa durante o ano fiscal seria discriminatória ou encontraria uma justificação na situação diferente de um tal contribuinte.
            
         
               35.
            
            
               Parece, antes de mais, claro que o Luxemburgo não pode aplicar a um tal contribuinte o processo simplificado do acerto anual. Este processo, que inclui um cálculo automático para a administração fiscal, a entidade patronal ou a caixa de pensões, do imposto devido pelo contribuinte, pressupõe que esses organismos ou pessoas dispõem de dados completos relativos ao emprego ou à pensão do contribuinte para o ano fiscal, para que o imposto devido pelo contribuinte por força do sistema progressivo do imposto sobre o rendimento possa ser calculado e comparado com as retenções efectuadas pela entidade patronal ou pela caixa de pensões. Se isto é possível quando um trabalhador migrante reside no Luxemburgo durante todo o ano fiscal em causa, tal não se verifica se o interessado se estabelece no país ou o deixa durante o ano.
            
         
               36.
            
            
               É certo que parece possível, pelo menos em princípio, exigir aos contribuintes que se estabelecem no país ou que o deixam que observem o processo aplicável às pessoas sujeitas a tributação com base na matéria colectável, isto é, que enviem uma declaração de rendimentos à administração fiscal no final do ano fiscal. Se a declaração contivesse a discriminação pormenorizada dos rendimentos recebidos durante os períodos tanto de residência como de não residência, poderia ser utilizada para determinar se era devida uma restituição do imposto.
            
         
               37.
            
            
               Há, no entanto, que salientar que numerosos trabalhadores migrantes não estão, em caso de ano de residência completo, obrigados a fazer uma declaração de rendimentos anuais, uma vez que a sua carga fiscal é regularizada no âmbito de um processo simplificado de acerto anual. A Comissão não provou que, para esta categoria de contribuintes, a exigência de apresentação de um pedido de restituição, que incluísse a discriminação pormenorizada dos seus rendimentos no estrangeiro, constitui um encargo mais pesado do que o resultante de uma obrigação de preencher uma declaração de rendimentos anual para o ano no decurso do qual os interessados se estabeleceram no país ou o deixaram. A Comissão também não alegou que a aplicação de um processo distinto dava lugar a atrasos injustificados na restituição do excesso de imposto cobrado.
            
         
               38.
            
            
               No que se refere aos restantes contribuintes que estão, de qualquer forma, obrigados a apresentar uma declaração de rendimentos no âmbito do sistema de tributação com base na matéria colectável, não vejo por que motivo deveriam ser obrigados a apresentar um pedido distinto de restituição de imposto. A declaração de rendimentos podia, caso necessário, ser adaptada de forma a incluir os elementos necessários para o cálculo da restituição.
            
         
               39.
            
            
               Concluo, assim, que não foi provado que o método aplicado pelo Luxemburgo para conceder restituições do excesso do imposto aos trabalhadores que deixam o país ou aí se estabelecem constitui uma restrição discriminatória à livre circulação dos trabalhadores. Além disto, parece que a aplicação de um processo distinto de reembolso de imposto se justifica em numerosos casos. Tal como já foi exposto, não é, no entanto, necessário que o Tribunal de Justiça se debruce sobre esta questão.
            
         Quanto às despesas
      
               40.
            
            
               Tendo o Grão-Ducado do Luxemburgo sido vencido na maior parte dos seus fundamentos, há que condená-lo nas despesas nos termos do artigo 69.°, n.° 2, do Regulamento de Processo. Importa também salientar que as disposições e a prática luxemburguesas pertinentes no caso em apreço só se tornaram suficientemente claras após as explicações fornecidas na audiência pelo agente do Governo luxemburguês.
            
         Conclusão
      
               41.
            
            
               Em consequência, considero que o Tribunal de Justiça deveria:
               
                        1)
                     
                     
                        declarar que, ao manter em vigor disposições por força das quais as retenções de impostos efectuadas em excesso sobre os vencimentos e salários de um trabalhador assalariado de um Estado-Membro não podem ser objecto de restituição se o interessado residiu no Luxemburgo ou aí exerceu uma actividade assalariada apenas durante uma parte do ano fiscal, o Grão-Ducado do Luxemburgo não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 48.°, n.° 2, do Tratado e do artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento (CEE) n.° 1612/68 do Conselho, de 15 de Outubro de 1968, relativo à livre circulação dos trabalhadores na Comunidade;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        condenar nas despesas o Grão-Ducado do Luxemburgo.
                     
                  
         (
            *1
         )	Língua original: inglês.
      (
            1
         )	JO L 257, p. 2; EE 05 Fl p. 77.
      (
            2
         )	Winandy, Jean-Pierre — Les impôts sur le revenue et sur la fortune au Luxembourg, éditions Promoculture, p. 271.
      (
            3
         )	Winandy, ibidem.
      (
            4
         )	Acórdão de 8 de Maio de 1990 (C-175/88, ColccL, p. I-1779).
      (
            5
         )	N.°Ml e 12.
      (
            6
         )	Acórdão de 14 de Fevereiro de 1995 (C-279/93, Colect., p. I-225).
      (
            7
         )	V., por exemplo, os acórdãos de 6 de Maio de 1980, Comissão/Bélica (102/79, Recueil, p. 1473), de 25 de Maio de 1982, Comissão/Países Baixos (respectivamente, 96/81 e 97/81, Recueil, p. 1791 e p. 1819), e de 1 de Março de 1983, Comissão/Itilia (300/81, Recueil, p. 449).
      (
            8
         )	V., por exemplo, os acórdãos de 15 de Outubro de 1986, Comissão/Itália (168/85, Colect., p. 2945), e de 14 de Julho de 1988, Comissão/Grécia (38/87, Colect., p. 4415).
      (
            9
         )	N.°ll. V. também o acórdão de 13 de Julho de 1988, Comissão/França (169/87, Colect., p. 4093, n.° 11).
      (
            10
         )	N.° 13.
      (
            11
         )	N.°6852 do Rol, Michel Sch jack e Denise Floener/Administração das Contribuições.
      (
            12
         )	Acórdão de 11 de Outubro de 1988, n.° 7803 do Rol, Jemp Bertrand/Administração das Contribuições.
      (
            13
         )	Já referido na nota 6.